Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Ceny_transferowe__Dokumentacja_w_2018_r_-ebook/p02045111i020
Timestamp: 2019-08-23 22:35:00+00:00
Document Index: 67498641

Matched Legal Cases: ['art. 25', 'art. 25', 'art. 11', 'art. 25', 'art. 11', 'art. 11']

Ceny transferowe. Dokumentacja w 2018 r. [Mariusz Makowski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00152 004074 15207265 na godz. na dobę w sumie
ISBN: 978-83-8137-286-2 Data wydania: 2018-06-01
podatki Mariusz Makowski cenY transferowe Dokumentacja w 2018 r. R E KO M E N D U J E Ceny Transferowe Dokumentacja w 2018 r. Mariusz Makowski Ceny Transferowe Dokumentacja w 2018 r. R E KO M E N D U J E Grupa INFOR PL Prezes Zarządu Ryszard Pieńkowski Dyrektor Centrum Wydawniczego Marzena Nikiel Zespół redakcyjny: Wioletta Chaczykowska – redaktor prowadzący Jarosław Miller – redaktor graficzny Dorota Majcher – korekta Publikację polecają eksperci © Copyright by INFOR PL S.A. 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 tel. 22 761 30 30, e-mail: bok@infor.pl Księgarnia internetowa: www.sklep.infor.pl Warszawa 2018 INFOR PL S.A. www.infor.pl Biuro Obsługi Klienta Infolinia: 801 626 666 Druk: MCP ISBN 978-83-8137-286-2 Profesjonalne księgarnie stacjonarne w kraju oraz księgarnie internetowe Publikacja jest chroniona przepisami prawa autorskiego. Wykonywanie kserokopii bądź powielanie inną metodą oraz rozpowszechnianie bez zgody Wydawcy w całości lub części jest zabronione i podlega odpowiedzialności karnej. Spis treści Wykaz skrótów .............................................................. 9 Przedmowa .................................................................. 11 Rozdział I. Podmioty powiązane, czyli jakie?................................ 13 1. Współpraca podmiotów powiązanych i jej wpływ na zobowiązania podat- kowe ..................................................................... 13 2. Podmioty powiązane w prawie krajowym i międzynarodowym ............ 15 2.1. Podmioty powiązane na gruncie polskich przepisów podatkowych .... 15 2.1.1. Definicja podmiotów powiązanych ............................. 15 2.1.2. Szacowanie ceny .............................................. 16 2.1.3. Powiązania osobowe ........................................... 18 2.1.4. Powiązania kapitałowe ........................................ 18 2.1.5. Powiązania rodzinne ........................................... 19 2.1.6. Powiązania wynikające ze stosunku pracy ...................... 20 2.1.7. Wyłączenie spółek Skarbu Państwa i jednostek samorządu tery- torialnego ..................................................... 20 2.2. Pojęcie podmiotów powiązanych w prawie międzynarodowym – regu- lacje OECD i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.......... 22 3. Wymiana z podmiotami mającymi siedzibę w rajach podatkowych......... 22 4. Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) .............. 23 5. Zagraniczny zakład w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania... 26 5.1. Zakład................................................................ 26 5.2. Ustalenie zysków zakładu............................................. 27 6. Podsumowanie............................................................ 29 TEST 1.................................................................... 29 5 Spis treści Rozdział III. Metody szacowania cen transferowych – metody zysku trans- Rozdział II. Metody szacowania cen transferowych – metody transakcyjne .... 31 1. Metody szacowania cen transferowych określone w przepisach podatko- wych...................................................................... 31 2. Analiza porównywalności ................................................. 32 3. Metody transakcyjne ...................................................... 34 3.1. Ogólna charakterystyka metod transakcyjnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 3.2. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej ....................... 35 3.3. Metoda ceny odsprzedaży ............................................ 41 3.4. Metoda rozsądnej marży (koszt plus) ................................. 42 4. Podsumowanie............................................................ 45 TEST 2.................................................................... 45 akcyjnego .................................................................... 47 1. Metody zysku transakcyjnego ............................................. 47 1.1. Ogólna charakterystyka metod zysku transakcyjnego.................. 47 1.2. Metoda podziału zysku ............................................... 48 1.3. Metoda marży transakcyjnej netto .................................... 51 2. Szczególne zasady ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług .................................................................... 52 2.1. Wyłączenie z kosztów części wydatków na nabycie usług i wartości niematerialnych i prawnych poniesionych na rzecz podmiotów powią- zanych ............................................................... 52 2.2. Usługi reklamowe .................................................... 55 2.3. Pożyczki.............................................................. 56 2.4. Badania .............................................................. 57 2.5. Udział w kosztach .................................................... 57 2.6. Restrukturyzacja działalności......................................... 58 3. Tryb dokonywania korekty zobowiązań podatkowych ..................... 59 4. Podsumowanie............................................................ 62 TEST 3.................................................................... 63 Rozdział IV. Wiążące porozumienia w sprawach cen transferowych (APA) .... 65 1. Procedura zawierania wiążących porozumień cenowych................... 65 2. Typy porozumień ......................................................... 66 3. Podsumowanie............................................................ 68 TEST 4.................................................................... 68 6 Spis treści Rozdział V. Sporządzenie opisu transakcji dotyczącej usług o niskiej war- Rozdział VI. Kogo dotyczy obowiązek sporządzania dokumentacji tości dodanej ................................................................ 69 1. Usługi o niskiej wartości dodanej.......................................... 69 2. Zasady sporządzania informacji ........................................... 73 3. Podsumowanie............................................................ 80 TEST 5.................................................................... 80 cen transferowych? .......................................................... 83 1. Podmioty zobowiązane do sporządzenia dokumentacji .................... 83 1.1. Nowe regulacje....................................................... 83 1.2. Zwiększenie wartości udziałów kapitałowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 1.3. Dokumentacja trójstopniowa ......................................... 85 1.4. Ustalanie wartości transakcji podlegających udokumentowaniu ....... 86 1.5. Terminy sporządzenia dokumentacji – oświadczenie podatnika ....... 89 1.5.1. Wydłużenie terminów sporządzenia dokumentacji ............. 90 1.5.2. Wyjaśnienia MF dotyczące przedłużenia terminów w zakresie cen transferowych ........................................... 92 1.6. Sporządzanie dokumentacji na wezwanie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 2. Która ze stron transakcji powinna sporządzić dokumentację? .............. 95 3. Forma dokumentacji ...................................................... 96 Sankcje wynikające z niedopełnienia obowiązków w zakresie dokumentacji 4. podatkowej ............................................................... 98 5. Podsumowanie............................................................ 99 TEST 6.................................................................... 99 Rozdział VII. Elementy dokumentacji podatkowej .......................... 101 1. Dokumentacja lokalna (podstawowa)...................................... 101 2. Analiza funkcjonalna...................................................... 105 3. Dane finansowe transakcji – analiza kosztowa ............................. 115 4. Metoda kalkulacji i sposób kalkulacji dochodu – analiza zyskowności ...... 120 5. Strategia gospodarcza..................................................... 123 6. Otoczenie konkurencyjne.................................................. 126 7. Oczekiwane korzyści ...................................................... 129 8. Dokumenty wspierające................................................... 130 9. Analiza danych porównawczych podmiotów niezależnych ................. 131 10. Dokumentacja centralna (masterfile) ...................................... 141 7 Rozdział VIII. Sporządzanie lokalnej dokumentacji podatkowej umowy 11. Uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji lub innych zdarzeń zacho- dzących między podmiotami powiązanymi ................................ 143 11.1. Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu i podmioty zobo- wiązane do jego składania........................................... 143 11.2. Instrukcja wypełnienia formularza CIT/TP i PIT/TP................. 149 12. Country-by-country report ................................................ 152 13. Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej................... 156 14. Podsumowanie............................................................ 156 TEST 7.................................................................... 157 dostawy – praktyczny przykład ............................................. 159 – praktyczny przykład ....................................................... 171 1. Wartość transakcji w przypadku umowy pożyczki: odsetki czy kwota po- życzki plus odsetki? ....................................................... 172 2. Zasady ustalania ceny dla pożyczki ........................................ 173 Rozdział X. Dokumentacja centralna (masterfile) – praktyczny przykład ..... 179 Podstawa prawna i odpowiedzi do testów .................................. 193 Podstawa prawna ............................................................. 193 Odpowiedzi do testów......................................................... 193 Rozdział IX. Sporządzenie dokumentacji umowy pożyczki lub kredytu Spis treści 8 Wykaz skrótów rozporządzenia z 10 września 2009 r. – rozporządzenie z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwój- nego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1176 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.) rozporządzenia z 12 września 2017 r. – rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fi- zycznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1752) oraz rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w doku- mentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1753) rozporządzenie z 14 marca 2018 r. – rozporządzenie Ministra Finansów z 14 marca 2018 r. w sprawie prze- dłużenia terminów wykonania niektórych obowiązków z zakresu dokumentacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 555) ustawa o CIT – ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) ustawa o PIT – ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) 9 Przedmowa Przepisy podatkowe nakładają na podmioty powiązane wiele obowiązków, które mają sprawić, by podmioty te ustalały we wzajemnych transakcjach cenę transferową zgod- nie z zasadami rynkowymi. Dlaczego to takie ważne? Otóż często obserwowanym zja- wiskiem jest to, że przy negocjacjach w zakresie cen podmioty powiązane biorą pod uwagę inne kwestie niż podmioty wolnorynkowe. Podmioty wolnorynkowe dążą do uzyskania jak najwyższego zysku. Natomiast dla podmiotów powiązanych celem za- zwyczaj jest zysk grupy – zatem cena we wzajemnych transakcjach często ma na celu osiąganie jak najwyższego zysku dla grupy przez minimalizowanie zobowiązań podat- kowych. Częstym zjawiskiem jest prowadzenie polityki optymalizacji zobowiązań podatko- wych poprzez odpowiednie kształtowanie ceny transferowej. Przepisy podatkowe przeciwdziałają takiej optymalizacji i nakazują podmiotom powiązanym stosowanie takich cen jak między podmiotami niepowiązanymi, czyli cen rynkowych. Mimo że przepisy podatkowe zawierają mniej lub bardziej szczegółowe regulacje w zakresie ustalania cen transferowych, kwestie te są jednymi z najtrudniejszych, je- żeli chodzi o interpretacje; stanowią też źródło sporów między podatnikami a organa- mi podatkowymi. Według szacunków około 70 światowego handlu odbywa się w ramach światowych, globalnych grup kapitałowych, czyli między podmiotami powiązanymi. Oznacza to, że polityka cen transferowych zgodna z przepisami prawnymi ma olbrzymie znaczenie – zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Książka ma na celu w praktyczny sposób przedstawić Państwu regulacje nałożone na podmioty powiązane. Zaczniemy od wyjaśnienia, kiedy podmioty będą uważane za powiązane, a co za tym idzie – zobowiązane do przestrzegania ww. przepisów. W ko- lejnych rozdziałach wyjaśnimy, w jaki sposób organy podatkowe badają, czy warunki transakcji między podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym, i ja- kie działania podejmują, gdy wykorzystywanie powiązań prowadzi do zaniżania po- datku dochodowego. 11 Przedmowa Wiedza ta doprowadzi nas do zasadniczej części książki, mianowicie do warszta- tu pisania dokumentacji podatkowej transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest jednym z podstawowych obowiązków nałożonych na podmioty powiązane. W swoistym „wypracowaniu” podatnicy muszą bowiem przekonać organ podatkowy, że przyswoili informacje na temat przepisów dotyczących podmiotów po- wiązanych i że wiedzę tę zastosowali w praktyce do ustalenia warunków transakcji ze swoim podmiotem powiązanym (przede wszystkim ceny). W powszechnej opinii obowiązek przygotowania dokumentacji jest skomplikowany, a usługi jej sporządzenia są bardzo kosztowne. Dlatego poprzez praktyczne wskazów- ki pokażemy, jak tworzyć dokumentację do różnego rodzaju transakcji (sprzedaży to- warów, usług, pożyczek). W 2017 r. weszły w życie przepisy, które całkowicie zmieniają zasady tworzenia do- kumentacji cen transferowych. Z jednej strony, nowe regulacje spowodują, że zmniej- szy się liczba podmiotów zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji (obowiązek ten mają podatnicy uzyskujący co najmniej 2 000 000 euro przychodów lub kosztów). Z drugiej jednak strony, dla podatników zobowiązanych do sporządzenia dokumen- tacji nowe przepisy oznaczają kilka nowych, bardziej skomplikowanych obowiązków. Również w 2018 r. wprowadzono kilka zmian w obszarze dotyczącym cen transfero- wych. Dotyczą one m.in. podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku od dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Z ko- lei podmioty, wchodzące w skład grup osiągających łącznie ponad 750 000 000 euro przychodów mają nowe obowiązki dotyczące składania raportów CBC (country by co- untry report). Ponadto począwszy od 2018 r. podmioty powiązane mogą spotkać się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanych z naby- ciem usług czy świadczeń niematerialnych od podmiotu powiązanego. Zmianą korzystną jest to, że Minister Finansów rozporządzeniem z 14 marca 2018 r. wydłużył terminy sporządzania dokumentacji w sprawie cen transferowych. Często zmieniające się przepisy i nakładanie nowych obowiązków na podatników po- woduje, że tematyka cen transferowych jest wyjątkowo skomplikowana i wiąże się z ryzykiem popełnienia błędów. Mariusz Makowski 12 Rozdział I Podmioty powiązane, czyli jakie? 1. Współpraca podmiotów powiązanych i jej wpływ na zobowiązania podatkowe Współpraca i wymiana handlowa między podmiotami powiązanymi (kapitałowo bądź osobowo) powodują, że – dążąc do minimalizacji obciążeń fiskalnych – podmioty te ustalają między sobą ceny różne od cen stosowanych na wolnym rynku. Zjawisko to jest wykorzystywane szczególnie w wymianie międzynarodowej i polega na „przerzu- caniu” dochodów do kraju stosującego korzystniejsze opodatkowanie. Przykład 1 Polska spółka z o.o. P i spółka cypryjska C są podmiotami powiązanymi. Spółka P jest opodatkowana podatkiem 19 , spółka C – podatkiem 12,5 . Ich działalność polega na tym, że spółka P sprzedaje spółce C wyprodukowane przez siebie rowery w cenie 500 zł za sztukę. Koszt produkcji roweru wynosi 200 zł. W danym roku (2017 r.) spółka polska sprzedała 1000 rowerów. Spółka cypryjska sprzedała te rowery niepowiązanej spółce z Niemiec w cenie 600 zł za sztukę. Tabela 1. Ustalenie dochodu i podatku spółek powiązanych w 2017 r. Spółka polska Spółka cypryjska Przychód: 500 zł × 1000 szt. = 500 000 zł Przychód: 600 zł × 1000 szt. = 600 000 zł Koszty: 200 zł × 1000 szt. = 200 000 zł Koszty: 500 zł × 1000 szt. = 500 000 zł Dochód: 300 000 zł Dochód: 100 000 zł Podatek: 300 000 zł × 19 = 57 000 zł Podatek: 100 000 zł × 12,5 = 12 500 zł 13 Rozdział I. Podmioty powiązane, czyli jakie? Łączny podatek zapłacony przez spółki wyniósł więc 69 500 zł. Na początku następnego roku (2018) spółki podjęły decyzję o zmianie cen rowerów, tak aby przyniosło to korzyści podatkowe. Ponieważ stawka podatku dochodowego na Cyprze jest znacznie niższa niż w Polsce, podjęto decyzję, że cena roweru sprze- dawanego przez polską spółkę będzie wynosiła 300 zł, co spowoduje, że wzrośnie dochód spółki cypryjskiej, a zmniejszy się – spółki polskiej. Wielkość sprzedaży dla podmiotu niemieckiego oraz koszty produkcji w 2018 r. pozostały bez zmian. Tabela 2. Ustalenie dochodu i podatku spółek powiązanych w roku 2018 r. Spółka polska Spółka cypryjska Przychód: 300 zł × 1000 szt. = 300 000 zł Przychód: 600 zł × 1000 szt. = 600 000 zł Koszty: 200 zł × 1000 szt. = 200 000 zł Koszty: 300 zł × 1000 szt. = 300 000 zł Dochód: 100 000 zł Dochód: 300 000 zł Podatek: 100 000 zł × 19 = 19 000 zł Podatek: 300 000 zł × 12,5 = 37 500 zł Łączny podatek zapłacony przez spółki wyniósł więc 56 500 zł, czyli o 13 000 zł mniej niż rok wcześniej. W ten sposób – dzięki „sztucznemu” ustaleniu ceny – podmioty powiązane osiągnę- ły korzyść w postaci znacznie mniejszych zobowiązań podatkowych. Przykład pokazuje, że spółki powiązane, które podlegają opodatkowaniu różnymi staw- kami podatku, mogą wykorzystywać te powiązania w celu zmniejszania swoich zobo- wiązań podatkowych. Dla administracji podatkowych taka współpraca jest oczywiście niekorzystna, powoduje bowiem uszczuplenie wpływów podatkowych. Dlatego na gruncie zarówno przepisów krajowych, jak i umów międzynarodowych stosowane są przepisy, które mają na celu wyegzekwowanie od podmiotów powiązanych, by we wza- jemnych relacjach zachowywały się tak, jakby tych powiązań nie było, czyli by współpra- cowały na zasadach rynkowych. Badając relacje między podmiotami powiązanymi, organy podatkowe stosują zasa- dę dystansu (z ang. arm’s length), co dosłownie oznacza „zasadę długości ramienia”. Zasada ta nakazuje, by mimo istniejących między podmiotami powiązań działały one w stosunkach wzajemnych, trzymając kontrahenta na długość ramienia, czyli na od- powiedni dystans. Na spółki powiązane nakłada się więc obowiązek kształtowania we wzajemnych stosunkach handlowych, w tym przede wszystkim w zakresie cen ustala- nych we wzajemnych transakcjach, takich relacji, które ustaliłyby między sobą nieza- leżne, konkurujące na rynku podmioty. Organy podatkowe poszukują zatem odpowiedzi na pytanie, czy podmioty niepowią- zane w identycznych lub porównywalnych okolicznościach ustalają lub ustaliłyby 14 Podmioty powiązane w prawie krajowym i międzynarodowym i międzynarodowym 2. Podmioty powiązane w prawie krajowym takie same ceny lub czy w ogóle zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie usta- liły podmioty powiązane. Tłumaczenie wyrażenia arm’s length ma jednak trochę inne znaczenie – polskie „na długość ramienia” mówi raczej o bliskości, podczas gdy angielskie wyrażenie podkre- śla dystans. Współpraca mająca na celu wpływanie na zobowiązania podatkowe jest możliwa mię- dzy podmiotami, które będą chciały ze sobą współdziałać tak, by łączny zapłacony przez nie podatek okazał się jak najmniejszy. W takiej współpracy jeden z podmiotów godzi się na osiągnięcie mniejszego zysku i „przerzucenie” części tego zysku do innego podmiotu. Musi więc istnieć bliskość między tymi podmiotami, która sprawia, że chcą one taką współpracę prowadzić. Muszą to więc być podmioty „powiązane”. Podmioty, które nie mają żadnych powiązań, współdziałają w celu maksymalizacji swoich zy- sków, czyli transakcje między podmiotami niepowiązanymi nie mają na celu realizo- wania wspólnej polityki podatkowej (byłaby ona wbrew interesom któregoś z partne- rów), lecz osiąganie korzyści rynkowych. Przepisy podatkowe próbują więc zidentyfikować podmioty powiązane (czyli takie, które mogą chcieć dążyć do osiągania wspólnych korzyści podatkowych) i „zmusić” je do tego, by we wzajemnych relacjach zachowywały się tak, jakby tych powiązań nie było, czyli współpracowały na takich zasadach jak podmioty niepowiązane. Analizę tematyki podmiotów powiązanych rozpocząć więc wypada od wyjaśnienia, kiedy będziemy mieli do czynienia z powiązaniem. 2.1. Podmioty powiązane na gruncie polskich przepisów podatkowych 2.1.1. Definicja podmiotów powiązanych Regulacje zobowiązujące do stosowania cen rynkowych zostały nałożone na podmio- ty powiązane. Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (zarówno od osób praw- nych– art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: ustawa o CIT, jak i od osób fizycznych – art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT) z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowo- ści prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę albo zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpo- średnio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium RP bądź w jego kontroli lub posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 15 Rozdział I. Podmioty powiązane, czyli jakie? osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowo- 2) ści prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę albo zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio bądź pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym albo w jego kontroli lub posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo ta sama lub te same osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne 3) niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bio- rą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym bądź w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich nale- żałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego po- datnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przytoczona definicja obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Do końca 2014 r. definicja okre- ślała, że z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia, jeżeli podatnik podatku do- chodowego mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. podmiot krajowy) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządza- niu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Różnica sprowadza się do tego, że do końca 2014 r. za podmioty powiązane mogli być uważani podatnicy podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych, jak i od osób fizycznych), a od 2015 r. podmiotami powiązanymi mogą być również podmioty nie- posiadające osobowości prawnej. W praktyce oznacza to, że obecnie podmiotami powiązanymi mogą być również spół- ki osobowe. Spółki te nie są bowiem podatnikami (z wyjątkiem spółki komandytowo- -akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 2014 r.); podatnikami w spółkach osobowych są wspólnicy, a nie spółka. Transakcji dokonuje jednak spółka, a nie wspólnicy. Do końca 2014 r. przepisy nie przewidywały podstawy prawnej do badania transakcji zawieranych przez spółki osobowe z podmiotami, które ewentualnie można by uznać za powiązane. Ze względu na rosnącą popularność tych spółek i coraz większy ich udział w wymianie krajowej ustawodawca zdecydował się na objęcie ich przepisami o podmiotach powiązanych. Oczywiście sam fakt istnienia powiązań między podmiotami nie wystarczy, by dać pra- wo organom podatkowym do badania cen czy innych warunków współpracy ustalo- nych przez te podmioty. Zgodnie z przepisami, dopiero gdy organ podatkowy dowie- dzie, że w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące 2.1.2. Szacowanie ceny 16 Podmioty powiązane w prawie krajowym i międzynarodowym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot badany nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – wówczas docho- dy danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Czyli – po pierwsze – między podmiotami musi istnieć powiązanie, a po drugie – organ podatkowy musi udowodnić, że powiązanie to jest wykorzystywane w celu zmniejszania podatków. Wówczas organ podatkowy przys- tąpi do szacowania ceny na poziomie rynkowym, tak by na jej podstawie ustalić do- chód i należny podatek. Przykład 2 W trakcie kontroli prowadzonej w firmie Deska sp. z o.o. kontrolujący stwierdzili, że spółka wynajmowała za znaczne kwoty samochody osobowe od powiązanej z nią spółki Kółko. Średnia cena zakupu usługi wynosiła 300 zł za dobę wynajmu. Kontro- lujący przeanalizowali oferty wypożyczalni samochodów w miejscowości, w której działa spółka Deska, i ustalili, że średnia cena wynajmu wynosiła w badanym okresie 250 zł. W związku z tym kontrolujący uznali, że spółka Deska zawyżyła koszty, a tym samym zaniżyła dochód i podatek. W wydanej decyzji organ podatkowy oszacował koszt zakupu usług wynajmu samochodów na podstawie przyjętej ceny 250 zł i okre- ślił spółce Deska zaległość w podatku dochodowym. Czy działanie organu podatkowego było prawidłowe? Mogłoby się wydawać, że tak. Zwróćmy jednak uwagę, że przepis określający przesłanki szacowania (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT i art. 25 ust. 1 ustawy o PIT) wskazuje, iż: (...) jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pod- mioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienio- ne powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z przepisu wynika jednoznacznie, że organ podatkowy przeprowadza szacowanie, jeżeli udowodni, że podmiot wykorzystywał powiązanie w celu zmniejszenia podatku dochodowego. Tymczasem w przykładzie kontrolujący w pierwszej kolejności doko- nali szacowania i na jego podstawie uznali, że podatnik zaniżył dochody, więc okre- ślili zaległość podatkową. Tym samym szacowanie stało się przesłanką dla dokona- nia… szacowania. Organ podatkowy odwrócił całą procedurę. W szczególności nie udowodnił, że na cenę zakupu usługi wynajmu samochodów rzeczywiście miało wpływ istnienie powiązań między podmiotami. To, że w omawianym przykładzie cena odbiegała od cen rynkowych, wcale nie musi wynikać z tego, że są to podmio- ty powiązane. Być może zakres i charakter usługi uzasadniał wyższą cenę? Przepis nakazuje organowi podatkowemu, by ten dowiódł, że podmioty „wykorzystywały fakt powiązań”, a tutaj tego nie uczyniono. 17 Rozdział I. Podmioty powiązane, czyli jakie? 2.1.3. Powiązania osobowe O powiązaniach świadczy sprawowanie zarządu lub kontroli w obu podmiotach. Oznacza to sytuację, gdy np. ta sama osoba jest członkiem zarządu w jednej i drugiej firmie. O istnieniu powiązań osobowych (i jednocześnie kapitałowych) mogą też świad- czyć powiązania majątkowe między podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające bądź kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przykład 3 Spółka z o.o. X uzyskała pożyczkę od swojego udziałowca. Czy organ podatkowy ma prawo badać, czy warunki tej pożyczki odpowiadają warunkom rynkowym? Tak. Podmiotami powiązanymi są nie tylko podmioty prowadzące działalność gospodar- czą. Przychody z odsetek uzyskiwane przez osobę nieprowadzącą działalności go- spodarczej również podlegają opodatkowaniu i tym samym organ podatkowy, na gruncie przepisów o podmiotach powiązanych, może badać takie transakcje. 2.1.4. Powiązania kapitałowe Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany pod- miot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25 (do końca 2016 r. wystarczający był udział 5 ). Z udziałem pośrednim mamy do czynienia wtedy, gdy dwa podmioty są ze sobą powią- zane przez fakt posiadania wspólnego udziałowca. Przykład 4 Spółka A posiada 30 udziałów w spółce B oraz 27 udziałów w spółce C. Spółki B i C, mimo że nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, będą uważane za powiązane w sposób pośredni. Do ustalenia wartości tych powiązań przyjmuje się niższą war- tość łączących ich udziałów ze wspólnym udziałowcem, czyli w tym przypadku bę- dzie to 27 . Ponieważ jest to więcej niż 25 , więc spółki B i C będą uznane za podmioty powiązane. Przykład 5 Schemat 1 przedstawia powiązania między spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W schemacie tym powiązania między spółkami na każdej „gałęzi pokre- wieństwa” stanowią co najmniej 25 . Oznacza to, że cała grupa tych pięciu spółek jest ze sobą powiązana i każda z transakcji realizowanych między dowolnymi spół- kami z grupy jest transakcją między podmiotami powiązanymi. 18 Podmioty powiązane w prawie krajowym i międzynarodowym Schemat 1. Powiązania między spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej 27 Spółka B 44 Spółka D Spółka A 40 Spółka C 35 Spółka E Przykład 6 Spółka Roboty Budowlane SA posiada udział w kapitale zakładowym spółki Ocieple- nia Sp. z o.o. w wysokości 20 . Między spółkami nie występują powiązania osobowe ani rodzinne, o których mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Podmiotem dominują- cym w obu spółkach jest firma Prestiż SA – jest ona właścicielem 75 akcji spółki Ro- boty Budowlane SA i posiada 47,2 udziałów w spółce Ocieplenia Sp. z o.o. Czy Ocie- plenia Sp. z o.o. i Roboty Budowlane SA są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT? Spółki Ocieplenia Sp. z o.o. i Roboty Budowlane SA są podmio- tami powiązanymi w sposób pośredni (przez wspólnego udziałowca) udziałem wyno- szącym 47,2 – spełniają więc warunki do uznania ich za podmioty powiązane. WAŻNE! Od 2017 r. o istnieniu powiązań kapitałowych świadczy posiadanie, bezpośrednio lub pośrednio, w kapitale innego podmiotu udziału nie mniejsze- go niż 25 . Do końca 2016 r. udział ten wynosił 5 . Zmiana powoduje, że od 2017 r. zmniejszyła się liczba podmiotów, które będą uważane za powiązane. Jednocześnie 25 udział można faktycznie uznać za na tyle istotny, że spółki mogą realnie wpływać na politykę cen stosowanych we własnych relacjach. 2.1.5. Powiązania rodzinne Na gruncie krajowym (czyli podmiotów mających siedzibę w Polsce) podmiotami powiązanymi są również podmioty, w których występują powiązania o charakte- rze rodzinnym – małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (powinowactwo to związek z rodziną małżonka, np. powinowatymi są zięć i teść). 19
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Ceny_transferowe__Dokumentacja_w_2018_r_-ebookRO/p02045111i020" target="_blank" title="Ceny transferowe. Dokumentacja w 2018 r. [Mariusz Makowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Ceny transferowe. Dokumentacja w 2018 r. [Mariusz Makowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>