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Timestamp: 2016-12-05 16:45:00+00:00
Document Index: 307112571

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 83', 'art. 82', 'art. 146', 'art. 7', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 89', 'art. 17', 'art. 17', 'arrêt ', '§ 10', 'art. 210', 'ATF ', '§ 7', 'art. 210', 'art. 17', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'arrêt ', 'art. 21', 'art. 61', 'art. 127', 'art. 100', 'art. 127', 'ATF ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 690', 'art. 105', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 66', 'art. 68']

2C_168/2012 (01.03.2013)
1.2 L'arrêt attaqué concerne le revenu imposable des périodes fiscales 2004 et 2005. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée aux art. 7 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matière de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).
1.5 Pour le reste, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre été interjeté par le contribuable destinataire de la décision attaquée, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Sous réserve de ce qui précède, il convient donc d'entrer en matière.
2.1 Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent.
D'après cette disposition, tous les avantages appréciables en argent découlant d'un rapport de travail constituent des revenus imposables au titre de l'activité lucrative dépendante. Il peut s'agir de prestations en espèces, de prestations en nature ou d'autres prestations appréciables en argent comme par exemple l'octroi de prêts sans intérêts (Jean-Blaise Eckert, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 15 ad art. 17 LIFD).
Pour ce qui est des prestations en nature, le moment de l'acquisition de la propriété est déterminant (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 268 avec référence à l'arrêt 2A.341/1993 du 6 novembre 1995 consid. 3b/aa, in Archives 65 p. 733, RDAF 1997 II p. 564, StE 1996 B 22.2 no 12, lequel renvoie lui-même à une précédente édition de l'ouvrage en question). Certains auteurs précisent que l'acquisition du revenu est un processus factuel, à envisager d'un point de vue économique, au terme duquel le contribuable acquiert le pouvoir de disposer économiquement des biens. S'agissant de choses, tel est en principe le cas lorsque l'intéressé en devient le propriétaire. Un revenu peut toutefois déjà être réalisé lorsque le contribuable, sans acquérir la propriété des biens au sens du droit privé, obtient le pouvoir d'en disposer comme un propriétaire d'un point de vue économique. Ce pouvoir justifie alors de l'assimiler à un propriétaire sur les plans économique et fiscal (Reich, op. cit., § 10 nos 34 s., 51 s.; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., 2009, nos 20 et 25 ad art. 210 LIFD).
Faute de constituer une prétention ferme, une simple expectative (soit une créance soumise à une condition suspensive: Gauch/Schluep/ Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht: allgemeiner Teil, 9e éd., 2008, t. II, nos 3994 s.; cf. aussi ATF 118 II 382 consid. 4b/bb p. 388) ne déclenche pas l'imposition (Ryser/Rolli, op. cit., p. 162; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, § 7 no 12; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 30 ad art. 210 LIFD).
2.3 Le fait d'acquérir, dans le cadre d'un plan d'intéressement, des actions de collaborateur à un prix de faveur constitue un revenu en nature de l'activité lucrative dépendante, imposable en vertu de l'art. 17 al. 1 LIFD (arrêt 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2.1, in RDAF 2003 II p. 359, RF 58/2003 p. 620, Archives 73 p. 545).
Dans son arrêt 2A.341/1993 (cf. aussi arrêt 2A.517/2002, précité, consid. 2.2), le Tribunal fédéral a examiné la question de savoir à quel moment le revenu consistant en la remise, à un prix de faveur, d'actions de collaborateur bloquées est réalisé. Il a rejeté la thèse selon laquelle, en cas de remise d'actions bloquées soumises à une obligation - conditionnelle - de restitution, le revenu correspondant n'est réalisé qu'au moment où cette dernière obligation disparaît, l'intéressé ne disposant jusque-là que d'une expectative. Il a admis que le revenu en question est réalisé au plus tard lors du transfert de la propriété des actions, puisque le collaborateur obtient alors un accroissement réel de sa fortune. Cet accroissement de fortune n'est pas remis en cause - tout au moins dans son principe - par l'existence d'une période de blocage et d'une obligation de restitution limitée dans le temps. Il se voit aussi au fait qu'à compter du transfert, le collaborateur a la jouissance intégrale des actions (droit aux dividendes, droit de souscription préférentiel, etc.) et est l'ayant droit légitimé en vertu de l'art. 21 al. 1 let. a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) à demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu sur les dividendes. La réalisation intervient plus exactement lorsque le collaborateur accepte l'offre d'achat de l'employeur, car c'est à ce moment qu'il acquiert une prétention ferme au transfert des titres (consid. 3b). Si elles ne changent rien au moment auquel le revenu est réalisé - et doit être imposé -, les restrictions en question doivent en revanche être prises en considération sous la forme d'un abattement (ou escompte) lors du calcul de celui-ci, car elles influent sur la valeur des actions (consid. 4c; voir dans le même sens Blumenstein/Locher, op. cit., p. 268). Le revenu imposable équivaut ainsi à la différence entre la valeur vénale des actions diminuée de l'escompte et le prix de faveur auquel elles sont remises au collaborateur (consid. 4 c à f).
2.6 La pratique consistant à imposer l'octroi d'actions de collaborateur bloquées lors de leur attribution n'est pas exempte de critiques de la part de la doctrine. En relevant que les collaborateurs ne peuvent en disposer avant l'expiration d'un certain délai, Ryser/Rolli estiment ainsi qu'il s'agit d'un cas de réalisation fictive (op. cit., p. 163 s.). Selon Eckert, il paraît "à tout le moins sujet à caution" de considérer qu'un revenu est réalisé à l'occasion d'une remise d'actions sur lesquelles l'employeur conserve en tout temps un droit à la restitution, dans des circonstances et à des conditions certes fixées d'avance, mais dont la survenance n'est pas impossible (op. cit., no 29 ad art. 17 LIFD). D'après d'autres auteurs, il faut distinguer selon que les actions doivent être restituées - le cas échéant - à leur valeur vénale lors de la restitution ou à leur valeur d'acquisition. Alors que l'imposition lors de l'attribution se justifierait dans le premier cas, elle ne devrait intervenir, dans la seconde situation, que lorsque l'obligation conditionnelle de restitution disparaît, soit en principe au terme de la période de blocage (Peter, op. cit., p. 116, avec référence à Walter Studer, Nochmals zur Besteuerung der Mitarbeiteraktien, Archives 41 p. 160 s.; voir aussi la jurisprudence et la doctrine citées in 2A.341/1993 consid. 3a).
La loi en question distingue entre les participations de collaborateur proprement dites, au nombre desquelles figurent les actions accordées au collaborateur, et les participations improprement dites que sont les "expectatives de simples indemnités en espèces" ("Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen"; nouv. art. 17a LIFD et 7c LHID).
Aux termes des nouveaux art. 17b LIFD et 7d LHID, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, à l'exclusion des options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition; la prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée, le cas échéant, de son prix d'acquisition (al. 1). Lors du calcul de la prestation imposable consistant dans l'octroi d'actions de collaborateur, il est tenu compte des délais de blocage par un escompte de 6 % sur la valeur vénale des actions par année de blocage; l'escompte est limité à dix ans (al. 2).
Selon les nouveaux art. 17c LIFD et 7e LHID, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur improprement dites (expectatives) ne sont en revanche imposables qu'au moment où l'indemnité est encaissée.
2.8 Il ressort ainsi du Message sur la loi fédérale régissant l'imposition des participations de collaborateur que le revenu consistant en l'octroi d'actions de collaborateur bloquées à un prix de faveur est considéré comme réalisé - et est, partant, imposable -, quand le collaborateur en a acquis la propriété au sens du droit civil. L'arrêt 2A.341/1993 adopte une approche plus économique, puisqu'il retient le moment où le collaborateur accepte l'offre de son employeur et acquiert par là un droit (personnel) au transfert de la propriété des actions. Il se fonde en outre sur l'accroissement réel de fortune dont celui-ci bénéficie à partir du moment où il a la jouissance des titres et peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé en vertu de l'art. 21 al. 1 let. a LIA, faculté qui appartient - dans une optique économique - notamment au fiduciant plutôt qu'au fiduciaire (cf. art. 61 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA; RS 642.211]).
En accord avec la doctrine citée plus haut (consid. 2.2), il convient d'admettre que l'imposition se justifie aussi, sous l'angle du principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), lorsque le collaborateur, sans avoir obtenu la propriété des actions au sens du droit civil, a acquis sur elles un pouvoir de disposer économiquement qui justifie de l'assimiler à un propriétaire au plan fiscal.
Le litige porte sur le point de savoir si, lors de l'octroi des 328 et 882 actions bloquées, respectivement en 2004 et 2005, le recourant a réalisé un revenu de l'activité lucrative dépendante imposable à ce titre. Conformément à ce qui été dit plus haut (consid. 2.8), il convient ainsi de déterminer si, au regard du droit américain qui est applicable à cet égard (cf. art. 100 al. 1 LDIP), le recourant a acquis alors la propriété des actions ou un pouvoir d'en disposer économiquement qui justifie, sous l'angle du principe de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), de l'assimiler à un propriétaire sur le plan fiscal.
4.2 Ainsi, d'après le plan d'intéressement et le "Grant Document", durant la période de blocage, les actions - ou le certificat qui les incorpore - sont détenues par Y.________, pour le compte du collaborateur. Le "Grant Document" précise que ce dernier en est le "beneficial owner". Les pays de Common law connaissent en effet une dissociation du droit de propriété entre "legal ownership" et "equitable ownership" ou "beneficial ownership", qui est inconnue du droit suisse (cf. ATF 96 II 79 consid. 7a p. 88 et consid. 8 p. 92; Lorenzo Olgiati, Schweizerische Nominees im Aktienregister amerikanischer Publikumsgesellschaften, 1995, p. 154; Dorothee Einsele, Wertpapierrecht als Schuldrecht, 1995, p. 220). Cette dissociation apparaît notamment en relation avec l'institution du "trust", où le "trustee", qui gère le patrimoine mis en "trust" dans l'intérêt d'un éventuel bénéficiaire, est le "legal owner" et le bénéficiaire le "equitable owner" des biens (cf. arrêt 5C.169/2001 du 19 novembre 2001 consid. 6; voir aussi arrêt 5A_436/2011 du 12 avril 2012 consid. 9.3.1). Le terme "beneficial owner" est utilisé également dans la situation où un intermédiaire financier détient des titres pour le compte d'un client (investisseur), en étant inscrit lui-même ou par l'intermédiaire d'un "nominee" (sur cette notion, cf. Olgiati, op. cit., p. 7 ss) comme propriétaire dans le registre de l'émetteur des titres. En tout cas lorsque l'intermédiaire financier détient les actions à titre fiduciaire - et non seulement comme agent ("agent") ou dépositaire ("custodian"), situations dans lesquelles le client en a la pleine propriété -, le client est alors désigné comme le "beneficial owner", tandis que l'intermédiaire financier ou le "nominee" est le "legal owner" ou "nominal owner" des titres (cf. Einsele, op. cit., p. 314, 325; Olgiati, op. cit., p. 157 ss, spéc. p. 162 note de bas de page 654; Christoph Brunner, Wertrechte - nicht verurkundete Rechte mit gleicher Funktion wie Wertpapiere, 1996, p. 101, note de bas de page 112).
En outre, si le recourant n'avait acquis que l'usufruit des actions, il est très douteux qu'il aurait disposé du droit de vote y afférent, comme le prévoit le plan d'intéressement (en droit suisse, l'art. 690 al. 2 CO dispose certes que l'action grevée d'un droit d'usufruit est représentée par l'usufruitier, mais il n'est pas établi qu'il en aille de même en droit américain, le recourant ne prétendant en tout cas rien de tel). Les plans d'intéressement des entreprises américaines prévoient généralement que, pendant la période de blocage, le collaborateur ne dispose que des droits patrimoniaux attachés aux actions, à l'exclusion du droit de vote (Peter, op. cit., p. 67). Le fait qu'en l'occurrence le recourant ait pu exercer également le droit de vote va dans le sens d'un transfert de la propriété - au moins économique - des actions.
4.4 Le recourant a cessé de travailler pour le compte de la banque avec effet au 30 juin 2007. A cette date, la période de blocage de quatre ans n'était pas échue s'agissant des actions attribuées en 2004 et 2005. Dans de telles circonstances, le "Grant document" prévoit que le collaborateur perd, à certaines conditions, ses droits aux actions. Le recourant prétend que tel aurait été le cas en l'espèce, mais cela ne ressort pas de la décision attaquée, dont les constatations de fait lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF). En tout cas pour ce qui est des périodes fiscales litigieuses et dans le cadre de la présente procédure, il n'est donc pas possible de tenir compte de ces circonstances.
Aux termes de l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante. Selon l'art. 2 de la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable), du 22 septembre 2000 (LIPP-IV; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009), sont imposables tous les revenus et autres avantages appréciables en argent provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail. S'agissant d'actions de collaborateur, la circulaire est applicable également en matière d'ICC (décision attaquée, partie "En droit", pt 6).
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a contrario).