Source: http://kraken.slv.cz/5Afs46/2008
Timestamp: 2018-07-19 12:13:26+00:00
Document Index: 22382608

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 34', '§ 2', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ']

5Afs46/2008
è. j. 5 Afs 46/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, PhD. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: K. Ch., zastoupený Mgr. Vítem Bure¹em, advokátem se sídlem v Brnì, Dobrovského 50, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 115/2006-32,
Finanèní úøad Brno-venkov dodateènými platebními výmìry ze dne 11. 8. 2004, è. j. 146001/04/293912/0883, è. j. 146008/04/293912/0883 a è. j. 146098/04/293912/0883 ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 433 499 Kè, za rok 2001 ve vý¹i 14 490 Kè a za rok 2002 ve vý¹i 373 204 Kè.
Proti tìmto rozhodnutím podal ¾alobce odvolání, která ¾alovaný rozhodnutími ze dne 17. 5. 2006, è. j. 7982/06/FØ/110-0107, è. j. 7983/06/FØ/110-0107 a è. j. 8001/06/FØ/110-0107 zamítl.
®alobce napadl tato rozhodnutí ¾alovaného samostatnými ¾alobami ke Krajskému soudu v Brnì, ve kterých byly vzneseny zejména následující okruhy námitek. Za prvé, ¾alobce uvedl, ¾e pøed zahájením daòové kontroly mu byla vìt¹ina daòových dokladù odcizena, co¾ ¾alobce oznámil jako trestný èin na obvodní oddìlení Police ÈR Brno-Bystrc, kde byla vìc dále øe¹ena. Pøes takto ztí¾enou situaci se ¾alobce, dle jeho tvrzení, sna¾il zajistit doklady dle po¾adavkù správce danì. ®alobce ve své stì¾ejní ¾alobní námitce vychází ze skuteènosti, ¾e správci danì pøedlo¾il penì¾ní deník, který zaznamenával jednotlivé polo¾ky, ve¹keré splátkové kalendáøe, leasingové smlouvy, kopie ¾ádostí o vystavení opisù daòových dokladù od rùzných obchodních partnerù. ®alobce uvedl, ¾e doklady, na základì kterých jsou provedeny záznamy v penì¾ním deníku, mìly ve¹keré nále¾itosti daòového dokladu, a na základì toho se ¾alobce domníval, ¾e splnil ve¹keré zákonné podmínky pro øádné uplatnìní výdajù ovlivòujících základ danì. ®alobce byl toho názoru, ¾e správce danì poru¹il svou povinnost vyplývající z § 31 odst. 2 a § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), pøièem¾ se odvolával také na § 34 odst. 4 a § 2 odst. 9 daòového øádu, nebo» správce danì mìl podle ¾alobce sám vyu¾ít svých oprávnìní a zajistit doklady, na které odkazovala ¾alobcem pøedlo¾ená evidence. Tím, ¾e správce danì nepostupoval v dokazování z úøední povinnosti, ale pouze konstatoval neunesení dùkazního bøemene, jednal protizákonnì.
Za druhé, ¾alobce pova¾oval výzvy správce danì k dokazování pro jejich neurèitost za nezákonné a v rozporu s § 31 daòového øádu.
Za tøetí, ¾alobce brojil proti tomu, ¾e správce danì ani ¾alovaný nepova¾ovali penì¾ní deník (pokud jde o výdaje) za dùkazní prostøedek. Dále pak konstatoval, ¾e finanèní orgány ve skuteènosti pøiznaly penì¾nímu deníku dùkazní sílu, pokud jde o uskuteènìné pøíjmy uvedené v penì¾ním deníku, zatímco jako dùkaz uskuteènìných výdajù penì¾ní deník neakceptovaly.
Za ètvrté, ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, nebo» ze zpráv o daòové kontrole nebylo patrno, ze kterých dùkazù správce danì vycházel, které dùkazy uznal a které ne a proè takto postupoval, a tudí¾ pro tuto nekonkrétnost zpráv nebylo ¾alobci øádnì umo¾nìno v souladu se zákonem se vyjádøit k závìrùm uvedeným ve zprávách o daòové kontrole a navrhnout jejich pøípadné doplnìní.
Krajský soud po zji¹tìní, ¾e se jedná a skutkovì a právnì obdobné vìci shodných úèastníkù øízení, rozhodl usnesením ze dne 11. 2. 2007, è. j. 31 Ca 115/2006-24, o spojení vìcí vedených pod sp. zn. 31 Ca 115/2006, 31 Ca 116/2006 a 31 Ca 117/2006 s tím, ¾e tyto vìci budou nadále vedeny pod sp. zn. 31 Ca 115/2006.
Krajský soud ¾aloby následnì zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. K první námitce krajský soud uvedl, ¾e dùkazní bøemeno podle daòového øádu stíhá primárnì daòový subjekt, tedy ¾alobce a je povinností daòového subjektu prokázat ve¹keré skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání. Z toho plyne povinnost daòového subjektu unést bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní. Neunesení dùkazního bøemene pak znamená, ¾e správce danì nemù¾e vycházet ze skuteèností tvrzených daòovým subjektem (krajský soud zde cituje mj. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, è. j. 9 Afs 81/2007-60, www.nssoud.cz a nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05). Správce danì opakovanì vyzýval
¾alobce k prokázání pøedmìtných skuteèností, pøièem¾ ¾alobce opakovanì nesplnil výzvu správce danì k prokázání výdajù uvedených v penì¾ním deníku. Navíc v pøípadech, kdy ¾alobce dolo¾il výdaje nebo je správce danì zjistil svou èinností, byly ¾alobci tyto výdaje správcem danì uznány. Povinnost správce danì je výzvou daòovému subjektu splnìna, pokud správce danì vyzve daòový subjekt k prokázání tvrzených skuteèností, není povinností správce danì vyzývat daòový subjekt k pøedlo¾ení konkrétnì specifikovaného dùkazního prostøedku.
Ke druhé námitce krajský soud konstatoval, ¾e jednotlivé výzvy, jejich¾ neurèitost ¾alobce namítal, shledává dostateènì urèitými a konkrétními. Ke tøetí námitce krajský soud uvedl, ¾e penì¾ní deník ani záznamová evidence o DPH nemohou nahradit daòové doklady vystavené daòovým subjektem, kterými se pøíslu¹né výdaje u správce danì prokazují, nebo» jednak nesplòují nutné nále¾itosti po¾adované § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a jednak jsou to záznamy vedené pøímo ¾alobcem, to znamená, ¾e jde z hlediska dùkazní hodnoty takové evidence pouze o tvrzení daòového subjektu, které musí být daòovými doklady prokázáno. Ètvrtou námitku shledal krajský soud rovnì¾ nedùvodnou, nebo» ve zprávách o daòové kontrole je jasnì uveden seznam daòových dokladù po¾adovaných správcem danì a nedolo¾ených ¾alobcem, zástupce daòového subjektu byl správcem danì seznámen s ve¹kerým spisovým materiálem pøi daòové kontrole (co¾ je prokázáno uvedeným protokolem o ústním jednání ze dne 27. 7. 2004) a pøedmìtné zprávy o daòové kontrole podepsal. Ze zmiòovaného protokolu rovnì¾ nevyplývá, ¾e by zástupce daòového subjektu uplatòoval vùèi postupu správce danì do protokolu jakékoliv námitky, naopak výslovnì svým podpisem stvrdil, ¾e bere na vìdomí zji¹tìní správce danì a ¾e s nimi byl podrobnì seznámen.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ explicitnì poukazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ); ve skuteènosti se v¹ak opíral rovnì¾ o § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rozvíjí své námitky uvedené v ¾alobách. Za prvé, stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì i ¾alovaný uznali v plné vý¹i existenci pøíjmù uvedených v penì¾ním deníku, a tudí¾ mìli uznat i existenci výdajù tam uvedených. Finanèní orgány navíc existenci daòovì uznatelných výdajù (tak jak jsou uvedeny v penì¾ním deníku) nevyvrátily ani nezpochybnily, a tudí¾ stì¾ovatel unesl své dùkazní bøemeno. Za druhé, stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e penì¾ní deník ani záznamová evidence DPH nebyly pova¾ovány za dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze za tvrzení stì¾ovatele. Za tøetí, stì¾ovatel poukazuje na výslech svìdkyò I. ©. a Ing. S. K., které vedly úèetnictví stì¾ovatele v letech 2000-2002. Za ètvrté, stì¾ovatel namítá, ¾e pokud krajský soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl v daòovém øízení dùkazní bøemeno, pak z toho vyplývá, ¾e mu nemìla být daò stanovena dokazováním, nýbr¾ podle pomùcek. Za páté, stì¾ovatel tvrdí, ¾e obraty na podnikatelském úètu stì¾ovatele se shodují s údaji uvedenými v penì¾ním deníku, z èeho¾ dovozuje správnost tìchto údajù v penì¾ním deníku. Za ¹esté, stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e na rozdíl od správce danì nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty a ¾e tuto povinnost z hlediska rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení má správce danì. Za sedmé, stì¾ovatel zopakoval svou ¾alobní námitku, podle ní¾ správce danì nedodr¾el zákonem stanovené postupy provádìní daòové kontroly.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 11. 3. 2008 navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval mj., ¾e: (1) v souladu s § 31 odst. 9 daòového øádu le¾í bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní primárnì na daòovém subjektu, pøièem¾ i pøípadná dùkazní nouze jde k tí¾i toho, kdo nese dùkazní bøemeno; (2) stì¾ovatel neprokázal, ¾e neuznané výdaje uvedené v penì¾ním deníku byly vynalo¾eny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; (3) stì¾ovatel nepøedlo¾il ani nenavrhl ¾ádné dùkazní prostøedky, ze kterých by byla patrna identifikace odbìratelù a dodavatelù tak, aby mohl správce danì získat opisy potøebných dokladù; (4) z daòovì uznatelných výdajù nebyly vylouèeny v¹echny výdaje, nýbr¾ jen ty, u nich¾ stì¾ovatel neprokázal jejich vynalo¾ení v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù; (5) pokud jde o svìdkynì, ¾alovaný konstatuje, ¾e sice vedly úèetnictví stì¾ovatele, nicménì doklady stì¾ovatele nemají k dispozici; a (6) pokud jde o tvrzenou nezákonnost daòové kontroly provedené u stì¾ovatele, ¾alovaný se plnì ztoto¾òuje s krajským soudem.
Zda-li mìla být daòová povinnost zji¹tìna dokazováním, nebo podle pomùcek
Jako první je nutné posoudit námitku, podle ní¾ za pøedpokladu, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nemìla být daò stanovena dokazováním, nýbr¾ podle pomùcek.
Ke vztahu stanovení danì dokazováním (§ 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu) a stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 a 6 daòového øádu) se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì. Ji¾ v rozsudku ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, publikovaném pod è. 327/2004 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e zpùsob stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 d. ø.) je zpùsobem náhradním, k nìmu¾ mù¾e správce danì pøistoupit jen v pøípadì, kdy daòový subjekt nesplní pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, je urèena ustanovením § 31 odst. 9 d. ø. Z právní úpravy je tak zøejmé, ¾e k vymìøení danì podle pomùcek mù¾e správce danì pøistoupit jen tehdy, kdy¾ daòovým subjektem nebyla splnìna nìkterá z jeho povinností ulo¾ených mu zákonem, a souèasnì se musí jednat o pøípad, kdy právì pro tuto okolnost nelze stanovit daò dokazováním, nebo» zákon zcela jednoznaènì preferuje stanovení základu danì a danì na základì dùkazù, které v prùbìhu daòového øízení provede. Je tedy na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e do daòového pøiznání zahrnul ve¹keré své pøíjmy a uplatnil jen uznatelné daòové výdaje, a teprve pokud údaje v daòovém øízení øádnì nedolo¾í, mù¾e správce danì stanovit jeho daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem (dùraz doplnìn).
Z tohoto rozsudku jednoznaènì vyplývá primát dokazování pøed metodou pomùcek, která je pouze subsidiární (viz rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87; rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54; a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157, v¹e www.nssoud.cz). Ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek tak musely být v projednávané vìci splnìny tøi podmínky: (1) stì¾ovatel nesplnil nìkteré ze svých povinností pøi dokazování, (2) bez této souèinnosti stì¾ovatele nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním a (3) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publikovaný pod è. 1222/2007 Sb. NSS).
V projednávané vìci je zjevné, ¾e klíèovou otázkou je posouzení toho, zda byly souèasnì splnìny obì prvnì zmínìné podmínky, tzn. nesplnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatelem a zároveò nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e obì podmínky musí být splnìny kumulativnì.
Pokud jde o posouzení podmínky, zda-li stì¾ovatel splnil svou dùkazní povinnost, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem, ¾e nikoliv [viz ní¾e bod III. b)]. Zbývá tedy posoudit, zda-li bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, èi nikoliv. Této otázce se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ rovnì¾ ve své judikatuøe vìnoval a dospìl k závìru, ¾e pokud daòový subjekt neprokázal oprávnìnost pouze nìkterých dílèích polo¾ek, které úètoval na stranì výdajù èi pøíjmù, neznamená to, ¾e daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním (viz rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-87, www.nssoud.cz; rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publikovaný pod è. 1222/2007 Sb. NSS; èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, www.nssoud.cz). Jinými slovy, nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu musí být takového zásadního charakteru, aby byla mo¾nost stanovení základu danì i danì samotné dokazováním právì pro tento nedostatek vylouèena. Pouze v takovém pøípadì lze pøistoupit k subsidiární metodì vymìøení danì prostøednictvím pomùcek, pøi ní¾ je procesní obrana daòového subjektu výraznì omezena (srov. § 50 odst. 5 daòového øádu a k nìmu se vztahující judikaturu správních soudù i Ústavního soudu).
V projednávaném pøípadì-i pøes dùkazní nouzi zpùsobenou tvrzeným odcizením úèetnictví-mìl stì¾ovatel k dispozici penì¾ní deník (který zaznamenával jednotlivé polo¾ky na stranì výdajù a pøíjmù), splátkové kalendáøe, leasingové smlouvy a záznamovou evidenci o DPH. Správce danì pak ze své iniciativy shromá¾dil øadu dùkazù, na základì nich¾ byl schopen rekonstruovat úèetnictví stì¾ovatele do takové míry, ¾e bylo mo¾né vymìøit daò dokazováním (správce danì ostatnì uznal stì¾ovateli øadu výdajù, u nich¾ zjistil jejich oprávnìnost). Za tìchto okolností tedy nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ konstatovat, ¾e správce danì nepochybil, kdy¾ stanovil daòovou povinnost dokazováním a nepøistoupil k vymìøení danì prostøednictvím pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti podotýká, ¾e stì¾ovateli muselo být známo, s kým v pøedmìtném období obchodoval, a bylo tedy na nìm, aby získal od svých obchodních partnerù potøebné doklady, nebo aby alespoò sdìlil správci danì konkrétní identifikaèní údaje tìchto subjektù (které nevyplývaly z pøedlo¾ených evidencí), aby je správce danì následnì mohl vyzvat k poskytnutí souèinnosti za úèelem ovìøení údajù uvedených v penì¾ním deníku. Nic takového v¹ak stì¾ovatel neuèinil.
Ètvrtá námitka stì¾ovatele tedy není dùvodná.
Vìt¹ina námitek stì¾ovatele (konkrétnì první, druhá, tøetí, pátá a ¹está námitka) míøí k otázce správného výkladu § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, tedy k rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì a k rozsahu dùkazního bøemene, které le¾í na daòovém subjektu. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Pøi aplikaci vý¹e uvedených zásad na projednávaný pøípad Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícímu závìru. Stì¾ovatel v projednávané vìci unesl pouze bøemeno tvrzení, kdy¾ pøedlo¾il správci danì (vedle pøíslu¹ných daòových pøiznání) pouze penì¾ní deník a záznamní povinnost o DPH. Neunesl v¹ak ji¾ bøemeno dùkazní, nebo» svá tvrzení nebyl schopen dolo¾it svým kompletním úèetnictvím, které by poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o podnikání stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti shledává nedùvodnou druhou a tøetí námitku stì¾ovatele.
Pokud jde o druhou námitku, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e penì¾ní deník ani záznamová evidence DPH samy o sobì nepøedstavují dùkazní prostøedek, nýbr¾ pouze tvrzení stì¾ovatele. Penì¾ní deník je pouhým záznamem vedeným pøímo stì¾ovatelem, tak¾e z hlediska dùkazní hodnoty takové evidence jde pouze o tvrzení daòového subjektu, které musí být pøíslu¹nými úèetními doklady èi jiným zpùsobem prokázáno. Navíc penì¾ní deník stì¾ovatele u sporných polo¾ek neobsahoval ¾ádné informace o jeho obchodních partnerech, a tudí¾ nebylo mo¾né údaje v nìm uvedené bez pøíslu¹né souèinnosti stì¾ovatele nijak ovìøit. Obdobnì to platí o záznamové evidenci DPH. Tam, kde bylo mo¾né ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených podkladù èi na základì vlastní iniciativy správce danì získat konkrétní informace o subjektech, s nimi¾ stì¾ovatel obchodoval, a tudí¾ i ovìøit jednotlivé platby zaznamenané v penì¾ním deníku, byly takto zaúètované náklady správcem danì uznány.
Pokud jde o tøetí námitku, Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e výpovìdi svìdkyò I. ©. a Ing. S. K. rovnì¾ samy o sobì nemohou staèit k prokázání tvrzení stì¾ovatele. Tyto svìdkynì sice vedly úèetnictví stì¾ovatele v pøíslu¹ném období, nicménì úèetní doklady nemají k dispozici, jejich výpovìdi byly pov¹echné a nekonkrétní, pøièem¾ svìdkynì rovnì¾ nebyly schopny identifikovat stì¾ovatelovy obchodní partnery tak, aby správce danì mohl úèel neuznaných výdajù ovìøit.
Jeliko¾ stì¾ovatel neunesl své prvotní dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 daòového øádu, nedo¹lo k pøesunu dùkazního bøemene na správce danì a správce danì tudí¾ nemusel prokazovat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Z tohoto dùvodu je lichá první námitka stì¾ovatele, ¾e finanèní orgány nevyvrátily ani nezpochybnily existenci jeho daòovì uznatelných výdajù, nebo» v daném pøípadì tak vùbec èinit nemusely (viz citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Pokud jde o ¹estou námitku, podle ní¾ stì¾ovatel na rozdíl od správce danì nemá mo¾nost vyzvat k souèinnosti tøetí subjekty, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e dùkazní bøemeno le¾í primárnì na stì¾ovateli, je tedy jeho povinností buï sám pøedlo¾it urèité (v daném pøípadì listinné) dùkazy, nebo, není-li to pro pøípadný nedostatek souèinnosti ze strany tøetích osob mo¾né, tyto dùkazy alespoò pøesnì identifikovat s tím, aby si je vy¾ádal správce danì. Tuto povinnost stì¾ovatel nesplnil, nebo» nejen¾e ke zcela konkrétním výzvám správce danì, je¾ obsahovaly soupis sporných polo¾ek v penì¾ním deníku, které správce danì po¾adoval prokázat, pøíslu¹né dùkazy nepøedlo¾il, ale navíc, jak ji¾ bylo øeèeno, nebyl správci danì ani schopen sdìlit, s kým obchodoval, aby správce danì mohl následnì tyto tøetí subjekty vyzvat k souèinnosti. Za tìchto okolností je jasné, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno nikoliv z dùvodu nedostatku souèinnosti ze strany správce danì èi jeho ¹ikanózního pøístupu, ale proto, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen dostát své dùkazní povinnosti.
Pokud jde o první námitku, ¾e ¾alovaný uznal v plné vý¹i existenci pøíjmù uvedených v penì¾ním deníku, a tudí¾ mìl uznat i existenci výdajù tam uvedených, Nejvy¹¹í správní soud v prvé øadì konstatuje, ¾e stì¾ovatel nikterak nerozporuje závìry finanèních orgánù ohlednì svých pøíjmù (aèkoliv tak samozøejmì uèinit mohl). Dále je tøeba øíci, ¾e není pravdou, ¾e by finanèní orgány bez dal¹ího akceptovaly ve¹keré údaje, které stì¾ovatel uvádìl o svých pøíjmech. V odvolacím øízení bylo provádìno dokazování k ovìøení správnosti stì¾ovatelem vykázaných pøíjmù od spoleènosti Pastýøka, s. r. o., výsledkem bylo zji¹tìní, ¾e tyto údaje odpovídají skuteènosti. Naopak, pokud jde o zdaòovací období roku 2002, správce danì neakceptoval, ¾e stì¾ovatel vylouèil ze svého daòového základu pøíjmy v celkové èástce 750 000 Kè jako¾to pøíjmy nedaòové, nebo» stì¾ovatel neprokázal, ¾e by se jednalo o nedaòové pøíjmy. Rovnì¾ o tuto èástku tedy byl navý¹en základ danì za toto zdaòovací období. Pokud jde o ostatní pøíjmy, které stì¾ovatel do svého daòového základu zahrnul, nemìl správce danì dùvod vyzývat stì¾ovatele k prokázání jím takto uvádìných pøíjmù. Taková situace by mohl nastat napø. v pøípadì existence oznámení ve smyslu § 34 odst. 5 daòového øádu a dùvodného podezøení správce danì, ¾e stì¾ovatel své pøíjmy v plné vý¹i nepøiznal. Pokud v¹ak takové podezøení správce danì nemìl, tì¾ko mohl pøedpokládat, ¾e by stì¾ovatel uvedl do svého daòového pøiznání daòovì relevantní pøíjmy, které ve skuteènosti vùbec nemìl, oprávnìnì tedy vycházel z tvrzení stì¾ovatele.
Pokud jde o uplatnìné výdaje, které samozøejmì sni¾ují základ danì, Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru [viz vý¹e bod III.a)], ¾e se správci danì podaøilo rekonstruovat úèetnictví stì¾ovatele do takové míry, ¾e bylo mo¾né stanovit daò dokazováním (a nebylo nutné pøistoupit k vymìøení danì prostøednictvím pomùcek). Bylo tedy na stì¾ovateli, aby prokázal nejen to, ¾e sporné výdaje skuteènì vynalo¾il (k èemu¾ mohl poslou¾it penì¾ní deník, resp. výpisy z bankovního úètu), ale rovnì¾ to, ¾e tyto výdaje byly daòovì uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tedy ¾e je vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. To se v¹ak stì¾ovateli nepodaøilo, a proto správce danì ty výdaje, u nich¾ nebylo prokázáno, ¾e byly vynalo¾eny v souladu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, neakceptoval jako daòovì uznatelné.
Z tohoto dùvodu je tedy nedùvodná i pátá námitka stì¾ovatele, podle ní¾ pokud se obraty na podnikatelském úètu stì¾ovatele shodují s údaji uvedenými v penì¾ním deníku, správce danì je povinen údaje v penì¾ním deníku akceptovat. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, skuteènost, ¾e peníze byly skuteènì odeslány z bankovního úètu stì¾ovatele, je¹tì bez dal¹ího neznamená, ¾e byly tyto výdaje vynalo¾eny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Navíc ji¾ bylo nìkolikrát zmínìno, ¾e z daòovì uznatelných výdajù nebyly vylouèeny v¹echny výdaje, nýbr¾ jen ty, u nich¾ stì¾ovatel neprokázal jejich vynalo¾ení v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ty výdaje, u kterých byl správce danì schopen dohledat pøíjemce tìchto plateb (leasingové spoleènosti, poji¹»ovny, telekomunikaèní spoleènosti), byly správcem danì uznány.
Lze tedy uzavøít, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteènosti, ¾e dotèené výdaje byly vynalo¾eny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. První, druhá, tøetí, pátá a ¹está námitka jsou tudí¾ rovnì¾ nedùvodné.
Zbývá tedy posoudit sedmou námitku, tj. zda správce danì dodr¾el zákonem stanovený postup pøi provádìní daòové kontroly.
Nejvy¹¹í správní soud se stì¾ovatelem nesouhlasí a ztoto¾òuje se s hodnocením krajského soudu. Ze správního spisu jasnì vyplývá, ¾e ve zprávách o daòové kontrole je zcela konkrétnì uveden seznam stì¾ovatelem vykázaných výdajù dle penì¾ního deníku, jejich¾ oprávnìnost stì¾ovatel neprokázal, a je zde vysvìtleno, proè je neprokázal. Uvedené zprávy o daòové kontrole zástupce daòového subjektu podepsal. Souèástí správního spisu je i protokol o ústním jednání ze dne 27. 7. 2004, è. j. 135907/04/293932/5270, z nìho¾ vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl prostøednicím svého zástupce seznámen s výsledky daòové kontroly, a to s ka¾dým zji¹tìním a vzal tato zji¹tìní na vìdomí. Protokol podepsal zástupce stì¾ovatele a nevyplývá z nìj, ¾e by stì¾ovatel uplatòoval vùèi postupu správce danì do protokolu jakékoliv námitky.