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Timestamp: 2020-01-28 22:17:05
Document Index: 315093480

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 52', '§ 60', '§ 61', '§ 144', '§ 19', '§ 60', '§ 141', '§ 60', '§ 144', '§ 262', '§ 141', '§ 262', '§ 262', '§ 17', '§ 17', '§ 107', '§ 26', '§ 17', '§ 17', '§ 72', '§ 17', '§ 17', '§ 52', '§ 52', '§ 34', '§ 52', '§ 34', '§ 17', '§ 60', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 52', '§ 3', '§ 3']

OFD Frankfurt/M. v. 03.12.2003 - S 2244 A - 19 - St II 2.05 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt am Main v. 03.12.2003 - S 2244 A - 19 - St II 2.05S 2244 A - 21 - St II 2.05
OFD Frankfurt am Main v. 03.12.2003 - S 2244 A - 19 - St II 2.05 S 2244 A - 21 - St II 2.05
§ 17 EStG; Auflösung einer Kapitalgesellschaft;
Bezug: OFD Frankfurt am Main vom 05.02.2001 - S 2244
Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG sind die Vorschriften des § 17 Abs. 1 bis Abs. 3 EStG über die Besteuerung von Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört somit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt auch für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste, sofern die Verlustberücksichtigung nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ausgeschlossen wird.
1. Entstehung eines Auflösungsgewinns bzw. -verlustes
Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlustes setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.1993, BStBl 1994 II S. 162 und BFH/NV 1994 S. 364).
Für die Frage, ob es sich dem Grunde nach um einen Vorgang i.S. des § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG handelt, sind somit die Voraussetzungen im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 24.04.1997, BStBl 1999 II S. 339, vom 10.11.1998 , BStBl 1999 II S. 348, vom 26.01.1999 , VIII R 50/98, BStBl 1999 II S. 559, VIII R 32/96, BFH/NV 1999 S. 922). Für die Überprüfung der Beteiligungsgrenze i.S. des § 17 Abs. 1 EStG ist dabei deren zweimalige Herabsetzung zu beachten:
Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft vor dem 01.01.1999
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft nach dem 31.12.1998
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft ab der zeitlichen Anwendung des § 17 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (§ 52 Abs. 34 a EStG)
gerichtliches Urteil der Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde (§ 60 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 61, 62 GmbHG)
Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach den §§ 144 a, 144 b des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags oder die Nichteinhaltung der Verpflichtungen nach § 19 Abs. 4 GmbHG festgestellt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG)
Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141 a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG)
Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 144 a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel der Satzung festgestellt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 5 AktG)
Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141 a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG)
andere, im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Auflösungsgründe (§ 262 Abs. 2 AktG)
Von der Überprüfung der Voraussetzungen im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft ist der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes zu unterscheiden. Der BFH hat dabei folgende Grundsätze aufgestellt (vgl. BFH-Urteile vom 04.11.1997, BStBl 1999 II S. 344, vom 25.01.2000 , BStBl 2000 II S. 343, vom 14.06.2000 , BFH/NV 2001 S. 302, vom 12.12.2000 , VIII R 52/93 – BStBl 2001 II S. 286, VIII R 22/92 – BStBl 2001 II S. 385 –, VIII R 34/94 – BFH/NV 2001 S. 757, VIII R 36/97 – BFH/NV 2001 S. 761, und vom 27.11.2001 , BFH/NV 2002 S. 706 – vgl. auch H 140 (7) Auflösung und Kapitalherabsetzung EStH 2001)
Die Realisation des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus, dass der i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann, und es muss feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden.
Im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation sind die vorgenannten Voraussetzungen grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsergebnisses schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Auflösungsergebnisses nicht mehr zu rechnen ist. Diese Voraussetzung ist beispielsweise erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft entsprechend ihrer vorgelegten Bilanz bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war oder das Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren nach § 107 KO/§ 26 InsO mangels Masse abgelehnt und innerhalb der sog. Notfrist von zwei Wochen keine (erfolgreiche) Beschwerde gegen den abweisenden Beschluss eingelegt wird. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre nachfolgende Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge. Bei der Prüfung, ob mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist, sind auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Kapitalgesellschaft oder den Gesellschafter – wenn er Kaufmann wäre – zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden.
Eine Kapitalgesellschaft kann unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG trotz vorhandener Aktivwerte als vermögenslos behandelt werden, wenn der i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 12.10.1999, BFH/NV 2000 S. 561, und vom 27.11.2001 , BFH/NV 2002 S. 706).
Denn Ziel der Eröffnung des Konkursverfahrens nach der bis 1998 geltenden Rechtslage war entweder die Zerschlagung der Gesellschaft oder die Herbeiführung eines Zwangsvergleichs. Selbst bei erheblicher Überschuldung ist bis zur Schlussverteilung ein Zwangsvergleich möglich, wenn die Masse ausreicht, um die Masseansprüche und die bevorrechtigten Gläubiger zu befriedigen. Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft ihre werbende Tätigkeit eingestellt hat und die gesamte Aktivmasse den Gläubigem zur anteiligen Befriedigung gegen Erlass der Restschulden hingegeben werden soll (sog. Liquidationsvergleich). Nach dem Wirksamwerden des Vergleichs erhält die Gesellschaft ihr Verfügungsrecht über die Konkursmasse und die Möglichkeit wieder zurück, die Verlustanteile der Gesellschafter durch Gewinne wieder auszugleichen.
Beschließen die Gesellschafter die Auflösung der Gesellschaft, ist ein Auflösungsgewinn oder -verlust solange nicht entstanden, wie die Fortsetzung der Gesellschaft konkret möglich erscheint und tatsächlich in Betracht kommt. Da die Fortsetzung einer Gesellschaft grundsätzlich zulässig ist, besteht bei Auflösung durch Gesellschafterbeschluss bis zur Beendigung noch die Möglichkeit, dass sich die Gesellschafter zur Fortsetzung entscheiden, wenn das Gesellschaftsvermögen mindestens die Schulden deckt. Da die Beendigung erst durch Löschung im Handelsregister eintritt, kann ein Auflösungsverlust mithin vor der Löschung nur angesetzt werden, wenn eine Fortsetzung ausgeschlossen erscheint (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 11.07.2001, DStR 2001 S. 1212).
Liegt bei zivilrechtlicher Auflösung der Kapitalgesellschaft nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage eine Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG vor, so ist im Jahr der Realisierung des Auflösungsverlustes ab dem Veranlagungszeitraum 1996 die Einschränkung der Verlustberücksichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG zu beachten. Die darin geregelte fünfjährige Haltefrist läuft nach Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens weiter.
Das Halbeinkünfteverfahren ist bereits bei Auflösungsgewinnen und -verlusten vorzunehmen, die nach den in Tz. 2 dargestellten Grundsätzen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zu berücksichtigen sind. Diese Rechtsauffassung ergibt sich aus den Anwendungsvorschriften des § 52 EStG.
Die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungsgewinne und -verluste ist in § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG geregelt. Danach ist das Halbeinkünfteverfahren auf Veräußerungen von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres vorzunehmen, für das die Körperschaft das neue Körperschaftsteuerrecht nach § 34 KStG anzuwenden hat. Diese zeitliche Anwendungsregelung setzt daher ein Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft voraus, und zwar ein Erstjahr für die erstmalige Anwendung des Körperschaftsteuerrechts bei der Kapitalgesellschaft und ein dem Erstjahr folgendes Zweitjahr, ab dem für einkommensteuerrechtliche Zwecke das Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigen ist.
Auf Auflösungsgewinne und -verluste ist diese Sonderregelung nicht übertragbar. Denn nach Tz. A.1 des BMF-Schreibens vom 26.08.2003 (BStBl 2003 I S. 434) gibt es im Abwicklungszeitraum einer Körperschaft keine Wirtschaftsjahre im steuerrechtlichen Sinne. Für die Frage der erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne und -verluste muss daher auf die Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes zurückgegriffen werden. Der Auflösungsgewinn oder -verlust unterliegt somit ab dem Veranlagungszeitraum 2001 dem Halbeinkünfteverfahren, auch wenn die Kapitalgesellschaft erst im Laufe des Jahres 2001 aufgelöst wird.
Es ergibt sich eine Verknüpfung der Behandlung der Liquidation auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mit der Behandlung auf der Ebene des Anteilseigners. Denn seitens der Kapitalgesellschaft findet auf alle nach dem 31.12.2000 endenden Liquidationen stets neues Recht Anwendung. Nur das auf den Zeitraum vor dem 01.01.2001 entfallende Liquidationsergebnis kann antragsbedingt noch nach altem Recht besteuert werden (§ 34 Abs. 14 KStG n.F.).
A hält an der inländischen X-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr, Stammkapital der GmbH = 500.000 DM) seit deren Gründung im Jahr 1991 25 v.H. der Gesellschaftsanteile im Privatvermögen. Im Jahr 1997 wird über das Vermögen der X-GmbH ein Konkursverfahren eröffnet, das im Jahr 2001 beendet wird. A erhält keine Kapitalrückzahlung und seine Kapitalbeteiligung von 125.000 DM geht verloren. Auflösungskosten hat er nicht getragen. Eine Konkurseröffnungsbilanz oder Zwischenrechnungslegung wurde nicht vorgelegt.
Für die Frage, ob es sich dem Grunde nach um einen Vorgang i.S. des § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG handelt, sind die Voraussetzungen im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft maßgeblich. Im Beispielsfall gilt die Kapitalgesellschaft im Jahr 1997 mit der Eröffnung des Konkursverfahrens als zivilrechtlich aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Im Jahr 1997 ist eine Beteiligungsgrenze von mehr als 25 v.H. erforderlich. Da A innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Eröffnung des Konkursverfahrens somit zu keinem Zeitpunkt i.S. des § 17 EStG beteiligt gewesen ist, kann der Auflösungsverlust nicht berücksichtigt werden.
Sachverhalt wie Beispiel 1:
Da A innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Eröffnung des Konkursverfahrens zu mehr als 25 v.H. und damit i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt gewesen ist und er die Beteiligung im Privatvermögen gehalten hat, kann der Auflösungsverlust dem Grunde nach berücksichtigt werden. Auch § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsverlustes nicht entgegen, da A die Anteile entgeltlich erworben hat und sie innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gehört haben.
Der Auflösungsverlust ist jedoch erst im Veranlagungszeitraum 2001 abzugsfähig, da erst in diesem Jahr mit Abschluss des Konkursverfahrens feststeht, dass keine Auskehrung mehr an die Gesellschafter erfolgt.
Auf den Auflösungsverlust ist das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG und § 3 c Abs. 2 EStG).
NAAAB-16146
OFD Frankfurt am Main vom 05.02.2001 - S 2244
OFD Frankfurt/M. v. 03.12.2003 - S 2244 A - 19 - St II 2.05 ablegen in?