Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2000/skvrs20000035/
Timestamp: 2019-12-16 11:04:26+00:00
Document Index: 9354502

Matched Legal Cases: ['§ 5', 'domstolen\n', 'HD ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'HD ', '§ 23', '§ 23']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 35/00 | FAR Online
HD:s dom den 29 november 2000 Hinder har inte ansetts föreligga mot att döma en person till ansvar för grovt skattebedrägeri sedan personen påförts skattetillägg
RR:s dom den 7 november 2000 Undantagande från föreläggande för tidningsföretag att lämna kontrolluppgift
Regeringsrättens dom den 29 november 2000 Beskattning av styrelsearvode
KR:s i Stockholm dom 15 november 2000 Ideell förening, skattebefrielse enligt 7 § 5 mom. SIL, öppenhetskravet
KR:s i Stockholm dom den 22 november 2000 Immateriell rättighet – värdeminskningsavdrag
SRN:s förhandsbesked den 1 november 2000 Rivningskostnader
Skatteverkets rättsfallssammanställning 35/00
Område: Högsta domstolen
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 12 december 2000.
Göta Hovrätt dömde NN till ansvar för bl.a. grovt skattebedrägeri. NN överklagade domen till HD och gjorde därvid bl.a. gällande att det förelegat hinder mot att döma honom enligt åtalet med hänsyn till att han redan innan detta väcktes påförts skattetillägg för de gärningar som han åtalats för. HD, som meddelade prövningstillstånd i målet endast i nu berörd del, kom fram till att något sådant hinder inte förelåg. Beslutet motiverades på följande sätt.
Att en person inte får lagföras eller straffas för samma brott mer än en gång (ne bis in idem) brukar uppfattas inte endast som en grundläggande princip inom straffprocessrätten utan även som en sådan viktig rättsstatlig princip som har sin plats bland grundläggande mänskliga fri- och rättigheter. Principen finns således upptagen i bl a 1966 års FN-konvention om medborgerliga och politiska rättigheter och i Europakonventionen genom artikel 4 i dess sjunde tilläggsprotokoll.
I intern svensk rätt har principen kommit till uttryck i bestämmelsen i 30 kap 9 § rättegångsbalken om brottmålsdomens rättskraft (res judicata). Enligt bestämmelsen får, sedan tiden för talan mot en dom gått ut, en fråga om en tilltalads ansvar för en gärning som prövats genom domen, inte tas upp till ny prövning. Den tidigare domen utgör ett rättegångshinder som domstol skall beakta ex officio. I 45 kap 1 § tredje stycket rättegångsbalken finns en mot bestämmelsen om brottmålsdomens rättskraft svarande bestämmelse enligt vilken ett nytt åtal inte får väckas mot en tilltalad för gärning för vilken han redan står under åtal (litispendens). I detta fall utgör det tidigare åtalet ett rättegångshinder som domstol skall beakta ex officio. Bedömningen av om åtalen avser samma gärning görs på motsvarande sätt som är fallet vid rättskraftsbedömningen.
Brottmålsdomens rättskraft omfattar i princip alla straffrättsliga påföljder för den bedömda gärningen. Däremot utgör bestämmelsen inte något hinder mot att samma gärning som prövats i ett brottmål läggs till grund för en talan om en annan rättsföljd. Att en viss gärning prövats i ett brottmål utgör således, oavsett hur prövningen utfallit, inte något hinder mot att gärningen senare läggs till grund för exempelvis en skadeståndstalan. På motsvarande sätt utgör en prövning som avsett något annat än straffrättsligt ansvar, såsom en skadeståndstalan, inte något hinder mot ett senare brottmål angående samma gärning.
Brottmålsdomens rättskraft utesluter inte att det finns tämligen långtgående bestämmelser enligt vilka en gång utdömda påföljder kan förändras eller förenas (jfr främst bestämmelserna i 34 kap brottsbalken). En rättskraftig brottmålsdom kan vidare under vissa förutsättningar angripas genom s k särskilda rättsmedel (främst resning, 58 kap rättegångsbalken). Det kan också finnas skäl att nämna att 30 kap 9 § rättegångsbalken endast avser svenska domar och rättegångar. Regler angående internationella förhållanden finns bl a i 2 kap 5 a § brottsbalken, 2 § lagen (1976:19) om internationellt samarbete rörande lagföring för brott och 10 § lagen (1957:668) om utlämning för brott.
NN har gjort gällande att det förelegat hinder mot att döma honom enligt åtalet med hänsyn till att han redan innan detta väcktes påförts skattetillägg för de gärningar som han åtalats för. Frågan i målet är alltså om ett beslut om skattetillägg kan tillmätas rättskraftsverkan i förhållande till ett senare åtal.
Bestämmelser om skattetillägg finns i taxeringslagen (1990:324). Skattetillägg kan påföras en skattskyldig för bl a oriktiga uppgifter och underlåtenhet att avge deklaration. Något krav på uppsåt eller oaktsamhet föreligger inte. Den skattskyldige kan emellertid befrias från avgift bl a om felaktigheten framstår som ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften (5 kap 6 §). Det är skattemyndighet som fattar beslut om att tillägg skall påföras den skattskyldige. Myndigheten är under vissa omständigheter skyldig att ompröva ett beslut om skattetillägg. Den skattskyldige kan också överklaga myndighetens beslut till länsrätten. Överklagande skall som huvudregel ha kommit in före utgången av det femte året efter taxeringsåret (6 kap 3 §). Även om tiden för överklagande gått ut får ett beslut om skattetillägg överklagas så länge som beslutet i den taxeringsfråga som föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft (6 kap 4 §). Vad gäller frågan om ett besluts rättskraft inom ramen för förvaltningsförfarandet kan här hänvisas till prop 1989/90:74 s 374 ff och 402 f.
Enligt intern svensk lagstiftning är skattetillägg inte att anse som en straffrättslig påföljd. Ett beslut om skattetillägg utgör därför inte något hinder mot ett senare åtal för skattebrott även om åtalet skulle anses avse samma gärning som föranlett beslutet om skattetillägg. NN har emellertid inte åberopat 30 kap 9 § och 45 kap 1 § rättegångsbalken utan artikel 4 punkt 1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Sedan den 1 november 1998 gäller den bestämmelsen som lag här i landet enligt lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (SFS 1998:712).
I sin engelska originalversion har bestämmelsen i Europakonventionen följande lydelse: No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.
Den svenska översättning som tillsammans med originalversionerna tagits in som bilaga till nyss nämnda lag har följande lydelse: Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.
Konventionsbestämmelsen tar, i likhet med 30 kap 9 § rättegångsbalken, endast sikte på rättskraftsverkan av en lagakraftvunnen dom (jfr Explanatory report on Protocol No. 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms, 1985 s 11 punkt 22). Någon motsvarighet till bestämmelsen om litispendens i 45 kap 1 § rättegångsbalken finns inte i konventionen. Formellt innebär konventionen alltså inte något hinder mot parallella förfaranden. När ett av dessa förfaranden avslutas med ett rättskraftigt avgörande blir emellertid konventionsbestämmelsen i princip tillämplig och avgörandet kan därmed utgöra hinder mot att det andra förfarandet fullföljs. Särskilda problem kan i sådana fall uppstå beroende på bestämmelserna om fullföljd för de olika förfarandena och hur dessa utnyttjas i de enskilda fallen. Tillsvidare bortses här från problem av detta slag.
Bestämmelsen i Europakonventionen är, i likhet med 30 kap 9 § rättegångsbalken, begränsad till det nationella planet. I bestämmelsen talas om ”criminal proceedings”och ”penal procedure”. Om dessa uttryck anses syfta på den kategorisering som gäller enligt den nationella rätten står det klart att skattetillägg inte utgör hinder för ett senare brottmål eftersom skattetillägget inte åläggs inom ramen för ett straffrättsligt förfarande. Bestämmelserna i konventionen ges emellertid i betydande utsträckning en autonom tolkning vilket innebär att ett förfarande kan anses vara täckt av ett uttryck i konventionen även om detta i nationell rätt kategoriserats på ett annat sätt.
I artikel 6 i Europakonventionen ges olika bestämmelser om rätten till domstolsprövning och en rättssäker process. Artikeln gäller bl a anklagelse för brott (any criminal charge). Varje förfarande som enligt nationell lagstiftning kategoriseras som straffrättsligt omfattas av artikeln. Uttrycket ”criminal charge” tolkas dessutom autonomt varför ett visst förfarande vid tillämpning av konventionen kan anses utgöra ”criminal charge” även om det kategoriseras på annat sätt i den nationella rätten. Vid sidan av kategoriseringen enligt nationell rätt är det främst överträdelsens art och hur ingripande påföljd som överträdelsen kan medföra som anses avgörande för om ett visst nationellt förfarande är att uppfatta som innefattande ”criminal charge”.
Frågan huruvida det svenska systemet med skattetillägg innefattar ”criminal charge” och därmed faller under artikel 6 i Europakonventionen är och har varit föremål för åtskillig uppmärksamhet. Frågan behandlades av skattekontrollutredningen i betänkandet (SOU 1996:116) Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen. Utredningen fann för sin del att övervägande skäl talade för att det svenska skattetilläggsförfarandet inte omfattades av artikeln. Ställningstagandet mötte en hel del kritik under remissbehandlingen och regeringen tillsatte en ny utredning med uppgift att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet. Utredningens betänkande förväntas inom kort. Europadomstolen har nyligen beslutat att till prövning i sak ta upp ett mål (Janosevic mot Sverige, 34619-97) som bl a angår frågan om artikel 6 är tillämplig på det svenska skattetilläggsförfarandet. I beslutet anför domstolen att frågan om tillämpligheten av artikel 6 aktualiserar frågeställningar som hör så nära samman med de andra klagomål som framställts och som är av en sådan komplex natur att prövningen bör ske i förfarandet efter beslutet om sakprövning. Vidare har Regeringsrätten lämnat prövningstillstånd i fem mål som angår bl a tillämpligheten av artikel 6 på det svenska skattetilläggsförfarandet.
Om det svenska skattetilläggsförfarandet inte skulle anses falla under konventionens artikel 6 får det därmed också anses uteslutet att med stöd av artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet tillmäta ett beslut om skattetillägg rättskraftsverkan i förhållande till en senare straffprocess. När det gäller andra länders motsvarighet till våra skattetillägg finns emellertid flera avgöranden av Europadomstolen enligt vilka förfarandena omfattas av artikel 6 (Bendenoun mot Frankrike, 1994, Serie A nr 284, AP, MP och TP mot Schweiz, RJD 1997 s 1477, EL, RL och JO mot Schweiz, RJD 1997 s 1509 och JJ mot Nederländerna, RJD 1998 s 603; jfr även Norges Høyesteretts dom den 23 juni 2000 i sak lnr. 30B/2000, nr. 142/1999). Starka skäl talar för att artikel 6 är tillämplig även på det svenska skattetilläggsförfarandet.
Även om det svenska skattetilläggsförfarandet skulle anses innefatta ”criminal charge” i den mening som avses i artikel 6 följer emellertid inte härav att ett beslut om skattetillägg också har rättskraft i förhållande till ett senare brottmålsförfarande. Det har visserligen gjorts gällande att uttrycket ”criminal” i bestämmelsen om ne bis in idem torde vara att uppfatta på samma sätt som i artikel 6 (jfr Harris m fl, Law of the European Convention on Human Rights, 1995, s 569 och van Dijk m fl, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 1998, s 690). ”Criminal” ingår emellertid i den nämnda artikel 4 i uttrycket ”criminal proceedings” och avser där ett förfarande varigenom någon lagförs eller straffas på nytt efter det att ett avgörande som enligt konventionen har rättskraft redan meddelats.
För att ett avgörande enligt konventionen skall kunna tillmätas rättskraft krävs att detta meddelats ”in accordance with the law and penal procedure of that State”. I motsats till vad som är fallet i artikel 6 innehåller alltså konventionen i detta hänseende en uttrycklig hänvisning till den enskilda statens interna lagstiftning. Ordalagen lämnar således inte utrymme för en autonom tolkning (jfr Munck, Skattetilläggen och Europakonventionen, Tidskrift för Sveriges Domareförbund, 1/2000 s 19 f samt nyss nämnda dom från Norges Høyesterett). För att ändå med hänvisning till konventionen underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör krävas att det finns klart stöd för detta i Europadomstolens praxis. Något sådant stöd föreligger inte.
Härutöver skall anmärkas att rättskraften enligt konventionen avser brott och inte gärning. Detta innebär att det enligt konventionen inte anses föreligga hinder mot ett nytt åtal för vad som enligt 30 kap 9 § rättegångsbalken skulle anses vara samma gärning om det nya åtalet avser ett annat brott än det som prövats i det tidigare förfarandet (jfr Oliveira mot Schweiz, RJD 1998 s 1990). I beslut om avvisning den 14 september 1999 i fallen Ponsetti och Chesnel mot Frankrike ansåg domstolen att ett åtal för skattebedrägeri inte hindrades av att den tilltalade tidigare påförts skattetillägg för underlåtenhet att avlämna deklarationer. Domstolen konstaterade att rekvisiten för skattebedrägeri skiljde sig från vad som krävdes för skattetillägg genom att det tillkom ett krav på uppsåt. Det var därför inte fråga om samma överträdelse. Det uppkom då, enligt domstolen, inte någon fråga i förhållande till artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet.
Som tidigare berörts förutsätter påförande av skattetillägg varken uppsåt eller oaktsamhet. För att någon skall dömas för skattebedrägeri krävs däremot att han har haft uppsåt. De brott som NN dömts för är alltså enligt Europakonventionen inte samma överträdelser som de som låg till grund för påförandet av skattetillägg. Också på denna grund har bestämmelsen i konventionen därför inte utgjort något hinder mot att döma NN till påföljd för skattebedrägeri sedan han påförts skattetillägg.
Det saknas under sådana förhållanden anledning att gå in på de särskilda problem som kan uppkomma om samma överträdelse föreligger till bedömning inom ramen för olika parallella förfaranden.
HD:s avgörande rör i och för sig bara den situationen att skattetillägg påförts innan åtal väcks mot vederbörande. I en sådan situation utgör enligt HD:s mening den omständigheten att skattetillägg påförts inte något hinder mot att väcka åtal för och att döma vederbörande för skattebrott. Av vad HD anför rörande Europadomstolens avgöranden av fallen Ponsetti och Chesnel mot Frankrike kan emellertid den slutsatsen dras att det enligt HD:s mening inte heller föreligger något hinder mot att SKM påför skattetillägg efter att vederbörande åtalats för respektive dömts/frikänts för skattebrott.
Skattemyndigheten (SKM) förelade, med stöd av 3 kap. 43 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK), ett tidningsföretag att lämna uppgift om försäljning av varor och tjänster till ett visst företag.
Tidningsföretaget ansökte hos länsrätten (LR) om att de begärda handlingarna skulle undantas enligt 3 kap. 3 § LSK (varvid bestämmelserna i 3 kap. 13-14 c §§ taxeringslagen, TL, ska tillämpas) från SKM:s föreläggande och åberopade därvid att företaget hade tystnadsplikt enligt tryckfrihetsförordningen (TF). Sedan LR hade förelagt tidningsföretaget att komplettera ansökningen med bl.a. de eventuella handlingar och uppgifter som omfattades av föreläggandet, svarade företaget att det varken kunde bekräfta eller dementera innehav av de handlingar som SKM ville ha utlämnade och därför inte kunde efterkomma rättens föreläggande. Denna ståndpunkt vidhöll företaget i alla instanser.
LR avslog ansökningen om undantag. Som skäl anfördes i huvudsak att rätten inte fann det visat på ett godtagbart sätt att omständigheterna var sådana att rätten kunde ta ställning i frågan om undantag utan att få granska handlingarna eller att redan rättens granskning skulle innebära ett åsidosättande av bestämmelserna om rätt till undantag.
Tidningsföretaget överklagade LR:s beslut till kammarrätten. Även denna domstol fann att begäran om undantag inte kunde bifallas. Kammarrätten uttalade därvid bl.a. att frågan i vilken utsträckning aktuella handlingar och uppgifter bort undantas knappast kunnat tillfredsställande bedömas utan att LR fått tillgång till antingen de efterfrågade handlingarna och uppgifterna eller besked från tidningsföretaget att det inte har några handlingar eller uppgifter av efterfrågat slag.
Tidningsföretaget överklagade KR:s dom till Regeringsrätten som avslog överklagandet. Regeringsrätten anförde därvid bl.a. följande:
De materiella förutsättningarna för att medge undantag från ett föreläggande regleras i 3 kap. 13 § TL. Av intresse i målet är punkt 1 i paragrafens första stycke. Enligt denna punkt gäller att en handling skall undantas från föreläggande om den inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken (RB). Sistnämnda paragraf hänvisar i sin tur till de begränsningar i vittnesplikten som gäller enligt 36 kap. 5 § RB. Regleringen innebär bl.a. att bestämmelserna i 3 kap. 3 § TF skall beaktas. Där ges föreskrifter om tystnadsplikt för den som mottar – och därmed skydd för anonymiteten för den som har lämnat – ett meddelande enligt 1 kap. 1 § tredje stycket TF (uppgifter och underrättelser för offentliggörande i tryckt skrift). I sammanhanget bör också erinras om den bestämmelse i 3 kap. 4 § TF som säger bl.a. att myndigheter och andra offentliga organ inte får – annat än i särskilt angivna undantagsfall – efterforska den som har lämnat meddelande enligt 1 kap. 1 § tredje stycket TF.
Av redogörelsen i det föregående för innehållet i 3 kap. 13 § TL framgår att tystnadsplikt för den som ett föreläggande har riktats mot kan utgöra grund för att medge undantag från föreläggandet. Tidningsföretaget har till stöd för sin ansökan om undantag åberopat att företaget har tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § TF. Vad företaget har anfört och det som i övrigt har förekommit i målet ger stöd för bedömningen att de försäljningar som berörs av skattemyndighetens föreläggande kan antas helt eller delvis avse tillhandahållande av tjänster som bestått i att kommersiella annonser införts i tidningen.
Den som till ett tidningsföretag ger in manus till en kommersiell annons eller på annat sätt begär att en annons med visst innehåll skall föras in i tidningen (i det följande benämnd annonsör) får anses lämna ett sådant meddelande som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket TF och kan därmed göra anspråk på att man inom tidningsföretaget iakttar den tystnadsplikt som kan följa av bestämmelserna i 3 kap. 3 § TF.
För att tystnadsplikt enligt 3 kap. 3 § TF skall utgöra grund för undantag från ett föreläggande enligt 3 kap. 43 § LSK är det emellertid inte tillräckligt att de efterfrågade uppgifterna gäller en annonsör. För att undantag skall komma i fråga på den angivna grunden fordras dessutom att de efterfrågade uppgifterna verkligen gör det möjligt att koppla annonsören till en eller flera annonser med ett visst bestämt innehåll. I den mån det begärda uppgiftslämnandet kan fullgöras i en form och på ett sätt som inte tillåter en sådan koppling mellan annonsören och bestämda annonser kan det inte anses komma i konflikt med 3 kap. 3 § TF. Undantag kan då inte medges på den nu aktuella grunden.
Även om de uppgifter som skall lämnas enligt ett föreläggande helt eller delvis skulle vara sådana att de möjliggör en koppling av angivet slag är därmed inte givet att tystnadsplikt och rätt till anonymitet föreligger enligt 3 kap. 3 § TF. I paragrafens andra stycke föreskrivs särskilda undantag från tystnadsplikten. Den undantagsregel som är av intresse i målet (andra stycket punkt 1) innebär att skyddet inte omfattar den som har samtyckt till att hans identitet röjs. En viktig fråga i målet gäller förutsättningarna för tillämpningen av denna regel. Om en meddelare uttryckligen har lämnat samtycke är saken naturligtvis klar. Omständigheterna kan emellertid vara sådana att något uttryckligt samtycke till röjande av identiteten inte har lämnats men att det ändå finns grund för att anse att ett sådant samtycke är förutsatt eller underförstått. Även i en sådan situation bör förutsättningarna för tillämpning av den nu behandlade undantagsregeln normalt anses uppfyllda (jfr SOU 1990:12 s. 247). Om en annonsör – av eget intresse eller därför att marknadsföringslagstiftningen ålägger honom det – låter sätta ut sitt namn i en annons eller ta in andra uppgifter som medför att hans identitet säkert kan fastställas, bör detta i regel tilläggas innebörden att ett samtycke är förutsatt eller underförstått.
När tystnadsplikten och rätten till anonymitet, såsom i det aktuella fallet, är beroende av meddelandets (annonsens) innehåll, förutsätter reglerna i TL således att länsrätten trots företagets begäran i normalfallet granskar handlingarna. Frågan är om denna ordning är förenlig med det förut berörda förbudet mot efterforskning i 3 kap. 4 § TF. Vid bedömningen bör beaktas att granskningen utgör ett led i ett förfarande som har tillskapats just för att ge skydd åt bl.a. sådana intressen som meddelarnas rätt till anonymitet. Länsrätten skall granska de ingivna handlingarna uteslutande i syfte att avgöra om det berörda tidningsföretaget på grund av tystnadsplikt skall befrias från skyldigheten att lämna skattemyndigheten vissa uppgifter om transaktioner med en namngiven näringsidkare och således inte för att spåra källan till visst meddelande. En granskning i det nu angivna syftet kan inte rimligen betecknas som en sådan ”efterforskning” av meddelaren som avses i 3 kap. 4 § TF (jfr i detta sammanhang vad som i SOU 1995:47 s. 313 sägs om betydelsen för beslagsförbudets räckvidd av syftet med en undersökning). Med den nu redovisade uppfattningen utgör 3 kap. 4 § TF följaktligen inte något hinder mot att länsrätten granskar handlingarna.
Det senast sagda betyder å andra sidan att ett tidningsföretag som i enlighet med 3 kap. 14 § TL ger in handlingar till länsrätten måste räkna med möjligheten att rätten tar del av handlingarna innan den avgör frågan om undantag. Frågan är om detta förhållande kan medföra att ingivandet skall anses otillåtet enligt 3 kap. 3 § TF. Enligt Regeringsrättens mening bör frågan besvaras nekande. Med hänsyn till det som nyss sagts om syftet med länsrättens granskning bör det förhållandet att granskning kan komma att ske inte medföra att ingivandet betraktas som ett sådant röjande av en meddelares identitet som är förbjudet enligt 3 kap. 3 § första stycket TF.
På grund av föreläggandets utformning kan det förhållandet att Tidningsföretaget i en eller annan form bekräftar att det innehar – eller inte innehar – en eller flera handlingar eller uppgifter som täcks av föreläggandet inte i sig anses innebära att företaget gör sig skyldigt till brott mot tystnadsplikten. Om företaget anser sig på grund av tystnadsplikt vara förhindrat att lämna vissa av de efterfrågade handlingarna eller uppgifterna till skattemyndigheten, har det ålegat företaget att i samband med sin ansökan om undantag ge in de handlingar eller uppgifter som önskas undantagna till länsrätten.
Enligt vad som sagts i det föregående har Tidningsföretaget varit skyldigt att tillsammans med sin ansökan hos länsrätten om undantag från föreläggandet ge in sådana handlingar och uppgifter som täcks av föreläggandet och som företaget innehar men önskar få undantagna. Eftersom företaget – samtidigt som det sagt sig varken kunna bekräfta eller förneka att det innehar material som omfattas av föreläggandet – har vägrat att ge in några handlingar eller uppgifter till länsrätten saknas underlag för att i sak pröva ansökningen om undantag och därmed också förutsättningar för att medge undantag. Överklagandet av kammarrättens dom skall därför avslås.
Styrelsearvode har beskattats som inkomst av tjänst hos konsult som anlitats som styrelseledamot trots att det avtalats att sådant arvode inte ska utgå samt att ersättning för styrelsearbetet i stället ska ingå i arvodet till konsultföretaget
Inkomsttaxering 1991
Omständigheterna var följande. Bolagets styrelse hade beslutat att arvode skulle utgå till styrelsens ordförande med 125 000 kr. I avtal mellan bolaget och det konsultföretag från vilket en konsult rekryterades för uppdrag som styrelseordförande m.m., angavs att styrelsearvodet skulle återgå till bolaget. I stället skulle konsultersättning betalas till konsultföretaget för allt arbete som konsulten utfört åt bolaget, bl.a. arbete i styrelsen. Kammarrätten bedömde att konsulten inte kunde beskattas för styrelsearvode eftersom varken han eller hans företag fått del av det av styrelsen bestämda styrelsearvodet.
Regeringsrätten fann emellertid att innebörden av det sagda fick anses vara att 125 000 kr av det konsultarvode som bolaget betalat till konsultföretaget hänförde sig till arbete som ledamoten utfört som ordförande i styrelsen.
Regeringsrätten motiverade på följande sätt att styrelsearvodet skulle beskattas som inkomst av tjänst för styrelseledamoten. Med hänsyn till att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag ska utövas av en fysisk person och är av personlig natur, får det anses föreligga en stark presumtion för att arvode för ett sådant uppdrag utgör intäkt av tjänst för styrelseledamoten (RÅ 1993 ref 104). Omständigheterna i det aktuella fallet var inte heller sådana att presumtionen borde frångås (RÅ 1993 ref 55).
När det gällde styrelseledamotens invändning att han inte fått del av något styrelsearvode eftersom konsultersättningen betalats till konsultföretaget, gjorde regeringsrätten följande bedömning: Det får antas att styrelseledamoten haft ett bestämmande inflytande över konsultföretaget. Han har genom att påteckna de mellan bolaget och konsultföretaget ingångna avtalen, i förväg disponerat över det styrelsearvode som eventuellt skulle komma att tillerkännas honom genom att bestämma eller acceptera att det skulle ingå i ersättningen till det av honom behärskade konsultföretaget. Hans invändning föranleder därför inte att arvodet ska undantas från beskattning hos honom.
Domen bekräftar och förstärker praxis i fråga om beskattning av arvoden till VD och styrelseledamöter.
Den ideella föreningen X stiftades i slutet av 1800-talet med ändamål att samla män verksamma inom vetenskap, publicistik, musik, dramatik och bildande konst till tankeväckande och stimulerande umgänge. En förening av motsvarande slag där endast kvinnor är medlemmar bildades tjugo år senare. För de båda föreningarna gemensamma aktiviteter förekommer. Stadgarna i X har senare, under 1960-talet, ändrats så att de uttryckligen inte begränsar medlemskapet till enbart män. I praxis tillämpas emellertid den ordning som ursprungligen var stadgereglerad; endast män föreslås till medlemskap.
Enligt föreningsstadgarna ska förslag till inval av ny medlem i X göras av minst två medlemmar och inval beslutas av styrelsen. Inval får inte ske om inte minst nio av de valberättigade är närvarande. Röstning sker genom ballotering med vita och svarta kulor. Har inte minst nio kulor nedlagts i valurnan eller är någon av kulorna svart, faller förslaget till inval.
SKM beslutade att X var obegränsat skattskyldig med motiveringen att det mot bakgrund av det uttalade syftet och arten av verksamheten kan det inte anses vara motiverat med ett medlemsinträde begränsat till män. En person som vill upptas i föreningen kan också stoppas av en medlem som av någon anledning inte vill se denna person som medlem. X kan därför inte anses uppfylla det öppenhetskrav som gäller för förmånlig skattebehandling.
Föreningen överklagade SKM:s beslut. LR avslog överklagandet. Enligt LR motiveras det faktum att föreningens medlemmar uteslutande är män inte av föreningens syfte eller verksamhet. Sannolikheten för att en kvinna upptas som medlem får enligt LR betraktas som i det närmaste utesluten. Därtill kommer att alla valberättigade medlemmar har möjlighet att ensidigt hindra ny sökande från inträde i föreningen genom att lägga in ett veto. En sådan ordning ger enligt LR utrymme för godtycke och förefaller stämma mindre väl överens med kravet på öppenhet. Vid en samlad bedömning kan föreningen inte betraktas som öppen i den mening som krävs för skattelättnad.
KR avslog föreningens överklagande och fann i likhet med LR att invalsordningen ger utrymme åt ett sådant godtycke som inte är förenligt med lagens regler om öppenhet.
Det framgår av praxis (RÅ 1979 Aa 160) att en förening som enbart tillåter manliga medlemmar inte på den grunden automatiskt är förhindrade att erhålla skattelättnad. I det aktuella fallet kan emellertid begränsningen till män inte rimligen anses följa av föreningens syfte. Detta tillsammans med det stora utrymmet för godtycke i samband med inval medför att föreningen inte kan anses vara öppen.
Värdeminskningsavdrag på immateriell rättighet medgavs fr.o.m. det räkenskapsår då tillgången ekonomiskt kunnat tas i bruk
1991 års taxering
Ett kommanditbolag förvärvade genom avtal år 1990 rätten att använda en satellit för kommunikationsändamål. Uppskjutning av satelliten ägde rum i mars 1991 och TV-sändningarna beräknades starta i april 1991. SKM, länsrätten och KR vägrade värdeminskningsavdrag på rättigheten vid 1991 års taxering.
KR:s domskäl:
”Kommanditbolaget har under 1990 förvärvat nyttjanderätten till en transponder på satelliten Y. Denna rättighet får anses utgöra en sådan tidsbegränsad, immateriell rättighet som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL i dess lydelse vid 1991 års taxering. Enligt denna anvisningspunkt får rättighet som där anges avskrivas enligt bestämmelserna i punkterna 4 och 5 i anvisningarna till samma lagrum.
Frågan i målet är om avdrag för värdeminskning av den aktuella rättigheten får göras redan vid 1991 års taxering. Av ordalydelsen i punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL framgår inte från vilken tidpunkt avdrag för värdeminskning av en immateriell rättighet får ske. I 41 § KL i dess lydelse vid 1991 års taxering anges emellertid att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa inte står i strid med bestämmelser i kommunalskattelagen.
Enligt 15 § i den vid aktuell taxering gällande bokföringslagen (1976:125) skall, på anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. – Syftet med avskrivningar är att fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de perioder, som tillsammans utgör användningstiden för tillgången. Den kostnad för rörelsen som avskrivningen sålunda motsvarar under en viss period, skall därvid i görligaste mån ge uttryck för kostnaden för att under perioden använda tillgången i fråga (prop. 1975:104 s. 184).
Med hänsyn till att den aktuella rättigheten inte kunnat ekonomiskt tas i bruk för sitt ändamål under 1990 samt då det inte heller framkommit uppgifter om att rättigheten på annat sätt skulle ha minskat i värde under detta år, finner kammarrätten, i likhet med länsrätten, att avdrag för värdeminskning inte kan medges redan vid 1991 års taxering.”
En domare i KR var skiljaktig och anförde följande:
”Bolaget har genom ett civilrättsligt giltigt förvärv erhållit nyttjanderätten till ifrågavarande transponder under 1990. Såsom majoriteten angivit utgör denna nyttjanderätt en sådan immateriell rättighet som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL. – Av ordalydelsen i denna punkt framgår att avdrag får göras för utgifter för anskaffning av – – rättigheter. Fråga uppkommer därvid om det för rätt till avdrag för värdeminskning har uppställts ett krav på att nyttjanderätten har tagits i bruk, eller i allt fall har kunnat tas i bruk eller om det är tillräckligt med ett civilrättsligt giltigt förvärv. I den mån man inte godtar det civilrättsliga förvärvet uppkommer för olika immateriella rättigheter oförutsebara bedömningar vid avgörande av en fråga om en sådan rättighet kunnat tas i bruk. Med hänsyn härtill och eftersom den i målet aktuella frågan är oreglerad i skattelagstiftningen och det inte finns något vägledande avgörande från Regeringsrätten som talar i annan riktning anser jag att den skattemässiga bedömningen bör göras i enlighet med vad som följer av de civilrättsliga reglerna om äganderättens övergång. Avdrag för värdeminskning bör därför medges vid 1991 års taxering. Bolagets överklagande skall därför bifallas.”
Avdrag för rivningskostnader medges endast enligt de regler som gäller för markanläggningar
Taxeringsåren 2001-2003
X AB hyr ut bostäder och lokaler. Under senare år har bolaget fått vidkännas stora hyresförluster på grund av minskad efterfrågan på bostäder på orten. Bolaget överväger att riva vissa byggnader för att därigenom på sikt minska drift- och underhållskostnaderna för outhyrda lägenheter. Genom ansökan vill bolaget få besked om rätt föreligger till direktavdrag för kostnader för rivning av byggnad och för återskapande av grönytor eller om dessa kostnader kan hänföras till sådana markarbeten som reglerna för markanläggningar gäller för.
Efter konstaterande att rivningskostnader hänförs till markanläggning enligt 23 § anv. p. 7 st. 1 och 2 anförde bolaget bl.a. följande:
”Vi vill med hänvisning till skrivningen i anvisningarna till KL § 23 anv.p. 7 st. 1 hävda att en markanläggning måste vara avsedd för användning i ägarens näringsverksamhet och att det i vårt fall inte förhåller sig på detta sätt. Vi anser att anvisningstexten markerar att någon slags nytta för ägaren ska föreligga för att en markanläggning ska anses finnas. I vårt fall ska huskroppar rivas och grönytor anläggas. Rivningen är betingad av defensiva skäl, dvs. att minska det outhyrda lägenhetsbeståndet genom rivning för att minska drift- och underhållskostnader och ta en engångskostnad för avvecklingen av huskroppen.
Grönytan som blir följden är en åtgärd, som får anses rimlig med hänsyn till bolagets och de boendes behov av en acceptabel yttre miljö. Den på så sätt tillskapade grönytan kan ej anses tillföra bolaget/ägaren någon nytta som är större än andra grönytor som finns mellan huskropparna. Marken är för alla grönytor bokförda som mark och finns redan upptagen som tillgång. Det kan inte vara motiverat att bokföra ett högre värde på dessa senare tillskapade grönytor via balansering av rivningskostnaderna som markanläggning. Det går inte att motivera att detta värde existerar och att det ska fördelas på 20 år.
Vi har svårt att finna motiv för att själva rivningskostnaden ska utgöra ett tillgångsvärde i bokföringen och i deklarationen. För vår del tolkar vi bestämmelserna så att en åtgärd har en nyttoeffekt om den görs för att möjliggöra framtida intäkter som en effekt därav och att detta förhållande torde vara grunden för att den ska anses ha ett värde som tillgång i balansräkningen. Markinnehavaren kan höja intäkter p g a att den hårdgjorda ytan kan användas för parkeringsplatser som exempel. Ett annat exempel skulle kunna vara att den hårdgjorda ytan används för uppställning av sopkärl, vilket i sin tur medför att andra åtgärder på fastighetens byggnad blir överflödiga och därmed medför en kostnadsbesparing. I vårt fall existerar inte några nyttoförhållanden.”
Bolaget ställde följande tre frågor:
Är rivningskostnad som ovan beskrivits och endast har som syfte att återskapa råmark, och därmed inte kommer till nytta i bedriven näringsverksamhet, direkt avdragsgill vid inkomsttaxeringen?
Är sådan kostnad som uppstår för att efter genomförd rivning återskapa grönyta direkt avdragsgill vid inkomsttaxeringen?
För det fall nämnden skulle komma fram till att fråga 1 eller 2 ska besvaras nekande ställs frågan om de i respektive fråga angivna kostnaderna är att anse som markanläggningar som de definierats i KL § 23 anv. p.7?
Skatterättsnämnden ansåg att avdrag enbart kunde medges enligt de regler som gäller för markanläggningar och anförde följande motivering:
”Genom lagstiftning 1969 öppnades möjlighet att beakta kostnader för vissa markarbeten bl.a. rivning av byggnad. För hyresfastigheter kunde detta ske endast på så sätt att kostnaderna aktiverades som en del av anskaffningskostnaden för en nyuppförd byggnad. Efter den sammanslagning av inkomstslag till näringsverksamhet som företogs vid 1990 års skattereform gäller numer att sådana arbeten räknas till markanläggningar oavsett fastighetens användningssätt, jfr punkt 7 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och fr.o.m. 2002 års taxering 20 kap. 2-7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Kostnaderna för tilltänkta rivningar av bolagets byggnader är därför avdragsgilla endast i den ordning som gäller för sådana anläggningar och något utrymme för att medge direktavdrag finns inte.
Motsvarande gäller för bolagets övriga kostnader för återskapande av grönytor”.