Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb2-415-566-11-15-6-s-mg
Timestamp: 2018-04-23 03:41:13+00:00
Document Index: 23520945

Matched Legal Cases: ['SA/Wa ', 'art. 14', 'SA/Wa ', 'art. 22', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 190', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 22', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 24', 'art. 199', 'art. 359', 'art. 199', 'art. 359', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 263', 'art. 455', 'art. 263', 'art. 455', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 30', 'art. 28', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 146', 'SA/Wa ']

IPPB2/415-566/11/15-6/S/MG | Interpretacja indywidualna
♦ › Udział › IPPB2/415-566/11/15-6/S/MG
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 grudnia 2015 r.
uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 942/15 Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 942/15 z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem automatycznym lub przymusowym udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów – jest prawidłowe.
Zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d UPDOF). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.Powyższa konkluzja w odniesieniu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu przymusowym i automatycznym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych.
W dniu 11 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-566/11-3/MG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) jest nieprawidłowe.
W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Natomiast w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.
Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-566/11-5/MG z dnia 2 grudnia 2011 r.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 października 2011 r. Nr IPPB2/415-566/11-3/MG Strona złożyła pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (doręczonym w dniu 9 stycznia 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.
Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 424/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 424/12 Strona wniosła w dniu 11 grudnia 2012 r. skargę kasacyjną.
W dniu 7 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 23 lutego 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3253/13 uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu.
W dniu 19 października 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 942/15, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych, a dokładnie - skutków związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Sąd podniósł, że w rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 23 lutego 2015 r. sygn, akt II FSK 3253/12. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) - dalej: „p.p.s.a.”, Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
We wskazanym wyżej wyroku NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał zatem merytorycznej oceny stanowiska Organu interpretacyjnego i doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.
Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie twierdzi, że po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f tej ustawy, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącą.
Natomiast, kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącą, proporcjonalna do kwoty, o jaką obniżono kapitał zakładowy Spółki.
W kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, wypowiedział się już NSA w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 oraz z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 665/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko NSA oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.
Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji).
We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła, że może nastąpić umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów (akcji), które w świetle art. 199 § 4 k.s.h. (art. 359 § 6 k.s.h.) polega na „automatycznym” umorzeniu udziału (akcji) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów lub akcji (art. 199 § 2 i art. 359 § 2 k.s.h.) - czy to - jak we wniosku podała Skarżąca - w formie wypłaty z zysku, czy też poprzez obniżenie kapitału zakładowego albo z zastosowaniem obu tych form łącznie, stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.
Tym samym Sąd stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa podatkowa nie wprowadza żadnych rozróżnień w tym zakresie, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni jej przepisów.
Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia spowodowanego obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 263 k.s.h., pkt 3; LEX oraz A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 455 k.s.h., pkt 2; LEX). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów.
Odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów (akcji) do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) jest uzasadnione ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, który jest taki sam jak przy umorzeniu udziałów (akcji) - dochodzi do całkowitego lub częściowego ich unicestwienia. Oznacza to, że także w tym przypadku występuje umorzenie (częściowe) udziałów, czy też akcji.
Zważyć przy tym należało, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu.
We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a także przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze takiej wymiany.
Bez wątpienia art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak jest jednak przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) podania wysokości tych kosztów. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest płatnikowi znana i pozwala na pobranie podatku we właściwej kwocie.
Sąd stwierdził, że racjonalny ustawodawca stanowi przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Uwzględniając zatem to założenie oraz wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany w nieprawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, że ustawodawca nie mógł nałożyć na płatnika obowiązków, których ten nie jest w stanie wykonać prawidłowo. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów prowadzi do podważenia racjonalności działania ustawodawcy.
Sąd podniósł, że w zaskarżonej interpretacji przepis ustanawiający taką normę prawną nie został wskazany. Zdaniem Sądu, brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wyłączenie możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do przychodów z umorzenia udziałów (przymusowego i automatycznego), nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
Dlatego też Sąd uznał, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.
Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, który z wykładni celowościowej wywodził zastosowanie do spornych kosztów podatkowych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W istocie Minister Finansów wykładni takiej nie dokonał, jako że konieczności zastosowania tego przepisu upatrywał w braku uregulowań wprost odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów.
Zdaniem Sądu prawidłowe było również stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym jeżeli w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., obejmie ona udziały lub akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zasadnie Skarżąca odwołała się przy tym do treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów również stwierdził, że nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu umorzenia przymusowego (automatycznego) tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji).
Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 942/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 11 października 2011 r.
IPPB2/415-566/11/15-6/S/MG
ILPB3/4510-1-414/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-566/11-3/MG | Interpretacja indywidualna