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Timestamp: 2016-10-26 21:18:55+00:00
Document Index: 157023037

Matched Legal Cases: ['art. 83', 'art. 83', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 42', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 66', 'art. 68']

2C_731/2010 (16.11.2011)
MM. les Juges Z�nd, Pr�sident, Karlen,
repr�sent� par Me Damien Bonvallat, avocat,
Autorit� f�d�rale de surveillance en mati�re de r�vision, case postale 6023, 3001 Berne.
Agr�ment en qualit� d'expert-r�viseur,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour II, du 13 ao�t 2010.
Le 23 janvier 2009, X.________, n� en 1955, a d�pos� une demande tendant � �tre agr�� en qualit� d'expert-r�viseur aupr�s de l'Autorit� f�d�rale de surveillance en mati�re de r�vision (ci-apr�s: l'Autorit� de surveillance). Il a produit, � cet effet, son "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" obtenu, le 16 janvier 2009, aupr�s de la Haute �cole sp�cialis�e de Suisse occidentale (HES-SO) et mis en avant ses vingt-six ans de pratique professionnelle dans le domaine de la r�vision.
Par d�cision du 4 ao�t 2009, l'Autorit� de surveillance a refus� l'agr�ment requis au motif que le titre obtenu par X.________ ne figurait pas dans la liste exhaustive l�gale.
Le Tribunal administratif f�d�ral a rejet� le recours de l'int�ress�, par arr�t du 13 ao�t 2010, pour la m�me raison.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, de dire qu'il r�unit les conditions l�gales pour l'octroi de l'agr�ment d'expert-r�viseur et de condamner, en tant que de besoin, l'Autorit� de surveillance � l'agr�er en qualit� d'expert-r�viseur.
Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � d�poser des observations. L'Autorit� f�d�rale de surveillance conclut � l'irrecevabilit� du recours et, si celui-ci devait �tre d�clar� recevable, � son rejet.
1.1.1 En vertu de l'art. 83 let. t LTF, le recours en mati�re de droit public n'est pas ouvert � l'encontre des d�cisions sur le r�sultat d'examens ou d'autres �valuations des capacit�s, notamment en mati�re de scolarit� obligatoire, de formation ult�rieure ou d'exercice d'une profession.
L'art. 83 let. t LTF vise non seulement le r�sultat d'examens au sens �troit, mais encore toutes les �valuations de capacit� qui reposent sur une appr�ciation des aptitudes intellectuelles ou physiques du candidat (ATF 136 I 229 consid. 1 p. 231; 136 II 61 consid. 1.1.1 p. 63; ATF 137 I 69 consid. 1.1 non publi�). Le recours en mati�re de droit public est, ainsi, notamment exclu lorsqu'il s'agit d'�valuer les comp�tences acquises par la pratique professionnelle ou l'�quivalence d'un certificat (arr�ts 2C_136/2009 du 16 juin 2009; 2C_288/2009 du 8 mai 2009 consid. 2; 2C_438/2008 du 16 octobre 2008 consid. 2.1 - 2.3). Le motif d'irrecevabilit� contenu dans cette disposition d�pend en principe de la mati�re et non du grief soulev� (voir notamment ATF 137 I 69 consid. 1.1 non publi�; arr�ts 2C_361/2010 du 13 juillet 2010 consid. 1.2; 2C_40/2010 du 28 mai 2010 consid. 1.1).
1.1.2 L'art. 4 de la loi f�d�rale du 16 d�cembre 2005 sur l'agr�ment et la surveillance des r�viseurs (ci-apr�s: la loi sur l'agr�ment et la surveillance des r�viseurs ou LSR; RS 221.302) pr�voit:
"1 Une personne physique est agr��e en qualit� d'expert-r�viseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en mati�re de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une r�putation irr�prochable.
2 Une personne physique satisfait aux exigences en mati�re de formation et de pratique professionnelles, si elle:
a. est titulaire du dipl�me f�d�ral d'expert-comptable;
b. est titulaire du dipl�me f�d�ral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
c. est titulaire d'un dipl�me en gestion d'entreprise, en sciences �conomiques ou juridiques d�livr� par une universit� ou une haute �cole sp�cialis�e suisse ou est sp�cialiste en finance et comptabilit� avec brevet f�d�ral ou encore agent fiduciaire avec brevet f�d�ral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
3 Le Conseil f�d�ral peut reconna�tre d'autres formations �quivalentes et d�terminer la dur�e de la pratique professionnelle requise.
L'art. 5 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 ao�t 2007 sur l'agr�ment et la surveillance des r�viseurs (ordonnance sur la surveillance de la r�vision, OSRev; RS 221.302.3) pr�cise:
"On entend par dipl�me d�livr� par une universit� ou une haute �cole sp�cialis�e le bachelor, le master, le dipl�me d'avocat ou la licence."
1.1.3 En l'esp�ce, l'arr�t attaqu� examine si le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" obtenu par le recourant constitue un dipl�me au sens de l'art. 4 al. 2 let. c LSR et s'il peut �tre qualifi� de master au sens de l'art. 5 OSRev. Pour cela, il analyse le syst�me de formation en Suisse, soit les diff�rents cycles d'�tudes existant et les dipl�mes d�livr�s au terme de ceux-ci, dont les divers masters. Le Tribunal administratif f�d�ral est arriv� � la conclusion que le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" ne saurait �tre qualifi� de master au sens de l'art. 5 OSRev. Partant, l'agr�ment requis ne pouvait lui �tre octroy� sur la base de l'art. 4 al. 2 let. c LSR.
Il d�coule de ce qui pr�c�de que la d�cision de ne pas agr�er le recourant en tant qu'expert-r�viseur n'est pas directement li�e aux capacit�s de celui-ci mais au titre d�tenu. A cet �gard, il ne s'agit pas de d�terminer si le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" peut �tre consid�r� comme �quivalent (cf. arr�t 2D_130/2008 du 13 f�vrier 2009 consid. 1.2) aux titres mentionn�s aux art. 4 al. 2 let. c LSR, cas dans lequel il faudrait �valuer les capacit�s du recourant, mais de d�finir si ledit master fait partie de ces titres. Le litige porte donc sur la qualification de ce titre (ATF 136 II 470 consid. 1.2 p. 474). Pour juger l'affaire en cause, il convient, notamment, d'analyser les textes de loi traitant des diff�rentes fili�res de formation et des dipl�mes d�livr�s par les universit�s et les hautes �coles sp�cialis�es (ci-apr�s: HES). La voie du recours en mati�re de droit public est, par cons�quent, ouverte.
1.2 Pour le surplus, le recours en mati�re de droit public est, en principe, recevable au regard des art. 42 et 82 ss LTF.
Le recourant d�tient un "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique". Ce dipl�me est un master post-grade (cf. art. 7 al. 1 de l'Ordonnance du 2 septembre 2005 du DFE concernant les fili�res d'�tudes, les �tudes postgrades et les titres dans les hautes �coles sp�cialis�es; RS 414.712; ci-apr�s: Ordonnance HES) obtenu au terme d'�tudes postgrades suivies aupr�s d'une HES (cf. art. 3 ss de l'Ordonnance HES). Il s'agit de d�terminer si ce titre doit �tre consid�r� comme "un dipl�me en gestion d'entreprise, en sciences �conomiques ou juridiques d�livr� par une haute �cole sp�cialis�e suisse" au sens de l'art. 4 al. 2 let. c LSR.
2.1 L'art. 4 al. 2 let. c LSR mentionne le terme de "dipl�me" d�livr� par une universit� ou une HES de fa�on g�n�rale et ne d�finit pas ce qu'il entend sous cette appellation g�n�rique (le texte italien parle de "diploma in economia aziendale, in scienza economiche o in diritto rilasciato da un'universit� o da una scuola universitaria professionale svizzera", alors que le texte allemand mentionne les "Absolventinnen und Absolventen eines Universit�ts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule"). La lettre de cette disposition ne permet notamment pas de d�terminer si elle fait r�f�rence uniquement aux dipl�mes d�livr�s au terme des �tudes "de base" ou si elle inclut �galement les dipl�mes postgrades.
L'art. 5 OSRev pr�cise qu'il faut entendre par dipl�me d�livr� par une universit� ou une haute �cole sp�cialis�e le bachelor, le master, le dipl�me d'avocat ou la licence. Il y a lieu ici de rappeler que les universit�s suisses (art. 1 al. 1 des Directives du 4 d�cembre 2003 de la Conf�rence universitaire suisse pour le renouvellement coordonn� de l'enseignement des hautes �coles universitaires suisses dans le cadre du processus de Bologne; RS 414.205.1]) et les HES (art. 4 al. 1 de la loi f�d�rale du 6 octobre 1995 sur les hautes �coles sp�cialis�es [LHES; RS 414.71]) ont repris le syst�me mis en place par la D�claration de Bologne du 19 juin 1999 qui comprend deux cycles: le premier au terme duquel est d�livr� le bachelor et le second qui se conclut avec le master. Ces deux cycles ont remplac� la licence (art. 1 al. 2 des Directives de Bologne). Toutefois, des masters sont �galement d�livr�s au terme d'une formation postgrade. Ainsi, il d�coule une ambigu�t� de l'art. 5 OSRev, un master pouvant d�signer le titre octroy� au terme du deuxi�me cycle des �tudes de base mais �galement celui octroy� au terme des �tudes postgrades.
Ce manque de clart� ne devrait �tre que th�orique. En effet, par d�finition, les masters obtenus � la fin des �tudes "postgrades" impliquent pr�alablement l'obtention d'un "grade", soit un bachelor, soit un master de deuxi�me cycle. D�s lors, le d�tenteur d'un master postgrade devrait �galement poss�der un de ces deux titres et donc remplir les conditions d'agr�ment des art. 4 al. 2 let. c LSR et 5 OSRev. Cependant, il appara�t qu'il est possible d'obtenir un master postgrade sans d�tenir un grade de base. En effet, les personnes qui ne d�tiennent ni un bachelor ni un master de base d'une haute �cole peuvent �tre admises aux �tudes postgrades si elles fournissent d'une autre mani�re la preuve de leur aptitude � suivre ces derni�res (art. 3 al. 2 Ordonnance HES). On peut donc �tre d�tenteur d'un master postgrade d'une HES sans avoir un bachelor ou un master de base. Tel est d'ailleurs le cas du recourant. Or, tel que r�dig�, l'art. 5 OSRev laisse subsister un doute quant au(x) master(s) au(x)quel(s) il fait r�f�rence.
L'interpr�tation litt�rale ne permet, ainsi, pas de d�terminer si le titre d�tenu par le recourant est un dipl�me donnant droit � l'agr�ment d'expert-r�viseur et il faut avoir recours � d'autres interpr�tations.
2.2 Le Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations (obligation de r�vision dans le droit des soci�t�s) et la loi f�d�rale sur l'agr�ment et la surveillance des r�viseurs (ci-apr�s: le Message; FF 2004 3745) mentionnait, � propos de l'art. 4 LSR, que pour prendre en consid�ration l'h�t�rog�n�it� de la demande des prestations en mati�re de r�vision, le projet d�finissait les conditions d'agr�ment en des termes aussi larges que possible. Il importait de ne pas cr�er une situation o� les titulaires de certains dipl�mes d�tiendraient un monopole de fait sur l'exercice de quelques fonctions (FF 2004 3773 ch. 1.4.3). Le projet mettait en place une conception lib�rale qui permettait aux titulaires de diff�rents dipl�mes d'acc�der � la fonction d'expert-r�viseur. Pour compenser les �ventuelles lacunes des formations qui n'�taient pas sp�cifiquement ax�es sur la r�vision, le projet exigeait une pratique professionnelle plus ou moins longue dans les domaines de la comptabilit� et de la r�vision (FF 2004 3835 ch. 2.5.2).
Les travaux pr�paratoires d�montrent ainsi que ce syst�me est lib�ral en tant qu'il ouvre la possibilit� de pratiquer en tant qu'expert-r�viseur � d'autres personnes que les seuls d�tenteurs du dipl�me d'expert-comptable, soit celles qui poss�dent un dipl�me mentionn� sous les lettres b et c de l'art. 4 al. 2 LSR (cf., � cet �gard, l'intervention du Conseiller f�d�ral Blocher [BO 2005 CE 630]), pour autant que ces personnes soient au b�n�fice d'une pratique professionnelle suffisamment longue (cinq ans pour les dipl�mes f�d�raux de l'art. 4 al. 2 let. b LSR et douze ans pour les dipl�mes mentionn�s sous l'art. 4 al. 2 let. c LSR).
L'interpr�tation historique permet ainsi de mettre en �vidence la volont� du l�gislateur d'ouvrir plut�t largement l'acc�s � l'agr�ment d'expert-r�viseur. Par contre, elle ne permet pas de d�terminer si le master en cause entre dans la notion de dipl�me l'art. 4 al. 2 let. c LSR.
2.3 Les HES connaissent un syst�me de fili�res d'�tudes � trois niveaux (cf. art. 2 al. 3 des Directives de la Conf�rence universitaire suisse du 28 juin 2007 pour l'accr�ditation dans le domaine des hautes �coles universitaires en Suisse; RS 414.205.3 et art. 6 et 7 Ordonnance HES), soit:
Le Master of Advanced Studies est d�livr� au terme d'une formation postgrade (art. 7 al. 1 let. a Ordonnance HES) qui est donc le niveau le plus �lev�. Il para�t d�s lors logique, alors que le bachelor et le master des �tudes de base "en gestion d'entreprise, en sciences �conomiques ou juridiques" sont clairement compris dans la notion de dipl�me de l'art. 4 al. 2 let. c LSR (cf. art. 5 OSRev), qu'un dipl�me d'un niveau sup�rieur le soit �galement. Dans les cas o� la personne d�tentrice d'un dipl�me postgrade n'a pas un dipl�me de base (cf. consid. 2.1), cela signifie que l'organe comp�tent d'une HES a estim� que cette personne avait l'aptitude de suivre des �tudes postgrades malgr� l'absence d'un dipl�me de base. Or, il n'appartient pas � l'autorit� de surveillance ou � une autorit� judiciaire de remettre ce jugement en question en refusant l'agr�ment d'expert-r�viseur au motif de l'absence d'un dipl�me de base.
En conclusion, l'interpr�tation syst�matique, bien qu'elle ne soit pas d�terminante en elle-m�me, puisqu'elle ne donne pas de r�ponse �vidente � la pr�sente affaire, tend � d�finir le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" comme un titre qui entre dans la notion de dipl�me de l'art. 4 al. 2 let. c LSR.
2.4 L'objectif de la loi sur l'agr�ment et la surveillance des r�viseurs est, principalement, de garantir la qualit� des prestations en mati�re de r�vision (art. 1 al. 2 LSR). Pour ce faire, le l�gislateur a voulu abolir la r�vision de "profane" qui existait avant l'entr�e en vigueur de ladite loi et rem�dier � la formulation trop vague des exigences l�gales concernant les qualifications des r�viseurs (Message, FF 2004 3778 ch. 1.4.6.1). Le sens et le but de l'art. 4 LSR sont, ainsi, de s'assurer que les experts-r�viseurs sont suffisamment qualifi�s et ont des connaissances approfondies de mati�res donn�es. Le seul titre qui permet d'obtenir directement l'agr�ment d'expert-r�viseur est le dipl�me f�d�ral d'expert-comptable (art. 4 al 2 let. a LSR). Les examens permettant d'obtenir ce dipl�me porte sur les trois modules suivants: comptabilit� et finance, audit, fiscalit� et droit ("Guide d'examen" p. 7 consult� sur le site de l'Acad�mie de la chambre fiduciaire). Les deux premiers constituent l'essentiel de la mati�re, la fiscalit� et le droit repr�sentant � peine un quart de celle-ci.
Le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" comprend, quant � lui, notamment, trente-six le�ons du cours "La fonction financi�re dans l'entreprise (introduction)", huit le�ons du cours "Sp�cificit�s de la comptabilit�", seize le�ons du cours "El�ments principaux du financement", dix le�ons du cours "El�ments de r�vision", six le�ons du cours "Contr�le interne" et vingt-quatre le�ons du cours "Forensic accounting and auditing". Selon l'art. 4 al. 2 let. c LSR et l'art. 5 OSRev, il ne fait pas de doute que le d�tenteur d'un bachelor en droit a une formation suffisante pour obtenir l'agr�ment d'expert-r�viseur. Or, durant ces �tudes, un �tudiant en droit n'acquiert des connaissances en comptabilit�, finance, audit et fiscalit� qu'extr�mement succinctes, voire n'en acquiert pas du tout. Le Master en question fournit une formation beaucoup plus compl�te dans les mati�res utiles. D�s lors, compte tenu de la ratio legis, si le bachelor en droit permet d'obtenir l'agr�ment d'expert-r�viseur, tel doit, � plus forte raison, �tre le cas du "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique".
2.5 En conclusion, les interpr�tations litt�rale, historique et syst�matique n'�tant que peu concluantes, il faut se baser essentiellement sur l'interpr�tation t�l�ologique de l'art. 4 al. 2 let. c LSR. Celle-ci conduit � juger que le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalit� �conomique" est un dipl�me au sens de cette disposition.
L'art. 4 al. 2 let. c LSR subordonne l'octroi de l'agr�ment d'expert-r�viseur � la d�tention d'un dipl�me d�termin�, comme on vient de le voir, mais �galement � une pratique professionnelle de douze ans.
Ni l'Autorit� de surveillance dans sa d�cision du 4 ao�t 2009, ni le Tribunal administratif f�d�ral dans l'arr�t attaqu� ne se sont prononc�s sur la question de la pratique professionnelle fix�e � douze ans - celui-ci, bien qu'il renvoie � sa jurisprudence en la mati�re, a formellement renonc� � se prononcer sur cette deuxi�me condition puisque la premi�re n'�tait pas remplie (cf. arr�t attaqu� consid. 4) -. D�s lors, ce point ne fait pas partie de l'objet de la contestation. Il convient donc de renvoyer la cause � l'Autorit� de surveillance afin qu'elle se d�termine � ce sujet.
Le recours �tant admis, il n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs du recourant, soit ceux ayant trait � la violation de la s�paration des pouvoirs, de la libert� �conomique, de l'�galit�, de la protection de la bonne foi et de l'interdiction de l'arbitraire.
Compte tenu de ce qui pr�c�de, le recours doit �tre admis et l'arr�t attaqu� annul�. La cause est renvoy�e � l'Autorit� de surveillance afin qu'elle d�termine si le recourant remplit la condition des douze ans de pratique professionnelle.
Il ne sera pas per�u de frais de justice (cf. art. 66 al. 4 LTF). En revanche, l'Autorit� de surveillance versera au recourant une indemnit� � titre de d�pens (art. 68 al. 1 LTF).
Le recours est admis. L'arr�t du 13 ao�t 2010 du Tribunal administratif f�d�ral est annul� et la cause est renvoy�e � l'Autorit� de surveillance en mati�re de r�vision afin qu'elle rende une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Une indemnit� de 2'000 fr., � payer au recourant � titre de d�pens, est mise � la charge de l'Autorit� f�d�rale de surveillance en mati�re de r�vision.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, � l'Autorit� f�d�rale de surveillance en mati�re de r�vision et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour II.