Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/ippp3-4512-109-15-2-kt
Timestamp: 2017-10-18 22:14:02+00:00
Document Index: 16375402

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 168', 'art. 86', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'SA/Kr ', 'art. 86', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 86', 'art. 168', 'art. 18', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 88', 'art. 96', 'art. 86', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 86', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 86']

Gmina, dokonując zakupów związanych z realizacją inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury, wykorzystywanej do prowadzenia działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem.
IPPP3/4512-109/15-2/KTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu - jest nieprawidłowe.
W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu.
Gmina przystąpiła do budowy sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. „Wodociąg grupowy Gmina” we wrześniu 2011 roku. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy inwestycji - stacja uzdatniania wody i sieć wodociągowa w miejscowościach - zostały przekazane nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK), który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działająca zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).
ZGK, będąc jednostką budżetową, wykorzystuje przekazane obiekty do realizacji zadań powierzonych tej jednostce przez Gminę i wykonuje usługi w imieniu Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do regulacji ustawowych zawartych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz.U. Nr. 72, poz. 747, z późn. zm.).
ZGK - jednostka budżetowa została utworzona w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego - Gminą, jest na tyle bliski, że samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne Gminy. Stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostka ta pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a uzyskane dochody w całości odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy.
Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej, jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Status prawny jednostek budżetowych jako statio municipi nie wyklucza podejmowanie przez te jednostki czynności podlegających opodatkowaniu VAT i wykazywaniu podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług. W tym zakresie jednostka taka dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi jej funkcjonowania.
W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji dalszych etapów budowy wodociągu. Po zakończeniu inwestycja ta zostanie przekazana nieodpłatnie umową użyczenia jednostce budżetowej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej, analogicznie jak przy poprzednich etapach.
Wydatki związane z budową stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej w miejscowości Gmina poniosła z własnych środków, finansując całość inwestycji. Na etapie budowy inwestycji odliczyła tylko częściowo podatek VAT z tytułu przyłączy domowych, z których uzyskała przychody. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT od wybudowanej już infrastruktury wodociągowej, tj. stacji uzdatnia wody i sieci głównej w miejscowości oraz nowobudowanej sieci.
Czy na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego...
Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie - w drodze korekty stosownie do treści przepisu...
W odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań, zdaniem Gminy, stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury, w tym powołany przez Gminę Zakład Gospodarki Komunalnej.
Ponadto należy zauważyć, że jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej, będąc zaliczane do jednostek sektora finansów publicznych, które w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Co więcej o utworzeniu, połączeniu lub likwidacji jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.
Jak wskazuje Najwyższy Sąd Administracyjny w Uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, gospodarka finansowa jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Jednocześnie poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem w tym przypadku nie występuje pojęcie wyniku finansowego, zaś w konsekwencji nie ma ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi, a gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.
NSA w powołanej uchwale uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.
Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie tyle wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim fakt samodzielnego lub niezależnego wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż nie można uznać, co potwierdza także NSA w powołanej uchwale, że gminne jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą. Zdaniem NSA wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił także, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością ani nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami - taka odpowiedzialność ciąży na gminie.
Chociaż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, to nie wyklucza jednak, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina.
Niemniej jednostki budżetowe posiadają jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Chociaż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, to nie wyklucza jednak, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT), podatnikiem będzie gmina (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13, a także Uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro gospodarka finansowa jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki Gminy związane z budową sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. „Wodociąg grupowy Gmina ” i przekazanej nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, a w tym także do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy , jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.tu. Owo przekazanie mienia przez Gminę jednostce budżetowej jaką jest Gminny Zakład Komunalny, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tej Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Gminny Zakład Komunalny.
Jednocześnie mimo, iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) - to również w przypadku takiego zakładu budżetowego, z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) - w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu - Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.
Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zwłaszcza w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Podobnie wskazano w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna. W powołanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.
Podsumowując, w tej sytuacji na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej na terenie całej Gminy pn. „Wodociąg grupowy Gmina ”, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Gminnego Zakładu Komunalnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do drugiego pytania w przedmiocie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczone, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne lub alternatywnie – w drodze korekty, stosownie do art. 18 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., powoływanej jako „u.p.t.u.”), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest Ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tekst jedn.: okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).
Przepis art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, wskazuje w pierwszym zdaniu, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)”.
Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, Trybunał stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:
Powołane przepisy wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję w postaci budowy sieci wodociągowej na swoim terenie. Inwestycja realizowana jest etapowo, a ukończone już elementy - stacja uzdatniania wody i część sieci wodociągowej - zostały przekazane nieodpłatnie w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działająca na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. ZGK wykorzystuje przekazane obiekty do realizacji zadań powierzonych tej jednostce przez Gminę i wykonuje usługi w imieniu Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stosownie do ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. ZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej.
Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji dalszych etapów budowy wodociągu w kolejnych miejscowościach. Po zakończeniu inwestycja ta również zostanie przekazana nieodpłatnie umową użyczenia Zakładowi Gospodarki Komunalnej.
Wydatki związane z budową stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej Gmina poniosła z własnych środków, finansując całość inwestycji. Na etapie budowy inwestycji odliczyła tylko częściowo podatek VAT z tytułu przyłączy domowych, z których uzyskała przychody. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT od wybudowanej już infrastruktury wodociągowej oraz nowobudowanej sieci.
Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji budowy sieci wodociągowej, które następnie Gmina przekazała lub przekaże nieodpłatnie do użytkowania jednostce budżetowej (ZGK). Przy czym, w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca odnosi się do kwestii, czy ww. jednostka budżetowa Gminy, w zakresie powierzonej jej działalności, powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności.
Przede wszystkim należy wskazać, że gmina - w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).
W celu wykonywania zadań – w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.
W oparciu o art. 2 tej ustawy - gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Posiadanie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez jednostki sektora finansów publicznych wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).
W świetle art. 9 ww. ustawy - sektor finansów publicznych tworzą m.in.:
Jak stanowi art. 10 ust. 1 powołanej ustawy - jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.
Przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o finansach publicznych wskazują, że jednostki budżetowe są zaliczane do sektora finansów publicznych i nie posiadają osobowości prawnej. Przy czym, posiadają one określony w statucie przedmiot działalności oraz własny plan dochodów i wydatków, chociaż pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu i do budżetu odprowadzają dochody. Ponadto, z art. 9 ustawy o finansach publicznych wynika, że jednostki budżetowe są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych.
Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje. Istotnym jest, że jednostka budżetowa posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą została powołana. Posiada ona ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że jednostka budżetowa jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.
Należy zatem stwierdzić, że jednostka budżetowa gminy, zobowiązana do wykonywania określonych zadań, posiadająca własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniająca własnych pracowników, jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. Jednostka budżetowa, prowadząca odpłatną działalność z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, spełnia kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy i dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług podlega rejestracji jako odrębny od gminy podmiot.
Na gruncie przedstawionej sprawy oznacza to, że ZGK - jednostka budżetowa Gminy, w zakresie powierzonej jej działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik VAT, tym samym to nie Gmina, a Jednostka budżetowa zobowiązana jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, tj. powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez tę jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na zakup określonych towarów lub usług, znaczenie ma charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Przy czym, formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
Trzeba też zauważyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto należy wskazać, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie to w przypadku Gminy nie ma zastosowania).
Analiza przepisów ustawy wskazuje zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jak wynika z cyt. na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Tym samym - co do zasady - czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu są nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług.
W świetle ww. przepisów, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Jak wskazano we wniosku, Gmina przekazuje nieodpłatnie utworzonemu przez siebie Zakładowi Gospodarki Komunalnej inwestycję realizowaną etapami od 2011 r. Oznacza to, że oddanie przez Gminę sieci wodociągowej w nieodpłatne użytkowanie, jako czynność nieopodatkowana, nie generuje dla Gminy podatku od towarów i usług. Zatem, wybudowana sieć wodociągowa oddana w nieodpłatne użytkowanie nie służy czynnościom opodatkowanym Gminy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, to jednostka budżetowa wykorzystuje przekazane przez Gminę obiekty do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę i wykonuje usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę, posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywane przezeń czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykazuje podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.
Tymczasem w opinii Gminy to, że to nie Gmina wykonuje czynności opodatkowane, nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej. Takie prawo Gmina wywodzi z tego, że samorządowa jednostka budżetowa jest jednostką organizacyjną Gminy i wykonuje jej zadania własne.
Odnosząc się do statusu jednostki budżetowej jako podatnika VAT, podkreślić należy, że - jak już zostało wskazane wyżej - przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie”, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto, ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.
Gmina nie może decydować w sposób uznaniowy, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;
nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika, bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.
Ponadto trzeba wskazać, że Zakład Gospodarki Komunalnej nie wykonuje w imieniu Gminy czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody mieszkańcom, ale realizuje zadania Gminy we własnym imieniu. Zakład Gospodarki Komunalnej, utworzony przez Gminę jako jednostka budżetowa, został zobowiązany do wykonywania określonych zadań, posiada odrębny NIP, własny budżet, powierzony majątek, plan wydatków, zatrudnia własnych pracowników i jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Samodzielnie wykorzystuje posiadany majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Ostatecznie to nie Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej a jej jednostka budżetowa, jako odrębny od Gminy podatnik. Gmina przekazując nieodpłatnie realizowaną inwestycję Zakładowi Gospodarki Komunalnej - wyposażyła go tym samym w majątek służący wykonywaniu zadań gminy, ale samodzielnie i we własnym imieniu.
W konkluzji stwierdzić należy, że skoro wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, a są wykorzystywane do czynności opodatkowanych innego podatnika, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy sieci wodociągowej przekazanej temu podatnikowi.
Zatem, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją budowy sieci wodociągowej nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wytworzone przez Gminę składniki majątku zostały przekazane nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, które to przekazanie stanowi – w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przez Jednostkę również nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i, co za tym idzie, nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.
W konsekwencji, Gmina od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabytych towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 86 ustawy.
Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sytuacji dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie można zatem przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy.
Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji, gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.
Jednocześnie, przywołać należy stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Malburg, które, zdaniem tut. Organu, wskazuje na brak adekwatności argumentacji przedstawionej w wyroku C-280/10 na gruncie badanej sprawy. W wyroku tym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn. Trybunał stwierdził m.in.:
„Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku)
W kontekście powyższego uzasadnienia, przywołane przez Gminę wyroki sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. Wskazane orzeczenia są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, zostały zatem potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych sprawach.
Tytułem podsumowania, mając na uwadze powyższe uwagi TSUE oraz powołane przepisy ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi w celu wytworzenia sieci wodociągowej z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (tj. czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie, po oddaniu tej infrastruktury do użytkowania ZGK, nie była ona przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę ww. infrastruktury, wykorzystywanej do prowadzenia działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.
W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.
W konsekwencji, z uwagi na to, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowej, odpowiedź pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > IPPP3/4512-109/15-2/KT