Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ilpb4-4510-1-275-15-2-mc
Timestamp: 2018-02-20 11:16:27+00:00
Document Index: 78835327

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 55', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Po ', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 10', 'SA/Wr ', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 24', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 10', 'art. 146', 'art. 126', 'art. 347', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 553', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 5', 'art. 5']

ILPB4/4510-1-275/15-2/MC | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
ILPB4/4510-1-275/15-2/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe,
sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest prawidłowe.
W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
powstania przychodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową,
sposobu ustalenia dochodu dla akcjonariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) – siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: „PDOP”) podlegającym na ww. terytorium obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: „SKA”). SKA pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.
Wnioskodawca obejmie akcje SKA w drodze aportu składników majątku Wnioskodawcy, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej „KC”) oraz art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; zwana dalej: „UPDOP”) – zwany dalej: „Przedsiębiorstwem” lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP – zwany dalej: „ZCP”.
W wyniku tej operacji Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: „KSH”). Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie będzie pełnił roli jej komplementariusza.
W przyszłości, a przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego SKA prowadząc działalność gospodarczą planuje osiągnąć przychód m.in. z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego przez Wnioskodawcę do SKA. Następnie, również przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego SKA, planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (zwana dalej: „SK”).
W wyniku przekształcenia nie będą dokonywane żadne zmiany w majątku SKA. Nie zmienią się również wspólnicy SKA oraz ich udział w zysku. Przekształcenie będzie się wiązało tylko i wyłącznie ze zmianą formy prawnej SKA.
SKA na moment przekształcenia posiadać może m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności. Po przekształceniu stan majątkowy (aktywa i pasywa) Spółki nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie forma prawna SKA oraz forma partycypacji Wnioskodawcy w zysku.
Na moment przekształcenia Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone jakiekolwiek kwoty z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie (oczywiście w sytuacji, gdy zysk taki wystąpi).
Ponadto nie będzie dokonywany żaden wkład do SK, bowiem mamy do czynienia tylko i wyłącznie z przekształceniem.
Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w SK będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czy w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem...
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w jaki sposób powinien być określony dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu PDOP w związku z przekształceniem SKA w SK...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przekształcenie SKA w SK nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie UPDOP.
Zasady i tryb przekształcenia spółek osobowych są uregulowane w Dziale III KSH. Przepis art. 553 KSH wskazuje na obowiązywanie tzw. zasady kontynuacji, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Co więcej art. 553 § 2 KSH wskazuje na istnienie tzw. kontynuacji administracyjnoprawnej.
W komentarzu pod redakcją prof. S. Sołtysińskiego zauważa się, że w przypadku przekształcenia nie ulega zmianie adresat decyzji administracyjnej, gdyż po dniu przekształcenia jest nim ta sama spółka, która jedynie zmieniła swą formę prawną (Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Przepisy karne. Komentarz do artykułów 491-633. Tom IV. Podobnie, wyd. C.H. Beck 2012).
Podobnie zauważa prof. A. Kidyba, który stwierdza, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową dochodzi do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, bowiem to sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (np. prof. A. Kidyba, Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych, Tom II, Wydawnictwo Zakamycze 2004).
Powyższe oznacza, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi od powstania nowego podmiotu, lecz to ten sam podmiot kontynuuje działalność pod inną formą prawną. Potwierdzenie obowiązywania zasady kontynuacji wynika również z przepisów podatkowych.
Przepis art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy art. 12 UPDOP, określający katalog źródeł przychodów, a także przepisy szczególne UPDOP nie obejmują sytuacji (zdarzenia) przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.
W myśl bowiem art. 12 ust. 1 UPDOP przychodami są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne czy wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z utrwaloną w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych praktyką przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Oznacza to, że przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania PDOP, musi być przez podatnika faktycznie osiągnięty, a więc musi być definitywny oraz dający się określić wartościowo (mierzalny).
Podkreślenia wymaga fakt, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP, zawarty w art. 12 ust. 1 UPDOP, ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP.
Jednocześnie w przepisach UPDOP nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.
Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).
Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 UPDOP wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu PDOP uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 UPDOP oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe. W ocenie Spółki opisane powyżej przekształcenie SKA w SK nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 UPDOP. Jednocześnie w wyniku przekształcenia SKA w SK Spółka, jako wspólnik SKA, a następnie – po przekształceniu – SK nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem SK). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w SK powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Zdaniem Spółki w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, odnoszący się do opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia, ponieważ przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej „ustawa nowelizująca”), określał skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w SK jest odmiennym procesem – przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.
W konsekwencji, w opinii Spółki, w związku z przekształceniem SKA w SK nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.
Ponadto przepis art. 10 ust. 1 UPDOP dotyczy wyłączenie m.in. połączenia i podziału spółek kapitałowych czy przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji trzeba dojść do wniosku, że przekształcenie spółki osobowej (np. SKA) w inną spółkę osobową (np. SK) jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W analizowanej sytuacji przekształcenie SKA w SK będzie dla Wnioskodawcy oznaczać tylko tyle, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (udział kapitałowy w SK). Stan majątkowy (aktywa i pasywa) Spółki nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie forma prawna SKA oraz forma partycypacji Wnioskodawcy w zysku. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia SKA w SK po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, a tym samym nie można również mówić o powstaniu przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PDOP.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1017/14 Sąd orzekł, że „prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w opisanym stanie faktycznym, nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. pkt 4 ustawy zmieniającej, a zatem i przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w nowym brzmieniu także zastosowania nie znajdzie. (...) Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP organ interpretacyjny opiera na wąskim rozumieniu pojęcia «niepodzielonych zysków», które nie znajduje aprobaty w utrwalonym już w tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych (co słusznie podniosła w skardze skarżąca, obszernie cytując wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych)”.
Natomiast w wyroku z dnia 25 września 2014 r. WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1622/14 Sąd stwierdził że „sytuację skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). (...) Odesłanie, o którym mowa («z zastrzeżeniem art. 6») nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, ż zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r.”.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowane przekształcenie SKA w SK nie będzie wiązało się dla niego z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, uzyska on wyłącznie przychód podatkowy w wysokości wartości niepodzielonych zysków SKA, tzn. niepodzielonych zysków księgowych SKA oraz wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w SKA.
Wnioskodawca wskazuje, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Zgodnie ze stanowiskiem działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2014 r. o znaku ILPB4/423-250/14-2/ŁM, w analogicznym stanie faktycznym, organ podatkowy uznał, że „Z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, które to przypadki będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r. (bez znaczenia zatem jest tu fakt, czy spółka komandytowo-akcyjna jest, czy też nie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.”.
Biorąc pod uwagę, że taki pogląd, pomimo jego niezgodności z przepisami, może zostać zaprezentowanym w wydanej interpretacji, należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 UPDOP ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl art. 4a pkt 19 UPDOP ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
W myśl wyżej wymienionych przepisów należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SKA w SK stanowić będzie wyłącznie wartość niepodzielonych zysków SKA oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w SKA.
Dodatkowo, z uwagi na fakt, że przychody i koszty SKA do dnia przekształcenia w SK nie będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 5 UPDOP (Wnioskodawca opodatkowany jest na poziomie otrzymanej dywidendy) Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia wskazanego przychodu o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP odnoszą się do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a od 1 stycznia 2014 r. również do przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę niebędącą osobą prawną.
Biorąc pod uwagę, że zasady i tryb przekształcenia spółek osobowych są uregulowane w Dziale III KSH oraz fakt, że pojęcie „niepodzielone zyski” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, należy dokonać jego interpretacji z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH.
W myśl art. 146 § 2 pkt 2 KSH zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.
Zgodnie z art. 126 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:
Stosownie do art. 347 § 1 KSH akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.
W myśl art. 4 § 1 pkt 11 KSH użyte w ustawie określenia oznaczają: sprawozdanie finansowe – sprawozdania finansowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP odnoszą się do pojęcia zysku księgowego, rozumianego jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi, obliczonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej: „URach”).
Biorąc pod uwagę wskazany stan faktyczny przychodem bilansowym SKA będzie m.in. przychód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego przez Wnioskodawcę do SKA, a kosztem bilansowym SKA będzie m.in. wartości przedmiotu aportu.
Zysk księgowy SKA będzie równy różnicy między przychodem z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP a wartością przedmiotu aportu powiększonej lub pomniejszonej o zyski i straty księgowe z tytułu innych źródeł, ustalone według przepisów URach.
Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychód podatkowy w wysokości wartości niepodzielonych zysków SKA, rozumianych jako wartość niepodzielonych zysków, ustalonych według przepisów URach oraz wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w SKA.
spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).
Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613).
Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec takiego brzmienia ww. regulacji nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 6 ustawy zmieniającej.
I tak – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Wyjątek wejścia w życie nie dotyczy zatem art. 6 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w sytuacji wystąpienia od 1 stycznia 2014 r. określonych w tym przepisie zdarzeń, dochód wspólnika związany z tymi zdarzeniami ustalany będzie zgodnie z tym przepisem.
Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych do 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.
Należy dodatkowo wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 4 ustawy zmieniającej).
Należy również wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną nie podlegał opodatkowaniu na bieżąco w trakcie trwania roku podatkowego. Opodatkowanie akcjonariusza występowało na poziomie dywidendy dopiero w dacie jej otrzymania.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Istnieje możliwość, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). SKA pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przekształcenie SKA w SK będzie miało miejsce przed zakończenie obecnie trwającego roku obrotowego SKA.
Zatem w rozpatrywanej sprawie rozważane przekształcenie SKA w SK zostanie dokonane, gdy SKA nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Przenosząc powyższy opis sprawy na grunt przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że SKA przekształci się w spółkę niebędącą osobą prawną (tj. w SK). Jednocześnie SKA posiadać będzie niepodzielone zyski.
Ponadto należy mieć na uwadze, że pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy. Ponadto jest to zysk ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).
Warto również zaznaczyć, że Wnioskodawca – ustalając w związku z przekształceniem SKA w SK przychód – nie ma prawo do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego – Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia tego przychodu o wydatki na objęcie akcji w SKA.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami, skoro akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) zostały objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce – w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w SK) – stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, który określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie przychód ten, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie włączony do ogólnej kwoty przychodów (dochodów) Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Reasumując – w sytuacji przekształcenia SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w której Spółka jest akcjonariuszem) w SK, na moment przekształcenia, powstanie po stronie Spółki przychód w wartości niepodzielonych zysków SKA opodatkowany na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że nie stanowią one źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.
ILPB4/4510-1-261/15-2/DS | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-474/15/NL | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-1/4514-222/15/DP | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-646/15/NG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > ILPB4/4510-1-275/15-2/MC