Source: http://kraken.slv.cz/1Afs30/2017
Timestamp: 2018-06-24 12:47:01+00:00
Document Index: 37130298

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 64', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 62', '§ 89', '§ 13', '§ 72', '§ 64', '§ 72', '§ 11', '§ 7', '§ 11', '§ 13', '§ 64', '§ 72', 'soud ', '§ 92', '§ 73', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', 'soud ', '§ 60']

1Afs30/2017
1 Afs 30/2017-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce: Swiss Forfait s. r. o., se sídlem Na Per¹týnì 362/2, Praha 1, zastoupen Mgr. Filipem Kubrychtem, advokátem se sídlem Václavské nám. 1, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 7. 2014, è. j. 17346/14/5000-14303-702642, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 29. 11. 2016, è. j. 11 Af 48/2014-52,
[1] Správce danì sní¾il rozhodnutím ze dne 4. 9. 2013, è. j. 415452/13/4000-17202-205396, nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty (DPH) vykázaný v daòovém pøiznání ¾alobkynì za období øíjen 2012 ve vý¹i 488.704 Kè na èástku 0 Kè a zvý¹il vlastní daòovou povinnost z èástky 0 Kè na èástku 491.732 Kè. ®alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zmìnil rozhodnutí správce danì tak, ¾e daòovou povinnost sní¾il z èástky 491.732 Kè na èástku 1.514 Kè, av¹ak sní¾ení nadmìrného odpoètu z èástky 488.704 Kè na 0 Kè ponechal v platnosti.
[2] Proti tomuto rozhodnutí brojila ¾alobkynì ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Ten ji jako nedùvodnou zamítl, nebo» se plnì ztoto¾nil s posouzením vìci ¾alovaným. Zdùraznil, ¾e ¾alobkynì v daòovém øízení pøedlo¾ila dùkazy, které správce danì i ¾alovaný hodnotili samostatnì i v souvislostech, jejich závìry jsou logické, pøiléhavé a zjevnì popisují obchodní transakci tak, jak se skuteènì odehrála.
[3] Fakt, ¾e ¾alobkyní na základì dal¹ích výzev pøedkládané dùkazy byly správcem danì shledány s ohledem na okolnosti pøípadu nevìrohodnými, není poru¹ením zásady materiální pravdy. Je pøitom v rozporu se smyslem fáze daòového øízení, která smìøuje k odstranìní pochybností, aby subjekt byl správcem danì upozoròován na nedostatky pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù a tyto následnì zhojil pøedkládáním zcela nových, popø. opravených dùkazních prostøedkù tak, aby byly souladné s jím tvrzeným faktickým stavem, resp. aby reagovaly na novì vyvolané èi trvající pochybnosti správce danì (zejména opravné daòové doklady, dodatky ke kupním smlouvám, prohlá¹ení o pøepravì zbo¾í apod.). Logicky pak jsou takto pøedkládané dùkazy hodnoceny jako nevìrohodné, ji¾ jen proto, ¾e neexistuje rozumný dùvod pro jejich nepøedlo¾ení bezprostøednì po první výzvì správce danì k odstranìní pochybností.
[4] Námitku poru¹ení principu neutrality DPH soud rovnì¾ neshledal dùvodnou. Otázka zachování principu neutrality danì nebyla v øízení vùbec nastolena. Pøedmìtem sporu byl nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH, tedy posouzení skuteènosti, zda ¾alobkynì poøídila zbo¾í od tuzemského dodavatele s místem plnìní v ÈR a zda ¾alobkynì uskuteènila dodání zbo¾í do jiného èlenského státu v rámci EU. Nebylo prokázáno, ¾e ¾alobkynì uskuteènila zdanitelná plnìní tak, jak deklarovala, dùsledkem takového stavu bylo nepøiznání nároku na odpoèet. Poukazem na poru¹ení principu neutrality danì nelze zhojit fakt, ¾e ¾alobkynì nesplnila podmínky pro pøiznání jí vznesených daòových nárokù.
[5] Také námitka poru¹ení zásady rychlosti je v daném øízení irelevantní. ®alobkynì se mohla proti neèinnosti bránit podáním podnìtu nejblí¾e nadøízenému správci danì, co¾ neuèinila. Poru¹ení zásady rychlosti nemá vliv na správnost samotného obsahu rozhodnutí.
[6] ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojí proti rozsudku kasaèní stí¾ností.
[7] Uvedla, ¾e nakupovala od spoleènosti Feed Grain s. r. o. obilí, které následnì dodávala do Nìmecka. K tomu dolo¾ila dostateènou dokumentaci dosvìdèující tento prùbìh transakce, by» dokumentace zahrnovala nìkteré opravy. Naopak orgány finanèní správy dovodily, ¾e místo plnìní bylo v Nìmecku a souèástí první dodávky od Feed Grain s. r. o. byla i pøeprava do Nìmecka, aè ¾alobkynì dokládala smluvní dokumentaci, která výslovnì øíkala opak.
[8] Pokud by obchod probìhl tak, jak uvádí ¾alobkynì, vznikl by jí nárok na tvrzený odpoèet. Pokud by probìhl tak, jak tvrdí finanèní orgány, zbo¾í by vùbec nepodléhalo DPH v Èeské republice, a státu tak ¾ádná DPH být odvedena nemìla. Stát se bezdùvodnì obohatil o 488.704 Kè. Právì tímto obohacením do¹lo mimo jiné k poru¹ení principu neutrality DPH.
[9] Ve správním øízení byl z dùkazù výslovnì uvádìjících nìjakou skuteènost vyvozen opak v neprospìch stì¾ovatelky. Soud nesprávnì posoudil otázku oprávnìnosti odpoètu zejména v návaznosti na nesprávný závìr o tom, ¾e v øízení pøed správním orgánem provedené dùkazy byly schopné podpoøit právní závìr správního orgánu.
[10] Správní orgány ve vìci postupovaly v rozporu se zásadou hospodárnosti. Stì¾ovatelka v øízení reagovala zpravidla obratem, zatímco na stranì finanèních orgánù si ka¾dý krok vy¾ádal nìkolik mìsícù.
IV. Vyjádøení ¾alovaného a replika stì¾ovatelky
[11] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zcela ztoto¾nil se závìry mìstského soudu. Na pøípad stì¾ovatelky nebylo mo¾né aplikovat § 64 zákona o DPH, proto¾e nedo¹lo k odeslání nebo pøepravení zbo¾í z tuzemska. Právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník pøe¹lo na stì¾ovatelku a¾ v Nìmecku, a to okam¾ikem dodání zbo¾í obchodní spoleèností Feed Grain s. r. o. Bylo tak tøeba vycházet z § 7 odst. 1 zákona o DPH, dle kterého je místem plnìní pøi dodání zbo¾í místo, kde se dodání zbo¾í nachází v dobì, kdy se dodání uskuteèòuje, tedy Nìmecko.
[12] Stì¾ovatelka ve své replice uvedla, ¾e pokud transakce probìhla tak, jak tvrdí správce danì, nemìl ¾alobce svému dodavateli zaplatit DPH, jak uèinil, a ten toto DPH nemìl následnì odvést státu. Správce danì v¹ak nesdìlil dodavateli stì¾ovatelky, ¾e nesprávnì pøiznal daò na výstupu a nevrátil mu uhrazenou daò, aby ji pak dodavatel mohl vrátit stì¾ovatelce.
[13] Dle dat na dokumentech, které pøedlo¾ila stì¾ovatelka správci danì, do¹lo nejprve k vyhotovení dokumentace, která skuteènì mìla jisté nedostatky, strany ji opravily, aby odpovídala plánované podobì transakce, a teprve poté do¹lo k dodání zbo¾í. S tím se nevyrovnal ani správce danì ani soud, pouze obecnì konstatují nevìrohodnost jistých dùkazù. Navíc skuteènost, ¾e k dodání zbo¾í do¹lo v Èeské republice, podporuje nejen opravená dokumentace, ale hlavnì uhrazená cena zbo¾í. Stì¾ovatelka skuteènì uhradila cenu ve¹kerého zbo¾í nakoupeného v Èeské republice, bez ohledu na to, ¾e do cíle sjednané pøepravy dojelo zbo¾í ménì.
[14] Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e k dodání zbo¾í mìlo dojít v Nìmecku, jestli¾e se cena zbo¾í urèovala a¾ podle mno¾ství, které doputovalo do Nìmecka. Je sice pravda, ¾e z dùvodu nezku¹ené fakturantky to tak alespoò dokumentaènì mohlo doèasnì pùsobit. Rozhodným pro urèení podoby transakce v¹ak musí být skuteènì uhrazená cena.
[15] ®alovaný navíc ve vìci nerozhodl o celém pøedmìtu øízení. Èásteènì rozhodnutí správce danì zmìnil, ale o dal¹ím napadeném výroku nerozhodl. Pouze z odùvodnìní se zdálo, ¾e chtìl v tomto ohledu odvolání zamítnout a druhý napadený výrok potvrdit jako správný. Dle stì¾ovatelky je chybìjící výrok rozhodnutí dùvodem k vrácení vìci, aby bylo rozhodnuto o celém pøedmìtu øízení.
[16] Kasaèní stí¾nost je projednatelná; po posouzení kasaèních námitek dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e není dùvodná.
V. A) Okolnosti vyplývající ze správního spisu
[17] Stì¾ovatelka podala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za øíjen 2012. V nìm uvedla, ¾e dodala zbo¾í do jiného èlenského státu v souladu s § 62 zákona è. 235/2007, o dani z pøidané hodnoty, v hodnotì 3.627.515 Kè, a nárokovala daòový odpoèet. Dne 20. 12. 2012 správce danì zaslal stì¾ovatelce výzvu k odstranìní pochybností v souladu s § 89 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu. V té ji vyzval, aby prokázala faktické dodání zbo¾í z Èeské republiky do Nìmecka a s tím spojenou oprávnìnost uplatnìní osvobození od danì pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu. Stì¾ovatelka podáním ze dne 7. 1. 2013 zaslala 2 faktury (è. 120100049, 120100050), transportní dokumenty k fakturám a skladi¹tní listy od pøíjemce prokazující pøijetí zbo¾í do skladu. Souèasnì uvedla, ¾e se jí do daného data nepodaøilo od dopravce obdr¾et 2 transportní dokumenty s tím, ¾e na jejich získání intenzivnì pracuje.
[18] Výzvou správce danì ze dne 4. 3. 2013 byla stì¾ovatelka vyzvána k prokázání skuteèností týkajících se oprávnìnosti uplatnìní odpoètu danì, konkrétnì, ¾e pøi nákupu p¹enice do¹lo k pøevodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník v souladu s § 13 odst. 1 zákona o DPH a ¾e byly splnìny podmínky uvedené v § 72 a 73 zákona o DPH. Správce danì stì¾ovatelku vyzval, aby prokázala, kdo byl vlastníkem zbo¾í pøi dodání potravináøské p¹enice z Èeské republiky do Nìmecka, nebo» z pøedlo¾ených dokumentù tato skuteènost nevyplývala, stì¾ovatelka tedy pochybnosti svým podáním neodstranila. Navíc správce danì uvedl, ¾e v rámci dokazování vznikly nové pochybnosti, vyzval proto stì¾ovatelku, aby doplnila konkrétnì, kdy do¹lo k pøevodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník a zda do¹lo k pøijetí zdanitelných plnìní na území Èeské republiky a jeho následnému prodeji do Nìmecka.
[19] Stì¾ovatelka podáním ze dne 13. 3. 2013 doruèila dokumenty prokazující pøevod práva nakládat se zbo¾ím vèetnì uvedení, ¾e doprava byla zaji¹tìna spoleèností Feed Grain s. r. o. (prodejkynì p¹enice). Spoleènost HaBeMa je vlastník skladu, do kterého se obilí uskladòovalo, pøièem¾ odbìratelem je spoleènost Hauptgenossenschaft Nord AG. ®alobkynì spoleènosti Feed Grain s. r. o. platila cenu za p¹enici vèetnì DPH, nìmeckému odbìrateli prodala p¹enici bez DPH.
[20] Z prodejní smlouvy è. 300120117 uzavøené dne 3. 8. 2012 mezi spoleèností Feed Grain s. r. o. a stì¾ovatelkou (kupující) je patrné, ¾e pøedmìtem koupì byla p¹enice potravináøského pùvodu, sklizeò 2012, v mno¾ství min. 350 tun a max. 400 tun, kdy skuteèná hmotnost bude urèena ve finální stanici. Strany se dohodly na termínu dodání (nakládka mezi 20. srpnem a 10. záøím 2012 po dohodì), pøièem¾ dopravu zaji¹»uje prodávající (èlunem). Placení se uskuteèní na základì váhy ve stanici urèení, a to dle váhy uvedené v èlunovém nákladním listu zaslaným e-mailem spoleènì s fakturou následující den po obdr¾ení uvedených dokladù kupující (stì¾ovatelkou).
[21] Stì¾ovatelka dále pøedlo¾ila dodatek è. 1 k této smlouvì ze dne 6. 8. 2012, v nìm¾ se smluvní stany dohodly, ¾e prodej se uskuteèní bez pøepravy. Prodávající se zavázal pøepravit pøedmìt prodeje na svoje náklady do místa urèení (stanoveného na základì ¾ádosti nebo písemné dohody s kupujícím anebo s osobou, která zbo¾í nakoupí od kupujícího). Dne 6. 8. 2012 prodávající a kupující uzavøeli dohodu o zaji¹tìní pøepravy. V té uvedli, ¾e prodej p¹enice je v ÈR realizován bez pøepravy a prodejce se zavazuje zajistit pøepravu na svoje náklady do místa urèení.
[22] Prodejce vystavil daòové doklady è. 120340 s datem dne 14. 9. 2012 na prodej 232,98 tun p¹enice, dobropis è. 120022 s datem dne 14. 9. 2012 na váhový rozdíl 1,58 tuny p¹enice, fakturu è. 120355 s datem dne 2. 10. 2012 na prodej 120,54 tun p¹enice a dobropis ze dne 2. 10. 2012 na 4,563 tun p¹enice. Stì¾ovatelka dolo¾ila platbu prodejci v èástce 72.203,61 EUR ze dne 18. 10. 2012, v èástce 36.188,23 EUR ze dne 18. 10. 2012, èástku 94.139,17 EUR ze dne 23. 10. 2012, kterou obdr¾ela stì¾ovatelka od spoleènosti Hauptgenossenschaft Nord AG. Dále pak stì¾ovatelka pøedlo¾ila fakturu è. 1201000050, kterou vystavila na odbìratele Hauptgenossenschaft Nord AG dne 2. 10. 2012 v èástce 94.139,17 EUR. Nákladní list s datem dne 14. 9. 2012 uzavøený mezi spoleèností Feed Grain s. r. o. a spoleèností HaBeMa Futtermittel GmbH und Co deklaruje odeslání p¹enice volnì lo¾ené o váze 232.980 kg, pøièem¾ v poznámce je uvedeno, ¾e kupujícím je spoleènost Hauptgenossenschaft Nord AG. Nákladní list s datem 2. 10. 2012 uzavøený mezi spoleèností Feed Grain s. r. o. a spoleèností HaBeMa Futtermittel GmbH und Co deklaruje odeslání p¹enice volnì lo¾ené o váze 120.540 kg, pøièem¾ v poznámce je uvedeno, ¾e kupujícím je spoleènost Hauptgenossenschaft Nord AG.
[23] Z prodejní smlouvy è. 300120124 uzavøené dne 17. 8. 2012 mezi spoleèností Feed Grain s. r. o. a stì¾ovatelkou (kupující) je patrné, ¾e pøedmìtem koupì byla p¹enice potravináøského pùvodu, sklizeò 2012, v mno¾ství 2.000 tun v opci prodávajícího (skuteèná hmotnost bude urèena ve finální stanici). Strany se dohodly na termínu dodání (srpen-záøí 2012 v opci prodávajícího, pøièem¾ dopravu se zavázal zajistit prodávající autem). Dle smlouvy se mìlo placení uskuteènit na základì váhy ve stanici urèení, a to dle soupisky aut zaslané e-mailem spoleènì s fakturou následující den po obdr¾ení uvedených dokladù. V dodatku è. 1 k této smlouvì, uzavøeném dne 18. 8. 2012, smluvní strany uvedly, ¾e prodej se uskuteèní bez pøepravy, pøièem¾ prodávající se zavazuje pøepravit zbo¾í na svoje náklady do místa urèení (stanoveného na základì ¾ádosti nebo písemné dohody s kupujícím anebo s osobou, která zbo¾í nakoupí od kupujícího).
[24] Dne 18. 8. 2012 prodávající a kupující uzavøeli dohodu o zaji¹tìní pøepravy. V ní uvedli, ¾e prodej p¹enice je v ÈR realizován bez pøepravy a prodejce se zavazuje zajistit pøepravu na svoje náklady do místa urèení. Prodejce vystavil daòové doklady è. 120350 s datem dne 24. 9. 2012 na prodej 79,58 tun, 52,72 tun a 27,34 tun p¹enice, fakturu è. 120364 s datem dne 11. 10. 2012 na prodej 28,100 tun p¹enice.
[25] Stì¾ovatelka dolo¾ila platbu prodejci v èástce 7.943,16 EUR ze dne 18. 10. 2012, v èástce 45.024,07 EUR ze dne 18. 10. 2012, a èástku 46.462,20 EUR ze dne 2. 11. 2012, kterou obdr¾ela stì¾ovatelka od spoleènosti Hauptgenossenschaft Nord AG. Stì¾ovatelka pøedlo¾ila fakturu è. 1201000049, kterou vystavila na odbìratele Hauptgenossenschaft Nord AG dne 11. 10. 2012 v èástce 46.462,20 EUR. Nákladní list s datem 14. 9. 2012 uzavøený mezi spoleèností Feed Grain s. r. o. a spoleèností HaBeMa Futtermittel GmbH und Co deklaruje odeslání p¹enice volnì lo¾ené o váze 232.980 kg, v poznámce je uvedeno, ¾e kupujícím je spoleènost Hauptgenossenschaft Nord AG. Nákladní list s datem dne 2. 10. 2012 uzavøený mezi spoleèností Feed Grain s. r. o. a spoleèností HaBeMa Futtermittel GmbH und Co deklaruje odeslání p¹enice volnì lo¾ené o váze 120.540 kg, v poznámce je uvedeno, ¾e kupujícím je spoleènost Hauptgenossenschaft Nord AG.
[26] Správce danì v platebním výmìru na daò z pøidané hodnoty ze dne 4. 9. 2013 vymìøil daò z pøidané hodnoty za mìsíc øíjen 2012. V odùvodnìní zrekapituloval postup k odstranìní pochybností.
[27] Uvedl, ¾e pøedlo¾ené dodatky s dohodami o pøepravì datované po uzavøení pùvodních prodejních smluv jsou nejen zcela v rozporu se skuteèným prùbìhem obchodu, ale také s vyjádøením zástupce stì¾ovatelky a prohlá¹ením spoleènosti Feed Grain s. r. o., nebo» dle tìchto nemìl daòový subjekt dostateènou odbornou znalost ani volné kapacity pro skladování a pøepravu p¹enice. Uzavøel, ¾e je naprosto nelogické, aby daòový subjekt nakoupil zbo¾í v ÈR na základì dodací parity EXW, a poté na vlastní zodpovìdnost zaji¹»oval skladování a pøepravu. Navíc ¾ádná z uvedených kupních smluv ani jejích dodatkù neøe¹í otázku skladování.
[28] Rovnì¾ uzavøel, ¾e je v rozporu s tvrzením zástupce stì¾ovatelky skuteènost, ¾e Feed Grain s. r. o. zaji¹»ovala pøepravu na vlastní náklady, pøesto¾e v rámci druhého dodání mezi stì¾ovatelkou a spoleèností Hauptgenossenschaft Nord AG mìla figurovat pouze jako smluvní pøepravce. Uvedl, ¾e z pùvodnì pøedlo¾ených faktur, pøepravních a skladi¹tních listù v¹ak bylo zcela zøejmé, ¾e pøeprava a skladování pøedcházely prodeji.
[29] Z uvedeného správce danì dospìl k závìru, ¾e dohody o zaji¹tìní pøepravy a dodatky ke smlouvám byly sepsány pouze úèelovì a¾ po uskuteènìní obchodu v øíjnu 2012 s uvedením døívìj¹ího data. Nadto na zji¹tìní a posouzení pøedmìtných transakcí obsa¾ených ve výzvách bylo reagováno spoleèností Feed Grain s. r. o. a stì¾ovatelkou tak, ¾e tyto uznaly a pøepracovaly pùvodnì vystavené faktury, pøièem¾ vystavily opravné daòové doklady ve znìní, aby byly v souladu s údajnou vùlí smluvních stran. Tyto dùkazní prostøedky nemohly dle správce danì prokázat vùli smluvních stran uvedenou v dodatcích ke kupním smlouvám, nebo» tato vùle neodpovídala uèinìným zji¹tìním o skuteèném chování smluvních stran pøi realizaci pøedmìtných obchodù.
[30] ®alovaný poté ve svém rozhodnutí dospìl ohlednì otázky intrakomunitárního dodání zbo¾í mezi prodávající a kupující (stì¾ovatelkou) k závìru, ¾e spoleènost Feed Grain s. r. o. disponovala oprávnìním nakládat se zbo¾ím a¾ do Nìmecka, kde teprve pøe¹lo vlastnické právo na stì¾ovatelku. Konkrétní mno¾ství zbo¾í bylo urèeno a¾ v místì vylo¾ení a je zcela nesporné, ¾e zbo¾í bylo dodáno stì¾ovatelce a¾ v Nìmecku. Z toho dùvodu nebylo mo¾né aplikovat § 64 zákona o DPH, nebo» zbo¾í nebylo odesláno nebo pøepraveno z tuzemska. ®alobkynì ani po výzvì k prokázání skuteèností neprokázala nárok na odpoèet danì dle § 72 a 73 zákona o DPH.
[31] ®alovaný v¹ak nepøisvìdèil orgánu prvního stupnì v závìru o aplikaci § 11 odst. 2 zákona o DPH, nebo» nenastala základní podmínka, ¾e DIÈ bylo osobou registrovanou v tuzemsku poskytnuto osobì registrované v jiném èlenském státì. Jak stì¾ovatelka, tak prodávající pou¾ily pøi obchodní transakci DIÈ vydané v tuzemsku. Z tohoto dùvodu dodání zbo¾í ¾alobkyní nelze zatí¾it tuzemskou DPH, a proto ¾alovaný vlastní daòovou povinnost vymìøenou ve vý¹i 491.732 Kè zmìnil na èástku 1.514 Kè.
V. B) Právní rámec
[32] Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH: místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je dodání zbo¾í uskuteènìno bez odeslání nebo pøepravy, je místo, kde se zbo¾í nachází v dobì, kdy se dodání uskuteèòuje . Podle odstavce druhého: místem plnìní pøi dodání zbo¾í, pokud je zbo¾í odesláno nebo pøepraveno osobou, která uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo osobou, pro kterou se uskuteèòuje dodání zbo¾í, nebo zmocnìnou tøetí osobou, je místo, kde se zbo¾í nachází v dobì, kdy odeslání nebo pøeprava zbo¾í zaèíná. Pokud v¹ak odeslání nebo pøeprava zbo¾í zaèíná ve tøetí zemi, za místo plnìní pøi dovozu zbo¾í a následného dodání zbo¾í osobou, která dovoz zbo¾í uskuteènila, se pova¾uje èlenský stát, ve kterém vznikla povinnost pøiznat nebo zaplatit daò pøi dovozu zbo¾í .
[33] Podle § 11 odst. 1 zákona o DPH: za místo plnìní pøi poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu se pova¾uje místo, kde se zbo¾í nachází po ukonèení jeho odeslání nebo pøepravy poøizovateli .
[34] Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH: dodáním zbo¾í se pro úèely tohoto zákona rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník . Podle druhého odstavce: dodáním zbo¾í do jiného èlenského státu se pro úèely tohoto zákona rozumí dodání zbo¾í, které je skuteènì odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu .
[35] Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH: dodání zbo¾í do jiného èlenského státu plátcem osobì registrované k dani v jiném èlenském státì, které je odesláno nebo pøepraveno z tuzemska plátcem nebo poøizovatelem nebo zmocnìnou tøetí osobou, je osvobozeno od danì s nárokem na odpoèet danì, s výjimkou dodání zbo¾í osobì, pro kterou poøízení zbo¾í v jiném èlenském státì není pøedmìtem danì .
[36] Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH: plátce je oprávnìn k odpoètu danì na vstupu u pøijatého zdanitelného plnìní, které v rámci svých ekonomických èinností pou¾ije pro úèely uskuteèòování zdanitelných plnìní dodání zbo¾í nebo poskytnutí slu¾by s místem plnìní v tuzemsku .
V. C) Otázka vzniku nároku stì¾ovatelky na odpoèet DPH
[37] Klíèovou otázkou v projednávané vìci je, zda stì¾ovatelce vznikl nárok na odpoèet DPH pøi dodání zbo¾í do Nìmecka, resp. zda ohlednì vzniku tohoto nároku unesla své dùkazní bøemeno.
[38] K zodpovìzení této otázky je podstatné posoudit, kdy a mezi kým do¹lo k dodání zbo¾í. Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem dodání zbo¾í neodkazuje na pøevod vlastnictví zpùsoby, je¾ upravuje pou¾itelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje ve¹keré pøevody hmotného majetku opravòující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (srov. rozsudek ze dne 8. 2. 1990 ve vìci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, è. j. 3 Afs 41/2014-46, dovodil, ¾e dodáním zbo¾í se pro úèely danì z pøidané hodnoty rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník[ ]právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník zahrnuje ve¹keré pøevody hmotného majetku opravòující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovnì¾ odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88) .
[39] Podle § 92 odst. 2 daòového øádu správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù . Povinností daòového subjektu je prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních (odstavec 3). Pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence (odstavec 4). Správce danì naopak prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem [odstavec 5 písm. c)].
[40] Ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì lze shrnout tak, ¾e daòový subjekt je povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì v¹ak mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným.
[41] Správce danì je povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, è. j. 9 Afs 152/2013-49).
[42] Pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH je plátce danì povinen pøedlo¾it daòový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH], a tím prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní.
Tuto povinnost je nicménì tøeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je sice prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. Proto ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet, není-li zároveò prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo, resp. do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, èi nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, è. j. 8 Afs 44/2011-103).
[43] Pro uznání nároku na odpoèet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální nále¾itosti pøedlo¾eného a øádnì zaúètovaného daòového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické pøijetí zdanitelného plnìní, které musí být uskuteènìno jiným plátcem danì. Je proto nezbytné, aby daòový subjekt prokázal v daòovém øízení správci danì nejen to, zda do¹lo k faktickému uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale i to, zda toto plnìní uskuteènila osoba-plátce danì, jen¾ je jako poskytovatel tohoto plnìní uvedena v dokladu, který daòový subjekt jako dùkaz k prokázání tvrzeného právního stavu pøedkládá (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, è. j. 4 Afs 295/2015-45).
[44] Po daòovém subjektu nicménì nelze po¾adovat, aby prokazoval skuteènosti, je¾ jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a je¾ nemù¾e, a» ji¾ z dùvodu zákonných pøeká¾ek, anebo z dùvodu faktického stavu vìcí, zjistit a ovìøit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jako¾ i záznamem faktické realizace slu¾by, ¾e zdanitelné plnìní spoèívající v poskytnutí slu¾by samo o sobì bylo dodáno a ¾e bylo i zaplaceno (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publ. pod è. 605/2005 Sb. NSS, obdobnì té¾ nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99).
[45] V posuzovaném pøípadì stì¾ovatelka prokazovala dodávku p¹enice doklady specifikovanými vý¹e v èásti V. A). ®alovaný se ztoto¾nil se závìrem správce danì, ¾e fakticky do¹lo k pøechodu práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník na stì¾ovatelku v Nìmecku, kde bylo zbo¾í prodáno spoleènosti Hauptgenossenschaft Nord AG. Nedo¹lo tedy k naplnìní základní podmínky pro uznání odpoètu danì, tedy ¾e místo plnìní se nacházelo v tuzemsku a zbo¾í bylo a¾ poté prodáno do Nìmecka. K tomuto závìru vedly stì¾ovatelkou pøedlo¾ené doklady, jimi¾ zamý¹lela svùj nárok na odpoèet danì prokázat.
[46] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìrem správních orgánù i krajského soudu o tom, ¾e opravené dokumenty pøedlo¾ené stì¾ovatelkou po výzvì správce danì a informaci o tom, ¾e dosud dodané doklady nárok na odpoèet danì neprokazují, nelze pova¾ovat za vìrohodné. A to obzvlá¹tì za situace, kdy jsou tyto doklady datovány k obdobím pøedcházejícím první výzvì správce danì k odstranìní pochybností. Stì¾ovatelka je tak mohla dolo¾it ji¾ po této výzvì. Skuteènost, ¾e je pøedlo¾ila a¾ ve chvíli, kdy pùvodní doklad její nárok na odpoèet neprokázaly, jejich obsah znaènì znevìrohodòuje. Podstatné pro hodnocení vìrohodnosti pøedlo¾ených dokladù byly rovnì¾ okolnosti popsané v odstavcích 27 a 28 tohoto rozsudku.
[47] Mìstský soud tedy v této souvislosti zcela správnì poukázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, který vycházel ze stì¾ovatelkou pùvodnì dolo¾ených dokumentù, ¾e spoleènost Feed Grain s. r. o. dodala zbo¾í zpùsobem, ¾e je na své náklady pøepravila do Nìmecka, a to dle dodacích podmínek stanovených v prodejních smlouvách. ®alovaný zohlednil fakt, ¾e smlouvy a jejich dodatky ukládaly povinnost dodavateli (spoleènosti Feed Grain s. r. o.) vybrat dopravce, hradit výlohy spojené s pøepravou zbo¾í a¾ do Nìmecka a obstarat na vlastní náklady pøepravní poji¹tìní.
[48] Zároveò pøihlédl k ujednání, ¾e placení v obou pøípadech bylo odvozeno od skuteèné váhy zbo¾í vylo¾ené ve stanici, pøitom v prodejních smlouvách bylo v pøípadì první smlouvy ujednáno pouze minimální a maximální mno¾ství dodaného zbo¾í, u smlouvy druhé bylo ujednáno, ¾e toto je v opci prodávajícího. Zároveò zohlednil, ¾e urèení mno¾ství dodávaného zbo¾í je vázáno na vylo¾enou váhu ve finální ve stanici urèení. Logický pak byl na základì tìchto dùkazù závìr ¾alovaného, ¾e dodavatelka, spoleènost Feed Grain s. r. o., disponovala oprávnìním nakládat se zbo¾ím a¾ do Nìmecka, kde teprve pøe¹lo vlastnické právo na stì¾ovatelku, pøièem¾ konkrétní mno¾ství bylo urèeno a¾ na místì vylo¾ení.
[49] S uvedenými závìry se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje. Stì¾ovatelce se nepodaøilo vìrohodnì prokázat vznik nároku na odpoèet danì. Naopak, z jí pøedlo¾ených dokladù vyplývalo, ¾e jí takový nárok vùbec nevznikl. Kasaèní námitka proto není dùvodná.
V. D) Ostatní kasaèní námitky
[50] Dále stì¾ovatelka namítá, ¾e byl poru¹en princip neutrality DPH. Èeská republika se dle ní bezdùvodnì obohatila o nepøiznaný odpoèet, tedy o 488.704 Kè. Ani tato námitka není dùvodná. Stì¾ovatelka v daòovém pøiznání uplatnila odpoèet danì ve vý¹i 488.704 Kè. Vzhledem k okolnostem pøípadu jí v¹ak ¾ádný nárok na odpoèet nevznikl, nemohla jej po státu po¾adovat. Stát se tak o nìj bezdùvodnì neobohatil.
[51] Stì¾ovatelka správním orgánùm dále vytýká postup v rozporu se zásadou hospodárnosti, nebo» ka¾dý jejich úkon si vy¾ádal nìkolik mìsícù. K tomu Nejvy¹¹í správní soud ve shodì s mìstským soudem uvádí, ¾e pokud mìla stì¾ovatelka za to, ¾e v øízení skuteènì dochází k prùtahùm, mohla se podáním podnìtu dle § 38 daòového øádu obrátit na nejblí¾e nadøízeného správce danì, co¾ v¹ak neuèinila. Pøípadné poru¹ení zásady hospodárnosti nemìlo vliv na správnost samotného rozhodnutí ve vìci. Námitka není dùvodná.
[52] V replice k vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatelka uvedla, ¾e ¾alovaný rozhodl pouze o èásti pøedmìtu øízení, není jí jasné, jak rozhodl v jeho zbytku. Vzhledem k tomu, ¾e tuto námitku uplatnila stì¾ovatelka a¾ v replice k vyjádøení ¾alovaného odeslané Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 15. 6. 2017, tedy po uplynutí lhùty, v ní¾ je mo¾né uplatòovat nové námitky podle § 71 odst. 2 s. ø. s., jedná se o námitku nepøípustnou (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, è. j. 1 Afs 25/2004-69). Nejvy¹¹í správní soud se jí proto nezabýval.
[53] ®alobkynì se svými námitkami neuspìla; jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod pro zru¹ení napadeného usnesení z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[54] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ®alobkynì nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly.