Source: https://supremo.vlex.es/vid/-231829694
Timestamp: 2019-02-23 09:24:55
Document Index: 345633541

Matched Legal Cases: ['in fine', 'artículo 88', 'artículo 3', 'artículo\n42', 'in fine', 'artículo 48', 'artículo 42', 'artículo 3', 'artículo 89', 'artículo 93', 'in fine', 'artículo\n48', 'artículo 89', 'artículo 93', 'artículo 89', 'artículo 93', 'artículo 93', 'artículo 42', 'in fine', 'artículo 48', 'in fine', 'artículo 2', 'artículo 9', 'artículo 22', 'in fine', 'artículo 40', 'artículo 41', 'artículo 42', 'in fine', 'artículo 42', 'artículo 2', 'artículo 42', 'artículo 2', 'artículo 42', 'artículo 42', 'artículo 42', 'in fine', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 42', 'artículo 5', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 48', 'artículo 48', 'artículo 42', 'artículo 21', 'artículo\n95', 'artículo 48', 'artículo 139', 'artículo 48']

STS, 20 de Julio de 2009 - Jurisprudencia - VLEX 231829694
Número de Recurso: 3191/2003
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3191/03, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 611/00, sobre exención del impuesto de sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Real Fundación Patronato de la Vivienda de Sevilla, representada por el procurador don Luciano Rosch Nadal.
La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo promovido por la «Real Fundación Patronato de la Vivienda de Sevilla» (en lo sucesivo, «Real Fundación») contra la resolución adoptada el 8 de junio de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central, que anuló por ser contraria al ordenamiento jurídico, reconociendo a dicha entidad la exención del impuesto sobre sociedades.
Dicho pronunciamiento jurisdiccional describe en los dos primeros fundamentos el acto recurrido y los argumentos de la entidad demandante. En el tercero realiza la exégesis del régimen tributario de las organizaciones sin fines lucrativos, previsto en el título II de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (BOE de 25 de noviembre). Pues bien, tras abordar en los fundamentos cuarto y quinto dos aspectos formales que no interesan al debate suscitado en este recurso de casación, en el sexto razona en lo siguientes términos:
En relación con el fondo, como se ha expresado, la decisión administrativa gira en torno a la competencia desleal. Para deslindar conceptos, conviene precisar que, aunque la competencia desleal implica discriminación, no toda discriminación es competencia desleal, de manera tal que, la discriminación tiene una dimensión conceptual más extensa que aquellas prácticas, por otra parte mencionadas en la Ley 16/89, de 17 de julio, violadoras del Orden Económico Constitucional en el sector de la economía de mercado. Estas últimas, y solo estas últimas, caso de resultar acreditadas, serían las que, en rigor, impedirían la aplicación de la exención fiscal que reclama la actora. Toda exención fiscal implica un incentivo a determinada actividad y todo incentivo fiscal supone, naturalmente, una posición ventajosa respecto de aquellos sujetos o actividades que, según la norma, no tiene derecho a gozar de dicho incentivo o ventaja.
Así pues, la idea de que la exención implica una posición ventajosa respecto de otros operadores económicos, no es, en principio, motivo de denegación de la misma ya que este argumento conllevaría la desaparición absoluta de toda posible exención o incentivo fiscal para cualquier institución o actividad. Precisamente es la noción del fomento de determinadas actividades, la que justifica las exenciones, por lo que este mismo fomento o incentivo, no podría ser la razón para su denegación.
Partiendo de lo anterior debe además destacarse que en la actividad desarrollada por la Fundación recurrente difícilmente puede considerarse competitiva en relación con otros operadores del mercado. Efectivamente, la de la recurrente no es una "actividad libre", esto es, sujeta exclusivamente a las eventualidades del mercado sin que se trata de una actividad inmobiliaria fuertemente intervenida por diversas Administraciones: Se trata de la construcción de viviendas de protección oficial, o de precio libre que no supere el precio de aquellas, lo cual implica la intervención previa de, al menos, la Administración local y de la autonómica correspondiente.
La actividad que desarrolla la Fundación recurrente, pues, requiere la específica dotación de suelo urbanizable a través de la correspondiente planificación urbanística y la concreta autorización a través de las licencias necesarias; y, en otro orden de cosas, precisa la adecuación, en previo expediente, a la legislación en régimen deviniendo con la finalidad de obtener la necesaria calificación, concepto y requisito determinante de los diversos beneficios fiscales, y de otra índole, anudados a tal calificación.
Se trata, pues, la concreta actividad constructiva o inmobiliaria de la recurrente, de una actividad que buen pudiera calificarse de reglada, tanto desde una perspectiva urbanística, como desde la perspectiva sectorial de vivienda, debiendo recordarse, en relación con esta, a efectos ilustrativos el carácter tasado e intervenido de los precios de las citadas viviendas; tales circunstancias difícilmente permiten la libre competencia que constituye el fundamento de las resoluciones recurridas.
Debe, por último, añadirse, que la actividad de la recurrente no hace sino contribuir al cumplimiento del mandato constitucional provisto en el art. 97 CE [quiere decir 47 ] favoreciendo la obtención de viviendas por aquellos españoles sin condiciones para acceder a viviendas de venta libre.
El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de julio de 2003, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
Considera que la sentencia que discute infringe los artículos 42.2 y 48.2 de la Ley 30/1994, así como el artículo 3 del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, por el que se regularon determinadas cuestiones de ese régimen de incentivos fiscales (BOE de 24 de mayo).
Razona que las explotaciones económicas para las que se solicita la exención consisten en la promoción de viviendas de protección oficial y en otros regímenes, incluso libre, y de edificaciones complementarias para equipamiento, a cuyo objeto la «Real Fundación» adquiere solares, terrenos e inmuebles, urbaniza terrenos y rehabilita inmuebles propios y ajenos, vende o arrienda viviendas y locales, promueve, construye y gestiona equipamientos sociales para dotar las viviendas promovidas. Subraya que dichas actividades corresponden al epígrafe 833.2 del impuesto de actividades económicas.
De lo anterior, el defensor de la Administración obtiene que la actividad principal de la entidad demandante es mercantil. Ciertamente, los fines fundacionales son de asistencia social, cívicos o similares, pero para su consecución desenvuelve una auténtica actividad mercantil, siendo de aplicación el artículo
42.2 de la Ley 30/1994, que no considera entidades sin fines lucrativos las que tengan por actividad principal la realización de operaciones mercantiles.
Añade que el artículo 48.2 de la misma Ley permite para los restantes casos, en los que la actividad principal no sea mercantil, la exención del impuesto sobre sociedades siempre y cuando la explotación económica coincida con el objeto o con la finalidad específica de la entidad, entendiéndose que tal ocurre cuando esas actividades persigan el cumplimiento de los fines expresados en el artículo 42.1.a) de la propia Ley, no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas. En el mismo sentido se expresa el artículo 3.3 del Real Decreto 765/1995 . A la luz de lo dicho entiende que la posición de la Administración es en este caso correcta, ya que en el mercado existe libre concurrencia para la promoción y la construcción de viviendas de protección oficial, así como para su arrendamiento, de manera que la concesión de un beneficio fiscal adicional supondría una clara distorsión de la competencia o competencia desleal al suponer una discriminación para los competidores que han de soportar el coste
derivado del pago del tributo.
Califica de incorrecto el fundamento jurídico sexto de la sentencia, pues la exención requiere un carácter de generalidad, por respeto al principio de igualdad tributaria, de manera que todo sujeto pasivo que se encuentre en idéntica situación tiene derecho a gozar de la misma, lo que no se produciría en un caso como el presente, en el que, por la naturaleza jurídica de la personificación (fundación), se obtendría una dispensa de la que no pueden disfrutar otros operadores económicos. El intervencionismo económico en el sector inmobiliario al que alude la Sala de instancia afecta a todo operador económico o promotor inmobiliario.
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto.
La «Real Fundación» se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de marzo de 2005, en el que solicitó su inadmisión o, subsidiariamente, su desestimación.
Pretende que el recurso sea rechazado a limine por dos razones. En primer lugar, porque el escrito de preparación no cumple los requisitos mínimos exigidos por el artículo 89.1 de la Ley de esta jurisdicción, ya que no específica los motivos en que habría de sustentarse. En segundo término porque la sentencia recurrida ha sido dictada en un asunto de cuantía indeterminada [artículo 93.2.e) de la misma Ley ].
En cuanto al motivo esgrimido por el abogado del Estado, se opone aduciendo que la actividad que realiza no es mercantil, pues tiene tal condición la que persigue ánimo de lucro, objetivo contradictorio con la naturaleza de una fundación. Entiende que debe rechazarse la línea argumental del recurso de casación que, de aceptarse, conduciría a caracterizar como competencia desleal toda la actividad de las entidades sin fines lucrativos. Por otra parte, no puede seriamente entenderse como un supuesto que distorsione la competencia la concesión por la Administración de una exención prevista en la ley, ya que, de ser así, del mismo modo debería considerarse cualquier otro supuesto de concesión de beneficios o incentivos fiscales, lo que evidentemente no tiene fundamento alguno en nuestro actual ordenamiento jurídico.
Puntualiza que la concesión de la exención en el impuesto sobre sociedades para los resultados de su actividad de promoción y construcción de viviendas no puede proporcionarle ventaja alguna en relación con los promotores inmobiliarios por una doble razón: de un lado, tanto la fundación como sus beneficiarios están fuera del juego de la oferta y de la demanda con fines comerciales; y de otro, es la propia «Real Fundación» la que se proporciona esa pretendida ventaja, al margen de cualquier tipo de beneficio fiscal, por autolimitarse en sus estatutos, ya que, cualquiera que sea el régimen de la promoción, se obliga a adjudicar las viviendas por precio inferior a los del mercado.
Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 30 de marzo 2005, fijándose al efecto el día 15 de julio de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 611/00, suscita una problemática muy singular y particular. Se trata de saber si la «Real Fundación» tiene derecho a beneficiarse de la exención del impuesto sobre sociedades conforme a lo previsto en el artículo
48.2 de la Ley de Fundaciones de 1994 .
No obstante, antes de abordar su análisis, debemos afrontar las causas de inadmisión esgrimidas por dicha entidad al oponerse al recurso de casación del abogado del Estado, pues de considerarlas procedentes aquella cuestión de fondo deberá quedar imprejuzgada en esta sede casacional.
La «Real Fundación» sostiene que el recurso ha de ser rechazado in limine litis porque, al prepararlo, el abogado del Estado no anunció los motivos en los que iba a fundarlo, tal y como exige el artículo 89.1 de la Ley 29/1998, y, además, tratándose de un recurso de cuantía indeterminada, no debe admitirse conforme a lo dispuesto por el artículo 93.2.e) de la misma Ley .
Ninguno de los dos obstáculos tiene capacidad para impedir el estudio de la cuestión de fondo que suscita el abogado del Estado.
La primera porque basta leer el escrito de preparación para llegar a conclusión opuesta a la que defiende la entidad recurrida. En dicho documento se manifiesta la voluntad de interponer el recurso, se indica que la sentencia es susceptible del mismo y se precisa que se prepara en plazo, por lo que han de estimarse satisfechos los requerimiento que al referido escrito pide el artículo 89.1 de la Ley de esta jurisdicción. Ha de recordarse que, conforme a nuestra jurisprudencia [autos de 15 de diciembre de 2005 (casación 4003/04), 12 de abril de 2007 (casación 5511/05) y 7 de mayo de 2009 (casación 2515/08)], en el régimen del recurso de casación de la Ley 29/1998 resulta innecesario relacionar en el escrito de preparación los concretos motivos de casación de los que quien acciona pretende valerse, cuya exposición queda reservada para el de interposición.
La segunda traba formal que la «Real Fundación» opone a la viabilidad de la pretensión casacional adolece de la más absoluta imprecisión. El artículo 93.2.e) de la Ley de nuestra jurisdicción dispone que la Sala debe cerrar las puertas del recurso de casación a las sentencias que, habiendo sido dictadas en asuntos de cuantía indeterminada en los que no se impugne directa ni indirectamente una disposición de carácter general, no afecten a un gran número de situaciones o no posean el suficiente contenido de generalidad.
Esta causa de inadmisión requiere, pues, la concurrencia de distintos elementos. Unos delimitados en la norma agotadoramente (la cuantía y la ausencia de discusión sobre la legalidad de una disposición reglamentaria) y otros que tienen la naturaleza de conceptos jurídicos indeterminados («no afectar a un gran número de situaciones» o «no poseer el suficiente grado de generalidad»), necesitados, por ende, de concreción en cada caso concreto a la luz de las circunstancias que lo conforman. No basta, por consiguiente, con que la cuantía litigiosa sea indeterminada y aducirlo así, sino que también deben estar presentes los otros componentes pedidos por la norma, correspondiendo a quien la esgrime dejar constancia, al menos indiciariamente, de que la cuestión resuelta en la sentencia que intenta discutirse interesa a un caso particular o que, con independencia de ello, no resulta menester la intervención del Tribunal Supremo por no plantearse cuestiones con aquel alcance general.
Recuérdese que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, la exigencia de un contenido de generalidad puede equivaler a la afectación de un considerable número de situaciones, pero cabe que concurra también, aun sin aparecer dicha afectación, cuando la sentencia recurrida tenga efectos generales en relación con la interpretación del ordenamiento jurídico o con la regulación de una institución, en el sentido de que el criterio establecido sea susceptible de influir, directa o indirectamente, en el modo de aplicación de las normas, aun cuando la doctrina que se postula de este Tribunal se refiera de forma directa a un reducido número de situaciones. Así lo mantenemos desde dos sentencia dictadas el 1 de diciembre de 2003 (casaciones 7907/00 y 7917/00, FJ 2º, en ambos casos), seguidas después por las de 15 de marzo de 2005 (casación 4279/01, FJ 2º), 25 de septiembre de 2007 (casación 1829/03, FJ 3º), 30 de octubre de 2007 (casación 6998/02, FJ 2º) y 9 de febrero de 2009 [casación 4946/06, FJ 2º.a)]. En esta tesitura, corresponde a quien alega la concurrencia de esta causa de inadmisión explicar y justificar que en el supuesto cuyo rechazo a limine pretende se dan las circunstancias que permitirían aplicar el artículo 93.2 .e) por falta de intereses casacional del asunto, carga que la «Real Fundación» manifiestamente no ha cumplido.
Despejado el camino hacia la única queja suscitada por el abogado del Estado, se ha de precisar que la misma se mueve en dos niveles. En el primero niega que la «Real Fundación» sea susceptible de disfrutar del régimen fiscal previsto en el título II de la Ley 30/1994, ya que su ocupación principal consiste en la realización de actividades mercantiles, por lo que a los efectos de ese régimen, de conformidad con el artículo 42.2 de la mencionada Ley, carece de la condición de entidad sin fines lucrativos. Añade, introduciéndose en el segundo nivel, que en cualquier caso, no podría quedar exenta del impuesto sobre sociedades, dado que la actividad para la que solicita el beneficio fiscal se presta en el mercado en régimen de libre competencia, de modo que, de atenderse su petición, se discriminaría a los competidores, otorgándole una ventaja anticompetitiva.
Abordaremos en primer lugar el análisis de aquel primer nivel, pues, de acogerse las razones en que el defensor de la Administración lo sustenta, holgaría el examen del segundo.
Vaya por delante que no es la primera vez que abordamos el estudio al que nos conduce el actual recurso de casación. Al menos en otras cinco ocasiones nos hemos pronunciado sobre la normativa en cuestión en relación con otras tantas fundaciones y entidades sin ánimo de lucro: sentencias de 19 de diciembre de 2007 (casación 2752/02, Fundació Escola de Restauració i Hostalatge de Barcelona), 26 de diciembre de 2007 (casación 3268/02, Fundación Santamaría), 6 de febrero de 2008 (casación 4513/02, Fundación para la Investigación y el Desarrollo de Estudios -FIDES-), 7 de febrero de 2008 (casación 7596/2, Fundación Instituto Andaluz de Tecnología) y 19 de febrero de 2008 (casación 3097/02, Real Federación Española de Fútbol). En todas ellas hemos llegado a la conclusión de que no procedía la exención interesada, pues la actividad para la que se pretendía no cumplía los requisitos indicados en el mencionado artículo 48.2, sin detenernos a indagar si la correspondiente organización podía ser considerada entidad sin fines lucrativos. Esto es, hasta ahora nos hemos movido en el llamado segundo nivel, sin interesarnos por el primero.
No obstante, tales precedentes ofrecen determinadas pautas imprescindibles para la tarea interpretativa que ahora nos incumbe. En primer lugar, la constatación de que nos encontramos ante una ventaja fiscal que coloca al sujeto pasivo en una posición favorable, por lo que ha de ser interpretada y aplicada con rigor, ya que únicamente se justifica por los fines o las necesidades de interés general a los que sirve (sentencia de 19 de diciembre de 2007, FJ 3 ).
Pues bien, se ha de tener en cuenta que el primer objetivo de la Ley 30/1994 consiste, como reza su exposición de motivos (apartado I ), en «estimular la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general». Con tal designio define las fundaciones como las organizaciones sin ánimo de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen vinculado su patrimonio de modo duradero a la realización de fines de interés general, entendiéndose por tales los de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente o de fomento de la economía o de la investigación, de promoción del voluntariado, o cualesquiera otros de naturaleza análoga (artículos 1.1 y 2.1 ). Y, aunque permite que de forma directa o indirecta se inmiscuyan en tareas mercantiles o industriales (apartado V de la exposición de motivos), nunca pueden constituir su principal objetivo, centrado en los fines que enumera el artículo 2.1, que han de quedar meridianamente claros en los estatutos [artículo 9.1 .b)], debiendo articularse esa intervención de manera que no comprometa su patrimonio más allá de su participación, lo que excluye la integración en sociedades personalistas (artículo 22 ).
Esta configuración arroja luz sobre los incentivos fiscales que la ley prevé en el título II y sobre las normas que los disciplinan. De entrada, se ha de tener en cuenta que el ámbito subjetivo de este título II es más amplio que el del I, dedicado exclusivamente a las fundaciones, mientras que la actividad de fomento que disciplina aquél atañe con carácter general a las «entidades sin fines lucrativos» (artículo 40.1 ), noción que comprende tanto las fundaciones en sentido estricto como las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en dicho título II (artículo 41 ). Ambas, para beneficiarse del régimen tributario de la Ley 30/1994, han de perseguir los fines propios de las fundaciones y destinar a su satisfacción al menos el 70 por 100 de las rentas netas y de los ingresos que obtengan por cualquier concepto; en el caso de que sean titulares, directa o indirectamente, de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles tienen que acreditar su existencia, así como que la titularidad de las mismas coadyuva al mejor cumplimiento de aquellos fines (artículo 42.1 ). Quedan excluidas de los beneficios dispensados por la Ley, por no considerarse entidades sin fines lucrativos, las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública cuyo giro principal consista en la realización de actividades mercantiles (artículo 42.2 en relación con el 41 ).
Esta última previsión alcanza todo su sentido si se tiene presente que la meta de la Ley 30/1994 es fomentar la iniciativa privada en la satisfacción de las actividades de interés general que relaciona en el artículo 2.1 y que vuelve a enumerar en el 42.1 .a), por lo que descarta aquellas organizaciones que, pese a adoptar la forma de fundación o de asociación de interés general, en realidad desenvuelven cometidos industriales y mercantiles. Y, por la misma razón, reconoce la ventaja a las que intervienen directa o indirectamente en tal clase de ocupaciones, pero invierten la mayor parte de los rendimientos que obtengan de las mismas en la promoción de los objetivos que justifican su existencia.
Claramente se comprende que la clave en el actual litigio consiste en dar contenido a la noción de «actividades mercantiles» que emplea el artículo 42.2 de la mencionada Ley .
Se trata, pues, de indagar si una actividad enderezada a satisfacer los fines de interés general definidos en el artículo 2.1 deja de ser tal si, como sostiene el abogado del Estado, se instrumentaliza mediante la realización de operaciones mercantiles sujetas al impuesto sobre actividades económicas. En otras palabras, para el defensor de la Administración no pueden acogerse al beneficio fiscal las fundaciones que, como la recurrida, pese a tener por fines la asistencia social a las clases más desfavorecidas facilitándoles el acceso a una vivienda en condiciones más favorables de las que suministra el mercado libre, operan en un sector claramente sometido a las reglas empresariales y de la libre competencia. No podemos compartir la tesis del abogado del Estado, por las razones que pasamos a exponer:
En primer lugar, porque una mirada a la realidad nos enseña que no hay prácticamente ningún sector de las actividades dirigidas a satisfacer necesidades de interés general que no constituya en nuestro tiempo objeto de empresas con ánimo de lucro. La tesis maximalista del defensor de la Administración dejaría extramuros de beneficio fiscal, por ejemplo, a una fundación que regentara un centro para personas con minusvalías físicas o psíquicas por la sencilla razón de que opere en un mercado en el que existen entidades que actúan con aquel ánimo. Otra muestra: en el ámbito de los servicios culturales también se busca obtener beneficios, por lo que una asociación de interés general dedicada a prestar tales servicios se vería privada del régimen querido por el legislador. Podríamos repetir los ejemplos hasta la saciedad. La posición de la Administración dejaría sin contenido el título II de la Ley, privándole de todo su efecto útil, resultado que evidencia su sinrazón.
En segundo término, porque si se analiza con detenimiento la sistemática de la Ley 30/1994, que hemos sintetizado en el anterior fundamento en lo que afecta a este recurso, se obtiene que, con la previsión del artículo 42.2, el legislador quiso evitar que, como ya hemos apuntado, se amparen bajo la personificación de fundación o de asociación de interés cultural estructuras que, con el pretexto de servir a alguno de los fines que contemplan los artículos 2.1 y 42.1 .a), se enderezan fundamentalmente al giro mercantil con ánimo de lucro. Por ello, el citado artículo 42.2 las excluye cuando «la actividad principal consista en la realización de actividades mercantiles», pero no si este tipo de ocupaciones constituye una herramienta para servir las metas que explican su creación. De este modo, como también hemos visto, la Ley 30/1994 permite que las fundaciones intervengan de forma directa o indirecta en operaciones mercantiles o industriales y permiten disfrutar del régimen fiscal privilegiado que disciplina a las entidades que destinen a la realización de los fines fundacionales o asociativos al menos el 70 por 100 de las rentas netas y de los ingresos que obtengan «por cualquier concepto» [artículo 42.1 .b)], noción en la que se integran los procedentes de dichas actividades industriales y mercantiles.
Finalmente, la interpretación que sostenemos se encuentra ratificada por la vigente Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 diciembre), sucesora del título II de la Ley 30/1994 (disposición derogatoria única), que exige a las organizaciones a las que se aplica que la actividad que desarrollen no consista en operaciones económicas «ajenas a su objeto o finalidad estatutaria», entendiéndose cumplido el requisito cuando «el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no exceda del 40 % de los ingresos totales de la entidad». Como se ve, el simple hecho de que para cumplir los fines fundacionales actúe con criterios económicos no excluye a una entidad sin ánimo de lucro del ámbito de la aplicación de la Ley.
En suma, en el primer nivel de debate le falta la razón al abogado del Estado, por lo no nos queda más remedio que adentrarnos en el segundo, para averiguar si procede la exención del impuesto sobre sociedades respecto de los rendimientos para los que la «Real Fundación» la pidió. En este punto alcanza todo su protagonismo el artículo 48.2 de la Ley 30/1994, que hemos interpretado en las cinco sentencias citadas en el anterior fundamento tercero.
Esa exención del impuesto sobre sociedades constituye un beneficio fiscal que atiende a la naturaleza de su destinatario, pero que cuenta con limitaciones objetivas. No se trata, pues, de una exención subjetiva, pura e incondicionada (sentencias de 6 de febrero de 2008, FJ 3º, y 7 de febrero de 2008, FJ 3º ). En otras palabras, las fundaciones y las asociaciones de interés general que cumplen los requisitos establecidos en los artículos 41 a 47 de la Ley 30/1994 quedan exoneradas del impuesto sobre sociedades únicamente para los resultados que obtengan en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de las adquisiciones como de las transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de aquellos específicos objeto y finalidad (artículo 48.1 ).
Los demás resultados económicos se someten a tributación, pero, por excepción, cabe obtener su dispensa si las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coinciden con los repetidos objeto o finalidad de la entidad. Se entiende que se produce tal coincidencia cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42.1.a) de la Ley
, no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas.
Esa confusión ha de ser esencial, aunque no requiera identidad absoluta. No se exige, por regla general, que el propósito de la entidad y el quehacer económico que desarrolla sean los mismos, pero su sincronía ha de proyectarse en los fines. Sólo cuando aquel propósito, ese quehacer y estos fines coexistan podrá darse lugar a la exención. Es decir, los designios de la entidad interesada han de incrustarse en los de la actividad económica para los que pretende la dispensa (sentencias de 19 de diciembre de 2007, FJ 4º, 26 de diciembre de 2007, FJ 2º, y 19 de febrero de 2008, FJ 2º ).
Y, con ese afán, el legislador ofrece unas pautas interpretativas, reveladoras de la conjunción que requiere para que la exoneración opere. En primer lugar, que la actividad que produce los rendimientos se enderece a cumplir los propósitos de interés general propios de estas clases de estructuras; en segundo término que no genere «competencia desleal»; y, finalmente, que se destine a una colectividad genérica de personas.
El abogado del Estado discute en el actual caso la presencia del segundo porque, a su entender, la concesión del beneficio generaría «competencia desleal». La Sala de instancia entiende, por el contrario, que no hay que mezclar esa noción con la de discriminación pues «no toda discriminación es competencia desleal» y añade que la concesión de un incentivo fiscal supone el otorgamiento de una posición ventajosa al beneficiado respecto de otros operadores económicos; estima también que la actividad desarrollada por la «Real Fundación» no es libre, estando sometida a un intenso intervencionismo administrativo, lo que impide considerarla competitiva.
Dejando al margen esta última precisión, porque como muy bien matiza el abogado del Estado quedan sometidos a idéntico control administrativo los demás operadores económicos que actúan en el mercado de la promoción de viviendas en régimen de protección, el debate se centra en qué ha de entenderse a los efectos de la Ley 30/1994 por «competencia desleal». Podría defenderse un alcance estricto de la noción, el contemplado en la Ley 3/1991, de 10 de enero (BOE de 11 de enero ), esto es, limitado a conductas anticompetitivas realizadas en contra de las exigencias de la buena fe (artículo 5, en relación con el 1º ), u otro más amplio, el propio de la Ley 16/1989, de 17 de julio (BOE de 18 de julio ), comprensivo de todo acto susceptible de impedir, restringir o falsear la competencia (artículo 1 ), reproducido en la actualidad en la Ley 15/2007, de 3 de julio (BOE de 4 de julio ).
A juicio de esta Sala la Ley 30/1994 responde al último sentido, porque difícilmente puede encontrarse el componente volitivo que exigen los artículos 5 y siguientes de la Ley 3/1991 en las alteraciones de la competencia derivadas del reconocimiento de un beneficio fiscal regulado en la ley. Así pues, entendemos que lo que quiso el legislador de 1994 fue negar la dispensa a los rendimientos procedentes de las actividades económicas de las entidades sin ánimo de lucro vinculadas con su objeto social o con su finalidad específica, cuya exclusión del impuesto sobre sociedades fuera capaz de alterar las reglas de la libre competencia. Este entendimiento se corrobora si acudimos a la Ley 49/2002, actualmente vigente en la materia, que, con mayor rigor, exige, para la viabilidad de la exención, que las actividades ajenas al objeto estatutario no vulneren el desarrollo de las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con las empresas que se dediquen a la misma ocupación (artículo 3.3 ). Este criterio flexible y amplio es el que hemos aplicado en las cinco sentencias anteriores a las que venimos haciendo referencia a lo largo de este pronunciamiento.
Pues bien, conforme a ese criterio se ha de dar la razón al abogado del Estado y estimar el recurso de casación.
El fin de la «Real Fundación» es atender la demanda de viviendas de aquellos sectores de la sociedad cuyos recursos económicos no les permiten acceder a otras ofertas públicas o privadas. Pidió, por el cauce del artículo 48.2 de la Ley 30/1994, quedar dispensada del impuesto sobre sociedades respecto de los rendimientos derivados de la promoción de viviendas de protección oficial y de otros regímenes, incluso el libre, y de edificaciones complementarias para el equipamiento, adquiriendo solares, terrenos e inmuebles, rehabilitando estos últimos y urbanizando aquéllos, sean propios o ajenos, vendiendo o arrendando viviendas y locales, así como promoviendo, construyendo y gestionando equipamientos sociales para la dotación de las casas promovidas.
No hay que realizar un gran esfuerzo para constatar que dicho cúmulo de actividades económicas, que no constituyen el objeto específico del fin fundacional, no coinciden con el mismo en el sentido querido por el legislador en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994, ya que, además de ocupar un ámbito mucho más vasto que el propio de aquel fin, introducirían, de otorgarse la dispensa, alteraciones en el régimen de libre competencia, otorgando una ventaja injustificada a la «Real Fundación» en ocupaciones económicas que no constituyen su particular objeto. En los términos de nuestras anteriores sentencias, no basta con que el giro para el que se pide el beneficio incida en el campo del urbanismo y de la construcción sino que resulta necesario que despliegue sus efectos en términos básicamente coincidentes con el ámbito que constituye el «ser», el «objeto» y el «fin» de la fundación, porque, según ya hemos apuntado, resulta indispensable que la búsqueda del interés general a que alude el artículo 42.1.a) de la repetida Ley 30/1994 se incruste de manera inevitable en la actividad económica cuya exención se pretende.
Frente a este desenlace poco valen los argumentos vertidos en el escrito de oposición al recurso de casación, ya que el hecho de que la «Real Fundación» opere sin ánimo de lucro no quiere decir que en el desarrollo de la actividad vinculada con el fin fundacional pero no coincidente con él no pueda afectar a la libre competencia, rompiendo la igualdad de oportunidades entre operadores si los rendimientos que obtiene de ella quedan exonerados de tributación. Téngase en cuenta que esa actividad comprende operaciones que sólo muy colateralmente tiene que ver con la facilitación de viviendas a las clases más desfavorecidas (v.gr.: construcción y venta en régimen libre) y la circunstancia de que, cualquiera que sea el sistema de promoción, se obligue a adjudicar las viviendas por precio inferior al del mercado únicamente significa que cumple con el fin que justifica su existencia, pero no puede amparar un beneficio fiscal pensando únicamente para las actividades «coextensas» con ese fin no para cualquiera más o menos vinculadas con el mismo.
Nada tiene que temer la «Real Fundación» de esta interpretación porque, si como está obligada, destina los rendimientos y los incrementos patrimoniales que obtiene de esas explotaciones económicas a sus fines fundacionales (artículo 21 de la Ley 30/1994 ), nula o escasa renta gravable obtendrá, mientras que aquellos incrementos podrán quedar dispensados por la vía general [artículos 4, 10, 21 y 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), vigente a partir del ejercicio 1996].
Las anteriores reflexiones conducen al éxito del recurso de casación y a la anulación de la sentencia impugnada. Y, resolviendo el debate en los términos en que fue suscitado, conforme indica el artículo
95.2.d) de la Ley 29/1998, no ha lugar al recurso contencioso-administrativo interpuesto por la «Real Fundación» contra la resolución dictada el 8 de junio de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó la reclamación número 8027/96, dirigida contra la resolución del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 19 de julio de 1996, denegatoria de la exención del impuesto sobre sociedades prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994 .
La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
Rechazando las causas de inadmisión aducidas por la «Real Fundación Patronato de la Vivienda de Sevilla» declaramos que ha lugar al presente recurso de casación 3191/03, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 611/00
, que casamos y anulamos.
En su lugar, desestimamos el recurso contencioso-administrativo duducido por la referida fundación contra la resolución dictada el 8 de junio de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que no acogió la reclamación número 8027/96, promovida contra la resolución del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 19 de julio de 1996, denegatoria de la exención del impuesto sobre sociedades prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994 .
Lo anterior, sin hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.