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Timestamp: 2016-10-25 21:13:17
Document Index: 111972899

Matched Legal Cases: ['Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 112', 'Art. 146', 'Art. 103', 'Art. 104', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 201', 'Art. 21', 'Art. 96', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 96', 'Art. 43', 'Art. 957', 'Art. 934', 'Art. 52', 'Art. 53', 'Art. 54', 'Art. 54', 'BGE', 'BGE', 'Art. 53', 'Art. 957', 'Art. 957', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 105', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 23', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 156', 'Art. 159']

2A.570/2002 (03.06.2003)
2A.570/2002 /leb
Beschwerdef�hrer, vertreten durch KPMG Fides, Steuerberatung, R�sslimattstrasse 37, Postfach 2859, 6002 Luzern,
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
(Sondersteuer auf Kapitalgewinn 1993),
des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, vom 15. Oktober 2002.
Dr. med. A.________ f�hrte bis Ende 1991 zusammen mit Dr. med. C.________ ein R�ntgeninstitut in X.________ in der Form einer Kollektivgesellschaft. Am 3. Januar 1992 �bernahm er die R�ntgenpraxis und f�hrte sie als Einzelunternehmung weiter. Bereits mit Vertrag vom 24. August 1992 verkaufte A.________ die R�ntgenpraxis an Dr. med. D.________ zum Preis von Fr. 3'500'000.-- weiter, wobei Nutzen und Gefahr an der Kaufsache erst per 1. Januar 1994 auf den K�ufer �bergingen. Die Steuerverwaltung des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerverwaltung) nahm bei A.________ auf den 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung wegen Wechsels von selbst�ndiger zu unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit vor und erhob am 5. November 1997 auf dem Liquidationsgewinn von Fr. 1'918'600.-- eine Sondersteuer f�r das Jahr 1993. Dabei war diese Veranlagung um Fr. 18'000.-- tiefer als die am 4. August 1992 durch A.________ selbst deklarierte Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen, die als Datum der Gesch�ftsaufgabe den 31. Dezember 1993 angab.
Die Einsprache von A.________ gegen diese Veranlagung wies die Steuerkommission f�r Gewerbebetriebe und freie Berufe, Kreis II, am 15. M�rz 2001 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, (nachfolgend: Verwaltungsgericht) wies eine dagegen gerichtete Beschwerde am 15. Oktober 2002 ebenfalls ab.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichts f�hren die Eheleute A.B.________ mit Eingabe vom 22. November 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass der Gewinn aus dem Verkauf der R�ntgenpraxis nicht der direkten Bundessteuer unterliege, eventualiter sei jedenfalls im Jahre 1993 kein steuerbarer Gewinn erzielt worden.
C. Die Eidgen�ssische und die kantonale Steuerverwaltung sowie das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, letzteres unter Verzicht auf eine Vernehmlassung und unter Hinweis auf die Erw�gungen im angefochtenen Entscheid.
1.1 Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern ist ein auf Steuerrecht des Bundes gest�tztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 �ber das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer [Bundessteuerbeschluss, BdBSt] bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [Bundessteuergesetz, DBG; SR 642.11]). Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdef�hrer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen die Beschwerdef�hrer die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) r�gen. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Beh�rde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begr�ndungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweis; 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f.; 127 II 264 E. 1b S. 268, mit Hinweisen).
2.1 Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundessteuergesetz wird der Bundessteuerbeschluss aufgehoben (Art. 201 DBG). F�r die am 1. Januar 1995 noch nicht oder nicht rechtskr�ftig veranlagten Steuern fr�herer Jahre gelten indessen die materiellrechtlichen Bestimmungen des Bundessteuerbeschlusses weiter (StE 2001 A 12 Nr. 10, 2A.580/2000, E. 1d) und sind vorliegend mit der damit verbundenen Praxis anwendbar.
2.2 Gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt f�llt das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbst�tigkeit, Verm�gensertrag oder anderen Einkommensquellen in die Steuerberechnung, insbesondere Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens bei der Ver�usserung oder Verwertung von Verm�gensst�cken erzielt werden, wie Liegenschaftsgewinne, Mehrerl�s aus Wertschriften, Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Ver�usserung eines Unternehmens usw. Bei Aufh�ren der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung (Art. 96) ist neben der Steuer vom �brigen Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f zu dem Satze geschuldet, der sich f�r dieses Einkommen allein ergibt (Art. 43 Abs. 1 BdBSt).
2.3 Mit dem Verkauf seiner R�ntgenpraxis gab der Beschwerdef�hrer seine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit als Arzt auf. Entsprechend wurde bei ihm auf den 1. Januar 1994 eine Zwischenveranlagung gem�ss Art. 96 Abs. 1 BdBSt vorgenommen. Damit waren die formellen Voraussetzungen erf�llt, um beim Beschwerdef�hrer eine Jahressteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 43 BdBSt zu erheben. Der Beschwerdef�hrer ist jedoch der Ansicht, mangels Buchf�hrungspflicht bestehe keine Pflicht zur Versteuerung der erzielten Kapitalgewinne.
2.4 Buchf�hrungspflichtig gem�ss Art. 957 OR ist, wer verpflichtet ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen. Eintragungspflichtig ist, wer ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufm�nnischer Art gef�hrtes Gewerbe betreibt (Art. 934 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 52 der Handelsregisterverordnung [HRegV; SR 221.411]). Nach Art. 53 lit. C HRegV geh�ren zu den andern, nach kaufm�nnischer Art gef�hrten Gewerben diejenigen, die nicht Handelsgewerbe (nach lit. A) oder Fabrikationsgewerbe (nach lit. B) sind, jedoch nach Art und Umfang des Unternehmens einen kaufm�nnischen Betrieb und eine geordnete Buchf�hrung erfordern. Wenn ihre j�hrliche Roheinnahme die Summe von 100'000 Franken nicht erreicht, sind sie von der Eintragungspflicht befreit (Art. 54 HRegV). Die erw�hnten Merkmale (kaufm�nnische Betriebsf�hrung, geordnete Buchf�hrung, Minimalroheinnahmen) m�ssen kumulativ erf�llt sein, was nach den Umst�nden des Einzelfalles zu beurteilen ist (ASA 64 S. 144, 2A.210/1992, E. 3 S.147).
2.4.1 Der Beschwerdef�hrer hat in seiner R�ntgenpraxis mit j�hrlichen Ums�tzen von Fr. 2'362'195.-- im Jahre 1992 und Fr. 2'208'935.-- im Jahre 1993 die Grenze von Fr. 100'000.-- gem�ss Art. 54 HRegV weit �berschritten. Fraglich ist somit allein, ob sein Betrieb nach Art und Umfang des Unternehmens einen kaufm�nnischen Betrieb darstellte und eine geordnete Buchf�hrung erforderte.
2.4.2 Die freien Berufe unterliegen an sich nicht der Eintragungs- und damit der Buchf�hrungspflicht (BGE 106 Ib 311 E. 3c S. 315 mit Hinweisen; 70 I 106 E. 2 S. 108). Bei diesen Berufen steht n�mlich die pers�nliche Beziehung zwischen dem Arzt, Rechtsanwalt, Architekten usw. und dem Patienten oder Klienten im Vordergrund; dem Angeh�rigen eines freien Berufs wird wegen seiner pers�nlichen Kenntnisse und F�higkeiten, weniger wegen seiner finanziellen Kreditw�rdigkeit vertraut (Robert Patry, Schweizerisches Privatrecht, Band VIII/l, Grundlagen des Handelsrechts, Basel/Stuttgart 1976, S. 82 f.). Es ist indessen denkbar, dass auch bei der Aus�bung eines freien Berufs ein kaufm�nnischer Betrieb gef�hrt wird. Das ist dann der Fall, wenn das Streben nach Wirtschaftlichkeit gegen�ber der pers�nlichen Beziehung zum Patienten oder Klienten in den Vordergrund tritt, indem etwa im Hinblick auf eine m�glichst hohe Rentabilit�t Planung betrieben, Organisationsbelangen besondere Aufmerksamkeit geschenkt, einer optimalen Finanzierung besondere Sorge getragen, wirksame Werbung betrieben wird usw. (BGE 124 III 363 E. II/2b S. 365). Wird ein freier Beruf tats�chlich in dieser Weise als kaufm�nnischer Betrieb gef�hrt, so ist zu vermuten, dass die Unternehmung nach Art und Umfang auch einen kaufm�nnischen Betrieb und eine geordnete Buchf�hrung im Sinne von Art. 53 lit. C HRegV erfordert (Karl K�fer, Berner Kommentar, Band VII/2, Die kaufm�nnische Buchf�hrung, Grundlagen und Kommentar zu Art. 957 OR, Bern 1976, N 63 f. zu Art. 957 OR). In diesem Sinne hat das Bundesgericht verschiedentlich Angeh�rige freier Berufe als eintragungs- und damit buchf�hrungspflichtig erkl�rt (ASA 64 S. 144, 2A.210/1992, E. 4, S. 149 ff.: R�ntgenarzt; ASA 45 S. 579, A.259/1975, E. 4 S. 583 f.: Geometer; ASA 44 S. 286, A.41/1975, E. 2 S. 289 ff: Architekt; BGE 100 Ib 345 E. 4 S. 349: Arzt; BGE 100 Ib 350: Zahnarzt; vgl. auch BGE 124 III 363 E. 2b S. 365: Anwalt; Ernst K�nzig, Die eidgen�ssische Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auf- lage, Basel 1982, N 163 am Ende zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt).
2.4.3 Die Vorinstanz hat die Eintragungs- und damit die Buchf�hrungspflicht des Beschwerdef�hrers einmal deshalb bejaht, weil die hohen Umsatzzahlen und der ausgewiesene Aufwand f�r Buchhaltungskosten auf die Notwendigkeit einer geordneten Buchf�hrung hindeuteten. Der betr�chtliche Administrativaufwand f�r Personal sowie Materialbewirtschaftung stelle sodann ein Indiz f�r einen kaufm�nnischen Betrieb dar. Vor allem aufgrund der hohen Goodwillkomponente im Kaufpreis (rund 70%) schloss die Vorinstanz, dass nicht mehr das pers�nliche Vertrauensverh�ltnis des Beschwerdef�hrers zu seinen Patienten bzw. den zuweisenden �rzten im Vordergrund gestanden haben k�nne, sondern der "Betrieb" und damit ein eintragungs- bzw. buchf�hrungspflichtiges kaufm�nnisches Unternehmen. Dieser Argumentation widerspricht der Beschwerdef�hrer, indem er die Intensit�t des pers�nlichen Vertrauensverh�ltnisses eines Radiologen gegen�ber seinen Patienten unterstreicht und die H�he der Goodwillentsch�digung einerseits mit seiner Weiterbesch�ftigung in der R�ntgenpraxis und andererseits aufgrund objektbezogener Faktoren erkl�rt.
Allein die ausgewiesenen Honorare belegen, dass die Ums�tze des R�ntgeninstituts des Beschwerdef�hrers die branchen�blichen Zahlen weit �bersteigen. Auch die Buchhaltungs- und Rechtsberatungskosten (1989: Fr. 38'495.00; 1990: Fr. 30'042.00; 1991: Fr. 48'720.60; 1992: Fr. 49'360.20; 1993: Fr. 40'945.15) sind mit dem Verwaltungsgericht als erheblich zu bezeichnen. Unter dem Aspekt von Art. 105 Abs. 2 OG und mit Blick auf die Beweislastregel von Art. 8 ZGB ist nicht zu beanstanden, dass das Verwaltungsgericht dabei nur den aus den Akten ersichtlichen Aufwand f�r Rechtsberatung als ausserordentlich ber�cksichtigte und - ohne das rechtliche Geh�r zu verletzen - die �brigen behaupteten, aber nicht belegten ausserordentlichen Kosten als nicht nachgewiesen erachtete. Desgleichen deutet der vergleichsweise hohe Personal- und Materialaufwand darauf hin, dass der Umfang der T�tigkeit des R�ntgeninstituts offensichtlich den Rahmen einer auf der pers�nlichen Beziehung beruhenden Arztpraxis sprengt. Vor diesem Hintergrund erscheint ein Vertrauensverh�ltnis zu den Patienten in dem vom Beschwerdef�hrer dargestellten Rahmen wenig glaubhaft. Das Gespr�ch zwischen dem Radiologen und dem Patienten vor der R�ntgenaufnahme vermag jedenfalls noch kein solches zu begr�nden. Der Beschwerdef�hrer kann sich insoweit nicht mit einem allgemein praktizierenden Arzt vergleichen, zumal nach der Lebenserfahrung die Mehrzahl der Patienten den Spezialisten erst nach Zuweisung durch den Hausarzt aufsucht. Die R�ge der rechtsungleichen Behandlung gegen�ber den Allgemeinpraktikern ist deshalb nicht zu h�ren. In diesem Lichte ist auch der im Rahmen der Ver�usserung bezahlte Goodwill zu w�rdigen, der rund 70% des Kaufpreises ausmachte und in diesem Umfang nicht auf einem pers�nlichen Verh�ltnis zwischen den Patienten und dem Beschwerdef�hrer beruhen kann. Alle diese Umst�nde deuten darauf hin, dass sich beim R�ntgeninstitut des Beschwerdef�hrers eine Organisationsstruktur herausgebildet hat, die einem kaufm�nnischen Betrieb entspricht, f�r welchen eine Eintragungs- und damit Buchf�hrungspflicht zu bejahen ist.
2.4.4 Aber selbst wenn die Eintragungs- bzw. Buchf�hrungspflicht des Beschwerdef�hrers zu verneinen w�re, m�sste der fragliche Liquidationsgewinn steuerlich erfasst werden. Denn jedenfalls die bis am 3. Januar 1992 bestehende Kollektivgesellschaft des Beschwerdef�hrers zusammen mit seinem fr�heren Partner war im Handelsregister eingetragen. Bei einer Kollektivgesellschaft ist von der Vermutung auszugehen, sie betreibe ein auf Erwerb gerichtetes Unternehmen (BGE 121 V 80 E. 2b S. 82), womit zugleich deren Eintragungs- und Buchf�hrungspflicht unterstellt ist (ASA 65 S. 563, 2A.321/1993, E. 3 S. 565 f.). Zwar stellen sich bei der Kollektivgesellschaft "R�ntgeninstitut Dres. C.________ und A.________, Spezial�rzte FMH" wieder dieselben Fragen, die schon beim Beschwerdef�hrer selbst untersucht worden sind (vgl. E. 2.4.3). Allerdings ist hier die Beweislage umgekehrt, indem die durch den Handelsregistereintrag begr�ndete Vermutung umgestossen werden m�sste. Aus den Zahlen von Erfolgsrechnung 1991/90 (ausgewiesene Honorareinnahmen von Fr. 2'135'075.30 [Vorjahr Fr. 2'265'375.05] und Personalkosten von Fr. 490'119.55 [Vorjahr Fr. 445'887.05]) und Bilanz per 3. Januar 1992 der Kollektivgesellschaft erhellt, dass diese offensichtlich nach kaufm�nnischen Grunds�tzen organisiert war und einer geordneten Buchf�hrung bedurfte. Ihre Eintragungs- und damit Buchf�hrungspflicht kann damit nicht zweifelhaft sein, zumal der ausgeschiedene Dr. C.________ auf seinem Liquidationsgewinn den AHV-Sonderbeitrag gem�ss Art. 23bis der Verordnung vom 31. Oktober 1947 �ber die Alters- und Hinterlassenenversicherung (in der Fassung vom 29. Juni 1983; AHVV; SR 831.101) zu entrichten hatte.
War aber die fr�here Kollektivgesellschaft eintragungs- und damit buchf�hrungspflichtig, so stellte der �bergang zum (allenfalls) nicht mehr eintragungs- und damit buchf�hrungspflichtigen R�ntgeninstitut des Beschwerdef�hrers einen steuerbaren Verwertungstatbestand gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt dar (BGE 85 I 243, S. 247 f.; Bundesgerichtsurteil vom 5. Februar 1960, in: ASA 28 S. 511 E. 1, S. 512 f.). Selbst wenn der Beschwerdef�hrer als Einzelunternehmer nicht mehr eintragungs- und damit buchf�hrungspflichtig gewesen sein sollte, w�re jedenfalls mit dem Untergang der buchf�hrungspflichtigen Kollektivgesellschaft ein steuersystematisch bedingter Realisationsvorgang anzunehmen und ein Liquidationsgewinn im veranlagten Ausmass beim Beschwerdef�hrer zu erheben (K�nzig, a.a.O., N 170 am Ende zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt).
2.5 Eventualiter h�lt der Beschwerdef�hrer daf�r, dass der �bergang von Nutzen und Gefahr auf den Rechtsnachfolger per 1. Januar 1994 vereinbart wurde, womit der Gewinn auch erst im Jahre 1994 erzielt und daher nicht f�r das Jahr 1993 zu erfassen sei.
Ein Kapitalgewinn gilt dann als realisiert, wenn der Verk�ufer die vertraglich versprochene Leistung erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des K�ufers erworben hat (BGE 122 II 221 E. 4b am Ende S. 225). Der steuerlich relevante Zufluss erfolgt mithin normalerweise bereits dann, wenn der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden ist, nicht erst bei dessen Erf�llung (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 86 zu Art. 18 DBG). Im vorliegenden Fall hatte der Beschwerdef�hrer gest�tzt auf die mit dem K�ufer am 24. August 1992 abgeschlossene Vereinbarung an der Vertragssache Nutzen und Gefahr bis Ende 1993. Dementsprechend betrieb dieser ab dem 1. Januar 1994 die R�ntgenpraxis auf seine Rechnung. Zur Sicherung des Kaufpreises hatte der K�ufer dem Verk�ufer sogleich eine "unwiderrufliche, unbedingte, auf erstes Ersuchen zahlbare Bankgarantie einer schweizerischen Grossbank (einschliesslich Migros-Bank) zu �bergeben". Der feste Anspruch auf eine Gegenleistung stand damit dem Beschwerdef�hrer bereits vor Ende 1993 zu, auch wenn die erste Tranche des Kaufpreises �ber 2,5 Millionen Franken erst anfangs 1994 zur Zahlung f�llig wurde und die restlichen Fr. 1'000'000.-- in zwei halbj�hrlichen Raten zu entrichten waren. Richtigerweise nahm die Steuerverwaltung die Zwischenveranlagung zufolge Wechsels von selbst�ndiger zu unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit auf den 1. Januar 1994 vor. Er selbst gab in seiner Steuererkl�rung f�r die Sondersteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen als Datum f�r die Gesch�ftsaufgabe den 31. Dezember 1993 an. Die Sondersteuer wurde damit zu Recht f�r das Jahr 1993, in welchem sich die Bemessungsl�cke ergab, erhoben. Dabei k�nnen gem�ss Art. 43 Abs. 1 BdBSt s�mtliche in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinne und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt zusammengerechnet werden. Dies bedeutet, dass auch ein allf�lliger Liquidationsgewinn wegen Wegfalls der Buchf�hrungspflicht in diese Sonderbesteuerung einzubeziehen w�re.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdef�hrern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht auszurichten (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdef�hrern auferlegt.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht, Abgaberechtliche Abteilung, des Kantons Luzern sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.