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Timestamp: 2019-09-16 16:49:15+00:00
Document Index: 85402463

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Estudo sobre a limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela cláusula terceira do Convênio ICMS N° 93/2015 - Âmbito Jurídico
Estudo sobre a limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela cláusula terceira do Convênio ICMS N° 93/2015
Resumo: O Imposto incidente nas Operações de Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Serviços de Comunicação ICMS à um tributo de grande relevo para a economia nacional. Além de ser a principal fonte de receitas dos Estados e do Distrito Federal o ICMS à tema central de infindáveis debates jurídico tributários. Muito se debateu acerca da necessidade da alteração do critério de destinação da receita do ICMS em operações interestaduais destinadas a consumidores finais buscando-se uma forma de se promover repartição da riqueza deste tributo. A aparente pacificação deste debate ocorreu com a edição da Emenda à Constituição n 87 de 2015 que instituiu a repartição da receita tributária do ICMS em operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidores finais. Ocorre todavia que a regulamentação dessa Norma Constitucional foi realizada por meio da edição do Convênio ICMS n 93 de 2015 Ato da competência do Conselho Nacional de Política Fazendária que além de ditar os critérios operacionais da nova repartição da receita do ICMS instituiu limitação da utilização dos créditos deste imposto para compensação com a parcela do ICMS devido ao Estado de origem nas operações interestaduais destinas a consumidor final. Sendo certo que a utilização de créditos de ICMS detidos relativos ás operações anteriores para abatimento do imposto devido nas operações subsequente consubstancia um direito dos contribuintes previsto no Texto Constitucional justifica-se a detida análise desta problemática para aferir se a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n 93/2015 extrapolou os limites do poder regulamentar do ICMS atribuído ao Conselho Nacional de Política Fazendária vale dizer mostra-se necessário analisar se a limitação da Não Cumulatividade do ICMS implementada pelo Convênio ICMS n 93/15 fere o Texto Magno e se é válida.
Sumário: Introdução. A não cumulatividade do ICMS na constituição federal e na lei complementar. A função das normas do CONFAZ no âmbito do ICMS. Da cláusula terceira do Convênio ICMS n 93/2015. Da inconstitucionalidade da cláusula terceira do Convênio ICMS n 93/2015. Da nulidade da cláusula terceira do Convênio ICMS n 93/2015. Dos demais vícios da cláusula terceira do Convênio ICMS n 96/2015 e dos seus efeitos maléficos. Conclusão. Referências.
A disciplina da Constituição Federal de 1988 (“CF”) estabeleceu que a apuração do ICMS em operações interestaduais que destinassem bens e serviços a consumidores finais não contribuintes deste imposto se realizaria mediante a utilização da alíquota interna do Estado[1] de origem da operação e, portanto, a receita tributária desta operação seria destinada exclusivamente a este Ente Federado.
Ao longo dos anos essa destinação da receita do ICMS foi alvo de críticas por parte dos Estados das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País. Isso por que referidos Entes Federados se entendiam prejudicados, porque nessa sistemática não recebiam qualquer parcela da receita do ICMS oriundo das operações interestaduais destinadas a consumidores situados em seus territórios, quando remetidas por comerciantes estabelecidos nas regiões Sul e Sudeste do País (onde se concentra a maior parte das empresas comerciais)[2].
Pautados nessa insatisfação, e em vista das dificuldades de se promover uma alteração da moldura Constitucional da destinação da receita tributária do ICMS nessas operações, Estados[3] das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País celebraram no Conselho Nacional de Política Fazendária (“CONFAZ”) o Protocolo ICMS n° 21 de 1° de abril de 2011.
Em meio às discussões acerca da Constitucionalidade[4] de referido Protocolo n° 21/2011, foi apresentada no Senado Federal a Proposta de Emenda à Constituição n° 103/2011 com o intento de por fim a essa disputa de receita tributária entre os Estados.
O texto inicial de referida proposição pretendia incluir novo dispositivo[5] na Constituição Federal para promover a repartição da receita do ICMS em operações interestaduais não presenciais destinadas a consumidor final não contribuinte deste imposto. Nos termos iniciais da Proposta de Emenda à Constituição n° 103/2011 referida repartição seria levada a efeito mediante a destinação à Unidade Federada de destino da parcela de 70% da receita do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual e, posteriormente, o Senado Federal e o CONFAZ disciplinariam de forma definitiva essa repartição de receitas do ICMS.
O texto final[6] de referida proposição aprovado pelo Congresso Nacional e convertido na Emenda à constituição n° 87/2015, todavia, foi mais abrangente que o texto inicial, pois alterou os dispositivos Constitucionais pertinentes para implementar repartição da receita do ICMS em operações interestaduais destinadas a consumidores finais (contribuintes ou não do ICMS).
Com esta alteração Constitucional, desde 1° de janeiro de 2016, nessas operações interestaduais o Estado de destino tem direito à receita[7] do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interestadual, aplicada à operação pelo contribuinte remetente, e a alíquota interna da Unidade Federada de destino.
Em vista dessa nova disciplina Constitucional, o CONFAZ editou o Convênio ICMS n° 93/2015 para regulamentar os procedimentos a serem observados pelos contribuintes para levar a efeito a nova repartição das receitas do ICMS.
Ocorre que nesse exercício regulamentar referida norma estabeleceu em sua Cláusula Terceira que o crédito do ICMS detido pelo contribuinte remetente nas operações interestaduais regidas pela Emenda à Constituição n° 87/2015 será utilizado para compensar unicamente com o débito do imposto relativo à parcela do ICMS devida ao Estado de origem.
Analisando-se com maior profundidade esse dispositivo normativo, percebe-se que ao disciplinar a forma de utilização do crédito de ICMS nas operações em apreço o Convênio ICMS n° 93/2015 acabou por vedar a utilização de créditos de ICMS para compensar com o imposto devido ao Estado de destino.
Sendo certo que o direito à apropriação de créditos de ICMS e o correspondente direito à utilização para compensar com débitos subsequentes estão previstos na Constitucional Federal e que a correspondente disciplina desta sistemática foi estabelecida pela Lei Complementar n° 87/1996, muito tem se debatido acerca da validade dessa limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015.
Feita essa exposição da problemática em apreço, cumpre-nos analisar a validade da limitação da não cumulatividade do ICMS implementada pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015.
1 DA NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E NA LEI COMPLEMENTAR
Com o fito de implementar mecanismo para impedir a sobreposição das fases de tributação do ICMS, também chamada de tributação em cascata, o Poder Constituinte inseriu na Constituição Federal de 1988 a não cumulatividade[8] como sistemática norteadora da tributação pelo ICMS.
A inclusão da não cumulatividade do ICMS na Constituição Federal de 1988, todavia, não foi uma inovação do respectivo Constituinte, mas se trata da manutenção da disciplina contida na Constituição Federal de 1967/69, que, por sua vez, se pautou em primitivas experiências legislativas pretéritas[9] (BOMFIM, 2016, p. 78-88).
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (…)” (g.n.)
A despeito da disciplina Constitucional transcrita acima ser suficiente para a aplicabilidade da não cumulatividade do ICMS, o próprio Texto Magno atribui à Lei Complementar a função de “disciplinar o regime de compensação do Imposto” (artigo 155, §2°, XII, “c”, da CF), função está que foi cumprida pela Lei Complementar n° 87/1996 nos seguintes termos:
“Lei Complementar n° 87/96
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.” (g.n.)
Como se pode observar, a Lei Complementar n° 87/96 cumpriu seu dever Constitucional de disciplinar o regime de compensação do ICMS e, como não poderia ser diferente, repisou completamente o Texto Constitucional ao se referir à sistemática da não cumulatividade do ICMS (MELO, 2004, p. 113).
O fato da Lei Complementar n° 87/96 ter repetido as disposições da Constituição relativas à não cumulatividade do ICMS decorre primeiramente da inafastável e inquestionável superioridade do Texto Constitucional, bem como do fato de que além de impor a observância da não cumulatividade como norteadora da incidência do ICMS, a Constituição Federal teve o cuidado de estabelecer exaustivamente as hipóteses nas quais essa sistemática não será aplicável.
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”; (g.n.)
Dessa forma, ao atribuir à Lei Complementar a função de disciplinar o regime de compensação do Imposto o Constituinte conferiu ao legislador complementar a faculdade de elevar a abrangência desta sistemática[10], de modo a garantir ao contribuinte a fruição da não cumulativa do ICMS mesmo que presentes as figuras da isenção e da não incidência tributária.
Dito isso, vislumbra-se claramente conflito entre o Texto Constitucional e a disposição do ato normativo editado pelo CONFAZ em apreço, pois a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 claramente impede a utilização dos créditos de ICMS para se compensar com débitos deste imposto relativos à parcela do ICMS destinada ao Estado de destino nas operações interestaduais sujeitas à disciplina da Emenda à Constituição n°87/2015.
2 DA FUNÇÃO DAS NORMAS DO CONFAZ NO ÂMBITO DO ICMS
Historicamente os atos da competência normativa do CONFAZ têm grande relevância na disciplina do ICMS. O ponto maior da atuação deste órgão na regulamentação do ICMS se consubstanciou na edição do Convênio ICMS n° 66/88, que, com permissão Constitucional[11], regeu provisoriamente a incidência deste imposto.
Com a edição da Lei Complementar n° 87/1996, todavia, referida disciplina temporária estabelecida pelo CONFAZ deixou de ser aplicável, visto que esta Lei Complementar passou a reger de forma absoluta a incidência do ICMS, complementando, assim, o Texto Magno conforme determinado pelo Constituinte.
Superada a função excepcional exercida pelo CONFAZ (por meio da edição do Convênio ICMS n° 66/88), o campo material estabelecido pela Constituição Federal para as normas deste órgão em matéria de ICMS passou a se restringir[12] à regulamentação da “forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados” (artigo 155, §2°, XII, “g”, da CF).
O exercício dessa atribuição Constitucional do CONFAZ é regulamentado pela Lei Complementar n° 24/75, recepcionada pela Constituição Federal[13], a qual estabelece que as isenções do ICMS “serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal” (Artigo 1°, da lei Complementar n° 24/75) e que referidos Convênios “serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal” (Artigo 2°, da lei Complementar n° 24/75).
Destaque-se, por oportuno, que a própria Lei Complementar n° 24/75 estatui mecanismo de defesa contra deliberações arbitrárias do CONFAZ, pois em seu artigo 8° estabelece que a inobservância das disposições dessa Lei Complementar (dentre as quais seu restrito campo material) acarreta a nulidade do correspondente ato normativo (CARRAZZA, 2015, p. 1062).
Dito isso, e tendo em vista que o Convênio ICMS n° 93/2015 inequivocamente dispôs sobre matéria diversa da regulamentação de benefícios fiscais de ICMS (dispôs sobre a não cumulatividade do ICMS), mostra-se claro o conflito entre esse ato normativo editado pelo CONFAZ e as disposições da lei Complementar n° 24/75.
Delimitado o campo material da competência normativa do CONFAZ no que tange à disciplina do ICMS, passemos a analisar especificamente o conteúdo da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 para apreciarmos sua validade.
3 DA CLÁUSULA TERCEIRA DO CONVÊNIO ICMS N° 93/2015
Conforme anteriormente exposto, a Emenda à Constituição n° 87/2015 é o produto de longa queda de braço entre os Estados. A intenção do Poder Constituinte Derivado ao editar essa Norma Constitucional foi de instituir uma nova disciplina para repartir a receita do ICMS nas (cada vez mais recorrentes) operações interestaduais destinadas a consumidores finais.
Com o advento da Emenda à Constituição n° 87/2015 foi instituída repartição dessa receita do ICMS, de modo que nas operações realizadas desde 1° de janeiro de 2016, cabe ao Estado de origem da operação a receita do ICMS correspondente à aplicação da alíquota interestadual[14] do imposto sobre o valor da operação.
A inovação de maior relevo trazida pela nova redação do Texto Magno consiste na atribuição ao Estado de destino de parcela da receita do ICMS dessa operação. Essa parcela do ICMS destinada ao Estado de destino corresponde à diferença entre a aplicação da alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual (aplicada pelo remetente) sobre o valor da operação.
Dessa forma, o Texto Magno alterado pela Emenda à Constituição n° 87/2015 atendeu aos anseios dos Estados das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País, desprestigiadas no que tange à concentração das empresas atuantes no comércio em apreço[15], e lhes conferiu participação na receita do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais situados em seus territórios.
Nesse sentido, mediante deliberação dos Estados no CONFAZ, foi editado o Convênio ICMS n° 93/2015 para dispor “sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada” (Ementa do Convênio ICMS n° 93/2015).
De início já causa estranheza o fato das disposições Constitucionais em apreço serem regulamentadas por meio de ato da competência normativa do CONFAZ (BRIGAGÃO, 2015). Surpresa maior se tem com uma análise mais detida das disposições dessa norma. Isso porque a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 dispõe sobre o direito dos contribuintes à utilização dos créditos de ICMS nas operações regidas pela disciplina da Emenda à Constituição n° 87/2015.
“Convênio ICMS n° 93/2015
Cláusula terceira. O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de origem, observado o disposto nos arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96”. (g.n.)
Antes de tratarmos do conteúdo do dispositivo transcrito acima, cumpre esclarecer que, a despeito da Emenda à Constituição n° 87/2015 ter promovido a repartição da receita do ICMS nas operações em apreço, a não cumulatividade deste imposto poderia em determinadas situações atenuar o efeito positivo dessa nova sistemática esperado pelos Estados das regiões Centro-Oeste, Nordeste e Norte do País.
Em vista dessa possibilidade de ser inibida a arrecadação pretendida pelos Estados de destino nas operações em apreço, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 claramente intenta disciplinar o regime de compensação do ICMS de modo a garantir o integral recolhimento dessa parcela do ICMS ao Estado de destino. Referido dispositivo normativo determina que os créditos de ICMS apropriados pelo contribuinte em operações anteriores devem ser deduzidos da parcela do imposto devido à Unidade Federada de origem.
Como se pode observar, com o pretexto de dar efetividade à repartição da receita do ICMS pretendida pela Emenda à Constituição n° 87/2015, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 claramente institui limitação à sistemática instituída pelo Poder Constituinte Originário e, colateralmente, dispôs sobre matéria alheia à competência do CONFAZ.
Demonstrado o intento pretendido pelo CONFAZ no exercício de sua competência e o efeito da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, passemos a demonstrar detidamente os fundamentos jurídicos que evidenciam a contrariedade deste dispositivo normativo à Constituição Federal e à Lei Complementar n° 24/75.
4 DA INCONSTITUCIONALIDADE E DA NULIDADE DA CLÁUSULA TERCEIRA DO CONVÊNIO ICMS N° 93/2015
Ao longo do presente estudo analisamos o conteúdo da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, bem como o instituto jurídico da não cumulatividade do ICMS por ela alterado.
4.1 Da Inconstitucionalidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015
Conforme pontuado no item 1 do presente trabalho, o artigo 155, §2°, I, da Constituição Federal impõe objetivamente ao legislador o dever de instituir o ICMS sob a regência da sistemática não cumulativa, isto é, viabilizando a compensação do imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.
À Lei Complementar, por meio do artigo 155, §2°, XII, “c”, da Constituição Federal, foi atribuído o dever de disciplinar o regime de compensação do ICMS. Em outras palavras, outorgou-se ao legislador complementar o dever de viabilizar a aplicabilidade da não cumulatividade do ICMS.
“Aprofundando o raciocínio, a Lei Complementar só pode cuidar da forma de execução do regime de compensação. A Constituição não lhe atribuiu a possibilidade de vedar a apropriação de créditos. Voltamos a insistir que as vedações são apenas as referidas no art. 155, §2°, II, ‘a’ e ‘b’ da CF, que a legislação poderá atenuar ou ilidir, nunca ampliar.”
“(…) Na forma do estabelecido no art. 155, §2°, XII, c, da Constituição Federal, cabe à Lei Complementar disciplinar o regime de compensação do imposto. A Lei Complementar n° 87, de 1996 (Lei Kandir), estatuiu que o crédito do ICMS referente à aquisição do ativo permanete poderia ser aproveitado, e aproveitado de uma só vez, integralmente; estatuiu também, que o crédito do ICMS poderia ser aproveitado sem restrições; e estatuiu, mais, que o crédito do ICMS referente a telecomunicações poderia ser utilizado também sem restrições.
A Lei Complementar assim dispôs, porque a norma constitucional, art. 155, §2°, I, não impede que o legislador ordinário conceda mais. O que não pode fazer é conceder menos, na interpretação do texto constitucional. Noutras palavras, competindo ao legislador ordinário, mediante Lei Complementar, disciplinar o regime de compensação do imposto – C.F.., art. 155, §2°, XII, c – pode ele adotar interpretação mais benéfica ao contribuinte. (…)” (g.n.) (STF – Órgão Pleno – Voto Vista do Ministro Carlos Velloso – ADI n° 2.325-0 – Julgado 23.09.2004)
Como se pode observar, doutrina e jurisprudência se debruçaram exaustivamente na análise da possibilidade da não cumulatividade do ICMS ser restringida por meio de Lei Complementar (além das hipóteses restritivas previstas na CF), com fundamento no artigo 155, §2°, XII, “c”, da Constituição Federal. Ambos os interpretes da Constituição têm entendimentos convergem no sentido de que não há permissivo Constitucional para tanto.
Em outras palavras, da análise da disciplina e dos entendimentos doutrinários e jurisprudenciais pertinentes, tem-se que não pode a Lei Complementar estabelecer restrições ao regime da não cumulatividade do ICMS, senão aquelas já previstas no Texto Constitucional (Art. 155, §2°, II, da CF).
Feita essa exposição sobre a liberdade da legislação infraconstitucional no que tange à não cumulatividade do ICMS, cumpre-nos repisar que com o pretexto de dar efetividade à repartição da receita do ICMS pretendida pela Emenda à Constituição n° 87/2015, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 claramente institui limitação à sistemática instituída pelo Poder Constituinte Originário.
A limitação à não cumulatividade do ICMS em apreço é objetivamente perceptível pela simples análise da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, a qual dispõe que “o crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de origem”.
ICMS devido à Unidade de origem – R$ 13,20;
ICMS devido à Unidade de destino – R$ 6,60[16]
Como se pode observar da aplicação da disciplina estabelecida pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, este dispositivo normativo nitidamente representa uma restrição à não cumulatividade do ICMS, pois impede que o contribuinte utilize dos créditos que dispõe para abater dos débitos do imposto em suas operações.
Sendo certo que, no entendimento do STF e em consonância com a doutrina, as únicas situações que permitem o afastamento da não cumulatividade do ICMS são aquelas exaustivamente elencadas pela Constituição Federal (alíneas “a” e “b” do inciso II, do §2°, da CF) e que a restrição imposta pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 não se confunde com tais situações, este dispositivo normativo claramente afronta a disciplina Constitucional.
Além do fato desse dispositivo normativo contrarias as disposições Constitucionais relativas à não cumulatividade do ICMS, ao intentar estabelecer disciplina a cerca da não cumulatividade do ICMS a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 invade campo material reservado à Lei Complementar, pois o inciso XII, do §2°, do artigo 155, da CF atribui a esta espécie legal (com os limites oportunamente analisados) a disciplina do regime de compensação do ICMS.
Dessa forma, tem-se inequivocamente demonstrado que a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 padece de inconstitucionalidade, visto que:
(i) Afronta o artigo 155, §2°, I, da CF ao instituir limitação à não cumulatividade do ICMS distinta daquelas elencadas no inciso II, do §2°, deste mesmo dispositivo Constitucional; e
(ii) Afronta o artigo 155,§2°, XII, “c” da CF por dispor sobre matéria reservada a Lei Complementar.
Ressalte-se, por oportuno, que a inconstitucionalidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, por instituir limitação à não cumulatividade do ICMS, está em linha com a jurisprudência do STF que reconhece a impossibilidade de serem estatuídas vedações ao regime de compensação do ICMS além das exaustivamente previstas na Constituição (ADI n° 2.325-0).
Relativamente à inconstitucionalidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 por dispor sobre matéria reservada à lei complementar, por sua vez, está constatação se mostra em linha com o entendimento do STF manifesto por ocasião da apreciação da usurpação de competência de Lei Complementar realizada pela Cláusula nona do próprio Convênio ICMS n° 93/2015.
Esse entendimento decorreu do fato de que, a despeito do artigo 146, III, “d” da Constituição Federal estabelecer que cabe à Lei Complementar “definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte […]”, a Cláusula Nona do Convênio ICMS n° 93/2015 dispôs que “Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional […]”.
Ao apreciar essa discussão, o STF prontamente concedeu liminar para suspender a aplicação da Cláusula Nona do Convênio ICMS n° 93/15, pelo fato de que, inequivocamente, consubstancia usurpação de competência de Lei Complementar.
Por oportuno, vejamos excerto do julgado mencionado acima:
“Decido (…)
A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, a pretexto de regulamentar as normas introduzidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, ao determinar a aplicação das disposições do convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional -, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino, acabou por invadir campo próprio de lei complementar, incorrendo em patente vício de inconstitucionalidade. (…)
Com efeito, a Constituição dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03). (…)
Em sede de cognição sumária, concluo que a Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015 invade campo de lei complementar. Por essas razões, tenho que se encontra presente a fumaça do bom direito, apta a autorizar a concessão de liminar. (…)
Pelo exposto, concedo a medida cautelar pleiteada, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015 editado pelo CONFAZ, até o julgamento final da ação. (…)” (g.n.) (STF – Órgão Pleno – Relator Ministro Dias Tóffoli – Medida Cautelar na ADI n° 5.469 – Julgada em 12.02.2016)
Dessa forma, sendo certo que os entendimentos do STF proferidos nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.325-0 e n° 5.464 são perfeitamente aplicáveis na apreciação no caso em apreço, não se pode esperar outro posicionamento de nossa Suprema Corte ao apreciar[17] a validade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, senão o reconhecimento de sua inconstitucionalidade por limitar a não cumulatividade do ICMS e, neste mesmo passo, dispor sobre matéria reservada à Lei Complementar.
Portanto, com base nos ensinamentos doutrinários e no entendimento jurisprudencial, tem-se inequivocamente que é inconstitucional a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 por afrontar o artigo 155, §2°, I e XII, “c” da Constituição Federal.
4.2 Da Nulidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015
Conforme abordado no item 2 deste trabalho, o artigo 155, §2°, XII, “g”, da Constituição Federal reservou à Lei Complementar a regulamentação da forma como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos, mediante deliberação dos Estados.
Exercendo essa atribuição Constitucional foi editada a Lei Complementar n° 24/75, que disciplinou a forma pela qual os Estado, mediante deliberação nas reuniões do CONFAZ, podem editar convênios para conceder ou revogar benefícios fiscais de ICMS.
No passo da Constituição Federal e da lei Complementar n° 24/75, o Regimento Interno do CONFAZ, veiculado pelo Convênio ICMS n° 133/1997, dispõe sobre a competência deste órgão e delimita o campo material dos atos de sua competência normativa, restringindo a edição de Convênios ICMS para a concessão ou revogação de benefícios fiscais[18].
Não obstante ser claro que o campo material reservado aos Convênios em matéria de ICMS, conforme reconhecido pela jurisprudência[19], é restrito à concessão ou revogação de benefícios fiscais deste imposto, o Convênio ICMS n° 93/2015 foi editado para regulamentar as operações interestaduais sujeitas ao novo regramento Constitucional instituído pela Emenda à Constituição n° 87/2015.
Em vista disso, sendo certo que a Emenda à Constituição n° 87/2015 dispõe sobre a repartição do ICMS, resta indubitável que o Convênio ICMS n° 93/2015 dispõe sobre matéria distinta do restrito campo material atribuído pala Constituição Federal aos atos da competência normativa do CONFAZ.
Essa constatação de que o Convênio ICMS dispõe sobre matéria estranha à sua atribuição Constitucional dá ensejo à aplicação de mecanismo de autoproteção contido no artigo 8° da lei Complementar n° 24/75, que, por oportuno, transcrevemos:
“Lei Complementar n° 24/75
Art. 8º – A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;”
Sendo inequívoco que o Convênio ICMS n° 93/2015 dispõe sobre matéria alheia ao campo de atuação dos Convênios estatuído pela Constituição Federal e pela lei Complementar n° 24/75, este fato torna imperioso o reconhecimento da nulidade desta norma com fundamento no artigo 8°, I, da Lei Complementar n° 24/75.
“Evidentemente, os convênios de que aqui estamos cogitando devem limitar-se a dispor sobre isenções de ICMS. Não lhes é dado, a este pretexto, cuidar de questões estranhas. Muito menos possibilitar o descumprimento de princípios constitucionais, máxime se isto vier em detrimento dos contribuintes.
Milita neste sentido a própria Lei Complementar n° 24/1975, que, além de estatuir que os convênios deverão versar apenas sobre a concessão ou extinção de incentivos fiscais (arts. 1° e 2°), declara nulos os que inobservarem estes limites”.
No passo da doutrina transcrita acima, cumpre ressaltar que, além do Convênio ICMS n° 93/2015 dispor sobre matéria alheia ao campo material desta espécie normativa, a Cláusula Terceira deste Convênio incorre nesta nulidade de forma ainda mais flagrante por instituir regramento prejudicial aos contribuintes e contrário ao Texto Magno.
Dessa forma, com base no artigo 8°, I, da Lei Complementar n° 24/75 e no passo da doutrina, tem-se inequivocamente que é nulo o Convênio ICMS n° 93/2015, por dispor de matéria alheia ao campo material dos convênios ICMS estatuído pela Constituição Federal e pela Lei Complementar n° 24/75 e, especialmente, padece de nulidade a Cláusula Terceira deste ato normativo por incorrer neste vício ao instituir disciplina prejudicial aos contribuintes e manifestamente inconstitucional.
5 DOS DEMAIS VÍCIOS DA CLÁUSULA TERCEIRA DO CONVÊNIO ICMS N° 96/2015 E DOS SEUS EFEITOS MALÉFICOS
Como vimos no tópico anterior, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 padece de inconstitucionalidades e é nula. Não obstante essas constatações serem motivos juridicamente suficientes para se expurgar este dispositivo de nosso ordenamento jurídico, cumpre destacar que a esta Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 fere outros Preceitos Constitucionais, além de provocar efeitos temerários para os contribuintes do ICMS inseridos no comércio eletrônico.
Ao impedir que a não cumulatividade do ICMS seja plenamente levada a efeito, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 faz com que o contribuinte seja obrigado a recolher integralmente a parcela do ICMS devida ao Estado de destino, ainda que disponha de créditos deste imposto suficientes para a compensação com relevante parcela desta fase de tributação.
Nesse passo, a sistemática ditada pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 provoca imediatos efeitos no fluxo de caixa dos contribuintes remetentes, pois força o desembolso de numerário superior ao que seria necessário caso fosse observada em sua integralidade a não cumulatividade do ICMS.
Esses dois efeitos imediatos da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 certamente desestimulam o incremento das atividades comerciais interestaduais em apreço. Isso por que caso o contribuinte venda seu produto no Estado em que se situa, a não cumulatividade do ICMS será plena, de modo que o desembolso necessário para o recolhimento do ICMS será consideravelmente menor, visto que se utilizará integralmente de seus créditos para compensar com o subsequente débito.
Além dessa afronta a pilares da economia nacional, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 fere o Princípio Constitucional da Isonomia Tributária (artigo 155, II, da CF), pois por suas disposições a venda de determinada mercadoria se mostra mais vantajosa do ponto de vista fiscal quando destinada a consumidor situado no mesmo Estado. Dessa forma, os contribuintes que realizam operações interestaduais estarão sempre em desvantagem em relação aos contribuintes situados nos Estados de destino, pois, comparativamente com a venda interestadual, estes fruirão plenamente da não cumulatividade do ICMS, de modo que terão menores impactos indevidos em seu caixa ao cumprirem sua obrigação fiscal e não sofrerão com acúmulos de créditos (MARQUES, 2016).
Colateralmente à afronta ao Princípio da Isonomia Tributária, a instituição pelos Estados de tratamento tributário distinto para mercadorias em função de sua procedência/destino (impedir a fruição plena da não cumulatividade em operações interestaduais e permitir nas internas) contraria o conteúdo do artigo 152, da CF, que institui o Princípio da Uniformidade Tributária, segundo o qual “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”.
Por fim, o dispêndio de recursos financeiros por parte do contribuinte para recolher aos Estados de destino a parcela do ICMS que lhe atribuiu a Emenda à Constituição n° 87/2015 mesmo quando disponham de créditos para reduzir ou até mesmo eliminar esta fase de tributação representa inequívoca majoração da carga tributária do ICMS implementada por ato da competência de órgão administrativo (infralegal), o que fere inquestionavelmente o princípio Constitucional da Estrita Legalidade Tributária estatuída pelo artigo 150, I, da Constituição Federal.
Não obstante todos esses entraves para a aplicabilidade da sistemática instituída pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, não se pode olvidar que seus efeitos danosos inequivocamente representam, infelizmente, um convite à informalidade e à evasão fiscal.
Isso por que para muitos contribuintes a observância da disciplina da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 representara uma onerosidade excessiva, suficiente para inviabilizar suas atividades. Diante dessa situação, muitos contribuintes deixarão de atuar neste segmento de vendas interestaduais para não se verem expostos a ônus fiscal que não poderão fazer frente.
Assim, seja pela impossibilidade de realizar as operações em apreço em decorrência de sua excessiva onerosidade; ou pelos efeitos da evasão fiscal, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 provoca prejuízos incalculáveis à economia nacional, prejuízos esses que são potencializados pela crise como que assola nosso pais,
Dessa forma, seja do ponto de vista jurídico ou econômico, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 se mostra demasiadamente prejudicial aos contribuintes, ao ordenamento jurídico e à economia nacional.
Conforme exposto ao longo deste estudo, o Convênio ICMS n° 93/2015 foi editado pelo CONFAZ para regulamentar a nova repartição da receita do ICMS decorrente de operações interestaduais destinadas a consumidores finais. A Cláusula Terceira deste Convênio, por sua vez, disciplina a não cumulatividade do ICMS, estabelecendo que os créditos apropriados pelos contribuintes somente podem ser utilizados para compensar com a parcela do ICMS devido ao Estado de origem.
A disciplina instituída pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, todavia, fere inequivocamente a Constituição Federal. Isso por que a Constituição Federal institui a não cumulatividade como sistemática norteadora da tributação pelo ICMS e se encarrega de estabelecer exaustivamente as hipóteses excetuadas de sua abrangência.
Tendo em vista que a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 impede a observância da não cumulatividade do ICMS no tocante ao recolhimento da parcela do imposto devida ao Estado de destino nas operações interestaduais regidas pela Emenda à Constituição n° 87/2015, e sendo certo que esta situação não se confunde com as hipóteses excetuada pela Constituição Federal da abrangência da não cumulatividade do ICMS, esta disposição normativa consubstancia clara afronta ao artigo 155, §2°, I, da Constituição Federal.
Colateralmente a essa inconstitucionalidade, a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 afronta o artigo 155, §2, XII, “c” da Constituição Federal, pois ao disciplinar a não cumulatividade do ICMS invadiu a competência legislativa reservada à lei Complementar.
No plano infraconstitucional, com base no artigo 8° da Lei Complementar n° 24/75, tem-se que o Convênio ICMS n° 93/2015 é nulo, pois dispõem sobre tema diverso do reservado aos atos da competência normativa do CONFAZ, qual seja, concessão e revogação de benefícios fiscais. Essa nulidade é ainda mais vistosa em relação à sua Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 porque além transbordar a competência do CONFAZ, o faz para instituir tratamento prejudicial aos contribuintes.
Esses vícios da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 são aferíveis pela simples análise textual. Uma análise contextualizada deste ato do CONFAZ com a realidade do mercado leva à conclusão de que a limitação à não cumulatividade do ICMS em apreço desestimula a livre iniciativa e a livre concorrência, pois por questões tributárias a realização de operações interestaduais se mostra mais onerosa que a realização de operações internas.
Não obstante todos esses entraves causados pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, os contribuintes que se aventurarem a realizar operações interestaduais com destino a consumidores finais terão de suportar inequívoca majoração da carga tributária do ICMS implementada por ato da competência normativa do CONFAZ, vale dizer, majoração de tributo realizada por ato infralegal.
Ademais, esses efeitos danos da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 têm o condão de inviabilizar a realização de operações interestaduais por contribuinte que se virem excessiva e insuportavelmente onerados em decorrência deste dispositivo normativo e, na mesma proporção, estimula a informalidade e a utilização de meios espúrios para se evitar esta tributação.
A despeito desse alento aos contribuintes, é certo que a edição de regramentos inconstitucionais e nulos como a Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015 provocam inestimáveis prejuízos aos contribuintes e à economia nacional e geram insegurança jurídica.
Assim, cabe aos contribuintes de forma singular buscar o judiciário para afastar de suas operações a aplicabilidade da Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, bem como aos agentes extraordinariamente legitimados implementar esforços para expurgar de nosso ordenamento jurídico este ato normativo editado pelo CONFAZ, visto que consubstancia o exercício arbitrário do poder regulamentar e padece de irremediável inconstitucionalidade e nulidade.
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[1] Nos termos do artigo 155, II, da CF, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS. Em vista disso, doravante ao utilizarmos o termo Estado, estaremos nos referirmos às Unidades Federadas como um todo, vale dizer, este termo englobará os Estados e o Distrito Federal
[2] Segundo a Pesquisa Anual de Comércio realizada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (“IBGE”) em 2013, 71,03% das empresas comerciais com receita de revenda estão localizadas nos Estados das regiões Sul e Sudeste (http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/economia/comercioeservico/pac/2013/default.shtm).
[3] Inicialmente o Protocolo n° 21/2011 foi assinado pelos seguintes Estados: AC, AL, BA, CE, DF, ES, GO, MA, MT, PA, PE, PI, RN, RR E SE. Posteriormente, por meio de outros Protocolos, aderiram ao protocolo n° 21/2011 os seguintes Estados: MS (Protocolo n° 30/11) e TO (Protocolo n° 43/11).
[4] Nos julgamentos da ADI n° 4628, da ADI 4713 e do RE 680.089 o STF declarou a inconstitucionalidade do protocolo ICMS n° 21/2011.
[5] O Texto inicial da PEC n° 103/11 determinava a inclusão do inciso “VIII-A” ao §2°, do artigo 155, da Constituição Federal, com a redação mencionada acima, e alterava a destinação da receita do ICMS unicamente nas remessas interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS.
[6] O Texto final da PEC n° 103/2011, convertido na Emenda à Constituição, diferentemente da proposição inicial, alterou os incisos VII e VIII, do §2°, do artigo 155, da CF, alterando a destinação da receita do ICMS nas remessas interestaduais destinadas a consumidores finais do ICMS, contribuintes ou não deste imposto.
[7] A Emenda à Constituição n° 87/2015 acresceu o artigo 99 aos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias para estabelecer que nos anos de 2016, 2017 e 2018 a receita do ICMS calculada pela diferença entre a alíquota interestadual e alíquota interna do Estado de destino será repartida entre esses dois Estado envolvidos na operação; e que a partir de 2019 esta receita tributária será exclusivamente destinada à Unidade Federada de destino.
[8] Há um debate jurídico acerca da natureza jurídica da não cumulatividade do ICMS. Essa discussão se resume na conceituação ou não deste instituto como um Princípio Constitucional. Tendo em vista que para nossa nosso estudo a não cumulatividade ostentar ou não o status de Princípio Constitucional não afetará as conclusões que chegaremos, não adentraremos essa discussão, de modo que iremos nos referir a esta sistemática do ICMS unicamente como “não cumulatividade” do ICMS.
[9] Antes da inclusão da não cumulatividade na Constituição Federal de 1967/69, os primeiros mecanismos desta sistemática foram implementados pela Lei n° 2.974/56, Lei n° 3.520/58 e Lei n° 4.502/64.
[10] No que tange à ampliação da abrangência da não cumulatividade do ICMS disposta no artigo 155, §2°, II, da CF, o Texto Magno se refere à possibilidade da “legislação” dispor de forma diversa da limitação desta sistemática instituída por esse dispositivo. Dessa forma, não é atribuído exclusivamente à Lei Complementar esta faculdade, mas à “legislação” tributária, que, inquestionavelmente, abarca a Lei Complementar.
[11] O §8°, do artigo 34, dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias estabeleceu que caso decorresse 60 (sessenta) dias da promulgação da Constituição Federal sem a edição de lei Complementar necessária para instituição do ICMS, Convênio do CONFAZ (nos termos da lei Complementar n° 24/75) regulamentaria provisoriamente este imposto.
[12] O inciso VI, do §2°, da Constituição Federal faculta ao CONFAZ estabelecer alíquotas internas inferiores às alíquotas das operações interestaduais. Esta, portanto, é uma matéria circunscrita ao campo material dos Convênios ICMS. Todavia, por não guardar relação com a disciplina instituída pela Cláusula Terceira do Convênio ICMS n° 93/2015, não será analisada neste estudo.
[13] Ao apreciar o texto da Lei Complementar n° 87/96 a Presidência da República vetou dispositivos que pretendiam regulamentar a forma mediante a qual os Estados e o Distrito Federal celebrariam Convênios ICMS para dispor sobre concessão e revogação de benefícios fiscais e para dispor sobre a instituição de alíquotas internas inferiores às alíquotas interestaduais. Nas razões deste veto a Presidência da República consignou claramente que esta disciplina pretendida pelos dispositivos vetados continua sendo regulada pela Lei Complementar n° 24/75. Além disso, o STF no julgamento da ADI n° 1.179-1 reconheceu que a Lei Complementar n° 24/75 foi recepcionada pela Constituição Federal.
[14] A Resolução do Senado Federal n° 22/89 estabelece que a alíquota interestadual do ICMS em 12%, excetuadas as operações iniciadas nas regiões Sul e Sudeste do País, destinadas às regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, nas quais a alíquota interna será de 7%. Nas operações interestaduais com produtos importados ou com elevado conteúdo de importação, nos termos da Resolução do Senado n° 13/2012, a alíquota interestadual será de 4%.
[15] Vide nota 2.
[16] Vide nota 7.
[17] A Associação brasileira de Comércio Eletrônico (“ABCOMM”) ajuizou a Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 5.469 requerendo a declaração da inconstitucionalidade de diversas Cláusulas do Convênio ICMS n° 93/2015, dentre elas a Cláusula Terceira. Até a conclusão deste trabalho não havia sido proferida qualquer decisão antecipatória desta ADI n° 5.469.
[18] Convênio ICMS n° 133/1997
I – promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea “g”, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;
[19] Voto. (…)
Aos Convênios atribuiu-se competência para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do artigo 155, § 2º, XII, g, da CRFB/88 e da Lei Complementar nº 21/1975. Nesse sentido, pontifica Luciano Amaro (AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 190): (…)
(STF – Órgão Pleno – Relator: Ministro Luiz Fux – ADI n° 4.628 – Julgada em 17.09.2014)
Advogado especialista em direito tributário e MBA em gestão tributária atuante na área de planejamento e contencioso tributário das Lojas Riachuelo