Source: http://kraken.slv.cz/2Aps2/2009
Timestamp: 2018-06-19 07:03:22+00:00
Document Index: 22474027

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 82', '§ 85', '§ 16', '§ 84', '§ 16', '§ 49', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 1', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

2Aps2/2009
2 Aps 2/2009-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: E.T. Holding, spol. s r. o., se sídlem Zahradní 225, Písek, zastoupeného Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké námìstí 119, Písek, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Písku, se sídlem Nábøe¾í 1. máje 2259, Písek, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 6. 2009, è. j. 10 Ca 41/2009-23,
I. Pøedmìt øízení [1] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl stì¾ovatelovu ¾alobu proti nezákonnému zásahu Finanèního øeditelství v Písku ( ¾alovaný ), spoèívajícímu v provádìní øady daòových kontrol, zahájených dne 14. 1. 2009 a vztahujících se k dani z pøíjmù právnických osob za roky 2006 a 2007, danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za stejné roky, danì z pøidané hodnoty za jednotlivá období let 2006 a 2007 a danì silnièní rovnì¾ za roky 2006 a 2007.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2] Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje (by» nikoliv explicitnì) dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
[3] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e napadený rozsudek nerespektuje rozhodovací èinnost Nejvy¹¹ího správního soudu, jeliko¾ pokud platí, ¾e daòová kontrola mù¾e být nezákonným zásahem, je nutno ka¾dý poukaz na takovýto nezákonný zásah pøezkoumat. To se v¹ak v daném pøípadì nestalo, proto¾e úvahy krajského soudu byly pouze obecné a teoretické. Navíc, není pravdou, ¾e provedení daòové kontroly není vázáno na dodr¾ení ¾ádných podmínek, nebo» kupø. u prekludované danì tuto kontrolu nelze vùbec provést. Takovou námitku je nutno individuálnì pøezkoumat ji¾ pøi zahájení kontroly, nikoliv teprve po rozhodnutí ve vìci. [4] Stì¾ovatel pøipou¹tí, ¾e takovouto námitku neuvedl, nicménì nelze pøipustit svévolné provádìní daòové kontroly. Tvrdí, ¾e v praxi jsou u nìkterých správcù danì kontrolovány témìø v¹echny subjekty, zatímco jinde se èeká v prùmìru 118 let . Takový výkon státní moci je ¹ikanózní. [5] Stì¾ovatel rovnì¾ zpochybòuje kumulaci daòových kontrol, jeliko¾ tvrzení o výhodnosti souèasného provedení kontroly hned nìkolika daní je zalo¾eno na nièím nepodlo¾eném pøedpokladu, ¾e se ve¹keré daòové kontroly provést musí. [6] Ze v¹ech popsaných dùvodù navrhuje stì¾ovatel napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení ¾alovaného [7] ®alovaný Finanèní úøad v Písku ve svém vyjádøení uvedl, ¾e zahájení a provádìní daòových kontrol u stì¾ovatele má oporu v daòovém øádu a proto se o nezákonný zásah nejedná. K periodicitì daòových kontrol ¾alovaný konstatuje, ¾e tato námitka nebyla v ¾alobì uplatnìna a je proto nepøípustná. Nicménì, stì¾ovatel je daòovì registrován od roku 1996 a pøedmìtné daòové kontroly jsou úplnì prvními u nìj provádìnými. K námitce kumulace daòových kontrol ¾alovaný uvádí, ¾e pøi hodnocení zákonnosti napadeného zásahu není rozhodující, o kolik kontrol se jedná, nýbr¾ zda soud postupoval v souladu s ustanovením § 82 s. ø. s. [8] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout jako nedùvodnou.
IV. Relevantní skutkové okolnosti [9] Ze správního a soudního spisu plynou následující relevantní skuteènosti: Z protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009, è. j. 2229/09/097930/2510, plyne, ¾e tímto úkonem byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2006-2007, kontrola srá¾ek na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006-2007, danì silnièní za zdaòovací období 2006-2007 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 2006-2007. Dne 27. 1. 2009 podal stì¾ovatel proti zahájení a dal¹ímu pokraèování daòové kontroly námitky, v nich¾ poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, a zdùraznil, ¾e ze shora citovaného protokolu plyne, ¾e neexistuje ¾ádná pochybnost ze strany správce danì o nìkterém z údajù uvádìných stì¾ovatelem. Navíc stì¾ovatel po¾ádal o opravu tohoto protokolu, jeliko¾ v nìm nebylo zaznamenáno, ¾e se k jeho otázce vyjádøil rovnì¾ pracovník správce danì Vladislav Pícha, kdy¾ uvedl, ¾e ani jemu nejsou nìjaké nesrovnalosti známy. Finanèní úøad v Písku tìmto námitkám nevyhovìl rozhodnutím ze dne 16. 2. 2009, è. j. 10147/09/097930/301560. V nìm se vymezil proti citovanému nálezu Ústavního soudu zejména tím, ¾e v nyní øe¹eném pøípadì se jednalo o osobu právnickou, zatímco Ústavní soud se vyjadøoval k osobì fyzické. Dále správce danì uvedl, ¾e dùvod zahájení kontroly nelze omezit na pochybnost, vyplývající pouze z podaného daòového pøiznání. V daném pøípadì byly stì¾ovateli ve smyslu ustanovení § 16 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ) sdìleny základní a obecné dùvody zahájení kontroly, pøièem¾ z citovaného zákona neplyne povinnost prokazovat existenci pochybností o správnosti údajù v daòovém pøiznání. S výtkou ohlednì neúplnosti protokolu správce danì nesouhlasil a kontroval tím, ¾e tato námitka mìla být vznesena ihned, je¹tì pøed podpisem protokolu.
V. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [10] Nejvy¹¹í správní soud poté, co zjistil, ¾e jsou splnìny v¹echny procesní podmínky pro vìcné projednání a rozhodnutí kasaèní stí¾nosti, pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. [11] Stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tzn. namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Jak plyne z konstantní judikatury zdej¹ího soudu, tento kasaèní dùvod by byl naplnìn buï tím, ¾e by na relevantní skutkové okolnosti byla chybnì aplikována nepøípadná zákonná ustanovení, anebo by sice byla pou¾ita zákonná ustanovení správná, av¹ak byla by interpretována takovým zpùsobem, který by byl pøi konfrontaci s obvyklými výkladovými metodami shledán neudr¾itelným. Obsah kasaèní stí¾nosti zjevnì smìøuje do v poøadí druhého popsaného pøípadu a právì tímto smìrem proto zamìøil svoji pozornost i zdej¹í soud. [12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøipomíná, ¾e otázkou daòové kontroly se precedenèním zpùsobem zabýval v usnesení roz¹íøeného senátu è. j. 2 Afs 144/2004-110 (in: è. 735/2006 Sb. NSS), v nìm¾ uvedl zejména následující: I. Zahájení i provádìní daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. II. Taková ¾aloba je pøípustná pouze poté, kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený podle zákona k jeho ochranì (§ 85 s. ø. s.). Tímto právním prostøedkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. III. Lhùta pro podání takové ¾aloby (§ 84 s. ø. s.) poèíná bì¾et od okam¾iku, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o vyøízení námitek (§ 16 odst. 6 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), popøípadì od okam¾iku marného uplynutí lhùty pro vyøízení námitek. IV. Nestanoví-li daòový øád lhùtu pro vyøízení námitek, u¾ije se o délce této lhùty per analogiam iuris ustanovení § 49 zákona è. 71/1967 Sb., správního øádu. [13] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e postup krajského soudu nerespektuje výsledek rozhodovací èinnosti Nejvy¹¹ího správního soudu. S touto obecnì pojatou námitkou se zdej¹í soud neztoto¾òuje, kdy¾ z napadeného rozsudku je napø. patrno, ¾e výslovnì odkazuje na právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu obsa¾ený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 18/2004. Krajský soud toti¾ nezpochybnil, ¾e daòová kontrola mù¾e být nezákonným zásahem, který je soudnì pøezkoumatelný, co¾ ostatnì uèinil i v nyní projednávané vìci a podanou ¾alobu neodmítl, nýbr¾ meritornì pøezkoumal. [14] K otázce vázanosti provedení daòové kontroly na dodr¾ení nìjakých podmínek je pravdou, ¾e krajský soud vyslovil právní názor, podle nìho¾ je na úvaze správce danì, na co bude daòová kontrola zamìøena a v jakém rozsahu, pøièem¾ z ustanovení § 16 daòového øádu neplyne, ¾e daòovou kontrolu lze zahájit a provádìt pouze v pøípadì pochybností správce danì o správnosti údajù daòového subjektu. S tím stì¾ovatel nesouhlasí, volné správní uvá¾ení správce danì vyluèuje a brojí proti svévolným kontrolám. [15] K tomu Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím uvádí, ¾e argumentace stì¾ovatele je zcela obecná. Kdy¾ napø. poukazuje na nepomìr frekvence daòových kontrol u nìkterých správcù danì podle jejich místní pùsobnosti (údajná èekací doba v Praze 118 let, naopak èasté kontroly v nìkterých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou vìc ¾ádný význam. Úkolem správního soudu je toti¾ v konkrétním pøípadì poskytovat ochranu veøejným subjektivním právùm; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daòové správy, její místní pøíslu¹nosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky smìøuje. Tyto otázky jsou toti¾ primárnì politické a je nutno je øe¹it v rámci exekutivy, pøípadnì legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudù. [16] Zbývá se tak vypoøádat s námitkou, ¾e v daném pøípadì byla zahájena daòová kontrola (dokonce kumulativní ) svévolnì bez toho, ¾e by v okam¾iku jejího zahájení existovaly pochybnosti ve vztahu k odevzdaným daòovým pøiznáním. Právì v tomto smìru toti¾ stì¾ovatel argumentoval ji¾ v prùbìhu daòové kontroly a také v ¾alobì poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz). [17] V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity. Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení. [18] Na právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu reagoval krajský soud tak, ¾e konkrétní nález Ústavního soudu nemá povahu právního pøedpisu, a proto nemá obecnou závaznost pro finanèní orgány. ®alobcem oznaèeným nálezem jsou finanèní orgány povinny øídit se v konkrétní vìci, která byla Ústavním soudem projednávána. Soud je ve smyslu èl. 95 odst. 1 Ústavy vázán pøi svém rozhodování zákonem. Konkrétní vìc nebyla pøedmìtem projednání Ústavním soudem, a proto je soud v souzené vìci vázán výluènì zákonnými normami (...), které umo¾òují daòovou kontrolu provést za úèelem ovìøení správnosti základu danì a danì. [19] S takto formulovaným právním názorem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Platí toti¾, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. [20] Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy. [21] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil . [22] Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í. [23] Nejvy¹¹í správní soud nejprve konstatuje, ¾e v nyní posuzované vìci se daòová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu øe¹il pøípad fyzické osoby. V tomto odli¹ení nicménì zdej¹í soud urèitì nespatøuje tak zásadní dùvod pro odmítnutí citovaného právního názoru Ústavního soudu, jak dovodil ¾alovaný ve shora oznaèeném rozhodnutí o námitkách ze dne 16. 2. 2009. By» na stranì druhé nelze pøehlédnout, ¾e jako klíèový argument pou¾il Ústavní soud v pøedmìtném nálezu (bod 29) obranu proti omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce, co¾ z povahy vìci zjevnì nemù¾e být právnická, nýbr¾ pouze fyzická osoba. [24] Proto se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval stí¾nostní námitkou, ¾e ¾alovaný nebyl oprávnìn provést namátkovou daòovou kontrolu, kdy¾ z citovaného protokolu o ústním jednání ze dne 14. 1. 2009 k otázce zástupce stì¾ovatele výslovnì plyne, ¾e ¾ádné pochybnosti o nìkterém údaji uvádìném v daòových pøiznáních dány nebyly. [25] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamté¾). [26] K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu
(èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06). [27] Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . [28] Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle ustanovení § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì. [29] Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz). [30] Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. [31] Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle ustanovení § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty právì s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu daòového øádu na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly. [32] Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána ani jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv. [33] Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací praxi plnì respektuje ústavní kautely postupu správních orgánù v daòovém øízení. V daòovém øízení se nutnì støetává veøejný zájem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a zájem na ochranì autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento støet je, obdobnì jako v jiných pøípadech, tøeba øe¹it prostøednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spoèívající v oprávnìní správce danì realizovat daòovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potøebné a pøimìøené. Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daòového øádu. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
[34] Jinak øeèeno, Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicménì toto respektování nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, ¾e se v nìm Ústavní soud vùbec nevypoøádal právì s citovanou judikaturou zdej¹ího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. [35] Zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu. Pouze se domnívá, ¾e ke stejnému cíli lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v nìm Ústavní soud explicitnì nevyvrátil, ¾e k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv dostateènì neslou¾í prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odùvodnìní tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Za této situace se Nejvy¹¹í správní soud domnívá, ¾e se mù¾e od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit. [36] Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e samotná a zcela obecná námitka stì¾ovatele, ¾e daòová kontrola u nìj byla zahájena svévolnì, nemù¾e uspìt. Pøedev¹ím proto, ¾e-jak plyne ze shora provedené argumentace-nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových daòových kontrol, které samy o sobì nejsou protizákonné. Navíc, ani stì¾ovatel nezpochybnil tvrzení ¾alovaného, ¾e u nìj probíhá daòová kontrola od roku 1996, kdy do¹lo k jeho daòové registraci, teprve poprvé, tak¾e argumentace o opakovaném a tedy ¹ikanózním provádìní daòové kontroly se zcela míjí s jeho pøípadem. [37] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. [38] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení a úspì¹nému ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.).