Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0111-kdib1-2-4010-107-2018-1-bg
Timestamp: 2018-05-27 09:27:53+00:00
Document Index: 67395326

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'FSK ', 'art. 16', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 16', 'SA/Ka ', 'art. 16', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 49', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7']

♦ › Przychód › 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG
Czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia akcji Spółki luksemburskiej w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być:- alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych, - traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia akcji Spółki luksemburskiej w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być:
alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych,
traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym
W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia akcji Spółki luksemburskiej w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być:
traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.
Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy X. („Grupa”).
Spółka jest największym producentem stali w Polsce. Spółka produkuje wyroby stalowe, takie jak profile (w tym grodzice), szyny i akcesoria kolejowe, podpory górnicze stosowane odpowiednio w budownictwie, transporcie kolejowym i przemyśle wydobywczym, produkty płaskie wykorzystywane w przemyśle motoryzacyjnym, urządzeniach i budownictwie. Spółka jest również producentem koksu wykorzystywanego w procesie produkcyjnym.
Oprócz głównych dochodów pochodzących z podstawowej działalności obejmującej produkcją stali, Wnioskodawca osiągał oraz planuje nadal osiągać dochody z „zysków kapitałowych”.
Spółka prawa luksemburskiego (dalej również: „Spółka A”) jest luksemburskim rezydentem podatkowym i podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka A działa w ramach Grupy i zajmuje się zaopatrzeniem oraz dostawą surowców do innych spółek będących członkami Grupy (w tym Wnioskodawcy).
Ze względu na przynależności do Grupy, Wnioskodawca i „Spółka A” są podmiotami powiązanymi.
Z uwagi na fakt, że w przeszłości Wnioskodawca doświadczył wymiernych ekonomicznych strat wynikających z przestojów/ograniczeń/opóźnień w produkcji, które to spowodowane były brakiem możliwości zapewnienia przez dostawców Spółki wymaganych ilości surowców (np.: węgla koksowego), Wnioskodawca podjął działania mające na celu zacieśnienie współpracy ze Spółką A (dostawcą surowców w ramach Grupy). W tym celu, podjęto decyzję o zmianie struktury właścicielskiej Spółki A poprzez dopuszczenie Spółki jako akcjonariusza oraz umożliwienie jej nabycia pakietu akcji umożliwiającego wgląd/wpływ na działalność gospodarczą Spółki A polegającą na kontraktowaniu z producentami/dostawcami surowców. Na podstawie umowy wniesienia aportu z 18 listopada 2016 r. Wnioskodawca stał się właścicielem pakietu akcji Spółki A wynoszącego około 3 %. W treści uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A wskazano, że Wnioskodawca zamierza nabyć pakiet akcji Spółki A w celu mianowania swojego przedstawiciela na stanowisko członka rady nadzorczej Spółki A, tak by mieć rzeczywisty wpływ na decyzje podejmowane przez organy Spółki A. Jednocześnie aktualny akcjonariusz Spółki A wstępnie zobowiązał się wobec Wnioskodawcy do sprzedaży dodatkowych 12% udziałów oraz zapewnił Wnioskodawcę, że Spółka A będzie kontynuowała prowadzoną obecnie działalność (tj. dostarczania surowców niezbędnych do codziennego prowadzenia działalności gospodarczej m.in. przez Wnioskodawcę).
Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca posiada aktualnie około 3% udziałów w Spółce A. Mając na względzie od początku planowane nabycie większego pakietu akcji, do Rady Nadzorczej Spółki A powołano członka zarządu Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca przygotowuje się do realizacji założonego celu tj. nabycia dodatkowych 12% akcji, tak aby osiągnąć ogólny udział w akcjonariacie Spółki A na poziomie około 15%. Dzięki temu Wnioskodawca będzie miał udział w kapitale pozwalający na utrzymanie w Radzie Nadzorczej swojego przedstawiciela mając tym samym wpływ na podejmowane przez ten organ decyzje dot. działalności Spółki A mającej, jak wyjaśniono na wstępie, bezpośrednie przełożenie na podstawową działalność produkcyjną Wnioskodawcy.
W celu sfinansowania zakupu akcji Spółki A, Spółka zamierza zawrzeć umowy pożyczki. Finansowanie zostanie udzielone przez podmioty z Grupy. Pożyczka udzielona Wnioskodawcy będzie oprocentowana, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie koszt w postaci odsetek.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki A w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych?
Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji a w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym?
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki A w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez Spółkę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych.
Jednocześnie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki A w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.
5.1. Stanowisko w zakresie pytania pierwszego.
5.1.1. Uwagi wstępne.
Na wstępie, należy wskazać, że w opinii Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek udzielonych na finansowanie zakupu akcji Spółki A spełniają warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), tj.:
wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a mianowicie działalnością produkcyjną wykorzystującą w produkcji surowce, które będą dostarczane przez Spółkę A;
wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika, jako że osiągnięcie udziału na poziomie około 15% umożliwi Spółce wpływ na działalność Spółki A (w szczególności proces kontraktowania z producentami/dostawcami surowców), co może przełożyć się na efektywność i rentowność działalności produkcyjnej Spółki,
wydatek ten zostanie poniesiony i będzie definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 updop.
W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że ustawą nowelizującą zmieniono brzmienie art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten, od dnia 1 stycznia 2018 r., w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Na skutek wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym Wnioskodawcy, zostały rozdzielone na dwa źródła: przychody z zysków kapitałowych oraz inne przychody (z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty. Jednocześnie ustawa nowelizacyjna nie wprowadziła jasnych i precyzyjnych regulacji dotyczących kwestii alokacji kosztów związanych z uzyskaniem przychodów w ramach poszczególnego źródła.
W związku z powyższym, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., oprócz przeprowadzenia analizy, czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, podatnicy będą również obowiązani określić do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt.
W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki A powinny być alokowane do pozostałych źródeł przychodów (tj. z działalności operacyjnej). Przemawiają za tym następujące argumenty, omówione szerzej poniżej.
5.1.2. Koszty nabycia udziałów lub akcji jako koszt uzyskania przychodów.
Za stanowiskiem Spółki w zakresie pytania pierwszego przemawia, po pierwsze, fakt, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji Spółki A, jako koszt, nie wykazują bezpośredniego związku ze źródłem z zysków kapitałowych. Należy więc traktować je jako zapłatę za pożyczkę (za finansowanie), pozostającą w związku z działalnością Spółki generującą przychody opodatkowane. Argumenty potwierdzające prawidłowość powyższego wniosku znajdują się w szerokim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zapadłym na gruncie postępowań dotyczących kwestii kwalifikacji kosztów w związku z brakiem definicji „wydatków na nabycie akcji”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.
Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.
Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05 oraz w wyroku z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05, gdzie skonkludowano, że: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z 30 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 749/00 stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /.../ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”.
Stanowisko wyłączające z grupy „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów należy więc uznać za ugruntowane i prezentowane jednolicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak również w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydanych np. przez:
20 marca 2014 r., Znak ITPB3/423-619/13/MK,
9 września 2013 r., Znak: ITPB3/423-258/13/DK,
29 lipca 2013 r., Znak: ITPB3/423-189/13/MK,
24 października 2013 r., Znak: IPP3/423-584/13-2/MC,
7 października 2013 r., Znak IPPB3/423-536/13-2/KK,
2 lipca 2013 r., Znak: IPP3/423-332/13-2/MC.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że o bezpośredniości kosztów kwalifikowanych jako wydatków na nabycie akcji świadczy fakt, że podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć (wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2587/13). Co oczywiste, możliwe jest nabycie akcji (udziałów) bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek. Wydatki związane z pożyczką nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki na zakup akcji Spółki A nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania nabycia udziałów. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów powinien być niezależny od reżimu podatkowego dotyczącego zbycia udziałów.
W świetle powyższego, odsetki od pożyczki na nabycie udziałów stanowiące koszt pośredni, którego nie da się przypisać do danego źródła przychodów powinien zostać alokowany zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
W opinii Wnioskodawcy, konkluzje powyżej przytoczonych interpretacji i wyroków pozostają aktualne także w świetle zmian wprowadzonych ustawą nowelizacyjną, jako że w analizowanym zakresie zmodyfikowała ona jedynie regulacje dotyczące alokowania przychodów, a nie kosztów. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się m.in. przychody ze zbycia udziałów lub akcji (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop).
Podsumowując powyższą analizę jasnym jest, że koszty nabycia udziałów lub akcji, które powinny być niewątpliwie alokowane do źródła obejmującego zyski kapitałowe nie obejmują kosztów finansowania takiego nabycia. Innymi słowy koszty finansowania nabycia nie powinny być alokowane do źródła z zysków kapitałowych a zatem pozostaje je zaalokować do źródła obejmującego działalność operacyjną.
5.1.3. Wykładnia przepisów w świetle prawa Unii Europejskiej/orzecznictwa TSUE.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). Trybunał badając, która z podstawowych swobód - przepływu kapitału, czy przedsiębiorczości - obejmuje swym zakresem dany przepis krajowy wyznaczył ramy pojęcia „rzeczywistego wpływu”.
W rozumieniu wyroku TSUE w sprawie B (C-251/98) (wyrok z 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 pkt 21), z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326 z 26.10.2012; dalej: „TFUE”) wynika, że: „swoboda przedsiębiorczości obejmuje zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, w szczególności spółkami, w jednym państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego. Tym samym obywatel danego państwa członkowskiego, który obejmując udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, uzyska taki wpływ na decyzje spółki, że może stanowić o jej działalności, czyni użytek ze swojej swobody przedsiębiorczości”.
W przypadku przepisów krajowych dotyczących udziałów pozwalających posiadaczowi na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje spółki i określanie jej działalności w pierwszej kolejności stosowana jest swoboda działalności gospodarczej (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 s. I-6373, pkt 20; z dnia 2 października 2008 r. w sprawie C-360/06 s. I -7333, pkt 27; z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-282/07 s. I-10767, pkt 25).
Z postanowienia TSUE z 10 maja 2007 r. w sprawie C-492/04 wynika, że można mówić o posiadaniu znacznego udziału w kapitale zakładowym (w konsekwencji rzeczywistego wpływu) już przy udziale większym niż 25%. (zob. sprawę C-284/06; sprawę C-31/11).
Rozpatrując spór (sygn. C-81/09) Trybunał doprecyzował, że: „w zależności od tego, w jaki sposób rozdzielona jest pozostała część kapitału zakładowego, w szczególności czy jest on rozproszony wśród dużej liczby akcjonariuszy, udział w wysokości 25% może być wystarczający, by sprawować kierowniczą rolę w spółce lub przynajmniej wywierać określony wpływ na jej decyzje i określać jej działalność w rozumieniu wyroku”. Trybunał dalej doprecyzował, że omawianego kryterium definitywnie nie spełnia „pakiet udziałów lub akcji mniejszy niż 10%”, co potwierdził również wyrok z 22 stycznia 2009 r. w sprawie C-377/07.
Bazując na powyższych orzeczeniach, uznać należy, że dolny zakres pojęcia „rzeczywistego wpływu” został ostatecznie wyznaczy przez TSUE w sprawie C-282/12, gdzie wskazano że: „nawet jeżeliby przyjąć, że stosowanie spornego w postępowaniu głównym uregulowania byłoby ograniczone do sytuacji dotyczących stosunków pomiędzy spółką pożyczającą a spółką udzielającą pożyczki posiadającą udział stanowiący co najmniej 10% kapitału lub praw głosu w pierwszej spółce, lub pomiędzy spółkami, w których te same osoby posiadają taki udział, (..) to należy stwierdzić, iż udział o takiej wielkości niekoniecznie oznacza, że osoba posiadająca taki udział wywiera niewątpliwy wpływ na decyzje spółki, której jest akcjonariuszem” (wyrok z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, pkt 58).
W świetle przytoczonych wyroków można wywnioskować, że co do zasady 10% udział w kapitale jest uznawany za minimalny próg potrzebny do uzyskania wpływu na działalność gospodarczą. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w artykule 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z dnia 29 grudnia 2011 r., dalej: „Dyrektywa”). Przepis ten przyznaje status „spółki dominującej” podmiotowi posiadającemu minimum 10% udziału w kapitale spółki.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że również w praktyce TSUE koszty nabycia ponad 10% udziałów/akcji powinny być uznane za wydatki poniesione w celu zdobycia kontroli nad spółką (sprawowania rzeczywistego wpływu). Tym samym, nie powinno się ich automatycznie przyporządkowywać do źródła przychodów z zysków kapitałowych (do opodatkowania których zastosowanie znalazłaby, co do zasady swoboda przepływu kapitału).
5.1.4 Powiązanie z działalnością operacyjną Spółki.
Spółka A w ramach Grupy stanowi podmiot zaopatrujący spółki z Grupy, w tym Wnioskodawcę, w surowce niezbędne do prowadzenia ich podstawowej działalności w zakresie produkcji stali. W przeszłości Wnioskodawca doznawał problemów w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, które były związane m.in. z problemami z uzyskaniem wymaganych ilości surowców. Powyższe przyczyniło się do podjęcia decyzji o wzmocnieniu współpracy ze Spółką A. Podstawowym celem nabycia ponad 10 % pakietu akcji Spółki A jest zapewnienie Wnioskodawcy miejsca w Radzie Nadzorczej Spółki A a tym samym wpływu na podejmowane tam decyzje (przykładowo Rada Nadzorcza ma m.in. wpływ na skład zarządu bezpośrednio decydującego o zawieranych umowach na dostawę określonych surowców).
Spółka A jako dostarczyciel surowców jest podmiotem warunkującym osiąganie przychodów z działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, które to przychody niewątpliwie stanowią przychody z innych źródeł (tj. działalności operacyjnej). To w związku z istotnym wpływem Spółki A na działalność operacyjną Wnioskodawcy zdecydowano się na nabycie pierwszego pakietu akcji Spółki A w 2016 r. i proces ten od początku zmierza do uzyskania wpływu na działalność Spółki A (w tym celu Wnioskodawca dążył do posiadania członka w Radzie Nadzorczej Spółki A) w celu zabezpieczenia źródła swoich przychodów, a nie zwiększenia wyniku finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy, z tymi też przychodami należy powiązać koszty finansowania, związane z nabyciem kolejnej transzy akcji gwarantującej utrzymanie przedstawiciela Wnioskodawcy w organach Spółki A.
5.1.5. Racjonalność ustawodawcy.
Rozważając zagadnienie będące przedmiotem wniosku należy odnieść się również do podstawowych reguł interpretacyjnych, określających proces ustalania treści normy prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tychże reguł również potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki.
Konieczność alokacji kosztów finansowania nabycia udziałów (akcji) do pozostałych źródeł (z działalności operacyjnej) wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 13e updop. Zgodnie z rzeczonym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.
Nowa regulacja zakłada więc istnienie wydatków z tytułu pożyczki na nabycie udziałów (akcji), pomniejszających podstawę opodatkowania, w której uwzględnia się przychody związane z działalnością gospodarczą. Innymi słowy, ustawodawca wprost przewidział powiązanie kosztów finansowania dłużnego w celu nabycia udziałów (akcji) ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej.
Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest zakaz per non est, nakazujący każdej decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens. Dyrektywa ta oznacza przede wszystkim, że nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sadów. Komentarz. Toruń 2002, s.150-151). Wiąże się z nią również założenie o racjonalności ustawodawcy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2339/16, dokonując wykładni prawa należy zakładać racjonalność ustawodawcy, a w konsekwencji przyjmować, że nie tworzy on norm pustych.
Analiza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e updop przy przyjęciu założenia, że przedmiotowe koszty powinny być alokowane do źródła kapitałowego, prowadziłaby do wniosku, że regulacja wprowadzona ustawą nowelizującą nigdy nie znajdzie zastosowania. Nie mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której koszty finansowania dłużnego (jako koszty powiązane ze źródłem kapitałowym) pomniejszałyby przychody z działalności operacyjnej. W takim przypadku należałoby zatem uznać, że wskazany przepis nie pełni żadnej funkcji. To z kolei uniemożliwiałoby ustalenie, jaki był w tym zakresie cel ustawodawcy.
W ocenie Spółki, w świetle przywołanych zasad interpretacyjnych, nie można przyjąć, że ustawa nowelizująca wprowadziła regulację całkowicie bezprzedmiotową. Stąd też zasadny jest wniosek, że był to celowy zabieg legislacyjny, który stanowi wskazówkę co do sposobu alokacji omawianych kosztów finansowania dłużnego.
Wobec tego, posiłkując się powiązaniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia akcji Spółki A powinny być alokowane do pozostałych źródeł przychodów (z działalności operacyjnej).
5.2. Stanowisko w zakresie pytania drugiego.
Jeżeli stanowisko prezentowane w zakresie pytania pierwszego zostałoby uznane za niepoprawne, zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z odsetkami od pożyczki na zakup akcji Spółki A jako koszy inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (w świetle argumentów przytoczonych w części 5.1.2 powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosując klucz przychodowy, tj. proporcjonalny w stosunku do wartości przychodu z każdego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 7 oraz 7b updop).
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie w treści zmian do updop wprowadzonych ustawą nowelizującą. W szczególności nowej regulacji art. 15 ust. 2b do updop. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Wnioskodawca zauważa, że w toku konsultacji społecznych ustawy nowelizującej podnoszone były wątpliwości związane z brakiem precyzyjnego uregulowania zasad alokowania kosztów (w szczególności kosztów innych niż koszty bezpośrednie do danego koszyka). Oceniając zasadność zgłoszonych uwag Rządowe Centrum Legislacji stwierdziło, że w sytuacji gdy nie można przypisać danego kosztu do konkretnego koszyka przychodów: „Przepis ust. 2b w art. 15 odsyłając do odpowiedniego stosowania ust. 2 tego artykułu - w zakresie sposobu alokacji kosztów między zyski kapitałowe i pozostałe źródła - rodzi ten skutek, że przypisanie kosztu do danego źródła z zastosowaniem proporcji odnosi się wyłącznie do kosztów, w stosunku do których nie jest możliwe ich przypisanie do danego źródła przychodów” (Dokument dostępny na stronach Rządowego Centrum Legislacji).
W świetle powyższego, w sytuacji osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tzw. zysków kapitałowych oraz pozostałych źródeł (tj. działalność operacyjna), odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b stanowi jedyną możliwą podstawę do zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w ramach poszczególnych źródeł przychodów. W rezultacie, jeśli Wnioskodawca osiągnie w danym roku podatkowym 10 jednostek pieniężnych przychodu w ramach tzw. koszyka kapitałowego oraz 90 jednostek pieniężnych z tytułu pozostałych źródeł, będzie on uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji Spółki A, zapłaconych w tym roku w proporcji 1:9 odpowiednio z ramach tzw. koszyka kapitałowego oraz koszyka obejmującego pozostałe źródła przychodu.
Zgodnie art. 15 ust. 1 updop zdanie drugie ustawą nowelizującą zmieniono brzmienie art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten, od dnia 1 stycznia 2018 r., w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
W ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”)). Odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
O ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oprócz głównych dochodów pochodzących z podstawowej działalności obejmującej produkcję stali, osiągał oraz planuje nadal osiągać dochody z „zysków kapitałowych”. Wnioskodawca stał się właścicielem pakietu akcji i zamierza nabyć kolejny pakiet akcji Spółki luksemburskiej, tak by mieć rzeczywisty wpływ na decyzje podejmowane przez organy Spółki A. Obecnie Wnioskodawca przygotowuje się do realizacji założonego celu tj. nabycia dodatkowych 12% akcji, tak aby osiągnąć ogólny udział w akcjonariacie Spółki A na poziomie około 15%. W celu sfinansowania zakupu akcji Spółki A, Spółka zamierza zawrzeć umowy pożyczki. Finansowanie zostanie udzielone przez podmioty z Grupy. Pożyczka udzielona Wnioskodawcy będzie oprocentowana, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy powstanie koszt w postaci odsetek.
Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek od pożyczki (przeznaczonych na zakup akcji), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
W szczególności, w stosunku do odsetek zastosowania nie będzie miał zacytowany art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.
Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.
Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek pozyskanych od podmiotów z Grupy powinny być kwalifikowane do źródła przychodów – zyski kapitałowe, gdyż pożyczki których skutkiem jest wypłata odsetek zostały zaciągnięte i wykorzystane na nabycie akcji Spółki A, więc w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych.
Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące odsetek związanych z udzieleniem pożyczki, należy kwalifikować do kosztów pośrednich źródła, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.
Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Reasumując, odsetki od pożyczki, które zostały wykorzystane na sfinansowanie zakupu akcji Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.
Kwestią do rozstrzygnięcia zakreśloną w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 jest ustalenie, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia akcji, traktowane jako koszty o charakterze pośrednim (inne niż bezpośrednie), powinny być alokowane do dochodów z działalności operacyjnej oraz dochodów z zysków kapitałowych przy pomocy klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2b updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania.
Odsetki od pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki których dotyczą.
Zatem odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.
Analogicznie rzecz się ma z odsetkami. Jak wcześniej wskazano odsetki nie stanowią odrębnej (samodzielnej) kategorii kosztu ale „dzielą los” pożyczki w związku z którą powstają przychody. Jeżeli zatem, co wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca osiąga przychody zaliczane do źródła jakim są zyski kapitałowe to również odsetki powstałe w związku z zaciągnięciem pożyczki w celu uzyskania przychodów ze źródła winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych. Odsetki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.
Tym samym odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia akcji spółki luksemburskiej powinny być rozpoznawane jako koszt pośredni poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu nabycia akcji Spółki luksemburskiej w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być:
0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG
ITPB3/423-189/13/MK | Interpretacja indywidualna