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Timestamp: 2019-06-17 04:36:22
Document Index: 219646272

Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 48', '§ 34', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 4', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 177', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 20']

Urteil vom 26.11.2014, VIII R 31/10 - Steuernsparen
Urteil vom 26.11.2014, VIII R 31/10
Die Klägerin arbeitete seit dem 1. Juli 1988 als Angestellte bei der H-AG in der Schweiz. Als im Inland ansässige Grenzgängerin (i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 [BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519] in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 [BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928] –DBA-Schweiz 1992–) stand im Streitjahr hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit der Bundesrepublik Deutschland (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992) das Besteuerungsrecht zu.
Die Anlagestiftung war –im Gegensatz zur Pensionskasse– keine Vorsorgeeinrichtung nach Art. 48 BVG, sondern als Ergänzung der beruflichen Vorsorge eine "klassische" Anlagestiftung, die nicht im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem BVG tätig war. Die Stiftung bezweckte die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der im Stiftungsreglement bezeichneten Mitarbeiter (sog. Begünstigte) mit den durch die H-AG zugewandten Mitteln.
Den Begünstigten standen –bezogen auf den "Wert des Anteils" zum jeweils relevanten Stichtag– vermögensrechtliche Ansprüche in Form von Einmalzahlungen bei Pensionierung, bei Vorversterben oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen aufgrund eines vorzeitigen Austritts vor dem Erreichen des Pensionsalters zu.
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. Oktober 2002 ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Austrittsleistung aus der Pensionskasse (87.620,10 CHF = 112.153 DM) bei der Steuerfestsetzung außer Ansatz. Die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung setzte das FA hingegen in voller Höhe (38.246,95 CHF = 48.956 DM) als steuerpflichtigen und gemäß § 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) tarifbegünstigten Arbeitslohn an, der für mehrere Jahre gezahlt worden sei.
Streitig blieb, ob der Restbetrag in Höhe von 14.779 CHF (18.917 DM) –als Differenzbetrag zwischen dem Auszahlungsbetrag und den kumulierten Arbeitgeberbeiträgen zugunsten der Klägerin– zu Einkünften der Klägerin aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG führte.
Es ist weiterhin der Auffassung, der in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil sei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig, weil es sich aus inländischer Sicht um eine Kapitalversicherung handele, die nicht für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 31. August 1979 IV B 4 -S 2252- 77/79, BStBl I 1979, 592, unter Tz. 1.2 und 1.3). Es sei im Reglement der Anlagestiftung die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderliche vertragliche Mindestlaufzeit nicht vorgesehen gewesen. Auch die gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderliche Voraussetzung eines erlaubten Geschäftsbetriebs im Inland sei nicht erfüllt gewesen.
b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG kommt es für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen fondsgebundenen Lebensversicherungen maßgeblich darauf an, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertragstypen gehört (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365). Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG "Kapitalversicherungen" gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.
Dies reicht für die Einordnung des Rechtsverhältnisses der Klägerin mit der Anlagestiftung unter den Typus einer Kapitalversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die das Erlebens- und Todesfallrisiko abdeckt, aus. Denn nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 1990 VI R 164/86, BFHE 163, 53, BStBl II 1991, 189; vom 15. Juni 2005 X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b aa) ist wesentliches Merkmal einer "Lebensversicherung" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die eine Kapitalauszahlung gewährt, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren (biometrischen Risiken) sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko), sodass gebräuchlichste Form der Lebensversicherung die auch im Streitfall vorliegende –"gemischte"– Todes- und Erlebensfallversicherung ist (BFH-Urteil in BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b aa; vgl. auch BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 IV C 1 –S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172, Tz. 1; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4b EStG Rz 33).
Denn fondsgebundene Lebensversicherungen, die wie konventionelle Lebensversicherungen das Erlebens- oder Todesfallrisiko des Versicherungsnehmers abdecken, unterscheiden sich von letzteren darin, dass die Höhe der Leistungen direkt von der Wertentwicklung der in einem besonderen Anlagestock angesparten Vermögensanlagen abhängt, wobei üblicherweise die Sparanteile der Beitragszahler nur in Investmentanteilen angelegt werden. Mit dem "Anteil" partizipiert die Klägerin am Stiftungsvermögen. Eine der Höhe nach garantierte Leistung gibt es bei der fondsgebundenen Lebensversicherung in der Regel nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist –wie bei der Klägerin durch Zuweisung auch von Verlusten– möglich (vgl. zu den allgemeinen Merkmalen auch Tz. 31 und 32 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1172; Horlemann, Finanz-Rundschau 2000, 749, 753; Krain, Steuer und Studium 2009, 75, 77).
cc) Da nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 gerade für die Steuerbefreiung von Kapitalerträgen aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung nicht Voraussetzung ist, dass die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG sämtlich erfüllt sind, sondern es ausreicht, wenn diese –wie hier– dem Typus der dort geregelten Versicherungen entspricht, steht der Gewährung der Steuerbefreiung im Streitfall weder entgegen, dass die Inanspruchnahme der Austrittsleistung nicht für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen war, noch dass die Anlagestiftung keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland besaß.
2. Das FG hat auch zutreffend den "unverteilten Vorschuss" der H-AG an die Anlagestiftung, der der Klägerin mit der Austrittsleistung ausgezahlt wurde, als Lohn der Klägerin im Streitjahr erfasst. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese "Eigenbeiträge" zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210). Ein solch unentziehbarer Rechtsanspruch der Klägerin gegen die Anlagestiftung stand der Klägerin auf Grundlage des Stiftungsreglements zu. Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führte daher im Streitfall nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39, zu "Taggeldern" aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen Betriebskrankenkasse; vom 13. November 2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.
b) Auch diese Austrittsleistung ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer –wie hier die Klägerin– länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hat.
aa) Dieser Auffassung war bisher im Ergebnis auch die Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Karlsruhe vom 19. September 2005 S 227.5/16 – St 224, Tz. 4.2), zitiert in Rz 79 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461, gefolgt. Danach sind vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen aus einer (schweizerischen) Pensionskasse im Ergebnis als Auszahlungen aus einer Kapitallebensversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG) zu beurteilen. Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hatte, wurde die Auszahlung von der Finanzverwaltung in analoger Anwendung der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe als steuerfrei behandelt. Bei einer Zugehörigkeit zu einer Pensionskasse von weniger als zwölf Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der deutschen Besteuerung unterworfen. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung selbst die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG (die vertragliche Mindestlaufzeit und die Erlaubnis der Pensionskasse zum Geschäftsbetrieb im Inland) nicht als erforderlich für die Gewährung der Steuerbefreiung angesehen.
Nach diesen Maßstäben ist die von der Klägerin vereinnahmte Austrittsleistung der Pensionskasse auf Basis der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung steuerfrei. Die Pensionskasse gewährte der Klägerin nach den Feststellungen des FG Leistungen infolge des Alters, bei Tod und bei Eintritt der Invalidität (Rz 5 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Die Klägerin und ihre Arbeitgeberin leisteten laufende Beiträge in die Pensionskasse (Rz 7 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461), sodass das Rechtsverhältnis zur Pensionskasse –bei Gleichbehandlung des ausgezahlten obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens– unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geregelten Versicherungen fiel. Zudem war die Klägerin bei Ausscheiden aus der Anlagestiftung für mehr als zwölf Jahre deren Mitglied gewesen.
c) Eine Saldierung gemäß § 177 AO zu Lasten der Kläger mit bislang nicht berücksichtigten steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin aufgrund ihrer Austrittsleistung aus der Pensionskasse kommt im Streitfall auch dann nicht in Betracht, wenn man –anders als das FG und das FA– die Rechtsbeziehung der Klägerin zur Pensionskasse nicht einheitlich als Kapitallebensversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG einstuft.
aa) Qualifizierte man das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Pensionskasse wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Absicherung im Obligatorium (vgl. die Feststellungen in Rz 5, 76, 77 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461) als einheitlich öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis (so für Streitjahre ab 2005 die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 – St 133, juris, unter Tz. 4.2 Buchst. b Doppelbuchst. bb), wäre die Pensionskasse einer "gesetzlichen Rentenversicherung" gleichzustellen. Bei dieser Einordnung wäre die Austrittsleistung nicht steuerbar. Denn es gab für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen aus (ausländischen und inländischen) gesetzlichen Rentenversicherungen im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG vor den Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) und damit auch im Streitjahr keine Besteuerungsgrundlage (vgl. zur Änderung der Rechtslage durch das AltEinkG BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter Rz 54, 60; s. auch die Nachweise in Rz 146 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461).
bb) Unterschiede man auf Grundlage einer "Zweiteilungsbetrachtung" zwischen der öffentlich-rechtlich geprägten Absicherung im Obligatorium und der privatrechtlichen Absicherung im Überobligatorium, lägen zwei getrennt zu betrachtende Rechtsverhältnisse vor, die steuerrechtlich eigenständig zu würdigen wären (s. hierzu zu Streitjahren ab 2005 Senatsentscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 und VIII R 39/10 sowie vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, alle zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Auch bei dieser Würdigung ergäbe sich im Streitfall kein Saldierungspotenzial zugunsten des FA. Der auf das Obligatorium entfallende Teil der Austrittsleistung wäre nach den Grundsätzen unter II.3.c aa als Einmalzahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar. Soweit die Austrittsleistung auf das Überobligatorium entfiele, wäre sie als Auszahlung aus einer Kapitalversicherung, die dem in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG geregelten Typus entspräche, im Streitfall gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei (s. unter II.3.a und b).