Source: https://rfcomptable.grouperf.com/dossiers/0333/ms/rfcompms0333_5525797.html
Timestamp: 2019-02-21 18:22:46+00:00
Document Index: 131263096

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 19', '§ 17', '§ 20', '§ 29', '§ 5', '§ 8', '§ 13']

RF Comptable - Rendez-vous IAS/IFRS
Dossier du mois n°333
Le commissaire aux comptes et les pme
Le cadre général de la mission de certification
L'établissement du rapport général
Les autres missions du commissaire aux comptes
La reconnaissance du revenu dans le secteur des médias
Par Bertrand VIALATTE
Associé KPMG, Responsable du segment Médias
Emmanuel BOLLON
La reconnaissance du revenu pose à chacune de ces étapes la question du fait générateur du revenu et de sa période de comptabilisation. Une fois cette question levée, nous nous attacherons à étudier la problématique de la comptabilisation des opérations d'échange, du revenu brut ou net et des avantages parfois accordés aux clients.
Le secteur des médias tel que nous l'entendons ici est principalement et volontairement limité aux métiers de la production et de la diffusion audiovisuelle, de la musique, de la presse et de la radio. Ces métiers se caractérisent par un processus opérationnel dont les trois étapes principales sont la création de l'oeuvre (rédaction d'un scénario, d'un livre, création d'un concept d'émission, écriture d'une oeuvre musicale...), la production de l'oeuvre (réalisation du film, de l'émission, enregistrement musical...) et la distribution ou la diffusion de l'oeuvre (salle, support vidéo, catalogue...).
Fait générateur et période de comptabilisation
La norme IAS 18 « Produits des activités ordinaires » définit trois catégories de revenus entrant dans son champ d'application :
- la vente de biens lorsqu'il s'agit de biens produits ou achetés par l'entité en vue de leur vente ou de leur revente ;
- la prestation de services lorsque l'entité exécute une tâche définie contractuellement dans un délai convenu, sur une ou plusieurs périodes ;
- l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entité susceptibles de générer des revenus sous forme d'intérêts, de redevances ou de dividendes. Dans cette dernière catégorie, les redevances concernent directement le secteur des médias, dans le cadre, par exemple, de l'octroi de droits de diffusion d'une oeuvre.
La nature de chacune de ces catégories de revenus détermine leurs conditions de comptabilisation.
Rappel des dispositions de la norme
Pour la comptabilisation des produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens, la norme impose le respect de l'ensemble des conditions suivantes (IAS 18, § 14) :
-a) l'entité a transféré à l'acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens ;
-b) l'entité ne continue à être impliquée ni dans la gestion, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ;
-c) leur montant peut être évalué de façon fiable ;
-d) il est probable que des avantages économiques iront à l'entité ;
-e) les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon fiable.
Le fait générateur de la comptabilisation est dès lors déterminé par la date du transfert à l'acheteur des principaux risques et avantages inhérents à la propriété. Celle-ci doit être examinée au regard des conditions dans lesquelles la transaction s'effectue, de même que la période de comptabilisation.
La norme rappelle également que le principe de rattachement des produits et des charges doit être appliqué : le produit des activités ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction sont comptabilisés simultanément (IAS 18, § 19).
Appliquant ces principes au secteur des médias, la norme retient dans son annexe l'exemple d'abonnements à des publications, dont le revenu doit être comptabilisé sur une base linéaire sur la période d'expédition des éléments, précisant qu'en cas de variation de la valeur des éléments expédiés d'une période à l'autre, cet enregistrement se fera au prorata de la valeur des éléments expédiés sur la valeur totale des ventes couvertes par l'abonnement.
De façon plus simple, on notera que l'application des principes de la norme, en particulier ceux qui concernent le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété, amène logiquement à retenir la date de livraison comme fait générateur d'une comptabilisation immédiate des revenus issus par exemple de la vente aux distributeurs de supports de musique (CD ou DVD). De la même manière, par analogie, les produits issus de la vente de musique en ligne seront comptabilisés lors de la livraison au consommateur final.
La norme prend enfin l'exemple d'une vente au détail dans le cadre de laquelle on propose un remboursement si le client n'est pas satisfait (IAS 18, § 17). Dans un tel cas, le vendeur ne conserve qu'une part non importante des risques inhérents à la propriété et le produit des activités ordinaires est comptabilisé au moment de la vente à condition que le vendeur puisse estimer de façon fiable les futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son expérience antérieure et d'autres facteurs pertinents.
Concernant les prestations de services, la norme impose une comptabilisation du produit des activités ordinaires en fonction du degré d'avancement de la transaction à la date de clôture (méthode du pourcentage d'avancement), lorsque le résultat de la transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon fiable (IAS 18, § 20). Pour apprécier la fiabilité de cette estimation, la norme reprend les critères c), d) et e) retenus pour la vente de biens et y ajoute la condition que le degré d'avancement de la transaction à la date de clôture puisse être évalué de façon fiable.
En outre, la norme précise que la fiabilité de l'estimation suppose un accord entre les parties sur les droits exécutoires de chaque partie concernant le service à fournir et à recevoir, la contrepartie devant être échangée ainsi que le moyen et les conditions de règlement.
Il ressort enfin que la fiabilité imposée pour l'estimation des produits comme des charges permet une détermination du degré d'avancement, par exemple en fonction des travaux exécutés, des services rendus à date par rapport au total des services à rendre, ou des coûts encourus à date par rapport au total des coûts estimés.
Ces principes appliqués au secteur des médias conduisent la norme à citer l'exemple de droits d'entrée à un spectacle dont la comptabilisation sera enregistrée lors de l'occurrence de l'événement.
La norme envisage enfin les critères de comptabilisation des redevances - Les conditions reposent avant tout, et de nouveau, sur la probabilité que des avantages associés à la transaction iront à l'entité, et que le montant du produit des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable (IAS 18, §§ 29 et 30). Au cas particulier, les redevances doivent en outre être comptabilisées au fur et à mesure de leur acquisition selon la substance de l'accord concerné.
Son application au secteur des médias
La lecture de la norme permet en définitive de constituer le tableau récapitulatif suivant, exposant le fait générateur et la période de comptabilisation à retenir dans un certain nombre d'opérations spécifiques au secteur des médias.
Abonnements individuels et collectifs (presse, TV, musique...)
Reconnaissance de manière linéaire lorsque les éléments concernés sont de valeurs semblables, à compter de la date de souscription, sur la durée de l'abonnement
Vente (directe) de journaux/magazines/ouvrages
Livraison au client final (à la mise en place)
Revenus issus de la vente d'espaces publicitaires (presse, TV, radio, Internet...)
Date de diffusion ou de publication
Vente de supports de musique ou de films (CD, DVD) aux distributeurs
Livraison aux distributeurs
Vente de musique numérique, podcasts et autres produits en ligne
Revenus issus des droits de diffusion
Reconnaissance lors de la diffusion
Cession de droits de diffusions aux chaînes de télévision
Contrat signé, matériel accepté par le diffuseur (prêt à diffuser), ouverture des droits
Cession de droits de distribution cinématographiques
À compter de la première exploitation en salles
Revenus issus de la distribution de films en salles
Revenus accessoires (SMS, Minitel, audiotel...)
Reconnaissance du revenu immédiate, généralement dans la pratique sur base déclarative (déclaration mensuelle du nombre d'appels, de SMS reçus par le prestataire technique)
Les opérations d'échange de publicité
Le secteur des médias est concerné par ces opérations, dites aussi transactions « barter ». L'interprétation SIC-31 de la norme IAS 18 en propose une définition, puis un traitement comptable.
Ces opérations de troc impliquent un échange de services de publicité entre deux entités. Ces publicités peuvent être diffusées sur Internet, par voie de spots à la radio ou à la télévision, de publication dans des magazines ou des revues, ou utiliser tout autre média. L'échange peut être réalisé avec ou sans contrepartie partielle en trésorerie.
En application de la norme IAS 18, l'opération de troc ne sera pas comptabilisée si les services échangés sont similaires en valeur et en nature car, dans ce cas, il sera considéré que l'échange n'a pas de substance commerciale et qu'il ne génère donc pas de revenus.
La comptabilisation d'une opération de troc suppose de pouvoir déterminer de façon fiable la juste valeur des services de publicité reçus ou fournis. L'interprétation SIC-31 propose à cet effet (§ 5) de se référer à des opérations autres que de troc qui :
-a) impliquent une publicité semblable ;
-b) se produisent fréquemment ;
-c) représentent un montant et un nombre prépondérant de transactions comparées à la totalité des transactions d'offre de publicité semblable ;
-d) impliquent une contrepartie en trésorerie ou autre dont la juste valeur peut être évaluée de façon fiable ; et
-e) n'impliquent pas la même contrepartie que l'opération de troc.
Une fois appréciée la similarité en valeur des services de publicité échangés, reste à analyser leur similarité en nature. Les normes IFRS ne proposent aucun critère d'analyse à ce sujet. En revanche, les normes américaines, au travers de l'EITF 99-17, peuvent servir de référence.
Cette norme propose à titre illustratif une liste de critères possibles pour déterminer la similarité des services échangés :
- supports de diffusion envisagés similaires ;
- taux d'audience similaires ;
- horaire de diffusion similaire ;
- durée similaire de diffusion ;
Si l'application de ces critères ne permet pas de démontrer la similarité des services de publicité en nature ou si leur juste valeur ne peut pas être évaluée de façon fiable, le produit sera comptabilisé à la juste valeur des services reçus. Si cette dernière ne peut être déterminée de façon fiable, le produit sera comptabilisé à la juste valeur des services fournis.
Enfin, la norme impose dans tous les cas une mention en annexe du montant des échanges concernés.
Revenu brut ou net
La norme IAS 18 n'aborde que succinctement le sujet. Elle précise que les produits des activités ordinaires ne comprennent que les entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à recevoir par l'entité pour son propre compte, lorsque celles-ci contribuent à l'augmentation de ses capitaux propres (IAS 18, § 8). Dans une transaction impliquant deux entités et le client final, l'entité reconnaîtra le revenu brut si elle joue le rôle d'acteur principal. Sinon, elle reconnaîtra le revenu net après déduction de la rémunération de l'autre intervenant.
La norme n'apporte cependant aucune indication pour déterminer, dans une transaction, si l'entité intervient à titre d'acteur principal ou non.
L'EITF 99-19, dans les normes américaines, propose quant à lui, pour apprécier cette question, de s'appuyer sur une liste de critères qu'il fournit à titre indicatif et que l'on peut récapituler selon le tableau suivant.
Reconnaissance du revenu brut
Reconnaissance du revenu net
L'entité est l'agent principal de la transaction, en assume les risques et avantages. Sa responsabilité dans la fourniture du bien ou du service est avérée.
La responsabilité est assumée par le fournisseur de l'entité, non par elle-même.
L'entité assume le risque de stockage : elle détient le bien en stock avant la transaction, et le reprend en stock après la transaction en cas de retour.
L'entité est libre de fixer le prix du bien ou du service.
L'entité reçoit un prix fixe : montant fixé pour chaque transaction indépendamment du prix payé par le client, ou montant déterminé en fonction d'un pourcentage du montant de la transaction.
L'entité réalise une part de la prestation, ou modifie le bien vendu. La part de la prestation réalisée ou la modification apportée au bien sont telles que le montant de la transaction en est augmenté.
L'entité peut choisir librement son fournisseur.
L'entité est impliquée dans la détermination des spécifications du bien ou de la prestation objet de la transaction.
L'entité assume le risque de crédit. À titre d'exemple, le risque de crédit existe si l'entité est tenue de payer son fournisseur que le client ait réglé la transaction, ou non.
Le fournisseur assume le risque de crédit.
Avantages accordés aux clients
Divers types de gratuités et programmes de fidélisation peuvent être utilisés dans le secteur des médias.
Les coûts d'acquisition prennent la forme de rémunérations accordées aux intermédiaires (commissions) ou de gratuités accordées à l'abonné : gratuités de services (trois premiers mois gratuits à la souscription d'un contrat d'un an, séances gratuites de vidéo à la demande...), remises sur équipement (paraboles gratuites...), ou encore frais d'installation gratuits.
Les coûts de rétention prennent la forme de gratuités de services, de primes de fidélisation, tarifs dégressifs, gestes commerciaux...
Dans tous les cas, la problématique comptable est multiple : quelle est la date de reconnaissance de ces avantages accordés, comment doivent-ils être comptabilisés (étalement, présentation en réduction du revenu) et à quelle valeur ?
La norme IAS 18 répond à certaines de ces interrogations. Les gratuités accordées aux clients pour un abonnement doivent être réparties en diminution du chiffre d'affaires, sur la durée minimale du contrat, à compter de la souscription. La commission accordée à un distributeur devra a contrario être comptabilisée immédiatement en charges, ou éventuellement en actif incorporel amorti sur la durée du contrat sous réserve de satisfaire aux conditions requises d'activation. Cela peut être le cas par exemple lorsqu'une commission est directement attribuable à un contrat qui lui-même satisfait à la qualification d'actif incorporel.
Le projet d'interprétation D 20 émis par l'IFRIC le 7 septembre 2006 a, quant à lui, apporté une lumière spécifique sur la méthode de comptabilisation des programmes de fidélisation s'appuyant sur l'octroi de points de fidélisation, ou « crédits primes ». Ce projet, s'il est adopté en l'état, pourrait imposer de comptabiliser les crédits primes comme une composante des revenus identifiable séparément et d'en différer par conséquent la comptabilisation lors de la période d'utilisation des primes, conformément aux principes édictés par la norme (IAS 18, § 13).
Pour ventiler le revenu entre l'article vendu et le crédit prime accordé, l'entité doit estimer le montant de la remise que le client obtiendra (voir RF Comptable 332, octobre 2006). À cet effet, le projet d'interprétation impose à l'entité de prendre en compte la proportion attendue des primes abandonnées par le client et, dans le cas où l'entité propose différentes primes possibles, de caler l'estimation sur la base des attentes de l'entité elle-même en matière de sélection future.