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Timestamp: 2017-10-23 16:57:28+00:00
Document Index: 3882354

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Category Artigos da Revista | Alexandre Romano
Aspectos Tributários dos Contratos Internacionais de Rateio de Despesas
por Heitor Cesar Ribeiro
Supervisor da Consultoria Tributária em Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo
Especialista em Direito Tributário pela Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas – GVLaw
Bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
1. Apresentação do Tema
Os aspectos tributários acerca dos contratos de rateio de despesas sempre foram um tema controvertido no Brasil, principalmente, por se tratar de um contrato atípico, ou seja, não previsto na legislação comercial, cujos efeitos fiscais nunca foram regulamentados pela legislação tributária local.
Tal forma de contratação é uma prática corporativa largamente adotada por conglomerados econômicos, em escala internacional, objetivando-se a minimização de custos através da concentração de atividades comuns e secundárias em uma determinada empresa do grupo, a fim de simplificar a sua estrutura empresarial, facilitando-se, por conseguinte, o controle de suas atividades administrativas.
Com efeito, a divisão desses gastos, concentrados em uma empresa (“centralizadora”), é formalizada através da celebração de contratos de rateio de despesas firmados com as demais empresas do grupo (“participantes”). Pactua-se nestes acordos a comunhão na utilização de determinadas utilidades e serviços, estipulando-se que a divisão das despesas dar-se-á na medida exata de sua utilização por cada empresa.
Posto isto, o que se pretende tratar no presente estudo são os aspectos tributários dos contratos internacionais de rateio de despesas, nos quais as empresas brasileiras figuram como participantes e determinada empresa do grupo, domiciliada no exterior, figura como centralizadora. Nestes casos, as empresas brasileiras reconhecem a despesa referente à sua parte no rateio e efetuam a remessa à centralizadora para pagamento do reembolso.
2. Pontos Controvertidos
Inicialmente, a Receita Federal do Brasil[1] mantinha entendimento no sentido de que as despesas pagas pelas empresas brasileiras a empresas estrangeiras, no âmbito de contratos internacionais de rateios de despesas, não geravam despesas dedutíveis nas apurações do IRPJ e da CSLL, porque, supostamente, tais despesas não competiriam à empresa brasileira, mas sim à empresa centralizadora dos gastos no exterior, não podendo gerar efeitos no Brasil.
Contraditoriamente, os mesmos pronunciamentos da Receita Federal do Brasil, que diziam que as despesas não competiam à empresa brasileira, diziam que sobre as remessas dos reembolsos ao exterior haveria a incidência dos tributos usualmente cobrados sobre os pagamentos pela prestação de serviços.
Em que pese este entendimento, a Receita Federal do Brasil recentemente emitiu novo posicionamento acerca do tema no Processo de Consulta Cosit nº 8/2012, acatando a dedutibilidade das despesas, bem como tratando da aplicação das regras de preços de transferência e das incidências tributárias nas remessas dos reembolsos. É este o assunto que será tratado nos itens seguintes.
2.1. Dedutibilidade das Despesas objeto de Contrato de Rateio de Despesas Internacional
O Processo de Consulta Cosit nº 8/2012 foi a primeira manifestação da Receita Federal do Brasil a aceitar a dedutibilidade dos reembolsos de despesas, no âmbito do rateio de despesas internacional, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Para fins de dedutibilidade, foram estabelecidos requisitos semelhantes àqueles estabelecidos aos contratos de rateio de despesas firmados entre empresas brasileiras. Assim, para fins de dedutibilidade, as despesas administrativas rateadas, devem preencher os seguintes requisitos: (i) comprovação de correspondência a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; (ii) enquadramento como despesas necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; (iii) o rateio deve se dar mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; (iv) o critério de rateio deve ser consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade; (v) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços deve apropriar como despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio.
Observa-se que, através do Processo de Consulta em questão, a Receita Federal do Brasil finalmente reconheceu que os pagamentos dos reembolsos se referem a despesas que competem à empresa brasileira. Desta forma, para fins de dedutibilidade das despesas, foram adotados os mesmos critérios de dedutibilidade, tanto para os contratos internacionais quanto para os contratos firmados entre empresas domiciliadas no País. Portanto, o fato de o rateio das despesas se dar em âmbito internacional não é mais considerado motivo suficiente para desconsiderar a dedutibilidade das despesas rateadas.
2.2. Incidência Tributária nas Remessas ao Exterior
Conforme já mencionado anteriormente, os primeiros pronunciamentos da Receita Federal do Brasil sobre os contratos internacionais de rateio de despesas diziam que as remessas para pagamento dos reembolsos deveriam ser equiparadas a pagamentos pela prestação de serviços. Tal entendimento foi revisado pelo Processo de Consulta Cosit nº 8/2012, de tal maneira que foi reconhecida a real natureza dos contratos de rateio de despesas.
Posto isto, vale observar que as despesas objeto do rateio podem se referir a serviços e utilidades subcontratados de terceiros (locação e energia elétrica, por exemplo) ou podem ser decorrentes de atividades administrativas desenvolvidas pela centralizadora (serviços de back office, como contabilidade e recursos humanos).
Para o primeiro caso, o Processo de Consulta Cosit nº 8/2012 esclarece que a subcontratação de atividades identificada num contrato de rateio de custos submete-se ao tratamento tributário de remessas de valores em decorrência de prestação de serviços. Tal entendimento está em linha com outras manifestações do Fisco[2] no sentido de que as remessas ao exterior, para reembolso à empresa controladora, de serviços tomados de terceiros devem ser tributados como se tivessem sido contratados diretamente. Nestes casos, a centralizadora está atuando como mandatária das participantes para a contratação de serviços e utilidades, motivo pelo qual o Fisco entende que a tributação da remessa para pagamento destas despesas deve ser a mesma que seria, se o pagamento fosse feito diretamente ao fornecedor.
Ademais, o pronunciamento em estudo foi silente quanto às remessas para reembolso das despesas decorrentes de atividades administrativas desenvolvidas pela centralizadora.
Ocorre que, em 18.03.2015, foi publicada a Solução de Consulta COSIT nº 43/2015, que analisou a incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre os reembolsos em contratos de rateio de despesas interacionais. Em resumo, referida decisão não reconheceu a existência do cost-sharing agreement como um instituto jurídico autônomo e o equiparou a um contrato de prestação de serviços, motivo pelo qual supostamente haveria a incidência da CIDE sobre os reembolsos de despesas incorridas em atividades desenvolvidas pela empresa centralizadora, no âmbito de um contrato de rateio de despesas internacional. Embora tal consulta tenha analisado somente a incidência da CIDE, as conclusões alcançadas também se aplicariam aos demais tributos incidentes sobre as importações de serviços, levando-se a crer que os ressarcimentos deveriam ser tributados como se serviços fossem.
Em que pese o posicionamento acima mencionado, a Solução de Consulta COSIT nº 43/2015 não analisou adequadamente a natureza dos contratos de rateio de despesas, não lhe atribuindo uma natureza própria, mas equiparando-o a uma prestação de serviço. Vale observar que tais institutos possuem natureza jurídica distinta, de tal modo que não há que se falar em tributação nas remessas dos reembolsos referentes a atividades desenvolvidas pela empresa centralizadora dos custos, haja vista não se tratarem de remuneração pela prestação de serviços, mas sim de um mero ressarcimento de custos.
2.3. Aplicação das Regras de Preços de Transferência
Como nos contratos de rateio de despesas a empresa centralizadora não pode cobrar margem de lucro sobre as despesas rateadas, mas apenas repassar o custo efetivamente incorrido a cada empresa participante, em tais operações não há que se falar em aplicação de controles de Preços de Transferência, visto que, neste caso, não há alocação de lucros em empresas estrangeiras.
Em que pese o exposto, o Processo de Consulta Cosit nº 8/2012 esclarece que, caso o contrato em questão contenha disposições inconsistentes com as características do compartilhamento de custos e despesas, tal operação deve ser imputada como uma prestação de serviços e, neste caso, aplicar-se-á a obrigatoriedade de elaboração de tais controles através dos métodos Método dos Preços Independentes Comparados (“PIC”) ou Método do Custo de Produção Mais Lucro (“CPL”).
Vale esclarecer, por fim, que as regras de Preços de Transferência não se aplicam aos contratos internacionais de rateio de despesas, mas somente aos contratos que, por não atenderem aos requisitos básicos de dedutibilidade, comentados no item “2.1”, são descaracterizados como tal e imputados como uma prestação de serviços.
Diante do todo exposto, conclui-se que:
i – A Receita Federal do Brasil finalmente reconheceu a dedutibilidade, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, dos reembolsos pagos por empresas brasileiras a empresas estrangeiras, pertencentes ao mesmo grupo econômico, no âmbito de contratos internacionais de rateio de despesas, desde que observados os mesmos requisitos de dedutibilidade dos contratos domésticos de mesma natureza;
ii – Conforme o disposto no Processo de Consulta Cosit nº 8/2012, a subcontratação de atividades identificada em um contrato de rateio de custos submete-se ao tratamento tributário de remessas de valores em decorrência de prestação de serviços. Quanto às remessas para reembolso das despesas decorrentes de atividades administrativas desenvolvidas pela centralizadora, em que pese o posicionamento contrário ao contribuinte na Solução de Consulta COSIT nº 43/2015, não há que se falar em tributação nestas remessas, visto não se tratar de uma prestação de serviços, mas um mero rateio de despesas administrativas; e
iii – Por fim, como nos contratos de rateio de despesas a empresa centralizadora não pode cobrar margem de lucro sobre as despesas rateadas, mas apenas repassar o custo efetivamente incorrido a cada empresa participante, em tais operações não há que se falar em aplicação de controles de Preços de Transferência, a não ser que o contrato em questão contenha disposições inconsistentes com as características do compartilhamento de custos e despesas.
Verifica-se, diante do todo exposto, que, com o Processo de Consulta Cosit nº 8/2012, a Receita Federal do Brasil finalmente reconheceu a existência de contratos internacionais de rateio de despesas, analisando-se, de maneira mais adequada, os efeitos tributários acerca de tais operações.
[1]Vide Processo de Consulta Cosit nº 23/2008, Processo de Consulta da 8ª Região Fiscal nº 462/2006.
[2] Processo de Consulta da 4ª Região Fiscal nº 43/2008.
Custo Brasil e Segurança Jurídica: A Dicotomia entre Teoria e Prática na Tributação dos Contratos Internacionais de Cost Sharing
LLM em Estado e da Economia pela FGV Direito Rio
MBA em Gestão Empresarial em Tributação e Contabilidade pela UFF
Paulo Jóse Nunes de Matos
LLM em Estado e da Regulação pela FGV Direito Rio
pós-graduado em Direito Tributário pela PUC-Rio. [1]
A conceituação de reembolso de despesas
Para que se possa avaliar as repercussões tributárias de qualquer fato econômico antes é preciso avaliar a natureza jurídica de tal evento, sob pena de não se atingir o objetivo almejado ou, pior, fazê-lo de maneira metodologicamente inválida e com resultado injurídico.
Com efeito, enfrenta-se, então, a tarefa de avaliar os elementos juridicamente relevantes do reembolso de despesas. A acepção gramatical indica que o respectivo fenômeno advém de resposta a fato anterior consistente de gasto efetivado por outrem e que, por ajuste obrigacional, deve ser recomposto. Assim, trata-se de indenização oriunda de contrato.
Indenização é fenômeno reconhecido pelo direito e cuja etimologia deriva do termo latino in dene, significando restabelecer a situação anterior a determinado evento. Ou seja, tornar indene aquele que sofreu dano ou perda.
Na esteira desse raciocínio, extrai-se que quem reembolsa despesa de alguém não se lhe está fazendo mais do que recompor dano ou perda anterior, revelando-se não tratar de nova riqueza; ao menos no que toca à parcela reembolsada com liame ao respectivo desembolso, não sendo irrazoável, contudo, que de ajuste advenha também parcela adicional concernente a trabalho ou benefício que, este sim, se caracterizará como lucrativo.[2]
E é do arranjo jurídico e factual que doravante se avaliará os potenciais impactos fiscais.
IRRF?
O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, com matriz legal e constitucional nos artigos 43, do CTN, e 153, III, da CF, respectivamente, objetiva tributar a disponibilidade econômica ou jurídica de renda oriunda do produto do capital ou do trabalho, bem como proventos de qualquer natureza. Naturalmente, o sujeito passivo do tributo é quem aufere a renda ou o provento, mas o art. 45, parágrafo único, do CTN, prevê a possibilidade de atribuir à fonte pagadora a condição de responsável pela retenção e recolhimento do imposto. Tal retenção, contudo, é regulada por diversas normas esparsas e fontes integrativas, indo desde Leis Ordinárias e Instruções Normativas até entendimentos formais emanados pela RFB.
Nesse contexto, importa relevar a importância do imposto em testilha para a discussão ora trazida acerca da tributação do reembolso internacional de despesas, efetivado pela via da retenção, posto que da aplicação das normas acima deriva grande controvérsia.[3]
Ocorre que, conforme verificado da análise da natureza jurídica do reembolso de despesas realizada alhures, resta inconteste que o reembolso de despesas não revela pagamento de riqueza nova ou, na linguagem que normatiza o fato gerador, disponibilidade de renda oriunda do produto do capital ou do trabalho ou de provento. Não à toa, a jurisprudência do STJ acerca de reembolso de despesas é expressiva no sentido de que “(…)reembolsos que se pretende façam parte dos serviços não podem vingar, simplesmente porque são serviços prestados por terceiros, sem qualquer relação direta com a atividade principal exercida(…)”[4] e que imprescindível a “(…) distinção de valores pertencentes a terceiros (…) e despesas, que pressupõem o reembolso. Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários. Precedentes do E STJ acerca da distinção.”[5].
Por outro lado, a própria RFB, em sede de Solução de Divergência versando sobre o IRPJ e PIS/Cofins, já reconheceu que “o fato de a unidade centralizadora dos custos e despesas receber das unidades descentralizadas as importâncias que inicialmente suportou, em benefício destas, não configura receita, mas simplesmente reembolso dos valores adiantados”[6].
E que não se diga, apenas por amor ao debate, que a exigência de IRRF sobre reembolso de despesas internacionais carece de tratamento diverso do que acima dado pela jurisprudência e pela própria RFB, como superficialmente faz parecer algumas manifestações desta última.[7]
Ao revés, da leitura atenta revela-se que o que é tributado pelo IRRF nas remessas internacionais deve ser tão somente a parcela dos respectivos pagamentos compreendidos dentro do ajuste de reembolso de despesas que se refira a prestações subcontratadas de empresas terceiras e cuja recobrança é feita da empresa remetente. Nessa hipótese, poderia se dizer não tratar de reembolso de despesas puro mas sim a subcontratação de um serviço prestado por empresa terceira quando, se diretamente contratada, estaria sujeita ao IRRF. É o que resta claro da leitura, a contrário senso, do seguinte excerto: “na hipótese em que uma pessoa jurídica no exterior efetue pagamento de serviços prestados por outra, também no exterior, em favor de uma terceira, localizada no Brasil, a remessa ao exterior pela entidade legal brasileira à primeira pessoa jurídica, a titulo de reembolso, deverá sofrer retenção de imposto de renda na fonte”[8].
Ainda assim, dado que de fato a remessa é, na essência, para cobrir reembolso de despesa sobre a qual não haveria margem, ainda que na hipótese de serviço prestado por terceiro, juridicamente se perdeu o liame que há entre remetente e recipiente a desafiar a incidência do imposto a ser retido, o que desautorizaria a sua exigência.
Dessa forma, tendo em conta que o núcleo duro do imposto, como visto acima, versa sobre a aquisição de renda oriunda do produto do capital ou do trabalho ou de provento, sendo a responsabilidade pela retenção mera técnica arrecadatória, mas que não o desnatura, inconteste a intributabilidade dos reembolsos de despesa internacionais pelo IRRF.
CIDE?
A CIDE-Tecnologia é outro tributo cuja incidência sobre reembolso internacional de despesas é controvertida. Com efeito, trata-se de contribuição cujo fato gerador é a detenção de licença de uso ou aquisição de conhecimentos tecnológicos com transferência de tecnologia, bem como a contratação que verse sobre serviços técnicos e de assistência administrativa, engendrada com não residentes.
O reembolso internacional de despesas, contudo, não figura no rol legal de atividades tributadas pela contribuição em questão. Nem poderia, considerando a cristalina natureza indenizatória desse tipo de ajuste e cujos valores tão-somente transitam pelas contas do recipiente de forma temporária.[9] A própria RFB já teve oportunidade de esclarecer que “remessas de valores (…) a título de reembolso de despesas (…) não se sujeitam à incidência da contribuição instituída pela Lei no 10.168, de 2000 (…)”[10].
Recente manifestação da Cosit, contudo, parece contradizer a lógica fático-jurídica do reembolso de despesas ao informar que “a posição adotada pela RFB é de que haverá incidência da CIDE-Tecnologia na recuperação de custos internos (…) ou de custos externos (…)”[11].
A controvérsia nesse ponto, conquanto deva seguir o mesmo racional aplicado para os demais tributos afastados no caso de reembolso de despesas, ainda não foi avaliada pelos tribunais superiores.
PIS & COFINS importação?
No âmbito das discussões sobre a incidência ou não do PIS e da Cofins no que diz respeito às remessas à título de reembolso internacional de despesas, faz-se necessário analisar, principalmente, a diferença de conceitos trazida pelas leis 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003 acerca do fato gerador destas contribuições federais daquele introduzido pela Lei 10.865/2004.
Ao legislar sobre as contribuições para as operações ditas locais, tanto a lei 10.637/2002, quanto a 10.833/2003, estabeleceram a incidência do PIS e da COFINS sobre o total de receitas auferidas pela Pessoa Jurídica.
Neste mesmo diapasão, o termo “receita” é elemento fundamental para definir se as entradas à título de reembolso de despesas seriam hábeis à atrair a incidência do PIS e da Cofins. Sobre o tema, Bernardo Ribeiro de Moraes[12] distingue “receita” de uma simples entrada de natureza indenizatória, condição esta atribuída ao reembolso de despesa.
Deste modo, a grande celeuma entre a RFB, a Doutrina e a Jurisprudência do STJ[13] e do CARF[14], reside no reconhecimento de que a rubrica “reembolso de despesas”, apesar de transitar graficamente pela contabilidade das empresas, não pode ser considerada de modo a exprimir traços de capacidade contributiva, vez que se trata de uma mera recomposição do patrimônio da pessoa jurídica, temporariamente reduzido em razão de gastos realizados no interesse de terceiro.
Em que pese o fisco já ter expressado entendimentos anteriores no sentido de que o reembolso de despesas configura receita para fins de incidência de mencionadas contribuições federais, há manifestações[15] de que “as despesas comuns contratadas com terceiros pela empresa controladora, e rateadas entre as empresas do grupo econômico, devem ser consideradas como “redução de despesas” operacionais para fins de apuração do IRPJ, e não comporá a base de cálculo do PIS/PASEP e COFINS”, bem como, que “os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora de atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento de dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições”.
No bojo da Lei 10.865/2004, diploma normativo responsável por regulamentar a incidência do PIS e da Cofins sobre as importações, o legislador, contudo, buscou uma desvinculação entre o fato gerador das contribuições daquele constante nas lei 10.637/2002 e 10.833/2003.
Por força do que estabelece o art. 3º da lei 10.865/2004, o fato gerador do PIS/Cofins Importação será: (i) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou (ii) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
O pilar principal da discussão sobre a incidência ou não de PIS/Cofins-Importação consiste, então, em definir se as remessas efetuadas ao exterior à título de reembolso de despesa podem ser classificadas, assim como dispõe o Inciso II do Art. 3º da Lei 10.865/2004, como contraprestação por serviço prestado.
Conforme se pisou e repisou acima, o reembolso internacional de despesa não trata de prestação de serviço, menos ainda de remuneração por tanto[16], mas tão somente a recobrança de valores antes desembolsados em favor do remetente visando recompor o status quo ante do recipiente no contexto do respectivo ajuste, afastando-se qualquer interpretação que possa tender à exigência do PIS e da Cofins importação sobre tais remessas ao exterior.[17]
No que toca ao ISS, é previsto, por exemplo, nos regulamentos dos Municípios do Rio de Janeiro e de Vitória[18], que o preço do serviço é a base do imposto e que os valores a título de reembolso também seriam considerados para fins de apuração do imposto a pagar.
No entanto, a despeito do que estabelecem, dentre outros, os Regulamentos destacados, a doutrina[19] majoritária não entende que as despesas de reembolso devam integrar o preço do serviço para fins de base de cálculo do imposto.
Tal entendimento é referendado pelo STJ[20], sendo explícito que no reembolso de despesas não há acréscimo patrimonial e, portanto, não devem ser submetidos à tributação do ISS.
Fica evidente, então, que as decisões mencionadas e a própria doutrina respaldam a não incidência do ISS sobre as verbas pagas à título de reembolso de despesas, vez que estas não se confundem com preço dos serviços, fazendo com que os valores recebidos sob tal rubrica não devam ser submetidos também à tributação do ISS.
Procurou-se na linhas anteriores investigar sob o prisma jurídico a incidência dos tributos usualmente exigidos em sede de remessas internacionais de valores. No processo, identificou-se o fato comum às administrações tributárias competentes de ignorar o direito e exigir com voracidade tributos sobre o reembolso internacional de despesas, conquanto tal transação não revele signo de riqueza suficiente a ser tributado, mas tão somente mera indenização sem caráter de riqueza nova.
Inobstante essa dura realidade, é certo que uma análise detida revela a intributabilidade do reembolso internacional de despesas pelo IRRF, CIDE, PIS, Cofins e ISS.
BOTTALLO, Eduardo. Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e COFINS, Repertório IOB de Jurisprudência – 1ª Quinzena de Dezembro de 1999 – nº 23/1999, Caderno 1, p. 667.
CARRAZA. Roque Antônio. Grupo de Empresas — Autocontrato — Não-incidência de ISS — Questões Conexas”, Revista Dialética de Direito Tributário n° 94, pp. 121 e 129
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. v. I. p. 296.
MORAES. Bernando Ribeiro de Doutrina e Prática do ISS”, Ed. Revista dos Tribunais, 1975, p. 529.
SOARES DE MELLO, José Eduardo. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2001.
[1] Este artigo espelha a opinião dos autores, não refletindo necessariamente a posição das instituições que os mesmos representem profissionalmente.
[2] Para José Eduardo Soares de Mello “…fato é que nem todos os valores auferidos pelo prestador de serviço devem ser considerados para quantificação do tributo. Diversos valores não mantém conexão com a quantia acordada como forma de remuneração de serviços, podendo tratar-se de simples recebimentos temporários, ou ingresso de distinta natureza, uma vez que só pode ser considerada como receita aquele valor que integra o patrimônio do prestador.”
[3] Exclui-se desta anáise a remessa feita a pessoas domiciliadas em países ou dependências com tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados.
[4] REsp 224813 / SP. Relator Ministro JOSÉ DELGADO.
[5] REsp 411580 / SP. Relator Ministro LUIZ FUX.
[6] Solução de Divergência Cosit 23/2013.
[7] Soluções de Consulta 20/13, 8ª Região; 308/12, 8ª Região; 411/12, 7ª Região; e 8/12, Cosit.
[8] Solução de Consulta 8/12, Cosit. Item 15.
[9] Para Eduardo Botallo “(…) os contribuintes (…) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados”.
[10] Processo de Consulta nº 50/05 – 9ª Região Fiscal.
[11] Solução de Consulta COSIT 43/15.
[12] “O conceito de receita acha-se relacionado ao patrimônio da pessoa.(…) Podemos definir receita como toda entrada de valores que, integrando-se ao patrimônio da pessoa (física ou jurídica, pública ou privada), sem quaisquer reservas ou condições, venha acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo.”
[13] “O Tribunal de origem afastou a incidência do PIS e da COFINS, por concluir que “A perícia judicial demonstrou que não houve ganho sobre o reembolso efetuado, ou seja, houve diferença, mas para menor e não para maior. Ademais, não se trata de prestação de serviços, já que, in casu, não há caráter econômico, mercantil, visando ao lucro, porque as despesas de rateio a serem reembolsadas não são relacionadas diretamente à atividade-fim da holding”. AgRg no AREsp 572862 / CE. Relator Ministro HUMBERTO MARTINS.
[14] “EMENTA: PIS/COFINS – RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS – NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS – INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA – O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial está, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado.” 1o CC, Acórdão n. 107-08.710, julgado em 17.08.2006.
[15] Solução de Consulta nº 38/2011, da 9ª Região Fiscal, e Solução de Divergência 23/2013.
[16] Para José Eduardo Soares de Mello“Diversos valores não mantém conexão com a quantia acordada como forma de remuneração de serviços, podendo tratar-se de simples recebimentos temporários, ou ingresso de distinta natureza, uma vez que só pode ser considerada como receita aquele valor que integra o patrimônio do prestador”.
[17] E sentido contrario, vide Solução de Consulta DISIT/SRRF08 73/2013.
[18] Respectivamente art. 10, §1º, do Decreto nº 10514/91 e art. 4º do Decreto nº 13314/2007.
[19] Por todos, Bernardo Ribeiro de Moraes: “Não fazem parte do preço do serviço o valor das despesas de reembolso, assim entendidas as despesas feitas pela empresa para atender os interesses dos hóspedes, pagando antecipadamente tais despesas e posteriormente debitando na sua conta, sempre ligadas a atividades não desenvolvidas pela empresa prestadora do serviço.” e Roque Antonio Carraza: “Se a base de cálculo do ISS levar em conta elementos estranhos à prestação do serviço realizado — como, por exemplo, despesas rateadas entre empresas do mesmo grupo econômico — descaracterizar-se-á o perfil constitucional deste tributo. (…) Neste sentido, fica claro que o valor correspondente à recuperação de despesas administrativas de empresas do mesmo grupo absolutamente não pode ser considerado preço do serviço prestado”.
[20] “A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir, nesse valor, importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, por meio de posterior reembolso”. AgRg no REsp 1094948/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS. /
“SERVIÇOS NÃO PRESTADOS PELA DEVEDORA TRIBUTÁRIA.
REEMBOLSOS DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO SERVIÇOS PRESTADOS. NÃO INCIDÊNCIA”. REsp 621.067/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA.
Aspectos fiscais do rateio internacional de custos e despesas
por Luciana Rosanova Galhardo
Sócia da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharela pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Mestra em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Ana Carolina Carpinetti
Associada da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Mestra em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Os contratos de rateio de custos e despesas (cost-sharing agreements) são celebrados entre empresas de um mesmo grupo econômico com a finalidade de ratear ou alocar custos ou despesas incorridas por uma delas para as demais, nos casos em que tais custos ou despesas geram benefícios para as demais sociedades integrantes do grupo.
Tais acordos pretendem determinar precisamente o modo e em que medida cada uma das empresas deve colaborar ou participar dos custos e despesas incorridas por uma das sociedades no interesse das demais, e possibilitam o ressarcimento dos valores sob a forma de reembolso.
Esses contratos são cada vez mais utilizado por grupos econômicos, inclusive em âmbito internacional, pois geram eficiência e resultam em redução de gastos e economias de escala, por meio da padronização de procedimentos com a melhoria de controles e demais benefícios decorrentes da especialização de funções.
O objetivo do presente artigo é analisar os aspectos tributários relacionados aos contratos de rateio internacional de custos e despesas, especialmente tendo em vista o recente posicionamento das autoridades fiscais sobre o assunto manifestado por meio da Solução de Consulta COSIT n° 43, de 26.2.2015 (“SC n° 43/2015”).
Os contratos de rateio de custos e despesas são contratos atípicos, por falta de definição expressa na legislação brasileira. A legislação também não define os critérios e condições para validade de um contrato de rateio de despesas e não traz disposição expressa sobre o tratamento fiscal a ser dispensado aos pagamentos relacionados a contratos de compartilhamento de custos e despesas.
A jurisprudência, entretanto, já se manifestou sobre o assunto em diversas oportunidades e, com base nos precedentes, podemos identificar os parâmetros e requisitos que tornam aceitáveis, pelas autoridades fiscais, as fórmulas de repartição de despesas praticadas pelas empresas relacionadas.
Nesse sentido, nos termos dos precedentes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais[1] (“CARF”) sobre o assunto, o primeiro requisito a ser preenchido para que um contrato ser enquadrado na modalidade de rateio de custos e despesas é que ele não tenha fins lucrativos ou qualquer adição de margem de lucro. Trata-se apenas de repartição de custos e despesas entre os envolvidos, sem estipulação de preços ou rendimentos[2].
Além disso, o método de rateio deve ser definido em convenções claramente formuladas e previamente celebradas que comprovem o critério de rateio utilizado, e é necessário comprovar que as despesas foram efetivamente incorridas, que são necessárias à manutenção da atividade operacional, que o critério de divisão adotado reflete a efetiva utilização dos serviços[3] além de ser razoável e respeitado[4].
Por fim, os precedentes destacam ainda que os serviços prestados no contexto do rateio de despesas não podem configurar atividade-fim das empresas participantes, uma vez que o traço marcante de tais contratos é a cooperação entre as empresas do grupo e não a obtenção de lucro[5].
Atendidos os requisitos indicados acima, o rateio de despesas não se confunde com contratos de prestação de serviços justamente por não envolver a figura da remuneração ou do acréscimo de margem de lucro, mas apenas a repartição de custos e despesas que podem já ter sido ou que ainda possam vir a ser incorridos.
Nesse sentido, a recuperação de custos e despesas no âmbito do rateio de despesas não representa acréscimo patrimonial ou renda nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”), mas apenas uma recomposição de patrimônio previamente reduzido. Ademais, como vimos acima, no rateio de despesas não há remuneração por serviço prestado.
Com isso, a nosso ver, nenhum dos tributos usualmente incidentes sobre a importação de serviços (IRF, CIDE, PIS-Importação e COFINS-Importação e ISS)[6] deve incidir sobre valores remetidos a título de reembolso de despesas[7].
O recente posicionamento das autoridades fiscais
Em linha com o exposto acima, as autoridades fiscais publicaram a Solução de de Divergência nº 23, de 23.3.2013 (“Solução de Divergência COSIT nº 23/13”), que reconheceu expressamente a existência do contrato de rateio de despesas e estabeleceu como critérios para a sua caracterização: (i) que os gastos sejam referentes a departamentos de apoio administrativo; (ii) que os valores pagos em razão do rateio de despesas sejam devidamente comprovados e pagos e calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos previamente ajustados; (iii) que haja formalização por instrumento firmado entre as empresas; (iv) que cada empresa aproprie como despesa apenas a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio e (v) que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas
Essa Solução de Divergência representou um avanço no debate sobre o tratamento tributário aplicável ao tema em análise, na medida em que consolidou (ainda que com a imposição de algumas restrições adicionais) os requisitos já estabelecidos pela jurisprudência administrativa para configuração dos contratos de rateio de custos e despesas e reconheceu que, respeitadas tais condições, os valores pagos não estariam sujeitos à tributação.
Entretanto, em recente Solução de Consulta COSIT nº 43 publicada em 18.3.2015 (“Solução COSIT nº 43/15”), as autoridades fiscais manifestaram o entendimento de que há incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a título de remuneração de residente ou domiciliado no exterior decorrente de contratos de compartilhamento de custos de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes entre empresas do mesmo grupo econômico, nos termos do § 3º do artigo 2º da Lei nº 10.168, de 2000.
No caso objeto da análise pelas autoridades fiscais, que trata especificamente de uma situação de rateio internacional, a consulente esclareceu que o contrato celebrado preenchia os requisitos para ser considerado um contrato de compartilhamento de custos e despesas, e ressaltou que nos repasses efetuados não há inclusão de margem de lucro (apenas reembolso dos custos internos incorridos).
Mesmo com esses esclarecimentos feitos pelo contribuinte, o Fisco adotou o entendimento de que “a denominação de reembolso ou rateio de custos não elide o fato de que se está fazendo pagamento a residente ou domiciliado no exterior em contrapartida de serviços técnicos prestados” e que, portanto, tais pagamentos devem ser considerados como remuneração de serviços para fins de incidência do IRF e da CIDE.
A despeito das conclusões das autoridades fiscais manifestada por meio da Solução COSIT nº 43/15, a análise dos impactos fiscais relacionados às remessas internacionais realizadas no âmbito de contratos de rateio de custos e despesas deve necessariamente levar em conta que tais remessas tem por objetivo apenas a restituição de valores incorridos por outra empresa do grupo econômico em benefício da contratante.
Nesse sentido, a onerosidade é um elemento essencial para distinção entre contratos de prestação de serviços e os contratos de rateio de custos e despesas.
Nos termos do artigo 594 do Código Civil, a prestação de serviços é definida como toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, contratada mediante remuneração. Trata-se de contrato oneroso com a imposição obrigações recíprocas e comutatividade das prestações.
O rateio de despesas, por outro lado, não possui o caráter da onerosidade, já que não envolve a figura da remuneração, preço ou acréscimo de margem de lucro. É mera repartição de custos e despesas por meio do reembolso dos valores que foram suportados inicialmente por uma das empresas do grupo, na proporção do aproveitamento das utilidades auferidas pelas demais empresas.
Em resumo, entendemos que os tributos usualmente incidentes sobre prestações de serviços não seriam aplicáveis ao caso de reembolsos de despesas, na medida em que, por caracterizarem meras recomposições patrimoniais, esses valores não representariam acréscimo patrimonial (para fins de IRF) ou contraprestação de serviços (para fins do ISS, PIS/COFINS-Importação e CIDE).
O posicionamento do Fisco, entretanto, vai em sentido contrário e adota o entendimento de que as remessas ao exterior para pagamento de serviços (realizados internamente ou subcontratados por uma das empresas do grupo econômico), devem ser considerados como remuneração para fins de incidência da CIDE.
Esse posicionamento, a nosso ver equivocado, foi veiculado por meio de Solução de Consulta com efeitos vinculantes no âmbito da Receita Federal, nos termos do artigo 9º da Instrução Normativa nº 1.396, de 16.9.2013 (“IN nº 1.396/13”)[8].
Com isso, a publicação dessa Solução de Consulta pode ser um entrave aos contribuintes que enfrentarão dificuldades para efetuarem remessas ao exterior sem a aplicação da tributação indicada e possivelmente terão que se socorrer do Poder Judiciário para que a natureza efetiva das contratações realizadas seja respeitada.
[1] Antigo Conselho de Contribuintes.
[2]Sobre o assunto, confiram-se os seguintes acórdãos: Acórdão nº 101-95.308 de 08.12.2005, Acórdão nº 101-96.357 de 17.10.2007 e Acórdão nº 1402-00217 de 06.07.2010.
[3] Nesse sentido, confira-se o Acórdão nº 101-96.074 de 29.03.2007.
[4]Conforme decidido nos Acórdãos nºs 101-95.777 de 18.10.2006.
[5]Nesse sentido, confira-se o Acórdão nº 203-09.723 de 11.08.2004 e o Acórdão n° 3402-001.912 de 23.10.2012.
[6] No caso de o centro de custos estar localizado no exterior, os tributos que poderiam ser exigidos seriam os seguintes: (i) Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (“IRF”), à alíquota de 15% (ou 25%, no caso de o beneficiário estar localizado em país com tributação favorecida); (ii) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”), à alíquota de 10%, dependendo da atividade envolvida; (iii) PIS/COFINS-Importação, à alíquota conjunta de 9,25%; e (iv) ISS, a alíquotas que podem variar entre 2% e 5%.
[7] Nessa hipótese, por ser necessária a contratação de operações de câmbio para remessa dos valores ao exterior, seria devido o Imposto sobre Operações Financeiras (“IOF”), à alíquota de 0,38%.
[8]“Art. 9º A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.”
Aspectos controvertidos do reembolso de despesas internacional, com base na jurisprudência atual
Os reembolsos de despesas entre empresas do mesmo grupo econômico – seja em operações internas ou no exterior – ainda permanece como objeto de calorosos debates tanto na doutrina quanto na jurisprudência pátrias – sobretudo na jurisprudência administrativa. A matéria, que suscita controvérsias quando envolve empresas brasileiras, torna-se ainda mais complexa nas operações entre empresas brasileiras e suas partes relacionadas no exterior.
Neste contexto, duas operações são habitualmente realizadas: (i) com fundamento na otimização de processos e eficiência nos gastos, uma empresa do grupo passa a se responsabilizar por centralizar despesas aplicáveis às demais (como no âmbito dos cost sharing agreements) ou (ii) igualmente ocorre de uma empresa no Brasil, por questões operacionais e logísticas, realizar pagamentos em nome de outra empresa do grupo no exterior e vice-versa, sobretudo na Indústria de Petróleo e Gás.
Analisaremos aqui os reembolsos de despesas na Indústria de Petróleo, essencialmente na estrutura tripartite adotada pelas empresas brasileiras e suas partes relacionados no exterior, nos contratos de afretamento celebrados com a Petrobras; estrutura essa que vem sistematicamente sofrendo autuações pela Receita Federal.
Contratos de rateio de despesas (cost sharing agreements) e a Solução de Consulta Cosit nº 23/2013
Algumas controvérsias foram enfim solucionadas através da Solução de Consulta Cosit nº 23/2013, em que a Receita Federal pronunciou-se a respeito do rateio de despesas entre empresas brasileiras do mesmo grupo econômico, mantendo-se silente, contudo, no que diz respeito às operações entre empresas brasileiras e suas controladoras no exterior.
Desta forma, a Receita Federal demonstrou entendimento no sentido de que, para fins de IRPJ, despesas administrativas objeto de rateio serão dedutíveis desde que:
(i) comprovadamente correspondam a bens e serviços recebidos e efetivamente pagos;
(ii) sejam necessárias, usuais e normais nas atividades da empresa;
(iii) o rateio se realize através de critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
(iv) o critério de rateio esteja de acordo com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios técnicos ditados pela Contabilidade;
(v) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços aproprie como despesa tão somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como deverão proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilizar as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar, orientando a operação conforme os princípios técnicos ditados pela Contabilidade;
(vi) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, assim como as empresas descentralizadas, mantenham escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Para fins de PIS e COFINS, entendeu corretamente a Receita Federal que não há que se equiparar os valores recebidos pela empresa centralizadora, a título de reembolso, como receita, sendo de fato mera recomposição patrimonial. Já a apuração de créditos das contribuições deve ser efetuada de forma individualizada em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada.
Ora, se não há receita de prestação de serviços auferida no âmbito dos contratos de compartilhamento de custos entre empresas brasileiras do mesmo grupo econômico, tampouco deverá haver prestação de serviços nos reembolsos entre empresas brasileiras e suas partes relacionadas no exterior; sendo, em essência, tão somente recomposição patrimonial.
Feitas estas considerações, passemos a analisar especificamente as autuações da Receita Federal no âmbito dos reembolsos entre empresas controladas domiciliadas no Brasil e suas controladoras no exterior, tema que ainda é objeto de diversas controvérsias.
Autuações da Receita Federal e evolução do entendimento da jurisprudência ao longo do tempo
A Receita Federal vem autuando, nos últimos anos, diversas empresas pertencentes à Indústria de Petróleo e Gás, no âmbito de operações triangulares realizadas entre a empresa controlada no Brasil, sua controladora no exterior e a Petróleo Brasileiro S.A. – Petrobras.
Dentro de tal modelo, que vem sendo habitualmente adotado pelo mercado, tanto a empresa controlada quanto sua controladora celebram contratos de afretamento de embarcação /ou sondas de perfuração e prestação de serviços com a Petrobras. Como as sondas e embarcações são de titularidade da empresa controladora no exterior, a controlada no Brasil atua no país por conta e ordem desta, realizando pagamentos a terceiros que prestem serviços ou forneçam materiais no Brasil à controladora, nas embarcações afretadas à Petrobras.
Tendo em vista a necessidade de cumprimento das obrigações inerentes à manutenção e funcionamento das embarcações, as empresas fretadoras optaram por contratar uma empresa do Grupo já sediada no Brasil para intermediar tais serviços – o que se tornou a opção mais razoável do ponto de vista comercial e operacional.
Este modelo foi, inclusive, recentemente positivado no ordenamento jurídico brasileiro através do artigo 106 da Lei nº 13.043/2014 – que, por sua vez, alterou o artigo 1º da Lei nº 9.481/97 – prevendo expressamente a execução simultânea do contrato de afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e do contrato de prestação de serviço, relacionados à prospecção e exploração de petróleo ou gás natural, celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si.
Assim, no âmbito desta estrutura, a pessoa jurídica controladora no exterior transfere recursos para a conta da controlada brasileira, de modo a reembolsá-la dos gastos incorridos em seu nome.
Ocorre que a Receita Federal vem desconsiderando estas operações e tributando-as pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, sob os argumentos alternativos de que ora tais valores são recebidos a titulo de contraprestação de um serviço prestado pela empresa brasileira à sua controladora no exterior ora tratam-se de reembolso de despesas, ora de subvenções para custeio – o que carece de total fundamento, tendo em vista que não há contrapartida para a empresa brasileira que recebe o valor a título de reembolso, e sim mera recomposição de seu patrimônio. Tampouco há que se cogitar em subvenções para custeio, pois em hipótese alguma tais valores são recebidos para exclusivamente compensar o custo dos serviços e despesas incorridas pela empresa brasileira.
Contudo, os recentes precedentes do CARF apontam em um novo víeis, na medida em que os valores recebidos pelas empresas brasileiras não geram qualquer acréscimo patrimonial e não correspondem à uma contraprestação de um serviço realizado, de forma que não há que se falar em tributação por PIS, COFINS, IRPJ, CSLL (e, ainda que porventura fossem caracterizados como prestações de serviços, seriam exportações de serviços com ingressos de divisas e, assim, isentas de PIS e COFINS, nos termos do artigo 5º, II das Leis nº 10.833/03 e nº 10.637/02).
Diante do fato de que os custos e despesas não transitam pelo resultado da empresa brasileira e que os auditores fiscais vem autuando uma única conduta com infrações alternativas (ou seria subvenção para custeio, ou seria recuperação de custos ou seria prestação de serviços), sem conseguirem distinguir o que supostamente seria recebido a título de subvenção, o que seria serviço e o que seria reembolso, o CARF tem afastado a cobrança dos referidos tributos.
Tendo em vista a ausência, ainda, de uma legislação tratando especificamente acerca do assunto, permanece uma indesejável insegurança jurídica na negociação e operacionalização de afretamentos, que poderia ser solucionada até mesmo pelas próprias autoridades fiscais, bem antes de um pronunciamento final do Poder Judiciário sobre o tema.
Sem prejuízo do disposto acima, entendemos que há fortes argumentos para descaracterizar qualquer presunção de que os valores recebidos a título de reembolso de despesas são, em essência, subvenções para custeio, ou, ainda, contraprestações de serviços realizados entre empresas do mesmo grupo.
A Inaplicabilidade do Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 8, de 02.09.2014, em Relação aos Serviços Prestados Por Pessoa Jurídica Residente ou Domiciliada no Exterior
por Bruno Alberto Guilhem Pereira
Graduado em Relações Internacionais pela Universidade de São Paulo e em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
Foi Presidente da Academia de Letras dos Estudantes da Univeridade Mackenzie
Atuou no Juizado Especial Cível, como conciliador concursado
Tem experiência acadêmica na área de Relações Internacionais e Direito, com ênfase em Direito do Comércio Internacional e Direito dos Contratos Internacionais
Integra a Área Tributária de TozziniFreire Advogados, participando do German Practice Group em TozziniFreire Advogados, tendo também experiência também na área Societária/M&A
A hipótese de incidência do Imposto Sobre a Renda Retido na Fonte (“IRRF”), no âmbito de serviços profissionais prestados por uma pessoa jurídica a outra, é um tema controverso, tendo sido objeto de posicionamentos divergentes da Receita Federal do Brasil (“RFB”) em algumas oportunidades.
Com o intuito de solucionar a questão, foi editado e publicado o Ato Declaratório RFB n. 8 (“ADI n. 8”), por meio do qual as autoridades fiscais estabelecem que a retenção do IRRF deve ocorrer na data da contabilização do valor dos serviços, por meio de lançamento nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante.
Embora referido ato da RFB possa ser relevante para o contribuinte, no âmbito da relação entre duas pessoas jurídicas brasileiras, o mesmo não se verifica quando o prestador dos serviços vem a ser uma pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior.
O presente artigo tem como objetivo o de apresentar os principais aspectos do entendimento da RFB sobre o a retenção do IRRF que culminaram na edição do ADI n. 8, para, então, demonstrar as razões pela qual tal ato é inaplicável, no que tange aos serviços prestados por pessoa jurídica estrangeira.
1. Posicionamentos da RFB quanto ao fato gerador do IRRF e seu momento de recolhimento, em relação a valores creditados por uma pessoa jurídica a outra em decorrência da prestação de serviços profissionais
A dúvida surgida em relação ao nascimento da obrigação tributária relativa ao IRRF e ao momento de sua retenção, no caso de serviços profissionais prestados por uma pessoa jurídica a outra, decorre da redação do art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda – decreto 3.000/99 (“RIR/99”), in verbis:
“Art. 647. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional.”
Dessa forma, a norma estabelece que o fato gerador do IRRF ocorre em dois eventos:
i)no momento do pagamento de valores, por uma pessoa jurídica a outra, relativo a serviços profissionais prestados; ou
ii)no momento do crédito de valores, por uma pessoa jurídica a outra, relativo a serviços profissionais prestados.
No entanto, o art. 647 do RIR/99 não define os conceitos de pagamento e de crédito, restando dúvida sobre o seu significado e limites de sua aplicação. Recorre-se então, ao Parecer Normativo CST n. 07/1986, que conceitua pagamento como sendo o momento em que a importância referente à prestação de serviços é colocada economicamente à disposição do prestador. O crédito, por sua vez, corresponderia ao instante em que houvesse disponibilidade jurídica sobre o montante devido, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”).
Apesar dos esforços de interpretação da norma acima estudada, os critérios para determinação do fato gerador do IRFF permaneceram incertos, tendo em vista a amplitude do conceito conferido ao termo “crédito”. Nesse aspecto, os contribuintes questionavam se deveriam recolher o IRRF tendo como base para sua incidência o momento da emissão de uma nota fiscal relativa à prestação de serviços profissionais ou se a data a ser considerada era a do registro contábil do valor devido. Algumas pessoas jurídicas optavam por tomar posição tida como mais conservadora, considerando o fato gerador do IRRF ocorrido no momento da emissão das notas, enquanto outras entendiam como correto considerar ocorrida a hipótese de incidência do tributo no momento do registro da operação em seus livros contábeis.
A própria RFB, por meio de soluções de consultas com conteúdos discrepantes, demonstrou a dificuldade para resolver definitivamente o assunto. Por meio da Solução de Consulta n. 321, de 09 de dezembro de 2002, determinou que a retenção do imposto deveria ser realizada no momento do pagamento ou crédito, o que ocorrer primeiro, esclarecendo que, na hipótese de configuração primeiramente do crédito contábil, estaria configurado o fato gerador. No mesmo ano, a solução de consulta n. 338 elucidou que, caso o registro contábil de despesas de serviço ocorra antes do pagamento efetivo dos honorários referentes a tal prestação, se verifica o fato gerador do IRFF, devendo ocorrer a retenção.
Nesse sentido foi também a Solução de Consulta n. 133, de 26 de março de 2007, ao estabelecer que o fato gerador ocorreria no momento do crédito, considerado como o lançamento contábil na escrituração do tomador de serviços.
No entanto, a Solução de Consulta n. 60 de 18 de agosto de 2011 polemizou novamente, ao afirmar que: “O mero lançamento contábil não tem o poder de configurar o fato gerador do tributo. O beneficiário terá que possuir (adquirir) disponibilidade econômica ou jurídica do produto de seu serviço profissional.”.
Em 2013, a RFB utilizou-se da Solução de Divergência COSIT n. 26/2013 para harmonizar seu entendimento. Ficou determinado que o fato gerador do IRFF ocorre no momento do lançamento contábil da despesa relativa aos honorários devidos à pessoa jurídica prestadora de serviços profissionais, fato que constituiria o crédito, para fins de verificação da hipótese de incidência.
O ADI n. 8 veio consolidar o entendimento da RFB a respeito do momento de caracterização do crédito, para fins de verificação da ocorrência da hipótese de incidência do IRFF e consequente obrigação de retenção do imposto. Declarou que o fato gerador ocorre na data do lançamento contábil das despesas referentes à prestação de serviços. Ainda, determinou que a retenção deve ser efetuada no momento da contabilização do valor dos serviços prestados. A partir desse instante, considera-se o prazo para recolhimento do tributo
2. Posicionamentos da RFB quanto à retenção do IRRF em relação aos rendimentos transferidos a uma pessoa jurídica estrangeira por uma pessoa jurídica brasileira
Verifiquemos agora os entendimentos da RFB quanto ao momento da ocorrência do fato gerador do IRRF, no que toca às pessoas jurídicas estrangeiras.
A Solução de Consulta n. 71 de 11 de julho de 2002 ao analisar o momento de incidência do IRRF relativo a rendimentos decorrentes de royalties, afirma que: “se ocorrer em primeiro lugar o crédito contábil dos royalties , nominal ao beneficiário, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, ainda que a remessa dos valores se dê posteriormente, devendo ser retido e recolhido o imposto, em reais, e esse valor se torna definitivo, não cabendo a aplicação.”
Por sua vez, a Solução de Consulta n. 33 de 2003 determina que o imposto deve ser recolhido no momento do pagamento dos juros ao beneficiário residente ou domiciliado no exterior, quando então ocorreria o fato gerador.
Embora ambas as soluções apresentadas não abordem efetivamente a prestação de serviços profissionais, é possível vislumbrar a indefinição da RFB a respeito do momento de ocorrência da hipótese de incidência do IRRF no que tange à pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior.
Em 2009, a Solução de Consulta n. 98, determinou que, para que seja determinado o momento do crédito, deve haver disponibilidade jurídica dos valores a serem remetidos à pessoa jurídica estrangeira. Para tanto, é necessário que referido crédito seja incondicional (não sujeito a termo ou qualquer condição de cuja implementação depende seu pagamento) e nominal ao beneficiário. Assim sendo, o mero registro da obrigação nos livros contábeis não configura o crédito, já que os montantes não dispõem de certeza e liquidez necessários para verificação do fato gerador do IRRF, podendo ser alterados por eventos futuros. Nesse sentido determina também o Parecer Normativo CST no. 27, de 19 de dezembro de 1984.
3. O posicionamento das instâncias administrativas tributárias sobre a hipótese de incidência do IRRF, quanto às pessoas jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior – O caso JPO
O assunto em pauta já foi tratado em âmbito administrativo, no processo n. 3808.005907/2001-19, envolvendo a J. P. O. Exportação, Importação e Comércio Ltda. (“JPO”). No caso, a contribuinte foi autuada em cerca R$ 650.000,00, em decorrência da ausência de recolhimento do IRRF sobre rendimentos auferidos pela De Santi & Vallone, Inc., pessoa jurídica residente e domiciliada no exterior, devido como remuneração por serviço prestado. A JPO escriturou a obrigação, constituindo provisão contábil em seus registros.
O Fisco alegou ter ocorrido o fato gerador do IRRF, uma vez que pôde ser verificado o crédito em favor da pessoa jurídica estrangeira. Utilizou como base para sua alegação os registros contábeis da JPO em que estava demonstrada a dívida.
Por sua vez, o contribuinte brasileiro afirmou, em suma, que, embora tenha sido feita a contabilização do débito, não houve, em nenhum momento, disponibilidade jurídica ou econômica da importância a ser transferida à De Santi & Vallone, Inc. Consequentemente, não estaria caracterizado o crédito em favor da estrangeira, não se verificando a hipótese de incidência do IRRF.
Ao solucionar a controvérsia, a 6ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, em sessão de 24 de janeiro de 2007 e por meio do acórdão 16-16.071, estabeleceu que a escrituração do crédito não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos devidos à pessoa jurídica estrangeiras, como se verifica pela ementa da decisão:
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. CRÉDITO CONTÁBIL. RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. FATO GERADOR
– Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, por fonte situada no país. O registro contábil do crédito não caracteriza disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.
O julgado menciona expressamente que: “o crédito contábil, como simples provisionamento dos juros para pagamento de obrigação a vencer, em respeito ao regime de competência, sem que o aplicador possa juridicamente reclamar tal valor, pelo não vencimento da obrigação, não é fato gerador do imposto, ocorrendo tão logo esta condição seja implementada.” e que “o fato gerador do imposto de renda na fonte, pelo crédito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente, com a aquisição da respectiva disponibilidade econômica oras jurídica.”.
Houve recurso especial do Fisco à Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”). Dessa forma, foi publicado o Acórdão 9304-00.114, decorrente de julgamento em sessão de 04 de maio de 2009, por meio do qual foi negado provimento ao recurso da autoridade fiscal e mantida a decisão. Como fundamento para tanto, além daqueles já utilizados no acórdão recorrido, alegou-se que o fato gerador do IRRF não teria ocorrido, pois para haver o crédito, deve haver disponibilidade sem qualquer obstáculo, o que não se verificou no caso concreto.
4. A inaplicabilidade do ADI8 em relação ao IRRF incidente sobre os rendimentos auferidos por pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, em decorrência da prestação de serviços à pessoa jurídica brasileira
O ADI n. 8 não pode ser utilizado como fundamento para ocorrência do fato gerador do IRRF, na hipótese de os rendimentos sobre os quais incide o tributo serem auferidos por pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, devido a prestação de serviço realizado em favor de pessoa jurídica brasileira.
Não poderia ser diferente, uma vez que:
i)O ADI8 não abrange expressamente pessoas jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior;
ii)Como demonstrado, a RFB, por meio de soluções de consulta, estabeleceu posicionamento divergentes entre os momentos de ocorrência do fato gerador do IRRF, na hipótese de importâncias creditadas a pessoas jurídicas brasileiras e estrangeiras. Para as segundas, a efetiva disponibilização jurídica ou econômica dos recursos não se torna perfeita pela mera escrituração contábil da obrigação.
iii)O CSRF já se manifestou sobre o caso, decidindo pela impossibilidade de ocorrência do fato gerador, em decorrência da mera escrituração contábil, requerendo que exista disponibilidade jurídica ou econômica do crédito em favor da pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, para fins de verificação da hipótese de incidência do IRRF.
Portanto, sendo o prestador de serviço residente ou domiciliado no exterior, não basta que o lançamento contábil ocorra, ainda que nos termos do ADI n. 8. Ainda que haja a escrituração, o crédito não está livre de obstáculos, sujeitando-se à condição, de cuja implementação depende seu pagamento. Tal condição refere-se aos procedimentos bancários para transferência de valores ao exterior. Faz-se necessário, de forma a existir efetiva aquisição da disponibilidade econômica e jurídica da importância a ser transferida, que tais procedimentos sejam concluídos pela pessoa jurídica brasileira para que, só então, possa se verificar o crédito, fato gerador do IRRF.
A partir de todos os argumentos expostos, podemos concluir que o ADI n. 8 não é aplicável na hipótese em que a prestadora de serviços é pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior.
Assim se pode afirmar, tendo em vista que a RFB tem consolidado o entendimento de que o mero registro contábil não basta para configuração do fato gerador, devendo haver certeza, liquidez e incondicionabilidade do crédito para que incida o imposto.
Além disso, há também decisões de órgãos julgadores, em instâncias administrativas tributárias que fundamentam e demonstrem a incompatibilidade de aplicação do ADI n. 8 às pessoas jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior.
O Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 8, de 02.09.2014, e a infindável discussão acerca da incidência do IRRF pelo lançamento contábil
por Livia De Carli Germano
Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP, especialista em Direito Tributário pela PUC-SP/COGEAE e bacharel em Direito pela USP. Concluiu o Curso de Aprimoramento Docente pela Fundação Getulio Vargas – FGV
Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT
Consultora de conteúdo e membro da banca elaboradora de questões do módulo Planejamento Sucessório e Fiscal para os exames de certificação (Certified Financial Planer – CFP) aplicados pelo Instituto Brasileiro de Certificação de Profissionais Financeiros – IBCPF
Parecerista ad hoc da Revista CEJ – Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal
Autora de “Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios jurídicos” (Saraiva, 2013), coautora de “Planejamento Financeiro Pessoal e Gestão do Patrimônio – Fundamentos e Prática” (Atlas, 2012), além de diversos artigos em revistas especializadas
Associada de Lobo & de Rizzo Advogados
A novela sobre o momento da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) ganhou mais um capítulo com a publicação, pela Receita Federal do Brasil (“RFB”), do Ato Declaratório Interpretativo nº 8, de 2.09.2014 (“ADI 8/2014”).
A discussão é sobre o que se deve entender por “crédito” quando a legislação do IRRF estabelece como fato gerador o “pagamento ou crédito” de valores, sobretudo quando o crédito ocorre antes da efetiva entrega dos recursos.
Por meio do ADI 8/2014, a RFB reiterou sua posição de que, no caso de importâncias creditadas, o fato gerador do IRRF ocorre “na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante” (art. 1º).
Assim, para a RFB, o IRRF deve ser retido na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir dessa data o prazo para o recolhimento (art. 2º do ADI RFB 8/2014).
Não obstante a discussão sobre o momento da incidência seja válida para todos os casos de IRRF, o ADI 8/2014 trata especificamente da hipótese de retenção no pagamento local por serviços caracterizadamente de natureza profissional, prevista no artigo 647 do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/1999” – Decreto 3.000, de 26.03.1999). Esse IRRF é antecipação do devido pela beneficiária, nos termos do artigo 650 do RIR/1999.
Vale notar que, antes do ADI 8/2014, a RFB já havia consolidado a sua posição em favor do crédito contábil por meio da Solução de Divergência COSIT 26/2013[1], publicada em 16.07.2014.
A divergência, suscitada internamente pela própria Receita Federal, contrapôs duas soluções de consulta proferidas por diferentes Superintendências Regionais da Receita Federal – especificamente, a Solução de Consulta SRRF08/DISIT nº 338/2002, que decide pelo crédito contábil[2], se este ocorrer antes do pagamento, e a Solução de Consulta SRRF01/DISIT nº 60/2011[3], a qual conclui que o mero lançamento contábil não configura fato gerador do IRRF, “visto que o beneficiário deverá adquirir disponibilidade econômica ou jurídica do produto de seu serviço profissional”. Como resultado, a Solução de Consulta 60/2011 acabou sendo reformada e, meses depois, houve a publicação do ADI 8/2014.
A Solução de Divergência COSIT 26/2013 é, portanto, o pano de fundo da publicação do ADI 8/2014. E quais seriam os fundamentos para a conclusão em favor do crédito contábil?
Segundo a Solução de Divergência COSIT 26/2013, “para se entender a intenção do legislador ao referir-se ‘as importâncias creditadas’, é preciso buscar o conceito da expressão ‘creditada’ à vista dos princípios contábeis”. Nesses termos, a consulta discorre sobre os princípios contábeis de caixa e de competência para extrair a conclusão de que, mesmo que o contrato estabeleça prazo posterior para o pagamento, o IRRF deve ser retido por ocasião do crédito contábil da despesa, pois é este “o fato jurídico da prestação de serviço”.
De fato, os princípios contábeis estabelecem que, no regime de competência, a despesa deve ser reconhecida no momento em que o serviço é recebido – “a base para o registro do passivo é similar à das outras contas, pois deve ser reconhecido o passivo e registrada a despesa em função do serviço ou utilidade recebida até a data do Balanço, mas a pagar posteriormente”[4].
Todavia, vincular a ocorrência do fato gerador de um imposto ao registro contábil da despesa pela fonte pagadora pode, em última análise, transformar o IRRF de um imposto sobre a renda em um imposto sobre a contabilização de despesa.
A incongruência fica evidente no caso de prestadores de serviço autorizados a adotar o regime de caixa para o reconhecimento e tributação de suas receitas – a exemplo das pessoas jurídicas optantes pelo regime de lucro presumido[5]. Neste caso, pode ocorrer de a empresa sofrer a retenção do IRRF, a despeito de ainda não estar obrigada a oferecer o rendimento à tributação – por exemplo, por se tratar de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido optante pelo regime de caixa que prestou serviços mediante recebimento em parcelas.
Ora, o fato gerador do IRRF diz respeito à renda do prestador de serviço e não é o ato de a fonte pagadora reconhecer a despesa em sua contabilidade que configurará a disponibilidade, econômica ou jurídica, dessa renda. Não necessariamente.
É curioso notar que tanto o ADI 8/2014 quanto a Solução de divergência COSIT 26/2013 citam como fundamentos os Pareceres Normativos do Coordenador do Sistema de Tributação (“PN CST”) nº 7, de 2.04.1986 e nº 121, de 31.08.1973.
O primeiro trata de pagamentos realizados entre pessoas jurídicas e conclui que o lançamento contábil marca a ocorrência do fato gerador desde que comunicado ao prestador de serviços, sendo que, em não ocorrendo tal comunicação, o fato gerador se consumará quando do vencimento da fatura. Já o PN CST 21/1973 aborda a retenção de imposto de renda em pagamentos realizados a pessoas físicas (sabidamente tributadas em regime de caixa), e conclui que não deve haver retenção senão por ocasião da liberação dos pagamentos, pois “Não integram o rendimento bruto, no cálculo da renda líquida imponível as parcelas creditadas que não estejam juridicamente à disposição do contribuinte.”.
A leitura desses pareceres nos leva a uma consideração importante: especialmente (mas não apenas) no caso em que o prestador de serviços é tributado segundo o regime de caixa, a disponibilidade da renda não necessariamente ocorre por ocasião da contabilização da despesa pela fonte pagadora.
Assim, o ADI 8/2014 incorre em potencial ilegalidade ao estabelecer um mesmo tratamento para as toda e qualquer retenção, independentemente da situação e do beneficiário do rendimento.
Como se não bastasse, já vimos que o IRRF objeto do artigo 647 do RIR/1999 é apenas antecipação do IRPJ devido pelo prestador de serviços. Assim, sobretudo para os prestadores de serviço tributados em regime de caixa, o tratamento sugerido pelo ADI 8/2014 ainda fomenta a discussão sobre a partir de que momento o IRRF poderá ser aproveitado: após a retenção ou apenas quando efetivamente receber o rendimento? E se o serviço for prestado em um período de apuração e o recebimento ocorrer apenas no período seguinte?
O ADI 8/2014 é omisso nesse ponto. Por sua vez, uma leitura apressada da Solução de Divergência COSIT 26/2013 pode levar à conclusão de que o IRRF apenas pode ser deduzido das receitas que sofreram a retenção, pois menciona: “é a partir deste momento [contabilização da despesa pela fonte pagadora] que o contratado poderá se creditar do imposto retido, como antecipação do devido, na forma do art. 650 do RIR de 1999, bem como poderá utilizá-lo, deduzindo-o do apurado no respectivo período de apuração das receitas que sofreram a retenção” (grifamos).
É possível argumentar que a Instrução Normativa RFB 1.515, de 24.11.2014 dá base ao aproveitamento do IRRF independentemente de o respectivo rendimento ter sido oferecido à tributação, na medida em que ela dispõe, genericamente, que “O imposto sobre a renda incidente na fonte, retido até o encerramento do correspondente período de apuração, poderá ser deduzido do imposto calculado com base no lucro presumido.”(art. 122, §24). Não obstante, a insegurança jurídica permanece.
Por fim, cumpre notar que o entendimento da RFB expresso no ADI nº 8/2014 aplica-se, como mencionado acima, exclusivamente à prestação de serviços locais. A princípio, referida norma não é aplicável a outras hipóteses de IRRF – em especial no caso de importação de serviços – até porque os fatos geradores são específicos[6]. De qualquer forma, vale observar que, no caso de IRRF nas importações de serviços, a RFB já proferiu soluções de consulta demonstrando entendimento semelhante ao expresso no ADI nº 8/2014. Felizmente, nesses casos a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) tem se consolidado no sentido de que não basta o crédito contábil, devendo a disponibilidade econômica ou jurídica da renda ser analisada no caso concreto levando-se em conta, inclusive, o vencimento da obrigação[7].
[1] Disponível em http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=54126, acesso em 13.03.2015.
[2] “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 338 de 10 de Dezembro de 2002 – DISIT 8. ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF. EMENTA: FATO GERADOR – Serviços Prestados por Pessoa Jurídica. A retenção do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias devidas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional (auditoria) deve ser feita quando da ocorrência do fato gerador, que corresponde ao pagamento ou crédito, o que ocorrer primeiro. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito contábil das referidas importâncias, nominal a beneficiária, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido o imposto neste momento.”
[3] “SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 60 de 18 de Agosto de 2011 – DISIT 1. ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF. EMENTA: FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NATUREZA PROFISSIONAL. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito das importâncias devidas a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, nominal às beneficiárias, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido o imposto neste momento. O mero lançamento contábil não tem o poder de configurar o fato gerador do tributo. O beneficiário terá que possuir (adquirir) disponibilidade econômica ou jurídica do produto de seu serviço profissional.”
[4] Iudicibus, S. et. al. Manual de Contabilidade Societária. São Paulo: Atlas, 2010. p. 294. Da mesma forma, os autores observam que “para se reconhecer a receita que gere contas a receber, deve-se atentar que: (i) as partes mais importantes do processo de ganhá-la estão completadas; (ii) existe um preço atribuído pelo mercado; (iii) há liquidez estimada com relação ao seu recebimento; e (iv) todas as despesas já foram incorridas ou as a incorrer são estimadas.” E continuam: “a incerteza quanto ao recebimento de determinada venda normalmente não é motivo para postergar o registro contábil da receita para o momento em que é recebida.” (cit. p. 55-56)
[5] Arts. 122, §6º e 129 da IN RFB 1.515, de 24.11.2014. Outro exemplo de tributação em regime de caixa é o dos contratos de empreitada ou fornecimento contratado nas condições do art. 10 do Decreto-lei nº 1.598, de 26.12.1977, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária (IN SRF 21, de 13.03.1979).
[6] No caso de remessa para pagamento de importação de serviços, o fato gerador compreende o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa.
[7] Câmara Superior de Recursos Fiscais, acórdãos 9304-00.114, 4ª Turma, sessão de 4.05.2009, e 9202­003.120, 2ª Turma, sessão de 26.03.2014 (vle transcrever a ementa deste último: “Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF Data do fato gerador: 30/11/2001, 31/12/2001 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. REMESSAS PARA O EXTERIOR. IMPOSTO CALCULADO TENDO COMO DATA DO FATO GERADOR A DATA DOS CRÉDITOS CONTÁBEIS. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese de incidência exige que as importâncias sejam pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a beneficiários domiciliados no exterior, por fonte situada no País. As dicções “pagas”, “creditadas”, “entregues”, “empregadas” ou “remetidas” não deixam dúvidas de que o beneficiário não-residente tem que ter tido a aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica do rendimento, conforme disciplina contida no art. 43 do CTN. “A disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a acrescentar ao patrimônio do contribuinte. Já a disponibilidade jurídica decorre do simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a juridicamente dispor, embora este não lhe esteja ainda nas mãos.” (Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2000, p. 243). Não há fato gerador do imposto incidente na fonte quando as importâncias são contabilmente creditados ao beneficiário do rendimento em data anterior ao vencimento da obrigação, consoante os prazos ajustados em contrato. O simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do imposto de renda na fonte, pelo crédito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente, com a aquisição da respectiva disponibilidade econômica ou jurídica. Por si só, o fato de a fonte pagadora lançar contabilmente o acréscimo do valor de sua obrigação na respectiva conta de passivo não torna devido o imposto de renda na fonte, por não importar na aquisição de qualquer disponibilidade econômica ou jurídica de renda pelo beneficiário. No caso dos autos, os rendimentos só passaram a ser devidos quando do vencimento previsto no contrato. Ora, por dedução lógica, o simples registro contábil, nos períodos questionados, não tem, por si só, o condão de modificar o prazo de vencimento da obrigação contratual. Recurso especial negado.” – grifos nossos). No mesmo sentido, acórdãos CARF 106-17.142, de 5.11.2008; 106-16.158, de 1.03.2007 e 106-14.497, de 16.03.2005.
O Ato Declaratório Interpretativo RFB 8/14 e a infindável discussão acerca da incidência do IRF pelo lançamento contábil
por Gustavo Andrejozuk
Graduando pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Advogado Associado de Pinheiro Neto Advogados
Em 3 de setembro de 2014 a Secretaria da Receita Federal do Brasil (“RFB”) publicou o seu Ato Declaratório Interpretativo (“ADI”) 8/2014, definindo que o momento de ocorrência do fato gerador do Imposto sobre a Renda na Fonte (“IRF”) no caso de “importâncias creditadas” deverá ocorrer na data da contabilização destas importâncias pela “pessoa jurídica fornecedora do serviço”, independente de quando se dê o vencimento da obrigação que deu origem ao creditamento em questão.
Considerando a redação relativamente genérica do ADI 8/14, um exame inicial de seus dois artigos poderia levar à conclusão de que a RFB teria buscado tratar do tratamento tributário aplicável a quaisquer contrapartidas por serviços sujeitas à retenção do IR na fonte, desde prestações de serviços entre residentes no Brasil até remessas para o exterior decorrentes da importação de serviços.
Ao se analisar de maneira mais aprofundada todo o teor do ato em questão, no entanto, dois pontos fundamentais acabam se destacando.
Em primeiro lugar, consta no início do ADI 8/14 a base normativa que deu ensejo à sua edição, com menção ao artigo 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”), responsável pela definição de renda para fins fiscais, artigos 114, 116 e 117 do CTN, que trazem o conceito de “fato gerador” e, mais especificamente, ao artigo 647 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (“RIR”) e os Pareceres Normativos da Coordenação do Sistema de Tributação (“PN CST”) 7/86 e 121/73, regras aplicáveis à retenção de IRF de 1,5% sobre o pagamento ou crédito decorrente da prestação de serviços profissionais entre pessoas jurídicas brasileiras.
Com isso, e considerando a ausência de referências ao artigo 685 e seguintes do RIR, por exemplo, nota-se que a aplicação do ADI 8/14 é restrita e limitada à prestação de serviços profissionais entre empresas nacionais, não abrangendo, portanto, remessas ao exterior.
Como consequência do fato de a aplicação do ADI 8/14 se restringir a operações internas, mostra-se importante ressaltar que este ato não deve afetar as discussões relativas ao momento do fato de gerador do IRF em se tratando de remessas para o exterior, como foi o caso, por exemplo, do recém publicado acórdão nº 9202.003.120, de autoria da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), que afastou a tese de que a simples contabilização de pagamentos deveria dar origem ao fato gerador do IRF, mas sim o vencimento das respectivas obrigações, em respeito à ideia de que o imposto somente incidiria quando da aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica de rendimentos.
Em segundo lugar, deve-se destacar que o artigo 647 do RIR, base normativa para a edição do ADI 8/14, determina duas modalidades de contrapartida para a prestação de serviços profissionais entre empresas brasileiras: o pagamento e o crédito.
O ADI 8/14, por outro lado, trata somente do “fato gerador do imposto sobre a renda na fonte, no caso de importâncias creditadas”, conforme se extrai de sua ementa. Como resultado, este segundo ponto reflete mais uma limitação ao alcance da interpretação da RFB consubstanciada no ADI 8/14, isto é, além de se restringir a operações locais, o ato abrange somente a contrapartida por serviços quando esta se dá via crédito, e não via pagamento.
Com efeito, o ato indica que, caso a contrapartida pelos serviços profissionais prestados entre as empresas brasileiras se dê via crédito em favor do prestador, e não pagamento, o fato gerador do IRF vai surgir no momento em que o tomador lançar a débito as respectivas despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo – isto é, a partir do momento em que o prestador terá, de fato, reconhecido e, ao menos em teoria, disponibilizado um crédito em favor do tomador.
Caso a contrapartida pelos serviços se desse via pagamento, por outro lado, a contabilização deste pagamento deveria ocorrer somente no momento do vencimento da respectiva obrigação, surgindo, aí, o fato gerador e a obrigação de reter o IR.
Para fins de se esclarecer com precisão o alcance do normativo em referência, é importante traçar a diferença que há entre as contrapartidas realizadas via crédito e via pagamento. Neste sentido, o já citado PN CST 7/86, uma das bases utilizadas pela RFB ao publicar o ADI 8/14, indica que cada “cada pagamento, entrega ou crédito tipifica um fato gerador autônomo, no instante mesmo de sua verificação”.
Referindo-se à natureza jurídica dos pagamentos, especificamente no que se refere à relação entre a sua ocorrência e o surgimento do respectivo fato gerador para fins de tributação, o parecer aponta que o “pagamento e a entrega de quantias não envolvem maiores dificuldades na apuração de sua ocorrência temporal, visto que ambos só podem ser operacionalizados por meio de tradição. Portanto, a entrada dos recursos na empresa beneficiária marca o momento da ocorrência do respectivo fato gerador”.
Ao tratar da modalidade de contrapartida via crédito, entretanto, o parecer admite que “não ocorre similar facilidade”. Prosseguindo, indica que “enquanto o pagamento e a entrega dizem respeito à aquisição da disponibilidade econômica de renda, o crédito está atrelado à aquisição da disponibilidade jurídica dessa mesma renda, tudo segundo o recorte de fato gerador do imposto de renda perfilhado pelo Código Tributário Nacional”.
Novamente, aqui, se faz referência ao artigo 43 do CTN, ao tratar do conceito de disponibilidade jurídica ou econômica de renda para fins de incidência do IR. Neste sentido, verifica-se que o PN CST 7/86 – e, com isso, o próprio ADI 8/14 – aponta o entendimento de que o fato gerador do IRF quando da prestação de serviços em âmbito local e remunerados via pagamento dar-se-á no momento em que o prestador obtiver a disponibilidade econômica da contrapartida, isto é, a possibilidade de efetivamente utilizá-la, haja vista ela estar disponibilizada em seu caixa.
Em sendo a remuneração por estes serviços realizada por meio de crédito, entende a RFB que o fato gerador do IRF ocorrerá no momento em que o prestador obtiver a disponibilidade jurídica da respectiva contrapartida, isto é, esta contrapartida será entendida como a possibilidade jurídica de uso da renda que, muito embora não esteja disponível em caixa ou espécie, pode efetivamente ser exigida ou utilizada por seu titular, o prestador do serviço.
Trata-se, aqui, do conceito da disponibilidade jurídica de renda, por meio do qual a RFB determina que o fato gerador do IRF na prestação dos serviços em referência, quando remunerados via crédito, e não pagamento, será considerado como ocorrido no momento em que o tomador dos serviços, responsável tributário do IRF, reconhecer contabilmente a efetiva prestação do serviço e o valor devido ao prestador, isto é, “na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante”, conforme o artigo 1º do ADI 8/14, “considerando-se a partir dessa data o prazo para o recolhimento”, conforme o artigo 2º do ato.
Tendo por base estes dois pontos, verifica-se que o ADI 8/14 determina somente que, caso a contrapartida por serviços profissionais prestados entre empresas brasileiras se dê via crédito em favor do prestador, e não pagamento, o fato gerador do IRRF vai surgir no momento em que o tomador lançar a débito as respectivas despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo – isto é, a partir do momento em que o prestador terá, de fato, reconhecido contabilmente e disponibilizado um crédito em favor do tomador. Caso a contrapartida pelos serviços se dê via pagamento, porém, a contabilização deste pagamento deverá ser feita no vencimento da respectiva obrigação, nascendo, somente aí, o fato gerador e a obrigação de reter o IR na fonte.
Cabe ressaltar por fim, que nos últimos tempos a RFB começou a adotar uma postura no sentido de consolidar os seus entendimentos a respeito da aplicação de normas tributárias por meio de atos interpretativos, tal qual o ADI 8/14, de modo que tais entendimentos são originados, por diversas vezes, nas soluções de consulta ou de divergência editadas pela Coordenação-Geral de Tributação da RFB, a Cosit. Neste sentido, ao se analisar o posicionamento assumido pela RFB nos dois artigos de seu ADI 8/14, mostram-se fortes os indícios de que este ato tenha sido resultado da análise, fundamentação e conclusões às quais chegou a RFB em sua Solução de Divergência 26/13, publicada em outubro de 2013 e cujo teor corrobora o exame e análise desenvolvidos nesse artigo.
O Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 8, de 02.09.2014, e a infindável discussão acerca da incidência do IRRF pelo lançamento contábil.
por Emmanuel Garcia Abrantes
Advogado associado do escritório Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados
Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais
Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário
Primeiramente, antes de se aprofundar na análise específica do Ato Declaratório em referência, devem-se estabelecer algumas premissas que conduzirão este estudo.
Acerca da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), cabe registrar que o tributo em questão segue a regra geral prescrita no artigo 43 do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual o Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda.
De forma geral, entende-se como renda o acréscimo patrimonial que represente riqueza nova, disponível e realizada. De forma que, para se considerar realizada, a renda deve ser mensurável, líquida e haver uma “quase certeza” do cumprimento da obrigação.
Dai a afirmação de Ricardo Mariz de Oliveira (2006, p. 33) no sentido de que a hipótese de retenção em vista do “crédito” ocorre apenas na hipótese em que a fonte reconhece a sua dívida já devida porque já vencida, e a disponibiliza em conta individual para o respectivo credor, titular da renda ou do provento correspondente.
Realmente, o fato gerador do Imposto de Renda nutre-se de um fato econômico que indique capacidade contributiva. Assim que o imposto não deve incidir sobre fatos incompletos ou incertos, tampouco deve onerar o patrimônio, mas o seu acréscimo (renda). Não observar tais premissas seria estender a imputação tributária além do previsto pela Constituição.
2 – O IRRF e o ADI n. 8/2014
Estabelece o art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) que as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis, ou mercantis, pela prestação de serviços de natureza profissional, estarão sujeitas à incidência do IRRF.
O dispositivo aponta dois elementos temporais que ativam o gatilho de incidência do IRRF, o pagamento e o crédito.
No que tange à hipótese do crédito, o ADI n. 8/2014 manifesta o entendimento de que se considera ocorrido o fato gerador do IRRF no crédito contábil pela pessoa jurídica contratante à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e por ela aceita, sendo que, da data do lançamento contábil será devido o recolhimento do referido imposto.
Cumpre ressaltar que o próprio Fisco já havia se posicionado assim em outras oportunidades. Com efeito, o ADI n. 8/2014 apenas consolidou entendimento exposto pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), por meio da Solução de Divergência n. 26, de 31.10.2013, a qual dirimiu controvérsia entre as Soluções de Consulta n. 60/2011, da 1ª Região Fiscal e n. 338/2002, da 8ª Região Fiscal, afirmando que “é mediante o lançamento contábil, em contas a pagar, nominal ao fornecedor do serviço, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pelo contratado e aceita pelo contratante, que se configura o crédito a que se refere o art. 647 do RIR/1999”.
A nosso ver, o ADI n. 8/2014 peca por uma interpretação abrangente, que não observa os princípios da disponibilidade e realização da renda.
Ora, para que seja legítima a incidência do Imposto de Renda, o contribuinte deve ter controle sobre renda, mesmo que ainda não tenha a recebido efetivamente. In casu, o contribuinte deve ter o direito de exigir o crédito, o que não o ocorre enquanto não vencida a fatura.
Assim, o crédito a que se refere o art. 647 do RIR/99 não poderia ser outro se não o crédito na sua acepção civilista, sendo o direito de exigir o cumprimento de uma obrigação pré-estabelecida, e não o simples crédito contábil escritural.
Portanto, somente quando a obrigação não esteja condicionada a termo, poderá a emissão de nota fiscal, ou fatura, indicar a disponibilidade e realização da renda, habilitando a incidência do IRRF sobre o crédito constituído.
Aliás, muito antes dessas manifestações, o Parecer Normativo CST n. 121/73, já havia se posicionado dessa forma, conforme se verifica do trecho abaixo:
Dispõe o art. 118 do RIR, aprovado pelo Decreto nº 58.400, de 10 de maio de 1966, que o imposto sobre os rendimentos do trabalho assalariado deverá ser recolhido pela fonte pagadora dentro do mês seguinte àquele em que houver sido efetuado o pagamento ou o crédito aos beneficiários.
Claro está que o regulamento aí se refere aos créditos incondicionais, não sujeitos a termo, e, portanto, inteiramente à disposição do beneficiário, e não aos condicionados ou com vencimento previamente ajustado, porque estes não estão, ainda, juridicamente, à disposição do contribuinte.
Conforme visto acima, ao determinar que o fato gerador do IRRF sobre pagamento à pessoa jurídica pela prestação de serviços de natureza profissional ocorra quando da simples emissão da nota fiscal com o aceite pelo contratante, o ADI n. 8/2014 extrapola a hipótese de incidência do imposto, por não condicionar a incidência ao vencimento do crédito, permitindo, pelo seu silêncio, entender-se que seria possível a incidência do IRRF sobre créditos ainda sujeitos a termo.
2 – A Jurisprudência
A despeito do entendimento de autoridades fiscais no sentido de que o mero crédito contábil representa o fato gerador do IRRF, no decorrer do tempo a jurisprudência administrativa amadureceu a análise do tema, consolidando posicionamento diferente.
Assim se vê, por exemplo, no acórdão n. 103-07602, de 13.10.1986, cuja ementa consignou que:
Não há fato gerador do imposto de renda incidente na fonte quando os juros são contabilmente creditados ao beneficiário do rendimento em data anterior ao vencimento da obrigação, consoante os prazos ajustados em contrato de empréstimo, que se mantenha inalterado. O simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do imposto na fonte, pelo crédito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente, com a aquisição da respectiva disponibilidade econômica ou jurídica.
O voto condutor da decisão constatou que o crédito contábil não altera o vencimento da obrigação de pagamento dos juros decorrentes do contrato, de forma que o credor da obrigação não adquire a disponibilidade jurídica, tampouco econômica, do rendimento no momento do crédito contábil, pois a aquisição ocorre apenas quando do vencimento da obrigação, momento no qual ela se torna incondicional e exigível pelo credor. Destacou, ainda, que o registro da despesa de juros segue o princípio da competência, o que não altera o fato gerador do imposto de renda.
Da mesma forma, no acórdão n. 106-16071, de 24.1.2007, o 1° Conselho de Contribuintes, asseverou que:
(…) o crédito contábil, como simples provisionamento dos juros para pagamento de obrigação a vencer, em respeito ao regime de competência, sem que o aplicador possa juridicamente reclamar tal valor, pelo não vencimento da obrigação, não é fato gerador do imposto, ocorrendo tão logo esta condição seja implementada. (g.n.)
Novamente, verifica-se posicionamento no sentido de que o fato gerador ocorre quando da aquisição definitiva da disponibilidade jurídica do rendimento pelo beneficiário, o que não ocorre com o simples crédito contábil, devendo-se analisar o negócio jurídico que acarretou o rendimento e verificar se houve efetivamente a aquisição da disponibilidade decorrente do vencimento da obrigação.
Igualmente, o acórdão n. 2202­002535, de 20.11.2013, consignou em sua ementa que:
(…) no caso de IRRF incidente sobre juros remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, em que a tributação é exclusiva na fonte, o fato gerador, termo inicial da contagem do prazo decadencial, ocorre na data da efetiva disponibilidade econômica ou jurídica pelo seu beneficiário. O simples crédito jurídico/contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa sua exigibilidade pelo beneficiário, não representando, portanto, aquisição, por este, da disponibilidade econômica ou jurídica. (g.n.)
No caso, o contribuinte sofreu autuação de IRRF que deixara de recolher sobre juros remetidos ao exterior, sendo que alegou em sua defesa que o fato gerador teria ocorrido no momento do crédito contábil da despesa, o que acarretava na decadência de parte do lançamento. O acórdão, baseando-se justamente no entendimento pacificado de que o fato gerador do IRRF ocorre apenas quando a obrigação é definitiva, rechaçou o argumento do contribuinte, não reconhecendo a decadência.
Diante do exposto, tem-se que o ADI n. 8/2014, ao dispor que o fato gerador do IRRF, na hipótese de rendimentos devidos à pessoa jurídica em decorrência da prestação de serviços de natureza profissional, ocorra quando da emissão da nota fiscal com o aceite pelo contratante, conferiu uma abrangência à incidência do imposto que não está de acordo com os princípios da disponibilidade e realização da renda.
Isso porque, considerando que o IRRF não é conceitualmente tributo diverso do Imposto de Renda previsto no art. 43 do CTN, mas, ao contrário, o mesmo imposto revestido de uma técnica diferenciada de arrecadação, nos termos do parágrafo único do art. 45 do mesmo código, o fato gerador do IRRF deve respeitar integralmente o que dispõe o art. 43, o que impõe sua ocorrência somente no momento da aquisição de renda disponível e realizada.
Portanto, a retenção deve ser efetuada somente quando a renda for disponibilizada para o credor, o que pode se dar pelo pagamento ou pelo crédito, sendo que, neste último caso, apenas quando for definitivo, e não sujeito a termo.
Consequentemente, o ADI n. 8/2014 não evolui o entendimento do Fisco e insiste no desacordo com a remansosa jurisprudência administrativa no sentido de que o fato gerador do IRRF só ocorre quando o beneficiário do rendimento adquire a disponibilidade da renda, o que não ocorre na hipótese em que o crédito está sujeito a termo. Assim, não se deve admitir a exigência do IRRF pelo simples crédito contábil decorrente da emissão de nota fiscal ou fatura, mas apenas pelo crédito correspondente a uma obrigação já existente e já vencida, portanto exigível e disponível para o credor.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os importantes conceitos de pagamento, crédito, remessa, entrega e emprego da renda (a propósito do Imposto de Renda na fonte e de lucros de controladas no exterior). Revista Fórum de Direito Tributário nº 22. Belo Horizonte: Fórum, 2006.
O Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil n. 8, de 2.9.2014, e seu elo com a discussão acerca da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte pelo lançamento contábil
por Pedro Dias Cavalcante Junior
1. Objeto do estudo
Tratará o presente artigo da análise do Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil (RFB) n. 8, de 2.9.2014, que versa sobre o elemento temporal da hipótese de incidência tributária do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre a remuneração decorrente da prestação de serviços de natureza profissional, à luz da norma reproduzida no art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto n. 3.000/99, especificamente em relação ao posicionamento da RFB sobre a caracterização do rendimento com o lançamento contábil da despesa correspondente pela pessoa jurídica tomadora do serviço.
2. O Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil n. 8, de 2.9.2014
Antes de tecermos nossas considerações acerca do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) objeto do presente artigo, é necessário entender qual a amplitude de citado ato administrativo e qual entendimento a administração pública tributária federal externou por meio dele.
Através de referido ADI, a RFB esclareceu seu posicionamento acerca do aspecto temporal do fato gerador do IRRF devido sobre a remuneração proveniente da prestação de serviços de natureza profissional, conforme previsão constante do art. 647 do RIR.
Nos termos do art. 1º deste ADI, o fato gerador do IRRF ocorrerá na data do lançamento contábil feito por pessoa jurídica contratante, referente aos honorários de prestador de serviços. Logo, na visão da Administração Tributária, a hipótese de incidência se aperfeiçoa no momento do lançamento a débito da despesa em conta de resultado, em contrapartida a crédito em conta do passivo, com a emissão da correspondente nota fiscal ou fatura pelo prestador dos serviços, devidamente aceita pelo contratante.
Nos termos do art. 2º do ADI n. 8, a retenção do imposto de renda deverá ser efetuada exatamente na data da contabilização do valor dos serviços prestados, sendo esse o termo a quo para o início do prazo recolhimento do tributo[1].
Delimitado o alcance de referido ato administrativo, passaremos a verificar sua adequação com o sistema tributário, notadamente em relação a possibilidade de caracterização da disponibilidade econômica ou jurídica da renda pelo lançamento contábil.
3. O ADI n. 8 e o IRRF pelo lançamento contábil: consolidação do entendimento do Fisco Federal
Deve-se destacar de início que a hipótese de incidência do IRRF mencionado no aludido ADI está reproduzida expressamente no Decreto 3.000/99 – RIR, mais especificamente em seu art. 647[2], o qual determina que “estão sujeitas a incidência do imposto na fonte, à alíquota de um e meio por cento, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional”.
Sempre existiu a dúvida no que diz respeito ao momento do nascimento da obrigação tributária, já que os dispositivos legais determinam que o aspecto temporal do fato gerador ocorre com o pagamento ou com o crédito do valor dos honorários.
Ainda no ano de 1986, a RFB publicou o Parecer Normativo CST n. 7, para os casos de prestação de serviço de propaganda e publicidade, no qual tratou exatamente da questão relativa ao momento do fato gerador do IRRF relacionado ao pagamento e ao lançamento contábil do valor. Naquela ocasião, restou consignado que o lançamento contábil ensejaria o fato gerador do IRRF caso fosse comunicado ao prestador; se não houvesse referida comunicação, o aperfeiçoamento da hipótese de incidência se daria quando do vencimento da fatura ou nota do prestador.
Após a publicação de citado Parecer Normativo, a própria RFB oscilou seu entendimento em dois sentidos antagônicos: ora para entender que o simples lançamento contábil de uma despesa derivada de prestação de serviço (nominal ao prestador de serviço), antes do efetivo pagamento, ensejava, sim, a tributação do IRRF, conforme as Soluções de Consulta 338/2002[3] e 76/2009[4]; ora para explicitar entendimento no sentido de que, para haver o fato gerador do IRRF, deveria ocorrer a efetiva colocação dos honorários à disposição do prestador de serviço, conforme entendido na Solução de Consulta 60/2011[5].
Essa divergência de entendimentos foi dirimida, no ano de 2013, por meio da publicação da Solução de Divergência n. 26, emitida pela Coordenação Geral de Tributação (COSIT), a qual teve sua ementa redigida da seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. DE NATUREZA PROFISSIONAL. IMPORTÂNCIAS CREDITADAS Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante. A retenção do imposto de renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, se dará na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir desta data o prazo para o recolhimento. Dispositivos Legais: Art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999); Parecer Normativo CST nº 07, de 02/04/86; Parecer Normativo CST nº 121, de 31 de agosto de 1973 e arts. 43, 114, 116, incisos I e II, e 117, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966). – grifos nossos
Ficou confirmado, assim, o entendimento segundo o qual o lançamento contábil da despesa relacionada a prestação de serviço já se mostra suficiente para ensejar a tributação do IRRF, desde que o pagamento não seja feito antes de aludido evento.
Em referida Solução de divergência, a RFB foi clara ao declarar que, “mesmo no caso de ser estabelecido pelo contrato um prazo posterior para o pagamento da remuneração, é com o crédito contábil que se configura a situação jurídica disposta no inciso II, art. 116, ou seja, o fato jurídico da prestação de serviço, com o débito em despesa do valor da remuneração, no patrimônio jurídico do tomador do serviço, que tem o dever jurídico de pagá-la, e o correspondente crédito a favor do prestador de serviço, o qual tem o direito subjetivo de recebê-lo”.
O racional do Fisco Federal neste caso foi o de que é justamente por meio do lançamento contábil em contas de despesa, nominal ao fornecedor do serviço, que o contratante reconhece a efetiva prestação e o valor a ser pago, configurando o crédito a que se refere o art. 647 do RIR.
Em 2014, então, a RFB de uma vez por todas colocou pá de cal na discussão, através da publicação do ADI n. 8. Deve-se ressaltar que a redação dos dois artigos de referido ADI é praticamente idêntica à ementa da Solução de Divergência n. 26/2013, conforme representado na tabela reproduzida ao final deste artigo.
Visou-se, claramente, não só solidificar o quase que consagrado entendimento da RFB sobre o assunto, mas também promover seu efeito pleno interna corporis, para que justamente não houvesse mais dúvida quanto ao momento do fato gerador do IRRF, bem como para que não desaguassem mais inúmeras Consultas sobre esse mesmo tema.
Deixando-se de lado qualquer ponderação acerca das justiças e injustiças tributárias brasileiras no que tange à tributação da renda na fonte, fato é que o ADI n. 8 foi editado no contexto e com base na norma do art. 647 do RIR.
Parece-nos que o ADI quis transparecer que há adequação do IRRF previsto no art. 647 do RIR com o comando do caput do art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), o qual dispõe que “o imposto [Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza], de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”.
A despeito da posição defendida pela RFB, certo é que o aspecto temporal do fato gerador do IRRF deve estar em harmonia com o conceito de “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica” de renda, nos termos do art. 43 do CTN, na forma como acima mencionado.
O termo disponibilidade pressupõe um ato ativo da fonte pagadora, que coloque o rendimento à livre disposição do beneficiário. É no mínimo questionável a posição da RFB de considerar que o mero crédito contábil, antes do vencimento da obrigação de pagamento, é suficiente para ensejar a incidência do IRRF, tendo em vista o simples crédito contábil não representa disponibilidade (econômica ou jurídica) da renda ao beneficiário.
Ao tratar do crédito ou pagamento como elementos temporais da hipótese de incidência do IRRF, o art. 647 do RIR refere-se o crédito que coloca a renda à efetiva disposição do beneficiário do rendimento, não se confundindo com o simples registro contábil de obrigação futura. Assim, se o crédito contábil ocorre antes de o rendimento estar efetivamente disponível juridicamente, é incabível a exigência do IRRF, sob pena de violação ao art. 43 do CTN[6].
Ora,a disponibilidade jurídica da renda se caracteriza nas hipóteses em que, embora o prestador de serviço não tenha posse direta da renda, o rendimento foi colocado à disposição pela fonte pagadora.
É questionável, também, a invocação da situação jurídica de que trata o inciso II do artigo 116 do CTN. De acordo com tal dispositivo, o legislador pode não vincular a hipótese tributária a um instituto jurídico específico, optando por uma descrição legal mais abrangente, capaz de alcançar qualquer negócio jurídico que ocasione determinado efeito. Ocorre que o crédito contábil não reflete qualquer situação jurídica subjacente, que coloca o rendimento à disposição do credor.
A disponibilidade do rendimento para fins de retenção do IRRF não se confunde com a aquisição do direito à renda (aquisição do direito ao preço), tampouco com momento em que a obrigação se torna exigível pelo seu titular. O direito ao recebimento do preço surge após a prestação do serviço a contento, com sua aceitação pelo tomador. A data do vencimento prevista no contrato estabelece quando o pagamento se torna exigível pelo prestador do serviço. Porém, a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, para fins de incidência do IRRF, apenas ocorre com um ativo da fonte pagadora, que coloque o rendimento na livre disposição do beneficiário, ainda que sem efetivo pagamento. Nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira[7], “o crédito em questão corresponde ao ato ativo da fonte de colocar a renda ou o provento à disposição do respectivo beneficiário, para que ele receba o que lhe é devido no momento em que comparecer perante a fonte”. Trata-se, assim, de ato ativo da fonte pagadora que coloca o numerário a disposição do beneficiário, seja para retirada, seja via crédito bancário.
O fato contábil não reflete, por si só, disponibilidade econômica ou jurídica da renda, a não ser que o evento retratado pela contabilidade reflita um fato jurídico-econômico que caracterize a colocação do rendimento à disposição do beneficiário. Assim, a apropriação contábil da despesa, em obediência ao regime de competência, não caracteriza a ocorrência do fato gerador do IRRF.
A despesa contábil é escriturada no momento em que efetivamente incorrida, que equivale ao momento de constituição da obrigação correspondente, independentemente da data de vencimento. Porém, o IRRF não é devido no momento em que a despesa é creditada contabilmente, mas sim no momento do pagamento ou crédito, que supõe a realização de ato que coloque o rendimento na esfera de disponibilidade do credor.
Em vista das afirmações acima, chegamos à conclusão que o único ponto positivo do ADI n. 8 foi, em última análise, confirmar o entendimento oficial da RFB a respeito do tema, de modo a afastar as diferentes interpretações anteriormente dadas a citado dispositivo normativo pela própria RFB. Perceba que, anteriormente, o contribuinte não tinha certeza em qual momento nascia a obrigação estando sujeito a discricionariedade do Agente Fiscal que entendesse de uma maneira ou de outra.
Isso porque, muito embora os Atos Declaratórios Interpretativos não obriguem o contribuinte, haja vista a existência do princípio da universalidade da jurisdição, com base no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal, o ADI n. 8, como norma complementar de direito tributário[8], uniformizou o entendimento e a atuação dos agentes fiscais acerca do art. 647 do RIR, obrigando o Fisco Federal em decorrência da vinculação da Administração Pública a seus atos[9]. Vale menciona que, justamente com base no supramencionado princípio da universalidade da jurisdição, pode o contribuinte questionar o ADI n. 8 em juízo, caso entenda que há alguma mácula jurídica em se âmago.
Por fim, sabe-se que o art. 100, parágrafo único, do CTN, afasta a imposição de juros e penalidades contra o contribuinte que, imbuído de boa-fé, age em cumprimento de normas complementares às leis tributárias. O ADI n. 8 insere-se no âmbito dessas normas, de modo que as suas disposições devem ser levadas em consideração como um elemento de interpretação, que, em última análise, demonstra a boa-fé do contribuinte no cumprimento da legislação tributária, excluindo a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
O entendimento de que o lançamento contábil é ato suficiente a ensejar a tributação da renda pelo IRRF já existia interna corporis na RFB desde a década de oitenta[10], com a publicação do Parecer Normativo CST n. 7/86, não se mostrando inovador o ADI n. 8/14 neste ponto.
Após a RFB oscilar seu entendimento por meio de publicações de Soluções de Consulta, ora para entender que, no que diz respeito ao art. 647 do RIR, o lançamento contábil ensejava o IRRF, ora para entender que apenas a disponibilização econômica ensejaria esta forma de tributação, o próprio Fisco Federal colocou pá de cal na discussão com a publicação da Solução de Divergência n. 26/2013, para firmar o entendimento de que o lançamento contábil já ensejaria a tributação do IRRF.
O ADI n. 8/14 positivou interna corporis o entendimento sufragado na Solução de Divergência n. 26/2013, no sentido de solidificar seu entendimento (questionável, como mencionamos acima) acerca da incidência do IRRF com base no lançamento contábil, obrigando o Fisco Federal em decorrência da vinculação da Administração Pública a seus atos, que deverá, obrigatoriamente, observar os dispositivos de tal ADI no momento das fiscalizações, decisões administrativas e eventuais consultas formuladas pelos contribuintes a respeito do assunto.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15ª edição. São Paulo: Saraiva. 2009
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em 27 mar. 2015
BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em 27 mar.2015
BRASIL. Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm. Acesso em 27 mar.2015
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 2ª edição. São Paulo: Saraiva. 2012
HARADA, Kiyoshi. Natureza do Ato Declaratório Interpretativo – ADI – e seus efeitos. Disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10326, acesso em 27 mar.2015
OLIVEIRA. Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin. 2008.
Solução de Divergência 26/2013
ADI n. 8/2014
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. DE NATUREZA PROFISSIONAL. IMPORTÂNCIAS CREDITADAS Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante. A retenção do imposto de renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, se dará na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir desta data o prazo para o recolhimento.
Dispositivos Legais: Art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999); Parecer Normativo CST nº 07, de 02/04/86; Parecer Normativo CST nº 121, de 31 de agosto de 1973 e arts. 43, 114, 116, incisos I e II, e 117, incisos I e II, do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966).
1ºConsidera-se ocorrido o fato gerador do imposto sobre a renda na fonte, no caso de importâncias creditadas, na data do lançamento contábil efetuado por pessoa jurídica, nominal ao fornecedor do serviço, a débito de despesas em contrapartida com o crédito de conta do passivo, à vista da nota fiscal ou fatura emitida pela contratada e aceita pela contratante.
Art. 2ºA retenção do imposto sobre a renda na fonte, incidente sobre as importâncias creditadas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, será efetuada na data da contabilização do valor dos serviços prestados, considerando-se a partir dessa data o prazo para o recolhimento.
[1] O IRRF deverá ser recolhido até o último dia útil do segundo decêndio subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador (art. 70, I, “d”, da Lei nº 11.196/2005), sob o código de receita 1708.
[2] Bases legais: Decreto-Lei nº 2.030, de 9 de junho de 1983, art. 2º, Decreto-Lei nº 2.065, de 1983, art. 1º, inciso III, Lei nº 7.450, de 1985, art. 52, e Lei nº 9.064, de 1995, art. 6º.
[3] “FATO GERADOR – Serviços Prestados por Pessoa Jurídica. A retenção do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias devidas por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional (auditoria) deve ser feita quando da ocorrência do fato gerador, que corresponde ao pagamento ou crédito, o que ocorrer primeiro. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito contábil das referidas importâncias, nominal a beneficiária, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido o imposto neste momento.” – grifos nossos
[4] “FATO GERADOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. No caso da prestação de serviços por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, civis, ou mercantis, o fato gerador do IRRF é o crédito, pagamento, emprego, entrega ou remessa dos respectivos rendimentos (o que primeiro ocorrer).”
[5] “FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NATUREZA PROFISSIONAL. Ocorrendo em primeiro lugar o crédito das importâncias devidas a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços caracterizadamente de natureza profissional, nomimal às beneficiárias, incondicional e não sujeito a termo, configura-se o fato gerador, devendo ser retido o imposto neste momento. O mero lançamento contábil não tem o poder de configurar o fato gerador do tributo. O beneficiário terá que possuir (adquirir) disponibilidade econômica ou jurídica do produto de seu serviço profissional.” – grifos nossos
[6] Nesse sentido, já se manifestou a 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes: “Ano-calendário: 1997 e 1998 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – REGISTRO CONTÁBIL DE DESPESA – REGIME DE COMPETÊNCIA – DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA DA RENDA – INOCORRÊNCIA – O simples crédito contábil, antes da data aprazada para seu pagamento, não extingue a obrigação nem antecipa a sua exigibilidade pelo credor, não se configurando, portanto, o fato gerador do Imposto de Renda.” (Acórdão n° 104-23.000, 4ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, em 24.01.2008)
[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 512.
[8] Art. 100, inciso I, do CTN.
[9] Sobre a natureza jurídica do Ato Declaratório Interpretativo: HARADA, Kiyoshi. Natureza do Ato Declaratório Interpretativo – ADI – e seus efeitos. Disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10326, acesso em 27.3.2015, às 10:12.
[10] Para os casos de prestação de serviço de propaganda e publicidade.
por Ana Carolina Carpinetti
Bacharel pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”) é tributo de competência estadual e do Distrito Federal, previsto no artigo 155 da Constituição Federal (“CF”), que incide sobre a circulação de mercadorias e em razão da prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de serviços comunicação.
Em decorrência da interpretação do texto constitucional e da Lei Complementar nº 87, de 13.9.1996 (LC nº 87/96) a energia elétrica é considerada mercadoria, e, portanto, sujeita ao imposto estadual.
Nos termos do artigo 155, § 2º, inciso III, da CF estabelece que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços vendidos, por meio da redução das alíquotas do tributo estadual. A CF, dessa forma, permite que os Estados e o Distrito Federal adotem a seletividade na cobrança do ICMS. Entretanto, apesar da existência de alíquotas diferenciadas, o que se constata atualmente é que esse princípio não é obedecido integralmente sob a alegação de não ser obrigatório.
O presente artigo analisará a aplicação do princípio da seletividade ao ICMS especificamente em relação à tributação da energia elétrica, assunto que vem ganhando relevância ultimamente e teve sua repercussão geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) nos autos do Recurso Extraordinário nº 714.139, distribuído sob a relatoria do Ministro Marco Aurelio Mello.
O princípio da seletividade busca diferenciar a tributação de bens ou serviços em razão da necessidade desses produtos ou serviços pela sociedade em geral. Nesse sentido, os bens imprescindíveis deveriam estar sujeitos à alíquotas inferiores em comparação aos bens considerados supérfluos.
Nas palavras de Aliomar Baleeiro, esse princípio pode ser definido como a “discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias. Trata-se de dispositivo programático, endereçado ao legislador ordinário recomendando-lhe que estabeleça as alíquotas em razão inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quanto mais sejam elas necessárias a alimentação, vestuário, à moradia, ao tratamento médico e higiênico das classes mais numerosas, tanto menores devem ser”[1].
Se por um lado os tributos tem a função principal de arrecadação e geração de receitas aos entes políticos, a tributação também pode influenciar as condutas, estimulando ou inibindo o consumo de determinada mercadoria ou produto. E é justamente nesse contexto que se coloca o princípio da seletividade do ICMS que possibilita que o imposto estadual facilite ou dificulte o acesso dos contribuintes a bens e serviços em razão da essencialidade dessas mercadorias e serviços à sociedade em geral, como prevê o artigo 155, § 2º, inciso III da CF.
Nesse sentido, a essencialidade pode ser definida como a necessidade do consumo humano de determinados bens e serviços que permitam à sociedade viver de forma razoável e digna e sua aplicação se dá pela criação de alíquotas variáveis. De acordo com esse princípio, bens supérfluos como, por exemplo, o cigarro, devem ser onerados pela aplicação de alíquotas altas exatamente para desestimular o consumo, afinal não só não são essenciais à sociedade como ainda prejudicam a saúde humana. Por outro lado, bens como água ou leite, que são necessários à sobrevivência de qualquer pessoa, devem ter as alíquotas do ICMS reduzidas exatamente para que sejam mais acessíveis a toda a população.
Como mencionado, a CF estabelece que o ICMS poderá ser seletivo em razão da essencialidade do bem ou do serviço e esse caráter autorizativo e não impositivo abre margem para que os Estados e o Distrito Federal não apliquem o princípio da seletividade do ICMS a muitos bens e serviços que são essenciais à sociedade.
A doutrina não é pacífica no que diz respeito à obrigatoriedade da aplicação do princípio da seletividade ao ICMS. Roque Antonio Carrazza ensina que “este singelo “poderá” equivale, na verdade, a um permptório “deverá”. Não se está, aí, diante de uma mera faculdade do legislador, mas de uma norma cogente, de observância obrigatória”[2]. Por outro lado, Hugo de Brito Machado[3] entende que a seletividade dos ICMS é facultativa com base em interpretação literal do disposto no artigo 155, § 2º, inciso III, da CF.
Em que pese não existir entendimento unânime da doutrina em relação à obrigatoriedade da aplicação do princípio da seletividade ao ICMS, a nosso ver, uma vez determinada a aplicação de alíquotas diferenciadas, os Estados e o Distrito Federal devem observar o critério da essencialidade previsto pelo legislador constitucional.
Apesar disso, o que temos na prática é a adoção de alíquotas diferenciadas sem que o critério da essencialidade seja obedecido, trazendo como consequência a existência de alíquotas mais altas para produtos e serviços essenciais à sociedade e alíquotas reduzidas para produtos dispensáveis.
Um exemplo claro disso é a alíquota do ICMS aplicável às operações com energia elétrica.
A energia elétrica permite a utilização de uma lâmpada para iluminar o escuro, além de viabilizar, por exemplo, o aquecimento da água utilizada para o banho (até mesmo nos casos dos aquecedores a gás mais recentes, que são alimentados por energia elétrica), a conservação de alimentos perecíveis na geladeira, a utilização de computadores e até o acesso à internet para execução de trabalhos ou pagamento de contas. A energia elétrica permite o funcionamento de todos os aparelhos elétricos e eletrônicos que fazem parte do cotidiano de todos nós.
Além disso, o exercício de praticamente toda a atividade econômica exige a energia elétrica seja para o funcionamento de equipamentos, computadores, telefone, máquinas de cartão de crédito etc.
Sobre a essencialidade desse bem, Hugo de Brito Machado Segundo ensina que “sem energia elétrica não há vendas, prestação de serviços ou produção. Não se vive, apenas se sobrevive, e mal. Enfim, no momento histórico atual, não se pode em sã consciência se questionar a essencialidade da energia elétrica”[4].
Dessa forma, uma vez adotada a sistemática das alíquotas diferenciadas para fins de tributação pelo ICMS, é obrigatório que essa distinção leve em conta a essencialidade das mercadorias sujeitas à tributação, sob pena de tornar letra morta o artigo 155, § 2º, inciso III da CF.
Tendo em vista sua relevância, a não observância do princípio da seletividade do ICMS em razão da essencialidade dos produtos e serviços será analisada pelo STF no julgamento Recurso Extraordinário nº 714.139/SC.
Ao examinar a existência de repercussão geral sobre o assunto, o Ministro Relator entendeu que a não aplicação da essencialidade na obtenção da alíquota do ICMS para a energia elétrica e para os serviços de comunicação é matéria de repercussão geral, cabendo ao STF definir o alcance do disposto no artigo 155, § 2º, inciso III, da CF.
Por fim, vale destacar que em ocasiões anteriores, ao analisar o assunto em relação à energia elétrica e aos serviços de comunicação, o STF já se posicionou no sentido de reconhecer que a capacidade do contribuinte impõe a observância do princípio da seletividade como medida obrigatória evitando-se, assim, a incidência de alíquotas exorbitantes sobre bens e serviços essenciais[5].
Portanto, pelos motivos acima demonstrados, concluímos que atualmente a energia elétrica é bem essencial à existência digna de qualquer cidadão e sem ela a vida em sociedade fica limitada e até mesmo impraticável. Por esse motivo, em respeito às previsões constitucionais, uma vez implementada a diferenciação de alíquotas ao ICMS pelos Estados e pelo Distrito Federal, a energia elétrica deve ser beneficiada por alíquotas inferiores do tributo estadual em razão de sua essencialidade.
[1] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997
[2] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 12ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
[3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007.
[4] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A tributação da energia elétrica e a seletividade do ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, 2008.
[5]Nesse sentido confira-se a decisão proferida pela Segunda Turma no Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n. 634.457/RJ, de 5.8.2014.