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Timestamp: 2019-12-09 13:52:03
Document Index: 137652145

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 15', '§ 18', '§ 738', '§ 239', '§ 246', '§ 126', '§ 738', '§ 57', '§ 723', '§ 155', '§ 246', '§ 57', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 69/06 (veröffentlicht am 25.02.2009) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 69/06 (veröffentlicht am 25.02.2009)
Mittelbare Beteiligung eines Berufsfremden an einer Personengesellschaft, deren weitere Gesellschafter Freiberufler sind, führt zu gewerblichen Einkünften der Personengesellschaft
GewStG § 2 Abs. 1 S. 2; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2, Abs. 2 S. 1, Abs. 3 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4; BGB § 738 Abs. 1 S. 1; ZPO § 239 Abs. 1, § 246 Abs. 1
FG Nürnberg (Urteil vom 22.02.2006; Aktenzeichen V 279/2004)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der E GdbR mbH (im Folgenden: E GbR).
II. Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat die Einkünfte der E GbR im Ergebnis zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Das Rechtsmittel der Klägerin war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die E GbR ist während des Revisionsverfahrens erloschen. Wie sich aus den von der Klägerin vorgelegten notariellen Urkunden ergibt, haben sämtliche Gesellschafter der E GbR ihre Beteiligungen in die neu gegründete Klägerin eingebracht. Diese ist dadurch alleinige Gesellschafterin der E GbR geworden. Deren Gesamthandsvermögen ist im Wege der Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in einem Akt ohne Liquidation auf die Klägerin übergegangen. Die E GbR wurde damit sofort vollbeendet (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741; BFH-Beschluss vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 57 FGO Rz 36; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 723 Rz 9). Die Klägerin als ihre Rechtsnachfolgerin ist befugt, das Verfahren gegen den streitigen Gewerbesteuermessbescheid fortzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809). Eine Unterbrechung ist durch die Rechtsnachfolge nicht eingetreten, weil die E GbR durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO; vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326; vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; Spindler in HHSp, § 57 FGO Rz 36).
a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nichtfreiberuflichen Tätigkeit enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.).
b) Jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger muss die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen. Er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten. Bedient er sich hierbei der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, dann muss er zudem auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sein (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Mit den Merkmalen eigenverantwortlich und leitend verdeutlicht das Gesetz, dass die freiberufliche Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681). Daher reicht die bloße Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 XI R 9/06, BFHE 215, 210, BStBl II 2007, 266).
c) Die persönliche Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet (BFH-Urteil in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Unschädlich ist es auch, wenn sich ein Gesellschafter nur mit besonders wichtigen und schwierigen, ein anderer nur mit einfachen und weniger bedeutsamen Aufträgen beschäftigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 53). Diesen ausreichenden, aber auch erforderlichen Arbeitsbeitrag an der Erstellung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern erbringt ein Gesellschafter insbesondere dann nicht, wenn er seiner Gesellschaft lediglich Kapital zur Verfügung stellt, wenn er nur Aufträge beschafft, ohne sich zumindest teilweise an der Erstellung freiberuflicher Leistungen selbst zu beteiligen (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681), wenn er sich zwar an der Erbringung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern beteiligt, es ihm aber an der persönlichen Qualifikation zur Erbringung dieser Leistungen fehlt oder wenn er Tätigkeiten entfaltet, die per se keine freiberuflichen sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249; in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584). In den genannten Fällen ist der Gesellschafter jeweils "berufsfremd", weil er die persönliche Berufsqualifikation nicht besitzt oder weil er bei gegebener Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufsgruppen den freien Beruf tatsächlich nicht selbst ausübt. Damit ist bei einzelunternehmerischer wie mitunternehmerischer Marktteilnahme Inaktivität in dem Sinne, dass qualifizierte (Mit-)Arbeit tatsächlich nicht stattfindet, schädlich.
bb) Allerdings ist, da sämtliche Gesellschafter-Mitunternehmer der Untergesellschaft die Merkmale des freien Berufs erfüllen müssen und die Obergesellschaft selbst diese Merkmale nicht erfüllen kann, zur Anerkennung einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu fordern, dass auch alle mittelbar an der Untergesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Denn freiberufliche Einkünfte können nicht allein durch das Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung, sondern immer nur dadurch erzielt werden, dass der Steuerpflichtige durch eigene Tätigkeit die Merkmale des freien Berufs in seiner Person erfüllt. Weil jeder Gesellschafter eigenverantwortlich und leitend tätig sein muss, ist zur Anerkennung einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft weiter zu verlangen, dass alle Obergesellschafter --zumindest in geringfügigem Umfang-- in der Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten (so auch Korn, Freiberuflerpersonengesellschaften und -kapitalgesellschaften, Rz 35).
cc) Nach diesen Grundsätzen müssen neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern der Untergesellschaft auch die mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale des freien Berufs durch ihre Mitarbeit in der Untergesellschaft positiv erfüllen. Sind die Obergesellschafter dagegen berufsfremd, weil sie nicht Berufsträger sind oder weil sie eine freiberufliche Tätigkeit tatsächlich nicht ausüben, so vermitteln sie der Tätigkeit der Untergesellschaft --gleichgültig, ob man auf die dann gewerblich tätige Obergesellschaft als solche oder auf die mittelbar beteiligten Obergesellschafter als mittelbare Mitunternehmer abstellt-- ein schädliches Element der Nichtfreiberuflichkeit (im Ergebnis gleicher Auffassung zum entsprechenden Fall der Unterbeteiligung an einem freiberuflichen Mitunternehmeranteil Schmidt/ Wacker, EStG, 27. Aufl., § 18 Rz 43; Güroff in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 Rz 282; vgl. auch Korn, a.a.O., Rz 34). Unschädlich ist die mittelbare Beteiligung des berufsfremden Gesellschafters dann, wenn entweder die Obergesellschaft nicht Mitunternehmerin der Untergesellschaft oder der Berufsfremde nicht Mitunternehmer der Obergesellschaft ist. Diesbezüglich sind die für unmittelbare Beteiligungen geltenden Maßstäbe (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681) auf den Fall der doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu übertragen.
dd) Soweit das FG zu den Rechtsfolgen der mitunternehmerischen Beteiligung einer Personengesellschaft --hier: der Partnerschaftsgesellschaft-- an einer anderen Personengesellschaft --hier: der E GbR-- einen anderen Rechtsstandpunkt eingenommen hat, ist dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Die Bestimmung der Art der Einkünfte der Untergesellschaft leitet sich nicht ausschließlich aus ihrer Betätigung ab, sondern hängt davon ab, dass alle ihre Mitunternehmer-Gesellschafter die auf natürliche Personen zugeschnittenen Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Wenn der Durchgriff auf die Obergesellschafter geboten ist, dann ist auch kein Grund ersichtlich, zwischen den aktiv in der Untergesellschaft tätigen Ingenieur-Obergesellschaftern und den in der Untergesellschaft nicht in Erscheinung tretenden Kaufmann-Obergesellschaftern zu differenzieren. Beide Gesellschaftergruppen haben als mittelbare Mitunternehmer dieselben Einflussmöglichkeiten in der Untergesellschaft. Auch ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter, der lediglich kapitalistisch beteiligt ist, also inaktiv bleibt, erfüllt in seiner Person nicht die Merkmale freier Berufstätigkeit. Seine Untätigkeit ist damit schädlich für die Qualifikation der Einkünfte der Personengesellschaft. Ebenso schadet die mitunternehmerische Beteiligung des mittelbaren, aber inaktiv bleibenden Gesellschafters.
ee) Mit seiner rechtlichen Beurteilung doppelstöckiger Freiberufler-Personengesellschaften weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung des Großen Senats oder anderer Senate des BFH ab. Auch die vom FG herangezogene höchstrichterliche Judikatur betrifft nicht Freiberufler-Personengesellschaften, sondern gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaften. Dort ist anerkannt, dass die Art der Einkünfte der (Unter-) Personengesellschaft in erster Linie durch ihre Tätigkeit bestimmt wird (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a der Entscheidungsgründe; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2. der Entscheidungsgründe). Die Regel, dass die Verhältnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft ausüben, erfährt --neben weiteren Ausnahmen-- eine wesentliche Durchbrechung, wenn persönliche Eigenschaften, die nur natürliche Personen haben können, zu den Merkmalen des gesetzlichen Tatbestandes gehören, was auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zutrifft (BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.e der Entscheidungsgründe; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 271). Die Gesellschafter einer Oberpersonengesellschaft können nur durch ihre persönliche, qualifizierte Arbeitsleistung, nicht aber allein durch das Halten einer mittelbaren Beteiligung an einer anderen Freiberufler-Gesellschaft freiberufliche Einkünfte beziehen. Die Gesellschafter der Untergesellschaft können keine freiberuflichen Einkünfte erzielen, wenn Berufsfremde unmittelbaren oder über eine mitunternehmerisch beteiligte Obergesellschaft mittelbaren Einfluss auf die Tätigkeit der Untergesellschaft nehmen (können).
ff) Ob die vorstehend dargelegten Anforderungen zusätzlich durch die bei Freiberufler-Personengesellschaften entsprechend anwendbare Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerechtfertigt werden, wonach bei einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette der mittelbar beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht (zu diesem Ansatz Korn, a.a.O., Rz 34; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 43; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 282; vgl. aber BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794, jeweils zur beschränkten Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf den Sonderbereich der Gesellschafter), kann dahinstehen.
e) Empfänger freiberuflicher Leistungen können auch konzernangehörige Schwestergesellschaften sein. Voraussetzung ist dann allerdings, dass die Leistungen an den Auftraggeber fremdüblich vergütet werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, BStBl II 1987, 816; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 IV S 16/06, BFH/NV 2007, 445; Kempermann, Finanz-Rundschau 2007, 577, 582).
f) Den Beruf des beratenden Volks- und Betriebswirts übt nach ständiger Rechtsprechung des BFH unter anderem derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen, Personalwesen) --nicht dagegen nur mit einzelnen Spezialgebieten-- vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die an die fachliche Breite der tatsächlich ausgeübten Beratungstätigkeit gestellten Anforderungen sind auch dann noch erfüllt, wenn die Beratung wenigstens einen betrieblichen Hauptbereich umfasst. Eine noch weiter gehende Spezialisierung der Beratung ist aber schädlich, wenn sie sich nur noch auf einen Teil eines Hauptbereichs der Betriebswirtschaft beschränkt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 28. August 2003 IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919; vom 19. September 2002 IV R 74/00, BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27; BFH-Beschluss vom 30. Juni 2008 VIII B 182/07, BFH/NV 2008, 1669). Beratend im Sinne des Gesetzes ist ein Volks- oder Betriebswirt dann nicht tätig, wenn er kaufmännische Leitungsaufgaben oder sonstige Managementtätigkeiten innerhalb seines eigenen Unternehmens oder innerhalb eines fremden Unternehmens unmittelbar selbst wahrnimmt. Denn für die Tätigkeiten der beratenden Volks- und Betriebswirte ist berufstypisch, dass andere Betriebe und deren Geschäftsführer für einen überschaubaren Zeitraum mit betriebswirtschaftlichem Rat unterstützt werden, nicht aber, dass dem Auftraggeber die kaufmännische Leitung seines Betriebes gewissermaßen "vom Berater aus der Hand genommen" wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824; vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112, zur vergleichbaren Situation einer die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeit im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG; FG des Saarlandes, Urteil vom 27. August 1991 1 K 64/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 70; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. April 2001 13 K 15/96, EFG 2001, 1146).
d) Der Senat sieht auch im Übrigen keine rechtliche Möglichkeit, eine interprofessionelle Freiberufler-Personengesellschaft bereits dann als solche anzuerkennen, wenn der Kaufmann-Gesellschafter, der nicht gegenüber Dritten als beratender Betriebswirt in Erscheinung tritt, lediglich die mit der Abwicklung eines Ingenieurauftrages verbundenen kaufmännischen Tätigkeiten den Ingenieur-Gesellschaftern abnimmt. Der Senat übersieht nicht das praktische Bedürfnis, die in großen Ingenieurbüros oder Anwaltskanzleien notwendigerweise anfallenden kaufmännischen Tätigkeiten von einem Diplom-Kaufmann erledigen zu lassen und dessen Leistungen durch Aufnahme in die Gesellschaft gewissermaßen zu "honorieren". Rechtserheblich ist dieser Gesichtspunkt jedoch nicht. Vielmehr geht es allein um die positiv zu treffende Feststellung, ob jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat. Der Kaufmann-Gesellschafter, der ausschließlich die kaufmännischen Belange seines eigenen Unternehmens wahrnimmt, erfüllt aber nicht die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, insbesondere ist er nicht als beratender Betriebswirt tätig. Er kann auch nicht davon profitieren, dass andere Personen, nämlich seine Ingenieur-Mitgesellschafter, den freien Beruf des Ingenieurs ausüben. Denn es gibt keine "abgeleiteten" freiberuflichen Einkünfte. Diese können auch bei gesellschaftsrechtlicher Verbindung immer nur durch eigene freiberufliche Tätigkeit --ggf. in Form der Mit- und Zusammenarbeit-- erzielt werden. Mit anderen Worten: Ein Kaufmann kann keine Einkünfte aus Ingenieurtätigkeit beziehen. Erfüllt der Kaufmann-Gesellschafter die Merkmale des Sondertatbestandes gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht, so verbleibt es bei § 15 EStG als dem Grundtatbestand der nachhaltigen und selbstständigen Marktteilnahme (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Dass S mit 3,35 % eine recht geringe mittelbare Beteiligung an der E GbR unterhielt, führt nicht dazu, dass die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wegen "äußerster Geringfügigkeit" der gewerblichen Betätigung unterbleiben könnte.
Soweit die Rechtsprechung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Fällen einschränkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise auch gewerbliche Tätigkeiten (wie etwa Warenverkäufe) entfaltet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), ist sie nicht einschlägig. Vielmehr geht es im Streitfall um die Frage, ob die Tätigkeit der Personengesellschaft als solche abweichend vom Grundtatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angesichts der Beteiligung eines Berufsfremden und seiner tätigen Mitwirkung innerhalb der Gesellschaft noch als freiberuflich qualifiziert werden kann.
Haufe-Index 2120407
BFH/NV 2009, 652
BFH/PR 2009, 173
BStBl II 2009, 642
BFHE 223, 206
BB 2009, 759
DB 2009, 487
DStR 2009, 417
DStRE 2009, 385
DStZ 2009, 228
HFR 2009, 490
WPg 2009, 404
WPg 2009, 433
WPg 2009, 492
FR 2009, 667
GStB 2009, 118
GStB 2009, 18
NWB 2009, 674
EStB 2009, 119
IBR 2009, 237
IBR 2009, 426
NZG 2009, 437
ZKF 2009, 215