Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosci-niesciagalne/0115-kdit3-4011-260-2018-2-wm
Timestamp: 2019-03-20 11:03:22+00:00
Document Index: 13096311

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 824', 'art. 23', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0115-KDIT3.4011.260.2018.2.WM | Interpretacja indywidualna
♦ › Wierzytelności nieściągalne › 0115-KDIT3.4011.260.2018.2.WM
Możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium kraju, opodatkowany jest na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność ta polega na usługach i handlu towarami (materiały budowlane). Do 2003 r. Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
W ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży towarów dla odbiorców w kraju i sporadycznie za granicą. W 1999 r. Wnioskodawca dokonał dostaw towaru do odbiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na łączną kwotę brutto 2 854 006 zł 19 gr. W związku z dostawą wystawił dwadzieścia cztery faktury VAT dla tego odbiorcy. Niniejsze dostawy potwierdzone fakturami VAT zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kontrahent nie zapłacił zobowiązań wynikających z wystawionych faktur dokumentujących dostawy towarów w terminie płatności zawartym w fakturach. W związku z tym Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Okręgowego. W dniu 28 września 2001 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok zasądzając ww. kwotę do zapłaty wraz z odsetkami. Przez cały okres od 2001 r. do 2017 r. prowadzone było postępowanie komornicze.
W dniu 22 listopada 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wydał postanowienie o zakończeniu procedury egzekucyjnej i zwrocie dokumentu wykonawczego, w którym stwierdza, że zakańcza postępowanie wykonawcze. W wyniku czynności egzekucyjnych komornik ustalił, że dłużnik nie posiada żadnego majątku, aktualnie osadzony jest w areszcie śledczym. Wszelkie czynności podjęte przez Komornika nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej należności.
Wskazane wierzytelności nie są przedawnione na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W okresie tym prowadzone były działania przerywające bieg przedawnienia.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że postępowanie komornicze przeciwko dłużnikowi trwało przez kilka lat. W toku postępowania Wnioskodawca jako wierzyciel pomimo starań nie uzyskał żadnej wiedzy o majątku dłużnika, o czym na bieżąco informował Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Z postanowienia Komornika Sądowego z dnia 22 listopada 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wynika, że komornik nie jest w stanie ściągnąć należności. Dochodzenia majątkowe pozostały bez rezultatu nawet na zaspokojenie części wierzytelności, a więc wszelkie czynności podjęte przez komornika nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania, dlatego Wnioskodawca uznał postanowienie jako odpowiadające stanowi faktycznemu oraz, że spełnia kryteria o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostateczne postanowienie o nieściągalności Wnioskodawca otrzymał 30 listopada 2017 r.
Czy na podstawie otrzymanych dokumentów od Komornika Sądowego Wnioskodawca mógł zaliczyć opisane wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, zatem w którym momencie Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności?
Czy nieściągalne wierzytelności powinny być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu, czy tylko do zeznania podatkowego?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Na podstawie art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nieściągalne wierzytelności mógł uznać jako koszty uzyskania przychodów.
Zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinno być dokonane w miesiącu listopadzie 2017 r., tj. w miesiącu otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Kwotę netto nieściągalnych wierzytelności należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu na podstawie dowodu wewnętrznego w oparciu o całość dokumentacji sądowej i komorniczej.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.
Oceniając możliwość zarachowania wierzytelności do przychodów należnych należy mieć na uwadze przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Należy zatem przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnych wierzytelności, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelności w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek) w wysokości, w jakiej zaliczono je do przychodów.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej dokonał w 1999 r. dostaw towaru do odbiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na łączną kwotę brutto 2 854 006 zł 19 gr. W związku z dostawą wystawił dwadzieścia cztery faktury VAT dla tego odbiorcy. Niniejsze dostawy potwierdzone fakturami VAT zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dniu 22 listopada 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zakończeniu procedury egzekucyjnej i zwrocie dokumentu wykonawczego, w którym stwierdza, że zakańcza postępowanie wykonawcze. W wyniku czynności egzekucyjnych komornik ustalił, że dłużnik nie posiada żadnego majątku, aktualnie osadzony jest w areszcie śledczym. Wszelkie czynności podjęte przez Komornika nie doprowadziły do skutecznego wyegzekwowania dochodzonej należności. Wskazane wierzytelności nie są przedawnione na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.
W tym miejscu wskazać należy, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.
Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.
Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 824 ze zm.) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w oparciu o treść wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. wierzytelności zostały udokumentowane postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (postanowienia Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku.
Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu i zostały przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychód należny. Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wierzytelności nieściągalnych w dacie otrzymania postanowienia Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z którego wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku. Koszty te podlegają ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).
Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1, pkt 1c i pkt 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:
Stosownie do § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:
W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).
Zgodnie z ust. 2, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie:
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie przewiduje możliwości udokumentowania nieściągalnych wierzytelności jedynie na podstawie dowodu wewnętrznego o którym mowa w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia.
Zapisów w księdze, dotyczących zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, należy dokonać na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, w tym przypadku jest to postanowienie Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jeżeli jednak Wnioskodawca sporządzi dodatkowo dowód wewnętrzny i dołączy do niego otrzymane postanowienie Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinien na tej podstawie nieściągalne wierzytelności wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT3.4011.260.2018.2.WM