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Timestamp: 2019-11-19 17:32:48
Document Index: 203744998

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', '§ 12', 'Art. 17', '§ 12', 'EuG', '§ 12', '§ 12', 'Art. 17', 'Art. 17', 'EuG', '§ 12', '§ 12', 'EuG', '§ 12', 'EuG', 'EuG', '§ 12', 'EuG', 'EuG', 'Art. 234', '§ 281', 'Art. 234', 'EuG', 'EuG', '§ 12', '§ 12', 'EuG', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 30.11.2009, RV/4068-W/09
RV/4068-W/09-RS1 Permalink
wie RV/1220-W/05-RS1
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Astoria, gegen den Bescheid des Finanzamtes Waldviertel betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2003 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Die Bw., ein Ehepaar, errichteten im Jahr 2003 (2004 gab es noch Fertigstellungsarbeiten) in A ein Einfamilienhaus; der Eigentumsanteil beträgt je 50%. Zwei Räume des Gebäudes (das sind 13,4% der Nutzfläche) werden ab 2004 vom Ehegatten, B, als Ordination genutzt; die übrigen Räume (das sind 86,6% der Nutzfläche) werden privat verwendet. Die Bw. ordneten das Haus zu 100% dem Unternehmen zu und machten die Vorsteuer - in Anlehnung an das Urteil des EuGH 8.5.2003, C-269/00, "Seeling" - von den gesamten Errichtungskosten geltend.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ am 11. Oktober 2005 den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003, in dem es nur die auf den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil entfallenden Vorsteuern zum Abzug zuließ und die Versteuerung des Eigenverbrauches aus der Privatnutzung des Hauses stornierte.
Gegen den oa. Umsatzsteuerbescheid erhob der steuerliche Vertreter der Bw. am 10. November 2005 Berufung wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit; begehrt werde die erklärungskonforme Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen, i. e. die Zuerkennung des Vorsteuerabzuges auch für den privat genutzten Gebäudeteil.
Begründend führte der steuerliche Vertreter aus, im Zeitraum 18. April bis 6. Oktober 2005 habe eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 und 2004 stattgefunden. Diese habe zu keinen Feststellungen im Bereich der zahlenmäßigen Richtigkeit des Rechenwerks geführt.
Allerdings hätten sich auf Grund der anders lautenden Rechtsansicht der Betriebsprüfung folgende Feststellungen betreffend das Jahr 2003 ergeben:
Es seien die auf den privat genutzten Teil des gemischt genutzten Grundstückes entfallenden Vorsteuerbeträge aberkannt worden, obwohl die Bw. das Gebäude zu 100% dem Unternehmen zugeordnet hätten. Dazu korrespondierend sei die auf die privat genutzten Teile entfallende Eigenverbrauchsbesteuerung aufgehoben worden.
Das Finanzamt stütze sich offensichtlich darauf, dass der Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstückes hinsichtlich des privat genutzten Teiles für Zeiträume bis zum 31. Dezember 2003 trotz des Urteiles des EuGH 8.5.2003, C-269/00, "Seeling", nicht gegeben sei, da im Zeitpunkt des EU-Beitrittes ein Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen in Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung und Erhaltung von Gebäuden gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 nur insoweit zulässig gewesen sei, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten gewesen seien. Für den nicht unternehmerisch genutzten Teil sei daher kein Vorsteuerabzug zugestanden. Diese Bestimmung sei angeblich auf Basis von Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL bis 31. Dezember 2003 beibehalten worden, sodass ein Vorsteuerabzug nicht vorgesehen sei (in diesem Sinne UStR 2000, Rz 1912).
Zunächst sei richtig, dass bei EU-Beitritt eine Zuordnung eines gemischt genutzten Grundstückes nur nach den einkommensteuerlichen Vorschriften, sohin also nur im unternehmerisch (betrieblich) genutzten Ausmaß zum (umsatzsteuerlichen) Unternehmen, möglich gewesen sei.
Daraus ergäben sich mehrere Schlussfolgerungen:
- Im Ausmaß der privaten Verwendung sei auf Basis dieser Bestimmung ein Vorsteuerabzug nicht zugestanden.
- Sei die private Nutzung jedoch unter 20% gewesen, nach den einkommensteuerlichen Bestimmungen also von untergeordneter Bedeutung, habe einkommensteuerlich und folgend umsatzsteuerlich das gesamte Grundstück dem Unternehmen zugeordnet werden können bzw. sei dieses zuzuordnen gewesen. Daher sei auch für das gesamte Grundstück der Vorsteuerabzug zugestanden.
- Eine sich in Folgejahren ergebende Erhöhung des unternehmerisch genutzten Anteiles führe zu keinem anteiligen Vorsteuerabzug für die Erhöhung.
Die genannte Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 sei jedoch nach ganz einhelliger Auffassung gemeinschaftsrechtswidrig gewesen. So habe der EuGH bereits am 11. Juli 1991, C-97/90, "Lennartz", entschieden, dass ein Vorsteuerabzug dann zustehe, wenn ein Unternehmer ein (auch gemischt genutztes) Wirtschaftsgut erwerbe und es für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit dem Unternehmen zuordne. Dieses Urteil sei durch das Urteil vom 4. Oktober 1995, C-291/92, "Armbrecht", noch weiter präzisiert worden, wonach ein Steuerpflichtiger einen gemischt genutzten Gegenstand auch hinsichtlich des privat genutzten Teiles dem Unternehmen zuordnen könne, jedoch auch berechtigt sei, den privat genutzten Teil nicht dem Unternehmen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige habe daher insofern ein Wahlrecht.
Da nach § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 eine Zuordnung des privat genutzten Teiles zum Unternehmen nicht möglich gewesen sei, sei diese Bestimmung gemeinschaftsrechtswidrig gewesen.
Betont sei, dass diese Bestimmung nach ihrem Regelungsinhalt die Zuordnung bzw. Nichtzuordnung von Gegenständen zum umsatzsteuerlichen Unternehmen zum Inhalt und Ziel gehabt habe. Daraus ergebe sich, dass die Regelung eben nicht ein Vorsteuerabzugsverbot zum Regelungsinhalt gehabt habe. Dies sei nur eine Rechtsfolge aus der Nichtzuordnung des privat genutzten Anteiles zum Unternehmen gewesen. Tumpel (ÖStZ 1998, 490 (493 ff)) habe für den insofern vergleichbaren Fall der Nichtzuordnung von Pkw zum Unternehmen nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 ausgeführt, dass ernsthafte Zweifel bestünden, ob eine Regelung auf Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL gestützt werden könne, die nicht nur einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug bewirke, sondern darüber hinaus andere, nicht richtlinienkonforme Wirkungen entfalte. Daraus ergebe sich aber, dass die vom Finanzamt angenommene Beibehaltung eines Vorsteuerabzugsverbotes zum EU-Beitritt 1. Jänner 1995 auf Basis von Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL deshalb nicht zur Anwendung komme, da eben keine Ausnahme vom Vorsteuerabzug gegeben gewesen sei, die insofern beibehalten habe werden können, sondern vielmehr eine ganz andere Regelung, die die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen zum Ziel gehabt habe und die auf den Vorsteuerabzug nur eine indirekte Auswirkung gezeitigt habe. Nochmals sei betont, dass diese Zuordnungsregelung per se und insofern in weiterer Konsequenz auch für die aus ihr entfließende Vorsteuerabzugsberechtigung bzw. Nichtabzugsberechtigung vom EuGH bereits als EU-widrig erkannt worden sei (vgl. in diesem Sinn auch Prodinger, SWK-Heft 23/24/2004, S 738 (1040)).
Weiters sei zu bedenken, dass trotz Geltung der Zuordnungsbestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 die österreichische Finanzverwaltung bei aktiver umsatzsteuerlicher Zuordnung nach Maßgabe des Gemeinschaftsrechtes (teilweise) sehr wohl den Vorsteuerabzug für privat genutzte Grundstücksanteile gewährt habe. Insofern sei auch in diesem Sinn faktisch der Vorsteuerausschluss nicht beibehalten worden (vgl. idS Beiser/Pülzl, SWK-Heft 12/2004, S 444 (604)).
Selbst wenn man in der Norm des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 zum 1. Jänner 1995 einen gültigen Vorsteuerausschluss erkennen wollte, da, obschon die Bestimmung hinsichtlich der Zuordnung zum Unternehmen gemeinschaftsrechtswidrig gewesen sei, als Rechtsfolge ein Vorsteuerausschluss resultiert habe, der insofern beibehalten habe werden können, sei diese Argumentation allenfalls bis zum Ende des Jahres 1997, jedenfalls aber nicht ab 1998 aufrecht zu erhalten.
Mit BGBl. I Nr. 9/1998 habe der Gesetzgeber nämlich auf die in Folge der EuGH-Urteile "Lennartz" und "Armbrecht" festgestellte EU-Widrigkeit reagiert, die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 insofern abgeschafft und durch eine neue Bestimmung ersetzt, wonach der Unternehmer das Wahlrecht habe, auf Antrag auch privat genutzte Grundstücksanteile dem Unternehmen zuzuordnen. Ab dem Jahr 2000 sei zufolge BGBl. I Nr. 106/1999 diese Zuordnung der gesetzliche Regelfall, der sich auch ohne Antrag bereits per se ergebe.
Damit sei zunächst - unstrittig - klar, dass die einen Vorsteuerabzug ausschließende Nichtzuordnungsmöglichkeit des privaten Anteiles ab 1998 nicht mehr dem österreichischen Rechtsbestand angehört habe. Insofern habe also das Grundstück zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet werden können, sodass - jedenfalls zunächst - auch zur Gänze der Vorsteuerabzug zugestanden sei.
Logische Rechtsfolge der Zuordnung eines privat genutzten Grundstücksanteiles zum Unternehmen sei das Entstehen eines Eigenverbrauches gewesen.
Zugleich mit dem Zuordnungswahlrecht habe der Gesetzgeber 1998 die nichtunternehmerische Nutzung von Grundstücken (nämlich den Eigenverbrauch) unecht von der Umsatzsteuer befreit. Der private Anteil habe zwar dem Unternehmen zugeordnet werden können; im Ergebnis sei es aber beim mangelnden Vorsteuerabzug geblieben, da der folgende Eigenverbrauch auf Grund einer unechten Steuerbefreiung den Vorsteuerabzug ausgeschlossen habe.
Die unechte Steuerbefreiung des Eigenverbrauches mit daraus resultierendem Vorsteuerabzugsverbot sei aber nach der ganz eindeutigen Judikatur des EuGH (EuGH 8.5.2003, C-269/00, "Seeling") ebenfalls gemeinschaftsrechtswidrig. Da eine Vermietung an sich selbst gedanklich nicht möglich sei, könne auch die für die Vermietung vorgesehene unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch nicht zum Tragen kommen.
Die nach Finanzamtsmeinung als Vorsteuerausschluss zu qualifizierende Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 sei daher zunächst formell durch eine andere Bestimmung ersetzt worden. Allerdings liege auch inhaltlich eine neue Bestimmung vor:
Zum zweiten habe nach der ursprünglichen Bestimmung eine untergeordnete Privatnutzung zur vollen unternehmerischen Zuordnung zum Unternehmen geführt, während nach der Neubestimmung ab 1998 auch im Fall der untergeordneten Privatnutzung ein Vorsteuerabzug immer nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Anteiles möglich gewesen sei.
Zum dritten hätte nunmehr - im Gegensatz zur früheren Rechtslage - eine Erhöhung des unternehmerisch genutzten Anteiles in späteren Jahren einen Vorsteuerabzug (nämlich am Anfang) grundsätzlich ermöglicht, da das Gebäude ja auf Antrag zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet habe werden können. Auch insofern seien die beiden Regelungen nicht vergleichbar und liege daher eine Neuregelung vor.
Daraus erhelle aber unmittelbar, dass selbst unter der gedanklichen - und hier nicht vertretenen - Annahme eines gültigen und beibehaltenen Vorsteuerausschlusses am 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 1997 ab 1998 der Vorsteuerausschluss auf Grund einer neuen Bestimmung, die mit der alten auch inhaltlich nicht vergleichbar sei, nicht mehr beibehalten worden sei (idS Achatz, RFG 2004, 52; Prodinger, SWK-Heft 23/24/2004, S 738 (1040), Beiser/Pülzl, SWK-Heft 12/2004, S 444 (604)).
Die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache "Seeling" wirke erga omnes und ex tunc (vgl. nochmals Beiser/Pülzl, aaO mwN).
Zusammenfassend ergebe sich daher, dass das Finanzamt die Versagung des Vorsteuerabzuges auf eine Zuordnungsbestimmung aus 1995 stütze, die zum einen gemeinschaftsrechtswidrig gewesen sei, zum anderen nicht als Vorsteuerausschlussbestimmung anzusehen sei. Selbst ein gedanklicher Vorsteuerausschluss sei jedoch ab 1998 dadurch beseitigt worden, dass diese Zuordnungsbestimmung völlig geändert worden sei, sodass eine Zuordnung des privat genutzten Anteiles zum Unternehmen nunmehr möglich sei (was ab 2000 sogar der gesetzliche Regelfall sei), woraus sich weiters auch eine völlig andere Betrachtung bei der untergeordneten Nutzung des Grundstückes bzw. bei späteren Nutzungsverhältnisänderungen ergeben habe. Somit könne aber ein Vorsteuerausschluss nicht auf eine Weitergeltung der ursprünglichen Bestimmung gestützt werden.
Der Vorsteuerausschluss könne aber auch nicht auf die Kompensationsbestimmung, die durch das Abgabenänderungsgesetz 1997 eingeführt worden sei, und einen unecht steuerbefreiten Eigenverbrauch mit folgendem Vorsteuerausschluss normiert habe, gestützt werden, da sich eine derartige Rechtsnorm in Folge des EuGH-Urteiles "Seeling" als gemeinschaftsrechtswidrig erwiesen habe.
Abschließend regte der steuerliche Vertreter, soweit der Unabhängige Finanzsenat bei seiner Entscheidung Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts habe, die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens gemäß Art. 234 EG an.
Ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung wurde das Rechtsmittel am 2. Dezember 2005 der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt.
Mit Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates vom 27. Dezember 2006 wurde die Entscheidung über die Berufung im Hinblick auf das beim Verwaltungsgerichtshof unter Zl. 2005/14/0035 anhängige Verfahren (betreffend den Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden) gemäß § 281 BAO ausgesetzt.
Aus Anlass des genannten Beschwerdeverfahrens hat der Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 24. September 2007, 2006/15/0056, ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 234 EG an den EuGH gerichtet. Dazu ist am 23. April 2009 das Urteil des EuGH, C-460/07, ergangen. Mit Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2009/15/0100, hat der VwGH die Beschwerde des Ausgangsverfahrens abgewiesen.
Streit besteht im gegenständlichen Fall ausschließlich darüber, ob hinsichtlich des gemischt genutzten Gebäudes der volle Vorsteuerabzug zusteht oder nur die auf den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil entfallenden Vorsteuern abzugsfähig sind.
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ist unabhängig von § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit., also - um mit den Worten des EuGH zu sprechen (Rn 95) - autonom anwendbar. Soweit die gemischte Nutzung eines Gebäudes darauf zurückzuführen ist, dass ein Teil des Gebäudes als private Wohnung des Unternehmers Verwendung findet, ergibt sich der anteilige Vorsteuerausschluss (auch abschließend) aus § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994. Einer Bezugnahme auf § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. bedarf es nicht.
Allerdings führen bei einem Gebäude, das zum Teil für private Wohnzwecke des Unternehmers gewidmet ist, § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 einerseits und § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. andererseits unabhängig voneinander zu jeweils gleichartigen Rechtsfolgen. In diesem Sinne sind die beiden Bestimmungen im Vorlagebeschluss als "überlappend" beurteilt worden. Und in diesem Sinne ist es für die Art der Rechtsfolge unerheblich, ob sich der Rechtsanwender (in der Vergangenheit) auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 oder auf § 12 Abs. 2 Z 1 leg. cit. (dessen gemeinschaftsrechtliche Unbedenklichkeit fingiert) gestützt hat.
Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass die auf die privat genutzten Gebäudeteile entfallenden Vorsteuern - das Aufteilungsverhältnis ist unbestritten - vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind (vgl. dazu ua. UFS 8.7.2009, RV/0003-I/05; UFS 12.8.2009, RV/0142-I/06; UFS 17.9.2009, RV/0360-G/04).
Wien, 30. November 2009
Findok-Nr: 44124.1, aufgenommen am: 29.12.2009 13:13:29, zuletzt geändert am: 03.02.2010, Dokument-ID: 52a4861b-7dd0-426f-849e-1cf32cb4958c, Segment-ID: 74874bbf-38bd-4456-8930-806a6c74092f