Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-4512-13-16-kg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184855191
Timestamp: 2020-06-07 06:16:53+00:00
Document Index: 16505499

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 231', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 2', 'SA/Sz ', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 6', 'FSK ', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 6']

IBPP3/4512-13/16/KG - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/4512-13/16/KG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania części przedsiębiorstwa, którego przedmiotem będzie działalność związana ze Znakami towarowymi, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i uznania wniesienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.
W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania części przedsiębiorstwa, którego przedmiotem będzie działalność związana ze Znakami towarowymi, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i uznania wniesienia przedmiotowej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 22 lutego 2015 r.
W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 25 lutego 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe,:
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą E. H. Firma Produkcyjno Usługowo Handlowa S. Przedmiotem działalności jest między innymi produkcja materiałów tekstylnych.
Wnioskodawczyni w przyszłości nabędzie prawa do znaków towarowych w postaci znaków słowno-graficznych "P." oraz "C.". Ww. znaki towarowe są zarejestrowane przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wspólnotowymi. W stosunku do tych znaków towarowych mąż Wnioskodawczyni posiada świadectwa rejestracji o numerach XXX oraz XXX. (dalej ww. wspólnotowe znaki towarowe zwane są: "Znakami towarowymi").
1. Działalności związanej z produkcją materiałów tekstylnych.
2. Działalności związanej ze Znakami towarowymi.
1. Zarządzanie ochroną prawną Znaków towarowych, tj. dokonywanie opłat za udzielaną ochronę, weryfikacja ewentualnych naruszeń praw do Znaków towarowych, dochodzenie roszczeń z tytułu naruszeń, etc.
2. Udzielanie odpłatnych licencji na znak towarowy.
3. Nadzór nad prawidłowym wykonywaniem umów licencyjnych przez licencjobiorców.
4. Nadzór nad prawidłowością i terminowością uiszczania opłat licencyjnych przez licencjobiorców.
Wymieniony powyżej obszar działalności, polegający na działalności związanej ze Znakami towarowymi Wnioskodawczyni zamierza przenieść na inny podmiot - jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) do Spółki komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe wchodzący w skład ZCP będzie wykorzystywany poprzez Spółkę komandytową w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W skład ZCP, będącego przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:
1. Elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (jak np. komputer).
2. Autorskie prawa majątkowe do znaku jako utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).
3. Prawa ochronne do Znaków towarowych zarejestrowane w OHIM.
4. Zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP.
5. Zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych ze wskazanym obszarem działalności, jak np. zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców itp.
6. Należności z tytułu umów licencyjnych.
Szczegółowe zestawienie składników majątkowych i niemajątkowych, które będą wchodził w skład wydzielanego ZCP zostanie wskazane w pisemnej decyzji Wnioskodawczyni podjętej przed dokonaniem wydzielenia. Następnie wydzielany ZCP będzie poddany wycenie według jego wartości rynkowej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę.
Wnioskodawczyni wskazuje, że wyodrębnienie zostanie dokonane w celu rozdzielenia i transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez jej firmę (działalność produkcyjna i licencyjna).
Wskazać należy, że jednostka organizacyjna zajmująca się prowadzoną działalnością w zakresie produkcji wyrobów tekstylnych wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami pozostanie w ramach działalności Wnioskodawczyni i pozwoli na jej dalszy rozwój.
a. Kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością związaną ze Znakami towarowymi, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych.
b. Przychodów (i należności) związanych z działalnością produkcji tekstyliów.
Wnioskodawczyni wskazuje, że w jej ocenie wyodrębniony w powyższy sposób zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP, jak wskazano powyżej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności zaś art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie miała charakter działu. Będzie to wynikało z pisemnego schematu organizacyjnego. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyodrębnienie będzie polegało na przypisaniu do wyodrębnianej części przedsiębiorstwa składników majątkowych i niemajątkowych a także funkcji i zadań wchodzących w zakres działalności związanej z obsługą znaków towarowych. Decyzja ta, jak wynika wprost z treści wniosku przyjmie postać pisemną. Będzie to jeden lub kilka dokumentów wewnętrznych. Możliwe, że wewnętrzną organizację przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą określały również regulaminy, tj. np. regulamin organizacyjny, regulamin funkcjonowania lub inny rodzaj regulaminu.
Na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie stanowiła zespół składników wyodrębniony finansowo. "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie posiadała wewnętrzną samodzielność finansową i będzie posiadała odrębny rachunek. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić, czy dla "Działalności związanej ze Znakami towarowymi" będą prowadzone wyodrębnione księgi, niemniej jednak na pewno będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych działalności prowadzonych w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wynika to wprost z treści wniosku, w którym Wnioskodawczyni wskazała m.in. "Na dzień dokonanego wyodrębnienia ZCP przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości Wnioskodawczyni będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:
a. Kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością związaną ze Znakami towarowymi, w tym w szczególności kosztów pracowniczych, opłat administracyjnych;
b. Przychodów (i należności) związanych z działalnością produkcji tekstyliów."
Mając na uwadze rodzaj poszczególnych działalności, które będą prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należy przyjąć, że dla prowadzenia "Działalności związanej ze Znakami towarowymi" nie będzie wymagany udział pozostałych struktur przedsiębiorstwa.
W momencie aportu wyodrębniony rodzaj działalności gospodarczej związany ze Znakami towarowymi będzie mógł funkcjonować na rynku jako niezależny i samodzielny podmiot gospodarczy. Działalność w zakresie zarządzania Znakami towarowymi, udzielania licencji, etc. będzie mogła być prowadzona niezależnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy.
W skład ZCP będą wchodziły m.in. zespół ludzki działający w ramach obszaru ZCP oraz elementy wyposażenia stanowiska pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić, czy w ramach wyodrębnianej części przedsiębiorstwa będzie zatrudniała pracowników, czy też do obsługi tej części przedsiębiorstwa wystarczające będzie zawieranie umów cywilnoprawnych. Jeżeli jednak będą zatrudnieni pracownicy, to aport tej części przedsiębiorstwa będzie skutkował tzw. "przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę" w myśl art. 231 Kodeksu pracy. Jeżeli będą to zleceniobiorcy, to ich stosunki prawne przejdą wraz z ZCP.
Jak wynika z treści wniosku "Znaki towarowe wchodzące w skład ZCP będą wykorzystywane poprzez Spółkę komandytową w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej". W związku z przeniesieniem na Spółkę komandytową zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na Spółkę komandytową przejdzie ogół praw i obowiązków związany z tą częścią przedsiębiorstwa a zatem w szczególności prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów, itd. Spółka komandytowa przejmie zatem prowadzoną w tym zakresie działalność Wnioskodawcy.
Spółka komandytowa przejmie całość praw do administrowania Znakami towarowymi, w tym do zarządzania rozliczeniami z tytułu korzystania ze Znaków towarowych przez podmioty trzecie. Wnioskodawczyni wskazała m.in., że w skład ZCP będącego przedmiotem planowanego aportu będą wchodziły "należności z tytułu umów licencyjnych", "prawa ochronne do Znaków towarowych zarejestrowanych w OHIM" oraz "autorskie prawa majątkowe do znaku jako utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)".
W treści wniosku wskazano, że dotyczy on dwóch zarejestrowanych wspólnotowych znaków towarowych, tj. "P." oraz "C.". We wniosku wskazano, że znaki te będą dalej zwane Znakami towarowymi. Powyższe oznacza, że jeżeli w dalszej części wniosku posłużono się pojęciem znaku towarowego, to dotyczy to obu ww. znaków. W obszarze działalności związanym ze znakami towarowymi, który to obszar ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą znajdowały się dwa ww. znaki towarowe.
Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawczyni, którego przedmiotem będzie działalność związana ze Znakami towarowymi, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych - ZCP w skład którego wchodzą Znaki towarowe - tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawczyni, stanowiący ZCP, którego przedmiotem będzie działalność związana ze Znakami towarowymi, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie - w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych - ZCP, w skład którego wchodzą Znaki towarowe - tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, transakcja polegająca na wniesieniu ZCP aportem do Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Definicja zawarta w ww. przepisie jest definicją analogiczną do definicji zawartej w art. 5a ust. 4 ustawy o PIT. Szczegółowy wywód prawny dotyczący interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeprowadzony w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 będzie zatem aktualny również na potrzeby podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, należy uznać, że opisany w opisie zdarzenia przyszłego ZCP Wnioskodawczyni, który ma zostać w przyszłości wniesiony jako aport do Spółki komandytowej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PIT.
Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP zdaniem Wnioskodawczyni spełnia wszystkie warunku do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Definicja zawarta w ww. przepisie wskakuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:
* musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
* zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
* zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
* zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych-wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
* zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.
Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawczyni, najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jaki pierwiastek wyodrębnienia finansowego. W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).
Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - tak A. Bartosiewicz (w) VAT - Komentarz, LEX 2013.
Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. "Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż "oderwana" część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa" - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str.70.
Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".
Zdaniem Wnioskodawczyni, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu ZCP będzie - jak wskazano powyżej - składał się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność związana ze znakiem towarowym, w tym także udzielanie licencji.
W ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania.
Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni w zakresie wydzielonego obszaru działalności. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawczyni, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.
Należy zaznaczyć, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oraz "wyodrębnienie finansowe" są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem "przedsiębiorstwo".
Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia "wyodrębnienie finansowe". Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu "wyodrębnienie finansowe" i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.
Według definicji słownikowej zwrot "wyodrębnienie" można rozumieć jako "wydzielenie z pewnej całości". Z kolei, termin "finanse", "finansowo" oznacza środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także "pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawczyni, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin "wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki.
Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które "oznaczają pewne cechy faktów" - Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wyd. CH. Beck, Warszawa 2002, str. 50.
Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania wykreślonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością, finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.
Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej, części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.
Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą - sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia - finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawczyni i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wnioskodawczyni podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Wnioskodawczyni szczególnie podkreśla tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, "ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług) wyartykułowany".
Dodatkowo, Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in" że "brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego".
Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawczynię ZCP w drodze aportu do Spółki komandytowej nie będzie w ogóle podlegało podatkowi od towarów i usług, a zatem będzie transakcją neutralną w zakresie tego podatku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest między innymi produkcja materiałów tekstylnych. Wnioskodawczyni w przyszłości nabędzie prawa do znaków towarowych w postaci znaków słowno-graficznych i nie wyklucza uregulowania i uporządkowania struktury swojej działalności gospodarczej, poprzez wyodrębnienie w niej dwóch podstawowych rodzajów działalności:
Na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie będzie polegało na przypisaniu do wyodrębnianej części przedsiębiorstwa składników majątkowych i niemajątkowych a także funkcji i zadań wchodzących w zakres działalności związanej z obsługą znaków towarowych.
Na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie stanowiła zespół składników wyodrębniony finansowo. "Działalność związana ze Znakami towarowymi" będzie posiadała wewnętrzną samodzielność finansową i będzie posiadała odrębny rachunek.
W skład ZCP będą wchodziły m.in. zespół ludzki działający w ramach obszaru ZCP oraz elementy wyposażenia stanowiska pracy.
Znaki towarowe wchodzące w skład ZCP będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Tym samym, wskazany we wniosku - Dział związany ze Znakami towarowymi - zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, posiadający możliwość samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym na moment aportu będzie wypełniało definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, aport do spółki komandytowej tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa (składników materialnych i niematerialnych) - jest wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że aport do spółki komandytowej zespołu składników majątkowych, spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy.