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Timestamp: 2019-12-13 20:53:30
Document Index: 57860230

Matched Legal Cases: ['Art. 27', 'Art. 26', 'Art. 60', 'Art. 25', 'Art. 59', '§ 50', '§ 43', '§ 43', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'Art. 23', '§ 50', 'Art. 23', '§ 17', '§ 17', '§ 236', 'Art. 1', 'Art. 1', '§1', 'Art. 1', '§ 236', '§ 1', 'EuG']

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Treaty Override im Lichte des Verfassungsrechts. Eine kritische Analyse
L B Lukas Birkel (Autor)
2 Grundlagen des Treaty Override
2.1 Begriff des Treaty Override
2.2 Treaty Override aus völkerrechtlicher Sicht
2.3 Treaty Override im deutschen Recht
2.4 Konkrete deutsche Vorschriften
3 Analyse des Bundesverfassungsgerichts-Beschlusses vom 15. Dezember 2015
3.1 Darstellung des Beschlusses
3.1.1 Lex-posterior-Grundsatz
3.1.2 Rechtsstaats- und Demokratieprinzip
3.2 Kritische Auseinandersetzung
3.2.1 Bundesverfassungsrichterin Doris König
3.2.2 Schweizerisches Bundesgericht
3.2.3 Steuerrechtliche Fachliteratur
Die Bundesrepublik Deutschland hat im Laufe ihrer Geschichte eine Vielzahl an völkerrechtlichen Verträgen abgeschlossen. Dazu gehören neben ge- schichtsträchtigen, multilateralen Verträgen, wie den Gründungsverträgen zur Europäischen Gemeinschaft und schließlich zur Europäischen Union sowie dem Zwei-Plus-Vier-Vertrag, auch die bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen. Sie verweben die BRD mit der internationalen Staatengemeinschaft und stehen in der Tradition einer wachsenden Bereitschaft zur globalen Zusammenarbeit.1 Zugleich sind sie notwendig, um rechtliche Antworten auf einen stetig größeren und globalisierten Markt zu geben und vermitteln dabei Rechtssicherheit. Die jüngere Geschichte zeigt anhand von Vorfällen wie der Krimkrise oder dem amerikanischen Ausstieg aus dem Übereinkommen von Paris, dass gerade letz- terer Aspekt ins Wanken gerät.2 Auch Deutschland ist von derartigen Durchbre- chungen nicht freizusprechen. Im Mittelpunkt der Jurisprudenz stand zuletzt der unilaterale Treaty Override, durch den der nationale Gesetzgeber sich über be- stehende Doppelbesteuerungsabkommen hinweggesetzt hat. Das BVerfG hat sich in seinem Beschluss vom 15. Dezember 2015 intensiv mit der Verfassungs- mäßigkeit dieses Vorgehens beschäftigt und diese grundsätzlich bestätigt. Die folgende Arbeit soll die Entscheidung kritisch beleuchten und die Argumenta- tion des Gerichts unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung und der einschlägigen Verfassungsprinzipien analysieren. Dabei wird vor allem auf die beiden gewichtigen, abweichenden Auffassungen der beteiligten Bundesverfas- sungsrichterin Doris König und des schweizerischen Bundesgerichts eingegan- gen sowie deren Alternativen erörtert. Ziel ist es, unter Rückgriff auf die kont- roverse Debatte zur Verfassungsmäßigkeit im Schrifttum, die Stimmen kritisch zu würdigen, die eine solche Praxis für fragwürdig halten.
Treaty Override lässt sich wörtlich mit „Abkommensüberollen“ 3 übersetzen und beschreibt eine Vertragsaufhebung durch eine nationale Abkommensüberschrei- bung.4 Gegenstand des Treaty Override sind völkerrechtliche Verträge. Der Streit über die Verfassungsmäßigkeit des Treaty Override ist im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) entbrannt. Um die Wirkung des Treaty Override zu verstehen, muss daher zunächst die Funktion der DBA beleuchtet werden. Dabei ist nicht ausgeschlossen, dass gleich mehrere Staaten in Hinblick auf den Steuertatbestand ein Besteuerungsrecht begründen. Die Gesetzgeber sind aufgrund der nationalen Steuerhoheit bei der Ausgestaltung ihrer Steuersys- teme sehr frei. Einzige völkerrechtliche Voraussetzung ist das weite Merkmal des genuine link, also eine hinreichend enge Beziehung der betroffenen Person zu dem besteuernden Staat.5 Klassische Anknüpfungspunkte zur Begründung des genuine link sind die Quelle der Einkunftsart oder die Ansässigkeit des Steu- erpflichtigen. Liegt die Steuerquelle eines Unternehmens im Ausland, ist der Steuerpflichtige typischerweise sowohl im Quellenstaat als auch im Ansässig- keitsstaat steuerpflichtig. Denn Ansässigkeitsstaaten besteuern üblicherweise nicht nur die inländischen, sondern auch die ausländischen Einkünfte eines Steu- erpflichtigen (Welteinkommensprinzip).6 Werden die ausländischen Erträge noch zusätzlich an der Quelle besteuert, so liegt für diesen Teil der Einkünfte eine Doppelbesteuerung vor. Um eine aus wirtschaftspolitischer Sicht uner- wünschte Doppelbesteuerungsproblematik zu vermeiden, schließen Staaten DBA ab. Bei einem DBA handelt es sich um einen völkerrechtlichen Vertrag, in dem sich die Staaten bilateral auf eine gemeinsame Vorgehensweise bei der Be- steuerung von Steuersubjekten einigen.7 DBA begründen dabei keine Steueran- sprüche, sondern dienen der Auflösung der Kollision von Besteuerungsrechten.8 Weicht einer der Vertragspartner von einem solchen DBA ab und setzt sich da- mit über die vertraglichen Vereinbarungen hinweg, wird dies als Treaty Override bezeichnet.9 Eine solche Abweichung kann in Form einer zusätzlichen Voraus- setzung für bestimmte Regelungsbereiche des DBA oder durch eine Aufhebung einzelner Vorschriften erfolgen.10 In beiden Fällen wird der Geltungsbereich ein- zelner Vorschriften des DBA auf nationaler Ebene verändert. Die Motivation eines Staates sich über das Abkommen hinwegzusetzen, lässt sich aus drei ver- schiedenen Zielen ableiten. Unterschieden werden die Missbrauchsvermeidung, die Verhinderung der Keinmalbesteuerung und die Sicherstellung von Besteue- rungssubstrat.11 Anstelle einer zeit- und kostenintensiven Neuverhandlung der DBA mit den anderen Vertragsstaaten, kann mit einem Treaty Override in einem einzigen Gesetzgebungsakt eine effiziente und umfangreiche Anpassung aller DBA erreicht werden.
Der Fall der Kollision einer innerstaatlichen Gesetzgebung mit einem völker- rechtlichen Vertrag ist im Völkerrecht klar geregelt. Interne Angelegenheiten entbinden nicht von völkerrechtlichen Pflichten. Gem. Art. 27 WÜRV hat die innerstaatliche Gesetzgebung hinsichtlich eines Treaty Override völkerrechtlich keine Relevanz und kann einen Bruch völkerrechtlicher Verträge nicht rechtfer- tigen. Das ergibt sich zusätzlich aus der allgemeinen Regel des Völkerrechts, dass Verträge einzuhalten sind („pacta sunt servanda“ - Art. 26 WÜRV).12 Er stellt somit einen völkerrechtswidrigen Vertragsbruch dar.13 Im Falle einer er- heblichen Verletzung des Abkommens durch den einen Vertragsstaat, spricht Art. 60 WÜRV dem anderen Vertragsstaat ein Kündigungsrecht zu.14
Vor dem Beschluss des BVerfG hielt der deutsche Gesetzgeber einen Treaty Override für möglich. Der Treaty Override verletzt keine Grundrechte der Steu- erpflichtigen15 und stellt, obwohl völkerrechtswidrig, keine verfassungswidrige Abweichung von einem DBA dar.16 Zwar gehen gem. Art. 25 GG die allgemei- nen Regeln des Völkerrechts den Bundesgesetzen vor, jedoch muss ein DBA gem. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erst durch ein Zustimmungsgesetz des deutschen Bundestags ratifiziert und durch ein Transformationsgesetz in deutsches Recht umgesetzt werden.17 Durch diesen Akt der Transformation kommt dem Abkom- men lediglich der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zu. Es ist deshalb mög- lich, ein DBA zu einem späteren Zeitpunkt oder durch ein spezielleres Gesetz wieder zu ändern (Grundsatz des lex posterior und lex specialis).18 Aus dem grundsätzlich verfassungsrechtlichen Vorrang des Völkerrechts wird durch das Transformationsgesetz eine Ranggleichheit des völkerrechtlichen Vertrags mit einfachem Gesetzesrecht. Dies ist dem im deutschen Verfassungsrecht veranker- ten Dualismus zwischen Völker- und Landesrecht geschuldet, der einen solchen Konflikt in Kauf nimmt. Praktiziert wird dies auch in anderen dualistisch aufge- stellten Ländern wie den USA und Großbritannien.19 Trotz alledem soll das Grundgesetz (GG) möglichst völkerrechtsfreundlich ausgelegt und ein bestehen- des Völkerrecht nur dann ignoriert werden, wenn es dazu dient, einen Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden.20 Wo sich hier der Tre- aty Override einordnen lässt, war im Schrifttum sehr umstritten. Im Zuge dieser Auseinandersetzung kam es in den Jahren vor dem Beschluss des BVerfG zu einer Vielzahl von Änderungen des Gesetzgebers, die als Treaty Override ein- gestuft werden können.21 Der folgende Abschnitt gibt eine Übersicht zu konkre- ten deutschen Vorschriften, die sich als Treaty Override identifizieren lassen, aufgegliedert nach den drei Zielen des Gesetzgebers. Zur besseren Übersicht wird bei der Nennung von Artikeln des DBA stets auf das OECD-Musterabkom- men 2017 Bezug genommen.
Chronologisch betrachtet ist zunächst der klassische Treaty Override zur Ver- meidung von Missbräuchen zu nennen.22 Der Gesetzgeber reagiert auf Fälle, in denen das DBA seine intendierte Wirkung nicht entfalten kann.23 Umgesetzt wurde dies zum Beispiel mit Einführung des § 50d Abs. 3 EStG. Diese Regelung versagt bestimmten ausländischen Zwischengesellschaften bei Erfüllung der Voraussetzungen die Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Dividendenerträge gem. § 43b EStG (Mutter-Tochter-Richtlinie). Der Treaty Override ergibt sich zwar aus Abs. 1 der Vorschrift, in dem der Gesetzgeber seinen Willen zur Ab- kommensüberschreibung mit dem Wortlaut „ungeachtet der § 43b EStG und § 50g EStG sowie des jeweiligen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteu- erung“ klar formuliert.24 Die eigentliche Überschreibung des Abkommens, mit der Verpflichtung die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen, findet jedoch erst in Abs. 3 statt. Abs. 3 knüpft die möglichen Auswege in Form einer Vorabfreistellung der Einkünfte oder einer nachträglichen Erstattung der Kapi- talertragsteuer in Abs. 2 ausnahmelos an die Existenz einer ausländischen Zwi- schengesellschaft mit Bruttoerträgen i. S. d. § 50d Abs. 3 EStG und begründet damit die Abweichung vom DBA.25 Die Vorschrift muss sich außerdem nicht nur dem Vorwurf des Treaty Override erwehren, ihr stehen gleichermaßen uni- onsrechtliche Bedenken entgegen.26
Der zweite Fall einer vertragsüberschreibenden Gesetzgebung verfolgt die Be- kämpfung weißer Einkünfte. Das sind Einkünfte die weder im Quellen- noch im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.27 Ein solche Regelung wird zum Beispiel anhand des § 50d Abs. 9 EStG umgesetzt.28 Keinmalbesteuerung kommt vor, wenn beide Vertragsstaaten die Einkünfte unterschiedlich qualifizieren.29 Das kann dazu führen, dass beide Staaten die Einkünfte korrekterweise nach DBA freistellen. Vor diesem Hintergrund nimmt der Treaty Override in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG die zuvor von deutscher Seite gewährte Freistellung der Einkünfte zurück, um dem negativen Qualifikationskonflikt Rechnung zu tragen und eine Keinmalbesteuerung der Einkünfte zu verhindern.30 In Art. 23A der DBA ist die Freistellung der Einkünfte geregelt. Nach Auffassung des Gesetzgebers handelt es sich daher bei § 50d Abs. 9 EStG um keinen Treaty Override, sondern um eine Vorschrift, die lediglich die in Art. 23A Abs. 4 getroffene Aussage klar- stellt. Gem. Abs. 4 kann der Ansässigkeitsstaat die Freistellung versagen, wenn der eigentlich erhebungsberechtigte Quellenstaat die Einkünfte unrichtigerweise nicht besteuert.31 Diese Auslegung wird in der steuerrechtlichen Fachliteratur32 und auch vom BFH33 in Zweifel gezogen.
Zuletzt wirkt der deutsche Gesetzgeber dem möglichen Verlust von Steuersub- strat entgegen. Das Risiko eines solchen Verlusts hat sich durch geringere Be- steuerungszugriffe Deutschlands, zum Beispiel im Zuge der „Europäisierung“34 der Wegzugsbesteuerung, im deutschen Steuerrecht erhöht.35 Um möglichst we- nig Steuersubstrat zu verlieren, erlässt der Gesetzgeber Vorschriften in Gestalt des § 17 Abs. 5 EStG, um im Falle einer „identitätswahrenden Sitzverlegung“36 ins Ausland das Besteuerungsrecht zu erhalten. Wird das Besteuerungsrecht Deutschlands durch eine Sitzverlagerung beschränkt oder ausgeschlossen, gel- ten die Anteile der verlegten Gesellschaft als fiktiv veräußert und werden in Deutschland zum gemeinen Wert besteuert. Da Sitzverlegungen ins EU-Ausland gem. Abs. 5 Satz 2 ausgenommen sind, kommt es im § 17 Abs. 5 Satz 3 EStG zu einem Treaty Override. Hiernach sind die von der Besteuerung zuvor ausge- nommen Anteile der verlegten Gesellschaft bei einer späteren tatsächlichen Ver-
1 Vogel, K., (1997), S. 162.
2 Vöneky , S., (2013), HStR XI, § 236, Rn. 33.
3 Musil, A., (2000), S. 26.
4 Lehner, M., (2015), DBA, Rn. 194.
5 Lehner, M., (2015), DBA, 2015, Rn. 11.
6 Schwenke, M., (2018), DBA, 2018, Vor Art. 1 - Vorbemerkung., Rn. 5.
7 Schwenke, M., (2018), DBA, 2018, Vor Art. 1 - Vorbemerkung., Rn. 9.
8 Vgl. Tipke, K., et al., (2018), §1, Rn. 92.
9 Lehner, M., (2015), DBA, Rn. 194.
10 Schwenke, M., (2018), DBA, 2018, Vor Art. 1 - Vorbemerkung. Rn. 12.
11 Gosch, D., (2008), S. 415.
12 Goldmann, M., (2018), S, 286.
13 Vöneky , S., (2013), HStR XI, § 236., S. 426; Lehner, M., (2015), DBA, Rn. 194.
14 Lehner, M., (2015), DBA, Rn. 197.
15 Musil, A., (2014), S. 195.
16 Mitschke, W., (2011), S. 2229; Ismer, R./Baur, S., (2014), S. 427; Hofmann, T., (2013), S. 220; Musil, A., (2014), S. 195.
17 Pohl, C., (2017), EStG, KStG, 2018, § 1 AStG., Rn. 23.
18 Sal z mann, S., (2016), S. 226.
19 Gosch, D., (2008), S. 415; Vogel, K., (1997), S. 164.
20 Vgl. BVerfG, U. v. 14.10.2004, 2 BvR 1481/04, Rn. 35.
21 Gosch, D., (2008), S. 413.
22 Gosch, D., (2008), S. 415.
23 Mitschke, W., (2011), S. 2221; Gosch, D., (2008), S. 415.
24 Gosch, D., (2008), S. 415.
25 Gosch, D., (2008), S. 415.
26 Vgl. EuGH, U. v. 14.06.2018, C-440/17 - GS, Rn. 82.
27 Mitschke, W., (2011), S. 2222.
28 Gosch, D., (2008), S. 416.
29 Mitschke, W., (2011), S. 2222.
30 BT-Drs. 16/2712, S. 61.
31 Lehner, M., (2012), S. 392.
32 Gosch, D., (2008), S. 417; Lehner, M., (2012), S. 393.
33 Vgl. BFH, U. v. 28.04.2011, I R 46/10, S. 2091.
34 Gosch, D., (2008), S. 417.
35 Gosch, D., (2008), S. 417.
36 BT-Drs. 16/2710, S. 29.
Lukas Birkel (Autor)
V504792
9783346056450
9783346056467
Treaty Override, Verfassungsmäßigkeit, Bundesverfassungsgericht
Lukas Birkel (Autor), 2018, Treaty Override im Lichte des Verfassungsrechts. Eine kritische Analyse, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/504792
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