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Matched Legal Cases: ['CSC ', 'CSC ', 'CSC ', 'CSC ', 'CSC ', 'CSC ', 'CSC ']

Révision Comptable juin 2006 (Corrigé indicatif) par Administrateur - Fichier PDF
Révision Comptable juin 2006 (Corrigé indicatif) .pdf
Nom original: Révision Comptable juin 2006 (Corrigé indicatif).pdfTitre: Microsoft Word - Corrig. indicatif de l'examen de r.vision comptable 2005-2.Auteur: AdministrateurMots-clés: Révision Comptable, juin 2006, corrigé, Tunisie
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Corrigé indicatif de la première partie
1.a) Concernant la mission de vérification des informations contenues dans le
prospectus, il s’agit d’une mission composée de quatre sous missions:
 M1 : les états financiers des trois derniers exercices (2003. 2004 et
2005), font l’objet d’une mission d’audit par le cabinet pour 2004 et
2005, et par le prédécesseur pour 2003, et ce, conformément aux normes
internationales d’audit : ISA 100 à 710;
 M2 : les états financiers intermédiaires arrêtés au 30 juin 2006. font
l’objet d’une mission d’examen limité du fait du délais assez court,
conformément à l’lSRE 2400 (ex ISA 910);
 M3 : l’état comportant des informations prévisionnelles font l’objet
d’une mission relevant des domaines spécialisés: rapport sur des
informations financières prévisionnelles, et ce, conformément à l’ISAE
3400 (ex ISA 810).
 M4 : Les autres informations qualitatives ou non financières font l’objet
d’une mission d’assurance objet de la norme ISAE 3000 (ex ISA l00)
Conformément à la réglementation en vigueur et notamment la loi 94-1
17 et le règlement du CMF, les mission Ml et M2 sont des missions
législativement et réglementairement dévolue au commissaire aux comptes au
sens de l’arrêté du 28 février 2003 ponant homologation du barème des
honoraires. Donc parfaitement compatible avec la mission du commissaire aux
Pour la vérification des informations prévisionnelles (M3), et conformément à
l’article 8 du règlement du CMF objet de l’arrêté du 17-1 1-2000, l’avis exigé est celui
de la personne habilitée à examiner ces informations prévisionnelles, sans préciser
qu’il s’agit du commissaire aux comptes. Il ne s’agirait pas alors d’une mission
législativement et réglementairement dévolue au commissaire aux comptes.
Pour la mission d’assurance (M4), il ne s’agirait pas également d’une mission
législativement ou réglementairement dévolue au commissaire aux comptes
La base retenue pour le calcul du seuil de signification devrait être les
immobilisations. En effet, le seuil est déterminé en fonction des utilisateurs et de leurs
besoins. A l’exception de la banque, les autres utilisateurs accordent peu d’importance
aux états financiers (le propriétaire se désintéressé, I’Etat a accordé une exonération
sur dix ans,...). Le seul utilisateur intéressé est la banque qui accorde des crédits contre
des garanties sur l’actif immobilisé.
En 2006, et ê partir de l’ouverture du capital et l’introduction en bourse, les données
vont changer et cette base n’est plus applicables. De nouveaux utilisateurs
(investisseurs à risque) seront plutôt intéressés par le résultat et le cours de l’action
et non par les immobilisations.
A partir de 2006, le risque professionnel serait élevé car les utilisateurs potentiels
seront nombreux et ils se fieront aux états financiers pour prendre leurs décisions.
L’auditeur fixera un seuil moins élevé que d’habitude (2005) pour faire face à
l’accroissement du risque conformément à lt relation inversement proportionnelle
entre le risque et le seuil.
Concernant les résultats dégagés par le S.U.M
La taille de l’échantillon E est ainsi déterminée
E = V x FF
900.000 x 3
100.000 x 50% x 80%
o total des erreurs majorantes : 61.123 dinars
o total des erreurs minorantes : 29.432 dinars
erreur nette ;- 31.6 91 dinars
La conclusion du test est qu’a 75% (EF= 3) le compte clients n’est pas surévalué de
plus de (40.000 + 31.691) = 71.691 dinars.
Or le seuil alloué aux clients n’est que de 50.000 dinars, donc le compte client est
affecté par des erreurs supérieures au seuil alloué mais restent inférieurs au seuil
global de 100.000 d3nars.
L’opinion de l’auditeur est une réserve sur le compte client.
9 Si la direction ne corrige que les erreurs minorantes.
La conclusion du test est qu’a 75% (FF= 3) le compte clients n’est pas surévalué de
plus de : (40.000 + 61.123 = 101.123) = (les erreurs minorantes extrapolées résiduelles).
affecté par des erreurs supérieures au seuil alloué et au seuil global de 100.000 dinars.
L’opinion de l’auditeur est un refus de certification des états financiers.
9 Si la direction ne corrige que les erreurs majorantes
plus de : (40.000 + 29.432 = 69.432) = (les erreurs majorantes extrapolées résiduelles).
global de 100.000 dinars.
L’opinion reste cohérente :
La direction même si elle corrige une partie des erreurs peut se trouver dans une
situation ou elle voit refuser la certification de ses E.F par son auditeur, car les
anomalies corrigées ont été sélectives et intentionnelles (fraudes et erreurs), la valeur
absolue des erreurs non corrigées augmente et l’information publiée affecte
la décision des utilIsateurs.
4a- Acceptation et compréhension de l’environnement
Les principales remarques se rapportent aux points suivants:
1. La lettre de mission est obligatoire d’après la norme internationale d’audit ISA
210. Cependant, cette lettre se limite à rappeler les dispositions légales régissant
la mission du commissaire aux comptes et notamment le code des sociétés
2. La compréhension de l’environnement de contrôle semble être insuffisante
notamment du fait de :
• style de gestion appliqués par la direction (direction qui aime prendre des
risques, se désintéresse des questions financières,...);
• Attribution des pouvoirs et des responsabilités (petite entreprise sans
procédures claires avec des fonctions sous traités;
Selon l’ISA 315 ; l’acquisition d’une compréhension des éléments de
l’environnement de contrôle aide l’auditeur à identifier les risques d’inexactitudes
significatives,...
3. Une attention particulière ne semble pas avoir &amp; accordée a la rubrique
«Immobilisations» qui devrait représenter en 2005 le poste le plus important eu
égard au besoins de l’unique utilisateur bailleur de fonds.
(Une seule des idées 1 ou 2 ou 3 est notée sur 0,25 point)
4. Les opérations avec Monsieur Aziz, qui exploite à titre personnel un domaine
limitrophe, n’ont pas été vérifiées. Ces opérations entre parties liées doivent
faire l’objet de plus d’attention, l’argument non significatif n’est pas fondé.
5. D’après la norme ISA 500 révisée, l’auditeur doit être attentif sur lu fait que les
documents originaux ont plus de valeur que les copies.
6. L’auditeur risque d’être responsable des chiffres 2003 publiés au prospectus
accompagnés de son opinion d’audit des exercices 2004 &amp; 2005. Il doit prendre
les dispositions nécessaires avec la direction pour maîtriser la situation et
dégager toute responsabilité éventuelle. Un visa du prédécesseur pourrait être
4b-Situations semestrielles
Le travail effectué par le cabinet n’est pas adéquat, les principales remarques se
rapportent aux points suivants:
1. Le cabinet assure une mission d’examen limité. En conséquence, l’auditeur
n’est pas tenu de mettre en oeuvre toutes les diligences requises pour un audit,
il doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats essentiellement sur la
base de demandes d’informations et de procédures analytiques.
Dans une mission d’examen, l’inspection physique semestrielle des actifs n’est pas
2. Le seuil de 50% du seuil annuel n’est pas adéquat d’autant plus que l’activité
présente un caractère saisonnier. Le paragraphe 19 de 1’ISRE 2400 ex ISA 910
précise qu’en matière de seuil, l’auditeur doit appliquer les mêmes principes
que si une opinion d’audit devait être formulée.
La norme NC 19 est plus explicite, elle précise dans le paragraphe 12 que:
«le seuil devrait être évalué par rapport aux données financières de la période
intermédiaire en question... ».
3. La marge brute de l’exercice a été comparée avec celle des années précédentes
et par rapport au secteur, le cabinet a confirmé que les résultats, même
inattendus, sont acceptables car I ‘activité agricole est caractérisée par des
marges qui varient considérablement dans le temps, et que le prix de vente est
également variable d’une compagne à une autre.
Dans une mission d’examen limité, l’auditeur peut se fier aux déclarations de la
direction en les matérialisant sous la forme écrite.
(0,25 point par Idée avec un maximum de 0,75 point)
4c- Etats financiers annuels
rapportent aux points suivants :
1. La communication sur lus défaillances du contrôle interne est obligatoire en
application des normes internationales d’audit et notamment I’ISA 260.
5. L’assistance à l’inventaire n’est obligatoire que si les stocks sont significatifs et
qu’il n’est pas possible d’obtenir des éléments probants par d’autres procédés,
L’utilisation des travaux du cabinet indépendant est possible, mais elle nécessite au
préalable une analyse de la compétence et l’objectivité de l’expert : ISA 620.
(0,25 point par Idée avec un maximum de 0,5 point)
4d- Informations prévisionnelles
Le travail effectué par le cabinet n’est pas adéquat, le cabinet aurait du se récuser en
l’absence d’une lettre d’affirmation. Les principales remarques, indépendamment de
l’incompatibilité de la mission, se rapportent à:
1. Les données prévisionnelles sont basées pour l’essentiel sur les r6sultats passés
sans changements notables alors que la société compte changer d’activité et
deviendra soumise à l’impôt. Les projections effectuées constituent donc des
hypothèses théoriques irréalistes.
D’après l’ISAE 3400, l’auditeur ne doit pas accepter une mission, ou ne pas la
poursuivre, lorsqu’il est évident que les hypothèses sont clairement irréalistes ou que
l’auditeur estime que les informations prévisionnelles ne seront pas adaptées â L’usage
qui en sera fait.
2. Lorsque la direction n’a pas l’expérience d’établir des prévisions, l’auditeur
doit tenir compte de ce facteur. L’auditeur doit s’assurer que:
(a) les hypothèses les plus plausibles retenues par la direction ne sont pas
déraisonnables;
(b) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière
(d) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière
cohérente avec les états historiques.
Dans son opinion, l’auditeur ne doit pas se prononcer sur la sincérité des données
prévisionnelles. Le type d’opinion présenté en annexe du règlement du CDMF semble
être inadéquat, puisqu’il demande au professionnel de se prononcer sur la régularité et
la sincérité des informations financières et données comptables figurant dans le
3. La lettre d’affirmation est obligatoire.
D’après l’ISAE 3400, l’auditeur doit obtenir une lettre d’affirmation de la
direction concernant :
 l’utilisation prévue des informations financières prévisionnelles.
 L’exhaustivité des hypothèses significatives retenues par la direction, et
l’acceptation par cette dernière de sa responsabilité concernant les
informations financières prévisionnel les présentées.
Risques d’affaires Potentiels eu 2006
Les risques d’affaires découlent de conditions, de faits, de circonstances ou de
mesures importants qui pourraient avoir une incidence négative sur la capacité de
l’entité à atteindre ses objectifs et de mettre eu exécution ses stratégies En application
de cette définition, et d’après l’annexe 3 de l’ISA 315, les principaux risques d’affaires
seraient:
5-1 Changement dans le secteur d’activité:
La société envisage de changer d’orientation vers l’élevage, une stratégie liée de
croissance par la diversification. Le risque d’affaire, dans ce cas, est : « le lancement
d’une nouvelle activité d’élevage peut avoir une incidence sur la rentabilité de
l’activité existante, menaçant ainsi l’objectif d’accroissement des parts de marché »
5-2 Mise au point ou offre de nouveaux produits ou services, ou adoption de
nouvelles branches d’activité, Expansion dans de nouveaux emplacements.
Changements au sein de l’entité tels que d’importantes acquisitions ou restructurations
ou d’autres événements inhabituels.
5-3 Opérations significatives avec des apparentés
Les opérations avec Monsieur Aziz qui exploite, à titre personnel, un domaine
limitrophe sont risquées.
5-4 La rentabilité nette va baisser avec la fin de la période d’exonération fiscale,
les prévisions doivent en tenir compte et des financement adéquats doivent être
(0,25 point par idée avec un maximum de 0,5 point).
Corrigé indicatif de la deuxième partie
1) Informations financières devant être divulguées par la SIC au titre de l’exercice
2005 : (1 point)
La « SIC » est une société cotée. Par conséquent, et conformément aux dispositions de
l’article ter de la loi 94-l 17 du 14 novembre 1994 telle, que complétée et modifiée par
les textes subséquents, La « SIC » est une société faisant appel public à l’épargne.
Loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des
relations financières a réorganisé les obligations de divulgation à la charge des sociétés
faisant appel public à L’épargne et aux sociétés cotées en bourse.
Obligations de divulgation À la charge des sociétés faisant appel public à
En tant que société faisant appel public à l’épargne, la SIC doit :
1) déposer ou adresser au CMF et à la BVMT, dans un délai de 4 mois au plus
tard de la clôture de l’exercice comptable et 15 jours au moins avant la tenue
de l’assemblée générale ordinaire:
les états financiers Individuels, l’état des cautionnements, avals et garanties
données par la société, l’état des sûretés consenties par elle ainsi que le rapport
annuel sur la gestion de la société relatifs à l’exercice 2005. (0,25 points)
les états financiers consolidés et le rapport de gestion relatif au groupe
(SIC/STOC) au titre de l’exercice 2005, (25 point.).
La SIC doit également communiquer, dans les mêmes délais, l’ordre du jour et le
projet des résolutions proposées par le conseil d’administration ainsi que les
rapports du commissaire aux comptes (général, spécial et celui sur les états
financiers consolidés).
2) La loi a également prévu l’obligation de publier, dans [es mêmes délais, les
états financiers annuels accompagnés du texte intégral de l’opinion du
commissaire aux comptes au bulletin officiel du CMP et dans un quotidien
paraissant à Tunis.
3) déposer ou adresser au CMF et à la DVMT dans les 4 jours qui suivent la date
de la tenue de l’assemblée générale ordinaire les documents cl dessus visés
s’ils ont été modifiés accompagnés des résolutions adoptées par l’AGO, de
l’état d’évolution des capitaux propres en tenant compte de la décision
d’affectation du résultat, du bilan après affectation du résultat et de la liste des
4) La loi a également prévu l’obligation do publier au bulletin officiel du CMI!
et dans un quotidien paraissant à Tunis, dans un délai de 30 jours après la
tenue de l’AGO, les résolutions adoptées par l’AGO, l’état d’évolution des
capitaux propres tenant compte de l’affectation du résultat, le bilan après
affectation du résultat et les états financiers lorsqu’ils ont subi des
Obligation de divulgation à la charge des sociétés admises à la cote de la bourse
5) En tant que société cotée la SIC doit publier des états financiers provisoires
arrêtés au 30 Juin 2005 au plus tard un mois après La fin du premier semestre
de l’exercice2005 accompagnés de l’avis du commissaire aux comptes et ce
conformément aux dispositions de l’article 21 de la 94-117 du 14 novembre
La loi n°2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des
relations financières a prévu qu’il suffit de déposer ou d’adresser au CMF et à la
BVMT et de publier dans le bulletin officiel du CMP et dans un quotidien paraissant à
Tunis des états financiers intermédiaires accompagnés du rapport intégral du ou des
commissaires aux comptes les concernant relatifs au premier semestre ce dans un délai
de deux mois après la fin du premier semestre de l’exercice comptable.
En conséquence, la SIC, et suite â la promulgation de la loi sus indiquée, n’est pas
tenue de publier des états financiers intermédiaires au titre de deuxième semestre de
l’exercice 2005.
6/ communiquer au CMF et à la BVMT et publier (dans le bulletin officiel du
CMF et dans un quotidien paraissant à Tunis) des indicateurs trimestriels
d’activité relatifs au 4ème trimestre de l’exercice 2005 et ce au plus tard 20
jours après la fin du dernier trimestre de l’exercice 2005.
Ces indicateurs sont déterminés, selon les secteurs d’activité, par règlement du CMF.
7/ Dans ce même cadre, la loi a obligé les sociétés Qui sont tenues d’établir des
étais financiers consolidés conformément à la Législation en vigueur et dont les
titres de capital ou donnant accès au capital sont admis à la cote de la bourse à
appliquer les obligations de dépôt et de publication mentionnées ci haut et à
déclarer toutes leurs relations avec toutes les personnes appartenant au groupe
ou participant à sa gestion.
2) Diligences du commissaire aux comptes de la SIC et éléments sur lesquels il doit se
prononcer dans ses rapport établis au titre de l’exercice 2005 (2,5 points)
A) Examen des états financiers intermédiaires arrêtés au 30 juin 2005 : (0,5 point)
Le commissaire aux comptes est chargé dans ce cas d’une mission d’examen limité.
L’objectif de cette mission est de permettre au commissaire aux comptes de conclure,
sur la base de procédures ne mettant pas en oeuvre toutes les diligences requises pour
un audit, qu’aucun fait d’importance significative n’a été relevé lui laissant â penser
que Les états financiers ne sont pas, dans tous leurs aspects significatifs, réguliers et
Les procédures d’examen limité d’états financiers impliquent essentiellement lu mise
en oeuvre d’examens analytiques destinés à identifier les variations et les éléments qui
semblent inhabituels. (0,25).
Une mission d’examen limitée fournit un niveau d’assurance modéré que les
informations examinées ne comportent pas d’anomalies significatives et débouche sur
une conclusion écrite exprimée sous la forme d’une assurance négative. En effet, et en
cas d’absence de réserves, le commissaire aux comptes doit indiquer dans son rapport
d’examen limité qu’il n’a pas relevé de faits lui laissant à penser que les états
financiers rie sont pas réguliers et sincères. Le commissaire aux comptes peut
évidemment assortir cette assurance négative de réserves ou donner carrément une
conclusion défavorable. (0.25)
B/ Contrôle des états financiers individuels arrêtés au 31 décembre 2005 : (1 point)
1- La vérification de l’efficacité du système de contrôle interne (0.25).
L’article 266 du CSC alinéa 2 nouveau stipule que le commissaire aux comptes vérifie
périodiquement l’efficacité du système du contrôle interne.
Par ailleurs, l’article 3 nouveau de la loi 94-1 17 du 14 novembre 1094 précise que le
rapport annuel des sociétés faisant appel public à l’épargne doit comporter les
informations arrêtées par le règlement du CMF et particulièrement un exposé sur les
résultats des activités, leur évolution prévisible et éventuellement les changements des
méthodes d’élaboration et de présentation des états financiers ainsi que des éléments
sur le contrôle interne.
Le même article prévoit que les rapports du commissaire aux comptes visés, selon Le
cas, aux articles 200. 269 et 472 du CSC. doivent contenir une évaluation générale
Le commissaire aux comptes de la « SIC » doit ainsi évaluer annuellement le contrôle
interne en procédant à une revue critique des procédures administratives, financières,
comptables et informatiques usitées au sein de la socIété. Les insuffisances
significatives du système de contrôle interne doivent être mentionnées dans Le rapport
général du commissaire aux comptes, avec la possibilité, si le volume des remarques
est important, de renvoyer à un rapport séparé communiqué â l’assemblée.
2- Le contrôle des comptes et la révélation des irrégularités (0,25).
Le commissaire aux comptes de la «SIC » doit contrôler les comptes de l’exercice
2005 en mettant en oeuvre les procédures d’audit jugées appropriées afin de collecter
les éléments probants Lui permettant d’exprimer une opinion sur la régularité et la
sincérité des états financiers dans son rapport général.
Le commissaire aux comptes doit également, conformément aux dispositions de
l’article 270 du CSC, signaler les irrégularités et inexactitudes qu’il a relevées au cours
Or, monsieur fléchir n’a pas été convoqué à la réunion du conseil d’administration qui
a arrêté les états financiers relatifs à l’exercice 2005.
Ceci, doit amener le commissaire aux comptes de la « SIC » à signaler, en poste
opinion dans son rapport général, une irrégularité, n’ayant pas une incidence sur Les
comptes, consistant dans le non respect, par La société, des dispositions de l’article
266 bis du CSC qui prévoient la convocation obligatoire du commissaire aux comptes
pour assister à toutes les réunions du conseil d’administration qui établissent les états
3- Le contrôle des conventions réglementées (0,25).
Le commissaire aux comptes de la « SIC» doit dans le cadre du contrôle des
conventions réglementées régies par les articles 200 et 475 du CSC, examiner les
opérations de ventes réalisées par la « SIC » à la « STDC».
Il doit, en effet, s’assurer que ces ventes sont réalisées à des conditions normales en ce
qui concerne les prix, les délais de règlement, les délais de livraison, les garanties
accordées, les pénalités prévues,...
Si c’est Le cas, ces opérations sont libres et sont par conséquent dispensées de
l’autorisation du conseil d’administration et de l’approbation de l’AGO. Le
commissaire aux comptes ne les mentionne pas dans son rapport spécial au titre des
Si ces ventes sont réalisées à des conditions anormales (différentes des conditions
généralement appliquées aux autres clients de la société), elles doivent faire l’objet
d’une autorisation préalable du conseil d’administration et d’une approbation de
l’AGO. Le commissaire aux comptes mentionne, dans ce cas, ces ventes dans son
rapport spécial, et si elles n’ont pas été préalablement autorisées par le conseil
d’administration, il indique, dans son rapport général, l’absence d’autorisation
préalable du conseil d’administration.
4- La vérification de la sincérité du rapport de gestion (0,25)
L’article 266 du CSC stipule que les commissaires aux comptes ont mandat de
contrôler l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le
rapport du conseil d’administration ou du directoire,
L’article 3 nouveau de la loi 94-117 du 14 novembre 1994 a prévu le contenu de ce
rapport pour les sociétés faisant appel publie à l’épargne. (voir plus haut).
Le commissaire aux comptes de la « SIC » n’est tenu de vérifier que les informations
se rapportant aux comptes c’est à dire celles ayant un lien direct avec les informations
figurant dans les états financiers, il serait amené a faire état de toute anomalie ou
omission qu’il juge délibérée et ayant pour objet d’induire les lecteurs en erreur.
Les conclusions auxquelles aboutit le commissaire aux comptes sont consignées, en
post opinion, dans son rapport général. Généralement, le commissaire aux comptes
précise dans son rapport général qu’il a procédé aux contrôles des informations
données dans le rapport de gestion et que:
¾ soit il n’a pas d’observations particulières au titre de ces informations.
¾ soit il relate ses observations.
C/ Audit des états financiers consolidés arrêtés au 31 décembre 2005 : (0,5 point).
La société « SIC », en tant que société mère ayant un contrôle de droit de la société
«STDC» doit établir, outre ses propres états financiers annuels et sou propre rapport de
gestion, des états financiers consolidés et un rapport de gestion relatif au groupe de
Ces états financiers consolidés sont soumis, conformément aux dispositions de l’article
471 alinéa 2 nouveau du CSC, à l’audit du ou des commissaires aux comptes de la
société mère qui doivent être inscrits au tableau de I’OECT.
Le commissaire aux comptes de la «SIC» peut, conformément aux dispositions de
l’article 471 du CSC, procéder à des investigations auprès de la société « STDC ». li
doit même, avant de certifier les états financiers consolidés, consulter les rapports du
commissaire aux comptes de la «STDC ». (0,25).
Le commissaire aux comptes de la «SIC» doit présenter un rapport sur l’audit des
comptes consolidés ainsi que sur la vérification du rapport de gestion relatif au groupe
selon les m6mes règles et principes régissant l’établissement du rapport général sur les
états financiers individuels. (0,25)
D/ Obligations de communication (0,5 point).
→ Le commissaire aux comptes de la «SIC », société faisant appel public à
l’épargne, doit conformément aux dispositions de l’article 13 quater du CSC,
nonobstant les autres obligations légales, communiquer directement à la
OCT une copie de chaque rapport adressé aux assemblées générales. (0,25)
→ Par ailleurs, le commissaire aux comptes de la « SIC », société faisant appel
public à l’épargne, doit conformément aux dispositions de l’article 3 sexis de
la loi 94-l 17 du 14 novembre 1994 ponant réorganisation du marché financier
telle que modifiée par les textes subséquents, nonobstant ses autres
¾ signaler Immédiatement an CMF tout fait de nature à mettre en péril les
intérêts de la société ou les porteurs des ses titres,
¾ remettre en mente temps au CMF une copie de chaque rapport adresse à
l’assemblée générale, (0,25).
3) Régularité de la désignation envisagée de co-commissaires aux comptes pour les
exercices 2006 à 2008: (1,25 points)
Pour juger de la régularité de la désignation envisagée de messieurs Béchir et Hédi en
qualité de co- commissaires aux comptes de la SIC, il y s lieu de vérifier, d’une part,
que la désignation de chacun en tant que commissaire aux comptes unique est
régulière, et d’autre part, vérifier les règles régissant la désignation de deux
A/ Renouvellement du mandat de monsieur Béchir à titre individuel (0,5 point)
Les fonctions du commissaire aux comptes de la « SIC », Monsieur Béchir, prennent
fin après la réunion de l’assemblée générale ordinaire statuant sur les comptes de
En effet, monsieur Béchir a été nommé en janvier 1997 et la durée du mandat du
commissaire aux comptes est de 3 ans renouvelables.
Toutefois, pour les sociétés commerciales soumises obligatoirement, en vertu des
dispositions du CSC, à la désignation d’un commissaire aux comptes inscrit au tableau
de I’OECT (et c’est le cas de la SIC, étant une société cotée en bourse tenue
conformément aux dispositions de l’article 20 de la loi 94-117 du 14 novembre 1994
de désigner son commissaire aux comptes parmi les membres de I’OECT), le nombre
des mandats successifs compte tenu des renouvellements ne peut, conformément aux
dispositions de l’article 13 bis du CSC, dépasser 3 mandats lorsque le commissaire aux
comptes est une personne physique et 5 mandats si le commissaire aux comptes revêt
la forme d’une société d’expertise comptable comprenant au moins 3 experts
comptables inscrits au tableau de 1’OECT et ce à condition de changer le
professionnel qui engage sa responsabilité personnelle sur le contenu du rapport de
contrôle des comptes et de changer l’équipe intervenante dans l’opération du contrôle
une fois au moins après 3 mandats.
La rotation ainsi instituée par l’article 13 bis du CSC est applicable lors des
renouvellements des mandats à partir du 1er janvier 2009. (0,25)
En conséquence, et étant donné que le renouvellement du mandat de monsieur Béchir
est envisagé en 2006 pour la période de 2006 à 2008, la limitation du nombre de
mandats à 3 n’est pas applicable cL la désignation envisagée de monsieur fléchir en
qualité de commissaire aux comptes de la « SIC » pour un quatrième mandat
consécutif est régulière. (0,25)
B/ Désignation de monsieur Hédi à titre individuel (0,25 point)
La désignation de monsieur Hédi en qualité de co- commissaire aux comptes de la «
SIC » ne pose aucune Irrégularité bien qu’il soit le commissaire aux comptes de sa
C/ Règles régissant la désignation de deux commissaires aux comptes LQ1.polni)
L’article 13 Ter, ajouté par la loi 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au
renforcement de la sécurité des relations financières, qui exige ta désignation de 2
commissaires aux comptes ou plus inscrits au tableau de I’OECT, pour notamment:
¾ les sociétés tenues d’établir des états financiers consolidés
conformément à la législation en vigueur si le total de leur bilan au titre
des comptes consolidés dépasse un montant à fixer par décret,
¾ les sociétés dont le total des engagements auprès des établissements de
crédit et l’encours de leurs émissions obligataires dépasse un montant à
fixer par décret.
n’est pas applicable en raison de la non parution à ce jour du décret précité. (0,25)
De même, l’application des dispositions de l’avant dernier paragraphe de ce même
article 13 Ter qui prévoit que les deux commissaires aux comptes ne doivent pas être
liés par des relations d’association ou par d’autres liens quelqu’ils soient qui sont de
nature à limiter leur indépendance, est fonction de la parution du décret précité. (0,25)
La désignation envisagée est donc volontaire et elle est régulière.
Cependant, l’étudiant peut, pour traiter des règles régissant la désignation de deux
commissaires aux comptes, supposer que le décret a été publié et envisager deux
Site total bilan au titre des comptes consolidés ou le total des engagement de la
société « SIC » dépasse le montant à fixer par décret, alors la désignation de
deux commissaires devient, en application des dispositions de l’article 13 Ter,
obligatoire. Toutefois, de par leur qualité d’associés, messieurs Béchir et Hédi
appartiennent à un même cabinet et ne peuvent pas1 par application du même
article 13 Ter, être désignés commissaires aux comptes d’une même société. La
désignation envisagée est, dans ces conditions, irrégulière. (0,25)
Si le total bilan ou titre des comptes consolidés ou le total des engagement de la
société « SIC » ne dépasse pas le montant à fixer par décret, alors la
désignation de deux commissaires n ‘est pas, en application des dispositions de
I ‘article 13 Ter, obligatoire. Aucune règle d ‘indépendance entre les deux
commissaires aux comptes n ‘est alors exigée et la désignation volontaire ainsi
envisagée serait régulière. (0,25)
4) Diligences du commissaire aux comptes de la « SIC » au titre des opérations
envisagées en 2006: (I25 points)
A/ Mise en conformité des statuts avec les dispositions du code des sociétés
Le commissaire aux comptes de la « SIC» n’est investi à ce titre d’aucune mission
spéciale. (0.25 point)
B/ La conversion des parts de fondateurs en actions (1 point)
L’article 314 du CSC stipule que l’émission de parts bénéficiaires ou de parts de
fondateurs est interdite. L’AGE doit décider soit l’achat des parts bénéficiaires ou
parts de fondateurs émises avant [‘entrée en vigueur du CSC ou leur conversion en
actions ou obligations, et ce, dans un délai ne dépassant pas le 31 décembre 2008. La
décision de l’AGE des actionnaires oblige tous les propriétaires des parts bénéficiaires
ou parts de fondateurs.
Sous peine de nullité de l’opération, l’achat des parts par la société ou leur conversion
en actions ou en obligations ne peut avoir lieu que par l’affectation .d’une partie des
réserves légales ou statutaires équivalent, selon les cas, l’augmentation du capital
(conversion en actions), la valeur des obligations (conversion en obligations) ou le prix
d’achat (achat des parts par la société).
Le prix d’achat des parts ou le taux de leur conversion en actions ou obligations est
déterminé par des experts spécialisés. Les frais des expertises sont à la charge de la
société. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes doit établir un rapport spécial
à la lumière des rapports d’expertise. (0,25)
l’exercice 2005 et ce indépendamment de la possibilité de renouvellement du mandat.
Monsieur Béchir doit donc exercer ses diligences jusqu’à cette date (à l’exclusion
évidemment de l’audit des comptes de la période courue en 2006 puisque cet audit
incombe au niveau commissaire aux comptes) (0,25)
Ainsi, et en application des dispositions de l’article 314 du CSC précité, monsieur
Béchir doit apprécier les conclusions des experts Contenues dans leur rapport. Il doit
présenter, sur La base de cette appréciation, un rapport spécial destiné à l’AGE des
actionnaires qui va décider de L’opération de conversion. Aucune approbation par les
porteurs de parts de fondateurs n’est, en effet, nécessaire.
Pour mener à bien sa mission, monsieur Béchir doit accomplir les diligences suivantes
Après s’être fait remettre le rapport des experts, recenser les éléments de calcul
retenus pour fixer les bases de la conversion,
Contrôler k bien fondé et la sincérité des chiffres retenus,
Analyser la méthode employée pour déterminer la parité de conversion,
Vérifier le respect des droits des actionnaires et des porteurs tic parts,
S’assurer que la conversion serait réalisée moyennant l’affectation de réserves
d’un montant correspondant à L’augmentation du capital.
Sur la base de ses contrôles, monsieur Béchir doit signaler au conseil d’administration
toute irrégularité qu’il u pu relever dans le déroulement de l’opération. Les
irrégularités non prises en comptes par le conseil doivent être signalées, dans son
rapport spécial, destiné à l’AGE appelé à décider l’opération.
Corrigé indicatif de la troisième partie
1. Première question :
a - Dossier n° 1:
L’absorption de la société « Express-Tel» par la société Delta est une fusion entre deux
entités sous contrôle distinct constitutive d’un regroupement d’entreprises au sens de
la norme 1ERS 3 à traiter selon la méthode d’acquisition qui implique:
1- L’identification de l’acquéreur : U s’agit dans le cas de l’espèce de la société
2- La détermination du coût du regroupement: Selon 1ERS 3.24 (L’acquéreur doit
évaluer le coût d’un regroupement d’entreprises comme le total :
(a) des justes valeurs, A la date d’échange, des actifs remis, des passifs encourus
ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, en
échange du contrôle de l’entreprise acquis ; plus
(b) tous les coûts directement attribuables au regroupement d’entreprises. »
En échange du contrôle de la société ((Express-Tel », la société Delta va émettre
12.000 nouvelles actions [20,000 x (3/5)]. Le cours boursier des actions Delta tel que
publié à la date d’échange (1 janvier 2005) n’est pas affecté par l’étroitesse du marché
et fournit au sens du paragraphe IFRS 3.27 la meilleure indication de la juste valeur
des actions nouvellement émises.
Les coûts directement attribuables au regroupement incluent notamment les honoraires
versés aux comptables, aux conseils juridiques, aux évaluateurs et autres consultants
intervenus pour effectuer le regroupement, Ils n’incluent pas, en revanche, les coûts
d’inscription et d’émission des Litres remis en échange des actifs nets de la cible.
En effet, scion IFRS 3.31, les coûts d’émission d’instruments de capitaux propres font
partie intégrante de l’opération d’émission d’instruments de capitaux propres, même
lorsque ces instruments sont émis pour effectuer un regroupement d’entreprises, plutôt
que d’être des coûts directement attribuables au regroupement.
Selon, lAS 32.37, de tels coûts réduisent le produit résultant de l’émission des
instruments de capitaux propres et sont conséquemment poilés en déduction des
capitaux propres (nets de tout avantage d’impôt sui le résultat y afférent) dans l mesure
où il s’agit de coûts marginaux directement attribuables à la transaction portant sur les
capitaux propres et qui auraient été évités autrement.
Ainsi, dans l’espèce envisagé, le coût du regroupement s’élève à 2.450.000 DI
déterminés comme suit : (0,25 point)
Juste valeur des actions émises [12.000 x 200)
Coûts directement attribuables au regroupement
2.400.000 DT
____50.000 DT
2.450,000 DT
3- L’affectation du coût du regroupement aux actifs acquis et aux passifs et passifs
éventuels assumés
Coût du regroupement
Juste valeur des actifs identifiable acquis
Juste valeur des passifs assumés hors fiscalité différée
Passif d’impôt différé (*) [0,25 point]
Juste valeur des passifs éventuels assumés [0,25 point]
Juste valeur des actif acquis, passifs et passif éventuels assumés
Ecart d’acquisition négatif [0,25 point]
(*) Dans le cas de l’espèce, seule 50% de la plus-value rie fusion provenant des
immobilisations corporelles fera l’objet d’une réintégration aux résultats de Delta à
raison du cinquième par aimée. En effet) la plus-value de fusion provenant d’actions
cotées en bourse est exonérée dans la limite de la différence entre le cours moyen
journalier à la bourse du dernier mois de l’exercice qui précède celui de la fusion et le
Par ailleurs, le taux d’imposition à retenir pour évaluer le passif d’impôt différé sera
celui attendu tors de l’inversion de la différence temporelle imposable:
(3.200.000 - 2 .900.000) x 50% x [(2%x (1 /5) + 3 5% x (4/5)] = 48.000 DT.
1. Constatation du coût du regroupement [0,25 point]
(B) Actionnaires Société «EXPRESS-TEL »
(B) Actif d’impôt différé (25 000 x 20%)
(B) Capital social (100 x 12 000)
(B) Prime de fusion(*) (200 – 100) x 12 000 – 25 000 x (1- 20%)
(B)Fournisseur ou Trésorerie (coût d’émission)
2. Affectation des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables [0,25 point]
(B) Divers actifs
(B) Divers passifs
(B) Passifs d’impôt différé
(B) Provision pour passifs et charges (passif éventuel)
(B) Autres gains (écart d’acquisition négatif)
(b) Actionnaires Société « EXPRESS TEL »
(*) Les candidats peuvent aussi imputer les frais d’inscription et d’émission des nouvelles actions en
net d’impôt, au niveau du compte «Autres capitaux propres».
Dossier n° 2:
Avant de procéder à la réévaluation de l’ensemble immobilier, il y a lieu de procéder à
la correction de l’erreur commise lors de sa comptabilisation initiale, n’ayant pas
inclus la capitalisation des honoraires d’avocat et des frais d’enregistrement du contrat
pour 66.000 DT.
31 décembre 2005 [0,25 point]
(B) Terrains [66.000 x (400.000/600.000)]
(B) Constructions [66.000 x (200.000/600.000)]
(B) Passif d’impôt différé(*)
(B) Résultats reportés [66.000 – 22.275]
(*) 44.000 x 35% + 22.000 x 20% x (5/20) + 22.000 x 35% x (15/20)
L’amortissement des constructions pour la période 200-2005, sera corrigé comme Suit
[0,25 point]
(B) Résultats reportés [22.000 x 5% x4 x ( 1-20%)]
(B) Passif d’impôt différé [22.000 x 5% x 4 x 20%]
(G) Dotations aux amortissements [22.000 x 5%]
(B) Passif d’impôt différé [22.000x 5% x 20%]
(G) Produit d’impôt différé
L’écart de réévaluation de l’ensemble immobilier sera déterminer comme suit [0,25
point] :
+ Comptabilisation initiale
- Amortissements cumulés
+ Correction de la comptabilisation
- Correction des amortissements
VNC corrigée au 31/12/2005 (1)
Juste valeur au 31/12/2005 (2)
Ecart de réévaluation (2)-(1)
(B) Terrains
(B) Passifs d’impôt différé(*)
(B) Ecart de réévaluation [198,000 – 69,300]
(*) (133.500 64.500) x 35%
31 décembre 2006 [0,25 point]
(G) Dotations aux amortissements [166.500/15]
(B) Passif d’impôt différé(**) [65.500/15] x35%
(B) Constructions [231.000/15]
d° [0,25 point]
(B) Ecart de réévaluation [65.500/15] x (1- 35%)
(B) Résultats reportés
(**) Le candidat peut utiliser le compte «Actif d’impôt différé» en évoquant sa compensation avec le
passif d’impôt différé généré lors de la comptabilisation initiale de la réévaluation.
c- Dossier n° 3 :
Selon IFRS 124, lorsque la juste valeur des instruments de capitaux propres (options)
ne peut pas être estimée de façon fiable, la société Delta doit:
a) évaluer les instruments de capitaux propres à leur valeur Intrinsèque.
Initialement à la date à laquelle l’entité obtient les biens ou l’autre partie
fournit le service, et ultérieurement â chaque date de clôture ainsi qu’à la
date de règlement final, toute variation de valeur intrinsèque étant
comptabilisée en résultat. [10,25 point]
Dans le cas de l’attribution d’options sur action, l’accord dont le paiement est fondé
sur des actions est réglé définitivement lorsque les options sont exercées, lorsqu’il est
renoncé aux options (par exemple parce que la relation d’emploi u pris tin) ou lorsque
les options se périment (par exemple à la fin de la vie de l’option).
b) Comptabiliser tes biens ou les services reçus d’après le nombre
d’instruments de capitaux propres finalement acquis ou (le cas échéant)
finalement exercés. Pour appliquer cette disposition aux options sur
action, par exemple, l’entité doit comptabiliser les biens ou services
éventuellement reçus pendant la période d’acquisition des droits, s’il y a
lieu, conformément aux paragraphes IFRS 2.14 et IFRS 2.15, sauf que
les dispositions du paragraphe IFRS 2.15(b) relatives à une condition de
marché ne s’appliquent pas. Le montant comptabilisé pour les biens ou
les services reçus pendant In période d’acquisition des droits doit être
fondé sur le nombre «options sur action dont l’acquisition est attendue.
L’entité doit réviser cette estimation, si nécessaire, si des informations
ultérieures indiquent que le nombre d’options sur action dont
l’acquisition est attendue diffère des estimations antérieures. A la date
d’acquisition, l’entité doit réviser l’estimation de manière A hi rendre
égale au nombre d’instruments de capitaux propres finalement acquis.
Après la date d’acquisition, l’entité doit reprendre le montant
comptabilisé pour des biens ou des services reçus s’il est ensuite renoncé
aux options sur action ou si elles se périment à la fin de la durée de vie
de l’option sur action.
- Exercice des options: 100 x 3 x (2 15-200) - 4.500 DT
- Sommes encaissées: 100 x 3 x 125 = 37.500 DT
- Reprise valeur options non exercées : 100 x 1 x (215 – 200) – 1.500 DT
- Actif d’impôt différé constaté jusqu’au 31 décembre 2004: [(200-125) x 4 x 100] x 20% = 6.000 DT
Courant 2005 [0,25 point]
(G) Charges de personnel
(B) Options sur actions [6.000 – 4.500]
(B) Actif d’impôt différé
(B) Trésorerie
(B) Capital [100 x 3 x 100]
(B) Prime d’émission [125 - 100] x 3 x 100
(B) Options sur actions
(B) Charges personnel
d- Dossier n° 4 :
Selon lAS 21.28, les écarts du change résultant de la conversion d’éléments monétaires
(ne faisant parue de l’investissement net de l’entité présentant les états financiers dans
une activité A l’étranger) A des cours différents de ceux qui ont été utilisés lois de leur
comptabilisation initiale au cours de la période ou dans des états financiers antérieurs
doivent être comptabilisés en produits ou en charges de la période au cours &amp; laquelle
ils surviennent touchant un élément monétaire.
Toutefois, les écarts de change touchant un élément monétaire faisant partie de
l’investissement net de l’entité présentant les états financiers dans une activité à
l’étranger doivent être comptabilisés initialement dans une composante distincte des
capitaux propres et comptabilisés dans le résultat lors de la sortie de l’investissement
net. (IAS 2 1.32)
Dans le cas de l’espèce seule la dette de la société Delta envers sa filiale française est
considérée comme Cuisant partit de l’investissement net dans une activité à l’étranger
au sens du paragraphe IAS 2 1.15 (Un élément dont le règlement n’est ni planifié ni
probable dans un avenir prévisible).
(B) Clients [300.000 x (1,500 – 1,460)]
(G) Charge d’impôt différé [12.000 x 35%]
(B) Passif d’impôt différé
(G) Gain de change
(B) Ecart de conversion [500.000 x (1,500 – 1,460) x (1-35%)]
(B) Dettes envers sociétés du groupe
2. Deuxième question:
L’état de variation des capitaux propres de la société Delta se présente comme suit au
1.1 Changements de méthodes comptables affectant les capitaux propres
1.2 Erreurs affectant les capitaux propres
Soldes retraités au 31 décembre 2004
fusion (*)
3 890 205
11 540 20
Ecart de réévaluation des immobilisations
Impôt sur les éléments portés ou transférés en capitaux propres
Réultat net comptabilisé directement en capitaux propres ( a )
Résultat de la période ( b )
Total des produits et des charges comptabilisés au titre de la période (a)+(b)
[69 300)
[6230
1 115 70
[500 000]
[500 00
[3 350 000]
( * ) L'ajout d'une rubrique "autres capitaux propres" est possible, lorsque le candidat choisi, dans le cadre de traitement du dossier n°1, d'imputer les frais d'inscription et d'émission des nouvelles actions et net d'impôt,
au niveau de cette rubrique plutôt qu'en diminution de la prime de fusion
- Retraitement des capitaux propres d'ouvertrure de l'effet de la correction d'erreurs [0,25]
- Résultat net comptabilisé directement en capitaux propres [0,25 )
- Options sur actions [0,25 )
- Présentation d'ensemble, en faisant, notamment, apparaître l'écart de réévaluation et l'écart de conversion sous rubrique distinctes [0,25 )
NB : Le candidat qui présente les écarts de réévaluation et de conversion en net d'impôt n'est pas sanctionné.
[3 00
14 570 40
4. Troisième question:
Les divergences entre le traitement en IFRS et celui préconisé par le système
comptable des entreprises peuvent être récapitulés comme suit:
a) Dossier n 1: [0,75 point]
Les coûts d’inscription et d’émission des instruments de capitaux propres font
partie intégrante du coût du regroupement d’entreprises selon NC 38.20. [0,25
Les passifs éventuels ne constituent pas un élément identifiable objet
d’affectation du coût du regroupement. (NC 38.2 1 à NC 3826) [0,25 point]
La norme NC 38 distingue le traitement du goodwill négatif correspondant à
des pertes et des dépenses futures attendues identifiées dans le plan
d’acquisition de l’acquéreur de celui lié à d’autres hypothèses. [0,25 point]
a. Goodwill négatif correspondant à des pertes futures attendues:
Le goodwill ou la fraction du goodwill négatif devrait être rapporté en résultat
lorsque les pertes et les dépenses futures sont comptabilisées (rattachement des
charges aux produits).
b. Goodwill négatif ne correspondant pas à des pertes futures attendues:
Dans la mesure où les pertes et dépenses futures identifiables ne sont pas
comptabilisées au cours de l’exercice attendu ou lorsque le goodwill négatif ne
correspond pas à des pertes et dépenses futures identifiables attendues pouvant être
estimées fiablement à la date d’acquisition, le goodwill négatif devrait être rapporté
aux résultats de la manière suivante:
• Le montant du goodwill négatif n’excédant pas les justes valeurs des actifs
non monétaires identifiables acquis doit être rapporté en produits sur une
base systématique sur la durée d’utilité moyenne pondérée restant à courir
des actifs amortissables identifiables acquis ; et
• le montant du goodwlll négatif excédant les justes valeurs des actifs non
monétaires Identifiables acquis doit être comptabilisé immédiatement en
b) Dossier 1102 [0,25 point]
Le modèle de réévaluation n’est pas admis par le système comptable des
entreprises (NC 05,40). Postérieurement à sa comptabilisation initiale, une
immobilisation corporelle est évaluée au coût diminué de l’amortissement, à moins
que des circonstances ou événements particuliers donnent à penser que la valeur
comptable nette ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs provenant de
son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l’actif à sa valeur
c) Dossier n° 3 [0,25 point]
Le référentiel comptable tunisien ne traite pas des transactions dont le paiement est
fondé sur les actions. L’application de l’article 6 de la loi n° 96-l 12 relative au
système comptable des entreprises conduit à choisir un traitement qui s’appuie sur
le cadre conceptuel de la comptabilité.
Dans la mesure où le cadre conceptuel de la comptabilité est similaire au cadre de
préparation et de présentation des états financiers de l’I.A.S.B, il est possible
d’appliquer IFRS 2 en Tunisie.
d) Dossier n° 4 (0,25 point]
Les écarts de change résultant de la conversion d’éléments monétaires (faisant
partie ou pas de l’investissement net dans une activité à l’étranger au sens du
paragraphe lAS 21.15) à des cours différents de ceux. qui ont été utilisés lors de
leur comptabilisation initiale au cours de la période ou dans dos états financiers
antérieurs doivent être comptabilisés en produits ou en charges de la période au
cours de laquelle Ils surviennent touchant un élément monétaire. (NC 15,12)
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