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Timestamp: 2016-10-27 04:58:30
Document Index: 339769391

Matched Legal Cases: ['BGE', 'Art. 21', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 109', 'Art. 105', 'BGE', 'Art. 114']

107 Ib 31557. Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 23. Dezember 1981 i.S. Eidgen�ssische Steuerverwaltung gegen X. und Kantonale Rekurskommission Bern (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Imposition des int�r�ts d'une prime unique vers�e pour une assurance sur la vie susceptible de rachat (art. 21bis al. 3 AIN). Les int�r�ts techniques relatifs � une prime unique ne constituent pas un revenu imposable (consid. 1-3). En revanche, dans les cas d'assurances sur la vie susceptibles de rachat qui ont �t� conclues avec une prime unique, il faut normalement se demander s'il n'y a pas eu fraude fiscale lorsque l'assur� a recouru � un pr�t pour payer la prime unique. Dans cette hypoth�se, les autorit�s de taxation sont tenues de proc�der aux �claircissements n�cessaires (consid. 4). Faits � partir de page 316
X., selbst�ndigerwerbender Baukaufmann, schloss mit der Y. Lebensversicherungs-Aktiengesellschaft einen Lebensversicherungsvertrag ab 1. April 1978 mit einer im Erlebensfalle am 1. April 1996 oder vorher bei seinem Ableben zahlbaren Versicherungssumme von 1 Million Franken, wof�r er bei Beginn des Vertrages eine Einmalpr�mie von Fr. 697'700.-- bezahlte. Die Einmalpr�mie leistete er gr�sstenteils aus einem Darlehen bei der Bank Z. von Fr. 630'000.--, das er seit 26. April 1978 zu 4 1/2% zu verzinsen hatte, bis Jahresende mit Fr. 19'215.--. Sp�ter l�ste er dieses Bankdarlehen durch Hypothekardarlehen auf seinen Liegenschaften ab.
X. wurde f�r die Wehrsteuer 1979/80 (20. Periode) von einem steuerpflichtigen Einkommen im Durchschnitt der Bemessungsjahre 1977/78 von Fr. 86'500.-- veranlagt. Die Veranlagungsbeh�rde wich von seiner Steuererkl�rung, in welcher er auch die Darlehenszinsen von Fr. 19'215.-- zum Abzug gebracht hatte, unter anderem ab, indem sie ihm als Einkommen einen Zins von 3 1/4% auf der bezahlten Einmalpr�mie von Fr. 697'700.-- f�r die letzten 8 Monate 1978 mit Fr. 15'100.-- aufrechnete. Anderseits erh�hte sie den in seiner Steuerkl�rung beanspruchten Abzug f�r bezahlte Versicherungspr�mien auf den zul�ssigen H�chstbetrag von Fr. 2'000.-- pro Jahr. Die Veranlagungsbeh�rde st�tzte sich dabei auf eine Empfehlung, welche die Eidg. Steuerverwaltung den kantonalen Steuerverwaltungen gest�tzt auf die Ergebnisse einer Arbeitsgruppe der Konferenz staatlicher Steuerbeamter am 13. Juli 1979 gegeben hatte und in der ausgef�hrt wurde:
Ausgangspunkt ihrer �berlegungen bildete f�r die Arbeitsgruppe der Umstand, dass Kapitalversicherungen mit Einmalpr�mie sich zivilrechtlich in ein Darlehensgesch�ft (Kapitalanlage) und ein Versicherungsgesch�ft BGE 107 Ib 315 S. 317zerlegen lassen. Diese beiden Vertragsverh�ltnisse sind dergestalt miteinander verkoppelt, dass der Versicherer den j�hrlich anfallenden Zins auf dem ihm zur Anlage hingegebenen Kapital f�r die Finanzierung des Versicherungsschutzes zur�ckbeh�lt.
- Als Ertrag aus dem dahingegebenen Kapital ist, gest�tzt auf Art. 21 Abs. 1 Buchstabe c WStB, grunds�tzlich der Betrag zu erfassen, den der Versicherungsnehmer f�r eine pr�mienpflichtige Versicherung zu den im �brigen gleichen Bedingungen j�hrlich aufwenden m�sste. Betragsm�ssig kann der Einfachheit halber auf den technischen Zinsfuss abgestellt werden, der jeweils vom Bundesamt f�r Privatversicherungswesen festgelegt wird (gegenw�rtig 3 1/4%).
- F�r die Finanzierung der Versicherung, die der Versicherer mit dem Ertrag aus dem erhaltenen Kapital t�tigt, steht dem Versicherungsnehmer der Abzug nach Art. 22 Abs. 1 Buchstabe h WStB zu.
- Wird die Einmalpr�mie durch ein Darlehen der Versicherungsgesellschaft oder eines Dritten finanziert, so sind die entsprechenden Schuldzinsen nach Art. 22 Abs. 1 Buchstabe d WStB zum Abzug zuzulassen.
- Die vom Versicherer bei Eintritt seiner Leistungspflicht ausgerichtete Versicherungssumme bleibt steuerfrei, da es sich dabei um die R�ckzahlung des Darlehens (Art. 21 Abs. 1 Buchstabe c WStB) beziehungsweise um Eink�nfte aus einer r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherung handelt (Art. 21bis Abs. 3 WStB).
Die kantonale Rekurskommission Bern hiess eine - gleichzeitig auch gegen den Einspracheentscheid zu den Staatssteuern erhobene - Beschwerde von X mit Urteil vom 19. Dezember 1980 gut und setzte die Einkommensveranlagung f�r die Wehrsteuer auf Fr. 79'000.-- herab.
Gegen diesen Entscheid f�hrt die Eidg. Steuerverwaltung mit Eingabe vom 4. Februar 1981 Beschwerde mit dem Begehren, der Entscheid der Rekurskommission sei aufzuheben und X. in Wiederherstellung des Einspracheentscheids f�r ein steuerbares Einkommen von Fr. 86'500.-- zu veranlagen.
Das Bundesgericht hebt den angefochtenen Entscheid auf und weist die Sache an die Veranlagungsbeh�rde zur�ck zur Pr�fung der Frage der Steuerumgehung.
1. Die nat�rlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz entrichten die Wehrsteuer von ihrem Einkommen (Art. 18 Abs. 1 BGE 107 Ib 315 S. 318WStB), wie es als Steuerobjekt in Art. 21 ff. WStB umschrieben ist. Art. 21bis enth�lt besondere Vorschriften �ber die Besteuerung der Eink�nfte aus Versicherung. Wenn es sich um Renten, Pensionen und andere wiederkehrende Leistungen aus Lebensversicherung, Pensionskassen und �hnlichen F�rsorgeeinrichtungen handelt, werden die Eink�nfte teils voll, teils zu drei oder vier F�nfteln als Einkommen besteuert, je nachdem in welchem Masse der Steuerpflichtige oder seine Angeh�rigen eigene Beitr�ge an die Versicherung erbrachten (Art. 21bis Abs. 1 und 2 WStB). Art. 21bis Abs. 3 Satz 2 WStB bezeichnet die gleichen Bestimmungen sinngem�ss anwendbar auf einmalige Kapitalleistungen aus nicht r�ckkaufsf�higer Lebensversicherung, aus Pensionskassen und �hnlichen F�rsorgeeinrichtungen. Die Eink�nfte aus r�ckkaufsf�higer Kapitalversicherung dagegen fallen nach Art. 21bis Abs. 3 Satz 1 WStB nicht in die Steuerberechnung, sind also als Einkommen von der Wehrsteuer befreit. Es wird auch von der Beschwerdef�hrerin nicht bestritten, dass die im Versicherungsfall (Erlebensfall oder vorheriger Todesfall des Versicherungsnehmers) oder beim vorzeitigen R�ckkauf der gemischten Lebensversicherung mit Einmalpr�mie ausbezahlten Kapitalleistungen an den Versicherungsnehmer oder die Beg�nstigten unter die Steuerbefreiung von Art. 21bis Abs. 3 Satz 1 WStB fallen. Streitig ist, ob dem Beschwerdegegner aus dem Versicherungsvertrag schon w�hrend dessen Dauer Einkommen zufliesst. Und in diesem Zusammenhang beruft sich der Beschwerdegegner darauf, dass solches Einkommen nach dem Sinn von Art. 21bis Abs. 3 Satz 1 WStB von der Besteuerung ebenfalls befreit sein m�sste.
2. Die Frage, ob die auf der Summe der Einmalpr�mie anfallenden Zinsen und Zinseszinsen realisiertes und damit f�r die Einkommenssteuer allenfalls relevantes Einkommen darstellten, wird von der Beschwerdef�hrerin gem�ss Empfehlung der Eidg. Steuerverwaltung mit den folgenden �berlegungen bejaht:
Bei der gemischten Lebensversicherung mit periodischer Pr�mienzahlung setze sich das Deckungskapital aus den j�hrlichen Pr�mienzahlungen und den daraus erwachsenden Zinsen zusammen. Der Risikoanteil sei dementsprechend gross. Sterbe der Versicherungsnehmer im ersten Jahr der Laufzeit, habe er an die Bildung der zur Auszahlung gelangenden Versicherungssumme nur gerade mit einer ersten Pr�mienzahlung und einem unbedeutenden Zinsanteil beigetragen. Bei den Lebensversicherungen mit Einmalpr�mie sei demgegen�ber der Anteil der vom BGE 107 Ib 315 S. 319Versicherungsnehmer erbrachten Leistung an dem im Versicherungsfall zahlbaren Betrag von Anfang an erheblich, so dass die Risikodeckung entsprechend gering ausfalle. Im Grunde genommen stelle die Leistung der Einmalpr�mie eine Kapitalanlage dar. Die darauf entfallenden Zinsen, die eigentlich Kapitalertrag seien, deckten dann erst das Versicherungsrisiko. Die angerechneten technischen Zinsen seien sehr real. Sie w�rden f�r die Deckung eines Risikos verwendet, wof�r Versicherte mit periodischen Pr�mien auf Einkommensbestandteile zur�ckgreifen m�ssten, f�r die sie Einkommenssteuern bezahlt h�tten. Im Bericht der Arbeitsgruppe des Ausschusses der Konferenz staatlicher Steuerbeamter vom 19. April 1979 werde der Einmalpr�mienversicherungsvertrag als zusammengesetzter Vertrag bezeichnet, dessen eine Komponente in einem Darlehensvertrag, die andere in einer gemischten Lebensversicherung mit j�hrlichen Pr�mien bestehe. Die beiden Vertragsverh�ltnisse seien dergestalt untereinander verkoppelt, dass der Versicherer den j�hrlich anfallenden Kapitalzins vereinbarungsgem�ss zur�ckbehalte und damit fortlaufend die Lebensversicherung finanziere.
Dem Beschwerdegegner w�re demnach eine steuerbare Leistung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB zugeflossen, der vorschreibt, jedes Einkommen aus beweglichem Verm�gen, namentlich Zinsen aus Guthaben, in die Steuerberechnung miteinzubeziehen.
Voraussetzung einer Besteuerung ist jedoch, dass der Beschwerdegegner tats�chlich Einkommen erzielt hat. Von einer Einkommensrealisierung kann nur gesprochen werden, wenn der Steuerpflichtige eine Verm�gensgutschrift erh�lt, die ihm erlaubt, �ber das Verm�gensrecht im eigenen Namen und im eigenen Nutzen wirtschaftlich zu verf�gen (BGE 96 I 730 /1; K�NZIG, Wehrsteuerkommentar, N. 7 zu Art. 21), d.h. wenn es sich um einen festen Anspruch handelt, �ber den er zur Deckung von Lebensbed�rfnissen verf�gen kann (E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Aufl., S. 144).
Die Ertr�gnisse der f�r eine Lebensversicherung geleisteten Einmalpr�mien w�hrend der Versicherungsdauer erf�llen diese Voraussetzung in der Regel nicht. Vorab sind die versicherungstechnischen Zinsen bloss theoretische Berechnungsgr�ssen. Ihre Auszahlung kann vor dem Versicherungsfall nicht gesondert, sondern nur durch R�ckkauf der Versicherung gefordert werden (soweit sie nicht der Risikodeckung dienten). Die Geltendmachung der BGE 107 Ib 315 S. 320Zinsforderung ist daher nur unter der Bedingung m�glich, dass der Versicherungsvertrag aufgel�st wird (KOENIG, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 3. Aufl. S. 98 u. 99, 410, 412; MAURER, Einf�hrung in das Schweizerische Privatversicherungsrecht, S. 141/42). Es handelt sich bei diesen Zinsen um blosse Anwartschaften (so REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Bd. II, N. 34 zu � 19, S. 203), die nicht als realisiertes Einkommen gelten k�nnen und darum auch nicht der Einkommenssteuer unterliegen. Die Steuergesetze regeln denn auch allgemein eine Besteuerung von Eink�nften aus Versicherungen nur f�r den Zeitpunkt, da tats�chlich eine Versicherungsleistung erbracht wird. Dies gilt auch f�r die Wehrsteuer.
3. Die Besteuerung der Zinsen auf der Einmalpr�miensumme nach der Empfehlung der Eidg. Steuerkommission erscheint jedoch auch unter einem anderen Gesichtspunkt als problematisch:
a) Art. 21bis WStB sieht f�r Eink�nfte aus Versicherungen verschiedene Steuerverg�nstigungen vor (s. vorne E. 1). Die genannten Privilegierungen wurden in den Wehrsteuerbeschluss aufgenommen, um den unter den Folgen von Geldentwertung und Zinsr�ckgang leidenden Rentnern und Sparern eine Milderung der Wehrsteuerbelastung bei Abschluss von Versicherungsvertr�gen zu gew�hren und damit die Vorsorge zu f�rdern (Botschaft des Bundesrates vom 26. Oktober 1954, BBl 1954 II 777 ff., insbesondere S. 781; Sten.Bull. NR 1954 S. 376; StR 1954 S. 232/33).
Die Privilegierung der Eink�nfte aus Versicherungen ist je nach Versicherungsart unterschiedlich. Bei Rentenversicherungen sowie bei nicht r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen hat der Steuerpflichtige auch bei dem f�r ihn g�nstigsten Fall von Art. 21bis Abs. 1 lit. a WStB (wenn er alle Pr�mien selber - meist aus der Einkommenssteuer unterliegenden Eink�nften - bezahlt hat) 60% der aus der Versicherungseinrichtung anfallenden Eink�nfte zu versteuern; es wird also nur ein Teil der Zinsen nicht von der Besteuerung erfasst. Bei den r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen bleiben dagegen die Zinsanteile an der ausbezahlten Versicherungssumme nach dem klaren Wortlaut von Art. 21bis Abs. 3 Satz 1 g�nzlich steuerfrei.
Gr�nde f�r diese unterschiedliche Privilegierung sind nicht leicht ersichtlich. Die Berechtigung der in Art. 21bis WStB vorgesehenen Unterschiede wird denn auch von verschiedenen Autoren angezweifelt (vgl. RIVIER, Droit fiscal Suisse, S. 133 Ziff. IV; K�NZIG, Wehrsteuer Erg�nzungsband, Art. 21bis N. 18, S. 88; BGE 107 Ib 315 S. 321R. STAUBER, Besteuerung von Leistungen aus Personenversicherungen, Diss. Z�rich 1977, S. 168, 199; H.R. MEYER, Bemerkungen zur Besteuerung der Lebensversicherung und Personalf�rsorge im Kanton Waadt, Steuerrevue 25 (1970), S. 182 ff., insbes. 184).
Die Steuerbeh�rden k�nnen jedoch die weitergehende Privilegierung der r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen nicht dadurch unterlaufen, dass sie die Zinsertr�ge (in Form der Aufrechnung des versicherungstechnischen Zinses) w�hrend der Laufzeit der Versicherung j�hrlich als Einkommen besteuern. Dies behauptet die Beschwerdef�hrerin denn auch nicht, soweit eine r�ckkaufsf�hige Kapitalversicherung vorliegt, die mit periodischen Pr�mienzahlungen finanziert wird. Der Gesetzgeber hat es mit der Gestaltung von Art. 21bis WStB eben in Kauf genommen, dass Zinsertr�ge bei r�ckkaufsf�higer Kapitalversicherung steuerfrei bleiben; daran hat sich die Verwaltung zu halten.
b) Wenn die Eidg. Steuerverwaltung den Steuerverwaltungen eine Besteuerung der Zinsertr�gnisse bei mit Einmalpr�mie finanzierten r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen empfiehlt und dies auch im vorliegenden Verfahren beantragt, trifft sie neben den vom Gesetzgeber vorgesehenen Unterscheidungen nach Auszahlungsart (einmalige Kapitalleistung oder Rentenform) und Art der Anspruchsentstehung (R�ckkaufsf�higkeit) eine weitere Unterscheidung nach der Art der Versicherungsfinanzierung, f�r die sich im Gesetz (d.h. im Wehrsteuerbeschluss) keine Anhaltspunkte finden. Hat der Gesetzgeber schon gewisse Differenzierungen gemacht, so d�rften von der Verwaltung weitere Unterscheidungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, die im gleichen Erlass nicht vorgesehen sind, nur unter ganz besonderen Umst�nden getroffen werden. Dies w�re dann ang�ngig, wenn triftige Gr�nde daf�r vorl�gen, dass der Wortlaut allein den Sinn der Bestimmung nicht wiedergibt, weil Grund und Zweck der Bestimmung, ihre Entstehungsgeschichte oder der Gesetzeszusammenhang eine andere L�sung nahelegen (BGE 105 Ib 53 E. 3a; BGE 103 Ia 480 E. 6; IMBODEN/RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtssprechung Bd. 1, S. 136 ff.).
Weder Gesetzeszweck noch Entstehungsgeschichte lassen jedoch eine Sonderregelung f�r die mit Einmalpr�mie finanzierten r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen als erforderlich erscheinen. Der Gesetzgeber hat in Art. 21bis WStB Versicherungseinrichtungen steuerlich privilegiert, um damit die Vorsorge zu BGE 107 Ib 315 S. 322erleichtern. Der Abschluss einer r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherung mit Einmalpr�mie kann durchaus (unabh�ngig von einer Steuerersparnis) sinnvoll sein und dem Vorsorgezweck dienen. Das Bundesgericht hat dies schon in einem Entscheid vom 28. Februar 1975 (ASA 44 S. 360 ff.) gest�tzt auf ein von ihm eingeholtes versicherungswirtschaftliches Gutachten festgestellt. In jenem Gutachten wurden im wesentlichen folgende Gr�nde f�r den Abschluss einer Einmalpr�mienversicherung genannt:
- Der Versicherungsnehmer k�nne ein zur Verf�gung stehendes Kapital (bei dessen Zustandekommen der Versicherungsnehmer im �brigen normalerweise schon besteuert worden ist, so dass er wie derjenige, der Einmalpr�mien bezahlt, Mittel aus schon versteuerten Eink�nften aufwendet) zum Kauf einer Versicherung einsetzen, damit er in sp�teren Jahren nicht mit Pr�mien belastet sei.
- Relativ h�ufig d�rfte auch der Fall sein, dass eine bestehende Versicherung f�llig werde und die Versicherungssumme oder Teile davon ben�tzt w�rden, um eine neue, sp�ter f�llig werdende Versicherung abzuschliessen.
- Der steigende R�ckkaufswert sei garantiert, im Gegensatz zu den Kursschwankungen an der B�rse.
- Durch Beg�nstigung k�nne ohne testamentarische Verf�gung bestimmten Personen die Versicherungssumme zugewendet werden. Der Beg�nstigte k�nne zudem die Erbschaft ausschlagen und trotzdem den Versicherungsanspruch geltend machen. Auch verm�ge das Betreibungs- und Konkursprivileg eine wichtige Rolle zugunsten der Familie zu spielen.
Die steuerliche Gleichbehandlung der mit Einmalpr�mie finanzierten r�ckkaufsf�higen Kapitalversicherungen mit solchen, die der Versicherungsnehmer durch Bezahlung periodischer Pr�mien finanziert, kann darum nicht generell als vom Gesetzgeber nicht gewollt betrachtet werden. Die von der Eidg. Steuerverwaltung an die kantonalen Wehrsteuerverwaltungen abgegebene Empfehlung geht in dieser Form somit zu weit.
4. Dagegen stellt sich bei Einmalpr�mienversicherungen mit Darlehensaufnahme ernstlich die Frage einer Steuerumgehung. Eine solche liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn (a) eine vom Steuerpflichtigen gew�hlte Rechtsgestaltung als ungew�hnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint, (b) anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbr�uchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgem�sser Ordnung BGE 107 Ib 315 S. 323der Verh�ltnisse geschuldet w�ren, und (c) das gew�hlte Vorgehen tats�chlich zu einer erheblichen Steuerersparnis f�hren w�rde, wenn es von der Steuerbeh�rde hingenommen w�rde. Sind diese drei Voraussetzungen erf�llt, so kann der Besteuerung die Ordnung zugrunde gelegt werden, die sachgem�ss gewesen w�re, dem vom Steuerpflichtigen erstrebten wirtschaftlichen Zweck entsprochen h�tte (BGE 102 Ib 155 E. 3b; BGE 99 Ib 375 E. 3 mit weitern Hinweisen).
a) Der Abschluss einer gemischten Kapitallebensversicherung gegen eine Einmalpr�mie kann sinnvoll sein in verschiedenen F�llen (vorne E. 3b), in denen der Versicherungsnehmer die Einmalpr�mie in der Regel aus vorhandenen Mitteln seines Verm�gens leistet. Nimmt er jedoch zur Finanzierung der Einmalpr�mie ein Darlehen auf, so kann die Versicherung eine Vorsorgefunktion nur in sehr beschr�nktem Masse haben, n�mlich nur soweit im Versicherungsfalle die Versicherungssumme und bei vorzeitigem R�ckkauf der R�ckkaufswert das Darlehen �bersteigt, das zun�chst zur�ckzubezahlen ist. Das bereits erw�hnte, vom Bundesgericht 1974 eingeholte versicherungswirtschaftliche Gutachten ergab, dass diese Kombination von Versicherung und Darlehensaufnahme nur unter ganz besonderen Umst�nden sinnvoll sein kann, etwa wenn momentan ung�nstige B�rsenkurse von Wertpapieren des Versicherungsnehmers, deren Verkauf die zur Leistung der Einmalpr�mie bestimmten Mittel frei machen soll, eine �berbr�ckung durch Darlehen vorteilhaft scheinen lassen. Im �brigen zeigte das Gutachten, dass die Kombination f�r den Versicherungsnehmer keineswegs vorteilhaft, sondern in vielen F�llen sogar nachteilig ist, besonders wenn er das Darlehen nicht zu besonders g�nstigen Bedingungen von der Versicherungsgesellschaft selber erh�lt (vgl. auch die Feststellungen der Vorinstanz in jenem fr�heren Falle in ASA 44 S. 365/66 E. 2c). Die gemischte Kapitallebensversicherung gegen Einmalpr�mie, die durch Darlehensaufnahme finanziert wird, ist in der Regel als absonderlich zu betrachten.
b) Nur im Hinblick auf die Steuerersparnis, die sich der Versicherungsnehmer ausrechnen mag und die ihm von den Vertretern von Lebensversicherungsgesellschaften vorgerechnet wird, d�rfte er sich in der Regel zum Abschluss einer gemischten Kapitallebensversicherung gegen eine durch Darlehensaufnahme finanzierte Einmalpr�mie entschliessen. Die Steuerersparnis ergibt sich aus der Kombination der Steuerfreiheit der Kapitalleistung (und der darin enthaltenen Ertr�ge der Einmalpr�mie, vgl. E. 2, 3) einerseits BGE 107 Ib 315 S. 324und des Abzugs der Darlehenszinsen vom steuerbaren Einkommen (Art. 22 Abs. 1 lit. d WStB) andererseits. Die periodischen Pr�mien f�r eine dieselbe (beschr�nkte) Vorsorgefunktion erf�llende Versicherung k�nnte der Versicherte dagegen - neben andern Versicherungspr�mien und allf�lligen Sparkapitalzinsen - nur bis zum H�chstbetrag von Art. 22 Abs. 1 lit. h WStB vom steuerbaren Einkommen in Abzug bringen. Dass der Steuerpflichtige eine erhebliche Steuerersparnis erzielen w�rde, wenn der Abzug der Darlehenszinsen als Schuldzinsen, �ber das in Art. 22 Abs. 1 lit. h WStB bestimmte H�chstmass hinaus, zuzulassen w�re, liegt auf der Hand. Das Bundesgericht hat denn auch im erw�hnten nicht amtlich publizierten Urteil vom 28. Februar 1975 (ASA 44 S. 360ff.) die Steuerumgehung bejaht und die Verweigerung des Schuldzinsenabzugs gebilligt.
c) Die Vorinstanz hat eine Steuerumgehung im Falle des Beschwerdegegners vorschnell ausgeschlossen. Dass der Beschwerdegegner �ber eigene Mittel verf�gt, welche die geleistete Einmalpr�mie �bersteigen, schliesst nach dem Gesagten nicht aus, dass er ein ungew�hnliches Vorgehen w�hlte, indem er die Einmalpr�mie durch Darlehensaufnahme finanzierte, und dass er dies missbr�uchlich in der Absicht tat, so Steuern einzusparen. �brigens versteuert der Beschwerdegegner zwar ein Reinverm�gen von rund 1,6 Millionen, das aber nach seiner Steuererkl�rung zu 95% in Liegenschaften angelegt war und nicht als Kapital zur Leistung der Einmalpr�mie zur Verf�gung stand. Die Vorinstanz hat weitere Abkl�rungen des f�r die Steuerumgehung wesentlichen Sachverhalts nicht getroffen (Art. 109 und 110 WStB) und diesbez�glich keine Sachverhaltsfeststellungen getroffen, an welche das Bundesgericht gebunden w�re (Art. 105 Abs. 2 OG). Solche sind n�tigenfalls nachzuholen. Auf Grund der vorliegenden Steuerakten kann eine Steuerumgehung durchaus in Betracht fallen. Ungew�hnlich ist schon, dass der Beschwerdegegner eine Kapitallebensversicherung abschloss, die im Erlebensfall bis zu seinem 75. Altersjahr l�uft. Dass bei der Wahl der Versicherung gegen Einmalpr�mie die mit Jahrespr�mien verbundenen Kosten des Inkassos und des Inkassorisikos f�r ihn eine Rolle gespielt h�tten, wie der Beschwerdegegner behauptet, ist von vorne herein unglaubhaft, umso mehr als entsprechende Kosten das zur Finanzierung der Einmalpr�mie aufgenommene Bankdarlehen noch in vermehrtem Masse verteuern d�rften. Der Beschwerdegegner w�rde beim vollen Abzug der Darlehenszinsen von seinem steuerbaren Einkommen dagegen BGE 107 Ib 315 S. 325in betr�chtlichem Masse Steuern einsparen, w�rde sich doch sein steuerbares Einkommen allein vom 26. April bis 31. Dezember 1978 um Schuldzinsen von Fr. 19'215.-- und in einem vollen Jahr um rund 33'000.-- vermindern. Das k�nnte bei dem f�r ihn in Betracht fallenden wehrsteuerpflichtigen Einkommen eine Ersparnis allein bei der Wehrsteuer von rund der H�lfte des sonst geschuldeten Steuerbetrags bewirken.
d) Die Beschwerdef�hrerin beantragt zwar nicht, das Vorgehen des Beschwerdegegners sei als Steuerumgehung zu werten, und demzufolge sei der geltend gemachte Abzug f�r Darlehenszinsen an die Bank nicht zu gew�hren. In Abgabestreitigkeiten kann das Bundesgericht jedoch nach Art. 114 Abs. 1 OG wegen Verletzung von Bundesrecht und unrichtiger oder unvollst�ndiger Feststellung des Sachverhalts �ber die Parteibegehren hinausgehen. Unter diesen Umst�nden ist die Sache an die Veranlagungsbeh�rde zur�ckzuweisen; sie wird die notwendigen tats�chlichen und rechtlichen Abkl�rungen hinsichtlich einer allf�lligen Steuerumgehung zu treffen haben.
96 I 730,
102 IB 155 suite... ,
99 IB 375