Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/CIT__Komentarz__Podatki_i_rachunkowosc-ebook/p0204732i020
Timestamp: 2019-05-25 09:24:01+00:00
Document Index: 33101979

Matched Legal Cases: ['art. 9', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'Art. 1', 'art. 1', 'Art. 1', 'art. 217', 'art. 92', 'Art. 1', 'art. 33', 'art. 34', 'Art. 1', 'art. 6', 'art. 12', 'art. 33', 'art. 7', 'art. 11', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 2', 'art. 96', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 51', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 1', 'Art. 1', 'art. 11', 'art. 13', 'Art. 1', 'art. 2', 'art. 12', 'art. 36', 'art. 331', 'Art. 1', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 80', 'Art. 1', 'art. 6', 'art. 85', 'art. 26', 'art. 87', 'art. 89', 'Art. 1', 'art. 26', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 6', 'Art. 1', 'art. 17', 'SA/Po ', 'SA/Po ', 'art. 17', 'Art. 1', 'FSK ', 'art. 1', 'art. 2', 'Art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 16', 'Art. 1', 'art. 11', 'art. 7']

CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość [Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00206 004684 14684381 na godz. na dobę w sumie
Autor: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Liczba stron: 1054
ISBN: 978-83-264-5472-1 Data wydania: 2013-03-29
Spis treści SpiS treści Wykaz skrótów ����������������������������������������������������������������������������������������������������� 7 Przedmowa ��������������������������������������������������������������������������������������������������������� 13 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych �������� 17 Rozdział 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania ������������������������������������������������������������������� 19 Rozdział 2 Przychody ��������������������������������������������������������������������������������������������������������� 274 Rozdział 3 Koszty uzyskania przychodów ��������������������������������������������������������������������������� 369 Rozdział 4 Zwolnienia przedmiotowe ��������������������������������������������������������������������������������� 756 Rozdział 4a Opodatkowanie stron umowy leasingu �������������������������������������������������������������� 841 Rozdział 5 podstawa opodatkowania i wysokość podatku ��������������������������������������������������� 884 Rozdział 6 Pobór podatku �������������������������������������������������������������������������������������������������� 962 Rozdział 7 Zmiany w przepisach obowiązujących ������������������������������������������������������������� 1015 Rozdział 8 przepisy przejściowe i końcowe ����������������������������������������������������������������������� 1016 5 Spis treści Załączniki ������������������������������������������������������������������������������������������������������� 1027 Literatura ������������������������������������������������������������������������������������������������������� 1051 O autorach ������������������������������������������������������������������������������������������������������ 1053 6 Wykaz skrótów WyKaZ sKrótóW akty polskie k.c. Konstytucja RP k.p. k.p.a. k.p.c. k.s.h. KŚT o.p. p.o.ś. pr. bank. pr. dew. pr. spół. pr. tel. p.w.p. r.n.o.a.g. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania admini- stracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267) – ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywil- nego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – Klasyfikacja Środków Trwałych – załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 826) – ustawa z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) – ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.) – ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) – ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) 7 Wykaz skrótów r.s.d. r.s.s.z.r. u.b.a. u.c. u.d.j.s.t. u.d.p.p.w. u.d.u. u.f.i. u.f.p. u.f.p. z 2005 r. u.g.n. u.k.p. u.l. u.o.f.f.e. u.o.p.z.g. u.p.a. u.p.a.p.p. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. 8 – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwój- nego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268) – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w spra- wie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i za- kładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825) – ustawa z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz. U. Nr 79, poz. 666 z późn. zm.) – ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) – ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.) – ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publiczne- go i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.) – ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. – ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. – ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) – ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) – ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 216) – ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) – ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 34, poz. 189 z późn. zm.) – ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w za- kresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produk- towej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) – ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach po- krewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi- zycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) u.p.o.l. u.p.p.e. u.p.p.p. u.p.t. u.p.t.u. u.p.w.k. u.r. u.r.p.w.e. u.r.z.s. u.s.d.g. u.s.m. u.s.s.e. u.s.u.s. ustawa „powodziowa” u.s.z.o.r. u.ś.o.z. u.z.f.ś.s. u.z.s.e. Wykaz skrótów – ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.) – ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywat- nym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm.) – ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353 z późn. zm.) – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. poz. 362 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) – ustawa z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofa- nych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i spo- łecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodar- czej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) – ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekono- micznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) – ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 sierpnia 2010 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 149, poz. 996) – ustawa z dnia 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych zasadach odbudo- wy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu (Dz. U. Nr 84, poz. 906 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowot- nej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) – ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. Nr 180, poz. 1495 z późn. zm.) 9 Wykaz skrótów dyrektywa 90/435/EWG dyrektywa 2003/49/WE dyrektywa 2009/133/WE konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania TFUE Akty unijne – dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spó- łek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkow- skich (Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990, s. 6; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 147, z późn. zm.) – dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w spra- wie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami róż- nych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 380, z późn. zm.) – dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastoso- wanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzie- lenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spó- łek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34) – Konwencja z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwój- nego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 160 z 30.06.2005, s. 11) – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolido- wana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) Akty pozostałe – komentarz do umowy modelowej OECD (m.in. Modelowa kon- wencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Wersja skrócona 15 lipca 2005, tłum. K. Bany, Warszawa 2006) komentarz do umowy modelowej OECD umowa modelowa – Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD OECD z 1963 r. uchwalona przez Komitet Spraw Podatkowych OECD (zmiany: 1997, 1992, 1995, 2000 r.) Publikatory i czasopisma Biul. Skarb. Biul. SN Dz. Urz. MI Dz. Urz. Min. Fin. – Dziennik Urzędowy Ministra Finansów Dz. Urz. UE – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej – Biuletyn Skarbowy – Biuletyn Sądu Najwyższego – Dziennik Urzędowy Ministra Infrastruktury 10 Dz. Urz. WE M.P. M. Pod. M. Praw. ONSA ONSA WSA OSA OSNC OSNKW OSP POP Pr. Gosp. Prz. Pod. RPP EOG KFK KSR MSR MSSF NSA PFRON Prezes UKE SN TBS TSUE UE UPC WSA ZFRON ZFŚS Wykaz skrótów – Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich – Monitor Polski – Monitor Podatkowy – Monitor Prawniczy – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódz- kich Sądów Administracyjnych – Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna (od 1962 r. do końca 1994 r. – OSNCP) – Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Karnej i Wojskowej – Orzecznictwo Sądów Polskich – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego – Prawo Gospodarcze – Przegląd Podatkowy – Rachunkowość. Poradnik Praktyczny Inne – Europejski Obszar Gospodarczy – Krajowy Fundusz Kapitałowy – Krajowy Standard Rachunkowości – Międzynarodowy Standard Rachunkowości – Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej – Naczelny Sąd Administracyjny – Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej – Sąd Najwyższy – Towarzystwo Budownictwa Społecznego – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – Unia Europejska – uprzednie porozumienie cenowe – wojewódzki sąd administracyjny – zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych 11 Przedmowa PrZedmOWa Funkcja informacyjna systemu rachunkowości jest jego fundamentalną i – w warunkach gospodarki rynkowej – szczególnie ważną funkcją. Informacje dostarczane z tego systemu muszą zaspokoić potrzeby szerokiego grona użytkowników zwanych otoczeniem jednostki. Użytkowników tych można podzielić na następujące grupy: 1) aktualni właściciele oraz potencjalni inwestorzy – są szczególnie zaintereso- wani wynikami finansowymi i stopniem ryzyka działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą; 2) kredytodawcy i pożyczkodawcy – ta grupa jest szczególnie zainteresowana stopniem płynności finansowej jednostki warunkującej realność spłaty krótko- terminowych zobowiązań, jak i jej wypłacalnością, rzutującą na ocenę ryzyka kredytowego; 3) kontrahenci rynkowi – są zainteresowani oceną ogólnej sytuacji finansowej jednostki i jej zamierzeniami na przyszłość; 4) jednostki konkurencyjne – są szczególnie zainteresowane aspektami finan- sowo-organizacyjnymi działalności jednostki dotyczącymi jej rentowności, rozmiarów i kierunków sprzedaży dóbr i usług, poziomu kosztów, cen i marż handlowych; 5) pracownicy – są szczególnie zainteresowani problemami wynagrodzenia za pracę oraz perspektywami działania jednostki w przyszłości w kontekście ich zatrudnienia, rozwoju i spraw płacowych; 6) władze lokalne – są zainteresowane ogólną sytuacją finansową jednostki go- spodarczej i perspektywami jej istnienia oraz rozwoju w kontekście podatków lokalnych, dostarczania miejsc pracy, ochrony środowiska, lokalnych subwen- cji i dotacji; 7) instytucje i organizacje państwowe – są zainteresowane informacjami dla po- trzeb makrostatystyki gospodarczej oraz polityki gospodarczej i fiskalnej; 8) Skarb Państwa – jest szczególnie zainteresowany zdarzeniami kształtujący- mi wynik finansowy jednostki oraz rzetelnością ich przekazywania w celu terminowego i prawidłowego rozliczania się jednostki z obciążeń podatko- wych. 13 Przedmowa Zainteresowania tak szerokiego grona użytkowników systemu rachunkowości, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, sprawiają, że musi być on systemem: – wszechstronnym i jednocześnie spójnym wewnętrznie, – wiarygodnym i użytecznym, – neutralnym i terminowym, – kompletnym i porównywalnym. Wymagania powyższe powodują, iż system ten jest objęty kilkoma unormo- waniami prawnymi, którymi są: 1) ustawa o rachunkowości i Krajowe Standardy Rachunkowości; 2) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej; 3) dyrektywy Unii Europejskiej; 4) przepisy Głównego Urzędu Statystycznego, Narodowego Banku Polskiego, Komisji Nadzoru Finansowego i innych tego rodzaju instytucji. Zarówno polskie, jak i międzynarodowe przepisy dotyczące rachunkowości kierują się pewnymi fundamentalnymi zasadami i metodami, np. koncepcją wier- nego i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa (true and fair view) i wynikającymi z niej zasadami: – memoriałową (accrual basis assumption) – oznaczającą konieczność uję- cia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich zdarzeń gospodarczych i związanych z nimi skutków, które wystąpiły w danym roku obrotowym; – współmierności (matching principle) – zakładającą merytoryczną i czasową zgodność przychodów, zysków i podobnych kategorii wynikowych z koszta- mi, stratami i podobnymi kategoriami wynikowymi uwzględnianymi w pro- cedurze obliczania wyniku finansowego, osiągniętego przez jednostkę gospo- darczą w danym okresie; – ostrożności (prudence) – oznaczającą „pesymistyczny” punkt widzenia przy wycenie każdej kategorii majątkowej i wynikowej w rachunkowości przedsię- biorstwa; przestrzeganie tej zasady zapewnia użytkownikowi informacji to, że sytuacja majątkowa i finansowa przedsiębiorstwa może być w rzeczywistości tylko lepsza, a nie gorsza od przedstawionej w sprawozdaniu finansowym; – kontynuacji działania (going concern assumption) – wynikającą wprost z za- sady ostrożności i przyjmującą domniemanie dalszego prowadzenia przez jednostkę działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości w takim samym lub podobnym zakresie (M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, cz. 1, Wykład, Warszawa 1996). Księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów rachun- kowych mają jednocześnie zapewniać taki przekrój oraz czas dostarczania infor- macji, aby jednostka mogła rzetelnie wypełnić swoje obowiązki w stosunku do wymienionego wcześniej użytkownika, jakim jest Skarb Państwa. Mówi się, i słusznie, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, zaś prze- pisy podatkowe nie tworzą zasad rachunkowych. Jest to prawdą, jednak wzajemne odniesienia, oczekiwania i powiązania są bardzo dobrze widoczne i niejednokrot- 14 Przedmowa nie zapisane wprost w aktach prawnych, czego przykładem są art. 9 ust. 1, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 4e, art. 15a ust. 8 i in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po- datku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 11a pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) (obowiązek poinformo- wania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych). Przepisy u.p.d.o.p. określają kategorie oraz moment zaistnienia zdarzeń wy- wołujących skutki podatkowe niezależnie od przepisów rachunkowych. Efektem tego jest sytuacja, w której część zdarzeń jest rozpoznawana w tym samym czasie dla celów rachunkowych i podatkowych, część ma inny czas realizacji dla celów podatkowych w stosunku do rachunkowych, zaś jeszcze inna część, ujęta w księ- gach rachunkowych, nie będzie nigdy wpływać na dochód podatkowy (przycho- dy trwale niestanowiące przychodów podatkowych i koszty trwale niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Różnice trwałe powodują zmianę efektywnej stopy procentowej podatku do- chodowego w stosunku do stopy nominalnej i skutek ich działania jest na bieżąco ujmowany w księgach rachunkowych. Różnice przejściowe (czasowe) między rachunkowymi i podatkowymi zasa- dami ujęcia zdarzeń gospodarczych przepisy rachunkowe eliminują, realizując nadrzędne zasady memoriału i współmierności poprzez wprowadzenie pojęcia podatku odroczonego. W celu określenia zasad ujmowania, wyceny i prezentacji podatku odroczo- nego powstał Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12 „Podatek docho- dowy” oraz – zgodny z nim co do głównych zasad – Krajowy Standard Rachun- kowości nr 2 „Podatek dochodowy”. Przedmiotem naszych rozważań i komentarzy w niniejszym opracowaniu jest zarówno sam podatek dochodowy od osób prawnych, jak i wpływ przepisów do- tyczących tego podatku na system rachunkowości, a więc: układ planu kont, ewi- dencja księgowa zdarzeń gospodarczych, a także sposób ujęcia i wyceny efektów tych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym jednostki. Mamy nadzieję, że dzięki takiemu ujęciu zagadnień podatkowych oraz ra- chunkowych pozycja ta stanie się dobrą i praktyczną pomocą dla osób zajmują- cych się na co dzień rachunkowością, podatkami albo obydwiema dziedzinami jednocześnie. Zagadnienia prawnopodatkowe zostały omówione przez Pawła Małeckiego, natomiast aspekty rachunkowe i wybrane podatkowe opisała Małgorzata Mazur- kiewicz. Autorzy 15 UstaWa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; zm.: Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585, Nr 106, poz. 622, Nr 134, poz. 781, Nr 178, poz. 1059, Nr 205, poz. 1202, Nr 234, poz. 1389 i 1391; z 2012 r. poz. 362, poz. 596, poz. 769, poz. 1010, poz. 1342, poz. 1448, poz. 1540; z 2013 r. poz. 21) 1 Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich: 1) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatko- wania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, s. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1 s. 142); 2) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatko- wania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw człon- kowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, s. 6; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1 s. 147); 3) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodat- kowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49; Polskie wydanie spe- cjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 380); 4) dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 7 z 13.01.2004, s. 41; Pol- skie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, s. 3); 5) dyrektywy Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. dostosowującej dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE, 2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG, 96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swo- bodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. UE L 168 z 01.05.2004, s. 35); 17 . 6) dyrektywy Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre Państwa Członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 195 z 02.06.2004, s. 33; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, s. 23); 7) dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przy- padku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek róż- nych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 058 z 04.03.2005, s. 19); 8) dyrektywy Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. dostosowującej niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz. Urz. UE L 363 z 20.12.2006, s. 129). 18 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 Rozdział 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania art. 1. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym do- chodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. 2. przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyj- nych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających oso- bowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. 3. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeże- li zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spis treści I. Uwagi ogólne ....................................................................................................................................19 I. Uwagi ogólne ....................................................................................................................................19 II. Definicja podatnika .........................................................................................................................21 II. Definicja podatnika .........................................................................................................................21 1. Osoba prawna ...........................................................................................................................21 1. Osoba prawna ...........................................................................................................................21 2. Spółka kapitałowa w organizacji ........................................................................................23 2. Spółka kapitałowa w organizacji ........................................................................................23 3. Jednostki nieposiadające osobowości prawnej jako podatnicy .............................24 3. Jednostki nieposiadające osobowości prawnej jako podatnicy .............................24 • I. Uwagi ogólne Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawowym źród- łem prawa, jeżeli chodzi o podatek dochodowy osób prawnych oraz innych pod- miotów niemających osobowości prawnej traktowanych przez przepisy jako osoby prawne. Ponadto źródłami prawa w zakresie podatku dochodowego od osób praw- nych pozostają również Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 19 Art. 1 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Przepisy Konstytucji RP będą miały przede wszystkim znaczenie w przypadku powstania podejrzenia, że poszczególne przepisy u.p.d.o.p. są niezgodne ze standar- dami konstytucyjnymi w dziedzinie opodatkowania. Dla oceny zgodności z Konsty- tucją RP najczęściej stosowany jest przepis jej art. 217, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatko- wania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kate- gorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie bez zna- czenia jest także zgodne ze standardami konstytucyjnymi wprowadzanie nowelizacji przepisów ustawy. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wymóg zachowa- nia stosownego okresu vacatio legis oraz zakaz retroaktywności nowych przepisów. Przepisy o.p. stanowią natomiast swego rodzaju część ogólną prawa podat- kowego, zwaną potocznie kodeksem podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. – podobnie jak i przepisy innych ustaw podatkowych – jako przepisy o charakterze szczegól- nym będą wyłączały zastosowanie niektórych przepisów o.p., mających charakter ogólny. Jeżeli jednak dana kwestia o charakterze podatkowym nie jest uregulowana w omawianej ustawie, to stosownych przepisów należy poszukiwać właśnie w o.p. Źródłem prawa w dziedzinie podatku dochodowego od osób prawnych są rów- nież – wydane na podstawie u.p.d.o.p. – przepisy aktów wykonawczych do ustawy. Obecnie, zgodnie z przepisami Konstytucji RP, akty wykonawcze mogą przyjmować wyłącznie formę rozporządzenia. Należy również wskazać na art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP, zgodnie z którym upoważnienie (do wydania rozporządzenia) powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przeka- zanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Rozporządzenia wyda- ne na podstawie wadliwej delegacji ustawowej uznane muszą być bowiem za sprzecz- ne z Konstytucją RP, czego skutkiem powinna być utrata ich mocy obowiązującej. Obok aktów prawnych o charakterze ściśle podatkowym, źródłami prawa w podatku dochodowym od osób prawnych są również akty prawne z innych dziedzin. Będą to przede wszystkim akty prawne z zakresu szeroko pojętego pra- wa finansowego i rachunkowości, przy czym przepisy dotyczące rachunkowości w zakresie zgodności z omawianą ustawą lub braku tej zgodności będą przedmio- tem naszej szczególnej analizy. Należy zauważyć, że na przepisy u.p.d.o.p. w pewnym zakresie może oddzia- ływać prawo Unii Europejskiej, którego Polska – jako państwo członkowskie Unii – ma obowiązek przestrzegać. W dziedzinie podatków bezpośrednich co prawda nie przyjęto dotychczas harmonizacji prawa państw członkowskich (inaczej niż w zakresie podatków pośrednich), jednakże pewne generalne rozwiązania praw- ne wpływają na opodatkowanie podatkiem dochodowym, zwłaszcza dyrektywy dotyczące opodatkowania odsetek, dywidend i innych dochodów osób prawnych. Źródłami prawa podatkowego nie są natomiast wyroki sądowe ani pisma mi- nisterialne. Konstytucja nie wymienia ich bowiem wśród źródeł prawa. Rozstrzyg- 20 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 nięcia sądowe czy pisma dotyczą wyłącznie konkretnych spraw. Ze swej istoty nie mogą więc one kreować żadnych praw i obowiązków dla ogółu czy też określo- nych grup podatników. Nie zawierają bowiem norm generalnych i abstrakcyjnych tak jak akty prawne. Wyroki zawierają jedynie normy indywidualne i konkretne, natomiast pisma ministerialne są całkowicie pozbawione cechy normatywnej. Nie- zaprzeczalnie, zarówno wyroki sądowe, jak i pisma ministerialne stanowią cenne źródło pomocnicze przy dokonywaniu interpretacji przepisów zawartych w źród- łach prawa i z tych powodów będą licznie przytaczane przy omawianiu przepi- sów u.p.d.o.p. Często potrafią bowiem najlepiej wyjaśnić hermetyczny zapis arty- kułu czy ustępu omawianej ustawy. II. Definicja podatnika Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wy- łącznie podatnicy wymienieni w ustawie. Podatnikami tego podatku są: – osoby prawne, – spółki kapitałowe w organizacji, – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, – zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w ca- łości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzy- skania tych dochodów, – grupa kapitałowa spełniająca szczególne warunki. Nie są zatem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych osoby fizyczne oraz spółki niemające osobowości prawnej, nawet jeśli wspólnikami tych spółek są osoby prawne. Osoba prawna będąca wspólnikiem spółki niepo- siadającej osobowości prawnej opodatkuje uzyskiwane w niej dochody samo- dzielnie, dodając je do innych swoich dochodów zgodnie z przepisami komen- towanej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej de- finicji wyżej wymienionych podmiotów będących podatnikami. 1. Osoba prawna Osoba prawna jest zdefiniowana w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczegól- ne przyznają osobowość prawną. Osoba prawna ma zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków podobnie jak osoba fizyczna. Skarb Państwa jest szczególnego rodzaju osobą prawną. Zgodnie z art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiąz- 21 Art. 1 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania ków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Jest on jednak zwolniony z podatku dochodowego od osób praw- nych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów Skarb Państwa nie rozlicza się z omawianego podatku. Podatek dochodowy od osób prawnych muszą natomiast płacić i rozliczać spółki kapitałowe zdefiniowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepisy art. 12 k.s.h. wyposażają spółki kapitałowe (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) w osobowość prawną z chwilą wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców. Ponieważ spółki te z definicji tworzone są do wykonywania działalności gospodarczej i generowa- nia zysku, stanowią one podstawową grupę podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy szczególne, o których mowa w art. 33 k.c., przyzna- ją osobowość prawną (obok wymienionego już k.s.h.) podmiotom tworzonym na mocy następujących przepisów: – fundacje: art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.), – spółdzielnie: art. 11 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), – przedsiębiorstwa państwowe: art. 1 i 16 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 z późn. zm.), – Polski Związek Łowiecki: art. 32 i 33 ustawy z dnia 13 października 1995 r. – Prawo łowieckie (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.), – Agencja Rynku Rolnego: art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 633 z późn. zm.), – Narodowy Fundusz Zdrowia: art. 96 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świad- czeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), – Naczelna Izba Lekarska i Okręgowe Izby Lekarskie: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 219, poz. 1708 z późn. zm.), – szkoły wyższe: art. 12 i 28 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnic- twie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.), – samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej: art. 51–82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), – Polska Organizacja Turystyczna: art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o Polskiej Organizacji Turystycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 689 z późn. zm.), – Narodowe Centrum Badań i Rozwoju: art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616 z późn. zm.), – Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości: art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 li- stopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.). 22 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 Wymieniony wyżej katalog osób prawnych jest otwarty, bowiem tworzy go prawie 50 różnego rodzaju ustaw. Znakomita część wskazanych osób prawnych korzysta z całkowitego lub częściowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spółka kapitałowa w organizacji Spółka kapitałowa w organizacji jest kolejnym podatnikiem po osobie praw- nej, wymienionym w komentowanej ustawie. Zdefiniowana jest tam jako spółka z o.o. w organizacji oraz spółka akcyjna w organizacji. Spółka z o.o. w organiza- cji powstaje w momencie zawarcia umowy spółki. Spółka akcyjna w organizacji powstaje natomiast z chwilą zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji. Co do zasady spółki kapitałowe w organizacji nie posiadają osobowości prawnej, ale na podstawie art. 11 § 1 k.s.h. mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanymi. Spółki te kończą swój byt w momencie wpisania spółki do reje- stru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Od tego momentu spółka staje się bowiem osobą prawną i przestaje być spółką w organizacji. Na podstawie art. 13 k.s.h. za zobowiązania spółki kapitałowej w organizacji odpowiadają spół- ka kapitałowa w organizacji oraz osoby, które działały w jej imieniu. Solidarnie ze spółką kapitałową w organizacji za jej zobowiązania odpowiada wspólnik albo akcjonariusz, z tym że odpowiedzialność akcjonariusza ogranicza się do wartości niewniesionego wkładu określonego w umowie spółki lub statucie. Innymi sło- wy, za zobowiązania spółki kapitałowej w organizacji wspólnik bądź akcjonariusz odpowiadają całym swoim majątkiem obecnym i przyszłym, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, jednak ich odpowiedzialność jest kwotowo ograni- czona do wartości niewniesionego, a umówionego wkładu do spółki. Z odpowie- dzialności tej wspólnik lub akcjonariusz zostają zwolnieni w chwili, gdy wniosą do spółki kapitałowej całość umówionego wkładu. Ponieważ istnienie spółki w organizacji jest czasowe i zmierza do powsta- nia osoby prawnej, przyjmuje się, że po rejestracji w KRS przychody i koszty tej spółki stają się przychodami i kosztami spółki kapitałowej – osoby prawnej. Strata spółki w organizacji staje się odpowiednio stratą spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Z tych powodów istotne jest ustalenie momentu uzyskania statusu podatnika w obu typach spółek w organizacji. Od tego bowiem momentu naliczane będą przycho- dy i koszty spółki. Przed uzyskaniem statusu podatnika przychody i koszty będą przypisane do wspólników, a nie do tworzonej spółki. W przypadku spółki z o.o. status podatnika zostaje nabyty z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Wydatki po- niesione przed tym momentem stanowią wydatki wspólników. Natomiast w przy- padku spółki akcyjnej w organizacji koszty organizacji spółki poniesione przed jej założeniem (objęciem wszystkich akcji) stanowią już koszty uzyskania przycho- dów tej spółki. Do kosztów tych zalicza się m.in. koszty usług doradczych, opłaty 23 Art. 1 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania sądowe, notarialne i skarbowe. Ze względu na fakt, iż przychody, koszty, aktywa i pasywa spółki w organizacji stają się odpowiednio składnikami należącymi do spółki kapitałowej, polityka rachunkowości tych pierwszych spółek powinna już uwzględniać to, co będzie niezbędne w działalności gospodarczej. Rachunkowość spółki kapitałowej w organizacji Na spółce kapitałowej w organizacji ciążą wszystkie obowiązki wynikają- ce z przepisów u.r. O powyższym przesądza wprost treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r., zgodnie z którym jej przepisy mają zastosowanie również do spółek w organizacji. W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.r., należy stwierdzić, iż spółka kapitałowa w organizacji jest zobowiązana do otwar- cia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności, czyli dzień pierwsze- go zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. W przypadku spółki kapitałowej w organizacji za pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym oraz finansowym należałoby uznać wniesienie przez wspólników bądź akcjonariuszy środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego bądź też wniesienie aportu. W związku z powyższym w momencie wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w organizacji powstanie dla tej spółki obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych. Wkłady wniesione przez wspólników bądź akcjonariuszy należy wykazać w aktywach. Poszczególne rodzaje wkładów należy przy tym zakwalifikować do odpowiednich pozycji majątku trwałego bądź też obrotowego. Zgodnie z art. 36 ust. 2 u.r., kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisuje w rejestrze sądowym. Oznacza to, że kapitał zakładowy można wykazać w księgach rachunkowych do- piero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Zatem do czasu zarejestrowania spółki ka- pitałowej równowartość wkładów należy wykazać w pozycji zobowiązań wobec udziałowców na koncie pozostałych zobowiązań. Powstanie spółki kapitałowej w miejsce spółki kapitałowej w organizacji nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych spółki kapitałowej w orga- nizacji oraz otwarcia ksiąg rachunkowych spółek kapitałowych. 3. Jednostki nieposiadające osobowości prawnej jako podatnicy Polskie przepisy nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadają- cej osobowości prawnej. Na zasadzie negacji należy jedynie wysnuć wniosek, że jest to osoba posiadająca zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną lub osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 331 § 1 k.c., do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, sto- suje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Najczęściej występującymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są wspólno- 24 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 ty, spółki osobowe, stowarzyszenia, wspólnoty mieszkaniowe, zakłady budżeto- we i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Regulacjom u.p.d.o.p. nie podlegają (nie są podatnikami) spółki cywilne oraz spółki zdefiniowane w k.s.h. niebędące spółkami kapitałowymi. Jednostki budżetowe Jednostki budżetowe są zdefiniowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budże- tu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 12 u.f.p. jednostki budżetowe przekształcają w inną formę organizacyjno- -prawną i likwidują: 1) ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne orga- ny działające na podstawie odrębnych przepisów – państwowe jednostki bu- dżetowe; 2) organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Tworząc jednostkę budżetową, organ nadaje jej statut oraz określa mienie przekazywane jej w zarząd. Likwidując jednostkę budżetową, organ określa prze- znaczenie mienia znajdującego się w jej użytkowaniu; w przypadku państwo- wej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa. Należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Jednostki budżetowe są zwolnione z podatku dochodowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.r. również jednostki budżetowe podlegają prze- pisom u.r. Przepis art. 80 u.r. wyłącza dla tych jednostek jedynie stosowanie roz- działu 5 „Sprawozdanie finansowe jednostki”, rozdziału 6 „Skonsolidowane spra- wozdania finansowe grupy kapitałowej” oraz rozdziału 7 „Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych”, dając jednocześnie Ministrowi Finansów delegację ustawową do wydania rozporządzenia ustanawiającego obowiązek badania spra- wozdań finansowych tych jednostek. Dodatkowo, w zakresie prowadzenia rachun- kowości oraz sporządzania sprawozdań finansowych, jednostki budżetowe ob- jęte są przepisami u.f.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 20, poz. 103) i roz- porządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych za- sad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów bu- dżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek bu- 25 Art. 1 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania dżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 z późn. zm.). Są zatem przewidziane dla nich pewne rozwiązania szczególne, uwzględniające specyfikę działania i sprawozdawczości. Zwolnienie podmiotowe ustanowione w art. 6 u.p.d.o.p. pozwala na uprosz- czenie ewidencji zdarzeń gospodarczych o zagadnienia związane z podatkiem do- chodowym. System rachunkowości ma dostarczać dane i informacje jedynie dla potrzeb sprawozdawczości sektora finansów publicznych. Zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych Ustawa o finansach publicznych z 2009 r. zniosła zakłady budżetowe i go- spodarstwa pomocnicze jako formy organizacyjno-prawne jednostek sektora finansów publicznych. Forma zakładu budżetowego została dopuszczona je- dynie w odniesieniu do samorządowych jednostek organizacyjnych wykonu- jących zadania w niektórych zakresach wskazanych w ustawie (np. w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urzą- dzeń sportowych). Zniesiono na mocy powołanej ustawy o finansach publicz- nych możliwość gromadzenia przez jednostki budżetowe dochodów na tzw. ra- chunku dochodów własnych. Jedyny wyjątek w tym zakresie uczyniono dla samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), które mogą gromadzić na wydzie- lonym rachunku uzyskiwane dochody pochodzące w szczególności ze spad- ków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej, odszkodowań i wpłat za utra- cone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki. Wykaz rodzajów dochodów, które mogą być gromadzone przez wspomniane jednostki, powinien zostać określony w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie jednak z art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wpro- wadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), przepisy art. 26 ust. 1–9 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) utraciły moc z dniem 31 grudnia 2010 r. Jak stanowi art. 87 ust. 1 i art. 89 ustawy wprowadzającej, z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu uległa likwidacja państwowych zakładów budżetowych i go- spodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych, a także gospo- darstw pomocniczych gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budże- towych. Gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwidował kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo. Go- spodarstwo pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżeto- wej likwidował kierownik jednostki budżetowej po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocnicze- 26 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 go przejmowała jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następowało na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostające w mocy do końca 2010 r. przepisy art. 26 ust. 1–9 u.f.p. z 2005 r. definiowały gospodarstwo pomocnicze, a także określały sposób pokrywania kosz- tów jego działalności i definiowały przychody własne. Stanowiły ponadto, iż pod- stawą gospodarki finansowej gospodarstwa pomocniczego jest roczny plan finan- sowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu, koszty i inne obciążenia, rachunek zysków i strat, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem. Zakład budżetowy co do zasady nie był zwolniony z podatku dochodowego do dnia 31 grudnia 2009 r. i odprowadzał go od wszystkich swoich dochodów. Jednak zakład budżetowy oraz gospodarstwo pomocnicze mogły korzystać ze zwolnie- nia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to, funkcjonujące do chwili obecnej, dotyczy dochodów osiągniętych przez jednostki, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświa- towa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji za- wodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Z tego zwolnienia, zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączone są samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób praw- nych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanali- zacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze stosowały po raz ostatni w 2010 r. w działalności plan kont opisany w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachun- kowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.) – obecnie uchylone – który przewidywał istnienie konta nr 870 – „Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wy- nik finansowy”. Wspólnoty mieszkaniowe Wspólnotę mieszkaniową definiuje art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Ogół właścicieli lokali, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, two- rzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zo- 27 Art. 1 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania bowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. dochody wspólnot mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkanio- wej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyska- nych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak należy rozumieć termin „zasoby mieszkaniowe” i związane z nim zwolnie- nie, opisuje wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r., I SA/Po 1421/08, LEX nr 485985: „1. Pojęcie zasoby mieszkaniowe jest określeniem zespołu loka- li mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do pra- widłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. «Gospodarka» zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. Czynsz z najmu lokali mieszkalnych jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. 2. Czynsz prze- znaczony na spłatę kredytu wykorzystanego na budowę lokali mieszkalnych nie służy utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, ponieważ kredyt ten został zaciąg- nięty na budowę budynków mieszkalnych, a nie na ich remont”. Wynika z tego, iż w sytuacji, w której tego rodzaju dochody nie zostaną prze- znaczone na utrzymanie zasobów lub też nie wynikają z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będą one podlegały opodatkowaniu. Taką tezę zawiera wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r., I SA/Po 1422/08, LEX nr 485997, w którym czytamy: „W art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 1992 r. o podatku docho- dowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towa- rzystw budownictwa społecznego wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospo- darki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów. Dochody z innych źródeł towarzystw budownictwa społecznego podlegają zatem opodatkowaniu, podobnie jak dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszka- niowymi, a przeznaczony na budowę mieszkań na wynajem”. Dlatego też szczególnego znaczenia nabiera obowiązek prowadzenia przez wspólnotę ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ze wspomnianej ewidencji powinien zatem wynikać podział na przy- chody zwolnione od podatku i opodatkowane. Odrębnie powinny być także ewi- dencjonowane koszty uzyskania przychodów, w podziale na te, które są związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, i na te, które dotyczą przychodów opodatkowanych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadają- cych na poszczególne rodzaje przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. System rachunkowości powinien być tak skonstruowany, aby pozwalał na sporządzanie za- pisów księgowych uwzględniających osobno wynik finansowy i podatkowy. Tego rodzaju rozliczenie może przebiegać wyłącznie w ujęciu analitycznym, a nie synte- tycznym księgi rachunkowej. Ujęcie w księgach naliczonego podatku dochodowe- go od osób prawnych następuje poprzez zaksięgowanie dokumentu wewnętrznego. 28 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1 Księgowanie to tworzy z jednej strony zobowiązanie do urzędu skarbowego (o ile powstanie dochód podatkowy), zaś z drugiej strony powinno być zaksięgowane na koncie, określonym w zakładowym planie kont, dotyczącym obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego. Inne jednostki nieposiadające osobowości prawnej będące podatnikami Często fakt istnienia zorganizowanej struktury w ramach danej osoby praw- nej budzi wątpliwości i nie jest łatwo udzielić odpowiedzi na pytanie, czy mamy do czynienia z jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Nie- co informacji na ten temat możemy znaleźć w orzecznictwie i pismach organów podatkowych: 1. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/07, M. Pod. 2009, nr 2, s. 37, czytamy, iż: „Sąd pierwszej instancji trafnie przy- jął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę praw- ną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową i odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.” 2. rada rodziców. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 kwietnia 2009 r., DD6/8213/134/SOH/08/PK-253, LEX nr 21030, informuje, że: „Rada rodzi- ców przedszkolaków, utworzona przy publicznym przedszkolu jako społecz- ny organ opiniodawczy i wnioskodawczy niemający osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mimo uznania za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług”. 3. Stowarzyszenia zwykłe. Pismo Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 30 maja 2005 r., US.I/423-3/05, LEX nr 16732, informuje, że: „Stowarzysze- nie zwykłe powinno dokonywać rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo iż nie osiąga żadnego dochodu z prowadzonej działalności. […] podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a ustawo- dawca nie wymienił zwolnienia podmiotowego stowarzyszeń zwykłych – jako jednostek organizacyjnych, które by mu nie podlegały. W związku z powyż- szym, Stowarzyszenie winno dokonywać rozliczeń z tytułu podatku docho- dowego od osób prawnych, nawet jeżeli nie osiąga żadnego dochodu z pro- wadzonej działalności. Stowarzyszenie może jedynie skorzystać ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnia określone tam wymogi. Jednocześnie infor- mujemy, iż stowarzyszenie zwykłe, nieposiadające osobowości prawnej, jest zobowiązane – na mocy art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunko- wości – do stosowania zasad rachunkowości określonych tą ustawą”. 29 Art. 1a Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania 4. Niepubliczne szkoły i placówki oświatowe. Pismo Ministerstwa Finan- sów z dnia 13 września 2001 r., PB3/843/8214-108/AS/01, Serwis Podatko- wy 2002, nr 7, s. 3, informuje, że: „Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednostki organi- zacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie zatem do powyższych wyjaśnień, niepub- liczne szkoły czy placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymio- ty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek i wykształconą strukturę organizacyjną), to w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo- wym od osób prawnych winny być uznane za podatników podatku docho- dowego od osób prawnych”. 5. Komitety wyborcze. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 października 2002 r., PB3/AS/8214-261/2002, Biul. Skarb. 2002, nr 6, s. 16, informuje, że: „Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho- dowym od osób prawnych, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym komitety wyborcze, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych”. 6. Firmy uczniowskie. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 września 1997 r., PO3-MD-722-5723-593/97, niepubl., znajdujemy informację, że: „Fir- my uczniowskie, będące rodzajem przedsięwzięcia realizowanego w ramach procesu dydaktycznego szkoły, nie stanowią jednostki organizacyjnej niema- jącej osobowości prawnej i tym samym nie są podatnikami podatku docho- dowego od osób prawnych”. art. 1a. 1. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spó- łek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związ- kach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. 2. podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącz- nie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczo- ną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium rzeczypospolitej polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośred- ni 95 udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakła- dowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, któ- ra na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została 30 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1a nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracow- ników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków sta- nowiących dochód budżetu państwa; 2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatko- wej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zareje- strowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie od- rębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie- wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział do- chodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 . 2a. Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapi
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/CIT__Komentarz__Podatki_i_rachunkowosc-ebookRO/p0204732i020" target="_blank" title="CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość [Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość [Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>