Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1999/nr_10/skattenytt_1999_a0614/
Timestamp: 2020-04-02 15:08:22+00:00
Document Index: 30690308

Matched Legal Cases: ['de lege ferenda', '§ 6', '§ 5', '§ 7', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 12', 'in casu', '§ 3', '§ 6', '§ 1', '§ 7', '§ 7', '§ 2']

Kvantifierande begrepp (s. 614) | FAR Online
2 Så gott som uteslutande
3 Huvudsaklig
4 Övervägande
5 Väsentlig
6 Betydande
7 Vissa övriga kvantifieringar
8 Uttryckens och begreppens karaktär
8.1 Semantisk innebörd
8.2 Rättsdogmatisk innebörd
Skattenytt nr 10 1999 s. 614
Kvantifierande begrepp
Uttryck som huvudsaklig och väsentlig har i skattelagstiftningen ofta kommit att beteckna kvantiteter, vanligen uttryckta i procentsatser. I artikeln kartläggs och diskuteras innebörden och ändamålsenligheten i denna teknik.
Denna artikel handlar om vissa värderande uttryck och deras möjliga innebörder. I skattelagstiftningen förekommer tämligen ofta ord som t.ex. väsentlig och huvudsaklig. Uttrycken används för att formulera rekvisit. Ord av detta slag utmärks av att de är vaga, dvs. de har ingen bestämd språklig innebörd. I skatterätten har uttrycken ofta, med inte alltid, kommit att beteckna olika kvantiteter eller delmängder.
Skattelagskommittén presenterade i sitt betänkande en inventering av kvantifierande begrepp. [1] Kommitténs behandling av området var visserligen kortfattad, men icke desto mindre berömvärd. Användningen av tekniken med kvantifierande begrepp i skattelagstiftningen bör nämligen bli föremål för en principiell diskussion. Syftet med min artikel är att bidra till denna.
Framställningen är disponerad enligt följande. I de närmast följande avsnitten presenterar jag ett antal uttryck av det aktuella slaget. Jag preciserar med hjälp av rättskällorna de kvantifierande begrepp som uttrycken betecknar. Jag pekar även på lagrum, där uttolkningen i motiv och praxis varit kvalitativ i stället för kvantitativ. Därefter diskuterar jag närmare de aktuella uttryckens och begreppens karaktär. Slutligen anför jag några konklusioner de lege ferenda. Det skall genast understrykas att den följande redogörelsen inte är avsedd att vara uttömmande. De redovisade termerna förekommer på fler ställen i lagtexten än de som jag hänvisar till. Möjligen finns också fler beteckningar av de aktuella slaget.
Floran av uttryck som betecknar kvantifierande begrepp har med tiden kommit att bli tämligen vildvuxen. Deras innebörd har ofta preciserats i motiv eller praxis. Dessa preciseringar har oftast kommit att anges i procent av någon för respektive rekvisit relevant värdenorm. Sammantaget finns i gällande skatterätt en rad språkligt mycket vaga uttryck, som anses vara generella beteckningar för procentsatser. Jag belyser dem i det följande ”i storleksordning”.
Enligt 32 § anv. p. 14 st. 1 KL inträder under vissa förutsättningar en särskild rättsföljd om ett fåmansföretag anskaffar egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk. [2] Det går inte att med hjälp av motiv eller praxis säkert fastställa vad som skall avses med så gott som uteslutande. En spridd uppfattning är dock att beteckningen avser ca 90–95 % av något. [3] Den referensram eller jämförelsenorm som använts vid tolkningen av 32 § anv. p. 14 st. 1 KL är därvid den samlade avsikten med förvärvet. Enligt denna uppfattning blir alltså beskattning enligt lagrummet aktuell, om det privata ändamålets andel av det totala ändamålet med förvärvet av egendomen når upp till denna kvantitativa nivå. [4]
Motsvarande uttryck återfinns också i 24 § anv. p. 3 st. 2 KL, enligt vilken ett arbete anses utfört på löpande räkning, om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande fastställs på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och i förekommande fall den skattskyldiges faktiska utgifter för arbetet. Jämförelsenormen är här samtliga de faktorer som verkar bestämmande på fastställandet av ersättningen. Först om de nämnda grunderna är helt dominerande anses arbetet utfört på löpande räkning. I annat fall är arbetet hänförligt till den negativt bestämda kategorin fast pris. Enligt RSV:s rekommendationer bör rekvisitet uteslutande eller så gott som uteslutande här uppfattas som ett krav på att minst 90 % av ersättningen har bestämts på det angivna sättet. [5]
Uttrycket huvudsaklig har under årens lopp förekommit på ett flertal ställen i skattelagstiftningen. Vissa av dessa bestämmelser är numera upphävda, medan andra alltjämt är ikraft. [6] Enligt 7 § 6 mom. 1 st. SIL är sådan stiftelse som har till huvudsakligt ändamål att främja vissa allmännyttiga intressen frikallad från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet, som inte hänför sig till fastighet eller rörelse. Uttrycket huvudsaklig återkommer med annan böjning i fjärde stycket av samma lagrum. Jämförelsenormen är emellertid olika. I första stycket syftar huvudsaklighetskravet på den totala mängden ändamål, och i fjärde stycket på den bedrivna verksamheten. I praxis förefaller lagrummets huvudsaklighetsrekvisit ha givits varierande uttolkningar. [7]
Motsvarande bestämmelser för ideella föreningar finns i 7 § 5 mom. 4 st. SIL. Därutöver gäller ett huvudsaklighetskrav enligt första stycket också för den i förhållande till stiftelser utvidgade skattefrihet (för rörelse), som ideella föreningar kan åtnjuta. Denna huvudsaklighetsbedömning medför enligt praxis ett krav på att inkomsten till åtminstone 70–80 % härrör från rörelse, som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. [8] Om detta krav uppnås föreligger således skattefrihet för hela rörelseinkomsten.
En kombination av de hittills båda nämnda uttrycken återfinns i definitionen av s.k. äkta bostadsföretag, se 2 § 7 mom. 1 st. SIL. Som sådant företag anses nämligen förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att bereda bostäder åt medlemmar respektive delägare. Jämförelsenormen är alltså den bedrivna verksamheten. Enligt RSV:s rekommendationer innebär huvudsaklighetsrekvisitet här ett krav på att verksamheten till 60 % uppfyller det angivna ändamålet. [9]
Enligt de äldre regler för beräkning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljningar som övergångsvis tillämpas t.o.m. 1999, medges bl.a. avdrag för s.k. fast belopp. En förutsättning är härvid att det är fråga om byggnad som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål. [10] Kravet syftar således på ändamålet med byggnaden.
Huvudsaklighetsrekvisitet återfanns tidigare även i definitionen av fåmansföretag, och i anslutning till de s.k. takreglerna för realisationsvinstberäkning avseende fastighetsförsäljningar. [11] Ifråga om båda dessa lagrum synes en spridd uppfattning ha varit, att rekvisitet motsvarade ett krav om ca 70–75 %. [12] Enligt skogskontolagens (SFS 1954:142) 1 § 2 st. är en förutsättning för avdrag vid insättning på skogsskadekonto, att den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter hänför sig till viss avverkning. Även här synes huvudsaklighetsrekvisitet anses innebära ett krav på 75 %. [13]
Den kvantitativa innebörden av huvudsaklighetsbegreppet har behandlats i litteraturen. Enligt Hagstedt har huvudsaklighetsrekvisitet i skattesammanhang givits en innebörd som varierat från 50 % upp till 90 eller drygt 90 %. [14] Grosskopf presenterade 1976 en bredare kartläggning och analys av huvudsaklighetsrekvisitets användning. Även Grosskopf pekar på att uttrycket i rättstillämpningen givits ett flertal olika innebörder, beroende på i vilka skatteregler det uppträtt. [15] I Skattelagskommitténs betänkande förespråkas att uttrycket huvudsaklig generellt anses betyda ca 75 %. [16]
Sammanfattningsvis kan sägas att huvudsaklighetsrekvisitet förefaller att i stort sett generellt ha uppfattats som ett kvantitativt krav, dvs. en precisering av en andel av något större. [17] Däremot har det tydligen givits en tämligen varierande kvantitativ innebörd.
Enligt 5 § 2 st. KL räknas som privatbostad bl.a. småhus som till övervägande del används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller denne närstående. Detta uttryck förefaller representera ett begrepp med homogen innebörd. Med övervägande avses enligt motiven ”mer än hälften”, en uppfattning som måste anses stämma väl med uttryckets allmänspråkliga innebörd, och som följdriktigt synes ha accepterats i doktrinen. [18] Lagtexten är däremot oklar ifråga om vilken slags användning som skall vara den jämförelsenorm, mot vilken överväganderekvisitet skall prövas. Enligt LLMS är det användningen av byggnadens yta som är relevant, medan exempelvis användningstiden saknar betydelse. Detta vinner stöd i ett förarbetsuttalande där man refererar till bestämmelsen som en ”ytgräns”. [19] Tolkningen har bekräftats i RÅ 1998 not 38. Betydligt oklarare till sin karaktär än uttrycket övervägande, är ett nytt uttryck som föreslås av Skattelagskommittén, nämligen till klart övervägande del. [20]
Rekvisitet övervägande förekommer numera även i lagen mot skatteflykt. Enligt 2 § p. 3 är lagen tillämplig om ”skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet”. [21] Det är här således, till skillnad från i 5 § KL, fråga om vad som brukar betecknas som ett subjektivt rekvisit, närmare bestämt en rättsfaktumbeskrivning som avser psykiska förhållanden hos ett subjekt. Av motiven framgår dock klart att bedömningen härav skall göras på objektiva grunder, dvs. på grundval av vad som faktiskt kan iakttas. I förarbetena görs också helt klart att uttrycket övervägande även i detta fall avses innebära mer än hälften: ”För att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas bör således krävas att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande.” [22] Även om rekvisitets principiella innebörd mot denna bakgrund kan ses som helt klar, kvarstår naturligtvis de praktiska svårigheterna med att åstadkomma en objektiv mätning av detta slag. Det framstår som uppenbart enklare att mäta golvyta, än att mäta bevekelsegrunder.
Enligt en kompletterande bestämmelse i 5 § KL gäller ifråga om tvåfamiljsvillor, att dessa utgör privatbostäder om permanent- eller fritidsboendet utgör den väsentliga delen av den totala användningen. Det är här ingen tvekan om att begreppet väsentlig avses vara kvantitativt mindre omfattande än begreppet övervägande. Detta framgår tydligt av motiven, enligt vilka man med väsentlig del här normalt förutsätts avse 40 %. [23]
Samma uttryck används även i skogskontolagens (SFS 1954:142) 9 §. Enligt första stycket skall skogskontoavsättning tas fram till beskattning, om skattskyldigs fastighet genom benefikt fång byter ägare, och fastigheten är den väsentliga delen av den förvärvskälla för vilken avsättningen gjorts. Enligt Skattelagskommittén avses med uttrycket väsentlig i detta lagrum mer än hälften. Detta skulle medföra att uttrycket väsentlig i gällande skatterätt åtminstone skulle kunna ges kvantitativa innebörder mellan ca 40 och drygt 50 %. Det förefaller vara denna osäkerhet som föranlett kommittén att föreslå att rekvisitet ändras till det nyss berörda övervägande. [24]
En annorlunda men likafullt kvantitativ innebörd av rekvisitet väsentlig åsyftas i skatteflyktslagen. Som förutsättning för lagens tillämpning gäller numera enligt 2 § p. 1, att förfarandet ”medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige”. [25] I motiven påpekades att den tidigare lydelsen lett till skatteflyktsprocesser avseende vad man uppfattade som alltför små belopp. Beträffande innebörden av den nya lydelsen anfördes att ”En närmare beloppsmässig precisering av rekvisitet bör överlåtas till praxis.” [26] Det står alltså helt klart att ett kvantitativt begrepp åsyftas, men av annat slag än de tidigare nämnda. Inget sägs nämligen om vad som skall utgöra principiell jämförelsenorm för bedömningen. [27]
En särskild användning av ordet väsentlig förekommer på några ställen i KL:s bestämmelser avseende inkomstslaget tjänst. I vissa fall stadgas skattefrihet för förmåner som utgått p.g.a. tjänsten. Förutsättningen för skattefrihet är enligt 32 § 3 c mom. 1 st. bl.a. att den erhållna varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för utförandet av den skattskyldiges arbetsuppgifter. Den s.k. ”outsourcing-regeln” i 32 § 3 h mom. 1 st. stadgar skattefrihet för förmån avseende utbildning eller annan åtgärd ”som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta förvärvsarbeta”. I detta sammanhang kan också nämnas den särskilda bestämmelsen i 32 § 3 c mom. 2 st. enligt vilken en förmån av att få använda av arbetsgivaren tillhandahållen datorutrustning för privat bruk är skattefri, ”om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen”.
De tre nu nämnda lagrum i vilka ett väsentlighetsrekvisit återfinns skiljer sig från de båda jag först berörde, genom att de avses få en kvalitativ och inte en kvantitativ innebörd. Detta framgår av motiven till de tre bestämmelserna i 32 § 3c och 3h mom. Inte heller i doktrinen har det mig veterligt gjorts gällande att dessa tre väsentlighetsrekvisit borde ges ett kvantitativt innehåll. Detta hade dock varit fullt möjligt. Sålunda kunde en väsentlig del av den stadigvarande personalen preciserats till exempelvis 40 %. En tillgång som till 40 % användes i tjänsten skulle på motsvarande sätt kunna anses vara av väsentlig betydelse för utförandet av den skattskyldiges arbetsuppgifter.
Även i 24 § anv. p. 5 KL förekommer uttrycket väsentlig del på ett sätt som utan tvekan möjliggör en kvantitativ uttolkning Enligt bestämmelsen, som behandlar avdragsrätten för framtida garantiutgifter, kan avdrag medges utöver vad som följer av huvudregeln, om ”den tid en väsentlig del av utestående garantiförpliktelser avser betydligt överstiger två år”. Det framstår som fullt möjligt att i normalfallet identifiera hur stor del av företagets förpliktelser som klart överstiger två år (även uttrycket betydligt måste naturligtvis tolkas), och att tillämpa exempelvis väsentlighetsnormen 40 %. Någon sådan schablonisering har dock mig veterligen inte hävdats i rättskällorna.
Uttrycket väsentlig används också i skattelagstiftningen på sätt som inte lika enkelt skulle kunna bli föremål för kvantifierande uttolkningar. Några exempel där det framgår tämligen tydligt redan av lagtexten eller av motiven att bedömningen måste bli kvalitativ, är bestämmelserna om koncernbidrag i 2 § 3 mom. 5 st. SIL och dispensregeln om vissa förluster på aktier i 23 § anv. p. 22 KL, där rekvisitet ”väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt” används. Ett annat exempel är utflyttningsregeln i 53 § anv. p. 1 st. 2 KL, enligt vilken väsentlig anknytning till Sverige föranleder oinskränkt skattskyldighet. Redan av lagtexten följer här att en samlad kvalitativ bedömning skall göras.
Sammanfattningsvis kan konstateras att uttrycket väsentlig i skattelagstiftningen kommit att beteckna sinsemellan helt olika begrepp, av såväl kvalitativt som kvantitativt slag. Det hade därvid varit möjligt att ge uttrycket en kvantitativ innebörd i fler såväl som i färre fall, än som synes ha skett.
Ett precisering som under de senaste åren kommit till ökad användning i den svenska skattelagstiftningen är betydande. I likhet med uttrycken huvudsaklig och väsentlig ges rekvisitet betydande varierande innebörd i olika bestämmelser. Enligt den nyligen ändrade Lex Asea kunde aktieutdelning som utgjordes av aktier vara skattefri för mottagaren, om den verksamhet som efter utdelningen bedrevs i det utdelande respektive det utdelade bolaget var av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget före utdelningen. [28] I specialmotiveringen till bestämmelsen angavs att med betydande avsågs 20 %. [29] I det uppmärksammade Swedish Match-målet bortsåg dock RR från denna precisering och stödde i stället sitt avgörande på motivuttalanden av mer allmän karaktär. [30]
Uttrycket betydande omfattning förekommer också på flera ställen i de bestämmelser, som reglerar fördelningen av fåmansföretagsinkomster mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL stadgar att fördelningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL inte skall tillämpas om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Enligt motiven är avsikten med regeln att sådana utomståendes aktieinnehav skall jämföras med den samlade ägarbilden i företaget. Om de utomståendes innehav därvid uppgår till minst 30 % av aktierna avses regeln bli tillämplig. [31] Procentangivelsen är betingad av de skatte- och avgiftsbelastningar som gällde vid tidpunkten för skattereformen. Tjernberg har visat att syftet med bestämmelsen i ljuset av senare lagändringar bör leda till ett krav på större utomståendeandel än 30 %. [32] Den slutsatsen om gällande rätt torde kunna dras, att rekvisitet betydande andel i 3 § 12 e mom. SIL medför ett krav på att utomstående äger minst 30 % av aktierna.
Samma uttryck, betydande omfattning, spelar även en viktig roll i den huvudregel som generellt fastställer tillämpningsområdet för regelkomplexet i 3 § 12 a–e mom. SIL. En förutsättning för att bestämmelserna alls skall kunna tillämpas är nämligen att den skattskyldiges aktier är kvalificerade. Det s.k. verksamhetskravet i 3 § 12 a mom. 1 st. SIL anger förutsättningarna för sådan kvalifikation. Härvid gäller bl.a. att den skattskyldige eller närstående varit verksam i företaget, eller visst annat fåmansföretag, i betydande omfattning under en angiven tidsperiod.
Det skall understrykas att varken lagtext eller förarbeten här erbjuder någon jämförelsenorm, av det slag som behövs om uttrycket skall kunna ges en kvantitativ innebörd. En sådan norm, som skulle medgivit en procentuell precisering av uttrycket betydande omfattning, kunde exempelvis ha varit den skattskyldiges totala förvärvsverksamhet. En annan möjlighet till kvantifiering skulle varit att i motiven ange en viss verksamhetstid, t.ex. uttryckt i timmar, vilken kunde anses konstituera betydande omfattning. Denna möjlighet kvarstår dock för den rättstillämpare som har att tolka bestämmelsen.
Emellertid framgår tydligt av förarbetena att lagstiftaren här vill se en kvalitativ uttolkning av uttrycket, där en prövning måste kunna göras för varje enskilt fall. Det framhålls nämligen att en person ”alltid [skall] anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget”. [33] Viss ytterligare precisering ges också, främst i form av exempel. Slutsatsen blir att uttrycket betydande omfattning i det s.k. verksamhetskravet inte är avsett att ges en kvantitativ innebörd, på det sätt som annars är vanligt i skattelag, men att detta i och för sig skulle varit möjligt. [34]
Ett annat lagrum där uttrycket betydande skulle kunna ha givits en kvantitativ uttolkning, men där detta mig veterligen inte har skett, är den kompletterande bestämmelsen avseende garantiriskreserveringar i 24 § anv. p. 5 KL (även berörd under 5 ovan). En av flera alternativa förutsättningar för att avdrag skall medges utöver vad som följer av huvudregeln i lagrummet, är ”att en betydande ökning” av de utestående garantiförpliktelsernas omfattning skett under beskattningsåret. Det skulle naturligtvis vara möjligt att här beräkna den procentuella ökningen av utestående förpliktelser. [35]
Uttrycket betydande förekommer även i den specialregel som stadgar särskild restriktivitet ifråga om avdrag för representationskostnader, 20 § anv. p. st. 3 KL. Enligt bestämmelsen medges avdrag under förutsättning att utgifterna har omedelbart samband med verksamheten. En sådan situation är enligt lagtexten för handen vid invigning av ”mera betydande anläggning för verksamheten”.
Formuleringen är en del av lagtextens exemplifierande uppräkning av situationer där avdragsgilla representationskostnader kan förväntas uppkomma. Det skulle teoretiskt ha varit möjligt att ge uttrycket en kvantitativ uttolkning, t.ex. genom en jämförelse mellan storleken av den invigda anläggningen och samtliga de anläggningar inom vilka företaget bedriver sin verksamhet. Någon sådan kvantifiering har dock inte kommit till uttryck i rättskällorna. I stället har formuleringen uppfattats uteslutande som en kvalitativ exemplifiering. [36]
Rekvisitet betydande kommer även till användning i skogskontolagen. Lagen ger skogsägare rätt att erhålla uppskov med beskattning av intäkter av skogsbruk. En förutsättning är normalt att motsvarande belopp satts in på särskilt konto. Enligt 2 § medges förhöjt uppskov för insättning på skogskonto om stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse medfört att ”en betydande del av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än vad som annars skulle varit fallet”. Här förekommer alltså uttrycket ”betydande del”, till skillnad från reglerna i 3 § 12 mom. SIL där det talas om ”betydande omfattning”, samt den refererade bestämmelsen i 20 § anv. p. 1 st. 3 KL, där ordet betydande endast uttryckligen refererade till ordet ”anläggning”. Enligt RSV avses med betydande del i skogskontolagen att skadan föranleder en tidigarelagd avverkning av skog som motsvarar minst två års tillväxt på den skogsmark som ingår i förvärvskällan. [37]
Sammanfattningsvis används uttrycket betydande i skattelagstiftningen ibland med kvantitativ innebörd och ibland med kvalitativ innebörd. Kvantitativa preciseringar av uttrycket förefaller i gällande rätt variera mellan tjugo och trettio, eller drygt trettio, procent. I skogskontolagen har preciseringen uttolkats som en bestämd tid (två år). Det hade, liksom i fallet med rekvisitet väsentlig, varit möjligt att ge uttrycket betydande kvantitativ innebörd i fler såväl som i färre fall, än som förefaller ha skett.
Enligt 48 § 4 mom. KL erhåller skattskyldig fysisk person särskilt grundavdrag, om personens inkomst till inte obetydlig del utgjorts av folkpension. Uttrycket till inte obetydlig del preciseras i 48 § anv. p. 1 till en femtedel, dvs. 20 %. Denna kvantifiering motsvarar den som tidigare gällde enligt lex Asea avseende uttrycket betydande. [38] Här finns således ett exempel på att samma kvantifierande begrepp givits olika beteckningar i inkomstskattelagstiftningen.
I de bestämmelser som syftar till att undvika kedjebeskattning genom att juridiska personer frikallas från skattskyldighet för mottagen utdelning, förekommer bl.a. uttrycken jämförlig inkomstbeskattning och till obetydlig del. Enligt 7 § 8 mom. 6 st. SIL är svenskt företag frikallat från skattskyldighet för utdelning från utländsk juridisk person, under förutsättning att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den som skulle skett enligt SIL, om den utländska juridiska personens inkomst i stället hade förvärvats av ett svenskt företag. Med jämförlig avses här enligt motiven 15 %. [39]
Procentsatsen motiverades på så vis, att om skattesatsen för svenska bolag var 30 %, kunde en skattesats om 15 % anses jämförlig. Av detta uttalande skulle kunna dras den slutsatsen, att uttrycket jämförlig här bestämts till ca 50 % av något. Skattelagskommittén kritiserade språkbruket i propositionen, och föreslog att rekvisitet ändrades till väsentligt lindrigare. [40]
Enligt sjunde stycket i samma moment presumeras att jämförlig beskattning föreligger beträffande utländska juridiska personer som är hemmahörande i ett land som Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med. Som förutsättning för denna presumtions tillämplighet gäller bl.a. att den utländska juridiska personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller i avtalsland. Det är därvid enligt sista meningen i stycket acceptabelt om personens intäkter till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder. Vid sådant förhållande kan presumtionen alltså ändå bli tillämplig. Uttrycket till obetydlig del preciseras också i förarbetena. Enligt specialmotiveringen avses härmed ”att delen i vart fall inte överstiger 5 % av intäkterna”. [41]
Ett uttryck som, om det uttolkas kvantitativt, rimligen borde ges en mycket begränsad omfattning, är till ringa del. Under punkt 3 ovan refererade jag den bestämmelse i 7 § 6 mom. SIL, i vilken rekvisitet huvudsaklig i äldre praxis synes ha givits omfattningen 90–95 %. [42] Uttrycket huvudsaklig ställs i fjärde stycket av detta moment mot beteckningen ringa, på ett sådant sätt att de vid en kvantitativ uttolkning tillsammans ger ett uttömmande intryck. Detta skulle i så fall innebära att beteckningen ringa i 7 § 6 mom. SIL finge ges innebörden 5–10 %, en uppfattning som också framförs i Skattelagskommitténs betänkande. [43] Uttrycket ringa återfinns därutöver på ett flertal andra ställen i skattelagstiftningen. I de fall jag kunnat finna förefaller det dock förekomma med kvalitativ och inte med kvantitativ innebörd. [44]
Slutligen skall påpekas att även den term som givit fåmansföretagsreglerna dess namn, uttrycket fåtal, är en kvantifiering. Uttrycket har sedan länge preciserats av RSV till 10, men även andra uppfattningar har framförts. [45]
De flesta av de legala uttryck som jag redovisat i det föregående är för sin förståelse beroende av något som de kan återföras till, eller som de på ett mer eller mindre tydligt sätt hänvisar till. Den språkfilosofiska term som beskriver denna funktion är begreppet referens. Uttrycken i lagtexten refererar till någon entitet. [46] Denna entitet brukar härvid ges beteckningen referent. Det är lätt att ge exempel. I 5 § KL refererar övervägande till referenten fastighetens användning, även om användningen som sådan inte preciseras. Ett annat exempel är så gott som uteslutande, som i 32 § anv. p. 14 st. 1 KL refererar till det privata ändamålets andel av det totala ändamålet med en anskaffning. Ett tredje exempel är huvudsaklighetsrekvisitet i 2 § 7 mom. 1 st. SIL som syftar på föreningens verksamhet. [47]
Emellanåt visar det sig svårare att fastställa referenten. För det s.k. verksamhetskravet i 3 § 12 a mom. SIL, betydande omfattning, anges som påpekats ovan varken i lagtext eller motiv någon referent. En norm kan emellertid ändå relativt enkelt (i teorin åtminstone) fastställas, t.ex. den skattskyldiges totala förvärvsverksamhet. Ett alternativ skulle kunna vara att ett bestämt tidsmått utgjorde referent, t.ex. 800 timmar per år.
En fråga av avgörande betydelse för användningen av de juridiska rekvisit jag här diskuterar, är emellertid att man uppmärksammar det i varje enskilt fall förekommande behovet av referent. De termer som jag redovisat i det föregående kan annars inte preciseras med tillfredsställande intentionsdjup. Med språkfilosofisk terminologi kan man säga att ett refererande uttryck fylls med mening, först när dess referent identifierats och förhållandet mellan uttrycken fastställts. Utan referent saknar ord som fåtal, huvudsaklig eller betydande omfattning den precision som krävs för att de skall bli juridiskt användbara. [48] Detta är naturligtvis ingen nyhet. Beträffande uttrycket ett fåtal påpekade Grosskopf i sin avhandling, att innebörden av termen ”...är relativ. En exakt definition kan göras endast med utgångspunkt från den population ur vilken fåtalet skall tagas.” [49]
Det bör också framhållas att nödvändigheten av en referent, eller jämförelsenorm, gör sig gällande för alla refererande uttryck och inte endast för de kvantifieringar som diskuteras här. En mängd av de vaga termer som av tradition används i lagstiftning är till sin karaktär refererande. Uttryck som särskilda och synnerliga skäl, eller normal, måste således ställas mot något slags norm, för att man med intentionsdjup skall kunna påstå att de har en någorlunda precis mening. [50] Härvidlag skiljer de sig från kvantifieringar endast genom att de har kvalitativ innebörd. En juridisk argumentationsteknik som inte uppmärksammar behovet av att formulera de refererande uttryckens referent, utan som medger en planlös, referentlös användning av dessa slags uttryck, reducerar sina slutsatser till ytliga fasadlegitimationer. Juridisk problemlösning av sådant slag saknar enligt min mening intellektuell trovärdighet. En annan sak är att det kan finnas olika föreställningar, medvetna eller omedvetna, om vad som skall utgöra referens. Detta kan leda till oenighet, men det är något man måste räkna med vid juridisk argumentation.
Den fråga som bör besvaras under denna rubrik är, hur de aktuella uttrycken kan göras användbara utan att man förlorar i språklig precision. Juridisk användbarhet kan härvid precieras så, att terminologin bör ges en innebörd som på ett rättssäkert och praktiskt hanterbart sätt harmonierar med skatterätten i övrigt. Vidare bör, om detta visar sig alltför svårt eller eljest olämpligt, lagstiftaren ges rådet att modifiera sin lagstiftningsteknik. Argument för och emot kvantifieringar måste således analyseras, i syfte att möjliggöra lämplighetsöverväganden. En diskussion pro et contra om användningen av kvantifierande begrepp kan ta sin utgångspunkt i distinktionen mellan tolkning och subsumtion. [51]
Om ett uttryck i lagtexten, t.ex. huvudsakligen, av rättstillämparen skall ges ett kvantitativt innehåll, så måste detta ske tolkningsvis. Argument för exempelvis en viss procentsats kan då hämtas från motiven eller annan rättskälla. Appliceringen av tolkningsresultatet på det verkliga fall som föranlett rättstillämparens tolkningsoperation måste härvid ges formen av en uppskattning i procent av ett förhållande i verkligheten, dvs. helt enkelt ett slags mätning. Detta leder till slutsatsen att en aldrig så precis angivelse i motiven endast är rättsdogmatiskt användbar, om verklighetens beskaffenhet i det fall som avses faktiskt är objektivt mätbar. Härav följer att kvantifierande begrepp inte bör användas på verkliga förhållanden som svårligen kan mätas, eller som eljest är svåra att identifiera och beskriva på ett i princip objektivt sätt. [52]
Vilka av de kvantifieringar som kartlagts i det föregående är då av sådan beskaffenhet, att de verkligen kan användas på ett objektivt sätt? Denna följdfråga måste besvaras med utgångspunkt i de använda uttryckens referenter (se ovan). Själva kvantifieringarna, dvs. (oftast) procentangivelserna, är ju stipulationer. Det är således de normer, värden och dylikt som dessa refererar till, som måste vara formulerade på ett sätt som medger mätbarhet. De måste alltså vara objektivt iakttagbara, samt mätbara. Jag skall här inte trötta läsaren med en genomgång av samtliga berörda uttryck, utan nöjer mig med några exempel som anknyter till det föregående.
Det är uppenbart att kvantifierande uttryck som refererar till sådant som (i) den skattskyldiges samlade inkomst, (ii) användningen av golvytan i en byggnad på hans fastighet, (iii) värdet av hans utestående garantiförpliktelser, (iv) ett AB:s under ett år lämnade utdelning, (v) skattesats i visst verksamhetsland (vi) utomståendes aktieinnehav och liknande värden, tämligen väl lämpar sig för kvantifieringar. Däremot är det svårare att göra objektiva iakttagelser ifråga om några av de andra referensnormer som berörts ovan. Referenten (vii) den skattskyldiges verksamhet är betydligt svårare att precisera, oavsett om den förekommer ifråga om bostadsföretag eller aktieägare i fåmansföretag.
Särskilt besvärande blir bestämningen av ett kvantifierande begrepp, när detta utan omsvep refererar till normer som omöjligen kan vara annat än subjektiva. Enligt min uppfattning är det omöjligt och därför oklokt att i procent söka precisera en andel av (viii) någons syfte med exempelvis en anskaffning. En bedömning som utger sig för att avse det psykiska förhållandet hos ett subjekt, men som baseras på iakttagelser av subjektets beteende, är enligt min uppfattning ett antagande om subjektets psykiska förhållande, grundat på något helt annat, nämligen beteendet. Det är då mer korrekt att hänvisa till det som faktiskt är föremål för bedömningen, dvs. beteendet. Härigenom tvingas bedömaren avslöja vilket ”standardbeteende” som i sin tur skall utgöra norm. På liknande sätt förhåller det sig med en juridisk persons (ix) ändamål med sin verksamhet. [53]
Ett särskilt problem uppkommer också om ett uttryck är avsett att ges en numerisk innebörd som alltid är bestämd, och som således är oberoende av förhållandena i det fall som skall subsumeras under det. Detta är möjligen fallet med väsentlighetsrekvisitet i skatteflyktslagen. [54] Vid sådant förhållande ersätter termen endast vad som lika gärna kunde uttryckts i siffror.
Det anförda leder alltså till slutsatsen att många av de ovan redovisade uttrycken har objektivt iakttagbara och mätbara referenter. Det är därför fullt möjligt att låta uttrycken avse kvantifierande begrepp. Men är det lämpligt? Här kan identifieras argument för såväl som emot. Den mest framträdande fördelen är likformigheten i kombination med möjligheten till avvikelser i enskilda fall. Om man anser att en kvantifiering är lämplig, av t.ex. likformighetsskäl, finns det obestridliga fördelar med att låta ord som huvudsaklig m.m. beteckna preciseringar som ges i andra rättskällor än lagtexten. Härigenom möjliggörs materiellt tillfredsställande lösningar in casu. Genom att lagen utgör den enda bindande rättskällan lämnas utrymme för rättstillämparen att i enskilda fall göra avvägningar som exempelvis avviker från en procentangivelse i motiven. Sådana avvikelser kan naturligtvis vara betingade av helt olika intressen. Rättstillämparen kan vilja ta hänsyn till särskilda omständigheter och därför välja en tillämpning som är generös mot den skattskyldige. [55] Önskemål om att motverka kringgående av skattelag kan föranleda ett restriktivt synsätt i ett annat fall.
Användningen av kvantifierande begrepp har emellertid också nackdelar, vilka kan göra sig gällande även om kvantifiering i och för sig är fullt möjlig. Ett skäl mot tekniken är att den leder till vad som brukar betecknas som ”lagstiftning genom motiv”. Preciserande procentangivelser i förarbeten fördunklar skatterätten och kan leda till bristande förutsebarhet. Sådana procentangivelser kan också i praktiken få funktioner som liknar de som utmärker generella normer, i betydelsen föreskrifter. [56] Kvantifieringarna får då karaktär av sådan delegation de facto av normgivningsmakt, som svårligen låter sig förenas med den maktfördelning som kommer till uttryck i 8 kap. 5 § RF.
Iakttagelserna i den kortfattade undersökning som jag presenterat i det föregående pekar också på en del praktiska svårigheter, vilka måste påpekas i en principiell diskussion. Kartläggningen visar nämligen på fall, där (i) samma beteckning givits olika innebörder, såväl i tiden som på olika ställen i skattelagstiftningen. [57] Detta kan inte betraktas som tillfredsställande. Det är naturligtvis förvirrande, såväl för skattskyldiga som för skattemyndigheter, om samma uttryck tillåts beteckna olika procentsatser i olika lagrum och vid olika tidpunkter. Kartläggningen visar också att det (ii) förekommer att två olika uttryck får beteckna samma kvantifierande begrepp. [58] Detta är också förvirrande. I ett fall (iii) har två uttryck gjorts beroende av varandra på ett sätt som i onödan komplicerar bestämmelserna. [59] Slutligen (iv) visar kartläggningen att många av uttrycken används med kvantitativ såväl som kvalitativ innebörd. Detta förhållande komplicerar avsevärt tillämpningen av de aktuella bestämmelserna, i synnerhet som fördelningen mellan de båda kategorierna ibland ger ett slumpmässigt intryck. Det hade t.ex. i flera fall varit möjligt att byta en kvantitativ innebörd mot en kvalitativ och vice versa.
Vad bör då lagstiftaren göra? Självfallet är det önskvärt att framtida lagändringar och reformeringar av skattelagstiftningen görs på ett sätt som förenklar och harmoniserar användningen av de kvantifierande begreppen. Överblick och ett principiellt förhållningssätt är önskvärt. Lagstiftningen bör präglas av enhetlighet i språkbruk och begreppsapparat. Enligt min uppfattning finns det också goda skäl för viss restriktivitet. Lagstiftaren bör vid lagändringar fråga sig om de intressen som det aktuella kvantifierande begreppet skall tillgodose verkligen väger tyngre än klar och tydlig reglering. Kvantifieringar som exempelvis syftar till att motverka kringgåenden bör härvid kunna stödjas på sådant empiriskt material, som medger sakliga bedömningar av riskerna för att bestämmelserna faktiskt kringgås.
Kvantifieringar i lagtexten kompletteras ibland med preciseringar i form av exempelvis procentsatser uttryckta i motiv eller praxis. Denna teknik kan i bästa fall utgöra en tillfredsställande kompromiss mellan önskemålet om likformig behandling av de skattskyldiga, och önskemålet om att i enskilda fall kunna göra delvis annorlunda bedömningar. Tekniken kan emellertid i vissa fall vara svår att förena med de tankegångar som kommer till uttryck i RF:s regler om normgivningsmakten, och med önskemålet om förutsebarhet.
Denna begränsade undersökning visar på behovet av principiell analys och diskussion om användningen av s.k. kvantifierande begrepp i skattelagstiftningen. Språkets möjligheter och begränsningar kan sägas sätta ramarna för olika lagstiftningstekniska lösningar. Detta måste beaktas, om intentionsdjup och trovärdighet skall upprätthållas. Kartläggningen visar också att skattelagstiftningens kvantifierande begrepp är behäftade med konkreta brister av praktiskt såväl som principiellt slag. Dessa förhållanden bör ges uppmärksamhet vid framtida reformeringar av skatterätten.
Se SOU 1997:2 del 1 s. 357 f. Det är för förståelsen av denna text väsentligt att läsaren gör sedvanlig skillnad mellan termer och begrepp. Härvid är termer beteckningar, medan begreppen är det som betecknas.
Regeln föreslås upphävd av Stoppregelutredningen, se SOU 1998:116 s. 82.
Se t.ex. Tjernberg, Mats, Beskattning av fåmansföretag, fjärde upplagan, Stockholm 1998, s. 107, SOU 1997:2 del 1 s. 358 och SOU 1998:116 s. 79. Även Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansföretag, Stockholm 1976, s. 42 f. med däri intagna hänvisningar.
Enligt Tjernberg hindrar detta inte att man fäster vikt vid den faktiska användningen, om inte annat så för att kunna fastställa vilket syfte som föranledde anskaffningen, se Tjernberg, Mats, Beskattning av fåmansföretag, fjärde upplagan, Stockholm 1998, s. 107.
Se RSV Dt 1993:1 punkt 4.
Se SOU 1997:2 s. 357 ff.
Se härom Hagstedt, Jan Anders, Om beskattning av stiftelser, Stockholm 1972, s. 301 ff. med hänvisningar, samt Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansbolag. Stockholm 1976, s. 17 ff.
Se t.ex. RÅ 1989 ref. 124.
Se RSV S 1995:43.
Se övergångsbestämmelserna p. 4 till SFS 1990:651.
Se 35 § 3 mom. 9 st. KL samt 24 § 6 mom. 2 st. SIL i äldre lydelser.
Se prop. 1989/90:110 s. 714 och Påhlsson, Robert, Riksskatteverkets rekommendationer. Allmänna råd och andra uttalanden på skatteområdet, Uppsala 1995, s. 220 ff.
Se t.ex. RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1997 års taxering s. 1277.
Se Hagstedt, Jan Anders, Om beskattning av stiftelser, Stockholm 1972, s. 301 ff. med hänvisningar.
Se Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansbolag. Stockholm 1976, s. 17 ff. Även von Bahr, Stig, Beskattning av fåmansbolag – en bokanmälan, Skattenytt 1977 s. 69 f. samt SkU 1975/76:28 s. 37.
Se SOU 1997:2 s. 358.
En möjlig kvalitativ användning av uttryckligen huvudsakligen finns i 5 § 1 st. p. 7 SINK, enligt vilken vissa pensioner är skattepliktiga här även om de utbetalas till inkränkt skattskyldiga. Det talas i lagrummet om den huvudsakliga delen av den skattskyldiges tidigare verksamhet, en andel som självfallet kan bli mycket besvärlig att fastställa som en procentuell andel.
Se Prop. 1989/90:110 s. 501 samt t.ex. Lodin m.fl., Inkomstskatt (LLMS), sjätte upplagan, Stockholm 1997, s. 191.
Prop. 1990/91:54 s. 357. Observera dock att denna proposition inte utgör förarbete till den kommenterade regeln.
Se SOU 1997:2 del 1 s. 358.
I den tidigare lydelsen förutsattes att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet.
Prop. 1996/97:170 s. 44.
Se prop. 1990/91:54 s. 192.
Se SOU 1997:1 del 1 s. 358.
Enligt den tidigare lydelsen räckte det med att en inte oväsentlig förmån uppkom.
Prop. 1996/97:170 s. 45.
Det påpekas dock att skatteflyktslagen bara är tänkt att tillämpas om ”den undandragna skatten uppgår till belopp som påtagligt överstiger de belopp som hittills betraktats som inte oväsentliga”. Frågan blir då vilken kvantitativ innebörd som skall tilläggas termen ”påtagligt”.
Se 3 § 7 mom. 4 st. SIL i sin lydelse t.o.m. utgången av 1998.
Se prop. 1990/91:167 s. 26.
Se RÅ 1996 ref. 101.
Se prop. 1989/90:110 s. 468.
Se Tjernberg, Mats, Beskattning av fåmansföretag, fjärde upplagan, Stockholm 1998, s. 83 f. Även RR:s dom 990426 mål nr 7708-1997.
Prop. 1989/90:110 s. 703.
En sådan kvanititativ precisering kommer också till uttryck i RSV:s rekommendationer, enligt vilka anställda utan ledarbefattning som genom anställningen förvärvat en mindre del av aktierna inte anses verksamma i betydande omfattning. Med mindre del bör enligt RSV avses högst 2 % av aktierna, se RSV S 1997:6.
I samma lagrum återkommer ordet ”betydligt” på flera ställen. Även i dessa fall synes en kvantifierande uttolkning fullt möjlig.
Se t.ex. RSV S 1997:2 punkt 5.2.1.
Se Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1997 års taxering s. 1279.
Se 3 § 7 mom. SIL i sin lydelse t.o.m. utgången av 1998.
Se prop. 1990/91:107 s. 29.
SOU 1997:1 del II s. 330 f. Detta skulle i sin tur understryka att uttrycket väsentlig kan innebära såväl 40 % som 50 %, jämför vad som sagts ovan under 5.
Prop. 1993/94:234 s. 134.
Se noterna 14 och 15.
Se SOU 1997:2 s. 358. Även Hagstedt s. 304.
Se t.ex. 21 § anv. p. 4 st. 4 KL, 22 § anv. p. 1 st. 5 KL, 42 § anv. p. 2 st. 6 KL, 42 § anv. p. 4 st. 2 p. 2 KL. Ett liknande uttryck, inte i nämnvärd omfattning, förekommer i reglerna om kommissionärsföretag, se 2 § 2 mom. st. 1 och st. 3 SIL. Skattelagskommittén avstod dock i sitt betänkande från att likställa detta uttryck med uttrycket ringa, eftersom man befarade en oavsiktlig ändring i gällande rätt, se SOU 1997:2 s. 358.
Se härom Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, Uppsala 1999 s. 115 ff. med däri angivna hänvisningar.
Referens, av latinets re, åter, tillbaka, och ferre, bära, föra, hämta.
Se avsnitt 4, 2 respektive 3 ovan.
Se Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansbolag, Stockholm 1976, s. 23.
Se Grosskopf s. 23.
Se beträffande uttrycket normal, Påhlsson, Robert, Avdragsgrundande normalitet – kapitalförluster i tjänst, SN 1998 s. 37 ff.
Se för en definition av begreppet rättstillämpning Peczenik, Aleksander, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, Stokholm 1995, s. 289 f.
Man kan naturligtvis hävda att all verklighetsuppfattning är subjektiv. Ett sådant synsätt är dock meningslöst i denna kontext. Jag förutsätter helt sonika att vi människor i många fall har en snarlik verklighetsuppfattning. En objektiv uppfattning blir därvid en föreställning om verkligheten, som det är troligt att flertalet av oss skulle kunna enas om.
Detta såvitt inte bedömningen görs helt på grundval av vad som kan utläsas av exempelvis en stiftelseurkund. Om en sådan formalistisk bedömning verkligen är avsedd bör dock lagtexten hänvisa till urkunden och inte till ändamålet.
Jämför not 26 ovan.
Detta skedde i exempelvis RÅ 1996 ref. 101 (Swedish Match).
Se om s.k. kvasinormgivning Påhlsson, Robert, Riksskatteverkets rekommendationer, Uppsala 1995, s. 118 ff.
Detta synes ha blivit fallet med exempelvis uttrycken huvudsakligen och betydande.
Beteckningarna betydande och till inte obetydlig del.
Uttrycken huvudsaklig och ringa.