Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2014-12&nr=31530&pos=16&anz=87
Timestamp: 2020-01-17 22:21:05
Document Index: 159610107

Matched Legal Cases: ['§ 38', '§ 34', 'Art. 3', '§ 38', 'Art. 3', '§ 3', 'Art. 1', '§ 30', '§ 36', '§ 38', '§ 38', '§ 126', '§ 38', 'Art. 100', '§ 38', 'Art. 20', 'Art. 3', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 36', '§ 30', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 118', '§ 38', '§ 37', '§ 38', '§ 36', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'Art. 3', '§ 34', '§ 34', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 34', '§ 38', 'Art. 3', '§ 38', 'Art. 3', '§ 38', '§ 139', '§ 139']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.12.2014, I R 76/12
1. Die durch das JStG 2008 eingeführte pauschale und ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 (§ 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008) geht zwar mit einer unechten Rückwirkung einher; die bloße Erwartung, dass bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf eines 15- bzw. später 18-jährigen Übergangszeitraumes eine Nachbelastung vermieden werden kann, begründet aber keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
2. Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 eingeräumte Recht, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, begründet zwar eine Besserstellung steuerbefreiter Körperschaften sowie bestimmter Körperschaften aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft. Diese Besserstellung wird jedoch von sachlichen Gründen getragen und verstößt damit nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
3. Der unterschiedslose Einbezug sog. finanzschwacher Unternehmen in die Körperschaftsteuererhöhungsregelung des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 wird wiederum von sachlichen Gründen getragen und verstößt ebenfalls nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24. September 2012 2 K 31/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 2007 einen Entsorgungsfachbetrieb. Die drohende Insolvenz der Klägerin wurde Mitte der 90er Jahre durch einen Forderungsverzicht ihrer Gläubiger abgewendet. Der sich hieraus ergebende Sanierungsgewinn wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 (aufgehoben durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) als steuerfrei behandelt und gemäß § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 und Abs. 2 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 in den nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals --vEK-- (EK 02) eingestellt. Das FA stellte den (positiven) Endbetrag des EK 02 zum 31. Dezember 2001 mit 13.876.353 EUR fest (§ 36 Abs. 7 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 --KStG 2002 a.F.--). Der Endbetrag des EK 02 blieb unverändert und wurde in dieser Höhe letztmalig gemäß § 38 Abs. 4 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --KStG 2002 n.F.-- zum 31. Dezember 2006 festgestellt. Das steuerliche Einlagekonto wurde unverändert mit 168.891 EUR festgestellt.
Das FA setzte demgemäß gegen die Klägerin einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. auf den 31. Dezember 2007 auf 416.290 EUR fest.
Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 155 veröffentlichtem Urteil vom 24. September 2012 2 K 31/11 ab.
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. rechtsfehlerfrei angewendet. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) kommt nicht in Betracht, da der Senat von der Verfassungswidrigkeit der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. nicht überzeugt ist. Der Senat erkennt weder einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG (nachfolgend unter II.2.) noch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (nachfolgend unter II.3.).
1. a) Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3/100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. festgestellten Endbetrages. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist innerhalb des Zahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 n.F.) und wird für den gesamten Zahlungszeitraum festgesetzt (§ 38 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F.).
b) Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen für eine Körperschaftsteuererhöhung im Streitfall vor. Der Endbetrag nach § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. aus dem Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991, dem damaligen EK 02, zum 31. Dezember 2006 wurde mit 13.876.353 EUR festgestellt (§ 38 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Demgemäß hat das FA den Körperschaftserhöhungsbetrag zutreffend auf 416.290 EUR festgesetzt. Die nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. durchzuführende Vergleichsrechnung führt nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nach § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 n.F. für eine Ausschüttung verwendbares Kapital in Höhe der fingierten Kapitalverwendung zur Verfügung gehabt hätte. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf insoweit keiner weiteren Ausführungen.
a) Der spiegelbildlich zu dem Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) eingeführte § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. hat die bis dahin in den Absätzen 1 bis 3 enthaltene Regelung abgelöst. Danach führten Leistungen, für die das gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) festgestellte und fortgeschriebene EK 02 als verwendet galt, innerhalb des 15-, später 18-jährigen Übergangszeitraumes zu einer Körperschaftsteuererhöhung um 3/7 des Betrages (§ 38 Abs. 2 KStG 2002 a.F.). Dadurch sollte die für diese Leistungen nach dem alten Recht (sog. körperschaftsteuerrechtliches Anrechnungsverfahren) geltende Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. erreicht werden.
Da dem Gesetzgeber die bisherige Regelung als zu aufwendig erschien, schuf er mit dem Jahressteuergesetz 2008 § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F., mittels derer die sonst während des Übergangszeitraumes eingetretene Körperschaftsteuererhöhung in Fällen, in denen das EK 02 als verwendet galt, in pauschalierter Form abgegolten werden soll. Im Ergebnis werden damit verwendungsunabhängig ein Zehntel des am 31. Dezember 2006 vorhandenen Endbetrages an EK 02 mit der zuletzt im körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren geltenden Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. besteuert. Der verbleibende restliche Bestand an EK 02 entfällt und löst keine weitere Körperschaftsteuererhöhung aus.
b) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. zuletzt Senatsbeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG). Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist dabei zwischen einer sog. echten Rückwirkung und einer sog. unechten Rückwirkung zu unterscheiden.
aa) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, m.w.N.).
bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, m.w.N.). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, m.w.N.). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, BStBl II 1983, 779; vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256; BVerfG-Urteil vom 10. Dezember 1985 2 BvL 18/83, BVerfGE 71, 255). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG).
c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen geht die Regelung des § 38 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F., mittels derer die Körperschaftsteuererhöhung nunmehr in pauschalierter Form und damit verwendungsunabhängig abgegolten wird, mit einer unechten Rückwirkung einher, soweit sie an den nach § 38 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31. Dezember 2006 festgestellten Endbetrag an EK 02 anknüpft. Das ist nach den genannten Grundsätzen verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
bbb) Entgegen der Auffassung der Revision kann hieraus nicht abgeleitet werden, dass durch die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. die Steuerfreiheit des aus dem Forderungsverzicht der Gläubiger resultierenden Sanierungsgewinns rückgängig gemacht und damit auf den bereits abgeschlossenen Sachverhalt des Forderungsverzichts durch die Gläubiger der Klägerin zurückgegriffen wird (so aber Pupeter, Der Betrieb vom 23. Juli 2013 DB 0603223; derselbe in Handelsblatt Steuerboard vom 17. Juli 2013).
bbbb) Über § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. wird dieses System der Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf das ab dem Veranlagungszeitraum 2000 geltende neue Körperschaftsteuersystem (sog. Halbeinkünfte- bzw. --später-- Teileinkünfteverfahren) übertragen. Durch die Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 werden aber allein die steuerlichen Folgen von noch vorhandenem EK 02 abgewickelt. Mit der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. wird damit nicht die ursprüngliche Steuerfreiheit der laufenden Einkünfte der Klägerin rückgängig gemacht und an den diesen Einkünften zugrunde liegenden Sachverhalt des Forderungsverzichts der Gläubiger angeknüpft.
aaaa) Der Gesetzgeber schafft zwar nach der Rechtsprechung des BVerfG durch eine Übergangsregelung, in der er die Fortgeltung des bisherigen Rechts in modifizierter Form für einen Übergangszeitraum bestimmt, einen besonderen Vertrauenstatbestand, von dem er sich zu Lasten des Steuerpflichtigen nur lösen kann, wenn schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind (BVerfG-Beschluss vom 15. März 2000 1 BvL 16-20/96, 1 BvL 18/97, BVerfGE 102, 68, 96). Die Besonderheit des Streitfalls besteht aber darin, dass die ursprüngliche bis 2018 befristete Übergangsregelung des § 38 Abs. 1 bis 3 KStG 2002 a.F. nicht aufgehoben, sondern in modifizierter Form weitergeführt worden ist; eine "Loslösung" von der bisherigen Übergangsregelung geht damit nicht einher. Obwohl § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. tatbestandlich unmittelbar (nur) das Vorhandensein von EK 02-Beständen voraussetzt, wird die Rechtsfolge der Körperschaftsteuererhöhung dennoch gedanklich an eine fiktive Vollausschüttung geknüpft. Ein Systemwechsel, der einer Abschaffung der ursprünglichen Übergangsregelung möglicherweise gleichgestellt werden könnte, ist damit nicht verbunden. Der Unterschied zur bisherigen Rechtslage besteht lediglich darin, dass eine Ausschüttung verwendungsunabhängig fingiert wird. Dementsprechend kann in der Körperschaftsteuererhöhung auch keine --möglicherweise verfassungsrechtlich problematische-- Besteuerung von Vermögen gesehen werden.
bbbb) Die bestehende (Übergangs-)Regelung wurde damit vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Frist nicht zu Lasten der Berechtigten beseitigt und das Interesse der Betroffenen in den Fortbestand der Regelung nicht unzumutbar beeinträchtigt. Der Rechtsprechung des BVerfG und dem nachfolgend des Senats (Senatsbeschluss vom 10. August 2011 I R 39/10, BFHE 234, 396, BStBl II 2012, 603) ist nicht zu entnehmen, dass jegliche Änderung einer Übergangsregelung nur noch möglich wäre, wenn ansonsten schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind. Eine derart verfestigte Rechtsposition war jedenfalls mit der ursprünglichen Übergangsregelung bei deren Modifikation nicht verbunden. Auf die Absichten der Klägerin hinsichtlich ihres zukünftigen Ausschüttungsverhaltens kommt es wiederum nicht an. Insoweit verbleibt letztlich als Rechtsposition nur das Vertrauen in die Fortgeltung einer günstigen Rechtslage, das aber nicht schutzwürdig ist.
cccc) Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG) --und damit zeitlich vor dem Jahressteuergesetz 2008-- das frühere System der ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuerminderung zugunsten einer ratierlichen Auszahlung des zum 31. Dezember 2006 noch vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens umgestellt hatte (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 38 KStG Rz 60). Die Klägerin musste daher spätestens seit diesen Änderungen durch das SEStEG auch für die spiegelbildliche Körperschaftsteuererhöhung mit der Möglichkeit einer Ersetzung des ausschüttungsabhängigen Systems der Körperschaftsteuererhöhung rechnen. Vor diesem Hintergrund reichen jedenfalls die allgemeinen Ziele der Administrierbarkeit der Regelung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 75) zur Rechtfertigung aus.
3. Der Senat ist weiter nicht davon überzeugt, dass die hier zu beurteilenden gesetzlichen Regelungen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen. Die Klägerin macht zwar zu Recht geltend, dass die steuerlichen Nachteile der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02-Beständen vor allem diejenigen Kapitalgesellschaften trafen, die --wie sie selbst-- aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten vornehmen können und § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. (nur) steuerbefreiten Unternehmen sowie bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft das Recht einräumt, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren, nicht aber finanzschwachen Unternehmen, wie dem der Klägerin. Daraus lässt sich aber eine verfassungswidrige Benachteiligung der Klägerin nicht ableiten.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Verschonungsregelungen --im Streitfall § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F.-- im Ausgangspunkt erheblichen Spielraum, der allerdings mit Rücksicht auf betroffene Freiheitsrechte und auf das Ausmaß der Ungleichbehandlung Einschränkungen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann.
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Es gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünstigungen (vgl. zuletzt BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; vom 17. April 2008 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108; BVerfG-Urteil vom 30. Juli 2008 1 BvR 3262/07, 1 BvR 402/08, 1 BvR 906/08, BVerfGE 121, 317; BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind.
bb) Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 5. November 2014 1 BvF 3/11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes, vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 18. Juli 2012 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179).
cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Gesetzgeber nicht gehindert, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 121). In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274). Die Freiheit des Gesetzgebers kann allerdings nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG beispielsweise durch das Ausmaß der mit der Steuerverschonung bewirkten Ungleichbehandlung insgesamt eingeschränkt sein (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2015, 50, Rz 126).
aa) Die Besserstellung steuerbefreiter Körperschaften und bestimmter Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 n.F. wird zunächst in zweierlei Hinsicht begrenzt. Zum einen ist der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. Zum anderen wird im Ergebnis (nur) ein Zehntel des am 31. Dezember 2006 vorhandenen Endbestandes an EK 02 mit der zuletzt im körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren geltenden Ausschüttungsbelastung von 30 v.H. besteuert. Der verbleibende restliche Bestand an EK 02 entfällt in dieser Fallgestaltung und löst keine weitere Körperschaftsteuererhöhung aus. Im Ergebnis wird dadurch die durch die Verschonungsregelung bewirkte Ungleichbehandlung zwischen den begünstigten und den von der Begünstigung ausgeschlossenen Körperschaften minimiert. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass für die Klägerin zwar die Möglichkeit bestand, bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf des 15-, später 18-jährigen Übergangszeitraumes eine Nachbelastung der vorhandenen EK 02-Bestände zu vermeiden, diese Möglichkeit jedoch von bestimmten weiteren Faktoren, wie beispielsweise der wirtschaftlichen Situation der Klägerin in einer zum damaligen Zeitpunkt kaum überschaubaren Zeitperiode, abhängig war, auf die die Klägerin nur bedingt Einfluss gehabt hätte. All dies führt dazu, dass der Gesetzgeber im Rahmen der gleichheitsrechtlichen Überprüfung der streitgegenständlichen Regelungen keiner über eine bloße Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle am Maßstab der Verhältnismäßigkeit unterliegt.
c) Auch der Einbezug finanzschwacher Unternehmen in die ausschüttungsunabhängige Nachbelastung von EK 02-Beständen führt nicht zu einer verfassungsrechtlichen Benachteiligung jener Unternehmen. Die Klägerin macht zwar zu Recht geltend, dass die steuerlichen Nachteile der ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung von EK 02-Beständen vor allem diejenigen Kapitalgesellschaften trafen, die --wie sie selbst-- aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation gar keine Ausschüttungen aus dem EK 02 hätten vornehmen können. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich daraus aber nicht ableiten.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG verstößt eine gesetzliche Regelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig und welche er als voneinander verschieden ansieht. Diese Entscheidung kann im Hinblick auf den Gleichheitssatz nur daraufhin überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (BVerfG-Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, 200, BStBl II 1987, 240, 245; BVerfG-Beschlüsse vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392, BStBl II 1979, 322; vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 245).
bb) Im Rahmen der ihm hiernach obliegenden wertenden Entscheidung darf sich der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts u.a. von steuertechnischen Überlegungen leiten lassen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 74, 182, 200, BStBl II 1987, 240, 245; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 50, 386, 392, und in BVerfGE 85, 238, 244). Eine solche Überlegung, nämlich die Vereinfachung des Verfahrens durch eine ausschüttungsunabhängige Nachbelastung der noch vorhandenen EK 02-Bestände (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 75), trägt die von der Klägerin angegriffene Körperschaftsteuererhöhungsvorschrift des § 38 Abs. 5 und 6 KStG 2002 n.F. Es liegt in der Natur der Sache, dass die konkreten Auswirkungen jener Vorschrift von den individuellen wirtschaftlichen Rahmendaten des einzelnen Unternehmens abhängen. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann daraus schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil eine Sonderbehandlung von Unternehmen je nach ihrer wirtschaftlichen Situation wiederum zu Differenzierungen genötigt und damit die angestrebte Vereinfachung in Frage gestellt hätte. Darin liegt ein sachlicher Grund dafür, dass auch jene Unternehmen unterschiedslos in die Körperschaftsteuererhöhungsregelungen einbezogen worden sind. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. auf den Betrag begrenzt hat, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde. Er hat damit die Höhe des vorhandenen Eigenkapitals bei der Bemessung der Körperschaftsteuererhöhung berücksichtigt.
5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Ein diesbezüglicher Antrag (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) kann nur beim FG gestellt werden (z.B. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2005 I R 35/03, BFH/NV 2005, 1847; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 139 Rz 122, jeweils m.w.N.).