Source: https://supremo.vlex.es/vid/-510595302
Timestamp: 2020-01-19 08:30:54
Document Index: 2824982

Matched Legal Cases: ['artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 75', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 26', 'artículo 88', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 9', 'artículo 24', 'artículo 88', 'artículo 75', 'artículo 62', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 126', 'artículo 126', 'artículo 126', 'artículo 25', 'artículo 126', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 26', 'artículo 26', 'artículo 26', 'artículo 2', 'artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 26', 'e contrario', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 25', 'artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 139']

STS, 3 de Abril de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 510595302
Número de Recurso: 6437/2011
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Considera el Tribunal de instancia que la posición de la parte, consistente en que se reduzca el activo total con los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, no puede ser acogida pues no se corresponde ni con el tenor literal del precepto, ni con una interpretación adecuada del mismo, que sólo determina que no puedan computarse como elementos no afectos, y por ende, que deban computarse como elementos afectos los beneficios no distribuidos que provengan de su actividad económica, pero en forma alguna puede admitirse que dicho importe de los activos no afectos procedentes de beneficios empresariales deban disminuirse con carácter previo de la cifra total del activo. La Sala estima que, dado que lo que se analiza es la inclusión o no en el régimen de sociedades patrimoniales de una entidad en un determinado ejercicio a través del análisis de los elementos que deben considerarse no afectos cuyo volumen en relación con el activo determina la inclusión o no de la misma en dicho régimen, ello requiere, necesariamente, tener en cuenta la totalidad del activo de la sociedad del que resultarán dos grupos, uno, la parte de dicho activo que está constituido por elementos patrimoniales afectos, y otro, la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, de cuyo "grupo" necesariamente han de formar parte los beneficios no distribuidos procedentes de la actividad económica. Se desestima la casación.
Sentencia citada en: 19 sentencias, una resolución administrativa
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 6437/2011 promovido por la entidad mercantil MARSE S.A., representada por Procuradora y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 20 de octubre de 2011, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 470/2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, siendo la cuantía del recurso la de 14.632.714,59 euros.
Incoada Acta A-02 nº 71281385 el 14 de marzo de 2007 por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2003 y 2004 , la propuesta de liquidación contenida en la misma es ratificada por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 3 de mayo de 2007.
La sociedad había declarado por el impuesto en el régimen especial de las sociedades patrimoniales, considerando la Inspección que tal régimen no le es aplicable por incumplirse durante el periodo inspeccionado el primero de los requisitos que el artículo 75.1 de la Ley 43/95 (aplicable en 2003) y el artículo 61.1 del Real Decreto Legislativo 4/04 (aplicable en 2004) exige a las sociedades patrimoniales: que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
La sociedad estuvo dada de alta durante los años inspeccionados en el epígrafe 833.2 : " Promoción Inmobiliaria de Edificaciones ". Su objeto social, según sus Estatutos, consistía, entre otros, en la adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios,................ En la Memoria de los ejercicios 2003 y 2004 figura como actividad de la sociedad la promoción inmobiliaria en la Comunidad de Madrid.
Durante los ejercicios objeto de inspección la sociedad realizó la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos y edificios, constando su patrimonio a 1 de enero de 2003 fundamentalmente de:
--Parcelas urbanas resultantes de adjudicaciones en los Proyectos de Compensación a los que había aportado diversas fincas rústicas en ejercicios anteriores, habiendo sido urbanizadas por las respectivas Juntas de Compensación, en todos los casos de carácter fiduciario. Estas parcelas aparecen contabilizadas en Existencias, figurando activados en ellas los costes de urbanización satisfechos a las correspondientes Juntas de Compensación, y se enajenan parte de ellas en los ejercicios 2003 y 2004.
--Locales comerciales promovidos por la propia sociedad, construidos sobre terrenos propios, siendo la declaración de obra nueva y división horizontal de 22 de octubre 2003, figurando en Existencias y siendo transmitidos en 2004 a los socios.
Del activo inicial a 1 de enero de 2003, un 68,71% corresponde a terrenos y locales promovidos por la entidad, afectos por tanto a actividades económicas.
Consta en el acuerdo de liquidación que:
--A 31 de diciembre de 2003, un 29,91 % del activo corresponde a terrenos y locales promovidos por la entidad, un 41,21% son inversiones financieras temporales y depósitos en cuentas bancarias que materializan beneficios no distribuidos, y sólo un 28,88% del activo no está afecto a actividades económicas.
--A 31 de diciembre de 2004, un 4,06% corresponde a existencias de terrenos promovidos por la entidad, un 74,82% del mismo con inversiones financieras temporales y depósitos en cuentas bancarias que materializan beneficios procedentes del propio 2004, 2002 y 2003, de modo que únicamente un 21,12% del activo no está afecto a actividades económicas.
Concluye la Inspección sosteniendo que en el periodo inspeccionado los activos no afectos a la actividad económica no representan más del 50% del total importe del activo durante más de 90 días del ejercicio social, destacando la importancia creciente de los activos que materializan beneficios generados por la actividad inmobiliaria, activos éstos que no pueden computarse como no afectos conforme al artículo 75.1 a) b) de la Ley 43/95 .
Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 13.249.565,53  e intereses de demora por 1.383.149,06 .
Notificada dicha liquidación el 8 de mayo de 2007, con fecha 1 de junio de 2007 se interpone contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central; y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 17 de octubre de 2007.
En resolución de 23 de octubre de 2008, el TEAC acordó desestimar reclamación económico-administrativa número 2217/07 interpuesta por MARSE S.A. contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, de 3 de mayo de 2007, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, con deuda tributaria de 14.632.714,59 , confirmando la liquidación objeto de la misma.
La entidad MARSE S.A. interpuso, en fecha 19 de diciembre de 2008, recurso contencioso-administrativo, bajo el núm. 470/2008, ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de fecha 23 de octubre de 2008. El recurso fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 20 de octubre de 2011 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad MARSE S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia, la recurrente preparó, mediante escrito presentado el día 30 de noviembre de 2011, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 1 de febrero de 2012.
Mediante escrito presentado el 30 de mayo de 2012, la Administración General del Estado formuló escrito de oposición al recurso de casación formulado.
Señalado para la votación y fallo el día 2 de abril de 2014, en la fecha acordada se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil MARSE S.A. contra la sentencia de 20 de octubre de 2011 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 470/2008, instado frente a la resolución del TEAC de 23 de octubre de 2008 que desestimó la reclamación R.G. 2217/2007 así como los acuerdos de liquidación dictados por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, siendo la cuantía del recurso la de 14.632.714,59 euros.
) Al amparo del articulo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa: la sentencia impugnada realiza una valoración arbitraria e irracional de la prueba, que infringe el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 ce ) y vulnera el principio de tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ).
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/ 1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa: infracción de los artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , de los artículos 61. a 63 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de los artículos 25 , 26 y 27 de la Ley del IRPF y del Texto Refundido de la Ley del IRPF y de los artículos 126 a 130 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana .
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/ 1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa: la sentencia impugnada, al excluir la aplicación del Régimen de Sociedades Patrimoniales en 2003, infringe el artículo 26.3 de la ley 40/1998 , la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 8 de noviembre de 2004 , 29 de noviembre de 2006 y 22 de octubre de 2009 ), e incurre en una errónea e irracional valoración de la prueba.
) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA : la sentencia impugnada, al considerar que la venta de locales a los socios supone la existencia de una actividad de promoción inmobiliaria respecto de esos locales, infringe el artículo 25 de la ley 40/1998 (año 2003 ) y el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del IRPF (año 2004 ).
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la ley 29/ 1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa: aún en el supuesto de que la venta de los locales a los socios se considere realizada en el ejercicio de una actividad económica, los terrenos aportados a las Juntas de compensación no podrían calificarse como afectos a una actividad económica. al entender lo contrario, y excluir a MARSE del régimen de sociedades patrimoniales, la sentencia impugnada infringe los artículos 75 a 77 de la ley 43/1995 , los artículos 61 a 63 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los artículos 25 , 26 y 27 de la ley del IRPF y del texto refundido de la Ley del IRPF, y los artículos 126 a 130 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana .
) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa: infracción de los artículos 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
1. En el primer motivo de casación , considera la entidad recurrente que la sentencia recurrida incurre en una arbitraria valoración de la prueba, susceptible de ser revisada en casación, recordando que la arbitraria valoración de la prueba infringe el principio de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 de la CE y supone una vulneración del principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la CE .
La tesis sostenida por la sentencia --existencia de una actividad de promoción inmobiliaria desde la constitución de la sociedad en 1972-- no puede inferirse, de modo alguno en sentir de la recurrente, de los datos que la sentencia dice tener en cuenta, incurriendo por ello la misma en una valoración arbitraria e irracional de la prueba susceptible de ser invocada en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .
A lo anterior hay que añadir que la sentencia de instancia no valora el hecho de que MARSE tributó en los ejercicios anteriores a los inspeccionados en el régimen de transparencia fiscal para cuya aplicación se exigía el mismo requisito de no afección de elementos a actividades económica.
Por otra parte, una pruebe evidente de la valoración irracional y arbitraria de la prueba que realiza la sentencie impugnada es que la conclusión que la misma alcanza --existencia de una actividad de promoción inmobiliaria desde el año 1972-- es contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que fija el inicio la actividad de promoción inmobiliaria en el momento en que se inicia la transformación física de los terrenos.
Es doctrina reiterada y constante de esta Sala que no es procedente en el recurso de casación hacer un supuesto de la cuestión, dada la naturaleza extraordinaria y específica que reviste el recurso, que no permite proceder en él a una revisión de las pruebas, convirtiéndolo en una tercera instancia, pues este recurso no consiste en contraponer el resultado probatorio a que llega subjetivamente el recurrente al obtenido por la Sala de instancia, no habiéndose alegado como infringidos preceptos o jurisprudencia en que se contengan criterios específicos para la valoración de la prueba sometida a la sana crítica.
La posibilidad de revisar en casación la valoración de la prueba realizada en la instancia exige o presupone que los diversos elementos en los que el Tribunal "a quo" se ha basado para ello formen parte de todo el acervo probatorio y contribuyan a que el juez obtenga su libre convicción, siempre que el resultado obtenido no devengue vulnerador de precepto legal imperativo, o sea ilógico o absurdo o contrario a las reglas de la sana crítica, buen criterio y máximas de experiencia, no codificada.
La recurrente no ha señalado qué normas o principios del ordenamiento, de los que rigen la interpretación, sobre todo tasada o legal, de las pruebas, se han infringido por la Sala de instancia.
La recurrente alega que el órgano judicial de instancia, al efectuar la valoración de la prueba obrante en las actuaciones, ha incurrido en irracionalidad o arbitrariedad. Pretende, de esta forma, la recurrente elevar de rango el reproche que quiere hacer a la sentencia, en cuanto a la valoración de la prueba efectuada en la sentencia, consciente de que una mera discrepancia con la valoración de la prueba realizada por el Tribunal "a quo" no puede tener acceso al recurso de casación, según reiteradísima doctrina de este Tribunal. Esta exclusión de la casación se justifica en al propia naturaleza del recurso de casación que no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir la Sala de instancia al valorar la prueba.
Si bien se mira, la recurrente no nos dice nada de suficiente consistencia como para poder sustentar la existencia de una valoración arbitraria o irrazonable. En realidad, lo que hace la recurrente es un análisis crítico de los elementos probatorios obrantes en autos, volviendo a razonar, al igual que lo hizo en instancia, los motivos por los que cree que determinados hechos o circunstancias deben dar lugar a ciertas conclusiones.
Lo que la recurrente hace, realmente, es una explicación, razonada sin duda, de por qué a partir de los datos obrantes en autos se debe llegar a las conclusiones a que ha llegado la sentencia que recurre. En el motivo que analizamos la recurrente hace largas elucidaciones sobre la circunstancia de que ciertos datos han sido valorados por la sentencia de instancia como indicativos de que exista una actividad empresarial, no conducen necesariamente a la conclusión de que esa actividad empresarial se haya realmente producido pero adviértase que cuando la sentencia de instancia valora esos datos, los valora no como pruebas en sí mismas concluyentes, si como indicios que acompañados de otras pruebas sí que acreditan la existencia de una actividad empresarial.
1. En su segundo motivo de casación alega la recurrente que la sentencia de instancia vulnera los preceptos citados en el enunciado del motivo de casación al negar la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003 y 2004, por considerar que la aportación por una persona jurídica de determinados inmuebles a una Junta de Compensación fiduciaria supone la realización de la actividad económica de promoción inmobiliaria.
La recurrente llega a la conclusión contraria a la señalada por la sentencia recurrida en base a los siguientes preceptos que considera vulnerados:
El artículo 75 de la Ley 43/1995., de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por el artículo 62 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre --aplicable al ejercido 2003-- y el articulo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades --aplicable al ejercicio 2004--, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se remiten a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esa remisión hay que entenderla efectuada al artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas --aplicable al ejercicio 2003--, y al artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas --aplicable al ejercicio 2004--, que han sido reiteradamente interpretados por laDGT en el sentido de que la mera aportación de inmuebles a una Junta de Compensación no supone la realización de una actividad económica.
En efecto, la DGT ha manifestado en reiteradas ocasiones, interpretando el articulo 25 de la Ley 40/1998 --cuya redacción es idéntica a la del artículo 25 del TRLIRPF--, que la aportación de inmuebles a una Junta de Compensación fiduciaria no constituye actividad económica a efectos del IRPF.
En la medida en que los preceptos que regulan el régimen de sociedades patrimoniales -- artículo 75 de la Ley 43/1995 y artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 -- se remiten a la normativa del IRPF para determinar si se desarrolla o no una actividad económica, debe concluirse que tampoco a los efectos del régimen de sociedades patrimoniales se desarrolla una actividad económica de promoción cuando una persona jurídica aporta unos terrenos a una Junta de Compensación de carácter fiduciario.
Así pues, la recurrente entiende que la sentencia impugnada, en la medida en que sostiene que la aportación de terrenos realizada por una persona jurídica --en este caso MARSE--, a una Junta de Compensación fiduciaria para que sea ésta la que los urbanice supone, en sede de la sociedad aportante, el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria y, por consiguiente, excluye la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, infringe los artículos 75 y siguientes de la LIS , los artículos 61 y siguientes del TRLIS , artículos 25 y concordantes de la LIRPF y del TRLIPF, y los preceptos del Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana de 9 de abril de 1976 que regulan las Juntas de Compensación.
En conexión con lo expuesto la recurrente sostiene que la sentencia, al entender que la aportación de terrenos a una Junta Fiduciaria por una persona supone el desarrollo por ésta de una actividad económica de promoción, alcanza una conclusión contraria a lo dispuesto en el articulo 126.1 del Texto Refundido de la Ley del Suelo , que señala que en el sistema de compensación la aportación de los terrenos a la Junta es obligatoria y que la urbanización de los terrenos es realizada por la Junta de Compensación a costa de los propietarios.
En efecto, el artículo 126.1 del Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana , aprobado por Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, (en adelante, TRIS) --declarado expresamente vigente por la sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo --, dispone lo siguiente:
"En el sistema de compensación los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular".
Y el articulo 158.1 del TRLS regula la consecuencia para los propietarios que no aporten los terrenos a la Junta de Compensación, que es la expropiación de los mismos.
De los anteriores preceptos se desprende que el elemento identificador de la condición de promotor inmobiliario es la libertad de actuación, en la medida en que decide unilateralmente llevar a cabo las obras de edificación. Siendo ello así, no cabe calificar como promotores a los propietarios que, según señala expresamente el artículo 126 del TR de la Ley del Suelo , se ven compelidos --la ley habla de "cesión obligatoria"-a aportar los inmuebles a una Junta de Compensación so pena de ver expropiadas sus fincas.
Y no sólo es eso: del artículo 126 del TR de la Ley del Suelo resulta que en el sistema de compensación los propietarios no sólo se ven Obligados a ceder obligatoriamente su suelo a la Junta, sino también a financiar las obras de urbanización que la Junta ejecuta a cargo de los propietarios.
Cabe recordar, en este sentido, que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 75 a 177 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, la Junta es un órgano soberano en orden a la adopción de todas las decisiones necesarias para llevar a cabo la urbanización de los terrenos, encargando la redacción de los proyectos para la ejecución de las obras y asumiendo su pago, contratando su ejecución y llegando incluso a poder disponer de los terrenos mediante su enajenación para costear las obras de urbanización.
La conclusión que resulta de los preceptos citados sólo puede ser una: en una Junta de Compensación fiduciaria quien realiza las obras de urbanización y por tanto la ordenación de medios materiales y humanos a que se refiere el artículo 25 de la Ley 40/1998 y del TRLIRPF , es la propia Junta, y no las personas físicas y/o jurídicas que aportan los terrenos a la misma, que se limitan a financiar la ejecución de las obras.
Así pues, la sentencia de instancia infringe las anteriores normas puesto que califica como promotor inmobiliario al propietario que, como es el caso de MARSE, no decide voluntariamente realizar las obras de edificación, sino que legalmente se ve compelido a ello bajo la amenaza de la expropiación de los inmuebles, y no ejecuta las obras de urbanización, sino que se limita a financiarlas.
A los efectos de resolver el problema planteado en el presente motivo, interesa previamente destacar que, como ponía de relieve la sentencia recurrida, la entidad Marse S.A. se hacía cargo siempre de las cantidades que por concepto de derramas o pagos se giraban por la Junta de Compensación y que las parcelas urbanas vendidas, resultantes de adjudicaciones en los Proyectos de Compensación a los que la sociedad había aportado diversas fincas rústicas en ejercicios anteriores al 2003, siendo urbanizados por las Juntas de Compensación respectiva, de carácter fiduciario, por cuenta de los propietarios, aparecían en la contabilidad de la sociedad, en cuentas del grupo 3 de Existencias, siendo de destacar que en unas cuentas aparecía recogido el valor de adquisición de las fincas rústicas aportadas a las Juntas de Compensación y en otras el coste activado de las derramas giradas por éstas últimas correspondientes a gastos de urbanización de aquéllas.
De los datos obrantes en el expediente deduce la Sala de instancia que la sociedad ejercía la actividad de promoción urbanística, encontrándose los inmuebles que se enjuician afectos a dicha a actividad. Y así cabe entenderlo en el marco amplio del objeto social previsto en sus Estatutos --"adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios de cualquier clase; el uso, arrendamiento y venta de dichos edificios, viviendas, locales, así como en general, la realización de operaciones inmobiliarias en toda su amplitud"--, y de su alta en el epígrafe 833.2 del IAE correspondiente a la "promoción inmobiliaria de edificaciones".
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana , de 9 de abril de 1976 , vigente en lo que ahora interesa, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planteamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En el sistema de compensación en principio son los propietarios quienes realizan a su costa la urbanización, en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular (artículo 126.1 ). El papel de la Junta de Compensación es meramente el de actuar como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros. En principio, la Junta de Compensación realiza las tareas de urbanización que corresponde a sus miembros que, en realidad, son los auténticos promotores.
Aquellas en que las Juntas actúan en sustitución de los propietarios, actuando como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquellas ( art. 129.2 del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1976 ). Al actuar como fiduciarias, las Juntas de Compensación no adquirieron en ningún momento la propiedad de los terrenos aportados a las mismas, por lo que la condición de promotor corresponde a los propietarios aportantes integrados en las respectivas Juntas.
Aquellas en las que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes proporcionalmente a sus cuotas participativas.
En el primer supuesto, que es en el que nos encontramos en el caso de la presente litis, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Por tanto, la sociedad, en el supuesto planteado de aportación de terrenos para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos y, por consiguiente, dicho terreno estaría afecto a una actividad económica. El hecho de que la aportación de terrenos a las Juntas de Compensación sea obligatoria o que sean las Juntas las que lleven a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. Es cierto que la sociedad recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto que encargó la urbanización a las correspondientes Juntas de Compensación constituidas para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una Junta de Compensación.
No consta que en los Estatutos de la Junta de Compensación se hubiese pactado que los propietarios transmitiesen a ésta la propiedad de los terrenos a cambio de una cuota de participación en los derechos de adjudicación, caso en que la promotora de la urbanización sí sería la Junta de Compensación la que realiza en nombre propio las obras y los propietarios no tendrían al carácter de promotores.
Además, mientras la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, en la mera compraventa de terrenos sin transformación deben cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la Ley del IRPF para que ésta se considere actividad económica. En efecto, la promoción inmobiliaria consiste en el desarrollo urbanístico del suelo para poner en el mercado inmobiliario parcelas que antes no estaban en el mismo por sus condiciones tanto físicas como jurídicas. En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que, de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos -- deducibles-- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las Administraciones competentes requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.
Mientras la compraventa de inmuebles es una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay unas transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Pero el hecho de que la transformación del inmueble de que se trate sea objeto de subcontratación en absoluto significa que desaparezca la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que caracteriza la actividad económica conforme a la Ley del IRPF.
En definitiva, la entidad aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización, le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Así pues, los solares vendidos, tal y como resulta del informe ampliatorio al acta emitido, pertenecían a la recurrente por adjudicación de la correspondiente Junta de Compensación, conforme al Proyecto de Compensación, estando en casi todos los casos la urbanización pendiente de concluir al tiempo de enajenarse, pero realizándose las ventas de las parcelas en concepto de ya urbanizadas, por lo que las escrituras públicas de venta introducían la siguiente declaración: "Al ser transmitida la parcela objeto de la presente escritura en concepto de totalmente urbanizada, la parte vendedora hará frente a cuantos gastos, derramas, indemnizaciones o cualesquiera otros conceptos correspondan a la indicada parcela y que sean derivados de la urbanización y/o pertenencia a la Junta de Compensación. La liquidación final que realice dicha Junta será a favor o en contra de la parte vendedora".
Toda vez que es la recurrente la que ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización, es obvio que se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 25.1 de la Ley 40/98 para concluir que nos encontramos ante una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Refuerza la anterior conclusión, el hecho de que las parcelas se contabilizaran como existencias, lo que pone de manifiesto que, como tales existencias, se trata de un producto para ofrecer al mercado, siendo ésta su finalidad. De la misma forma que los gastos de urbanización se contabilizaron y declararon como gastos de la actividad desarrollada, esto es, como gastos de la actividad económica de promoción inmobiliaria.
En la misma línea las sentencias de esta Sala de 20 de noviembre de 2012 y 4 de noviembre de 2013 ( casaciones núms. 1316/2010 y 6388/2011 ).
Las consideraciones referidas conducen a la desestimación del motivo de casación invocado.
1. En su tercer motivo de casación la recurrente dejaba constancia de que una de las cuestiones planteadas en su escrito de demanda fue la procedencia de aplicar el régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2003, y ello aún en el supuesto de que se entendiese que MARSE había desarrollado una actividad de promoción Inmobiliaria por el hecho de aportar sus parcelas a una Junta de Compensación fiduciaria para que fuese esta quien las urbanizase.
En este sentido, respecto de cinco concretas parcelas que indicaba la recurrente, argumentó en su escrito de demanda que: (1) se habría incumplido, en todo caso, el plazo de tres años establecido en el artículo 26.3 del TRLIRPF para entender que un bien ha quedado afecto a la actividad empresarial, ya que desde el inicio material de las obras de urbanización hasta la fecha en que se transmitieron a terceros no transcurrieron tres años, y 2) que por ello, aunque se considerase que la urbanización de estas parcelas por la Junta de Compensación supusiese el desarrollo por MARSE de una actividad de promoción inmobiliaria, se trataría en todo caso de activos no afectos a actividades empresariales por el incumplimiento del mencionado plazo de tres años.
La justificación que la sentencia impugnada ofrece para desestimar este argumento es triple.
) En primer lugar, la sentencia impugnada sostiene que MARSE desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria sobre esas parcelas desde su constitución en 1972. Y alcanza esta conclusión a partir de los datos que especifica.
Pues bien, la sentencia impugnada realiza --dice la recurrente-- una errónea valoración de la prueba, ya que los "datos relevantes" de los que dice partir no permiten concluir, de forma coherente y racional, que MARSE desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria desde su constitución en 1972. La conclusión que alcanza la sentencia impugnada --existencia de una actividad de promoción inmobiliaria en años en los que aún no se ha iniciado la transformación física de los terrenos-- es contraria a la jurisprudencia de este Tribunal (por todas, STS de 8 de noviembre de 2004 , 29 de noviembre de 2006 y 22 de octubre de 2009 ).
) En segundo lugar la sentencia impugnada señala que el artículo 26.3 de la Ley 40/1998 contiene una presunción ante la que cabe prueba en contrario. Y a juicio de la Sala de instancia dicha prueba en contrario serían los cuatro indicios anteriormente expuestos.
Pero la regla de los tres años establecida en el artículo 26.3 Ley 40/1998 no es una presunción, sino una norma de carácter imperativo establecida por el legislador para determinar la afectación y desafectación de elementos patrimoniales a una actividad económica. Y como tal norma de carácter imperativo debió ser aplicada por la sentencia, que al no hacerlo infringe de forma manifiesta este precepto legal.
) La sentencia impugnada argumente igualmente que no cabe hacer coincidir la afectación de un terreno a una actividad de promoción inmobiliaria con el momento en que se inician materialmente las obras e urbanización. Con este planteamiento la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia del Tribunal Supremo que fija el inicio de la actividad de promoción en el momento en que comienza la transformación física de los terrenos. (por todas, STS de 8. de noviembre de 2004 , 29 de noviembre de 2006 y 22 de octubre 2009 ).
Lo expuesto en este fundamento de derecho nos lleva a sostener que, en todo caso, MARSE de ser como sociedad patrimonial en 2003 y ello aún en el supuesto de que se entendiese que MARSE había desarrollado una actividad de promoción inmobiliaria por el hecho de aportar sus parcelas a una Junta de Compensación fiduciaria para que fuese ésta quien las urbanizase. Y al no entenderlo así la sentencia impugnada ha infringido el artículo 2 .3 del TRLIRPF, la jurisprudencia anteriormente señalada, y ha realizado una valoración arbitraría e irracional de la prueba.
La Inspección sostuvo que las parcelas transmitidas en los ejercicios 2003 y 2004 regularizados, procedentes de adjudicaciones de Juntas de Compensación y cuya transmisión se realizó tributando la sociedad bajo el régimen de sociedades patrimoniales, en realidad fueron transmitidas en el desarrollo de una actividad de promoción inmobiliaria. Consecuentemente, la Inspección negó la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales por entender que la entidad realizó en los ejercicios 2003 y 2004 una actividad económica de promoción inmobiliaria y que, por tanto, incumplía el requisito para que dicho régimen fuera aplicable, consistente en que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas.
Frente a ello sostiene la recurrente la procedencia de aplicar el régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2003 porque la afección no resulta predicable de varias parcelas incluidas en las Juntas de Compensación en la medida en que no ha transcurrido el plazo de tres años a que alude el art. 26.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Afirma que "nos encontramos con unas parcelas rústicas no afectas, poseídas por la recurrente durante treinta años, las cuales, de conformidad con el criterio de la Inspección, pasan a quedar afectas a la actividad empresarial como consecuencia de la realización de obras de urbanización sobre las mismas" añadiendo que "desde el momento que tiene lugar la afección de las fincas a la actividad de promoción hasta que se produce la enajenación de los terrenos, no transcurren los tres años en todo caso necesarios al objeto de entender afecto un bien a la actividad empresarial".
El artículo 75.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 46/2002, aplicable en el ejercicio 2003, en términos coincidentes con el artículo 61.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , aplicable en el ejercicio 2004, dispuso que:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
A su vez, el artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que lleva por rúbrica "Reglas generales de cálculo del rendimiento neto", "disponía en su apartado 3º lo siguiente: "3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta".
La tesis de la recurrente no puede ser compartida por esta Sala, como tampoco lo fue por la Sala de instancia, porque las parcelas incluidas en las Juntas de Compensación, poseídas por la sociedad recurrente durante treinta años, se encontraban afectas a la actividad económica realizada por la sociedad desde el momento de su aportación en el acto de constitución, lo que tuvo lugar el 10 de mayo de 1972. Dicha conclusión la alcanza la Sala en atención a los siguientes datos relevantes que no resultan controvertidos: la inscripción y alta de la sociedad en el Impuesto de Actividades Empresariales -IAE- en el epígrafe de promoción inmobiliaria de edificaciones; la contabilización de los inmuebles enajenados como existencias; el objeto social de la entidad que, conforme a sus Estatutos, tal y como ella misma admite, comprende la promoción inmobiliaria -"adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios ..."-, y, en último término, del hecho de que en la Memoria de la sociedad, correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, que han sido objeto de comprobación, figure como actividad de la sociedad la promoción inmobiliaria en la Comunidad de Madrid.
Es cierto, como adujo la recurrente, que estos datos no implican necesariamente el desarrollo de una actividad económica, pero no es menos cierto que sí constituyen indicios sumamente relevantes, junto al resto de datos obrantes en el expediente, de que se realiza una actividad económica por la sociedad, que en este caso es la de promoción inmobiliaria.
Debe tenerse en cuenta además que el precepto invocado por la recurrente ...--"se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde esta"-- comprende una presunción --"se entenderá"-- que puede ser válidamente destruida de contrario, lo que en el supuesto que se enjuicia debe entenderse que ha acontecido con los indicios anteriormente referidos que, si bien no son datos definitivos para concluir la existencia de una actividad de promoción inmobiliaria, tal y como el TEAC en la resolución que se revisa admite, sin embargo sí son relevante a efectos de interpretar el citado precepto en cuanto a la presunción que contiene.
En último termino, no puede identificarse, como pretende la recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de promoción, siendo así que se sitúa, en el caso que se enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que, con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de promoción, lo que resulta evidente, como apreció la Sala de instancia, es que dicha actividad se venía desarrollado por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida actividad requiere una serie de actos previos --fases previas a la ejecución material-- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de actividad de promoción.
Las consideraciones expuestas deben conducir a la desestimación del motivo de casación aducido.
1. En su cuarto motivo de casación la recurrente entiende que la venta de unos locales a los socios no debe calificarse como una actividad económica de promoción inmobiliaria. En la medida en que los locales fueron construidos para ser transmitidos a los socios, no puede entenderse que la sociedad realizase una actividad de ordenación de factores productivos para producir bienes dirigidos al mercado. Falta, por tanto, un elemento esencial para calificar la actividad como económica: la voluntad de destinar los bienes producidos --en este caso locales-- a su venta en el mercado, circunstancia esta que no concurre cuando unos locales son construidos por la sociedad con la finalidad de transmitirlos a sus socios.
La recurrente alega en su favor que este era el criterio que había sido previamente mantenido por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en diversos pronunciamientos relativos a sociedades transparentes, ( SAN de 25 de febrero de 2001, rec. 154/1998 ; SAN de 14 de febrero de 2001 ; y SAN de 31 octubre de 2002, rec. 535/2000 ), en los que dicha Sala había concluido que la construcción por una sociedad de inmuebles que posteriormente eran transmitidos a los socios no constituida una actividad económica, debiendo por ello tributar la sociedad por el régimen de transparencia fiscal.
Al considerar la sentencia impugnada que existe actividad económica de promoción inmobiliaria en supuestos donde anteriormente entendió que no existía, infringe el artículo 25.1 de al Ley 40/1998 (año 2003 ) y artículo 25.1 del TRLIRPF (año 2004).
Debe decirse que se trata de locales comerciales promovidos por la propia sociedad y construidos sobre terrenos propios, cuya declaración de obra nueva y división horizontal es de 22 de octubre de 2002; figuran contabilizados en cuentas del Grupo 3, Existencias, y que fueron transmitidos en el año 2004 a los socios.
La cuestión que plantea la sociedad recurrente, en relación con la venta de dichos locales comerciales a los accionistas de la entidad, es el de si MARSE S.A. ha llevado a cabo una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Conforme al artículo 25.1 de la Ley 40/98 al que se remiten el artículo 75 de la Ley del Impuesto y el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 :
Pues bien, en el caso que nos ocupa, es claro que la entidad recurrente, como dice la sentencia recurrida, al construir los locales y venderlos, estaba ordenando por cuenta propia los factores de producción con la finalidad de producir tales inmuebles, por lo que estaba realizando una actividad económica, sin que obste a esta conclusión el que dicha venta se haya producido a socios de la entidad y no a terceras personas ajenas a ésta. Tampoco obsta el que la sociedad contratara la construcción de los locales comerciales con terceros, porque dicha circunstancia, subcontrata, no le hace perder su condición de promotor de edificaciones.
Hay que insistir en que la circunstancia de que los locales se hayan vendido a socios (por importe total de 5.963.477 ) no puede suponer en absoluto la ausencia de actividad económica como defiende la entidad recurrente al sostener que los inmuebles por ella promovidos, no se han puesto a disposición del mercado por haberse vendido a sus propios accionistas.
En todo caso, es evidente que al construir los locales y venderlos la recurrente ha ordenado por cuenta propia los factores de producción con la finalidad de producir tales inmuebles, siendo irrelevante que la venta se haya hecho a socios o a terceros ajenos a la sociedad, punto éste sobre el que el citado artículo 25.1 no hace precisión alguna.
1 En su quinto motivo de casación , la entidad recurrente entiende que aún en el supuesto de que la venta de los locales a los socios se considere realizada en el ejercicio de una actividad económica, los terrenos aportados a las Juntas de Compensación no podrían calificarse como afectos a dicha actividad debiendo por ello calificarse a MARSE cómo sociedad patrimonial en los ejercicios 2003 y 2004. Los motivos que le llevan a la recurrente a hacer tal afirmación son los siguientes:
) Cuando una persona jurídica aporta terrenos a una junta de compensación fiduciaria para que sea esta la que los urbanice, es la junta, y no la persona jurídica, quien realiza la actividad económica de promoción inmobiliaria.
) Aún en la hipótesis de que esta Sala considerase que MARSE desarrolló una actividad de promoción inmobiliaria respecto de los locales vendidos a sus socios, ello no permitiría calificar como "afectos" a esa misma actividad los terrenos aportados a una junta de compensación fiduciaria, ya que la actividad de promoción inmobiliaria respecto de estos últimos fue desarrollada por la Junta de Compensación, y no por MARSE.
) Por ello, si los terrenos aportados a la Junta de Compensación no estaban afectos a actividades económicas, resultaría irrelevante que los locales sí lo hubieran estado, ya que más del 50% de los activos de MARSE deberían considerarse no afectos a actividades económicas, siendo aplicable a la recurrente el régimen de sociedades patrimoniales en 2003 y 2004. Efectivamente, dado que las parcelas urbanizadas por juntas de compensación y los beneficios procedentes de la venta de dichas parcelas representan más del 50% del valor del activo de MARSE tanto en 2003 como en 2004, debe concluirse que la recurrente cumplía los requisitos legalmente exigidos para tributar por el régimen de sociedades patrimoniales en ambos ejercicios
Al entender lo contrario, esto es, al mezclar una actividad con otra y entender que los terrenos están afectos a una actividad económica de promoción porque esa actividad existía respecto de una serie de locales, la sentencia impugnada vuelve a infringir los artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, los artículos 61 a 63 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los artículos 25 , 26 y 27 de la Ley del IRPF y del Texto Refundido de la LIRPF, y los artículos 126 a 130 de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana .
En este quinto motivo de casación la recurrente sostiene que los terrenos aportados a una Junta de Compensación no pueden calificarse como afectos a una actividad económica. Si la actividad de promoción inmobiliaria la realizó la sociedad a través de una Junta de Compensación, la tesis de la recurrente es que no fue, efectivamente, la sociedad la que realizó la actividad de promoción inmobiliaria sino la Junta de Compensación.
Lo cierto es que el hecho de que la transmisión de terrenos o la entrega "fiduciaria" de los mismos a una Junta de Compensación, en sí misma, no constituya actividad comercial o industrial de quien hace la transmisión o cesión, no significa que en el caso de autos no exista esa actividad empresarial
Ciertamente, habrá muchos casos en que esa intervención de la Junta de Compensación no implica la existencia de actividad empresarial en todos los miembros de la Junta de Compensación. Pero entendemos, con la sentencia de instancia, que en el caso de autos, además de la cesión a la Junta de Compensación, ha existido auténtica actividad e por parte de la sociedad recurrente.
Como dice la sentencia de instancia, la Junta de Compensación efectuó los trabajos de urbanización por cuenta y en beneficio de la sociedad recurrente, hasta el punto de que en la sentencia de instancia se recoge la prueba de las escrituras de venta de los terrenos posteriormente vendidos por la sociedad recurrente, en las que la sociedad hoy recurrente asume todas las cargas de la urbanización que estuvieren pendientes de abono, haya realizado quien fuera la actividad material de la urbanización, pues lo cierto es que la sociedad recurrente ha asumido ella misma la realización y la responsabilidad de las obras de urbanización, vendiendo posteriormente los bienes urbanizados en el mercado inmobiliario.
Y todo ello, no puede desconectarse, como bien indica el Abogado del Estado, de los demás elementos de prueba existentes en las actuaciones y valorados con detalle en la sentencia de instancia, como son que la familia cuyos miembros integran el accionariado de la sociedad efectuó la entrega, aportación o "afectación" de los bienes inmuebles a una sociedad, la sociedad recurrente MARSE S.A., que se constituyó con un objeto social que es la promoción inmobiliaria, sociedad que anotó como existencias en sus balances todos los inmuebles controvertidos y sociedad que declaró en su memoria que no solamente su objeto social, sino en definitiva su actividad era la promoción inmobiliaria en la Comunidad Autónoma de Madrid. Estamos, pues, ante un conjunto de circunstancias --la realidad actuada posteriormente en la urbanización y venta, coincidente con los actos de afectación previos mediante transmisión de las parcelas a la sociedad inmobiliaria, más la declaración en todos los documentos de la sociedad inmobiliaria de ser tal, e incluso su dación de alta como sociedad de promoción inmobiliaria en los registros fiscales-- que conducen a considerar perfectamente razonada la conclusión de la sentencia de instancia en el sentido de que efectivamente esa actividad lo fue de promoción inmobiliaria.
1. En su sexto y último motivo de casación, la recurrente sostiene que de conformidad con lo previsto en los artículos 75.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 61.1.a) del Texto Refundido por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades "tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que ... más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas".
La mera aportación de terrenos a varias juntas de compensación en ejecución del planeamiento no determina el desarrollo de una actividad económica por MARSE.
Al margen de lo anterior, aún en el caso de concebir la participación de MARSE en las juntas de compensación como una actividad de promoción inmobiliaria, entiéndase a efectos meramente dialécticos, una correcta aplicación de la regla prevista para el año 2003 en el artículo 75.1.a) de la LIS y para el año 2004 en el artículo 61.1.a) del TRLIS para evitar la patrimonialidad sobrevenida, conduce igualmente a propugnar la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales a MARSE.
Es precisamente la aplicación de esta regla, de forma errónea, la que conduce a la sentencia impugnada a excluir a la sociedad recurrente del régimen de sociedades patrimoniales. Así, tal y como queda acreditado en el expediente, el activo de MARSE durante los años objeto de discusión se encontraba compuesto en un porcentaje muy superior al cincuenta por cien por depósitos bancarios e inversiones financieras temporales, los cuales, en base a la aplicación de la aludida regla, han sido computados por la Audiencia Nacional como elementos afectos a una actividad económica al objeto de valorar cual es la composición del activo de MARSE.
Tanto el artículo 75.1.a) de la LIS como el artículo 61.1.a) del TRLIS contaban con una redacción casi idéntica, a saber:
"No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores".
La cuestión controvertida se ciñe a determinar cuál es la forma correcta de aplicación de esta regla. En particular, se plantea si, a los efectos de determinar la composición del activo de la sociedad, no debemos tener en cuenta el importe de los activos no afectos que se correspondan con beneficios empresariales o si, por el contrario, debernos tener en cuenta dichos activos no afectos, tomándolos como activos afectos.
El tribunal de instancia en el Fundamento de Derecho Séptimo , se posiciona a favor de computar los mencionados activos no afectos como afectos al objeto de aplicar esta regla.
Para alcanzar esta conclusión el tribunal de instancia se apoya en el tenor literal del precepto y en lo que denomina una interpretación adecuada del mismo. Sin embargo, ni una interpretación literal del precepto, ni una interpretación finalista conducen al resultado por el que aboga la Audiencia Nacional.
Así, comenzando por la interpretación literal, la Audiencia Nacional entiende que cuando la norma prevé que no pueden computarse como no afectos, es porque deben computarse como afectos, señalando en favor de ello que dos negaciones implican una afirmación. Sin embargo, dice la recurrente, ni existen dos negaciones --sólo hay una negación y la referencia a un tipo de activos, los "no afectos"--, ni la premisa de la que parte el razonamiento de la Audiencia Nacional nos conduce de forma invariable a la conclusión alcanzada, lo que de por sí invalida su razonamiento. A este último respecto, resulta perfectamente admisible que cuando la norma hace referencia a que no computen los elementos no afectos se está refiriendo a no tenerlos en cuenta al objeto de calcular la composición del activo de una sociedad para determinar si resulta aplicable el régimen de las patrimoniales.
El correcto entendimiento de la norma es aquel que permita alcanzar los resultados pretendidos por esta regla. Así, el objetivo de la misma no es otro que evitar la incidencia que en la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales tiene la existencia de beneficios empresariales que son remansados en activos no afectos a la actividad empresarial.
Pues bien, la única forma de que los mismos no tengan incidencia en la calificación de una sociedad como patrimonial es no teniéndolos en cuenta, suprimiéndolos a todos los efectos en la valoración de la composición del activo de la sociedad. Lo contrario, computarlos como activos afectos, conduce a una alteración de la calificación de la sociedad y ello en la medida en la que los beneficios empresariales generados por una sociedad patrimonial pasarían a engrosar la parte de su activo afecto, alterando con ello su composición, y por ende, la calificación de la sociedad.
Esta situación se evita si los beneficios generados en la actividad económica e invertidos en un elemento no afecto no son objeto de cómputo en el cálculo de la composición del patrimonio.
En este motivo sexto de casación la recurrente quiere que no se computen en el activo de la sociedad los beneficios que no han sido distribuidos vía reparto de dividendos, aunque son beneficios que proceden de la actividad empresarial.
A la pretensión de este motivo contesta la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Séptimo que la razón de la exclusión contenida en el precepto parece obvia, toda vez que si hay excedente de tesorería, su materialización en valores provoca que dichos valores hayan de ser computados como activos afectos a la actividad empresarial, sin que puedan calificarse, por el contrario, como activo no afecto.
Considera el Tribunal de instancia que la posición de la parte, consistente en que se reduzca el activo total con los importes no afectos procedentes de beneficios empresariales, no puede ser acogida pues no se corresponde ni con el tenor literal del precepto, ni con una interpretación adecuada del mismo, que sólo determina que no puedan computarse como elementos no afectos, y por ende, que deban computarse como elementos afectos los beneficios no distribuidos que provengan de su actividad económica, pero en forma alguna puede admitirse que dicho importe de los activos no afectos procedentes de beneficios empresariales deban disminuirse con carácter previo de la cifra total del activo. La posición de la actora, lógica en cuanto que se expone con fines de defensa, no tiene cabida en el referido precepto legal examinado. En consecuencia, la Sala estima que, dado que lo que se analiza es la inclusión o no en el régimen de sociedades patrimoniales de una entidad en un determinado ejercicio -2004- a través del análisis de los elementos que deben considerarse no afectos cuyo volumen en relación con el activo determina la inclusión o no de la misma en dicho régimen, ello requiere, necesariamente, tener en cuenta la totalidad del activo de la sociedad del que resultarán dos grupos, uno, la parte de dicho activo que está constituido por elementos patrimoniales afectos, y otro, la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, de cuyo "grupo" necesariamente han de formar parte los beneficios no distribuidos procedentes de la actividad económica.
Esta Sala mantiene la argumentación de la Sala de instancia porque, en definitiva, lo que pretende la recurrente no tiene amparo en ninguna norma legal; de hecho, la recurrente no nos dice en qué norma jurídica apoya su argumentación, por eso, en definitiva, los beneficios no distribuidos deben ser considerados parte del activo de la sociedad. Y además, si se trata de beneficios de la actividad empresarial con mayor razón deben ser considerados no solamente como activos, sino en principio, por subrogación, como activos empresariales, que han producido los beneficios en los que se plasman. Por consiguiente carece de fundamento la pretensión de la recurrente porque no existe la violación legal que se invoca.
El argumento de la recurrente de que si hubieran repartido como dividendos aquellos beneficios, esos importes no se computarían en la sociedad, es un argumento que no nos lleva a ninguna conclusión en este debate, porque si efectivamente haciendo uso de su derecho la sociedad hubiera distribuido dividendos, entonces evidentemente los activos de la sociedad ya serian distintos y se aplicarían las reglas legales en función de esa nueva realidad. Pero lo cierto es que, haciendo uso de su legítimo derecho de opción, la sociedad no repartió dividendos y por consiguiente el activo social es el que se mantiene.
Por todo lo expuesto, este motivo, y con él todo el recurso, debe ser desestimado.
Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por MARSE S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de MARSE S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 20 de octubre de 2011, en el recurso contencioso-administrativo núm. 470/2008, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
STS, 10 de Mayo de 2013 (Impuesto sobre sociedades)
STS, 20 de Mayo de 2013 (Impuesto sobre sociedades)
STS, 4 de Noviembre de 2013 (Impuesto sobre sociedades)
SAP Valencia 26/2007, 23 de Enero de 2007
SAP Pontevedra 680/2011, 26 de Julio de 2011