Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/marco-tributario-de-referencia-para-la-convergencia?documento=rcontador&contexto=rcontador_7dfd44913452602ce0430a010151602c&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-07-08 22:35:29
Document Index: 292441664

Matched Legal Cases: ['artículo 63', 'artículo 122', 'artículo 4', 'artículo 127', 'e contrario', 'artículo 62', 'artículo 136', 'artículo 136', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 3', 'artículo 15', 'artículo 773', 'artículo 774', 'artículo 136', 'artículo 115', 'artículo 4', 'artículo 34', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 64', 'artículo 2', 'artículo 62', 'artículo 143', 'artículo 67', 'artículo 67', 'artículo 127', 'artículo 10', 'artículo 49', 'artículo 61', 'artículo 72', 'artículo 32']

﻿ MARCO TRIBUTARIO DE REFERENCIA PARA LA CONVERGENCIA HACIA NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD: EL CASO COLOMBIANO
CONTENIDO:ESTE DOCUMENTO ANALIZA EL ENTORNO TRIBUTARIO DE LA REGULACIÓN CONTABLE EN COLOMBIA, PARTIENDO DE LA IDENTIFICACIÓN DE CUATRO ESCENARIOS DE INTERACCIÓN ENTRE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA TRIBUTARIA. SE PLANTEAN PROBLEMAS EN LA CONVERGENCIA HACIA NORMAS INTERNACIONALES, ESPECIALMENTE EN LO QUE SE DENOMINA “INTROMISIONES” DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS DENTRO DE LAS CONTABLES, EXIGIÉNDOSE UNA POSIBLE REFORMA TRIBUTARIA. EL ESTUDIO MUESTRA LA INTERACCIÓN CONTABLE FISCAL DESDE 1993 Y SUSTENTA CÓMO LA LEY 1314 DE 2009 LA MANTIENE, ACOGIENDO LO QUE LA DOCTRINA INTERNACIONAL DENOMINA SISTEMA DE INDEPENDENCIA TOTAL Y DEPENDENCIA PARCIAL.
TÍTULO:MARCO TRIBUTARIO DE REFERENCIA PARA LA CONVERGENCIA HACIA NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD: EL CASO COLOMBIANO
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:41, ENE.-MAR./2010, PÁGS. 27-74
Marco tributario de referencia para la convergencia hacia normas internacionales de contabilidad: el caso colombiano
Revista N° 41 Ene-Mar. 2010
Autor de libros y artículos tributarios
Con la expedición de la Ley 1314 de julio 13 de 2009, Colombia entró en firme en el proceso de análisis para la aplicación de las normas contables internacionales. Claro está que para llegar a este punto tardamos casi 10 años, porque ya desde el año 1999 se había ordenado realizar el proceso de armonización de las normas contables con los usos y reglas internacionales. En efecto, la Ley 550 de diciembre 30 de 1999 determinó en su artículo 63 que "[p]ara efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes". Esta facultad fue otorgada por cinco años(1), al cabo de los cuales no se presentó propuesta alguna, a pesar de los esfuerzos de la profesión contable.
Por ello, en el año 2006, con ocasión de la expedición de la Ley 1116 de diciembre 27, se repitió el contenido normativo por medio del artículo 122, al decir que "[p]ara efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes". Con todo, tampoco esta vez el Gobierno presentó resultado alguno(2).
Ahora bien, en octubre 10 de 2007, se presentó el Proyecto de ley 165(3), por el cual se proponía la adopción de las normas internacionales de información financiera, proyecto que a la postre vino a ser la base para la expedición de la Ley 1314 de 2009, por medio de la cual se aprueba el proceso de convergencia hacia los estándares internacionales. Y dentro de ese camino de convergencia aprobada, se abre espacio un tema de mucha relevancia, como es la denominada independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad, cuya regulación se encuentra en el artículo 4.º de dicha ley. El texto de la citada norma determina:
"ART. 4.º—Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera. Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia.
En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera".
Nos proponemos analizar los elementos que enmarcan esta regulación, sus antecedentes y perspectivas de aplicación futura(4).
1. Necesidad de dar autonomía e independencia a las normas contables y fiscales
Desde siempre, la doctrina contable ha insistido en la necesidad de reconocer dos tipos de normatividad claramente diferenciadas: (i) regulaciones contables, orientadas a brindar información financiera y económica a los usuarios, y (ii) normas de orden fiscal, encaminadas a determinar las cargas tributarias. Cada una de esas regulaciones, se dice, debería guiarse, regularse y funcionar con postulados acordes con sus finalidades. Muestra fehaciente del reconocimiento de una separación de reglas contables y fiscales es la norma internacional de contabilidad (NIC) 12, que desarrolla el tratamiento del impuesto a la renta, y tras reconocer que las bases fiscales pueden diferir de las contables, recomienda el reconocimiento de los impuestos diferidos correspondientes. En la NIC 12 se admite que la utilidad fiscal se calcula de acuerdo con las reglas fijadas por la autoridad fiscal, al tiempo que la utilidad contable se determina con base en los postulados técnicos contables.
Emitir y mantener reglas diferenciadas implica separar la base contable y la base fiscal, para que el regulador evite caer en el fenómeno de la "intromisión"; es decir, la conciencia diferenciadora hace que cuando el legislador tributario emita normas, se abstenga de ordenar o prescribir comportamientos con incidencia en la contabilidad que dañen los postulados técnicos contables. De otro lado, la conciencia diferenciadora les permite a los operadores del Derecho resolver con certeza las diversas problemáticas: lo contable se resuelve con reglas contables; lo tributario, con reglas tributarias.
Sin embargo, nuestra legislación tributaria ha tenido la tendencia a actuar de espaldas a esta diferenciación normativa, ordenando comportamientos contables que no siempre resultan técnicos, pero que, por obligatorios, contaminan los principios técnicos contables(5). Ejemplo de ello es el contenido del artículo 127-1 del estatuto tributario, según el cual, para efectos contables y tributarios, el tratamiento de los contratos de leasing debe ser el que en ella se señala.
Por ende, aunque las normas técnicas contables dispongan o recomienden un tratamiento distinto, la mayor jerarquía de la norma tributaria hace que la disposición contable no pueda ser aplicada, e inexorablemente deba atenderse el lineamiento dispuesto desde la norma tributaria(6). Y comoquiera que se trata de una problemática que aqueja al entorno contable, dijimos en nuestro estudio sobre contabilidad tributaria que: "[a] través de normas de naturaleza tributaria se han establecido (institucionalizado) en Colombia parámetros de manejo de la información contable que, en veces, aunque contrarios a los principios de contabilidad de general aceptación, se los hace prevalecer sobre estos, todo con el pretexto del cumplimiento de las normas impositivas. Inclusive, en ocasiones, encontramos que el legislador tributario es el que se ha encargado de desarrollar temas que corresponden a la órbita de la técnica.
Ejemplos claros de esta influencia los vemos en los últimos 20 años en disposiciones tales como la contenida en el artículo 62 del estatuto tributario, norma que tuvo su origen en la reforma tributaria de 1974, a través del cual se señalan los sistemas de inventarios para determinar el costo de las mercancías que se enajenan. También desde esa época existe el reglamento contenido en el Decreto 187 de 1975 que obligó a llevar el kárdex de inventarios con determinados requisitos. Otra muestra que nos ilustra la regulación de aspectos contables a través de normas tributarias, también de la reforma de 1974, es la provisión de cartera, que por mandato legal debe hacerse por el método general o individual. Temas como los ajustes por inflación, los métodos de depreciación, amortización de inversiones, no se escapan a la influencia que comentamos" (Corredor Alejo 1996: 123).
Frente a esta realidad, el doctor Hernando Bermúdez, en su estudio sobre El derecho contable, expresa, a propósito del impacto de la contabilidad tributaria (Bermúdez Gómez):
"Un segundo elemento imprescindible para entender el derecho contable colombiano nos lo brinda la historia. El proceso de desprendimiento de la Corona Española no fue solamente de carácter político. Implicó también el rechazo a sus instituciones. El país, embarcado en un largo periodo de inestabilidad, destrozó su economía y, al igual que respecto de otros asuntos, le fue necesario emprender un proceso de reconstrucción.
La Constitución de 1886 marcó el inicio de una nueva época institucional. Entre otras cosas, fue necesario definir cuál sería la legislación aplicable a nivel nacional. Como se recordará, mediante la Ley 57 de 1887, en materia mercantil, se seleccionó El de Comercio del extinguido Estado de Panamá, sancionado el 12 de octubre de 1869.
El capítulo 2.º del título segundo del libro primero de dicho Código, artículos 27 a 59, inclusive, contenía la regulación de la contabilidad mercantil.
Tales disposiciones se ocupan casi exclusivamente de regular el sustrato material del sistema contable, es decir los libros. Sus características, su valor de prueba y modo de exhibición, constituyeron los puntos de atención del legislador de la época. El proceso de reconocimiento se defería a la técnica contable.
Tan deficiente ordenamiento no pudo colmar las necesidades del Estado, quien, urgido de fortalecer la hacienda pública, se había empeñado en desarrollar el sistema tributario. Especialmente los requerimientos nacidos de la organización del impuesto sobre la renta demandaron una contabilidad basada en expresos principios de acumulación. Así que el legislador se dio a la tarea de estructurar la contabilidad como medio para garantizar el funcionamiento de dicho tributo. Con ello se inició un largo camino, aún no concluido, a través del cual lo contable ha tenido origen y razón de ser fiscal.
Fernando Jaramillo B., Javier Castaño G. y Luz Marina Gaviria C. [Influencia fiscal sobre la contabilidad en Colombia, Revista Contaduría, Universidad de Antioquia, números 17 - 18, septiembre de 1990 - marzo de 1991, páginas 196 y 197] concluyeron:
'(...) La influencia de las normas fiscales en la teoría contable ha sido notable; en un país como el nuestro donde el progreso conceptual y técnico de la contabilidad ha tenido un origen inequívocamente estatal, la normatización fiscal no es la excepción a esta influencia.
En los 20 ó 30 primeros años del siglo, las leyes, decretos, etc., sobre aspectos fiscales tuvieron una influencia —en la medida de lo aceptable— enriquecedora en el campo conceptual de la contabilidad, desarrollando conceptos de gran importancia tales como: entidad, asociación entre ingresos y gastos, unidad de medida, periodo contable, depreciación, costo histórico, renta líquida, renta bruta, renta de capital, exceso de utilidades [ganancia ocasional], valorización, provisión, reservas, etc.; son algunos de los conceptos desarrollados e incluidos en las normas fiscales que tienen gran repercusión en la contabilidad.
También se resaltan aspectos técnicos, que a la vez han sido complementados por la legislación en materia comercial, como son los libros de contabilidad de carácter obligatorio, la forma como estos deben ser llevados, el valor probatorio de los libros y su carácter de publicidad para completar la formalidad de los comerciantes mediante la inscripción de libros en la cámara de comercio. En la legislación fiscal se establecen también aspectos relacionados con el manejo de inventarios, sentando así las bases para un desarrollo técnico de la contabilidad; ello se hace más relevante con posterioridad a la Ley 81 de 1960, pasando por el Decreto 2053 de 1974 y acentuado en los decretos y leyes de la presente década.
Pudiéramos entonces dividir las leyes fiscales en dos partes: la primera, como lo dijimos anteriormente, se distingue por ser más conceptual y la segunda, que se ubica a partir de la década del sesenta hasta hoy, se ha distinguido por ser más técnica que conceptual; paradójicamente en los últimos años, cuando se ha modernizado la estructura fiscal del país, el aporte a las normas contables ha sido pobre y muchas veces ha estado en contravía o ha desconocido normas anteriormente promulgadas, frenando en cierta medida, el desarrollo conceptual contable, vía la normatización fiscal'.
Resulta, entonces, imposible hacer caso omiso del impacto profundo que el derecho tributario ha tenido en la contabilidad. Sin desconocer sus aportes, no debe olvidarse que el tributo es un instituto jurídico, no existe ni puede existir sino en la ley y a ella se subordina en todo momento.
No tenemos entonces que extrañarnos de que muchas personas lleven contabilidad solamente para cumplir sus cargas fiscales, ni de que existan contadores para quienes la contabilidad siempre es tributaria, ni de que muchos abogados piensen que saben contabilidad porque conocen el derecho respectivo.
Mas, al no haber advertido que se trataba de una especial base comprensiva de contabilidad, la contabilidad del empresario se impregnó de concepciones artificiosas, que la hicieron inútil para otros propósitos. Siendo fatua, la contabilidad se convirtió en un estorbo, identificado con la voracidad del Estado.
En los últimos 40 años, cada vez con mayor intensidad, se ha desarrollado una lucha, incomprendida por muchos, para separar las bases contables. La expedición simultánea de los decretos 2911 y 2912 de 1992, constituye uno de los logros más concretos en la búsqueda de tal independencia.
Sin embargo, no puede decirse que la guerra ha terminado. Muy por el contrario, con frecuencia, se siguen promulgando disposiciones que con fines claramente fiscales, penetran, en una especie de violación irresistible, en el sistema de la contabilidad empresarial" (cursivas no son del texto).
La inexistencia de conciencia diferenciadora es tal que, en efecto, muchas personas y/o empresas llevan su contabilidad solamente para cumplir con las exigencias fiscales, y muchos contadores se dan a la tarea de llevar la contabilidad de sus clientes únicamente con la misma finalidad, por entender que la contabilidad sólo sirve a los fines del Estado. Es decir, la contabilidad no se adecua a la realidad económica del negocio ni a los requerimientos técnico contables, sino a las exigencias fiscales, convirtiéndose en una carga más para los empresarios. Claro está que esta percepción no parece ser exclusiva del ámbito colombiano.
La Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo celebrada en Ginebra en julio de 2000 menciona la problemática. En efecto, el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR, por sus siglas en inglés) decidió dedicar su 17.º periodo de sesiones a examinar las necesidades de las pequeñas y medianas empresas (Pymes) en materia de contabilidad. El informe señala (UNCTAD):
"16. Para muchos, si no todos los pequeños empresarios, la contabilidad es sobre todo un instrumento impositivo. En segundo lugar es un requisito para obtener créditos con los que financiar las actividades de la empresa. La contabilidad se considera a menudo un instrumento de opresión. Normalmente no se aprecian (tal vez por falta de formación del empresario en materia de gestión), o no se aprecian debidamente, las virtudes de la contabilidad en el sentido de que ofrece un modelo que permite a la empresa mejorar su rentabilidad y su gestión" (cursiva fuera del texto).
El mismo informe alude a la contabilidad y a los impuestos, señalando que:
"78. Es más difícil establecer la relación con la presentación de informes fiscales. Para la gran empresa, particularmente en un sistema informatizado, no es difícil reunir informaciones de modo que pueda presentar informes 'económicos' a efectos de gestión y conocimiento de los accionistas, así como informes fiscales a las autoridades correspondientes. Para las empresas pequeñas, ello es un estorbo, pues supone elaborar dos juegos de cifras, uno para el fisco y otro para la gestión, dos operaciones que consumen el tiempo necesario para llevar la contabilidad y son potencialmente confusas para el empresario. Por consiguiente, será probablemente necesario llevar los libros según un criterio uniforme, compatible normalmente con las exigencias fiscales, pero con informes destinados a aclarar de un modo sencillo los efectos de los impuestos sobre los resultados" (cursiva fuera del texto).
Actuar bajo la presión de instrucciones y comportamientos contables emitidos desde las disposiciones tributarias no solamente contamina la técnica contable, sino que impide el libre desarrollo de las prácticas de contabilidad y su acomodación con estándares generalmente admitidos a nivel internacional.
En los antecedentes de la Ley 1314, justamente se advierte la necesidad de darle espacio a una efectiva separación de las normas tributarias y contables. En efecto, en la ponencia al segundo debate dentro del Senado presentada por el doctor Aurelio Iragorri Hormaza en mayo 7 de 2009, se lee(7):
"Con este proyecto se busca separar la contabilidad financiera y la contabilidad tributaria, bajo los siguientes argumentos.
Cuando se introdujeron los ajustes por inflación en el año de 1991 se generó un gran debate por la interferencia de las normas tributarias en la contabilidad financiera. En su momento el punto se debatió a profundidad, durante 15 sesiones, dando lugar a un acuerdo del 5 de diciembre de 1991, de separar ambas contabilidades. El mérito de esta discusión fue distinguir entre la contabilidad tributaria y la contabilidad financiera. De ahí la norma que hoy está consignada en el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993. No obstante, como legalmente la norma se encuentra consagrada en un decreto, por su jerarquía normativa, no tiene poder suficiente frente a las leyes tributarias.
Adviértase que la cuestión tiene dos dimensiones. Una es lograr independizar la contabilidad financiera de la contabilidad tributaria, de manera que aquella no tenga que responder a criterios fiscalistas. Y otra es independizar la contabilidad tributaria de la financiera, pues como se sabe la regulación tributaria es incompleta…" (cursiva no original).
Igual contenido había motivado la ponencia al primer debate en el Senado presentada por el mismo senador Iragorri en marzo 4 de 2009.
En la Cámara de Representantes también se aludió a la necesidad de establecer en la ley una independencia y autonomía de las reglas tributarias y contables. En la ponencia a primer debate del proyecto de ley C-165 de 2007, presentada en mayo 28 de 2008 por Simón Gaviria Muñoz, Wilson Borja Díaz y Santiago Castro Gómez, se dijo(8):
"Ahora bien, desde el punto de vista impositivo, dado el modelo actual de interdependencia parcial entre las bases gravables y la información financiera, en aquellos casos en que las leyes tributarias remiten expresamente a las contables o no regulan específicamente la materia, la convergencia hacia normas internacionales de información financiera puede tener un impacto significativo y directo en el recaudo tributario.
Por esta razón se hace necesario de una parte, consagrar expresamente como principio rector la independencia de la regulación contable y la fiscal y de otra, establecer por regla general, un plazo mínimo de un año, para que antes de la entrada en vigencia de las normas contables, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público pueda tramitar las reformas al estatuto tributario a que haya lugar. No obstante y desde la misma perspectiva, cuando a juicio de las autoridades de regulación, la norma contable promulgada deba entrar en vigencia en un término inferior, se prevé que para efectos fiscales continúe aplicando hasta el 31 de diciembre del año gravable siguiente, la norma contable vigente antes de dicha promulgación.
En desarrollo del mismo principio de independencia, se señala expresamente que las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales con el fin de evitar en el futuro su intromisión en la regulación contable. Así mismo, se recoge en este proyecto de ley, el criterio de prevalencia de las normas de carácter tributario, frente a las contables, contemplado en el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, que actualmente reglamenta la contabilidad".
Por su parte, Wilson Borja Díaz manifestó luego en ponencia presentada en junio de 2008(9):
"En el artículo 4.º se hace alusión a la separación entre información tributaria e información financiera, nuestra actual regulación buscó para ello un camino de reconocido valor técnico desarrollado en los llamados planes únicos de cuentas, todos los cuales incluyen un proceso de armonización determinado por la función contable bidimensional de producir simultáneamente información de carácter financiero y tributario separando las diferencias en cuentas de orden fiscales. Desde luego el sistema incluye fallas originadas en la incorporación de estándares internacionales relacionados con impuesto diferido y depreciaciones, amortizaciones y agotamiento diferidos en la contabilidad financiera o de prácticas tributarias dentro de la información financiera como el caso de la recuperación de deducciones en la enajenación de activos fijos. Son imperfecciones corregibles pero el enfoque técnico general es eficiente y conveniente.
Lo planteado en el proyecto implica una multiplicación de los costos de información para los contribuyentes, por cuanto al intentar eliminar la relación contabilidad tributación, originan la necesidad de un sistema de información tributaria que sustente la determinación de bases gravables y sirva como medio probatorio en los procesos de fiscalización y este no es un buen anuncio, el hacer resulta contrario al querer, porque el proyecto no puede pretender modificar la estructura de fiscalización desarrollada por el Gobierno a tan altos costos.
Si no se pretende una separación total entre la información financiera y la tributaria, en el fondo son dos bases comprensivas de contabilidad, y se permite la remisión de normas tributarias a las de contabilidad financiera, se estará realizando una reforma tributaria de manera indirecta y sería irresponsable hacerlo sin los estudios que determinen el impacto sobre el recaudo público que de acuerdo con experiencias y estudios exploratorios resultaría sustancialmente disminuido. Las bases gravables se determinan en general sobre un sistema de reconocimiento por costo histórico incorporando ficciones y presunciones tributarias, mientras los estándares internacionales se soportan en información con altos contenidos de estimación, más soportada en valoraciones de mercado e incluso subjetivas como en el valor razonable. Dos bases comprensivas de información con objetivos diferentes no pueden actuar en la realización de fines diferentes y por tanto exigen su existencia separada" (cursiva fuera del texto).
Resultó, pues, uniforme la línea de pensamiento dentro de las discusiones tendientes a expedir la ley de convergencia hacia normas internacionales, en el sentido de remitir un mensaje al legislador tributario para que evite hacer intromisión de contenido normativo en las normas contables. Sin embargo, el sustrato que motiva dicha separación alude a la existencia de una "contabilidad tributaria" como un sistema diferenciable de la contabilidad financiera, por lo que nuestro análisis nos conduce a la búsqueda de los elementos de la conocida contabilidad tributaria.
2. Contabilidad tributaria: noción y elementos
En nuestro estudio Contabilidad tributaria: ¿un sistema independiente?(10), abordamos el tema desde la siguiente perspectiva:
"Con mucha frecuencia hemos oído hablar de la llamada contabilidad tributaria como un concepto muy cercano a nuestro lenguaje contable, que tal vez encuentra fundamento en la innegable influencia que de tiempo atrás han ejercido las normas fiscales en el manejo de la información. En nuestras aulas universitarias, eventos académicos, reuniones de juntas directivas, etc., con bastante propiedad habremos de departir alrededor de la necesidad de manejar una contabilidad tributaria, como enfocada hacia la necesidad de proveer información adecuada a la determinación de los impuestos. Pero escasas veces, por lo menos esa es mi experiencia, nos hemos preguntado verdaderamente sobre su contenido y alcance y sobre todo nos hemos cuestionado poco sobre si verdaderamente existe una contabilidad tributaria o si se trata de un sistema dependiente de la contabilidad financiera.
Es por lo anterior que creemos existe justificación para compartir algunos conceptos alrededor de esta temática con el fin de intentar establecer en qué nivel se encuentra la contabilidad tributaria y si ella goza de un marco conceptual que nos permita calificarla de sistema autónomo. Naturalmente trataremos de hacer algunos comentarios ilustrativos, apoyados en la escasa doctrina que hemos podido consultar, sobre todo en la mira colombiana, comentarios que pretenden solamente servir de fundamento o introducción al tema. No se trata, pues, de entrar al detalle de lo que pudiera ser una contabilidad tributaria; se trata de plantear algunas ideas que nos permitan determinar, o por lo menos acercarnos al concepto que sirve de marco al presente estudio.
1. ¿Existe una contabilidad tributaria?
Antes de cualquier cosa es preciso detenernos, brevemente, en el concepto de contabilidad tributaria, con el fin de poder identificar sus objetivos, rasgos básicos y reglas conceptuales.
Existen diversas definiciones de la contabilidad, desde la escuela contista, que la considera como una ciencia de las cuentas a través de las cuales se representan los movimientos de los valores de cambio debidamente clasificados, pasando por la escuela que funda su noción en el registro de operaciones en el sentido de considerar que la contabilidad es el arte de registrar, clasificar, sintetizar las transacciones y sucesos, interpretando sus resultados, hasta llegar a las más modernas definiciones basadas en el llamado paradigma de la utilidad. Haciendo abstracción de las múltiples escuelas y definiciones, para los efectos de este estudio recogemos la noción citada por Tua:
'La contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y evolución económica de una entidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios información económica y social, objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones'(11).
Si bien históricamente la contabilidad ha tenido por misión dar cuenta y razón de la evolución de un patrimonio a través del registro de las transacciones, resulta evidente que su principal función es acumular y comunicar información económica, que permita tomar decisiones y juicios a sus usuarios. Su objeto es, pues, proporcionar información útil, objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones. Desde el punto de vista de la definición podemos sostener, pues, que la contabilidad como cuerpo de conocimientos, como ciencia o arte (en este sentido no nos interesa la discusión de si participa de una u otra calidad) es única y en tal virtud no podríamos hablar de contabilidad tributaria referida a la noción que hemos comentado.
La contabilidad, como cuerpo de conocimientos, ha desarrollado los PCGA, definidos para Colombia a través de la Ley 43 de 1990 y por el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 como:
'... el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos o actividades de personas naturales o jurídicas.
Apoyándose en ellos, la contabilidad permite identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente económico, en forma clara, completa y fidedigna' (se subraya).
De esta noción podemos notar cómo para el modelo colombiano, la contabilidad, a través de sus principios, orienta la noción hacia el registro y la utilidad al decir que los PCGA deben ser observados al registrar e informar y que con base en ellos la contabilidad, entre otras cosas, registra e informa las operaciones de un ente.
Pero aunque la noción del concepto es amplia, resulta particularmente llamativa la manera como desde siempre se nos ha sesgado la utilización del concepto, casi como limitado a la simple teneduría y emisión de estados financieros. Esta concepción la notamos a través de diferentes normas legales de nuestro país. Por ejemplo, el Código de Comercio señala que es obligación de todo comerciante llevar contabilidad regular de sus negocios, dándonos a entender que la obligación se circunscribe a diligenciar unos registros. El mismo Decreto 2649 de 1993, artículo 2.º, señala que este decreto debe ser aplicado por todas las personas obligadas a llevar contabilidad. Como desarrollo de tales disposiciones legales en la contabilidad se nota una alta influencia de las primitivas concepciones basadas en el registro. Y en tal virtud, siguiendo con Tua:
'Solo otorgando primacía a la función de registro por encima de cualquier otra consideración, resultan comprensibles los arcaicos preceptos que prescribían que los libros estuvieran encuadernados, forrados y foliados, llevándolos además con claridad, por orden de fechas, sin blancos, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras, y sin presentar señales de haber sido alterados'(12).
Pareciera indicarse dentro de esa filosofía legal que la contabilidad es la serie de actividades, soportes, documentos, que deben procesarse y desarrollarse para asentar en los libros la historia clara, completa y fidedigna de los negocios y para informar sobre la evolución de los mismos. A partir de esta noción, aunada a la ya descrita anteriormente, seguimos en el camino de buscar la existencia de una contabilidad tributaria.
La doctrina contable se ha encargado de desarrollar los sistemas contables conformados por un conjunto de reglas supeditadas a unos objetivos concretos. Según sean los objetivos perseguidos, un sistema contable puede orientarse, por ejemplo, al cumplimiento de requisitos de orden fiscal o a medir determinados efectos económicos. Para cumplir cada objetivo encontramos enfoques o reglas diferentes de cuya aplicación se esperará conseguir o suministrar datos o informaciones ajustadas a tales objetivos. Así lo reconoce el Diccionario de términos contables para Colombia cuando al definir el marco conceptual de la contabilidad sostiene que 'desde la teoría general se pueden concebir diversos sistemas contables, cada uno con su marco conceptual propio, tal es el caso de la contabilidad financiera, la contabilidad gerencial, la contabilidad tributaria y la contabilidad gubernamental'(13).
En este sentido hablamos de las bases comprensivas de contabilidad, siendo estas la serie de criterios usados en la preparación de los estados financieros. Las bases comprensivas de contabilidad abarcan dos grandes niveles: a) la base comprensiva fundada en los PCGA, es decir la que nos permite hablar de una contabilidad financiera y b) las bases comprensivas de contabilidad distintas de los PCGA, que persiguen satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios, tal como sucede en el caso de las declaraciones tributarias.
El legislador tributario en su sabiduría y autonomía y con el fin de satisfacer las necesidades de la hacienda, prescribe las reglas de juego para la preparación de declaraciones y cuantificación de los tributos. Tales reglas de juego no siempre son coincidentes con el manejo de la información bajo PCGA, aunque podemos encontrar una armonía e interacción entre ellos. Por ello que la tributación se sustente en una base comprensiva de contabilidad diferente de los principios de contabilidad de general aceptación y así se reconoce a nivel nacional e internacional.
Surge así un sistema contable denominado sistema de contabilidad tributaria, entendida como una base comprensiva de contabilidad distinta de los PCGA, orientada a cuantificar las cargas tributarias de los contribuyentes y a determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos. El sistema de contabilidad tributaria comprende el conjunto de reglas que sirven para elaborar las declaraciones tributarias y para cuantificar los diferentes impuestos.
Con fundamento en lo dicho podemos resumir nuestra postura de la siguiente manera:
1. No existe una contabilidad tributaria como cuerpo de conocimientos. La contabilidad, bajo este criterio, es única.
2. La doctrina contable ha desarrollado sistemas de contabilidad en el entendido de que el manejo informativo puede obedecer a fines u objetivos diferentes. Cuando se busca la satisfacción de un objetivo hacendístico, de recaudo e imposición, surge un sistema de contabilidad tributaria, categorizado dentro de las bases comprensivas de contabilidad distintas de los PCGA.
3. La contabilidad tributaria es un sistema contable cuyo objeto es establecer las reglas de juego que deben tenerse en cuenta para la determinación y cuantificación de los impuestos y para la elaboración y presentación de las declaraciones tributarias. Las reglas de juego de este sistema contable, las más de las veces, son impuestas por el Legislador".
Hoy —2010— seguimos pensando que, en efecto, no existe una contabilidad tributaria como cuerpo de conocimientos. No obstante, hemos avanzado en la concepción del concepto, que podríamos definir y comprender a partir de alguno de los siguientes criterios:
a) Contabilidad al servicio de la determinación de las cargas tributarias. Acorde con el numeral 7.º del artículo 3.º del Decreto 2649 de 1993, la información contable debe servir fundamentalmente para: "7. Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas...".
En atención a este objetivo, podríamos decir que la contabilidad tributaria comprende el conjunto objetivo (formal) y subjetivo(14) de elementos de la contabilidad que sirven de fundamento a la tributación, con el fin de permitir la adecuada determinación de las obligaciones tributarias. Si, conforme al Código de Comercio, la contabilidad debe llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, cuidando de compilarla en comprobantes y con los debidos soportes internos y externos y, además, debe ser cronológicamente asentada, sin dejar espacios que faciliten intercalaciones o adiciones, sin enmendaduras ni tachones(15), bien podemos entender que la contabilidad tributaria es aquella que cumple con dichos requisitos, de suerte que permita atender de manera adecuada la cuantificación de la carga tributaria del sujeto.
Particularmente, sobre esta noción de la contabilidad tributaria hemos señalado (Corredor Alejo 1994: 153):
"... siguiendo las orientaciones que nos enseña este objetivo básico, resulta claro que, para los sujetos obligados a llevar contabilidad, la determinación de las cargas tributarias se basa en la información de tipo contable. Son los datos contables los que coadyuvan al cumplimiento y determinación o cuantificación de las obligaciones tributarias. A través de la contabilidad se produce, se procesa, se genera la información necesaria para cumplir las obligaciones sustanciales y formales tributarias.
Pero esa información contable, base para determinar adecuadamente las cargas impositivas, debe estar rodeada de unos atributos que le son propios, en forma que le permita satisfacer el objetivo que se comenta. Para ello, la información contable, básicamente, debe ser comprensible y confiable, pero sobre todo neutral y verificable. Se trata de dotar la información contable de neutralidad a fin de que se reflejen fielmente los hechos económicos sin favorecer los intereses de ningún sector en particular. Naturalmente, este objetivo y cualidad no desestiman la posibilidad de analizar el tratamiento más adecuado frente a la situación tributaria particular para derivar un provecho fiscal; ese análisis no se opone a la neutralidad.
Este objetivo y cualidades, desde otro punto de vista, son los que hacen posible desarrollar el postulado constitucional consagrado en el artículo 15 de la Carta Política, cuando enseña que 'para efectos tributarios (...) podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley'. Ello por cuanto se reconoce que el proceso contable identifica, mide, clasifica, registra, interpreta, analiza, evalúa e informa las operaciones del ente económico, en forma clara, completa y fidedigna.
Predicar de la contabilidad y la información contable el objetivo de servir de base para la determinación de las cargas tributarias encuentra respaldo y justificación, también, a través de diferentes normas de orden tributario, normas por medio de las cuales se proponen formas de tributación y de presunciones especiales".
El profesor Falsitta visualiza esta noción al señalar que "[e]l deber asignado por la ley al balance es, en efecto, representar con evidencia y veracidad (...), o bien, con claridad y precisión (...), tanto la situación patrimonial como las ganancias obtenidas o las pérdidas sufridas en la empresa individual o colectiva, en el curso del periodo considerado, de tal forma que pueda servir a quien quiera estar interesado en el quantum y en el quomodo del incremento o disminución patrimonial producidos en dicho periodo de tiempo" (Falsitta 2001: 349).
Estamos, entonces —bajo este concepto de contabilidad tributaria—, frente a un problema de prueba contable, es decir, tal como lo señala el artículo 773 del estatuto tributario, para efectos fiscales, la contabilidad deberá sujetarse a las prescripciones del Código de Comercio y reflejar fielmente las ventas y compras, lo mismo que cumplir los requisitos señalados por el Gobierno mediante reglamentos, de forma que haga posible "ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa". Así, book keeping y accounting están recogidos en esta norma del ordenamiento tributario, al exigir que la contabilidad se lleve en libros y, además, refleje la situación económica y financiera de la empresa.
En igual sentido, el artículo 774 del estatuto tributario ratifica la validez del concepto de contabilidad tributaria bajo la noción que venimos desarrollando (contabilidad al servicio de los impuestos), al prescribir que los libros son prueba suficiente cuando reúnen los requisitos que allí se señalan, lectura que denota la conjunción de la teneduría y del debido reconocimiento (book keeping y accounting).
Acorde con lo anterior, pues, la contabilidad será tributaria cuando cumpla las exigencias para que la contabilidad financiera sea fuente de prueba, esto es, cuando es llevada en debida forma y está registrada en cámara de comercio; está debidamente soportada y refleja íntegramente la situación de la entidad (E.T., arts. 772 y 774).
b) Contabilidad tributaria como sistema de registro y divulgación. Una segunda forma de entender el concepto de contabilidad tributaria es como técnica de registro a través de cuentas de orden, tal como lo manda actualmente nuestro Decreto 2649 de 1993. En este sentido, hemos señalado que(16):
"La base comprensiva tributaria debe quedar reconocida dentro del proceso contable, a través de cuentas de orden y por medio de notas a los estados financieros.
El artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 consagra esta obligación cuando dispone en su inciso cuarto:
'Cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fiscales o de control, según corresponda'.
Las cuentas de orden se utilizarán, en este caso, para reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias; también se utilizarán para reflejar hechos o circunstancias de orden tributario que pueda llegar a afectar la estructura financiera del ente económico, tales como contingencias derivadas de litigio tributario; en ciertos casos se utilizarán las cuentas de orden para realizar control de ciertas partidas o cifras, tal como las pérdidas fiscales por amortizar, el exceso de costo fiscal sobre el contable, etc. (D. 2649/93, arts. 42 al 45).
Mediante notas a los estados financieros se debe revelar la conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal, entre la utilidad contable y la renta gravable y entre la cuenta de corrección monetaria contable y la fiscal, con indicación de la cuantía y origen de las diferencias y su repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos. Si existen ajustes de periodos anteriores que incidan en la determinación del impuesto, así deberá indicarse en la conciliación (artículo 115 de numeral 19 ibídem).
Así, pues, las normas contables no solo aceptan que los parámetros para calcular y preparar la renta constituyen una base comprensiva distinta de los PCGA, sino que además, adoptan el reconocimiento a nivel de libros y estados financieros de las diferencias entre la base técnica y la fiscal, buscando con ello permitir la conciliación de sus diferencias.
Bajo este esquema, las cuentas de orden fiscales surgen como un mecanismo habilitante para registrar los hechos o circunstancias tributarias que por su naturaleza, magnitud o importancia deban quedar reflejados en el estado financiero.
El segundo mecanismo contable para reflejar, en este caso revelar la base comprensiva fiscal y sus diferencias frente a la base comprensiva técnica, es el de las notas a los estados financieros de que tratan los artículos 113 y siguientes del Decreto 2649 de 1993".
Podemos decir, entonces, bajo esta segunda concepción del concepto, que contabilidad tributaria es la técnica por medio de la cual se efectúan los registros, en la contabilidad financiera, de las diferencias entre los valores contables y los utilizados para la preparación de las declaraciones tributarias; registros que de manera alguna afectan la estructura de los estados financieros, sino que son reconocidos por fuera del balance, bajo cuentas de orden (anotaciones por fuera del balance).
La Ley 1314 de 2009 acoge esta noción definitoria de la contabilidad tributaria, al señalar en el inciso final del artículo 4.º que en la contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos deben hacer los reconocimientos, revelaciones y conciliaciones respectivas.
c) Contabilidad tributaria como conjunto de registros dentro de la contabilidad, acorde con los mandatos del estatuto tributario. El estatuto tributario ordena, prescribe y manda determinados comportamientos contables dentro de la contabilidad financiera(17). Hemos aludido anteriormente al contrato de leasing (E.T., art. 127-1), que ordena que tanto para efectos contables como fiscales, el manejo del contrato debe ceñirse a lo que determina dicha norma.
Otros ejemplos (que en realidad corresponden a lo que hemos denominado "intromisión") serían: la prohibición de utilización del sistema periódico de contabilización de inventarios para los sujetos obligados a tener revisor fiscal (E.T., art. 62); la obligación de contabilizar y computar la provisión de cartera por los métodos individual y general (D. 187/75, arts. 72 y ss.) y la contabilización de provisiones para negocios de urbanización, parcelación o construcción y venta de inmuebles (E.T., art. 67), entre otros.
Puede, en consecuencia, decirse que la contabilidad tributaria es aquella que sigue los mandatos de la ley tributaria para incorporar dentro del cuerpo de los estados financieros determinadas operaciones, en la forma como lo señala el ordenamiento tributario, sin consideración a los preceptos de naturaleza técnica contable. Utilizando palabras de Ángela García Martínez, la contabilidad tributaria es aquella "en la cual los hechos se reconocen y miden de acuerdo con las normas y objetivos tributarios y no conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados" (García).
Con todo, al final, como ya hemos señalado anteriormente, en las ponencias que fundamentaron la expedición de la Ley 1314 de 2009, se dijo claramente que con la ley se buscaba separar o independizar la contabilidad tributaria de la contabilidad financiera. ¿A qué o cuál contabilidad tributaria aludían los ponentes? El senador Iragorri Hormaza manifestó observar una doble dimensión:
Primera, separación de la contabilidad financiera y la contabilidad tributaria, de manera que la comercial no tenga que responder a criterios fiscalistas. El pensamiento que inspira este argumento se relaciona, sin dudarlo, con la necesidad de eliminar el fenómeno de intromisión, es decir, eliminar el concepto de contabilidad tributaria como conjunto de registros dentro del cuerpo de los estados financieros, acorde con los mandatos del estatuto tributario.
Que la contabilidad financiera no tenga que responder a criterios fiscalistas significa que no se tengan que incluir en ella registros o comportamientos ordenados desde los preceptos tributarios. Es que "[e]l Estado no debe interferir la contabilidad con medidas que desvirtúan su naturaleza, con el pretexto de establecer controles o restricciones en materia impositiva" (Ayala Vela 2004: 517). Con todo, para lograrlo se necesita "que exista voluntad política para respetar estos principios; de lo contrario seguirán apareciendo medidas exigiendo determinadas formas de registro contable para efectos tributarios, no solo a nivel de ley; los concejos municipales también son dados a estas prácticas" (Ayala Vela 2004: 519).
Segunda, independizar la contabilidad tributaria de la financiera, pues, como se sabe, la regulación tributaria es incompleta, razón por la cual se apoya en la contabilidad financiera. El pensamiento que inspira esta separación, sin que nos asista dubitación, es propender a una contabilidad financiera llevada según los estándares más técnicos, de manera que la contabilidad así llevada sirva como referente para la adecuada determinación de las cargas tributarias. Es decir que esta línea de pensamiento nos lleva a considerar como válidos los conceptos de contabilidad tributaria expresados anteriormente, bajo la noción de contabilidad al servicio de la determinación de las cargas tributarias, y contabilidad como sistema de registro mediante anotaciones por fuera del balance.
Por ello, a partir de esta concepción y antecedente de la ley, será necesario reforzar en el país la utilización de las llamadas hoy cuentas de orden. La NIC 1 sobre presentación de estados financieros señala como elementos de los estados financieros: activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (que incluye el concepto costos); al paso que el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993 señala los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, gastos, corrección monetaria (derogada por eliminación del sistema de ajustes por inflación) y las cuentas de orden.
Suele decirse, con razón, que bajo normas internacionales no existen cuentas de orden. Sin embargo, en ellas se propende a una información de detalle en notas (anotaciones por fuera de balance), que seguramente tendrán que ser afianzadas en el país, en la mira de consolidar la información necesaria para la adecuada determinación de las cargas tributarias. Conforme a la NIC 1, párrafo 11, en las notas "se suministran descripciones narrativas o desagregaciones de tales estados y contienen información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en aquellos estados". Es decir, seguramente la solución a implantar para lograr la separación aludida, vendrá a darse con el reforzamiento de uso de las conocidas cuentas de orden (anotaciones fuera de balance). Es decir, la instrumentación de informes especiales que permitan evidenciar las diferencias entre la base técnica contable y la base utilizada por el Legislador para la determinación de los diferentes impuestos.
En resumen, cuando hablamos de contabilidad tributaria bajo el marco de la Ley 1314 de 2009, como parte del proceso de convergencia hacia estándares internacionales, podemos concluir que:
La contabilidad es una sola: la contabilidad financiera. No existe, por tanto, una contabilidad tributaria como cuerpo de conocimientos ni como concepto separado o diferenciable de la contabilidad financiera.
El proceso de medición y reconocimiento, lo mismo que los asientos en libros, debe atender los lineamientos dispuestos por la ciencia contable. En el caso colombiano, el proceso de medición y reconocimiento tendrá que realizarse con base en la normativa que emita el Gobierno con ocasión del desarrollo de la Ley 1314 de 2009(18), quedando vedado al Legislador tributario dictar normas con contenido contable, es decir que debe abstenerse de emitir normas que se entrometan en la técnica contable.
Se cumple así, con esta norma, el sueño de parte de la doctrina que apoyó siempre la separación de la base contable y tributaria, así como el reconocimiento de la interacción de las mismas, en la forma que pasamos a analizar.
3. Interacción de la contabilidad financiera y tributaria
La interacción entre la contabilidad financiera y la tributación ha sido evidente a lo largo de nuestra historia legal, porque el Legislador tributario se ha valido de la contabilidad financiera para ejercer el control sobre los administrados, ya sea tomándola ora como prueba, ora como referente para ordenar registros en ella. Sin embargo, esa interacción ha tomado diversos matices, tal como lo veremos.
En efecto, tomando como referencia la más reciente normativa legal, tenemos que la Ley 1314 de 2009 adopta, en su artículo 4.º, la interacción contable tributaria a partir del modelo de autonomía e independencia de las normas contables y tributarias. Con todo, como será objeto de análisis posterior, en realidad, las mentadas autonomía e independencia no constituyen norma nueva, porque ya existía en el país la independencia entre las dos bases comprensivas en el Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
Además, como veremos, la autonomía y la independencia no son absolutas, ya que simultáneamente se establece el sistema de dependencia parcial entre la contabilidad y los impuestos. Con todo, tal como lo advierten los antecedentes de la Ley 1314, la idea que inspiró la norma en cita fue la elevación a rango de ley de los postulados contenidos en el reglamento, en forma de mensaje directo al Congreso, para que cuando emita normas tributarias, se abstenga de ordenar comportamientos de naturaleza contable. En la ponencia para segundo debate en el Senado, ante la necesidad manifiesta de separar la base contable y fiscal, se lee(19):
"Ante esa problemática se hace necesario subir al nivel de ley los siguientes postulados:
—Esencia sobre forma: los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente con su forma legal (art. 3.º).
—Valor probatorio: deberán sujetarse a esta ley y a las normas que se expidan con base en ella, quienes sin estar obligados a observarla pretendan hacer valer su información como prueba (art. 2.º).
—Separación entre la contabilidad tributaria y la financiera: los principios y normas expedidos en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellos o cuando aquellas no regulen específicamente la materia. A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales (art. 4.º).
—Prevalencia en materia tributaria: para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas (art. 4.º).
Para garantizar que los cambios en las normas contables no tengan impacto tributario imprevisto o nocivo, el proyecto de ley consagra que las normas contables no tendrán efecto en materia tributaria sino cuando la legislación tributaria así lo contemple, sea por remisión expresa o por aplicación supletoria (art. 4.º). Para estos dos casos, el proyecto establece el deber expreso de oír a la DIAN en las diferentes etapas de formación de las normas y consagra un tiempo de vacancia normativa dentro del cual se pueden tramitar los proyectos de ley que se consideren necesarios. En ningún caso, los cambios de las normas contables afectarán el periodo gravable en curso (arts. 7.º, 8.º y 15)" (cursiva fuera de texto).
Así, pues, el punto de partida para la implantación en la ley de la autonomía e independencia fue subir el rango piramidal(20) de lo que ya contenía el reglamento, bajo la idea de que las normas tributarias que se emitan con posterioridad no se atreverán a ordenar comportamientos que afecten de manera directa la contabilidad financiera o sus principios; y si lo hicieren, será necesario entender que tales comportamientos no estarán llamados a afectar la contabilidad financiera, sino que deberán reconocer dichos registros mediante anotaciones por fuera del balance.
Comparativamente, el contenido de la ley y del reglamento es el siguiente:
A partir de esta base legal, realizaremos el análisis de la interacción entre la contabilidad financiera y la tributaria, bajo los escenarios que expondremos a continuación, para comprender adecuadamente el contenido de la expresión legal de la mentada autonomía e independencia y la ruta que nos espera en el futuro:
a) Escenario de autonomía e independencia.
b) Escenario de supletividad: la contabilidad financiera suple la base fiscal.
c) Escenario de registro: la contabilidad financiera registra la base fiscal.
d) Escenario de intromisión: la ley tributaria ordena determinados comportamientos contables dentro de la contabilidad financiera.
En la ruta de convergencia hacia estándares internacionales, será definitiva la adecuada categorización de interacción de una y otra base, a partir de las enseñanzas que predica el artículo 4.º de la Ley 1314 de 2009 que nos damos a la tarea de desarrollar a propósito de la interacción anunciada.
3.1. Escenario de autonomía e independencia(21)
Por definición, "autonomía" es la condición de quien, para ciertas cosas, no depende de nadie(22). Independencia es la cualidad o condición de independiente(23). Independiente(24) es quien no tiene dependencia de otro, quien tiene autonomía, es decir, quien sostiene sus opiniones y derechos sin admitir intervención ajena.
Acorde con lo anterior, este escenario nos señalará que la resolución de asuntos de naturaleza contable tendrá que hacerse con normas de contabilidad financiera. Los asuntos tributarios, por su parte, tendrán que ser resueltos con base en las normas emitidas por la ley tributaria. En otras palabras, lo tributario no dependerá de lo contable, ni lo contable dependerá de lo tributario.
En los términos del Decreto 2649, "[t]ratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma". Postulado que se complementa con el mandato de que "[p]ara fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas". O, en términos de la Ley 1314, "las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales", por ello, "[ú]nicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas" (cursiva fuera del texto original).
Antes de continuar con el desarrollo del tema, juzgamos de la mayor importancia analizar el efecto de la expresión "producen" que utiliza la Ley 1314 de 2009 dentro del inciso anteriormente transcrito. La importancia deriva del hecho de que el primer inciso señala que las normas que se expidan en desarrollo de la ley, únicamente tendrán efecto tributario…, dejando la expresión de aplicación de normas contables hacia el futuro. En cambio, al mencionar los efectos de las normas tributarias sobre las contables, la ley utiliza una formulación lingüística en tiempo presente, al señalar que las disposiciones tributarias "producen" (hubiera podido decir "producirán", en futuro) efectos solamente para lo tributario.
Es de entender que, considerando que la Ley 1314 de 2009 entró en vigencia a partir de su expedición (jul. 13/2009), dicha prescripción legal es de imperativa aplicación a partir de su vigencia, sin tener que esperar a que se emitan las normas contables que desarrollen la ley. Por ello, hay una conclusión que debería imponerse(25): las normas tributarias que determinen comportamientos contables desaparecen del universo contable a partir de julio 13 de 2009, siendo imperativo empezar a manejar bajo cuentas de orden dichos comportamientos, dejando que la contabilidad se rija por sus propios postulados. Más adelante, al desarrollar el capítulo de intromisión de la base fiscal en la base contable, ampliaremos con ejemplos la visión de esta interpretación de la Ley 1314.
Ahora bien, en relación con la autonomía e independencia, nos valdremos de los siguientes casos, para ejemplificar su entendimiento.
Primer ejemplo. La vida útil de los activos
El artículo 64 del actual Decreto Reglamentario 2649 de 1993 dispone que a los efectos del cálculo de la depreciación contable, la vida útil de los activos debe estimarse de acuerdo con factores técnicos, atendiendo circunstancias tales como el uso y la obsolescencia(26). Para efectos tributarios, en cambio, el artículo 2.º del Decreto 3019 de 1989 señala que la vida útil de los activos será de 5 (vehículos y computadores), 10 (maquinaria y equipo, muebles y enseres, barcos, trenes y aviones) o 20 años (inmuebles y oleoductos).
En consecuencia, mal hace el contador que calcula la depreciación contable de sus activos tomando como referente la vida útil señalada por la norma tributaria. Si bien ha sido costumbre determinar la depreciación contable con base en las vidas útiles señaladas por el reglamento de impuestos, por lo menos, a partir de la expedición de la Ley 1314 de 2009, dicho comportamiento queda prohibido en virtud de la autonomía e independencia de la contabilidad y los impuestos.
Segundo ejemplo. Los métodos para estimar la provisión para protección de cartera
Las normas tributarias (D. 187/75, arts. 74 y 75) señalan el método individual(27) y general(28). En cambio, el Decreto 2649 de 1993 dispone en su artículo 62 que debe evaluarse técnicamente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de pérdida de su valor. Se observa, pues, una clara diferenciación en la regulación contable y en la tributaria, de suerte que la provisión contable de cartera debe ser estimada con base en factores distintos de los que señala la disposición tributaria. Queda claro que en este caso, igualmente, la utilización de los métodos fiscales para estimar la provisión contable representa una deficiencia en la aplicación del principio de autonomía e independencia acogido por la Ley 1314 de 2009.
Tercer ejemplo. La amortización de diferidos(29)
Conforme al artículo 143 del estatuto tributario, los activos diferidos pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años. Para efectos contables, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 dispone los mecanismos especiales de asignación del costo de los diferidos, señalando una amortización sistemática durante el lapso estimado de su recuperación. En tratándose de costos de organización y preoperativos, se deben amortizar contablemente en el menor tiempo entre el estimado en el estudio de factibilidad para su recuperación y la duración del proyecto específico que los haya originado(30).
Dentro de este tercer ejemplo, toma lugar especial el concepto de "mejoras en propiedades ajenas", las cuales contablemente se reconocen como un activo diferido, al tiempo que fiscalmente se las define como activos fijos. En efecto, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 determina, para efectos contables, que las mejoras, cuyo costo no sea reembolsable, deben amortizarse en el periodo menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil.
Por su parte, el artículo 127 del estatuto tributario, en relación con los fines de impuestos, señala que las mejoras cuya propiedad se transfiera al arrendador sin compensación, se deprecian conforme a la vida útil de la mejora, sin atender al término de duración del contrato, y si quedare saldo pendiente por depreciar a la terminación del contrato, el arrendatario tiene derecho a solicitarlo fiscalmente como una pérdida.
Cuarto ejemplo. Valuación o medición
El artículo 10 del Decreto 2649 de 1993 dispone que los recursos y los hechos económicos deben ser apropiadamente cuantificados, siendo criterios de medición aceptados el valor histórico, el valor de realización y el valor presente(31).
Acorde con el artículo 49 del mismo decreto, los hechos económicos se reconocen inicialmente por su valor histórico y posteriormente, cuando sea del caso, deben ser ajustados al valor actual, al valor de realización o al valor presente. Es el caso de las inversiones, que según el artículo 61 del Decreto 2649 de 1993, se miden por su valor histórico pero deben ser ajustadas al final del periodo al valor de realización (valor intrínseco, valor de bolsa, valor de mercado), mediante provisiones o desvalorizaciones.
A los fines del impuesto sobre la renta, en aplicación de las reglas que se derivan de los artículos 267 y 69 del estatuto tributario, las inversiones solamente se miden por su costo histórico con posibilidad de reajuste fiscal(32), aunque para fines patrimoniales se acepta que en aquellos casos en que se utilicen mecanismos especiales de valoración de inversiones a precios de mercado, el valor patrimonial sea el que se determine según dichos criterios de valoración (E.T., arts. 271 y 272). Se observa que la norma tributaria no acoge el valor intrínseco como criterio de medición, ni tampoco reconoce el valor de realización ni el valor presente.
Situación similar ocurre con la propiedad, planta y equipo, que exigen la realización de un avalúo técnico para determinar su valor de realización, su valor actual o su valor presente, siendo obligatorio contabilizar la valorización o desvalorización correspondiente. Tributariamente, únicamente se reconoce el criterio del costo histórico y, para ciertos casos, se permiten criterios de medición especiales, como el avalúo catastral y el autoavalúo, que se aceptan como costo para los bienes inmuebles en virtud de la autorización que señala el artículo 72 del estatuto tributario(33).
En consecuencia, bajo la aplicación de la autonomía e independencia, la valorización y/o desvalorización reconocida sobre los activos no trasciende al universo tributario. Es decir, los activos se medirán fiscalmente, como regla general, por su costo histórico, sin que puedan aplicarse tributariamente los criterios de medición a valor presente o de realización. De la misma manera, el avalúo como costo admitido fiscalmente no es reconocido por las normas contables como factor de medición ni como parámetro de reconocimiento(34).
Quinto ejemplo. Ajuste por diferencia en cambio de inversiones poseídas en el exterior(35)
El Decreto Reglamentario 4918 de diciembre 26 de 2007 determina la forma como se debe reconocer el ajuste por diferencia en cambio derivado de las inversiones en subordinadas internacionales. Conforme al citado decreto, el ajuste por diferencia en cambio por inversiones de renta variable (acciones o aportes) en subordinadas del exterior debe ser contabilizado como mayor o menor valor de la inversión y, por contrapartida, afectar el patrimonio, como mayor o menor valor, dentro de la cuenta que se utilice para reconocer las variaciones patrimoniales. Cuando la inversión sea efectivamente realizada, esto es, convertida en pesos, la diferencia en cambio definitiva que resulte de comparar el tipo de cambio inicial frente al de liquidación deberá reconocerse como ingreso o gasto, según corresponda, cargando o abonando su valor a la respectiva cuenta patrimonial.
No obstante que este es el tratamiento contable previsto para reconocer el diferencial cambiario por inversiones subordinadas en el exterior, no hay efecto tributario alguno, en virtud de la debida separación de base contable y tributaria. En efecto, para fines de impuesto a la renta, el tema del diferencial cambiario de activos está expresamente regulado en el artículo 32-1 del estatuto tributario, conforme al cual el ajuste constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes llevan contabilidad por causación. Es decir que, sin importar la realización o materialización efectiva de la diferencia en cambio, el ajuste es ingreso en el mismo año.