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Timestamp: 2016-10-25 06:43:31+00:00
Document Index: 207658210

Matched Legal Cases: ['art. 98', 'art. 97', 'art. 66', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 30', 'art. 29', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 15', 'ATF ', 'art. 36', 'art. 32', 'ATF ', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 58', 'art. 33', 'art. 156', 'art. 159']

2A.616/2005 (20.06.2006)
2A.616/2005 /fzc
Arr�t du 20 juin 2006
Transports publics de la r�gion lausannoise SA,
recourante, repr�sent�e par Piaget & Associ�s SA,
taxe sur la valeur ajout�e; r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible; forfait,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 13 septembre 2005.
La soci�t� Transports publics de la R�gion Lausannoise SA (ci-apr�s: la Soci�t� ou la recourante), sise � Renens, est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995.
Par courrier du 23 janvier 2001, la Soci�t� a demand� � l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou l'intim�e) � pouvoir utiliser la m�thode du taux forfaitaire de 2,7% applicable aux entreprises de transport concessionnaires pour d�terminer la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible. L'Administration f�d�rale l'a autoris�e � le faire � partir du 1er janvier 2001.
Le 22 avril 2002, l'Administration f�d�rale a demand� � la Soci�t� de lui indiquer de mani�re d�taill�e comment elle avait calcul� la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable.
Par courrier du 13 mai 2002, la Soci�t� a r�pondu qu'elle avait appliqu� le taux de 2,7% au montant de la subvention d'exploitation re�ue pour l'ann�e 2001, ce qui donnait 2'030'665 fr. 25 (= 2,7% de 75'209'824 fr.). L'imp�t pr�alable sur les investissements avait �t� d�duit int�gralement, puisque ceux-ci n'avaient pas �t� financ�s par des subventions. En revanche, elle n'avait pas d�duit l'imp�t pr�alable sur les livraisons de biens et prestations de services (charges d'exploitation), car le montant de 2'030'665 fr. 25 �tait sup�rieur � celui-ci. Elle se demandait par ailleurs si elle �tait redevable du solde n�gatif.
Le 20 juin 2003, l'Administration f�d�rale a adress� � la Soci�t� le d�compte compl�mentaire no 153880, d'un montant de 746'587 fr., portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 4�me trimestre 2002. Ce montant correspondait � la diff�rence entre la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable pratiqu�e par la Soci�t� et celle qui aurait d� �tre effectu�e selon l'Administration f�d�rale (� savoir une r�duction correspondant � 2,7% des subventions, sans limitation).
Le 26 ao�t 2003, la Soci�t� a vers� � l'Administration f�d�rale le montant de 746'587 fr.
Le 22 avril 2004, l'Administration f�d�rale a rendu une d�cision �tendue � l'ann�e 2003 - portant donc sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 4�me trimestre 2003 -, par laquelle elle a confirm� le d�compte compl�mentaire no 153880. Compte tenu de l'avis de cr�dit no 08640726 d'un montant de 122'493 fr., l'imp�t d� pour ces p�riodes fiscales a �t� arr�t� � 624'094 fr. (= 746'587 ./. 122'493). Pour l'ann�e 2002, la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible �tait sup�rieure � l'imp�t pr�alable; il en r�sultait un solde n�gatif de 150'790 fr.
La r�clamation form�e contre ce prononc� a �t� rejet�e par d�cision du 5 octobre 2004.
La d�cision sur r�clamation a �t� d�f�r�e � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale ou l'autorit� intim�e) qui a rejet� le recours par d�cision du 13 septembre 2005. Cette autorit� a consid�r� que, calcul�e selon la m�thode forfaitaire, la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable pouvait �tre sup�rieure � l'imp�t pr�alable effectivement support�. Cela �tait inh�rent � la m�thode de calcul forfaitaire, qui reposait sur une moyenne. Le contribuable qui optait pour la m�thode en question devait prendre en compte cette �ventualit�.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Soci�t� demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, principalement, d'annuler la d�cision pr�cit�e, de dire que l'imp�t pr�alable sur les investissements peut �tre d�duit dans son int�gralit� et de condamner l'Administration f�d�rale � lui rembourser 629'636 fr. plus int�r�ts; subsidiairement, pour le cas o� le Tribunal de c�ans devrait estimer que la r�duction de l'imp�t pr�alable calcul�e forfaitairement ne porte pas seulement sur l'imp�t pr�alable frappant les charges d'exploitation, mais aussi sur celui grevant les investissements, elle lui demande de pr�ciser que ladite r�duction ne peut exc�der l'imp�t pr�alable acquitt� durant les p�riodes fiscales en cause et de condamner l'Administration f�d�rale � lui rembourser 150'790 fr. plus int�r�ts, montant �quivalant au solde n�gatif de l'ann�e 2002.
Dirig� contre une d�cision finale qui a �t� prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui a �t� d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de l'art. 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
2.1 L'imp�t se calcule sur la contre-prestation (art. 33 al. 1 LTVA). Est r�put� contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers � sa place, d�pense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services (art. 33 al. 2 LTVA). Les subventions et autres contributions des pouvoirs publics n'en font pas partie (art. 33 al. 6 lettre b LTVA). Elles ne sont donc pas soumises � la TVA.
L'assujetti peut d�duire l'imp�t pr�alable qui lui a �t� factur� par d'autres assujettis, s'il utilise les biens ou les services pour l'un des buts mentionn�s � l'art. 38 al. 2 LTVA (art. 38 al. 1 LTVA). S'il re�oit des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics, il doit r�duire proportionnellement l'imp�t pr�alable (art. 38 al. 8 LTVA).
Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures) mais valant aussi pour les dispositions correspondantes de la loi du m�me nom, la r�duction proportionnelle de la d�duction de l'imp�t pr�alable (art. 30 al. 6 OTVA, 38 al. 8 LTVA) tient compte du fait que, dans la mesure o� leur prix est diminu� par une subvention, la livraison de certains biens ou la fourniture de certaines prestations ne g�n�rent pas de contre-prestation imposable, donnant droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable selon les art. 29 al. 1 OTVA et 38 al. 2 LTVA. A cet �gard, les livraisons de biens et les prestations de services rendues moins ch�res par les subventions sont trait�es de la m�me mani�re que les op�rations exclues du champ de l'imp�t (art. 14 OTVA, 18 LTVA), qui n'ouvrent pas non plus le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (art. 13 OTVA, 17 LTVA). Autoriser la d�duction de l'imp�t pr�alable grevant les biens et les prestations de services acquis au moyen des subventions reviendrait de fait � cr�er un cas d'exon�ration proprement dite - en sus des exportations (art. 15 OTVA et 19 LTVA) -, qui ne reposerait sur aucune base l�gale. Il importe au contraire d'emp�cher la r�cup�ration de cet imp�t, afin d'�viter que les assujettis b�n�ficiant de subventions puissent inscrire un surplus d'imp�t pr�alable dans chaque d�compte et qu'ils soient ainsi mis au b�n�fice d'un autre � subventionnement � indirect (ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454; cf. aussi le rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national concernant l'initiative parlementaire � Loi f�d�rale sur la taxe sur la valeur ajout�e [Dettling] �, FF 1996 V 701 ss, ad art. 36 al. 7).
Le cas des livraisons de biens et prestations de services rendues moins ch�res par des subventions est analogue � celui des biens et services qui sont utilis�s aussi bien � des fins donnant droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable qu'� d'autres fins et pour lesquels l'imp�t pr�alable d�ductible doit aussi �tre r�duit proportionnellement � l'utilisation (cas de double affectation; art. 32 al. 1 OTVA, 41 al. 1 LTVA; ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454/455).
La jurisprudence pr�cit�e vaut �galement dans le domaine des transports (2A.111/1999, consid. 5), m�me si la r�gle de l'art. 38 al. 8 LTVA et la jurisprudence y relative font l'objet de critiques de la part de la doctrine (cf. Daniel Riedo, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, in M�langes CRC, Lausanne 2004, p. 117 ss, 128 ss).
2.2 La r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible en pr�sence de subventions est pr�cis�e dans les brochures �dit�es par l'Administration f�d�rale ainsi que dans une circulaire de l'Office f�d�ral des transports de d�cembre 1995, adress�e aux entreprises de transports publics et intitul�e � Subventions et TVA �.
La circulaire pr�cit�e pr�voit que la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible li�e � l'octroi de subventions d'exploitation est calcul�e par approximation. Le montant de la r�duction s'obtient en multipliant celui des subventions d'exploitation par un taux forfaitaire de 2,2% � l'origine (pour un taux de TVA de 6,5%). Ce taux a �t� augment� � 2,7% lorsque le taux de TVA est pass� � 7,6%, soit le 1er janvier 1999. Une nouvelle augmentation (� 3,5%) avec effet au 1er janvier 2004 a �t� d�cid�e notamment pour tenir compte du fait que les r�ductions de personnel avec, comme corr�latif, le recours � l'externalisation (outsourcing) ont accru la part des charges grev�es de TVA (communiqu� du 30 janvier 2004, PJ no 21 � la r�ponse). S'agissant de l'imp�t pr�alable grevant les investissements, la circulaire dispose qu'il peut �tre d�duit en cas de financement � l'aide de fonds propres ou de fonds �trangers, alors qu'il ne peut �tre r�cup�r� si les investissements ont �t� effectu�s gr�ce � des subventions (� contributions � fonds perdus �).
La brochure no 10 � Entreprises de transport concessionnaires (ETC), t�l�ph�riques et remont�es m�caniques �, valable � partir du 1er janvier 2001, distingue entre les contributions pour investissements (fr�quemment appel�es � contributions � fonds perdus �) et les contributions de fonctionnement (subventions d'exploitation). Si une entreprise de transport concessionnaire re�oit des contributions � fonds perdus, elle doit r�duire proportionnellement l'imp�t pr�alable aff�rent aux investissements en fonction de l'importance de ces contributions par rapport � l'investissement total - TVA incluse - (ch. 4.1.1 de la brochure pr�cit�e). Lorsqu'une telle entreprise b�n�ficie de contributions d'exploitation, la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable s'effectue en principe au moyen du taux forfaitaire que l'Administration f�d�rale fixe en collaboration avec l'Office f�d�ral des transports (ch. 4.2).
Selon la brochure sp�ciale no 6 � R�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable en cas de double affectation �, valable � partir du 1er janvier 2001, lorsque des subventions sont allou�es pour couvrir le d�ficit d'exploitation, il y a lieu de r�duire l'imp�t pr�alable dans sa totalit�, y compris celui aff�rent � des d�penses d'investissements. Si ces d�penses font l'objet de subventions particuli�res - en plus des contributions d'exploitation -, l'imp�t pr�alable y aff�rent est r�duit en proportion des subventions d'investissements per�ues; s'il reste un solde d'imp�t pr�alable d�ductible apr�s cette op�ration, il peut �tre r�duit au titre des contributions d'exploitation (ch. 1.1.4.1 et 1.1.4.3 de la brochure pr�cit�e).
3.1 A l'appui de sa conclusion principale, la recourante rel�ve que ni la brochure no 10 ni la circulaire pr�cit�e ne pr�voit que la r�duction (forfaitaire) de l'imp�t pr�alable li�e aux subventions d'exploitation porte �galement sur l'imp�t grevant les investissements. Elle conteste l'argument avanc� par l'Administration f�d�rale pour justifier une r�duction forfaitaire �tendue � l'imp�t pr�alable sur les investissements, � savoir l'existence d'un lien �conomique entre la subvention d'exploitation et l'imp�t grevant les investissements. De l'avis de l'Administration f�d�rale, en effet, un tel lien existe, du fait que les investissements doivent �tre r�guli�rement amortis et que ces amortissements accroissent le d�ficit d'exploitation que les subventions en cause doivent couvrir. La recourante nie l'existence de ce lien. Selon elle, les amortissements peuvent �tre financ�s aussi bien par du chiffre d'affaires imposable que par des subventions d'exploitation et il n'est pas possible de d�terminer de fa�on analytique quelles recettes servent � leur financement. De plus, dans le cas particulier, les amortissements portent pour une grande partie (49% en 2001 et 39% en 2002) sur des investissements (b�timents, mat�riel roulant) qui ne sont pas grev�s d'imp�t pr�alable, puisqu'ils ont �t� effectu�s avant l'introduction de la TVA le 1er janvier 1995. Enfin, la recourante soutient que, dans le cas o� un investissement est financ� � l'aide d'un pr�t d'une collectivit�, laquelle abandonne par la suite sa cr�ance (abandon qui est consid�r� comme une subvention d'exploitation l'ann�e o� il a lieu), le raisonnement de l'Administration f�d�rale conduit � r�duire deux fois l'imp�t pr�alable grevant le m�me bien: une premi�re fois par le biais de l'amortissement et une seconde lors de l'abandon. Les cons�quences fiscales seraient tr�s diff�rentes du cas o� le m�me bien est financ� � l'aide d'une subvention d'investissement, ce qui serait contraire au principe de la neutralit� de l'imp�t.
A l'appui de sa conclusion subsidiaire, la recourante soutient que les effets de la r�duction de la d�duction de l'imp�t pr�alable doivent �tre examin�s annuellement et que la correction ne saurait exc�der l'imp�t pr�alable annuel. De son point de vue, le but de la r�duction, � savoir d'�viter que l'assujetti qui per�oit une subvention b�n�ficie d'un avantage suppl�mentaire par le biais de la d�duction de l'imp�t pr�alable, est pleinement atteint lorsque l'imp�t pr�alable a �t� enti�rement r�duit. Il serait pour le moins douteux que l'art. 38 al. 8 en relation avec l'art. 58 al. 3 LTVA constitue une base l�gale suffisante pour permettre un � imp�t pr�alable n�gatif �. Admettre que la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible puisse �tre sup�rieure � l'imp�t pr�alable lui-m�me reviendrait � imposer la subvention au taux de 2,7%, en violation de l'art. 33 al. 6 lettre a LTVA. Cela serait de plus � difficilement compatible � avec le principe de neutralit� de l'imp�t.
3.2 La circulaire de l'Office f�d�ral des transports et la brochure no 10 n'envisagent pas - ni dans le texte ni dans les exemples chiffr�s - le cas o� la r�duction de l'imp�t pr�alable au titre de la subvention d'exploitation est sup�rieure � l'imp�t pr�alable grevant les charges d'exploitation; elles ne tranchent par cons�quent pas non plus la question de savoir si, dans la mesure o� la r�duction exc�de l'imp�t acquitt� sur les charges d'exploitation, elle doit porter �galement sur l'imp�t grevant les investissements. Cette question est trait�e en revanche dans la brochure sp�ciale no 6, qui la r�sout par l'affirmative (cf. consid. 2.2).
Dans l'intention du l�gislateur, la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible lorsque des subventions sont per�ues doit �viter que les assujettis qui en b�n�ficient puissent annuler leur dette d'imp�t voire faire valoir une cr�ance � l'�gard du fisc en portant en compte l'imp�t pr�alable acquitt� sur des biens et services acquis � l'aide des subventions, ce qui constituerait un autre � subventionnement � indirect. Pour que cet objectif soit pleinement atteint, il importe que la r�duction soit enti�rement effectu�e. S'agissant d'une subvention d'exploitation, cela ne pose pas probl�me lorsque la r�duction est calcul�e selon la m�thode effective: l'imp�t pr�alable acquitt� est alors r�duit dans la proportion existant entre le montant de la subvention et le chiffre d'affaires total (cf. la brochure sp�ciale no 6, pr�cit�e, ch. 1.1.4.3); la r�duction est donc en principe inf�rieure ou �gale au montant de l'imp�t pr�alable. Il en va diff�remment lorsque la r�duction au titre de la subvention d'exploitation est calcul�e selon la m�thode forfaitaire: dans ce cas, la somme obtenue en multipliant le montant de la subvention par le taux forfaitaire peut �tre sup�rieure non seulement � l'imp�t pr�alable acquitt� sur les charges d'exploitation, mais aussi � l'imp�t pr�alable global, grevant tant les charges d'exploitation que les investissements. Dans cette situation, il n'y a pas lieu de limiter la r�duction � l'imp�t pr�alable aff�rent aux charges d'exploitation ou � l'imp�t pr�alable global: une telle limitation n'est pas pr�vue par la loi et serait contraire � l'objectif poursuivi par le l�gislateur. Il en r�sulte un montant d'imp�t pr�alable d�ductible n�gatif, c'est-�-dire un montant d'imp�t � payer. Cela ne constitue pas, comme le pr�tend la recourante, un imp�t sur la subvention, mais revient � anticiper la r�duction de l'imp�t pr�alable qui sera acquitt� durant les p�riodes fiscales ult�rieures, celui de la p�riode en cause �tant insuffisant pour effectuer la r�duction dans son int�gralit�. Une autre solution - plus compliqu�e - consisterait � reporter le solde de la r�duction de l'imp�t pr�alable d�ductible d'une p�riode � l'autre.
Limiter annuellement la r�duction forfaitaire au montant de l'imp�t pr�alable grevant les charges d'exploitation ou � la somme globale de l'imp�t pr�alable - acquitt� aussi bien sur les charges d'exploitation que sur les investissements -, comme le voudrait la recourante, reviendrait � la faire d�pendre de certains al�as �conomiques (p. ex. l'importance des charges grev�es d'imp�t pr�alable durant l'exercice consid�r�), voire permettrait � l'assujetti d'�luder la r�duction pr�vue par la loi en planifiant ses d�penses grev�es d'imp�t pr�alable. Il serait ainsi possible de limiter ces d�penses l'ann�e o� la subvention est per�ue, de mani�re � r�duire l'impact de la r�duction. Les moyens mis � disposition sous forme de subvention seraient utilis�s lors de l'exercice suivant, avec l'avantage de pouvoir d�duire enti�rement l'important imp�t pr�alable qui serait alors acquitt�.
Au demeurant, la m�thode de calcul pr�conis�e par la recourante m�le des �l�ments forfaitaires et des �l�ments effectifs, ce qui n'est pas admissible. Elle conduirait de plus � une in�galit� de traitement des entreprises subventionn�es entre elles - selon le type de subvention per�ue - et par rapport aux autres contribuables.
Au vu de ce qui pr�c�de, il convient d'admettre que la r�duction forfaitaire - au titre de la subvention d'exploitation - de l'imp�t pr�alable d�ductible n'est limit�e ni � l'imp�t pr�alable grevant les charges d'exploitation de l'exercice consid�r�, ni � la somme globale de l'imp�t pr�alable, acquitt� aussi bien sur les charges d'exploitation que sur les investissements.
Il y a lieu finalement de rappeler que les r�sultats auxquels conduit la r�duction forfaitaire doivent s'appr�cier sur plusieurs ann�es. En l'occurrence, l'intim�e a d�montr� que, pour les p�riodes fiscales en cause, la r�duction calcul�e selon la m�thode approximative du forfait est inf�rieure � celle qui aurait r�sult� de l'application de la m�thode effective (d�cision sur r�clamation, consid. 5.1). Partant, la m�thode forfaitaire est � l'avantage de la recourante. Si tel ne devait plus �tre le cas, celle-ci aurait du reste la facult� de revenir � la m�thode effective, sous r�serve d'un d�lai de 5 ans (d�cision entreprise, p. 7, avec r�f�rence au courrier de l'intim�e du 10 janvier 2001).
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ) et n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Un �molument judiciaire de 10'000 fr. est mis � la charge de la recourante.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie � la mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.