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Timestamp: 2017-09-20 00:27:58
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Sentencia T.S.J. Madrid 756/2013 de 30 de julio. IVA. Nulidad de liquidación practicada con carácter anual - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Madrid 756/2013 de 30 de julio
Impuesto sobre el Valor Añadido: Nulidad de liquidación efectuada con carácter anual cuando debía ser trimestral. Prescripción inexistente: Posibilidad de que la Administración pueda practicar una nueva liquidación que sustituya a la anulada dentro del plazo de prescripción.
NIG: 28.079.33.3-2010/0159292
Procedimiento Ordinario 999/2010
Demandante: D./Dña. Marta
PROCURADOR D./Dña. JOSE ANDRES CAYUELA CASTILLEJO
SENTENCIA 756
RECURSO NÚM.: 999-2010
PROCURADOR D./DÑA.: JOSE ANDRES CAYUELA CASTILLEJO
En la Villa de Madrid a 30 de Julio de 2013
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 999-2010 interpuesto por DÑA. Marta representado por el procurador D. JOSE ANDRES CAYUELA CASTILLEJO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 14.6.2010 reclamación n.º NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Tercero.—Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 30-7-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Primero.—En esta ocasión, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de Junio de 2010, por medio de la cual se resuelven las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
-la desestimación del recurso de reposición presentado ante la Administración de Leganés de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo a la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, del que se deriva una cantidad a ingresar por importe de 4.854,65 euros.
-acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior, dictado por la Administración de Leganés, por el Impuesto y ejercicio de referencia, del que se deriva una cantidad a ingresar por importe de 2.931,86 euros.
El TEAR, en la resolución impugnada, procede a desestimar la reclamación relativa al acuerdo de liquidación, confirmando el mismo, y a inadmitir la reclamación relativa al acuerdo de imposición de sanción, acordando su remisión a la Oficina Gestora para que resuelva sobre el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción.
Segundo.—Son hechos acreditados y no discutidos por las partes en el presente procedimiento los siguientes:
-Durante el año 2004, la recurrente presentó, en tiempo y forma, las autoliquidaciones correspondientes al IVA trimestres 1.º, 2.º y 3.º, presentación que tuvo lugar, respectivamente, los días 20 de abril, de julio y de octubre de de 2004.
-En fecha 19 de enero de 2005, la recurrente procedió a presentar telemáticamente a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria la declaración resumen anual IVA, modelo 390, ejercicio 2004.
-En fecha 19 de diciembre de 2008, le fue notificado a la recurrente requerimiento del día 12 del mismo mes y año, por el que se inició el procedimiento de comprobación del IVA de 2004.
Tercero.—En la demanda rectora de la presente litis, la parte recurrente articula dos motivos de impugnación:
1.º-En virtud del primero, se alega la prescripción del derecho de la Administración a girar la liquidación realizada respecto de los trimestres 1.º, 2.º y 3.º del IVA de 2004. Así, cuando se inició el 12 de diciembre de 2008 el expediente de comprobación, ya habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha de presentación de cada autoliquidación de los trimestres 1.º, 2.º y 3.º de 2004 (que tuvo lugar los días 20 de los meses de abril, julio y octubre de 2008). En este sentido, considera que la presentación del modelo 390, resumen anual de IVA, el 19 de enero de 2005, no debe ni puede tener efectos interruptivos de la prescripción en los términos establecidos en el artículo 68 de la LGT, por la sencilla razón de que se trata de un acto del sujeto pasivo en cumplimiento de la Ley y el Reglamento del IVA, lo que significa que no es un acto de la Administración, y por tanto carece de efecto de interrupción de la prescripción. Así, en virtud del artículo 68.1.a) de la LGT, para que se interrumpa el plazo de prescripción se exige un acto de comprobación por cualquier acción de la Administración, no del obligado tributario o sujeto pasivo del impuesto.
2.º-Y en segundo lugar, alude a que se ha procedido a realizar una liquidación anual, cuando el año natural no tiene relevancia a efectos liquidatorios, ya que sólo existe como límite que determina la obligación de presentar una declaración "resumen anual de todas las operaciones" que se han realizado durante todo el año natural. Así, el periodo y plazo de presentación de las declaraciones del IVA se realiza mediante autoliquidaciones trimestrales, salvo excepciones en que es mensual, según establecen los artículos 164 y 167 de la Ley del IVA y el artículo 71.1 del Reglamento del IVA.
El Abogado del Estado, en lo que se respecta a la primera alegación, considera que la declaración resumen anual del IVA tiene efectos interruptivos de la prescripción, citando, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009 -a su vez citada en la resolución del TEAR impugnada-, por lo que procede la desestimación del recurso en este extremo. Y en lo que se refiere al segundo extremo del recurso, considera que, de estimarse el mismo, será posible la procedencia de la retroacción de actuaciones y la práctica de nuevas liquidaciones en aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento de Revisión en vía administrativa.
Cuarto.—En orden a la resolución de la presente controversia, hemos de tener en cuenta que el artículo 66 a) de la LGT dispone:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".
Según el artículo 67.1, referido al cómputo de los plazos de prescripción: "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: en el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación".
Y según el artículo 68.1 de la LGT:
"El plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a)Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b)Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c)Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".
Pues bien, la cuestión a determinar es si la presentación de la declaración resumen anual del IVA tiene o no efectos interruptivos de la prescripción. Y sobre dicha cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo, afirmando que dicha declaración-resumen anual tiene efectos interruptivos de la prescripción.
Así, en la sentencia de la Sala III de 25 de Noviembre de 2009 (recurso 983/2004), fundamento jurídico cuarto, se afirma lo siguiente:
"Una primera aproximación pone de relieve que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio. Siendo esto cierto, no se puede ignorar que a dicha declaración se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual, pues si así no fuera, la declaración-resumen anual y las liquidaciones (en este caso trimestrales) serían contradictorias, y por lo tanto, rechazables. Ello permite concluir que aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año.
Este elemento de la declaración-resumen anual, de ratificación de las liquidaciones efectuadas durante el año, permite imputar a tales declaraciones un contenido interruptivo de la prescripción, por efecto de su contenido liquidatorio y al que el artículo 66.1 de la LGT confiere carácter interruptivo.
Por lo expuesto, es rechazable la tesis del recurrente en el sentido de que la declaración-resumen anual no es una verdadera declaración tributaria, sino una comunicación informativa, pues tal aserto es, desde luego, contrario a su denominación "declaración", pero lo es también a su contenido, pues como ya hemos expuesto, y en virtud de la documentación que ha de acompañarla, y los datos que en ella se consignan, tiene un contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año".
Posteriormente, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Junio de 2010 (recurso 2845/2005) viene a reiterar dicho criterio, afirmando: "es evidente que en virtud del principio de unidad de doctrina hemos de dar por reproducidos nuestros razonamientos de la sentencia de 25 de noviembre de 2009 ".
Y dicho criterio es reiterado nuevamente en las posteriores sentencias de 19 de mayo de 2011 (recurso 5687/2008) y 24 de mayo de 2013 (recurso 4281/2010). En la primera de ellas, se afirma: "El sujeto pasivo ejercitó el derecho a la devolución del exceso de IVA soportado, con fecha 30 de enero de 2001, cuando presentó su resumen anual, modelo 392, del ejercicio 2000, en el que consignaba el importe a devolver, que quedó materializado el 6 de abril de 2001. Por lo tanto, hay que considerar aquella fecha como "dies a quo". Y en la sentencia de 24 de mayo de 2013, fundamento de derecho tercero, se afirma que "las declaraciones anuales interrumpirían la prescripción respecto del ejercicio a que se refieren".
En consecuencia, y siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada en las anteriores sentencias, ha de considerarse que la declaración-resumen anual tiene efectos interruptivos de la prescripción, por lo que no puede apreciarse la prescripción alegada por el recurrente.
Quinto.—Como hemos indicado precedentemente, en un segundo motivo de impugnación el recurrente alega que se ha procedido a realizar una liquidación por año natural, cuando el año natural no tiene efectos liquidatorios, ya que los periodos impositivos en el IVA son trimestrales o, en su caso, mensuales.
Y en este caso concreto, como se pone de manifiesto en el expediente administrativo, la liquidación impugnada se practicó por año natural, el 2004, sin hacer referencia a periodos mensuales o trimestrales, habiendo declarado esta Sección sobre tal cuestión en numerosas sentencias (entre las más recientes, sentencia de 17 de abril de 2012, recurso n.º 13/2010), que el artículo 71.3 del Real Decreto 1624/1992, que aprobó el Reglamento del IVA, dispone que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural o con el mes natural, según los casos, no siendo anual dicho periodo en ningún caso, de modo que la liquidación del impuesto por periodos anuales implica una aplicación incorrecta de la normativa que regula el tributo, pues aunque la liquidación puede referirse a varios ejercicios, debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Coincide así esta Sala con el criterio expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución de fecha 29 de junio de 2010.
En consecuencia, las liquidaciones por IVA son mensuales o trimestrales, y no anuales, de acuerdo con la normativa del IVA, sin perjuicio de la existencia de un resumen anual que comprenda la suma de todas las anteriores, que por ello se limita a ratificar las liquidaciones mensuales o trimestrales.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, al afirmar que deben distinguirse de forma separada las cantidades que corresponden a cada ejercicio en concreto, cuando se recogen en una misma actuación inspectora que concluye en un único acuerdo de liquidación.
En definitiva, aunque la liquidación sea el resultado de la suma algebraica de diversos periodos impositivos, en la misma debe cuantificarse y liquidarse la deuda individualizada de cada uno de los periodos objeto de comprobación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, puesto que la liquidación aquí recurrida se ha practicado por periodo anual, sin especificar el resultado de cada periodo trimestral o mensual, procede anular dicha liquidación, sin que haya lugar, por ello, a entrar en el análisis de los motivos de impugnación invocados en la demanda.
Sexto.—Sentado lo anterior, debemos aclarar el alcance que la anulación de la liquidación tiene respecto de la posible retroacción de actuaciones, y si puede o no la Administración Tributaria dictar nueva liquidación en la que se determinen correctamente los diferentes periodos impositivos a los que se extendió la potestad de comprobación e investigación.
Pues bien, la anulación de la liquidación no impide a la Administración Tributaria la práctica de nueva liquidación con arreglo a Derecho, siempre que no haya prescrito su derecho a liquidar. En este mismo sentido se ha pronunciado el TEAC (Sala Especial de Unificación de Doctrina) en resolución de fecha 24 de noviembre de 2010, dictada en virtud del recurso extraordinario para unificación de doctrina planteado por el Director General de Tributos contra la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010.
La Agencia Tributaria ha incurrido en una transgresión legal sustancial o material, pues el defecto consistente en liquidar por periodos anuales en vez de trimestrales o mensuales es consecuencia de la aplicación incorrecta de la normativa que regula la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ahora bien, la concurrencia de una infracción sustancial o material, y no formal, no significa que esté prohibida la retroacción de actuaciones, ya que el hecho de que el artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sólo contemple la retroacción en los casos de anulación del acto recurrido por defectos formales, no implica que la Administración no pueda dictar, en su caso, nueva liquidación cuando la anterior haya sido anulada por motivos de fondo, pues el interés general al que sirve la Administración exige que ésta desarrolle una actuación dirigida al cobro del tributo si todavía es posible hacerlo efectivo, salvo que el propio fundamento de la resolución anulatoria ponga de manifiesto la inexistencia de la obligación tributaria.
El art. 26.5 de la LGT, sin hacer distinción entre defectos formales y materiales, contempla los supuestos en que resulta necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación anterior por resolución administrativa o judicial, y proclama que en esos casos "se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido". Y en idéntico sentido se pronuncia el art. 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
En definitiva, la facultad de la Administración para dictar liquidaciones es consecuencia de la obligación de pagar el impuesto que surge para el sujeto pasivo al producirse el hecho imponible. Así, las liquidaciones administrativas suponen una actuación dirigida a convertir esa obligación abstracta en un crédito tributario concreto, de manera que mientras subsiste la obligación que deriva del hecho imponible, la Administración puede girar liquidación para exigir dicho crédito hasta que se produzca la prescripción del derecho a practicar liquidación.
Indicar, finalmente, que el derecho de la Administración Tributaria a dictar nueva liquidación en sustitución de una anterior anulada ha sido reconocido por la Sala III del Tribunal Supremo en tres sentencias de 3 de mayo de 2011, dictadas en los recursos de casación números 466/09, 4723/09 y 6393/09.
En el tercer fundamento jurídico de las citadas sentencias se argumenta lo siguiente:
"Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer la potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.
Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación en interés de ley 35/09, FJ 6.º), como a continuación se sintetiza.
Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3.º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2.º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.
Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4.º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3.º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4.º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04 , FJ 4.º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6.º); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3.º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2.º).
En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisamos, además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.
Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3.º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4 .º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5.º) hemos recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.
En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar".
Y del mismo modo, hemos de tener en cuenta la reciente sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo, Sección 2.ª, de 19 de Noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de ley 1215/2011), en la cual se declara la siguiente doctrina legal: "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia".
En definitiva, procede la estimación parcial del presente recurso, pues debemos rechazar el argumento relativo a la prescripción del derecho a liquidar alegado por la recurrente, pero estimar sin embargo el segundo de los motivos articulados en la demanda, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación que está en su origen, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida, así como la liquidación de la que trae causa, y sin perjuicio de que la Administración pueda practicar nueva liquidación por el periodo legalmente previsto si no hubiera prescrito su derecho a practicarla.
En cuanto a la devolución del importe pretendido en la demanda, ha de señalarse que, al anularse la liquidación, procede la devolución de su importe en caso de haberse ingresado, junto con los intereses legales correspondientes en tanto no se practiquen nuevas liquidaciones por los periodos legalmente previstos.
Séptimo.—No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción.
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de DOÑA Marta, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 14 de junio de 2010 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que anulamos la misma al resultar contraria al Ordenamiento Jurídico, así como la liquidación de la que la misma trae causa, en los términos establecidos en la presente sentencia, acordando la devolución de su importe en caso de haberse ingresado, junto con los intereses legales correspondientes en tanto no se practiquen nuevas liquidaciones por los periodos legalmente previstos.