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Timestamp: 2019-11-19 02:10:17
Document Index: 106653913

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 389', '§ 387', '§ 8']

BFH, 13.11.1996 - I R 53/95 - dejure.org
https://dejure.org/1996,1048
BFH, 13.11.1996 - I R 53/95 (https://dejure.org/1996,1048)
BFH, Entscheidung vom 13.11.1996 - I R 53/95 (https://dejure.org/1996,1048)
BFH, Entscheidung vom 13. November 1996 - I R 53/95 (https://dejure.org/1996,1048)
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Begünstigung eines beherrschenden Gesellschafters als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) einer Kapitalgesellschaft - Durchführung von Gehaltsvereinbarungen bei unregelmäßigen Gehaltszahlungen
Gesellschaftergeschäftsführer; Stundung; Verdeckte Gewinnausschüttung; Vertrag
FG Köln, 24.11.1993 - 4 K 115,116,142/86
BFH/NV 1997, 622
aaa) Die mangelnde tatsächliche Durchführung einer Vereinbarung - speziell die Abweichung bei der Durchführung von Gehaltsvereinbarungen - kann darauf schließen lassen, dass die Vereinbarung nicht ernstlich gewollt ist und lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken soll (vgl. BFH vom 13. November 1996, I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, 623).
Wird die Vereinbarung hinsichtlich einer Hauptpflicht nicht durchgeführt, spricht dies in der Regel gegen die Ernsthaftigkeit des Vereinbarten (vgl. BFH vom 28. Oktober 1987, I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301 ; vom 13. November 1996, BFH/NV 1997, 622;… Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG , § 8 Abs. 3 Rdnr. 333;… Streck, KStG , 6. Aufl., § 8 Rdnr.137).
Wird dagegen das vereinbarungsgemäß monatlich zu zahlende Gehalt - wie hier - in einem Gesamtbetrag zum Jahresende oder erst nach Jahren ausbezahlt, indiziert dies die mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung (vgl. BFH vom 13. November 1996, I R 53/95, HFR 1997, 835; vom 2. März 1988, I R 103/86, BFHE 152, 313, BStBl II 1988 786; Weber-Grellet, DStZ 1998, 357, 360).
Trotz Vorliegens einer Liquiditätskrise kann die Stundungsvereinbarung in der Regel steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie auf einen Zeitraum von wenigen Monaten begrenzt wird (vgl. BFH vom 18. Dezember 2002, I R 27/02, HFR 2003, 698; vom 13. November 1996, I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG , § 8 Abs. 3 Rdnr.372).
Für eine vGA spricht es deshalb, wenn ein während des Wirtschaftsjahres möglicher Übergang zu periodischen Gehaltszahlungen unterbleibt (vgl. BFH vom 13. November 1996, I R 53/95, BFH/NV 1997, 622).
Die Umwandlung einer Gehaltsforderung in eine Darlehensforderung (sog. Schuldnovation) setzt eine besondere, ausdrückliche Regelung voraus (vgl. BFH vom 13. November 1996, I R 53/95, BFH/NV 1997, 622).
Leistungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter aufgrund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen zu vGA (…s. Senatsentscheidungen vom 20. Juli 1988 I R 136/84, BFH/NV 1990, 64; vom 29. Juli 1992 I R 28/92, BFHE 169, 322, BStBl II 1993, 247;… vom 28. Juli 1993 I B 54/93, BFH/NV 1994, 345; vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 28. Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301).
Dies ist z.B. der Fall, wenn die mit dem Gesellschafter vereinbarte Gehaltszahlung sich verzögert, weil die Gesellschaft nicht über die zur fristgerechten Zahlung erforderlichen Mittel verfügt (s. Senatsurteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234;… in BFH/NV 1990, 64; in BFH/NV 1997, 622, m.w.N.).
Hat sich --wie im Streitfall-- die Kapitalgesellschaft verpflichtet, ihrem Gesellschafter als Gegenleistung für die Führung der Geschäfte ein monatliches Gehalt zu zahlen, setzt die tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarung nach der Senatsrechtsprechung grundsätzlich voraus, dass der fällige Gehaltsanspruch zeitnah erfüllt wird (…s. Senatsentscheidungen in BFH/NV 1990, 64;… in BFH/NV 1994, 345; in BFH/NV 1997, 622).
Er kann jedoch auch dadurch erfüllt werden, dass er aufgrund einer gesonderten Vereinbarung in einen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft umgewandelt wird (s. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 622, m.w.N.) oder durch Aufrechnung, die Erfüllungssurrogat ist, erlischt (§ 389 BGB;… Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl. 2001, § 387 Rz. 1).
d) Aus der Senatsrechtsprechung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch, dass das Bestehen einer Aufrechnungslage bei Fälligkeit des Gehaltsanspruchs allein noch kein Umstand ist, der bei dem vorzunehmenden Fremdvergleich (s. Senatsurteile in BFH/NV 1997, 622; in BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301) den Schluss zulässt, eine Vereinbarung über die monatliche Zahlung eines Geschäftsführergehalts sei ernstlich gemeint, obwohl sie tatsächlich nicht durchgeführt worden ist.
Der Senat hat der zeitnahen Erfüllung fälliger Gehaltsansprüche ein besonderes Gewicht beigemessen, wenn zu prüfen war, ob das von der Vereinbarung abweichende Verhalten der Vertragspartner noch dem entspricht, was fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen akzeptiert hätten (…s. Urteile in BFH/NV 1990, 64; in BFH/NV 1997, 622).
Ob eine nur teilweise durchgeführte Entgeltsvereinbarung im Umfang ihrer tatsächlichen Durchführung steuerlich anzuerkennen ist, hat der Senat im Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95 (BFH/NV 1997, 622) offen gelassen, im Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571) jedoch dahin gehend bejaht, dass bei Dauerschuldverhältnissen (im entschiedenen Fall handelte es sich um ein Darlehensverhältnis) die Möglichkeit besteht, einen Vertrag lediglich für eine gewisse Zeitspanne als tatsächlich durchgeführt oder nicht durchgeführt anzusehen (…vgl. dazu auch das BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746).
Unter diesen Voraussetzungen ist auch eine Stundung von Gehältern fremder Geschäftsführer nicht unüblich und daher vorliegend nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 622).
Mit Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95 (GmbH-Rundschau 1997, 414) hat der Senat entschieden, daß eine im voraus vereinbarte Stundung vertraglich geschuldeter Zahlungen auch steuerlich anerkannt werden kann, wenn diese dem Fremdvergleich standhält.
Ein fremder Geschäftsführer hätte angesichts der Höhe des Gehaltsanspruchs und dessen monatlicher Fälligkeit zudem eine Verzinsung des wiederaufgelebten Anspruchs verlangt, um seine finanziellen Nachteile abzufedern (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; FG Hamburg, Urteil von 28. Juni 2012 2 K 199/10, juris).
Dabei kann nach der Rechtsprechung aus der Nichtdurchführung einer Honorarvereinbarung auf deren Nichternsthaftigkeit rückgeschlossen werden ( BFH-Urteil vom 13.11.1996, I R 53/95 m.w.N.).
Ferner würde sich ein fremder Dritter nur im Notfall und über einen derartig langen Zeitraum auch nur dann auf eine Nichtauszahlung des Lohns einlassen, wenn eine entsprechende Verzinsung der nicht ausgezahlten Beträge sowie regelmäßige Abschlagzahlungen oder auch die Stellung von Sicherheiten vereinbart werden (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.1989, I R 99/87 , BStBl II 1990, 454;… vom 30.03.1994, I B 185/93 , BFH/NV 1995, 164; vom 6.12.1995, I R 88/94 , BStBl II 1996, 383; vom 13.11.1996, I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622 m.w.N.).
Denn ein fremder Arbeitnehmer würde einer Stundungsvereinbarung allenfalls dann zustimmen, wenn eine Verzinsung vereinbart würde und er würde im Zweifel auch angemessene Abschlagszahlungen verlangen und vor allem einen Zeitpunkt definieren, bis zu dem die Stundung hätte laufen sollen bzw. wann die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft zu überprüfen gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2001, I R 27/99 , BStBl II 2002, 111; vom 13.11.1996, I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622).
Da ein beherrschender Gesellschafter es in der Hand hat, seiner Kapitalgesellschaft sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Leistungen zu erbringen bzw. auf Forderungen zu verzichten, muss eine Schuldnovation Gegenstand einer besonderen und ausdrücklichen Vereinbarung sein, wenn sie steuerlich anerkannt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1996, I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622; vom 25.07.1991, XI R 30-31/89, BStBl. II 1991, 842).
Der Gehaltsanspruch kann auch dadurch erfüllt werden, dass er aufgrund einer gesonderten Vereinbarung in einen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft umgewandelt wird (Schuldnovation, vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622).
Ebenso wenig führt die verzögerte Auszahlung zur Annahme einer vGA, wenn zwischen dem Geschäftsführer und der Kapitalgesellschaft eine Stundungsvereinbarung geschlossen wird (BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622).
Sowohl die Umwandlung in ein Darlehen als auch die Stundung müssen einem Drittvergleich standhalten (BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622;… Haun/Stelzer in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, "Geschäftsführervergütungen", Rz. 16).
In jedem Fall aber hätte ein fremder Dritter als Geschäftsführer die Nichtauszahlung seines Gehaltes für die Dauer von beinahe zwei Jahren nicht ohne weiteres akzeptiert, sondern entweder seine Arbeit niedergelegt oder den Abschluss einer Stundungs- oder Darlehensvereinbarung mit einer Verzinsung der nicht ausgezahlten Beträge, regelmäßigen Abschlagszahlungen oder der Stellung von Sicherheiten verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; FG Hamburg, Urteil vom 09.03.2004 VI 275/02, juris).
Bei mehreren aufeinanderfolgenden Verträgen ist zu prüfen, ob die festgestellten bzw. vom FG noch festzustellenden äußeren Umstände einen Rückschluß darauf erlauben, wie die getroffenen Vereinbarungen gemeint waren (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182).
An einer tatsächlichen Durchführung von Gehaltsvereinbarungen kann es unter anderem dann fehlen, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 13.11.1996 - I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622 ;… BFH- Beschluss vom 21.03.2001 - I B 31/00 , BFH/NV 2001, 1149 , mit weiteren Nachweisen).
Selbst kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und üblich sind (BFH-Urteil vom 13.11.1996 -I R 53/95 , BFH/NV 1997, 622 ;… s. hierzu auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 827).
Die tatsächlich fehlende oder nur unregelmäßige Gehaltszahlung einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter spreche indiziell gegen die Ernstlichkeit der mit dem Gesellschafter getroffenen Vereinbarung (BFH-Urteil vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622).
Die Rechtsprechung hat es bislang ausdrücklich offen gelassen, ob und wann eine nur teilweise durchgeführte Gehaltsvereinbarung in dem Umfang ihrer tatsächlichen Durchführung steuerlich anzuerkennen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 622; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571 ).
FG Baden-Württemberg, 12.01.2000 - 3 K 70/96
Verdeckte Gewinnausschüttung wegen nicht vertragsgemäßer Durchführung des …