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Timestamp: 2016-10-22 21:39:22+00:00
Document Index: 179317281

Matched Legal Cases: ['art. 66', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 3', 'art. 60', 'art. 88', 'art. 51', 'art. 87', 'art. 3', 'art.\n44', 'art. 102', 'art. 71', 'art. 3', 'art. 71', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 41', 'art.\n44', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 14', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 88', 'art. 87', 'art.\n102', 'art. 102', 'art. 66', 'art. 4', 'art.\n6', 'art.\n6']

Circolare Agenzia Entrate n. 69 del 26.07.2001
Regime fiscale agevolato degli enti gestori di servizi pubblici
locali. Scadenza
2 NATURA DELLA MORATORIA FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE
3 TRATTAMENTO FISCALE DEGLI ACCANTONAMENTI PER RISCHI ED ONERI E DELLE RISERVE DI
3.1 Svalutazioni ed accantonamenti per rischi su crediti eccedenti il 5 per cento del valore nominale dei crediti iscritti in
3.2 Distribuzione di riserve di utili formate in regime di moratoria:
3.3 Accantonamenti non previsti dal TUIR
4 APPLICAZIONE DELLE AGEVOLAZIONI " VISCO" E DIT
4.1 Riporto dei parametri dell'agevolazione "Visco"
4.2 Modalità di applicazione dell'agevolazione DIT
5 RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI, ART. 102 DEL TUIR
6 NATURA DELLA MORATORIA FISCALE AI FINI DELL'IVA
6.1 Fatture con IVA ad esigibilità differita
1 PREMESSA La circolare affronta alcune problematiche relative alla scadenza del
regime fiscale agevolato previsto dall'art. 66, comma 14, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, a
favore degli enti che gestiscono servizi pubblici locali (di seguito enti gestori).
Trattasi, in altri termini, dei soggetti, dotati di
personalità giuridica, costituiti dagli enti territoriali per la gestione di pubblici
servizi, ai sensi della legge 8 giugno 1990, n. 142, e, in particolare, di
società per azioni a prevalente capitale pubblico (art. 22), aziende speciali (art. 23), nuovi consorzi
(artt. 25 e 60).
Il regime agevolato, comunemente definito di moratoria fiscale, che
ha esteso agli enti gestori le "disposizioni tributarie applicabili all'ente territoriale di appartenenza", ha trovato applicazione nei confronti dei
soggetti suindicati, ai sensi dell'art. 3, comma 70, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, a partire dalla data di acquisizione della
personalità giuridica fino al 31 dicembre del terzo anno successivo e, comunque, non
oltre il 31 dicembre 1999.
Per i consorzi nati a seguito della trasformazione di consorzi
preesistenti ai sensi dell'art. 60 della legge n. 142 del 1990, l'agevolazione ha avuto decorrenza dalla data di trasformazione.
A partire dal 1 gennaio 2000, tutti gli enti in questione sono
soggetti al regime ordinario d'imposizione.
2 NATURA DELLA MORATORIA FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE Con riferimento all'imposizione diretta, l'agevolazione consisteva
nella temporanea applicabilità del regime di esclusione dalla soggettività passiva IRPEG ed ILOR, previsto per l'ente territoriale di appartenenza
dall'art. 88 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
In sostanza, durante il periodo di moratoria fiscale, agli enti
gestori, pur svolgendo gli stessi un'attività sicuramente produttiva di reddito d'impresa ai sensi dell'art. 51 del TUIR, non si
è reso applicabile il regime ordinario di imposizione di cui all'art. 87, comma 1, lettere a) e
b), del testo unico.
Ai fini dell'individuazione della natura e delle conseguenze del
regime di moratoria fiscale, assumono rilevanza le disposizioni contenute nell'art. 3, commi 70 e seguenti, della legge n. 549/95 che dettano
specifiche regole per il passaggio dal regime agevolato al regime normale d'imposizione.
- i valori risultanti dal bilancio relativo all'ultimo esercizio di moratoria sono riconosciuti ai fini delle imposte dirette, previa attestazione della loro
conformità alle norme del codice civile in materia di bilancio;
- gli ammortamenti e i fondi per rischi ed oneri previsti dal TUIR si considerano fiscalmente dedotti anche se eccedenti i limiti ivi previsti;
- gli utili e le perdite conseguiti negli esercizi cui si applica il regime di moratoria sono portati rispettivamente in aumento e diminuzione del costo fiscale della partecipazione e, in caso di distribuzione degli utili, si applicano le disposizioni dell'art.
44, comma 1, del TUIR.
Da una prima lettura del complesso di tali disposizioni si osserva
che il periodo di moratoria, se pure non ha generato reddito imponibile ai fini delle imposte dirette, tuttavia assume rilievo fiscale; infatti, i
valori del bilancio redatto alla fine dell'agevolazione costituiscono base di partenza per l'applicazione delle norme sulla determinazione del reddito
In sostanza, allo scadere dell'agevolazione, le norme fiscali rimaste
sospese torneranno ad applicarsi non ai medesimi valori fiscali riferiti al periodo precedente la moratoria, ma a nuovi e diversi valori che si assumono
conformi ai valori del bilancio dell'ultimo esercizio di moratoria, redatto secondo corretti principi contabili.
Una conferma di tale impostazione si ricava anche dalle istruzioni al
Modello 760/98 che indica i criteri per la redazione del bilancio ai fini della dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta successivo alla
scadenza dell'agevolazione.
Con riferimento alle disposizioni della legge n. 549/95, le
istruzioni allegate al modello di dichiarazione chiariscono che:
- per i beni ammortizzabili o soggetti a rettifiche di valore mediante la costituzione di fondi per rischi ed oneri previsti dal TUIR, si assumono ai fini fiscali i valori come risultanti dal bilancio,
ancorché gli ammortamenti e gli accantonamenti siano stati operati in misura superiore a quella fiscalmente consentita;
- per i componenti positivi o negativi di reddito per i quali
è prevista rispettivamente la tassazione differita (ad esempio plusvalenze rateizzate) o la deduzione frazionata (ad esempio spese di rappresentanza o di
pubblicità), gli stessi si considerano sottoposti ad imposizione o a deduzione anche per la parte riferibile ai periodi d'imposta agevolati;
- con riferimento al riporto delle perdite fiscali, ai sensi dell'art. 102 del TUIR, il periodo di moratoria rileva ai fini del computo del quinquennio entro cui la perdita di un periodo d'imposta
può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi;
- le riserve o fondi in sospensione d'imposta costituiti anteriormente al periodi di moratoria e non utilizzati in
conformità alla vigente disciplina fiscale devono risultare, a pena di decadenza dal beneficio, dal bilancio relativo al periodo d'imposta nel quale trova nuovamente applicazione l'ordinario regime d'imposizione.
Sulla base delle considerazioni fin qui svolte, si forniscono
ulteriori chiarimenti in merito a specifiche problematiche in parte rappresentate anche dalla Confederazione Nazionale dei Servizi.
3 TRATTAMENTO FISCALE DEGLI ACCANTONAMENTI PER RISCHI ED ONERI E DELLE RISERVE DI UTILI 3.1 Svalutazioni ed accantonamenti per rischi su crediti eccedenti il 5 per cento del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio
Nel caso in cui, al termine dell'esercizio in cui cessa il periodo di
moratoria, gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti eccedano il limite del 5 per cento del valore nominale dei crediti risultanti in
bilancio, nell'esercizio successivo tale eccedenza deve continuare ad essere considerata indeducibile ai fini fiscali e, pertanto, non
concorrerà, alla formazione del reddito ai sensi dell'art. 71, comma 2, del TUIR.
Ai sensi dell'art. 3, comma 72, della legge n. 549 del 1995, infatti,
sono fiscalmente riconosciuti i valori risultanti dal bilancio relativo all'ultimo esercizio di moratoria, compresi quindi i valori dei crediti
iscritti in bilancio e del fondo rischi relativo, a condizione che ne sia attestata la
conformità alle norme del codice civile. Inoltre, il medesimo comma prevede che "... i fondi per rischi ed oneri previsti dal TUIR ... si
considerano fiscalmente dedotti anche se eccedenti i limiti ivi previsti."
In sostanza, per garantire il permanere dell'agevolazione
è necessario che l'eccedenza degli accantonamenti e delle svalutazioni
rispetto al limite di cui all'art. 71
del TUIR mantenga, anche nei periodi d'imposta successivi allo scadere della moratoria, il regime di sospensione
che gli attribuisce l'art. 3 della legge n. 549 del 1995.
Considerato che l'intero ammontare degli accantonamenti e delle
svalutazioni si assume complessivamente dedotto e non assoggettato a tassazione, ne consegue che:
- occorrerà tenere memoria dell'ammontare delle svalutazioni ed accantonamenti fiscalmente riconosciuti e considerati dedotti ai sensi dell'art. 3 della legge n. 549/95, quali risultano dal bilancio relativo all'ultimo esercizio di moratoria;
- sarà possibile dedurre fiscalmente ulteriori svalutazioni ed accantonamenti deducibili solo per la parte non eccedente il limite previsto dalla legge;
- le perdite su crediti, determinate con riferimento al valore nominale, saranno deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo del fondo e delle svalutazioni dedotti o che si considerano tali;
- ogni utilizzo del fondo fiscalmente dedotto o considerato tale ai sensi del citato art. 3, comma
72, diverso dalla copertura di perdite su crediti, ne determinerà il concorso alla formazione del reddito.
3.2 Distribuzione di riserve di utili formate in regime di moratoria: trattamento fiscale. L'art. 3, comma
73, della legge n. 549 del 1995 prevede che gli utili
e le perdite conseguiti dagli enti gestori negli esercizi in regime di moratoria, sono portati rispettivamente in aumento e in diminuzione del
costo fiscale della partecipazione e, in caso di distribuzione degli utili ai soci, si applicano le disposizioni dell'art.
In sostanza, gli utili conseguiti negli esercizi agevolati non
costituiscono reddito di capitale ai sensi dell'art. 41 del TUIR. In caso di
distribuzione, la legge riserva a tali utili il medesimo trattamento della ripartizione tra i soci delle riserve di capitale: ai sensi dell'art.
44, comma 1, del TUIR, la loro distribuzione riduce il costo fiscale delle
azioni o quote.
Con la norma in esame, il legislatore ha voluto evitare che al
momento della distribuzione degli utili generati nel periodo di moratoria fosse vanificata l'agevolazione: infatti, in assenza di specifica
disposizione di legge, la distribuzione degli utili comporterebbe per il socio il realizzo di un reddito di capitale, senza alcuna attribuzione da
parte dell'ente del credito d'imposta. Infatti, nel periodo di moratoria l'ente non versa imposte e, pertanto, non alimenta i "canestri" da
utilizzare ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta ai soci, ai sensi dell'art. 105 del TUIR. In base alle originarie previsioni dell'art. 105 del TUIR, invece, in caso di distribuzione degli utili l'ente gestore avrebbe
dovuto versare la maggiorazione di conguaglio.
Equiparando la distribuzione degli utili alla ripartizione delle
riserve di capitale, gli effetti fiscali sono limitati alla riduzione del costo fiscale della partecipazione. Di conseguenza, la distribuzione degli
utili formati in periodo di moratoria non costituisce reddito di capitale e non
dà diritto all'attribuzione del credito d'imposta ai sensi dell'art. 14
del TUIR a favore dell'ente locale o degli altri soci, neanche in ipotesi di capienza dei canestri.
3.3 Accantonamenti non previsti dal TUIR Gli accantonamenti a fondi per rischi ed oneri non previsti dal TUIR,
operati dall'ente gestore nel corso del periodo di moratoria, mantengono la medesima natura che essi avrebbero se operati in regime normale di
Occorre premettere, al riguardo, che tali accantonamenti sono
irrilevanti fiscalmente e che, se imputati a conto economico, comportano l'obbligo di effettuare in dichiarazione dei redditi una variazione in
aumento per neutralizzarne gli effetti sul reddito imponibile.
L'art. 3, comma 72, della legge n. 549 del 1995 dispone il
riconoscimento ai fini delle imposte dirette dei valori risultanti dal bilancio relativo all'ultimo esercizio agevolato. Tale riconoscimento spiega
efficacia sia per i valori fiscalmente rilevanti ai fini della formazione del reddito (come gli ammortamenti e i fondi per rischi ed oneri
disciplinati dal TUIR) che per quelli non rilevanti.
Il riconoscimento fiscale dei fondi in esame comporta una sostanziale
equiparazione degli stessi ai fondi liberi, costituiti con accantonamenti assoggettati a tassazione. In sostanza, al fine di garantire
l'effettività dell'agevolazione, la disposizione in argomento ammette la
possibilità che i fondi esistenti alla chiusura dell'ultimo esercizio di moratoria siano
liberamente utilizzati in franchigia fiscale.
- qualora i valori dei fondi siano stati ritenuti esuberanti nel corso del periodo di moratoria oppure al termine dello stesso periodo, sulla base dell'apposita perizia prevista dall'art. 3, comma 72, della legge n. 549 del 1995, ed abbiano costituito oggetto di riduzione con evidenziazione di una sopravvenienza attiva, i relativi utili generatisi in periodo di moratoria devono intendersi assoggettati alla disciplina del comma 73 dell'art. 3 citato e pertanto, in caso di distribuzione, non costituiranno reddito di capitale in capo ai soci;
- qualora i fondi siano stati ricostituiti nel bilancio successivo a quello di scadenza della moratoria, in quanto necessari per dare copertura a
passività, il loro utilizzo continuerà ad essere fiscalmente irrilevante. Pertanto, a fronte della sopravvenienza attiva rilevata a conto economico in caso di utilizzo del fondo,
occorrerà effettuare una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. La distribuzione degli eventuali utili generatisi in conseguenza, tuttavia,
concorrerà al reddito complessivo del socio, come reddito di capitale, con attribuzione del credito d'imposta di cui all'art. 14 del TUIR solo in caso di capienza dei canestri.
4 APPLICAZIONE DELLE AGEVOLAZIONI "
VISCO" E DIT A decorrere dal 1 gennaio 2000, gli enti gestori, con l'acquisto
della soggettività passiva IRPEG, possono fruire delle agevolazioni "Visco"
e DIT. A tale riguardo si forniscono alcuni chiarimenti in merito al trattamento degli elementi rilevanti ai fini dell'applicazione delle
suddette agevolazioni (conferimenti in denaro, accantonamenti di utili a riserva, investimenti), relativi ad atti amministrativi realizzati nel
corso del periodo di moratoria.
4.1 Riporto dei parametri dell'agevolazione
"Visco"
Gli investimenti, i conferimenti in denaro e gli accantonamenti di
utili a riserva, rilevanti ai fini dell'agevolazione "Visco" ed effettuati
nel 1999 in pendenza della moratoria, non possono generare eccedenze di parametri da riportare nel calcolo dell'agevolazione per il 2000, ai sensi
dell'art. 2, comma 8, della legge 13 maggio 1999, n. 133, così come modificato dall'art. 3, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342.
E ciò in considerazione del fatto che in quel periodo d'imposta tali
enti, essendo disciplinati dall'art. 88 del TUIR, erano esclusi dal campo di applicazione dell'agevolazione
"Visco", limitata ai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettere a), b) e d), del TUIR.
D'altro canto, riconoscendo l'integrale riporto dei parametri
generatisi nel 1999, si potrebbe verificare una duplicazione delle agevolazioni a favore di tali soggetti, il cui reddito per quel periodo
d'imposta era già escluso da imposizione a diverso titolo.
4.2 Modalità di applicazione dell'agevolazione DIT Per quanto riguarda l'applicazione dell'agevolazione
DIT, si evidenziano due ordini di problemi: il primo riguarda la rilevanza delle
variazioni in aumento del capitale investito intervenute durante il periodo di moratoria; il secondo riguarda l'eventuale
possibilità di riporto della quota di remunerazione ordinaria non utilizzata ai fini del calcolo
Con riguardo al primo problema si ritiene che, ai fini
dell'applicazione della DIT al periodo d'imposta successivo a quello di scadenza della moratoria, le variazioni in aumento del capitale investito
rilevano indipendentemente dal periodo d'imposta della loro formazione, purché successivo a quello in corso al 30 settembre 1996.
L'agevolazione DIT, infatti, si applica per ogni periodo d'imposta
con riferimento all'ammontare complessivo delle variazioni in aumento del capitale investito intervenute a partire dall'esercizio successivo a quello
in corso al 30 settembre 1996. Pertanto, come già chiarito nella circolare n. 61/E del 19 giugno 2001 con riferimento alle banche ed imprese di
assicurazione, in precedenza escluse dall'agevolazione DIT, al momento in cui cessano le cause di esclusione,
occorrerà tenere conto anche delle variazioni in aumento del capitale investito intervenute nel periodo di
Con riguardo al secondo problema si ritiene che non sia possibile
riportare al primo periodo d'imposta successivo a quello di scadenza della moratoria le quote di remunerazione ordinaria delle variazioni in aumento di
capitale realizzate nel periodo di moratoria e non utilizzate ai fini del calcolo dell'agevolazione a causa dell'esclusione dalla stessa. In questa
ipotesi, infatti, valgono le medesime considerazioni già svolte in merito alla
possibilità di riporto dei parametri dell'agevolazione "Visco".
5. RIPORTO DELLE PERDITE FISCALI, ART. 102 DEL TUIR Con riferimento al riporto delle perdite fiscali previsto dall'art.
102 del TUIR, nelle istruzioni al Mod. 760/98
è stato chiarito che, ai fini del calcolo del quinquennio entro cui la perdita conseguita in un
periodo d'imposta può essere computata in diminuzione dal reddito dei periodi successivi, gli enti gestori devono tenere conto anche dei periodi
d'imposta in regime di moratoria.
Al riguardo si precisa che, ai sensi dell'art. 102 del TUIR, le perdite riportabili sono solo quelle determinate "con le stesse norme
valevoli per la determinazione del reddito" e, quindi, solo quelle che derivano da eventuali periodi d'imposta, precedenti alla moratoria, in
regime ordinario di determinazione del reddito d'impresa.
6. NATURA DELLA MORATORIA FISCALE AI FINI DELL'IVA Con riferimento all'IVA, si afferma che, in linea generale, il regime
di moratoria di cui all'art. 66, comma 14, del d.l. n. 331 del 1993 non ha comportato per gli enti gestori alcuna sostanziale modifica rispetto agli
ordinari presupposti impositivi del tributo.
La soggettività passiva IVA è, infatti, strettamente collegata
all'esercizio di attività commerciali.
Gli enti gestori, così come l'ente territoriale di appartenenza,
anche durante il periodo di moratoria, hanno assunto piena soggettività IVA limitatamente a quelle operazioni di cessioni di beni e prestazioni di
servizi poste in essere nel territorio dello Stato nell'esercizio di
attività commerciali, ai sensi del quarto comma dell'art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Come chiarito dal Dipartimento delle Entrate nella circolare n. 131/E
del 16 giugno 1999 e nella risoluzione n. 81/E del 5 giugno 2000, ai fini
IVA, l'agevolazione a favore degli enti gestori è consistita nella
possibilità di applicare quelle particolari disposizioni di legge previste per gli enti territoriali, ferma restando comunque la loro autonoma
rilevanza soggettiva d'imposta, sia formale che sostanziale, fin dal momento dell'acquisizione della
6.1 Fatture con IVA ad esigibilità differita Una particolare disposizione che si
è resa applicabile agli enti gestori nel corso del periodo di moratoria è quella di cui all'art.
6, ultimo comma, del DPR n. 633 del 1972.
Essa prevede, per le operazioni effettuate nei confronti - tra gli
altri soggetti - degli enti territoriali, che l'imposta divenga esigibile al momento del pagamento del corrispettivo, salva la
facoltà di applicare il regime ordinario di esigibilità dell'imposta al momento dell'effettuazione
Dal 1 gennaio 2000, venendo meno il regime di moratoria, questa
disposizione non è più applicabile. Di conseguenza, per le operazioni poste in essere nei confronti degli enti gestori, l'imposta diviene
esigibile al momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le ordinarie disposizioni contenute nell'art.
6 del DPR n. 633 del 1972.
Va, tuttavia, precisato che, per le operazioni poste in essere nel
periodo di moratoria, il differimento dell'esigibilità dell'IVA permane comunque fino al momento del pagamento del corrispettivo, anche se
successivo alla scadenza del regime di moratoria. Ovviamente resterà ugualmente differito al momento del pagamento del corrispettivo anche il
corrispondente diritto alla detrazione dell'imposta.
Ed infatti, al momento in cui l'operazione è stata effettuata, essa
aveva tutti i presupposti richiesti dalla norma per l'applicazione del regime di
esigibilità differita dell'imposta; né la norma prevede la possibilità che
l'esigibilità dell'imposta possa configurarsi in un momento diverso rispetto all'effettuazione dell'operazione o al pagamento
del corrispettivo.
- Bologna, 3 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.