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Timestamp: 2017-01-23 17:03:26+00:00
Document Index: 50984854

Matched Legal Cases: ['art. 177', 'art. 230', 'art. 230', 'art. 4', 'art. 230', 'sentenza ']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 106 del 20.03.2008
Istanza di interpello 2007. Acquisto di
terreno edificabile - trattamento fiscale
La società ALFA Spa ha sottoscritto, nel giugno
del 2006, nella veste di promissaria acquirente, due "promesse di
vendita" aventi ad oggetto due porzioni di terreno edificabile ricadenti,
sulla base del vigente PRG del Comune di....., nella zona omogenea D/3 (zona
produttiva di espansione industriale).
Le due promesse di vendita sono state concluse
rispettivamente con:
a) i fratelli BETA A, BETA B e BETA C
(ciascuno proprietario pro indiviso di una quota di 1/3). Le quote di BETA B e
BETA C sono detenute in regime di comunione legale, ai sensi dell'art. 177 e
seguenti del codice civile, con i rispettivi coniugi. Il prezzo di vendita
pattuito è pari ad euro 500.000 a corpo.
b) la "Fondazione OMEGA ONLUS".
Il prezzo di vendita è pari ad euro 1.128.419.
Con riferimento a tali soggetti, la Società istante
a) Il sig. BETA C è titolare di partita
IVA e risulta iscritto, quale titolare dell'omonima ditta individuale, al
Registro delle Imprese di ..... nella Sezione Speciale con la qualifica di
piccolo imprenditore -coltivatore diretto- REA n. ....... I signori BETA B e
BETA A, anch'essi coltivatori diretti, risultano censiti presso il Registro
delle Imprese di .... come "Familiari partecipi all'attività dell'impresa
agricola del fratello BETA C".
Tra i fratelli è ravvisabile l'esistenza di un'impresa
agricola familiare, ai sensi dell'art. 230-bis del codice civile, ed il terreno
oggetto di vendita è in concreto utilizzato nell'ambito dell'attività agricola
svolta dai F.lli BETA.
b) La "Fondazione OMEGA ONLUS",
pur avendo come scopo principale non lucrativo e di utilità sociale, di
realizzare, sviluppare o comunque contribuire ad attività nel campo della
salute, dell'assistenza e della ricerca e formazione nel campo delle scienze
sociali ed umane, svolge anche, come attività accessoria a quella
istituzionale, attività d'impresa agricola.
La Fondazione risulta, conseguentemente, iscritta al
Registro delle Imprese di ....., nella Sezione Speciale con la qualifica di
impresa agricola - ed è titolare di partita IVA. Il numero degli addetti
all'attività agricola dichiarati nel 2001 (ultimo dato disponibile) è pari a 5
unità. L'appezzamento di terreno oggetto della promessa di vendita non è
attualmente utilizzato nell'attività istituzionale di natura non commerciale
dell'ente bensì quale bene strumentale nell'ambito dell'attività accessoria di
natura agricola.
Con riferimento alla operazione di acquisto di terreno
che si intende concludere, la Società istante chiede di conoscere quale sia il
corretto trattamento fiscale ai fini delle imposte indirette (IVA e imposte di
In particolare, chiede se le operazioni di cessione
rientrino nel campo di applicazione dell'IVA o se, diversamente, gli atti di
acquisto siano soggetti a registrazione in termine fisso con il pagamento della
imposta di registro in misura proporzionale.
La Società ritiene che il corrispettivo pattuito
per l'acquisto dei terreni in oggetto debba essere assoggettato ad IVA, con
l'aliquota ordinaria del 20%, sussistendo i presupposti oggettivo e soggettivo
per l'applicazione del tributo.
Il presupposto oggettivo risulta certamente integrato
trattandosi di terreni che, in base al vigente PRG del Comune, sono suscettibili
di utilizzazione edificatoria e per i quali, dunque, non può operare
l'esclusione dall'IVA disposta dall'articolo 2, comma 3, lettera c), del DPR n.
Per quanto attiene al presupposto soggettivo, si
osserva in particolare con riferimento alla "Fondazione OMEGA ONLUS",
che, ai sensi dell'articolo 4, comma
4, del DPR n. 633/72, per gli enti pubblici e privati che non abbiano per
si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni fatte
In conformità a quanto chiarito dal Ministero delle
Finanze (cfr. risoluzioni n. 26 dell'8/4/98 e n. 193 del 29/10/98), trattandosi
di cessioni di un terreno non utilizzato dall'Ente nell'ambito dell'espletamento
delle proprie attività istituzionali (di natura non commerciale), ma utilizzato
quale bene strumentale all'attività agricola dallo stesso svolta in via
accessoria, la Società ritiene che la stessa costituisca operazione rilevante
ai fini dell'applicazione dell'IVA.
Anche con riferimento alla porzione di terreno di
proprietà dei Fratelli BETA (tra i quali, come detto, è ravvisabile
l'esistenza di un'impresa familiare ai sensi dell'art. 230-bis del c.c.), la
Società ritiene che l'intero corrispettivo debba essere assoggettato ad IVA
prescindendo dalla circostanza che alcuni comproprietari non abbiano lo status
di soggetti passivi IVA in quanto non esercenti attività commerciali o
A parere dell'istante, infatti, la cessione dei terreni
in questione, strumentali per l'esercizio dell'attività d'impresa agricola
esercitata dai venditori, deve ritenersi oggettivamente e per intero effettuata
nell'esercizio dell'impresa e non la somma di diverse cessioni aventi ad oggetto
singole quote di comproprietà suscettibili di valutazione separata.
Tale interpretazione trova conferma nei recenti
indirizzi della Corte di Cassazione (sentenze n. 13125 del 28/12/95, n. 3433 del
11/4/96, n. 9036 del 12/9/97, n. 1934 del 23/2/98) che, a parere dell'istante,
ha affermato un principio di "unitarietà" del regime di imposizione
indiretta applicabile alla cessione di un bene, principio in base al quale
l'assoggettamento all'IVA dell'atto di cessione di un bene strumentale ad
un'attività d'impresa svolta anche soltanto da uno dei comproprietari (per il
quale, dunque, ricorrono i presupposti soggettivi di applicazione del tributo),
è assorbente e riguarda l'intero atto.
Il terzo acquirente, infatti, non può rivestire di
fronte ad un atto per lui unico e economicamente inscindibile la qualità di
contribuente inciso ai fini IVA e di condebitore solidale, pro quota, della
normale imposta di registro.
del Dpr n. 633 del 1972 stabilisce l'assoggettamento ad imposta sul valore
aggiunto delle prestazioni di servizio o cessioni di beni effettuate nel
territorio dello Stato da soggetti esercenti attività d'impresa o arte e
professione. I requisiti che attengono all'oggetto dell'attività svolta, al
soggetto che la pone in essere nonchè alla circostanza che siano effettuati nel
territorio dello Stato devono ricorrere congiuntamente per l'applicazione del
Tralasciando di esaminare il requisito territoriale, la
cui sussistenza appare senz'altro verificata nella operazione di cessione
sottoposta all'attenzione della scrivente, appare opportuno formulare alcune
considerazioni in merito all'esistenza dei presupposti oggettivo e soggettivo.
In particolare, per quanto attiene al presupposto
oggettivo, si osserva che sia le porzioni di terreno di proprietà della
Fondazione OMEGA Onlus che i terreni di proprietà dei signori BETA insistono su
di un'area suscettibile di utilizzazione edificatoria in base al vigente PRG del
Comune; alla luce dei chiarimenti contenuti nell'articolo 36, comma 2, del DL n. 223
del 2006, convertito dalla legge n. 248
del 2006, tale circostanza è sufficiente per qualificare il terreno oggetto
della vendita come "area fabbricabile" sia ai fini dell'imposizione
diretta che indiretta.
Tali terreni, pertanto, sono idonei a costituire
oggetto di cessioni rilevanti ai fini dell'applicazione dell'IVA in quanto per
gli stessi non può operare l'esclusione disposta dall'articolo 2, comma 3, lett. c), del DPR n. 633/72.
Le operazioni di cessione in questione, pertanto sulla
base delle disposizioni di carattere generale che disciplinano l'imposta sul
valore aggiunto devono essere assoggettate ad Iva sempreché effettuate da un
soggetto passivo d'imposta nell'esercizio della propria attività d'impresa o
In particolare, per quanto concerne la Fondazione OMEGA
Onlus, si fa presente che l'articolo 4,
quarto comma del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che gli enti pubblici e
privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di
attività commerciali o agricole acquistano comunque la soggettività di imposta
per le cessioni di beni o prestazioni di servizio fatte nell'esercizio di
attività commerciali o agricole.
Ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore
aggiunto occorre verificare, pertanto, se l'operazione viene effettuata nel
quadro dell'attività istituzionale o nell'esercizio dell'attività accessoria
di impresa agricola e più in particolare con riferimento al quesito in esame,
se il terreno oggetto della vendita venga utilizzato nell'attività
istituzionale della fondazione o, se diversamente, venga di fatto utilizzato
nell'esercizio dell'attività di impresa agricola.
Qualora, come asserito dalla Società istante, il
terreno oggetto della cessione sia stato effettivamente utilizzato
nell'esercizio dell'attività di impresa agricola svolta in via accessoria dalla
Fondazione, risulta realizzato anche il presupposto soggettivo per
l'applicazione dell'imposta di cui all'art. 4, comma 4, del DPR n. 633 del 1972.
Pertanto, la Fondazione dovrà emettere fattura,
assoggettando i corrispettivi della cessione del terreno edificabile
all'aliquota IVA ordinaria del 20%.
A conclusioni parzialmente diverse deve invece
giungersi con riferimento alla operazione di cessione del terreno di proprietà
dei fratelli BETA.
L'impresa familiare di cui all'art. 230-bis del codice
civile, disciplinata ai fini delle imposte sui redditi dall'articolo 5, comma 4, del DPR n. 917 del
1986, è un'impresa individuale; vi è dunque un unico soggetto titolare della
stessa, che riveste la qualifica di soggetto passivo IVA.
Nel caso in esame, l'unico titolare dell'impresa
agricola e soggetto passivo IVA è il sig. BETA C e pertanto solo con
riferimento alla sua quota di terreno risulterà applicabile l'imposta sul
Per le quote di proprietà del terreno appartenenti ai
sig.ri BETA A e BETA B nonché per le quote possedute, per effetto del regime di
comunione legale, dai coniugi dei signori BETA B e BETA C, infatti, non risulta
realizzato il presupposto soggettivo per l'applicazione dell'IVA di cui
all'articolo 4 del DPR n. 633 del
1972 ancorché il terreno sia stato interamente destinato all'esercizio
dell'attività agricola; l'utilizzo nell'attività economica, infatti, non
conferisce all'imprenditore la possibilità di disporre del bene come
proprietario e non può quindi ritenersi che l'intera operazione di cessione sia
stata effettuata nell'esercizio dell'impresa agricola.
Il parere espresso dalla scrivente trova conferma anche
nelle interpretazioni fornite dalla Corte di Giustizia della Comunità Europea;
con la sentenza C-25/03 del 21 aprile 2005 con la quale la Corte di Giustizia si
è pronunciata in merito al diritto alla detrazione dell'imposta sul valore
aggiunto pagata per le spese di costruzione di un edificio posseduto da due
coniugi in comproprietà e destinato parzialmente all'esercizio dell'attività
d'impresa esercitata da uno dei due, ad esempio, è stato affermato che "il
diritto alla deduzione deve essere riconosciuto ai coniugi individualmente
considerati, laddove possiedono lo status di soggetto passivo"; "la
comunione costituita dai coniugi..." infatti precisa la Corte, " non
è soggetto passivo e non può portare in detrazione l'Iva a monte"
Analogamente, anche nell'ipotesi in cui tra i soggetti
partecipanti all'operazione sussista un'impresa familiare, le quote di
competenza dei vari soggetti, compreso il coniuge dell'imprenditore agricolo,
devono essere individualmente considerate, valutando la sussistenza o meno dello
status di soggetto passivo dell'imposta.
Pertanto le quote di terreno oggetto della vendita,
anche se cedute con un unico atto, dovranno essere assoggettate a tassazione
separatamente in considerazione della diversa posizione giuridica dei venditori.
In particolare, per le quote di pertinenza dei due fratelli che non rivestono la
qualifica di imprenditore, pari ai 2/3 del terreno, nonché per la quota di
proprietà del coniuge dell'imprenditore agricolo, la cessione dovrà essere
assoggettata ad imposta proporzionale di registro. Per la restante parte di
terreno, e cioè la quota detenuta dal sig. BETA C, risulterà invece
applicabile l'imposta sul valore aggiunto in quanto solo con riferimento a tale
soggetto risulta realizzato il presupposto soggettivo di applicazione del
tributo di cui all'articolo 4 del DPR