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Timestamp: 2019-04-22 08:30:52
Document Index: 207849075

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 1', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 11', 'Art. 10', '§ 16', '§ 4', 'Art. 4', 'Art. 2', '§ 1', '§ 2', '§ 4', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', '§ 2', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 10', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 1', '§ 2', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 10', 'Art. 16', 'Art. 77', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 10', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 5', 'Art. 1', 'Art. 5', 'Art. 5']

EuGH: Muttergesellschaft, Tochtergesellschaft, Quellensteuer, Dividende, Rechtsmissbrauch
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EuGH-Urteil vom 26. Februar 2019, verbundene Rechtssachen C-116/16 und C-117/16
Die Rechtssachen C‑116/16 und C‑117/16 werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
In einem Fall, in dem die Regelung der Quellensteuerbefreiung der Richtlinie 90/435 in der durch die Richtlinie 2003/123 geänderten Fassung bei Dividenden, die eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft zahlt, wegen der Feststellung eines Betrugs oder Missbrauchs im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie nicht anwendbar ist, kann sich die betreffende Gesellschaft nicht auf die vom AEU‑Vertrag garantierten Grundfreiheiten berufen, um die im Quellenmitgliedstaat geltende Regelung über die Besteuerung der Dividenden anzugreifen.
a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt;
b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen.“
6 Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen wurde im Zuge einer Überarbeitung im Jahr 2003 durch Anmerkungen zu den „Durchleitungsgesellschaften“ ergänzt. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, denen Einkünfte zwar formal zustehen, deren Befugnisse in Wirklichkeit aber sehr beschränkt sind. Sie agieren als bloße Treuhänder oder bloße Verwalter für Rechnung der betreffenden Personen, so dass sie nicht als Nutzungsberechtigte der Einkünfte angesehen werden können. In Abschnitt 8 der Erläuterungen zu Art. 10 in der Fassung nach der Überarbeitung im Jahr 2003 heißt es: „The term ‚beneficial owner‘ is not used in a narrow technical sense, rather, it should be understood in its context and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance.“ (Der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ wird nicht im engen technischen Sinne verwendet. Vielmehr ist er in seinem Kontext und im Hinblick auf den Zweck und die Ziele des Abkommens zu verstehen, u. a. die Ziele der Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhinderung von Steuerumgehung und ‑vermeidung). In Abschnitt 12 der Erläuterungen zu Art. 10 in der Fassung nach der Überarbeitung im Jahr 2003 heißt es weiter: „It would be … inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption where a resident of a Contracting State, otherwise than through an agency or nominee relationship, simply acts as a conduit for another person who in fact receives the benefit of the income concerned. … a conduit company cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties.“ (Es wäre … nicht mit dem Zweck und den Zielen des Abkommens zu vereinbaren, wenn der Quellenstaat in Fällen, in denen ein in einem Vertragsstaat Ansässiger lediglich als Durchleitungsstelle für eine andere Person, die tatsächlich Nutznießer der betreffenden Einkünfte ist, fungiert, ohne im Namen dieser Person zu handeln, eine Ermäßigung oder Erstattung gewähren würde. … Eine Durchleitungsgesellschaft kann in der Regel nicht als Nutzungsberechtigte angesehen werden, wenn sie, obwohl sie formal Eigentümerin ist, in Wirklichkeit nur sehr geringe Befugnisse hat, so dass sie, was die betreffenden Einkünfte angeht, eher ein Treuhänder oder Verwalter ist, der für Rechnung der betreffenden Parteien handelt).
7 Bei einer erneuten Überarbeitung des Kommentars zum OECD-Musterabkommen im Jahr 2014 wurden die Ausführungen zu den Begriffen „Nutzungsberechtigter“ und „Durchleitungsgesellschaft“ ergänzt. In Abschnitt 10.3 der Erläuterungen zu Art. 11 in der Fassung von 2014 heißt es: „[T]here are many ways of addressing conduit company and, more generally, treaty shopping situations. These include specific anti-abuse provisions in treaties, general anti-abuse rules and substance-over-form or economic substance approaches“ (Es gibt viele Möglichkeiten, Durchleitungsgesellschaften und ganz allgemein Fälle von Treaty-Shopping in den Griff zu bekommen: spezielle Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch in Abkommen, allgemeine Missbrauchsregeln und die wirtschaftliche Betrachtungsweise).
Die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuerbestimmungen weisen von einem Staat zum anderen erhebliche Unterschiede auf und sind im allgemeinen weniger günstig als die auf die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedstaats anwendbaren Bestimmungen. Die Zusammenarbeit von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten wird auf diese Weise gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats benachteiligt. Diese Benachteiligung ist durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems zu beseitigen, wodurch Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene erleichtert werden.“
„(1) Im Sinne dieser Richtlinie gilt als:
von dieser Richtlinie ihre Gesellschaften auszunehmen, die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung hält.“
a) 5 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft hält;
a) 10 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft hält;
d) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen.“
16 Nach Art. 10 Abs. 2 des am 19. August 1999 in Washington unterzeichneten Abkommens zwischen der Regierung der Vereinigten Staaten von Amerika und der Regierung des Königreichs Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen kann der Vertragsstaat, in dem die Gesellschaft, die die Dividenden ausschüttet, ansässig ist, Dividenden, die an eine in dem anderen Staat ansässige Gesellschaft gezahlt werden, die „Nutzungsberechtigte“ der Dividenden ist, in Höhe von 5 % des Bruttobetrags der Dividenden besteuern.
c) sie Dividenden erhalten, die unter § 16 A Abs. 1 und 2 des Gesetzes über die Feststellung der Einkommensteuer fallen … Dividenden auf Aktien von Tochtergesellschaften (siehe § 4 A des Gesetzes über die Kapitalertragsteuer) unterliegen nicht der Steuer, wenn für die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden gemäß der Richtlinie [90/435] oder gemäß einem mit den Färöer, Grönland oder dem Mitgliedstaat, in dem die Muttergesellschaft ansässig ist, geschlossenen Steuerabkommen eine Steuerbefreiung oder ‑ermäßigung gilt. Nicht der Steuer unterliegen ferner Dividenden auf Aktien von verwandten Gesellschaften (siehe Art. 4 B des Gesetzes über die Kapitalertragsteuer), die nicht Aktien von Tochtergesellschaften sind, sofern die zu einem Konzern gehörende Gesellschaft, an die die Dividenden gezahlt werden, in einem Mitgliedstaat [der Union/des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR)] ansässig ist und für die Dividenden, wenn es sich um Aktien einer Tochtergesellschaft gehandelt hätte, eine Steuerbefreiung oder ‑ermäßigung gemäß der Richtlinie [90/435] oder gemäß dem mit dem betreffenden Staat geschlossenen Steuerabkommen gegolten hätte. Ebenso unterliegen nicht der Steuer Dividenden, die an Einheiten gezahlt werden, die an Muttergesellschaften beteiligt sind, die in der Liste der Gesellschaften im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie [90/435] aufgeführt sind, aber für die Zwecke der Besteuerung in Dänemark als transparente Einheiten angesehen werden. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt voraus, dass die Einheit, die an der Gesellschaft beteiligt ist, nicht in Dänemark ansässig ist.“
„(1) Bei Dividenden auf Aktien oder Anteile an Gesellschaften, Vereinen usw. im Sinne von § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 2e und 4 des Körperschaftsteuergesetzes haben die betreffenden Gesellschaften, Vereine usw. bei einem Beschluss über die Ausschüttung einer Dividende oder deren Auszahlung oder Gutschrift vom ausgeschütteten Gesamtbetrag 28 vom Hundert einzubehalten, es sei denn, etwas anderes ergibt sich aus Abs. 4 oder den Abs. 5 bis 8. … Der einbehaltene Betrag ist die ‚Dividendensteuer‘.
(5) Von Dividenden, die eine in Dänemark ansässige Gesellschaft an eine im Ausland ansässige Gesellschaft ausschüttet, wird keine Dividendensteuer einbehalten, wenn sie nicht der Steuer unterliegen (siehe § 2 Abs. 1 Buchst. c des Körperschaftsteuergesetzes).“
25 Das dänische Steuerministerium hat vor dem nationalen Gericht insbesondere im Ausgangsverfahren in der Rechtssache C‑116/16 eingeräumt, dass es gegen die Vorschriften des AEU-Vertrags verstoßen habe, dass das Königreich Dänemark 2011 auf Dividenden, die an eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats gezahlt worden seien, Steuern zu einem höheren Satz erhoben habe, als er seinerzeit bei der Körperschaftsteuer gegolten habe. Es hat den geforderten Betrag daher auf 25 % herabgesetzt, was dem seinerzeit geltenden Körperschaftsteuersatz entspricht.
„Die Quellensteuer ist fällig, sobald eine Dividende oder deren Auszahlung oder Gutschrift beschlossen wird. Sie ist spätestens im Folgemonat zu zahlen, wenn die betreffende Gesellschaft die einbehaltenen Quellensteuern [sogenannte ‚A skat‘] und den einbehaltenen Sonderbeitrag der Arbeitnehmer abzuführen hat.“
31 Bis zum Erlass des Gesetzes Nr. 540 vom 29. April 2015 gab es in Dänemark keine allgemeine Rechtsvorschrift zur Bekämpfung von Missbrauch. Jedoch wurde in der Rechtsprechung die sogenannte Realitätsdoktrin entwickelt, nach der die Besteuerung auf der Grundlage einer konkreten Würdigung der Verhältnisse zu ermitteln ist. Das bedeutet u. a., dass künstliche Steuergestaltungen unter bestimmten Umständen außer Acht gelassen werden können, damit die Besteuerung der Realität Rechnung trägt (wirtschaftliche Betrachtungsweise, „substance-over-form“).
33 Aus den Vorlageentscheidungen geht hervor, dass in der Rechtsprechung ferner der Grundsatz des sogenannten „eigentlichen Beziehers der Einkünfte“ („rette indkomstmodtager“) entwickelt wurde. Dieser Grundsatz basiert auf der allgemeinen Bestimmung über die Besteuerung der Einkünfte in § 4 des Statsskattelov (Abgabenordnung). Danach sind die Steuerbehörden nicht verpflichtet, eine künstliche Trennung zwischen dem Betrieb oder der Tätigkeit, die die Einkünfte generiert, und der Zuweisung der Einkünfte zu akzeptieren. Mit diesem Grundsatz soll ohne Rücksicht auf die formale Gestaltung bestimmt werden, bei wem bestimmte Einkünfte tatsächlich anfallen und wen somit die Steuerpflicht trifft.
34 In den beiden Ausgangsverfahren hat das dänische Steuerministerium die Entscheidung angefochten, mit denen der Landsskatteret (Oberste Steuerbeschwerdeausschuss, Dänemark) festgestellt hat, dass T Danmark (Rechtssache C‑116/16) und Y Denmark (Rechtssache C‑117/16) gemäß der Richtlinie 90/435 von der Quellensteuer auf die Dividenden, die sie an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Einheiten gezahlt hätten, befreit seien.
38 Die dänische Regierung hat in ihren Erklärungen darauf hingewiesen, dass die Rechtssache C‑116/16 denselben Konzern betrifft wie die Rechtssache C‑115/16, die die Besteuerung von Zinsen betrifft und in der heute das Urteil N Luxembourg 1 u. a. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16) ergeht.
40 Die luxemburgische Steuerverwaltung stellte im Frühjahr 2011 auf Ersuchen der dänischen Behörden ein „Certificate of Residence“ aus, mit dem u. a. bescheinigt wurde, dass N Luxembourg 2 körperschaftsteuerpflichtig und Nutzungsberechtigte aller auf Anteile an T Danmark gezahlten Dividenden und anderer aus dieser Beteiligung stammender Einkünfte sei. In ihren Erklärungen hat die dänische Regierung darauf hingewiesen, dass in der Bescheinigung nicht angegeben sei, welche tatsächlichen Informationen zugrunde gelegt worden seien.
a) Kann sich ein Mitgliedstaat nur dann auf Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435, der die Anwendung einzelstaatlicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen betrifft, berufen, wenn er eine spezifische einzelstaatliche Bestimmung zur Umsetzung von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie erlassen hat oder wenn das nationale Recht allgemeine Bestimmungen oder Grundsätze zu Steuerhinterziehungen und Missbräuchen enthält, die im Einklang mit Art. 1 Abs. 2 ausgelegt werden können?
b) Falls Frage 1 a zu bejahen ist: Kann § 2 Abs. 2 Buchst. c des Körperschaftsteuergesetzes, wonach „es eine Vorbedingung ist, dass nach den Bestimmungen der Richtlinie [90/435] über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten keine … Steuer auf die Dividenden erhoben wird“, als eine solche spezifische einzelstaatliche Bestimmung im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie angesehen werden?
Wenn der Gerichtshof Frage 2 bejaht: Ist es dann Sache der nationalen Gerichte, den Inhalt des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ festzulegen, oder ist der Begriff für die Anwendung der Richtlinie 90/435 unter Zugrundelegung eines spezifischen unionsrechtlichen Verständnisses auszulegen, das der Überprüfung durch den Gerichtshof unterliegt?
a) Wenn der Gerichtshof Frage 2 bejaht und Frage 3 dahin beantwortet, dass es nicht Sache der nationalen Gerichte ist, den Inhalt des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ festzulegen: Ist dieser Begriff dann dahin auszulegen, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, die – unter Umständen wie den hier vorliegenden – Dividenden von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft bezieht, „Nutzungsberechtigte“ dieser Dividenden im Sinne der unionsrechtlichen Auslegung dieses Begriffs ist?
b) Ist der Begriff „Nutzungsberechtigter“ wie der entsprechende Begriff in Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 4 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2003, L 157, S. 49) auszulegen?
c) Ist der Begriff allein unter Heranziehung der Erläuterungen zu Art. 10 des OECD-Musterabkommens von 1977 (Abschnitt 12) auszulegen, oder können auch spätere Erläuterungen wie die Ergänzungen, die 2003 zu den Durchleitungsstellen oder 2014 zu den vertraglichen oder rechtlichen Verpflichtungen vorgenommen wurden, herangezogen werden?
d) Inwieweit ist für die Beurteilung der Frage, ob der Dividendenempfänger als „Nutzungsberechtigter“ anzusehen ist, von Bedeutung, ob er eine vertragliche oder rechtliche Verpflichtung hatte, die Dividenden an eine andere Person weiterzuleiten?
e) Welche Bedeutung hat es für die Beurteilung der Frage, ob der Dividendenempfänger als „Nutzungsberechtigter“ anzusehen ist, dass das vorlegende Gericht nach einer Würdigung des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens befindet, dass der Empfänger – ohne dass er durch eine vertragliche oder rechtliche Verpflichtung gebunden gewesen wäre, die vereinnahmten Dividenden an eine andere Person weiterzuleiten – im Wesentlichen nicht berechtigt war, über die Dividenden zu verfügen („use and enjoy“), wie es in den Erläuterungen von 2014 zum OECD-Musterabkommen von 1977 heißt?
– dass „einzelstaatliche oder vertragliche Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen“ im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie vorliegen,
– dass Dividenden von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (A) an eine Muttergesellschaft (B) in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschüttet und von dort an deren Muttergesellschaft (C) weitergeleitet worden sind, die außerhalb der EU/des EWR ansässig ist und die Mittel wiederum an ihre Muttergesellschaft (D) weitergeleitet hat, die ebenfalls außerhalb der EU/des EWR ansässig ist,
– dass zwischen ersterem Mitgliedstaat und dem Staat, in dem C ansässig ist, kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht,
– dass zwischen ersterem Mitgliedstaat und dem Staat, in dem D ansässig ist, ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und
– dass ersterer Mitgliedstaat daher nach seinem Recht dann keinen Anspruch auf Quellensteuer auf die von A an D ausgeschütteten Dividenden gehabt hätte, wenn D direkte Eigentümerin von A gewesen wäre,
Wenn der Gerichtshof Frage 2 bejaht und Frage 3 dahin beantwortet, dass es nicht Sache der nationalen Gerichte ist, den Inhalt des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ festzulegen, und eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) auf dieser Grundlage im konkreten Fall nicht gemäß der Richtlinie 90/435 als von der Quellensteuer auf Dividenden, die sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) erhalten hat, befreit angesehen wird, ist letzterer Mitgliedstaat dann nach der Richtlinie 90/435 oder Art. 4 Abs. 3 EUV verpflichtet, anzugeben, wen er in diesem Fall als Nutzungsberechtigten ansieht?
– nach denen die Tochtergesellschaft in letzterem Mitgliedstaat die Quellensteuer auf die Dividenden einbehalten muss und dem Staat gegenüber für die nicht einbehaltene Quellensteuer haftet, eine solche Einbehaltungspflicht aber nicht gilt, wenn die Muttergesellschaft in diesem Mitgliedstaat ansässig ist;
– nach denen letzterer Mitgliedstaat Verzugszinsen auf eine Quellensteuerschuld berechnet?
– eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) die in der Richtlinie 90/435 festgelegte Bedingung, (2011) mindestens 10 % des Aktienkapitals einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) zu halten, erfüllt,
– die Muttergesellschaft im konkreten Fall nicht gemäß Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 als von der Quellensteuer auf von der Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividenden befreit angesehen wird,
– der oder die in einem Drittstaat ansässige(n) (direkte[n] oder indirekte[n]) Anteilseigner als „Nutzungsberechtigte(r)“ der fraglichen Dividenden angesehen wird bzw. werden,
– diese(r) (direkte[n] oder indirekte[n]) Anteilseigner ebenfalls das genannte Kapitalerfordernis erfüllt bzw. erfüllen,
49 Der Vorlageentscheidung zufolge ist die in den Vereinigten Staaten ansässige Y Inc. (im Folgenden: Y USA), die Gesellschaft an der Spitze des Y‑Konzerns, eine börsennotierte Gesellschaft. Die Anteile an den im Ausland ansässigen Tochtergesellschaften werden über die auf den Bermudas ansässige Y Global Ltd (im Folgenden: Y Bermudas) gehalten, deren einzige Tätigkeit neben dem Halten der Anteile an den Tochtergesellschaften darin besteht, dass sie Inhaberin von Rechten des geistigen Eigentums an den Produkten des Konzerns ist. Ihre Geschäfte werden von einer unabhängigen Verwaltungsgesellschaft geführt.
50 Y Denmark, eine von Y USA im Jahr 2000 in Dänemark gegründete Gesellschaft mit stets etwa 20 Beschäftigten, ist im Bereich Verkauf und Unterstützung tätig. Sie berichtet an die Y BV, eine in den Niederlanden ansässige Gesellschaft (im Folgenden: Y Niederlande), die für das operative Geschäft des Vertriebs außerhalb der USA, von Kanada und von Mexiko verantwortlich ist. Y Denmark fungiert außerdem als Muttergesellschaft des europäischen Teils des Y‑Konzerns.
52 Vor Ausschüttung der Dividenden wurde der europäische Teil des Y‑Konzerns umstrukturiert. So gründete Y Bermudas am 9. Mai 2005 auf Zypern die Gesellschaft Y Cyprus mit einem Grundkapital von 20 000 USD (etwa 16 400 Euro), wovon bei Gründung 2 000 USD (etwa 1 640 Euro) eingezahlt wurden. Mit Vertrag vom 16. September 2005 verkaufte Y Bermudas ihre Anteile an Y Denmark für 90 Mio. Euro an Y Cyprus. Der Kaufpreis wurde mit einer Schuldverschreibung gezahlt.
56 Am 3. April 2006 schüttete Y Bermudas eine Dividende in Höhe von 550 Mio. USD (etwa 450,82 Euro) an Y USA aus. Die Ausschüttung der Dividende wurde teilweise mit Eigenmitteln, teilweise mit einem Bankdarlehen finanziert.
58 Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts stellt sich in erster Linie die Frage, ob Y Cyprus in Dänemark hinsichtlich der betreffenden Dividenden beschränkt steuerpflichtig ist. Nach dänischem Recht ist eine ausländische Muttergesellschaft für Dividenden grundsätzlich nicht beschränkt steuerpflichtig. Eine Befreiung der Dividenden von der Steuer oder eine Ermäßigung der Steuer setzt jedoch die Anwendung der Richtlinie 90/435 oder eines Doppelbesteuerungsabkommens voraus. Nach den meisten Steuerabkommen des Königreichs Dänemark setzt eine Steuerbefreiung oder ‑ermäßigung allerdings voraus, dass die Einheit, die Dividenden erhält, „Nutzungsberechtigter“ („retmæssig ejer“) der Dividenden ist. Die Richtlinie 90/435 enthält keine solche Voraussetzung.
61 Der Bescheid der dänischen Steuerverwaltung wurde beim Obersten Steuerbeschwerdeausschuss angefochten. Dieser bestätigte am 16. Dezember 2011, dass Y Cyprus nicht Nutzungsberechtigte der Dividenden im Sinne des zwischen dem Königreich Dänemark und der Republik Zypern geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens sei. Dem Vorbringen von Y Denmark wurde jedoch insoweit gefolgt, als geltend gemacht wurde, dass keine Quellensteuer einzubehalten gewesen sei, da für Y Cyprus die Vorschriften der Richtlinie 90/435 über die Befreiung gälten.
63 Das vorlegende Gericht weist in der Vorlageentscheidung darauf hin, dass zwischen den Parteien des Ausgangsverfahrens unstreitig sei, dass die betreffenden Steuergestaltungen nicht nach der sogenannten „Realitätsdoktrin“ unberücksichtigt gelassen werden können und dass die Gesellschaft, die die Dividenden erhalten habe (Y Cyprus), rechtmäßige Empfängerin der Einkünfte im Sinne des dänischen Rechts ist.
b) Falls Frage 1 a zu bejahen ist: Kann § 2 Abs. 1 Buchst. c des Körperschaftsteuergesetzes, wonach „es eine Vorbedingung ist, dass nach den Bestimmungen der Richtlinie [90/435] keine … Steuer auf die Dividenden erhoben wird“, als eine solche spezifische einzelstaatliche Bestimmung im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie angesehen werden?
a) Ist eine Bestimmung in einem dem OECD-Musterabkommen nachgebildeten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen zwei Mitgliedstaaten, nach der die Besteuerung der ausgeschütteten Dividenden davon abhängt, ob der Bezieher Nutzungsberechtigter dieser Dividenden ist, eine solche vertragliche Bestimmung zur Missbrauchsbekämpfung, die unter Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie fällt?
b) Wenn ja, ist der Begriff „vertragliche Bestimmungen“ in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie dann dahin auszulegen, dass sich der Mitgliedstaat nach seinem internen Recht dem Steuerpflichtigen gegenüber auf das Doppelbesteuerungsabkommen berufen können muss?
Wenn der Gerichtshof Frage 2 a bejaht: Ist es dann Sache der nationalen Gerichte, den Inhalt des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ festzulegen, oder ist der Begriff für die Anwendung der Richtlinie 90/435 unter Zugrundelegung eines spezifischen unionsrechtlichen Verständnisses auszulegen, das der Überprüfung durch den Gerichtshof unterliegt?
a) Wenn der Gerichtshof Frage 2 a bejaht und Frage 3 dahin beantwortet, dass es nicht Sache der nationalen Gerichte ist, den Inhalt des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ festzulegen: Ist dieser Begriff dann dahin auszulegen, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, die – unter Umständen wie den hier vorliegenden – Dividenden von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft bezieht, „Nutzungsberechtigte“ dieser Dividenden im Sinne der unionsrechtlichen Auslegung dieses Begriffs ist?
b) Ist der Begriff „Nutzungsberechtigter“ wie der entsprechende Begriff in Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 4 der Richtlinie 2003/49 auszulegen?
Wenn der Gerichtshof Frage 2 bejaht und Frage 3 dahin beantwortet, dass es nicht Sache der nationalen Gerichte ist, den Inhalt des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ festzulegen, und eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) auf dieser Grundlage im konkreten Fall nicht gemäß der Richtlinie 90/435 als von der Quellensteuer auf Dividenden, die sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) erhalten hat, befreit angesehen wird, ist letzterer Mitgliedstaat dann nach der Richtlinie 90/435 oder Art. 10 EG verpflichtet, anzugeben, wen er in diesem Fall als Nutzungsberechtigten ansieht?
– eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft (Muttergesellschaft) die in der Richtlinie 90/435 festgelegte Bedingung, (2005 und 2006) mindestens 20 % des Aktienkapitals einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft (Tochtergesellschaft) zu halten, erfüllt,
65 Die Rechtssachen C‑116/16 und C‑117/16, die beide die Auslegung der Richtlinie 90/435 und der in den Verträgen garantierten Grundfreiheiten betreffen, sind wegen des Zusammenhangs, der zwischen ihnen besteht, zu gemeinsamem Urteil zu verbinden.
66 Mit Schreiben vom 2. März 2017 hat die dänische Regierung gemäß Art. 16 Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union beantragt, dass die Große Kammer über die Rechtssachen C‑116/16 und C‑117/16 entscheidet. Sie hat ferner beantragt, für diese Rechtssachen und die Rechtssachen C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16, in denen heute das Urteil N Luxembourg 1 u. a. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 und C‑299/16) ergeht, wegen der zwischen ihnen bestehenden Gemeinsamkeiten gemäß Art. 77 der Verfahrensordnung eine gemeinsame mündliche Verhandlung durchzuführen. Der Gerichtshof gibt den Anträgen der dänischen Regierung statt.
68 Mit den Fragen 1, 2 und 3 und den Fragen 4 a, b und c möchte das vorlegende Gericht in beiden Rechtssachen als Erstes wissen, ob die durch Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 zugelassene Bekämpfung von Betrug und Missbrauch eine entsprechende einzelstaatliche oder vertragliche Bestimmung im Sinne dieser Vorschrift voraussetzt, als Zweites, ob ein Abkommen nach dem Muster des OECD-Musterabkommens, in dem der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ verwendet wird, eine vertragliche Bestimmung zur Verhinderung von Missbrauch im Sinne von Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 darstellen kann, als Drittes, ob es sich bei dem Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ um einen Begriff des Unionsrechts handelt, der dieselbe Bedeutung hat wie der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ in Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49, und ob bei der Auslegung dieser Bestimmung Art. 10 des OECD-Musterabkommens von 1977 herangezogen werden kann, insbesondere, ob eine Bestimmung, die den Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ enthält, als Rechtsgrundlage für die Bekämpfung von Rechtsmissbrauch angesehen werden kann.
70 Nach ständiger Rechtsprechung gilt im Unionsrecht der allgemeine Grundsatz, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen kann (Urteile vom 9. März 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 68, vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 35, vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 27, und vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99).
71 Dieser allgemeine Grundsatz ist zwingend. Die Anwendung der Unionsvorschriften kann nicht so weit reichen, dass Vorgänge geschützt werden, die zu dem Zweck durchgeführt werden, betrügerisch oder missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 38, vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 27, und vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99).
73 Das ist etwa der Fall, wenn die Erfüllung von Zollförmlichkeiten nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte erfolgt, sondern lediglich pro forma, um missbräuchlich Ausgleichsbeträge (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Oktober 1981, Schumacher u. a., 250/80, EU:C:1981:246, Rn. 16, und vom 3. März 1993, General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, Rn. 21) oder Ausfuhrerstattungen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Dezember 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, Rn. 59) zu erlangen.
74 Der Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs findet in vielerlei Rechtsgebieten Anwendung: freier Warenverkehr (Urteil vom 10. Januar 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc und Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, Rn. 27), freier Dienstleistungsverkehr (Urteil vom 3. Februar 1993, Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, Rn. 13), öffentliche Aufträge (Urteil vom 11. Dezember 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino“ u. a., C‑113/13, EU:C:2014:2440, Rn. 62), Niederlassungsfreiheit (Urteil vom 9. März 1999, Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, Rn. 24), Gesellschaftsrecht (Urteil vom 23. März 2000, Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, Rn. 33), soziale Sicherheit (Urteile vom 2. Mai 1996, Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, Rn. 24, vom 6. Februar 2018, Altun u. a., C‑359/16, EU:C:2018:63, Rn. 48, und vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99), Verkehr (Urteil vom 6. April 2006, Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, Rn. 19 bis 25), Sozialpolitik (Urteil vom 28. Juli 2016, Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, Rn. 37 bis 41), restriktive Maßnahmen (Urteil vom 20. Dezember 2011, Afrasiabi u. a., C‑72/11, EU:C:2011:874, Rn. 62) oder Mehrwertsteuer (Urteil vom 21. Februar 2006, Halifax u. a., C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 74).
75 Im Bereich der Mehrwertsteuer hat der Gerichtshof mehrfach klargestellt, dass, auch wenn die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch ein von der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1) anerkanntes und gefördertes Ziel ist, der Grundsatz des Missbrauchsverbots einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts darstellt, der unabhängig davon gilt, ob die betreffenden Rechte und Vorteile ihre Grundlage in den Verträgen, in einer Verordnung oder in einer Richtlinie haben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 30 und 31).
76 Bei Vorschriften des Unionsrechts, die einen Vorteil vorsehen, kommt der allgemeine Grundsatz des Missbrauchsverbots also zum Tragen, wenn sie auf eine Weise geltend gemacht werden, die nicht mit ihrem Zweck in Einklang steht. So hat der Gerichtshof entschieden, dass der allgemeine Grundsatz des Missbrauchsverbots einem Steuerpflichtigen entgegengehalten werden kann, um ihm das Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen, auch wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 62, und vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 33).
77 Zwar sieht Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 vor, dass diese der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegensteht. Diese Bestimmung kann aber nicht dahin verstanden werden, dass sie die Anwendung des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes des Missbrauchsverbots (siehe oben, Rn. 70 bis 72) ausschlösse. Die Transaktionen, die nach Ansicht der dänischen Steuerverwaltung einen Rechtsmissbrauch darstellen, fallen in den Anwendungsbereich des Unionsrechts (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Dezember 2010, Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, Rn. 42). Sie könnten mit dem Ziel der Richtlinie unvereinbar sein.
79 Mit diesen Zielen wäre es nicht vereinbar, Steuergestaltungen zuzulassen, deren einziger Zweck darin besteht, in den Genuss der Steuervorteile gemäß der Richtlinie 90/435 zu gelangen. Dadurch würden die Wettbewerbsbedingungen verfälscht und somit das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts beeinträchtigt. Wie die Generalanwältin in Nr. 51 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache C‑116/16 ausgeführt hat, gilt dies auch dann, wenn mit den betreffenden Transaktionen nicht ausschließlich ein solches Ziel verfolgt wird. Der Gerichtshof hat nämlich entschieden, dass der Grundsatz des Missbrauchsverbots in Steuersachen Anwendung findet, wenn die Erlangung eines Steuervorteils Hauptzweck der betreffenden Transaktionen ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. Februar 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, Rn. 45, und vom 22. November 2017, Cussens u. a., C‑251/16, EU:C:2017:881, Rn. 53).
81 Dass der Steuerpflichtige bestrebt ist, das Steuersystem zu finden, das für ihn am vorteilhaftesten ist, kann nicht bereits generell die Vermutung eines Betrugs oder Missbrauchs begründen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 50, vom 29. November 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 84, und vom 24. November 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, Rn. 60). Sofern die betreffende Transaktion wirtschaftlich betrachtet aber eine rein künstliche Gestaltung darstellt und darauf ausgerichtet ist, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen, hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf das Recht oder den Vorteil aus dem Unionsrecht (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, Rn. 51, vom 7. November 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 61, und vom 25. Oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, Rn. 61 bis 63).
84 Unter Berufung auf das Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), in dem es um eine Befreiung gemäß der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. 1990, L 225, S. 1), ging, machen die Beklagten der Ausgangsverfahren geltend, dass der betreffende Mitgliedstaat die in der Richtlinie 90/435 vorgesehenen Vorteile wegen deren Art. 1 Abs. 2 nur dann verwehren dürfe, wenn es hierfür in der nationalen Rechtsordnung eine gesonderte, spezifische Rechtsgrundlage gebe.
86 Zwar hat der Gerichtshof in Rn. 42 des Urteils vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), festgestellt, dass es der Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet, dass Richtlinien selbst Verpflichtungen für Einzelne begründen können und dass sich ein Mitgliedstaat Einzelnen gegenüber auf sie als solche berufen kann.
87 Der Gerichtshof hat aber klargestellt, dass dies nichts daran ändert, dass sämtliche Stellen eines Mitgliedstaats bei der Anwendung des nationalen Rechts dazu angehalten sind, dieses so weit wie möglich im Licht des Wortlauts und der Zielsetzung der Richtlinien auszulegen, um das mit diesen verfolgte Ziel zu erreichen, und dass der Staat deshalb grundsätzlich Einzelnen eine richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts entgegenhalten kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
88 Vor diesem Hintergrund stellte der Gerichtshof dem betreffenden vorlegenden Gericht anheim, zu prüfen, ob das dänische Recht eine Bestimmung oder einen allgemeinen Grundsatz kennt, wonach Rechtsmissbrauch verboten ist, oder andere Vorschriften über Steuerhinterziehung oder ‑umgehung, die im Einklang mit der Bestimmung der Richtlinie 90/434, nach der ein Mitgliedstaat das in der Richtlinie vorgesehene Recht auf Anrechnung bei einer Transaktion, die als hauptsächlichen Beweggrund eine solche Steuerhinterziehung oder ‑umgehung hat, versagen kann, ausgelegt werden könnten, und zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung dieser innerstaatlichen Rechtsvorschriften in dem betreffenden Ausgangsverfahren erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, Rn. 46 und 47).
89 Sollte sich jedoch herausstellen, dass das nationale Recht in den Ausgangsverfahren keine solchen konform mit Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 90/435 auslegbaren Regeln enthält, könnte daraus trotz der Ausführungen des Gerichtshofs im Urteil vom 5. Juli 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), nicht der Schluss gezogen werden, dass die nationalen Behörden und Gerichte daran gehindert wären, im Fall einer Steuerhinterziehung oder eines Rechtsmissbrauchs den Vorteil aus dem Recht auf Befreiung gemäß Art. 5 der Richtlinie zu versagen (vgl. entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 54).
90 Unter solchen Voraussetzungen liegt nicht der oben in Rn. 86 angesprochene Fall vor. Die Versagung des Rechts entspricht dann nämlich dem allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts, dass man sich nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf Vorschriften des Unionsrechts berufen kann (vgl. entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 55 und 56 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
91 Da betrügerische oder missbräuchliche Tätigkeiten kein in der Unionsrechtsordnung vorgesehenes Recht begründen können (siehe oben, Rn. 70), bedeutet die Versagung eines sich aus einer Richtlinie wie der Richtlinie 90/435 ergebenden Vorteils nicht, dass dem Einzelnen nach der Richtlinie eine Verpflichtung auferlegt wird, sondern ist die schlichte Folge der Feststellung, dass die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des angestrebten Vorteils, die in der Richtlinie in Bezug auf dieses Recht vorgeschrieben sind, nur formal erfüllt sind (vgl. in diesem Sinne entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti u. a., C‑131/13, C‑163/13 und C‑164/13, EU:C:2014:2455, Rn. 57 und die dort angeführte Rechtsprechung).
92 Unter solchen Umständen müssen die Mitgliedstaaten die Vorteile aus der Richtlinie 2003/49 nach dem allgemeinen Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs, nach dem das Unionsrecht nicht für missbräuchliche Verhaltensweisen von Wirtschaftsteilnehmern gelten kann, versagen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Juli 2018, Kommission/Belgien, C‑356/15, EU:C:2018:555, Rn. 99 und die dort angeführte Rechtsprechung).
96 Mit den Fragen 4 d und e und Frage 5 möchte das vorlegende Gericht in beiden Rechtssachen wissen, was die Tatbestandsmerkmale eines Rechtsmissbrauchs sind und wie diese nachzuweisen sind, insbesondere, ob bei einer Gesellschaft, die vertraglich oder gesetzlich verpflichtet ist, Dividenden, die sie von ihrer Tochtergesellschaft erhalten hat, an einen Dritten weiterzuleiten, oder, wenn eine solche Verpflichtung nicht besteht, nach den Umständen des Falles „im Wesentlichen“ nicht befugt ist, „über die Dividende zu verfügen“, wie es in den Erläuterungen von 2014 zum OECD-Musterabkommen von 1977 heißt, davon ausgegangen werden kann, dass sie die Dividenden tatsächlich erhalten hat. Das vorlegende Gericht möchte weiter wissen, ob ein Rechtsmissbrauch in Betracht kommt, wenn Nutzungsberechtigte von Dividenden, die von Durchleitungsgesellschaften weitergeleitet worden sind, eine Gesellschaft ist, die in einem Drittstaat ansässig ist, mit dem der betreffende Mitgliedstaat ein Steuerabkommen geschlossen hat. Mit Frage 8 möchte das vorlegende Gericht in beiden Rechtssachen schließlich wissen, ob ein Mitgliedstaat, der es ablehnt, eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats als Nutzungsberechtigte der Dividenden anzuerkennen, angeben muss, wer seiner Auffassung nach Nutzungsberechtigter der Dividenden ist.
97 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs setzt die Feststellung eines Missbrauchs zum einen eine Gesamtheit objektiver Umstände voraus, aus denen sich ergibt, dass trotz formaler Einhaltung der unionsrechtlichen Bedingungen das Ziel der Regelung nicht erreicht wurde, zum anderen ein subjektives Element, nämlich die Absicht, sich einen unionsrechtlich vorgesehenen Vorteil dadurch zu verschaffen, dass die entsprechenden Voraussetzungen willkürlich geschaffen werden (Urteile vom 14. Dezember 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, Rn. 52 und 53, und vom 12. März 2014, O. und B., C‑456/12, EU:C:2014:135, Rn. 58).
98 Ob die Tatbestandsmerkmale eines Missbrauchs vorliegen, insbesondere, ob Transaktionen vorliegen, die jeder wirtschaftlichen und geschäftlichen Rechtfertigung entbehren, die nur pro forma oder künstlich durchgeführt worden sind und deren Hauptzweck die Erlangung eines ungerechtfertigten Vorteils ist, ist daher im Wege einer Analyse des gesamten Sachverhalts zu ermitteln (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 20. Juni 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, Rn. 47 bis 49, vom 13. März 2014, SICES u. a., C‑155/13, EU:C:2014:145, Rn. 33, und vom 14. April 2016, Cervati und Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, Rn. 47).
102 Einheiten, die steuerlich außerhalb der Union ansässig sind – wie offenbar die Gesellschaften, um die es in der Rechtssache C‑117/16 geht, oder die Investmentfonds, um die es in der Rechtssache C‑116/16 geht –, erfüllen aber nicht die Voraussetzungen der Richtlinie 90/435. Wären die Dividenden in diesen Rechtssachen von der dänischen Gesellschaft, die die Dividenden schuldete, unmittelbar an die Einheiten gezahlt worden, die nach Auffassung des dänischen Steuerministeriums die Nutzungsberechtigten der Dividenden waren, hätte das Königreich Dänemark die Quellensteuer einbehalten können.
105 Indizien für eine künstliche Gestaltung können auch die verschiedenen Verträge zwischen den an den betreffenden Finanztransaktionen beteiligten Gesellschaften sein, die zu konzerninternen Geldtransfers führen, sowie die Modalitäten der Finanzierung der Transaktionen, die Bewertung des Eigenkapitals der Zwischengesellschaften und die fehlende Befugnis der Durchleitungsgesellschaften, wirtschaftlich über die erhaltenen Dividenden zu verfügen. Relevant ist insoweit nicht nur die vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung der Muttergesellschaft, die die Dividenden erhält, diese an einen Dritten weiterzuleiten, sondern auch, dass die Gesellschaft, auch wenn keine solche Verpflichtung besteht, „im Wesentlichen“, wie es in den Vorlageentscheidungen heißt, nicht berechtigt ist, über die Dividenden zu verfügen.
112 Wie sich insbesondere aus ihrem dritten Erwägungsgrund ergibt, bezweckt die Richtlinie 90/435, durch die Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems jede Benachteiligung der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats zu beseitigen und so den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Unionsebene zu erleichtern (Urteil vom 8. März 2017, Wereldhave Belgium u. a., C‑448/15, EU:C:2017:180, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung). Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Rn. 78), soll mit der Richtlinie, die nach ihrem Art. 1 Gewinnausschüttungen betrifft, die Gesellschaften eines Mitgliedstaats von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen, gewährleistet werden, dass die Ausschüttung von Gewinnen durch eine in einem Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft steuerlich neutral ist (vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 4. Juni 2009, KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 und C‑499/07, EU:C:2009:339, Rn. 62 und die dort angeführte Rechtsprechung).
113 Die Mechanismen der Richtlinie 90/435, insbesondere ihr Art. 5, sind also auf Fallgestaltungen zugeschnitten, in denen es, wenn sie nicht angewandt werden, dadurch, dass die Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnisse ausüben, zu einer Doppelbesteuerung der von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne kommen könnte (Urteil vom 8. März 2017, Wereldhave Belgium u. a., C‑448/15, EU:C:2017:180, Rn. 39). Sie kommen nicht zum Tragen, wenn Nutzungsberechtigte der Dividenden eine Gesellschaft ist, die steuerlich außerhalb der Union ansässig ist. Die Befreiung der Dividenden vom Steuerabzug an der Quelle im Quellenmitgliedstaat könnte in solchen Fällen letztlich dazu führen, dass die Dividenden in der Union nicht wirksam besteuert werden.
116 Wie die dänische und die deutsche Regierung geltend machen, obliegt es grundsätzlich den Gesellschaften, die in den Genuss der Befreiung der Dividenden vom Steuerabzug an der Quelle gemäß Art. 5 der Richtlinie 90/435 kommen wollen, nachzuweisen, dass die objektiven Voraussetzungen gemäß der Richtlinie erfüllt sind. Die zuständigen Steuerbehörden sind nämlich durch nichts daran gehindert, von den Steuerpflichtigen die Nachweise zu verlangen, die sie für die zutreffende Festsetzung der betreffenden Steuern und Abgaben als erforderlich ansehen, und die beantragte Steuerbefreiung bei Nichtvorlage dieser Nachweise gegebenenfalls zu verweigern (Urteil vom 28. Februar 2013, Petersen und Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, Rn. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung).
119 Selbst wenn feststeht, welche Einheiten als Nutzungsberechtigte in Frage kommen, steht noch nicht unbedingt fest, wer tatsächlich Nutzungsberechtigter ist. So ist hier in der Rechtssache C‑117/16 nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts Muttergesellschaft von Y Cyprus Y Bermudas mit Sitz auf den Bermudas, deren Muttergesellschaft Y USA mit Sitz in den Vereinigten Staaten ist. Wenn das vorlegende Gericht zu dem Schluss gelangen sollte, dass Y Cyprus nicht Nutzungsberechtigte der Dividenden ist, dürfte es für die Steuerbehörden und die Gerichte des Quellenmitgliedstaats aller Wahrscheinlichkeit nach unmöglich sein, herauszufinden, wer von den beiden Muttergesellschaften die Nutzungsberechtigte der Dividenden ist. Im Übrigen kann die Zuweisung der Dividenden nach den Feststellungen der Steuerbehörde zur Durchleitungsgesellschaft erfolgen.
Zuletzt aktualisiert am Freitag, 01. März 2019 13:37