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Timestamp: 2016-12-09 21:33:46+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 25', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 49', 'art. 8', 'art. 30', 'art. 147', 'arte 1']

⭐Misurazione della performance ed attività di controllo.
Misurazione della performance ed attività di controllo.
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1 Misurazione della performance ed attività di controllo. Prof. Valter Cantino Università degli Studi di Torino Pisa 22 Aprile 20092 INDICE IL MODELLO INTEGRATO PER LA MISURAZIONE IL CONTROLLO E LA COMPLIANCE DELLA PERFORMANCE AZIENDALE La misurazione della performance aziendale ed il ruolo della funzione amministrazione, finanza e controllo Le relazioni per il controllo e la compliance del processo di misurazione della performance aziendale La relazione tra il CFO e gli organi sociali La relazione tra il CFO e le altre funzioni aziendali coinvolte nel processo di produzione dei flussi informativi ed organizzativi per la misurazione della performance La relazione tra il CFO e gli Organi di Controllo e compliance L applicazione del modello di misurazione controllo e compliance della performance aziendale integrato nel sistema dei controlli aziendali3 IL MODELLO INTEGRATO PER LA MISURAZIONE IL CONTROLLO E LA COMPLIANCE DELLA PERFORMANCE AZIENDALE 1. La misurazione della performance aziendale ed il ruolo della funzione amministrazione, finanza e controllo. 2. Le relazioni per il controllo e la compliance del processo di misurazione della performance aziendale. 3. L applicazione del modello di misurazione controllo e compliance della performance aziendale integrato nel sistema dei controlli aziendali. 1. LA MISURAZIONE DELLA PERFORMANCE AZIENDALE ED IL RUOLO DELLA FUNZIONE AMMINISTRAZIONE, FINANZA E CONTROLLO. All interno delle novità legislative che impattano sulla gestione amministrativa delle imprese, va indubbiamente considerato l incremento delle responsabilità in carico alla Funzione Amministrazione, Finanza e Controllo (AFC), il cui responsabile, utilizzando la terminologia anglosassone Chief Financial Officer (CFO), si trova a gestire i seguenti obiettivi sempre più articolati e complessi: - garantire l efficienza delle operation (in particolare agendo sulla leva dei costi); - supportare il passaggio da un reporting esclusivamente finanziario verso una visione olistica delle performance dell organizzazione; - accrescere la fiducia degli stakeholder; - guidare l organizzazione nella gestione delle performance attraverso il tipico ciclo amministrativo quali i processi di planning, budgeting e forecasting, la definizione e il monitoraggio di azioni correttive, la partecipazione alla definizione delle strategie e dei piani di azione conseguenti;4 4 - identificare le metriche chiave necessarie per garantire che l azienda sia focalizzata sul raggiungimento degli obiettivi strategici e comunicare le informazioni critiche di performance. Muoversi verso ciascuno degli obiettivi sopra indicati, significa per la funzione AFC intervenire su una serie di aree di miglioramento che, per essere gestite in maniera efficace ed efficiente, richiedono un evoluzione del ruolo del CFO all interno dell organizzazione. In questo processo di trasformazione si coglie la necessità di identificare chiaramente le leve su cui agire per ridefinire il contributo della funzione AFC per identificarsi come partner di processo in grado di: - comprendere il business e partecipare al processo decisionale; - agire proattivamente nell identificare opportunità di miglioramento delle performance; - interpretare il ruolo del consulente interno per la semplificazione e la standardizzazione dei processi e delle procedure; - contribuire alla riduzione dei costi amministrativi facendo leva sui sistemi esistenti e incrementando l automazione delle attività. Il ruolo chiave che la funzione AFC è chiamata a svolgere nella definizione della strategia dell impresa, dei conseguenti obiettivi e piani d azione e la sua visione globale della realtà aziendale, rendono quindi il CFO l interlocutore ideale per avviare il processo di gestione integrata di performance e compliance. Le richieste di assicurare maggiore trasparenza nella gestione delle società, sia verso il mercato che verso gli azionisti, è emersa in maniera evidente a seguito delle vicissitudini che hanno visto coinvolte più imprese fra la fine degli anni 90 e primi anni Negli Stati Uniti, così come in Europa, la risposta delle istituzioni si è orientata verso l irrigidimento del sistema normativo incentrato sulla maggiore responsabilizzazione degli organi sociali. Come si è visto nei capitoli precedenti, regolamentazioni in ambito nazionale (come il Sarbanes-Oxley Act negli Stati Uniti, le Leggi 231/01 e 262/05 in Italia) o a valenza internazionale (come gli IFRS e Basilea II) hanno definito requisiti sempre più stringenti in termini tracciabilità dei dati economico-finanziari, imponendo alle aziende importanti iniziative di adeguamento.5 Tali iniziative, che catalizzano consistenti quote di risorse, si rivelano in alcuni casi non estremamente efficienti in quanto le attività di adeguamento alle normative tendono a caratterizzarsi per: - un orientamento quasi esclusivamente finalizzato ad ottenere la certificazione di compliance; - un approccio tattico principalmente focalizzato sul breve termine; - lo scarso coinvolgimento da parte del management che, indotto a tutelare la propria esposizione, si limita a rispettare i requisiti di compliance senza operare scelte strategicamente rilevanti. L aderenza alle numerose normative di Corporate Governance, per quanto si differenzino in funzione degli specifici dettami, richiede una sempre maggiore attenzione al controllo dei processi di generazione e gestione dei dati. I costanti audit interni ed esterni impongono di disporre di dati facilmente reperibili e controllati e di avere un management in grado di rilevare prontamente ogni discrepanza con quanto richiesto dalle varie normative. Diventa essenziale pertanto disporre di opportuni segnali di allerta e di sistemi manageriali in grado di interpretare tali segnali e di fornire risposte appropriate e tempestive. Come evidenziato da una recente ricerca di Gartner (1) le aziende saranno sottoposte a sempre crescenti vincoli dettati dalla compliance una risposta efficace a tali richieste normative si poggia su tre pilastri fondamentali: - supporto dell organizzazione; - supporto dei processi (2); - certezza dei dati. Man mano che le aziende evolvono nel loro approccio verso la compliance e la Corporate Governance, passano da soluzioni puntuali di compliance a soluzioni olistiche di Corporate Performance, adottando un approccio programmatico che consenta di individuare le corrette priorità e le esigenze di compliance, gli adempimenti/obblighi, le responsabilità/ sanzioni hanno caratura completamente diversa. 5 (1) Gartner, Audits and Events Drive Governance, Risk and Compliance Spending, Marzo (2) Mantenere i processi sotto controllo significa controllare le modalità di generazione e reperimento dati, avere un audit trial delle informazioni e richiedere meno controlli ex-post.6 6 Inoltre, occorre assegnare responsabilità funzionali alla reale possibilità di agire sulla conformità normativa, l ampiezza e la complessità delle leggi richiedono da un lato una suddivisione delle responsabilità, dall altro un coordinamento che faciliti gli adempimenti seguendo un approccio trasversale che significa non assicurarsi solo del corretto adempimento di una normativa, ma anche individuare i punti di contatto con le altre e con l insieme degli adempimenti aziendali. Infine, occorre cercare la reale riduzione dei rischi, i formalismi, anche se richiesti dalla legge, non possono, da soli, garantire la compliance, per converso la costante e razionale predisposizione di documenti ad-hoc è spesso il presupposto per evitare le sanzioni tenendo conto della necessità di aggiornare continuamente il sistema in relazione alla variazione della normativa, infatti, la giurisprudenza fornisce suggerimenti nuovi e, soprattutto, l azienda si evolve continuamente. 2. LE RELAZIONI PER IL CONTROLLO E LA COMPLIANCE DEL PROCESSO DI MISURAZIONE DELLA PERFORMANCE AZIENDALE. Nel quadro delineato, occorre considerare come sempre più nelle aziende moderne concorrono una molteplicità di funzioni nel processo di alimentazione delle informazioni che, successivamente, vengono raccolte ed elaborate al fine della predisposizione e diffusione dei documenti contabili ovvero dell informativa di carattere economicofinanziaria utilizzata nel processo decisionale degli organi di direzione, indirizzo e governo e per la comunicazione esterna. Ognuna di tali funzioni, pertanto, dovrebbe essere chiamata ad assicurare che tali informazioni siano corrette e rispondenti alle effettive transazioni realizzate attraverso l implementazione di adeguati sistemi di controllo interno. Pertanto, in considerazione dei differenti contesti operativi e gestionali delle diverse realtà aziendali, la funzione AFC dovrà instaurare un sistematico e proficuo rapporto con le diverse funzioni coinvolte nei processi di alimentazione, determinazione, trattamento o trasferimento dei dati e delle informazioni di natura amministrativo-finanziaria.7 Le principali relazioni, funzionali alla misurazione della performance ed alla compliance integrate nel sistema dei controlli aziendali, possono essere le seguenti (3): - la relazione con gli organi societari; - la relazione con le altre funzioni aziendali coinvolte nel processo di produzione dei flussi informativi ed organizzativi per la misurazione della performance; - la relazione con gli organi del controllo e compliance. La Tavola 4.1. rappresenta come deve essere vista la funzione AFC all interno dell impresa, e cioè una funzione, alle dipendenze degli organi di governo e della direzione aziendale, coinvolta direttamente sulle linee di business con una funzione di servizio integrata, per quanto riguarda la compliance e la valutazione dei rischi, in un sistema di controllo coordinato nel suo complesso dalla funzione di internal auditing. TAVOLA LA COMPLIANCE INSERITA NEL SISTEMA DI CONTROLLI AZIENDALI. 7 Fonte: Sassi P., La funzione di compliance ed i raccordo con le altre funzioni aziendali, in atti del convegno AICOM, 2 maggio Si veda il Position Paper ANDAF, Il dirigente Preposto alla redazione dei documenti contabili e societari, Febbraio 2007.8 8 Tale impostazione riflette quanto può essere applicato per il CFO a seguito dell introduzione del D.Lgs 262/05 che prevede un ruolo attivo del Dirigente Preposto nel predisporre un adeguato sistema di controllo interno volto a tutelare i terzi sull attendibilità delle informazioni. Tale approccio si può estendere anche ad altri process owner che all interno dell impresa sono sempre più coinvolti in un processo operativo che realizza uno specifico output (prodotto o servizio) ma deve anche realizzare un supporto informativo adeguato su indicatori di performance (in senso non solo economico-finanziario), controllo organizzativo e di compliance alla norma (ad esempio il responsabile della qualità od il responsabile della sicurezza) La relazione tra il CFO e gli organi sociali. Nel nostro ordinamento, come è stato presentato nel primo capitolo, sono stati introdotti diversi sistemi di amministrazione e controllo (monistico e dualistico), alternativi al modello tradizionale basato sul Consiglio di Amministrazione e Collegio Sindacale, di fatto detti sistemi non hanno ancora trovato una consistente e significativa prassi applicativa se non in alcuni casi all interno del sistema bancario. Quanto esposto di seguito, in relazione al Consiglio di Amministrazione è da ritenersi applicabile, in linea generale, anche al consiglio di gestione o di amministrazione rispettivamente per i modelli dualistico e monistico e, parimenti, quanto riferito al Collegio Sindacale è da ritenersi applicabile anche al consiglio di sorveglianza e al comitato per il controllo sulla gestione, rispettivamente per i modelli dualistico e monistico. Il ruolo del CFO, a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge 262/05, risente di un contesto in cui le aziende hanno già intrapreso, a fronte di diverse fonti regolamentari e provvedimenti legislativi emanati ultimamente in tema di Governance, l attuazione di modifiche organizzative e procedurali in tema di sistema dei controlli interni sviluppando quindi modelli e specifici presidi di controllo anche se non sempre organici e coordinati tra loro. In tale contesto appare, pertanto, evidente come, per evitare duplicazioni e per svolgere le diverse attività di controllo in maniera efficace ed efficiente, al fine di ottimizzare l impiego delle risorse disponibili, occorra ben definire ruoli e responsabilità degli attori che a diverso titolo sono coinvolti. Ciò sulla scorta del generale principio di9 competenza nelle società di capitali, in virtù del quale gli organi sono in via esclusiva competenti e responsabili delle materie ad essi affidate. Ne consegue che l istituzione della figura del Dirigente Preposto (CFO) ed il connesso conferimento di adeguati poteri e mezzi, implica che ci sia all interno della struttura organizzativa la definizione, nell ambito del disegno complessivo di Control Governance dell azienda e delle sue società controllate, il modello delle relazioni gerarchiche e/o funzionali tra il CFO e tutti coloro che svolgono attività di controllo, siano essi organi sociali, funzioni aziendali, ovvero altri enti interni ed esterni alla società che, a vario titolo, siano interessati a tale attività. Inoltre, occorre che sia assicurato il coordinamento, all interno della società e delle sue controllate, per svolgere le diverse attività di controllo, ed infine deve essere garantito un sistematico e tempestivo flusso informativo tra i diversi soggetti coinvolti. In ogni caso il Consiglio di Amministrazione ha il compito di vigilare, oltre che sulla concreta messa a disposizione dei mezzi e poteri per l esercizio dei compiti a lui attribuiti anche sul rispetto effettivo delle procedure amministrative e contabili (4). E opportuno pertanto, identificare e definire le interrelazioni, gli ambiti di operatività ed i flussi di reporting con gli organi aziendali che a vario titolo svolgono attività di controllo interno come di seguito illustrato. Per quanto attiene ai rapporti tra il CFO ed il CdA è necessario prevedere un flusso informativo periodico non superiore al trimestre (5), diretto o per il tramite del Presidente, che assicuri l informativa necessaria per la gestione amministrativa e finanziaria e nel contempo siano riportate al consiglio le informazioni in merito: - alle modalità con cui viene svolta l attività di gestione e controllo del processo di predisposizione dei documenti contabili e dell informativa finanziaria diretta al mercato - alle eventuali criticità emerse nel corso del periodo - ai piani definiti per il superamento di eventuali possibili problematiche riscontrate; 9 (4) Provvedimento adeguato con le ultime modifiche apportate dal D. Lgs. 29 dicembre 2006 n. 303 (5) Il termine trimestrale è previsto dal secondo comma, Art. 154 bis del D.Lgs. 58/98, con riferimento all informativa contabile infrannuale. Inoltre il punto 1.C.1.c) del Codice di Autodisciplina prevede che gli organi delegati riferiscano al Consiglio con periodicità non superiore al trimestre.10 10 - alle modalità d impiego delle risorse messe a disposizione del CFO. Nello specifico, il CFO dovrà relazionare al Consiglio sull idoneità dei mezzi messi a propria disposizione dalla società per svolgere la propria attività, e, condividendolo con le altre funzioni responsabili, dovrà esprimere un giudizio sull idoneità del sistema dei controlli interni nell ambito delle procedure afferenti il bilancio ed i documenti soggetti ad attestazione (cioè all area del c.d. financial reporting). Può essere opportuno, al fine di supportare l attività del CFO in un idoneo sistema di controlli aziendali, e per costituire le basi di un indispensabile committment del Consiglio nei confronti della struttura interna a tutta l azienda costituire un comitato interno al CdA o attribuire ad un comitato esistente il compito di mantenere uno stretto collegamento con la funzione AFC. Per tale via si realizza un canale che facilita la comprensione dell attività svolta dal CFO per tutti i membri dell organo di governo aziendale. Il Comitato per il controllo interno, in accordo con quanto previsto dal Codice di Autodisciplina di Borsa Italiana, ha, tra l altro, il compito di assistere il Consiglio di Amministrazione nel: - definire le linee di indirizzo del sistema dei controlli interni, in modo che i principali rischi afferenti all emittente e alle sue controllate risultino correttamente identificati, nonché adeguatamente misurati, gestiti e monitorati, determinando inoltre criteri di compatibilità di tali rischi con una sana e corretta gestione dell impresa; - valutare, con cadenza almeno annuale, l adeguatezza, l efficacia e l effettivo funzionamento del sistema dei controlli interni; - descrivere, nella relazione sul governo societario, gli elementi essenziali del sistema dei controlli interni, esprimendo la propria valutazione sull adeguatezza complessiva dello stesso. Inoltre, il Codice di Autodisciplina richiama esplicitamente l opportunità che il comitato di controllo interno valuti unitamente al CFO il corretto utilizzo dei principi contabili e nel caso di gruppi la loro omogeneità ai fini del bilancio consolidato. In tale contesto il CFO collabora direttamente con il Comitato, o per tramite dell internal auditor, e lo supporta al fine di rappresentare al CdA il profilo di rischio complessivo ed il relativo sistema di controllo per quanto attiene ai processi da lui gestititi e controllati. Per facilitare ulteriormente il flusso informativo, in alcuni casi lo stesso CFO è un componete del Consiglio, in caso contrario è11 opportuno invitare il CFO alle riunioni che hanno per oggetto l approvazione di documenti economico-finanziari ed in ogni caso nella riunione dedicata alla definizione ultima del progetto di bilancio. In alcuni casi lo statuto può prevedere che il potere di nomina e revoca del CFO sia attribuito all assemblea, in tale caso è opportuno prevedere che, in occasione dell approvazione del bilancio d esercizio, il CFO riferisca all assemblea circa il proprio operato, in analogia alle relazioni periodiche verso il Consiglio di Amministrazione stesso La relazione tra il CFO e le altre funzioni aziendali coinvolte nel processo di produzione dei flussi informativi ed organizzativi per la misurazione della performance. Le tipiche aree coinvolte in modo integrato nel processo di produzione dell informazione sulla performance dell impresa sono: - i sistemi informativi; - il controllo di gestione; - l organizzazione e lo sviluppo delle risorse umane. Al fine di poter disporre di un sistema organizzativo, contabile e di controllo idoneo a consentire, oltre che un efficiente gestione anche la prevenzione di comportamenti devianti rispetto alle policy aziendali e/o di illeciti nei casi più gravi, la funzione AFC deve poter fare affidamento sulla funzione sistemi informativi, che in larga misura governa i vari processi aziendali. Sono da segnalare, con riferimento all information technology due aspetti di particolare importanza per la produzione delle informazioni economico finanziarie: - occorre considerare che le responsabilità affidate al CFO cui la legge chiede di attestare l adeguatezza e l effettiva applicazione delle procedure non possono prescindere dalla valutazione del sistema informativo aziendale in cui le procedure stesse sono inserite. L analisi del corretto disegno delle procedure e quindi di singoli processi che esse descrivono dovrà inevitabilmente prendere in esame anche i processi informatici; - il CFO può e deve poter utilizzare gli strumenti informatici per lo svolgimento del suo lavoro e fare affidamento sulla notevole evoluzione che l Information & Communication Technology (ICT) ha fatto registrare in questi ultimi anni in12 12 termini soprattutto di gestione integrata dei processi aziendali, certificabilità del dato prodotto dai sistemi informativi e soluzioni di monitoraggio della compliance alle normative interne ed esterne. La diffusione di sistemi informativi ERP (Enterprise Resource Planning) (6) abilita una gestione strutturata ed integrata (da parte di tutte le unità organizzative) degli eventi aziendali garantendo al tempo stesso la tracciabilità di ogni singolo step di processo: ciò rappresenta, con riferimento agli adempimenti contabili, un elemento imprescindibile per poter attuare i controlli circa la corretta applicazione di principi e procedure amministrative (7). Attraverso un sistema ERP di gruppo sarà molto più agevole per il CFO verificare che la raccolta delle informazioni provenienti dalle società incluse nell area di consolidamento sia completa, effettuare controlli di conformità dei dati, accertare che siano state svolte (6) Il ruolo che il CFO deve necessariamente ricoprire durante la fase di implementazione o rivisitazione di un sistema esistente è da considerarsi assolutamente primario. Nel primo caso, il CFO deve prendere parte attivamente alle attività di disegno approvando il progetto finale per poi appurare che la configurazione della soluzione applicativa sia del tutto coerente con i principi e le funzionalità precedentemente definite. Nel caso di rivisitazione di una soluzione pre-esistente al suo insediamento, il CFO dovrà valutare, sulla base dell esito del risk assessment, la rispondenza delle procedure informatiche e, qualora necessario, richiederne lui stesso gli aggiornamenti ritenuti opportuni. (7) Basti pensare, con riferimento al ciclo-passivo, alla possibilità di poter riscontrare chi ha effettuato una richiesta di acquisto ed in che data, qual è stato l iter approvativo della stessa e con quali tempistiche è avvenuto, chi ed in che data ha provveduto all emissione dell ordine, all entrata della merce in magazzino, alla registrazione della fattura passiva, al pagamento della stessa, ecc: il tutto gestito automaticamente dal sistema (tramite la tecnica del workflow) previa codifica della procedura interna. L adozione poi di soluzioni tecnologicamente avanzate per la registrazione di un documento fiscale (es.:scanner, barcode, OCR, ICR, etc.), rimanendo sempre nell esempio del ciclo-passivo, consente inoltre di estendere il controllo a singoli task, non rilevanti ai fini contabili ma sicuramente significativi per la Governance ed il controllo del processo: al di là della data fattura, di ricevimento all ufficio postale, di scannerizzazione e di registrazione della stessa, utili per verificare il timing di attraversamento (mutuando logiche proprie dei cicli produttivi), le tempistiche richieste per la risoluzione di anomalie derivanti dal processo di invoice matching e la loro modalità di risoluzione possono attivare, in alcuni casi, procedure automatiche di riassegnazione dei fornitori agli addetti di verifica fatture. L evoluzione normativa circa la dematerializzazione dei documenti fiscali tramite archiviazione elettronica consente inoltre (tramite funzionalità di Document Management) di visualizzare non solo, continuando con lo stesso esempio, la fattura passiva associata ad una determinata registrazione contabile, ma abilitano in tempi rapidissimi ricerche, verifiche e controlli di tipo massivo di documenti ricevuti in un dato periodo, o riferiti ad un determinato fornitore o ad una specifica classe merceologica, etc.13 correttamente le varie procedure di eliminazione delle operazioni intercompany, verificare le quadrature etc. Va inoltre considerato che un sistema ERP consente anche di rendere meno praticabili comportamenti devianti rispetto alle procedure statuite, e consente di concentrare i controlli a monte ed a valle dei processi di elaborazione intermedi (8). A completamento della rapida disamina circa le funzionalità informatiche che la funzione AFC dovrebbe riscontrare all interno del proprio sistema organizzativo, contabile e di controllo, occorre infine sottolineare l estrema importanza ricoperta dalla gestione dei profili di accesso al sistema stesso con riferimento sia alla segregation of duties che al rispetto delle policy aziendali. Il CFO a tal fine, con il supporto dell ente ICT e della funzione internal auditing, dovrebbe: - definire e delimitare a quali sistemi, moduli applicativi e transazioni l utente può essere abilitato (profili autorizzativi); - verificare i profili autorizzativi associati a ciascun utente o gruppo di utenti evidenziando eventuali anomalie nei profili (in modo da evitare preventivamente accessi non autorizzati); - avere evidenza periodicamente degli utenti che hanno effettuato registrazioni contabili ed altri eventi di rilevanza amministrativa con evidenza di un corredo informativo in grado di riportare il tipo transazione, data, ora, etc.; - disporre di un set di reporting di controllo che contenga ex post eventuali anomalie nelle transazioni effettuate con evidenza dell utenza cui si riferisce e dell anomalia riscontrata rispetto alle procedure aziendali in essere. Il CFO dovrebbe inoltre ricevere adeguate rassicurazioni dal responsabile dell Information & Communication Technology, anche attraverso specifiche attestazioni, circa: - il corretto funzionamento delle infrastrutture e delle applicazioni per l acquisizione, elaborazione, trasmissione e rappresentazione delle informazioni amministrativo-contabili, così come previsto dal disegno funzionale; - la tempestiva individuazione e risoluzione di eventuali anomalie o malfunzionamenti di natura tecnica; 13 (8) Uno dei problemi maggiori riscontrati nell applicazione della SOX negli USA è stato normalizzare ed integrare molte elaborazioni critiche che venivano eseguite fuori linea con programmi di produttività individuale, quali fogli elettronici e data base stand alone14 14 - l esistenza di adeguate procedure volte a garantire la salvaguardia e conservazione del patrimonio informativo aziendale (procedure anti-intrusione/firewall), nonché il ripristino delle funzionalità del sistema in caso di guasti o incidenti (procedure di back-up/restore, disaster recovery, etc.). La gestione dei profili di accesso ai sistemi informativi aziendali dovrà essere ancor più scrupolosa e stringente nel caso in cui i sistemi informativi siano, in tutto o in parte, oggetto di un servizio di outsourcing o nel caso in cui la manutenzione (ordinaria e straordinaria) ed i nuovi sviluppi siano seguiti nell ambito di progetti informatici che prevedono l erogazione di un supporto al responsabile dell Information & Communication Technology, da parte di fornitori esterni. L insieme delle informazioni a supporto del processo di monitoraggio della compliance alle normative in vigore (ivi inclusa la Legge 262/05) è opportuno sia, data la mole di dati, acquisito in automatico da un data warehouse strutturato per effettuare analisi per eccezioni da parte della funzione AFC. A prescindere dalla modalità di fruizione delle informazioni (reporting package cartaceo o soluzioni web-based (9), per loro natura accessibili da qualunque location), la soluzione adottata deve essere in grado di: - gestire, per ciascuno step di processo, il rischio associato ed il relativo livello (così come emerso dalla fase di risk assesment); - associare a ciascun rischio identificato le procedure di controllo da eseguire ed i risultati attesi da tali verifiche; - acquisire le informazioni dai sistemi transazionali ed effettuare la comparazione con i risultati attesi predisponendo checktable in cui per ciascun processo/rischio identificato sono evidenziate lo stato e gli esiti delle verifiche condotte o da condurre, le anomalie riscontrate ed eventuale action o mitigation plan per la gestione dei gaps, gli autori dei controlli, etc.; (9) Occorre infine aggiungere che la soluzione web-based abilita inoltre la pubblicazione di principi contabili, manuali contabili, procedure aziendali, ordini di servizio, organigrammi, procedure utente, etc. in grado di diffondere maggiormente all interno dell azienda le conoscenze necessarie a ridurre maggiormente il rischio di comportamenti devianti.15 - inviare messaggi automatici (mail di alert o di remind ) al personale interessato, qualora si avvicini o sia stata superata la data prevista per un controllo interno; - elaborare e pubblicare il set di reporting con viste di sintesi sui controlli effettuati e sulle anomalie riscontrate; - archiviare lo storico delle verifiche effettuate ed esiti riscontrati inibendo la possibilità di modifiche degli stessi (read only); - gestire self-assessment periodici effettuati dai dirigenti o altro personale identificato e qualificato dal CFO. Gli strumenti informativi a disposizione della funzione responsabile del controllo di gestione e le specifiche competenze degli addetti di questa unità organizzativa costituiscono la base informativa tradizionale per la misurazione della performance. La grande mole di dati sensibili ai fini della predisposizione di un bilancio, tanto più in una struttura aziendale e di gruppo complessa, impone di affiancare ai controlli di linea anche controlli generali, misurabili non in modo puntuale ma analizzando scostamenti, andamenti anomali, mancate correlazioni tra elementi di costo con elementi di ricavo che possono indirizzare a valutazioni che possono suggerire lo svolgimento di controlli più estesi o approfonditi su una determinata area. Per quanto attiene ai rapporti tra la Funzione AFC e la funzione organizzazione e/o altre funzioni preposte all emissione delle procedure, si osserva che il ruolo svolto da tale funzione in materia di procedure interne non sempre risulta univoco ed omogeneo nelle diverse realtà aziendali. In particolare detta funzione può, alternativamente, procedere alla redazione ed emissione delle procedure o limitarsi a coordinarne la predisposizione. Appare, pertanto, evidente come la funzione organizzazione e/o le altre funzioni aziendali che predispongono ed emettono le procedure aziendali debbano coordinarsi con la funzione che presidia gerarchicamente il personale dipendente per quel che riguarda la predisposizione delle procedure amministrative e contabili o, più in generale le procedure operative che raccolgono, catalogano, controllano dati ed informazioni che hanno impatto nel bilancio e nell informativa economica, patrimoniale e finanziaria e comunicazioni economiche, patrimoniali e finanziaria destinate ai terzi. Infatti, il legislatore ha individuato nel CFO una responsabilità di carattere organizzativo volta a prevedere un suo diretto coinvolgimento nel garantire un adeguato governo delle attività operative 1516 16 e gestionali che abbiano poi riflessi amministrativo-contabili. Pertanto, relativamente al sistema delle procedure aziendali, la società dovrà definire, qualora non fosse già previsto, un processo di predisposizione ed emissione di adeguate procedure amministrative. Tale processo dovrà contemplare il loro sistematico aggiornamento, prevedendo il coinvolgimento di tutte le funzioni aziendali interessate e regolare il flusso informativo volto a sottoporre anche alla preventiva approvazione del CFO, oltre alle altre previste abitualmente, le procedure aziendali in corso di emanazione/aggiornamento che abbiano implicazioni di natura amministrativo contabile - finanziaria La relazione tra il CFO e gli Organi di Controllo e compliance. La Legge 262/05 attribuisce al CFO la responsabilità di attestare la corrispondenza alle risultanze documentali, ai libri e alle scritture contabili degli atti delle comunicazioni diffusi dalla società al mercato e relativi all informativa contabile anche infrannuale. Inoltre la Legge richiede di emettere una apposita relazione, allegata al bilancio di esercizio, alla relazione semestrale e, ove previsto, al bilancio consolidato nella quale attesterà l adeguatezza e l effettiva applicazione delle procedure di cui al comma 3 nel corso del periodo cui si riferiscono i documenti, nonché la corrispondenza di questi alle risultanze dei libri e delle scritture contabili e la loro idoneità a fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell emittente e dell insieme delle imprese incluse nel consolidamento.. Questa responsabilità è condivisa con gli organi amministrativi delegati. Appare di tutta evidenza che tale attestazione potrà essere resa solo nel presupposto di aver assolto a due attività fondamentali. La prima consiste nel mantenere un monitoraggio continuo delle procedure aziendali per accertare che il livello di documentazione sia adeguato e che il disegno delle procedure sia stato realizzato tenendo conto delle necessità di prevedere un efficace sistema dei controlli interni. L ambito di applicazione dovrà riguardare le procedure relative ai processi che alimentano i flussi concorrenti alla formazione del bilancio di esercizio e, ove previsto, del bilancio consolidato; quelli relativi a qualsiasi altra comunicazione contenente informazioni e dati sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria resa all esterno, nonché i protocolli predisposti in relazione ai reati societari da prevenire ai sensi del D. Lgs. 231/01.17 La seconda consiste nell esecuzione di specifiche verifiche, che abbracciano un campo molto ampio, per accertare la corretta esecuzione da parte delle strutture aziendali, di tutti i controlli previsti dalle procedure stesse. Per quanto detto, il CFO è il soggetto responsabile del proprio sistema di controllo e della compliance alle norme che disciplinano l attività amministrativa. A livello aziendale occorre un raccordo con gli organi deputati a controllare il sotto-sistemi di controllo governati dai singoli process owner al fine di verificare l efficacia complessiva del sistema di controllo e la compliance alle norme che impattano sull intera impresa. In particolare si tratta di definire le relazioni con i seguenti Organi di Controllo e compliance: - l internal auditor; - l organismo di vigilanza della 231/01; - il compliance officer; - il risk manager; E da ritenere che le responsabilità del CFO non sostituiscano le specifiche prerogative e responsabilità della funzione di internal auditing, poiché questa è derivante da un mandato più ampio e generale (10). Analogamente le responsabilità ed i compiti della funzione internal auditing non sostituiscono quelle del CFO. È tuttavia possibile individuare diversi compiti che la funzione internal auditing può svolgere e quindi offrire tra gli strumenti di valutazione per la funzione AFC nello svolgimento dei compiti di controllo e verifica a lui affidati (11). E altresì importante considerare che le valutazioni che il CFO è tenuto a svolgere dovranno tenere conto non solo delle attività svolte e dai pareri resi dalla funzione internal auditing, ma di tutti i meccanismi di governo e controllo dell impresa, comprensivo di quelli connessi ad altri organismi di controllo o di vigilanza, Società di Revisione e degli altri presidi. 17 (10) La funzione internal auditing svolge un attività indipendente e obiettiva di assurance e di consulenza finalizzata al miglioramento della efficacia e dell efficienza delle operazioni dell organizzazione. Essa assiste l organizzazione nel perseguimento dei propri obiettivi tramite un approccio professionale sistematico che genera valore aggiunto, in quanto finalizzato a valutare e migliorare i processi di Risk Management, controllo e Governance, e può formulare pareri oggettivi - basati su opportune evidenze di audit - sull adeguatezza dei controlli implementati nella predisposizione del bilancio e dell informativa finanziaria. (11) Vi è in tal senso una piena coincidenza delle posizioni dell ANDAF con le posizioni assunte dall AIIA Associazione Italiana Internal Auditors nel loro position paper di commento alla Legge 262/05.18 18 In particolare si ritiene che il rapporto con la funzione internal auditing si configuri come un rapporto committente/fornitore. Quindi il CFO potrà avvalersi di questa funzione per: - rilevare procedure aziendali e partecipare, anche con responsabilità di monitoraggio, alle diverse fasi del progetto di definizione delle procedure a supporto del sistema; - fornire un importante supporto consultivo fornendo informazioni sui principi di controllo, le migliori prassi e metodologie; - assistere la funzione AFC e l organizzazione aziendale nell identificare, valutare e implementare il sistema di gestione dei rischi e di controllo; - svolgere attività indipendente di controllo, analisi e verifica, fornendo i propri risultati al CFO ed alla linea manageriale, offrendo suggerimenti per identificare le azioni correttive; - svolgere attività di formazione in materia di controllo interno, risk assessment e valutazione dell efficacia/efficienza dei controlli stessi; - costituire una fonte di competenze e metodi da trasmettere per processi strutturati di autodiagnosi aziendale del sistema di controllo dei processi ( control-risk self-assessment ); - attuare specifici controlli su aree critiche individuate dal CFO all interno della propria area di responsabilità. In tale contesto quindi, la funzione internal auditing assicurerà, in relazione agli interventi di audit realizzati negli ambiti di interesse della funzione AFC, un tempestivo flusso informativo volto a indicare, alternativamente, che: - il sistema dei controlli interni previsto risulta o meno adeguato (es. carenza del sistema delle procedure, ridotto livello di segregazione dei compiti, etc.) alle effettive esigenze di prevenzione ovvero mitigazione dei rischi (12); - il sistema dei controlli interni previsto, ancorché sia ritenuto astrattamente adeguato (es.esistenza di adeguate procedure ), risulta non correttamente applicato ovvero disatteso da parte delle strutture operative o in generale non pienamente operativo e funzionante; a tal proposito, infatti, il (12) A tal proposito giova ricordare la previsione normativa in capo al Dirigente Preposto di predisporre adeguate procedure.19 CFO deve attestare che le procedure, oltre che essere adeguate siano effettivamente applicate. Occorre comunque considerare che il ricorso ai servizi ed alla collaborazione della funzione internal auditing appare auspicabile, anche in considerazione della necessità di mantenere efficiente ed economico il sistema dei controlli. Perché la funzione internal auditing possa dare un concreto supporto è indispensabile che tale funzione: - sia in condizioni di autonomia ed indipendenza di giudizio, evidenziata, tra l altro, anche dalla posizione organizzativa ricoperta all interno della società; - disponga di competenze, risorse e modalità operative di esecuzione degli interventi in linea con gli standard della pratica professionale della funzione internal auditing, (ad esempio se la funzione internal auditing ha conseguito un Quality Assessment Review da parte di professionisti indipendenti ed esterni all organizzazione); - sia in grado di assicurare tempestività e sistematicità nell attuare il piano degli interventi previsto e quindi di produrre l informativa necessaria alla funzione AFC stessa nei tempi previsti. Per quanto attiene ai rapporti tra il CFO con l organo di controllo, l organismo di vigilanza ex D. Lgs. 231/2001 ed il comitato di controllo interno, stante la sostanziale autonomia degli organismi in parola nel pianificare e realizzare le diverse attività di controllo e pur tenendo in considerazione la diversa finalità delle attività delle stesse, sarebbe opportuno prevedere degli incontri periodici (ad esempio con cadenza trimestrale) per permetterebbe di instaurare un proficuo scambio di informazioni circa l effettivo funzionamento e la reale affidabilità dei processi amministrativi e contabili, ed inoltre permetterebbero, ai diversi soggetti interessati, di meglio indirizzare i rispettivi interventi di controllo e focalizzare il proprio impegno nelle aree ritenute a maggior rischio. In particolare, nel corso delle riunioni, il CFO potrà rappresentare i meccanismi di controllo adottati al fine delle attestazioni che esso è tenuto a sottoscrivere, così come potrà ricevere utili informazioni circa eventuali criticità accertate nell ambito delle attività di controllo realizzate nella società. Al riguardo, per dare maggiore trasparenza al sistema dei controlli, è opportuno che: - le citate relazioni periodiche per il Consiglio di Amministrazione debbano essere altresì inviate all organo di 1920 20 controllo, all organismo di vigilanza ex D. Lgs. 231/01 (per le materie ad esso attinenti) ed al Comitato di controllo interno; - la presenza di tali flussi informativi con organismi privi di compiti operativi e svincolati da attività gestionali, costituisce un elemento in grado di rafforzare l indipendenza e l autonomia del CFO nel sottoscrivere le attestazioni previste dalla norma; - laddove richiesto, inoltre, la funzione AFC potrà e dovrà collaborare e supportare l organo di controllo, i singoli componenti del collegio e/o l organismo di vigilanza e/o il comitato per il controllo interno, nell ambito delle attività di controllo e verifica che questi ultimi intendono svolgere in materia di predisposizione dei documenti contabili societari. Infine, sarebbe opportuno che le relazioni dell organismo di vigilanza concernenti attività connesse con i reati previsti dal D. Lgs. 231/01, ed in particolare i c.d. reati societari (ex art. 25 ter del citato Decreto), debbano essere trasmesse oltre che al Consiglio di Amministrazione anche al CFO e, più in generale, nel caso in cui nel corso dello svolgimento della propria attività l organismo di vigilanza venisse a conoscenza di eventuali aspetti critici connessi con l attività di gestione e controllo del processo di predisposizione dei documenti contabili e dell informativa finanziaria diretta al mercato, dovrebbe provvedere a comunicarli tempestivamente al diretto interessato. Per quanto riguarda la compliance, l ampliamento dei mercati, il contesto internazionale, l elevata competizione che ha determinato una forte innovazione nei prodotti e nei servizi, ed il conseguente aumento dei rischi d impresa hanno determinato una forte evoluzione dei sistemi normativi, anche con l introduzione di autorità di vigilanza e controllo per le diverse tipologie d imprese, con particolare riferimento alla trasparenza nei confronti degli stakeholder, ai conflitti di interesse, ed in generale alla disciplina posta a tutela del risparmio e del consumatore. Ha quindi assunto, via via, sempre maggiore importanza l attenzione al tema della conformità dei comportamenti aziendali e delle prassi operative, anche con la creazione di funzioni ed organismi dedicati, alle regole di Governance al dettato normativo, ai codici etici ed in generale alle norme di autoregolamentazione. 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