Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-neurcity-pravni-pojem-dan-z-prijmu-kraceni-danove-povinnosti.p476.html
Timestamp: 2020-07-14 03:29:58+00:00
Document Index: 40726882

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 59', '§ 23', '§ 31', '§ 23', '§ 23', 'zákona č. 586', 'soud ', 'zákona č. 586', '§ 59', '§ 23', 'zákona č. 586', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 25', 'zákona č. 586', '§ 59', 'soud ', '§ 31', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 31', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 31', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 31', 'soud ', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'zákona č. 586', 'čl. 2', '§ 30', 'zákona č. 586', '§ 24', '§ 59', '§ 31', '§ 59', '§ 23', 'zákona č. 586', '§ 23', 'zákona č. 586', 'soud ', '§ 23']

Daňové řízení: neurčitý právní pojem. Daň z příjmů: ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: neurčitý právní pojem. Daň z příjmů: krácení daňové povinnosti
Ej 342/2005
Daňové řízení: neurčitý právní pojem
Daň z příjmů: krácení daňové povinnosti jiným způsobem
k § 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
I. Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž sám musí alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu objasnit.
II. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Rozsah a obsah podmínek pro stanovení daní je přitom možno definovat jen zákonem, přičemž je třeba zachovat požadavek právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci.
III. Zaúčtoval-li daňový subjekt nepeněžitý vklad (řádně oceněný ve smyslu § 59 obchodního zákoníku) v souladu s účetními předpisy a následně jej při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že „krátil daň jiným způsobem“ (§ 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, čj. 5 Afs 151/2004-73)
Akciová společnost J. v P. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Písku rozhodnutím ze dne 4. 8. 2003 snížil žalobci daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 o částku 391 375 Kč; rozhodnutím z téhož dne dodatečně žalobci vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 313 100 Kč a současně zrušil daňovou ztrátu ve výši 2 054 611 Kč. V průběhu daňové kontroly totiž dospěl k závěru, že žalobce neprokázal k výzvě zaslané mu v souladu s § 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“), že ceny zboží stanovené ve znaleckých posudcích odpovídají účelu, pro které je žalobce použil, neboť se jedná o ceny, za které se zboží prodává konečnému spotřebiteli; žalobce naopak prodává zboží dalším obchodníkům, kteří je dále prodávají. Pro stanovení daňové povinnosti použil správce daně cenu, kterou stanovil přepočtem nákladů na zboží žalobcem prodané v roce 2000 a 2001 porovnáním cen, za které bylo možno dotčené zboží pořídit a které byly dosaženy při prodeji zboží odběrateli Ing. K., tj. které správce daně zjistil z vystavených faktur.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 1. 2004 bylo zamítnuto odvolání, kterým se žalobce domáhal zrušení výše uvedených rozhodnutí. Žalovaný dospěl k závěru, že správce daně postupoval v souladu s § 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“); konstatoval, že ani řádně vedené účetnictví nebrání posouzení transakce provedené žalobcem jako krácení daně jiným způsobem. Za podstatné přitom považoval zjištění, že ocenění předmětného vkladu zboží do základního kapitálu společnosti cenami obsaženými ve znaleckých posudcích mělo za následek nepoměr nákladů a výnosů. Ze srovnání cen, za které prodával vkladatel, cen, za které předmětné zboží nakupoval žalobce, a cen zahrnovaných do daňových nákladů u zboží nabytého vkladem usoudil žalovaný na nelogičnost celé situace, kterou dochází ke krácení daňové povinnosti, neboť pouhým účetním postupem došlo ke snížení základu daně. V odůvodnění rozhodnutí dále konstatoval, že v rámci správního uvážení vyhodnotil důkazní prostředky a dospěl ke stejnému závěru jako správce daně I. stupně, a to, že v důsledku použití cen uvedených ve znaleckých posudcích pro ocenění nepeněžitého vkladu zásob do základního kapitálu akciové společnosti a jejich následného zahrnutí do daňových nákladů při prodeji zboží došlo ke krácení daně jiným způsobem ve smyslu § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb.
Žaloby podané proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Českých Budějovicích spojil a rozsudkem ze dne 21. 7. 2004 je zamítl. Není podle něj rozhodné, že žalobce žádné ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. neporušil a že dotčené zboží bylo pro účel, pro který bylo oceňováno, oceněno v souladu s § 59 odst. 3 obchodního zákoníku. Rozhodné pro posouzení věci dle § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. je, že v průběhu kontroly bylo srovnáním cen, za které vkladatel dotčené zboží prodával, cen, za které toto zboží úplatně pořizoval žalobce, a cen zahrnovaných žalobcem do daňových nákladů při prodeji zboží nabytého vkladem prokázáno, že došlo ke snížení základu daně, a tím ke krácení daňové povinnosti. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobce stran neobjektivního průběhu dokazování, když oprávněnost posouzení faktur jednoho dodavatele odůvodnil objemem obchodu s ním uzavřeným, a nesprávným neshledal ani způsob přepočtu nákladů za prodané zboží s použitím cen, za které by bylo možno dotčené zboží pořídit. Krajský soud dospěl k závěru, že pokud pořizovací cena následně vložených zásob bez přihlédnutí k dalším okolnostem, které cenu zásob jakkoli ovlivňují, činila 2 903 848,54 Kč a hodnota vkladu byla dle posudků oceněna na částku 10 107 927,57 Kč, a to právě proto, že znalci vycházeli z běžné tržní ceny, za kterou bylo zboží v místě a čase prodáváno konečným spotřebitelům v maloobchodě, pak je zřejmé, že i při přihlédnutí k doprovodným jevům by nebylo možno přisvědčit žalobci, že cena zásob při jejich nákupu od vkladatele by se v podstatě nelišila od ceny, kterou pro účely vkladu stanovili nezávislí znalci.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, ve které odůvodnění rozsudku vytýká, že se pouze teoreticky zabývá zaúčtováním vkladu a následnému zahrnutí zásob do účetních nákladů. Soud v této souvislosti dospěl k právnímu názoru, že „náklady žalobcem zaúčtované při prodeji zboží vloženého jako nepeněžitý vklad do základního jmění společnosti žalobce nelze považovat za náklady daňové, neboť již samotnou účetní transakcí došlo ke snížení základu daně“. Pokud by se takový závěr aplikoval v praxi, jakýkoli nepeněžitý vklad by nemohl být uznán jako náklad daňový. Takový závěr je však zjevně v rozporu se samotným chováním žalovaného, který nepochybně takto daňový náklad uznává. Nesprávného právního posouzení se soud dopustil v posouzení otázky, zda nepeněžitý vklad lze zaúčtovat jako daňový náklad, či zda ve smyslu § 25 zákona č. 586/1992 Sb. jej uznat nelze. Z postupu žalovaného neuznatelnost nepeněžitého vkladu jako daňového nákladu dovodit nelze a z odůvodnění soudu nevyplývá, z jakých právních ustanovení k takovému závěru dospěl. Závěr soudu v této otázce považuje stěžovatel za nesprávný, nemající oporu v zákoně a spekulativní. Pokud se týká výše, v jaké měl být vklad zaúčtován, stěžovatel uvádí, že jedinou reálnou a zákonnou hodnotou může být částka uvedená ve znaleckých posudcích ve smyslu § 59 odst. 3 obchodního zákoníku. Pokud by zákonodárce v daňovém či jiném předpisu uvedl povinnost o nepeněžitém vkladu účtovat jinak, pak by tak stěžovatel nepochybně učinil. Stěžovatel byl vlastníkem zboží a v souladu s právními předpisy provedl příslušné účetní operace, dále s předmětným vkladem nakládal jako s každým jiným zbožím, které vlastnil. Z logiky věci vyplývá, že cílem každého obchodníka je prodat zboží co nejlépe, avšak zároveň je nutno udržet obrátku zásob a udržet si místo na příslušném trhu, neboť ztráta takového místa má za následek krach společnosti. Napadené zdaňovací období spadá do doby ekonomického startu společnosti, jehož cílem bylo zavedení společnosti; bylo tak důležité významným obchodním partnerům poskytnout množstevní slevy tak, aby byl navázán trvalý vztah. Stěžovatel je přesvědčen, že svobodným a nezadatelným rozhodnutím obchodníka je, komu a v jaké výši poskytne slevy za účelem zavedení se na trhu, popř. za účelem výprodeje méně atraktivního zboží. Krajský soud své rozhodnutí odůvodňuje zčásti na teoretickém rozboru předmětné věci; přitom se však jen okrajově dotýká jejího merita a vychází pouze z důkazů uvedených žalovaným, aniž přihlíží k argumentaci stěžovatele. Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením soudu, že se finanční orgány řádně zabývaly listinnými důkazy a hodnotily je. Žalovaný porušil § 31 odst. 2 daňového řádu tím, že při dokazování nezjistil veškeré skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji; na takovém hodnocení setrval i soud. Žalovaný z jednoho obchodního případu učinil modelovou situaci, pro kterou stanovil koeficient přepočtu, který pak použil na veškeré prodané zboží, aniž rozlišil zboží vložené vkladem a zboží zakoupené, aniž porovnal vstupní cenu jednotlivého zboží s prodejní cenou jednotlivého zboží a aniž stanovil skutečný koeficient, nikoli takový, který vyplynul z nejvyššího rozdílu. Stanovení koeficientu je pouze spekulativní a nemá oporu v právním předpisu. Žalovaný využil § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., který je zcela neurčitý, neboť nikde nedefinuje, co je to „krácení daně jiným způsobem“. Žalovaný svým postupem v podstatě stanovil stěžovateli daňovou povinnost pomocí pomůcek, ačkoli pro takový postup nebyly dány podmínky.
Žalovaný v písemném vyjádření stran pochybností, které vznikly o správnosti způsobu ocenění zboží použitého pro účely ocenění nepeněžitého vkladu do základního kapitálu společnosti, odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a vyjádření v žalobě. Stěžovatel byl vyzván v souladu s § 31 odst. 9 d. ř., aby vysvětlil a prokázal rozdíly, což neučinil; základ daně za rok 2000 a 2001 byl zjištěn v souladu s § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. Podle citovaného ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví daňového subjektu za předpokladu, že zvláštní předpis nebo zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Stěžovatel si toto ustanovení chybně interpretoval, když za zvláštní předpis považoval obchodní zákoník. Z dopadu ocenění zboží vkládaného do základního kapitálu společnosti je zřejmé, že ocenění zboží v těchto znaleckých posudcích neodpovídalo účelu, pro který je stěžovatel použil, a ve svém důsledku vedlo k porušení § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., tj. ke krácení daně. Žalovaný konstatuje, že skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny v souladu s § 31 d. ř. Stěžovatel naopak neprokázal, že ceny zboží stanovené znaleckými posudky odpovídají účelu, pro který je použil. Oceněním zboží vloženého do základního kapitálu společnosti dle znaleckých posudků došlo ke krácení daně jiným způsobem, a proto správce daně rozhodl v souladu s § 23 odst. 1, 2, 3 a 10 zákona č. 586/1992 Sb. Žalovaný nestanovil daň podle pomůcek dle § 31 odst. 3 d. ř., ale daňová povinnost byla stanovena dokazováním.
Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Podle § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného dle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem.
Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil.
V citovaném ustanovení
užitý pojem „krácení daně jiným způsobem“ spadá do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů; jejich definování obecně v právních předpisech pro jejich povahu samu není vhodné, dokonce ani možné. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze úspěšně zcela přesně právně definovat; jejich obsah a rozsah se může měnit, často bývá podmíněn časem a místem aplikace normy. Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž sám musí alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu objasnit, a to z toho hlediska, zda posuzovanou věc lze do rámce vytvořeného rozsahem neurčitého pojmu zařadit. Proto se zjištění, zda v daném případě dochází ke krácení daně, musí odvíjet od hodnocení všech okolností konkrétního případu, z nichž správce daně učiní závěr, zda je daný pojem naplněn či nikoli. Zákonodárce užitím neurčitých pojmů dává orgánu aplikujícímu právní předpis prostor, aby posoudil, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého pojmu či nikoli. Současně však dbá na to, aby v zákoně byly uvedeny alespoň některé charakteristické znaky, popř. umožňuje tak učinit v prováděcím předpise.
V daném případě zákon č. 586/1992 Sb., ačkoli daný pojem užívá, v žádném ustanovení neuvádí žádný z možných případů pod tento pojem spadající, ani nedefinuje jeho charakteristické a určující znaky. Obsahové vymezení tohoto pojmu nelze seznat ani z jiného daňového zákona. Krácení daně, přestože není v daňovém zákoně definováno, lze obecně chápat jako jakékoli jednání daňového subjektu, v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k vyměření této platby vůbec nedojde. Důvodnost právní úpravy obsažené v § 23 odst. 7, resp. odst. 10
, lze nepochybně spatřovat v možnosti, která je správci daně poskytnuta, zamezit daňovým únikům při takových transakcích, při nichž např. daňový subjekt záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově či personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové povinnosti apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto formu „obchodního“ chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat.
Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Rozsah a obsah podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem; přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. Při posuzování projednávané věci nemohl Nejvyšší správní soud nepřihlížet rovněž k judikatuře Evropského soudu pro lidská práva (např.
, 1990: „V případech, kdy právní předpis opravňuje orgán veřejné moci k uvážení, rozsah a modality výkonu takového uvážení musí být definovány s dostatečnou jasností s ohledem na daný legitimní cíl, aby poskytovaly jednotlivci odpovídající ochranu proti libovůli či svévoli.“).
Nejvyšší správní soud posuzoval v souvislostech výše uvedených, zda lze za použití interpretačních pravidel vyložit § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. tak, aby bylo možné pod ně podřadit případ stěžovatele. Dospěl k závěru, že citované ustanovení
umožňuje svojí nejednoznačností a neurčitostí prostor pro takovou interpretaci a aplikaci, která ve svých důsledcích nevylučuje možnost svévole. V takovém případě, kdy právní úprava svojí nejednoznačností umožňuje několik možných výkladů a postupů, nelze při výkonu veřejné správy při respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy aplikovat takový výklad, který jde k tíži občana (platí totiž zásada
Právní úprava v předmětném období neobsahovala žádné ustanovení, které limituje daňovou uznatelnost nákladů stran umoření nepeněžitých vkladů.
Ustanovení § 30 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb. limituje poplatníka daně z příjmů pouze ve způsobu a výši uplatňování odpisů v případech, je-li pokračováno v odpisování započatém původním vlastníkem. Uvedené ustanovení se však týká pouze majetku, který lze odpisovat; takovým majetkem nejsou zásoby. Toto ustanovení proto na projednávanou věc nedopadá. [Až s účinností od 1. 1. 2004 omezuje uznatelnost daňových výdajů u neodpisovaného majetku, tedy i zásob, § 24 odst. 11 citovaného zákona, který stanoví, že při prodeji majetku, který se neodpisuje a byl nabyt přeměnou nebo fúzí společností nebo rozdělením společnosti, lze související náklad (výdaj) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u zanikající společnosti před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou pro účely přeměny nebo fúze společnosti nebo rozdělení společnosti. Ani tato úprava, ačkoli již dopadá na ocenění zásob, nepostihla však případy jiné než prodej majetku, tudíž v případě vkladu do společnosti ji nelze aplikovat.]
Vklad společníka do obchodní společnosti upravuje § 59 obchodního zákoníku. Hodnota nepeněžitého vkladu se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem. Hodnotou nepeněžitého vkladu podle posudku znalce jsou vázáni společníci i společnost. Zakladatelé ani společníci na valné hromadě se nemohou od hodnoty nepeněžitého vkladu stanovené znalcem odchýlit; mohou v případě nesouhlasu znalecký posudek pouze odmítnout, nikoli však hodnotu vkladu ocenit jinak.
Vklad zboží do společnosti má stejné účinky jako nákup zboží. Ocenění provedené znalcem je nepochybně oceněním tržním, neboť musí vyjádřit, kolik by společnost za pořízení majetku musela zaplatit v době ocenění, tedy v době vkladu. Tržní hodnota však současně vyjadřuje, jakou částku lze zpeněžením předmětu vkladu získat. Z toho lze dovodit, že používání administrativních oceňovacích metod je v rozporu se smyslem požadavku ocenění nepeněžitého plnění pro účely vkladu do společnosti: jinak totiž nelze požadavek ocenění vkladu znalcem logicky zdůvodnit.
Neakceptoval-li žalovaný cenu zásob dle znaleckého posudku pro daňové účely a na základě vlastního provedeného přepočtu nákladů na prodané zboží stanovil cenu odlišnou, aniž takový postup má oporu v zákoně, postupoval v rozporu se zákonem. Postupem, který správce daně uplatnil, stanovil stěžovateli v podstatě daňovou povinnost s použitím § 31 odst. 5 d. ř. podle pomůcek, aniž však pro takový způsob stanovení daně byly naplněny zákonem stanovené podmínky.
Postupoval-li stěžovatel v souladu se zákony, nepeněžitý vklad (zásoby zboží) řádně oceněný ve smyslu § 59 obchodního zákoníku v souladu s účetními předpisy správně zaúčtoval a následně při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že stěžovatel krátil daň jiným způsobem. Nutno podotknout, že stěžovatel ani jinak než výše uvedeným způsobem postupovat nemohl, měl-li dostát platným právním předpisům. Aplikoval-li proto žalovaný na daný případ ustanovení § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., postupoval nezákonně.
Uvádí-li žalovaný, že prodejní cena stěžovatelem uplatněná zjevně nebyla v souladu s § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., nad rámec odůvodnění soud konstatuje, že v daném případě není případné posuzovat věc dle cit. ustanovení, neboť se nejednalo o ceny uplatněné byť mezi spřízněnými osobami, nikoli však v běžných obchodních vztazích. Poskytnutí vkladu do obchodní společnosti není obchodním případem, jaký má na mysli ustanovení § 23 odst. 7 citovaného zákona; na projednávanou věc proto dané ustanovení nedopadá.