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Timestamp: 2019-08-19 20:30:23+00:00
Document Index: 120785393

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 173', 'art. 15', 'art. 173', 'art. 15', 'art. 173', 'art. 15', 'art. 173', 'art. 1292', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 173', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 65', 'art. 57', 'art. 173', 'art. 15', 'art. 53', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 28', 'art. 2495', 'art. 2560', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 2506', 'sentenza ', 'art. 173', 'art. 173', 'art. 1292', 'art. 2506', 'art. 2506', 'sentenza ', 'art. 2740', 'art. 1406', 'art. 2506', 'art. 2503', 'sentenza ', 'art. 6', 'art. 43', 'art. 1', 'art. 2740', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 1299', 'art. 1298', 'art. 173', 'art. 14', 'art. 30', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 173', 'sentenza ']

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La Corte costituzionale ha ritenuto legittimo il regime della responsabilità fiscale per le società partecipanti ad una scissione e, in particolare, la circostanza che tale responsabilità sia solidale e senza alcuna limitazione pecuniaria in antitesi a quanto previsto dal codice civile che prevede che essa sia limitata al valore del patrimonio acquisito per effetto dell’operazione. Il nucleo sostanziale della sentenza è rappresentato dalla specialità della materia tributaria che, come tale, giustifica un regime differente (e di maggiore favore per il Fisco) rispetto a quanto prescritto dal codice civile. La tesi è molto tradizionale nella giurisprudenza costituzionale e preserva lo status quo. Non mancano tuttavia le perplessità sulle argomentazioni impiegate dai giudici costituzionali a fondamento della propria decisione.
PAROLE CHIAVE: scissione - responsabilità solidale - debiti tributari - creditore involontario
The constitutional Court and the regime concerning the tax liability in case of demerger: the special nature of tax matters preserves the status quo
The constitutional Court has confirmed the legitimacy of the regime concerning the tax liability of companies participating in a demerger and, in particular, the circumstance according to which such responsibility is joint and without limitation although the civil code consider it limited to the value of the assets purchased within the transaction. The hardcore of the judgement consists in the special nature of tax matters, which, as such, justifies a diffe­rent (and more favorable for the tax authorities) regime from that one provided by the civil code. The position is very traditional in the constitutional jurisprudence and it preserves the status quo. However, several doubts arise in relation to the grounds of the decision adopted by the constitutional judges.
Keywords: demerger, joint responsibility, tax debts, involuntary creditor, special nature of tax matters
Corte cost., 26 aprile 2018, n. 90 – Pres. Lattanzi, Rel. Amoroso
Scissione di società – Responsabilità solidale ed illimitata – Art. 173 TUIR – Art. 15, D.Lgs. n. 472/1997 – Debiti e sanzioni ascrivibili a periodi d’imposta anteriori all’efficacia dell’operazione
È infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, TUIR e dell’art. 15, D.Lgs. n. 472/1997 laddove il relativo regime prevede che, in caso di scissione, la responsabilità solidale delle società partecipanti all’operazione per i debiti tributari della società scissa ascrivibili a periodi d’imposta anteriori all’efficacia dell’operazione non preveda alcuna limitazione pecuniaria. La deroga alla disciplina di diritto comune dettata dal codice civile è giustificata dalla specialità della materia tributaria che rende giustificata e legittima una tutela rafforzata del creditore Erario.
composta dai signori: Presidente: Giorgio LATTANZI; Giudici: Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria DE PRETIS, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ,
nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), e dell’art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di nor­me tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Pisa nel procedimento vertente tra la SAFE srl e l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Pisa, e altre, con ordinanza del 10 settembre 2015, iscritta al n. 99 del registro ordinanze 2017 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 33, prima serie speciale, dell’anno 2017.
1. – Con ordinanza del 10 settembre 2015, pervenuta alla cancelleria di questa Corte il 9 giugno 2017 (reg. ord. n. 99 del 2017), la Commissione tributaria provinciale di Pisa ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), e dell’art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione.
2. – Nel sollevare le questioni di legittimità costituzionale, la commissione tributaria provinciale esamina innanzi tutto le suddette eccezioni preliminari, ritenendole non fondate.
3. − Passando all’esame del merito, la commissione tributaria pone a confronto il regime della responsabilità solidale della società beneficiaria della scissione parziale delineato dal codice civile e il regime previsto dall’art. 173, commi 12 e 13, TUIR.
Osserva che il riferimento, in queste ultime disposizioni, alla responsabilità solidale senza ulteriori specificazioni rimanda alla nozione generale di solidarietà contenuta nel­l’art. 1292 cod. civ., in forza della quale ogni condebitore può essere tenuto all’adempi­mento per la totalità. Tale solidarietà illimitata trova poi conferma, quanto alle sanzioni, nell’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997.
4. – Quanto alla non manifesta infondatezza della questione e all’asserita violazione dell’art. 3 Cost., la rimettente rileva che la previsione di una solidarietà illimitata, «crean­do indebiti vantaggi al creditore e altrettanti indubbi svantaggi per situazioni debitorie pregresse rispetto al nuovo assetto organizzativo societario», risulta incompatibile con il principio di neutralità fiscale sancito dai primi tre commi dell’art. 173 TUIR che caratterizza l’operazione di scissione, quale mero strumento di organizzazione societaria. Difetterebbe, quindi, «l’intrinseca razionalità che sta alla base di ciascuna norma, con l’effetto che detta irrazionalità e le conseguenze che ne derivano violano di per sé l’uguaglianza di trattamento normativo in capo ai destinatari della norma stessa».
Circa la disciplina delle sanzioni prevista dall’art. 15 del d.lgs. n. 472 del 1997, la com­missione tributaria ritiene contrastante con l’art. 3 Cost. l’equiparazione del trattamento sanzionatorio della società scissa, che è pur sempre l’autrice della violazione, con quello della società beneficiaria, estranea alla commissione dell’illecito.
Quanto, poi, all’asserita violazione dell’art. 53 Cost., la rimettente sostiene che la solidarietà illimitata determina l’insorgenza di un’obbligazione tributaria sganciata dalla ve­rifica circa l’effettiva capacità contributiva del soggetto obbligato.
5. – Nel giudizio incidentale di legittimità costituzionale non si sono costituite le parti private.
6. − Con atto del 5 settembre 2017, depositato in pari data, è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o comunque manifestamente infondate.
L’interveniente osserva che la responsabilità penale di cui al decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231 (Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, a norma del­l’articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300) «risponde ad esigenze e finalità totalmente diverse dalla garanzia del recupero delle imposte». Rileva poi che il regime della cessione d’azienda risente della peculiarità di tale vicenda, caratterizzata dal trasferimento di un complesso di beni per l’esercizio di un’impresa da un soggetto ad un altro, là dove la scissione parziale si configura come una riorganizzazione societaria interna al medesimo soggetto. Pone in evidenza che il regime dei crediti civilistici risponde ad esigenze diverse rispetto al credito tributario che ha copertura costituzionale (art. 53 Cost.) e persegue un interesse pubblico. Non a caso nell’ordinamento si rinvengono altri casi in cui la natura tributaria del credito comporta un’estensione del regime di solidarietà. Ciò accade, ad esempio, per la responsabilità degli eredi per i debiti tributari del de cuius, prevista dall’art. 65, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 o, per la riscossione del­l’imposta di registro, secondo quanto stabilito dall’art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro).
1. – La Commissione tributaria provinciale di Pisa, con ordinanza del 15 giugno 2015, pervenuta il 9 giugno 2017, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questioni incidentali di legittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una società, la responsabilità solidale e illimitata della società beneficiaria per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto, e dell’art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale, che ciascuna società beneficiaria è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto.
2. – Le sollevate questioni di legittimità costituzionale sono ammissibili avendo la commissione tributaria rimettente superato, con motivazione plausibile, le eccezioni preliminari della società ricorrente riguardanti l’esatta identificazione della disposizione alla quale hanno fatto riferimento le impugnate cartelle esattoriali, la motivazione delle stesse e l’indicazione del responsabile del procedimento di emissione e notifica delle cartelle.
3. – Nel merito le questioni non sono fondate.
4. – I crediti tributari – quali quelli oggetto della controversia che la rimettente è chia­mata a decidere − hanno una marcata connotazione di specialità in ragione dello stretto rapporto di derivazione dal precetto dell’art. 53, primo comma, Cost., secondo cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in proporzione alla loro capacità contributiva. Tali crediti vanno ad alimentare la finanza pubblica perché sia assicurato il prescritto equilibrio di bilancio tra entrate e spese, elevato a vincolo costituzionale dalla legge co­stituzionale 20 aprile 2012, n. 1 (Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta costituzionale). La sostenibilità della finanza pubblica e la stabilità finanziaria costituiscono altresì vincoli europei a seguito del Trattato sulla stabilità, sul coordinamento e sulla governance nell’Unione economica e monetaria, fatto a Bruxelles il 2 marzo 2012.
In generale, questa Corte, ponendo in comparazione le obbligazioni civili e quelle tributarie, ha precisato che «non è possibile una piena equiparazione tra l’inadempi­mento delle stesse e quello delle obbligazioni tributarie, oggetto, per la particolarità dei presupposti e dei fini, di disciplina diversa da quella civilistica» (sentenza n. 291 del 1997; nello stesso senso, sentenza n. 157 del 1996).
5. – Anche con riguardo al diritto societario – nel cui contesto normativo vanno inquadrate le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla commissione tributaria rimettente − si registrano parimenti elementi di specialità a tutela dei crediti tributari.
Tale è in generale la disciplina della cancellazione delle società dal registro delle imprese, i cui effetti, ai fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi, sono differiti di cinque anni, come previsto dall’art. 28, comma 4, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 (Semplificazione fiscale e dichiarazione dei redditi precompilata), rispetto all’ordinario regime dei crediti sociali di cui all’art. 2495, secondo comma, cod. civ., proprio al fine di favorire l’adempi­mento dell’obbligazione tributaria e la riscossione fiscale su quello che era il patrimonio della società cancellata.
Misure antielusive speciali a tutela dei crediti tributari sono altresì previste dal citato d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare gli artt. 14 e 15, in materia di cessione d’azienda e di trasformazione, fusione e scissione di società, contengono una disciplina di settore che costituisce normativa speciale rispetto a quella codicistica quanto alla sorte dei debiti re­lativi all’azienda ceduta (art. 2560 cod. civ.) e delle sanzioni relative alle violazioni tributarie della società dopo la trasformazione, fusione o scissione (art. 6 del decreto legislativo del 17 gennaio 2003, n. 6, recante «Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre 2001, n. 366», che ha aggiunto il Capo X al Titolo V del Libro V del codice civile). Il legislatore ha inteso evitare che, attraverso la cessione dell’azienda o la trasformazione, fusione o scissione societaria, sia pregiudicata la garanzia patrimoniale della società, originaria debitrice, in danno dell’interesse pubblico dell’amministrazione finanziaria.
6. – Le questioni di legittimità costituzionale sollevate dal giudice rimettente si focalizzano sul particolare regime della solidarietà delle obbligazioni tributarie in caso di scissione societaria.
In generale la scissione – istituto non previsto dall’originaria disciplina codicistica delle società, ma introdotto come fattispecie tipica di nuovo conio in sede di trasposizione della relativa disciplina comunitaria con il decreto legislativo 16 gennaio 1991, n. 22 (Attuazione delle direttive n. 78/855/CEE e n. 82/891/CEE in materia di fusioni e scissioni societarie, ai sensi dell’art. 2, comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69), poi riformulata in occasione della riforma del diritto delle società con il citato d.lgs. n. 6 del 2003 − può essere totale o parziale (art. 2506 cod. civ.), secondo che la società scissa assegni l’intero suo patrimonio a più società (cosiddette beneficiarie), preesistenti o di nuova costituzione, ovvero solo parte del suo patrimonio in favore di più società o, in tal caso, anche di una sola società. Le relative azioni o quote, corrispondenti all’intero patrimonio assegnato della società scissa o a parte di esso, sono, di norma, attribuite ai soci della società beneficiaria e, in ipotesi di scissione totale, la società scissa può contestualmente attuare il proprio scioglimento senza liquidazione, essendo stato il suo patrimonio interamente assegnato, ma può anche continuare la propria attività eventualmente a seguito di ricapitalizzazione. Si tratta essenzialmente di un’operazione riorganizzativa dell’atti­vità d’impresa in forma societaria e di riassetto della partecipazione (azionaria o per quote) dei soci, pur con effetti traslativi del patrimonio sociale (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 15 novembre 2016, n. 23225).
Analoga portata ha la solidarietà prevista dall’art. 173 TUIR che – dopo aver posto al comma 1 il principio di neutralità, per cui la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo, né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa – ha dettato, ai successivi commi 12 e 13, la regola della responsabilità per i debiti tributari, quelli riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione di scissione ha effetto. In caso di scissione parziale gli obblighi tributari della società sono adempiuti dalla società stessa e i controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei suoi confronti. Nel caso di scissione totale gli obblighi tributari della società scissa gravano sulla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione. Se la de­signazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione.
Quanto all’estensione della responsabilità patrimoniale, prevede il citato art. 173, com­ma 13, che «le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito». Benché il dato testuale della disposizione presenti una qualche ambiguità, perché sembrerebbe riferirsi alle società beneficiarie diverse da quella tenuta agli obblighi tributari nella scissione totale, la commissione tributaria rimettente, in sintonia con la giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenze 24 giugno 2015, n. 13059, e 3 novembre 2016, n. 22225), ritiene argomentatamente che la prevista responsabilità solidale riguardi qualsivoglia società “beneficiaria”, tale perché assegnataria di quote del patrimonio sociale, sia in ipotesi di scissione totale (con assegnazione di tutto il patrimonio sociale, necessariamente a più società), sia di scissione parziale (con assegnazione solo di parte del patrimonio sociale, in tal caso anche ad una sola società). Quindi, per i debiti tributari, in mancanza di specificazioni negli artt. 15 e 173 citati, opera il criterio generale posto dall’art. 1292 cod. civ.: i debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità.
7. – Ciò posto, deduce la commissione tributaria rimettente che la regola della responsabilità patrimoniale solidale per le società beneficiarie quanto ai debiti tributari è diversa – e maggiormente gravosa per queste ultime − da quella prevista per i debiti sociali in genere; e da ciò la censura di disparità di trattamento ed irragionevolezza intrinseca.
In effetti, per i debiti tributari – come già rilevato − i debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione e quindi sono tenuti all’adempimento per la totalità. Invece per i debiti non tributari della società scissa, la cui destinazione non sia desumibile dal progetto di scissione, la solidarietà è limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria (art. 2506-bis, terzo comma, cod. civ.) e, più in generale, al valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico (art. 2506-quater, terzo com­ma, cod. civ.). Quindi alla stregua della disciplina codicistica sussiste sì la solidarietà, ma con un’estensione limitata al patrimonio assegnato e, secondo la giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezione prima civile, sentenza 7 marzo 2016, n. 4455), nel rispetto del cosiddetto beneficium ordinis, ossia della previa costituzione in mora del debitore originario.
Invece i creditori sociali, diversi dall’amministrazione finanziaria, vedono frazionato il patrimonio della società scissa e, con esso, la responsabilità patrimoniale ex art. 2740 cod. civ., in parziale deroga al principio generale che governa la responsabilità contrattuale, secondo cui il debitore non può sostituire a sé un terzo senza il consenso del creditore (art. 1406 cod. civ.). I creditori sociali, però, ove pregiudicati dal frazionamento del patrimonio sociale, possono proporre opposizione alla scissione (ex art. 2506-ter, quinto comma, cod. civ.) nello stesso termine (di sessanta giorni) e con la stessa disciplina previsti per l’opposizione dei creditori alla fusione societaria (art. 2503, secondo comma, cod. civ.). Si richiede quindi ai creditori sociali una particolare vigilanza, tanto più che si ritiene da parte della giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezione prima civile, sentenza 20 novembre 2013, n. 26043) che, una volta divenuta definitiva la scissione sociale per mancanza di tempestiva opposizione, non sia più possibile domandare l’accertamento dell’invalidità della scissione ed è controversa nella giurisprudenza di merito l’ammissibilità, o no, dell’azione revocatoria ordinaria o fallimentare dell’atto di scissione per la conservazione della garanzia patrimoniale (l’irreversibilità dell’operazio­ne di scissione societaria in caso di concordato fallimentare è ora prevista come criterio di delega dall’art. 6, comma 2, lettera c, della legge 19 ottobre 2017, n. 155, recante «Delega al Governo per la riforma delle discipline della crisi di impresa e dell’insolvenza»).
8. – Orbene, viene qui in considerazione la rimarcata specialità dei crediti tributari, sopra evidenziata, tanto più rilevante in riferimento ad un’operazione societaria, quale la scissione, che può incidere sensibilmente sulla posizione dei creditori della società e, nella fattispecie, dell’amministrazione finanziaria.
Si ha in particolare che, nel caso dei debiti tributari della società originaria, poi scissa, il termine per l’accertamento e la rettifica fiscale − ex art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come da ultimo sostituito dall’art. 1, comma 131, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2016)», secondo cui gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione − è ben più ampio del termine (di sessanta giorni) per l’opposi­zione alla scissione societaria ex artt. 2506-ter e 2503 cod. civ.; sicché il credito dell’am­ministrazione finanziaria nei confronti della società scissa potrebbe emergere dopo anni, seppur nel previsto termine di decadenza di esercizio del potere di accertamento fiscale, e potrebbe essere fortemente pregiudizievole per l’amministrazione ritrovare frazionato, tra le società beneficiarie, l’originario patrimonio della società debitrice a seguito dell’operazione di scissione. È quindi ragionevole la disciplina differenziata che esclude la possibilità per le società beneficiarie, obbligate in solido, di opporsi all’amministrazione finanziaria, estranea all’operazione di scissione societaria, il limite del patrimonio assegnato con l’atto di scissione, in ipotesi non tempestivamente opposto da quest’ultima.
È proprio la rilevata connotazione di specialità dei crediti tributari, sopra evidenziata, che giustifica, sul piano costituzionale del rispetto del principio di eguaglianza e di ragio­nevolezza, che in caso di scissione societaria vi sia una disciplina differenziata quanto al regime della solidarietà per i debiti sociali, più favorevole per l’amministrazione finanziaria, secondo un canone di adeguatezza e proporzionalità di tale più estesa tutela. La necessità che sia assicurato il regolare adempimento delle obbligazioni tributarie si traduce infatti nell’esigenza di conservazione della piena garanzia ex art. 2740 cod. civ. sul patrimonio della società originaria che permane con la stessa non limitata ampiezza sul patrimonio delle società risultanti dalla (o interessate alla) scissione, sicché sotto questo profilo l’operazione di scissione societaria non può essere pregiudizievole per l’ammini­strazione finanziaria.
9. – Pertanto, la mancata limitazione di tale responsabilità solidale può ritenersi giustificata dalla specialità dei crediti tributari e risponde ad un criterio di adeguatezza e pro­porzionalità, diversamente da altre norme considerate di eccessivo favore per l’ammini­strazione finanziaria, quale quella del fallimento cosiddetto fiscale, che vedeva invece uno sproporzionato ed ingiustificato rafforzamento della garanzia dell’adempimento dell’obbligazione tributaria, sul diverso piano delle conseguenze dell’inadempimento, ri­tenuto costituzionalmente illegittimo da questa Corte (sentenza n. 89 del 1992).
Né la conclusione raggiunta può essere revocata in dubbio dalla considerazione che limitata è invece la solidarietà, in caso di scissione societaria, nel regime della responsabilità amministrativa degli enti di cui al decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231 (Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, anche a norma dell’articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300). Si tratta di una fattispecie diversa, non comparabile con quella in esame, perché riguardante gli illeciti amministrativi dipendenti da reati commessi nell’in­teresse o a vantaggio di enti forniti di personalità giuridica e di società e associazioni anche prive di personalità giuridica. La derivazione da un reato connota di particolare specialità la responsabilità della società originaria in termini maggiormente individualizzati, quanto alla riferibilità dell’illecito a quest’ultima, secondo il generale principio di legalità ex art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2001, sicché la solidarietà per il pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute dalla società scissa, di cui sono gravate le società beneficiarie della scissione, ma che sono estranee all’illecito, è non già piena, ma limitata al valore effettivo del patrimonio netto ad essa trasferito.
10. – Al rispetto, sotto gli esaminati profili, del principio di eguaglianza e di ragionevolezza (art. 3, primo comma, Cost.) si accompagna anche l’inesistenza di un vulnus della capacità contributiva (art. 53, primo comma, Cost.), la quale sussiste in capo alla società originaria debitrice (ciò di cui non dubita la commissione tributaria rimettente) e non va parametrata al patrimonio netto delle società beneficiarie, sorte unilateralmente a seguito di un’operazione negoziale – la scissione societaria − alla quale l’amministrazione finanziaria è estranea e che è invece nella disponibilità del debitore, ossia della società stessa.
Può quindi ritenersi, in conclusione, che la censurata disciplina più favorevole all’am­ministrazione finanziaria non violi, per quanto finora argomentato, i parametri indicati dalla commissione tributaria rimettente e rispetti il criterio di adeguatezza e proporzionalità della maggiore tutela riconosciuta all’amministrazione finanziaria per l’adempimen­to delle obbligazioni tributarie.
11. – Mette conto infine di rilevare che il vincolo di solidarietà piena che grava sulle società beneficiarie a seguito della scissione societaria è comunque bilanciato dall’ordi­naria azione di regresso tra coobbligati ex art. 1299 cod. civ.
Il carattere non limitato, nei confronti dell’amministrazione finanziaria, della responsabilità patrimoniale solidale delle società beneficiarie a seguito della scissione non e­sclude che nei rapporti interni tra debitori solidali l’esposizione debitoria di ciascuna società beneficiaria sia contenuta nel limite del patrimonio assegnato in sede di scissione, pur nel rispetto della presunzione di cui all’art. 1298, secondo comma, cod. civ., secondo cui, se non risulta diversamente, l’obbligazione in solido si divide tra i diversi debitori in parti eguali. C’è quindi, a favore della società beneficiaria cui l’amministrazione finanziaria abbia chiesto l’intero, un’azione di regresso, nei limiti dell’eccedenza, nei confronti delle altre società coobbligate. Per queste ultime la stessa disposizione censurata (al comma 13 dell’art. 173 TUIR) prevede la possibilità della loro partecipazione al procedimento avente ad oggetto il debito tributario dell’originaria società scissa. Ciò comporta che l’eventuale controversia tributaria, in cui l’amministrazione finanziaria faccia valere la piena responsabilità patrimoniale di una sola società beneficiaria (così com’è nel giudizio a quo), è comune a tutte le società coobbligate, le quali possono intervenire nel giudizio ed altresì – pur non essendoci un’ipotesi di litisconsorzio necessario − possono essere chiamate in quello stesso giudizio dalla società beneficiaria, richiesta dell’adempi­mento integrale, e non già pro quota, dell’obbligazione tributaria, perché comunque tutte le altre società, oltre alla stessa società scissa, sono parti del rapporto sostanziale controverso (art. 14 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, recante «Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413»). In questo contesto processuale con pluralità di parti trova tutela l’interesse della società beneficiaria, esposta per l’intero nei confronti del­l’amministrazione finanziaria, a far sì che il giudicato si formi anche nei confronti delle altre società obbligate in solido (le eventuali altre società beneficiarie, nonché la stessa società scissa) nei cui confronti poter far valere il regresso per la parte eccedente il patrimonio assegnato o la quota di obbligazione solidale.
1. Premessa: la disciplina della responsabilità fiscale in materia di scissione - 2. Una breve sintesi dell’iter argomentativo tracciato nella sentenza in esame - 3. I profili di opinabilità delle argomentazioni sviluppate dalla Corte costituzionale circa la specialità della materia tributaria - 4. Conclusioni - NOTE
1. Premessa: la disciplina della responsabilità fiscale in materia di scissione
La sentenza in commento [1] ha un esito che può apparire scontato ma è meritevole di riflessione. L’iter decisionale sviluppato dalla Corte costituzionale per rigettare la questione rimessa alla propria attenzione, infatti, si muove lungo una linea che si potrebbe definire difensiva e di sistema ma non è del tutto esente da potenziali debolezze argomentative ed è proprio tale circostanza a garantire interesse alla pronunzia. Il thema decidendum non era particolarmente innovativo. Il regime di responsabilità fiscale illimitato (vale a dire senza limitazione pecuniaria) e solidale delle società partecipanti ad una scissione a fronte dei debiti della entità scissa riferibili a periodi d’im­posta anteriori all’efficacia giuridica dell’operazione: vale a dire quello che in dottrina viene definito, con espressione evocativa, quale [continua ..]
2. Una breve sintesi dell’iter argomentativo tracciato nella sentenza in esame
Come anticipato la Corte ha ritenuto infondate le censure formulate dal giudice a quo. Le ragioni sviluppate nella sentenza sono plurime ma suscettibili di sintesi nel senso che segue. In particolare, il nucleo essenziale del ragionamento condotto dai giu­dici costituzionali può ravvisarsi nella valorizzazione della specialità dei crediti tributari (e più in generale della materia tributaria) che costituirebbe la ratio giustificativa del trattamento difforme riservato agli stessi in sede di scissione rispetto a quanto previsto per le posizioni di natura differente, vale a dire per i crediti extrafiscali. Costituirebbero prova palese della peculiarità dei crediti tributari la natura speciale della giurisdizione tributaria, l’analoga caratteristica della procedura di riscossione coattiva (chiaramente divergente dall’esecuzione ordinaria), nonché la circostanza che i [continua ..]
3. I profili di opinabilità delle argomentazioni sviluppate dalla Corte costituzionale circa la specialità della materia tributaria
Come anticipato la pronunzia della Corte costituzionale si colloca sotto molti profili in una direttrice interpretativa tradizionale: la specialità dei crediti tributari ed il tendenziale favor nei confronti della posizione del creditore Erario (alla luce del rilievo sistematico che assume l’esigenza di assicurare il regolare adempimento delle obbligazioni tributarie) sono tutti criteri da tempo tracciati dalla giurisprudenza costituzionale allo scopo di escludere un eventuale vulnus ai principi di uguaglianza e ragionevolezza. Né in qualche maniera appare particolarmente innovativa la valorizzazione (per negare la violazione del principio di capacità contributiva) da parte della Corte dell’azione di regresso pro quota nei confronti degli altri obbligati in solido quale strumento per riequilibrare un’esecuzione sproporzionata sotto il profilo economico. Se, tuttavia, gli argomenti [continua ..]
La sentenza commentata si dimostra puntuale nel suo sviluppo ancorché, forse, sia eccessivamente ispirata ad un moto di conservazione dello status quo e le considerazioni di cui al presente elaborato mirano a suscitare qualche supplemento di riflessione (se non qualche dubbio) proprio a tale riguardo. I motivi di censura elaborati dal giudice remittente non erano forse tali da giustificare una pronunzia di illegittimità ma certo è che il regime della responsabilità disciplinato dall’art. 173, comma 13, TUIR (nella sua portata derogatoria rispetto al diritto comune) appare ormai troppo estremo nell’attribuire al creditore Fisco una posizione di indubbio vantaggio rispetto agli altri creditori (quand’anche involontari come l’Amministrazione Finanziaria). In tale prospettiva la sentenza in commento deve fungere da monito per una riflessione più ampia di ordine normativo con il fine di limitare [continua ..]