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Timestamp: 2016-10-24 08:47:12+00:00
Document Index: 188669583

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 83', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 72', 'art. 45', 'art. 42', 'art. 89', 'art. 107', 'art. 73', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 106', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 17', 'art. 69', 'art. 72', 'art. 17', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 17', 'art. 37', 'art. 17', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 191', 'ATF ', 'art. 37', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 17', 'ATF ', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 17', 'art. 44', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 11', 'art. 17', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 17', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 190', 'art. 11', 'in fine', 'art. 65', 'art. 68']

2C_545/2009 (27.04.2010)
2C_545/2009
Dame X.________ et X.________,
repr�sent�s par Mes Fr�d�ric Vuilleumier et Dominique Gay, avocats,
Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3.
Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve,
Imp�t cantonal et communal 2002,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re section, du 30 juin 2009.
Dame X.________ et X.________ sont domicili�s dans le canton de Gen�ve.
N� en 1936, X.________ a travaill� en qualit� de directeur g�n�ral de la soci�t� A.________ SA de 1997 au 31 juillet 2002, date � laquelle il a �t� licenci�. A son d�part, il a re�u une indemnit� de 600'000 fr.
Dans sa d�claration fiscale 2002, X.________ a indiqu� un revenu brut provenant d'une activit� d�pendante de 915'000 fr. Il a fait figurer le montant de 600'000 fr. sous la rubrique "Prestations en capital; Indemnit� � la fin des rapports de service, indemnit� de licenciement etc." A cela s'ajoutaient d'autres revenus, en particulier une rente du 2�me pilier de 96'471 fr., une rente AVS de 23'040 fr. et les revenus de Dame X.________.
Le 22 d�cembre 2003, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-apr�s: l'Administration fiscale) a notifi� aux �poux X.________ un bordereau d'imp�t cantonal et communal (ci-apr�s: ICC) 2002 retenant un revenu imposable de 980'430 fr. pour un montant d'imp�t de 302'017 fr. Le montant de 600'000 fr. a �t� consid�r� comme un �l�ment du salaire.
X.________ a form� une r�clamation, consid�rant que ce montant correspondait � une indemnit� qui devait b�n�ficier du m�me traitement fiscal qu'un versement en capital rempla�ant des prestations p�riodiques. Le 22 septembre 2004, l'Administration fiscale a confirm� la taxation ICC 2002.
Le 28 janvier 2008, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t (devenue, le 1er janvier 2009, la Commission cantonale de recours en mati�re administrative) du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Commission de recours) a admis le recours form� par X.________. Elle a retenu en substance que l'indemnit� de licenciement de 600'000 fr. vers�e n'avait pas un caract�re de pr�voyance; n�anmoins, comme le l�gislateur genevois avait voulu d�lib�r�ment offrir un r�gime d'imposition favorable � toutes les indemnit�s de d�part, le montant allou� au recourant devait b�n�ficier du m�me r�gime que s'il s'�tait agi d'un versement en capital rempla�ant des prestations p�riodiques.
Par arr�t du 30 juin 2009, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re Section, (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a admis le recours interjet� par l'Administration fiscale et annul� la d�cision pr�cit�e du 28 janvier 2008. Selon cet arr�t, l'indemnit� litigieuse �tait une prime de d�part vers�e � bien plaire par l'employeur dans le but d'att�nuer les effets de la cessation d'activit� de l'entreprise. Elle ne pouvait donc �tre consid�r�e comme rempla�ant des prestations p�riodiques et devait �tre impos�e au taux ordinaire.
A l'encontre de l'arr�t du Tribunal administratif du 30 juin 2009, Dame X.________ et X.________ interjettent un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Ils concluent, avec suite de frais et d�pens, � l'annulation de l'arr�t attaqu� et au renvoi du dossier � l'Administration fiscale pour qu'elle prenne une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
La Commission de recours n'a pas pr�sent� d'observations, � l'instar du Tribunal administratif, qui a seulement indiqu� persister dans les consid�rants et le dispositif de l'arr�t entrepris. L'Administration fiscale conclut au rejet du recours, avec suite de frais.
Les �poux X.________ ont introduit une proc�dure parall�le � l'encontre de leur taxation 2002 en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, mais ils ont �t� d�bout�s par la Commission de recours et n'ont pas recouru contre sa d�cision.
1.1 Le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) qui a �t� rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale judiciaire sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) et qui ne peut pas faire l'objet d'un recours aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. d LTF); en outre, aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e. La voie du recours en mati�re de droit public est donc en principe ouverte au regard de la LTF. Elle l'est �galement en vertu de l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; sur les rapports entre cette disposition et la LTF, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189). Le recours porte en effet sur l'application du taux privil�gi� pour les versements en capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques, soit sur une mati�re r�gl�e au titre 2 de la LHID, et concerne la p�riode fiscale 2002 (cf. art. 72 LHID).
1.2 Le recours a �t� form� en temps utile compte tenu des f�ries (art. 45 al. 1, 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF), dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par les contribuables destinataires de la d�cision attaqu�e qui ont int�r�t � recourir (art. 89 LTF). Les recourants se sont limit�s � des conclusions en renvoi. Bien qu'ils eussent aussi pu conclure sur le fond, d�s lors que l'art. 107 al. 2 LTF l'emporte sur l'art. 73 al. 3 LHID (ATF 134 II 186 consid. 1.5.3 p. 191 s., confirm� in ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263), de telles conclusions restent admissibles dans le cadre d'un recours en mati�re de droit public (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 s. et les r�f�rences). Il convient donc d'entrer en mati�re.
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il v�rifie en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.)
La disposition dont l'interpr�tation est discut�e par les parties est l'art. 17 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid (LIPP-V). Cette loi a toutefois �t� abrog�e, le 1er janvier 2010, par la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RS/GE D 3 08; art. 69 al. 1 let. e LIPP). Il d�coule de l'art. 72 al. 1 LIPP que les imp�ts relatifs aux p�riodes fiscales ant�rieures � la p�riode 2010 demeurent r�gis par les dispositions de l'ancien droit. Par cons�quent, le litige portant sur l'ICC 2002, la LIPP-V, en particulier son article 17, demeure applicable.
Il n'est en l'esp�ce pas contest� que l'indemnit� de 600'000 fr. vers�e par l'ancien employeur de X.________ en 2002 est soumise � l'imp�t sur le revenu. En revanche, il faut se demander si ce montant doit ou non b�n�ficier du taux d'imposition privil�gi� pr�vu � l'art. 17 LIPP-V.
4.1 Se r�f�rant � l'art. 11 al. 2 LHID et � l'art. 37 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11; disposition correspondante en mati�re d'imp�t f�d�ral direct), le Tribunal administratif a interpr�t� l'art. 17 LIPP-V dans le sens que seuls des versements en capital � la fin des rapports de service tendant � remplacer des prestations p�riodiques pouvaient b�n�ficier d'un taux privil�gi�. Or, aucun �l�ment du dossier ne permettait d'en d�duire que le montant de 600'000 fr. vers� remplacerait de telles prestations. Il s'agissait d'une prime de d�part allou�e � bien plaire par l'employeur dans le but d'att�nuer les effets de la cessation d'activit� de l'entreprise, qui n'est pas vers�e d'ordinaire sous forme p�riodique. Partant l'imposition favorable de l'art. 17 LIPP-V n'�tait pas applicable.
4.2 Les recourants consid�rent, pour leur part, que cette interpr�tation de l'art. 17 LIPP-V est arbitraire, car contraire � son texte clair et � l'intention du l�gislateur cantonal, qui �tait de faire b�n�ficier du taux privil�gi� tous les versements en capital effectu�s par l'employeur � la fin des rapports de service, qu'ils remplacent ou non des prestations p�riodiques. Ils contestent aussi que l'art. 11 al. 3 (recte al. 2) LHID emp�che le l�gislateur cantonal de pr�voir d'autres cas d'imposition au taux de la rente et reprochent au Tribunal administratif d'avoir viol� les art. 3 et 129 al. 2 Cst. en interpr�tant l'art. 17 LIPP-V contrairement � sa lettre et � son but, pour lui donner une port�e identique � celle de l'art. 37 LIFD.
5.1 L'art. 17 LIPP-V pr�voit: "Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques ou des versements en capital � la fin des rapports de service, l'imp�t se calcule, compte tenu des autres revenus et des d�ductions autoris�es, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle �tait servie en lieu et place de l'indemnit� unique."
Cette disposition concr�tise l'art. 11 al. 2 LHID qui est r�dig� comme suit: "Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques, le calcul de l'imp�t est effectu� compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante �tait vers�e en lieu et place de la prestation unique." L'art. 37 LIFD a une teneur presque identique � celle de l'art. 11 al. 2 LHID.
5.2 Dans un arr�t du 20 septembre 2005 (cause 2A.100/2005), le Tribunal f�d�ral a �t� amen� � se prononcer sur la port�e de l'art. 11 al. 2 LHID et sur la marge de manoeuvre laiss�e aux cantons par cette disposition. Il a indiqu� que la lettre de l'art. 11 al. 2 LHID n'offrait aux cantons aucune libert� qu'ils puissent utiliser d'une mani�re ou d'une autre. Cet arr�t rel�ve que les critiques d'une partie de la doctrine selon lesquelles les dispositions de l'art. 11 LHID empi�teraient sur l'autonomie des cantons en mati�re de taux d'imposition garantie par les art. 3 et 129 Cst. n'y changeaient rien, car le droit f�d�ral devait �tre appliqu� en vertu de l'art. 191 (actuellement 190) Cst., ce qui correspondait du reste � la volont� du l�gislateur (arr�t 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 2.2, in StR 61/2006 p. 53 traduit in RDAF 2006 II p. 21).
5.3 Le respect de l'harmonisation verticale implique d'assurer une concordance entre les imp�ts directs de la Conf�d�ration et des cantons (cf. ATF 130 II 65 consid. 6.2 et 6.3 p. 77 s.; arr�t 2P.204/2006 du 21 mai 2007 consid. 6 et les r�f�rences). La LIFD constitue ainsi un �l�ment important dans l'interpr�tation du droit cantonal harmonis� (cf. arr�ts 2A.647/2005 du 7 juin 2007 consid. 3.3, in StR 62/2007 p. 648 traduit in RDAF 2007 II p. 531, et 2P.251/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3.1, in StE 2007 B 22.3 n. 93). Comme, en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, l'art. 37 LIFD est pratiquement identique � l'art. 11 al. 2 LHID, la notion de "versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques" figurant � l'art. 37 LIFD peut �tre utilis�e pour interpr�ter le droit cantonal, car il n'est pas concevable que la m�me prestation soit impos�e en droit f�d�ral selon des principes diff�rents du droit cantonal (arr�t 2A.100/2005 pr�cit� consid. 2.2).
Dans un premier temps, il convient d'examiner si l'interpr�tation donn�e par le Tribunal administratif de l'art. 17 LIPP-V �chappe au grief d'arbitraire. Dans cette hypoth�se, seule la conformit� de l'arr�t attaqu� avec le droit f�d�ral devra ensuite �tre examin�e, sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur le bien-fond� de la solution dont se pr�valent les recourants.
6.1 En mati�re d'application du droit cantonal, arbitraire et violation de la loi ne doivent pas �tre confondus; une violation de la loi doit �tre manifeste et reconnaissable d'embl�e pour �tre consid�r�e comme arbitraire. Le Tribunal f�d�ral n'a pas � d�terminer quelle est l'interpr�tation correcte que l'autorit� cantonale aurait d� donner des dispositions applicables; il doit uniquement examiner si l'interpr�tation qui a �t� faite est d�fendable. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution para�t �galement concevable, voire pr�f�rable (ATF 132 I 13 consid. 5.1 p. 18).
6.2 Le texte de l'art. 17 LIPP-V (cf. supra, consid. 5.1) n'est pas d'une clart� absolue lorsqu'il mentionne "des versements de capitaux rempla�ant des prestations p�riodiques ou des versements en capital � la fin des rapports de service". Ainsi, la port�e donn�e � cette disposition par les juges cantonaux selon laquelle, pour b�n�ficier du taux privil�gi�, les versements en capital � la fin des rapports de service doivent, eux aussi, remplacer des prestations p�riodiques, n'est pas d'embl�e exclue. Contrairement � ce que soutiennent les recourants, l'interpr�tation retenue dans l'arr�t attaqu�, certes restrictive, n'est donc pas manifestement contraire au texte de l'art. 17 LIPP-V.
6.3 Il ressort des travaux pr�paratoires cit�s par les recourants que le l�gislateur genevois a souhait� reprendre � l'art. 17 LIPP-V la solution qui pr�valait pr�c�demment (M�morial des s�ances du Grand Conseil du canton de Gen�ve 1996 p. 6572). Cependant, sous l'ancien droit, les versements de capitaux effectu�s par un employeur � la fin des rapports de service ne b�n�ficiaient pas sans autre d'un traitement fiscal privil�gi� comme le sous-entendent les recourants; selon la jurisprudence cantonale, ils devaient, pour �tre imposables au taux de la rente, avoir un caract�re pr�pond�rant de pr�voyance (cf. FR�D�RIC VUILLEUMIER/ETIENNE VON STRENG, Traitement fiscal des indemnit�s de d�part et des autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 167 n. 4.2.2). On ne peut donc conclure qu'en reprenant la solution de l'ancien droit, le l�gislateur genevois voulait faire b�n�ficier toutes les indemnit�s de d�part du taux de la rente, sans distinction.
6.4 L'interpr�tation retenue dans l'arr�t attaqu� correspond en outre � la pratique. En effet, l'Administration fiscale a notamment indiqu� le 22 novembre 2000, dans une Information N� 5/2000 (disponible sur le site internet de l'Etat de Gen�ve), que les prestations en capital vers�es � l'employ� par l'employeur � la fin des rapports de service doivent �tre vers�es en remplacement de prestations p�riodiques futures, pour �tre impos�es au taux de la rente (cf. Information N� 5/2000 n. 4.2). Si elles sont assimilables � des compl�ments de salaire, elles sont imposables comme un autre revenu, sans b�n�ficier d'un taux privil�gi� (cf. Information N� 5/2000 n. 4.1). La doctrine a critiqu� cette position (cf. VUILLEUMIER/VON STRENG, op. cit., p. 166 n. 4.2.1; GION CLOPATH, Traitement des indemnit�s de licenciement en droit fiscal suisse et genevois, RDAF 2000 II p. 533 s. n. 7.2). En l'esp�ce, il n'y a pas lieu de se prononcer sur tous les aspects contenus dans l'Information N� 5/2000. Il suffit de constater qu'en ne faisant pas b�n�ficier les simples compl�ments de salaire du taux privil�gi�, l'Administration fiscale a adopt� une pratique conforme � la jurisprudence du Tribunal f�d�ral qui, comme d�j� indiqu�, limite la libert� des cantons de pr�voir d'autres hypoth�ses que celles vis�es � l'art. 11 al. 2 LHID (cf. arr�t 2A.100/2005 pr�cit� consid. 2.2; cf. supra, consid. 5.2).
6.5 Enfin, il convient de relever que la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; cf. supra, consid. 3) a supprim�, � son article 43, la r�f�rence aux versements en capital � la fin des rapports de service et repris presque textuellement l'art. 11 al. 2 LHID. Or, dans les travaux pr�paratoires de la LIPP, on a relev� ce qui suit � propos de l'art. 17 LIPP-V: "contrairement � ce que peut laisser penser la disposition actuelle, seuls les 'versements en capital � la fin des rapports de service' qui remplacent des prestations p�riodiques peuvent �tre impos�s au taux" privil�gi� (PL 10385 pr�sent� par le Conseil d'Etat le 7 novembre 2008 p. 78 s. ad art. 44 du projet). Le l�gislateur a donc lui-m�me admis que l'art. 17 LIPP-V avait bien le sens retenu dans l'arr�t attaqu� et n'avait pas la port�e �largie dont cherchent � se pr�valoir les recourants.
6.6 Compte tenu de tous ces �l�ments, on voit mal que l'interpr�tation, certes restrictive par rapport au texte de l'art. 17 LIPP-V, donn�e par le Tribunal administratif paraisse ind�fendable et puisse �tre qualifi�e d'arbitraire. Le grief doit donc �tre rejet�.
Il reste � examiner si le refus de faire b�n�ficier les recourants du taux de la rente en vertu de l'art. 17 LIPP-V contrevient au droit f�d�ral.
7.1 A cet �gard, il convient de rappeler que le r�le du Tribunal f�d�ral est de v�rifier si l'arr�t attaqu� est conforme au droit f�d�ral. Il ne lui appartient donc pas de se demander si la solution propos�e par les recourants serait aussi admissible. En d'autres termes, il n'y a pas lieu de d�terminer si, au regard des art. 3 et 129 Cst., ainsi que de l'art. 11 al. 2 LHID, une loi cantonale pourrait pr�voir que les versements en capital allou�s par l'employeur � la fin des rapports de service b�n�ficient du taux privil�gi�, m�me s'ils ne remplacent pas une prestation p�riodique.
7.2 Il ressort de l'arr�t attaqu� que le montant de 600'000 fr. allou� � X.________ par son employeur repr�sentait une prime de d�part vers�e � bien plaire, dans le but d'att�nuer les effets de la cessation d'activit� de l'entreprise, ce qui, � ce stade, n'est plus remis en cause par les recourants. Aucun �l�ment ne permettait d'en d�duire qu'elle tendait � remplacer des prestations p�riodiques.
En consid�rant, sur cette base, que l'art. 17 LPP-V ne permettait pas une imposition � un taux privil�gi�, l'arr�t attaqu� ne parvient pas � une solution contraire � la LHID, puisque l'interpr�tation non arbitraire donn�e du droit cantonal (cf. supra, consid. 6) correspond au texte m�me de l'art. 11 al. 2 LHID. Il ressort en outre de la jurisprudence fond�e sur l'art. 37 LIFD, qui peut �tre prise en compte sous l'angle de l'harmonisation verticale (cf. supra, consid. 5.3), qu'une indemnit�, qui a �t� vers�e par l'employeur dans le cadre d'une interruption des rapports de service et qui ne remplace pas des prestations p�riodiques, n'a pas � �tre impos�e au taux de la rente (arr�t 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b, in Archives 71 p. 486, traduit in RDAF 2001 II 253).
Il appara�t ainsi que l'arr�t attaqu� a appliqu� le droit cantonal conform�ment au texte de l'art. 11 al. 2 LHID et � la notion de prestations p�riodiques d�coulant de l'art. 37 LIFD. Il n'est donc pas contraire au droit f�d�ral.
7.3 D�s lors que la port�e donn�e par le Tribunal administratif � l'art. 17 LIPP-V ne va pas au-del� de ce que prescrit l'art. 11 al. 2 LHID, il n'y a pas lieu de s'interroger sur une �ventuelle violation des art. 3 et 129 Cst. r�servant l'autonomie des cantons en mati�re de taux d'imposition. Au demeurant, le Tribunal f�d�ral a d�j� soulign� que, de toute fa�on, le respect de l'art. 190 Cst. lui imposait d'appliquer l'art. 11 al. 2 LHID (cf. supra, consid 5.2; arr�t 2A. 100/2005 pr�cit� consid. 2.2. in fine).
Succombant, les recourants supporteront les frais judiciaires solidairement entre eux (cf. art. 65 al. 1 et 3 et 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux mandataires des recourants, � l'Administration fiscale cantonale, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.