Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34810&pos=3&anz=55
Timestamp: 2019-08-25 04:53:17
Document Index: 38853122

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 15', '§ 162', '§ 183', '§ 107', '§ 52', '§ 126', '§ 52', '§ 15', '§ 6', '§ 88', '§ 52', '§ 15', '§ 52', '§ 52', '§ 15', '§ 52', '§ 15', '§ 52', '§ 15', '§ 243', '§ 135', '§ 139']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.3.2017, IV R 9/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.300317.IVR9.15.0
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über den Nachlass des verstorbenen D, der als Kommanditist mit einer Kapitaleinlage in Höhe von ... EUR an der A-GmbH & Co. KG i.L., der Beigeladenen, beteiligt war.
Die Beigeladene war ein mit öffentlichen Mitteln geförderter und in 1980 gegründeter Immobilienfonds. Zum Vermögen der Beigeladenen gehörten im Wesentlichen die in Berlin belegenen Grundstücke F-Straße und J-Straße, auf denen sie mehrere Wohngebäude im öffentlich geförderten Wohnungsbau zum Zwecke der Vermietung errichtet hatte. Für die Wohngebäude nahm die Beigeladene erhöhte Abschreibungen nach § 14a des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Anspruch.
Aus der Vermietung der Wohngebäude erwirtschaftete die Beigeladene erhebliche Verluste, die den Gesellschaftern, u.a. auch dem Gesellschafter D, entsprechend ihrer Beteiligung zugerechnet wurden. Die Verluste waren überwiegend ausgleichsfähig und nur teilweise gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) verrechenbar.
Mit Beschluss vom ... September 2006 wurde über das Vermögen der Beigeladenen das Insolvenzverfahren eröffnet. Eine Sanierung der Beigeladenen war nicht vorgesehen. Die Insolvenzverwalterin schätzte den Verkehrswert des Grundstücks F-Straße auf 1.250.000 EUR und des Grundstücks J-Straße auf 735.352 EUR.
Im Rahmen des Insolvenzverfahrens wurden das Grundstück F-Straße mit Kaufvertrag vom 25. Juli 2008 zum 11. Oktober 2008 für 1.750.000 EUR und das Grundstück J-Straße mit Kaufvertrag vom 17. Juni 2009 zum 1. September 2009 für 651.000 EUR veräußert.
Da zunächst weder die Insolvenzverwalterin noch die Kommanditisten Feststellungserklärungen und Jahresabschlüsse für die Jahre ab 2006 eingereicht hatten, schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO). Dabei ging er davon aus, dass die Beigeladene in den Jahren 2006 bis 2008 aus der Vermietung weder einen Gewinn noch einen Verlust erzielt habe und die Kapitalkonten seit dem 31. Dezember 2005 daher unverändert seien. Das anteilige negative Kapitalkonto des D belief sich nach den Berechnungen des FA auf ... EUR.
Mit dem Bescheid für 2008 (Streitjahr) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) vom 5. August 2009 (abschließende Zeichnung am 28. Juli 2009) stellte das FA einen laufenden Gewinn in Höhe von 0 EUR sowie daneben einen Veräußerungsgewinn fest. Letzterer resultiere aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten, da deren Ausgleich mit zukünftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht komme, nachdem beide Grundstücke in den Jahren 2008 bzw. 2009 unter Buchwert veräußert worden seien. Für D stellte das FA unter Berücksichtigung verrechenbarer Verluste in Höhe von ... EUR einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR fest. Der Bescheid wurde D nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekanntgegeben.
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage wandte sich D gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns. Dieser sei im Streitjahr schon deshalb nicht zu erfassen, da zum Bilanzstichtag noch nicht festgestanden habe, dass ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mit künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Maßgeblich sei insoweit, dass das Grundstück J-Straße zum 31. Dezember 2008 noch nicht verkauft worden sei. Der spätere Verkauf dieses Grundstücks in 2009 sei ein wertbegründendes und kein werterhellendes Ereignis und könne daher zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag nicht berücksichtigt werden.
Ebenfalls während des Klageverfahrens hat das FA unter dem 7. Oktober 2013 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid erlassen, in dem für D ein um ... EUR niedrigerer Veräußerungsgewinn festgestellt wurde. Die Änderung basierte auf einer Neuberechnung des Buchwerts des Grundstücks J-Straße im Zeitpunkt der Veräußerung. Dadurch ergab sich ein Veräußerungsgewinn, der zu einem teilweisen Wegfall der negativen Kapitalkonten führte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger nunmehr die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids 2008 begehrte, statt. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid sei rechtswidrig, da zum maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 2008, die Voraussetzungen für die Auflösung eines negativen Kapitalkontos noch nicht vorgelegen hätten. Im Fall der Schätzung sei das Datum der Schätzung mit dem der Bilanzaufstellung gleichzustellen. Nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag habe noch nicht festgestanden, dass ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mit zukünftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommen werde. Der Verkauf des Grundstücks J-Straße in 2009 sei ein wertbegründendes Ereignis, da sich der Wert des Grundstücks erst mit dem Abschluss des Kaufvertrages und dessen Erfüllung realisiert habe. Der Verkauf des Grundstücks strahle daher nicht auf den Bilanzstichtag zurück.
Der Tatbestand der Vorentscheidung sei gemäß § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen offenbarer Unrichtigkeiten zu berichtigen. Irrtümlich sei in dem Tatbestand von drei statt von zwei Kindern des Gesellschafters D die Rede. Auch werde irrtümlich ausgeführt, dass der ursprüngliche Anfechtungsantrag in einen Antrag auf Feststellung der "Rechtmäßigkeit" umgestellt worden sei. Beantragt worden sei aber die Feststellung der "Rechtswidrigkeit".
Unter Bezugnahme auf die Ausführungen der Vorentscheidung führt der Kläger in der Sache aus, dass selbst dann, wenn man mit dem FA den Verkauf des Grundstücks J-Straße als wertaufhellendes Ereignis ansehen wollte, dieses frühestens mit dem Übergang der Lasten an dem Grundstück eingetreten sein könnte. Da der Lastenübergang aber erst am 1. September 2009 und daher nach Erlass des hier angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids erfolgt sei, scheide die Annahme eines wertaufhellenden Ereignisses aus. Zudem sei nicht nachvollziehbar, warum das FA stets vorgetragen habe, der Verkauf des Grundstücks J-Straße im Jahr 2009 habe nicht zur Aufdeckung stiller Reserven geführt. Tatsächlich seien auch nach den eigenen Berechnungen des FA durch den Verkauf des Grundstücks stille Reserven aufgedeckt, das negative Kapitalkonto in dieser Höhe teilweise ausgeglichen und der Veräußerungsgewinn entsprechend herabgesetzt worden. Schon deshalb scheide eine Auflösung des negativen Kapitalkontos zum 31. Dezember 2008 aus.
In Erwiderung zu den Ausführungen des Klägers räumt das FA ein, dass durch den Verkauf des Grundstücks J-Straße stille Reserven aufgedeckt worden seien, die zu einem teilweisen Ausgleich des negativen Kapitalkontos des D geführt hätten. Dies stehe der Annahme eines wertaufhellenden Ereignisses nicht entgegen. So habe durch den Verkauf nicht nur werterhellend zum 31. Dezember 2008 festgestanden, dass das negative Kapitalkonto teilweise ausgeglichen werde, sondern daneben auch, dass ein darüber hinaus gehender Ausgleich nicht mehr möglich sei. Der Anwendungsbereich des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG sei damit bereits im Streitjahr 2008 zu bejahen.
Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Gemäß § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Satz 3 Nr. 2 EStG 1998 ist § 15a EStG erst für Verluste, die nach dem 31. Dezember 1994 entstanden sind, anwendbar, wenn --wie im Streitfall-- die Verluste im Zusammenhang mit der Errichtung und der Verwaltung von Gebäuden entstehen, die mit öffentlichen Mitteln i.S. des § 6 Abs. 1 oder nach § 88 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (WoBauG 2) gefördert sind.
Beide Regelungen, die zeitgleich durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze (EStG/KStG1977uaÄndG) vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589) beschlossen worden sind, stehen in keinem Ausschlussverhältnis. Vielmehr wird der Anwendungsbereich der tatbestandlich weiter gefassten Regelung in § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG durch die speziellere Regelung des § 15a Satz 2 BerlinFG nur insoweit verdrängt, als dort für Wirtschaftsjahre ab dem 1. Januar 1995 der Ansatz eines Veräußerungsgewinns angeordnet wird, soweit das Kapitalkonto durch ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste, die auf der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach dem BerlinFG beruhen, negativ geworden ist. Soweit das Kapitalkonto daneben auch auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten, die nicht auf der Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach dem BerlinFG beruhen, negativ geworden ist, kommt § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG zur Anwendung.
b) Allerdings kann nach gefestigter Rechtsprechung der bloße Wegfall der Gewinnerzielungsmöglichkeit bei einer Personengesellschaft zur Nachversteuerung negativer Kapitalkonten der Kommanditisten führen, ohne dass die Voraussetzungen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. § 15a BerlinFG --Ausscheiden des Kommanditisten aus der fortbestehenden KG oder Auflösung der KG-- erfüllt sein müssen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Sind jedoch, wie im Streitfall, auch die Voraussetzungen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG bzw. des § 15a BerlinFG erfüllt, so hat die ausdrückliche gesetzliche Regelung Vorrang (BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253).
e) Ob der Veräußerungsgewinn gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG oder gemäß § 15a Satz 2 BerlinFG schon in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres der Auflösung der Gesellschaft zu erfassen ist, richtet sich nach den Erkenntnissen am Bilanzstichtag. Es müssen danach zum Bilanzstichtag Tatsachen vorliegen, die den Rückschluss darauf zulassen, dass eine Auffüllung des negativen Kapitalkontos durch den Kommanditisten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht kommen wird. Grundsätzlich können allerdings wertaufhellende Tatsachen nach dem Bilanzstichtag bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs) aufzustellen gewesen wäre, berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, Rz 19). Nicht zu berücksichtigen sind demgegenüber neue, sog. wertbegründende Tatsachen. Als "wertaufhellend" sind nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung, lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen (BFH-Urteile vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688, unter II.3.b; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 9. Februar 2011 IV R 37/08). Auf die Erkenntnisse am Bilanzstichtag ist ebenfalls abzustellen, wenn, wie im Streitfall, ein Jahresabschluss nicht vorgelegt wird, der Gewinnfeststellungsbescheid daher auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruht. Denn dieser Schätzung liegt eine fiktiv fortgeführte Gesellschaftsbilanz zu Grunde (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1993 VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 174).
Wie das FA selber einräumt, stand zum Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 2008, noch nicht fest, dass eine Auffüllung des negativen Kapitalkontos durch den Kommanditisten unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr in Betracht kommen würde. Das Gegenteil war vielmehr der Fall. Denn zum maßgeblichen Stichtag war unter Berücksichtigung des von der Insolvenzverwalterin der Beigeladenen geschätzten Teilwerts des Grundstücks J-Straße mit einem Veräußerungsgewinn zu rechnen, der zu einem teilweisen Ausgleich der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten führen würde. Selbst unter "wertaufhellender" Berücksichtigung des durch den Verkauf im Jahr 2009 tatsächlich erzielten niedrigeren Kaufpreises ergab sich immer noch ein Veräußerungsgewinn, der ebenfalls teilweise zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos führte (vgl. dazu den streitgegenständlichen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 7. Oktober 2013). Ob der Abschluss eines Kaufvertrags sowie dessen Erfüllung für die Bestimmung des Wertes eines Grundstücks zu einem vorherigen Bilanzstichtag als wertaufhellender Umstand heranzuziehen sein könnte, braucht der Senat danach im Streitfall nicht zu entscheiden.
Das für diesen Berichtigungsantrag erforderliche Rechtsschutzbedürfnis (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 31) ist mangels Entscheidungserheblichkeit nicht gegeben, da beide Feststellungen für die Vorentscheidung nicht entscheidungserheblich waren und ebenso wenig für das vorliegende Revisionsverfahren entscheidungserheblich sind.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO), da die Beigeladene keinen Sachantrag gestellt oder anderweitig das Verfahren gefördert hat. Das Tatbestandsberichtigungsverfahren ist gerichtskostenfrei (BFH-Beschluss vom 21. Juli 2016 X R 36/08).