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Timestamp: 2019-11-23 02:38:07
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>> IMPUESTOS MUNICIPALES
Cuestiones Vinculadas a la Tributación Municipal en la Actividad Aseguradora
En el presente artículo -que se publica en dos partes- Antonio Di Giorgio, subgerente de administración y finanzas de AGF Allianz Argentina, analiza la problemática de la tributación municipal en la actividad aseguradora y, en especial, la aplicación del denominado “derecho de registro e inspección”.
Los municipios de provincia suelen aplicar un gravamen que, genéricamente, se llama de “derecho de registro e inspección de establecimientos comerciales e industriales”, pero que asume las más variadas denominaciones.
Algunos municipios utilizan como criterio de graduación del citado gravamen los ingresos brutos, por lo que se produciría una colisión con el impuesto provincial sobre éstos.
Por otro lado, el Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 tiene como objetivos evitar la superposición de tributos y acotar las potestades tributarias de los Fiscos Provinciales. En ese mismo sentido, hizo extensivo dichos objetivos a los municipios de provincia por medio del artículo 35, tomándolos como entes subordinados y dependientes de las provincias.
Mediante el presente trabajo se hace un análisis respecto del status jurídico de los municipios de provincia, con el fin de comprender qué grado de subordinación poseen con respecto a las provincias y, en consecuencia, de observancia al citado Convenio Multilateral.
Luego se analizará cuáles son los principios rectores del referido artículo 35 del Convenio Multilateral a los que debe subordinarse la atribución de ingresos susceptibles de ser gravados por los municipios de provincia.
A modo de ayuda para comprender cómo funciona la aplicación del denominado "derecho de registro e inspección" cuando existan agencias y representaciones de compañías de seguros establecidas en municipios de provincia, incluimos un capítulo en el que se hace un análisis relativo al impuesto sobre los ingresos brutos en la actividad aseguradora y la determinación del coeficiente de gravabilidad.
Por último, se plantea el caso de los excesos tributarios en que incurren algunos municipios de provincia y que generan conflictos en los que se vulneran elementales principios de tributación, como la legalidad, la certeza y la equidad.
Status Jurídico de los Municipios
Primero resulta necesario efectuar un análisis respecto del status jurídico de los municipios de provincia, a efectos de comprender si tienen o no algún grado de subordinación con respecto a las Provincias y, por ende, de observancia a las normas del Convenio Multilateral.
Algunos autores, tal es el caso de Villegas(1), sostienen que ha llegado la hora de dar por terminada la eterna discusión sobre “autonomía” o “autarquía” de los municipios y que es mucho más útil tener en cuenta la distinción que plantea la doctrina española entre las teorías de la permisión y de la prohibición. Sin desprecio de la invitación propuesta por el prestigioso autor, a los efectos de hacer una correcta caracterización de la naturaleza de este nivel de gobierno en la presente exposición, quiero igualmente definir los conceptos de autonomía y autarquía.
En este punto merece considerarse la precisión formulada por García Belsunce(2), quien luego de un profundo análisis de eminentes tratadistas de derecho constitucional y administrativo arriba a las siguientes conclusiones:
- El poder de autonomía supone un poder de legislación propio y originario, que algunos llaman poder constituyente. Es la facultad de darse sus propias instituciones y de gobernarse por ellas. - El concepto de autarquía implica un poder de administración delegado que, por el contrario, supone que no hay facultades constituyentes o legislativas originarias y propias.
Marienhoff, citado por Di Pietrónica y Fernández(3), entiende que el concepto de autonomía encierra la existencia de un poder propio y originario que posee un ente sin la intervención de otro superior que se lo otorgue; mientras que en el caso de autarquía, el ente con facultades de administrarse a sí mismo se encuentra sujeto a una norma impuesta por otro superior, pues carece de atribuciones para dictarla. Es decir, que son el origen de las atribuciones y el carácter propio de las mismas los elementos que diferencian al ente autónomo del autárquico.
La Constitución Nacional en su artículo 5º establece:
“Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo	republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución nacional, que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo estas condiciones el gobierno federal garantiza a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones”. br> Asimismo, nuestra Carta Magna en su artículo 123 establece lo siguiente:
“Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5º, asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero”.
Analizando los dos artículos transcriptos y en virtud de los conceptos expresados por García Belsunce y Marienhoff, entendemos que los municipios de provincia tienen una autonomía “relativa” o “autonomía de segundo grado”(4), es decir, en la medida de lo que la provincia les otorgue mediante disposición expresa contenida en su propia constitución, pero nunca una autonomía absoluta. La autonomía municipal encuentra como limitación la regulación por parte de la provincia de determinados aspectos taxativamente enumerados a saber: institucional, político, administrativo, económico y financiero.
Respecto de este último punto merece citarse la interesante conclusión de Bulit Goñi(5) que en oportunidad de comentar el fallo de la Corte Suprema en los autos “Rivademar, Angela Digna Balbina Martínez Galván de c. Municipalidad de Rosario s/ recurso contencioso administrativo de plena jurisdicción” expresó: “A nuestro juicio, la preocupación central que puede introducir este pronunciamiento no deviene del reconocimiento de la autonomía municipal (...). El problema estaría en si por este camino se reconoce a los municipios potestades tributarias originarias, y a consecuencia de ello (...) que los poderes provinciales no puedan regular de manera alguna las materias que se relacionan con atributos sustantivos de esos órganos de gobierno, una de las cuales es obviamente la tributaria”.
Efectivamente, reconocer autonomía absoluta a los municipios de provincia puede implicar que a su vez tienen poder tributario originario; lo que equivaldría a aceptar que los citados niveles de gobierno podrían aplicar sus propios gravámenes, desconociendo totalmente las normas no suscriptas expresamente por ellos, tendientes a evitar la doble imposición interna (v.gr. Convenio Multilateral).
En general, los más prestigiosos catedráticos(6) se han expresado reconociendo el poder tributario delegado que poseen los municipios de provincia.
Sin embargo, otros autores sostienen posiciones en favor del poder tributario originario de los municipios de provincia; entre ellos el reconocidísimo Giuliani Fonrouge(7).
En este mismo sentido resulta interesante referirse a un trabajo relativamente reciente -de 1995- de Baistrocchi(8) en el que hace un desarrollo del “principio de la permisión” y del “principio de la prohibición”, conceptos a los que hicimos una somera referencia en los párrafos anteriores.
Baistrocchi en su trabajo habla de las consecuencias tributarias que puede originar la autonomía de los municipios de provincia que, a partir de la reforma constitucional de 1994, se encuentra prevista en el citado artículo 123 de la Carta Magna. Con una gran fundamentación, Baistrocchi desarrolla su demostración de que, según el régimen constitucional tributario vigente desde el año 1853, hasta la reforma de 1994, los municipios de provincia no podían crear ningún tributo, a menos que una norma provincial lo permitiera. A esta posición la denomina “principio de la prohibición”. Continúa el autor diciendo que la reforma constitucional de 1994 ha derogado al mencionado principio y ha establecido, en su lugar, al “principio de la permisión” que, en palabras de Baistrocchi, establece:
“Los municipios de provincia tienen el poder de crear cualquier clase de tributo que no se encuentre prohibido por la normativa supramunicipal. Esta normativa no debe violar determinados límites que surgen de la Constitución Nacional”.
Entendemos que una lectura descuidada -o, más bien, parcial- de la doctrina expuesta puede originar abusos por parte de los municipios de provincia, más aún si las finalidades prevalecientes son recaudatorias.
No obstante la proposición del “principio de la permisión”, Baistrocchi no niega, sino todo lo contrario, afirma, que el artículo 123 de la Constitución nacional no invalida los acuerdos tributarios que las provincias han celebrado entre sí -tal como el Convenio Multilateral-, en la parte en que tales acuerdos establecen obligaciones a cargo de los municipios de provincia.
Hasta el momento hemos visto que existen distintas posiciones, autonomistas y antiautonomistas, que pueden llevar a interpretar que, en un caso, el poder tributario de los municipios de provincia es originario y, en otro, que dicho poder es delegado. Asimismo, hay quienes dicen que no nos encontramos frente a conceptos correlativos; es decir, la autonomía implica poder tributario originario, ni tampoco la autarquía no implica poder tributario delegado. Pero, en general, lo que se aprecia es que todas las posiciones admiten (incluyendo a Villegas(9), aunque con una cierta inquietud) la sujeción de los municipios de provincia a las leyes convenio que las provincias acuerdan en su nombre.
Con todo lo expuesto, y coincidiendo con Bulit Goñi (10), podemos decir lo siguiente: a) el poder tributario de los municipios sigue siendo delegado por cuanto no es otorgado directamente por la Constitución Nacional, sino que sigue viniendo del respectivo ordenamiento provincial y b) el ordenamiento municipal y con el refuerzo del artículo 31 de la Constitución Nacional -que establece el orden de prelación de las normas- sigue estando obligado por las normas del ordenamiento provincial y por los acuerdos que este celebre.
El Artículo 35 del Convenio Multilateral
Se ha concluido en el apartado anterior que los municipios de provincia deben prestar observancia a las leyes convenio que las provincias acuerdan en su nombre.
El Convenio Multilateral es un acuerdo destinado a evitar la superposición de tributos, la doble o múltiple imposición, objetivo que se obtiene mediante el acotamiento de los poderes tributarios de los partícipes. A este Convenio adhirieron oportunamente las provincias mediante una ley provincial dictada por sus legislaturas.
El tema bajo análisis se encuentra regulado por el artículo 35 del citado Convenio, el cual establece lo siguiente:
Art. 35.- En el caso de actividades objeto del presente Convenio, las	municipalidades, comunas, y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier título cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio”. “La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas, se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida”.
“Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas, y otros entes similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolla la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el cien por ciento del monto imponible atribuible al fisco provincial”.
“Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales”.
Habiendo transcripto la norma bajo análisis, corresponde precisar cuáles son los principios rectores a los cuales debe subordinarse la distribución de ingresos entre los municipios que se encuentran dentro de una misma jurisdicción provincial.
A primera vista, pareciera que nos encontrásemos frente a criterios opuestos de distribución de la base imponible dentro del mismo artículo 35.
Tal es así que en el primer párrafo del citado artículo se establece un criterio sin limitación alguna, sólo bajo la condición de que se ejerza un comercio, una industria o actividad dentro de la respectiva jurisdicción del municipio de provincia.
Por otro lado, tenemos que en el tercer párrafo del artículo 35 se establece otro criterio, el cual fija como limitación al poder tributario del municipio de provincia la circunstancia de que se posea asentamiento físico en el fisco municipal, dejando de lado al resto de los municipios en los cuales el sujeto no tenga localización física, aunque realice actividades dentro de los mismos.
La existencia de ambos criterios, aparentemente opuestos, dentro del mismo artículo tiene su fundamento, el cual se extrae estudiando los antecedentes y la evolución que hicieron a la redacción del mismo. Es decir, de alguna manera se tratará de arribar a la intención de los redactores del Convenio.
A tales efectos, cabe recurrir nuevamente a Bulit Goñi(11), quien explica que el tercer párrafo del artículo 35 es un agregado que se hizo en 1977 y que “sólo apuntó a resolver un problema que por entonces se presentaba, dado que en algunas provincias se había dispuesto que sus municipalidades sólo podían aplicar el gravamen sobre ingresos a que esta regulación se dirige cuando el sujeto tuviese en ella oficina, local o establecimiento habilitado”.
Continúa Bulit Goñi comentando que, siendo que el Convenio atribuye base imponible a los municipios en que se ejerza actividad, aunque no se tenga en ellos local habilitado, los municipios en los que sucedía esto tenían base imponible, pero no podían gravarla, mientras que aquellos que sí contaban con local habilitado podían gravar sólo la base estrictamente propia, quedando así porciones importantes de base imponible sin gravar.
Entonces, puede entenderse que el objetivo perseguido por la inclusión del tercer párrafo fue dar preeminencia a la legislación provincial en lo que se refiere a las atribuciones delegadas a sus municipios a efectos de que, por aplicación del Convenio Multilateral, no se menoscabara el poder tributario de las comunas en aquellos casos en que dicho poder se encontraba limitado por una disposición legal provincial, cuando establecía que sólo aquellos municipios en los cuales el sujeto tuviese local o establecimiento habilitado podían aplicar gravámenes sobre los ingresos.
La aparente oposición de criterios puede armonizarse de la siguiente manera: en el primer párrafo se establece que, en el caso de que se ejerzan actividades en más de un municipio, las normas del Convenio son aplicables y que, en consecuencia, dichas jurisdicciones podrán gravar “únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio”.
Ahora bien, el tercer párrafo introduce un nuevo elemento no previsto en el primer párrafo del artículo 35, condicionante del poder tributario atribuible a cada municipio, que se refiere a la existencia de “local, establecimiento u oficina” radicados en los municipios.
En ese sentido, de la redacción del párrafo bajo examen podría interpretarse que, cuando existiera algún municipio en el que, en virtud de su propia normativa, sólo se pudiera gravar a aquellos sujetos con “local, establecimiento u oficina” en el mismo, lo dispuesto en el primer párrafo cedería, prevaleciendo el tercer párrafo citado. Es decir, se atribuyen los ingresos sólo a aquellos municipios donde existiera asentamiento físico, independientemente de que se ejerza actividad en otros municipios en donde no se posea local.
Coincidimos con Gianotti(12) al considerar que el principio rector es el primer párrafo del artículo 35 analizado. Sin embargo, si en la normativa provincial existieran disposiciones tendientes a limitar la potestad tributaria de los municipios sobre la condición de que exista un local o establecimiento en los mismos, creemos que en los municipios se aplicaría el tercer párrafo del artículo mencionado gravando en conjunto el cien por ciento del monto imponible atribuible al fisco provincial.
No obstante lo expresado en el párrafo anterior y aún tratándose de una cuestión sobre la que no se profundizará en lo que resta del desarrollo del presente trabajo, cabe aceptarse la restricción advertida por Marsicano y Marsicano(13), quienes expresan que el artículo bajo examen no establece la manera en que se distribuye la base imponible total (provincial) entre los distintos municipios con local habilitado.
(1) Villegas, Héctor B.: “Principales cuestiones de la tributación en las Municipalidades de Provincias”, Impuestos, T. LV, págs. 3.301-3.313.
(2) García Belsunce, Horacio A.: “La autonomía de los municipios provinciales en la reforma constitucional de 1994”, Derecho Tributario, T. XII, págs. 363-369.
(3) Di Pietrónica, Viviana C. y Fernández, Daniel R.: “Poderes tributarios municipales”, Impuestos, T. LIV, págs. 2.255-2.271.
(4) Baistrocchi, Eduardo: “La autonomía de los municipios de provincia: sus posibles consecuencias tributarias”, Derecho Tributario, T. XI, págs. 372-411.
(5) Bulit Goñi, Enrique G.: “Autonomía o autarquía de los Municipios”, Revista Jurídica La Ley, 1989-C, pág. 1.053.
(6) Di Pietrónica, Viviana C. y Fernández, Daniel R.: Ob. citada en nota (3); Christensen, Eduardo A.: “La reforma constitucional: Su incidencia en la potestad tributaria municipal”, Impuestos, T. LIV, págs. 2.527-2.537; Bulit Goñi, Enrique G.: “Tributación Municipal: Dos temas puntuales en torno a la tasa de inspección, seguridad e higiene”, ERREPAR – DTE, Nº 201, Diciembre/1996, T. XVII, págs. 581 - 587 y Gianotti, Germán L: “La tributación en el ámbito municipal bajo las normas del Convenio Multilateral. El artículo 35”, ERREPAR - DTE - Nº 220 - Julio/1998 - T. XIV - pg. 229-235.
(7) Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, Ed. Desalma, Bs. As. 1997, pág. 335.
(8) Baistrocchi, Eduardo: Ob. citada en nota (4).
(9) Villegas, Héctor B.: Ob. citada en nota (1).
(10) Bulit Goñi, Enrique G.: Ob. citada en nota (6).
(11) Bulit Goñi, Enrique G.: “Convenio Multilateral”. Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 168. (12) Gianotti Germán L.: Ob. citada en nota (6).
(13) Marsicano Alberto P. y Marsicano Sebastián P.: “Las tasas municipales bonaerenses y el Convenio Multilateral. Un galimatías fiscal”, ERREPAR, DTE, Nº 229, Abril/1999, T. XIX, págs. 1.103-1.109.