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Timestamp: 2020-07-02 18:58:17
Document Index: 254315962

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 38', '§ 38', '§ 145', '§ 151', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 32', '§ 104', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38']

Steuerliche Behandlung von Rentenerhöhungen durch Überschussbeteiligung - Rechtsportal
EStG 2006 § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG 2006 § 22 Nr. 5 Satz 2
BFH, Urteil vom 22.08.2012 - Aktenzeichen X R 47/09
DRsp Nr. 2012/23326
1. Werden Rentenleistungen aufgrund einer Überschussbeteiligung erhöht, sind die der Überschussbeteiligung dienenden Erhöhungsbeträge keine eigenständigen Renten. Das gilt auch dann, wenn darüber eine Mitgliederversammlung entscheiden muss und satzungsgemäß eine andere Verwendung des Überschusses z.B. in Form einer Beitragsminderung möglich wäre, sofern der Überschuss nur zugunsten der Versicherten zu verwenden ist.2. Die Rentenleistungen unterliegen insgesamt mit dem Ertragsanteil der Besteuerung, der dem Alter des Steuerpflichtigen bei Beginn der Rentenzahlung entspricht.
EStG 2006 § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb; EStG 2006 § 22 Nr. 5 Satz 2;
Der im Jahre 1929 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhält seit dem 1. Oktober 1986 aufgrund des Eintritts des Versicherungsfalles Leistungen aus einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung der Pensionskasse B, einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit ( VVaG ). Diese Leistungen sind unstreitig Leibrenten gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ( EStG ), die mit dem Ertragsanteil erfasst werden, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ergibt. In den zwanzig Jahren bis zum Streitjahr 2006 wurden die dem Kläger zufließenden laufenden Leistungen aufgrund von Beschlüssen der Mitgliederversammlung der B insgesamt siebzehn Mal erhöht, davon vierzehn Mal zum 1. Oktober des jeweiligen Jahres. B vertrat dabei die Ansicht, diese "Bonusrenten" seien steuerrechtlich jeweils als eigenständige Renten anzusehen und mit dem --im Vergleich zum Ertragsanteil im Jahr des Renteneintritts geringeren-- Ertragsanteil zu besteuern, der sich im ersten Jahr der Zahlung des jeweiligen Erhöhungsbetrags ergebe. Im Streitjahr 2006 flossen dem Kläger insgesamt 18.894,33 € an Leistungen zu, die nach den Berechnungen der B auf Grundlage ihrer Rechtsauffassung mit einem Ertragsanteil in Höhe von 4.123,06 € zu besteuern waren.
Der Anspruch der Mitglieder auf die erwirtschafteten Überschüsse der B resultiere zum einen aus der Satzung der B und zum anderen aus § 38 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen ( Versicherungsaufsichtsgesetz -- VAG --). Die Überschussbeteiligung i.S. des § 38 VAG sei der Anteil des Versicherten am Vereinsüberschuss und gehe insoweit nicht auf das Versicherungsverhältnis zurück, sondern auf die Tatsache der Zugehörigkeit zum Gegenseitigkeitsverein. Damit seien die selbständig gewährten Bonusrenten nicht unselbständige Erhöhungen der seit 1986 gezahlten Grundpension, welche allein aufgrund des Versicherungsverhältnisses gewährt werde.
Bereits aus den Einkommensteuer-Richtlinien (R 22.3 EStR 2008 ) ergebe sich, dass in den Fällen, in denen die Höhe einer Rente von mehreren selbständigen Voraussetzungen abhängig sei, einkommensteuerrechtlich eine lebenslängliche Leibrente erst ab dem Zeitpunkt angenommen werden könne, in dem die Voraussetzungen für eine fortlaufende Gewährung der Rente in gleichmäßiger Höhe bis zum Lebensende des Berechtigten erstmals gegeben seien. Das müsse auch im Streitfall gelten, da zwingende Voraussetzung für das Entstehen des Anspruchs auf die Bonusrente u.a. ein entsprechender Beschluss der Mitgliederversammlung der B sei.
Er führt ergänzend aus, erst mit der satzungsmäßigen Beschlussfassung durch die Mitgliederversammlung der B komme es zu einem neuerlichen Vertragsschluss zwischen der B und dem Empfänger der Bonusrente. Eine andere Rechtsauffassung trage der Vereinsautonomie nicht ausreichend Rechnung. In dem Zeitpunkt der Rentenerhöhung sei zwar die Mitgliedschaft des Klägers in der B beendet gewesen, so dass sich eine Verpflichtung zur Annahme der Zahlung nicht aus der Satzung ergeben könne. Werde eine Erhöhung beschlossen, müsse diese dem Begünstigten nach Maßgabe der §§ 145 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs ( BGB ) angeboten werden. Der Zugang der Annahme sei aber gemäß § 151 Satz 1 BGB entbehrlich.
Die von B zeitlich nach Beginn der Grundrente gewährten Bonusrenten hätten eine teilweise erheblich kürzere Laufzeit als die Grundrente. Damit habe sich das Verhältnis zwischen Zins- und Tilgungsleistungen verändert; dem sei durch Anpassung des Ertragsanteils Rechnung zu tragen. Andernfalls werde dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht Genüge getan. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Oktober 1969 VI R 267/66 (BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9) zu den gesetzlichen Renten.
Durch die Zahlung der Bonusrente werde ein echtes "Mehr" geschaffen und somit der Status quo verbessert. Demgegenüber hätten die Erhöhungen der Sozialversicherungsrenten auf der Grundlage des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes (-- AnVNG --, BGBl I 1957, 88) den Zweck, die Stellung des Rentners im Lohngefüge zu erhalten. Sie hätten somit einer Wertsicherungsklausel entsprochen. Um eine solche Wertanpassung gehe es im vorliegenden Fall jedoch nicht. Vielmehr sei der Fall der Erhöhung einer betrieblichen Veräußerungsrente vergleichbar, wenn die Parteien im Nachhinein zu der Auffassung kämen, die Rente sei gemessen am Wert des übertragenen Betriebes zu gering. Es sei unstreitig, dass dann die Erhöhung eine selbständige Rente sei.
1. Nachdem die Anknüpfung an den bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff aufgegeben worden ist (siehe Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225 , BStBl II 1992, 78 ), setzt der steuerrechtliche Begriff der Leibrente gleichbleibende Leistungen/Bezüge für die Lebensdauer einer Bezugsperson voraus. Mit der Ertragswerttabelle bezweckt das Gesetz, bei einer von der Lebensdauer einer Person abhängigen Verrentung der Höhe nach feststehender Vermögensansprüche den abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung zu sondern. Diese Fälle der Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte (Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564 , BStBl II 1992, 499 , im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225 , BStBl II 1992, 78 ).
a) Bei einer Erhöhung der Rente ist, falls auch das Rentenrecht eine zusätzliche Werterhöhung erfährt, der Erhöhungsbetrag als selbständige Rente anzusehen, für die der Ertragsanteil vom Zeitpunkt der Erhöhung an gesondert zu ermitteln ist; dabei ist unerheblich, ob die Erhöhung von vornherein vereinbart war oder erst im Laufe des Rentenbezugs vereinbart wird (R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR 2008 ; ebenso Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 334; dies. in Jansen/ Myßen/Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1466; Fischer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG , § 22 Rz B 141; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 167; wohl auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 363; Lindberg in Frotscher, EStG , Freiburg 2011, § 22 Rz 139 f.).
b) Eine neue Leibrente entsteht hingegen nicht, wenn die Erhöhung in Folge einer Währungs- oder Wertsicherungsklausel eintritt, da sich in diesem Fall die Rente nicht verändert, sondern ihr innerer Wert erhalten bleibt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.; vom 29. November 1983 VIII R 231/80, BFHE 139, 403 , BStBl II 1984, 109 ; vom 10. Juli 1990 IX R 138/86, BFH/NV 1991, 227, unter 1., und vom 16. Dezember 1997 VIII R 38/94, BFHE 185, 199 , BStBl II 1998, 339 , unter II.4.b cc). Der Mehrbetrag, der auf der Wertsicherungsklausel beruht, ist vielmehr ein Teil der Rente, der die Kontinuität des inneren Wertes der Rente sicherstellt (BFH-Urteil in BFHE 185, 199 , BStBl II 1998, 339 , unter II.4.b cc).
c) Die gesetzliche Erhöhung der Sozialversicherungsrenten ist nach der BFH-Rechtsprechung entsprechend zu beurteilen (Urteil in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, unter II.). Die Erhöhung der Rentenzahlungen durch Rentenanpassungsgesetze sei von vornherein im Stammrecht der Rente als einer Arbeitswertrente vorgesehen; das mit dem Eintritt des Versicherungsfalles begründete Rentenrecht habe die soziale Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten. Die der Anpassung dienenden Erhöhungsbeträge seien Erträge dieses Rentenstammrechts. Da die Anpassung der Renten nur vorgenommen werde, wenn sich die allgemeine Bemessungsgrundlage des § 32 Abs. 2 AnVNG verändere, entspreche die Anpassung der Sozialversicherungsrenten der Anwendung einer Wertsicherungsklausel bei privaten Renten.
3. In Bezug auf eine private Leibrente, bei der sich der Versicherer zur Zahlung einer feststehenden Grundrente sowie von in der Höhe nicht garantierten Bonusrenten aus der Überschussbeteiligung verpflichtet, hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06 (BFHE 214, 185 , BStBl II 2006, 870 ) eine getrennte steuerliche Behandlung von Grund- und Bonusrente dann abgelehnt, wenn sie zu einer gekünstelten und deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht gerechtfertigten Aufsplittung des im Streitfall gegen Einmalbeitrag erworbenen einheitlichen Rentenrechts führen würde.
Die Vorschriften des BGB über den Zugang von Willenserklärungen finden keine Anwendung, da der Beschluss einer Mitgliederversammlung nicht zugangsbedürftig ist; er bindet auch diejenigen, die entweder nicht an der Beschlussfassung beteiligt waren (Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch , 71. Aufl., Überbl v § 104 Rz 12) oder die die Feststellung des Beschlussergebnisses nicht wahrgenommen haben (vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, 12. Aufl., Rz 1819).
aa) In der Satzung eines VVaG können auch andere als die in § 38 VAG genannten Möglichkeiten der Überschussverwendung vorgesehen werden (siehe Sieg, Rechtsfragen zur Überschussverwendung beim Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, in Festschrift für Reimer Schmidt, 1976, 593, 600). So konnte der --ggf. nach Dotierung der Verlustrücklage und Rückzahlung einer Zuwendung eines Trägerunternehmens-- verbleibende Überschuss der B satzungsgemäß der Rückstellung für Beitragsrückerstattung bzw. Überschussrücklage zugeführt werden. Diese Rückstellung bzw. Rücklage ist eine "andere Rücklage" i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG . Für eine Überschussverwendung gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG , die sich auf einen Überschuss bezieht, der nicht in eine andere Rücklage eingestellt wurde, ist im Streitfall damit kein Raum (vgl. dazu Weigel in Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz , 12. Aufl., § 38 Rz 1 und 13).
e) Da es sich bei den Bonusrenten der B nicht um selbständige Renten handelt, ist der klägerische Hinweis auf die unterschiedlichen Laufzeiten der einzelnen Bonusrenten verfehlt. Für unselbständige Bestandteile einer Rente ist kein gesonderter Ertragsanteil zu ermitteln, er entspricht dem zum Beginn des Versicherungsfalles maßgeblichen Vomhundertsatz (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, und in BFH/NV 1991, 227).
Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, vom 30.09.2009 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 124/08
Zitieren: BFH - Urteil vom 22.08.2012 (X R 47/09) - DRsp Nr. 2012/23326