Source: https://rsw.beck.de/cms/?toc=BC.5301&docid=303723
Timestamp: 2018-11-12 23:30:01
Document Index: 366280437

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 41', '§ 41', '§ 13', 'Art. 201', '§ 4', '§ 15', '§ 14', '§ 1', '§ 3', '§ 6', '§ 17', '§ 18', '§ 3', '§ 17', '§ 6', '§ 17']

Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern - Recht-Steuern-Wirtschaft - Verlag C.H.BECK
Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern
OFD Frankfurt/M., Verfügung vom 17.3.2010 (S 7100a A – St 110)
Die OFD-Verfügung erörtert den Standpunkt der Finanzverwaltung hinsichtlich Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern (gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG) und ersetzt die OFD-Verfügung vom 28.5.2009.
Nachfolgend wird der Volltext des OFD-Schreibens wiedergegeben. Die Änderungen wurden unterstrichen. Ergänzend erfolgen für die Praxis relevante Kommentare bzw. Erläuterungen.
Ein Konsignationslager ist ein Warenlager eines Lieferanten, welches sich im Unternehmen seines Kunden bzw. Abnehmers befindet.
Bei einem Konsignationslager bleibt der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über. Liefert ein im Drittlands- oder Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager, aus dem der inländische Abnehmer Waren bei Bedarf entnimmt, verschafft er grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG an den Abnehmer. Gleichzeitig verwirklicht er nach § 3 Abs. 6 UStG eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
3. Konsignationslager mit Drittlandsware
3.1. Regelung bis zum 31.12.2003
Unter den Voraussetzungen der §§ 41, 50 Satz 1 UStDV konnte bei einer Warenverlagerung aus dem Drittland in ein in Deutschland belegenes Konsignationslager auf die Besteuerung der Inlandslieferung an den Abnehmer verzichtet werden. Hierbei fingierte § 41 UStDV die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr, so dass die Waren als für den Abnehmer eingeführt galten. Aus diesem Grund konnte der Abnehmer die EUSt im Zeitpunkt der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr als Vorsteuer geltend machen. Der im Drittland ansässige Lieferant hingegen musste sich nicht für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren lassen, da die Inlandslieferung nicht besteuert wurde.
3.2. Regelung seit dem 1.1.2004
Fertigt der Abnehmer der Konsignationslagerware diese zum zollrechtlich freien Verkehr ab, so wird er Schuldner der EUSt nach §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 201 Abs. 3 ZK (Zollkodex). Er ist jedoch nicht mehr befugt, die EUSt als Vorsteuer geltend zu machen, da im Zeitpunkt der Abfertigung die Verfügungsmacht an der Drittlandsware noch nicht auf ihn übergegangen ist. Der Übergang erfolgt – wie bereits unter Tz. 2. angeführt – erst im Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager.
Mit Verschaffung der Verfügungsmacht an den Abnehmer bewirkt der leistende Unternehmer eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG ist nicht einschlägig, da die Lieferung der Einfuhr zeitlich nachgeht. Der Lieferant ist daher verpflichtet, sich für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren zu lassen. Er kann dann unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die vom Abnehmer entrichtete EUSt als Vorsteuer geltend machen, sofern er im Besitz eines entsprechenden zollamtlichen Zahlungsbelegs oder eines zollamtlich bescheinigten Ersatzbelegs ist.
Praxishinweis zu Punkt 3.2.:
Die Änderungen unter Punkt 3 sind weitestgehend redaktioneller Art. Eine inhaltliche Änderung ergab sich dadurch nicht.
Der deutsche Unternehmer, der einem im Drittland ansässigen Unternehmer ein Konsignationslager in Deutschland einrichtet, hat selbst keinen Anspruch auf Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer aus dem Import dieser Waren. Die Einfuhrumsatzsteuer wird nach Auffassung der Finanzverwaltung vom Lieferanten im Drittland geschuldet, und nur dieser hat Anspruch auf Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer.
Da dem Lieferanten die Ware im Konsignationslager zuzurechnen ist, führt er im Zeitpunkt der Entnahme der Ware durch den deutschen Unternehmer auch eine Lieferung im Inland aus. Diese Lieferung unterliegt beim Lieferanten der deutschen Umsatzsteuer.
Im Ergebnis muss der Lieferant aus dem Drittland sich in Deutschland registrieren lassen und hat den Umsatz an den deutschen Unternehmer zur Besteuerung anzumelden, gleichzeitig kann er die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer in Abzug bringen.
Der deutsche Unternehmer hat ein Recht auf Vorsteuerabzug aus einer ordnungsgemäßen Rechnung des Lieferanten im Drittland. Ordnungsgemäß bedeutet: Die Rechnung muss die Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG an eine deutsche Rechnung erfüllen.
4. Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet
Verbringt ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren in sein in Deutschland belegenes Konsignationslager (siehe Tz. 2.), verwirklicht er in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager bewirkt der Unternehmer wiederum eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Dies hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet ist, sich in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen.
5. Konsignationslager in anderen Mitgliedstaaten mit Waren aus Deutschland
Verbringt ein in Deutschland ansässiger Unternehmer Ware in sein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Konsignationslager, handelt es sich hierbei um eine innergemeinschaftliche Lieferung in Form des Verbringens nach § 3 Abs. 1a UStG, welche nach § 6a Abs. 2 UStG steuerfrei ist, wenn die Voraussetzungen buch- und belegmäßig nachgewiesen werden.
Nach deutschem Verständnis tätigt der in Deutschland ansässige Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung an sich selbst („Verbringen“). Folge: Der Unternehmer muss das Verbringen an sich selbst in seiner deutschen Umsatzsteuererklärung und deutschen Zusammenfassenden Meldung erklären.
In dem Land, in dem das Konsignationslager belegen ist, hat der deutsche Unternehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Das heißt: Er muss sich im anderen EU-Mitgliedstaat (vorab) registrieren und dort eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beantragen.
Die anschließende Lieferung aus dem Konsignationslager unterliegt, da die Verschaffung der Verfügungsmacht im anderen Mitgliedstaat erfolgt, der Umsatzsteuer des Landes, in dem das Konsignationslager belegen ist. Hierfür muss im Mitgliedstaat eine Umsatzsteuererklärung abgegeben werden.
Die Lieferung aus dem Konsignationslager an den Kunden ist in Deutschland nicht mehr umsatzsteuerbar (ein nicht umsatzsteuerbarer Umsatz). Es handelt sich hier um einen Grundfall, der aber aufgrund eines abweichenden Rechtsverständnisses in anderen Mitgliedstaaten nicht durchgehend angewendet werden kann (siehe hierzu nachfolgend OFD).
5.1. Die Vereinfachungsregelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten
Entgegen der MwStSystRL haben einige Mitgliedstaaten die Besteuerung der Lagergeschäfte vereinfacht. Die von der MwStSystRL abweichende Regelung besteht darin, dass diese Mitgliedstaaten bei der Warenverlagerung in ein Konsignationslager nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen in das Lager ausgehen, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Lager an den dortigen Abnehmer.
Die Vereinfachungsregelung dieser Mitgliedstaaten hat zur Folge, dass nicht der liefernde deutsche Unternehmer, sondern sein Abnehmer die Erwerbsbesteuerung in dem Bestimmungsmitgliedstaat durchzuführen hat. Für den deutschen Unternehmer besteht daher in dem anderen Mitgliedstaat keine Registrierungspflicht, so dass er keine USt-IdNr. für seinen in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteil erhält. Dies führt dazu, dass der deutsche Lieferer nicht in der Lage ist, den für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Buchnachweis nach § 17c UStDV zu erbringen.
Solange die EU-Kommission das Problem noch nicht aufgegriffen und gelöst hat, kann nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder im Einzelfall zugelassen werden, dass der Unternehmer den Tatbestand der Warenentnahme aus dem ausländischen Konsignationslager – parallel zur Erwerbsbesteuerung des Leistungsempfängers im anderen Mitgliedstaat – als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Damit entfällt die umsatzsteuerliche Erfassung als innergemeinschaftliches Verbringen beim Transport der Ware in das Konsignationslager. Die „Innergemeinschaftlichen Lieferungen” an den Abnehmer sind dementsprechend in der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG anzugeben.
Eine darüber hinausgehende – von der MwStSystRL nicht abgedeckte – Verwaltungsregelung existiert in Deutschland nicht und ist auch nicht vorgesehen. Das inzwischen amtlich veröffentlichte BFH-Urteil vom 30.7.2008 (XI R 67/07, BStBl. 2009 II, S. 552) betrifft einen anders gelagerten Fall und kann auf Konsignationslagergeschäfte nicht angewandt werden. In dem Urteil war für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgeblich, dass – anders als bei Konsignationslagergeschäften – der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststand.
5.1.1. Keine Vereinfachung
Neben Deutschland kennen nach derzeitigen Kenntnisstand Bulgarien, Dänemark, Estland, Griechenland, Luxemburg, Malta, Portugal, Schweden, Spanien und Zypern keine Vereinfachungen und setzen die MwStSystRL damit zutreffend um. Für die nicht erwähnten Länder (insbesondere die Erweiterungsstaaten) liegen keine Erkenntnisse vor. Die Nichterwähnung ist daher nicht automatisch gleichbedeutend mit dem Fehlen einer Vereinfachungsregelung.
5.1.2. Unbefristete Vereinfachung
Belgien, Finnland, Großbritannien, Irland, Lettland, Niederlande, Polen, Rumänien, die Slowakische Republik, Slowenien, die Tschechische Republik und Ungarn gehen nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen aus, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Warenverlagerung an den dortigen inländischen Abnehmer. Die in dem anderen Mitgliedstaat zeitlich verzögerte Erwerbsbesteuerung ist nicht befristet.
5.1.3. Befristete Vereinfachung
Frankreich, Italien und Litauen haben Vereinfachungsregelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbsbesteuerung.
Frankreich sieht einen Aufschub von drei Monaten,
Italien und Litauen sehen einen Aufschub von 12 Monaten vor.
5.1.4. Vereinfachung eigener Art
Österreich knüpft an die Vereinfachungsregelungen anderer Mitgliedstaaten an. Erfolgt die Warenlieferung in ein österreichisches Konsignationslager, gilt die in dem anderen Mitgliedstaat vorgesehene Vereinfachungsregelung mit einer befristeten Anwendbarkeit von sechs Monaten. Das bedeutet, dass für eine Warenlieferung aus Deutschland in ein österreichisches Konsignationslager nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen zu verfahren ist, weil die Vereinfachungsregelung für Deutschland nicht gilt.
5.1.5. Anwendung der Vereinfachungsregelung
Die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist in den einzelnen Ländern oftmals von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig:
Nach rumänischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar, wenn Gegenseitigkeit besteht, d.h. wenn in dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus die Ware abgeht, eine vergleichbare Regelung existiert. Für Lieferungen eines deutschen Unternehmers in ein Konsignationslager in Rumänien scheidet die Vereinfachungsregelung daher aus.
Nach ungarischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar für sog. „Call-Off-Stocks” auf einem Gelände des Abnehmers. Hier werden Gegenstände, die der Abnehmer für seine Produktion benötigt, eingelagert und bei Bedarf entnommen.
Nach polnischem Recht ist die Vereinfachungsregelung (anwendbar erstmalig ab 1.12.2008) auf Waren beschränkt, die nach der Entnahme aus dem Lager für Zwecke der Produktion oder für die Erbringung von Dienstleistungen verwendet werden, nicht hingegen für Handelswaren. Weitere Voraussetzung ist u.a., dass der Lieferant in Polen nicht für umsatzsteuerliche Zwecke registriert sein darf.
Darüber hinaus können sich Unternehmer, die ein Konsignationslager in einem anderen Mitgliedstaat unterhalten, über die Internetseite der deutschen Auslandshandelskammer (www.ahk.de) über die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung in den einzelnen Ländern informieren. Die Rdvfg. vom 1.9.2009, S 7100a A – 4 – St 110 (USt-Kartei, § 3 – S 7100a – Karte 12), ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden.
Die Rechtsauffassungen weichen in den einzelnen Mitgliedstaaten erheblich von der deutschen Auffassung ab.
Da manche Mitgliedstaaten auch die Lieferung in bzw. aus einem Konsignationslager als innergemeinschaftliche Lieferung des (deutschen) liefernden Unternehmers ansehen (Vereinfachungsregelung), kann laut BMF auf die Deklaration des Verbringens des deutschen Unternehmers an sich selbst im anderen Mitgliedstaat verzichtet werden. Als Folge hat nicht der liefernde Unternehmer, sondern der Erwerber der Waren den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Die Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager unterliegt beim deutschen Unternehmer nicht der Umsatzsteuer im Mitgliedstaat des Erwerbers.
Wer den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat, ist somit abhängig von den gesetzlichen Regelungen des Landes, in dem das Konsignationslager belegen ist. Dem deutschen Unternehmer müssen deshalb die Regelungen im anderen Mitgliedstaat genau bekannt sein, um die richtige umsatzsteuerliche Besteuerung sicherzustellen. Hier ist eine richtige Beratung im Vorfeld äußerst wichtig, um umsatzsteuerliche Risiken soweit als möglich zu reduzieren.
Die Vereinfachungsregelungen der Mitgliedstaaten haben für den in Deutschland ansässigen liefernden Unternehmer den Vorteil, sich nicht in dem Land, in welchem das Konsignationslager belegen ist, umsatzsteuerlich registrieren lassen zu müssen; der entsprechende administrative Aufwand ist nicht erforderlich. Allerdings hat der Unternehmer folgende wichtige Aspekte sicherzustellen:
a) Die OFD spricht davon, „... dass der Unternehmer den Tatbestand der Warenentnahme aus dem ausländischen Konsignationslager – parallel zur Erwerbsbesteuerung des Leistungsempfängers im anderen Mitgliedstaat – als innergemeinschaftliche Lieferung ...“ behandeln kann. Das heißt: Die Anwendung der Sonderregelung sollte unbedingt im Vorfeld mit dem eigenen Finanzamt abgeklärt werden. Es handelt sich um eine Ausnahmeregelung, die nicht automatisch Anwendung findet.
b) Die innergemeinschaftliche Lieferung soll parallel zur Erwerbsbesteuerung beim Empfänger der Ware erfolgen. Der Zeitpunkt der Deklaration der Lieferung in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) richtet sich somit nach den Regeln des Mitgliedstaats für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs.
c) Richtet sich die Besteuerung der innergemeinschaftlichen Lieferung nach den Regeln des anderen Mitgliedstaats, erfolgt die Meldung in der ZM unter der USt-IdNr. des Kunden im anderen Mitgliedstaat.
d) Laut OFD könne der Buchnachweis nach § 17c UStDV nicht erbracht werden. Die OFD führt allerdings nicht aus, wie dieses Problem ihrer Meinung nach gelöst werden könne. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist in der Regel nur steuerfrei, wenn die Voraussetzungen des § 6a UStG (siehe hierzu auch BMF-Schreiben vom 5.5.2010 – hier) erfüllt sind. Zudem ist ein sorgfältiger Buch- und Belegnachweis gemäß § 17a ff. UStDV zu erbringen, der nach unserer Auffassung einen Verweis auf die Dokumentation zur Besteuerung des Konsignationslagers (Vertrag, rechtliche Grundlagen etc.) beinhalten sollte.
Dipl.-Betriebswirt (FH) Erwin Herzing, Steuerberater, Prokurist der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München und Stuttgart (Internet: www.kleeberg.de, E-Mail: erwin.herzing@kleeberg.de)
Dipl.-Kfm. Daniel Rietzschel, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München und Stuttgart (E-Mail: daniel.rietzschel@kleeberg.de)
BC 6/2010