Source: https://www.drburkhard.de/zeitreihenvergleich-zugleich-besprechung-bfh-v-25-03-15-x-r-2013/
Timestamp: 2019-02-22 03:59:19
Document Index: 137489378

Matched Legal Cases: ['§ 11', '§ 121', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 20', '§ 147']

Zeitreihenvergleich, zugleich Besprechung BFH v. 25.03.15, X R 20/13 | Kanzlei Dr. jur. Jörg Burkhard
Bei Steuerpflichtigen mit hohem Bargeldaufkommen insbesondere im Bereich der Gastronomie versucht die Betriebsprüfung die Vollständigkeit der Einnahmeerfassung durch den sog. rollierenden Zeitreihenvergleich zu verproben. Dabei geht die Betriebsprüfung davon aus, dass in jedem x-beliebigen Zeitabschnitt der Rohgewinnaufschlagsatz gleich hoch sein muss und letztlich den durchschnittlichen jährlichen Rohgewinnaufschlagsatz wiederspiegeln muss. Dabei will die Betriebsprüfung die vollständige Einnahmeerfassung kontrollieren. Sie geht dabei davon aus, dass bei Manipulationen der Gastwirt nicht abschnittsbezogen so passend manipulieren kann, dass der Einkauf zu den Einnahmeverkürzungen passt, so dass bei unterstellt stets gleichem Verbrauch und auch stets gleichem Nachkauf eventuelle Manipulationen bei der Einnahmeseite dann zu einem unterschiedlich hohen Rohgewinnaufschlag führen, was aber bei gleichbleibenden Preislisten nicht sein kann. Damit unterstellt der Gedanke der Betriebsprüfung gleichmäßige Verhältnisse im ganzen Jahr. Sie geht davon aus, dass gerade bei der Gastronomie, die viel frisch zubereitet, ein großer Umschlag des Warenlagers erfolgt und daher alle verderblichen Waren nicht auf Vorrat gekauft werden, sondern täglich oder alle 2 bis 3 Tage oder mindestens aber wöchentlich frisch gekauft werden. Da bei den verderblichen Waren nichts groß auf Vorrat gekauft werden kann, muss der Einkauf dem Verbrauch entsprechen, so der Gedanke. Nimmt man also nun den Einkauf einer Woche, so ist dies der Wareneinsatz, der in den Verkauf geht. Nicht ganz: da muss noch der Eigenverbrauch und die Mitarbeiterverköstigung abgezogen werden. Immer noch nicht ganz: da muss noch der Schwund, Diebstahl, Verderb abgezogen werden, der natürlich auch nicht in den Verkauf geht. Und eigentlich müsste der Anfangsbestand im Warenlager hinzu- und der Endbestand abgezogen werden, zumindest bei den Gastwirten, die ihren Gewinn durch bestandsvergleich ermitteln. Bei den Einnahme-Überschussrechnern aber eigentlich auch, denn auch die können aus dem Lager, also aus dem Bestand Waren in die Produktion bringen und damit daraus Erlöse erzielen bzw. soweit sie Waren auf Lager nehmen gehen diese nicht in den Verkauf, sondern in den Bestand. Wie bzw. wer erfasst aber den Bestand unterjährig, also etwa wöchentlich? Niemand. Aber dann stimmt doch der Wareneinsatz nicht, den der Betriebsprüfer zugrunde legt. Wenn aber Anfangs- oder Endbestand unberücksichtigt bleiben, ist der Einsatz verfärbt. Kann man hier einfach den Endbestand abzüglich Anfangsbestand anteilig auf die 52 Wochen des Kalenderjahres umlegen? Und wie ist das , wenn zwar die Speisekarte ganzjährig gleich bleibt, aber bestimmte Produkte saisonal stärker oder schwächer nachgefragt werden: also Fisch mehr in den Wintermonaten oder Muscheln nur von September bis Februar gehen? Dafür Eis, Früchtebecher und Kuchen primär von Frühjahr bis Herbst nachgefragt wird, Schorle, Limo, Radler und Wasser im heißen Sommer Bier, Wein, Sekt und Spirituosen (außer minimalem Verbrauch bei Coktails) nahezu völlig verdrängt?
Aber losgelöst von diesen Fragen: Nimmt man nun diesen um den Eigenkonsum, die Mitarbeiterverköstigung und den Schwund reduzierten Einkauf, müsste dies der Wareneinsatz sein. Diesen Wareneinsatz gleicht man mit den Erlösen desselben Zeitraums ab. Daraus errechnet sich der Rohgewinnaufschlagssatz. Nun kann man das für jede der 52 Wochen im Kalenderjahr durchrechnen. Man kommt zu jeweils unterschiedlichen Rohgewinnaufschlagsätzen und der der Durchschnitt dieser 52 Monats-Rohgewinnaufschlagsätze ergibt den jährlichen Rohgewinnaufschlagsatz, sozusagen den Durchschnittswert. Hier setzt nun der Gedanke der Betriebsprüfung an: natürlich mag es minimale Schwankungen durch doch kleinere Vorratseinkäufe geben, für etwa mittelfristig haltbare Produkte. Um dies zu nivellieren, nimmt die Betriebsprüfung einen 10-Wöchigen Betrachtungszeitraum, um so auch eventuell mittelfristig erst zu verbrauchende Zutaten und Materialien angemessen zu verteilen. Erfasst werden also 10 Wochen, hierbei jeweils der komplette Einkauf und hierzu in Relation die Erlöse. Daraus errechnet sich der Rohgewinnaufschlagsatz, für jede Woche und dann auch für jeden 10-Wochen-Betrachtungszeitraum. Rollierend nennt man die Methode, wenn man die 10-Wochen-Betrachtungszeiträume jeweils um eine Woche dann verschiebt und sich hier die Rohgewinnaufschlagsätze anschaut. Die Betriebsprüfung argumentiert bei schwankenden Rohgweinnaufschlagsätzen, dass hier Einnahmen schwarz kassiert worden sein sollen und will den höchsten Rohgewinnaufschlagsatz einer 10-Wochenperiode auf alle übrigen Monate des Jahres verteilen. Hier beginnen die ersten Systembedenken: warum gerade 10 Wochen und nicht 15 oder 20? Wenn nun Waschmittel, Servietten, Spülmaschinenreiniger, Handtücher, Bier, Getränke, Spirituosen, Gewürze, Reis, Kartoffeln, Mehl, Zucker, Kaffee eingekauft wird, woher lässt sich annehmen, dass diese Produkte in einem 10, und nicht 15 oder 20-wöchigen Zeitraum gleichmäßig verbraucht werden? Und sind die Spätzle oder Reibekuchen „hausmacher Art“ wirklich frische, selbstgemachte Spätzle oder Kartoffelpfannekuchen, oder sind es vorgefertigte und tiefgefrorene Großpackungen „hausmacher Art“? Wenn man aber nicht wirklich einen kurzfristigen Warenumschlag hat, gibt die Relation Umsatz zu Wareneinsatz keine Indikation für die (Un-) Vollständigkeit der Kasseneinnahmen? Und wenn bestimmte Produkte, etwa weil sie im Angebot sind oder der Gastwirt noch am Jahresende seine Betriebsausgaben erhöhen will und etwa länger haltende Produkte auf Lager nimmt und damit der Einkauf im Verhältnis zu den Erlösen sich erhöht, also der Rohgewinnaufschlagsatz sinkt, kann man dann wirklich argumentieren, hier sei manipuliert worden und Einnahmen schwarz kassiert worden weil der Rohgewinnaufschlagsatz angeblich nicht stimme? Indizieren diese dann relativ schwachen Monate wirklich eine Einnahme-Manipulation des Steuerpflichtigen? Oder darf er nicht gerade als Einnahme-Überschussrechner ganz legal durch verstärkte Ausgaben sein Ergebnis aufgrund der hohen Kosten, das heißt aufgrund der hohen Abflüsse nach § 11 Abs. 2 EStG bewusst senken?
Anders formuliert: Der Zeitreihenvergleich ist eine mathematisch statistische Verprobungsmethode, bei der die periodischen Erlöse und Wareneinkäufe eines Betriebs auf kleinere zeitliche Einheiten (auf Wochenebene) heruntergebrochen werden, um die jeweiligen periodischen –wöchentlichen– Rohgewinnaufschlagssätze zu ermitteln. Ansatzpunkt der Finanzverwaltung hierbei ist, den für einen beliebigen 10-Wochen-Zeitraum ermittelten höchsten Rohgewinnaufschlagsatz auf das gesamte Veranlagungsjahr anzuwenden. Dabei werden beim rollierenden Zeitreichenvergleich die ersten 10 Wochen des Jahres berechnet und dann verschiebt man den Betrachtungszeitraum um eine Woche, so dass dann die Wochen 02 bis 11 ausgewertet werden. Dann wird der nächste Betrachtungszeitraum errechnet, ab Woche 03 bis Woche 12, dann Woche 04 bis 13 usw. Der höchste Zeitraum, d.h. die 10-Wochenphase mit dem höchsten Rohgewinnaufschlagsatz soll der repräsentative, unmanipulierte Zeitraum sein. Begründet wird dies damit, dass der Unternehmer nicht gleichmäßig, sondern vermutlich zufällig bzw. geschätzt Einnahmen nicht erfasst oder etwa in seiner Urlaubsabwesenheit andere die Kasse machen und sein System nicht kennen oder nicht eingeweiht sind oder sich nicht trauen. Diese Verkürzungen sollen dann durch die Schwankungen im Rohgewinnaufschlagsatz dann enttarnt werden.
Der Bundesfinanzhof (BFH, Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13) hat sich mit dem Zeitreihenvergleich nunmehr beschäftigt. Ergebnis:
bei formell ordnungsgemäßer Buchführung oder auch bei Buchführungen, die nur geringfügige formale Mängel aufweisen, kann die materielle Unrichtigkeit der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs gestützt werden.
Ferner setzt der Zeitreihenvergleich nach Ansicht des BFH voraus, dass im von der Betriebsprüfung geprüften Betrieb, das Verhältnis zwischen Wareneinsatz und Erlösen im betrachteten und von der Betriebsprüfung ausgewählten Zeitraum weitgehend konstant ist.
Der BFH hierzu ausdrücklich:
Der BFH hat das Urteil des Vordergerichts (Finanzgerichts Münster vom 26. Juli 2012 4 K 2071/09 E,U) aufgehoben und die Entscheidung zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den verbliebenen Streitjahren 2001 und 2003 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger betrieb von 1996 bis zum Frühjahr 2002 und erneut ab dem Frühjahr 2003 eine Schank- und Speisewirtschaft in Räumen, die er von einer Brauerei angemietet hatte. Die Klägerin war im Betrieb angestellt.Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Den größten Teil seiner Bareinnahmen rechnete er über eine elektronische Registrierkasse ab. Daneben führte er für die Thekeneinnahmen eine von der Registrierkasse getrennte Barkasse.
Zwar ist für jeden Öffnungstag des Jahres 2001 ein Tagesendsummenbon vorhanden; die fortlaufende Nummerierung dieser Bons weist für die Zeit vom 1. Januar bis 16. März 2001 aber Unterbrechungen auf. Die Bons mit den dazwischenliegenden Nummern haben die Kläger nicht vorgelegt und hierzu vorgetragen, es handele sich um „Leerbons“.
Ausweislich der Feststellungen des Finanzgerichts (FG) –im Betriebsprüfungsbericht ist dieser Umstand hingegen nicht erwähnt– wurden für die Thekenkasse keine Kassenberichte erstellt, in denen die sich anhand der Aufzeichnungen ergebenden Soll-Kassenbestände mit den durch Auszählen ermittelten Ist-Beständen abzugleichen gewesen wären. Vielmehr wurden die täglichen Bestände dieser Kasse lediglich rechnerisch durch Gegenüberstellung der aufgezeichneten Einnahmen und Ausgaben ermittelt.
Der Prüfer erhöhte die vom Kläger erklärten Erlöse um Hinzuschätzungen, für deren Höhe er sich auf einen sog. „Zeitreihenvergleich“ stützte. Dabei ging er wie folgt vor: Aus den Eingangsrechnungen des Klägers ermittelte der Prüfer den Wareneinkauf für jede Kalenderwoche des Prüfungszeitraums. Nach dem –von den Klägern teilweise bestrittenen– Vortrag des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) habe der Prüfer hierbei das Lieferdatum zugrunde gelegt, sofern ein solches in den Eingangsrechnungen angegeben gewesen sei. Ansonsten habe er das Rechnungsdatum herangezogen. Sofern der Kläger beim jeweiligen Lieferanten weniger als einmal wöchentlich eingekauft habe, habe der Prüfer den Wert des Einkaufs gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen den aufeinanderfolgenden Einkäufen verteilt.
Den Wareneinkauf minderte der Prüfer um die sich aus der Buchführung des Klägers –auf der Grundlage der von der Finanzverwaltung hierfür veröffentlichten Pauschbeträge– ergebenden Werte für Sachentnahmen der Familie der Kläger und für die Beköstigung des Personals. Diese Beträge verteilte er gleichmäßig auf die Kalenderwochen eines Jahres.
Für das –im Revisionsverfahren nicht mehr streitbefangene– Jahr 2002 nahm der Prüfer wegen aus seiner Sicht ungeklärt gebliebener Vermögenszuwächse eine Hinzuschätzung von 40.000 EUR netto vor.
Für die Durchführung des Zeitreihenvergleichs sei die exakte Zuordnung des wöchentlichen Wareneinsatzes zu den Erlösen der jeweiligen Woche von herausragender Bedeutung. Der Schluss vom Wareneinkauf –nur insoweit bestehe eine gesetzliche Aufzeichnungspflicht– auf den wöchentlichen Wareneinsatz sei aber wegen des Fehlens einer Verpflichtung zu wöchentlichen Inventuren mit großen Unsicherheiten belastet. Zwar werde durch die Bildung eines Durchschnittswerts über einen Zehn-Wochen-Zeitraum eine gewisse Nivellierung vorgenommen; zufällige Verschiebungen am Anfang oder Ende eines solchen Zehn-Wochen-Zeitraums könnten aber immer noch erhebliche rechnerische Auswirkungen auf den sich ergebenden Rohgewinnaufschlagsatz haben.
Das FG gab der Klage für 2002 in vollem Umfang statt und berücksichtigte für 2003 zusätzliche Schuldzinsen in Höhe von 3.764 EUR als Betriebsausgaben. Im Übrigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 1982). Zur Begründung des klageabweisenden Teils seiner Entscheidung führte es aus, die Buchführung des Klägers sei in den Jahren 2001 und 2003 formell nicht ordnungsgemäß gewesen. Diese formellen Mängel seien wegen der entscheidenden Bedeutung der Bareinnahmen für den Betrieb des Klägers auch Anlass, die sachliche Richtigkeit der Buchführung anzuzweifeln, da es wegen der nur rechnerischen Führung der Kasse (gemeint wohl: Thekenkasse) an der Kassensturzfähigkeit fehle.
Dem von einem Zeitreihenvergleich betroffenen Steuerpflichtigen erschließe sich weder der Ablauf noch das Ergebnis dieser Schätzungsmethode. Dies kollidiere sowohl mit dem für Verwaltungsakte geltenden Begründungserfordernis (§ 121 der Abgabenordnung –AO–) als auch mit dem Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes –GG–). Es sei dem Steuerpflichtigen nicht möglich, auf die methodischen Mängel des Zeitreihenvergleichs zu reagieren, weil hierfür im Betrieb keine Daten erhoben würden und auch nicht erhoben werden müssten.
Die Anwendung des höchsten sich im jeweiligen Kalenderjahr ergebenden Zehn-Wochen-Rohgewinnaufschlagsatzes widerspreche den Denkgesetzen. Zwar könnten Unterschiede zwischen den wöchentlichen Aufschlagsätzen auf Manipulationen hindeuten; sie könnten aber ebenso auf den methodischen Mängeln des Zeitreihenvergleichs –insbesondere auf betriebsüblichen Schwankungen– beruhen.
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2003 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2003, jeweils vom 17. März 2008 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 15. Mai 2009, sowie den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 4. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Hinzuschätzungen zu den Betriebseinnahmen bzw. umsatzsteuerpflichtigen Entgelten in Höhe von 20.000 DM (2001) bzw. 35.000 EUR (2003) –hinsichtlich der Einkommensteuer unter gegenläufiger Kürzung der Gewerbesteuer-Rückstellung– rückgängig gemacht werden.
dd) Keine sichere Grundlage bietet das angefochtene Urteil hingegen für die Beurteilung der Frage, welches Gewicht dem Fehlen von Kassenberichten für die Thekenkasse zukommt. Grundsätzlich ist die nur rechnerische Führung einer offenen Ladenkasse, die keine Kassensturzfähigkeit gewährleistet, als ein gravierender Mangel zu bewerten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12), der schon für sich genommen auch ohne Nachweis einer konkreten materiellen Unrichtigkeit zu Hinzuschätzungen berechtigen würde. Allerdings hat das FG für das Jahr 2002 –in dem hinsichtlich der Thekenkasse dieselben Mängel bestanden wie für die Jahre 2001 und 2003– auf Bl. 17 des Urteils ausdrücklich das Vorliegen von Buchführungsmängeln verneint und insoweit der Klage stattgegeben (auf Bl. 13 Abs. 2 des Urteils heißt es demgegenüber noch, die Kassenführung genüge „hinsichtlich der Streitjahre 2001 bis 2003“ nicht den Anforderungen). Damit bleibt unklar, welche Bedeutung das FG den –vom Betriebsprüfer ohnehin nicht erwähnten– Mängeln bei der Führung der Thekenkasse zugemessen hat. Revisionsrechtlich ist daher davon auszugehen, dass das FG diesem Gesichtspunkt keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat.
Zwar stellt die fehlende Inventur für sich genommen einen materiellen Mangel dar, da der in der Buchführung ausgewiesene –offenbar lediglich griffweise geschätzte– Betrag des Warenendbestands nicht dem tatsächlichen Wert der vorhandenen Waren entspricht und dadurch zugleich der Jahresgewinn verfälscht wird (vgl. zum Gewicht dieses Buchführungsmangels einerseits BFH-Urteil vom 14. Dezember 1966 VI 245/65, BFHE 87, 616, BStBl III 1967, 247; andererseits BFH-Urteil vom 26. August 1975 VIII R 109/70, BFHE 117, 224, BStBl II 1976, 210). Für die im vorliegenden Verfahren allein entscheidungserhebliche Frage der Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung (Vollständigkeit der Einnahmenerfassung) ist dieser materielle Mangel indes ohne Bedeutung, da die Unrichtigkeit des Warenendbestands keine Wechselwirkung mit der Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen aufweist.
Allerdings berechtigen formelle Buchführungsmängel nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Entscheidungen vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, unter 1.; vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484, und in BFH/NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Jedenfalls dann, wenn vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, Rz 34). Dies ist vorliegend der Fall. Das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkasse ist –wie dargestellt– als gewichtiger Mangel anzusehen, der den gesamten Streitzeitraum betrifft. Dass die Registrierkasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet, hat der Kläger nicht dargelegt. Für einen Teil des Jahres 2001 kommt noch das Fehlen eines Teils der Tagesendsummenbons als ebenfalls gewichtiger Mangel hinzu.
(3) Nun ist dem Senat durchaus bewusst, dass der Zeitreihenvergleich gerade darauf basiert, das höchste –und nicht etwa das zweit- oder dritthöchste oder ein noch anderes– Ergebnis aller Zehn-Wochen-Perioden eines Jahres als maßgebend für das Gesamtjahr anzusehen. Die aufgezeigte Hebelwirkung insbesondere hoher rechnerischer Wochen-Rohgewinnaufschlagsätze am Anfang oder Ende des herausgegriffenen Zehn-Wochen-Zeitraums macht aber deutlich, wie wesentlich die sorgfältige Ermittlung der Schätzungsgrundlagen –vor allem des Wareneinkaufs und seiner Verteilung zum Zwecke der Gewinnung des Wareneinsatzes– gerade am Anfang und am Ende dieses Zeitraums für eine methodisch korrekte Durchführung eines Zeitreihenvergleichs ist (dazu noch unten 3.c; vgl. hierzu auch Beschluss des FG Münster vom 11. Februar 2000 9 V 5542/99 K,U,F, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2000, 549, rechtskräftig). Dabei ist hinsichtlich des systematischen Verständnisses des Zeitreihenvergleichs darauf hinzuweisen, dass der –für diese Schätzungsmethode grundlegende– Wareneinsatz eben nicht den eigenen Buchführungsdaten des Steuerpflichtigen entnommen wird, sondern diese Größe im Wege der mehr oder weniger ungenauen Schätzung aus einer Verteilung des Wareneinkaufs abgeleitet wird (ebenso bereits zutreffend FG Köln, Urteil vom 27. Januar 2009 6 K 3954/07, EFG 2009, 1092, rechtskräftig, unter II.3.). Anders wäre es nur, wenn der gesamte Warenbestand durch ein ausgefeiltes Warenwirtschaftssystem verwaltet würde, was in den meisten Betrieben der „Bargeldbranche“ aber nicht der Fall ist.
c) Auch unter dem Gesichtspunkt des Anspruchs der Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz durch die Gerichte (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG) ist der Zeitreihenvergleich nicht frei von methodenspezifischen Bedenken. Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung –insbesondere eine Schlüssigkeitsprüfung des zahlenmäßigen Ergebnisses der Schätzung– möglich ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, Rz 24). Dabei müssen sowohl die Kalkulationsgrundlage –und damit auch die spezifischen Daten, auf denen der Zeitreihenvergleich basiert– als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden (BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96, unter 2.b, und vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, unter 4.c).
Aus diesen Befunden –so sensibel sie unter den aufgezeigten Aspekten der folgerichtigen Methodik und des effektiven Rechtsschutzes sein mögen– folgt für den Senat auf der Grundlage des derzeitigen Erkenntnisstandes allerdings nicht das Ergebnis, die Methode des Zeitreihenvergleichs grundsätzlich zu verwerfen. Vielmehr besteht auf Seiten der Finanzverwaltung ein durchaus nachvollziehbares Bedürfnis, moderne Prüfungsmethoden –zu denen in geeigneten Fällen auch mathematisch-statistische Methoden gehören können– einzusetzen. Denn auch umgekehrt verschafft sich ein Teil der Steuerpflichtigen durch ausgefeilt geplante Doppelverkürzungen und/oder den Einsatz von Manipulationssoftware, die die Aufdeckungsmöglichkeiten herkömmlicher Prüfungsmethoden minimieren, technische Vorteile gegenüber der Finanzverwaltung (vgl. dazu bereits oben 1.a cc). Hierauf darf und muss die Außenprüfung im Interesse der Wahrung der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG) reagieren, und zwar auch im Wege der Entwicklung und Anwendung neuartiger Prüfungsmethoden.
aa) Insbesondere der Umstand, dass im Zeitpunkt der Betriebseröffnung ausweislich der vom Betriebsprüfer zugrunde gelegten Zahlen kein Warenbestand vorhanden war, hätte Anlass geben müssen, die Eignung des Zeitreihenvergleichs im konkreten Fall –zumindest aber die vom FA vorgenommene gleichmäßige Verteilung des Aufbaus des zum ersten folgenden Bilanzstichtag vorgefundenen Warenendbestands auf sämtliche Kalenderwochen zwischen der Betriebseröffnung und dem Jahresende– einer kritischen Würdigung zu unterziehen. Dass die Art und Weise der Verteilung des Warenbestandsaufbaus von erheblicher Bedeutung für das Ergebnis des Zeitreihenvergleichs ist, folgt schon aus dem Umstand, dass der (geschätzte) Warenendbestand von 10.800 EUR sich auf immerhin 13 % des gesamten Wareneinsatzes von 84.858,93 EUR beläuft. Ein Unsicherheitsfaktor im Umfang von 13 % des Wareneinsatzes kann aufgrund der erheblichen Hebelwirkung dieses Berechnungsfaktors aber zu Schwankungsbreiten der einzelnen Wochenwerte führen, die die Verwertbarkeit der Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs insgesamt in Frage stellen.
bb) Bei Betrachtung des –vom FG festgestellten und daher für den erkennenden Senat revisionsrechtlich in vollem Umfang verwertbaren– Zahlenwerks des vom FA durchgeführten Zeitreihenvergleichs springt ins Auge, dass die vom Betriebsprüfer ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze für die ersten zehn Wochen nach der Betriebseröffnung sehr niedrig sind. Dies deutet darauf hin, dass bereits in diesen Wochen ein erheblicher Teil des Warenbestands aufgebaut wurde. Eine solche Annahme erscheint auch in tatsächlicher Hinsicht als durchaus plausibel, zumal die vom FA und FG zugrunde gelegte abweichende Auffassung, der Warenbestand sei während des Jahres gleichmäßig bis zum Erreichen des in der Bilanz ausgewiesenen Endbestands angewachsen, für die ersten Wochen nach Betriebseröffnung zu Ergebnissen führen würde, die nicht realitätsgerecht erscheinen. So hätte der Kläger z.B. in der ersten Woche nach der Betriebseröffnung mit einem Warenbestand im Wert von lediglich 245 EUR wirtschaften und auskommen müssen, was –insbesondere angesichts der von der Kundschaft eines Gastronomiebetriebs dieser Art erwarteten Auswahl zwischen verschiedenen Alkoholika– auszuschließen sein dürfte. Wird aber ein größerer Teil des Warenbestandsaufbaus als bisher den ersten Wochen nach der Betriebseröffnung zugeordnet, würden die –sehr niedrigen– vom Prüfer für diesen Zeitraum errechneten Rohgewinnaufschlagsätze steigen. Korrespondierend dazu würden sich die Rohgewinnaufschlagsätze sämtlicher Folgewochen –darunter auch die Werte in den vom FA herangezogenen Kalenderwochen 28 bis 37– entsprechend mindern, was einen unmittelbaren und erheblichen Einfluss auf das Schätzungsergebnis hätte.
(3) Werden nun 70 % des gesamten Warenbestandsaufbaus des Jahres auf die ersten zehn Kalenderwochen verteilt, ist insoweit ein Betrag von 7.560 EUR zu berücksichtigen (70 % von 10.800 EUR). Der Wareneinsatz dieser Periode würde sich auf 14.430,51 EUR belaufen (21.990,51 EUR unbereinigter Wareneinsatz ./. 7.560 EUR Warenbestandsaufbau). Angesichts der aufgezeichneten Einnahmen von 45.019,02 EUR ergibt sich ein Zehn-Wochen-Rohgewinnaufschlagsatz von 211,97 %. Dieser Wert erscheint erheblich plausibler als der vom Prüfer ermittelte –im Jahresvergleich äußerst geringe– Wert von 130,44 %, für den weder das FA noch das FG eine Erklärung angeführt haben.
(5) Der Betrag des rechnerischen Brutto-„Mehrergebnisses“ für das Jahr 2003 würde sich damit schon allein aufgrund dieser einzelnen Korrektur von 45.728,46 EUR auf 19.955,32 EUR –also um über 56 %– mindern.
Dieselbe Auffälligkeit ergibt sich für das Jahr 2003: Der Prüfer geht in der zusammenfassenden Berechnung von erklärten Erlösen in Höhe von 220.905,86 EUR aus (was mit den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Werten –ohne Sachentnahmen– übereinstimmt), setzt im Zeitreihenvergleich aber nur Erlöse von 220.447,93 EUR an.
b) Dreh- und Angelpunkt einer Geldverkehrsrechnung wird die Finanzierung der im Jahr 2001 für 365.000 DM (zuzüglich der üblichen Nebenkosten) erworbenen selbstgenutzten Immobilie der Kläger sein. Die Kläger haben hierzu im Laufe des Verfahrens die folgenden Finanzierungselemente nachgewiesen:
Die Kläger haben nachgewiesen, dass der Betrag von 90.813,26 DM vom Bankkonto der im Ausland lebenden Schwester des Klägers überwiesen wurde. Das FG scheint indes weiterhin daran zu zweifeln, dass es sich tatsächlich um einen Mittelzufluss „von außen“ handelt. In einem solchen Fall muss es den Steuerpflichtigen, der einen solchen Mittelzufluss durch Vorlage von Bankbelegen nachgewiesen hat, vor einer ihm nachteiligen Entscheidung, die auf die verbleibenden Zweifel des FG gestützt wird, allerdings konkret auffordern, weitergehend auch z.B. nachzuweisen, wie derjenige, der dem Steuerpflichtigen den Geldbetrag überwiesen hat, zu diesen Mitteln gekommen ist (vgl. zu ähnlichen Sachverhalten Senatsbeschluss vom 12. Juni 2013 X B 191/12, BFH/NV 2013, 1622, Rz 16, m.w.N.). Eine solche Aufforderung ist bisher nicht ausdrücklich ergangen. Da der Mittelzufluss nach dem Vorbringen der Kläger im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung von der Mutter auf die Schwester des Klägers gestanden haben soll und bei Grundstücksübertragungen erfahrungsgemäß auch nach längerer Zeit noch Unterlagen aufbewahrt werden, erscheint es nicht als ausgeschlossen, dass die Kläger auf eine im zweiten Rechtsgang noch konkret zu stellende Anfrage des FG Unterlagen aus dem Privatbereich der ausländischen Verwandten des Klägers werden vorlegen können, sofern das FG seine diesbezüglichen Zweifel aufrecht erhalten sollte
Nach Auffassung des BFH ist die Schätzungsmethode des Zeitreihenvergleichs nunmehr nur unter folgenden Einschränkungen zulässig:
5. Nur wenn die materielle Unrichtigkeit der Buchführung bereits aufgrund anderer Erkenntnisse feststeht, können die Ergebnisse eines – technisch korrekt durchgeführten – Zeitreihenvergleichs auch für die Höhe der Hinzuschätzung herangezogen werden.
6. In diesem Zusammenhang hat der BFH zudem entschieden, dass beim Einsatz eines programmierbaren Kassensystems bereits das Fehlen der hierfür aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Betriebsanleitung, Programmierprotokolle) einen formellen Mangel der Buchführung darstellt, der grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.
7. Preisschwankungen beim Ein- und Verkauf sowie saisonale Schwankungen in der Zusammensetzung der Ein- und Verkäufe können zwar erhebliche verzerrende Wirkungen auf die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs haben – diese muss aber der Steuerpflichtige nach Auffassung des BFH beweisen. Da aber Kassenzettel vorliegen dürften und sich dann z.B. Schwankungen der Preise und der nachgefragten Mengen ergeben, müssen diese sorgsam ausgewertet werden, um hier saisonale Preisschwankungen oder Sonderrabatte zu erkennen.
Lassen wir uns das Problem des Zeitreihenvergleichs an einem anderen Beispiel durchspielen. Nehmen wir zum Untersuchungsziel die Effizienz eines Zivilrichters. Lassen Sie uns dessen Arbeitseffektivität anhand der Sitzungstageanalysieren. Am ersten Tag hat er 8 Termine vorbereitet, daraus ergeben sich 4 Vergleiche, 2 Urteile, 2 Beweisbeschlüsse. Am 2 Verhandlungstag ergeben sich 12 Termine, 5 Vergleiche, 3 Urteile, 4 Fortsetzungstermine usw. Da wirft sich die Frage auf, ob wir die Effektivität anhand der Anzahl der Termine (am ersten Verhandlungstag 8, am zweiten 12) oder anhand der Erledigungen (am ersten 4+2=6, am zweiten 5+3=8) festlegen möchten. Betrachten wir uns den 3 Verhandlungstag: da sind von 10 Terminen 3 ausgefallen, 1 Vergleich, 1 Urteil, 5 Beweisbeschlüsse. Also würden wir nur 7 Termine zählen, obwohl der Richter ursprünglich 10 einplante und terminierte, diese 3 aber wegen unvorhergesehener Erkrankungen abgesetzt wurden, und 2 Erledigungen. Damit wäre der 2. Verhandlungstag der effektivste. Heißt das, dass der Richter an den anderen Tagen faul war und „nichts“ arbeitete? Um Zufälligkeiten auszuschließen, würden man mit dem Zeitreihenvergleich mehrere Verhandlungstage zusammenfassen. Da der Richter vielleicht 40 Verhandlungstage im Jahr hat, würde man vielleicht 5 bis 7, sagen wir mal 7 Verhandlungstage zusammenfassen. Und dann die jeweils rollierend vergleichen: also den Schnitt aus den Verhandlungstagen 1-7, 2-8, 3-9, 4-10 usw. Es wären nicht alle Durchschnitte gleich. Irgendeiner dieser Durchschnitte wäre der Effektivste – und irgendeiner der Schlechteste. Dies zeigt folgendes Beispiel:
Erledigungen Termine Vergl Urteile Beweisbe Aufheb Erled ins. rollierend, immer 7 Verhandltage
1. Verhandlungstag 8 4 2 2 0 6 6,428571429 1.-7.
2. Verhandlungstag 12 5 3 4 0 8 6,714285714 2.-8.
3. Verhandlungstag 10 1 1 5 3 2 6,571428571 3.-9.
4. Verhandlungstag 11 4 3 4 0 7 7,714285714 4.-10.
5. Verhandlungstag 13 3 2 6 2 5 7,571428571 5.-11.
6. Verhandlungstag 14 5 2 7 0 7 8,428571429 6.-12.
7. Verhandlungstag 13 6 4 1 0 10
8. Verhandlungstag 12 4 4 3 1 8
9. Verhandlungstag 15 5 2 8 0 7
10. Verhandlungstag 13 4 6 3 0 10
11. Verhandlungstag 12 2 4 4 2 6
12. Verhandlungstag 11 6 5 0 0 11
Danach wäre die höchste Effizienz in den Verhandlungstagen 6.-12. Hier setzt der Gedanke der Finanzverwaltung an: es muss der beste Schnitt zugrunde gelegt werden. Wenn eine Zusammenfassung von 7 Verhandlungstagen die Ausreißer nivelliert (warum nicht 5 oder 10 oder 15?), wäre der unmanipulierte, richtige Arbeitsschnitt bei 8,4 Erledigung pro Sitzungstermin und der wäre an den Verhandlungstagen 6.-12. erreicht, weil er hier seine Effektivität zeigt – bei den übrigen hat er bewußt gefaulenzt, so dass er hier nicht wirklich arbeitete bzw. nicht seine volle Arbeitskraft oder nicht die volle Arbeitszeit einsetzte. Gehaltskürzungen und Disziplinarverfahren würden –die Gedanken der Finanzverwaltung hierher übertragen-die Folge sein. Jeder Richter wäre hier empört. Es hängt von zu vielen Zufälligkeiten ab, als dass seine Effektivität an solchen statistischen Ergebnissen gemessen werden könnte. Empört würde er alle Beschuldigungen von sich weisen und von sich sagen, dass er stets gleichmäßig gut und effektiv arbeite. Er hätte seine Arbeitsleistung nicht bewusst gedrosselt und erst recht nicht gefaulenzt. Für die statistisch schlechteren Ergebnisse der anderen 7er-Intervalle könne er nichts und ob das Verfahren überhaupt geeignet sei, seine Effizienz zu messen, bezweifele er zutiefst. Diesen Fall wieder ins Steuerrecht zurück übertragen bedeutet dies: dem Gastwirt würden Einnahmeverkürzungen vorgeworfen, weil es einzelne Phasen mit höherem Rohgewinnaufschlag gibt, als andere. Aber ist der Zeitreihenvergleich wirklich geeignet eine Einnahmeverkürzung zu beweisen? Der jährliche Rohgewinnaufschlagsatz ist letztlich nichts anderes als ein Durchschnitt aus 52 Wochen-Rohgewinnaufschlagsätzen. Wenn man aber den wöchentlichen Rohgewinnaufschlagsatz bzw. diesen nivelliert aus einem Durchschnitt von 10 (warum nicht 15 oder 20?) Wochen nimmt, warum setzt man dann nicht als Bezugsgröße den Rohgewinnaufschlagsatz aus der Geltungsdauer der Speisekarte, also über mehrere Jahre bis zur nächsten Preiserhöhung? Dann ist da noch die Frage, warum gerade 10 Wochen: klar ist, dass je kleiner die Zahl um so kleiner ist der Betrachtungszeitraum und um so zufälliger sind die Ergebnisse: es gibt dann mehr „Ausreißer“. Wenn man aber systembedingt eine Nivellierung als richtig und erforderlich ansieht, warum gerade 10 Wochen? Und woher kommt der Schluss, dass der höchste Rohgewinnaufschlagsatz aus dem 10-Wochen-Durchschnitt der Richtige ist? Hier wird doch letztlich nur der Zeitraum herausgepickt, in dem mit dem geringsten Wareneinsatz der höchste Output erzielt wurde. Nehmen wir eine durchschnittliche Gaststätte in heißen Sommertagen an einem viel besuchten See oder Fluss: hier geht die Nachfrage nach heißen Speisen und heißen Getränke witterungsbedingt bei Temperaturen um 30 Grad Celsius aufwärts vermutlich stark zurück. Überproportional hoch dürfte in dieser Zeit der Verkauf an alkoholarmen bzw. alkoholfreien Erfrischungsgetränken, Wasser und Eis sein. Dies sind aber Produkte, die nicht kurzfristig umgeschlagen werden müssen, also haltbar sind und ggf. zumindest zum Teil auf Vorrat gekauft wurden und die einen höheren Aufschlagsatz als Speisen haben. Beides führt bei unserer Zeitreihenvergleichsanalyse zu Verschiebungen, so dass fast zwangsläufig zu vermuten ist, dass hier bei einem 10-Wochen-Betrachtungszeitraum die besten Rohgewinnaufschlagsätze in der ersten Phase eine längeren starken Sommer- bzw. Hitzeperiode entstehen dürften. Damit sind die von der Betriebsprüfung ausgemachten Spitzen im 10-Wochenvergleich aber zufallsabhängig, vom Gastwirt nicht beeinflussbar und belegen erst Recht keine Kassenmanipulationen bzw. Steuerhinterziehungen.
Aber weg vom Wetter: solche Effekte können auch durch (un-)freundliche oder hübsche oder weniger hübsche Bedienungen entstehen: wer kann sich nicht vorstellen, dass die unfreundliche, langsamere Kellnerin zu Umsatzeinbußen führt – bis sie gekündigt wird. Aber bis sie gekündigt wird, können mehr als 10 Wochen vergehen, so dass sie ihren Einfluß in einer 10-Wochen-Periode hinterlässt. Auch die bildhübsche, nette, flinke Bedienung kann positiv das Ergebnis beeinflussen. Ist dies aber eine studentische Aushilfskraft, die dann wegen des Studiums wieder aufhört zu jobben, fällt dann auch ihr positiver Effekt weg. Auch sie hat über mehr als 10 Wochen den Umsatz beeinflusst und die ggf. höheren Rohgewinnaufschlagsätze in dieser Phase haben natürlich auch nichts mit einer Kassenmanipulation zu tun.
Probleme im Steuerrecht? Im Steuerstrafrecht? In der BP? Bei Selbstanzeigen oder in der Betriebsprüfung? Dann rufen Sie jetzt an: 0611-890910
OLG Rostock Strafsenat, Beschluss v. 07.07.2015, -20 VAs 2/15- zur Erstreckung des Akteneinsichtsrechts auf Betriebsprüfungsakten des Veranlagungsfinanzamts im Steuerstrafverfahren Leitsätze: Das Akteneinsichtsrecht des Verteidigers nach § 147 Abs. 1 StPO...