Source: http://www.efaktury.org/vat_w_zakresie_prawa_do_obnizenia_kwoty_podaku_naleznego_bez_obowiazku_posiadania_potwierdzenia_odbioru_faktury_korygujacej
Timestamp: 2019-12-14 05:16:21+00:00
Document Index: 5390919

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 90', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 74', 'art. 73', 'SA/Wr ', 'art. 2', 'art. 11', 'art. 11', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 29', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 90', 'art. 29', 'art. 90', 'art. 5', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 249', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 29', 'SA/Bd ', 'art. 11', 'art. 29', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 108', 'art. 29', 'SA/Wa ', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 90', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 99', 'art. 21', 'art. 29', 'art. 15', 'art. 106', 'art. 15', 'art. 106', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 29', 'art. 90', 'art. 120', 'art. 3', 'art. 87', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 120', 'art. 73', 'art. 90', 'art. 249', 'art. 249', 'art. 27', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 18']

VAT - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podaku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - Efaktury.org
VAT - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podaku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2010 r. (data wpływu 13.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podaku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.
W dniu 13.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podaku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Sp. z o.o. (dalej: .Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do trzech głównych sektorów działalności Spółki:sektor zdrowia - działalność w Polsce obejmuje zarówno produkty mające na celu ochronę zdrowia ludzkiego, jak też produkty weterynaryjne;dział środków ochrony roślin - oferuje produkty ochrony roślin uprawnych i sadów: zaprawy nasienne, herbicydy, fungicydy i insektycydy;dział material science - oferuje produkty chemiczne (poliuretany, tworzywa sztuczne, surowce lakiernicze), które są stosowane we wszystkich gałęziach przemysłu, tam gdzie liczy się innowacyjność, jakość, ekologia i bezpieczeństwo pracy, np w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD.Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej. VAT), jak np. zwrot towaru, pomyłki w cenie lub w ilości towaru.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Zdaniem Spółki, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny (np. udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację.
W ocenie Spółki uznać należy, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11a (1)(a) oraz art. 11c (1) Dyrektywy Rady z dnia:17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych â wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa).
W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.
Spółka pragnie wskazać, że za powyżej prezentowanym stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:
Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym â obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych
Jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Z zasady tej wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.
Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), między innymi w sprawach: C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy obowiązane są stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.
Z powołanej powyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej.
W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy VAT oraz zasady nią nałożone.
Podstawa opodatkowania oraz korekta obrotu na gruncie ustawy o VAT
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje z kolei, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
Szczegółowe zasady odnośnie momentu, w którym możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT określone zostały natomiast w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (do 1 grudnia 2008 r. zbliżone przepisy w niniejszym zakresie zawarte były w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur. (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: rozporządzenie fakturowe z 2005 r.). Przedmiotowy przepis nakłada na podatnika dokonującego obniżenia zadeklarowanej kwoty podatku VAT należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wskazuje on bowiem, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Dalsza cześć tego przepisu określa z kolei sposób dokonywania rozliczeń, w przypadku gdy potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie wskazanego powyżej terminu. Przepis ten stanowi, iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Dodatkowo, art. 29 ust. 4b ustawy o VAT określa wyjątkowe przypadki, których nie dotyczy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury korygującej od kontrahenta (m.in. eksport, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych).
Niezgodność art. 29 ust 4a ustawy o VAT z art. 73 Dyrektywy VAT
W ocenie Spółki, brzmienie powołanego powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 Dyrektywy VAT. Niniejszy przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia bowiem prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku przyznania rabatu) od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Zgodnie z przedmiotową regulacją w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu prawa wspólnotowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek udzielenia rabatu), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku. Uwzględniając definicję podstawy opodatkowania sformułowaną w art. 73 Dyrektywy VAT, stwierdzić zatem należy, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny.
Odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika -sprzedawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być natomiast dokładnie proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wynika to z fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności tego podatku, wyrażającej się dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.
Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki odnośnie prawa korekty bez konieczności uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w wyrokach krajowych sądów administracyjnych.
Przykładowo, ETS w następujących w wyrokach wskazał, iż:Podstawa opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług-wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors Ltd. vs Commissioners of Customs ExcisePodstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych â wyrok w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB vs RiksskateverketSystem VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.Zgodnie z istniejącym orzecznictwem wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.
(.) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej. - wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs Excise.
Z kolei w wyroku z dnia 3 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 399/08), WSA we Wrocławiu odnosząc się do wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stwierdził, iż:
Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit a) i art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy;
(.) Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do skarbu państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiacej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT.
Ponadto, WSA w Warszawie m.in. w wyrokach z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08) oraz z dnia 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), stwierdził, że:
Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.
Spółka pragnie wskazać, że pomimo, iż niektóre z powołanych powyżej wyroków składów orzekających WSA dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., to argumentacja w nich przedstawiona będzie mieć zastosowanie również do obowiązującego obecnie analogicznie brzmiącego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Niniejszy pogląd znajduje uzasadnienie tym bardziej, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany (stanowisko to potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2866/08).
Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1255/09), rozpatrując kwestię zgodności z prawem wspólnotowym obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT:
Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.
(.) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym.
Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy o VAT będzie ona miała prawo do skorygowanie obrotu w przypadku wystawiania faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma ona jako wystawca faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.
Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 DyrektywyVAT - naruszenie zasady proporcjonalności
W ocenie Spółki zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 Dyrektywy VAT. Przepis ten wskazuje, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zdaniem Spółki, brak jest jednak podstawy, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest bowiem wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.
Obowiązek stosowania tej zasady, także w odniesieniu do podatku VAT potwierdza dodatkowo pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT, wskazując, że:
Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule< art. 5 TWE>niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
Zasada proporcjonalności wymaga więc, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na podatników innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny zatem, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 73 Dyrektywy VAT, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Oznacza to, iż państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.
Potwierdzenie takiego stanowiska spółki stanowią liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissioners of Customs Excise, C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research Developmetnt NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos pIc i inni vs Commissioners of Customs Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu). W ostatnim z powołanych wyroków, odnosząc się do kwestii związanych ze zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, ETS wskazał wprost, że:
Przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy.
Przenosząc powyższe na grunt polskich regulacji obowiązujących w zakresie możliwości skorygowania kwoty podatku w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, wskazać należy, że wyraźnie brak jest w ustawie o VAT przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. eksportu, wewnętrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. Tym samym, uznać należy, że wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego.
W konsekwencji, przepis art. 73 Dyrektywy VAT nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację wyżej wskazanego celu. Z tego powodu uznać należy, ze nałożenie przez ustawodawcę na podatnika â sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia analizowanego przepisu ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy VAT, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że podatnik â sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.
Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Organy te dysponują bowiem innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań (postępowanie podatkowe, kontrolne, czynności sprawdzające, kontrola krzyżowa) organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), w którym rozpatrując kwestię zgodności z Konstytucją § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (analogicznego do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), TK wskazał, iż:
Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, Spółka pragnie podkreślić, że pogląd, zgodnie z którym konieczność posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta dla możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty należnego podatku VAT pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, podzielany jest przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 249/08) uznał, iż:
Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11(C)(1) szóstej dyrektywy, który co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.
Dodatkowo, wskazując bezpośrednio na naruszenie przez ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, sąd argumentował, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (analogiczny do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) jest:
Skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w dyrektywie, i co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.
Podobnie, WSA we Wrocławiu we wcześniej już przytaczanym wyroku z dnia 3 września 2008 r. wskazał, że:
Ten ostatni przepis< art. 11c (1) VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.
(.) podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju pułapkę prawną. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy (art. 108 ustawy o ptu).
Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (wyrok w sprawie C-454/98 Schmeink Cofreth AG CO. KG przeciwko Finanzamt Boiken, czy wyrok w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio).
Podobne stanowisko - w odniesieniu do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zajął WSA w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 5 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 851/09) oraz powoływanym już wyroku z dnia 30 września 2009 r.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, niemożliwe jest stosowanie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż powodowałoby ono przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu.
Niezgodość art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112 â naruszenie zasady neutralności
W ocenie Spółki, uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT naruszać będzie także zasadę neutralności podatku VAT.
Powołana zasada neutralności podatku VAT stanowi jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT znajdującą odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych (m.in. art. 21 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) VI Dyrektywy, jak i również w przepisach Dyrektywy VAT). Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika tego podatku. Obciążenie podatkowe powinno natomiast dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. (Fundamentalne znaczenie tej zasady dla istoty podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter podkreślane były wielokrotnie przez ETS, m.in. w sprawach: C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV vs Staatssecretaris van Financien i cytowany powyżej C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs Excise.)
W ocenie Spółki, natomiast, zastosowanie kwestionowanego literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia niniejszej zasady. Po pierwsze, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika - sprzedawcę następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, iż np. pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia (efektywnego zmniejszenia kwoty należnej), podatnik jest zmuszony finansować kwotę podatku VAT do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym takie potwierdzenia otrzyma. Jeśli natomiast takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku VAT, kredytując budżet państwa. Po drugie, z doświadczenia Spółki wynika, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest często utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wynika to ze zwłoki kontrahenta w odbiorze korespondencji, zmiany adresu jego siedziby, nieprawidłowego działania Poczty Polskiej, a nawet likwidacji lub śmierci kontrahenta.
Zważywszy zatem, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego, uznać należy, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego materialno-prawnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT - podczas, gdy neutralność podatku VAT oznacza także, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (tak m.in. ETS w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C -147/98 Gabalfrisa Sl i inni vs Agencia Estatal de Administracion Tributaria).
W związku z powyższym, konieczne jest dokonanie prowspólnotowej interpretacji analizowanego przepisu, która nie będzie narażać podatników na taką sytuację, a zatem uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.
Potwierdzenie powyżej przedstawionej argumentacji Spółki stanowi pogląd wyrażony m.in. przez TK we wcześniej przytoczonym wyroku z 11 grudnia 2007 r. TK podniósł w nim, że:
Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem.
Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadą neutralności można również wywieść z uzasadnienia przytaczanego wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. Sąd stwierdził w nim odnosząc się do § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., iż: przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także, gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.
Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie, stwierdzając naruszenie zasady neutralności VAT wskutek wprowadzenia i obowiązywania w krajowym porządku prawnym ograniczeń z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tak m.in. w powoływanych już wyrokach z dnia 12 listopada 2009 r., 5 października 2009 r. oraz 30 września 2009 r.).
Podsumowując, zdaniem Spółki, interpretując przepisy art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W rezultacie, przyjąć należy, iż w celu dokonania przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek udzielenia rabatu) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową okoliczność.
Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).
Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.
W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określał zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należało rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.
Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zatem zdaniem tut. organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (.).
W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania; może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności; może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.
1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktuokreślone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.
Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.
Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.
Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów należących do sektora zdrowia, działu środków ochrony roślin i działu material science. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości korekty te wynikają z udzielenia rabatów. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług jak, np. zwrot towaru, pomyłki w cenie lub ilości towaru.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.
Sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.
Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).
Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.
Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywa 112) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.
Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem.
Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.
Nie sposób również zgodzić się z argumentem Spółki, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia. W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.
Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).
Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.
Ĺąródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.
Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.
Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają same z siebie.
Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych.
Tym samym tut. Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany jest do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008r. ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem tut. organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego - tu art. 29 ust. 4a, do stosowania których jest zobowiązany na mocy powołanego wyżej art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, niezgodne są z przepisami art. art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Odnośnie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997r.; dalej: TWE) tut. Organ podatkowy stwierdza, iż zgodnie z ww. przepisem ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.
W cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie C-26/62 van Gend Loos v. Administratie der Belastigen Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed sądami i trybunałami przed państw członkowskich. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-6/64 pomiędzy Flamino Costa a E.N.E.L Trybunał podkreślił, że w przeciwieństwie do zwykłych umów międzynarodowych, Traktat Rzymski stworzył swój własny system prawny, który w momencie wejścia w życie Traktatu stał się integralną częścią porządku prawnego państw członkowskich, a sądy zobowiązane są go stosować.
A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnej kwestii - możliwości powoływania się przez obywateli Państw Członkowskich na prawo wspólnotowe przed sądami i trybunałami Państw Członkowskich co w niniejszej sprawie nie znajduje bezpośredniego zastosowania.
Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs Excise poruszona została kwestia wpływu na wysokość opodatkowania bonów, które służą kupującym do pokrycia części ceny. W orzeczeniu powyższym Trybunał stwierdził, iż bon który sprzedawca zobowiązał się honorować jako sposób zapłaty za sprzedawane towary, stanowi element zapłaty, przy czym jeżeli w momencie sprzedaży bonów Argos udzielił rabatu ich nabywcom, to zapłata otrzymana za sprzedane później towary równa będzie faktycznej cenie otrzymanej ze sprzedaży bonu, pod warunkiem, że cena ta jest znana sprzedawcy.
Orzeczenie w sprawie C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic G#229;sabĂ¤ck AB a Riksskatteverket dotyczyło kwestii odpłatnego świadczenia usług, za które na gruncie przepisów dyrektywy uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, lub ogólnie dla celów innych niż prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.
Natomiast odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w połączonych sprawach C-286/94 Garage Molenheide BVBA a państwem Belgijskim, C-340/95 pomiędzy Peter Schepens a Państwim Belgijskim, C-401/95 pomiędzy Bureau Rik Decan-Bussines Research Development NV (BRD) a Państwem Belgijskim oraz C-47/96 pomiędzy Anders BVBA a Państwem Belgijskim tut. organ pragnie zauważyć, iż dotyczyły one kwestii zgodności art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (zwanej dalej VI Dyrektywą), przepisów belgijskich obligujących tamtejsze organy podatkowe, w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, do zastosowania zajęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zastosowanie takiego środka skutkowało zawieszeniem prawa podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
W orzeczeniu w sprawie C-330/95 pomiędzy Goldsmiths (Jewelers) Ltd a Commissioners of Customs and Excise, ETS wskazał, iż art. 11 (C)(1) IV Dyrektywy nie upoważnia Państwa Członkowskiego do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w przypadku braku zapłaty całkowitej kwoty lub części wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej (dostawa towarów lub świadczenie usług), jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w przypadku, gdy wynagrodzenie określono już gotówkowo.
Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-409/04 Teleos ETS odniósł się do kwestii uznania transakcji za wewnatrzwspólnotową dostawę podlegającą zwolnieniu od podatku VAT wskazując, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju.
W orzeczeniu w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ETS wskazał, iż art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.
Natomiast sprawa ETS C-25/07 Alicja Sosnowska dotyczyła kwestii zwrotu na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji.
Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-268/03 D.A.Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelena ETS wskazał, iż osoba nabywająca nieruchomość z przeznaczeniem na wynajem jest podatnikiem od momentu nabycia. Konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie wynajmu nieruchomości za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu majątku także wówczas, gdy wynajmującym jest osoba fizyczna.
Orzeczenie w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van FinannciĂŤn dotyczyło kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, tj. faktury zawierającej podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony (obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa).
W orzeczeniu w sprawach połączonych C-110/98 do 147/98 Gabalfisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria przedmiotem sporu była zgodność hiszpańskich przepisów dotyczących VAT, pozwalających podatnikom rozpoczynającym działalność na wystąpienie o zwrot podatku pod warunkiem złożenia specjalnego wniosku jeszcze przed naliczeniem podatku, a ponadto pod warunkiem, że regularna działalność opodatkowana rozpocznie się nie później niż rok od złożenia wniosku.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zacytowane w niniejszej sprawie orzeczenia ETS są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych, i niejednokrotnie dotyczą innych niż wskazane przez Wnioskodawcę przepisów Dyrektywy w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać na
Słowa kluczowe: faktura korygująca, obrót, podatek należny, podstawa opodatkowania
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia korekty dokonanej w poda...
Biura rachunkowe PoznańCzy Wnioskodawca postępuje poprawnie wystawiając czasami faktury zaliczkowe przed otrzymaniem wpłaty zaliczki od kontrahenta?Kiedy wystawić fakturę w 2014 roku?Urząd Skarbowy Starogard Gdański 83-200 ul. Lubichowska 4Procedura marży - towary używane