Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1998/skvrs19980018/
Timestamp: 2020-07-04 02:55:19+00:00
Document Index: 46753022

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 12', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 2', '§ 2']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 18/98 | FAR Online
RR:s dom den 3 juni 1998, mål nr 5556 – 1995. Eftertaxering, formella förutsättningar. Periodisering reklamkostnader.
RR:s dom den 11 mars 1998, mål nr 4967-1996. Förtäckt vinstutdelning. Fråga om dotterbolagsaktier får räknas med vid bedömningen av moderbolagets kreditvärdighet vid lån från ett dotterbolag samt om beskattning av utdelning (7 § 8 mom. 9 st. SIL i den för 1988 aktuella lydelsen).
RR:s dom den 6 maj 1998, mål nr 5819–5820-1998. Vinstbolagstransaktion har ansetts föreligga i visst fall
KR:s i Sundsvall dom den 5 maj 1998, mål nr 3322-1995. Retroaktivitetsförbudet. Fråga om retroaktivitetsförbudet utgör hinder mot beskattning av reavinst enligt skatteregler som trätt i kraft före beskattningstidpunkten men efter företagen rättshandling
SRN:s förhandsbesked den 20 maj 1998. Fråga: Avdragsrätt för ett företag och beskattning av de anställda vid inrättandet av en pensionsordning i en anglosachisk trust.
SRN:s förhandsbesked den 15 maj 1998. EU-bidrag, Mål 3-projekt; mervärdesskatt.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 15 juni 1998.
SKM:s omprövningsbeslut den 25 januari 1993 avseende 1991 års taxering för ett AB ansågs vara omprövningsbeslut om eftertaxering trots att i beslutet inte angivits, att fråga var om eftertaxering samt de formella förutsättningarna härför.
Som reklamkostnader bokförda utgifter under räkenskapsåret 1990 avsåg deltagande i en försäljningsmässa under 1991. Fråga om avdrag vid 1991 eller 1992 års taxering för dessa utgifter. AB ansågs vara berättigat till avdraget nedan vid 1991 års taxering.
Kammarrätten i Sundsvall anförde i sina domskäl (1995-08-21, mål nr 6277-1993) bl.a. följande i de två frågorna:
Frågan i målet är om det beslut som skattemyndigheten fattat till nackdel för bolaget den 25 januari 1993 kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Av beslutet framgår därvid inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut i fråga om bolagets taxeringar. Huruvida förutsättningar för eftertaxering varit för handen har alltså inte prövats i beslutet. Detta skulle därför kunna tala för att beslutet såsom stridande mot förbudet att meddela beslut till den skattskyldiges nackdel efter året efter taxeringsårets utgång skulle upphävas. Emellertid framgår av förarbetena till taxeringslagen att begreppet eftertaxering vidgats i förhållande till vad som tidigare gällde och att i begreppet eftertaxering i princip samlats skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperiodens utgång. Ett beslut om eftertaxering är vidare, till skillnad mot vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av detta. Den omständigheten att skattemyndigheten varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering torde inte heller innebära att det inte kan vara fråga om sådan taxering. Tilläggas kan att det av beslutet framgår att skattemyndigheten ansett att oriktig uppgift föreligger och därför påfört bolaget skattetillägg. Vid övervägande av samtliga omständigheter i målet finner kammarrätten därför att det beslut som skattemyndigheten fattade den 25 januari 1993 är att anse som ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Till följd av denna bedömning har kammarrätten att ta ställning till om förutsättningar för eftertaxering varit för handen.
Länsrätten har i sin dom redogjort för aktuella sakförhållanden i underinstanserna.
Som skattemyndigheten anfört i sitt överklagande är den bokföringsmässiga redovisningen intäktsorienterad. Det innebär att man först hänför näringsverksamhetens intäkter till rätt beskattningsår. Därefter anknyts till intäkterna de kostnader som krävts för intjänandet av intäkterna. Det finns dock en rad utgifter som omedelbart förbrukas eller där man av praktiska skäl och försiktighetsskäl anser att utgifterna inte kan anknytas till någon framtida intäkt. De behandlas då som utgifter utan periodanknytning och skall kostnadsföras omedelbart. Till denna grupp hänför sig bl.a. reklamkostnader. – Kammarrätten finner vid en samlad bedömning av vad som förevarit i målet att skattemyndigheten inte kan anses ha visat att bolaget har lämnat oriktig uppgift på sätt anges i 4 kap. 16 § taxeringslagen. Förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg föreligger således inte. Överklagandet skall därför avslås.
Vad först angår den i målet behandlade frågan hur skattemyndighetens omprövningsbeslut den 25 januari 1993 skall betraktas i formellt hänseende godtar Regeringsrätten kammarrättens bedömning att beslutet får anses som ett omprövningsbeslut om eftertaxering.
För prövning av frågan om förutsättningar föreligger att på åberopad grund eftertaxera bolaget för inkomst vid 1991 års taxering bildar vissa bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370), KL, en utgångspunkt. Enligt 41 § första stycket (lydelsen vid nämnda års taxering) skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till samma paragraf skall vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige till handa. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om utgiftsposterna.
För bifall till RSV:s talan förutsätts att det i målet kan fastläggas att bolagets bokföring av skulden på 440 000 kr såsom en reklamkostnad att hänföra till räkenskapsåret 1990 har varit oriktig. RSV pekar på att utvecklingen på redovisningsområdet mot ett mer resultatorienterat synsätt har inneburit att den s.k. matchningsprincipen har tillmätts successivt ökad betydelse och numer skall användas så långt möjligt vid bokföringen. Även om vad sålunda framhållits speglar tendenser inom redovisning i allmänhet är det enligt Regeringsrättens mening inte möjligt att därav dra någon generell slutsats om hur kostnadsposter av sådant slag som målet gäller skall bokföras. Bokföringsnämndens yttrande belyser att reklamutgifter enligt allmänna grunder för kostnadsföring kan behandlas på olika sätt med utgångspunkt främst i en bedömning av utgifternas samband med en inkomstpost eller med beräknade framtida ekonomiska fördelar för företaget. För fall då sambandsbedömningen utfaller så, att samband inte framstår som sannolikt eller rimligt, återstår alternativet att kostnadsföra utgifterna direkt i stället för att periodisera dem i relation till en särskild inkomstpost eller till en kommande tidsperiod. I nämndens yttrande erinras vidare om att svårigheter kan finnas att klarlägga samband mellan reklamutgift och viss inkomstpost och att det, vid ett resultatorienterat synsätt på redovisningen, förutsätts att vissa kriterier i fråga om förväntat utbyte i framtiden skall vara uppfyllda om en reklamutgift skall kunna periodiseras med hänsyn till kommande ekonomiska fördelar. Försiktighetsskäl kan således enligt nämnden medföra att reklamutgifter i stället kostnadsförs direkt. Nämnden anlägger också vissa synpunkter på vilka skäl – utöver den allmänna osäkerhet som gäller för reklaminsatsers värde – som kan tala för direkt kostnadsföring.
I fråga om den aktuella reklamskuldposten har Regeringsrätten att utgå från att den utgör en avdragsgill kostnad för bolaget antingen vid 1991 års eller vid 1992 års inkomsttaxering. Till förmån för det senare alternativet talar enligt RSV att reklamutgiften direkt kan bindas vid en specifik och intäktsgenererande händelse under 1991, nämligen mässan, och att det därför inte är fråga om en kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande under räkenskapsåret 1990.
Enligt Regeringsrättens bedömning ger utredningen inte något närmare underlag för uppfattning om vilket utbyte för bolaget som reklaminsatsen förväntas ge eller har gett i samband med mässan. I vad mån själva mässan bidragit till ökade intäkter för bolaget framstår som ovisst. Enligt bolagets påstående har de viktigaste reklameffekterna varit av indirekt slag och uppnåtts redan under projektarbetet med mässan året 1987 – 1990. Med hänsyn härtill kan omständigheterna inte anses ge vid handen att något sådant samband förelegat mellan reklamutgiften och förväntade intäkter eller förväntat ekonomiskt värde därav att det har stått i strid med god bokföringssed att kostnadsföra reklamskulden räkenskapsåret 1990.
På grund av det anförda är i målet inte visat att bolaget lämnat oriktig uppgift som kan utgöra skäl till eftertaxering. RSV:s överklagande kan därför inte bifallas.
RSV anser att SKM även fortsättningsvis i eftertaxeringsbeslut tydligt bör ange att fråga är om eftertaxering samt klart redovisa förutsättningarna för eftertaxeringen.
Eftertaxering 1988. Skattetillägg.
De faktiska omständigheterna i målet är följande.
1. AB A och fyra personer knutna till bolaget förvärvade den 16 december 1987 från utomstående samtliga aktier i AB B, ett s.k. 50 000 kr-bolag, som inte bedrev någon verksamhet.
Samma dag förvärvade AB B av AB C dels för ca 87 Mkr samtliga aktier i AB D, dels för ca 88 Mkr en fordran på AB D i form av ett kovertibelt förlagsbevis med upplupen ränta.
AB B:s förvärv finansierades genom ett samma dag upptaget banklån om ca 175 Mkr. Som säkerhet för lånet ställde AB B de förvärvade aktierna och förlagsbeviset.
Samma dag betalade ett bolag inom AB C-koncernen en skuld om ca 186 Mkr till AB D.
2. Den 18 december 1987 lånade AB B ca 186 Mkr av AB D. Samma dag löste AB B sitt banklån.
3. AB A, som genom förvärv den 13 januari 1988 blivit ensam ägare till AB B överlät den 15 januari 1988 externt samtliga aktier i AB B för ca 6 Mkr.
Länsrätten i Stockholm, som eftertaxerade AB B med ca 89 Mkr, angav följande.
Enligt fast praxis (se bl a NJA 1951 s 5 och NJA 1990 s 343) utgör ett lån som ett aktiebolag lämnar aktieägaren förtäckt vinstutdelning om moderbolagets ekonomi vid lånetillfället är sådan att återbetalning inte kan påräknas. Såsom skattemyndigheten utformat sin talan är således fråga om AB B:s ekonomi var så svag när lånet upptogs från AB D att det inte kunde påräknas att lånet skulle återbetalas. Vid bedömningen huruvida AB B var solvent vid tidpunkten för lånets upptagande kan inte aktieinnehavet i AB D beaktas eftersom AB D enligt bestämmelserna i 7 kap 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) inte får förvärva eller som pant mottaga egna aktier. Såsom skattemyndigheten anfört är uppenbart att AB B vid en sådan bedömning inte var solvent vid tidpunkten för lånets upptagande. I enlighet med skattemyndighetens yrkande skall därför lånet till den del det avsåg förvärvet av aktierna betraktas såsom förtäckt utdelning. Vad AB B anfört föranleder ingen annan bedömning.
Enligt 7 § 8 mom. 9 stycket lag (1947:576) om statlig inkomstskatt föreligger inte skattefrihet för utdelning om det inte är uppenbart att moderbolaget genom förvärvet av dotterbolaget erhållit tillgång av verkligt och särskilt värde. AB D:s tillgångar bestod vid förvärvet endast av kontanta medel och fordringar. Den såsom lån rubricerade utbetalningen skall därför beskattas som utdelning för AB B redan på den grunden.
Vidare påförde länsrätten skattetillägg, eftersom oriktig uppgift ansågs föreligga.
AB B överklagade länsrättens dom.
AB B överklagade kammarrättens dom och hävdade att aktierna i AB D skulle medräknas vid prövningen av AB B:s återbetalningsförmåga. Vidare hävdades att kreditvärdigheten visades av att en utomstående kreditgivare var beredd att låna ut pengar till bolagsförvärvet liksom att AB B senare avyttrades till en tredje person för en köpeskilling som översteg bolagets egna kapital. Även om associationsrättslig utdelning skulle anses ha skett från AB D till AB B borde någon skatterättslig utdelning inte anses föreligga, eftersom någon definitiv förmögenhetsöverföring inte har skett. Behandlingen av villkorliga aktieägartillskott visar att det i vissa fall föreligger skillnader mellan det associationsrättsliga och det skatterättsliga utdelningsbegreppet. Skattereglerna om s.k. Lundintransaktioner har karaktär av stopplagstiftning och ska därför tillämpas synnerligen restriktivt.
(Inledningsvis lämnades en sammanfattning av transaktionerna i målet).
Som motiv för att ersätta den externa finansieringen med ett koncerninternt lån har AB B åberopat att koncernens räntenetto därigenom kunnat förbättras. I övrigt framgår av handlingarna bl.a. följande. AB C:s överlåtelse till AB B av aktierna i AB D och av det av AB D utgivna förlagsbeviset grundades på ett mellan AB C och AB A den 3 december 1987 ingånget optionsavtal där AB C gavs rätt att på vissa villkor påfordra överlåtelse; när AB C gjorde gällande optionen övertog AB B de skyldigheter AB A hade enligt avtalet. I avtalet reglerades bl.a. hur köpeskillingen för AB D-aktierna skulle bestämmas med utgångspunkt i AB D:s beskattade och obeskattade kapital. Det beskattade kapitalet bestod huvudsakligen av aktiekapital (75 milj. kr) och reservfond (ca 2,5 milj. kr) och det obeskattade kapitalet av allmän investeringsfond (ca 12 milj. kr) och resultatutjämningsfond (ca 12 milj. kr). Vid sidan av fordringen på ett bolag i AB C-koncernen om ca 186 milj. kr var AB D:s enda tillgångspost spärrkontomedel om ca 9 milj. kr. Bland skulderna om ca 89 milj. kr. Dominerade förlagslånet med upplupen ränta (sammanlagt ca 88 milj. kr).
En inofficiell balansräkning för AB B upprättad per den 15 januari 1988, dvs. i anslutning till överlåtelsen av aktierna i AB B, visade ett kapitalunderskott om ca 65 000 kr och en omslutning om ca 188 milj. kr. På tillgångssidan dominerade helt AB D-aktierna (upptagna till 89 489 873 kr) och förlagsbeviset med upplupen ränta och på skuldsidan skulden till AB D.
Underdomstolarna har delat skattemyndighetens uppfattning att den del av AB B:s lån från den nyblivna dotterbolaget AB D som svarar mot vad AB B enligt överlåtelsebalansräkningen erlagt för aktierna i AB D (dvs. 89 489 873 kr) skall hos AB B behandlas som skattepliktig utdelning från AB D. Den första fråga som aktualiseras i målet är om ifrågavarande del av lånet vid tillämpning av de aktiebolagsrättsliga reglerna skall behandlas som lån eller som utdelning.
Enligt 12 kap. 1 § ABL får utbetalning till aktieägarna ske endast som vinstutdelning och på vissa andra angivna sätt. Av 12 kap. 2 § framgår de beloppsmässiga begränsningar som gäller i fråga om vinstutdelning. Enligt 12 kap. 5 § är en aktieägare som tar emot en otillåten utbetalning i vissa fall återbäringsskyldig medan de som i övrigt medverkat kan bli ersättningsskyldiga (s.k. bristtäckningsansvar).
I några rättsfall har frågan om återbäringsskyldighet/bristtäckningsansvar aktualiserats när ett ”lån” från ett aktiebolag till dess ägare behandlats inte som lån utan som otillåten vinstudelning. Grunden för omrubriceringen av transaktionen har då varit att aktieägarens ekonomi vid lånetillfället varit sådan att återbetalning inte kunnat påräknas eller – annorlunda uttryckt – att aktieägaren inte varit betalningsduglig (se t.ex. NJA 1990 s. 343, närmast s. 348n). Bedömningen av betalningsdugligheten har tagit som utgångspunkt låntagarens förmögenhetsställning vid lånetillfället.
Sistnämnda uppfattning synes vara i linje med den inställning skattemyndigheten haft vid handläggningen av målet i underdomstolarna. Myndigheten har vitsordat att det kan finnas situationer där aktierna skall beaktas men framhållit att så inte bör ske i det aktuella fallet. Man har därvid anfört att AB D-aktierna inte kan anses utgöra någon reell tillgång för AB B eftersom AB D:s tillgångar består av en fordran på AB B, att en oberoende långivare inte skulle ha lånat ut ifrågavarande belopp på samma villkor som AB D samt att AB B:s formella skuld till AB D är ointressant eftersom skulden i praktiken aldrig kunnat regleras.
AB B var vid den tidpunkt då bolaget tog upp lånet hos AB D om ca 186 milj. kr (dvs. den 18 december 1987) ett nyförvärvat s.k. 50 000 kr-bolag. Bolagets enda tillgångar bestod av AB D-aktierna och en fordran på AB D i form av förlagsbevis. Frågan är om AB B vid lånetillfället hade en sådan förmögenhetsställning att en återbetalning av lånebeloppet kunde påräknas.
Som framgått av den nyss lämnade redogörelsen är meningarna inom doktrinen delade när det gäller frågan huruvida hänsyn till låntagarens aktier i det långivande bolaget skall tas vid bedömningen av hans förmåga till återbetalning. Även om det i vissa situationer kan finnas skäl för att vid bedömningen av betalningsförmågan tillägga aktierna ett reellt värde, kan detta inte rimligen vara fallet när det långivande bolagets enda eller i varje fall helt dominerande tillgång utgörs just av dess fordran på aktieägaren. I en sådan situation bör således aktieägarens betalningsförmåga bedömas med bortseende från hans aktier i det långivande bolaget (jfr beträffande det senast sagda Andersson, Om vinstutdelning från aktiebolag, s. 454 not 64).
Av det anförda följer att AB B:s förmögenhetsställning vid lånetillfället skall bedömas utan beaktande av bolagets aktier i AB D. Med denna utgångspunkt framstår det som uppenbart att AB B skall anses ha saknat förmåga till återbetalning.
Regeringsrätten ansluter sig mot denna bakgrund till underdomstolarnas bedömning att den del av lånebeloppet som svarar mot vad AB B erlagt för AB D-aktierna (89 489 873 kr) aktiebolagsrättsligt bör behandlas som utdelning. Skäl saknas att göra en annan bedömning vid beskattningen. Grund för att med stöd av 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt undanta utdelningen från beskattning föreligger inte.
Två makar sålde den 14 mars 1988 samtliga sina aktier i ett helägt aktiebolag, A AB. Bolaget, som hade räkenskapsår lika med kalenderår, hade den 30 december 1987 sålt en mindre del av inkråmet med vinst till X AB och den 1 januari 1988 den större delen av inkråmet för bokfört värde till Y AB. Påföljande dag överlät Y AB denna del av inkråmet till X AB. Vinsten i A AB från 1987 neutraliserades genom avsättning till investeringsfond. TN taxerade makarna för realisationsvinst i enlighet med den s.k. vinstbolagsregeln.
Makarna överklagade beslutet till LR under åberopande av dels att den första jämförelsetidpunkten för avgörande av om större delen av tillgångarna överlåtits utgjordes av ingången av det räkenskapsår då aktierna försålts dels att vinsten från 1987 var beskattad i och med utgången av räkenskapsåret 1987. LR hänvisade i båda dessa avseenden till RÅ 1993 ref 49 och avslog besvären.
Makarna överklagade till KR i Göteborg med åberopande av att A AB inte fått karaktären av skalbolag under 1987 eftersom större delen av tillgångarna inte överlåtits under detta år. KRG instämde i LR:s bedömning och avslog överklagandet. Makarna vidhöll sin talan hos RR. RR avslog överklagandena med – i aktuella delar – följande motivering:
Vinsten från X AB:s försäljning den 30 december 1987 avsåg inventarier med ett bokfört värde av 74 800 kr och et försäljningspris på 659 800 kr, under det att försäljningen den 1 januari 1988 skedde till bokförda värden och bl.a. omfattade ett varulager upptaget till 1 918 939 kr. Inventarieförsäljningen har således inte i sig avsett större delen av tillgångarna.
Av utredningen i målet framgår emellertid att det redan från början var avsikten att X AB skulle överta större delen av A AB:s verksamhet medan återstoden skulle avvecklas av makarna N genom Y AB. Större delen av de tillgångar som X AB skulle förvärva, såldes emellertid först av A AB till Y AB och därefter, redan dagen därpå, vidare till X AB. Y:s inträde syftade såvitt framkommer till att X AB – vari en av A AB:s anställda hade intressen – skulle kunna förvärva varulagret på förmånliga villkor. Inventarieförsäljningen har således varit ett led i försäljningen av större delen av bolagets tillgångar. Med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen är tillämpliga på aktieförsäljningen. Överklagandena skall således avslås.
Domen kan sägas utgöra en vidareutveckling av RÅ 1993 ref 49. I denna dom anför RR att förarbetsuttalandet ”ingången av räkenskapsåret i fråga” enligt RR:s mening borde ses mot bakgrund av frågan när bolaget kan anses ha fått karaktären av skalbolag. Skulle detta tolkas som att försäljningen med vinst det första räkenskapsåret måste omfatta större delen av tillgångarna = sksk:s ståndpunkt. RR fortsatte i ref 49 ”Spörsmålet när ett bolag skall anses ha fått karaktären av skalbolag är inte alltid enkelt att besvara. I förevarande fall ger emellertid utredningen vid handen ...” Det visade sig alltså, i enlighet med RSV:s mening, vara möjligt att därav dra slutsatsen att RR kunde anse att andra mer komplicerade situationer än den tidigare kunde anses som vinstbolagstransaktioner.
NN avyttrade aktier i fåmansföretaget X AB enligt avtal den 2 mars 1990. Köpeskillingen för aktierna erhölls den 16 januari 1991.
SKM beskattade reavinsten enligt de skatteregler som gäller fr.o.m. den 1 januari 1991.
NN överklagade beslutet. Överklagandet avsåg även aktievärdet per den 31 december 1990 som underlag för beräkning av normalavkastning enligt 3 § 12 mom. SIL, refereras inte här.
Länsrätten i Västerbottens län fann att avyttringen av aktierna i X AB skall beskattas enligt de bestämmelser som gäller vid 1992 års taxering och anförde följande.
Av punkt 2 av aktuella övergångsbestämmelser till lagen om statlig inkomstskatt (SIL) framgår följande. Har egendom avyttras före den 1 januari 1991 och var vinst på grund av avyttringen skattepliktig enligt 35 § kommunalskattelagen (1928:370) i dess lydelse intill den 1 juli 1990 men har beskattning på grund av bestämmelserna i 41 § samma lag i dess nämnda lydelse inte skett senast vid 1991 års taxering, gäller följande. Beskattning på grund av avyttringen skall ske vid taxeringen för det första beskattningsår då någon del av köpeskillingen är tillgänglig för lyftning.
I 3 § 12 mom tredje stycket SIL anges att om realisationsvinst uppkommer vid avyttring av aktier i fåmansföretag skall hälften av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. – – – Före de nya skattereglerna trädde i kraft tillämpades första kronans princip som avgörande för när skattskyldighet inträdde. Enligt 24 § 4 mom SIL är numera avyttringstidpunkten bestämmande för beskattningstidpunkten. För att förhindra att vissa vinster, i och med övergången till det nya systemet, helt undgår beskattning regleras i punkt 2 av övergångsbestämmelserna till SIL den situationen att en avyttring av egendom skett före den 1 januari 1991 men inte utlöst någon beskattning vid 1991 års taxering. Beskattning på grund av avyttringen skall då ske vid taxeringen för det första beskattningsåret då någon del av köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. Enligt uttalande i propositionen (prop 1989/90:110 sid 727) skall vinsten, när tidpunkten för beskattning väl inträder, beräknas enligt de nya reglerna och beskattas enligt den skattesats som gäller för inkomster i det nya inkomstslaget kapital. Även bestämmelserna om avyttring av aktier i fåmansföretag i 3 § 12 mom SIL blir således tillämpliga. – Lagrådet har (bilaga 3 till ovan nämnda prop sid 140) anfört bl.a. följande. En bestämmelse som kan komma att leda till hårdare beskattning måste bedömas mot bakgrund av bestämmelserna i 2 kap 10 § andra stycket regeringsformen. Enligt dessa bestämmelser gäller, såvitt nu är av intresse, att skatt inte får tas ut i vidare mån än vad som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldighet. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att den omständighet som ansetts utlösa beskattning av en realisationsvinst inte är själva avyttringen utan den första delbetalningen, dvs. den omständighet som enligt hittills gällande regler i 41 § KL medfört att skattskyldighet inträder. I förarbetena uttalades sålunda bl.a. att ”en säljare inte kan vara säker på att försäljningen kommer att bli bedömd enligt de vid avtalsslutet gällande skattereglerna, om han inte samtidigt får uppbära åtminstone någon del av köpeskillingen”. En konsekvens av detta får enligt lagrådet anses vara att retroaktivitetsförbudet inte hindrar att t.ex. en skärpning av vinstberäkningsreglerna eller en höjning av skattesatsen görs tillämplig på vinster som uppkommit vid avyttringar före ikratträdandet av nya regler, under förutsättning att den första delbetalningen sker efter denna tidpunkt.
NN fullföljde talan till Kammarrätten i Sundsvall.
Kammarrätten som anslöt sig till länsrättens uppfattning lämnade överklagandet i denna del utan bifall.
Vissa chefstjänstemän inom X-koncernen har av X AB erhållit individuella pensionsutfästelser. Avsättningar har skett utan avdragsrätt vid taxeringen och värdet av utfästelserna har redovisats i sökandebolagets balansräkning. Utfästelserna har inte kreditförsäkrats.
I syfte att åstadkomma en gemensam och från enskilda bolag i koncernen fristående förvaltning av den del av pensionskapitalet som motsvarar de berörda anställdas rätt till ålderspension överväger X AB efter det att en ny pensionsordning införts att bilda en ”pension trust” enligt lagstiftningen på Guernsey. Efter medgivande av de anställda skall kapitalet föras över till trusten för att förvaltas av denna. Medgivandet innebär att de anställda avstår från sin hos sökandebolaget intjänade pensionsrätt.
Y Ltd har erbjudit en lösning som innebär att Y Ltd:s helägda dotterbolag, båda bolagen är upprättade enligt lagstiftningen på Guernsey, skall ta över pensionsåtagandet och självständigt förvalta den avskilda egendomen, dvs. utgöra ”Trustee”. Bildare av trusten (Settlor) skall vara X AB och trustförordnandet skall vara oåterkalleligt (irrevocable). Därmed avses att det avskilda kapitalet inte får användas för annat än det bestämda ändamålet. X AB har däremot i egenskap av bildare rätt att byta förvaltare och att besluta att trustförvaltningen skall upphöra.
Ändamålet med förvaltningen är att förvaltaren när en anställd slutar sin anställning eller uppnår pensionsåldern med medel från trusten skall teckna (köpa) en försäkring hos Y Ltd på den anställdes liv. Premiebeloppet skall motsvara nuvärdet av ålderspensionslöftet beräknat netto efter samordning med andra ålderspensionsförmåner. Förvaltaren skall vara försäkringstagare (Grantee) och den anställde skall vara förmånstagare.
Då försäkringen tecknats och premien erlagts upphör Trustee att svara för pensionsåtagandet gentemot den anställde. Utfallande försäkringsbelopp utbetalas direkt från Y Ltd till den före detta anställde. Förmånen skall inte kunna överlåtas. För att tillse att de förvaltade medlen förslår för att tillgodose ändamålet skall X AB utse en aktuarie (Actuary). X AB skall varje år tillföra trusten det ytterligare kapital som aktuarien finner nödvändigt för att ändamålet skall kunna tillgodoses.
Med anledning av den planerade nya pensionsordningen ställer sökandebolaget och en anställd i sökandebolaget och innehavare av en individuell pensionsrätt, frågor om de skattemässiga konsekvenserna av den planerade ordningen.
SRN fann att X AB har omedelbar avdragsrätt för de till trusten överförda beloppen såsom för lönekostnader. De för den anställdes räkning överförda beloppen utgör intäkt av tjänst för honom. Beloppen skall tas upp till beskattning hos den anställde omedelbart vid överförandet. Med sitt samtycke till X AB:s överförande har den anställde genom att avstå från sin rätt till direktpension från X AB blivit innehavare av en kapitalförsäkring. Den anställde skall som innehavare av och ägare till försäkringen erlägga avkastningsskatt enligt 2 § punkt 7 a lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och förmögenhetsskatt enligt 3 § första stycket punkt 8 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.
Nämnden gav som förutsättning för beskedet att den ifrågavarande pensionslösningen inte omfattas av något medgivande enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.
Vidare uttalade nämnden följande.
Sverige har inte anslutit sig till den multilaterala konventionen (Convention on the Law applicable to Trusts and their Recognition, Haag 1985) om tillämplig lag beträffande truster samt deras erkännande. Inte heller finns något skatteavtal som är tillämpligt mellan Sverige och Guernsey. Några folkrättsliga åtaganden som tillförsäkrar en trust upprättad på Guernsey, dess bildare, förvaltare eller förmånstagare någon speciell behandling i skattehänseende i Sverige finns med andra ord inte. Några regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag finns inte heller. Reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer är inte tillämpliga (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt).
Utan att ta ställning specifikt till trustens rättsliga ställning enligt svensk rätt anser nämnden att utgångspunkten för nämndens ställningstagande bör vara följande. Föreliggande frågeställningar skall bedömas enligt svensk lagstiftning. Härvid kan emellertid inte helt bortses från de rättsverkningar som följer av lagstiftningen på Guernsey. Enligt nämndens mening bör därför i ett fall som det förevarande – innehållande komplicerade avtalsförhållanden vilkas rättsverkningar är beroende av utländsk rätt – metodiken vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om de svenska reglerna för denna kan tillämpas.
Ett problem är att avgöra om X AB kan anses ha skilt sig från kapitalet på ett sådant sätt att inte trustavtalet närmast är att se som ett återkalleligt förvaltaruppdrag för X AB:s räkning. Tveksamheten rör X AB:s möjligheter att förfoga över trustkapitalet. I egenskap av bildare bibehåller X AB ett visst mått av inflytande över trustförvaltningen. X AB:s inflytande innebär dock enligt de givna förutsättningarna inte att kapitalet kan återvinnas av X AB eller användas för andra syften än de i trusturkunden angivna. Kravet på avskiljande får därför anses uppfyllt.
Ett annat problem är att avgöra om X AB kan anses löst från pensionsutfästelserna genom att bilda trusten, inhämta godkännande från de anställda och överföra kapitalet till trusten. X AB har även därefter enligt de givna förutsättningarna ett ansvar att se till att de förvaltade medlen förslår till betalning av premierna för försäkringarna. Förvaltningen är på förhand bestämd att resultera i försäkringar med de anställda som förmånstagare. Eftersom samtycke inhämtas från de anställda gör nämnden bedömningen att X AB:s ansvar för pensionsutfästelserna upphör.
De anställdas samtycke till upphörandet måste anses innebära att den rätt till direktpension från bolaget som pensionsutfästelserna inneburit för de anställda genom de anställdas och X AB:s gemensamma dispositioner ersätts av rätten till förmånerna från försäkringarna. För X AB medför detta rätt till avdrag för till trusten överförda belopp såsom för lönekostnader och för de anställda beskattning såsom för lön med motsvarande belopp.
Såsom ovan sagts bör enligt nämndens mening i ett fall som det förevarande metodiken vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om reglerna för denna kan tillämpas. Närmast motsvarande situation torde vara att en svensk arbetsgivare som utfäst en direktpension köper en utländsk pensionsförsäkring som han överlåter till den anställde mot att den anställde samtycker till att arbetsgivaren befrias från pensionsåtagandet.
För detta synsätt talar det förhållandet att förvaltningen av kapitalet handhas av ett dotterbolag till det försäkringsbolag som utställer försäkringarna samt att denna förvaltning så fort anställningsförhållandet upphör alltid resulterar i en försäkring. Den förvaltning av försäkringskapitalet som i Sverige sker hos försäkringsbolaget sker m.a.o. hos ett dotterföretag till försäkringsbolaget. De av förvaltaren förvaltade medlen kan enligt förutsättningarna inte tas i anspråk av dennes borgenärer. Det av förvaltaren övertagna pensionsansvaret innebär inte heller att denne har något ansvar utöver att förvalta medlen och att teckna och betala försäkringarna. Räcker inte medlen till detta skall X AB tillskjuta ytterligare medel. Genom köpet av försäkringen har förvaltaren helt löst sig från allt ansvar gentemot den tidigare anställde. Förvaltaren tecknar försäkringen men har ingen rätt till utfallande belopp och försäkringen ingår inte bland de tillgångar som kan tas i anspråk av förvaltarens borgenärer vid dennes obestånd etc.
För synsättet att fråga närmast är om en avlösning av pensionsansvar genom tillhandahållande av en utländsk pensionsförsäkring talar också det förhållandet att trustförvaltningen i sig kan ses som en del av försäkringsförvaltningen. Uppdraget att teckna försäkringen är oåterkalleligt. Kostnaden för tecknandet av försäkringarna tas också ur det av trusten för alla berättigade anställda gemensamt förvaltade kapitalet.
En för beskattningen väsentlig fråga är när försäkringen skall anses tecknad. En annan lika väsentlig fråga är vem som skall anses som innehavare av denna. Synsättet att fråga närmast är om en avlösning av pensionsansvar genom tillhandahållande av en utländsk pensionsförsäkring och att trustförvaltningen vid en jämförelse med svenska förhållanden närmast är att uppfatta som en del av försäkringsförvaltningen leder till slutsatsen att den utländska pensionsförsäkringen – oaktat den formellt tecknas mellan de bägge bolagen på Guernsey vid ett senare tillfälle – får anses förvärvad i det ögonblick då en anställd ger sitt samtycke till att X AB för dennes räkning överför belopp motsvarande hans upplupna pensionskapital till trusten. Trustförvaltaren förvaltar kapitalet och tecknar den slutliga försäkringen men har ingen som helst självständig rätt till någondera. Den anställde är den som är berättigad att erhålla alla förmåner från försäkringen. Han saknar visserligen möjlighet att i övrigt råda över denna. Detta överensstämmer dock väl med förhållandet när någon tecknat en svensk pensionsförsäkring. Endast undantagsvis medför en sådan försäkring någon rätt att tillgodogöra sig upplupet kapital innan den börjar att falla ut. Den anställde måste med detta synsätt därför själv från den ovan angivna förvärvstidpunkten anses som innehavare och ägare av försäkringen.
En ledamot var av skiljaktig uppfattning såvitt avser den anställdes skyldighet att erlägga avkastningsskatt på pensionsmedel och förmögenhetsskatt och anförde.
Enligt 2 § punkt 7 a lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel är i Sverige bosatt fysisk person, som innehar kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL och är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, skattskyldig till avkastningsskatt. Frågan är om den anställde innehar sådan försäkring som avses i detta lagrum.
Till skillnad mot majoriteten anser jag att någon försäkring inte kan anses förvärvad redan då en anställd inom X AB-koncernen ger sitt samtycke till att X AB överför ett belopp motsvarande hans upplupna pensionskapital till den nybildade trusten. Enligt ansökan skall en försäkring tecknas först när den anställde slutar sin anställning eller når pensionsåldern. Intill dess skall det genom trustbildningen avskilda och sakrättsligt skyddade pensionskapitalet självständigt förvaltas av Trustee. Enligt min mening föreligger inte tillräckliga skäl att anse att den verkliga innebörden av pensionsarrangemanget är någon annan än vad som uppgivits i ansökan.
Av det sagda följer att någon skattskyldighet enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel inte kan aktualiseras för den anställde förrän en försäkring tecknats. Med hänsyn till att han kommer att insättas som förmånstagare genom ett oåterkalleligt förordnande och inte kan förfoga över försäkringen eller över rätten till framtida utbetalningar från denna, kan han inte heller då försäkringen tecknats anses inneha försäkringen i den mening som avses i 2 § punkt 7 a lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förhållandena ändras inte av att den anställde får sådan rätt att omdisponera värdet av ålderspensionen som beskrivs i ansökningen.
Enligt 8 § första stycket punkt 5 lagen om statlig förmögenhetsskatt skall som ägare anses den, som i annan ordning än som beskrivits i punkterna 1-4 i samma lagrum, har rätt till avkastning av annans tillgång och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare. Den anställde får anses rättsligt tillförsäkrad avkastningen av det kapital som för hans räkning placeras i trusten, även om avkastningen inte kommer honom till godo förrän han uppbär utbetalning från den i ett senare skede tecknade försäkringen. Omständigheterna kring pensionsarrangemanget är också sådana att han, enligt den skälighetsbedömning som påbjuds i bestämmelsen, bör betraktas som kapitalets ägare. Han är därför skattskyldig till förmögenhetsskatt.
Konceptet trust innehåller inslag som är delvis främmande för svensk rättstradition. Förhandsbeskedet inrymmer dessutom flera intressanta frågor beträffande de svenska skattereglerna på pensionsområdet i ett fall som det förevarande. RSV förutsätter att beskedet överklagas av den anställde och har för avsikt att begära överprövning av bolagets skattesituation för att åstadkomma en prövning i RR av trustarrangemanget i sin helhet.
Fråga om medel från Europeiska socialfonden och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget för genomförande av visst projekt skall anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandahållen tjänst. Även fråga dels om avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt och dels om uttagsbeskattning skall ske till den del som sökandebolaget självt medfinansierat ett visst projekt.
Bakgrunden var följande. Sökandebolaget hade initierat ett Mål 3-projekt tillsammans med arbetsförmedlingen. Syftet med projektet var bl.a. att ta tillvara yrkeskunskap hos viss grupp av arbetstagare och inom viss samhällssektor samt eget företagande hos viss ålderkategori. Kostnaderna för projektet täcktes till hälften av bidrag ur Europeiska socialfonden (ESF) och återstående belopp till övervägande del av Arbetsmarknadsverket och en mindre del genom sökandebolagets egen finansiering. Utbetalningarna av ESF-bidrag för projektet verkställdes av länsarbetsnämnden månadsvis i efterskott för styrkta kostnader.
SRN inledde med följande redogörelse för vad ESF och MÅL 3-projekt är:
ESF är en s.k. strukturfond inom Europeiska unionen med uppgift bl.a. att ge stöd för att bekämpa långvarig arbetslöshet och för att underlätta integrationen i arbetslivet av unga människor och av personer som drabbats av utestängning från arbetsmarknaden, kallat Mål 3. För strukturfondernas verksamhet finns detaljerade föreskrifter i bl.a. rådets förordning (EEG) nr 2052/88 om strukturfondernas uppgifter och effektivitet samt om samordning av deras verksamheter dels inbördes, dels med Europeiska investeringsbanken och andra befintliga finansieringsorgans verksamhet, rådets förordning (EEG) nr 4253/88 om tillämpningsföreskrifter för nämnda förordning samt i rådets förordning (EEG) nr 4255/88 om genomförandebestämmelser av förordning (EEG) 2052/88 vad gäller Europeiska socialfonden. Förordningarna har sin nuvarande lydelse såvitt nu är aktuellt genom ändringar den 20 juli 1993 (förordning EEG/2081/93, förordning EEG/2082/93 resp. förordning EEG/2084/93).
Beslut om tilldelning av medel till ett Mål 3-projekt fattas av länsarbetsnämnden i varje län i samverkan med en särskild regional kommitté. Utbetalning av bidrag från ESF sker genom Arbetsmarknadsstyrelsens försorg som fondansvarig myndighet via länsarbetsnämnderna och utbetalning av nationella medfinansieringsmedel i regel genom länsarbetsnämnderna. Med finansieringsmedel i form av t.ex. utbildningsbidrag till projektdeltagare utbetalas direkt till deltagarna via de allmänna försäkringskassorna.
Vad först gällde frågan om medel från ESF och från anslag till Arbetsmarknadsstyrelsen eller länsarbetsnämnd som betalas ut till sökandebolaget skulle anses utgöra vederlag för av sökandebolaget tillhandhållen tjänst uttalade SRN bl.a. följande:
Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr prop. 1993/94:99 s. 134 f.).
Återstående projektmedel utgörs huvudsakligen av bidragen ur ESF till framför allt kurskostnader och till en mindre del av nationella offentliga medel för vissa projektledningskostnader. Vid bedömningen är därvid att beakta att ... att genom projektet skapa fungerande metoder som kan inordnas i samhällets övriga åtgärder mot arbetslösheten bland ... . Fråga är således om en verksamhet som åvilar det allmänna och som riktar sig till arbetslösa personer men som i ett vidare perspektiv ytterst också gagnar samhället i sin helhet.
Av det anförda följer att såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för att dessa åtgärder skall komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skall tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning skall anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kunna kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare – en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen – eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att det uppbär bidragen.
Vad därefter gällde frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, trots att någon utgående mervärdesskatt inte skulle debiteras på aktuella bidrag, avvisade SRN ansökningen i denna del då denna fråga ansågs vara alltför knapphändigt underbyggd med uppgifter om de faktiska förhållandena.
Vad slutligen gällde frågan om sökandebolaget skulle uttagsbeskattas på grund av att det självt medfinansierat det aktuella projektet anförde SRN att detta förhållande inte borde medföra att bolaget, för det fall bolaget bedrev en verksamhet som medförde att det var skattskyldigt, skulle anses ha tagit ut en tjänst för ett rörelsefrämmande ändamål enligt 2 kap. 5 § första stycket 1 ML.
En kort information om detta principiellt mycket viktiga förhandsbesked har tidigare lämnats i KIS. RSV har överklagat förhandsbeskedet, såvitt avser frågan om bidragen kan anses utgöra vederlag för någon av sökandebolaget tillhandahållen tjänst. Vad gäller den avvisade frågan om avdragsrätten har en liknande frågeställning prövats av SRN genom förhandsbesked den 27 april 1998. Det förhandsbeskedet finns tidigare refererat i rättsfallsprotokoll nr 15/98. (Se även RSV:s skrivelse 1998-01-21, dnr A3000-417-98/900, om skattemyndigheternas hantering av EU-bidrag ur mervärdesskattesynpunkt).
Saken: Tidpunkt för avdrag för ingående skatt. Mervärdesskatt för redovisningsperioden januari – februari 1992 och skattetillägg.
Överklagad dom: Kammarrättens i Göteborg dom den 4 april 1997, mål nr 2130 -1995. RR:s mål nr 3572-1997. RSV:s dnr 4902-98/6121 (flera mål).
Lagrum: 13 kap. 16 § mervärdesskattelagen (1994:200).
Frågan i ovanstående mål är densamma som behandlas i det så kallade Cloetta-målet nämligen vid vilken tidpunkt avdrag för ingående skatt tidigast får göras.
Saken: Redovisningsskyldighet vid konkurs.
Överklagad dom: Kammarrättens i Sundsvall dom den 12 juni 1996, mål nr 7596-1994 RR:s mål nr 5391-1996.
Lagrum: 56 § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
Saken: Redovisningsskyldighet vid entreprenörs konkurs för a conton avseende byggnadsentreprenad.
Överklagad dom: Kammarrättens i Sundsvall dom den 12 juni 1996, mål nr 7596-1994. RR:s mål nr 5391-1996. RSV:s dnr 6055-98/6213.
Lagrum: 5 b § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt.