Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip2-3-4010-113-2018-1-kk
Timestamp: 2018-06-23 02:39:59+00:00
Document Index: 56818608

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 15', 'in fine', 'art. 39', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 20', 'art. 15', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 6', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'FSK ']

0114-KDIP2-3.4010.113.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP2-3.4010.113.2018.1.KK
Zaliczenie prowizji do kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów.
H. oraz 6 spółek z grupy kapitałowej tj. E. S.A. , K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016r. do 30 listopada 2021 r ), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP, pod nazwą X (dalej: „PGK” lub Wnioskodawca). Podmiotem reprezentującym PGK jest H. Sp. z o.o. Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2016r., doręczoną w dniu 28 września 2016r. W październiku 2015r. H. oraz E. Sp. z o.o., podpisały z konsorcjum banków umowę finansowania na określoną kwotę finansowania „X”. Zgodnie z zapisami umowy, jako spółkę upoważnioną do uzyskania i wykorzystania kwoty z niej wynikającej wskazano H., natomiast E. Sp. z o.o. pełni funkcje gwaranta. H. Sp. z o.o. (dalej: „H.”, „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
We wrześniu 2017r., została zawarta przez H. oraz E. Sp. z o.o. oraz konsorcjum banków aktualizacja umowy finansowania, na mocy której doszło do podpisania umowy na nowe finansowanie na określoną kwotę „Y” (dalej: „SFA”).
Zgodnie z zawartym SFA, kwota finansowania „Y” została podzielona na dwie transze, których przeznaczenie zostało określone w umowie. Obie transze odpowiadające łącznie kwocie „Y” zostały przez H. uzyskane w formie emisji obligacji korporacyjnych objętych w całości przez banki. Finalna data spłaty zadłużenia została ustalona na wrzesień 2022r.
Z tytułu zawarcia SFA, H. została obciążona przez banki tzw. opłatami przygotowawczymi/prowizjami (dalej: „Prowizje”) za uruchomienie środków. Prowizje dotyczyły uruchomienia pełnej kwoty „Y”, tj. wszystkich transz niezależnie od tego czy i w jakim stopniu (w całości czy w części) kwota finansowania „Y”, zostanie wykorzystana.
Kwota „Y” została przelana na rachunek Spółki w formie dwóch transz, przy czym jedna z nich została pomniejszona o część Prowizji. Pozostała część Prowizji została natomiast uiszczona przez Spółkę na podstawie otrzymywanych przez nią wezwań do zapłaty. W ramach zawartej SFA, banki pobrały Prowizje, które warunkowały udzielenie finansowania (wypłata kwoty finansowania Y).
Dla celów rachunkowych kwota Prowizji, jaką został obciążony H. jest rozliczana w czasie, jako tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne.
Środki uzyskane przez H. w ramach emisji obligacji zostały spożytkowane na spłatę zobowiązań własnych oraz udzielenie pożyczek innym podmiotom.
H. obciążył częścią poniesionych kosztów Prowizji podmioty, którym udzielił pożyczek.
Czy Prowizje, którymi został obciążony H. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty „Y” wynikającej z SFA podpisanej przez H. z konsorcjum banków, mogą zostać zaliczone przez H. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2017 r., jako tzw. koszt pośredni czy powinny być rozliczane w czasie tak jak dla celów rachunkowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy Prowizje, którymi został obciążony H. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty „Y” wynikającej z SFA, mogą zostać zaliczone przez H. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2017r. (w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach), jako tzw. koszt pośredni.
W następnych latach (po 2017r.) koszt Prowizji ujmowany w kosztach bilansowych H. nie powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie może obniżyć podstawy opodatkowania PGK reprezentowanej przez H.
Koszty bezpośrednie i pośrednie uzyskania przychodów
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.
Prawodawca w ustawie o PDOP podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o PDOP, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.
Przy czym za dzień poniesienia kosztów pośrednich uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o PDOP uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Prowizje, którymi został obciążony H. są kosztem pośrednio związanym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.
Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015r. nr IBPB-1-1/4510-56/15/ZK wskazał: stwierdzić należy, że wydatki z tytułu odsetek i prowizji od kredytu oraz poręczeń kredytu bankowego zaciągniętego na finansowanie budowy konkretnej inwestycji, mają charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej”
Moment ujęcia kosztów Prowizji dla celów podatkowych
Zaklasyfikowanie kosztów Prowizji do tzw. kosztów pośrednich oznacza tym samym, że zastosowanie przy jej rozliczeniu znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w stosunku do Prowizji znajdzie zastosowanie zdanie pierwsze ww. przepisu tj. jednorazowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty Prowizji w dacie ich poniesienia. Nie znajdzie natomiast zastosowania zdanie drugie mówiące o rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy opłata. Taki wniosek wynika z charakteru Prowizji, którymi został obciążony P.H., które są opłatami samoistnymi, bezzwrotnymi, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy tj. uruchomienia środków. Zatem opłata za uruchomienie środków stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia.
W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że Prowizja, którą został obciążony H., dla celów rachunkowych nie została jednorazowo ujęta na koncie wynikowym Spółki, ale została ujęta na koncie bilansowym, jako tzw. rozliczenie międzyokresowe kosztów czynne i była/jest zgodnie z zasadami rachunkowości tj. zasadą współmierności sukcesywnie przeksięgowywana w odpowiedniej kwocie na konto wynikowe (kosztowe).
W przypadku, bowiem rozliczenia kosztów pośrednich, które dla celów rachunkowych rozliczane są w czasie, brak jest przesłanek w związku, z którymi dla celów rozliczenia podatku dochodowego koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Natomiast dniem poniesienia kosztu pośredniego zgodnie z ustawą o PDOP jest dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych w tym np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest, bowiem uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych.
Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1970/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1443/12 w tej samej sprawie.
W powołanym orzeczeniu NSA uznał, podobnie jak sąd administracyjny pierwszej instancji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dniem poniesienia kosztu pośredniego, jest, bowiem dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych. Tym samym Sady za błędne uznawały stanowisko, iż dzień poniesienia kosztu należy utożsamiać z dniem, na który wydatek – jako koszt – ujęto w księgach rachunkowych.
„(...) Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p., Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. (...) Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania (...).”
„(...) Tylko, zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane, jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się. jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim. zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej: Dz. U. Nr 100, poz. 908)”.
„(...) zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu). (...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy, zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona, bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (...)”
Analogiczne stanowisko potwierdzające, że dniem poniesienia kosztu podatkowego pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym (wynikowym) zajął NSA w orzeczeniach z 4 dnia kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1112/12, oraz z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. II FSK 1685/12.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania wydatków z tytułu Prowizji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.
W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- (Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów
i kosztów (art. 6 ustawy).
A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty w postaci Prowizji rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie ‒ również podatkowo ‒ należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.
Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:
W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r. i NSA sygn akt. II FSK 2539/15 z dnia 18.10.2017 r.
0114-KDIP2-3.4010.113.2018.1.KK