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Timestamp: 2019-11-18 09:43:39
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BFH Urteil vom 06.12.2017 - IX R 4/17 (veröffentlicht am 07.03.2018) | Steuer Office Premium | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 06.12.2017 - IX R 4/17 (veröffentlicht am 07.03.2018)
Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts - Reichweite der Surrogationsbetrachtung und Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung - Verwendung von Darlehensmitteln - Anforderungen an eine Reinvestitionsabsicht
EStG 2009 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; FGO § 76 Abs. 1 S. 1
Niedersächsisches FG (Urteil vom 03.08.2016; Aktenzeichen 4 K 236/14; EFG 2017, 1337)
I. Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Unter dem 4. Oktober 2007 veräußerte die Klägerin das Objekt A innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Preis von 5.325.000 €. Die Veräußerungskosten beliefen sich auf 37.766 €. Eine Tilgung der zu seiner Finanzierung aufgenommenen Darlehen erfolgte zunächst nicht.
Die Salden und die Schuldzinsen der für die beiden Grundstücke aufgenommenen Darlehen entwickelten sich in den Jahren 2007 bis 2011 wie folgt (in €):
Für das Streitjahr 2009 machte die Klägerin für das Objekt B Schuldzinsen in Höhe von 211.455 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Dieser Betrag setzt sich aus der Summe der Schuldzinsen für alle fünf Darlehen und Zinsen aus laufenden Konten in Höhe von 420,90 € zusammen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Umwidmung des Darlehens mit der Endnummer 578 an und berücksichtigte die dafür angefallenen Schuldzinsen zeitanteilig für die Monate August bis Dezember als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt B. Für die Schuldzinsen, die darüber hinaus bei diesem Darlehen sowie bei dem Darlehen 586 angefallen waren, versagte das FA den Werbungskostenabzug.
Für das Streitjahr 2010 machte die Klägerin wiederum die gesamten Schuldzinsen aus den beiden verbliebenen Darlehen 586 und 578 in Höhe von 90.940,74 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA erkannte lediglich den auf das Darlehen 578 entfallenden Teilbetrag von 71.325,24 € an.
Auch für das Streitjahr 2011 berücksichtigte es anstelle der von der Klägerin für beide Darlehen geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 87.996,24 € lediglich die Zinsen auf das Darlehen 578 in Höhe von 71.325,24 €.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (mangelnde Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8. Dezember 2011 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2014, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 1. Oktober 2015 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22. Mai 2014 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Schuldzinsen in der erklärten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht eine Berücksichtigung der in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt.
a) Im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen --im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung-- gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen --objektbezogenen-- Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, Rz 15; vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036, Rz 14).
b) Ein einmal begründeter und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung --unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit-- am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer --ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren-- Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; s. BFH-Urteile in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, und vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, m.w.N.). Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.
(1) Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige --worin er frei ist-- tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung --die Nichtablösung des Darlehens oder der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses-- ersetzt (BFH-Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255; in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635).
Für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten kommt es auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem konkreten Vermietungsobjekt im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens an (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697; in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706). Eine bloße gedankliche Zuweisung eines Darlehens durch den Steuerpflichtigen genügt nicht (BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353); die Darlehensmittel müssen vielmehr --tatsächlich-- einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, m.w.N.). Es steht nach der erstmaligen --objektbezogenen-- Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts auch nach dessen späterer Veräußerung nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese Fremdmittel einem anderen Vermietungsobjekt zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706, unter II.1.b und 2.b). Dies folgt aus dem Grundsatz, dass das Darlehen auch im Zeitpunkt des jeweiligen Entstehens der Schuldzinsen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften --im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung-- verwendet worden sein muss (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.1. und 2.; BFH-Urteile vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389).
d) Die streitigen Schuldzinsen können auch nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten abgezogen werden. Die Mittel aus den Darlehen 586 und 578 sind in den Streitjahren nicht tatsächlich zum Erzielen von Vermietungseinkünften verwendet worden. Die Klägerin hat den Erlös aus der Veräußerung nicht zur Anschaffung anderer Vermietungsobjekte eingesetzt, insbesondere wurden die im November 2009 neu angeschafften Immobilien allein durch die Aufnahme neuer Kredite finanziert. Anders als die Kläger meinen, reicht die --nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete-- (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes und nicht bestimmtes Vermietungsobjekt nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.
Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 3. August 2016 (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung --ZPO--) wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert, ohne dass ein Beweisantrag gestellt worden ist. Die --in der mündlichen Verhandlung vor dem FG fachkundig vertretenen-- Kläger haben rügelos zur Sache verhandelt und damit ihr Rügerecht durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27. August 2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022; vom 19. Mai 2010 IX B 198/09, BFH/NV 2010, 1647).
Haufe-Index 11549451
BFH/NV 2018, 569
BFH/PR 2018, 129
BStBl II 2018, 268
BFHE 2018, 155
DB 2018, 547
DStR 2018, 518
DStRE 2018, 444
DStZ 2018, 258
HFR 2018, 311