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Timestamp: 2019-08-22 06:50:10
Document Index: 225042742

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 12', '§ 12', '§ 13', '§ 14', '§ 12', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 39', '§ 7']

Urteil vom 20.9.2018, IV R 39/11 - Steuernsparen
Urteil vom 20.9.2018, IV R 39/11
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG), die in den Streitjahren (2003 bis 2005) Produkte für … vertrieb. Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-GmbH. Das Wirtschaftsjahr der A-KG wich in den Streitjahren vom Kalenderjahr ab (1. Oktober bis 30. September).
Mit Vertrag vom 27. September 2001 –Teil A. Kauf- und Abtretungsvertrag– veräußerte die B-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der A-GmbH zum Preis von … DM und einen 50 %-igen Anteil an der A-KG zum Preis von … DM an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH (Geschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 EUR) und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG (Kommanditanteil 300 DM) verblieben. Zugleich wurden geänderte Gesellschaftsverträge der A-GmbH und A-KG geschlossen.
In § 3 des Kauf- und Abtretungsvertrags machten sich die Vertragsparteien wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 1. Oktober 2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags bezüglich der restlichen Anteile der B-GmbH an der A-KG und der A-GmbH. Kauf und Abtretung sollten zu einem Gesamtpreis erfolgen, der sich bezogen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von nominal 20.000 DM bei Zugrundelegung des geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung vorangegangenen Geschäftsjahrs gemäß § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH ergibt „(5,5 x Profit Before Tax and Minorities)“ mit der Maßgabe, dass der Gesamtpreis mindestens … DM und höchstens … DM für den Fall betragen sollte, dass die Annahme bis einschließlich 31. Dezember 2008 erfolgt.
§ 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH vom 27. September 2001 sah für die Berechnung einer Abfindung bei Ausscheiden eines Gesellschafters die Ermittlung eines Auseinandersetzungskapitals vor. Dieses sollte sich nach dem „5,5-fachen … des Wertes“ errechnen, der sich bezogen auf den geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten konsolidierten Jahresabschluss des dem Zeitpunkt des Ausscheidens vorausgegangenen Geschäftsjahrs ergibt. An dem so ermittelten Auseinandersetzungskapital sollte der ausscheidende Gesellschafter gemäß seiner Beteiligung an der Gesellschaft beteiligt sein. Bezogen auf den von der B-GmbH gehaltenen Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 EUR und deren Kommanditanteil an der A-KG in Höhe von 300 DM sollte jedoch der Gesamtbetrag der an die B-GmbH zu zahlenden Abfindung im Fall ihres Ausscheidens aus den Gesellschaften in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 mindestens … DM und höchstens … DM betragen. Für den Fall eines Ausscheidens der B-GmbH in der Zeit vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 sollte deren Abfindung höchstens … DM betragen. Die gleiche Abfindungsregelung war in § 13 des Gesellschaftsvertrags der A-KG vom 27. September 2001 getroffen worden. Zudem war in § 14 des Gesellschaftsvertrags der A-KG eine solche Berechnung des bei Ausübung eines Vorerwerbsrechts der C-GmbH zu entrichtenden Gesamtkaufpreises vorgesehen.
Teil D. des Vertrags vom 27. September 2001 enthielt unwiderrufliche wechselseitige Übernahme-/Übertragungsangebote der B-GmbH und C-GmbH bezüglich der Anteile der B-GmbH an der A-GmbH und der A-KG u.a. für den Fall, dass beide Vertragspartner bei einer nach dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag der einen und/oder der anderen Gesellschaft einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht übereinstimmend abstimmen. Auch in diesem Zusammenhang war ein nach Maßgabe des § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-GmbH zu bestimmender Gesamtpreis vereinbart. Bei einer Annahme des Angebots im Zeitraum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 war ein Gesamtkaufpreis von mindestens … DM und höchstens … DM und bei einer Annahme im Zeitraum vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 ein Gesamtkaufpreis von höchstens … DM bestimmt.
Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. September 2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von … EUR entfielen auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH … EUR und auf die Kommanditbeteiligung an der A-KG … EUR. In § 3 Ziff. 1 Buchst. f des Vertrags übernahm die B-GmbH eine Freistellungsverpflichtung gegenüber der C-GmbH bezüglich etwa anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der A-KG und der A-GmbH.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 20. Dezember 2005 wurde die A-GmbH (Komplementärin der A-KG) als übertragender Rechtsträger auf die C-GmbH (zuletzt alleinige Kommanditistin der A-KG) als übernehmender Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der C-GmbH in die der bisherigen A-GmbH geändert wurde. Im Zuge weiterer Verschmelzungsvorgänge mit Übernahme weiterer Gesellschaften wurde die Firma der C-GmbH (zu jener Zeit „A-GmbH“) am 6. Mai 2008 erneut geändert und lautet seither … GmbH (Klägerin).
Die Anteile an der A-GmbH wurden in den Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten „Ergänzungsbilanzen“ der Kommanditisten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Dividenden der A-GmbH wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.
Nach einer die A-KG betreffenden Außenprüfung für die Streitjahre (Prüfungsbericht vom 6. Oktober 2008) gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) zu der Auffassung, dass der Anteilsverkauf aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26. September 2003 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) gewerbesteuerpflichtig sei. Entgegen dieser Vorschrift sei der Veräußerungsvorgang bislang im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der veräußernden B-GmbH als gewerbesteuerfrei behandelt worden. Der im Prüfungsbericht berechnete Veräußerungsgewinn belief sich unter Berücksichtigung der darauf entfallenden Gewerbesteuer auf … EUR. Im Hinblick auf die im Kaufvertrag vereinbarte Freistellungsverpflichtung der Verkäuferin (B-GmbH) bezüglich anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen auf den Veräußerungsgewinn wurde eine Minderung des Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt. Dies führte zu einem niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbilanz der C-GmbH bei der A-KG und darauf aufbauend zu einer um 8.759,41 EUR geringeren Abschreibung des Firmenwerts der A-KG für die Folgejahre.
Die von der Klägerin mit dem Ziel erhobene Klage, den streitbefangenen Veräußerungsgewinn nicht als Gewerbeertrag der A-KG zu behandeln mit der Folge, dass dieser für 2003 entsprechend niedriger anzusetzen, der Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf 0 EUR festzusetzen, ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 in Höhe von … EUR festzustellen und für die Jahre 2004 und 2005 wegen höherer Anschaffungskosten der 1 %-igen Beteiligung der C-GmbH an der A-KG eine um jeweils 8.759,41 EUR höhere Abschreibung auf den Firmenwert der A-KG in der Ergänzungsbilanz der C-GmbH (jetzt Klägerin) zu berücksichtigen sei, wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Urteil vom 13. Juli 2011 1 K 43/10 ab. Der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihres restlichen Kommanditanteils an der A-KG (1 %) gehöre nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG. Auch der Gewinn aus der Veräußerung des restlichen Anteils der B-GmbH an der A-GmbH sei in den Gewerbeertrag der A-KG einzubeziehen, weil es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gehandelt habe.
den Bescheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … EUR festgestellt wird, und
1. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift ist –was auch die Klägerin nicht mehr anzweifelt– verfassungsgemäß (BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303).
a) Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend (vgl. auch Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 375). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32, m.w.N.).
b) Steht bei einer Personengesellschaft –wie hinsichtlich der A-KG zwischen den Beteiligen jedenfalls für die Zeit bis zum Abschluss der Verträge vom 27. September 2001 unstreitig ist– fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 33 f.; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32 f.).
1. a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (z.B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, Rz 53, m.w.N.). Die Beteiligung muss –wie in dem hier vorliegenden Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH– ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken (z.B. BFH-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II.1.; vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, unter 1.a, jeweils m.w.N.). Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b). Ist zweifelhaft, ob die Beteiligung ggf. nur zur privaten Vermögensanlage gehalten wird, setzt die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die ausdrückliche Widmung für die Mitunternehmerschaft voraus; die Beteiligung gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II.
b) Es kann offen bleiben, ob nach diesen Maßstäben die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gezählt hat. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist dessen Würdigung, dass es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach sind die Anteile der B-GmbH an der A-GmbH –wie bei anderen an der A-GmbH beteiligten Gesellschaftern der A-KG– in einer „Ergänzungsbilanz“ bei der A-KG ausgewiesen und damit subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der A-KG und der Stärkung der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen; denn die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (z.B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II.4., m.w.N.). Dass dabei formal eine unrichtige Bezeichnung als „Ergänzungsbilanz“ (zur anderweitigen Funktion einer solchen Bilanz z.B. BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17, m.w.N.) verwendet wird, stellt die subjektive Bestimmung nicht in Frage. Weiterhin durfte das FG auch davon ausgehen, dass die Beteiligung an der A-GmbH objektiv geeignet war, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als Mitunternehmerin an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II.4., m.w.N.). Dies gilt selbst dann, wenn die A-GmbH in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig geworden sein sollte.
Wird –wie im Streitfall– im Zusammenhang mit der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zu behandelnde Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft übertragen, so richtet sich auch die Einbeziehung des einsprechenden Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Sonderbetriebsvermögen II ist die Kapitalbeteiligung Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils.
IV. Nachdem die Berechnung des streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat –wie bereits das FG– von weiteren Ausführungen ab. Das Gleiche gilt für die nur auf Grund des Streits um die Mitunternehmerstellung der B-GmbH streitigen Folgerungen für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 sowie für die Gewinnfeststellungen 2004 und 2005.