Source: http://www.ertragsteuerrecht.de/54362.htm
Timestamp: 2019-02-21 18:25:31
Document Index: 240867713

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 252', '§ 5', '§ 252', '§ 252', '§ 631', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

Gewinnrealisierung bei der Vorschussentnahme durch den Insolvenzverwalter?
Bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach Â§ 9 InsVV handelt es sich um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgÃ¼ltige) VergÃ¼tung, der bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter noch nicht zur Gewinnrealisierung fÃ¼hrt. Die BerÃ¼cksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten setzt voraus, dass der Unterbeteiligte eine Einlage leistet.
Die KlÃ¤gerin zu 1) ist eine GbR, an der zu je 50 % A und B, der KlÃ¤ger zu 2), beteiligt sind. Die GbR ist auf dem Gebiet der Unternehmensberatung/Insolvenzverwaltung tÃ¤tig. Zum 1.5.2008 hatte sie ihren Betrieb an eine KG verpachtet, wobei sich der Umfang der abgetretenen AnsprÃ¼che aus noch nicht vollstÃ¤ndig abgewickelten Insolvenzverfahren - wie u.a. aus dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH - ergab; danach standen auch etwaige AnsprÃ¼che aus dem Verfahren der Y-GmbH der GbR zu.
So datierte eine vom 6.7.1997 als "Vertrag Ã¼ber die Errichtung einer Innengesellschaft" bezeichnete Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter B und seiner Ehefrau E. Seit dem 1.1.2008 (Streitjahr) ermittelt die GbR ihren Gewinn durch BetriebsvermÃ¶gensvergleich. Im Jahresabschluss auf den 31.12.2008 passivierte sie als "erhaltene Anzahlungen" einen Vorschuss auf die VergÃ¼tung des B als Insolvenzverwalter in dem Insolvenzverfahren der Y-GmbH, den das AG mit Beschluss vom 4.6.2008 bewilligt hatte.
Das Finanzamt erhÃ¶hte den Gewinn um die erhaltene Anzahlung, da es mit dem Zufluss i.S.d. Â§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB realisiert worden sei. Die geltend gemachte Unterbeteiligung wurde steuerlich nicht anerkannt, da diese unter nahen AngehÃ¶rigen geschlossene Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die Innengesellschaft sei daher steuerlich nicht anzuerkennen, so dass auch die Sonderbetriebsausgaben des B zu vermindern seien.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage insgesamt ab. Auf die Revision der KlÃ¤ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt, soweit sie sich gegen die gewinnrealisierende BerÃ¼cksichtigung des Vorschusses wendete. Dagegen wies er die Revision hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung der Unterbeteiligung als unbegrÃ¼ndet zurÃ¼ck.
Bilanzierung des Vorschusses
Nach Â§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die GbR in ihren Bilanzen das BetriebsvermÃ¶gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GrundsÃ¤tzen ordnungsmÃ¤ÃŸiger BuchfÃ¼hrung (GoB) auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehÃ¶rt das in Â§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berÃ¼cksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.
Gewinnrealisierung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete ErfÃ¼llungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfÃ¼llt" hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der EmpfÃ¤nger im Einzelfall GewÃ¤hrleistungs- oder SchadensersatzansprÃ¼che geltend macht oder sich als zahlungsunfÃ¤hig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden GeschÃ¤fts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemÃ¤ÃŸ Â§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert.
Eine Dienst- oder Werkleistung ist danach "wirtschaftlich erfÃ¼llt", wenn sie - abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen - erbracht worden ist. Bei WerkvertrÃ¤gen i.S.d. Â§ 631 BGB bedarf es auÃŸerdem der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizufÃ¼hren. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten AnsprÃ¼che noch abgerechnet werden mÃ¼ssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fÃ¤llig wird.
Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um selbstÃ¤ndig abrechenbare und vergÃ¼tungsfÃ¤hige Teilleistungen handelt, auf deren VergÃ¼tung ein selbstÃ¤ndiger Honoraranspruch nach einer GebÃ¼hrenordnung oder aufgrund von Sonderabmachungen besteht.
Von einer (Teil )Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem fÃ¼r die (Teil)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt. Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragsteils auf schwebende GeschÃ¤fte. Sie liegen folglich im Allgemeinen nur dann vor, wenn es sich um Vorleistungen auf eine noch zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt.
Der Insolvenzverwalter erbringt seine Leistung zwar nicht aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrags oder eines sonstigen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrags. Auch er erbringt aber eine Leistung (GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung), fÃ¼r die er durch eine VergÃ¼tung entlohnt wird. Insoweit ist es gerechtfertigt, die dargestellten GrundsÃ¤tze zur Gewinnrealisierung entsprechend auch auf den Insolvenzverwalter anzuwenden.
Danach handelt es sich bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach Â§ 9 InsVV um einen bloÃŸen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgÃ¼ltige) VergÃ¼tung, der noch nicht zur Gewinnrealisierung fÃ¼hrt. Â§ 9 InsVV normiert keinen selbstÃ¤ndigen VergÃ¼tungsanspruch fÃ¼r eine selbstÃ¤ndig abrechenbare und vergÃ¼tungsfÃ¤hige Teilleistung. Die Norm will lediglich verhindern, dass der Insolvenzverwalter, der mit seiner TÃ¤tigkeit zunÃ¤chst auf eigene Kosten und eigenes Risiko vorleistungspflichtig ist, allzu hohe Vorleistungen erbringt, und will ihn zudem vor einem Ausfall wegen MasseunzulÃ¤nglichkeit schÃ¼tzen.
Zu diesem Zweck kann der Insolvenzverwalter bezogen auf seinen VergÃ¼tungsanspruch fÃ¼r seine insgesamt zu erbringende TÃ¤tigkeit einen Vorschuss beantragen, der sich lediglich der HÃ¶he nach danach bemisst, was nach derzeitigem Stand von der erst spÃ¤ter festzusetzenden VergÃ¼tung voraussichtlich auf die bereits geleistete TÃ¤tigkeit entfÃ¤llt. Es handelt sich nicht um die VergÃ¼tung des Insolvenzverwalters als solche, sondern nur um einen Vorschuss auf diese. Das Insolvenzgericht trifft im Rahmen der Entscheidung nach Â§ 9 InsVV keine endgÃ¼ltige, sondern nur eine vorlÃ¤ufige Entscheidung Ã¼ber die VergÃ¼tung. Die Zustimmung zur Entnahme eines Vorschusses nach Â§ 9 InsVV bindet das Insolvenzgericht dementsprechend auch hinsichtlich der HÃ¶he der endgÃ¼ltigen Festsetzung nicht.
Ergibt sich bei Festsetzung der (endgÃ¼ltigen) VergÃ¼tung, dass diese geringer ist als darauf bereits geleistete VorschÃ¼sse, hat der Insolvenzverwalter die Differenz zu erstatten. Bei dem in Â§ 9 InsVV vorgesehenen Betrag, den der Insolvenzverwalter mit Zustimmung des Insolvenzgerichts aus der Insolvenzmasse entnehmen darf, handelt es sich also nicht um die VergÃ¼tung fÃ¼r eine selbstÃ¤ndig abrechenbare und vergÃ¼tungsfÃ¤hige Teilleistung, sondern - wofÃ¼r nicht zuletzt auch der Wortlaut der Norm spricht - um einen bloÃŸen Vorschuss auf die (endgÃ¼ltige) VergÃ¼tung, der noch nicht zu einer Gewinnrealisierung fÃ¼hrt.
Atypisch stille Unterbeteiligung
Bei der (typisch) stillen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines anderen handelt es sich um die Beteiligung eines Dritten (Unterbeteiligten) an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine bÃ¼rgerlich-rechtliche Innengesellschaft ohne GesamthandsvermÃ¶gen zustande, in der dem Dritten eine schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingerÃ¤umt wird.
Die (typisch) stille Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil kann sowohl entgeltlich erworben werden als auch Gegenstand einer Schenkung sein. Die steuerliche BerÃ¼cksichtigung von Gewinnanteilen eines Unterbeteiligten als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten kommt allerdings nur in Betracht, wenn die BegrÃ¼ndung der stillen Unterbeteiligung betrieblich veranlasst ist (Â§ 4 Abs. 4 EStG). Denn Betriebsausgaben sind nur solche Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Bezogen auf die BegrÃ¼ndung einer stillen Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten setzt dies voraus, dass dem Betrieb durch den Unterbeteiligten Mittel zugefÃ¼hrt werden, er also eine Einlage leistet. Dabei kann dahinstehen, ob das Entgelt fÃ¼r die EinrÃ¤umung der (typisch) stillen Unterbeteiligung auch in Form von Diensten erbracht werden kÃ¶nnte. Denn im Streitfall wurden etwaige Dienste jedenfalls nicht in fremdÃ¼blicher Weise vereinbart und im Ãœbrigen ihre Erbringung auch nicht nachgewiesen.
Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat E nach dem Unterbeteiligungsvertrag dessen Wortlaut nach geschuldete Arbeitsleistungen jedenfalls weder hinreichend dargelegt noch glaubhaft gemacht. Abgesehen davon wÃ¼rden fremde Dritte eine als Entgelt fÃ¼r die EinrÃ¤umung einer Unterbeteiligung geschuldete Arbeitsleistung (sofern eine Einlage Ã¼berhaupt in Form von Diensten erbracht werden kann) mindestens dem Umfang nach konkret bezeichnen. Eine Vereinbarung, der zufolge die Unterbeteiligte "im Bedarfsfall fallweise ihre persÃ¶nliche Arbeitskraft in die Innengesellschaft" einbringt, genÃ¼gt einer fremdÃ¼blichen Bezeichnung der geschuldeten Gegenleistung danach nicht.
Ungeachtet der Frage, ob Dienste Ã¼berhaupt als Entgelt fÃ¼r die EinrÃ¤umung einer Unterbeteiligung in Betracht kommen, erfolgten die familiÃ¤ren UnterstÃ¼tzungsleistungen der E, die mit der EinrÃ¤umung der Unterbeteiligung entgolten werden sollten, nicht im betrieblichen Interesse. Denn es fehlt schon an einer Einlage in den Betrieb. Die betriebliche Veranlassung der EinrÃ¤umung der Unterbeteiligung kann daher auch nicht darin gesehen werden, dass der Gesellschafter B auf diese Weise dem Betrieb keine Mittel fÃ¼r den privaten Unterhalt seiner Familie entnehmen musste. AuÃŸerdem dient die Hinzurechnung von Entnahmen (Â§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) im Rahmen des BetriebsvermÃ¶gensvergleichs nach Â§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gerade dazu, privat veranlasste Aufwendungen zu neutralisieren.
Verlag Dr. Otto Schmidt vom 24.01.2019 16:44