Source: https://www.gclegal.it/it/le-agevolazioni-fiscali-le-agevolazioni-fiscali-ad-uso-abitazione-aa-vv-jovene-editore-2000/
Timestamp: 2019-01-17 06:34:24+00:00
Document Index: 129097870

Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 38', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 8', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 8', 'art. 34', 'art. 8', 'art. 3', 'art. 23', 'art. 8', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 34', 'art. 8', 'art. 23', 'art. 8', 'art. 23', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 23', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 7', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 7', 'art. 480', 'art. 18']

Le agevolazioni fiscali (Le agevolazioni fiscali ad uso abitazione – AA.VV. Jovene editore – 2000) | Studio Legale Cardia e Cardia - gclegal
15 Gen Le agevolazioni fiscali (Le agevolazioni fiscali ad uso abitazione – AA.VV. Jovene editore – 2000)
Posted at 16:51h in Fiscalità by GCLEGAL
Nell’àmbito dell’attesa rivisitazione delle disposizioni in materia locatizia non poteva mancare un’intensa attività di politica fiscale, con il duplice obiet- tivo di sostenere il riordino della disciplina e di favorire la liberalizzazione controllata del settore 1
Con la riforma, infatti, a determinate condizioni si agevolano quei pro- prietari che concedono gli immobili in locazione e si penalizzano, invece, i proprietari che tengono gli immobili sfitti. Allo stesso tempo è previsto che siano definite misure agevolative in favore di categorie di inquilini in situa- zioni di particolare disagio economico sociale.
La natura degli interventi consiste essenzialmente: nel possibile abbatti- mento dell’aliquota minima ICI e nell’eventuale incremento in alcuni Comuni
del limite massimo della stessa; nella riduzione della base imponibile ai fini delle imposte dirette e dell’imposta di registro; nonché nella programmazione di detrazioni d’imposta in favore di determinate categorie di inquilini.
In definitiva, i regimi impositivi interessati dalla riforma e utilizzati come strumenti di politica fiscale riguardano l’imposta comunale sugli immobili, l’imposta sui redditi e l’imposta di registro.
2. Possibile riduzione dell’aliquota minima ICI
L’art. 2, quarto comma, nei periodi primo e secondo, prevede che «[p]er favorire la realizzazione degli accordi di cui al terzo comma, i comuni pos­ sono deliberare, nel rispetto dell’equilibrio di bilancio, aliquote dell’imposta comunale sugli immobili … più favorevoli per i proprietari che concedono in locazione a titolo di abitazione principale immobili alle condizioni definite dagli accordi stessi. I comuni che adottano tali delibere possono derogare al limite minimo stabilito, ai fini delle determinazioni delle aliquote, dalla nor­ mativa vigente al momento in cui le delibere stesse sono assunte». La norma in parola amplia la delega ai Comuni prevista dall’art. 6, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, recante disposizioni in materia di imposta comu­nale sugli immobili 2
I Comuni che eserciteranno la delega contenuta nella nuova disposizione consentiranno un alleggerimento dell’onere fiscale indiretto gravante sulla casa, prevedendo aliquote ICI anche al di sotto del limite inferiore posto dalla legge, oggi pari al 4 per mille.
La caratteristica peculiare di questa disposizione deve essere ricercata, a parere di chi scrive, nella dimensione locale che è stata attribuita dal legisla­ tore allo strumento di politica fiscale: locale è l’ente che stabilisce l’applica­ zione dell’agevolazione, locale è la natura dell’imposta oggetto dell’agevola­ zione 3, locali sono gli accordi tra le organizzazioni di categoria per la stipula di quelli che da più parti sono stati definiti contratti­tipo 4.
Peraltro, la scelta del decentramento decisionale rende al momento diffi­cile prevedere le dimensioni e la diffusione di una tale agevolazione. Certo è 2 L’art. 6, d.lgs. n. 504/1992 attribuisce ai Comuni il potere di determinare le aliquote ICI «in misura non inferiore al 4 per mille, né superiore al 7 per mille». La delibera può essere adottata entro il 31 ottobre di ciascun anno, per l’anno successivo; in particolare, per il 1997, i termini per deliberare sono stati differiti al 15 aprile. 3 L’ICI è, infatti, un’imposta reale il cui gettito è destinato ai Comuni. 4 L’art. 2, terzo comma, della riforma prevede, infatti, accordi «definiti in sede locale»; sul punto, v. supra, SCALETTARIS, Il ruolo delle associazioni. che la riduzione dell’aliquota difficilmente sarà tale da annullare o ridurre consistentemente la pressione impositiva.
2 .1. (Segue). Finalità
La delega ai Comuni per la riduzione delle aliquote ICI è volta a respon­ sabilizzare le organizzazioni maggiormente rappresentative della proprietà e degli inquilini, affinché esse pervengano in tempi relativamente brevi alla defi­ nizione degli accordi di cui al terzo comma del medesimo art. 2 5.
Peraltro non sembra trascurabile che, successivamente alla definizione degli accordi, l’effetto mediato dell’agevolazione consisterà nel rendere appetibile la locazione degli immobili attraverso il cosiddetto «secondo canale», quello relativo ai contratti­tipo di cui al richiamato terzo comma.
2.2. (Segue). Presupposti
Tutti i Comuni possono ora deliberare la riduzione dell’aliquota minima ICI, in favore dei proprietari che stipulano contratti di locazione a titolo di abitazione principale 6 nelle forme ed alle condizioni tipiche concordate tra le organizzazioni maggiormente rappresentative.
L’eventuale riduzione dell’aliquota ICI, ad ogni buon conto, deve essere effettuata compatibilmente con i vincoli di bilancio dei Comuni. Va rammentato che, per effetto dell’art. 1 della legge in commento, recante disposizioni relative all’ àmbito di applicazione, l’art. 2 rileva anche con rife­ rimento «ai contratti di locazione relativi agli immobili vincolati ai sensi della legge [n. 1089/1939] … o inclusi nelle categorie catastali A/1 [abitazioni di lusso], A/8 [abitazioni in villa] e A/9 [castelli e palazzi di eminente pregio artistico e storico], … qualora … siano stipulati secondo le modalità di cui al comma 3 dell’articolo 2». Per effetto della medesima norma in tema di àmbito di applicazione, restano in ogni caso esclusi dalle disposizioni di cui all’art. 2 gli alloggi di edilizia residenziale pubblica ­ ai quali si applica la rela­ tiva normativa vigente statale e regionale ­ nonché gli alloggi locati esclusi­ vamente per finalità turistiche
. Penalizzazione per gli immobili sfitti
L’art. 2, quarto comma, terzo periodo, prevede che «i comuni di cui all’ar­ ticolo 1 del decreto legge 30 dicembre 1988, n. 551, convertito con modifi­ cazioni, dalla legge 21 febbraio 1989, n. 61, e successive modificazioni, per la stessa finalità di cui al primo periodo possono derogare al limite massimo sta­ bilito dalla normativa vigente in misura non superiore al 2 per mille, limita­ tamente agli immobili non locati per i quali non risultino essere stati registrati contratti di locazione da almeno due anni». Lo spirito sanzionatorio che caratterizza la disposizione in esame si pone specularmente rispetto allo schema agevolativo di cui ai periodi primo e secondo del medesimo comma, pur perseguendo le stesse finalità, peraltro richiamate.
Anche in questo caso, dunque, in linea generale l’obiettivo si sostanzia nel favorire il mercato degli affitti; in particolare lo strumento adottato consiste nel disincentivare le condotte dei proprietari volte a tenere sfitti gli immobili per un periodo di tempo superiore ai due anni. Un ulteriore obiettivo della norma in esame può essere identificato nella volontà di far emergere il cosiddetto «mercato sommerso» delle locazioni. A ben vedere, in effetti, ci si trova di fronte ad un incentivo alla registrazione dei contratti di locazione, stabilita, laddove non ribadita, dalle recenti dispo­sizioni in materia 8•
I Comuni legittimati a deliberare aliquote superiori sino al 2 per mille rispetto al limite massimo di legge sono quelli di cui al d.l. n. 551/1988, con­ vertito modificazioni, dalla legge n. 61/1989: i Comuni ad alta tensione abitativa 9
Una scelta legislativa volta a penalizzare la tenuta di immobili sfitti non è del tutto nuova all’interprete fiscale. Viene alla mente l’art. 38, d.p.r. 22 dicem­ bre 1986, n. 917 (il testo unico delle imposte sui redditi, «TUIR»). Con tale disposizione è previsto l’incremento (di un ammontare pari ad un terzo della rendita catastale) della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi sugli immobili sfitti.
Ciò sul presupposto che costituisce una manifestazione di maggiore capa­cità contributiva il possesso di unità immobiliari destinate ad abitazione in aggiunta a quella adibita ad abitazione principale ed utilizzate come residenze secondarie o, comunque, tenute a propria disposizione
4. Agevolazioni (art. 8)
L’art. 8, primo comma prevede che «[n]ei comuni di cui all’articolo 1 del d.l. [n. 551/1988] … il reddito imponibile derivante al proprietario dai con­ tratti stipulati o rinnovati ai sensi del terzo comma dell’articolo 2 a seguito di accordo definito in sede locale e nel rispetto dei criteri indicati dal decreto di cui al secondo comma dell’articolo 4, ovvero nel rispetto delle condizioni fissate dal decreto di cui al comma 3 del medesimo articolo 4, determinato ai sensi dell’articolo 34 del [TUIR] … è ulteriormente ridotto del 30 per cento. Per i suddetti contratti il corrispettivo annuo ai fini della determinazione della base imponibile per l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro è assunto nella misura minima del 70 per cento» 10
In proposito va da subito precisato che la norma non chiarisce espressa­ mente gli obiettivi delle disposizioni in essa contenute. Ad ogni buon conto, si ritiene che le finalità in realtà coincidono con quelle sopra esposte in rela­ zione alle modifiche delle aliquote ICI. E ciò per il fatto che il legislatore, dimostrando di favorire la stipula dei contratti del «secondo canale», finisce comunque per stimolare gli accordi e le intese necessarie per consentirne la realizzazione
4.1. (Segue). Imposte dirette ed imposta di registro: natura delle agevola­zioni e presupposti comuni
Si tratta di misure agevolative consistenti nella riduzione della base impo­nibile. I presupposti per l’applicazione delle agevolazioni sono più d’uno.
Da un lato, rileva la discriminante territoriale: le riduzioni sono concesse esclusivamente in relazione alla localizzazione degli immobili nei Comuni a maggiore tensione abitativa 11 Dall’altro, viene in rilievo il contenuto del contratto concluso per la con­ cessione dell’immobile in locazione: è necessario che l’accordo sia redatto nelle forme e secondo i modelli che saranno predisposti su base locale dalle organizzazioni della proprietà e degli inquilini.
Sono poi previsti vincoli formali. In particolare, l’art. 8, secondo comma, stabilisce che «[i]l locatore, per usufruire dei benefici di cui al comma 1, deve indicare nella dichiarazione dei redditi gli estremi di registrazione del contratto di locazione nonché quelli della denuncia dell’immobile ai fini dell’applicazione dell’ICI».
Inoltre, il successivo terzo comma, prevede che «[l]e agevolazioni di cui al presente articolo non si applicano ai contratti di locazione volti a soddisfare esigenze abitative di natura transitoria, fatta eccezione per i contratti di cui al secondo comma dell’articolo 5 e per i contratti di cui al terzo comma dell’ar­ticolo 1».
Rimangono, quindi, esclusi dalle agevolazioni in esame i casi in cui canoni siano percepiti in forza di contratti non registrati, non dichiarati ai fini ICI (secondo comma), ovvero non conclusi nelle forme dei contratti­tipo (primo comma), ovvero ancora conclusi allo scopo di soddisfare esigenze abitative di natura transitoria (terzo comma).
Per quel che riguarda le esigenze di natura di transitoria, tuttavia, è da pre­ cisare che ­ per effetto dell’espresso richiamo degli artt. 5, secondo comma, e 1, terzo comma 12 – le agevolazioni comunque spettano nella misura in cui beneficiari della locazione definita attraverso contratti­tipo siano studenti uni­ versitari, ovvero enti locali.
Perltro va chiarito che anche in questo caso 13 per effetto delle generali disposizioni in materia di àmbito di applicazione della legge in commento, le agevolazioni riguardano anche i contratti di locazione relativi agli immobili vincolati ai sensi della legge n. 1089/1939, o inclusi nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, purché siano stipulati secondo le modalità di cui all’art. 2, terzo comma. Restano, invece, esclusi gli alloggi di edilizia residenziale pub­ blica nonché gli alloggi locati esclusivamente per finalità turistiche
4.2. (Segue). In particolare le imposte dirette
Lo sconto riconosciuto dal legislatore consiste nella riduzione della base imponibile dell’imposta sui redditi fondiari per un importo pari al 30 per cento. In particolare, è necessario valutare in quale rapporto si ponga tale dispo­sizione rispetto a quella stabilita nell’ àmbito dell’art. 34 TUIR, recante norme per la determinazione del reddito dei fabbricati.
La regola generale prevede la tassazione in base al cosiddetto «reddito medio ordinario», che per i fabbricati iscritti al catasto è calcolato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite in relazione a categoria e classe, salvo casi particolari in cui si rende necessario ricorrere a stime dirette, ovvero (per gli immobili non iscritti al catasto) a metodi comparativi.
Ai sensi del comma quarto bis del citato art. 34, la base imponibile per i redditi relativi agli immobili locati deve essere considerata pari all’ ammon­ tare del canone annuo al netto di una riduzione del 15 per cento 14• Ciò a con­ dizione che tale valore sia superiore al reddito medio ordinario ritraibile dal­ l’immobile, viceversa viene in rilievo la stessa rendita catastale.
Sembra agevole ritenere che la riduzione del 30 per cento di cui all’art. 8 in commento si sovrapponga, aggiungendosi e non sostituendosi, alla ridu­ zione del 15 per cento (o 25 per cento) prevista dal TUIR, nell’àmbito del­
1′ art. 34, in quanto dalla lettera della norma 15 si evince che il reddito impo­nibile deve essere «ulteriormente» ridotto dell’importo indicato.
Più difficile, infine, è stabilire con certezza se la riduzione del 30 per cento debba essere calcolata sul canone complessivo annuo ovvero sul reddito impo­ nibile ai sensi dell’art. 34, già decurtato del 15 per cento.
Dalla lettera della norma sembra emergere l’interpretazione più restrittiva.
L’agevolazione del 3 O per cento andrebbe calcolata sulla base del reddito decurtato ai sensi dell’art. 34: infatti, da un lato, l’art. 8 prevede che è ulte­ riormente ridotto del 30 per cento «il reddito imponibile … determinato ai sensi dell’articolo 34 del TUIR»; dall’altro, l’art. 34 definisce reddito imponi­ bile il canone annuo ridotto del 15 per cento (o 25 per cento), se superiore alla rendita catastale
4.3. (Segue). In particolare l’imposta di registro
Parallelamente all’agevolazione relativa alla base imponibile dell’imposta sui redditi dei fabbricati, il legislatore ha previsto una riduzione del carico fiscale anche di natura indiretta, prevedendo un abbattimento forfetario della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro dovuta sui canoni di locazione.
In particolare, come evidenziato, l’art. 8, primo comma, ultimo periodo, prevede che detta base imponibile debba essere calcolata nella misura del 70 per cento dell’ammontare del canone annuo.
La regola generale posta dall’art. 3, d. p.r. n. 131/1986, prevede che sono da assoggettare a registrazione tutti i contratti di locazione 16 entro venti giorni dalla stipula del contratto (sessanta se formato all’estero). In particolare, per
i contratti di locazione è dovuta un’imposta di registro pari al 2 per cento del­l’ ammontare annuo dei canoni 17, da corrispondersi in occasione della stipula del contratto, in sede di registrazione, e periodicamente.
Naturalmente, l’agevolazione viene concessa in presenza di determinate condizioni.
In linea di principio è possibile affermare che la riduzione della base impo­ nibile dell’imposta di registro trova applicazione per le locazioni di immobili ad uso abitativo, nei casi in cui si abbia diritto all’agevolazione in materia di imposta sui redditi
Principio della percezione del canone di locazione
Il nuovo ultimo periodo dell’art. 23, primo comma, TUIR, integrato ai sensi dell’art. 8, quinto comma, della legge in esame, prevede che «[i] redditi deri­ vanti da contratti di locazione di immobili a uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del pro­ cedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’àmbito del procedimento giurisdizionale di con­ valida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare»
La norma aggiunge un tassello ai princìpi di tassazione dei redditi fondiari. L’art. 23, primo comma, TUIR stabilisce, infatti, la regola generale per la imputazione «e precisamente: a) il criterio di imputazione soggettiva, con rife­ rimento ai soggetti che possiedono gli immobili 19 … ; b) il criterio di impu­ tazione temporale, in base al quale va fatto riferimento al periodo di imposta in cui si è verificato il possesso, prescindendo dalla effettiva percezione del
reddito (criterio di competenzale P.
Il medesimo art. 23 prevede, infatti, che «[i] redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei sog­ getti che possiedono gli immobili … ».
Peraltro, relativamente alle unità immobiliari in locazione, l’art. 34 non sta­ bilisce una deroga al principio generale nei casi di mancata percezione del canone, per cui la morosità del conduttore, sino all’entrata in vigore della legge in commento, non ha mai rilevato da un punto di vista fiscale.
L’art. 8, con l’introduzione del secondo ed ultimo periodo dell’art. 23, primo comma, TUIR, pone, tra le disposizioni generali dell’imputazione dei redditi fondiari, un nuovo atteso ed auspicato principio che ha il compito di calmierare gli oneri fiscali che il locatore di immobili è altrimenti tenuto a sopportare in presenza di morosità.
Il nuovo principio consente, in sede di determinazione del reddito fon­ diario imponibile, di non tenere conto dei canoni non percepiti, relativi al periodo di tempo successivo alla conclusione del procedimento giurisdizio­ nale per la convalida di sfratto per morosità. Inoltre, la norma riconosce un credito di imposta ai proprietari per le imposte eventualmente corrisposte in relazione a canoni scaduti, dei quali sia stata accertata la mancata percezione in sede giurisdizionale per la convalida di sfratto per morosità.
Va segnalato, infine, che la norma introdotta dall’art. 8, quinto comma, così come è strutturata, non sembra riguardare le ipotesi di soluzione stragiudiziale.
La conclusione del contratto di locazione di immobili ad uso abitativo costituisce presupposto per l’applicazione della deroga al principio generale.
Più complesso è il coordinamento dell’integrazione dell’art. 23 TUIR con l’art. 1 della legge in commento.
Come si è avuto modo di chiarire 21, l’art. 1 prevede un definito àmbito di applicazione della legge in commento. In esso è espressamente stabilito che le disposizioni di cui a determinati articoli, tra cui l’art. 8 in esame, si appli­ cano anche ai contratti di locazione relativi agli immobili vincolati, o inclusi nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, purché siano stipulati secondo le modalità di cui all’art. 2, terzo comma, restando invece esclusi gli alloggi di edilizia residenziale pubblica nonché gli alloggi locati esclusivamente per fina­ lità turistiche.
Il quinto comma del medesimo art. 8, prevede genericamente l’integra­zione dell’art. 23 TUIR, indicando come unico presupposto per l’applicazione la conclusione di contratti di locazione di immobili ad uso abitativo.
Ebbene, da un punto di vista letterale, sembra che il nuovo ultimo periododell’art. 23, primo comma debba essere in realtà recepito nel TUIR con tutte le limitazioni applicative desumibili dall’art. 1 della legge in commento. Peraltro, è da rilevare che tale disposizione (art. 8, quinto comma) nasce come norma speciale, che si pone in chiara deroga rispetto al menzionato princi­ pio generale di tassazione, che prevede l’imputazione dei redditi fondiari a prescindere dalla percezione: in quanto tale, essa conserverebbe tutte le carat­ teristiche che il legislatore ha inteso porre, sia pure indirettamente. Potrà essere interessante verificare sul punto la circolare in materia del Ministero delle finanze, che con ogni probabilità non mancherà di essere pubblicata.
6. Ambito soggettivo di applicazione delle agevolazioni (e penalizzazioni) ICI, imposte sui redditi ed imposta di registro: considerazioni in attesa della circolare del Ministero delle finanze
Sembra a questo punto giunto il momento di verificare l’àmbito sogget­tivo di applicazione delle agevolazioni sin ora evidenziate.
Per quanto concerne le imposte sui redditi, si è scientemente omesso di fare un esplicito riferimento all’IRPEF, all’imposta sui redditi delle persone fisiche. Ciò in ragione del fatto che l’agevolazione parrebbe, in linea teorica, applicabile anche alle persone giuridiche. In effetti, l’ulteriore riduzione della base imponibile, del 30 per cento, ed il correttivo del principio di imputazione (per i canoni non percepiti) si col­ locano tra le disposizioni che il legislatore fiscale ha dedicato alla definizione dei redditi fondiari. Ed è vero che il soggetto passivo delle imposte dirette sui redditi fondiari è tipicamente la persona fisica, in sede di determinazione della base imponibile dell’IRPEF.
È, tuttavia, altresì corretto evidenziare che tali disposizioni (sui redditi fon­ diari) possono venire in rilievo, in alcune circostanze, con riferimento al cal­ colo della base imponibile di redditi di impresa prodotti non solo da persone fisiche imprenditori o società di persone, ma anche da persone giuridiche
Com’è noto, infatti, l’immobile posseduto da un imprenditore ovvero da una società (di persone o di capitali) produce in linea di principio reddito di impresa, per cui ad esso non trovano applicazione le norme in materia di red­ diti fondiari 22.
Tuttavia, nella misura in cui tale immobile fosse non strumentale né per natura, né per destinazione 23 e non fosse qualificabile come bene merce, base imponibile del reddito di impresa prodotto dall’immobile andrebbe cal­ colata secondo le regole dei redditi fondiari 24
Peraltro, qualora l’impresa fosse esercitata in forma di società di capitali (non immobiliare, naturalmente, altrimenti l’immobile costituirebbe bene merce o comunque strumentale), e qualora dunque l’imposta ad essa appli­ cabile fosse l’IRPEG (l’imposta sui redditi delle persone giuridiche) e non l’IRPEF, l’immobile in questione, non strumentale né per natura né per desti­ nazione, concorrerebbe a formare la base imponibile IRPEG della società con un ammontare determinato dalle disposizioni sui redditi fondiari.
Esempio tipico di tale fattispecie è l’immobile uso abitazione della società non immobiliare dato in locazione.
Ebbene, si ritiene applicabile anche alle società o comunque agli impren­ ditori, sia pure nei casi evidenziati, la norma che ha calmierato gli effetti tri­ butari in presenza di morosità del conduttore (integrazione dell’art. 23 TUIR).
Per quanto concerne la «ulteriore» riduzione della base imponibile pari al 30 per cento, la soluzione non dovrebbe essere dissimile da quella ora pro­ posta, ancorché detta agevolazione non sia formalmente inserita nell’àmbito delle norme sui redditi fondiari, pur facendone sistematicamente parte inte­ grante.
Più complesso è il ragionamento in relazione alle disposizioni in materia di imposta comunale sugli immobili.
Si deve, infatti, valutare la possibilità che alla stessa società dell’esempio precedente si possano applicare le aliquote ICI più onerose ove essa tenga sfitti i propri immobili non strumentali né per natura né per destinazione. Se si optasse per una soluzione affermativa, non potrebbe essere negato alla medesima società di beneficiare di aliquote più favorevoli in caso di conces­ sione in locazione in forza di un contratto­tipo ai sensi dell’art. 2, terzo comma, della legge in commento.
Non dissimile potrebbe essere, infine, il ragionamento relativo all’imposta di registro, applicabile, naturalmente, ove ricorrano anche gli altri presuppo­sti stabiliti dal d.p.r. n. 131/1986.
Peraltro, giova rammentare che la stessa legge in commento non sembra escludere dal proprio àmbito di applicazione soggettivo le società. In propo­ sito viene, ad esempio in soccorso un innovativo dato testuale: l’art. 3 della legge in commento esplicitamente fa riferimento alle ipotesi in cui il locatore sia una società 25.
Su quanto appena detto, tuttavia, non v’è dubbio che sia auspicabile un chiarimento da parte del Ministero delle finanze
7.Ulteriori disposizioni in materia fiscale. Fondi pensione (art. 9),· detra­ zione IRPEF (art. 10) e contributo ai sensi dell‘art. 11, terzo comma,· condizioni per il provvedimento di rilascio dell‘immobile (art. 7): cenni
L’art. 9 prevede che «[i] fondi per la previdenza complementare regola­ mentati dal d.Lgs. [n. 124/1993], che detengono direttamente beni immobili possono optare per la libera determinazione dei canoni di locazione oppure per l’applicazione dei contratti previsti dall’articolo 2, terzo comma della pre­ sente legge. Nel primo caso, tuttavia, i redditi derivanti dalle locazioni dei suddetti immobili sono soggetti all’IRPEG». I fondi pensione, dunque, che investono in beni immobili si trovano nella possibilità scegliere il regime loca­ tizio libero o controllato, con la precisazione, tuttavia, che i canoni percepiti per effetto di contrattazione libera concorrono a formare al base imponibile IRPEG.
La disposizione va letta tenendo presente il regime di tassazione riservato ai fondi pensione che, com’è noto, consiste nell’applicazione di un’imposta sostitutiva. Ebbene, prevedendo l’assoggettamento dei canoni percepiti in regime loca­tizio libero all’IRPEG, piuttosto che al regime sostitutivo di cui al citato d.lgs.
124/1993, la norma favorisce, ancora una volta, la conclusione dei contratti del secondo canale 26.
Il successivo art. 1 O prevede che« [ c] on provvedimento collegato alla mano­vra finanziaria per il triennio 2000­2002 è istituito, a decorrere dall’anno 2001, un fondo per la copertura delle minori entrate derivanti dalla concessione, secondomodalità determinate dal medesimo provvedimento collegato, di una detrazione ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche in favore dei conduttori, appartenenti a determinate categorie di reddito, di alloggi locati a titolo di abitazione principale, da stabilire anche nell’àmbito di una gene­ rale revisione dell’imposizione sugli immobili» 27
Si tratta di una disposizione programmatica i cui effetti potranno essere apprezzati nel futuro.La finalità consiste nella agevolazione del lato della domanda: potenziali beneficiari sono, infatti, gli inquilini con particolari necessità economiche. Per quel che concerne l’individuazione dei presupposti soggettivi per l’ap­ plicazione dell’agevolazione è necessario, al momento, accontentarsi dell’e­ spressione «conduttori, appartenenti a determinate categorie di reddito».
Il legislatore, evidentemente, più che a «determinate categorie di reddito» (che il TUIR distingue in redditi fondiari, di capitale, di impresa di lavoro dipendente, autonomo e diversi), ha inteso riferirsi a determinate fasce di red­ dito. Le modalità di individuazione degli aventi diritto alla detrazione pro­ grammata potranno, quindi, ragionevolmente fare perno sugli scaglioni di red­ dito.
Presupposto oggettivo per la concessione della detrazione consiste nella stipula di un contratto per la locazione dell’abitazione principale. Si prescinde, quindi, dalla tipologia contrattuale adottata: si è voluto, evidentemente, age­ volare indistintamente il mercato delle locazioni, questa volta senza favorire, da un punto di vista fiscale, la stipula dei contratti del secondo canale.
Peraltro, il secondo comma del medesimo art. 10 prevede che «ll.le detra­ zioni di cui al primo comma non sono cumulabili con i contributi previsti dal terzo comma dell’articolo 11».
L’art. 11, in effetti, prevede l’erogazione di contributi in favore di deter­ minati conduttori, scelti in base «al reddito familiare ed all’incidenza sul red­ dito medesimo del canone di locazione».
Infine, l’art. 7 prevede che «condizione per la messa in esecuzione del prov­ vedimento di rilascio dell’immobile locato è la dimostrazione che il contratto di locazione è stato registrato, che l’immobile è stato denunciato ai fini del­ l’applicazione dell’ICI e che il reddito derivante dall’immobile medesimo è stato dichiarato ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi. Ai fini della predetta dimostrazione, nel precetto di cui all’art. 480 del c. p.c., devono essere indicati gli estremi di registrazione del contratto di locazione, gli estremi del­ l’ultima denuncia dell’unità immobiliare alla quale il contratto si riferisce ai fini dell’applicazione dell’ICI, gli estremi dell’ultima dichiarazione dei redditi nella quale il reddito derivante dal contratto è stato dichiarato nonché gli estremi delle ricevute di versamento dell’ICI relative all’anno precedente a quello di competenza».
Con la disposizione in esame il legislatore pone delle condizioni per la messa in esecuzione del provvedimento di rilascio dell’immobile. Le condi­ zioni riguardano, sostanzialmente, gli adempimenti fiscali che caratterizzano gli immobili: la registrazione del contratto, l’avvenuta denuncia ICI e la dichia­ razione del reddito derivante dall’immobile ai fini delle imposte sui redditi.
Non è da escludere, infine, che la norma, almeno a prima vista, possa sol­ levare questioni di costituzionalità. A questo proposito, la mente corre alle sentenze Corte cast., 19 gennaio 1993, n. 8 e 6 dicembre 1984, n. 268. Con esse, infatti, è stato ribadito «implicitamente, assumendolo come presuppo­ sto, il consolidato principio della separatezza tra il piano fiscale e quello del­1′ efficacia e ricevibilità dell’atto (processuale o amministrativo che sia)» 28.
Non v’è dubbio che il legislatore, anche attraverso l’introduzione di prin­ cipi di imposizione per certi versi innovativi, abbia inteso sostenere con deci­ sione la riforma del regime delle locazioni.
Tuttavia, per valutarne gli effetti, si rende necessario attendere l’entrata a regime dei nuovi contratti, le eventuali decisioni dei Comuni di esercitare la nuova delega in materia di ICI, nonché la formalizzazione delle detrazioni per i conduttori. Non trascurabile è, inoltre, l’effetto che verrà determinato
sul mercato immobiliare nel momento in cui verrà esercitata la delega con­ cessa al Governo con l’art. 18 (la cui rubrica recita «modifica ai criteri dieterminazione del reddito delle unità immobiliari») della legge 13 maggio 1999, n. 133.
Per il momento, non resta che apprezzare la riforma del regime di impu­tazione del reddito derivante dalla locazione in presenza di inquilini morosi, con l’auspicio che tale correttivo possa in futuro essere esteso anche alle ipo­ tesi di locazioni di immobili ad uso non abitativo