Source: http://kraken.slv.cz/1Afs248/2017
Timestamp: 2018-09-18 16:32:42+00:00
Document Index: 8187176

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 113', 'Soud ', '§ 24', '§ 24', 'Soud ', '§ 1', '§ 92', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 92', '§ 92', '§ 24', '§ 23', '§ 24', 'Soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 9', '§ 7', 'soud ']

1Afs248/2017
1 Afs 248/2017-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vìci ¾alobce: STEELMONT O. K., s. r. o., se sídlem Oøechov 305, Oøechov, zastoupen Mgr. Jiøím Kòávou, advokátem se sídlem Sokolská 536/22, Olomouc, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 29. 4. 2015, è. j. 12482/15/5200-11431-706871, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 6. 2017, è. j. 62 Af 59/2015-50,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 6. 2017, è. j. 62 Af 59/2015-50, s e z r u ¹ u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství ze dne 29. 4. 2015, è. j. 12482/15/5200-11431-706871, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám Mgr. Jiøího Kòávy, advokáta, na náhradì nákladù øízení celkem 21.342 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní úøad pro Zlínský kraj, Územní pracovi¹tì v Uherském Hradi¹ti (dále jen správce danì ) dodateènými platebními výmìry ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1806998/13/3309-24803-703281, è. j. 1807153/13/3309-24803-703281 a è. j. 1807306/13/3309-24803-703281, domìøil na základì provedené daòové kontroly ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2009, 2010 a 2011 ve vý¹i 198.600 Kè, 419.710 Kè a 204.630 Kè. Souèasnì ¾alobci ulo¾il zákonnou povinnost uhradit penále ve vý¹i 39.720 Kè, 83.942 Kè a 40.926 Kè.
[2] Proti dodateèným platebním výmìrùm brojil ¾alobce odvoláními, kterým správce danì èásteènì vyhovìl (rozhodnutí ze dne 11. 9. 2014, è. j. 1581682/14/3309-05401-711081, 1581697/14/3309-05401-711081 a 1581718/14/3309-05401-711081) tak, ¾e zmìnil èástku domìøené danì a penále za zdaòovací období roku 2009 na 190.000 Kè (penále 38.000 Kè), zdaòovací období roku 2010 na 409.830 Kè (penále 81.966 Kè) a zdaòovací období roku 2011 na 199.500 Kè (penále 39.900 Kè). Ve zbytku odvolání zamítl (§ 113 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu; dále jen daòový øád ).
[3] Proti autoremedurním rozhodnutím správce danì brojil ¾alobce odvoláními, na jejich¾ základì ¾alovaný rozhodnutí správce zmìnil tak, ¾e èástku domìøené danì a penále za zdaòovací období roku 2009 sní¾il na èástku 189.000 Kè (penále 37.800 Kè), zdaòovací období roku 2010 na 409.260 Kè (penále 81.852 Kè) a zdaòovací období roku 2011 na 199.120 Kè (penále 39.824 Kè).
[4] Proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobce brojil ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji v záhlaví popsaným rozsudkem zamítl.
[5] Soud konstatoval, ¾e jádrem sporu je, zda ¾alobce unesl své dùkazní bøemeno pøi sní¾ení základu danì z pøíjmu o deklarované výdaje, je¾ mìly slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) ve zdaòovacích obdobích let 2009, 2010 a 2011. ®alobce se v kontrolovaných obdobích zabýval stavební èinností, kdy k pøepravì materiálu a osob na stavební zakázky vyu¾íval vlastní vozidla a souèasnì vlastnil té¾ stavební stroje. Vozidla byla dále vyu¾ívána i jinými osobami bez pracovnìprávního vztahu k ¾alobci. ®alobce si také pronajímal stavební stroje od jiných osob.
[6] V daném pøípadì správce danì unesl své dùkazní bøemeno, nebo» prokázal, ¾e o vìrohodnosti ¾alobcem pøedlo¾ených dokladù o hotovostních nákupech pohonných hmot na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice, existují relevantní pochybnosti, a to s ohledem na jejich duplicitu, ale dále, ¾e v ¾alobcem pøedlo¾ených knihách jízd nebyl uveden u ¾ádného vozidla ani pracovního stroje poèátek a konec jízdy èi práce, souèasnì nebylo dolo¾eno, které pohonné hmoty byly èerpány, pro které vozidlo èi stroj a který øidiè obdr¾el prvotní doklady o nákupu (èerpal pohonné hmoty). Správce danì porovnáním knih jízd a daòových dokladù zjistil, ¾e nákupy neodpovídají jízdám, mj. bylo nakupováno ve dnech, kdy ¾ádná jízda dle knih nebyla uskuteènìna. ®alobcem dolo¾ené propoèty neprokazují vý¹i nákladù na nákup pohonných hmot zaúètovaných v úèetnictví ¾alobce.
[7] Z pokynu Ministerstva financí D-300 a pokynu Generálního finanèního øeditelství D-6 k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona o daních z pøíjmù pro úèely uplatnìní daòových výdajù na pohonné hmoty (§ 24 odst. 2 zákona) vyplývá, ¾e pokud správce danì nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby vynalo¾ené výdaje (náklady) mohl prokázat. Takovou dùkazní povinnost v¹ak má ¾alobce coby daòový subjekt bez ohledu na obsah pokynù orgánù daòové správy coby interních normativních aktù sjednocující praxi správních orgánù. Soud se ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e formalizace, zjednodu¹ování a omezování rozsahu zaznamenávaných údajù v knihách jízd jako specifického dùkazního prostøedku mù¾e mít za následek dùkazní nouzi daòového subjektu pøi prokázání oprávnìnosti jím uplatnìných nákladù na poøízení pohonných hmot, pøièem¾ dùvìryhodnost knih jízd je zalo¾ena na logické provázanosti jednotlivých evidovaných údajù. Absence údaje o poèáteèním a koneèném stavu kilometrù v knize jízd pøitom nebyla jediným a hlavním dùvodem pochybností správce danì. I v pøípadì, ¾e by kniha jízd pøíslu¹né údaje obsahovala, tato skuteènost by nemohla vyvrátit zji¹tìní, ¾e údaje v knize jízd neodpovídaly pøedlo¾eným dokladùm o hotovostních nákupech pohonných hmot a zji¹tìní duplicity dokladù. Dále nìkteré z osob, je¾ mìly dle knih jízd jezdit s vozidly èi obsluhovat pracovní stroje, byly v rozhodné dobì v pracovní neschopnosti. Správce danì ¾alobci jako daòovì úèinné náklady uznal nákupy pohonných hmot na jiných èerpacích stanicích, souèasnì také bezhotovostní nákupy pohonných hmot a hotovostní nákupy pohonných hmot s údajem Placeno-Vráceno na dokladu na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice. Tento postup pøitom vycházel z øádného dokazování, byl pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnìn a dle krajského soudu odpovídal po¾adavku v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy stanovení danì ve správné vý¹i.
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost.
[9] Stì¾ovatel má za to, ¾e své dùkazní bøemeno unesl, naopak to byl správce danì, kdo nevyvrátil relevanci povinných záznamù vedených stì¾ovatelem a neunesl tak své dùkazní bøemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu. V øízení bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel tankoval na èerpací stanici PAP OIl Pole¹ovice dennì a platil jak hotovì, tak platební kartou. Svìdek P. K. potvrdil, ¾e duplicitní doklady byly vystaveny spoleèností PAP OIL Pole¹ovice, ¾e je osobnì podepsal on, pøípadnì jiný zamìstnanec. Tento svìdek nepotvrdil, ¾e by vyhotovoval stejné daòové doklady. I svìdek A. K. potvrdil, ¾e jde o daòové doklady vystavené zmínìnou spoleèností, ¾e bylo pou¾ito firemní razítko a podpis nìkterého ze zamìstnancù. Svìdkynì B. potvrdila, ¾e stì¾ovatel na èerpací stanici tankoval pravidelnì, a to do dodávek, jeøábù, osobních vozidel, do nádob i kanystrù.
[10] Dle stì¾ovatele na základì svìdeckých výpovìdí nelze uèinit závìr, ¾e uplatnil v dotèených zdaòovacích obdobích do daòovì úèinných nákladù èástky za nákup pohonných hmot na základì hotovostních dokladù v pøípadech, kdy k nákupu vùbec nedo¹lo. Pokud by obsluha èerpací stanice skuteènì vystavovala více dokladù za jedno èerpání pohonných hmot, nemù¾e to jít k tí¾i stì¾ovatele, který byl ve vztahu k èerpací stanici pouhým zákazníkem. Ani ze svìdeckých výpovìdí nevyplývá, ¾e by bylo mo¾no s jistotou uzavøít, ¾e doklady neobsahující údaj Placeno-Vráceno nejsou originálními doklady za skuteèné natankování pohonných hmot.
[11] Správce danì provedl místní ¹etøení na èerpacích stanicích PAP OIL Pole¹ovice a Napajedla za úèelem zji¹tìní informací k praktické èinnosti obsluhy èerpací stanice a vy¾ádal si manuál k programování vybavení pokladny. Ani tyto dùkazní prostøedky v¹ak dle stì¾ovatele neprokázaly odùvodnìnost pochyb správce danì ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele. Chybìjící údaj Placeno-Vráceno na dokladu toti¾ neznaèí, ¾e by tento doklad byl vystaven bez faktického natankování pohonných hmot a bez úhrady.
[12] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e ne ka¾dá chyba v úèetnictví vede k tomu, ¾e jsou zde vá¾né a dùvodné pochyby èinící úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Musí se jednat o takové nesrovnalosti, které zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. V pøípadì stì¾ovatele se v¹ak jednalo o nepodstatné pochybení.
[13] Stì¾ovatelova evidence jízd splòovala po¾adavky stanovené pokyny D-300 a D-6; dodr¾ení pøedepsané formy evidence knihy jízd nemù¾e mít proto za následek neunesení dùkazního bøemene, nebo» se nejedná o formalizaci, zjednodu¹ování èi omezování evidence , ale o její faktické naplòování skrze mantinely dané právním pøedpisem.
[14] Stì¾ovatel má za to, ¾e správce danì mìl pøedlo¾ené tabulky s výpoèty hodnotit v souvislosti s dal¹ími pøedlo¾enými dùkazy (s doklady o nákupu pohonných hmot, evidencí jízd, evidencí pronajatých strojù, potvrzením vydaným spoleèností SICO RENT s. r. o., potvrzením spoleènosti PAP OIL Pole¹ovice). Po posouzení tìchto dùkazù jednotlivì i ve vzájemné souvislosti a v souladu se zásadami formální logiky mìl správce danì a soud dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno.
[15] Stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[16] ®alovaný ve vyjádøení uvádí, ¾e nepostupoval v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a v této souvislosti odkazuje na podrobné odùvodnìní rozsudku k otázce unesení dùkazního bøemene správcem danì. ®alovaný v rámci výzev jasnì, srozumitelnì a konkrétnì formuloval své dùvodné pochybnosti. Daò byla domìøena po rozsáhlém dokazování, které vycházelo ze svìdeckých výpovìdí, detailní kontroly úèetnictví a stì¾ovatelem tvrzených skuteèností. ®alovaný má za to, ¾e rozsudek krajského soudu je plnì pøezkoumatelný. Ke v¹em ostatním námitkám se ¾alovaný vyjádøil ji¾ v pøedchozím øízení; na své postoje a argumenty plnì odkazuje.
[17] Soud se nejprve zabýval formálními nále¾itostmi kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je pøípustná. Po vìcném posouzení kasaèní stí¾nosti dospìl soud k závìru, ¾e je dùvodná.
[18] Podstatou sporu v posuzované vìci je, zda ¾alobce unesl své dùkazní bøemeno pøi sní¾ení základu danì z pøíjmu o deklarované výdaje, které mìly slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacích obdobích let 2009, 2010, 2011.
[19] Stì¾ovatel se v kontrolovaných obdobích zabýval stavební èinností, kdy k pøepravì materiálu a osob na stavební zakázky vyu¾íval vlastní vozidla a souèasnì vlastnil té¾ stavební stroje. Vozidla byla dále vyu¾ívána i jinými osobami bez pracovnìprávního vztahu k ¾alobci. Stì¾ovatel si také pronajímal stavební stroje od jiných osob.
[20] Správce danì nezpochybòoval, ¾e stì¾ovatel ke svému podnikání pou¾íval motorová vozidla a dal¹í pracovní stroje a ¾e k provozu tìchto vozidel potøeboval pohonné hmoty; konstatoval v¹ak, ¾e ve vztahu k hotovostním nákupùm pohonných hmot, které mìly být uskuteènìny na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice, existují pochybnosti. Správce danì pova¾oval za originály dokladù prokazující faktické èerpání pohonných hmot na uvedené èerpací stanici pouze ty daòové doklady za hotovostní nákupy, které obsahovaly údaj o tom, jakou èástku zákazník zaplatil a kolik mu bylo vráceno (údaj Placeno-Vráceno ). Doklady z této èerpací stanice, které uvedený údaj neobsahovaly, vyvolávají dle správce danì vá¾né a dùvodné pochyby o souladu mezi pøedlo¾eným úèetnictvím a skuteèným stavem, a proto pova¾oval úèetnictví ve vztahu k pøedmìtným dokladùm za nevìrohodné.
[21] Správce danì také kontroloval stì¾ovatelem pøedlo¾ené knihy jízd a zjistil, ¾e u ¾ádného z vozidel ani pracovního stroje nebyl uveden poèátek a konec jízdy nebo práce a ¾e nebylo dolo¾eno, které pohonné hmoty byly èerpány a pro které vozidlo èi stroj. K tomu ¾alobce uvedl, ¾e tyto údaje v kontrolovaných obdobích neevidoval. Správce danì zjistil, ¾e nákupy pohonných hmot dle daòových dokladù neodpovídaly údajùm obsa¾eným v knihách jízd a ¾e ¾alobce mj. nakupoval pohonné hmoty ve dnech, kdy dle knih jízd nebyly uskuteènìny ¾ádné jízdy, pøípadnì v knize jízd byly zaznamenány jízdy vykonané zamìstnanci, kteøí byli v pracovní neschopnosti.
[22] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. nese i bøemeno dùkazní. Dle § 92 odst. 3 daòového øádu toti¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Prokazování uskuteènìní výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba trvat na souladu skuteèného stavu se stavem formálním.
[23] Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení dùkazními prostøedky (zejména úèetnictvím a daòovými doklady), leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené dùkazy daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné.
[24] Je pak na správci danì, aby dokázal pøípadné skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je opìt na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. napø. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, a ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 5. 10. 2016, è. j. 6 Afs 176/2016-36).
[25] Pro úèely odvedení danì z pøíjmù je nutné nejdøíve v souladu se zákonem stanovit její základ. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy . Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonné podmínky. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù).
[26] Jinými slovy, daòový subjekt musí prokázat nejen to, ¾e do¹lo k transakci, v jejím¾ rámci byl daný výdaj vynalo¾en, ale také to, ¾e se tak stalo 1) za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající cenì uvedené v daòových dokladech (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 2 Afs 40/2014-28). Daòový subjekt zpravidla nesplní tuto dùkazní povinnost pouhým pøedlo¾ením by» formálnì bezvadného dokladu. Skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, bez dal¹ího neznamená, ¾e výdaje byly do základu danì zahrnuty oprávnìnì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2008-85).
[27] Stì¾ovatel v pøedlo¾ené vìci vý¹e uvedené judikatorní závìry o pøená¹ení dùkazního bøemene v pøípadech prokazování nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nepopírá. Domnívá se v¹ak, ¾e unesl dùkazní bøemeno a byl to naopak správce danì (a ¾alovaný), kdo neunesl své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání pochybností o vìrohodnosti a prùkaznosti stì¾ovatelem pøedlo¾ených daòových dokladù za hotovostní nákupy na èerpací stanici v Pole¹ovicích.
[28] Tato kasaèní námitka je dùvodná.
[29] Z obsahu daòového spisu vyplývá, ¾e správce danì a ¾alovaný stavìjí své pochybnosti ohlednì daòových dokladù vystavených za nákupy pohonných hmot na èerpací stanici v Pole¹ovicích hrazených v hotovosti na tom, ¾e tyto doklady neobsahují údaj Placeno-Vráceno , a proto je nelze pova¾ovat za originály dokládající skuteèné vynalo¾ení deklarovaných èástek za pohonné hmoty. Daòové doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem za nákupy na jiných èerpacích stanicích a za nákupy na èerpací stanici v Pole¹ovicích hrazené platební kartou správce danì k prokázání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøipustil.
[30] Pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených daòových dokladù dle správce danì vyplývají jednak z výpovìdí svìdkù-zamìstnancù èerpací stanice PAP OIL Pole¹ovice a také z místního ¹etøení na této èerpací stanici, pøi kterém správce danì ovìøoval fungování pokladního systému zde pou¾ívaného. Z výpovìdí svìdkù vyplynulo, ¾e zhotovovali duplicitní doklady o nákupu pohonných hmot bez faktického èerpání pohonných hmot a jejich úhrady. Tyto doklady nesly stejné údaje, byly opatøeny razítkem a podepsány osobou obsluhy. Správce danì ovìøoval, které z tìchto duplicitních dokladù jsou originálem, pøièem¾ z výpovìdí nìkterých svìdkù dle správce danì plyne, ¾e originálem je pouze ten daòový doklad, na kterém je uveden údaj Placeno-Vráceno . V pøípadì, ¾e zákazník platí hotovì a po¾ádá o daòový doklad, zadá obsluha Tisk úètenky a na této úètence je informace o zaplacené a vrácené èástce. Pokud zákazník pøi hotovostní platbì nepo¾aduje doklad o nákupu pohonných hmot, obsluha doklad netiskne a pomocí tlaèítka Bez tisku úètenky otevøe pokladnu pro pøijetí hotovosti. Pokud si následnì zákazník pøeje vyti¹tìní dokladu, pokladní systém to umo¾òuje, ale ji¾ na dokladu není uvedeno, kolik zákazník zaplatil a kolik mu bylo pøípadnì vráceno. Správce danì dále zdùraznil, ¾e za nákup pohonných hmot v hotovosti na èerpací stanici v Pole¹ovicích bylo v roce 2009 do nákladù stì¾ovatele zahrnuto témìø 700 dokladù, v roce 2010 témìø 1000 dokladù a v roce 2011 cca 650 dokladù. Nákupy mìly probíhat v prùbìhu celého dne a v nìkterých pøípadech i v krátkých èasových intervalech za sebou. Dle ¾alovaného stì¾ovatel nakupoval pohonné hmoty s úmyslem uplatnit si je jako nákladovou polo¾ku v úèetnictví, je tedy pravdìpodobné, ¾e po obsluze po¾adoval vystavení daòového dokladu hned pøi pøíchodu, nikoliv dodateènì. Souèasnì zdùraznil, ¾e u vìt¹iny dokladù oznaèení Placeno-Vráceno absentovalo.
[31] Stì¾ovatel vý¹e uvedené závìry správce danì a ¾alovaného zpochybòuje; dle nìj nelze uzavøít, ¾e doklady neobsahující údaj Placeno-Vráceno nejsou originály.
[32] Soud této námitce pøisvìdèuje. Ze svìdecké výpovìdi svìdkynì B. vyplývá, ¾e do pokladního systému vystavování dokladù nemohl nikdo zasáhnout. Svìdkynì uvedla, ¾e systém Placeno-Vráceno nikdy nepou¾ívala, neví o tom, ¾e by na dokladu tento údaj nìkdy byl. Vrácení rozdílné èástky v¾dy poèítala zpamìti. Souèasnì svìdkynì pøiznala, ¾e pokladní systém umo¾òoval tisk dal¹ích toto¾ných dokladù za jedno èerpání. Nebylo tomu tak u v¹ech nákupù, ale zpravidla tiskli 2-5 originálù daòových dokladù, které obsluha dávala do krabièky ; to byla bì¾ná praxe. Stì¾ovatel a jeho zamìstnanci dle této svìdkynì na èerpací stanici tankovali dennì, a to do dodávek, jeøábu, osobních aut i do barelù (kanystrù o objemu asi 100 l). Z výpovìdi svìdka A. K. (vedoucího provozu èerpací stanice) vyplývá toliko, ¾e neví, jak èasto se systém Placeno-Vráceno pou¾íval, nebo» on sám pokladnu neobsluhoval a doklady za nákup nevystavoval. Z výpovìdi svìdka P. K. pak vyplynulo, ¾e na èerpací stanici stì¾ovatel pravidelnì tankoval, nebo» je nejblí¾e jeho sídlu a navíc jsou zde nejni¾¹í ceny v okolí. Tankování probíhalo do více vozidel. Tento svìdek pøi vystavování dokladù pou¾íval systém Placeno-Vráceno zøídka.
[33] Z návodu k pokladnímu systému SHOP 2000, který byl pou¾íván na pokladnì èerpací stanice v Pole¹ovicích, který obdr¾el správce danì od spoleènosti PAP OIL, vyplývá (srov. s. 16, kapitola 1.7.10), ¾e v pøípadì hotovostního prodeje se zobrazí okno Platba hotovosti , poèítaè udává hodnotu paragonu, kterou musí zákazník zaplatit a do políèka placená èástka se mù¾e zadat èástka, kolik zákazník platí v hotovosti a potvrdit klávesou Enter. Pokud obsluha nechce zadávat placenou èástku, pak jen pro»ukne klávesou Enter, tj. jako by bylo placeno pøesnì a nemìlo se vracet nic.
[34] Tato informace obsa¾ená v návodu k pokladnímu systému potvrzuje obsah výpovìdí obsluhy èerpací stanice, ze kterých vyplývá, ¾e systém Placeno-Vráceno nepou¾ívali; souèasnì je zjevné, ¾e pokladní systém takový postup umo¾òoval-bylo na volbì obsluhy, zda údaj o zákazníkem hrazené èástce zadá, èi nikoli. Pøièem¾ je zøejmé, ¾e takto vyhotovené doklady nebyly nijak nestandardní, ani dodateènì tisknuté; tím spí¹e z absence údaje Placeno-Vráceno nelze dle soudu usuzovat, ¾e ne¹lo o originály tìchto daòových dokladù.
[35] Je tedy tøeba pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e správce danì neprokázal skuteènosti zpochybòující vìrohodnost stì¾ovatelem pøedlo¾ených daòových dokladù vystavených na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice za nákupy pohonných hmot hrazených v hotovosti bez údaje Placeno-Vráceno . Správce danì pau¹álnì odmítl uznat jako daòovì úèinné v¹echny náklady uplatnìné stì¾ovatelem na základì tohoto typu daòového dokladu, nebo» dle nìj nejde o originály, a nemohou proto prokázat uskuteènìní výdaje. Jak v¹ak vyplývá ze shora uvedeného, tato pochybnost správce danì nemá ¾ádnou oporu v provedeném dokazování; správce danì v tomto ohledu neunesl své dùkazní bøemeno (§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu), které tak nemohlo pøejít zpìt na stì¾ovatele. Dokazování v prùbìhu daòového øízení tedy v pøípadì stì¾ovatele nedospìlo do fáze, kdy by jím pøedlo¾ené daòové doklady byly správcem danì úèinnì zpochybnìny.
[36] V této souvislosti soud pova¾uje za ponìkud rozporuplné, ¾e nìkteré daòové doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem za nákupy pohonných hmot hrazené v hotovosti na jiných èerpacích stanicích (Shell, Èepro atd.), údaj Placeno-Vráceno také postrádají (srov. napø. doklady ze dne 14. 2. 2010, ze dne 15. 2. 2010, 14. 1. 2010, atd.); o jejich vìrohodnosti v¹ak správce danì z dùvodu tohoto chybìjícího údaje nijak nepochyboval.
[37] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu nemohla pochybnost o prùkaznosti pøedlo¾ených daòových vyvolat ani správcem danì zmiòovaná èetnost nákupù èinìných stì¾ovatelem na èerpací stanici v Pole¹ovicích. V prvé øadì je nutno zmínit, ¾e jde o èerpací stanici nejbli¾¹í sídlu stì¾ovatele, a je tak logické, ¾e právì zde èerpal pohonné hmoty jak do osobních automobilù, tak do cisteren slou¾ících k uschování pohonných hmot pro stavební stroje a náøadí. Dále z pøedlo¾ených daòových dokladù vyplývá, ¾e u nákupù provádìných v krátkém èasovém úseku za sebou ¹lo zpravidla o nákupy vìt¹ího objemu pohonných hmot (pøípadnì o kombinaci nákupu men¹ího objemu s vìt¹ím) lze pøedpokládat, ¾e se v takovém pøípadì jednalo o nákup pohonných hmot do cisteren (kanystrù), pøípadnì o souèasný nákup do osobního automobilu a kanystru.
[38] Lze proto uzavøít, ¾e byl naplnìn kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, pøièem¾ pro tuto vadu mìl rozhodnutí ¾alovaného zru¹it ji¾ krajský soud). Souèasnì je zjevné, ¾e uvedené pochybení lze napravit pouze v øízení pøed ¾alovaným, proto je na místì spoleènì s rozsudkem krajského soudu zru¹it té¾ rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s). ®alovaný nemù¾e v dal¹ím øízení za souèasného stavu dokazování vycházet z toho, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady o nákupu pohonných hmot hrazených v hotovosti na èerpací stanici PAP OIL Pole¹ovice bez údaje Placeno-Vráceno nejsou originály; z tohoto dùvodu nemù¾e a priori v¹echny doklady tohoto typu vylouèit jako daòovì neúèinné. Hodlá-li ¾alovaný setrvat na svých pochybnostech ohlednì tìchto dokladù, musí pøedlo¾it dùkazy odùvodòující jeho pochybnosti o pravosti pøedlo¾ených daòových dokladù.
[39] Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom skuteènosti, ¾e správce danì mìl pochybnosti té¾ o dal¹ích povinných záznamech pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Upozornil na rozpor v knihách jízd, kdy v pøípadì vozidla AUDI A6 a plo¹iny AVIA MP 13 byl u v¹ech pracovních cest uveden jako øidiè pan M. Z., který byl ov¹em od 25. 10. 2009 do 30. 9. 2010 v pracovní neschopnosti; stejnì tak u vozidla TATRA (jeøáb) byl jako øidiè uveden pan ©. B., aèkoli byl v dobì od 15. 9. 2010 do 31. 10. 2010 a v dobì od 29. 3. 2011 do 29. 5. 2011 v pracovní neschopnosti. Zde je nutno zdùraznit, ¾e uvedené závìry správce danì stì¾ovatel nezpochybòuje; je v¹ak zjevné, ¾e pøijetí tìchto závìrù správce danì nemohlo vést ke zpochybnìní v¹ech daòových dokladù za urèité typy plateb pohonných hmot na jedné èerpací stanici, ale toliko k vylouèení urèitého okruhu nákladù (vymezených èasovì) vztahujících se ke shora uvedenému období pracovní neschopnosti obou zamìstnancù.
[40] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nezpochybòoval ani závìry správce danì týkající se duplicitního uplatnìní nìkterých dokladù (daòové doklady ze dne 7. 5. 2011 a 13. 10. 2010); i tyto pochybnosti se v¹ak týkají pouze dvou z nìkolika stovek pøedlo¾ených dokladù, a nemohou tak mít vliv na jejich pau¹ální neuznání. Jak správnì pøipomíná stì¾ovatel, ne ka¾dá chyba je schopna vyvolat takové pochybnosti o souladu povinných úèetních záznamù se skuteèností, aby bylo mo¾no oznaèit úèetnictví jako celek za nevìrohodné, neprùkazné nebo nesprávné. Musí se jednat o nesrovnalosti takové intenzity, které zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
[41] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e nebyl povinen vést v knize jízd údaje o poèáteèním a koneèném stavu tachometru. K tomu je tøeba uvést, ¾e z pokynu Ministerstva financí D-300 a pokynu Generálního finanèního øeditelství D-6 (úèinný od zdaòovacího období roku 2011), k jednotnému postupu pøi uplatòování nìkterých ustanovení zákona o daních z pøíjmù pro úèely uplatnìní daòových výdajù na pohonné hmoty vyplývá, ¾e kniha jízd musí obsahovat minimálnì tyto údaje: datum, cíl a úèel jízdy, ujeté kilometry, údaje o typu vozidla, registraèní znaèce, stavu ujetých kilometrù k 1. 1. nebo k datu zahájení èinnosti èi datu zahájení pou¾ívání vozidla a k 31. 12. kalendáøního roku (nebo k datu ukonèení nebo vyøazení vozidla). ®alovaný ve svém rozhodnutí toliko konstatoval, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené knihy jízd neobsahovaly údaj o poèáteèním a koneèném stavu tachometru. Souèasnì ale z této skuteènosti nedovozuje ¾ádné dùsledky z hlediska unesení dùkazního bøemeno. Stejnì tak krajský soud konstatoval, ¾e absence tìchto údajù nebyla jediným a hlavním dùvodem pochybností správce danì (tyto údaje nevypovídají nic o souladu knihy jízd s uskuteènìnými nákupy pohonných hmot a nevyvracejí zji¹tìní ohlednì duplicity dokladù). Ani Nejvy¹¹ímu správnímu soudu není z rozhodnutí ¾alovaného zøejmé, ke kterým tvrzením stì¾ovatele èi pochybnostem správce danì se mìly tyto údaje vztahovat. V daném pøípadì jde tedy o otázku, která nemìla vliv na celkové posouzení vìci. Obecnì lze k této námitce doplnit, ¾e z uvedených pokynù øady D vyplývá, ¾e daòový subjekt musí knihy jízd vést (bez ohledu na pokynem minimálnì stanovené nále¾itosti) tak, aby vynalo¾ené výdaje (náklady) mohl prokázat. Konkrétní obsah a rozsah daòovým subjektem vedených evidencí (vèetnì knihy jízd) je tak v¾dy ovlivnìn tím, jaké skuteènosti mají být prostøednictvím této evidence prokázány.
[42] Stì¾ovatel závìrem namítá, ¾e správce danì mìl hodnotit pøedlo¾ené tabulky s vypoètenou spotøebou pohonných hmot za jednotlivá zdaòovací období v souvislosti s dal¹ími pøedlo¾enými dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e soud dospìl vý¹e k závìru, ¾e správce danì neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu k zásadním pochybnostem, na jejich¾ základì oznaèil za nevìrohodné stì¾ovatelem pøedlo¾ené daòové doklady, je pøedèasné se v této fázi zabývat prùkazností dokladù, které stì¾ovatel v øízení následnì pøedkládal za úèelem vyvrácení (nedùvodnì) vznesených pochybností správce danì. Daòové øízení bude po skonèení øízení o kasaèní stí¾nosti pokraèovat, pøièem¾ bude vycházet z právního názoru vysloveného v tomto rozsudku, který ovlivní dal¹í prùbìh dokazování a tedy i dùkazní bøemeno jak stì¾ovatele, tak správce danì a s tím související po¾adavky na povahu jimi pøedkládaných dùkazù.
[43] Nejvy¹¹í správní soud shledal první kasaèní námitku (neunesení dùkazního bøemene) dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. Vzhledem k tomu ¾e vytýkané vady nejsou odstranitelné v øízení pøed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v øízení pøed správním orgánem, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud souèasnì i rozhodnutí ¾alovaného, který je vázán v dal¹ím øízení právním názorem vysloveným vý¹e (zejména bod [35] a násl. rozsudku).
[44] Proto¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[45] ®alovaný ve vìci úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. Stì¾ovatel mìl ve vìci plný úspìch, proto mu Nejvy¹¹í správní soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny èástkou 9.000 Kè za soudní poplatky (soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3.000 Kè, poplatek za návrh na pøiznání odkladného úèinku ¾alobì ve vý¹i 1.000 Kè a soudní poplatek za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè) a dále náklady na právní zastoupení.
[46] Stì¾ovatel byl v øízení zastoupen advokátem, Mgr. Jiøím Kòávou. V øízení o ¾alobì uèinil tento zástupce celkem dva úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení a podání ¾aloby, v øízení o kasaèní stí¾nosti pak jeden úkon, kterým bylo podání kasaèní stí¾nosti [§ 11 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]). Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupci mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3.100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvy¹¹í správní soud tedy pøiznal zástupci stì¾ovatele odmìnu za tøi úkony právní slu¾by ve vý¹i 3 x 3.100 Kè a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 3 x 300 Kè, celkem tedy 10.200 Kè. Jeliko¾ je stì¾ovatelùm zástupce plátcem DPH, je tøeba zvý¹it pøiznanou odmìnu o èástku 2.142 Kè, která odpovídá 21% sazbì této danì. Mimosmluvní odmìna a pau¹ální náhrada hotových výdajù tudí¾ èiní celkem 12.342 Kè.
[47] Celkem tak náklady øízení èiní 21.342 Kè. Uvedenou èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli k rukám jeho zástupce Mgr. Jiøího Kòávy, advokáta ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.