Source: https://pt.slideshare.net/ernstandyoung/le-novit-fiscali-della-legge-di-stabilit-11-febbraio-2014
Timestamp: 2019-07-22 06:58:42+00:00
Document Index: 139524198

Matched Legal Cases: ['art. 2359', 'art. 2359', 'art. 14', 'art. 96', 'art. 102', 'art. 102', 'art. 86', 'art. 101', 'art. 1', 'art. 101', 'sentenza ', 'art. 109', 'art. 101', 'art. 106', 'art. 101', 'art. 109', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 101', 'art. 109', 'art. 163', 'art. 67', 'art. 2423', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2359', 'art 1751', 'art. 1751', 'art. 1751', 'art. 17']

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La presentazione mette in evidenza le novità fiscali legate alla Legge di Stabilità. Tra queste, gli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese, le perdite sui crediti, la rivalutazione dei beni di impresa, il visto di conformità sui crediti IRES e IRAP, le novità in tema di leasing.
Per maggiori informazioni vi preghiamo di visitare: http://www.ey.com/IT/it/Services/Tax/Aggiornamento-fiscale-2014_home
1. Le novità fiscali della Legge di stabilità Gli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese Milano, 11 febbraio 2014 Ore 10.00 - 12.30 Page 1
2. Le novità fiscali della Legge di stabilità Gli impatti sui bilanci e le opportunità per le imprese Rivalutazione dei beni d’impresa Novità in tema di leasing e coordinamento con normative precedenti Società di comodo, punto della situazione Perdite su crediti, novità della Legge di Stabilità e orientamenti dell’AdE Correzione degli errori contabili Trasformazione DTA, novità e questioni aperte Visto di conformità sui crediti IRES e IRAP Altre novità della Legge di stabilità (ACE, deducibilità IMU, deduzione IRAP, Indennità suppletiva di clientela, il nuovo orientamento dell’AdE) Page 2
3. Rivalutazione dei beni d'impresa Francesco Leone Page 3
4. Quadro normativo ► Si tratta sostanzialmente della rivalutazione di cui L. 342/2000 con alcune differenze: 1. differimento effetti fiscali al 2016/2017; 2. affrancamento saldo di rivalutazione. La disciplina si applica solo ai soggetti ITA/GAAP ed è temporanea A differenza dell’ultima legge di rivalutazione (DL 185) questa rivalutazione non può avere affetti esclusivamente civilistici (sui maggiori valori in bilancio va pagata la sostitutiva) Page 4
5. Tempistica ed ambito applicativo La rivalutazione va effettuata nel bilancio 2013 relativamente ai beni già iscritti al 31/12/2012 e ancora presenti al 31/12/2013. ► Ambito soggettivo: società di capitale, aziende speciali e municipalizzate, imprese individuali, e società di persone e stabili organizzazioni ► Ambito oggettivo: immobilizzazioni materiali (ammortizzabili o meno), immobilizzazioni immateriali (con diritti giuridicamente tutelati), partecipazioni in società controllate o collegate (ex art. 2359 c.c.) iscritte tra le immobilizzazioni (PEX o non PEX). Non possono essere rivalutati: beni-merce, avviamento, costi pluriennali, attivo circolante, partecipazioni non di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359 del c.c. iscritte tra le immobilizzazioni o iscritte nell’attivo circolante. Page 5
6. Metodi e criteri di rivalutazione ► La rivalutazione va operata per «categorie omogenee», eccetto i beni immateriali. ► Il metodo da adottare (rivalutazione del costo e del fondo ovvero solo del costo ovvero riduzione solo del fondo ammortamento) è libero e può essere diverso all’interno della singola «categoria omogenea». ► I criteri da adottare (ai fini del quantum rivalutabile) sono: «valore corrente» e «valore interno». Con detti criteri si identifica il valore massimo rivalutabile ma nulla impedisce di collocare il «nuovo» valore ad un importo inferiore. In ogni caso, all’interno della «categoria omogenea» il criterio deve essere unico ed uniforme. ► Sull’importo rivalutato va versata una imposta sostitutiva (IRES e IRAP) di: ► ► 16% per i beni ammortizzabili; 12% per i beni non ammortizzabili (partecipazioni comprese). ► Il versamento dell’imposta avviene in 3 rate di pari importo (16/6/2014, 16/6/2015 e 16/6/2016), senza pagamento di interessi. Page 6
7. Metodi di rivalutazione Costo e fondo ► Costo storico (CS): 2.000 Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400 ► Valore netto contabile (VNC)= 600 ► Aliquota ammortamento (QA): 10% Vita residua fino al 2015 ► Quota annua ammortamento (QAM): 200 ► Valore di Mercato (VM): 800 Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200 ► Coefficiente di rivalutazione (Coeff.) = RIV / VNC= 200 / 600 = 33,3% ► CS al 31/12/2013 = CS. + (CS x Coeff) = 2.000 + (2000 x 33,3%) = 2.666 Maggior costo = 666 ► FA al 31/12/2012 = FA + (FA x Coeff) = 1.400 + (1400 x 33,3%) = 1.866 Maggior fondo = 466 ► Residuo da ammortizzare = 800 Nuova QMA= 266 (10% di 2.666) dal 2013 al 2015 ► Effetti: non varia la vita utile residua del bene ► N.B.: a fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32) Macchinario a Diversi 666 Fondo Ammortamento 466 Riserva di rivalutazione 168 Debiti tributari Page 7 32
8. Metodi di rivalutazione Solo costo ► Costo storico (CS): 2.000 Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400 ► Valore netto contabile (VNC)= 600 ► Aliquota ammortamento (QA): 10% Vita residua: fino al 2015 ► Quota annua ammortamento (QAM): 200 ► Valore di Mercato (VM): 800 Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200 ► CS al 31/12/2013 = CS + RIV = 2.000 + 200 = 2.200 Maggior costo = 200 ► FA al 31/12/2012 = FA = 1.400 Maggior fondo = 0 ► Residuo da ammortizzare = 800 Nuova QMA = 220 (10% dei 2.200) QMA 2013 + 3 anni (2014-2016) ► Effetti: aumenta la vita utile residua del bene ► A fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32) Macchinario a Diversi Riserva di rivalutazione Debiti tributari Page 8 200 168 32
9. Metodi di rivalutazione Solo fondo ► Costo storico (CS): 2.000 Fondo ammortamento al 31/12/2012 (FA): 1.400 ► Valore netto contabile (VNC)= 500 ► Aliquota ammortamento (QA): 10% Vita residua fino al 2015 ► Quota annua ammortamento (QAM): 200 ► Valore di Mercato (VM): 800 Rivalutazione (RIV) = V.M. – VNC = 800-600 = 200 ► CS al 31/12/2013 = CS = 2.000 Maggior costo = 0 ► FA al 31/12/2012 = FA – RIV = 1.400 – 200 = 1.200 Minor fondo = 200 ► Residuo da ammortizzare = 800 QMA immutata = 200 (10% di 2.000) QMA 2013 + 3 QMA fino al 2016 ► Effetti: aumenta la vita utile residua del bene ► A fronte della rivalutazione deve essere iscritta una riserva di rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva dovuta (per la quale verrà iscritto un debito tributario) (16% di 200 = 32) Fondo Ammortamento a Diversi Riserva di rivalutazione Debiti tributari Page 9 200 168 32
10. Effetti fiscali e saldo di rivalutazione ► Il maggior valore rivalutato assume rilevanza fiscale: ► A partire dal 2016 ai fini dell’ammortamento, del plafond spese di manutenzione, società di comodo, ecc…; ► A partire dal 2017, ai fini della plus/minus da cessione dei beni. Se il bene viene ceduto prima (dal 2014 al 2016), la plus/minus si calcola (fiscalmente) sul valore ante-rivalutazione e l’imposta sostitutiva versata viene riconosciuta tramite un credito d’imposta. ► Il saldo attivo di rivalutazione può essere portato ad aumento del Capitale Sociale o iscritto in una riserva di Patrimonio netto (Voce A.III «Riserve di rivalutazione»), al netto dell’imposta sostitutiva. ► Ai fini fiscali, il saldo è «in sospensione d’imposta» tassabile in caso di distribuzione, sia in capo alla società che ai soci. In caso di distribuzione, alla società spetta un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva versata. ► Il saldo può essere affrancato versando un’imposta sostitutiva del 10% con le modalità previste per la rivalutazione (UNICO, quadro RQ, sez. XXI-C). Il saldo non è tassato in capo alla società (a cui non spetta il credito d’imposta) ma è tassato solo in capo al socio. Page 10
11. Adempimenti e fiscalità differita Adempimenti: ► Indicazione in UNICO SC 2014, quadro XXI-A. ► Indicazione in Nota integrativa dei criteri di rivalutazione utilizzati, la legge speciale che l’ha determinata, l’importo della rivalutazione, al loro e al netto deli ammortamenti e l’effetto sul PN. ► Attestazione, nella relazione del collegio sindacale e dell’organo di controllo, che dopo la rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore maggiore rispetto a quello effettivamente attribuibile. ► Indicazione nel libro degli inventari. Fiscalità differita ► Imposte differite attive (anticipate) per il periodo 2013, 2014 e 2015 sulla differenza tra ammortamento civilistico e fiscale. ► Imposte differite passive (differite) sul saldo di rivalutazione, se sussistono i presupposti (OIC 25). Page 11
12. Riallineamento valori civilistici / fiscali Quadro di riferimento (1/2) ► E’ la stessa disciplina di cui all’art. 14 L. 342/2000. ► E’ disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due discipline possono coesistere. ► Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter ► E’ una disciplina solo fiscale, senza impatti in bilancio (salvo gli effetti sul Patrimonio netto) da indicare in UNICO, quadro RQ, XXI-C ► E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle <<categorie omogenee>>). ► Non è ammesso il riallineamento parziale del valore. Page 12
13. Riallineamento valori civilistici / fiscali Quadro di riferimento (2/2) ► La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i disallineamenti da: ► quadro EC (beni) e quadro RV (beni); ► operazioni straordinarie; ► rivalutazione immobili ex DL 185/2008 (a cui non si era data rilevanza fiscale); ► disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS. ► Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva che diventa in sospensione di imposta e/o il capitale sociale pari al riallineamento operato: è possibile operare l’affrancamento con imposta sostitutiva del 10% (come per la rivalutazione). Page 13
14. Novità in tema di leasing e coordinamento con normative precedenti Francesco Leone Page 14
15. Normative a confronto Contratti stipulati fino al Contratti stipulati fino al Contratti stipulati dal 28.04.2012 31.12.2013 01.01.2014 • Il confronto tra la durata del leasing •La durata del leasing non può più •Viene ridotto il periodo minimo di ed il coefficiente ministeriale causare la totale indeducibilità del durata dei leasing. Sono, inoltre, rappresenta la condizione necessaria costo. Vengono introdotte le modificati i criteri di deducibilità per i per dedurre il costo imputato a C.E. variazioni fiscali connesse alla durata beni immobili, individuando una del leasing. durata minima. •Per i beni mobili, la durata del leasing deve essere non inferiore ai •Per i beni mobili, la durata del •Per i beni mobili, la durata del 2/3 del periodo di amm.to fiscale (in leasing deve essere non inferiore ai leasing deve essere non inferiore a base al coefficiente ministeriale) 2/3 del periodo di amm.to fiscale (in 1/2 del periodo di amm.to fiscale (in base al coefficiente ministeriale) base al coefficiente ministeriale) valido per i mobili, la durata deve •Per i beni immobili, oltre a quanto •Per i beni immobili, la durata del essere compresa tra 11 e 18 anni valido per i mobili, la durata deve leasing non deve essere inferiore a essere compresa tra 11 e 18 anni 12 anni •Per i beni immobili, oltre a quanto Page 15
16. Criteri applicativi Durata Leasing = Periodo minimo deducibilità - I canoni imputati a C.E. hanno piena rilevanza fiscale - Nessuna variazione fiscale in UNICO - Non si genera fiscalità differita Durata Leasing > Periodo minimo deducibilità - I canoni imputati a C.E. hanno piena rilevanza fiscale - Nessuna variazione fiscale in UNICO: il fiscale «segue» il civilistico - Non si genera fiscalità differita Durata Leasing < Periodo minimo deducibilità - I canoni imputati a C.E. NON hanno piena rilevanza fiscale - Variazione in aumento in UNICO per la differenza tra il periodo minimo e la durata del leasing - Variazione in diminuzione in UNICO nei FYs seguenti la fine del leasing (con/senza riscatto) - Si generano imposte differite attive (anticipate) durante il corso del leasing, da recuperare al termine del contratto di leasing Page 16
17. Casi particolari IRAP Interessi Passivi Scorporo Terreni Autovetture Telefisco 2014 Page 17 • Non rileva la normativa del TUIR: I canoni di leasing sono deducibili nella misura in cui sono imputati a C.E (salvo le autovetture). • A prescindere dalla deducibilità dei canoni, resta fermo che gli interessi impliciti desumibili dal contratto sono deducibili nei limiti dell’art. 96 TUIR • A prescindere della deducibilità dei canoni, resta fermo che nel caso di leasing immobiliari, è necessario scorporare preliminarmente il valore del terreno (20% 0 30% come individuati dalla AdE) • Le regole di cui all’art. 102, c. 7, TUIR, si applicano: • alle autovetture destinate all’attività d’impresa; • alle autovetture assegnate ai dipendenti – TELEFISCO 2014 •Dette regole non si applicano alle autovetture assegnate agli ammin.ri o a disposizione dell’impresa (art. 102, c. 7, TUIR, ultimo periodo)
18. Società di comodo, punto della situazione Francesco Leone Page 18
19. Effetti della disciplina delle «società di comodo» ► La disciplina delle società di comodo riguarda sia le società «non operative» sia le «società in perdita sistematica». ► Gli effetti della disciplina sono identici ► IRES: va dichiarato un «reddito minimo» (con coefficienti prestabiliti). Opera una maggiorazione di aliquota del 10,5% e le perdite fiscali di periodo non sono riportabili; ► IRAP: valore della produzione pari al <<reddito minimo>> + retribuzioni dipendenti + compensi co.co.pro e occasionali + interessi passivi – deduzioni IRAP spettanti; ► Credito IVA dell’anno: può essere usato solo in compensazione «interna». E’ escluso: 1) il rimborso; 2) la compensazione «esterna/orizzontale»; 3) la cessione; ► Il credito si perde definitivamente se per tre periodi d’imposta la società è di comodo e si effettuano operazioni ai fini IVA ► (volume d’affari) inferiori ai cd. «ricavi minimi». Se il soggetto «di comodo» si adegua al cd. «reddito minimo» non operano gli effetti ai fini IRES e IRAP ma resta la limitazione ai fini dell’IVA. Telefisco 2014: tale regola vale anche per le «società in perdita sistematica» Page 19
20. Società in perdita sistematica ► Si considera «Società in perdita sistematica» la società che nel 2013: ► ha conseguito perdite fiscali per 3 periodi d’imposta precedenti (2012,2011 e 2010); ► ha conseguito perdite fiscali per 2 periodi d’imposta e, nell’altro, un reddito imponibile inferiore al reddito minimo determinato per le «società di comodo». NB: si prescinde dal test di operatività («media triennale ricavi effettivi» e «media triennale ricavi presunti») ► Occorre fare attenzione alla verifica da effettuare: ► Nell’anno della verifica (2013) è irrilevante se la società è in perdita fiscale o meno, valgono le cause di esclusione dalla disciplina (le stesse previste per le società di comodo «non operative»); ► Se la società presenta una di dette cause di esclusione, la società NON è di comodo; ► Se la società Non presenta una di dette cause di esclusione, la società è di comodo, salvo che in un periodo d’imposta qualsiasi del periodo di «monitoraggio», il triennio precedente 2010-2012, non sia presente una «causa di disapplicazione» prevista dal Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012 (dette cause di disapplicazione sono diverse da quelle previste per le società di comodo «non operative>>). Page 20
21. Ultime interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate Risoluzione n. 68/E del 16 ottobre 2013 In caso di rateazione di una plusvalenza ai sensi dell’art. 86, c. 3, TUIR, nel reddito del periodo d’imposta si assume tutta la plusvalenza. Non serve presentare istanza di interpello. Coerentemente, però nei 4 successivi periodi d’imposta, la quota della plusvalenza rateizzata non va considerata nel reddito di periodo. Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013 Le società che operano nel settore del fotovoltaico: 1. possono chiedere la disapplicazione della normativa considerata l’applicazione di prezzi imposti dal GSE; 2. Calcolano il «test di operatività» e i «ricavi minimi» applicando rispettivamente i coefficienti del 6% e del 4,75%, sia se gli impianti sono qualificabili come beni mobili che immobili. Risoluzione n. 101/E del 20 dicembre 2013 Per le società che hanno optato per la rivalutazione dei beni prevista dal DL n. 185/2008, gli effetti fiscali saranno riconosciuti dal periodo d’imposta 2013. Per il periodo d’imposta 2013, nel «test di operatività», quindi per i dati del triennio, occorre assumere: 1. per il 2011 e 2012, il costo fiscalmente riconosciuto, al lordo degli ammortamenti, NON RIVALUTATO; 2. per il 2013, il costo fiscalmente riconosciuto, al lordo degli ammortamenti, RIVALUTATO; Page 21
22. Interpello disapplicativo ► Entro il 2 luglio 2014, per una risposta in termine utile per UNICO. ► Entro il 18 marzo, per una risposta entro il termine di versamento delle imposte. ► Obbligo di presentare 2 istanze di interpello per chi è di comodo sia perché «non operativo» sia perché in «perdita sistematica». ► Interpello con esito negativo: ► Impossibilità di impugnare la risposta di diniego (Circ. Ag. Entrate n.32/E del 2010 e Cass. sent. n. 5843/2012) ► Obbligo di impugnare la risposta di diniego (Cass. sent. n. 8663/2011, Cass. Ord. n. 20394/2012); ► Facoltà di impugnare la risposta di diniego (Cass. sent. n. 17010/2012), con possibilità di difesa in sede di accertamento; il parere negativo non vincola l’AF, che può ripensarci in sede di accertamento (il ripensamento non è ammesso in caso di parere favorevole). ► Mancata presentazione dell’interpello ► Ammessa (Circolare AdE n. 32/E del 2010); ► Sanzione formale (da Euro 258 a Euro 2.065) e sanzioni massime, perché l’omissione viene considerata come attività di «disturbo» all’attività di accertamento; ► Page 22 Possibilità di difesa in fase contenziosa/pre-contenziosa.
23. Perdite su crediti, novità della Legge di Stabilità e orientamenti AdE Cristina Barbara Chiari Enrico Ceriana Page 23
24. Il quadro di riferimento Le modifiche apportate all’art. 101 c. 5 del TUIR ed i recenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate riguardano gli elementi certi e precisi al ricorrere dei quali si può ritenere fiscalmente deducibile la perdita su crediti. Le modifiche ed i chiarimenti sono avvenuti ad opera dei seguenti provvedimenti: ► Art. 33, comma 5, DL 83/2012 ► Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E 1° agosto 2013 ► art. 1, comma 160, L. 147/2013 Page 24
25. Le novità In particolare: ► a decorrere dal periodo di imposta 2012 (e 2013) l’art. 101 c. 5 del TUIR prevede nuove fattispecie di deduzione automatica, per le quali gli elementi certi e precisi sussistono e, conseguentemente, la perdita su crediti è deducibile: ► crediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi ► crediti prescritti ► crediti cancellati dal bilancio ► nel 2013 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulle nuove ipotesi di deduzione automatica e sugli elementi certi e precisi che consentono la deduzione in caso di: ► procedure concorsuali ► inesigibilità (fattispecie non automatiche) Page 25
26. I crediti di modesta entità NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR (…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. Page 26
27. I crediti di modesta entità – importo Il credito si considera di modesta entità quando è di importo: ► non superiore a 5.000 euro, per le grandi imprese ► non superiore a 2.500 euro, per le altre imprese L’importo da considerare per individuare la dimensione del credito è: ► il valore nominale o di acquisto ► inclusa l’IVA ► al lordo di svalutazioni contabili o fiscali ► al netto degli incassi ► senza interessi di mora e oneri accessori Page 27
28. I crediti di modesta entità – pluralità di crediti Nel caso di più crediti riferiti al medesimo soggetto, la verifica dell’entità (modesta) va operata con riferimento : ► al singolo credito scaduto da almeno 6 mesi, se essi riguardano rapporti giuridici autonomi ► al saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno 6 mesi, se essi riguardano il medesimo rapporto contrattuale Page 28
29. I crediti di modesta entità – competenza La disciplina delle perdite su crediti di modesta entità va coordinata con il principio di competenza fiscale di cui all’art. 109 c. 4 del TUIR. Per i crediti di modesta entità la competenza fiscale è rispettata quando si verificano entrambi i seguenti requisiti: ► il credito è scaduto da almeno 6 mesi ► la perdita è imputata a conto economico Page 29
30. I crediti di modesta entità – decorrenza Ne consegue che: ► se la perdita è contablizzata in un esercizio antecedente (n-1) a quello in cui scadono i 6 mesi (n), la deduzione avviene nel periodo di scadenza (n); ► se la perdita è contabilizzata in un esercizio successivo (n+1) a quello in cui scadono i 6 mesi (n), la deduzione avviene nel periodo di iscrizione contabile (n+1) Detto criterio vale “a regime”, cioè per le perdite contabilizzate a partire dal 2012; le perdite contabilizzate negli esercizi 2011 e antecedenti, riguardanti crediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi, sono deducibili secondo i criteri del previgente art. 101 c. 5 TUIR (cfr. Circolare n. 26/E/2013).1 Page 30
31. I crediti di modesta entità – fondo pregresso La disciplina delle perdite su crediti di modesta entità va coordinata con il principio del prioritario utilizzo del fondo dedotto (art. 106 c. 2 del TUIR), secondo il quale le perdite su crediti aventi i requisiti di cui all’art. 101 c. 5 del TUIR, sono deducibili limitatamente alla parte che eccede le svalutazioni già dedotte. Page 31
32. I crediti di modesta entità – altre precisazioni L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 26/E/2013 ha precisato che: ► il principio di previa imputazione al Conto Economico di cui all’art. 109 c. 4 del TUIR è rispettato anche nel caso in cui sia contabilizzata una svalutazione (integrale o parziale del credito) e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente per non sopravvenuta scadenza dei 6 mesi ► la perdita verrà dedotta nel periodo di imposta in cui matura il requisito temporale (6 mesi), attraverso una variazione in diminuzione ► se non è possibile distinguere la parte di svalutazione riferita ai crediti di modesta entità, la successiva perdita va interamente imputata alle “svalutazioni operate”. ► Riflessioni Page 32
33. I crediti prescritti NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR (…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. Page 33
34. I crediti prescritti La perdita di qualsiasi diritto sul credito, che si configura con la prescrizione del diritto di esecuzione del credito stesso, ha come effetto quello di cristallizzare la perdita e di renderla definitiva in modo automatico, a prescindere dall’importo. La prescrizione del credito costituiva già in passato un elemento certo e preciso dal quale poteva conseguire una perdita. Peraltro, indipendentemente dal periodo di imposta in cui si prescrive il credito (anche ante 2012) l’Amministrazione ha il potere di contestare la mancanza di inerenza (inattività del creditore per volontà liberale). Page 34
35. I crediti cancellati dal bilancio NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR (…) le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili. Page 35
36. I crediti cancellati dal bilancio A decorrere dal 2013 le perdite su crediti derivanti da stralci contabili effettuati in virtù dei principi contabili diventano deducibili, senza più distinzione tra Principi contabili nazionali e IFRS (parità di trattamento). ► Cancellazione IAS 39: ► ► Scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito; Trasferimento dei rischi e benefici derivanti dalla proprietà del credito, realizzato con: ► ► il trasferimento dei diritti contrattuali sui flussi finanziari, oppure il mantenimento dei diritti contrattuali sui flussi finanziari, ma l’assunzione di un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari stessi a uno o più beneficiari ► Cancellazione OIC 15: ► Cessione pro-soluto, Transazione, Rinuncia, Prescrizione ► Page 36 Per la cessione pro-soluto, la Circ. n. 26/2013 aveva già ammesso la deducibilità senza dover provare gli elementi certi e precisi quando la cessione era stata effettuata a intermediari finanziari non intercompany (superata?)
37. I crediti cancellati dal bilancio Permane in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità delle perdite nelle ipotesi di operazioni elusive o antieconomiche che dissimulino atti di liberalità (cfr. Relazione Legge di Stabilità e Circ. 26/2013) Page 37
38. Procedure concorsuali La Circolare 26/E/2013 ha chiarito le circostanze che consentono di dedurre una perdita relativa ad un debitore assoggettato a procedura concorsuale (e ad accordo di ristrutturazione dei debiti): ► la data della sentenza/decreto è il momento iniziale della deduzione ► l’importo deducibile è quello imputato a conto economico ► la congruità dell’importo deve essere dimostrata da documenti redatti o omologati da un organo della procedura ► Riflessioni Page 38
39. Crediti inesigibili La Circolare 26/E/2013 ha fornito alcune linee guida per valutare, al di fuori delle fattispecie automatiche, le circostanze al ricorrere delle quali sono rispettati i requisiti di certezza e precisione per la deducibilità delle perdite su crediti inesigibili (art. 101 c. 5, primo periodo), distinguendo: ► Perdite da processo valutativo: occorre un procedimento di stima dal quale si riscontra una situazione di oggettiva insolvenza non temporanea: ► Esempio: documenti che attestano l’esito negativo di azioni esecutive (pignoramento negativo); lettere dei legali o di agenzie di recupero credito che attestano l’insuccesso del recupero e la definitiva inesigibilità a causa della illiquidità finanziaria ► Perdite da atto realizzativo ► ► Esempio: cessione del credito pro soluto, transazione, atto di rinuncia del credito Giurisprudenza: cenni Page 39
40. Correzione degli errori contabili Marta Pensotti Bruni Elena Lo Cascio Page 40
41. Rilevazione dei proventi e oneri di competenza Con la Circolare 31/E del 24 Settembre 2013 l’Amministrazione Finanziaria: ► affronta il tema delle conseguenze fiscali della correzione di errori contabili e individua le modalità operative per la corretta tassazione degli oneri e dei proventi relativi all’errore contabile; ► segue l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione in tema di competenza e di diritto del contribuente al rimborso della maggior imposta indebitamente versata. Nello specifico l’amministrazione finanziaria ha, ancora una volta, ribadito: ► l’inderogabilità del principio di competenza di cui all’art. 109 TUIR; ► il diritto in capo al contribuente di recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta al fine di garantire il divieto di doppia imposizione previsto dall’art. 163 Tuir e dall’art. 67 DPR 600/1973. Page 41
42. Rilevazione dei proventi e oneri di competenza ► L’art. 2423-bis C.C. stabilisce che, nella redazione del bilancio, si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento. Il medesimo concetto risulta rinvenibile nel framework dei principi contabili internazionali. ► Ai fini fiscali, il principio di competenza risulta, in linea di principio, inderogabile, in quanto risponde all’esigenza di non lasciare il contribuente arbitro dell’imputazione, in un periodo di imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi. ► L’Agenzia delle Entrate riprende la definizione di errore contabile contenuta nel principio contabile OIC 29, per i contribuenti che adottano i principi contabili nazionali, e nello IAS 8, per i contribuenti che adottano i principi contabili internazionali. Page 42
43. Definizione di errore contabile – OIC 29 Secondo il principio contabile OIC 29 costituiscono errori contabili: ► l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni e i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili); ► errori matematici; ► erronee interpretazioni di fatti; ► negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Non costituiscono errori contabili: ► le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili; ► Variazione di criteri contabili nel caso in cui siano intervenute nuove informazioni rispetto a quelle disponibili quando la scelta di un criterio contabile è stata adottata. Page 43
44. Qualificazione degli errori contabili – IAS 8 Ai sensi dello IAS 8 gli errori contabili possono essere commessi nella rilevazione, valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio. Lo IAS 8 considera errori le omissioni o le errate misurazioni di voci nel bilancio dell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo erroneo di informazioni attendibili che: ► essendo disponibili quando i bilanci furono approvati; ► si poteva ragionevolmente supporre che essendo disponibili fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci. Tali errori includono possono derivare da errori matematici, errori nell’applicazione dei principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi. Non costituiscono errori contabili: ► ‘I cambiamenti nelle stime contabili, che, per loro natura, sono approssimazioni che necessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive. L’utile (o la perdita) rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto non rappresenta una correzione di un errore’. Page 44
45. Modalità di correzione degli errori contabili OIC 29 L’errore viene corretto mediante imputazione di un componente patrimoniale di rettifica con contropartita nella voce del conto economico E20 o E21 “proventi ed oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”. Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui esso viene individuato. IAS 8 L’errore viene corretto: ► retroattivamente nel primo bilancio depositato dopo la sua rilevazione con imputazione della rettifica nello Stato Patrimoniale, oppure, ► in via residuale (nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore), prospetticamente, mediante rilevazione della correzione nel Conto Economico. La correzione dell’errore deve avvenire retroattivamente nel primo bilancio pubblicato dopo la sua scoperta. Page 45
46. Errore contabile vs errore fiscale ► Correzione di un errore contabile che comporta una violazione del principio di competenza fiscale Es. sopravvenienza passiva per mancato stanziamento di fatture da ricevere ► Correzione di un errore contabile che non comporta la violazione del principio di competenza fiscale Es. accordo di transazione con un dipendente concluso a febbraio dell’anno X ma riferito a situazioni già esistenti a gennaio dell’esercizio X-1. L’accantonamento non era stato dedotto nell’esercizio precedente per mancanza del requisito della corretta determinazione e quindi la correzione non comporta l’emersione di un costo in violazione del principio della competenza fiscale. ► Errore di competenza fiscale Es. compensi amministratori dedotti per competenza e non per cassa Page 46
47. Modalità di riconoscimento dell’errore Nella circolare 31/E l’agenzia delle entrate precisa: ► che la possibilità per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede di dichiarazione deve intendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di attività accertativa al momento di scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione originaria (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione). ► che la modalità di correzione degli errori contabili commessi in sede di redazione del bilancio avviene mediante presentazione di dichiarazione integrativa ai sensi: ► ► del comma 8-bis dell’art. 2 DPR 332/98 nel caso in cui la dichiarazione sia ancora emendabile (integrativa a favore) (entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’esercizio successivo); ai comma 8 dell’art. 2 DPR 332/98 nei termini per l’accertamento (integrativa a sfavore) (entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione). ► L’amministrazione finanziaria evidenzia che la riliquidazione produce effetti non solo sulla base imponibile e sull’imposta ma anche su tutte le componenti che da questi elementi dipendono come ad esempio il credito per le imposte pagate all’estero. Page 47
48. Modalità di riconoscimento dell’errore Annualità ancora emendabile Nel caso di annualità ancora emendabile ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR n. 322/1998, il contribuente presenta dichiarazione integrativa per correggere l’imponibile relativo all’anno precedente in cui è stata omessa l’imputazione del componente negativo. Annualità non più emendabile Nel caso di annualità non più emendabile mediante dichiarazione integrativa a favore, al contribuente è riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedotto mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa: ► Ricostruendo tutte le annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo fino all’ultima annualità dichiarata; ► Riliquidando autonomamente la dichiarazione relativa all’anno dell’omessa imputazione e le dichiarazioni successive fino alla dichiarazione emendabile; ► Presentando dichiarazione integrativa rilevando l’effetto delle correzioni effettuate. Page 48
49. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente negativo emerso a seguito della correzione di errori Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo ► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 180 180 X-2 230 230 X-1 200 200 X 150 150 X (50) 130 X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali ► Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3. ► L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-3, così come risultante dalla riliquidazione di tutte le dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore relativa all’anno X-1. Page 49
50. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente negativo emerso a seguito della correzione di errori Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale ► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi X2 e X-1 hanno evidenziato una perdita fiscale; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 (50) (180) (230) X-1 (30) (230) (260) (50) (230) (280) X 150 (310) 30 X (310) X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali ► il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma, la dichiarazione dell’anno X-3, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a (230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1); ► Il nuovo ammontare delle perdite riportabili dovrà essere indicato nella dichiarazione integrativa relativa all’anno X-1. Page 50
51. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente negativo emerso a seguito della correzione di errori Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuni periodi e perdite fiscali in altri. ► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’anno X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che può essere rettificata includendo il componente negativo non imputato per errore; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 410 (180) 230 (50) (230) X-1 300 300 X 150 180 150 X X Dichiarazione integrativa di sintesi dei differenziali ► il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma, la relativa dichiarazione, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a (230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodi d’imposta fino a quello emendabile (X-1); ► L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2, così come risultante dalla riliquidazione delle dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore relativa all’anno X-1. Page 51
52. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente positivo emerso a seguito della correzione di errori In caso di errori che consistono nell’omessa imputazione di elementi positivi, il contribuente: ► presenta una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del DPR n.322/1998 (entro i termini per l’accertamento); ► procede alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio Nella fattispecie in esame è applicabile la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471. In caso di presentazione di dichiarazione integrativa entro i termini previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni. Page 52
53. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente positivo emerso a seguito della correzione di errori Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo ► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza dell’anno X-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato un risultato complessivo netto positivo; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 180 180 X-2 230 230 X-1 200 200 X 150 150 X +50 230 X Dichiarazione integrativa a sfavore ► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 presentando apposita dichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore imposta dovuta per l’annualità X-3. ► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X. Page 53
54. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente positivo emerso a seguito della correzione di errori Qualora la correzione del componente positivo produca effetti anche nelle dichiarazioni successive a quella corretta, è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavore quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta. Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale ► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 nell’anno X-3. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato una perdita fiscale; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) +50 (130) X Dichiarazione integrativa a sfavore X-2 (50) (180) (230) X-1 (30) (230) (260) X 150 (210) 30 X (180) (210) X X Dichiarazione Dichiarazione integrativa integrativa a sfavore a sfavore ► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la dichiarazione dell’anno X-3 e quelle successive e presentando le relative dichiarazioni integrative a sfavore per dare evidenza delle minori perdite fiscali riportabili; ► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X. Page 54
55. Esempi: modalità di riconoscimento di un componente positivo emerso a seguito della correzione di errori Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi in alcuni periodi e perdite fiscali in altri. ► Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 dell’anno X-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che deve essere rettificata includendo il componente positivo non imputato per errore; Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 410 (180) 230 +50 (130) X Dichiarazione integrativa a sfavore X-1 300 300 X 150 280 X Dichiarazione integrativa a sfavore 150 X ► il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la dichiarazione dell’anno X-3 e quella dell’anno X-2; ► Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X. Page 55
56. Correzione di componenti positivi e negativi La circolare 31/E descive le modalità di correzione di errori relativi a componenti positivi e negativi relativi allo stesso periodo d’imposta o a periodi di imposta diversi. Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi ad anni diversi: ► Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 di competenza dell’anno X-3, e di 75 di un componente positivo di competenza dell’anno X-2. Anno d'imposta Reddito/(perdita) Perdite scomputabili Reddito imponibile/(perdita) Anno di rilevazione della correzione dell'errore Periodo d'imposta di corretta competenza del componente Reddito imponibile/(perdita) rideterminato Periodo d'imposta di recupero del componente Modalità di recupero X-3 (180) (180) X-2 420 (180) 240 (50) (230) X-1 300 300 X 150 75 265 X Dichiarazione integrativa 150 X ► Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo, riliquidando la dichiarazione a favore in via autonoma. ► Nell’anno X-2 sarà rilevato il componente positivo e sarà presentata di una dichiarazione integrativa a sfavore in cui saranno esposti anche gli esiti della riliquidazione della dichiarazione relativa all’anno precedente. Page 56
57. Effetti della presentazione delle dichiarazioni integrative Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga una maggiore imposta o un minor credito è dovuta la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 del D.Lgs. N. 471. Qualora la dichiarazione integrativa venga presentata entro i termini previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni. Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga un credito o un maggior credito questo potrà essere utilizzato in compensazione. La verifica della dichiarazione integrativa presentata verrà eseguita in sede di controllo ai sensi dell’articolo 36-bis DPR n. 600/1973. Da tale controllo emergerà un importo non coerente con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente. Sarà, quindi, inviata al contribuente una comunicazione di irregolarità. Il contribuente dovrà esibire alla struttura preposta al controllo la documentazione idonea a giustificare le modalità di rideterminazione delle risultanze emerse nella dichiarazione integrativa. Page 57
58. Termini di accertamento nel caso di presentazione di dichiarazione integrativa per la correzione di errori La circolare chiarisce che ‘l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi “rigenerati” in tale dichiarazione’. L’amministrazione finanziaria precisa che il termine di decadenza dell’accertamento della dichiarazione integrativa a favore di Unico 2012, presentata per fa valere l’esistenza di elementi di costo non dedotti nel 2008, è il 31 dicembre 2017. Tale termine è riferito ai nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodo d’imposta 2008 ed ai successivi. Tale allungamento dei termini di accertamento della dichiarazione integrativa presentata per la correzione degli errori non è il linea con il dettato normativo dell’articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 né con la giurisprudenza di merito e rappresenta una inversione di rotta rispetto al passato. In particolare, con la Circolare n. 98 del 2000, l’amministrazione finanziaria aveva affermato che la dichiarazione integrativa presentata dal contribuente non modificava gli ordinari termini di accertamento. Page 58
59. Ulteriore ambito di applicazione Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il meccanismo di integrazione delle dichiarazioni, delineato dalla circ. n. 31, può essere utilizzato anche nel caso in cui l’atto di accertamento recante la contestazione sulla competenza sia definitivo anche per adesione. La Circolare 6/E del 2002 conferma la possibilità di presentare dichiarazione integrativa ai sensi dei commi 8 e 8-bis dell’art. 2 DPR 322/1998 anche nel caso in cui siano iniziati accessi ispezioni e verifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Sembrerebbe quindi possibile procedere alla correzione degli errori contabili, secondo la procedura prevista dalla circolare 31/E anche nel caso in cui siano iniziati accessi ispezioni e verifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Page 59
60. Effetti sulla determinazione dell’IRAP Le modalità di determinazione della base imponibile IRAP prevedono che “i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa. Il principio di competenza impone di dare rilievo ai fini fiscali esclusivamente alle corrette imputazioni temporali senza consentire l’applicazione di deroghe al principio di competenza stesso come avviene in bilancio nell’ipotesi di contabilizzazione di errori contabili. Secondo quanto affermato dall’Amministrazione Finanziaria nella Page 60 Circolare n. 27/E del 2009, le componenti reddituali positive restano imponibili con riferimento all’esercizio di competenza e, di conseguenza, il loro mancato concorso alla formazione della base imponibile, a seguito di rettifiche operate dall’Ufficio, resta sanzionabile con riferimento al periodo d’imposta in cui il componente di reddito sarebbe dovuto essere correttamente contabilizzato. Nel caso in cui, diversamente, il contribuente proceda autonomamente alla correzione di errori contabili, trovano applicazione i chiarimenti forniti nella Circolare 31/E (nel limite in cui tali correzioni incidano sulla determinazione del valore della produzione ai fini IRAP).
61. Trasformazione DTA, novità e questioni aperte Alessandra Cinicola Page 61
62. Ambito Applicativo ► L’art. 2, commi 55-58 del D.L. n. 225/2010, ha introdotto alcune ipotesi di trasformazione delle DTA iscritte in bilancio in credito d’imposta: ► in presenza di perdita civilistica; ► in presenza di perdita fiscale; ► in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di gestione delle crisi. Al ricorrere delle fattispecie di cui sopra, le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio («DTA») possono dare luogo a crediti di imposta IRES se derivanti da: ► Svalutazione di crediti operata da enti creditizi e finanziari ex articolo 106, comma 3 del TUIR ► Avviamento e altre immobilizzazioni immateriali deducibili in più periodi di imposta ► Perdite fiscali per la quota generata da una delle due fattispecie citate sopra Page 62
63. Soggetti destinatari della normativa La normativa si applica ai soggetti IRES ed in particolare: Con carattere obbligatorio per enti creditizi e finanziari ed imprese di assicurazione (soggetti alla vigilanza della Banca D’Italia). Page 63 Facoltativo in capo agli altri soggetti IRES quali: ► Società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazioni residenti in Italia; ► Enti commerciali residenti in Italia; ► Stabili organizzazioni di soggetti esteri. ► Dubbio applicativo in capo agli enti non commerciali
64. Definizione del credito di imposta in presenza di perdita civilistica ► La trasformazione opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra la perdita civilistica d’esercizio, e il rapporto fra le attività per imposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve: ► PERDITA DELL’ESERCIZIO x ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE CAPITALE SOCIALE E RISERVE ovvero ► ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE x PERDITA DELL’ESERCIZIO CAPITALE SOCIALE E RISERVE ► La conversione opera dalla data di approvazione del bilancio di esercizio. Page 64
65. Esempio di calcolo in presenza di perdita civilistica DTA ISCRITTE IN BILANCIO DTA svalutazione crediti 27,50 DTA avviamento 2,75 Totale DTA trasformabili ► Rapporto tra PERDITA DELL’ESERCIZIO CAPITALE SOCIALE E RISERVE 30,25 = 30% ► DTA trasformate in credito di imposta per 9,075 (i.e. 30% x 30,25). ► Di conseguenza saranno annullate variazioni in diminuzione con scadenza più prossima per un ammontare pari alle DTA trasformate. Page 65
66. Definizione del credito di imposta in presenza di perdita fiscale ► Nel caso in cui si manifesti un perdita fiscale, la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite fiscali e derivante dalle variazioni in diminuzione relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali (i.e. reversal di DTA precedentemente iscritte), è trasformata per intero in credito d’imposta. ► Es. 1: Se PERDITA FISCALE < o = VARIAZIONI IN DIMINUZIONE, trasformazione integrale delle DTA sulla perdita fiscale; ► Es. 2: Se PERDITA FISCALE > VARIAZIONI IN DIMINUZIONE, trasformazione delle DTA relative al valore della perdita fiscale corrispondente all’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione. ► La conversione opera dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita. Page 66
67. Esempio di calcolo in presenza di perdita fiscale Variazioni in Perdita diminuzione fiscale DTA IRES Credito di imposta spettante Variazione in diminuzione maggiore della perdita fiscale 130 100 27,5 27,5 Variazione in diminuzione pari alla perdita fiscale 100 100 27,5 27,5 Variazione in diminuzione inferiore alla perdita fiscale 80 100 27,5 22 (i.e. 80% x 27,5) Page 67
68. Utilizzo del credito di imposta Il credito di imposta può essere utilizzato: ► In compensazione senza limiti di ammontare; ► Ceduto infragruppo al valore nominale ai sensi dell’articolo 43-ter del D.P.R. n. 602/1972; nel caso di società assoggettate a liquidazione coatta amministrativa o a fallimento ammessa anche la cessione a terzi; il terzo acquirente potrà utilizzare il credito di imposta nei limiti ordinariamente previsti ► Chiesto a rimborso per la parte residua dopo avere effettuato la compensazione. Page 68
69. Novità introdotta dalla Legge di Stabilità ► Trasformazione DTA in crediti di imposta anche ai fini IRAP ► Qualora dalla dichiarazione ai fini IRAP emerga un valore della produzione netta negativo, la quota di DTA che si riferisce ai componenti negativi relativi a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta. ► La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai fini IRAP in cui viene rilevato il valore della produzione negativo. ► Le nuove disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013. ► Legittimazione della conversione in crediti già avvenute delle DTA relativi all’IRAP iscritte in periodi di imposta pregressi? Page 69
70. Riflessioni ► Possibilità di correggere ex post l’omessa trasformazione delle DTA in credito di imposta in presenza di perdite fiscali: l’Agenzia Entrate ha infatti chiarito che in caso di mancata trasformazione delle DTA il relativo reversal come variazione in diminuzione non comporterà alcuna sanzione ► Mancato riconoscimento del credito di imposta in caso di iscrizione in bilancio di DTA al netto di DTL ► DTA a fronte di avviamento in caso di affrancamento fiscale dello stesso: nessun credito di imposta è riconosciuto in caso di mancata contabilizzazione delle imposte anticipate ovvero della sola iscrizione patrimoniale di imposte anticipate e imposta sostitutiva. Dubbia applicabilità in caso di iscrizione delle imposte anticipate nell’esercizio in cui è avvenuta l’operazione in base ad apposita delibera dell’organo amministrativo di procedere con l’affrancamento. Page 70
71. Riflessioni ► Rilevanza delle DTA iscritte ai fini della Robin Hood Tax ► Applicazione della normativa alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti: definizione di fondo di dotazione rilevante (i.e. fondo di dotazione figurativo). ► Consolidato fiscale e Trasparenza fiscale: facoltà delle società consolidate di trasferire o meno la perdita fiscale alla società consolidante/controllante ovvero di iscrivere il relativo credito di imposta con conseguente annullamento della perdita fiscale. Page 71
72. Visto di conformità sui crediti IRES ed IRAP Alessandra Cinicola Page 72
73. Ambito di applicazione Visto di conformità obbligatorio in caso di compensazione di crediti di imposta superiori ad Euro 15.000. La disposizione si applica ai crediti di imposta relativi a: ► Imposte sui redditi, IRPEF ed IRES ► IRAP ► Addizionali ed imposte sostitutive dell’IRPEF e dell’IRES ► Relative ritenute alla fonte Page 73
74. Soggetti autorizzati al rilascio del visto di conformità L’apposizione del visto di conformità dovrà essere richiesta ai seguenti soggetti: ► dottori commercialisti ed esperti contabili; ► ragionieri, periti commerciali e consulenti del lavoro; ► CAF – Centri di Assistenza Fiscale; ► periti ed esperti iscritti in appositi ruoli della CCIAA Page 74 limitatamente alle società di capitali soggette al controllo contabile ex articolo 2409-bis del codice civile, il visto di conformità può essere apposto dal soggetto che sottoscrive la relazione di revisione.
75. Tipologia di controllo Il rilascio del visto di conformità è subordinato ai seguenti controlli: Controllo della regolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto Page 75 Controllo della corrispondenza dei dati risultanti dalle dichiarazione dei redditi con le scritture contabili Controllo della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili con la relativa documentazione sottostante
76. Decorrenza della normativa Le limitazioni alla compensazione entrano in vigore a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013. Quindi per le società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, a partire dalla presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta 2013 (i.e. Unico 2014, IRAP 2014 e 770 2014). Il limite alla compensazione decorre dalle compensazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2014. Page 76
77. Chiarimenti forniti ad oggi ► La limitazione opera con riferimento alle sole compensazioni «orizzontali» effettuate in F24 (i.e. compensazioni tra imposte diverse). ► La soglia annua di Euro 15.000 è riferibile alla singola tipologia di credito emergente dalla dichiarazione (IRES/IRAP). ► Non è richiesta la preventiva presentazione della dichiarazione dalla quale scaturisce il credito e quindi il visto di conformità dovrà essere apposto successivamente nella dichiarazione dalla quale emerge il credito compensato. ► Il credito relativo al periodo di imposta 2012 non è soggetto alle limitazioni e potrà essere liberamente compensato fino alla presentazione della dichiarazione relativa (i.e. Unico 2013). Page 77
78. Confronto con Visto di conformità IVA Visto di conformità IVA Visto di conformità IRES/IRAP Preventiva presentazione della dichiarazione Obbligatoria in caso di compensazione di crediti Non è mai richiesta IVA superiori ad Euro 5.000 F24 telematico Obbligatorio in caso di compensazione di crediti IVA superiori ad Euro 5.000 Rimborso del credito Aspetti sanzionatori Page 78 Non è mai obbligatorio Non è richiesto il visto di conformità Stesso profilo sanzionatorio in caso di infedele rilascio del visto di conformità ovvero utilizzo di un credito in violazione della normativa
79. Aspetti sanzionatori Violazione Sanzione Infedele rilascio del visto di conformità – Sanzione applicabile in capo al certificatore Sanzione amministrativa variabile da Euro 258 ad Euro 2.582 ed in caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, la segnalazione agli organi competenti Utilizzo del credito in compensazione in assenza del visto di conformità Sanzione amministrativa pari il 30% del credito indebitamente utilizzato. Indebita compensazione del credito in quanto inesistente Sanzioni variabili al 100% al 200% del credito stesso e sanzione comunque pari al 200% se il credito inesistente compensato supera 50.000 Euro per anno solare Page 79
80. Altre novità della legge di Stabilità (ACE, IMU, deduzione IRAP, Indennità supplettiva di clientela) Alessandra Santambrogio Page 80
81. Potenziamento dell’ACE La Legge di Stabilità 2014 modifica l’aliquota percentuale da utilizzare al fine del calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio: ► per il primo triennio di applicazione al 3% (nessuna variazione) ► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2014, al 4% ► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2015, al 4,5% ► per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2016, al 4,75% ► dal settimo periodo d’imposta l’aliquota sarà determinata con apposito DM da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione di maggior rischio. I soggetti che beneficiano della deduzione ACE devono determinare l’acconto delle imposte sui redditi dovute per i periodi d’imposta in corso al 31/12/2014 e al 31/12/2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimento nozionale del capitale proprio relativo al periodo d’imposta precedente. ► ► Es. Acconto FY 2014 aliquota 3% -----------> Saldo FY 2014 aliquota 4% Es. Acconto FY 2015 aliquota 4% -----------> Saldo FY 2015 aliquota 4,5% Page 81
82. Deduzione ai fini IRAP Nuova deduzione IRAP per il costo del personale relativo a nuovi assunti a tempo indeterminato a partire dal periodo di imposta 2014 per un massimo di Euro 15.000 a dipendente neoassunto La deduzione spetta a condizione che: ► vi sia un incremento dei dipendenti assunti a tempo indeterminato rispetto numero medio dei lavoratori impiegati del periodo di imposta precedente ► la deduzione spetta nell’esercizio in cui è avvenuta l’assunzione e nei due successivi ► l’importo annuo massimo deducibile è di Euro 15.000 a dipendente Page 82
83. Deduzione ai fini IRAP L’incremento si misura al netto delle diminuzioni occupazionali eventualmente verificatesi in società controllate o collegate (art. 2359 c.c.) o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto La deduzione non può comunque eccedere l’incremento del costo del lavoro dipendente iscritto in B9) e B14) del conto economico Tale agevolazione si cumula con le deduzioni attualmente in atto e decade se, negli anni successivi, il numero dei dipendenti risulta inferiore o pari al numero del lavoratori mediamente occupati in quello di assunzione Page 83
84. Deducibilità IMU dall’IRES ► Ai fini della determinazione del reddito di impresa è possibile dedurre l’IMU relativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura), nella misura del 20% ► La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 ► Per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 l’aliquota è elevata al 30% ► Permane comunque l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP Page 84
85. Indennità suppletiva di clientela Nuove istruzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate sul tema della deducibilità degli accantonamenti ai fondi indennità suppletiva di clientela (ai sensi dell’art 1751 c.c.) ► Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993: l’indennità suppletiva di clientela NON è deducibile per competenza ► Periodi di imposta post 1° gennaio 1993: l’indennità suppletiva di clientela è deducibile per competenza Page 85
86. Indennità suppletiva di clientela Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993 Formulazione dell’art. 1751 c.c. ► «All’atto dello scioglimento del contratto a tempo indeterminato, il proponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità proporzionale all’ammontare delle provvigioni liquidategli nel corso del contratto e nella misura stabilita dagli accordi economici collettivi, dai contratti collettivi, dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equità» ► L’accordo economico collettivo degli agenti di commercio specificava che l’indennità suppletiva di clientela è corrisposta all’agente o rappresentante direttamente dalla ditta preponente solo a determinate condizioni, ossia «se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente o rappresentante » Page 86
87. Indennità suppletiva di clientela Periodi di imposta post 1° gennaio 1993 Formulazione dell’art. 1751 c.c. (attuale) ► Eliminazione del rinvio al contratto collettivo di categoria ► L’indennità è dovuta solo nel caso in cui: ► l’agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari con tali clienti ► L’indennità non è dovuta qualora: ► ► ► Page 87 Il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente la quale, per la sua gravità, non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all'agente, quali età, infermità o malattia, per le quali non può più essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzione dell'attività quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede ad un terzo i diritti e gli obblighi che ha in virtù del contratto d'agenzia.
88. Indennità suppletiva di clientela Periodi di imposta ante 1° gennaio 1993 La Giurisprudenza si è espressa in modo discordante ► Sentenze favorevoli alla deducibilità degli accantonamenti (Cassazione n. 9179/2003 e n. 10221/2003) ► Sentenze contrarie alla deducibilità degli accontamenti (Cassazione n. 7690/2003 e n. 24973/2006) – si è evidenziato il concetto di eventualità della corresponsione dell’indennità La Prassi ha mutato le proprie considerazioni ► Favorevole alla deducibilità dell’accantonamento (Ris. Min. n. 59/E del 2004) ► Sfavorevole della deducibilità per competenza degli accantonamenti (C.M. n. 42/E del 2007) Page 88
89. Indennità suppletiva di clientela Periodi di imposta post 1° gennaio 1993 La Giurisprudenza si è espressa in modo favorevole alla deducibilità per competenza ► Sentenze favorevoli alla deducibilità degli accantonamenti (Cassazione, nn. 13506, 13507, 13508 del 2009, n. 8134/2011 e n. 8288/2013 e Avvocatura Generale dello Stato , parere n. 391527 del 2 ottobre 2013) La Prassi ha mutato le proprie considerazioni ► Favorevole alla deducibilità dell’accantonamento (Circolare n.. 33/E del 2013) Gli accantonamenti per l’indennità suppletiva di clientela devono ritenersi deducibili dal reddito di impresa. Tale indennità si considera compresa tra “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” (art. 17 co.1 lett. d) TUIR) Page 89
90. Domande Page 90
91. EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory EY EY è leader mondiale nei servizi professionali di revisione e organizzazione contabile, assistenza fiscale e legale, transaction e consulenza. La nostra conoscenza e la qualità dei nostri servizi contribuiscono a costruire la fiducia nei mercati finanziari e nelle economie di tutto il mondo. I nostri professionisti si distinguono per la loro capacità di lavorare insieme per assistere i nostri stakeholder al raggiungimento dei loro obiettivi. Così facendo, svolgiamo un ruolo fondamentale nel costruire un mondo professionale migliore per le nostre persone, i nostri clienti e la comunità in cui operiamo. “EY” indica l’organizzazione globale di cui fanno parte le Member Firm di Ernst & Young Global Limited, ciascuna delle quali è un’entità legale autonoma. Ernst & Young Global Limited, una “Private Company Limited by Guarantee” di diritto inglese, non presta servizi ai clienti. Per maggiori informazioni sulla nostra organizzazione visita ey.com. © 2014 EY. All Rights Reserved. Questa pubblicazione contiene informazioni di sintesi ed è pertanto esclusivamente intesa a scopo orientativo; non intende essere sostitutiva di un approfondimento dettagliato o di una valutazione professionale. EYGM Limited o le altre member firm dell’organizzazione globale EY non assumono alcuna responsabilità per le perdite causate a chiunque in conseguenza di azioni od omissioni intraprese sulla base delle informazioni contenute nella presente pubblicazione. Per qualsiasi questione di carattere specifico, è opportuno consultarsi con un professionista competente della materia. ey.com