Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-kontynuacja-praw-i-obowiazkow-to-nie-sukcesja_51_39798.htm?idDzialu=51&idArtykulu=39798
Timestamp: 2019-09-21 00:26:14+00:00
Document Index: 110958604

Matched Legal Cases: ['art. 30', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 558', 'SA/Wa ', 'SA/WA ', 'art. 23', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 22', 'art. 23', 'SA/Wa ', 'art. 23', 'art. 553', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 553', 'art. 552', 'art. 553', 'art. 552', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 145', 'art. 121', 'art.122', 'art. 187', 'art. 191', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 22']

NSA: Kontynuacja praw i obowiązków to nie sukcesja
Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 484/16 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., III SA/WA 484/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. I. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w sprawie sporny jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. przez skarżącego 14.131.250 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C.D. sp. z o.o.
Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C.L. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł; 1 udział w C.R. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł oraz 1 udział w C.P. sp. z o.o. o wartości nominalnej 30.483,00 zł. Wartość rynkowa przedstawiała się następująco: 1 udział w C.L. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C.R. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C.P. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000,00 zł.
W dniu 20 listopada 2007 r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej, na mocy której powstała spółka komandytowa "C.K. spółka komandytowa", do której skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 90.279.896,00 zł w postaci praw do: 1 udziału w C.L. sp. z o.o. wartości rynkowej 12.032.048,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł); 1 udziału w C.R. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł) oraz 1 udziału w C.P. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł (wartość nominalna 30.483,00 zł).
W rozpoznawanej sprawie skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w 2010 r. przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 14.131.250,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 70.216.600,00 zł stanowiący wartość nominalną 1.404.332 udziałów CD. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w CD. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.
Zdaniem natomiast organu, w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Kosztem tym będą wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych).
Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r. poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.) oraz art. 93a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej: ord. pod.) należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej. Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem CD. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.
W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. skarżący nie wnosił do CD. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów CD. sp. z o.o. przez skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA).
3. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednak w ocenie sądu I instancji, organ dokonał jego błędnej wykładni.
Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji).
Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej - spółki komandytowej).
W ocenie sądu I instancji, zaprezentowanego przez organy poglądu nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów, tj. art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a) ord. pod. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych.
Zdaniem sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i ord. pod. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 ord. pod.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.
Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Sąd I instancji wywiódł z powyższego, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; z dnia 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z dnia 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14). Zdaniem sądu I instancji istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Skoro ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny.
4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony.
A. Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:
- uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
-przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący wniósł o:
- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
B. Skarżący zaskarżył wyrok w części co do uzasadnienia, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - przez błędną wykładnię (a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów) polegającą na uznaniu, że "w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f", ponieważ "udziały w przekształconej sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o.)".
Wbrew temu, co uznał WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. nie powinien być stosowany w sprawie, której dotyczy skarga kasacyjna. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących spółce komandytowej oraz tożsamością podmiotową spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Przekształcona spółka z o.o. w istocie jest tym samym podmiotem prawnym co spółka komandytowa. Podobne zależności istnieją w odniesieniu do stosunku uczestnictwa pomiędzy spółką, a skarżącym w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Tożsamość tego stosunku prawnego oznacza, że udziały, jakie skarżący posiadał w spółce z o.o., są w istocie tym samym prawem udziałowym w tej samej spółce co ogół praw i obowiązków, jaki przysługiwał mu w spółce komandytowej.
WSA w Warszawie powinien był zatem uznać, że przedmiot aportu wniesionego przez skarżącego do spółki akcyjnej (udziały w spółce z o.o., stanowiące wcześniej ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) został nabyty w związku z wniesieniem przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (którego przedmiotem były udziały w spółkach z o.o.). Zastosowanie do sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej znaleźć powinien tylko art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. wnoszonych do spółki akcyjnej.
2) naruszenie art. 23 ust 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w CD. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki CK.sp.k., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach kapitałowych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości "wartości bilansowej majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spó...