Source: http://kraken.slv.cz/9Afs2/2012
Timestamp: 2018-08-20 22:46:36+00:00
Document Index: 59054718

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'Soud ', '§ 31', '§ 78', '§ 103', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 110']

9Afs2/2012
9 Afs 2/2012-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: V. ®., zast. JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníèkova 1112/27, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 10. 2006, è. j. 16461/06-1300, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011, è. j. 15 Af 47/2011-243,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011, è. j. 15 Af 47/2011-243, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým bylo pro nezákonnost zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 5. 10. 2006, è. j. 16461/06-1300, týkající se dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a za zdaòovací období mìsícù ledna a¾ prosince roku 2003. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti prvostupòovým rozhodnutím Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ), a to dodateèným platebním výmìrùm ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179723/05/214912/2865, è. j. 179740/05/214912/2865, è. j. 179745/05/214912/2865, è. j. 179751/05/214912/2865, è. j. 179757/05/214912/2865, è. j. 179766/05/214912/2865, è. j. 179770/05/214912/2865, è. j. 179782/05/214912/2865, è. j. 179786/05/214912/2865, è. j. 179802/05/214912/2865, è. j. 179823/05/214912/2865, è. j. 179828/05/214912/2865, è. j. 179832/05/214912/2865, è. j. 179835/05/214912/2865, è. j. 179837/05/214912/2865, è. j. 179840/05/214912/2865, è. j. 179844/05/214912/2865, è. j. 179847/05/214912/2865, è. j. 179852/05/214912/2865 a è. j. 179856/05/214912/2865, kterými byla ¾alobci vymìøena na základì daòové kontroly daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003, a to podle pomùcek.
Spor ¾alobce a ¾alovaného ohlednì vý¹e uvedených daòových povinností ji¾ byl pøed Nejvy¹¹ím správním soudem projednáván dvakrát. Rozsudkem ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 280/2006-59, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku zavázal krajský soud, aby v dal¹ím øízení vyhodnotil, zda daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení ¾alobce, a v závislosti na tomto vyhodnocení rozhodl, zda v projednávané vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Dále kasaèní soud krajský soud zavázal, aby posoudil, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby ¾alobce, byl pro ovìøení faktického stavu dostaèující.
V poøadí druhém rozhodnutí v této vìci (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 3. 2010, è. j. 15 Ca 280/2006-142), se krajský soud shora uvedenými otázkami vùbec nezabýval, nebo» dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003, která byla zahájena dne 6. 4. 2004, nebyla zahájena v souladu se zákonem a ústavními principy. Ohlednì zdaòovacích období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a ohlednì zdaòovacích období leden a¾ záøí roku 2003 krajský soud konstatoval, ¾e pokud do¹lo k vymìøení daòových povinností vydáním shora uvedených platebních výmìrù dne 19. 9. 2005, které nabyly právní moci dne 10. 10. 2006, stalo se tak nepochybnì po marném uplynutí zákonem stanovených prekluzivních lhùt. Ohlednì zdaòovacích období øíjen a¾ prosinec roku 2003 byla daò z pøidané hodnoty sice vymìøena pøed uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhùty, av¹ak dle názoru krajského soudu jsou dùkazy získané na základì neústavním zpùsobem zahájené daòové kontroly plodem z otráveného stromu a tedy nezákonné. Toto pravidlo bylo pak dle krajského soudu nutno vztáhnout i na pomùcky, který byly správcem danì v prùbìhu kontroly opatøeny.
Nejvy¹¹í správní soud svým rozsudkem ze dne 13. ledna 2011, è. j. 9 Afs 50/2010-202, rozsudek krajského soudu opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Dospìl toti¾ k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a mìsíce leden a¾ prosinec roku 2003 v nyní projednávané vìci netrpìlo ani svévolí, ani libovùlí správce danì a nevykazovalo ¾ádné zásadní nedostatky, pro které by mìlo být hodnoceno jako ryze formální, úèelový a tudí¾ neústavní úkon. V souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu tedy bylo zahájení daòové kontroly v této vìci zpùsobilé pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro posuzovaná období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), nebo» smìøovalo k úèelu stanovenému v § 16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních dùvodù pro zahájení daòové kontroly nemohlo s ohledem na zji¹tìný skutkový a právní stav v tomto konkrétním pøípadì vést k závìrùm, ke kterým dospìl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Napadená rozhodnutí správních orgánù (s výjimkou 1. ètvrtletí roku 2001) byla vydána v zákonem stanovené lhùtì pro vymìøení danì, nebo» k pravomocnému vymìøení danì do¹lo v nyní projednávané vìci dne 10. 10. 2006, pøièem¾ prekluzivní lhùta pro vymìøení danì uplynula dnem 31. 12. 2007.
V nyní pøezkoumávaném rozsudku krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí opìt zru¹il. Námitky uplatnìné ¾alobcem mimo ¾alobu v rámci pøedcházejících øízeních pøed krajským soudem vyhodnotil z èásti jako námitky opo¾dìné, z èásti jako námitky dùvodné.
Výslovnì se jednalo o následující námitky: a) zpráva o kontrole (dále také Zpráva ) neobsahovala výsledky daòové kontroly za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003, a ¾alobce tak nebyl seznámen s tímto výsledkem; b) zpráva o daòové kontrole neobsahovala pomùcky pro vymìøení danì; c) zpráva o daòové kontrole nebyla s ¾alobcem øádnì projednána; d) ¾alobci bylo umo¾nìno seznámit se s pomùckami, pomocí kterých byla daò z pøidané hodnoty vymìøena, a¾ po vydání dodateèných platebních výmìrù, èím¾ byla ¾alobci zkrácena odvolací lhùta proti platebním výmìrùm a v odvolacím øízení tak byl ¾alobce zkrácen na svých právech.
Námitky b) a¾ d) krajský soud vyhodnotil jako námitky opo¾dìné, které nemají vìcnou souvzta¾nost k námitkám pùvodnì uplatnìným v ¾alobì, a proto se jimi vìcnì nezabýval. Naproti tomu se soud zabýval stì¾ejní námitkou ¾alobce, a to zda byly v projednávané vìci dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dospìl k závìru, ¾e zákonem stanovené podmínky pro vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001 a 1.-4. ètvrtletí roku 2002 byly nepochybnì správními orgány dodr¾eny a ve¹keré ¾alobcem zákonem stanoveným zpùsobem uplatnìné námitky vyhodnotil jako zcela nedùvodné.
Soud v¹ak uznal dùvodnou námitku ¾alobce, dle které byla daòová povinnost za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003 stanovena v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dle závìru soudu toti¾ zpráva o daòové kontrole (zalo¾ená na listu è. 42 správního spisu) neobsahuje ¾ádná zji¹tìní ani ¾ádné rozpory, týkající se uvedených zdaòovacích období roku 2003. Za tìchto okolností nemohl správce danì za uvedené období ¾alobci vymìøit daò podle pomùcek, nebo» správce danì nesdìlil ¾alobci ohlednì uvedeného období ¾ádné pochybnosti, pro které není mo¾né stanovit daò dokazováním, a ¾alobce tak nebyl v situaci, ¾e by nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností pøi dokazování. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobou napadeným rozhodnutím bylo rozhodováno o odvoláních ¾alobce proti v¹em platebním výmìrùm, soudu nezbylo, ne¾ podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) ¾alobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost zru¹it, i kdy¾ za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí let 2001 a 2002 byla daò z pøidané hodnoty domìøena v souladu se zákonem.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Namítá pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem kasaèního soudu, uvedeným zejména v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, a to ve smyslu ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. Dále, a to pøedev¹ím, stì¾ovatel namítá nesprávné právní posouzení otázky, zda ohlednì zdaòovacích období leden a¾ prosinec 2003 byly èi nebyly naplnìny zákonem stanovené podmínky pro vymìøení danì dle pomùcek.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e pochybení, pro které krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il, nebylo v ¾ádném z pøedcházejících øízení zji¹tìno. Dále zdùrazòuje, ¾e námitku týkající se absence rozporù a nedostatkù ve Zprávì ve vztahu k roku 2003 ¾alobce uplatnil po uplynutí zákonem stanovené lhùty pro podání ¾aloby, a to a¾ po vydání rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e Zpráva zachycuje celý prùbìh kontroly, pøièem¾ je zde odkazováno na øadu listin, a to pod pøíslu¹nými èísly jednacími, v nich¾ byly jednotlivé pochybnosti správcem danì ¾alobci v prùbìhu kontroly sdìlovány. Z listin citovaných ve Zprávì vyplývá hodnocení v¹ech dùkazních prostøedkù, které daòový subjekt pøedkládal, tedy i dùkazních prostøedkù týkajících se roku 2003. Zpráva byla se ¾alobcem projednána dne 3. 8. 2005, co¾ je zachyceno v protokolu o ústním jednání è. j. 147618/05/214931/6715. Sdìlené pochybnosti se týkaly v¹ech kontrolovaných období.
Skuteènost, ¾e správce danì ve Zprávì navíc uvedl dal¹í konkrétní rozpory, které se týkaly zdaòovacích období roku 2001 a 2002, je reakcí na konkrétní dùkazní prostøedky, pøedlo¾ené ¾alobcem. To ov¹em neznamenalo, ¾e by se uvedené netýkalo také zdaòovacích období roku 2003. Dùvodem pro stanovení danì podle pomùcek byla nemo¾nost zjistit, jaké mno¾ství zbo¾í ¾alobce fakticky prodal a za jaké ceny, a to ve v¹ech kontrolovaných obdobích. Z uvedených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it.
®alobce se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Uvádí, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném ze svých zru¹ujících rozsudkù neuvedl, ¾e by pova¾oval postup správce danì v projednávané vìci za souladný se zákonem. Naopak krajský soud mìl vyhodnotit, zda v projednávané vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Dle názoru ¾alobce zpráva o daòové kontrole zdaòovací období roku 2003 vùbec nepostihuje. Daòová kontrola tak ve své podstatì nebyla úèinnì a øádnì ukonèena. Jakékoliv rozhodnutí o stanovení danì za uvedená zdaòovací období tak má ve své podstatì povahu paaktu. ®alobce odkazuje na ustálenou judikaturu a literaturu, dle které musí být ze zprávy o kontrole zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly do øízení vzneseny, jak byly posouzeny, popøípadì proè správce danì absence dùkazních prostøedkù vedla ke stanovení danì pomùckami. Zpráva musí být s daòovým subjektem projednána. Závìry správce danì týkající se zdaòovacích období roku 2001 a 2002 nemohou být pau¹álnì pou¾ity i pro zdaòovací období roku 2003.
®alobce je rovnì¾ na pochybách, zda kasaèní stí¾nost podaná stì¾ovatelem mù¾e být dùvodná, pokud stì¾ovatel vydal nové rozhodnutí ve vìci týkající se zdaòovacích období roku 2001, svou kasaèní stí¾nost v¹ak smìøuje jen proti èásti rozsudku krajského soudu v rozsahu zdaòovacích období roku 2003, zatímco krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného za ve¹kerá zdaòovací období jako celek. ®alobce proto navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas a jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Nejvy¹¹í správní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Dospìl pøitom k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je zèásti dùvodná.
Úvodem je nutno pøipomenout, ¾e vìc je pøed kasaèním soudem projednávána po tøetí. ®alobce vykonával podnikatelskou èinnost v oboru hostinské èinnosti v Restauraci U Lípy, Ústí nad Labem, a v období únor 2002 a¾ srpen 2002 v Restauraci u Franti¹ka, Ústí nad Labem. Pro evidenci zásob zvolil ¾alobce zpùsob zvaný kontrola korunou . Ten vyplývá z èl. IX odst. 5 Opatøení è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000 (OP) (dále jen Opatøení ). Podle tohoto ustanovení se v úèetních jednotkách provozujících maloobchodní èinnost, pøi které je technicky obtí¾né vedení skladních karet podle jednotlivých polo¾ek zásob (napø. prodej potravin), za záznamy o zásobách pova¾ují i jiné vhodné zpùsoby, které prokazují celkový stav zásob, napø. kontrola korunou . Zvolený zpùsob záznamù o zásobách úèetní jednotka srozumitelnì popí¹e a popis ulo¾í jako úèetní písemnost.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém v poøadí prvním zru¹ujícím rozsudku dospìl k závìru, ¾e postup správce danì v projednávané vìci nelze oznaèit za dokazování, jak nesprávnì uvedl krajský soud. Skuteènost, ¾e správce danì pro výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky, odhadu tr¾eb èi spotøeby vyu¾il nìkterých údajù z ¾alobcem pøedlo¾ených evidencí, nelze zamìòovat se stanovením danì na základì dokazování. Z uvedených dùvodù kasaèní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a zavázal jej, aby v dal¹ím øízení zhodnotil, zda ¾alobcem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení ¾alobce. Krajský soud byl zavázán posoudit a vyhodnotit, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù.
V poøadí druhém zru¹ujícím rozsudku se Nejvy¹¹í správní soud vìcnou stránkou sporu nezabýval, nebo» tak neuèinil ani krajský soud. Pøedmìtem sporu byla pouze otázka prekluze práva vymìøit daò, kterou krajský soud neposoudil správnì.
Z uvedené rekapitulace je zøejmé, ¾e námitka stì¾ovatele, dle které se krajský soud neøídil závazným právním názorem kasaèního soudu, dospìl-li k závìru, ¾e pro zdaòovací období roku 2003 nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nemù¾e obstát. Právì splnìní èi nesplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek za v¹echna kontrolovaná období mìl krajský soud dle závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu v dal¹ím øízení posuzovat.
Kasaèní soud neshledal pochybení ani v postupu krajského soudu, který vyhodnotil námitku ¾alobce napadající úplnost Zprávy o daòové kontrole jako námitku vìcnì související s vèas uplatnìnou námitkou napadající nedodr¾ení zákonem stanovených podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Pokud by toti¾ Zpráva o daòové kontrole skuteènì neobsahovala ¾ádná zji¹tìní týkající se zdaòovacích období roku 2003, neexistoval by ani podklad pro vydání pøíslu¹ných dodateèných platebních výmìrù. Za tìchto okolností by bylo ve vztahu ke zdaòovacím obdobím roku 2003 obtí¾né konstatovat naplnìní zákonem stanovených podmínek pro pøechod správce danì na pomùcky.
Pøedmìtem dal¹ího pøezkumu ze strany kasaèního soudu je tedy otázka splnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, a to pouze ve vztahu ke zdaòovacím obdobím roku 2003.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl ve svém prvním zru¹ujícím rozsudku ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, i pøi aplikaci vedení evidence zásob metodou kontrola korunou je nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný (srovnej s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 9 Afs 36/2007-98, dostupným na www.nssoud.cz). Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci. Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty (dále té¾ DPH ).
Dùle¾itou souèástí této návaznosti je proto pøesná evidence slev, mar¾í a jiných zpùsobù úbytkù zásob, ne¾ je prodej (napø. manka, ztratné, vnitøní èi soukromá spotøeba). Úbytek zbo¾í vedeného v prodejní cenì toti¾ pøedstavuje nejen dosa¾enou tr¾bu za prodané zbo¾í, ale i poskytnuté slevy pøi prodeji zbo¾í, èi vnitøní spotøebu, manka a ¹kody èi ztratné. Aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav úèetní, tedy na dosa¾ené tr¾by (pøípadnì pøíjmy), musí být schopen pro úèely inventury pøevést prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím pou¾ívanou prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (resp. pøirá¾ky, pokud pou¾ívá pro rùzné druhy zbo¾í odli¹né mar¾e-viz dále) a èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosa¾ené tr¾by a stav zásob evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob na své vstupy (nakoupené zásoby v poøizovacích cenách). Bez znalosti obchodní pøirá¾ky nelze ovìøit tr¾by a zùstatky zásob (evidovaných v prodejních cenách) na vstupy a dolo¾it pohyb zásob. Pokud i pøes tyto znalosti vzniknou pøípadné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly dolo¾it pøecenìním zbo¾í, tedy promítnutím jak slev, tak zdra¾ení, jako¾ i pøípadné vnitøní spotøeby èi vzniklé ¹kody, proto¾e tyto ovlivní celkovou cenu zbo¾í na prodejnì. V pøípadì, ¾e daòový subjekt prodává rùzné druhy zbo¾í, u kterých uplatòuje také rùznou mar¾i, musí znát prùmìrnou vý¹i uplatòované obchodní pøirá¾ky u ka¾dé komodity a porovnávat ka¾dou komoditu zvlá¹». Bez znalosti alespoò prùmìrné obchodní mar¾e a sazby DPH prodávaného zbo¾í nemù¾e evidence zvaná kontrola korunou , kdy se ceny zbo¾í evidují v prodejních, nikoli nákupních cenách, prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, pota¾mo do vý¹e dosa¾ených pøíjmù.
Prostudováním pøedlo¾eného správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e daòová kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období roku 2003 byla zahájena protokolem ze dne 6. 4. 2004, è. j. 86497/04/214931/3294. Ke zpùsobu stanovení cen jím prodávaného zbo¾í ¾alobce v prùbìhu øízení uvedl, ¾e ceny stanovuje na základì platných jídelních a nápojových lístkù, jejich evidenci ani archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhù zbo¾í, obraty za smìnu jsou evidovány prostøednictvím registraèních výdejových pokladen a je provádìno vyúètování pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly obì restaurace povodnì, ve¹keré zásoby a zaøízení bylo dle pøíkazù hygienikù odvezeno na skládku k likvidaci. Obchodní pøirá¾ku není schopen urèit. Následnì i pøes svá pøedcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 ¾alobce dolo¾il ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001-2003.
Poté byl správcem danì upozornìn, ¾e ceníky neobsahují období jejich platnosti a u nìkterých nápojù nejsou uvedeny ceny a následnì byl vyzván k doplnìní ceníkù ve shora uvedeném smyslu. K výzvì správce danì daòový subjekt pøedlo¾il nápojové lístky, které se dle správce danì neshodovaly s lístky pùvodnì pøedlo¾enými, navíc mezi nimi chybìl nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce danì opatøil ji¾ døíve pøi místním ¹etøení. Ceny na tomto lístku se od cen následnì ¾alobcem dolo¾ených li¹ily. Správce danì zjistil, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Správce danì sdìlil ¾alobci své pochybnosti o skuteèném mno¾ství prodaného zbo¾í za roky 2001 a¾ 2003 a zákonem stanoveným zpùsobem jej vyzval k prokázání rozdílù tr¾eb v roce 2001, 2002 a 2003, zji¹tìných z pøedlo¾ených dokladù o pøíjmech a výdajích z inventurních soupisù, které byly zji¹tìny porovnáním dokladù o nákupu piva a nealkoholických nápojù, odsouhlasením na zaúètované tr¾by za prodej na základì mìsíèních pokladních pásek a zohlednìní stavu zásob zbo¾í uvedeného v pøedlo¾ených inventurních seznamech.
®alobce uvedl, ¾e s vykázanými rozdíly nesouhlasí, dále uvedl, ¾e èást prodávaného zbo¾í neprochází pokladními páskami, proto¾e je prodáváno fakturaènì, a ¾e v roce 2002 postihla jeho restauraci povodeò a èást zásob bylo nutno zlikvidovat. Èást piva je spotøebována v rámci pøípravy jídel a èást nesouladu mù¾e být zpùsobena pochybením personálu.
Správce danì ovìøil, ¾e v evidenci zásob zbo¾í a v evidenci tr¾eb nejsou uvedeny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob. Rovnì¾ koneèný výsledek o tr¾bách z evidence dle jeho názoru nesouhlasil s vý¹í tr¾eb, která je zaúètována v penì¾ním deníku. Evidence dodateènì pøedkládané ¾alobcem oznaèil správce danì za úèelovì vytvoøené, nebo» byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. I kdy¾ v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by ¾alobce dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. V dùsledku vý¹e uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence prùkazným zpùsobem, pøi neznalosti ¾alobcem pou¾ívané obchodní pøirá¾ky, nebylo mo¾né prokázat kolik zbo¾í a za jaké ceny bylo prodáno a jaké pøíjmy z uvedené èinnosti ¾alobce v kontrolovaných letech dosáhl. Správce danì proto pøistoupil ke stanovení danì podle pomùcek.
Správce danì pro stanovení daòové povinnosti za v¹echna tøi zdaòovací období vycházel z údajù uvedených na nápojovém lístku ze dne 27. 4. 2001, sám vypoèítal pøedpokládanou vý¹i tr¾eb a tu porovnával s tr¾bami zaúètovanými v penì¾ním deníku. Jako hlavní pomùcka byla správcem danì pou¾ita metoda pro výpoèet prùmìrné mar¾e ¾alobce za jednotlivá zdaòovací období, na jejím¾ základì správce danì dospìl k celkové vý¹i ¾alobcových pøíjmù. V souladu s ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù pak do koneèného výpoètu daòových povinností zohlednil spotøebu piva pøi pøípravì jídel, prodeje piva formou nápoje Radler, znehodnocení piva pøi výplachu, znehodnocení piva pøi povodních. Pøesto¾e správce danì nevìdìl, jaké mno¾ství zdanitelných plnìní bylo v tom kterém z dvaceti zdaòovacích období uskuteènìno, provedl rozdìlení celkovì domìøené povinnosti do jednotlivých zdaòovacích období.
Vý¹e uvedená rekapitulace prùbìhu kontroly není sporná, vychází ze spisového materiálu. Spornou je v¹ak otázka, zda správce danì ve Zprávì o daòové kontrole pominul èi nepominul skuteènosti relevantní pro stanovení danì z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období roku 2003. Dle závìru krajského soudu toti¾ Zpráva neobsahuje ¾ádné zji¹tìné nedostatky a rozpory relevantní ve vztahu ke zdaòovacím obdobím roku 2003. Z tohoto dùvodu nelze dle krajského soudu uèinit závìr, ¾e ¾alobce ve vztahu k tomuto období pochybil, respektive nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností pøi dokazování, a ve vztahu k tomuto období tak nebyl splnìn zákonný pøedpoklad pro vymìøení danì podle pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud z obsahu pøedlo¾eného správního spisu ovìøil, ¾e Zpráva o výsledku kontroly danì z pøidané hodnoty (è. j. 151735/05/214931/6715), zalo¾ená na è. l. 42 správního spisu, uvádí jako kontrolovaná období roky 2001 a¾ 2003. Ve Zprávì je obsa¾en soupis kontrolovaných dokladù s tím, ¾e kontrolovanými doklady, vztahujícími se k roku 2003 jsou penì¾ní deník, faktury vydané 230001-230115, neèíslované faktury pøijaté-celkem 270 faktur, pokladní doklady pøíjmové PD 1-131, pokladní doklady výdajové 1-776, bankovní výpisy è. 1-57 a knihy jízd.
Zpráva o kontrole podrobnì rekapituluje její prùbìh, odkazuje na jednotlivé výzvy, ve kterých byly ¾alobci sdìleny pochybnosti ze strany správce danì, jako¾ i na vyjádøení ¾alobce k tìmto pochybnostem, a následná hodnocení pøedlo¾ených dùkazù. Z uvedených listin mimo jiné vychází shora kasaèním soudem rekapitulovaný prùbìh daòové kontroly.
Správce danì ve Zprávì mimo jiné výslovnì odkazuje na písemné vyjádøení ¾alobce ze dne 30. 6. 2004, dle kterého není schopen sdìlit vý¹i obchodní pøirá¾ky u jednotlivých druhù zbo¾í, a to za ¾ádné z kontrolovaných období.
Dále Zpráva uvádí, ¾e dne 31. 8. 2004 byly správci danì pøedlo¾eny jídelní a nápojové lístky (neúplné, bez uvedení období, kterého se týkají); dne 1. 11. 2004 pak byly správci danì pøedlo¾eny dal¹í evidence a písemnosti: ceníky-nápojové lístky za období r. 2001 a¾ 2003 s daty, kdy byla provádìna zmìna ceny. Dále ¾alobce pøedlo¾il Vedení evidence zásob zbo¾í (tzv. kontrola zásob korunou ) a pøílohu-Technologické úbytky toèeného piva, Evidenci zásob piva za roky 2001 a¾ 2003 a Evidenci zásob nealkoholických nápojù za roky 2001 a¾ 2003. Zpráva o kontrole v této souvislosti odkazuje na výzvu è. j. 218893/04/214931/6715, která byla ¾alobci doruèena dne 18. 11. 2004 a ve které správce danì sdìlil ¾alobci výhrady k pøedlo¾eným dokladùm a evidencím.
Ze strany 5 a 6 Zprávy je pak patrné, ¾e správce danì pova¾oval ¾alobcem postupnì dokládané písemnosti za dùkazy nevìrohodné a nedostaèující jako podklady pro stanovení danì dokazováním. Zjistil, ¾e v evidenci vedené daòovým subjektem nejsou zachyceny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob.
Na stranì 6 a 7 Zpráva výslovnì uvádí nedostatky v evidenci piva za roky 2001 a 2002 (rozdíly v tr¾bách ve vý¹i 25 218,86 Kè pro rok 2001 a ve vý¹i 153 924,43 Kè pro rok 2002). Z dal¹ího obsahu Zprávy je zjevné, ¾e správce danì následnì rekapituluje nedostatky pøedlo¾ených evidencí zásob nealko nápojù, které byly ¾alobcem pøedlo¾eny za v¹echna kontrolovaná období, tj. vèetnì evidence zásob nealko nápojù za zdaòovací období roku 2003. Správce danì konstatuje, ¾e v tìchto evidencích jsou uvedeny pouze prùmìrné denní tr¾by, tedy údaje, které nezobrazují vìrnì skuteèný stav dle jednotlivých druhù nápojù, nýbr¾ pouze matematicky navazují na poèáteèní a koneèný stav dle inventurních seznamù.
Rozdíly jsou zøejmé i pøi porovnání tabulek o pøecenìní piva s údaji o tr¾bách za nápoj Radler v Evidenci zásob piva; navíc jako tr¾ba je v této evidenci uvedena pouze cena za pivo, aèkoli daòový subjekt sdìlil, ¾e cena za nápoj Radler je slo¾ena z ceny za 1/2 l piva a 1 dcl nealko nápoje (vìt¹inou Sprite) a nápoj je markován na pokladnì jako nápoj alkoholický s 22% sazbou DPH.
Správce danì pak takté¾ na stranì 7 Zprávy oznaèil v¹echny ¾alobcem dodateènì pøedlo¾ené evidence zásob ve spotøebitelských cenách za evidence úèelovì vytvoøené .
Dle úvahy správce danì (ve Zprávì uvedené) jsou tyto evidence vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, (tj. v¹ech nápojù, nikoli pouze piva, pozn. NSS), dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventurních seznamech, nebo» údaje z inventurních seznamù jsou uvedeny v daòovém pøiznání v Pøehledu o majetku a závazcích . Správce danì nepova¾uje ¾alobcem pøedlo¾ené evidence zásob za vìrohodné, nebo» i kdy¾ v nich nejsou prokazatelnì zaznamenány v¹echny údaje o nákupu zbo¾í a tr¾bách, koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì ¾alobcem pøedlo¾enými inventurními seznamy. Z toho vyplývá,
¾e pokud tyto chyby vznikaly ji¾ za provozu, kdy byly tyto evidence vedeny, nemohl ¾alobce dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech.
Zpráva o kontrole následnì stále na stranì 7 shrnuje nedostatky evidencí týkajících se pøecenìní spotøebitelských cen, a to za období 2001 a 2002. K protokolùm o akèních slevách správce danì na stranì 8 Zprávy uvedl, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádnou vìrohodnou evidenci slev, nebo» z ¾ádné z pøedlo¾ených evidencí slev není zøejmé, jaké mno¾ství piva bylo se slevou skuteènì prodáno. Zpráva zde výslovnì uvádí, ¾e Protokoly o provedených pøecenìních spotøebitelských cen v roce 2002 a 2003 jsou zpracovány formou tabulky, kdy ¾alobce uvádí poèet zákazníkù, kteøí vypili 3 a více piv, ale z uvedené tabulky opìt není zøejmé, kolik piv bylo se slevou skuteènì prodáno. Pohyby cen v kontrolovaných obdobích tedy nebyly ¾alobcem vìrohodnì dolo¾eny a pøedlo¾ené evidence nebylo mo¾no porovnat s denní evidencí tr¾eb, proto¾e tato nebyla ¾alobcem pøedlo¾ena. Prohlá¹ení zamìstnancù o èastých zmìnách cen nevyhodnotil správce danì jako dùkaz.
V závìru Zprávy je uvedeno, ¾e z dosavadního øízení vyplynuly skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost úèetnictví a souèasnì, ¾e byly vyèerpány v¹echny zpùsoby dokazování, nebo» ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazy byly správcem danì zpochybnìny a vyhodnoceny jako dùkazy úèelové. Jeliko¾ nelze stanovit daò dokazováním, pøistoupí správce danì ke stanovení danì podle pomùcek, a to jak na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a¾ 2003, tak na dani z pøidané hodnoty za 1 a¾ 4. ètvrtletí r. 2001, za 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2002 a za mìsíce leden a¾ prosinec r. 2003.
Nejvy¹¹í správní soud je nucen konstatovat, ¾e závìr krajského soudu, pro který ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il, nemá oporu v obsahu Zprávy o kontrole. Tato toti¾ není èlenìna na jednotlivá kontrolovaná období, jak tomu obvykle bývá, ale chronologicky popisuje zji¹tìné nedostatky v¾dy ve vztahu k ¾alobcem pøedlo¾eným evidencím èi jiným dokladùm (evidence zásob piva a evidence tr¾eb, evidence zásob nealko nápojù a tr¾eb, nedostatky v pøecenìní piva, nedostatky evidence slev). Skuteènost, ¾e Zpráva výslovnì popisuje nedostatky v evidenci piva za roky 2001 a 2002 nemù¾e sama o sobì vést k závìru, ¾e se v¹echny dal¹í údaje obsa¾ené ve Zprávì vztahují toliko ke zdaòovacímu období roku 2002, jak zøejmì mylnì dovodil krajský soud. Z vý¹e uvedené rekapitulace obsahu Zprávy je jednoznaèné, ¾e dal¹í popisované rozpory se týkají v¹ech kontrolovaných období. Ostatnì obdobným zpùsobem, jako je koncipována Zpráva, je koncipován i obsah odvolání ¾alobce (vèetnì jeho nìkolika doplnìní), které smìøuje proti ve¹kerým dodateèným platebním výmìrùm. Z obsahu odvolání je zcela zøejmé, ¾e ¾alobce nemìl ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e se Zpráva týká v¹ech kontrolovaných období, a soud proto pova¾uje tuto námitku za úèelovou.
Mimo vý¹e uvedené je nutno se stì¾ovatelem souhlasit i v tom, ¾e Zpráva skuteènì odkazuje na protokoly o ústních jednáních a výzvy správce danì, ze kterých vyplývá nejen celý prùbìh daòové kontroly, ale i hodnocení ¾alobcem pøedlo¾ených evidencí a z tohoto hodnocení vyplývající závìr o nemo¾nosti stanovení danì podle pomùcek za v¹echna kontrolovaná období. Ostatnì sám krajský soud na stranì 24 a 25 nyní pøezkoumávaného rozsudku uvádí: Jestli¾e ¾alobce nebyl schopen správci danì pøedlo¾it úplnou skladovou evidenci zásob zbo¾í, nebyl schopen správci danì prokázat, ¾e byla provedena úplná inventarizace majetku, zásob a závazkù k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003, a to ani náhradním zpùsobem, ¾alobce nevedl evidence nebo archiv jídelních èi nápojových lístkù, tedy jestli¾e ¾alobce nebyl schopen dolo¾it vý¹e uvedené evidence, provedení úplné inventarizace majetku a závazkù, tj. nebylo ovìøeno a prokázáno, ¾e stav majetku a závazkù k 31. 12. 2001, k 31. 12. 2002 a k 31. 12. 2003 uvedený v úèetní závìrce odpovídá skuteènosti, nebylo daòovou kontrolou mo¾no ovìøit objem nakoupeného a prodaného zbo¾í, zahrnutí v¹ech tr¾eb do celkových pøíjmù a v této souvislosti ani základ danì z pøíjmù fyzických osob a tuto daò samotnou, nebo» zásoby zbo¾í, pohledávky a závazky, vykázaný nákup zbo¾í a tr¾by za prodej jsou ve vzájemné souvislosti denního prodeje. V pøípadì, ¾e nejsou dostateènì prokázány, nemù¾e ¾alobce jednoznaènì prokázat skuteènost, ¾e výdaje za zbo¾í byly oprávnìnì zahrnuty do daòovì úèinných výdajù a v¹echny tr¾by za prodané zbo¾í byly následnì zahrnuty do celkových tr¾eb ke zdanìní. Vý¹e uvedené skuteènosti nebyly prokázány ani jiným zpùsobem. [...] V situaci, kdy ¾alobce na výzvu správce danì nepøedlo¾il vìrohodným zpùsobem skuteèné prodejní ceny u v¹ech druhù piv a nealkoholických nápojù, a údaje, které mìl správce danì k dispozici byly dùvodnì posouzeny jako nevìrohodné, byly fakticky vyèerpány mo¾nosti stanovení danì dokazováním. Dle pøesvìdèení soudu pøíèinná souvislost mezi nesplnìním zákonné povinnosti ¾alobce podle § 31 odst. 9 daòového øádu a nemo¾ností stanovit daò dokazováním v daném pøípadì existuje. Správce danì vypoèetl vý¹e mar¾e u nákupu a prodeje piva a nealkoholických nápojù. Tyto mar¾e by mohly slou¾it jako dùkaz existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinné evidence vedené ¾alobcem ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu. Takový výpoèet provedený pouze z èásti dokladù o nákupu prodeje piva a nealkoholických nápojù, na kterých byly uvedeny nákupní a prodejní ceny a slevy, nemù¾e bez dal¹ího slou¾it jako dùkazní prostøedek podle § 31 odst. 4 daòového øádu pro stanovení základu danì. Tím byla splnìna i druhá podmínka pro stanovení danì podle pomùcek .
Z vý¹e uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Krajský soud je pøi novém projednání vìci vázán vysloveným právním názorem zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 4 s. ø. s.) a v novém rozhodnutí rozhodne také o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).