Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dywidendy/0111-kdib2-1-4010-147-2017-1-en
Timestamp: 2018-12-12 11:37:26+00:00
Document Index: 40692654

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 21']

♦ › Dywidendy › 0111-KDIB2-1.4010.147.2017.1.EN
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wypłacona na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych dywidenda, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca, jako płatnik, był obowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty na rzecz ww. podmiotu zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wypłacona na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych dywidenda, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca, jako płatnik, był obowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty na rzecz ww. podmiotu zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty.
Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wypłaciła w 2017 r. na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: „FIZAN” lub „Fundusz”), kwotę dywidendy z tytułu zysków osiągniętych w 2016 r. Do dnia wypłaty dywidendy, Spółka nie otrzymała od Funduszu oświadczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z tytułu wypłaty, na podstawie art. 22 ust. 1 uCIT, Spółka potrąciła i odprowadziła należny podatek od wypłaty przedmiotowej dywidendy w wysokości 19% wypłaconej kwoty. Jednakże z uwagi na zmianę z 1 stycznia 2017 r. przepisów w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych, w tym art. 17 ust. 1 pkt 57 uCIT, Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata dywidendy na rzecz FIZAN podlega opodatkowaniu podatkiem od dywidend, a na Spółce ciąży obowiązek płatnika z tytułu wypłaty tego świadczenia.
Czy wypłata dywidendy na rzecz FIZAN, podlega od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 22 ust. 1 uCIT, a w konsekwencji czy na Spółce ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku w wysokości 19% uzyskanego przez FIZAN przychodu, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 uCIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wypłata dywidendy na rzecz FIZAN, na podstawie art. 22 ust. 1 uCIT podlegała podatkowi od dochodów z dywidend w wysokości 19%, a na Spółce ciążył obowiązek przewidziany w art. 26 ust. 1 uCIT.
Zgodnie ze znowelizowanymi 1 stycznia 2017 r. przepisami uCIT zakres opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (dalej: FIZ/SFIO) reguluje art. 17 ust. 1 pkt 57 uCIT. Zasadnicza różnica pomiędzy stanem prawnym obowiązującym do końca 2016 r., a stanem prawnym obowiązującym w 2017 r. polega na tym, że zmieniła się sytuacja podatkowa FIZ oraz SFIO stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ. Co do zasady, FIZ/SFIO w dalszym ciągu zachowały zwolnienie od podatku dochodowego, jednakże ma ono już charakter przedmiotowy, a nie jak do końca 2016 r. charakter podmiotowy. Zwolnienie to jednak nie ma zastosowania do tych FIZ/SFIO, które uzyskują dochody z inwestycji w spółki transparentne podatkowo np. sp. komandytowe, czy sp. jawne.
Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f uCIT, wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:
dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach.
Powyższy przepis wskazuje, że na zwolnienie podmiotowe z CIT wpływają dwie przestanki:
tzw. przesłanka pozytywna, zakładająca zwolnienie z CIT dochodu uzyskanego przez FIZ/SFIO stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.
tzw. przesłanka negatywna, zakładająca, że uzyskany przez ww. fundusze dochód korzysta ze zwolnienia, o ile nie został ujęty w zamkniętym wskazanym w tym przepisie katalogu dochodów wyłączonych ze zwolnienia. Uwzględniając powyższe, objęte opodatkowaniem CIT zatem zostały tylko te przychody FIZ/SFIO, które będą pochodzić od spółek transparentnych podatkowo i z tytułów wyraźnie zakreślonych w powołanym przepisie.
FIZ/SFIO, które uzyskują przychody/dochody od innych niż transparentne podatkowo podmioty np. Sp. z o.o. czy S.A., nadal korzystają ze zwolnienia z CIT. Zwolnienie to jednak ma już charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zamiana zwolnienia podmiotowego na przedmiotowe ma jednak swoje konsekwencje m.in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zwłaszcza w odniesieniu do uzyskiwanych dywidend.
Zgodnie z przepisami prawa handlowego wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. O ile umowa spółki nie przewiduje inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
W myśl art. 10 ust. 1 uCIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochody enumeratywnie wymienione w pkt 1 - 9 tego przepisu. Oznacza to, że również dywidenda stanowiąca dochód wspólnika albo akcjonariusza w związku z posiadaniem przez niego udziałów albo akcji w spółce, kwalifikuje się na gruncie prawa podatkowego jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten stanowi bowiem część zysku uzyskanego przez spółkę, który został przeznaczony do podziału dla wspólników (akcjonariuszy). Wskazane w ww. przepisie zastrzeżenie oznacza, że
dla uczestników funduszy inwestycyjnych otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych oraz
dla zarządców przedsiębiorstw państwowych wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o zarządzanie, w tym prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa, są przychodami w rozumieniu art. 12 uCIT na zasadach ogólnych, a nie dochodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 uCIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% uzyskanego przychodu. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia dywidend od podatku, w przypadku, gdy wypłata dywidendy dokonywana jest na rzecz spółki podlegającej w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4-4d uCIT). Ze zwolnienia tego mogą skorzystać również spółdzielnie europejskie i podmioty wymienione w załączniku nr 4 do uCIT (art. 22 ust. 4c pkt 1 oraz art. 22 ust. 6 uCIT). Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest nieprzerwany, dwuletni okres posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę wymaganych 10% (w przypadku spółki szwajcarskiej - 25%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tę należność. Zachowanie wymaganego okresu posiadania udziałów będzie również spełnione, jeśli okres ten upłynie po dniu uzyskania dywidendy (art. 22 ust. 4b uCIT). Ponadto, podmiot krajowy zainteresowany skorzystaniem ze zwolnienia dywidendy od podatku, powinien przedłożyć płatnikowi oświadczenie, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1f uCIT). Brak takiego dokumentu oznacza, że spółka wypłacająca dywidendę zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Inną możliwością zwolnienia od podatku wypłacanych dywidend jest art. 17 ust. 1 uCIT, który wskazuje podatników uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia, którzy uzyskane środki planują przeznaczyć na cele statutowe lub inne cele wymienione w tym przepisie. Zatem z tego zwolnienia mogą skorzystać podmioty, które przeznaczą swoje dochody np. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, pod warunkiem jednak, że taki cel mają zapisany w swoim statucie oraz dodatkowo nie później niż w dniu wypłaty dywidendy złożą płatnikowi oświadczenie CIT-5 o przeznaczeniu dochodów z dywidend na cele określone w art. 17 ust. 1 uCIT.
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał jakie podmioty oraz po spełnieniu jakich warunków, mogą skorzystać ze zwolnienia dywidend od podatku dochodowego. Niestety, żaden z ww. przepisów nie wskazuje funduszy inwestycyjnych, w tym FIZ czy SFIO jako podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych dywidend. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie. W art. 4 wyżej wskazanej ustawy ustawodawca wskazał, że organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo, utworzone zgodnie z przepisami ustawy. W przypadkach i na warunkach określonych w ustawie w funduszu inwestycyjnym, jako jego organ, działają również rada inwestorów, zgromadzenie inwestorów lub zgromadzenie uczestników. Fundusz nie jest przy tym podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników. Powyższe oznacza zatem, że fundusz jest co prawda osobą prawną, co na gruncie prawa podatkowego oznacza, iż stosuje się do niego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże stanowi on względem spółki kapitałowej odrębny byt prawny. Zwłaszcza w zakresie organizacyjnym, zarządczym i funkcjonalnym, którego działalność reguluje inny akt prawny (ustawa o funduszach inwestycyjnych) niż akt regulujący działalność spółek (Kodeks spółek handlowych). Powyższe prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że funduszy inwestycyjnych nie można zrównywać ze spółkami kapitałowymi, których cel działania i organizacja zasadniczo odbiegają od celów i zasad funkcjonowania funduszy. Zrównania takiego nie można tym bardziej prowadzić dla potrzeb i na gruncie prawa podatkowego, które jest autonomiczne i takiego zrównania samo nie wprowadziło.
Uwzględniając brzmienie przywołanych regulacji oraz wskazany stan faktyczny należy zauważyć, że w wyniku wprowadzonych zmian ustawowych, w szczególności zmianę kategorii zwolnienia podatkowego dla FIZ/SFIO z podmiotowego na przedmiotowe, otrzymana przez FIZAN kwota dywidendy stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem CIT. Co prawda dochód ten nie został przez ustawodawcę wymieniony jako negatywna przesłanka, której spełnienie kreuje obowiązek podatkowy, jednakże ustawodawca równocześnie nie przewidział stosownego zwolnienia dla otrzymanych dywidend przez FIZ/SFIO w związku ze zmianą kategorii zwolnienia dla tych podmiotów tj. zwolnienia podmiotowego na zwolnienie przedmiotowe. W konsekwencji dochody FIZ/SFIO uzyskiwane w formie dywidend wypłacane przez spółki portfelowe podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Wobec powyższego, spółka wypłacająca dywidendę na rzecz FIZ/SFIO, zobowiązana jest pobrać podatek w wysokości 19%, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 uCIT. Nie ma przy tym możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 uCIT, gdyż ustawodawca nie przewidział takiego rozwiązania w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz FIZ/SFIO. Zwolnienie to jest wyraźnie przewidziane jedynie dla spółek, a fundusz FIZAN takiego statusu nie posiada. Tym samym nie znajdzie tutaj również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania dywidendy ze względu na okres posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Ponadto, ustawowe zwolnienie z opodatkowania otrzymanych dywidend przewidziane jest dla tych podmiotów (spółek), które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. A z takiego zwolnienia jednak korzystają FIZ/SFIO, w tym FIZAN będący beneficjentem dywidendy w przedmiotowej sprawie, w zakresie dochodów innych niż uzyskiwane od podmiotów transparentnych podatkowo. W konsekwencji należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przedmiotowej sprawie wypłata dywidendy na rzecz FIZAN podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% uzyskanego przez fundusze dochodu, z uwagi na zmianę zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych na gruncie przepisów uCIT i objęcie FIZ/SFIO zwolnieniem przedmiotowym w miejsce dotychczasowego zwolnienia podmiotowego.
Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f updop, wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:
Powyższa regulacja wskazuje, że zawarte w niej zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.
Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą uzyskany przez ww. fundusze dochód korzysta ze zwolnienia, o ile nie został ujęty w zamkniętym katalogu dochodów wyłączonych ze zwolnienia.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. wypłaciła w 2017 r. na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych, kwotę dywidendy z tytułu zysków osiągniętych w 2016 r. Z tytułu wypłaty, na podstawie art. 22 ust. 1 uCIT, Spółka potrąciła i odprowadziła należny podatek od wypłaty przedmiotowej dywidendy w wysokości 19% wypłaconej kwoty. Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata dywidendy na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od dywidend, a na Spółce ciąży obowiązek płatnika z tytułu wypłaty tego świadczenia.
Odnosząc powyższe do powołanych regulacji prawnych należy zauważyć przede wszystkim, że co do zasady dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wypłacił dywidendę na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych, którego dochody, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo, w zamkniętym katalogu zawartym w ww. przepisie, enumeratywnie wymieniającym dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych niepodlegające zwolnieniu, ustawodawca nie wymienił dochodów (przychodów) z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe w których fundusz inwestycyjny zamknięty jest udziałowcem lub akcjonariuszem.
Reasumując, wypłacona na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych dywidenda nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie był obowiązany jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty.
Nadmienić także należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Jednak zmiana ta nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.
0111-KDIB2-1.4010.147.2017.1.EN