Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e100000s1&segmentId=67a7707d-ce93-4761-a171-e9f3cb07a9cd
Timestamp: 2020-07-08 04:57:15
Document Index: 254486307

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 47', '§ 14', '§ 124', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 14', '§ 47', '§ 14', '§ 14']

Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis laut Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz 47,5% beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45% beträgt, sind sie im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45% für das "zweitendende" Wirtschaftsjahr zur Anwendung kommt.
7.362,50
Auflösungsbetrag Wirtschaftsjahr 2002
Zuführungsbetrag Wirtschaftsjahr 2002
Auflösungsbetrag erstes Wirtschaftsjahr 2002
Auflösungsbetrag zweites (Rumpf-) Wirtschaftsjahr 2002
8.5.2.5.3 "Einfrieren" der Abfertigungsrückstellung
Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung gemäß § 47 Abs. 1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag "einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel "Dauer des Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des 50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60% statt 47,5% / 45%).
Der Arbeitgeber beschäftigt vier Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist. Für zwei Arbeitnehmer werden im Jahr 2003 die Ansprüche (400) zur Gänze an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) übertragen. Für die beiden verbleibenden Arbeitnehmer werden die Abfertigungsansprüche zum 1.1.2003 "eingefroren". Beide haben im Jahr 2003 eine Gehaltserhöhung von 10% erhalten und das 25. volle Dienstjahr erreicht. Damit würden sie nach alter Rechtslage jeweils einen Abfertigungsanspruch von 12 Monatsentgelten haben.
Übertrag MVK
31.12.2003 vor Neubewertung
31.12.2003 vorläufig nach Neubewertung
steuerwirksamer Auflösungsbetrag 2003
Neudotierung 2003*
8.5.3 Wertpapierdeckung
8.5.3.1 Zeitpunkt und Ausmaß
Wird eine Abfertigungsrückstellung gebildet, müssen spätestens am Schluss jedes Wirtschaftsjahres Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Nennbetrag von mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Wertpapiere zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gehören zum notwendigen Betriebsvermögen.
Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003 ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40% erforderlich, 2004 von 30%, 2005 von 20% und 2006 von 10%. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres reduziert werden (also zB der 50-prozentige Wertpapierstand zum 31. Dezember 2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40% abgestockt werden). Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine Wertpapierdeckung erforderlich.
Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung, entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).
Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung) oder teilweise (§ 124b Z 69 EStG 1988) abzustocken. Die gesetzliche Reduktion des Rückstellungsausmaßes auf 47,5% (2002) und 45% (2003) ist dem Absinken der fiktiven Abfertigungsanprüche iSd § 14 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 gleichzuhalten; es ist daher 2002 eine Wertpapierdeckung von 50% des in der Bilanz 2002 ausgewiesenen Rückstellungsstandes (47,5%) und 2003 eine Wertpapierdeckung von 40% des in der Bilanz 2003 ausgewiesenen Rückstellungsstandes (45%) erforderlich. Die zur Deckung nicht erforderlichen Wertpapiere können jeweils ab Beginn des Wirtschaftsjahres verkauft werden.
Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.
Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 mit Wirkung vom 9. November 2006 (BGBl. I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach dem 8. November liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach erforderlich
Enden in einem Kalenderjahr zwei Wirtschaftsjahre, dann muss die Wertpapierdeckung für die in der ersten Schlussbilanz gebildete Abfertigungsrückstellung bereits in der Schlussbilanz des zweiten, im selben Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Endet ein Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, so genügt es zur Vermeidung von Härten, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in der nächstfolgenden Schlussbilanz Sorge trägt.
8.5.3.2 Prinzip der Dauerdeckung
Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des Folgejahres vorhanden sein. Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend weniger als 50% der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 60% der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Abfertigungsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht berührt. Die Folgen einer Wertpapierunterdeckung treten nicht ein, soweit die Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden.
Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.1998 120.000 S. Zum 31.12.1999 ist eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden. Am 12.3.2000 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S getilgt; die Einlösung erfolgt am 15.5.2000. Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2000. Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, so ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000 um 6.000 S ( = 60% der Wertpapierunterdeckung von 10.000 S) zu erhöhen.
Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken. Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, so ist die Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.
Die Wertpapierdeckung zum 31.12.1998 beträgt 40.000 S, die Abfertigungsrückstellung zum gleichen Stichtag 120.000 S. Zum 31.12.1999 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden sein. Am 10.11.1999 werden getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000 S, die in jedem Fall bis zum 31.12.1999 erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2000 nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 S zum 31.12.1999 erfüllt sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung bis zum 10.1.2000 erfolgt.
Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 60-prozentige Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.
Ausgehend vom Beispiel 2 wird angenommen:
Wirtschaftsjahr 1999
Wirtschaftsjahr 2000
a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000 S) wird erst nach dem 31.12.1999, wohl aber bis Ende Februar 2000 entsprochen
b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis Ende Februar 2000 entsprochen
c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere (10.000 S) erfolgt nach dem 10.1.2000, aber noch vor dem 1.3.2000
d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende Februar 2000
Im Falle der Betriebsaufgabe endet im Aufgabezeitpunkt ein Wirtschaftsjahr, sodass die Wertpapiere sofort am Tag nach der Betriebsaufgabe veräußert werden können.
8.5.3.3 Unterjähriges Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche
Der Wertpapierstand kann bei unterjährigem Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche Zug um Zug mit dem Absinken entsprechend herabgesetzt werden. Für die Ermittlung der erforderlichen Wertpapierdeckung ist von jener Abfertigungsrückstellung auszugehen, die zum Bilanzstichtag des letzten, vor dem Absinken endenden Wirtschaftsjahres bestanden hat. Davon ist jener Betrag abzuziehen, mit dem die im folgenden Wirtschaftsjahr weggefallenen Abfertigungsansprüche in dieser Abfertigungsrückstellung berücksichtigt sind. Im folgenden Wirtschaftsjahr neu entstandene Ansprüche sowie Steigerungen bestehender Abfertigungsansprüche sind außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn der Zuwachs der Ansprüche noch vor dem Wegfall des Abfertigungsanspruchs eintritt.
Zum 31.12.1999 betragen
die fiktiven Abfertigungsansprüche
240.000 S
die Abfertigungsrückstellung
die Wertpapierdeckung der Rücklage zum 31.12.1998
Alle Ansprüche bleiben während des Jahres 2000 dem Grunde nach aufrecht. Dem Ausmaß nach bleiben die Ansprüche während dieses Zeitraumes gleich oder erhöhen sich. Zum 31.12.2000 muss eine Wertpapierdeckung von 60.000 S vorhanden sein.
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Dieser Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die übrigen Ansprüche bleiben dem Ausmaß nach gleich. Es ist zu errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn dieser Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann am 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000 gegeben sein.
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die übrigen Ansprüche erhöhen sich bis 30.4.2000 um 90.000 S (per Saldo somit eine Erhöhung um 50.000 S). Es ist wie unter Variante 2 zu errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn der weggefallene Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann ab 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000 gegeben sein.
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei zwei Arbeitnehmern, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000, ein weiterer am 30.9.2000 aus. Zum 30.4.2000 fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S), zum 30.9.2000 ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 60.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 30.000 S) weg. Die übrigen Ansprüche erhöhen sich bis im Laufe des Jahres um 100.000 S (per Saldo somit keine Veränderung). Es ist jeweils zum 30.4.2000 und zum 30.9.2000 zu errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn die weggefallenen Ansprüche bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wären. Die Wertpapierdeckung kann ab 30. 4. 2000 auf 50.000 S und abermals ab 30.9.2000 auf 35.000 S herabgesetzt werden. Zwischen 1.5.2000 und 30.9.2000 muss die Wertpapierdeckung ständig 50.000 S, ab 30.9.2000 für das gesamte weitere Jahr und am 31.12.2000 35.000 S betragen.
8.5.3.4 Unternehmerwechsel
Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Abfertigungsverpflichtungen auf den Rechtsnachfolger über, so hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung der Abfertigungsrückstellung auch die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung unter Beachtung der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Wertpapierdeckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der Abfertigungsansprüche auszuweisen. Das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Abfertigungsrückstellung. Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Wertpapierdeckung spätestens an jenem Tag gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen müssen.
Für die Berechnung der Wertpapierdeckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung maßgebend.
Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die Abfertigungsverpflichtungen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.
8.5.3.5 Art der Wertpapiere
Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:
Es ist nicht zwischen Teilschuldverschreibungen und Dauerschuldverschreibungen (Kassenobligationen) zu unterscheiden.
Es können auch nachrangige Schuldverschreibungen - dh. Schuldverschreibungen, die im Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen, nicht nachrangigen Gläubiger befriedigt werden - herangezogen werden.
Die Wertpapiere können lombardiert werden.
Es können auch Anteile an Kapitalanlagefonds verwendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fondsbestimmungen entweder eine ausschließliche Veranlagung in Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 lit. a bis d EStG 1988 vorsehen oder die Veranlagungsvorschriften dem § 25 Pensionskassengesetz (PKG), BGBl. Nr. 281/1990, entsprechen. Siehe InvFRInvFR 2008 Rz 36 ff 2003 Rz 36 ff.
Ansprüche gegenüber Versicherungen, zB eine Rückdeckungsversicherung, sind für die Wertpapierdeckung nicht geeignet. Fondsgebundene Lebens- oder Rentenversicherungen kommen für die Wertpapierdeckung auch dann nicht in Betracht, wenn sie ausschließlich in gemäß § 14 EStG 1988 geeignete Wertpapiere veranlagen.
Randzahl 3361: entfällt.
8.5.3.6 Ermittlung des Nennbetrages
Bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgebenden Nennbetrages ist bei Fremdwährungsanleihen im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Deckungsbasis jeweils der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgebend.
Hinsichtlich der Ermittlung des bei Verwendung von Investmentzertifikaten maßgebenden Ausgabepreises siehe InvFRInvFR 2008 Rz 37 f 2003, Rz 37 f.
§ 47 Abs. 1 BMSVG, Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz, BGBl. I Nr. 100/2002
§ 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
VfGH 06.11.2006, G 48/06
InvFR 2008, Investmentfondsrichtlinien 2008 Rz 36 ff
InvFR 2008, Investmentfondsrichtlinien 2008 Rz 37
Einkommensteuer, Verringerung, Tilgung, Übernehmer.
Findok-Nr: 19973.10, aufgenommen am: 17.12.2009 16:27:49, zuletzt geändert am: 09.03.2010, Dokument-ID: 6aa8a974-192c-4d98-b5bc-e13ce308d49a, Segment-ID: 67a7707d-ce93-4761-a171-e9f3cb07a9cd