Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb3-423-802-11-2-ag
Timestamp: 2020-08-09 02:35:43+00:00
Document Index: 42387418

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 24', 'art. 23', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15']

♦ › Udział › IPPB3/423-802/11-2/AG
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 2 grudnia 2011 r.
1. planowana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, zatem po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód z tytułu udziałów otrzymanych w Spółce Zbywanej;2. w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej (objętych w wyniku wymiany udziałów), Spółka Nabywająca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Podmiotowi Zbywającemu.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2011r. (data wpływu 05.09.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów:
pytań numer 1 – jest nieprawidłowe;
pytania numer 2 – jest prawidłowe.
W dniu 05.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów.
Spółka (dalej: Spółka Nabywająca lub Wnioskodawca) zamierza objąć udziały bądź akcje (dalej: Udziały) w spółce kapitałowej (dalej: Spółka Zbywana), których właścicielem będzie:
spółka lub spółki kapitałowe,
osoba lub osoby fizyczne,podlegający w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
spółka lub spółki osobowe, których wspólnicy będą podlegali w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
- (dalej łącznie: Podmiot Zbywający).
Spółka Nabywająca obejmie udziały w Spółce Zbywanej w procesie wymiany udziałów, w wyniku którego:
(i) Podmiot Zbywający wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci odpowiedniej części udziałów posiadanych w Spółce Zbywanej;
(ii) Spółka Nabywająca otrzymując udziały osiągnie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej;
(iii) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka Nabywająca wyda Podmiotowi Zbywającemu wyemitowane udziały we własnym kapitale - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu; wartość tych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów Spółki Zbywanej (wniesionych do Spółki Nabywającej), określonej w umowie zawartej na moment wniesienia udziałów Spółki Zbywanej do Spółki Nabywającej.
Spółka Nabywająca nie wyklucza, że w przyszłości dokona sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej otrzymanych w procesie wymiany udziałów.
W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:
planowana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, zatem po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód z tytułu udziałów otrzymanych w Spółce Zbywanej;
w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej (objętych w wyniku wymiany udziałów), Spółka Nabywająca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Podmiotowi Zbywającemu.
W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Spółki Nabywającej, planowana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, zatem nie będzie ona zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu udziałów otrzymanych w Spółce Zbywanej, natomiast w przypadku ewentualnej sprzedaży tych udziałów
(i) Spółka Nabywająca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu
(ii) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości nowo wyemitowanych udziałów w kapitale własnym (wydanych Podmiotowi Zbywającemu),
(iii) odzwierciedlającej jednocześnie rynkową wartość udziałów Spółki Zbywanej wniesionych do Spółki Nabywającej
Zgodnie z treścią art. 12 ust 4d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku) w przypadku, gdy spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że:
(i) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane albo
(ii) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce oraz
(iii) podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Odnosząc postanowienia powyższego przepisu do przedstawionego przez Spółkę Nabywającą opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane we wskazanym przepisie zostaną w ramach analizowanej transakcji spełnione, tj.:
(i) wymiana udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
(ii) w wyniku wymiany udziałów Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość (100%) praw głosu w Spółce Zbywanej.
W świetle powyższego uznać należy, że skoro przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 12 ust 4d ustawy CIT zostaną spełnione to zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu transakcję tą należy uznać za wymianę udziałów i konsekwentnie po stronie Spółki Nabywającej nie powstanie przychód z tytułu udziałów otrzymanych w Spółce Zbywanej.
Przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierały szczególnych uregulowań w zakresie ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą udziałów objętych w drodze wymiany po stronie podmiotu nabywającego (Spółki Nabywającej).
Na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej m.in. ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2011 roku, do ustawy o CIT dodano przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e, zgodnie z którym „nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)” (podkreślenie Wnioskodawcy).
Literalna wykładnia zacytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży udziałów objętych przez Spółkę Nabywającą w Spółce Zbywanej, Spółka Nabywająca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów we własnym kapitale - wydanych Podmiotowi Zbywającemu.
W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Spółki Nabywającej Podmiotowi Zbywającemu (w zamian za udziały w Spółce Zbywanej), który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego, z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Zbywanej. Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę Nabywającą w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Nabywającej. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Nabywającą Podmiotowi Zbywającemu w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci zbywanych udziałów.
Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą Podmiotowi Zbywającemu będzie odpowiadała rynkowej wartości udziałów obejmowanych w Spółce Zbywanej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia tych udziałów do Spółki Nabywającej. Innymi słowy, w analizowanym procesie wymiany udziałów, Podmiot Zbywający dokonałby wymiany udziałów w Spółce Zbywanej, posiadających określoną wartość rynkową, na udziały w Spółce Nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce Zbywanej (otrzymanych przez Spółkę Nabywającą).
W świetle powyższego, Spółka Nabywająca stoi na stanowisku, że faktycznie poniesiony przez nią wydatek na objęcie udziałów w Spółce Zbywanej będzie równy rynkowej wartości udziałów Spółki Zbywanej wniesionych do Spółki Nabywającej w formie aportu. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki Nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej (objętych w procesie wymiany) będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą w podwyższonym kapitale odpowiadająca rynkowej wartości udziałów objętych uprzednio w Spółce Zbywanej, określonej na mocy umowy zawartej na moment wniesienia tych udziałów do Spółki Nabywającej.
Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wymiany udziałów implementują postanowienia tejże dyrektywy.
Od 01.01.2011r. treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozbito na dwie jednostki redakcyjne, z których jedna zawiera definicję transakcji wymiany udziałów, natomiast druga odnosi się do uzyskania określonej liczby praw głosu w spółce nabywanej (spółki, w której akcje/udziały są nabywane). Jednocześnie określono, że podmioty transakcji (spółka nabywająca i spółka której udziały/akcje są nabywane oraz udziałowiec/akcjonariusz spółki której udziały są nabywane) muszą podlegać w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Dodatkowo z dniem 01.01.2011r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wprowadzono przepisy dotyczące wymiany (art. 24 ust. 8a-8c i art. 23 ust. 1 pkt 38c), w brzmieniu tożsamym z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka (Spółka Nabywająca lub Wnioskodawca) zamierza objąć udziały/akcje w spółce kapitałowej (Spółka Zbywana), których właścicielem (Podmiot Zbywający) będzie:
spółka lub spółki osobowe, których wspólnicy będą podlegali w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Odnosząc powołane wyżej przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż planowana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów, czyli że we wszystkich wskazanych w zdarzeniu przyszłym przypadkach (oznaczonych jako 1., 2. i 3.) zostały spełnione łącznie przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przypadku bowiem, gdy udziałowcem/akcjonariuszem spółki, której udziały/akcje nabędzie Spółka będzie spółka lub spółki kapitałowe, albo osoba lub osoby fizyczne - podlegający w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4d ustawy, z uwagi na spełnienie wszystkich określonych w nim warunków, pozwalających uznać planowaną przez Spółkę transakcję za wymianę udziałów.
Natomiast w przypadku gdy udziałowcem/akcjonariuszem spółki, której udziały/akcje nabędzie Spółka będzie spółka lub spółki osobowe, których wspólnicy będą podlegali w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4d ustawy (wyłączenie z przychodów w nim określone), z uwagi na nie spełnienie łączne określonych w nim warunków uznania transakcji za wymianę udziałów. Nie wszystkie bowiem podmioty biorące udział w tej transakcji, w tym właśnie przypadku, będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, innym kraju członkowskim UE lub EOG. Stroną transakcji, jako udziałowiec/akcjonariusz spółki, której udziały/akcje nabędzie Spółka będzie, w tym przypadku, spółka lub spółki osobowe, które z zasady nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 ustawy). Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (co wskazała zresztą sama Spółka), a więc podmiotami podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, innym kraju członkowskim UE lub EOG są wspólnicy tej spółki osobowej/tych spółek osobowych. Wspólnicy ci nie będą jednak stroną planowanej transakcji (jak wskazała Spółka to spółka/spółki osobowe będą właścicielem nabywanych przez Spółkę udziałów/akcji). W konsekwencji w przypadku gdy udziałowcem/akcjonariuszem spółki, której udziały/akcje nabędzie Spółka, będzie spółka lub spółki osobowe, których wspólnicy będą podlegali w Polsce, innym kraju członkowskim UE lub EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie można planowanej transakcji uznać za wymianę udziałów. Jednocześnie jednak Spółka nie uzyska w takiej sytuacji przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów/akcji Spółki Zbywanej, przekazanych na kapitał zakładowy Spółki (wartość wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/akcji Spółki Zbywanej) z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Od dnia 1 stycznia 2011 roku ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu nabywającego udziały w wyniku ich wymiany na moment odpłatnego zbycia tychże udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
W konsekwencji, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji Spółki Zbywanej (spółki, której udziały/akcje nabędzie Wnioskodawca) otrzymanych w ramach wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zbywanej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kosztów uzyskania przychodów równowartość, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalną wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi/akcjonariuszowi Spółki Zbywanej (tj. spółce lub spółkom kapitałowym, albo osobie lub osobom fizycznym - podlegającym w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) w ramach wymiany udziałów (aportu stanowiącego wymianę udziałów), która będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów/akcji Spółki Zbywanej wniesionych do Wnioskodawcy.
Natomiast w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów/akcji Spółki Zbywanej, otrzymanych uprzednio w drodze aportu, nie stanowiącego wymiany udziałów (tj. aportu od spółki lub spółek osobowych, których wspólnicy będą podlegali w Polsce, innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), koszt uzyskania przychodów z tego tytułu będzie stanowić również nominalna wartość własnych udziałów wydanych udziałowcowi/akcjonariuszowi Spółki Zbywanej (odpowiadająca rynkowej wartości udziałów/akcji Spółki Zbywanej wniesionych do Wnioskodawcy), z tymże jako wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów/akcji Spółki Zbywanej w zamian za otrzymanych aportem (art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W konsekwencji można uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2, odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zbywanej, za prawidłowe (chociaż oparte częściowo na błędnej podstawie prawnej).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie;
pytania numer 1 - uznaje się za nieprawidłowe,
pytania numer 2 - uznaje się za prawidłowe.
IPPB3/423-802/11-2/AG
IPPB2/415-989/11-2/LS | Interpretacja indywidualna