Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/00021/2014/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D30%2F01%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D10
Timestamp: 2019-03-19 22:43:19
Document Index: 178699361

Matched Legal Cases: ['artículo 158', 'artículo 189', 'artículo 201', 'artículo 189', 'artículo 189', 'artículo 17', 'artículo 19', 'artículo 29', 'artículo 3', 'artículo 2', 'artículo 123', 'artículo 148', 'artículo 189', 'artículo 183', 'artículo 201', 'artículo 65', 'artículo 158', 'artículo 53', 'artículo 108', 'artículo 158']

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00021/2014/00/00
Procedimiento sancionador. Sanción por emisión de facturas falsas. Determinación de la base de la sanción por métodos de “estimación indirecta”, por diferencia con la facturación máxima estimada a partir de ratios extraídos de empresas del mismo sector.
Es válida esta estimación siempre que se cumplan los requisitos sustanciales de la estimación indirecta, en particular, que la propuesta y el acuerdo de sanción contengan los mismos datos que el artículo 158 LGT menciona para el informe razonado.
En la Villa de Madrid y en la fecha señalada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Don Jx..., NIF ..., actuando en su propio nombre y derecho, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución de fecha 26 de septiembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 21/1437/2012, interpuesta contra:
- Resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Imposición de sanción por infracción tributaria, dictado en fecha 11 de junio de 2012 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Andalucía, sede Huelva, por emisión de facturas con datos falsos, ejercicios 2006, 2007 y 2008, importe total 1.133.006,38€ (cuantía de mayor importe: 403.879,55€).
En fecha 12 de julio de 2010 se notificó al obligado tributario y a su cónyuge Dª Mx... el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2006 a 2008, e IVA, períodos 2T 2006 a 4T 2008, con alcance general.
En fecha 6 de febrero de 2012 se instruyó propuesta de expediente sancionador por infracción tributaria, que fue confirmada por Acuerdo de Resolución notificado el 25 de abril de 2012. El referido Acuerdo fue recurrido en reposición, recurso desestimado por la Dependencia Regional de Inspección y notificado al interesado el 09/07/2012.
La conducta del obligado tributario que la Inspección consideró constitutiva de infracción tributaria consistía en haber expedido facturas con datos falsos o falseados que afectaban a más del 20% de las operaciones de cada ejercicio, por lo que impuso la correspondiente sanción por importe total de 1.133.006,38€ (380.376,38€ en 2006; 403.879,55€ en 2007, y 348.750,45€ en 2008) de acuerdo con lo previsto en el art. 201.3 de la Ley General Tributaria.
Disconforme con la mencionada Sanción, el interesado interpuso en fecha 06/08/2012 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que fue desestimada mediante Resolución de fecha 26 de septiembre de 2013, notificada el 4 de noviembre de 2013.
Contra la Resolución del TEAR el interesado interpuso RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 3 de diciembre de 2013. La reclamación se tramita con número 00/0021/2014.
- Los trabajos a que se refieren las facturas emitidas que la Inspección ha considerado falseadas se llevaron realmente a cabo. Aunque se reconoce que al tributar en el régimen de estimación objetiva no se conservó debidamente la documentación oportuna en cuanto a gastos soportados y contrataciones externas.
- La sanción se ha impuesto basándose en meras suposiciones, estadísticas o datos comparativos que en ningún caso son extrapolables a su caso. Se ha justificado el cobro de las facturas emitidas, a pesar de que la Inspección considere que ello no ha tenido lugar por el solo hecho de que no se mantengan en el banco los beneficios ahorrados.
- Las sanciones son injustas y desproporcionadas, más aún cuando no se propone regularización de cuotas en ninguno de los impuestos ni ejercicios comprobados. Aun así, se considera como muy grave por llevanza incorrecta de la contabilidad y uso de facturas falsas, lo cual constituye conjeturas de la Inspección, pues nada no se ha probado.
La cuestión que se plantea es determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.
En concreto, y en lo que a la cuestión de fondo suscitada en el presente expediente se refiere, se trataría de determinar si, como entiende la Inspección, es procedente la imposición de sanciones por la comisión de la infracción tributaria de emisión de facturas falsas, o, como alega el recurrente, tal falsedad no ha sido probada, y las facturas emitidas corresponden a trabajos realmente llevados a cabo.
1º.- En fecha 12/07/2010 fueron iniciadas actuaciones de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario, con alcance general por los Impuestos de la Renta de Personas Físicas, ejercicios 2006 a 2008, e IVA, períodos 2T 2006 a 4T 2008.
Las referidas actuaciones finalizaron con la incoación en fecha 06/02/2012 de las correspondientes actas de disconformidad, en las que se regularizó la situación tributaria del recurrente, pero de las que no resultó cuota a ingresar.
Ese mismo día 6 de febrero de 2012 se notificó al recurrente el Acuerdo de inicio- Propuesta de Expediente sancionador por la infracción tributaria tipificada en el art. 201.3 LGT, concediéndole el plazo de alegaciones previsto en la norma. Tras rectificación de la Propuesta por acuerdo de la Jefatura de la Inspección de 12/03/2012, y nuevo plazo de alegaciones, finalmente se confirmó la sanción por Acuerdo de 9 de abril de 2012, objeto del presente recurso.
2º.- Los hechos que dieron lugar a la incoación del expediente sancionador se pusieron de manifiesto en el curso del procedimiento de inspección mencionado.
Así, la Inspección concluyó que el obligado tributario, que ejerce la actividad de reparación de vehículos y maquinaria y tributaba en régimen de estimación objetiva, no podía emitir facturas por los importes desproporcionados y excesivos que declaraba con los medios materiales y humanos de que disponía, siendo su único cliente la sociedad Y SL, con la que tenía una clara vinculación tanto por su participación en el capital social (15,38%) como por la utilización de sus instalaciones para el desarrollo de su actividad y reparto de los trabajadores.
Respecto a las facturas, se comprobó que se emitía una sola factura mensual en las que se describía la operación realizada como “reparaciones efectuadas a sus vehículos durante el mes de la fecha” sin mayor especificación, y con importes entre 30.000 y 40.000 € cada una. En el ejercicio 2008 se emitían además otras facturas en las que se hacía constar la descripción de piezas o un detalle de la mano de obra. Pero en ninguna de ellas constaba indicación de matrículas de los vehículos reparados, ni números de bastidores si se trataba de maquinaria, ni especificación de las operaciones realizadas, con lo cual resultaba imposible a la Inspección realizar el control de las piezas sustituidas, del número de horas empleadas en los trabajos, o de las categorías del personal que realizaba los servicios. En definitiva, no se aportaba descripción alguna de las operaciones objeto de las referidas facturas.
La Inspección llegaba a la conclusión de que se había facturado por encima del valor del trabajo realizado mediante un análisis comparativo de la capacidad productiva y la facturación emitida por el obligado respecto a la del sector, así como tras un exhaustivo examen de los movimientos de sus cuentas bancarias. Y para estimar la facturación máxima que el Sr. Jx... habría podido realizar, se aplicó el ratio medio de eficiencia de empresas del mismo sector en Andalucía, tomado de los datos de la Central de Balances publicados para esta Comunidad Autónoma, luego sustituidos en el Acuerdo de Imposición de Sanción por los de la Central de Balances del Banco de España.
De esta forma se determinó la parte de la facturación declarada por el obligado tributario que se consideraba falsa en cada ejercicio, que ascendía a 280.728,44€ en 2006; 288.002,61€ en 2007 y 267.282,45€ en 2008, y que constituyó la base de la sanción impuesta.
Llegados a este punto, es preciso resolver con carácter previo una cuestión procedimental, y es la que hace referencia a la posible prescripción del derecho de la Administración para imponer la sanción tributaria.
El artículo 189.2 de la LGT establece que “el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.”
Por tanto, la primera cuestión a dilucidar se refiere a la fijación del “dies a quo” del referido plazo de prescripción. Conforme a aquel artículo, dicho momento se ha de hacer coincidir con el que se cometió la correspondiente infracción, en este caso la emisión de facturas falsas, infracción tipificada en el art. 201 LGT, y cuya comisión imputa la Inspección al recurrente.
Ahora bien, como en el presente caso se está considerando que las facturas emitidas no son veraces, no es posible afirmar con certeza que la fecha que figura en las mismas como de aparente expedición pueda reputarse como un dato verdadero. Por ello resulta necesario hacer un proceso de inferencia lógica que lleva a concluir que la factura se ha creado o emitido cuando precisamente se necesita, es decir, cuando dicha factura accede al mundo jurídico con el propósito de utilizarse como elemento probatorio mendaz en perjuicio, en este caso, de los intereses de la Hacienda Pública.
En el presente caso la Inspección no ha cuestionado la fecha de emisión que figura en cada una de las facturas, que en 2006 y 2007 corresponden al último día de cada mes, y lo mismo en 2008, año en el que además se emiten otras en distintas fechas. Así puede contrastarse con la copia de las mismas que figura en el expediente, y en los respectivos Libros de Facturas Emitidas.
Dichas fechas de emisión deben ponerse en conexión con la fecha de inicio del expediente sancionador. En el presente caso la Inspección notificó al interesado el inicio del expediente sancionador por la presunta comisión de infracciones tipificadas en el artículo 201 de la LGT el día 6 de febrero de 2012.
Pues bien, a esta fecha se comprueba que había vencido el plazo de cuatro años, (previsto en el mencionado artículo 189.2 de la LGT) desde la comisión de la mayoría de las infracciones imputadas. Todas las infracciones cometidas por la emisión de las facturas en 2006 y 2007 ya estarían prescritas. Y de las de 2008, sólo se encontrarían dentro del plazo de cuatro años las emitidas a partir de 06/02/2012, lo que excluiría las dos primeras (de 15/01 y 31/01/2008).
Pero junto a lo anterior debe también valorarse si en el curso del plazo que media entre la emisión de las facturas controvertidas y la fecha de inicio del expediente sancionador hubiera tenido lugar alguna actuación con efectos interruptivos del plazo de prescripción.
El artículo 189.3 de la LGT dispone:
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.”
La cuestión se centra entonces en analizar si las actuaciones desarrolladas en el curso del procedimiento inspector en relación al IRPF e IVA interrumpieron el plazo de prescripción para imponer sanciones derivadas de la emisión de facturas falsas.
Para ello es necesario exponer lo que la normativa tributaria regula al respecto:
El artículo 17 de la LGT define la relación jurídica tributaria en los siguientes términos:
Por su parte, el artículo 19 de la LGT señala que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, y el artículo 29 en su apartado primero dispone:
“1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.”
Entre ellas se menciona en el apartado segundo de dicho artículo: "la obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias".
Por otra parte, y en lo que se refiere al procedimiento de inspección, el art. 145 LGT establece:
Y este procedimiento puede tener alcance general o parcial (art. 148 LGT):
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.”
Pues bien, como se ha señalado ut supra, el procedimiento de inspección en el curso del cual se instruyó el Expediente sancionador objeto de reclamación fue iniciado el día 12 de julio de 2010, y, como se indica en la Comunicación de inicio, tenía como objeto “verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación de detallan”, en concreto “el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2T/2006 a 4T/2008, y el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, períodos 2006 a 2008”.
Así, como la comprobación tenía alcance general, las facultades de la Inspección se ejercieron con arreglo a lo dispuesto en el art. 148 LGT. Eso implica que, tanto en relación con el IRPF como con el IVA, la Inspección podía comprobar todas las obligaciones tributarias derivadas de los referidos conceptos impositivos, tanto las materiales (pago) como las formales establecidas en el art. 29 LGT (presentación de la declaración, contabilización y registro, facturación...), siempre que estuvieran previstas en la normativa de los respectivos Impuestos.
Y ese es justamente el caso. En lo que se refiere al IRPF, tanto la Ley del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, como su Reglamento, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo (ambos vigentes desde 01/01/2007, y precedidos por el TR LIRPF aprobado por RD Legislativo 3/2004, y el Reglamento aprobado por RD 1775/2004), contemplan entre las obligaciones derivadas de dicho Impuesto una serie de obligaciones formales, que también debe cumplir el sujeto pasivo, y entre las que se halla la de emitir y conservar las facturas y justificantes relativos a los datos declarados.
Así, en el art. 104 de la Ley, Obligaciones formales de los contribuyentes, se indica:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones”.
A su vez, el art. 68 del Reglamento, que regula las Obligaciones formales, contables, y registrales, señala:
Por su parte, en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su art. 164 se relacionan las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto:
La norma reglamentaria que desarrolla este artículo en materia de facturación, vigente en los ejercicios objeto de comprobación, es el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. En su artículo 3 excluye entre los obligados a expedir factura a:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.uno. B)3.º de la Ley del Impuesto.”
Pero, según el art. 2.2 del mismo Real Decreto, deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
“a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria”.
En definitiva, en el presente caso nos encontramos con que el Sr. Jx..., empresario individual que ejerce la actividad de reparación de maquinaria y vehículos, y que está acogido al régimen de estimación objetiva en IRPF y al simplificado en IVA, debe observar las obligaciones formales establecidas en los referidos Impuestos, entre las que se incluye la de emitir facturas habida cuenta que el destinatario de las mismas es su único cliente Y SL, empresario que actúa como tal.
Y si esta obligación de facturación está regulada en los respectivos Impuestos, el alcance general de la comprobación necesariamente debe incluirla, por lo que el inicio del procedimiento de inspección en relación con el IRPF e IVA habría interrumpido no sólo la prescripción para liquidar la deuda tributaria, sino también para la comprobación de las obligaciones formales relativas a dichos impuestos. Y, en consecuencia, también para imponer las sanciones correspondientes, según lo previsto en el art. 189.3, a), segundo párrafo, de la LGT antes transcrito:
“Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.”
La norma, como puede observarse, no circunscribe a las acciones administrativas relativas a la “liquidación” como las únicas susceptibles de generar efectos en relación a la prescripción, sino que se refiere a la “regularización”, en donde se incluye la de toda la situación tributaria del sujeto pasivo y todas las obligaciones que le afectan (todas las “obligaciones y deberes tributarios”, como dice la Comunicación de inicio del procedimiento).
Sobre este asunto ya se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución 00/6444/2012, de 19/02/2015, dictada en unificación de criterio, en la que fija el siguiente:
“...si se lleva a cabo un procedimiento de inspección de alcance general respecto de determinado concepto tributario, en el alcance del procedimiento está incluida no solo la comprobación e investigación de las obligaciones materiales sino también de las obligaciones formales que imponga ese concepto tributario, de conformidad con el artículo 148 de la Ley General Tributaria, por lo que las previas actuaciones de regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para sancionar, en su caso, tanto los incumplimientos de obligaciones materiales como los eventuales incumplimiento de obligaciones formales, en el sentido del artículo 189.3.a) segundo párrafo de la Ley General Tributaria.
Conclusiones que se encuentran avaladas por la Audiencia Nacional en sentencia de 27 de noviembre de 2013 (Rec. nº 3696/2012).
Por tanto, y en el caso concreto del presente expediente, se considera interrumpida la prescripción para imponer las correspondientes sanciones por la comisión de infracciones tributarias de emisión de facturas falsas con el inicio del procedimiento de inspección, que tuvo lugar mediante comunicación notificada al interesado en fecha 12 de julio de 2010.
Ello supone que las facturas emitidas con anterioridad al 12 de julio de 2006 estarán ya prescritas a efectos de la imposición de sanción y no podrán ser tenidas en cuenta como base de la misma. En este sentido, hay que indicar que la Inspección ha regularizado todas las facturas emitidas durante el ejercicio 2006, sin tener en cuenta la prescripción de su derecho a imponer sanción sobre las anteriores al inicio del procedimiento.
En consecuencia, será en relación con las facturas emitidas por el recurrente Sr. Jx... a partir de 12 de julio de 2006 sobre las que deberá pronunciarse este Tribunal para determinar la procedencia de la sanción impuesta.
El artículo 183.1 de la Ley General Tributaria establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley, lo que implica la necesaria concurrencia tanto de un elemento objetivo como subjetivo para que exista una infracción tributaria y por ende la posibilidad de una respuesta sancionadora por parte de la Administración, estando constituido el elemento objetivo por una conducta tipificada y sancionada por la Ley, y el elemento subjetivo por la presencia de culpabilidad, incluso en su último escalón, la simple negligencia, que puede traducirse como desatención o poco cuidado en el cumplimiento de las obligaciones que le son exigibles al imputado.
La Inspección considera que el Sr. Jx... cometió la infracción tipificada en el artículo 201 de la LGT conforme al cual “Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.”
En particular, considera que el sujeto pasivo emitió facturas falsas, siéndole de aplicación el apartado 3 de este artículo, conforme al cual “la infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.”
Y debido a la especial gravedad de la conducta, se aplica lo dispuesto en el apartado 5 del referido art. 201 LGT, según el cual:
“5. Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.”
En lo que se refiere a las obligaciones de facturación, el art. 187.1.c) establece el siguiente criterio de graduación:
“c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.
Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.”
Por lo que se ha impuesto una sanción de multa pecuniaria del 150% del importe de las operaciones falseadas.
Frente a la calificación dada por la Inspección, el interesado sostiene que las facturas controvertidas reflejan servicios efectivamente prestados, lo que imposibilita su calificación como falsas. Así pues, para constatar la concurrencia del elemento objetivo típico de la infracción imputada al interesado, deberán valorarse las pruebas tomadas en consideración por la Inspección.
La Inspección apunta los siguientes elementos de hecho determinantes de la falsedad de las facturas emitidas:
1.- El obligado tributario Sr. Jx... facturó a su único cliente la entidad Y SL en 2006: 449.959,90 € con una cuota de IVA de 71.993,58 €; en 2007: 446.044,00 € con una cuota de IVA de 71.367,04€, y en 2008: 399.798,26€ con una cuota de IVA de 63.967,72€. En prueba de ello, consta la facturación emitida en el expediente. En todos los casos, como puede observarse, por debajo del límite de 450.000€ exigido para tributar en régimen de estimación objetiva.
2.- Su capacidad productiva se limita a los trabajos que realiza él personalmente, más un trabajador todo el año al que se añade personal eventual a final del ejercicio. El coste de personal fue de 47.503,27 € en 2006, 43.066,28 € en 2007 y 42.577,33 € en 2008, y en cuanto al resto de los gastos acreditados, 25.965,79€ en 2006, 31.958,63€ en 2007 y 16.486,87€ en 2008, destacan las facturas recibidas del proveedor GH SA, que le suministra ingentes cantidades de ropa y accesorios personales de trabajo (excesivos para el personal contratado).
3.- Existe una clara vinculación entre el Sr. Jx... y la receptora de sus facturas Y SL, ya que el Sr. Jx... participa en el 15,38 % de su capital social, siendo el 84,62 % restante de la hija de su cónyuge Dña. Rx.... Además, el contribuyente reconoció en diligencia ante la Inspección que realizaba los trabajos de reparación en las instalaciones de Y SL, donde tiene su taller, y que compartía con la sociedad el empleo de varios trabajadores.
4.- Del análisis de los movimientos bancarios y los cheques investigados en el curso de las actuaciones, descritos exhaustivamente en la Propuesta de sanción, se constata un hecho fundamental: que el dinero supuestamente recibido para el cobro de la facturación emitida a Y en ningún caso incrementa el saldo de las cuentas bancarias del obligado tributario o su cónyuge, ya que es retirado inmediatamente bien por el propio obligado tributario o su cónyuge, no constando el ingreso posterior en cuentas de su titularidad, o bien por Dña. Rx..., hija de la esposa del Sr. Jx... y a su vez socia mayoritaria (84,62%) y administradora de Y, o sus empleados D. Ix... o D. Ax.... De hecho, las cantidades retiradas por estos tres últimos ascienden a 128.795,44€ (2006); 53.185,98€ (2007), y 77.844€ (2008), sin que se conozca el motivo o el destino de tales fondos.
El recurrente alega a este respecto que no ha confiado nunca en las entidades financieras, y que por ello prefiere guardar el dinero en casa, explicación inverosímil cuando se trataría de más de 350.000€ cada año (450.000 de facturación menos unos 70.000€ de gastos), e inveraz, pues, como se ha indicado, una gran parte es retirada por personas afines.
5.- A partir de datos sobre empresas andaluzas del sector en que actúa el reclamante obtenidos de la Central de Balances del Banco de España para las empresas más eficientes, la Inspección ha puesto de manifiesto que la facturación de la empresa del Sr. Jx... no guarda proporcionalidad alguna con sus gastos de personal y que sus márgenes son exorbitantes, sin que exista una explicación a esta desviación. Lo que lleva a presumir que emitió facturas con datos falsos o falseados.
6.- Para calcular el volumen de facturación que con sus medios el contribuyente habría podido realmente realizar, la Inspección ha aplicado el ratio de las empresas más eficientes del sector (obtenido de la División de Balances del Banco de España) al gasto de personal comprobado, obteniendo dicho volumen de facturación. De esta forma, para la imposición de la sanción se tomó como base el importe resultante de la diferencia entre la facturación emitida y la facturación máxima determinada, tal y como consta en el Acuerdo impugnado.
Este Tribunal considera, coincidiendo con la Inspección, que todos los hechos apuntados constituyen indicios claros que conjuntamente atestiguarían la falsedad de las facturas emitidas por el Sr. Jx.... Al respecto resulta pertinente traer a colación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2010 ..., que distingue entre medios de prueba directos e indirectos o indiciarios. Se indica en el Fundamento de Derecho Quinto de tal Resolución lo que sigue:
- Que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y
- Que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.
Así, la Sentencia del TS de fecha 11/02/2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la “doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria.”
Y en efecto, los hechos plasmados por la Inspección en el acuerdo impugnado permiten razonar y concluir de forma lógica sobre la falsedad de las facturas emitidas por el interesado a la sociedad Y. Las pruebas apuntadas conducen a afirmar la imposibilidad de que el Sr. Jx... llevase a efecto las ejecuciones reflejadas en aquellas facturas. Recordemos que por parte de la Inspección se constata que el Sr. Jx... sólo tenía un empleado; no tenía local propio afecto a su actividad, sino que la ejercía en sede de su cliente; el importe de las facturas cobradas no permanecía en sus cuentas, sino que era retirado inmediatamente por él mismo o personas afines..., datos todos ellos especialmente reveladores a juicio de este Tribunal, y que atestiguarían la falsedad de las facturas emitidas.
En cuanto a las alegaciones del interesado, tal y como se adelantó, aduce que sólo se han empleado suposiciones y conjeturas para imputar la falsedad de las facturas. En particular, en cuanto al empleo de los ratios de la Central de Balances del Banco de España, considera inadecuada su utilización al ser datos inciertos y no extrapolables, lo que le ocasiona una situación de indefensión, pues consisten en estadísticas que no merecen la suficiente confianza y no en hechos constatados, por lo considera que la Inspección no ha probado nada. Y que, en definitiva, no se puede basar la imposición de sanciones tributarias en meras suposiciones, remisión a estadísticas o datos comparativos que en ningún caso son extrapolables a su caso.
Pues bien, en relación con lo alegado, hay que señalar en primer lugar que el interesado centra sus motivos de oposición en la utilización de las estadísticas de la Central de Balances del Banco de España, cuando lo cierto es que, en lo que atañe a la prueba de que el obligado tributario emitió facturas falsas o falseadas, la Inspección enumera toda una serie de hechos conocidos a lo largo de las actuaciones que constituyen indicios válidos a juicio de este Tribunal para sostener la conclusión de la Inspección.
La utilización de dichas estadísticas no deja de ser una manera aproximada de determinar lo que serían las cifras normales de facturación a partir de los medios que ha acreditado disponer el obligado tributario para la realización de su trabajo y que ponen de manifiesto elevadas disparidades de cifras, que van más allá del margen de error que puede haber en toda estadística, y que, si bien valorada dicha información por sí sola no debería considerarse suficiente para concluir la imposibilidad de que el obligado haya realizado los trabajos facturados, sí que sirve como una prueba más, a tener en cuenta junto con el resto de indicios de acuerdo con el principio de valoración conjunta, expuestos anteriormente, y que son conducentes a una única conclusión cual es la de la falsedad de las facturas.
El contribuyente señala que la Inspección se basa en "meras sospechas de posibles trabajos no efectuados con la única base de unas estadísticas no fiables que causan indefensión", obviando de manera sorprendente el resto de indicios puestos de manifiesto, y que desde luego constituyen hechos conocidos perfectamente acreditados conducentes a una misma conclusión, cumpliendo así los requisitos de seriedad, precisión y concordancia exigidos por la jurisprudencia para admitir como prueba las presunciones. Por su parte, en ningún caso ha hecho esfuerzo alguno por probar que los hechos conocidos se corresponden a otra realidad, más allá de afirmar de manera reiterada que los trabajos se llevaron a cabo.
La Inspección, por otra parte, no niega que el contribuyente haya realizado trabajos, pero eso sí, de acuerdo a su verdadera capacidad productiva. De ahí que todas las facturas emitidas por el recurrente deban ser consideradas falsas, en la medida en que contienen datos falsos o falseados, al no reflejar de manera exacta y precisa el servicio prestado por el que se emite o el precio verdadero de ese servicio percibido por el prestador del mismo: los importes de cada una de ellas han sido inflados o no reflejan servicios verdaderamente prestados por el contribuyente, dada la imposibilidad manifiesta de, teniendo en cuenta sus medios, obtener semejante volumen de facturación.
Acreditada así la falsedad de las facturas emitidas por el interesado en el ejercicio de su actividad económica, procede a continuación determinar la base de la sanción por la conducta infractora tipificada en el art. 201 LGT, teniendo en cuenta que, conforme al segundo párrafo del art. 201.3 LGT: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción."
Esto es, la base de la sanción será el importe del conjunto de operaciones que hayan originado la infracción consistente en la emisión de facturas falsas. En el Acuerdo impugnado la Inspección ha determinado dicha base por la diferencia entre la facturación total y la que se estimaba podía facturar verdaderamente el obligado tributario. Es decir, reconoce que una parte de los trabajos facturados por el contribuyente a la entidad Y sí se habrían realizado, pero otra parte importante de los importes consignados en las facturas sería falsa. Y para calcular esa facturación falsa se ha servido de unos ratios de eficiencia de empresas del sector tomados de la División Central de Balances del Banco de España.
Hay que indicar, a este respecto, que el art. 17 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, indica, en relación con la infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación, lo siguiente:
“1. Se entenderá por importe de la operación que haya originado el incumplimiento la base imponible determinada a efectos del Impuesto General sobre Ventas.”
Este Impuesto no es otro, en nuestro ordenamiento jurídico, que el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya Ley 37/1992 dedica el art. 81 a la determinación de la base imponible:
“Uno. Con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles.
La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas.”
Alega el contribuyente que, como ya indicó en la reclamación ante el TEAR, el uso de datos estadísticos cuando la Inspección dispuso de todos los datos, facturas, pago de las mismas, etc, para calcular los gastos deducibles, implicaba una estimación indirecta, a pesar de que en la Sanción se indicaba que la determinación del volumen de facturación se llevaba a cabo por métodos directos.
Lo cierto es que en el Acuerdo impugnado la Inspección no señala expresamente el método de determinación de la base imponible que ha aplicado, pero, ante la alegación que ya realizó el interesado en el recurso de reposición, resuelve:
“En consonancia con la resolución de 2 de marzo de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Central (2334/2003, vocalía 2ª) ratificada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Rec. n.º 214/2006), se determinó un volumen de facturación proporcionado a la capacidad productiva del Sr. Jx... para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de Y S.L., es decir los gastos deducibles correspondientes a los servicios prestados por este. Por objetividad y seguridad jurídica se establecieron aplicando el ratio de la Central de Balances del Banco de España: gastos de personal / ingresos, de las empresas más eficientes del sector a la empresa del Sr. Jx...,...”
Por su parte, el TEAR también analiza esta cuestión, y, en relación con la utilización de los ratios de empresas del sector, señala:
“... Este dato es una corroboración externa de la irregularidad de los datos que resultan de las operaciones del reclamante. Ni es una estimación indirecta, ni hay situación de indefensión, sino que se trata de poner de manifiesto lo exorbitante de los datos que resultan de las operaciones supuestamente realizadas por el reclamante que, sin mayor coste fiscal, puede facturar a la empresa vinculada los importes que tenga por conveniente hasta el límite máximo del volumen de operaciones que se admite en el régimen simplificado.”
Y en cuanto a la fijación de la base de la sanción por emisión de facturas falsas, concluye:
“Por tanto, partiendo de la irrealidad parcial de las facturas emitidas por el reclamante la estimación que ha hecho la Inspección de calcular un volumen de operaciones que responde a los gastos de personal del reclamante, y considerar que la diferencia es volumen de operaciones ficticio nos parece una actuación correcta para determinar la base de la sanción.”
Este Tribunal Central no puede compartir las conclusiones ni del Acuerdo de la Inspección ni del Fallo del TEAR de Andalucía. Al contrario, se considera que la determinación de la base de la sanción por emisión de facturas falsas no se ha realizado de forma directa, en la medida en que se han utilizado unos datos (ratios) de eficiencia de empresas del sector tomados de Bases de Datos (primero de la Central de Andalucía, luego del Banco de España) que se comparan con los declarados del contribuyente para “estimar” su volumen de facturación. La Resolución del TEAC a que hace referencia la Inspección contempla un supuesto distinto, cual es la determinación de la base por “métodos indiciarios”, que se regulaban en el antiguo artículo 65 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, ya derogado.
El contribuyente ya alegó ante la Inspección la, a su entender, poca fiabilidad de los datos utilizados por la Inspección en la Propuesta de Sanción (de los de la Central de Balances de Andalucía). De ahí que por el Inspector Jefe se modificara la Propuesta utilizando los datos del Banco de España, y concediendo al efecto un nuevo plazo de alegaciones. Estos datos, a pesar de lo que se indica en el Acuerdo de imposición de sanción, no constan incorporados al expediente electrónico, aunque es cierto que también se señala que pueden ser consultados en la página web del Banco de España.
Pero, en cualquier caso, lo que no resulta posible es su utilización sin más para determinar la base de la sanción por emisión de facturas falsas. Son válidos como un indicio adicional de la falsedad de la facturación declarada, en la medida en que permite comparar el ratio de eficiencia del contribuyente con la media del sector. Pero, como se ha visto, el art. 17 del Reglamento sancionador exige que la base de la sanción en la infracción tipificada en el art. 201 LGT se determine con arreglo a las normas del IVA, y éstas remiten a la estimación directa, o, cuando proceda, la estimación indirecta. Y dado que, como se ha indicado, la base de la sanción no se ha determinado de forma directa, lo que se ha aplicado es la estimación indirecta, eso sí, sin el procedimiento y las garantías que para ello exige la Ley General Tributaria.
La Estimación Indirecta de la base imponible se regula en el art. 53 de la LGT, que establece:
“1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.”
Este artículo es desarrollado por el art. 193 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RD 1065/2007, de 27 julio, en adelante RGAT), que en su apartado 4 dispone:
“4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:
e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.”
En el presente caso concurren los presupuestos de hecho necesarios para que fuera necesario acudir a la Estimación Indirecta para la determinación de la base de la sanción impuesta. Y la causa habilitante sería la contemplada en el art. 53.1.c), el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.
En efecto, al estar acogido el contribuyente al método de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado del IVA, las obligaciones registrales que debía cumplir no permitían determinar de forma directa (ingresos menos gastos) la base de su volumen de operaciones y su rendimiento. Pero, además, y como antes se ha indicado, la Inspección ha puesto de manifiesto por medio de indicios suficientes que los datos de facturación declarados no eran veraces. En definitiva, que tanto por no poderse contrastar la realidad de las bases declaradas a partir de su documentación (supuesto d) del art. 193.4 RGAT), como por la incongruencia probada entre las operaciones registradas y las que debieran resultar del conjunto de sus operaciones (supuesto e) del art. 193.4 RGAT), existía causa determinante para que la base de la sanción impuesta por emisión de facturas falsas fuera determinada en régimen de Estimación Indirecta.
Ahora bien, la aplicación de este método de estimación de bases exige el cumplimiento de una serie de requisitos, que se recogen en el art. 158 LGT, en el que se dispone (redacción vigente en el momento de los hechos):
2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método”.
En el presente expediente no existe tal informe razonado, ni tampoco la Inspección ha incorporado a la Propuesta de sanción y al Acuerdo de imposición de sanción, los datos exigidos por el artículo 158.1 de la LGT, lo que hubiera sido suficiente para afirmar que no se produjo indefensión, teniendo en cuenta que el citado informe separado no está contemplado en el Reglamento sancionador, y considerando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 15/07/2011, recurso 177/2006, que entiende que la ausencia del informe previsto en los supuestos de estimación indirecta no supone per se la anulación de la liquidación, siempre que su contenido esté reflejado en el informe de disconformidad,
Sin, embargo, en el presente caso no se ha razonado el medio elegido para la determinación de la base, ni se han explicitado debidamente los cálculos y estimaciones efectuados. Todo lo contrario, se ha determinado la base de la sanción por emisión de facturas falsas de un modo “forfatario”, aplicando la Estimación Indirecta “de facto”, sin tener en cuenta su carácter subsidiario, ni justificar el que se haya acudido a la utilización de ratios del sector para calcular la base de la sanción. Y ello es preciso en garantía de los derechos del contribuyente, como ha señalado en múltiples ocasiones la doctrina del TEAC y la jurisprudencia. Así, por todas, cabe mencionar la Resolución del TEAC de 4-04-2017 (RG 7574-2015), dictada en unificación de criterio:
“En todo caso, resulta necesario que la Administración justifique los medios elegidos para la determinación de las bases y explique los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos de forma que el contribuyente pueda hacerse cargo de la idoneidad o no de dichos medios y frente a ellos formular en su defensa cuantas alegaciones considere oportunas.
El grado de idoneidad de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos habrá de analizarse caso por caso, pues son múltiples las situaciones que pueden darse a este respecto, correspondiendo en último término a los órganos revisores, tanto en la vía administrativa como en la vía contenciosa, decidir sobre tal idoneidad...”
Por tanto, debe afirmarse que en el presente caso sí habría podido resultar idóneo el método elegido para determinar la base (“datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización”, que indica la actual redacción del art. 158 LGT como uno de las fuentes adecuadas para obtener los datos para la estimación indirecta), pero, dado que la Inspección no ha observado las garantías que exige la aplicación de dicho régimen para preservar las posibilidades de defensa del contribuyente, no puede considerarse válida la determinación de la base de sanción realizada y, en consecuencia, procede su anulación.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada ordinario, ACUERDA ESTIMARLO, de acuerdo con lo indicado en los precedentes Fundamentos de Derecho.