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Timestamp: 2017-07-29 11:33:54+00:00
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Dirigenti illegittimi o Capi-ufficio legittimi? Analisi critica delle sentenze della Corte di Cassazione n. 22810-2015, n. 22800-2015 e n. 22803-2015
Focus Dirigenti illegittimi o Capi-ufficio legittimi? Analisi critica delle sentenze della Corte di Cassazione n. 22810-2015, n. 22800-2015 e n. 22803-2015
Commento alle sentenze della Corte di Cassazione n. 22810, n. 22800 e n. 22803 del 9 novembre 2015 A) Esposizione della vicenda
“È illegittima la norma del “decreto Semplificazioni fiscali” che ha consentito alle agenzie fiscali (Dogane, Entrate e Territorio, escluso Demanio) di conferire, nelle more dell’espletamento delle procedure concorsuali, incarichi dirigenziali ai propri funzionari con la stipula di contratto di lavoro a tempo determinato, per il tempo necessario a coprire il posto vacante tramite concorso.”.
E’ quanto ha affermato la Corte Costituzionale con la sentenza n. 37 del 17 marzo 2015, la quale censura la disposizione di cui all’art. 8, comma 24, del D.L. n. 16/2012, n. 16 (conv., con modif., dalla legge n. 44/2012) che ha previsto che le posizioni dirigenziali vacanti dell’Agenzia delle entrate, dell’Agenzia delle dogane e dell’Agenzia del territorio, venissero coperte attraverso l’espletamento di procedure concorsuali da completarsi entro il 31 dicembre 2013, salva la facoltà di affidamento a tempo determinato ai propri funzionari delle medesime posizioni, laddove ha ritenuto nella fattispecie esaminata trattasi di un “aggiramento della regola del concorso pubblico per l’accesso alle posizioni dirigenziali”, la quale ha contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di un’assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica.
Unitamente alla proroga di cui all’art. 8 citato, la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di altre due proroghe al conferimento degli incarichi dirigenziali a funzionari delle tre agenzie ovvero quella di cui all’art. 1, comma 14, del d.l. 150/2013, ed all’art. 1, comma 8, del d.l. 192/2014. In sostanza le proroghe sono state disposte nel tempo, rispettivamente sotto i governi Monti, Letta e Renzi per assicurare, nelle more dell’espletamento delle procedure concorsuali la funzionalità operativa delle strutture. In particolare, la controversia origina da un ricorso davanti al TAR per il Lazio presentato dall’organizzazione sindacale Dirpubblica: il giudice amministrativo, con la sentenza n. 6884 del 1° agosto 2011, aveva accolto il ricorso e a seguito dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, il caso è passato al vaglio del Consiglio di Stato. Nelle more del procedimento di appello è, per l’appunto, stato “sanato” dal Governo “Monti” con il comma 24 dell’art. 8 del “Decreto Semplificazioni Fiscali”.
Orbene, va ricordato che l’avviso di accertamento è nullo (o secondo alcune sentenze addirittura inesistente) se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva dal medesimo delegato (art. 42 del Dpr 600/1973). Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, incombe all’amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega in caso di contestazione. (In tal senso Cass. 14942/2013).
– l’art. 8, comma 24 del Dl 16/2012 deve essere letto in coerenza con le fonti che esso richiama e soprattutto, con i principi di sistema sulla priorità della mobilità (anche volontaria, anche intercompartimentale) rispetto ai procedimenti concorsuali;
– la <<pur indubbia specialità di questi ultimi, evincibile dalla norma stessa, al più riguarda la straordinarietà e l’urgenza del tipo di reclutamento previsto e non anche la deroga ad ogni altra regola di sistema, perché la finalità di una più penetrante lotta all’evasione fiscale di per sé sola giustifica sì l’immediatezza del reclutamento, ma non esclude ogni altro tipo di provvista di personale comunque idoneo al riguardo>>.
B) Problematiche fiscali e contenzioso tributario Alla luce di quanto sopra, sono decaduti dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati in base alle succitate norme dichiarate incostituzionali e, di conseguenza, secondo me, sono illegittimi tutti gli avvisi di accertamento che hanno firmato nel corso dei vari anni, come si dirà in seguito.
In definitiva, se chi ha sottoscritto l’atto non è dirigente perché la sua nomina era illegittima anche l’atto lo sarà e questo vizio di nullità, tassativamente previsto dalla legge, ha effetti meccanici sulla validità degli atti. Ed infatti: – il delegante deve dimostrare di essere un dirigente legittimo, come chiarito dalla Corte Costituzionale; se non dimostra di essere un dirigente legittimo, la relativa delega è a sua volta illegittima e, come tale, non può produrre effetti giuridici;
– il delegato, invece, deve dimostrare di avere la qualifica di nono livello della carriera direttiva, come previsto dall’art. 42 D.p.r. n. 600/73.
A meno di due mesi dalla pubblicazione in G. U. della pronuncia della Consulta, le prime sentenze emesse dai Collegi di merito, sebbene altalenanti, sembrano delineare un orientamento più favorevole al contribuente. Dopo la prima decisione di Milano, anche le commissioni provinciali di Lecce, Campobasso, Brescia, Reggio Emilia, Frosinone. a)Favorevoli
Commissione Tributaria regionale di Milano, sezione XIII, sentenza 19 maggio 2015 n. 2184: <<Il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento recante la firma di un funzionario decaduto dalla carica dirigenziale, si riverbera sulla successiva cartella di pagamento e può essere eccepito in sede d’impugnazione dell’atto di riscossione. Sempre secondo la Ctr Lombardia la nullità può essere rilevata d’ufficio dal giudice in quanto si verificherebbe un’ipotesi di nullità assoluta del provvedimento (articolo 21 septies della legge241/90) essendo tale atto viziato da difetto assoluto di attribuzione rilevabile in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio (Cassazione 12104/2003). In particolare è stato accolto l’appello del contribuente e annullata una cartella di pagamento , successiva a un avviso di accertamento firmato da un <<non>> dirigente. L’eccezione specifica non era stata sollevata nel ricorso di primo grado, ma introdotta a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale. E la resistente Agenzia delle Entrate si era opposta, invocando l’inammissibilità della domanda nuova. Secondo la Ctr di Milano la nullità degli atti amministrativi firmati da dirigenti illegittimi, deve essere rilevata anche alla luce della giurisprudenza di legittimità succedutasi negli anni (n. 17400/12, n. 14626/00, n. 14195/00, n. 14943/12 ed ancora n. 10267/2005, n. 12262/2007). In particolare la Ctr ritiene non applicabile l’articolo 21 octies, comma 2 della legge 241/90 sulla non annullabilità dei provvedimenti adottati in violazione di norme sul procedimento o sulla forma qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato, perché gli avvisi di accertamento e le cartelle esattoriali non hanno natura vincolante ma discrezionale. Vieppiù, l’istituto del funzionario di fatto può invocarsi solamente quando gli atti adottati abbiano contenuto favorevole al contribuente, e non nel caso degli accertamenti, che sono atti lesivi della sfera giuridica>>; Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, sezione II, sentenze 21 maggio 2015 nn. 1789 e 1790: <<I giudici tributari provinciali di Lecce, tra i primi in Italia dopo Milano (3222/25/2015 del 31/3/15), annullano due accertamenti per presunta evasione fiscale perché sottoscritti da dirigenti dell’Agenzia delle Entrate dichiarati decaduti dopo che la Corte Costituzionale con sentenza n. 37 del 25/02/2015 aveva bocciato i dirigenti delle Entrate nominati senza concorso. Orbene, afferma la Sezione II, Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, con le due sentenze 1789 e 1790 del 21 maggio 2015 che “in ogni caso, quando il contribuente eccepisce la violazione del più volte citato art. 42, l’onere della prova spetta sempre all’Agenzia delle Entrate, che deve contrastare le eccezioni di parte con prove documentali valide ed appropriate (Cassazione, sent. n.17400/12, n.14626/00, n.14195/00, n.14942 del 21/12/2012 depositata in cancelleria il 14 giugno 2013)>>; Commissione tributaria provinciale di Milano, sezione XXV, sentenza 10 aprile 2015 n. 3222 (Pres. Verniero; Rel. Ingino); Commissione Tributaria Provinciale di Brescia sezione I, sentenza 14 aprile 2015 n. 277; Commissione Tributaria Provinciale Frosinone sezione II, sentenza 15 maggio 2015 n. 414 (presidente Ferrara, relatore Valchera); CTP Lecce, Sez. V, 4 giugno 2015 n. 1909; CTP Lecce, Sez. II, 5 giugno 2015 nn. 2043, 2044; Commissione Tributaria Provinciale di Molise Campobasso, sezione III, sentenza, 21 maggio 2015 n. 784 (presidente e relatore Di Nardo).
C) Corte di Cassazione sentenze n. 22810, n. 22800 e n. 22803 del 9 novembre 2015. Con le sentenze n. 22810, n. 22800 e n. 22803 del 9 novembre 2015 la Corte di Cassazione dichiara validi gli atti emessi dai dirigenti dell’Agenzia delle Entrate decaduti a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 2015, purchè trattasi di capi dell’ufficio fiscale che non devono necessariamente essere dirigenti.
Orbene, dalla sentenza n. 22810/2015 emerge tale punto fondamentale: <<in ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d’ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l’atto sia sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. In esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma appena evocata, i “funzionari di area terza” di cui al contratto del comparto agenzie fiscali fissato per il quadriennio 2002-2005. In questo senso la norma sopra citata, individua l’agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti. Da ciò deriva che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, 24° comma, del dl. n. 16 del 2012>>.
Per la Corte, infatti, le questioni concernenti le carriere dell’Agenzia costituiscono una mera questione relativa al rapporto di lavoro o di servizio, e pertanto vicenda interna al funzionamento dell’Agenzia. Ed è l’art. 42 del Dpr 600 del 1973, a prestare il fianco a questa decisione laddove dichiara la validità dell’accertamento alla sola condizione che venga sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Carriera direttiva che non significa titolarità di una posizione dirigenziale. Ecco che, non ha alcuna importanza se il direttore dell’ufficio avesse conseguito o meno la qualifica dirigenziale in modo conforme alla legge bocciata dalla Corte Costituzionale.
2) Sentenza n. 22800/2015 Con la sentenza n. 22800/2015 la Corte non sorvola sulla correttezza della delega laddove: <<l’avviso di accertamento è nullo senza la firma del capo ufficio o di un altro impiegato alla carriera direttiva da lui delegato. Oggi vanno considerati impiegati alla carriera direttiva, i funzionari della terza area. E ai meri fini della validità dell’atto non occorre che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, anche qualora sia richiesta da altre disposizioni. Qualora poi sia il contribuente a contestare la legittimazione della firma, è onere del fisco provare il possesso dei requisiti previsti dalla legge>>.
Infine, una luce per i contribuenti si intravede con la sentenza n. 22803/2015 laddove viene stabilito che la delega in bianco, priva del nome del soggetto delegato va considerata nulla, in quanto il contribuente non può agevolmente verificare se il delegatario ha il potere di sottoscrivere l’atto. In sostanza la delega può essere conferita con atto proprio o con ordine di servizio purchè venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc.) il termine di validità ed il nominativo del soggetto delegato. E non è sufficiente sia in caso di delega di firma sia in caso di delega di funzione l’indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alle generalità di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta. Sono perciò illegittime le deleghe impersonali, anche ratione officii prive di indicazione nominativa del soggetto delegato. E tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo. Anche se il contribuente formula l’eccezione di validità della sottoscrizione in modo generico, è onere dell’amministrazione provare la correttezza della delega.
<<Difatti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, si limita – come s’è visto – a prevedere che gli avvisi, con cui sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio, sono sottoscritti dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza richiedere che il capo dell’ufficio abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale.
Tale conclusione, per quanto esplicitamente sostenuta in un solo precedente (v. Sez. 5^ n. 18515-10), può considerarsi del tutto pacifica nella giurisprudenza della corte di riflesso a quanto affermato a proposito della validità della delega a funzionario, quale il direttore tributario di nona qualifica funzionale poi divenuta l’area C di cui al D.P.R. n. 266 del 1987, art. 20, comma 1, lett. d), sottoscrivente l’atto senza essere titolare dell’ufficio (v. Sez. 6^ – 5 n. 17400-12, cui adde Sez. 5^ n. 14626-00 nonchè, di recente, anche per il connesso profilo dell’onere della prova, incombente all’amministrazione, in ordine al corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o alla presenza della delega del titolare dell’ufficio, Sez. 5^ n. 14942-13, n. 17044-13, n. 18758-14). Alla suddetta pacifica affermazione di principio va associato un argomento logico-letterale la cui rilevanza appare innegabile per la soluzione del problema in esame: se, in base alla norma di cui all’art. 42, comma 1, l’atto impositivo può essere sottoscritto anche da un “altro” impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell’ufficio, e se tale “altro” impiegato può essere un funzionario di area direttiva non dirigenziale (appunto l’impiegato ex nono livello), per proprietà transitiva è logico desumere che la medesima qualifica di semplice impiegato della carriera direttiva vale a identificare, in base alla stessa norma di legge, la posizione del capo dell’ufficio delegante; posizione in tal misura necessaria ma anche sufficiente ai fini specifici della validità degli atti. La conclusione è in simile prospettiva direttamente evincibile dal testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, in cui l’utilizzo dell’espressione “altro” non può essere privata di significato al fine di individuare il precetto sottostante. Essa vale a stabilire che la legge consente che anche il capo dell’ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva. Nè la norma si presta a un’interpretazione diversa da quella letterale. Merita di essere sottolineato che l’espressione “impiegato della carriera direttiva” è stata coniata in un contesto ordinamentale complessivo che già conosceva le qualifiche funzionali della dirigenza pubblica; al punto da doversi considerare utilizzata dal legislatore a proposito, in senso non evocativo – cioè – di un requisito specifico qual è quello inerente al non richiamato possesso della “qualifica dirigenziale“. Giova qui rammentare che nelle amministrazioni statali la figura del dirigente – antesignana di quella attualmente prevista dal D.Lgs. n. 165 del 2001 – è stata introdotta per la prima volta col D.P.R. n. 748 del 1972, cui si deve la creazione della nuova carriera dirigenziale scissa da quella semplicemente direttiva prevista dall’anteriore D.P.R. n. 3 del 1957. La già avvenuta introduzione nel comparto dei ministeri della nuova figura dotata di attribuzioni proprie, direttamente conferite dalla legge, oltre tutto articolata in tre qualifiche di ordine ascendente (primo dirigente, dirigente superiore e dirigente generale), induce a sottolineare che se a tale figura il legislatore tributario del 1973 avesse inteso riferirsi nella determinazione del soggetto avente titolo rappresentativo dell’amministrazione quanto agli avvisi di accertamento, e addirittura a pena di nullità degli avvisi diversamente sottoscritti, lo avrebbe fatto redigendo il precetto in termini specifici e coerenti con una tale volontà. Tutto ciò conferma che, sotto la sanzione di nullità degli atti, compete al titolare dell’ufficio, quale organo deputato a svolgerne le mansioni fondamentali, ovvero “a un altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, la funzione di sottoscrivere gli avvisi con i quali sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti, indipendentemente dal ruolo dirigenziale eventualmente ricoperto>>.
<<Ma invece il Collegio ritiene, in continuità con la costante giurisprudenza di questa Corte, che l’espressione “impiegato della carriera direttiva” contenuta nel ben noto art. 42 dpr 600/1973, non equivale a “dirigente” ma richieda un quid minus. E perciò la tematica dei “dirigenti illegittimamente nominati”, non entra nell’oggetto del giudizio. In quanto a seguito delle evoluzioni normative e contrattuali succedutesi dal 1973 in poi, l'”impiegato della carriera direttiva” oggi corrisponde al “funzionario della terza area” (Cass. 21 gennaio 2015, n. 959).
Alla luce della ricostruzione che precede, per le agenzie fiscali la vecchia carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la “vecchia” nona qualifica funzionale; ritenuta idonea a determinare la validità dell’atto in numerose sentenze di questa Corte, che hanno respinto la tesi dei contribuenti secondo cui il delegato dovrebbe essere un dirigente vero e proprio (cfr. Cass. 5 settembre 2014, n. 1875 8)>>.
– Ufficio Distrettuale delle II.DD. con circoscrizione locale (per es. nella provincia di Lecce c’erano 4 uffici a Lecce, Maglie, Casarano e Gallipoli);
– Ufficio Provinciale Iva che aveva una unica competenza territoriale provinciale;
– Ufficio del Registro che, come l’Ufficio Distrettuale Imposte Dirette di Lecce aveva una competenza territoriale locale (per es. nella provincia di Lecce c’erano 4 uffici a Lecce, Maglie, Casarano e Gallipoli).
A seguito di questa riorganizzazione è intervenuto il Regolamento n. 4 del 30 novembre 2000 laddove all’art. 5 vengono chiarite le competenze degli uffici periferici. Al 1°comma: <<le funzioni operative dell’Agenzia sono svolte, salvo quelle demandate per specifiche esigenze agi uffici centrali e regionali dai seguenti tipi di uffici periferici: a) direzioni provinciali>>, ed al 5° comma viene testualmente scritto che le Direzioni “Provinciali sono Uffici di livello dirigenziale.
Si concorda pienamente con la tesi della Corte di Cassazione 22803/2015 per quanto riguarda i limiti e le condizioni della delega che devono essere i seguenti:
ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc); il termine di validità;
<<Alla luce della ricostruzione che precede, per le agenzie fiscali la vecchia carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la “vecchia” nona qualifica funzionale; ritenuta idonea a determinare la validità dell’atto in numerose sentenze di questa Corte, che hanno respinto la tesi dei contribuenti secondo cui il delegato dovrebbe essere un dirigente vero e proprio (cfr. Cass. 5 settembre 2014, n. 1875 8)… In base al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
E – in base al principio della tassatività delle cause di nullità degli atti tributali – non occorre, ai meri fini della validità dell’atto, che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, ancorchè essa sia eventualmente richiesta da altre disposizioni>>. Cass.22800/2015
Anche in questo caso si concorda pienamente con l’interpretazione della Corte di Cassazione che ha chiarito che il delegato deve appartenere alla carriera direttiva, così come tassativamente previsto dall’art. 42 c°1 Dpr 600. E pertanto, deve appartenere ai “funzionari della terza area” di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005.
Va anche precisato, che in caso di contestazione è sempre onere dell’Amministrazione finanziaria dimostrare il contrario così come stabilito dalla citata sentenza 22800 /2015: <<Ciò premesso occorre ribadire che, ove il contribuente contesti nel suo ricorso introduttivo (così come evidenziato nella sentenza impugnata) il possesso da parte del delegato (o del delegante) dei requisiti indicati dall’art. 42, spetta alla Amministrazione fornire la prova della non sussistenza del vizio dell’atto. Ciò sia in base al principio di leale collaborazione che grava sulle parti processuali (e segnalatamente sulla parte pubblica), sia in base al principio della “vicinanza della prova” in quanto si discute di circostanze che coinvolgono direttamente la Amministrazione, che detiene la relativa documentazione, di difficile accesso per il contribuente (Cass. 5 settembre 2014, n. 18758; Cass. 10 luglio 2013, n. 17044; Cass. giugno 2013, n. 14942). E dunque non è consentito al giudice tributario attivare d’ufficio poteri istruttori>>.
H) Eccezioni di nullità degli atti Alla luce di tutto quanto sopra esposto e documentato il contribuente, secondo me, sin dal ricorso introduttivo può continuare ad eccepire :
– Nullità dell’atto perché firmato da un Capo Ufficio non dirigente ai sensi dell’art. 21 septies L. 241/90;
– Nullità della delega perché non motivata né temporanea né personalizzata;
– Nullità della delega perché conferita ad un impiegato non appartenente alla carriera direttiva (cioè 3° Area ex 9° Livello).
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