Source: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/MT/TXT/?uri=CELEX:62014CC0108
Timestamp: 2020-01-20 04:42:18+00:00
Document Index: 1978510

Matched Legal Cases: ['qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ']

Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali P. Mengozzi, ippreżentati fis-26 ta’ Marzu 2015.
Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG u Finanzamt Hamburg-Mitte vs Finanzamt Nordenham u Marenave Schiffahrts AG.
Talbiet għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof.
Rinviju għal deċiżjoni preliminari – VAT – Sitt Direttiva 77/388/KEE – Artikolu 17 – Dritt għal tnaqqis – Tnaqqis parzjali – VAT imħallsa minn kumpanniji holdings għall-akkwist ta’ kapital investit fil-kumpanniji sussidjarji tagħhom – Provvisti ta’ servizzi pprovduti lill-kumpanniji sussidjarji – Kumpanniji sussidjarji kkostitwiti bħala kumpannija b’responsabbiltà limitata – Artikolu 4 – Kostituzzjoni ta’ grupp ta’ persuni li jistgħu jiġu kkunsidrati bħala persuna taxxabbli waħda – Kundizzjonijiet – Neċessità ta’ relazzjoni ta’ subordinazzjoni – Effett dirett.
Kawżi magħquda C-108/14 u C-109/14.
ippreżentati fis-26 ta’ Marzu 2015 ( 1 )
Kawżi Magħquda C‑108/14 u C‑109/14
[talbiet għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (Il‑Ġermanja)]
“Talba għal deċiżjoni preliminari — Tassazzjoni — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi — Kumpannija parent (holding) li bbenefikat minn servizzi suġġetti għall-VAT għall-finijiet tal-akkwist ta’ fondi proprji użati biex jiġu ggarantiti ishma f’żewġ kumpanniji sussidjarji li fil-konfront tagħhom din l-istess kumpannija parent kienet ipprovdiet iktar tard servizzi bi ħlas — Leġiżlazzjoni nazzjonali li tillimita l-integrazzjoni fiskali għal persuni ġuridiċi li jkunu f’relazzjoni ta’ subordinazzjoni fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv”
Dawn it-talbiet għal deċiżjoni preliminari, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Ġermanja), essenzjalment jirrigwardaw, l-ewwel nett, il-metodu ta’ kalkolu tat-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) imħallsa input minn żewġ kumpanniji holdings fil-kuntest ta’ akkwist ta’ ishma fil-kapital ta’ kumpanniji oħra li fil-ġestjoni tagħhom jinvolvu ruħhom dawn il-kumpanniji holdings u, it-tieni nett, fuq il-kwistjoni ta’ jekk it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima ( 2 ) (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”) jipprekludix leġiżlazzjoni fiskali li tipprojbixxi lis-soċjetajiet milli jipparteċipaw, bħala entitajiet “subordinati”, f’raggruppament ta’ VAT fis-sens ta’ dan l-artikolu.
Dawn id-domandi saru fil-kuntest ta’ żewġ kawżi bejn, minn naħa, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG (iktar ’il quddiem “Larentia + Minerva”) u l-Finanzamt Nordenham (C‑108/14) u, min-naħa l-oħra, bejn il-Finanzamt Hamburg-Mitte u Marenave Schiffahrts AG (iktar ’il quddiem “Marenave”) (C‑109/14) ( 3 ).
Fl-ewwel kawża, Larentia + Minerva kellha, bħala soċju akkomandanti, 98 % tal-ishma ta’ żewġ kumpanniji sussidjarji kkostitwiti bħala kumpannija b’responsabbiltà limitata in akkomandita (GmbH & Co. KG) li kull waħda kienet topera bastiment. Hija kienet tipprovdilhom, barra minn hekk, bħala “kumpannija holding ta’ tmexxija”, servizzi amministrattivi u kummerċjali bi ħlas.
Għal dawn is-servizzi suġġetti għall-VAT, Larentia + Minerva għamlet tnaqqis sħiħ tal-VAT li kienet ħallset input għall-akkwist, mingħand terz, ta’ kapital li serva biex jiffinanzja l-akkwist minnha ta’ ishma fis-sussidjarji kif ukoll l-attivitajiet tagħha ta’ provvista ta’ servizzi, partikolarment amministrattivi u ta’ konsulenza, bi ħlas, għall-benefiċċju ta’ dawn is-sussidjarji.
Il-Finanzamt Nordenham (l-amministrazzjoni fiskali ta’ Nordenham) approvat dan it-tnaqqis biss parzjalment ħafna, fil-livell ta’ 22 %, peress li l-parti l-kbira tal-ispejjeż marbutin mal-akkwisti ta’ ishma fis-sussidjarji ġew imputati għall-parti mhux ekonomika tal-attività tal-kumpannija holding, jiġifieri ż-żamma ta’ ishma fis-sussidjarji, fatt li ma jagħtix dritt għal tnaqqis. L-avviż ta’ rettifika ta’ tassazzjoni tal-24 ta’ Settembru 2007 dwar il-VAT dovuta għas-sena 2005 ġie kkontestat minn Larentia + Minerva quddiem in-Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal tal-finanzi ta’ Niedersachsen), li ċaħdet ir-rikors. Għalhekk Larentia + Minerva adixxew il-Bundesfinanzhof (qorti federali tal-finanzi) b’rikors ta’ “Reviżjoni”.
Fit-tieni kawża, Marenave żiedet il-kapital tagħha fl-2006 u l-ispejjeż tal-ħruġ tal-ishma marbutin ma’ din iż-żieda taw lok għall-ħlas ta’ VAT ta’ EUR 373 347.57.
Din il-kumpannija, bħala kumpannija holding, akkwistat, fl-istess sena, ishma f’erba’ “soċjetajiet ta’ bastimenti in akkomandita”, li huma soċjetajiet, u li hija pparteċipat fil-ġestjoni kummerċjali tagħhom, permezz ta’ remunerazzjoni. Mill-VAT dovuta skont id-dħul magħmul minn din l-attività ta’ ġestjoni fl-2006, hija naqqset b’mod partikolari s-somma sħiħa ta’ EUR 373 347.57 għall-VAT imħallsa input.
B’deċiżjoni tal-15 ta’ Jannar 2009, il-Finanzamt Hamburg-Mitte (l-amministrazzjoni fiskali ta’ Hamburg-Mitte) ma aċċettatx it-tnaqqis korrispondenti għal din is-somma, fin-nuqqas ta’ involviment effettiv tal-kumpannija holding fil-ġestjoni tas-sussidjarji. Il-Finanzgericht Hamburg-Mitte madankollu laqgħet l-appell minn din id-deċiżjoni u aċċettat fl-intier tiegħu t-tnaqqis li kien sar minn Marenave. Il-Finanzamt Hamburg-Mitte adixxiet il-Bundesfinanzhof b’rikors ta’ “Reviżjoni” mis-sentenza tal-Finanzgericht Hamburg-Mitte.
Fiż-żewġ kawżi mressqa quddiemha, il-qorti tar-rinviju tqis li s-servizzi akkwistati mill-kumpanniji holdings jintużaw kemm għall-benefiċċju tal-attivitajiet ekonomiċi kif ukoll mhux ekonomiċi u li jagħtu lok għal dritt għal tnaqqis biss sa fejn l-ispejjeż tagħhom għandhom jiġu imputati fuq l-attività ekonomika tal-kumpanniji holdings. Għaldaqstant, il-qorti tar-rinviju tqis li ma jeżistix dritt għal tnaqqis sħiħ, filwaqt li għandha dubji dwar jekk il-prinċipji enunċjati mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495) jipprekludux tali konstatazzjoni. Madankollu, il-qorti tar-rinviju ma tistaqsix direttament lill-Qorti tal-Ġustizzja fuq dan is-suġġett. Fil-fatt, l-ewwel domanda preliminari tagħha tillimita ruħha li titlob preċiżazzjonijiet fuq il-modalitajiet ta’ kalkolu tat-tnaqqis tal-VAT imħallsa input li jippermettu li jirriflettu oġġettivament is-sehem ta’ imputazzjoni reali tal-infiq li sar input għall-attivitajiet ekonomiċi u għall-attivitajiet mhux ekonomiċi fil-każ tal-kumpanniji holdings. Fit-tieni lok, jekk il-kwistjoni tat-tnaqqis tal-VAT imħallas input mill-kumpanniji holdings għandha tissolva billi jittieħdu inkunsiderazzjoni t-tranżazzjonijiet taxxabbli output magħmulin mis-sussidjarji fir-rigward ta’ terzi, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-portata tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva dwar ir-raggrupament tal-VAT, li ġie invokat għall-ewwel darba fil-kuntest tal-proċedura ta’ “Reviżjoni” minn Larentia + Minerva kif ukoll minn Marenave. F’dan ir-rigward, hija tistaqsi jekk id-dritt nazzjonali huwiex kompatibbli ma’ din id-dispożizzjoni meta jeskludi b’mod partikolari dispożizzjoni bħal din għal soċjetajiet u jekk le, jekk it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jistax jiġi invokat direttament mill-persuni taxxabbli.
Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi, il-qorti tar-rinviju ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha, f’kull waħda mill-kawżi, u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
Skont liema metodu ta’ kalkolu għandu jiġi kkalkolat it-tnaqqis (parzjali) tat-taxxa tal-input imħallsa minn kumpannija holding fir-rigward ta’ provvisti [servizzi] marbuta mal-akkwist ta’ kapital maħsub sabiex jinxtraw ishma f’kumpanniji sussidjarji meta l-kumpannija holding tipprovdi sussegwentement lil dawn il-kumpanniji (kif previst minn qabel) diversi provvisti suġġetti [għall‑VAT]?
Id-dispożizzjoni dwar l-assimilazzjoni ta’ diversi persuni bħala persuna taxxabbli waħda, li tinsab fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva […], tipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali li tirrikjedi (l-ewwel nett) li persuna ġuridika waħda biss, u għalhekk mhux soċjetà, tista’ tiġi integrata fl-impriża ta’ persuna taxxabbli oħra (l-impriża msejħa dominanti) u li tippresupponi (it-tieni nett) li din il-persuna ġuridika tkun ‘integrata fl-impriża dominanti’ minn aspett finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv (fis-sens ta’ ġerarkija fir-relazzjonijiet)?
Fil-każ li t-tieni domanda tingħata risposta fl-affermattiv, persuna taxxabbli tista’ tinvoka direttament it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva […]?”
Dawn id-domandi kienu s-suġġett ta’ osservazzjonijiet bil-miktub min-naħa ta’ Larentia + Minerva, ta’ Marenave, tal-Gvern Ġermaniż, tal-Irlanda, tal-Gvern Awstrijak u tal-Gvern tar-Renju Unit, kif ukoll tal-Kummissjoni Ewropea. Bl-eċċezzjoni tal-Gvern Awstrijak li ma kienx irrappreżentat matul l-proċedura orali, dawn il-partijiet ikkonċernati flimkien mal-Gvern Pollakk instemgħu fis-seduta tas-7 ta’ Jannar 2015.
Kif osservajt fil-punt 9 ta’ dawn il-konklużjonijiet, l-ewwel domanda preliminari magħmula mill-qorti tar-rinviju hija bbażata fuq il-postulat li jeżisti biss tnaqqis wieħed (parzjali) tal-VAT imħallsa miż-żewġ kumpanniji holdings inkwistjoni fil-kawżi prinċipali sa fejn, fir-rigward ta’ Larentia + Minerva, l-ispejjeż tal-akkwisti ta’ ishma fis-sussidjarji tagħha, u għal dak li jirrigwarda Marenave, l-ispejjeż tal-ħruġ ta’ ishma, fil-parti l-kbira tagħhom, huma attribwiti għall-attività mhux ekonomika ta’ dawn il-holdings intiżi għall-akkwist u ż-żamma-ġestjoni tal-ishma fis-sussidjarji rispettivi tagħhom.
Filwaqt li tibbaża ruħha fuq din il-premessa, il-qorti tar-rinviju titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tagħtiha indikazzjonijiet iktar preċiżi fuq il-metodu ta’ kalkolu li għandu jiġi applikat sabiex bl-iktar mod oġġettiv u uniformi possibbli titqassam il-VAT imħallsa input meta l-infiq ta’ kumpannija holding jiġi attribwit għal attivitajiet ekonomiċi u attivitajiet mhux ekonomiċi.
Jekk wieħed jillimita ruħu strettament biex jirrispondi din id-domanda, inqis, l-istess bħal bqija tal-partijiet ikkonċernati li intervjenew f’din il-proċedura, li hemm lok li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara li ma għandhiex kompetenza tipprovdi indikazzjonijiet dwar tali metodu ta’ kalkolu iktar minn dawk li jirriżultaw diġà mill-ġurisprudenza attwali tagħha.
Fil-fatt, għandu b’mod partikolari jitfakkar li, adita b’domanda analoga fil-kawża Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166), il-Qorti tal-Ġustizzja osservat li d-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva ma fihomx regoli li għandhom bħala s-suġġett il-metodi jew il-kriterji li l-Istati Membri huma obbligati li japplikaw meta jadottaw dispożizzjonijiet li jippermettu tqassim tal-ammonti ta’ VAT imħallsa input skont jekk l-infiq korrispondenti huwiex marbut ma’ attivitajiet ekonomiċi jew attivitajiet mhux ekonomiċi, għaliex ir-regoli tat-tnaqqis tal-VAT imħallsa input, previsti fis-Sitt Direttiva, huma konnessi esklużivament ma’ attivitajiet ekonomiċi ( 4 ).
Għaldaqstant, peress li s-Sitt Direttiva ma tagħtix l-indikazzjonijiet meħtieġa għal dawn id-determinazzjonijiet kwantitattivi, huma l-Istati Membri li għandhom jistabbilixxu metodi u kriterji xierqa għal dan l-iskop, billi jeżerċitaw is-setgħa diskrezzjonali tagħhom u jqisu l-għan u l-istruttura ta’ din id-direttiva, b’mod partikolari fl-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali ( 5 ).
Għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeduċiet minn dan li, fl-eżerċizzju ta’ din is-setgħa diskrezzjonali, l-Istati Membri għandhom jiggarantixxu li t-tnaqqis isir biss mill-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont marbut ma tranżazzjonijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis, u għalhekk jiżguraw li l-kalkolu pro rata bejn attivitajiet ekonomiċi u attivitajiet mhux ekonomiċi jirrifletti oġġettivament is-sehem ta’ imputazzjoni reali ta’ nfiq input għal kull waħda miż-żewġ attivitajiet. F’dan l-istess kuntest, l-Istati Membri huma madankollu awtorizzati li japplikaw kwalunkwe kriterju ta’ tqassim xieraq, bħal dawk skont in-natura tal-investiment jew skont in-natura tat-tranżazzjoni (li kienu ssemmew mill-qorti nazzjonali fil-kawża Securenta), mingħajr ma jkunu obbligati li jillimitaw ruħhom għal wieħed minn dawn il-metodi ( 6 ).
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat dawn il-kunsiderazzjonijiet fil-punti 42 u 47 tas-sentenza Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557), fejn essenzjalment fakkret li, indipendentement mill-modalitajiet ta’ kalkolu magħżula jew applikati mill-Istati Membri, dawn il-modalitajiet għandhom jirriflettu oġġettivament is-sehem ta’ imputazzjoni reali tal-infiq input, rispettivament, għall-attivitajiet ekonomiċi u għall-attivitajiet mhux ekonomiċi.
F’dawn il-kawżi, il-qorti tar-rinviju tirrileva li l-leġiżlatur Ġermaniż, sal-ġurnata tal-lum, għadu ma adotta l-ebda kriterju ta’ tqassim bħal dawk imsemmija mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Securenta, fatt li jwassal għal inċertezza legali kbira li għandha, fil-fehma tiegħu, tiġi rrimedjata mill-Qorti tal-Ġustizzja.
Inqis li l-Qorti tal-Ġustizzja ma għandiex taċċetta din l-istedina kemm għal raġunijiet marbuta mal-osservanza tal-kompetenza residwa tal-Istati Membri kif ukoll għal raġunijiet prattiċi marbuta mad-diversità u mal-kumplessità tas-sitwazzjonijiet fattwali li bl-ebda mod ma jawtorizzaw lill-Qorti tal-Ġustizzja tippreferi metodu jew kriterju ta’ tqassim minn ieħor.
Għal raġunijiet analogi, il-fatt li leġiżlatur nazzjonali ma jkunx għadu għażel metodu wieħed jew ieħor, imma jkun ipprefera, kif issostni kemm il-qorti tar-rinviju kif ukoll il-Gvern Ġermaniż fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, li jħalli din l-evalwazzjoni, skont iċ-ċirkustanzi tal-każijiet inkwistjoni, għall-persuni taxxabbli u għall-amministrazzjoni fiskali, lanqas ma għandu jwassal li l-Qorti tal-Ġustizzja tqis lilha nnifisha awtorizzata tissostitwixxi ruħha għall-imsemmi leġiżlatur.
Iżda huma l-qrati nazzjonali li għandhom jivverifikaw, skont is-sitwazzjonijiet li jissottomettulhom, jekk il-modalità jew il-modalitajiet ta’ kalkolu użati kemm mill-persuna taxxabbli kif ukoll, jekk ikun il-każ, mill-amministrazzjoni fiskali nazzjonali, jirriflettux oġġettivament is-sehem ta’ imputazzjoni reali tal-infiq input rispettivament għall-attivitajiet ekonomiċi u għall-attivitajiet mhux ekonomiċi tal-persuna taxxabbli.
F’dawn il-kawżi, hija għalhekk il-qorti tar-rinviju li għandha tistħarreġ jekk l-applikazzjoni tal-metodu li l-amministrazzjoni fiskali tqis li huwa xieraq, jiġifieri skont l-indikazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju, il-kriterju ta’ tqassim skont in-natura tal-investiment, tissodisfax dan l-għan.
Madankollu, nistaqsi lili nnifsi dwar il-premessa tar-raġunament li tagħmel il-qorti tar-rinviju fejn hija tqis li ż-żewġ kumpanniji holdings jagħmlu parzjalment, attivitajiet ekonomiċi u parzjalment, attivitajiet mhux ekonomiċi.
Din il-mistoqsija ma hijiex sempliċi kwistjoni ta’ evalwazzjoni tal-fatti tal-kawżi prinċipali li, naturalment, fil-kuntest tal-kooperazzjoni prevista fl-Artikolu 267 TFUE, taqa’ esklużivament taħt il-kompetenza tal-qorti tar-rinviju.
Fil-fatt, kif josservaw Larentia + Minerva u Marenave, hemm lok li wieħed jistaqsi jekk l-involviment tal-kumpanniji holdings fil-ġestjoni tas-sussidjarji għandux iwassal, b’applikazzjoni, b’mod partikolari, tal-prinċipji stabbiliti fis-sentenza Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), għall-konstatazzjoni li dawk il-kumpanniji holdings jeżerċitaw biss attività ekonomika, bl-esklużjoni, għalhekk, ta’ kull attività mhux ekonomika. Skont dawn il-partijiet, isegwi li d-dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa input fuq servizzi pprovduti lil imsemmija kumpanniji holdings fil-kuntest tal-akkwist ta’ ishma fis-sussidjarji tagħhom ikun, għaldaqstant, sħiħ.
Fil-ġurisprudenza tagħha dwar l-istatus tal-VAT tal-kumpanniji holdings, il-Qorti tal-Ġustizzja tiddistingwi bejn żewġ każijiet, skont jekk il-kumpanniji holdings ikunux involuti jew le fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħhom.
Il-kumpanniji holdings tal-ewwel kategorija huma dawk li l-għan uniku tagħhom jikkonsisti f’li jżommu u jiġġestixxu ishma f’kumpanniji oħra, mingħajr ma jipprovdu lil dawn tal-aħħar servizz bi ħlas u għalhekk mingħajr ma jkunu involuti direttament jew indirettament fil-ġestjoni ta’ impriżi oħra, ħlief billi jeżerċitaw id-drittijiet li għandhom bħala azzjonisti.
Dawn il-kumpanniji holdings ma humiex persuni suġġetti għall-VAT fis-sens tal-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva u għalhekk ma għandhomx dritt għal tnaqqis skont l-Artikolu 17 ta’ din id-direttiva. Fil-fatt, skont il-ġurisprudenza, is-sempliċi akkwist u s-sempliċi żamma ta’ ishma ta’ kumpannija ma għandhomx jitqiesu attivitajiet ekonomiċi fis-sens tas-Sitt Direttiva li jagħtu lill-awtur tagħhom in-natura ta’ persuna taxxabbli. Is-sempliċi akkwist ta’ ishma finanzjarji f’impriżi oħra ma jikkostitwixxix sfruttament ta’ beni intiż biex jipproduċi dħul li għandu natura permanenti għaliex id-dividend eventwali, frott ta’ dan is-sehem, jirriżulta mis-sempliċi proprjetà tal-beni ( 7 ).
Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ripetutament li “jkun mod ieħor meta s-sehem ikun akkumpanjat minn involviment dirett jew indirett fil-ġestjoni tal-kumpanniji fejn ikun seħħ it-teħid tal-ishma, mingħajr preġudizzju għad-drittijiet li għandu l-awtur ta’ dawn l-ishma bħala azzjonista jew bħala soċju” ( 8 ). Fil-fatt, tkompli l-Qorti tal-Ġustizzja, l-involviment ta’ kumpannija holding fil-ġestjoni tal-kumpanniji li fihom hija akkwistat ishma jikkostitwixxi attività ekonomika, fis-sens tal-Artikolu 4(2) tas-Sitt Direttiva sa fejn hija timplika l-implementazzjoni ta’ tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT bis-saħħa tal-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva, bħall-provvista ta’ servizzi amministrattivi, finanzjarji, kummerċjali u tekniċi mill-kumpannija holding u s-sussidjarji tagħha ( 9 ).
Kif jirriżulta mill-kategoriji ta’ kumpanniji holdings imfassla mill-qorti tar-rinviju, tali kumpanniji holdings huma indikati bħala kumpanniji holdings “ta’ tmexxija”.
F’dan il-każ ma huwiex ikkontestat li ż-żewġ kumpanniji holdings inkwistjoni fil-kawżi prinċipali jappartjenu għal din it-tieni kategorija u li għalhekk huma suġġetti għall-VAT għas-servizzi li huma jipprovdu bi ħlas għall-benefiċċju tas-sussidjarji tagħhom.
Il-qorti tar-rinviju taċċetta wkoll li dawn il-kumpanniji holdings għandhom dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa input fuq is-servizzi li huma kisbu mingħand impriżi terzi fil-kuntest tat-tranżazzjonijiet tal-kapital fis-sussidjarji tagħhom. Skont il-qorti tar-rinviju, madankollu dan it-tnaqqis huwa biss parzjali. Fil-fatt, is-servizzi li bbenefikaw minnhom il-kumpanniji holdings fil-kuntest tal-akkwist tal-kapital servew qabel kollox għal attività mhux ekonomika tal-kumpanniji holdings, jiġifieri l-akkwist u ż-żamma mhux taxxabbli tal-ishma rispettivi tagħhom fil-kapital tas-sussidjarji tagħhom.
F’dan ir-rigward, l-ewwel nett nirrileva li l-qorti tar-rinviju ma tindikax li l-imsemmija servizzi ġew attribwiti għas-sempliċi żamma ta’ ishma f’sussidjarji oħra li fil-ġestjoni tagħhom il-kumpanniji holdings ma humiex involuti, attività li ma tistax titqies bħala ekonomika u li għalhekk timplika fil-fatt l-obbligu li l-VAT imħallsa input titqassam bejn l-attivitajiet ekonomiċi u mhux ekonomiċi ta’ dawn il-kumpanniji holdings.
Imbagħad inqis li l-loġika li fuqha tistrieħ il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar id-dikotomija bejn il-kumpanniji holdings li jinvolvu ruħhom jew, għall-kuntrarju, li ma jinvolvux ruħhom fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħhom twassal għal konsegwenzi fuq l-attribuzzjoni tal-ispejjeż marbuta mat-tranżazzjonijiet f’kapital imwettqa input mill-kumpanniji holdings għall-attività ekonomika output tagħhom.
Fil-fatt, fis-sentenza Cibo Participations, li kienet tirrigwarda sitwazzjoni analoga għall-kawżi prinċipali, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-infiq magħmul minn kumpannija holding, li tinvolvi ruħha fil-ġestjoni ta’ sussidjarja għad-diversi servizzi li tkun kisbet fil-kuntest ta’ akkwist ta’ sehem f’din is-sussidjarja, jagħmel parti mill-ispejjeż ġenerali tal-persuna taxxabbli u huwa, bħala tali, element kostituttiv tal-prezz tal-prodotti tagħha. Għalhekk, dawn is-servizzi għandhom, bħala prinċipju, rabta diretta u immedjata mat-totalità tal-attività ekonomika tal-kumpannija holding ( 10 ).
Peress li l-Qorti tal-Ġustizzja ma setgħetx ma tkunx taf li, min-natura tagħha stess, tali kumpannija holding kienet tiġġestixxi wkoll ishma li ma jimplikawx attività ekonomika, l-approċċ li hemm f’dik is-sentenza jimplika li, minn naħa, l-ispejjeż magħmula mill-kumpannija holding għall-akkwist ta’ ishma fis-sussidjarji tagħha huma marbutin unikament mal-attività ekonomika tal-kumpannija holding u mhux, anki parzjalment, mal-attività mhux ekonomika tagħha li tikkonsisti fil-ġestjoni ta’ ishma, u min-naħa l-oħra, li l-kumpannija holding hija bħala prinċipju awtorizzata li tnaqqas it-totalità tal-VAT imħallsa fuq it-tranżazzjonijiet input.
Din l-evalwazzjoni hija kkonfermata mil-punt 34 tal-istess sentenza Cibo Participations li fiha l-Qorti tal-Ġustizzja tagħmel riferiment għas-sistema ta’ tnaqqis prevista fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva li l-applikazzjoni tiegħu tirrigwarda biss it-tqassim tal-VAT skont tranżazzjonijiet input użati biex isiru kemm tranżazzjonijiet ekonomiċi li jagħtu dritt għal tnaqqis u oħrajn li ma jagħtux dan id-dritt, għalhekk, VAT fuq l-infiq marbut esklużivament ma’ attivitajiet ekonomiċi ( 11 ).
L-ispejjeż marbutin mal-akkwist ta’ ishma fis-sussidjarji tagħha appoġġati minn kumpannija holding li hija involuta fil-ġestjoni tagħhom fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja huma għalhekk attribwibbli għall-attività ekonomika ta’ din il-kumpannija holding. Għaldaqstant, il-VAT imħallsa fuq dawn l-ispejjeż hija suġġetta għal tnaqqis totali, skont l-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva, sakemm it-tranżazzjonijiet ekonomiċi mwettqin output ma jkunux eżentati mill-VAT bis-saħħa tas-Sitt Direttiva, f’liema każ id-dritt għat-tnaqqis issir skont il-metodu pro rata, kif previst fl-Artikolu 17(5) ta’ dik l-istess direttiva ( 12 ). Fil-fehma tiegħi din hija l-interpretazzjoni li għandha tingħata lis-sentenza Cibo Participations.
Analiżi bħal din tista’ testendi ruħha perfettament għall-ispejjeż marbutin mhux mal-akkwist ta’ ishma fis-sussidjarji, imma ma’ tranżazzjonijiet oħra fil-kapital imwettqa minn kumpannija holding ta’ tmexxija, b’mod li t-tkabbir tal-kapital azzjonarju tagħha, bil-ħruġ ta’ ishma, fl-aħħar mill-aħħar iservi biex jiffinanzja l-akkwist u l-operat ta’ bastimenti tal-baħar, kif jidher li huwa l-każ fil-Kawża C‑109/14.
Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrikonoxxiet fis-sentenza Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320) li ħruġ ta’ ishma ma jaqax, fih innifsu, taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tas-Sitt Direttiva imma jista’ jsir minn kumpannija biex issaħħaħ il-kapital tagħha għall-benefiċċju tal-attività ekonomika inġenerali tagħha, u dan ifisser li l-ispejjeż tas-servizzi akkwistati minn din il-kumpannija fil-kuntest tat-tranżazzjoni kkonċernata jagħmlu parti mill-ispejjeż ġenerali tagħha u huma, bħala tali, elementi kostituttivi tal-prezz tal-prodotti tagħha, għaliex dawn is-servizzi għandhom rabta diretta u immedjata mat-totalità tal-attività ekonomika tal-persuna taxxabbli ( 13 ).
Il-fatt li, fit-tilwima li tat lok għall-Kawża C‑109/14, il-ħruġ ta’ ishma kien sar minn kumpannija holding ta’ tmexxija u mhux minn kumpannija, bħal Kretztechnik, li kienet teżerċità biss attività ekonomika, ma jidhirlix li għandu jkollu konsegwenzi differenti fuq id-dritt għal tnaqqis bħala prinċipju sħiħ tal-VAT imħallsa input, fid-dawl tat-tagħlim tas-sentenza Cibo Participations.
Fi kwalunkwe każ, la l-qorti tar-rinviju u lanqas il-partijiet ikkonċernati f’din il-proċedura ma ssuġġerew li kien hemm lok li ssir distinzjoni fit-trattament fiskali tal-ispejjeż sostnuti minn kumpannija holding ta’ tmexxija skont jekk humiex marbutin ma’ akkwist ta’ ishma jew ma tranżazzjonijiet oħra fil-kapital.
Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, inqis li l-ewwel domanda preliminari għandha tingħata r-risposta li ġejja: l-ispejjeż marbuta ma’ tranżazzjonijiet fil-kapital magħmula minn kumpannija holding li tinvolvi ruħha direttament jew indirettament fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħha għandhom rabta diretta u immedjata mat-totalità tal-attività ekonomika ta’ din il-kumpannija holding. Għalhekk, ma hemmx lok li jkun hemm tqassim tal-VAT imħallsa input fuq dawn l-ispejjeż bejn l-attivitajiet ekonomiċi u dawk mhux ekonomiċi. Jekk il-kumpannija holding tagħmel tranżazzjonijiet li huma suġġetti għal-VAT u tranżazzjonijiet li huma eżentati minnha, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa input jiġi kkalkulat skont il-metodu tal-pro rata, kif stabbilit fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva.
Bit-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva li jipprevedi l-fakultà għall-Istati Membri li jassimilaw diversi persuni f’persuna taxxabbli waħda suġġetta għall-VAT jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li, minn naħa, tillimita għall-persuni ġuridiċi biss il-possibbiltà li jiġu integrati fl-impriża ta’ persuna taxxabbli oħra (il-korp imsejjaħ “dominanti”) u, min-naħa l-oħra teħtieġ li dawn il-persuni ġuridiċi jiġu integrati fl-impriża tal-korp dominanti fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv, jiġifieri fis-sens ta’ ġerarkija ta’ relazzjonijiet.
Mill-formulazzjoni tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jirriżulta li dan tal-aħħar jippermetti lil kull Stat Membru jqis li diversi persuni huma persuna taxxabbli waħda meta dawn ikunu stabbiliti fit-territorju ta’ dan l-istess Stat Membru u meta, minkejja li jkunu indipendenti mill-aspett ġuridiku, ikunu marbuta mill-qrib ma’ xulxin mill-aspett finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv ( 14 ).
Għalhekk, din id-dispożizzjoni stabbiliet fil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni l-kunċett ta’ raggruppament tal-VAT, li l-għan tiegħu, kif tindika l-espożizzjoni tar-raġunijiet tal-proposta għas-Sitt Direttiva ( 15 ), huwa li jippermetti lill-Istati Membri, kemm għal simplifikazzjoni amministrattiva, kif ukoll biex jiġu evitati ċerti abbużi, li l-persuni taxxabbli li l-indipendenza tagħhom hija sempliċiment ġuridika ma jitqisux bħala separati ( 16 ).
Fil-prattika, peress li r-raggruppament tal-VAT jitqies li huwa persuna taxxabbli waħda, l-entitajiet li jiffumawh ma jibqgħux jibagħtu separatament dikjarazzjonijiet tal-VAT u ma jibqgħux jiġu identifikati, fi u barra mir-raggruppament tagħhom, bħala persuni taxxabbli ( 17 ).
Isegwi li t-tranżazzjonijiet interni fir-raggruppament tal-VAT, jiġifieri t-tranżazzjonijiet magħmulin bi ħlas bejn l-entitajiet li jiffurmaw dan ir-raggruppament, bħala prinċipju, ma jeżistux għall-finijiet tal-VAT. Għalhekk, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa input ma huwiex iddeterminat fuq il-bażi tat-tranżazzjonijiet bejn il-membri tar-raggruppament, imma biss fuq il-bażi ta’ tranżazzjonijiet magħmulin mir-raggruppament favur terzi ( 18 ).
F’dan il-każ, għalkemm il-qorti tar-rinviju ma tesprimi l-ebda dubju dwar il-fatt li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għażlet li tuża l-fakultà li jagħtiha t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, fatt li barra minn hekk ġie kkonfermat mill-Gvern Ġermaniż fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, hija tistaqsi jekk il-kumpanniji holdings u s-sussidjarji rispettivi tagħhom jistgħux jiksbu l-istatus ta’ raggruppament tal-VAT b’mod li jingħata li dan tal-aħħar, fid-dawl tat-tranżazzjonijiet bi ħlas magħmulin bejn is-sussidjarji u impriżi terzi, il-benefiċċju tat-tnaqqis totali tal-VAT imħallsa input marbuta mat-tranżazzjonijiet ta’ kapital magħmulin mill-kumpanniji holdings.
Għalkemm il-benefiċċju ta’ tali tnaqqis sħiħ ma għandux diġà jiġi eskluż fid-dawl tar-risposta li qed nipproponi li tingħata għall-ewwel domanda preliminari, hemm bżonn li f’dan l-istadju nagħmel żewġ konstatazzjonijiet.
Minn naħa, is-sitwazzjonijiet fattwali li taw lok għal kull waħda miż-żewġ domandi preliminari jeskludu lil xulxin reċiprokament. Fi kliem ieħor, raggruppament tal-VAT jew jeżisti jew ma jeżistix. Fl-ebda każ kumpannija holding li tinvolvi lilha nnifisha fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħha ma tista’ tibbenefika minn dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa input fuq spejjeż marbutin ma’ tranżazzjonijiet fil-kapital fis-sussidjarji tagħha u tippretendi fl-istess ħin li tikkostitwixxi raggruppament tal-VAT ma’ dawk is-sussidjarji, li fi ħdanu, kif għedt diġà, it-tranżazzjonijiet ma jaqgħux taħt il-kamp tal-VAT.
Min-naħa l-oħra, mill-indikazzjonijiet li hemm fit-talba għad-deċiżjoni preliminari jirriżulta li l-problema marbuta mal-għoti tal-istatus ta’ raggruppament tal-VAT tqajjmet għall-ewwel darba biss quddiem il-qorti tar-rinviju, li tiddeċiedi fl-aħħar istanza fl-istadju tar-“Reviżjoni”. Għalhekk, l-amministrazzjoni fiskali, l-istess bħall qrati ta’ grad inferjuri għall-qorti tar-rinviju, ma kienu f’pożizzjoni li jiddeċiedu minn qabel fuq il-benefiċċju ta’ dan l-istatus li għandu jingħata lil Larentia + Minerva kif ukoll lil Marenave u lis-sussidjarji rispettivi tagħhom.
Dawn il-konstatazzjonijiet jistgħu jwasslu lil dak li jkun jaħseb li l-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva mitluba fit-tieni domanda preliminari hija, fl-aħħar mill-aħħar, nieqsa minn rabta mar-realtà tal-kawżi prinċipali jew għandha natura ipotetika b’mod li din id-domanda (kif ukoll it-tielet domanda li magħha hija marbuta mill-qrib) għandha tiġi ddikjarata inammissibbli ( 19 ). Barra minn hekk, l-Irlanda esprimiet dubji f’dan is-sens kemm fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha kif ukoll waqt is-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.
Minkejja dawn iċ-ċirkustanzi, madankollu nqis li ma huwiex inutli li tingħata risposta fuq il-mertu għal din id-domanda preliminari. Fil-fatt, kif tissuġġerixxi wkoll il-qorti tar-rinviju u kif ikkonferma waqt is-seduta il-Gvern Ġermaniż, l-issodisfar tal-kundizzjonijiet ta’ eliġibbiltà għall-istatus ta’ raggruppament tal-VAT jew ta’ unità fiskali għandu natura oġġettiva u jista’ jiġi kkonstatat fid-dritt Ġermaniż, minn kull qorti indipendentement minn talba f’dan is-sens. Għalhekk, il-kwistjoni dwar jekk ir-restrizzjonijiet għall-eliġibbiltà għal tali raggruppament previsti mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża humiex kompatibbli mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, għandha ċertu interess biex jissolvew il-kawżi prinċipali għaliex jekk dawn ir-restrizzjonijiet jistgħu jitwarrbu jista’ jiġi rrikonoxxut id-dritt għal tnaqqis sħiħ tal-VAT imħallsa input.
Għalhekk, fir-rigward tal-mertu, it-talba tal-qorti tar-rinviju tirrigwarda żewġ punti. L-ewwel nett, u essenzjalment, hija tistaqsi jekk it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jipprekludix lil Stat Membru milli jillimita t-twaqqif ta’ raggruppamenti tal-VAT għal entitajiet li jkollhom personalità ġuridika, għalhekk bl-esklużjoni tas-soċjetajiet, bħas-sussidjarji, ikkostitwiti fis-sura ta’ soċjetà in akkomandita, taż-żewġ kumpanniji holdings inkwistjoni fil-kawża prinċipali. It-tieni nett, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-possibbiltà li Stat Membru jeħtieġ li r-relazzjonijiet li jgħaqqdu l-membri tar-raggruppament tal-VAT ikunu relazzjonijiet tat-tip ġerarkiku li permezz tagħhom l-entitajiet “subordinati” jkunu integrati mal-korp dominanti.
1. Fuq il-kundizzjoni marbuta mal-personalità ġuridika ta’ membri tar-raggruppament tal-VAT
Skont id-dritt Ġermaniż, l-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (Umsatzsteuergesetz iktar ’il quddiem l-“UStG”), tipprovdi li l-attività professjonali, industrijali jew kummerċjali ma tkunx eżerċitata b’mod indipendenti meta l-istruttura globali tar-rabtiet effettivi turi li persuna ġuridika hija integrata fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fl-impriża tal-korp dominanti.
Filwaqt li mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li s-soċjetajiet jistgħu, fid-dritt Ġermaniż, jikkostitwixxu l-korp dominanti tal-unità fiskali, min-naħa l-oħra, dawn is-soċjetajiet, b’mod partikolari s-soċjetajiet in akkomandita, peress li ma għandhomx personalità ġuridika, ma jistgħux ikunu organikament dipendenti u ma jistgħux, għaldaqstant, jipparteċipaw fir-raggruppament tal-VAT kif jeżisti fil-Ġermanja.
Fil-fehma tiegħi, kif sostnew ġustament l-Irlanda u l-Kummissjoni, ma hemm xejn fis-Sitt Direttiva li jippermetti li s-soċjetajiet jiġu esklużi milli jipparteċipaw f’raggruppament tal-VAT.
Din l-evalwazzjoni diġà tirriżulta minn kliem it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva li jsemmi li jistgħu jitqiesu li huma persuna taxxabbli waħda l-“persuni” b’mod għal kollox ġeneriku, li jikkuntrasta, kif osserva b’mod rilevanti ħafna l-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-konklużjonijiet tiegħu fil-Kawża Il‑Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, punti 30 u 31), mal-kuntest ġuridiku li jirriżulta mit-Tieni Direttiva tal-VAT ( 20 ). Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet minn dan li l-kliem tal-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112, li rriproduċa fi kliem simili l-formulazzjoni tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, ma jipprekludix li Stat Membru jistabbilixxi li persuni mhux taxxabbli individwalment jistgħu jiġu inklużi fir-raggruppament tal-VAT ( 21 ). F’kawża oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat ukoll, ċertament b’mod inċidentali, li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva huwa indirizzat lil “persuni, b’mod partikolari lill-kumpanniji” ( 22 ).
Din il-ġurisprudenza timplika li l-portata tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva ma hijiex limitata għal forma partikolari ta’ kumpannija u lanqas li l-entitajiet membri ta’ raggruppament tal-TVA jgawdu mill-personalità ġuridika.
Barra minn hekk, kuntrarjament għat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, ċerti dispożizzjonijiet ta’ din tal-aħħar, bħall-Artikoli 28a sa 28c, jirrigwardaw biss il-“persuni ġuridiċi” li jfisser ukoll li l-leġiżlatur tal-Unjoni ma riedx jillimita l-portata tal-ewwel artikolu għall-entitajiet li jkollhom personalità ġuridika.
Għalhekk inqis li l-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva huwa estiż għall-persuni kollha.
Madankollu, din l-affermazzjoni ma tippermettix li tissolva l-ewwel parti tat-tieni domanda preliminari magħmula lill-Qorti tal-Ġustizzja mill-qorti tar-rinviju.
L-ewwel nett, is-soluzzjoni tagħha tippresupponi li jiġi evalwat jekk is-Sitt Direttiva tipprekludix li Stat Membru jillimita l-portata tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tal-imsemmija direttiva, fil-kuntest tal-eżerċizzju tal-fakultà li għandu li jippermetti li fit-territorju tiegħu jiġu kkostitwiti raggruppamenti tal-VAT. Fi kliem ieħor, għandu jiġi ddeterminat jekk l-Istati Membri jżommux ċertu marġni ta’ diskrezzjoni dwar il-“persuni” li huma jqisu li jistgħu jagħtu l-benefiċċju tal-parteċipazzjoni għar-raggruppamenti tal-VAT fit-territorju tagħhom.
Fid-dawl tal-ġurisprudenza, din id-domanda jidhirli li titlob risposta kkwalifikata.
Huwa veru li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet dwar l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112, li rriproduċa t-test tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva li, skont kliemu, dan l-artikolu jissuġġetta l-applikazzjoni tiegħu biss għal kundizzjonijiet li huma enumerati fih ( 23 ). Fis-sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 35) u Il-Kummissjoni vs Il-Finlandja (C‑74/11, EU:C:2013:266, punt 63), il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li din id-dispożizzjoni lanqas ma kienet tipprevedi l-possibbiltà, għall-Istati Membri, li jimponu kundizzjonijiet oħra fuq l-operaturi ekonomiċi sabiex ikunu jistgħu jikkostitwixxu raggruppament tal-VAT, bħal dik li jkunu jeżerċitaw ċertu tip ta’ attività jew li jkunu jifformaw parti minn settur ta’ attività partikolari.
Is-sistema prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva (u issa dik tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112) tista’ għalhekk tidher li ma tippermetti l-ebda marġni ta’ diskrezzjoni lill-Istati Membri.
Madankollu, dejjem fis-sentenzi tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet, mhux iktar b’riferiment għall-kliem tad-dispożizzjoni inkwistjoni, imma fuq il-bażi tal-għanijiet tagħha, il-possibbiltà għall-Istati Membri li jirrestrinġu l-applikazzjoni tas-sistema prevista fl-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112 fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni ( 24 ). Huwa b’applikazzjoni ta’ din il-konstatazzjoni li l-Qorti tal-Ġustizzja kienet waslet biex tiċħad in-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu tar-Renju tal-Isvezja u tar-Repubblika tal-Finlandja, billi qalet li l-Kummissjoni ma kinitx ippruvat li l-limitazzjoni fuq l-impriżi tas-settur finanzjarju u tal-assigurazzjonijiet tal-applikazzjoni tas-sistema ta’ raggruppament tal-VAT f’dawn iż-żewġ Stati Membri, immotivata mill-intenzjoni li jiġu ostakolati l-frodi u l-evażjoni fiskali msemmijin fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112, kienet tikser id-dritt tal-Unjoni ( 25 ).
Din il-ġurisprudenza tista’, fil-fehma tiegħi, tiġi trasposta għad-Sitt Direttiva, u tidher li tirrikonoxxi marġni ta’ diskrezzjoni lill-Istati Membri fl-eżerċizzju tal-fakultà prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, madankollu, dan il-marġni ta’ diskrezzjoni huwa limitat għat-tfittxija tal-għanijiet previsti fl-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva, fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni.
Fil-prattika, ir-restrizzjonijiet għas-sistema prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandhom għalhekk, fil-fehma tiegħi, ikunu neċessarji u adegwati għall-għan, imsemmi diġà, li jiġu pprevenuti prattiċi jew aġir abbużivi jew dawk tal-ġlieda kontra l-frodi jew l-evażjoni fiskali, fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni, jiġifieri b’mod partikolari, tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, li jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT ( 26 ).
F’dan il-każ, biex tkun meqjusa leġittima, l-esklużjoni tas-soċjetajiet mill-parteċipazzjoni f’raggruppament tal-VAT għandha tkun iġġustifikata fuq il-bażi tal-għanijiet imfittxija mill-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, filwaqt li jiġi osservat il-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
Għalkemm hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dawn il-punti, għandu jiġi osservat li din tal-aħħar diġà ppreċiżat, essenzjalment, fit-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari, li minn naħa, ma tarax rabta bejn ir-rekwiżit, stabbilit fl-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, li jgħid li l-membri kollha ta’ raggruppament tal-VAT għandu jkollhom personalità ġuridika u t-tfittxija tal-għanijiet imsemmija fl-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva u, min-naħa l-oħra, li dan ir-rekwiżit jista’ jmur kontra l-prinċipju ta’ newtralità fiskali billi huwa bbażat biss fuq il-forma ġuridika biex ċerti entitajiet jiġu esklużi mill-benefiċċju tal-parteċipazzjoni f’raggruppament tal-VAT.
Jien naqbel ma’ din il-fehma.
Madankollu, hemm lok li jiżdiedu ż-żewġ osservazzjonijiet li ġejjin.
L-ewwel nett, fir-rigward tal-għanijiet tal-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali li issa jidhru, kif dan ġie enfasizzat, fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112, għandu jiġi ppreċiżat li kien biss mill-adozzjoni tad-Direttiva 2006/69/KE, tal-24 ta’ Lulju 2006 ( 27 ), li l-leġiżlatur tal-Unjoni introduċa t-tielet subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, li espliċitament jippermetti li l-Istat Membru li juża l-fakultà li jawtorizza t-twaqqif tar-raggruppamenti tal-VAT fit-territorju tiegħu, ikun jista’ “jadotta kwalunkwe miżura meħtieġa sabiex jimpedixxi l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa permezz ta’ l-użu ta’ din id-dispożizzjoni [it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva]”.
Issa, tal-inqas fir-rigward tal-Kawża C‑108/14, l-eżerċizzju fiskali inkwistjoni huwa dak tas-sena 2005, li hija data ferm preċedenti għal dik tal-adozzjoni tad-Direttiva 2006/69 u tad-dħul fis-seħħ tagħha.
Madankollu, ma nemminx li dan il-fatt ifisser li, qabel id-dħul fis-seħħ tad-Direttiva 2006/69, l-Istati Membri ma kellhomx il-possibbiltà li jadottaw miżuri li jfittxu tali għanijiet fil-kuntest tal-eżerċizzju tal-fakultà li jagħtihom it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.
Fil-fatt, kif il-Kummissjoni u l-Gvern tar-Renju Unit sostnew ġustament fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħhom, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat diversi drabi li, fost affarijiet oħra, il-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali kienet tikkostitwixxi għan irrikonoxxut u inkoraġġit mis-Sitt Direttiva ( 28 ), inkluż f’kuntesti fejn l-awtoritajiet fiskali nazzjonali ma setgħu jużaw l-ebda awtorizzazzjoni espressa mil-leġiżlatur tal-Unjoni li setgħet dehret f’dispożizzjonijiet preċiżi ta’ din id-direttiva ( 29 ).
Madankollu, bħall-qorti tar-rinviju u bħall-Kummissjoni, ma nistax nara kif distinzjoni skont il-forma ġuridika jew tal-eżistenza jew le tal-personalità ġuridika tal-impriżi hija neċessarja u xierqa biex issir il-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali.
It-tieni nett, distinzjoni bħal din tmur kontra, fil-fehma tiegħi, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali peress li entitajiet li huma, individwalment, kif ammetta l-Gvern Ġermaniż fis-seduta, suġġetti għal kollox għall-VAT, ma jistgħux jipparteċipaw f’raggruppament tal-VAT biss minħabba l-forma ġuridika partikolari li jkollhom.
F’dan ir-rigward għandu jitfakkar li l-użu ta’ raggruppament tal-TVA jista’ jkollu vantaġġi ta’ likwidità għall-membri tiegħu għaliex it-tranżazzjonijiet interni fir-raggruppament, li bħala prinċipju jkunu suġġetti għall-VAT, jaqgħu barra mill-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din it-taxxa ( 30 ). Issa, il-fatt li operaturi ekonomiċi jiċċaħħdu minn dawn il-vantaġġi minħabba l-forma ġuridika li permezz tagħha wieħed minn dawn l-operaturi jeżerċita l-attività tiegħu, jammonta għal trattament differenti ta’ tranżazzjonijiet analogi li għalhekk ikunu f’kompetizzjoni ma’ xulxin, u jiġi injorat l-fatt li l-karatteristika tal-persuna taxxabbli suġġetta għall-VAT hija ġustament l-attività ekonomika u mhux il-forma ġuridika ( 31 ).
Il-mekkaniżmu tar-raggruppament tal-VAT għandu jippromwovi n-newtralità fiskali filwaqt li jirrifletti r-realtà ekonomika. Fil-fehma tiegħi, ma għandux iwassal biex jinħolqu distinzjonijiet artifiċjali skont il-forma ġuridika li jkollhom l-operaturi ekonomiċi biex jeżerċitaw l-attività tagħhom.
Għalhekk nipproponi li r-risposta għall-ewwel parti tat-tieni domanda preliminari tkun fis-sens li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jipprekludi lil Stat Membru milli, fl-eżerċizzju tal-fakultà li toffri din id-dispożizzjoni, jissuġġetta t-twaqqif ta’ raggruppament tal-VAT għall-kundizzjoni li l-membri kollha ta’ dan ir-raggruppament irid ikollhom personalità ġuridika, sakemm din il-kundizzjoni ma tkunx iġġustifikata mill-prevenzjoni ta’ prattiċi abbużivi jew mill-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, fl-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dan il-punt.
2. Fuq il-ħtieġa għall-membri tar-raggruppament tal-VAT li jkollhom relazzjonijiet ta’ tip ġerarkiku
Kif intqal diġà, it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jawtorizza li l-entitajiet li, għalkemm indipendenti mil-lat ġuridiku, ikollhom rabtiet mill-qrib fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv, jitqiesu li huma persuna taxxabbli waħda suġġetta għall-VAT.
L-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG teħtieġ li l-entitajiet ikunu integrati fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv mal-impriża tal-korp dominanti.
Skont il-qorti tar-rinviju, l-integrazzjoni meħtieġa minn din id-dispożizzjoni tippresupponi, skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Bundesfinanzhof, ġerarkija fir-relazzjonijiet bejn il-korp dominanti u l-kumpannija organikament marbuta bħala “persuna subordinata”.
Skont l-ispjegazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, din l-integrazzjoni teżisti fuq il-livell finanzjarju meta l-korp dominanti jkollu, fil-kumpannija organikament marbuta, sehem finanzjarji tali li jippermettilu jimponi r-rieda tiegħu b’vot ta’ maġġoranza fil-laqgħa tas-soċji. Fuq il-livell ekonomiku, din hija kkaratterizzata mill-fatt li l-kumpannija organikament marbuta tidher fl-istruttura tal-korp dominanti, ġerarkikament superjuri, bħala parti li hija tiegħu stess. Fl-aħħar nett, fuq il-livell organizzattiv, il-qorti tar-rinviju tosserva li l-integrazzjoni tippresupponi li l-korp dominanti jeżerċita, fil-ġestjoni ta’ kuljum, il-fakultà li jislet mill-integrazzjoni fiskali, billi jikkontrolla t-tip u l-mod ta’ ġestjoni tal-kumpannija subordinata kif ukoll billi jimponi r-rieda tiegħu fi ħdan din tal-aħħar.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju ma tindikax b’mod preċiż fuq liema livell(i), finanzjarju, ekonomiku u/jew organizzattiv, l-operaturi ekonomiċi inkwistjoni fil-kawżi prinċipali ma jissodisfawx il-kundizzjoni ta’ integrazzjoni prevista fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, kif interpretatha l-Bundesfinanzhof. La l-osservazzjonijiet ta’ Larentia + Minerva u lanqas dawk ta’ Marenave ma jippermettu li din il-kwistjoni tiġi verament iċċarata.
Għaldaqstant, huwa stabbilit li r-rekwiżiti fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG jmorru lil hinn minn dawk li jirriżultaw mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. Fil-fatt, l-eżistenza ta’ rabtiet “mill-qrib” fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv la jfissru neċessarjament l-integrazzjoni ta’ membru fl-impriża ta’ membru ieħor tar-raggruppament tal-VAT u lanqas ġerarkija fir-relazzjonijiet bejn dawn il-membri ( 32 ). Fis-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, il-Kummissjoni barra minn hekk osservat li, fost is-sittax‑il Stat Membru li implementaw il-fakultà prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, erbgħa minnhom biss, fosthom ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, jkunu jeħtieġu tali rabtiet ta’ integrazzjoni u ta’ subordinazzjoni. Barra minn hekk, kif Larentia + Minerva enfasizzat fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha li, meta ddeċidiet, b’mod partikolari fis-sentenza Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 47), li t-twaqqif ta’ raggruppament tal-VAT jista’ jkun meħtieġ sabiex jiġu evitati ċerti abbużi bħal, pereżempju, iċ-ċirkustanza li impriża tista’ tinqasam artifiċjalment bejn diversi persuni taxxabbli bil-għan li tibbenefika minn sistema partikolari, il-Qorti tal-Ġustizzja impliċitament ammettiet, fil-fehma tiegħi, li l-użu ta’ raggruppamenti tal-VAT mhux f’ġerarkja (“Gleichordnungskonzerne”) huwa possibbli skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.
Il-fatt li fis-sentenza Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19) il-Qorti tal-Ġustizzja semmiet, inċidentalment, rabta ta’ subordinazzjoni bejn il-membri ta’ raggruppament tal-VAT ma jistax, fil-fehma tiegħi, jiġi invokat b’mod utli f’dan il-każ għaliex id-domanda li saritilha f’dik il-kawża bl-ebda mod ma kienet tirrigwarda dan il-punt. Fis-sentenzi tagħha Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 43) u Il-Kummissjoni vs Il-Finlandja (C‑74/11, EU:C:2013:266, punt 36) b’mod partikolari, il-Qorti tal-Ġustizzja barra minn hekk warrbet għal din ir-raġuni argument imressaq mill-Kummissjoni bbażat fuq l-istess punt tas-sentenza Ampliscientifica u Amplifin.
Dawn il-kunsiderazzjonijiet iwassluni wkoll biex ma naċċettax l-argument imressaq, essenzjalment, mill-Gvern Awstrijak li jgħid li l-eżistenza ta’ rabta ta’ subordinazzjoni hija inerenti fil-kundizzjoni ta’ rabtiet “mill-qrib” previsti fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, għaliex skont l-ewwel subparagrafu ta’ dan il-paragrafu, hija preċiżament l-eżistenza ta’ tali rabtiet ta’ subordinazzjoni bejn il-persuni fiżiċi u l-persuni li jimpjegawhom li teskludi li dawn jitqiesu li huma persuni taxxabbli suġġetti għal-VAT.
Argument bħal dan jinjora mhux biss id-differenza testwali li teżisti bejn l-ewwel u t-tieni subparagrafi tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, billi dan tal-aħħar ma jużax, ġustament, l-espressjoni “rabta ta’ subordinazzjoni” imma dik usa’ ta’ rabtiet “mill-qrib”, imma jinjora wkoll il-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li Stat Membru jista’ jipprevedi li persuni mhux suġġetti għall-VAT jistgħu jkunu membri ta’ raggruppamenti tal-VAT u li, għaldaqstant, il-kliem persuni taxxabbli ma huwiex sinonimu ma’ “persuni” fis-sens tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.
Wara li ntqal dan, mill-osservazzjonijiet li ġew ippreżentati mill-partijiet ikkonċernati jirriżulta li fl-aħħar mill-aħħar huma ma jaqblux dwar il-kwistjoni ta’ jekk ir-rekwiżiti previst fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, kif interpretati mill-ġurisprudenza tal-Bundesfinanzhof, jikkostitwixxux kundizzjonijiet supplimentari għal dawk previsti fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva (argument essenzjalment iddifendut minn Larentia + Minerva, minn Marenave, mill-Irlanda kif ukoll mill-Kummissjoni), li jfisser li dawn il-kundizzjonijiet għandhom ikunu ġġustifikati fid-dawl tal-għanijiet ta’ prevenzjoni tal-abbużi jew tal-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, jew inkella humiex sempliċiment preċiżazzjonijiet jew konkretizzazzjonijiet tal-kundizzjoni dwar l-eżistenza ta’ rabtiet mill-qrib fil-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv previst f’dan l-artikolu, kif isostnu l-Gvern tal-Ġermanja, tal-Awstrija u tar-Renju Unit.
Jekk mad-daqqa ta’ għajn ir-risposta għal din l-ewwel alternattiva ma hijiex faċli, l-argument imressaq mill-ewwel partijiet kkonċernati jidher madankollu iktar konformi mal-ġurisprudenza.
Fis-sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 36) u Il-Kummissjoni vs Il-Finlandja (C‑74/11, EU:C:2013:266, punt 29) b’mod partikolari, il-Qorti tal-Ġustizzja ddefiniet bħala “kundizzjoni oħra”, jiġifieri kundizzjoni supplimentari għal dawk tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112 (li rriproduċa l-kundizzjonijiet tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva), rekwiżit li l-“persuni” intiżi minn din id-dispożizzjoni għandu jkollhom, individwalment, in-natura ta’ persuni taxxabbli. Fi kliem ieħor, Stat Membru li jkun ittraspona t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva u jkun illimita l-benefiċċju tar-raggruppament tal-VAT għal “persuni taxxabbli” biss ma jkunx sempliċiment ippreċiża l-portata ta’ dan it-test imma jkun introduċa kundizzjoni supplimentari għall-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.
Għaldaqstant, fil-loġika segwita mill-Qorti tal-Ġustizzja f’dawn is-sentenzi kif ukoll fis-sentenza Il-Kummissjoni vs L-Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263), għalkemm tali kundizzjoni supplimentari ma hijiex fiha nnifisha inkompatibbli mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, fid-dawl tal-marġni ta’ diskrezzjoni rrikonoxxut lill-Istat Membri, din għandha madankollu tkun iġġustifikata mit-tfittxija tal-għanijiet ta’ prevenzjoni tal-abbuż jew tal-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni, u b’mod partikolari tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
Isegwi li l-kundizzjoni li tirriżulta mill-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, li tgħid li r-rabtiet mill-qrib fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv jistgħu jinħolqu biss f’ġerarkija ta’ relazzjonijiet bejn il-membri tar-raggruppament tal-VAT tista’ tkun kompatibbli mas-Sitt Direttiva sakemm tkun meħtieġa u proporzjonata mal-għanijiet imfittxija, imsemmija iktar ’il fuq, fl-osservanza, b’mod partikolari, tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
Għalkemm hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk dawn il-kundizzjonijiet humiex issodifatti, nistaqsi, madankollu, jekk miżura nazzjonali li teħtieġ intensità tali ta’ rabtiet bejn persuni biex tiġi stabbilita persuna taxxabbli waħda suġġetta għall-VAT tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ biex jintlaħqu dawn l-għanijiet. Fil-fatt, bl-eċċezzjoni ta’ ċirkustanzi partikolari għal Stat Membru speċifiku, li, madankollu, ma tressqux quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja f’din il-proċedura, huwa diffiċli li wieħed jifhem, minn aspett ġenerali, ir-raġunijiet għaliex it-tfittxija tal-għanijiet imsemmija iktar ’il fuq jagħmluhiex obbligatorja li jkun hemm ġerarkija fir-relazzjonijiet bejn il-membri ta’ raggruppament tal-VAT biex tiġi ssodisfatta l-kundizzjoni marbuta mal-eżistenza ta’ rabtiet mill-qrib fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv. Għalkemm l-eżistenza ta’ tali ġerarkija bejn il-membri ta’ raggruppament tal-VAT hija mingħajr dubju kundizzjoni suffiċjenti biex jintlaħqu dawn l-għanijiet u tiġi ssodisfatta l-kundizzjoni li hemm fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, madankollu għandi dubji jekk din hijiex strettament meħtieġa.
Għalhekk, nissuġġerixxi li t-tieni parti tat-tieni domanda preliminari tingħata r-risposta li ġejja: leġiżlazzjoni nazzjonali li tgħid li r-rabtiet mill-qrib fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, jistgħu jinħolqu biss meta jkun hemm ġerarkija ta’ relazzjonijiet bejn il-membri ta’ raggruppament tal-VAT tista’ tkun kompatibbli ma’ dan l-artikolu, dejjem sakemm tkun neċessarja u proporzjonata mal-għanijiet imfittxija ta’ prevenzjoni ta’ prattiċi abbużivi u tal-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dan.
Bit-tielet domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar l-effett dirett tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva fil-każ li dan tal-aħħar jipprekludi miżura nazzjonali bħal dik prevista fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG.
Jekk il-qorti tiddeċiedi li ssegwi l-proposti magħmula f’dawn il-konklużjonijiet b’risposta għat-tieni domanda preliminari, ma jistax jiġi eskluż li, wara l-eżami li għandu jsir mill-qorti tar-rinviju, din tista’ tiddeċiedi li hemm inkompatibbiltà bejn l-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. Għalhekk, biex tingħata risposta utli lill-qorti tar-rinviju, inqis li għandha tingħata risposta lit-tielet domanda li hija għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja.
Skont ġurisprudenza stabbilita li, fil-każijiet kollha fejn dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva jew tad-Direttiva 2006/112 jidhru li huma, mil-lat tal-kontenut tagħhom, bla kundizzjoni u preċiżi biżżejjed, dawn id-dispożizzjonijiet jistgħu jiġu invokati, fin-nuqqas ta’ miżuri ta’ implementazzjoni adottati fit-termini previsti, kontra kull dispożizzjoni nazzjonali li ma hijiex konformi ma’ dawn id-direttivi, jew ukoll sa fejn huma jiddefinixxu drittijiet li l-individwi jistgħu jinvokaw kontra l-Istat ( 33 ).
Għalhekk għandu jiġi vverifikat jekk it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva jistax, mil-lat tal-kontenut tiegħu, jitqies li huwa bla kundizzjoni u preċiż biżżejjed biex jippermetti li individwu jużah fil-qrati nazzjonali biex jikkuntesta l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tkun inkompatibbli ma’ dan l-artikolu.
F’dan ir-rigward, inqis qabel kollox li oġġezzjoni għar-rikonoxximent tal-effett dirett tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, kif magħmula b’mod partikolari mill-Irlanda u mill-Gvern Awstrijak, bbażata biss fuq ir-raġuni li dak l-artikolu jillimita ruħu li jagħti lill-Istati Membri l-fakultà li jippermetti fuq it-territorju tagħhom it-twaqqif ta’ raggruppamenti tal-VAT, ma hijiex konvinċenti.
Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà aċċettat diversi drabi li dispożizzjoni ta’ direttiva li toffri għażla lill-Istati Membri ma teskludix neċessarjament li l-kontenut tad-drittijiet mogħtija lill-individwi jista’ jiġi ddeterminat bi preċiżjoni suffiċjenti, fuq il-bażi tad-dispożizzjonijiet biss ta’ din id-direttiva ( 34 ).
Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja lanqas ma qieset li l-eżistenza ta’ marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri għall-implementazzjoni tas-Sitt Direttiva hija element li jwassal, fih innifsu, għaċ-ċaħda tal-possibbiltà li jiġi rrikonoxxut l-effett dirett ta’ uħud minn dawn id-dispożizzjonijiet ( 35 ).
B’mod partikolari, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, għalkemm l-Istati Membri għandhom bla dubju marġni ta’ diskrezzjoni biex jistabbilixxu l-kundizzjonijiet tal-applikazzjoni ta’ ċerti eżenzjonijiet previsti mis-Sitt Direttiva, dan il-fatt ma jipprekludix lill-individwi li jistgħu jistabbilixxu li s-sitwazzjoni fiskali tagħhom effettivament taqa’ taħt waħda mill-kategoriji ta’ eżenzjoni previsti minn din id-direttiva milli jibbażaw ruħhom direttament fuqha, b’mod partikolari fil-każ fejn, wara li jkun eżerċita l-kompetenzi tiegħu rrikonoxxuti minn dak it-test, Stat Membru jkun adotta dispożizzjonijiet nazzjonali inkompatibbli ma’ din id-direttiva, b’mod partikolari mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali ( 36 ).
Għaldaqstant, il-fatt li, fl-eżerċizzju tal-fakultà li jagħtiha t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja żżomm ċertu marġni ta’ diskrezzjoni ma jfissirx neċessarjament li l-individwi huma mċaħħda mid-dritt li jinvokaw direttament id-dispożizzjonijiet ta’ dan l-artikolu quddiem il-qrati nazzjonali.
Għall-kuntrarju, fil-fehma tiegħi, ladarba Stat Membru jkun eżerċita l-fakultà li jagħtih it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, dan l-artikolu jagħti lill-“persuni” kollha l-possibbiltà li jitqiesu li huma persuna taxxabbli waħda u, għaldaqstant, jidentifika lill-benefiċjarji ta’ din id-dispożizzjoni mingħajr ekwivoku u b’mod suffiċjentement preċiż u bla kundizzjonijiet.
Il-fatt li, jekk ikun il-każ, din id-dispożizzjoni jista’ jkollha riżerva dwar ġustifikazzjonijiet ibbażati fuq il-prevenzjoni ta’ prattiki abbużivi jew il-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali ma jikkonfutax din il-konstatazzjoni, għaliex ġustifikazzjonijiet bħal dawn, minbarra li ma humiex eżentati mill-istħarriġ ġudizzjarju ( 37 ), huma inkuraġġuti wkoll mis-Sitt Direttiva u jistgħu jitqiesu wkoll li huma limiti inerenti fil-portata tad-drittijiet mogħtija lill-individwi minn din id-direttiva ( 38 ).
Min-naħa l-oħra, il-kundizzjoni ratione materiae tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva li tgħid li r-rabtiet fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv bejn diversi persuni għandhom ikunu “mill-qrib” biex ikun hemm persuna taxxabbli waħda, għandha, bla dubju, tiġi ppreċiżata fil-livell nazzjonali. Jekk wieħed jillimita ruħu li jsemmi biss ir-rabtiet mill-qrib fuq livell finanzjarju, dawn jistgħu għalhekk jiddependu fuq perċentwali varjabbli ta’ żamma ta’ kapital u/jew ta’ drittijiet ta’ vot fi ħdan kumpannija jew relazzjonijiet kuntrattwali partikolari bejn l-operaturi ekonomiċi, bħall-eżistenza ta’ kuntratti ta’ franchise ( 39 ). Madankollu, dawn il-kriterji ma humiex esklużivi. Fi kwalunkwe każ, l-Istati Membri li għażlu l-fakultà prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandhom b’mod konkret jippreċiżaw il-kundizzjoni materjali li tqum hemmhekk mingħajr, kuntrarjament għas-sitwazzjoni ta’ eżenzjoni mill-VAT li tista’ tiġi ddeterminata b’mod oġġettiv abbażi tal-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva, ma jkun possibbli li tiġi identifikata direttament fit-test stess ta’ dan l-artikolu, il-portata preċiża tar-rabtiet “mill-qrib” li huma msemmijin hemmhekk.
B’dan il-mod, inqis li tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva ma jipproduċix effett dirett.
Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja taqbel ma’ din il-proposta, u sa fejn il-qorti tar-rinviju tkun minn qabel ikkonstatat l-inkompatibbiltà tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, din il-qorti jifdlilha għalhekk li tivverifika jekk id-dritt nazzjonali jistax jiġi interpretat, sa fejn possibbli, b’mod konformi mad-dritt tal-Unjoni ( 40 ).
F’dan ir-rigward, għandu jiġi nnutat li l-Kummissjoni indikat fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha li qorti fiskali Ġermaniża ppruvat tagħti tali interpretazzjoni konformi meta qalet li soċjetajiet “strutturati b’mod kapitalistiku”, bħas-soċjetajiet in akkomandita fil-kawżi prinċipali, jistgħu jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG ( 41 ).
Minn tal-inqas f’dak li jirrigwarda persuni li jistgħu jipparteċipaw f’raggruppament tal-VAT, tali eżempju ġurisprudenzjali jista’ jindika li interpretazzjoni li tikkonforma mad-dritt tal-Unjoni hija tabilħaqq possibbli, mingħajr madankollu ma jkun hemm interpretazzjoni contra legem.
Fir-rigward tal-kundizzjoni dwar l-integrazzjoni tal-kumpannija membru fil-korp dominanti tar-raggruppament tal-VAT li għaliha hija suġġetta l-applikazzjoni tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, kif diġà enfasizzajt, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li kien essenzjalment permezz tal-qrati li din il-kundizzjoni ġiet interpretata fid-dritt Ġermaniż bħala li teħtieġ li jkun hemm ġerarkija ta’ relazzjonijiet bejn il-membri tar-raggruppament tal-VAT.
Apparti l-kwistjoni tal-personalità ġuridika ttrattata preċedentement, kif diġà ġie indikat, l-elementi li pprovdiet il-qorti tar-rinviju ma jippermettux li jiġu ddeterminati r-raġunijiet li għalihom l-operaturi ekonomiċi inkwistjoni fil-kawżi prinċipali ma jissodisfawx il-kundizzjoni prevista fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, kif interpretata mill-Bundesfinanzhof.
Fi kwalunkwe każ, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika, fil-kawżi prinċipali, jekk il-kundizzjoni ta’ integrazzjoni prevista mill-ewwel sentenza tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG tistax tiġi interpretata, sa fejn possibbli, fis-sens li hija tawtorizza li impriżi li għandhom rabtiet mill-qrib bejniethom mil-lat finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv, fis-sens tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, jkunu jistgħu jibbenefikaw mill-istatus ta’ raggruppament tal-VAT, mingħajr ma neċessarjament ikollhom rabta ta’ subordinazzjoni jew relazzjonijiet ta’ tip ġerarkiku.
Għaldaqstant, jiena nissuġġerixxi li r-risposta għat-tielet domanda preliminari tkun fis-sens li persuna taxxabbli ma tistax tinvoka direttament it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva u li għalhekk hija l-qorti tar-rinviju li għandha tinterpreta, sa fejn possibbli, il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha f’konformità mas-Sitt Direttiva.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha msemmija iktar ’il fuq, nipproponi li d-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof jingħataw dawn ir-risposti:
L-ispejjeż marbuta ma’ tranżazzjonijiet fil-kapital magħmula minn kumpannija holding li tinvolvi ruħha direttament jew indirettament fil-ġestjoni tas-sussidjarji tagħha għandhom rabta diretta u immedjata mat-totalità tal-attività ekonomika ta’ din il-kumpannija holding. Għalhekk, ma hemmx lok li jkun hemm tqassim tat-taxxa fuq il-valur miżjud imħallsa input fuq dawn l-ispejjeż bejn l-attivitajiet ekonomiċi u dawk mhux ekonomiċi tal-kumpannija holding. Jekk il-kumpannija holding tagħmel tranżazzjonijiet li huma suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud u tranżazzjonijiet li huma eżentati minnha, id-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud imħallsa input jiġi kkalkulat skont il-metodu tal-pro rata, kif stabbilit fl-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima.
It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva 77/388 jipprekludi lil Stat Membru milli, fl-eżerċizzju tal-fakultà li toffri din id-dispożizzjoni, jissuġġetta t-twaqqif ta’ raggruppament tal-VAT għall-kundizzjoni li l-membri kollha ta’ dan ir-raggruppament irid ikollhom personalità ġuridika, sakemm din il-kundizzjoni ma tkunx iġġustifikata mill-prevenzjoni ta’ prattiċi abbużivi jew mill-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, fl-osservanza tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dan il-punt.
Leġiżlazzjoni nazzjonali li tgħid li r-rabtiet mill-qrib fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva 77/388, jistgħu jinħolqu biss meta jkun hemm ġerarkija ta’ relazzjonijiet bejn il-membri ta’ raggruppament tal-VAT tista’ tkun kompatibbli ma’ dan l-artikolu, dejjem sakemm tkun neċessarja u proporzjonata mal-għanijiet imfittxija ta’ prevenzjoni ta’ prattiċi abbużivi u tal-ġlieda kontra l-frodi u l-evażjoni fiskali, fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dan.
Persuna taxxabbli ma tistax tinvoka direttament it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva 77/388 u għalhekk hija l-qorti tar-rinviju li għandha tinterpreta, sa fejn possibbli, il-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha f’konformità mas-Sitt Direttiva.
( 1 )	Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
( 2 )	(ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23). Billi l-fatti fil-kawżi prinċipali seħħew qabel l-1 ta’ Jannar 2007, data tad-dħul fis-seħħ tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1), din tal-aħħar, għalhekk, ma tapplikax.
( 3 )	B’deċiżjoni tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tas-26 ta’ Marzu 2014, dawn il-kawżi ġew magħquda għall-finijiet tal-proċeduri bil-miktub u orali kif ukoll għas-sentenza.
( 4 )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punt 33).
( 5 )	Idem (punti 34 sa 36).
( 6 )	Ibidem (punti 37 u 38).
( 7 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 19) u Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 32).
( 8 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 14); Floridienne u Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, punt 18); Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 20); SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 30), kif ukoll Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 33) (il-korsiv huwa tiegħi).
( 9 )	Sentenzi Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 22) u Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 34).
( 10 )	Sentenza Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, punt 33). Ara wkoll, b’mod partikolari, is-sentenza SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, punt 58).
( 11 )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punt 33) kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2008:769, punt 79). Ara wkoll, is-sentenza Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, punt 40).
( 12 )	Il-modalitajiet li bihom għandu jsir il-kalkolu pro rata jaqgħu taħt l-isfera ta’ applikazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet nazzjonali tal-Istati Membri: ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, punti 30 u 31).
( 13 )	Ara s-sentenza Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, punt 36).
( 14 )	Għandu jiġi nnutat li din id-dispożizzjoni ġiet, sussegwentement, ripetuta f’termini analogi fl-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112/KE.
( 15 )	Proposta għas-Sitt Direttiva fir-rigward tal-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ; sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: sistema uniformi [COM(73) 950 tal-20 ta’ Ġunju 1973].
( 16 )	Ara f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 47) u Il-Kummissjoni vs L-Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 37).
( 17 )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19) u Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 29).
( 18 )	Ara wkoll, f’dan is-sens, il-komunikazzjoni mill-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar l-għażla ta’ raggruppament għall-iskop tal-VAT prevista fl-Artikolu 11 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud [KUMM/2009/0325 finali, 2 ta’ Lulju 2009, p. 11]. Għandu jiġi ppreċiżat li t-tranżazzjonijiet magħmulin bejn membru tar-raggruppament u terz huma attribwibbli għar-raggruppament stess: ara s-sentenza Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 29).
( 19 )	Ara, b’mod partikolari, fuq il-ġurisprudenza dwar l-inammissibbiltà ta’ domandi preliminari li ma jkollhomx relazzjoni mar-realtà tal-kawżi jew ikunu ta’ natura ipotetika: is-sentenza Unió de Pagesos de Catalunya (C‑197/10, EU:C:2011:590, punt 17 u l-ġurisprudenza ċċitata).
( 20 )	It-Tieni Direttiva tal-Kunsill 67/228/KEE, tal-11 ta’ April 1967, dwar l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Struttura u proċeduri għall-applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 71, 14.4.1967, p. 1303/67).
( 21 )	Sentenza Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punti 38 sa 41). Ara, ukoll, is-sentenzi Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (C‑65/11, EU:C:2013:265, punti 35 sa 39); Il-Kummissjoni vs Il-Finlandja (C‑74/11, EU:C:2013:266, punti 30 sa 34); Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑86/11, EU:C:2013:267, punti 33 sa 37) u Il-Kummissjoni vs Id-Danimarka (C‑95/11, EU:C:2013:268, punti 34 sa 38).
( 22 )	Sentenza Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19).
( 23 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 36) u Il-Kummissjoni vs L-Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 35).
( 24 )	Sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 38) u Il‑Kummissjoni vs Il-Finlandja (C‑74/11, EU:C:2013:266, punt 66).
( 25 )	Sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Isvezja (C‑480/10, EU:C:2013:263, punti 39 u 40) u Il-Kummissjoni vs Il-Finlandja (C‑74/11, EU:C:2013:266, punti 67 u 68).
( 26 )	Fuq in-natura fundamentali ta’ dan il-prinċipju, ara b’mod partikolari, is-sentenzi Schmeink & Cofreth u Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punt 59) kif ukoll Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 25). Fuq il-limiti li l-prinċipju ta’ newtralità jimponi fuq l-użu, mill-Istati Membri, ta’ miżuri li jkollhom għanijiet ta’ ġlieda kontra l-evażjoni u l-frodi fiskali, ara, b’mod partikolari, is-sentenza Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C‑188/09, EU:C:2010:454, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
( 27 )	Direttiva tal-Kunsill 2006/69/KE, tal-24 ta’ Lulju 2006, li temenda d-Direttiva 77/388/KEE fir-rigward ta’ ċerti miżuri li jissimplifikaw il-proċedura għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jassistu fil-ġlieda kontra l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, u li tħassar ċerti Deċiżjonijiet li jipprovdu derogi (ĠU L 76M, 16.3.2007, p. 232).
( 28 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Gemeente Leusden u Holin Groep (C‑487/01 u C‑7/02, EU:C:2004:263, punt 76); Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 71); Kittel u Recolta Recycling (C‑439/04 u C‑440/04, EU:C:2006:446); Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 29) kif ukoll R. (C‑285/09, EU:C:2010:742, punt 36).
( 29 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121) li tirrigwarda l-evażjoni fiskali u l-prattiki abbużivi u s-sentenza Kittel u Recolta Recycling (C‑439/04 u C‑440/04, EU:C:2006:446) li kienet tirrigwarda l-frodi fiskali.
( 30 )	Ara f’dan is-sens, il-Komunikazzjoni tal-Kummissjoni, iċċitata iktar ’il fuq, p. 11 u l-Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża Il-Kummissjoni vs L‑Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 45).
( 31 )	Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat f’ċirkustanzi marbuta mal-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjonijiet tal-VAT li s-Sitt Direttiva tipprekludi distinzjonijiet ibbażati biss fuq il-forma ġuridika li permezz tagħha l-persuni taxxabbli jeżerċitaw l-attivitajiet tagħhom: ara, f’dan ir-rigward, is-sentenzi Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punt 20); Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punt 30); Linneweber u Akritidis (C‑453/02 u C‑462/02, EU:C:2005:92, punt 25) kif ukoll Canterbury Hockey Club u Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punti 30 u 31).
( 32 )	Għandu jiġi nnutat li l-użu tal-avverbju “mill-qrib” fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva biex jiddeskrivi r-rabtiet li jgħaqqdu l-entitajiet ikkonċernati nbidel ma’ dak ta’ “organikament”, użat qabel, minn tal-inqas f’ċerti verżjonijiet tat-test, fil-punt 2 tar-raba’ paragrafu tal-Anness A tat-Tieni Direttiva, li tinterpreta l-Artikolu 4 ta’ din tal-aħħar. Il-preċiżazzjoni magħmula fir-raba’ paragrafu tal-punt 2 tal-Anness A tat-Tieni Direttiva fir-rigward tad-definizzjoni ta’ “persuna taxxabbli” [traduzzjoni mhux uffiċjali] fis-sens tal-Artikolu 4 tat-Tieni Direttiva ġiet ispirata ġeneralment mis-sistema Ġermaniża tal-“Organschaft”.
( 33 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Becker (8/81, EU:C:1982:7, punt 25); Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punt 51); Linneweber u Akritidis (C‑453/02 u C‑462/02, EU:C:2005:92, punt 33) u MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 47).
( 34 )	Ara, is-sentenzi Flughafen Köln/Bonn (C‑226/07, EU:C:2008:429, punt 30); Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punt 61), u Balkan and Sea Properties u Provadinvest (C‑621/10 u C‑129/11, EU:C:2012:248, punt 57).
( 35 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Stockholm Lindöpark (C‑150/99, EU:C:2001:34, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata). Ara wkoll, is-sentenza MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 51 u l-ġurisprudenza ċċitata).
( 36 )	Ara s-sentenza Linneweber u Akritidis (C‑453/02 u C‑462/02, EU:C:2005:92, punti 34 sa 37). Ara wkoll, is-senenza JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punt 61).
( 37 )	Ara, b’analoġija, fir-rigward tal-effett dirett tal-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva, is-sentenza Comune di Carpaneto Piacentino et (231/87 u 129/88, EU:C:1989:381, punt 32). Ara wkoll, f’kuntest ieħor, is-sentenza Gavieiro Gavieiro u Iglesias Torres (C‑444/09 u C‑456/09, EU:C:2010:819, punt 81).
( 38 )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti et (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punti 57 sa 59).
( 39 )	Fil-Komunikazzjoni ċċitata iktar ’il fuq (p. 9) il-Kummissjoni tipproponi li l-eżistenza ta’ rabtiet mill-qrib fuq il-livell finanzjarju, jiġu dedotti miż-żamma ta’ mill-inqas 50 % tal-kapital jew tad-drittijiet ta’ vot ta’ kumpannija, jew mill-eżistenza ta’ kuntratti ta’ franchise. Għandu jiġi nnotat li wħud mill-Istati Membri jammettu l-eżistenza ta’ tali rabtiet fuq il-livell finanzjarju meta kumpannija jkollha mill-inqas 10 % tal-kapital azzjonarju ta’ kumpannija oħra.
( 40 )	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Pfeiffer et (C‑397/01 sa C‑403/01, EU:C:2004:584, punti 108 sa 114).
( 41 )	Ara l-punt 34 tal-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Kummissjoni li tagħmel riferiment għas-sentenza tal-Finanzgericht München, tat-13 ta’ Marzu 2013, bir-referenza 3 K 235/10.