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Timestamp: 2018-04-22 05:01:40
Document Index: 86447651

Matched Legal Cases: ['§ 175', '§ 10', '§ 17', '§ 17', '§ 173', '§ 173', '§ 175', '§ 175', '§ 126', '§ 175', '§ 181', '§ 17', '§ 11', '§ 17', '§ 17', '§ 175', '§ 175', '§ 175', '§ 175', '§ 17', '§ 175', '§ 175', '§ 175']

BFH, 16.06.2015, IX R 30/14 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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Realisierung eines Veräußerungsverlusts – Änderung eines Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
Am 28. Dezember 2005 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2003, in dem die Steuer auf 0 EUR festgesetzt wurde. Zugleich erließ das FA einen Bescheid auf den 31. Dezember 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit 4.064 EUR festgestellt wurde. Einkünfte i.S. des § 17 EStG wurden erklärungsgemäß nicht erfasst.
Mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 52 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus: Zwar könnten –wenn es sich bei dem der GmbH gewährten Darlehen um ein kapitalersetzendes Darlehen handele– aufgrund der Darlehensverluste nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG entstanden sein. Dies könne jedoch offenbleiben. Einer Berücksichtigung der Verluste stehe entgegen, dass der bestandskräftige Verlustfeststellungsbescheid 2003 vom 28. Dezember 2005 mangels einschlägiger Änderungsvorschriften nicht mehr geändert werden könne. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus. Bei Erlass des Bescheids für 2003 sei der Darlehensverlust der Klägerin bereits insoweit realisiert, als das Darlehen nicht besichert gewesen sei. Denn zu diesem Zeitpunkt sei mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht mehr zu rechnen gewesen. Nachträgliche Anschaffungskosten hätten daher zumindest in Höhe von (298.351 EUR ./. 195.000 EUR =) 103.351 EUR berücksichtigt werden können. Zu diesen bei Bescheiderlass berücksichtigungsfähigen nachträglichen Aufwendungen zählten zudem die Rechtsanwalts- und Prozesskosten hinsichtlich der Durchsetzung des Grundpfandrechts, soweit sie vor dem 28. Dezember 2005 entstanden seien. Einer Berücksichtigung dieser Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stehe entgegen, dass die Klägerin ein grobes Verschulden daran treffe, dass diese Tatsachen erst nachträglich im Mai 2006 bekannt geworden seien. Denn die mit dem (ungesicherten) Darlehen verbundenen Aufwendungen seien erst ab Mai 2006 gegenüber dem FA geltend gemacht worden. Hinsichtlich des besicherten Darlehensteils und der sonstigen Kosten, soweit diese erst nach Bescheiderlass entstanden seien, komme eine Änderung nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen. Da die Anteilsveräußerung in der Steuererklärung für das Jahr 2003 nicht mitgeteilt worden sei, mangele es an einem rückwirkenden Ereignis. Denn die Veräußerung der wesentlichen Beteiligung sei dem FA bei Erlass der Bescheide nicht bekannt gewesen und habe damit der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Sei der Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt steuerlich nicht erfasst, komme eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Feststellungsbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Das Ereignis muss nachträglich eintreten, weil nur in diesem Fall die Notwendigkeit besteht, die Bestandskraft zu durchbrechen. Konnte das Ereignis bei Erlass des betreffenden Bescheids bereits berücksichtigt werden, greift die Vorschrift nicht ein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Februar 2009 IX R 95/07, BFH/NV 2009, 1393, m.w.N.). Ob dem Ereignis eine rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich nach dem einschlägigen materiellen Recht (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, unter II.2.a, und vom 20. November 2012 IX R 34/12, BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378, unter II.1., jeweils m.w.N.).
Wie der BFH wiederholt entschieden hat, ist die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 71/02, BFH/NV 2003, 1398, unter 2.a; in BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378, unter II.3.a, und vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, unter II.1.a). Daran ändert nichts, dass nach Veräußerung einer Beteiligung noch Aufwendungen anfallen können, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellen. Das kann, wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II.1.a entschieden hat, insoweit der Fall sein, als ein Kapitalgesellschafter der Gesellschaft ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gegeben hat und mit diesem nach der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft ausfällt (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1398). Solche nachträglichen Anschaffungskosten sind bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung zu berücksichtigen. Es handelt sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns beeinflusst und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst die Steuerschuld des Jahres der Veräußerung oder Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, unter II.1.c; vgl. auch H 17 (5) „Rückbeziehung von Anschaffungskosten“ des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2014; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 34).
a) Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ablehnt, weil die Veräußerung der Beteiligung im Veranlagungszeitraum 2003 zunächst nicht erklärt und damit auch nicht der Besteuerung unterworfen worden war (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Juni 1999 1 K 1144/97, EFG 1999, 878), folgt der Senat dem nicht. Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dahingehend, dass die Norm nur dann Anwendung finden soll, wenn der „Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt“ bereits steuerlich erfasst ist und eine Änderung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 17 EStG auf der Grundlage dieser Vorschrift demnach nur erfolgen kann, wenn ein Gewinn oder Verlust bereits in der Einkommensteuererklärung enthalten und nachfolgend im zu ändernden Ausgangsbescheid erfasst ist, lässt sich dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entnehmen (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rz 234).
3. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es –aus seiner Sicht folgerichtig– unterlassen, Feststellungen zu treffen, ob es sich bei dem hingegebenen und erst 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensteil um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat. Dies hat es nachzuholen. Dafür ist insbesondere zu prüfen, ob die GmbH im Zeitpunkt der Darlehenshingabe für den ausgereichten und über die Grundschuld zweitrangig abgesicherten Betrag noch vollständig oder nur teilweise kreditwürdig war oder ob die Klägerin im Hinblick auf die zumindest teilweise fehlende Kreditwürdigkeit von vornherein eine (Misch-)Finanzierung der Gesellschaft aus Fremdkapital und Gesellschafterdarlehen beabsichtigt hat. Bejaht das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter des im Jahr 2008 ausgefallenen Darlehensteils, reicht die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nur soweit, als der nachträgliche Ausfall nebst den damit zusammenhängenden Kosten als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen ist. Insoweit ist der Klage dann teilweise stattzugeben. Verneint das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter dieses Darlehensteils, ist die Klage insgesamt abzuweisen.
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