Source: http://pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ODLU744
Timestamp: 2016-10-24 21:59:45+00:00
Document Index: 4728760

Matched Legal Cases: ['sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ']

Odločba o ugotovitvi neskladnosti drugega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost in o ugotovitvi neskladnosti 102. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost z učinkom odprave ter o zavrženju pobude za oceno ustavnosti drugega odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost : Uradni list RS, št. 75/04
Odločba o ugotovitvi neskladnosti drugega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost in o ugotovitvi neskladnosti 102. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost z učinkom odprave ter o zavrženju pobude za oceno ustavnosti drugega odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 75/04)
Decision stating that the second paragraph of Article 42 of the Value Added Tax Act and Article 102 of the Rules implementing the Value Added Tax Act are in disagreement with the Constitution, with the effect of their repealing, and dismissing the initiative for the review of constitutionality of the second paragraph of Article 27 of the Value Added Tax Act
2004-01-3369
družbe BTC, d.d., Ljubljana, ki jo zastopa Stojan Zdolšek, odvetnik v
Ljubljani, na seji dne 17. junija 2004
1. Drugi odstavek 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost
(Uradni list RS, št. 89/98, 30/01, 67/02, 101/03, 134/03 – ur. p.b. in 45/04)
se, kolikor je treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega davka na
dodano vrednost, če so spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega davka
na dodano vrednost, rezultat sistemskih sprememb predpisov, razveljavi. 2. Člen 102 Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano
vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, 114/02, 76/03 in 93/03) je bil, kolikor je
bilo treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega davka na dodano
vrednost, če so bili spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega davka
na dodano vrednost, rezultat sistemskih sprememb predpisov, v neskladju z
Ustavo. 3. Ugotovitev neskladnosti iz 2. točke izreka ima učinek
odprave. 4. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega
odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost se zavrže.
1. Pobudnica oddaja poslovne prostore. Zato
je skladno z Zakonom o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV) od 1. 7.
1999 plačevala davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), zmanjšan za
vstopni DDV. Ker je zaradi spremenjene zakonodaje oddajanje poslovnih prostorov
od 1. 10. 2002 oproščeno plačila DDV, je morala skladno z 42. členom ZDDV
popraviti odbitek vstopnega DDV ter v proračun vplačati oziroma vrniti že
odbiti vstopni DDV. Navedeno naj bi poslabšalo njen položaj, saj naj bi bili
pogoji obdavčevanja spremenjeni brez stvarnih razlogov, utemeljenih v javnem
interesu. Zato zatrjuje neskladje drugega odstavka 42. člena ZDDV in 102. člena
Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju:
Pravilnik02) s členi 2, 33 in 155 Ustave. Meni, da je spremenjeni sistem
obdavčevanja retroaktivno posegel v obračun DDV, ki je bil izveden na podlagi
veljavnega ZDDV in s tem v pridobljeno pravico davčnega zavezanca do odbitka
vstopnega DDV, čeprav mora biti davčna obveznost vnaprej določena oziroma
določljiva. Zato naj bi šlo tudi za neskladje z načeloma pravne varnosti
oziroma zaupanja v pravo, ki sta elementa pravne države. Zakonodajalec naj bi
namreč s spremembo sistema obdavčitve napravil bistven odmik od predhodno
uveljavljenih rešitev. Ker je sprememba izničila donosnost vlaganj, naj bi šlo
še za poseg v premoženje. Pobudnica hkrati izpodbija še drugi odstavek 27.
člena ZDDV, ker naj bi bil v neskladju s členi 14, 33 in 74 Ustave. V
utemeljitev zatrjevane neenakosti navaja, da se določba brez stvarno
utemeljenih razlogov nanaša le na najemnike s pravico do odbitka celotnega DDV,
namesto statusa najemodajalca oziroma nepremičnine pa upošteva status
najemnika. Posledično naj tako ne bi bila obdavčena končna potrošnja
(najemnik), temveč najemodajalec. Gospodarskim subjektom pa naj bi tudi
onemogočala doseganje enakih ciljev v enaki meri. 2. Državni zbor je v odgovoru zavrnil
pobudničina zatrjevanja kot neutemeljena, saj naj bi spremembe pomenile le
dodelavo davčnega sistema z ugodnejšimi rešitvami za zavezance. Uveljavljene
rešitve naj bi enake položaje urejale enako, npr. glede na najemodajalce, ki so
zavezanci za DDV, zaradi česar naj ne bi šlo za neskladje z načelom enakosti
pred zakonom. Ker se spremembe nanašajo le na tista davčna razmerja, pri
katerih se časovni interval iz drugega odstavka 42. člena ZDDV še ni iztekel,
naj tudi ne bi imele retroaktivnega učinka. Poleg tega izpodbijani drugi
odstavek 42. člena ZDDV od uveljavitve še ni bil spremenjen. Nasprotni
udeleženec v nadaljevanju poudarja še možnost sklenitve dogovora o obračunu
DDV, zaradi katerega se poslovanje lahko prilagodi spremenjeni zakonodaji.
Nezmožnost sklenitve dogovora pa se lahko upošteva pri izbiri najemnikov
oziroma pri predlogih za spremembo najemnih pogodb zaradi spremenjenih
okoliščin. Zato izpodbijana ureditev tudi ne posega v pravico do zasebne
lastnine oziroma podjetniške svobode. 3. Svoje mnenje je poslala Vlada. V njem je
uvodoma poudarila, da pomeni spremenjeni način obračunavanja DDV od najema
nepremičnin dodatno uskladitev z davčnim sistemom, uveljavljenim v Evropski
uniji, ki je opredeljen v t.i. Šesti direktivi (Sixth Council Directive No.
77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of Member States
relating to turn over taxes – Common system of value added tax: uniform basis
of assessment). Skladno z njo se med obvezne davčne oprostitve uvršča tudi
oddajanje nepremičnin v najem oziroma v zakup. Države imajo možnost uveljavitve
sistema, v katerem davčni zavezanci izbirajo, ali bodo od tovrstnega prometa
plačevali davek. V zvezi z izpodbijano ureditvijo je Vlada še izpostavila, da
je bila ta uveljavljena že leta 1998; na njeni podlagi je dovoljen takojšen
odbitek vstopnega DDV v celoti. Če pa se kasneje spremeni namen uporabe, je
treba popraviti odbitek vstopnega DDV. Popravek se opravi le za naprej, v
sorazmerju s preostankom obdobja, in na način, podrobneje predpisan s
Pravilnikom. Glede na to, da se popravek odbitka vstopnega DDV opravi za
naprej, od trenutka spremembe pogojev, zaradi česar je davčna obveznost v
vsakem obdobju v celoti določljiva, Vlada še meni, da ne gre za neskladje
izpodbijane ureditve z Ustavo.
4. Oddajanje poslovnih prostorov je bilo po
27. členu ZDDV, ki se je uporabljal od 1. 7. 1999 do 30. 9. 2002, obdavčeno.
Davčna oprostitev je bila uveljavljena le za oddajanje (v najem ali podnajem)
stanovanjskih hiš, stanovanj oziroma stanovanjskih prostorov ter za zakup
kmetijskih zemljišč oziroma gozdov (3. točka 27. člena ZDDV). Zaradi obdavčitve
so tako najemodajalci kot davčni zavezanci pri izračunu svoje davčne obveznosti
smeli odbiti vstopni DDV, ki so ga bili drugim davčnim zavezancem dolžni
plačati pri nabavah blaga oziroma storitev v zvezi z oddajanjem poslovnih
prostorov. 5. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona
o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/02 – v nadaljevanju: ZDDV-B),
ki se uporablja od 1. 10. 2002, je davčno oprostitev uveljavil tudi za
oddajanje poslovnih prostorov, saj je najem (oziroma zakup nepremičnin,
vključno z leasingom) le izjemoma obdavčen (2. točka prvega odstavka 27. člena
ZDDV).1 Do obdavčitve lahko glede na drugi odstavek 27. člena ZDDV
pride tudi zaradi dogovora med najemodajalcem in najemojemalcem pod pogojem, da
ima slednji kot davčni zavezanec pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. Iz
navedenega izhaja, da izpodbijana določba obračun DDV od siceršnjega
oproščenega prometa pogojuje s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV na
najemojemalčevi strani. Pobudnica kot najemodajalka ne izkazuje neposrednega
pravnega interesa za izpodbijanje pogoja, predpisanega za najemojemalca. Ker
zato ni izpolnjena procesna predpostavka iz 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču
(Uradni list RS, št. 15/94 – v nadaljevanju: ZUstS), je Ustavno sodišče pobudo
v tem delu zavrglo (točka 4 izreka). 6. Pobudo za oceno ustavnosti drugega
odstavka 42. člena ZDDV in 102. člena Pravilnika02 je Ustavno sodišče sprejelo.
Izpodbijana določba Pravilnika02 je sicer med postopkom za oceno ustavnosti in
zakonitosti prenehala veljati zaradi uveljavitve Pravilnika o izvajanju Zakona
o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04) z dne 1. 5. 2004. Ker je
pobudnica izkazala konkretne finančne posledice, nastale na podlagi izpodbijane
podzakonske ureditve, ki z razveljavitvijo ureditve ne bi bile odpravljene, so
podane procesne predpostavke iz 47. člena ZUstS. Glede na to, da so bili ob
sprejemu pobude izpolnjeni tudi pogoji iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS, je
Ustavno sodišče po sprejemu nadaljevalo z odločanjem o stvari sami. 7. V uveljavljenem sistemu DDV davčni
zavezanec izračunava svojo davčno obveznost tako, da odšteje znesek DDV, ki mu
je bil obračunan ob nabavah blaga oziroma storitev (vstopni DDV) od zneska DDV,
ki ga je obračunal ob dobavah blaga oziroma storitev (izstopni DDV). Skladno s
prvim odstavkom 40. člena ZDDV2 nastane pravica do odbitka vstopnega
DDV v trenutku, ko nastane obveznost za obračun DDV. Na podlagi 42. člena ZDDV
pa nastane v določenih primerih tudi dolžnost popravka odbitka vstopnega DDV,
in sicer, če se obračunani znesek razlikuje od zneska, do katerega je bil
davčni zavezanec upravičen, oziroma so se spremenili dejavniki za izračun, kot
npr. odpoved nakupov in znižanja cen (prvi odstavek), ali pa so se spremenili
pogoji, ki so bili merodajni za odbitek vstopnega DDV od opreme oziroma
nepremičnin (drugi odstavek). Kot je razvidno iz Pravilnika02, gre za spremembo
pogojev, kadar se odbitek vstopnega DDV glede na začetno stanje poveča oziroma
zmanjša (prvi odstavek 102. člena), do česar pride pri prehodu iz obdavčene na
oproščeno dejavnost in obratno, saj se s tem spremenijo pogoji, od katerih je
odvisno, ali ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV od opreme
oziroma nepremičnin ali je nima (drugi odstavek 102. člena). Časovni okvir, v
katerem so relevantne opisane spremembe pogojev, je za opremo pet let in za
nepremičnine dvajset let od koledarskega leta pričetka uporabe opreme oziroma
nepremičnine (drugi odstavek 42. člena ZDDV). 8. Predstavljena ureditev, na podlagi
katere ima sprememba pogojev, merodajnih za odbitek vstopnega DDV, vpliv
oziroma posledice na davčno obveznost davčnega zavezanca, nedvomno preprečuje
zlorabo instituta odbitka vstopnega DDV in s tem pridobitev neupravičene
premoženjske koristi. To pomeni, da ima lahko sprememba pogojev vpliv oziroma
posledice na davčno obveznost davčnega zavezanca le, če je do spremembe
pogojev, merodajnih za odbitek DDV, prišlo zaradi okoliščin, na katere ima
davčni zavezanec vpliv. 9. Navedeno pomeni, da se je davčni
zavezanec glede na izpolnjevanje pogojev, merodajnih za odbitek vstopnega DDV,
po ureditvi, veljavni v času obračuna odbitka vstopnega DDV, znašel v določenem
pravnem položaju. Ta naj bi se skladno z načelom zaupanja v pravo (2. člen
Ustave) ne spremenil, dokler na strani davčnega zavezanca ne bi nastopile
okoliščine, ki bi vplivale na njegovo (ne)izpolnjevanje pogojev, merodajnih za
odbitek DDV, razen če bi to narekovali razlogi, utemeljeni v prevladujočem
javnem interesu. 10. Kot je razbrati iz navedb v pobudi, je
bil pravni položaj davčnega zavezanca spremenjen zaradi zakonodajalčevega
posega, tj. zaradi sistemskih sprememb ureditve DDV. Do spremembe pobudničinega
pravnega položaja je prišlo, ker je bil predmet obdavčitve, za katerega je že
bila izvedena obdavčitev, ponovno ovrednoten. Ker so bile z uveljavitvijo
ZDDV-B uveljavljene sistemske spremembe ureditve – tako je bila npr. do tedaj
obdavčena dejavnost pobudnice uvrščena med oproščene dejavnosti – pogoji za
odbitek vstopnega DDV niso bili (več) izpolnjeni. Zato se je davčni zavezanec
ponovno znašel v položaju dolžnika, in sicer po tem, ko je upravičeno štel, da
ima svoje davčne obveznosti poravnane. Takšnega nastanka davčnega dolga davčni
zavezanec pri svojem poslovanju in pridobivanju dobička oziroma razpolaganju s
svojimi finančnimi sredstvi glede na veljavno zakonodajo v času izračuna
vstopnega DDV od opreme oziroma nepremičnine ni mogel predvideti, saj gre za
davčno obremenitev prometa, ki je že bil predmet obdavčitve. Za spremenjeni
položaj davčnega zavezanca pa Ustavno sodišče ni v odgovoru Državnega zbora
niti v mnenju Vlade našlo razlogov, utemeljenih v prevladujočem javnem
interesu. Zato gre za neskladje z načelom zaupanja v pravo kot enim izmed načel
pravne države (2. člen Ustave). 11. Davčni zavezanci tako prav zato, ker
imajo njihova ravnanja z vidika uveljavljenega sistema obdavčitve posledice za
njihovo finančno sfero, ravnanja načrtujejo in udejanjajo v odvisnosti od
finančnih posledic, ki jim bodo nastale. Kljub temu, da vedo, da se
uveljavljena ureditev, iz katere izhajajo pri svojih ravnanjih, lahko spremeni
in da se tudi spreminja, na podlagi načela zaupanja v pravo pričakujejo, da se
bo posamezna davčna ureditev spreminjala tako, da bodo spremembe v obdavčitvi
lahko vnaprej upoštevali oziroma da spremembe ne bodo davčno obremenjevale
pravnih položajev, ki so že bili predmet obdavčitve. Navedeno je na tako
občutljivem področju pravnega urejanja, kot je davčno obremenjevanje, še
posebej izrazito in pomembno, saj gre za področje, na katerem posega država v
premoženjsko sfero posameznika brez neposrednega povračila. V nasprotnem
primeru se namreč lahko pri prizadetih vzbudi negotovost in dvom v doslednost
pravnega reda in obstojnost prava, v predvidljivost pravnih predpisov in
njihovih sprememb, v pretehtanost teh sprememb in v utemeljenost naloženih
bremen (gl. odločbo št. U-I-81/96 z dne 12. 3. 1998, Uradni list RS, št. 27/98
in OdlUS VII, 46). 12. Glede na ugotovljeno neskladje drugega
odstavka 42. člena ZDDV z 2. členom Ustave, Ustavno sodišče ni ocenjevalo še
drugih očitkov pobudnice, temveč je z Ustavo neskladni del izpodbijane zakonske
ureditve razveljavilo. Ustavno sodišče je iz istih razlogov kot pri drugem
odstavku 42. člena ZDDV ugotovilo neskladnost 102. člena Pravilnika 02.
Ugotovitvi je dalo učinek odprave, da bodo davčni zavezanci, ki si sami
obračunavajo svojo davčno obveznost, lahko zahtevali odpravo škodljivih
posledic, nastalih zaradi z Ustavo neskladnih določb.
na podlagi 25., 43. in 47. člena ZUstS v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam
1 Obdavčena je nastanitev v hotelih ali podobnih
nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih,
počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju, ter najem parkirnih
prostorov, garaž in parkirišč, trajno instalirane opreme in strojev ter sefov. 2 Navedena določba se glasi: "Pravica do
odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna
DDV."