Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2019/02/01/prelevements-sociaux-francesi-nozione-rilevante-tributo-estero-detraibilita-dalle-imposte-italiane/
Timestamp: 2019-02-21 00:22:41+00:00
Document Index: 139493311

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 165', 'art. 11', 'art. 2', 'art. 165', 'sentenza ', 'art. 165', 'art. 15', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 99']

Prélèvements sociaux francesi, nozione rilevante di “tributo estero” e detraibilità dalle imposte italiane
Di Angelo Contrino - 01 febbraio 2019
(Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate, 28 dicembre 2018, n. 161)
1. La risposta ad interpello n. 161/2018 è – a quanto consta – il primo intervento di prassi in cui l’Agenzia delle Entrate si sofferma sulla tematica dei “tributi esteri” accreditabili in Italia, dopo l’intervento del legislatore fiscale (art. 15, comma 2, D. Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, c.d. “decreto internazionalizzazione”) con cui è stato sancito che l’art. 165, comma 1, t.u.i.r. – ove si afferma che, in caso di concorso dei redditi prodotti all’estero alla formazione del reddito complessivo, “le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione”, senza specificazione alcuna circa le caratteristiche che il tributo estero deve possedere per assumere all’uopo rilevanza – “si interpreta nel senso che sono ammesse in detrazione sia le imposte estere oggetto di una convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e lo Stato estero in cui il reddito che concorre alla formazione dell’imponibile è prodotto sia le altre imposte o gli altri tributi esteri sul reddito. Nel caso in cui sussistano obiettive condizioni di incertezza in merito alla natura di un tributo estero non oggetto delle anzidette convenzioni, il contribuente può inoltrare all’amministrazione finanziaria istanza di interpello ai sensi e per gli effetti dell’art. 11, della legge 27 luglio 2000, n. 212”.
2. Nel caso vagliato, l’Agenzia è stata chiamata a esprimersi sulla detraibilità dalle imposte italiane dei “Prélèvements sociaux” francesi – dovuti dai proprietari di beni immobili ivi localizzati – sui canoni di locazione e sulle plusvalenze da cessione, in aggiunta alle ordinarie imposte sui redditi. Seguendo il percorso tracciato dalla citata disposizione di interpretazione autentica, l’Agenzia ha innanzitutto verificato se i suddetti “Prélèvements sociaux” fossero presenti nell’elenco dei tributi accreditabili recato dall’art. 2 della Convenzione Italia-Francia, e, avendone constatato l’assenza, ne ha poi indagato la natura per verificare la riconducibilità tra “le altre imposte o gli altri tributi esteri sul reddito”.
L’esito dell’indagine è stato positivo, e non poteva essere diversamente. Infatti, a partire dal 2016, a seguito di un apposito intervento legislativo che ha inciso sulla loro natura, i “Prélèvements sociaux” hanno mutato pelle, trasformandosi da “contributi di solidarietà” di matrice previdenziale in vere e proprie “addizionali” o “sovraimposte” sul reddito, dovuti dai soggetti sia residenti in Francia sia non residenti, con conseguente loro trasmigrazione dalla categoria degli oneri “non fiscali” a quella di tributi “assimilabili” alle nostre imposte sui redditi e, in quanto tali, detraibili ai sensi dell’art. 165, t.u.i.r., dalle imposte dovute in Italia. Peraltro, prima dell’intervento da parte del legislatore francese [che è stata una (pronta) reazione alla sentenza della Corte di Giustizia, 26 giugno 2016, causa C-632/13 (de Ruyter), ove, dopo la qualificazione come contributi previdenziali, è stato sancito che i “Prélèvements sociaux” non erano dovuti dai soggetti iscritti a sistemi previdenziali di altri Paesi-UE], le somme pagate dai soggetti residenti in Italia a titolo di “Prélèvements sociaux” erano rimborsabili in Francia e, per ciò, prive anche del requisito della “irripetibilità”, che costituisce condizione necessaria per l’accesso al foreign tax credit di cui all’art. 165: dopo l’intervento del legislatore francese, anche quest’ostacolo non sussiste più.
3. La conclusione dell’Agenzia delle Entrate merita adesione, e ovviamente, per le ragioni sopra illustrate, essa vale soltanto per i Prélèvements sociaux” pagati dall’anno 2016 in avanti. Non era, tuttavia, necessario seguire il percorso tracciato nell’art. 15, comma 2, D. Lgs. n. 147/2015, in quanto la relativa norma di interpretazione autentica, oltre a non essere necessaria, è priva effettiva utilità nella prospettiva – dichiarata espressamente nella Relazione illustrativa – di un’inequivoca identificazione dei tributi esteri accreditabili ex art. 165, come in altra sede dimostrato (A. CONTRINO, La recente riforma del credito per le imposte estere: prime considerazioni sistematiche, in Rass. trib., 2017, pagg. 323 ss.).
Quanto alla nozione di “tributo estero” accreditabile, ai sensi dell’art. 165, comma 1 (ove genericamente si afferma, in presenza di redditi di fonte estera nella base imponibile italiana, che “le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione”), la posizione tradizionale della prassi e della dottrina di settore (per i riferimenti sia consentito il rinvio ad A. CONTRINO, Contributo allo studio del credito per le imposte estere, Torino, 2012, pagg. 126 ss.) è, da sempre, nel senso che il credito per le imposte estere debba essere riconosciuto per i soli tributi assolti all’estero “assimilabili” alle imposte italiane sul reddito, com’è stato peraltro ribadito, ancora di recente, dall’Agenzia delle Entrate: nella circolare di commento alla disciplina dell’art. 165 si è, infatti, affermato che “l’operatività dell’istituto è limitata ai tributi stranieri che si sostanziano in un’imposta sul reddito o, quanto meno, in tributi di natura similare” (così, Circ. Ag. Entr., 5 marzo 2015, n. 9/E, pag. 15).
Rispetto a tale approdo, l’intervento realizzato con la norma di interpretazione autentica
non è stato latore di alcuna novità rispetto allo status quo ante in ordine alla nozione di “tributo estero” accreditabile, perpetuando, di fatto, la rilevanza del requisito della “assimilabilità” del tributo estero alle imposte italiane sul reddito, da sempre utilizzato per individuare le imposte estere detraibili, senza fornire alcun contributo alla sua definizione.
4. Un contributo (ma limitato, come si vedrà infra) è, invece, riscontrabile nella citata e antecedente circolare di commento alla disciplina dell’art. 165, ove l’Agenzia ha ribadito la rilevanza dei soli tributi stranieri che “si sostanziano in un’imposta sul reddito o, quanto meno, in tributi con natura similare”, collocandovi – con una chiosa di carattere generale – ogni “prestazione patrimoniale dovuta ex lege e il cui presupposto consista nel possesso di un reddito”.
Questo commento costituisce occasione propizia per soffermarsi (anche) sulla nozione rilevante di “tributo estero” detraibile, così come circoscritto nel citato intervento di prassi.
La premessa da cui muovere è che la definizione dell’Agenzia potrebbe risultare eccessivamente restrittiva, se applicata in maniera rigida, posta la multiforme realtà dei sistemi tributari esteri, che si caratterizzano – soprattutto nei Paesi economicamente “non avanzati” – per la presenza di meccanismi di attuazione del prelievo estremamente eterogenei, come confermano i casi vagliati in passato dalla stessa Amministrazione (cfr. Ris. Min. 12 marzo 1979, n. 9/146; Ris. Min. 21 aprile 1983, n. 9/2540; Ris. Ag. Entr. 7 marzo 2008, n. 83/E e Ris. Ag. Entr. 3 luglio 2008, n. 277/E), con rischio di frustrazione della finalità dell’art. 165.
Per tale ragione, va prediletta una lettura ampia ed elastica del requisito della “assimilabilità” dei tributi stranieri alle imposte italiane sui redditi, che opportunamente valorizzi – per l’appunto – lo spirito della disciplina sul credito per le imposte estere e il suo ruolo nel sistema. Prospettiva, questa, che consente di includere tra i “tributi esteri” accreditabili prelievi che presentano potenziali margini di opinabilità, quanto alla loro natura; e ciò a differenza dei “Prélèvements sociaux”, la cui riconduzione tra i tributi esteri detraibili, dopo la riqualificazione come “addizionali” o “sovraimposte” sul reddito, non era revocabile in dubbio.
5. Nella prospettiva considerata vanno qualificate come assimilabili all’Irpef e all’Ires, oltre alle imposte estere personali e uniche che colpiscono il reddito complessivo del contribuente, così come ogni altra imposta diretta sul reddito, anche i prelievi di carattere reale (e, di norma, proporzionale) che si configurino come “sostitutivi” dell’ordinaria imposizione sui redditi, comportando la sottrazione di taluni proventi imponibili dal regime ordinario e la loro sottoposizione, in via autonoma e definitiva, al regime speciale (con irrilevanza della natura opzionale od obbligatoria, se esso si applica in luogo del primo; anzi, l’eventuale facoltatività permette, tenendo conto delle caratteristiche della tassazione sostituita, una puntuale valutazione della effettiva natura del prelievo succedaneo). Non importa, poi, che il regime speciale consti di un’imposta sostitutiva o di una ritenuta a titolo d’imposta, così come la circostanza che l’elemento oggettivo del presupposto d’imposta sia diverso dal reddito realmente prodotto, come potrebbe essere, ad esempio, un corrispettivo contrattuale, il volume d’affari, ecc.: in ragione di ciò, si deve ritenere che mantengano piena validità i pronunciamenti di prassi che sono stati citati nel paragrafo precedente.
Sempre nella prospettiva considerata, e diversamente da quanto discenderebbe da una pedissequa applicazione della definizione di fonte amministrativa sopra riportata, vanno considerati assimilabili all’Irpef e all’Ires anche i prelievi sostitutivi diversi da quelli che si qualificano come regimi speciali, e in ispecie i tributi che sostituiscono “in radice” l’imposizione personale sui redditi, perché inesistente, a prescindere dal modo in cui sia articolato il presupposto. E, altresì, i prelievi esteri che, seppur applicati sul reddito, non presentano tutti i requisiti delle imposte di matrice nazionale, come, ad esempio, i prelievi istituti con atti non legislativi, purché aventi carattere tributario, e le imposte prelevate localmente sui redditi, come accade, in via generale, negli ordinamenti federali, non essendovi ragione alcuna per escludere questi oneri tributari da quelli accreditabili a fronte di una nuova tassazione in Italia del medesimo reddito estero.
Rimane fermo che le imposte estere indetraibili, perché “non assimilabili” alle imposte sui redditi italiane e non ricomprese nell’elenco recato dall’eventuale Trattato fiscale concluso dall’Italia con lo Stato della fonte, sono deducibili dalla base imponibile, ma solo per i soggetti imprenditori, nell’esercizio in cui avviene il pagamento, in applicazione del principio di inerenza e dell’art. 99, comma 1, ult. periodo, t.u.i.r.: esse si configurano, infatti, alla stregua di un onere di produzione del reddito di fonte estera e, a prescindere dalla loro natura, non ricadono fra i tributi indeducibili di cui al primo periodo della medesima disposizione.
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