Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/236-PGP.html?identifiant=BOI-CF-PGR-20-10-20191030
Timestamp: 2020-05-31 04:43:57+00:00
Document Index: 205238714

Matched Legal Cases: ['art. 12', '§ 50', '§ 1', 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 410', 'arrêt ', '§ 450', '§ 210', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 200', "l'article 350", "l'article 1746", 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 280', 'arrêt ']

CF - Prescription du droit de reprise de l'administration et garanties du contribuable - Garanties applicables lors de l'exercice du contrôle - Information du contribuable, envoi d'un avis de vérification et mise à disposition de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié
236-PGPCF - Prescription du droit de reprise de l'administration et garanties du contribuable - Garanties applicables lors de l'exercice du contrôle - Information du contribuable, envoi d'un avis de vérification et mise à disposition de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié23
BOI-CF-PGR-20-10-20191030
Version en vigueur du 04/10/17 au 30/10/19
2019-10-30T11:20:00.000+01:00
Actualité liée : 30/10/2019 : CF - Garanties des contribuables - Extension du recours hiérarchique aux contribuables faisant l'objet d'un contrôle sur pièces (loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance (ESSOC), art. 12)
I. Avis de vérification de comptabilité, d'examen de comptabilité ou de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
Le service a l'obligation stricte d'informer préalablement et par écrit le contribuable de la vérification dont il fera l'objet.
- l'avis de vérification de comptabilité (imprimé n° 3927-SD, CERFA n° 11872) ;
- l'avis d'examen de comptabilité (imprimé n° 3923-EC-SD, CERFA n° 15633) ;
- l'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle "avis d'ESFP" (imprimé n° 3929-SD, CERFA n° 11873).
Remarque : Des modèles d'avis de vérification n° 3927-SD, n° 3923-EC-SD et n° 3929-SD sont disponibles dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
A. Dispositions communes à l'avis de vérification de comptabilité, à l'avis d'examen de comptabilité et à l'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
1. Envoi ou remise obligatoire de l'avis
L'article L. 47 du livre des procédures fiscales (LPF) fait obligation au service de procéder à l'envoi ou à la remise d'un avis de vérification dès lors que le contrôle envisagé s'analyse, comme une vérification de comptabilité, un examen de comptabilité ou un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.
Ainsi, quel que soit le contrôle dont il est l'objet, le contribuable doit être prévenu dans les formes légales qu'une vérification ou un examen le concernant va être engagé, sous peine de nullité de la procédure (sur les effets de cette nullité, BOI-CF-PGR-20-20 au I-B § 50).
a. Modalités d'envoi de l'avis
L'avis de vérification de comptabilité, d'examen de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (I § 1), lorsqu'il est acheminé par la poste, est envoyé en recommandé avec avis de réception, soit au domicile du contribuable, soit au lieu du principal établissement. Il peut également être adressé au siège ou au lieu de direction effective, lorsque ces notions correspondent en fait au lieu de dépôt de la déclaration.
Cet avis est adressé soit au contribuable (personne physique), soit au dirigeant légal de l'entreprise désigné ès qualités (personne morale) : président du conseil d'administration ou président-directeur général dans une société anonyme, gérant dans une société à responsabilité limitée (le nom du dirigeant ne doit pas, en règle générale, être indiqué).
Un avis de vérification est régulièrement notifié lorsqu'il est remis à l'adresse du contribuable même si, en l'absence de ce dernier, cette remise est effectuée entre les mains d'un tiers. Il appartient, en effet, à l'intéressé qui, au cas particulier était en vacances, de prendre les mesures nécessaires pour faire suivre son courrier pendant son absence (CE, arrêt du 12 mai 1976, n° 94895).
d. Remise en main propre de l'avis
Une notification d'avis de vérification par remise de la main à la main n'est pas irrégulière (CE, arrêt du 23 mars 1992, n° 99425 et n° 99426). Toutefois, dans cette situation, il conviendra de ne pas commencer les opérations de vérification avant que le contribuable ait pu disposer d'un délai suffisant, entre la remise manuelle de l'avis et la première intervention, pour pouvoir se faire assister d'un conseil de son choix.
À peine de nullité de la procédure, l'avis de vérification de comptabilité, l'avis d'examen de comptabilité et l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle doivent mentionner :
- que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil au cours de la vérification (BOI-CF-PGR-20-20). Cette mention est d'ailleurs pré-imprimée sur les avis n° 3927-SD, n° 3923-EC-SD et n° 3929-SD ;
a. Voies de recours concernées
En cas de désaccord avec l'agent en charge du contrôle, le contribuable peut demander à bénéficier d'un recours auprès des supérieurs hiérarchiques de cet agent (§ 410 et suivants du BOI-CF-PGR-30-10), recours hiérarchique ou interlocution.
Il en est ainsi lorsque des désaccords persistent après réponse à ses observations ou bien en cas de difficultés sérieuses dans la conduite des opérations de contrôle (par exemple, risque de trouble de l'ordre public, voies de fait).
b. Personnalisation des voies de recours
Les voies de recours sont personnalisées afin de permettre aux contribuables, peu familiarisés avec l'organisation administrative, de s'adresser directement aux supérieurs hiérarchiques de l'agent vérificateur, c'est-à-dire :
- l'inspecteur divisionnaire ou principal dans le cadre du recours hiérarchique de premier niveau ;
- l'interlocuteur (le directeur ou un de ses collaborateurs spécialement désigné par celui-ci pour conduire le recours hiérarchique de second niveau), si des désaccords importants subsistent à l'issue de ces échanges.
Aussi, le nom et l'adresse administrative de l'interlocuteur, ainsi que le nom de l'inspecteur divisionnaire ou principal, supérieur hiérarchique direct du vérificateur, sont portés à la connaissance des contribuables vérifiés au moyen d'une mention figurant sur l'avis de vérification de comptabilité, l'avis d'examen de comptabilité et l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.
Les contribuables peuvent donc plus commodément utiliser les voies de recours étant précisément renseignés sur la désignation du fonctionnaire susceptible de les entendre au nom du directeur qu'il s'agisse des services déconcentrés (directions départementales ou régionales des finances publiques et directions spécialisées) ou des services à compétence nationale.
c. Effets de l'exercice des voies de recours
Le recours du contribuable exercé en cours de contrôle auprès de l'inspecteur divisionnaire ou principal ou de l'interlocuteur n'a pas pour effet d'interrompre les opérations de contrôle qui sont poursuivies jusqu'à leur terme.
D'une manière générale, les agents saisis d'un recours doivent statuer dans les délais les plus brefs.
Par principe, le recours du contribuable auprès de l'inspecteur divisionnaire ou principal constitue le préalable au recours auprès de l'interlocuteur pour étudier les problèmes rencontrés par les contribuables au cours des opérations de contrôle fiscal externe.
Néanmoins, lorsque l'inspecteur divisionnaire ou principal a apposé sa signature sur la proposition de rectification et que le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, à l'issue des observations présentées par le contribuable, ce dernier peut, sur demande expresse, saisir directement l'interlocuteur.
d. Précisions concernant l'interlocution
La Cour de cassation (Cass. com, arrêt du 20 octobre 1998, n° 96-20960) a jugé que l'intervention de l'interlocuteur n'est envisagée que dans le cadre d'un contrôle sur place.
Ainsi, l'administration peut valablement s'abstenir de donner suite à la demande du contribuable tendant à la saisine de l'interlocuteur lorsque la procédure de contrôle mise en œuvre n'est pas un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité.
En effet, cette garantie est prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du LPF qui ne vise que les modalités de contrôle effectuées dans le cadre de l'article L. 12 du LPF, de l'article L. 13 du LPF ou de l'article L. 13 G du LPF.
Remarque : Les dispositions de l'article L. 54 C du LPF offrent au contribuable qui a reçu une proposition de rectification, hors procédures de contrôle fiscal externe et procédures d'imposition d'office, la possibilité d'exercer un recours hiérarchique (§ 450 et suivants du BOI-CF-PGR-30-10).
B. Dispositions particulières à l'avis de vérification de comptabilité, à l'avis d'examen de comptabilité et à l'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
L'avis de vérification de comptabilité doit être adressé par pli recommandé avec avis de réception. Il est d'usage d'effectuer cet envoi trois semaines environ avant la date prévue pour la première intervention.
Toutefois, le contribuable ne peut arguer de l'impossibilité pour lui de se faire assister d'un conseil dès lors que ce délai est égal à deux jours francs (I-B-1-c-3° § 210).
Remarque : Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, l'article L. 47 A du LPF prévoit que le contribuable doit également être informé des noms et adresses administratives des agents assistant, le cas échéant, le vérificateur.
Lorsque l'administration prend l'initiative du report de la date initialement prévue pour la première intervention sur place, elle n'est pas tenue d'envoyer ou de remettre au contribuable un nouvel avis de vérification. Dans ce cas, elle doit informer l’intéressé en temps utile, et par l’envoi d'un courrier recommandé avec accusé de réception, de la nouvelle date retenue afin de lui permettre de se faire assister d'un conseil de son choix (voir en ce sens, CE, arrêt du 28 juillet 2000, n° 185401).
Dans la ligne de la jurisprudence de la Chambre criminelle de la Cour de cassation du 11 janvier 1993 (n° 91-84706), le juge administratif juge régulier un contrôle inopiné mené par un vérificateur qui procède simultanément à un inventaire du stock et à un relevé des prix de vente pratiqués, à partir de simples constatations matérielles (CE, arrêt du 29 décembre 1999, n° 189591).
Le III de l'article L. 47 A du LPF permet au vérificateur de réaliser le jour du contrôle inopiné deux copies des fichiers informatiques et d'emporter l'une d'entre elles.
Le vérificateur intervient au principal établissement de l'entreprise vérifiée ou au lieu du siège social ou de la direction effective de l'entreprise et dans tous les locaux professionnels où les constatations peuvent être opérées.
Par ailleurs, selon la jurisprudence du Conseil d'État résultant de l'arrêt n° 25566 du 29 juillet 1983, le conjoint qui participe à la gestion de l'entreprise peut, en l'absence temporaire du contribuable, valablement recevoir l'avis de vérification.
Le contrôle inopiné peut être entrepris immédiatement en la seule présence du conjoint qui doit être regardé comme habilité à signer l'état dressé contradictoirement (I-B-1-c-2°-b° § 200).
Les opérations de contrôle sont menées par le vérificateur compétent pour procéder au contrôle des déclarations au sens de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts (CGI) (et sur la base d'arrêtés spécifiques pour les vérificateurs des directions de contrôle fiscal et des services à compétence nationale, BOI-CF-DG-30).
- sanctions pour opposition à fonctions en application du 1 de l'article 1746 du CGI ;
Il est rappelé que, sauf preuve contraire, la date de début d'une vérification de comptabilité est celle qui figure sur l'avis de vérification (CE, arrêt du 1er février 1989, n° 68348 et n° 68625) et que les erreurs matérielles entachant la proposition de rectification sont sans incidence à cet égard (CAA Bordeaux, 2 juillet 1990, n° 89BX00552).
Par ailleurs, lorsqu'il est établi que les opérations prématurées du contrôle n'ont porté que sur une fraction de la période vérifiée, seules les impositions correspondant à cette période sont annulées (CE, arrêt du 14 mars 1990, n° 65110 et CAA Paris, 10 juillet 1990, n° 89PA00484).
2. L'avis d'examen de comptabilité (imprimé n° 3923-EC-SD)
Conformément aux mentions pré-imprimées, la période et les impôts visés par le contrôle sont indiqués sur l'avis d'examen de comptabilité n° 3923-EC-SD.
3. L'avis de vérification portant examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (imprimé n° 3929-SD)
Dès lors que le service envisage de procéder à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, un avis d'ESFP doit être remis ou envoyé par pli recommandé au domicile du contribuable.
- ni le jour de réception de l'avis d'ESFP ;
Un avis d'ESFP (n° 3929-SD) doit être remis ou adressé au contribuable, même si le contrôle prévu est précédé d'une vérification de comptabilité portant sur un revenu catégoriel (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles) qui a nécessité l'envoi d'un avis de vérification n° 3927-SD (se reporter également au I-B-2-a-2° § 280).
Lorsque cette demande concerne les comptes financiers personnels, et a pour objet de contrôler l'assiette de l'impôt sur le revenu de l'intéressé, elle doit être précédée d'un avis d'ESFP.
La règle indiquée ne s'applique pas à quatre types de démarches :
- les demandes de relevés financiers adressées au contribuable afin de contrôler l'assiette d'impôts autres que l'impôt sur le revenu (notamment examen ayant pour objet de s'assurer qu'un héritier a bien déclaré l'intégralité des fonds recueillis d'une succession) ; en pareil cas, la demande de communication des relevés financiers doit préciser expressément son objet et la période pour laquelle la production est demandée. Les rectifications éventuelles doivent être limitées à cet objet (CE, arrêt du 2 juin 1999, n° 184896) ;
- les demandes limitées à certaines opérations, formulées auprès d'établissements bancaires, postaux ou autres et concernant des tiers en relation avec l'entreprise vérifiée ou le contribuable objet d'un ESFP. En effet, ces demandes sont présentées dans le cadre de l'exercice, non pas des pouvoirs de vérification dont dispose l'administration, mais de son droit de communication. Si l'examen des renseignements ainsi obtenus de l'établissement financier débouche sur une demande d'explication au contribuable, un avis d'ESFP lui sera adressé au préalable, à moins que la demande ne présente qu'un caractère ponctuel ;
Lorsque le service s'apprête à entreprendre une série de recherches auprès de tiers sur le train de vie ou les éléments patrimoniaux d'un contribuable donné, en vue de vérifier sa situation au regard de l'impôt sur le revenu, il doit adresser à l'intéressé un avis d'ESFP.
L'avis d'ESFP n° 3929-SD est envoyé, en pareil cas, à l'adresse commune au domicile et au lieu d'exploitation.
L'avis d'ESFP n° 3929-SD doit être envoyé au domicile du contribuable dont l'adresse figure sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) des contribuables.
3° L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle fait suite à la vérification de comptabilité de l'exploitation d'un des conjoints
L'avis de vérification de comptabilité n° 3927-SD a été envoyé au lieu de l'activité du conjoint exploitant. L'avis d'ESFP (imprimé n° 3929-SD) doit être envoyé au nom du foyer précédé de la mention « Monsieur ou Madame », à l'adresse où est souscrite la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042.
Conformément à l'article L. 47 du LPF, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est mise à la disposition de l'ensemble des contribuables vérifiés sous format dématérialisé.
En revanche, en cas de contrôle inopiné, la charte est remise en main propre lors de la première intervention sur place. Le service doit porter en marge de la copie de l'avis qu'il conserve la mention suivante : « un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vous a été remis le ... » et demander au contribuable d'apposer sa signature à la suite de cette mention.
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