Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-prijem-z-cinnosti-spravce-konkursni-podstaty.p992.html
Timestamp: 2020-02-17 19:32:56+00:00
Document Index: 8998954

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 14', '§ 8', '§ 9', '§ 50', 'zákona č. 328', 'zákona č. 328', '§ 14', 'ÚS 22/99 ', '§ 7', '§ 7', '§ 14', 'soud ', 'soud ', '§ 14', '§ 14', '§ 8', '§ 9', 'soud ', '§ 14', '§ 103', 'soud ', '§ 14', '§ 14', 'soud ', '§ 14', '§ 55', 'soud ', '§ 7', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 14', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 50', '§ 8', 'soud ', '§ 7', '§ 14', '§ 7', '§ 14', '§ 14', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 14', 'soud ', '§ 14', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 14']

Daň z příjmů: příjem z činnosti správce konkursní podstaty | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Číslo: 6/2006 · Ročník: IV
Daň z příjmů: příjem z činnosti správce konkursní podstaty
Ej 64/2006
k § 7 odst. 2 písm. c) a § 14 odst. 2 písm. c) *) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákonů č. 259/1994 Sb., č. 149/1995 Sb., č. 316/1996 Sb., č. 210/1997 Sb. a č. 492/2000 Sb.
k § 8 až § 9b a § 50 odst. 3 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění zákonů č. 94/1996 Sb. a č. 105/2000 Sb.
Při terminologickém nesouladu zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ve znění účinném před 1. 1. 2004), a zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, je třeba § 14 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů vyložit tak, že tento způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006, čj. 1 Afs 26/2005-43)
srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99 (Sb. ÚS, sv. 17, nález č. 14, str. 103).
Irena M. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Dodatečnými platebními výměry ze dne 17. 12. 2003 a 23. 3. 2004 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2001 a 2002 Finanční úřad v Litomyšli stanovil základ daně a daň ve výši 0 (nula) Kč a neztotožnil se s dodatečným daňovým přiznáním, jímž žalobkyně dodatečně snížila základ daně a požádala o vrácení přeplatku.
Žalovaný odvolání daňového subjektu zamítl. Vyšel z toho, že příjmy plynoucí žalobkyni z činnosti správce konkursní podstaty jsou prokazatelně příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů (dále jen "daňový zákon"), dílčím základem daně jsou tyto příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení ve smyslu § 7 odst. 3. Znění písmene c) tohoto zákona vymezuje taxativně příjmy správce konkursní podstaty za činnost s odkazem na zákon o konkursu a vyrovnání, možnost rozdělit příjmy dle § 14 daňového zákona v tehdejším znění zákon umožňoval pouze u příjmů z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce nebo vyrovnávacího správce; takové příjmy však žalobkyně neměla.
V řízení o žalobách proti těmto rozhodnutím krajský soud spojil obě žaloby ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 24. 11. 2004 obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud poukázal na § 14 daňového zákona, ve znění účinném pro tato zdaňovací období, který umožňoval rozdělit příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce rovnoměrně za zdaňovací období, v němž byly dosaženy, nejvýše na pět poměrných částí; přisvědčil žalobkyni v tom, že jestliže zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, tento institut nezná a užívá odděleně specializované instituty: správce podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce, je třeba pojem daňového zákona vyložit nikoliv jen jazykovým výkladem, ale v souvislostech právního řádu, a dospěl k závěru, že pokud zákon o konkursu a vyrovnání přiznává určitým subjektům nárok na odměnu, která tvoří předmět daně z příjmů, lze jazykově logickým výkladem dovodit, že na tyto subjekty se vztahuje i § 14 odst. 2 písm. c) daňového zákona. Úmysl zákonodárce vyplývá i z vysvětlivek pod čarou odkazujících na § 8 a § 9 zákona o konkursu a vyrovnání. Nebylo cílem vřadit do daňových předpisů institut, který neexistuje, naopak bylo cílem podrobit zvláštnímu režimu právě ony skupiny správců dle specializovaných institutů zákona o konkursu a vyrovnání. Krajský soud uzavřel, že ustanovení § 14 daňového zákona umožňovalo i správci konkursní podstaty rozdělit příjmy na více poměrných částí.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) včasnou kasační stížností opírající se o důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítl, že krajský soud nesprávně vyložil § 14 odst. 2 písm. c) daňového zákona. Příjmy z činnosti správce konkursní podstaty nelze podřadit pod ustanovení § 14 odst. 2 písm. c), které označení správce konkursní podstaty neobsahuje; sám krajský soud připouští přitom rozdíl mezi zněním § 14 daňového zákona v posuzované době a po jeho novelizaci po 1. 1. 2004. Argument krajského soudu, pokud jde o poznámky pod čarou, je v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99. Je pravda, že označení subjektu "
předběžný konkursní zvláštní zástupce správce
vyrovnávací správce
" užitý v daňovém zákoně je v rozporu se zněním zákona o konkursu a vyrovnání; k odstranění takového rozporu však slouží institut prominutí daně dle § 55a odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Krajský soud podle žalovaného vyložil znění zákona v rozporu s platnou dikcí ve prospěch účastníka a neoprávněně zrušil na základě spekulací o úmyslu zákonodárce rozhodnutí stěžovatele.
Daňový zákon, ve znění účinném v příslušných zdaňovacích obdobích, v § 7 odst. 2 vymezoval příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti podléhající dani z příjmů fyzických osob; pod písmenem c) pod ně zařadil mimo dalších i příjmy správce konkursní podstaty za činnost podle zvláštního právního předpisu a v poznámce pod čarou pak poukázal na zákon o konkursu a vyrovnání, pod písmenem d) pak zařadil do okruhu těchto příjmů i příjmy z činnosti "
předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního právního předpisu
", a v poznámce pod čarou pak odkázal na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání. V ustanovení § 14 pak daňový zákon upravoval výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období; podle odstavce 1 umožnil příjmy, vázané na okruh příjmů uvedených v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z využití věcí a práv najednou za více let, rozdělit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše pak na tři poměrné části, přičemž příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu, lze rozdělit nejvýše na pět poměrných částí. V odstavci 2, taxativně vymezujícím, na které příjmy se výpočet příjmů podle odstavce 1 použije, jsou pod písmenem c) uvedeny příjmy z činnosti předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností ani podnikáním podle zvláštního předpisu; v obou odstavcích pak ve spojení s pojmem "
činnost předběžného konkursního zvláštního zástupce správce a vyrovnávacího správce, které nejsou živností, ani podnikáním podle zvláštního předpisu
" zákon spojuje poznámku pod čarou, v níž odkazuje na ustanovení § 8 odst. 3, § 9 odst. 3 a § 9b odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání.
Zákon o konkursu a vyrovnání v odkazovaných ustanoveních, ale ani na jiném svém místě pojem "
" nezná. Zákon o konkursu a vyrovnání rozlišuje funkce správce konkursní podstaty, jehož práva, povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 8, dále pak zvláštního správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 1 a 3, zástupce správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9 odst. 2 a 3, předběžného správce, jehož práva, povinnosti a podmínky ustavení upravuje v § 9a a § 9b, a konečně vyrovnacího správce, jehož práva a povinnosti a způsob ustavení upravuje v § 50 odst. 3 ve spojení s § 8. Zákon o konkursu a vyrovnání zakládá při splnění zákonem stanovených podmínek všem správcům právo na odměnu, o které rozhoduje soud při skončení řízení; odměna správců je příjmem podléhajícím dani z příjmů a nepochybně s ohledem na časovou náročnost řízení konkursního a vyrovnacího je činností, kde odměna správce je výsledkem zpravidla několikaleté činnosti.
Z výše uvedeného plyne, že daňový zákon stanoví při vymezování příjmů podléhajících dani z příjmů (§ 7 odst. 2) a stanovení zvláštního způsobu výpočtu daně z příjmů (§ 14) aplikaci těchto ustanovení na příjmy z činnosti, která v sobě směšuje činnosti, jež dle zákona o konkursu a vyrovnání v konkursním řízení vykonávají správce konkursní podstaty, zvláštní správce, zástupce správce a předběžný správce a za něž jim náleží odměna, která je z hlediska daňového jejich příjmem. Pouze v případě příjmů z činnosti vyrovnacího správce se terminologie daňového zákona a zákona o konkursu a vyrovnání shoduje, a je tak mimo vší pochybnost, že odměna vyrovnacího správce je příjmem z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 odst. 2 písm. d) a na výpočet daně z příjmů z této činnosti dosažených za více zdaňovacích období je třeba vztáhnout režim podle § 14 daňového zákona.
Nejsou-li předmětné zákony v terminologickém souladu, nelze při aplikaci daňového zákona vycházet jen z doslovného jazykového výkladu jeho ustanovení, který by za dané situace popíral smysl zákonné úpravy, neboť by jím nebylo možno než dojít k tomu, že daňový zákon předpokládá a režimu daně z příjmů podrobuje příjmy z činnosti, kterou zákon o konkursu a vyrovnání nikdy neumožňoval a neumožňuje, a tudíž z takové činnosti ani žádný možný příjem nikdo mít nemůže. Je proto třeba vyjít z účelu, který předmětná úprava sleduje. Z nadpisu § 14 i samotného obsahu tohoto ustanovení vyplývá, že tento zvláštní způsob výpočtu daně z příjmů se vztahuje na příjmy z činností, pro něž je charakteristické, že jsou obvykle výsledkem několikaleté činnosti poplatníka. Porovnáme-li nepochybně zařazené příjmy z činnosti vyrovnávacího správce do okruhu příjmů, na něž lze užít výpočet daně podle tohoto ustanovení, s činností správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, pak příjmy z těchto činností mají shodné rysy. Jde o osoby, které do funkce ustavuje svým rozhodnutím soud v řízení vedeném podle zákona o konkursu a vyrovnání, soud je též této funkce zprošťuje, vykonávají v tomto řízení činnosti, jež jim zákon o konkursu a vyrovnání ukládá, jde o řízení, které se, vzhledem ke své náročnosti, vyznačují značnou délkou řízení, zpravidla víceletou, a o odměně, která je příjmem za tuto činnost, soud rozhoduje v závěru řízení.
Jestliže proto za situace, kdy daňový zákon při vymezení příjmů, na něž se použití tohoto způsobu výpočtu daně z příjmů vztahuje, v odstavci 2 pod písmenem c) zahrnuje příjmy z činností, jež v sobě zahrnují činnosti správce konkursní podstaty, zvláštního správce, zástupce správce a předběžného správce, nelze předmětné ustanovení vyložit jinak, než že se vztahuje na příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, příjmy z činnosti zvláštního správce, příjmy z činnosti zástupce správce i na příjmy z činnosti předběžného správce. Jen takový výklad je třeba považovat za ústavně konformní, neboť jiný výklad by při pochybení zákonodárce, jak se nepřesným vyjádřením v § 7 odst. 2 a § 14 odst. 2 daňového zákona nepochybně stalo, byl výkladem k tíži daňového subjektu jako nositele základních práv a svobod. Z tohoto důvodu tak ani není možné nic dovozovat ze skutečnosti, že v rámci novelizace daňového zákona provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zákonodárce své pochybení napravil a formulaci předmětného ustanovení zpřesnil. Krajský soud proto nepochybil, jestliže vyložil předmětné ustanovení tak, že se na žalobkyni možnost aplikace § 14 daňového zákona vztahuje, a v důsledku toho napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Pokud žalovaný v kasační stížnosti krajskému soudu vytýká, že k výkladu úmyslu zákonodárce použil i poznámek pod čarou v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 22/99, je tento odkaz na zmíněný nález nepřípadný. V dané věci Ústavní soud shledal ústavně nekonformním výklad daňových orgánů a soudu, které při výkladu zcela jednoznačné a obecné formulace zákonného ustanovení interpretací poznámky pod čarou zúžily jeho aplikaci ve prospěch státu a v neprospěch stěžovatele. Situace v posuzované věci je zcela odchylná již v tom, že zákonodárce obsah zákonného ustanovení formuloval nejasně a málo srozumitelně, a navíc soud poznámek pod čarou užil ve svém výkladu jen zcela podpůrně, vedle podstatné další argumentace.
Po novele provedené zákonem č. 438/2003 Sb. viz § 7 odst. 2 písm. d) a novou textaci § 14 odst. 2 písm. c).