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Timestamp: 2019-12-10 08:23:31
Document Index: 79628287

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 18', 'BGH', '§ 22', '§ 12', 'BGH', 'BGH', '§ 90', '§ 8', '§ 12', 'BGH', '§ 6', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 7', '§ 5']

Urteil vom 12.6.2019, X R 20/17 -
Urteil vom 12.6.2019, X R 20/17
2. Der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts ist kein bloßes Nutzungsrecht und daher einlagefähig (Abgrenzung zum Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348).
3. Vom Einlagewert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts können AfA vorgenommen werden (Abgrenzung zum Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Das FA vertritt weiterhin die Auffassung, die Einnahmen aus der Übertragung der Markenrechte und für die Überlassung des Namensrechts seien den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen. Da der bürgerliche Name nicht übertragbar sei, sondern von einem Dritten lediglich im Wege einer schuldrechtlichen Gestattung genutzt werden könne, handele es sich bei dem Namensrecht einer natürlichen Person nicht um ein Wirtschaftsgut. Weil ausschließlich Wirtschaftsgüter einlagefähig seien, könne das Namensrecht der Klägerin daher nur zu deren Privatvermögen gehört haben. Selbst wenn es sich beim kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts aber um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, wäre ein solches nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.10.1987 – GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) jedenfalls nicht einlagefähig, da durch eine Einlage zum Teilwert sämtliche späteren Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung der Besteuerung entzogen würden. Weiter hilfsweise müsse der Einlagewert entsprechend der Bodenschatz-Entscheidung des Großen Senats (BFH-Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508) mit 0 EUR angenommen werden.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Gewerbebetrieb ist eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.10.2010 – X R 41/08, BFH/NV 2011, 245, Rz 15, m.w.N.). Diese Voraussetzungen hat das FG zu Recht bejaht.
Selbständigkeit setzt voraus, dass eine natürliche Person auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, also das Unternehmerrisiko trägt, und zudem Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteil vom 22.02.2012 – X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 32 ff.). Nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis war die Klägerin nicht mehr verpflichtet, den Weisungen ihres vormaligen Arbeitgebers zu folgen und konnte damit Unternehmerinitiative entfalten. Sie handelte auch mit Unternehmerrisiko, da sie jedenfalls für die Gewährung der Rechte an ihrem Namen keine festen Bezüge, sondern eine umsatzabhängige Vergütung von X erhielt. Auch im Verhältnis zu Y unterlag die Klägerin keinen Weisungen und handelte damit unverändert selbständig. Nach dem Beratervertrag mit Y führte die Klägerin die übernommenen Beratungsaufgaben in eigener Verantwortung, im eigenen Namen und auf eigene Rechnung aus. Sie unterlag keinem arbeitsrechtlichen Weisungs- und/oder Direktionsrecht seitens ihres Auftraggebers.
(a) Bei sogenannten gemischten Tätigkeiten, d.h. gleichzeitiger Ausübung einer selbständigen Berufstätigkeit und einer gewerblichen Tätigkeit, sind Einkünfte getrennt zu beurteilen, wenn die Tätigkeiten trennbar sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.01.1970 – IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319, unter 2.; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 97). Eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung ist jedoch dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlich anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.02.1988 – IV R 223/85, BFH/NV 1988, 737, unter 2.d). Ob eine derartige Gesamttätigkeit insgesamt als gewerblich oder aber künstlerisch anzusehen ist, bestimmt sich daher nicht nach dem geschätzten Anteil der Einzeltätigkeiten am Umsatz oder Ertrag, sondern danach, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1998 – IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465, unter II.3.a; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 15 EStG Rz 1073).
(c) Die Klägerin kann auch nicht als beratende Volks- oder Betriebswirtin gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG qualifiziert werden. Der Sachverhalt der von ihr insoweit angeführten BFH-Entscheidung vom 14.03.1991 – IV R 135/90 (BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769) ist mit demjenigen des Streitfalls nicht vergleichbar, da die Beratungsleistungen nur hier –nicht aber im dortigen Fall– in einem untrennbaren Zusammenhang mit der Lizenzierung des Namens standen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze zwischen der privaten Vermögensverwaltung und dem Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1.). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 29.10.1998 – XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.a).
Das FG hat insoweit zutreffend darauf abgestellt, dass die Klägerin sich nicht auf die bloß passive Überlassung ihres Namens beschränkte, sondern intensiv am Vertrieb von Waren mitwirkte (vgl. zu einem insoweit ähnlichen Sachverhalt BFH-Urteil vom 13.07.1967 – VI R 185/66, BFHE 89, 464, BStBl III 1967, 674).
a) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. dazu nur das Senatsurteil vom 10.04.2019 – X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474, Rz 27 ff., m.w.N.).
So hat der BGH im Urteil vom 14.10.1986 – VI ZR 10/86 (Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht 1987, 128 â Nena) ausdrücklich offengelassen, ob das Recht am eigenen Bild (§ 22 des Gesetzes betreffend das Urheberrecht an Werken der bildenden Künste und der Photographie), das ebenso wie das Recht am eigenen Namen (§ 12 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) Teil des allgemeinen Persönlichkeitsrechts ist, übertragbar ist. Er hat allerdings bejaht, dass das Recht am eigenen Bild wirtschaftlich verwertet werden kann.
Darüber hinaus hat der BGH in seinem –ausführlich begründeten– Urteil vom 01.12.1999 – I ZR 49/97 (BGHZ 143, 214 â Marlene Dietrich) die folgenden Rechtssätze aufgestellt:
– Dem Namen einer bekannten Person kann ein beträchtlicher wirtschaftlicher Wert zukommen. Eine solche Person kann ihre Popularität dadurch wirtschaftlich verwerten, dass sie Dritten gegen Entgelt gestattet, ihren Namen in der Werbung einzusetzen. Eine unerlaubte Verwertung verletzt daher häufig weniger ideelle als vielmehr kommerzielle Interessen. Auch diese kommerziellen Interessen sind zivilrechtlich geschützt (unter II.1.).
– Diejenigen Bestandteile des Namensrechts, die dem Schutz ideeller Interessen dienen, sind nicht übertragbar (unter II.2.a).
– Es kann (wie bereits in der Nena-Entscheidung) weiterhin offenbleiben, ob der vermögenswerte (kommerzialisierbare) Teil des Namensrechts unter Lebenden übertragbar ist, wobei ein beachtlicher Teil der Literatur eine solche Übertragbarkeit bejaht (unter II.2.b und c).
– Jedenfalls sind die vermögenswerten Bestandteile des Persönlichkeitsrechts nicht in derselben Weise unauflöslich an die Person ihres Trägers gebunden wie der Teil des Persönlichkeitsrechts, der dem Schutz ideeller Interessen dient. Insbesondere ist der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts vererblich. Der Erbe einer bekannten Person kann daher gegen die unerlaubte Verwertung des Namens durch Dritte vorgehen (unter II.2.c bis e).
(a) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts (grundlegend zuletzt Senatsurteil vom 26.11.2014 – X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 23 f., mit zahlreichen weiteren Nachweisen) ist weit zu fassen (BFH-Entscheidungen vom 02.03.1970 – GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2., und vom 08.04.1992 – XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 14.03.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b). Er umfasst zum einen alle Gegenstände i.S. des § 90 BGB (Sachen und Rechte), darüber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a, und vom 05.06.2008 – IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c).
Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (Senatsurteil vom 10.08.1989 – X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 09.07.1986 – I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.).
So hat der I. Senat des BFH diese Position im Urteil vom 16.12.2009 – I R 97/08 (BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808, Rz 14) –in entscheidungstragender Weise– als immaterielles Wirtschaftsgut angesehen. Darüber hinaus hat der BFH es in dieser Entscheidung sogar für möglich gehalten, dass ein solches Namensrecht im Einzelfall eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann.
Ebenso hat das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 12.03.1985 – I 221/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1985, 471, rechtskräftig) die zuvor vom III. Senat des BFH für Warenzeichen aufgestellten Grundsätze –mit einer nach Auffassung des Senats überzeugender Begründung– auf das Namensrecht übertragen. Dem lag das BFH-Urteil vom 13.02.1970 – III 156/65 (BFHE 98, 273, BStBl II 1970, 369) zugrunde, wonach jedenfalls ein Warenzeichen trotz seiner fehlenden Einzelübertragbarkeit (§ 8 des damaligen Warenzeichengesetzes) ein Wirtschaftsgut darstelle. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, eine Lizenzierung des Warenzeichens sei möglich und habe zur Folge, dass der Inhaber des Warenzeichens seine Abwehrrechte gegen die Benutzung des Warenzeichens nicht ausübe. Damit habe das Wirtschaftsleben trotz der zivilrechtlichen Beschränkung der Übertragbarkeit Wege gefunden, die Benutzung des Warenzeichens einem Dritten zu überlassen. Werde eine solche Lizenzierung entgeltlich vorgenommen, werde das Warenzeichen dadurch als selbständig bewertungsfähig anerkannt, was für die Annahme eines Wirtschaftsguts ausreichend sei.
Zu Unrecht beruft sich das FA auf das BFH-Urteil vom 10.03.2016 – IV R 41/13 (BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984), wo es heißt, der Begriff des Wirtschaftsguts setze voraus, dass die betreffende Position zumindest gemeinsam mit dem Betrieb übertragbar sei. Damit wird nur die auch vom Senat zugrunde gelegte (vgl. oben (a)) Definition wiedergegeben, wonach die selbständige Bewertbarkeit einer Position sich daran zeigt, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs hierfür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Im Übrigen hat der IV. Senat in der vom FA angeführten Entscheidung die Wirtschaftsguts-Eigenschaft im Kern nicht an der fehlenden Veräußerbarkeit der dortigen Position (Möglichkeit, auf einer landwirtschaftlichen Fläche eine Windenergieanlage zu betreiben) scheitern lassen, sondern an der fehlenden selbständigen Bewertbarkeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984, Rz 30, erster Satz).
Demgegenüber kann in dem Zeitpunkt, in dem der Wert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts einer bekannten Person sich –durch Abschluss entsprechender Verträge– erstmals am Markt bestätigt, regelmäßig nicht einmal annähernd vorhergesagt werden, wie sich dieser Wert entwickeln wird, d.h. in welcher Höhe letztlich Erlöse aus der Vermarktung des Namensrechts erzielt werden können. Dem kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts ist das Risiko seines Wertverfalls ebenso immanent wie die Chance auf eine erhebliche Werterhöhung, z.B. durch steigende Popularität der Namensträgerin. Ungeachtet dieser erheblichen Unsicherheiten ist bereits im Zeitpunkt der Betriebseröffnung eine Bewertung des betrieblich verwerteten Wirtschaftsguts „kommerzialisierbarer Teil des Namensrechts“ erforderlich. Zugleich führen diese Unsicherheiten dazu, dass der zu schätzende Einlagewert sich wesentlich von den –erst rückblickend feststehenden– tatsächlichen Erträgen aus der Vermarktung des Namensrechts unterscheiden wird. Zu der –vom Großen Senat des BFH abgelehnten– Steuerfreistellung des Gesamtbetrags der künftigen Erträge aus der Nutzung eines Rechts kommt es daher in diesen Fällen nicht.
a) Die Befugnis zum Gebrauch einer Marke schließt das Recht zum Gebrauch des in der Marke enthaltenen Namens nicht ein. Die Marke macht die damit gekennzeichnete Ware oder Dienstleistung kenntlich und ordnet diese dem kennzeichnungsberechtigten Unternehmen zu. Das Recht aus der Marke verleiht aber keine Befugnis, einen in der Marke enthaltenen Namen als solchen zur Identitätsbezeichnung zu tragen. Wer ein Warenzeichen mit einem Namen als Bestandteil erwirbt, erhält damit –ohne die Einräumung einer weitergehenden Befugnis– nicht das Recht zur Namensführung. Der Erwerber einer solchen Marke hat bei deren Gebrauch alles zu unterlassen, was dem Schutz des darin enthaltenen Namens als einer Identitätsbezeichnung des Namensträgers gemäß § 12 BGB zuwiderläuft (vgl. BGH-Urteil vom 08.02.1996 – I ZR 216/93, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 1672, unter II.2.a â J.C. Winter).
a) Der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG steht es nicht entgegen, dass die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Denn auch bei dieser Gewinnermittlungsart sind zur richtigen Ermittlung des Gewinns Entnahmen und Einlagen, soweit sie nicht in Geld bestehen und sich dadurch gewinnmäßig ohnehin nicht auswirken, grundsätzlich in gleicher Weise zu berücksichtigen wie bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 31.10.1978 – VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401, unter 2.).
Die im Gesetz vorgesehenen Ausnahmeregelungen zum Einlagewert sind vorliegend nicht anwendbar. Insbesondere steht das für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltende Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Einlage eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts nicht entgegen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b aa; BFH-Entscheidungen vom 10.03.1993 – I R 116/91, BFH/NV 1993, 595, unter II.2., und vom 26.05.1994 – IV B 33/93, BFH/NV 1995, 102, unter 1.; HHR/Eckstein, § 6 EStG Rz 855; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 164).
aa) Immaterielle Wirtschaftsgüter können der Abnutzung unterliegen, insbesondere wenn sie für ihren Inhaber unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt verwertbar sind (vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 40; HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 591). Zwar kann bei zeitlich begrenzten Rechten ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.1970 – VI R 99/67, BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237, unter II., und vom 17.02.1993 – I R 48/92, BFH/NV 1994, 455, unter II.1.c). Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2008 – IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, unter II.3.a).