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Timestamp: 2020-05-28 23:52:58
Document Index: 68080164

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 44', '§ 44', '§ 20', '§ 43', '§ 31', '§ 8', '§ 34', '§ 126', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 107', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 5', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 44', '§ 45', '§ 44']

2. Der Bestandsschutz gemäß § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG i.d.F. des JStG 2009 setzt voraus, dass vor dem 18.6.2008 für den konkreten Einzelfall bestandskräftige - oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene - Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde.
BFH-Urteil vom 11.12.2018, VIII R 44/15 (veröffentlicht am 22.5.2019)
Vorinstanz: FG Münster vom 18.8.2015, 10 K 1712/11 Kap (EFG 2015 S. 2076 = SIS 15 27 39)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine kommunale Gebietskörperschaft, die in den Streitjahren (2003 und 2004) Alleingesellschafterin der Y-GmbH war. Die Y-GmbH war ihrerseits zu 100 % an der Z-GmbH beteiligt, die an drei dauerdefizitäre Tochtergesellschaften Verlustausgleichszahlungen leistete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah darin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der Y-GmbH an die Klägerin und unterwarf diese der Kapitalertragsteuer.
Die Klägerin war zunächst selbst an den dauerdefizitären Tochtergesellschaften beteiligt, und zwar zu 72,5 % an der A-GmbH, zu 58,986 % an der B-GmbH und zu 33,33 % an der C-GmbH. Die A-GmbH war zur Errichtung des ... gegründet worden und sollte der ... ein festes Domizil zur Verfügung stellen. Etwaige Gewinne standen nach dem Gesellschaftsvertrag allein der Klägerin zu. Zugleich war sie verpflichtet, etwaige Bilanzverluste auszugleichen, und zwar bis zur Höhe des fünffachen Nominalbetrags ihrer Stammeinlagen. Die B-GmbH wurde zum Bau und Betrieb eines ... gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Klägerin verpflichtet, etwaige Verluste bis zu einem Betrag in Höhe von 422.400 € sowie ab dem Jahr der Inbetriebnahme bis zu einem Betrag in Höhe von jährlich 1.487.850 € zu übernehmen. Das ... wurde ab 2004 in teilfertigen Räumen betrieben und am ... 2005 eröffnet. Die C-GmbH war für das ... und die Durchführung von ... zuständig.
Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2003 übertrug die Klägerin ihre Beteiligungen an der A-GmbH, B-GmbH und C-GmbH ohne Gegenleistung auf die Z-GmbH, die zuvor Aktien der ... AG und der ... AG erhalten hatte, aus denen sie Dividenden in Höhe von 6.685.000 € im Jahr 2003 und in Höhe von 5.511.000 € im Jahr 2004 bezog. Mit gleicher Urkunde erwarb die Z-GmbH zum Nennwert weitere 33,33 % des Stammkapitals der C-GmbH. Die Gewinnbezugsrechte für die A- und C-GmbH standen der Z-GmbH ab dem 1.1.2003 um 0:00 Uhr zu. Darüber hinaus wurde der Gesellschaftsvertrag der A-GmbH geändert und auch die Verpflichtung zum Verlustausgleich auf die Z-GmbH übertragen. Für die B- und die C-GmbH wurden entsprechende Änderungen der Gesellschaftsverträge in den Jahren 2004 bzw. 2006 vorgenommen. Zwischen der Y-GmbH und der Z-GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.
Die Z-GmbH behandelte diese Zahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen und nahm in gleicher Höhe Teilwertabschreibungen vor. Die danach verbleibenden handelsrechtlichen Gewinne in Höhe von 5.073.595 € (2003) und 3.219.280 € (2004) führte sie an die Y-GmbH ab.
Mit Datum vom 8.12.2010 erließ das FA gegenüber der Klägerin Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeiträume 2003 und 2004 und setzte Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 % der geleisteten Verlustausgleichszahlungen (169.031 € für das Jahr 2003 und 230.134 € für das Jahr 2004) sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % der Kapitalertragsteuer (9.296 € für das Jahr 2003 und 12.657 € für das Jahr 2004) fest. Die Bescheide ergingen gegenüber der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG). Ihr sei bekannt gewesen, dass die Y-GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge ihrer Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer für die vGA gemäß § 44 Abs. 1 EStG nicht nachgekommen sei. Deswegen werde sie mit der Y-GmbH, gegenüber der ebenfalls Nachforderungsbescheide ergingen, als Gesamtschuldnerin in Anspruch genommen. Das von der Klägerin geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Dagegen urteilte das Finanzgericht (FG), die Festsetzung der Kapitalertragsteuer sei rechtswidrig, und hob die Kapitalertragsteuerbescheide vom 8.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011 auf.
Ob die Verlustausgleichszahlungen bzw. die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.8.2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) entwickelten Grundsätze zu strukturell dauerdefizitären Eigengesellschaften der öffentlichen Hand zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen vGA an die Klägerin (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 31 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung - KStG -) geführt hätten, könne offen bleiben. Denn hinsichtlich der B-GmbH seien die Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794 - KStG a.F. -) und hinsichtlich der A- und C-GmbH die Voraussetzungen des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. erfüllt.
II. Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils, da die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer für die Zeiträume 2003 und 2004 vom 8.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.4.2011 für 2003 nur in Höhe von 94.214,92 € und für 2004 nur in Höhe von 84.643,92 € rechtmäßig waren. Die Bescheide sind entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
a) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19.6.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830; vom 21.10.2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; Senatsbeschluss vom 12.6.2018 VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; BFH-Urteil vom 20.8.2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142).
b) Für den Fall einer strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH hat der BFH im Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 (vgl. auch BFH-Urteil vom 9.11.2016 I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498) entschieden, dass ohne Zahlung eines (schuldrechtlich vereinbarten) Verlustausgleichs durch den Gesellschafter (Trägerkörperschaft), gegebenenfalls zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, regelmäßig die Voraussetzungen einer vGA an die Trägerkörperschaft vorliegen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft wäre nicht bereit, fortdauernde Verluste aus Tätigkeiten hinzunehmen, die an sich dem Gesellschafter obliegen und dort zu einem materiellen Vorteil in Gestalt der Vermeidung von Aufwendungen führen. Darüber hinaus ist der BFH in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass es in mehrstufigen Beteiligungsketten zu einer vGA - bzw. bei Zwischenschaltung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zu vorweggenommenen Gewinnabführungen - entlang dieser Kette bis zur Trägerkörperschaft als Obergesellschafterin kommt und diese vGA von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verlustausgleich zu trennen ist.
Wie die von der Z-GmbH geleisteten Verlustausgleichszahlungen zu behandeln sind und ob für sämtliche dieser Zahlungen eine satzungsrechtliche Verpflichtung bestand, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls gibt es für diese Zahlungen keine schuldrechtliche Grundlage. Damit liegt kein Vorteilsausgleich vor, der eine vGA verhindern könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 27.7.2010 I B 61/10, BFH/NV 2010, 2119, m.w.N.).
Der Verweis auf die "Rechtsfolgen" in § 8 Abs. 7 KStG a.F. belegt, dass die Norm keine Sonderregelung zu den tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA bei kommunalen dauerdefizitären Eigengesellschaften enthält, sondern lediglich die aus einer vGA abzuleitenden Rechtsfolgen verdrängt (Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1043q; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 904; Meier/Semelka in Hermann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 8 KStG Rz 570; Geißelmeier/Bargenda, Deutsches Steuerrecht 2009, 1333, 1337 f.; Heger, Finanz-Rundschau - FR - 2009, 301, 304).
Unter Berücksichtigung der Intention des Gesetzgebers, der als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, in dem die Übernahme einer strukturell dauerdefizitären Tätigkeit durch eine kommunale Eigengesellschaft ohne schuldrechtlichen Verlustausgleich als vGA eingestuft worden ist, an den bis dahin geltenden Verwaltungsgrundsätzen festhalten wollte (BTDrucks 16/10189, S. 69), ist die Formulierung, dass "die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 [...] nicht bereits deshalb zu ziehen" sind, weil die Gesellschaft ein Dauerverlustgeschäft ausübt, dahin zu verstehen, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. sämtliche Folgen, die auf eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zurückgehen, und damit auch die Kapitalertragsteuerentstehung für die Einkünfte des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners aus einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sperrt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12.11.2009 IV C 7-S 2706/08/10004, BStBl I 2009, 1303, Rz 25; Bott in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1525; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 635; Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 906; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 7 KStG, Rz 34 und 64; HHR/Meier/ Semelka, § 8 KStG Rz 543 und 570; Paetsch in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1871; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1128; a.A. Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043q).
In dem dargelegten Verständnis des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG a.F. liegt keine - dem Charakter der Norm des § 8 Abs. 7 KStG a.F. widersprechende - wortlautüberschreitende Interpretation des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498), sondern eine vom Begriff der "Rechtsfolgen" und dem Sinn und Zweck der Norm gedeckte Auslegung.
Ebenso ist in Bezug auf die kapitalertragsteuerlichen Folgen kein Verstoß gegen das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) erkennbar (zu den körperschaftsteuerlichen Aspekten vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 30.6.2017, 6 K 1900/15 K, EFG 2017 S. 1370, Revisionsverfahren Az. I R 55/17; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 584; Gosch KStG, a.a.O., § 8 Rz 1043a; HHR/Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 542; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1832; aber auch Märtens in Lüdicke/Mellinghoff/ Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 279, 287 f.; Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 776 ff.).
a) Diese Vorschrift gewährt Bestandsschutz, wenn vor dem 18.6.2008 bei der Einkommensermittlung "im Einzelfall" nach "anderen Grundsätzen" als nach § 8 Abs. 7 KStG a.F. "verfahren" worden ist. In diesem Fall sollen die (anderen) Grundsätze letztmals für den Veranlagungszeitraum 2011 maßgebend sein, d.h. auch in den Streitjahren 2003 und 2004.
c) Ob sich diese Einschränkung des BMF tatsächlich aus dem Gesetz ableiten lässt und welche allgemeinen Grundsätze vor dem Erlass des JStG 2009 für die im Streitfall relevante Konstellation der Beteiligung einer Trägerkörperschaft an einer Verlustkapitalgesellschaft über mehrere Zwischengesellschaften sowie die Verlustübernahme durch eine dieser Zwischengesellschaften galten bzw. ob es für diese Konstellation überhaupt allgemeine Grundsätze gab, kann im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben. Denn durch die Bezugnahme auf die Verfahrensweise "im Einzelfall" fordert der Wortlaut des § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG a.F. für die Auslösung des Bestandsschutzes, dass vor dem 18.6.2008 bestandskräftige - oder zumindest unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene - Bescheide existierten oder eine verbindliche Auskunft erteilt wurde (vgl. HHR/ Meier/Semelka, § 8 KStG Rz 546; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1104; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 2010, 119, 122; a.A. Leippe, DStZ 2010, 106, 113). Daran fehlt es im Streitfall.
Die zu beurteilende Struktur ist erstmals zum 1.1.2003 und damit zum Beginn des ersten Streitjahres aufgesetzt worden. Daraus folgt, dass es für diese Konstellation in den Vorjahren noch keine Bescheide gegeben haben kann. Schließlich ist weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich, dass für die Streitjahre vor dem 18.6.2008 eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist.
Trotz des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG geregelten Anmeldezeitraums ist die Kapitalertragsteuer gemäß § 45a EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG sachverhaltsbezogen und nicht zeitraumbezogen festzusetzen (BFH-Urteile vom 16.11.2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328; vom 8.4.2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, jeweils m.w.N.; vgl. auch Senatsurteile vom 21.9.2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, und vom 30.1.2018 VIII R 75/13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91). Dabei ist auf den gesamten einheitlichen Lebenssachverhalt eines bestimmten Sachverhaltskomplexes abzustellen.