Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr4809/
Timestamp: 2018-12-19 04:13:09
Document Index: 163943303

Matched Legal Cases: ['Art. 7', '§ 13', '§ 4', '§ 15', '§ 62', '§ 10', '§ 52', '§ 10', 'EuG', '§ 10', 'EuG', '§ 52', '§ 10', 'Art. 3', '§ 52', '§ 126', '§ 10', '§ 52', '§ 52', '§ 10', '§ 10', '§ 15', '§ 10', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 10', 'Art. 30', '§ 52', '§ 1', 'EuG', '§ 10', '§ 52', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 33']

Urteil vom 19.10.2011, X R 48/09 - Steuernsparen
Urteil vom 19.10.2011, X R 48/09
Schulgeld für nicht anerkannte Ergänzungsschulen vor 2008 nicht als Sonderausgabe abziehbar – Kein Verstoß gegen Verfassungsrecht und unionsrechtliche Grundfreiheiten – Schutzbereich des Art. 7 Abs. 4 Satz 1 GG – Vorübergehende Schlechterstellung bei Übergangsregelung – Zwangsläufigkeit von Aufwendungen – Familienleistungsausgleich
A. Der im Jahr 1990 geborene Sohn R der zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte im Schuljahr 2004/2005 das K-Internat in B (Internat). Hierbei handelt es sich um eine private Ergänzungsschule i.S. des § 13 des Gesetzes für die Schulen in freier Trägerschaft des Landes Baden-Württemberg (Privatschulgesetz –PSchG BW–). Das Internat ist weder eine genehmigte Ersatzschule i.S. des § 4 PSchG BW noch eine anerkannte Ergänzungsschule i.S. des § 15 Abs. 1 PSchG BW. Für den Besuch des Internats im Schuljahr 2004/2005 zahlten die Kläger im September 2004 28.158 EUR, wobei der auf den Unterricht entfallende Anteil (Schulgeld) 22.526,40 EUR betrug. Die Kläger hatten im Streitjahr für ihren Sohn R Anspruch auf Kindergeld nach §§ 62 ff. des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 gültigen Fassung (EStG a.F.).
Das Schulgeld wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) nicht als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. berücksichtigt. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1030 veröffentlichten Urteil ab.
Ihre Revision begründen die Kläger damit, dass nach § 52 Abs. 24b des Einkommensteuergesetzes (EStG n.F.) nach Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) auch das an eine inländische nicht anerkannte Ergänzungsschule gezahlte Schulgeld für die Veranlagungszeiträume vor 2008 in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. falle. Die dieser Auffassung entgegenstehende Verwaltungsanweisung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009 IV C 4 – S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487) entspreche nicht dem Gesetz. Das von den Klägern gezahlte Schulgeld erfülle die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Deutschland sei Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR); an dem Internat würden die Abschlüsse Hauptschule, Realschule und Abitur vorbereitet sowie in Zusammenarbeit mit staatlichen Stellen abgenommen. Da die einkommensteuerrechtliche Regelung nicht mehr auf die landesrechtliche Unterscheidung zwischen erlaubter Ersatzschule und Ergänzungsschule abstelle, stehe der landesrechtliche Status des Internats als nicht anerkannte Ergänzungsschule dem Klagebegehren nicht mehr entgegen. Der finanzgerichtlichen Auslegung des Satzteils „… einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet …“ sei nicht zu folgen. Dem Gesetzestext könne nicht entnommen werden, weshalb in Deutschland belegene Schulen schlechter gestellt sein sollten als ausländische. Der Gesetzgeber sei aufgrund der Verfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gezwungen gewesen, die Absetzbarkeit des Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. auch auf ausländische Schulen auszudehnen (vgl. dazu EuGH-Urteile vom 11. September 2007 Rs. C-76/05 –Schwarz und Gootjes-Schwarz–, Slg. 2007, I-6849, und Rs. C-318/05 –Kommission/Deutschland–, Slg. 2007, I-6957). Mit der Einbeziehung aller EWR-Staaten sei selbstverständlich, dass die für diese Länder geltenden Kriterien ebenfalls für inländische Schulen gelten müssten. Dies zeige bereits der Wortlaut des § 52 Abs. 24b EStG n.F. i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Es wäre mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar, wenn bei ausländischen Schulen, die in keiner Beziehung zum deutschen Schulsystem stünden, ein Sonderausgabenabzug möglich wäre, während dieser bei deutschen Schulen, die streng nach deutschem Schulrecht unterrichteten, versagt würde. Eine solche Auslegung des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. widerspräche jeder wirtschaftlichen Denkweise sowie der gesetzgeberischen Intention, weil dadurch ausländische Schulen zu Lasten der deutschen Schulen gefördert würden.
B. Die Revision ist zulässig, jedoch unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das von den Klägern gezahlte Schulgeld im Streitjahr nicht als Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. abgezogen werden kann (unten 1.). Ein Sonderausgabenabzug ergibt sich auch nicht aus der Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b EStG n.F. (§ 52 Abs. 24a EStG seit Inkrafttreten des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 –BGBl I 2006, 2878– (unten 2.). Ein Abzug der geltend gemachten Kosten als außergewöhnliche Belastung ist im Streitfall ebenfalls zu versagen (unten 3.).
a) Ergänzungsschulen bedürfen –im Unterschied zu Ersatzschulen– schulrechtlich keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen. Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt (Senatsurteil vom 11. Juni 1997 X R 77/94, BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615). Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind die entsprechenden landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. (vgl. statt vieler Senatsurteil vom 29. April 2009 X R 30/08, BFH/NV 2009, 1623, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
Da es sich bei dem von R besuchten Internat unstreitig lediglich um eine allgemeinbildende angezeigte Ergänzungsschule handelt, die nicht nach § 15 Abs. 1 PSchG BW von der zuständigen Landesbehörde als Ergänzungsschule anerkannt wurde, sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. nicht erfüllt. Damit kann dahingestellt bleiben, ob aufgrund der Höhe des Schulgelds ein Verstoß gegen das Sonderungsverbot des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG in Betracht zu ziehen wäre, zumal für Ergänzungsschulen die Anforderungen des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG nicht gelten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 9. März 1994 1 BvR 682/88, 712/88, BVerfGE 90, 107).
b) Die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf das Schulgeld für bestimmte Privatschulen durch § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. und damit die Nichtberücksichtigung der Zahlung des Schulgelds an eine nicht anerkannte Ergänzungsschule verstößt –im Gegensatz zur Auffassung der Kläger– nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
bb) Eine verfassungsrechtliche Pflicht, den Besuch von Privatschulen jeder Art in gleicher Weise zu fördern, besteht nicht. Dem Gesetzgeber steht insoweit ein weiter Entscheidungsspielraum zu (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95, BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617 m.w.N.). Das BVerfG hat die BFH-Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass –soweit der Gesetzgeber nur das Recht, aber nicht die Pflicht zur Förderung bestimmter Schulen hat– er für die Frage des einkommensteuerrechtlichen Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. zwischen den verschiedenen Typen privater Schulen durch Anknüpfung an die schulrechtlichen Begriffe der Länder unterscheiden durfte. Mit der Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. habe der Gesetzgeber berücksichtigt, dass nach dem Grundgesetz die Länder die ausschließliche Zuständigkeit zur Regelung des Privatschulwesens haben (vgl. Art. 30, 70 ff. GG); er habe es den Landesgesetzgebern überlassen, die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug zu schaffen. Durch die Anknüpfung des Einkommensteuergesetzes an eine landesrechtliche Anerkennung werde zudem den Landesgesetzgebern im Rahmen ihrer (Privat-)Schulhoheit die Möglichkeit eingeräumt, durch Gestaltung eines Anerkennungsverfahrens die Förderungsbedürftigkeit und -würdigkeit der Schulen näher zu regeln. Die steuerrechtliche Voraussetzung, dass die Schulen ein Genehmigungs-, Erlaubnis- oder Anerkennungsverfahren durchlaufen müssten, in dem gegebenenfalls –nach Maßgabe der landesgesetzlichen Regelung– Mindestanforderungen z.B. an die Lehrziele, die Einrichtungen der Schule und die Ausbildung ihrer Lehrkräfte überprüft würden, sei jedenfalls nicht sachfremd. Schon aus Praktikabilitätsgründen sei es nicht zu beanstanden, wenn der Bundesgesetzgeber durch diese an die Ländergesetze anknüpfende einkommensteuerrechtliche Regelung einerseits eine eigenständige steuerrechtliche Differenzierung zwischen den verschiedenen Schulen und andererseits die Notwendigkeit eigener Feststellungen der Finanzverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit zur Tatbestandsmäßigkeit der jeweiligen Schule vermeiden wolle (BVerfG-Beschluss vom 16. April 2004 2 BvR 88/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2004, 690).
Dass der Gesetzgeber mit dem Sonderausgabenabzug nicht alle, sondern nur bestimmte Privatschulen (indirekt) fördert, führt nicht zu einer Grundrechtsverletzung der Kläger. Der Zweck der Begünstigung nur bestimmter Privatschulen (siehe oben unter B.II.1.b) rechtfertigt grundsätzlich auch die –als Reflex auftretenden– Ungleichbehandlungen der schulgeldleistenden Steuerpflichtigen (so BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 690; Senatsbeschluss vom 8. Juni 2011 X B 176/10, BFH/NV 2011, 1679; ähnlich auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 1 BvR 2556/09, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 2866, unter II.1.c).
b) Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. findet jedoch auf Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen keine Anwendung. Das folgt zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift, der ausdrücklich auf die Belegenheit der Privatschule in einem anderen Mitgliedstaat der EU verweist. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger kann aus dem Satzteil „einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet“ nicht abgeleitet werden, dass durch diese Formulierung der Ausschluss der inländischen Privatschulen aus der Übergangsregelung rückgängig gemacht werden soll. Die auch in anderen Steuernormen gebräuchliche Gesetzestechnik sieht die EWR-Staaten immer neben den Mitgliedsstaaten der EU (vgl. z.B. §§ 1a, 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Es wäre zudem nicht verständlich, warum der Gesetzgeber innerhalb einer Vorschrift inländische Privatschulen zunächst ausschließen sollte, um sie unmittelbar darauf wieder in die Regelung einzubeziehen.
Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch den Zweck der Übergangsregelung, der sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, gestützt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte –um der Forderung des EuGH nach einer Änderung der gesetzlichen Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Rechnung zu tragen– durch § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG n.F. sichergestellt werden, „dass in noch offenen Veranlagungsfällen der Sonderausgabenabzug auch dann möglich ist, wenn die Schule in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet“ (BTDrucks 16/10189, 65). Der EuGH hatte in seinen Urteilen nur den generellen Ausschluss der Schulgeldzahlungen für den Besuch von Schulen in anderen Mitgliedstaaten vom Abzug als Sonderausgaben als Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten angesehen. Die steuerliche Behandlung von Schulgeldzahlungen an inländische Privatschulen war demgegenüber nicht Gegenstand der EuGH-Rechtsprechung, so dass insoweit kein gesetzgeberischer Anpassungsbedarf bestand.
cc) Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen eine Übergangsregelung gewählt hat, welche die –seiner Einschätzung nach nicht mögliche– Einordnung einer ausländischen Schule nach den schulrechtlichen Begriffen der Länder entbehrlich machte. Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass eine entsprechende Qualifizierung ausländischer Schulen möglich gewesen wäre, hätte es eines erheblichen Verwaltungsaufwandes bedurft, der nur für einen begrenzten Zeitraum und nur für eine begrenzte Zahl von Steuerfällen notwendig gewesen und ab 2008 gegenstandslos geworden wäre. Insofern ist es gerechtfertigt, für die EU/EWR-Privatschulen sozusagen im Vorgriff auf die ab 2008 geltende Neuregelung die künftig geforderten Voraussetzungen zugrunde zu legen und damit auf die den Status der Schule betreffenden Voraussetzungen zu verzichten, selbst wenn es hierdurch zu einer vorübergehenden steuerlichen Schlechterstellung der Steuerpflichtigen, die Schulgeld an entsprechende inländische Privatschulen zahlen, kommen sollte (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, zum unterschiedlichen Anwendbarkeitszeitpunkt des Halbeinkünfteverfahrens auf Veräußerungen von Inlandsbeteiligungen –ab 2002– und von Auslandsbeteiligungen –bereits ab 2001–, der durch den besonderen Anpassungsbedarf gerechtfertigt wurde). Die für den begrenzten Übergangszeitraum erkennbare Bevorzugung des Besuchs von EU/EWR-Privatschulen ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung. Sie führt nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (so auch FG München, Urteile vom 23. September 2008 12 K 718/08, EFG 2009, 1456, und vom 28. April 2010 1 K 1758/07, EFG 2010, 1310; Korte, Anmerkung zum Urteil in EFG 2010, 1310, 1314; a.A. Nacke, Der Betrieb 2008, 2792).
d) In der Nichtabziehbarkeit des Schulgeldes, das an eine inländische Privatschule gezahlt wird, liegt kein Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten, weil es an dem notwendigen Auslandsbezug fehlt. Es entspricht ständiger Rechtsprechung sowohl des EuGH als auch des BFH, dass die Grundfreiheiten auf rein innerstaatliche Sachverhalte eines Mitgliedstaats nicht anwendbar sind (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 26. Januar 1993 Rs. C-112/91 –Werner–, Slg. 1993, I-429; Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17; BFH-Entscheidungen vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716, und in BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, jeweils m.w.N.).
a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dies bei Krankheitskosten –ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung– der Fall ist. Die Aufwendungen sind auch dann zwangsläufig, wenn sie der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des Steuerpflichtigen leidet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841).