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Timestamp: 2019-10-17 12:43:36
Document Index: 362819383

Matched Legal Cases: ['§ 292', '§ 238', '§ 140', '§ 4', '§ 243', '§ 5', '§ 243', '§ 264', '§ 242', '§ 264', '§ 297', '§ 265', '§ 247', '§ 266', '§ 267', '§ 266', '§ 266', '§ 267', '§ 266', '§ 266', '§ 246', '§ 246', '§ 248', '§ 247', '§ 253', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 264', '§ 297', '§ 267', '§ 266', '§ 246', '§ 255', '§ 255', '§ 253', '§ 252']

Bilanzierung von Finanzanlagen - Vergleich zwischen HGB und IAS | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
M K Mischa Keller (Autor)
2 Grundzüge der Rechnungslegungssysteme
2.1 Internationale Rechnungslegung
2.1.1 Bedeutung internationaler Standards
2.1.2 Gründe für die Unterschiede der Rechnungslegungssysteme
2.1.3 Internationale Harmonisierung der Rechnungslegung
2.1.4 Notwendigkeit und Potentiale der Harmonisierung
2.1.5 Auswirkungen auf die deutsche Rechnungslegung
2.2.2 Zielsetzung und Funktionen der Rechnungslegung
2.2.3 Bestandteile der Rechnungslegung
2.2.4 Bilanzbezogene Grundsätze
2.2.4.1 Grundsätze der Gliederung
2.2.4.2 Grundsätze des Bilanzansatzes
2.2.4.3 Grundsätze der Bewertung
2.3.2 Zielsetzung und Funktionen der Rechnungslegung
2.3.3 Bestandteile der Rechnungslegung
2.3.4 Bilanzbezogene Grundsätze
2.3.4.1 Grundsätze der Gliederung
2.3.4.2 Grundsätze des Bilanzansatzes
2.3.4.3 Grundsätze der Bewertung
3 Bilanzierung von Finanzanlagen nach HGB
3.1 Definition von Finanzanlagen nach HGB
3.2 Untergliederung der Finanzanlagen
3.3 Bilanzierung von Daueranlagen
3.3.1 Arten von Daueranlagen
3.3.1.1 Anteile an verbundenen Unternehmen
3.3.1.2 Beteiligungen
3.3.1.3 Wertpapiere des Anlagevermögens
3.3.2 Bilanzansatz
3.3.4 Ausweis in GuV und Anhang
3.4 Bilanzierung von Ausleihungen
3.4.1 Arten von Ausleihungen
3.4.1.1 Ausleihungen an verbundene Unternehmen
3.4.1.2 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
3.4.1.3 Sonstige Ausleihungen
3.4.2 Bilanzansatz
3.4.4 Ausweis in GuV und Anhang
4 Bilanzierung von Finanzanlagen nach IAS
4.1 Definition von Finanzanlagen
4.2 Untergliederung der Finanzanlagen
4.3 Bilanzierung von Daueranlagen
4.3.1 Arten von Daueranlagen
4.3.1.1 Anteile an Tochterunternehmen
4.3.1.2 Anteile an assoziierten Unternehmen
4.3.1.3 Anteile an Joint Ventures
4.3.1.4 Sonstige Wertpapiere
4.3.2 Bilanzansatz
4.3.3.1 Anteile an Tochterunternehmen
4.3.3.2 Anteile an assoziierten Unternehmen
4.3.3.3 Anteile an Joint Ventures
4.3.3.4 Sonstige Wertpapiere
4.3.4 Ausweis in GuV und Anhang
4.4 Bilanzierung von Ausleihungen
4.4.1 Arten von Ausleihungen
4.4.2 Bilanzansatz
4.4.4 Ausweis in GuV und Anhang
5 Synoptischer Vergleich
Abbildung 1: Institutionen des Harmonisierungsprozesses
Abbildung 2: Verkürzte HGB-Bilanz
Abbildung 3: Aktuelle IAS
Abbildung 4: Verkürzte IAS-Gliederungsempfehlung
Abbildung 5: Zusammensetzung der Finanzanlagen nach HGB
Die Kommission der Europäischen Union (EU) hat im Juni 2000 in einer Mitteilung an den Rat der EU und das Europäische Parlament ihre künftige Rechnungslegungsstrategie bekannt gegeben, die börsennotierte Unternehmen im EU-Raum ab 2005 zur Anwendung von International Accounting Standards (IAS) im Konzernabschluss verpflichten soll.[1] Diese vom International Accounting Standards Committee (IASC) bzw. International Accounting Standards Board (IASB) entwickelten IAS und die sie in Zukunft ersetzenden IFRS (International Financial Reporting Standards) werden die Rechnungslegung in Europa wesentlich verändern und die nationalen Regelungen prägen.[2] Die folgenden, in diesem Abschnitt aufgezeigten, globalen Entwicklungen sollen die Notwendigkeit der Einführung einer einheitlichen, weltweit anerkannten Rechnungs-legung verdeutlichen, die dem Ausmaß der Internationalisierung der Wirtschaft gerecht wird.
Die Internationalisierung der Rechnungslegung ist unter anderem eine Folge der Schaffung supranationaler Wirtschaftsräume (z.B. EU, NAFTA), der Globalisierung der Kapitalmärkte und der zunehmenden internationalen Verflechtungen von Unternehmen und ihrer Leistungs-beziehungen.[3] So agieren immer mehr Unternehmen in der heutigen Zeit nicht nur auf nationalen Güter- und Dienstleistungsmärkten, sondern breiten ihre Aktivitäten auch auf internationalen Märkten aus.[4]
Jene fortschreitende Globalisierung der operativen Unternehmenstätigkeit führt auch bei deutschen Unternehmen zu einem höheren Kapitalbedarf.[5] Da der wachsende Kapitalbedarf mittlerweile nicht nur vom Bankensektor und den nationalen Kapitalmärkten im Inland gedeckt werden kann, versuchen Kapitalgesellschaften diesen auch durch internationale Kapitalmärkte zu decken, wobei vor allem für Aktiengesellschaften die Eigenfinanzierung eine geeignete Finanzierungsform darstellt.[6] Im Zuge dieser Entwicklung gewinnen die Finanzinstrumente der Unternehmen und internationale Finanzplätze, allen voran die wichtigste internationale Börse, die NYSE (New York Stock Exchange), immer mehr an Bedeutung.[7]
Mit Zunahme der Bedeutung der internationalen Kapitalmärkte zur Finanzierung und der damit verbundenen Anonymisierung der Finanzbeziehungen gewinnt der Schutz der Investoren immer stärker an Relevanz.[8] Jedoch haben internationale Kapitalgeber, deren Investitions-entscheidungen auf den Informationen der Jahresabschlüsse basieren, bisher das Problem, dass Jahresabschlüsse von Unternehmen weltweit durch unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsregeln zu Stande kommen und erhebliche Unterschiede aufweisen können.[9] Auf dem Weg zur internationalen Vereinheitlichung der Rechnungslegungsvorschriften stellen die sich grundlegend von der Rechnungslegung nach HGB (Handelsgesetzbuch) unterscheidenden IAS und US-GAAP (United States - Generally Accepted Accounting Principles) die wichtigsten Rechnungslegungsstandards dar.[10]
In der vorliegenden Diplomarbeit werden zunächst in Kapitel 2 Grundzüge der internationalen Rechnungslegung sowie die Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB und IAS aufgezeigt.
Anschließend folgt in den Kapiteln 3 und 4 der Kern dieser Ausarbeitung, der Vergleich der Bilanzierung von Finanzanlagen nach HGB und IAS. Dieser Themenbereich zählt zu den schwierigeren Aufgaben bei der Überleitung und Umstellung von HGB nach IAS, da ein eher schlichtes HGB-System auf differenzierte Regelungen nach IAS trifft.[11] Zunächst wird im Abschnitt 3 die Vorgehensweise nach HGB beschrieben. Darauf basierend folgt in Kapitel 4 die Darstellung nach IAS.
Ein synoptischer Vergleich der Thematik wird in Kapitel 5 dargestellt.
Die Diplomarbeit endet mit der Schlussbetrachtung in Kapitel 6.
Seit einigen Jahren ist zu beobachten, dass sich deutsche Unternehmen nicht mehr nur an den für Deutschland gültigen Vorschriften des HGB orientieren, sondern zunehmend ihre Jahresabschlüsse durch Überleitungsrechnungen an international anerkannte Bilanzierungsregeln der IAS oder US-GAAP anpassen.[12] Die Unternehmenspraxis war sich bei der Auswahl zwischen den beiden internationalen Systemen weitgehend uneinig.[13] Beispielsweise entschieden sich BASF, DaimlerChrysler und Siemens für US-GAAP, während BMW, Volkswagen und die Deutsche Bank IAS bevorzugten.[14]
Es ist jedoch zu unterscheiden, dass die IAS ein echtes und die US-GAAP kein echtes internationales Rechnungslegungssystem darstellen. Die IAS wurden vom IASC mit dem Ziel geschaffen, ein einheitlicher Weltstandard der Rechnungslegung für alle Unternehmen zu sein. Die amerikanischen Rechnungslegungsstandards US-GAAP dagegen wurden nicht als Standard für alle Länder der Welt entwickelt, sondern dienen amerikanischen und ausländischen Unternehmen, deren Aktien in den USA, insbesondere an der NYSE, notiert sind. Erst die weltweite Bedeutung des amerikanischen Kapitalmarktes verleiht den US-GAAP den Status einer internationalen Rechnungslegung. Hierbei ist zu betonen, dass am US-Kapitalmarkt gehandelte Unternehmen aktuell nach der Forderung der amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde SEC (Securities and Exchange Commission) US-GAAP anwenden müssen.[15]
Laut der SEC sollen aber zukünftig Abschlüsse nach US-GAAP und IAS, nach erfolgreichem Abschluss der Weiterentwicklung der IAS, als gleich-wertige Unterlagen zur Börsenzulassung in den USA akzeptiert werden.[16]
Der einfachste und praktisch bedeutsamste Klassifizierungsansatz für die Unterteilung der verschiedenen nationalen Rechnungslegungssysteme, die sich in einer Vielzahl von Merkmalen unterscheiden, ist die Unterscheidung zwischen der anglo-amerikanischen (investororientierten) Rechnungslegung, der IAS und US-GAAP angehören und der kontinentaleuropäischen (gläubigerschutzorientierten) Rechnungslegung, zu der die Rechnungslegung nach HGB zählt.[17]
Die historische Entwicklung der verschiedenen Grundphilosophien der Rechnungslegungssysteme ist ein Resultat des unterschiedlichen sozio-ökonomischen Umfelds, speziell des Rechtssystems, des Steuersystems und der Eigentums- und Kapitalmarktstruktur der einzelnen Staaten.[18] Folglich sind die einzelnen nationalen Rechnungslegungen stark durch die Denkweise und Gesetzgebung des Rechtssystems des jeweiligen Landes geprägt.[19]
Rechtssystem:[20]
Die Unterschiede im Rechtssystem sind der am häufigsten aufgeführte Grund für die verschiedenen nationalen Ausgestaltungen der Rechnungslegung. Hierbei kann grundlegend zwischen dem Gewohnheitsrecht (common law), dessen Anwendung hauptsächlich im anglo-amerikanischen Rechtskreis erfolgt und dem im kontinental-europäischen Raum dominierendem kodifiziertem Recht (code law) unterschieden werden.
Im Bezug auf die Rechnungslegung bedeutet common law, dass Wirtschaftsprüfer, Börsenaufsichtbehörden, Wissenschaftler und andere Interessengruppen auf Grund der begrenzten Zahl gesetzlicher Regelungen und der geringen Kodifizierung des Handelsrechts Einfluss auf die Gestaltung von Rechnungslegungsnormen nehmen können. Dies führt zu einer dynamischen Rechnungslegung, die sich an den Bedürfnissen der Praxis orientiert und im fortlaufenden Wandel neue Techniken und Methoden entwickelt.
Dagegen stellt code law im Bezug auf die Rechnungslegung eine starke Kodifizierung des Rechts mit verbindlich festgeschriebenen Gesetzen durch den nationalen Gesetzgeber dar. Die Normsetzung durch andere Interessenkreise wird hier stark eingeschränkt. Anpassungen der Gesetze auf Grund neuer Entwicklungen sind daher selten, äußerst langwierig und geschehen mit großer zeitlicher Verzögerung.
Steuersystem[21]
Ein weiterer wichtiger Grund für die unterschiedliche Gestaltung der nationalen Rechnungslegungssysteme ist das jeweilige nationale Steuersystem, insbesondere das Verhältnis zwischen Bilanzrecht und Steuerrecht. Hierbei sind Rechnungslegungssysteme, die stark von steuerlichen Überlegungen beeinflusst werden von denen zu unterscheiden, die sich relativ unabhängig vom Steuersystem entwickelt haben.
Wieder unterscheiden sich die zwei Rechnungslegungsphilosophien grundlegend. Während in den kontinentaleuropäischen Ländern[22] die Rechnungslegung deutlich von steuerrechtlichen Überlegungen, wie der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, beeinflusst wird, ist die Rechnungslegung in anglo-amerikanischen Ländern nicht durch die wechselseitige Beeinflussung von Handels- und Steuerrecht gezeichnet.
Eigentums- und Kapitalmarktstruktur[23]
Ebenfalls von wesentlicher Bedeutung für die Form der Rechnungslegung ist die Größe und Beschaffenheit des nationalen Kapitalmarktes sowie die Streuung des Anteilsbesitzes an großen Aktiengesellschaften.
Es ist zu erkennen, dass in den kontinentaleuropäischen Ländern sich viele große Aktiengesellschaften in Familien- oder Staatsbesitz befinden oder im Einflussbereich der Banken stehen, während die Aktienanteile in anglo-amerikanischen Ländern breit gestreut sind. Dies erklärt auf der einen Seite die anlegerorientierte Rechnungslegung der anglo-amerikanischen Staaten und auf der anderen Seite die gläubigerschutzorientierte Rechnungslegung der kontinentaleuropäischen Staaten, die im Vergleich mit den anglo-amerikanischen Staaten nur einen schwach entwickelten Kapitalmarkt aufweisen und in der Vergangenheit stark zur Kreditfinanzierung tendierten.
Die Harmonisierung der Rechnungslegung befasst sich mit der internationalen Angleichung der weltweit verschiedenen nationalen Rechnungslegungssysteme, mit dem Ziel, eine zumindest grundlegende Übereinstimmung der Rechnungslegungsvorschriften zu erreichen.[24] Durch die Reduzierung der bestehenden Unterschiede zwischen den einzelnen nationalen Regelungen soll die internationale Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse bzw. Rechnungslegungsinformationen erhöht werden.[25]
Ein Ausgangspunkt der heutigen internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung waren die Bemühungen der EU, die bereits 1965 erste Vorarbeiten zur Angleichung der Rechnungslegungssysteme in den Mitgliedstaaten der EU leistete.[26] Die Verabschiedung der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) und der 7. EG-Richtlinie (Konzernabschlussrichtlinie) war jedoch nicht auf eine vollständige Harmonisierung der Rechnungslegung, sondern nur auf eine Annäherung der nationalen Rechtsvorschriften ausgerichtet.[27]
Die entscheidende Rolle bezüglich der Förderung und Gestaltung des internationalen Harmonisierungsprozesses spielt das 1973 gegründete IASC[28], dessen wesentliche Zielsetzung die Entwicklung von allgemeinen Standards und die Förderung der weltweiten Anerkennung dieser Standards ist.[29]
Einen Überblick über die wichtigsten, am Harmonisierungsprozess beteiligten Institutionen gibt das folgende Schaubild:
Abbildung 1: Institutionen des Harmonisierungsprozesses[30]
Der deutsche Gesetzgeber hat auf die internationalen Entwicklungen mit der Einführung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) reagiert, welches am 20.04.1998 in Kraft getreten ist. Das bis zum 31.12.2004 befristete KapAEG ist in § 292a HGB verankert und ermöglicht börsennotierten Unternehmen die Befreiung vom HGB-Konzernabschluss, wenn diese einen Konzernabschluss nach den Rechnungslegungsgrundsätzen der international anerkannten Rechnungslegungsstandards IAS oder US-GAAP aufstellen.[31]
Um sich nicht vollständig von internationalen Organisationen und ausländischen Standard-Settern abhängig zu machen, wurde das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) geschaffen. Das DRSC soll nach dem Vorbild entsprechender ausländischer Gremien eine flexiblere und stärker an den Bedürfnissen der Unternehmen ausgerichtete Entwicklung der Rechnungslegungsvorschriften ermöglichen. Es ist jedoch zu erwarten, dass das DRSC lediglich ergänzende Vorschriften zu den IAS und US-GAAP erlassen wird.[32]
Die unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln der nationalen Rechnungslegungssysteme können zu erheblichen Unterschieden in den Jahresabschlüssen der Unternehmen führen und stellen deswegen für internationale Investoren ein erhebliches Problem dar.[33] So sehen sich viele ausländische Investoren und Finanzanalysten nicht in der Lage, einen HGB-Abschluss sachgerecht zu interpretieren.[34]
Hieraus wird deutlich, dass ein sinnvoller Vergleich der Finanzdaten von Unternehmen, die nach unterschiedlichen Systemen Rechnung legen, nicht möglich sein wird, solange keine echte internationale Harmonisierung der Rechnungslegung stattgefunden hat.[35]
Einheitliche Rechnungslegungsvorschriften für alle Unternehmen weltweit würden einen direkten Vergleich zwischen Unternehmen aus verschiedenen Ländern ermöglichen, ohne dass zeitaufwendige und kostenintensive Umrechnungen durchführt werden müssen.[36] Durch die Harmonisierung der Rechnungslegungsinformationen erhöht sich zudem die Verständlichkeit der publizierten Informationen, was den Anlegern eine verbesserte Entscheidungsgrundlage und einen höheren Anlegerschutz bietet.[37]
Auch Unternehmen profitieren von der Harmonisierung der Rechnungslegung. Deutschen Unternehmen wird durch eine internationale Rechnungslegung der Zugang zu internationalen Kapitalmärkten, insbesondere zur NYSE, erleichtert. Bei international agierenden Konzernen entfällt die Aufbereitung und Anpassung der Jahresabschlüsse der einzelnen Tochterunternehmen auf die unterschiedlichen nationalen Rechnungslegungssysteme.[38]
Zu den wesentlichen Vorteilen für die Unternehmen zählen:[39]
- Orientierung an (Informations-) Bedürfnissen der Shareholder
- Vereinheitlichung des Konzernreportings
- Abstimmung von externem und internem Rechnungswesen
- Verbesserte Information für Kreditgeber
Wie eingangs der Diplomarbeit erwähnt, sollen ab 2005 die Vorschriften der Rechnungslegung nach IAS für alle börsennotierte Konzerne im EU-Raum verbindlich werden, wobei Schätzungen zufolge dadurch ca. 7000 Unternehmen mit Sitz in der EU zur Anwendung der IAS verpflichtet werden.[40]
Dies hat zur Folge, dass der IAS-Abschluss börsennotierte Unternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines landesrechtlichen Konzernabschlusses befreit und z. B. in Deutschland den HGB-Abschluss ersetzt.[41] Diese Bestimmung ist unmittelbar bindend, ohne dass weitere Zustimmungen der Parlamente der Mitgliedstaaten erforderlich sind.[42] Bei Konzernen, die bisher nach US-GAAP bilanziert haben, muss die Umstellung auf die Rechnungslegung nach IAS bis 2007 erfolgen.[43]
Den Unternehmen, die nicht an der Börse notiert sind, soll im Einzelabschluss ein Wahlrecht zwischen IAS und der nationalen Rechnungslegung eingeräumt werden, wobei der jeweilige nationale Gesetzgeber festlegt, ob das Wahlrecht eingeräumt wird oder generell die IAS-Vorschriften zur Pflicht werden.[44]
Die deutsche Rechnungslegung basiert auf den §§ 238-342a des dritten Buches des am 1. Januar 1900 in Kraft getretenen HGB, welches die Überschrift „Handelsbücher“ trägt.[45] Jenes auf dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 beruhende dritte Buch des HGB, gelegentlich auch als „Grundgesetz des Bilanzrechts“ bezeichnet, folgt 3 Aufbauprinzipien:[46]
Weitere, speziell auf die Rechtsform des Unternehmens ausgerichtete Gesetzesgrundlagen des Handelsrechts stellen das GmbH-Gesetz (GmbHG), das Aktiengesetz (AktG), das Genossenschaftsgesetz (GenG) und das Publizitätsgesetz (PublG) dar.[47]
Das deutsche Bilanzrecht richtet sich neben dem Handelsrecht auch nach dem Steuerecht und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) und kennt somit Vorschriften aus drei verschiedenen, aber auch teilweise miteinander verbundenen Bereichen.[48]
Für den Abschluss nach Steuerecht sind besonders die Vorschriften zur Buchführungspflicht des § 140 der Abgabenordnung (AO) und die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 – 7k des Einkommenssteuer-gesetzes (EStG) von Bedeutung.[49]
Neben den kodifizierten Gesetzen stellen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) eine wesentliche Grundlage des deutschen Bilanzrechts dar, auf die der Gesetzgeber häufig und immer dann Bezug nimmt, wenn er Sachverhalte im Detail nicht klären kann oder Entwicklungen offen halten will. Die GoB um- und beschreiben einen Tatbestand nur sehr allgemein und kommen zum Zuge, wenn eine Rechtsvorschrift einen Sachverhalt nicht vollständig erfasst und regelt.[50]
Die Anwendung der GoB wird unter anderem in § 243 HGB und § 5 Abs.1 EStG erwähnt, wobei jedoch nicht konkretisiert wird, welche Grundsätze hierzu zählen und was diese im Einzelnen verlangen.[51]
Nach Leffson lassen sich die oberen GoB für die Erstellung des Jahresabschlusses nach § 243 Abs.1 HGB wie folgt in „Grundsätze der Rechenschaft“ gliedern:[52]
Gemäß § 264 Abs. 2 (1) HGB hat der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.[53]
Als Hauptzweck der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach HGB kann die Ermittlung des Periodenergebnisses unter besonderer Berücksichtigung des Gläubiger- und Gesellschaftsschutzes angesehen werden.[54] Die Ziele der Rechnungslegung werden jedoch in der Literatur nicht immer einheitlich wiedergegeben.[55] Anderen Auffassungen zufolge werden die Ziele, die mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss erreicht werden sollen, nirgends explizit im HGB genannt.[56]
Die Aufgaben der handelsrechtlichen Rechnungslegung können in 5 Funktionsbereiche unterteilt werden:[57]
(1) Dokumentation des Unternehmensgeschehens:
- Darstellung der Geld- und Güterbewegungen einer Periode
- Darstellung der Werte am Ende der Periode
(2) Sicherungsfunktion:
- Schutz der Anspruchsgruppen (primär Gläubiger)
- Korrekte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
- Bewertungsvorschriften mit Ober- und Untergrenzen
(3) Ermittlungsfunktion:
- Feststellung des Bilanzgewinns
- Handelsbilanz als Grundlage der Besteuerung
(4) Rechenschaftsfunktion:
- Rechenschaft für Tätigkeiten gegenüber Anteilseignern
- Vorlage der handelsrechtlichen Rechnungslegung
(5) Informationsfunktion:
- Versorgung der aktuellen und potentiellen Koalitionspartner wie
z. B. Anteilseigner, Gläubiger, Kunden und Lieferanten
Die steuerrechtliche Rechnungslegung dient der Ermittlung einer periodengerechten Bemessungsgrundlage für die Festsetzung von Steuern und hat mit dem Fiskus nur einen Adressat. Dieser ist an einer periodengerechten Gewinnermittlung interessiert, um Gewinne in dem Jahr zu versteuern, in dem sie entstanden sind. Die Besteuerung erfolgt nach den Gerechtigkeitsprinzipien des Steuerrechts, zu denen unter anderem die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Besteuerung nach Leistungsfähigkeit gehören.[58]
Hierbei ist zu beachten, dass für den Einzelabschluss nach HGB die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung für die steuerliche Gewinnermittlung gilt, wobei aber auch in vielen Fällen die Anwendung der umgekehrten Maßgeblichkeit möglich ist.[59]
Der Umfang der Rechnungslegung nach HGB richtet sich hauptsächlich nach der Rechtsform eines Unternehmens.[60]
Für Nicht-Kapitalgesellschaften, mit Ausnahme bestimmter offener Handelsgesellschaften (OHG) und bestimmter Kommanditgesellschaften (KG), setzt sich der Jahresabschluss gemäß § 242 Abs. 3 HGB aus der Bilanz (Aufstellung des Vermögens und der Schulden) und der Gewinn- und Verlustrechnung (Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge) zusammen.[61]
Kapitalgesellschaften und bestimmte OHG und KG müssen gemäß den §§ 264 Abs. 1, 264a und 264b HGB den Jahresabschluss um einen Anhang erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) eine Einheit bildet. Zusätzlich muss ein Lagebericht erstellt werden, der jedoch bei kleinen Kapitalgesellschaften und bestimmten OHG und KG entfällt.[62]
Der Konzernabschluss, der ebenfalls die Bilanz, die GuV, den Anhang und den Lagebericht beinhaltet, wird durch die Regelungen des § 297 Abs. 1 HGB um die seit 1999 für börsennotierte Konzerne zur Pflicht gewordenen Bestandteile Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel ergänzt.[63]
Die Bilanz, die vereinfacht eine Gegenüberstellung der Vermögens-positionen der Aktivseite und der Kapitalpositionen der Passivseite darstellt, wird durch die Vorschriften der §§ 265 u. 266 HGB normiert.
Die Gliederung der Bilanz dient der übersichtlichen Darstellung aller in der Bilanz enthaltenen Informationen, wobei die einzelnen Positionen in eine sinnvolle Abfolge gebracht werden sollen. Die drei wesentlichen Gliederungsprinzipien sind hierbei:[64]
(1) Das Liquiditätsprinzip:
Die Vermögensgegenstände der Aktivseite werden nach dem Grad ihrer Liquidität und die Posten der Passivseite nach ihrer Fälligkeit gegliedert.
(2) Das Ablaufgliederungsprinzip:
Dieses Prinzip orientiert sich am innerbetrieblichen Leistungs-prozess und ist somit vor allem für die Vermögenspositionen von Bedeutung. Es unterscheidet in Anlage- und Umlaufvermögen, Roh-, Hilfs-, und Betriebstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Finanz- und Sachanlagen.
(3) Die Gliederung nach Rechtsverhältnissen:
Die Gliederung nach Rechtsverhältnissen stellt die Vermögens- und Kapitalpositionen nach ihrer Rechtsnatur zusammen. Hierbei können auf der Aktivseite Sachen und Rechte oder Immobilien und Mobilien und auf der Passivseite Eigen- und Fremdkapital unterschieden werden.
Der grundlegende Inhalt der Bilanz wird durch die allgemeine Gliederungsvorschrift des § 247 Abs. 1 HGB bestimmt, nach dem die Positionen
- Anlagevermögen,
- Umlaufvermögen,
gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern sind.[65]
Die Gliederungstiefe der einzelnen Positionen ist jedoch von der Größe des Unternehmens[66] abhängig. So sieht der § 266 Abs. 2 (3) HGB vor, dass kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 267 Abs. 1 HGB, nur eine verkürzte Bilanz auszustellen brauchen. Die Bilanz ist nach § 266 Abs. 1 (1) HGB stets in Kontoform auszustellen. Die folgende Abbildung zeigt die verkürzte Bilanzgliederung für kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 266 Abs. 2 u. 3 HGB.
Abbildung 2: Verkürzte HGB-Bilanz[67]
Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften gemäß § 267 Abs. 2 u. 3 HGB müssen nach § 266 Abs. 1 (2) HGB die ausführliche Gliederung[68] nach § 266 Abs. 2 u.3 HGB anwenden.
Die wesentlichen Ansatzvorschriften sind das Vollständigkeitsgebot, das Verrechnungsverbot und das Bilanzierungsverbot des HGB.[69]
Nach dem Vollständigkeitsgebot gemäß § 246 Abs. 1 (1) HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu beinhalten, soweit es gesetzlich nicht anders bestimmt ist.
Nach dem Verrechnungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB) dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden.
Abschließend regelt der § 248 HGB das Bilanzierungsverbot, nach dem Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens und die Beschaffung des Eigenkapitals (Satz 1), immaterielle Vermögens-gegenstände, die nicht käuflich erworben wurden (Satz 2) sowie Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen (Satz 3) nicht aktiviert werden dürfen.
Für die spätere Betrachtung der Finanzanlagen in Kapitel 3 ist die Regelung des § 247 Abs. 2 HGB von Interesse, nach der nur Vermögensgegenstände als Anlagevermögen auszuweisen sind, die bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Die Vermögensgegenstände sind nach § 253 Abs. 1 (1) HGB höchstens mit den Anschaffungs-[70] oder Herstellkosten[71], vermindert um die Abschreibungen[72] anzusetzen.
Für die Bewertung der im Jahresabschluss aufgeführten Vermögens-gegenstände und Schulden sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB maßgeblich, die gemäß § 252 Abs. 1 (2) von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.[73]
Die Vermögensgegenstände und Schulden sind nach § 252 Abs. 1 (3) HGB am Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Hierbei sind die Aufwendungen und Erträge gemäß § 252 Abs. 1 (5) HGB unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Die Periodenabgrenzung ist in § 252 Abs. 1 (4) HGB geregelt.
Bei der Bewertung gilt nach § 252 Abs. 1 (1) u. (6) HGB der Grundsatz der Stetigkeit. In Absatz 1 des Paragraphen wird die Übereinstimmung der Eröffnungsbilanz mit der Schlussbilanz des Vorjahres und in Absatz 1 (6) die Beibehaltung der Bemessungsmethode des vorigen Jahresabschlusses vorgeschrieben.
Weiterhin ist gemäß § 252 Abs. 1 (4) HGB nach dem Vorsichtsprinzip zu bewerten, wodurch die hohe Gewichtung des Gläubigerschutzes in der HGB-Rechnungslegung deutlich wird.
Die IAS werden vom International Accounting Standards Board (IASB), das bis 2001 als International Accounting Standards Committee (IASC) bezeichnet wurde, erlassen.[74] Die Standards sind grundsätzlich nicht als nationale Rechnungslegungsgrundsätze zu verstehen, da ihnen die Autorisierung durch einen nationalen Gesetzgeber oder eine nationale bzw. multinationale Rechtsanwendung fehlt.[75] Der IASB ist eine privatrechtliche Organisation, der mit seinen Standards supranationales Recht setzen will.[76] Die internationalen Vorschriften des IASB müssen jedoch von den jeweiligen nationalen Gesetzgebern anerkannt werden, damit sie die die nationalen Vorschriften ersetzen können.[77]
Der IASB wurde auf Initiative von Vertretern berufsständischer Organisationen aus 9 Ländern, darunter auch Deutschland, 1973 in London als privatrechtliche Vereinigung gegründet.[78] Im August 2000 hatte der IASB 153 Mitglieder aus 112 Ländern, darunter aus Deutschland das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) als Gründungsmitglied und die Wirtschaftsprüferkammer.[79]
Der IASB verfügt über 5 Organe. Im Mittelpunkt steht der Board, der als Exekutivorgan Projekte und Standards beschließt und für die Geschäftsführung und Leitung verantwortlich ist. Die weiteren 4 Organe mit ihren Aufgaben sind der Generalsekretär Technischer Stab (Verwaltung, Repräsentation und Verhandlungsführung nach außen), der Advisory Council (Mittelbeschaffung, Beurteilung der Strategie und Akzeptanzförderung), die Consultative Group (Beratung, Arbeitsprogramm und Einbezug weiterer Interessengruppen) und das SIC (Standing Interpretation Committee) (Stellungsnahme zu Interpretations- und Anwendungsfragen).[80]
Die wesentlichen Ziele des IASB sind die Formulierung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsgrundsätzen im Interesse der Öffentlichkeit und die Förderung deren weltweiter Akzeptanz und Einhaltung sowie allgemein das Bemühen zur Verbesserung und Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften.[81]
Wie in der folgenden Abbildung zu sehen ist, wurden vom IASB bis heute 41 Standards verabschiedet. Sieben Standards haben aktuell keine Gültigkeit, weil sie von anderen ersetzt wurden. Der neueste Standard ist der „IAS 41 Landwirtschaft“, welcher seit dem 01.01.2003 gültig ist.
Abbildung 3: Aktuelle IAS[82]
Zukünftig werden die aufgezeigten Standards nicht mehr als IAS, sondern als IFRS (Internationale Financial Reporting Standards) bezeichnet, behalten bei der Umstellung aber ihre Nummerierung.[83]
Neben den einzelnen IAS sind auch die Verlautbarungen des SIC (Standing Interpretations Committee) zu beachten, die Zweifelsfragen in der Auslegung der Rechnungslegung darstellen.[84] Weiterhin hat der Board ein Rahmenkonzept, das so genannte Framework, beschlossen, in dem die grundsätzlichen Zielsetzungen von Abschlüssen nach IAS niedergelegt sind.[85] Das Framework dient gemäß seiner Zweck-bestimmung als grundlegende Konzeption der IAS-Rechnungslegung und entspricht annähernd den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im HGB.[86]
Die im Framework enthaltenen Grundlagen der Rechnungslegung beziehen sich besonders auf die Bereiche:[87]
- Grundprinzipien der Rechnungslegung
- Definition, Ansatz, und Bewertung von Assets, Liabilities,
- Eigenkapital und Kapitalhaltungskonzept
Der Jahresabschluss nach IAS soll einem weiten Adressatenkreis Informationen über die Vermögens- und Finanzlage (financial position) sowie die Veränderungen dieser Lage (changes in financial position) und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (performance) eines Unternehmens bereitstellen.[88]
Die bereitgestellten Informationen sollen es ermöglichen, über das Halten oder Verkaufen von Anteilen an einem Unternehmen sowie die Wiederbestellung oder Abberufung des Managements zu entscheiden.[89] Weiterhin sollten gegenwärtige und zukünftige Kapitalgeber darüber informiert werden, ob das Unternehmen in der Lage ist, langfristig ausreichende Mengen an Zahlungsmitteln für eine ansprechende Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu erwirtschaften.[90]
Zu dem Kreis der Jahresabschlussadressaten zählen laut Framework gegenwärtige und potentielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, staatliche Stellen und die allgemeine Öffentlichkeit.[91]
Die zentrale Rolle der Adressaten kommt den Investoren zu, da die Informationsbedürfnisse der Kapitalgeber bei IAS-Abschlüssen im Vordergrund stehen.[92]
So kann die Zielsetzung der Rechnungslegung nach IAS als die Vermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage unter besonderer Berücksichtigung des Investorschutzes bezeichnet werden.[93]
Wie in Abschnitt 2.2.3 aufgezeigt wurde, ist der Umfang der Rechnungslegung nach HGB von der Größe und Rechtsform des jeweiligen Unternehmens abhängig. Dagegen sieht die Rechnungslegung nach IAS keine unterschiedliche Handhabung bezüglich der Bestandteile der Rechnungslegung vor. Die erlassenen IAS gelten grundsätzlich ohne größen- oder rechtsformabhängige Einschränkungen für alle Profit-Unternehmen, die pflichtgemäß oder freiwillig die Rechnungslegung nach IAS anwenden.[94]
Ein vollständiger Abschluss nach IAS enthält gemäß IAS 1.7 folgende Bestandteile:[95]
c) Eine Aufstellung, die entweder sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals oder Veränderungen des Eigenkapitals, die nicht durch Kapitaltransaktionen mit Eigentümern und Ausschüttungen an Eigentümer anstehen, darstellt.
d) Kapitalflussrechnung
e) Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie erläuternde
Börsennotierte Unternehmen sowie Unternehmen im Zulassungsprozess haben darüber hinaus die Ergebnisse je Aktie (IAS 33.1) sowie eine Segmentberichterstattung (IAS 14.2) zu veröffentlichen.[96]
Die IAS enthalten kein festgesetztes Bilanzschema, sondern geben in IAS 1.66 lediglich einen Mindestausweis, der in der Bilanz enthalten sein muss.[97] Dieser Standard schreibt nicht die Reihenfolge oder Struktur vor, in der die Posten darzustellen sind, sondern liefert lediglich eine Liste von Posten, die auf Grund ihres Wesens oder ihrer Funktion so unterschiedlich sind, dass sie einen getrennten Ausweis in der Bilanz erforderlich machen.[98]
Gemäß IAS 1.66 sind zumindest folgende Posten darzustellen:[99]
c) Finanzielle Vermögenswerte (ausschließlich d), f) und g) )
d) Nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen
f) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen
g) Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
h) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten
i) Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche
j) Rückstellungen
k) Langfristige verzinsliche Schulden
l) Minderheitsanteile
m) Gezeichnetes Kapital und Rücklagen
Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind nach IAS 1.67 darzustellen, wenn ein weiterer IAS dies verlangt, oder wenn dies nötig ist, um die Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.[100]
Der Ausweis der Bilanz ist sowohl in Staffel- als auch in Kontoform möglich. Hierbei kann die Gliederung der Aktiva entweder nach dem Prinzip der zunehmenden oder abnehmenden Liquidität erfolgen. Auf der Passivseite steht dem Bilanzierendem die Anordnung von Eigenkapital und Fremdkapital nach der Laufzeit frei.[101]
[1] vgl. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 5
[2] vgl. Federmann, R./IASCF (2002), S. 9
[3] vgl. Zdrowomyslaw, N. (2001), S. 193, Prangenberg, A. (2000), S. V u. Federmann,
R. (2000), S. 82
[4] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 1
[5] vgl. Keun, F./Zillich, K. (2000), S. 8
[6] vgl. Keun, F./Zillich, K. (2000), S. 8, Kremin-Buch, B. (2002), S. 1 u. Buchholz, R.
(2003), S. 1
[7] vgl. Buchholz, R. (2003), S. 1 u. Niemeyer, K. (2003), S. 1
[8] vgl. Küting, K./Harth, H.-J./Leinen, M. (2001a), S. 681
[9] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 1
[10] vgl. Endriss H. W./Nicolini, H.-J. (2002), S. 3
[11] vgl. Lüdenbach, N. (2001), S. 94
[12] vgl. Dangel, P./Hofstetter, U./Otto, P. (2001), S. 4
[13] vgl. Witt, F.-J. (2000), S.110
[14] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 6-7
[15] vgl. Buchholz, R. (2003), S. 17-18 u. 4
[16] vgl. Selchert, F. W./Erhardt, F. M. (2003), S. 6
[17] vgl. Glaum, M./Mandler, U. (1996), S. 26-27
[18] vgl. Zdrowomyslaw, N. (2001), S. 191 u. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 9
[19] vgl. Keun, F./Zillich, K. (2000), S. 12
[20] vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 10
[21] vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 10-11
[22] Anm.: Holland stellt hierbei eine Ausnahme dar.
[23] vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 11-12
[24] vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 6
[25] vgl. Pellens, B. (1999), S. 362
[26] vgl. Pellens, B. (1999), S. 376
[27] vgl. Zdrowomyslaw, N. (2001), S. 181
[28] Anm.: Nähere Angaben zum IASC folgen in Kapitel 2.3.1 „Rechtliche Grundlagen“ (S. 16 ff.).
[29] vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 28 u. Keun, F./Zillich, K. (2000), S. 21
[30] Zdrowomyslaw, N. (2001), S.194
[31] vgl. Wollmert, P./Oser, P. (2000), S. 729 u. Kremin-Buch, B. (2002), S. 3
[32] vgl. Dangel, P./Hofstetter, U./Otto, P. (2001), S. 193
[33] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 1
[34] vgl. Endriss H. W./Nicolini, H.-J. (2002), S. 3
[35] vgl. Küting, K./Harth, H.-J./Leinen, M. (2001b), S. 861
[36] vgl. Buchholz, R. (2003), S. 2
[37] vgl. Pellens, B. (1999), S. 365
[38] vgl. Pellens, B. (1999), S. 365
[39] vgl. Lüdenbach, N. (2001), S. 21
[40] vgl. Pape, J./Bogajewskaja, J./Borchmann, T. (2002), S. 219
[41] vgl. Endriss H. W./Nicolini, H.-J. (2002), S. 4
[42] vgl. Leibfried, P./Weber, I. (2003), S.21
[43] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 9
[44] vgl. Buchholz, R. (2003), S. 13
[45] vgl. HGB (2003), S. IX, XI u. 1
[46] vgl. HGB (2003), S. XI
[47] vgl. Prangenberg, A. (2000), S. 18
[48] vgl. Prangenberg, A. (2000), S. 18
[49] vgl. Prangenberg, A. (2000), S. 18-19
[50] vgl. Gräfer, H./Sorgenfrei, C. (1997), S. 32
[51] vgl. Federmann, R. (2000), S. 127
[52] vgl. Lück, W. (2002a), S. 8
[53] vgl. § 264 Abs. 2 (1) HGB
[54] vgl. Selchert, F. W./Erhardt, F. M. (2003), S. 9
[55] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 10
[56] vgl. Birk, A. (2003), S. 15 u. Born, K. (2001), S. 23
[57] vgl. Lück, W. (2002b), S. 13-14
[58] vgl. Lück, W. (2002b), S. 14
[59] vgl. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 37
[60] vgl. Lück, W. (2002b), S. 13
[61] vgl. Prangenberg, A. (2000), S. 31 u. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 39
[62] vgl. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 39
[63] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 27 u. § 297 Abs. 1 HGB
[64] vgl. Ditges, J./Arendt, U. (2002), S. 93
[65] vgl. Ditges, J./Arendt, U. (2002), S. 92
[66] Anm.: Zur Umschreibung der Größenklassen der Unternehmen siehe § 267 HGB.
[67] vgl. Ditges, J./Arendt, U. (2002), S.94
[68] Anm.: Siehe hierzu die ausführliche Gliederung in § 266 Abs. 2 u. 3.
[69] vgl. §§ 246-248 u. 253 HGB
[70] Anm.: Siehe § 255 Abs. 1 HGB.
[71] Anm.: Siehe § 255 Abs. 2 HGB.
[72] Anm.: Siehe § 253 Abs. 2 u. 3 HGB.
[73] vgl. § 252 HGB u. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 67
[74] vgl. Grünberger, D./Grünberger, H. (2002), S. 3
[75] vgl. Selchert, F. W./Erhardt, F. M. (2003), S. 13
[76] vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (2003), S. 555 u. Auer, K. V. (2000), S. 57
[77] vgl. Buchholz, R. (2003), S. 9
[78] vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 49
[79] vgl. Dangel, P./Hofstetter, U./Otto, P. (2001), S. 16
[80] vgl. Prangenberg, A. (2000), S. 108
[81] vgl. Born, K. (2001), S. 2
[82] vgl. IASC (2002), S. XXIX-XXX
[83] vgl. Grünberger, D./Grünberger, H. (2002), S. 4
[84] vgl. Grünberger, D./Grünberger, H. (2002), S. 3
[85] vgl. Prangenberg, A. (2000), S. 109
[86] vgl. Fischer, W.-W. (2001), S. 11 u. Grünberger, D./Grünberger, H. (2002), S. 5
[87] vgl. Buchholz, R. (2003), S. 20
[88] vgl. Selchert, F. W./Erhardt, F. M. (2003), S. 12
[89] vgl. Born, K. (2001), S. 12
[90] vgl. Selchert, F. W./Erhardt, F. M. (2003), S. 12
[91] vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G. (2000), S. 95
[92] vgl. Fischer, W.-W. (2001), S. 19
[93] vgl. Kremin-Buch, B. (2002), S. 11
[94] vgl. Küting, K./Weber, C.-P. (2003), S. 554 u. Auer, K. V. (2000), S. 57
[95] vgl. IAS 1.7
[96] vgl. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 39
[97] vgl. Selchert, F. W./Erhardt, F. M. (2003), S. 52
[98] vgl. IAS 1.68
[99] vgl. IAS 1.66
[100] vgl. IAS 1.67
[101] vgl. Hayn, S./Waldersee, G. G. (2003), S. 45
V23674
9783638267533
In der Diplomarbeit werden die unterschiedlichen Vorgehensweisen und Vorschriften der Bilanzierung von Finanzanlagen nach HGB und IAS dargestellt. Es handelt sich hierbei hinsichtlich der bevorstehenden Umstellung der Rechnungslegung, die ab 2005 börsennotierte Unternehmen im EU-Raum zur Anwendung der IAS verpflichtet, um eine sehr aktuelle Thematik.
Bilanzierung, Finanzanlagen, Vergleich
Mischa Keller (Autor), 2004, Bilanzierung von Finanzanlagen - Vergleich zwischen HGB und IAS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/23674
Bilanzierung von Sachanlagen nach IAS...