Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2011-04-13/x-r-33_09
Timestamp: 2017-10-18 11:58:36
Document Index: 149448868

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 33', '§ 33', '§ 35', '§ 33', '§ 43', '§ 33', '§ 46', '§ 22', '§ 55', '§ 22', '§ 33', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 33', '§ 3', '§ 22', '§ 10', '§ 22', 'Art. 3', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 22', '§ 32', '§ 33', '§ 33', 'Art. 3', 'Art. 2', 'Art. 12', 'Art. 14', '§ 122', '§ 122', '§ 126']

BFH, 13.04.2011 - X R 33/09 - Erwerbsminderungsrente ist mit einem Besteuerungsanteil von 50 % der Besteuerung zu unterwerfen; Besteuerung einer Erwerbsminderungsrente mit einem Besteuerungsanteil von 50 %; Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung | anwalt24.de
Urt. v. 13.04.2011, Az.: X R 33/09
Referenz: JurionRS 2011, 20134
Aktenzeichen: X R 33/09
FG Berlin-Brandenburg - 04.11.2008 - AZ: 15 K 15099/08
§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 3 EStG
BFH/NV 2011, 1496-1501
DStZ 2011, 665
HFR 2011, 1143
NWB 2011, 3171
NWB direkt 2011, 1005
Jurion-Abstract 2011, 225334 (Zusammenfassung)
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erhält seit 1994 von der Deutschen Rentenversicherung Bund eine Erwerbsminderungsrente. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Erwerbsminderungsrente in den Streitjahren gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) mit einem Besteuerungsanteil in Höhe von 50 %. Hiergegen wandten sich die Kläger und machten geltend, die abgekürzte Leibrente der Klägerin sei in den Streitjahren 2005 und 2006 nach § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) mit ihrem Ertragsanteil von 9 % zu besteuern gewesen. Die Kläger machten ferner geltend, im Rahmen der Akteneinsicht sei von ihrem Bevollmächtigten festgestellt worden, dass das FA unter dem 21. April 2008 einen weiteren Bescheid für 2006 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag erlassen habe. Dieser sei durch die Akteneinsicht bekannt gegeben worden und dementsprechend Gegenstand des Verfahrens. Deshalb beantragten sie, den Bescheid für 2006 vom 21. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus ihrer Erwerbsminderungsrente mit dem Ertragsanteil von 9 % zu besteuern sind, hilfsweise den Bescheid für 2006 vom 8. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2008 entsprechend zu ändern.
Der hilfsweise gestellte Antrag,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 8. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2008 zu ändern, habe ebenfalls keinen Erfolg. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob unter dem 21. April 2008 ein weiterer Bescheid für 2006 ergangen sei, sei nicht entscheidungserheblich, da die Klage aus den vorgenannten Gründen insgesamt abzuweisen gewesen sei.
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2005 über Einkommensteuer vom 8. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus ihrer Erwerbsminderungsrente, die sie von der Deutschen Rentenanstalt Bund bezogen hat, mit ihrem Ertragsanteil i.S. von § 55 Abs. 2 EStDV in Höhe von 9 % zu besteuern sind,sowie den Bescheid für 2006 über Einkommensteuer vom 21. April 2008 bzw. vom 8. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus ihrer Erwerbsminderungsrente, die sie von der Deutschen Rentenanstalt Bund bezogen hat, mit ihrem Ertragsanteil i.S. von § 55 Abs. 2 EStDV in Höhe von 9 % zu besteuern sind,
dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verfassungsmäßig ist.
Sozialversicherungsrenten sind Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. (Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a). Solche Renten sind, wenn sie auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind oder zu einem früheren Zeitpunkt mit dem Tod des Versicherten enden, abgekürzte Leibrenten (Senatsurteile vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, und vom 10. Juli 2002 X R 46/01, BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391). Daran hat sich durch die Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgrund des AltEinkG nichts geändert. Zu den Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährt werden, nämlich die Renten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) sowie wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI). Die von den Klägern angesprochenen sozialversicherungsrechtlichen Unterschiede der einzelnen Rentenarten sind insoweit ohne Bedeutung.
Während die Erwerbsminderungsrenten als abgekürzte Leibrenten bis zum Inkrafttreten des AltEinkG nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG a.F. i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV zu versteuern waren, fehlt der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ein Hinweis auf eine Ertragsanteilsbesteuerung aufgrund der Rechtsverordnung, so dass auch die Erwerbsminderungsrenten --ebenso wie die anderen in § 33 SGB VI genannten Renten-- mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 11. März 2009 7 K 3215/08 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1381; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. November 2009 2 K 309/07, EFG 2010, 719; FG Münster, Urteile vom 29. Oktober 2009 8 K 1745/07 E, EFG 2010, 329, und vom 24. März 2010 12 K 2243/08 E, EFG 2010, 1129; Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 22 Rz 38; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 22 Rz 43; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 280; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 80; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 22 Rz 150; Jansen/Myßen/Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1255 f.).
Der fehlende Hinweis in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf eine mögliche Ertragsanteilsbesteuerung beruht auf keinem Versehen des Gesetzgebers. Dieser hat vielmehr bewusst entschieden, abgekürzte und nicht abgekürzte Leibrenten der Basisversorgung gleich zu behandeln.
Die grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers, bei der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten weder nach abgekürzten und lebenslangen Leibrenten noch nach den jeweiligen Rentenarten des § 33 SGB VI zu differenzieren, entspricht dem Sinn und Zweck der durch das AltEinkG eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte.
Die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte war notwendig geworden, weil das BVerfG im Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten für gleichheitswidrig erklärt hatte. Es hatte für die steuerliche Entlastungswirkung der Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten im Vergleich zur Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten keine hinreichenden sachlichen Gründe gesehen. Dem für die Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten maßgeblichen Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente entspreche allenfalls ein Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in vielen Fällen auch deutlich weniger als die Hälfte der Rentenzahlungen ausmache. Dies beruhe vor allem auf dem gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil und dem Bundeszuschuss (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.1.b und c).
Das AltEinkG umfasst den gesamten Komplex des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74) erarbeiteten Drei-Schichten-Modells. Die erste Schicht stellt die Basisversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung, die landwirtschaftlichen Alterskassen, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie die kapitalgedeckte Altersversorgung, die sog. Rürup-Rente dar. Die zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen.
Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ist --auch soweit sie die Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung betrifft-- verfassungsgemäß. Es bedarf damit keiner Vorlage an das BVerfG.
Die Ungleichbehandlung der Erwerbminderungsrente der Klägerin im Vergleich zu Erwerbsminderungsrenten, deren Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG geregelt ist und die lediglich mit dem Ertragsanteil besteuert werden, ist dadurch gerechtfertigt, dass --wie oben unter B.I.1.d bb dargelegt-- die Beiträge zu den Basisversicherungen steuerlich geltend gemacht werden können.
Dass in der Vergangenheit die Beiträge zur privaten Rentenversicherung unter Umständen in einem vergleichbaren Umfang wie Beiträge zu den Basisversorgungssystemen steuerlich berücksichtigt werden konnten, ändert daran nichts. Die von dem Gesetzgeber seinerzeit gewählte Lösung, alle privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, (nur) mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern (BTDrucks 15/2150, S. 41 f.), ist unter dem Gesichtspunkt der Vereinfachung und Pauschalierung zulässig. Der Gesetzgeber konnte bei Schaffung des AltEinkG zu Recht davon ausgehen, dass sich Beiträge zur privaten Rentenversicherung --vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge-- nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (siehe Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).
Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt auch nicht darin, dass Renten aus der gesetzlichen Unfallversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei sind. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, siehe z.B. den Beschluss vom 26. Juli 2010 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983, m.w.N.). Der Grund für die Beschränkung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG auf Leistungen aus der gesetzlichen Unfallversicherung ist sozialpolitischer Natur. Es sollen nur Leistungen an einen Personenkreis von der Steuer freigestellt werden, der dem Gesetzgeber auch bei der Regelung der Versicherungspflicht als schutzwürdig erschienen ist (BFH-Urteil vom 14. März 1972 VIII R 26/67, BFHE 105, 136, BStBl II 1972, 536).
Ihre Argumente, durch die Erwerbsminderung wachse den Betroffenen keine zusätzliche Leistungsfähigkeit zu (ebenso Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 95, und Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2004, 14360, 14365) und es handele sich um eine "Rente der Ärmsten der Armen", können keinen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip begründen. Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Diese Zahlungsfähigkeit wird durch die vom Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte begründet, unabhängig davon, ob es Einkünfte aus aktiver Erwerbstätigkeit oder Rentenbezüge sind, und unabhängig davon, ob es sich um Alters- oder Erwerbsminderungsrenten handelt. Das EStG berücksichtigt die (ggf. nur geringe) Höhe der Einkünfte durch die Regelung des § 32a EStG mit dem Grundfreibetrag und dem progressiven Tarifverlauf. So wären im Streitfall die Renteneinkünfte der Klägerin isoliert betrachtet ohne steuerliche Belastung geblieben. Diese ergab sich nur aufgrund der Zusammenveranlagung mit dem Kläger. Die hierdurch bedingte Entlastung der Einkünfte der Ehegatten überwiegt die anteilige Steuerbelastung der Renteneinkünfte der Klägerin erheblich.
Falls die Kläger mit ihren Hinweisen meinen, eine Erwerbsminderung bedinge erhöhte Aufwendungen und führe damit zu einer geminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit, ist darauf hinzuweisen, dass im Einkommensteuerrecht diesen zusätzlichen Belastungen durch Regelungen wie § 33 und § 33b EStG Rechnung getragen wird.
Bedeuten die Hinweise dagegen, durch die erhöhte Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten sei keine ausreichende Versorgung mehr gewährleistet, kann dies ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip führen. Für die verfassungsrechtliche Würdigung der einschlägigen Normen des EStG am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (ggf. im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.II.).
In dem erheblichen Anstieg der steuerlichen Belastung der Erwerbsminderungsrenten liegt kein Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz.
Der erkennende Senat hat --zu den Altersrenten-- entschieden, dass die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt (so die Senatsurteile in BFHE 228, 223; in BFHE 228, 326, und in BFH/NV 2010, 1253, m.w.N.). Die Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits führe zu dem Ergebnis, dass die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der steuerlichen Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte --bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte-- das Interesse des Steuerpflichtigen am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte überwiege. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen jeweils unter B.II.2. Bezug genommen.
Das Ergebnis wird durch die jüngste Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung einiger Vorschriften des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BFH/NV 2010, 1976; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BFH/NV 2010, 1959 und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968) gestützt. Auch in den diesen Beschlüssen zugrunde liegenden Sachverhalten ergaben sich durch die Neuregelungen erhebliche Verschlechterungen der Rechtspositionen des Steuerpflichtigen, sei es durch die Kürzung der Entlastung von Entschädigungszahlungen, sei es durch die Verlängerung der Haltefristen bei Grundstückveräußerungsgeschäften oder durch die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung von Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die damit verbundenen steuerlichen Mehrbelastungen, teilweise sogar erstmaligen Steuerbelastungen, sind mit den Verschlechterungen, denen die Kläger ausgesetzt sind, vergleichbar.
Der Hauptantrag der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21. April 2008 wurde --entgegen der Auffassung der Kläger-- beschieden. Dies ergibt sich nicht nur aus dem Urteilstenor, mit dem die Klage abgewiesen wurde, sondern auch aus den Entscheidungsgründen. In diesen wird dargelegt, die Einnahmen aus der Erwerbsminderungsrente, die die Klägerin nach dem Inkrafttreten des AltEinkG bezogen habe, seien zu Recht vom FA mit einem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert worden. Ein ausdrücklicher Hinweis, dass sowohl die in 2005 als auch die in 2006 bezogenen Renteneinkünfte gemeint waren, war nicht notwendig, da eindeutig erkennbar war, dass beide Zeiträume von der Begründung umfasst waren.
Das FG hätte jedoch die Klage als unzulässig verwerfen müssen und nicht als unbegründet abweisen dürfen. Der Klageantrag in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21. April 2008 war wegen des fehlenden Rechtsschutzinteresses unzulässig, da es keinen wirksamen Einkommensteuerbescheid unter diesem Datum gibt. Zur wirksamen Bekanntgabe eines Steuerbescheids gemäß §§ 122, 124 Abs. 1 der Abgabenordnung ist der Bekanntgabewillen der den Bescheid erlassenden Behörde notwendig. Da der Bescheid unter dem Datum 21. April 2008 --wie vom FA unwidersprochen dargelegt wurde-- nicht versandt werden sollte und nicht versandt worden ist, fehlt es an einem bekannt gegebenen Verwaltungsakt. Dass der Prozessbevollmächtigte im Rahmen der Akteneinsicht von dem (internen) Schriftstück Kenntnis erlangt hat, kann den fehlenden Bekanntgabewillen nicht ersetzen und nicht zu einer wirksamen Bekanntgabe führen (vgl. z.B. Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 AO Rz 48). Im Übrigen würde der "Bescheid" vom 21. April 2008 auch deshalb keinen Verwaltungsakt darstellen, weil die Erweiterung des Vorläufigkeitskatalogs bereits mit der vorausgegangenen Einspruchsentscheidung bekannt gegeben worden war, so dass es sich bei dem inhaltsgleichen Schriftstück selbst im Falle seiner Bekanntgabe lediglich um eine wiederholende Verfügung ohne Regelungscharakter handeln würde.
Die Revision der Kläger ist aber dennoch nicht begründet. Denn das FG hat die Klage insoweit zu Recht abgewiesen. Zwar hätte die Klageabweisung wegen Unzulässigkeit --nämlich mangels Vorliegens eines anfechtbaren Verwaltungsakts-- und nicht wegen Unbegründetheit erfolgen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537). Dies ändert indes nichts an der Richtigkeit des Tenors des angefochtenen Urteils (vgl. auch BFH-Urteile vom 10. Februar 2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, und vom 10. Januar 2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506).
Da demnach ein Bescheid vom 21. April 2008 nicht existiert, war eine Entscheidung des FG über den hilfsweise gestellten Antrag in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 8. Oktober 2007 notwendig. Auch über diesen Hilfsantrag hat das FG entschieden. Es hat ausdrücklich ausgeführt, der hilfsweise gestellte Antrag habe ebenfalls keinen Erfolg. Die Begründung des FG, die streitige Frage, ob am 21. April 2008 ein weiterer Bescheid für 2006 ergangen sei, sei nicht entscheidungserheblich, ist zwar aus Gründen der Rechtsklarheit nicht überzeugend. Die Revision der Kläger ist aber gemäß § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen, da der Hilfsantrag aus den unter I. ausgeführten Gründen keinen Erfolg haben konnte.