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Timestamp: 2018-11-20 20:47:03
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Lucas Martín Zúñiga
1 GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS Impuesto de orden nacional / HECHO GENERADOR Hechos que configuran el gravamen a los movimientos financieros. Movimientos contables El Gravamen a los Movimientos Financieros GMF- es un impuesto del orden nacional que se aplica a las transacciones financieras realizadas por los usuarios del sistema financiero. Su regulación se encuentra desarrollada en los artículos 870 y siguientes del Estatuto Tributario. La Corte Constitucional, en sentencia C-114 de 2006, consideró que la modificación introducida por la Ley 788 de 2002 al artículo 871 E.T. replanteó el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros, porque incluyó operaciones no previstas en la Ley 663 de Que, además, amplió los sujetos pasivos y los agentes retenedores. Así mismo, la Corte concluyó que el Gravamen a los Movimientos Financieros está vinculado a la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito y, en general, a los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título. El hecho generador del GMF está constituido por la disposición de los recursos de las cuentas de depósito, corrientes ó de ahorros; los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo, los débitos sobre saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones de cancelación de los depósitos a término mediante abono. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 871 SOBREGIROS BANCARIOS Crédito a cargo del titular. Desembolso de crédito / GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS Grava los sobregiros bancarios / EXENCION DEL GMF No se aplica a los sobregiros bancarios En el caso del sobregiro bancario, la doctrina ha coincidido en afirmar que éste consiste en aquella obligación asociada a una cuenta corriente, en virtud de la cual no se dispone de recursos depositados en la cuenta corriente, sino que se hace uso de un crédito, pues la esencia del sobregiro reside en que el cuentacorrentista tiene la oportunidad de disponer de recursos que no han sido depositados previamente en su cuenta corriente. En virtud del contrato de depósito en cuenta corriente bancaria, definido por el artículo 1382 del Código de Comercio, el cuentacorrentista adquiere la facultad de consignar sumas de dinero en un establecimiento bancario y de disponer, total o parcialmente, de los saldos mediante el giro de cheques o en otra forma previamente convenida con el banco. El banco se encuentra obligado a pagar cheques hasta el valor que el depositante tenga en la cuenta. Sin
2 embargo, nada obsta para que cuando el librador imparta una orden de pago por una cantidad superior a aquella de la que puede disponer, el banco acepte la orden concediendo un préstamo al cliente por la diferencia entre la disponibilidad y el total de la suma librada, lo que se traduce en un crédito a cargo del titular, denominado sobregiro. De acuerdo con lo anterior, el sobregiro o giro al descubierto constituye un desembolso de crédito la Sala estima que no le asiste razón a la parte actora, puesto que, como se vio, los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos incluidos a cualquier título son transacciones financieras gravables con el impuesto, al tenor del parágrafo del artículo 871 E.T. adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002.En el caso concreto, la exención tampoco procedía porque aunque el sobregiro, efectivamente, y como lo afirma la parte actora, no implica un desembolso mediante abono en cuenta, ni un desembolso del crédito mediante la expedición de cheques, pues, como se vio, el desembolso se hace, simple y llanamente, mediante un movimiento contable para el pago de las obligaciones que adquiere el cuentacorrentista contra el cheque girado por éste. En consecuencia, ese movimiento contable, por ser una transacción financiera constituye hecho generador del gravamen a los movimientos financieros que no está expresamente exenta en la Ley. FUENTE FORMAL CODIGO DE COMERCIO ARTICULO 1382 / ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 879 SANCION POR INEXACTITUD Procede al omitirse ingresos. Inexistencia de diferencia de criterios Conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente. En el caso concreto, habida cuenta de que no prosperó el cargo anterior, la sanción se debe mantener respecto del mismo, puesto que se probó que la demandante omitió adicionar operaciones por sobregiros bancarios en las declaraciones privadas del GMF de las semanas 3ª, 4ª y 9ª del año FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULO 647 NOTA DE RELATORIA: Con salvamento de voto de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia
3 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas Bogotá, D.C., veintiséis (26) de julio de dos mil doce (2012). Radicación: No. Interno: Asunto: Demandante: Demandado: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho Banco Davivienda S.A. U.A.E. DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la sociedad demandante contra la sentencia del 6 de mayo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda. 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
4 - La sociedad Banco Davivienda S.A. presentó las declaraciones del Gravamen a los Movimientos Financieros, correspondientes a la semanas 3ª, 4ª y 9ª del año 2005, el día 25 de enero de 2005, 1º de febrero de 2005 y 8 de marzo de 2005, respectivamente. - Previa investigación, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá propuso modificar las anteriores declaraciones, a través de los Requerimientos Especiales números del 17 de enero de 2007, del 19 de enero de 2007 y del 5 de marzo de 2007, en el sentido de adicionar la base gravable del GMF e imponer sanción por inexactitud. - Mediante las Liquidaciones Oficiales de Revisión números del 15 de agosto de 2007, del 28 de agosto de 2007 y del 20 de septiembre de 2007, la División de Fiscalización confirmó las modificaciones propuestas en los requerimientos especiales. Contra estos actos no se interpuso recurso de reconsideración. 2. ANTECEDENTES PROCESALES A) LA DEMANDA La sociedad Banco Davivienda S.A., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones: PRIMERO.- Que, son nulas las liquidaciones oficiales de revisión practicadas por la División de Liquidación de la DIAN Administración Especial de
5 Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá que se relacionan a continuación, por medio de las cuales se establecieron los valores a cargo del Banco por concepto del impuesto a las transacciones financieras (4x1000) y las sanciones por inexactitud: Liquidación Oficial de Revisión No Fecha Semanas Año agosto º (15 de enero al 21) agosto º (22 de enero al 28) septiembre º (26 de febrero al 04 de marzo) SEGUNDO.- Que, como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que están en firme las liquidaciones privadas presentadas por el contribuyente, correspondientes al impuesto a las transacciones financieras (4x1000), por los periodos descritos en el punto anterior. TERCERO.- Que se condene a la parte demandada al pago de las agencias derecho (sic). La parte demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones: Los artículos 871 y 647 del Estatuto Tributario. El concepto de violación de las anteriores disposiciones legales y constitucionales se sintetiza así:
6 Primer cargo. Violación del artículo 871 del Estatuto Tributario por aplicación indebida La demandante afirmó que se violó el artículo 871 E.T., por aplicación indebida, porque el pago del sobregiro bancario no se encuentra gravado con el Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF-. Dijo que dentro de los hechos que están gravados con el GMF, enunciados en el artículo 871 ibídem, no se encuentra el sobregiro bancario. Agregó que como el sobregiro se refiere a cuentas corrientes, la disposición de recursos de cuentas de ahorros y de las cuentas de depósito en el Banco de la República no tienen relación con los sobregiros. Sostuvo que no es cierto que la Ley 788 de 2002 haya modificado el parágrafo del artículo 871 E.T. en el sentido de desplazar el núcleo de la definición de lo que para efectos del GMF debía considerarse como transacción financiera. Añadió que, conforme con el inciso 1º del citado artículo 871, la transacción financiera, por sí misma, no es el núcleo esencial del hecho gravado, ya que la norma dispone que el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes. Que, en ese orden, una transacción financiera que no implique la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes no constituye un hecho generador del GMF. Indicó que el parágrafo del artículo 871 ib. define el concepto de transacción financiera para los efectos del inciso 1º del mismo artículo, sin que en ningún caso se pueda entender que la esencia del hecho gravado haya sido modificado. Añadió
7 que la modificación que introdujo la Ley 788 de 2002 consistió en adicionar como hechos gravados los débitos sobre saldos positivos de tarjetas de crédito y la cancelación de depósitos a término mediante abono en cuenta. En lo demás, en esencia, el parágrafo del artículo 45 de la Ley 788 de 2002 y el parágrafo del artículo 871 E.T. son iguales. Aseveró que la DIAN, en el Concepto número del 30 de diciembre de 2004, partió de la base de que tan pronto se autoriza el sobregiro, el banco abona en la cuenta corriente el respectivo valor autorizado. Sin embargo, dijo que esta afirmación no es cierta, pues cuando el sobregiro es utilizado, la cuenta corriente se carga sin que haya habido un abono previo por el valor del sobregiro. Indicó que en los actos demandados se afirmó que el sobregiro equivalía al otorgamiento de un crédito, y que para que éste estuviera exento tenía que cumplir los requisitos del numeral 11 del artículo 871 E.T. Dijo que, sin embargo, el Banco Davivienda no estaba pidiendo la aplicación de la exención establecida en dicho numeral, sino que el hecho generador del GMF, en este caso, no se originó. Reiteró que no todos los desembolsos de crédito, tales como los préstamos en efectivo y los sobregiros bancarios, en el caso en que se asimilen como préstamos, están gravados con el GMF. Transcribió un aparte de la sentencia del Consejo de Estado del 28 de junio de 2007, expediente
8 Segundo cargo. Violación del artículo 647 del E.T. Dijo que al no existir diferencia alguna entre los pagos que hizo el banco por concepto del impuesto de las transacciones financieras (4x1000) y lo que legalmente debía cubrir por tal concepto, no es procedente la sanción impuesta. Sostuvo que en el evento de que se presente cualquier diferencia entre lo declarado por el Banco y lo estimado por la DIAN, se debe a la diferencia de criterios en la interpretación de las normas aplicables y que, por ello, no procede la sanción, de conformidad con el artículo 647 E.T. B) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA En concreto, el apoderado de la UAE DIAN contestó la demanda en los siguientes términos: Después de aludir a los artículos 871 E.T. y 45 de la Ley 788 de 2002, y a la Circular Básica número 7 de 1996 de la Superintendencia Bancaria, afirmó que el sobregiro bancario es una operación de crédito que se origina cuando el cuentacorrientista gira el cheque o utiliza la tarjeta débito por valor superior al monto de sus depósitos autorizados por el banco. Es decir, realiza una transacción financiera de disposición de recursos. Sostuvo que el artículo 879, numeral 11, del E.T. contempla los desembolsos de crédito como exentos del GMF, siempre y cuando se reúnan los requisitos del
9 Decreto 449 de 2003; a saber: que el beneficiario del crédito autorice por escrito el desembolso del mismo; que el desembolso se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del beneficiario del mismo y, el otorgante deberá conservar los documentos en que conste el destinatario, la utilización y la autorización del desembolso del crédito. Adujo que en este tipo de operación existe un movimiento contable que a la luz del parágrafo del artículo 871 E.T., constituye una transacción financiera sobre la que se causa el tributo. Manifestó que la Ley 788 de 2002 incluyó nuevas operaciones para que toda disposición de recursos que se haga a través de las entidades de las que trata la norma quedara gravada con el impuesto. Aseveró que el citado artículo 871 contempla dentro del hecho generador del GMF, entre otros, la realización de transacciones en las que se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como los débitos que se efectúen en cuentas contables o de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. Finalmente, estimó procedente la sanción por inexactitud del artículo 647 E.T., porque se probó que la demandante dejó de incluir en la declaración del GMF valores que debió retener como agente retenedor, por la causación del mismo en operaciones de sobregiro, lo que derivó en un menor valor a pagar y que constituye inexactitud sancionable a la luz de dicho artículo.
10 También dijo que no existió la alegada diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable en el cumplimiento del deber de retener y declarar el GMF. C) LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones: Explicó los elementos del impuesto denominado gravamen a los movimientos financieros regulado en el artículo 871 del E.T. En cuanto al hecho generador, concluyó que estaba constituido por la realización de transacciones financieras. Advirtió que el concepto de transacción financiera comprende no sólo la disposición de recursos de cuentas corrientes y de ahorros o depósitos, sino los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo. También se incluyen los débitos sobre saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones de cancelación de los depósitos a término mediante abono en cuenta. Consideró desacertada la interpretación de la demandante sobre el alcance del artículo 871 E.T., toda vez que si bien el inciso primero de dicho artículo alude de manera genérica a las transacciones financieras como hecho generador del GMF, el parágrafo de la norma, modificado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002 define de manera precisa y pormenorizada el concepto.
11 Adicionalmente, dijo que la Ley 788 de 2002 debe prevalecer sobre el artículo 871 E.T., por ser norma posterior que prima sobre la anterior. Indicó que el concepto de transacción financiera, conforme con el parágrafo del artículo 45 de la Ley 788, incluye tanto la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, como la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes. Afirmó que, de acuerdo con la Circular Básica 7/96 de la Superbancaria, el sobregiro en cuenta corriente lleva implícito el concepto de una transacción financiera, entendida como la disposición de dinero por parte del cuentacorrientista en desarrollo del correspondiente contrato. Para el Tribunal, el hecho de que el banco no registre contablemente el sobregiro en la cuenta corriente del cliente como un depósito previo no significa que no se haya realizado la operación financiera. Esto, agregó, porque dentro del concepto de transacción financiera se incluyen los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de recursos a cualquier título. Estimó que el manejo contable que da el banco a los sobregiros no es determinante para calificar la operación como una transacción financiera. Aludió al artículo 125 del Decreto 663 de 1993 que define el sobregiro o pago de cheques en descubierto como un crédito que causa intereses.
12 Reiteró que, conforme con el inciso 1º del artículo 871 E.T., el hecho generador del GMF está constituido por la realización de transacciones financieras, es decir, por la realización de movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título. Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud era procedente porque las normas que regulan la liquidación y recaudo del GMF eran claras y no daban lugar a interpretación alguna. D) EL RECURSO DE APELACIÓN El apoderado de la sociedad demandante recurrió la decisión del Tribunal y solicitó que se accediera a las pretensiones de la demanda. En concreto, las razones de su inconformidad fueron las siguientes: Disintió del análisis del Tribunal frente al parágrafo del artículo 45 de la Ley 788 de Para el recurrente, este parágrafo tiene por objeto desarrollar uno de los conceptos incluidos en el numeral 1º del artículo 871 E.T., para la configuración del hecho generador del GMF. Dijo que, en el caso, no se configuró el hecho gravado con el impuesto, porque los recursos de que se dispuso no fueron depositados en cuenta corriente, tal como se deduce de las conclusiones del perito que rindió el dictamen.
13 Añadió que los movimientos contables que reflejan la operación de los sobregiros no se realizaron mediante la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes, sino mediante la disposición de recursos que no habían sido depositados previamente en cuenta corriente. Reiteró la improcedencia de la sanción por inexactitud. E) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La U.A.E. DIAN, además de reiterar los argumentos de defensa de la contestación a la demanda, aludió a la sentencia del 28 de junio de 2007, proferida por esta Sección en el expediente (15582), para concluir que el sobregiro bancario es, por su naturaleza, una operación de crédito que se da cuando es girado un cheque o se utiliza la tarjeta débito por un valor superior al depositado en el banco, es decir, hay una disposición de recursos o transacción financiera sujeta al GMF, conforme con el artículo 871 E.T. La parte actora reiteró la argumentación del recurso de apelación. El Ministerio Público no rindió concepto alguno. 3. CONSIDERACIONES DE LA SALA
14 A la Sala le corresponde establecer si son nulos los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del Gravamen a los Movimientos Financieros de las semanas 3ª, 4ª y 9ª del año 2005, presentadas por la parte actora. Para el efecto, conforme con el recurso de apelación, la Sala verificará si se violaron los artículos 871, y 647 del Estatuto Tributario, por indebida aplicación. Concretamente, se establecerá si los sobregiros bancarios son considerados transacciones financieras, susceptibles de ser gravadas con el Gravamen a los Movimientos Financieros. Violación directa del artículo 871 del Estatuto Tributario. Hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros El Gravamen a los Movimientos Financieros GMF- es un impuesto del orden nacional que se aplica a las transacciones financieras realizadas por los usuarios del sistema financiero. Su regulación se encuentra desarrollada en los artículos 870 y siguientes del Estatuto Tributario. El artículo 871 del E.T., vigente para la ocurrencia de los hechos, en relación con el hecho generador del GMF, disponía: ARTICULO 871. HECHO GENERADOR DEL GMF. El hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.
15 En el caso de cheques girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro perteneciente a un cliente, por un establecimiento de crédito no bancario o por un establecimiento bancario especializado en cartera hipotecaria que no utilice el mecanismo de captación de recursos mediante la cuenta corriente, se considerará que constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se expide el cheque y el pago del mismo. También constituyen hecho generador del impuesto: El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario o fideicomitente, inclusive cuando dichos traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. En aquellos casos en que sí estén vinculados a débitos de alguna de dichas cuentas, toda la operación se considerará como un solo hecho generador. La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro genero, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero. Para efectos de la aplicación de este artículo, se entiende por carteras colectivas los fondos de valores, los fondos de inversión, los fondos comunes ordinarios, los fondos comunes especiales, los fondos de pensiones, los
16 fondos de cesantía y, en general, cualquier ente o conjunto de bienes administrado por una sociedad legalmente habilitada para el efecto, que carecen de personalidad jurídica y pertenecen a varias personas, que serán sus copropietarios en partes alícuotas. PARÁGRAFO. Para los efectos del presente artículo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como 'saldos positivos de tarjetas de crédito' y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta.(parágrafo adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002) La Corte Constitucional, en sentencia C-114 de 2006, consideró que la modificación introducida por la Ley 788 de 2002 al artículo 871 E.T. replanteó el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros, porque incluyó operaciones no previstas en la Ley 663 de Que, además, amplió los sujetos pasivos y los agentes retenedores. Al efecto, la Corte sostuvo: ( ) En el proyecto de ley presentado por el gobierno a la consideración del Congreso de la República, en relación con el Gravamen a los Movimientos Financieros, no solamente se ampliaba el espectro de los hechos generadores, los sujetos pasivos y los agentes retenedores, sino que, además, se modificaba el parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario, para desplazar el núcleo de la definición de lo que para efectos del gravamen debía considerarse como transacción financiera, desde la operación de retiro de efectivo hacia la expresión genérica disposición de recursos, que
17 comprende no sólo el retiro en efectivo, sino, también, de manera más amplia y entre otros conceptos, los movimientos contables que se efectúen para el traslado de recursos o derechos a cualquier título. 1 Posteriormente, en la ponencia para primer debate en las comisiones conjuntas de Senado y Cámara se expresó que [e]n el artículo sobre el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros se efectúan algunos ajustes en su redacción, para precisar que constituyen hecho generador del impuesto los pagos propios o de terceros que realicen los establecimientos de crédito mediante abono en cuenta corriente, de ahorros o depósito, cuando tales pagos no estén vinculados a un movimiento de otra cuenta corriente, de ahorro o depósito. Se agregó en la ponencia que [d]e la misma forma, en el parágrafo se precisa que se entienden por transacción financiera los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título. Así mismo, la Corte concluyó que el Gravamen a los Movimientos Financieros está vinculado a la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito y, en general, a los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título. 1 El Parágrafo del artículo 671 del Estatuto Tributario, tal como se estableció por la Ley 633 del 2000 era del siguiente tenor: Parágrafo. Para los efectos del presente artículo, se entiende por transacción financiera toda operación de retiro en efectivo, mediante cheque, con talonario, con tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de cuentas de depósito, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como "saldos positivos de tarjetas de crédito" y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta. (Subraya la Sala) A su vez, en el proyecto de ley sometido a la consideración del Congreso, el mencionado parágrafo quedaba de la siguiente manera: Parágrafo. Para los efectos del presente artículo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables que se efectúen para el traslado de recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta. (Subraya la Sala)
18 Caso concreto La apelante reiteró que los sobregiros bancarios correspondientes a los períodos discutidos no configuran el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros. Agregó que los movimientos contables correspondientes a dichas operaciones no se realizaron mediante la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes, sino mediante la disposición de recursos que no habían sido depositados previamente en la cuenta corriente. Sostuvo que de la interpretación del inciso primero y del parágrafo del artículo 871 E.T. se tiene que el hecho generador del GMF supone la realización de movimientos contables en los que se configura el pago de obligaciones o el traslado de recursos a cualquier título, mediante la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros. De tal manera que, añadió, la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes debe ser el medio de hacer los movimientos contables gravables. Pues bien, para la Sala el cargo de apelación no prospera por las siguientes razones: El hecho generador del GMF está constituido por la disposición de los recursos de las cuentas de depósito, corrientes ó de ahorros; los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo, los débitos sobre saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones de cancelación de los depósitos a término mediante abono.
19 En el caso del sobregiro bancario, la doctrina ha coincidido en afirmar que éste consiste en aquella obligación asociada a una cuenta corriente, en virtud de la cual no se dispone de recursos depositados en la cuenta corriente, sino que se hace uso de un crédito, pues la esencia del sobregiro reside en que el cuentacorrentista tiene la oportunidad de disponer de recursos que no han sido depositados previamente en su cuenta corriente. En virtud del contrato de depósito en cuenta corriente bancaria, definido por el artículo 1382 del Código de Comercio, el cuentacorrentista adquiere la facultad de consignar sumas de dinero en un establecimiento bancario y de disponer, total o parcialmente, de los saldos mediante el giro de cheques o en otra forma previamente convenida con el banco. El banco se encuentra obligado a pagar cheques hasta el valor que el depositante tenga en la cuenta. Sin embargo, nada obsta para que cuando el librador imparta una orden de pago por una cantidad superior a aquella de la que puede disponer, el banco acepte la orden concediendo un préstamo al cliente por la diferencia entre la disponibilidad y el total de la suma librada, lo que se traduce en un crédito a cargo del titular, denominado sobregiro. Para mayor ilustración, la Circular Básica Jurídica No. 007 de 1996, proferida por la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia Financiera), expuso lo siguiente en relación con el sobregiro: (...) 2.6 Sobregiro en cuenta corriente En razón de la mecánica misma de la gestión bancaria, la cuenta que se abre al depositante de dinero se limita al monto de los depósitos, de manera tal que la obligación del Banco cesa para con el cuenta correntista y éste no puede exigir nada de aquel, en cuanto se haya extinguido el depósito a través de los giros hechos por medio del instrumento denominado cheque. Esto explica también que cuando un cheque es visado por el Banco sobre el cual se gira, la certificación equivale a aceptación.
20 Es claro, en consecuencia, que el cuentacorrentista a quien se permite girar más de lo que ha depositado es, frente al Banco, deudor en razón de un préstamo que éste le hace, puesto que se repite, el banco no está legalmente obligado a pagar si no hay provisión por parte del girador; con lo cual se pone de presente, además, que el banco por la concesión del sobregiro, no puede cobrar comisión, esto es, remuneración por un servicio hecho al girador, sino intereses, o sea la remuneración normal que corresponde al préstamo de dinero. Analizado el sobregiro como un préstamo que hace el Banco al cuenta correntista resulta evidente que le son aplicables las normas referentes, al mutuo comercial contenidas en el Código de Comercio, aunque el cuentacorrentista no sea comerciante y particularmente el artículo 125 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero de acuerdo con el cual, "Cuando el banco pague cheques por valor superior al saldo de la cuenta corriente, el excedente será exigible a partir del día siguiente al otorgamiento del descubierto, salvo pacto en contrario." "El crédito así concedido ganará intereses en los términos previstos en el artículo 884 del Código de Comercio". Por otra parte, si el Banco quiere devengar intereses tanto remuneratorios como moratorios por estos préstamos, distintos de los legales, ha de estipularlo por escrito, so pena de no poder cobrar en juicio sino aquéllos (artículo 884 del Código de Comercio). En consecuencia, es claro que los establecimientos bancarios pueden señalar plazo para el pago de los sobregiros que concedan de conformidad con lo establecido en el artículo 125 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, así como estipular, con el cuenta correntista los intereses remuneratorios, así como los moratorios que correrán en su favor por razón de la demora. Una y otra estipulación han de constar por escrito, pero no es necesario hacerlo así cada vez, ya que surgiendo esta obligación de la ejecución misma del contrato de depósito convenido con el Banco puede válidamente insertarse en el formulario que a este efecto firma el correntista en escrito separado. ( ) Esta posición fue reafirmada por la Superintendencia Financiera en el Concepto número del 9 de enero de 2007, en el que se expuso: "( ) Se reitera entonces que el sobregiro se genera cuando el cuentacorrentista libra una orden de disposición de recursos por un mayor valor al disponible ya sea mediante el giro de cheques u otro medio convenido, lo cual se traduce en una solicitud de crédito en la medida en que no cuenta con los fondos suficientes y el banco se lo concede, sin que sea legalmente viable que por su propia cuenta el establecimiento bancario origine un sobregiro. Ahora bien, esa misma entidad definió el sobregiro como "el pago de cheques en descubierto, esto es, el pago de cheques por valor superior al saldo de la
21 cuenta corriente, evento en el cual el excedente se hace exigible a partir del día siguiente al otorgamiento del descubierto, salvo pacto en contrario. 2 En relación con el pago de cheques en descubierto el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero en su artículo 125 prevé que "Cuando el banco pague cheques por valor superior al saldo de la cuenta corriente, el excedente será exigible a partir del día siguiente al otorgamiento del descubierto, salvo pacto en contrario. El crédito así concedido ganará intereses en los términos previstos en el artículo 884 del Código de Comercio". De acuerdo con lo anterior, el sobregiro o giro al descubierto constituye un desembolso de crédito. Ahora bien, la parte actora adujo que ese desembolso de crédito no constituye hecho generador del gravamen a los movimientos financieros, porque para que lo sea, a su juicio, el desembolso debe ser abonado a la cuenta corriente, cosa que, según dijo, no ocurre en el caso de los sobregiros pues, cuando éste se utiliza, la cuenta corriente se carga sin que haya habido un abono previo por el valor del sobregiro. Por lo tanto, insistió en que no alegaba la aplicación de la exención prevista en el numeral 11 del artículo 871 del E.T., sino que el desembolso de los sobregiros no constituye hecho generador del GMF. Bajo esa consideración, la Sala estima que no le asiste razón a la parte actora, puesto que, como se vio, los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos incluidos a cualquier título son transacciones financieras gravables con el impuesto, al tenor del parágrafo del artículo 871 E.T. adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de Concepto No de 9 de octubre de 2001.
22 En todo caso, de haberse discutido la exención, le asiste razón a la DIAN en cuanto alega que, para que proceda la exención del numeral 11 del artículo 879 E.T. se debían cumplir las condiciones que previó el Decreto 449 de Dicho Decreto disponía: Artículo 10. Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de Depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda "para abono en cuenta del primer beneficiario". Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que pertenezca al beneficiario del mismo. Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento. También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios: a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios; b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda "para abono en cuenta del primer beneficiario",
23 c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos, y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes. Parágrafo. Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen. En sentencia del 28 de junio de 2007, la Sala declaró ajustado a derecho el parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 de 2003 con fundamento en el siguiente razonamiento: Para la Sala, contrario a lo señalado por el demandante, el parágrafo acusado no estableció un hecho generador no previsto en la norma, sino que se limitó a indicar la consecuencia que acarrea el incumplimiento de los requisitos previstos en la Ley y en el reglamento para acceder a la exención: No se tiene derecho a ella y el desembolso del crédito queda gravado con el GMF. Al respecto, cabe reiterar lo señalado por la Sala, al resolver una acción de nulidad contra el inciso 4 del artículo 18 del Decreto No. 405 de 2001, norma de contenido similar a la que ahora se demanda y que también reglamentaba el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario: Dentro del marco de la reglamentación de una de las exenciones al Gravamen a los Movimientos Financieros, la establecida en el numeral 11 del artículo 879, el inciso impugnado se limita a disponer, que las operaciones que no correspondan a lo que se entiende por abono en cuenta y no cumplan con el desembolso efectivo del crédito en la forma y con los requisitos previstos en el artículo, están gravadas, lo que es elemental desarrollo del precepto legal, que consagra la exención y por supuesto del que crea el impuesto, pues según el artículo 2 de la ley 633 de 2001, el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, en la forma en que las define
24 el artículo 871 del Estatuto Tributario, esto es, la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro o de depósito en el Banco de la República. 3 Cualquier operación financiera estará gravada sólo en la medida que se realice el hecho generador del tributo dispuesto en la Ley, salvo que haya sido exceptuada por mandato del legislador. Por ello, la interpretación del parágrafo, como lo pretende el demandante para procurar su nulidad, resulta inexacta en cuanto entiende que se causa un tributo sin que haya sido previsto directamente en la ley, como lo ordena el artículo 338 de la Constitución Política. (..) En el caso concreto, la exención tampoco procedía porque aunque el sobregiro, efectivamente, y como lo afirma la parte actora, no implica un desembolso mediante abono en cuenta, ni un desembolso del crédito mediante la expedición de cheques, pues, como se vio, el desembolso se hace, simple y llanamente, mediante un movimiento contable para el pago de las obligaciones que adquiere el cuentacorrentista contra el cheque girado por éste. En consecuencia, ese movimiento contable, por ser una transacción financiera constituye hecho generador del gravamen a los movimientos financieros que no está expresamente exenta en la Ley. - Análisis del caso concreto En el caso en examen, la DIAN modificó las declaraciones del Gravamen a los Movimientos Financieros correspondientes a la semanas 3ª, 4ª y 9ª del año 2005, a cargo de la demandante, en el sentido de adicionar la base gravable del impuesto, por los sobregiros autorizados a terceros, así: 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de septiembre de 2003, exp , M.P. María Inés Ortiz Barbosa.
25 Tercera semana año 2005: Beneficiarios del sobregiro Sobregiros bancarios a terceros Valor del pago Cuarta semana año 2005: Beneficiarios del sobregiro Valor del pago Quala S.A Confitecol S.A Meals de Colombia Protabaco S.A Novena semana año 2005: Beneficiarios del sobregiro Quala S.A., Meals de Colombia, Confitecol S.A., Valor de la operación
26 Protabaco S.A., General Motors, Saling Ltda., Limpieza Metropol Los sobregiros que otorgó el banco a los terceros antes relacionados correspondieron a desembolsos de créditos, que, conforme con el parágrafo del artículo 871 del E.T., constituyen hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros. En consecuencia, la liquidación oficial de revisión que formuló la DIAN se ajusta a la ley. Violación del artículo 647 E.T., por indebida aplicación. Sanción por inexactitud Conforme con el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente. En el caso concreto, habida cuenta de que no prosperó el cargo anterior, la sanción se debe mantener respecto del mismo, puesto que se probó que la demandante omitió adicionar operaciones por sobregiros bancarios en las declaraciones privadas del GMF de las semanas 3ª, 4ª y 9ª del año Adicionalmente, la Sala no encuentra de recibo el argumento de la parte actora, en cuanto a que se configuró una diferencia de criterios, que implique levantar la sanción por inexactitud, pues, como lo ha dicho la Sala, [l]a discrepancia entre el
27 fisco y la contribuyente debe consistir en una argumentación sólida que aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable. 4 La interpretación que el demandante le dio al artículo 871 del Estatuto Tributario para sustentar la diferencia de criterios no fue razonable, pues pese a que se comprobó la realización de transacciones financieras, y que el banco admitió que no estaban exentas, alegó que los sobregiros bancarios no eran generadores del gravamen a los movimientos financieros por el simple hecho de no existir un desembolso efectivo en la cuenta corriente del cliente del banco, aspecto que, como se precisó, es irrelevante, pues el parágrafo del artículo 871 E.T., adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002 fue claro en establecer como hecho generador del gravamen a los movimientos financieros los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo, los débitos sobre saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones de cancelación de los depósitos a término mediante abono. Así lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia inicialmente citada. Por las razones expuestas anteriormente, la Sala confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 4 Entre otras puede consultarse la sentencias del 18 de marzo de 2010, expediente (17270), Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia y del 22 de marzo de 2011, expediente (17205), Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
28 F A L L A: CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones esgrimidas en la parte considerativa de esta providencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA SALVO VOTO WILLIAM GIRALDO GIRALDO
29 CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ SOBREGIROS BANCARIOS Están exentos del GMF. Desembolsos de créditos se pueden dar a través de movimientos contables Aunque para el año 2005, el hecho generador del GMF se había ampliado en los términos del artículo 45 de la Ley 788 de 2002 y con base en dicha norma se consideran también transacciones financieras sujetas al tributo todos los movimientos contables en los que se configure el traslado de recursos, la referida ley no modificó la exención del artículo 879 numeral 11 del Estatuto Tributario. En consecuencia, para el año 2005, estaban exentos de GMF todos los desembolsos de crédito realizados por los establecimientos de crédito mediante abono en cuenta o expedición de cheques. Lo anterior significa que los desembolsos de crédito que dan lugar a la exención en los términos del artículo 879 No 11 del Estatuto Tributario, también pueden efectuarse mediante movimientos contables. De acuerdo con lo anterior, los desembolsos efectivos de recursos de crédito correspondientes a sobregiros, que se hacen a través de movimientos contables, están exentos de GMF, pues, como se precisó, el parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 de 2003 corrobora que también existen desembolsos de crédito mediante movimientos contables. Dado que los sobregiros son desembolsos de crédito que se encuentran exentos de GMF, no procedía la adición de la base gravable de dicho tributo a cargo del demandante, motivo por el cual debió accederse a las pretensiones de la demanda. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO
30 Radicación: Actor: BANCO DAVIVIENDA S.A. Referencia: Expediente Providencia aprobada el 26 de julio de 2012 Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas No comparto el fallo aprobado mayoritariamente por la Sala, que confirmó la sentencia de primera instancia, desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las liquidaciones oficiales de revisión que modificaron las declaraciones del gravamen a los movimientos financieros (GMF) de las semanas 3, 4 y 5 de 2005, presentadas por el actor. El fallo del que disiento sostiene que los sobregiros bancarios son desembolsos de crédito que constituyen hecho generador del GMF en los términos del artículo 871 [parágrafo] del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, por tratarse de movimientos contables en los que se configura el traslado de recursos. Afirma, también, que los sobregiros no están exentos de GMF porque no implican un desembolso efectivo de recursos mediante abono en cuenta o expedición de
31 cheques, sino un desembolso mediante un movimiento contable para el pago de obligaciones que adquiere el cuentacorrentista contra el cheque girado por éste. Las razones por las cuales me separo de la mayoría, pues, en mi criterio, los sobregiros o descubiertos son operaciones exentas del gravamen a los movimientos financieros, son las siguientes: Inicialmente, el hecho generador del GMF 5 era la realización de transacciones financieras mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República y los giros de cheques de gerencia (art 871 del E.T. adicionado por el artículo 1 de la Ley 633 de 2000) 6. El parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario preveía que Para los efectos del presente artículo, se entiende por transacción financiera toda operación de retiro en efectivo, mediante cheque, con talonario, con tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de cuentas de depósito, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como "saldos positivos de tarjetas de 5 En sentencia C-992 de 2001, la Corte Constitucional precisó que el gravamen a los movimientos financieros previsto en la Ley 633 de 2000 es un tributo nuevo pues se creó como nuevo casi un año después de que el establecido en el Decreto 2331 de 1998 dejó de regir. 6 El artículo 1 de la Ley 633 de 2000 adicionó al Estatuto Tributario el Libro Sexto (artículos 870 y ss), que regula el Gravamen a los Movimientos Financieros. El artículo 870 del E.T creó el citado impuesto a partir del 1 de enero del año 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman. El artículo 3 de la Ley 1430 de 2010 adicionó el artículo 872 del E. T y dispuso que las normas del GMF quedan derogadas a partir del 1 de enero del 2018.