Source: https://www.steuerrechtsiegen.de/gewinnverteilung-begriff-des-vorabgewinnanteils/
Timestamp: 2020-07-09 01:34:55
Document Index: 194329725

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 8', '§ 4', '§ 164', '§ 35', '§ 35', '§ 15', '§ 35', '§ 15', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 709', '§ 721', '§ 709', '§ 722', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 118', '§ 9', '§ 9']

Gewinnverteilung - Begriff des Vorabgewinnanteils
Leitsätze: Ein „Vorabgewinnanteil“ i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG 2002 ist dadurch gekennzeichnet, dass der betroffene Gesellschafter vor den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Der „Vorabgewinnanteil“ ist vor der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und reduziert den noch zu verteilenden Restgewinn.
„Der nach Abzug der Verzinsung der Festkonten und Sonderkonten der Gesellschafter sowie der Vergütung nach § 8 verbleibende Gewinn wird wie folgt verteilt:
3. Der restliche verbleibende Gewinn wird unter die Gesellschafter im Verhältnis ihrer eingezahlten Festkapitaleinlagen (§ 4) verteilt … .“
„Der Gewinnanteil des … (= Beigeladenen) wird auf maximal 100.000,- DM beschränkt. Den Restbetrag erhält die …-GmbH. Weiterhin erhält der Kommanditist … (= Beigeladene) für seine Tätigkeit in der Gesellschaft vorweg eine Tätigkeitsvergütung in Form von Gehalt in Höhe von z.Zt. mtl. 1.500,- DM zuzüglich AG-Anteil zur Sozialversicherung.“
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) nicht, sondern rechnete dem Beigeladenen in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) ergangenen Feststellungsbescheid vom 19. Mai 2006 einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 17,123 % zu, weil zu seinen Lasten die durch den Gesellschafterbeschluss vom 2. Januar 1990 vereinbarte „Gewinnbegrenzung“ zu berücksichtigen sei. Daran hielt das FA auch nach einer Betriebsprüfung fest, stellte allerdings mit Änderungsbescheid vom 29. Februar 2008 nunmehr einen auf den Beigeladenen entfallenden Gewerbesteuermessbetragsanteil gemäß § 35 Abs. 3 EStG in Höhe von 11,32 % fest. Im Einzelnen ergab sich danach folgende Aufteilung:
b) Während der ursprüngliche Gesetzentwurf zu § 35 EStG vorsah, dass sich der anteilige Gewerbesteuermessbetrag aus dem „Verhältnis des dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der Mitunternehmerschaft“ ergeben sollte (BTDrucks 14/2683, S. 6), beruht allerdings die später Gesetz gewordene und für die Entscheidung dieses Rechtsstreits maßgebliche Fassung des § 35 EStG auf einem Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119), der zur Begründung der Abweichung vom ursprünglichen Entwurf die Aussage enthält, dass die „Festlegung, dass bei Mitunternehmerschaften für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung [von] gesellschaftsvertraglich vereinbarter Vorabgewinne) maßgebend ist“ (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116, unter II.2.a). Daraus wiederum ergibt sich, dass nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern auch gesellschaftsrechtlich vereinbarte Vorabgewinne unberücksichtigt bleiben sollen. Dies findet wiederum im Wortlaut der Regelung dadurch seinen Niederschlag, dass der „allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel“ maßgebend sein soll (BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116, unter II.2.a).
c) Das FG ist im angefochtenen Urteil zu Recht davon ausgegangen, dass ein „Vorabgewinnanteil“ i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG dadurch gekennzeichnet ist, dass der betroffene Gesellschafter vor den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Entsprechend ist der angesprochene „Vorabgewinnanteil“ vor der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und reduziert den noch zu verteilenden Restgewinn (vgl. Kaeser/ Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz E 25; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 63).
d) Ein „gesellschaftsrechtlich vereinbarter Vorabgewinn“ kommt insbesondere in Betracht, wenn einem an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag eine besondere Vergütung für die Übernahme der Geschäftsführung eingeräumt wird. Insbesondere in Fällen, in denen nicht alle Gesellschafter gleichmäßig an der Geschäftsführung beteiligt sind und die Tätigkeitspflicht auch kein Äquivalent für das von den anderen Gesellschaftern zur Verfügung gestellte Kapital bildet, wird dem die Geschäftsführung im Wesentlichen übernehmenden Gesellschafter oftmals eine besondere Vergütung eingeräumt, die aber nicht als Vereinbarung eines Entgelts für die Leistung besonderer Dienste, sondern als Gewinnverteilungsabrede anzusehen ist (vgl. MünchKommBGB/C. Schäfer, 6. Aufl., § 709 Rz 32, m.w.N., sowie § 721 Rz 5). Inhaltlich kann dabei die Vergütung entweder in einer Erhöhung des prozentualen Gewinnanteils des Geschäftsführers oder aber in einem festen oder erfolgsabhängigen, als „Gewinnvoraus“ oder „Gewinnvorab“ des Geschäftsführers bezeichneten, periodisch zu zahlenden Geldbetrag bestehen (vgl. MünchKommBGB/C. Schäfer, a.a.O., § 709 Rz 33, sowie § 722 Rz 5).
e) Das FG hat auch zutreffend nach § 35 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG bei der Ermittlung des Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag auszuscheidende „Vorabgewinnanteile“ von nicht unter diese Vorschrift fallenden und auf einen einzelnen Gesellschafter bezogenen (fixen) „Gewinnbegrenzungen“ unterschieden (ebenso Blümich/Danelsing, § 35 EStG Rz 50; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 35 Rz 25; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 35 Rz 25; Kühnen, EFG 2011, 2082; Karl, Betriebs-Berater 2012, 368). Anders als bei Vorabgewinnen findet bei Gewinnbegrenzungen nämlich keine vorrangige Zurechnung des den Höchstgewinn übersteigenden Betrages bei anderen Gesellschaftern statt. Vielmehr sind diese auf einzelne Mitunternehmer bezogenen Gewinnbegrenzungen Gegenstand der allgemeinen Gewinnverteilung und deshalb bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags einer Mitunternehmerschaft auf die Mitunternehmer zu berücksichtigen (Blümich/ Danelsing, § 35 EStG Rz 50).
bb) Es ist zwar richtig, dass der Senat dazu ausgeführt hat, die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel sei insofern zutreffend, „als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich … von allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen“ werde. Abgesehen davon, dass sich diese Aussage aber erkennbar nur auf den der Typisierung als Regelfall zugrunde gelegten Fall einer Gewinnverteilung nach Maßgabe der Festkapitaleinlagen bezieht, hat der Senat weiterführend –wie auch bereits im BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116, unter II.2.b– deutlich gemacht, dass für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten, insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage, zu berücksichtigen sind und schon deshalb gerade keine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer möglich ist.
g) Auch soweit die Klägerin ausführt, die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gebiete es vorliegend, die vereinbarte „Gewinnbegrenzung“ beim Kommanditisten nicht zu berücksichtigen, weil ansonsten die vom Gesetzgeber mit § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG intendierte Vereinfachung nicht erreicht werde, geht die Klägerin fehl. Zwar darf der Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint insoweit als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116, unter II.2.b; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120). Die damit zum Ausdruck gebrachte Überzeugung, dass der in Gesellschaftsverträgen vereinbarte oder sich ansonsten aus dem Zivilrecht ableitende allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel in aller Regel einfach zu handhaben ist, wird aber nicht dadurch in Zweifel gezogen, dass in Einzelfällen Bestimmungen eines Gesellschaftsvertrages so ausgestaltet sein können, dass sich dort ausnahmsweise schwierige Auslegungsfragen stellen. Derartige Ausnahmefälle kann eine auf den Regelfall gestützte Typisierung schon ihrer Natur nach nicht berücksichtigen.
2. Ob in der Sache ein „gesellschaftsrechtlich vereinbarter Vorabgewinn“ oder eine „Gewinnbegrenzung“ vorliegt, ist durch Auslegung der Bestimmungen des konkreten Gesellschaftsvertrages bzw. unter Rückgriff auf die Vorgaben des Zivilrechts zu ermitteln. In der Revisionsinstanz ist dabei die Auslegung eines Gesellschaftsvertrages durch das FG mit Blick auf § 118 Abs. 2 FGO nur daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden (BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810). Das ist mit Blick auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Auslegung des hier streitbefangenen Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu bejahen.
b) Zunächst ist nicht zu beanstanden, dass das FG auf den § 9 in der Fassung des Gesellschafterbeschlusses vom 2. Januar 1990 abgestellt hat. Es mag insoweit zwar sein, dass die geänderte Regelung wirtschaftliche Relevanz nur haben konnte, soweit der Gewinnanteil des Beigeladenen tatsächlich den Betrag von 100.000 DM überschritt. Das ändert aber nichts daran, dass durch die genannte Regelung ausweislich der entsprechenden Niederschrift vom 2. Januar 1990 der bis dahin geltende und alleine auf die Festkapitaleinlagen abstellende Gesellschaftsvertrag vom … 1977 „geändert“ wurde.
c) Die Auslegung des FG, wonach § 9 des Gesellschaftsvertrages in der ab dem 2. Januar 1990 geltenden Fassung eine Gewinnbegrenzung in der Person des Beigeladenen enthielt, entspricht dem Wortlaut der Regelung: Dort ist zunächst ausdrücklich davon die Rede, dass der „Gewinnanteil des … (Beigeladenen) auf maximal 100.000,- DM beschränkt“ wird. Angesprochen ist also der Beigeladene und nicht die GmbH und es wird allein dessen Gewinnanteil nach oben begrenzt. Beides spricht für eine Gewinnbegrenzung in der Person des Beigeladenen und gegen eine „Vorabgewinnregelung“ zugunsten der GmbH. Dies wird noch dadurch bestätigt, dass die GmbH nur „den Restbetrag“, also den Gewinn nach Berücksichtigung des Höchstbetrages in der Person des Beigeladenen, erhalten sollte. Auch dies spricht dafür, dass der Beigeladene nie mehr als 100.000 DM als Gewinn erhalten sollte.