Source: http://kraken.slv.cz/7Afs151/2006
Timestamp: 2018-01-22 10:35:31+00:00
Document Index: 50723598

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'Soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 1', '§ 24', '§ 4', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'in dubio', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', '§ 60', 'soud ', '§ 9', '§ 7', '§ 11', '§ 13']

7Afs151/2006
7 Afs 151/2006-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 39/61, za úèasti spoleènosti P., s. s r. o., zastoupené Mgr. Ing. Josefem ©ikulou, advokátem se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 4. 5. 2006, è. j. 59 Ca 71/2004-40,
II. Stì¾ovatel j e p o v i n e n nahradit spoleènosti P., s. s r. o., se sídlem B., náklady øízení ve vý¹i 1075 Kè do 3 dnù od právní moci tohoto rozsudku na úèet Mgr. Ing. Josefa ©ikuly, advokáta se sídlem Praha 1, ©tìpánská 14.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo k ¾alobì spoleènosti P., s.. s r. o., se sídlem B. (dále té¾ daòový subjekt ), zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 8. 3. 2004, è. j. 12963/120/03, jím¾ bylo zamítnuto odvolání shora uvedeného daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, vydanému Finanèním úøadem v Mimoni (dále té¾ správce danì ) dne 12. 5. 2003, è. j. 13688/03/174970.
Jako právní dùvod své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Soud toti¾ neakceptoval názor stì¾ovatele, ¾e nové ust. § 7 odst. 5 zákona
è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o rezervách ), se plnì vztahuje i na rezervy, jejich¾ tvorba byla zahájena pøed 1. 1. 1998, nebo» v èl. II novely zákona o rezervách se výslovnì hovoøí pouze o tvorbì rezerv, nikoliv o jejich èerpání. Pøi daòové kontrole správce danì zjistil, ¾e daòový subjekt zaèal tvoøit rezervy na opravy hmotného majetku ve zdaòovacím období roku 1994 s plánovanými opravami v letech 1995 a¾ 1999. K èerpání jednotlivých rezerv do¹lo v letech 1995 a¾ 1997. Novelou ust. § 7 odst. 5 zákona o rezervách, která vstoupila v platnost 1. 1. 1998, byla ulo¾ena povinnost pøi nezahájení opravy nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, zru¹it rezervu ve prospìch výnosù tohoto zdaòovacího období. Novela v pøechodných ustanoveních uvedla, ¾e pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. 1. 1998 a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti této novely, se pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách v platném znìní ke dni 31. 12. 1997. V pøípadì daòového subjektu se v¹ak nejednalo o tvorby rezerv, ale o jejich èerpání, na které se pøechodné ustanovení novely zákona o rezervách nevztahuje. Správce danì proto postupoval zcela v souladu se zákonem o rezervách, kdy¾ nevyèerpané rezervy zru¹il ve prospìch výnosù a zvý¹il tak základ danì pro zdaòovací období roku 1998.
Daòový subjekt ve svém vyjádøení uvedl, ¾e pova¾uje napadené rozhodnutí soudu za zcela správné. Dále poukázal na skuteènost, ¾e se vzhledem k pøechodným ustanovením novely zákona o rezervách nedomnívá, ¾e povinnost ru¹it ve prospìch výnosù rezervy na ty opravy hmotného majetku, od jejich¾ plánovaného zahájení marnì uplynula doba dvou let nebo od jejich¾ faktického zahájení uplynula tá¾ doba, lze bez dal¹ího vztáhnout i na ve¹keré rezervy naplánované, tvoøené nebo èerpané je¹tì pøed úèinností novely zákona o rezervách. Poèátek bìhu uvedené lhùty je toti¾ dle názoru daòového subjektu tøeba vztáhnout nejdøíve k okam¾iku úèinnosti novely zákona o rezervách. Retroaktivní uplatnìní zmínìné lhùty, o nìj¾ se opíraly platební výmìry správce danì, pova¾uje daòový subjekt za nezákonné, a to nejen s ohledem na obecnì platnou zásadu, ¾e právní normy nepùsobí retroaktivnì, ale pøedev¹ím k dikci pøechodných ustanovení novely zákona o rezervách, podle nich¾ se pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøede dnem 1. 1. 1998 a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti novely zákona o rezervách, pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách ve znìní platném ke dni 31. 12. 1997. Daòový subjekt dále odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 28/2003-69. Navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti a pøiznání mu náhrady nákladù kasaèního øízení.
Protokolem o ústním jednání ze dne 24. 9. 2002, è. j. 20811/02/174930/5103, byla u daòového subjektu zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za období roku 1998 a 1999 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 8-12/1999 a 1-12/2000. Z kontrolních zji¹tìní, které jsou souèástí Zprávy z kontroly ze dne 28. 4. 2003, è. j. 13516/03/174930/5130, následnì vyplynulo, ¾e správce danì aplikoval na skutková zji¹tìní ust. § 7 odst. 5 zákona o rezervách, úèinné od 1. 1. 1998, nebo» novela zákona o rezervách è. 211/1997 Sb. má v tomto smyslu jasnou formulaci a správce danì pøi hodnocení oprávnìnosti postupu subjektu pøi rozpou¹tìní nevyèerpaných zùstatkù rezerv z daòového hlediska uplatnil v konkrétních zji¹tìních znìní vý¹e uvedené novely zákona . Proto mìl dle správce danì daòový subjekt rozpustit do výnosù roku 1998 nevyèerpané èásti rezerv podrobnì uvedené v pøedmìtné zprávì.
Podle èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb., který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 1998, pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. lednem 1998, a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách, ve znìní platném ke dni 31. prosince 1997.
V této vìci jde o vyøe¹ení otázky, jak nalo¾it s rezervami na opravy hmotného majetku daòového subjektu, tvoøenými ve smyslu § 7 zákona o rezervách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, jejich¾ tvorba byla dokonèena pøed rokem 1997, pøièem¾ do konce roku 1997 nebyla zahájena, resp. dokonèena oprava pøíslu¹ného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvoøena, a rezerva tak nebyla vyèerpána.
Øe¹ení je tøeba hledat ve výkladu ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, v návaznosti na èlánek II. zákona è. 211/1997 Sb.
Zákonem è. 211/1997 Sb. bylo do § 7 zákona o rezervách, ve znìní úèinném do 31. 12. 1997, vlo¾eno zcela nové ustanovení odstavce 5, jeho¾ cílem je omezit mo¾nost zakonzervování vytvoøené rezervy. Toto ustanovení s úèinností od 1. 1. 1998 pregnantnì stanoví okam¾ik (zdaòovací období), ve kterém se zru¹í rezerva ve prospìch výnosù v pøípadì, ¾e 1) nebude zahájena oprava a 2) nebude vyèerpána rezerva. Souèasnì ov¹em èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. stanoví, ¾e pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. lednem 1998, a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách, ve znìní platném ke dni 31. prosince 1997.
Vzhledem k této skuteènosti jsou mo¾né dva právní názory na praktickou aplikaci ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, v pøípadì rezerv, jejich¾ tvorba byla zahájena pøed 1. lednem 1998. Prvním z nich je výklad, ¾e na tyto rezervy není mo¾né, vzhledem k pøechodným ustanovením zákona è. 211/1997 Sb., aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách a odlo¾ení opravy, resp. nevyèerpání rezervy ve stanovených lhùtách, není samo o sobì dùvodem pro zru¹ení rezervy ve prospìch výnosù. Druhým pak výklad, ¾e nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách se plnì vztahuje i na tyto rezervy, nebo» v èl. II. zákona è. 211/1997 Sb. se výslovnì hovoøí pouze o tvorbì rezerv, nikoliv ji¾ o jejich èerpání.
Nejvy¹¹í správní soud se pøiklání k prvému výkladu, tedy, ¾e na tyto rezervy není mo¾né, vzhledem k pøechodným ustanovením zákona è. 211/1997 Sb., aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, a odlo¾ení opravy, resp. nevyèerpání rezervy ve stanovených lhùtách není samo o sobì dùvodem pro zru¹ení rezervy ve prospìch výnosù. Je tomu tak proto, ¾e v dobì, kdy se daòový subjekt rozhodl pro tvorbu rezerv a pro jejich èerpání tak, jak je popsáno ve správním spise, takovéto jednání dovolovala právní úprava, která v té dobì platila (èl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod). Daòový subjekt tedy do pøijetí, resp. úèinnosti zákona è. 211/1997 Sb., mohl dùvodnì spoléhat na to, ¾e má mo¾nost èerpat vytvoøené rezervy pøesnì podle svého plánu. Tento pøípad je pøípadem oprávnìné dùvìry daòového subjektu v právo, na základì nìho¾ nabyl subjektivní oprávnìní a které uvedený postup nezakazovalo. Právní stát, k jeho¾ znakùm a základním hodnotám patøí princip právní jistoty (èl. 1 odst. 1 Ústavy), se vyznaèuje nejen principem nabytých práv a pøedvídatelností práva, ale i legitimní pøedvídatelností postupu orgánu veøejné moci. Jde tedy o vyjádøení maximy, na základì ní¾ se ka¾dý v demokratickém právním státì mù¾e spolehnout na to, ¾e ve své dùvìøe v platné právo nebude zklamán (srov. nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01).
Zákon o rezervách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, v ustanovení § 1, s odkazem na § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, stanovil, ¾e zákon upravuje pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù zpùsob tvorby a vý¹i rezerv a opravných polo¾ek, které jsou výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Zjednodu¹enì øeèeno, v úvodním ustanovení uvedeného zákona je v zásadì proklamováno, ¾e zákon bude upravovat pouze otázku tvorby a vý¹e rezerv a tedy daòových nákladù. Pokud v¹ak jde o èerpání vytvoøených rezerv, platí obecná zásada, ¾e výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy a opravné polo¾ky, se musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv a opravných polo¾ek (§ 4 odst. 1 zákona o rezervách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù v rozhodné dobì). Z uvedeného je tedy patrno, ¾e mezi tvorbou rezerv a èerpáním je vzájemná provázanost spoèívající v tom, ¾e rezervy se vytváøejí proto, aby mohly být èerpány. Ve svìtle toho je pak tøeba vykládat èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. Jestli¾e èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. stanoví, ¾e pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. lednem 1998, a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí ustanovení zákona ÈNR è. 593/1992 Sb., ve znìní platném ke dni 31. prosince 1997 , tím spí¹e se pou¾ijí pøedpisy úèinné do 31. 12. 1997 tam, kde tvorba rezerv ji¾ byla do této doby ukonèena, resp. kde rezervy ji¾ byly vytvoøeny. Tento výklad odpovídá shora uvedeným principùm nabytých práv a legitimního oèekávání.
Zákon è. 211/1997 Sb. obsahuje v èl. II. pøechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbì rezerv; neobsahuje v¹ak ¾ádná pøechodná ustanovení týkající se èerpání tìchto rezerv. I tyto pøípady je v¹ak nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, úèinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, ¾e ustanovení § 7 odst. 5 zákona è. 593/1992 Sb., ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, je hmotnìprávním ustanovením, které zasahuje do hmotnìprávní sféry daòového subjektu. Zásah do právních vztahù daòového subjektu, jako¾ i daòových povinností, zalo¾ených na základì zákona o rezervách, ve znìní úèinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepøípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního oèekávání, je¾ jsou uvedeny shora, jak ji¾ ostatnì uvádí ve svém rozsudku i krajský soud.
Nejvy¹¹í správní soud má rovnì¾ za to, ¾e tento výklad èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. a ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, odpovídá ji¾ uvedenému èl. 1 Ústavy Èeské republiky, podle nìho¾ je Èeská republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát zalo¾ený na úctì k právùm a svobodì èlovìka. Tento èlánek je základním interpretaèním vodítkem èinnosti v¹ech orgánù státní moci Èeské republiky a lze z nìho dovodit, ¾e je tøeba výklad a pou¾ití právních norem podøídit jejich obsahovì materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 137/03). Ostatnì nelze nevidìt ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z ní¾ vyplývá, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3, 4 Ústavy); z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní podle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod, tudí¾ v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius) .
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právními závìry uèinìnými krajským soudem, na jeho¾ odùvodnìní napadeného rozsudku rovnì¾ odkazuje. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. Daòový subjekt v øízení úspìch mìl, proto mu soud pøiznal právo na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1 x 1000 Kè za jeden úkon právní slu¾by-písemné podání týkající se vìci samé a 1 x 75 Kè na úhradu hotových výdajù, v souladu s § 9 odst. 3 písm. f), § 7, § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní do 31. 8. 2006, celkem 1075 Kè.