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Timestamp: 2019-03-21 20:35:36
Document Index: 329239871

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 17', '§ 23', '§ 49', '§ 52', '§ 6', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 2', '§ 8', '§ 49', '§ 17', '§ 49', '§ 49', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 247', '§ 118', '§ 168', '§ 121', '§ 17', '§ 23', '§ 49', '§ 17', '§ 23', '§ 4', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 6', '§ 49', '§ 23']

EStG 1990/1994 § 4, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2, Nr. 5 Satz 1, § 17 Abs. 2, § 23 Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6, § 52 Abs. 1 Satz 1.
Vorinstanz: Hessisches FG vom 16. Mai 2000 4 K 2965/98 (EFG 2000, 1013)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG italienischen Rechts (S.p.A.), die Baufahrzeuge und Ersatzteile vertreibt. Sie unterhielt im Streitjahr 1994 im Inland keine Betriebsstätte. Der Vertrieb in der Bundesrepublik Deutschland erfolgte über eine GmbH, an der die Klägerin zu 74 v.H. und ein italienischer Staatsbürger zu 26 v.H. beteiligt waren. Letzterer war gleichzeitig über eine Treuhänderin Mehrheitsgesellschafter der Klägerin.
Mit Vertrag vom 14. April 1994 legte die Klägerin die Flurstücke durch Eigentumsübertragung in die KG ein. Die Flurstücke wurden gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 mit ihren Teilwerten von insgesamt 6.963.590 DM bewertet (im Einzelnen: die Flurstücke 61/1 bis 62/3 mit 2.457.750 DM, die Flurstücke 64/2 bis 64/4 mit 4.341.120 DM, das Flurstück 89/1 mit 164.720 DM) und auf dem Kapitalkonto II gegengebucht. Nach dem Gesellschaftsvertrag handelte es sich bei dem Kapitalkonto II um ein variables Konto, auf dem anteilige Gewinne, Einlagen und Entnahmen zu verbuchen waren. Neben dem Kapitalkonto II verfügte die Klägerin über zwei weitere Kapitalkonten. Das Kapitalkonto I diente als Festkonto für die Hafteinlage; das Kapitalkonto III war ebenfalls ein variables Konto, auf dem anteilige Verluste und anteilige Gewinne bis zum Verlustausgleich gebucht wurden.
Am 21. Februar 1995 wurden die Flurstücke 64/1 bis 64/5 zu einem Kaufpreis von 4.728.720 DM und damit - bei Zugrundelegung der Teilwerte von 4.341.120 DM - mit einem Gewinn von 387.600 DM weiterveräußert. Die übrigen Flurstücke befinden sich noch im Eigentum der KG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte den Unterschiedsbetrag in Höhe von 4.252.897 DM zwischen dem Teilwert der Flurstücke von 6.963.590 DM und deren "Buchwert" im Zeitpunkt der Einlage von 2.710.693 DM - tatsächlich handelt es sich hierbei um die Anschaffungskosten zuzüglich der für die Lagerhalle in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung - AfA - (vgl. Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1994, 883 Tz. 2.2) - als Veräußerungsgewinn i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 und veranlagte die Klägerin für das Streitjahr 1994 entsprechend zur Körperschaftsteuer.
Bei dieser Firma handelt es sich nach den Feststellungen des Bundesamtes für Finanzen (BfF) um eine Domizilgesellschaft in der Rechtsform einer Ltd., die in Liechtenstein formell ihren Sitz hatte, selbst aber keinen wirtschaftlichen Aktivitäten nachging. Sie erwarb mit notariellem Vertrag vom 27. Dezember 1992 die bebauten Flurstücke 62/1 bis 62/3 und eine Teilfläche des unbebauten Flurstücks 64/1 zu einem Betrag von 1 Mrd. Lira (ca. 1.370.000 DM). Der Kaufpreis wurde der Klägerin auf einem Konto bei einer italienischen Bank am 30. Dezember 1991 gutgeschrieben. Sicherheiten zugunsten der Ltd. wurden nach erfolgter Kaufpreiszahlung nicht vereinbart. Auf die Eintragung einer Auflassungsvormerkung im Grundbuch verzichteten die Vertragsparteien. Ein Antrag auf Eigentumsumschreibung im Grundbuch wurde von dem beurkundenden Notar nicht gestellt, eine Eigentumsübertragung erfolgte demzufolge nicht. Aufgrund eines zwischen der GmbH und der Ltd. abgeschlossenen Mietvertrages über die Vermietung des Gebäudes und einer Parkfläche wurden die Mietbeträge vereinbarungsgemäß dem bei der GmbH für die Ltd. geführten Verrechnungskonto belastet. Ein Zeitpunkt für die Zahlungen zum Ausgleich des Verrechnungskontos wurde nicht festgelegt.
Mit Vertrag vom 28. Dezember 1993 übertrug die Ltd. die Flurstücke 62/1 bis 62/3 an die Klägerin wieder zurück. Als Rückkaufspreis vereinbarten die Vertragsparteien einen Kaufpreis von 2.457.750 DM. Etwaige Gründe für einen Wertzuwachs, z.B. ein deutlicher Anstieg der Grundstückspreise oder werterhöhende Instandsetzungsarbeiten, sind nicht ersichtlich.
Das FA erkannte die Übertragung der Flurstücke auf die Ltd. steuerlich nicht an, da weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum hieran übertragen worden sei. Bei der Berechnung des Gewinns nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 legte es anstelle der in der Bilanz ausgewiesenen Buchwerte von 2.710.693 DM für die eingelegten Flurstücke wie bisher die Anschaffungskosten unter Abzug der AfA, nunmehr aber ohne Berücksichtigung des Verkaufs an die Ltd., insgesamt einen Betrag von 868.234 DM zugrunde.
Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 1994 aufzuheben, hilfsweise, die Körperschaftsteuer 1994 auf 671,84 E festzusetzen.
1. Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 i.V.m. Nr. 6 EStG 1990/1994 stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden, inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht dar, wenn das unbewegliche Vermögen im Inland belegen ist und im Inland für den Gewerbebetrieb keine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 (i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) auch die Einkünfte aus entsprechenden Veräußerungen, die von einer Körperschaft ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland erzielt werden, die einer inländischen Kapitalgesellschaft gleichsteht, welche nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur Führung von Büchern verpflichtet ist.
a) Unter einer Veräußerung i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 ist - ebenso wie in anderen steuerrechtlichen Zusammenhängen - die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Vermögensgegenstand auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen, vorausgesetzt, die Übertragung ist eine entgeltliche. Das Erfordernis der Entgeltlichkeit ergibt sich zwar anders als bei der Veräußerung einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG 1990 (vgl. dort Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2; s. dazu Senatsurteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615) nicht explizit aus dem Gesetz. Der Senat nimmt gleichwohl an, dass der Gesetzgeber insoweit von einem einheitlichen Begriff der Veräußerung ausgegangen ist und dass auch im Zusammenhang mit § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 verdeckte Einlagen nicht erfasst werden sollten (vgl. ebenso z.B. Lüdicke, Der Betrieb - DB - 1994, 952, 957; Kroppen in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 49 EStG Rz. 622; vgl. demgegenüber zur insoweit abweichenden abkommensrechtlichen Lage Nr. 5 des Musterkommentars zu Art. 13 OECD-Musterabkommen aus 1977 - OECD-MustAbk -, s. dazu z.B. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 MA Rz. 22; Land in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 13 Rz. 23).
Das FG ist im Streitfall von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat in der Gutschrift der Forderung auf dem Kapitalkonto II einen tauschähnlichen - und damit entgeltlichen - Vorgang erkannt. Denn das aktivische Konto sei nach den tatsächlichen Gegebenheiten nicht als Eigenkapitalkonto, sondern als privates Forderungs- und damit Fremdkapitalkonto zu qualifizieren. Folglich sei die gutgeschriebene Forderung eine solche, welche der Klägerin als Gegenleistung für die Einbringung der Flurstücke geleistet worden sei.
aa) Ausschlaggebend für die Antwort auf die Frage, ob die Grundstücksübertragung einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang darstellt, ist die Qualifizierung des Kapitalkontos II als Eigen- oder Fremdkapitalkonto. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind gegenüber denjenigen Konten abzugrenzen, auf denen Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegen die Gesellschaft und umgekehrt ausgewiesen werden (vgl. im Einzelnen z.B. Förschle/Kofahl, Beck'scher Bilanz-Kommentar, 3. Aufl., § 247 Rz. 190 ff.). Die Abgrenzung richtet sich nicht nach der Kontenbezeichnung, sondern im Grundsatz danach, ob Zu- und Abgänge gesellschafts- oder schuldrechtlicher Natur sind. Danach ist vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar. Um ein Kapitalkonto handelt es sich dementsprechend auch dann, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht. Bei einem Darlehenskonto käme allenfalls die Verrechnung mit einem Abfindungsguthaben in Betracht. Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind. Von Bedeutung kann schließlich sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171; vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; vgl. auch Rätke, Steuer und Bilanzen 2000, 1148, 2001, 556; Heißenberg, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12948, 12950 f.).
bb) Das FG hat seiner Entscheidung - vor dem Hintergrund des Gesellschaftsvertrages der KG - diese Abgrenzungsmerkmale zugrunde gelegt und im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände eine Reihe von Anhaltspunkten und Indizien aufgeführt, auf die es seine Ansicht, das Kapitalkonto II sei ein Darlehenskonto, stützt. Dazu gehört namentlich der Umstand, dass nicht auf dem Kapitalkonto II, sondern auf einem weiteren Kapitalkonto III, etwaige Verluste zu verbuchen waren. Dazu gehört auch die Überlegung, dass sich bei einer Alleinbeteiligung wie im Streitfall die Errichtung eines zweiten Kapitalkontos im Grundsatz erübrige, außerdem, dass ein Gesellschafter gemeinhin nicht geneigt sein werde, der Gesellschaft zusätzliches Kapital ohne Gegenleistungen (in der Regel in Gestalt einer erhöhten Gewinnbeteiligung) zu belassen. Das FG verweist überdies auf die gesellschaftsvertraglich eingeschränkten Gewinnentnahmemöglichkeiten. Die Gewinne sollten in der Gesellschaft verbleiben. Dies spreche eher dafür, dass die Gewinne nicht in Eigenkapital umgewandelt werden, vielmehr der Gesellschaft als Darlehen zur Verfügung stehen sollten.
cc) Diese Sachverhaltswürdigung mag nicht zwingend sein. Sie ist aber mit den dargestellten Grundsätzen zur Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapitalkonten ohne weiteres vereinbar. Umgekehrt lassen die dagegen gerichteten Einwendungen der Klägerin zwar ggf. eine abweichende Einschätzung des zu beurteilenden Sachverhaltes zu. Sie offenbaren indes keine Verstöße des FG gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze. Die Sachverhaltswürdigung des FG ist damit für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gleiches gilt für den Einwand, die Eigenkapitaleigenschaft zeige sich gerade anhand der fehlenden Verzinsung. Auch dies trifft nicht zu. Die Verzinsung ist nicht entscheidend, da auch Kapitalkonten verzinst werden sollen (§ 168 Abs. 1, § 121 Abs. 1 und 2 HGB; vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, und in BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621; Förschle/ Kofahl, a.a.O.). Im Übrigen hat das FG auch nicht auf die fehlende Verzinsung abgestellt, sondern auf den Umstand, dass ein Gesellschafter seinen Gewinnanteil gemeinhin nicht unentgeltlich zur Erhöhung des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft verwenden würde. Das spreche dafür, dass es sich bei den besagten Beträgen um Gegenleistungen handele. Dass auf der anderen Seite - wie gesellschaftsvertraglich ausdrücklich vorbehalten - besondere Darlehensverträge nicht abgeschlossen wurden, belegt nicht zwingend das Gegenteil. Das kann ebenso gut darauf hindeuten, dass die Forderung als Gegenleistung vorerst nur "stehen gelassen" wurde. Eine Fremdforderung kann auch dann eine solche sein, wenn keine gesonderten Abmachungen über Zins und Fälligkeit getroffen werden, sie aber im Grundsatz jederzeit entnahmefähig ist.
Gleichermaßen kann die Klägerin nichts daraus herleiten, dass auf dem Kapitalkonto II auch Teilbeträge des Eigenkapitals verbucht wurden. Eine mögliche Qualifikation bestimmter Teilbeträge des Kapitalkontos II als Fremdkapital kann nichts daran ändern, dass es sich bei der Einbringung der Grundstücke materiell um eine Einlage in das Vermögen der KG handele. Die Klägerin räumt selbst ein, dass diese Qualifikation von Teilbeträgen als Eigen- oder Fremdkapital weder in die eine noch in die andere Richtung wirklich aussagekräftig ist. Schließlich erweist es sich als unbeachtlich, dass die Klägerin Alleingesellschafterin der KG ist. Sie kann dennoch Leistungen an diese erbringen, auch wenn es dessen möglicherweise nicht bedurft hätte, um ein vergleichbares wirtschaftliches Ergebnis zu erzielen. Gerade deswegen sind - umgekehrt - aber auch keine derart strengen Anforderungen an die Qualifizierung des Kontos als Fremdkapitalkonto zu stellen, wie dies möglicherweise bei mehreren Gesellschaftern mit voneinander divergierenden Interessenlagen vonnöten wäre.
2. Das FG hat den Gewinn, den die Klägerin aus einer hiernach anzunehmenden Veräußerung erzielt hätte, jedoch nicht richtig berechnet. Es durfte - unter Berücksichtigung der AfA - nicht von den historischen Anschaffungskosten ausgehen. Vielmehr waren die Verkehrswerte (Teilwerte) der Flurstücke zum 1. Januar 1994 zugrunde zu legen.
Diese Vorschriften sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzuwenden. Zwar ergibt sich dies nicht ausdrücklich aus dem Gesetz. Auch handelt es sich bei der Veräußerung um einen zeitpunktbezogenen Vorgang, der es nahe legen könnte, dem Veräußerungspreis - in analoger Anwendung von § 17 Abs. 2 und von § 23 Abs. 3 EStG 1990 - die ursprünglichen Anschaffungskosten gegenüberzustellen (so z.B. Lüdicke, DB 1994, 952, 956; Hendricks, Internationales Steuerrecht - IStR - 1997, 229, 230; Kroppen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 49 EStG Rz. 602 f., jeweils m.w.N.). Die für ein solches Vorgehen erforderliche gesetzliche Regelungslücke besteht jedoch nicht. Vielmehr muss gerade angesichts des Umstandes, dass das Gesetz keine entsprechenden Regelungen wie in § 17 Abs. 2 und § 23 Abs. 3 EStG 1990 enthält und auf gesonderte Gewinnermittlungsvorschriften verzichtet, davon ausgegangen werden, dass die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften in §§ 4 ff. EStG 1990 uneingeschränkt anwendbar bleiben sollen (ebenso z.B. Hessisches FG, Urteil vom 29. September 1999 4 K 4926/96, EFG 2000, 218; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 5.217; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 49 Rz. 64; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 49 EStG Rz. 124). Dies ist im Grundsatz auch die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 883 Tz. 2), allerdings nur für den Fall, dass der gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG 1990/1994 steuerpflichtige Gewerbebetrieb durch den Grundstückshandel entsteht (Tz. 2.1 des BMF-Schreibens). Für Steuerpflichtige i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG 1990/1994 soll es hingegen auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ankommen (Tz. 2.2 des BMF-Schreibens). Für eine solche Unterscheidung fehlt indes die erforderliche Rechtfertigung. Beide Sachverhalte sind gleichzubehandeln.
c) Für den Streitfall bedeutet dies, dass nur jene in den Flurstücken enthaltenen stillen Reserven gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu besteuern sind, die vom 1. Januar 1994 bis zur Übertragung auf die KG am 14. April 1994 gebildet worden sind. Die Wertzuwächse der Flurstücke bis zum 1. Januar 1994 bleiben hingegen außer Betracht. Auch auf die Frage nach deren - möglicher - Teilrealisierung durch den Verkauf einzelner Flurstücke an die Ltd. im Jahre 1993 und die steuerliche Beurteilung dieses Vorganges kommt es nicht an.
Es ist angesichts der Kürze des Zeitraumes von nicht einmal vier Monaten nicht anzunehmen, dass die Flurstücke in diesem Zeitraum eine greifbare Wertsteigerung erfahren haben. Allerdings müssen die AfA berücksichtigt werden, die von der Klägerin infolge der in diesem Zeitraum fortbestehenden und gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 beschränkt steuerpflichtigen Vermietung der Lagerhalle in Anspruch genommen worden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990). Aus den in den Steuerakten befindlichen Berechnungen des FA, auf die das FG insoweit Bezug genommen hat, ergibt sich, dass die anteiligen Abschreibungen sich im Streitjahr auf 3.129 DM beliefen. Dieser Betrag deckt sich im Ergebnis mit dem gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu besteuernden Veräußerungsgewinn. Die hierauf festzusetzende Körperschaftsteuer errechnet sich gemäß § 23 Abs. 2 und Abs. 3 KStG mit 1.314 DM. Das Urteil der Vorinstanz war deshalb aufzuheben und der angefochtene Steuerbescheid des FA vom 26. Oktober 1998 war entsprechend zu ändern.