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Timestamp: 2019-09-22 08:22:43
Document Index: 703046

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 8', '§ 16', '§ 18', '§ 41', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 10', '§ 18', '§ 10', '§ 10', '§ 18', '§ 18', '§ 43', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 18', '§ 10', '§ 18', '§ 1019', '§ 10', '§ 26', '§ 6', '§ 18', '§ 10', '§ 17', '§ 10', '§ 10', '§ 18', '§ 10', '§ 18', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 43', '§ 20', '§ 18', '§ 18']

3.5.2. Steuerwirksame Rechtsbeziehungen zum Einbringenden
§ 18 Abs. 3 UmgrStG beschreibt Rechtsbeziehungen des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft, die das einzubringende Vermögen betreffen.
Für Rechtsbeziehungen des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft, die das einzubringende Vermögen nicht betreffen, sind keine speziellen Regelungen vorgesehen. Es gilt daher der allgemeine Grundsatz, dass privatrechtlich rückwirkende Vereinbarungen abgabenrechtlich unwirksam sind. Demnach können Vertragsbeziehungen jedenfalls erst ab Bestehen der übernehmenden Körperschaft wirksam werden.
Auch im Rahmen des für Umgründungen vorgesehenen Rückwirkungsgrundsatzes können Rechtsbeziehungen des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft, die das einzubringende Vermögen betreffen, grundsätzlich erst für Zeiträume nach dem Einbringungsvertragstag steuerlich wirksam begründet werden. In diesem Zusammenhang bestehen Sonderregelungen für:
die Überlassung der Arbeitskraft (bezogen auf den eingebrachten Betrieb) (Rz 975),
die Überlassung von Geld bzw. die Kreditierung auf Grund einer unbaren vorbehaltenen Entnahmen (Rz 976 ff) und
die Überlassung von Wirtschaftsgütern (Rz 983).
3.5.2.1. Überlassung der Arbeitskraft
Beschäftigungsverhältnisse des Einbringenden bei der übernehmenden Körperschaft, die sich auf das eingebrachte Vermögen (Betrieb) beziehen, können frühestens für Zeiträume nach Abschluss des Einbringungsvertrages begründet oder verändert werden, sofern zu diesem Zeitpunkt eine vertragliche Vereinbarung getroffen wird. Eine Rückbeziehung auf die Zeit ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bzw. daraus resultierende Vergütungen für Zeiträume vor Abschluss des Einbringungsvertrages bewirken verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988.
Werden in einem (steuerunwirksamen) Arbeitsverhältnis zur einbringenden Mitunternehmerschaft stehende Mitunternehmer einbringungsbedingt zu nicht wesentlich beteiligten Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaft und wird das Arbeitsverhältnis fortgesetzt, entsteht auch in diesem Fall ein steuerwirksames Arbeitsverhältnis erst mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages. Arbeitsvergütungen, die den Zeitraum zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages betreffen und bei der Mitunternehmerschaft als Entnahmen zu werten gewesen wären, wandeln sich gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Verrechnungsforderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Anteilsinhaber, sofern die Entnahmen nicht auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden.
Die Übernahme der im eingebrachten Betrieb Beschäftigten durch die übernehmende Körperschaft ist kein Anwendungsfall des § 18 Abs. 3 UmgrStG, sondern ein solcher der arbeitsrechtlichen Regelungen und des § 41 UmgrStG.
Verbleiben die im eingebrachten Betrieb Beschäftigten beim Einbringenden, kann eine Arbeitsgestellung an die übernehmende Körperschaft mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion für Arbeitsverhältnisse nicht mit Wirkung ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag vereinbart werden. Die im Fall der fortgesetzten effektiven Arbeitsausübung im eingebrachten Betrieb ab diesem Tag anfallenden Lohnkosten können bei der übernehmenden Körperschaft abgesetzt werden.
Die GmbH-A bringt mit Einbringungsvertrag vom 15.9.01 einen Teilbetrieb zum 31.12.00 in die Tochter-GmbH-B ein. Die im Teilbetrieb Beschäftigten verbleiben Arbeitnehmer der GmbH-A und sollen der GmbH-B zur Arbeitsausübung gestellt werden. Da die Teilbetriebsübertragung umgründungssteuerrechtlich mit 1.1.01 wirksam wird, die Beschäftigten unverändert im Teilbetrieb arbeiten, können die darauf entfallenden tatsächlichen Lohnaufwendungen bei der Gewinnermittlung der GmbH-B als Betriebsausgaben angesetzt und bei der GmbH-A durch eine gleich hohe Ertragspost neutralisiert werden. Ein steuerwirksamer dem Fremdvergleich entsprechender Gestellungsvertrag kann mit Wirkung ab 15.9.01 geschlossen werden.
Zu den Folgen des einbringungsveranlassten Entstehens einer wesentlichen Beteiligung eines Arbeitnehmers an der Arbeitgeber-Körperschaft siehe Rz 1218a.
3.5.2.2. Überlassung von Geld
Das im Vorabsatz beschriebene Rückwirkungsverbot gilt auch für Rechtsbeziehungen im Zusammenhang mit der Kreditgewährung, soweit sie in keinem Zusammenhang mit dem eingebrachten Vermögen stehen. Eine entgeltliche Überlassung von bisher nicht im einzubringenden Vermögen enthaltenen Geldmitteln kann somit frühestens für Zeiträume nach Abschluss eines Kreditvertrages vereinbart werden.
3.5.2.2.1. Verzinsung der Verrechnungsverbindlichkeit aus unbarenvorbehaltenen Entnahmen
Unbare Vorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG sind in einer Passivpost in der Einbringungsbilanz darzustellen (siehe Rz 911 ff). Die übernehmende Körperschaft hat diese Passivpost als Verrechnungsverbindlichkeit dem Einbringenden gegenüber darzustellen. Diese Verbindlichkeit kann in Vertragsform auch mit einer Verzinsung verbunden werden, die dem Grunde nach frühestens für Zeiträume ab Abschluss der Vereinbarung steuerwirksam ist, wenn die vertragliche Vereinbarung den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen des Fremdvergleichs entspricht.
Von diesem Grundsatz abweichend kann die vertragliche Vereinbarung auf die Zeit ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag mit steuerlicher Wirkung rückbezogen werden, wenn die Entgeltsvereinbarung am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getroffen wird. Auch in diesem Fall ist die Vereinbarung am Fremdvergleich zu messen. Unangemessen niedrige Zinsen bzw. Unverzinslichkeit der Verrechnungsverbindlichkeit haben keine ertragsteuerlichen Auswirkungen. Der Zinsaufwand bei der übernehmenden Körperschaft führt beim Einbringenden zu steuerpflichtigen betrieblichen Einkünften oder Kapitaleinkünften.
Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:
A hat in der Einbringungsbilanz einen Passivposten für die unbarevorbehaltene Entnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG gebildet. In der B-GmbH wird diesbezüglich eine Verrechnungsverbindlichkeit ausgewiesen. Im Falle einer Kreditvereinbarung am 4.9.01 kann eine angemessene Verzinsung mit steuerlicher Wirkung ab 1.1.01 vereinbart werden. Sollte zB die Kreditvereinbarung am 30.10.01 getroffen werden, sind die angemessenen Zinsen für Zeiträume ab 30.10.01 steuerwirksam.
3.5.2.2.2. Fremdfinanzierung von rückwirkenden unbarenvorbehaltenen Entnahmen
Die aus der unbarenvorbehaltenen Entnahme resultierende Verrechnungsverbindlichkeit ist in weiterer Folge an den Grundsätzen von Gesellschafterdarlehen zu messen. Wird die Gesellschafterverbindlichkeit in weiterer Folge durch Fremdmittel ersetzt, sind die dafür anfallenden Zinsen als Betriebsausgaben zu behandeln. Zu der mit der Umfinanzierung unter Umständen verbundenen KESt-Pflicht siehe Rz 972b ff.
3.5.2.2.3. Rücklage auf Grund unzulässiger unbarer überhöhter vorbehaltener Entnahmen
Soweit eine nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG gebildete Passivpost für unbarevorbehaltene Entnahmen den dort vorgesehenen Höchstbetrag überschreitet, gilt der übersteigende Teil als versteuerte Rücklage. Damit erhöht sich der steuerliche Sacheinlagewert. Da die Rücklage bilanztechnisch eine Verbindlichkeit bleibt, esist eine Situation wie bei Behandlung eines Gesellschafterdarlehens als verdecktes Grund- oder Stammkapital gegeben. Es ist daher im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 bei Vorliegen eines positiven Buchwertes ein entsprechender Betrag auf den Rücklagendem Surrogatkapital-Subkonto (Pkt. 3.2.4 des Erlasses des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998) einzustellen und eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft gegeben. Auf diesen übersteigenden Teil entfallende Aufwandszinsen bilden bei der übernehmenden Körperschaft verdeckte Ausschüttungen. Die Tilgung des als Rücklage zu behandelnden Teiles der Verbindlichkeit ist eine Einlagenrückzahlung und vermindert den am Subkonto ausgewiesenen Betrag.
Die Rückzahlung des übersteigenden Teiles an den Einbringenden kann steuerlich keine Tilgung darstellen sondern ist grundsätzlich als Einlagenrückzahlung zu behandeln, da der zunächst eingestellte Betrag am RücklagenSurrogatkapital-Subkonto wieder ausgebucht wird und die um die zusätzliche Einlage erhöhten Anschaffungskosten wieder abgestockt werden. Ergibt sich aber hingegen trotz Korrektur in Höhe der als Rücklage zu behandelnden Verbindlichkeit kein buchmäßig positives Einbringungsvermögen (sondern nur eine Verminderung des buchmäßig negativen Einbringungsvermögens), stellt die Rückzahlung der entsprechenden Rücklage mangels eines Evidenzbetrages auf dem Rücklagen-Subkonto eine verdeckte Ausschüttung dar. Unabhängig davon, ob der als Fremdkapital und als Eigenkapital geltende Teil der Passivpost im Rechenwerk der übernehmenden Körperschaft einheitlich oder getrennt ausgewiesen sind, ist im Fall von Teiltilgungen stets von einer anteiligen Auflösung des steuerwirksamen und steuerunwirksamen Teils auszugehen.
Der steuerlich maßgebende Buchwert des einzubringenden Vermögens beträgt 775, der Verkehrswert 1.000 vor den Korrekturen. EsNach Vornahme rückwirkender Korrekturen in Höhe von 120 wird eine Passivpost für eine unbarevorbehaltene Entnahme in Höhe von 800600 gebildet. Da die steuerlich zulässige unbarevorbehaltene Entnahme nach der Berechnung im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG zB. mit 740440 begrenzt ist, ist die Passivpost um 60160 zu hoch. Das erklärte Einbringungskapital von 55 (775 -25 120 - 600) beträgt daher 215 (55 +35 160). Die Verbindlichkeit von 800600 gilt im Ausmaß von 60160 als versteuerte Rücklage. Im Falle einer Auszahlung dieser 60 wären 35 als160 liegt eine Einlagenrückzahlung (wennvor, da der am RücklagenSurrogatkapital-Subkonto eingestellte Betrag von 35 im Zeitpunkt der Auszahlung noch vorhanden ist),in gleicher Höhe aufgelöst wird. Da sich beim Einbringenden die restlichen 25 als verdeckte Ausschüttung zu behandelnAnschaffungskosten der Gegenleistung um 160 erhöht haben, löst die Einlagenrückzahlung keine Besteuerung aus.
3.5.2.3. Überlassung von Wirtschaftsgütern
Auch Verträge über die Nutzungsüberlassung, soweit sie sich auf das eingebrachte Vermögen beziehen, sind erst steuerwirksam, wenn sowohl der Einbringungsvertrag als auch die spezielle vertragliche Vereinbarung abgeschlossen sind. Davon abweichend sind Verträge über die Nutzungsüberlassung von Anlagevermögen, welches im Zuge der Einbringung nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wurde, ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag steuerwirksam, wenn die Entgeltsvereinbarung nachweislich am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getroffen wird. Die Entgeltsvereinbarung ist ebenfalls nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu beurteilen.
A bringt sein Einzelunternehmens zum 31.12.00 in die am 12.5.01 gegründete B-GmbH ein. Der Einbringungsvertrag wird am 4.9.0129.9.01 abgeschlossen, die Firmenbucheintragung erfolgt am 15.9.0115.10.01. A kann eine bisher privat genutzte Wohnung ab 4.9.01 an die den Einzelbetrieb übernehmende GmbH B für deren betriebliche Zwecke vermieten. Wurde im Zuge der Einbringung aber ein Betriebsgebäude gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten und der GmbH zur Nutzung überlassen, kann ein am 4.9.01 vereinbartes Mietverhältnis steuerlich auf den 1.1.01 rückbezogen werden.
a) A kann eine bisher privat genutzte Wohnung ab 29.9.01 an die den Einzelbetrieb übernehmende B-GmbH für deren betriebliche Zwecke vermieten.
b) Im Zuge der Einbringung wurde die Betriebsliegenschaft gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten und der GmbH zur Nutzung überlassen.
Wird nach dem 29.9.01 ein Bestandverhältnis vereinbart, kann dieses ab dem Vertragstag steuerliche Wirkung vermitteln.
Wird am 29.9.01 ein Bestandverhältnis vereinbart, kann dieses steuerwirksam auf den 1.1.01 rückbezogen werden.
Wird überhaupt keine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung getroffen, liegt eine steuerneutrale Nutzungseinlage ab dem Vertragstag vor.
3.5.3. Internationale Schachtelbeteiligung
Entsteht oder erweitert sich bei der übernehmenden Körperschaft einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, sollen die bis zur Einbringung angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch nach der Einbringung steuerhängig bleiben. Dies wird nach § 18 AbsZum Entstehen der Schachtelbeteiligung siehe Rz 988 ff. 4 UmgrStG dadurch erreicht, dass beizur Erweiterung der übernehmenden Körperschaft derSchachtelbeteiligung siehe Rz 991 Unterschiedsbetrag zwischen den übernommenen Buchwerten und den höheren Teilwerten der bisher nicht begünstigten Beteiligungsquoten als fiktive Teilwertabschreibung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 gilt. Im Falle einer späteren Realisierung ist insofern eine Steuerhängigkeit sichergestellt.
Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:
Entsteht oder erweitert sich bei der übernehmenden Körperschaft einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, sollen die bis zur Einbringung angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch nach der Einbringung steuerhängig bleiben. Dies wird nach § 18 Abs. 4 UmgrStG dadurch erreicht, dass bei der übernehmenden Körperschaft der im Realisierungsfall entstehende Gewinn bis zum Unterschiedsbetrag zwischen den übernommenen Buchwerten und den höheren Teilwerten der bisher nicht begünstigten Beteiligungsquoten von der Steuerbefreiung bzw. von der Steuerneutralität ausgenommen ist. Der steuerhängige Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.
Geht durch eine Einbringung die Eigenschaft einer Beteiligung als internationale Schachtelbeteiligung unter, soll eine Entsteuerung der bis zur Einbringung nicht steuerhängigen stillen Reserven erreicht werden. Dies wird nachSiehe dazu Rz 992 ff § 18 Abs. 4 UmgrStG durch eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Einbringungsstichtag gewährleistet.
Zu beachten sind in diesem Zusammenhang die Evidenzpflichten für die Teilwertabschreibungen bzw. Aufwertungen, die auch von § 43 Abs. 2 UmgrStG erfasst sind.
Die Rechtsfolgen des Entstehens bzw. der Erweiterung sowie des Unterganges einer internationalen Schachtelbeteiligung bei den Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaft regelt § 20 Abs. 7 UmgrStG (siehe Rz 984 bis Rz 994).
3.5.3.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung
3.5.3.1.1. Befreiung von Gewinnanteilen
Rechtslage ab 2004 (Wegfall der vorläufigen Steuerpflicht siehe KStR 2001 Rz 562):
3.5.3.1.2. BefreiungSteuerneutralität von Substanzgewinnen
3.5.3.1.2.1. Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung
Zusätzlich zu beachten ist jedoch die Steuerhängigkeit von vorEntsteht bei der übernehmenden Körperschaft einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, besteht mangels eines Anschaffungstatbestandes im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 kein Wahlrecht zugunsten der Einbringung nicht begünstigten BeteiligungsquotenSteuerpflicht. Es entsteht daher stets eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung. GemäßDie Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist zu beachten. § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ist beisieht vor, dass der übernehmenden Körperschaft derim Realisierungsfall entstehende Gewinn bis zum Unterschiedsbetrag zwischen den übernommenen Buchwerten und den höheren Teilwerten zum Einbringungsstichtag:der bisher nicht begünstigten Beteiligungsquoten von der Steuerneutralität ausgenommen ist. Der steuerhängige Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.
gilt bis 2003 bzw. 2005 bei der übernehmenden Körperschaft als fiktive Teilwertabschreibung, bzw.
ist ab 2004 bzw. 2006 bei späterer Realisierung von der Steuerbefreiung bzw. der Steuerneutralität ausgenommen, soweit er im realisierten Gewinn Deckung findet. Der steuerhängige Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.
Der inländische Einzelunternehmer1. Die A ist zu 100% an der inländischen B-GmbH und im Rahmen seines Einzelunternehmens zuist seit drei Jahren mit 5% an der ausländischen C-GmbH (Buchwert 1.000, Verkehrswert 15.000) beteiligt. Die B-GmbH ist zu 40% an C-GmbHbeteiligt (Buchwert 5.000, Verkehrswert 120.000) beteiligt. AC bringt nunmehr die Beteiligung C mit seinem Betrieb zum 31.12.01 seinen Betrieb in die BA-GmbH ein. Als Folge, dabei wird die bei B bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung erweitert. Für dieunter anderem eine 5-prozentige Quote ist B-Beteiligung miteingebracht (Buchwert 3.000). Mit 1.1.02 entsteht eine steuerhängige stille Reserve von 14.000 evident zu halten steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, für die bereits bestehende 40-prozentige Quote ergeben sich keine Änderungenbis zum Ablauf der einjährigen Wartefrist steuerhängig ist. Wird die 45Die 10-prozentige Beteiligung von der B-GmbHwird im Jahre 0903 um a) 160.00024.000, b) 15.00018.000 veräußert, sind im Falle a) 14.000 und im Falle b) 1.000 (auf den Veräußerungsgewinn von 9.000 entfallen 5/45 = 1.000 auf die seinerzeitige 5-prozentige Beteiligung) zu versteuern.
Dies gilt sowohl bei Einbringung von bisher nicht steuerbegünstigten mindestens 25-prozentigen - ab 2004 10-prozentigen - Auslandsbeteiligungen durch inländische natürliche Personen als auch bei Einbringung von das genannte Beteiligungsausmaß nicht aufweisenden Auslandsbeteiligungen durch inländische natürliche Personen oder inländische Körperschaften, wenn durch die Vereinigung mit einer von der übernehmenden Körperschaft gehaltenen Beteiligung eine internationalen Schachtelbeteiligung entsteht oder erweitert wird.
Im Falle a) entsteht ein Veräußerungsgewinn von 16.000, der mit 12.000 (Buchwert am 1.1.02 8.000, Verkehrswert 20.000) steuerpflichtig und mit 4.000 steuerneutral ist.
Im Falle b) entsteht ein Veräußerungsgewinn von 10.000, der zur Gänze steuerpflichtig ist.
2. Die inländische A-GmbH ist am Einbringungsstichtagbesitzt seit drei Jahren zueine steuerneutrale 92%-prozentige internationale Schachtelbeteiligung an der ausländischen B-GmbH (Buchwert 10.000, Verkehrswert 92.000) und seit einem Jahr zu 25%eine steuerpflichtige 25-prozentige internationale Schachtelbeteiligung an der ausländischen C-GmbH (Buchwert 4.000, Verkehrswert 12.000) beteiligt, hinsichtlich der er die Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgeübt hat. Beide Beteiligungen werden in die inländische D-GmbH eingebracht, die seit einem Jahr zu 8% an der B-GmbH (Buchwert 5.000, Verkehrswert 8.000) beteiligt ist.
Bei der übernehmenden D-GmbH wird die bestehende 8-prozentige Beteiligung an der B-GmbH um die übernommene internationale Schachtelbeteiligung von 92% auf 100% erhöht. Für die zugehende 92-prozentige Quote ergibt sich auf Grund der fiktiven Gesamtrechtsnachfolge keine Änderung hinsichtlich der Steuerneutralität, für die 8-prozentige Quote ist eine Ausnahme von der SubstanzgewinnbefreiungSteuerneutralität in Höhe von 3.000 in Evidenz zu nehmen, die Behaltefrist beginnt diesbezüglich mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag neu zu laufen. Für die eingebrachte Beteiligung an der C-GmbH ist die Optionändert sich nichts an der A-GmbH weiterhin bindendSteuerhängigkeit. Erweitert sich einbringungsbedingt eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung, hat § 18 Abs. 4 UmgrStG keinen Anwendungsbereich, da auch die Erweiterung unter die Steuerwirksamkeit fällt.
Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei der Einbringung von bisher nicht steuerbegünstigten mindestens 10-prozentigen Auslandsbeteiligungen durch inländische natürliche Personen.
Bei einer einbringenden inländischen Körperschaft bereits bestehendeD bringt die privat gehaltene 100-prozentige Beteiligung an der ausländischen E-GmbH (Anschaffungskosten 30.000) in die von ihm allein am 10.3.02 bargegründete D-GmbH rückwirkend zum 31.12.01 unter die Steuerbefreiung desVerzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 1019 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBlZ 5 UmgrStG ein. I 71/2003) bzw. die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) fallendeDie mit 1.1.02 steuerlich entstandene D-GmbH hat an diesem Tag eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligungen werden bei erworben. Da der übernehmenden Körperschaft nahtlos fortgesetztgemeine Wert zum 1.1.02 35.000 beträgt, hat die bis zur Einbringung von der einbringenden Körperschaft steuerwirksam vorgenommenen und nicht schonD-GmbH den nach § 26a17 Abs. 16 Z 3 KStG 1988 nachversteuerten Teilwertabschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit1 UmgrStG maßgebenden Sacheinlagewert von 30.000 als Buchwert anzusetzen. a EStG 1988 sind beiDie am Einbringungsstichtag bestehende steuerhängige stille Reserve von 5.000 bleibt steuerhängig, sofern der übernehmenden Körperschaft nach der genannten Übergangsvorschrift nachzuversteuernVeräußerungsgewinn diesen Betrag erreicht oder übersteigt.
Eine andere Beurteilung ergibt sich für die EinbringungKein Anwendungsfall des § 18 Abs. 4 UmgrStG liegt im Falle der Importeinbringung von nicht steuerhängigen Anteilen in eine inländische übernehmende Körperschaft. Hier ist zwar auch vor, wenngleich die Jahresfrist (bis 2003 Zweijahresfrist) des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zu beachten, die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung kommt allerdings nicht zur Anwendung, weil österreichische Besteuerungsrechte bis zur Einbringung nicht gegeben waren. Zum gleichen Ergebnis gelangt man über das in § 17 Abs. 2 UmgrStG vorgesehene Aufwertungswahlrecht (siehe Rz 935), welches für den Wertansatz bei der übernehmenden Körperschaft maßgeblich ist und eine Identität von Buchwert und höherem Teilwert ergibt.:
Hat der Einbringende den Kapitalanteil mit dem gemeinen Wert angesetzt, sind die am Stichtag vorhandenen stillen Reserven entsteuert und die entstehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung ist zu 100% wirksam.
Hat der Einbringende den Kapitalanteil mit den Anschaffungskosten angesetzt, treten nach Ablauf des Jahres die Wirkungen einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung ein.
3.5.3.23.5.3.1.2.2. UntergangErweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung
Eine bei einer inländischen übernehmenden Körperschaft bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung kann sich einbringungsbedingt erweitern, sei es durch die Übernahme neuer Anteile, sei es durch die Übernahme einer Beteiligung oder deren Erweiterung. Dabei ist zu unterscheiden:
Erweitert sich einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, gilt die in Rz 988 beschriebene Regelung.
Der inländische Einzelunternehmer A ist zu 100% an der inländischen B-GmbH und im Rahmen seines Einzelunternehmens zu 5% an der ausländischen C-GmbH (Buchwert 1.000, Verkehrswert 15.000) beteiligt. Die B-GmbH ist zu 40% an C-GmbH (Buchwert 5.000, Verkehrswert 120.000) beteiligt. A bringt die C-Beteiligung mit seinem Betrieb zum 31.12.01 in die B-GmbH ein. Als Folge wird die bei B bereits bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung erweitert. Für die 5-prozentige Quote ist eine steuerhängige stille Reserve von 14.000 evident zu halten, für die bereits bestehende 40-prozentige Quote ergeben sich keine Änderungen. Wird die nunmehr 45-prozentige Beteiligung von der B-GmbH im Jahre 09 um a) 160.000, b) 15.000 veräußert, sind im Falle a) 14.000 und im Falle b) 666,67 (auf den Veräußerungsgewinn von 9.000 entfallen 5/45 auf die seinerzeitige 5-prozentige Beteiligung) zu versteuern.
Erweitert sich einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, die nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 zum Teil steuerneutral und zum Teil steuerpflichtig ist, ist der Erhöhungsteil nach dem prozentualem Verhältnis der bisherigen Teile der Schachtelbeteiligung den beiden zuzurechnen.
Der Untergang einer bisher nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 begünstigten Die A-GmbH hält eine internationalen Schachtelbeteiligung wäre beiiHv 60% an der übernehmenden Körperschaft nur im Falle einer Teileinbringungdeutschen B-GmbH, wobei 40% der Schachtelbeteiligung denkbar. Da § 18 Abssteuerneutral und 20% steuerwirksam sind. 4 Z 2 UmgrStG keinen Bezug auf die übernehmende Körperschaft enthält, istDer in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige X bringt sodann die Regelung auf die Einbringung eines Teiles der internationalen Schachtelbeteiligung dahingehend möglich, dassin seinem Privatvermögen gehaltene Beteiligung iHv 15% an der bei der einbringenden Körperschaft verbleibende Teil unter 25% absinktB-GmbH in die A-GmbH ein. Die eingebrachte Beteiligung wird im Verhältnis 2 zu 1 (40% zu 20%) dem bisher steuerneutralen und steuerwirksamen Teil zugerechnet, sodass nach der Einbringung die Schachtelbeteiligung iHv 75% in der Zeit der Geltung des § 10 Abseinen 50% steuerneutralen und einen 25% steuerwirksamen Teil aufzuteilen ist. 2 KStG 1988Die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen zur Einbringung in der 15%-Beteiligung enthaltene stillen Reserven sollen entsteuert werden, steuerwirksam bis zum Einbringungsstichtag vorgenommene Teilwertabschreibungen sollen allerdings bleibt nach § 18 Abs. 4 Z 1 steuerhängig bleiben.
3.5.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung
Der einbringungsbedingte Untergang einer bisher nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) begünstigtensteuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung ist bei der übernehmenden Körperschaft auf Grund einer Teileinbringung der Schachtelbeteiligung denkbar. Dies ist als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG im Falle einer Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung denkbar, bei der ein Teil einer Schachtelbeteiligung in einem Ausmaß von weniger als 10% miteingebracht wird. Auf Grund der ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolgefiktion geht die Beteiligung zunächst zum Buchwert auf die übernehmende Körperschaft über. Die in der Zeit der Geltung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBL. I 71/2003) bzw. des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBL. I 71/2003) bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven sollen aber entsteuert werden. Es gilt daher der höhere Teilwert zum Einbringungsstichtag mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages grundsätzlich als Buchwert.
Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der stillen Reserven zum Einbringungsstichtag ausgenommen sind:
bis zum Einbringungsstichtag entstandene fiktive Teilwertabschreibungen im Sinne des § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und
bis zum Einbringungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG idF Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) (Rz 989).
Die dargestellten Ausnahmen sind im Verhältnis des eingebrachten TeilsVon der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der Schachtelbeteiligung zu dem beim Einbringenden verbleibenden Teil aufzuteilenstillen Reserven zum Einbringungsstichtag sind bis zum Einbringungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ausgenommen. Der sich ergebende Betrag gilt als steuerlich maßgebender Buchwert des Anteils, der nach § 43 Abs. 2 UmgrStG in Evidenz zu nehmen ist.
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 976
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Abschnitt 3.5.3
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 989
§ 20 Abs. 7 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 988 ff
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 992 ff
§ 18 Abs. 4 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, Rechtsbeziehungen, Arbeitskraft, Arbeitskräfte, Geld, Nutzungsüberlassung von Anlagevermögen, Entgeltsvereinbarung, Internationale Schachtelbeteiligung
Findok-Nr: 19961.2, aufgenommen am: 04.10.2007 16:03:20, zuletzt geändert am: 09.03.2010, Dokument-ID: 94c0dc13-d98c-40d1-82e5-36c00a973292, Segment-ID: d044d30b-262a-4cc7-94f4-200f234f3968