Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2010-02-17/i-r-52_09
Timestamp: 2017-09-23 01:01:19
Document Index: 125851971

Matched Legal Cases: ['§ 175', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 21', '§ 24', '§ 21', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 175', '§ 233', '§ 21', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 24', '§ 21', '§ 233']

BFH, 17.02.2010 - I R 52/09 - Auswirkungen eines rückwirkenden Ereignisses auf eine Steuerfestsetzung; Unterschiedlicher Zinslauf durch nachträgliche Aktivierung von Forderungen in einer geänderten Bilanz | anwalt24.de
Urt. v. 17.02.2010, Az.: I R 52/09
Auswirkungen eines rückwirkenden Ereignisses auf eine Steuerfestsetzung; Unterschiedlicher Zinslauf durch nachträgliche Aktivierung von Forderungen in einer geänderten Bilanz
Referenz: JurionRS 2010, 17515
Aktenzeichen: I R 52/09
FG Hamburg - 19.11.2008 - AZ: 6 K 173/07
§ 175 Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 1 AO
§ 233 Abs. 2 AO
§ 233 Abs. 2a AO
§ 233 Abs. 3 AO
§ 233 Abs. 7 AO
§ 21 Abs. 2 KStG 1996
BFHE 229, 1 - 5
AO-StB 2010, 232
BB 2010, 2679
BFH/NV 2010, 1522-1523
BFH/PR 2010, 399
BStBl II 2011, 340-342 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2010, 1378-1379
DStRE 2010, 886-888
DStZ 2010, 548-549
FR 2010, 1043
GStB 2010, 29
HFR 2010, 905-907
KoR 2010, 422
KÖSDI 2010, 17031
NWB 2010, 2117
NWB direkt 2010, 723
StB 2010, 262
StC 2010, 12
WPg 2010, 786-787
Jurion-Abstract 2010, 224754 (Zusammenfassung)
Eine Steuerfestsetzung kann nur dann auf einem rückwirkenden Ereignis beruhen, wenn das rückwirkende Ereignis tatsächlich zu einer abweichenden Steuerfestsetzung geführt hat.
Aktiviert ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit in einer geänderten Bilanz nachträglich Forderungen und führt er die dadurch ausgelöste Gewinnerhöhung entsprechend seiner Satzung den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung zu, löst dies keine unterschiedlichen Zinsläufe aus.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie erfasste Erträge aus Genussrechten, die die Jahre 1995 und 1996 betrafen, aber erst in den Jahren 1996 bzw. 1997 gezahlt worden waren, im jeweils folgenden Jahr 1996 bzw. 1997.
Während einer Außenprüfung beschloss die Klägerin, die Erträge aus den Genussrechten phasengleich zu erfassen. Anlass hierzu war das Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02 (BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400 ). Der berichtigte Jahresabschluss 1996 wurde am 27. November 2003 vom Aufsichtsrat der Klägerin festgestellt. Die Dotierung der Gewinnrücklagen blieb unverändert in Höhe von 15 Mio. DM bestehen. Die RfB erhöhte sich dadurch gemäß § 24 Abs. 3 der Satzung um 2.473.355 DM. Da gemäß § 21 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1996) RfB unter bestimmten, hier unstreitig vorliegenden Voraussetzungen gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, war die Bilanzänderung insgesamt erfolgsneutral.
das Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Zinsbescheid des FA vom 13. September 2004 dahin zu ändern, dass als Nachforderungszinsen lediglich ein Differenzbetrag von 284.381 EUR festgesetzt wird.
Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben; der Klage ist zu entsprechen. Zinsen können nur insoweit festgesetzt werden, als die Außenprüfung bei der Klägerin zu einem zwischen den Beteiligten unstreitigen Mehrergebnis geführt hat.
Führt die Festsetzung der Körperschaftsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 AO, ist dieser zu verzinsen (§ 233a Abs. 1 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).
Im Streitfall beruht der geänderte Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr nicht auf der geänderten Steuerbilanz, so dass dahingestellt bleiben kann, ob und inwieweit die geänderte Bilanz Rückwirkung für das Streitjahr entfaltet. Die geänderte Steuerfestsetzung gründet vielmehr (nur) auf einer Gewinnerhöhung im Anschluss an die Außenprüfung bei der Klägerin.
Diese Gewinnerhöhung steht mit den von der Klägerin geänderten Bilanzpositionen nicht im Zusammenhang. Hätte die Außenprüfung nicht zu einer Steuernachzahlung geführt oder hätte die Klägerin die geänderte Bilanz nicht im zeitlichen Zusammenhang mit der Außenprüfung beim FA eingereicht, wäre es zu keiner geänderten Körperschaftsteuerfestsetzung gekommen. Denn die durch die phasengleiche Erfassung der Erträge aus den Genussrechten bewirkte Gewinnerhöhung wurde dadurch ausgeglichen, dass die Klägerin den Erhöhungsbetrag jeweils in voller Höhe den einkommensmindernd zu berücksichtigenden RfB gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1996 zuführte. Ihr Steuerbilanzgewinn änderte sich daher durch die während der Außenprüfung eingereichte Bilanz nicht. Allein der Umstand, dass der Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr aus anderen Gründen geändert wurde, ermöglicht aber keine Zinsfestsetzung auch hinsichtlich einer fiktiven Körperschaftsteuer, die bei isolierter Betrachtung auf die Erträge aus Genussrechten entfallen würde. Nur eine Bilanzänderung --sei es die Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes oder der Ersatz eines zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz--, die sich tatsächlich auf die festgesetzte Körperschaftsteuer ausgewirkt hat, kann Grundlage einer (abweichenden) Steuerfestsetzung sein. Zwar bestimmt § 233a Abs. 7 AO, dass bei Anwendung des Abs. 2a der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist. Die Vorschrift setzt aber tatbestandlich voraus, dass die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht. Fehlt es bereits hieran, kommt § 233a Abs. 7 AO nicht zum Zuge.
Das Senatsurteil vom 18. Mai 1999 I R 60/98 (BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634) steht dem nicht entgegen. Es besagt nur, dass § 233a Abs. 7 i.V.m. Abs. 2a AO auch dann anwendbar ist, wenn die ursprüngliche Steuerfestsetzung aufgrund anderer Änderungsvorschriften geändert wurde oder es sich um eine erstmalige Steuerfestsetzung handelt. Maßgeblich ist der materielle Grund, nicht die verfahrensmäßige Umsetzung. Dies bedeutet jedoch nicht, dass § 233a Abs. 7 i.V.m. Abs. 2a AO auch dann eingreift, wenn die Steuerfestsetzung nicht auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht. Das Senatsurteil vom 9. August 2006 I R 10/06 (BFHE 214, 101, BStBl II 2007, 82) betrifft einen Verlustrücktrag. Zwar hatte sich keine Abweichung zwischen der neu festgesetzten und der zuvor festgesetzten Steuer ergeben. Gleichwohl war infolge des Verlustrücktrags ein geänderter Bescheid ergangen, der auf dem Verlustrücktrag beruhte. Denn das Einkommen ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags war von 7.500 DM auf 42.963 DM erhöht worden.
Neben dem Wortlaut des § 233a Abs. 2a AO, nach dem der Zinslauf nur dann abweichend beginnt, "soweit" die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht, spricht auch der Zweck des § 233a Abs. 2a AO für dieses Ergebnis.
Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs in § 233a Abs. 2 AO einerseits und in § 233a Abs. 2a AO andererseits beruht auf dem Gedanken, dass ein Verlustabzug oder ein rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses bzw. des Verlustes einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten hat, den zu kompensieren das Ziel des § 233a AO ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 542, [BFH 18.05.1999 - I R 60/98] BStBl II 1999, 634). Es erscheint daher nicht gerechtfertigt, einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf dem rückwirkenden Ereignis oder dem Verlustrücktrag beruht, schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses oder des Verlustes zu verzinsen.
Hier hätte jedoch die Aktivierung der Zinsansprüche aus den Genussrechten aufgrund § 24 Abs. 3 der Satzung der Klägerin bereits in der ursprünglich eingereichten Bilanz zeitgleich eine einkommensmindernde Erhöhung der RfB nach § 21 Abs. 2 KStG 1996 bewirkt. Der Zweck des § 233a Abs. 2a AO rechtfertigt daher --unterstellt, die geänderte Handelsbilanz sei ein rückwirkendes Ereignis-- keine unterschiedlichen Zinsläufe. Denn bei einer korrekten phasengleichen Erfassung der Ansprüche aus den Genussrechten und der zeitgleichen Erhöhungen der RfB wäre es zu keiner anderweitigen Steuerfestsetzung gekommen. Das FA hat daher keinen Liquiditätsnachteil erlitten, der die Festsetzung von Nachforderungszinsen rechtfertigte.
Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob die Klägerin die ursprünglich eingereichte Bilanz für 1997 überhaupt ändern durfte. Diese entsprach zwar nicht den Vorgaben des Senatsurteils in BFHE 201, 228, [BFH 18.12.2002 - I R 11/02] BStBl II 2003, 400, nach dem Erträge aus Genussrechten, die ein abgelaufenes Jahr betreffen, phasengleich zu aktivieren sind. Nach der Senatsrechtsprechung ist ein Bilanzansatz jedoch nur unrichtig, wenn er nach dem Kenntnisstand, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte, kaufmännischer Sorgfalt widerspricht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818).