Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/ippp1-4512-204-16-2-bs
Timestamp: 2018-03-17 18:39:06+00:00
Document Index: 19190555

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 293', 'art. 295', 'art. 299', 'art. 415', 'art. 416', 'art. 293', 'art. 300', 'art. 415', 'art. 416', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 10', 'Art. 3', 'art. 291', 'art. 167', 'art. 262', 'art. 299', 'art. 300', 'art. 291', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'SA/Gl ', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 14']

IPPP1/4512-204/16-2/BS | Interpretacja indywidualna
Czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, a działalność ta podlega opodatkowaniu.
IPPP1/4512-204/16-2/BSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 12 maja 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski; dalej: „Umowa”) ze spółką P. S.A. (dalej: „Spółka”), w ramach której zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli członka Zarządu. Zakresem wspomnianego zarządzania objęte jest reprezentowanie Spółki zgodnie z jej Statutem oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki.
Zgodnie z brzmieniem Umowy, wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką są przez Wnioskodawcę wykonywane w jej imieniu i na jej rzecz, przy zachowaniu staranności jakiej wymaga się od przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.
Do obowiązków związanych z zarządzaniem należy, przede wszystkim, kierowanie i nadzorowanie działalności Spółki, prowadzenie jej spraw i reprezentowanie wobec osób trzecich. Wykonując te działania, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych przy uwzględnieniu Statutu Spółki oraz uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej Spółki, w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu, współpracować z organami Spółki, realizować przyjętą strategię oraz chronić i umacniać markę Spółki. Umowa określa również, iż obowiązki przewidziane jej brzmieniem wykonywane są przez Wnioskodawcę samodzielnie i osobiście, w siedzibie Spółki, miejscu zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy. Spółka zobowiązana jest natomiast do poniesienia wszelkich kosztów koniecznych dla prawidłowego wykonywania Umowy, a w szczególności do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym przekazania komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę).
Za świadczenie usług zarządzania Spółką przewidziane jest wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenie za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania Umowy, oraz premia roczna. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków zarządczych, w przypadku każdej podróży odbywanej w związku z czynnościami określonymi Umową lub w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu.
Zawarty kontrakt przewiduje prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w soboty, niedziele i dnie ustawowo uznane za wolne od pracy w Polsce, bez utraty prawa do wspomnianego powyżej wynagrodzenia. Jak wynika z brzmienia Umowy, również usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania jej przedmiotu w wyniku choroby, wypadku lub innych zdarzeń losowych w wymiarze do 33 dni w każdym roku kalendarzowym nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia (powyżej tego limitu wynagrodzenie jest natomiast zmniejszane w sposób proporcjonalny).
Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy.
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe świadczenia wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego (Umowy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT...
Wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia, przewidziane Umową, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:
wewnątrzwspótnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Należy jednak zaznaczyć, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Określona czynność jest bowiem opodatkowana VAT jedynie w przypadku, gdy jest wykonana przez podatnika. Co więcej, analiza przepisów określających zakres opodatkowania VAT prowadzi do konkluzji, iż dana czynność podlega takiemu opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika i podmiot ten działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wspomniana działalność gospodarcza obejmuje natomiast, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności zaś, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Co jednak oczywiste, nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Jak zaś stanowi art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Usługi świadczone przez członków zarządu a wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza
Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, czynności wykonywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, jeśli łącznie spełnione są wszystkie elementy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:
Należy zatem uznać, iż ustawodawcy chodzi w tym zakresie o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz umowne określenie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.
W konsekwencji, dla oceny czy dany członek Zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą za istotne należy uznać treść zawartej w tym zakresie umowy. W szczególności zaś, dokładnej analizy wymagają zapisy dotyczące zakresu odpowiedzialności spoczywającej na zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy. Jest to związane z faktem, iż dwa pierwsze warunki zawarte w analizowanym przepisie są w praktyce spełnione w przypadku każdej umowy cywilnej. Jak bowiem stwierdza choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r. (IPTPP1/4512-133/15-4/AK), „(...) każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.
Tak rozumiane pojęcie odpowiedzialności za wykonywanie czynności w ramach danej umowy wyłącza zatem z definicji podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą osoby, które w ramach podpisanego kontraktu nawiązują ze zlecającym współpracę na warunkach zbliżonych do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi w ramach umowy czynnościami.
Zapisy umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania a status podatnika
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o PIT, a także zaprezentowany stan faktyczny, należy uznać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zapisy przedmiotowej umowy spełniają bowiem, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie przewidziane w ust. 3 pkt 3 cytowanego przepisu przesłanki wyłączające czynności wykonywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych z definicji tego pojęcia.
Odnosząc się wprost do poszczególnych warunków analizowanego wyłączenia, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż jako członek Zarządu Wnioskodawca funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (sygn. I FSK 1645/11), „sytuacja członka zarządu-menadżera (...) jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych”, co związane jest m.in. z faktem, iż „pomiędzy spółką a członkiem zarządu już w momencie jego powołania zawiązuje się stosunek organizacyjny (stosunek członkostwa nazywany też stosunkiem wewnątrzorganizacyjnym), który jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie”.
W tym kontekście warto podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zobowiązana jest do poniesienia wszelkich kosztów koniecznych dla prawidłowego wykonywania Umowy, w szczególności zaś do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym do przekazania komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę). Tego typu warunki są zaś bliższe wykonywaniu czynności w ramach stosunku pracy, nie zaś świadczenia usług na zasadach rynkowych. Spółka ponosi bowiem wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę usług zarządzania, a tym samym nie może być mowy o mobilizowaniu przez Wnioskodawcę środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na przysługujące mu prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w soboty, niedziele i dni ustawowe wolne od pracy, a także do czasowej, usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy, bez utraty prawa do wynagrodzenia (w kontekście niezdolności do pracy ustalony został 33-dniowy limit roczny, po przekroczeniu którego wynagrodzenie zmniejszane jest proporcjonalnie). Również tak określone warunki wykonywania czynności na rzecz Spółki są bowiem charakterystyczne dla stosunku pracy, przywodząc na myśl przewidziane odrębnymi ustawami pracownicze prawa do urlopu oraz zwolnienia lekarskiego. Powyższe zapisy umowne świadczą zatem, w opinii Wnioskodawcy, o spełnieniu pierwszej z omawianych przesłanek, tj. podporządkowania co do warunków wykonywania usługi.
Rozważając zaś kwestię istnienia stosunku prawnego co do warunków wynagrodzenia, należy wskazać, że za świadczenie usług zarządzania Spółką Umowa przewiduje wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania kontraktu, oraz premię roczną. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wynagrodzenie to nie musi być proporcjonalne do wykonanej usługi, a w konsekwencji mieć charakteru świadczenia wzajemnego typowego dla warunków rynkowych. Trudno mówić o podejmowaniu przez Wnioskodawcę w tym zakresie ryzyka ekonomicznego, typowego dla samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.
Oczywiste jest zatem, w opinii Wnioskodawcy, iż analizowana Umowa obejmuje stosunek prawny w zakresie przysługującego mu wynagrodzenia, spełniając tym samym drugą z przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Jak już wskazano, szczególnej analizy w kontekście samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej wymagają zapisy dotyczące zakresu odpowiedzialności spoczywającej na obu stronach przedmiotowej umowy. W tej zaś kwestii, Umowa określa, iż jako członek Zarządu Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy.
Podkreślenia wymaga jednakże, iż odpowiedzialność usługobiorcy wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z całości stosunku prawnego pomiędzy nim a usługodawcą. Oznacza to, iż oceniając zakres odpowiedzialności stron Umowy należy mieć na uwadze ogół regulacji znajdujących zastosowanie w tym zakresie.
Kwestię odpowiedzialności członka zarządu regulują zaś przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).
Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 tej ustawy, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Osoba taka powinna przy wykonaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Stosownie zaś do art. 295 § 1 cytowanej ustawy, jeżeli spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody w terminie roku od dnia ujawnienia czynu wyrządzającego szkodę, każdy wspólnik może wnieść pozew o naprawienie szkody wyrządzonej spółce.
Odpowiedzialność członka zarządu wynika również z art. 299 § 1 KSH, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie zaś z § 2 cytowanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od takiej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.
Warto również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 415 i art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu.
Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej regulacje określające zakres odpowiedzialności jaki spoczywa odpowiednio na Wnioskodawcy, jako członku Zarządu, oraz na Spółce, należy uznać, iż to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów (w tym Zarządu) jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki (w tym członków Zarządu) w ich relacji do osób trzecich. Takie podejście potwierdza m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. (IPPP2/4512-527/15-2/AOg) stwierdził, iż „niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 i § 2 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu”.
Jak zaś ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyroku (I FKS 1645/11), wnioski te „(...) są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż nawet zapis umowny stanowiący o odpowiedzialności nie tylko wobec Spółki, ale także wobec osób trzecich nie przesądza o niespełnieniu trzeciej z przesłanek przewidzianych art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zakres odpowiedzialności przewidziany zawartym przez Wnioskodawcę kontraktem menedżerskim należy bowiem w świetle przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego uznać jako zobowiązujący Wnioskodawcę do odpowiedzialności wobec osób trzecich jedynie za działania lub zaniechania mające miejsce niejako poza wykonywaniem zlecenia i istniejącym między Wnioskodawcą a Spółką stosunkiem organizacyjnym.
W konsekwencji, należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym wszystkie przesłanki przewidziane art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione, a tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności są wyłączone z definicji wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Działania przewidziane Umową nie spełniają warunku samodzielności, który stanowi nieodłączną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Funkcjonowanie w ramach struktury organizacyjnej Spółki i brak ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów działalności, czy też typowego dla działalności gospodarczej ryzyka ekonomicznego, przesądza, w opinii Wnioskodawcy, iż nie występuje w ramach analizowanego kontraktu w charakterze podatnika VAT.
Na zakończenie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zaprezentowane podejście znajduje również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08), w której to stwierdzono, iż za samodzielną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.
Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski) ze spółką, w ramach której zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli członka Zarządu. Zakresem wspomnianego zarządzania objęte jest reprezentowanie Spółki zgodnie z jej Statutem oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki. Zgodnie z brzmieniem Umowy, wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką są przez Wnioskodawcę wykonywane w jej imieniu i na jej rzecz, przy zachowaniu staranności jakiej wymaga się od przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Do obowiązków związanych z zarządzaniem należy przede wszystkim kierowanie i nadzorowanie działalności Spółki, prowadzenie jej spraw i reprezentowanie wobec osób trzecich. Wykonując te działania, Wnioskujący zobowiązany jest stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych przy uwzględnieniu Statutu Spółki oraz uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej Spółki, w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu, współpracować z organami Spółki, realizować przyjętą strategię oraz chronić i umacniać markę Spółki. Umowa określa również, że obowiązki przewidziane jej brzmieniem wykonywane są przez Wnioskodawcę samodzielnie i osobiście, w siedzibie Spółki, miejscu zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy. Spółka zobowiązana jest natomiast do poniesienia wszelkich kosztów koniecznych dla prawidłowego wykonywania Umowy, a w szczególności do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym przekazania komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę). Za świadczenie usług zarządzania Spółką przewidziane jest wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenie za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania Umowy, oraz premia roczna. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków zarządczych, w przypadku każdej podróży odbywanej w związku z czynnościami określonymi Umową lub w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu. Zawarty kontrakt przewiduje prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w soboty, niedziele i dnie ustawowo uznane za wolne od pracy w Polsce, bez utraty prawa do wspomnianego powyżej wynagrodzenia. Jak wynika z brzmienia Umowy, również usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania jej przedmiotu w wyniku choroby, wypadku lub innych zdarzeń losowych w wymiarze do 33 dni w każdym roku kalendarzowym nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia (powyżej tego limitu wynagrodzenie jest natomiast zmniejszane w sposób proporcjonalny).
W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o zarządzanie (kontrakt menedżerski) dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wnioskodawca nie ma ściśle określonego miejsca wykonywania czynności. Umowa stanowi, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego samodzielnie i osobiście w siedzibie Spółki, miejscu zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi interesy. Za realizację zobowiązań wynikających z kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie obejmujące wynagrodzenie za prawa autorskie do dzieł oraz premia roczna. Z wniosku nie wynika, aby zawarta umowa przewidywała inne wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie Spółki. Zatem w opisanej sytuacji to Wnioskodawca ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia.
Ponadto zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy. Wnioskodawca ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty. W konsekwencji, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kontrakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług, należy do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką przy zachowaniu staranności jakiej wymaga się od przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.
Art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306, z późn. zm.) przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.
Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.
Ponieważ z opisu zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania.
W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Wnioskodawca zawarł ze Spółką, w roli członka zarządu, kontrakt dotyczący usług w zakresie zarządzania (polegający na prowadzeniu spraw Spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz), z którego jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec Spółki jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrakt menedżerski nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W ocenie Organu opisane wyżej postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, nie spełnia on przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako osoba zajmująca się profesjonalnie interesem spółki ponosi odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i samej spółki za szkodę wynikłą z podejmowanych przy wykonywaniu kontraktu czynności oraz ponosi ryzyko gospodarcze podejmowanych decyzji.
Zatem czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, a działalność ta podlega opodatkowaniu.
W zakresie powołanego we wniosku wyroku o sygn. I FSK 1645/11 oraz interpretacji indywidualnych nr IPPP2/4512-527/15-2/AOg oraz IPTPP1/4512-133/15-4/AK, Organ wskazuje, że kwestia opodatkowania czynności zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego jako spełniającej warunki działalności gospodarczej była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych. Istnieją zarówno interpretacje indywidualne jak również orzeczenia sądów administracyjnych, w których analizowano kwestię uznania podmiotów zasiadających w zarządzie spółek i świadczących jednocześnie usługi menadżerskie, za podatników podatku VAT, w których zapadły rozstrzygnięcia niepotwierdzające stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 212/14 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13).
W orzecznictwie pojawiają się więc wątpliwości, odnoszące się do zakresu działalności menedżera, będącego również członkiem/prezesem zarządu spółki. Wynika to z faktu, że kontrakty menedżerskie mogą w praktyce przewidywać taki zakres zadań menedżera, co do którego nie można jednoznacznie wskazać, że menedżer występuje wyłącznie w charakterze członka zarządu, ale również w charakterze niezależnego usługodawcy, świadczącego na rzecz spółki dodatkowe usługi. Zatem w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych danego kontraktu menedżerskiego należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.
Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności należy uznać, że ocena skutków podatkowych danego kontraktu menedżerskiego, dokonywana przez pryzmat indywidualnych interpretacji czy wyroków sądowych dotyczących innych (konkretnych) kontraktów menedżerskich jest nieadekwatna. Jednorodne traktowanie każdego takiego kontraktu wykonywanego przez członka zarządu, bez szczegółowej analizy warunków takiej umowy nie może być zaakceptowane. Nie można również stwierdzić, że w omawianej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza czy interpretacyjna. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyrok sądu, które dotyczą konkretnych kontraktów menedżerskich, nie mogą automatycznie stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie i wskazywaniu skutków podatkowych umowy zawartej przez Wnioskodawcę. Nie stanowią one również potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie.
Należy również wskazać, że ze względu na istniejące w orzecznictwie rozbieżności w zakresie opodatkowania działalności menedżerów-członków zarządu, nie w każdym przypadku poprawne jest automatyczne wykluczanie z grona samodzielnych usługodawców (a w konsekwencji podatników VAT) wszystkich menedżerów pełniących jednocześnie funkcję członka zarządu, niezależnie od charakteru i zakresu wykonywanych przez nich zadań.
Ponadto, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy również wskazać, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
IPPP2/4512-272/16-2/RR | Interpretacja indywidualna
ITPP1/4512-145/16/IK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Działalność gospodarcza > IPPP1/4512-204/16-2/BS