Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2014-12&nr=31735&pos=5&anz=87
Timestamp: 2020-01-27 07:05:14
Document Index: 255209567

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 4', '§ 173', '§ 164', '§ 169', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 266', 'BGH', '§ 15']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.12.2014, VIII R 19/12
Die Einkommensteuer der Streitjahre 2002 bis 2005 wird unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 des Beklagten (jeweils vom 22. April 2008) auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Minderung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 3.991 EUR (2002), 28.851 EUR (2003), 32.640 EUR (2004) und 40.264 EUR (2005) ergibt.
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1996 bis 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).
Zwischen P und dem Kläger bestand die mündliche Abrede, dass der Kläger beigetriebene Geldbeträge erst dann an P weiterzuleiten habe, wenn sie entweder vollständig eingegangen seien oder --sofern die Patienten die Forderungen nur teilweise beglichen--, wenn eine weitere Beitreibung endgültig aussichtslos war.
Die Außenprüferin behandelte die Bestandsveränderungen auf dem Fremdverbindlichkeitskonto P sowie die Erhöhungen auf den beiden weiteren Fremdgeldkonten im Streitjahr 2005 als nicht erklärte Betriebseinnahmen des Klägers. Dem Kläger wurden daraufhin am 15. November 2007 die Erweiterung der Prüfung auf die Streitjahre 1996 bis 2002 und die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben. Die Prüferin ging in den Streitjahren von weiteren Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 14.759,83 DM (1996), 5.128,93 DM (1997), 52.333,40 DM (1998), 47.993,16 DM (1999), 36.356,98 DM (2000), 20.202,55 DM (2001), 3.990,99 EUR (2002), 28.850,82 EUR (2003), 32.640,05 EUR (2004) und 40.264 EUR (2005) aus.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem und erließ am 22. April 2008 geänderte Einkommensteuerbescheide für alle Streitjahre. Es stützte die Änderungen für die Jahre 1996 bis 2000 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für die Jahre 2001 bis 2005 auf § 164 Abs. 2 AO. Da der Kläger den Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung in den Streitjahren erfüllt habe, ging das FA von einer verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für die Streitjahre 1996 bis 2001 aus. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
aa) Voraussetzung eines zufließenden Geldbetrags als durchlaufender Posten ist die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang, d.h. es müssen beide Geldbewegungen, die Vereinnahmung und Verausgabung, in fremdem Namen und für fremde Rechnung geschehen (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370, unter 2.; vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196; in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 15; vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.). Hierfür ist notwendig und ausreichend, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Steuerpflichtigen unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehungen bestehen und sich der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Vereinnahmung dem Grunde und der Höhe nach zur Weiterleitung des eingehenden Betrags an den Berechtigten verpflichtet hat (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 612).
bb) Fremdgelder, die als durchlaufende Posten in das Eigentum des Steuerpflichtigen --hier durch Vereinnahmung auf einem allgemeinen Kanzleikonto des Klägers-- gelangen und zu deren Weitergabe dieser schuldrechtlich verpflichtet ist, sind Betriebseinnahmen und werden auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung Bestandteil des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen (noch offengelassen im Senatsurteil in BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II.1.; siehe nunmehr Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 23 bis 25; Bode in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rz 140; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 388; zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich siehe BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277, unter II.2.a).
b) Fremdgelder, die der Steuerpflichtige in fremdem Namen und für fremde Rechnung auf Grundlage einer Inkassovollmacht --wie der Kläger-- vereinnahmt hat, sind auch dann als durchlaufende Posten zu behandeln, die den Gewinn nicht beeinflussen, wenn der Steuerpflichtige diese Gelder bewusst nicht auf einem Anderkonto, sondern auf seinem betrieblichen Geschäftskonto vereinnahmt, um dessen Minussalden auszugleichen, oder wenn er bereits bei der Vereinnahmung beabsichtigt, diese Beträge für eigene Zwecke zu verbrauchen. Auch wenn die aufgrund der Inkassovollmacht für fremde Rechnung vereinnahmten Gelder abredewidrig oder mit Erlaubnis des Berechtigten dem Kassenbestand hinzugefügt oder auf Konten des Steuerpflichtigen überwiesen werden, wird der Steuerpflichtige zwar verfügungsbefugt, bleibt aber schuldrechtlich verpflichtet, den Gegenwert herauszugeben (siehe BFH-Urteile in BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518; in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.). Die Weitergabeverpflichtung entfällt im Hinblick auf das Fremdgeld nicht dadurch, dass der Steuerpflichtige von vornherein beabsichtigt, das Fremdgeld nicht auszukehren oder nach dessen Zufluss den Entschluss fasst, dieses für eigene Zwecke zu verwenden, sodass auch in diesen Fällen das Fremdgeld nicht als steuerpflichtige Betriebseinnahme zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.e).
aa) Der Kläger zog im Auftrag von P auf der Grundlage seiner Inkassovollmacht nach außen für die Patienten erkennbar --und im Streitjahr 2005 für andere Mandanten-- fremde Forderungen ein. Er hatte mit P die Abrede getroffen, zugeflossene Fremdgelder seien erst an P weiterzuleiten, wenn die zugrunde liegenden Forderungen vollständig beigetrieben oder endgültig ausgefallen seien. Damit sollten dem Kläger als dem von seinen Mandanten Beauftragten bis zur Fälligkeit seiner Herausgabeverpflichtung die vereinnahmten Fremdgelder zur Verfügung stehen (siehe zu den Vertragsbeziehungen zwischen Inkassounternehmer und dem Berechtigten auch das BFH-Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.c). Dies genügt den oben unter II.1.a und b dargelegten Anforderungen für die Behandlung der zugeflossenen Fremdgelder als durchlaufende Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.
a) Allerdings hat sich der Kläger der Fremdgelder, die er an P und seine weiteren Mandanten auszukehren hatte, widerrechtlich bemächtigt. Er hat --was vom FG festgestellt und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist-- auf das beigetriebene Fremdgeld zugegriffen und dieses zur Finanzierung des eigenen Lebensstandards und von Betriebsausgaben verbraucht. Im Zeitpunkt der Außenprüfung (nach den Streitjahren) verfügte er nicht mehr über ausreichende Liquidität, um seine Auskehrungsverpflichtungen gegenüber P und den übrigen Mandaten erfüllen zu können. Seine betrieblichen Konten wiesen zu diesem Zeitpunkt Minusbeträge aus (siehe schon Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 20 f.). Indem der Kläger das weiterzuleitende Fremdgeld für eigene betriebliche und private Zwecke verbraucht hat, hat er jeweils den Tatbestand der Untreue (§ 266 Abs. 1 des Strafgesetzbuchs --StGB--) verwirklicht, da aufgrund des kompensationslosen Mittelabflusses ein endgültiger Vermögensnachteil zulasten von P und im Streitjahr 2005 der Berechtigten der weiteren Fremdgelder eintrat (zur Strafbarkeit des Verbrauchs von Fremdgeldern durch einen Rechtsanwalt für eigene betriebliche und private Zwecke siehe Schmidt, Neue Zeitschrift für Strafrecht --NStZ-- 2013, 498, 499 mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2008 1 StR 488/07, NStZ 2008, 457, dort unter 1.).
Dem Revisionsvortrag des FA ist auch nicht darin zu folgen, dass die zweckentfremdeten Fremdgelder wegen einer fortgesetzten Untreue des Klägers zu Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewebebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) führen. Die Rechtsprechung hat von den vorstehend dargelegten Grundsätzen, veruntreute Geldbeträge führten nicht zu steuerbaren Einnahmen, zwar bestimmte Sachverhalte abgegrenzt. Hierzu gehören etwa Fälle, in denen steuerbare Einnahmen, die einer Personengesellschaft zustehen, aber auf das Konto eines Mitunternehmers umgeleitet werden (siehe BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; vom 22. Juni 2006 IV R 56/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838), oder in denen ein leitender Bankangestellter (Leiter der Wertpapierabteilung) seine Vertrauensstellung ausnutzt und Eigengeschäfte im Namen der Bank tätigt (BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802). Beide Fallkonstellationen sind mit dem Streitfall jedoch nicht vergleichbar, da es entweder um die Veruntreuung steuerbarer Einkünfte ging, die dem eigentlich Berechtigten entzogen wurden oder um Einkünfte, die der Steuerpflichtige durch verbotene Anlagegeschäfte erzielt hat. Im Streitfall bemächtigte der Kläger sich jedoch liquider Mittel aus seinem Betriebsvermögen, über die er verfügen konnte, die ihm aber gerade nicht als Gegenleistungen für seine freiberufliche Tätigkeit oder im Rahmen einer gewerblichen Betätigung zugeflossen sind.