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Timestamp: 2016-10-28 04:37:36
Document Index: 205392829

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 71', 'Art. 24', 'Art. 82', 'Art. 146', 'Art. 73', 'Art. 89', 'Art. 42', 'Art. 100', 'Art. 107', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 29', 'Art. 29', 'BGE', 'Art. 66']

2C_971/2014 (18.06.2015)
2C_971/2014 2C_972/2014 � � Urteil vom 18. Juni 2015
2C_971/2014
2C_972/2014
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich 2. Abteilung vom 20. August 2014.
A._________ war in den Steuerperioden 2003-2005 im Kanton Z�rich als Rechtsanwalt t�tig. Wegen Unregelm�ssigkeiten in den von ihm eingereichten Steuererkl�rungen 2003 und 2005 sowie wegen Nichteinreichens der Steuererkl�rung 2004 nahm das kantonale Steueramt eine Buchpr�fung f�r die Gesch�ftsjahre 2003-2005 vor und sch�tzte A._________ am 24. Februar 2012 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 23. Februar 2012 (direkte Bundessteuer) abweichend von der Steuererkl�rung und teilweise nach Ermessen ein. In teilweiser Gutheissung der erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht die Sache mit Entscheid vom 22. November 2012 im Sinne der Erw�gungen zu weiteren Untersuchungen an das Steueramt zur�ck. Auf die dagegen von A._________ erhobenen Beschwerden traten das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich (Urteil vom 27. M�rz 2013) und das Bundesgericht (Urteil 2C_443/2013, 2C_444/2013 vom 14. Mai 2013) nicht ein.
Nach erg�nzender Untersuchung sch�tzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 teilweise nach pflichtgem�ssem Ermessen f�r die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt ein:
Steuerperiode Steuerbares Einkommen Satzbestimmendes Einkommen Steuerbares Verm�gen Satzbestimmendes Verm�gen 2003 Fr. 128'200.-- Fr. 132'800.-- Fr. 287'000.-- Fr. 554'000.-- 2004 Fr. 128'000.-- Fr. 135'000.-- Fr. 230'000.-- Fr. 504'000.-- 2005 Fr. 499'100.-- Fr. 508'900.-- Fr. 150'000.-- Fr. 456'000.-- C.�F�r die direkte Bundessteuer veranlagte es den Pflichtigen gleichentags mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'600.-- (Steuerperiode 2003), von Fr. 135'000.-- (Steuerperiode 2004) sowie Fr. 509'700.-- (Steuerperiode 2005).
Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel wurden abgewiesen (Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. M�rz 2014; Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014).
A._________ erhebt mit Eingabe vom 22. Oktober 2014 Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben. Zudem beantragt er aufschiebende Wirkung. Mit Verf�gung des Pr�sidenten der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2014 wurde das Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen. Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und (in Bezug auf die direkte Bundessteuer) die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.
Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil f�r die Kantons- und Gemeindesteuern sowie f�r die direkte Bundessteuer erlassen, was zul�ssig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umst�nden ist dem Beschwerdef�hrer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Antr�ge gestellt zu haben; aus seiner Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat usanzgem�ss f�r die Staats- und Gemeindesteuern (2C_971/2014) und die direkte Bundessteuer (2C_972/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]).
2.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zul�ssig. Der Beschwerdef�hrer ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grunds�tzlich einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).
2.2.�Der Beschwerdef�hrer beantragt bloss die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein grunds�tzlich reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG), auch in Bezug auf die kantonalen Steuern (BGE 134 II 186 E. 1.5.3). Dementsprechend sind rein kassatorische Antr�ge grunds�tzlich unzul�ssig. Die Rechtsprechung l�sst es allerdings gen�gen, dass ein kassatorisches Begehren gestellt wird, wenn sich aus der Begr�ndung ergibt, was mit der Beschwerde angestrebt wird (BGE 137 II 313. E. 1.3; Urteil 1C_809/2013 vom 13. Juni 2014 E. 1, nicht publ. in: BGE 140 II 334; Urteil 1C_466/2013 vom 24. April 2014 E. 2.3, nicht publ. in: BGE 140 I 68), oder wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden k�nnte, weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz fehlen (BGE 133 III 489 E. 3.1), oder im Falle einer vor Bundesgericht nicht heilbaren Verletzung des rechtlichen Geh�rs. Soweit sich der Beschwerdebegr�ndung in diesem Sinne ein Antrag auf Aufhebung und R�ckweisung entnehmen l�sst, ist auf die Beschwerde einzutreten. Das betrifft die R�ge der fehlenden Voraussetzung f�r eine Ermessenseinsch�tzung und die damit im Zusammenhang stehenden Verletzungen des rechtlichen Geh�rs und der Rechtsweggarantie (hinten E. 3). Hingegen w�re in Bezug auf die materiellrechtliche Frage der Abzugsf�higkeit von Unterhalts-Kapitalleistungen (Beschwerde Lit. F) ein reformatorischer Antrag unabdingbar. Die von einem Anwalt eingereichte Beschwerde enth�lt diesbez�glich keinen Antrag und aus der Begr�ndung geht auch nicht hervor, wie ein solcher Abzug vorzunehmen w�re. Auf die Beschwerde ist in diesem Punkt daher nicht einzutreten.
Der Beschwerdef�hrer bestreitet die Zul�ssigkeit der Ermessensveranlagung.
3.1.�Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen und die M�glichkeiten, diese anzufechten, richtig dargelegt. Darauf kann verwiesen werden.
3.2.�Die Vorinstanz hat sodann erwogen, nachdem der Beschwerdef�hrer schon im ersten Rechtsgang trotz Mahnung seinen Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sei, habe er auch im zweiten Rechtsgang die von ihm mit Schreiben vom 28. Juni 2013 geforderten Auflagen trotz Mahnung nicht erf�llt, worin das Steueramt - entsprechend dem Entscheid des Steuerrekursgerichts im ersten Rechtsgang - von ihm verlangt habe, auch die Ertr�ge, welche seine Einzelfirma von seiner GmbH erhalte, mitzuber�cksichtigen (E. 2.3 S. 9 und E. 3.2 S. 11 des angefochtenen Entscheids). Damit seien die Voraussetzungen f�r eine Ermessensveranlagung erf�llt gewesen. Es k�nne offen bleiben, ob die Ertr�ge und Aufw�nde der B._________ GmbH im Rahmen der Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tgkeit h�tten deklariert werden m�ssen, weil die Ermessenseinsch�tzung ohnehin rechtens gewesen sei (E. 3.2 des angefochtenen Entscheids). Sodann habe der Beschwerdef�hrer nicht sp�testens vor dem Steuerrekursgericht nachgewiesen, dass die Ermessenseinsch�tzung offensichtlich unrichtig sei, weshalb die Ermessenseinsch�tzungen bestehen blieben; sie seien auch nicht willk�rlich erfolgt.
3.3.�Mit Recht r�gt der Beschwerdef�hrer in diesem Vorgehen eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs (Art. 29 Abs. 2 BV) und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) :
3.3.1.�Das Steueramt war zun�chst davon ausgegangen, dass der Beschwerdef�hrer per Ende 2003 seine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit faktisch aufgegeben habe. Ab 2004 habe er die Anwaltst�tigkeit im Rahmen der neu gegr�ndeten B._________ GmbH ausge�bt. Das Steueramt sch�tzte ihn deshalb f�r das Jahr 2003 als selbst�ndig Erwerbenden ein; in den Jahren 2004 und 2005 ging es von verdeckten Gewinnaussch�ttungen und nicht deklarierten Sal�ren aus Gesellschaften des Beschwerdef�hrers aus. Im ersten Rechtsgang vor dem Steuerrekursgericht brachte der Beschwerdef�hrer vor, er habe seine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit Ende 2003 nicht aufgegeben. Das Steuerrekursgericht kam in seinem ersten Entscheid vom 22. November 2012 zum Ergebnis, in den Jahren 2004 und 2005 sei eine Anwaltskanzlei in der Rechtsform einer GmbH noch nicht zugelassen gewesen; die vom Beschwerdef�hrer gegr�ndeten GmbH seien nur Betriebsgesellschaften gewesen. Damit stehe fest, dass der Beschwerdef�hrer seine selbst�ndige Anwaltst�tigkeit nicht per Ende 2003 aufgegeben habe. Die vom Beschwerdef�hrer und dessen angestellten Anw�lten erwirtschafteten Honorare h�tten deshalb nicht in die Rechnung der GmbH, sondern in diejenige der Einzelfirma des Beschwerdef�hrers fliessen m�ssen. Daraus sei aber nicht der Schluss zu ziehen, dass der Beschwerdef�hrer per Ende 2003 seine selbst�ndige T�tigkeit aufgegeben habe; vielmehr seien die Honorareinnahmen zu Unrecht in die GmbH verschoben worden. Die Jahresabschl�sse der Einzelfirma seien daher nicht ordnungsgem�ss, sondern das Jahresergebnis der Einzelfirma h�tte unter Einbezug der zu Unrecht �ber die Betriebsgesellschaft verbuchten Honorarertr�ge ermittelt werden m�ssen. Zu einer diesbez�glichen Ermessenssch�tzung k�nne aber erst geschritten werden, nachdem der Pflichtige gemahnt worden sei, ordnungsgem�sse Abschl�sse vorzulegen. Die Sache sei ins Einspracheverfahren zur�ckzuweisen zur Ermittlung der Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit unter Einbezug der unrechtm�ssigen Ertragsverschiebungen in die B._________ GmbH.
3.3.2.�Dagegen erhob der Beschwerdef�hrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht, wobei er namentlich vorbrachte, die Anordnung des "Durchgriffs" (Zurechnung der Eink�nfte der GmbH an die Einzelfirma) sei rechtswidrig. Darauf trat das Verwaltungsgericht (und in der Folge auch das Bundesgericht) nicht ein mit dem Argument, es handle sich um einen Zwischenentscheid, der nicht selbst�ndig anfechtbar sei; die gegen den Entscheid vorgebrachten R�gen k�nnten mit Beschwerde gegen den Endentscheid geltend gemacht werden.
3.3.3.�Bezugnehmend auf den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. November 2012 forderte das Steueramt den Beschwerdef�hrer am 28. Juni 2013 (und danach mit Mahnung vom 4. Oktober 2013) auf, f�r die Jahre 2003 und 2005 das vollst�ndig ausgef�llte Hilfsblatt A einzureichen, wobei die �ber die B._________ GmbH verbuchten Ertr�ge aus Rechtsberatungen und die damit verbundenen Aufwendungen in der Einzelfirma B._________ einzuschliessen seien. Ferner sei eine vollst�ndig ausgef�llte Steuererkl�rung f�r das Jahr 2004 einzureichen. Am 30. September 2013 reichte der Beschwerdef�hrer eine Steuererkl�rung f�r das Jahr 2004 ein; mit der Begr�ndung, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts sei unrechtm�ssig, gab er weder darin noch f�r die Jahre 2003 und 2005 die Ertr�ge und Aufwendungen der B._________ GmbH an. Im Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 erwog das Steueramt, die Auflage/Mahnung sei nicht rechtswidrig gewesen, sondern habe sich aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichts ergeben. Da der Beschwerdef�hrer die verlangten Angaben nicht geliefert habe, sei er nach pflichtgem�ssem Ermessen zu veranlagen.
3.3.4.�Im Rekurs vom 14. Januar 2014 wiederholte der Beschwerdef�hrer seine Argumentation, es sei unzul�ssig, die Ums�tze der GmbH der Einzelfirma zuzurechnen. Das Steuerrekursgericht erwog in seinem zweiten Entscheid vom 31. M�rz 2014, es sei an seine eigenen Erw�gungen im R�ckweisungsentscheid vom 22. November 2012 gebunden, weshalb der Argumentation des Beschwerdef�hrer kein Erfolg beschieden sein k�nne; die �ber die Anwalts GmbH verbuchten Anwaltsums�tze seien daher der Einzelfirma zuzurechnen. Da der Beschwerdef�hrer die Auflage vom 28. Juni 2013 bzw. Mahnung vom 4. Oktober 2013 nicht erf�llt habe, seien die Voraussetzungen f�r eine Ermessensveranlagung gegeben.
3.3.5.�In der zweiten Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 9. Mai 2014 r�gte der Beschwerdef�hrer wiederum, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts in seinem Entscheid vom 22. November 2012 sei unrechtm�ssig. Unter den dargelegten Umst�nden konnte die Vorinstanz nicht offen lassen, ob diese Vorgabe rechtswidrig war; denn wenn das zutreffen sollte, dann war auch die Auflage vom 28. Juni 2013, mit welcher der Beschwerdef�hrer in Befolgung des Entscheids des Steuerrekursgerichts aufgefordert wurde, die Ertr�ge und Aufwendungen der GmbH in die Jahresabschl�sse der Einzelfirma einzuschliessen, unrechtm�ssig. Die Nichterf�llung einer unrechtm�ssigen Auflage kann nicht als Verletzung von Verfahrenspflichten betrachtet werden, die eine Einsch�tzung nach pflichtgem�ssem Ermessen zur Folge hat. Zwar hat sich das�
Steueramt�richtigerweise an die Vorgaben im R�ckweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts gehalten, und ebenso das�
Steuerrekursgericht�selber im zweiten Umgang (BGE 133 V 477 E. 5.2.3 S. 484; Urteil 2C_465/2011, 2C_466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 1.4). Das�
Verwaltungsgericht�musste sich jedoch - wie in seinem ersten Urteil richtig festgehalten (vorne E. 3.3.2) - mit dieser R�ge befassen, k�nnte doch sonst die Rechtm�ssigkeit dieser Vorgabe und der darauf gest�tzten Auflage vom 28. Juni 2013 nie beurteilt werden. Zwar ist nicht ausgeschlossen, dass auch abgesehen vom Aspekt des "Durchgriffs" das Verhalten des Beschwerdef�hrers als Verletzung von Verfahrenspflichten qualifiziert werden k�nnte; die Ausf�hrungen der Vorinstanz in E. 3.2 des angefochtenen Entscheids scheinen darauf hinzudeuten. Dann kann aber nicht gleichzeitig der Vorwurf der Verletzung der Mitwirkungspflicht damit begr�ndet werden, dass der Beschwerdef�hrer im zweiten Umgang die Auflagen vom 28. Juni 2013 nicht erf�llt habe, deren Rechtm�ssigkeit bestritten ist. Um die Ermessenseinsch�tzung zu begr�nden, m�sste entweder diese Auflage als rechtm�ssig qualifiziert werden oder aber eine Verletzung von Mitwirkungspflichten begr�ndet werden k�nnen, ohne dass auf die Missachtung dieser Auflage abgestellt wird.
3.4.�Die Beschwerde ist daher gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Damit er�brigt es sich, auf die �brigen R�gen des Beschwerdef�hrers einzugehen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt der Beschwerdef�hrer teilweise, w�hrend teilweise auf die Beschwerde nicht eingetreten werden kann (vorne E. 2.2). Die Gerichtskosten sind je zur H�lfte dem Beschwerdef�hrer und dem Kanton Z�rich, um dessen Verm�gensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der im eigenen Namen auftretende Beschwerdef�hrer hat keinen Anspruch auf Parteientsch�digung.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 20. August 2014 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erw�gungen an das Verwaltungsgericht zur�ckgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.- werden je zur H�lfte, ausmachend je Fr. 2'750.-, dem Beschwerdef�hrer und dem Kanton Z�rich auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich 2. Abteilung und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.