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Timestamp: 2015-04-18 04:51:29+00:00
Document Index: 182018398

Matched Legal Cases: ['art. 126', 'art.\n163', 'art. 67', 'sentenza\n', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza\n', 'art. 2', 'art. 19', 'art.\n163', 'art. 67', 'art. 19', 'art.\n1', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 20', 'art. 3', 'art.\n20', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 3', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art.\n19', 'art. 1', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art.\n384']

Imposte Dirette - Irpef - Rimborso - Redditi esteri - Tassazione del paese (Fiscalità Internazionale) - 101Professionisti.it
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Pubblicata il 18/04/2010
L'ipotesi della doppia imposizione è esclusa, sul piano della disciplina interna, in forza principio generale del divieto della doppia imposizione (v. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 126 (T.U.I.R.), nel testo vigente fino al 31 dicembre 2003, D.P.R. n. 600 del 1973, ora art.
163, e art. 67, per i quali "La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto neppure nei confronti di soggetti diversi"), e, sul piano dei rapporti internazionali, nella specie con la Confederazione Svizzera, dalla convenzione bilaterale ratificata e
resa esecutiva con L. 23 dicembre 1978, n. 943, intesa appunto a "evitare le doppie imposizioni", come si legge nel suo titolo e nel suo preambolo.
Sent. n. 3556 del 13 febbraio 2009 (Ud. del 30 ottobre 2008)
della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres. Miani Canevari, Rel. Meloncelli
della Corte Cass., Sez. tributaria &ndash; Pres. Miani Canevari, Rel. Meloncelli
Imposte Dirette &ndash; Irpef &ndash; Rimborso &ndash; Redditi esteri &ndash; Tassazione&nbsp; del&nbsp; paese
d’origine - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex artt. 2, 3 e 20
Svolgimento del processo - 1. Il 21-22 settembre 2005&nbsp; &egrave;&nbsp; notificato&nbsp; al
signor V.F.&nbsp; un&nbsp; ricorso&nbsp; dell&rsquo;Agenzia&nbsp; per&nbsp; la&nbsp; cassazione&nbsp; della&nbsp; sentenza
descritta in epigrafe, che ha&nbsp; rigettato&nbsp; l&rsquo;appello&nbsp; dell&rsquo;Ufficio&nbsp; di&nbsp; Cant&ugrave;
dell&rsquo;Agenzia contro la sentenza&nbsp; della&nbsp; Commissione&nbsp; tributaria&nbsp; provinciale
(CTP) di Como n. 110/05/2002, che aveva parzialmente accolto il ricorso&nbsp; del
contribuente contro il silenzio&nbsp; rifiuto&nbsp; formatosi&nbsp; sulla&nbsp; sua&nbsp; istanza&nbsp; di
rimborso dell&rsquo;Irpef 1991-1998.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 2.1 fatti di causa sono i seguenti:
&nbsp;&nbsp;&nbsp; a)&nbsp;&nbsp; nel&nbsp;&nbsp; periodo&nbsp;&nbsp; 1991-1998&nbsp; &nbsp;il&nbsp;&nbsp; signor&nbsp;&nbsp; F.V.&nbsp;&nbsp; presta&nbsp;&nbsp;&nbsp; servizio
continuativamente, quale dipendente delle Ferrovie dello Stato&nbsp; italiano,&nbsp; a
Chiasso (Svizzera), ove risiede, risultando iscritto nell&rsquo;AIRE (Anagrafe dei
cittadini italiani residenti all&rsquo;estero);
&nbsp;&nbsp;&nbsp; b) sulla sua retribuzione sono effettuate&nbsp; le&nbsp; ritenute&nbsp; Irpef,&nbsp; che&nbsp; il
contribuente considera non dovute e di cui, pertanto, chiede il rimborso;
&nbsp;&nbsp;&nbsp; c) il silenzio&nbsp; rifiuto&nbsp; formatosi&nbsp; sulla&nbsp; sua&nbsp; istanza&nbsp; &egrave;&nbsp; parzialmente
accolto dalla CTP di Como, che riconosce dovute soltanto le ritenute operate
dal 1 luglio 1997;
&nbsp;&nbsp;&nbsp; d) l&rsquo;appello dell&rsquo;Ufficio &egrave;, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora
impugnata per cassazione.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 3. La sentenza della CTR, oggetto del ricorso&nbsp; per&nbsp; cassazione,&nbsp; &egrave;&nbsp; cos&igrave;
motivata: la trasformazione in societ&agrave; per azioni dell&rsquo;Ente&nbsp; Ferrovie&nbsp; dello
Stato sottrae al regime della&nbsp; convenzione&nbsp; italo-elvetica&nbsp; il&nbsp; rapporto&nbsp; di
lavoro del signor V., e lo sottopone&nbsp; alla&nbsp; normativa&nbsp; statale&nbsp; italiana&nbsp; in
quanto produttivo di reddito di lavoro dipendente di soggetto non&nbsp; residente
in Italia; che il contribuente svolgesse la propria attivit&agrave;&nbsp; lavorativa&nbsp; in
Svizzera, e precisamente a Chiasso, ove risiedeva con la&nbsp; famiglia,&nbsp; risulta
dimostrato dalla documentazione agli atti.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 4. Il ricorso per cassazione dell&rsquo;Agenzia &egrave;&nbsp; sostenuto&nbsp; con&nbsp; due&nbsp; motivi
d&rsquo;impugnazione e si conclude con la richiesta che sia&nbsp; cassata&nbsp; la&nbsp; sentenza
impugnata, con ogni conseguente statuizione,&nbsp; anche&nbsp; in&nbsp; ordine&nbsp; alle&nbsp; spese
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 5. L&rsquo;intimato non si costituisce in giudizio.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Motivi della decisione - 6.1. Con&nbsp; il&nbsp; primo&nbsp; motivo&nbsp; d&rsquo;impugnazione&nbsp; si
denunciano la violazione e la falsa applicazione:&nbsp; del&nbsp; D.P.R.&nbsp; 22&nbsp; dicembre
1986, n. 917, artt. 1, 48; del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597,
art. 2; della L. 23 dicembre 1978, n. 943; del loro combinato disposto.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 6.2.&nbsp; La&nbsp; ricorrente&nbsp; Agenzia&nbsp; sostiene,&nbsp; al&nbsp; riguardo,&nbsp; che&nbsp; al&nbsp;&nbsp; fatto
controverso dovrebbe applicarsi la L. 23 dicembre 1978, n. 943, art. 19, che
sarebbe una norma speciale rispetto alle norme generali D.P.R.&nbsp; 22&nbsp; dicembre
1986, n. 917, ex artt. 2, 3 e 20.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 6.3. Il motivo &egrave; fondato.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 6.3.1. Posto nei suoi corretti termini, il quesito di diritto, al&nbsp; quale
questa Corte deve rispondere, &egrave; il seguente:&nbsp; &quot;se&nbsp; i&nbsp; redditi&nbsp; derivanti&nbsp; da
lavoro dipendente prestato all&rsquo;estero, nella specie&nbsp; in&nbsp; Svizzera&nbsp; (paese&nbsp; a
fiscalit&agrave;&nbsp; privilegiata),&nbsp; da&nbsp;&nbsp; parte&nbsp;&nbsp; di&nbsp;&nbsp; cittadini&nbsp;&nbsp; italiani&nbsp;&nbsp; iscritti
nell&rsquo;anagrafe dei&nbsp; cittadini&nbsp; residenti&nbsp; all&rsquo;estero&nbsp; (AIRE)&nbsp; e&nbsp; asseritamene
residenti all&rsquo;estero, dipendenti delle Ferrovie dello Stato&nbsp; ora&nbsp; TRENITALIA
S.P.A., siano soggetti a prelievo fiscale:
&nbsp;&nbsp;&nbsp; a) in Italia;
&nbsp;&nbsp;&nbsp; b) nella Confederazione svizzera;
&nbsp;&nbsp;&nbsp; c) in entrambi gli Stati;
&nbsp;&nbsp;&nbsp; d) in nessuno dei due Stati&quot;.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Si tratta, come oggi si dice, di un quesito con risposte multiple, delle
quali una soltanto &egrave; quella corretta.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Ritiene il Collegio che debba escludersi a priori che le risposte sub e)
e d) possano essere corrette.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Infatti, l&rsquo;ipotesi della doppia imposizione &egrave; esclusa, sul&nbsp; piano&nbsp; della
disciplina interna, in forza principio generale&nbsp; del&nbsp; divieto&nbsp; della&nbsp; doppia
imposizione (v. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.&nbsp; 126&nbsp; (T.U.I.R.),&nbsp; nel
testo vigente fino al 31 dicembre 2003, D.P.R. n. 600&nbsp; del&nbsp; 1973,&nbsp; ora&nbsp; art.
163, e art. 67, per i quali &quot;La stessa imposta non pu&ograve; essere applicata&nbsp; pi&ugrave;
volte in dipendenza&nbsp; dello&nbsp; stesso&nbsp; presupposto&nbsp; neppure&nbsp; nei&nbsp; confronti&nbsp; di
soggetti diversi&quot;), e, sul piano dei rapporti internazionali,&nbsp; nella&nbsp; specie
con la Confederazione Svizzera, dalla convenzione&nbsp; bilaterale&nbsp; ratificata&nbsp; e
resa esecutiva con L. 23 dicembre 1978, n. 943, intesa appunto a &quot;evitare le
doppie imposizioni&quot;, come si legge nel suo titolo e nel suo preambolo.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Anche la soluzione che si tratti di reddito sottratto ad imposizione&nbsp; in
entrambi gli Stati&nbsp; non&nbsp; pu&ograve;&nbsp; essere&nbsp; presa&nbsp; in&nbsp; considerazione,&nbsp; perch&eacute;&nbsp; si
risolverebbe in una esenzione non prevista dalla legge, in contrasto con&nbsp; il
principio della tassazione in&nbsp; base&nbsp; alla&nbsp; capacit&agrave;&nbsp; contributiva&nbsp; (art.&nbsp; 53
Cost.). &Egrave; noto che le esenzioni, in quanto derogano al regime&nbsp; generale&nbsp; del
prelievo fiscale, devono essere espressamente previste dal&nbsp; legislatore&nbsp; (n&eacute;
sono suscettibili di applicazione analogica), e&nbsp; sono&nbsp; legittime&nbsp; in&nbsp; quanto
siano giustificate da ragioni di equit&agrave; o di politica fiscale,&nbsp; che&nbsp; non&nbsp; le
ponga in rotta di collisione con i principi di uguaglianza (art.&nbsp; 3&nbsp; Cost.),
di capacit&agrave; contributiva (art.&nbsp; 23
Cost.).&nbsp; Proprio&nbsp; per&nbsp; impedire&nbsp; che,&nbsp; nell&rsquo;intento&nbsp; di&nbsp; evitare&nbsp; le&nbsp; doppie
imposizioni, le convenzioni relative possano essere&nbsp; utilizzate&nbsp; invece&nbsp; per
eludere gli obblighi fiscali, &egrave; previsto (almeno con riferimento ai rapporti
tra Italia e Confederazione Svizzera) che, quando uno degli Stati contraenti
abbia riscosso mediante ritenuta un&rsquo;imposta in ipotesi non dovuta, l&rsquo;istanza
di rimborso presentata allo Stato contraente dev&rsquo;essere accompagnata&nbsp; da&nbsp; un
&quot;attestato&nbsp; ufficiale&quot;,&nbsp; rilasciato&nbsp;&nbsp; dall&rsquo;altro&nbsp;&nbsp; Stato&nbsp;&nbsp; contraente,&nbsp;&nbsp; che
certifichi che sussistono le&nbsp; condizioni&nbsp; richieste&nbsp; per&nbsp; avere&nbsp; diritto&nbsp; al
rimborso (art. 19, paragrafi 1 e 2, della convenzione italo-svizzera). Nella
specie non risulta che il contribuente (sul quale gravava il relativo&nbsp; onere
di allegazione e di prova, trattandosi di circostanza di&nbsp; fatto&nbsp; costitutiva
del fondamento del diritto fatto valere&nbsp; in&nbsp; giudizio)&nbsp; abbia&nbsp; corredato&nbsp; la
istanza di restituzione con la richiesta documentazione.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 6.3.2. Restano soltanto le prime due soluzioni: tassazione in&nbsp; Italia&nbsp; o
tassazione in Svizzera.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Posto che il sig. V. non ha mai sostenuto&nbsp; di&nbsp; aver&nbsp; subito&nbsp; un&nbsp; qualche
prelievo fiscale in Svizzera, basterebbe questo per concludere,&nbsp; sulla&nbsp; base
delle osservazioni gi&agrave;&nbsp; svolte,&nbsp; che&nbsp; legittimamente&nbsp; il&nbsp; prelievo&nbsp; &egrave;&nbsp; stato
effettuato in Italia e che nessun rimborso &egrave; dovuto al contribuente.&nbsp; Giova,
per&ograve;, effettuare una pi&ugrave; analitica ricognizione&nbsp; normativa&nbsp; per&nbsp; verificare,
anche sul piano della specifica disciplina positiva, la correttezza di&nbsp; tale
conclusione, al fine di escludere che possano&nbsp; esistere&nbsp; &quot;sacche&quot;&nbsp; normative
inesplorate che legittimino una qualsiasi forma di esenzione per&nbsp; i&nbsp; redditi
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Le norme interne da esaminare sono quelle che definiscono, in materia di
imposte sui redditi, il presupposto dell&rsquo;imposta,&nbsp; i&nbsp; soggetti&nbsp; passivi&nbsp; che
subiscono il prelievo fiscale e la base imponibile incisa dal tributo; norme
che la&nbsp; parte&nbsp; ricorrente&nbsp; assume&nbsp; che&nbsp; siano&nbsp; state&nbsp; violate&nbsp; o&nbsp; falsamente
applicate, anche per vizi logici nella ricostruzione dei fatti controversi.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Il&nbsp; presupposto&nbsp; dell&rsquo;imposta&nbsp; sul&nbsp; reddito&nbsp; delle&nbsp; persone&nbsp; fisiche&nbsp;&nbsp; &egrave;
costituito dal &quot;possesso di redditi in denaro o in natura&quot;, &quot;proveniente&nbsp; da
qualsiasi fonte&quot; (secondo quanto disponeva il D.P.R. n. 597 del&nbsp; 1973,&nbsp; art.
1), ovvero rientranti in una&nbsp; delle&nbsp; nelle&nbsp; categorie&nbsp; previste&nbsp; dal&nbsp; citato
T.U.I.R. (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 1). Quindi, il possesso&nbsp; del&nbsp; reddito
comporta di per s&eacute; la nascita dell&rsquo;obbligazione tributaria in Italia,&nbsp; salvo
che non si tratti di redditi esenti in forza di specifiche&nbsp; disposizioni&nbsp; di
legge. Le altre disposizioni legislative, intese ad individuare il&nbsp; soggetto
passivo dell&rsquo;obbligazione tributaria e le modalit&agrave; di&nbsp; calcolo&nbsp; dell&rsquo;imposta
(base&nbsp; imponibile&nbsp; ed&nbsp; aliquota),&nbsp; non&nbsp; influiscono&nbsp; sulla&nbsp; sussistenza&nbsp; del
presupposto d&rsquo;imposta, sull&rsquo;ari debeatur, ma servono soltanto ad individuare
il soggetto obbligato al&nbsp; pagamento&nbsp; del&nbsp; tributo&nbsp; e&nbsp; il&nbsp; quantum&nbsp; debeatur.
Soggetto attivo &egrave; in ogni caso lo Stato&nbsp; italiano,&nbsp; salvo&nbsp; che,&nbsp; in&nbsp; base&nbsp; a
specifiche disposizioni di&nbsp; diritto&nbsp; internazionale&nbsp; interno&nbsp; o&nbsp; di&nbsp; diritto
internazionale pattizio, non sia diversamente stabilito. Infatti,&nbsp; in&nbsp; forza
del principio della tassazione del reddito mondiale&nbsp; sono&nbsp; soggetti&nbsp; passivi
d&rsquo;imposta, in Italia, tutte &quot;le persone fisiche residenti&nbsp; e&nbsp; non&nbsp; residenti
nel territorio dello Stato&quot; (D.P.R. n. 597 del 1973,&nbsp; art.&nbsp; 2,&nbsp; comma&nbsp; 1,&nbsp; e
D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 1), purch&eacute;, per i&nbsp; non&nbsp; residenti,&nbsp; si
tratti di redditi &quot;posseduti&quot; in Italia; rectius, &quot;prodotti&nbsp; nel&nbsp; territorio
dello Stato&quot; (D.P.R. n. 597 del 1973, art. 2, comma 3, e D.P.R. n.&nbsp; 917&nbsp; del
1986, art. 3, comma 1). Si considerano sempre prodotti nel territorio&nbsp; dello
Stato, e quindi soggetti al&nbsp; prelievo&nbsp; territoriale,&nbsp; i&nbsp; redditi&nbsp; di&nbsp; lavoro
dipendente prestato nello Stato stesso (art. 20, comma&nbsp; 1,&nbsp; lett.&nbsp; c),&nbsp; cit.
T.U.I.R.). Di converso,&nbsp; erano&nbsp; sempre&nbsp; esclusi&nbsp; dalla&nbsp; base&nbsp; imponibile&nbsp; in
Italia, &quot;i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all&rsquo;estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto&quot; (art. 3, comma 3,&nbsp; lett.
c),&nbsp; vigente&nbsp; fino&nbsp; al&nbsp; 31.12.2000).&nbsp; L&rsquo;&nbsp; esclusione&nbsp; aveva&nbsp; come&nbsp; implicito
presupposto la tassazione nello Stato di produzione del&nbsp; reddito&nbsp; di&nbsp; lavoro
dipendente, speculare rispetto all&rsquo;omologa disposizione gi&agrave; ricordata&nbsp; (art.
20, comma 1, lett. c), cit. T.U.I.R.) che prevede la tassazione in Italia, e
che era intesa ad attuare il principio del divieto della doppia imposizione.
Si tratta di disposizioni di diritto&nbsp; internazionale&nbsp; interno&nbsp; di&nbsp; carattere
generale, rispetto alle quali, per&ograve;,&nbsp; prevalgono&nbsp; le&nbsp; speciali&nbsp; disposizioni
stabilite con le convenzioni bilaterali, che contengono appunto le norme&nbsp; di
disciplina particolare&nbsp; calibrate&nbsp; sulle&nbsp; reciproche&nbsp; esigenze&nbsp; degli&nbsp; Stati
contraenti. Proprio per fornire una disciplina differenziata,&nbsp; in&nbsp; relazione
alle&nbsp; peculiarit&agrave;&nbsp; degli&nbsp; ordinamenti&nbsp; tributari&nbsp; degli&nbsp; Stati,&nbsp; la&nbsp;&nbsp; prassi
internazionale registra il fenomeno degli accordi bilaterali, piuttosto&nbsp; che
trattati internazionali multilaterali da valere per tutti gli&nbsp; Stati.&nbsp; Nella
specie, pur in presenza della norma interna (valida comunque&nbsp; nei&nbsp; confronti
degli altri Stati, in mancanza di convenzioni bilaterali)&nbsp; che&nbsp; limitava&nbsp; il
potere impositivo&nbsp; dello&nbsp; Stato&nbsp; italiano&nbsp; attraverso&nbsp; il&nbsp; meccanismo&nbsp; della
esclusione del reddito di lavoro dipendente (che abbia&nbsp; il&nbsp; carattere&nbsp; della
continuit&agrave; e della esclusivit&agrave;) dalla base imponibile (senza&nbsp; per&ograve;&nbsp; sancirne
l&rsquo;esenzione assoluta), lo&nbsp; Stato&nbsp; italiano,&nbsp; in&nbsp; sede&nbsp; convenzionale,&nbsp; si&nbsp; &egrave;
riappropriato del potere impositivo e l&rsquo;altro Stato contraente ha rinunciato
ad esercitare il proprio potere impositivo,&nbsp; altrimenti&nbsp; riconosciuto&nbsp; dalla
norma interna italiana. La norma convenzionale, dunque, non ha introdotto un
nuovo presupposto impositivo (che rimane il possesso&nbsp; del&nbsp; reddito),&nbsp; ma&nbsp; ha
solamente ricostituito in capo allo Stato&nbsp; italiano&nbsp; il&nbsp; potere&nbsp; impositivo,
facendo rientrare nella base imponibile un reddito&nbsp; comunque&nbsp; generatore&nbsp; di
obbligazione tributaria, riconducibile&nbsp; nella&nbsp; fattispecie&nbsp; del&nbsp; presupposto
d&rsquo;imposta definita dall&rsquo;art. 1 T.U.I.R..
&nbsp;&nbsp;&nbsp; In definitiva, la norma interna che escludeva dalla&nbsp; base&nbsp; imponibile&nbsp; i
redditi in questione resta valida nei rapporti con gli Stati con i quali non
vi&nbsp; fossero&nbsp; diverse&nbsp; disposizioni&nbsp; convenzionali.&nbsp;&nbsp; Nei&nbsp;&nbsp; confronti&nbsp;&nbsp; della
Confederazione svizzera, deve trovare applicazione la disposizione&nbsp; speciale
contenuta&nbsp; nell&rsquo;art.&nbsp; 19&nbsp; della&nbsp; convenzione,&nbsp; la&nbsp; quale, &nbsp;peraltro,&nbsp; non&nbsp; &egrave;
totalmente sovrap-ponibile alla norma interna. In forza del citato art.&nbsp; 19,
par. 1. &quot;Le&nbsp; remunerazioni,&nbsp; comprese&nbsp; le&nbsp; pensioni,&nbsp; pagate&nbsp; da&nbsp; uno&nbsp; Stato
contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da&nbsp; un&nbsp; suo
ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo di
diritto pubblico di detto Stato, sia direttamente sia mediante&nbsp; prelevamento
da un fondo speciale, a una persona fisica che ha la&nbsp; nazionalit&agrave;&nbsp; di&nbsp; detto
Stato a&nbsp; titolo&nbsp; di&nbsp; servizi&nbsp; resi&nbsp; presentemente&nbsp; o&nbsp; precedentemente,&nbsp; sono
imponibili&nbsp; soltanto&nbsp; nello&nbsp; Stato&nbsp; contraente&nbsp; da&nbsp; dove&nbsp; provengono&nbsp;&nbsp; dette
remunerazioni&quot;. Il par. 2, poi, precisa che &quot;Ai fini del&nbsp; presente&nbsp; articolo
l&rsquo;espressione &ldquo;persona&nbsp; giuridica&nbsp; o&nbsp; ente&nbsp; autonomo&nbsp; di&nbsp; diritto&nbsp; pubblico&rdquo;
designa: a) per quanto riguarda l&rsquo;Italia: 1) le Ferrovie dello Stato (F.S.);
... b) per quanto riguarda la Svizzera: 1)&nbsp; le&nbsp; Ferrovie&nbsp; federali&nbsp; svizzere
(FFS); ...&quot;. La norma convenzionale, dunque, si attaglia perfettamente&nbsp; alla
&nbsp;&nbsp;&nbsp; La norma interna resta applicabile, ratione temporis, quando il&nbsp; reddito
derivante da lavoro dipendente prestato in Svizzera in&nbsp; via&nbsp; continuativa&nbsp; e
come oggetto esclusivo del rapporto, non&nbsp; sia&nbsp; costituito&nbsp; da&nbsp; remunerazioni
pagate da enti ed amministrazioni pubbliche a favore di persone fisiche&nbsp; che
abbiano la stessa&nbsp; nazionalit&agrave;&nbsp; e&nbsp; per&nbsp; particolari&nbsp; attivit&agrave;.&nbsp; Infatti,&nbsp; la
somiglianza tra le due norme (art. 3, comma 3, lett.&nbsp; c),&nbsp; cit.&nbsp; T.U.I.R.&nbsp; e
art. 19 della convenzione) &egrave; soltanto apparente, nel senso&nbsp; che&nbsp; vi&nbsp; possono
essere fattispecie&nbsp; sussumibili&nbsp; ad&nbsp; entrambe&nbsp; le&nbsp; previsioni&nbsp; normative&nbsp; in
relazione alle quali vale il principio di specialit&agrave;, ma vi sono anche&nbsp; casi
in cui le due disposizioni non si pongono in termini di concorso.&nbsp; In&nbsp; altri
termini, dal quadro normativo di&nbsp; riferimento,&nbsp; costituito&nbsp; dalla&nbsp; normativa
interna e da quella convenzionale, risulta che il legislatore ha individuato
tre criteri di collegamento territoriale per disciplinare l&rsquo;esercizio&nbsp; della
&quot;sovranit&agrave; fiscale&quot;:
&nbsp;&nbsp;&nbsp; a) il criterio della residenza, in forza del quale il&nbsp; reddito&nbsp; mondiale
del residente deve essere tassato in Italia, salvo le deroghe&nbsp; espressamente
&nbsp;&nbsp;&nbsp; b) il criterio della territorialit&agrave; del reddito prodotto, in&nbsp; forza&nbsp; del
quale il reddito viene tassato nel luogo di produzione;
&nbsp;&nbsp;&nbsp; c) il criterio&nbsp; della&nbsp; origine&nbsp; del&nbsp; reddito,&nbsp; in&nbsp; forza&nbsp; del&nbsp; quale&nbsp; la
tassazione avviene sulla base della nazionalit&agrave; dell&rsquo;ente pagatore.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Nella specie, dunque, occorre procedere&nbsp; all&rsquo;analisi&nbsp; comparativa&nbsp; delle
due disposizioni in ipotesi applicabili e non v&rsquo;&egrave; dubbio&nbsp; che&nbsp; la&nbsp; soluzione
della controversia&nbsp; debba&nbsp; passare&nbsp; attraverso&nbsp; l&rsquo;applicazione&nbsp; della&nbsp; norma
&nbsp;&nbsp;&nbsp; L&rsquo;art. 3, comma 3,&nbsp; lett.&nbsp; c),&nbsp; cit.&nbsp; T.U.I.R.,&nbsp; prevedeva&nbsp; che&nbsp; fossero
esclusi dalla base imponibile&nbsp; i&nbsp; redditi&nbsp; imponibili&nbsp; derivanti&nbsp; da&nbsp; lavoro
dipendente prestato all&rsquo;estero a certe condizioni. L&rsquo;unica possibile ragione
giustificativa della sottrazione di questa tipologia reddituale&nbsp; dalla&nbsp; base
imponibile era costituita dal suo carattere di extraterritorialit&agrave; (si&nbsp; badi
che la norma prescinde anche dalla residenza del&nbsp; dipendente).&nbsp; Testimoniava
dunque la volont&agrave; di&nbsp; autolimitazione&nbsp; del&nbsp; potere&nbsp; impositivo&nbsp; dello&nbsp; Stato
italiano che,&nbsp; come&nbsp; gi&agrave;&nbsp; rilevato,&nbsp; costituisce&nbsp; il&nbsp; reciproco&nbsp; del&nbsp; potere
impositivo sui redditi comunque prodotti sul territorio italiano.&nbsp; La&nbsp; norma
non presentava indici che&nbsp; facessero&nbsp; pensare&nbsp; ad&nbsp; un&rsquo;agevolazione/esenzione
fiscale&nbsp;&nbsp; (la&nbsp;&nbsp; quale&nbsp;&nbsp; peraltro&nbsp;&nbsp; sarebbe&nbsp;&nbsp; di&nbsp;&nbsp; difficile&nbsp;&nbsp; &nbsp;compatibilit&agrave;
costituzionale), anche perch&eacute; l&rsquo;esclusione dalla base imponibile dei redditi
esenti (in contrapposizione a quelli soltanto esclusi dalla base&nbsp; imponibile
&quot;italiana&quot;) &egrave; espressamente prevista nella lett. a)&nbsp; del&nbsp; medesimo&nbsp; art.&nbsp; 3,
comma 3, T.U.I.R.. La riprova che&nbsp; la&nbsp; disposizione&nbsp; limitativa&nbsp; della&nbsp; base
imponibile in&nbsp; Italia&nbsp; fosse&nbsp; dovuta&nbsp; alla&nbsp; considerazione&nbsp; che&nbsp; il&nbsp; reddito
prodotto all&rsquo;estero era esposto alla tassazione dello Stato&nbsp; in&nbsp; cui&nbsp; veniva
svolto &egrave; data dal fatto che assieme alla sua abrogazione &egrave; stato&nbsp; introdotto
un&nbsp; meccanismo&nbsp; di&nbsp; credito&nbsp; d&rsquo;imposta&nbsp; pari&nbsp; all&rsquo;ammontare&nbsp; delle&nbsp; ritenute
gravanti sul reddito di lavoro dipendente&nbsp; prestato&nbsp; all&rsquo;estero&nbsp; (D.Lgs.&nbsp; 23
dicembre 1999, n. 505, art. 15).
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Rispetto alla previsione interna, che riguarda in generale&nbsp; soltanto&nbsp; il
reddito di lavoro subordinato, la norma convenzionale prevede&nbsp; espressamente
una diversa disciplina che riguarda per&ograve; tutte le &quot;remunerazioni&quot; (anche non
dipendenti da lavoro subordinato), le quali sono imponibili &quot;soltanto&nbsp; nello
Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni&quot;, quando il soggetto
percipiente ed il soggetto erogante abbiano&nbsp; determinati&nbsp; requisiti:&nbsp; l&rsquo;ente
pagatore deve essere un ente pubblico in senso lato&nbsp; e&nbsp; il&nbsp; lavoratore&nbsp; deve
avere la stessa nazionalit&agrave; dell&rsquo;ente. Quando si verifica&nbsp; questa&nbsp; specifica
fattispecie,&nbsp; il&nbsp; prelievo&nbsp; fiscale&nbsp;&nbsp; va&nbsp;&nbsp; effettuato&nbsp;&nbsp; secondo&nbsp;&nbsp; la&nbsp;&nbsp; norma
convenzionale.&nbsp; Questa,&nbsp; disciplinando&nbsp; fiscalmente&nbsp;&nbsp; tutte&nbsp;&nbsp; le&nbsp;&nbsp; tipologie
reddituali, copre un&rsquo;area di rapporti molto pi&ugrave;&nbsp; ampia,&nbsp; rispetto&nbsp; a&nbsp; quella
disciplinata dall&rsquo;art. 3, comma 3, lett. c), cit. T.U.I.R.. Nell&rsquo;ambito&nbsp; del
lavoro dipendente, invece, la norma convenzionale disciplina &nbsp;esclusivamente
i rapporti tra enti pubblici, in senso lato, e&nbsp; dipendenti&nbsp; che&nbsp; abbiano&nbsp; la
stessa nazionalit&agrave; e, quindi, si pone, per&nbsp; questo&nbsp; verso,&nbsp; in&nbsp; rapporto&nbsp; di
specialit&agrave;&nbsp; con&nbsp; la&nbsp; norma&nbsp; interna.&nbsp; Di&nbsp; qui&nbsp; la&nbsp; prevalenza&nbsp; della&nbsp;&nbsp; norma
convenzionale in forza appunto del principio di specialit&agrave;.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; N&eacute; rileva,&nbsp; nella&nbsp; specie,&nbsp; quanto&nbsp; dispone&nbsp; l&rsquo;art.&nbsp; 15&nbsp; della&nbsp; medesima
convenzione, invocato dalla parte&nbsp; ricorrente,&nbsp; che&nbsp; prevede&nbsp; una&nbsp; specifica
disciplina per i redditi da lavoro dipendente, in forza del quale &quot;i salari,
gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato
contraente riceve in corrispettivo di un&rsquo;attivit&agrave; dipendente sono imponibili
soltanto&nbsp; in&nbsp; detto&nbsp; Stato&quot;,&nbsp;&nbsp; Infatti,&nbsp;&nbsp; a&nbsp;&nbsp; parte&nbsp;&nbsp; altre&nbsp;&nbsp; considerazioni
sull&rsquo;effettivo tenore della norma, la stessa esordisce facendo salvo&nbsp; quanto
dispone l&rsquo;art. 19, che qui interessa.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; In definitiva, va affermato il principio&nbsp; che&nbsp; i&nbsp; redditi&nbsp; derivanti&nbsp; da
lavoro dipendente&nbsp; prestato&nbsp; all&rsquo;estero&nbsp; che&nbsp; abbiano&nbsp; i&nbsp; requisiti&nbsp; di&nbsp; cui
all&rsquo;art. 19 della convenzione italo-svizzera, ratificata&nbsp; e&nbsp; resa&nbsp; esecutiva
con L. 23 dicembre 1978, n. 943, sono disciplinati&nbsp; da&nbsp; tale&nbsp; convenzione&nbsp; e
quindi vanno tassati nello Stato di origine.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 6.3.3. Occorre&nbsp; ora&nbsp; esaminare&nbsp; se,&nbsp; nella&nbsp; specie,&nbsp; ricorrano&nbsp; tutti&nbsp; i
presupposti e le condizioni previste dalla norma convenzionale&nbsp; per&nbsp; la&nbsp; sua
applicazione. &Egrave; pacifico che la vicenda riguarda la tassazione&nbsp; dei&nbsp; redditi
rappresentati dalle remunerazioni erogate dalle Ferrovie dello Stato, prima,
e da Trenitalia s.p.a., poi, in favore&nbsp; di&nbsp; un&nbsp; cittadino&nbsp; italiano,&nbsp; bench&eacute;
residente all&rsquo;estero. Quindi, si tratta&nbsp; di&nbsp; una&nbsp; fattispecie&nbsp; perfettamente
sussumibile alla previsione convenzionale, la quale chiarisce&nbsp; espressamente
che l&rsquo;espressione &quot;persona giuridica o ente autonomo di&nbsp; diritto&nbsp; pubblico&quot;,
le cui remunerazioni sono soggette alla disciplina dell&rsquo;art. 19,&nbsp; comprende,
per quanto riguarda l&rsquo;Italia &quot;le ferrovie dello Stato (FS)&quot; (art.&nbsp; 19,&nbsp; par.
2, lett. a), n. 1) e, per quanto riguarda la Svizzera &quot;le Ferrovie&nbsp; federali
Svizzere (FFSS). Pertanto, non v&rsquo;&egrave; dubbio che i due Stati hanno stabilito la
regola della tassazione&nbsp; domestica&nbsp; (collegata&nbsp; alla&nbsp; nazionalit&agrave;&nbsp; dell&rsquo;ente
pagatore e del soggetto percipiente) dei redditi in questione in&nbsp; regime&nbsp; di
reciprocit&agrave;, regime che non pu&ograve; essere modificato unilateralmente.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; N&eacute; varrebbe eccepire che in forza della&nbsp; trasformazione&nbsp; delle&nbsp; Ferrovie
dello&nbsp; Stato&nbsp; in&nbsp; Trenitalia&nbsp; S.p.a.,&nbsp; la&nbsp; convenzione&nbsp;&nbsp; non&nbsp;&nbsp; sarebbe&nbsp;&nbsp; pi&ugrave;
applicabile, sul solo versante italiano,&nbsp; in&nbsp; relazione&nbsp; alle&nbsp; remunerazioni
erogate da tale ente. Ritiene il Collegio che sia invece da&nbsp; condividere&nbsp; la
tesi, secondo la quale la trasformazione delle Ferrovie&nbsp; dello&nbsp; Stato&nbsp; nella
societ&agrave; pubblica a partecipazione statale&nbsp; &quot;Trenitalia&nbsp; s.p.a.&quot;&nbsp; non&nbsp; incide
sulla operativit&agrave; e funzionalit&agrave; della convenzione internazionale sia per il
tenore&nbsp; letterale&nbsp; dell&rsquo;art.&nbsp; 19&nbsp; della&nbsp; convenzione&nbsp; stessa,&nbsp;&nbsp; laddove&nbsp;&nbsp; si
individuano come enti autonomi di diritto&nbsp; pubblico&nbsp; (come&nbsp; &egrave;&nbsp; da&nbsp; ritenersi
tuttora&nbsp; &quot;Trenitalia&nbsp; s.p.a.&quot;)&nbsp; interessati&nbsp; dalla&nbsp; convenzione&nbsp; e&nbsp; ad&nbsp; essa
soggetti, le Ferrovie dello Stato e le Ferrovie&nbsp; federali&nbsp; indipendentemente
dalla struttura giuridica che tali&nbsp; enti&nbsp; abbiano&nbsp; assunto&nbsp; all&rsquo;interno&nbsp; dei
singoli Stati, sia perch&eacute;, essendo&nbsp; comunque&nbsp; (e&nbsp; dovendo&nbsp; essere&nbsp; comunque)
osservata quella convenzione dalla&nbsp; parte&nbsp; che&nbsp; non&nbsp; ne&nbsp; avrebbe&nbsp; modificato
unilateralmente il contenuto, si perverrebbe alla illogica&nbsp; conclusione&nbsp; che
essa determinerebbe l&rsquo;assoluta completa sottrazione dei redditi in questione
da qualsiasi imposizione tributaria.&nbsp; Per&nbsp; loro&nbsp; natura&nbsp; le&nbsp; modifiche&nbsp; agli
accordi bilaterali contro le&nbsp; doppie&nbsp; imposizioni&nbsp; devono&nbsp; essere&nbsp; anch&rsquo;esse
bilaterali, perch&eacute;&nbsp; lo&nbsp; spostamento&nbsp; della&nbsp; materia&nbsp; imponibile&nbsp; da&nbsp; una&nbsp; ad
un&rsquo;altra area&nbsp; della&nbsp; sovranit&agrave;&nbsp; fiscale,&nbsp; se&nbsp; non&nbsp; &egrave;&nbsp; concordata,&nbsp; comporta
necessariamente o la totale sottrazione al&nbsp; prelievo&nbsp; fiscale&nbsp; o&nbsp; il&nbsp; doppio
prelievo, che le convenzioni intendono prevenire.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; La tesi della irrilevanza della trasformazione nella&nbsp; vicenda&nbsp; in&nbsp; esame
trova conforto anche nella giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale,
dopo la trasformazione stessa dell&rsquo;ente, non &egrave; mutato il regime fiscale&nbsp; del
reddito dei lavoratori dipendenti (Cass. n. 10087/2003) e nella&nbsp; circostanza
che nelle convenzioni stipulate dopo&nbsp; la&nbsp; trasformazione&nbsp; non&nbsp; &egrave;&nbsp; mutata&nbsp; la
dizione per individuare l&rsquo;ente in questione.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Quindi, ai fini dell&rsquo;applicazione dell&rsquo;art. 19 della convenzione citata,
non rileva la trasformazione delle FF.SS. in Trenitalia s.p.a..
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 6.3.4. In base alle considerazioni svolte, risulta&nbsp; evidente&nbsp; che&nbsp; nella
vicenda in esame non rileva il requisito della residenza, posto&nbsp; che&nbsp; l&rsquo;art.
19 della convenzione collega il potere&nbsp; impositivo&nbsp; al&nbsp; diverso&nbsp; presupposto
dell&rsquo;origine della retribuzione e della cittadinanza. Quindi, &egrave;&nbsp; irrilevante
la dimostrazione della&nbsp; propria&nbsp; residenza&nbsp; estera&nbsp; in&nbsp; base&nbsp; all&rsquo;iscrizione
all&rsquo;AIRE.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Giova, inoltre, chiarire che, comunque,&nbsp; nei&nbsp; rapporti&nbsp; con&nbsp; i&nbsp; Paesi&nbsp; a
fiscalit&agrave; privilegiata, qual &egrave; la Confederazione Svizzera (v. D.M. 4&nbsp; maggio
1999, art. 1, che individua, con norma ricognitiva, gli Stati e i&nbsp; territori
aventi un regime fiscale privilegiato), in base all&rsquo;art.&nbsp; 2,&nbsp; comma&nbsp; 2&nbsp; bis,
cit. T.U.I.R. (norma di interpretazione autentica,&nbsp; e&nbsp; quindi&nbsp; ad&nbsp; efficacia
retroattiva, introdotta dalla L. 23 dicembre 1998, n. 448,&nbsp; art.&nbsp; 10,&nbsp; comma
1), si considerano residenti in Italia i&nbsp; cittadini&nbsp; anche&nbsp; dopo&nbsp; che&nbsp; siano
stati cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e che&nbsp; risultino
emigrati in tali Stati o territori e, quindi,&nbsp; &quot;l&rsquo;iscrizione&nbsp; del&nbsp; cittadino
nell&rsquo;anagrafe dei residenti&nbsp; all&rsquo;estero&nbsp; non&nbsp; &egrave;&nbsp; elemento&nbsp; determinante&nbsp; per
escludere la residenza fiscale&nbsp; in&nbsp; Italia&quot;&nbsp; (Cass.&nbsp; 13803/2001).&nbsp; Pertanto,
anche nel merito la censura risulta fondata.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 7.1. Con il secondo motivo si denunciano l&rsquo;omissione, l&rsquo;insufficienza&nbsp; e
la contraddittoriet&agrave; della motivazione della sentenza impugnata su un&nbsp; punto
decisivo della controversia.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 7.2.&nbsp; Nessuna&nbsp; argomentazione&nbsp; &egrave;&nbsp; addotta&nbsp; dalla&nbsp; ricorrente&nbsp; Agenzia&nbsp; a
sostegno dei vizi ipotizzati.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 7.3. Il motivo &egrave; inammissibile, perch&eacute; privo di motivazione.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 8. Le precedenti&nbsp; considerazioni&nbsp; comportano&nbsp; l&rsquo;accoglimento&nbsp; del&nbsp; primo
motivo&nbsp;&nbsp; d&rsquo;impugnazione,&nbsp;&nbsp; inammissibile&nbsp;&nbsp; il&nbsp;&nbsp; secondo,&nbsp;&nbsp; e,&nbsp;&nbsp; sulla&nbsp;&nbsp; base
dell&rsquo;accoglimento, la cassazione della sentenza impugnata.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; Inoltre, poich&eacute; la risoluzione della&nbsp; controversia&nbsp; non&nbsp; richiede&nbsp; alcun
altro accertamento di fatto, la causa pu&ograve; esser decisa nel merito,&nbsp; ex&nbsp; art.
384 c.p.c., con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; 9. La natura della questione di diritto sottoposta all&rsquo;esame della Corte
induce a compensare tra le parti le spese processuali dell&rsquo;intero giudizio.
&nbsp;&nbsp;&nbsp; P.Q.M. - La Corte accoglie il ricorso, cassa la&nbsp; sentenza&nbsp; impugnata&nbsp; e,
decidendo nel merito, rigetta&nbsp; il&nbsp; ricorso&nbsp; introduttivo&nbsp; del&nbsp; contribuente,
compensando tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.
Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) - Soggetti passivi Vedi tutti