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Timestamp: 2019-01-18 18:02:16
Document Index: 306692180

Matched Legal Cases: ['§95', '§ 20', '§ 11', 'Art 18', 'Art18', '§ 20', '§ 20', '§ 117', '§117', '§ 117', '§ 95', '§ 117', '§ 117', '§ 117', '§ 117', '§ 95', '§ 117', '§ 117', '§ 66', '§ 95', '§ 124', '§ 95', '§ 95', '§ 117', '§ 117', '§ 117']

Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 08.01.2010, RV/3345-W/08
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Six, Mag. Ralf Artner und Gottfried Haselmayer über die Berufung der A-AG (vormals B reg. Gen.m.b.H.), W, vom 21. Jänner 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 22. Dezember 2003 betreffend Kapitalertragsteuer für die Monate April, September und November 1998, Mai, Juni, Oktober und Dezember 1999, Jänner bis März, Mai und Juli bis September 2000 sowie Mai 2001 nach der am 17. November 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zur Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:
13.464,-öS
2.668,91 €
36.725,-öS
14.791,-öS
13.639,02 €
187.677,-öS
6.895,34 €
94.882,-öS
94.145,48 €
1.295.470,-öS
3.329,22 €
45.811,-öS
170.417,43 €
2.344.995,-öS
270.275,87 €
3.719.077,-öS
37.090,76 €
510.380,-öS
88.019,16€
1.211.170,-öS
35.301,41€
485.758,-öS
16.908,-öS
51.045,04 €
702.395,-öS
28.133,-öS
Die A-AG (im folgenden Bw.) war im berufungsgegenständlichen Zeitraum kuponauszahlende Stelle (§95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) für so genannte Nullkuponanleihen (Zerobonds).
Über die gegenständliche Berufung hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 30. März 2004, Zl. RV/0282-W/04 bereits einmal entschieden. Hauptstreitpunkte des Verfahrens waren, ob die Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen nach einer linearen oder progressiven finanzmathematischen Methode zu erfolgen hat sowie die Frage, ob das Finanzamt die Bw. für in diesem Zusammenhang festgestellte Nachforderungen an Kapitalertragsteuer zur Haftung heranziehen durfte. Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat als unbegründet abgewiesen.
Gegen diese Entscheidung wurde zunächst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben, der die Beschwerde mit Beschluss vom 28. Februar 2005, B 656/04 ablehnte und antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abtrat. Der Verwaltungsgerichtshof hob in weiterer Folge den bekämpften Bescheid mit Erkenntnis vom 1. Oktober 2008, 2005/13/0056 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf, weil sich die Bw. u.a. in ihrem Recht auf Unterlassung eines KESt-Abzugs bei Depotentnahmen verletzt erachtet hatte und die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift nicht geltend gemacht habe, dass keine Kapitalertragsteuer für Depotentnahmen hinsichtlich einzelner oder aller Teilzeiträume in die vorgeschriebenen Beträge eingeflossen sei. Somit ist im fortgesetzten Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz neuerlich über die Berufung zu entscheiden.
Die Zinsen für Zwecke der KESt-Gutschrift wurden dabei von der Bw. laut ihren Angaben nach dieser so genannten "linearen" Berechnungsmethode ermittelt.
Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume April 1998, September 1998, November 1998, Mai 1999, Juni 1999, Oktober 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, Februar 2000, März 2000, Mai 2000, Juli 2000, August 2000, September 2000 und Mai 2001 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt.
Int. Bank für Wiederaufbau
Weltbank Zero MTM
Mit Bescheiden vom 9. August 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich daraus ergebenden Differenzen an Kapitalertragsteuer für
37.090,76€
88.019,16 €
35.301,41 €
fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran
Dagegen erhob die Bw. mit Schreiben vom 21. Jänner 2004 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide.
Zusammengefasst brachte die Bw. folgendes vor:
Ob die Abgabenbehörde jemanden zur Haftung heranziehe oder nicht, sei eine Frage des Ermessens (vgl VwGH 23. Jänner 1997, 95/15/0173; 24. Feber 1997, 96/17/0066). Im Falle des Ermessens dürfe die Behörde nicht willkürlich vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl, 1999, § 20 Rz 10). Zu beachten sei im konkreten Fall, dass bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer Aufgaben auf die Banken überwälzt würden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes habe klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte übertragen, denen dann auch die Haftung zukommt, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung besteht. Weiters sei zu beachten, dass die konkreten Folgen einer bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften (VfSIg 14.380/1995; VfGH 15. März 2000, G 141-150/99). Selbst dann, wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen werde, wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewegt. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen sei. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer verpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheidet. Ein von der Behörde selbst ermöglichter Auslegungsspielraum (vgl Pkt 4.3 Abs 2 der KEStR, AÖF 1993/158) dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Dies wäre unverhältnismäßig und daher gleichheitswidrig.
Die von Lehre und Rechtsprechung im Bereich des Grundsatzes von Treu und Glauben als maßgeblich erachteten Gesichtspunkte würden insbesondere im Fall der Normierung von Steuereinbehaltungs- und Abfuhrpflichten durch formal am Steuerschuldverhältnis nicht Beteiligte dazu zwingen, in den Fällen, in denen man dem Gesetz verschiedene Interpretationen entnehmen kann und die Behörde auch noch eine dieser Interpretationen ausdrücklich als zulässig erklärt und der Abgabepflichtige (Haftungspflichtige) sich daran orientiert und die von der Behörde als zulässig angesehene Vorgangsweise wählt, dies auch zu akzeptieren.
Die im Bereich des Grundsatzes von Treu und Glauben zum Tragen kommenden Überlegungen hätten insbesondere im Bereich der interpretationsfähigen Vorschriften und bei Ermessensvorschriften Bedeutung. Treu und Glauben habe daher vor allem dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibe bzw gleichwertige Handlungsalternativen zur Verfügung stünden. Dieser Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen. Angewendet auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann, wenn man - gestützt auf den bloßen Wortlaut des Gesetzes - einen Auslegungsspielraum sieht, ob die lineare Methode oder eine der finanzmathematischen Methoden zur Abgrenzung heranzuziehen ist, jene Auslegung als dem Gesetz entsprechend anzusehen sei, die von der Verwaltung nahegelegt wurde und an der sich der Steuerpflichtige orientiert hat. Wenn daher sowohl die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz entsprechend ansehen würden, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten werden, wenn er sich an diesem Verständnis orientiere. Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig sei, sondern sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal vertretenen und dem Haftungspflichtigen bekanntgegebenen Auffassung wiederum abgeht. Dies gelte umso mehr, als es im konkreten Fall nicht um die Erfüllung der eigenen Steuerpflichten gehe, sondern der Steuergläubiger die Einhebung der Steuer an einen am Steuerschuldverhältnis grundsätzlich nicht Beteiligten "ausgelagert" habe und die Einbehaltungs- und Abfuhrverpflichtung mit einer Haftungsbestimmung gesichert habe. Der Haftungspflichtige sei daher im Besonderen dem Risiko eines Interpretationsirrtums ausgesetzt und daher auf die durch den Gesetzgeber oder die Verwaltung vorgenommene Interpretation angewiesen. Um sein Haftungsrisiko zu begrenzen, sei der Steuergläubiger verpflichtet, dem Haftungspflichtigen Leitlinien für die Auslegung der von ihm anzuwendenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu geben. Unterlasse er dies, würde der Haftungspflichtige einem unverhältnismäßig hohen - und damit verfassungsrechtlich verpönten -Haftungsrisiko ausgesetzt sein. Gleiches gelte für eine Änderung einer bekanntgegebenen Interpretation; eine derartige Änderung sei aus diesen Gründen nur für zukünftige Zeiträume zulässig.
Der Verfassungsgerichtshof habe in seiner Judikatur in verschiedenen Zusammenhängen immer wieder zum Ausdruck gebracht, dass das Vertrauen in die Rechtsordnung unter bestimmten Voraussetzungen durch den Gleichheitsgrundsatz geschützt sei (vgl. insb. Richard Novak, Vertrauensschutz und Verfassungsrecht, in: Korinek (Hg), FS Karl Wenger, 1983, 159ff, insb. 174ff und die dort gegebenen Hinweise). So habe der Gerichtshof etwa in Fällen, in denen eine Steuerbehörde von einer über mehrere Jahre vertretenen Rechtsauffassung, an die sich die Steuerpflichtigen in der Folge gehalten hätten, ohne triftige Gründe abgewichen sei, eine Verletzung von Treu und Glauben festgestellt und erkannt, dass dies den Bescheid mit Willkür belaste (VfSIg. 6258/1970 und 8725/1980).
In seinem Erkenntnis vom 30.Jänner 1980, B 29/77, habe der VfGH folgendes ausgesprochen: Wenn eine Behörde ein bestimmtes geschäftliches Verhalten durch Jahre hindurch in Übereinstimmung mit dem Steuerpflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt hat und nachfolgend ein und derselbe Vorgang, wenn auch in vertretbarer Weise, anders beurteilt werde, so dürfe der Wechsel zu dieser anderen vertretbaren Beurteilungsweise dennoch nicht zu einer Doppelbesteuerung führen, da hierdurch Treu und Glauben verletzt werde. Durch die hierdurch bewirkte Doppelbesteuerung verstoße der angefochtene Bescheid gegen den Gleichheitssatz (VfSIg 8725/80, VfSIg. 6258/1978 und die dort zitierte Vorjudikatur). Dieser Grundsatz gelte nach Ansicht der Bw. im konkreten Fall umso mehr als eine rückwirkende Änderung in der Gesetzesauslegung den Haftungspflichtigen mit dem Durchsetzungsrisiko seines Regressanspruches gegenüber dem Abgabepflichtigen belaste, da er in der Vergangenheit keine ausreichenden Vorkehrungen zur Sicherung seines Regressanspruches setzen konnte. Eine rückwirkende Änderung der Verwaltungspraxis berge damit für den Haftungspflichtigen das Risiko, dass bei ihm die Steuerbelastung verbleibt, sodass es letztlich zu einer den Haftungspflichtigen treffenden Steuerbelastung kommen könne. Eine derartige Steuerbelastung bei einer Person, die vom Gesetzgeber nicht als Steuerschuldner vorgesehen sei, verletze das verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsrecht und damit den Gleichheitsgrundsatz.
So widerspreche es z.B. dem auch von den Verwaltungsbehörden - auf Grund des Gleichheitsgrundsatzes - zu beachtenden Prinzip von Treu und Glauben, wenn die Behörde eine Eingabe als (grob) mangelhaft erachte, obgleich sich der Einschreiter eines von ihr selbst aufgelegten und von ihm ordnungsgemäß ausgefüllten Formulars bedient habe(vgl VfGH I. Juli 1993, B 2069/92). Daraus lasse sich ableiten, dass auch im konkreten Fall die Behörde dem zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer Verpflichteten nicht ein rechtswidriges Verhalten unterstellen könne, wenn dieser Steuereinbehalt und diese Steuerabfuhr entsprechend von Richtlinien der sachlich zuständigen Oberbehörde erfolgt seien. Die Behörde könne den Normunterworfenen nicht unter Berufung auf geänderte Richtlinien für die Vergangenheit zur Haftung heranziehen, weil er in der Vergangenheit die ursprünglichen und nicht die neuen geänderten - im Zeitpunkt des Steuereinbehalts noch gar nicht bekannten - Richtlinien beachtet habe.
Der Verfassungsgerichtshof habe weiters in ständiger Rechtsprechung betont, dass der Gesetzgeber durch den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Gleichheitssatz gehalten ist, dem Vertrauensschutz bei seinen Regelungen Beachtung zu schenken. Er habe daher wiederholt zum Ausdruck gebracht, dass gesetzliche Vorschriften, die rückwirkend belastend in Rechtspositionen eingreifen, mit dem Gleichheitssatz in Konflikt kommen, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht werden und nicht etwa besondere Umstände diese Rückwirkung verlangten. Ob und inwieweit im Ergebnis ein sachlich nicht gerechtfertigter und damit gleichheitswidriger Eingriff vorliege, hänge nach dieser Judikatur daher vom Ausmaß des Eingriffes und vom Gewicht der für die Rückwirkung sprechenden Gründe ab (VfSIg. 12.416/1990; vgl. auch VfSIg. 12.485/1990, 12.688/1991, 12.944/1991, 15.060/1997 u.a.). Dieser für den Gesetzgeber geltende Grundsatz müsse auch für die Gesetzesvollziehung insoweit gelten als rückwirkend durch eine geänderte Gesetzesinterpretation belastend in Rechtspositionen eingegriffen werde. Aus Sicht des Normunterworfenen, der sich im Vertrauen auf eine Rechtslage bzw. Vollziehungspraxis eingerichtet habe, liege in beiden Fällen -rückwirkende Änderung der Rechtslage bzw. Verwaltungspraxis, die Grundlage seines Handels waren - ein gleichheitswidriger Eingriff in sein Vertrauen in eine bestehende Rechtlage vor. Genauso wie eine bestimmte Verwaltungspraxis bzw. Anwendungspraxis eine Vertrauensbildung hinsichtlich einer bestimmten Auslegung verhindern könne, sodass dem Gesetzgeber ohne Verletzung des Vertrauensschutzes die Möglichkeit zu einer "klarstellenden" Regelung ermöglicht wird (vgl zB VfSIg 12 241/89; 12 890/91), könne eine bestimmte veröffentlichte Anwendungspraxis einen Vertrauensschutz begründen.
Der Gesetzgeber sei von Verfassungswegen grundsätzlich nicht gehindert, für die Einhebung von Abgaben - möge diese auch eine Staatsaufgabe sein und gem. § 11 F-VG grundsätzlich den Verwaltungsbehörden obliegen - Mitwirkungspflichten Dritter vorzusehen. Der VfGH habe wiederholt ausgesprochen, dass derartige Mitwirkungspflichten nicht nur dem Steuerschuldner selbst auferlegt werden dürfen, sondern auch Personen, die formal am Steuerschuldverhältnis unbeteiligt sind. Allerdings bedürfe eine Regelung, die am Steuerschuldverhältnis formal unbeteiligte Dritte nicht nur zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichtet, sondern ihnen praktisch sämtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit dieser Abgabeneinhebung auferlegt (und zwar derart, dass der Primärschuldner von der Abgabenbehörde gegen seinen Willen praktisch nicht in Anspruch genommen werden kann), jedenfalls dann einer sachlichen Rechtfertigung, wenn es sich um eine (Personen-)Steuer handelt, deren unbestrittenes Ziel die wirtschaftliche Belastung des eigentlichen Steuerschuldners sei. Eine solche Regelung sei nur dann sachgerecht, wenn zwischen dem Steuerschuldner und dem Entrichtungspflichtigen eine qualifizierte Beziehung rechtlicher oder wirtschaftlicher Art besteht, die es ihrem Inhalt nach rechtfertigt, gerade diesem Entrichtungspflichtigen die Verpflichtung zum Abzug und zur Abfuhr der Steuer aufzuerlegen, sei es, dass die zum Steuerschuldner bestehende rechtliche oder wirtschaftliche Beziehung gleichzeitig das steuerschuldbegründende Ereignis ist, sei es, dass die dem Steuertatbestand entsprechenden Bemessungsgrundlagen über ihn laufen oder er zu ihnen zumindest leicht Zugang hat und es daher legitim erscheint, ihn bei der Weiterleitung oder auch beim Empfang dieser Mittel mit Abzugs und Abfuhrpflichten zu belasten. Daraus folge auch, dass eine Regelung, die den Dritten erheblichen Aufwand für die Beschaffung der für eine ordnungsmäßige Steuerabfuhr erforderlichen Daten und/oder aufwendige Vorkehrungen zur Erlangung der für die Steuerabfuhr benötigten Mittel abverlangt, nur bei Vorliegen besonderer Umstände gerechtfertigt sein könne (vgl VfGH 15. März 2000, G 141/99 - G 150/99).
Weiters vertrete der Verfassungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass bereits im Gesetz die wesentlichen Voraussetzungen und Inhalte des behördlichen Handelns umschrieben sein müssten (VfSIg. 8395/1978 und die dort genannten Beispiele aus der Vorjudikatur sowie VfSIg. 8813/1980, 9226/1981, 10158/1984, 11499/1987 und 13785/1994). Ob eine Norm diesem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot entspreche, richte sich aber nicht nur nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach ihrer Entstehungsgeschichte, dem Gegenstand und dem Zweck der Regelung (vgl. VfSIg. 8209/1977, 9883/1983, 12947/1991). Bei Ermittlung des Inhaltes einer gesetzlichen Regelung seien daher alle der Auslegung zur Verfügung stehenden Möglichkeiten auszuschöpfen. Erst wenn auch nach Heranziehung sämtlicher Interpretationsmethoden noch nicht beurteilt werden könne, wozu das Gesetz die Verwaltungsbehörde ermächtigt, verletze die Regelung die in Art 18 B-VG enthaltenen rechtsstaatlichen Erfordernisse (vgl. VfSIg. 8395/1978 und die dort genannte Vorjudikatur sowie 11499/1987). Der Gesetzeswortlaut lasse im konkreten Fall mehrere Interpretationsmöglichkeiten offen. Sollten im Rahmen der Vollziehung eines derartigen Gesetzes die Vollzugsbehörden eine bestimmte Auslegung vertreten und diese den Einbehaltungs- und Abfuhrverpflichteten im Interesse der Minimierung ihrer Haftungsrisiken bekannt geben, führe dies für den Normunterworfenen zu einem Vertrauenstatbestand.
Im Erkenntnis VfSIg. 3130/1956 habe der Verfassungsgerichtshof aus dem rechtsstaatlichen Prinzip abgeleitet, dass der Inhalt eines Gesetzes der breiten Öffentlichkeit in klarer und erschöpfender Weise zur Kenntnis zu bringen sei, weil der Normunterworfene die Möglichkeit haben müsse, sich der Norm gemäß zu verhalten. Diesem Erfordernis entspreche zum Beispiel eine Vorschrift nicht, zu deren Sinnermittlung subtile verfassungsrechtliche Kenntnisse, qualifizierte juristische Befähigung und Erfahrung und geradezu archivarischer Fleiß von Nöten ist. Eine derartige Regelung widerspreche in mehrfacher Hinsicht dem Legalitätsgebot (Art18 B-VG), aus dem nach stRsp des VfGH auch ein Klarheits- und Verständnisgebot von Rechtsvorschriften erfließe, wenn eine Steuerbemessungsgrundlage für den für eine fremde Steuerschuld Haftenden nicht aus dem Gesetz entnommen werden könne, sondern der Gesetzeswortlaut vielmehr mehrere Interpretationsmöglichkeiten offen lasse. Im Lichte der Rsp des VfGH würde in einem derartigen Fall eine verfassungswidrige Regelung vorliegen, die selbst mit akribischem Fleiß, Sorgfalt, Sachkenntnis und einer gewissen Freude an der Lösung von Denksportaufgaben nicht in ihrem Regelungsgehalt erkennbar bzw. eindeutig interpretierbar werde.
Die Möglichkeit zivilrechtlicher Regressforderungen habe der Gerichtshof für sich allein dabei nicht als sachliche Rechtfertigung für abgabenrechtliche Haftungen angesehen (VfSIg 11.771/1988, 29. 6. 1988, G 249/87). Der Gerichtshof habe darüber hinaus aber auch wiederholt betont, dass selbst bei Unbedenklichkeit einer Haftung dem Grunde nach eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges gegeben sein müsse. Als entscheidend habe der Gerichtshof es in diesem Zusammenhang erachtet, ob es dem Haftenden möglich ist, den Umfang der Haftung abzuschätzen und mit Hilfe von Vertragsgestaltungen für sich eine Limitierung des Risikos zu erreichen (vgl etwa VfSIg 11.921/1988, 5. 12. 1988, G 82, 83/88). Ein vergleichbarer Grundgedanke liege dem E VfSIg 10.403/1985, 12. 3. 1985, G 2/85 (Wiener WohnungsabgabeG) zugrunde, in dem der Gerichtshof es für unsachlich erachtet hat, dem Vertreter des Grundstückseigentümers die Pflicht zur Auskunftserteilung betreffend den Liegenschaftsbestand und seine Veränderungen und damit die Verpflichtung zur Ermittlung der für die Steuererhebung maßgebenden Tatsachen aufzuerlegen.
Damit sei die Normierung einer Haftungspflicht für einen formal am Steuerschuldverhältnis nicht Beteiligten insbesondere auch davon abhängig, dass für diesen ein leichter Zugang zu den für den Steuereinbehalt und die Steuerabfuhr erforderlichen Daten (insb Bemessungsgrundlage) bestehe. Dies sei dann nicht gegeben, wenn nachträglich für abgelaufene Zeiträume geänderte Bemessungsgrundlagen gelten sollen, und sich die Haftungsinanspruchnahme ausschließlich daraus ergibt.
Ermessensentscheidungen seien zu begründen (vgl E 24. Jänner 1996, 95/13/0136). Dabei müssten der Sinn des Gesetzes sowie gem. § 20 BAO Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründe zu berücksichtigen und im Rahmen der Bescheidbegründung gegeneinander abzuwägen sein (vgl E 9. Juli 1997, 96/13/0185). Eine derartige Begründung enthielten die angefochtenen Bescheide nicht. Insbesonders gingen die Bescheidbegründungen nicht darauf ein, inwieweit die Bw. als Haftende in der Lage gewesen sein soll, Pkt 5.1 des Erlasses des BMF vom 12. 2. 1993 nicht zu beachten, "weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen". Es sei nämlich zu berücksichtigen, dass die KESt-Abrechung unmittelbar an den betreffenden Sachverhalt (zB Erwerb eines Wertpapiers) anknüpft und dies im Rahmen eines Massengeschäfts aus wirtschaftlichen Gründen so automatisiert wie möglich abgewickelt werden müsse. Der Haftungspflichtige sei nicht in der Lage jeweils Überlegungen darüber anzustellen, ob im Einzelfall die entsprechenden Richtlinien zu einem von den wirtschaftlichen Zinsen abweichenden Ergebnis führen, wenn die Richtlinien derartige Abweichungen durch das Zulassen einer Vereinfachungsmethode ausdrücklich in Kauf nehmen. Auch sei für den Haftungspflichtigen aus den vom BMF veröffentlichten Leitlinien nicht erkennbar, wann ein derartiges Abweichen "unverhältnismäßig hoch" sei. Wenn daher im nachhinein Haftungsbescheide unter Berufung auf eine geänderte Rechtsmeinung bzw. Einschränkung der Vereinfachungsmethoden erlassen würden, sei eine derartige Vorgangsweise für den Haftungspflichtigen, der bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abzugssteuer auf das Gesetz und dazu ergangene Erläuterungen, wie sie sich im Zeitpunkt der Vornahme der Steuerberechnung darstellen, angewiesen sei, unbillig iSd § 20 BAO.
Dass etwa die Haftungsinanspruchnahme wegen Zahlungsunfähigkeit der Steuerschuldner (Primärschuldner) erforderlich gewesen ist, werde in den angefochtenen Bescheiden nicht dargelegt.
In der Praxis sei für die Abgrenzung von Zinserträgen für Nullkupon-Anleihen die lineare Berechnungsmethode verwendet worden. Die für die KESt-Berechnung verwendeten Programme stützten sich auf die vom BMF ermöglichte vereinfachte Ermittlung der KESt-Bemessungsgrundlage.
Dieser Umstand sei deswegen von Bedeutung, weil durch das Abgaben-Rechtsmittel-Reform-Gesetz, BGBI l 2002/97, ausgegeben am 24. Juni 2002, ohne besondere Inkrafttretensbestimmung in § 117 BAO folgende Regelung eingefügt worden sei.
"§117. Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden."
Die Bestimmung sei mit 25. Juni 2002 in Kraft getreten.
§ 117 BAO sehe somit einen partiellen Schutz der Partei vor Verböserungen nach Änderungen von Rechtsprechung bzw von Erlassaussagen in Richtlinienform vor. Liege eine in Erkenntnissen des VfGH oder des VwGH oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des BMF vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen, einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so dürfe eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des VfGH oder VwGH oder auf einen Erlass des BMF stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden.
Im konkreten Fall gehe es um die Auslegung des Begriffes "anteilige Kapitalerträge" in § 95 Abs 4 Z 3 EStG.
Für die Anwendbarkeit des § 117 BAO sei die Erwähnung der Judikatur oder der Richtlinie(n) in der Abgabenerklärung nicht erforderlich. Maßgebend sei vielmehr, ob die Rechtsauslegung, die der Selbstberechnung zu Grunde liege, im Ergebnis mit der Rechtsauslegung eines Erkenntnisses des VwGH oder des VfGH oder eines als Richtlinie bezeichneten Erlasses des BMF übereinstimmt (vgl Abschn 7 der Richtlinie zu § 117 BAO, BMF 15. Oktober 2002, 05 1201/3-IV/5/02). Eine iSd § 117 BAO bedeutsame Änderung der Rechtsauslegung liege vor, wenn die hierfür maßgebende Rechtsprechung bzw der Erlass des BMF nachträglich, dh nach Einreichung der Abgabenerklärung, ergeht, wobei die nachteilige Judikatur bzw der Erlass veröffentlicht sein muss (vgl Abschn 8 der Richtlinie zu § 117 BAO).
Die Bw. habe sich in den dem Berufungsverfahren zugrunde liegenden Fällen auf die Aussagen des BMF in Pkt 4.3 iVm Pkt 5.1 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, vom 12. Feber 1993, AÖF 1993/158, gestützt und die Stückzinsenberechnung linear vorgenommen.
Die von der Bw. auf Basis der linearen Methode ermittelten KESt-Gutschriften seien höher als jene durch die Finanzbehörde mittels der progressiven Methode ermittelten Beträge gewesen. Dieser Differenzbetrag sei der Bw. im Haftungswege vorgeschrieben worden. Die Kapitalertragsteuerbeträge iZm Nullkuponanleihen in den entsprechenden Kapitalertragsteuer-Anmeldungen beruhten auf der in den Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren vom 12. Feber 1993, AÖF 1993/158, (Kapitalertragsteuer-Richtlinien 1993,im folgenden kurz: KEStRI 1993) dargelegten Auffassung des BMF, dass bei der Abgrenzung von Zinsen iZm Nullkuponanleihen die lineare Berechnungsmethode angewendet werden dürfe (vgl Pkt 5.2 Abs 6 iVm 5.1 Abs 1 KEStRI 1993, AÖF 1993/158). Dieses in den KEStRI 1993 normierte Wahlrecht sei - soweit ersichtlich -durch die Änderung der Einkommensteuerrichtlinien bei der Besteuerung von Kapitalanlagen vom 12. Juni 2001, AÖF 2001/145,(vgl Rz 6186 f EStR 2000) beseitigt worden. Dort sei grundsätzlich nur mehr die finanzmathematische Berechnung vorgesehen.
Die Ausführungen in Rz 6186 EStR 2000 zur Ermittlung des inneren Wertes einer Nullkuponanleihe stellten eine wesentliche inhaltliche Änderung in der Auslegung des Begriffes der anteiligen Kapitalerträge in § 95 Abs 4 Z 3 EStG gegenüber jenen in den KEStRI 1993 dar. Zum einen sei nunmehr die finanzmathematische Berechnungsmethode ganz offenbar ausschließlich anzuwenden. Darüber hinaus sei iZm der linearen Methode nur mehr von pauschaler Ermittlung und einer Art Schätzung die Rede. Im Unterschied zu den Ausführungen in den EStR 2000 zur linearen Berechnungsmethode (Rz 6186: "wesentliche Abweichung um mehr als 25%, mindestens aber um S 10.000) sei die Anwendung dieser in den KEStRl 1993 an keinerlei Bedingung geknüpft gewesen.
Es sei somit die Intention des Gesetzgebers, den Schutz des Abgabe- und Abfuhrpflichtigen zu erweitern. Diese Intention erzwinge, den Text von Normen und "Richtlinien" so auszulegen, dass dieser Schutz auch tatsächlich erreicht werde.
Wenn sich nun der angefochtene Bescheid erkennbar auf Rz 6186 der Änderung der Einkommensteuerrichtlinien bei der Besteuerung von Kapitalanlagen vom 12. Juni 2001, AÖF 2001/145, stütze, sei eine von § 117 BAO verpönte Rückwirkung gegeben.
Da die Abgabenbehörde im konkreten Fall die angefochtenen Bescheide am 22. Dezember 2003 erlassen hätte, sei für diese Entscheidungen (seit 25. Juni 2002) § 117 BAO anzuwenden.
Die Abgabenbehörde habe grundsätzlich von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen (vgl zB VwGH 26. April 1993, 91/10/0252). Eine Änderung der Rechtslage wäre nur dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Änderung als Folge einer Übergangsregelung nicht zurückwirkt bzw anzuwenden wäre (VwGH 08. April 1991, 89/15/0111). Auch der Grundsatz der Zeitbezogenheit (Rechtslage im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts), dem im materiellen Steuerrecht Bedeutung zukommt, spiele im konkreten Fall keine Rolle.
Damit sei der allgemeine Grundsatz gültig, dass die Abgabenbehörde das im Zeitpunkt der Erlassung der Bescheide geltende Recht anzuwenden hat. Die Abgabenbehörde sei verpflichtet, auf eingetretene Rechtsänderungen Bedacht zu nehmen (vgl VfSIg 1770/1949 und 2136/1951, 2792/1955, 6944/1972 siehe insb die umfangreichen Rechtsprechungshinweise in Walter-Thienel, Verwaltungsverfahren, E 299 ff zu § 66 AVG).
Im ergänzenden Schriftsatz vom 6. September 2005 im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof brachte die Bw. ohne Bezugnahme auf konkrete von der Betriebsprüfung festgestellte Geschäftsfälle in den berufungsgegenständlichen Monaten vor, dass sie sich in ihrem Recht auf Unterlassung eines KESt-Abzuges bei Depotentnahmen verletzt erachte und brachte rechtliche Einwände gegen einen KESt-Abzug bei Depotentnahmen vor.
Mit Schreiben vom 18. Mai 2009, zugestellt am 22. Mai 2009 wurde der Bw. in Wahrung des Parteiengehörs Gelegenheit gegeben, zum Erkenntnis des VwGH vom 1. Oktober 2008, 2005/13/0056 und zur durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 65/2008 geschaffenen Rechtslage bis 19. Juni 2009 Stellung zu nehmen. Die Bw. gab dazu keine Stellungnahme ab.
Bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu auffällig hohen Abweichungen im Vergleich zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer.
Die Wertpapiere wurden teilweise auf Depots anderer Banken übertragen, die beim Verkauf die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten. Dadurch verblieb die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift bzw. der Differenzbetrag zwischen hoher linear ermittelter KESt-Gutschrift beim Ankauf und niedrigerem KESt-Abzug beim Verkauf dem Kunden als endgültiger Vorteil.
Entnahmen aus den Depots wurden bei den berufungsgegenständlichen Geschäften nicht vorgenommen.
Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich hinsichtlich der Verwendung der linearen Methode und des Nichtvorliegens von Depotentnahmen sowie der Vornahme von Depotüberträgen auf andere Banken auf den diesbezüglich unbestrittenen Feststellungen in der Niederschrift zum Betriebsprüfungsbericht vom 3. Dezember 2003 bzw. dem Arbeitsbogen der Betriebsprüfung Nr. 213607/01. (insbesonders AB Seite 374-378). Die vom BMF vertretene Ansicht zur Berechnung der Kapitalertragsteuer ergibt sich aus dem Inhalt der veröffentlichten Erlässe aber auch u.a aus der Anfragebeantwortung des BMF vom 23. Juli 1996, GZ. P92/1-IV/14/96.
Die Bestimmungen des § 95 Abs. 4 Z 3 und Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 traten rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft (§ 124b Z 14und 145 EStG). Nachdem als Grundregel im Verwaltungsrecht gilt, dass eine Behörde das im Zeitpunkt der Erlassung ihres Bescheides geltende Recht anzuwenden hat (VwGH 4.5.1977, 0898/75, VwSlg 9.315/A; VwGH 28.11.1983, 82/11/0270, 11.237/A; VwGH 21.12.1990, 86/17/0106), ergibt sich für den streitgegenständlichen Fall aus der nunmehr gegebenen, auf den strittigen Zeitraum zurückwirkenden Gesetzeslage unweigerlich, dass zum einen die Erwerbe der strittigen Nullkuponanleihen in den berufungsgegenständlichen Jahren 1998 bis 2000 gemäß § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 Kapitalertragsteuergutschriften begründeten und zum andern die unmittelbar in zeitlicher Nahebeziehung anschließenden Entnahmen der strittigen Nullkuponanleihen aus dem Depot als (fiktive) Veräußerungen iSd § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 eine Verpflichtung der Bw. zum Kapitalertragsteuerabzug bewirkten.
Aufgrund des enormen Ausmaßes der nachzufordernden Kapitalertragsteuer kommt gegenständlich insbesonders auch im Hinblick auf das Interesse der Allgemeinheit an ungerechtfertigten Steuerausfällen der Frage der Einbringlichkeit eine überragende Bedeutung zu. Es liegt nun aber geradezu in der Natur der Sache, dass die Einbringlichkeit bei einer Bank in sehr hohem Ausmaß gewährleitstet ist, während die Einbringung bei den Kunden in der Regel häufiger mit Unsicherheiten belastet ist. Demgegenüber tritt das im Hinblick auf Billigkeitserwägungen unter dem Aspekt von Treu und Glauben auch zu beachtende Verhalten des BMF in den Hintergrund (siehe dazu auch die Ausführungen zu den Unterpunkten b) undc)).
Soweit in der Berufung die Bestimmung des § 117 BAO angesprochen wird, ist darauf hinzuweisen, dass diese mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2. Dezember 2004, G 95/04 ua., VfSlg 17.394, aufgehoben wurde; die Kundmachung im BGBl. I Nr. 2/2005 erfolgte am 24. Jänner 2005. Nach dem ausdrücklichen Ausspruch des Verfassungsgerichtshofes ist § 117 BAO auch in anderen als den Anlassfällen nicht mehr anzuwenden (siehe auch VwGH 31.5.2006; 2003/13/0139); dies auch dann, wenn sich diese Nichtanwendung für die Abgabepflichtigen als nachteilig erweist. Der Verweis der Bw. auf die Schutzwirkung des § 117 BAO kann sohin der Berufung zu keinem Erfolg verhelfen.
Auf die Frage des KESt-Abzuges bei Depotentnahmen wird nicht eingegangen, da nach den vorliegenden Unterlagen im Arbeitsbogen (insbesonders S 374-378) Depotentnahmen nicht Gegenstand von KESt-Nachforderungen im berufungsgegenständlichen Verfahren waren.
Findok-Nr: 44591.1, aufgenommen am: 27.08.2010 07:02:44, Dokument-ID: b552bb04-8969-4f7c-a4b9-1b255803feb5, Segment-ID: 852bbde6-a8a9-43ab-af2c-5f72e85de3ea