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Timestamp: 2016-10-24 20:11:54+00:00
Document Index: 321910430

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 82', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 82', 'ATF ', 'art. 33', 'art. 82', 'ATF ', 'art. 1', 'ATF ', 'art. 8', 'art. 80', 'art. 8', 'art. 80', 'ATF ', "l'article 82", 'art. 33', 'art. 82', 'art. 82', 'art. 82', 'art. 111', 'art. 5', 'art. 33', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 111', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 82', 'ATF ', 'art. 82', 'art. 33', 'art. 22', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 82', 'art. 9', 'art. 33', 'art. 65', 'art. 68']

2C_1050/2011 (03.05.2013)
2C_1050/2011
Imp�t f�d�ral, cantonal et communal 2007, d�ductions fiscales, 3e pilier A,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice du canton de Gen�ve, Chambre administrative 2�me Section, du 22 novembre 2011.
N� en 1972 de nationalit� suisse, X.________ est domicili� avec son �pouse et leurs deux enfants en France. Il exerce la profession d'avocat en qualit� d'ind�pendant, pour partie � Gen�ve et pour le reste en France.
Dans sa d�claration fiscale 2007, il a annonc� un b�n�fice net provenant de son activit� en Suisse de 22'863 fr. et de 60'003 fr. pour celle exerc�e en France. Sous la rubrique �d�ductions�, le contribuable a mentionn� au titre de l'imp�t cantonal et communal et de l'imp�t f�d�ral direct une d�duction de 8'000 fr. au titre de cotisations pour une assurance 3e pilier A et produit deux attestations �mises par Y.________.
Le 6 octobre 2008, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve a �mis un bordereau d'imp�t cantonal et communal 2007 d'un montant de 3'838 fr. 70 calcul� sur un b�n�fice net de l'activit� ind�pendante r�alis�e en Suisse de 22'940 fr., le montant des cotisations au 3e pilier A pour un total de 8'000 fr. faisant l'objet d'une r�partition internationale � raison de 2'174 fr. pour la Suisse et de 5'826 fr. pour la France.
Le 20 octobre 2008, X.________ a d�pos� une r�clamation, demandant que les cotisations du 3e pilier A soient d�duites dans leur int�gralit� du revenu r�alis� � Gen�ve et que les charges hypoth�caires et les frais d'entretien relatifs � son bien immobilier en France soient pris en consid�ration.
Par deux d�cisions du 29 juin 2009 en mati�re d'imp�t f�d�ral direct d'une part et des imp�ts cantonal et communal d'autre part, l'Administration fiscale cantonale a admis la r�clamation au sujet des frais d'entretien et des int�r�ts hypoth�caires. En revanche, elle l'a rejet�e concernant la d�duction des cotisations au 3e pilier A. Elle a �mis le 29 juin 2009 des bordereaux rectificatifs.
Le 28 juillet 2009, X.________ a recouru aupr�s de la Commission cantonale de recours en mati�re administrative, devenue, depuis le 1er janvier 2011, le Tribunal administratif de premi�re instance, contre les deux d�cisions sur r�clamation, en concluant � leur annulation. Le 26 f�vrier 2010, l'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours. Seules pouvaient conclure un contrat de 3e pilier A les personnes assujetties obligatoirement ou facultativement � l'assurance-vieillesse et survivants (art. 5 al. 1 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit�; [LPP; RS 831.40]) et qui payaient effectivement des cotisations AVS sur le produit de leur travail, ce qui n'�tait pas le cas du contribuable qui �tait obligatoirement soumis � la s�curit� sociale fran�aise, selon les accords bilat�raux (art. 14 bis � 2 du r�glement CEE R 1408/71). Elle concluait � la reformatio in pejus de ses d�cisions de taxation 2007, en ce sens que les cotisations vers�es ind�ment au 3e pilier li� A, et qui devaient �tre rembours�es, n'�taient pas d�ductibles. Bien qu'invit� � se d�terminer, X.________ n'a pas r�agi.
Par d�cision du 11 octobre 2010, la Commission cantonale de recours a rejet� le recours de X.________ et renvoy� la cause � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles taxations en mati�re d'imp�t f�d�ral direct et d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2007 refusant toute d�duction au titre des cotisations au 3e pilier A.
Par m�moire du 22 novembre 2010, X.________ a saisi la Cour de justice du canton de Gen�ve.
Par arr�t du 22 novembre 2011, la Cour de justice du canton de Gen�ve a rejet� le recours. Comme la loi sur la pr�voyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assur�es � l'assurance-vieillesse et survivants f�d�rale, selon le texte clair de l'art. 5 al. 1 LPP, tout le r�gime de d�ductions des cotisations vers�es au titre de la pr�voyance professionnelle institu� par le titre 2 de cette loi �tait inapplicable � l'int�ress�.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t rendu le 22 novembre 2011 par la Cour de justice du canton de Gen�ve, de d�clarer que les cotisations vers�es au titre du 3e pilier A sont d�ductibles dans la limite de 20% du revenu net per�u en Suisse �quivalant � un montant de 4'572 fr.
La Cour de justice persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours.
Le Tribunal f�d�ral a rendu son jugement en s�ance publique le 3 mai 2013.
L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorit� judiciaire sup�rieure de derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) qui concerne � la fois l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal harmonis�, ce qui est admissible du moment que le principe de la d�duction des primes et cotisations vers�es en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e dans le chapitre d'un contribuable exer�ant une activit� lucrative ind�pendante, qui r�sulte de l'art. 82 al. 1 et 2 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40) est identique (MARKUS REICH, Bundes-gesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e �d., Zweifel/Athanas �d., n� 42 - 44 ad art. 9 LHID) pour les deux cat�gories d'imp�ts (ATF 135 II 260 ss).
Par cons�quent, d�pos� en temps utile par le destinataire de l'arr�t attaqu�, qui a un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est en principe recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 de la loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14). Il est aussi conforme � la jurisprudence qui autorise le d�p�t d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du m�moire (cf. m�moire de recours, p. 1) que la partie recourante s'en prend aux deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 ss).
2.1 Selon l'art. 33 al. 1 LIFD, sont d�duits du revenu les primes, cotisations et montants vers�s en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e; le Conseil f�d�ral d�termine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de pr�voyance peuvent �tre prises en consid�ration et d�cide dans quelle mesure les cotisations pourront �tre d�duites du revenu (let. e).
Fond� sur le mandat que lui conf�rait l'art. 82 al. 2 LPP, le Conseil f�d�ral, en collaboration avec les cantons, a adopt� l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (OPP 3; RS 831.461.3). Il s'agit d'une ordonnance d�pendante qui se fonde sur une d�l�gation l�gislative (ATF 119 Ia 241 consid. 5a et 6c p. 245 et 247). L'ordonnance institue deux formes reconnues de pr�voyance: le contrat de pr�voyance li�e conclu avec les �tablissements d'assurances et la convention de pr�voyance li�e conclue avec des fondations bancaires (art. 1 al. 1 � 3 OPP 3). Ces deux formes de pr�voyance individuelle li�e, qui s'imposent tant pour les imp�ts directs des cantons et des communes que pour ceux de la Conf�d�ration, constituent, dans le syst�me des trois piliers de la pr�voyance, le 3e pilier A (ATF 119 Ia 241 consid. 4a et 6a p. 244 et 246; Archives 54 p. 517). A son article 7, l'ordonnance pr�voit la mesure dans laquelle les cotisations vers�es pour l'une de ces formes de pr�voyance peuvent �tre d�duites: les salari�s et les ind�pendants peuvent d�duire de leur revenu, en mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes, leurs cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance dans la mesure suivante: par ann�e, jusqu'� 8 % du montant-limite sup�rieur fix� � l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affili�s � une institution de pr�voyance au sens de l'art. 80 LPP (let. a); par ann�e, jusqu'� 20 % du revenu provenant d'une activit� lucrative, mais au maximum jusqu'� 40 % du montant-limite sup�rieur fix� � l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affili�s � une institution de pr�voyance au sens de l'art. 80 LPP (let. b).
2.2 Comme le Tribunal f�d�ral l'a d�j� relev� (ATF 119 Ia 241 consid. 6b p. 247; 116 Ia 270 et les r�f�rences cit�es), les dispositions fiscales de la LPP, auxquelles il faut ajouter celles de l'OPP 3 prises en vertu de la d�l�gation de l'article 82 al. 2 LPP, ne r�servent aucun champ aux cantons dans lequel ils pourraient am�nager leur loi fiscale cantonale; en ce sens, ce ne sont pas des dispositions-cadre. Au contraire, elles contiennent des principes obligatoires et visent dans cette mesure � une uniformisation du droit des imp�ts directs des cantons et des communes. Cela vaut �galement pour le l�gislateur fiscal f�d�ral (arr�t 2C_326/2010 du 29 septembre 2010, consid. 2.1 et les r�f�rences cit�es). Par cons�quent, l'art. 33 al. 1 let. e LIFD, qui trouve son fondement � l'art. 82 al. 1 et 2 LPP et dont le contenu est identique � ce dernier ne saurait �tre interpr�t� diff�remment de l'art. 82 al. 1 et 2 LPP (cf. aussi BASILE CARDINAUX, Das Personen-freiz�gigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Schulthess 2008, p. 243 n� 476 et les r�f�rences cit�es).
L'interpr�tation des art. 82 ss LPP et 33 al. 1 let. e LIFD doit par cons�quent respecter le syst�me des trois piliers tel qu'il a �t� inscrit par le constituant � l'art. 111 al. 1 Cst. et mis en oeuvre par le l�gislateur notamment dans la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 831.10), celle du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidit� (LAI; RS 831.20) et celle du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40). Il s'ensuit que les dispositions de la LAVS et de la LPP, dont l'interd�pendance r�sulte notamment de l'art. 5 LPP, doivent �tre prises en consid�ration dans l'application de l'art. 33 al. 1 let. e LIFD.
2.3 Aux termes de l'art. 5 al. 1 LPP (dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2005 [RO 2004 1677]), la loi sur la pr�voyance professionnelle ne s'applique qu'aux personnes qui sont assur�es � l'assurance-vieillesse et survivants f�d�rale (AVS). Le renvoi de l'art. 5 al. 1 LPP � l'AVS tient compte des art. 111 al. 1 et 113 al. 2 let. a Cst. dont il ressort que c'est la conjugaison des trois piliers qui doit permettre � l'assur� de maintenir de mani�re appropri�e son niveau de vie ant�rieur. Par cons�quent, le champ d'application de la loi sur la pr�voyance professionnelle se d�finit, de fa�on g�n�rale, par rapport au cercle des personnes assujetties � l'AVS (T. G�CHTER/M. GECKELER HUNZIKER, LPP et LFP, in Schneider/Geiser/G�cher Ed., Berne 2010, n� 5 ad art. 5 LPP; BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 136 n� 248 s.). Lorsque la loi sur la pr�voyance professionnelle n'est pas applicable en raison de l'art. 5 al. 1 LPP, l'art. 82 al. 2 LPP ne l'est pas non plus et les dispositions de l'OPP3 ne sauraient �tre interpr�t�es comme autorisant n�anmoins la d�duction de primes, cotisations et montants vers�s en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e. Pareille interpr�tation irait au del� de la d�l�gation l�gislative sur ce point inexistante et devrait �tre sanctionn�e. En effet, de jurisprudence constante, lorsqu'une ordonnance d�pendante fond�e sur une d�l�gation de la loi, � l'instar de l'OPP 3 en l'esp�ce, est mise en cause, le Tribunal f�d�ral examine si le Conseil f�d�ral s'en est tenu aux limites des comp�tences qui lui ont �t� accord�es dans la loi (ATF 130 I 26 consid. 2.2.1 p 32).
Ce r�sultat est confirm� par la doctrine qui a examin� l'assujettissement du produit de l'activit� lucrative exerc�e en Suisse � la l�gislation sociale de l'Etat �tranger: dans ce cas, l'affiliation au pilier 3A n'est plus possible en tant que celui-ci est coordonn� aux deux premiers piliers de la pr�voyance sociale en Suisse (BASILE CARDINAUX, op. cit., p. 247 n� 486; JACQUES-ANDR� SCHNEIDER, LPP et LFP, in Schneider/ Geiser/G�chter Ed., Berne 2010, n� 10 ad art. 82 LPP; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTE, Handkommentar zum DBG, 2e �d., Zurich 2009, n� 71 ad art. 33 LIFD; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Commentaire romand de la LIFD, 2008, n� 71 ad art. 22 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2001, n� 17 ad art. 33 LIFD; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2008, n� 27 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n� 64 ad art. 33 LIFD; Conf�rence suisse des imp�ts, Pr�voyance et imp�ts, cas d'application de pr�voyance professionnelle et de pr�voyance individuelle, B.2.1.1).
2.4 Il s'ensuit que l'objection du recourant selon laquelle aucun article de l'OPP 3 ne contient de disposition qui aurait pour effet d'emp�cher qu'il d�duise de son revenu imposable en Suisse les cotisations qu'il a vers�es au titre de pr�voyance individuelle li�e doit �tre rejet�e et que l'instance pr�c�dente a jug� � bon droit que l'art. 5 al. 1 LPP constituait pareille base l�gale.
2.5 Le recourant ne peut pas non plus se pr�valoir du r�glement (CEE) no 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif � l'application des r�gimes de s�curit� sociale aux travailleurs salari�s, aux travailleurs non salari�s et aux membres de leur famille qui se d�placent � l'int�rieur de la Communaut� (ci-apr�s: R�glement 1408/71; en vigueur pour la Suisse jusqu'au 31 mars 2012; RO 2012 2627), ainsi que du R�glement (CEE) no 574/72 du Conseil du 21 mars 1972 fixant les modalit�s d'application du R�glement (CEE) no 1408/71 relatif � l'application des r�gimes de s�curit� sociale aux travailleurs salari�s, aux travailleurs non salari�s et aux membres de leur famille qui se d�placent � l'int�rieur de la Communaut�, ou des r�gles �quivalentes (ci-apr�s: r�glement 574/72; RS 0.831.109.268.11). Le r�glement 1408/71 est applicable � la France et � la Suisse en vertu de l'art. 1er par. 1 de l'annexe II � l'ALCP - intitul�e "Coordination des syst�mes de s�curit� sociale" et fond�e sur l'art. 8 de l'accord et faisant partie int�grante de celui-ci (art. 15 ALCP). Le R�glement 1408/71 s'applique � la l�gislation relative aux branches de s�curit� sociale qui concernent les prestations de vieillesse (art. 4 par. 1 let. c du R�glement 1408/71). En pr�voyant en son art. 13 al. 1 que les personnes auxquelles le r�glement est applicable ne sont soumises qu'� la l�gislation d'un seul Etat membre, il instaure le principe de l'unicit�. Toutefois, en vertu de l'art. 15 al. 3 R�glement 1408/71, en mati�re d'invalidit�, de vieillesse et de d�c�s (pensions), l'int�ress� peut �tre admis � l'assurance volontaire ou facultative continu�e d'un �tat membre, m�me s'il est obligatoirement soumis � la l�gislation d'un autre �tat membre, dans la mesure o� ce cumul est admis explicitement ou implicitement dans le premier �tat membre. Un tel r�gime volontaire est, on l'a vu, exclu par la l�gislation suisse dans la situation du recourant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).
2.6 En jugeant que le recourant qui n'est pas assujetti � l'AVS, ce qu'il ne conteste pas, ne pouvait pas constituer en Suisse de pr�voyance individuelle li�e sous forme de 3e pilier A et qu'il ne pouvait par cons�quent pas d�duire de cotisation au titre du 3e pilier A dans son chapitre fiscal en Suisse, l'instance pr�c�dente a correctement appliqu� le droit f�d�ral. Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
L'art. 82 al. 1 et 2 LPP constitue le fondement de l'art. 9 al. 2 let. e LHID comme il l'est pour l'art. 33 al. 1 let. e LIFD. Il s'ensuit que les consid�rations d�velopp�es ci-dessus relatives � l'imp�t f�d�ral direct en mati�re de d�duction de primes, cotisations et montants vers�s en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la pr�voyance individuelle li�e s'appliquent aux imp�ts cantonal et communal. Par cons�quent, le recours doit �galement �tre rejet� en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal.
Les consid�rant qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit � des d�pens (art. 68 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au recourant, � l'Administration fiscale cantonale genevoise et � la Chambre administrative, 2�me section, de la Cour de justice du canton de Gen�ve, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.