Source: http://kraken.slv.cz/7Aps6/2013
Timestamp: 2018-03-24 15:38:03+00:00
Document Index: 44742144

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', '§ 85', '§ 65', '§ 103', 'soud ', '§ 85', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 82', '§ 84', '§ 85', '§ 82', '§ 16', '§ 82', '§ 16', 'soud ', '§ 84', '§ 82', '§ 84', '§ 85', '§ 82', 'soud ', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 82', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109']

7Aps6/2013
7 Aps 6/2013-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: HM-METAL, s. r. o., zastoupený JUDr. Petrem Jakubcem, advokátem se sídlem Klimentská 10, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihoèeský kraj-územní pracovi¹tì v Daèicích, se sídlem Komenského 39/5, Daèice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti usnesení Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 7. 2013, è. j. 10 A 44/2013-71,
Usnesení Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 7. 2013, è. j. 10 A 44/2013-71, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Usnesením ze dne 4. 7. 2013, è. j. 10 A 44/2013-71, odmítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu, kterou se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal urèení, ¾e jednotlivé úkony Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj-územní pracovi¹tì v Daèicích, (dále jen správce danì ) provádìné v rámci daòové kontroly v období od 29. 4. 2011 do 26. 2. 2013 a výsledky kontrolního zji¹tìní jsou nezákonnými zásahy ve smyslu ust. § 82 a násl. s. ø. s.
V odùvodnìní usnesení vymezil krajský soud jako zásadní právní otázku stanovení okam¾iku zahájení daòové kontroly, proto¾e tato skuteènost je rozhodná pro stanovení poèátku bìhu lhùty pro podání ¾aloby na ochranu proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 5. 4. 2011, kdy byl vyhotoven protokol o jejím zahájení, v nìm¾ bylo jako pøedmìt jednání oznaèeno zahájení daòové kontroly na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 a 2009 a danì z pøidané hodnoty za období od 1. 4. 2008 do 31. 12. 2009. Daòová kontrola byla provedena v kanceláøi daòové poradkynì stì¾ovatele, která pracovníkùm správce danì pøedlo¾ila nìkteré písemnosti týkající se danì z pøidané hodnoty. Je tak zøejmé, ¾e ke dni 5. 4. 2011 probìhla první faktická kontrola. Na základì této skuteènosti dospìl krajský soud k závìru, ¾e ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem správce danì byla stì¾ovatelem podána opo¾dìnì, kdy¾ objektivní lhùta k jejímu podání uplynula dne 5. 4. 2013, kde¾to ¾aloba byla doruèena krajskému soudu dne 24. 4. 2013. Dále se krajský soud zabýval tím, zda nebyla ¾aloba podána pøedèasnì ve smyslu ust. 85 s. ø. s. Stì¾ovatel poté, co podal ¾alobu, podal i ¾ádost správci danì o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ust. § 261 odst. 6 zákona è. 280/2009, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), proti vyøízení jeho námitky proti postupu správce danì pøi provádìní daòové kontroly ze dne 30. 4. 2013. Jestli¾e se stì¾ovatel dovolával pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný, nelze dospìl k závìru o nepøípustnosti ¾aloby podle ust. § 85 s. ø. s. v souvislosti s nevyèkáním výsledku vyøízení stí¾nosti ¾alobce, nebo» pro tento pøípad mu není zákonem stanovena povinnost vyu¾ít jiných právních prostøedkù. Stì¾ovateli kromì toho svìdèí jiný prostøedek, jím¾ se mù¾e domáhat vyslovení nezákonnosti daòové kontroly, a tím je ¾aloba proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podané v zákonné lhùtì uplatnil dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti poukázal na to, ¾e nespatøuje nezákonný zásah v zahájení daòové kontroly, nýbr¾ jednak v jednotlivých úkonech správce danì provádìných v rámci daòové kontroly, kdy¾ prvním takovým úkonem je místní ¹etøení dne 29. 4. 2011, a jednak ve výsledcích kontrolního zji¹tìní uvedených v protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole ze dne 26. 2. 2013. Právì tehdy zjistil skuteèný a podrobný prùbìh jednotlivých úkonù v rámci daòové kontroly, jako¾ i hodnocení jednotlivých dùkazù provedených v prùbìhu daòové kontroly a výsledky kontrolního zji¹tìní. Subjektivní dvoumìsíèní lhùta k podání ¾aloby tak zaèala bì¾et dne 26. 2. 2013. Pokud jde o objektivní lhùtu, tato zaèala bì¾et nejdøíve dne 29. 4. 2011, tj. prvním namítaným nezákonným úkonem správce danì. Není dùvod, proè by objektivní lhùta k podání ¾aloby mìla bì¾et ode dne 5. 4. 2011, kdy¾ tohoto dne správce danì neuèinil ¾ádný faktický úkon smìøující ke zji¹tìní a vymìøení danì, a stì¾ovatel ani zahájení daòové kontroly za nezákonné nepova¾uje. Vzhledem k tomu, ¾e ¾aloba byla odeslána soudu dne 24. 4. 2013, byla jak objektivní, tak subjektivní lhùta k jejímu podání nepochybnì zachována. Krajský soud pova¾uje za nezákonný zásah daòovou kontrolu jako celek. Závìr, ¾e nelze namítat nezákonnost jednotlivých úkonù v rámci daòové kontroly, je v¹ak nesprávný a v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 25. 7. 2007, è. j. 1 Aps 1/2007-80) i èl. 90 Ústavy a èl. 36 Listiny základních práv a svobod. Stì¾ovatel vyjádøil nesouhlas i se závìrem, ¾e se mù¾e domáhat vyslovení nezákonnosti daòové kontroly ¾alobou proti správnímu rozhodnutí. Ke dni podání ¾aloby nevydal správce danì ¾ádné rozhodnutí a stì¾ovatel ani nemohl pøedvídat, zda a kdy nìjaké rozhodnutí vydá. Stì¾ovatel v tomto smìru odkázal na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, www.nssoud.cz). Stì¾ovatel tak splnil i podmínku pøípustnosti ¾aloby uvedenou v ust. § 85 s. ø. s., by» se ho tato v daném pøípadì netýká, jeliko¾ se domáhal pouze urèení nezákonnosti jednotlivých úkonù správce danì v rámci daòové kontroly. Proto stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadené usnesení krajského soudu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se správce danì ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Uvedl, ¾e daòová kontrola byla u stì¾ovatele zahájena dne 5. 4. 2011, co¾ je patrné z protokolu o jejím zahájení. Pokud stì¾ovatel podal ¾alobu proti nezákonnému zásahu dne 24. 4. 2013, byla tato ¾aloba podána opo¾dìnì. O provedení výslechù byl stì¾ovatel informován, mo¾nosti zúèastnit se jich a klást svìdkùm otázky v¹ak a¾ na výjimky nevyu¾il. Stì¾ovatel byl vyrozumìn i o dal¹ích úkonech správce danì a v¹echny písemnosti jsou souèástí spisu. Tudí¾ tvrzení o nezákonném postupu správce danì není nièím podlo¾eno. Daòová kontrola probíhala v souladu s platnou právní úpravou a stì¾ovatel se proti jejím výsledkùm mù¾e bránit ¾alobou proti koneènému správnímu rozhodnutí o vymìøení danì. Z uvedených dùvodù správce danì navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené usnesení v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. pokraèování Byla-li ¾aloba odmítnuta, pøichází pojmovì v úvahu pouze kasaèní dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s. jako zvlá¹tní ustanovení ve vztahu k ostatním dùvodùm podle ust. § 103 odst. 1 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 3 Azs 33/2004-98, è. 625/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Otázku, kterou je nutno nejprve posoudit, je pouze naplnìní zákonných pøedpokladù pro odmítnutí ¾aloby, ani¾ by se soud mohl zabývat meritem vìci, tedy její dùvodností.
Podle ust. § 82 s. ø. s. se ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu nebo urèení toho, ¾e zásah byl nezákonný.
Podle ust. § 84 odst. 1 s. ø. s. musí být ¾aloba podána do dvou mìsícù ode dne, kdy se ¾alobce dozvìdìl o nezákonném zásahu. Nejpozdìji lze ¾alobu podat do dvou let od okam¾iku, kdy k nìmu do¹lo.
Podle ust. § 85 s. ø. s. je v¹ak ¾aloba nepøípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostøedky; to neplatí v pøípadì, domáhá-li se ¾alobce pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný.
Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, daòová kontrola není samostatným øízením, nýbr¾ je dílèím procesním postupem v rámci daòového øízení. Daòová kontrola je svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz napø. rozsudek ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, www.nssoud.cz, publ. pod è. 437/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Daòová kontrola je zásahem správního orgánu ve smyslu ust. § 82 s. ø. s. a v této souvislosti je mo¾no odkázat na závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 6. 2004, è. j. 2 Afs 17/2003-54, www.nssoud.cz, podle nìho¾ spadá pod pojem zásahu velké mno¾ství faktických èinností správních orgánù, ke kterým jsou rùznými zákony oprávnìny. Jde o úkony neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla: Jedná se napø. o faktické pokyny (typicky v dopravì), bezprostøední zásahy (pøi ohro¾ení, pøi demonstraci, pøíkazy ke zjednání nápravy), zaji¹»ovací úkony atd., tedy obecnì o úkony, které nejsou èinìny formou rozhodnutí, ale pøesto jsou závazné pro osoby vùèi nim¾ smìøují.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, www.nssoud.cz, uvedl, ¾e (d)aòová kontrola, která vyboèuje ze zákonných mezí, poru¹uje mno¾ství ústavnì zaruèených práv daòových subjektù. Nezákonnou daòovou kontrolou dochází v¾dy pøinejmen¹ím k poru¹ení veøejného subjektivního práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z èlánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a èasto té¾ mù¾e poru¹ovat subjektivní veøejná práva dal¹í. Dospìl tedy závìru, ¾e zahájení i provádìní daòové kontroly (tehdy podle ust. § 16 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen zákon è. 337/1992 Sb. ) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾né podat ¾alobu podle ust. § 82 a násl. s. ø. s. s tím, ¾e lhùta pro podání takové ¾aloby poèíná bì¾et od okam¾iku, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o vyøízení námitek podaných podle ust. § 16 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., popøípadì od okam¾iku marného uplynutí lhùty pro vyøízení námitek. Roz¹íøený senát k tomu v citovaném usnesení obecnì uvedl, ¾e lhùta bude v¾dy poèítána od okam¾iku, kdy do¹lo k úkonu, který je ¾alobcem oznaèován za nezákonný. Lhùta subjektivní je v¾dy vázána na vìdomost ¾alobce o nezákonném zásahu. Jestli¾e do¹lo k vyèerpání jiných prostøedkù ochrany èi nápravy pøed podáním ¾aloby, subjektivní lhùtu je tøeba vztahovat k vìdomosti o vyøízení tohoto prostøedku, v daném pøípadì vyøízení námitek. A dále: Mù¾e ov¹em nastat i situace, kdy nadøízený pracovník oprávnìný k rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vùbec, èi uèiní opatøení, které ve skuteènosti vyhovìním námitkám není, nebo je s vyøízením námitek v takovém prodlení, ¾e lze dùvodnì pochybovat o tom, ¾e nápravu provede. V takovém pøípadì je tøeba lhùtu k podání ¾aloby poèítat od okam¾iku marného uplynutí lhùty pro vyøízení námitek.
V rozsudku ze dne 29. 6. 2011, è. j. 5 Aps 5/2010-293, publ. pod 2386/2011 Sb. NSS, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e ust. § 84 odst. 1 s. ø. s. je tøeba vykládat v tom smyslu, ¾e poèátek bìhu subjektivní dvoumìsíèní lhùty k podání ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu je dán okam¾ikem, kdy se ¾alobce dozvìdìl o skuteènostech, v nich¾ spatøuje nezákonný zásah. Rozhodující je pøitom jeho znalost o skutkových okolnostech, z nich¾ vyplývá konání èi nekonání správního orgánu, v nìm¾ je spatøován nezákonný zásah. Okam¾ik, kdy ¾alobce nabyl pøesvìdèení, ¾e pøedmìtné konání èi nekonání správního orgánu naplòuje v¹echny znaky nezákonného zásahu definované v ust. § 82 s. ø. s., není pro bìh této lhùty rozhodný. Deklarování nezákonnosti zásahu soudem se nelze s úspìchem domáhat neomezenì do minulosti, ale pouze v pøípadì, ¾e ke dni podání ¾aloby je¹tì neuplynula objektivní dvouletá lhùta stanovená v ust. § 84 odst. 1 s. ø. s. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 9. 2012, è. j. 1 Aps 6/2012-29, publ. pod 2724/2013 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e ¾aloba proti nezákonnému zásahu mù¾e smìøovat jak proti zahájení daòové kontroly, tak i proti jejímu provádìní, tzn. jednotlivým úkonùm uèinìným správcem danì. Tento závìr lze bez dal¹ího pøenést i na pøípad, kdy se ¾alobce domáhá pouze urèení, ¾e zásah byl nezákonný. I zde je mo¾né zásahem rozumìt jednotlivé úkony správce danì v prùbìhu daòové kontroly. Zároveò je tento závìr pou¾itelný i ve vztahu k úpravì daòové kontroly v ust. § 85 a násl. daòového øádu, podle které probíhala daòová kontrola v pøedmìtné vìci.
Poèátek bìhu lhùty k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s. musí vymezit krajský soud podle toho, kdy do¹lo k úkonu, o kterém se ¾alobce tvrdí, ¾e byl nezákonný. Zde je tøeba rozli¹ovat dva pøípady, kdy mù¾e být provádìní daòové kontroly pova¾ováno za nezákonný zásah. V prvém pøípadì bude nezákonným zásahem konkrétní úkon správce danì, ve druhém pøípadì naplní znaky nezákonného zásahu teprve nìkolik úkonù správce ve svém souhrnu. Mù¾e se jednat napøíklad o extenzivní, ¹ikanózní jednání správce danì vùèi daòovému subjektu, kdy teprve kumulativní úèinek provedených úkonù je natolik intenzivní, ¾e pøedstavuje zásah do práv daòového subjektu v rozporu se zákonem. Objektivní lhùta k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s. zaène v takovém pøípadì zpravidla bì¾et od posledního z úkonù, které dohromady pøedstavují nezákonný zásah.
V posuzované vìci stì¾ovatel v ¾alobì uvedl, ¾e za nezákonný zásah pova¾uje jednak prùbìh daòové kontroly, konkrétnì jednotlivé úkony správce danì uèinìné od 29. 4. 2011 do 26. 2. 2013, a jednak výsledky kontrolního zji¹tìní uvedené v protokolu ze dne 26. 2. 2013. Úkony uèinìné pøi provádìní daòové kontroly oznaèil stì¾ovatel za nepochybnì excesivní. V jejich výètu podrobnì popsal opakovaná do¾ádání na Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích a Finanèní úøad v Rokycanech, opakované výslechy svìdkù i jednání se stì¾ovatelem. V petitu ¾aloby pak stì¾ovatel navrhl, aby krajský soud urèil, ¾e prùbìh daòové kontroly z formálnì zahájené dne 5. 4. 2011 a výsledky kontrolního zji¹tìní daòové kontroly uvedené v protokolu ze dne 26. 2. 2013 jsou nezákonné.
Stì¾ovatel tedy nenamítal nezákonnost zahájení daòové kontroly, které urèil krajský soud jako klíèové pro vymezení poèátku lhùty k podání ¾aloby, ale jeho ¾aloba smìøovala proti provádìní daòové kontroly a výsledkùm kontrolního zji¹tìní. Z obsahu ¾aloby je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pova¾oval jím specifikované úkony správce danì v souhrnu za nadbyteèné, pokraèování zdlouhavé a v rozporu se zásadou ¹etøení práv a právem chránìných zájmù stì¾ovatele. Správce danì podle jeho názoru neuplatòoval své pravomoci v rozsahu, v jakém mu byly svìøeny, nepostupoval bez zbyteèných prùtahù a tak, aby nikomu nevznikaly zbyteèné náklady.
Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, dvouletá objektivní lhùta k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s. zaène bì¾et tehdy, kdy správce danì uèinil poslední z úkonù, které dohromady pøedstavují nezákonný zásah. Dvoumìsíèní subjektivní lhùta k podání ¾aloby na urèení nezákonného zásahu v pøípadì, má-li nezákonný zásah spoèívat v souhrnu více úkonù správce danì, pak zaène bì¾et tehdy, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o posledním z úkonù, které dohromady pøedstavují nezákonný zásah. Posouzení toho, který z úkonù to byl, a které úkony v souhrnu mohou pøedstavovat nezákonný zásah, pøíslu¹í soudu. ®alobce tak nemù¾e pøièítáním dal¹ích, pozdìji uèinìných, úkonù správce danì prodlu¾ovat objektivní nebo subjektivní lhùtu k podání ¾aloby podle ust. § 82 s. ø. s.
V dané vìci není zásadní právní otázkou stanovení okam¾iku, kdy byla zahájena daòová kontrola u stì¾ovatele, jak se domnívá krajský soud, nýbr¾ urèení rozsahu tvrzeného nezákonného zásahu a v návaznosti na to urèení bìhu subjektivní èi objektivní lhùty pro podání ¾aloby. Pøitom je patrné, ¾e úkony správce danì, které stì¾ovatel oznaèuje v souhrnu za nezákonný zásah, se týkají výslechu tøetích osob nebo postupu správce danì, o kterých se stì¾ovatel mohl dozvìdìt teprve z protokolu ze dne 26. 2. 2013 o výsledcích daòové kontroly. Proto¾e ¾alobu podal dne 24. 4. 2013, mohla mu svìdèit pøinejmen¹ím subjektivní lhùta k jejímu podání. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel jako první ze závadných úkonù správce danì uvádí místní ¹etøení danì v sídle stì¾ovatele dne 29. 4. 2011, pak by mu mohla svìdèit i objektivní lhùta k podání ¾aloby. Proto¾e krajský soud se zabýval pouze okam¾ikem zahájení daòové kontroly, mohl mít tento jeho postup vliv na zákonnost napadeného usnesení.
Z vý¹e uvedeného plyne je kasaèní stí¾nost dùvodná, a Nejvy¹¹í správní soud proto podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadené usnesení krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. O kasaèní stí¾nosti rozhodl bez jednání postupem podle ust. § 109 odst. 2 s. ø. s.