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Timestamp: 2018-02-22 08:41:53
Document Index: 378152594

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 17', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 3']

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Teileinkünfteverfahren - Steuerrecht
Bilanzierung [ Stand: 24.01.2018 ]
Experte Udo Cremer informiert über das Teileinkünfteverfahren im Steuerrecht.
Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.* Dabei ist der Gewinn als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen zu bestimmen.*
Der Gesetzgeber stellt im Rahmen der Gewinnermittlung u. a. folgende Einnahmen zu 40 Prozent von der Besteuerung frei:*
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an bestimmten Körperschaften (z. B. AG oder GmbH),
der Veräußerungspreis eines ganzen Betriebes (§ 16 Abs. 2 EStG), soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Aktiengesellschaften oder GmbH’s entfällt,
der Veräußerungspreis oder der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war und die Anteile im Privatvermögen gehalten hat (§ 17 Abs. 2 EStG),
Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z. B. Dividenden) und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (z. B. den Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft), wenn sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben,
Bezüge, die z. B. nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG),
Besondere Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Abs. 3 EStG, die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,
der Gewinn aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG,
der Gewinn aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG,
Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Vorschriften der Buchst. d) bis h) nur zum Tragen kommen, wenn sich die Wertpapiere in einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen befinden und es demzufolge zu einer Umqualifizierung der Einkünfte aus den Einkünften aus Kapitalvermögen in Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit kommt.*
Im Folgenden werden nur die in der Praxis am häufigsten anzutreffenden Fallvarianten der Veräußerung von Anteilen sowie die Dividendeneinnahmen beschrieben.
1. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Wenn Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert werden, kann aus der Veräußerung ein Gewinn oder Verlust entstehen. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person und hat die Anteile in seinem Betriebsvermögen gehalten, unterliegen die Anteilsverkäufe dem Teileinkünfteverfahren,* sodass zu 40 Prozent eine Steuerbefreiung eintritt. Evtl. ist die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung nach § 6b EStG zu prüfen. Auf der anderen Seite sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile anfallen, sowie Veräußerungsverluste nur zu 40 Prozent abzugsfähig.*
Beispiel:Der Einzelunternehmer E hält seit mehreren Jahren eine 15 prozentige Beteiligung an der A-AG in seinem Betriebsvermögen, die er für 150.000 Euro incl. aller Nebenkosten erworben hat. Diese Beteiligung veräußert er am 15. Mai t1 zum Preis von 200.300 Euro. Von der Hausbank erhält er folgende Abrechnung:
Verkaufspreis der Beteiligung
./. Bankprovision
./. 25 % KapESt von 50.000 €
./. 5,5 % SolZ von 12.500 €
= Bankgutschrift
186.812,50 €
Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich wie folgt:
./. Veräußerungskosten (Bankprovision)
Bei der Veräußerung wird Kapitalertragsteuer sowie SolZ einbehalten und für E an das zuständige Finanzamt abgeführt, sodass E nur der Differenzbetrag gutgeschrieben wird. Dabei ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei der privaten Einkommensteuerzahlung des E anrechenbar.* Die Dividende ist als Bruttoertrag vor Abzug der KapESt und des SolZ zu erfassen. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer sowie der SolZ stellt eine Privatentnahme dar, die über das Konto „Privatsteuern“ zu erfassen ist.
Der Verkauf ist wie folgt zu buchen:
Privatentnahme (KapESt)
Privatentnahme (SolZ)
an Beteiligungen
an Erträge aus der Veräußerung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften
Der Veräußerungsgewinn unterliegt bei E dem Teileinkünfteverfahren. Danach sind 40 Prozent des Veräußerungspreises steuerfrei.* Im Gegenzug dürfen nur 60 Prozent der Anschaffungskosten gegengerechnet werden.* Im Rahmen der Gewinnermittlung ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss des E außerbilanziell wie folgt zu korrigieren:
handelsrechtlicher Jahresüberschuss
./. 40 % · 200.000 €
./. 80.000 €
+ 40 % · 150.000 €
= steuerlicher Gewinn
Letztlich werden damit nur 60 Prozent des Veräußerungsgewinns von 50.000 Euro = 30.000 Euro besteuert.
In diesem Zusammenhang sind zwei Ausnahmen zu beachten:
die veräußerten Anteile sind zuvor steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben worden*
Ist vor dem Verkauf eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen und bis zum Zeitpunkt des Verkaufs nicht durch eine entsprechende Zuschreibung ausgeglichen worden, findet für diesen Teilbetrag das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung.
Beispiel:wie im Beispiel zuvor, nur hat E im Jahr vor dem Verkauf aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von 40.000 € auf die Beteiligung an der A-AG vorgenommen, sodass diese noch einen Buchwert von 110.000 € aufweist.
Der Veräußerungsgewinn unterliegt bei E nur in Höhe von 50.000 Euro dem Teileinkünfteverfahren. Die restlichen 40.000 Euro stellen eine Rückgängigmachung der im Vorjahr vorgenommenen steuerwirksamen Teilwertabschreibung dar und werden einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt wie eine Zuschreibung.* Danach sind 40 Prozent des Veräußerungspreises von 50.000 Euro steuerfrei.* Im Gegenzug dürfen nur 60 Prozent der Anschaffungskosten gegengerechnet werden.* Im Rahmen der Gewinnermittlung ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss des E außerbilanziell wie folgt zu korrigieren:
Letztlich werden damit auch in diesem Fall nur 60 Prozent des Veräußerungsgewinns von 50.000 Euro = 30.000 Euro besteuert.
der Veräußerungsgewinn wird steuerneutral nach § 6b Abs. 10 EStG behandelt*
Ist der Veräußerungsgewinn steuerneutral auf andere Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen worden, ist kein Gewinn entstanden, der unter das Teileinkünfteverfahren fallen könnte.
Beispiel:Der Einzelunternehmer A veräußert am 02. Mai t1 GmbH Anteile zum Preis von 400.000 Euro, die er vor 8 Jahren für 100.000 Euro erworben und als Beteiligung in seinem Einzelunternehmen aktiviert hat. Am 15. Oktober t1 erwirbt A eine Aktienbeteiligung an der A-AG mit Anschaffungskosten in Höhe von 500.000 Euro. Diese verkauft er im Dezember t2 zum Preis von 800.000 Euro wieder. Alle Zahlungen erfolgen per Bank.
Buchung am 02. Mai t1:
Entgegen dem Verrechnungsverbot wird in der Praxis häufig wie folgt gebucht, um den Veräußerungsgewinn sofort sichtbar zu machen:
Buchung am 15. Oktober t1:
Wird der Gewinn in Höhe von 300.000 Euro im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich dadurch die Anschaffungskosten an der Aktienbeteiligung in Höhe des gesamten Veräußerungsgewinns.*
Buchung am 31. Dezember t1:
Buchung im Dezember t2:
Erst im Jahr t2 muss A einen Gewinn in Höhe von 360.000 € versteuern, der sich wie folgt errechnet:
davon nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG
40 % steuerfrei
Anschaffungskosten Aktienbeteiligung
./. übertragene stille Reserve aus der
Veräußerung der Anteile an der GmbH
= gekürzte Anschaffungskosten Aktien
davon nach § 3c Abs. 2 EStG nur 60 % abzugsfähig
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn im Jahr t2
Verkauft eine Kapitalgesellschaft die Anteile, ist ein Veräußerungsgewinn zu 100 Prozent steuerfrei. In diesem Zusammenhang gelten 5 Prozent des Veräußerungsgewinns als Aufwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.* Das gilt unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe tatsächliche Betriebsausgaben angefallen sind. Entsteht bei der Veräußerung ein Veräußerungsverlust, ist dieser nicht abzugsfähig.*
Beispiel:Die GmbH hat vor vier Jahren eine 30 prozentige Beteiligung an A-AG zum Preis von 500.000 Euro inkl. aller Nebenkosten erworben und seit dem Erwerb als Beteiligung bilanziert. Diese Beteiligung veräußert sie am 15. November t1 zum Preis von 700.000 Euro. Im Rahmen des Verkaufs wurde keine Steuerbescheinigung erteilt und auch keine Kapitalertragsteuer einbehalten.
Buchung des Verkaufs am 15. November t1:
Obwohl Veräußerungsgewinne* für nach dem 31. Dezember 2008 erworbene Wertpapiere grundsätzlich wie Dividendenerträge unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag behandelt werden, wird keine Kapitalertragsteuer vom Veräußerungsgewinn einbehalten, wenn der Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist,* da derartige Veräußerungsgewinne bei der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Beteiligungshöhe steuerfrei gestellt werden.* Voraussetzung dafür ist, dass die Kapitalgesellschaft als Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Muster erklärt.
Obwohl Veräußerungsgewinne* für nach dem 31. Dezember 2008 erworbene Wertpapiere grundsätzlich wie Dividendenerträge unter Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag behandelt werden, wird keine Kapitalertragsteuer vom Veräußerungsgewinn einbehalten, wenn der Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist,* da derartige Veräußerungsgewinne bei der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Beteiligungshöhe steuerfrei gestellt werden.* Voraussetzung dafür ist, dass die Kapitalgesellschaft als Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Muster erklärt.*
Der bei der Veräußerung entstandene Veräußerungsgewinn in Höhe von 200.000 Euro bleibt bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der GmbH außer Ansatz.* Von dem Gewinn gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.* Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist außerhalb der Buchführung wie folgt zu korrigieren:
./. Veräußerungsgewinn
./. 200.000 €
+ 5 % von 200.000 €
2. Vereinnahmung einer Dividende
Bevor eine Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner eine Dividende ausschütten kann, ist das von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Einkommen bei ihr der 15 prozentigen Körperschaftsteuer unterworfen worden. Wird der versteuerte Gewinn ausgeschüttet, ist wie folgt zu unterscheiden:
Anteilseigner ist eine Kapitalgesellschaft
Dividenden, die das Einkommen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens außer Ansatz,* wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat.*
Beispiel für eine steuerpflichtige Dividende:
Die GmbH erwirbt im März des Jahres t1 20.000 Aktien der A-AG und aktiviert diesen Erwerb als 10 prozentige Beteiligung mit den Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro inkl. sämtlicher Nebenkosten. Am 25. Juni t1 beschließt die Hauptversammlung der A-AG eine Dividendenausschüttung von 2 Euro je Aktie. Diese wird am 29. Juni t1 unter Einbehalt von 25 Prozent Kapitalertragsteuer und 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag ausgezahlt. Alle notwendigen Bescheinigungen sind erteilt und liegen der GmbH vor. Die Bankgutschrift erfolgt am 30. Juni t1 auf dem Bankkonto der GmbH in Höhe von 29.450 Euro.
Buchung am 25. Juni t1:
Mit Ausschüttungsbeschluss am 25. Juni t1 muss die GmbH eine Forderung in Höhe der Bruttodividende von 40.000 Euro (20.000 Aktien · 2 Euro) gewinnerhöhend aktivieren.
an Erträge aus Anteilen an Kapitalgesellschaften
Buchung am 29. Juni t1:
Die bei der Dividendenauszahlung einbehaltene Kapitalertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag werden bei der GmbH auf den entsprechenden Aufwandskonten verbucht und errechnen sich wie folgt:
Bruttobetrag der Ausschüttung (20.000 · 2 €)
./. 25 % KapESt von 40.000 €
./. 5,5 % SolZ von 10.000 €
= Gutschriftsbetrag
Kapitalertragsteuer 25 %
an Forderungen gegen Unternehmen, mit denen
Die als Aufwand gebuchte Kapitalertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag werden außerhalb der Buchführung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Jahresüberschuss wieder hinzugerechnet. Weil die Beteiligung zu Beginn des Jahres weniger als 10 Prozent betragen hat, ist der Dividendenertrag in voller Höhe steuerpflichtig, so dass es zu keiner außerbilanziellen Kürzung kommt. Es ist folgende Berechnung durchzuführen:
…… €
Kapitalertragsteueraufwand
SolZ-Aufwand
Im Rahmen der Steuerberechnung für das Jahr t1 wird die Kapitalertragsteuer in Höhe von 10.000 Euro (25 Prozent · 40.000 Euro) sowie der SolZ von 550 Euro (5,5 Prozent · 10.000 Euro) angerechnet.
Beispiel für eine steuerfreie Dividende:
Die GmbH hält seit Jahren im Anlagevermögen eine 20 prozentige Beteiligung an der A-AG (= 40.000 Aktien) mit Anschaffungskosten von 2.000.000 Euro inkl. sämtlicher Nebenkosten. Am 12. April t1 beschließt die Hauptversammlung der A-AG eine Dividendenausschüttung von 2 Euro je Aktie. Diese wird am 19. April t1 unter Einbehalt von 25 Prozent Kapitalertragsteuer und 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag ausgezahlt. Alle notwendigen Bescheinigungen sind erteilt und liegen der GmbH vor. Die Bankgutschrift erfolgt am 21. April t1 auf dem Bankkonto der GmbH in Höhe von 58.900 Euro.
Buchung am 12. April t1:
Mit Ausschüttungsbeschluss am 12. April t1 muss die GmbH eine Forderung in Höhe der Bruttodividende von 80.000 Euro (40.000 Aktien · 2 Euro) gewinnerhöhend aktivieren.
Buchung am 21. April t1:
Bruttobetrag der Ausschüttung (40.000 · 2 €)
./. 25 % KapESt von 80.000 €
./. 5,5 % SolZ von 20.000 €
Die als Aufwand gebuchte Kapitalertragsteuer sowie der SolZ werden außerhalb der Buchführung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Jahresüberschuss wieder hinzugerechnet. Weil die Beteiligung zu Beginn des Jahres mindestens 10 Prozent betragen hat, ist der Dividendenertrag außerhalb der Buchführung in voller Höhe abzuziehen. Bleiben Dividendenerträge steuerfrei, gelten 5 Prozent des Bruttodividendenertrags als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe.* Es ist folgende Berechnung durchzuführen:
5 % · 80.000 €
+ 1.100 €
Im Rahmen der Steuerberechnung für t1 wird die Kapitalertragsteuer in Höhe von 20.000 Euro (25 Prozent · 80.000 Euro) sowie der SolZ von 1.100 Euro (5,5 Prozent · 20.000 Euro) angerechnet.
Anteilseigner ist ein Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft, die die Anteile an der Kapitalgesellschaft in ihrem Betriebsvermögen halten
Die erhaltene Dividende wird innerhalb der Buchführung vor Abzug der 25 prozentigen Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags (5,5 Prozent der KapESt) in Höhe des Bruttoertrages gewinnerhöhend als Beteiligungsertrag erfasst. Unabhängig von der Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres ist im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung vom Anteilseigner der Dividendenertrag allerdings nur zu 60 Prozent als Einnahme zu versteuern.* Dabei werden die ertragsteuerrechtlichen Folgen der Steuerbefreiung des steuerfreien Teils der Dividende außerhalb der Buchführung durch eine entsprechende Kürzung berücksichtigt.
Beispiel:Der Einzelunternehmer E hält seit Jahren im Anlagevermögen eine 10 prozentige Beteiligung (= 20.000 Aktien) an der A-AG mit Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro inkl. sämtlicher Nebenkosten. Am 25. Juni t1 beschließt die Hauptversammlung der A-AG eine Dividendenausschüttung von 2 Euro je Aktie. Diese wird am 29. Juni t1 unter Einbehalt von 25 Prozent Kapitalertragsteuer und 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag ausgezahlt. Alle notwendigen Bescheinigungen sind erteilt und liegen dem E vor. Die Bankgutschrift erfolgt am 30. Juni t1 auf dem Bankkonto von E in Höhe von 29.450 Euro.
Mit Ausschüttungsbeschluss am 25. Juni t1 muss E eine Forderung in Höhe der Bruttodividende von 40.000 Euro (20.000 Aktien · 2 Euro) gewinnerhöhend aktivieren.
Buchungam 30. Juni t1:
Die bei der Dividendenauszahlung einbehaltene Kapitalertragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag werden bei E als Privatentnahme verbucht und errechnen sich wie folgt:
Außerbilanziell ist folgende Berechnung durchzuführen:
40 % des Dividendenertrags
einkommensteuerlicher Gewinn des E
Im Rahmen der Steuerberechnung für x1 wird die Kapitalertragsteuer in Höhe von 10.000 Euro (25 Prozent · 40.000 Euro) sowie der SolZ von 550 Euro (5,5 Prozent · 10.000 Euro) bei der Einkommensteuerzahlung des E angerechnet.
Fallen im Zusammenhang mit den Dividendeneinnahmen Betriebsausgaben an oder ergeben sich Betriebsvermögensminderungen, dürfen die als Aufwand gebuchten Beträge nur zu 60 Prozent gewinnmindernd Berücksichtigung finden. Das gilt unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen.*
Beispiel:wie Beispiel zuvor mit dem Unterschied, dass E den Beteiligungserwerb fremdfinanziert hat und im Jahr x1 für den bei der Bank aufgenommenen Kredit 20.000 Euro Zinsen gezahlt hat, die er in seiner Buchführung als Zinsaufwand jahresüberschussmindernd verbucht hat.
40 % des Dividendenertrags von 40.000 €
40 % des Zinsaufwands von 20.000 €
Schüttet eine Kapitalgesellschaft Beträge aus ihrem steuerlichen Einlagenkonto* aus, gehören diese Bezüge nicht zu den Einnahmen beim Anteilseiger* und unterliegen damit nicht dem Teileinkünfteverfahren.* Sie führen zu einer Minderung der Anschaffungskosten und sind erfolgsneutral zu verbuchen.
Beispiel:Einzelunternehmer E hält eine Aktienbeteiligung an der A-AG zum Buchwert (= ursprüngliche Anschaffungskosten) von 100.000 Euro im Betriebsvermögen. Am 03. April t1 beschließt die A-AG eine Gewinnausschüttung von insgesamt 50.000 Euro an die Anteilseiger, für die ein Teilbetrag von 20.000 Euro aus dem steuerlichen Einlagekonto der A-AG verwendet wird. Auf E entfallen von diesen Beträgen jeweils 10 Prozent.
E erhält von der A-AG eine Ausschüttung in Höhe von insgesamt 5.000 Euro (10 Prozent von 50.000 Euro), wovon nur 3.000 Euro als Betriebseinnahmen zu verbuchen sind.
Die restlichen 2.000 Euro werden als Vermögensumschichtung angesehen und sind wie folgt zu buchen:
an Beteiligung
Von den 3.000 Euro unterliegen nur 60 Prozent der Besteuerung bei E.
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