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Timestamp: 2016-12-09 03:59:07+00:00
Document Index: 85431350

Matched Legal Cases: ['art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 2', 'art. 100', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 100', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 100']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 299 del 18.10.2007
Istanza di interpello - ALFA S.p.A. Erogazioni
liberali ai sensi dell'art. 100, comma 2, lettera f) del TUIR e dell'art. 14,
comma 1, del D.L. 14 marzo 2005, n. 35
in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 100, comma 2, lettera f), del
TUIR e dell'art. 14 del
D.L. 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 maggio
2005, n. 80, è stato esposto
La ALFA S.p.A. riferisce di partecipare in qualità
di associato alla "Associazione DELTA" (in seguito Associazione), nei
confronti della quale è attualmente in corso il procedimento di riconoscimento
della personalità giuridica.
L'interpellante rappresenta che l' "Associazione
DELTA" non ha fine di lucro e svolge la propria attività a carattere
filantropico nel settore della cultura, in particolare fornendo un supporto
finanziario alla "Fondazione DELTA" (in seguito Fondazione), mediante
erogazione alla stessa di fondi a titolo di liberalità.
Detta Fondazione, costituita da tre fondatori
istituzionali (Comune di ...., provincia di .............), nonché da un certo
numero di altri soggetti fondatori tra i quali è compresa la stessa ALFA S.p.A.
interpellante, si propone di creare uno spazio culturale innovativo mediante
l'organizzazione di importanti esposizioni a livello nazionale ed
internazionale, eventi sperimentali e creativi, in grado di valorizzare Palazzo
...... come punto di attrazione.
Ciò premesso la ALFA S.p.A. chiede di conoscere se
essa possa fruire della deducibilità ai sensi dell'art. 100, comma 2, lettera f), del
TUIR o dell'art. 14, comma
1, del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 delle erogazioni liberali da essa
effettuate nelle seguenti ipotesi:
1) le erogazioni liberali vengono
effettuate direttamente all'Associazione DELTA che, sotto il profilo giuridico,
risulta esserne l'effettiva e finale destinataria;
2) le erogazioni liberali vengono
effettuate all'Associazione DELTA che agisce in forza di un mandato con
rappresentanza conferitole dalla Fondazione DELTA al fine di raccogliere, in
nome e per conto della Fondazione stessa, risorse finanziarie da destinare
all'organizzazione di mostre e manifestazioni di rilevante valore e di interesse
culturale. In tal caso le somme sono materialmente versate all'Associazione, ma
destinataria effettiva dell'erogazione è la Fondazione. A tal fine l'istante
chiede se detta Fondazione, ancorché si qualifichi agli effetti tributari quale
ente commerciale, possa ricondursi fra i soggetti beneficiari delle erogazioni
deducibili ai sensi dei menzionati articoli 100, comma 2, lett. f) del TUIR e 14, comma 1, del D.L. n. 35
La ALFA S.p.A. prospetta le seguenti soluzioni.
Ipotesi 1- Erogazioni liberali effettuate all'Associazione DELTA.
L'interpellante ritiene che le erogazioni liberali
effettuate direttamente a favore dell'Associazione possano essere dedotte sia
sulla base dell'art. 100,
comma 2, lettera f) del TUIR, sia sulla base dell'art. 14, comma 1, del D.L. 14 marzo
2005, n. 35 per i motivi che seguono.
a) Deducibilità ex art. 100, comma 2, lettera f) del
Ad avviso dell'interpellante, l'Associazione DELTA,
associazione senza fine di lucro, una volta ottenuta la personalità giuridica,
presenta tutti i requisiti per essere ricompresa tra i soggetti destinatari
delle erogazioni liberali deducibili ai sensi dell'art. 100, comma 2, lettera f), del
TUIR. In particolare, l'istante ritiene che, ai fini della deducibilità, sia
sufficiente che l'Associazione destinataria dell'erogazione svolga "la
semplice attività di promozione di attività culturali" attraverso
un'attività di supporto organizzativo e finanziario ad un ente che svolge in
via autonoma e diretta attività di rilevante interesse culturale. Nel caso di
specie, pertanto, l'attività di "promozione" di attività culturale
si identificherebbe con l'attività di supporto, prevalentemente finanziario,
resa ad un altro ente che organizza mostre ed esposizioni di rilevante interesse
b) Deducibilità ex art. 14, comma 1, del D.L. 14 marzo
2005, n. 35 La ALFA S.p.A ritiene che l'Associazione DELTA, successivamente al
riconoscimento della personalità giuridica, possa essere ricondotta tra i
soggetti beneficiari delle erogazioni liberali previste dall'art. 14 del D.L. 14 marzo 2005, n.
35. Secondo l'interpellante, infatti, l'Associazione, che persegue
statutariamente "la tutela, la promozione e la valorizzazione di beni di
interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al D.Lgs 42/04",
svolgerebbe in concreto attività di "valorizzazione" culturale,
mettendo a disposizione della Fondazione DELTA sia competenze tecniche, sia e
soprattutto risorse finanziarie, attraverso le erogazioni liberali dei propri
Ipotesi 2 - Erogazioni liberali effettuate all'Associazione DELTA quale
mandataria con rappresentanza della Fondazione DELTA
L'interpellante ritiene che anche le erogazioni
liberali effettuate a favore dell'Associazione DELTA quale mandataria con
rappresentanza della Fondazione DELTA possano essere dedotte sia sulla base
dell'art. 100, comma 2,
lettera f) del TUIR, sia sulla base dell'art. 14, comma 1, del D.L. n. 35
Ad avviso dell'istante, infatti, dalla lettura delle
norme non emergerebbe alcun elemento da cui desumere l'impossibilità di far
transitare le risorse finanziarie da un soggetto che funga da veicolo
"collettore" delle risorse. La società istante ritiene quindi
possibile considerare l'erogazione liberale come effettuata direttamente nei
confronti della Fondazione, nonostante le somme siano materialmente erogate ed
accreditate all'Associazione mandataria.
In questa ipotesi i requisiti soggettivi ed oggettivi
previsti dall'art. 100, comma
2, lettera f), del TUIR e dell'art. 14 del D.L. n. 35 del 2005
dovrebbero essere verificati solo in capo alla Fondazione. A tal fine
l'interpellante ritiene che la Fondazione DELTA, ancorché si qualifichi come
ente commerciale, possa essere ricompresa tra i soggetti destinatari delle
erogazioni liberali previste dall'art. 100, comma 2, lettera f), del
TUIR e dall'art. 14, comma
1, del D.L. n. 35 del 2005, in quanto la stessa, per espressa previsione
statutaria, non ha scopo di lucro e svolge attività di promozione e
valorizzazione dei beni di interesse storico e artistico. In particolare
l'interpellante osserva che l'art. 100,
comma 2, lettera f), del TUIR richiede espressamente che l'ente sia senza scopo
di lucro, senza fare alcun riferimento alla natura commerciale o non commerciale
dell'ente beneficiario.
Si osserva preliminarmente che in entrambe le
soluzioni prospettate destinataria delle erogazioni liberali è l'Associazione,
alla quale le stesse vengono materialmente accreditate.
Nella prima ipotesi l' Associazione riceve in proprio
le somme erogate e ne è la destinataria finale, mentre manca un vincolo
giuridico per il successivo trasferimento delle somme alla Fondazione alla
quale, come risulta dall'istanza di interpello, i fondi vengono trasferiti dalla
stessa Associazione a titolo di liberalità.
Nella seconda soluzione prospettata dall'interpellante
viene ipotizzato, invece, un contratto di mandato con rappresentanza, avente ad
oggetto l'attività di raccolta di risorse finanziarie da parte
dell'Associazione tra i propri associati in nome e per conto della Fondazione
mandante. Le somme materialmente versate all'Associazione verrebbero da questa
girate alla Fondazione in forza del contratto di mandato con rappresentanza.
Quanto sopra premesso, in relazione a ciascuna ipotesi
rappresentata, si formulano le seguenti osservazioni.
Ipotesi 1) - Erogazioni liberali effettuate all'Associazione DELTA.
Al fine di verificare la deducibilità delle erogazioni
liberali effettuate dalla ALFA S.p.A. direttamente all'Associazione DELTA,
occorre accertare se sussistono in capo all'Associazione stessa, in quanto
beneficiaria finale delle somme erogate, i requisiti previsti dall'art. 100, comma 2, lettera f), del
1, del D.L. n. 35 del 2005.
a) Art. 100, comma 2, lettera f), del TUIR.
del TUIR, al comma 2, lettera f), prevede la deducibilità dal reddito d'impresa
delle "erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o
istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute
che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e
di documentazione di rilevante valore culturale e artistico, effettuate per
nell'art. 2 del D.Lgs. 29 ottobre 1999, n. 490 e nel DPR 30 settembre 1963, n.
1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per l'organizzazione di mostre e di
esposizioni, che siano di rilevante interesse scientifico o culturale, delle
cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine
necessari..."
Possono, pertanto, beneficiare della predetta deduzione
fiscale, senza alcun limite, i soggetti titolari di reddito d'impresa per le
erogazioni liberali da essi effettuate a favore dei soggetti e per le attività
ed iniziative culturali espressamente previste nella riportata disposizione.
I soggetti destinatari delle suddette erogazioni sono,
oltre ai soggetti pubblici - Stato, enti o istituzioni pubbliche -, le
fondazioni e le associazioni di diritto privato a condizione che queste ultime
1) devono avere la personalità giuridica;
2) non devono avere scopo di lucro;
3) devono svolgere o promuovere attività
di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale ed
La deducibilità delle erogazioni liberali a soggetti
privati è, pertanto, ammessa, diversamente da quanto previsto per quelle
destinate ad enti ed istituzioni pubbliche per i quali è sufficiente la natura
di soggetto pubblico, subordinatamente alla verifica in capo agli stessi dei
requisiti sopra elencati che costituiscono i presupposti soggettivi di
applicazione del beneficio in capo all'erogante.
L'art. 100,
comma 2, lett. f), del TUIR subordina la deducibilità delle erogazioni in
argomento ad un ulteriore requisito di carattere oggettivo, in base al quale non
è sufficiente che le somme ammesse in deduzione siano erogate in favore dello
Stato e degli enti o delle istituzioni pubbliche nonché delle fondazioni o
associazioni che presentino i requisiti sopra richiamati, ma è necessario,
altresì, che le stesse siano specificatamente effettuate per l'acquisto, la
manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate attualmente
nell'art. 2 del decreto legislativo n. 42 del 2004, o per l'organizzazione di
mostre e di esposizioni che siano di rilevante interesse scientifico o
culturale, delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a
tal fine necessari.
Quanto sopra rappresentato si osserva che, nel caso di
specie, poiché le erogazioni liberali effettuate dalla ALFA S.p.A hanno come
destinataria l'Associazione DELTA che si limita a fornire il proprio sostegno
principalmente finanziario alla Fondazione DELTA, non si realizzano i requisiti
soggettivi ed oggettivo richiesti dalla norma.
Sotto il profilo soggettivo, l'Associazione non
beneficia dell'erogazione nello svolgimento o nella promozione di attività di
studio, di ricerca e di documentazione di rilevante interesse culturale, ma come
soggetto collettore di risorse finanziarie. La successiva destinazione delle
risorse raccolte, che rientra nella sola disponibilità dell'Associazione,
costituisce un evento futuro, che non si evidenzia giuridicamente al momento
dell'effettuazione dell'erogazione da parte della società istante. Si tratta in
sostanza di due rapporti distinti, il primo tra la società istante e
l'Associazione e l'altro tra detta Associazione e la Fondazione, che hanno
autonomo oggetto e finalità.
Riguardo all'aspetto oggettivo, la destinazione delle
somme erogate alle finalità espressamente stabilite dalla norma (acquisto,
manutenzione, protezione o restauro delle cose indicate attualmente nell'art. 2
del decreto legislativo n. 42 del 2004, organizzazione di mostre e di
esposizioni che siano di rilevante interesse scientifico o culturale, e studi e
ricerche eventualmente a tal fine necessari) esula dal rapporto tra la società
erogante e l'Associazione beneficiaria delle somme erogate per emergere solo nel
successivo rapporto tra la stessa Associazione e la Fondazione, estraneo
all'originario erogatore. L'Associazione da destinataria della liberalità
diventerà così essa stessa il soggetto erogatore a favore della Fondazione che
realizzerà gli eventi di interesse culturale.
Si evidenzia, peraltro, che l'art. 100, comma 2, lettera f) del TUIR
in esame prevede un'apposita procedura attraverso la quale "il Ministero
per i beni culturali e ambientali (ora Ministero per i beni e le attività
culturali) stabilisce i tempi necessari affinché le erogazioni fatte a favore
delle associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle fondazioni
siano utilizzate per gli scopi preindicati, e controlla l'impiego delle
erogazioni stesse".
Dette previsioni confermano, anche sotto il profilo
procedurale, la necessità di riferire le erogazioni liberali al soggetto che
realizza direttamente le attività culturali incentivate dalla norma. Sulla base
delle osservazioni svolte si ritiene che non possano essere ammesse in deduzione
2, lett. f), del TUIR le somme erogate dalla società istante all'Associazione
DELTA nei termini sopra indicati.
b) Art. 14, comma 1, del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito con
L'art. 14,
comma 1, del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito con modificazioni
stabilisce che "le liberalità in denaro o in natura erogate da persone
fisiche o da enti soggetti all'imposta sul reddito delle società in favore di
organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10, commi
1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonché quelle
erogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro
nazionale previsto dall'articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n.
in favore di fondazioni e associazioni riconosciute
aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei
beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto
legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e in favore di fondazioni e associazioni
riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di
attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del Presidente del
consiglio dei ministri, adottato su proposta del Ministro dell'economia e delle
finanze e del Ministro dell'istruzione, dell'università e della ricerca sono
Il medesimo articolo 14, al comma 2 prevede che
"costituisce in ogni caso presupposto per l'applicazione delle disposizioni
di cui al comma 1 la tenuta, da parte del soggetto che riceve le erogazioni, di
scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le
operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonché la redazione, entro
quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, di un apposito documento che
rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e
Il successivo comma 5 del citato articolo 14
stabilisce, altresì, che "se la deduzione di cui al comma 1 risulta
indebita in ragione della riscontrata insussistenza, in capo all'ente
beneficiario dell'erogazione, dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati
in comunicazioni rivolte al pubblico ovvero rappresentati ai soggetti erogatori
delle liberalità, l'ente beneficiario e i suoi amministratori sono obbligati in
solido con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e per le
sanzioni applicate".
Le fondazioni e le associazioni operanti nei beni
culturali, pertanto, per essere destinatarie di erogazioni liberali deducibili
ai sensi dell'art. 14 del
D.L. n. 35 del 2005, devono possedere i seguenti requisiti:
2) devono avere per oggetto statutario la
tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico,
storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42.
comma 1, del D.L. n. 35, a differenza dell'art. 100, comma 2, lettera f), del
TUIR, non prevede l'assenza del fine di lucro in capo ai beneficiari delle
erogazioni liberali nè specifica le iniziative per le quali debbono essere
utilizzate le erogazioni stesse. Detto articolo stabilisce, invece, l'oggetto
statutario delle fondazioni ed associazioni beneficiarie delle liberalità e,
pertanto, come precisato nella circolare n. 39/E del 2005, le attività in cui le
stesse devono operare: tutela, promozione e valorizzazione dei beni individuati
agli articoli 10, 11, e 134 del citato decreto legislativo n. 42 del 2004.
Ciò posto, con riferimento al caso di specie, si
osserva che l'Associazione beneficiaria delle erogazioni si propone come
collettore di risorse finanziarie e come tramite tra i propri associati che
effettuano l'erogazione e la Fondazione alla quale effettuerà a sua volta
Il ruolo di solo collettore di risorse finanziarie
svolto dall'Associazione per le erogazioni effettuate dai propri associati non
consente di ricondurre l'Associazione stessa, in tale veste, fra i soggetti che
operano nella tutela promozione e valorizzazione dei beni di interesse
artistico, storico e paesaggistico di cui al D.lgs. n. 42 del 2004, destinatari
delle erogazioni liberali di cui all'art. 14, comma 1, del D.L. n. 35 in
Peraltro, gli obblighi contabili previsti dal comma 2
dell'articolo 14 nonché le
conseguenze dell'indebita deduzione sono poste a carico dell'ente beneficiario,
in capo al quale devono essere riscontrati i caratteri solidaristici e sociali
caratterizzanti gli enti destinatari dell'erogazione.
Le anzidette disposizioni valorizzano in sostanza la
necessità che sia lo stesso soggetto destinatario a svolgere direttamente le
attività meritorie, solidaristiche e sociali, dichiarate nelle comunicazioni
rivolte al pubblico o rappresentate ai soggetti erogatori.
Si ritiene, pertanto, che la società istante non possa
portare in deduzione le somme erogate alla menzionata Associazione nella
fattispecie esaminata.
Ipotesi 2 - Erogazioni liberali effettuate all'Associazione DELTA che agisce in
forza di un mandato con rappresentanza conferito dalla Fondazione DELTA.
Riguardo alla possibilità da parte della Fondazione di
conferire un mandato con rappresentanza all'Associazione, affinché quest'ultima
provveda a "raccogliere" tra i propri associati, in nome e per conto
della Fondazione stessa, risorse finanziarie da destinare all'organizzazione di
mostre e manifestazioni di rilevante interesse culturale, si osserva quanto
segue. Le erogazioni liberali vengono effettuate direttamente dall'erogante a
favore dell'associazione beneficiaria avvalendosi di uno dei seguenti sistemi di
pagamento: banca, ufficio postale e sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, e cioè carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e
Pertanto, mentre da una parte non può configurarsi
alcuna forma di raccolta delle erogazioni liberali di cui trattasi, dall'altro
le modalità di pagamento sopra richiamate conducono necessariamente a riferire
il pagamento direttamente all'effettivo beneficiario, ossia all'associazione.
I sistemi di pagamento consentiti escludono che le
somme erogate possano accreditarsi a soggetti diversi dall'associazione nonché
l'ipotesi dell'intervento di un soggetto terzo in funzione di rappresentante.
Le somme erogate con i prescritti sistemi di pagamento
possono accreditarsi, infatti, all'associazione e non a soggetti terzi. Infine
con riferimento alla possibilità di destinare le erogazioni liberali previste
dall'art. 100, comma 2, lett.
f) del TUIR ad un ente commerciale, si osserva che il concetto di non
lucratività non coincide necessariamente con quello di non commercialità.
L'assenza di fine di lucro implica un'espressa
previsione statutaria che si esplicita anche attraverso la destinazione del
patrimonio e degli utili, di cui deve essere esclusa la ripartizione, alle
stesse finalità sociali perseguite dall'ente.
istanza di interpello presentata dalla Direzione Regionale viene resa dalla
2001, n. 209