Source: https://www.aurep.com/newsletters/insuffisance-de-prix-et-donation-indirecte/
Timestamp: 2020-07-07 16:37:14+00:00
Document Index: 191945439

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Insuffisance de prix et donation indirecte
Dans une étude publiée en 1999 (P. Fernoux, Une bombe à retardement : la taxation des donations indirectes (BF F. Lefebvre 4/99, p190 s.), on évoquait déjà le risque qui planait sur les ventes de biens à un prix de faveur. L’arrêt Questembert frappant la renonciation à usufruit (Cass. Com. 2 décembre 1997 : bull. IV, n° 319, p. 277) nous semblait marquer le réveil de l’administration qui avait perdu de vue depuis le 19ème siècle l’imposition possible d’une donation indirecte. Au point que l’on écrivait :” La donation indirecte va revenir au goût du jour, soyons en sûrs. Une mise en garde s’imposait donc avant la catastrophe. Voilà qui est fait.”
Pourtant, l’arrêt Questembert ne reçu pas vraiment d’écho au sein de l’administration. Il n’a notamment pas mis de frein aux ventes de biens immobiliers à un prix de faveur pourtant potentiellement porteuses de donation indirecte. Et si, longtemps, ce chemin a été ignoré par l’administration, la raison se trouve sans doute dans l’introduction, dans l’arsenal du contrôle, des dispositions de l’article L. 17 du L.P.F. Celles-ci l’autorisent en effet à mettre en œuvre la procédure d’insuffisance de prix lorsque le prix déclaré paraît inférieur à la valeur vénale du bien cédé. De la sorte a-t-elle la possibilité de faire porter les droits de mutation à titre onéreux sur cette valeur vénale réelle au lieu et place de celle figurant dans l’acte notarié. L’acquéreur doit alors acquitter les droits correspondants.
L’administration ne s’est au demeurant pas privée de mettre en œuvre cet instrument juridique, sous l’œil cependant vigilant de la Cour de cassation. Celle-ci a en effet toujours subordonné son emploi à la fourniture par l’administration de termes de comparaison composés de cessions de biens intrinsèquement similaires intervenues antérieurement à la cession contestée (Voir notamment Cass. com. 30 octobre 1989, n° 1266 D : RJF 12/89 n° 1454 ; Cass. com. 9 mai 1990, n° 663 D : RJF 7/90 n° 924 ; Cass. com. 15 juillet 1992, n° 1325 D : RJF 11/92 n° 1584 ; Cass. com. 4 mai 1993, n° 755 P : RJF 8-9/93 n° 1239 ; Cass. com. 10 mai 1994, n° 1114 D : RJF 8-9/94 n° 997 ; Cass. com. 10 mai 1994, n° 1124 D : RJF 2/95 n° 276 ; Cass. com. 26 novembre 1996, n° 1736 D : RJF 3/97 n° 280 ; Cass. com. 24 juin 1997, n° 1687 PB : RJF 8-9/97 n° 863 ; Cass. com. 21 octobre 1997, n° 2132 D : RJF 3/98 n° 333).
Pour autant, s’il a fallu un certain temps depuis l’arrêt Questembert de 1997 avant de revoir des donations indirectes portées devant le juge de l’impôt, l’actualité récente témoigne d’un réveil de l’administration. Sans doute poussée par la perspective d’un rendement fiscal bien supérieur de la mise en évidence d’une donation indirecte, elle s’intéresse aux cessions de biens à prix de faveur. Dans ce cadre juridique, l’insuffisance n’est en effet plus de la sorte soumise aux droits de mutation à titre onéreux mais aux droits de mutation à titre gratuit et c’est là toute la différence. L’imposition peut ainsi aller jusqu’à 60 % si la donation indirecte intervient entre personnes juridiques tierces.
L’administration a même poussé son avantage en soutenant l’existence possible d’une donation indirecte entre une personne physique et une personne morale. Et la Cour de cassation valida cette approche, l’arrêt témoignant d’une avancée importante en la matière (Voir la newsletter : Opérations entre le dirigeant et sa société : les évaluations dangereuses). En effet, la notion de donation “entre-vifs” était étendue à une donation au profit d’une personne morale (Cass. Com. 7 mai 2019 (n° 17-15621, Sté Harmonie : Droit fiscal 2019, n° 25, 307).
L’insuffisance de prix revient aujourd’hui au premier plan pour être soumise à la Cour de cassation (Cass. Com. 4 mars 2020, n° 17-31642). On a dit ce que l’on pouvait en penser dans notre précédente newsletter lorsque l’administration entend imposer une donation indirecte par le biais de la procédure d’abus de droit (Insuffisance de prix et abus de droit). Il s’agit maintenant d’examiner dans quelles conditions, au travers de la mise en œuvre de son pouvoir général de rectification, l’administration pourrait qualifier l’insuffisance de prix de donation indirecte pour ensuite la soumettre aux droits de mutation à titre gratuit.
En effet, pour indirecte qu’elle soit, une donation ne peut exister qu’en présence des trois éléments constitutifs d’une donation au sens des dispositions de l’article 894 du Code civil. L’administration doit ainsi démontrer :
– l’intention libérale du vendeur ;
– son dessaisissement immédiat et irrévocable significatif de son appauvrissement ;
– l’acceptation de son bénéficiaire.
Passons donc en revue ces trois éléments et l’analyse du premier n’est pas la plus simple. Et ce pour une bonne raison : tout acquéreur peut parfaitement réaliser une “bonne affaire” profitant des difficultés du vendeur ou de sa mauvaise connaissance du marché. Comment mettre alors en évidence une intention libérale du vendeur ?
En vérité, en présence de personnes véritablement tierces l’une par rapport à l’autre, sauf circonstances particulières, l’intention libérale paraît difficile à dégager. Au demeurant, si l’on examine les cas dans lesquels la donation indirecte a été validée, des relations familiales ou d’affaires liaient les parties en présence. On l’a constaté dans l’arrêt précité du 7 mai 2019. La cession de son bien immobilier par la société était consentie à son dirigeant. Comme on l’a écrit à cette occasion, l’intention libérale ressortait des faits eux-mêmes. Le dirigeant se vendait à lui-même ce bien moyennant un prix de faveur. Et curieusement, il était d’accord avec lui-même pour convaincre sa société de sous-évaluer le prix de vente. On ne saurait mieux matérialiser l’intention libérale, la société elle-même n’ayant aucun intérêt à cette sous-évaluation.
De la même manière, dans l’arrêt Questembert précité, après avoir fait donation de la nue-propriété à leurs enfants, les parents renonçaient à leur usufruit avant le terme de celui-ci, enrichissant d’autant leurs enfants. De surcroît, ces derniers avaient commencé à percevoir les loyers du bien avant l’extinction de l’usufruit. Les liens familiaux contribuaient évidemment à caractériser l’intention libérale.
Dans une affaire plus récente également commentée sur le site (Cass. com. 10 avril 2019, n° 17-19.733 F-D, Tessy CORBET METZ : News n° 336) un lien pouvait être établi entre la personne renonçant à son usufruit de titres avant le terme de celui-ci, titres dont la nue-propriété était inscrite à l’actif d’une société opérationnelle.
Pour la cour, l’intention libérale pouvait valablement être tirée de sa volonté du renonçant de permettre à la société de valoriser son actif par l’accroissement de la valeur des titres qui y figuraient. L’usufruit n’était pas dépourvu de valeur et la société avait d’ailleurs encaissé les dividendes dès la renonciation intervenue.
C’est à cet endroit qu’un élément important du raisonnement doit être abordé. Un acte neutre peut receler une donation indirecte certes, mais faut-il encore que cette prétendue donation ne comporte pas une contrepartie. Ainsi, par exemple, une renonciation à un usufruit peut être justifiée par la difficulté dans laquelle se trouve le propriétaire de ce droit de financer les charges usufructuaires qui lui incombent. La même constatation peut être faite en présence d’une vente pour un prix inférieur au prix du marché. Une personne âgée par exemple peut être tentée de céder une maison individuelle difficile à entretenir pour intégrer un appartement ou une maison de retraite lui rendant la vie plus agréable. Pour atteindre cet objectif, elle peut accepter une offre inférieure au prix du marché, mais l’insuffisance de prix se justifie alors par la contrepartie retirée par le cédant.
Comme le rappelait le Rapporteur public Marie-Gabrielle Merloz dans ses conclusions sous l’arrêt du Conseil d’Etat du 14 octobre 2019 (n° 417095, “Société Techmeta participations) à propos de la renonciation à usufruit : “Il n’y a mutation que si la renonciation revêt un caractère translatif et la qualification de cession à titre onéreux ou de donation dépend de l’existence ou non d’une contrepartie à la renonciation de l’usufruitier.”
Voyons maintenant ce qu’il en est du dessaisissement immédiat et irrévocable. A dire vrai, ce n’est pas l’élément a priori le plus difficile à mettre en évidence. Néanmoins à ce titre, on doit se pencher sur la notion d’appauvrissement du prétendu donataire. Et les exemples repris plus haut montrent que ce n’est pas toujours évident. Ainsi en est-il de l’usufruitier qui renonce à son usufruit parce que dans l’incapacité financière de faire face aux charges usufructuaires. En présence d’une vente à un prix de faveur, le cédant peut trouver son compte dans la possibilité de ne plus avoir à faire face aux charges d’entretien d’une maison importante, tant sur le plan financier que sur le plan physique tout simplement. Elle peut être alors animée par la volonté de se “débarrasser” au plus vite de ces contraintes. Peut-on alors parler d’appauvrissement dans de tels cas de figure ? Rien n’est moins sûr
Dans l’affaire qui nous occupe ici qu’en est-il ? On rappelle qu’en l’occurrence, une SCI constituée entre un notaire et son épouse, avait acquis d’un M. B… trois appartements. M. B… décédait quelques temps plus tard et, dans le cadre du contrôle de la déclaration de sa succession, l’administration estima être en présence d’une insuffisance de prix pour être intervenue à un prix sensiblement éloigné du prix du marché. Dans la Newsletter consacrée à l’insuffisance de prix et l’abus de droit, on a souligné que la Cour de cassation annula certes la rectification proposée par l’administration, mais simplement sur le fondement d’un vice de procédure affectant la procédure de rectification. La proposition de rectification contradictoire privait son destinataire des garanties propres à la procédure d’abus de droit. Pour autant, elle ne se prononça pas directement sur l’existence, ou non, d’une donation indirecte.
Si l’on expose les faits à la grille de lecture classique en matière de donation, pour prétendre à l’existence d’une donation indirecte en présence d’une insuffisance de prix, l’administration devait apporter la preuve de l’intention libérale du cédant. Or, dans les motifs figurant dans sa proposition de rectification puis lors de l’instance contentieuse, elle soutenait que l’écart substantiel entre les prix de cession pratiqués et les valeurs ressortant du marché local, représentatif de ventes à vils prix, était volontaire et le fait de personnes parfaitement informées. Selon elle, les éléments caractéristiques d’une donation prenant l’apparence d’une vente étaient réunis. Et cela d’autant plus que, selon elle, la volonté manifeste et délibérée de la société, eu égard à la profession de notaire de son principal associé, d’éluder les droits dont elle était redevable était caractérisée.
Mais, autant dire qu’elle entendait fonder l’intention libérale du cédant sur les intentions de l’acquéreur. Voilà qui est pour le moins original. Pour déterminer si le cédant avait été animé par une intention libérale, elle aurait dû évidemment concentrer son analyse sur ses intentions. La supposée volonté de l’acquéreur de réaliser une affaire est une chose, la démonstration de l’intention libérale du cédant en est une autre.
Quant à l’acceptation du bénéficiaire, en matière de donation indirecte elle est souvent implicite au travers de l’acceptation même du bénéfice de la transaction immobilière. Ce dernier point ne présentait donc pas de difficulté.
Au fond, l’administration aurait dû s’y prendre autrement, comme dans une affaire jugée par la Cour cde cassation le 23 juin 2015 (Cass. com., n° 13-19.486, FS-P+B, DGFiP c/ Mme Gihr-Chitarrini). Dans cette affaire elle avait déjà commis la même erreur que dans l’affaire du 4 mars 2020 ici commentée. L’abus de droit était implicitement invoqué dans une proposition de rectification n’offrant pas au contribuable les garanties propres à l’abus de droit. Mais au moins s’était-elle penchée sérieusement sur l’étude des éléments constitutifs d”une donation indirecte. Elle avait de la sorte invoqué l’appauvrissement irrévocable du cédant fondé sur le manque à gagner liée à l’insuffisance de prix l’Administration. Et pour caractériser l’intention libérale, elle s’était fondée sur l’existence entre les parties de relations familiales et affectives. Enfin, elle avait estimé suffisamment établie l’acceptation du bénéficiaire par la conclusion des actes de cession des parts sociales. Malheureusement, la cour n’eut pas à se prononcer sur la pertinence de cette argumentation. En effet le contribuable n’invoquait à l’appui de sa cause que le vice de procédure affectant la proposition de rectification. Constatons néanmoins que l’administration avait au moins tenté de prendre les choses dans le bon ordre.
Au contraire, dans l’affaire du 4 mars 2020, elle est complètement “passée à côté”, si l’on ose dire. Elle est passée à côté de l’abus de droit pour ne pas avoir été en mesure de démontrer la fictivité de la vente au moyen de l’envoi d’une proposition de rectification respectant les garanties du contribuable. Et, si elle avait mis en œuvre une procédure classique de rectification, elle serait tout autant passée à coté de la donation indirecte pour ne pas rapporter la preuve de l’intention libérale du cédant.
Les conclusions à tirer de cette affaire sont simples. Une vente à un prix de faveur :
– n’est pas fictive. La fictivité de la vente prenant la forme d’une donation déguisée suppose un prix symbolique ou un prix non acquitté ;
– ne relève pas de la fraude à la loi parce que les textes ne sont pas utilisés à l’encontre des intentions du législateur ;
– ne constitue une donation indirecte que sous-tendue par une intention libérale du cédant clairement démontrée. Et, à cet égard, la recherche d’éventuelles contreparties à l’acceptation par lui d’un prix inférieur au prix du marché est déterminante.