Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/arzneimittellieferungen-einer-eu-versandapotheke-und-die-versandhandelsregelung-3100845?pk_campaign=feed&pk_kwd=arzneimittellieferungen-einer-eu-versandapotheke-und-die-versandhandelsregelung
Timestamp: 2020-08-11 08:03:45
Document Index: 268595999

Matched Legal Cases: ['Art. 1', 'Art. 28', '§ 433', '§ 129', '§ 140', '§ 2', '§ 129', '§ 433', 'Art. 10', 'EuG', 'EuG', 'Art. 33', 'Art. 10', 'Art. 33', 'Art. 10', 'EuG', '§ 3', 'Art. 10', 'EuG', 'Art. 10', '§ 3', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 113', '§ 42', '§ 3', '§ 3', '§ 100']

Im Pro­to­koll der Tagung des ECO­FIN-Rates vom 16.12 1991 ist fol­gen­de Pro­to­koll­erklä­rung zu Art. 1 Nr. 22 der Ände­rungs-Richt­li­nie 91/​680/​EWG zu Art. 28b Teil B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­hen: „Der Rat und die Kom­mis­si­on erklä­ren, dass die Son­der­re­ge­lung für Fern­ver­käu­fe in allen Fäl­len zur Anwen­dung gelangt, in denen die Gegen­stän­de direkt oder indi­rekt vom Lie­fe­rer oder in des­sen Auf­trag ver­sandt oder beför­dert wer­den.“ [1].
Leis­tungs­emp­fän­ger ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) grund­sätz­lich der­je­ni­ge ist, der aus dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Schuld­ver­hält­nis als Auf­trag­ge­ber berech­tigt und ver­pflich­tet wird [2].
Vor die­sem Hin­ter­grund sind hier bei Bestel­lun­gen von pri­vat kran­ken­ver­si­cher­ten Per­so­nen Kauf­ver­trä­ge nach § 433 BGB zwi­schen der Apo­the­ke und den Bestel­lern zustan­de gekom­men, so dass die­se auch umsatz­steu­er­recht­lich Leis­tungs­emp­fän­ger wur­den [3].
Zwar fin­det inso­weit bei Abschluss eines zwi­schen den Apo­the­ken und den GKVen geschlos­se­nen öffent­lich-recht­li­chen Ver­tra­ges nach § 129 SGB V oder eines öffent­lich-recht­li­chen Ein­zel­ver­tra­ges gemäß § 140e SGB V zwi­schen der Apo­the­ke als leis­ten­dem Unter­neh­mer und der GKV als Leis­tungs­emp­fän­ger ein Leis­tungs­aus­tausch statt [4], wobei der Kun­de das Medi­ka­ment in Erfül­lung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges von sei­ner GKV als Sach­leis­tung gemäß § 2 Abs. 2 SGB V erhält (sog. Sach­leis­tungs­prin­zip) [5]. Das Finanz­ge­richt hat hier­zu aber fest­ge­stellt, dass die Apo­the­ke dem zwi­schen den Spit­zen­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und dem Deut­schen Apo­the­ker­ver­band e.V. ver­ein­bar­ten „Rah­men­ver­trag über die Arz­nei­mit­tel­ver­sor­gung nach § 129 Absatz 2 SGB V in der Fas­sung vom 17.01.2008“ erst zum 1.02.2010 und somit nach Ablauf der Streit­jah­re bei­getre­ten war. Inso­weit hat­te die Apo­the­ke vor­lie­gend trotz der inso­weit für sie bestehen­den Mög­lich­keit [6] grund­sätz­lich kei­ne ent­spre­chen­den Ein­zel­ver­trä­ge mit den GKVen ver­ein­bart. Daher hat auch in die­sen Fäl­len zwi­schen der Apo­the­ke und den gesetz­lich Ver­si­cher­ten ein Leis­tungs­aus­tausch auf der Grund­la­ge eines pri­vat­recht­li­chen Kauf­ver­tra­ges nach §§ 433 ff. BGB statt­ge­fun­den.
Nach Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG ent­steht bei der Lie­fe­rung von ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren, die bereits in einem Mit­glied­staat in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­ge­führt wor­den sind und die vom Ver­käu­fer oder auf des­sen Gebiet direkt oder indi­rekt an eine in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­ne Per­son nach Absatz 1 ver­sandt oder beför­dert wer­den, die Ver­brauch­steu­er im Bestim­mungs­mit­glied­staat. Der EuGH hat hier­zu ent­schie­den, dass die­se Bestim­mung nicht nur den Fall der Beför­de­rung oder des Ver­san­des durch den Ver­käu­fer selbst, son­dern auch und in viel wei­te­rem Sin­ne sämt­li­che Fäl­le des Ver­san­des oder der Beför­de­rung auf Gefahr des Ver­käu­fers umfasst [7]. Etwas ande­res gilt nur dann, wenn die Initia­ti­ve für die Beför­de­rung nicht vom Ver­käu­fer, son­dern von der Pri­vat­per­son aus­geht, die die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren erwor­ben hat [8]. Dabei ist der EuGH davon aus­ge­gan­gen, dass das Zivil­recht sich nicht not­wen­di­ger­wei­se für die Anwen­dung des Steu­er­rechts eig­net, das eigen­stän­di­gen Zwe­cken dient [9].
Zwar unter­schei­det sich die For­mu­lie­rung in Art. 33 MwSt­Sys­tRL in der deut­schen Sprach­fas­sung inso­fern von Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG, als in Art. 33 MwSt­Sys­tRL die Ver­sen­dung bzw. Beför­de­rung „durch den Lie­fe­rer oder für des­sen Rech­nung“ erfol­gen muss, wäh­rend Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG die Ver­sen­dung bzw. Beför­de­rung „vom Ver­käu­fer oder auf des­sen Gefahr“ for­dert. Das Finanz­ge­richt hat aber zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass ande­re Sprach­fas­sun­gen in bei­den Richt­li­ni­en jeweils iden­ti­sche Begrif­fe ver­wen­den, so dass es auf die­sen sprach­li­chen Unter­schied nicht ankom­men kann (eng­lisch: „by or on behalf of the sup­plier“, fran­zö­sisch: „par le four­nis­seur ou pour son comp­te (prop­re)“ [10]).
Für die Über­tra­gung der zu Beför­de­run­gen und Ver­sen­dun­gen im ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Sin­ne ergan­ge­nen Recht­spre­chung des EuGH auf § 3c UStG spricht außer­dem die Pro­to­koll­erklä­rung des Rates und der Kom­mis­si­on vom 16.12 1991 zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Ver­sand­han­dels­re­ge­lung, wonach die­se alle Fäl­le erfas­sen sol­le, in denen die Gegen­stän­de „direkt“ oder „indi­rekt“ vom Lie­fe­rer oder in des­sen Auf­trag ver­sandt oder beför­dert wor­den sind. Die­se For­mu­lie­rung ist der­je­ni­gen in Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG ver­gleich­bar. Es ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass auch bei der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung ent­spre­chen­de Lie­fer­vor­gän­ge und Beför­de­run­gen erfasst wer­den soll­ten.
Auch der Öster­rei­chi­sche Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs hat im Übri­gen die Rechts­auf­fas­sung bestä­tigt, dass es unter Berück­sich­ti­gung der genann­ten Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG unab­hän­gig von der zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge auch bei der umsatz­steu­er­recht­li­chen Ver­sand­han­dels­re­ge­lung dar­auf ankommt, ob der Lie­fe­rant ggf. die Trans­port­leis­tung des Drit­ten orga­ni­siert bzw. dem poten­ti­el­len Käu­fer der Ware die Mög­lich­keit der Trans­port­leis­tung ange­bo­ten hat [11].
Soweit die Apo­the­ke vor­trägt, die­se Sicht­wei­se ste­he im Wider­spruch zur Recht­spre­chung des BFH zu den inner­ge­mein­schaft­li­chen Rei­hen­ge­schäf­ten, ist zunächst dar­auf hin­zu­wei­sen, dass im Streit­fall die in § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines umsatz­steu­er­recht­li­chen Rei­hen­ge­schäfts nicht vor­lie­gen, so dass die von der Apo­the­ke ange­führ­te frü­he­re Recht­spre­chung [12] nicht anwend­bar ist. Aber auch bei Über­tra­gung der zum Rei­hen­ge­schäft auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze auf die Fra­ge­stel­lung des Streit­falls stützt die neue­re Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung die Auf­fas­sung, dass es für die per­so­nel­le Zurech­nung der Trans­port­leis­tung in ers­ter Linie auf die objek­ti­ven Umstän­de ankommt [13].
Auch das Vor­brin­gen der Apo­the­ke, Deutsch­land habe sei­ner­zeit die Ein­füh­rung des Ursprungs­land­prin­zips anstel­le des Bestim­mungs­land­prin­zips ange­strebt [14], wes­halb die Anwen­dung der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung restrik­tiv erfol­gen sol­le, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn das Finanz­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang zutref­fend aus­ge­führt, dass die auf­ge­zeig­te Ver­sand­han­dels­re­ge­lung jeden­falls eine Besteue­rung der ent­spre­chen­den Umsät­ze im Bestim­mungs­mit­glied­staat nach Maß­ga­be der dort gel­ten­den Steu­er­sät­ze sicher­stel­len sol­le. Wür­de man der Auf­fas­sung der Apo­the­ke fol­gen, wären die von ihr aus­ge­führ­ten Arz­nei­mit­tel­lie­fe­run­gen indes weder in den Nie­der­lan­den noch in Deutsch­land steu­er­bar. Die­ses Ergeb­nis wür­de ein­deu­tig dem Sinn und Zweck der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung wider­spre­chen [15].
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Apo­the­ke kann die genann­te Pro­to­koll­erklä­rung vom 16.12 1991, wonach die Son­der­re­ge­lung für Fern­ver­käu­fe in allen Fäl­len zur Anwen­dung gelangt, in denen die Gegen­stän­de direkt oder indi­rekt vom Lie­fe­rer oder in des­sen Auf­trag ver­sandt oder beför­dert wer­den [16], bei der Aus­le­gung der uni­ons­recht­li­chen Rege­lung berück­sich­tigt wer­den. Zwar ist die­se Pro­to­koll­erklä­rung nicht Bestand­teil der Richt­li­ni­en­be­stim­mung gewor­den. Die­se Pro­to­koll­erklä­rung weist aber die Beson­der­heit auf, dass sie vom Rat und der Kom­mis­si­on abge­ge­ben wur­de, wobei im Rat (ECO­FIN-Rat) als Beschluss­or­gan der Euro­päi­schen Uni­on alle Mit­glied­staa­ten ver­tre­ten sind. Im Unter­schied zu von ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten abge­ge­be­nen Erklä­run­gen ist die betref­fen­de Pro­to­koll­erklä­rung damit ein­stim­mig von allen bei der Ent­schei­dung über die sog. Bin­nen­markt­richt­li­nie ver­tre­te­nen Mit­glied­staa­ten und von der Kom­mis­si­on ver­ab­schie­det wor­den. Dies bedeu­tet, dass inso­weit ein all­ge­mei­ner Kon­sens über die Aus­le­gung der uni­ons­recht­li­chen Rege­lung bestan­den hat.
Auch die von der Apo­the­ke in die­sem Zusam­men­hang zitier­te EuGH-Recht­spre­chung steht dem nicht ent­ge­gen: Zum einen hat die Apo­the­ke selbst her­vor­ge­ho­ben, dass der EuGH bei sei­ner Ent­schei­dung Kommission/​Belgien vom 10.04.1984 [17] eine vom Rat und von der Kom­mis­si­on gemein­sam abge­ge­be­ne Pro­to­koll­erklä­rung erwähnt und in sei­ne Ent­schei­dung ein­be­zo­gen hat. Dage­gen ist bei der im EuGH, Urteil Anto­nis­sen vom 26.02.1991 [18] genann­ten Pro­to­koll­erklä­rung nicht ersicht­lich, wer die­se abge­ge­ben hat. Zudem geht es bei die­sem Fall um kei­ne steu­er­recht­li­che Fra­ge­stel­lung, für die bei der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung durch den ECO­FIN-Rat über indi­rek­te Steu­ern das Ein­stim­mig­keits­prin­zip gilt (vgl. dazu Art. 113 AEUV). Im Übri­gen hat der von der Apo­the­ke zitier­te Gene­ral­an­walt in sei­nen Schluss­an­trä­gen zu Anto­nis­sen [19] dif­fe­ren­zie­rend aus­ge­führt, dass eine Pro­to­koll­erklä­rung zur Aus­le­gung einer uni­ons­recht­li­chen Bestim­mung ergän­zend her­an­ge­zo­gen wer­den kann, soweit es um eine Klar­stel­lung geht. Dies ist im Streit­fall gege­ben.
Vor die­sem Hin­ter­grund kann uner­ör­tert blei­ben, ob die von der Apo­the­ke gewähl­te Ver­trags­ge­stal­tung ggf. auch unter dem Gesichts­punkt eines Gestal­tungs­miss­brauchs i.S. von § 42 AO ent­spre­chend dem vom Finanz­ge­richt gefun­de­nen Ergeb­nis gewür­digt wer­den müss­te [20]. Die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs erscheint im Streit­fall schon des­halb als nahe­lie­gend, weil die Apo­the­ke gegen­über den nie­der­län­di­schen Finanz­be­hör­den die ent­spre­chen­den Umsät­ze in den Nie­der­lan­den gemäß der Ver­sand­han­dels­re­ge­lung für nicht steu­er­bar erklär­te, wäh­rend sie für die­sel­ben Umsät­ze bei den deut­schen Finanz­be­hör­den die Ertei­lung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft dahin­ge­hend begehr­te, dass die Rege­lung in § 3c UStG nicht anwend­bar sei, weil der Ort der Lie­fe­run­gen sich nach § 3 Abs. 6 UStG in den Nie­der­lan­den befin­de. Die Apo­the­ke streb­te mit der von ihr gewähl­ten Gestal­tung damit eine Nicht­steu­er­bar­keit ihrer Lie­fe­run­gen an, was mit dem uni­ons­recht­li­chen Umsatz­steu­er­sys­tem nicht im Ein­klang steht.
Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Übri­gen offen las­sen, ob im Hin­blick auf die Umsatz­steu­er-Son­der­vor­aus­zah­lung 2009 die vom Finanz­ge­richt für zuläs­sig gehal­te­ne Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO statt­haft war [21]. Denn inso­weit gel­ten die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen zum Streit­jahr 2008 ent­spre­chend; die Revi­si­on der Apo­the­ke war auch dies­be­züg­lich zurück­zu­wei­sen.