Source: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=9ea7d0f130da8432dc0b8f2d44c6a42daaca308f6b70.e34KaxiLc3eQc40LaxqMbN4Pb3eTe0?text=&docid=198846&pageIndex=0&doclang=MT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=359798
Timestamp: 2019-05-20 04:25:44+00:00
Document Index: 747872

Matched Legal Cases: ['Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti\n', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'qorti ', 'qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'Qorti ', 'qorti ']

Language of document : Bulgarian Spanish Czech Danish German Estonian Greek English French Italian Latvian Lithuanian Hungarian Maltese Dutch Polish Portuguese Romanian Slovak Slovene Finnish Swedish Croatian ECLI:EU:C:2018:45
ippreżentati fit-30 ta’ Jannar 2018 (1)
Kawżi magħquda C‑660/16 u C‑661/16
Achim Kollroß (C‑660/16)
Erich Wirtl (C‑661/16)
(talbiet għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))
“Tassazzjoni — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Direttiva 2006/112/KE — Artikolu 65 — Ħlas akkont — Tnaqqis — Inċertezza dwar l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa — Artikolu 184 sa 186 — Aġġustament tat-tnaqqis — Rimbors tal-VAT imħallsa indebitament — Proċeduri nazzjonali”
1. Kif kiteb il-famuż Benjamin Franklin f’ittra lil Jean-Baptiste Leroy fl-1789, “in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes”.
2. F’dawn il-proċeduri, il-qorti tar-rinviju – żewġ awli differenti tal- Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) — tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, essenzjalment, sabiex tiċċara f’liema ċirkustanzi l-provvista ta’ merkanzija jew servizzi fil-futur għandha titqies li hija suffiċjentement ċerta, għall-iskopijiet tar-regoli tat-taxxa fuq il-valur miżjud “VAT” stabbiliti fid-Direttiva 2006/112/KE (2), biex ikun permess it-tnaqqis tal-VAT imħallsa akkont mir-riċevitur, anki meta l-provvista ma sseħħx finalment minħabba frodi min-naħa tal-fornitur. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi wkoll lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tiċċara l-konsegwenzi legali li jirriżultaw minn dan, fis-sens ta’ aġġustamenti tat-tnaqqis u r-rimborsi mill-awtoritajiet tat-taxxa.
I. Qafas legali
3. Skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva tal-VAT, “[g]ħandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is-servizzi huma pprovduti”.
4. Skont l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT, meta ħlas għandu jsir akkont qabel ma l-merkanzija jew is-servizzi jiġu pprovduti, il-VAT għandha tiġi imposta meta jiġi rċevut il-ħlas u fuq l-ammont irċevut.
5. Skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, id-dritt għat-tnaqqis jidħol fis-seħħ meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta.
6. Skont l-Artikolu 184 tad-Direttiva tal-VAT, “[i]t-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata”.
7. L-Artikolu 185 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi:
“1. L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.
2. Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal-proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.
Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament”.
8. L-Artikolu 186 tad-Direttiva tal-VAT jeżiġi li l-Istati Membri jistabbilixxu regoli ddettaljati għall-applikazzjoni tal-Artikoli 184 u 185 ta’ din l-istess direttiva.
9. Skont l-Artikolu 15 tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ) (iktar ’il quddiem l-“UStG”):
“(1) L-operatur jista’ jnaqqas l-ammonti li ġejjin bħala taxxa tal-input imħallsa:
1. it-taxxa legalment dovuta għal oġġetti u servizzi li jkunu ġew ipprovduti minn imprenditur ieħor lill-impriża tiegħu. L-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis huwa suġġett għall-kundizzjoni li l-imprenditur ikollu fattura maħruġa skont l-Artikoli 14 u 14a. Meta l-ammont ta’ taxxa indikat separatament huwa attribwibbli għal ħlas li sar qabel l-eżekuzzjoni ta’ dawn it-tranżazzjonijiet, dan ikun diġà jista’ jitnaqqas jekk il-fattura ġiet ippreżentata u l-ħlas ikun sar;
10. Skont il-punt 1(a) tal-Artikolu 13(1) tal-UStG, it-taxxa ssir dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti u servizzi, “fejn it-taxxa tiġi kkalkolata skont il-korrispettiv miftiehem [l-ewwel sentenza tal-Artikolu 16(1)], meta jiskadi l-perijodu provviżorju tar-rendikont tal-VAT li fih ikunu saru l-provvisti. L-istess japplika għal provvisti parzjali. […] Meta l-korrispettiv jew parti minnu jiġi rċevut qabel ma tkun saret il-provvista jew il-provvista parzjali, it-taxxa ssir dovuta mal-iskadenza tal-perijodu provvizorju tar-rendikont tal-VAT li fih il-korrispettiv jew parti minnu ġie rċevut”.
11. L-Artikolu 17 tal-UStG jipprovdi:
“(1) Meta l-bażi ta’ stima ta’ tranżazzjoni taxxabbli għall-iskopijiet tal-punt 1 tal-Artikolu 1(1) tkun inbidlet, l-operatur li għamel il-provvista għandu jaġġusta l-ammont ta’ taxxa pagabbli skont din il-bidla. L-operatur destinatarju tal-provvista għandu jaġġusta wkoll l-ammont tat-taxxa tal-input li huwa jkollu d-dritt li jnaqqas fuq din il-bażi.
(2) Is-subparagrafu 1 għandu japplika mutatis mutandis meta
1. il-korrispettiv miftiehem għal provvista taxxabbli ta’ oġġetti jew servizzi jew għal akkwist intra-Komunitarju ma jkunx jista’ jiġi rkuprat. Meta l-korrispettiv jiġi rċevut b’mod retroattiv, l-ammont tat-taxxa u t-tnaqqis tat-taxxa għandu jiġi aġġustat mill-ġdid;
2. il-korrispettiv tħallas għal provvista ta’ oġġetti jew servizzi miftiehma iżda l-oġġetti jew is-servizzi ma ġewx ipprovduti;
II. Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari
A. Kawża C-660/16
12. Fl-10 ta’ April 2010, Achim Kollroß ordna tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku flimkien mingħand l-impriża G. Din l-impriża kkonfermat l-ordni fit-12 ta’ April 2010 u ħarġet fattura minn qabel fl-ammont ta’ EUR 30 000, flimkien mal-VAT fl-ammont ta’ EUR 5 700. A. Kollroß għamel il-ħlas akkont meħtieġ lil G fid-19 ta’ April 2010. Id-data tal-kunsinna tat-tagħmir ma kinitx f’dak iż-żmien ġiet miftiehma.
13. It-tagħmir ordnat ma ġie qatt ikkunsinnat. Kienu nbdew proċeduri ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi ta’ G taħt l-Insolvenzordnung (il-Kodiċi ta’ Insolvenza) u dawn ingħalqu minħabba nuqqas ta’ assi. Il-persuni li kienu jaġixxu għal G instabu ħatja ta’ 88 kap ta’ prattiċi ta’ kummerċ frawdolenti u assoċjazzjoni għat-twettiq ta’ frodi u ta’ falliment intenzjonat għad-detriment ta’ xerrejja ta’ tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku, iżda mhux ta’ evażjoni ta’ taxxa.
14. Fir-rigward tas-sena 2010, A. Kollroß talab tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-ħlas akkont li huwa għamel lil G. Il-Finanzamt Dachau (l-Awtorità tat-Taxxa, Dachau), madankollu, ħarġet avviż ta’ stima fejn il-VAT ġiet stabbilita bħala żero. A. Kollroß ippreżenta oġġezzjoni kontra dan l-avviż li ġiet miċħuda.
15. Sussegwentement, A. Kollroß ikkontesta dan l-avviż quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi). Din il-kawża rebaħha. Il-Finanzgericht iddeċidiet li, l-ewwel nett, A. Kollroß kellu dritt inaqqas it-taxxa tal-input fuq il-ħlas akkont skont it-tielet sentenza tal-punt 1 tal-Artikolu 15(1) tal-UStG. It-tieni nett, hija kkunsidrat li A. Kollroß ma kienx obbligat jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 17(1) u l-punt 2 tal-Artikolu 17(2) tal-UStG.
16. L-Awtorità tat-Taxxa ta’ Dachau appellat minn din is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi). Minħabba dubji li kellha dwar l-interpretazzjoni korretta tad-dritt tal-Unjoni, dik il-qorti ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“(1) Ir-rekwiżiti applikabbli għaċ-ċertezza tal-eżekuzzjoni ta’ provvista ta’ servizzi, bħala kundizzjoni għat-tnaqqis tat-taxxa relatata ma’ pagament akkont skont is-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, għandhom jiġu stabbiliti b’mod purament oġġettiv jew għandhom jiġu stabbiliti mill-perspettiva tal-persuna taxxabbli li għamlet il-pagament akkont fid-dawl taċ-ċirkustanzi li hija setgħet taf bihom?
(2) Fid-dawl tal-fatt li, skont l-Artikolu 167 tad-[Direttiva tal-VAT], id-dritt għal tnaqqis joriġina fl-istess mument li fih issir eżiġibbli t-taxxa u, fid-dawl tal-kompetenzi leġiżlattivi li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 185(2) u l-Artikolu 186 ta’ din id-direttiva jagħtu lill-Istati Membri, dawn tal-aħħar huma awtorizzati li jissuġġettaw kemm l-aġġustament tat-taxxa kif ukoll l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għar-rimbors tal-pagament akkont?
(3) Iċ-ċentru tat-taxxi kompetenti fir-rigward tal-persuna taxxabbli li għamlet il-pagament akkont għandu jirrimborsa t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ meta din tal-aħħar ma tistax tirkupra l-pagament akkont mingħand il-benefiċjarju tal-pagament akkont? Fl-affermattiv, dan għandu jseħħ fil-kuntest tal-proċedura ta’ ffissar, jew proċedura ta’ ekwità separata hija suffiċjenti għal dan il-għan?”
B. Kawża C-661/16
17. Fit-3 ta’ Awwissu 2010, Erich Wirtl ordna tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku mingħand l-impriża G għall-prezz ta’ EUR 30 000 flimkien mal-VAT fl-ammont ta’ EUR 5 700. It-tagħmir kien mistenni li jiġi kkunsinnat 14-il-ġimgħa minn meta l-impriża tkun irċeviet il-ħlas. E. Wirtl ħallas il-prezz tax-xiri minn qabel.
18. Madankollu, it-tagħmir qatt ma ġie kkunsinnat. Kienu nbdew proċeduri ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi ta’ G taħt il-Kodiċi ta’ Insolvenza u dawn ingħalqu minħabba nuqqas ta’ assi. Il-persuni li kienu jaġixxu għal G instabu ħatja ta’ 88 kap ta’ prattiċi ta’ kummerċ frawdolenti u assoċjazzjoni għat-twettiq ta’ frodi u ta’ falliment intenzjonat għad-detriment ta’ xerrejja ta’ tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku, iżda mhux ta’ evażjoni ta’ taxxa.
19. Fir-rigward tas-sena 2010, E. Wirtl talab tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-ħlas li huwa għamel lil G. Il-Finanzamt Göppingen (l-Awtorità tat-Taxxa, Göppingen), madankollu, iddeċidiet li ma taċċettax dan it-tnaqqis. E. Wirtl ippreżenta oġġezzjoni kontra din id-deċiżjoni li ġiet miċħuda.
20. Sussegwentement, E. Wirtl ikkontesta din id-deċiżjoni quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi). Din il-kawża rebaħha. Il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi) iddeċidiet li, l-ewwel nett, E. Wirtl kellu dritt inaqqas it-taxxa tal-input fuq il-ħlas akkont skont it-tielet sentenza tal-punt 1 tal-Artikolu 15(1) tal-UStG. It-tieni nett, hija kkunsidrat li E. Wirtl ma kienx obbligat jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 17(1) u l-punt 2 tal-Artikolu 17(2) tal-UStG.
21. L-Awtorità tat-Taxxa ta’ Göppingen appellat minn dik is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi). Minħabba dubji li kellha dwar l-interpretazzjoni korretta tad-dritt tal-Unjoni, dik il-qorti ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“(1) Skont is-sentenza FIRIN tal-Qorti tal-Ġustizzja [punt 39], it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’ pagament akkont huwa eskluż meta jirriżulta li t-twettiq tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun inċert meta jsir il-ħlas tal-pagament akkont? Dan għandu jiġi evalwat fid-dawl tas-sitwazzjoni oġġettiva jew fid-dawl tal-pożizzjoni oġġettiva tal-persuna li tħallas il-pagament akkont?
(2) Is-sentenza FIRIN tal-Qorti tal-Ġustizzja [C‑107/13, EU:C:2014:151, id-dispożittiv u l-punt 58] għandha tiġi interpretata fis-sens li, skont id-dritt tal-Unjoni, aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imwettaq mill-persuna li tkun ħallset il-pagament akkont fil-kuntest tal-ħlas ta’ fattura akkont li tikkonċerna l-kunsinna ta’ merkanzija, ma jiddependix mir-rimbors tal-pagament akkont imħallas f’sitwazzjoni fejn din il-kunsinna fl-aħħar mill-aħħar ma titwettaqx?
(3) Fil-każ li d-domanda preliminari preċedenti tingħata risposta fl-affermattiv: l-Artikolu 186 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, li jippermetti lill-Istati Membri jiddeterminaw il-modalitajiet tal-aġġustament previst fl-Artikolu 185 tal-istess direttiva, jawtorizza lil Stat Membru, f’dan il-każ lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, jipprevedi, fid-dritt nazzjonali tiegħu, li l-valur taxxabbli jista’ jitnaqqas biss meta jkun ġie rrimborsat il-pagament akkont u, għaldaqstant, li t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ dovuta u t-tnaqqis tat-taxxa tal-input għandhom jiġu aġġustati fl-istess żmien u taħt l-istess kundizzjonijiet?”
C. Il-proċedura quddiem il-Qorti
22. Permezz ta’ deċiżjoni tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tad‑19 ta’ Jannar 2017, il-Kawżi C-660/16 u C-661/16 ingħaqdu flimkien għall-finijiet tal-proċedura bil-miktub u tas-sentenza.
23. A. Kollroß, il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.
III. Analiżi
A. Fuq l-ewwel domandi magħmula fil-Kawżi C-660/16 u C-661/16
24. Permezz tal-ewwel domanda fiż-żewġ kawżi, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, essenzjalment, kif tiddetermina, għall-iskopijiet tal-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT, jekk provvista ta’ merkanzija li għaliha jkun sar ħlas akkont kinitx inċerta, f’każ ta’ frodi min-naħa tal-fornitur. B’mod partikolari, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk il-persuna taxxabbli għandhiex id-dritt għat-tnaqqis tal-ammont tal-VAT imħallsa meta l-merkanzija fl-aħħar mill-aħħar ma tkunx ġiet ikkonsenjata minħabba tali frodi.
25. Qabel nittratta l-kwistjonijiet speċifiċi mqajma b’dawn id-domandi, jidhirli li jkun utli li jitfakkru d-dispożizzjonijiet ċentrali applikabbli, kif interpretati konsistentement mill-Qorti tal-Ġustizzja.
26. Skont il-ġurisprudenza stabbilita, il-mekkaniżmu ta’ tnaqqis huwa intiż sabiex kull imprenditur jiġi kompletament meħlus mill-piż tal-VAT, dovuta jew imħallsa, fil-kors tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Il-prinċipju ta’ newtralità fiskali li huwa l-bażi tas-sistema komuni tal-VAT jiżgura li l-attivitajiet ekonomiċi kollha, indipendentement mill-iskop jew mir-riżultati tagħhom, u sakemm huma stess ikunu suġġetti għall-VAT, jiġu intaxxati b’mod għalkollox newtrali(3).
27. Skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, id-dritt għal tnaqqis jitnissel fil-mument meta tiġi imposta t-taxxa mnaqqsa. Ir-regola ġenerali hija li l-VAT għandha tkun dovuta meta l-oġġetti jew is-servizzi jiġu pprovduti (Artikolu 63 tad-Direttiva tal-VAT). Madankollu, meta jsiru ħlasijiet akkont, l-Artikolu 65 ta’ din id-direttiva jistabbilixxi li l-avveniment li l-VAT issir dovuta malli jiġi rċevut il-ħlas u fuq l-ammont irċevut.
28. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet konsistentement li sabiex tkun dovuta l-VAT (u allura tkun ukoll tista’ titnaqqas) meta jkun sar ħlas akkont, trid tkun diġà magħrufa l-informazzjoni kollha li tikkonċerna l-avveniment futur li jagħti lok għat-taxxa (4). Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT ma jistax japplika meta jirriżulta li t-twettiq tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun inċert (5).
29. F’dan ir-rigward, dawn il-proċeduri jqajmu żewġ kwistjonijiet separati imma relatati. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi, l-ewwel nett, kif għandha tiġi evalwata din l-inċertezza u t-tieni nett, jekk f’dan ir-rigward huwiex ta’ xi rilevanza l-fatt li d-data tal-kunsinna tal-oġġetti mixtrija ma kinitx indikata fil-kuntratt bejn id-destinatarju u l-fornitur.
30. Fir-rigward tal-ewwel waħda minn dawn il-kwistjonijiet, il-qorti tar-rinviju tindika li, f’sitwazzjonijiet bħalma huma dawk ineżami fil-kawża prinċipali, din l-inċertezza tista’ tiġi evalwata abbażi tal-informazzjoni disponibbli għad-destinatarju jew abbażi tal-informazzjoni disponibbli għall-fornitur. Fi kliem ieħor, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-intenzjoni tal-fornitur li jwettaq frodi, li dwarha d-destinatarju ma kien jaf xejn, għandhiex titqies li hija rilevanti fid-determinazzjoni taċ-ċertezza (jew, pjuttost, l-inċertezza) li l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun ser iseħħ.
31. Fil-fehma tiegħi, l-intenzjoni frawdolenti tal-fornitur ma għandhiex taffettwa d-dritt tad-destinatarju li jnaqqas il-VAT imħallsa akkont, sakemm dan tal-aħħar ma kienx jaf jew kellu jkun jaf b’dik l-intenzjoni frawdolenti.
32. Din il-konklużjoni tidher li tirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, u speċjalment minn Bonik (6) u FIRIN (7). F’dawn il-kawżi, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat li l-individwi ma jistgħux jinvokaw id-dritt tal-Unjoni għal finijiet abbużivi jew frawdolenti u li l-ġlieda kontra eventwali frodi, evażjoni fiskali u abbuż hija għan irrikonoxxut u inkoraġġut mid-Direttiva tal-VAT. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-awtoritajiet nazzjonali għandhom jirrifjutaw il-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis jekk dan id-dritt ikun qiegħed jiġi invokat għal finijiet frawdolenti jew abbużivi (8) Dan ikun il-każ, b’mod partikolari, meta l-persuna taxxabbli stess twettaq frodi fiskali (9). Min-naħa l-oħra, ma huwiex kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT li jiġi rrifjutat dan id-dritt lil persuna taxxabbli li ma kinitx taf, u ma setgħetx tkun taf, li t-tranżazzjoni kkonċernata kienet involuta fi frodi mwettaq mill-fornitur jew minn operatur ieħor li jopera upstream jew downstream fil-katina ta’ provvisti (10).
33. Jekk dawn il-prinċipji jiġu applikati għall-kawżi ineżami, il-fatt li l-fornituri qatt ma kellhom l-intenzjoni li jikkunsinnaw l-oġġetti mixtrija mid-destinatarju ma jistax, minnu nnifsu, jiġġustifika r-rifjut tal-awtoritajiet nazzjonali li jaċċettaw it-tnaqqis mitlub mid-destinatarji. Dawn l-awtoritajiet jistgħu jirrifjutaw it-tnaqqis jekk huma jikkonstataw, sal-livell legali meħtieġ, li d-destinatarji kienu jafu, jew kellhom ikunu jafu, li l-fornitur, mill-bidu, ma kellux l-intenzjoni li jonora l-kuntratti tiegħu (11).
34. Fil-fatt, meta, bħal fil-kawża FIRIN (12), kemm il-fornitur u d-destinatarju jafu (jew kellhom ikunu jafu) li ma tkun ser isir ebda kunsinna, wieħed jista’ jistaqsi jekk jeżistix fil-fatt kuntratt ta’ provvista ġenwin, tal-inqas għall-finijiet tar-regoli tal-VAT. B’mod iktar ġenerali, l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT ma jistax japplika fejn, meta jkun sar ħlas akkont, ikunu jeżistu dubji konkreti dwar, fil-kors normali tal-avvenimenti, tkunx ser debitament issir il-provvista taxxabbli (13).
35. B’kuntrast, meta d-destinatarju ma kienx jaf u ma setax ikun jaf bl-intenzjonijiet frawdolenti u abbużivi – u iktar u iktar meta, bħas-sitwazzjonijiet involuti fil-kawża prinċipali, ikun jidher li l-fornitur ħallas il-VAT irċevuta mill-Istat – ma hemm ebda raġuni oġġettiva biex jiġi rrifjutat lilu d-dritt inizjali għat-tnaqqis tal-VAT. Tali rifjut, minn naħa, ikun imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jitħarsu d-drittijiet tat-teżor pubbliku (14) u, min-naħa l-oħra, ipoġġi piż eċċessiv fuq ix-xerrejja. Fl-andament normali tan-negozju, ma huwiex rari li fornitur jeħtieġ mill-klijenti tiegħu li jagħmlu ħlas akkont qabel l-oġġetti jew servizzi jiġu kkonsenjati. Kif tinnota l-qorti tar-rinviju fid-digriet ta’ rinviju tagħha fil-Kawża C-660/16, ikun jidher eċċessiv li r-riskji kollha marbutin man-nuqqas potenzjali li jiġu kkunsinnati l-oġġetti u s-servizzi mixtrija jitpoġġew fuq id-destinatarji li, anki jekk ikunu żammew l-attenzjoni kollha tagħhom, ma setgħux possibbilment ikunu jafu bl-intenzjonijiet ħżiena tal-fornituri tagħhom.
36. Imbagħad, huwa neċessarju li jiġi stabbilit jekk il-fatt li kuntratt ta’ provvista ma jinkludix id-data tal-kunsinna tal-oġġetti mixtrija jfissirx li ma hijiex magħrufa l-informazzjoni kollha li tikkonċerna l-avveniment futur li jagħti lok għat-taxxa u, konsegwentement, li dak it-tnaqqis għandu jkun irrifjutat.
37. F’dan ir-rigward, jiena tal-fehma li s-sempliċi fatt li ma hemmx data tal-kunsinna ma tistax titqies bħala li toħloq inċertezza għal dak li jikkonċerna t-twelid tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa. Jerġa’ jingħad li ma huwiex rari, fl-andament tan-negozju, li l-partijiet jiftiehmu fuq provvista ta’ oġġetti jew servizzi mingħajr ma jkunu f’pożizzjoni li jiddeterminaw data preċiża li fiha tkun ser isseħħ il-kunsinna. Sakemm ix-xerrej ma jkollux raġunijiet konkreti sabiex jiddubita l-kapaċità u l-volontà tal-fornitur li jonora l-obbligi tiegħu, ma hemmx raġuni biex jiġi kkunsidrat li, fil-mument tal-ħlas akkont, il-provvista hija inċerta.
38. Ovvjament, kif ġie nnotat fl-introduzzjoni ta’ dawn il-konklużjonijiet, kull ħaġa li għandha sseħħ fil-futur hija sa ċertu punt inċerta. Madankollu, din il-loġika ma tistax tkun applikata f’dan il-kuntest peress li dan, bażikament, irendi bla sens l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT. Barra minn hekk, ma narax għaliex is-sempliċi indikazzjoni ta’ data speċifika f’kuntratt tagħmel il-provvista futura iktar ċerta (jew, min-naħa l-oħra, inqas inċerta).
39. Fis-sentenza BUPA Hospitals, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT ma kienx japplika għal sitwazzjoni fejn il-partijiet kienu intitolati jitterminaw il-kuntratt unilateralment fi kwalunkwe ħin u l-ħlasijiet saru akkont għal provvista ta’ oġġetti li l-identità u l-kwantità tagħhom kienet għad trid tiġi ddeterminata (15). Madankollu, għandha ssir distinzjoni bejn din is-sitwazzjoni u ċ-ċirkustanzi ineżami fil-kawża prinċipali: fis-sentenza BUPA Hospitals, fil-mument li sar il-ħlas akkont, ma kienx hemm ċertezza dwar jekk it-tranżazzjoni kinitx ser isseħħ. B’kuntrast ma’ dan, fil-każijiet ineżami, tal-inqas mill-perspettiva tad-destinatarji, kien biss iż-żmien tal-provvista li ma kienx għadu stabbilit.
40. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għall-ewwel domanda fil-Kawżi C-660/16 u C-661/16 għandha tkun li l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli li għamlet ħlas akkont għal oġġetti jew servizzi li finalment ma ġewx ikkunsinnati ma jistax jiġi rrifjutat lilha t-tnaqqis jekk hija ma kinitx, u ma setgħetx tkun, taf bl-intenzjoni tal-fornitur li ma jonorax il-kuntratt. Is-sempliċi fatt li d-data tal-kunsinna ma kinitx indikata fil-kuntratt ma trendix inċerta l-eżekuzzjoni ta’ dan il-kuntratt għall-finijiet ta’ din id-dispożizzjoni.
B. Fuq it-tieni domanda preliminari fil-Kawża C-660/16 u t-tieni u t-tielet domanda preliminari fil-Kawża C-661/16
41. Permezz tat-tieni domanda fil-Kawża C-660/16 u tat-tieni u tielet domanda tagħha fil-Kawża C-661/16, il-qorti tarr-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fiċ-ċirkustanzi bħalma huma dawk ineżami fil-kawża prinċipali, l-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT jipprekludux ir-regoli nazzjonali li jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis iżda jissuġġettaw tali aġġustament għall-kundizzjoni tar-rifużjoni tal-ħlas akkont.
42. Għandu jitfakkar, preliminarjament, li s-sistema ta’ tnaqqis stabbilita mid-Direttiva tal-VAT hija intiża sabiex teħles kompletament lill-operatur mill-piż tal-VAT imħallsa jew dovuta fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu kollha. Is-sistema komuni tal-VAT hija intiża sabiex tiżgura n-newtralità sħiħa tal-intaxxar tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, indipendentement mill-għan jew mir-riżultati tagħhom, sakemm huma stess ikunu, bħala prinċipju, suġġetti għall-VAT (16).
43. Minn dan isegwi li l-kriterju li jiddetermina d-deduċibbiltà tal-VAT tal-input huwa l-użu attwali li jsir minn dawn l-oġġetti u servizzi kkonċernati. Dan l-użu jiddetermina l-ammont tat-tnaqqis inizjali li għandha dritt għalih il-persuna taxxabbli u l-estent tal-eventwali aġġustamenti li għandhom isiru skont il-kundizzjonijiet previsti fl-Artikoli 185 sa 187 tad-Direttiva tal-VAT (17)
44. L-aġġustament previst f’dawn ir-regoli jifforma parti integrali mis-sistema tat-tnaqqis tal-VAT stabbilita minn din il-leġiżlazzjoni. Dawn ir-regoli għandhom l-għan li jagħmlu t-tnaqqis iktar preċiż sabiex tiġi ggarantita n-newtralità tal-VAT. Permezz tal-imsemmija regoli, id-Direttiva tal-VAT għandha l-għan li tistabbilixxi relazzjoni mill-qrib u diretta bejn id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa u l-użu tal-oġġetti u tas-servizzi kkonċernati għal tranżazzjonijiet suġġetti għat-taxxa (18).
45. F’dak li jirrigwarda il-mument li fih jitnissel l-obbligu ta’ aġġustament ta’ tnaqqis tal-VAT tal-input, l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxi l-prinċipju li tali aġġustament għandu jsir, inter alia, meta l-fatturi meqjusa sabiex jiġi ddeterminat l-ammont imnaqqas ikunu inbidlu wara li jkun sar ir-rendikont tal-VAT (19).
46. Għaldaqstant, l-ewwel kwistjoni li għandha tiġi indirizzata f’dan il-kuntest hija jekk iċ-ċirkustanzi bħalma huma dawk tal-kawża prinċipali jaqgħux, fil-prinċipju, fost dawk li huma rregolati mill-Artikolu 185 tad-Direttiva tal-VAT. Jidhirli li dan huwa fil-fatt il-każ.
47. Fis-sentenza PIGI, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li persuna taxxabbli li kienet vittma ta’ serq ta’ oġġetti li għalihom hija kienet naqqset il-VAT tal-input hija, fil-prinċipju, meħtieġa sabiex taġġusta t-tnaqqis tagħha taħt l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja nnotat li, bħala deroga, l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 185(2) jipprovdi li ma hemmx lok għal aġġustament, fost oħrajn, f’każ ta’ “serq […] li ġie ppruvat […] kif imiss” u li, skont it-tieni subparagrafu ta’ din l-aħħar dispożizzjoni, din id-deroga għandha tkun fakultattiva. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Istati Membri jistgħu jipprovdu għal aġġustamenti tat-tnaqqis tal-VAT tal-input fil-każijiet kollha ta’ serq tal-oġġetti li jagħtu dritt għal tnaqqis tal-VAT (20).
48. Fuq l-istess linja, fis-sentenza FIRIN, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li f’sitwazzjoni fejn jirriżulta li l-provvista ta’ oġġetti li fir-rigward tagħhom il-persuna taxxabbli għamlet pagament akkont ma tkunx ser titwettaq, l-awtoritajiet fiskali jistgħu jeżiġu l-aġġustament tal-VAT imnaqqsa mill-persuna taxxabbli. Dan japplika indipendentement minn jekk il-VAT dovuta mill-fornitur ġietx min-naħa tagħha aġġustata (21).
49. Għaldaqstant, l-istess prinċipji għandhom japplikaw f’dawn il-proċeduri. Il-fatt li l-oġġetti mixtrija, li għalihom sar ħlas minn qabel, spiċċaw ma ġewx ikkunsinnati jikkostitwixxi, għall-finijiet tal-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT, bidla fil-fatturi użati sabiex jiġi stabbilit l-ammont li għandu jitnaqqas li seħħ wara li kien sar ir-rendikont tal-VAT. L-oġġetti mixtrija ma setgħu qatt jintużaw mill-persuna taxxabbli għat-tranżazzjonijiet tal-output taxxabbli (22). Konsegwentement, fil-prinċipju, jeħtieġ aġġustament tat-tnaqqis skont ir-regola stabbilita fl-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT.
50. Dan premess, il-kwistjoni li jmiss tiġi deċiża hija dwar jekk id-deroga minn dan il-prinċipju stabbilita fl-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT tapplikax għal ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali. F’dan ir-rigward, jiena tal-fehma li meta l-kunsinna tal-oġġetti mixtrija li ma tkunx saret tkun dovuta minħabba l-frodi imwettqa mill-fornitur għad-detriment tad-destinatarju, din id-deroga tkun applikabbli.
51. Fil-fatt, nemmen li tali frodi għandha titqies li hija “serq tal-proprjetà”, sitwazzjoni li għaliha din id-dispożizzjoni tipprovdi li l-aġġustament għandu jkun fakultattiv. Biex inkun iktar preċiż, aġġustament ma huwiex meħtieġ sakemm ma jiddeċidix mod ieħor l-Istat Membru. Jiena nara żewġ raġunijiet għal dan. L-ewwel nett, ir-ratio tal-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT tidher li tikkorrobora din il-pożizzjoni u t-tieni nett, fis-sentenza PIGI, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ċaħdet l-interpretazzjoni formalistika tal-kunċett ta’ “serq”.
52. L-ewwel nett, l-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT jikkonċerna sitwazzjonijiet li fir-rigward tagħhom il-leġiżlatur tal-UE kkunsidra li, minkejja l-fatt li, fil-prinċipju, dawn kellhom jinvolvu aġġustament tat-tnaqqis, tali aġġustament ma għandux jew jista’ fil-fatt ma jkunx meħtieġ. B’mod partikolari, l-eċċezzjoni magħmula fir-rigward tad-“distruzzjoni, telf jew serq” tidher li tkopri sitwazzjonijiet fejn persuna taxxabbli ħallset VAT tal-input għal oġġetti mixtrija sabiex tużahom għal tranżazzjonijiet tal-VAT tal-output iżda li, għal raġunijiet lil hinn mill-kontroll ta’ din il-persuna, ma jistgħux jintużaw finalment għal dak l-iskop.
53. F’dawn is-sitwazzjonijiet, l-infiq tal-persuna taxxabbli għall-oġġetti meqruda, mitlufin jew misruqa huwa, b’mod ġenerali, relatat mal-attività ekonomika tiegħu. Il-fatt li dawn l-oġġetti finalment ma ntużawx għall-iskopijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli huwa purament aċċidentali. Għaldaqstant, huwa ġust li l-persuna taxxabbli li ħallset VAT tal-input fuq dawn l-oġġetti tkun tista’ tibqa’ tnaqqasha. Kieku l-persuna taxxabbli tkun obbligata ma tagħmilx dan it-tnaqqis, hija ssofri telf addizzjonali. L-għan li l-persuna taxxabbli tkun protetta minn telf inġust għandu jiġi kkuntrastat mal-eżempji mogħtija fl-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT ta’ meta l-aġġustament għandu jsir, jiġifieri fejn “ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet”. Dawn huma sitwazzjoni fejn, mingħajr ebda aġġustament, il-persuna taxxabbli tikseb vantaġġ inġust.
54. It-tieni nett, fis-sentenza PIGI, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li l-kunċett ta’ “serq” għall-iskopijiet tal-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT għandu jkun interpretat f’sens mhux tekniku u għandu jinkludi, pereżempju, l-attivitajiet kriminali li jipproduċu diskrepanza fl-oġġetti li ma jistgħux jintużaw għal tranżazzjonijiet tal-output taxxabbli (23).
55. Għalkemm id-delimitazzjonijiet preċiżi bejn “serq” u “frodi” jistgħu jvarjaw minn Stat Membru għall-ieħor, dawn iż-żewġ kunċetti jidhru li għandhom karatteristiċi komuni importanti: it-tnejn huma reati kriminali kontra l-proprjetà li jwasslu għal vantaġġ illegali lil min jagħmilhom u telf inġust lill-vittma. Id-differenza prinċipali tidher li tirrigwarda l-mod li bih il-proprjetà tittieħed illegalment mingħand il-vittma: mingħajr il-kunsens tas-sid fil-każ tas-serq, u permezz ta’ ngann volontarju fil-każ tal-frodi. Madankollu, ma narax kif din id-differenza fl-aġir ta’ min iwettaq ir-reat hija rilevanti għall-finijiet tal-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT.
56. B’żieda ma’ dan, jidhirli li, tal-inqas mill-perspettiva prattika u ekonomika, ma hemmx differenza kbira bejn ċerti tipi ta’ serq u frodi: pereżempju, bejn oġġetti mixtrija u mħallsa iżda mhux ikkunsinnati peress li jinsterqu matul it-trasport, u l-istess oġġetti li ma jiġux ikkunsinnati minħabba frodi min-naħa tal-fornitur. Fiż-żewġ sitwazzjonijiet, nara raġunijiet ta’ ġustizzja u newtralità li jimmilitaw favur li l-persuna taxxabbli titħalla tkompli tibbenefika minn tnaqqis tal-VAT tal-input.
57. Għaldaqstant, il-każijiet ta’ frodi mwettqa mill-fornituri fil-konfront tal-konsumaturi tagħhom bħalma huma dawk fil-kawża prinċipali għandhom, fil-fehma tiegħi, jitqiesu li huma każijiet ta’ “serq” skont l-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT. Dan premess, it-tieni subparagrafu ta’ din id-dispożizzjoni trendi din l-eċċezzjoni fakultattiva: għalkemm, bħala regola ġenerali, l-aġġustament ma huwiex meħtieġ, l-Istati Membri jistgħu xorta jiddeċiedu mod ieħor u għaldaqstant jeżiġu aġġustament fil-każijiet ta’ serq.
58. Jiena nifhimha li, taħt ir-regoli rilevanti Ġermaniżi, kif interpretati mill-qrati nazzjonali, fil-każ ta’ frodi, aġġustament huwa meħtieġ biss meta l-persuna taxxabbli li hija l-vittma tkun irċeviet rimbors mingħand il-fornitur.
59. Jekk dan ikun il-każ, regoli nazzjonali bħal dawn huma, fil-fehma tiegħi, kompatibbli mal-Artikolu 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT: l-awtoritajiet Ġermaniżi ddeċidew li jipprevalixxu ruħhom mill-possibbiltà offruta mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 185(2) ta’ din id-direttiva li jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis fil-każ ta’ serq tal-proprjetà kkonċernata.
60. Il-fatt li huma ddeċidew li jagħmlu użu limitat ta’ din l-għażla – u ddeċidew li aġġustament ikun suġġett għall-kundizzjoni li jkun sar rimbors mill-fornitur lid-destinatarju tal-ammonti mħallsa preċedentement – jidher li jaqa’ fil-parametri tad-diskrezzjoni mogħtija lill-Istati Membri mid-Direttiva tal-VAT fl-Artikoli 185(2) u 186 tagħha. Iktar minn hekk, din il-kundizzjoni hija, fil-fehma tiegħi, raġonevoli. Hija tevita sitwazzjoni fejn il-persuni taxxabbli jistgħu fil-fatt jibbenefikaw minn arrikkiment indebitu li jirriżulta jekk jinżamm l-aġġustament filwaqt li fl-istess ħin jirċievu rimbors tal-flus imħallsa qabel. Bl-istess mod, meta ma jkunx ingħata rimbors, din tiżgura li l-persuna taxxabbli li taqbel li tagħmel ħlas akkont ma jkollhiex tbati riskji eċċessivi f’ċirkustanzi fejn il-persuna ma tafx u ma tistax tkun taf bl-intenzjoni frawdolenti tal-fornitur tagħha (24).
61. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li tingħata risposta għat-tieni domanda fil-Kawża C-660/16 u għat-tieni u t-tielet domanda fil-Kawża C-661/16 fis-sens li l-Artikolu 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT ma jipprekludux regoli nazzjonali li, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis u jrendu lil dan l-aġġustament suġġett għall-kundizzjoni li jkun hemm rimbors tal-ħlas akkont.
C. Fuq it-tielet domanda magħmula fil-Kawża C-660/16
62. Permezz tat-tielet domanda fil-Kawża C-660/16, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, l-ewwel nett, jekk id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT u l-prinċipju ta’ effettività jeżiġux li l-Istati Membri jkunu jippermettu lil persuna taxxabbli tressaq azzjoni kontra l-awtoritajiet fiskali għal rimbors tal-VAT iffatturata indebitament fuq ħlas akkont li l-fornitur ħallas lit-teżor pubbliku, meta r-rimbors tal-VAT mingħand il-fornitur huwa impossibbli. Jekk dan huwa l-każ, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf, it-tieni nett, jekk il-persuna taxxabbli tistax tressaq il-pretensjonijiet tagħha fil-kuntest tal-proċedura ordinarja tal-istima tat-taxxa, jew jekk din hijiex meħtieġa taġixxi bi proċedura separata ta’ ekwità.
63. Fil-fehma tiegħi, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja taqbel miegħi fir-rigward tar-risposti li għandhom jingħataw għad-domandi l-oħra mressqa mill-qorti tar-rinviju, ma hemmx bżonn li tingħata risposta għal din id-domanda fil-kuntest ta’ dawn il-proċeduri. Fil-fatt, meta persuni taxxabbli ma jirnexxilhomx jiksbu rimborsi tal-ħlasijiet akkont (flimkien mal-VAT korrispondenti) mingħand il-fornituri tagħhom, ma jkunx hemm il-ħtieġa li huma jaġġustaw it-tnaqqis u jistgħu, għaldaqstant, ikomplu jibbenefikaw mit-tnaqqis tal-VAT imħallsa lill-fornituri.
64. Madankollu, f’każ li l-Qorti tal-Ġustizzja ma taqbilx miegħi fir-rigward tar-risposti li għandhom jingħataw għad-domandi l-oħra magħmula mill-qorti tar-rinviju, nixtieq nagħti l-ħsibijiet tiegħi fuq il-kwistjoni mqajma f’din id-domanda.
65. Id-dubji tal-qorti tar-rinviju qamu minħabba s-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ReemtsmaCigarettenfabriken (25).
66. F’dak il-każ, il-qorti tar-rinviju kienet għamlet numru ta’ domandi lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-Tmien Direttiva (26) fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità, effettività u nondiskriminazzjoni. Fis-sentenza tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, inter alia, li dawn id-dispożizzjonijiet u prinċipji ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali li biha huwa biss il-fornitur li jista’ jitlob rimbors ta’ ammonti mħallsa indebitament bħala VAT lill-awtoritajiet fiskali u d-destinatarju tas-servizzi jista’ jagħmel kawża ċivili kontra dan il-fornitur sabiex jirkupra ammonti mħallsa iżda mhux dovuti.
67. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja żiedet ukoll li, fil-każ li r-rifużjoni tal-VAT issir impossibbli jew eċċessivament diffiċli, l-Istati Membri għandhom jipprovdu l-għodda neċessarji sabiex dan id-destinatarju jkun jista’ jirkupra t-taxxa ffatturata indebitament, jekk meħtieġ mingħand l-awtoritajiet fiskali direttament, sabiex jiġi osservat il-prinċipju ta’ effettività. (27)
68. Għaldaqstant, dawn il-proċeduri jqajmu l-kwistjoni dwar jekk il-prinċipji żviluppati mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza ReemtsmaCigarettenfabrikengħandhomx jiġu applikati wkoll f’sitwazzjoni simili għal dik tal-kawża prinċipali, li huma rregolati mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT iktar milli mit-Tmien Direttiva.
69. Għandi dubji dwar jekk dawn il-prinċipji jistgħux jiġu applikati b’mod immedjat u faċli fil-każijiet ineżami.
70. Qabelxejn, għandu jiġi nnotat li d-Direttiva tal-VAT ma tipprovdix espressament mekkaniżmu għall-awtoritajiet fiskali biex jirrimborsaw il-VAT direttament lid-destinatarju f’każ li l-fornitur isir insolventi. Il-ħlas akkont tal-VAT lill-fornitur mid-destinatarju u l-ħlas ta’ din il-VAT lill-awtoritajiet fiskali mill-fornitur huma, fil-prinċipju, tranżazzjonijiet separati. Għaldaqstant, il-kors normali ta’ kif jiġru l-affarijiet huwa li d-destinatarju għandu jitlob rimbors mingħand il-fornitur, li min-naħa tiegħu jista’ jitlob rimbors mill-awtorità fiskali. Għaldaqstant, id-Direttiva tal-VAT ma teżiġix, la espressament u lanqas impliċitament, li l-Istati Membri jipprovdu għal talba diretta mid-destinatarju kontra l-awtorità fiskali.
71. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, fl-assenza ta’ leġiżlazzjoni tal-Unjoni fil-qasam tat-talbiet ta’ restituzzjoni tat-taxxi, hija s-sistema legali interna ta’ kull Stat Membru li għandha tipprovdi għall-kundizzjonijiet li fihom jistgħu jsiru dawn it-talbiet, liema kundizzjonijiet għandhom iħarsu l-prinċipji ta’ ekwivalenza u ta’ effettività, jiġifieri, li la għandhom ikunu inqas vantaġġużi mill-kundizzjonijiet simili dwar talbiet simili li huma bbażati fuq dispożizzjonijiet tad-dritt intern u lanqas għandhom ikunu implementati b’mod li jagħmlu prattikament impossibbli l-eżerċizzju tad-drittijiet mogħtija mis-sistema legali tal-Unjoni (28).
72. Dan ifisser li regoli nazzjonali ma humiex meħtieġa jipprovdu forma ta’ azzjoni li ġeneralment tippermetti lid-destinatarji f’sitwazzjonijiet bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali li jġibu azzjoni direttament kontra l-awtorità fiskali.
73. Dan premess, l-interpretazzjoni li nagħti lis-sentenza ReemtsmaCigarettenfabrikenhija li l-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat il-proċedura diskussa hemmhekk – waħda verament eċċezzjonali fil-fatt – bħala li kienet meħtieġa biss minħabba s-sitwazzjoni speċifika ħafna inkwistjoni: dik ta’ persuna taxxabbli li bi żball ħallset il-VAT (jiġifieri, ħallset VAT fuq tranżazzjoni eżenti) u li hija stabbilita fi Stat Membru differenti minn dak fejn tħallset il-VAT. L-għan ta’ dik is-sentenza kien, ovvjament, li jiġi evitat arrikkiment indebitu tat-teżor pubbliku f’sitwazzjoni fejn kien hemm żball fl-iffatturar tal-VAT u, minħabba n-natura transkonfinali tat-tranżazzjoni, il-proċeduri tar-rimbors tas-soltu jistgħu jkunu diffiċli u ineffettivi.
74. Ma huwiex ċar għalija jekk is-sitwazzjonijiet ineżami fil-kawża prinċipali jeħtiġux soluzzjoni daqshekk extrema ratio. Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa jekk, f’sitwazzjoni speċifika, id-dritt nazzjonali jipprovdix mezz xieraq lill-persuni taxxabbli li qegħdin f’sitwazzjoni simili għal dik tal-kawża prinċipali li jiksbu mingħand il-fornitur rimbors tal-VAT imħallsa indebitament u, jekk iva, jekk mekkaniżmu bħal dak li huwa previst fis-sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken huwiex meħtieġ sabiex ikun hemm konformità mal-prinċipju ta’ effettività.
75. L-aspett li jmiss tat-tielet domanda magħmula fil-Kawża C-660/16 huwa dan li ġej: jekk il-qorti tar-rinviju tikkunsidra li, sabiex tkun konformi mal-prinċipju ta’ effettività, hija meħtieġa forma ta’ azzjoni diretta mid-destinatarju kontra l-awtorità fiskali, il-proċedura bħalma hija l-proċedura ta’ ekwità taħt id-dritt Ġermaniz tkun suffiċjenti sabiex tiżgura konformità ma’ dan il-prinċipju?
76. Fi kliem ieħor, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk id-dritt nazzjonali għandux jippermetti lill-persuni taxxabbli bħal A. Kollroß u E. Wirtl li jressqu t-talbiet tagħhom fil-kuntest tal-proċedura ordinarja tal-istima tat-taxxa.
77. Kif kelli l-opportunità nenfasizza fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Geissel u Butin (29), din hija kwistjoni wkoll li għandha tiġi deċiża mill-qorti tar-rinviju. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex informazzjoni ddettaljata biżżejjed dwar il-proċedura separata ta’ ekwità (u dwar id-differenzi bejn dik il-proċedura u l-proċedura ordinarja tal-istima tat-taxxa) biex tkun tista’ tiddeċiedi jekk regoli proċedurali nazzjonali bħal dawk inkwistjoni fil-kawżi prinċipali humiex konformi mal-prinċipju ta’ effettività.
78. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont il-ġurisprudenza stabbilita, il-kwistjoni dwar jekk dispożizzjoni proċedurali nazzjonali tirrendix impossibbli jew eċċessivament diffiċli l-eżerċizzju mill-partijiet f’kawża tad-drittijiet li jisiltu mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni għandha tiġi analizzata billi jittieħed inkunsiderazzjoni r-rwol ta’ din id-dispożizzjoni fil-proċedura kollha, l-iżvolġiment u l-partikolaritajiet tagħha, quddiem id-diversi istanzi nazzjonali. Għal dawn il-finijiet, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni l-prinċipji bażiċi li fuqhom huwa msejjes l-ordinament ġuridiku nazzjonali, bħalma huma l-protezzjoni tad-drittijiet tad-difiża, il-prinċipju ta’ ċertezza legali u l-iżvolġiment korrett tal-proċedura (30). Fil-prinċipju, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina jekk il-miżuri nazzjonali inkwistjoni humiex kompatibbli ma’ dawn il-prinċipji, u dan filwaqt li tieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha tal-każ.
79. Meta d-dritt nazzjonali jipprovdi proċedura speċjali u distinta (bħalma hija, jekk fhimt sew, il-proċedura ta’ ekwità taħt id-dritt Ġermaniż), il-qrati tar-rinviju għandhom, fil-fehma tiegħi, jikkunsidraw b’mod partikolari jekk it-tul, il-kumplessità u l-ispejjeż marbutin ma’ din il-proċedura joħolqux diffikultajiet sproporzjonati għall-persuna taxxabbli (31). Madankollu, fil-każijiet ineżami, in-natura eċċezzjonali tat-talbiet tar-rikorrenti għandhom jitttieħdu inkunsiderazzjoni. Għaldaqstant, jekk il-qorti tar-rinviju tkun tal-fehma li proċedura bħalma hija dik ikkunsidrata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken hija meħtieġa, l-użu ta’ proċedura nazzjonali bbażata fuq l-ekwità ma tidhirx li ma hijiex raġonevoli fil-fehma tiegħi.
80. Bħala konklużjoni, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) kif ġej:
– L-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandu jiġi interpretat bħala li jfisser li persuna taxxabbli li għamlet ħlas akkont għal oġġetti jew servizzi li finalment ma ġewx ikkunsinnati ma jistax jiġi rrifjutat lilha d-dritt tat-tnaqqis jekk hija ma kinitx, u ma setgħetx tkun taf bl-intenzjoni tal-fornitur li ma jonorax il-kuntratt ta’ provvista. Is-sempliċi fatt li d-data tal-kunsinna ma kinitx indikata fil-kuntratt ma jrendix inċerta l-eżekuzzjoni ta’ dan il-kuntratt għall-finijiet ta’ din id-dispożizzjoni.
– L-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva 2006/112 ma jipprekludux regoli nazzjonali li, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis u jrendu tali aġġustament suġġett għall-kundizzjoni li jkun hemm rimbors tal-ħlas akkont.
2 Direttiva tal-Kunsill tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).
3 Sentenza tal-14 ta’ Frar 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, punt 19).
4 Ara, inter alia, is-sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, punt 48); tas-16 ta’ Diċembru 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punt 31); u tat-3 ta’ Mejju 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punt 26).
5 Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 39).
6 Sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2012,Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774).
7 Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151).
8 Sentenzi tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punti 35 sa 37) u tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 40).
9 Sentenzi tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punt 38) u tat‑13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 41).
10 Sentenzi tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punt 41) u tat‑13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 42).
11 Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 44).
12 Ara sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, b’mod partikolari l-punt 22 et seq) u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fl-istess kawża (EU:C:2013:872, punt 28).
13 Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża FIRIN (C-107/13, EU:C:2013:872, punt 26).
14 Ara s-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).
15 Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122).
16 Ara s-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, il-punt 27 u l-ġurisprudenza ċċitata).
17 Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punt 29), u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punt 23).
18 Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punti 30 u 31), u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punti 24 u 25).
19 Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punt 32), u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punt 26).
20 Sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punti 27 sa 29).
21 Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punti 52 u 53). F’dan ir-rigward, jaf ikun utli li jiġi nnotat li jiena ma naqbilx mal-interpretazzjoni restrittiva tas-sentenza FIRIN imressqa mill-Kummissjoni, li skontha l-aġġustament tat-tnaqqis kien meħtieġ mill-Qorti tal-Ġustizzja biss minħabba li l-każ kien jikkonċerna frodi li fih ipparteċipaw kemm il-fornitur u kif ukoll id-destinatarju. Din l-interpretazzjoni tas-sentenza FIRIN hija manifestament insostenibbli. Fil-fatt, kif jirriżulta ċar kemm mill-punt 47 tas-sentenza (u mill-punt 30 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali) ta’ dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja pprovdiet l-interpretazzjoni li riedet il-qorti tar-rinviju fir-rigward tal-Artikolu 185 tad-Direttiva tal-VAT mingħajr riferiment għall-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Fil-fatt, peress li l-frodi ma ppermettietx lid-destinatarju li jnaqqas il-VAT tal-input mill-ewwel, kien ikun inutli li jiġi eżaminat jekk kienx meħtieġ l-aġġustament tat-tnaqqis. Din l-interpretazzjoni tas-sentenza FIRIN hija kkorroborata wkoll bis-sentenza tat-18 ta’ Lulju 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, punti 59 u 60).
22 Ara, b’analoġija, is-sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punt 27).
23 Sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punti 29 sa 37).
24 Ara l-punt 35 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
25 Sentenza tal-15 ta’ Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167).
26 It-Tmien Direttiva tal-Kunsill 79/1072/KEE tas-6 ta’ Diċembru 1979 dwar l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri rigward it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Arranġamenti għar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud lill-persuni taxxabbli li m’humiex stabbiliti fit-territorju tal-pajjiż (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol 1, p. 79).
27 Sentenza tal-15 ta’ Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, punti 34 sa 41).
28 Ara, pereżempju, is-sentenza tas-26 ta’ April 2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, punt 50).
29 Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Geissel u Butin (C-374/16 u C-375/16, EU:C:2017:515, punti 67 et seq).
30 Sentenza tat-12 ta’ Frar 2015, Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, punt 28).
31 Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Geissel u Butin (C-374/16 u C-375/16, EU:C:2017:515, punt 73).