Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-privat/altersvorsorgebeitraege-eines-steuerberaters-3100851
Timestamp: 2020-07-02 23:26:30
Document Index: 126335502

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 49', '§ 125', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 5', '§ 10']

Ein Steu­er­pflich­ti­ger ist nicht berech­tigt, sei­ne Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10a EStG abzu­zie­hen, wenn er nicht mehr "aktiv", son­dern ledig­lich in frü­he­ren Jah­ren in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert gewe­sen ist. Eine Berech­ti­gung zum zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ergibt sich eben­falls nicht aus einer bestehen­den Pflicht­mit­glied­schaft in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk.
Der Wort­laut des § 10a EStG bezeich­net die in einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten als Anspruchs­be­rech­tig­te. Zwar ist ‑dies ist den Steu­er­be­ra­tern zuzu­ge­ben- im Geset­zes­wort­laut nicht aus­drück­lich ver­an­kert wor­den, dass damit nur die der­zeit "aktiv" in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten gemeint sind. Einer sol­chen expli­zi­ten For­mu­lie­rung bedurf­te es indes nicht. Für die Ein­kom­men­steu­er gilt gemäß § 2 Abs. 7 EStG das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung. Die Besteue­rungs­grund­la­gen sind daher auf das Kalen­der­jahr bezo­gen zu ermit­teln, was bedeu­tet, dass die im EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen in dem zu beur­tei­len­den Kalen­der­jahr vor­lie­gen müs­sen und für jedes Kalen­der­jahr neu zu prü­fen sind.
Die sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen für die För­de­rung nach § 10a EStG müs­sen daher in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bestan­den haben, in dem der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gel­tend gemacht wird [1], so dass auch die Zuge­hö­rig­keit zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen zu beur­tei­len ist. Hät­te der Gesetz­ge­ber auch eine frü­he­re "pas­si­ve" Pflicht­mit­glied­schaft als aus­rei­chend für die Abzugs­be­rech­ti­gung ange­se­hen, hät­te er dies ent­spre­chend gesetz­lich nor­mie­ren müs­sen.
Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en bestä­ti­gen den Befund, dass nur die "aktiv" in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in Anspruch neh­men dür­fen. In der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zur Reform der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und zur För­de­rung eines kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens vom 14.11.2000 wird im All­ge­mei­nen Teil in der Beschrei­bung der Not­wen­dig­keit und Zie­le der Reform dar­auf hin­ge­wie­sen, dass "zur Wie­der­her­stel­lung von Sicher­heit und Ver­trau­en in die gesetz­li­che Alters­si­che­rung … den heu­ti­gen und künf­ti­gen Bei­trags­zah­lern ein Signal zu geben (ist), dass die Belas­tung ihrer Ein­kom­men nicht über ein bestimm­tes Bei­trags­satz­ni­veau steigt" [2]. Die Ver­bin­dung die­ses Per­so­nen­krei­ses der heu­ti­gen und künf­ti­gen Bei­trags­zah­ler mit der För­de­rung des Auf­baus einer kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge ist eben­falls den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu ent­neh­men, da aus­ge­führt wird, "in dem Maße, wie die Mög­lich­keit besteht, zusätz­li­che Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Alter auf­zu­bau­en, kön­nen die Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung auf die abseh­ba­ren demo­gra­phi­schen Wir­kun­gen ein­ge­stellt wer­den" [3]. Im Beson­de­ren Teil der Geset­zes­be­grün­dung wird die Umschrei­bung des Krei­ses der begüns­tig­ten Per­so­nen dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass zu die­sem alle Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren, die Pflicht­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­rich­ten [4]. Hät­te die geför­der­te Per­so­nen­grup­pe auch "pas­siv" Pflicht­ver­si­cher­te umfas­sen sol­len, hät­te dies in einer For­mu­lie­rung wie "ent­rich­ten oder ent­rich­tet haben" zum Aus­druck kom­men müs­sen.
Auch der Regie­rungs­ent­wurf eines Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­set­zes 2001, mit dem die Reform­maß­nah­men der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung auf­grund des AVmG und des AVmEG wir­kungs­gleich und sys­tem­ge­recht auf die Beam­ten­ver­sor­gung über­tra­gen wer­den soll­ten, spricht aus­drück­lich von den "akti­ven" Beam­ten, die die Mög­lich­keit erhal­ten soll­ten, pri­va­te Vor­sor­ge zu betrei­ben, und ‑eben­so wie es bei den ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern der Fall sei- in die gesetz­li­che För­de­rung einer pri­va­ten zusätz­li­chen Vor­sor­ge ab 2002 ein­be­zo­gen wür­den [5].
Beson­ders deut­lich erkenn­bar wird die gesetz­ge­be­ri­sche Inten­ti­on, wenn in dem Ent­wurf eines Geset­zes zur Umset­zung steu­er­li­cher EU-Vor­ga­ben sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten dar­auf hin­ge­wie­sen wird, der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ste­he grund­sätz­lich den­je­ni­gen zu, "die von den leis­tungs­recht­li­chen Aus­wir­kun­gen der Ren­ten­re­form 2001 und des Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 wirt­schaft­lich betrof­fen sind und in den betref­fen­den Alters­si­che­rungs­sys­te­men wei­ter­hin 'aktiv' ver­si­chert sind" [6].
Ihre Auf­fas­sung wird jedoch vom Wort­laut ver­schie­de­ner Rege­lun­gen des EStG nicht gestützt. Der Begriff der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ist zwar nicht im EStG defi­niert, obschon er in eini­gen Vor­schrif­ten des EStG ‑wie z.B. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7- ver­wen­det wird. Da jedoch in § 125 SGB VI die Auf­ga­ben­trä­ger der "gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung" abschlie­ßend auf­ge­zählt wer­den, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass das EStG grund­sätz­lich auf die Begriffs­be­stim­mung des SGB VI ver­weist. Ein sol­ches Ver­ständ­nis liegt z.B. auch dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.2002 (BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73)) zugrun­de [8].
Unter Berück­sich­ti­gung die­ser ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be stellt die gesetz­li­che Ein­schrän­kung der Berech­ti­gung zum zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10a Abs. 1 EStG auf nur "aktiv" Pflicht­ver­si­cher­te kei­nen Ver­stoß gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot dar.
Das BMF hat zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Auf­nah­me der beur­laub­ten Beam­ten in den Kreis der Abzugs­be­rech­tig­ten fol­ge­rich­tig ist. Beur­laub­te Beam­te erhal­ten grund­sätz­lich kei­ne Besol­dung, so dass ihnen infol­ge­des­sen auch kein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zuste­hen wür­de. Die Zei­ten der Beur­lau­bung kön­nen jedoch ruhe­ge­halts­fä­hig sein (vgl. z.B. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 des Beam­ten­ver­sor­gungs­ge­set­zes). Die inso­weit beur­laub­ten Beam­ten sind dann im Gegen­zug auf­grund der Gewähr­leis­tungs­er­stre­ckung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­frei. Obwohl sie also wei­ter­hin aktiv neue Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten auf­bau­en und damit den nicht­be­ur­laub­ten Beam­ten gleich­ge­stellt sind, hät­ten sie den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht in Anspruch neh­men kön­nen, obwohl sie glei­cher­ma­ßen wie die Besol­dungs­emp­fän­ger von den Ein­schnit­ten in das Beam­ten­ver­sor­gungs­recht betrof­fen waren. Das Gesetz zur Ein­be­zie­hung beur­laub­ter Beam­ter in die kapi­tal­ge­deck­te Alters­ver­sor­gung vom 15.01.2003 [17] hat die­se "sys­tem­wid­ri­ge Lücke" [18] durch die ab dem 1.01.2002 gel­ten­de Ergän­zung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG geschlos­sen.
Sofern die Steu­er­be­ra­ter es im Hin­blick auf den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz als pro­ble­ma­tisch anse­hen, dass den begüns­tig­ten Pflicht­ver­si­cher­ten in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, in denen der AVA ein­ge­fro­ren war (2003, 2007 und 2008) bzw. ein­ge­fro­ren ist (ab 2013 ff.), der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gewährt wur­de und wei­ter­hin gewährt wird, obwohl die "aktiv" Pflicht­ver­si­cher­ten wirt­schaft­lich in den besag­ten Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men von den Ein­grif­fen in die Ren­ten­an­pas­sungs­for­mel über­haupt nicht betrof­fen gewe­sen sei­en, kann dem nicht gefolgt wer­den.
BMF, Schrei­ben vom 05.08.2002 – IV C 4‑S 2222 – 295/​02, BStBl I 2002, 767[↩]