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Timestamp: 2020-08-07 10:41:09
Document Index: 125426444

Matched Legal Cases: ['§ 196', '§ 118', '§ 121', '§ 4', '§ 196', '§ 5', '§ 126', '§ 126', '§ 121', '§ 193', '§ 102']

BFH, Urteil v. 02.09.2008 - X R 9/08 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 02.09.2008 - X R 9/08
BFH Urteil v. 02.09.2008 - X R 9/08
Ergänzungs- und Erweiterungsprüfungsanordnung als selbständiger Verwaltungsakt
Gesetze: AO § 196, AO § 118, AO § 121
Instanzenzug: FG des Landes Sachsen-Anhalt Urteil vom 15.01.2007 3 K 990/06 BFH X R 9/08 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 9/08, Verfahrensverlauf
I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) führte beim Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelt, eine Außenprüfung für die Jahre 1994 bis einschließlich 1996 durch. In der Prüfungsanordnung behielt er sich ausdrücklich vor, diese auf weitere Steuerarten, Zeiträume und Sachverhalte auszudehnen, die für die Besteuerung von Bedeutung sein könnten. Unter dem 18. Januar 2005 ordnete das FA eine weitere Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer an. Es behielt sich wiederum vor, die Prüfungsanordnung auf weitere Steuerarten, Zeiträume und Sachverhalte auszudehnen, die für die Besteuerung von Bedeutung sein könnten.
Am 1. März 2005 erweiterte das FA die Prüfungsanordnung hinsichtlich Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer auf das Jahr 1998. Es führte aus, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden könnten. Zu klären sei, wie Erschließungskosten behandelt worden seien. Den Vorbehalt einer —abermaligen— Erweiterung enthielt die Prüfungsanordnung nicht.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die erstmalige Erweiterung des Prüfungszeitraums lediglich auf das Jahr 1998 sei —gemessen an der abermaligen Erweiterung auf das Jahr 1997— ein den Kläger begünstigender Verwaltungsakt. Eine Rechtsgrundlage für dessen Rücknahme oder Widerruf sei nicht erkennbar. Die erstmalige Erweiterung der Prüfungsanordnung auf das Jahr 1998 sei nach Maßgabe des sog. Empfängerhorizonts dahingehend auszulegen, dass das FA von einer Erweiterung des Prüfungszeitraums auch auf das Jahr 1997 bewusst abgesehen habe. Eine ausdrückliche Aussage hinsichtlich eines etwaigen Widerrufsvorbehalts finde sich weder in der ursprünglichen Prüfungserweiterung noch in der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung. Auch ein Vorbehalt der Ausdehnung der Prüfung fehle.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 196 der Abgabenordnung (AO). Eine Ergänzungsanordnung, die eine Prüfungsanordnung sachlich oder zeitlich ergänze, sei ein selbständiger Verwaltungsakt, der allein für sich nach den für die Prüfungsanordnung als solche geltenden Regeln zu beurteilen sei ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Dezember 1989 X R 83/88 , BFH/NV 1990, 548). Dies ergebe sich auch aus § 5 Abs. 2 Satz 5 BpO 2000. Dort sei im Falle einer Prüfungserweiterung von einer (zusätzlichen) ergänzenden Prüfungsanordnung und nicht von einer Aufhebung der alten und dem Erlass einer neuen, umfänglicheren Anordnung die Rede. Im Übrigen sei eine Prüfungsanordnung stets und ausschließlich ein belastender Verwaltungsakt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 56/92 , BFH/NV 1994, 677).
II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht hat das FG erkannt, dass die Prüfungsanordnung vom 9. März 2006 rechtswidrig ist.
2. Die Begründung der Erweiterungsanordnung in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begegnet ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Eine nachgeholte Begründung in der Rechtsbehelfsentscheidung reicht grundsätzlich aus ( BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 25/89 , BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146, m.w.N.; siehe auch § 126 Abs. 2 AO).
Nach § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Nach ständiger Rechtsprechung genügt bei routinemäßigen Außenprüfungen der bloße Hinweis auf die Rechtsgrundlage in § 193 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91 , BFH/NV 1993, 149, m.w.N.; zustimmend Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. März 1985 1 BvR 93/85 , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1986, 258). Will das FA den Prüfungszeitraum über die für Mittelbetriebe regelmäßig vorgesehene Zeitgrenze hinaus verlängern, so muss die Anordnung so begründet werden, dass das FG in der Lage ist, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle (vgl. § 102 FGO) nachzukommen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86 , BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248).
Wird die Ausdehnung des Prüfungszeitraums im Hinblick auf die Erwartung nicht unerheblicher Steuernachforderungen vorgenommen, so muss die erforderliche Zukunftsprognose —wie ausgeführt— auf Tatsachen gestützt werden. Diese Gesichtspunkte bestimmen und begrenzen die Anforderungen an den Begründungszwang des FA (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 131/75 , BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162). Indessen sind auch in diesem Fall die konkreten Ermessenserwägungen nicht im Einzelnen darzustellen.
FG Münster 20.4.2012 - 14 K 4222/11 AO
BFH 28.9.2011 - VIII R 8/09
FG Niedersachsen 18.6.2010 - 3 K 155/08
BFH/NV 2009 S. 3 Nr. 1
HFR 2009 S. 1 Nr. 1
HAAAC-97214