Source: https://sentenze.laleggepertutti.it/sentenza/cassazione-civile-n-19213-del-17-07-2019
Timestamp: 2020-06-05 06:27:41+00:00
Document Index: 48339393

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'art. 32', 'art. 157', 'art. 4', 'art. 8', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 32', 'art. 157', 'art. 375', 'art. 380', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 29', 'art. 157', 'art. 159', 'art. 157', 'art. 160', 'art. 157', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 4', 'art. 8', 'art. 19', 'art. 360', 'sentenza ', 'art. 112', 'sentenza ', 'art. 360', 'sentenza ', 'art. 112', 'art. 57', 'art. 4', 'art. 360', 'art. 360', 'art. 54', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 366', 'art. 369', 'sentenza ', 'art. 360', 'art. 6', 'art. 8']

Sentenza Cassazione Civile n. 19213 del 17/07/2019 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 19213 del 17/07/2019
Cassazione civile sez. trib., 17/07/2019, (ud. 30/05/2019, dep. 17/07/2019), n.19213
Sul ricorso iscritto al n. 25738 del ruolo generale dell’anno 2017,
regionale della Emilia – Romagna n. 1114/14/2017, depositata il 27
– con sentenza n. 1114/14/2017, depositata il 27 marzo 2017, e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Emilia – Romagna, (hinc: “CTR”), accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.p.a. – in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 83/05/2015 della Commissione tributaria provinciale di Reggio – Emilia (hinc: “CTP”) che aveva accolto il ricorso della suddetta società avverso una serie di avvisi di accertamenti – e relativi atti di contestazione delle sanzioni – con i quali l’Ufficio delle dogane di Modena aveva rettificato il valore doganale della merce- riproducente il logo del marchio “(OMISSIS)” – importata dalla medesima società, nel 2008 – 2009, da fabbricanti extracomunitari, includendovi, ai sensi del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, comma 1, lett. c) e del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454, art. 157, par. 2, i diritti di licenza che la G.A. Operations s.p.a. corrispondeva alla licenziante (OMISSIS) s.p.a., titolare del marchio;
– in punto di diritto, la CTR osservava che: 1) dall’art. 4 (relativo alla previa necessaria approvazione da parte del licenziante della tipologia e del disegno del prodotto, delle materie prime, dei semilavorati e dei relativi fornitori) dall’art. 8 (relativo al diritto di accesso del licenziatario – rectius: licenziante – agli stabilimenti del produttore allo scopo del controllo di qualità nonchè sull’adeguatezza della programmazione della produzione e degli ordini di acquisto di materiali) e dall’art. 19 (relativo alla possibile commissione da parte del licenziatario della fabbricazione dei prodotti a terzi, solo previa autorizzazione scritta del licenziante, sempre revocabile, e alla necessaria conformità dell’operato dei terzi produttori alle previsioni contrattuali tra il licenziante e il licenziatario) degli accordi contrattuali tra la licenziante (OMISSIS) s.p.a. e la licenziataria G.A. Operations s.p.a. – già Simint s.r.l.- si evinceva trattarsi di un controllo della licenziante non già di mera qualità ma, bensì, sul processo produttivo, con conseguente sussistenza dei presupposti, ex art. 29, par. 1, art. 32, par. 1, lett. c), CDC e art. 157, par. 2, artt. 159 e 160 DAC, per includere le royalties nel valore doganale delle merci importate; 2) la sussistenza dei presupposti di legge per i maggiori diritti doganali comportava la debenza anche delle sanzioni, non essendo la violazione contestata connotata da esenzione di colpa proprio in ragione della perfetta conoscenza da parte della licenziataria delle singole clausole contrattuali; 3) non sussistevano le condizioni di incertezza sull’ambito applicativo delle norme in questione essendo chiaro quali fossero i doveri di dichiarazione all’atto delle importazioni e la determinazione del valore delle merci con specifico riferimento sia al valore della transazione che alle rettifiche in aumento da operare;
– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2 e dell’art. 380 – bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 – bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.
– va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonchè 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicchè, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa- come nella specie – il relativo importo, l’art. 32 del codice doganale comunitario (Reg. n. 2913 del 1992) stabilisce che al prezzo si addizionano “…c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare…”;
– il Reg. n. 2454 del 1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che “…quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’art. 29 del codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e costituisce una condizione di vendita delle merci in causa” (art. 157, par. 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative:
– in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, – in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se: – il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione, – le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e – l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che “…le condizioni previste dall’art. 157, par. 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento” (art. 160). La disciplina generale fissata dall’art. 157, par. 2, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l’identificazione delle “condizioni di vendita delle merci in causa”, che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dinanzi richiamati – dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate;
– utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento (OMISSIS), nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale (ormai parte dell’acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell’Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”. Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: – il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); – il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; – il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; – il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; – il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; – il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; – il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; – le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); – le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;
– in materia, questa Corte (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018;25437 del 2018; 24996 del 2018) ha affermato il condivisibile principio di diritto: “In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma del Reg. CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, art. 32, come attuato dal Reg. CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, artt. 157, 159 e 160, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza”;
– nella specie, la CTR ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, avendo desunto – con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – dall’analisi delle singole clausole dei contratti di licenza intercorsi tra la licenziataria G.A. Operations e la licenziante (OMISSIS) s.p.a. la sussistenza di un controllo sulla produzione da parte di quest’ultima (stante, ex art. 4, la necessaria previa approvazione da parte della licenziante della tipologia e del disegno del prodotto da licenziare, delle materie prime, dei semilavorati e dei relativi fornitori; ex art. 8, il diritto di accesso della licenziante agli stabilimenti del produttore allo scopo del controllo di qualità nonchè di quello sull’adeguatezza della programmazione della produzione etc.; ex art. 19, la possibile commissione da parte del licenziatario della fabbricazione dei prodotti a terzi, previa autorizzazione scritta del licenziante, sempre revocabile, e la necessaria conformità dell’operato dei terzi produttori alle previsioni contrattuali tra il licenziante e il licenziatario) e, dunque, dei presupposti di legge per la configurabilità del versamento delle royalties come “condizione di vendita” con conseguente necessaria inclusione delle stesse nel valore doganale delle merci importate;
– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per non avere la CTR pronunciato in ordine alla censura riproposta dalla società contribuente nelle controdeduzioni in appello relativa all’assunta erroneità del metodo utilizzato dall’Agenzia per rideterminare il valore in dogana delle merci basato anzichè sull’effettivo ammontare delle royalties corrisposte in relazione a ciascun bene importato, sul valore medio delle stesse, senza, peraltro, escludere dalla base imponibile i costi di vendita e quelli successivi all’importazione;
– l’omessa pronunzia si sostanzia nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto (Cass. n. 21257 del 2014). Va da sè che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica, in particolare, quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione (Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 20311/2011);
– nella specie, la CTR, dopo avere menzionato nella narrativa della sentenza impugnata la riproposizione da parte della società, in sede di controdeduzioni in appello, del motivo concernente la “quantificazione del valore delle royalties” ha accolto il gravame dell’Agenzia, il che ha implicato la reiezione della detta censura;
– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del divieto di “motivazione postuma” dell’atto impugnato (art. 112 c.p.c.), per avere la CTR, nel porre a base della sua decisione anche la clausola n. 4) degli Accordi di licenza – che era stata richiamata dall’Agenzia solo nelle controdeduzioni in sede di gravame-sostanzialmente ammesso la possibilità di una “integrazione postuma” della motivazione dell’accertamento, consentendo l’introduzione nel processo tributario di elementi ulteriori rispetto a quelli cristallizzati negli atti impugnati in primo grado;
– premesso che “In tema di contenzioso tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 2, riguarda l’eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale, ma non limita la possibilità dell’Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perchè le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un’ eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezione in senso tecnico” (Cass. n. 14486 del 2013; Cass. n. 8316 del 2012), nella specie, stante la contestazione di cui al p.v. del 27/7/2011 – posta a fondamento degli avvisi di rettifica – della emersione dai contratti di licenza, di un controllo indiretto da parte della licenziante (OMISSIS) s.p.a. sul produttore, con conseguente configurabilità del pagamento dei diritti di licenza come “condizione di vendita”, l’avere la CTR fondato il proprio giudizio circa la sussistenza dei presupposti di legge per l’inclusione delle royalties nel valore in dogana della merce importata, anche sull’art. 4 del contratto di licenza – per quanto invocato dall’Amministrazione solo in sede di controdeduzioni in appello – non concreta un allargamento del thema decidendum nè tantomeno una c.d. “integrazione postuma” della motivazione degli avvisi impugnati;
– con il quinto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la CTR omesso di considerare quelle circostanze – quali le precedenti verifiche effettuate nei confronti della società da parte dei funzionari dell’Agenzia delle dogane conclusesi senza alcun rilievo all’atto delle importazioni e la difforme valutazione da parte dei diversi uffici delle dogane del contenuto e della valenza delle singole clausole contrattuali – atte ad escludere l’elemento soggettivo minimo della colpa necessario ai fini della legittima irrogazione delle sanzioni amministrative;
– va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 27 marzo 2017) concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6 e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015);
– nella specie, il motivo è inammissibile, in quanto la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, essendo stato, peraltro, dedotto l’omesso esame non già di un “fatto storico”, ma bensì di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte;
– con il sesto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, per avere la CTR erroneamente escluso la sussistenza delle condizioni di obiettiva incertezza normativa atte ad inibire l’irrogazione delle sanzioni amministrative, ancorchè, nella specie, l’incertezza deriverebbe dalla “difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata” – in particolare in ordine al concetto di “condizione della vendita” – e dalla formazione di orientamenti giurisprudenziali e di prassi contrastanti;
– giova sul punto ricordare che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, per incertezza normativa oggettiva deve intendersi la situazione giuridica oggettiva caratterizzata dalla impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione del caso di specie e che è rilevabile attraverso una serie di “fatti indice”, quali la difficoltà d’individuazione o d’interpretazione di disposizioni normative, l’assenza o contraddittorietà d’informazioni o prassi amministrative, la formazione di orientamenti giurisprudenziali difformi, il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale o tra opinioni dottrinali, l’adozione di norme d’interpretazione autentica o esplicative di norma implicita preesistente (ex plurimis, Cass. n. 17250 del 2014; n. 12936 del 2015); questa Corte ha altresì precisato che “l’incertezza normativa oggettiva che, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (Cass. n. 3245 del 11/02/2013; conf. Cass. n. 4522 del 22/02/2013; Cass. n. 23845 del 23/11/2016; Cass. n. 22329 del 13/09/2018);
– nella specie, la CTR, in applicazione dei suddetti principi, ha escluso – con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità – la sussistenza delle condizioni di incertezza normativa oggettiva, stante la ritenuta chiara esplicitazione da parte delle richiamate norme del codice doganale comunitario e del regolamento contenente le relative disposizioni di attuazione, “dei doveri di dichiarazione all’atto delle importazioni” e della “determinazione del valore delle merci con specifico riferimento sia al valore della transazione che alle rettifiche in aumento da operare”.