Source: http://krawczyk.bur.com.pl/stawka-vat-dla-pakietow-hotelowych/
Timestamp: 2018-01-24 09:22:51+00:00
Document Index: 93945732

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 220', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 62', 'art. 29', 'art. 19', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 19', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'FSK ', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art.10', 'art. 10', 'art.10', 'FSK ', 'FSK ', 'art.19', 'art. 19', 'art.19', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 41', 'art. 10', 'art. 3', 'art.151', 'art.146', 'art.200', 'art.205', 'SA/Ol ']

Stawka VAT dla pakietów hotelowychBiuro Usług Rachunkowych Krawczyk Kazimiera
Strona główna >> Artykuły >> Stawka VAT dla pakietów hotelowych
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia „[...]” nr „[...]” w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego:
Wnioskiem z dnia 23 listopada 2011 r. S.K. zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz stawki tego podatku z tytułu sprzedaży pakietów usług za pośrednictwem internetowej platformy zakupowej.
Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności hotelowej wraz z restauracją, a także innych towarzyszących usług ubocznych. W ramach aktywizacji sprzedaży oferuje usługi w formie kompleksowej oferty nazwanej „pakietami”. W październiku 2011 r. zawarł umowy o współpracy z firmami dysponującymi internetowymi platformami zakupowymi, na mocy których upoważnił w/w firmy do oferowania, w jego imieniu, sprzedaży usług hotelowych w formie pakietów w obniżonej cenie, w ustalonych przez niego terminach promocji. Firmy te wystawiają na rzecz nabywców pakietów kupony lub vouchery oraz inkasują za nie należności. Kupony (vouchery) upoważniają nabywców do skorzystania z usług określonych w pakietach. Dokumenty te nie posiadają dokładnej daty ich realizacji, a jedynie terminy ważności ich obowiązywania, określone na ogół na okres 6 miesięcy od daty ich nabycia. Ponadto mają charakter dokumentów „na okaziciela”. Rozliczenie z tytułu sprzedaży pakietów polega na tym, że po zakończeniu obowiązywania określonej promocji, wynoszącej na ogół kilka dni, firmy internetowe przesyłają meldunek z dokonanej sprzedaży, na podstawie którego wystawiane są noty obciążające z wykazaną wartością sprzedanych pakietów. Czas, jaki upływa od daty wystawienia kuponu (vouchera) do daty otrzymania przez wnioskodawcę należności, to okres minimum 30 dni. W konsekwencji tego, nabywcy kuponów (voucherów) mogą skorzystać z usług zarówno jeszcze przed otrzymaniem, jak również po otrzymaniu, przez wnioskodawcę należności od platformy zakupowej. Pakiety zawierają kompleksowy zakres świadczonych przez wnioskodawcę usług hotelowych, czyli są to: usługi noclegowe, gastronomiczne oraz usługi uboczne, np. kąpiel w wannie z hydromasażem. W ofercie gastronomicznej oprócz posiłków są napoje oraz wino.
W piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnieniu wniosku, strona wskazała, że szczegółowy zakres usług dla danego pakietu jest każdorazowo określany w ofercie i publikowany na platformie internetowej. W zależności od rodzaju promocji, jej zakres może się nieco różnić. Każdorazowo jednak promocja obejmuje ofertę kierowaną do dwóch osób (para) i obejmuje – w zależności od pakietu – od 2 do 3 noclegów ze śniadaniem oraz nastrojową kolację (której wybór potraw dokonywany jest przez osoby korzystające ze specjalnie przygotowanej na tę okoliczność karty dań), wraz z winem (1 lampka lub w niektórych pakietach cała butelka). Ponadto w niektórych pakietach przewidziane są napoje (woda mineralna), a także możliwość skorzystania z kąpieli w wannie SPA. Klient może nabyć wyłącznie cały pakiet, bez możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach pakietu, w związku z tym nie następuje obniżenie ceny. Wartość takiego pakietu jest znacząco niższa niż łączna wartość poszczególnych usług obliczona według standardowego cennika. Dotychczas udzielano rabatu w wysokości ok. 50% wartości usług. Klient może w ciągu 10 dni od zakupu kuponu (vouchera) zrezygnować z jego realizacji stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny. Zwrotu gotówki dokonuje wówczas firma internetowa.
2) Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego – czy jest to data otrzymania należności od nabywcy kuponu (vouchera) przez pośrednika, czy jest to data otrzymania środków z tego tytułu przez wnioskodawcę od firm internetowych, a może data wykonania usługi przez wnioskodawcę?
Ponadto, zdaniem strony, całość usług objętych pakietem, czyli zarówno usług noclegowych, jak i towarzyszących, mieści się w grupowaniu PKWiU 55.10.10 „Usługi noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty”, a zatem do wszystkich usług, jakie obejmują pakiety, powinna mieć zastosowanie stawka podatku określona w załączniku nr 3 poz. 163 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli 8%.
Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu „[...]” pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Odwołał się ponadto do art. 19 ust. 1, 4 i 11 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, normujących definicję obrotu oraz zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał ponadto, że w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.
Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ podatkowy wskazał, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części. Posługując się definicjami „Słownika języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl), organ wskazał, że zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności, natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Uznając, że kupon czy voucher nie stanowi ani towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że w momencie ich wydania nie dochodzi do realizacji usługi. Jednocześnie zwrócił uwagę, że uiszczona przez klienta kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, tj. realizacją konkretnych, jednoznacznie wyszczególnionych przez wnioskodawcę świadczeń. Ponadto klient nie ma możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń, czy też ich wymiany na inne świadczenia. Mając powyższe na uwadze, w szczególności to, iż sprzedaż dotyczy konkretnego, szczegółowo określonego świadczenia, organ stwierdził, że uiszczoną przez klienta kwotę pieniężną należy traktować jako zaliczkę lub przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia. Zaznaczył również, że platforma zakupowa nie dokonuje zakupu od wnioskodawcy, lecz jedynie przekazuje pobrane w imieniu wnioskodawcy kwoty. Z powyższych względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, jak strony umowy umówiły się co do terminu, w którym pieniądze zostaną przekazane wnioskodawcy. Otrzymane przez pośrednika kwoty pieniężne na poczet wykonania w przyszłości usług stanowią dla wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy z chwilą ich otrzymania przez firmę działającą w imieniu wnioskodawcy.
- art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako „TWE” oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu wypracowanej przez TSUE koncepcji „świadczeń złożonych” oraz na nieuwzględnieniu przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni art. 62 – 66 Dyrektywy 20061112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: dyrektywa VAT).
Skarżący nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym uiszczone przez nabywców na rzecz platformy internetowej kwoty już w momencie ich przyjęcia przez ten podmiot stanowią zaliczkę na poczet świadczonych przez niego przyszłych usług. Powołując art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09, podniósł, że zasadą jest, że zaliczka będzie podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, jeśli zostanie otrzymana w związku z określoną przyszłą transakcją, podczas, gdy w jego przypadku istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego okoliczności pod względem podmiotowym nie są skonkretyzowane, bowiem do momentu wykonania usługi, nabywcy świadczonej usługi pozostają anonimowi (nieskonkretyzowani). Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. C-419/02 BUPA Hospitals, podkreślił, że aby powstał obowiązek podatkowy, muszą być znane wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego. Wskazał również na stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Zdaniem strony, ukształtowanie w w/w wyrokach TSUE wspólnotowej definicji przedpłaty czyni niedopuszczalnym posiłkowanie się przez organ krajowy jakimikolwiek innymi definicjami w tym przedmiocie, w tym definicją słownikową. Jednocześnie podatnik zauważył, że również definicja słownikowa w/w pojęcia uzasadniała wniosek, że dokonane płatności nie stanowiły przedpłaty.
Powołując z kolei § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1338) strona stwierdziła, że paragon powinien być wręczony niezwłocznie osobie dokonującej przedpłaty na poczet zakupu usług. Tymczasem, do momentu wykonania usługi określonej w pakiecie jest to niewykonalne, ponieważ nabywcy kuponów, do czasu realizacji kuponu (vouchera) pozostają anonimowi i nieosiągalni.
W konsekwencji skarżący uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być rozpoznany na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z chwilą wykonania usługi w momencie realizacji kuponów (voucherów) przez ich nabywców.
Zdaniem strony, organ podatkowy w sposób błędny uznał także, że czynności „towarzyszące”, „uboczne”, inne niż usługa noclegu ze śniadaniem, nie stanowią dla celów podatku od towarów i usług jednego świadczenia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, skarżący podkreślił, że rozstrzyganie problemów związanych ze świadczeniami złożonymi na gruncie podatku od wartości dodanej odbywa się na dwóch płaszczyznach – w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności stanowią jedno niepodzielne świadczenie, czy też stanowią kilka odrębnych, niezależnych świadczeń, a następnie – po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia – konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Odwołując się w dalszym ciągu do orzecznictwa TSUE, podatnik wyróżnił następujące sytuacje:
- obok czynności mającej charakter bezsprzecznie czynności dominującej występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy; które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi;
- kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.
Jak zaznaczył skarżący, przy ocenie powyższej kwestii istotny jest ekonomiczny punkt widzenia oraz ocena z perspektywy nabywcy. Dokonując w tym kontekście oceny opisanych we wniosku czynności, w ocenie strony, nie powinno być wątpliwości, że świadczenie to stanowi jednolite świadczenie złożone, na które składa się cały szereg czynności, takich jak: usługi noclegowe, gastronomiczne, a także dodatkowe: butelka wody mineralnej w pokoju czy kąpiel w wannie SPA, co potwierdza również orzecznictwo sądowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 620/11, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 557/11). Tymczasem organ podatkowy, powołując się na przepisy ustawy o usługach turystycznych, wywiódł niezasadnie, że tylko sprzedaż noclegu ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług. W tym kontekście strona zauważyła, że również śniadanie może być przedmiotem odrębnego świadczenia. Skoro jednakże, w ocenie organu, śniadanie może być uwzględnione w usłudze kompleksowej, to powinny być uwzględnione również inne usługi, które są obecnie standardem w działalności hotelowej, tj. oferowanie w cenie noclegu butelki wody mineralnej, buteleczki szamponu i płynu do kąpieli, możliwości oglądania telewizji, użycia szlafroka, codziennej wymiany pościeli i ręczników, użycia żelazka z deską do prasowania lub czajnika elektrycznego, bezpłatnego dostępu do sejfu, basenu lub siłowni, jeśli dany hotel je posiada, itp.
Strona zaakcentowała ponownie, że żadna z czynności wykonywanych w ramach pakietu nie jest odrębnie wyceniana, a zatem nie jest możliwym ustalenie wynagrodzenia (ceny) dla każdej z nich odrębnie. Cena pakietu jest ustalona jako wartość łączna i nie ma możliwości rezygnacji z niektórych czynności i zwrotu niewykorzystanych kwot. Dla nabywcy zaś nabycie pakietu ma sens i wartość ekonomiczną tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nabędzie on świadczenie główne (usługa noclegowa) i świadczenia pomocnicze, które to świadczenie główne uatrakcyjnią.
Skarżący zarzucił ponadto, że skoro organ podatkowy uznał, że dodatkowe świadczenia takie jak: kąpiel w wannie SPA czy woda mineralna powinny być traktowane jako odrębne, wiedząc, że cena obejmuje pakiet jako całość, to winien rozważyć, czy wykonanie tych dodatkowych świadczeń nie powinno być opodatkowane jako świadczenia nieodpłatne. Skarżący podnosi, że skutki podatkowe takiego rozwiązania będą identyczne jak np. w przypadku wprowadzenia promocji, polegającej na tym, że do określonego zakresu usług (usługa noclegowa ze śniadaniem) dodawane są bezpłatnie inne świadczenia. Te dodatkowe nieodpłatne świadczenia nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie znajdzie do nich zastosowania dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na związek tych czynności z działalnością wnioskodawcy. W przypadku przekazania nabywcy usługi butelek wody mineralnej, przekazanie to mogłoby stanowić co najwyżej przekazanie prezentu o małej wartości, również pozostające poza zakresem opodatkowania.
W ocenie strony, odwołanie się do ustawy o usługach turystycznych oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów jest nieprzydatne dla celów kwalifikacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, dokonując oceny charakteru świadczonych usług z pominięciem wypracowanej przez TSUE koncepcji świadczeń złożonych oraz zasad wykładni przepisów normujących moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczką uiszczoną na poczet usługi, Minister Finansów naruszył zasadę lojalności wspólnotowej, wyrażoną w art. 10 TWE, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich środków w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE lub z postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (…). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływanej jako p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu między podatnikiem a organem interpretującym były dwa zagadnienia przedstawione przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Pierwsze zagadnienie będące przedmiotem interpretacji odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez stronę skarżącą usług w formie pakietów noclegowo-gastronomicznych, których sprzedaż odbywa się za pośrednictwem platformy internetowej.
Należy podkreślić na wstępie, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. w sprawie I FSK 1201/05 Lex nr 263592). Stwierdzenie to należy potraktować jako punkt wyjścia dla dalszych rozważań. Zauważyć też trzeba, że na ogólną regulację momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazuje art. 19 ust. 1 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT” lub „ustawa”). W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany w art. 19 ust. 11 ustawy. Przepis ten stanowi, że otrzymanie przez sprzedającego części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania.
Problem płatności otrzymanych przez podatnika od klienta na poczet przyszłych świadczeń, należy uznać za rozwiązany od czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals LTD (C-419/02). W wyroku tym Trybunał przypomniał w pkt 44, że art.10 ust.2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Trybunał wskazał jednocześnie, że art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usługi, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej (pkt 45 wyroku).
Doniosłe są zwłaszcza uwagi zawarte w pkt 48 wyroku, gdzie wskazano, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny zostać szczegółowo określone. Podkreślono w omawianym wyroku, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, tym samym opodatkowaniu tym podatkiem nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny (pkt 50). Jedyna funkcja, jaką przedpłacie nadaje dyrektywa jest spowodowanie wcześniejszego, niż wynika to z reguły ogólnej, powstania obowiązku podatkowego.
Należy wskazać, że wyrok ETS w sprawie C-419/02 zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Ponieważ rozstrzygniecie Trybunału zapadło na tle konkretnego stanu faktycznego, swą finalną wypowiedź Trybunał odniósł do realiów rozpoznawanej sprawy i stwierdził, że w zakresie art.10 ust.2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.
Tym samym Trybunał rozstrzygnął jednoznacznie, że przedpłaty mogą tworzyć obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokonywane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Stanowisko Trybunału zostało podtrzymane w późniejszych orzeczeniach np. w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains przeciwko Ministere de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, sygn. akt C-277/05 (opublikowanym w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 287275). Z wyroku tego płynie wniosek, że w sytuacji, gdy usługa hotelowa zostanie zrealizowana, wówczas zadatek jako pobrana z góry część ceny podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje na zaistnienie sytuacji, gdy przyszła usługa w momencie sprzedaży voucherów została określona w sposób szczegółowy, nie pozostawiający wątpliwości co do jej zakresu i warunków wykonania. Z faktu natomiast, że w momencie sprzedaży voucherów przez pośrednika nie jest znana osoba, która faktycznie skorzysta z usługi oferowanej w tzw. pakiecie nie płyną skutki pozwalające na przyjęcie, że usługa nie została skonkretyzowana na tyle szczegółowo, by nabycie vouchera traktować jako zaliczkę czy przedpłatę. Usługa, i to szczegółowo określona, a przy tym nie podlegająca zmianom ani negocjacjom, będzie bowiem świadczona okazicielowi vouchera. Zatem można stwierdzić, że dookreślony jest także podmiot, na rzecz którego zostanie zrealizowana. Podmiotem tym jest bowiem właśnie „okaziciel”. W związku z tym, argumentacja skarżącego odwołująca się do wyroku wydanego w sprawie BUPA Hospitals i do uwzględniających to rozstrzygnięcie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 932/08 i I FSK 1100/09), w których wywiedziono, iż przyszłe świadczenie musi być ściśle określone zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym pozwala stwierdzić, że nie mogła odnieść zamierzonego skutku, bowiem wydana interpretacja w istocie nie pozostaje w sprzeczności z tymi orzeczeniami.
Nie można też zgodzić się z zarzutem, iż interpretacja indywidualna została wydana przy zastosowaniu jedynie słownikowego znaczenia pojęcia „przedpłata”, bez uwzględnienia dorobku TSUE w tej kwestii. Z samego faktu bowiem, że organ udzielający interpretacji nie powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie wynika, iż nie uwzględnił w niej wniosków płynących z tego orzecznictwa. Na stronie 6 interpretacji analizując znaczenie kuponów /voucherów organ nawiązuje w sposób oczywisty do tego, że uiszczona przez klientów przy ich nabyciu kwota na poczet przyszłych usług, związana jest z przyszłą konkretną transakcją tj. realizacją konkretnych, jednoznacznie określonych świadczeń. Podkreślenia wymaga, iż organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż czynność polegająca na wydaniu kuponów i zainkasowaniu należności nie stanowi ani dostawy towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie ich wydania nie dochodzi bowiem do wykonania usługi na rzecz nabywcy. Również internetowa platforma zakupowa, jak przyjął organ za wnioskodawcą, nie dokonuje zakupu od wnioskodawcy żadnej usługi, lecz jedynie przekazuje mu pobrane w jego imieniu kwoty, które stanowią całość należności za przyszłe usługi. Jednakże, jak trafnie przyjął organ, uiszczona za kupon/voucher kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, co pozwala traktować ją jako zaliczkę/ przedpłatę w rozumieniu art.19 ust.11 ustawy o VAT.
Podzielić też należy pogląd organu, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność jak strony umówiły się co do terminu, w którym pobrane od klientów kwoty zostaną przekazane wnioskodawcy. Jak już na wstępie wspomniano, to ustawa stanowi o tym kiedy powstaje obowiązek podatkowy, w związku z czym postanowienia umowne nie mogą mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.
Sąd nie podziela także poglądu strony skarżącej, iż faktu, że możliwe jest, z uwagi na obowiązujące przepisy w zakresie ochrony praw konsumentów, dokonanie przez nabywcę zwrotu zakupionego „pakietu” należy wywodzić, iż strony transakcji mają wolę dokonywania zmian umowy czy też odstąpienia od niej, co powoduje, iż w przypadku takiego zwrotu dochodziłoby do opodatkowania samej zaliczki. Przewidziane w przepisach ustawy o ochronie praw konsumentów uprawnienia do zwrotu towaru czy rezygnacji z usługi stanowią element prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza że w obrocie handlowym konieczne jest ich respektowanie. Z istnienia jednak prawnej możliwości skorzystania z tych uprawnień bynajmniej nie można wysnuwać wniosku, że już w momencie zakupu vouchera/kuponu nabywcy mieli intencję zmiany świadczenia w przyszłości lub odstąpienia o umowy. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca nie stwierdził, że w jakimkolwiek przypadku nabycia kuponu jego nabywca już w chwili dokonywania wpłaty miał intencję rozwiązania umowy (byłoby to zresztą nieracjonalne). W związku z tym, nie ma żadnych podstaw do tego, by ów wolicjonalny element miał być wzięty pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji. Badanie okoliczności z tym związanych możliwe jest jedynie wówczas, gdy istnieją fakty wskazujące na istnienie takich intencji. Nie można przy tym zapominać na tle jakich okoliczności faktycznych zapadł wyrok w sprawie BUPA Hospitals, w którym wskazano, że nie stanowi przedpłaty taka wpłata, która została dokonana w formie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę w całości. Z okoliczności badanej przez Trybunał sprawy wynikało bowiem, że chwili zawarcia umowy przez BUPA Hospitals strony tej umowy nie podjęły jeszcze ostatecznej decyzji co do skutków finansowych transakcji ani nawet co do jej przedmiotu, a jedynym celem umowy (według władz brytyjskich) było obejście prawa w związku z doniesieniami o planowanych działaniach legislacyjnych niekorzystnych dla spółki.
Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej na stronie 7 skargi wskazującej na brak praktycznej możliwości rozliczenia transakcji biorąc pod uwagę przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz.1338), co dodatkowo przemawia, jej zdaniem, za tym, że dokonane przez klientów wpłaty nie mogą być uznane za przedpłatę, należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 19 tej ustawy nie wprowadzają żadnej zależności jeśli chodzi o powstanie obowiązku podatkowego z wykonaniem czynności związanych ze sprzedażą przy użyciu kas rejestrujących. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do argumentacji strony w tym zakresie wyrażonej we wniosku i uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, jednakże jest to uchybienie nie mogące skutkować uznaniem zasadniczego stanowiska organu w spornej kwestii za wadliwe, zwłaszcza, że pytania przedstawione przez wnioskodawcę nie obejmowały kwestii związanych z użyciem kas fiskalnych.
Organ słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę, że obowiązek ewidencjonowania obrotów przy użyciu kas rejestrujących z tytułu wpłat otrzymywanych za kupony mógłby w określonych sytuacjach wystąpić u pośrednika. Dodać należy, że specyfika sprzedaży usług poprzez platformy internetowe i związane z tym uwarunkowania techniczne w żaden sposób nie wywołują potrzeby, by traktować tę sprzedaż jako w pewien sposób uprzywilejowaną. Pewne podobieństwo do omawianych zagadnień zachodzi w przypadku usług telekomunikacyjnych. W art.19 ust.18 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku, gdy usługa realizowana przy użyciu odpowiedni żetonów, kart lub innych jednostek. W tym przypadku również usługa nie polega na sprzedaży żetonów, lecz na stworzeniu możliwości skorzystania z usługi telekomunikacyjnej pod warunkiem nabycia żetonów czy kart. Przedmioty te, podobnie jak vouchery /kupony same w sobie nie stanowią żadnego świadczenia lecz umożliwiają poprzez ich użycie skorzystanie ze ściśle określonego rodzaju usług. W przypadku usług telekomunikacyjnych ustawodawca wyraził wprost, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży a nie w chwili użycia, czyli rozpoczęcia korzystania z usługi.
W rezultacie nie jest, w ocenie Sądu, zasadny zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 19 ust.1 i 11 ustawy o VAT.
Druga kwestia sporna dotyczyła tego czy oferowane do sprzedaży poprzez platformę internetową usługi hotelowe powiązane z usługami dodatkowymi jak. np. kolacja, czyli w tzw. pakiecie stanowią usługę kompleksową (świadczenie złożone), do którego należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Sąd uznał za zasadny zarzut strony, że organ w sposób błędny przyjął, że dokonywane przez wnioskodawcę czynności towarzyszące, uboczne – inne niż nocleg ze śniadaniem – nie stanowią dla celów VAT jednego świadczenia. Szeroka argumentacja strony wsparta licznymi orzeczeniami TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na akceptację w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i nie wymaga powielania. Podkreślić przy tym trzeba, że wprawdzie koncepcja świadczeń złożonych wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wciąż wywołuje wątpliwości i jest źródłem sporów między organami podatkowymi i podatnikami, to jednak na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy jej zastosowanie nie powinno budzić kontrowersji.
Niewątpliwie rację ma strona skarżąca wskazując na nieprzydatność odwołania się przez organ do przepisów o usługach turystycznych na potrzeby wykładni przepisów ustawy o VAT. Odwołanie to dało rezultat pozostający w sprzeczności z koncepcją organu. Chodzi o wywiedziony przez organ wniosek, że sprzedaż noclegu ze śniadaniem stanowi usługę kompleksową a pozostałe usługi należące do „pakietu” traktować należy jako świadczenia odrębne, wymagające odrębnego opodatkowania. Zasadnie skarżący zauważa, że także śniadanie może być przedmiotem odrębnego świadczenia a ponadto wszystkie dodatkowe świadczenia stanowiące już standard w większości hoteli jak: udostępnianie możliwości oglądania telewizji, korzystania z Internetu czy pozostawianie do dyspozycji szamponu lub płynu do kąpieli mogą być świadczone odrębnie.
Zasadniczy argument organu zasadza się w stwierdzeniu, że dodatkowych elementów usługi (kolacja, kąpiel w SPA) nie można uznać za jedno świadczenie, gdyż mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Kryterium odrębności jest co najmniej wątpliwe, gdyż w zasadzie wszystkie usługi składające się na usługę kwalifikowaną jako świadczenie złożone mogą być również świadczone odrębnie, co w zasadzie wyklucza koncepcję świadczeń złożonych.
Oceniając zasadność skargi w omawianym zakresie należy podkreślić, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. W związku z tym ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować wymaga odwoływania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a poprzednio ETS. W rozpatrywanej sprawie organ jedynie wybiórczo odniósł się do tego orzecznictwa, ograniczając się zresztą do zacytowania niektórych tez nie zdobywając się jednak na wnikliwą ocenę ich przydatności z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy.
W wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.
Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.
Wprawdzie Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.
Uwzględniając powyższe uwagi należy zaakceptować stanowisko wyrażone w skardze, że ocena charakteru świadczenia, dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa. Organ interpretacyjny skupił się w zasadzie na akcentowaniu kwestii odrębności usług a ponadto w sposób nieuprawniony odwoływał się do unormowań dotyczących usług turystycznych. Pominięta została ocena z punktu widzenia perspektywy odbiorcy świadczenia oraz z punktu widzenia sensu ekonomicznego „pakietu”, co doprowadziło do błędnej wykładni.
Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w części odnoszącej się do stawki podatku od towarów i usług a także art. 10 TWE (art. 3a ust. 3 Traktatu z Lizbony) poprzez niedostateczne uwzględnienie orzecznictwa TSUE.
Ponownie udzielając interpretacji indywidualnej w uchylonej części organ powinien uwzględnić wyżej przedstawiona ocenę Sądu.
W części oddalającej skargę orzeczono na podstawie art.151 p.p.s.a., natomiast w części uchylającej zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 w zw. z § 4 oraz na podstawie §3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011 r., Nr 31, poz.153).
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 330/12