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Timestamp: 2016-10-23 18:01:39+00:00
Document Index: 25634388

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 14', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 9', 'art. 93', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 38', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 37', 'art. 14', 'art. 37', 'art. 45', 'art. 14', "l'article 14", "l'article 14", 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 20', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 14', 'art. 45', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 93', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 38', 'art. 20', 'art. 37', 'art. 14', 'art. 37', 'art. 14', 'art. 20']

133 II 15316. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SA contre Administration f�d�rale des contributions et Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (recours de droit administratif)
2A.677/2006 du 16 mai 2007
Art. 12, 15 al. 2 let. l et art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA; art. 14 et 20 al. 1, 3e phrase LTVA; art. 45a OLTVA; prestations de services exon�r�es de l'imp�t sous le r�gime de l'OTVA et localis�es � l'�tranger sous l'empire de la LTVA; vices de forme. Enonc� et mise en oeuvre du principe du pays de destination (consid. 3). Localisation des prestations de services sous le r�gime de l'OTVA (consid. 4.1) et de la LTVA (consid. 5.1). Exon�ration de l'imp�t (OTVA) si les prestations sont utilis�es ou exploit�es � l'�tranger (consid. 4.2). Exigences de preuve sous le r�gime de l'OTVA (consid. 4.3) et de la LTVA (consid. 5.2). Dans les deux cas, la nature des prestations de services en cause doit �tre clairement �tablie. En l'occurrence, les pi�ces produites ne satisfont pas � ces exigences, certaines ayant �t� au surplus �tablies apr�s le contr�le fiscal (consid. 7.2). Novelle du 24 mai 2006 et communication y relative de l'Administration f�d�rale des contributions (consid. 6). L'art. 45a OLTVA ne dispense pas de prouver l'exportation de services ou leur localisation � l'�tranger (consid. 7.4). Faits � partir de page 154
BGE 133 II 153 S. 154
X. SA (ci-apr�s: la Soci�t� ou la recourante), soci�t� anonyme de si�ge � A., est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Selon l'inscription au registre du commerce, elle a pour but "la cr�ation de soci�t�s, le financement ainsi que la prise et la d�tention de participations au capital social d'autres soci�t�s et l'exercice de direction de soci�t�s et ce dans le sens d'une soci�t� holding".
Les 13 et 18 d�cembre 2000, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) a effectu� aupr�s de la Soci�t� un contr�le BGE 133 II 153 S. 155 fiscal portant sur la p�riode allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre 2001 (du 1er trimestre 1995 au 3e trimestre 2001). A la suite de ce contr�le, l'Administration f�d�rale a �tabli le d�compte compl�mentaire n� 139'514 d'un montant de 68'982 fr., portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 4e trimestre 2000, ainsi que le d�compte compl�mentaire n� 139'515 d'un montant de 17'679 fr., se rapportant aux p�riodes fiscales allant du 1er trimestre au 3e trimestre 2001. La reprise portait sur des prestations de services fournies � la soci�t� Y. SA, � B. (Espagne). La Soci�t� avait d�clar� ces prestations comme �tant exon�r�es de TVA. Toutefois, elle n'avait pas fourni les pi�ces justificatives requises pour b�n�ficier de l'exon�ration.
Les d�comptes compl�mentaires ont �t� confirm�s par d�cisions du 9 d�cembre 2004 et par d�cisions sur r�clamation du 17 mars 2005. La Soci�t� a interjet� recours contre ces prononc�s aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours).
Par d�cision du 10 octobre 2006, la Commission de recours a rejet� les recours. Elle a consid�r� que les documents fournis par la Soci�t� n'�taient pas de nature � justifier l'exon�ration, faute de contenir des indications pr�cises sur le genre et l'utilisation des prestations de services en cause. En particulier, les documents �tablis a posteriori �taient d�pourvus de valeur probante. La Commission de recours a �galement rejet� l'argumentation de la recourante qui, invoquant le droit � la protection de la bonne foi, soutenait qu'en �tablissant ces pi�ces apr�s coup, elle n'avait fait que donner suite aux requ�tes de l'administration fiscale. Enfin, la Commission de recours a estim� que la recourante ne pouvait se pr�valoir de l'art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative � la loi sur la TVA (OLTVA; RS 641.201), car la reprise litigieuse n'�tait pas due � un simple vice de forme, mais � un d�faut de preuve, de sorte que cette disposition n'�tait pas applicable.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Soci�t� demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cette d�cision et de dire que les prestations en cause sont exon�r�es de la TVA, sous suite de frais et d�pens. Elle se plaint d'une constatation inexacte des faits pertinents et d'un exc�s du pouvoir d'appr�ciation et d�nonce une violation des art. 9, 29 et 30 Cst., 12 et 16 de l'ordonnance f�d�rale du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO BGE 133 II 153 S. 1561994 p. 1464 et les modifications ult�rieures), 14 et 20 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20) et 45a OLTVA.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations. L'Administration f�d�rale conclut au rejet du recours avec suite de frais.
2. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, a �t� remplac�e par la loi f�d�rale du m�me nom, du 2 septembre 1999, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, en tant qu'il porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1996 au 4e trimestre 2000. Au surplus, la loi du m�me nom est applicable pour ce qui est des p�riodes fiscales allant du 1er au 3e trimestre 2001.
3. En tant qu'imp�t ayant pour objet la d�pense de consommation des particuliers, la TVA doit �tre pr�lev�e au moment et au lieu o� la prestation est consomm�e. C'est pourquoi, lorsque la prestation est fournie dans un pays (pays d'origine) et consomm�e dans un autre (pays de destination), la TVA doit �tre pr�lev�e dans ce dernier (principe du pays de destination, aussi appel� "principe de l'imposition dans le pays de destination"). Ce principe peut �tre mis en oeuvre de deux mani�res. Selon la premi�re m�thode, les biens et les services sont assujettis � la taxe, mais font l'objet d'une exon�ration proprement dite (d�taxation), soit d'une imposition au taux z�ro, dans le pays d'origine; leur exportation donne droit � la d�duction de la charge fiscale pr�alable. Les biens et services sont impos�s dans le pays de destination. L'autre m�thode consiste � d�finir le lieu de l'op�ration imposable de telle mani�re que celle-ci soit soumise � la souverainet� fiscale du pays de destination. L'op�ration n'est alors passible de la TVA que dans ce pays, qui est �galement celui de la consommation des biens et services; l'imp�t pr�alable peut n�anmoins �tre d�duit dans le pays d'origine (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 3, 22, 259). BGE 133 II 153 S. 157
4. 4.1 L'art. 4 OTVA soumet � l'imp�t notamment les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse (let. b).
Intitul� "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose ce qui suit:
"Sous r�serve du 2e alin�a, est r�put� lieu d'une prestation de services l'endroit o� le prestataire a son si�ge social ou un �tablissement stable � partir duquel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�."
L'art. 12 al. 2 OTVA r�gle les exceptions, soit les prestations de services qui se rapportent � un bien immobilier, les prestations de transport ainsi que les activit�s accessoires aux transports, dont le lieu est fix� respectivement � l'endroit de la construction, dans le pays o� le parcours est effectu� et au lieu o� l'activit� est � chaque fois effectivement exerc�e.
En vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, les prestations de services qu'un prestataire suisse fournit � un destinataire ayant son si�ge ou son domicile � l'�tranger sont, en principe, localis�es en Suisse et, partant, imposables.
Parmi les op�rations qui sont exon�r�es de l'imp�t, avec droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, l'art. 15 OTVA mentionne "d'autres prestations de services [que celles �num�r�es aux lettres pr�c�dentes] imposables qui sont fournies � un destinataire ayant son si�ge social ou son domicile � l'�tranger, � condition qu'elles soient utilis�es ou exploit�es � l'�tranger" (al. 2 let. l). Cette disposition r�alise le principe du pays de destination en suivant la premi�re des deux m�thodes d�crites ci-dessus (consid. 3).
4.2 Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services vis�es par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA est r�gl� par les Instructions � l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de mani�re plus d�taill�e, par la notice n� 13 de l'Administration f�d�rale concernant l'exon�ration de certaines prestations de services fournies � l'�tranger ou acquises de l'�tranger (ci-apr�s: la notice n� 13; ch. 2). Quatre cat�gories de prestations de services doivent �tre distingu�es.
La premi�re cat�gorie est form�e des prestations fournies en relation avec des immeubles, qui sont utilis�es au lieu de situation de l'immeuble. La deuxi�me cat�gorie comprend notamment les prestations BGE 133 II 153 S. 158de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de divertissement; celles-ci sont utilis�es au lieu o� elles sont effectivement fournies. Le troisi�me groupe se compose des prestations de services dites immat�rielles (XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en mati�re de TVA, Archives 69 p. 403 ss, 415), qui sont utilis�es � l'endroit o� leur destinataire a son si�ge ou son domicile (principe du domicile). Le quatri�me groupe est form� de toutes les autres prestations de services, qui n'appartiennent � aucune des trois cat�gories pr�cit�es; ces prestations sont utilis�es au lieu o� elles sont localis�es par l'art. 12 OTVA, c'est-�-dire en principe � l'endroit o� leur prestataire a son si�ge ou son domicile.
Dans le cas des prestations de services dites immat�rielles, la seconde condition pos�e par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, celle de l'utilisation � l'�tranger, se confond avec la premi�re, qui veut que leur destinataire ait son si�ge ou son domicile � l'�tranger. S'agissant de ces prestations, l'Administration f�d�rale admet ainsi de mani�re g�n�rale la franchise d'imp�t d�s lors qu'il est �tabli que le destinataire a son si�ge ou son domicile � l'�tranger, en pr�sumant que les prestations sont utilis�es au m�me endroit (OBERSON, op. cit., p. 414 s.). Au nombre des prestations dites immat�rielles figurent celles appel�es "services de management", qui sont d�finies comme "la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation ('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la publicit�, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement des donn�es, des expertises comptables, des r�visions, du controlling, des conseils juridiques, �conomiques et techniques ou de prestations de services similaires" (notice n� 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997).
4.3 Selon l'art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA, le droit � l'exon�ration des prestations de services fournies � l'�tranger doit �tre prouv� par des documents comptables et des pi�ces justificatives. Le D�partement f�d�ral des finances d�cide de quelle mani�re l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2, 1re phrase OTVA). Dans la mesure o� elle met le fardeau de la preuve � la charge de l'assujetti, cette r�gle correspond au principe g�n�ral selon lequel il appartient au fisc de d�montrer l'existence d'�l�ments cr�ant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des �l�ments qui r�duisent ou �teignent son obligation fiscale (XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal f�d�ral en mati�re de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss, 33). BGE 133 II 153 S. 159
Les exigences en mati�re de preuve sont pr�cis�es dans les Instructions, qui prescrivent les pi�ces � produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitul� "Op�rations exon�r�es de la TVA, avec droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable; preuve", les Instructions 1997 disposent ce qui suit (ch. 567):
"Sont r�clam�s � titre de preuves:
a. des copies de factures, des pi�ces justificatives du paiement et
b. des procurations �crites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient �t� �tablis ou conclus.
Les indications suivantes ressortiront clairement des documents pr�cit�s, � savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du si�ge de l'acqu�reur ou du client, ainsi que des indications d�taill�es sur le genre et l'utilisation des prestations fournies . "
Les Instructions 1994 � l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante (ch. 567):
"Il est r�clam� en tant que preuves:
a. Des mandats �crits, des contrats �crits ou une procuration �crite (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clart� le nom/ la maison, l'adresse et le lieu de domicile/si�ge de l'acqu�reur ou du client et par ailleurs des indications d�taill�es sur le genre et l'utilisation des prestations fournies.
Mat�riellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les m�mes qu'il s'agisse des �ditions 1994 ou 1997: de mani�re g�n�rale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pi�ces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que ceux-ci aient �t� �tablis par �crit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou si�ge, adresse) et de conna�tre de mani�re d�taill�e la nature et l'utilisation de celles-ci. L'indication pr�cise de la nature des prestations rev�t une importance particuli�re compte tenu du fait que la d�termination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-dessus consid. 4.2) et, partant, leur exon�ration en d�pendent.
S'agissant en particulier des services de management, la notice no 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997 pr�cise ce qui suit (p. 5):
"Toutefois, l'exon�ration fiscale implique que des documents ad�quats attestent avec clart� la nature des prestations de services concern�es par BGE 133 II 153 S. 160ces chiffres d'affaires fournis � l'�tranger. Le prestataire de services domicili� en Suisse qui fournit de telles prestations de services � un destinataire domicili� � l'�tranger doit donc imp�rativement:
a) soit d�tailler pr�cis�ment dans ses factures la nature des prestations de services concern�es;
b) soit, si dans sa facture il n'est question que de 'management fees' sans pr�cision aucune par rapport � la nature des prestations de services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services sont fournis et qui contient une description d�taill�e de ces prestations de services."
La lettre b constitue un assouplissement des exigences relatives aux indications qui doivent figurer sur les factures (cf. arr�t 2A.507/2002 du 31 mars 2004, publi� in RF 59/2004 p. 569, RDAF 2004 II p. 136, consid. 4).
5. 5.1 L'art. 5 LTVA soumet � l'imp�t notamment les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse (let. b).
Intitul� "Lieu de la prestation de services", l'art. 14 LTVA dispose ce qui suit � son alin�a 1:
"Sous r�serve des al. 2 et 3, est r�put� lieu de la prestation de services l'endroit o� le prestataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable � partir duquel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�."
L'art. 14 al. 2 LTVA r�gle d'abord, d'une mani�re analogue � l'art. 12 al. 2 OTVA, le lieu des prestations de services qui se rapportent � un bien immobilier, des prestations de transport ainsi que des activit�s accessoires aux transports. Il d�finit ensuite le lieu des prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives, r�cr�atives et des prestations analogues (let. d) ainsi que des prestations dans le domaine de la coop�ration internationale au d�veloppement et de l'aide humanitaire (let. e).
L'art. 14 al. 3 LTVA �tablit une liste de prestations de services - dites immat�rielles (OBERSON, op. cit., p. 414) - qui sont localis�es � l'endroit "o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�". Cette liste �quivaut dans les grandes lignes � celle des prestations de services dont la notice n� 13 fixe le lieu d'utilisation � BGE 133 II 153 S. 161l'endroit o� le destinataire a son si�ge ou son domicile. Elle est largement inspir�e de l'art. 9 al. 2 let. e de la Sixi�me directive du Conseil de l'Union europ�enne du 17 mai 1977 en mati�re d'harmonisation des l�gislations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, de mani�re � �viter la double imposition et les lacunes d'imposition (cf. Initiative parlementaire "Loi f�d�rale sur la taxe sur la valeur ajout�e [Dettling]", Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 28 ao�t 1996, FF 1996 V 701 ss, ad art. 13, p. 30 s. du tir� � part).
Ainsi, l'art. 14 LTVA conserve la r�gle g�n�rale de l'art. 12 OTVA, selon laquelle le lieu des prestations de services se d�termine en fonction de leur prestataire. Il allonge toutefois la liste des exceptions, en y incluant notamment les prestations de services immat�rielles, au point que la r�gle g�n�rale devient pour celles-ci en r�alit� l'exception (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 74). La notice n� 6 de l'Administration f�d�rale concernant les prestations de services transfrontali�res et la d�limitation entre livraison et prestation de services, valable depuis l'entr�e en vigueur de la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e le 1er janvier 2001 (ci-apr�s: la notice n� 6), contient des pr�cisions sur les cat�gories de prestations de services de l'art. 14 LTVA et �num�re certaines d'entre elles de mani�re exemplative (ch. 3.2).
S'agissant des prestations de services immat�rielles, l'art. 14 al. 3 LTVA fait exception � la r�gle g�n�rale: le lieu de la prestation se d�termine en fonction du destinataire et non du prestataire. D�s le moment o� leur destinataire se trouve � l'�tranger, les prestations vis�es � l'art. 14 al. 3 LTVA sont ainsi localis�es � l'�tranger et, partant, ne sont pas imposables en Suisse, conform�ment au principe du pays de destination qui est ici mis en oeuvre � l'aide de la seconde des m�thodes d�crites ci-dessus (consid. 3). Comme il s'agit d'op�rations qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse, celui-ci peut, en vertu de l'art. 38 al. 3 LTVA, d�duire l'imp�t pr�alable grevant les biens et les services utilis�s pour fournir ces prestations. On aboutit ainsi � un m�me r�sultat que dans le cas d'une imposition suivie d'une exon�ration proprement dite (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 291). Par rapport au r�gime de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, celui de l'art. 14 al. 3 LTVA pr�sente l'avantage de renoncer � la condition de l'utilisation ou de l'exploitation � l'�tranger, qui s'�tait av�r�e difficilement praticable, du fait BGE 133 II 153 S. 162que, pour certains services, le lieu d'utilisation est impossible � d�terminer avec pr�cision (OBERSON, op. cit., p. 414).
5.2 S'agissant des exigences de preuve, l'art. 20 al. 1, 3e phrase LTVA dispose que "pour les prestations de services fournies � l'�tranger, le droit � l'exon�ration doit �tre prouv� par des documents comptables et des pi�ces justificatives". Le D�partement f�d�ral des finances r�gle les modalit�s de la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance de la fourniture de prestations de services � l'�tranger (art. 20 al. 2 LTVA).
Les Instructions 2001 contiennent des pr�cisions (ch. 388) qui sont en substance identiques � celles des Instructions 1997. Les documents doivent notamment renseigner de mani�re d�taill�e sur le genre des prestations fournies, ce qui rev�t une importance particuli�re dans la mesure o� cela d�termine leur rattachement local et, partant, leur soumission � la TVA suisse: leur localisation d�pend du point de savoir si elles entrent dans l'une des cat�gories des alin�as 2 et 3 de l'art. 14 LTVA ou si elles tombent sous le coup de la r�gle g�n�rale de l'alin�a 1.
On peut affirmer ainsi que le passage du syst�me de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e � celui de la loi du m�me nom n'a pas apport� de modification du point de vue des exigences de preuve. En particulier, l'indication de la nature des prestations de services dans les factures et autres documents, qui �tait n�cessaire pour d�terminer leur lieu d'utilisation - crit�re dont l'ordonnance faisait d�pendre leur exon�ration -, demeure indispensable sous l'empire de la loi, puisqu'elle permet de les localiser et de d�terminer par l� si elles sont, ou non, imposables en Suisse.
6. 6.1 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 p. 2353) de l'ordonnance relative � la loi sur la TVA a introduit une section 14a intitul�e "Traitement des vices de forme", qui comporte le seul article 45a. La teneur de cette disposition est la suivante:
"Un vice de forme n'entra�ne pas � lui seul une reprise d'imp�t s'il appara�t ou si l'assujetti prouve que la Conf�d�ration n'a subi aucun pr�judice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme pr�vue par la loi ou par la pr�sente ordonnance sur l'�tablissement de justificatifs."
Outre cette disposition g�n�rale, la novelle contient deux autres r�gles formelles de port�e plus limit�e. D'une part, elle a introduit un art. 15a, disposition unique de la section 7a, intitul�e BGE 133 II 153 S. 163"Facturation". Selon cette disposition, les factures et documents assimil�s qui ne satisfont pas aux exigences de l'art. 37 al. 1 let. a et b LTVA concernant l'indication du nom et de l'adresse du fournisseur et du destinataire de la prestation sont n�anmoins admis, � condition que les indications qui y figurent suffisent � "identifier formellement les personnes concern�es". D'autre part, la novelle a modifi� l'art. 14 al. 2 OLTVA, qui fait partie des dispositions sur l'imposition de la marge, en lui ajoutant une seconde phrase. Selon la premi�re phrase de cette disposition, l'assujetti qui, en violation de l'art. 37 al. 4 LTVA, mentionne l'imp�t sur les factures ou les documents analogues doit l'imp�t sur la totalit� de la contre-prestation et non pas seulement sur la marge. La seconde phrase ajout�e par la novelle r�duit la port�e de la premi�re: lorsque les documents pr�cit�s, tout en mentionnant l'imp�t, indiquent qu'il s'agit d'un cas d'imposition de la marge, ce mode d'imposition est admis "s'il appara�t ou si l'assujetti prouve qu'en d�pit de ce vice, la Conf�d�ration n'a subi aucun pr�judice financier".
La novelle est entr�e en vigueur le 1er juillet 2006. Selon un communiqu� de presse du D�partement f�d�ral des finances du 24 mai 2006, elle est applicable d�s son entr�e en vigueur � tous les cas pendants. Au demeurant, le D�partement f�d�ral des finances se r�f�re dans son communiqu� � la motion 05.3743 intitul�e "Rappels d'imp�ts au titre de la TVA. Halte au formalisme fiscal", d�pos�e le 30 novembre 2005 par le Conseiller national Philipp M�ller et dont le Conseil f�d�ral a propos� l'acceptation. La novelle r�pondrait aux attentes exprim�es dans cette motion.
6.2 Dans une communication du 27 octobre 2006 intitul�e "Traitement des vices de forme", l'Administration f�d�rale a pr�cis�, exemples � l'appui, la port�e des nouvelles dispositions de l'ordonnance relative � la loi sur la TVA. Cette communication comprend trois parties correspondant aux trois dispositions mentionn�es ci-dessus.
Parmi les "cas concrets d'application" se rapportant � l'art. 45a OLTVA, l'Administration f�d�rale mentionne la preuve en cas de fourniture de prestations de services � l'�tranger, au sens de l'art. 14 al. 3 LTVA (ch. 2.3.1). Elle d�crit sa pratique y relative ant�rieure � la novelle du 24 mai 2006 comme suit:
"Pour examiner si les prestations de services fournies sont r�gies par l'article 14 alin�a 3 LTVA, une d�signation pr�cise de la prestation dans BGE 133 II 153 S. 164la facture ou dans le contrat est n�cessaire. Jusqu'� pr�sent, l'exon�ration n'�tait d'embl�e pas admise si la d�signation de la prestation n'�tait pas suffisamment pr�cise dans la facture. Il �tait insuffisant p. ex. de d�signer les prestations de services sous les termes de 'prestations de services de management' sans que la facture e�t d�crit plus en d�tail les prestations fournies concr�tement ou renvoy� au contrat contenant les d�tails."
En se fondant sur la novelle du 24 mai 2006, l'Administration f�d�rale a modifi� sa pratique dans le sens suivant:
"D�sormais, si, compte tenu de l'ensemble des circonstances (p. ex. correspondance, contrats, mandats, d�comptes, procurations, etc.), on peut tenir pour vraisemblable que la prestation factur�e � l'�tranger constitue une prestation de services au sens de l'article 14 alin�a 3 LTVA, l'exon�ration de l'imp�t est possible m�me si la d�signation de la prestation est impr�cise dans la facture."
L'Administration f�d�rale donne ensuite deux exemples. Le premier est celui d'une entreprise suisse qui facture � une entreprise anglaise des prestations d�sign�es par les termes "diverses prestations de services de management". Il ressort cependant des rapports de travail des employ�s de l'entreprise suisse qu'il s'agissait de t�ches dans le domaine de la comptabilit� et de l'administration ainsi que de l'�tablissement de statistiques sur l'�volution du chiffre d'affaires et du d�veloppement du marketing. Les rapports de travail permettent de ranger les prestations de services en cause dans celles qui sont vis�es � l'art. 14 al. 3 LTVA, de sorte qu'elles peuvent �tre localis�es au si�ge du destinataire � l'�tranger et, partant, ne sont pas soumises � la TVA suisse. Dans le second exemple, une entreprise suisse qui fournit � la fois des prestations de surveillance des personnes et des biens et de conseil sur des questions de s�curit� adresse � une entreprise fran�aise une facture libell�e "nos prestations de services pour la p�riode du 3 au 10 ao�t 2006". La facture ne permet pas de d�terminer s'il s'agit de prestations de conseil relevant de l'art. 14 al. 3 LTVA ou de prestations de surveillance tombant sous le coup de la r�gle g�n�rale de l'art. 14 al. 1 LTVA. Comme il n'existe pas d'autres documents fournissant des pr�cisions sur la nature des prestations en cause, la preuve de la localisation � l'�tranger n'est pas rapport�e et les prestations sont soumises � la TVA suisse au taux normal.
7. 7.1 En l'esp�ce, il est constant que la recourante est li�e � la soci�t� Y. SA par un contrat oral. Aux fins de justifier l'exon�ration des BGE 133 II 153 S. 165prestations de services fournies � cette derni�re, la recourante a produit cinq factures d'honoraires d'un montant de 20 millions de pesetas chacune, dat�es du 15 mars 2002, pour l'ensemble des prestations fournies durant chacune des ann�es 1997 � 2001. Ces factures �num�rent les activit�s exerc�es pour le compte de la soci�t� espagnole: pr�sentation de celle-ci � des investisseurs institutionnels, r�unions avec des banquiers du groupe, n�gociations avec des partenaires ou des autorit�s, suivi des investissements, etc. Par ailleurs, la recourante a fourni une attestation du pr�sident du conseil d'administration de Y. SA dat�e du 6 juillet 2002, selon laquelle durant les ann�es en question la recourante a ex�cut� de nombreuses t�ches pour le compte de cette soci�t� espagnole. Les "missions" de la recourante consistaient principalement � rechercher et � n�gocier de nouvelles acquisitions dans divers pays, � d�velopper son march� d'exportation et � poursuivre les investissements d�j� r�alis�s dans divers pays. Pour ses prestations, la recourante �tait r�mun�r�e � hauteur de 20 millions de pesetas par ann�e, les frais de d�placement etc. �tant rembours�s en sus. Par ailleurs, la recourante a produit un d�compte des remboursements par Y. SA des frais de voyage et de repr�sentation pour les ann�es 1997 � 2001, des notes de frais et des avis de cr�dit y relatifs ainsi que des copies des agendas du pr�sident de son conseil d'administration.
7.2 La recourante soutient d'abord qu'� partir du moment o� l'autorit� intim�e a retenu - d'une mani�re qui lie le Tribunal de c�ans - que les prestations de services en cause ont �t� fournies � une soci�t� �trang�re et, partant, export�es, elles doivent �tre exon�r�es. La discussion sur les moyens de preuve n'aurait ainsi plus lieu d'�tre.
Cette argumentation m�conna�t le fait que, sous le r�gime de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, l'exon�ration ne d�pend pas de la seule condition que les prestations de services soient fournies � un destinataire ayant son si�ge ou son domicile � l'�tranger. En effet, l'art. 15 al. 2 let. l OTVA la fait d�pendre de la condition suppl�mentaire que ces prestations soient utilis�es ou exploit�es � l'�tranger. Le lieu d'utilisation ou d'exploitation d�pend du genre des prestations de services en cause. Il est vrai que, dans le cas des prestations dites immat�rielles, qui sont utilis�es au lieu o� le destinataire a son si�ge ou son domicile (principe du domicile), la pratique de l'Administration f�d�rale est d'admettre de mani�re g�n�rale la franchise d'imp�t d�s lors qu'il est �tabli que le destinataire a son si�ge ou son domicile � l'�tranger, en pr�sumant BGE 133 II 153 S. 166que les prestations sont utilis�es au m�me endroit (consid. 4.2). Toutefois, cela pr�suppose que l'on ait affaire de mani�re prouv�e � des prestations immat�rielles telles que d�finies.
Sous l'empire de la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, il ne suffit pas non plus que les prestations de services soient fournies � un destinataire � l'�tranger pour qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Il faut encore que cette circonstance conduise � localiser les prestations � l'�tranger, de sorte qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Tel est bien le cas des prestations dites immat�rielles qui sont rattach�es � l'endroit o� leur destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable, ou encore son domicile ou le lieu � partir duquel il exerce son activit� (art. 14 al. 3 LTVA). En revanche, pour d'autres types de prestations, l'art. 14 al. 2 et 3 LTVA retient d'autres crit�res de rattachement et selon la r�gle g�n�rale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les prestations sont localis�es � l'endroit o� leur prestataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable, ou encore son domicile ou le lieu � partir duquel il exerce son activit�. Ainsi, le fait que les prestations sont fournies � un destinataire � l'�tranger n'exclut pas qu'elles soient localis�es en Suisse et, partant, imposables dans ce pays. Ici aussi, il est donc essentiel que la nature des prestations de services soit clairement �tablie.
Or, dans le cas particulier, les documents produits par la recourante ne suffisent pas � �tablir le genre de prestations dont il s'agit. En effet, la preuve de l'exportation de biens et de prestations de services est soumise � des exigences particuli�rement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il n'est en g�n�ral pas possible d'effectuer un contr�le aupr�s du destinataire sis � l'�tranger. En Europe, les cas o� des exportations de biens ou de prestations de services ont �t� exon�r�es ind�ment - parfois � la suite de manoeuvres frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pi�ces �tablies apr�s coup, � la suite d'un contr�le fiscal, ne peuvent �tre prises en consid�ration (arr�t 2A.546/2003 du 14 mars 2005, publi� in Archives 75 p. 311, RF 60/2005 p. 620, RDAF 2005 II p. 346, consid. 2.6 et 3.3). Ainsi, les factures du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 - dont on peut au demeurant se demander si elles contiennent des indications suffisamment pr�cises sur la nature des prestations de services en cause - sont d�pourvues de valeur probante. Quant aux autres documents produits, s'ils sont contemporains aux op�rations litigieuses, ils ne parviennent pas plus � en �tablir la nature. BGE 133 II 153 S. 167
7.3 La recourante soutient aussi que les exigences en mati�re de preuve de l'exportation des prestations de services qui ressortent de la jurisprudence du Tribunal de c�ans (arr�t 2A.507/2002 du 31 mars 2004 et d�cisions ult�rieures) sont post�rieures aux p�riodes fiscales litigieuses, de sorte qu'on ne pourrait lui reprocher de les avoir m�connues.
Contrairement � ce que semble admettre la recourante, la jurisprudence du Tribunal f�d�ral � laquelle elle se r�f�re n'a pas pos� d'exigences nouvelles en mati�re de preuve de l'exportation des prestations de services. Ainsi, l'exigence de moyens de preuve �crits ressort de l'art. 16 al. 1, 2e phrase OTVA. D�j� dans leur �dition de 1994, les Instructions ont pr�cis� qu'il devait s'agir de factures et de pi�ces attestant le paiement et que ces documents devaient contenir des indications d�taill�es sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. La recourante pouvait et devait donc conna�tre ces exigences lors des p�riodes fiscales en cause.
7.4 La recourante se pr�vaut ensuite de l'art. 45a OLTVA. Elle conteste l'avis de l'autorit� intim�e selon lequel il ne s'agit pas en l'esp�ce d'un simple vice de forme, mais d'un "d�faut de preuve", de sorte que cette disposition ne serait pas applicable.
Il ressort de la communication de l'intim�e du 27 octobre 2006 que l'art. 45a OLTVA a vocation � s'appliquer en mati�re de preuve de l'exportation de prestations de services: le fait que les documents produits � titre de moyens de preuve ne satisfont pas aux exigences de forme pos�es par la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (ou l'ordonnance du m�me nom) constitue un vice de forme au sens de cette disposition. Selon celle-ci, l'Administration f�d�rale ne peut effectuer une reprise d'imp�t pour des motifs purement formels; une telle reprise doit �tre justifi�e mat�riellement, par l'existence d'un "pr�judice financier" pour la Conf�d�ration. En vue d'�viter une reprise, l'assujetti peut d�montrer l'absence d'un tel pr�judice. Lorsque c'est la preuve de certains faits qui n'est pas apport�e en la forme prescrite, l'Administration f�d�rale ne peut sans autre examen consid�rer que ces faits ne sont pas �tablis et reprendre l'imp�t de ce chef. Elle doit rechercher la "v�rit� mat�rielle" � la lumi�re de l'ensemble des documents pertinents (cf. la communication concernant la pratique pr�cit�e, ch. 2.1, 2.3.1, 2.9). On peut s'interroger sur la l�galit� de cette disposition qui d�roge notamment aux art. 20 et 37 LTVA et se demander si le Conseil f�d�ral �tait habilit� � dispenser BGE 133 II 153 S. 168l'assujetti, � certaines conditions, de respecter des prescriptions de forme express�ment pr�vues par la loi. Dans le cas particulier, cette question peut demeurer ind�cise, car l'art. 45a OLTVA n'est de toute mani�re d'aucun secours � la recourante. En effet, s'agissant de l'exportation de prestations de services, l'art. 45a OLTVA ne change rien au fait que la nature des prestations doit �tre �tablie et que la preuve en incombe � l'assujetti qui soutient qu'elles sont exon�r�es (au sens de l'art. 15 OTVA) ou ne sont pas imposables en raison de leur localisation � l'�tranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 LTVA); la r�gle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services ne peut �tre rapport�e � l'aide de documents �tablis apr�s coup, � la suite d'un contr�le fiscal, ne s'en trouve pas affect�e non plus.
En l'esp�ce, on a vu que les factures dat�es du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 ne peuvent �tre prises en consid�ration et qu'� la lumi�re de l'ensemble des (autres) pi�ces du dossier il n'est pas possible de d�terminer clairement la nature des prestations de services que la recourante a fournies � Y. SA. Dans ces conditions, les chiffres d'affaires correspondants ne sauraient �tre exon�r�s (sous le r�gime de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e) ni �chapper � l'imposition en Suisse (sous l'empire de la loi du m�me nom), le fait que les prestations ont �t� fournies � un destinataire sis � l'�tranger ne suffisant pas � cet �gard (cf. consid. 7.2).
8. La recourante pr�tend finalement qu'elle a �tabli les factures dat�es du 15 mars 2002 � la demande de l'Administration f�d�rale et soutient que, dans ces conditions, en vertu du principe de la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.), il y a lieu de les prendre en consid�ration et d'admettre qu'elles suffisent � prouver l'exportation des prestations de services en cause.
L'Administration f�d�rale n'a fait qu'indiquer � la recourante le genre de moyens de preuve que celle-ci devait lui remettre (cf. son courrier du 18 d�cembre 2001, pi�ce n� 6 du dossier de l'Administration f�d�rale). Elle ne lui a donn� aucune assurance qui pourrait �tre interpr�t�e en ce sens que l'exportation de prestations de services pourrait �tre prouv�e � l'aide de pi�ces �tablies apr�s coup. D�s lors, la recourante ne peut rien tirer � son profit du principe de la protection de la bonne foi.
art. 14 al. 3 LTVA,
art. 45a OLTVA,
art. 15 al. 2 let,
art. 14 LTVA suite... ,
art. 4 OTVA,
art. 12 al. 2 OTVA,
art. 15 OTVA,
art. 12 OTVA,
art. 14 al. 1 LTVA,
Art. 12, 15 al. 2 let,
art. 9, 29 et 30 Cst.,
art. 93 al. 1 LTVA,
art. 12 al. 1 OTVA,
art. 16 al. 2, 1re,
art. 5 LTVA,
art. 14 al. 2 LTVA,
art. 38 al. 3 LTVA,
art. 20 al. 2 LTVA,
art. 37 al. 1 let. a et b LTVA,
art. 14 al. 2 OLTVA,
art. 37 al. 4 LTVA,
art. 14 al. 2 et 3 LTVA,
art. 20 et 37 LTVA,