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Timestamp: 2017-12-14 00:26:06
Document Index: 99231941

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 37', '§ 39', '§ 39', '§ 39', 'Art. 3', '§ 126', '§ 42', '§ 100', '§ 100', '§ 118', '§ 100', '§ 41', '§ 113', '§ 39', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 39', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', '§ 10', '§ 39', '§ 39', '§ 10', '§ 10', '§ 39', 'Art. 3', '§ 76', '§ 96', '§ 126']

BFH: Keine Eintragungen von Einzahlungen in einen Basisrentenvertrag auf der Lohnsteuerkarte
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BFH-Urteil vom 10.11.2016, VI R 55/08 (veröffentlicht am 22.3.2017)
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Buchst. b, § 10c Abs. 2 und Abs. 5, § 37 Abs. 3 Satz 2, § 39a, § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3
Vorinstanz: FG Münster vom 31.7.2008 4 K 2376/07 E (EFG 2009, 664 = SIS 09 10 21)
I. Der im Jahr 1951 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (2007) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im April 2007 schloss er mit einem Versicherungsunternehmen einen Vertrag über eine sog. Basisrente ("Rürup-Rente"). Darin wurde dem Kläger gegen eine Einmalzahlung in Höhe von 35.000 € ab 1.5.2016 eine lebenslange Garantierente von 163,43 € monatlich zugesagt.
Anfang Mai 2007 beantragte der Kläger beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die Eintragung eines Freibetrags in Höhe von 22.400 € (64 % des gezahlten Beitrags von 35.000 €) auf seiner Lohnsteuerkarte. Das FA lehnte dies mit der Begründung ab, § 39a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sehe die Eintragung eines entsprechenden Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte nicht vor.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) sowie formellen Rechts.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Münster vom 31.7.2008 aufzuheben und festzustellen, dass die Ablehnung der Eintragung eines Freibetrags in Höhe von 22.400 € auf der Lohnsteuerkarte für 2007 durch das FA rechtswidrig war.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die begehrte Feststellung, die Ablehnung der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte des Klägers für das Streitjahr sei rechtswidrig, kommt nicht in Betracht. Die vom Kläger geleistete Einmalzahlung auf seinen Basisrentenvertrag ("Rürup-Rente") ist vom FA zu Recht nicht auf der Lohnsteuerkarte des Streitjahres als Freibetrag eingetragen worden.
a) Zwar ist im Streitfall die Frist des § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG, innerhalb der sich die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte 2007 beim Abzug der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber auswirken kann, Ende März 2008 abgelaufen. Für das Begehren, auf dieser Lohnsteuerkarte einen Freibetrag einzutragen, ist deshalb das Rechtsschutzbedürfnis entfallen (s. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.11.2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476; BFH-Urteil vom 22.8.2012 X R 36/09, BFHE 239, 203, BStBl II 2014, 109).
b) In einem solchen Fall kann aber, wie im Streitfall geschehen, beim FG gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Begehren erhoben werden, festzustellen, dass der angefochtene Verwaltungsakt (hier: der Bescheid über die Ablehnung des Eintrags eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte) rechtswidrig gewesen ist. Das hierfür erforderliche Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung u.a. bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr besteht (z.B. Senatsurteil vom 19.10.2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300).
c) Da es sich bei dem berechtigten Interesse für eine Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO um eine Sachurteilsvoraussetzung handelt, ist das Feststellungsinteresse grundsätzlich vom BFH ohne Bindung an die Auffassung des FG von Amts wegen zu prüfen (vgl. Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 118 FGO Rz 266 und § 100 FGO Rz 182; BFH-Urteil vom 10.2.2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450). Dieses berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsakts muss dabei am Schluss der letzten mündlichen Verhandlung jeder Instanz und damit auch noch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung in der Revisionsinstanz vorliegen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 16.5.2013, 8 C 38.12, Verwaltungsrundschau 2014, 31; BVerwG-Beschluss vom 30.4.1999 1 B 36.99, juris). Ein zunächst vorhandenes Feststellungsinteresse kann dabei auch erst im Revisionsverfahren wegfallen (BFH-Urteil vom 14.1.1986 VII R 137/82, BFH/NV 1986, 426; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 245).
d) Die Prüfung des Feststellungsinteresses ist jedoch ausnahmsweise entbehrlich, wenn feststeht, dass der Feststellungsantrag aus sachlichen Gründen unbegründet ist (BVerwG-Urteil vom 26.5.1976 VIII C 69.73, juris; Eyermann/Schmidt, Verwaltungsgerichtsordnung, 14. Aufl., § 113 Rz 85). Dies ist hier aus den nachfolgend ausgeführten Gründen der Fall.
a) Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG sind auf der Lohnsteuerkarte die negative Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und der negativen Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG eintragungsfähig. Danach sind auch negative sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) zu berücksichtigen. Solche können dann gegeben sein, wenn vorab entstandene Werbungskosten bei dieser Einkunftsart anfallen. Hierzu rechnen Beiträge in einen eigenen Basisrentenvertrag nicht, da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen zulässigerweise mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (ausführlich BFH-Urteil vom 9.12.2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b bb, und Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.6.2016 2 BvR 323/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2016, 829, Rz 55 ff.).
aa) Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind nur Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4, 5, 7 bis 9 EStG und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € übersteigen, auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eintragungsfähig. Aus dieser enumerativen Aufzählung ergibt sich, dass Vorsorgeaufwendungen generell - und damit auch Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG - nicht eintragungsfähig sind.
Sind aber Beiträge zu einer Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG den Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vergleichbar, ist es auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass Einmalzahlungen in einen Basisrentenvertrag (ebenfalls) nicht als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden können, aber im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden dürfen. Die unterschiedliche Behandlung von Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Vorauszahlungs- und im Lohnsteuerabzugsverfahren stellt ebenso wenig wie die von Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a EStG einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, sondern ist schon dadurch gerechtfertigt, dass beim Lohnsteuerabzug die Vorsorgeaufwendungen durch die - ggf. gekürzte - Vorsorgepauschale des § 10c Abs. 2, Abs. 5 i.V.m. § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 EStG berücksichtigt werden. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen des X. Senats des BFH in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 (unter B.III.2 c aa und bb) und des BVerfG in HFR 2016, 829 (Rz 93 ff.), denen er sich inhaltlich anschließt.
Hiernach ist es nach Ansicht des erkennenden Senats ebenfalls nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber im Rahmen von § 39a EStG und in § 10c Abs. 2 EStG auch keine Sonderregelung für Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG getroffen hat. Auch insoweit ist - bezogen auf die Gesamtheit der Arbeitnehmer - nur ein kleiner Kreis betroffen. Einmalzahlungen in einen eigenen Basisrentenvertrag in einer Größenordnung von 35.000 € sind, zumal wenn sie über mehrere aufeinanderfolgende Jahre getätigt werden, der Mehrheit der Arbeitnehmer, an der sich die im Streit stehenden Regelungen ausrichten, nicht möglich.
Der Gesetzgeber ist insbesondere im Steuerrecht grundsätzlich befugt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen (BVerfG-Beschluss vom 8.10.1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.III.2.d bb). Voraussetzung hierfür ist, dass sich das Absehen von einer Sonderregelung auf eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen bezieht und dies auch nicht mit gravierenden Nachteilen verbunden ist.
Bei Anlegung dieses Maßstabes war es verfassungsrechtlich nicht geboten, eine Sonderregelung für Arbeitnehmer vorzusehen, die - wie der Kläger - größere Einmalzahlungen in eine eigene ergänzende Basisrentenversicherung erbringen.
Bei einem solchen Gesamtvergleich wird die Belastungsgleichheit in der Zeit durch die in der Regel monatliche Lohnsteuererhebung angesichts der beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale und des Sonderausgaben-Pauschbetrags jedenfalls nur in einem Maße berührt, das den Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtete, für die kleine Gruppe der nichtselbständig Tätigen, die eine Einmalzahlung in einen Basisrentenvertrag ("Rürup-Rente") leisten, eine Sonderregelung vorzusehen (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 829, Rz 102 zu Arbeitnehmern mit erhöhten Beiträgen an ein berufsständisches Versorgungswerk). Entgegen der Ansicht des Klägers ist dabei sehr wohl zu berücksichtigen, dass es sich bei der von ihm getätigten Einmalzahlung um eine Sondersituation handelt, die vom Steuerpflichtigen gesteuert werden kann. Der Senat verkennt dabei nicht, dass eine spätere Erbringung der Einmalzahlung sich negativ auf die spätere Rentenleistung auswirken wird. Der Steuerpflichtige hat es jedoch gleichwohl in der Hand, sich den Zeitpunkt unter Abwägung der Vor- und Nachteile im Hinblick auf die spätere Rentenleistung einerseits und einen gegenwärtigen Zins- und Liquiditätsgewinn andererseits auszusuchen. Dies gilt umso mehr für die vom Kläger angeführten außersteuerlichen "Beeinträchtigungen" durch an das letzte Nettogehalt anknüpfende Ersatzleistungen (wie bspw. beim Eltern-, Kranken-, Übergangs-, Verletzten- oder Arbeitslosengeld), die als lediglich mittelbare Effekte im Übrigen für die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 39a EStG ohnehin keine Rolle spielen können. Denn für die verfassungsrechtliche Würdigung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die die relevanten Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit anderen außersteuerrechtlichen Normen ergeben, liegen außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive (vgl. BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, Rz 158).
3. Das angefochtene Urteil ist schließlich nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende Senat hat die von dem Kläger gerügten Verfahrensverstöße wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) sowie gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) geprüft. Er erachtet diese Rügen indes nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO), was auch bei einer Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zulässig ist, wenn sie - wie im Streitfall - nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens, sondern lediglich einzelne Feststellungen oder rechtliche Gesichtspunkte betrifft (vgl. BFH-Urteile vom 29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842; vom 15.1.2015 I R 69/12, BFHE 249, 99).