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Timestamp: 2016-10-26 00:38:15
Document Index: 205739429

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 86', 'Art. 90', 'Art. 89', 'Art. 4', 'Art. 12', 'Art. 16', 'Art. 17', 'Art. 22', 'Art. 17', 'Art. 5', 'Art. 147', 'Art. 38', 'Art. 22', 'Art. 5', 'Art. 105', 'Art. 147', 'Art. 150', 'Art. 151', 'Art. 151', 'Art. 153', 'Art. 5', 'Art. 147', 'Art. 51', 'Art. 147', 'Art. 147', 'Art. 147', 'Art. 147', 'Art. 51', 'Art. 89', 'Art. 141', 'Art. 142', 'Art. 144', 'Art. 64', 'Art. 144', 'Art. 64', 'Art. 64', 'Art. 145', 'Art. 144', 'Art. 6', 'Art. 141', 'Art. 102', 'Art. 103', 'Art. 103', 'Art. 142', 'Art. 142', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 196', 'Art. 102', 'BGE', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_200/2014 (04.06.2015)
2C_200/2014 � � Urteil vom 4. Juni 2015
A.a.�Das Ehepaar A. und B.A.________ wohnt in V.________/SG. A.A________ arbeitete bis Ende Juli 2009 bei der X.________ AG in���U.________/FL, wo er bei der Stiftung "Z.________" vorsorgeversichert war. Nach Aufl�sung des Arbeitsverh�ltnisses mit der X.________ AG arbeitete A.A________ in der von ihm am 2. M�rz 2009 gegr�ndeten Y.________ GmbH mit Sitz in V.________. Am 1. August 2009 liess er sich die bei der Stiftung Z.________ ge�ufnete Freiz�gigkeitsleistung von Fr. 201'606.45 ausbezahlen und brachte diesen Betrag in die Y.________ GmbH ein. In der Steuererkl�rung 2009 deklarierten A. und B.A.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 97'312.-- und wiesen unter der Rubrik "Kapitalleistungen aus Vorsorge" auf die Freiz�gigkeitsleistung hin. Am 9. Dezember 2010 erliess das kantonale Steueramt St. Gallen eine separate Veranlagungsverf�gung f�r Kapitalleistungen und legte die Jahressteuer f�r die direkte Bundessteuer auf Fr. 2'914.20 fest. Diese Verf�gung erwuchs in Rechtskraft.
A.b.�Mit Verf�gung vom 30. August 2011 veranlagte das Steueramt A. und B.A.________ f�r die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 286'000.--. Zur Begr�ndung f�hrte es aus, beim Betrag von Fr. 201'606.45 handle es sich um eine Kapitalleistung ohne Vorsorgecharakter und ein Barauszahlungsgrund habe nicht vorgelegen; die Kapitalleistung sei mit dem �brigen Einkommen zum ordentlichen Satz zu versteuern; nach Rechtskraft dieser Veranlagung werde die im Dezember 2010 erlassene Veranlagungsverf�gung �ber die separate Jahressteuer von Amtes wegen revisionsweise aufgehoben. Daran hielt das Steueramt mit Einspracheentscheid vom 18. Juni 2012 fest.
�Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen hiess mit���Entscheid vom 11. Dezember 2012 die dagegen erhobene Beschwerde von A. und B.A.________ gut und veranlagte die Steuerpflichtigen f�r das Jahr 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 84'400.--.
�Das kantonale Steueramt erhob dagegen Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen. Am Verfahren beteiligte sich auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung. Das Verwaltungsgericht wies mit Urteil vom 17. Januar 2014 die Beschwerde ab (Ziff. 1); die Kosten (Ziff. 2) und die Parteientsch�digung an die Steuerpflichtigen (Ziff. 3) auferlegte es der Eidgenossenschaft.
�Mit Eingabe vom 21. Februar 2013 (recte: 2014) erhebt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (ESTV) Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Freiz�gigkeitsleistung von Fr. 201'606.-- zusammen mit dem �brigen Einkommen ordentlich zu besteuern. Ferner seien ihr f�r das vorinstanzliche Verfahren keine Verfahrenskosten und Parteientsch�digungen aufzuerlegen.
�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zul�ssig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG) und die ESTV ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 der Organisationsverordnung f�r das Eidgen�ssische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 [OV-EFD; SR 172.215.1]). Auf das Rechtsmittel ist grunds�tzlich einzutreten (vgl. auch E. 3.1 hiernach).
�Streitig ist, ob die Kapitalleistung mit einer besonderen Jahressteuer oder zusammen mit dem �brigen Einkommen zu versteuern ist.
2.1.�Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte (Art. 16 Abs. 1 DBG [SR 642.11]), insbesondere alle Eink�nfte aus privatrechtlichem oder �ffentlich-rechtlichem Arbeitsverh�ltnis (Art. 17 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind sodann alle Eink�nfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und R�ckzahlungen von Einlagen, Pr�mien und Beitr�gen (Art. 22 Abs. 1 DBG). Solche Kapitalleistungen sowie gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 gesondert besteuert (Art. 17 Abs. 2 DBG), d.h. mit einer vollen Jahressteuer zu einem reduzierten Satz.
2.2.�Die Vorinstanz hat erwogen, die Revision einer rechtskr�ftigen Veranlagung sei ausnahmsweise auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen m�glich, wenn ein offensichtliches Versehen der Steuerbeh�rde bei der urspr�nglichen Veranlagung vorliege, so dass die Berufung auf die Rechtsbest�ndigkeit der Verf�gung als rechtsmissbr�uchlich erscheine. Vorliegend w�re die Barauszahlung nach schweizerischem Recht (Art. 5 Abs. 1 FZG [SR 831.42]) nicht zul�ssig gewesen, da der Steuerpflichtige keine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit aufgenommen habe. Sie sei jedoch im Einklang mit dem liechtensteinischen Recht erfolgt. Auf die Auszahlung als solche sei liechtensteinisches Recht anwendbar. Die Frage, ob nach schweizerischem Recht ein Barauszahlungsgrund vorgelegen h�tte, stelle sich nicht. In Frage stehen k�nne einzig noch, ob das rechtskonform ausbezahlte Kapital weiterhin einen Vorsorgezweck erf�lle, da eine steuerliche Privilegierung ausscheide, wenn eine Barauszahlung nicht einem vorsorgerechtlich zul�ssigen Zweck zugef�hrt werde. Der Steuerpflichtige habe die Kapitalauszahlung in seine Einmann-GmbH eingebracht, nachdem ihm sein Arbeitgeber gek�ndigt habe und er aufgrund seines Alters kaum mehr eine neue Stelle gefunden h�tte. Das wirtschaftliche Interesse der GmbH sei mit seinen pers�nlichen identisch. Das eingebrachte Kapital diene weiterhin einem Vorsorgezweck. Die Barauszahlung sei nicht rechtsmissbr�uchlich oder zweckwidrig verwendet worden. Es fehle an einem Anlass f�r eine Nachsteuer und eine Revision nach Art. 147 DBG scheide schon deshalb aus, weil ein offensichtliches Versehen der Steuerbeh�rde bei der urspr�nglichen Veranlagung nicht vorliege.
2.3.�Die ESTV bringt dagegen vor, es sei nicht Sache der schweizerischen Beh�rden, liechtensteinisches Recht anzuwenden. Die Besteuerung der Kapitalleistung richte sich nach schweizerischem Recht, auch wenn sie aus einer ausl�ndischen Vorsorgeeinrichtung stamme. Die Privilegierung nach Art. 38 DBG komme nur f�r Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG zur Anwendung, was voraussetze, dass sie den gleichen Zweck wie eine Kapitalleistung aus einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung erf�lle. Die Investition einer Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in eine GmbH sei jedoch kein Barauszahlungsgrund nach Art. 5 FZG. Es sei kein Vorsorgefall eingetreten und die Kapitalleistung diene auch nicht mehr einem Vorsorgezweck.
2.4.�Mit ihrer Argumentation verkennt die Beschwerdef�hrerin indes den entscheidenden Punkt: Wie die Vorinstanz verbindlich (Art. 105 BGG) festgestellt hat und auch die Beschwerdef�hrerin anerkennt, wurde die streitige Kapitalleistung mit einer Jahressteuer veranlagt und ist diese Veranlagungsverf�gung rechtskr�ftig geworden. Es stellt sich somit nicht mehr die Frage, ob diese Veranlagung bei freier Sach- und Rechtskontrolle richtig war, sondern nur noch, ob ein Anlass besteht, auf diese rechtskr�ftige Veranlagung zur�ckzukommen und die Kapitalleistung stattdessen mit der ordentlichen Steuer zu erfassen.
2.4.1.�Eine in Rechtskraft erwachsene Verf�gung ist nicht schon deswegen nachtr�glich abzu�ndern, weil sich ergibt, dass sie an einem urspr�nglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zur�ckgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgr�nden, die es erlauben, auf eine rechtskr�ftige Verf�gung oder einen solchen Entscheid zur�ckzukommen; bei diesen Gr�nden handelt es sich um die Revision (Art. 147 ff. DBG), die Berichtigung (Art. 150 DBG) und die Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG). Weitere Aufhebungs- oder Ab�nderungsgr�nde sind ausgeschlossen und k�nnen weder von der steuerpflichtigen Person noch der �ffentlichen Hand angerufen werden (Urteile 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 367; 2C_596/2012 vom 19. M�rz 2013 E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 474).
2.4.2.�Die Voraussetzungen f�r eine�
Berichtigung�liegen offensichtlich nicht vor.
2.4.3.�Eine�
Nachsteuer�setzt voraus, dass aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbeh�rde nicht bekannt waren, eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskr�ftige Veranlagung unvollst�ndig ist, oder eine unterbliebene oder unvollst�ndige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbeh�rde zur�ckzuf�hren ist (Art. 151 Abs. 1 DBG). Abgesehen davon, dass vorliegend gar kein Nachsteuerverfahren (Art. 153 DBG) er�ffnet wurde, ist nicht ersichtlich, welche Tatsachen oder Beweismittel der Steuerbeh�rde im Zeitpunkt der Veranlagung der Jahressteuer nicht bekannt gewesen w�ren, und erst recht liegt kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbeh�rde vor: In der Steuererkl�rung f�r das Jahr 2009 hatten die Steuerpflichtigen korrekt angegeben, dass sie unselbst�ndig erwerbst�tig sind und dass sie eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge, welcher der Vorsorgenehmer als Arbeitnehmer angeh�rte, erhalten hatten. Damit war der Steuerbeh�rde bekannt, dass kein Barauszahlungsfall nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG vorlag. Wenn sie dennoch eine Jahressteuer veranlagte, so erfolgte dies aufgrund einer m�glicherweise unzutreffenden rechtlichen Beurteilung, was kein Grund f�r eine Nachsteuer sein kann.
2.4.4.�Nach Art. 147 DBG kann eine rechtskr�ftige Verf�gung�
zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert�werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Beh�rde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrunds�tze verletzt hat (lit. b) oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verf�gung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c).
2.4.4.1.�In einer mit der vorliegenden (weitgehend) vergleichbaren Konstellation hat das Bundesgericht erkannt, dass die Aufhebung einer rechtskr�ftigen Jahressteuerveranlagung eine Revision zu Gunsten des Steuerpflichtigen darstellt, auch wenn zugleich die Kapitalleistung im Rahmen der bisher noch nicht rechtskr�ftigen ordentlichen���Veranlagung besteuert wird. Ob sich die Interventionen der Veranlagungsbeh�rde - gesamtheitlich betrachtet - zum Vorteil oder zum Nachteil der Steuerpflichtigen auswirkten, k�nne verfahrensrechtlich keine Rolle spielen, da es sich beim Revisionsverfahren und bei der ordentlichen Veranlagung um unabh�ngige Verfahren mit je eigenen Regeln handelt (Urteil 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, in: StR 66/2011 S. 856 [zum gleichlautenden Art. 51 StHG]). Ob an dieser Betrachtungsweise und damit an einer Fokussierung auf rein verfahrensrechtliche Gesichtspunkte festzuhalten ist, kann hier aus folgenden Gr�nden offen gelassen werden.
2.4.4.2.�Im Gegensatz zur Konstellation im zitierten Urteil 2C_156/2010 scheinen hier die Revisionsgr�nde von Art. 147 Abs. 1 lit. a und c DBG, die mit den Nachsteuergr�nden (vgl. E. 2.4.3 hiervor) im Wesentlichen �bereinstimmen, offensichtlich nicht erf�llt; insbesondere unterscheidet sich die vorliegende Konstellation dadurch von derjenigen im zitierten Urteil 2C_156/2010, dass dort der Steuerpflichtige zun�chst gegen�ber der Steuerbeh�rde angegeben hatte, er nehme eine selbst�ndige T�tigkeit auf, jedoch in der Folge gar nie selbst�ndig erwerbst�tig war. Weiter liegt der Revisionsgrund von 147 Abs. 1 lit. b DBG nicht schon bei einer unzutreffenden Rechtsanwendung bzw. einem Subsumtionsirrtum der Steuerverwaltung vor (Urteile 2A.710/2006 vom 23. Mai 2007 E. 3.2, in: StE 2007 B 97.11 Nr. 23; 2P.273/2006 und 2A.617/2006 vom 17. April 2007 E. 3.3; 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 3.3, in: StR 60/2005 S. 45; VALLENDER/LOOSER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 147 DBG Rz. 14 f. und 18). Die Revision ist zudem ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren h�tte geltend machen k�nnen (Art. 147 Abs. 2 DBG). Dabei sind hohe Anforderungen an das Mass der Sorgfalt zu stellen. Die Revision bezweckt nicht, vermeidbare Unterlassungen w�hrend des ordentlichen Verfahrens nachholen zu k�nnen (statt vieler: Urteil 2C_581/2011 vom 27. M�rz 2012 E. 3.1, in: StR 67/2012 S. 454). Vorliegend war allen Beteiligten bekannt, dass der Steuerpflichtige eine Kapitalauszahlung aus beruflicher Vorsorge erhalten und in der Folge eine unselbst�ndige T�tigkeit aufgenommen hatte. Die Jahressteuerveranlagung beruht allenfalls auf einem Subsumtionsirrtum, der nicht Anlass f�r eine Revision geben kann.
2.4.5.�Selbst wenn man die Frage offen l�sst, ob hier �berhaupt eine Konstellation einer Revision zugunsten der Steuerpflichtigen (gem�ss zit. Urteil 2C_156/2010) vorliegt, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis nicht zu beanstanden:
2.4.5.1.�Die Vorinstanz hat im Vorgehen der Steuerbeh�rden eine�
Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigenerblickt. In der Rechtsprechung zum Bundesratsbeschluss �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) hatte das Bundesgericht erkannt, dass auch ohne ausdr�ckliche gesetzliche Grundlage eine Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen mit grosser Zur�ckhaltung m�glich sei. Grunds�tzlich m�sse der Steuerpflichtige auf die Best�ndigkeit der rechtskr�ftigen Veranlagung z�hlen k�nnen; eine Revision sei aber m�glich, wenn das Beharren auf der Rechtskraft zu einem Rechtsmissbrauch f�hren w�rde, n�mlich wenn der Fehler der Steuerbeh�rde offensichtlich war und vom Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar gewesen w�re (Urteil 2A.508/2002 vom 4. April 2003 E. 2.2, in: StR 58/2003 S. 513).
2.4.5.2.�Art. 147 DBG und Art. 51 StHG sehen die Revision ausdr�cklich nur noch zugunsten des Steuerpflichtigen vor, w�hrend das Gegenst�ck zu Gunsten des Fiskus die Nachsteuer ist (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie �ber die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 136 f., 214 f.). Das Bundesgericht hat denn auch unter der Geltung des neuen Rechts die altrechtliche Praxis der Revision zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht mehr angewendet (offen gelassen im Urteil 2P.198/2003 vom 12. Dezember 2003 E. 3.3, StR 60/2005 S. 45).
2.4.5.3.�Selbst wenn die alte Praxis noch anwendbar w�re, w�ren die entsprechenden Voraussetzungen hier nicht erf�llt. So wenig wie bei der Revision zugunsten des Steuerpflichtigen k�nnte ein blosser rechtlicher Irrtum der Steuerbeh�rde bei Vornahme der Veranlagung ein Revisionsgrund sein.
2.5.�Insgesamt bestand somit kein Anlass, auf die rechtskr�ftige Veranlagung der Jahressteuer zur�ckzukommen. Die Kapitalleistung kann nicht zusammen mit dem �brigen Einkommen ordentlich besteuert werden.
�Streitig ist weiter, ob die Vorinstanz mit Recht die Eidgenossenschaft zur Bezahlung von Gerichtskosten und Parteientsch�digung verpflichtet hat.
3.1.�Das Verwaltungsgericht macht vernehmlassungsweise geltend, es habe in seinem Urteil die Kosten nicht der ESTV, sondern der Eidgenossenschaft auferlegt; auf den Antrag der ESTV, die Kosten seien nicht ihr aufzuerlegen, sei deshalb nicht einzutreten.
�Das Beschwerderecht der Bundesbeh�rden nach Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG dient dazu, die richtige Anwendung der Bundesgesetzgebung sicherzustellen. Die ESTV kann daher mit ihrer Beschwerde auch zum Gegenstand machen, ob die kantonale Vorinstanz die bundesrechtlichen Bestimmungen �ber die Kostenregelung richtig angewendet hat, auch wenn sie allenfalls zu Unrecht der Eidgenossenschaft Kosten auferlegt hat. Dass die ESTV vor Bundesgericht beantragt, es d�rften ihr - der ESTV - die Kosten nicht auferlegt werden, kann nicht schaden, da die ESTV Teil der Eidgenossenschaft ist und im Rahmen ihrer Beschwerdezust�ndigkeit deren Interessen wahrnimmt. Auf den Antrag ist daher einzutreten.
3.2.�Nach Art. 141 Abs. 1 DBG k�nnen die kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung gegen jede Veranlagungsverf�gung und jeden Einspracheentscheid Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskommission erheben. Soweit die Eidgen�ssische Steuerverwaltung nicht selber Beschwerde erhebt, gibt die Steuerrekurskommission ihr Gelegenheit zur Stellungnahme (Art. 142 Abs. 1 DBG). Die Kosten des Verfahrens vor der Rekurskommission werden der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 144 Abs. 1 DBG). F�r die Zusprechung von Parteikosten gilt Art. 64 Abs. 1-3 VwVG (SR 172.021) sinngem�ss (Art. 144 Abs. 4 DBG). Demgem�ss wird die Parteientsch�digung der K�rperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verf�gt hat, sofern sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsf�higkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbst�ndigen Begehren am Verfahren beteiligt hat (Art. 64 Abs. 3 VwVG). Diese Bestimmungen gelten sinngem�ss f�r das Verfahren vor einer weiteren verwaltungsunabh�ngigen kantonalen Instanz (Art. 145 Abs. 2 DBG), mithin hier vor dem kantonalen Verwaltungsgericht.
3.3.�Das Bundesgericht hat sich zur hier interessierenden Frage bereits im Urteil 2P.55/2002, 2A.88/2002 und 2A.89/2002 vom 20. Juni 2002 E. 4.1, in: StE 2002 B 26.27 Nr. 5, ge�ussert. Es hat ausgef�hrt:
"Das Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG) bestimmt nicht n�her, wer im Verfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommission als Partei zu betrachten ist. Zumal Art. 144 Abs. 3 DBG betreffend den Ersatz von Parteikosten auf die entsprechende Regelung des Bundesgesetzes �ber das Verwaltungsverfahren (VwVG) verweist, rechtfertigt es sich, sinngem�ss den Parteibegriff dieses Gesetzes heranzuziehen. Laut Art. 6 VwVG gelten als Parteien Personen, deren Rechte oder Pflichten die Verf�gung ber�hren soll, sowie andere Personen, Organisationen oder Beh�rden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verf�gung zusteht. Gem�ss Art. 141 Abs. 1 DBG ist die Eidgen�ssische Steuerverwaltung befugt, gegen jede Veranlagungsverf�gung und jeden Einspracheentscheid der Veranlagungsbeh�rde Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskommission zu erheben. Sie ist somit zur Aus�bung von Parteirechten legitimiert. Diese Befugnis steht freilich in einem weiteren Zusammenhang. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat auch den Auftrag, f�r die einheitliche Anwendung des Bundesrechts zu sorgen und die erforderlichen Vorschriften zu erlassen (Art. 102 Abs. 2 DBG). Zu diesem Zweck verf�gt sie �ber weitreichende Aufsichtskompetenzen (Art. 103 DBG), insbesondere auch �ber ein Antragsrecht in Verhandlungen (Art. 103 Abs. 1 lit. b DBG). Im Verfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommission ist sie anzuh�ren (Art. 142 Abs. 1 DBG). Damit sollen in erster Linie ihre Fachkompetenz und ihre breiten Kenntnisse f�r eine umstrittene Veranlagung dienstbar gemacht werden. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung kann ihre Stellungnahme auch mit Antr�gen verbinden, wie dies in Rechtsstreiten �blich ist. Aus solcher weitgehend unterst�tzender Teilnahme an einem Verfahren ableiten zu wollen, sie greife als Partei in das Verfahren ein und �bernehme damit Kostenrisiken, ginge jedoch zu weit. Dies hiesse insbesondere den umfassenden Auftrag der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zur Sicherstellung eines einheitlichen Vollzugs verkennen. Vor diesem speziellen Hintergrund darf es keinen Unterschied machen, ob die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ihre Stellungnahme mit einer W�rdigung abgibt, die einen bestimmten Verfahrensausgang nahe legt, oder ob sie das Ergebnis ihrer W�rdigung mit einem pr�zisen Antrag verbindet. Ausserdem widerspr�che es auch dem Sinn und Zweck der erw�hnten M�glichkeit zur Stellungnahme, wenn sie sich zur Vermeidung des Kostenrisikos derart zur�ckhalten m�sste, dass sich ihrer Vernehmlassung nicht klar entnehmen liesse, wie ihrer Ansicht nach der Rechtsstreit zu entscheiden ist. Anders verh�lt es sich dann, wenn die Eidgen�ssische Steuerverwaltung selber Beschwerde f�hrt. Diesfalls nimmt sie den Instanzenzug selber in Anspruch, was mit entsprechenden Kostenrisiken verbunden ist."
3.4.�Vorliegend hat das Steueramt des Kantons St. Gallen Beschwerde an das Verwaltungsgericht erhoben. Die ESTV hat nicht selber Beschwerde erhoben, sondern sich mit einer Vernehmlassung im Sinne von Art. 142 Abs. 1 DBG beteiligt und Antrag auf Gutheissung der Beschwerde gestellt. Nach der oben dargelegten Rechtsprechung konnten ihr daher keine Kosten auferlegt werden. Das Verwaltungsgericht hat in Kenntnis dieser Rechtsprechung erwogen, dem kantonalen Steueramt komme ausschliesslich die Aufgabe zu, f�r die ESTV als Rechtsvertretung zu fungieren, zumal es in Bezug auf die kantonalen Steuern auf eine Anfechtung des Entscheids der Verwaltungsrekurskommission in gleicher Sache verzichtet habe. Es gehe somit ausschliesslich um finanzielle Interessen der Eidgenossenschaft.
3.5.�Die direkte Bundessteuer wird vom Bund erhoben (Art. 1 DBG). Sie wird von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen (Art. 2 DBG). Die Kantone liefern 83 % der bei ihnen eingegangenen Steuerbetr�ge, Bussen und Zinsen dem Bund ab (Art. 196 Abs. 1 DBG). Es trifft somit zu, dass es bei Streitigkeiten um die direkte Bundessteuer prim�r um finanzielle Interessen der Eidgenossenschaft geht. Das �ndert allerdings nichts daran, dass Parteien im Verwaltungsjustizverfahren prim�r die Verf�gungsadressaten sowie die verf�genden bzw. beschwerdef�hrenden Beh�rden sind. Die ESTV ist im Rahmen der direkten Bundessteuer deshalb nicht Partei, solange sie nicht selber Beschwerde erhebt, sondern nur eine Vernehmlassung einreicht; anders w�re die Lage bei denjenigen eidgen�ssischen Steuern, welche die ESTV selber veranlagt. Wer als �briger Beteiligter an einem Verfahren mitwirkt, gilt auch im Rahmen des BGG grunds�tzlich nicht als kostenpflichtige Partei. Allerdings kann eine kantonale Steuerverwaltung, die sich am Verfahren beteiligt hat, mit Kosten belegt werden, wenn sie sich wie eine Partei verhalten hat, indem sie Antr�ge gestellt hat und auf diese Weise f�r ihr Steuersubstrat eingetreten ist (Urteil 2C_64/2013 vom 26. September 2014 E. 4.2, in: StR 69/2014 S. 866). Diese �berlegung k�nnte an sich auch in der vorliegenden Konstellation zu einer Kostenpflicht der ESTV bzw. der Eidgenossenschaft f�hren. Damit w�rde allerdings der Doppelnatur der Rolle der ESTV nicht gen�gend Rechnung getragen, welche einerseits zwar die finanziellen Interessen der Eidgenossenschaft vertritt, andererseits aber auch als Aufsichtsbeh�rde fungiert (Art. 102 und 103 DBG). Deshalb auferlegt auch das Bundesgericht in Verfahren um die direkte Bundessteuer der ESTV nur Kosten, wenn diese selber Beschwerde erhebt und unterliegt (vgl. etwa Urteile 2A.42/2007 vom 11. Juni 2008 E. 4.2; 2A.542/2002 vom 6. Januar 2004 E. 4.2), nicht aber, wenn sie sich an einem Verfahren vor Bundesgericht bloss vernehmlassungsweise beteiligt und mit ihren Antr�gen unterliegt (vgl. etwa Urteil 2C_416/2013 vom 5. November 2013 E. 13, nicht publ. in: BGE 140 I 68; Urteile 2C_678/2013 vom 28. April 2014 E. 4; 2C_368/2013 vom 2. Februar 2014 E. 8; 2C_515/2013 vom 27. November 2013 E. 3; 2C_766/2010 vom 29. Juli 2011 E. 5). Insgesamt bestehen keine hinreichenden Gr�nde, um von der Rechtsprechung gem�ss dem zitierten Urteil vom 20. Juni 2002 abzuweichen. Der ESTV konnten daher im Verfahren vor Verwaltungsgericht keine Kosten auferlegt werden.
3.6.�Die Beschwerde ist deshalb in Bezug auf die vorinstanzliche Kostenregelung gutzuheissen und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
�Bei diesem Ausgang unterliegt die Beschwerdef�hrerin im Hauptpunkt und obsiegt in einem Nebenpunkt. Die Beschwerdegegner k�nnen nicht als unterliegend betrachtet werden, da ihr Anspruch auf Parteientsch�digung vor der Vorinstanz nicht in Frage steht, sondern es nur darum geht, wer diese bezahlen muss. Damit tr�gt die Beschwerdef�hrerin, um deren Verm�gensinteresse es geht, drei Viertel der Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG; vgl. E. 3.5 hiervor), w�hrend im �brigen keine Kosten erhoben werden. Die Beschwerdef�hrerin hat den Beschwerdegegnern f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Ziff. 2 und 3 des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 17. Januar 2014 werden aufgehoben und die Sache wird zu neuer Entscheidung im Sinne der Erw�gungen an das Verwaltungsgericht zur�ckgewiesen. Im �brigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Die Gerichtskosten werden im Umfang von Fr. 1'500.-- der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auferlegt.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat den Beschwerdegegnern f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung von Fr. 2'000.-- zu bezahlen.