Source: https://www.gofin.pl/rachunkowosc/17,1,85,232694.html
Timestamp: 2019-03-20 21:09:25+00:00
Document Index: 106963203

Matched Legal Cases: ['art. 64', 'art. 2', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 66', 'art. 3', 'art. 395', 'art. 231', 'art. 146', 'art. 38', 'art. 24', 'art. 46', 'art. 48', 'art. 69', 'art. 69', 'art. 66', 'art. 284', 'art. 66', 'art. 64', 'art. 2', 'art. 64', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 79', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 79', 'art. 2', 'art. 74', 'art. 83', 'art. 83', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 2', 'art. 66', 'art. 79', 'art. 66']

Wybór firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego za 2018 r. - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » Rachunkowość » Księgi rachunkowe » Wybór firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ...
1. Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania
Katalog podmiotów, które są zobligowane poddać roczne sprawozdanie finansowe badaniu przez firmę audytorską, został określony w art. 64 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu, badaniu za 2018 r. (bez względu na sumę aktywów, średnioroczne zatrudnienie czy wielkość przychodów) podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących w 2019 r. działalność:
c) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek wskazanych w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości,
W przypadku pozostałych podmiotów, np. spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych, spółek cywilnych oraz przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, obowiązek badania za 2018 r. występuje, gdy podmioty te w 2019 r. będą kontynuowały działalność oraz jednocześnie w 2017 r. spełniły co najmniej dwa z warunków określonych wart. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.
Warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 4
ustawy o rachunkowości Stan na 31.12.2017 r.
Suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiąca równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro co najmniej 10.427.250 zł,
tj. 2.500.000 euro*
× 4,1709 zł/euro
Przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiące równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro co najmniej 20.854.500 zł,
tj. 5.000.000 euro*
* Wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na dzień bilansowy. W przypadku badania sprawozdań finansowych za 2018 r. przeliczenia należało dokonać na dzień 31 grudnia 2017 r. Z uwagi na to, że dzień ten przypadał w niedzielę, do wyceny trzeba było przyjąć kurs euro z 29 grudnia 2017 r., który wynosił 4,1709 zł/euro.
Badaniu podlegają również sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, a także roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy. Wynika to z art. 64 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.
Ważne jest, że obowiązek badania dotyczy też (chociaż nie wynika to z ustawy o rachunkowości) podmiotów, które dla celów podatku dochodowego rozliczają różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, czyli tzw. metodą bilansową.
2. Organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej
Wybór firmy audytorskiej do badania sprawozdania finansowego należy do zadań organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki, np. zarząd, nie może dokonać takiego wyboru. Stanowi o tym art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Organem zatwierdzającym jest, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. W przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, oraz spółki cywilnej przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników. Decyzja o wyborze firmy audytorskiej zawierana jest w formie pisemnej, np. w postaci uchwały organu zatwierdzającego.
Organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe w zależności od jednostki
Zwyczajne walne zgromadzenie (art. 395 § 2 K.s.h.) - w spółce akcyjnej.
Zwyczajne zgromadzenie (art. 231 § 2 K.s.h.) - w spółce z o.o.
Zwyczajne walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.) - w spółce komandytowo-akcyjnej.
Walne zgromadzenie (art. 38 § 1 pkt 2 Prawa spółdzielczego) - w spółdzielni.
Rada pracownicza (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie załogi przedsiębiorstwa państwowego), a w razie jej braku - organ założycielski - w przedsiębiorstwie państwowym.
Organ założycielski - w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej.
Właściciele (wspólnicy) - w spółkach komandytowej, partnerskiej, jawnej, cywilnej.
Właściciel - w przedsiębiorstwie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.
3. Podmioty będące firmami audytorskimi przeprowadzającymi badanie sprawozdania finansowego
W świetle przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089 ze zm.), dalej zwanej ustawą o biegłych rewidentach, firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę firm audytorskich (prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów) i prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w art. 46 tej ustawy (np. w formie działalności gospodarczej prowadzonej przez biegłego rewidenta we własnym imieniu i na własny rachunek). Lista firm audytorskich jest prowadzona w postaci elektronicznej i jest dostępna na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów www.pibr.org.pl.
Firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania ponosi odpowiedzialność wobec badanej jednostki za przeprowadzenie badania (por. art. 48 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach). Biegły rewident, przeprowadzając badanie, działa w interesie publicznym i przestrzega zasad etyki zawodowej. W oparciu o art. 69 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, ma on obowiązek w szczególności:
1) zachować uczciwość, obiektywizm, zawodowy sceptycyzm i należytą staranność,
2) posiadać odpowiednie kompetencje zawodowe,
3) przestrzegać tajemnicy zawodowej.
Firma audytorska oraz członkowie zespołu wykonującego badanie mogący wpłynąć na wynik badania są niezależni od badanej jednostki i nie biorą udziału w procesie podejmowania decyzji przez badaną jednostkę co najmniej w okresie objętym badanym sprawozdaniem finansowym oraz okresie przeprowadzania badania. Firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident podejmują niezbędne działania w celu zapewnienia, że przy przeprowadzaniu badania na ich niezależność nie wpływał żaden rzeczywisty ani potencjalny konflikt interesów, relacje gospodarcze ani żadne inne bezpośrednie lub pośrednie relacje między badaną jednostką a firmą audytorską czy członkami zespołu wykonującego badanie (por. art. 69 ust. 4 i 5 ustawy o biegłych rewidentach).
4. Umowa o badanie sprawozdania finansowego z firmą audytorską
Termin zawarcia umowy o badanie sprawozdania finansowego z firmą audytorską
Zawarcie umowy z firmą audytorską o badanie sprawozdania finansowego leży w gestii kierownika jednostki. Umowa ta powinna zostać podpisana w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Również z pkt 73 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów wynika, że jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu, umożliwiają udział biegłemu rewidentowi lub jego przedstawicielowi w spisie z natury. Konieczne jest, aby wówczas jednostki wywiązały się z obowiązków wymienionych poniżej.
Obowiązki jednostki związane z umożliwieniem biegłemu rewidentowi lub jego
przedstawicielowi udziału w spisie z natury
W sytuacji gdy w danej jednostce inwentaryzacja za 2018 r. ma się rozpocząć od 1 października 2018 r., to zawarcie umowy z audytorem powinno było nastąpić do 30 września 2018 r.
W spółce z o.o. podjęto decyzję o tym, że inwentaryzacja materiałów i towarów objętych ewidencją ilościowo-wartościową za 2018 r. rozpocznie się 1 października 2018 r. Zarząd spółki podpisał umowę z firmą audytorską 27 września 2018 r., aby zapewnić biegłemu rewidentowi udział w spisie z natury tych składników majątkowych.
Jeśli natomiast inwentaryzacja będzie rozpoczynała się w wyznaczonym dniu w październiku czy listopadzie 2018 r., to umowę o badanie z firmą audytorską należy podpisać najpóźniej przed tym dniem.
W spółce jawnej zdecydowano o przeprowadzeniu spisu z natury produktów gotowych ewidencjonowanych ilościowo-wartościowo za 2018 r. w okresie od 20 do 22 listopada 2018 r. Umowa o badanie z firmą audytorską powinna zostać zawarta najpóźniej do 19 listopada 2018 r.
Pierwsza umowa o ustawowe badanie sprawozdania finansowego
W związku z nowelizacją z 2017 r. ustawy o biegłych rewidentach (która m.in. zmodyfikowała treść ustawy o rachunkowości) zmieniły się m.in. zasady zawierania umów pomiędzy podmiotem, którego sprawozdanie finansowego podlega badaniu a firmą audytorską. Na mocy wprowadzonych zmian nałożono obowiązek zawierania pierwszej umowy o badanie ustawowe na minimum dwa lata. Dotyczy on badania sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 r. (por. art. 284 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach). Należało go zatem stosować już do badania sprawozdań finansowych za 2017 r.
W świetle art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w przypadku badania ustawowego w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania powinna być zawarta z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością jej przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Trzeba przy tym podkreślić, że obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, gdy badanie jest przeprowadzane dobrowolnie. Definicję badania ustawowego i dobrowolnego zaprezentowano poniżej.
Badanie ustawowe i badanie dobrowolne
według przepisów ustawy o biegłych rewidentach
Przez badanie ustawowe należy rozumieć badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej lub badanie rocznego sprawozdania finansowego, którego obowiązek przeprowadzania wynika z art. 64 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami badania (por. art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach).
Z kolei badaniem dobrowolnym jest badanie rocznego sprawozdania finansowego przeprowadzane na podstawie decyzji badanej jednostki, a nie na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi lub innymi standardami badania, a także badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej przeprowadzane zgodnie ze standardami innymi niż krajowe standardy badania (por. art. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach).
Kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości zawiera z firmą audytorską umowę o badanie ustawowe (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach) na okres krótszy niż dwa lata - podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Wynika to z art. 79 pkt 9 ustawy o rachunkowości.
Podpisanie umowy o badanie ustawowe, gdy w 2017 r.
nastąpiła zmiana firmy audytorskiej
Jako pierwszą umowę o badanie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy przyjmuje się umowę, którą poprzedza brak współpracy firmy audytorskiej z klientem w zakresie badania sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Jeżeli jednostka przy badaniu sprawozdania finansowego za 2017 r. korzystała z nowego audytora, to zobowiązana była zawrzeć umowę na badanie na co najmniej 2 lata, tj. na badanie sprawozdania za 2017 r. i 2018 r. Oznacza to, że jednostki, które przy badaniu sprawozdań za 2017 r. podpisały umowę z nową firmą audytorską, do badania sprawozdania finansowego za 2018 r. nie dokonują wyboru nowej firmy i nie podpisują nowej umowy (o ile nie doszło do jej rozwiązania).
Trzeba podkreślić, że każde przedłużenie umowy zawieranej od 2017 r. z nową firmą audytorską powinno być co najmniej dwuletnie. Jeśli więc pierwsza umowa obejmowała badanie sprawozdań finansowych za lata 2017 i 2018 r., to przedłużenie pierwszej umowy powinno obejmować okres co najmniej 2019 i 2020 r. Natomiast gdy po badaniu za 2018 r. badany podmiot zdecyduje o zmianie audytora, to nowa umowa z nową firmą audytorską powinna być podpisana według zmienionych zasad również na dwa lata, tj. 2019 r. i 2020 r.
Podpisanie umowy o badanie ustawowe, gdy w 2017 r. kontynuowano
współpracę z dotychczasową firmą audytorską
Jeżeli jednostka przy badaniu sprawozdania finansowego za 2017 r. kontynuowała współpracę z dotychczasową firmą audytorską (czyli pierwsza umowa o badanie dotyczyła sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się przed 16 czerwca 2016 r.), to umowa z tym audytorem mogła zostać zawarta na jeden rok. Co więcej, każde przedłużenie takiej umowy może obejmować jeden rok (czyli tylko na 2018 r.) lub więcej lat.
W związku z wątpliwościami w tej kwestii Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.mf.gov.pl, w zakładce Działalność/Rewizja Finansowa, przedstawiło - jako odpowiedź na najczęściej zadawane pytania - wyjaśnienie w tej sprawie. Wskazano w nim m.in., że: "(...) jeśli z dotychczasową firmą audytorską odnowiono umowę o badanie sprawozdania finansowego (...), umowa ta nie będzie pierwszą umową o badanie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości (...). Zatem do czasu upływu maksymalnego okresu nieprzerwanego trwania zleceń badań ustawowych (...), umowy o badanie sprawozdania finansowego (...) mogą być zawierane na okres jednego roku.
A zatem dopiero zmiana dotychczasowej firmy audytorskiej, czyli podpisanie pierwszej umowy o badanie z nową firmą audytorską, powodować będzie konieczność zawierania po raz pierwszy umowy o badanie na co najmniej dwuletni okres z możliwością jej przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy (...)".
W sytuacji gdy dany podmiot współpracował przy badaniu sprawozdania finansowego za 2017 r. z dotychczasowym audytorem (czyli takim, który badał sprawozdanie finansowe za 2016 r.) i umowę na badanie za 2017 r. podpisał na okres jednego roku, to jeśli badanie sprawozdania finansowego za 2018 r. zlecił temu samemu audytorowi, może z nim zawrzeć umowę tylko na rok (czyli na badanie za 2018 r.). Każda kolejna umowa o badanie sprawozdania finansowego z tą samą firmą audytorską może być w kolejnych latach również zawierana na rok (lub więcej lat według uznania stron).
Natomiast gdy badanie sprawozdania finansowego za 2017 r. było przeprowadzane przez dotychczasowego audytora (umowa zawarta na rok), a przy badaniu sprawozdania finansowego za 2018 r. zdecydowano o wyborze innej firmy audytorskiej, to umowę z nią należy podpisać już na minimum dwa lata, tj. na badanie za 2018 r. i 2019 r.
Niedozwolone klauzule w umowie o badanie
Przy zawieraniu umowy z firmą audytorską o badanie sprawozdania finansowego trzeba uwzględnić treść art. 66 ust. 5a ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu za nieważne z mocy prawa uznaje się wszelkie klauzule umowne w umowach zawartych przez badaną jednostkę, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej, na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich.
Trzeba pamiętać, że kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości stosuje klauzule umowne, o których mowa w art. 66 ust. 5a tej ustawy, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Stanowi o tym art. 79 pkt 10 ustawy o rachunkowości.
Elementy umowy o badanie sprawozdania finansowego
W celu wsparcia firm audytorskich w przygotowaniu umowy o badanie ustawowe (określone w art. 2 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach), Krajowa Rada Biegłych Rewidentów przyjęła w dniu 5 czerwca 2018 r. komunikat nr 36/2018 w sprawie przyjęcia przykładowej umowy o przeprowadzenie badania ustawowego sprawozdania finansowego. Z komunikatu tego wynika, że do badania sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się dnia 21 marca 2018 r. firmy audytorskie i biegli rewidenci mają obowiązek stosować przepisy ustawy o biegłych rewidentach, a także zapisy uchwały nr 2041/37a/2018 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 5 marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów wykonywania zawodu. Uchwała ta wprowadziła m.in. Krajowy Standard Badania 210 (KSB 210) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 210 "Uzgadnianie warunków zlecenia badania". Ponadto wszystkie firmy audytorskie i biegli rewidenci są zobowiązani zastosować się do regulacji zawartych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE - czyli tzw. RODO - które zaczęło obowiązywać z dniem 25 maja 2018 r.
Pełna treść ww. komunikatu nr 36/2018 wraz z przykładową umową o przeprowadzenie ustawowego badania sprawozdania finansowego (stanowiącą załącznik do tego komunikatu) dostępna jest na stronie internetowej PIBR www.pibr.org.pl w zakładce Informacje dla firm audytorskich/Formularze dla firm. Wskazano w nim, że zaproponowana przykładowa umowa, z punktu widzenia oczekiwań biegłych rewidentów, firm audytorskich, oraz przy uwzględnieniu ustawy o biegłych rewidentach, jest propozycją do ewentualnego wykorzystania przez firmy audytorskie w zakresie badania ustawowego sprawozdania finansowego. Umowa ta uwzględnia także zapisy związane z RODO. W umowie o przeprowadzenie ustawowego badania sprawozdania finansowego nie można pominąć wymogów określonych w KSB 210.
Elementy, jakich nie można pominąć w umowie o przeprowadzenie ustawowego
Cel i zakres badania sprawozdań finansowych.
Odpowiedzialność biegłego rewidenta.
Wskazanie mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej stosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.
Wzmianka o oczekiwanej formie i treści wszelkich sprawozdań, które zostaną wydane przez biegłego rewidenta oraz stwierdzenie, że mogą wystąpić okoliczności sprawiające, że sprawozdanie będzie się różnić od oczekiwanej formy i treści.
Obowiązkowym elementem umowy o badanie jest również zobowiązanie audytora do działania według Międzynarodowych Standardów Badania (MSB). Firma audytorska i członkowie zespołu wykonującego badanie są dodatkowo zobligowani - przed przystąpieniem do badania - złożyć oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności. W świetle art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.
Zgodnie z komunikatem nr 36/2018, przykładowa umowa powinna zostać w odpowiedni sposób dostosowana do warunków zlecenia. Naszym zdaniem, mając na uwadze zasadę swobody zawierania umów wynikającą z Kodeksu cywilnego, w umowie o badanie sprawozdania finansowego można zawrzeć również inne kwestie ważne dla stron. Przykładowo można w niej zamieścić klauzulę o możliwości przedłużenia umowy z firmą audytorską na kolejne dwa lata. Ważne jest, że wówczas nie zwalnia to z konieczności zawarcia przez jednostkę umowy z audytorem na te kolejne lata.
Do umowy o badanie można też wprowadzić zapis informujący o tym, że po badaniu sprawozdania finansowego firma audytorska sporządzi w formie odrębnego dokumentu np. analizę wskaźnikową firmy z ostatnich 3 lat. Naszym zdaniem, o taką analizę nie poszerza się zakresu sprawozdania z badania, który jest finalnym "produktem" badania.
Przed nowelizacją z 2017 r. ustawy o biegłych rewidentach i ustawy o rachunkowości biegły rewident przygotowywał opinię wraz z raportem z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. W raporcie najczęściej zamieszczana była analiza wskaźnikowa dotycząca badanej jednostki.
Po nowelizacji, według art. 83 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, w wyniku przeprowadzenia badania zgodnie z krajowymi standardami badania biegły rewident sporządza na piśmie sprawozdanie z badania. Elementy, jakie sprawozdanie to powinno obejmować, zostały wymienione w art. 83 ust. 3 i 6 tej ustawy. Na mocy tych przepisów w sprawozdaniu z badania zamieszcza się m.in. opinię biegłego rewidenta o tym, czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową, a także czy przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.
Wśród elementów tych nie wskazano na obowiązek opracowania analizy wskaźnikowej jednostki, jako składowej sprawozdania z badania. Firma audytorska nie jest zatem zobligowana przepisami do przygotowania takiej analizy. Dlatego w umowie o badanie sprawozdania finansowego można zawrzeć informację np. o wykonaniu przez biegłego rewidenta analizy wskaźnikowej firmy - jako usługi odrębnej od przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego (i tym samym oddzielnie wynagradzanej). Rekomendowane jest, aby analiza taka została sporządzona w formie oddzielnego dokumentu, np. sprawozdania dla zarządu czy raportu o sytuacji finansowej. Ważne jest, że nie jest to załącznik do sprawozdania z badania i w związku z tym nie podlega upublicznieniu.
Analogicznie jak przygotowanie analizy finansowej jednostki, tj. jako oddzielną usługę odrębnie wynagradzaną, traktuje się zaprezentowanie przez biegłego rewidenta wyników z przeprowadzonego badania, np. przed radą nadzorczą spółki z o.o. Żaden przepis nie zobowiązuje bowiem biegłego rewidenta (firmy audytorskiej) do omówienia informacji zawartych w sprawozdaniu z badania przed organami badanej jednostki.
PIBR w opinii wydanej 27 grudnia 2017 r. pt. "Nowe sprawozdanie z badania: krótsze, a bardziej treściwe" wskazała m.in. że: "(...) Nowa ustawa o biegłych rewidentach wprowadziła w miejsce raportu i opinii jedno sprawozdanie z badania. Z różnych stron docierają jednak sygnały, że dokument ten może być mniej zrozumiały dla klientów i postrzegany przez nich jako mniej użyteczny, gdyż już choćby z racji objętości zawiera mniej informacji niż dotychczasowy zestaw (...).
Niewątpliwą zaletą tego rozwiązania jest fakt, że wszystkie podstawowe informacje zawarte są w jednym dokumencie. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby celem zaspokojenia większych potrzeb klienta badania przygotować dla niego dodatkowy dokument w postaci np. memorandum informacyjnego, sprawozdania dla zarządu czy raportu o sytuacji finansowej. Należy jednak pamiętać, że nie są one załącznikami do sprawozdania z badania. Oznacza to choćby, że nie muszą być upubliczniane wraz z nim. Klient może się nimi posługiwać na przykład w kontaktach z bankiem (...).
Sprawozdanie konsumuje obowiązkowy zestaw fundamentalnych danych, a zatem nie muszą być one powtórzone w dodatkowych dokumentach. Biegły rewident może więc dostosować produkty swojej pracy do potrzeb klienta i położyć nacisk tam, gdzie to najbardziej przydatne. Warto przy tym rozważyć, czy nie powinno być to przez strony potraktowane jako odrębna usługa (...)".
Pełna treść opinii dostępna jest na stronie internetowej PIBR w zakładce Opinie.
Możliwość rozwiązania umowy z firmą audytorską
Na podstawie art. 66 ust. 7 ustawy o rachunkowości, rozwiązanie umowy o badanie sprawozdania finansowego jest możliwe jedynie w sytuacji zaistnienia uzasadnionej podstawy. Za uzasadnioną podstawę rozwiązania umowy o badanie sprawozdania finansowego uznaje się w szczególności sytuacje określone poniżej.
Przypadki, w jakich można rozwiązać umowę o badanie sprawozdania finansowego
Wystąpienie zdarzeń uniemożliwiających spełnienie wymagań określonych przepisami prawa dotyczącymi przeprowadzenia badania, zasadami etyki zawodowej, niezależności lub krajowymi standardami wykonywania zawodu.
Niedotrzymanie warunków umowy innych niż skutkujące możliwością wyrażenia opinii z zastrzeżeniami, opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii.
Istotne jest, że różnice poglądów w zakresie stosowania zasad rachunkowości lub standardów badania nie stanowią uzasadnionej podstawy rozwiązania umowy o badanie sprawozdania finansowego (por. art. 66 ust. 8 ustawy o rachunkowości).
W przypadku rozwiązania umowy o badanie sprawozdania finansowego, o fakcie tym kierownik jednostki oraz firma audytorska informują niezwłocznie, wraz z podaniem stosownego wyjaśnienia przyczyn rozwiązania umowy, Krajową Radę Biegłych Rewidentów, a w przypadku jednostki zainteresowania publicznego - także Komisję Nadzoru Finansowego (podmioty zaliczane są do jednostek zainteresowania publicznego zostały określone w art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach). Wynika to z art. 66 ust. 9 ustawy o rachunkowości.
Należy zaznaczyć, że kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości rozwiązuje umowę o badanie sprawozdania finansowego, bez uzasadnionej podstawy lub nie informuje Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, a w odpowiednich przypadkach - Komisji Nadzoru Finansowego, o rozwiązaniu tej umowy podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności (por. art. 79 pkt 8 ustawy o rachunkowości).
5. Ujęcie w księgach rachunkowych zaliczki na badanie sprawozdania finansowego
Z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, że koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Wydatkami z tego tytułu obciąża się koszty działalności operacyjnej jednostki. Można je ujmować w zespole 4 na koncie 40-2 "Usługi obce", a w zespole 5 na koncie 55 "Koszty zarządu". Istotne jest, że księguje się je w ciężar kosztów tego roku obrotowego, w którym usługa badania sprawozdania finansowego została wykonana. W przypadku badania sprawozdania finansowego za 2018 r. usługa badania zostanie wykonana w 2019 r. Z tego względu koszty dotyczące badania zostaną odniesione na wynik finansowy 2019 r. W praktyce najczęściej pomiot, którego sprawozdanie finansowe podlega badaniu, wpłaca firmie audytorskiej zaliczkę na poczet wykonywanej usługi badania.
Obszerna baza przykładów ewidencji
księgowej zdarzeń gospodarczych
Ewidencja księgowa zaliczki na badanie sprawozdania finansowego
1. WB - zapłata zaliczki na poczet badania sprawozdania finansowego za 2018 r.:
2. Faktura zaliczkowa otrzymana od firmy audytorskiej:
Uwaga: Rozliczenie salda Wn konta 30 "Rozliczenie zakupu" nastąpi dopiero w 2019 r., po zakończeniu badania sprawozdania finansowego za 2018 r.
•Czy należy tworzyć rezerwę na koszty badania rocznego sprawozdania finansowego?
•Ewidencja zaliczki na badanie sprawozdania finansowego za 2018 r.
• Data sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego