Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-10-16/iv-r-15_11
Timestamp: 2017-09-22 01:48:01
Document Index: 24546128

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 15', '§ 15', '§ 718', '§ 105', '§ 161', '§ 246', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH, 16.10.2014 - IV R 15/11 - Betriebliche Veranlassung der Gewährung von Darlehen durch eine GmbH & Co. KG an ihre Gesellschafter zum Zwecke der Bestreitung der Beiträge einer Kapitallebensversicherung | anwalt24.de
Urt. v. 16.10.2014, Az.: IV R 15/11
Referenz: JurionRS 2014, 29960
Aktenzeichen: IV R 15/11
FG Nürnberg - 28.01.2010 - AZ: 4 K 612/2007
BB 2015, 496-497
BBK 2015, 350
BFH/NV 2015, 394-397
BFH/PR 2015, 111
BStBl II 2015, 267-270
DB 2015, 220-222
DStR 2015, 220-223
DStZ 2015, 185-186
EStB 2015, 80
FR 2015, 274-277
GmbHR 2015, 271-274
GmbH-StB 2015, 58-59
HFR 2015, 330-332
KÖSDI 2015, 19192
NWB 2015, 152
NWB 2015, 312
NWB direkt 2015, 50
NWB direkt 2015, 109
RdW 2015, 449-450
StBW 2015, 202-203
StBW 2015, 212
StuB 2015, 113
StX 2015, 86-87
WPg 2015, 242-244
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der in den Streitjahren (1998 bis 2000) als Komplementäre die X Verwaltungs-GmbH und (ab 31. Dezember 1999) A und als Kommanditisten B, C, D --die Beigeladenen zu 1. bis 3.-- und E mit jeweils 25% beteiligt waren. Die Komplementäre haben keine Kapitaleinlage geleistet und sind weder am Gewinn noch am Verlust beteiligt. E ist 2009 verstorben und wurde von dem Beigeladenen zu 3. und F, der Beigeladenen zu 4., zu je 1/2 beerbt.
1.Die Gesellschafter können die auf ihre Beteiligung entfallenden persönlichen Steuern sowie die Beträge zu Versorgungsaufwendungen (Versicherungen u.Ä.) jeweils zum Fälligkeitszeitpunkt entnehmen. Der verbleibende Jahresgewinn ist zunächst zur Auffüllung etwaiger negativer Beträge auf Gesellschafterkonten zu verwenden. Darüber hinausgehende Entnahmen bedürfen eines Gesellschafterbeschlusses.
"... 3. Die künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung können bis zum Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldungslage, sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings den Gesellschaftern nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden. Laut RA führt die Beitragszahlung über den Gewinnanteil möglicherweise ohnehin zur Rückforderung durch die Gesellschaft.
"Die Fa. <Klägerin> gewährt ihrem Gesellschafter ... ein Darlehen.
Das Darlehen wird jährlich mit 4% verzinst.
Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 11. März 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre. Allen Bescheiden war die Anlage ESt 1, 2, 3 B(V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) beigefügt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das FG sei unter Verstoß gegen § 15a EStG zu einer unzutreffenden Berechnung der steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter und damit des verrechenbaren bzw. ausgleichsfähigen Verlustes gelangt. Zu Unrecht habe es auf die Frage der betrieblichen Veranlassung einer Darlehensgewährung an die Gesellschafter abgestellt und zur Überprüfung der betrieblichen Veranlassung Fremdvergleichsgrundsätze herangezogen. Zudem habe es unrichtig zwischen Gesellschafterverrechnungskonten und Darlehenskonten aufgrund gesonderter Vereinbarung differenziert. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06 (BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 [BFH 16.10.2008 - IV R 98/06]) seien Fremdvergleichsgrundsätze nicht anwendbar, wenn Gesellschafterverrechnungskonten in Folge gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener Auszahlungen "aktivisch" geworden seien. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb Fremdvergleichsgrundsätze jedoch weiterhin für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarungen gelten sollten.
b) Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (z.B. BFH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642 [BFH 09.05.1996 - IV R 64/93]; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 [BFH 03.03.2011 - IV R 45/08]; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103 [BFH 26.06.2007 - IV R 29/06]; BFH-Beschluss vom 9. Januar 2009 IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754). Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 180, 380, [BFH 09.05.1996 - IV R 64/93] BStBl II 1996, 642 [BFH 09.05.1996 - IV R 64/93]; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542, [BFH 06.03.2003 - IV R 21/01] unter II.3.c). Sollte sich dem BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 Abweichendes entnehmen lassen, so hält der Senat daran jedenfalls nicht fest.
2. Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die Ausreichung eines Darlehens in der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542 [BFH 06.03.2003 - IV R 21/01]). Das gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 149, [BFH 16.10.2008 - IV R 98/06] BStBl II 2009, 272, [BFH 16.10.2008 - IV R 98/06] unter II.2.d dd bbb).
b) Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542 [BFH 06.03.2003 - IV R 21/01]). Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst sein, wenn es dem Betrieb anderweitige Vorteile bringt, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 380, [BFH 09.05.1996 - IV R 64/93] BStBl II 1996, 642 [BFH 09.05.1996 - IV R 64/93]).
So hat das FG für die Frage, ob die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst war, zu Unrecht entscheidend darauf abgestellt, ob die Darlehen einem Fremdvergleich genügen. Wie dargelegt kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Zudem hat das FG bei seiner Entscheidung bedeutende Umstände, die gegen eine nur unwesentliche betriebliche Veranlassung sprechen, nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt. Ihre Berücksichtigung führt --wie der Senat aufgrund einer eigenen Würdigung der festgestellten Tatsachen folgert (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826 [BFH 08.04.2014 - IX R 18/13])-- im Streitfall dazu, dass sich sogar positiv feststellen lässt, dass eine (nicht unwesentliche) betriebliche Veranlassung für die Ausreichung der Darlehen bestand.
a) So hat das FG nicht berücksichtigt, dass die Darlehensausreichung eine der Maßnahmen darstellte, mit der die Klägerin auf ihre dramatisch verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation reagiert hat. So heißt es in dem Gesellschafterbeschluss vom 2. November 1997, dass die künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung bis zum Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldenslage sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings --insoweit abweichend von dem in § 15 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Entnahmerecht-- nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden könnten. Die Darlehensgewährung diente danach dazu, die bilanzielle Situation der Klägerin zu verbessern und war schon deshalb nicht nur unwesentlich betrieblich veranlasst.
aa) Schließt ein Kommanditist eine Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall ab, so sind zwar regelmäßig weder die Versicherungsprämien Betriebsausgaben der KG noch führen die Versicherungsleistungen zu Betriebseinnahmen. Das gilt im Hinblick auf den außerbetrieblichen Charakter des versicherten Risikos selbst dann, wenn die Versicherung zur Absicherung betrieblicher Schulden der KG dient und die KG bezugsberechtigt ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017 [BFH 10.04.1990 - VIII R 63/88]; in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552 [BFH 03.03.2011 - IV R 45/08]).
Dem Prüfer folgend ist das FA bei der Kapitalkontenentwicklung davon ausgegangen, dass sich die Kapitalkonten aufgrund einer Kapitalerhöhung vom 7. Dezember 1999 entsprechend erhöht haben. Für Zwecke des § 15a EStG kommt es jedoch nicht auf die bedungene, sondern auf die tatsächlich geleistete Einlage an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533 [BFH 07.10.2004 - IV R 50/02]). Ob die Kommanditisten die im Rahmen der Kapitalerhöhung übernommenen weitergehenden Einlagen in Höhe von jeweils 250.000 DM tatsächlich geleistet haben, lässt sich den Feststellungen des FG jedoch nicht entnehmen. Aus den vorliegenden Bilanzen ergibt sich, dass offenbar nur E und B im Jahr 1999 Einlagen in Höhe von jeweils 50.000 DM geleistet haben und bis Ende 2000 keine weiteren Einlagen geleistet wurden. Da sich den Feststellungen des FG auch nicht entnehmen lässt, ob und ggf. wann die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen wurde, kann auch eine etwaige Außenhaftung wegen noch nicht voll erbrachter Hafteinlage nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht abschließend geprüft werden. Durch die Aufhebung des Urteils und die Zurückverweisung der Sache erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, auf die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.