Source: https://www.ucetni-portal.cz/opravne-polozky-k-pohledavkam-v-zahranicni-mene-261-v.html
Timestamp: 2019-08-21 03:50:33+00:00
Document Index: 57587882

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 24', '§ 4', '§ 60', '§ 60', '§ 74', '§ 4', '§ 24', 'zákona č. 593', '§ 24', 'zákona č. 563', 'zákona č. 593', '§ 24', 'zákona č. 563', '§ 24', 'zákona č. 563', '§ 60', '§ 74', '§52', '§ 4', '§ 7', '§ 2', 'zákona č. 593', '§ 4', 'in fine']

Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
79/12.10.05 - Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně
Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně (DOC, 58.5 kB)
Autor Ing. Pěva Čouková , Anna Máchová
79/12.10.05
Zákon o účetnictví od 1. 1. 2002 v § 4 zcela nově uvedl, že v cizí měně se vedou také opravné položky a rezervy za předpokladu, že majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Do 31. 12. 2001 se nepředpokládalo, že se opravné položky přepočítávají aktuálním kursem k rozvahovému dni, a dokonce v úvodních ustanoveních postupů účtování bylo uvedeno, že u pohledávek v cizí měně, ke kterým se tvoří zákonná opravná položka, se při uzavírání účetních knih nezjišťují ani neúčtují kursové rozdíly.
Zákon o účetnictví v § 4 obecně uvádí tituly, u kterých, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, musí účetní jednotka evidovat kromě jednotek české měny také cizí měnu. Na ustanovení tohoto paragrafu se odvolává § 24 odst. 4 v souvislosti s povinností ocenit majetek a závazky vyjádřený v cizí měně k rozvahovému dni kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou platným k tomuto dni.
Pokud je k pohledávce v zahraniční měně vytvořena opravná položka, k rozvahovému dni se tato pohledávka přepočte kursem platným k tomuto rozvahovému dni a vyčíslí se kursový rozdíl, změní se i hodnota opravné položky. Tento rozdíl je nutno zaúčtovat.
V poslední době se stále častěji diskutuje, zda změna opravné položky, která souvisí s přepočtem pohledávky k rozvahovému dni, je kursovým rozdílem nebo korekcí opravné položky.
V zákoně o účetnictví, platném pro rok 2005, je v § 4, odstavci 12 uvedeno:
(6) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, devizových hodnot, s výjimkou zlata, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.
Důsledky tohoto ustanovení lze demonstrovat na následujícím příkladu.
Tvorba 20% daňové a 80% účetní opravné položky k pohledávce ve výši EUR 80.000
okamžik vzniku pohledávky
pohledávka v EUR
pohledávka v CZK
OP v CZK
dif. OP
K pohledávce ve výši EUR 80.000 byla vytvořena v souladu se zákonem o rezervách 20% zákonná opravná položka a 80% účetní opravná položka. Obě opravné položky jsou evidované v CZK i v EUR. Tvorba opravných položek byla zaúčtována na účet 558 – zákonné opravné položky a na účet 559 – opravné položky (daňově neúčinný). K rozvahovému dni byla pohledávka, jejíž hodnota v EUR se nezměnila, přepočtena kursem ČNB platným k rozvahovému dni. Tímto přepočtem se změnila hodnota pohledávky v CZK, což se promítne i do výše opravné položky v CZK. Hodnota opravné položky v EUR se nezmění, zatímco hodnota v CZK se zvýší celkem o CZK 148 000. Tuto částku je nutno zaúčtovat, a to buď jako kursový rozdíl nebo jako korekci opravných položek.
2.1 Argumenty pro kursový rozdíl
Zákon obecně požaduje přepočtení majetku aktuálním kurzem ČNB. Majetek je v účetních výkazech vždy vykázán v netto hodnotě. Stejně je tomu u pohledávky. Rozhodující je tedy netto hodnota pohledávky. Proto je nutno aktuálním kursem přepočítat jak pohledávku, tak opravnou položku. Takto je opravná položka přepočítána vždy, když je přepočítáváno podkladové aktivum, v našem případě pohledávka. Tedy zejména k rozvahovému dni, k postoupení, k započtení, k uhrazení, zjednodušeně řečeno vždy, když dochází k okamžiku uskutečnění účetního případu. Rozdíl vzniklý při přepočtu opravné položky evidované v cizí měně představuje kursový rozdíl, který je nutno v souladu s § 60 vyhlášky 500/2002 Sb. zaúčtovat na vrub účtu finančních nákladů (563) nebo ve prospěch účtu finančních výnosů (663). Pokud by tento kursový rozdíl měl být účtován jinak, muselo by to být v § 60 uvedeno. Například u cenných papírů a podílů je uvedeno, že se kursový rozdíl stává součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí nebo se účtuje prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Podobné ustanovení pro opravné položky však není. Podle obecných pravidel proto kursové rozdíly z titulu opravných položek (účetních i daňových) patří na účty 563, 663.
Zaúčtovaný kursový rozdíl k účetním opravným položkám je daňově uznatelným nákladem nebo výnosem.
Významným argumentem pro tento názor je skutečnost, že problematika je upravena ve vyhlášce pro banky a finanční instituce č. 501/2002 Sb. v § 74 odst. 4 - Postup tvorby a použití opravných položek (K § 4 odst. 8 zákona):
(4) K účtům majetku vedených v cizí měně se tvoří opravné položky v této cizí měně. Kurzové rozdíly se vykazují stejně jako kursové rozdíly z ocenění majetku, k němuž se vztahují.
Vyhláška pro finanční instituce se používá pro podnikatele i v jiných případech. Použití úpravy vyhlášky pro finanční instituce subjekty účtujícími dle účetní vyhlášky pro podnikatele zajišťuje jednotné řešení stejné problematiky u obou okruhů účetních jednotek.
Účtování o kursovém rozdílu naplňuje plně požadavky na věrný a poctivý obraz účetnictví. K dokumentaci tohoto tvrzení malý přiklad:
Pohledávka ve výši 100 EUR je plně kryta opravnou položkou ve výši 100 EUR.
Při kursovém řešení je jakýkoli kursový zisk z přepočtu pohledávky ve výsledovce kompenzován kursovou ztrátou ve stejné výši, tj. nevznikají náklady a výnosy v různých částech výsledovky - proč by také měly, je-li hodnota pohledávky netto nulová. Tuto eleganci řešení přes tvorbu OP postrádá.
2.2 Argumenty pro korekci opravné položky
V souladu s § 24 odst. 6 zákona 563/1991 Sb. se na českou měnu přepočítává majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně. V souladu s ČÚS se opravnými položkami vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. V případě opravné položky k pohledávce je to vyjádření míry rizika nezaplacení, resp. zaplacení v neúplné výši, které je s touto pohledávkou spojeno, vyjádřené procentem k nominální hodnotě pohledávky.
Podle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. se opravné položky tvoří k rozvahové hodnotě pohledávek. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu). Vzhledem k tomu, že přepočet korunového vyjádření jmenovité hodnoty pohledávky kurzem platným k rozvahovému dni není změnou reálné hodnoty dané pohledávky (oceňovacím rozdílem), představuje korunová hodnota pohledávky nově stanovená k rozvahovému dni její rozvahovou hodnotu ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb.
V případě, že dojde v důsledku přepočtu k rozvahovému dni ke změně rozvahové výše pohledávky v CZK, měla by se změnit také hodnota opravné položky v CZK, neboť ta je, jak již bylo zmíněno, stanovena v poměrné výši (procentem) k rozvahové hodnotě pohledávky. Ve prospěch tvrzení, že se v tomto případě jedná o korekci opravné položky, slouží skutečnost, že opravná položka není majetkem ani závazkem, tzn. její hodnota se k rozvahovému dni nepřepočítává na základě § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., ale na základě skutečnosti, že výše opravné položky je stanovena procentem z rozvahové hodnoty pohledávky. Změna v CZK proto neznamená změnu výše opravné položky, neboť ta je vyjádřena stále stejným procentem z rozvahové hodnoty pohledávky, ale pouze změnu jejího nominálního vyjádření v CZK.
Tento závěr přitom platí jak pro opravné položky účetní tak daňové. Korekce opravné položky v CZK se zaúčtuje na účet 558 nebo559 amá stejný daňový režim jako tvorba opravné položky, která se koriguje. V návaznosti na ustanovení zákona č. 593/1992 Sb. upravující tvorbu zákonných opravných položek je rovněž důležité konstatovat, že korekce opravné položky není tvorbou či částečným rozpuštěním opravné položky, ale jedná se o úpravu jejího nominálního vyjádření v CZK.
Změna korunového vyjádření opravné položky k pohledávkám v cizí měně, ke které dojde k rozvahovému dni v důsledku přepočtu pohledávek v cizí měně na českou měnu (dle § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb.) může být považována jak za kursový rozdíl tak za korekci opravné položky. Volba postupu závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Zvolený postup však musí účetní jednotka použít jednotně u všech opravných položek vyjádřených v zahraniční měně.
Z ustanovení § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“) vyplývá, že kursové rozdíly mohou vznikat pouze u majetku a závazků. Zákon o účetnictví pojem majetku pro účely účetnictví nedefinuje. Ze skutečnosti, že problematika účtování kursového rozdílu k opravným položkám je zmíněna pouze ve vyhlášce 501/2002 Sb. lze a contrario dovodit, že absence takovéto výslovné úpravy ve vyhlášce 500/2002 Sb. zaúčtování kursového rozdílu k opravným položkám v případě podnikatelů neumožňuje. Navíc tento postup není ve vyhlášce 501/2002 Sb. upraven v části upravující metodu kursových rozdílů (§ 60), ale v části týkající se tvorby opravných položek v § 74 (argumentum a rubrica).
Dle vyhlášky 501/2002 Sb. může účetní jednotka postupovat pouze v případě, je-li tak výslovně stanoveno (např. v §52 a53 vyhlášky).
Argumentace ve prospěch účtování kursového rozdílu k opravným položkám (bod 2.1 předloženého příspěvku) obsahuje rovněž některé nepřesnosti (např. majetek v účetních výkazech není vždy vykázán v netto hodnotě – viz. § 4 odst. 4 vyhl. 500/2002 Sb.).
Na základě výše uvedeného se odbor 28 - Účetnictví přiklání k názoru, že v případě účetních jednotek postupujících dle vyhlášky 500/2002 Sb. je umožněna pouze korekce opravné položky. Vzhledem ke skutečnosti, že způsob oceňování je účetní metodou, není samozřejmě vyloučena možnost postupu účetní jednotky podle ustanovení § 7 odst. 2 zákona.
Pro daňové účely vyplývá způsob řešení tvorby a uplatňování daňových opravných položek z ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění p.p.). V souladu s tímto ustanovením tvoří poplatník opravné položky vždy k rozvahové hodnotě pohledávky, kterou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (vyjádřená v české měně - § 4 odst 11 vyhlášky 500/2002 Sb. in fine). Z uvedeného je zřejmé, že vytvořené opravné položky nesmí přesahovat stanovené procento z rozvahové hodnoty pohledávky (v návaznosti na dobu, která uplynula od její splatnosti).
Není proto možné souhlasit se závěrem předkladatele uvedeným v bodu 2.1. příspěvku. V daném případě by totiž mohl nastat stav, že poplatníkem vytvořené opravné položky by mohly dosáhnou vyššího procenta z rozvahové hodnoty pohledávky, než na jaké mu vznikl nárok podle zákona o rezervách.