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Timestamp: 2018-02-17 19:54:25
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Sentencia T.S.J. Aragón 114/2010 de 24 de febrero. IVA. Transmisión en ejercicio de la acción de compra. Renuncia a la exención. Comunicación - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Aragón 114/2010 de 24 de febrero
Exención del IVA: Transmisión de inmueble en ejercicio de acción de compra. Acción de compra no inherente a contrato de arrendamiento financiero, al ejercitarse de forma anticipada. Transmisión sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ausencia de comunicación de la renuncia a la exención por el adquirente. La renuncia se entiende realizada cuando se entrega una cantidad en concepto de IVA.
SENTENCIA: 00114/2010
-Recurso número 406 del año 2.007-
SENTENCIA N.º 114 de 2.009
En Zaragoza, a veinticuatro de febrero de dos mil nueve.
ARAGÓN (Sección 2.ª), el recurso contencioso-administrativo número 406 de 2.007, seguido entre partes; como demandante LIFE ALIMENTARIA, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Quintilla Lázaro y asistida por el abogado D. Roberto Gracia Estévez; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado y como codemandada la DIPUTACIÓN GENERAL DE ARAGÓN, representada y asistida por el letrado de la Comunidad Autónoma. Es objeto de impugnación la resolución desestimatoria presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón a la reclamación número 50/771/2007 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuantía: 11.110,25 euros.
Primero.-La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 3 de diciembre de 2.007, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.
Segundo.-Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se anulen los acuerdos recurridos, declarando que la transmisión operada en escritura de 7 de abril de 2000 entre Ibercaja Leasing, S.A. y la recurrente está sujeta al IVA y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y declarando el derecho de la recurrente a que le sean devueltas las cantidades ingresadas con sus intereses legales.
Tercero.-La Administración demandada y codemandada en sus respectivos escritos de contestación a la demanda, solicitaron, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimaron aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.
Cuarto.-Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 17 de febrero de 2.009.
Primero.-Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución desestimatoria presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón a la reclamación número 50/771/2007 interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segundo.-La parte recurrente tras poner de manifiesto que la nueva argumentación del recurso de reposición impugnado en vía económico administrativa se fundamenta en que no consta la renuncia a la exención del IVA, señala que de la escritura, en la que las partes citan expresamente el artículo 20.1.22 de la Ley del IVA, se desprende que en el momento de la transmisión se acogen las partes al pago del IVA lo que conlleva ineludiblemente la renuncia a la exención. Añade que si conforme al precepto indicado la exención no se extiende a las entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero y el simple compromiso de ejercitar la opción de compra se asimila al ejercicio de la misma, sin más requisitos temporales ni de ningún otro tipo, es claro que si existe -como existe en el supuesto que nos ocupa- un compromiso de ejercitar la opción de compra en el contrato o escritura de arrendamiento financiero inicial la operación no está exenta sino sujeta al IVA, no pudiendo estar igualmente sujeta al ITP.
Tercero.-Como antecedente de cuanto más adelante se expondrá cabe destacar que de expediente administrativo se desprende que: a) mediante escritura autorizada el 23 de enero de 1996, Ibercaja Leasing y Financiación, S.A. cedió en arrendamiento financiero con opción de compra a Life Alimentaria, S.L. un local comercial sito en la calle Sanclemente 20 y una vivienda en el piso 3.º E de dicho inmueble de Zaragoza, fijándose una duración del contrato de 120 meses, por lo que su finalización tendría lugar el 23 de enero de 2006; b) el 7 de abril de 2000, Leasing y Financiación, S.A. y Life Alimentaria, S.L. formalizaron escritura de compraventa de los referidos inmuebles, en la que se hacía constar que Life Alimentaria, S.L. había comunicado "su voluntad de ejercer anticipadamente su derecho de opción de compra sobre las fincas descritas y ha satisfecho el valor actual de la parte pendiente del precio del arrendamiento financiero, en ejercicio anticipado del derecho de opción de compra en su día suscrito", añadiéndose que "el precio conjunto o global de esta venta es de quince millones ochocientas treinta y seis mil veinte pesetas (95.176,40 euros) que corresponden a las cuotas pendientes de arrendamiento financiero una vez hecha la oportuna retrocesión de intereses, aprobada por las partes y al valor residual fijado para el ejercicio de la opción de compra, a cuya cantidad se adiciona la suma de dos millones quinientas treinta y tres mil setecientas sesenta y tres pesetas (15.228,22 euros) correspondientes a loa cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) ", y que "la parte vendedora manifiesta que procederá al ingreso en el Tesoro Público de la cantidad correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.)", indicando en la estipulación quinta que "manifiestan las partes intervinientes que la presente compraventa está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por tratarse de entrega de edificación efectuada en el ejercicio anticipado del derecho de opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, de conformidad con el artículo 20.22.a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido "; c) la entidad adquirente presentó autoliquidación por el concepto de AJD con una base de 15.836.020 pesetas y una cuota a ingresar de 79.180 pesetas; y d) iniciado procedimiento de inspección se dictó en definitiva liquidación por el ITP.
Cuarto.-La cuestión controvertida, no discutido el carácter empresarial de las partes intervinientes, se circunscribe, en primer lugar, a determinar la sujeción al IVA o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de "transmisión patrimonial onerosa" de la entrega de un inmueble en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, cuando se ha ejercido anticipadamente la opción de compra, esto es, si se está ante un supuesto de exención previsto en el artículo 20. Uno. 22 de la Ley 37/1992, y si es aplicable la excepción que a dicha exención se establece en la letra a) del referido artículo antes transcrita -el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 establece la exención para segunda y ulteriores entregas de edificaciones, si bien "la exención no se extiende: a) a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.- A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra"-.
Pues bien, planteada en los anteriores términos la controversia resulta preciso poner de manifiesto que la postura sostenida por la resolución administrativa impugnada, está en consonancia con la tesis que sobre el tema ha sustentado con reiteración el TEAC, entre otras, en resoluciones de 25 de enero y 11 de julio de 1996 y de 27 de julio de 2005 -esta última con cita de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de enero de 2.004-, en las que ha señalado que "un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, previa resolución del contrato de arrendamiento", de forma que "la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término (...) y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 8.1.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales". Dicha tesis es mantenida igualmente por la DGT, entre otras, y por citar las más recientes de las que este Tribunal tiene conocimiento, en las consultas vinculantes de 30 de mayo, 3 de septiembre y 4 de diciembre de 2007 -en las mismas señala que "ha de considerarse que la exclusión a la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22 de la Ley 37/1992 resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar al término del contrato de arrendamiento financiero" de forma que "en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada a su término previsto, e incluso cuando ya no existe un plazo mínimo para dichos contratos en su normativa sustantiva, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión no será aplicable", por lo que "el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto"-. Por lo expuesto, compartiendo este Tribunal la referida postura, que coincide con la sustentada por la Administración autonómica al resolver el recurso de reposición, no cabe sino compartir con dicha Administración que la operación está sometida, conforme al artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 al régimen general y, por lo tanto, sujeta y exenta del IVA.
Quinto.-No obstante lo anterior, debe examinarse si como señala la parte recurrente ha de entenderse patente la intención de las partes de renunciar a la exención.
Ante el anterior planteamiento resulta preciso recordar que el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 dispone que "las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados" añadiendo que "se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos ", artículo que establece que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior -en este último número se comprenden las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación- podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones", disponiendo el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992 que "la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
Así pues, la renuncia apuntada está sometida al cumplimiento de unos requisitos -1.º) que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actué en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; 2.º) que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición; y 3.º) que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que este comunique fehacientemente a aquel la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien-, respecto a cuya exigencia la doctrina administrativa ha evolucionado desde una postura inicial más rigurosa, hasta una posición mucho más antiformalista, dentro del respeto debido al precepto aplicable. Así, en un principio se venía sosteniendo que no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste último ha de dejar constancia expresa de la renuncia a la exención, y no en cualquier momento, sino previa o simultáneamente a la entrega del bien, poniéndose de manifiesto que la repercusión del IVA al adquirente, no implica renunciar a la exención del Impuesto, que no puede sobreentenderse puesto que la norma exige que se haga en los términos que se ha expuesto -resolución del TEAC de 7 de noviembre de 1996-, habiéndose sostenido con posterioridad -entre otras, resoluciones del TEAC de 29 de abril de 1998, 8 de julio de 1999 y 7 de marzo de 2001- que aunque en la escritura pública de compraventa no aparezca literalmente una renuncia expresa del transmitente, si resulta evidente que ambas partes manifiestan con eficacia respecto de tercero, como es la Hacienda Pública, su intención y su conocimiento indubitado de que la entrega de bienes realizada quede sujeta y lo esté efectivamente al Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la finalidad perseguida por el Reglamento del Impuesto al exigir la comunicación fehaciente de la renuncia, han de entenderse cumplidos cuantos requisitos son precisos para la renuncia en debida forma a la exención del I.V.A.. Esta postura es la asumida por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2006 en la que, tras poner de manifiesto que "la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación", señala que "la obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes (...) pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones", añadiendo que "normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de Mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso)". Por ello concluye que "lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".
En el presente caso, debe entenderse, siguiendo la anterior doctrina, satisfecha la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble, por medio de la indicación contenida en la escritura de compraventa en el sentido de que "manifiestan las partes intervinientes que la presente compraventa está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales", aunque la razón en la que se funda dicha sujeción no se comparta según se ha expuesto -se afirma que es "por tratarse de entrega de edificación efectuada en el ejercicio anticipado del derecho de opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero"-, y ello en tanto en cuanto se mantiene la referida sujeción con independencia de que se llegara a la conclusión de que se estimara exento -es, de hecho, una renuncia a la exención-, debiendo tenerse en cuenta que la efectividad de dicho acuerdo resulta igualmente de le escritura en la que se indica que al precio "se adiciona la suma de dos millones quinientas treinta y tres mil setecientas sesenta y tres pesetas (15.228,22 euros) correspondientes a loa cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.)" añadiendo que "la parte vendedora manifiesta que procederá al ingreso en el Tesoro Público de la cantidad correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.)". Por ello y siendo indiscutido que los intervinientes son empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, ha de estimarse producida la renuncia a la exención y en consecuencia, debe estimarse el recurso interpuesto anulando la resolución presunta impugnada y las resoluciones que la misma confirma, dejando sin efecto la liquidación practicada y la sanción impuesta, que aunque, frente a lo que se indica por la demandante no es impugnada en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, resulta indudablemente afectada por esta resolución.
Primero.-Estimamos el recurso contencioso-administrativo número 406 del año 2.007, interpuesto por LIFE ALIMENTARIA, S.L., contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución y en su virtud anulamos la resolución presunta impugnada y las resoluciones que la misma confirma, dejando sin efecto la liquidación practicada, declarando el derecho de la recurrente a que le sean devueltas las cantidades ingresadas con sus intereses legales.