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Timestamp: 2019-10-23 15:10:10
Document Index: 332054690

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 19', 'Art. 20', '§ 10', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3']

BFH v. 18.11.2009 - X R 9/07 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 18.11.2009 - X R 9/07
Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt des AltEinkG v. 5.7.2004 sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.
Weder die endgültige Regelung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Begrenzung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG noch die Übergangsreglung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verstoßen gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG sowie gegen das objektive und subjektive Nettoprinzip.
Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei der Ermittlung der Höhe der Vorsorgeaufwendungen verstößt ebenso wenig gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG wie die Nichteinbeziehung von fiktiven Beiträgen zur Beamtenversorgung in die Höchstbetragsberechnung
Gesetze: EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, EStG § 10 Abs. 1 Satz 1, EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2a, EStG § 10 Abs. 3, EStG § 10 Abs. 4a, EStG § 10 Abs. 4, EStG § 10c Abs. 5, EStG § 22 Nr. 1 Satz 3, GG Art. 1 Abs. 1, GG Art. 3 Abs. 1, GG Art. 19 Abs. 4, GG Art. 20 Abs. 1, AltEinkG
Instanzenzug: FG Köln Urteil vom 20.12.2006 12 K 2253/06 BFH X R 9/07 (Verfahrensverlauf), BVerfG - 2 BvR 290/10, Verfahrensverlauf , BFH - X R 9/07, Verfahrensverlauf BVerfG 14.06.2016 2 BvR 290/10
I. Die ledige im Jahr 1977 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Von ihrem Arbeitslohn wurde ein Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € einbehalten. Ihr Arbeitgeber leistete einen steuerfrei belassenen Beitrag in gleicher Höhe, so dass die Einzahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung insgesamt 5.385 € betrugen. Von diesen Einzahlungen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) einen Betrag in Höhe von 539 € als Sonderausgaben. Dieser Betrag wurde in der Weise ermittelt, dass von den insgesamt geleisteten Rentenbeiträgen in Höhe von 5.385 € ein Anteil von 60 % (= 3.231 €) angesetzt und hiervon der steuerfreie Arbeitgeberanteil (2.692 €) abgezogen wurde. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der seit 2005 geltenden Fassung (EStG) setzte das FA für die übrigen Vorsorgeaufwendungen den Betrag von 1.500 € an.
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 21. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahingehend zu ändern, dass die von der Klägerin geleisteten Einzahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung in Höhe von 2.693 € als Werbungskosten oder Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427 —AltEinkG—) sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.
Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt ( FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 2006 10 K 171/06 , nicht veröffentlicht —n.v.—; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. August 2007 15 K 30254/06 , Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1372; FG Nürnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006 , n.v.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06 , EFG 2008, 1037; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06 , n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08 , Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 24. Februar 2005 , BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008 , BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen —StuB— 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau —FR— 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer —INF— 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb —DB— 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff —KSM—, EStG, § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
aa) Vorweggenommene Werbungskosten liegen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann vor, wenn Aufwendungen in einem hinreichend klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen ( BFH-Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 , BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind bei den ab dem Veranlagungszeitraum 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen gegeben.
aaa) Der erkennende Senat hat dies in seinem Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5. unter Hinweis auf den Wortlaut der Norm, den systematischen Zusammenhang und den Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen hat, ausführlich begründet, so dass zur Vermeidung von Wiederholungen darauf Bezug genommen wird (zustimmend Dreher, a.a.O., S. 105; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 122 a.E.; Söhn, in: KSM, a.a.O., § 10 Rz E 315 f.; ders., FR 2006, 905, 912; a.A. Hallerbach, StuB 2006, 305 ; Horlemann, FR 2006, 1075; Paus, FR 2006, 584, und Schneider/Bahr, INF 2006, 386).
Der Auffassung der Klägerin, die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung führe dazu, dass dieser —obwohl er nicht einmal steuerbar sei— dem steuerpflichtigen Arbeitslohn gleichgestellt werde, ist nicht zu folgen. Der erkennende Senat sieht die Ursache dieser rechnerischen Einbeziehung vielmehr darin, dass dem Steuerpflichtigen, für den kein Arbeitgeberbeitrag geleistet wird, höhere Abzugsmöglichkeiten seiner Altersvorsorgeaufwendungen gewährt werden müssen, um zu einer Gleichbehandlung zu kommen. Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile ist lediglich eine Berechnungsmethode zur Umsetzung dieses Ziels; sie beantwortet nicht die Frage, ob Arbeitgeberanteile steuerbare und grundsätzlich steuerpflichtige Einkünfte sind.
(3) Allerdings belastet diese pauschalierende und nicht symmetrische Übergangsregelung die Steuerpflichtigen wie die Klägerin, bei denen —jedenfalls statistisch betrachtet— sicher davon auszugehen ist, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein wird. Bei dieser Gruppe hätte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum größten Teil (vgl. unter II.2.b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen dennoch nur in beschränktem Umfang abziehen können, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig ausnahmslos für alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt. So wäre es nur schwer erklärbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals Renteneinkünfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine Rentenbeiträge vollständig abziehen könnte, während ein anderer Steuerpflichtiger, dessen voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend geltend machen könnte.
bb) Der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum ist im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen nicht unbegrenzt. Das BVerfG fordert, dass „in jedem Fall” die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.; Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Eine solche Doppelbesteuerung könnte sich bei der Klägerin abzeichnen, da im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen und damit 20 % des von ihrem Arbeitslohn einbehaltenen Arbeitnehmeranteils zu ihrer gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich abziehbar sind, während sie aller Voraussicht nach ihre späteren Rentenbezüge voll zu versteuern hat.
ccc) Durch die Übergangsregelung sind die Arbeitgeberbeiträge vollständig und die Arbeitnehmerbeiträge im Ergebnis zunächst nur mit 20 %, danach linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grundsätze könnte sich dann stellen, wenn die —insoweit teilweise nicht abziehbaren— Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseinkünften führten, deren Höhe lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereinkünften. Bei diesen Einkünften ist jedoch zu beachten, dass nach dem alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € die Altersvorsorgeaufwendungen vollständig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S. 35, zu Nr. 3). Die für ihn ungünstigere Neuregelung wird durch die in § 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene Günstigerprüfung ausgeglichen, die —mit hier nicht relevanten Modifikationen— die Anwendung des alten Rechts anordnet. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont wird.
bbb) Diese Regelung soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. auch unter II.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte im Jahr 2005 60 % der Aufwendungen, also 12.000 € als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich sowohl aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 € zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 2.000 €. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000 € = 12.000 € abzüglich 2.000 € Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.9.).
FG Köln 20.12.2006 - 12 K 2253/06
BFH/NV 2010 S. 412 Nr. 3
[WAAAD-35169]
BFH v. 18.11.2009 - X R 9/07 -nv- ablegen in?