Source: http://www.asesoriayempresas.es/jurisprudencia/JURIDICO/45371/sentencia-ts-sala-3-de-11-de-noviembre-de-2010-irpf-regimen-de-transparencia-fiscal-imputaci
Timestamp: 2018-02-26 01:24:21
Document Index: 356175375

Matched Legal Cases: ['artículo 24', 'artículo 4', 'artículo 12', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 363', 'artículo 12', 'artículo 26', 'artículo 110', 'artículo 88', 'artículo 59', 'artículo 88', 'artículo 24', 'artículo 88', 'artículo 64', 'artículo 88', 'artículo 26', 'artículo 31', 'artículo 30', 'artículo 59', 'artículo 109', 'artículo 110']

Sentencia T.S. (Sala 3) de 11 de noviembre de 2010. IRPF. Régimen de transparencia fiscal. Imputación de bases. Impugnación - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
Inicio > Jurisprudencia > Resultados > Sentencia T.S. (Sala 3) de 11 de noviembre de 2010. IRPF. Régimen de transparencia fiscal. Imputación de bases....
Imputación de bases a los socios: Régimen de transparencia fiscal. Determinación de la obligatoriedad de la aplicación del régimen al tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Facultad para impugnar. Prescripción: Plazo aplicable tras la reforma de la normativa aplicable.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 547/2006, promovido por D. Pedro Francisco, representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 1 de diciembre 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 182/2003, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, como consecuencia de la imputación de bases de la entidad en transparencia fiscal AUSTELL S.A. a los herederos de D.ª Micaela. Cuantía 1.061.696,45 euros (176.651.425 ptas.).
Primero.-En fecha 16 de septiembre de 1997, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Valencia incoó Acta n.º NUM000, modelo A02, de disconformidad, por el concepto impositivo y período citado, a los herederos de D.ª Micaela en la que se hace constar que la interesada falleció en noviembre de 1993, habiendo presentado declaración en régimen de tributación individual por lo que el Acta se incoa a los herederos, y en la que se propone un incremento de la base imponible como consecuencia de la imputación de rentas procedentes de la entidad AUSTELL S.A.., de la que era socia, por un importe 202.268.880 ptas. (1.215.660,45 €), pues dicha entidad debía tributar por el régimen de transparencia fiscal; que, se formula propuesta de liquidación por importe de 176.651.425 ptas. (1.061.696,45 €) comprensiva de cuota --109.655.139 ptas. (659.040 euros)-- e intereses de demora --66.996.286 ptas. (402.655,79 euros)--.
Segundo.-Una vez efectuado el informe reglamentario por el Inspector actuario, y presentadas las alegaciones por el interesado, el Inspector jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 3 de noviembre de 1997, confirmando la propuesta contenida en el acta.
Tercero.-Contra dicho acuerdo fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, solicitando la nulidad del acto impugnado.
El TEAR de Valencia acordó, en primera instancia, en resolución de 27 de febrero de 2001, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado por su adecuación al ordenamiento jurídico.
Cuarto.-Mediante escrito de 24 de abril de 2001, D. Pedro Francisco interpuso recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, cuya fecha de notificación es de 9 de abril anterior, según consta en el expediente, reiterando las alegaciones planteadas anteriormente y la de que la deuda está prescrita como consecuencia de la aplicación del plazo de prescripción establecido en el artículo 24 de la ley 1/1 998 así como la caducidad del procedimiento inspector.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 20 de diciembre de 2002 (R.G. 3139-01; R.S. 304-01), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.
Quinto.-Debe hacerse constar que el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución acordada en 5 de diciembre de 2002, había desestimado el recurso de alzada interpuesto por la entidad AUSTELL S.A., correspondiente al Impuesto de Sociedades, contra resolución del TEAR de Valencia n0 28/09414/97, que desestimó la reclamación interpuesta por la citada entidad contra el acuerdo por el que se declaraba la aplicabilidad a la misma del régimen de transparencia fiscal; siendo la regularización practicada en la sociedad el origen de la liquidación impugnada por el socio en la presente reclamación.
Sexto.-Contra el Acuerdo del TEAC de fecha 20 de diciembre de 2002 D. Pedro Francisco promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de 1 de diciembre de 2005 de su Sección Segunda, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de D. Pedro Francisco, como viudo de D.ª Micaela, contra la resolución de fecha 20.12.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Séptimo.-Contra la referida sentencia la representación procesal de D. Pedro Francisco preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso en Providencia de 28 de marzo de 2007 y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del 10 de noviembre de 2010 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y fallo, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Primero.-La sentencia recurrida analiza los diferentes motivos en los que basa su impugnación el recurrente:
1.º) Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1991.
En relación con el plazo de prescripción la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. Int. Ley 6789/2000) especifica los límites temporales en los que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras a los efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.
En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".
Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criterios en conexión con lo establecido en el artículo 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.
En el presente caso, el inicio de las actuaciones inspectoras, en principio, es de fecha 24 de enero de 1995, siguiendo comunicación de 13 de febrero de 1996, en cuya notificación se hacía expresión del ámbito de las actuaciones. A dicha actuación siguieron la comparecencia del representante en 26 de febrero de 1996, la citación y comunicación de 21 de agosto de 1996 para que en 11 de septiembre se personaran los interesados, que resultó infructuosa; nueva comunicación de 28 de noviembre de 1996 en la que se ponía en conocimiento de los interesados que el alcance de la comprobación se delimitaba a los ejercicios 1991 a 1994, emplazándoles para el 13 de diciembre de 1996, notificaciones que fueron recibidas por el recurrente y contestadas, aunque fuera mostrando su disconformidad con la actuación inspectora; por último, en 21 de mayo de 1997, se acordó interrumpir las actuaciones o su paralización, al hacer depender el resultado de la liquidación a proponer, de la liquidación practicada a la sociedad transparente, acuerdo que se notificó en 26 de mayo de 1997, procediéndose al emplazamiento de los interesados para la firma del Acta que fue recepcionada en 25 de julio de 1997. Por otra parte, el plazo para presentar la declaración correspondiente al ejercicio 1991, era la de 20 de junio de 1992. Aplicando el plazo de los cinco años, se aprecia que el derecho para determinar la deuda tributaria correspondiente a dicho ejercicio no estaba prescrito, sin que hubiera existido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.
2.º) Aplicación obligatoria del régimen de transparencia fiscal.
La implantación por el artículo 12 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el articulo 19 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades del que son sujetos pasivos sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuenta a sus socios, en proporción a la participación en el capital social de cada uno de ellos, entrando entonces en juego la normativa sobre la renta de las personas físicas.
Dicho doble sistema, sin embargo, desapareció con la entrada en vigor de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsistiendo únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.
El articulo 12.2 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, tras la modificación efectuada por la Ley 48/85, de reforma parcial del Impuesto, establecía que: "Se imputarán en todo caso a los socios y se integrará en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados: A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes: a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar... b Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de Derecho Público". Se añade a continuación que: " A los efectos de este precepto: 1.º Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esta afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como define el artículo 18 de esta Ley ".
Tal artículo 18 señalaba en su número 1 que "Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".
Asimismo el artículo 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982 disponía que: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses en el ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas...; 4 Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o artísticas se estará a lo dispuesto en el articulo 12 de este Reglamento ", artículo 12 cuyo apartado 2 disponía: "Asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros".
De esta normativa se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente. Este carácter obligatorio del referido régimen se mantiene tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las circunstancias que concurren en la entidad recurrente obligan a la aplicación del referido régimen fiscal, pues, como se desprende de las actuaciones inspectoras, casi el 100 por 100 del activo de la sociedad no está afecto a actividad empresarial alguna, sino en cuentas financieras, y el 50 por 100 del capital social pertenece a menos de diez socios, unidos por vínculos de parentesco.
Estas circunstancias, conforme al citado art. 363 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, provocan que la sociedad sea calificada como de "mera tenencia de bienes"; lo que no ha sido desvirtuado en fase probatoria.
Entiende la recurrente que dicho régimen no sería aplicable al ejercicio 1990, pues en el mismo se produce la venta del activo como último acto en el control de la actividad empresarial de fábrica de aceites, por lo que el beneficio procede de dicha actividad empresarial; sin embargo tal alegación se ha de desestimar, pues la actividad empresarial no puede identificarse con la venta de los activos, que no es su objeto social.". El Fallo declara: "Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad AUSTELL, S.A., contra la resolución de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción". [ sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de octubre de 2005 (rec. n.º 225/2003)].
3.º) Elección por parte del socio del momento de impugnación de las bases.
Decía el recurrente que la Inspección de los Tributos tenía la obligación de ofrecerle la posibilidad de elegir el ejercicio en el que deseaba la imputación, lo que, a su juicio, determina la nulidad de las liquidaciones.
En cuanto al ejercicio en que deben imputarse los rendimientos en transparencia fiscal es determinante el art. 109.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, al establecer que "cuando se trate de rendimientos de las Sociedades a que se refieren los artículos 28 y 29 de este Reglamento, la imputación a los socios se hará en el período impositivo en que se hubiese aprobado el balance correspondiente, y siempre respecto de aquellos socios que tuvieran tal condición en la fecha de cierre del referido balance", siguiéndose el criterio de imputación del devengo, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 26.1, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Hay que partir de que la facultad de opción que reconoce el art. 386 del RIS en cuanto al momento de la imputación ("el día siguiente al del cierre del ejercicio de la Sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre") en relación con los socios personas jurídicas es trasvasable a los socios personas físicas y el actor mantiene que no se le dio, según su criterio, opción alguna, siendo la Inspección la que sin respetar los derechos del contribuyente decidió el ejercicio en que realizar la imputación, pero sin manifestar el recurrente en qué ejercicio pretendía tal imputación.
Se equivoca el recurrente al entender que el correcto respeto a su posibilidad de opción, en cuanto al momento de la imputación de bases, partía de la invitación a ello por parte de la Inspección, pues el art. 26.2 de la LIRPF y el artículo 110 del RIRPF establecen la posibilidad que el sujeto pasivo pueda utilizar otros criterios de imputación siempre que cumplan los requisitos siguientes: que lo manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto, que se especifique el plazo de su aplicación, y que el criterio y plazo de imputación elegidos han de ser los mismos para todos los rendimientos que hayan de integrarse en la base imponible de los correspondientes ejercicios; en el presente caso ninguna manifestación se hizo al respecto por el recurrente al firmar el acta y además no ha acreditado que la imputación de bases de la sociedad transparente aparezca reflejada en su autoliquidación- declaración presentada en relación con el IRPF 1991.
Segundo.-Los motivos en que se apoya el recurso de casación son los siguientes:
1.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdicción por infracción en su aplicación de los artículos 24 y 30.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 4/1999) y, jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la nulidad e improcedencia del procedimiento de inspección y de su acto liquidatario consiguiente dado que el contribuyente y/o sus herederos no fueron citados en legal forma para el inicio de la inspección, por lo que no ha podido ser parte en ella, por causa imputable a la administración, produciéndose indefensión.
2.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción del derecho de defensa del interesado consagrado en el artículo 24 de la Constitución Española, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarar la nulidad de la liquidación por la "indefensión" del contribuyente como consecuencia de la imposibilidad de alegar contra la declaración de transparencia de la entidad cuyas bases imponibles se imputan.
3.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en relación con el motivo primero anterior, por infracción del artículo 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General tributaria (en redacción dada por la Ley 25/1995) en relación con los artículos 66.1.a) de la misma Ley, 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 4/1999) y 31.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991.
4.º) Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional por infracción en su aplicación de los artículos 380 y 386 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 26 de la Ley 44/78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículos 109 y 110 del Real Decreto 2384/1981, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y jurisprudencia que los interpreta, reprochándose a la sentencia recurrida que no declarara la improcedencia de la liquidación al negarse al contribuyente la opción para imputar las bases imponibles de AUSTELL S.A. a la fecha de cierre del ejercicio.
Tercero.-1. Por su singular carácter conviene analizar en primer lugar, el tercer motivo de casación en el que el recurrente invoca la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1991. Y en este punto la cuestión esencial objeto de controversia para el recurrente se contrae a dilucidar si los intentos de notificación efectuados por la Inspección desde el 10 de diciembre de 1996 hasta el 30 de junio de 1997 (fecha de consumación de la prescripción) y que debe reputarse como inválidos y/o fallidos, pueden conceptuarse, por sus circunstanciales características, como verdadero y propio factor interruptivo del plazo prescriptivo de más de cinco años comprendido entre la finalización del plazo de presentación de la declaración, el 30 de junio de 1992, y la fecha de incoación del acta en septiembre de 1997.
Para el recurrente lo procedente es estimar el recurso por este motivo y declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, porque desde la fecha de terminación del plazo para presentar la declaración por dicho impuesto y ejercicio (30 de junio de 1992) hasta la fecha de incoación del Acta (16 de septiembre de 1997) transcurrieron sobradamente más de cinco años y no existió actuación alguna interruptiva del cómputo de la prescripción al haber estado interrumpidas sin causa justificada las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses.
2. Del examen del expediente resulta que
1.º) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante citación de 24 de enero de 1995.
2.º) El 13 de febrero de 1996 se notificó al interesado (mediante citación recibida en Paseo de Gerusanias núm. 1 de Gandía por su yerno D. Justo) el alcance de la comprobación de los sujetos pasivos. A dicha actuación siguió la comparecencia del representante del sujeto pasivo el 26 de febrero de 1996.
3.º) El 21 de agosto de 1996 se comunicó al interesado que las actuaciones de comprobación continuaban, para lo que debían personarse el 11 de septiembre siguiente, comparecencia que no se produjo, lo que determinó que se enviara una nueva comunicación a D. Pedro Francisco y a Herederos de Micaela el 28 de noviembre de 1996 en la que se delimitaba el alcance de la comprobación y se les emplazaba para que se personaran en las dependencias de la Inspección el día 13 de diciembre de 1996, las cuales fueron de nuevo firmadas por D. Justo en el domicilio fiscal de los contribuyentes en calidad de yerno. La contestación a dicho requerimiento fue una carta certificada, en viada el 10 de diciembre de 1996, en la que D. Pedro Francisco manifestaba su disconformidad con el procedimiento y su intención de no atender dicho requerimiento.
4.º) Posteriormente, al depender la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo de los resultados de las actuaciones de comprobación de una sociedad transparente -AUSTELL S.A.- de la que el interesado Sr. Pedro Francisco es socio, se solicitó por el Actuario al Inspector Regional que acordara la interrupción de las actuaciones inspectoras en base a lo dispuesto en el artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, acuerdo que se tomó con fecha 21 de mayo de 1997, siendo notificado dicho acuerdo en Paso de Germanías n.º 1 el 26 de mayo de 1997, siendo firmado por D. Justo en calidad de yerno. El día 3 de junio de 1997, el Sr. Justo remitió dichas comunicaciones a la Inspección Regional mediante carta certificada, alegando no ser interesado ni representante.
5.º) Recibidos los resultados de la comprobación de la sociedad AUSTELL S.A., se emplazó al sujeto pasivo para la firma de las actas, comunicación que fue recibida en Paseo de Germanías por D. Justo, que las firmó en calidad de familiar, el 25 de julio de 1997, procediendo a devolverlas el 11 de septiembre de 1997 mediante carta certificada alegando de nuevo que no le concernían.
De lo que antecede se desprende que en el presente caso no ha habido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.
Por otra parte, desde la fecha de finalización del plazo para presentar la declaración correspondiente al ejercicio 1991 -20 de junio de 1992- hasta el inicio de las actuaciones inspectoras -que tuvo lugar el 24 de enero de 1995--, no transcurrieron cinco años, que es el plazo de prescripción a tener en cuenta toda vez que el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración fue anterior al 1 de enero de 1999 (STS 25 de septiembre de 2001; rec. cas. int. Ley 6789/2000). Téngase en cuenta que no es posible la aplicación de la prescripción de cuatro años pues la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que estableció ese plazo de prescripción de cuatro años, no estaba todavía en vigor en la fecha en que la liquidación fue notificada -3 de noviembre de 1997--.
En consecuencia, aplicando el plazo de los cinco años, el derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1991 no estaba prescrito.
Cuarto.-1. En el primer motivo de casación la parte recurrente sostiene que el acto de liquidación practicado por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991 debe ser declarado nulo, por cuanto que D.ª Micaela y/o sus herederos no fueron citados en legal forma para el inicio de la Inspección con clara infracción del artículo 30.1 del RGIT y que todas las actuaciones inspectoras realizadas hasta el 10 de febrero de 1996 (fecha de remisión de la carta por los contribuyentes), y desde esa fecha hasta la notificación del acuerdo liquidatario, se han desarrollado sin conocimiento formal del sujeto pasivo.
En el supuesto que nos ocupa, el examen del expediente y de la propia sentencia recurrida revela que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que nos ocupa, fue notificada no a los sujetos pasivos sino en la persona de D. Justo; la Inspección no acudió al domicilio de los sujetos pasivos (piso NUM001 en el PASEO000 n.º NUM002) sino al del citado Sr. Justo (piso NUM003 en el PASEO000 n.º NUM002). Sin perjuicio de que se acudiera o no al domicilio verdadero, lo cierto es que lo correcto hubiera sido tener por no practicada la notificación, dado que ésta no se hizo en la persona del sujeto pasivo.
En este caso no existe constancia documental de que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación fuera notificada mediante edictos y anuncio en el Boletín Oficial de la Comunidad Valenciana, una vez que el intento de notificación practicado en fecha 24 de enero de 1995 -conforme al procedimiento establecido en el apartado 1.º del artículo 59 de la Ley 30/1992 - debió entenderse como infructuoso y no válido por no realizarse en la persona del interesado o de su representante.
2. La cuestión de la validez de las notificaciones efectuadas no fue planteada en la demanda deducida en la instancia, que sólo se ocupó, en sus Fundamentos Jurídicos-materiales, de la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el IRPF de 1991, del momento en que debe imputarse la base imponible y del carácter irregular de la imputación de la base.
Queriendo ser congruente con el planteamiento de las partes, la sentencia aquí recurrida no se ocupó de tratar ni de resolver un problema que no le había sido planteado y que había quedado resuelto en el acuerdo del TEAC de 20 de diciembre de 2002. No procede, pues, que el recurrente plantee en casación una cuestión no alegada en la instancia ni tratada en la sentencia objeto de recurso. Se trata, en suma, de una cuestión nueva no susceptible de revisión en casación.
Quinto.-1. En el segundo motivo de casación alega indefensión el recurrente por el hecho de que se le ha imputado de forma directa el incremento de rendimientos procedentes de la comprobación realizada a la entidad AUSTELL S.A. sin darle vista del expediente de inspección de la sociedad transparente, sin permitírsele al recurrente recurrir contra la declaración de ser sociedad transparente, ni contra el resultado de la Inspección y sin obrar incorporado al expediente los documentos y el expediente de la sociedad transparente.
2. Hemos dicho en sentencias, entre otras, de 18 y 21 de enero de 2008 (recs. cas. unif. doctrina núms. 315 y 365/2003) y 23 de diciembre de 2008 (rec. cas. unif. doctrina 253/2005) que no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente socio de una sociedad transparente al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.
En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos sobre los actos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios:
1.º) La sentencia citada de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.
Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".
Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifica cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.
Por supuesto que los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.
4.ª) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.
Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad.
Dijo al respecto la sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios ", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT, con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".
Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios puedenrecurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT, antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.
De lo que antecede se desprende que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.
Sexto.-1. En el cuarto motivo de casación, el recurrente insiste en que el acto de liquidación practicado por la Inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991 debe ser anulado, por resultar acreditado que al contribuyente se le privó de la posibilidad de optar por alguna de las opciones de imputación temporal que la normativa establece para el supuesto de imputación de bases a los socios de sociedades en régimen de transparencia fiscal; en concreto, alega que no se le ofreció la posibilidad de optar por la imputación a la fecha de cierre del balance. Por eso, una vez determinadas, a criterio de la Inspección, la cantidades que AUSTELL S.A. debía imputar a D.ª Micaela y/o herederos en cuanto socio que era de la misma durante los periodos 1990 y 1991, la cuestión que se plantea es en qué momento se ha producir dicha imputación.
2. Para determinar el ejercicio en que debe imputarse al socio persona física los rendimientos procedentes de la sociedad en transparencia fiscal, el artículo 109.3 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/ 1981, de 3 de agosto, señala que "cuando se trate de rendimientos de las sociedades a que se refieren los artículos 28 y 29 de este Reglamento, la imputación a los socios se hará en el periodo impositivo en que se hubiese aprobado el balance correspondiente y siempre respecto de aquellos socios que tuvieran tal condición en la fecha del cierre del referido balance".
En el presente caso la aprobación del balance se produce en el ejercicio inmediato posterior al cierre de las cuentas y es en dicho periodo (1991) en el que corresponde efectuar la imputación al ser los socios personas físicas, debiendo, en consecuencia, confirmarse el criterio de la sentencia recurrida.
El artículo 110 del citado RIRPF establece la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda utilizar criterios de imputación distintos, pero exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) que el criterio de imputación elegido lo manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto; b) que se especifique el plazo para su aplicación; c) que el criterio y plazo de imputación elegidos han de ser los mismos para todos los rendimientos que hayan de integrarse en la base imponible de los correspondientes ejercicios.
Como quiera que en el presente caso el recurrente no hizo ninguna manifestación al respecto al firmar el acta y, además, no ha acreditado que la imputación de bases de la sociedad transparente aparezca reflejada en su autoliquidación-declaración presentada en relación con el IRPF del ejercicio 1991, la imputación de bases debe de hacerse siguiendo el criterio general, por lo que debe declararse conforme a derecho la imputación realizada en este caso.
Recuerda el recurrente que las bases imponibles positivas obtenidas por AUSTELL S.A. en los periodos de referencia no fueron consignadas por el obligado tributario, en la proporción que según la Inspección le correspondía, en ninguna de sus declaraciones por el IRPF de los ejercicios 1990 y 1991. Además, en ninguna de estas declaraciones el obligado tributario optó por la imputación en el periodo impositivo que correspondiese a la fecha de cierre del ejercicio social de la sociedad transparente. La razón de que el obligado tributario actuara del modo señalado hay que buscarla en que AUSTELL S.A. tributó en régimen general durante los periodos 1990 y 1991. Al tributar en dichos periodos en régimen general, no hizo ninguna imputación a sus socios y, por lo tanto, tampoco a D.ª Micaela, en su condición de tal. Una vez que, como consecuencia de las actuaciones inspectoras llevadas acerca de AUSTELL S.A., se ha determinado la tributación de ésta en régimen de transparencia fiscal, la Inspección debería haber otorgado a los socios de aquélla la posibilidad de que pudiesen optar, expresamente, en su caso, por alguno de los criterios de imputación temporal antes referidos.
Pero lo cierto es que si el recurrente no efectuó imputación alguna ni realizó ejercicio del derecho de opción por la sencilla razón de que tributó por el régimen general, no por el propio de las sociedades transparentes, de tal incumplimiento legal no puede pretender obtener beneficio alguno.
Como hemos dicho en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación núm. 7851/2005), es verdad que pertenece a los socios la opción para imputarse temporalmente la base imponible de la sociedad a la que pertenecen, según se infiere de los artículos 88.8 y 380.1, en relación con el 386.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, pero esta facultad tiene como premisa que la sociedad y, por ende, los socios hayan actuado correctamente y aquélla declare en régimen de transparencia fiscal y éstos opten en la debida forma, haciendo constar la elección en la declaración y manteniéndola durante tres años. Pero cuando, como es el caso, la compañía declaró indebidamente por el régimen general y se procede a regularizar la situación, tal opción desaparece. Así se infiere de nuestra jurisprudencia, conforme a la que la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma impide el ejercicio del derecho de opción [ sentencia de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/2006, FJ 5.º].
Séptimo.-Procede, por todo lo que antecede, desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la L.J.C.A., sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 4.500 euros.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Pedro Francisco contra la sentencia dictada, con fecha 1 de diciembre de 2005, en el recurso contencioso-administrativo num. 182/2003, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite, en cuanto a los honorarios del Abogado del Estado, indicado el último de los Fundamentos de Derecho.