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Timestamp: 2019-05-24 07:41:26
Document Index: 22136583

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 33', '§ 126', '§ 68', '§ 121', '§ 127', '§ 126', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 33', '§ 3', '§ 33', '§ 34', '§ 3', '§ 34', '§ 3', '§ 33', '§ 3', '§ 3']

BFH > 2014 > BFH, 05.11.2014 - VIII R 29/11 - Steuerfreiheit von aus öffentlichen Mitteln der...
Urt. v. 05.11.2014, Az.: VIII R 29/11
Wenn das Pflegegeld aus quasi-öffentlichen Kassen kommt, bleibt es "netto"
Erhält eine als Erzieherin tätige Frau von einer privatrechtlichen Institution für die Aufnahme von (hier: 2) Pflegekindern ein Tageshonorar plus Sachkosten-Pauschale aufgrund einer Honorarvereinbarung mit einer Firma, die im Bereich der öffentlichen Kinder- und Jugendhilfe für die Stadtverwaltung tätig ist und für die zu betreuenden Jugendlichen Beträge aus öffentlichen Haushaltsmitteln erhält, so handelt es sich bei dem Pflegegeld um steuerfreie Einnahmen. Denn es handelt sich dabei um Beihilfen, die zur unmittelbaren Förderung der Erziehung (von Jugendlichen) bewilligt wurden.
Referenz: JurionRS 2014, 34802
FG Köln - 30.06.2011 - AZ: 10 K 1229/09
BFHE 249, 1 - 11
BFH/NV 2015, 1024-1028
BFH/PR 2015, 261
BStBl II 2017, 432-436
DStR 2015, 1230-1235
DStZ 2015, 541-542
EStB 2015, 234-235
FuR 2015, 606-607
GStB 2015, 29
HFR 2015, 841-844
JAmt 2015, 319-320
JM 2015, 349-350
KÖSDI 2015, 19345-19346
NWB 2015, 1674
NWB direkt 2015, 612
StBW 2015, 561-562
StBW 2015, 568
SteuK 2015, 278
StuB 2015, 604-605
StX 2015, 356-357
2. Die Auffassung, bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern sei die Pflege regelmäßig nicht als erwerbsmäßig anzusehen und diene deshalb unmittelbar der Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG (BMF-Schreiben vom 20. November 2007 IV C 3 -S 2342/07/0001, BStBl I 2007, 824 zur Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII), ist nicht zu beanstanden.
Die Klägerin schloss mit einer Firma im Jahr 2005 einen Vertrag zur Vollzeitbetreuung eines Kindes in ihrem Familienhaushalt ab. In diesem Zusammenhang wurde eine Honorar- und Sachkostenvereinbarung geschlossen, wonach die Klägerin ein Tageshonorar von 83,82 € zuzüglich von Sachkostenpauschalen in Höhe von 27,06 € (ohne Supervision) bzw. 32,09 € (mit Supervision) erhalten sollte. In den Jahren 2006 und 2008 schloss die Klägerin vergleichbare Verträge für zwei weitere Kinder ab.
Auf der Grundlage einer eingereichten Einkommensteuererklärung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) am 24. Juni 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2006. Mit Datum vom gleichen Tage erließ es darüber hinaus einen Vorauszahlungsbescheid zur Einkommensteuer für 2007 sowie einen Vorauszahlungsbescheid ab dem III. Quartal 2008 sowie für das Jahr 2009. Dabei behandelte das FA die Zahlungen für die Betreuung der Kinder unter Abzug der darauf bezogenen Ausgaben der Klägerin als steuerpflichtigen Gewinn.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Einkommensteuer gegen die Klägerin mit Einkommensteuerbescheiden für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 abweichend von ihrer Erklärung unter Ansatz steuerbarer Einkünfte aus ihrer erzieherischen Tätigkeit in Höhe von 33.447 € (2009) sowie in Höhe von 28.775 € (2010) festgesetzt.
Das FG-Urteil entspreche der bisherigen gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Der BFH habe zuletzt mit Urteil vom 2. April 2009 III R 92/06 (BFHE 224, 542, BStBl II 2010, 345 [BFH 02.04.2009 - III R 92/06]) bestätigt, dass die ertragsteuerliche Würdigung unterschiedlicher Betreuungsformen gerechtfertigt sei.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide des FA für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 sind in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2009 und 2010 jeweils ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer erzieherischen Tätigkeit festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung obsolet gewordene Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 [BFH 13.12.2006 - VIII R 62/04]; vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734 [BFH 21.12.1993 - VIII R 13/89]; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, [BFH 23.01.2003 - IV R 71/00] und vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 [BFH 28.08.2003 - IV R 20/02]).
Die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 wurden nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens (BFH-Urteil vom 4. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454, [BFH 04.11.1999 - V R 35/98] m.w.N.).
Da sich hinsichtlich des Streitpunkts durch den Erlass der Einkommensteuerbescheide keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die nach den §§ 126 Abs. 2, 121, 100 FGO in der Sache selbst zu treffende Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFHE 216, 199, [BFH 13.12.2006 - VIII R 62/04] BStBl II 2007, 568, [BFH 13.12.2006 - VIII R 62/04] und in BFHE 174, 328, [BFH 21.12.1993 - VIII R 13/89] BStBl II 1994, 734 [BFH 21.12.1993 - VIII R 13/89]; in BFHE 201, 269, [BFH 23.01.2003 - IV R 71/00] BStBl II 2004, 43, [BFH 23.01.2003 - IV R 71/00] und in BFHE 203, 143, [BFH 28.08.2003 - IV R 20/02] BStBl II 2004, 10 [BFH 28.08.2003 - IV R 20/02]).
Die Pflege- und Erziehungsgelder werden im Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von den Jugendämtern gezahlt. Ihrer Zuordnung zu Zahlungen "aus öffentlichen Mitteln" steht nach der Rechtsprechung nicht entgegen, dass zur Begründung von Pflegeverhältnissen u.a. der Abschluss zivilrechtlicher Pflegeverträge —z.B. zwischen Jugendamt und Pflegeeltern— für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher Verträge verbundenen Zahlungen an Pflege- und Erziehungsgeldern stellen trotz der in zivilrechtliche Form gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine haushaltsplanmäßige Verausgabung "öffentlicher Mittel" dar (BFH-Urteil in BFHE 141, 154, [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83] BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]).
Für die Frage, ob die an die Pflegeeltern gezahlten Erziehungsgelder die "Erziehung fördern" oder ob sie auch noch anderen Zwecken dienen, kommt es nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 154, [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83] BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]) entscheidend auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an.
Solche Zweifel hat der BFH lediglich für Leistungen zu Gunsten sog. Kostkinder gesehen, weil insoweit zu berücksichtigen ist, ob die Zuschüsse nicht vor allem die Unterbringung und Verköstigung abgelten sollen (vgl. zur steuerlichen Würdigung der Unterbringung, Verköstigung und der allgemeinen Betreuung von Kindern in Kinderheimen: BFH-Urteil vom 27. Juni 1974 IV R 204/70, BFHE 114, 95, BStBl II 1975, 147 [BFH 27.06.1974 - IV R 204/70]).
c) Öffentlich-rechtliche Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG sind allerdings nur uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen (BFH-Urteil in BFHE 187, 39, [BFH 23.09.1998 - XI R 11/98] BStBl II 1999, 133 [BFH 23.09.1998 - XI R 11/98]; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/53; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können danach nicht als Beihilfe qualifiziert werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 600 [BFH 23.09.1998 - XI R 9/98]).
aa) Demgemäß hat der BFH die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten Erziehungsgelder als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt; mit der Zahlung der Pflegegelder sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (BFH-Urteil in BFHE 141, 154, [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83] BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]). Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018 [BFH 17.05.1990 - IV R 14/87]).
Demensprechend hat der BFH auch die von den Jugendämtern an die Betreuer von sog. Tagesgroßpflegestellen gezahlten Erziehungsgelder nicht als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei angesehen (BFH-Urteil in BFHE 161, 361, [BFH 17.05.1990 - IV R 14/87] BStBl II 1990, 1018 [BFH 17.05.1990 - IV R 14/87]); sie dienten nicht ausschließlich und nicht prägend der Erziehung, sondern auch der Unterbringung, Verpflegung und allgemeinen Betreuung.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in der Sitzung ESt I/90 - außerhalb der Tagesordnung - stellen sowohl das Pflegegeld im engeren Sinne als auch das Erziehungsgeld steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 11 EStG dar. Dies gilt auch bei Tages- oder Kurzzeitpflege. Voraussetzung ist jedoch, daß es sich um eine auf Dauer angelegte Pflege handelt und die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Erwerbsmäßig wird die Pflege betrieben, wenn das Pflegekind die wesentliche Erwerbsgrundlage darstellt. Bei einer Betreuung von bis zu fünf Kindern kann ohne nähere Prüfung unterstellt werden, daß die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird."
Deren Kontrolle umfasst auch die vom Träger abgeschlossenen —standardisierten— Verträge mit den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von ihnen betreuten Personen, so dass es einer weiter gehenden Kontrolle bei den Pflegepersonen ersichtlich für eine hinreichende Mittelverwendungskontrolle nicht bedarf. Denn der Träger unterliegt öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind bewilligten Jugendhilfemittel tatsächlich zu dessen Betreuung an die von ihm vertraglich zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt hat.
(2) Die danach im Rahmen der Rechnungskontrolle der öffentlichen Hand mögliche Feststellung, dass die zur Förderung der Erziehung einer bestimmten Person bereitgestellten Mittel an die nach den ggf. vorzulegenden Unterlagen verpflichtete Pflegeperson tatsächlich abgeflossen sind, genügt für die haushalterisch erforderliche Kontrolle der zweckgerichteten Mittelverausgabung. Der gewählte Zahlungsweg über einen freien Träger zieht danach den Charakter der gezahlten Beträge als "öffentliche Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht in Zweifel (vgl. BFH-Urteile in BFHE 139, 536, [BFH 15.11.1983 - VI R 20/80] BStBl II 1984, 113 [BFH 15.11.1983 - VI R 20/80]; in BFH/NV 2005, 22).
aa) Zu Recht gehen die Beteiligten wie auch das FG in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung in den BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 109 —zu den Veranlagungszeiträumen bis 2007 einschließlich— sowie in BStBl I 2007, 824 —zu den Veranlagungszeiträumen von 2008 bis zum 20. April 2011— für die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII, d.h. für die regelmäßig in den Familienhaushalten der Pflegeperson über Tag und Nacht vorgenommene Betreuung von Kindern und Jugendlichen, davon aus, dass diese der Erziehung dient und dafür geleistete Zahlungen der Jugendhilfeträger damit —dem Grunde nach— Beihilfen zur Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind.
(1) Zu Unrecht haben aber FA und FG das Vorliegen einer Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII mit der Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem Familienhaushalt erbrachte Erziehungsleistung gegenüber den Pflegekindern sei —weil sie nach den abgeschlossenen Verträgen "als Erziehungsstelle" tätig geworden sei— als "in einer (anderen) Einrichtung betreuten Wohnens" i.S. des § 34 SGB VIII erbracht anzusehen, für die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.
Sonstige betreute Wohnformen i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten (Bayrischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 28. Mai 2014 12 ZB 14.154, Zeitschrift für Kindschaftsrecht und Jugendhilfe 2014, 341, m.w.N.). Eine nur angemietete Wohnung —und folglich die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. ein Zimmer im Haushalt der betreuenden Person entsprechend den Verhältnissen im Streitfall— genügt nicht. Denn unter "Einrichtung" ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte —hier fehlende— Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der Verantwortung eines Trägers zu verstehen (Verwaltungsgericht Köln, Urteil vom 6. Mai 2010 26 K 6023/09, juris).
(1) Unmittelbare Förderung der Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 214, 69, [BFH 27.04.2006 - IV R 41/04] BStBl II 2006, 755, [BFH 27.04.2006 - IV R 41/04] unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile in BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566, [BFH 04.05.1972 - IV - 133/64] und in BFHE 141, 154, [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83] BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).
Dabei kann von einer "unmittelbaren" Förderung der Erziehung nach der Rechtsprechung allerdings dann nicht gesprochen werden, wenn die Aufnahme des Kindes in den Haushalt der Pflegeperson —wie sog. Kostkinder— auf Seiten der Pflegepersonen als Erwerbstätigkeit anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 154, [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83] BStBl II 1984, 571 [BFH 28.06.1984 - IV R 49/83]).
(2) Auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 824) kann indessen bei einer dauerhaften Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII —wie im Streitfall— mit einer Betreuung von bis zu sechs Kindern aufgrund eines Anscheinsbeweises ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird.
Zu Recht enthalten die BMF-Schreiben keine Einschränkungen dieser durch die erkennbare Absicht der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung. Es sieht nur in Satz 3 der Vorschrift Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung eine —im Streitfall nicht vorliegende— Gegenleistung für eine bestimmte wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur Steuerfreiheit von Aufwandsersatz nach § 3 Nr. 50 EStG insoweit vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, BFHE 203, 459, BStBl II 2004, 129 [BFH 02.10.2003 - IV R 4/02]).
BFH, 05.11.2014 - VIII R 13...
BFH, 05.11.2014 - XI R 42/1...