Source: https://www.docsity.com/it/la-tassazione-separata/501094/
Timestamp: 2018-12-10 22:22:11+00:00
Document Index: 24215557

Matched Legal Cases: ['art. 19', 'art. 17', 'art 17', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 20', 'art 21', 'art. 17', 'art. 53', 'art 1', 'art 6', 'art. 17', 'art. 7', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 21', 'art20', 'art. 20', 'art. 36', 'art. 37', 'art. 19', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 13', 'art. 20', 'art. 2', 'art. 20', 'art. 17', 'art. 25', 'art. 2946', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 25', 'sentenza ', 'art. 1', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 2120', 'art. 19', 'art. 1', 'art. 3', 'art 3', 'art. 19', 'art. 37', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 37', 'art 21', 'art 21', 'art. 13', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 17', 'art.7', 'art. 21', 'art 12', 'art 14']

Tesi di laurea sulla tassazione separata - Docsity
Tesi di laurea sulla tassazione separata, Tesi di laurea di Diritto Del Lavoro
Tesi di laurea triennale sulla tassazione separata. La tassazione separata dei redditi da lavoro. Tassazione del TFR ed altri redditi. Esempio pratico di tassazione
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Microsoft Word - Tesina 3 - La tassazione separata
- Principi e meccanismo della tassazione
separata del TFR e di altri redditi -
1. Introduzione .......................................................................................................................... 3
2. La tassazione separata........................................................................................................... 3
2.1 La ratio .............................................................................................................................. 3
2.1.1Elenco dei redditi ............................................................................................................. 4
2.1.2 possibilità di scelta da parte del contribuente................................................................... 6
2.1.3 Le due differenti modalità di tassazione separata............................................................. 7
2.1.4 La riliquidazione ............................................................................................................. 7
3 La tassazione del TFR .......................................................................................................... 13
3.1 Modalità tassazione prevista dall’art. 19 per il TFR ......................................................... 13
3.1.1 La base imponibile........................................................................................................ 14
3.1.2 L’aliquota media e il calcolo dell’imposta lorda ............................................................ 15
3.1.3 Calcolo imposta netta.................................................................................................... 16
3.2 Esempio calcolo imposta su liquidazione TFR ................................................................. 18
3.3 La riliquidazione dell’imposta sul TFR ............................................................................ 21
4. La tassazione degli altri redditi ........................................................................................... 25
4.1 Modalità di tassazione prevista dall’ART 21 – per gli altri redditi soggetti a tassazione
separata. ................................................................................................................................ 25
4.2 Esempio calcolo imposta su un arretrato .......................................................................... 26
Nell’ambito della tassazione progressiva dei redditi personali sussistono da sempre rilevanti
eccezioni di redditi che non sono soggetti, in tutto o in parte, all’Irpef. Trascurando le ragioni per l’esenzione di taluni redditi restano due tipologie di eccezioni:
- quella della tassazione proporzionale sostitutiva, del tutto indipendente dall’Irpef. Per la tassazione sostitutiva (i redditi finanziari in forma di redditi da capitale o diversi, da
plusvalenze) le ragioni di una tassazione indipendente dall’Irpef sono fondate piuttosto
esplicitamente sui rischi di mobilità-esportazione dei capitali finanziari e sulla particolare
complessità di calcolo ed adempimento per il contribuente nel caso di pieno inserimento nel
meccanismo della progressività Irpef.
- e quella della tassazione separata ma ispirata alla progressività dell’imposta personale vigente. La tassazione separata progressiva, invece, sembra opportunamente ispirata dalla
necessità di tassare progressivamente importanti redditi, ma allo stesso tempo dalla
consapevolezza che tali redditi si formano in periodi pluriennali, così che potrebbe risultare
distorta ed iniqua una tassazione progressiva di redditi annui, qual è appunto l’Irpef.
Il TUIR (Testo unico delle imposte sui redditi, DPR n.917/1986) nella versione vigente dedica gli articoli che vanno dal 17 al 22 a quest’ultimo tipo di redditi, tutti tassati al di fuori del meccanismo
ordinario dell’Irpef, ma riconducibili ad essa attraverso una “aliquota media”.
2. La tassazione separata.
2.1 La ratio
La tassazione separata è una modalità particolare di determinazione dell'IRPEF dovuta. Non si tratta
quindi né di un'imposta sostitutiva né comporta una diversa determinazione del reddito
La particolarità dei redditi per i quali si applica la cosiddetta tassazione separata (cfr. art. 17 TUIR) consiste nel fatto che essi, pur assumendo rilevanza fiscale al momento in cui sono percepiti, si
formano nel corso di uno o più periodi d’imposta precedenti (redditi di formazione pluriennale). La loro imputazione e tassazione in un solo periodo d’imposta potrebbe comportare per il
contribuente, a causa della progressività delle aliquote IRPEF, un carico fiscale molto elevato. Per evitare proprio che redditi di formazione pluriennale siano assoggettati alle aliquote progressive
applicabili nell’anno in cui sono percepiti, è stato individuato un criterio in base al quale tali redditi si considerano, ai fini della tassazione, separatamente dagli altri redditi posseduti nello stesso
La normativa di riferimento che disciplina i redditi soggetti a tassazione separata ai fini IRPEF è
contenuta nei seguenti articoli:
- art 17: individua l’elenco redditi1 tassati separatamente e disciplina la possibilità per il contribuente di rinunciare alla tassazione separata, facendo concorrere il reddito alla
formazione del reddito complessivo IRPEF
- artt. dal 19 al 21 che disciplinano le modalità di tassazione separata dei differenti rediti elencati nell’art. 17 e rispettivamente:
1 La fattispecie alle quali è applicabile la tassazione separata devono ritenersi dunque tassative
o art. 19: modalità di tassazione del trattamento di fine rapporto (TFR), delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme percepite alla cessazione del rapporto di
o art. 20: disciplinava le modalità di tassazione separata delle prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale (articolo peraltro abrogato
con effetto dalle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1/1/2007)
o art. 20 bis: disciplina le modalità di tassazione del reddito delle società di persone in caso di recesso, esclusione, riduzione di capitale e liquidazione;
o art 21: disciplina le modalità di determinazione dell’imposta degli altri redditi soggetti a tassazione separata.
In riferimento alle modalità di calcolo previsti negli articoli sopra elencati, c’è da precisare che la tassazione separata la momento del ricevimento della somma sarà a titolo provvisorio.
Aspetterà infatti alla Amministrazione Finanziaria provvedere ad iscrivere quanto ancora dovuto ovvero a rimborsare l’eccedenza definendo così la tassazione a titolo definitivo (vedi
paragrafo 2.1.3). Per i redditi a tassazione separata, dunque, non opera la regola dell’autoliquidazione
dell’imposta da parte del contribuente, salvo il versamento dell’acconto previsto per i redditi assoggettati a ritenute alla fonte.
2.1.1Elenco dei redditi
I redditi assoggettabili a tassazione separata sono elencati tassativamente dall'art. 17, comma 1, del Tuir e sono:
1) Il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente; altre indennità e somme percepite
una volta tanto in dipendenza della cessazione dei rapporti di lavoro dipendente, comprese le
indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle
attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza; le somme e i valori percepiti a seguito di
provvedimenti giudiziari o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro;
2) Emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di
a. leggi, b. contratti collettivi, c. sentenze d. atti amministrativi sopravvenuti e. per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti;
3) indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 53 comma 2 D.P.R. 917/1986) se il diritto all’indennità risulti da atto di
data certa anteriore all’inizio del rapporto nonché in ogni caso, le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel
contesto di procedure esecutive a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di
transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
In relazione ai punti 2) e 3) è dunque opportuno tener presente che gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, riferibili ad anni precedenti, sono soggetti a tassazione separata se
percepiti per effetto di leggi , di contratti collettivi, di sentenze, o di atti amministrativi sopravvenuti
o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. Pertanto le situazioni che si possono
venire a creare in concreto sono:
a. quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi;
b. quelle oggettive di fatto, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti, entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti
d’imposta (ad esempio: sospensione totale del pagamento delle retribuzioni non
derivante da circostanze imputabili alla preordinata volontà del datore di lavoro e dei
dipendenti ma da una accertata situazione di grave dissesto finanziario; tardivo
pagamento del trattamento di cassa integrazione, trattandosi di ipotesi imputabile
all’adozione di complesse procedure tipiche di molti enti pubblici)
Resta fermo che l’applicazione del regime della tassazione separata deve escludersi ogni qualvolta
la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta successivo deve considerarsi fisiologico rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi.
Figura 1. – Tassazione separata per arretrati per prestazioni da lavoro
Tassazione separata per
Situazioni di carattere
giuridico Situazioni di fatto
Proseguendo con l’elenco dei redditi soggetti a tassazione separata:
4) Indennità di mobilità di cui articolo 7 comma 5 della legge 223/1991 e trattamento di integrazione salariale di cui art 1 bis del decreto legge n. 357/1994 convertito con
modificazioni, dalla legge n.489/1994 corrisposti anticipatamente;
5) Indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone;
6) Indennità per la cessazione da funzioni notarili; 7) Plusvalenze (compreso il valore dell'avviamento) realizzate mediante cessione a titolo
oneroso di aziende possedute da più di cinque anni e redditi conseguiti in dipendenza di
liquidazione di imprese commerciali esercitate da più di cinque anni;
8) Plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni edificabili; 9) Indennità per la perdita dell'avviamento spettanti al conduttore in caso di cessazione della
locazione di immobili urbani per uso diverso da quello di abitazione e indennità di avviamento delle farmacie spettanti al precedente titolare;
10) Indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni;
11) Redditi compresi nelle somme attribuite nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società indicate nell’art 6 del D.P.R 917/1986 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del
capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di tempo intercorso tra la
costituzione della società e la comunicazione del recesso o dell’esclusione, la deliberazione
di riduzione del capitale, la morte del socio o l’inizio della liquidazione superiore a cinque
12) Redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti e dei titoli di cui alle lettere a), b), f) e g) del comma 1 dell’articolo 44 D.P.R
917/1986 quando sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta
sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a 5 anni;
13) Somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti. La presente
disposizione non si applica alle spese rimborsate di cui all’articolo 15 D.P.R. 917/1986
comma 1 lettera c) quinto e sesto periodo.
L’art. 17 in realtà non fornisce un elenco esaustivo dei redditi soggetti a questa particolare tipologia
di tassazione. Infatti, al fine di aver un quadro più completo devono essere inclusi anche i redditi
percepiti da eredi, cioè in caso di morte dell'avente diritto. Infatti l’art. 7 comma 3 del TUIR prevede che i redditi lui maturati dal defunto ma non percepiti, vengono tassati separatamente in
capo agli eredi o legatari che li hanno percepiti, anche se non rientrano tra i redditi tassati separatamente a norma dell'art. 17.
2.1.2 La tassazione separata come opzione del contribuente.
La tassazione separata, come visto in precedenza, trova origine nel fatto di evitare un aggravio eccessivo per il contribuente. In alcuni casi però, la tassazione separata può costituire una opzione.
Ai sensi dell’art. 17 comma 3 primo periodo del TUIR, infatti, il contribuente ha la facoltà di non avvalersi della tassazione separata, optando quindi per la tassazione ordinari, per i seguenti redditi:
a) le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche (lettera d) art. 17
b) le indennità percepite per la cessazione da funzioni notarili (lettera e) art. 17 comma 1); c) indennità percepite da sportivi professionisti al termine dell'attività sportiva (lettera f) art. 17
d) le plusvalenze indicate nelle lettera g), g-bis) del comma 1 art. 17 del TUIR; e) corrispettivi indicati nella lettera g-ter) comma 1 art. 17; f) le indennità per la perdita dell'avviamento (lettera h) comma 1 art. 17); g) le indennità spettanti a titolo di risarcimento (lettera i) comma 1 art. 17),; h) i redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci
delle società (lettera l) comma 1 art. 17);
i) i redditi compresi nelle somme o nel valore normale dei beni attribuiti alla scadenza dei contratti o dei titoli non soggetti a ritenuta alla fonte (lettera n) comma 1 art. 17);
j) i redditi percepiti dal professionista, a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali (lettera n-bis) comma 1 art. 17).
Bisogna però precisare che le modalità di opzione sono differenti a seconda che il reddito sia
conseguito dal contribuente nell’esercizio di redditi di imprese commerciali o meno. Infatti:
a) per i redditi indicati alle lettere g) a n-bis) del comma 1 dell’art. 17 (quindi dal punto d) a j) del precedente elenco) conseguiti da persone fisiche nell'esercizio di imprese commerciali2,
sono tassati separatamente a condizione che ne sia fatta richiesta nella dichiarazione dei
redditi relativa al periodo di imposta al quale sarebbero imputabili come componenti del reddito di impresa;
2 I redditi indicati alle lettere da g) a n) del comma 1 sono esclusi dalla tassazione separata se conseguiti da società in
nome collettivo o in accomandita semplice
b) Per i redditi indicati alle lettere da d) a f) del comma 1 e per quelli indicati alle lettere da g) a n-bis) del comma 1 dell’art. 17 (quindi tutti i redditi indicati nel precedente elenco) non
conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali il contribuente ha facoltà di non avvalersi
della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi
relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione.
La scelta effettuata dal contribuente deve avere comunque una certa coerenza. Quindi qualora si sia
in presenza di più redditi dello stesso tipo (tassabili separatamente), ma non appartenenti a categorie
diverse, o nel caso di precedenti anticipazioni o acconti, l’opzione in questione esercitata per uno di
essi è vincolante per tutti gli altri al fine di mantenere lo stesso regime originariamente prescelto.
2.1.3 Le due differenti modalità di tassazione separata
L’imposizione separata per i redditi elencati all’interno dell’art. 17 comma 1 del TUIR non
costituisce una modalità unica di tassazione bensì se ne possono distinguere differenti modalità. In
realtà, in seguito all’abrogazione dell’art. 20 3 e considerato la previsione limitativa dell’art. 20-bis,
le differenti modalità di tassazione si possono raggruppare in due macrocategorie: - quella relativa al TFR, la cui modalità di tassazione sono descritte dall’art. 19 del TUIR
(vedi Capitolo 3) - e quella residuale di tutti gli altri casi, la cui tassazione deve invece attenersi ai principi
previsti all’interno dell’art. 21 dello stesso TUIR (vedi Capitolo 4).
2.1.4 La liquidazione
L’Agenzia delle Entrate svolge un’attività di controllo sulle dichiarazioni dei contribuenti
finalizzata alla verifica dei dati indicati dagli stessi nelle dichiarazioni fiscali presentate. Il controllo sulle dichiarazioni presentate è di due tipi:
- un controllo automatico effettuato su tutte le dichiarazioni presentate e che consiste in una
procedura automatizzata di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei
rimborsi, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle stesse
dichiarazioni e di quelli risultanti dall'Anagrafe tributaria. Quindi questo controllo consente
o correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi, nonché nel riporto delle
eccedenze d’imposta, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti
o ridurre le detrazioni d’imposta, le deduzioni dal reddito e i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei
dati risultanti dalle dichiarazioni;
o verificare la congruità e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo nonché delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta.
3 Fino all’abrogazione dell’art20, in realtà se ne poteva aggiungere un’ulteriore modalità di tassazione separata che era
quella appunto prevista per le prestazioni pensionistiche in forma di capitale. L’art. 20 è però stato recentemente
abrogato dall'articolo 21 del Dlgs 252/2005 la cui decorrenza è stata anticipata al 1° gennaio 2007 dal comma 749 della
legge 296/2006.
- un controllo formale effettuato sulle dichiarazioni selezionate in base a criteri fissati dal Direttore dell'Agenzia, che consiste in un riscontro dei dati indicati nella dichiarazione con i
In base alla procedura di controllo automatico prevista dall’art. 36 bis - Liquidazioni delle imposte,
dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni - del D.P.R 600/1973
(Accertamento delle imposte sui redditi) 4 , anche i redditi soggetti a tassazione separata e riportati
nel quadro RM del modello Unico o nel quadro F del modello 730, o quelli riportati dal sostituto
d'imposta nel modello 770, saranno oggetto di procedura di “liquidazione”.
In pratica sono state estese al controllo automatico dei redditi soggetti a tassazione separata le stesse
procedure già previste per quelli soggetti a tassazione ordinaria 5 : la tassazione separata effettuata al
momento della liquidazione a titolo del reddito avrà quindi un valore provvisorio a cui seguirà la liquidazione a titolo definitivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
In relazione ai redditi soggetti a tassazione separata si deve evidenziare dunque che: 1) non opera la regola dell’autoliquidazione dell’imposta da parte del contribuente salvo il
versamento dell’acconto del 20% previsto i redditi assoggettati a ritenuta alla fonte; 2) la liquidazione dell’imposta avviene ad opera dell’Amministrazione Finanziaria la quale
provvede: - ad iscrivere a ruolo quanto ancora dovuto; - ovvero rimborsare l’eccedenza rispetto a quanto già versato a titolo di ritenute alla
fonte o di acconto del 20%
La liquidazione dell’imposta viene effettuata dall’Agenzia delle Entrate entro il 31 dicembre del
terzo anno successivo alla presentazione del modello 770 da parte del datore di lavoro e sarà a titolo
definitivo 6 . L’art. 37 comma 40 del decreto Bersani n. 223/2006 ha prorogato questo termine,
portandolo da tre a quattro anni per i redditi previste dall’art. 19 e 20 del TUIR 7.
Entro tale termine, qualora durante la procedura di liquidazione emergano somme da versare 8 , gli
uffici finanziari provvedono ad inviare direttamente al contribuente, mediante raccomandata con
ricevuta di ritorno, una comunicazione contenente la richiesta di pagamento 9 .
4 L’art. 36-bis comma 1 recita infatti: “Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede,
entro l' inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle
imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai
contribuenti e dai sostituti d'imposta.”
5 La suddetta disciplina si applica alle somme dovute a decorrere dal periodo di imposta 2001.
6 La “liquidazione definitiva” è quella relativa alla corresponsione “finale” del TFR in quanto la riliquidazione
dell’Amministrazione Finanziaria non si applicherà ad anticipazioni e acconti (circ. Agenzia delle Entrate 20.3.2001 n.
7 Art. del 25 D.P.R 602/1973 “Disposizioni sulla Riscossione delle imposte sui redditi” recita che: Il concessionario
notifica la cartella di pagamento, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre:
a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell'unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a
seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, nonché del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del
sostituto d'imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
8 L’Agenzia delle Entrate, nel momento in cui controlla e riliquida l’imposta, effettua la verifica della tassazione più
favorevole, confrontando i risultati ottenuti applicando il sistema della tassazione separata e quello della tassazione
Da precisare che la comunicazione si distingue a seconda che provenga da una delle seguenti
attività dell’Amministrazione Finanziaria:
- il controllo automatico; - il controllo formale; - la liquidazione delle imposte sui redditi assoggettati a tassazione separata (Tfr,
arretrati, eccetera).
Quindi, la comunicazione relativa ai redditi separati si distinguono da quelle relative al controllo
delle dichiarazioni alle quali possono eventualmente aggiungersi. Può accadere, pertanto, che il
contribuente abbia prima ricevuto la comunicazione di regolarità (o di irregolarità) relativa alla
dichiarazione, e che, successivamente, ne riceva un'altra relativa a somme ancora dovute su redditi
Figura 2 – Quadro riassuntivo dei controlli e delle comunicazioni
In seguito al ricevimento della comunicazione, il contribuente può:
1) Riconoscere la validità della contestazione: in tal caso il contribuente può regolarizzare la propria posizione mediante il pagamento, entro un certo termine, di una sanzione ridotta,
oltre all'imposta oggetto della rettifica e ai relativi interessi.
- La regolarizzazione delle comunicazioni relative ai controlli automatici deve avvenire entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione con il pagamento dell'imposta
dovuta, degli interessi e della sanzione ridotta a 1/3 di quella ordinariamente prevista nella misura del 30%. Se la comunicazione è arrivata tramite l'invio di un avviso
telematico all'intermediario che ha trasmesso la dichiarazione, il termine di 30 giorni per
effettuare il pagamento e fruire della sanzione in misura ridotta a 1/3, inizia a decorrere
dal sessantesimo giorno successivo alla trasmissione dell'avviso;
ordinaria (cioè facendo concorrere i redditi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti). In
base alla verifica, sarà applicata la tassazione più vantaggiosa per il contribuente
9 Con la Finanziaria 2005, si è stabilito che l’esito della liquidazione dei redditi soggetti a tassazione separata, effettuata
in maniera automatizzata ai sensi dell’art. 36 bis del DPR 600/73, è comunicata dalla Agenzia delle Entrate al
contribuente mediante raccomandata con avviso di ricevimento. In pratica sono state estese al controllo automatico dei
redditi soggetti a tassazione separata le stesse procedure già previste per i redditi a tassazione ordinaria.
Con il D.L 30 settembre 2005, n.203, per le dichiarazioni (compreso il Modello 730) presentate dal 1° gennaio 2006 in
via telematica da intermediari abilitati sono state introdotte nuove modalità di comunicazione degli esiti della
liquidazione a seguito di controllo automatico. In particolare, è previsto l'invio di un avviso in via telematica ai
professionisti e agli altri soggetti incaricati della trasmissione della dichiarazione. Entro 30 giorni dal ricevimento della
comunicazione, gli intermediari hanno l'obbligo di informare i propri clienti.
- La regolarizzazione delle comunicazioni relative ai controlli formali deve essere effettuata entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, con il pagamento
dell'imposta dovuta, dei relativi interessi, e della sanzione ridotta a 2/3 di quella
ordinariamente prevista nella misura del 30%.
- Per le somme dovute sui redditi soggetti a tassazione separata, a partire dall’anno di imposta 2001, non sono dovuti né interessi né sanzioni se il pagamento avviene entro 30
giorni dal ricevimento della comunicazione o dalla data di rettifica della stessa, se
corretta dall'ufficio. In caso di tardivo o mancato pagamento sono dovute:
o la sanzione del 30% di cui art. 13 comma 2 del D.Lgs. 471/97 o gli interessi di cui all’art. 20 del DPR 602/1973, a decorrere dal primo giorno del
secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione stessa.
L’art. 2 del DM. 21.5.2009 ha stabilito nella misura del 4% annuo gli interessi di cui all’art. 20 del DPR 602/1973, a decorrere dai ruoli resi esecutivi
dall’1/1/2009 le sanzioni (del 30 per cento) e gli interessi.
I pagamenti a seguito di comunicazioni vanno eseguiti presso le banche, gli uffici postali o agenti della riscossione con il modello "F24 precompilato" (l'importo in esso indicato tiene
conto della sanzione ridotta) ed inviato con la comunicazione. Se il contribuente (che non sia titolare di partita Iva) vuole avvalersi della facoltà di
compensare con eventuali crediti le somme da pagare ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/97,
deve presentare alla banca, alla posta o agli agenti della riscossione, un nuovo modello F24
nel quale, nell'ambito della sezione "erario"devono essere indicati il codice tributo :
- 9001 (per le somme da versare in base alle comunicazioni da liquidazione automatica), - 9006 (per le somme da versare in base alle comunicazioni da controllo formale) - o 9527 (per le somme da versare in base alle comunicazioni riguardanti i redditi soggetti
a tassazione separata)
Oltre al codice tributo devono essere indicati il numero di codice dell'atto, l'importo a debito
e l'anno di riferimento indicati nel modello di pagamento precompilato allegato alla
Per i titolari di partita Iva è invece obbligatorio effettuare il versamento in via telematica.
Nella seguente tabella sono riepilogati i termini, le sanzioni e le modalità per la
regolarizzazione delle dichiarazioni da inviti per le irregolarità formali, e comunicazioni ai contribuenti.10
Figura 3 – Tabella riassuntiva sul tipo comunicazione, sanzione e termini
Da ricordare che le somme richieste dall'amministrazione finanziaria con le comunicazioni non possono essere
rateizzate. Solo dopo la notifica della relativa cartella di pagamento è possibile chiedere all'ufficio locale competente la
rateazione delle somme iscritte a ruolo. In tal caso si perde la possibilità di usufruire delle sanzioni ridotte.
2) Contestare il contenuto della contestazione: in tal caso, il contribuente che ritenga non fondata la pretesa tributaria contenuta nelle comunicazioni, essendo una comunicazione
emessa a seguito di controlli automatici11, può rivolgersi:
- ad un qualsiasi ufficio dell'Agenzia delle Entrate fornendo gli elementi comprovanti la correttezza dei dati dichiarati. Nell'ipotesi che l'Ufficio provveda in via di autotutela alla
rettifica parziale della comunicazione degli esiti della liquidazione automatica, il termine
per usufruire della riduzione della sanzione decorrerà dalla data di comunicazione della
correzione da parte dell'ufficio. In questo caso al contribuente sarà consegnato un nuovo
modello di pagamento con l'indicazione dell'importo rettificato. Trascorso il termine per
usufruire della riduzione della sanzione (30 giorni), in assenza del versamento richiesto,
l'ufficio intraprenderà il procedimento ordinario di riscossione per il recupero dell'imposta, dei relativi interessi e della sanzione nella misura piena;
- ai centri di assistenza telefonici (numero 848.800.444) per l'eventuale correzione delle
comunicazioni di irregolarità. La documentazione necessaria per le correzioni può essere trasmessa dai contribuenti ai centri di assistenza anche tramite fax.
Nel caso in cui il destinatario della comunicazione intenda comunque versare (prima di
rivolgersi all'ufficio locale) una parte dell'importo richiesto, non dovrà utilizzare il modello
F24 precompilato ma dovrà predisporne un altro indicando i codici tributo relativi alle
somme da versare, nonché il codice atto entrambi riportati nella comunicazione.
Naturalmente anche in questo caso è possibile compensare gli importi da versare con
eventuali crediti vantati nei confronti dell'Erario
In caso di mancato pagamento delle somme richieste dall’Agenzia delle Entrate entro suddetto
termine di 30 gg, si procede alla loro iscrizione a ruolo. 12
Il ruolo viene quindi trasmesso agli agenti
della riscossione che provvedono alla successive procedure (preparazione e invio delle cartelle,
riscossione delle somme e loro trasferimento all'erario, avvio dell'esecuzione forzata in caso di
mancato pagamento). Gli agenti della riscossione attivano le procedure di riscossione per il
recupero del credito erariale come primo atto, inviando ai contribuenti la cartella di pagamento.
Le cartelle di pagamento13 sono notificate ai contribuenti dagli agenti della riscossione entro i
termini individuati dalla legge n. 156 del 2005, che ha previsto delle precise scadenze che non decorrono più, come avveniva in precedenza, dalla data di consegna del ruolo al concessionario.
Qualora la contestazione riguardi una comunicazione relativa a controlli formali, il contribuente potrà segnalare
all'ufficio di competenza, cioè quello che ha trasmesso la comunicazione, eventuali dati od elementi non considerati o
valutati erroneamente dall'ufficio stesso. Nell'ipotesi che l'ufficio provveda in via di autotutela alla rettifica parziale
della comunicazione degli esiti del controllo formale, il contribuente riceverà un nuovo modello di pagamento con
l'indicazione delle residue somme da versare e potrà usufruire della riduzione della sanzione effettuando il versamento
delle somme residue dovute nei trenta giorni dal ricevimento della prima comunicazione. Trascorso questo termine
l'ufficio intraprenderà il procedimento ordinario di riscossione per il recupero dell'imposta, dei relativi interessi e della
sanzione in misura piena. Pertanto il contribuente ha interesse ad anticipare quanto più possibile la segnalazione
all'ufficio dei dati erroneamente non considerati. 12
Il ruolo è l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute, formato dall'ufficio ai fini della riscossione posta in essere per conto dell'amministrazione finanziaria dagli agenti della riscossione
Il termine di notifica della cartella di pagamento oltre ad essere una regola fondamentale per il nostro sistema
giuridico che è improntato sulla certezza del diritto, dovrebbe essere anche una regola di un gioco che vede
contrapposto il contribuente da un lato e l'Amministrazione finanziaria dall'altro (latu sensu intesa).
Il termine della notifica della cartella al contribuente da parte dell’Esattore, ex più volte citato art. 25, è stato oggetto di
diverse variazioni. Dapprima previsto «… non oltre il giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il
Questi i nuovi termini 14
di notifica delle cartelle per la riscossione di imposte dirette e Iva in
relazione ai diversi tipi di controllo:
Figura 4 – Tipi di controllo e scadenza dei termini per le cartelle
Le notifiche contengono, la descrizione degli addebiti, le istruzioni sulle modalità di pagamento,
l'invito a pagare entro 60 giorni le somme descritte (compreso il compenso a favore dell'agente della
riscossione nella misura del 4,65 %) e le indicazioni delle modalità per proporre eventuali ricorsi. In caso di mancato pagamento nel termine di 60 giorni, sulle somme iscritte a ruolo sono dovuti gli
interessi di mora dalla data di notifica della cartella, nonché il compenso integrale a favore dell'agente.
Trascorso tale termine, l'agente della riscossione potrà avviare le azioni e le procedure per la riscossione coattiva su tutti beni del creditore e dei suoi coobbligati ( come ad esempio, il fermo
amministrativo di beni mobili registrati e il pignoramento dei beni).
ruolo gli è stato consegnato», in seguito venne modificato nel «… entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a
quello di consegna del ruolo...». Questo termine tuttavia non è mai stato pronunciato con carattere di perentorietà,
finché, a decorrere dal 9 giugno 2001, è stato addirittura soppresso.
In tale contesto, per evitare una soggezione irragionevolmente lunga del contribuente alla possibilità esattiva del Fisco,
il termine di notifica della cartella era stato ricondotto alla prescrizione ordinaria di cui all’art. 2946 del codice civile
(10 anni).
Il tentativo di sanare tale anomalia venne poi effettuato con l’introduzione, nell’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, di un
termine decadenziale (“ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo”) ad opera della
Legge Finanziaria 2005, a valere per i ruoli resi esecutivi dal 1° luglio 2005, basato però su un dies a quo (primo giorno
per il computo del termine) non facilmente conoscibile da parte del contribuente: quello della data di consegna del ruolo
al Concessionario della riscossione .
Nel prosieguo, è sopravvenuta la pronuncia della Corte Costituzionale n. 280 del 15 luglio 2005, nella quale è stata
affermata: «…l’illegittimità costituzionale dell’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 …, come modificato dal
D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193 …, nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale
il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell’art. 36- bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ...». Nella stessa sentenza, il giudice delle leggi, facendo inoltre riferimento
anche al testo dell’art. 25, così come sostituito dalla predetta legge n. 311, dove pure, per la prima volta, era stato
introdotto un termine per la notifica delle cartelle, esplicitamente a pena di decadenza, ha rilevato però come la sua
decorrenza dipenda da un dies a quo assolutamente incerto qual è, infatti, quello della consegna del ruolo dall’Ufficio al
Concessionario della riscossione (essendo questa una procedura interna all’Amministrazione e quindi non facilmente
conoscibile dal contribuente).
Dopo l’appena citata sentenza della Corte Costituzionale, il Legislatore è corso ai ripari cercando di colmare
l’evidenziata lacuna e con il D.L. 17 giugno 2005, n. 106, ha stabilito (art. 1, comma 5 bis), in via generale (“a regime”),
che la cartella di pagamento per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista
dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 deve essere notificata, a pena
di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 36-bis). Quindi, ad esempio, se si fa riferimento ai redditi del 2004, la cui dichiarazione viene presentata nel 2005, il termine
ultimo per notificare la cartella di pagamento sarà pari al 31 dicembre 2008.
I termini di notifica sono invece pari a entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione per i redditi disciplinati dall’art. 36-ter) e del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è
I nuovi termini di notifica, tuttavia, non si applicano ai tributi diversi dalle imposte dirette e dall’Iva, come i tributi
locali (ad esempio Ici) e a tutti gli altri crediti di natura pubblicistica.
Figura 5 – Procedura: dalla tassazione liquidazione dell’Amministrazione Finanziaria
3 La tassazione del TFR
3.1 Modalità tassazione prevista dall’art. 19 per il TFR
In considerazione del fatto che il TFR rappresenta un reddito differito relativo ad un arco temporale
che include generalmente molti anni e che viene liquidato al lavoratore nell’anno in cui cessa il suo
rapporto di lavoro, esso è soggetto a tassazione separata, in quanto altrimenti si creerebbe una situazione di eccessivo carico fiscale a causa del meccanismo della tassazione progressiva nell’anno
di liquidazione del TFR stesso. L’art. 19 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R), che prevede la modalità di tassazione
del TFR (e somme equiparate) è stato modificato dai D. Lgs. n. 47 del 18 febbraio 2000 e n. 168 del 12 aprile 2001. Con tale intervento il legislatore ha esteso la disciplina delle pensioni supplementari
alla tassazione del TFR.
Uno dei principi applicati è quello della separazione tra capitale e rendita. Infatti:
- la rendita o rivalutazione15 è tassata con un’aliquota annuale dell’11% (imposta sostitutiva) - il capitale che viene accumulato viene invece tassato con le modalità della tassazione
separata (imposta separata)
I nuovi criteri riguardano però solo la parte del TFR maturata a partire dal 2001. Per la parte
maturata fino al 31 dicembre 2000 valgono invece le disposizioni di cui all’art. 17 (ora art. 19) della
versione del TUIR previgente alla modifica introdotta con i D. Lgs. n. 47/2000 e n. 168/2001. Per i
TFR erogati per cessazioni di rapporto successive al 31/12/2000 è pertanto necessario distinguere:
1) TFR maturato fino al 31/12/2000: la tassazione avviene secondo le vecchie regole. Per la determinazione dell’imponibile fiscale alla quota annuale di TFR maggiorata delle rivalutazioni e decurtata del recupero del contributo aggiuntivo, si deducono 600.000 Lire
(309,87 Euro) all’anno per ogni anno di anzianità aziendale a cui è commisurato il Tfr. Tale somma è frazionabile a mese (309,87:12=25,82 Euro al mese). Nel caso di rapporto a tempo
parziale, l’importo della deduzione viene ridotto in proporzione alla riduzione dell’orario rispetto ai lavoratori a tempo pieno. Applicata la deduzione si ottiene il TFR imponibile al
quale si applica l’aliquota di tassazione ottenendo così l’imposta dovuta da trattenere al dipendente a cui si scorporeranno eventuali imposte pagate per le anticipazioni. L’imposta
così ottenuta è da considerarsi a titolo di tassazione definitiva.
2) TFR maturato a partire dal 01/01/2001: in tal caso, seguendo le nuove regole di tassazione, si deve tener conto dei seguenti criteri:
a. vanno separate le voci relative al TFR in forma capitale e quelle derivanti da rivalutazione;
b. la rivalutazione è soggetta ad imposta sostitutiva nella misura dell’11% c. il TFR capitale viene tassato, all’atto dell’erogazione da parte del datore di lavoro,
solo “provvisoriamente” sulla base di regole ben precise; l’amministrazione
finanziaria provvede poi alla tassazione definitiva in base al reddito complessivo
degli ultimi cinque anni precedenti alla maturazione del diritto al TFR stesso.
Da precisare che all’interno di tale quota vi sono inclusi anche gli accantonamenti del TFR
maturati nell’anno in cui si interrompe il rapporto di lavoro. Tale quota dovrà essere tenuta separata dal restante TFR maturato a partire dal 01/01/2001 in quanto non sarà oggetto di
Nei paragrafi successivi viene evidenziato come si ottiene la determinazione dell’imposta.
3.1.1 La base imponibile
Come evidenziato in precedenza, per la determinazione della base imponibile si devono tener
distinte le quote accantonate prima della riforma del 2001 e quelle accantonate successivamente. La base imponibile relativa alla quota di TFR maturata prima del 31/12/2000 è costituita
- dal TFR maturato fino al 31/12/2000
La rivalutazione del TFR è disciplinata dall’art. 2120, co. 4, del codice civ., il quale prevede che i trattamento, con
esclusione della quota maturata nell’anno, è incrementato su base composta al 31 di dicembre di ogni anno con
l’applicazione di un tasso variabile costituito:
- dall’1.5% in misura fissa; - dal 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato
dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.
- incluse le quote di rivalutazione; - con una deduzione di 600.000 Lire (309,87 Euro) all’anno.
La base imponibile della quota di TFR maturata a partire dal 01.01.2001 è pari al
- TFR maturato fino alla data di cessazione; - detratta la rivalutazione netta (cioè la rivalutazione – imposta sostitutiva dell’11%); - in questo caso non si applica alcuna deduzione.
Le quote di TFR conferite nel fondo pensione integrativo non entrano a far parte della base
imponibile ma vengono tenute in considerazione al momento del calcolo del Reddito di Riferimento,
elemento necessario per la determinazione dell’aliquota e quindi anche dell’imposta.
3.1.2 L’aliquota media e il calcolo dell’imposta lorda
Gli elementi necessari ai fini del calcolo dell’imposta sul TFR sono i seguenti:
- importo TFR (TFR) senza applicazione delle relative deduzioni
- eventuali fondi destinati alla pensione complementare (FPC) - eventuali anticipi (ACC)
- quote di rivalutazione già tassate (RI), - durata del rapporto di lavoro espressa in anni e frazioni di anno (durata),
- le tariffe di imposta (aliquote) in vigore al momento della maturazione del diritto al TFR.
Una volta in possesso di tali elementi si può proseguire alla determinazione, prima dell’aliquota media, e successivamente dell’imposta lorda. Più in dettaglio:
- determinazione dell’aliquota media: a tal fine è necessario innanzitutto determinare un TFR di riferimento (o Reddito di Riferimento, RR) che non è altro che un valore fittizio che
servirà unicamente alla determinazione dell’aliquota media. Tale RR comprende, oltre che
le quote accantonate ed in possesso dell’azienda, anche le quote conferite al fondo pensione
complementare e gli eventuali anticipi. Vanno invece detratte le quote relative alla
rivalutazione16.
Per ottenere il RR tale importo andrà moltiplicato per 12 (o 144 se per mesi) e diviso per la
durata del rapporto di lavoro espressa in anni e frazioni di anno (o numero di mesi se per
mesi) 17
. Riassumendo, il RR sarà dunque pari a:
(TFR - RI + FPC + ACC)
durata del rapporto Reddito di riferimento = x 12
A tale Reddito di Riferimento si andranno poi ad applicare le aliquote d’imposta in vigore il
giorno successivo alla cessazione del rapporto di lavoro. Per rapporti di lavoro che cessano il 31/12 si applicano dunque le aliquote fiscali che entrano in vigore il 01/01 dell’anno
L’art. 19 del D.P.R. 917/1986 definisce il reddito di riferimento come il reddito che risulta dividendo l’ammontare
del TFR, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124/1993, e al netto delle
rivalutazioni degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, moltiplicandi, infine, il risultato per 12.
In realtà la durata complessiva viene generalmente espressa in mesi. In questo caso, dunque, sarà necessario adattare
anche il moltiplicatore utilizzando il coefficiente 144 in luogo del coefficiente 12.
Figura 6 - Tabella con aliquote fiscali per l’anno 2010.
Per ottenere l’aliquota media sarà poi necessario impostare il rapporto tra l’imposta così
calcolata (che chiameremo Imposta di Riferimento) ed il reddito di riferimento moltiplicata
Imposta di riferimento
Reddito di riferimento Aliquota media x 100
- applicazione dell’aliquota media: per la determinazione dell’imposta lorda sarà dunque sufficiente applicare l’aliquota media ottenuta alle due basi imponibili viste nel paragrafo
precedente. Il datore di lavoro applica dunque alle due basi imponibili una sola aliquota
d’imposta, individuata sulla base del periodo complessivo di riferimento (non importa se
prima e/o dopo il 2000).
TFR maturato prima del 31/12/200 x aliquota media = Imposta 1 +
TFR maturato dopo il 31/12/200 x aliquota media = Imposta 2 =
3.1.3 Calcolo imposta netta
L’ultimo passo da effettuare al fine della determinazione dell’imposta che il dipendente andrà
realmente a pagare e quanta parte del TFR effettivamente gli entrerà effettivamente in tasca, sarà
dunque quello di determinare le eventuali detrazioni spettanti che andranno a diminuire l’importo
dell’imposta lorda sopra calcolata.
Per il TFR maturato antecedentemente il 31/12/2000 non è prevista alcuna detrazione.
Per il TFR maturato successivamente al 31/12/2000 invece sono state previste due differenti
tipologie di detrazioni tra loro cumulabili, valide al verificarsi di particolari condizioni quali:
a) il TFR si riferisce a rapporti di lavoro a tempo determinato di durata non superiore a 2 anni: l’imposta viene ridotta di 61,97 Euro (120.000 Lire) all’anno, importo che viene decurtato in ragione dell’effettiva durata del rapporto di lavoro o della percentuale di lavoro
b) TFR per i rapporti di lavoro cessati tra il 01/01/2001 ed il 31/12/2005: spetta una detrazione fiscale di 61,97 Euro (120.000 Lire) per ogni anno o di 5,16 per ogni mese di
lavoro. Quest’importo va a sua volta ridotto in ragione della minor durata del rapporto di lavoro o della percentuale di lavoro part-time.
Con la Finanziaria 2008 (legge n. 244/2007 comma 514) è stata introdotta una nuova detrazione
inerente al prelievo fiscale sui TFR (oltre che sulle indennità equipollenti e altre somme connesse
alla cessazione del lavoro). Tale legge rinviava a dei successivi decreti applicativi da emanarsi entro
il 31 marzo 2008 per la determinazione di tale detrazione. Il legislatore ha provveduto con il D.M.
20 marzo 2008 il cui art. 1 stabilisce che l’imposta sul trattamento debba essere ridotta di un
importo massimo di 70 € e commisurato nel seguente modo:
a) per redditi di riferimento inferiori ai 7.500€ la detrazione sarà pari a 70€; b) per redditi di riferimento compresi tra 7.500 e 28.000 la detrazione sarà pari a 50€ aumentati del
prodotto fra 20€ e l’importo corrispondente tra 28.000, diminuito del reddito di riferimento) e
20.5000;
20€ x (28.000€ - R.R)
20.500 50 € +
c) 50 € se il reddito di riferimento è superiore a 28.000€ ma non a 30.000€. La detrazione spetta
per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 30.000 € diminuito del R.R. e l’importo
di 2.000€
(30.000€ - R.R)
2.000 € 50 € x
Se il risultato dei rapporti dei punti b) e c) è maggiore di zero, lo stesso dovrà essere preso a riferimento assumendo le prime 4 cifre.
Figura 7 – Meccanismo della nuova detrazione
Possiamo dunque racchiudere le modalità di tassazione del TFR nella seguente tabella
Figura 8 – Tabella riepilogativa della modalità di tassazione del TFR
3.2 Esempio calcolo imposta su liquidazione TFR
Prendiamo l’esempio della liquidazione di un TFR relativo di un rapporto di lavoro iniziato in data
10/02/1989 e terminato il 05/02/2008.
Innanzitutto si conteggia l’anzianità aziendale considerando che:
- il mese dell’assunzione (febbraio 1989) viene conteggiato ai fini dell’anzianità in quanto la frazione di mese lavorato è superiore ai 15 giorni;
- il mese di fine rapporto (febbraio 2008) non viene conteggiato ai fini dell’anzianità in quanto la frazione di mese lavorato è inferiore ai 15 giorni.
Avremo dunque un’anzianità pari a 18 anni + 12 mesi (19 anni):
Periodo Anni Mesi
dall’assunzione al 31/12/2000 11 11
dal 1/1/2001 al 31/12/2007 7 0
dal 1/1/2008 al 10/02/2008 0 1
Totale 18 12
Considerando i differenti regimi di tassazione previsti per le somme di TFR a seconda che queste siano maturate prima o dopo il 31/12/2000 sarà necessario mantenere le due somme separate.
Alle somme sopra citate è bene lasciare separato anche il TFR maturato durante l’anno relativo al
termine del rapporto del lavoro (il 2008, nel nostro caso) in quanto non costituisce la base per la
determinazione delle rivalutazioni.
Avremo dunque un ammontare del TFR così composto:
Avendo tutti i dati a disposizione si può procedere alla determinazione della tassazione del TFR seguendo i seguenti punti:
1) Quantificare le somme TFR (TFR1) accantonate al 31/12/2001incluse le rivalutazioni ed
eventuali anticipazioni erogate (TFR1): nel nostro caso il TFR è pari a 30.000€. Per comodità teniamo la rivalutazione del TFR separata e quindi avremo:
a. rivalutazione = 30.000 € x 2,4567491% = 737 € b. TFR1 30.000 € + 737 € = 30.737 €
2) Quantificare le somme TFR (TFR2) accantonate dall’1/1/2001escluse le rivalutazioni ed incluse eventuali anticipazioni (TFR2): nel nostro caso le quote accantonate per il TFR sono
pari a 15.000;
3) Determinare l’imponibile per le quote TFR accantonate nel 2008 (TFR3): in tal caso, avendo un TFR pari a 500€ e considerando l’importo dello 0,50% da applicarsi al normale
imponibile contributivo per il periodo che dal 1/1/2008 al 10/02/2008, a norma dell’art. 3, legge
n.297/1982 18
pari a 60 euro, avremo: 500€ - 60 € = 440€;
4) Determinare il reddito di riferimento nel seguente modo:
TFR1+TFR2+TFR3
19 anni R.R = x 12
228 mesi R.R = x 144
Quindi applicando la formula in mesi avremo:
L’art 3 della citata legge prevede che: “Agli oneri derivanti al Fondo pensioni dei lavoratori dipendenti
dall'applicazione del presente articolo si provvede elevando le aliquote contributive a carico dei datori di lavoro, per
l'assicurazione generale obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti, ivi compresi
gli addetti ai servizi domestici e familiari ed i pescatori della piccola pesca, con decorrenza dal periodo di paga in
corso alla data del 1° luglio 1982 nella misura dello 0,30 per cento della retribuzione imponibile e con decorrenza dal
periodo di paga in corso alla data del 1° gennaio 1983 nella misura ulteriore dello 0,20 per cento della retribuzione
imponibile”.
I datori di lavoro detraggono per ciascun lavoratore l'importo della contribuzione aggiuntiva di cui al comma
precedente dall'ammontare della quota di trattamento di fine rapporto relativa al periodo di riferimento della
contribuzione stessa. Qualora il trattamento di fine rapporto sia erogato mediante forme previdenziali, la contribuzione
aggiuntiva detratta dal contributo dovuto per il finanziamento di trattamento stesso, il cui importo spettante al
lavoratore è corrispondentemente ridotto”.
Quindi in base a tale norma, dall’accantonamento mensile del TFR deve essere detratto per i lavoratori destinatari il
contributo dello 0,50%, facendo però attenzione che si applica su una base imponibile diversa da quella utile al computo
Periodo Importo (€)
dall’assunzione al 31/12/2000 30.000
dal 1/1/2001 al 31/12/2007 15.000
dal 1/1/2008 al 10/02/2008 500
Totale46.500
30.737€ +15.000€ +440€
228 R.R = x 144 = 29.164€
5) Quantificare l’imposta di riferimento applicando al R.R., ridotto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, gli scaglioni e le aliquote utili alla tassazione ordinaria.
Il Reddito di Riferimento ridotto delle rivalutazioni è pari a: 29.164 € – 737 € = 28.427 €
Applicando le aliquote per scaglioni, come previsto dalla tassazione ordinaria avremo:
1° scaglione (0€ - 15.000€) = 15.000 € x 23% = 3.450,0
2° scaglione (15.000 € - 28.000€) = (28.000 € - 15.000 €) x 27% = 3.510,0
3° scaglione (28.000 € - 55.000€) = (28.427 € - 28.000 €) x 38% = 205,0
7.165,0 Totale =
6) Calcolare l’Aliquota media di riferimento nel seguente modo:
28.427 Aliquota di riferimento = x 100 =25,20%
7) Determinare l’imponibile TFR per le somme accantonate al 31/12/2000, avendo cura di applicare la riduzione di 309,87 per ogni anno di lavoro (o di 25,823 per ogni mese di lavoro) e
riproporzionando al part-time. Quindi, supponendo un tempo pieno avremo:
imponibile TFR per le somme accantonate al 31/12/200: 30.000 € -
riduzione di 309,87 per ogni anno o di 25,823 per ogni mese (25,823€ x 288) = 7.437 € =
Imponibile TFR (prima 31/12/2000) 22.563 €
8) Calcolare l’imposta per la quota relativa all’imponibile TFR 1 applicando l’aliquota media sopra definita:
Imposta per TFR prima 31/12/2000 = 22.563 € x 25,20% = 5.686 €
Tale imposta risulta dunque a titolo definitivo e non sarà oggetto di riliquidazione da parte delle Agenzia delle Entrate (vedi paragrafo successivo)
9) Determinare imponibile TFR per le somme accantonate dal 1/1/2001. Considerando che non
c’è nessuna deduzione avremo:
Imponibile TFR (dopo 31/12/2000) = 15.000€ + 440€ = 15.440€
10) Calcolare l’imposta per la quota relativa all’imponibile TFR2 applicando l’aliquota media come sopra definita:
Imposta per TFR dopo 31/12/2000 = 15.440 € x 25,20% = 3.891 €
11) Applicare le eventuali detrazioni: dall’imposta determinata, sulla quota relativa al TFR2 (cioè TFR maturato dopo il 31/12/2000), si applicano le detrazioni previste e pari a - 61,97 € per ogni anno di lavoro (o 5,16 € per ogni mese) qualora il rapporto sia a tempo
determinato per una durata non superiore a 2 anni;
- Ulteriori 61,97 € per tutti i rapporti di lavoro per i quali vi sia stata una cessazione nel periodo intercorrente tra il 01/01/2001 e il 31/12/2005.
Nel nostro caso, non essendo né un contratto a tempo determinato inferiore ai 2 anni né un
rapporto conclusosi entro il 31/12/2005, non spetta alcuna detrazione;
12) Sommare alla detrazione del punto 11 sommare l’eventuale ed ulteriore detrazione prevista dalla Finanziaria 2008. Essendo un reddito di riferimento superiore ai 28.000 €,
(30.000€ - 29.164€)
2000 € 50 €+ = 50,4
13) Quantificare la rivalutazione del fondo a partire dal 1/1/2001: presupponendo che il coefficiente di rivalutazione mensile di cessazione sia pari a 2,456749119, la rivalutazione del
TFR maturata dal 1/1/2001 al 31/12/2007 sarà pari a:
15.000 € x 2,4567491 = 368,51 €
14) Calcolare l’imposta sostitutiva sulle rivalutazioni, da imputare a riduzione del fondo TFR applicando l’aliquota fissa dell’11%: quindi pari a:
(737 € +368 €) x 11% = 121,55 €
15) Detrarre dall’imposta complessiva, le imposte già versate e calcolate su eventuali importi erogati a titolo di anticipazioni o acconti.
16) Calcolare TFR netto: a questo punto possiamo ottenere il TFR netto che sarà pari a:
3.3 La riliquidazione dell’imposta sul TFR
Come visto in precedenza, la tassazione separata (inclusa dunque quella relativa al TFR) effettuata
al momento della liquidazione, è una tassazione provvisoria, soggetta a riliquidazione al fine di determinare l’imposta definitiva20.
A differenza degli altri redditi soggetti a tassazione separata, però, per il TFR il disposto dell’art. 19 del TUIR fornisce nel primo capoverso anche i criteri per la riliquidazione dell’imposta. Infatti l’art
In caso di cessazione del rapporto di lavoro in corso d’anno, la quota accantonata al 31 dicembre dell’anno precedente
viene rivalutata con il coefficiente determinato sull’indice Istat risultante nel mese di cessazione.
La “liquidazione definitiva” è quella relativa alla corresponsione “finale” del TFR in quanto la riliquidazione
(TFR1+TFR2+TFR3) (30.000 + 15.000 + 440)
(imposta su TFR - detrazioni) (5.686 + 3.891 - 50,4)
(rivalutazioni – imposte su rivalutazioni) (737 + 368 – 121,55)
TFR Netto 36.896,85 €
19 prevede che quest’imposta vada riliquidata in base all’aliquota fiscale media dei cinque anni
antecedenti la maturazione del diritto al TFR 21
La riliquidazione dell’imposta, fino al 2006, andava effettuata dall’Agenzia delle Entrate entro il 31
dicembre del terzo anno successivo alla presentazione del modello 770 da parte del datore di lavoro.
L’art. 37 comma 40 del decreto Bersani n. 223/2006 ha prorogato questo termine, portandolo da tre
a quattro anni per i redditi previste dall’art. 19 e 20 del TUIR 22.
Entro questo termine va inviata al contribuente, mediante raccomandata con avviso di ricevimento
una comunicazione nella quale deve essere indicata l’imposta dovuta che va versata senza
l’applicazione di sanzioni o interessi, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione stessa. Se
l’imposta non viene versata, sarà aumentata di una sanzione pari al 30% e degli interessi. L’importo
complessivo viene notificato mediante l’invio di una cartella esattoriale.
Se dalla riliquidazione risulta un credito a favore del contribuente, esso va restituito automaticamente.
Figura 9 – Esempio termine ultimo della riliquidazione ordinaria
La riliquidazione sulla base dell’aliquota media degli ultimi cinque anni riguarda però solo la quota
di TFR maturata successivamente all’anno 2000.
La tassazione da parte del datore di lavoro della quota maturata antecedentemente è dunque a titolo
definitivo e non dovrebbe essere oggetto di riliquidazione.
Tuttavia, nelle operazioni di riliquidazione effettuate finora dall’Agenzia delle Entrate è stata
introdotta anche una lieve modifica al calcolo della tassazione della quota di TFR maturata fino al
2000. Infatti, mentre il datore di lavoro individua un unico reddito di riferimento per la durata complessiva del rapporto di lavoro dal quale deriva un’unica aliquota fiscale da applicare, l’Agenzia
delle Entrate calcola l’aliquota da applicare alla quota di TFR maturata fino al 2000 in base alla durata del rapporto di lavoro fino al 31 dicembre 2000.
Questa prassi non risulterebbe conforme alle disposizioni relative alla tassazione del TFR né è giustificata da circolari interpretative. Ai sensi della circolare n. 29/E del 20 marzo 2001, la
riliquidazione deve riguardare esclusivamente la quota di TFR maturata successivamente all’anno 2000.
L’art. 19 al 1 comma, in seguito alla modifica apportata dal D.L 223/2006 convertito in legge n. L.248/2006, recita:
“Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l'imposta in base all'aliquota media di tassazione dei cinque anni
precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero
rimborsando quelle spettanti”.
Art. del 25 D.P.R 602/1973 “Disposizioni sulla Riscossione delle imposte sui redditi” recita che: Il concessionario notifica la cartella di pagamento, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di
a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento
dell'unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31
dicembre dell'anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di
liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché
del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta per le somme che
risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917”.
Per quanto riguarda invece la determinazione delle aliquota da considerare, dato che il diritto alla
corresponsione del TFR sorge il giorno successivo alla cessazione del rapporto di lavoro, in caso di
cessazione al 31 dicembre le aliquote d’imposta da applicare (datore di lavoro) sono quelle
dell’anno seguente, mentre ai fini della determinazione dell’aliquota media d’imposta (Agenzia
delle Entrate) va tenuto conto degli ultimi cinque anni di percezione del reddito.
Figura 10 – Esempio meccanismo del quinquennio precedente
Al fine di calcolare l’aliquota media d’imposta,
- va innanzitutto determinata l’imposta di ogni singolo anno sulla base dell’aliquota fiscale in vigore in ciascuno di essi.
- successivamente si rapporta la somma delle imposte alla somma degli imponibili dei 5 anni considerati. Il risultato che si ottiene è l’aliquota media. Se in uno dei cinque anni considerati manca l’imponibile, si tiene conto solo degli altri anni.
L’Agenzia delle Entrate non può procedere alla riliquidazione dell’imposta sulla base dell’aliquota
media qualora l’applicazione della tassazione ordinaria sia più vantaggiosa per il contribuente. In questo caso il TFR va aggiunto al reddito complessivo dell’anno di cessazione del rapporto di
Esempio riliquidazione
Riprendendo il caso precedente, avremo:
- per il TFR maturato al 31/12/2000: al momento della liquidazione il datore di lavoro ha effettuato la tassazione in base alla normativa previgente la riforma del 2000. Ne consegue
dunque che tale tassazione è a titolo definitivo. L’importo dell’imposta pari a 5.686€ non
subirà dunque variazioni in seguito alla riliquidazione;
- per il TFR maturato dopo il 31/12/2000: dopo aver dedotta la rivalutazione, la quota del TFR è pari a 15.000
Considerando che negli anni precedenti il termine di rapporto, il contribuente abbia registrato i
seguenti redditi al netto degli oneri deducibili possiamo determinare l’aliquota media degli ultimi 5
2009 19.474,00€
2008 18.071,00€
2007 18.165,00€
2006 16.565,00€
2005 17.182,00€
Totale Redditi 89.457,00€
Il comma 43 dell’art. 37 del decreto Bersani prevedeva che l’amministrazione finanziaria non potesse effettuare dei
recuperi fiscali per i TFR erogati negli anni 2003, 2004 e 2005, qualora l’imposta dovuta in base alla riliquidazione non
era superiore a 100 Euro. Allo stesso modo, in caso di crediti inferiori a 100 Euro non si procedeva ad alcun rimborso.
Infatti, applicando le aliquote IRPEF previste per quegli anni otteniamo:
Imposta 2005 1° scaglione 17.182 € x 23% 3.951,86€
Imposta 2006 1° scaglione 16.565 € x 23% 3.809,95€
1° scaglione 15.000€ x 23% 3.450,00€
2° scaglione (18.165 € - 15.000 €) x 27% 854,55€
2° scaglione (18.071 € - 15.000 €) x 27% 829,17€
2° scaglione (19.474 € - 15.000 €) x 27% 1.207,98€
Imposta totale 21.003,51€
Imposta 2007
Figura 11 – Aliquote dal 2005
A questo punto, per la determinazione dell’aliquota media basterà suddividere l’imposta totale per
la totalità dei redditi ottenuti ed avremo:
89.457 € Aliquota media = x 100 = 23,47%
Applicando tale aliquota al TFR maturato a decorrere dal 1/1/2001:
(15.000 € + 440 €) x 23,47% = 3.623€
Per determinare la tassazione netta basterà applicare le eventuali detrazioni che, come abbiamo
visto nel nostro caso, sono pari a 50,4. L’imposta sarà dunque pari a:
3.623€ - 50,4€ = 3.572,6 €
Se sommiamo tale imposta relativa al TFR maturato dopo il 31/12/2000 con quella già calcolata a
titolo definitivo relativa alla quota TFR accantonata prima del 31/12/2000 avremo un’imposta totale
3.572 € + 5.686 € = 9.258 €
Considerando che al momento della liquidazione il sostituto d’imposta aveva già trattenuto un
importo pari a 9.526 € (5.686 € + 3.861 € - 50, 4€), l’Agenzia delle Entrate dovrà provvedere ad un rimborso a favore del dipendente pari a:
9.526 € - 9.258 € = 268 €
4. La tassazione degli altri redditi
4.1 Modalità di tassazione prevista dall’ART 21 per gli altri redditi soggetti a tassazione separata.
L’art 21 prevede una tassazione separata residuale. Infatti, la norma recita: “Per gli altri redditi tassati separatamente…l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito, l'aliquota
corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore
all'anno in cui èsorto il diritto alla loro percezione”
Quindi si può ravvisare una normativa generale che prevede l’applicazione di una imposta
determinata applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente alla metà del reddito
complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla
percezione del reddito da tassare separatamente (nel caso degli arretrati si considera il biennio
anteriore all'anno in cui sono percepiti).
L’art 21 prosegue prevedendo che se in uno dei due anni anteriori non vi è stato imponibile, si
applica l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell'altro anno; se non vi è
stato imponibile in nessuno dei due anni, si applica l'aliquota prevista dall’art. 13 per il primo
scaglione di reddito (art. 21 comma 3).
Quindi riassumendo la tassazione separata si ottiene seguendo i passi qui di seguito riportati:
a) Sommare il reddito del biennio precedente; b) Suddividere la somma ottenuta nel punto a) per 2; c) Applicare l’imposta corrispondente al reddito medio ottenuto nel punto b) d) Calcolare l’aliquota media applicando la proporzione:
Imposta corrispondente reddito medio
Reddito medio biennio prec Aliquota media = x 100
e) In assenza del biennio si applica sul reddito dell’anno diviso due oppure l’aliquota minima se manca il reddito
A tale regola generale vi sono alcune eccezioni:
- Per gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, le indennità di mobilità e le somme conseguite a titolo di rimborso di poste o oneri (rispettivamente i redditi indicati nelle lettere b), c-bis) e n-bis) dell’art. 17 comma 1) non si deve guardare al reddito conseguito nel biennio precedente all’anno in cui si è conseguito il diritto alla loro percezione, bensì all’anno stesso;
- Per le plusvalenze realizzate mediante cessione (reddito indicato nel punto g) dell’art. 17 comma 1) e per i redditi imputati ai soci in dipendenza di liquidazione, “l'imposta è determinata applicando all'ammontare conseguito o imputato, l'aliquota corrispondente
alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui i redditi sono statirispettivamente conseguiti o imputati.
- Per gli emolumenti ricevuti dagli eredi e dai legatari in caso di morte dell’avente diritto
(ipotesi prevista dall’art.7 comma 3). “l'imposta dovuta da ciascuno di essi è determinata applicando all'ammontare percepito, diminuito della quota dell'imposta sulle successioni
proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione, l'aliquota corrispondente alla metà del suo reddito complessivo netto nel biennio anteriore all'anno in cui si è aperta la
successione”. Al fine di determinare l’aliquota netta, per i casi previsti sarà poi necessario applicare le eventuali detrazioni. L’art. 21 prevede la possibilità di accedere alle detrazioni previste dall’art 12 comma 1 e 2 ed art 14 del TUIR solo nel caso di “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente
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