Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=21906&pos=0&anz=1
Timestamp: 2019-07-17 17:13:25
Document Index: 187357917

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 15', '§ 17', '§ 313', '§ 39', '§ 39', '§ 17', 'BGH', '§ 15', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 15', '§ 41', '§ 39']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.5.2010, IX R 19/09
Ebenfalls am 15. Juli 1994 schlossen die Kläger untereinander mit Hinweis auf den mit der KG abzuschließenden Treuhandvertrag eine schriftliche --als "Treuhandvertrag" bezeichnete-- Vereinbarung. Danach hielt und verwaltete die Klägerin im Innenverhältnis jeweils die Hälfte der von der KG für sie treuhänderisch gehaltenen Anteile treuhänderisch für den Kläger. Dieser hatte der Klägerin die Hälfte der Kosten für den Erwerb und die Verwaltung der geplanten Beteiligung an der GmbH zu erstatten. Im Übrigen sollten die Bestimmungen des zwischen der Klägerin und der KG abzuschließenden Treuhandvertrages --und damit sollte auch die Rückübertragungsverpflichtung-- sinngemäß gelten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Streitjahr 1997 einen Auflösungsgewinn der Klägerin in Höhe von 492.504,40 DM nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der zwischen den Klägern geschlossene "Treuhandvertrag" sei mangels notarieller Beurkundung (§ 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) nicht wirksam und die Klägerin zu 49,7 %, d.h. i.S. des § 17 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen.
Die Klage hatte auch im zweiten Rechtsgang keinen weiter gehenden Erfolg als im ersten Rechtsgang. Das FG führte zur Begründung aus: Die Kläger hätten die zwischen ihnen geschlossene Vereinbarung nicht ernsthaft gewollt. Dies ergebe sich nach Überzeugung des FG daraus, dass sie den von ihnen als Treuhandvertrag eingeordneten Vertrag --anders als den am selben Tag geschlossenen Vertrag der Klägerin mit der KG-- nicht notariell beurkunden ließen. Überdies habe der Kläger durch den Vertrag kein wirtschaftliches Eigentum erlangt. Abgesehen davon, dass ein --wie hier-- formunwirksamer Vertrag mangels Durchsetzbarkeit der Rechte im Konfliktfall keine für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums notwendige rechtlich geschützte Position vermittele, sei der Vertrag tatsächlich nicht durchgeführt worden.
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf Verletzung formellen und materiellen Rechts stützen. Im Hinblick auf die notwendige Form der Vereinbarung zwischen den Klägern möge man an eine Heilung durch die nachfolgende Beurkundung analog § 313 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. (BGB) denken. Es könne zudem über die Beurkundungspflicht gestritten werden. Nach der auch den Klägern vermittelten Auffassung des Prozessbevollmächtigten bestehe keine Beurkundungspflicht. Zumindest sei es fraglich, ob aus dem Nichtbeurkunden --ein Offenlegen des Rechtsverhältnisses gegenüber Dritten sei nicht erwünscht gewesen-- auf eine mangelnde Ernsthaftigkeit geschlossen werden könne. Der Eintritt eines Beteiligtenverlusts sei trotz der --wohl temporären-- Liquiditätsenge eher unwahrscheinlich gewesen. Das angefochtene Urteil habe sich auch nicht ernsthaft mit der Rechtsprechung des BFH zur bloß indiziellen Wirkung eines Formmangels befasst. Es sei geradezu widersinnig, wenn das FG eine tatsächliche Durchführung der Vereinbarung (mit der Folge der hälftigen Zurechnung der Anteile auf den Kläger als wirtschaftlicher Eigentümer) deshalb ablehne, weil allein der Kläger die Rechte aus den Anteilen ausgeübt habe. Zur Durchführung der Vereinbarung hätten die Kläger im Klageverfahren ausführlich vorgetragen. Außerdem könnten nur sie selbst Aussagen über das in häuslicher Gemeinschaft Besprochene machen, seien aber entgegen ihrer Anregung vom Gericht dazu nicht angehört worden.
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1997 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 in Gestalt des Einkommensteueränderungsbescheides vom 12. August 1999 auf 1.376 DM (703,53 EUR) festzusetzen.
Die Vorinstanz hat diese Voraussetzungen im Streitfall zutreffend bejaht. Die Klägerin war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der im Streitjahr beendeten Liquidation der GmbH zu mehr als 25 % an dieser Gesellschaft beteiligt, weil ihr die von der KG zur Hälfte treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile --also 49,7 % des Stammkapitals-- nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zuzurechnen waren. Da der zwischen den Klägern geschlossene Unterbeteiligungsvertrag steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist und dem Kläger kein wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an der Hälfte der seiner Frau, der Klägerin, als Treugeberin zuzurechnenden Anteile --also zu 24,85 %-- vermittelte (s. dazu unter c), erwarb der Kläger am 3. Dezember 1996 eine nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG steuerverhaftete Beteiligung.
bb) Die Vorinstanz ist zutreffend auch von einer verstärkten Indizwirkung im Streitfall ausgegangen. Die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet werden kann (BFH-Urteil vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409, m.w.N.). Davon ist hier auszugehen. Zu Recht sieht das FG den Umstand des am gleichen Tag abgeschlossenen Treuhandvertrags mit der KG, der formwirksam notariell beurkundet wurde, als Indiz gegen den Bindungswillen der Vertragsparteien an. Es entspricht überdies der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), dass ein Treuhandvertrag hinsichtlich eines GmbH-Geschäftsanteils dem Formzwang des § 15 Abs. 4 GmbHG unterliegt, wenn er sich --wie im Streitfall-- auf bereits existente Geschäftsanteile bezieht (vgl. BGH-Beschluss vom 12. Dezember 2005 II ZR 330/04, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2006, 1388; BGH-Urteile vom 19. April 1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208, WM 1999, 1118, und vom 6. Juli 1961 II ZR 219/58, BGHZ 35, 272; vgl. zusammenfassend auch Bayer in Lutter/ Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., 2009, § 15 Rz 91, 92 zur Treuhand und Rz 96 zur Unterbeteiligung, jeweils m.w.N. aus Schrifttum und Rechtsprechung). Zwar haben die Kläger untereinander ein als Unterbeteiligung auszulegendes Rechtsverhältnis vereinbart, für das der Formzwang höchstrichterlich erstmals durch die Entscheidung des BFH im ersten Rechtszug bestätigt wurde (s. aber auch die Angaben zum Schrifttum im BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 2004, unter II.2.c aa, m.w.N.). Das spielt für die Vorwerfbarkeit des Formmangels aber keine entscheidende Rolle. Denn bei der Beurteilung, ob der Mangel der zivilrechtlichen Form den Vertragsparteien anzulasten ist, kann nur deren Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses bedeutsam sein. Im Streitfall sind die Kläger aber stets von einem Treuhandverhältnis ausgegangen.
Die Vorinstanz hat als Erklärung für die bloße Schriftform statt der gebotenen notariellen Form überdies zutreffend auf die (auf der Hand liegende) mögliche Erwägung der Vertragsparteien abgestellt, die Vereinbarung nur bei Bedarf zu verwenden, und zwar je nach dem, ob sich später bei der Veräußerung oder bei der Verwirklichung eines Ersatztatbestandes ein Gewinn (dann Verwerten der Vereinbarung mit der Folge des Unterschreitens der Wesentlichkeitsgrenze) oder ein Verlust ergibt (dann Außerachtlassen der Vereinbarung und volle Verlustrealisierung bei der Klägerin). Diese Erwägung des FG wird der Intention der Rechtsprechung gerecht, mit der sie die besonderen Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen rechtfertigt. Sie tragen den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und --hieran ist besonders zu erinnern-- "der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung" (so explizit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, m.w.N.; aus der Rechtsprechung des BFH vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112). Die Überlegungen des FG verstoßen deshalb entgegen der Auffassung der Revision keinesfalls gegen Denkgesetze, zumal auch die Revision ausdrücklich hervorhebt, ein "Offenlegen" des Rechtsverhältnisses gegenüber Dritten sei aus der Sicht der Kläger nicht erwünscht gewesen. Ob ein Verlust aus der Beteiligung trotz der zugestandenermaßen gegebenen Liquiditätsengpässe unwahrscheinlich gewesen sein mag, kann wegen der jedenfalls bei Vertragsabschluss bestehenden Ungewissheit, ob und wann es zu einer Realisierung kommen könnte, als rein spekulatives Element vor diesem Hintergrund dahinstehen.
(2) Verhielte es sich indes tatsächlich so, wie der Kläger vorgetragen hat und wovon auch das FG ausgeht, mögen die Kläger mit dem Unterbeteiligungsvertrag in Verbindung mit dem gegenüber der KG vereinbarten Treuhandverhältnis eine nach § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerhebliche Scheinvereinbarung getroffen haben. In Wirklichkeit sollte der Kläger --und nur er-- als Treugeber die maßgebenden Entscheidungen treffen, so dass ihm die Hälfte der Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO --mit einer der Vorentscheidung entsprechenden Steuerfolge-- zuzurechnen wären. Die Folgerungen aus dem Treuhandverhältnis der Klägerin und dem Unterbeteiligungsvertrag hätten die Vertragsparteien dann bewusst nicht gezogen, was als Beweisanzeichen für den Scheincharakter der Vereinbarungen spricht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).
(3) Dem FG ist auch darin beizupflichten, die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie sich entsprechend dem Vereinbarten im Innenverhältnis tatsächlich verhalten und somit den Vertrag auch durchgeführt haben. Den strengen Anforderungen, welche die Rechtsprechung stellt, um Verträge zwischen nahe stehenden Personen steuerrechtlich anzuerkennen, kann nur entsprechen, wer objektive Anhaltspunkte vorträgt. Beweisanzeichen zur Ermittlung letztlich innerer Tatsachen können nur äußere Merkmale sein (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb, m.w.N.). Deshalb können die klagenden Ehegatten nicht damit gehört werden, ihre Vereinbarungen untereinander hätten sich in ihrer häuslichen Gemeinschaft --als Internum-- abgespielt und seien nicht nach außen gedrungen. Wenn die Kläger hierzu vortragen, nur sie selbst hätten dazu gehört werden können, stünde die Verifikation der streitigen Tatsachen (hier tatsächliche Durchführung der Unterbeteiligung) in ihrem Belieben und hinge davon ab, welchen Sachverhalt sie präsentieren. Das widerspricht der Intention der Rechtsprechung, wie sie oben dargelegt wurde (unter bb), und wäre letztlich selbstbezüglich, weil man dann aus inneren Merkmalen auf innere Tatsachen schlösse. Es ist deshalb der Revisionserwiderung zu folgen, nach der die generelle Berufung auf durchaus übliche Absprachen im Familienverbund nicht zum Beweis der tatsächlichen Durchführung geeignet ist. Es wäre mit dem FA und dem FG zu erwarten gewesen, dass mittels Gesellschafterversammlungen, Entscheidungen, Abschlüssen und Ähnlichem schriftlich nachvollziehbar kommuniziert worden wäre.