Source: https://www.skatteverket.se/omoss/varverksamhet/rapporterremissvarochskrivelser/skrivelser/arkiv/ar/1998/1998/skrivelser19980519a.4.18e1b10334ebe8bc8000537.html
Timestamp: 2020-02-25 09:32:58+00:00
Document Index: 17584556

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 5']

RSV:s skrivelse 980519 Dnr. 4743-98/900 | Skatteverket
» skrivelser19980519a
OBS! Denna skrivelse har upphävts. Avseende tobaksskatt och alkoholskatt har den ersatts genom Skatteverkets ställningstagande 2007-11-26, dnr 131 685056-07/111. Avseende mervärdesskattefrågor hänvisas till Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, artikel 7.
Dnr. 4743-98/900
På punktskatteområdet är uppmärksamheten kring Internethandeln och de s.k. "Man in Black-uppläggen" f.n. stor. Även om uppmärksamheten inte varit lika stor beträffande den icke-elektroniska postorderhandeln förekommer liknande problem och upplägg också på detta område. De skatterättsliga lösningarna är desamma oavsett postorderhandeln bedrivs elektronisk eller inte. För att underlätta tillämpningen har Riksskatteverket (RSV) tagit fram en promemoria beträffande bedömningen av elektronisk handel och annan postorderhandel. På punktskatteområdet behandlas skattskyldigbegreppet avseende varor som redan släppts för konsumtion i ett annat EG-land i promemorian.
1) Distansförsäljning föreligger när en säljare som finns i ett annat EG-land säljer varor via postorder eller internet till svenska konsumenter och säljaren eller någon som är i ekonomisk intressegemenskap med säljaren anordnar transporten (i lagtexten uttrycks detta på så sätt att "varan transporteras av säljaren eller annan för säljarens räkning"). Till att börja med omfattar distansförsäljningsbestämmelsen alla fall där säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter och detta oavsett om transportören får betalt direkt av säljaren eller av de enskilda konsumenterna. Detta torde även gälla om de enskilda konsumenterna träffar avtal med transportören så länge det föreligger ett ramavtal om transporttjänsterna mellan säljaren och transportföretaget.
Bestämmelsen kan dessutom bli tillämpligt även i de fall då säljaren inte själv sluter transportavtal med någon transportör/förmedlare av transporttjänster men ett företag i samma koncern gör detta. För att en sådan genomsyn skall vara möjlig måste företagen anses ingå i ekonomisk intressegemenskap. Rent allmänt kan sägas att "ekonomisk intressegemenskap" torde förutsätta att säljaren och det företag som anlitar transportören måste ingå i samma koncern eller ha samma ägare. Vidare måste det föreligga någon form av avtal mellan de inblandade företagen för att ekonomisk intressegemenskap skall anses föreligga. För att genomsyn skall vara möjlig bör därför förhållandena mellan företagen vara relativt strikt reglerade.
2)"För in/tar emot"-bestämmelsen skall tillämpas när varor beskattas i ett EG-land och sedan förs in till Sverige för att användas i kommersiell verksamhet här. Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar, enligt RSV:s mening både de fall när någon för in/tar emot punktskattepliktiga varor samt när någon låter föra in/ta emot sådana varor. Den som i Sverige - via postorderförsäljning eller internetförsäljning - bedriver handel med punktskattepliktiga varor riktad till svenska konsumenter skall anses skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bämmelsen. Det är inte ovanligt att de svenska bolag eller personer som erbjuder cigaretter till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte tobakshandlare (att de förmedlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Enligt RSV:s uppfattning kan följande kriterier användas vid bedömningen av vem som skall anses vara skattskyldig i nämnda fall:
a) Om förmedlaren och det bolag eller den person som bedriver handeln med punktskattepliktiga varor är i ekonomisk intressegemenskap bör den som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna anses som skattskyldig.
b) Om förmedlaren inte är i ekonomisk intressegemenskap med det bolag som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna bör förmedlaren anses vara skattskyldig. Förmedlaren sluter avtal om köp av punktskattepliktiga varor med konsumenterna och förmedlaren uppbär ersättning för sina tjänster genom att han erhåller provision. Förmedlaren får således anses ha ett sådant kommersiellt intresse av verksamheten att han skall vara skattskyldig för den.
c) I vissa fall synes flera olika förmedlare eller mellanhänder vara inblandade. En kanske träffar avtal med konsumenterna om cigarettköp, medan en annan anordnar transporterna. Enligt RSV:s uppfattning är det den person eller det bolag som träffar avtal med konsumenterna som skall anses vara skattskyldig i förevarande fall.
1) När det gäller att bedöma om en transport sker av säljaren eller för dennes räkning bör det göras en genomsyn motsvarande den på punktskatteområdet, se punkten 1 i avsnitt 1.1 ovan.
2) En sådan genomsyn bör även ske beträffande tillämpningen av bestämmelserna om omsättningströskeln på SEK 320 000.
3)På mervärdesskatteområdet finns det inte någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.
Det sätt på vilket ett tillhandahållande sker skall i princip inte påverka bedömningen om det som tillhandahålls är en vara eller en tjänst. Inte heller skall leveranssättet påverka bedömningen av vad det är för typ vara/tjänst som omsätts. Dessa synsätt gäller dock inte varor, t.ex. böcker, som säljs på elektronisk väg. En "vara" som tillhandahålls elektroniskt, t.ex. via Internet, övergår till att bli en tjänst. Omsättningslandet fastställs utifrån bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML. Detta innebär skattskyldigheten bestäms utifrån reglerna i 1 kap. 2 § 1 och 2 ML.
Beskattningsbestämmelserna i EG följer vidare den s.k. destinationsprincipen. Den innebär att varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat men som slutligen konsumeras i en annan medlemsstat skall beskattas i den medlemsstat där de konsumeras. Den skatt som redan erlagts i den medlemsstat där varorna släpptes för konsumtion återbetalas om den skattskyldige följt förfarandebestämmelserna inom EU. Det enda undantaget från destinationsprincipen finns i artikel 8, som reglerar resandes privatinförsel (se vidare avsnitt 2.2.2). De problem som uppstått beträffande internethandel och annan postorderhandel rör varor som redan beskattats i ett annat EG.-land och innebär att en tolkning av regelverket beträffande distansförsäljning och de s.k. "för in/tar emot"-fallen måste göras. En viktig rättskälla är härvidlag den s.k. Man in Black-domen (se avsnitten 2.2 och 3).
1) Den enskilde individen gör sina beställningar hos MBL.
2) Konsumentens beställningar skall avse dennes egna bruk.
3) Beställningarna görs på grundval av priser som har fastställts i luxemburgska franc av MBL.
4) MBL köper i sin tur in varorna och ombesörjer införseln av dem till Storbritannien via en privat transportör.
5) MBL agerar i de enskilda individernas namn och för deras räkning.
6) För sitt arbete erhåller MBL en provision av kunden.
7) Kunderna får köpa högst 800 gram cigaretter per gång.
1) EMU åtar sig att öppna och upprätthålla ett kreditkonto för inköp i MBL:s namn avseende alla inköp som enskilda individer gör via MBL.
2) MBL åtar sig att direkt inbetala de summor som erhållits av kunderna till bankkonton i London eller Luxemburg.
3) MBL åtar sig vidare att oåterkalleligt garantera betalning då bolaget erhåller den månatliga sammanställningen av transaktionerna på kreditkontot enligt EMU:s sedvanliga betalningsvillkor.
4) MBL åtar sig dessutom att, genom att höja eller sänka den provision bolaget tar ut av enskilda individer, kompensera EMU för alla ändringar av priserna i pund sterling till följd av förändringar i växelkurserna.
5) Det föreskrivs slutligen att avtalen om inköp och försäljning skall ingås i Luxemburg, som även anges vara det land där äganderätten övergår samt att engelsk rätt samt att engelsk rätt skall tillämpas.
1) punktskattepliktiga varor förvärvas av enskilda
2) förvärvet skall avse deras eget bruk och
3) de skall själva ha transporterat varorna.
I domen klargör EG-domstolen således att förfaranden där ombud förvärvar eller transporterar varor för enskilds räkning inte faller under artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Nämnda artikel regleras således enbart resandes privatinförsel. Domstolen är mycket tydlig härvidlag. I punkt 37 anges bl.a. (Fotnot: Vissa avsnitt i citaten från Man in Black-domen har markerats med fet stil för att avsnitten lättare skall uppmärksammas [gäller hela skrivelsen]. Sådana markeringar finns inte i domstolens dom). "--- Av det ovan anförda följer att artikel 8 i direktivet inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud. Villkoren för att artikel 8 skall vara tillämplig är således inte uppfyllda i en sådan situation som den hänskjutande domstolen avser --- ". I punkt 40 fastslår domstolen än en gång vad som gäller, nämligen "--- Såsom redan har visats i denna dom, särskilt i punkt 34, framgår det klart av direktivet att gemenskapslagstiftaren inte vid någon tidpunkt har avsett att även ett ombud skall omfattas av artikel 8. Denna bestämmelse är följaktligen inte på något sätt otydlig---."
I EG-domstolens dom klargörs också att punktskatt skall tas ut i det land där varorna slutligen konsumeras (destinationsprincipen). I punkterna 41-42 anges följande. " --- Klagandena i målet vid den nationella domstolen har i andra hand hävdat att om artikel 8 tolkas så, att den inte är tillämplig i ett fall då ett ombud anlitas, skulle artikel 6 vara tillämplig, med påföljd att punktskatt i det föreliggande fallet enbart skulle kunna tas ut i Storhertigdömet Luxemburg, som är det land där varorna har släppts för konsumtion. --- I detta avseende skall det påpekas att även om det i artikel 6 föreskrivs att skattskyldigheten för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion i en medlemsstat, utesluter det emellertid inte att punktskatt sedan tas ut i en annan medlemsstat med stöd av artiklarna 7, 9 och 10, varvid de punktskatter som eventuellt har erlagts i den första staten skall återbetalas i enlighet med artikel 7.6 eller artikel 10.4."
Vem ansågs då vara skattskyldig i rättsfallet - EMU eller MBL? EG-domstolen gör först en tolkning av distansförsäljningsbegreppet (artikel 10.2 i cirkulationsdirektivet). EG-domstolen framhåller (se punkt 45-46) härvidlag följande. "--- Den sistnämnda bestämmelsen har avfattats så, att den inte enbart täcker det fallet att säljaren själv transporterar eller avsänder varorna utan på ett mycket mer omfattande sätt täcker även alla de fall där varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. --- Dessutom framgår det klart av den formulering som har använts i denna bestämmelse att gemenskapslagstiftaren snarare är intresserad av transaktionernas objektiva beskaffenhet än av deras rättsliga form". EG-domstolen konstaterar därefter att EMU och MBL är dotterbolag till samma bolag och att de kan anses höra till samma ekonomiska enhet. Domstolen framhåller vidare att MBL inte handlar på initiativ av enskilda utan istället erbjuder enskilda att köpa cigaretter. Domstolen fortsätter därefter (punkt 48-49): "... Beställningarna lämnas sedan uteslutande till EMU, som är säljaren. MBL och EMU har slutligen på ett allmänt sätt definierat ramarna för sitt samarbete i ett avtal som ingicks år 1991, av vilket det bland annat framgår att det är MBL och inte köparna själva som skall bära de risker som beror på förändringar i växelkurserna.--- Det skall följaktligen anses att även om MBL enligt engelsk rätt handlar som köparnas ombud, avsänds eller transporteras varorna i målet vid den nationella domstolen direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning i den mening som avses i artikel 10 i direktivet. Punktskatt skall därför tas ut i Förenade kungariket.---" I Man in Black-fallet ansåg således EG-domstolen att EMU (= säljaren) var skattskyldig enligt distansförsäljningsbestämmelserna. Domstolen beaktade härvid bl.a. att MBL och EMU ingick i samma koncern samt de avtal som slutits mellan företagen.
På mervärdesskatteområdet finns inte heller någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.
Bestämmelserna om var en tjänst skall anses omsatt (omsättningsland) finns i 5 kap. 1 § tredje stycket, 4 - 8 samt 11 §§ ML.
I 4 - 7 a §§ specificeras vad typ av tjänst respektive paragraf omfattar. Om en tjänst inte omfattas av någon av dessa bestämmelser är 8 § tillämplig. Detta innebär att för varje transaktion måste man ställa frågan om den omfattas av något av de fall som nämns i 4 - 7a §§. Om så inte är fallet omfattas tillhandahållandet av 8 § första stycket.
Begreppet "fast driftställe" har i princip samma innebörd som på punktskatteområdet (se avsnitt 3.1). Begreppet "eller motsvarande" får till huvudsaklig del anses motsvara definitionen av fast driftställe. Det torde dock inte kunna ställas något krav på att företagets rörelse skall bedrivas från affärsetableringen.
Med begreppet "näringsidkare" avses en fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur av sådan art att den kan betecknas som yrkesmässig.
Med begreppet "utländsk företagare" avse en näringsidkare som är en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här, eller en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person (1 kap. 15 § ML). Med annan sådan omständighet avses exempelvis fast driftställe. Enbart en mervärdesskatteregistrering i Sverige innebär inte att en utländsk företagare skall betraktas som svensk.
3 Synpunkter beträffande vissa punktskattefrågor - Internethandel och annan postorderhandel
Avgränsningen i första punkten ovan tar sikte på att fastställa att köparen inte skall vara en näringsidkare. I distansförsäljningsfallen är köparen oftast en svensk privatperson, även om han inte behöver vara detta. I prop. 1994/95:56 s. 90 uttrycks detta på så sätt att försäljning skall rikta sig till "...svensk privatperson eller till annan som tar emot varor utan att vara näringsidkare".
En säljare får anses finnas i det land (ha sitt skatterättsliga hemvist) där hans fasta driftställe finns. Enligt RSV:s uppfattning förutsätter begreppet "fast driftställe"
Rekvisitet "transporteras av säljaren eller för dennes räkning" kan dessutom bli tillämpligt även i de fall då säljaren inte själv sluter transportavtal med någon transportör eller förmedlare av transporttjänster men ett företag i samma koncern gör detta. I Man in Black-målet var det ju inte EMU (säljaren) utan MBL som slöt transportavtalen (MBL slöt avtal om transporttjänster med såväl transportören som de enskilda kunderna. Man kan säga att MBL agerade mellanhand mellan dessa). Även om säljaren inte själv slutit något avtal beträffande transporter kan transporterna ändå anses vara utförda för hans räkning om transportavtalen sluts av ett bolag i samma koncern. EG-domstolen får i Man in Black-målet i detta hänseende anses ha gjort en form av genomsyn genom att behandla bolag i ekonomisk intressegemenskap som en enhet.
Vilka omständigheter är då av intresse när skatteförvaltningen skall ta ställning till om transporterna är utförda för säljarens räkning i de fall säljaren inte själv träffar transportavtalen? För att genomsyn skall vara möjlig måste företagen anses ingå i ekonomisk intressegemenskap. EG-domstolen hänvisar i Man in Black-målet till domstolens dom i mål C 170/83, Hydrotherm-målet. I den domen anger EG-domstolen (se punkt 11) att ekonomisk intressegemenskap (economic unit) kan omfatta flera personer, fysiska eller juridiska. Ekonomisk intressegemenskap föreligger enligt domstolen "...if one of the parties to the agreement is made up of undertakings having identical interests and controlled by the same natural person, who also participates in the agreement. For in those circumstances competition between the persons participating together, as a single party, in the agreement in question is impossible.---"
Rent allmänt kan sägas att "ekonomisk intressegemenskap" torde förutsätta att säljaren och det företag som anlitar transportören måste ingå i samma koncern eller ha samma ägare. Av Hydrotherm-målet och Man in Black-målet kan vidare utläsas att det måste föreligga någon form av avtal mellan de inblandade företagen för att ekonomisk intressegemenskap skall föreligga. För att genomsyn skall vara möjlig bör därför förhållandena mellan företagen vara relativt strikt reglerade. Att företagen sinsemellan träffat avtal rörande handeln med de punktskattepliktiga varorna samt att båda företagen har ekonomiskt intresse av handeln är således exempel på omständigheter som kan tala för en genomsyn.
Om sambandet mellan säljaren och det företag som anlitar transportföretaget är för svagt är det inte fråga om distansförsäljning. I stället uppkommer fråga om beskattning enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen (9 § 5 LTS). Denna bestämmelse behandlas i nästa avsnitt.
"För in/tar emot"-bestämmelsen skall tillämpas när varor beskattas i ett EG-land och sedan förs in till Sverige för att användas i kommersiell verksamhet här. I prop. 1994/95:56 s. 85 anges att rekvisitet "för annat än privat ändamål" även täcker de fall då skattepliktiga varor, som införts som resgods av en privatperson, senare säljs eller på annat sätt används i kommersiella aktiviteter. Förarbetsuttalandena ger vid handen att det är den faktiska hanteringen av de punktskattepliktiga varorna som är intressant ur beskattningssynpunkt, inte det uppgivna syftet med införseln.
Rekvisiten "för in eller tar emot" omfattar, enligt RSV:s mening både de fall när någon för in eller tar emot punktskattepliktiga varor samt när någon låter föra in eller ta emot sådana varor. Den svenska bestämmelsen bör läsas tillsammans med direktivtexten i cirkulationsdirektivet. I artikel 7.2-3 nämnda direktiv stadgas bl.a. följande: --- Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat. --- Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet.---" Skattskyldighet enligt bestämmelserna förutsätter inte att den skattskyldige själv utför transporten. Även den person eller det bolag som anlitar en fristående transportör eller posten för leveranserna kan bli skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen.
Den som i Sverige - via postorderförsäljning eller Internetförsäljning - bedriver handel med punktskattepliktiga varor riktad till svenska konsumenter skall anses skattskyldig enligt "för in/tar emot"-bestämmelsen. Beträffande frågan om verksamheten skall anses bedriven i Sverige eller i ett annat EG-land, se avsnitt 3.1.
1) Om förmedlaren och det bolag eller den person som bedriver handeln med cigaretter är i ekonomisk intressegemenskap (angående ekonomisk intressegemenskap, se avsnitt 3.1) bör den som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna anses som skattskyldig. Det bör i detta fall observeras att om den som bedriver handel med varorna finns i ett annat EG-land blir distansförsäljningsbestämmelsen tillämplig (se avsnitt 3.1). Resonemanget gäller således endast i de fall då både förmedlaren och handlaren finns i Sverige.
2) Om förmedlaren inte är i ekonomisk intressegemenskap med det bolag som bedriver handel med de punktskattepliktiga varorna bör förmedlaren anses vara skattskyldig. Förmedlaren sluter avtal om försäljning av punktskattepliktiga varor med konsumenterna och förmedlaren uppbär ersättning för sina tjänster genom att han erhåller provision. Förmedlaren får således anses ha ett sådant kommersiellt intresse av verksamheten att han skall anses vara skattskyldig för den. Det sagda gäller oavsett om det företag eller den person som bedriver handeln med de punktskattepliktiga varorna finns i Sverige eller i ett annat EG-land, så länge förmedlaren finns här.
3) I vissa fall synes flera olika förmedlare eller mellanhänder vara inblandade. En förmedlare eller annan mellanhand kan träffa avtal med konsumenterna om cigarettköp, medan en annan kan anordna transporterna. Enligt RSV:s uppfattning är det den person eller det bolag som träffar avtal med konsumenterna som bör anses vara skattskyldig i förevarande fall.
4 Synpunkter beträffande mervärdesskatt - elektronisk handel
På mervärdesskatteområdet utgör Internethandel (Fotnot: Internet kan beskrivas som ett nätverk av datorer, där apparaturen kan användas interaktivt, dvs. för olika slag av tvåvägskommunikation. Internet är resultatet av att flera datorer - med hjälp av modem/fast uppkoppling och nät - står i förbindelse av varandra.) en del av vad som brukar betecknas som elektronisk handel. Med elektronisk handel avses transaktioner innefattande omsättning av varor och tjänster via elektroniska nät.
Med elektronisk handel avses således såväl beställning som leverans av varor och tjänster. En beställning över elektroniska nät resulterar antingen i en leverans på elektronisk väg (on-line), dvs. med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektroniska medel eller en leverans på icke-elektroniskt väg (off-line), dvs. på traditionellt sätt, t.ex . personligen, med post, eller med något distributionsföretag.
En genomsyn bör även kunna ske vid tillämpningen av bestämmelserna om omsättningströskeln på SEK 320 000 (se avsnitt 2.3.2 ovan). Om ett företag, som uppgivit att verksamheten upphört, uppenbarar sig i ny skepnad och där en ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan den gamla och nya företagskonstellationen, bör en genomsyn kunna ske om ägarna är de samma. Detta innebär att det "gamla" företagets försäljning skall beaktas fastställandet av omfattningen av det "nya" företagets omsättning här (se vidare avsnitt 3.1 ang. EG-domstolens domar i mål C-170/83 och C 296/95). Även detta synsätt gäller givetvis vid all sorts handel, dvs. oberoende av om den är att beteckna som off- eller on-line.
Som framhållits tidigare finns det på mervärdesskatteområdet inte någon reglering motsvarande "för in/tar emot"-bestämmelsen på punktskatteområdet.
ML liksom sjätte direktivet förutsätter att åtskillnad görs mellan varor och tjänster. Vid bestämmandet av om det är fråga om en vara eller en tjänst, är det sätt på vilket leveransen sker irrelevant. När det gäller varor som levereras "on-line" måste detta synsätt emellertid frångås.
Enlig 1 kap. 6 § ML, förstås med vara ett materiellt ting. Ett tillhandahållande av varor via en dataterminal är inte möjlig. En terminalbild kan anses materialiserad först genom själva terminalutskriften. En sådan kan idag endast tas fram av användaren själv. En vara som levereras "on-line" är således inte längre ett "materiellt ting", dvs. den har förlorat sin fysiska identitet och därmed även sin karaktär av vara. Varor som levereras "on-line" brukar ibland benämna digitaliserade varor. Omsättning av digitaliserade varor får anses utgöra omsättning av tjänst.
4.3.1 Tillhandahållande/leverans av varor och tjänster "off-line", där beställning sker "on-line".
Omsättning som består i en leverans "off-line", t.ex. av
* böcker, nyhetstidningar, veckotidningar, rapporter,
* nothäften, kartor, illustrationer, fotografier,
* CD-skivor, videokassetter, CD-ROM-skivor,
* alkohol - och tobaksvaror,
* bilar,
* livsmedel, vitvaror, eller
Omsättning som består i leverans "off-line" delas in i två huvudgrupper, nämligen (a) tjänster som kan beställas men inte levereras "on-line" respektive (b) tjänster som kan beställas "on-line" och som kan levereras såväl "on-line" som "off-line".
a) Som exempel på tjänster som kan beställas men inte levereras "on-line" kan nämnas
* transporttjänster
* arbete på lös egendom, och
* uthyrning av bilar eller fastigheter.
b) Som exempel på tjänster som kan beställas "on-line" och kan levereras såväl "on-line" som "off-line" kan nämnas
* arkitekttjänster,
* värdering av fast egendom,
* sjukvård, tandvård och socialvård,
* underhållning t.ex film teater, sport, musik, spel,
* värdering, kontroll, analys av lös egendom,
* reklamtjänster,
* konsulttjänster, ingenjörstjänster, juristtjänster, revisorstjänster
* finansiella tjänster,
* journalisttjänster, översättningstjänster, informationstjänster,
* auktionsförrättaruppdrag,
* skiljemannauppdrag,
* resebyråtjänster, och
* telekommunikationstjänster, t.ex. tillgång till databaser, tillgång till datanätverk, tillhandahållande av råkapacitet (Hz, bps, byte), överföring/mottagning av signaler, etc.
4.3.2 Leverans "on-line" av varor och tjänster där även beställningen sker "on-line"
Som exempel på "varor" som kan beställas och levereras "on-line" kan nämnas:
* böcker, nyhetssändningar, veckotidningar, rapporter,
* nothäften, kartor, illustrationer, fotografier, och
* CD-skivor, videokassetter, CD-ROM-skivor.
Omsättning av sådana "digitaliserade varor" kan ses som tillhandahållande av information(5 kap. 7 § andra stycket 5 ML) eller som rätten till ett exemplar av varan (5 kap. 7 § andra stycket 1 ML).
Tjänster som beställs "on-line" kan delas upp i två kategorier, nämligen (a) tjänster som kan tillhandahållas såväl "on-line" som "off-line" och (b) tjänster som uteslutande kan tillhandahålls "on-line".
a) Som exempel på tjänster som kan tillhandahållas såväl "on-line" som "off-line" kan nämnas
* underhållning t.ex. film teater, sport, musik, spel,
* konsulttjänster, ingenjörstjänster, juristtjänster, revisorstjänster,
* journalisttjänster,
* översättningstjänster,
* informationstjänster,
* skiljemannauppdrag, och
* resebyråtjänster.
b) De enda tjänster som uteslutande kan tillhandahållas "on-line" är telekommunikationstjänster. Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 10 ML förstås med telekommunikationstjänster "dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning".
Att tillhandahålla publikationer, inklusive tidskrifter och böcker, samt bilder, CD-skivor, videofilmer eller liknande "on-line" får anses utgöra en informationstjänst alternativt en rätt till information. En användares tillgång (nedladdning,"download") av ett standardprogram får anses utgöra en informationstjänst. I samtliga fall bestäms således omsättningslandet utifrån 5 kap. 7 § ML och beskattningslandet utifrån punkten 1 eller 2 i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.