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Timestamp: 2017-09-23 13:04:23
Document Index: 237243127

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 140', '§ 4', '§ 15', '§ 118', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 247', '§ 4', '§ 4', '§ 929', '§ 929', '§ 929', '§ 1008', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 930', '§931', '§ 15', '§ 15', '§ 52', '§ 52', '§ 180', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 180', '§ 32', '§ 15', '§ 32', '§ 52', '§ 52', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 180', '§ 32', '§ 15']

﻿ LEXinform/Info-DB 0951079 - Abgrenzung des physischen Goldhandels von privater Vermögensverwaltung - keine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auf den physischen Goldhandel
Dokument 0951079
Dok.-Nr.: 0951079
Bundesfinanzhof, IV-R-50/14
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft in der Rechtsform einer General Partnership (GP). Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag (GesV) vom 20. Dezember 2007 nach englischem Recht gegründet. Die Kapitaleinlage beträgt ... €. Gesellschafter der Klägerin sind die in A (Inland) wohnenden Beigeladenen zu 1. und 2. Der Beigeladene zu 1. ist mit 80 %, die Beigeladene zu 2. mit 20 % an der Klägerin beteiligt. Beide Gesellschafter sind einzeln zur Geschäftsführung befugt. Die Gesellschaft wurde mit Wirkung ab dem 14. Dezember 2007 auf unbestimmte Zeit begründet (Ziff. 3.1. GesV). Die Klägerin hat seit ihrer Gründung ihren Sitz in London. Geschäftszweck der Klägerin ist der Kauf, der Verkauf, der Handel oder anderweitige Geschäfte mit Edelmetallen einschließlich Kauf und Verkauf von Optionen oder sonstigen Derivaten zum Zwecke der Verringerung von Verlustrisiken oder zur Hebung von Renditechancen (vgl. Ziff. 2.1. GesV). Außerdem darf die Klägerin auch Handels- oder Beratungsdienstleistungen gegenüber Dritten erbringen (vgl. Ziff. 2.2. GesV).
Für den Handel mit Edelmetallen --insbesondere Gold-- eröffnete die Klägerin bei der X-Bank zwei Konten. Unter dem Konto mit der Unternummer ...8 wurden Euro- und US-Dollarbeträge erfasst und unter dem Unterkonto ...9 Goldbestände. Weiter nahm die Klägerin am 21. Dezember 2007 bei der X-Bank einen Kontokorrentkredit in Höhe von ... Mio. € auf. Am selben Tag erwarb sie ... Unzen Gold (Preis pro Unze Gold: 559,06 €) und nahm hierfür einen Kontokorrentkredit in Höhe von ... € in Anspruch. Das Gold wurde in den Räumlichkeiten der X-Bank verwahrt. Die zunächst in Sammelverwahrung befindlichen Goldbarren wurden etwa zwei Tage nach dem Zeitpunkt des Kaufs räumlich separiert und in gesonderten Tresoren für "allokiertes" Gold verwahrt. Weiter wurden sie in einer Barrenliste vermerkt und ihr Wert unter Angabe der Werteinheit (Unzen) auf dem "allocated Goldkonto" der Klägerin gutgeschrieben. In der Barrenliste waren die Barrennummern, das Gesamtgewicht und die Feinheit der einzelnen Goldbarren jeweils vermerkt. Die Goldbarren wurden in den Tresoren getrennt von anderen Goldbeständen aufbewahrt.
Zahlungsabgang (Anschaffung)
Wert €/USD
Zahlungseingang (Veräußerung)
Neben den Goldgeschäften legte die Klägerin im Jahr 2008 Festgeld an, kaufte und verkaufte Liquidity Funds (Wertpapiere) über die Bank. Die Klägerin ließ sich von der ... Trading Partners beraten und zahlte hierfür Beratungsgebühren für die Zeit von Dezember 2007 bis März 2008 in Höhe von 11.500 GBP. Die Beratungsleistungen hatte S erbracht. Die Rechnung der ...Trading Partners datiert vom 15. Dezember 2008. Ende 2008 ließ die Klägerin ein Konto bei der Y-Bank eröffnen, über das sie neben dem bestehenden Konto bei der X-Bank Gold kaufte und verkaufte.
Am 28. Januar 2009 reichte die Klägerin die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2007 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Darin erklärte sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und rechnete diesen dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von ... € und der Beigeladenen zu 2. in Höhe von ... € zu. Der Verlust ergab sich daraus, dass den Einnahmen aus Kursgewinnen in Höhe von 2.660,97 € Ausgaben in Höhe von insgesamt ... € gegenüberstanden. Mit Bescheid vom 26. Februar 2009 stellte das FA für 2007 nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie/laufende --dem Progressionsvorbehalt unterliegende-- Einkünfte in Höhe von insgesamt ./. 27.765 € fest (Feststellungsbescheid). Das FA ließ die Ausgaben für das im Jahr 2007 erworbene Gold in Höhe von ... € nicht sofort zum Abzug zu. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es, die Klägerin habe ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) ermitteln dürfen, weil sie in Großbritannien verpflichtet gewesen sei, eine Gewinnermittlung nach bilanzrechtlichen Vorschriften vorzunehmen.
Die hiergegen erhobene Klage, mit welcher die Klägerin die Feststellung eines nach DBA steuerfreien, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Verlusts von ... € begehrte, war erfolgreich. Das FG verpflichtete das FA mit Urteil vom 11. März 2013 6 K 3045/11 F, den von der Klägerin beantragten Feststellungsbescheid 2007 zu erlassen. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin erzielten gewerblichen Einkünfte stehe Großbritannien zu, da sich die einzige Betriebsstätte der Klägerin in London befinde, die Klägerin von dort ihre gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe und die Anteile an den Gewinnen solche seien, die der Betriebsstätte in London zuzurechnen seien. Die Klägerin habe --steuerbefreite-- gewerbliche Einkünfte i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. VIII Abs. 2, Art. XVIII Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- erzielt.
Die abkommensrechtliche Qualifizierung der Einkünfte richte sich nach deutschem Steuerrecht und damit nach§ 15 Abs. 2 EStG. Die Klägerin habe originär gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet. Ihre Tätigkeit sei als händlertypisch anzusehen und insbesondere nach Volumen und Häufigkeit deutlich über eine private Vermögensverwaltung hinausgegangen. Für eine Gewerblichkeit spreche auch die Fremdfinanzierung des Golderwerbs im Jahr 2007. Unerheblich sei hingegen, dass die Klägerin nur einen Eigenhandel betrieben und diesen mit nur zwei Banken abgewickelt habe. Die Grundsätze des Wertpapierhandels seien auf den physischen Goldhandel nicht übertragbar. Zudem sei die Klägerin berechtigt gewesen, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Eine Pflicht, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, habe sich nicht aus inländischen Vorschriften ergeben. Ebenso könne dahinstehen, ob die §§ 140, 141 der Abgabenordnung (AO) auch auf ausländische Gesetze Bezug nähmen. Denn die Klägerin sei nach ausländischem Recht nicht verpflichtet gewesen, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Der von der Klägerin ermittelte Verlust sei der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insbesondere greife § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht ein. Die Goldbarren seien dem Umlaufvermögen der Klägerin zuzuordnen. Sie könnten auch nicht als den Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte des Umlaufvermögens angesehen werden.
1. Entgegnen der Ansicht des FA hat die Klägerin im Streitjahr "gewerbliche Gewinne" i.S. des Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 erzielt. Die tatrichterliche Würdigung des FG, wonach die Klägerin im Streitjahr gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt und keine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist möglich und damit für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
a) Der Begriff der "gewerblichen Gewinne" ist im DBA-Großbritannien 1964/1970 nicht definiert. Nach Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 wird bei der Anwendung der Vorschriften des Abkommens durch eine der Vertragsparteien --hier Deutschland--jeder Ausdruck, der nicht in dem Abkommen bestimmt worden ist, die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Gebiet dieser Vertragspartei in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne des Abkommens beziehen, falls sich aus dem Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt. "Gewerbliche Gewinne" sind jedenfalls solche, die aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 2 EStG stammen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764, Rz 15 ff.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. September 2014 IV B 5-S 1300/09/10003, 2014/0599097, BStBl I 2014, 1258, Rz 2.2.1).
bb) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II., m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs"durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die --selbständig und nachhaltig ausgeübten-- Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 28, m.w.N.).
(1) Zutreffend ist zwar, dass sowohl physisches Gold als auch Wertpapiere Wirtschaftsgüter sind, die der Vermögensanlage dienen. Ebenso können sowohl Gold als auch Wertpapiere über Banken erworben werden, und für beide Produkte stehen in der Regel Käufer zur Verfügung. Gleichwohl bestehen grundlegende Unterschiede zwischen beiden Wirtschaftsgütern, die das Verhalten des Investors maßgeblich beeinflussen. Bei der Wertpapieranlage bestehen für den "Investor"zahlreiche Handlungsoptionen. Der angestrebten Erwirtschaftung eines rentierlichen Ergebnisses können höchst unterschiedliche Überlegungen und Strategien zugrunde liegen. Es existieren ertraglose Wertpapiere (z.B. Scheck, Wechsel), Zinspapiere (z.B. Inhaberschuldverschreibungen, Bundesschatzbriefe) und Dividendenpapiere (z.B. Aktien, Genussscheine). Diese Vielfalt bringt es mit sich, dass schlechte Wertpapiere durch gute Wertpapiere oder Zinspapiere durch Dividendenpapiere ersetzt werden. Vermögensumschichtungen liegen in der Natur der Sache. Dies rechtfertigt es, auch noch erhebliche Wertpapierumschichtungen für eigene Rechnung der Vermögensverwaltung zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.1.b).
Beim Handel mit physischem Gold befindet sich der "Anleger" in einer anderen Ausgangssituation. Physisches Gold ist ein "fruchtloses" Wirtschaftsgut, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lässt. Der Goldhandel erfordert daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren,um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd.
(3) Eine Übertragbarkeit der Grundsätze des Wertpapierhandels ergibt sich auch nicht aus den vom FA zitierten BFH-Urteilen vom 20. Dezember 2000 X R 1/97 ( BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706) und in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408. In dem erstgenannten Fall hatte der BFH --auch, wenn in dem dortigen Verfahren u.a. ertraglose Papiere gehandelt wurden-- gleichwohl einen Wertpapierhandel zu beurteilen. Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass auch der An- und Verkauf von physischem Gold in größerem Umfang im Allgemeinen keinen Gewerbebetrieb begründet. Im zweitgenannten Fall wurden zwar auch Metalle gehandelt. Es bestehen aber keine Anhaltspunkte dafür, dass der BFH dort einen mit dem Streitfall vergleichbaren Fall zu beurteilen hatte, bei dem schwerpunktmäßig physisches Gold ge- und verkauft wurde.
die Anzahl der Goldgeschäfte und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes. Danach wird der kurzfristige und häufige (erhebliche) Umschlag von Gold oftmals für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs sprechen (gleicher Ansicht Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 131e; Preißer, Der Betrieb --DB-- 2015, 1558, 1561; Hahn, jurisPR-SteuerR 26/2013 Anm. 4; Schmidt/ Renger, Deutsches Steuerrecht --DStR--2012, 2042, 2044; so wohl auch Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 91; Hechtner, Neue Wirtschaftsbriefe -- NWB-- 2013, 196, 201). In solchen Fällen besteht der Zweck der Goldgeschäfte nicht darin, Vermögen in Gold anzulegen, sondern allein darin, Gewinne zu erzielen. Dabei steht einer Wertung als händlertypisch (gewerblich) nicht entgegen, dass der Goldhandel nicht auf die Ausnutzung des Preisgefälles auf verschiedenen Handelsstufen, sondern auf die Ausnutzung von Wertveränderungen am nämlichen Markt gerichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.g ee, betreffend den Wertpapierhandel).
Der BFH ist zwar --auch ohne entsprechende Rüge-- nicht an einander widersprechende Feststellungen des FG gebunden(z.B. BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483, unter II.2.). Entgegen der Ansicht des FA stehen aber die Ausführungen des FG (unter II.2. des angefochtenen Urteils), wonach sich die einzige Betriebsstätte der Klägerin in London befunden habe, nicht im Widerspruch zu den Ausführungen des FG (unter II.2.c des angefochtenen Urteils), nach denen die Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin die Zeitpunkte der An- und Verkäufe der Goldbarren selbst entschieden hätten. Hieraus lässt sich insbesondere nicht schlussfolgern, dass auch eine Inlandsbetriebsstätte vorhanden war. Vielmehr hat das FG in seinem Urteil ausgeführt, dass nach dem Vortrag des FA die Beigeladenen ihre Geschäfte während ihrer monatlichen Aufenthalte in London abgewickelt hätten.
Das FA hat zwar im Revisionsverfahren ausgeführt, die Buchführungspflicht könne sich aus den britischen "Generally accepted accounting principles"(UK-GAAP) und aus der Rechtsprechung zu vergleichbaren Fällen ergeben. Diese Einschätzung --so das FA-- bestätige auch die Auskunft der britischen Steuerverwaltung. Danach hätte sich das FG nicht allein auf das Schreiben der englischen Anwaltskanzlei verlassen dürfen.
Diese Einwände hätte das FA aber vor dem FG erheben müssen. Dies ist nicht geschehen. In dem Erstbescheid vom 26. Februar 2009 heißt es zwar noch, die Klägerin habe ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen, weil sie in Großbritannien eine Gewinnermittlung nach bilanzrechtlichen Vorschriften habe erstellen müssen. Daraufhin hat die Klägerin das vorbezeichnete Schreiben der in London ansässigen Anwaltskanzlei beigebracht. Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat das FA nunmehr die Auffassung, dass es hierauf nicht mehr ankomme, weil die Klägerin ohnehin vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Daraufhin erließ es den angegriffenen negativen Feststellungsbescheid vom 30. März 2011. In der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2011 wirdzwar noch (hilfsweise) ausgeführt, die Klägerin hätte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln müssen. Dies wird jedoch nicht mehr mit einer Bilanzierungspflicht der Klägerin nach ausländischem Recht begründet. Zudem ist nicht erkennbar, dass das FA vor dem FG die inhaltliche Richtigkeit des Anwaltsschreibens ausdrücklich thematisiert und zu einem Streitpunkt gemacht hat. Vor diesem Hintergrund waren die Anforderungen an das FG zur Ermittlung einer Buchführungs- und Abschlusspflicht nach ausländischem Recht reduziert.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH scheidet zwar eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus, wenn die Auslandsgesellschaft --hier die Klägerin-- im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt. Dies gilt unabhängig davon, ob sie dem freiwillig oder auf Grund einer Rechtspflicht nach ausländischem Recht nachkommt (BFH-Urteile in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 16; vom 10. Dezember 2014 I R 3/13, Rz 6; Gosch, BFH-PR 2015, 1).
a) Nach § 247 Abs. 2 HGB sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359 und vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.).
aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau -- FR-- 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie --auch, wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen-- ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte --durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche-- Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, DStR 2014, 169; Müller, BB 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581).
bb) Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden --regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten-- Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift§ 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein (so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 288; anderer Ansicht Müller, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178). Der Kunde erwirbt dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit (vgl. Müller, BB 2015, 1568, 1572). Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch in diesem Fall nicht anwendbar.
Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen --anders als hier-- im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach §931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von --dem Umlaufvermögen zuzuordnenden-- Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).
1. Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG sind --vergleichbar dem Gewinnfeststellungsbescheid und dem Feststellungsbescheid nach § 15a EStG (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c aa)--zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 59). Gleiches gilt für den --hier streitigen-- Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und den Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG (gleicher Ansicht FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12; Stahl/Mann, DStR 2013, 1822). Der in allen offenen Fällen anzuwendende § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG (vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG) ordnet an, dass § 15b EStG (insgesamt) sinngemäß anzuwenden ist. Damit gilt auch § 15b Abs. 4 EStG. Bei Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b EStG sind die geltend gemachten Verluste für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 15b Abs. 4 EStG durch einen eigenen Verwaltungsakt gesondert festzustellen. Für das finanzgerichtliche Verfahren bedeutet dies, dass es sich bei dem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und dem Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 15b Abs. 4 EStG um zwei selbständige --voneinander zu unterscheidende-- Klagebegehren handelt(gleicher Ansicht Stahl/Mann, DStR 2013, 1822).
EStG:4/3/1 EStG:15/2/1 EStG:15b EStG:32b/1/1/3 EStG:4/3/4 EStG:15b/3a EStG:32b/1/3 EStG:32b/2/1/2/2/c AO:42 AO:140 AO:141 AO:180/1/1/2/a AO:180/5/1 DBAGB:2/1/1i DBAGB:3/1/1 DBAGB:3/2/1 DBAGB:8/2 DBAGB:13/2a FGO:96/1/2 FGO:118/1 FGO:118/2 FGO:123/1 FGO:155/1 HGB:238 HGB:247/2 ZPO:293
BFH/NV-2017-0816
BStBl-2017-II-0456
DStR-2017-0851
NJW-2017-1568
HFR-2017-0562
BFHE-0257-0035
http://www.datev.de/lexinform-infodb/0951079