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Timestamp: 2016-09-26 19:01:52+00:00
Document Index: 38125183

Matched Legal Cases: ['artigo 155', 'artigo 121', 'artigo 121', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 8', 'artigo 1', 'artigo 2', 'artigo 24', 'artigo 7', 'artigo 3', 'artigo 128', 'artigo 60', 'artigo 60', 'artigo 34', 'artigo 34']

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Aline Zucchetto*
Cap�tulo I - O fen�meno da substitui��o tribut�ria
1.1. A supremacia constitucional e a classe de sujeitos passivos poss�veis
Segundo a concep��o anal�tica de estudo do fen�meno jur�dico, o sistema do direito positivo � composto por n�veis normativos. Cada patamar representa o fundamento de validade dos n�veis inferiores, e assim as normas v�o se fixando numa estrutura piramidal, na met�fora de HANS KELSEN(1).
A constitui��o ocupa a c�spide da pir�mide, servindo de fundamento �ltimo para as unidades normativas. Todas as regras jur�dicas componentes do sistema, portanto, devem sujeitar-se aos contornos formais e materiais prescritos, impl�cita ou expressamente, pelo texto constitucional.
A supremacia da constitui��o �, assim, um valor decorrente do axioma epistemol�gico da hierarquia.
Transportando a id�ia para o campo dos tributos, especialmente na realidade jur�dico brasileira, percebe-se, ent�o, que o legislador ordin�rio n�o � livre para construir as regras-matrizes como bem lhe aprouver: deve submeter-se aos ditames constitucionais, sejam quanto � forma ou ao conte�do da mensagem de�ntica.
A Constitui��o Federal de 1.988 n�o veiculou regras-matrizes de incid�ncia, por�m, ao conferir compet�ncia impositiva referindo-se � materialidade (no caso dos impostos, p.e.), prescrevendo os princ�pios constitucionais e enumerando as hip�teses de imunidade, tra�ou a regra-matriz poss�vel de cada imposto.
Realmente, � poss�vel construir, a partir do fraseado constitucional, o crit�rio material poss�vel, o crit�rio temporal poss�vel, o crit�rio espacial poss�vel, o crit�rio quantitativo poss�vel e o crit�rio pessoal poss�vel.
A primeira parte do artigo 155, inciso II, da Constitui��o da Rep�blica, por exemplo, disp�e competir aos Estados e ao Distrito Federal a institui��o de imposto sobre opera��es relativas � circula��o de mercadorias.
Destarte, n�o � qualquer pessoa que poder� ser eleita como sujeito passivo da regra-matriz do "ICM" (abstraindo o "S" por quest�o metodol�gica). Mas somente aqueles que realizarem as opera��es relativas � circula��o de mercadorias.
Numa rela��o de compra e venda mercantil, p.e., vendedor e adquirente manifestam a capacidade contributiva suficiente para ocuparem a posi��o sint�tica de sujeitos passivos do ICM. Ambos s�o, nesse caso, os destinat�rios constitucionais do imposto, na li��o de HECTOR VILLEGAS(2), ou sujeitos passivos poss�veis, conferindo aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de exigir a quantia relativa ao tributo de qualquer um deles.
Destinat�rios constitucionais do ICM, ou, mais precisamente, sujeitos passivos poss�veis do ICM s�o os sujeitos da ora��o realizar opera��es relativas � circula��o de mercadorias.
Em outras palavras, a classe de sujeitos passivos poss�veis do ICM est� circunscrita �queles que realizarem opera��es relativas � circula��o de mercadorias, motivo pelo qual o imposto somente deve onerar o patrim�nio de referidos sujeitos.
Essa � a id�ia subjacente ao artigo 121 do C�digo Tribut�rio Nacional, quando disp�e que contribuinte � o sujeito que mant�m rela��o pessoal e direta com o "fato gerador".
Para os objetivos deste ensaio, o termo contribuinte ser� utilizado como o sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia do imposto. Deve ser eleito dentre os sujeitos passivos poss�veis ou destinat�rios constitucionais do tributo.
Assim, o contribuinte do ICM dever� ser aquele que realizar a opera��o relativa � circula��o de mercadorias.
Os Estados e o Distrito Federal, ao institu�rem o ICM, n�o podem eleger como sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia, pessoa diversa do contribuinte, sob pena de invalidade da norma jur�dica(3).
Vindo a incidir sobre a realiza��o de opera��es relativas � circula��o de mercadoria, o sujeito passivo dever� ser o contribuinte, vale dizer, o sujeito do verbo realizar opera��es.
1.2. A substitui��o tribut�ria
O artigo 121 do C�digo Tribut�rio Nacional prescreve que os sujeitos passivos s�o classificados em contribuintes e respons�veis.
Contribuinte, vimos, � a pessoa que realiza o verbo denotado pelo crit�rio material e, portanto, � o sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria, por for�a do princ�pio da capacidade contributiva(4).
Respons�vel, por outro lado, na dic��o do C�digo, � a pessoa que n�o pertence � classe dos contribuintes, mas foi eleito pela lei como sujeito passivo.
Pois bem, uma das esp�cies de responsabilidade � a substitui��o tribut�ria, que ocorre quando o legislador lan�a m�o de uma outra norma jur�dica para obrigar determinada pessoa, diversa do contribuinte, para auxiliar no recolhimento do tributo devido.
Persiste a regra-matriz de incid�ncia tendo por sujeito passivo a pessoa que realizou o fato t�pico, vale dizer, contribuinte. Por�m, em fun��o do princ�pio da praticabilidade, com o objetivo de facilitar a arrecada��o e a fiscaliza��o, o Estado relaciona-se com pessoa diversa, obrigando-a a arrecadar o valor relativo ao tributo. Essa � a hip�tese da substitui��o tribut�ria.
Tenha-se como exemplo a reten��o do imposto sobre a renda na fonte, n�tido caso de substitui��o tribut�ria. O empregado aufere rendimentos quando recebe seu sal�rio. Pratica o fato jur�dico tribut�rio e, portanto, ocupa o espa�o de sujeito passivo da rela��o juridico-tribut�ria, pois a regra-matriz do IRPF prescreve que o sujeito passivo � a pessoa f�sica que aufere renda.
Ocorre que, nessa hip�tese, n�o � o empregado que pratica o auto-lan�amento, recolhendo os valores para a Uni�o.
� o empregador que, ao pagar o sal�rio ao empregado, desconta o valor relativo ao IRPF e repassa aos cofres da Uni�o, conferindo ao empregado a quantia remanescente.
Percebe-se que o sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia � o empregado, pois, repita-se, al�m de realizar o fato t�pico, tem seu patrim�nio expropriado em raz�o da cobran�a do tributo.
O empregador, como substituto, n�o paga tributo, pois n�o tem seu patrim�nio expropriado nem auferiu renda. Sua obriga��o reside num facere, consubstanciado no dever jur�dico de descontar o valor do IRPF do sal�rio do empregado e repassar � Uni�o, frustrando poss�veis atos de sonega��o por parte do empregado, al�m de facilitar a fiscaliza��o.
Duas normas jur�dicas est�o presentes nesse contexto:
a) a primeira norma � a regra-matriz de incid�ncia, composta da seguinte forma: se algu�m, pessoa f�sica, auferir renda, decorrente do v�nculo empregat�cio, ao final do m�s, no territ�rio brasileiro, ent�o esse algu�m fica obrigado a recolher � Uni�o o imposto sobre a renda calculado com base em tabela progressiva, at� o final do m�s subseq�ente; e,
b) a segunda � uma regra de direito tribut�rio, por�m, n�o regra-matriz de incid�ncia, tendo a seguinte conforma��o: se o empregador realizar o pagamento de sal�rio superior a R$ 1.058,00 para seu empregado, no territ�rio brasileiro, ent�o fica obrigado a descontar a parcela relativa � Tabela de Incid�ncia do imposto sobre a renda e repassar aos cofres da Uni�o no prazo fixado em lei.
Frise-se: o empregado continua sendo o sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia, sendo obrigado a suportar que lhe seja retirado o valor relativo ao tributo. O empregado � o contribuinte. Da� porque o regime do substituto � o mesmo do substitu�do. A compreens�o do fen�meno da substitui��o como a constru��o de outra regra jur�dica diversa da regra-matriz de incid�ncia facilita explicar a identidade de regimes jur�dicos.
PAULO DE BARROS CARVALHO(5) compreende que o substituto � sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia. Por�m, entende dif�cil manter o contribuinte fora do contexto. S�o as seguintes suas palavras:
� preciso dizer que n�o se perde de vista o substitu�do. Ainda que n�o seja compelido ao pagamento do tributo, nem a proceder ao implemento dos deveres instrumentais que a ocorr�ncia suscita, tudo isso a cargo do substituto, mesmo assim permanece a dist�ncia, como importante fonte de refer�ncia para o esclarecimento de aspectos que dizem com o nascimento, a vida e a extin��o da obriga��o tribut�ria. Esta a� a origem do princ�pio segundo o qual o regime jur�dico da substitui��o � o do substitu�do, n�o o do substituto. Se aquele primeiro for imune ou protegido por isen��o, este �ltimo exercitar� os efeitos correspondentes (...)
Com respeito ao mestre, filiamo-nos ao pensamento de LUIZ C�SAR SOUZA DE QUEIROZ(6), entrevendo o substituto como sujeito passivo de uma norma jur�dica referente a um dever instrumental e o substitu�do como sujeito passivo da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria, contribuinte, portanto.
1.3. Crit�rios jur�dicos para distinguir contribuinte de substituto
De acordo com a premissas adotadas, pode-se afirmar que contribuinte � o sujeito que realiza o fato t�pico tribut�rio, ocupando a posi��o sint�tica de sujeito do verbo descrito no crit�rio material do antecedente da regra-matriz e, portanto, sujeito passivo da rela��o jur�dico-tribut�ria.
Substituto � sujeito passivo de norma jur�dica de cunho instrumental, na medida em que serve como agente meramente arrecadador, de import�ncia transcendental para facilitar o mecanismo da percep��o dos valores relativos aos tributos.
Desse modo, importa frisar que o contribuinte tem seu patrim�nio expropriado pela percuss�o tribut�ria. Sua presta��o reside num dare. J� o substituto nada tem de pagar. Sua obriga��o tem por objeto um facere, consubstanciado na realiza��o de um desconto e remessa do dinheiro para o sujeito ativo.
A partir desses crit�rios, fica f�cil distinguir o contribuinte do substituto, e, portanto, quando estamos diante de uma regra-matriz de incid�ncia ou de uma norma jur�dica que fixa um dever instrumental.
Recolhidos esses instrumentos, analisemos, a partir do pr�ximo t�pico, a denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICMS.
Cap�tulo II - An�lise da denominada "Substitui��o tribut�ria para frente no ICMS"
2.1. Exame do artigo 150, �7�, da, CRFB/88, veiculado pela EC n� 3/93
A Emenda Constitucional n� 3, de 17 de mar�o de 1.993, inseriu ao artigo 150 da Constitui��o da Rep�blica o par�grafo s�timo, com a seguinte reda��o:
�7� A lei poder� atribuir a sujeito passivo de obriga��o tribut�ria a condi��o de respons�vel pelo pagamento de imposto ou contribui��o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restitui��o da quantia paga, caso n�o se realize o fato gerador presumido.
ROQUE CARRAZZA sustenta que o artigo 150, �7� da Carta Constitucional cria condi��es para que a lei tribute fatos que ainda n�o ocorreram e que, em tese, podem jamais vir a existir. Argumenta que o dispositivo pretende cobrar antecipadamente o tributo que talvez possa ser devido no futuro(7).
Conclui seu racioc�nio posicionando-se pela inconstitucionalidade do artigo supramencionado, porquanto, nos seus dizeres, o Estatuto do Contribuinte, plasmado na Constitui��o, veda a tributa��o de fatos futuros. Os princ�pios da seguran�a jur�dica, legalidade e tipicidade da tributa��o restariam violados com a ado��o de tal expediente. Lembra que referidos primados consubstanciam cla�sulas p�treas e, nesse sentido, n�o poderiam ser maculados sequer por emenda � Constitui��o.
LUIZ C�SAR SOUZA DE QUEIROZ(8), ap�s construir seu modelo fundado na perspectiva anal�tica, compreende, da mesma forma, que a EC 3/93 possibilita a cobran�a de imposto ou contribui��o antes da ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio. Em outras palavras, a substitui��o tribut�ria para frente pretende tributar fatos futuros, antecipando o pagamento do valor relativo ao imposto ou contribui��o.
Assim como o mestre CARRAZZA, o Professor SOUZA DE QUEIROZ tamb�m sustenta a inconstitucionalidade da EC 3/93:
Ora, a 'Emenda n� 3/93, ao 'possibilitar' que uma lei exija de algu�m chamado de 'respons�vel' o pagamento de um imposto ou contribui��o antes de ocorrer o 'fato gerador', afronta o Princ�pio Constitucional da Capacidade Contributiva. Pois, somente com a efetiva, real, concreta, ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio no mundo fenom�nico � que se configura a capacidade contributiva por parte de algu�m. (...)
N�o h� d�vidas de que se trata de fic��o e n�o de presun��o. Ora, obrigar algu�m a pagar um imposto (efeito), em decorr�ncia de se imaginar que um fato possa ou n�o ocorrer no futuro, caracteriza tributa��o com base em fato jur�dico tribut�rio fict�cio. (9)
Em linhas gerais, a doutrina fixou a compreens�o de que a EC 3/93 faculta ao legislador ordin�rio tributar fatos futuros, que ainda est�o por vir, fatos presumidos ou fict�cios, sustentando tratar-se de antecipa��o do pagamento de tributo que ser� devido apenas no futuro, se, e somente se, vier a ocorrer o fato jur�dico tribut�rio presumido ou fict�cio.
Nessa linha de pensamento incluem-se Geraldo Ataliba(10), Hugo de Brito Machado(11) e Jos� Eduardo Soares de Melo(12).
Todavia, afirmar que a substitui��o tribut�ria para frente possibilita a tributa��o de fatos futuros, exigindo a antecipa��o do pagamento do imposto ou contribui��o, faz sentido apenas no plano pr�-jur�dico, vale dizer, no momento das especula��es pol�ticas, anteriores, portanto, � pon�ncia das normas no sistema.
Por raz�es de praticidade e efici�ncia da tributa��o, o pol�tico manifestou sua vontade de antecipar o pagamento do tributo, imaginando que o fato jur�dico ocorrer� no futuro.
Com raz�o o Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, portanto, quando sustenta que na substitui��o tribut�ria "para frente" parte-se do pressuposto de que o fato impon�vel ocorrer� no futuro e que, portanto, � v�lida a cobran�a antecipada do tributo (ainda mais quando h� fundados receios de que o realizador deste fato futuro praticar� evas�o fiscal) (13).
� exatamente o que ocorre com o ICM: o legislador, por receio de que os integrantes da cadeia de circula��o de mercadorias pratiquem a sonega��o, e imaginando que os fatos jur�dicos tendentes a transportar o produto ao consumidor final ir�o acontecer, pretende construir normas jur�dicas que possibilitem cobrar do agente inicial do ciclo, o valor relativo ao imposto que seria exigido de todos os integrantes da corrente econ�mica.
Nesse momento - plano pr�-jur�dico - � vi�vel sustentar que o legislador pretende tributar fatos futuros, fict�cios, imaginativos, presumidos ou qualquer outro adjetivo que se lhe pretenda apor, afei�oando-o � futurologia.
Mas tenha-se em mente, nas palavras do Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, que estamos diante de algo que se opera em intervalo meramente pol�tico, quando o legislador prepara sua decis�o e a norma ainda n�o logrou entrar no sistema(14).
Com apoio nesses ensinamentos, os racioc�nios que se pretendem jur�dicos, por�m fundados em dados ocorridos em momento pr�-jur�dico, nada tem de juridicidade (na acep��o restrita de ci�ncia dogm�tica), sendo insustent�veis diante de uma Dogm�tica anal�tica.
Pois bem, terminado o trabalho legislativo e inserido no sistema o texto do direito positivo, veiculando as unidades enunciativas, a constru��o das normas jur�dicas deve partir de concep��es fundadas na l�gica jur�dica, pela qual a estrutura sint�tica de uma regra apresenta a compostura de um ju�zo hipot�tico-condicional, vale dizer, dado um antecedente, deve ser o conseq�ente.
E o estudo da fenomenologia da incid�ncia das normas jur�dicas demonstrar� que a rela��o jur�dico-tribut�ria � efic�cia jur�dica de um fato jur�dico tribut�rio, motivo pelo qual ao pretender-se cobrar um valor a t�tulo de tributo, o que se faz no bojo de um v�nculo obrigacional, � imperativo l�gico concluir que ocorreu um fato jur�dico tribut�rio.
Pretende-se comprovar, nas linhas seguintes, que, no epis�dio da substitui��o tribut�ria para frente, n�o h� que se falar, no plano estritamente jur�dico, de fato jur�dico presumido, fict�cio, futuro etc.
O fato jur�dico tribut�rio ocorre, projetando seus efeitos com a instala��o da rela��o jur�dico-tribut�ria, na qual o sujeito obrigado a recolher certa soma de dinheiro a t�tulo de tributo � o contribuinte. Realizado o pagamento, extingue-se o cr�dito tribut�rio, afastando qualquer possibilidade de existir a denominada antecipa��o do pagamento devido por fato futuro.
2.2. A fenomenologia da incid�ncia e o falso problema da tributa��o de fato futuro ou fict�cio
PONTES DE MIRANDA compreende que a regra jur�dica prev� em seu antecedente um suporte f�tico (abstrato) e, no conseq�ente, efeitos jur�dicos (abstratos). A finalidade da regra jur�dica � incidir sobre o suporte f�tico (concreto), fazendo ingressar no mundo do direito o fato jur�dico, e, por conseguinte, sua efic�cia jur�dica, a rela��o jur�dica.
Nesse sentido, leciona ser essencial a todo estudo s�rio do direito considerar-se, em ordem, a) a elabora��o da regra jur�dica (fato pol�tico), b) a regra jur�dica (fato criado no mundo jur�dico), c) o suporte f�ctico (abstrato) a que ela se refere, d) a incid�ncia quando o suporte f�ctico (concreto) ocorre, e) o fato jur�dico, que da� resulta, f) a efic�cia do fato jur�dico, isto �, as rela��es jur�dicas e mais efeitos dos fatos jur�dicos. (15)
A rela��o jur�dica � efic�cia do fato jur�dico. A rela��o �, portanto, posterius, com rela��o ao fato; e este � um prius. Logo, n�o h� rela��o jur�dica sem fato jur�dico. E s� h� fato jur�dico se houver, previamente, regra jur�dica que incida sobre o suporte f�tico (concreto).
PAULO DE BARROS CARVALHO, adotando as categorias semi�ticas para descrever o fen�meno jur�dico, ensina que todas as normas jur�dicas t�m a mesma estrutura l�gica, e, portanto, a incid�ncia das regras tribut�rias se d� de igual maneira como qualquer outra norma jur�dica. (16)
Descrevendo o caminho da incid�ncia, o autor preleciona que a norma instituidora do tributo - regra-matriz de incid�ncia - � norma jur�dica geral e abstrata, e, portanto, em seu antecedente est� descrito um conjunto de elementos identificadores de um fato l�cito, que, se e quando ocorrido, implica o conseq�ente, no qual est� previsto um v�nculo obrigacional relacionando credor e devedor em torno de uma presta��o pecuni�ria.
No plano factual, se ocorrer o evento, que � o acontecimento no mundo da "realidade natural", o agente competente pela aplica��o da regra geral e abstrata realizar� a incid�ncia, descrevendo, em linguagem jur�dica, o evento ocorrido, construindo o fato jur�dico tribut�rio e, pela implica��o normativa, sua efic�cia jur�dica, ou seja, a rela��o jur�dico-tribut�ria.
Fato jur�dico tribut�rio e rela��o jur�dico-tribut�ria s�o componentes da norma jur�dica individual e concreta. Aquele ocupa a regi�o sint�tica de antecedente; esta, o conseq�ente.
Como se v�, qualquer que seja a teoria explicativa da incid�ncia e aplica��o das regras jur�dicas, � evidente que n�o h� possibilidade l�gica de haver rela��o jur�dica decorrente de fato jur�dico futuro ou fict�cio. Toda a rela��o jur�dica, vimos, decorre de um fato jur�dico, o qual, por sua vez, nasce da incid�ncia da regra geral e abstrata sobre o evento ou suporte f�tico.
Consideremos, ent�o, as regras jur�dicas gerais e abstratas que completam o perfil da denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICM, a fim de construir-se o fato jur�dico suficiente para instalar a obriga��o tribut�ria e, da� por diante, esclarecer sobre sua invalidade em face da Constitui��o da Rep�blica.
Sabemos que a EC n� 3/93 pretendeu outorgar validade �s normas jur�dicas gerais e abstratas que constru�ram a substitui��o tribut�ria para frente.
A Lei Complementar n� 87/96, por seu turno, em seu artigo 8�, veicula enunciados que dever�o nortear o legislador estadual na constru��o da base de c�lculo, nas hip�teses da mencionada substitui��o.
No plano da legisla��o ordin�ria, ve�culo pr�prio para a institui��o da regra-matriz de incid�ncia tribut�ria, considere-se, como exemplo, a Lei paulista n� 6.374/89.
Em seu artigo 1�, disp�e incidir o ICM sobre as opera��es relativas � circula��o de mercadorias. O artigo 2�, I, enuncia o crit�rio temporal da regra-matriz do ICM como a sa�da das mercadorias do estabelecimento. O crit�rio espacial � o territ�rio do Estado de S�o Paulo.
J� o artigo 24 prescreve que a base de c�lculo ser�, em linhas gerais, o valor da opera��o. A al�quota, nas opera��es internas, � 18% (dezoito por cento). O sujeito ativo � o Estado de S�o Paulo. E o contribuinte, a teor do artigo 7�, � a pessoa f�sica ou jur�dica que realize a opera��o relativa � circula��o de mercadorias.
A partir dos enunciados transcritos acima, � poss�vel construir a regra-matriz do ICM paulista com a seguinte conforma��o: Se determinada pessoa, jur�dica ou f�sica, realizar opera��es relativas � circula��o de mercadorias, no Estado de S�o Paulo, considerando a sa�da das mercadorias do estabelecimento como momento de conclus�o da opera��o, ent�o a pessoa que realizar a opera��o fica obrigada a recolher para o Estado de S�o Paulo a quantia resultante da multiplica��o da al�quota (18%) pelo valor da opera��o, devendo ser paga a quantia at� a data prescrita.
Suponha-se, ent�o, que um fabricante de cigarros, com estabelecimento produtor no Estado de S�o Paulo, realize a venda de in�meros ma�os para um distribuidor situado no mesmo Estado. O pre�o unit�rio dos ma�os � de R$ 0,30 (trinta centavos de real).
Realizada a opera��o com a sa�da das mercadorias do estabelecimento produtor, o contribuinte tem de apressar-se para comunicar ao Fiscal estadual, mediante guia pr�pria (GIA), que ocorreu a opera��o e recolher o valor atinente ao tributo.
O fabricante opera a incid�ncia da regra-matriz, aplicando-a, produzindo a norma individual e concreta: dado que, em 29 de janeiro de 2.003, o fabricante de cigarros realizou a venda de 50 (cinq�enta) ma�os de cigarro, ao pre�o unit�rio de R$ 0,30 (trinta centavos de real), no Estado de S�o Paulo, ent�o referido fabricante est� obrigado a pagar ao Estado de S�o Paulo o valor de R$ 2,70 (dois reais e setenta centavos), at� o dia 28 de fevereiro de 2.003.
Nesse epis�dio, n�o h� d�vida de que o fabricante de cigarro � contribuinte, ou seja, sujeito passivo de uma norma jur�dica instituidora de tributo - regra-matriz de incid�ncia, portanto.
Por�m, no Estado de S�o Paulo, o fabricante de cigarro, al�m de ser obrigado a recolher o valor do ICM incidente sobre a opera��o que efetivamente realizou, � denominado respons�vel por substitui��o, atribuindo-lhe a lei a obriga��o de pagar o ICM incidente sobre as opera��es subseq�entes, at� o consumidor final. Eis a substitui��o tribut�ria para frente.
E como resultado, o fabricante v�-se obrigado a recolher aos cofres estaduais, �s suas pr�prias expensas, dado que � de seu pr�prio patrim�nio que ser� retirado o valor pecuni�rio, a quantia referente � aplica��o da al�quota de 18%, nas opera��es internas, sobre uma base de c�lculo que, de regra, ser� a somat�ria do valor do ma�o efetivamente praticado, acrescido dos fretes, seguros etc., al�m da margem de lucro do �ltimo agente da cadeia de circula��o do bem, antes, evidentemente, do consumidor final.
A obriga��o de recolher um valor pecuni�rio encontra-se no interior de uma rela��o jur�dica, conectando o fabricante de cigarro - sujeito passivo - ao Estado de S�o Paulo - sujeito ativo.
Demonstramos que toda a rela��o jur�dica � efic�cia de um fato jur�dico, antecedente de norma individual e concreta. Assim, n�o h� rela��o sem fato jur�dico.
Por�m, no caso sob nossos cuidados, qual ser� o fato que d� origem � rela��o que obriga o fabricante de cigarro a recolher um determinado valor, decorrente da aplica��o da al�quota de 18% sobre uma base de c�lculo estimada pela lei, e que, sem sombra de d�vida, � muito maior que o pre�o efetivamente praticado pelo pr�prio fabricante?
Afaste-se a tese do fato jur�dico futuro ou fict�cio, pois toda a rela��o adv�m de fato jur�dico prescrito no antecedente de norma individual e concreta.
Sobremais, todo o fato jur�dico � fict�cio, na medida em que, vertido em linguagem prescritiva, pertencendo, dessa forma, ao plano da realidade jur�dica, nenhum fato jur�dico coincide com a realidade natural.
A resposta n�o pode ser outra: o fato que d� origem � rela��o tribut�ria � a pr�pria opera��o relativa � circula��o de mercadorias que p�e no com�rcio os ma�os de cigarro.
Realmente, se n�o houvesse a primeira opera��o de venda dos ma�os de cigarro, n�o existiria a obriga��o de recolher o ICM sobre base de c�lculo estimada.
Assim, nesse exemplo, a regra jur�dica geral e abstrata ter� a seguinte compostura: Se o fabricante de cigarro vender ma�os de cigarro para o distribuidor (...), ent�o ser� obrigado a recolher, al�m do "ICM pr�prio", o valor referente � aplica��o de 18% sobre uma base de c�lculo estimada.
Imagine-se, agora, que a base de c�lculo estimada seja de R$ 2,00 (dois reais) por ma�o.
Ocorrido o evento (acontecimento factual), consubstanciado na realiza��o da venda de 50 (cinq�enta) ma�os de cigarro a R$ 0,30 (trinta centavos de real) a unidade, o fabricante de cigarro tamb�m dever� informar ao Estado de S�o Paulo que recolher� uma determinada soma de dinheiro.
A constru��o da norma jur�dica individual e concreta, entretanto, n�o tomar� como paradigma os enunciados do evento tribut�rio, mas, em fun��o da lei impor uma base de c�lculo estimada, referido valor dever� ser considerado para a composi��o do fato jur�dico tribut�rio e da rela��o jur�dico-tribut�ria.
Em face do exposto, a norma jur�dica individual e concreta deve ser produzida com a seguinte textura: dado que o fabricante de cigarro realizou a venda de 50 (cinq�enta) ma�os de cigarro (...), ent�o dever� recolher ao Estado o valor de R$ 18,00 (dezoito reais).
O exemplo foi longo mas �til para demonstrar, com clareza, que, no fen�meno da denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICM, longe de tributar fatos futuros, assertiva de cunho nitidamente pr�-jur�dico, a regra jur�dica colhe o fato da realiza��o de opera��es relativas � circula��o de mercadoria, para obrigar o sujeito passivo a recolher determinada soma de dinheiro aos cofres p�blicos.
A norma jur�dica da substitui��o tribut�ria para frente � regra-matriz de incid�ncia, i.�., norma que institui tributo. Sua hip�tese prev� crit�rios de identifica��o de um fato l�cito (fabricante de cigarro, distribuidor de gasolina, �lcool carburante, montadora de autom�vel ou fabricante de refrigerantes ou de cervejas que realizarem opera��es de circula��o de mercadorias), ao passo que o conseq�ente vincula sujeito ativo e passivo ao derredor de uma presta��o pecuni�ria, subsumindo-se � defini��o de tributo constru�da a partir da Constitui��o e prescrita pelo artigo 3� do CTN.
O fabricante, importador ou arrematante de cigarro � contribuinte, pois ocupa a posi��o sint�tica de sujeito passivo de regra-matriz de incid�ncia, motivo pelo qual o pagamento do tributo devido corre �s suas pr�prias custas.
Em conclus�o: a venda de cigarro pelo fabricante, importador ou arrematante, p.e., sofre a incid�ncia de duas regras-matrizes, em raz�o da ocorr�ncia do evento tribut�rio, implicando a constru��o de duas normas individuais e concretas. O mesmo fato jur�dico tribut�rio - "fabricante de cigarro deu sa�da de mercadorias" - gera duas rela��es distintas: (i) a de pagar o ICM "pr�prio", i.�., constru�do a partir do evento (l�-se: livros, contratos e notas fiscais); e, (ii) o de pagar o ICM substitui��o para frente, desvinculado do acontecimento.
2.3. A denominada "Substitui��o tribut�ria para frente no ICMS" n�o � hip�tese de substitui��o tribut�ria
Firmou-se a premissa de que a substitui��o tribut�ria tem espa�o quando determinada pessoa, diversa do contribuinte, � eleita como sujeito passivo de norma jur�dica instituidora de dever instrumental, obrigando-o � reten��o de parcela correspondente ao tributo devido pelo contribuinte, e ato cont�nuo, entregar referida quantia ao sujeito ativo.
Na substitui��o tribut�ria para frente no ICM, o denominado substituto n�o � obrigado a reter parcelas do patrim�nio de ningu�m. � compelido a entregar dinheiro aos cofres p�blicos, retirando-o de seu pr�prio patrim�nio, em virtude de ter praticado o fato l�cito de realizar opera��es relativas � circula��o de mercadorias.
Dessarte, a substitui��o tribut�ria para frente no ICM n�o � hip�tese de responsabilidade por substitui��o a qual alude, em termos gen�ricos, o artigo 128 do CTN.
O Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA(17), partindo de diferentes premissas, chega � mesma conclus�o.
2.4. Sobre a inconstitucionalidade da denominada "Substitui��o tribut�ria para frente no ICMS"
Procurou-se demonstrar que a denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICMS n�o opera tributa��o de fato futuro ou fict�cio, mas constru��o de outra regra-matriz de incid�ncia.
Referida norma prev� em seu antecedente um conjunto de elementos identificadores de uma classe estreita de sujeitos passivos, que realizam opera��es relativas � circula��o de mercadorias em determinado territ�rio. O conseq�ente da norma da substitui��o para frente � composto por um v�nculo obrigacional, relacionando a mesma classe de sujeitos passivos com o sujeito ativo, tendo por n�cleo uma presta��o pecuni�ria, cujo valor � resultante da aplica��o de determinada al�quota sobre uma base de c�lculo estimada, vale dizer, n�o correspondente ao evento tribut�rio (acontecimento factual).
Como se v�, a substitui��o tribut�ria para frente no ICM implica a constru��o de uma regra-matriz de incid�ncia dissociada do evento tribut�rio (acontecimento factual).
A norma individual e concreta referente � substitui��o tribut�ria para frente no ICM apresentar� crit�rios que n�o corresponder�o ao neg�cio jur�dico efetivamente celebrado pelas partes contratantes.
Enquanto o contrato, as notas e os livros fiscais denotarem que a venda de cigarros foi efetuada por R$ 0,30 (trinta centavos de real) por unidade, para continuar com o exemplo suscitado, o fato jur�dico tribut�rio e a rela��o jur�dico-tribut�ria da norma individual e concreta da substitui��o apontar� para um neg�cio jur�dico efetuado por R$ 2,00 (dois reais) a unidade.
Sabe-se, por�m, que os fatos jur�dicos constru�dos em disson�ncia com os eventos tribut�rios que lhe servem de paradigma - comprovados com os documentos que o direito estabelece - cedem espa�o � realidade em fun��o do valor "verdade material". � quest�o de prova. De qualquer modo, a presun��o relativa da validade de norma individual e concreta � ilidida com a linguagem comprobat�ria de que o acontecimento deu-se em outros termos.
Sucede que, no epis�dio da substitui��o tribut�ria para frente no ICM, a lei determina que o fato jur�dico tribut�rio seja dissonante do acontecimento factual, pouco importando a "realidade" do neg�cio jur�dico praticado.
Sobremais, a pr�pria Emenda Constitucional n� 3/93 confere prerrogativa para que a lei assim determine.
A EC n� 3/93, portanto, n�o pretende legitimar a tributa��o de fato futuro, mas possibilitar a constru��o de um fato jur�dico tribut�rio dissonante do evento que lhe subjaz.
O expediente legislativo, ainda que fundado nos valores praticidade, livre concorr�ncia, controle da evas�o etc., � manifestamente inconstitucional, por viola��o ao princ�pio da capacidade contributiva.
O primado da capacidade contributiva � um valor. Logo, sua defini��o e, por conseguinte, seu campo de extens�o e aplicabilidade, depende de ingentes esfor�os interpretativos, fundando-se, sempre, no texto da Constitui��o da Rep�blica.
A Dogm�tica do direito tribut�rio aponta alguns crit�rios objetivos para que se possa trabalhar com o princ�pio da capacidade contributiva. Assim, o valor � dividido em capacidade contributiva objetiva e capacidade contributiva subjetiva.
Em seu colorido objetivo, o valor dirige-se para a atividade legislativa, impossibilitando a tributa��o de fatos que n�o denotem riqueza(18).
Sob o aspecto subjetivo, manifesta-se em diversos sentidos: (i) conferir que o contribuinte do imposto seja o sujeito do verbo denotado pelo crit�rio material da hip�tese tribut�ria; (ii) para medir a intensidade individual da capacidade contributiva, e, por conseguinte, da carga tribut�ria; e, (iii) para assegurar que a norma individual e concreta esteja fundamentada nas provas constitutivas do ato ou neg�cio jur�dico que lhe � subjacente.
Em outras palavras, o primado da capacidade contributiva, especialmente em seu vi�s subjetivo ou relativo, aponta para a necess�ria converg�ncia quali-quantitativa entre evento, ou acontecimento "real", retido como simples fato com a linguagem das provas constitutivas do neg�cio jur�dico, e o bin�mio "fato jur�dico tribut�rio - rela��o jur�dico-tribut�ria".
O fato jur�dico tribut�rio e a rela��o jur�dico-tribut�ria devem conter os mesmos crit�rios quantitativos e qualitativos do acontecimento.
Desse modo, se o evento consubstancia-se em "auferir renda no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais)", o bin�mio fato-rela��o deve retratar essa realidade, obrigando o contribuinte a pagar o imposto sobre a renda calculado sobre o valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
No fen�meno da denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICM, como demonstramos, os contribuintes s�o obrigados a recolher o valor do imposto calculado sobre uma base de c�lculo estimada, dissonante, portanto, da "realidade", i.�., das provas constitutivas do acontecimento, motivo pelo qual referido expediente viola o princ�pio da capacidade contributiva.
O preceito, sabemos todos, � um direito individual dos contribuintes, cl�usula p�trea, portanto, a teor do artigo 60, �4�, IV, da Constitui��o Federal de 1.988, incontrast�vel at� por emenda � constitui��o.
Nesses termos, a EC n� 3/93, ao possibilitar que a norma individual e concreta - constru�da pela linguagem jur�dica do lan�amento ou do auto-lan�amento - seja dissonante da riqueza plasmada no evento ou acontecimento - realidade constru�da pela linguagem dos livros fiscais, notas, contratos - fere o princ�pio da capacidade contributiva, sob nossa perspectiva de conhecimento do fen�meno jur�dico.
� falso argumentar que a "cl�usula da restitui��o" conferiria validade ao regime da substitui��o tribut�ria para frente. A validade de emenda constitucional � aferida em fun��o do procedimento adotado para inseri-la no sistema e da compatibilidade entre a mensagem veiculada e os denominados "princ�pios sens�veis", constantes do artigo 60, �4� da Carta Magna.
Tamb�m n�o prospera o entendimento de que o artigo 34, �9�, do ADCT, ao prescrever o regime de substitui��o tribut�ria para frente e para tr�s na energia el�trica, teria permitido a cobran�a de tributos sem apoio no evento ou acontecimento. Afinal, a ado��o do princ�pio da capacidade contributiva implica reconhecer a necess�ria converg�ncia quali-quantitativa entre evento ou acontecimento (transformado em fato pelas provas) e o bin�mio fato jur�dico e rela��o jur�dica. A norma inserta no artigo 34, �9�, do ADCT, � exce��o. Assim, quando o objeto da presta��o for a energia el�trica, � v�lido lan�ar m�o do regime da substitui��o tribut�ria para frente, sendo inconstitucional para demais produtos.
Por outro lado, a denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICM n�o viola o primado da reserva legal: existe lei prevendo os crit�rios de constru��o da regra-matriz de incid�ncia. Tampouco � problema de tipicidade, visto que a lei � composta por todos os crit�rios necess�rios � produ��o do m�nimo de�ntico e, sua aplica��o faz-se em fun��o da ocorr�ncia do fato t�pico, seja a locu��o compreendida como evento, retido como fato pela linguagem das provas, ou como fato jur�dico tribut�rio.
Tamb�m n�o h� problema de compet�ncia para a expedi��o de normas de imposi��o tribut�ria. A norma geral e abstrata - regra-matriz de incid�ncia - da substitui��o tribut�ria para frente no ICM, por exemplo, elege como hip�tese tribut�ria o fato de determinados contribuintes realizarem opera��es relativas � circula��o de mercadorias, inserindo-se, portanto, dentro do campo competencial reservado aos Estados e ao Distrito Federal.
2.5. As decis�es do Supremo Tribunal Federal
No Recurso Especial n� 213.396-5(19), proveniente de S�o Paulo, o Supremo Tribunal Federal enfrentou a quest�o da substitui��o tribut�ria para frente no ICM, cuja ementa foi assim redigida:
TRIBUT�RIO. ICMS. ESTADO DE S�O PAULO. COM�RCIO DE VE�CULOS NOVOS. ART. 155, �2�, XII, B, DA CF/88. CONV�NIOS ICM N� 66/88 (ART. 25) E ICMS N� 107/89. ART. 8�, INC. XIII E �4�, DA LEI PAULISTA N� 6.374/89.
O regime da substitui��o tribut�ria, referente ao ICM, j� se achava previsto no Decreto-lei n� 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6� , ��3� e 4�, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1.988, n�o se podendo falar, nesse ponto, em omiss�o legislativa capaz de autorizar o exerc�cio, pelos Estados, por meio do Conv�nio ICM n� 66/88, da compet�ncia prevista no art. 34, �8�, do ADCT/88.
Essa circunst�ncia, entretanto, n�o inviabiliza o instituto que, relativamente a ve�culos novos, foi institu�do pela Lei paulista n� 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Conv�nio ICMS n� 107/89, destinado n�o a suprir omiss�o legislativa, mas a atender � exig�ncia prevista no art. 6�, �4�, do referido Decreto-lei n� 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens.
A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de pol�tica fiscal, autorizada pela Constitui��o, n�o havendo que se falar em exig�ncia tribut�ria despida de fato gerador.
Ac�rd�o que se afastou desse entendimento.
Nessa oportunidade, o Supremo Tribunal Federal, por maioria, vencidos os Ministros Carlos Velloso, Marco Aur�lio e Sep�lveda Pertence, decidiu pela constitucionalidade da denominada substitui��o tribut�ria para frente no ICM.
O Ministro Ilmar Galv�o, relator do recurso, afastou o argumento de viola��o aos princ�pios da legalidade e tipicidade, reserva de compet�ncia, n�o-cumulatividade, proibi��o do confisco e capacidade contributiva.
Realmente, e como j� se fez breve refer�ncia, n�o h� malferimento � legalidade - e a seu corol�rio l�gico da tipicidade - nem aos princ�pios da n�o-cumulatividade e veda��o de confisco.
A quest�o reside na capacidade contributiva.
Nesse aspecto, o Min. Ilmar Galv�o sustenta n�o ter havido viola��o ao princ�pio porquanto, no ICMS, imposto indireto, a capacidade econ�mica aferida � a do consumidor final e n�o a manifestada pelo contribuinte.
� dif�cil sustentar que, no ICM, o primado da capacidade contributiva estaria relacionado com o consumidor final, porquanto � sabido e ressabido que o consumidor final n�o paga tributo. Paga pre�o. A diferen�a � fundamental. O contribuinte do ICM � a pessoa que realiza a opera��o de circula��o de mercadorias. Nesse sentido, o princ�pio volta-se para mensurar a capacidade econ�mica do contribuinte e n�o do consumidor. O fato jur�dico tribut�rio, bem como a rela��o jur�dica, devem espelhar, ent�o, os neg�cios jur�dicos praticados, especialmente quanto � sua manifesta��o econ�mica.
O Supremo Tribunal Federal tem seguido a orienta��o fixada no leading case cuja ementa foi transcrita, forte na possibilidade de tributar-se "fatos futuros" ou de "antecipar-se o pagamento de tributo devido no futuro". Esperamos que os novos argumentos constru�dos neste trabalho, especialmente sobre a impossibilidade l�gica de conceber-se "tributa��o por fato futuro" ou "antecipa��o de pagamento devido no futuro", possa provocar algum debate e, no futuro, ver-se reconhecida a invalidade do regime de substitui��o tribut�ria para frente.
(1) Teoria Pura do Direito, trad. Jo�o Batista Machado, 5� edi��o, S�o Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 246.
(2) apud, ATALIBA, Geraldo e BARRETO� Aires F., Substitui��o e Responsabilidade tribut�ria, RDT n� 49, S�o Paulo, Revista dos Tribunais, 1989, p. 73.
(3) Roque Antonio CARRAZZA. ICMS, 7� edi��o, S�o Paulo, Malheiros, 2001, p. 209 e 210.
(4) Luiz C�sar Souza de QUEIROZ. Sujei��o passiva tribut�ria, 1� edi��o, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 180.
(5) Direito Tribut�rio - Fundamentos jur�dicos da incid�ncia, 2� edi��o, S�o Paulo, Saraiva, 1999, p. 160.
(6) Luiz C�sar Souza de QUEIROZ. Sujei��o passiva tribut�ria, 1� edi��o, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 201.
(6) ICMS, 7� edi��o, S�o Paulo, Malheiros, 2001, p. 212.(7) Sujei��o passiva tribut�ria, 1� edi��o, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 244.
(8) Sujei��o passiva tribut�ria, 1� edi��o, Rio de Janeiro, Forense, 1988, p. 244. (os negritos s�o do original).(9) Substitui��o e Responsabilidade tribut�ria, RDT n� 49, S�o Paulo, Revista dos Tribunais, 1989, p. 94.
(10) Aspectos fundamentais do ICMS, 1� edi��o, S�o Paulo, Dial�tica, 1997, p. 116.
(11) ICMS. Teoria e Pr�tica, 2� edi��o, S�o Paulo, Dial�tica, 1996, p. 116.
(12) ICMS, 7� edi��o, S�o Paulo, Malheiros, 2001, p. 211.
(13) Direito Tribut�rio - Fundamentos jur�dicos da incid�ncia, 2� edi��o, S�o Paulo, Saraiva, 1999, p. 160.
(14) Tratado de Direito Privado, Tomo I, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954, p. 4.
(15) Direito Tribut�rio - Fundamentos jur�dicos da incid�ncia, 2� edi��o, S�o Paulo, Saraiva, 1999, p. 7.
(16) ICMS, 7� edi��o, S�o Paulo, Malheiros, 2001, p. 212.
(17) REGINA HELENA COSTA, Princ�pio da Capacidade Contributiva, S�o Paulo, Malheiros, 1993, p. 26.
(18) STF, 1� Turma, por maioria, j. 02.08.1999, DJU 01.12.2000.
Texto publicado tamb�m no site da APET - Associa��o Paulista de Estudos Tribut�rios (www.apet.org.br), reproduzido mediante permiss�o expressa do site e de seu autor
Leia o curriculum do(a) autor(a): Aline Zucchetto.- Publicado em 26/05/2004