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Timestamp: 2019-07-17 10:18:58
Document Index: 386895298

Matched Legal Cases: ['§ 93', '§ 95', '§ 249', '§ 266', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 285', '§ 288']

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Rückstellung für Mieterein- und -umbauten - Handelsrecht
Bilanzierung [ Stand: 26.08.2014 ]
Experte Timm Haase erläutert Rückstellungen für Mietein- und -umbauten nach Handelsrecht
Mieterein- und -umbauten sind Baumaßnahmen an und auf fremdem Grund und Boden oder Gebäuden, die ein Mieter oder Pächter selbst vornimmt oder vornehmen lässt. Ist der Mieter verpflichtet, bei Beendigung des Miet- oder Pachtverhältnisses aufgrund von zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen die Mietereinbauten zu entfernen und die Mietsache in den früheren Zustand zurück zu versetzen, so hat der Mieter eine Rückstellung für diese Verpflichtungen in seiner Bilanz ausweisen, soweit er mit entsprechenden Aufwendungen rechnen muss. In der Praxis ist es üblich, dass solche Verpflichtungen zur Beseitigung von Mieterein- oder -umbauten zwischen den Parteien im Voraus vertraglich fixiert werden.
Der Begriff der Mietereinbauten umfasst nicht nur dem Wortlaut nach Einbauten, sondern grundsätzlich alle Arten von Baumaßnahmen auf fremden Grund und Boden, die eine Veränderung des ursprünglichen Zustandes bewirken. Dies kann sowohl den Einbau in ein bereits bestehendes Gebäude bzw. den Umbau (einschließlich Ausbauten) eines vorhanden Gebäudes, als auch die Neuerrichtung eines Bauwerkes beinhalten.
Bei den Mietereinbauten bzw. Mieterumbauten wird der Mieter grundsätzlich nicht Eigentümer der Einbauten bzw. Umbauten, soweit diese i.S.d. §§ 93 und 94 BGB wesentliche Bestandteile des Grundstücks werden. Soweit durch die Baumaßnahmen des Mieters Sachen zu einem nur vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt oder mit dem Grund und Boden verbunden werden, handelt es sich um Scheinbestandteile i.S.d. § 95 BGB, die im rechtlichen Eigentum des Mieters stehen. Unabhängig von dieser Definition erfolgt, sowohl für die Verpflichtung der Beseitigung der wesentlichen Bestandteile als auch der Scheinbestandteile, die Bildung einer Rückstellung.
Rückstellungen für Mieterein- und -umbauten sind als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu passivieren. Rückstellungen sind grundsätzlich für künftige Ausgaben zu bilden, die abgelaufene Wirtschaftsjahre betreffen, der Höhe nach aber noch ungewiss, bzw. in Abgrenzung zu den Verbindlichkeiten, nicht genau bestimmbar sind. Für Rückstellungen für Mieterein- und -umbauten, ebenso wie für Rückstellungen im Allgemeinen, gilt dabei, dass mit ihrer Inanspruchnahme wahrscheinlich zu rechnen sein muss. In der Praxis ergibt sich die Wahrscheinlichkeit aus vertraglichen Regelungen. Im Sinne einer periodengerechten Erfolgsermittlung dient die Rückstellung für Mietereinbauten der Verteilung des Aufwandes auf die Jahre, in denen die Baumaßnahmen bis zu ihrer Entfernung Bestand haben. Bei dieser Art von Rückstellungen handelt es sich somit um sog. Ansammlungs- bzw. Verteilungsrückstellungen, da die Rückstellung gleichmäßig über die Nutzungsdauer gebildet wird.
Entsprechend dem Gliederungsschema für die Passivseite der Bilanz gem. § 266 Abs. 3 HGB sind Rückstellungen für Mieterein- und -umbauten unter den sonstigen Rückstellungen einzuordnen und in der Bilanz auszuweisen, da sie weder dem Posten Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen noch dem Posten Steuerrückstellungen zuzuordnen sind.
Die Rückstellung ist aufzulösen, wenn sie in Anspruch genommen wird. Eine unter Umständen anfallende Mehr- oder Minderbelastung wird ergebniswirksam erfasst. Auch ist die Rückstellung in den Fällen aufzulösen, in denen mit ihrer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist. Dies kann dann der Fall sein, wenn z.B. ein Nachmieter die Einbauten übernimmt und der Vermieter auf eine Beseitigung verzichtet. Mit Wegfall der Inanspruchnahme erfolgt eine sofortige ergebniswirksame Auflösung.
Für die Bewertung von Rückstellungen gilt handelsrechtlich § 253 Abs. 1 S. 2 HGB. Demnach sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Für Rückstellungen für Mieterein- und -umbauten bedeutet dies, dass aus Sicht des Bilanzstichtages der in der Zukunft notwendige Erfüllungsbetrag für die Beseitigung der Bauten zu berücksichtigen ist. Insbesondere schließt dies zukünftige Preis- und Kostensteigerungen mit ein. Im Ergebnis ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob zukünftige Preis- und Kostensteigerungen zu erwarten sind, die eine Anpassung der Rückstellung notwendig machen. Für die Erfüllung des Kriteriums der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung müssen in der Regel ausreichend objektive Hinweise auf zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen vorliegen.
Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr grundsätzlich abzuzinsen. Die Abzinsung erfolgt auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre, der von der Bundesbank veröffentlicht wird. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB verlangt damit zwingend einen Barwertansatz der Verpflichtung. Sofern die Restlaufzeit der Rückstellung für Mieterein- und -umbauten weniger als ein Jahr beträgt, kann auf eine Abzinsung verzichtet werden. Grundsätzlich ist es aber ratsam, eine identische Wertermittlung über die gesamte Laufzeit beizubehalten, um eine einheitliche Aufwandsverteilung über die Laufzeit zu gewährleisten.
Ein Unternehmen hat auf einem gepachteten Grundstück eine Lagerhalle errichtet. Der Vertrag hat eine Laufzeit von zehn Jahren und sieht nach Ablauf des Vertrages die Beseitigung der Lagerhalle vor. Bei Vertragsabschluss schätzt das Unternehmen die nach zehn Jahren anfallenden Abbruchkosten auf 100.000 Euro. Der durchschnittliche Marktzinssatz beträgt über die gesamte Vertragslaufzeit unverändert fünf Prozent. Erfahrungsgemäß rechnet das Unternehmen mit einer jährlichen Preis- und Kostensteigerung von einem Prozent.
Der Rückstellungsbetrag ist linear unter Beachtung der Preissteigerung auf die Laufzeit des Vertrages zu verteilen und abzuzinsen. Der Aufwand einer Periode ergibt sich aus der anteiligen Zuführung des Erfüllungsbetrages, der Preis- und Kostensteigerung sowie dem Zinsaufwand aus der Aufzinsung.
Zur Ermittlung der jährlichen Zuführungsbeträge ist zunächst der nominelle Erfüllungsbetrag im Zeitpunkt der Vornahme des Rückbaus zu ermitteln. Dieser beläuft sich unter Einrechnung der erwarteten jährlichen Kostensteigerungen von einem Prozent auf 109.368 Euro (100.000 Euro × 1,019). Die Rückstellungsbeträge zu den einzelnen Abschlussstichtagen errechnen sich, indem der zukünftige Erfüllungsbetrag mit dem am Bilanzstichtag anzuwendenden Zinssatz diskontiert wird. Anschließend wird jährlich der zeitanteilige Erfüllungsbetrag ermittelt und die Differenz zu der Rückstellung hinzugefügt.
Erfüllungs-betrag
Nach § 285 Nr. 12 HGB i.V.m. § 288 HGB sind von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften solche Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten sonstige Rückstellungen nicht gesondert ausgewiesen werden, zu erläutern. Dies gilt dann, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Wird eine Rückstellung für Mieterein- und -umbauten unter den sonstigen Rückstellungen ausgewiesen und hat sie einen nicht unwesentlichen Umfang, so sind im Anhang zu ihrer Höhe weitere Angaben zu machen. Dies kann z.B. anhand einer Aufschlüsselung der Entwicklung im Rückstellungsspiegel erfolgen.