Source: https://m.grin.com/document/354024
Timestamp: 2019-08-26 09:32:53
Document Index: 306210960

Matched Legal Cases: ['Art. 293', 'EuG', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 3', 'Art. 59', 'Art. 5', 'Art. 7', '§ 12', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 22', 'Art. 23', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 22', '§ 8', 'Art. 22', 'Art. 24', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 24', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 26', 'Art. 27', 'Art. 28', 'Art. 30', '§ 20', '§ 50', 'Art. 3', 'Art. 4', '§ 251', 'EuG', 'Art. 23']

von Julia Gramer (Autor)
Seminararbeit 2016 41 Seiten
B. Deutsche Abkommenspolitik
1. Begriff der Doppelbesteuerung
2. Gründe für die Vermeidung der Doppelbesteuerung
b) Rechtliche Vorgaben
aa) Völkerrecht
bb) Unionsrecht
cc) Verfassungsrecht
3. DBA als Mittel zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
4. Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
a) Freistellungsmethode
c) Bedeutung für die deutsche Abkommenspolitik
1. Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung
2. Verhinderung von Missbrauch
3. Reduzierung der Quellenbesteuerung
III. Konflikt der Ziele
1. Eigene Ziele
2. Ziele des Vertragspartners
C. Die Verhandlungsgrundlage 2013
2. Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten
4. Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
5. Methodenartikel
b) Schachtelprivileg
c) Anrechnungsmethode
d) Aktivitätsklausel
e) Switch-over-Klausel
f) Subject-to-tax-Klausel
g) Notifikationsklausel
6. Verständigungsverfahren
7. Amtshilfe
D. Bedeutung der VG für die deutsche Abkommenspolitik
I. Änderungen in der Abkommenspolitik mit der VG
II. Vorteile der VG
1. Beseitigung demokratischer Legitimationsdefizite der DBA
2. Missbrauchsabwehrregelungen auf Abkommensebene
III. Nachteile der VG
1. Fehlende Regelungen
2. Keine Alternativregelungen für DBA mit Entwicklungsländern
3. Aushöhlung der Vorteile der Freistellungsmethode
IV. Einfluss auf seither geschlossene DBA
1. DBA-China
2. DBA-Australien
3. DBA-Japan
„Ein Meilenstein der deutschen Abkommenspolitik“[1] – zum Teil wird so die im Jahr 2013 veröffentlichte „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“[2] bezeichnet. Doch ist der Verhandlungsgrundlage (im Folgenden „VG“ genannt) tatsächlich ein so hoher Stellenwert für die Abkommenspolitik Deutschlands beizumessen? Dieser Frage soll in der vorliegenden Arbeit nachgegangen werden.
Die vermehrt internationale Aktivität von Unternehmen und die damit verknüpfte Kollision von Besteuerungsrechten der involvierten Staaten stellt Deutschland vor die Herausforderung, durch den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) die eigenen Interessen im Verhältnis zu den anderen Staaten zu wahren.[3] Mit fast 100 DBA ist die Bundesrepublik einer der am besten vernetzten Staaten im Gebiet der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.[4] Ständig werden DBA revidiert, ersetzt und neu verhandelt.[5]
Seit einigen Jahren wurden die Stimmen lauter, die neben dem Musterabkommen der OECD ein eigenes deutsches Muster für kommende DBA forderten, das die deutsche Vertragspolitik vereinheitlichen und transparent werden lassen sollte.[6] Drei Jahre nachdem die VG der Öffentlichkeit präsentiert wurde, soll nun eruiert werden, ob diese den Erwartungen an ein solches „Muster“ gerecht wurde.
Nach einer Darstellung grundsätzlicher Leitlinien deutscher Abkommenspolitik wird zunächst eine Analyse der VG erfolgen. Sodann soll untersucht werden, inwieweit die VG zur Erfüllung der Ziele der deutschen Abkommenspolitik beiträgt und inwiefern sie Änderungen in der Abkommenspolitik manifestiert. Daran schließen sich Ausführungen über Entwicklungen seit der Veröffentlichung der VG an.
Um das Vorgehen Deutschlands beim Abschluss von DBA verstehen und die VG einordnen zu können, ist zunächst ein Überblick über grundsätzliche Bestrebungen im Kontext grenzüberschreitender Steuersachverhalte nötig.
Ausgangspunkt und wichtigstes Ziel deutscher Abkommenspolitik ist die Vermeidung doppelter oder mehrfacher Besteuerung.[7]
Unter Doppelbesteuerung versteht man grundsätzlich den Umstand, dass zwei oder mehr Staaten den Anspruch erheben, einen Sachverhalt zu besteuern.[8] Der Begriff wird jedoch nicht einheitlich verwendet, u.a. wird unterschieden zwischen juristischer und wirtschaftlicher Doppelbesteuerung.[9]
Juristische Doppelbesteuerung zeichnet sich dadurch aus, dass zwei unterschiedliche Steuerhoheiten dasselbe Steuersubjekt wegen desselben wirtschaftlichen Erfolges in derselben Steuerperiode mit einer gleichartigen Steuer belegen.[10] Sie tritt v.a. ein, wenn unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht aufeinander treffen,[11] wenn also etwa bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit Einkünfte sowohl im Rahmen des Welteinkommensprinzips durch den Staat, in dem der Steuerpflichtige wohnt bzw. ansässig ist, als auch in Form der Quellenbesteuerung durch den Staat, in dem die Einkünfte erwirtschaftet werden, besteuert werden.[12]
Bei einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eines Steuersubstrats fehlt es hingegen an der Identität des Steuersubjekts. Sie entsteht v.a. aufgrund einer unterschiedlichen Zurechnung von Einkünften oder Wirtschaftsgütern in den jeweiligen Staaten.[13]
DBA richten sich prinzipiell gegen juristische Doppelbesteuerung; mitunter werden aber auch Regelungen zur Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung getroffen.[14]
Zusätzlich soll grundsätzlich virtuelle Doppelbesteuerung durch DBA vermieden werden.[15] Darunter versteht man den Umstand, dass eine doppelte Besteuerung nur deshalb nicht eintritt, weil einer der Staaten einen Sachverhalt nicht besteuert und der andere eine Maßnahme zu ihrer Vermeidung ergreift.[16] Das sollte generell nicht dazu führen, dass alleine deshalb eine Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat erfolgt. Dadurch kann jedoch doppelte Nichtbesteuerung entstehen, die ebenfalls nicht erwünscht ist.[17] Die deutsche Abkommenspolitik zeigt deshalb vermehrt Bestrebungen, nur mehr tatsächliche, nicht jedoch virtuelle Doppelbesteuerung vermeiden zu wollen.[18]
Dass Doppelbesteuerung vermieden werden soll, hat wirtschaftliche Gründe, ist möglicherweise aber auch rechtlich geboten.
Mehrfache Besteuerung ist negativ für jede wirtschaftliche Betätigung über Ländergrenzen hinweg.[19] Unternehmen erleiden dadurch Gewinneinbußen nach Steuerabzug[20] und müssen darüber nachdenken, ihre Tätigkeit auf ein Land zu beschränken.
Für Deutschland ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung volkswirtschaftlich insbesondere von Interesse aufgrund der exportorientierten Ausrichtung.[21] Werden die Unternehmen in Deutschland und im Ausland besteuert, so sind sie nicht konkurrenzfähig im Vergleich zu lokalen, nur einfach besteuerten Unternehmen.[22]
Zudem muss die Bundesrepublik aber auch als Unternehmensstandort bzw. Wohnsitz attraktiv bleiben, um im internationalen Steuerwettbewerb bestehen zu können. Das hohe Steuerniveau kann, wenn es auch noch von Doppelbesteuerung flankiert wird, Unternehmen wie Personen dazu veranlassen, sich in einem anderen Staat niederzulassen.[23]
Nun soll überprüft werden, ob Doppelbesteuerung auch aus rechtlicher Sicht problematisch ist.
Eine völkerrechtliche Vorgabe, die ein Verbot der Doppelbesteuerung oder ein Gebot zu ihrer Vermeidung festsetzt, gibt es nicht.[24]
Es ist nicht erforderlich, dass ein Staat sich auf die Besteuerung von Quellen im eigenen Territorium beschränkt – solange ein „genuine link“ zwischen Staat und Sachverhalt besteht, also ein Anknüpfungspunkt wie etwa Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit,[25] darf er auch Sachverhalte außerhalb seines Staatsgebiets besteuern – auch wenn dadurch Doppelbesteuerung entsteht.[26]
Genauso wenig ist im AEUV ein ausdrückliches Verbot der Doppelbesteuerung verankert.[27] Art. 293 EG-Vertrag hatte die Mitgliedsstaaten angewiesen, Doppelbesteuerung zu beseitigen; dieser wurde jedoch nicht in den AEUV übernommen.[28]
Laut EuGH[29] stellt (juristische) Doppelbesteuerung auch keine verbotene Diskriminierung oder Beschränkung der Grundfreiheiten dar, da diese nur vor unilateralen Maßnahmen eines EU-Staats schützen würden; eine solche sei Doppelbesteuerung an sich nicht.[30] Im Schrifttum wird diese Rechtsprechung teils abgelehnt.[31]
Jedenfalls steht doppelte Besteuerung aber den Zielen des EU-Binnenmarkts, der Freiheit von Waren-, Dienstleistungs-, Personen- und Kapitalverkehr, entgegen.[32]
Verfassungsrechtlich sind insbesondere das Steuergerechtigkeits- und das Leistungsfähigkeitsprinzip relevant, die aus dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG, dem Gleichheitsprinzip des Art. 3 Abs. 1 GG und der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG hergeleitet werden.[33]
Teils wird argumentiert, die subjektive Leistungsfähigkeit werde durch eine im In- und Ausland erfolgte Besteuerung belastet. Die Steuergerechtigkeit erfordere deshalb, dass die bereits im Ausland bezahlte Steuer für die subjektive Leistungsfähigkeit berücksichtigt wird, damit gleich hohe Einkommen einer gleich hohen Besteuerung unterliegen.[34]
Die Rechtsprechung sieht jedoch in einer doppelten Besteuerung keinen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.[35] Ein rein nationaler Sachverhalt sei mit einem grenzüberschreitenden Sachverhalt nicht direkt vergleichbar, weshalb Art. 3 Abs. 1 GG nicht ohne Weiteres den Maßstab dafür bilden könne.[36]
DBA sind völkerrechtliche Verträge, die Regelungen dazu treffen, für welche Bereiche das Besteuerungsrecht eines der beteiligten Staaten gegenüber dem des anderen zurücktreten muss.[37] Die Belastungen, die durch den Verzicht auf Besteuerungsrechte entstehen, sollen möglichst neutralisiert und so zwischen den Staaten ein Interessensausgleich herbeigeführt werden.[38] DBA können jedoch nicht selbst ein Besteuerungsrecht begründen.[39]
Sie haben als Mittel zur Vermeidung von Doppelbesteuerung gegenüber unilateralen Maßnahmen den Vorteil, dass sie der wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Struktur des jeweiligen Vertragspartners Rechnung tragen können und nicht unangepasste Normen setzen, die im Verhältnis zu allen Staaten weltweit gelten.[40]
Inhalt und Struktur der DBA zwischen Industrieländern orientieren sich im Wesentlichen am OECD-Musterabkommen (MA).[41]
Ihr Zustandekommen richtet sich nach dem Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV); als völkerrechtliche Verträge bedürfen sie in Deutschland nach Art. 59 Abs. 2 GG der Zustimmung des Parlaments.[42] Kritisiert wird, dass dieser Prozess zwar den Anforderungen für völkerrechtliche Verträge gerecht wird, das Parlament sich jedoch nicht inhaltlich mit den DBA befasst, was problematisch sei im Lichte des Demokratieprinzips.[43]
Die beiden international gängigen Methoden, mit denen Doppelbesteuerung vermieden werden soll und die deshalb regelmäßig in DBA vereinbart werden, sind die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode.[44]
Wendet ein Staat die Freistellungsmethode an, so stellt er Einkünfte, die in einem anderen Staat erwirtschaftet werden, von der inländischen Steuer frei. Sie werden also nur nach dem ausländischen Steuerniveau belastet, was die Besteuerung dort unabhängig von der Herkunft des Kapitals macht; man spricht von Kapitalimportneutralität.[45] Im Vergleich zu anderen Unternehmen im Tätigkeitsstaat herrscht aufgrund gleicher Steuerlast Wettbewerbsneutralität.[46]
Teils erfolgt die Freistellung unter Progressionsvorbehalt, sodass die ausländischen Einkünfte dennoch in die Bemessungsgrundlage der inländischen Steuer einbezogen und so für die Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden.[47]
Im Rahmen der Anrechnungsmethode wird hingegen die im Ausland erhobene Steuer auf die inländische Steuerschuld angerechnet. Die Folge ist Kapitalexportneutralität, da das Steuerniveau des Investitionsstaates keine Auswirkungen auf die Steuerlast hat.[48]
Die Entscheidung für eine Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist richtungsweisend für die Abkommenspolitik.[49]
Steuer- und wirtschaftspolitische Gründe können eine der Methoden vorteilhafter erscheinen lassen.[50] Unterschiedliche Folgen ergeben sich dann, wenn das Steuerniveau des Vertragspartners niedriger ist als das eigene; Freistellung unter Progressionsvorbehalt und Anrechnung wirken sich dagegen im Gewinnfall gleich aus bei gleichem oder höherem ausländischen Steuerniveau.[51]
Das deutsche Steuerniveau ist vergleichsweise hoch.[52] Zur Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit der in Deutschland ansässigen Unternehmen auf dem Markt des Vertragsstaats sind die positiven Auswirkungen der Freistellungsmethode umso bedeutsamer, desto größer das Gefälle zum Steuerniveau dieses Staates ist.[53] Die Freistellungsmethode wirkt sich außerdem positiv auf die Auslandsinvestitionsquote aus.[54] Zudem ist der Verwaltungsaufwand geringer, da es nicht erforderlich ist, die im Ausland erzielten Einkünfte auf Basis der deutschen Vorschriften und die bereits erfolgte Besteuerung zu ermitteln.[55]
Andererseits bringt sie aber auch die Gefahr mit sich, dass Einkünfte und Vermögen in Staaten mit niedriger Steuerlast verlagert werden.[56] Besteuert ein Staat die Einkünfte überhaupt nicht, ist zudem die Gefahr einer Doppelnichtbesteuerung größer.[57]
Für die Anrechnungsmethode spricht, dass sie in- und ausländische Einkünfte gleichbehandelt und „Steuergeschenke“ aus Niedrigsteuerländern neutralisiert.[58]
Traditionell legt Deutschland in DBA die Freistellungsmethode fest.[59] Um jedoch die unerwünschten Auswirkungen der Freistellungsmethode abzuwenden, wird sie regelmäßig mit Klauseln, die für bestimmte Fälle ein Umschwenken zur Anrechnungsmethode vorsehen, kombiniert.[60]
Neben der Vermeidung von Doppelbesteuerung hat die Bundesrepublik in ihrer Abkommenspolitik eine Reihe weiterer Ziele zu berücksichtigen. Es handelt sich um ein ganzes Bündel an Einzelzielen;[61] hier kann jedoch nur auf drei wichtige eingegangen werden.
Ob die Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung, sog. „weißer Einkünfte“, ein Ziel der deutschen Abkommenspolitik ist, ist umstritten.
Weiße Einkünfte sind die Folge aus dem Zusammentreffen von DBA und nationalem Recht.[62] Grund sind z.B. Qualifikationskonflikte, also die unterschiedliche Behandlung eines Sachverhalts in zwei Staaten, oder ein bewusster Verzicht eines Staates auf sein Besteuerungsrecht.[63] Sie können ebenso wie doppelte Besteuerung zu Wettbewerbsverzerrungen führen.[64]
Laut Koalitionsvertrag ist es Ziel der Bundesregierung, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden.[65] Es stellt sich jedoch die Frage, ob es auch ein generelles Ziel ist, das durch den Abschluss von DBA erreicht werden soll. Teils wird dies bejaht,[66] ist jedoch wohl prinzipiell zu verneinen, soweit es nicht ausdrücklich Klauseln zur Abwehr der doppelten Nichtbesteuerung gibt.[67] Der pauschale Zweck, Nichtbesteuerung zu vermeiden, lässt sich den DBA nicht entnehmen.[68]
In deutschen DBA finden sich allerdings in jüngerer Zeit immer mehr Regelungen, die auf die Vermeidung von Doppelnichtbesteuerung abzielen.[69] Eine bedeutende Rolle spielt in diesem Zusammenhang die deutsche Verhandlungsgrundlage, die das Ziel auch in ihrer Präambel verbalisiert.[70]
Mit DBA wird ferner bezweckt, den Missbrauch der internationalen steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung, zu verhindern.[71] Insbesondere sog. Steueroasen mit einem sehr niedrigen Steuerniveau, aber auch steuerlich günstige Gestaltungsmodelle in anderen EU-Staaten verleiten zu missbräuchlichem Verhalten, das gegenüber rein im Inland tätigen Unternehmen wettbewerbsverzerrend wirkt[72] und das Steueraufkommen verringert.[73] Auch die bereits angesprochene Doppelnichtbesteuerung entsteht in vielen Fällen durch die Ausnutzung von „Steuerschlupflöchern“.[74]
In Abkommen werden zur grenzüberschreitenden Bekämpfung von Missbrauch u.a. häufig Regelungen zur Amtshilfe vereinbart, da die deutsche Steuerverwaltung nur im Inland die Befugnis zu hoheitlichem Handeln hat.[75] Außerdem werden Anti-treaty-shopping-Klauseln gegen das „Erschleichen“ von Abkommensvorteilen[76] aufgenommen und die Freistellungsmethode punktuell eingeschränkt.[77]
Quellensteuern können in vielen Fällen Investoren vom Engagement in einem anderen Staat abhalten, weshalb es eine weitere abkommenspolitische Zielsetzung ist, Quellensteuern möglichst zu reduzieren.[78]
Ausländische Quellensteuern können nicht nur Doppelbesteuerung, sondern auch überhöhte Besteuerung entstehen lassen, da sie i.d.R. Bruttosteuern sind und im Inland nicht vollständig angerechnet werden können.[79] Für Unternehmen entsteht zudem ein höherer Administrationsaufwand durch Quellenbesteuerung.[80]
Die deutsche Abkommenspolitik muss einerseits versuchen, die genannten Ziele miteinander in Einklang zu bringen, andererseits trifft sie aber auch auf teils entgegengesetzte Ziele des Vertragspartners, sodass zumeist Kompromisse erforderlich sind.[81]
Hinsichtlich der eigenen Ziele muss ein Mittelweg gefunden werden, der die deutschen Unternehmen im Ausland wettbewerbsfähig bleiben lässt, Investitionsanreize setzt, aber auch das nötige Steueraufkommen sicherstellt.[82]
Handelt es sich um ein DBA mit einer Industrienation, so streben die Bundesrepublik und der andere Staat prinzipiell ähnliche Ziele an; das DBA wirkt sich dann mehr oder weniger neutral auf die Besteuerungsrechte aus.[83]
Dagegen sind Beziehungen zu Entwicklungsländern asymmetrisch. Diese haben – da sie sich gegenüber Industriestaaten sehr häufig in der Rolle des Quellenstaats befinden – ein Interesse an der Aufrechterhaltung der Quellenbesteuerung, die Industriestaaten gerade vermeiden wollen.[84] Da bei Entwicklungsländern die Regelungen des OECD-MA häufig keinen Anklang finden, wurde das UN-MA geschaffen, das mehr Quellenbesteuerungsrechte vorsieht.[85] DBA mit diesen Staaten müssen die widerstreitenden Interessen berücksichtigen; letztendlich hängen die Ergebnisse aber von der Verhandlungsmacht ab.[86]
Am 17.04.2013 stellte das BMF im Rahmen eines Symposiums die deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen vor. Die aktuelle, nur geringfügig modifizierte Version stammt vom 22.08.2013.[87] Zunächst sollen deren Zweck, Rechtsnatur und Inhalt dargestellt werden.
Als Grund für die Veröffentlichung der VG nannte das BMF, dass durch einheitliche Formulierungen in DBA die abkommenspolitischen Ziele besser durchgesetzt werden könnten.[88] Zuvor hatte Deutschland nicht wie viele andere Staaten eine eigene DBA-Vorlage und wohl auch keine BMF-interne Grundlage, weshalb die einzelnen DBA inhaltlich, aber auch in ihren Formulierungen stark voneinander abwichen.[89] Durch einen abgestimmten Wortlaut sollten zudem Unklarheiten bei der Auslegung von DBA vermindert und so Rechtssicherheit herbeigeführt werden.[90]
Außerdem werden mit der VG die Grundzüge der deutschen Abkommens-politik deutlich, was eine öffentliche Diskussion darüber ermöglicht.[91]
Während die VG in der Literatur teilweise als „Muster-DBA“ bezeichnet wird,[92] handelt es sich nach ihrer ausdrücklichen Bezeichnung „Verhandlungsgrundlage“ und den Ausführungen des BMF[93] lediglich um einen Ausgangspunkt für Abkommensverhandlungen.
Die Betitelung als Muster könnte nahelegen, dass die VG eine – zumindest interne, wenn nicht sogar im Verhältnis zum Verhandlungspartner geltende – Bindungswirkung entfaltet. Selbst wenn die Verhandlungsgrundlage eine Verwaltungsvorschrift darstellen würde (was angesichts der Veröffentlichung lediglich auf der Internetseite des BMF, nicht jedoch im Bundessteuerblatt, zweifelhaft ist), würde sie zwar den Verhandlungsführer binden; da sie jedoch seine völkerrechtliche Vertretungsbefugnis nicht berührt, kann er ohne Konsequenzen im Außenverhältnis von ihren Vorgaben abweichen.[94]
Deshalb ist die VG lediglich eine Artikulierung der typischen deutschen Ziele. Sie wird bei Bedarf bereits vor den Abkommensverhandlungen an spezifische Ziele im Hinblick auf den konkreten Vertragspartner und auch an dessen Interessen angepasst, sodass sich deutsche DBA weiterhin nicht vollständig gleichen werden.[95]
Nun soll näher auf die inhaltlichen Bestimmungen der VG eingegangen und aufgezeigt werden, inwiefern sie dadurch zur Erreichung der genannten Ziele deutscher Abkommenspolitik beiträgt.
Im Wesentlichen folgen ihr Inhalt und Aufbau dem MA 2010.[96] An manchen Stellen sind jedoch Abweichungen festzustellen. Weicht die VG vom MA ab, so ist dies i.d.R. auf spezifische deutsche Zielsetzungen zurückzuführen[97], die im Rahmen der Untersuchung der deutschen Abkommenspolitik selbstredend von Bedeutung sind. Deshalb – und da hier nicht auf jede einzelne Regelung ausführlich eingegangen werden kann – wird darauf ein besonderes Augenmerk liegen.
Einen Schwerpunkt wird der Methodenartikel bilden, da dieser auch in der öffentlichen Wahrnehmung ein zentrales Instrument der Abkommenspolitik verkörpert und eine deutsche Besonderheit ist.[98]
Die Präambel der VG besagt, dass mit den Regelungen beabsichtigt wird, Doppel- und Nichtbesteuerungen zu vermeiden. Sie begründet damit eine „Wesenserweiterung“[99] der DBA und erklärt die Vermeidung von Doppelnichtbesteuerung ausdrücklich zum Abkommensziel.[100] Eine Präambel kann aber nicht selbst Recht setzen, sondern lediglich eine Auslegungshilfe für das DBA darstellen.[101] Es bedarf deshalb dennoch konkreter Regelungen im DBA, die doppelte Nichtbesteuerung vermeiden sollen.[102]
Die Definition der Betriebsstätte in Art. 5 VG[103] und die Regelungen zur Verteilung der Besteuerungsrechte bei Betriebsstätten in Art. 7 entsprechen trotz einiger Abweichungen im Wortlaut inhaltlich weitgehend den Bestimmungen des MA.[104]
Mit der Betriebsstättendefinition in der VG folgt Deutschland damit – entsprechend der Abkommenspraxis in den Jahren zuvor – nicht dem Vorschlag einer Dienstleistungsbetriebsstätte im OECD-Musterkommentar, sondern hält den Begriff enger.[105] Er ist auch enger als die nationale Definition in § 12 AO.[106]
In Art. 7 wird der sog. Functionally Separate Entity Approach, auch Authorized OECD Approach (AOA), implementiert. Dabei wird die Betriebsstätte als selbständiges Unternehmen fingiert. Ihr wird der Gewinn zugerechnet, den sie als eigenes Unternehmen mit entsprechenden Funktionen, Risiken, Wirtschaftsgütern und Kapital und unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes erwirtschaften würde.[107]
Nur diese Gewinne können im Quellenstaat, also dem Staat, in dem die Betriebsstätte unterhalten wird, besteuert werden, während für sämtliche andere Gewinne der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht erhält.[108]
Ein enger Betriebsstättenbegriff liegt im Interesse Deutschlands, da damit das Besteuerungsrecht an den (Export-)Gewinnen der in der Bundesrepublik ansässigen Unternehmen im Land verbleibt. Die Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs nach Vorbild der OECD würde hingegen das Quellenbesteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats stärken.[109]
Das Vorliegen einer Betriebsstätte bedeutet zudem für Unternehmen einen höheren Verwaltungsaufwand.[110]
Die Abgrenzung der Gewinne verbundener Unternehmen zu Fremdvergleichspreisen ist in Art. 9 geregelt. Die Vorschrift folgt dem MA und dient der Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung.[111] Beachtlich ist, dass mit Art. 9 Abs. 2 eine Regelung zur Gegenberichtigung von Gewinnkorrekturen eingefügt wurde.[112] Die Korrektur von Gewinnen durch einen Vertragsstaat führt i.d.R. zu wirtschaftlicher Doppelbesteuerung. Um diese zu vermeiden, ist die entsprechende Gegenberichtigung durch den anderen Staat nötig.[113] Dieser hatte sich die deutsche Finanzverwaltung zuvor stets entgegengestellt; die Aufnahme in die VG stellt somit einen Wandel dar.[114]
4. Dividenden , Zinsen und Lizenzgebühren
Art. 10, 11 und 12 befassen sich mit den Besteuerungsrechten an Einkünften aus Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren.
Für Dividenden ist in Art. 10 Abs. 1 grundsätzlich ein Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats der Person, die die Dividenden erhält, vorgesehen. Während Art. 10 Abs. 1 damit dem MA folgt, enthält Abs. 2 eine abweichende Regelung zur Quellenbesteuerung, die der bisherigen Abkom-menspraxis entspricht.[115] Das sog. Schachtelprivileg, d.h. einen auf 5% begrenzten Quellensteuersatz, gewährt die VG einer Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10% an der Gesellschaft, die die Dividenden zahlt, beteiligt ist. Nach dem MA ist dafür eine Mindestbeteiligung von 25% erforderlich.[116] Ggf. sieht die VG aber auch einen Quellensteuer-Nullsatz vor, der häufig in DBA mit Industriestaaten vereinbart wird.[117]
Quellensteuern auf Schachteldividenden stellen für Konzerne eine besondere Belastung dar, da sie zumeist nicht anrechenbar sind.[118] Durch die geringeren Anforderungen an die Beteiligungsquote können mehr Unternehmen das Schachtelprivileg in Anspruch nehmen.[119]
Für Streubesitzdividenden ist das Besteuerungsrecht des Quellenstaates auf 15 % beschränkt. Die gleiche Quote gilt für Ausschüttungen einer deutschen Immobilien-AG mit börsennotierten Anteilen in einem deutschen Investmentvermögen.[120] Der Grund dafür, dass für diesen Fall kein Schachtelprivileg möglich ist, ist wohl, dass hier i.d.R. ohnehin eine Steuerbefreiung vorliegt. Es entsteht also keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung, die durch das Schachtelprivileg vermieden werden soll.[121]
Auch der Zinsartikel Art. 11 trifft eigene Regelungen. Der bedeutendste Unterschied zum MA ist, dass er ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates gänzlich ausschließt.[122] Ein solches ist für Deutschland auch irrelevant, da bereits innerstaatlich zumeist keine beschränkte Steuerpflicht für Zinsen besteht.[123]
In Art. 11 Abs. 3 wird ein Betriebsstättenvorbehalt festgelegt. Unterhält ein Unternehmen eine Betriebsstätte im anderen Staat, der die Forderung, für die die Zinsen gezahlt wurden, zuzurechnen ist, erhält der Betriebsstättenstaat das unbegrenzte Besteuerungsrecht.[124]
Parallel dazu ist auch für Lizenzgebühren in Art. 12 Abs. 1 ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates, nicht jedoch des Quellenstaates vorgesehen, wie es in den bisherigen Abkommen mit Industriestaaten der Fall war.[125] Auch hierfür gibt es einen Betriebsstättenvorbehalt.
In den drei genannten Artikeln wird deutlich, dass Quellenbesteuerung reduziert werden soll.
Für den Methodenartikel Art. 22 übernimmt die VG nicht einen der Vorschläge in Art. 23A und 23B MA, sondern entwickelt ein eigenes Modell.[126] Es weist eine Kombination aus Freistellungs- und Anrechnungsmethode auf, wie es – wie oben erläutert – typisch ist für die deutsche Abkommenspolitik.
Betrachtet man den Methodenartikel, so fällt zunächst auf, dass im Grundsatz nach Art. 22 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 die Freistellungsmethode, für die Einkommensteuer unter Progressionsvorbehalt, vereinbart werden soll. Prinzipiell ist die Freistellungsmethode auf alle Einkünfte anzuwenden, soweit für sie nicht ausdrücklich die Anrechnungsmethode vorgeschrieben ist.[127]
Dividenden werden, entsprechend der Abkommenspraxis, nur im Rahmen des „internationalen Schachtelprivilegs“ in Art. 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 freigestellt.[128] Dafür ist nötig, dass die Dividenden von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft ausgeschüttet werden, die an der ersten zu mindestens 10 % unmittelbar beteiligt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, werden sie höchstens mit der Quellensteuer i.H.v. 5% belegt und im Übrigen freigestellt.[129] Die Regelung dient der Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung.[130]
Ausgeschlossen ist die Freistellung hingegen, wenn die Dividenden von einer „steuerbefreiten Gesellschaft“ ausgeschüttet werden, sodass umgekehrt eine wirtschaftliche doppelte Nichtbesteuerung unterbunden wird.[131]
Nach Art. 22 Abs. 1 Nr. 3 ist für die dort in Buchst. a–e enumerativ aufgezählten Einkünfte die Anrechnungsmethode vorgesehen.
In Art. 22 Abs. 1 Nr. 4 wird die Freistellung der Einkünfte unter Aktivitätsvorbehalt gestellt. Werden die genannten Aktivitätserfordernisse für die Unternehmensgewinne, Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsvermögen nicht erfüllt, so findet ein Wechsel zur Anrechnungsmethode statt.[132] Dies geschieht jedoch nur „soweit“ die Einkünfte nicht durch aktive Tätigkeiten erwirtschaftet wurden, d.h. es kommt nicht zu einer Infektion aktiver Einkünfte durch passive.[133]
Grund für einen solchen Aktivitätsvorbehalt ist, dass nur aktive Tätigkeiten des Schutzes vor Wettbewerbsnachteilen deutscher Investoren im Ausland durch Freistellung würdig sind. Vermögensverwaltung z.B. kann hingegen genauso gut von Deutschland aus ausgeführt werden. Eine Freistellung könnte hier zu einer Verlagerung ins Ausland verleiten, wodurch Deutschland an Steuersubstrat einbüßen würde.[134]
Während die sich stark unterscheidenden Aktivitätsklauseln in früheren deutschen DBA „an Kompliziertheit nicht mehr zu überbieten“[135] waren, gibt die VG nun einen einheitlichen Regelungsvorschlag, den insbesondere auszeichnet, dass er nicht, wie es häufig in DBA geschah, auf den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG verweist, sondern einen eigenen Katalog aufstellt.[136] Der Aktivitätskatalog des AStG ist zum einen veraltet, zum anderen brachte der Verweis auf ihn Auslegungsprobleme der DBA mit sich.[137]
Kritisiert wird jedoch, dass der Katalog der VG zu eng sei, da er die Aspekte des aktuellen Wirtschaftslebens nicht ausreichend abdecke – z.B. ist, da er sich nur auf die Herstellung von Gegenständen bezieht, eine sehr weite Auslegung nötig, um auch Software, die nicht auf einen Datenträger gebrannt wird, zur erfassen.[138]
Die sog. Switch-over-Klausel (Umschaltklausel) in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) sieht einen Wechsel zur Anrechnungsmethode vor, wenn Einkünfte durch die beiden Vertragsstaaten unter unterschiedliche Abkommensbestimmungen subsumiert werden und dadurch eine Doppel-, Minder- oder Doppelnichtbesteuerung entsteht.[139] Für den Fall der Doppelbesteuerung ist zusätzlich erforderlich, dass ein Verständigungsverfahren nach Art. 24 Abs. 2 oder 3 erfolglos war.[140]
Die Wahrscheinlichkeit einer abweichenden Zuordnung ist generell hoch, da DBA (und die VG) mehr Einkunftsarten kennen als bspw. das deutsche EStG.[141]
Switch-over-Klauseln für Doppelnicht- oder Minderbesteuerungen fanden sich bereits zuvor in zahlreichen deutschen DBA. Dass nun die Klausel auch für Doppelbesteuerungen gilt, ist neu und als positiv zu bewerten, da ansonsten ein Ungleichgewicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen besteht.[142]
Ein weiterer Unterschied zu den Klauseln in früheren DBA ist, dass dort häufig nicht nur Qualifikationskonflikte, sondern auch unterschiedliche Zuordnungen zu verschiedenen Personen (Zurechnungskonflikte) erfasst waren.[143] Darauf verzichtet die VG.[144]
Ziel der Klausel ist insbesondere, die Einmalbesteuerung der Einkünfte zu gewährleisten.[145]
Die eben schon angesprochene Subject-to-tax-Klausel (Rückfallklausel) in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) beinhaltet ebenfalls eine Suspendierung der Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode.[146] Die Freistellung erfolgt danach nur, wenn tatsächlich eine Besteuerung im anderen Vertragsstaat stattfindet.[147] Andernfalls fällt das Besteuerungsrecht, das durch das DBA eigentlich dem anderen Vertragsstaat zugewiesen wurde, an Deutschland zurück.[148]
Subject-to-tax-Klauseln, die auch bereits in der Vergangenheit immer häufiger in deutschen DBA verankert waren (zumeist jedoch ohne Rückfall des Besteuerungsrechtes),[149] bewirken, dass nicht mehr virtuelle, sondern nur tatsächliche Doppelbesteuerung vermieden wird.[150] Zudem soll dadurch namentlich auch eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden werden.[151]
Keine Subject-to-tax-Klausel ist für Quellensteuern auf Lizenzgebühren und Zinsen vorgesehen. Macht der Ansässigkeitsstaat hier keinen Gebrauch von seinem Besteuerungsrecht, findet trotzdem keine Besteuerung in Deutschland statt.[152]
Die Notifikationsklausel des Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c) ist eine entsprechend deutscher Abkommenspraxis eingefügte „ultima ratio“, nach der bestimmte Einkünfte nach Notifikation für die Zukunft unilateral der Anrechnungsmethode unterworfen werden können.[153]
Doppelbesteuerung kann auch dadurch entstehen, dass die Vertragsstaaten das DBA unterschiedlich und unabgestimmt auslegen und anwenden.[154] Um die dabei entstehenden Probleme zu beseitigen, werden Klauseln zu Verständigungsverfahren in DBA aufgenommen. Die entsprechende Regelung in der VG ist Art. 24; sie folgt weitgehend Art. 25 MA.[155] Abs. 5 zum Schiedsverfahren geht jedoch über die Vorschrift des MA hinaus.[156] Ein obligatorisches Schiedsverfahren hat den Vorteil, dass es einen „Einigungsdruck“ entstehen lässt.[157] Es sichert so die Vermeidung von Doppelbesteuerung – auch für den Steuerpflichtigen.[158]
Die Regelungen zur Amtshilfe sind in Art. 25 und 26 enthalten. Mit den Vorschriften in Art. 25 folgt Deutschland dem OECD-Standard für effektiven und transparenten steuerlichen Informationsaustausch.[159] Die „große Auskunftsklausel“ lehnt sich an das MA an.[160] Sie ermöglicht den Austausch von Informationen sowohl in Belangen des DBA als auch des nationalen Rechts.[161]
Art. 26 behandelt die Vollstreckungshilfe und entspricht Art. 27 MA. Dieser Artikel wird jedoch nur dann in das DBA aufgenommen, wenn die Verfahrensregeln des anderen Vertragsstaates zumindest vergleichbar mit den deutschen sind.[162]
Zweck einer umfassenden Amtshilferegelung ist, Steuerverkürzungen auch grenzüberschreitend zu unterbinden.[163]
In Art. 28 wird klargestellt, dass das Abkommen die Anwendung innerstaatlicher Missbrauchsabwehrregelungen nicht ausschließt.[164] In Abs. 2 behält sich Deutschland zudem die Anwendung des AStG, speziell der Hinzurechnungsbesteuerung neben dem DBA vor.[165] Die Klausel soll durch die Anwendung der nationalen Normen Abkommensverstöße vermeiden.[166]
Zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der VG war die Frage noch ungeklärt, ob ein sog. Treaty Override, also eine nationale Regelung, die sich über die in den DBA vereinbarten Klauseln hinwegsetzt, verfassungsmäßig ist.[167] Inzwischen hat das BVerfG[168] Treaty Overrides prinzipiell für zulässig erklärt.[169] Der Verweis auf das innerstaatliche Recht wäre aber wohl, da er zu pauschal ist, um verbindlich zu wirken, auch nicht geeignet, um etwaige verfassungsrechtliche Zweifel an den betreffenden Vorschriften zu beseitigen.[170]
Am Ende der VG findet sich noch – typisch für deutsche DBA – ein Protokoll, das nach Art. 30 unmittelbarer und bindender Bestandteil des Abkommens wird.[171] Es enthält genauere Erläuterungen zu einzelnen Artikeln, teils aber auch Widersprüche zu den Regelungen im eigentlichen Abkommen.[172]
Bei den meisten Regelungen der VG ist zu erkennen, dass sie eines oder mehrere der grundsätzlichen Ziele der Abkommenspolitik, die am Anfang der Arbeit erläutert wurden, verfolgen.
Sie enthält beispielsweise eine ganze Reihe an Vorschriften, die die Quellenbesteuerung reduzieren sollen. Sowohl in den Regelungen zu Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren als auch anhand des relativ eng gehaltenen Betriebsstättenbegriffs wird dies sichtbar. An zahlreichen Stellen soll auch wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden werden.
Die Verhinderung von Missbrauch soll insbesondere durch den sehr ausführlichen Methodenartikel und die große Auskunftsklausel zum Informationsaustausch bewirkt werden.
Im Folgenden soll nun noch genauer darauf eingegangen werden, welche Bedeutung der VG für die Abkommenspolitik Deutschlands zukommt.
Die VG stellt insgesamt keine Neuorientierung der Abkommenspolitik dar.[173] Wie auch schon in der Analyse der VG deutlich wurde, entsprechen die meisten Klauseln, insbesondere wenn es sich um Abweichungen vom MA handelt, weitgehend denen, die in der jüngeren Zeit vor der Veröffentlichung der VG in die Abkommen hineinverhandelt wurden.
Vergleichsweise neu sind die zahlreichen Missbrauchsabwehrklauseln im Methodenartikel, v.a. die Subject-to-tax-Klausel.[174]
Die Veröffentlichung der VG zieht einige Vorteile für die deutsche Abkommenspolitik nach sich.
Als positiv wird bezeichnet, dass sie einen Beitrag dazu leiste, die angesprochenen demokratischen Legitimationsdefizite von DBA zu beseitigen. Während DBA grundsätzlich keine inhaltliche Mitbestimmung des Parlaments ermöglichen, wurde die VG vorab im Finanzausschuss des Bundestages vorgestellt.[175] Das Parlament kann nun auch über die Verhandlungsgrundlage diskutieren und die Regierung danach zielgenauer kontrollieren.[176] Bei allzu großen Abweichungen eines DBA von der VG ­kann dann ggf. sogar die Zustimmung versagt werden.[177]
Ferner ist positiv, dass die umfassenden Missbrauchsabwehrregeln, die gegen Nichtbesteuerung wirken sollen, mit der VG in die Abkommensebene gebracht werden.[178] In der Vergangenheit waren diese vornehmlich national verankert in Form von Treaty Overrides (v.a. § 20 Abs. 2 AStG und § 50d Abs. 3 EStG). Einige dieser innerstaatlichen Vorschriften haben nun in der VG eine Entsprechung gefunden, sodass in einigen Fällen gar keine Normenkollisionen mehr entstehen.[179] Auch wenn Treaty Overrides inzwischen als verfassungsrechtlich unproblematisch qualifiziert wurden, entspricht es doch nicht der Vorstellung der Gegenseitigkeit des Abkommens, dass ein Staat sich nachträglich über die Vereinbarungen des Vertrages hinwegsetzt. Selbst wenn missbrauchsvermeidende Treaty-Override-Klauseln manchmal im Interesse beider Vertragsstaaten liegen mögen, ist es vorzugswürdig, ein DBA zu verhandeln, das aus sich selbst heraus eine verlässliche Grundlage für die Besteuerung internationaler Sachverhalte bildet.[180] Treaty Overrides sind zudem schädlich für das Ansehen Deutschlands bei den Vertragspartnern, zumal andere Staaten dieses Instrument gar nicht oder zumindest sehr viel restriktiver einsetzen.[181]
Jedoch sind auch Aspekte zu vermerken, die sich für die Abkommenspolitik nachteilig auswirken.
Zunächst fällt negativ auf, dass nicht die Chance genutzt wird, in der VG Regelungen zu im internationalen Umfeld problembehafteten Fragen zu treffen.
Insbesondere wären Ausführungen zu Personengesellschaften wünschenswert. Das deutsche System der Besteuerung von Personengesellschaften ist vielen anderen Staaten mehr oder weniger fremd. Dass es ihnen aus diesem Grund nicht zu vermitteln sei und sie deshalb schwer zu einer abkommensrechtlichen Lösung bewogen werden könnten, wird teilweise als Begründung für die fehlenden Regelungen genannt.[182]
In Deutschland werden Personengesellschaften transparent besteuert, d.h. der Besteuerung unterliegt nicht die Gesellschaft, sondern die erzielten Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter.[183]
Bei der Einordnung deutscher Gesellschaften als Personengesellschaft oder Körperschaft im Ausland bzw. umgekehrt kommt es häufig zu einer unterschiedlichen Behandlung in den beiden Vertragsstaaten. Diese Qualifikationskonflikte sind ein bekanntes Problem, das in manchen Fällen zu wirtschaftlicher Doppelbesteuerung, in manchen zu doppelter Freistellung führen kann.[184] Da es sich um Probleme handelt, die gerade durch die Anwendung des DBA entstehen, sollten sie nicht unilateral, sondern auf Abkommensebene geregelt werden; wenig zielführend, da sie zu Rechtsunsicherheit führen, sind nationale Vorschriften, die versuchen, durch DBA entstandenen Qualifikationskonflikte als störende Folgen einseitig zu bekämpfen.[185] Statt mit Switch-over-Klauseln nur die Folgen von Qualifikationskonflikten zu beseitigen, sollte zudem besser bereits ihre Entstehung durch Regelungen im DBA verhindert werden.[186]
Die VG sollte deshalb z.B. Regelungen treffen, die die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften behandeln. Da eine Personengesellschaft zwar „Person“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Nr. 2 VG, jedoch mangels eigener Steuerpflicht nicht „ansässig“ i.S.d. Art. Art. 4 Abs. 1 sein kann, ist sie grundsätzlich nicht abkommensberechtigt.[187] In einigen deutschen DBA wurden bereits Lösungsansätze dazu entwickelt. Eine Möglichkeit ist, die Ansässigkeit einer Personengesellschaft im DBA zu fingieren.[188] Nach einem anderen Ansatz wird nach dem Vorbild US-amerikanischer Abkommenspolitik die Gesellschaft als abkommensberechtigt behandelt, wenn die Einkünfte bei den in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaftern als Einkünfte einer dort ansässigen Person gelten.[189]
Ferner wird als problematisch angesehen, dass die VG einerseits die Abkommenspolitik vereinheitlichen soll, andererseits jedoch mit Industrie- ebenso wie mit Entwicklungs- und Schwellenländern DBA schließt und dabei – wie oben erläutert – unterschiedliche Interessen verfolgt. Zwar stellt die VG selbstverständlich nur einen Anhaltspunkt für künftige DBA dar; um die differierenden Ziele abzubilden, könnte sie jedoch für die betreffenden Vorschriften Varianten mit aufnehmen.[190]
Im Rahmen des Symposiums zur Vorstellung der VG wurde vorgetragen, dass es eine solche modifizierte VG für Entwicklungsländer sehr wohl gebe, diese aber nicht veröffentlicht wurde.[191] Sie enthalte – orientiert am UN-MA – v.a. Modifikationen in Form eines erweiterten Betriebsstättenbegriffs (u.a. auch die Aufnahme der Dienstleistungsbetriebsstätte), keiner Umsetzung des AOA und einer nicht so weitreichenden Begrenzung der Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren.[192]
Auch wenn die abweichenden Ziele in Bezug auf Entwicklungs- und Schwellenländer so in den künftigen DBA-Verhandlungen berücksichtigt werden, wäre es zu begrüßen, wenn im Zuge des Zwecks der VG, die Abkommenspolitik transparent zu machen, diese Abweichungen in der VG formuliert und mit ihr veröffentlicht würden.
[1] Ditz, DB 2013, M1.
[2] BMF IV B 2 – S 1301/13/10009.
[3] So bereits 1982 Prang, Vertragspolitik, 11.
[4] Egner, Int. Steuerlehre, 28.
[5] Rotter/Welz, IWB 2013, 628, 628.
[6] Z.B. Lüdicke, DBA-Politik, 20; Richter/Welling, FR 2011, 1092, 1093ff.
[7] Müller-Gatermann, FR 2012, 1032, 1033.
[8] Schaumburg, Int. SteuerR, Rn 12.2.
[9] Haase, Int./Eur. SteuerR, Rn. 31 u. 34.
[10] Rupp et al ., Int. SteuerR, 8.
[11] Kußmaul/Berens, StB 2016, 136, 137.
[12] Kreienbaum, FG Wassermeyer, Rn. 1.
[13] Frotscher, Int. SteuerR, Rn. 13.
[14] Schönfeld, FG Wassermeyer, 97, Rn. 2.
[15] Schütz, SteuK 2013, 470, 470.
[16] Haase, Int./Eur. SteuerR, Rn. 37.
[17] Schönfeld/Häck, ISR 2013, 168, 168.
[18] Holthaus, IStR 2012, 537, 538.
[19] Müller-Gatermann, FR 2011, 1032, 2033.
[20] Kußmaul/Berens, StB 2016, 136, 138.
[21] Kaminski, Steueranw. Int., 18.
[22] Kreienbaum, FG Wassermeyer, 49, Rn. 1.
[23] Lüdicke, DBA-Politik, 8.
[24] Schönfeld/Häck in S/D, Syst., Rn. 8.
[25] BVerfGE 63, 343, 369.
[26] Frotscher, Int. SteuerR, Rn. 45.
[27] Schaumburg, Int. SteuerR, Rn. 14.4.
[28] Lehner in Isensee/Kirchhof, § 251 Rn. 22.
[29] Z.B. EuGH v. 8.12.11, C-157/10, EuZW 2012, 272, Tz. 38f.
[30] Schön, FG Wassermeyer, 8, Rn. 4.
[31] Z.B. mit Hinweis auf die „Doppelte-Hürden-Rspr.“Kofler, IStR 2011, 668, 670.
[32] Schön, FG Wassermeyer, 7, Rn. 2.
[33] Rupp et al ., Int. SteuerR, 17.
[34] Schaumburg, Int. SteuerR, Rn. 14.11.
[35] Z.B. BFH v. 14.2.75, VI R 210/72, BStBl II 1975, 497.
[36] Gosch, IStR 2014, 698, 702.
[37] Frotscher, Int. SteuerR, Rn. 54.
[38] Kreienbaum, FG Wassermeyer, 49, Rn. 3.
[39] Brähler, Int. Steuerrecht, 104.
[40] Jacobs, Int. Unternehmensbest., 68f.
[41] Egner, Int. Steuerlehre, 22.
[42] Lehner in V/L , Grundl., Rn. 46 u. 53.
[43] Lüdicke, DBA-Politik, 21.
[44] Haase, Int./Eur. SteuerR, Rn. 42.
[45] Frotscher, Int. SteuerR, Rn. 247.
[46] Lehner, FR 2011, 1087, 1091.
[47] Schaumburg, Int. SteuerR, Rn. 16.537.
[48] Frotscher, Int. SteuerR, Rn. 247.
[49] Lüdicke, DBA-Politik, 66.
[50] Frotscher, Int. SteuerR, Rn. 247.
[51] Jacobs, Int. Unternehmensbest., 19f.
[52] Lehner, FR 2011, 1077, 1078.
[53] Kreienbaum, FG Wassermeyer, 51, Rn. 6.
[54] Schmidt, DStJG 36, 92.
[55] Lüdicke, DBA-Politik, 64.
[56] Kreienbaum, FG Wassermeyer, 51, Rn. 6.
[57] Lüdicke, DBA-Politik, 63.
[58] Jacobs, Int. Unternehmensbest., 22.
[59] Schmidt, DStJG 36, 88.
[60] Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 23B Rn. 3; schon Manke, DStZ 1983, 69, 76.
[61] Ausführlich Lüdicke, DBA-Politik, 3ff.
[62] Mössner, in Mössner, Rn. 2.251.
[63] Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung, 34f. u. 58f.
[64] Wichmann, FR 2011, 1082, 1083.
[65] Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD, 18. Legislaturperiode 2013, 91.
[66] Z.B. Müller-Gatermann, FR 2012, 1032, 1033.
[67] Schönfeld, FG Wassermeyer, Rn. 8.
[68] Lang, IStR 2002, 609, 611f.
[69] Schönfeld, FG Wassermeyer, 104, Rn. 15.
[70] Rotter/Welz/Lammers, VG, 4.
[71] Müller-Gatermann, FR 2012, 1032, 1033.
[72] Brähler, Int. SteuerR, 102.
[73] Holmes, Tax Policy, 59.
[74] Pross/Petzold, Int. Steuerplanung, 6.
[75] Czakert, ISR 2013, 177, 178.
[76] Gosch, DStJG 36, 204.
[77] Endres, ifst-Schrift 480, 9.
[78] Kreienbaum, FG Wassermeyer, 54, Rn. 14.
[79] Lüdicke, DBA-Politik, 8.
[80] Kreienbaum, FG Wassermeyer, 54, Rn. 14.
[81] Lüdicke, DBA-Politik, 3.
[82] Endres, ifst-Schrift 492, 11.
[83] Brähler, Int. SteuerR, 100.
[84] Valta, ISR 2013, 186, 187.
[85] Jacobs, Int. Unternehmensbesteuerung, 73.
[86] Haase, Int./Eur. SteuerR, Rn. 264.
[87] Kaminski, Steueranw. Int., 20.
[88] BMF Monatsbericht Mai 2013, 24.05.13, 34.
[89] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1437.
[90] Kaminski, Stbg 2013, 261, 261.
[91] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 1.
[92] Z.B. Burwitz, NZG 2013, 1300, 1300; Haase, EWS 2013, 1, 1.
[93] BMF Monatsbericht Mai 2013, 24.05.13, 34f.
[94] Rotter/Welz/Lammers, VG, 16ff.
[95] Schmitt/Farle, Int. SteuerR, Rn. 30.
[96] Ditz, StbJb 13/14, 369.
[97] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 27.
[98] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 26.
[99] Gosch, Podiumsdiskussion, in: Lüdicke, Int. Steuerplanung, 73, 75.
[100] Rotter/Welz/Lammers, VG, 5.
[101] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 151.
[102] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 4.
[103] Normen ohne Gesetzesangabe sind Artikel der VG.
[104] Ditz/Bärsch/Quilitzsch, ISR 2013, 156, 156.
[105] Burwitz, NZG 2013, 1300, 1300.
[106] Kaminski, Stbg 2013, 261, 263.
[107] Hemmelrath/Kepper, IStR 2013, 37.
[108] Ditz, StbJb 13/14, 369, 370.
[109] Schönfeld, DStJG 36, 251f.
[110] Kreienbaum, FG Wassermeyer, Rn. 14.
[111] Wilke/Weber, Int. SteuerR, Rn. 775.
[112] Burwitz, NZG 2013, 1300, 1301.
[113] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 45.
[114] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1438.
[115] Kaminski, Steueranw. Int., 42.
[116] Rotter/Welz, IWB 2013, 628, 631.
[117] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 30.
[118] Lüdicke, FR 2011, 1077, 1079.
[119] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 52.
[120] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1438.
[121] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 53.
[122] Körner, ISR 2013, 165, 165.
[123] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1439.
[124] Körner, ISR 2013, 165, 165.
[125] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 31.
[126] Rotter/Welz/Lammers, DE-VG, 259.
[127] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1440.
[128] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 34.
[129] Lay/Stoecker, IWB 2013, 368, 373.
[130] Schönfeld/Häck, ISR 2013, 168, 170.
[131] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 35.
[132] Ditz, StbJb 13/14, 369, 380.
[133] Pohl, Int. Steuerplanung, 64.
[134] Läufer, Aktivitätsklauseln, 5f.
[135] Wassermeyer, IStR 2000, 65, 65.
[136] Schönfeld/Häck, ISR 2013, 168, 171.
[137] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 35f.
[138] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1442.
[139] Schönfeld/Häck, ISR 2013, 168, 173.
[140] Lay/Stoecker, IWB 2013, 368, 375.
[141] Kaminski, Stbg 2016, 212, 221.
[142] Ditz/Schönfeld, DB 2013, 1437, 1442.
[143] Petereit, IStR 2003, 577, 580.
[144] Schönfeld/Häck, ISR 2013, 168, 173.
[145] Wilke/Weber, Int. SteuerR, Rn. 606.
[146] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 38.
[147] Lüdicke, IStR 2013, 721, 721.
[148] Kaminski, Steueranw. Int., 50.
[149] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 152.
[150] Holthaus, IStR 2012, 537, 538.
[151] Schönfeld, FG Wassermeyer, 103, Rn. 11.
[152] Schönfeld/Häck, ISR 2013, 168, 176.
[153] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 40.
[154] Drüen, FG Wassermeyer, 505, Rn. 1.
[155] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 40.
[156] Drüen, FG Wassermeyer, 514, Rn. 32.
[157] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 40f.
[158] Ditz, DB 2013, M1.
[159] Czakert, ISR 2013, 177, 179.
[160] Ditz, StbJb, 13/14, 369, 385.
[161] Bozza-Bodden, DStJG 36, 138.
[162] Czakert, ISR 2013, 177, 180.
[163] Lüdicke, DBA-Politik, 8.
[164] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 153.
[165] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn 205.
[166] Linn, FG Wassermeyer, 118, Rn. 11.
[167] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 149.
[168] BVerfG v. 15.12.15, 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191.
[169] Frotscher, IStR 2016, 561, 561.
[170] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 153f.
[171] Rotter/Welz/Lammers, VG, 7f.
[172] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 211ff.
[173] Lüdicke, IStR-Beih. 2013, 26, 26f.
[174] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 149 u. 152.
[175] Schönfeld/Ditz in S/D, Anh. 4, Rn. 1.
[176] Rotter/Welz/Lammers, VG, 7.
[177] Rotter/Welz, IWB 2013, 628, 636.
[178] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 149.
[179] Jochimsen/Gradl, IStR 2015, 236, 241f.
[180] Roderburg/Rode, ISR 2013, 149, 150.
[181] Haase, IStR 2015, 313, 316.
[182] Kaminski, Stbg 2013, 261, 268.
[183] Birk/Desens/Tappe, SteuerR, Rn. 1102f.
[184] Knies/Micker, Int. ErtragsteuerR, 136.
[185] Haase, IStR 2015, 313, 315.
[186] Schüller, Personengesellschaften, 285f.
[187] Möller, SteuK 2015, 155. 155.
[188] Weggenmann, FG Wassermeyer, 83, Rn. 11.
[189] Lüdicke, ifst-Schrift 480, 53f.
[190] Rotter/Welz/Lammers, VG, 5.
[191] Valta, ISR 2013, 186, 186.
[192] Valta, ISR 2013, 186, 187ff.
9783668402669
9783668402676
v354024
Ludwig-Maximilians-Universität München – Lehrstuhl für Deutsches, Europäisches und Internationales Steuerrecht und Öffentliches Recht
Steuerrecht Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen DBA Abkommenspolitik
Julia Gramer (Autor)