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Timestamp: 2020-06-07 02:42:58+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 13', 'artigo 37', 'artigo 13', 'Artigo 37', 'artigo 2', 'artigo 13', 'artigo 10']

Artigo - Estadual - 2015/0477
Luiz Eduardo de Almeida*
O regime aduaneiro especial drawback, na modalidade suspensão, é importante meio utilizado no Brasil para favorecer a produção e circulação de mercadorias, notadamente as destinadas à exportação.
Ocorre que a não exportação dos produtos no prazo estabelecido no ato concessório do regime gera importantes efeitos. Neste artigo nos ocuparemos (i) dos efeitos relativos aos ICMS no Estado de São Paulo, (ii) especialmente sobre a composição da sua base de cálculo. Será analisado, em especial, (iii) se as multas e os juros devidos referentes aos impostos federais suspensos (iv) integram a base de cálculo do ICMS, seja (v) como categoria própria, seja (vi) como inseridas no conceito de despesas aduaneiras.
Para a adequada construção da análise serão apresentadas as normas aplicáveis, tecidas considerações sobre o ICMS e o regime de drawback, especialmente sobre sua definição e base de cálculo, para, firmar conclusões possíveis.
Para a adequada resposta é necessário considerar o feixe-normativo seguinte interpretado-aplicado a partir dos enunciados seguintes: art. 155 da CR (01); art. 13 e 14 da LC 87/96 (02); Cláusulas primeira e sexta do Convênio ICMS nº 27/90 (03); art. 37 do RICMS-SP (4).
3 - O ICMS na operação de drawback: definição e base de cálculo
Para a compreensão do ICMS e sua base de cálculo nas operações de drawback, é necessário traçar os contornos do regime aduaneiro especial em relação ao ICMS, e, após isso, interpretar as disposições sobre a composição da base de cálculo do imposto.
3.1 - O ICMS nas operações de drawback
Para o regime aduaneiro especial drawback(05) na modalidade suspensão (06), que é a hipótese analisada, conforme autorizado pelo Convênio ICMS nº 27/90, foi concedida isenção de ICMS.
Cláusula primeira. Ficam isentas do ICMS o recebimento pelo importador ou, quando prevista na legislação estadual, a entrada no estabelecimento de mercadoria importada sob o regime de "drawback".
Desse modo, a sistemática é diversa do que ocorre com os tributos federais, onde há suspensão, ou seja, a constituição do crédito ocorre no momento da assinatura do termo de responsabilidade correspondente ao regime de drawback.
Os Estado de São Paulo, juntamente com os demais Estados e o Distrito Federal, concederam isenção, o que impede a própria constituição do crédito, inexistindo, portanto, o lançamento. Nesse sentido:
Todavia, os Estados e o Distrito Federal optaram por uma sistemática diferenciada. Concederam, nas hipóteses de drawback, suspensão, ou seja, uma verdadeira isenção ao contribuinte, nos termos expressos e inequívocos do Convênio já mencionado. O que se quer afirmar, portanto, é que a isenção na operação mencionada impede a constituição do crédito tributário, ou seja, não se procede ao lançamento.
O tributo sob análise passou a ser passível de lançamento apenas após o término do prazo previsto no "Ato Concessório do regime aduaneiro de drawback na modalidade suspensão", para a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria importada (RICMS, Anexo I, art. 22, incs. I e II, alínea "a"). (TJSP. Apelação nº 0025595-90.2010.8.26.0053. Rel. Des. Rui Stoco. 05.12.2011)
Desse modo, (i) o lançamento referente ao ICMS somente ocorre após o decurso do prazo previsto no "Ato Concessório do regime aduaneiro drawback na modalidade suspensão", porém, dentre outros requisitos, (ii) o benefício fica condicionado à efetiva exportação, pelo importador, do produto resultante da industrialização da mercadoria importada.
A hipótese do descumprimento das disposições do Convênio, como a não ocorrência da exportação no prazo do ato concessório do regime, implica, para fins de ICMS, incidência na hipótese da cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90:
Cláusula sexta. A inobservância das disposições deste Convênio acarretará a exigência do ICMS devido na importação e nas saídas previstas na Cláusula terceira, resultando na descaracterização do benefício ali previsto, devendo o imposto devido ser recolhido com a atualização monetária, multa e demais acréscimos legais, calculados a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento ou do seu recebimento ou das saídas, conforme o caso, e do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção.
A não exportação no prazo, portanto, fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação e nas saídas previstas na Cláusula terceira".
Nos limites desta análise, o ICMS deve ser "recolhido com a atualização monetária, multa e demais acréscimos legais", sendo que os valores devem ser "calculados a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento ou do seu recebimento ou das saídas" e do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção.
Considerando os pontos acima, é necessário analisar a composição da base de cálculo do ICMS com as peculiaridades do regime.
3.2 - A base de cálculo do ICMS: descumprimento do prazo de exportação previsto no ato concessório do drawback
Segundo determinação constitucional, incide ICMS sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior (art. 155, IX, "a" da CRFB), devendo Lei Complementar definir a sua base de cálculo (art. 155, XII, "i" da CRFB).
Como regra geral, ao que interessa para a presente análise, a Lei Complementar 87/96 define o fato gerador do ICMS no momento "do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior" (art. 12, IX da LC 87/96).
Como verificado no item anterior, o regime aduaneiro especial drawback é exceção a essa determinação, pois, o ingresso da mercadoria ocorre com isenção de ICMS, desde que ocorra a exportação no prazo do ato concessório do regime aduaneiro especial. Porém, no caso de descumprimento das obrigações do Convênio, especialmente, para o presente caso, a não exportação no prazo, a operação fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação". O cálculo do ICMS devido está sujeito às determinações da cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90, porém a composição da base de cálculo está sujeita às definições da LC 87/96.
A definição da base de cálculo do ICMS devido está prevista nas alíneas do artigo 13, V da LC 87/96 do seguinte modo:
Vale lembrar que a definição da base de cálculo do ICMS disposta nas alíneas "a" a "d" indica somente tributos, e o Código Tributário Nacional (equiparado a Lei Complementar) define tributos, diferenciando-os das multas e dos juros (art. 3º do CTN (07)); desse modo, o valor do tributo, o valor da multa e o valor dos juros não se confundem, sendo certo que neste artigo (art. 13, V da LC 87/96) há determinação de inclusão na base de cálculo apenas dos tributos.
A alínea "e" determina que "quaisquer outros impostos, taxas, contribuições de despesas aduaneiras" também devem ser adicionadas à base de cálculo do ICMS. As "despesas aduaneiras" serão objeto de considerações em item específico (3.3).
Na sequência, no art. 13, §1º, II, "a" da LC 87/96, há determinação de inclusão do valor correspondente a juros na base de cálculo do ICMS:
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo
A Lei Complementar, desse modo, determina a inclusão dos juros pagos, recebidos ou debitados na composição da base de cálculo do ICMS. Porém, essa determinação não abrange quaisquer juros. Vejamos.
Como no regime de drawback a não exportação do produto no prazo fixado no ato concessório fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação", e o imposto deve ser recolhido com a atualização monetária, multa e demais acréscimos legais, calculados a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento e do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção (Cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90), tais juros (art. 13, §1º, II, "a" da LC 87/96) são os existentes nesse momento, ou seja, os existentes até a data da entrada do produto importado no estabelecimento e do prazo de vencimento do ICMS caso a operação fosse realizada sem a isenção.
Interpretação diversa, para admitir a inclusão de juros e multas referentes aos tributos federais que estavam suspensos, implica admitir que sejam incluídos na composição da base de cálculo do ICMS itens que somente ocorrem em momento posterior ao momento no qual ele deve ser calculado, o que não guarda coerência com o sistema e com a determinação legal.
Considerando os pontos acima, é necessário analisar o conceito de despesas aduaneiras.
3.3 - A base de cálculo do ICMS: despesas aduaneiras
O Supremo Tribunal Federal recentemente negou seguimento a recurso extraordinário, pois a decisão do Tribunal de Justiça local (08) analisou o conceito de "despesas aduaneiras" sob a ótica das normas gerais que disciplinam o ICMS, ou seja, normas infraconstitucionais, o que é incompatível com o recurso extraordinário.
O Superior Tribunal de Justiça recentemente não conheceu de recurso especial, pois a decisão do Tribunal de Justiça local analisou o conceito de despesas aduaneiras à luz do Código Tributário do Estado (09), o que é incompatível com tal recurso.
Desse modo, em que pese ser possível discutir o conceito de despesas aduaneiras sob a ótica da legislação infraconstitucional - já que é conceito previsto na LC 87/96 -, bem como sob a ótica constitucional - já que não podem os Estados ampliar o conceito de despesas aduaneiras fixado pela Lei -, será analisado o conceito de despesas aduaneiras no RICMS/SP.
A sua previsão está no artigo 37 e, em especial para o presente caso, no §6º:
No âmbito do RICMS/SP, as despesas aduaneiras, portanto, são:
"aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria". E, exemplificativamente, se incluem: "diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações".
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, define despesas aduaneiras do seguinte modo:
A base de cálculo do ICMS é o somatório do valor aduaneiro, do II, do IPI, do próprio ICMS (cálculo "por dentro"), de quaisquer outros tributos incidentes sobre a importação e das despesas aduaneiras referentes à importação, que são os outros gastos efetuados para o despacho de importação, tais como a armazenagem, capatazia, Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM), etc.
http://www4.receita.fazenda.gov.br/simulador/glossario.html
Considerando tais definições, despesas aduaneiras são aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria, e os juros pagos referentes aos tributos federais em razão da não exportação de produto no prazo determinado no ato concessório de regime aduaneiro especial drawback, não são pagos à repartição alfandegária e são pagos em momento posterior ao desembaraço; logo, não podem ser incluídos no conceito de despesas aduaneiras.
Considerando o desenvolvido até o momento, é possível firmar as conclusões seguintes:
4.1 - Com relação aos elementos gerais do ICMS no regime aduaneiro especial de drawback
i. o lançamento referente ao ICMS somente ocorre após o decurso do prazo previsto no "Ato Concessório do regime aduaneiro drawback na modalidade suspensão";
ii. dentre outros requisitos, a isenção fica condicionada à efetiva exportação, pelo importador, do produto resultante da industrialização da mercadoria importada;
iii. a não ocorrência da exportação no prazo do ato concessório do regime implica descumprimento do regime aduaneiro especial incidindo na hipótese da cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90;
iv. a não exportação no prazo, portanto, fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação", e, se ocorreram saídas isentas, também será devido o ICMS em cada uma delas;
v. o ICMS deve ser "recolhido com a atualização monetária, multa e demais acréscimos legais"; e,
vi. os valores de ICMS devem ser "calculados a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento ou do seu recebimento ou das saídas" e do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção.
4.2 - Com relação à composição da base de cálculo do ICMS incidente no caso de descumprimento do regime aduaneiro especial de drawback
i. incide ICMS sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior (art. 155, IX, "a" da CRFB), devendo Lei Complementar definir a sua base de cálculo (art. 155, XII, "i" da CRFB);
ii. como regra geral, a Lei Complementar 87/96 define o fato gerador do ICMS no momento "do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior" (art. 12, IX da LC 87/96);
iii. a Lei 8402/1992 estabelece regime e tratamento fiscal especial ao drawback;
iv. a cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90 determina que a não exportação do produto no prazo fixado no ato concessório fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação", devendo o imposto devido ser recolhido com a atualização monetária, multa e demais acréscimos legais, calculados a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento e do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção;
v. a definição da base de cálculo do ICMS devido nas importações está prevista nas alíneas do artigo 13, V da LC 87/96;
vi. o art. 13, §1º, II, "a" da LC 87/96 determina que os juros integram a base de cálculo do ICMS devido inclusive no desembaraço aduaneiro;
vii. não é todo e qualquer juro que integra a base de cálculo do ICMS;
viii. no regime de drawback a não exportação do produto no prazo fixado no ato concessório fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação";
ix. o ICMS deve ser calculado (i) a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento e (ii) do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção (Cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90);
x. os valores de juros e multas referentes ao não pagamento dos tributos federais suspensos ocorrem em momento posterior à data de entrada do produto importado no estabelecimento e posteriormente à data de vencimento do ICMS caso a operação não fosse realizada com isenção;
xi. em operação de drawback em que não ocorra a exportação, os valores dos juros que devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS (art. 13, §1º, II, "a" da LC 87/96) são os existentes até a data da entrada do produto importado e do vencimento do imposto caso a operação não fosse realizada com a isenção; e,
xii. no regime aduaneiro especial drawback não devem ser acrescidos os valores dos juros e multas referentes aos tributos federais na base de cálculo do ICMS devido no caso de não exportação do produto no prazo determinado no ato concessório do regime, pois eles não são devidos no ato de entrada da mercadoria importada e na data do vencimento do imposto caso a operação não fosse realizada com isenção.
4.3 - om relação às despesas aduaneiras que integram a base de cálculo do ICMS:
i. no âmbito do RICMS/SP, despesas aduaneiras são "aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria". E, exemplificativamente, se incluem: "diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações";
ii. os juros e multas pagos referentes aos tributos federais em razão da não exportação de produto no prazo determinado no ato concessório de regime aduaneiro especial drawback, não são pagos à repartição alfandegária e são pagos em momento posterior ao desembaraço da mercadoria; e,
iii. as multas e juros incidentes nos impostos federais não podem ser consideradas despesas aduaneiras para integrar a base de cálculo do ICMS, especialmente, no caso de o produto não ser exportado no prazo do ato concessório do regime de drawback.
4.4 - A não inclusão dos valores referentes aos juros e multas relativos aos tributos federais suspensos em razão de drawback na base de cálculo do ICMS
Com fundamento no exposto até o momento, é possível afirmar que os valores dos juros e das multas referentes aos impostos federais não integram a base de cálculo do ICMS nesse caso. A não exportação do produto no prazo fixado no ato concessório de regime aduaneiro especial de drawback fica sujeita ao recolhimento do "ICMS devido na importação" (Cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90). Nesse caso, o ICMS deve ser calculado (i) a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento e (ii) do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção (Cláusula sexta do Convênio ICMS nº 27/90). Ocorre que os juros e multas referentes ao não pagamento dos tributos federais suspensos ocorrem em momento posterior à data de entrada do produto importado no estabelecimento e posteriormente à data de vencimento do ICMS caso a operação não fosse realizada com isenção. Desse modo, no regime aduaneiro especial drawback não devem ser acrescidos os juros e multas referentes aos tributos federais suspensos na base de cálculo do ICMS devido no caso de não exportação do produto no prazo determinado no ato concessório do regime, pois eles não são devidos no ato de entrada da mercadoria importada e na data do vencimento do imposto caso a operação não fosse realizada com isenção.
Ademais, no âmbito do RICMS/SP, despesas aduaneiras são "aquelas efetivamente pagas à repartição alfandegária até o momento do desembaraço da mercadoria". E, exemplificativamente, se incluem: "diferenças de peso, classificação fiscal e multas por infrações".
Os juros e multas pagos referentes aos tributos federais em razão da não exportação de produto no prazo determinado no ato concessório de regime aduaneiro especial drawback, não são pagos à repartição alfandegária e são pagos após o desembaraço da mercadoria.
Portanto, os valores referentes às multas e juros relativos aos impostos federais não podem ser considerados despesas aduaneiras para integrar a base de cálculo do ICMS, especialmente, no caso de o produto não ser exportado no prazo do ato concessório do regime de drawback.
(01) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(02) Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior
(03) Cláusula primeira. Ficam isentas do ICMS o recebimento pelo importador ou, quando prevista na legislação estadual, a entrada no estabelecimento de mercadoria importada sob o regime de "drawback".
(04) Artigo 37 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é (Lei 6.374/89, art. 24, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XIII):
§ 5º - Na hipótese do inciso IV, o valor de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do Imposto de Importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço, observando-se o seguinte:
(05) Definição no art. 3º da Lei 8402/1992: "Art. 3º As compras internas com fim exclusivamente de exportação serão comparadas e observarão o mesmo regime e tratamento fiscal que as importações desoneradas com fim exclusivamente de exportação feitas sob o regime de drawback."
(06) Definição no art. 1º da Portaria Conjunta RFB/SECEX nº 467, de 25 de março de 2010: "Art. 1º A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou não, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser exportado poderá ser realizada com suspensão do pagamento do Imposto de Importação (II), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação."
(07) "Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."
(08) "O Tribunal de origem decidiu a controvérsia reputando idôneo o conceito amplo de despesas aduaneiras, reconhecendo haver uma harmonia entre as normas gerais que disciplinam o imposto neste particular (Decreto-Lei nº 406/1968, art. 2º, IV e Convênio ICMS 66/1988, art. 4º) e o conceito adotado pelo Regulamento do ICMS do Estado. A conclusão lançada pela instância ordinária revela que a controvérsia foi solucionada mediante um juízo de adequação entre o regulamento e as normas gerais de regência do ICMS, sem tangenciar a Constituição Federal de modo imediato. (...) Não há margem para reconhecer na hipótese um conflito legislativo federativo se a conclusão do acórdão recorrido foi justamente pela conformação do Regulamento do ICMS às normas gerais que balizam o imposto, o que se verifica pelo acórdão reputar "corretas a inclusão, na base de cálculo do tributo, das despesas aduaneiras indicadas pelo Estado às fls. 262 dos autos." (STF, AG no RE nº 634.787, Rel. Min. L. Roberto Barroso. 11.03.2014). No mesmo sentido: "Nesse caso, para ultrapassar o entendimento firmado pelo Tribunal de origem e acolher a pretensão da parte recorrente quanto a exclusão dos tributos e despesas da base de cálculo do ICMS, seria necessário o reexame da Instrução Normativa DRP nº 39/07, do artigo 13 da Lei Complementar nº 87/96 e do artigo 10, inciso V, da Lei Estadual nº 8.820/89, cujo reexame é vedado em sede de recurso extraordinário. Deveras, a este Pretório Excelso somente incumbe a guarda da Constituição Federal, não lhe cabendo o incursionamento em questões relativas a leis locais, porquanto a análise de referidas premissas por esta Corte Suprema esbarra no óbice do Enunciado Sumular nº 280/STF, litteris: "Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário." (STF, RE nº 602899, Rel. Min. Luiz Fux. 25.10.2012).
(09) "3. A controvérsia relativa ao conceito de despesas aduaneiras foi decidida pelo Tribunal estadual a partir da interpretação da legislação local - Lei Estadual 1.320/78 (Código Tributário do Estado do Amazonas) e Lei Estadual n. 2.349/95 -, o que torna impossível seu reexame em sede de recurso especial, vez que na hipótese não se pode falar em ofensa à lei federal - Inteligência da Súmula n. 280 do STF." (STJ, RESP nº 613650/AM, Rel. Ministro João Otávio de Noronha. 19.04.2007).
Leia o curriculum do(a) autor(a): Luiz Eduardo de Almeida.
- Publicado em 08/09/2015
· A inconstitucionalidade da incidência do Imposto de Renda sobre indenizações pagas por liberalidade do empregador - Luiz Eduardo de Almeida*