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Timestamp: 2020-07-13 15:59:01
Document Index: 152651119

Matched Legal Cases: ['BGH', '§ 4', '§ 5', '§ 16', '§ 24', '§ 15', '§ 21', '§ 48', '§ 60', '§ 20', '§ 11', '§ 164', '§ 16', '§ 34', '§ 126', 'BGH', '§ 145', '§ 155', '§ 131', '§ 145', '§ 157', '§ 48', '§ 24', '§ 15', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 22', '§ 16', '§ 16', '§ 105', '§ 16', '§ 39', '§ 11', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 6', '§ 5', '§ 16', '§ 154', '§ 16', '§ 154', '§ 16', '§ 16', '§ 4', '§ 5', '§ 24', 'BGH', '§ 155', '§ 124', '§ 124', '§ 155', '§ 155', '§ 16', 'BGH', 'BGH', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 22', '§ 24', '§ 20', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 30', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 12', '§ 7', '§ 34']

BFH Urteil vom 01.12.1992 - VIII R 57/90 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 01.12.1992 - VIII R 57/90
Realteilung mit Spitzenausgleich - Klagebefugnis einer vollbeendeten Personengesellschaft - Verpachtung von Sachanlagegegenständen
1. Zahlt bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung ein Realteiler dem anderen einen sog. Spitzenausgleich
2. Zahlt bei einer Realteilung mit Realisierung der stillen Reserven ein Realteiler dem anderen einen sog. Spitzenausgleich
1. Die nach einer Realteilung des Betriebsvermögens vollbeendete Personengesellschaft ist nicht mehr klagebefugt. Die Klagebefugnis gegenüber einem Gewinnfeststellungsbescheid geht vielmehr uneingeschränkt auf die betroffenen bisherigen Gesellschafter über. Einer Beiladung der Gesellschaft bedarf es nicht (vgl. Rechtsprechung: BGH, BFH; Literatur).
2. Die Verpachtung von Sachanlagegegenständen an ein gewerbliches Unternehmen führt grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Dies ist ausnahmsweise nur dann anders, wenn
- die Wirtschaftsgüter einen Betrieb oder einen Teilbetrieb bilden und deshalb die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen,
- oder infolge der engen sachlichen und persönlichen Verflechtungen zwischen dem Verpächter (Besitzunternehmen) und dem gewerblich tätigen Pächter (Betriebsgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung vorliegt,
- oder die übernommenen Wirtschaftsgüter ausschließlich betrieblich genutzt werden können (Betriebsvermögen ohne Betrieb; vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Umfangreiche Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen und Literaturangaben zur Realteilung von Personengesellschaften mit Spitzenausgleich, insbesondere zu: Übernahme von Verbindlichkeiten, sog. Einlagelösung, sog. Zweistufenlösung, Betriebsaufgabe, Entstehung und Höhe eines Aufgabegewinns, Unterschiede zwischen Aufgabebilanz-Steuerbilanz-Realteilungsbilanz, Realteilungsvereinbarung, Aufdeckung stiller Reserven und Aufdeckung eines originären Geschäftswert und dessen Aufnahme in die Aufgabebilanz (insoweit teilweise Aufgabe des BFH-Urteils vom 19.1.1982 VIII R 21/77).
EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, §§ 16, 34; UmwStG 1977 § 24; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren seit 1972 Gesellschafter einer KG, der Kläger zu 2 als persönlich haftender Gesellschafter mit einem festen Kapitalkonto von 40 000 DM, die Klägerin zu 1 als einzige Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 20 000 DM. Die von der Klägerin zu 1 an die KG verpachteten Betriebsräume waren in einer "steuerlichen Ergänzungsbilanz" als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte im Falle der Auflösung der Gesellschaft "das sich bei der Liquidation ergebende Vermögen" im Verhältnis der Kapitalanteile an die Gesellschafter verteilt werden.
Am 29.Dezember 1982 faßten die Gesellschafter folgenden Gesellschafterbeschluß:
"1. Zum 31.12.1982 wird die Gesellschaft im Wege einer steuerlichen
Realteilung in zwei zukünftig selbständige Betriebe aufgeteilt und damit
handels- und steuerrechtlich aufgelöst.
2. Hierbei wird Frau M.S. das bisher im Gesamthandsvermögen der KG
befindliche gesamte Sachanlagevermögen mit den Werten zum 31.Dezember 1982
real übernehmen, um dies zukünftig zusammen mit den der KG bereits in der
Vergangenheit verpachteten Betriebsräumlichkeiten an die Firma S. GmbH zu
verpachten. Verbindlichkeiten übernimmt Frau M.S. nicht mit.
3. Herr R.S. übernimmt real unter Anrechnung der von ihm zu übernehmenden
Verbindlichkeiten und Rückstellungsbeträge sowie schwebender Geschäfte der
KG das gesamte Umlaufvermögen.
Herr S. wird diesen Teilbetrieb bzw. hilfsweise seinen
Mitunternehmeranteil gemäß § 20 Abs.1 UmwStG zum 31.12. 1982 gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Firma S. GmbH einbringen.
4. Grundlage für die reale Verteilung soll die noch zu erstellende
Steuerbilanz zum 31.12.1982 sein. Unter Bezugnahme auf § 11 des
Gesellschaftsvertrages vom 29.12.1972 wird ferner vereinbart, daß die
Aufteilung der im bilanzierten Vermögen der KG lt. Ertragssteuerbilanz zum
31.12. 1982 enthaltenen stillen Reserven im Verhältnis der
Festkapitalanteile, also DM 40 000 R.S. und DM 20 000 M.S., aufgeteilt
werden sollen. (Also entfallen 66 2/3 % auf R.S., 33 1/3 % auf M.S.)."
Die Realteilung des Betriebsvermögens der KG wurde entsprechend diesem Beschluß durchgeführt. Dabei ergab sich unter Berücksichtigung der Zeitwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens eine Wertdifferenz zugunsten des Klägers zu 2 in Höhe von 10 597,48 DM; in dieser Höhe leistete er aus seinem Privatvermögen eine Ausgleichszahlung an die Klägerin zu 1. Der unstreitige Geschäftswert des Unternehmens der KG in Höhe von 850 000 DM wurde weder bei der Ermittlung der Ausgleichszahlung noch in einer von der Gesellschaft oder den Gesellschaftern erstellten Bilanz berücksichtigt. Der Wert der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 1 betrug zum 31.Dezember 1987 insgesamt 86 000 DM.
Die Gesellschafter beschlossen, "in ihren Einzelbetrieben die Buchwerte fortzuführen".
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine Außenprüfung die Ansicht, daß die Ausgleichszahlung bei der Klägerin zu 1 als laufender Gewinn des Jahres 1982 zu erfassen sei; entsprechend stellte das FA in dem nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Feststellungsbescheid 1982 einen um diesen Betrag erhöhten Gewinn der KG fest.
Die Kläger waren demgegenüber der Auffassung, daß die Auszahlung erfolgsneutral und deshalb steuerrechtlich nicht relevant sei. Wenn sie aber beim ausgleichsberechtigten Gesellschafter als Gewinn zu erfassen sei, dann müßte entsprechend beim ausgleichsverpflichteten Gesellschafter ein Verlust in gleicher Höhe berücksichtigt werden.
Der Einspruch hatte keinen, die Klage teilweise Erfolg.
Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 16 Abs.4 und § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
I. Die Kläger sind als ehemalige Gesellschafter der realgeteilten KG klagebefugt.
Eine Personengesellschaft ist mit Abschluß der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens handelsrechtlich voll beendet (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.Juni 1979 IX ZR 69/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 1987; Schlegelberger/Karsten Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 145 Anm.19 und § 155 Anm.52 m.w.N.). Das gilt auch nach einer Realteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft. Diese ist nur eine andere Art der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens (§§ 131, 145 Abs.1, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--; Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 145 Anm.32 f., 40 und § 157 Anm.8, 9 m.w.N., sowie Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Auch sie führt dazu, daß die Personengesellschaft kein Aktivvermögen zurückbehält und deshalb handelsrechtlich voll beendet ist.
Eine voll beendete Personengesellschaft ist nicht mehr nach § 48 Abs.1 Nr.3 FGO klagebefugt. Die Klagebefugnis gegenüber einem Feststellungsbescheid geht vielmehr uneingeschränkt auf die betroffenen bisherigen Gesellschafter über (vgl. z.B. --nach Liquidation-- BFH-Urteil vom 24.April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672, und --für Umwandlung-- BFH-Urteil vom 25.September 1991 I R 184/87, BFHE 166, 132, BStBl II 1992, 406, sowie --für faktische Beendigung-- BFH-Urteil vom 26.Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Aus demselben Grund bedurfte es im Streitfall auch keiner Beiladung der KG.
II. Der Senat kann aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht beurteilen, ob die Voraussetzungen einer Realteilung vorliegen.
1. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter Hinweis auf die insoweit ständige Rechtsprechung des BFH ausgeführt, daß sich die Realteilung des Betriebsvermögens einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach Steuerrecht von der Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens nach Handelsrecht im wesentlichen dadurch unterscheide, daß die übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen --nunmehr bei den Gesellschaftern (Realteilern)-- blieben und aus diesem Grund ein Gewinnausweis zwar möglich, aber nicht erforderlich sei. Das in diesem Zusammenhang von der Rechtsprechung eingeräumte Wahlrecht der Realteiler lasse sich rechtsanalog aus dem in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 zum Ausdruck gekommenen Gedanken herleiten, daß bei einer Personengesellschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Gesellschaft und umgekehrt sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden könne. Voraussetzung für die Wahl der Buchwertfortführung ist somit, daß das aus dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft ausgeschiedene Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen des Realteilers gelangt.
2. Ob diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist, läßt sich dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht entnehmen.
Die Klägerin zu 1 hat bisher keinen eigenen Gewerbebetrieb geführt.
Die Verpachtung von Sachanlagegegenständen an ein gewerbliches Unternehmen --hier die GmbH-- führt grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Dies ist ausnahmsweise nur dann anders, wenn
- die Wirtschaftsgüter einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden und deshalb die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13.November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 16.November 1967 IV R 8/67, BFHE 90, 329, BStBl II 1968, 78; vom 17.Februar 1971 I R 170/69, BFHE 102, 44, BStBl II 1971, 484, und --zur Verpachtung nach Realteilung-- vom 14.Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300),
- oder infolge der engen sachlichen und persönlichen Verflechtung zwischen dem Verpächter (Besitzunternehmen) und dem gewerblich tätigen Pächter (Betriebsgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung vorliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 15 Anm.140 m.w.N.),
- oder die übernommenen Wirtschaftsgüter ausschließlich betrieblich genutzt werden können (Betriebsvermögen ohne Betrieb, vgl. dazu BFH-Urteil vom 1.Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113 unter 5.), eine Möglichkeit, die hier schon deshalb ausscheidet, weil die Wirtschaftsgüter verpachtet wurden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578).
Das Urteil des FG enthält zu den Voraussetzungen einer gewerblichen Betriebsverpachtung, die --anders als bei einem Erwerb des Betriebs durch Dritte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.September 1991 IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134 m.w.N.)-- bei einem Erwerb durch Realteilung grundsätzlich zulässig wäre (BFH in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300), und zu den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung keine Feststellungen.
III. Der Senat kann nicht beurteilen, ob das Urteil im Ergebnis zutreffend ist. Die Vorentscheidung hat angenommen, die Auszahlung sei mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs.1 EStG zu versteuern. Diese Beurteilung ist zutreffend, wenn die Klägerin zu 1 die Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen übernommen hat; sie ist unzutreffend, wenn die Voraussetzungen einer Realteilung des Betriebsvermögens der KG mit Buchwertfortführung gegeben waren.
1. Wurden die Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen der Klägerin zu 1 übernommen, liegt eine Realteilung mit Spitzenausgleich vor.
Der erkennende Senat hat einen Spitzenausgleich nicht angenommen, wenn einer der Realteiler Verbindlichkeiten übernimmt, die in einen innerhalb des Gesellschaftsvermögens durchgeführten Vermögensausgleich einbezogen werden können (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.I.2.b); das gilt auch dann, wenn sich die Verbindlichkeiten --wie im Streitfall-- nicht eindeutig einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zuordnen lassen. Hinsichtlich des an die Klägerin zu 1 gezahlten Ausgleichsbetrages ist dies jedoch anders. Geht einer der Realteiler Verbindlichkeiten ein, die erst durch den Realteilungsvorgang entstehen, können diese nicht in die Umstrukturierung des Gesellschaftsvermögens einbezogen werden (BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 m.w.N.). Da die Ausgleichsverbindlichkeit ausschließlich darauf beruht, daß die Klägerin zu 1 --bezogen auf ihren nach den Verkehrswerten des Gesellschaftsvermögens ermittelten Auseinandersetzungsanspruch-- weniger an Vermögen erhalten hat, als ihr zustand, liegt eine Verpflichtung zur Zahlung eines Spitzenausgleichs vor; einen Wertausgleich zur Abgeltung einer künftigen, auf den übernommenen stillen Reserven ruhenden Steuerbelastung (zur Unterscheidung der beiden Ausgleichsansprüche vgl. BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter B.I.1.) haben die Realteiler nicht vereinbart.
2. In der Rechtsprechung des BFH ist bisher angenommen worden (Urteile vom 5.Juli 1963 VI 333/61 U, BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492, und vom 2.Oktober 1962 I 256/61 U, BFHE 75, 675, BStBl II 1962, 513),
- daß die Begründung eines Anspruchs auf Spitzenausgleich der gewinneutralen Realteilung des übrigen Gesellschaftsvermögens nicht entgegensteht (bestätigt durch BFH-Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, und in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.II.3.),
- daß die Begründung eines Ausgleichsanspruchs bzw. dessen Erfüllung zur Realisierung eines (Veräußerungs-)Gewinns führt (insoweit bestätigt durch BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; vgl. dazu Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.101 m.w.N., und zuletzt Groh, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1991, 620, 622; Fellmeth, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 2184, und Bordewin, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 356; a.A. FG München, Urteil vom 6.November 1990 8 K 3084/89, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 537) und
- daß es sich dabei um einen laufenden Gewinn handelt, für den die Steuerbegünstigung der §§ 16, 34 EStG nicht beansprucht werden kann (ebenso FG Münster, Urteil vom 12.September 1968 I 1268/66 F, EFG 1969, 178; a.A. FG Münster, Urteil vom 11.Juni 1991 6 K 7101/88 F, EFG 1992, 74).
Soweit der BFH zur Begründung dieses Ergebnisses darauf verwiesen hat, es fehle an einer Betriebsaufgabe bereits deshalb, weil der bisherige Betrieb --der Gesellschaft-- nicht aufgegeben, sondern in der Form von Einzelbetrieben --der Gesellschafter-- fortgeführt worden sei (BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492), ist diese Rechtsprechung seit dem Urteil des erkennenden Senats vom 19.Januar 1982 VIII R 21/77 (BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456) überholt. Soweit der BFH einen laufenden Gewinn mit dem Hinweis angenommen hat, der ermäßigte Steuersatz finde bei einer Teilrealisierung stiller Reserven keine Anwendung (BFHE 75, 675, BStBl III 1962, 513), beruht dies auf seiner ständigen Rechtsprechung, wonach die Tarifermäßigung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn die stillen Reserven zusammengeballt und in einem wirtschaftlichen Vorgang vollständig aufgedeckt werden (s. dazu unten III.4.b, c, aa).
Die Finanzverwaltung hat sich dieser Beurteilung im Ergebnis angeschlossen (Abschn.139 Abs.8 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990).
b) Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beurteilt.
aa) U.a. wird vorgeschlagen, bereits die Qualifizierung einer Ausgleichszahlung als Spitzenausgleich --neben der Umstrukturierung des Gesellschaftsvermögens durch eine Kreditaufnahme der Gesellschaft oder die Beschränkung der Entnahmen durch die Gesellschafter-- dadurch zu vermeiden, daß der ausgleichspflichtige Realteiler Einlagen aus seinem Vermögen in der für den Wertausgleich erforderlichen Höhe in das Gesellschaftsvermögen einbringt; der Vermögensausgleich erfolgt hier innerhalb des Gesellschaftsvermögens (Einlagelösung, vgl. zum älteren Schrifttum Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 16 EStG Rdnr.384, und Littmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1972, 377; Döllerer, DStZ 1982, 267, 271; Knobbe- Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., 1991, § 22 V, 3.; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 7.Teil, Rz.8452 und 8503, jeweils m.w.N.).
Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall nicht vor. Sie kann auch nicht unterstellt werden (BFH-Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.3.c).
bb) Dasselbe gilt für die Annahme, daß der Realteiler, der weniger Vermögen erhalten hat, zumindest in einer logischen Sekunde vor der Auseinandersetzung einen Bruchteil seines Gesellschaftsanteils an den anderen Realteiler veräußert habe (sog. Zweistufenlösung, vgl. dazu u.a. FG Münster, EFG 1992, 74; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.384; Ch. Schmidt, Die Realteilung von Mitunternehmerschaften im Einkommensteuerrecht, 1982, S.253; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.101 m.w.N.).
Im Streitfall fehlt es an einer solchen Veräußerung. Sie darf schon deshalb nicht unterstellt werden, weil es weder eine Veräußerung stiller Reserven, noch die Veräußerung von Anteilen an einzelnen Gegenständen des Gesamthandsvermögens noch die Übertragung von (Bruchteilen von) Anteilen am Gesellschaftsvermögen gibt, sondern nur die Veräußerung des Mitgliedschaftsrechts als solches mit allen steuerrechtlichen und außersteuerrechtlichen Folgen (vgl. dazu Karsten Schmidt in Institut der Wirtschaftsprüfer --Hrsg.--, Personengesellschaft und Bilanzierung, S.46, und in Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 105 Anm.184 f. m.w.N.; vgl. auch auch --für den Fall der Einbringung-- Urteil vom 23.Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622).
cc) Die Einlage- und die Zweistufenlösung führen zu einer die Realteilung vorbereitenden Veränderung der Kapitalkonten der Realteiler und damit auch zu einer Veränderung des sich aus der Realteilungsbilanz ergebenden Auseinandersetzungsanspruchs. Dieser Einflußnahme auf den Auseinandersetzungsanspruch vor der Realteilung des Vermögens steht die Ansicht gegenüber, die Realteiler könnten auf den Auseinandersetzungsanspruch nur nach dessen Entstehung einwirken, sei es, daß sie diesen zusammen mit einer evtl. Ausgleichszahlung hingeben, um von der Gesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter zu erhalten (Groh, WPg 1991, 620; wohl auch Bordewin, DStR 1992, 356) oder daß sie gegen Entgelt auf den erzielbaren Liquidationserlös verzichten (vgl. dazu Wuttke, DStR 1992, 377, 379). Beides setzt die Annahme eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäfts zwischen der Gesellschaft und den Realteilern voraus. In Betracht kommt aber auch ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft zwischen den Realteilern, wenn man davon ausgeht, daß der Realteiler, der weniger Vermögen erworben hat, seinen überschießenden Auseinandersetzungsanspruch gegen die Ausgleichszahlungen an den anderen Realteiler abtritt (zu dieser Möglichkeit Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.C 128 und dazu näher o.V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 326, 328).
dd) Das ältere Schrifttum war --wie auch die frühere Rechtsprechung des BFH-- von der Bilanzbündeltheorie in ihren verschiedenen Ausprägungen beherrscht (vgl. dazu die Nachweise bei Ch.Schmidt, a.a.O., S.28, 44 f., 61 f.). Mit der Aufgabe dieser Theorie ist die Grundlage für die Annahme einer (Teil-) Betriebsveräußerung oder anderer, auf die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens bezogener Veräußerungsgeschäfte entfallen. Auch die Vorstellung von einem "Tausch von Miteigentumsanteilen an einzelnen Wirtschaftsgütern" auf der Grundlage von § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 (§ 11 Nr.5 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--, so noch BFH-Urteil vom 10.Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419) oder einem "Tausch des untergehenden Gesellschaftsanteils gegen einzelne Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesellschaftsvermögens" (vgl. zum älteren Schrifttum Ch.Schmidt, a.a.O., S.61 f., und aus neuerer Zeit Söffing, Der Betrieb --DB-- 1991, 828, 829, 833, haben der erkennende Senat (BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456) und der Große Senat (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 unter C.II.1.d) nicht geteilt. Damit kann auch ein Spitzenausgleich nicht unter dem Gesichtspunkt eines Tausches mit "Baraufgabe" beurteilt werden. Dasselbe gilt im Ergebnis (vgl. dazu Söffing, DStR 1991, 201, 203) für die Annahme, es liege die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils und die Realisierung eines Aufgabegewinnes durch den Mitunternehmer vor.
ee) Darüber hinaus wird mit unterschiedlichen Begründungen eine Gewinnrealisierung verneint (vgl. außer den Vertretern der Einlagelösung z.B. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.8451: Folge der rechtsanalogen Anwendung des § 24 UmwStG 1977), ganz oder teilweise bejaht und als laufender oder nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn beurteilt (vgl. dazu den Überblick bei Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.384; Ch.Schmidt, a.a.O., S.211 f.; Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.8451 f. und 8509 f.; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.101, jeweils m.w.N.). Nach überwiegender Ansicht liegt ein laufender Gewinn vor; dies soll auch gelten, wenn die Ausgleichszahlung als Teil des Aufgabegewinns der Gesellschaft anzusehen wäre (Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr.C 144).
3. Der Senat ist der Ansicht, daß bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung die Vereinbarung eines Spitzenausgleichs beim Ausgleichsberechtigten eine Gewinnrealisierung in Höhe des Ausgleichsbetrages zur Folge hat.
a) Steuerrechtlich wird die Beendigung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung als Betriebsaufgabe angesehen (BFH-Urteile in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, und in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, sowie Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Die Realteilung führt demzufolge an sich dazu, daß ein Aufgabegewinn entsteht.
b) Der Aufgabegewinn entsteht --wie der erkennende Senat ebenfalls bereits in seiner Entscheidung in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 ausgeführt hat-- bei der Gesellschaft. Diese ist selbständiges Subjekt der Einkünfteerzielung (BFH-Beschlüsse vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C.III.3.a, und vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C.III.2.). Als solche erzielt sie nicht nur den laufenden, sondern auch einen evtl. Veräußerungs- oder Aufgabegewinn (§ 16 Abs.1, Abs.3 Satz 1 EStG). Dementsprechend umfaßt der Gewinnanteil eines Gesellschafters, der bei diesem nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist, nicht nur den Anteil am laufenden Gewinn, sondern auch den Anteil am Aufgabegewinn der Gesellschaft (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).
c) Der Aufgabegewinn der Gesellschaft ist mit der Erfüllung des Aufgabetatbestandes realisiert. Eines Zuflusses dieses Gewinns beim Gesellschafter bedarf es nicht (BFH-Urteil vom 23.April 1975 I R 234/74, BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603, und Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.1.b). Die Anteile sowohl des laufenden als auch des Aufgabegewinns sind den Gesellschaftern unmittelbar zuzurechnen.
d) Die Höhe des diesen Anteilen zugrunde liegenden Aufgabegewinns ergibt sich aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des Gesellschaftsvermögens, vermindert um die Aufgabekosten (§ 16 Abs.2 Satz 1, Abs.3 Sätze 1 und 3 EStG). Zur Ermittlung dieses Gewinns wird regelmäßig eine Aufgabebilanz erstellt, die der letzten, auf den Zeitpunkt der Aufgabe fortentwickelten steuerrechtlichen Jahresbilanz der Gesellschaft gegenübergestellt wird (vgl. --zur Fortentwicklung der Buchwerte-- § 6 Abs.2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--, und BFH-Urteil vom 11.Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, sowie Schmidt, a.a.O., § 5 Anm.6 a und § 16 Anm.53 b m.w.N., und Schilling in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4.Aufl., § 154 Anm.7; vgl. auch --zur Aufgabebilanz-- BFH-Urteil vom 3.Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802 unter 2.c). Die Aufgabebilanz entspricht im Falle der Liquidation der Gesellschaft der handelsrechtlichen Liquidationsschlußbilanz (vgl. dazu BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.II.1. und C.III.1.), im Falle der Realteilung mit vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven regelmäßig --vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag oder der Realteilungsvereinbarung-- der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz (zu dieser BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.II.2.). Wie diese (vgl. --zur Liquidationseröffnungsbilanz-- Förster, S.29, 61 f. m.w.N.; Brombach/Elfert/Ehreiser, Sonderbilanzen, 1981, S.162, 165; Arians, Sonderbilanzen, 2.Aufl., 1985, S.156 m.w.N., und --zur Realteilungsbilanz-- BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385) weist sie alle verwertbaren Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft aus (§ 16 Abs.3 Satz 3 EStG). Wie diese (vgl. Förster, a.a.O., S.7 f., 64 f.; Arians, a.a.O., 156 f. m.w.N.; Karsten Schmidt, a.a.O., S.49, und derselbe in Schlegelberger/ Karsten Schmidt, a.a.O., § 154 Rdnr.19) weist sie die Wirtschaftsgüter mit dem "wahren Wert", dem Verkehrs- oder Marktwert, aus (§ 16 Abs.3 Satz 3 EStG und dazu BFH in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802 und die Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.51 b).
In beiden Punkten unterscheidet sich die Aufgabebilanz von der nach Buchwerten zu erstellenden fortentwickelten Steuerbilanz (steuerrechtliche Schlußbilanz), in der der Gewinn der Gesellschaft und die Kapitalkonten der Gesellschafter letztmalig nach den für die steuerrechtliche Gewinnermittlung geltenden Grundsätzen ermittelt werden. Diese Grundsätze sind für die Aufgabebilanz ohne Bedeutung (BFH in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802). In dieser können insbesondere auch Wirtschaftsgüter anzusetzen sein, die --wie die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter, also auch der in der vorliegenden Realteilungsbilanz nicht erfaßte originäre Geschäftswert des Unternehmens-- in der Gewinnermittlungsbilanz nach § 4 Abs.1, § 5 Abs.2 EStG nicht auszuweisen sind (zum Geschäftswert s. unten IV.2.d).
e) Die Unterscheidung zwischen Aufgabebilanz und steuerrechtlicher Schlußbilanz wirkt sich auch auf den Inhalt der steuerrechtlichen Realteilungsbilanz aus.
Der erkennende Senat hat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 ausgeführt, daß die Ansätze der Wirtschaftsgüter in der letzten steuerrechtlichen Bilanz der Personengesellschaft, welche der Ermittlung des Aufgabegewinns der Gesellschaft und der Schlußbesteuerung der Gesellschafter zugrunde liegt, als maßgeblich dafür anzusehen sind, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter in den Bilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind. In seinem Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 hat er dies ergänzend damit begründet, daß sich die Maßgeblichkeit dieser --letzten gemeinsam erstellten-- Schlußbilanz aus dem in § 24 UmwStG 1977 zum Ausdruck gelangten Rechtsgedanken ergebe. Das bedeutet, daß ausschließlich dieser letzten --in Vollzug der Realteilungsvereinbarung erstellten-- Bilanz der Gesellschaft zu entnehmen ist, ob ein Gewinn nicht, teilweise oder vollständig realisiert werden soll. Je nachdem sind in dieser Bilanz die Buchwerte oder Verkehrswerte oder --wenn dies zulässig sein sollte-- Zwischenwerte anzusetzen. Wird das Wahlrecht im Sinne der Buchwertfortführung ausgeübt, entsteht auf der Ebene der Gesellschaft kein Gewinn; entsprechend ist Realteilungsbilanz die steuerrechtliche Schlußbilanz der Gesellschaft. Andernfalls ist Realteilungsbilanz die Aufgabebilanz.
f) Ist Realteilungsbilanz wegen der unveränderten Fortführung der Buchwerte die steuerrechtliche Schlußbilanz, dann kann sich der Anspruch auf einen Spitzenausgleich in dieser Bilanz nicht auswirken. Der Spitzenausgleich führt insbesondere nicht zum Ansatz von Zwischenwerten in dieser Bilanz. Solche Zwischenwerte ergeben sich nur bei teilweiser Realisierung der stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen. Ausgleichszahlungen aus dem Eigenvermögen eines Realteilers bleiben insoweit unberücksichtigt.
Ist Realteilungsbilanz wegen der Aufdeckung der stillen Reserven die Aufgabebilanz, so gilt der Grundsatz, daß die Realteilung zu einem Aufgabegewinn der Gesellschaft führt (s. oben III.3.a), uneingeschränkt. Der Aufgabegewinn wird den Realteilern über ihren Gewinnanteil zugerechnet. Diejenigen stillen Reserven, die durch einen Spitzenausgleich realisiert werden könnten, sind damit bereits --bei vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven-- im Aufgabegewinn der Gesellschaft erfaßt. Der Spitzenausgleich betrifft nur noch die Verteilung dieses Gewinns (s. unten IV.1.c).
g) Die Fortführung der Buchwerte hat auch zur Folge, daß in den Fortführungs(eröffnungs-)bilanzen der Realteiler die Kapitalkonten nur in dem Umfang den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen --also auf- oder abzustocken-- sind, als sich diese aus der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Gesellschaft ergeben (vgl. dazu näher BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Steuerrechtlich ist damit die Realteilung beendet. Die mit der Ausgleichszahlung verbundene Aufstockung der Buchwerte des leistungsverpflichteten Realteilers beruht auf einem Vorgang außerhalb der Realteilung im steuerrechtlichen Sinne (s. nachfolgend h).
h) Der Spitzenausgleich führt bei der Realteilung mit Buchwertfortführung zu einer Gewinnrealisierung beim ausgleichsberechtigten Realteiler.
aa) Die handelsrechtliche Realteilungsbilanz weist die Wirtschaftsgüter aus, auf die sich der jeweilige --auf dem Gesellschaftsvertrag (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 11.Juli 1988 II ZR 281/87, NJW 1989, 453) und den ergänzenden Regelungen im Gesetz (§§ 155 Abs.1, 145 Abs.1, 161 Abs.2 HGB) oder in der Realteilungsvereinbarung beruhende-- konkrete Auseinandersetzungsanspruch bezieht. Dieser richtet sich gegen die Gesellschaft (§§ 124 Abs.1, 155 Abs.1 HGB, und dazu Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4.Aufl., S.479 f., und Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 124 Anm.1 und 149 Anm.44 m.w.N.; Messer, Festschrift für Stimpel, 1985, S.206 f.; zur Zahlungsklage näher Hillers, Personengesellschaft und Liquidation, 1989, S.323 f.) und ist zunächst ein Geldanspruch (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Baumbach/Duden/Hopt, a.a.O., § 155 Anm.1; Hueck, a.a.O., S.517; Schlegelberger/Karsten Schmidt, a.a.O., § 155 Anm.45 m.w.N.).
Diese zivilrechtliche Rechtslage ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung maßgebend. Es entspricht der nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691), daß die unternehmerisch tätige Personengesellschaft auch insoweit einkommensteuerrechtlich als Einheit anzusehen ist, als Rechtsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern betroffen sind. Dazu gehören auch Rechtsgeschäfte im Zusammenhang mit der Übertragung von Gesellschaftsvermögen auf die Gesellschafter zur Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs.
bb) Die Realteilungsvereinbarung tritt als "gesonderte Vereinbarung" (vgl. BFH in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 unter C.II.1.d; zu den unterschiedlichen Interpretationen dieser Feststellung vgl. z.B. Groh, DB 1990, 2135, 2138, und WPg 1991, 623; Märkle/Franz, BB-Beilage 5/1991, S.6; Fellmeth, BB 1991, 2185, 2187; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.101; Bordewin, DStZ 1992, 356; o.V. in HFR 1992, 326, 328) ergänzend sowohl neben die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Konkretisierung des Auseinandersetzungsanspruchs als auch neben die --vor allem dinglichen-- Rechtsgeschäfte der Gesellschaft im Zusammenhang mit der Erfüllung dieses Anspruchs. Sie nimmt, soweit sie den gesellschaftsrechtlichen Vermögensverteilungsschlüssel nicht abändert, auf die Erfüllung in zweifacher Hinsicht Einfluß:
- auf die Art der Erfüllung insoweit, als an die Stelle des auf Geld gerichteten Auseinandersetzungsanspruchs ein auf die Übereignung bestimmter Wirtschaftsgüter gerichteter Anspruch tritt und
- auf die Höhe des Anspruchs insoweit, als die Gesellschaft nunmehr berechtigt wird, den aus der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz abgeleiteten Auseinandersetzungsanspruch gegenüber einem Gesellschafter nicht vollständig und gegenüber dem anderen überschießend zu erfüllen.
Beides ist nur zulässig, wenn der Auseinandersetzungsanspruch entsprechend abgeändert ist. Die Realteilungsvereinbarung enthält deshalb in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter (vgl. zur Abtretung von Auseinandersetzungsforderungen z.B. BGH-Urteil vom 19.September 1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205 m.w.N.).
cc) Mit dem Spitzenausgleich wird ein Entgelt für diese Abtretung bezahlt. Es handelt sich also um ein die beabsichtigte Realteilung vorbereitendes entgeltliches Rechtsgeschäft zwischen den Gesellschaftern.
Der Große Senat (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 unter C.II.1.d) spricht in diesem Zusammenhang von einem "einem Veräußerungserlös gleichkommenden Entgelt". Nach Ansicht des Senats liegt ein Forderungskauf vor. Da es sich bei der Realteilung mit Buchwertfortführung um einen Vorgang in der betrieblichen Sphäre der Realteiler handelt, führt er beim ausgleichsberechtigten Realteiler zu Betriebseinnahmen, beim ausgleichsverpflichteten Realteiler zu Anschaffungskosten mit der Folge, daß die aus der steuerrechtlichen Schlußbilanz der Personengesellschaft übernommenen Buchwerte der Wirtschaftsgüter und das diesen angeglichene Kapitalkonto in der Fortführungs(eröffnungs)bilanz des ausgleichsverpflichteten Realteilers entsprechend aufzustocken sind. Beim ausgleichsberechtigten Realteiler führt der Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Betriebsaufgabe der Gesellschaft.
4. Dieser Gewinn ist kein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Aufgabegewinn.
a) Der ausgleichsberechtigte Realteiler erhält die Ausgleichszahlung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs der real geteilten Personengesellschaft. Man könnte ihn deshalb noch als Aufgabegewinn im weiteren Sinne ansehen (zum Veranlassungszusammenhang als maßgeblichem Gesichtspunkt vgl. etwa --für Veräußerungspreise-- BFH-Urteil vom 7.November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457, und --für Aufgabepreis-- Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.51 a m.w.N.). Damit kommt er nicht nur für den Freibetrag des § 16 Abs.4 EStG, sondern auch als tarifbegünstigter Gewinn nach § 34 Abs.1, Abs.2 Nr.1 EStG in Betracht.
b) Die Rechtsprechung hat beide Steuerbegünstigungen aber davon abhängig gemacht, daß alle stillen Reserven des aufgegebenen Betriebs in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgelöst werden. Sie hat dies aus dem Zweck des § 34 EStG hergeleitet, "die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen" (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 7.April 1989 III R 9/87, BFHE 157, 355, BStBl II 1989, 874; vom 9.August 1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973, jeweils m.w.N.); aus ähnlichen Überlegungen wurden kleinere Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs.4 EStG ganz von der Besteuerung ausgenommen (BFH-Urteile vom 16.September 1966 VI 118/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70; vom 20.Dezember 1967 I 103/84, BFHE 91, 166, BStBl II 1968, 276; vom 4.April 1968 IV R 122/66, BFHE 92, 330, BStBl II 1968, 580).
Diese Zusammenballung wird vermieden, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu versteuern sind. Die Rechtsprechung des BFH hat diesen Grundsatz deshalb auch zur Beurteilung von Ausgleichszahlungen anläßlich der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft herangezogen (BFH-Urteile vom 26.Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vom 25.November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419, und vom 29.Juli 1981 I R 2/78, BFHE 134, 270, BStBl II 1982, 62). Das entspricht der Begründung, die der BFH in BFHE 75, 675, BStBl III 1962, 513 für die Besteuerung des Spitzenausgleichs bei Ausbringung eines Betriebs aus einer Personengesellschaft gegeben hat.
c) Diese Grundsätze sind auch im Falle der Realteilung mit Buchwertfortführung anzuwenden.
aa) Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 die Rechtsgrundlage für die Buchwertfortführung bei Realteilung in einer Einschränkung der Rechtsfolgen des § 16 Abs.3 durch den in § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken gesehen, daß bei einer Personengesellschaft die Ausbringung von Wirtschaftsgütern erfolgsneutral gestaltet werden könne. Aus § 24 Abs. 3 UmwStG 1977 ergibt sich darüber hinaus, daß ein im Zusammenhang mit der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft entstehender Gewinn nur dann gemäß den §§ 16 Abs.4, 34 Abs.1 EStG steuerbegünstigt ist, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aufgelöst werden. Das entspricht der Rechtslage zu § 22 Abs.3 UmwStG 1969 (BFH in BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568). Die gesetzliche Regelung beruht auf dem allgemeinen Grundsatz, daß die Teilrealisierung von stillen Reserven grundsätzlich nicht steuerbegünstigt ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270).
bb) Daraus ergibt sich, daß auch hinsichtlich der in § 24 Abs.3 UmwStG 1977 getroffenen Regelung eine rechtsanaloge Anwendung geboten ist. Soweit etwas anderes gelten soll, hat das der Gesetzgeber ausdrücklich angeordnet (so z.B. § 20 Abs.5 Satz 1 UmwStG 1977 und dazu BFH-Urteil vom 25.September 1991 I R 184/87, BFHE 166, 132, BStBl II 1992, 406).
Die Voraussetzungen für eine sinngemäße Anwendung des § 24 Abs.3 UmwStG 1977 sind bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung erfüllt. In der steuerrechtlichen Schlußbilanz sind keine stillen Reserven aufgedeckt.
cc) Der Senat hat erwogen, ob angesichts der Entstehung des Spitzenausgleichs, die ihn zu einem Produkt von Zufälligkeiten werden läßt (insbesondere wegen der Struktur des Betriebsvermögens, den Gestaltungsmöglichkeiten durch Kreditaufnahme der Gesellschaft, durch Entnahmebeschränkungen oder Einlagen der Realteiler, durch vorbereitende Übertragung eines Bruchteils des Mitunternehmeranteils), die Gewährung der Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG zur Gleichbehandlung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte geboten ist (so z.B. FG Münster in EFG 1992, 74; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.101: Glanegger, Finanz-Rundschau --FR-- 1988, 29, 37). Diese besonderen Umstände rechtfertigen jedoch ein vom Zweck dieser Vorschriften abweichendes Ergebnis nicht. Die Steuerbegünstigung betrifft die Einkommensbesteuerung des Realteilers. Der bei dessen Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigende Gewinnanteil enthält keine geballt realisierten stillen Reserven.
IV. Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden. Sie ist nicht spruchreif. Insbesondere kann die Klage nicht abgewiesen werden; denn im Falle der Übernahme der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen wäre der Aufgabegewinn nach §§ 16 Abs.4, 34 Abs.1 EStG steuerbegünstigt.
1. Der Spitzenausgleich führt bei --gewählter oder erzwungener-- Aufdeckung der stillen Reserven in den übernommenen Wirtschaftsgütern auch dann in vollem Umfang zur Gewinnrealisierung, wenn der andere Realteiler die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführt.
a) Ist steuerrechtlich gesehen die Realteilung eine Betriebsaufgabe der Gesellschaft und üben die Realteiler ihr Wahlrecht im Sinne der Aufdeckung der stillen Reserven aus oder übernehmen sie das Betriebsvermögen der Gesellschaft in ihr Privatvermögen, führt dies zu einer Gesamtrealisierung der stillen Reserven. Rechtsgrundlage der Gewinnrealisierung ist § 16 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 16 Abs.2 Satz 1 und Abs.3 EStG (vgl. oben III.3.a und b).
b) Bei dieser Rechtsfolge bliebe es, wenn die die Realteilung kennzeichnende Möglichkeit der Buchwertfortführung nur zulässig wäre, wenn die Voraussetzungen hierfür von allen Realteilern erfüllt würden (so insbesondere Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.365; Wiesler, DB 1982, 2263, 2266; offengelassen von BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 unter I.2.b). Das ist indes nicht erforderlich. Die Realteilungsgrundsätze gelten --für den anderen Realteiler-- auch, wenn die von einem Realteiler übernommenen Wirtschaftsgüter bei diesem Privatvermögen werden (BFH in BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492, und BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; Ch.Schmidt, a.a.O., S.269 f. mit Hinweisen auf das ältere Schrifttum; Märkle, BB-Beilage 1984/10, S.5; Widmann/Mayer, a.a.O., Anhang 7.Teil, Rz.8437 m.w.N.). Die Besteuerung der stillen Reserven ist auch in diesem Fall sichergestellt (zu diesem, die Buchwertfortführung tragenden Grundsatz BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 unter I.2.b; Döllerer, DStZ 1982, 267, 269; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.98; Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.8437, jeweils m.w.N.). Die ungeschmälerte spätere Besteuerung wird durch die Anpassung des Kapitalkontos an die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter erreicht (vgl. dazu näher BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter B. und zur Durchführung der Anpassung bei unterschiedlich ausgeübtem Wahlrecht BFH-Beschluß vom 31.Januar 1991 IV B 144/89, BFH/NV 1991, 536; Döllerer, DStZ 1982, 267, 272).
c) Der Spitzenausgleich ist auch in diesem Fall für die Ermittlung des Aufgabegewinnes ohne Bedeutung (s. oben III.3.f). Der Spitzenausgleich wirkt sich aber auf die Höhe des Aufgabegewinnanteils der Realteiler aus. Nach § 16 Abs.3 Satz 4 EStG ist bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat. Die Vorschrift will vor allem die Realteilung erfassen (Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 30 Anm.48; Döllerer, DStZ 1982, 267; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.410). Das bedeutet aber nicht, daß auch bei Zahlung eines Spitzenausgleichs die stillen Reserven jeweils von demjenigen Realteiler zu versteuern sind, der sie mit den ihm übertragenen Wirtschaftsgütern übernommen hat. Das bei der Auseinandersetzung "Erhaltene" umfaßt auch die --im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe entstandene-- Ausgleichsforderung (als positives Wirtschaftsgut) und die Ausgleichsverpflichtung (als negatives Wirtschaftsgut). Der Aufgabegewinn ist somit nach dem Verhältnis der Kapitalanteile zu verteilen, wie sie sich aufgrund der Realteilungsbilanz ergeben. Das entspricht im Ergebnis den Ausführungen des Senats in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, daß die Ausgleichszahlung den Aufgabegewinnanteil des empfangenden Realteilers erhöht und den Aufgabegewinnanteil des leistenden Realteilers vermindert.
2. Der Aufgabegewinn ist nach §§ 16 Abs.4, 34 Abs.1 EStG steuerbegünstigt.
a) Über die Höhe des Freibetrages wird bei der Einkommensteuerveranlagung entschieden; der Umfang der Beteiligung des Gesellschafters am Freibetrag ist aber im Gewinnfeststellungsverfahren festzustellen. Im Streitfall wird das FG deshalb ggf. auch zu prüfen haben, ob auf die Klägerin zu 1 ein Anteil an diesem Freibetrag entfällt. Der "entsprechende Teil" des Freibetrages, des Ermäßigungsbetrages und der Freibetragsgrenze (s. dazu BFH-Urteile vom 17.April 1980 IV R 174/76, BFHE 130, 497, BStBl II 1980, 566, und vom 10.Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811) ist --soweit er nicht untergegangen ist-- unter Berücksichtigung des Geschäftswerts (s. unten d) und der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen (vgl. BFH in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 unter 2.c m.w.N.) zu berechnen.
b) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs.1 EStG scheitert nicht bereits daran, daß nur einer der Realteiler die stillen Reserven auflöst und der andere die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführt. Die Rechtslage ist hier anders als bei teilweiser Aufdeckung der stillen Reserven und teilweiser Buchwertfortführung durch einen Realteiler (s. dazu oben unter III.4.b). Zwar wird --auf der Ebene der Gesellschaft-- der Aufgabegewinn in diesem Fall nicht zusammengeballt realisiert. Es muß aber berücksichtigt werden, daß die Gesellschaft nur Subjekt der Gewinnerzielung, nicht auch Subjekt der Einkommensbesteuerung ist. Für die Einkommensbesteuerung ist nicht auf den Aufgabegewinn der Gesellschaft, sondern auf den (Aufgabe-)Gewinnanteil des Gesellschafters abzustellen; er bestimmt die Auswirkungen auf die Tarifprogression. Das bedeutet, daß dieser Gewinnanteil dann nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn er auf in vollem Umfang aufgedeckten stillen Reserven beruht. Das gilt unabhängig davon, ob der andere Realteiler die Buchwerte fortführt.
c) Die Versteuerung dieses Aufgabegewinnanteils mit dem ermäßigten Steuersatz scheitert damit auch nicht an der Vereinbarung eines Spitzenausgleichs. Der Gewinnanteil enthält ausschließlich in vollem Umfang realisierte stille Reserven. Es ist deshalb ohne Bedeutung, daß das FA im Falle der Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen den Aufgabegewinn der Klägerin zu 1 zu niedrig erfaßt hätte. Die Besteuerung des Spitzenausgleichs als Aufgabegewinn ist unabhängig davon, ob das FA diesen Gewinn zutreffend ermittelt hat.
d) Auch die im Streitfall fehlende Aufdeckung des originären Geschäftswerts würde die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht hindern.
aa) Im Regelfall der Betriebsaufgabe ist in der Aufgabebilanz ein Geschäftswert nicht anzusetzen; die Aufgabe des Betriebs führt zu seinem Untergang. Im Ausnahmefall der Betriebsaufgabe mit Realteilung kann dies anders sein. Soweit von den Gesellschaftern nicht ohnehin Teilbetriebe übernommen werden, die mit den ihnen anhaftenden Geschäftswerten auf die Realteiler übergehen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 7.Oktober 1970 I R 1/68, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69, und vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455), wird der Geschäftswert vielfach von einem der Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich übernommen (vgl. dazu Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Rdnr.C 133; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.51 b; Glanegger, FR 1988, 29; Bordewin, DStZ 1992, 357). Er ist in der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz zu erfassen (vgl. Reichsgericht --RG--, Urteil vom 22.Dezember 1922 II 621/22, RGZ 106, 128, 130; Hueck, a.a.O., S.479, 452 f., 512; Förster, a.a.O., S.61; BFH in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A.II.2.; vgl. zum Meinungsstand Arians, a.a.O., S.156, 158) und wird entweder in die Umstrukturierung des Gesellschaftsvermögens zum Zwecke der Realteilung miteinbezogen oder bei der Berechnung des Spitzenausgleichs berücksichtigt. Aus den gleichen Gründen ist er auch in der Aufgabebilanz zu erfassen; es gilt insoweit nichts anderes als für den Fall der Einbringung eines Unternehmens in eine Personengesellschaft (vgl. BFH in BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419) oder in eine Kapitalgesellschaft (vgl. BFH in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 2.September 1988 III R 117/86, BFH/NV 1990, 20, und vom 10.August 1989 X R 98/88, BFH/NV 1990, 289). Soweit sich aus dem Urteil des Senats in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 (unter I.3.b a.E.) etwas anderes ergeben sollte, hält er daran nicht mehr fest.
bb) Im Streitfall waren sich die Realteiler darüber einig, daß der Geschäftswert 850 000 DM betrug. Er war deshalb in die Realteilung miteinzubeziehen.
Soweit der Geschäftswert bei der Berechnung des Spitzenausgleichsbetrags nicht berücksichtigt wurde, liegt eine teilentgeltliche Abtretung des Auseinandersetzungsanspruchs an den den Geschäftswert übernehmenden Realteiler vor. Ob die Abtretung, soweit sie auf außerbetrieblichen (hier familiären) Gründen beruht, als Einkommensverwendung eine Gewinnrealisierung beim übertragenden Realteiler nicht hindern kann (§ 12 Nr.2 EStG, und dazu --allgemein zum Verzicht auf einen Erstattungsanspruch-- BFH-Urteil vom 5.September 1991 IV R 40/90, BFHE 165, 512, BStBl II 1992, 192 m.w.N.), oder ob insoweit § 7 Abs.1 EStDV entsprechend anzuwenden ist (vgl. für die teilentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils BFH-Urteil vom 10.Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811), braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Beide Alternativen lassen die Besteuerung des tatsächlich gezahlten Spitzenausgleichs mit dem ermäßigten Steuersatz unberührt. Ein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven hatte die Klägerin zu 1 nicht, wenn sie in ihrer Person die Voraussetzungen der Buchwertfortführung nicht erfüllte. Damit ist für die Ermittlung des Aufgabegewinnanteils von dem konkreten Auseinandersetzungsanspruch auszugehen.
Das FA hätte unter der Voraussetzung der Übernahme der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen der Klägerin zu 1 den Aufgabegewinn unzutreffend ermittelt. Dieser Fehler stünde jedoch der Besteuerung des tatsächlich erfaßten (Teil-)Aufgabegewinnanteils in Höhe des Spitzenausgleichs mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG nicht entgegen. Dasselbe gilt im übrigen auch für den nichterfaßten Anteil des Aufgabegewinns aus der Realisierung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen.
Haufe-Index 64335
BFHE 1993, 320
BB 1993, 1178-1184 (LT)
DB 1993, 1328-1333 (LT)
DStR 1994, 819-823 (KT)
DStZ 1993, 494 (KT)
HFR 1993, 511 (LT)
StE 1993, 316 (K)