Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-4643-2010-00-00-02-04-2014-65501
Timestamp: 2019-05-21 03:21:07
Document Index: 283688886

Matched Legal Cases: ['artículo 104', 'artículo 241', 'artículo 31', 'artículo 32', 'artículo 33', 'artículo 27', 'artículo 105', 'artículo 214', 'artículo 1', 'artículo 217', 'artículo 31', 'artículo 52', 'artículo 24', 'artículo 25', 'artículo 29', 'artículo 14']

Resolución de TEAC, 4643/2010/00/00, 02-04-2014 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 4643/2010/00/00 de 02 de Abril de 2014
Núm. Resolución: 4643/2010/00/00
IRPF. Expropiación forzosa. Imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida por la parte adicional de justiprecio reconocida por sentencia firme que estima el recurso contra el fijado por el Jurado Provincial de Expropiación. Imputación temporal de los intereses expropiatorios.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (02/04/2014), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en segunda instancia, el recurso de alzada interpuesto por DON A, N.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., actuando como representante D. ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de mayo de 2010, en las reclamaciones económico administrativas nº 28/10993/08 y 28/10994/08 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 2001 y 2004 y cuantía la mayor de 479.769,71 €.
De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en concreto, actas incoadas, informes de disconformidad y acuerdos de liquidación se desprende lo siguiente:
Con fecha 21 de diciembre de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT incoó a la interesada y su cónyuge acta modelo A02 nº ... por el ejercicio de 2001, y, acta nº ... por el IRPF correspondiente al ejercicio de 2004, haciéndose constar en las mismas que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 24/04/2006 y que del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 141 días conforme al artículo 104 de la LGT.
Tras las actuaciones de comprobación, los datos declarados han sido objeto de las siguientes modificaciones:
Ejercicio de 2001: En dicho ejercicio se produce la expropiación forzosa por la entidad pública AENA, por el procedimiento de urgencia, de las participaciones de varias fincas de su propiedad, que se relacionan en la página 3 de liquidación, dando información de las fechas de adquisición de cada una de ellas, así como el porcentaje de titularidad, indicando la fecha de adquisición de la nuda propiedad (normalmente 1972) y del usufructo heredado de su esposa, fallecida en 1999.
Las citadas enajenaciones proceden del expediente de expropiación forzosa para la urgente ocupación de las fincas afectadas por las obras del “Proyecto del aeropuerto Madrid-Barajas., Plan Director 2ª Fase”.
La expropiación se documenta en las Actas Previas de Ocupación en las que se pone de manifiesto en el apartado de cultivo actual que se trata de una labor de secano explotada de forma directa, salvo una de las fincas, que se califica como “erial”. Dichas actas están firmadas, junto con el interesado o su representante, por un representante de la Administración, uno de AENA, otro de los Ayuntamientos de San Sebastián de los Reyes y Alcobendas y el perito de la Administración. En las citadas actas se recogen manifestaciones realizadas por la propiedad relativas a la clasificación del suelo como aeroportuario y a la superficie expropiada a tener en cuenta, no alegando en ningún momento la existencia de errores en la descripción del tipo de cultivo o del sistema de explotación de las fincas a expropiar que se hacía constar en las actas previas.
Las actas de ocupación y pago se firman entre julio y octubre de 2001. El obligado tributario solo declaró las ganancias patrimoniales derivadas de dicha expropiación correspondientes a la parte de las fincas expropiadas heredada en 1999, por entender que las demás estaban exentas por aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, del IRPF, para las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Sin embargo, concluye la Inspección señalando que, de acuerdo con las manifestaciones recogidas en las actas previas a la ocupación de las fincas objeto de expropiación, se trata de fincas en los que se realiza una explotación agrícola directamente por el contribuyente, (salvo la finca nº 168 que es identificada como “erial” por lo que estamos ante unos bienes afectos a una actividad económica y, por tanto, son de aplicación los coeficientes de actualización establecidos en el Impuesto sobre Sociedades, y que los coeficientes de abatimiento de la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/98, salvo para la finca calificada como “erial”, cuya ganancia la Inspección considera exenta por aplicación de los citados coeficientes, en la parte correspondiente a la nuda propiedad adquirida por el reclamante en 1972. A juicio de la Inspección, la documentación aportada por el contribuyente, (una serie de certificaciones que se citan en el acta) no es suficiente para desvirtuar el contenido del Acta Previa a la ocupación suscrita por él mismo, en la que manifestaba que en las fincas expropiadas el cultivo actual en el momento de la expropiación era labor secano y el sistema de explotación directo, se cultivaba secano en explotación directa, ya que es posible ejercer la citada actividad agrícola aún estando en posesión de los certificados aportados, que no necesariamente implican el no ejercicio de la actividad.
En sus alegaciones al acta, manifestó en síntesis, que las APO son un documento normativo de adhesión confeccionado por la administración expropiante o la beneficiaria de la expropiación, y no por el expropiado, quien no puede modificarlo. El expropiado solamente comparece sin prestar consentimiento ni conformidad con las manifestaciones de la Administración. Y que nunca ha sido “agricultor”, aludiendo a la documentación aportada en el curso de las actuaciones, por lo que los terrenos no estaban afectos y la ganancia patrimonial estaría no sujeta.
Finalmente, con fecha 2 de marzo de 2007 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo de liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta, ascendiendo la deuda tributaria total, comprensiva de cuota e intereses de demora a 150.916,23 €. Dicho acuerdo fue notificado el 2 de marzo de 2007 según acuse de recibo de diligencia de notificación de la AEAT obrante en el expediente.
Ejercicio de 2004: Con motivo de las obras del Proyecto "Aeropuerto de Madrid-Barajas. Expropiación de terrenos para desarrollo de nueva zona aeroportuaria. 1ª Fase A Pista de vuelo 01L-19R y calles de rodaje; B.- Plataforma de estacionamiento, edificio terminal y accesos”, se expropiaron por AENA las participaciones de las fincas que se identifican en las páginas 3 y 4 del acuerdo de liquidación. Allí se recogen en un cuadro las fincas adquiridas, entre los años 1959 y 1968, de modo privativo por el reclamante, y en otro las que adquirió, en 1972, para la sociedad de gananciales que mantenía con su cónyuge.
La citada expropiación se documentó, durante 1993, en las correspondientes Actas Previas a la Ocupación. En dichas actas se hace constar la situación en la que se encuentra cada una de las fincas expropiadas, según se resume en el cuadro incorporado en la página 4 del acuerdo de liquidación. Allí se indica el cultivo que se hacía en cada una de ellas en el momento de ser expropiadas (ninguno, en el caso de las fincas 33 y 34, barbecho, labor secano, cereal secano, girasol, cereal o trigo) indicando para todas ellas que el sistema de explotación es el directo.
El sujeto pasivo recurrió el justiprecio al no estar de acuerdo con la valoración dada a los terrenos, fijándose de forma definitiva el justiprecio mediante sendas sentencias del Tribunal Supremo, de fechas 07/10/2004 y 26/02/2004, en ejecución de las cuales recibe los correspondientes pagos durante el mismo año 2004 tanto en pago del justiprecio adicional reconocido como de los intereses de demora por el retraso en el reconocimiento del justiprecio a percibir.
Tras efectuar similares consideraciones a las contenidas en el acta relativa al ejercicio de 2001, se indicó que a juicio de la Inspección se ha probado que las tierras expropiadas estaban afectas a una actividad agrícola (salvo las citadas fincas nº 33 y 34) sin que el contribuyente haya acreditado lo contrario, ya que es posible ejercer la citada actividad aún estando en posesión de los certificados aportados por el contribuyente.
La Inspección considera que se ha producido una ganancia patrimonial puesta de manifiesto por el reconocimiento del mayor importe del justiprecio reconocido en 2004 por las sentencias del Tribunal Supremo citadas.
No se incluyen en la liquidación las cantidades correspondientes a las fincas nº 33 y 34, que según el acta previa de ocupación no estaban cultivadas, y las que proceden de la parte del justiprecio que corresponde al usufructo heredado de su esposa, fallecida en 1999, sobre las fincas de titularidad ganancial, que se considera sujeto al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
En cuanto a la ganancia patrimonial derivada de los intereses de demora satisfechos, señaló que los intereses por retraso en el pago del justiprecio determinan una nueva renta que tributa como ganancia patrimonial distinta de la que se deriva de la expropiación propiamente dicha, debiéndose imputar (cita consulta de la DGT de 26/01/2000) al periodo en que los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, sin perjuicio de su consideración como renta irregular.
En sus alegaciones al acta, el reclamante realiza, por lo que afecta a la presente alzada, manifestaciones, semejantes a las realizadas respecto de la liquidación del ejercicio 2001, en defensa de su alegación principal, la aplicación de los coeficientes de abatimiento porque no estaban afectas a la realización de actividad agrícola las fincas expropiadas, cuestionando el valor probatorio que la Inspección otorga a las actas previas de ocupación.
Asimismo, se cuestiona la imputación temporal al ejercicio 2004 por el reconocimiento del mayor importe del justiprecio reconocido ese año por el Tribunal Supremo, afirmando que deben imputarse el ejercicio 1995, que es cuando se fijo el justiprecio y se produjo la transmisión patrimonial. Por último, formula una serie de alegaciones sobre la tributación del usufructo heredado de su marido.
Finalmente, con fecha 2 de marzo de 2007 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo de liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta, ascendiendo la deuda tributaria total, comprensiva de cuota e intereses de demora a 479.769,71 €.
Dicho acuerdo fue notificado el 2 de marzo de 2007 según acuse de recibo de diligencia de notificación de la AEAT obrante en el expediente.
Disconforme con dichos acuerdos de liquidación la interesada interpuso, el 14 de marzo de 2007 las reclamaciones económico administrativas números 28/06731/07 y 28/06732/07 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, reiterando las alegaciones presentadas contra las actas de disconformidad. El Tribunal Regional de Madrid, en resolución de 28 de junio de 2010, acordó en primera instancia desestimar las reclamaciones confirmando por ajustados a Derecho los actos administrativos impugnados.
Dicha resolución, notificada el 26 de julio de 2010, fue recurrida en alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, el 29 de julio siguiente, reiterándose y ampliándose, en síntesis, las alegaciones ya realizadas ante la Inspección y el TEAR , salvo en lo referido a la tributación del usufructo heredado de su marido, al haber sido aclarado por el TEAR que por este concepto nada se le liquidó en el IRPF.
Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada conforme a lo dispuesto en el artículo 241 de la ley General Tributaria 58/2003 y 61 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 5872003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, en el que las cuestiones que se plantean consisten en determinar, en primer lugar, si las fincas expropiadas estaban afectas a una actividad económica, concretamente agrícola, lo que determinaría la no aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998 del IRPF, y, por tanto, la adecuación a Derecho de las liquidaciones impugnadas en concepto de incremento de patrimonio derivado de la expropiación forzosa; y, en segundo lugar, si es correcta la imputación temporal al ejercicio 2004 de la ganancia patrimonial procedente de la parte adicional de justiprecio, con sus intereses de demora, reconocida en las sentencias del Tribunal Supremo que han adquirido firmeza en dicho ejercicio, o si, según plantea el reclamante, dichas ganancias son imputables al ejercicio en que se fijo el justiprecio que ahora se corrige -1995- y, por tanto, habría prescrito el derecho de la Administración a liquidarlas.
Abordaremos en primer lugar la primera y principal alegación realizada por el reclamante, la aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998 del IRPF, al afirmar que no venía realizando ninguna actividad agrícola, ni de otro tipo, sobre ellas, alegación que afecta a los dos ejercicios regularizados. Con carácter previo, debe exponerse el esquema normativo aplicable al supuesto objeto de estudio.
El artículo 31 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas indica que “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos...” Seguidamente en dicho precepto, se enumeran aquellos supuestos en los que se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio, que no existe ganancia o pérdida patrimonial o bien se trata de ganancias patrimoniales exentas, supuestos entre los que no se encuentran las derivadas de la expropiación forzosa.
Su cuantificación viene determinada por el artículo 32: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (...)".
El artículo 33 relativo a las "Transmisiones a título oneroso", recoge en su punto 3 : "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, la citada Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998 relativa a las “Ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994”, establece, que: “Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
El artículo 27 de la Ley 40/1998 señala: “1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que desarrolle la actividad. (..). c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...)”
La simple vista de este esquema normativo muestra dos circunstancias evidentes y trascendentes para el caso que nos ocupa.
En primer lugar, la clara diferencia de tributación que se producirá dependiendo de si los activos enajenados están, o no, afectos a la realización de una actividad económica. De hecho, en el presente caso las alegaciones del reclamante frente a la regularización se centran principalmente en la aplicación de los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998, que le proporcionan, de facto, la exención del incremento de patrimonio obtenido por la expropiación, y la aplicación de estas reducciones depende tan solo del esclarecimiento de un hecho: la afectación de las fincas expropiadas a la actividad agrícola, que afirma la Inspección y niega el reclamante.
En segundo lugar, que dicha circunstancia no ha de referirse, cuando se trata de decidir la aplicación de las reducciones de la citada Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998, tan solo a los ejercicios en los que se produce la transmisión de los inmuebles, sino, como resulta del 2º párrafo de esta norma, a los tres años previos a la transmisión de las mismas, ya que en ella se indica que “a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
En el presente caso, por tanto, en relación con la liquidación de 2001 habrá que determinar si las fincas expropiadas ese año estuvieron afectas a la actividad agrícola ese ejercicio o los tres anteriores. Respecto de la liquidación realizada por el ejercicio 2004, habrá de determinarse si las fincas cuyo justiprecio se incrementa por sentencia judicial firme de ese año (lo que, como después se dirá, obliga a imputar a ese ejercicio la ganancia patrimonial derivada de ese derecho adicional reconocido) estuvieron afectas a la actividad el año 1994, ejercicio en el que las fincas se transmitieron y, como decimos, en los 3 años anteriores, como impone la mencionada Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998, norma en virtud de la cual sería posible, en su caso, aplicar en 2004 los coeficientes de abatimiento a la plusvalía generada en dicho ejercicio.[1]
TERCERO: Por tanto, es claro, como exponen las sentencias de la Audiencia Nacional de 18 de mayo de 2011, (recurso contencioso nº 131/2009) y de 2 de noviembre de 2011 (recurso nº 134/2009) al juzgar dos casos en todo análogos al presente (en los que el hecho de fondo era también la expropiación de fincas por AENA, en el mismo ejercicio y con una discusión probatoria muy semejante a la que aquí abordamos) que “Nos encontramos claramente ante un tema de prueba, habrá que determinar en primer lugar a quién corresponde la carga de la prueba y en segundo lugar cuáles han sido las pruebas aportadas. Todo esto con el fin de esclarecer si las fincas estaban afectadas o no a la actividad económica y por tanto aplicar o no los coeficientes reductores de las disposiciones mencionadas. Se trata en definitiva de valorar las pruebas que han llevado a parte a defender una situación tributaria distinta para el obligado tributario, pruebas que deben estudiarse en su conjunto y atendiendo a las circunstancias del caso concreto”
Precisado lo anterior, debe recordarse que la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), establece que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.
Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000, entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, “para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio”.
A la vista de lo expuesto, ha de afirmarse que la Inspección debe comenzar por acreditar el hecho en el que sustenta su negativa a la aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998, esto es, la afectación a una actividad económica de las fincas expropiadas dentro del plazo de 3 años anteriores a la transmisión.
Para una mejor claridad expositiva comenzaremos por analizar, en primer lugar, las pruebas aportadas por una y otra parte en el expediente que concluye con la liquidación de 2001, para referirnos después al expediente que sustenta la liquidación del ejercicio 2004.
En el presente caso la Administración considera como elemento probatorio fundamental de la afectación a la actividad agrícola de las fincas expropiadas la descripción que de cada una de las fincas se hace en la documentación del procedimiento expropiatorio. En concreto, en el acta previa de ocupación de cada finca, obrante en el expediente administrativo, donde se indica que el cultivo actual de las fincas es la labor de secano, y que la finca se explota en régimen de explotación directa.
Explica la Inspección que la fuerza probatoria de la descripción del uso de la finca realizada en estas actas deriva de su condición de documento público, y de estar firmadas por el interesado o su representante, por un representante de AENA (beneficiaria de la expropiación), un representante del Ministerio de Fomento, uno del Ayuntamiento y un perito de la Administración. Asimismo, considera relevante que siendo posible formular objeciones al contenido del acta de ocupación, no se formulase ninguna sobre la descripción del destino de las fincas al cultivo de secano realizado de modo directo por su titular, mientras que sí se alegó sobre la clasificación del suelo como aeroportuario la superficie expropiada a tener en cuenta.
La interesada, por su parte, ha manifestado a lo largo de la comprobación que, pese a lo consignado en el acta previa a la ocupación, ya no era agricultor cuando las fincas se expropiaron, aportando a la Inspección una serie de documentos para justificar su posición.
A juicio de la Inspección la documentación aportada por el contribuyente no es concluyente, no desvirtúa la fuerza probatoria de lo manifestado en el acta de ocupación, por lo que sigue sosteniendo que las fincas en cuestión expropiadas estaban afectas a la actividad agrícola.
QUINTO: Por su parte, la reclamante, en el recurso de alzada presentado ante este Tribunal, manifestó, en síntesis, lo siguiente:
1º) En primer lugar, realiza una serie de alegatos para desvirtuar la prueba aportada por la Administración.
-Cuestiona la naturaleza del acta previa de ocupación como documento público, sostenida por la Administración Tributaria, manifiesta que su valor y eficacia no es absoluto, pudiendo las declaraciones en él contenidas ser desvirtuadas por pruebas en contrario. Efectúa un análisis del acta como documento señalando que en los procedimientos administrativos se incorpora este tipo de documentos, asumiendo el significado y los efectos que tienen en la normativa notarial, citando al efecto diversas resoluciones de la DGRN y jurisprudencia de los tribunales de justicia.
-Señala, asimismo, que el acta de ocupación es un documento normativo de adhesión para el expropiado, ya que acude a su firma en posición subordinada, lo que implica la imposibilidad de hacer cambios en él. En el mismo sentido, ninguno de los intervinientes, ninguna de las partes que la firmarán, prestan ningún consentimiento a las manifestaciones del otro, el acta simplemente las recoge, recoge declaraciones de voluntad unilaterales y no recepticias de cada una de las partes en el procedimiento de expropiación forzosa, prestando el expropiado solamente un consentimiento formal, de modo que lo plasmado en el documento no significa que sea lo cierto o la verdad.
Los conceptos que contiene el acta, dado el procedimiento de expropiación forzosa en el que se insertan, no tienen significado ni contenido económico ni tributario.
-Cuestiona el significado que la Inspección extrae de las expresiones contenidas en el acta de ocupación, en concreto de la expresión de que el cultivo actual de la finca es labor secano y el sistema de explotación directa. Manifiesta que la primera expresión va dirigida a poner de manifiesto si en la finca en cuestión hay cosechas pendientes, a los efectos de que se pueda fijar la indemnización por rápida ocupación, cosa que no ha acontecido en este caso, y, la segunda, es a los efectos de determinar quién es el expropiado, siendo directa si no hay más interesados en el expediente que interfieran en la relación directa entre el propietario y la finca. En definitiva, a estas expresiones en ningún caso puede dárseles un significado tributario.
2º) En segundo lugar, aporta prueba de los hechos que sustentan su posición. Considera que, pese a la dificultad de acreditar un hecho negativo como es la prueba de la inexistencia de una actividad económica sobre las fincas controvertidas, está suficientemente probado con la documentación aportada, que no cuenta con ninguno de los medios materiales y humanos que son necesarios para el ejercicio de una actividad agrícola. Durante el curso de las actuaciones inspectoras aportó los siguientes documentos:
-Certificado negativo de desarrollo de actividad agrícola de la Asociación de Propietarios de Rústica, Agricultores y Ganaderos de San Sebastián de los Reyes y Alcobendas.
- Certificado de la Comunidad de Madrid, Área de Política Agraria Común, de que no existe declaración ni solicitud de ayudas a cultivos herbáceos por lo que no se ha tramitado ayuda alguna a nombre del obligado tributario durante los años 1998 a 2005, ambos inclusive.
- Certificado expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social de no figura inscrito como empresario en el Sistema de la Seguridad Social, que indica que “La persona, física o jurídica, anteriormente indicada, no figura inscrita como empresario en el sistema de la Seguridad Social y no tiene ni ha tenido asignado código de cuenta de cotización en ningún Régimen del sistema de la Seguridad Social”.
- Copia de la documentación histórica catastral de rústica expedida por la Gerencia Catastral de Madrid.
- Certificado de los Ayuntamientos de Alcobendas y San Sebastián de los Reyes, en el que consta que el reclamante no figura como titular de ningún vehículo calificado como tractor en estado de alta, por el que venga tributando, fechados en 2006.
- Copia de la declaración censal de baja en la actividad agrícola, de fecha 23/12/1992.
-Posteriormente aportó ante el TEAR de Madrid una certificación diferente a la aportada ante la Inspección, expedida el 26 de febrero de 2007 por la Jefa del Área de Política Agraria Común de la Comunidad de Madrid como consecuencia de solicitud de información cursada al efecto por el interesado, relativa a las ayudas a cultivos herbáceos, que incluye un cuadro anexo que relaciona las fincas de las que es propietario el reclamante y las ayudas solicitadas, entre los ejercicios 1993 y 2003, identificando como solicitantes a personas distintas al reclamante.
3º)- Como corolario de lo expuesto sobre la prueba, se alega que la Inspección y el TEAR han infringido las normas básicas de valoración de la prueba, tanto de la legislación administrativa, por no valorar todos los documentos y pruebas, como de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por valoración ilógica e irracional de la prueba, contraria a las reglas de la sana crítica.
4º)- En cuarto lugar, invoca el principio de igualdad recogido en el artículo 31 de la Constitución, considerándolo infringido en su perjuicio, ya que en casos sustancialmente iguales al suyo la Administración Tributaria consideró que las fincas no estaban afectas a una actividad económica, a pesar de las APO que contenían las mismas menciones que en su caso.
5ª) Por último, rechaza la imputación temporal al ejercicio 2004 de la ganancia patrimonial procedente de la parte adicional de justiprecio, con sus intereses de demora, reconocida por las sentencias del Tribunal Supremo que han adquirido firmeza en dicho ejercicio, alegando que dichas ganancias son imputables al ejercicio en que se fijo el justiprecio que ahora se corrige -1995- y, por tanto, habría prescrito el derecho de la Administración a liquidarlas.
Comenzamos por analizar la prueba aportada por la Administración. Como ya se ha dicho, la Inspección basa su argumento probatorio en el contenido del acta de ocupación de cada una de las fincas expropiadas. En ellas vemos como en el apartado destinado a la “descripción de la finca a expropiar, linderos y otros datos”, en la casilla destinada a identificar los “cultivos actuales”, se indica “labor de secano”, y en el apartado reservado para consignar el “sistema de explotación” se dice que este es “directo”. Al lado están en blanco los espacios en los que se deberían indicar los datos referidos al “nº de arrendatarios”, a la existencia de “otros gravámenes”, y a consignar los datos de los arrendatarios y la superficie arrendada.
Esa es la información que aparece en relación con todas las fincas menos una, la nº 168, respecto de la que se indica en el apartado “cultivos actuales”, que se trata de un “erial”, motivo por el cual la inspección considera que esta finca no está siendo cultivada, por lo que si acepta la aplicación de los coeficientes de abatimiento sobre la ganancia patrimonial derivada de su enajenación, lo que determina su exención.
La fuerza probatoria del Acta previa de ocupación, respecto de los hechos que en ella se reflejan, se aprecia con claridad a la vista del contenido y forma de elaboración de ella que describe el artículo 52.3 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, que establece que “En el día y hora anunciados se constituirán en la finca que se trate de ocupar el representante de la Administración, acompañado de un perito y del Alcalde o Concejal en que delegue y reunidos con los propietarios y demás interesados que concurran, levantarán un Acta, en la que describirán el bien o derecho expropiable y se harán constar todas las manifestaciones y datos que aporten unos y otros y que sean útiles para determinar los derechos afectados, sus titulares, el valor de aquellos y los perjuicios determinantes de la rápida ocupación." [2]
El valor formal de este documento es evidente, por tratarse de un documento público cuyo contenido ha de darse por cierto, salvo que se acredite lo contrario. Desde el punto de vista material no hay tampoco duda alguna de la fiabilidad y garantía de objetividad del documento y de los datos que se consignan en él. Estamos ante la descripción de la finca hecha a la vista de ella (se constituirán en la finca que se trate de ocupar), rubricada por quienes tienen intereses contrapuestos en el procedimiento expropiatorio (un representante de la Administración, el propietario y los demás interesados) y por quienes, por no tenerlos, garantizan la objetividad y acierto de la descripción (un perito y el Alcalde o Concejal en que delegue).
El significado de esta descripción de la finca es el que su literalidad indica. La identificación del cultivo actual como “labor de secano” refleja que en el momento de la expropiación la finca se dedicaba a este tipo de actividad, lo que incluye, en el caso del cultivo de secano, las fincas sembradas efectivamente esa campaña o las dejadas en Barbecho (fincas en estado de descanso, para recuperar nutrientes, pero que se siguen labrando y preparando para una futura siembra), excluyendo por tanto estar ante un “erial”, una finca nunca cultivada o de cultivo abandonado (sin cultivar ni labrar, según dice el diccionario de la Real Academia).
Como ya se ha dicho, cuando en el acta previa se describe la finca como “erial”, como ocurre en este caso con la finca nº 168, la inspección considera que esta finca no está siendo cultivada, por lo que sí acepta la aplicación de los coeficientes de abatimiento sobre la ganancia patrimonial derivada de su enajenación, lo que determina su exención.
La mención a que el “sistema de explotación” es “directo” la aclara el informe elaborado por el Jefe del Servicio de Expropiaciones del Ministerio de Fomento, fechado el 3 de noviembre de 2006 y aportado por el reclamante ante la Inspección, (página 635 del expediente referido al ejercicio 2001) el que se indica que “este Servicio de Expropiaciones le indica que el apartado n° 6 del impreso de Acta Previa a la Ocupación, dedicado a "Descripción de la finca a expropiar, linderos y otros datos", en la que figura la expresión impresa: "Sistemas de explotación” se utiliza en la praxis expropiatoria para conocer y determinar únicamente si en la finca en cuestión existe o no existe contrato de arrendamiento, o aparcería o cultivador.”
La determinación de la existencia de posibles arrendatarios es, obviamente, necesaria para saber si habrá un solo expropiado (el dueño de la finca) o dos (el dueño de la finca y el arrendatario que la cultive) y tiene un indudable valor a los efectos que nos ocupan, ya que solo es necesario hacerla si la finca está siendo cultivada (no se dice nada en este apartado cuando la finca se identifica como un erial) y aclara que si, como se indica en el propio Acta previa de ocupación, hay un “cultivo actual”, y no hay arrendamiento, o aparcería o cultivador, ha de concluirse que lo que se está afirmando en el Acta e que el cultivo lo realiza el dueño de la finca.
Esta fuerza probatoria es reconocida por las dos sentencias antes aludidas de la Audiencia Nacional, que, aunque después dan la razón al recurrente en atención a nuevas pruebas aportadas en vía judicial –dictámenes periciales sobre la condición de erial de las fincas- comienzan por afirmar, ante actuaciones inspectoras que se basan en análogo sustento probatorio al esgrimido en el presente caso, que el punto de partida probatorio de la Administración es suficiente: “No cabe duda que el texto de las APO, firmados por los intervinientes en el proceso de expropiación, Administración, AENA, Ayuntamiento, Perito de la Administración y Titular de la finca, recogiendo la expresión
"Cultivos actuales: labor secano, sistema de explotación: directo" resulta relevante, y en principio abonan la respuesta dada por la Administración para considerar que las siete fincas estaban afectas a actividad agrícola.”
Otro tanto hace la Audiencia Nacional en sentencia de 20 mayo de 2010 (Recurso 16/2008), en un caso en el que prosperó la prueba de la afectación a la actividad agrícola que resultó del reconocimiento de dicha circunstancia en la documentación de la expropiación, que no discutió el expropiado en aquel momento. Así, se concluyó:
“Que el cultivo del olivo, tal como se ha reseñado, es el que aparece reflejado en el documento de "Valoración de Mutuo acuerdo", de la Dirección General de Carreteras del Ministerio de Obras Públicas, coincidencia significativa para la Sala. Y como señala la resolución recurrida, no hay objeción de la reclamante que discuta que la finca no estaba destinada al cultivo del olivo.”
Esta sentencia fue confirmada por la del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2012 (recurso de casación 3861/2010), que resumió la adecuada aplicación de las normas sobre la carga de la prueba realizada por la Audiencia Nacional así: “En el caso presente, el hecho decisivo que llevó al Tribunal "a quo", a considerar la existencia de una explotación económica sobre las fincas expropiadas y vendidas fue el documento de "Valoración de mutuo acuerdo", en el que se expresa que la finca estaba destinada al "cultivo del olivo".
SEPTIMO.- Esta prueba aportada por la Administración, en principio suficiente, tal y como también consideró la Audiencia Nacional, debe contrastarse con las alegaciones y pruebas aportadas por el contribuyente.
En primer lugar, el reclamante pone en tela de juicio el valor que la Administración otorga al contenido reflejado en el Acta previa de ocupación, afirmando que no constituyen una prueba de valor tasado e irrefutable, siendo posible acreditar que el contenido de dichas actas no se corresponde con la realidad. Estamos plenamente de acuerdo con esta afirmación, pero ello no desvirtúa en absoluto el juicio probatorio realizado por la Inspección y por el TEAR de Madrid, ya que ese ha sido el valor que han otorgado a las citadas actas, partiendo de su contenido, pero aceptando, analizando y valorando también cuantas pruebas ha aportado el contribuyente, de modo que sus juicios probatorios se han basado, como corresponde en nuestro derecho, en la apreciación conjunta de todas las pruebas disponibles, sin atribuir a ninguna de ellas, tampoco al APO, valor tasado ni invencible.
Se afirma también por el reclamante que las Actas son un documento de adhesión para el expropiado, quien acude a su firma en posición subordinada, sin posibilidad de hacer cambios en él, limitándose a prestar un consentimiento formal. Sin embargo, como resulta del expediente y de la normativa aplicable, el papel del expropiado dista mucho de ser el que se alega, ya que el procedimiento fijado en la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 pone de manifiesto que la expropiación es un procedimiento donde las partes pueden formular alegaciones y manifestar lo que estimen conveniente.
Por un lado, en su artículo 24 se indica que: “La Administración y el particular a quien se refiera la expropiación podrán convenir la adquisición de los bienes o derechos que son objeto de aquélla libremente y por mutuo acuerdo, en cuyo caso, una vez convenidos los términos de la adquisición amistosa, se dará por concluido el expediente iniciado.” El artículo 25 señala: “Una vez firme el acuerdo por el que se declara la necesidad de ocupación de bienes o adquisición de derechos expropiables se procederá a determinar su justo precio.” El artículo 29: “En cada uno de los expedientes así formados la Administración requerirá a los propietarios para que en el plazo de veinte días a contar desde el siguiente al de la notificación presente hoja de aprecio en la que se concrete el valor en que estimen el objeto que se expropia pudiendo aducir cuantas alegaciones estimen pertinentes[3]”
El criterio general es la imputación de la ganancia patrimonial derivada del justiprecio obtenido por una expropiación al ejercicio en el que se fija el justiprecio (TS). La parte derivada del reconocimiento de un importe superior solo es exigible cuando se reconoce por sentencia firme, por lo que se imputa en ese ejercicio (aunque se cobre más tarde); hasta entonces solo era una expectativa.
Es la solución expresamente recogida en el artículo 14.2 a) de la ley 40/1998, y aplicable con anterioridad como consecuencia de la regla general de la exigibilidad.
Sentencia Administrativo Nº 70/2016, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 259/2014, 24-02-2016
Orden: Administrativo Fecha: 24/02/2016 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: De Castro Garcia, Santos Honorio Num. Sentencia: 70/2016 Num. Recurso: 259/2014
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 592/2017, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1235/2015, 14-06-2017
Orden: Administrativo Fecha: 14/06/2017 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario Num. Sentencia: 592/2017 Num. Recurso: 1235/2015
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 591/2017, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 1234/2015, 14-06-2017
Orden: Administrativo Fecha: 14/06/2017 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario Num. Sentencia: 591/2017 Num. Recurso: 1234/2015
Sentencia Administrativo Nº 142/2015, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 218/2014, 14-10-2015
Orden: Administrativo Fecha: 14/10/2015 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Martin Valero, Ana Isabel Num. Sentencia: 142/2015 Num. Recurso: 218/2014
Sentencia Administrativo Nº 21/2013, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 802/2010, 16-01-2013
Orden: Administrativo Fecha: 16/01/2013 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario Num. Sentencia: 21/2013 Num. Recurso: 802/2010
Resolución de TEAC, 6143/2013/00/00, 02-11-2017
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 02/11/2017 Núm. Resolución: 6143/2013/00/00
Resolución de TEAC, 00/1625/2007, 24-07-2008
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 24/07/2008 Núm. Resolución: 00/1625/2007
Resolución Vinculante de DGT, V2447-10, 15-11-2010
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 15/11/2010 Núm. Resolución: V2447-10