Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/00483/2015/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D30%2F01%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D5
Timestamp: 2019-03-19 23:17:09
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Matched Legal Cases: ['artículo 14', 'in fine', 'artículo 14', 'artículo 136', 'e contrario', 'artículo 31', 'artículo 21', 'artículo 136', 'artículo 14', 'artículo 22', 'in fine', 'Artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 21', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 23']

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00483/2015/00/00
Procedimiento económico administrativo. Momento de aportación de documentos y pruebas.
A la vista del criterio sentado por la STS de 20-04-2017 (rec. de casación para unificación de doctrina nº. 615/2016) este Tribunal Central concluye entendiendo que el contribuyente puede aportar a los Tribunales económico administrativos documentos y pruebas que no aportó en sede del procedimiento de comprobación pero ha de tratarse de documentos o pruebas que justifiquen materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación e investigación que le está vedada, ya que la función del Tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba y no la de investigar.
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad XC COMPANY EUROPE Y SA., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. Vx..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30-09-2014 relativa al expediente 28/20633/11 referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.
Mediante escrito de fecha 27-10-2008 presentado ante la AEAT de Madrid fue interpuesta por parte de la entidad XC COMPANY EUROPE Y SA solicitud de rectificación de autoliquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 en la que se indicaba que, con fecha 23-07-2008, se procedió a la presentación del modelo 200, con número de justificante ..., habiendo consignado el obligado tributario erróneamente en la casilla 509 una corrección al resultado contable de 5.533.687,75 € y en la casilla 552 una base imponible de 14.275.130,25 €, debiéndose haber consignado en la casilla 509 una corrección al resultado contable por importe de 4.752.165,10 €.
Dicha diferencia respondía a que en la preparación del cálculo del gasto no se incluyó la cuenta 63022, de signo negativo, incrementándose por lo tanto el ajuste positivo al resultado contable en dicho importe (-781.522,65 €). Consecuencia de ello era que la base declarada (14.275.130,25 €) debía ser sustituida por la rectificada por importe de 13.493.607,60 €. A dicho escrito le era adjuntado un nuevo cálculo total del Impuesto resultando una devolución sobre lo ingresado de 325.139,45 €.
Con fecha de 19-01-2009 emitió la Oficina de Gestión de la Delegación de Madrid propuesta de resolución por la que se comunicaba al contribuyente que el procedimiento de devolución que se inició con su solicitud había terminado debido al inicio de un procedimiento de verificación de datos, y que como consecuencia del mismo:
“No se han declarado o se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la consideración del Impuesto sobre Sociedades como gasto establecidas en el artículo 14.1.b del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados. Se han declarado incorrectamente las deducciones por donaciones a entidades sin fines de lucro aplicadas en esta liquidación establecidas en los artículos 20 y 21 de la Ley 49/2002, por lo que se ha modificado la cuota líquida positiva declarada.
Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en los artículos 30, 31 y 32 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.” Y que “Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 383.688,43 euros.”
Con fecha de 06-02-2009 se presentaron alegaciones ante la Oficina gestora por parte de la entidad reiterándose que se había omitido el ajuste negativo de 781.522,65 € en la declaración originariamente presentada correspondiente a la subcuenta 63032116 reiterando, a efectos aclaratorios, las explicaciones que ya se hicieron a la Oficina Gestora.
Con fecha de 09-03-2009, notificada al interesado el 13-03-2009, dictó la Administración liquidación provisional haciéndose constar que:
“Examinada la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan:
Cuota: 382.518,27
Intereses de demora: 16.432,57
Total a ingresar: 398.950,84 euros
No se han declarado o se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la consideración del Impuesto sobre Sociedades como gasto establecidas en el artículo 14.1.b del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado, la base imponible declarada.
Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados. Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en los artículos 30, 31 y 32 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.”
Con fecha de 07-04-2009 interpuso el interesado ante el TEAC la reclamación económico-administrativa número 2655/09 reiterándose las alegaciones ya formuladas ante la Oficina gestora.
Con fecha 20-01-2010, notificada al interesado el 25-01-2010, dictó el TEAC resolución disponiendo lo siguiente:
“Pues bien, a juicio de este Tribunal, a la vista de la solicitud presentada por la entidad, la actuación correcta de la Oficina Gestora debería ser, o bien simplemente acceder a la rectificación solicitada -sin perjuicio de la comprobación posterior que se acuerde en su caso-, o bien proceder a la comprobación de los hechos afirmados por el solicitante, en cuyo caso el procedimiento adecuado en el presente expediente no es el de verificación de datos, -ya que, como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, este procedimiento está reservado para los supuestos previstos en el art. 131- sino el de comprobación limitada en el caso de que dicha comprobación pudiere realizarse con los medios que el artículo 136 LGT otorga a la Administración tributaria en el seno de dicho procedimiento, o bien el de comprobación inspectora (abreviada o general) de ser necesario un examen y verificación de la contabilidad mercantil del sujeto pasivo, habida cuenta que la controversia se centra en el presente caso en la contabilización del impuesto sobre beneficios y ajustes extracontables derivados de la misma con una complejidad añadida al incluirse necesariamente en las cuentas de la entidad las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en Reino Unido, a las cuales manifiesta el interesado que se les aplica la exención de rentas prevista en el art. 22 del Texto Refundido del Impuesto.
Por todo ello, procede anular los ajustes en base incluidos en la liquidación provisional practicada por la oficina liquidadora ya que a las razones indicadas (procedimiento inadecuado y falta de competencia de la Oficina gestora) debe añadirse la falta de motivación de la liquidación practicada en la cual ni se explicitan los importes que son objeto de ajuste, -limitándose a expresar la cuota tributaria resultante junto a los intereses-, ni se motiva la causa del mismo, ni tampoco se razona de contrario a las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo. La falta de explicación de los importes ajustados y del cálculo llevado a cabo, así como la ausencia de motivación y explicación suficiente en la liquidación practicada, impide su enjuiciamiento por este órgano de revisión, de ahí que proceda su anulación.
Lo mismo cabe decir respecto a la modificación de las deducciones procedentes de ejercicios anteriores y a cuyo respecto, si bien en el acuerdo de liquidación no se explica la causa de dicha rectificación, del examen de las alegaciones se desprende que dicha deducción corresponde a la aplicación de lo previsto en el artículo 31 del TRLIS, que permite deducir el impuesto soportado en origen procedente de fuentes extranjeras cuando dicha renta haya sido incluida en la base imponible del Impuesto en España y, como quiera que dicha renta procedía del ejercicio 2006 en cuyo ejercicio no hubo cuota íntegra, la deducción se aplica en el ejercicio 2007 al permitirlo así el artículo 21.4 del TRLIS.
Respecto a este segundo concepto de regularización, debe señalarse asimismo la falta de motivación de la regularización practicada ya que frente a la coherencia de las alegaciones formuladas -lo cual no presupone la verdad intrínseca de lo alegado-, sería procedente, como ya se ha dicho, o bien atender lo solicitado, -ya que en el procedimiento de verificación de datos la posible rectificación por aplicación improcedente de la normativa aplicable debe resultar patente y derivarse de la propia declaración o de los justificantes aportados (Art. 131 LGT)-, o bien iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, pero en ningún caso resulta indicado rectificar la liquidación presentada sin hacer explicación, motivación o desvirtuación alguna de lo alegado por el contribuyente, en contra de lo que expresamente recuerda el art. 132,4 relativo a dicho procedimiento de verificación de datos: “La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.”
Consecuencia de todo lo anterior es la anulación de la liquidación provisional practicada, sin perjuicio de la comprobación que dentro del plazo de prescripción del Impuesto, en su caso, pudiera acordarse.
Por último, respecto a la solicitud de devolución formulada por el actor, y que es origen del presente expediente, debe señalarse que a la vista de la documentación obrante tampoco puede darse este Tribunal por suficientemente proveído con las alegaciones del actor, ya que si bien éstas son razonables y coherentes con su petición, no es función de este Tribunal sustituir en sus competencias comprobadoras a los órganos gestores de la administración tributaria, sino examinar la adecuación a Derecho del acto administrativo impugnado, lo cual en este caso, como ya se ha dicho, ante la falta de motivación del mismo, le es vedado conocer sobre el fondo. Es por ello que este Tribunal no puede resolver sobre la solicitud formulada por el recurrente, debiendo ser la competente administración tributaria (UCGE) la que acuerde, o bien atender la solicitud de devolución, o bien acordar la comprobación oportuna de acuerdo con los pronunciamientos que al respecto realiza este Tribunal en los Fundamentos anteriores de la presente resolución.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa número 2655/09 interpuesta por XC COMPANY EUROPE, Y..., S.A., ACUERDA: ESTIMARLA en PARTE, anulando la liquidación objeto de la misma con retroacción de actuaciones en los términos expuestos en los fundamentos de derecho de la presente resolución.”
Con fecha 22-03-2011 el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Madrid dictó Acuerdo de ejecución de la resolución de este Tribunal de 20-01-2010, disponiendo lo siguiente:
“Como consecuencia del fallo se ha procedido a ANULAR la liquidación objeto de la misma con retroacción de actuaciones en los términos expuestos en los fundamentos de derecho de dicha resolución (...o bien simplemente acceder a la rectificación solicitada sin perjuicio de la comprobación posterior que se acuerde en su caso-, o bien proceder a la comprobación de los hechos afirmados por el solicitante, en cuyo caso el procedimiento adecuado en el presente expediente no es el de verificación de datos ... sino el de comprobación limitada en el caso de que dicha comprobación pudiere realizarse con los medios que el artículo 136 LGT otorga a la Administración Tributaria en el seno de dicho procedimiento...).
Asimismo, como consecuencia de dicha anulación se han efectuado las acciones que, a continuación, se detallan:
- Reconocer el derecho a la devolución del importe solicitado en fecha 23/07/08 mediante la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, nº de justificante ..., por importe de 89.254,42 €.
- Reconocer los intereses de demora que, en su caso, le corresponden, y que ascienden a 9.915,80 €...
Este acuerdo ha sido dictado en ejecución de la resolución de fecha 20 de enero de 2010.”
Con fecha 07-09-2011 el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Madrid dictó resolución con liquidación provisional[1] con el contenido siguiente:
“RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración, resulta un importe a devolver de 68.865,76 euros.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes resaltados en negrita en la liquidación provisional antes señalada. En concreto:
- No se han declarado o se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la consideración del Impuesto sobre Sociedades como gasto establecidas en el artículo 14.1.b del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado la base imponible declarada. En particular, el importe declarado en la casilla 419 por el concepto gasto por el Impuesto sobre Sociedades ha de coincidir, en principio, con el declarado en la casilla 509 corrección al resultado contable por Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el importe declarado en la casilla 519 en 5.533.687,75 € ha sido modificado por el comprobado de 7.096.741,81 €, constituida exclusivamente por el gasto por el impuesto sobre sociedades de España (se ha excluido el gasto satisfecho por impuesto sobre sociedades en el Reino Unido).
- No se han declarado o se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la exención por doble imposición establecidas en los artículos 21 y 22 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado la base imponible declarada. En particular, el importe declarado en la casilla 534 en 5.459.115,31 € ha sido modificado por el comprobado de 7.250.332,02 €, que está integrado por:
- rentas obtenidas por el establecimiento permanente sito en el Reino Unido antes del gasto por impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS español: 4.905.755,31 €
- gasto por el impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS español satisfecho en el Reino Unido por las rentas anteriores: 2.344.576,71 €
Luego ha sido excluido de la citada casilla 534[2] el importe de las rentas obtenidas en el establecimiento permanente sito en Suiza por importe de 553.360,00 € ya que estas no han sido gravadas en dicho país por un impuesto de naturaleza idéntica o similar al impuesto español, de acuerdo con el artículo 22 del texto refundido de la L.I.S.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente el importe declarado en la casilla 974 por el concepto de las donaciones a entidades sin fines de lucro aplicadas en esta liquidación, establecidas en los artículos 20 y 21 de la Ley 49/2002.
- Se han declarado incorrectamente las deducciones para evitar la doble imposición pendientes de aplicación en períodos futuros establecidas en los artículos 30, 31 y 32 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.”
Disconforme el interesado con la anterior resolución interpuso ante el TEAR de Madrid la reclamación económico-administrativa número 28/20633/11.
Con fecha 30-09-2014, notificada al interesado el 21-10-2014, dictó el TEAR resolución disponiendo lo siguiente:
“Artículo 22. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
En este supuesto la oficina gestora motiva la no aplicación de la exención en el incumplimiento del apartado b). Consultado el expediente de gestión no se ha encontrado ningún documento que justifique que el establecimiento permanente en Suiza haya sido gravado en relación con la actividad económica realizada en este país.
“En virtud de lo expuesto,
ESTE TEAR, en PRIMERA INSTANCIA, acuerda DESESTIMAR la reclamación.>>”
Disconforme el interesado con la anterior resolución interpuso, con fecha 20-11-2014, el recurso de alzada nº 483/15 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma formulando la alegación siguiente:
Única.- Procedencia de la exención recogida en el artículo 22 del TRLIS respecto de las rentas obtenidas por el obligado tributario a través de su sucursal suiza.
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada por el que el interesado solicita la nulidad de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, siendo la cuestión sobre la que debemos pronunciarnos la recogida en el apartado UNDÉCIMO del expositivo de los antecedentes de hecho.
Se refiere la alegación planteada por el interesado a la procedencia de la exención recogida en el artículo 22 del TRLIS respecto de las rentas obtenidas por el obligado tributario a través de su sucursal suiza, y ello por los motivos siguientes:
1. Las rentas obtenidas en la sucursal suiza proceden de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los términos previstos en el artículo 21 del TRLIS, cuestión que no ha sido discutida por el TEAR de Madrid, consistiendo dicha actividad en la práctica de operaciones de seguro en territorio suizo.
2. El establecimiento permanente fue gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en Suiza, aportando el interesado sendos certificados oficiales expedidos por la Delegación de Hacienda de la ciudad de Zúrich, y sus correspondientes traducciones juradas, acreditativos de la presentación del Impuesto sobre Sociedades de la sucursal suiza correspondiente al ejercicio 2007, así como los importes efectivamente satisfechos por la misma.
Dispone el artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), regulador de la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, lo siguiente:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Tal y como ha quedado recogido en el expositivo de los antecedentes de hecho, la resolución del TEAR ahora impugnada, al igual que la AEAT, motiva la no aplicación de la exención en el incumplimiento del apartado b) del artículo 22 del TRLIS, por lo que, a efectos de resolver la presente controversia, pasaremos a continuación a determinar si constan en el expediente los documentos oportunos que permitan justificar que el establecimiento permanente sito en Suiza fue gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en relación con la actividad económica realizada en aquél país, habiendo aportado el interesado junto con el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal los documentos siguientes:
· Certificado que acredita el pago de la cuota estatal con fecha 22-06-2009 por la sucursal suiza ante la Delegación de Hacienda de la ciudad de Zúrich, por importe de 111.814,40 CHF, englobando tal importe el impuesto estatal y el municipal. (Y su traducción jurada).
De acuerdo con este documento podemos comprobar que el interesado satisfizo a la Delegación de Hacienda de la ciudad de Zúrich un importe de 111.721,35 francos, quedando pendiente de pago un importe de 1.896,35 francos, en relación a los impuestos estatales y municipales del ejercicio 2007 (periodo imponible 01-01-2007 a 31-12-2007), ascendiendo la base imponible tributable a 595.500,00 francos y siendo el tipo impositivo del 8% respecto del beneficio neto y del 0,75% respecto de los recursos propios.
· Certificado que acredita el pago de la cuota cantonal con fecha 22-05-2009 por la sucursal suiza ante la Delegación de Hacienda Cantonal de Zúrich, Servicio de impuestos federales, por importe de 50.617,50 CHF. (Y su traducción jurada)
De acuerdo con este documento podemos comprobar que el interesado satisfizo a la Delegación de Hacienda cantonal de Zúrich un importe de 50.617,50 francos en relación a los impuestos federales directos del ejercicio 2007 (periodo fiscal 01-01-2007 a 31-12-2007), ascendiendo la base imponible tributable a 595.500,00 francos y siendo el tipo impositivo del 8,5% respecto del beneficio neto.
Pues bien, llegados a este punto, pasaremos a continuación a exponer la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 20-04-2017 (recurso de casación para unificación de doctrina 615/2016) en la que se ha matizado la posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez de entender que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración en sus actuaciones de comprobación, lo que entiende superado.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: «el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.» Este último inciso - <<a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite>> - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada nº 483/15 interpuesto por la entidad XC COMPANY EUROPE Y SA., ACUERDA: ESTIMARLO, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid objeto del mismo así como la liquidación subyacente de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente resolución.
[1] Previa propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones en el seno del Procedimiento de Comprobación limitada iniciado con la misma notificados en fecha 04/04/11 y previa Comunicación de ampliación de alcance del procedimiento de comprobación limitada y requerimiento de documentación, notificados en fecha 22/07/11.
[2] “Exención doble imposición (arts. 21 y 22 LIS)”