Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=65870
Timestamp: 2018-12-11 16:53:21
Document Index: 185521353

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 47', '§ 47', '§ 161', '§ 161', '§ 161', '§ 161', '§ 17', '§ 47', '§ 47', 'OGH', '§ 47', '§ 47', '§ 16', '§ 17', '§ 17']

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 im Beisein der Schriftführerin nach der am 6. Juni 2013 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Der nunmehrige Bw. (Berufungswerber) übte im berufungsgegenständlichen Zeitraum die Tätigkeit eines Fitnesstrainers und Beirates in einem Verein aus.
Mit 9. April 2010 wurden gegenüber dem Bw. erstmals Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 erlassen und begründend ausgeführt, die abgabenbehördliche Prüfung des X.Y.-Verein (im Folgenden auch Verein) habe ergeben, dass zwischen dem Verein und den Trainern beziehungsweise Vorturnern Dienstverhältnisse vorlägen. Die dementsprechenden Bescheide seien in Rechtskraft erwachsen. Der Veranlagung zur Einkommensteuer seien auch die Lohnzettel des angeführten Vereines zugrunde zu legen.
Mit Schriftsatz vom 12. Mai 2010 wurde gegen die angeführten Einkommensteuerbescheide mit folgender Begründung Berufung erhoben:
"Wir berufen den Bescheide jeweils im Punkt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bezugsauszahlende Stelle X.Y.-Verein und beantragen die ersatzlose Nichtberücksichtigung dieser Position, da es sich hierbei gem. Vereinsrichtlinien (Auszahlung lediglich von Kilometer- und Taggeldern) um nicht einkommensteuerpflichtige Einkünfte handelt.
Aufgrund der fehlenden persönlichen Arbeitspflicht kann kein Dienstverhältnis vorliegen. Des Weiteren ersuchen wir um Begründung weshalb hier ein Dienstverhältnis vorliegen soll. Objektiv liegt ein Fall willkürlicher Gesetzeshandhabung im Sinne der Judikatur des VfGH unter anderem bei groben Verfahrensmängeln dann vor, wenn eine Behörde in Verkennung der Rechtslage jede oder zumindest eine ordnungsgemäße Ermittlungstätigkeit unterlässt oder leichtfertig vom Inhalt der Akten beziehungsweise vom konkreten Sachverhalt abweicht (VfGH 09.05.1980, B 119/77, VfGH 22.02.1985, B 470/80, VfGH 26.02.1987, B 474/86) oder wenn der Bescheid gar nicht oder mit Ausführungen begründet ist, denen kein Begründungswert zukommt (VfGH 28.02.1986, B 683/83, B 684/83, B 685/83).
Weiters ist festzuhalten, dass im bisherigen Verfahren betreffend den Verein die tatsächlich rechtlichen Verhältnisse nicht erkannt worden sind. Die Vorschreibung setzt sich über geschaffene rechtliche Verhältnisse hinweg und geht von vermuteten Annahmen aus. Diese Vorschreibung begründet sich auf einem Vorurteil, weil nicht sein kann, was (weil steuerlich vorteilhaft) nicht sein darf. Es wird von einer Dienstgebereigenschaft des Vereines ausgegangen, dabei hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom 2.4.2008, 2007/08/0296 bereits festgehalten, dass die Vereinseigenschaft als gemeinnützig nicht dadurch verloren geht, wenn im Rahmen einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht eine Zusammenarbeit mit einem Fitnessstudio erfolgt.
Grundvoraussetzung für die Annahme persönlicher Abhängigkeit im Sinne des § 4 Abs. 2 ASVG ist die persönliche Arbeitspflicht, fehlt sie, dann liegt ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis nicht vor, besteht die Befugnis, die übernommene Arbeitspflicht generell durch Dritte vornehmen zu lassen, was im konkreten Fall (Verein als "Dienstgeber") nicht strittig ist, mangelt es an der persönlichen Arbeitspflicht (VwGH 25.4.2007, 2005/08/0137).
Ob bei einer Beschäftigung die Merkmale der persönlichen Abhängigkeit des Beschäftigten vom Empfänger der Arbeitsleistung (Verein oder Studio?) gegenüber jenen persönlicher Unabhängigkeit überwiegen und somit persönliche Abhängigkeit im Sinne des § 4 Abs. 2 ASVG gegeben ist, hängt laut Rechtsprechung des VwGH weiters davon ab, ob nach dem Gesamtbild der zu beurteilenden Beschäftigung die Bestimmungsfreiheit durch die Beschäftigung weitgehend ausgeschaltet ist oder nur beschränkt ist.
Für das Vorliegen einer, wie von der Behörde fälschlich angenommen persönlicher Abhängigkeit, müsste die Bestimmungsfreiheit der die "Dienstleistung" erbringenden Fitnesstrainer weitgehend ausgeschaltet sein. Dies ist aber hier gerade nicht der Fall. Die beim Verein angeblich beschäftigten Fitnesstrainer, wie im konkreten Fall Herr A., konnten jederzeit frei entscheiden, ob sie die Trainingsstunden abhalten oder nicht. Es steht also die Möglichkeit offen, einzelne Arbeitsleistungen sanktionslos ablehnen zu dürfen (VwGH 17.12.2002, 99/08/0008).
Aus welchen Gründen die Finanzbehörde zur Überzeugung gelangt, dass die Sonderregelung des § 49 Abs. 7 ASVG nicht zur Anwendung kommt, wenn ein gemeinnütziger Verein zur Erfüllung der ideellen Zwecke gemeinsam mit einem Studio eine GesbR gründet, wurde im Bescheid nicht dargelegt. In diesem Zusammenhang kann insbesondere auf die Lehre und Rechtsprechung verwiesen werden (Kastner/Doralt/Nowotny: GesR 52), wonach für die Begründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts auch für bloß ideelle Zwecke ausreichend sind.
Würde es der Finanzbehörde nun mehr freistehen, den Verein als Dienstgeber zu qualifizieren, obwohl er kein Entgelt zahlt und keinen Einfluss auf ein Dienstverhältnis hat, so würde die Regelung des § 49 Abs. 7 ASVG, wonach Aufwandsentschädigungen bis zu einer Höhe von € 537 pro Monat dann nicht als Entgelt gelten, wenn sie an Sportler oder Trainer geleistet werden, die Rahmen eines Sportvereines tätig sind, ad absurdum geführt. Wenn bloß ein Verein mit einem Studio eine GesbR gründet und die Sportler nach außen für die GesR tätig sind, kann dem Verein nicht die Eigenschaft der Gemeinnützigkeit abgesprochen werden, was in nächster Konsequenz das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (Lohnzettel) ausschließt.
Darstellung der Trainertätigkeit
Zuerst das Vertragsverhältnis zwischen den Vereinsmitgliedern und dem Verein und dann dem Vertrag zwischen dem Verein und Studio
Die erste Willensübereinstimmung zwischen Mitglied und Verein erfolgt anlässlich der Aufnahme in den Verein. Das Vereinsmitglied zahlt einen Mitgliedsbeitrag, ist berechtigt an der Aus- und Fortbildung des Vereines teilzunehmen, kann als Funktionär im Verein mitarbeiten und/oder die Unterrichtserteilung durchführen. Der Verein selbst hat keine eigene Trainingsstätte, sondern die Inhalte werden direkt beim Nachfrager der Unterrichtsleistung erbracht (in Altenheimen, in Schulen, bei anderen Vereinen, in Studios).
Wenn eine Unterrichtstätigkeit ausgeübt wird, dann wird aus dem einfachen Vereinsmitglied ein Trainer. Grundlage für die Trainertätigkeit ist ein "freier" Dienstvertrag. In diesem Vertrag ist festgehalten, dass keine Vergütung (Entgelt) gezahlt wird, sondern lediglich eine Spesenvergütung im Sinne der Vereinsrichtlinien, also Taggelder, Kilometergelder und Spesenpauschale. Der Trainer selbst gab eine Stundenabrechnung pro Monat ab, aus der Art und zeitlicher Umfang der Tätigkeit ersichtlich ist. Je nach den Umständen des Trainers werden entweder Kilometergelder oder Taggelder oder Spesenpauschale ausbezahlt.
Die Auszahlungsbeträge sind je Trainer monatlich mit € 530 gedeckelt, das ist jener Betrag, der gemäß § 49 ASVG für nebenberufliche Sportler SV-frei ist.
Für die oben dargestellten Vorgänge gibt es Unterlagen (der Geschäftsbesorgungsvertrag, der freie Dienstvertrag, die Stundenabrechnungen der Trainer, Trainingsplan, Mitgliederlisten, Beitragsabrechnungen), weshalb nicht vom Vorliegen eines Dienstverhältnisses ausgegangen werden kann.
Aus diesen Gründen ersuchen wir um ersatzlose Nichtberücksichtigung des Punktes Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit X.Y.-Verein. ...
Für den Fall der Vorlage der Berufung an den UFS ersuchen wir um Durchführung einer mündlichen Verhandlung. ..."
Mit Berufungsvorentscheidung vom 19.5.2010 betreffend Einkommensteuerbescheide 2004, 2005, 2006 und 2007 wurden die Berufungen als unbegründet abgewiesen und begründend festgehalten, die Berufung richte sich gegen zwei Punkte: Einerseits könne aufgrund der fehlenden persönlichen Arbeitspflicht kein Dienstverhältnis vorliegen und andererseits könne Vereinseigenschaft als gemeinnützig nicht verlorengehen, wenn im Rahmen einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht eine Zusammenarbeit mit einem Fitnessstudio erfolge und die Entschädigung an die Trainer vom Verein nach den Vereinsrichtlinien erfolge.
Für den gegenständlichen Fall könne aus dem zitierten Erkenntnis nichts gewonnen werden, da die abgabenbehördliche Prüfung des X.Y.-Verein ergeben habe, dass der Verein nach der tatsächlichen Geschäftsführung nicht gemeinnützig sei und die entsprechenden Abgaben mit Bescheiden festgesetzt worden und bereits in Rechtskraft erwachsen seien.
Entschädigungen an die Trainer unterlägen jedoch nur dann den Bestimmungen der Vereinsrichtlinien, wenn der Verein als gemeinnützig anzusehen sei. Liege Gemeinnützigkeit nicht vor, seien die Entschädigungen einkommensteuerlich der Besteuerung zu unterziehen. Die Berufung sei daher in diesem Punkt abzuweisen gewesen.
Vorweg werde bemerkt, dass der Begriff des Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ein eigenständiger Begriff des Steuerrechtes sei; er decke sich weder mit dem Arbeitsrecht noch mit dem Sozialversicherungsrecht. Für ein steuerrechtliches Dienstverhältnis sei es nicht maßgebend, ob auch ein Dienstverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts vorliege, auch der Abschluss eines formellen Dienstvertrages sei nicht Voraussetzung. Entscheidend sei nur, ob die ausgeübte Tätigkeit dem "Tatbild" des § 47 EStG 1988 entspreche.
Ein Dienstverhältnis liege dann vor, wenn die tätige Person ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Aus der Wortfolge ergebe sich damit, dass bei Vorhandensein bereits eines der beiden Kriterien ein Dienstverhältnis vorliegt.
Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus sei im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Sie zeige sich u.a. in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Ein Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten bringe eine Eingliederung in die Unternehmensorganisation zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkvertragsverhältnisses zuwider laufe (VwGH 15.9.1999, 97/13/0164).
Unbestreitbar liege eine Vorgabe der Arbeitszeit vor; dies manifestiere sich schon durch die Erstellung eines Dienstplanes, der im Sinne der GmbH einzuhalten gewesen wäre. Der Dienstplan sei eine organisatorische Notwendigkeit, da selbstverständlich nicht mehrere Trainingseinheiten zur selben Zeit in denselben Räumlichkeiten stattfinden könnten.
Der Dienstplan für die Trainerstunden für die vom Verein in den Räumlichkeiten der GmbH zu erbringenden Einsatzstunden sei zweimal jährlich (Frühjahr und Herbst) erstellt worden und zwar von Gesellschaftern der GmbH und teilweise anwesenden Trainern. Dieser Dienstplan sei vom Verein übernommen und eingehalten worden.
Bei kurzfristigem Ausfall einer Trainerin oder eines Trainers sei das Sekretariat oder die Rezeption der GmbH verständigt worden, die für die nötige Vertretung gesorgt habe. Auch zwischen den Trainern habe insoweit Kontakt bestanden, als sie sich gegenseitig vertreten hätten. Dies sei jedoch nur gelegentlich geschehen. Ein weiteres Indiz für ein Dienstverhältnis sei auch die eingeschränkte Vertretungsmöglichkeit. Eine Vertretung eines Trainers habe nur durch einen Trainer des Vereins erfolgen können. Dabei sei es nicht einmal notwendig gewesen, dass sich der Trainer selbst unter dem Kollegenkreis eine Vertretung habe suchen müssen, sondern habe ein Anruf im Sekretariat oder der Rezeption genügt. Derartige Vorgangsweisen hätten erkennen lassen, dass die Trainer in den geschäftlichen Organismus derart eingegliedert gewesen seien, dass der Verein eine Vertretung besorgt habe. Aber auch die selbständige Suche nach einer Vertretung im Kollegenkreis schließe ein Dienstverhältnis noch nicht aus. So sei es beispielsweise auch bei Schichtarbeitern nicht unüblich, dass ein Schichttausch ohne Befassung des Arbeitgebers in der Kollegenschaft abgesprochen werde, ohne dass dabei das Dienstverhältnis verloren gehe.
Der Bw. stellte mit Schriftsatz vom 10. Juni 2010 hinsichtlich der Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuerbescheid 2004, 2005, 2006 und 2007 einen Antrag auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und wiederholte die in den Berufungen vorgebrachte Begründung.
Mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates vom 16. Mai 2012 wurden dem Bw. Ablichtungen von Zeugeneinvernahmen von ebenfalls im Verein X.Y.-Verein beschäftigten Fitnesstrainern und Funktionären sowie einem Geschäftsbesorgungsvertrag übermittelt. Auch wurde ersucht, die im Vorlageantrag angeführten Unterlagen vorzulegen:
"Laut Vorlageantrag liegen zur Untermauerung Ihres Berufungsvorbringens eine Reihe von Unterlagen vor. Sie werden ersucht, die folgenden - im Vorlageantrag von Ihnen angeführten Unterlagen - vorzuglegen:
- den von Ihnen mit dem Verein abgeschlossenen freien Dienstvertrag
- die Beitrittserklärung
- die Vergütungsvereinbarung
- die Berechnung der Aufenthaltszeiten incl. Vorbereitungszeiten (=ausgefülltes Stammdatenblatt)
- die Stundenabrechnungen pro Monat für den streitgegenständlichen Zeitraum
- die Beitragsabrechnung für den streitgegenständlichen Zeitraum
- laut Berufungsvorbringen wurde Ihre Trainertätigkeit in Schulen, Heimen, anderen Vereinen und anderen Studios ausgeübt. Sie werden ersucht Nachweise dazu vorzulegen (monatliche Stundenabrechnungen mit Anführung des Arbeitsortes, Verträge, etc.)."
Konkret wurden in der Beilage folgende Beweismittel zur Kenntnis und Stellungnahme übermittelt:
1. Protokoll über die Zeugeneinvernahme gemäß § 161 StPO der A.A. vom 9.4.2009
2. Protokoll über die Vernehmung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren der B.B. vom 25.3.2009
3. Protokoll über die Zeugeneinvernahme gemäß § 161 StPO der C.C. vom 16.4.2009
4. Protokoll über die Zeugeneinvernahme gemäß § 161 StPO der D.D. vom 9.4.2009
5. Protokoll über die Zeugeneinvernahme gemäß § 161 StPO der E.E. vom 15.4.2009
6. Protokoll über die Vernehmung im gerichtlichen Finanzstrafverfahren des F.F. vom 11.9.2008
7. X.Y.-Verein - Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen X. und dem Verein
In Beantwortung des Schreibens des Unabhängigen Finanzsenates wird mitgeteilt, dass der Bw. nicht über sämtliche vorzulegenden Unterlagen verfüge. Im Rahmen des Beitritts zum Verein sei ein freier Dienstvertrag, eine Beitrittserklärung sowie eine Vergütungsvereinbarung unterfertigt worden.
Der Bw. sei beim gegenständlichen Verein als Beirat tätig gewesen, habe aufgrund dieser Tätigkeit "Vergütungen" gemäß den Vereinsrichtlinien erhalten und sei nur in sehr seltenen Fällen - wenn Trainer erkrankt waren beziehungsweise aus terminlichen Gründen nicht konnten - als Trainer eingesprungen. Es sei dies aus den beiliegenden Gymnastik- und Aerobicplänen, den Stundenabrechnungen sowie auch daraus ersichtlich, dass der Bw. in keinem der Trainingspläne, in denen die fixen Trainerstunden eingetragen seien, aufscheine.
Der Bw hat nach seinem Vorbringen "aus reiner Lust und Liebe zur körperlichen Ertüchtigung und nur sporadisch" teilweise auch Trainertätigkeiten ausgeübt.
Die Beirats- und Funktionärstätigkeit habe in der Unterstützung des Vereines bei Turnierveranstaltungen im organisatorischen Bereich, in Vereinsbesprechungen oder Vereinsarbeiten, in der Information der Trainer und Funktionäre über neueste Trends, welche der Bw. aus Fortbildungen und Kontakten zu anderen Studios gewonnen habe, bestanden.
Es wird weiters auf eine Entscheidung des Oberlandesgerichtes Wien verwiesen, wonach einem Vereinsfunktionär, der gleichzeitig Trainer sei, nicht die Dienstnehmereigenschaft zukomme, weil das erforderliche Element der Fremdbestimmtheit fehle, selbst wenn die sonstigen Merkmale für ein Dienstverhältnis vorlägen.
Ergänzend wird auf eine aufgrund der fehlenden Unterlagen rein aus dem Gedächtnis verfasste Auflistung angeblich im Zuge der Beiratstätigkeit angefallener Werbungskosten, welche im Wege der Glaubhaftmachung anzuerkennen seien, verwiesen. In den vorgelegten Aufstellungen sind Berechnungen von Kilometergeld und Diäten für den Kontakt mit diversen Fitnessstudios betreffend die streitgegenständlichen Jahre angeführt.
Professionelle Aus- und Fortbildung sei Voraussetzung gewesen, die Tätigkeit als Beirat und aushilfsweise als Trainer auszuüben. Daher habe der Bw. zahlreiche Ausbildungen absolviert, andere Fitnesscenter besichtigt und sei es notwendig gewesen regelmäßig an Fortbildungsveranstaltungen (Conventions etc.) teilzunehmen. Auf solchen Fortbildungsveranstaltungen sowie durch den Besuch der Studios sei es möglich gewesen sich über die neuesten Trends der Branche zu informieren und Zugang zu den neuesten Erkenntnissen der Sportwissenschaft zu erlangen.
Sollten wider Erwarten und trotz der ausführlichen Schilderungen der Sachverhalte die tatsächlichen Betriebsausgaben/Werbungskosten nicht anerkannt werden, werde um Berücksichtigung der 12%igen Betriebsausgabenpauschale gem. § 17 EStG ersucht.
In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde vom steuerlichen Vertreter festgehalten, dass hinsichtlich der Einkünfte des Bw. aus seiner Tätigkeit für den Verein nunmehr vom Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausgegangen wird. Das Berufungsbegehren richte sich nunmehr zentral auf die Anerkennung von beantragten Werbungskosten. Der steuerliche Vertreter verweist auf die mit Schriftsatz vom 9. Juli 2012 eingebrachte Aufstellung betreffend die beantragten Werbungskosten und darin enthaltene umfangreiche Ausführungen zur Glaubhaftmachung derselben.
Der Bw. hat sich dem X.Y.-Verein gegenüber verpflichtet, Kunden der X.GmbH und des Vereines eine Dienstleistung als Fitnesstrainer zu erbringen. Der vereinbarte Trainingsplan war einzuhalten. Dies ergibt sich aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der X.GmbH und dem Verein, wonach der Verein die Trainer einteilt, der Verein die Vereinstrainer fortlaufend schult und ausbildet und der Verein die Vereinstrainer überwacht. Der Vereinsobmann F.F. erklärte in seiner Vernehmung auf die Frage, wer die Anwesenheit der Trainer kontrolliere, eine konkret genannte Angestellte des Vereines merke, wenn ein Trainer nicht zur Stunde komme. Die regelmäßige Ausführung der Trainertätigkeit und sonstigen Tätigkeiten (Vereinsarbeiten und Vereinsbesprechungen) des Bw. im streitgegenständlichen Zeitraum geht aus den Aufzeichnungsblättern mit denen über diese Tätigkeiten abgerechnet wird und aus den monatlichen "Anwesenheitslisten Trainingsstätte N." hervor.
Die Aerobicstunden und das Fitnesstraining fanden in den Betriebsräumlichkeiten der X.GmbH in N. statt. Die Trainingshallen und Trainingsräume wurden zu diesem Zweck von der X.GmbH angemietet und es wurden auch fast ausschließlich Kunden der X.GmbH trainiert. Im vom Bw. ausgefüllten Stammdatenblatt wird zur Ermittlung der Anreisezeit eine bestimmte Kilometeranzahl angegeben und stellt dies die Entfernung Wohnort Trainingsstätte (handschriftlich eingetragen N.) dar. Der Unabhängige Finanzsenat geht daher davon aus, dass der Arbeitsort die gemieteten Räumlichkeiten des Vereins sind.
Der Bw. kam dem Ersuchen des Unabhängigen Finanzsenates, Nachweise betreffend in der Berufung und im Vorlageantrag angeführten zahlreichen Arbeitsorte vorzulegen, nicht nach und kann der Unabhängige Finanzsenat auch mit Hinweis auf die angeführten Ermittlungsergebnisse unbedenklich davon ausgehen, dass Arbeitsort die Räumlichkeiten der X.GmbH in N. waren.
Zum Vorbringen in der der Vorhaltsbeantwortung, wonach der Bw. im gegenständlichen Verein als Beirat tätig gewesen sei und nur in sehr seltenen Fällen als Trainer eingesprungen sei, ist festzuhalten, dass auch nach den vom Bw. vorgelegten Abrechnungen er weit überwiegend als Trainer tätig war. Die Beiratstätigkeit wurde nach den vorliegenden Beweismitteln und dem Vorbringen des Bw. vergleichbar der Trainertätigkeit ausgeübt. Die Leistung wurde dem Verein gegenüber auf Stundenbasis erbracht und auch nach Stunden abgerechnet. Auch die Ausführungen, wonach der Bw. den Verein bei seinen sämtlichen Aktivitäten (Organisation von Turnierveranstaltungen, Vereinsarbeiten, Information der Trainer über die neuesten Trends und Beratung der Trainer über die Verbesserung der Angebote gegenüber den Kunden, etc.) mitarbeite, trägt die Feststellung, es sei auch bei der Tätigkeit des Bw. als Beirat von einer organisatorischen Eingliederung in den Betrieb des Dienstgebers (Verein) auszugehen.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde vom steuerlichen Vertreter des Bw. ausgeführt, dass nunmehr vom Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausgegangen wird.
Insoweit die Entlohnung nach der Zahl der geleisteten Arbeitsstunden und mit vom Auftraggeber bereitgestellten Arbeitsmitteln erfolgt, ist in der Regel von einem Dienstverhältnis auszugehen (vgl. Braunsteiner in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg] MSA EStG 13. GL § 47 Anm 21 u. 23 und Leistungsstundenabrechnung: siehe Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 47 Tz 4.3., S 12, 2. Absatz).
Ein vereinbarter Stundenlohn spricht grundsätzlich, auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente, für das Vorliegen eines Dienstverhältnissen (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0121 u 15.9.1999, 97/13/0164). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt haben. Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Zahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH vom 2.2.2012, 2009/15/0191 und VwGH vom 22.3.2010, 2009/15/0200).
Der freie Dienstvertrag unterscheidet sich vom echten Dienstvertrag insb durch die Möglichkeit, den Ablauf der Arbeit selbst zu regeln und jederzeit zu ändern, also durch das Fehlen der persönlichen Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit (vgl. OGH 19.6.1991, 9 Ob 902/91; ArbSlg 10.944 zitiert nach Hofstätter/Reichel, EStG, § 47 Tz 6 Stichwort "Freie Dienstverträge").
Die Bezeichnung des Leistungsverhältnisses in der das Verhältnis begründenden Vertragsurkunde ist von untergeordneter Bedeutung, vielmehr kommt der tatsächlichen Abwicklung des Verhältnisses zwischen den Vertragsparteien entscheidende Bedeutung zu (vgl. VwGH 27.2.2002, 2001/13/0170 zitiert nach Hofstätter/Reichel, EStG, § 47 S 14 letzter Absatz).
Dem Vorbringen des Bw., wonach er nur für ausfallende Trainer eingesprungen sei und in keinem Trainingsplan aufgenommen worden sei, ist einerseits entgegenzuhalten, dass er - wie aus den Abrechnung und Anwesenheitslisten ersichtlich - nicht weniger Trainingsstunden abhielt als die anderen Trainer und weiters, das regelmäßige Einspringen für ausfallende Dienstnehmer, unabhängig davon, ob man in einem Dienstplan aufgenommen wurde, noch nicht entscheidend für die Selbständigkeit des betroffenen Mitarbeiters spricht (siehe zB die Rechtsprechung zu Gelegenheitsarbeitern). Hinzuweisen ist auch auf sogenannte Springer, die (entsprechend ausgebildet und mit den betrieblichen Erfordernissen vertraut), in einem Betrieb, die jeweils u.a. krankheitsbedingt abwesenden Mitarbeiter vertreten.
Streitgegenständlich liegt eine Tätigkeit (Fitnesstraining) gegen ein angemessenes Entgelt (ausbezahlt als Taggelder Kilometergelder) vor. Aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt sich, dass diese Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses des Bw. mit dem angeführten Verein ausgeübt wurde. Da keine gemeinnütze Tätigkeit vorliegt, bleibt für eine Verrechnung des Entgeltes auf der Basis einer Vereinstätigkeit kein Raum und sind auch die wiederholt vom Bw. zur Erklärung der Vorgangsweise des Vereines und zur Begründung seiner Rechtsansicht herangezogenen Vereinsrichtlinien für den Unabhängigen Finanzsenat keine bindende Rechtsquelle. Der Unabhängige Finanzsenat ist an Weisungen und (im Fall der Vereinsrichtlinien überdies nicht gesetzeskonforme) Erlässe des BMF als weisungsfreie und unabhängige Behörde nicht gebunden.
Der Abgabepflichtige hat die geltend gemachten Werbungskosten nachzuweisen oder, wenn dies nicht zumutbar ist, wenigstens glaubhaft zu machen (vgl. Doralt, EStG13, § 16 Tz 47). Ist ein Nachweis nach den Umständen nicht zumutbar, so genügt die Glaubhaftmachung. Sie hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größere Wahrscheinlichkeit für sich.
Da der vermutete Sachverhalt von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben muss (VwGH vom 14.9.1988, 86/13/0150), genügt es nicht, wenn der Steuerpflichtige das Vorliegen von Werbungskosten bloß behauptet, sondern er hat ihr Vorliegen dem Grunde und der Höhe nach durch ein substantiiertes Vorbringen und geeignete Beweismittel im gesetzlich geforderten Ausmaß wahrscheinlich zu machen.
Aufgrund einer bloßen Behauptung, bestimmte Ausgaben gehabt zu haben, sind Werbungskosten nicht zu berücksichtigen. Das Vorliegen der behaupteten Ausgaben ist nämlich keineswegs wahrscheinlicher als das Nichtvorliegen.
Zu den im zweitinstanzlichen Verfahren beantragten Werbungskosten (Reisekosten, Diäten und Bekleidung) aus der nichtselbständigen Tätigkeit ist zunächst festzustellen, dass dafür keinerlei Nachweise (Fahrtenbücher, Belege, etc.) erbracht wurden.
Im streitgegenständlichen Fall kann der Unabhängige Finanzsenat schon eine Unzumutbarkeit der Beweisführung, als Voraussetzung für die Glaubhaftmachung der beantragten Werbungskosten, nicht erkennen. Hätte der Bw. wie behauptet, Aufwendungen aus angeführten Reisen und der Anschaffung von Arbeitsmitteln, dann ist es nicht einsichtig, weshalb es unzumutbar gewesen sein sollte, Belege über die angeblichen Reisen und Anschaffung zu Beweiszwecken aufzubewahren.
Hinsichtlich der angestrebten Glaubhaftmachung von Werbungskosten ist festzuhalten, dass es nicht nachvollziehbar ist, warum (dass) ein Fitnesstrainer und Beirat Reisetätigkeiten im angeführten Umfang (jährlich wiederholte Besuche von mehreren Fitnessstudios für Konkurrenzbeobachtung im gesamten Bundesgebiet und Messebesuche im Ausland) für eine angeblich ehrenamtliche ("aus Lust und Freude an der Bewegung"), nach den Feststellungen des Unabhängigen Finanzsenates aber nichtselbständige Tätigkeit im streitgegenständlichen Umfang durchführt, ohne eine Abgeltung der Reisekosten zu erhalten.
Es liegen aber auch keine Ermittlungsergebnisse dafür vor, dass der Bw. eine Vergütung der angeblichen Tätigkeit an den Reisezielen erhalten hätte. Es ist aber nicht glaubhaft, dass der Bw. die angeführten Reisen durchgeführt hätte, ohne für die an den jeweiligen Reisezielen ausgeübte Tätigkeit eine Abgeltung erhalten zu haben.
Nachvollziehbar wird die angeführte Reisetätigkeit im Zusammenhang mit der unstrittigen nichtselbständigen Tätigkeit des Bw. für die mit dem Verein eng verbundene X.GmbH (bis 30.6.2005, danach Y.GmbH), für welche die angeführten Besuche von Konkurrenzbetrieben und Fachmessen und der daraus resultierenden Kenntnisse und Erfahrungen von hoher Relevanz waren. Die enge Verbindung resultierte u.a. daraus, dass der Verein überwiegend die Kunden der X.GmbH trainierte. Da die Kunden ihr Teilnahmeentgelt an die X.GmbH beziehungsweise Y.GmbH entrichteten und der Verein nur einen bestimmten Betrag als Abgeltung für die Trainingsleistungen von diesen Gesellschaften erhielt (siehe dazu vorgelegte "Vereinbarung Teilnahmeentgelt zwischen X.Y.-Verein und Y.GmbH"), war die Kundenfrequenz von unmittelbarer Auswirkung auf das Betriebsergebnis der angeführten Gesellschaften. Soweit aus dem Akteninhalt ersichtlich, wurden aus der Tätigkeit des Bw. für die angeführten Gesellschaften keine Werbungskosten (also auch keine Reisekosten und Diäten) geltend gemacht. Sollten die beantragten Werbungskosten angefallen sein, so geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass sie von den angeführten Gesellschaften abgedeckt worden sind.
Mit der bloßen Anführung in einer Aufstellung für das Jahr 2004 ("Anschaffung von Trainingsgewand (Hose Jacke, Shirt, Hygieneartikel, Musik CD) ca 1600") werden angebliche Aufwendungen für Arbeitsmittel nicht glaubhaft gemacht.
In freier Beweiswürdigung kommt der Unabhängige Finanzsenat daher zum Ergebnis, dass eine Glaubhaftmachung der beantragten Werbungskosten nicht gelungen ist, denn der Bw. hat kein widerspruchsfreies substantiiertes Vorbringen erstattet und taugliche Beweismittel beigebracht, um beim Unabhängigen Finanzsenat die Überzeugung herzustellen, dass das behauptete Vorliegen von beantragten Werbungskosten den Tatsachen entspricht.
Der Eventualantrag zielt auf die Anerkennung eines 12%igen Betriebsausgabenpauschales gem. § 17 EStG 1988 und ergibt dies einen Betrag von € 2.420,54. Wenn damit im Eventualantrag lediglich Werbungskosten in Höhe von 26% der Werbungskosten, für die der Beweis der Wahrscheinlichkeit angestrebt wird, begehrt werden, so spricht auch dies gegen eine erfolgreiche Glaubhaftmachung der beantragten Werbungskosten. Dem Antrag auf Berücksichtigung von pauschalen Betriebsausgaben gem. § 17 Abs. 1 EStG 1988 konnte schon deshalb nicht entsprochen werden, da gegenständlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen.