Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-415-72-13-7-mk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184774453
Timestamp: 2020-06-03 18:34:29+00:00
Document Index: 119225634

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 30', 'FSK ', 'art. 24', 'SA/Gd ', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 24', 'SA/Kr ', 'SA/Ke ', 'art. 11', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 11', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 8', 'art. 31', 'art. 11', 'art. 24', 'art. 31', 'art. 42']

IPPB2/415-72/13-7/MK - Pismo wydane przez: Izba...
IPPB2/415-72/13-7/MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-72/13-2/MK z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 23 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programach motywacyjnych organizowanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.
W dniu 1 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w programach motywacyjnych organizowanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Niemiec.
Spółka S. AG jest międzynarodowym koncernem z branży elektrotechnicznej i elektronicznej z główną siedzibą w Berlinie i Monachium. Spółka jest notowana m.in. na giełdach papierów wartościowych w NYSE, Frankfurcie, Londynie i Zurychu ("Spółka Niemiecka"). We wszystkich spółkach z grupy S. zatrudnionych jest ok. 400.000 pracowników w 190 krajach na świecie. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób świadczących pracę na rzecz spółek z grupy, Spółka Niemiecka umożliwiła im uczestnictwo m.in. w programach motywacyjnych pod nazwą:
* Program S. Stock Awards ("Program SS"),
* Program Share Matching Plan ("Program SM").
Uczestnikami powyższych programów ("Programy") są m.in. pracownicy spółki polskiej S. Sp. z o.o. ("Spółka Polska" lub "Wnioskodawca"), która wchodzi w skład grupy S.
Wspólną cechą powyższych Programów jest to, że Spółka Niemiecka przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej ("pracownicy"), co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki Niemieckiej, tj. akcji S. AG. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu określonych w Programach warunków. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje Spółki Niemieckiej i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.
Uprawnienie do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji S. AG wynika z uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Niemieckiej podjętych w 2009 r. oraz 2011 r. ("uchwały WZA").
Koszty uczestnictwa pracowników w powyższych Programach (w tym koszty akcji i wypłat w gotówce) są ponoszone przez Spółkę Polską na podstawie faktur otrzymanych od Spółki Niemieckiej.
Realizacja praw wynikających z powyższych Programów miała miejsce w 2012 r. oraz w latach wcześniejszych. Programy te będą również realizowane w latach następnych.
Program SSA zakłada przyznanie akcji Niemieckiej Spółki wybranej grupie pracowników, tj. członkom wyższej kadry menedżerskiej. Grono beneficjentów (ogólnie określonych w uchwałach WZA), podobnie jak budżet oraz regulamin Programu SS, ustala w szczegółach Zarząd Spółki Niemieckiej. Zarząd Spółki Polskiej podejmuje natomiast decyzję, który z pracowników w danym roku ostatecznie otrzyma nagrodę w postaci akcji. Wybrani pracownicy otrzymują następnie od Polskiej Spółki list z informacją o przyznanej puli akcji Spółki Niemieckiej. Spółka Polska nie nabywa akcji dla swoich pracowników.
W ramach Programu SS wyselekcjonowana grupa pracowników otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji tytułem nagrody za poprawę wyników Spółki. Aby otrzymać akcje, pracownik musi spełnić w określonym czasie z góry ustalone przez Zarząd Spółki Niemieckiej kryteria. Pracownik ma prawo do otrzymania akcji dopiero po upływie tzw. okresu wyczekiwania, który w zależności od regulaminu poszczególnych transz wynosi 3 lata (dotyczy transzy 2009, gdzie pracownicy otrzymali akcje w 2012 r.) lub 4 lata (dotyczy transzy 2011, gdzie pracownicy otrzymają akcje w 2015 r.).
Podczas okresu wyczekiwania pracownicy nie mają prawa do rozporządzania akcjami, w szczególności do ich transferu, sprzedaży bądź wprowadzania do obrotu papierami wartościowymi. Nie mają też prawa do dywidendy ani prawa głosu. Po upływie okresu wyczekiwania, pracownik otrzymuje akcje na konto w wyznaczonym banku i od tego momentu może nimi swobodnie dysponować. W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji (z pewnymi wyjątkami).
W niektórych przypadkach Program SS przewiduje, iż pracownicy, oprócz akcji lub w zamian za akcje mogą otrzymać wypłatę w gotówce. Wypłaty takie mogą być dokonane przez Spółkę Niemiecką na konto pracownika w wyznaczonym banku albo wypłacane razem z wynagrodzeniem przez Spółkę Polską,
Wypłata w gotówce określana jest, jako równowartość ceny zamknięcia akcji S. na giełdzie z dnia następującego po dniu, w którym upłynął okres wyczekiwania.
W stosunku do transzy dokonanej w 2011 r., ilość przyznanych pracownikowi akcji i/lub wysokość wypłaty w gotówce w ramach Programu SS zależy od kwoty ustalanej w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów dla danego pracownika oraz od dwóch poniższych wskaźników:
1. Larnings Per Share (EPS)
Wysokość wskaźnika EPS określana jest na podstawie równowartości średniego zysku na akcję S. z 3 ostatnich lat przed przyznaniem pracownikowi akcji i zależy od stopnia planowanej realizacji wskaźnika "zysk na akcję". Oceny, w jakim stopniu wskaźnik ten został zrealizowany dokonuje Zarząd Spółki Niemieckiej.
Dla przykładu, zakładając, że cena akcji S. w dniu przyznania nagrody wynosi 75 EUR, a kwota ustalona w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów 7.500 EUR, to przy wskaźniku EPS równym 120% pracownik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości (tekst jedn.: po upływie okresu restrykcyjnego) 120 akcji Spółki Niemieckiej lub prawo do wypłaty gotówki stanowiącej równowartość tych akcji.
2. Share Performance Against Competitors (SPAC)
Wysokość wskaźnika SPAC zależy od wyników średnich cen akcji S. w tzw. okresie wyczekiwania (np. dla transzy 2011 okres ten wynosi 4 tata) w porównaniu z wynikami średnich cen akcji spółek konkurencyjnych w tym samym okresie.
Oceny, w jakim stopniu wskaźnik ten został zrealizowany dokonuje Zarząd Spółki Niemieckiej. Jeśli wskaźnik SPAC przekroczy 100%, to pracownik uzyskuje prawo do otrzymania wypłaty w gotówce przeliczonej w oparciu o wartość akcji.
Dla przykładu, zakładając, że cena akcji S. w dniu przyznania nagrody wynosi 75 EUR, a kwota ustalona w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów 7.500 EUR, to przy wskaźniku SPAC równym 120% pracownik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości (tekst jedn.: po upływie okresu restrykcyjnego) 100 akcji Spółki Niemieckiej lub prawo do wypłaty gotówki stanowiącej równowartość tych akcji oraz w obu przypadkach wypłatę w gotówce stanowiącą równowartość 20 akcji Spółki Niemieckiej.
Program SM to program akcji dodatkowych, który polega na tym, iż w określonym przedziale czasu pracownik nabywa odpłatnie akcje Spółki Niemieckiej, a następnie po 3 letnim okresie wyczekiwania, za każde 3 zakupione akcje jest on uprawniony do otrzymania 1 akcji dodatkowej. Jeżeli pracownik nabywa mniej, niż 3 akcje, to jest on uprawniony do nabycia akcji ułamkowej. Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Zakupione przez pracownika akcje przechowywane są na rachunku bankowym, który firma otwiera dla pracownika w banku UBS.
Program SM skierowany jest do wszystkich pracowników, z tym, że członkowie wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do niego przeznaczając na zakup akcji część swojej rocznej premii (tekst jedn.: od 1% do 50% premii). Pozostali pracownicy mogą przystąpić do Programu poprzez uczestnictwo w Miesięcznym Planie Inwestycyjnym - Monthly lnyestment Plan (Program MIP"). Zakup akcji dodatkowych jest wówczas finansowany ze środków potrąconych miesięcznie z wynagrodzenia pracownika (po wyrażeniu przez niego zgody na potrącenie konkretnej kwoty z wynagrodzenia).
Dodatkowo, Program SM przewiduje, iż w okresie 3 letniego okresu wyczekiwania lub trzymania akcji na rachunku UBS, pracownik, który ma prawo do dywidendy nie może jej otrzymać w gotówce, ale musi ponownie zainwestować kwotę dywidendy w akcje Spółki Niemieckiej za pośrednictwem tego banku.
Szczegółowe zasady Programu SMP oraz Programu MIP są określane przez Zarząd Spółki Niemieckiej. Przystąpienie do ww. Programów jest całkowicie dobrowolne. Pracownicy przez cały czas trwania Programu SMP i oczekiwania na akcje dodatkowe mogą zakupionymi akcjami swobodnie dysponować (mogą je zbyć lub przenieść na własny rachunek maklerski - wówczas jednak tracą uprawnienia do akcji dodatkowych). W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji dodatkowych.
Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Nr IPPB2/415-72/13-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
* jednoznaczne wskazanie, czy przyznane wyselekcjonowanej grupie pracowników Spółki w ramach programu SSA warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji lub w zamian za akcje do wypłaty równowartości akcji w gotówce, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Wnioskodawca potwierdza, że przyznanie wyselekcjonowanej grupie pracowników Wnioskodawcy w ramach programu SSA warunkowe prawo do niedpłatnego nabycia akcji lub w zamian za akcje do wypłaty równowartości akcji w gotówce, stanowi - w jego ocenie - pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
W odpowiedzi na wezwanie telefoniczne tutejszego organu podatkowego w dniu 23 kwietnia 2013 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa), Wnioskodawca dokonał w dniu 23 kwietnia 2013 r. uzupełnienia wniosku informując, że w jego ocenie - przyznanie wyselekcjonowanej grupie pracowników Wnioskodawcy w ramach programu SMP warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
1. Czy w związku z uczestnictwem w Programie SS i Programie SM, przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat w gotówce) powstanie po stronie pracowników dopiero w momencie sprzedaży nabytych (objętych) przez nich akcji (na podstawie art. 24 ust. 11 art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 1 2a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych, a na Spółce Polskiej nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.
2. Czy w związku z uczestnictwem pracowników w Programie SS, w przypadku, gdy nie są im przyznane akcje, tylko prawo do wypłaty w gotówce (jako równowartość akcji Spółki Niemieckiej), przychód podlegający opodatkowaniu po ich stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i czy w związku z tym na Spółce Polskiej będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem pracowników Spółki Polskiej w Programie SS i Programie SM przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przyznanych im akcji (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat równowartości akcji w gotówce) powstanie po stronie pracowników dopiero w chwili ich zbycia (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (tekst jedn.: na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy o PIT). W związku z powyższym na Spółce Polskiej nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się, jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Spółka Polska uznaje, iż umożliwienie jej pracownikom nieodpłatnego nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach Programów nie będzie skutkować powstaniem u pracowników przychodu ze stosunku pracy ze względu na zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.
Przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi ze dochód będący nadwyżką pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Analizując zapisy art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w powiązaniu z ust. 12a tego artykułu należy dojść do wniosku, że odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
3. Akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracowników uczestniczących w Programie SM oraz Programie SS wszystkie trzy powyższe warunki są spełnione. Pracownicy nabywają nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (S. AG ma swoją siedzibę na terytorium Niemiec) Dodatkowo, uprawnienie do nabycia (objęcia) akcji przez pracowników następuje na podstawie uchwał WZA Spółki Niemieckiej.
Należy jednocześnie zaznaczyć, iż wskazanie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach Programów może się odbyć jedynie w sposób przewidziany w przepisach obowiązujących na terytorium kraju w którym spółka ma siedzibę, czyli w Niemczech.
Uchwały podjęte przez WZA Spółki Niemieckiej stanowią o przekazaniu części akcji S. AG na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z grupy S. W uchwałach tych jest wskazany ogólnie krąg uczestników takich programów (tekst jedn.: pracowników zarówno Spółki Niemieckiej, jak i pracowników spółek z grupy S.) Jednocześnie, z przyjętych przez WZA uchwał wynika, iż WZA upoważnia m.in. Zarząd Spółki Niemieckiej do administrowania programami, w tym Programem SMP i Programem SSĄ, których uczestnikami są również pracownicy Spółki Polskiej.
Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT dotyczy również nabycia akcji przez pracowników Spółki Polskiej, którzy nabywają akcje Spółki Niemieckiej na podstawie uchwały WZA. Konsekwentnie, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stosownie do art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 12a Ustawy o PIT moment sprzedaży akcji Spółki Niemieckiej przez pracowników. Dochód z takiej transakcji należy zaklasyfikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.
W rezultacie na Spółce Polskiej jako pracodawcy nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki Polskiej w opisanych w stanie faktycznym Programach.
1. Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10), w którym Sąd stwierdził że "Objęcie i nabycie akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych z tym, ze od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których Siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego"
2. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r. (I SA/Gd 1139/1 1), w którym Sąd stwierdził, że "Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jaki i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d,o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji."
3. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Kr 1709/10), w którym Sąd stwierdził, że" (...) momentem uzyskania przychodu z otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie dopiero moment ich zbycia. W momencie otrzymania akcji nie było przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż doszło do odroczenia momentu powstania dochodu";
5. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 427/09), w którym Sąd stwierdził, że" (...) korzyść, jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży w ten sposób akcji".
W przypadku, gdy pracownikom nie są przyznane akcje, tylko prawo do wypłaty w gotówce (jako równowartość akcji Spółki Niemieckiej), przychód podlegający opodatkowaniu po ich stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce Polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT w momencie wypłaty (przez Spółkę Polską lub Spółkę Niemiecką) równowartości akcji w formie gotówki. Na Spółce Polskiej nie będę również ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.
W świetle powyższego przepisu przychód po stronie pracowników nie powstanie w momencie samego przyznania im prawa do wypłaty równowartości akcji w formie gotówki zgodnie z postanowieniami Programu SS, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie do otrzymania wypłaty w formie gotówki w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje pracownik w chwili przyznania mu prawa do wypłaty równowartości akcji w formie gotówki jest więc potencjalne.
Powyższe stanowisko znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podanych stanach faktycznych. Wprawdzie prawo do wypłat równowartości akcji w formie gotówki o konstrukcji wskazanej w stanie faktycznym jest specyficzne dla Programu SS, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wskazuje ono cechy zbliżone do innych instrumentów pochodnych, które były analizowane przez Ministra Finansów. W stanach faktycznych będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, tzw. akcje fantomowe lub prawa do wypłat z kontraktu terminowego, dla których instrumentem bazowym były obligacje.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/415-738/12-2/MK) wskazał, iż rozliczenie Kontraktu Terminowego (dla którego instrumentem bazowym będą obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Celowej) i otrzymanie przez pracowników lub członków zarządu Wnioskodawcy od Spółki Celowej płatności z realizacji tego Kontraktu będzie skutkowało po stronie tych pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT.
Konsekwentnie, skoro po stronie pracownika nie powstanie przychód w chwili przyznania mu prawa do wypłaty równowartości akcji w formie gotówki, to Spółka Polska nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.
Dopiero w momencie wypłaty pracownikom równowartości akcji w formie gotówki, zgodnie z postanowieniami Programu SS, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia. Stąd korzyść, jaką osiągnie pracownik w związku z przyznaniem mu prawa do wypłaty równowartości akcji w formie gotówki powinna zostać uwzględniona jedynie na etapie wypłaty gotówki.
Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty gotówki powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężnej prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2c Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako "Ustawy o OIF".
Na gruncie tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
Zatem prawa do wypłat w gotówce przyznane w ramach Programu SS kwalifikują się zarówno, jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że są prawami majątkowymi, których wartość zależy bezpośrednio od cen akcji Spółki Niemieckiej, jak również jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci akcji Spółki Niemieckiej.
W konsekwencji, prawo do żądania przez pracownika wypłaty w gotówce w ramach Programu SS należy uznać za pochodny instrument finansowy odnoszący się do wartości instrumentów finansowych. W tym przypadku wartość instrumentu jest uzależniona od kapitału akcyjnego Spółki Niemieckiej.
Mając powyższe na uwadze, wypłaty w gotówce, o których mowa w Programie SS, dokonywane na rzecz pracowników stanowią realizację instrument6w finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 23 września 2010 r. (sygn. IPPB2/415-633/10-2/MK) oraz w dniu 26 marca 2012 r. (sygn.IPPB2/415-168/12-3/MG).
Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłaty dokonywane na rzecz pracowników w formie gotówki (w oparciu o równowartość akcji Spółki Niemieckiej) w ramach Programu SS stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.
A zatem również w chwili dokonania na rzecz pracowników wypłaty w formie gotówki w wysokości równowartości akcji, Spółka Polska nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Również obowiązkiem Spółki Polskiej nie będzie sporządzenie i przekazanie każdemu pracownikowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu, do końca lutego następnego roku podatkowego, informacji PIT-8C, w której wykazane zostaną przychody uzyskane przez pracownika z tytułu dokonanej wypłaty w formie gotówki, określone w przepisach Ustawy o PIT.
Podsumowując, Spółka Polska stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy pracownikom nie są przyznane akcje, tylko prawo do wypłaty w gotówce (jako równowartość akcji Spółki Niemieckiej), przychód podlegający opodatkowaniu po ich stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.
W związku z powyższym na Spółce Polskiej nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne, o których mowa w przepisach Ustawy o PIT.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika lub innych obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce, w odniesieniu do zadanych pytań.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka S. AG jest międzynarodowym koncernem z branży elektrotechnicznej i elektronicznej z główną siedzibą w Berlinie i Monachium. Spółka jest notowana m.in. na giełdach papierów wartościowych we NYSE, Frankfurcie, Londynie i Zurychu. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób świadczących pracę na rzecz spółek z grupy, Spółka Niemiecka umożliwiła im uczestnictwo m.in. w programach motywacyjnych pod nazwą: Program S. Stock Awards ("Program SS"), Program Share Matching Plan ("Program SM").
Uczestnikami powyższych programów są m.in. pracownicy polskiej spółki S. Sp. z o.o. która wchodzi w skład grupy S.
Wspólną cechą powyższych Programów jest to, że Spółka Niemiecka przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki Niemieckiej, tj. akcji S. AG. Prawo do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską. Jak wynika z uzupełnienia Wniosku przyznane prawo stanowi pochodny instrument finansowy.
Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu określonych w Programach warunków. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje Spółki Niemieckiej i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.
W ramach programu SSA wyselekcjonowana grupa pracowników otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji tytułem nagrody za poprawę wyników Spółki. Aby otrzymać akcje, pracownik musi spełnić w określonym czasie z góry ustalone przez Zarząd Spółki Niemieckiej kryteria. Pracownik ma prawo do otrzymania akcji dopiero po upływie tzw. okresu wyczekiwania, który w zależności od regulaminu poszczególnych transz wynosi 3 lata lub 4 lata i w tym czasie nie ma prawa do dywidendy ani prawa do rozporządzania akcjami (sprzedaży, transferu, wprowadzania do obrotu papierami wartościowymi). Uprawnienie do nabycia akcji wynika z uchwal Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Niemieckiej.
W niektórych przypadkach Program SS przewiduje, iż pracownicy, oprócz akcji lub w zamian za akcje mogą otrzymać wypłatę w gotówce. Wypłaty takie mogą być dokonane przez Spółkę Niemiecką na konto pracownika w wyznaczonym banku albo wypłacane razem z wynagrodzeniem przez Spółkę Polską. Wypłata w gotówce określana jest, jako równowartość ceny zamknięcia akcji S. na giełdzie z dnia następującego po dniu, w którym upłynął okres wyczekiwania.
Natomiast Program SM to program akcji dodatkowych, który polega na tym, iż w określonym przedziale czasu pracownik nabywa odpłatnie akcje Spółki Niemieckiej, a następnie po 3 letnim okresie wyczekiwania, za każde 3 zakupione akcje jest on uprawniony do otrzymania 1 akcji dodatkowej. Zakupione przez pracownika akcje przechowywane są na rachunku bankowym, który firma otwiera dla pracownika w banku UBS.
Program SM skierowany jest do wszystkich pracowników, z tym, że członkowie wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do niego przeznaczając na zakup akcji część swojej rocznej premii (tekst jedn.: od 1% do 50% premii). Pozostali pracownicy mogą przystąpić do Programu poprzez uczestnictwo w Miesięcznym Planie Inwestycyjnym - Monthly lnyestment Plan (Program MIP").
Pracownicy przez cały czas trwania Programu SMP i oczekiwania na akcje dodatkowe mogą zakupionymi akcjami swobodnie dysponować (mogą je zbyć lub przenieść na własny rachunek maklerski - wówczas jednak tracą uprawnienia do akcji dodatkowych). W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji dodatkowych. W okresie 3 letniego okresu wyczekiwania lub trzymania akcji na rachunku UBS, pracownik, który ma prawo do dywidendy nie może jej otrzymać w gotówce, ale musi ponownie zainwestować kwotę dywidendy w akcje Spółki Niemieckiej za pośrednictwem tego banku.
Przystąpienie do ww. Programów jest całkowicie dobrowolne. Prawo do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że samo przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w sposób nieodpłatny pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji spółki Niemieckiej nie skutkuje po ich stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z wniosku na przyznane pochodne instrumenty finansowe nałożony jest okres restrykcji, tj. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonego w programie terminu, uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im instrumentami, nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób.
Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego przyznanych praw, które jak wskazała Spółka stanowią pochodny instrument finansowy w momencie ich przyznawania pracownikom Spółki, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.
Powyższe wynika również z faktu, że uczestnik w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia objęcia akcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości akcji spółki mającej siedzibę w Niemczech.
Ponadto prawo to zostało przyznane przez spółkę będącą podmiotem prawa niemieckiego a nie przez Wnioskodawcę.
W konsekwencji w momencie przyznania pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego SSA i SMP niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia (objęcia) akcji stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania wypłaty pieniężnej (reprezentującej wzrost wartości akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę w Niemczech) lub zamiany przedmiotowych praw na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w Niemczech notowanej na giełdzie, (których wartość rynkowa na moment przekazania stanowić będzie ekwiwalent wzrostu wartości akcji) nie ciąży na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny.
Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika w chwili realizacji uprawnień wynikających z udziału w programach motywacyjnych pod nazwą: Program S. Stock Awards ("Program SS"), Program Share Matching Plan ("Program SM"), tzn. realizacji praw w postaci wypłaty pieniężnej lub zamiany na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w Niemczech notowanej na giełdzie oraz nieodpłatnego otrzymania akcji dodatkowych.
W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki uczestniczący w programach motywacyjnych SSA i SMP, których organizatorem i podmiotem nabywającym akcje jest spółka Niemiecka, t.j. podmiot z którym uczestników programu nie wiąże stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci prawa do objęcia nabycia akcji otrzymują akcje: w ramach programu SSA w wyniku realizacji przyznanych praw uczestnicy obejmują akcje Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Niemiec lub otrzymają kwoty stanowiące równowartość tych akcji, natomiast w ramach programu SMP uczestnicy w ramach realizacji przyznanych praw uczestnicy nabywają akcje Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Niemiec oraz za każde 3 zakupione akcje otrzymują nieodpłatnie 1 akcję dodatkową.
Z powyższego wynika, że na Spółce, nie ciążą obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne z tytułu realizacji praw wynikających z otrzymanych w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych w postaci prawa do nabycia (objęcia) akcji lub wypłaty pieniężnej oraz z tytułu nieodpłatnie otrzymanych przez uczestników programu SMP akcji dodatkowych bowiem akcje dodatkowe otrzymali od podmiotu, z którym uczestników nie wiąże stosunek pracy. Nie zmienia tego fakt, że koszty związane z funkcjonowaniem programu ponoszone przez podmiot prawa niemieckiego są refakturowane na Spółkę polską, bądź dokonywanie wypłat pieniężnych z realizacji pochodnych instrumentów finansowych w ramach programu SSA będzie dokonywane przez Spółkę polską.
W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wykonuje wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Wnioskodawcy z tytułu przyznania w ramach programu akcji m.in. w zakresie zastosowania art. 24. ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.
Reasumując, przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego organizowanego przez podmiot prawa niemieckiego niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia akcji stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania wypłaty pieniężnej lub zamiany na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w Niemczech notowanej na giełdzie, jak również realizacja otrzymanych praw nie rodzi po stronie Spółki zatrudniającej pracowników będących uczestnikami ww. Programów obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.