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Timestamp: 2020-08-12 09:47:24
Document Index: 241823733

Matched Legal Cases: ['Art. 3', 'Art. 59', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 11', 'Art. 10', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 3', '§ 9', 'Art. 23', 'Art.3', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 1']

Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht - GRIN
von Moritz Klein (Autor)
I)Gang der Untersuchung
II)Grundlagen des Abkommensrechts
1)Verhältnis zum nationalen Recht
2)Auslegung von DBA
III)Einordnungskonflikte im Abkommensrecht
1)Unterschiedliche Sachverhaltsinterpretation
2)Unterschiedliche DBA Auslegung
3)Unterschiedliche Behandlung in den nationalen Steuersystemen
a)Transparente Einordnung
b)Intransparente Einordnung
c)Hybride bzw. Optionsmodelle
d)Typenvergleich
B)PG erzielt Einkünfte im Ausland
I)Abkommensberechtigung im Allgemeinen
II)PG wird im Sitzstaat intransparent und im Quellenstaat transparent behandelt
1)Darstellung des Streitstands in der Literatur
2)Diskussion der Lösungsvorschläge zur Vermeidung von Einordnungskonflikten anhand der Beispiele 5, 16 und 17 des OECD Partnership Reports
a)Grundfall (Ex. 5 des OECD Partnership Reports)
b)Abwandlung: Einkünfte aus Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter (Ex. 16 des OECD Partnership Reports)
c)Abwandlung: Einkünfte aus dem Sitzstaat der PG (Ex. 17 des OECD Partnership Reports)
III)PG wird im Sitzstaat transparent und im Quellenstaat intransparent behandelt
2)Diskussion der Lösungsvorschläge zur Vermeidung von Einordnungskonflikten anhand des Beispiels 4 des OECD Partnership Reports
a)Grundfall (Ex. 4 des OECD Partnership Reports)
b)Abwandlung: Einkünfte aus Ansässigkeitsstaat eines Gesellschafters
c)Abwandlung: Einkünfte aus dem Sitzstaat der PG
IV)Mehrstaatenprobleme
1)Example 3 des OECD Partnership Reports
2)Ex. 7 des OECD Partnership Reports
3)Ex. 9 des OECD Partnership Reports
C)Der Gesellschafter erzielt Einkünfte aus dem Beteiligungs verhältnis bzw. aus sonstigen Leistungsbeziehungen
I)PG wird im Sitzstaat intransparent und im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters transparent behandelt
1)Einkünfte aus dem Beteiligungsverhältnis
b)Thesaurierte Gewinne
c)Ausgeschüttete Gewinne
2)Einkünfte aus sonstigen Leistungsbeziehungen
a)Exkurs: Leistungsbeziehungen bei gleicher Einordnung der PG
b)Leistungsbeziehungen bei unterschiedlicher Einordnung
II)PG wird im Sitzstaat transparent und im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters intransparent behandelt
D)Europarechtliche Aspekte
E)Fazit
Anhang 1: Fallbeispiele des OECD-Partnership Reports
Bendlinger,S., Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in: SWI 2000, S. 16-24.
Debatin, H., Auslegungsmaximen zum Internationalen Steuerrecht, in: RIW 1969, S. 477-486.
Debatin, H., Zum Grundverständnis der
Doppelbesteuerungsabkommen, in: RIW 1988, S. 727-729.
Diehl, W., Qualifikationskonflikte im Außensteuerrecht, in: FR 1978, S. 517-526.
Djanani, C./Hartmann,T., Der Progressionsvorbehalt im Nichtansässigkeitsstaat und bei subjektiven Qualifikationskonflikten, in: IStR 2000, S. 321-325.
Engelen, F., International Double Taxation Resulting from Differences in Entity Characterization: A Dutch Perspective, in: Intertax 1998, S. 38-43.
Ismer, R./Kost, S., Sondervergütungen unter dem DBA-USA, in: IStR 2007, S. 120-124.
Jacob, F./Nosky, J., Die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen kann gegen Grundfreiheiten verstoßen, in: IStR 2008, S. 358-362
Knobbe-Keuk, B., „Qualifikationskonflikte“ im internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften, in: RIW 1991, S. 306­316.
Krabbe, H., Die Personengesellschaft im Internationalen Steuerrecht, in: StbJb 2000/2001 S. 183-203.
Lang, M., Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA), in: FS Debatin, München 1997, S. 283-304.
Lang, M., Personengesellschaften im DBA-Recht, in: SWI 2000, S. 60-66.
Lang, M., Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften, in: IStR 2000, S. 129-134.
Lang, M./Wimpissinger, C., Die Einkünfte von Gesellschaftern, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000, S. 85-100.
Lechner, E., Die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000, S. 69-83.
Lehner, M., Der Einfluss des Europarechts auf die Doppelbesteuerungsabkommen, in: IStR 2001, S. 329- 337.
Loukota, H., Lösung internationaler Qualifikationskonflikte, in: SWI 1999, S. 70-78.
Loukota, W., Verbot der Betriebsstättendiskriminierung – DBA-Recht vs. EG-Recht, in FS H. Loukota, S. 329-347.
Lüdemann, P./Hruschka, F., Die Behandlung von Personengesellschaften im Verhältnis Deutschland-Spanien, in: IStR 2000, S.25-31.
Raupach, A., Unternehmen und Unternehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in: FS Vogel, Heidelberg 2000, S. 1067-1089.
Schaumburg, H., Die Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, in: Stbg 1999, S. 156-166.
Schmid,C., Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteuropäische gewerbliche Personengesellschaften , in: Fischer, Steuerplanung zwischen Abkommens und nationalem Außensteuerrecht, S. 39-82.
Schmid, C., Zinsen einer inländischen Personengesellschaft an ihre ausländischen Gesellschafter im Abkommensrecht, in: IStR 2008, S. 290-293.
Schmidt, C./Denhofer, W., Beteiligungen an US-amerikanischen Immobilienfonds, in: IStR 2000, S. 46-50.
Shannon, H.A., United States income tax treaties, in: Intertax 1989, S. 453-462.
Toifl, G., Personengesellschaften mit Drittstaatseinkünften aus abkommensrechtlicher Sicht, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000, S. 121-151.
Vetter, T., Zum Begriff des „Qualifikationskonflikts“ im DBA Deutschland- USA, in: IStR 1997, S. 649-652.
Vogel, K., Interpretation of Tax Treaties, in: BIFD 1986, S. 78-79.
Vogel, K., Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, in: IStR 1999, S. 5-8.
Wassermeyer, F., Die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen durch den Bundesfinanzhof, in: StuW 1990, S. 404-412.
Wassermeyer, F., Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als den Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, in: IStR 1998, S. 489-494.
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblattsammlung, Stand Jan. 2008.
Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Auflage, München 2008. Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 4. Auflage, München 2003.
Frotscher, G., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, München 2005.
Kluge, V., Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage, München 2000.
Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, Köln 1998.
Kluge, V.; Ertragssteuerliche Zurechnungsprobleme bei internationaler Unternehmenstätigkeit und ihre Beeinflussung durch Doppelbesteuerungsabkommen, Bochum 1975.
Lang, M., Hybride Finanzierungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1991.
Mittermaier, J., Besteuerung von Personengesellschaften im Verhältnis Deutschland-USA, Heidelberg 1998.
OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships -Issues on International Taxation No.6., Paris 1999.
Piltz, D.J., Personengesellschaften, Heidelberg 1981.
Pinkernell, R., Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, Köln 2000.
Riemenschneider, S., Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und abkommensrechtliche Behandlung
der Einkünfte aus Beteiligungen inländischer Gesellschafter an ausländischen Personengesellschaften, Frankfurt 1995.
Toifl, G., Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung der gemeinschafts- und abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote, Wien 2003.
Urtz, C./Züger, M., Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Die Bedeutung von Diskriminierungsverboten für Personengesellschaften, Wien 2001.
Weggenmann, H.R., Personengesellschaften im Licht der DBA, Nürnberg 2002.
Die Rechtsform der Personengesellschaft1 gewinnt immer mehr an Bedeutung.2 Dies liegt unter anderem an der Vielzahl der steuerlichen Möglichkeiten, die Personengesellschaften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten bieten, was in erster Linie auf die unterschiedliche Behandlung dieser in den einzelnen Staaten zurückzuführen ist. So behandeln einige Staaten die PG als Steuersubjekt und besteuern diese direkt (sog. intransparente Besteuerung) während andere Staaten auf die Gesellschafter der PG durchgreifen (sog. transparente Besteuerung) und die PG nur als Gewinnermittlungssubjekt sehen.3 Dies führt zu zahlreichen Konflikten, welche es nachfolgend zu lösen gilt.
I) Gang der Untersuchung
Die folgende Arbeit befasst sich daher mit der Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht. Der Autor verschafft dabei zunächst einen kurzen Überblick über die Grundlagen des Abkommensrechts und die damit verbundenen Probleme, bevor er auf die Problematik der Einordnungskonflikte im Abkommensrecht eingeht und deren Ursachen darstellt. Im Anschluss wird besonders auf die Konflikte bei indifferenter Einordnung der PG in den Rechtssystemen der Vertragsstaaten eingegangen. Dabei soll weiter zwischen der Beziehung von Einkünften durch die PG und der anschließenden Weiterleitung der Einkünfte an die Gesellschafter unterschieden werden. Die dazu vertretenen Ansichten und Lösungsvorschläge werden hierbei unter Heranziehung von Beispielen aus dem OECD Partnership Report4 dargestellt und diskutiert. Der Autor ergänzt diese durch eigene Ansichten und zieht -nach einem kurzen Hinweis auf europarechtliche Aspekte- ein abschließendes Résumé.
Aufgrund der Tatsache, dass jeder Staat sein Besteuerungsrecht eigenständig regelt, kann es bei grenzüberschreitenden Lebenssachverhalten zu einer mehrmaligen Besteuerung der selben Erträge kommen. Eine solche Doppelbesteuerung kann sowohl unilateral durch Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern (sofern kein entsprechendes DBA besteht), als auch bilateral durch Vertrag zwischen zwei Staaten vermieden werden. Den DBA kommt dabei nach e.A.5 der Charakter einer Verteilungsnorm zu, während eine a.A.6 von einer Verzichts- bzw. Schrankennorm ausgeht. Einigkeit besteht jedoch dahingehend, dass ein DBA zumindest keine steuerbegründende Wirkung aufweist.
1) Verhältnis zum nationalen Recht
Fraglich ist jedoch, in welchem Verhältnis die DBA zum nationalen (deutschen) Recht stehen. Bei DBA handelt es sich um völkerrechtliche Verträge, die zunächst nur für die Vertragsstaaten bindend sind.7 Diese entfalten jedoch gem. Art. 59 II GG durch ein entsprechendes Zustimmungsgesetz ihre Wirkung unmittelbar gegenüber dem Steuerpflichtigen und gehen dann gem. Art. 2 AO den deutschen Steuergesetzen vor.8
2) Auslegung von DBA
Für die Anwendungspraxis bedeutsam ist es daher, wie DBA -sofern sie zur Anwendung gelangen- bei entsprechenden Irritationen auszulegen sind. Art. 3 II des OECD Musterabkommens9 besagt, dass bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates zukommt. Daraus ergibt sich folgende Prüfungsreihenfolge bei der Auslegung, die sich in Rechtsprechung10 und Literatur11 in der Vergangenheit gefestigt hat.
-Zunächst sind Wortlaut und Definition des Abkommens ausschlaggebend,
-erst danach werden andere Normen des Abkommens und der Vorschriftenzusammenhang herangezogen.
-Als letztes Mittel wird dann auf Begriffsbestimmungen des nationales Rechts zurückgegriffen. (Dies stellt hingegen der Meinung von Wassermeyer12, der in der Anwendung des nationalen Rechts die Regel sieht, die ultima ratio dar)
Fraglich ist jedoch, ob im Falle eines Rückgriffs auf nationales Recht, auf das zum Vertragsschluss gültige Recht (sog. statischer Rückgriff), oder auf das aktuell gültige nationale Recht (sog. dynamischer Rückgriff) abzustellen ist. Für einen statischen Rückgriff spricht, dass es den Vertragsparteien nicht zugemutet werden kann, an ein Recht gebunden zu werden, dass zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht existent und damit nicht Vertragsbestandteil war. Für den dynamischen Rückgriff spricht hingegen die Tatsache, dass dies zu einer gewissen Dauerhaftigkeit des Abkommens führt, weshalb die überwiegende Literaturmeinung13 und die OECD14 von einem solchen dynamischen Rückgriff ausgehen.
III) Einordnungskonflikte im Abkommensrecht
Von einem positiven Einordnungskonflikt spricht man, wenn zwei Vertragsstaaten für denselben Sachverhalt aus dem Abkommen ein Besteuerungsrecht ableiten. Folge davon ist die Doppelbesteuerung.15 Umgekehrt spricht man von einem negativen Einordnungskonflikt, wenn beide Staaten jeweils davon ausgehen kein Besteuerungsrecht inne zu haben. Dies führt zur sog. Doppelfreistellung.16
Der Begriff der Einordnungskonflikte wird in der Literatur häufig gleichgesetzt mit dem der Qualifikationskonflikte.17 Der Begriff der Qualifikationskonflikte stammt jedoch aus dem internationalen Privatrecht, wo ihm eine andere Bedeutung zukommt, und ist somit nicht ohne weiteres in das Steuerrecht übertragbar.18 Im Folgenden wird daher von Einordnungs- bzw. Zuordnungskonflikten gesprochen.
Diese Konflikte können wiederum unterschiedliche Ursachen haben. Die nachfolgende Untergliederung der Ursachen folgt der Einordnung, welche die OECD in ihrem Bericht aus dem Jahr 1999 vornahm und später in den Musterkommentar übernahm.19
1) Unterschiedliche Sachverhaltsinterpretation
Eine Ursache für die unterschiedliche Einordnung eines Sachverhalts unter das Abkommensrecht kann darin liegen, dass der Steuerschuldner einen ungenauen Sachvortrag liefert und somit der eine Staat von einer anderen Einkunftsart ausgeht als der andere. Diese Art der Einordnungskonflikte ist jedoch relativ unproblematisch, da etwaige Konflikte durch ein Verständigungsverfahren zwischen den Vertragsstaaten gelöst werden können.20
2) Unterschiedliche DBA Auslegung
Eine weitere Ursache für eine unterschiedliche Einordnung unter die Abkommensvorschriften kann darin liegen, dass einer der Vertragsstaaten das entsprechende DBA falsch auslegt. So kann es etwa strittig sein, ob es sich bei gewissen Einkünften um Zinsen oder Dividenden handelt. Kommen beide Staaten zu einem unterschiedlichen Ergebnis, so legt einer der Staaten das DBA falsch aus, da sich die beiden Normen (Art. 11 MA für Zinseinkünfte bzw. Art. 10 MA für Dividendeneinkünfte) gegenseitig ausschließen. Jedoch sind auch diese Konflikte in der Regel unproblematisch, da davon ausgegangen werden kann, dass sich die jeweiligen Staaten darüber einigen können welche Auslegung den Vorzug verdient.21
3) Unterschiedliche Behandlung in den nationalen Steuersystemen
Schlussendlich können für die abweichende Abkommensanwendung zwischen den Vertragsstaaten die Unterschiede im jeweiligen nationalen Recht verantwortlich sein. So ist hier an jene Fälle zu denken, in denen die Staaten den gleichen Sachverhalt vor Augen haben und das entsprechende DBA korrekt auslegen, jedoch aufgrund des Rückgriffs auf nationales Recht zu unterschiedlichen Abkommensnormen gelangen. Wie bereits oben erwähnt werden PG in den verschiedenen Ländern unterschiedlich (transparent bzw. intransparent oder in einer Mischform) besteuert. Lassen die Vertragsstaaten dies auf das Abkommen durchschlagen, so sind Konflikte unvermeidbar.22
Nachfolgend sollen daher die unterschiedlichen nationalen Besteuerungsformen exemplarisch dargestellt werden, bevor die mit der unterschiedlichen Einordnung verbundenen Konflikte dargestellt und diskutiert werden.
a) Transparente Einordnung
Eine Form der Besteuerung von PG ist die sog. transparente Methode. Sie findet etwa im deutschen bzw. österreichischen, aber auch im amerikanischen Recht (mit einigen Ausnahmen) Anwendung. So wird bei dieser Methode der Besteuerung direkt auf die Gesellschafter durchgegriffen. Die PG hingegen ist weder Körperschafts- noch Einkommenssteuersubjekt, sondern dient nur als Gewinnermittlungssubjekt.23
b) Intransparente Einordnung
Gegenteilig verhält es sich bei der intransparenten Einordnung, bei der strikt zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene differenziert wird (Trennungsmethode). Die PG wird hierbei wie eine Körperschaft besteuert. Die Ausschüttungen an die Gesellschafter werden dann als Kapitaleinkünfte der Gesellschafter erfasst und unterliegen der Quellensteuer.24 Diese Besteuerungsmethode ist vor allem im Romanischen Rechtskreis verbreitet (mit Ausnahme von Italien und Frankreich).
c) Hybride bzw. Optionsmodelle
Eine Mischform sind die sog. hybriden Modelle, bei denen bei der Einordnung der KG zwischen Kommanditisten und Komplementär unterschieden wird (Bsp.: Tschechien, Slowakei).
Andere Staaten, wie etwa die USA bzw. Frankreich, die Personengesellschaften grundsätzlich transparent betrachten, geben diesen Gesellschaften die Wahlmöglichkeit als Körperschaft besteuert zu werden (sog. check-the-box Verfahren).
d) Typenvergleich
Geht man von dieser Einteilung der Besteuerungsmethoden aus, so stellt sich unweigerlich die Frage, ob der eine Staat an die Einordnung des anderen Staates hinsichtlich der Frage, ob es sich steuerlich um eine PG oder um eine Körperschaft handelt, gebunden ist. Bereits der RFH entschied hierzu im sog. „Venezuela-Urteil“, dass die steuerliche Behandlung im Sitzstaat nicht maßgeblich für die Besteuerung in Deutschland ist. Vielmehr ist im Rahmen eines sog. Typenvergleichs festzustellen, ob die Gesellschaft eher einer deutschen Kapitalgesellschaft oder einer PG ähnelt.25 Dieses Urteil ist von der h.M.26 anerkannt und findet seine Fortsetzung in der stetigen Rspr. des BFH.27 Diese Vorgehensweise führt nun jedoch wiederum zu einer uneinheitlichen Einordnung der Personengesellschaft und bringt somit weitere Einordnungskonflikte mit sich.
Zu betonen sei an dieser Stelle jedoch ausdrücklich, dass der Typenvergleich nur für die Besteuerung nach innerstaatlichem Recht vorzunehmen ist.
Im weiteren sollen nun die Folgen sowie Lösungsansätze der oben skizzierten Einordnungskonflikte dargestellt werden. Dabei soll insbesondere der Fall betrachtet werden, in dem die PG in einem Staat transparent behandelt wird, während der andere Staat die PG als Steuersubjekt behandelt. Zu unterscheiden ist dabei wiederum die Einkünfteerzielung durch die PG (dazu Teil B) und die Weiterleitung der Einkünfte an die Gesellschafter (dazu Teil C).
B) PG erzielt Einkünfte im Ausland
I) Abkommensberechtigung im Allgemeinen
Um überhaupt in den Genuss der Vergünstigungen eines DBA zu gelangen, muss die PG abkommensberechtigt sein. Von Abkommensberechtigung spricht man, wenn man die Schrankenwirkung der DBA gegen die innerstaatlichen Steueransprüche für sich in Anspruch nehmen kann.28 Wer zu diesen Berechtigen gehört ist in Art. 1 MA geregelt. Danach gilt das Abkommen für alle Personen, die in einem oder beiden der Vertragsstaaten ansässig sind. „Personen“ sind gem. Art. 3 MA natürliche Personen, Gesellschaften, sowie alle anderen Personenvereinigungen. PG fallen dabei unter den Begriff der „anderen Personenvereinigungen“.29 Als „ansässig“ wird eine Person gem. Art. 4 I MA betrachtet, wenn sie in einem der Vertragsstaaten aufgrund des Wohnsitzes, des ständigen Aufenthalts oder des Orts der Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist; also im weiteren Sinn der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Dies ist nach h.M. nur möglich, wenn die PG in ihrem Sitzstaat als eigenes Steuersubjekt behandelt wird.30 Anders sieht das Vogel, der es ablehnt, die Abkommensberechtigung gewissermaßen durch die „Hintertür“ zu versagen, da es bei Art. 4 MA nur auf die räumliche Beziehung zum Vertragsstaat ankomme, die bei gegebener Steuerpflicht diese zur unbeschränkten machen würde. Auch Lehner schließt sich dem im Ergebnis an, indem er postuliert, dass es auf eine tatsächliche Besteuerung nicht ankomme, da es unerheblich sei, ob ein Vertragsstaat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch mache oder nicht.31 Im Ergebnis soll hier der OECD gefolgt werden, da in der Neukommentierung des MK im Jahr 2000 eine Klarstellung gesehen werden kann. Folglich sind PG nach deutschen Recht nicht abkommensberechtigt.
Anders verhält es sich mit den Gesellschaftern der PG, die sowohl das Kriterium der „Person“, als auch das der „Ansässigkeit“ erfüllen.
Ihnen wird die Tätigkeit der PG anteilig zugerechnet.32 Ein Gesellschafter einer deutschen PG ist somit aus deutscher Sicht selbst abkommensberechtigt.
Unproblematisch sind derartige Einordnungen, wenn beide Vertragsstaaten die PG gleich behandeln, also transparent oder intransparent, da dann entweder die Gesellschafter oder die PG abkommensberechtigt sind. Zu Konflikten kommt es hingegen, wenn die Abkommensberechtigung in den Vertragsstaaten unterschiedlich beurteilt wird. Auf diese Fälle soll im Folgenden näher eingegangen werden.
II) PG wird im Sitzstaat intransparent und im Quellenstaat transparent behandelt
Grundproblem der unterschiedlichen Einordnung ist die Frage, welcher Staat sich an die Einordnung des anderen zu richten hat, oder ob gar jeder Staat autonom über die Abkommensberechtigung entscheiden darf. Im Folgenden sollen die dazu in der Literatur vertretenen Ansichten aufgezeigt werden. Anschließendend sollen diese auf die Beispiele des OECD Partnership Reports (siehe Anhang 1) übertragen werden.
1) Darstellung des Streitstands in der Literatur
Die Meinungen in der Literatur zum angesprochenen Themenkomplex gehen weit auseinander.33 Zunächst sei zu erwähnen, dass niemand in Frage stellt, dass die PG in ihrem Sitzstaat (in dem die PG Steuersubjekt ist) abkommensberechtigt ist.
Die h.M.34 geht weiter davon aus, dass der Quellenstaat an die Einordnung der PG in ihrem Sitzstaat gebunden ist, diese also als Steuersubjekt und damit als abkommensberechtigt anerkennen muss. Eine Untermeinung vertritt wiederum die Ansicht, dass der Quellenstaat die Abkommensberechtigung der PG auf die Gesellschafter durchschlagen lassen muss.35 Begründet wird die Maßgeblichkeit der Einordnung des Sitzstaats mit einer Auslegung des Art. 3 I b MA.36 Andere Autoren halten Art. 4 I MA für die entscheidende Norm, da die Ansässigkeitsdefinition ausdrücklich auf das Recht des Sitzstaates verweise und somit auch der Quellenstaat daran gebunden sei.37 An seine Grenzen stößt die h.M jedoch bei der Quellensteuerermäßigung. So wird man in der Regel nicht davon ausgehen können, dass der Quellenstaat (der die PG ja transparent behandelt) eine solche Ermäßigung nach innerstaatlichem Recht für Personengesellschaften vorsieht. Die Abkommensberechtigung der PG würde somit leer laufen. Aufgrund dieses unbefriedigenden Ergebnisses sehen manche Autoren daher den Quellenstaat nicht nur verpflichtet, die PG als abkommensberechtigt anzuerkennen, sondern sie erkennen darin auch eine Verpflichtung des Quellenstaats, den Abkommensschutz auf die Gesellschafter durchschlagen zu lassen.38 Der Quellenstaat müsste den Gesellschaftern somit nach dieser Ansicht Quellensteuerermäßigung gewähren.
Diese Sichtweise wird von einer von Wassermeyer geprägten Mindermeinung abgelehnt.39 Diese geht davon aus, dass jeder Staat autonom bestimmen kann, welche Gesellschaften er als abkommensberechtigt anerkennt. Die Einordnung der PG unter das Abkommen ergebe sich daher aus der jeweiligen Sichtweise des Anwendestaats. Begründet wird dies ebenfalls mit einer Wortlautsauslegung des Art. 3 I b MA.40 Dabei wird jedoch unmittelbar auf das lex fori zurückgegriffen, was wie bereits unter AII2 erörtert, die ultima ratio darstellen sollte. Eine vorherige Auslegung aus dem Wortlaut bzw. Zusammenhang des DBA unterbleibt hingegen.
Die h.M scheint hier daher am ehesten zu überzeugen, da sie sich im Vergleich zur Mindermeinung nicht einer unzulässigen Wortlautsauslegung bedient. Dennoch lässt sich aus der Vielzahl der unterschiedlichen Literaturmeinungen kein eindeutiges, allgemein gültiges Ergebnis hinsichtlich der Abkommensberechtigung von PG bei unterschiedlicher Einordnung in den Vertragsstaaten ausmachen.
Nachfolgend sollen daher die Lösungen zu diesem Problemfeld in der Abkommenspraxis aufgezeigt werden. Dabei soll insbesondere auf die Beispielsfälle 5, 16 und 17 des OECD Partnership Reports eingegangen werden.
Auch die Tatsache, dass die einzelnen Meinungen bzw. Auslegungen immer der Kritik ausgesetzt sind, sie würden Sinn und Zweck des Abkommens bzw. den Abkommenszusammenhang missachten, spricht für eine Untersuchung der Lösungsvorschläge anhand von konkreten Beispielsfällen.
2) Diskussion der Lösungsvorschläge zur Vermeidung von Einordnungskonflikten anhand der Beispiele 5, 16 und 17 des OECD Partnership Reports
Die OECD versuchte in ihrem Partnership Report aus dem Jahr 1999 die Streitigkeiten bei der Besteuerung von PG im Abkommensrecht zu lösen. Sie ging dabei kasuistisch vor und erstellte 18 Beispiele (sog. examples) anhand derer sie versuchte, sämtlichen in Frage stehenden Punkte der PG-Besteuerung zu behandeln. Im Folgenden sollen nun die wichtigsten Beispielsfälle aufgegriffen und die Lösungen der OECD unter Berücksichtigung der dazu vertretenen Literaturmeinungen diskutiert werden, um so zu tragbaren Ergebnissen hinsichtlich der Besteuerung von PG im Abkommensrecht zu gelangen.
a) Grundfall (Ex. 5 des OECD Partnership Reports)
In Ex.5 des Partnership Reports ging die OECD von dem Fall aus, dass zwei Gesellschafter A und B mit Wohnsitz im Staat P an einer PG beteiligt, die im Staat P ansässig ist und dort intransparent behandelt wird. Die PG bezieht ihrerseits Einkünfte aus Lizenzgebühren aus Staat S, der die PG transparent einordnet. Der PG kann im Staat S keine Betriebsstätte zugeordnet werden.
Der Fiskalausschuss vertritt hierzu die Ansicht, der Quellenstaat S müsse sich der Einordnung des Staats P anschließen und die PG als abkommensberechtigt anerkennen.
1 Nachfolgend: PG
2 Bendlinger, PG im Recht der DBA, in: SWI 2000, S. 16-24 (16).
3 Frotscher, IStR, 2. Aufl., München 2005, § 9 Rz.330.
4 OECD-The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999.
5 Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Aufl. 2008, Einl. Rz. 83ff.
6 Debatin, Grundverständnis der DBA, in: RIW 1988, S. 727.
7 Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Aufl. 2008, Einl. Rz. 45.
8 Zum Rangverhälnis siehe insbesondere: Weggenmann, PG im Licht der DBA, Nürnberg 2000, S. 37ff.
9 Nachfolgend: MA
10 Exemplarisch: BFH in:, BStBl. II 1971, S. 379; BFH,in: BStBl. II 1991, S. 444 (446).
11 Exemplarisch: Wassermeyer, Die Auslegung, München 1995, S. 19ff.; Lang, Auslegung von DBA in: FS Debatin, 1997, S. 283-304 (283).; Schmidt/Denhofer, Beteiligungen, in: IStR 2000, S. 46-50 (48).
12 Wassermeyer, Auslegung von DBA in: StuW 1990, S. 404-412 (410).
13 Exemplarisch: Shannon, in: Intertax 1989, S. 453 (458ff.); Vogel, Tax Treaties, in: BIFD 1986, S. 85.
14 OECD-MK 2000, Rz. 11.
15 Vetter, Qualifikationskonflikt, in: IStR 1997, S. 649-652 (649).
16 Diehl, Qualifikationskonflikte, in: FR 1978, S. 517-526 (517).
17 Knobbe-Keuk, Qualifikationskonflikte, in: RIW 1991, S. 306-316 (315).
18 Vgl.: Weggenmann, a.a.O., S. 65.
19 OECD-MK 2000, Art. 23 Rz. 32.5.
20 Vgl.: Loukota, Qualifikationskonflikte, in: SWI 1999, S. 70-78 (73).
21 Vgl.: Loukota, SWI 1999, S. 72ff.
22 Vgl: Weggenmann, a.a.O., S. 67.
23 Vgl. Pinkernell, Einkünftezurechnung, Köln 2000, S. 72ff.
24 Lüdemann/Hruschka, PG Deutschland-Spanien, in: IStR 2000, S.25-31 (25ff.).
25 RFH, in: RStBl. 1930, S. 444ff.
26 Vgl. entsprechende Nachweise bei: Weggenmann, a.a.O., S. 75.
27 Exemplarisch: BFH, in: BStBl. II 1968, S. 695; BFH, in: BStBl. II 1995, S. 653.
28 Vgl.: Schaumburg, PG im Int. SteuerR, in: Stbg 1999, S. 156-166 (156).
29 Vgl. Vogel, in Vogel/Lehner, DBA, 2008, Art.3 Rz. 17.
30 Exemplarisch: Riemenschneider, Abkommensberechtigung, Frankfurt 1995, S.72.; OECD-MK 2000, Art. 1 Rz. 5 sowie Art. 4 Rz. 8.4.
31 Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, 2003, Art. 4 Rz. 26.
32 Vgl.: Riemenschneider, a.a.O., S.106.
33 Vgl.: Weggenmann, a.a.O., S. 178.
34 Exemplarisch: Krabbe, PG im Int. SteuerR, in: StbJb 2000/2001 S. 183-203.; Engelen, Double Taxation, in: Intertax 1998, S. 38-43; Raupach, Unternehmen und Unternehmer im DBA, in: FS Vogel, S. 1067- 1089.; Toifl, PG mit Drittstaatseinkünften, in: Gassner/Lang/Lechner, PG im Recht der DBA, Wien 2000, S. 121-151.
35 Schaumburg, PG im Int. SteuerR, in: Stbg 1999, S. 156-166 (156); Vogel, Abkommensberechtigung, in: IStR 1999, S. 5-8 (5).; Debatin, Auslegungsmaximen, in: RIW 1969, S. 477-486 (486).
36 Piltz, PG, Heidelberg 1981, S. 133; Riemenschneider,a.a.O., S. 81.
37 Raupach, DBA, in: FS Vogel, S. 1079.
38 Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, 2003, Art. 1 Rz. 33.
39 Wassermeyer, Abkommensberechtigung, in: IStR 1998, S. 489-494 (489); Lechner, Abkommensberechtigung, in: Gassner/Lang/Lechner, a.a.O., S. 69­83.; Lang, Hybride Finanzierungen, Wien 1991, S. 37.
40 Vgl.: Kluge, Zurechnungsprobleme, Bochum 1975, S. 29.
9783640311972
9783640316014
v124264
Ludwig-Maximilians-Universität München – Lehrstuhl für Internationales Steuerrecht
Besteuerung Personengesellschaften Abkommensrecht
Moritz Klein (Autor)