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Timestamp: 2019-09-23 00:27:34
Document Index: 361067178

Matched Legal Cases: ['Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 12', 'Art. 5', '§ 12', '§ 12', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 22', '§ 49', 'Art. 5', 'Art.5', 'Art. 5', '§ 49', '§ 15', '§ 49', '§ 49', '§ 42', 'Art. 5', '§ 12', '§ 13', 'Art. 5', 'Art.7', '§ 2', '§ 1', 'Art. 7', '§ 49', '§ 12', 'Art. 5', '§ 12', '§ 7', '§ 4', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 5', '§ 42']

Das Betriebsstättenprinzip im internationalen Steuerrecht. | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
19 Seiten, Note: 3,7
R Chris Reise (Autor)
2. Grundlegende Darstellung des Betriebsstättenprinzips und E-Commerce
2.1. Das Betriebsstättenprinzip
2.1.1. Internationale Regelungen (OECD-MA)
2.1.2. Nationales Steuerrecht
2.1.3. Der In- und Outbound-Fall
3. Entwicklung von Prinzipien zur Prüfung des Betriebsstättenprinzips im Hinblick auf den E-Commerce
3.1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip
3.2. Das Neutralitätsprinzip
3.3. Gerechte Steuerverteilung
4. Anwendung der Kriterien auf das Betriebsstättenprinzip im Zeitalter des Internets und Ausblick
4.1.1. Eingrenzungen
4.1.2. Erläuterung der Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 5 OECD-MA
4.1.3. Die nationalen Grundsätze
4.1.4. Vergleichsbeispiel anhand des Verkaufs von Musik
4.2. Prüfung der Kriterien
4.3. Mögliche Handlungsvorschläge
4.4. Einkunftszurechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte
5. Überblick über die Ergebnisse
Eine Internationalisierung der Märkte, die Globalisierung von Unternehmensstrategien und die hohe Mobilität des Kapitals prägen zunehmend das wirtschaftliche Geschehen1. Es werden ausländische Unternehmen in Deutschland tätig (InboundFall) und inländische Unternehmen im Ausland (Outbound-Fall)2. Häufige Form der Internationalisierung ist das internationale Einheitsunternehmen.
Da mehrere Staaten beteiligt sind, kommt der zwischenstaatlichen Aufteilung der Besteuerungsrechte internationaler Geschäftsvorgänge wachsende Bedeutung zu. Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts ermöglichen eine Besteuerung beim Vorhandensein von persönlichen oder sachlichen Anknüpfungspunkten. Ein Steueranspruch setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige oder das Steuergut in Deutschland befindet3, denn Ertragssteuern folgen nach deutschem und internationalem Steuerrecht im Grundsatz der Besteuerung am Sitz / Wohnsitz des Unternehmers, bzw. dem Betriebstättenprinzip (un-/beschränkte Steuerpflicht). Nach dem Betriebsstättenprinzip kann Deutschland gewerbliche Einkünfte nicht ansässiger Unternehmen nur dann besteuern, wenn die Einkünfte einer im Inland gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Ohne Betriebsstätte unterliegen die in Deutschland erwirtschafteten Gewinne des nichtansässigen Unternehmens keiner Gewinnbesteuerung, höchstens einer Quellenbesteuerung für Lizenzen, Zinsen, etc.4
Das Internet bildet sich als neuer Handelsplatz heraus. Mit Electronic Commerce (E-Commerce) bezeichnet man den Geschäftsverkehr über das Internet mit Einkunftserzielungsabsicht5 zwischen Unternehmen (engl. Business to Business, kurz: B2B) oder Unternehmen und Verbrauchern (engl. Business to Consumer, kurz: B2C). D.h. die Facetten reichen vom Electronic Shopping bis zur komplexen Vernetzung von Unternehmen.
Es ist möglich, Geschäfte ganz (Online-Geschäft) oder teilweise (Offline-Geschäft) über das Internet abzuwickeln. Bei Online-Geschäften erfolgt die „Produkt- präsentation, Bestellung, Bezahlung und Lieferung/Leistung ausschließlich über das Internet“6. Bei Offline-Geschäften erfolgt die Lieferung auf herkömmlichem Wege7.
Ziel dieser Arbeit sollte sein, zu überprüfen, ob das Betriebsstättenprinzip vor dem Hintergrund des E-Commerce noch zeitgemäß ist, d.h. ob beispielsweise Anknüpfungspunkte neu definiert werden müssen.
Deshalb werden zu Beginn der Untersuchungsgegenstand dargestellt und im Teil 3 die zu prüfenden Kriterien entwickelt. Danach findet im 4. Teil die Analyse statt.
Erfolgt die Erfassung der Steuergüter unabhängig von Personen in dem Staat, in dem das Steuergut entstanden bzw. belegen ist, spricht man vom Ursprungsprinzip. Abzugrenzen ist hiervon das Ursprungs land prinzip. Das Betriebsstättenprinzip stellt eine Unterform im Bezug auf Einkünfte und Vermögen aus Betriebsstätten dar8. Benutzt wird das ca. 100 Jahre alte Betriebsstättenprinzip, um über eine Mindest- schwelle der Präsenz die Besteuerung des Quellenstaates zu rechtfertigen9. Ist eine Betriebsstätte gegeben, führt dieses zur beschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat. Nationales und internationales Steuerrecht sind für das Vorliegen einer Betriebsstätte entscheidend10.
Laut OECD-Musterabkommen steht das Recht, Steuern zu erheben, grundsätzlich dem Wohnsitzstaat zu (Wohnsitzprinzip). Sollen inländische Einkünfte eines ausländischen Unternehmens besteuert werden, setzt dieses eine inländische Betriebsstätte11 oder einen ständigen Vertreter12 im Inland voraus13. Unterhält das Unternehmen in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte, können nach dem Betriebsstättenprinzip Unternehmensgewinne im Quellenstaat soweit besteuert werden, wie sie der dortigen Betriebsstätte zugerechnet werden können14. Die Gewinne werden bei Vorhandensein eines DBA i.d.R. vom anderen Staat unter Progressionsvorbehalt freigestellt15.
Der Begriff der Betriebsstätte befindet sich im OECD-MA in Art. 5. Die Betriebsstätte ist gekennzeichnet durch „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“16. Der sog. Negativkatalog (Art. 5 Abs. IV OECD-MA) schließt u.a. Geschäftseinrichtungen mit vorbereitenden Tätigkeiten und Hilfstätigkeiten als Betriebsstätte aus. Daneben ist der Ergänzungsentwurf des Kommentars zum OECD-MA zu beachten. Er muss noch vom OECD- Ministerrat angenommen werden17.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA sind enger als die nationalen Regelungen in § 12 AO18. Wird Art. 5 OECD-MA erfüllt, ist davon auszugehen, dass auch eine Betriebsstätte nach § 12 AO vorliegt19. Besteht ein DBA, genießen dessen Definitionen als lex specialis Priorität.
Der Betriebsstättenbegriff ist nach nationalem Recht im § 12 AO definiert als feste Geschäftseinrichtung, die sowohl räumlich als auch zeitlich dauerhaft der Tätigkeit des Unternehmens dient und sich in dessen Verfügungsmacht befindet. Der Betriebsstättenerlass vom 24.12.1999 erörtert Zweifelsfragen der Einkunftsabgrenzung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus (In- und Outbound-Fall). Der Erlass enthält jedoch keine Bestimmungen zum Internet-Server.
Im Inbound-Fall wird ein ausländisches Unternehmen im Inland20 mit dem Ziel der Vermeidung der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 EStG) tätig. Dazu darf die Tätigkeit nicht unter die abschließende Aufzählung des § 49 EStG fallen. Kommt es hier nicht zu den eigentlichen Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 49 I Nr. 2a: Betriebsstätte oder ständiger Vertreter), Vermietung und Verpachtung (§ 49 I Nr. 6) oder sonstigen Einkünften (§ 49 I Nr. 9), fehlen Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung.
Im Outbound-Fall wird ein inländisches Unternehmen im Ausland tätig21. Ziel ist es, über eine Verlagerung bzw. Thesaurierung von Einkünften im Ausland einen Steuervorteil zu erlangen. Es ist der Fall mit und ohne DBA zu unterscheiden. Im DBA-Ausland führt eine Betriebsstätte zur Erlangung der Freistellung der Einkünfte in Deutschland. Im Nicht-DBA-Ausland ist eine Beschränkung der Welteinkommensbesteuerung durch Zwischengesellschaften möglich22.
E-Commerce beinhaltet mehr als den Verkauf von Gütern und Dienstleistungen. Mittels Informations- und Kommunikationstechnologie werden Wertschöpfungs- ketten, elektronische Verknüpfung und Geschäftsprozesse vereinfacht23. Nach Strunk werden die Begriffe Elektronischer Geschäftsverkehr, Elektronischer Handel und Electronic Commerce oft gleichwertig benutzt. Er verwendet den Begriff Elektronischer Geschäftsverkehr und versteht darunter: “alle geschäftlichen Trans- aktionen, die über elektronische Netze angebahnt oder abgewickelt werden und bei denen Werte zwischen den beteiligten Parteien ausgetauscht werden.“24 Portner sieht im E-Commerce „das Potenzial, [für] eine der bedeutendsten Entwicklungen des 21. Jahrhunderts“25 mit enormer wirtschaftlicher Bedeutung26. E-Commerce kann zu verschiedenen Einkunftsarten (§ 49 EStG) führen: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, speziell einer Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2), aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6) oder sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 (§ 49 Abs. 1 Nr. 9).
3. Entwicklung von Prinzipien zur Prüfung des Betriebsstättenprinzips im Hinblick auf den E- Commerce
Das internationale Steuerrecht besteht aus den gesamten nationalen, völker- und europarechtlichen Normen, die steuerliche Folgen auf den grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr haben27.
International gültige Besteuerungsprinzipien sind nach Tipke der Gleichheits- grundsatz, das Diskriminierungsverbot, das Leistungsfähigkeitsprinzip, das Prinzip der Wettbewerbsneutralität, ein Übermaßverbot, etc.28. Homburg unterteilt die internationale Steuergerechtigkeit in individuelle Gerechtigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip) und angemessene Verteilung des Steueraufkommens29. In dieser Arbeit sollen nun bedeutende Prinzipien für die Verteilung der Steuerlast auf die Steuerpflichtigen (Neutralität, Gleichbehandlung30, usw.) und die Sicherung bzw. Aufteilung des Steuersubstrats auf die Steuerberechtigten dargestellt werden.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisiert den Gleichheitssatz des Steuerrechts31 und verhindert eine Beliebigkeit des Steuereingriffs. Es wird eine Untergliederung in das Universalitätsprinzip (Besteuerung aller Bezieher von Einkommen) und das Totalitätsprinzip (Besteuerung aller Einkommen) vorgenommen . Nach dem Welteinkommensprinzip besteuert der Wohnsitzstaat umfassend nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Konkurrenz ist das leistungsfähigkeitsferne Quellenprinzip, welches nach Einkommensentstehungsort besteuert32. Das Leistungsfähigkeitsprinzip knüpft bei juristischen Personen an den Gewinn an.
Laut Homburg fordert das Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. der Grundsatz gleich- mäßiger Besteuerung im nationalen Kontext,, Personen mit gleichem Einkommen gleich hoch zu besteuern, unabhängig vom Aufenthaltsort und Ort der Einkunfts- erzielung33. Im internationalen Zusammenhang ist zu beachten, dass es aufgrund steuerlic her Autonomie (Souveränitätsprinzip34 ) zu unterschiedlichen Rechts- ordnungen kommt. Deshalb müssen Anforderungen an die internationale Steuer- gerechtigkeit herabgesetzt werden. Homburg schlägt das „schwache Leistungs- fähigkeitsprinzip“ als Minimalanforderung vor, welches „Gleichbehandlung gleicher Einkommen unter hypothetischer Annahme identischer nationaler Steuerrechtsordnungen“ fordert.35
Steuerneutralität basiert auf weitgehender Gleichbehandlung ähnlicher Geschäfts- fälle, sodass es zu keinen steuerlich begründeten Wettbewerbsbeschränkungen kommt36. D.h., zwischen verschiedenen Formen des elektronischen Handels sowie dem elektronischen und konventionellen Handel sollen wirtschaftliche Entschei- dungen nicht aus steuerlichen Gründen, sondern aus wirtschaftlichen Erwägungen getroffen werden. Vergleichbare Vorgänge des elektronischen und konventionellen Handels sollen auf gleichem Niveau besteuert werden. Die Sicherstellung der Steuer- neutralität zwischen elektronischen und herkömmlichen Transaktionen ist einer der Grundsätze der OECD37.
Steuereinnahmen werden z.T. für Infrastruktur und soziale Sicherung genutzt. Einkommenserzielung hängt mit der Infrastruktur zusammen (Quellenstaat)38, Sozialleistungen werden hingegen am Wohnsitz beansprucht. Deshalb sollte das Steuersubstrat fair und gerecht zwischen den beteiligten Staaten aufgeteilt werden. Ein Staat, der ein höheres Risiko trägt, sollte auch einen größeren Anteil am Steueraufkommen haben. Homburg hält hier das Welteinkommensprinzip mit Anrechnungsmethode für sinnvoll39. Das OECD-MA verteilt im III. Abschnitt Zugriffsrechte zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat. Fiskalisch-budgetäre Besteuerungsgrundsätze sind Ausreichendheit und Anpassungsfähigkeit.
Beginnen möchte ich diesen Abschnitt mit einer Eingrenzung des Themas (4.1.1). Daran anschließend folgt die Erläuterung und beispielhafte Überprüfung der im Kapitel 2.1 dargestellten Anknüpfungspunkte für die Betriebsstätteneigenschaft. Grundlegend soll das Abkommensrecht erörtert werden (4.1.2). Treten Ab- weichungen zum nationalen Recht auf, werden diese ergänzend genannt (4.1.3). Zur exemplarischen Darstellung soll der „Verkauf von Musik“ dargestellt werden (4.1.4).
Als Betriebsstätte des Inhaltsanbieters sind Server, Web-Site, Telekommunikations- einrichtung , PC des User, etc. denkbar. Ein immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. Web- Site) kann „mangels körperlicher Festigkeit“40 keine Betriebsstätte begründen41. Über Telekommunikationseinrichtung und PC des Users fehlt die Verfü- gungsmacht42. Somit wird weiterhin untersucht, inwieweit ein Server die Anknüp- fungspunkte einer Betriebsstätte erfüllen kann. Der ständige Vertreter ist nicht Gegenstand dieser Untersuchung, da es hier um das Betriebsstättenprinzip geht (Fn. 12).
Nach Art. 5 OECD-MA ist eine Betriebsstätte „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“. Die Tatbestandsvoraussetzung der Geschäftseinrichtung fordert nur eine gewisse sachliche Ausstattung zur Unternehmensausübung43. Der Einsatz von Personen ist nicht erforderlich44, automatisch arbeitende Einrichtungen können diese Voraus-setzungen auch erfüllen, Das Kriterium „fest“ (Art.5 Abs. 1 OECD-MA) erfordert eine örtliche Fixierung über einen gewissen Zeitraum.
Die Unternehmenstätigkeit muss (ganz oder teilweise45 ) ausgeübt werden46. Vor- bereitende und Hilfstätigkeiten sind wesentliche Einschränkungen des abkommens- rechtlichen Negativkatalogs. Aufgrund des Unternehmenszwecks ist zwischen Zugangsanbieter und Inhaltsanbieter zu differenzieren. Zweck des Zugangsanbieters ist die Herstellung der Kundenverbindung zum Internet, somit mehr als eine vorbereitende oder Hilfstätigkeit. Der Inhaltsanbieter hingegen beabsichtigt, seine angebotenen Leistungen zu vertreiben. Hier gehen die Meinungen auseinander. Einerseits übernimmt der Server nach einer technischen Betrachtungsweise die Herstellung der Verbindung und Übermittlung von Daten (Zugangsmedium), welche eine Hilfstätigkeit ausmachen. Strunk fordert andererseits eine differenzierte Denkart und verlangt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Hat der Server nämlich die Vertriebsfunktion, führt Vertragsabschlüsse herbei und wickelt die Geschäftsvorfälle ab47, ist eine Betriebsstätte anzunehmen.
Watrin benutzt zur Abgrenzung des Negativkatalogs die Spezialisierungstheorie nach Demsetz. Hier wir eine unternehmerische Tätigkeit als Leistungserstellung an Dritte gesehen und es lässt sich so sinnvoll zwischen Kern- und Hilfstätigkeit abgrenzen48. Eigene, tatsächliche, nicht nur vorübergehende (Nachhaltigkeit) Verfügungsmacht ist notwendig49. Eigentum ist dafür keine Voraussetzung, sondern Miete auch möglich. Speichert der Inhaltsanbieter seine Web-Site auf einem eigenen Server bzw. einem festen Speicherplatz eines gemieteten Servers, besteht Verfügungsmacht. Hat er hingegen keinen Einfluss auf den Ort der Datenspeicherung aufgrund eines Web Hosting-Vertrags50, d.h. der Provider stellt Web-Speicherplatz zur Verfügung und gewährleistet eine vereinbarte Übertragungskapazität51, fehlt dem Inhaltsanbieter Verfügungsmacht52.
Zwischen internationalem und nationalem Recht besteht kein wesentlicher Unter- schied bei den Tatbestandsvoraussetzungen der festen Geschäftseinrichtung und der Verfügungsmacht des Betriebsstättenbegriffes53. Die nationale Formulierung „Tätig- keit dienen “ und die im DBA-Recht „ durch die die Tätigkeit ausgeübt wird“, scheint nach aktueller Rechtssprechung des BFH54 inhaltlich gleich. Der grundsätzliche Unterschied liegt im Negativkatalog des Abkommensrechts.55
Mietet ein ausländisches Unternehmen ein Ladenlokal in Deutschland um Musik- CDs zu verkaufen, befinden wir uns im herkömmlichen Handel. Die Erfüllung aller Anknüpfungspunkte führt zur Bejahung der Betriebsstätteneigenschaft und Gewinnbesteuerung.
Eine Vergleichsfirma stellt Musik im Internet per Download von einem Server zur Verfügung. Es handelt sich somit um wirtschaftlich gleiche Sachverhalte. Hier sind verschiedene Varianten denkbar. Liegt der Server außerhalb Deutschlands und werden Leistungen ins Inland erbracht, handelt es sich um Direktgeschäfte und es kommt zu keiner Besteuerung. Befindet sich der Server hingegen im Inland, ist die beschränkte Steuerpflicht davon abhängig, ob eine Qualifikation als Betriebsstätte vorliegt. D.h. der Server ist als Betriebsstätte gestaltbar. Verbleibt ein physischer Server eine gewisse Zeit56 an einem Ort, stellt er eine Betriebsstätte dar. Auch die Unternehmenstätigkeit ist erfüllt, solange der Negativkatalog (Art. 5 Abs. IV OECD- MA) nicht greift. Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich im Bezug auf die Verfügungsmacht. Die Benutzung eines eigenen oder gemieteten Servers führt zur Verfügungsmacht. Bei Beauftragung eines Dritten zur Dienstleistung (Web Hosting- Vertrag) hingegen fehlt Verfügungsmacht. Damit liegen keine Anknüpfungspunkte für die Besteuerung vor.
Im Zeitalter des Internets, in dem neue Handelsstrukturen herkömmliche steuerrecht- lichen Anknüpfungspunkte durch Ortsabhängigkeit und Entmaterialisierung unwirk- sam werden lassen, kann es dazu kommen, dass wirtschaftlich gleiche Sachverhalte (z.B. Software, Musik, Filme, usw. per download vs. physischem Kauf) aufgrund enormer Gestaltungsmöglichkeiten verschieden be steuert werden.
Bisher expandierten Unternehmen geographisch über Direktgeschäfte bzw. durch Niederlassungen (Betriebsstätten). In den Ländern, in denen bisher physische Präsenz (Betriebsstätte, ständiger Vertreter) für eine steuerliche Erfassung notwendig war, kann es beim Electronic Commerce zu einem Herausfallen der Internetanbieter aus der Besteuerung kommen57, denn E-Commerce setzt den Zusammenhang zwischen wirtschaftlicher und lokaler Präsenz außer Kraft58.
Nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip sollen Personen mit gleichem Einkommen gleich hoch besteuert werden. Aufenthaltsort und Ort der Einkunftserzielung dürfen dabei keine Bedeutung haben. Weder Universalitätsprinzip noch Totalitätsprinzip werden bei einem Vergleich zwischen in Deutschland steuerpflichtigen Unternehmen und dem Beispielunternehmen mit Server und Web Hosting-Vertrag (4.1.4) im nationalen Kontext erfüllt. Hier ist keine Besteuerung möglich. D.h. Gleiches wird ungleich besteuert, dieses widerspricht dem Gleichheitsgrundsatz und dem Leis- tungsfähigkeitsprinzip. Erfolgt eine Ausdehnung der Betrachtung auf den internatio- nalen Bereich mittels des schwachen Leistungsfähigkeitsprinzips, entsteht durch divergierende Steuersätze (evtl. noch Progression59 ) eine ungleiche Besteuerung.
Die Einhaltung des Neutralitätsprinzip erfordert eine weitgehende Gleichbe- handlung ähnlicher Geschäftsvorfälle. Soll der international geforderte Grundsatz der Wettbewerbsneutralität60 eingehalten werden, müssen die bestehenden Besteuerungs- normen auch auf den elektronischen Handel anwendbar sein61. Der herkömmliche Handel ist einem in Deutschland belegenden Server mit Verfügungsmacht des ausländischen Unternehmens gleichgestellt. Liegt jedoch ein Web-Hosting-Vertrag vor, fehlen mangels Verfügungsmacht Anknüpfungspunkte. Es kommt in diesem Fall zu keiner Besteuerung im Inland. Strunk sieht weitgehende Ähnlichkeit zwischen Geschäftsvorfällen der physischen und virtuellen Welt. Er stellt den wirtschaftlichen Gehalt einer Transaktion in den Vordergrund, unabhängig von der technischen oder rechtlichen Ausgestaltung. Die Forderung des § 49 Abs. 1 EStG nach einer Betriebs- stätte oder ständigem Vertreter als Anknüpfungspunkt, ist nach Strunk im Zeitalter moderner Kommunikationsmöglichkeiten nicht aufrecht zu erhalten, zumal dieses ohnehin bei unbeschränkter Steuerpflicht kein zwingendes Kriterium für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte (im Rahmen des § 15 Abs. 2 EStG) ist. Aufgrund weitgehender kaufmännischer und betriebswirtschaftlicher Substitutionsmöglich- keiten von herkömmlichen durch virtuelle Geschäftsaktivitäten ist eine Gleichbe- handlung unerlässlich. Da der Gesetzgeber die deutschen Unternehmen nicht von einer Steuerpflicht befreien kann, müssen somit alle vergleichbaren Geschäfte besteuert werden. Hierzu ist die Erfüllung der Betriebsstätteneigenschaft oder ein ganz neues Konzept notwendig. Ansonsten kann bei Bestehen eines DBA aufgrund eines Steuergefälles hier ein Vorteil entstehen (Freistellungsmethode). Eine Besteuerung von Nichtansässigen ist aus Gründen der Wettbewerbsneutralität erforderlich.62 Das Betriebsstättenprinzip mit den momentanen Tatbestandsmerk- malen kann dem Neutralitätsprinzip nicht gerecht werden. Ein Schutz vor Wettbe- werbsverzerrungen ist nicht gegeben.
Bei einer gerechten Steuerverteilung muss das Steuersubstrat fair und gerecht zwischen den beteiligten Staaten aufgeteilt werden. Per Internet werden Geschäfts- vorgänge abgewickelt, die seitens der deutschen Finanzverwaltung aufgrund ihrer Flüchtigkeit steuerlich nur schwer zu erfassen sind (Anpassungsfähigkeit). Somit kann wegen eingeschränkter Kontrollmöglichkeiten die Besteuerung nicht im fiskalisch wünschenswerten Maße sichergestellt werden (Ausreichendheit). Auf- grund der Gestaltungsmöglichkeiten kann der Steuerpflichtige wählen, wo er besteuert wird. Dieses kann im DBA-Fall wegen internationaler unterschiedlicher Steuersätze zu einer Optimierung der Steuerlast ausgenutzt werden. D.h. es kommt zu einem Steuergefälle in Richtung niedrigbesteuernder Länder. Es droht eine inter- nationale Verschiebung beim Steueraufkommen. Mit Steueroasen hat Deutschland jedoch keine DBA abgeschlossen. Teilweise bleiben dennoch ausländische Unter- nehmen gegenüber Deutschen im Inland unbesteuert. Welcher Staat das Recht zur Besteuerung der resultierenden Unternehmensgewinne bekommt, ist in Anbetracht des Handelsvolumens (vor allem B2B) von erheblicher Bedeutung63. Dieses stellt ein weltweites Problem dar. Strunk hält eine Quellenbesteuerung für notwendig, weil das Steuersubjekt in einer „qualifizierten Art und Weise“ die „wirtschaftliche Potenz64 “ der Volkswirtschaft des Belegenheitsstaates in Anspruch nimmt65. Dieses ist aber nicht unproblematisch. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit fordert eine Beteiligung an den Kosten der staatlichen Organisation im Quellenstaat, die eine dortige wirtschaftliche Betätigung erst ermöglicht. Doch ein Server erfüllt diesen Grundsatz nicht eindeutig, denn er steht Internetnutzern weltweit zur Verfügung66. Eine gerechte Steuerverteilung kann aufgrund von Gestaltungsmöglichkeiten nicht gewährle istet werden. Damit ist die Sicherung des Steueraufkommens nicht garantiert. Bisher (Old Economy) konnte das OECD-MA das Steueraufkommen ausgewogen aufteilen. Die territorialen Anknüpfungspunkte müssen überdacht werden. Die OECD fordert eine Vereinfachung der Steuererhebung und Kontrolle durch elektronische Verfahren67.
Besteuerungslücken müssen verhindert werden, weil sie sonst zur Erlangung von Wettbewerbsvorteilen verwendet werden und auf staatlicher Seite zu Steueraufkommenseinbußen führen68. Strunk sieht eine „Erosion der Steuerbasis“ voraus69. Portner bemerkt treffend: “Business goes global - taxes stay local”70
Bisher halten sich sowohl nationale, als auch internationale Gesetzgeber und Rechtssprechung zurück. Die Rechtslage ist bislang nic ht ausreichend geklärt. Es kommt zu einem internationalen Steuerwettbewerb mit wenig Transparenz, Rechtsunsicherheit, sowie einer Steuererhebungsproblematik.
EU und OECD wollen Besteuerungsprobleme des E-Commerce nicht durch „radikale Änderungen“ momentan gültiger Prinzipien, sondern über Anpassungsmaßnahmen des Steuerrechts bewerkstelligen71. Die CFA (oberstes OECD-Organ für Steuerfragen) ist der Ansicht, dass in Ottawa beschlossene Besteuerungsprinzipien des E-Commerce72 von momentanen Besteuerungsregeln erfüllt werden können73. Wann immer möglich, sollen die für konventionelle Transaktionen geltenden Besteuerungsgrundsätze angewandt werden74.
Strunk 75 befürchtet bei einem umfangreicheren Betriebsstättenbegriff Verwer- fungen zum traditionellen Handel, sowie eine langfristige Umsetzung in die Ab- kommenspraxis. Er sieht bei keiner Änderung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 49 EStG die Gefahr einer Inländerdiskriminierung76, Verlust der Steuerein- nahmen und eventuelle Notwendigkeit einer alternativen Ausweitung des AStG. Werden hingegen Tatbestandsvoraussetzungen des § 49 EStG ergänzt, ist eine Besteuerung von Direktgeschäften möglich. Hier ist es denkbar, zwischen Abkommens- und Nichtabkommensfall zu unterscheiden. Es ist auch möglich die Abgrenzung zwischen Direktgeschäft und Betriebsstätte zu ändern. Strunk beurteilt eine Ausdehnung des Betriebsstättenprinzips als proble matisch, da er eine Server-Betriebsstätte für ebenso mobil und scheu hält, wie es sich bei Kapitaleinkünften verhält77. Er sieht alternative Anknüpfungspunkte bei Ver- wertungs- und Nutzungstatbeständen für gewerbliche Dienstleistungen, sowie die Lieferung von Produkten78.
Die bisher erörterte Problematik der Betriebsstätte stellt nur eine Ebene der gesamten Problemstellung dar79. Kommt man nämlich zu dem Ergebnis, eine Betriebsstätte zu bejahen, stellt sich die Schwierigkeit, dass ihr ein Einkommen zugerechnet werden muss80. Die sich hier ergebende Verrechnungspreisproblematik, kann aufgrund der Themenstellung im Rahmen dieser Arbeit unberücksichtigt bleiben.
„Die für das Internet charakteristische Aufhebung von Raum und Zeit stellt .. sowohl nationale und auch bilaterale Rechtsordnungen mit ihren territorialen [Herv. durch Verf.] Rechtsansprüchen vor schwer lösbare Probleme: Ortsunabhängigkeit und Ent- materialisierung lassen steuerliche Tatbestandsmerkmale, die an physische Merk- male anknüpfen, weitgehend leer laufen.“81 Demzufolge kann es zu einer fehlenden Besteuerung im Quellenstaat kommen. Folglich wird das Neutralitätsprinzip, sowohl zwischen traditionellem und virtuellem Handel, wie auch verschiedenen Formen von virtuellen Geschäften verletzt. Außerdem wird das Leistungsfähigkeits- prinzip durchbrochen und die Verteilung des Steuersubstrats beeinflusst.
Es ist notwendig, materielle und virtuelle Geschäftstätigkeiten deutscher und ausländischer Unternehmen bei der Besteuerung gleichzustellen. Der Gestaltungsspielraum aufgrund der Standortelastizität82 eines Servers muss bereinigt werden. Dieses fordern Neutralitäts- und Leistungsfähigkeitsprinzip. Wettbewerbsverzerrungen müssen beseitigt werden.
Strunk hält die Frage nach einer Betriebsstätte für überschätzt83, da ein Internetserver als Betriebsstätte aktiv gestaltbar und somit die beschränkte Steuerpflicht vermeidbar ist. Steuerfreistellung in DBA-Fällen84 kann erlangt werden. Will ein Unternehmer hingegen im Quellenstaat steuerlich präsent sein, kann er dies durch Einric htung eines Tochterunternehmens mit wesentlichem Betriebsvermögen Internet Server ohne großen Aufwand tun. Per Webhosting-Vertrag mit einem ISP des Quellen- staates kann die steuerliche Präsenz vermieden werden.85 Es besteht durch Substitu- tionsvorgänge die Gefahr des Verlusts von Steuersubstrat in den Quellenstaaten.
Planungssicherheit ist durch vernünftige Steuerregelungen herzustellen. Die Verrechnungspreisproblematik ist zu klären. Die offenen Fragen können nur auf internationaler Ebene umfassend geklärt werden86, da es sich um ein weltweites Problem handelt („globales Dorf“87 ).
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BFH, Urteil v. 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S. 12
BFH, Urteil v. 12.02.2000, I R 130/97, IStR 2000, S.438
1 Vgl. Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S. 3.
2 Dieser Arbeit liegt der Inbound-Fall aus deutscher Sicht zugrunde. Im Outbound-Fall gilt das jeweilige nationale Recht des Quellenstaates.
3 Vgl. Homburg, S.; Allgemeine Steuerlehre, 2000, S. 243.
4 Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 312.
5 Vgl. Kowallik, A.L., Ertragsteuerliche Erfassung, 1999, S. 223.
6 Hutter, H./Schmidt, J., Überblick E-Commerce, 2000, S. 650.
7 Ebenda, S.650; Es ergibt sich kein wesentlicher Unterschied zum herkömmlichen Fall.
8 Vgl. Rose, G., Grundzüge, 1999, S. 27.
9 Vgl. Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, Rz.. 16.234.
10 Vgl. Strunk, G., Ist es wirklich wichtig?, 1998, S.1825.
11 Art. 5 OECD-Musterabkommen 2000 bzw. § 12 AO.
12 Der ständige Vertreter (§ 13 AO) wird in dieser Arbeit nicht weiter behandelt, da sie das Betriebsstättenprinzip behandelt. Eine Vertreterbetriebsstätte (Art. 5 Abs.5 OECD-MA) des ISP verneint die OECD (siehe Bernütz, S./Weinreich, C., E-Business-Transaktionen, 2001, S. 694; Kessler, W., Peter, M., Weiterentwicklung Betriebsstättenbegriffs, 2000, S. 1551)
13 Vgl. Eiker, K./Scheifele, M., Betriebsstättenproblematik, 1999, S. 783; Art.7 OECD-MA bzw. §§ 2 Abs. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG.
14 Art. 7 Abs. 1 OECD-MA
15 Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 12 AO.
16 Art. 5 Abs. 1 OECD-MA
17 Vgl. Kessler, W., OECD klärt Zweifelsfragen zur Server-Betriebsstätte, 2000, S. 238.
18 Vgl. Tipke, K./Kruse, H. W., AO, 1980, § 12 AO Rn. 41.
19 Vgl. Kessler/W., Peter, M., Weiterentwicklung Betriebsstättenbegriffs, 2000, S. 1546.
20 Vgl. Hutter, H./Schmidt, J., Überblick E-Commerce, 2000, S. 650.
21 Ebenda, S. 650.
22 §§ 7ff AStG sind zu beachten.
23 Vgl. Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S. V f.
25 Vgl. Portner, R., Steuerliche Aspekte des E-Commerce, 2000, S. 118.
26 Vgl. Fischer, L., Steuerliche Aspekte des E-Commerce, 1998, S. V; Müller, R., Steuerausbildung, 1999, S. 350.
27 Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht , 1998, S.31.
28 Ebenda, S.31.
29 Vgl. Homburg, S.; Allgemeine Steuerlehre, 2000, S. 259.
30 Vgl. Strunk, G.; Fortentwicklung, S.260.
31 Vgl. Tipke, K, Steuerrecht, 1998, § 4 Rz. 81 ff.
32 Vgl. Schaumburg, H., Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, Rz. 5.62 ff.
33 Vgl. Homburg, S., Allgemeine Steuerlehre, 2000, S. 459.
34 Vgl. Fischer, L., Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1998, S. 46.
35 Vgl. Homburg, S., Allgemeine Steuerlehre, 2000, S. 260.
36 Vgl. Strunk, G., Fortentwicklung, 1998, S.274.
37 OECD-Ministerkonferenz 1998 in Ottawa.
38 Vgl. Steimel, F., Seminar A, 2000, S. 495.
39 Vgl. Homburg, S., Allgemeine Steuerlehre, 2000, S. 259 ff.
40 Vgl. Kessler, W., OECD klärt Zweifelsfragen zur Server-Betriebsstätte, 2000, S. 241; Eiker, K./Scheifele, M., Betriebsstättenproblematik, 1999, S. 788; Bernütz, S., Ertragsbesteuerung, 1997, S. 356 f.
41 Vgl. OECD-MK, Art. 5 Tz. 42.2.
42 Vgl. Eiker, K./Scheifele, M., Betriebsstättenproblematik, 1999, S. 787.
43 Vgl. Kessler, W./Peter, M., Weiterentwicklung Betriebsstättenbegriffs, 2000, S. 1547.
44 Vgl. OECD-MK, Art. 5 Tz. 42.6, im nationalen Kontext ist hier das Pipeline-Urteil relevant.
45 Vgl. Eiker, K./Scheifele, M., Betriebsstättenproblematik, 1999, S. 788.
46 Vgl. Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S.65.
47 Vgl. OECD-MK, Art. 5 Tz. 42.9.
48 Vgl. Watrin, C., ökonomische Theorie, 2001, S.430.
49 Vgl. Kowallik, A. L., Ertragssteuerliche Erfassungen, 1999, S.226.
50 Kippenberg, J., Steuern vom Einkommen und Vermögen 2000, 2001, S. 1 f.
51 Vgl. Kessler W./Maywald, A./Peter, M., Satelliten-Urteil, 2001, S. 428.
52 Vgl. Bernütz, S./Weinreich, C., E-Business-Transaktionen, 2001, S. 693; Watrin, C., ökonomische Theorie, 2001, S.426.
53 Vgl. Eiker, K./Scheifele, M., Betriebsstättenproblematik, 1999, S. 788.
54 BFH-Urteil vom 30.10.1996, II R 12/92, BStBl. II 1997, S. 12.
55 Vgl. Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S.65 f.
56 Vgl. Bernütz, S./Weinreich, C., E-Business-Transaktionen, 2001, S. 692.
57 Vgl. Kowallik, A.L., Ertragsteuerliche Erfassung, 1999, S. 224.
58 Vgl. Bernütz/S., Weinreich, C., E-Business-Transaktionen, 2001, S. 690 f.
59 Vgl. Homburg, S.; Allgemeine Steuerlehre, 2000, S. 260.
60 Ein OECD-Grundsatz der Ministerkonferenz in Ottawa;
Vgl. Kessler, W., OECD klärt Zweifelsfragen zur Server-Betriebsstätte, 2000, S. 242.
61 Vgl. Kessler, W./Peter, M., Weiterentwicklung Betriebsstättenbegriffs, 2000, S. 1545; Portner, R., Steuerliche Aspekte des E-Commerce, 2000, S. 118.
62 Vgl. Strunk, G., Fortentwicklung, 1998, S.274 ff.
63 Vgl. Kreienbaum, M., in: Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S. 3 f.
64 Vgl. Strunk, G, in Fischer, L., Steuerliche Aspekte des E-Commerce, 1998, S. 52.
65 Derselbe, Fortentwicklung, 1998, S. 278.
66 Vgl. Steimel, F., Seminar A, 2000, S. 495 f.
67 Einer der Grundsätze der OECD-Ministerkonferenz 1998 in Ottawa.
68 Vgl. Franke, A., Steuerliche Aspekte, 14.5.1999, www.ernst-young.de/pdf/ntv/ecomntv.pdf, S. 4, 15.8.2001.
69 Vgl. Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S. 5.
70 Vgl. Portner, R., Steuerliche Aspekte des E-Commerce, 2000, S. 118.
71 Vgl. Strunk, G., Steuern und E-Commerce, 2000, S. 15.
72 Neutralität, Wirksamkeit, Sicherheit und Einfachheit, Effizienz und Fairness, Flexibilität.
73 Vgl. Korf. R., Entwicklungen 2000/2001, 20001, S.368.
74 Einer der Grundsatz der OECD-Ministerkonferenz 1998 in Ottawa.
75 Vgl. Strunk, G., Ertragssteuerliche Aspekte einer virtuellen Geschäftswelt, 06.06.2001,
http://www.wirtschaft.tu-ilmenau.de/deutsch/institute/bwl/steu/index.html, S.20, 29.09.2001.
76 Ausländer ohne Betriebsstätte bleiben in Deutschland unbesteuert.
77 Vgl. Kessler, W., OECD klärt Zweifelsfragen zur Server-Betriebsstätte, 2000, S. 242.
78 Vgl. Strunk, G., Fortentwicklung, 1998, S.275.
79 Vgl. Kessler, W., OECD klärt Zweifelsfragen zur Server-Betriebsstätte, 2001, S.241.
80 Vgl. Bernütz, S./Weinreich, C., E-Business-Transaktionen, 2001, S. 694.
81 Kessler, W./Peter, M., Weiterentwicklung Betriebsstättenbegriffs, 2000, S. 1545.
82 Vgl. Strunk, G, in: Fischer, L., Steuerliche Aspekte des E-Commerce, 1998, S. 40.
83 Vgl. Strunk, G., Ist es wirklich wichtig?, 1998, S. 1826.
84 Vgl. Strunk, G./Kaminski, B., Funktionale Zuordnung, 2001, S.161
85 Vgl. Käbisch, V., Steuerliche Aspekte des elektronischen Geschäftsverkehrs, 2001, S. 373.
86 Vgl. Bernütz, S./Weinreich, C., E-Business-Transaktionen, 2001, S. 703; Arndt, H.-W., Fetzer, T., § 42AO, 2001, S.1180; Kessler, W./Maywald, A./Peter, M., Installation, 1999, S.440.
87 Vgl. Holler, G./Heerspink, Betriebsstättenbegründung, 1998, S. 771.
Chris Reise (Autor)
Betriebsstättenprinzip, Steuerrecht
Chris Reise (Autor), 2001, Das Betriebsstättenprinzip im internationalen Steuerrecht., München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/105269
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