Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=fr&zoom=&type=show_document&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-I-308%3Afr
Timestamp: 2016-10-28 17:47:59+00:00
Document Index: 308509656

Matched Legal Cases: ['art. 132', 'art. 106', 'art. 100', 'art. 46', 'art. 127', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 84', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 89', 'ATF ', 'art. 82', 'art. 82', 'art. 83', 'art. 89', 'art. 100', 'art. 86', 'art. 100', 'art. 89', 'art. 132', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 82', 'art. 89', 'art. 100', 'art. 100', 'art. 127', 'art. 132']

133 I 30831. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause A.A. et B.A. contre Service cantonal des contributions du canton de Fribourg et Administration fiscale cantonale genevoise (recours de droit public)
Art. 86 al. 1 let. d, 100 al. 5 et 132 al. 1 LTF; proc�dure de recours au Tribunal f�d�ral pour double imposition intercantonale. Recours pour double imposition dirig� � la fois contre des d�cisions genevoises rendues apr�s le 1er janvier 2007 et contre des d�cisions fribourgeoises datant de 2004 et 2005. Comparaison entre la loi f�d�rale d'organisation judiciaire et la loi sur le Tribunal f�d�ral s'agissant de l'obligation d'�puiser les instances cantonales et de la possibilit� de remettre en cause les d�cisions d'assujettissement d'un autre canton entr�es en force (consid. 2). Droit applicable en vertu des dispositions transitoires (consid. 1 et 3) et cons�quences dans le cas particulier (consid. 4). Faits � partir de page 309
Les �poux A.A. et B.A. sont domicili�s � C. (GE).
En 1993, A.A. a fait inscrire au registre du commerce du canton de Fribourg une entreprise individuelle sise � D.
En 1995, le pr�nomm� a fond� la soci�t� anonyme X. SA, dont le si�ge �tait � D. En 1997, cette soci�t� a fait inscrire au registre du commerce du canton de Gen�ve une succursale situ�e � E.
Selon ses dires, A.A. a exerc� jusqu'au 31 d�cembre 2005 une activit� lucrative ind�pendante: ses prestations �taient factur�es par l'entreprise individuelle pr�cit�e � la soci�t� X. SA.
En 2006, la soci�t� X. SA a transf�r� son si�ge � E. (GE), tandis que la succursale �tait radi�e.
Par d�cision du 19 d�cembre 2002, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a d�termin� les �l�ments imposables des �poux A. et proc�d� � leur r�partition intercantonale, pour l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2001. Le revenu de l'activit� lucrative de A.A. �tait soumis � l'imp�t dans le canton de Fribourg.
Le 25 novembre 2003, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a �mis un bordereau d'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2001, o� le revenu de l'activit� lucrative de A.A. �tait soumis � l'imp�t dans le canton de Gen�ve. Les �poux A. ont form� une r�clamation � l'encontre de cette taxation, en demandant au canton de Gen�ve de tenir compte de la r�partition intercantonale op�r�e par le canton de Fribourg.
Par d�cision du 22 janvier 2004 relative � la p�riode fiscale 2002, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a arr�t� les �l�ments imposables des �poux A. et proc�d� � leur r�partition intercantonale, en soumettant le revenu de l'activit� lucrative de A.A. � l'imp�t dans le canton de Fribourg. Cette taxation a fait l'objet d'une r�clamation de la part des �poux A., pour le motif que le canton de Gen�ve n'avait pas admis la r�partition intercantonale s'agissant de l'imp�t de la p�riode fiscale 2001.
Par d�cision du 20 janvier 2005 relative � la p�riode fiscale 2003, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a d�termin� les �l�ments imposables des �poux A. et proc�d� � leur BGE 133 I 308 S. 310r�partition intercantonale. Le revenu de l'activit� lucrative de A.A. �tait soumis � l'imp�t dans le canton de Fribourg.
Au terme d'un �change de vues avec les autorit�s fiscales genevoises, le Service des contributions du canton de Fribourg a fait savoir que, dans l'attente d'une �ventuelle requ�te du contribuable destin�e � �viter une double imposition, il maintenait ses taxations pour les p�riodes fiscales 2001B, 2002 et 2003.
Dans un courrier du 30 mars 2007, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a fait savoir aux �poux A. que l'activit� lucrative ind�pendante de A.A. �tait imposable dans le canton de Gen�ve. Elle a joint les bordereaux de taxation aff�rents � l'imp�t cantonal et communal des p�riodes 2002 � 2005, en ajoutant qu'elle statuerait ult�rieurement sur la r�clamation relative � la p�riode 2001B.
Agissant par la voie du recours de droit public, les �poux A. demandent au Tribunal f�d�ral, principalement, d'annuler les d�cisions de taxation du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20 janvier 2005 (imp�t cantonal et communal des p�riodes fiscales 2002 et 2003), de dire que l'activit� lucrative de A.A. est exclusivement imposable dans le canton de Gen�ve et d'ordonner que le surplus d'imp�t pay� leur soit restitu�. A titre subsidiaire, ils demandent d'annuler les d�cisions de taxation de l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve du 30 mars 2007 (imp�t cantonal et communal des p�riodes fiscales 2002 et 2003), le tout sous suite de frais et d�pens.
En parall�le, les �poux A. ont form� une r�clamation � l'encontre des d�cisions pr�cit�es de l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (celle-ci �tant invit�e � surseoir � statuer jusqu'� droit connu dans la pr�sente proc�dure de recours), ainsi qu'une r�clamation et demande de reconsid�ration portant sur celles du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg.
1. Aux termes de l'art. 132 al. 1 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal f�d�ral (LTF; RS 173.110), cette loi s'applique aux proc�dures introduites apr�s son entr�e en vigueur, le 1er janvier 2007 BGE 133 I 308 S. 311(RO 2006 p. 1242); elle ne s'applique aux proc�dures de recours que si l'acte attaqu� a �t� rendu apr�s son entr�e en vigueur.
Dans une proc�dure de recours, pour que le nouveau droit soit applicable, il ne suffit donc pas que le recours ait �t� interjet� apr�s le 1er janvier 2007, il faut encore que la d�cision attaqu�e ait �t� rendue apr�s cette date. Cette condition suppl�mentaire doit �viter qu'un d�lai de recours qui aurait commenc� � courir sous l'ancien droit ne soit �court� du fait de l'entr�e en vigueur de la nouvelle loi (PETER KARLEN, Das neue Bundesgerichtsgesetz, B�le 2006, p. 75). Le nouveau droit a, par exemple, r�duit le d�lai de recours contre les d�cisions d'un gouvernement cantonal sur le droit de vote en mati�re f�d�rale de cinq � trois jours (cf. art. 106 al. 1, 2e phrase OJ et art. 100 al. 4 LTF). La condition que la d�cision attaqu�e ait �t� rendue apr�s le 1er janvier 2007 a toutefois une port�e g�n�rale et vaut aussi dans les cas o� les d�lais de recours sont demeur�s inchang�s.
2. 2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition d�duit de la Constitution f�d�rale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et art. 127 al. 3, 1re phrase Cst.) s'oppose � ce qu'un contribuable soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet, pendant la m�me p�riode, � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� fiscale et, violant des r�gles de conflit jurisprudentielles, pr�tende pr�lever un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal f�d�ral a d�duit des dispositions pr�cit�es le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 132 I 29 consid. 2.1 p. 31/32; ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les r�f�rences).
2.2 Sous le r�gime de la loi f�d�rale d'organisation judiciaire du 16 d�cembre 1943 (OJ; RO 3 p. 521), la d�cision pr�judicielle sur l'assujettissement ou la d�cision de taxation de l'administration fiscale cantonale pouvait directement faire l'objet d'un recours de droit public (art. 84 ss OJ) au Tribunal f�d�ral. L'art. 86 al. 2 OJ instituait, en effet, une exception au principe de l'�puisement des instances cantonales pr�vu - pour le recours de droit public - � l'art. 86 al. 1 OJ. En outre, en vertu de l'art. 89 al. 3 OJ, disposition BGE 133 I 308 S. 312applicable de mani�re g�n�rale aux proc�dures pour conflit de comp�tence entre cantons et ainsi notamment en cas de conflit d'assujettissement � l'imp�t, le d�lai de recours de trente jours ne courait qu'apr�s que les deux cantons aient pris des d�cisions pouvant faire l'objet d'un recours de droit public. Il �tait ainsi possible de s'en prendre � la d�cision du premier canton � avoir proc�d� � la taxation, m�me si celle-ci �tait d�j� entr�e en force (ATF 131 I 145 consid. 2.1 et les r�f�rences).
2.3 Depuis l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral, le contribuable qui se plaint de double imposition intercantonale doit proc�der par la voie du recours en mati�re de droit public (art. 82 ss LTF): il s'agit d'une cause de droit public au sens de l'art. 82 let. a LTF, qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions �num�r�es � l'art. 83 LTF. Le l�gislateur n'a toutefois pr�vu aucune d�rogation � la r�gle de l'�puisement des voies de droit cantonales, cela afin d'�viter que le Tribunal f�d�ral ne statue comme premi�re instance judiciaire (Message du Conseil f�d�ral du 28 f�vrier 2001 concernant la r�vision totale de l'organisation judiciaire f�d�rale, FF 2001 p. 4000 ss, 4123 s.). Selon le Message, la personne touch�e par une double imposition intercantonale pourra d�f�rer l'affaire au Tribunal f�d�ral d�s qu'un canton aura rendu une d�cision en derni�re instance, sans qu'il soit n�cessaire d'�puiser les instances dans les autres cantons concern�s (loc. cit., p. 4124).
Au demeurant, la r�gle de l'art. 89 al. 3 OJ a �t� reprise � l'art. 100 al. 5 LTF, sous r�serve d'une modification d'ordre r�dactionnel: alors que l'ancienne disposition pr�voyait que le d�lai de recours commen�ait � courir seulement apr�s que les deux cantons aient statu�, la nouvelle norme dispose que le d�lai commence � courir "au plus tard" le jour o� chaque canton a rendu une d�cision. La nouvelle formulation tient mieux compte du fait qu'il est possible soit de contester tout de suite la d�cision rendue par le canton qui statue le premier, soit d'attendre la d�cision d'un autre canton et, en recourant contre cette derni�re, de remettre en cause du m�me coup celle du premier.
2.4 La doctrine d�plore que le nouveau droit ne pr�voie plus d'exception, en mati�re de double imposition intercantonale, � la r�gle de l'�puisement des instances cantonales. Outre que cela allonge la proc�dure - avec les cons�quences financi�res qui en d�coulent -, BGE 133 I 308 S. 313il serait peu judicieux d'obliger les contribuables � parcourir les instances cantonales dans les conflits d'assujettissement, o� la position des cantons est proche de celle de parties (ALFRED MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum f�r Steuerrecht 2007, p. 135 ss, 139, 141).
En se r�f�rant au passage pr�cit� du Message, la doctrine souligne toutefois que l'art. 86 al. 1 let. d LTF oblige le contribuable � �puiser les instances cantonales seulement dans l'un des cantons en cause (MICHAEL BEUSCH, Die Einheitsbeschwerde im Steuerrecht, IFF Forum f�r Steuerrecht 2006, p. 249 ss, 258; MEIER/CLAVADETSCHER, op. cit., p. 137 s., 141; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e �d., B�le 2007, � 23 n. 78 ss; URS R. BEHNISCH, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005, RJB 143/2007 p. 405 ss, 428). A bon droit.
Si l'on devait exiger que les instances cantonales soient �puis�es dans tous les cantons en cause, le contribuable se verrait contraint de syst�matiquement contester la d�cision d'un canton, chaque fois qu'il existerait le moindre risque qu'un autre pr�tende l'assujettir � l'imp�t. Cela ne saurait correspondre � l'intention du l�gislateur. Il ressort en effet clairement du Message que le contribuable doit �puiser les instances seulement dans l'un des cantons concern�s. En formant un recours en mati�re de droit public contre la d�cision rendue par ce canton, il peut s'en prendre aux d�cisions des autres cantons rendues auparavant, quand bien m�me elles n'auraient pas �t� prises en derni�re instance cantonale.
3. 3.1 En l'occurrence, les recourants font valoir que les d�cisions du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20 janvier 2005, qu'ils contestent � titre principal, ont �t� rendues avant le 1er janvier 2007. D�s lors, la loi f�d�rale d'organisation judiciaire demeurerait applicable � la pr�sente proc�dure.
3.2 La pr�sente proc�dure a �t� introduite devant le Tribunal f�d�ral par acte du 2 mai 2007, soit apr�s l'entr�e en vigueur du nouveau droit. De plus, m�me si le recours est dirig� d'abord contre les d�cisions du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 22 janvier 2004 et du 20 janvier 2005 (conclusions BGE 133 I 308 S. 314principales) et seulement subsidiairement contre celles de l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve du 30 mars 2007, ce sont ces derni�res qui sont attaqu�es d'un point de vue proc�dural. C'est, en particulier, par rapport � elles que le respect du d�lai de recours doit �tre appr�ci� (cf. art. 100 al. 5 LTF, art. 89 al. 3 OJ). A l'�gard des d�cisions des autorit�s fiscales fribourgeoises, le recours serait tardif.
Il y a ainsi lieu d'admettre que la condition suppl�mentaire dont l'art. 132 al. 1 LTF fait d�pendre l'application du nouveau droit, � savoir que l'acte attaqu� ait �t� rendu apr�s le 1er janvier 2007, est �galement remplie en l'esp�ce. Au demeurant, appliquer l'ancien droit, comme le voudraient les recourants, pour le motif que les d�cisions rendues par le "premier" canton, contre lesquelles le recours est aussi et m�me principalement dirig�, sont ant�rieures � cette date, conduirait � �tendre, sans n�cessit�, la p�riode transitoire durant laquelle la loi f�d�rale d'organisation judiciaire demeure applicable concurremment � la loi sur le Tribunal f�d�ral, ce qu'il convient d'�viter (cf. arr�t 6F_1/2007 du 9 mai 2007, consid. 1.2 non publi� � l' ATF 133 IV 142).
La loi sur le Tribunal f�d�ral est donc applicable en l'esp�ce.
4. 4.1 En partant de l'id�e que la pr�sente cause �tait encore r�gie par la loi f�d�rale d'organisation judiciaire, les recourants ont form� un recours de droit public. Cet intitul� du m�moire de recours ne saurait toutefois pr�juger de la voie ouverte, ni porter pr�judice aux recourants, pour autant que leur �criture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; ATF 124 I 223 consid. 1a p. 224; ATF 122 I 351 consid. 1a p. 353), � savoir le recours en mati�re de droit public (art. 82 ss LTF).
4.2 Les d�cisions de l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve du 30 mars 2007 n'ont pas �t� rendues en derni�re instance cantonale, de sorte que le recours est irrecevable comme recours en mati�re de droit public. Cela vaut aussi bien pour les conclusions dirig�es contre les d�cisions des autorit�s fiscales genevoises qu'� l'�gard de celles qui se rapportent aux prononc�s des autorit�s fiscales fribourgeoises, car la facult� de s'en prendre aux pr�c�dentes d�cisions d'un premier canton, nonobstant leur entr�e en force �ventuelle, suppose que le recours soit valablement BGE 133 I 308 S. 315interjet� � l'encontre de celles de l'autre canton, qui, d'un point de vue proc�dural, constituent l'objet de la contestation.
133 IV 142 suite... ,
art. 89 al. 3 OJ,
art. 100 al. 5 LTF suite... ,
art. 100 al. 4 LTF,
art. 127 al. 3, 1re,
art. 132 al. 1 LTF