Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=26586
Timestamp: 2019-05-21 01:51:20
Document Index: 159330214

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 13', '§ 16', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 3', '§ 121', 'Art. 3', '§ 121', '§ 13', '§ 126', '§ 1', '§ 3', '§ 1922', '§ 2147', '§ 2303', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 38', 'Art. 96', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 1922', '§ 10', '§ 3', '§ 13', 'Art. 3', 'Art. 20', '§ 85', '§ 85', '§ 85', 'Art. 19']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.7.2012, II R 38/10
1. Ein auf ausländischem Recht (hier: Anwachsungsklausel nach französischem Ehegüterrecht) beruhender Erwerb von Todes wegen kann der inländischen Erbschaftsteuer unterliegen.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine am ... Januar 2002 verstorbene Ehefrau (E), beide deutsche Staatsangehörige, hatten seit dem Jahr 1977 ihren gemeinsamen Wohnsitz in Frankreich. Sie hielten je zur Hälfte die Aktien der im Saarland ansässigen ... AG (AG), deren Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer der Kläger war, und zudem die Anteile an der ... GmbH (F-GmbH) und der ... GmbH (A-GmbH).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger durch den weiterhin nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheid vom 15. November 2004 auf ... EUR fest. Das FA ermittelte dabei den Wert des Erwerbs von ... EUR, indem es den Wert der von E stammenden Anteile des Klägers an den Grundstücken mit dem halben Grundstückswert (... EUR) und für den auf den Kläger übergegangenen Anteil der E am Restvermögen der GbR (ohne Grundstücke und Gesellschaftsbeteiligungen) einen Betrag von ... EUR ansetzte und hiervon Erbfallkosten von ... EUR abzog. Der vom FA angesetzte steuerpflichtige Erwerb von ... EUR ergab sich durch Berücksichtigung eines Freibetrags von 128.000 EUR und eines Bewertungsabschlags von ... EUR nach § 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG a.F.) sowie des in § 16 Abs. 2 ErbStG a.F. vorgesehenen Freibetrags von 1.100 EUR und durch Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG.
Durch Änderungsbescheid vom 7. Juni 2006 setzte das FA die Steuer auf ... EUR fest. Es wich dabei von dem Bescheid vom 15. November 2004 insoweit ab, als es zusätzlich für den Erwerb der Beteiligungen der E an der AG, der F-GmbH und der A-GmbH ... EUR, ... EUR und ... EUR ansetzte und den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. auf ... EUR erhöhte. Den Bewertungsabschlag errechnete das FA, indem es die sich auf ... EUR belaufende Summe aus den Werten der auf den Kläger übergegangenen Beteiligungen der E an den Kapitalgesellschaften (... EUR) und der GbR (... EUR) um den in § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. vorgesehenen Freibetrag von 128.000 EUR verminderte und vom Unterschiedsbetrag 40 % ansetzte.
Mit der Klage beantragte der Kläger, die Erbschaftsteuer auf ... EUR herabzusetzen.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 121 Nr. 3 BewG, Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen Nichtanwendung der Regelungen des SaarVtr zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen sowie von Unionsrecht. Der güterrechtliche Anwachsungserwerb nach französischem Recht unterliege im Inland nicht der Erbschaftsteuer. Das FG habe eine unzulässige steuerverschärfende Analogie vorgenommen. Das französische Steuerrecht erkenne die güterrechtlichen Wirkungen der Vereinbarung einer Gütergemeinschaft mit Anwachsungsklausel auf den Todesfall steuerrechtlich an. Ohne ausdrückliche Regelung im französischen Erbschaftsteuerrecht folge die Rechtsprechung in Frankreich der zivilrechtlichen Beurteilung, dass die Anwachsung von Vermögen aufgrund der güterrechtlichen Anwachsungsklausel keine Schenkung sei. Das deutsche Erbschaftsteuerrecht könne hiervon nicht abweichen (vgl. ergänzend Gottschalk, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 99). Dies ergebe sich auch aus der unionsrechtlich gewährleisteten Kapitalverkehrsfreiheit.
Davon abgesehen sei der auf ihn --den Kläger-- übergegangene Anteil der E am Restvermögen der GbR (ohne Grundstücke und Gesellschaftsbeteiligungen) kein der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegendes inländisches Vermögen. Es handle sich dabei nicht um inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 121 Nr. 3 BewG. Die GbR habe im Inland keine Betriebsstätte unterhalten. Sie habe im Inland weder eine feste Geschäftseinrichtung noch die Stätte ihrer Geschäftsleitung gehabt. Der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung habe sich aufgrund der langjährigen schweren Krankheit der E am gemeinsamen Wohnsitz der Eheleute in Frankreich befunden. Unerheblich sei, dass die GbR in Frankreich nicht aktiv wirtschaftlich tätig gewesen sei. Die AG sei nicht ständiger Vertreter der GbR im Inland i.S. des § 13 AO gewesen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Steuerbescheids vom ... Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2007 auf ... EUR herabzusetzen.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids zutreffend bejaht.
aa) Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. BGB). Weitere Tatbestände sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 und Abs. 2 ErbStG geregelt. Die Vorgänge, die als Erwerb von Todes wegen in Betracht kommen, sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt. Nicht im Katalog des § 3 ErbStG genannte Erwerbsgründe unterliegen nicht der Erbschaftsteuer. Für die Annahme eines Erwerbs von Todes wegen reicht es auch nicht aus, dass der Erwerb lediglich im Zusammenhang mit einem Erbfall steht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Mai 2011 II R 34/09, BFHE 233, 184, BStBl II 2011, 725).
bb) Die Verweisungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf das BGB sind indes nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur solche Erwerbe von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterwerfe, die auf den in ihr genannten Vorschriften des BGB beruhen. Vielmehr kann auch ein nach ausländischem Recht erfolgter Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer nach dem ErbStG unterliegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1956 III 128/55 U, BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363; vom 15. Mai 1964 II 177/61 U, BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408; vom 12. Mai 1970 II 52/64, BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462; vom 2. Februar 1977 II R 150/71, BFHE 121, 500, BStBl II 1977, 425; vom 28. Februar 1979 II R 165/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438, und vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615; vgl. auch zur Vermögensteuer BFH-Urteil vom 8. Juni 1988 II R 243/82, BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808).
Beruht der Erwerb auf ausländischem Recht, so ist, sofern die deutsche Erbschaftsteuer überhaupt Platz greift (§ 2 ErbStG), die Besteuerung unproblematisch, soweit im Einzelfall die Institutionen des ausländischen Erbrechts denen des deutschen Erbrechts entsprechen. Trifft das nicht zu, können die Begriffe des ausländischen Rechts den Begriffen des deutschen bürgerlichen Rechts nicht gleichgesetzt werden. In diesem Fall ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, weil dessen Konsequenzen im Einzelfall andere sein können, als sie die ungefähr vergleichbare Rechtsfigur des deutschen Rechts vorsieht; maßgebend ist in diesem Falle vielmehr die wirtschaftliche Bedeutung dessen, was das ausländische Recht für den Einzelfall vorschreibt (BFH-Urteile in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363; in BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408, und in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462). Nur soweit der Vermögensanfall in seiner wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten Erwerb gleichkommt, sind die Voraussetzungen eines Tatbestands erfüllt, an den das ErbStG die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Sieht das deutsche bürgerliche Recht mehrere Strukturen vor, die dem nach ausländischem Recht verwirklichten Sachverhalt in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis gleichkommen, und sind deshalb mehrere Zuordnungen der sich nach ausländischem Recht bestimmenden Nachlassfolge gleichermaßen möglich, muss bezogen auf die Steuerklasse die jeweils mildere Besteuerung Platz greifen; denn nur in Bezug auf diesen Mindestsatz hat das deutsche Recht die Besteuerung eindeutig vorgeschrieben (BFH-Urteile in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462, und in BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615). Zur Begründung verwies der BFH (Urteile in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363, und in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462) u.a. auf die --inzwischen durch Art. 96 Nr. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (BGBl I 1976, 3341, 3380) aufgehobenen-- Vorschriften des § 1 Abs. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG).
cc) An dieser Rechtsprechung ist im Ergebnis auch nach der Aufhebung des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG festzuhalten (ebenso Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 3, 91 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, § 1 ErbStG Rz 79 ff.; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 3 ErbStG Rz 4 ff.; Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 2 Rz 22 f.; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 2 Rz 4; Weinmann in Moench/Weinmann, § 2 ErbStG Rz 3; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 2 ErbStG Rz 2).
dd) Die Steuerbarkeit eines auf einem Todesfall beruhenden Erwerbs nach ausländischem Recht kann allerdings nicht allein auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gestützt werden; denn dies wäre mit der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar. Vielmehr ist darüber hinaus die zivilrechtliche Analyse des Erwerbs nach ausländischem Recht erforderlich (so zutreffend Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 62 f.). Ein Erwerb nach ausländischem Recht unterliegt demgemäß bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für die Steuerbarkeit im Inland dann der Erbschaftsteuer, wenn sowohl die Rechtsfolgen als auch das wirtschaftliche Ergebnis einem der in § 3 ErbStG ausdrücklich genannten inländischen Tatbestände entsprechen.
ff) Bei dieser Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handelt es sich entgegen der Ansicht des Klägers nicht um eine unzulässige steuerverschärfende Analogie, sondern um eine Auslegung der Vorschrift im Lichte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG, der Verfassungsrecht nicht entgegensteht. Es geht nicht um eine außerrechtliche wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen, sondern um die an den spezifischen Zielen der steuerrechtlichen Regelung ausgerichtete steuerrechtliche Beurteilung, ob der bewirkte wirtschaftliche Erfolg einen Steuertatbestand erfüllt und die Belastung mit der Steuer daher gerechtfertigt ist (vgl. zur Grunderwerbsteuer Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212).
aa) Der Erwerb entspricht in seinen für die Erbschaftsteuer maßgebenden rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen einem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB; vgl. BFH-Urteil in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363). Der Kläger ist aufgrund der Anwachsungsklausel unmittelbar mit dem Tod der E bezüglich der Anteile der E an den zur Gütergemeinschaft gehörenden aktiven Vermögensgegenständen und Schulden wie ein Erbe Gesamtrechtsnachfolger der E geworden. Diese Anteile sind nicht zunächst in den Nachlass gefallen und mussten daher auch nicht von den Erben auf den Kläger übertragen werden.
bb) Der erbschaftsteuerrechtlichen Gleichstellung des Klägers mit einem Erben steht nicht entgegen, dass sich die vereinbarte Gütergemeinschaft und somit auch die Anwachsungsklausel nicht auf das gesamte Vermögen der E erstreckten. Es spielt auch keine Rolle, ob die Eheleute durch den Vertrag vom ... Dezember 2001 für das davon erfasste Vermögen das Pflichtteilsrecht ihrer Tochter ausschließen konnten. Entscheidend ist der Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge mit dem Tod der E. Sollte sich das Pflichtteilsrecht der Tochter auf das durch den Vertrag vom ... Dezember 2001 erfasste Vermögen der E bezogen haben, würde ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG dessen Geltendmachung voraussetzen (zu den Anforderungen an die Geltendmachung vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2006 II R 1/05, BFHE 213, 122, BStBl II 2006, 718, und vom 31. März 2010 II R 22/09, BFHE 229, 374, BStBl II 2010, 806). Das FG hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass T den Pflichtteil nicht geltend gemacht hat.
ee) Es spielt danach entgegen der Ansicht des Klägers keine Rolle, wie die Anwachsung des Vermögens eines verstorbenen Ehegatten auf den überlebenden Ehegatten bei einer nach französischem Recht vereinbarten Gütergemeinschaft mit Anwachsungsklausel für den Todesfall nach französischem Erbschaftsteuerrecht beurteilt wird. Das deutsche Erbschaftsteuerrecht ist in seiner Auslegung und Anwendung nicht an Beurteilungen nach französischem Erbschaftsteuerrecht gebunden. Es entspricht vielmehr der auch verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenn die mit dem Tod eines Ehegatten eintretende Gesamtrechtsnachfolge des anderen Ehegatten unabhängig davon der Erbschaftsteuer unterworfen wird, ob sie auf Erbrecht oder einer Anwachsungsklausel nach ausländischem Ehegüterrecht beruht (vgl. Fischer, a.a.O., § 3 Rz 62). Die verfassungsrechtlich gebotene Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit betrifft auch die Erbschaftsteuer (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).
Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht. Die in Frage kommende Rechtsposition muss allerdings weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein; es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht. Für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (BFH-Urteil in BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, m.w.N.).
Dies gilt auch dann, wenn zwischen dem Verpachtungsunternehmen als Besitzunternehmen einerseits und dem pachtenden Unternehmen als Betriebsunternehmen andererseits eine Betriebsaufspaltung besteht. Besitz- und Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung bleiben ertragsteuerrechtlich jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, ohne dass die Tätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet würde; dieses erzielt vielmehr Einkünfte aus einer gewerblich qualifizierten Vermietung bzw. Verpachtung, wobei zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter gehören (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607).
e) Die Revision hätte im Übrigen auch dann nicht teilweise Erfolg, wenn das Vermögen der GbR beim Eintritt des Erbfalls abweichend von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen gewesen wäre. Das Restvermögen der GbR im Wert von ... EUR wäre dann zwar nicht als Inlandsvermögen anzusetzen. Zugleich entfiele aber der vom FA gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. berücksichtigte Bewertungsabschlag auf das Restvermögen und das Grundvermögen der GbR in Höhe von 40 %.
b) Die Verwaltungserlasse, durch die die Finanzverwaltung angeordnet hat, die Vorschriften des SaarVtr zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer über den gesetzlich angeordneten Zeitpunkt ihres Außerkrafttretens hinaus anzuwenden, haben keine Rechtsnormqualität und sind daher für die Gerichte nicht verbindlich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.4.c, und vom 7. Juli 2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143, unter II.1.g dd). Die Erlasse sind darauf gerichtet, ohne gesetzliche Grundlage für bestimmte, auf das Saarland bezogene Sachverhalte Ausnahmen von der durch das ErbStG vorgeschriebenen Besteuerung zuzulassen, und verstoßen dadurch gegen die Pflicht der Finanzbehörden, die Steuer nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO). Jede (partielle) Nichtfestsetzung gesetzlich entstandener Steuern muss durch Gesetz besonders zugelassen sein (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 85 AO Rz 32) und kann daher nicht durch bloße Verwaltungserlasse angeordnet werden.
c) Eine die Gerichte bindende Wirkung der Verwaltungserlasse könnte wegen deren Unvereinbarkeit mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine den Gesetzen entsprechende, gleichmäßige Besteuerung sowie mit § 85 Satz 1 AO auch nicht angenommen werden, wenn --was weder das FG festgestellt noch der Kläger substantiiert vorgetragen hat-- die Vorschriften des Art. 19 i.V.m. Anlage 4 SaarVtr abweichend von der dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Ansicht bei Sachverhalten der vorliegenden Art bei der Besteuerung anderer Steuerpflichtiger zu deren Gunsten angewandt worden sein sollten. Eine Selbstbindung der Verwaltung, wie sie etwa durch eine allgemeine Verwaltungsanweisung entstehen kann, kann außerhalb eines konkreten Rechtsverhältnisses nur in Betracht kommen, soweit die Verwaltung nach der Rechtsordnung Entscheidungsfreiheit für den Einzelfall oder für Gruppen von Einzelfällen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Mai 1987 VII R 37/84, BFHE 150, 108, BStBl II 1987, 606, unter 3.; zur grundsätzlichen Verbindlichkeit von Schätzungsrichtlinien der Verwaltung vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 30/08, BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210 Rz 28). Eine solche Entscheidungsfreiheit steht der Finanzverwaltung bei der Festsetzung von Erbschaftsteuer nach dem ErbStG nicht zu.