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Timestamp: 2019-02-22 07:53:03
Document Index: 286492621

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 126', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 7', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 1589', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 3']

Urteil vom 23.05.2012, II R 21/10 - Steuernsparen
Urteil vom 23.05.2012, II R 21/10
Grunderwerbsteuerbefreiung bei Anteilsvereinigung aufgrund gemischter Schenkung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft – Vermeidung einer Doppelbelastung mit Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer – Bemessungsgrundlage – Personenbezogene Steuerbefreiung
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Jahr 1997 von seinem Vater (V) unentgeltlich einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 41 % des Stammkapitals an der grundbesitzenden (GmbH). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Juni 2008 übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen verbliebenen Geschäftsanteil von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 EUR) auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich, an V auf dessen Lebenszeit als dauernde Last monatlich einen Betrag in Höhe von 4.000 EUR zu zahlen. Weitere Gegenleistungen hatte der Kläger nicht zu erbringen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte wegen der Vereinigung aller Anteile an der GmbH in der Hand des Klägers mit Bescheid vom 11. September 2008 Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe von 15.855 EUR fest. Bemessungsgrundlage waren jeweils geschätzte Bedarfswerte für den Grundbesitz der GmbH.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 2 GrEStG. Diese Vorschrift sei auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anwendbar. Sie bezwecke, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer zu vermeiden. Unbeachtlich sei, dass sich die zur Anteilsvereinigung führende Anteilsübertragung in einem anderen Verhältnis vollziehe als der fiktive Grundstückserwerb. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits im Urteil vom 12. Oktober 2006 II R 79/05 (BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409) entschieden, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei einer schenkweisen Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei.
Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Anteilsvereinigung ist entgegen der Auffassung des FG nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit die Anteile an der GmbH dem Kläger freigebig zugewendet wurden. Soweit der am 18. Juni 2008 übertragene Anteil an der GmbH von 59 % wegen der vereinbarten dauernden Last entgeltlich übertragen wurde, hat das FG zutreffend entschieden, dass eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zu gewähren ist; die Anteilsvereinigung ist insoweit grunderwerbsteuerpflichtig. Das FG hat jedoch –aus seiner Sicht zu Recht– noch keine Feststellungen zu dem Verkehrswert des am 18. Juni 2008 übertragenen Geschäftsanteils von 59 % und zu dem Verkehrswert der Gegenleistung getroffen, so dass nicht beurteilt werden kann, inwieweit dieser Geschäftsanteil entgeltlich übertragen wurde und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzusetzen ist.
a) Nach § 3 Nr. 2 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungssteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung.
b) Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff „Grund-stücksschenkungen unter Lebenden“ ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59; in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409). Die Vorschrift hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Erbschaftssteuer und die Schenkungssteuer unterschiedlich sind, bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit gewährt, als die Änderung im Gesellschafterbestand auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, m.w.N.). Führt eine schenkweise Anteilsübertragung zur Auflösung einer grundbesitzenden Personengesellschaft, weil ein Gesellschafter die Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum erwirbt, ist der dabei erfolgende Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters ebenfalls nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).
aa) Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungssteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteils von dem früheren Gesellschafter besteuert wird (vgl. Viskorf, Festschrift für Spiegelberger 2009, 518, 522; Teiche, Betriebs-Berater –BB– 2008, 196, unter III.1.b; Sinewe, GmbH-Rundschau 2007, 558; Ruhwinkel, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2007, 1755; v. Proff zu Irnich, Der Betrieb 2007, 2616, unter VI.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 119 f.; a.A. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114). Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt –die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft– gegeben ist, der der Schenkungssteuer unterliegt. Die durch die schenkweise Zuwendung eines Anteils ausgelöste Anteilsvereinigung ist –zur Vermeidung der Doppelbelastung– insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.
bb) Entsprechendes gilt für die vorhergehenden Anteilserwerbe desjenigen, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen. Beruhen diese Erwerbe auf einer freigebigen Zuwendung, unterliegen sie –unabhängig von ihrer grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz– der Schenkungssteuer. Tritt durch den letzten Anteilserwerb eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein, wird die Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand besteuert. Die früher erworbenen Anteile sind jedoch weiterhin damit behaftet, dass ihr Erwerb der Schenkungssteuer unterlag. Nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es deshalb gerechtfertigt, die durch den letzten Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung auch insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf früheren freigebigen Zuwendungen von Anteilen beruht. Insoweit ist unbeachtlich, dass der Lebenssachverhalt –die freigebige Zuwendung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft, die nicht zu einer Anteilsvereinigung führt– grunderwerbsteuerrechtlich erst bedeutsam wird, wenn der Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt ist. Der Umfang der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG für den fiktiven Grundstückserwerb bestimmt sich damit nicht nur nach dem zuletzt schenkweise übertragenen Anteil, der die Anteilsvereinigung auslöst, sondern danach, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers diesem insgesamt freigebig zugewendet wurden.
aa) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer hö-herwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbstständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.). Über eine –teilweise– Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165). Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungssteuer nur der (unselbstständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475).
a) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Eine Verwandtschaft in gerader Linie besteht bei Personen, deren eine von der anderen abstammt (§ 1589 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–).
b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie zurückzuführen ist. Anders als bei der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die eine Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer ausschließen soll, ergibt sich aus der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kein sachlicher Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Das Verwandtschaftsverhältnis, das für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG maßgeblich ist, liegt zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Erwerber nicht vor.