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Timestamp: 2016-10-21 16:35:27
Document Index: 284272589

Matched Legal Cases: ['Art. 130', 'Art. 130', 'Art. 133', 'Art. 130', 'Art. 133', 'Art. 130', 'Art. 129', 'Art. 129', 'Art. 133', 'Art. 268', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 129', 'Art. 129', 'Art. 129', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 129', 'Art. 129', 'Art. 130', 'Art. 130', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 113', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 129', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 14', 'Art. 4', 'BGE']

116 IV 26249. Auszug aus dem Urteil des Kassationshofes vom 14. Juni 1990 i.S. X. und Y. gegen Staatsanwaltschaft des Kantons Z�rich (Nichtigkeitsbeschwerde)
Art. 130bis AIFD (usage de faux) et art. 129 AIFD (soustraction d'imp�t); ne bis in idem. 1. Fondement du principe ne bis in idem (consid. 3a). 2. L'amende sanctionnant la soustraction d'imp�t au sens de l'art. 129 AIFD a un caract�re p�nal (sous r�serve des int�r�ts de retard qui y sont compris) (consid. 3b/aa). 3. L'usage de faux au sens de l'art. 130bis AIFD constitue de par sa nature une soustraction d'imp�t qualifi�e (consid. 3b/bb). 4. Une condamnation pour usage de faux sanctionnant un comportement qui a d�j� fait l'objet d'une sanction pour soustraction d'imp�t peut-elle repr�senter une deuxi�me poursuite incompatible avec le principe ne bis in idem? (consid. 3b/cc et 4). Faits � partir de page 263
X. und Y. haben in den Jahren 1979 bis 1983 als Gesellschafter der Kollektivgesellschaft Z. & Co. und in den Jahren 1983 bis 1985 als Verantwortliche der Z. & Co. AG gewisse Gesch�ftseinnahmen nicht verbucht und die entsprechenden Betr�ge in den Steuererkl�rungen nicht aufgef�hrt. Sie bedienten sich gegen�ber dem Steueramt dabei inhaltlich unwahrer Urkunden (insbesondere Bilanzen und Erfolgsrechnungen).
Das Obergericht des Kantons Z�rich verurteilte X. und Y. mit Urteil vom 13. November 1987 zweitinstanzlich wegen fortgesetzten Steuerbetruges und des Versuches dazu im Sinne von � 192 Abs. 1 des kantonalen Gesetzes �ber die direkten Steuern und wegen fortgesetzten Steuerbetruges im Sinne von Art. 130bis Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642.11) mit je 90 Tagen Gef�ngnis und Fr. 7'500.-- Busse sowie 45 Tagen Gef�ngnis als Zusatzstrafe gem�ss Art. 133bis Abs. 1 lit. a BdBSt. Beiden Verurteilten wurde der bedingte Strafvollzug gew�hrt.
Unabh�ngig vom gerichtlichen Strafverfahren wurde auch durch die Finanzdirektion ein Nach- und Strafsteuerverfahren durchgef�hrt, in welchem X. und Y. erhebliche Strafsteuern auferlegt wurden. Diese Verf�gungen sind unangefochten geblieben und in Rechtskraft erwachsen.
Eine gegen das Urteil des Obergerichts vom 13. November 1987 eingereichte kantonale Kassationsbeschwerde hat das Kassationsgericht des Kantons Z�rich am 12. Oktober 1989 abgewiesen, soweit auf sie eingetreten werden konnte.
X. und Y. erheben eidgen�ssische Nichtigkeitsbeschwerde mit dem Antrag, sie seien vom Vorwurf des fortgesetzten Steuerbetruges im Sinne von Art. 130bis Abs. 1 BdBSt freizusprechen und es sei die Zusatzstrafe von 45 Tagen Gef�ngnis gem�ss Art. 133bis Abs. 1 lit. a BdBSt aufzuheben. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist.
1. Steuerbetrug gem�ss Art. 130bis Abs. 1 BdBSt begeht, wer bei einer Hinterziehung (Art. 129 BdBSt) gef�lschte, verf�lschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Gesch�ftsb�cher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur T�uschung gebraucht. Die Strafe ist Gef�ngnis oder Busse bis zu Fr. 30'000.--; die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten. Die Steuerhinterziehung ist gem�ss Art. 129 Abs. 1 BdBSt mit einer Busse bis zum Vierfachen des entzogenen Steuerbetrages bedroht. Ausser der Busse ist der entzogene Steuerbetrag zu bezahlen.
Gem�ss Art. 133bis Abs. 1 lit. a BdBSt gilt folgende Regelung: Ist die kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer der Ansicht, es sei bei einer Hinterziehung auch Steuerbetrug begangen worden und ist die Handlung zugleich nach kantonalem Steuerstrafrecht ein Vergehen, so hat die kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer der f�r die Verfolgung des kantonalen Steuervergehens zust�ndigen Beh�rde Anzeige zu erstatten. Diese Beh�rde hat dann auch das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer zu verfolgen. Wird der T�ter f�r das kantonale Steuervergehen zu einer Freiheitsstrafe verurteilt, so ist eine Freiheitsstrafe f�r das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer als Zusatzstrafe zu verh�ngen; gegen das letztinstanzliche kantonale Urteil �ber diese Zusatzstrafe kann Nichtigkeitsbeschwerde nach Art. 268 BStP erhoben werden.
3. Die Beschwerdef�hrer machen geltend, durch die Verfolgung sowohl der Steuerhinterziehung wie auch des Steuerbetruges sei das Prinzip ne bis in idem verletzt. Die ihnen auferlegten Strafsteuern h�tten im kantonalen Hinterziehungsverfahren rund Fr. 30'000.-- resp. rund Fr. 24'000.-- betragen. Dazu seien noch der Gemeindeanteil und die Bussen f�r die direkte Bundessteuer zu rechnen, was mindestens das Zweifache, wahrscheinlich jedoch das Dreifache des erw�hnten Betrages ergebe. Es handle sich bei diesen Bussen um nichts anderes als eine verkappte, in Geld umgelegte Vergehensstrafe.
a) Das Prinzip ne bis in idem ist gem�ss st�ndiger Rechtsprechung ein Grundsatz des materiellen eidgen�ssischen Strafrechtes (BGE 112 II 85; BGE 107 IV 82; BGE 86 IV 52; BGE 56 I 77; BGE 51 I 45). Daraus folgt, dass seine Verletzung prinzipiell mit eidgen�ssischer Nichtigkeitsbeschwerde geltend gemacht werden kann. Das Prinzip BGE 116 IV 262 S. 265besagt, dass niemand wegen der gleichen Straftat zweimal verfolgt werden darf oder dass mit anderen Worten einem zweiten Strafverfahren respektive einer zweiten Beurteilung der gleichen Tat der Verbrauch der Strafklage aufgrund des ersten Urteils entgegensteht.
Mutatis mutandis gelten die gleichen Grunds�tze f�r den Bereich des Zivilrechtes: Ein zivilrechtlicher Anspruch, der sich aus eidgen�ssischem Recht herleitet, kann nach seiner rechtskr�ftigen Beurteilung nicht ein zweites Mal in einem gerichtlichen Verfahren zur Diskussion gestellt werden. Die materielle Rechtskraft von Zivilurteilen ist eine Einrichtung des Privatrechts (BGE 95 II 643 E. 4a; 112 II 271 E. 1; STEPHEN BERTI, Zum Einfluss ungeschriebenen Bundesrechts auf den kantonalen Zivilprozess im Lichte der Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts, Z�rich 1989, S. 69 ff.).
Das Prinzip ne bis in idem hat �berdies verfassungsrechtlichen Rang, wobei es sich aus Art. 4 BV herleitet. Einer nach kantonalem Recht vorgenommenen rechtskr�ftigen Beurteilung in einem Kanton steht deshalb eine erneute Beurteilung auch in einem anderen Kanton entgegen (BGE 102 Ia 28 ff.; HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 205; G. M�LLER, Komm. BV, Art. 4 N. 56).
Entgegen der Auffassung des Kassationsgerichtes kann aus BGE 108 Ia 231 E. 2 nicht hergeleitet werden, der Grundsatz ne bis in idem sei keine Garantie des Bundesverfassungsrechts. BGE 108 Ia 230 ff. hat einzig zugelassen, dass ein Anwalt kumulativ in zwei verschiedenen Kantonen diszipliniert wird, wenn es um die Einstellung der Berufsaus�bung geht und diese den Anwalt im ersten Kanton praktisch nicht trifft, weil er dort nur ausnahmsweise praktiziert. Dies bedeutet eine Einschr�nkung des Grundsatzes ne bis in idem f�r disziplinarische Massnahmen, nicht aber f�r strafrechtliche Sanktionen, wie sie hier zur Diskussion stehen.
Im �brigen findet der Grundsatz ne bis in idem neuerdings seine Grundlage in Art. 4 des siebten Zusatzprotokolls (7. ZP) zur EMRK (SR 0.101.07; dazu Botschaft des Bundesrates in BBl 1986 II 603 f. sowie STEFAN TRECHSEL, Das verflixte Siebente? Bemerkungen zum 7. Zusatzprotokoll zur EMRK, Festschrift Ermacora, Kehl 1988, S. 207 f.). Dieses ist am 1. November 1988 f�r die Schweiz in Kraft getreten. Ziff. 1 von Art. 4 des 7. ZP lautet wie folgt: BGE 116 IV 262 S. 266
Niemand darf wegen einer strafbaren Handlung, wegen der er bereits nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskr�ftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut vor Gericht gestellt oder bestraft werden.
b) Die Beschwerdef�hrer machen geltend, sie seien wegen des ihnen vorgeworfenen Verhaltens bereits rechtskr�ftig zu Hinterziehungsbussen gem�ss Art. 129 BdBSt verurteilt worden. Eine zus�tzliche Verurteilung wegen Steuerbetruges aufgrund des gleichen Verhaltens sei deshalb mit dem Grundsatz ne bis in idem nicht zu vereinbaren.
aa) Von einer Verletzung des Grundsatzes ne bis in idem k�nnte vorliegend nur dann gesprochen werden, wenn die verh�ngten Hinterziehungsbussen eine Strafe darstellen. Gem�ss Art. 129 BdBSt ist die Sanktion f�r eine Steuerhinterziehung eine Busse bis zum Vierfachen des entzogenen Steuerbetrages. Ausser der Busse ist der entzogene Steuerbetrag zu bezahlen. Eine Verzinsung des im Nachsteuerverfahren festgesetzten Steuerbetrages ist hingegen nicht vorgesehen. Der Versp�tung der Steuerleistung ist bei der Bemessung der Busse Rechnung zu tragen (MASSHARD, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. A. 1985, Art. 129 N. 17). Daraus folgt, dass die Hinterziehungsbusse nur insoweit Strafe sein kann, als sie den Versp�tungszins �bersteigt, was allerdings in der Regel f�r den gr�sseren Teil der Sanktion der Fall sein d�rfte.
Die Rechtsnatur der Hinterziehungsbusse ist umstritten. Doch wird in neuerer Zeit ihr Strafcharakter zunehmend und zu Recht bejaht (MARTIN ZWEIFEL, Die Strafsteuer als Strafe, ASA 58, S. 4 ff.; WALTER K�LIN/LISBETH SIDLER, Die Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf kantonale Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 57, S. 529-547; PETER B�CKLI, Harmonisierung des Steuerstrafrechts, ASA 51, S. 107; Verwaltungsgericht Z�rich, ZBl 84/1983, S. 327, und SJZ 86/1990, S. 48; abweichend ANDREAS VON ALBERTINI, Der Steuerbetrug im System der Steuerstrafnormen, Diss. Bern 1967, S. 19 und 21; widerspr�chlich REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RER, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, Bern 1966, � 188 N. 5 und 192 N. 63). Die Auffassung der Vorinstanz (im Anschluss an REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RER), die Strafsteuer als eigentliche Verwaltungsstrafe verfolge nicht ausschliesslich einen Strafzweck, sondern ihr komme zus�tzlich Schadenersatzfunktion zu, ist - unter Vorbehalt des in ihr enthaltenen Versp�tungszinses - abzulehnen. Das Argument, erfahrungsgem�ss w�rden die Steuerausf�lle durch die f�r eine beschr�nkte Anzahl von Jahren BGE 116 IV 262 S. 267erhobene Nachsteuer nicht gedeckt, weshalb die Strafsteuer eine ihr wesensfremde Funktion �bernehmen m�sse, �berzeugt in keiner Weise. Denn nach den grundlegenden Rechtsprinzipien der schweizerischen Rechtsordnung kann Schadenersatz nur in dem Umfang verlangt werden, wie der Schaden vom Belangten zugef�gt wurde. Ausf�lle, die nicht oder nicht rechtzeitig entdeckt werden, k�nnen nicht dadurch ausgeglichen werden, dass ein T�ter zu einem Mehrfachen des ihm nachgewiesenen Schadens verurteilt wird.
Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Beschwerdef�hrer mit den ihnen auferlegten Hinterziehungsbussen gem�ss Art. 129 BdBSt bereits eine Strafe erlitten haben.
bb) Zu fragen ist somit, ob die Bestrafung wegen Hinterziehung und die nachfolgende Bestrafung wegen Steuerbetruges auf das gleiche Verhalten zur�ckzuf�hren ist. Die Vorinstanz nimmt an, die Tatbest�nde der Steuerhinterziehung und des Steuerbetruges stellten zwei verschiedene Verhaltensweisen unter Strafe, die unabh�ngig voneinander gegeben sein k�nnten. W�hrend bei der Steuerhinterziehung die durch Verschulden des Steuerpflichtigen bewirkte finanzielle Sch�digung des Gemeinwesens an sich sanktioniert werde, stelle der Steuerbetrugstatbestand die T�uschungshandlung mittels einer gef�lschten Urkunde unter Strafe. Die folgenden Ausf�hrungen machen jedoch deutlich, dass auch die Vorinstanz von einer Verhaltensweise ausgeht, indem sie Idealkonkurrenz zwischen den beiden Tatbest�nden annimmt.
Die Annahme von Idealkonkurrenz ist schon deshalb unzutreffend, weil der Steuerbetrug der Sache nach offensichtlich einen qualifizierten Fall der Hinterziehung darstellt. Der Unterschied zwischen einfacher Steuerhinterziehung und Steuerbetrug liegt darin, dass beim Steuerbetrug die T�uschungshandlung mittels gef�lschten Urkunden vorgenommen wird, w�hrend f�r die Hinterziehung jedes Vorenthalten eines Steuerbetrages unter den Voraussetzungen von Art. 129 Abs. 1 lit. a oder b BdBSt ausreicht. Ein Steuerbetrug gem�ss Art. 130bis BdBSt ohne gleichzeitige Begehung einer Hinterziehung ist nicht denkbar. �berdies ergibt sich schon aus dem Wortlaut ("wer bei einer Hinterziehung ..."), dass Art. 130bis wie ein qualifizierter Tatbestand auf dem Grundtatbestand der Hinterziehung aufbaut. Unzutreffend ist �berdies die Auffassung der Vorinstanz, die beiden Strafbestimmungen sch�tzten verschiedene Rechtsg�ter. In beiden F�llen geht es um den Schutz des staatlichen Verm�gens. Dass beim Steuerbetrug der BGE 116 IV 262 S. 268Angriff auf das Verm�gen in qualifizierter Form erfolgt, �ndert daran nichts (vgl. dazu MEINRAD BETSCHART, Steuerbetrug: "Urkundenmodell", "Arglistmodell" oder dritter Weg?, ASA 58, S. 546-576).
cc) Es fragt sich deshalb, ob eine Bestrafung wegen Steuerbetruges f�r ein Verhalten, das bereits unter dem Gesichtspunkt der Hinterziehung beurteilt worden ist, eine mit dem Grundsatz ne bis in idem unvereinbare Doppelverfolgung darstellt.
Die Frage ist, soweit es um den aus dem eidgen�ssischen materiellen Recht hergeleiteten Grundsatz ne bis in idem geht, zu verneinen, weil das Bundesgesetz ausdr�cklich zwei verschiedene Verfahren f�r Steuerhinterziehung und Steuerbetrug vorsieht. Durch diese gesetzliche Regelung wird die Tragweite des bundesrechtlichen Prinzips im streitigen Bereich konkretisiert, und eine allf�llige Doppelbestrafung hat daher als vom Bundesgesetzgeber gewollt zu gelten.
Soweit sich das Prinzip ne bis in idem aus Art. 4 BV herleitet, ist das Bundesgericht an die gesetzliche Regelung gebunden (Art. 113 Abs. 3 BV). Es k�nnte nur feststellen, dass die Regelung im Widerspruch zu diesem Grundsatz steht, sie aber nicht korrigieren, weshalb die Frage offengelassen werden kann. Soweit sich die Beschwerdef�hrer auf Art. 4 des 7. ZP berufen, ist festzuhalten, dass dieses ratione temporis auf den vorliegenden Fall noch nicht anwendbar ist. Denn das angefochtene Urteil ist am 13. November 1987 ergangen, also vor Inkrafttreten des 7. ZP am 1. November 1988. Im vorliegenden Verfahren ist nur zu pr�fen, ob das angefochtene Urteil nach der Rechtslage, wie sie zum Zeitpunkt der Urteilsf�llung bestand, an einem Mangel leidet. Deshalb kann offenbleiben, ob auf eine R�ge der unmittelbaren - im Gegensatz zur mittelbaren, wo dies der Fall ist (BGE 114 Ia 377, BGE 112 IV 139 E. 1), - Verletzung dieses Zusatzprotokolls zur EMRK im Verfahren der Nichtigkeitsbeschwerde eingetreten werden k�nnte (wozu sich das Bundesgericht bisher nicht �usserte; vgl. dazu SCHUBARTH, Pl�doyer 1990, S. 44 ff.) und ob die genannte Bestimmung des ZP selbst als j�ngeres Recht der in Art. 129 und 130bis BdBSt getroffenen Regelung vorgeht. Immerhin ist zu letzterem darauf hinzuweisen, dass nach der Schubert-Rechtsprechung (BGE 99 Ib 39 ff.; best�tigt in BGE 112 II 13) zu vermuten ist, dass der eidgen�ssische Gesetzgeber staatsvertragliche Verpflichtungen beachten wollte, es sei denn, er habe einen Widerspruch zum internationalen Recht bewusst in Kauf genommen.BGE 116 IV 262 S. 269
�berdies bestimmt Art. 27 der Wiener Konvention �ber das Recht der Vertr�ge, dass sich eine Vertragspartei nicht auf die Bestimmungen ihres innerstaatlichen Rechts als Rechtfertigung f�r die Nichtigkeit einer Vertragsverletzung berufen darf (BBl 1989 II 811; f�r die Schweiz in Kraft getreten am 6. Juni 1990, AS 1990 S. 1144; vgl. im �brigen die gemeinsame Stellungnahme des Bundesamtes f�r Justiz und der Direktion f�r V�lkerrecht zum Verh�ltnis zwischen V�lkerrecht und Landesrecht, VPB 1989 Nr. 54).
c) Die Beschwerdef�hrer bringen vor, weil sie den ihnen vorgeworfenen Steuerbetrug im Rahmen einer Aktiengesellschaft begangen h�tten, w�rden sie noch zus�tzlich aufgrund des gleichen Verhaltens wegen Abgabebetrugs nach Art. 14 Abs. 2 VStrR verfolgt. Soweit sie damit geltend machen sollten, die bereits erfolgte Verurteilung wegen Steuerbetruges sei aufzuheben, w�re ihr Begehren schon deshalb abzuweisen, weil ein Verstoss gegen das Prinzip ne bis in idem insoweit nicht in ihrer Verurteilung wegen Steuerbetruges liegen kann, sondern allenfalls darin, dass sie wegen des gleichen Verhaltens einer weiteren Strafuntersuchung unterzogen werden. Das Prinzip ne bis in idem k�nnte deshalb gegebenenfalls dieser zus�tzlichen Untersuchung entgegenstehen. Ob es sich auch insoweit um eine verbindliche gesetzgeberische Entscheidung handelt, an die das Bundesgericht gebunden ist, und welche Konsequenzen sich aus Art. 4 des 7. ZP ergeben, kann deshalb vorliegend offenbleiben. Entsprechendes gilt in bezug auf die sp�ter erfolgte Verurteilung wegen Hinterziehung der Warenumsatzsteuer.
4. Bei der Strafzumessung bezeichnete die Vorinstanz das Verschulden der Beschwerdef�hrer als nicht leicht, da sie w�hrend einer relativ langen Zeit gegen�ber der Steuerbeh�rde Bruttoeinkommen in erheblichem Ausmass verheimlicht h�tten. Mit der Errichtung eines besonderen Bankkontos f�r die nicht deklarierten Einkommensbetr�ge h�tten sie eine �berpr�fung seitens der Steuerbeh�rde verunm�glicht. Es habe einer B�cherrevision bedurft, um der Sache auf die Spur zu kommen. Im �brigen liege ein recht grosser Deliktsbetrag vor, da die hinterzogenen Steuern insgesamt etwa 35 bis 40% der verheimlichten Einkommen ausgemacht h�tten. Zu ber�cksichtigen seien schliesslich die fortgesetzte Tatbegehung und die den Beschwerdef�hrern in der Zwischenzeit auferlegten Strafsteuern.
Es ist nicht zu sehen, inwieweit diese Strafzumessungserw�gungen gegen den Grundsatz "ne bis in idem" verstossen sollten. Die BGE 116 IV 262 S. 270Beschwerdef�hrer verweisen in diesem Zusammenhang nur auf die Verf�gung der Finanzdirektion des Kantons Z�rich, worin in bezug auf die H�he der Nachsteuer festgehalten werde, die fortgesetzte wissentliche Verwendung unrichtiger Urkunden wirke sich strafsch�rfend aus; diese Erw�gung (der Finanzdirektion) erachten die Beschwerdef�hrer unter Berufung auf B�CKLI (ASA 51 S. 115 f.) als besonders stossend, da "die steuerbetr�gerische Handlung zweimal (einmal als Strafsch�rfungsgrund, einmal als Vergehen) bestraft" worden sei.
Auf diese R�ge kann im vorliegenden Verfahren von vornherein nicht eingetreten werden. Sie h�tte, wie die Vorinstanz zu Recht feststellt, auf dem Rechtsweg gegen den Bussenentscheid der Finanzdirektion vorgebracht werden m�ssen, denn es wird ja die Frage aufgeworfen, ob die Finanzdirektion bei ihrer Bussenbemessung die wissentliche Verwendung unrichtiger Urkunden strafsch�rfend ber�cksichtigen durfte, obwohl genau dieses Vorgehen des Betroffenen nach der gesetzlichen Regelung (zus�tzlich zum Straf- und Nachsteuerverfahren) noch zu einem gesonderten Strafverfahren wegen Steuerbetruges f�hrt. Im Verfahren wegen Steuerbetruges kann die R�ge deshalb nicht vorgebracht werden, da es ja gerade um die Verwendung unrichtiger Urkunden geht.