Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2002/oficios/i3362002.htm
Timestamp: 2018-10-19 06:25:30
Document Index: 385093085

Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 6', 'artículo 28', 'artículo 20', 'artículo 1', 'artículo 3', 'artículo 13', 'artículo 14', 'artículo 2', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 13', 'artículo 4', 'artículo 3', 'artículo 5', 'artículo 7', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 37', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 37', 'artículo 2']

1.-¿Cuál es el tratamiento tributario que, en relación con el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y la obligación de emitir comprobantes de pago, las empresas distribuidoras de electricidad deben otorgar a los recargos o descuentos derivados de la aplicación de la Ley N° 27510 – Ley que crea el Fondo de Compensación Social Eléctrica – FOSE?.
2.-¿Cuál es el tratamiento tributario que, en relación con el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y la obligación de emitir comprobantes de pago, las empresas distribuidoras de electricidad deban otorgar a las transferencias que se efectúan entre dichas empresas derivado de la aplicación de la Ley que crea el FOSE?.
- Ley N° 27510 – Ley que crea el Fondo de Compensación Social Eléctrica (1)(en adelante, Ley del FOSE).
- Resolución de Consejo Directivo Organismo Supervisor de la Inversión en Energía OSINERG N° 2123-2001-OS/CD que aprueba los procedimientos de aplicación del Fondo de Compensación Social Eléctrica – FOSE(2) (en adelante, Resolución OSINERG – FOSE).
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF(3) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF(4) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
- Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT(5) y normas modificatorias (en adelante, RCP).
a) El artículo 1° de la Ley del FOSE establece que el Fondo de Compensación Social Eléctrica está dirigido a favorecer el acceso y permanencia del servicio público de electricidad a los usuarios residenciales cuyos consumos sean menores a 100 kilovatios (kwh) por hora por mes comprendidos dentro de la opción tarifaria BT5, residencial o aquella que posteriormente la sustituya (en adelante, Usuarios Beneficiados).
De otro lado, el artículo 2° de la citada Ley, dispone que el FOSE se financiará mediante un recargo en la facturación en los cargos tarifarios de potencia, energía y cargo fijo mensual de los usuarios de servicio público de electricidad de los sistemas interconectados no comprendidos en el artículo 1° de esta Ley. El cobro del aporte se incorporará a la facturación del usuario. Dicho recargo se establecerá en función a un porcentaje que será determinado por el Organismo Supervisor de Inversión de Energía -OSINERG- en función a la proyección de ventas del período siguiente.
El artículo 3° de la Ley en comentario señala que el FOSE cubrirá el programa de compensación tarifaria aplicable a los cargos de la tarifa de energía activa de los clientes residenciales indicados en el artículo 1° de esta Ley. Los recursos se asignarán mediante descuentos a aquellos usuarios con consumos menores o iguales a 100 kwh/mes, de acuerdo con la tabla contenida en este artículo.
En concordancia con las normas glosadas, los literales a), e) y f) del artículo 4° de la Resolución OSINERG-FOSE disponen lo siguiente:
- El FOSE tendrá vigencia desde el 1 de noviembre del 2001, por un período de 30 meses.
- Los comprobantes de pago por consumo de electricidad de los usuarios del servicio público (recibo) deberán considerar un recargo en la facturación en los cargos tarifarios de potencia, energía y cargo fijo mensual o descuento que corresponda por aplicación del FOSE.
- Los descuentos por el FOSE aplicables a los Usuarios Beneficiados, no son de carácter acumulativo.
- Los recursos del FOSE se generarán mediante un recargo en la facturación en los cargos tarifarios de potencia, energía y cargo fijo mensual de los usuarios del servicio público de electricidad de los Sistemas interconectados no incluidos en el beneficio.
Ahora bien, el artículo 6° de la Resolución OSINERG-FOSE señala que OSINERG trimestralmente fijará el recargo en la facturación en los cargos tarifarios de potencia, energía y cargo fijo de los usuarios del servicio público de electricidad de los sistemas interconectados no incluidos en el beneficio.
De las normas glosadas, se colige que las empresas de distribución eléctrica deben efectuar, por un lado, recargos tarifarios en la facturación de los usuarios adscritos a un sistema interconectado no beneficiados y, de otro lado, descuentos en la facturación de los Usuarios Beneficiados.
Asimismo, se infiere que los montos de descuento se encuentran determinados por Ley y, que el recargo será fijado por OSINERG en función a la proyección de ventas del período siguiente dentro de un marco trimestral.
En este orden de ideas, el incremento denominado recargo para un sector de usuarios (Usuarios No Beneficiados) y la reducción vía descuento para otro sector de usuarios (Usuarios Beneficiados), importa un mayor o menor ingreso para las empresas eléctricas, toda vez que ambos influyen en la tarifa que deben cobrar las empresas de distribución eléctrica.
Lo expuesto, se ve corroborado en lo establecido en la Exposición de Motivos de la Ley N° 27510 la misma que señala que: "(...) resulta urgente promover una política tarifaria que facilite y promueva el acceso al servicio eléctrico a los usuarios residenciales de bajo consumo, con la finalidad de mejorar la economía familiar a nivel nacional. Es por ello que se necesita establecer una política tarifaria de acceso al servicio eléctrico para los usuarios del sistema interconectado nacional y de los sistemas aislados".
Por otra parte, de acuerdo a la doctrina especializada se considera al Tributo "... como toda prestación obligatoria en dinero o en especie, establecida por la ley que no constituya sanción por acto ilícito y que efectúa el particular a favor del Estado en sus diversas manifestaciones y de acuerdo a su capacidad contributiva para que éste cumpla con sufragar los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines(6)".
En consecuencia, el recargo no tiene naturaleza de tributo, toda vez que no existe dentro de su estructura el componente del acreedor tributario que como hemos visto debe recaer en el Estado en sus diversas manifestaciones; sino constituye en esencia una regulación tarifaria a fin de crear un subsidio para determinados consumidores residenciales.
b) Ahora bien, el inciso a) del artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son rentas de tercera categoría, las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes.
De la norma glosada, se concluye que constituye rentas de tercera categoría las provenientes de la prestación de servicios, que para el caso de la consulta, son las realizadas por las empresas distribuidoras de electricidad al brindar los servicios de suministro de energía eléctrica a los usuarios.
En consecuencia, el mayor o menor ingreso producto del incremento o la reducción tarifaria deberá ser tomado en consideración para establecer la renta bruta del ejercicio, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
c) Respecto al Impuesto General a las Ventas, el inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV dispone que el Impuesto General a las Ventas grava, entre otras, la prestación o utilización de servicios en el país.
Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del citado TUO señala que se entiende por servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
Por consiguiente, se encuentran gravados con el IGV, los ingresos provenientes de los servicios de suministro de energía eléctrica.
De otro lado, el inciso b) del artículo 13° del TUO de la Ley del IGV establece que la base imponible esta constituida por el total de la retribución, en la prestación o utilización de servicios.
Por su parte, de acuerdo con el artículo 14° del mencionado TUO se entiende por retribución del servicio, la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio. Asimismo, dicho artículo indica que no forma parte de los ingresos por servicios, entre otros, los descuentos que consten en el comprobante de pago en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.
En consecuencia, el mayor incremento tarifario producto del recargo aplicado por los dispositivos del FOSE, constituye ingreso afecto al Impuesto General a las Ventas y, el descuento que se aplica a los Usuarios Beneficiados no forma parte del valor de retribución por el servicio de suministro de electricidad.
d) Finalmente, el inciso f) del artículo 2° del RCP dispone que se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el presente reglamento, los documentos autorizados en el numeral 6 de artículo 4° del RCP.
El inciso d) del numeral 6.1 del artículo 4° del RCP señala entre otros documentos que permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crédito fiscal, o al crédito deducible, según sea el caso, siempre que se identifique al adquiriente o usuario y se discrimine el Impuesto, los recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua; así como por los servicios públicos de telecomunicaciones que se encuentren bajo el control del Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construcción y del Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL).
Ahora bien, el artículo 13° de la Resolución FOSE-OSINERG dispone que con la finalidad que la aplicación del FOSE sea clara y transparente para los usuarios del servicio público de electricidad, las concesionarias deberán incorporar en el sistema de facturación comercial los campos de información que permitan registrar los descuentos y/o recargos que se le apliquen a dichos usuarios por concepto del FOSE. Igualmente, con la finalidad que este fondo sea auditable deberán crear las cuentas contables que registrarán los movimientos que se generen por aplicación del FOSE.
Como se puede apreciar, los recargos o descuentos que se apliquen a los usuarios por concepto de la Ley del FOSE, deben ser detallados en los recibos de suministro de energía eléctrica, los cuales son documentos considerados como comprobante de pago por el RCP.
2. Con relación a la segunda consulta cabe indicar lo siguiente:
a) El artículo 4° de la Ley del FOSE dispone que OSINERG queda encargada de administrar el FOSE, para cuyo fin efectuará el cálculo de las transferencias entre las empresas aportantes y receptoras del fondo, aprobará los procedimientos de transferencia del FOSE, así como los sistemas de información, precisará sus alcances y establecerá las compensaciones y sanciones por incumplimiento del mencionado procedimiento. Las empresas de electricidad presentarán a OSINERG una liquidación mensual detallada de la compensación tarifaria y del recargo en la facturación antes indicados.
Por su parte, el artículo 3° de la Resolución OSINERG – FOSE define, entre otros, los siguientes términos:
- Empresa aportante, a aquella empresa distribuidora o similar en la que el total de recargos por el FOSE resulta mayor a los descuentos aplicados a sus clientes por el FOSE.
- Empresa receptora, a aquella empresa distribuidora o similar en la que los recargos por el FOSE resultan menores a los descuentos aplicados a sus clientes por el FOSE.
- Saldo neto mensual, a la diferencia entre el total del recargo mensual efectuado y el total de los descuentos mensuales aplicados por concepto del FOSE. Puede ser positivo o negativo.
El artículo 5° de la citada Resolución dispone que las empresas de distribución eléctrica o similares presentarán al OSINERG la información que se señala en los Formatos FOSE-1, FOSE-2 y FOSE-3(7), así como las bases de datos que los sustentan señalados en el Anexo N° 3. La información es de periodicidad mensual, la misma que será reportada al OSINERG en los formatos y tablas de base de datos tanto en medio impreso como en medio magnético, dentro de los veinte (20) días calendario después de finalizado el mes.
El artículo 7° de la Resolución en comentario dispone que OSINERG fijará el programa trimestral de transferencias por FOSE, sobre la base de la información alcanzada por las empresas. Dicho programa será elaborado aplicando la metodología que se señala en el Anexo N° 1.
Teniendo en cuenta lo expuesto en el literal a) del numeral 1 del presente informe y lo señalado líneas arriba, fluye que cada mes las empresas de distribución eléctrica deben efectuar una liquidación (la misma que debe ser comunicada a OSINERG) en la que se detalle el total de ingresos provenientes de los recargos a sus Usuarios No Beneficiados y los egresos por descuentos facturados a sus Usuarios Beneficiados, determinando el saldo que pudiera existir entre ambos.
En caso dicho saldo neto sea negativo ("Saldo Neto Mensual Negativo"), la empresa será considerada "Empresa Receptora". Por el contrario, de ser positivo ("Saldo Neto Mensual Positivo") la empresa será considerada "Empresa Aportante" y deberá transferirlo a las "Empresas Receptoras" que designe trimestralmente OSINERG, sin que pueda revertir -en ningún caso- a las Empresas Aportantes, a OSINERG ni a cualquier otra entidad del Estado.
b) Ahora bien, el último párrafo del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.
Como se puede apreciar, respecto al concepto de renta aplicable a las empresas, el párrafo anterior ha recogido el criterio del flujo de riqueza (beneficio derivado de operaciones con terceros).
Sobre el particular, resulta pertinente indicar que el criterio del flujo de riqueza considera renta a la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros, o sea, al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado(8). En tal sentido, se considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, que sean enriquecimientos que fluyan desde terceros hacia el contribuyente, independientemente que hayan sido productos o no de fuente alguna.
Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 616-4-99, publicada el 25.7.1999 y que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido que no están comprendidas en el último párrafo del artículo 3° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta las sumas que, en principio, debían ser entregadas al Estado, pero respecto de las cuales éste dispuso, en virtud de una norma jurídica, que no lo sean.
El Tribunal Fiscal destacó en la citada resolución que el beneficio otorgado había nacido por imperio de la ley, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una relación entre Estado y particular.
Por lo tanto, puede sostenerse que, de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 616-4-99, no se produce un flujo de riqueza a favor del deudor cuando, siendo el Estado acreedor de una obligación de origen legal a cargo de un particular, dicha obligación se extingue parcial o totalmente por mandato de una norma jurídica.
En el supuesto analizado, se configura una situación distinta en la cual diversas empresas de electricidad -si bien es cierto, por mandato de una norma jurídica- transfieren ingresos a otras empresas similares, sin que el Estado tenga una función distinta a la administrativa. El Estado en ningún momento adquiere la calidad de acreedor ni tampoco dispone de un ingreso que tenía derecho a percibir mediante una norma jurídica.
En mérito a lo expuesto, se concluye que las transferencias que reciban las empresas receptoras constituyen rentas gravadas, comprendidas en el último párrafo del artículo 3° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, cabe indicar que los egresos que las empresas aportantes efectúen a favor de las empresas receptoras establecidas por OSINERG serán deducibles para efectos de la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta, al cumplirse con el principio de causalidad establecido en el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(9), ya que constituyen un gasto necesario, que debe ser cumplido por mandato expreso de la Ley N° 27510 en su condición de empresas eléctricas.
c) Por su parte, de acuerdo al artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, dicho tributo grava la venta en el país de bienes muebles, la prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles y la importación de bienes.
Considerando que la transferencia que efectúan las empresas de distribución eléctrica aportantes en favor de las empresas receptoras no se efectúa como consecuencia de la realización de alguna de las operaciones señaladas en el párrafo precedente sino por mandato expreso de la Ley N° 27510, se concluye que dicha operación no se encuentra dentro del campo de aplicación del Impuesto General a las Ventas.
d) De igual modo, según el artículo 1° del RCP, el comprobante de pago(10) es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. En tal sentido, su emisión presupone la realización de alguna de estas operaciones.
Cabe señalar que entre los supuestos contemplados en el artículo 6° de la norma antes glosada, en el cual se establecen los sujetos y las operaciones por las cuales se deben emitir comprobantes de pago, no se incluye a las transferencias de dinero entre las empresas aportantes y receptoras con fondos provenientes del FOSE.
En el presente caso, en razón de que el dinero que recibe la empresa receptora proveniente del citado fondo tiene su origen en un mandato legal y no como consecuencia de la realización de alguna de las operaciones señaladas en el artículo 6 del RCP, se establece que no existe obligación a cargo de dichas empresas de emitir comprobantes de pago.
En ese sentido, el egreso en que incurran las empresas aportantes podrá ser deducido como gasto para determinar la renta neta, aun cuando no se encuentre sustentado en un comprobante de pago.
1. Los recargos que se realicen a los usuarios de energía eléctrica, en aplicación de la Ley del FOSE, constituyen incrementos tarifarios que se encuentran dentro del campo de aplicación del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas.
2. Los descuentos tarifarios brindados en aplicación del FOSE, no forman parte del valor de la retribución del suministro de energía eléctrica para efectos del Impuesto General a las Ventas ni conforman los Ingresos Brutos para efectos del Impuesto a la Renta.
3. Los descuentos o recargos aplicados en virtud a la Ley del FOSE, son conceptos que se encuentran detallados en los recibos que emiten las empresas distribuidoras de eléctricas o similares, los cuales son documentos autorizados como comprobantes de pago.
4. Las transferencias realizadas por las Empresas Aportadoras a las Empresas Receptoras en aplicación de la Ley del FOSE, constituyen para las primeras egresos susceptibles de deducción para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría y, para las segundas, rentas de dicha categoría afectas al Impuesto a la Renta.
5. Las transferencias realizadas por las empresas aportadoras a las empresas receptoras en aplicación de la Ley del FOSE, no se encuentran dentro del campo de aplicación del Impuesto General a las Ventas.
6. Las empresas receptoras de dinero proveniente del FOSE no tienen obligación de emitir comprobantes de pago por dicho concepto.
[1] Publicada el 28.8.2001.
[2] Publicada el 30.10.2001.
[3] Publicado el 14.4.2001.
[4] Publicado el 15.4.2001.
[5] Publicada el 24.1.1999.
[6] César Iglesias Ferrer.- Derecho Tributario -Dogmática General de la Tributación- Gaceta Jurídica S.A. pp 350.
[7] El Formato FOSE-3 trata sobre la liquidación mensual de los fondos del FOSE.
[8] García Mullin, Juan Roque, “Manual del Impuesto a la Renta”, Instituto de Capacitación Tributaria – República Dominicana, 1,980, pp. 17 y 18.
[9] El artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no establece una relación taxativa sino deja abierta la posibilidad de otros conceptos deducibles siempre que cumplan con el principio de causalidad.
[10] De acuerdo al artículo 2° del RCP se consideran comprobantes de pago, entre otros, los siguientes: a) facturas, b) recibos por honorarios, c) boletas de venta, c) liquidaciones de compra, d) tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras y otros documentos autorizados.
JIMI / GFS
A1134-D1 / A0849-D2
FONDO DE COMPENSACIÓN ELÉCTRICA- COMPROBANTES DE PAGO
FONDO DE COMPENSACIÓN ELÉCTRICA- IGV
FONDO DE COMPENSACIÓN ELÉCTRICA- RENTA