Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-15311-de-julio-23-de-2009?documento=jurcol&contexto=jurcol_759920426294f034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-12-15 09:53:59
Document Index: 271371625

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 142', 'artículo 142', 'artículo 142', 'artículo 142', 'artículo 66', 'artículo 14', 'artículo 15', 'artículo 279', 'artículo 74', 'artículo 66', 'artículo 66', 'artículo 28', 'artículo 272', 'artículo 279', 'artículo 142', 'artículo 66', 'artículo 142', 'artículo 142', 'artículo 74', 'artículo 142', 'artículo 66', 'artículo 66', 'artículo 107', 'artículo 142', 'artículo 142', 'artículo 107', 'artículo 26', 'artículo 142', 'artículo 143', 'artículo 142', 'Artículo 272', 'artículo 78', 'artículo 272', 'artículo 13', 'Artículo 143', 'artículo 91', 'artículo 142', 'artículo 61', 'artículo 142', 'artículo 23']

﻿ Sentencia 15311 de julio 23 de 2009
SENTENCIA 15311 DE 23 DE JULIO DE 2009
CONTENIDO:EL CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO ES AMORTIZABLE Y SUSCEPTIBLE DE DEMÉRITO. EL CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO, CONOCIDO COMO PRIMA DE CONTROL, FORMA UN ACTIVO INTANGIBLE DIFERENTE DE LAS ACCIONES QUE SE ADQUIEREN. DE OTRA PARTE, RESEÑÓ QUE EL CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO PUEDE SUFRIR DEMÉRITO POR EL CAMBIO DE LAS CIRCUNSTANCIAS QUE LE DIERON ORIGEN. CONSIDERÓ, ADEMÁS, QUE CONFORME AL ARTÍCULO 142 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, EL CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO ES SUSCEPTIBLE DE AMORTIZACIÓN. SE ANULO PARCIALMENTE LOS CONCEPTOS 23795 DEL 2005 Y 91432 DEL 2004.
TEMAS ESPECÍFICOS:CRÉDITO COMERCIAL, AMORTIZACIÓN DE LA INVERSIÓN
Sentencia 15311 de julio 23 de 2009
Rad. 110010327000200500012 00
Número interno: 15311 (acumulados)
Carlos Armando Parra Gómez contra la DIAN
Decide la Sala sobre la legalidad del Concepto DIAN 091432 de 30 de diciembre de 2004, conforme al cual el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario; y, el Concepto DIAN 23795 de 27 de abril de 2005, en virtud del cual se aclaró el 091432 y se precisó que el crédito mercantil adquirido no es amortizable fiscalmente.
A pesar de que el Concepto 091432 de 30 de diciembre de 2004 fue modificado por el 23795 de 27 de abril de 2005, y, por ende, al momento de solicitarse la nulidad del último (ago. 3/2005), parte del primer acto había dejado de regir, la Sala analizará legalidad de todo el concepto aclarado, pues, el mismo pudo haber producido efectos durante el lapso en que estuvo vigente en su integridad.
Lo anterior obedece al criterio mayoritario tanto de la Sala Plena Contenciosa (1) como de esta sección (2) , conforme al cual basta que un acto administrativo general haya tenido vigencia para que la jurisdicción de lo contencioso administrativo se pronuncie sobre su nulidad, pues, durante el lapso en que rigió, pudieron producirse situaciones jurídicas particulares que ameritan reparación del daño y la restauración del derecho que eventualmente se haya afectado. Y, porque mientras tal pronunciamiento no se produzca, la norma, aunque haya sido derogada, conserva y proyecta la presunción de legalidad que la ampara, alcanzando los efectos a aquellos actos de contenido particular que fueron expedidos durante su vigencia.
Como no existe sustracción de materia respecto del Concepto 091342 de 2004, como lo planteó la DIAN, se analizará si este y el concepto 23795 de 27 de abril de 2005 se ajustan a derecho.
1. Concepto 091342 de 2004.
El acto acusado fue expedido en respuesta a la consulta formulada por un particular, acerca de si es posible amortizar el crédito mercantil adquirido en los términos de los
artículos 142 y 143 del estatuto tributario (fls. 107 a 111, Exp. 15311).
El concepto precisó que el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el crédito mercantil, no es amortizable fiscalmente, esto es, conforme a los artículos 142 y 143 del estatuto tributario.
Los demandantes solicitaron la nulidad del acto solo en cuanto niega la amortización del crédito mercantil, por lo que a dicho aspecto se limita la Sala. Cabe anotar que aunque el Concepto 91432 no se refiere expresamente al crédito mercantil adquirido sino al crédito mercantil en general, debe entenderse que versa sobre aquel.
Lo anterior, por cuanto, de una parte, el objeto de la consulta fue la amortización del crédito mercantil adquirido en la compra de un negocio en marcha, y, de otra, la demandada se refirió a la situación en que el inversionista adquiere el crédito mercantil de una compañía en funcionamiento, o lo que es lo mismo, al crédito mercantil adquirido, que es el comprado a una empresa ya en marcha (tercero), quien forjó y desarrolló el buen nombre y el prestigio de la misma (3) .
Pues bien, el artículo 142 del estatuto tributario, relativo a la deducción por amortización de inversiones, señala:
“Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.
PAR.—Derogado. L. 1111/2006, art. 78” (4) .
La amortización es el equivalente monetario del desgaste sufrido en un periodo por un bien de producción no susceptible de ser depreciado y consiste en distribuir el costo del activo intangible, anticipado o diferido, durante su vida útil o durante cualquier otro periodo de tiempo, fijado con base en criterios válidos (5) .
Según el artículo 142 del estatuto tributario, son deducibles las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o la actividad. Y, son inversiones necesarias amortizables para los fines en mención, los desembolsos efectuados o causados que sean susceptibles de demérito y que según la técnica contable, constituyan:
a) Partidas que deban ser registradas como activos para su amortización en más de un año o periodo gravable.
Las inversiones a que se refiere el artículo 142 del estatuto tributario pueden amortizarse en un periodo no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior (art. 143 ibíd.). Como, por regla general, el periodo mínimo de amortización es de cinco (5) años, la misma puede efectuarse, también, en un plazo superior (6) .
Para determinar cuáles son las inversiones amortizables, la ley tributaria expresamente permite la aplicación de la técnica y de las disposiciones contables, por lo que no es cierto que, en esta materia, unos son los efectos tributarios y otros los contables.
En consecuencia, son inversiones amortizables las que de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos amortizables, diferidos o intangibles y que no tienen regulación especial dentro del estatuto (art. 142 ib.), por lo que no se incluyen los activos depreciables ni los inventarios (7) .
De manera coherente, los artículos 65, 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993 ”por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, regulan, en su orden, los activos agotables, intangibles y diferidos, que corresponden a la clasificación de inversiones amortizables en materia tributaria.
El artículo 66 del Decreto 2649 define así los activos intangibles:
“ART. 66.—Activos intangibles. Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil.
Cabe anotar que el precepto transcrito hace parte de las normas técnicas específicas del Decreto 2649 de 1993, por lo que es una norma de aplicación subsidiaria respecto de las disposiciones contables especiales que dicten autoridades distintas del Presidente de la República para regular la contabilidad de ciertos entes (art. 137 D. 2649/93, sustituido por el art. 5º del D. 2337/95).
Por su parte, el Decreto 2650 de 1993, “por el cual se modifica el plan único de cuentas para los comerciantes”, describe los activos intangibles en los siguientes términos:
“Comprende el conjunto de bienes inmateriales, representados en derechos, privilegios o ventajas de competencia que son valiosos porque contribuyen a un aumento en ingresos o utilidades por medio de su empleo en el ente económico; estos derechos se compran o se desarrollan en el curso normal de los negocios.
Los activos intangibles adquiridos deben ser ajustados por inflación conforme a las disposiciones legales vigentes”.
El artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 ubica en la cuenta 1605 el activo intangible denominado “crédito mercantil”; en la subcuenta 160505, el crédito mercantil formado o estimado, y en la subcuenta 160510, el crédito mercantil adquirido o comprado.
A su vez, al describir la cuenta “crédito mercantil”, el artículo 15 del citado precepto señala:
“Clase Grupo Cuenta
Activo 16 Intangibles Crédito mercantil
También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como de la valorización anticipada de la potencialidad del negocio”.
El artículo 279 del estatuto tributario dispone que el valor patrimonial de los bienes incorporales, dentro de los cuales se encuentra el crédito mercantil, se establece por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o periodo gravable. Este valor difiere del valor patrimonial de las acciones, aportes y demás derechos en sociedades (art. 272 ibíd.) (8) .
El artículo 74 ibídem, relativo al costo de los bienes incorporales, señala que el valor de los intangibles adquiridos a cualquier título, como el good will, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o periodo gravable.
Por su parte, la Circular Conjunta 04 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades y 07 del mismo año de la de Valores (hoy Financiera), dirigida a los representantes legales y revisores fiscales de entidades sometidas a inspección, vigilancia y control de las Superintendencias de Valores o de Sociedades, por la cual dichas Superintendencias impartieron instrucciones para efectos de la determinación, contabilización y amortización del crédito mercantil adquirido en la compra de inversiones en subordinadas, precisó qué debe entenderse por crédito mercantil adquirido (fl. 112, Exp 15311):
“Se conoce como “crédito mercantil adquirido”, el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, modificados por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995” (9) .
En Oficio 100-49456 de 21 de agosto de 1998 de la Superintendencia de Sociedades, en el cual se negó la modificación de la Circular Conjunta 04 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades y 007 de 1997 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), se insistió en que el crédito mercantil adquirido es un bien incorporal o intangible (fl. 114, Exp. 15311):
“[…] De acuerdo a lo manifestado en el Oficio 125-45863 de 4 de agosto del año en curso, relacionado con su solicitud de modificar la Circular Conjunta 007 y 004 del 30 de mayo de 1997, de las Superintendencias de Valores y de Sociedades, relacionadas con el crédito mercantil adquirido “en el sentido de descartar su naturaleza de bien incorporal o intangible y, en su lugar reconocer expresamente que tiene la condición de simple gasto, y no de “bien”, que, por su incidencia en varios años, debe diferirse para su amortización en más de un periodo o ejercicio financiero”, este Despacho le manifiesta:
La normatividad antes referida [definición de intangibles del Decreto 2650 de 1993, artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 y norma internacional de contabilidad 22] permite concluir que:
• El intangible crédito mercantil adquirido, reviste una característica especial, que lo diferencia de otros intangibles tales como marcas, patentes, derechos de autor, franquicias, toda vez que su origen por corresponder al mayor valor pagado sobre el valor en libros de las acciones o cuotas partes de interés adquiridos para obtener el control por la inversión, hace parte integrante de la negociación, independientemente de que el valor total pagado quede reconocido dentro de la contabilidad en forma separada, esto es, parte como inversión y parte como intangible crédito mercantil adquirido.
• Los intangibles antes mencionados (marcas, patentes, derechos de autor, franquicias) por sí solos representan un derecho que puede ser negociado por el ente económico; en tanto que el crédito mercantil adquirido, por encontrarse estrechamente relacionado con la inversión que le dio origen, es inseparable de la entidad de negocio mientras se posea la inversión.
Por todo lo anterior y teniendo en cuenta que el crédito mercantil adquirido corresponde a un activo intangible, conforme a la normatividad contable nacional como internacional que se aplica en nuestro país, no resulta posible modificar la Circular Conjunta 007 y 004 del 30 de mayo de 1997 de las Superintendencias de Valores y de Sociedades”.
A su vez, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la de Valores (hoy Financiera), que derogó la Circular Conjunta 007 y 004 de 1997, en relación con la contabilización del intangible y su amortización, precisó:
Asunto: método de participación patrimonial y crédito mercantil adquirido.
Con el fin de lograr que la información suministrada por las entidades supervisadas al público en general cumpla con los objetivos básicos establecidos en los artículos 3º y 4º del Decreto 2649 de 1993, estas superintendencias imparten las siguientes instrucciones, en uso de las facultades conferidas por la ley.
15. Alcance.
Para efectos de la presente circular el "crédito mercantil adquirido", corresponde al monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, modificados por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, y demás normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan.
En el evento de efectuar varias adquisiciones en una misma sociedad durante un periodo contable, el inversionista deberá totalizar el crédito mercantil originado desde la fecha en que adquirió el control en las mismas, a efectos de proceder a su amortización como si el intangible hubiere sido adquirido en un solo momento. Para determinar el número de meses de amortización durante el periodo inicial, debe ponderarse el monto del intangible originado en cada adquisición, de acuerdo con el número de meses transcurridos entre la fecha de ocurrencia de cada uno y el cierre del ejercicio.
No está sujeto a reconocimiento contable, como crédito mercantil negativo, cuando el inversionista tiene o adquiere el control pagando un precio inferior al valor intrínseco, en este caso el valor de la negociación se registrará como costo, y el ajuste de la inversión al valor intrínseco, en periodos subsiguientes, reflejará este efecto, el cual debe registrarse en cuentas cruzadas de valuación. Tampoco está sujeto a reconocimiento contable el crédito mercantil formado, así esté sustentado en estudios técnicos elaborados por profesionales idóneos.
Cabe advertir que las circulares de los organismos de inspección, vigilancia y control son de obligatorio cumplimiento para las entidades vigiladas por estos, por lo que la norma general del artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, que se insiste, es de aplicación subsidiaria, no rige para dichas entidades, sino para los demás comerciantes que actúen como controlantes.
En la actualidad, con fundamento en la Circular Externa 13 de 2008 de la Superintendencia Financiera, las entidades vigiladas por dicha Superintendencia deben tener en cuenta, entre otras, las siguientes instrucciones para la correcta contabilización del crédito mercantil y su amortización:
1. El crédito mercantil adquirido debe originarse en las inversiones de capital que de acuerdo con las normas vigentes sean permisibles y conlleven el control en los términos de los artículos 260 y 261 del Código de Comercio (modificados L. 222/95, arts. 26 y 27). Estas inversiones de capital corresponden al exceso del costo de adquisición frente al valor del patrimonio contable de la adquirida.
2. La determinación del valor del crédito mercantil adquirido se hace en el momento en el cual la entidad obtenga efectivamente el control sobre la adquirida y/o el control de los bienes y obligaciones objeto de la operación. Dicho valor debe ser distribuido en cada una de las líneas de negocio, las cuales deberán ser plenamente identificadas incluso a nivel contable. Las líneas de negocios sobre las cuales se debe asociar el crédito mercantil adquirido deben estar plenamente determinadas e identificadas dentro de los activos de la entidad adquirida en el momento cero o de adquisición. Las líneas de negocio así determinadas se valorarán a precios de mercado en dicho momento y servirán de referencia para determinar a futuro si hay o no pérdida por deterioro de valor del crédito mercantil adquirido asociado a cada una de ellas (Circ. Externa 100/95, Superbancaria, modificada por la Circular Externa 34/2006, Superfinanciera).
3. Cuando una entidad ya tenga el control de otra y aumente su participación adquiriéndola de un tercero ajeno a su grupo (en el entendido que válidamente registró crédito mercantil adquirido por la operación de adquisición), el crédito mercantil adquirido resultante de la nueva inversión, se debe amortizar.
4. No habrá lugar al reconocimiento del crédito mercantil adquirido cuando se trate de adquisiciones entre entidades controlantes y controladas o subordinadas, o entre entidades que tengan un mismo controlante o controlantes en los términos de los artículos 260 y 261 de Código de Comercio, o entre aquellas entidades que conforman un grupo empresarial de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 y siguientes de la Ley 222 de 1995.
5. El crédito mercantil adquirido debe registrarse en los rubros del PUC habilitados para el efecto y se amortizará mensualmente afectando el estado de resultados durante un plazo de veinte (20) años, a menos que voluntariamente la vigilada opte por un periodo de amortización inferior.
Pues bien, el crédito mercantil adquirido se conoce como prima de control, puesto que constituye un pago adicional al precio fijado para las acciones, como retribución por el control que se adquiere sobre una sociedad y que se determina por el reconocimiento de atributos especiales, como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable. Tal erogación no hace parte del costo de las acciones (E.T., art. 69), sino de un intangible que como activo es distinto de las acciones que se adquieren.
Cabe anotar que las acciones son activos que se clasifican como inversiones (D. 2649/93, art. 61), cuya valoración patrimonial se hace conforme al artículo 272 del estatuto tributario y, el crédito mercantil adquirido si bien se origina en la adquisición de una inversión, es un activo intangible distinto de las acciones (D. 2649/93, art. 66 y Circ. Conjunta 006/2005 de la Supersociedades y 011 del mismo año de la Supervalores —hoy Superfinanciera—), que se valora patrimonialmente según las reglas del artículo 279 del estatuto tributario, norma que, a su vez, reconoce la amortización de los intangibles.
En síntesis, cuando se efectúa una inversión que da lugar al crédito mercantil adquirido, el inversionista adquiere un activo tangible, que es la inversión representada en las acciones, cuotas o partes de interés social, que se registran en las cuentas 1205 (acciones) o 1210 (cuotas o partes de interés social) y el crédito mercantil adquirido, que en su calidad de intangible se registra en la cuenta 1605.
Cabe precisar que de conformidad con el principio de asociación o relación de causalidad (10) , los costos y gastos incurridos para producir los ingresos, deben asociarse con los ingresos devengados en cada periodo, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
Ahora bien, según el artículo 142 del estatuto tributario son amortizables los intangibles susceptibles de demérito o pérdida de valor.
En el caso del crédito mercantil adquirido, el solo paso del tiempo no genera la pérdida de valor; sin embargo, dicho activo puede sufrir demérito por la desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen. Ello, porque el crédito mercantil se origina en el reconocimiento de atributos especiales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable (D. 2650/93, art. 15); y, puede suceder que tales circunstancias se modifiquen o desaparezcan y, por tanto, el crédito mercantil adquirido pierda valor.
Además, la técnica contable, que es el fundamento de la amortización en materia tributaria (E.T., art. 142), reconoce que los intangibles son amortizables. En efecto, el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, aplicable a los comerciantes, en general, dispone que “Para reconocer la contribución de los intangibles a la generación del ingreso, se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil”, la cual debe determinarse “tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual”. Por su parte, el Decreto 2650 de 1993, que contiene el PUC de los comerciantes, describe la cuenta de la amortización acumulada de los intangibles (1698) y precisa la dinámica de la misma.
Y, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), aplicable a las entidades vigiladas por dichas entidades, en relación con la amortización, señaló que:
“19. Amortización.
Con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la inversión, el crédito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, según el estudio técnico realizado para la adquisición, espera recuperarse la inversión, sin que en ningún caso dicho plazo exceda de veinte (20) años. Para la amortización se deben utilizar métodos de reconocido valor técnico acordes a la naturaleza del intangible”.
Y, los artículos 74 del estatuto tributario, referente al costo de los bienes incorporales; 279 ibídem, sobre el valor patrimonial de los intangibles y 143 del mismo ordenamiento (11) , que señalan el término de amortización de las inversiones, corroboran que en materia tributaria es viable la amortización de intangibles, como el crédito mercantil adquirido. En consecuencia, el crédito mercantil adquirido puede ser amortizable fiscalmente.
Ahora bien, los únicos apartes que se refieren al crédito mercantil adquirido, y, que por tal razón serán analizados con base en los criterios fijados por la Sala, son la tesis jurídica y los siguientes párrafos del Concepto 91432:
El valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario.
Por lo anteriormente expuesto es del caso concluir que el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, para efectos de su deducción en el impuesto sobre la renta”.
Los restantes párrafos del concepto, no serán objeto de estudio, porque en ellos se reprodujo el texto del artículo 142 del estatuto tributario; se analizaron los artículos 61 y 66 del Decreto 2649 de 1993; se estudió la inversión en acciones y se concluyó que no era amortizable, aspectos, que, se insiste, no fueron cuestionados por ninguno de los demandantes, a pesar de que solicitaron la nulidad de todo el concepto (12) .
Pues bien, en los apartes transcritos, la DIAN sostiene que si dentro del valor de la inversión se incluye el crédito mercantil (entiéndase adquirido), el mismo hace parte del costo de las acciones, por lo que del valor total de las acciones no puede separarse el monto del crédito mercantil y darle un tratamiento contable y tributario distinto al de la inversión como tal. También afirma que en estos casos las normas contables no permiten el registro de la inversión y del intangible, y, que según el artículo 142 del estatuto tributario el crédito mercantil no es amortizable, dado que no se agota en el tiempo.
Por lo anterior, precisa en la tesis y al final del concepto, que la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario.
Como la inversión en acciones que incluye el crédito mercantil adquirido, da lugar a la adquisición de un activo tangible (representado en las acciones propiamente dichas), y de un intangible (el crédito mercantil o good will), que por ser activos diferentes tienen tratamientos distintos tributaria y contablemente, el concepto es nulo en el aparte transcrito, por violación de los artículos 66 del Decreto 2649 de 1993, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), que reconocen contablemente al crédito mercantil como activo intangible; los artículos 272 y 279 del estatuto tributario, que, respectivamente, señalan el valor patrimonial de las acciones y de los intangibles y el artículo 74 ibídem, relativo al costo de los intangibles adquiridos, como el good will.
A su vez, es nulo el acto acusado, por cuanto sostiene que el crédito mercantil no es amortizable, dado que no es susceptible de demérito (E.T., arts. 142 y 143), comoquiera que no se agota con el tiempo. Lo anterior, porque si bien el solo paso del tiempo no da lugar a que se demerite este intangible, es viable su demérito porque, se reitera, es susceptible de que se modifiquen o desaparezcan los hechos que le dieron origen.
Además, en los términos del artículo 142 del estatuto tributario la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal solo puede disminuir los ingresos devengados en cada periodo que en este caso corresponden a la utilidad gravada (13) generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión.
2. Concepto 23795 de 27 de abril de 2005.
El acto acusado es el siguiente:
El crédito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversión y, como tal, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario.
El crédito mercantil adquirido es el monto adicional que paga un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, como reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, el personal idóneo, la reputación de crédito privilegiado o el control del ente económico, este último como resultado de una mayor participación en el negocio.
El artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 se refiere al crédito mercantil como un intangible, entendiendo como tal un derecho o privilegio oponible a terceros. Por su parte, el plan unico (sic) de cuentas para comerciantes (D. 2650/93), en el capítulo III de descripciones y dinámicas, señala que en la cuenta 1605 activo intangible crédito mercantil, en lo concerniente al adquirido, se registra “el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable”.
[Después de referirse al artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, el PUC para comerciantes (D. 2650/93) y la Circular Conjunta 007 de la Superintendencia de Valores y 004 de la Superintendencia de Sociedades, sostuvo] [….] es claro el concepto de crédito mercantil y su tratamiento, para efectos estrictamente contables, como un intangible que se desliga o escinde del valor total de la inversión en acciones o cuotas de participación, para ser amortizado en un plazo no superior a diez años.
En efecto, ni la adquisición de acciones ni el crédito mercantil como parte de dicha adquisición son inversiones necesarias en una empresa; particularmente el crédito mercantil pagado por el control del ente económico, es decir, el que se deriva de una mayor participación accionaria, no guarda relación de causalidad con la renta del inversionista; la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crédito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversión, es proporcional al monto de la misma pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa. En este punto vale la pena destacar que el reconocimiento de la deducción por amortización de inversiones supone, como toda deducción en el impuesto sobre la renta, el cumplimiento de los requisitos generales consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario, como son la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la amortización del crédito mercantil adquirido a través de la inversión en acciones
De acuerdo con lo anterior, sin perjuicio de la aplicación, para efectos patrimoniales, de las normas tributarias que remiten a los sistemas especiales de valoración de inversiones (E.T., art. 272 y D. R. 2336 de 1995, art. 1º), es del caso concluir que el crédito mercantil adquirido a través de una inversión en acciones de una sociedad es parte del costo fiscal de la inversión y no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario. En otras palabras, el costo de las acciones no es susceptible de dividirse cuando estas se adquieren; lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversión que no es susceptible de amortización.
En los anteriores términos se aclara el Concepto número 091432 del 30 de diciembre de 2004 y el Concepto 029658 del 28 de abril de 1998”.
El problema jurídico que resuelve el concepto acusado, es si el crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente (E.T., arts. 142 y 143).
La tesis jurídica del concepto es que dicho intangible forma parte del costo fiscal de la inversión, y, por lo tanto, no es amortizable tributariamente.
En la interpretación jurídica del acto acusado, la DIAN, define el crédito mercantil adquirido; se refiere al contenido de los artículos 66 del Decreto 2649 de 1993 y del Decreto 2650 del mismo año, que reconocen el carácter de intangible del citado activo y su registro contable, y transcribe apartes de la Circular Conjunta 007 de 1997 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), y 004 de 1997 de la Superintendencia de Sociedades, que definen también el crédito mercantil adquirido.
Con base en las normas en mención, la demandada concluye que solo para efectos contables, el crédito mercantil adquirido es un intangible amortizable. Y, que no es amortizable conforme a los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, dado que no es una inversión necesaria para los fines del negocio; no guarda relación de causalidad con la renta del inversionista ni es proporcional con la actividad productora de renta y tampoco es un activo susceptible de demérito, porque, como lo sostuvo en el Concepto 091432 de 2004, su valor no disminuye con el paso del tiempo.
Después de este análisis, la DIAN concluye que el crédito mercantil adquirido no es amortizable conforme a los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, para lo cual reitera la tesis jurídica en el sentido de que este hace parte del costo fiscal de la inversión, el cual no puede dividirse, pues, lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversión, no susceptible de amortización.
La Sala anulará el concepto, a partir de la conclusión de que el crédito mercantil adquirido solo es un intangible amortizable para efectos contables; no anulará los párrafos que anteceden a esta afirmación, por cuanto, se recuerda, se limitan a definir el crédito mercantil adquirido según las normas contables.
Así pues, es nula la conclusión expuesta, por cuanto viola el artículo 142 del estatuto tributario, toda vez que, precisamente, la primera de las normas que se menciona, relativa a la amortización de inversiones, remite a la técnica contable, esto es, a las normas de contabilidad (Decretos 2649 y 2650/93 y Circ. Conjunta 04/97 de la Supervalores (hoy Superfinanciera) y 07/97 de la Supersociedades) (14) , conforme a las cuales el crédito mercantil adquirido es un activo intangible, que se registra contablemente de manera independiente a la inversión en acciones y que puede amortizarse. También desconoce los artículos 74 y 279 del estatuto tributario, relativos al costo de los intangibles adquiridos y al valor patrimonial de los bienes incorporales, pues, dichos preceptos reconocen la amortización de intangibles para efectos tributarios.
A su vez, el artículo 142 del estatuto tributario expresamente permite la amortización de intangibles para efectos tributarios, siempre que sean susceptibles de demérito, como sucede con el crédito mercantil adquirido.
También anulará el concepto en el párrafo siguiente, porque concluye, sin fundamento ni análisis alguno, que el valor pagado por concepto de crédito mercantil adquirido no cumple con los requisitos de necesidad y proporcionalidad, pues, en relación con el primero, se limita a decir que “ni la adquisición de acciones ni el crédito mercantil como parte de dicha adquisición son inversiones necesarias en una empresa”. Y, frente al segundo, sostiene que el reconocimiento de la deducción por amortización de inversiones supone el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, “como son la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la amortización del crédito mercantil adquirido a través de la inversión en acciones”.
Lo anterior significa que, en esos aspectos, el concepto es nulo por falta de motivación, dado que fue irregularmente expedido (CCA, art. 84), pues, la motivación del acto, así sea sumaria, (art. 35 ibíd.), es un elemento esencial de la decisión administrativa, cuya ausencia también implica la violación del debido proceso (C.P., art. 29), por cuanto impide al administrado ejercer su derecho de defensa, por no conocer la causa de la decisión que le afecta.
De otro lado, para justificar que el valor pagado por el crédito mercantil adquirido no tiene relación de causalidad con “la renta” del inversionista, el acto acusado sostiene que “la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crédito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversión, es proporcional al monto de la inversión, pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa”.
A juicio de la DIAN, lo que paga un contribuyente (controlante de la sociedad), por el crédito mercantil adquirido, no tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, pues, proporcionalmente, no recibe ingresos mayores (dividendos) que los que obtiene un socio que no es controlante.
Esta conclusión carece de soporte jurídico y económico, lo que, de nuevo, significa que en lo que toca con la relación de causalidad, la DIAN tampoco motivó la decisión.
Ahora bien, en relación con el requisito en mención, la Sala ha precisado que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta. Sobre el particular ha dicho (15) :
“Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto. Cabe anotar que la renta aquí mencionda (sic) por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vió (sic) en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del estatuto tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida) es decir dicho en términos contables la utilidad bruta y/o operacional del ente económico”.
Dado que la deducción por amortización de inversiones e intangibles tiene por objeto proteger o reponer el capital destinado a la actividad económica, puesto que distribuye el costo del activo intangible, anticipado o diferido en un determinado lapso (16) , tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, porque contribuye a protegerla. Como la prima de control se adquiere para que continúe la renta que venía generando la sociedad o que se incremente a favor del nuevo inversionista, la amortización del crédito mercantil adquirido busca proteger la inversión efectuada para que siga aportando a la generación de la renta.
Comoquiera que en la amortización del crédito mercantil adquirido se cumple el requisito de la relación de causalidad con la actividad productora de renta, se anulará el concepto 23795 en cuanto afirma lo contrario.
Y, por cuanto el crédito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demérito, no hace parte del costo fiscal de la inversión en acciones y es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, como lo precisó la Sala al analizar estos aspectos frente al Concepto 091432, se anularán los apartes del Concepto 23795 conforme a los cuales, el crédito mercantil adquirido hacer parte del costo fiscal de la inversión en acciones de una sociedad, no es susceptible de demérito y no es amortizable fiscalmente.
Por último, las opiniones de la DIAN en el sentido de que la nulidad de los conceptos favorece ciertos grupos económicos e intereses particulares, no pasan de ser apreciaciones subjetivas de la demandada que nada tienen que ver con el análisis de legalidad de los actos demandados.
En suma, se anularán la expresión “incluido el valor del crédito mercantil” de la tesis jurídica y del último párrafo del Concepto 091432 de 2004, al igual que el aparte transcrito del citado acto y los párrafos transcritos del Concepto 23795 de 2005.
Cabe precisar que el costo del crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, solo si se demuestra que se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad, conforme lo prevé el artículo 142 del estatuto tributario, que es la norma especial que regula la deducción por amortización de inversiones, siempre que se realice dentro del término previsto en el artículo 143 ibídem, es decir, en un lapso no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.
ANÚLANSE la expresión “incluido el valor del crédito mercantil” contenida en la tesis jurídica y el último párrafo del Concepto DIAN 91432 de 2004, al igual que el siguiente aparte del citado acto:
[….] es claro el concepto de crédito mercantil y su tratamiento, para efectos estrictamente contables, como un intangible que se desliga o escinde del valor total de la inversión en acciones o cuotas de participación, para ser amortizado en un plazo no superior a diez años.
Por otra parte, el crédito mercantil, por su naturaleza, no es un intangible que pueda ser considerado como susceptible de demérito; es decir, no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos depreciables, lo que impide que su amortización (autorizada para efectos contables) tenga efectos fiscales, debido a la restricción expresamente consagrada en el artículo 142 del estatuto tributario. En efecto, la citada disposición establece que solo es amortizable tributariamente el costo de los intangibles susceptibles de demérito
De acuerdo con lo anterior, sin perjuicio de la aplicación, para efectos patrimoniales, de las normas tributarias que remiten a los sistemas especiales de valoración de inversiones (E.T., art. 272 y D. R. 2336/95, art. 1º), es del caso concluir que el crédito mercantil adquirido a través de una inversión en acciones de una sociedad es parte del costo fiscal de la inversión y no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del estatuto tributario. En otras palabras, el costo de las acciones no es susceptible de dividirse cuando estas se adquieren; lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversión que no es susceptible de amortización.
(1) Sentencia de 14 de enero de 1991, Expediente S-157 Consejero Ponente doctor Carlos Gustavo Arrieta Padilla, reiterada en sentencias de Sala Plena de 6 de marzo de 1991, Expediente S - 148, C.P. doctor Jaime Abella Zárate, y de 23 de julio de 1996, Expediente S-612, C.P. Juan Alberto Polo Figueroa, entre otras.
(2) Entre otras sentencias, ver la de 5 de mayo de 2003, Expediente 13080, C.P, doctora María Inés Ortiz Barbosa y la de 9 de noviembre de 2006, Expediente 14711, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
(3) Además del crédito mercantil adquirido, existe el crédito mercantil formado (D. 2650/93, art.15), que es aquel que la empresa ha forjado con el transcurso de los años, el cual es difícil de calcular, dado que no se ha invertido dinero en forma directa para su formación. Como el crédito mercantil formado no ha sido comprado, no implica la salida de dinero; además, se contabiliza en la cuenta 16 (intangible) y su contrapartida no es ni un activo ni un pasivo, pues, se registra en la cuenta del patrimonio 3215 y no es objeto de amortización.
(4) El parágrafo derogado señalaba que a partir del año gravable 1992, los contribuyentes a quienes se aplicaba lo dispuesto en el título V del libro I del estatuto tributario, debían sujetarse adicionalmente a las normas allí previstas, en materia de ajuste a los activos amortizables.
(5) Diccionario técnico tributario. Teresa Briceño de Valencia y Ramón Vergara Lacombe. Bogotá, Centro Interamericano Jurídico Financiero CIJUF 2002; pág. 57.
(6) El Impuesto de Renta en Colombia. Parte General. Actualizado reforma tributaria Ley 1111 de 2006. Jesús Orlando Corredor Alejo. Bogotá, Centro Interamericano Jurídico Financiero CIJUF. 2007; pág. 413.
(7) Ibídem, págs. 412 y 413.
(8) Artículo 272 del estatuto tributario. Modificado. L. 223/95, art. 108. Valor de las acciones, aportes, y demás derechos en sociedades. Las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, *(ajustado por inflación cuando haya lugar a ello)*.
Para los contribuyentes obligados a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las entidades de control, el valor patrimonial será el que resulte de la aplicación de tales mecanismos de valoración. *(Este mismo valor constituirá la base para aplicar los ajustes por inflación)*.
* El artículo 78 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 derogó la referencia que sobre el efecto del sistema de ajustes por inflación hace el artículo 272 del estatuto tributario, para armonizarlo con la eliminación de este sistema integral por mandato de la citada Ley.
(9) ART. 260.—Modificado. L. 222/95, art. 26. Subordinación. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquella se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria.
ART 261.—Modificado. L. 222/95, art. 27. Presunciones de subordinación. Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos:
(10) D. R. 2649/93, artículo 13.
(11) Artículo 143 del estatuto tributario, modificado por el artículo 91 de la Ley 223 de 1995. Término para la amortización de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.
(12) Los siguientes párrafos del Concepto 91432 no fueron objeto de acusación concreta:
“El artículo 142 del estatuto tributario dispone:
Los incisos primero y segundo de la norma se refieren expresamente a las inversiones objeto de amortización para efectos de su deducción en el impuesto sobre la renta, señalando que se trata de las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio, que sean susceptibles de demerito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos o tratarse como diferidos. El Decreto 2649 de 1993, que representa el marco conceptual y normativo de la contabilidad, establece, en su artículo 61, los parámetros para el registro contable de las inversiones, incluyendo como tales los títulos valores y demás documentos que, como en el caso de las acciones, tienen por objeto el control de otros entes económicos. En estas condiciones, si bien la adquisición de acciones de una compañía en funcionamiento constituye una inversión temporal o permanente que, de acuerdo con las normas de contabilidad, hace parte del activo de la empresa, la misma no es amortizable para efectos fiscales por cuanto no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 142 del Estatuto Tributario. En efecto, la inversión en acciones no representa un gasto necesario para los fines del negocio ni un activo susceptible de demérito”.
(13) Estatuto tributario, artículos 48, 49; Ley 383 de 1997, artículo 23.
(14) Derogada por la Circular Conjunta 06 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 del mismo año de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera).
(15) Sentencia de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631 y acumulado, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.
(16) Diccionario técnico tributario. Teresa Briceño de Valencia y Ramón Vergara Lacombe. Centro Interamericano Jurídico Financiero. 2002, pág. 57.