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Timestamp: 2018-12-16 15:47:01
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24 octubre, 2014 /0 Comentarios/en Derecho Fiscal, Fiscalidad Internacional Español /por Patxi Garikano Iñiguez de Gordoa
El pasado 15 de octubre, durante la presentación de los presupuestos generales para 2015, las autoridades irlandesas anunciaron ciertas medidas fiscales para que las empresas multinacionales no puedan seguir aplicando el llamado “doble irlandés”, sistema usualmente utilizado mediante el que consiguen suculentos ahorros de impuestos en lo que respecta a sus operaciones internacionales.
Este sistema, por lo general, es utilizado para la explotación de derechos de propiedad intelectual. Si bien permite diversas opciones de estructuras empresariales, lo más habitual es utilizar dos sociedades irlandesas para completar el sistema.
La primera de las entidades es la que ostenta los derechos de explotación de propiedad intelectual. Dicha sociedad, si bien se encuentra registrada en Irlanda, localiza su residencia fuera de dicho país (situándose normalmente en algún paraíso fiscal). Cabe mencionar que, bajo la norma irlandesa, las entidades deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades en el lugar en el que esté ubicado su domicilio social (que constituye a su vez el domicilio fiscal), con independencia del lugar desde el que verdaderamente se esté realizando el negocio. Es decir, esta primera entidad tributará en el paraíso fiscal donde tiene su residencia y no en Irlanda.
La primera entidad cede los derechos de explotación a una segunda sociedad irlandesa (esta vez sí, residente fiscal en Irlanda). Esta última recibirá ingresos de explotación de la propiedad intelectual provenientes de países fuera de la Unión. Esta segunda sociedad tiene que hacer frente a importantes royalties y honorarios previamente acordados con la primera compañía irlandesa como contraprestación de la cesión de derechos. Esos gastos por royalties, bajo normativa irlandesa, son considerados como deducibles, disminuyendo considerablemente las bases imponibles de esta segunda entidad. En realidad, gran parte de los “beneficios” generados terminan en la primera compañía irlandesa (entidad con domicilio en paraísos fiscales) a través de la percepción de los royalties u honorarios, no tributando en la eurozona al no tener su residencia fiscal en Irlanda.
A partir del 1 de enero de 2015, este sistema no será de aplicación, dado que se van a producir importantes modificaciones en la normativa irlandesa en relación al concepto de “residencia” y, a partir de esa fecha, todas las empresas que estén registradas en Irlanda deberán ser, a su vez, residentes fiscales en dicho país.
Como es sabido, empresas multinacionales (algunas muy conocidas para el público en general como Apple, Facebook o Google) han utilizado en los últimos tiempos este sistema irlandés, sin otro motivo aparente que el de la consecución de un importante ahorro fiscal. La imagen pública de este tipo de multinacionales se ha visto perjudicada en los últimos años como consecuencia de la divulgación de su utilización de este tipo de estructura en la planificación de sus operaciones internacionales. Ciertas críticas desde la OCDE, así como de Gobiernos de diversos países, parece que han tenido como efecto que las autoridades irlandesas hayan dado el primer paso de cara a la abolición de este tipo de estructuras. Tal y como se ha indicado, la reforma entrará en vigor el 1 de enero de 2015, si bien se establecerá una situación transitoria, hasta 2020, para que las empresas multinacionales puedan adaptarse a los nuevos cambios.
Aunque esta medida afecta directamente a la planificación de los inversores, destacar que no se prevén cambios significativos en relación al tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades irlandés. En la actualidad el tipo general es del 12,5%, uno de los tipos más bajos de todos los países de la Unión. Por ello, Irlanda seguirá siendo, en cualquier caso, un reclamo para inversores extranjeros. Las autoridades han insistido en que no se modificará dicho tipo a pesar de las presiones conocidas de ciertos países de la Unión que entienden que estos tipos impositivos tan bajos puedan constituir un claro ejemplo de competencia desleal.
En el anterior artículo hemos desarrollado los requisitos y la fiscalidad de los Establecimientos Permanentes y las sociedades Filiales.
En el presente artículo, procederemos a analizar una figura clave en la estructura internacional de los grupos de empresas como lo son las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante, ETVE).
Estas entidades tienen como objeto social la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la organización de medios materiales y humanos. Esto quiere decir, que la entidad no tiene que ser una mera sociedad instrumental y vacía compuesta sólo por elementos patrimoniales, sino que debe poseer una infraestructura necesaria para realizar tareas propias de la condición de socio y tomar las decisiones y actuaciones necesarias para conseguir la mayor rentabilidad de las mismas.
En Territorio Común, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las ETVE se regulan en un Régimen Fiscal Especial. Lo que establece la normativa es que las rentas percibidas por dividendos y transmisión de valores por las ETVE estarán exentas siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
Que la participación en la entidad pagadora del dividendo o transmitida, sea al menos del 5 por 100, de forma directa o indirecta. Como criterio alternativo, se permite aplicar la exención cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a los 6 millones de euros. (En el Proyecto de Reforma Fiscal del IS se eleva el importe de la inversión mínima a 20 millones de euros para igualarlo a los requisitos de la exención por doble imposición,).
Los beneficios que se reparten deben proceder de actividades empresariales: como se ha indicado, este requisito se considera cumplido cuando al menos el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio se corresponden con rentas obtenidas en el extranjero. Es decir, que si la participada no desarrolla actividad empresarial habría que incrementar la base imponible.
Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios en los que se reparte.
En cualquier caso, la opción por aplicar este Régimen especial deberá comunicarse a la Administración Tributaria.
El régimen de tributación de los dividendos repartidos por la propia ETVE dependerá de la naturaliza del socio que las percibe:
Si es persona jurídica y es una entidad sujeta al IS, los dividendos percibidos darán derecho a practicar en la cuota íntegra la deducción por doble imposición. A partir de la entrada en vigor de la nueva regulación fiscal del IS, no se integrarán estos dividendos en la base imponible del socio.
Si es persona física, no le dará derecho a la deducción por doble imposición interna. Por el contrario, podrá aplicar deducción por doble imposición internacional respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la ETVE y que corresponda a las rentas exentas que hayan contribuido a la generación de los beneficios percibidos.
Persona física o jurídica no residente en territorio español: los dividendos distribuidos con cargo a reservas se consideran que no son rentas obtenidas en territorio español, es decir, que tales dividendos no están sometidos a tributación en España.
En los Territorios Forales, el régimen fiscal especial que se aplicaba a las ETVE, se sustituye por un régimen muy similar, recogido en una disposición adicional de la normativa del Impuesto. Lo podrán aplicar, previa solicitud a la administración tributaria, las sociedades cuyo objeto social primordial lo constituya la actividad de gestión y administración de participaciones en entidades no residentes, excepto que dichas sociedades tributen por algún régimen especial o tengan la consideración de sociedades patrimoniales.
Estas sociedades, tendrán una tributación mínima equivalente al 0,5 por 100 del valor contable de sus participaciones en entidades no residentes.
De todas formas, para aquellas ETVE existentes con anterioridad al 1 de enero de 2014, se establece un periodo transitorio, en el que podrán aplicar el régimen tributario de la disposición transitoria, si no renuncian expresamente al mismo en un plazo de tres meses, durante los primeros cinco años de aplicación del nuevo régimen. Si pasado el plazo de cinco años pretenden seguir aplicando este régimen, deberán solicitar autorización a la correspondiente administración tributaria.
La Deducción por Doble Imposición Internacional
Cuando una empresa decide explorar nuevos mercados a través de la internacionalización de su actividad y pone en marcha los mecanismos necesarios para una adecuada planificación internacional, debe tener claro que unos de los objetivos principales de la misma debe ser la búsqueda de neutralidad tributaria, o lo que es lo mismo, que el beneficio obtenido en el extranjero no tribute más de lo que hubiera tributado de haberse originado en el estado inversor.
Las rentas que se obtienen como consecuencia de la inversión en otro país, pueden verse gravadas tanto por el Estado en el que se ha invertido (fuente) como en el Estado inversor (residencia).
Así las cosas, se distinguen dos tipos de doble imposición:
Por un lado, la llamada doble imposición jurídica, esto es, la que se produce cuando la renta obtenida por una determinada persona es gravada por dos impuestos de naturaleza análoga. Por otro, la doble imposición económica que surge cuando una misma renta es gravada dos veces por impuestos de naturaleza similar en manos de personas distintas (caso de dividendos repartidos como consecuencia de beneficios obtenidos en el extranjero por una sociedad a su socio).
En este sentido, existen mecanismos unilaterales en los sistemas tributarios nacionales así como convenios bilaterales para evitar la doble imposición. Es por ello que, para garantizar una adecuada de inversión en el exterior, es necesario que el inversor conozca las alternativas que le permitan minimizar o diferir en el tiempo la carga tributaria.
El principal objetivo de una planificación fiscal internacional es la búsqueda de neutralidad tributaria.
El sistema tributario español prevé principalmente dos tipos de eliminación de doble imposición:
1.- El método de la imputación o “método de crédito fiscal”: El estado de residencia, que somete a gravamen todas las rentas de la persona, incluidas las que obtiene en el extranjero, pero tiene en cuenta los impuestos que el residente ha pagado en el país donde ha invertido, permitiéndole restarlos del impuesto a pagar en su país.
Este método elimina sólo parcialmente la doble imposición, porque sólo permite la deducción hasta el límite del impuesto que le habría correspondido pagar de haberse realizado la inversión en el Estado de residencia.
2.- El método de la exención: El Estado de residencia permite que no se integren las rentas obtenidas en el extranjero. Se trata de un sistema más ventajoso, ya que la inversión tributa sólo en el Estado donde se hace la inversión.
Tal y como sucede en la normativa foral y con el fin de adaptar la legislación española a la comunitaria y evitar situaciones de desventaja frente a países del entorno, Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades publicado el pasado 6 de agosto, recoge una importante modificación para evitar la doble imposición, estableciendo la exención de los dividendos y plusvalías obtenidas de participaciones en entidades residentes y no residentes, así como la no integración de rentas positivas obtenidas mediante establecimiento permanente, cuando se cumpla con unas condiciones determinadas.
Además de estas medidas unilaterales previstas por los Estados para evitar el encarecimiento del comercio internacional que tiene como origen la doble imposición originada en las inversiones exteriores, así como para luchar contra el fraude y la evasión fiscal, los países tienen suscritos diversos convenios bilaterales para evitar la doble imposición con otros países.
El objetivo de estos convenios es distribuir la competencia para gravar las rentas obtenidas entre las administraciones de los diversos países que han intervenido en función de una serie de parámetros. Por tanto, a la hora de realizar una planificación fiscal internacional, es fundamental analizar los CDIs de posible aplicación.
La neutralidad tributaria tan buscada en las operaciones internacionales sólo es posible con una planificación previa a la inversión realizada en el extranjero. No dude en ponerse en contacto con CIALT para que su búsqueda tenga éxito.
4º Bloque: Acciones dirigidas a asegurar la transparencia promoviendo al mismo tiempo mayor certeza y previsibilidad.
Acción 11.- Establecer métodos para la recopilación y análisis de datos sobre BEPS y sobre las acciones para enfrentarse a ello: Hemos de expresar la mayor de las sorpresas ante esta acción dado que más que una acción del plan debería constituir un presupuesto de su desarrollo y por lo tanto, debería ser previo a cualquier conclusión y recomendación en que las acciones puedan plasmarse.
Acción 12.- Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación agresiva: Otra de las acciones más polémicas y controvertidas. Quedan muchas y muy importantes preguntas en el aire: ¿Quién habrá de responder: los obligados o también sus asesores? ¿Qué se consideran “planificaciones fiscales agresivas”? ¿Quién tendrá acceso a dicha información y con para que fines podrá usarla? Una seguridad de jurídica plena parece imprescindible para la implementación efectiva de esta acción. La administración del Reino Unida puso en marcha una iniciativa muy similar que está funcionando gracias a la seguridad jurídica que supone saber que la Administración tributaria usará la información de cara a futuras reformas legislativas y no como arma arrojadiza contra el propio contribuyente en los ejercicios pasados y no prescritos.
Acción 13.- Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia: Esta acción pretende desarrollar normas sobre la documentación de precios de transferencia que aumenten la transparencia y tengan en cuenta el coste para las empresas. Lo cual parece incompatible con el requisito de que dicha documentación contenga la asignación de los ingresos, la actividad económica y los impuestos pagados a nivel mundial. Requisitos que sin duda aumentaran la transparencia pero que también aumentaran sustancialmente los costes de las empresas.
Acción 14.- Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias: En este caso se trata de incluir los procedimientos de arbitraje en los Convenios y eliminar la posibilidad de denegar el acceso al procedimiento amistoso y el arbitraje señalado. Únicamente faltan por articular los medios por los que dichos mecanismos habrán de ponerse en marcha.
Acción 15.- Desarrollar un instrumento multilateral: Asunto de capital importancia si, como se pretende, las acciones resultantes de BEPS han de implantarse en un periodo medio/corto de tiempo. La OCDE es consciente que muchas de las acciones darán lugar a modificaciones de normas internas y otras a cambios en el Modelo de Convenio de la OCDE, los comentarios a dicho Modelo de Convenio y en las directrices sobre precios de transferencia. Pero que dichos cambios en el Modelo de Convenio requerirán modificaciones de los convenios fiscales bilaterales, lo que, dado el número de convenios existentes, hará que la efectiva implantación de las medidas de BEPS se prolongue excesivamente en el tiempo. Y de ahí, la necesidad de establecer ese instrumento multilateral que garantice la rápida modificación de todos los convenios bilaterales.
Finalmente, hemos de señalar dos conclusiones principales, que hemos podido extraer de todo el proceso que ha llevado al Plan de acción, expuesto anteriormente:
El necesario acuerdo político de tantos países y con tan distintos problemas y posiciones en las relaciones fiscales de las empresas multinacionales se nos antoja harto complicado por no decir prácticamente imposible. Por lo que juzgamos plausible que, al menos, parte de las medidas concretas planteadas por BEPS terminen llegando a nuestro ordenamiento ya sea vía modificaciones de la normativa interna (incluyendo modificaciones a parte de los convenios bilaterales), vía modificaciones de la normativa comunitaria o vía “soft law”, a través de los Comentarios al Modelo de Convenio o las directrices de precios de transferencia. Lo que no vemos tan probable es que las medidas que salgan del Plan de acción de BEPS terminen implantándose en nuestro ordenamiento a través del Instrumento multilateral previsto en el propio Plan.
Por último, señalar que ni el informe ni el Plan de acción pretenden afrontar la cuestión principal de la que emanan prácticamente todos los problemas de la fiscalidad internacional. Que no es otra que la eterna dicotomía entre la tributación en fuente y la tributación en residencia. Cuestión fundamental que es obviada conscientemente ante la irrefutable realidad que supone la imposibilidad de que países de tan variopintas características económicas puedan ponerse de acuerdo en una cuestión tan sensible y espinosa. De ahí que no podamos ver BEPS como una solución holística a los problemas de la fiscalidad internacional sino como una serie de “parches” encaminados a solventar los problemas concretos más “alarmantes” de la actualidad fiscal internacional.
18 marzo, 2014 /0 Comentarios/en Derecho Fiscal, Fiscalidad Internacional Español /por Elena Reta Hernández
La reforma fiscal acontecida recientemente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de Impuesto sobre Sociedades, concretada en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero (NFIS), ha prestado especial atención a las denominadas microempresas, entendiendo por tales aquellas en las que concurran, en el período impositivo inmediato anterior al del devengo del citado Impuesto, los siguientes requisitos:
Que lleven a cabo una explotación económica.
Que su activo o su volumen de operaciones, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, no supere los 2 millones de euros.
Que el promedio de su plantilla no alcance las 10 personas empleadas.
Que no se hallen participadas directa o indirectamente en un 25 por 100 o más por empresas que no reúnan alguno de los requisitos anteriormente expuestos, excepto que se trate de sociedades o fondos de capital riesgo a los que resulte de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo IV del Título VI de la NFIS.
El nuevo marco regulatorio previsto en dicha normativa para las citadas entidades tiene como finalidad, según se recoge en la exposición de motivos, facilitar su implantación, el desarrollo de proyectos empresariales, reduciendo sus costes fiscales directos e indirectos, fomentar la reinversión de sus beneficios para aumentar su capacidad y dimensión y, dadas sus características, simplificar su tributación.
Desde dicha perspectiva se puede destacar la posibilidad que confiere el artículo 21.3 de la NFIS, de que las denominadas microempresas puedan optar por considerar deducible en concepto de amortización conjunta del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en cada período impositivo, el 25 por 100 de valor neto fiscal de los citados elementos patrimoniales. A tal efecto, conviene precisar que dichos elementos pueden ser nuevos o usados.
No obstante, no son aptos para aplicar la amortización conjunta, los siguientes activos:
Los elementos no amortizables, claro está.
Los edificios, aunque resulta extraña esta limitación cuando con carácter general se permite aplicar este incentivo fiscal a las denominadas inversiones inmobiliarias que, como por todos es sabido, están integradas principalmente por edificios (el resto de las denominadas inversiones inmobiliarias están integradas por los terrenos que, por otra parte, no son amortizables). Pero la redacción del párrafo primero del artículo 21.3 no deja lugar a dudas, al señalar expresamente que no procede aplicar la amortización conjunta a los elementos patrimoniales “establecidos en el primer párrafo del apartado 4 de este artículo”, entre los que expresamente aparecen señalados “los edificios”.
Determinados elementos de transporte con respecto a los cuales se contemplan en el artículo 31 de la NFIS una serie de limitaciones a la deducción de gastos relacionados con los mismos.
Aquellos activos a los que se les haya aplicado el incentivo fiscal de la libertad de amortización (Disposición transitoria Decimosexta de la NFIS).
La opción por aplicar la amortización conjunta impide considerar como deducibles las cantidades que se doten contablemente en concepto de amortización o pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales acogidos al mencionado incentivo, debiendo mantenerse dicha opción mientras el contribuyente tenga la consideración de microempresa.
Así mismo, conforme se desprende de lo preceptuado en el inciso final del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 de las NFIS, las microempresas que se acojan al incentivo de la amortización conjunta no pueden aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1 del citado texto legal.
Por otra parte, es en el apartado 6 del artículo 21 de la NFIS donde se contemplan los supuestos que pueden motivar una reversión de la amortización conjunta originando un incremento de la base imponible de la entidad acogida a la misma. Dichos supuestos son los siguientes: (i) la amortización (debemos de entender que tal reversión acontece cuando la amortización contable es superior a la cuantía que resulta de aplicar la regla de la amortización conjunta); (ii) la transmisión del elemento patrimonial; (iii) la desafectación.
Así mismo, debemos tener presente que la consideración como partida fiscalmente deducible de la amortización conjunta está exceptuada del principio de inscripción contable regulado con carácter en el artículo 54.3 de la NFIS, al señalar expresamente el artículo 21.5 de dicho texto legal, lo siguiente:
“5. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en los apartados anteriores de este artículo respeto de la depreciación efectivamente contabilizada no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Ahora bien, a la vista de la regulación expresa contenida en el artículo 21.3 de la NFIS, en relación a la amortización conjunta aplicable a las denominadas microempresas, ¿realmente podemos decir que dicha amortización conjunta es una suerte de incentivo fiscal?
La pregunta resultará extraña para aquellas personas que hayan considerado interesante leer el presente artículo, pero la respuesta es clara: la medida en cuestión no representa un incentivo adicional, ni mucho menos un criterio tendente a simplificar el régimen tributario de dicho tipo de entidades.
Y decimos rotundamente que no es un incentivo adicional ya que, partiendo de que la amortización conjunta no es aplicable a los edificios, como ya hemos dejado anotado con anterioridad, al resto de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, de ser nuevos, les va a resultar más interesante aplicar el beneficio fiscal de la libertad de amortización regulado en el artículo 21.1.b) de la NFIS, y de ser usados, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 17.3 de la NFIS, el cálculo de la amortización fiscalmente deducible se debe efectuar “aplicando los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los coeficientes que se señalan en la tabla de amortización contenida en el apartado 1 anterior”, consiguiéndose de esta manera un efecto fiscal más favorable que el que resulta de aplicar la denominada amortización conjunta.
Con respecto a los inmovilizados intangibles, teniendo en cuenta que probablemente no representen un porcentaje significativo en la estructura del activo de una microempresa, y a la vista de los criterios que para su amortización aparecen contenidos en la NFIS, entendemos que no introducen un sesgo a favor de que un microempresa aplique el método de amortización conjunta.
¿Y con respecto a las inversiones inmobiliarias? Pues como ya hemos señalado con anterioridad, si bien en un primer momento la norma parece decantarse por que les sea de aplicación el método de amortización conjunta, dicha apreciación no deja de convertirse en un espejismo dado que a continuación el legislador se decanta por no aplicar dicho método a los edificios.
¿Y en lo referente a la aplicación de la amortización conjunta como un método tendente a simplificar el régimen fiscal de las microempresas? Entendemos que tampoco se consigue dicha finalidad dado que, por una parte, las microempresas tienen obligación de llevar contabilidad, y con ello de registrar las amortizaciones elemento por elemento, y por otra, independientemente de tratarse de una amortización conjunta, va a ser necesario en todo momento conocer la parte de la misma atribuible a cada elemento patrimonial, en la medida en que proceda incrementar la base imponible por transmisión de un elemento patrimonial afectado por dicho incentivo fiscal1.
Y a la vista de lo señalado en los párrafos precedentes, otra pregunta que nos debemos formular es la siguiente ¿qué ha pretendido el legislador con la instauración de un método de amortización como el que es objeto de análisis en el presente artículo? La respuesta es, como no puede ser de otra manera, favorecer el tratamiento tributario de las microempresas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Pero, se preguntarán ustedes a la vista de la opinión expresada en los párrafos precedentes, ¿no ha quedado claro que tal método de amortización no representa un plus en cuanto incentivo? Efectivamente, dicho método no representa un plus en tal sentido, salvo que se admita su aplicación a los edificios. En este caso, teniendo en cuenta el coeficiente máximo de amortización que se establece para dichos activos en la tabla contenida en el artículo 17.1 de la NFIS (propiamente son dos coeficientes máximos, el 3 por 100 o el 5 por 100, en función del destino que se dé al edificio en cuestión), y que, de aplicar a dicha clase de activos la amortización conjunta, se amortizarían en un plazo máximo de cinco años2, nos encontramos con que el ahorro financiero-fiscal que se produce en este supuesto resulta a todas luces interesante y representa, ahora sí, un verdadero beneficio fiscal adicional. No olvidemos que a los edificios no les es de aplicación la libertad de amortización regulada en el artículo 21.1.b), ni el método de amortización de los elementos usados previsto en el artículo 17.3, ambos de la NFIS.
Entonces ¿por qué no permite el legislador guipuzcoano que se aplique el reiterado método de amortización a los edificios? Pues sencilla y llanamente, porque entendemos que ha errado al regular dicho método. Si no, ¿qué sentido tiene que en un primer momento se admita la aplicación del mismo a las inversiones inmobiliarias, para posteriormente denegar indirectamente su aplicación excluyendo expresamente a los edificios?. Verdaderamente no tiene ningún sentido. Como dice el famoso dicho “para este viaje no hacen falta estas alforjas”. Si se hubiese querido excluir a los edificios de la aplicación de la amortización conjunta, hubiese bastado señalar que la misma sólo procede en relación con los elementos patrimoniales que formen parte del inmovilizado material o del intangible, y expresamente indicar tal exclusión. El hacernos ver que las inversiones inmobiliarias son aptas, con carácter general, para aplicar dicho método de amortización, no genera más que inseguridad jurídica.
Y la aseveración contenida en el párrafo precedente se hace más palpable si tenemos en cuenta que en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de los otros dos Territorios Históricos, Álava y Bizkaia, sí procede la aplicación de la amortización conjunta en relación con las inversiones inmobiliarias en general y con los edificios en particular, estén estos integrados en dicha categoría o bien formen parte del inmovilizado material.
Es más, si tenemos en cuenta el trámite parlamentario que se ha seguido en las Juntas Generales de Gipuzkoa para aprobar la nueva NFIS, nos encontramos con que, en la Proposición de Norma Foral presentada por los Grupos Junteros Eusko Abertzaleak, Socialistas Vascos y Popular, la redacción dada al artículo 21.3 era idéntica a la que al final ha visto la luz en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades aprobada en los otros dos Territorios Históricos. Ha sido una enmienda, la número 7, presentada por los citados Grupos Junteros, la que ha introducido una modificación del citado precepto. Modificación cuya justificación ha sido tan lacónica como imprecisa: “Modificación técnica para mantener la especificidad foral”.
Mucho nos tememos que la exclusión explícita que ha realizado el legislador guipuzcoano para que los edificios no formen parte de la base para determinar o cuantificar la amortización conjunta traiga su causa en que, (i) o bien a los citados elementos patrimoniales tampoco les es aplicable la libertad de amortización y la amortización acelerada, reguladas ambas en los apartados 1 y 2 del artículo 21 de la NFIS, y por tanto tampoco deben ser aptos para aplicar la amortización conjunta, (ii) o bien, al referenciar en un único apartado, el número 43, las excepciones a la aplicación de los beneficios fiscales de la libertad de amortización y amortización acelerada, haya incorporado “sin querer”, una limitación que ha alcanzado al otro incentivo fiscal, la amortización conjunta.
En cualquier caso la NFIS es clara y meridiana, en el sentido de que imposibilita que los edificios sean aptos para aplicar la amortización conjunta. Aunque tal modo de proceder legislativo sea contradictorio con la habilitación contenida en el párrafo primero del artículo 21.3 de la NFIS, que autoriza a aplicar dicho incentivo fiscal a las inversiones inmobiliarias, y deje sin efecto el mismo por las razones expuestas con anterioridad.
Se suele decir que el copiar es un arte que no está al alcance de todo el mundo. En tal sentido hubiese sido más correcto que se hubiese copiado la redacción del artículo 21.3 contenida en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades de Álava y Bizkaia, y con ello dotar de contenido real al incentivo de la amortización conjunta aplicable a las microempresas guipuzcoanas, como acontece en los Territorios Históricos citados, en vez de copiar de las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en dichos Territorios, como así ha sucedido, el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas”4, cuando en Gipuzkoa tal cargo lo ostenta actualmente una mujer.
1 Con respecto a la transmisión de elementos patrimoniales cuya base ha servido para aplicar el incentivo de la amortización conjunta, nada dice la NFIS en lo referente a la manera en que ha de atribuirse a dichos activos la parte de la amortización conjunta que ha sido considerada fiscalmente deducible.
2 Teniendo en cuenta, por una parte, que la amortización conjunta se aplica, como su propio nombre indica, sobre la totalidad de activos que integran el inmovilizado material, intangibles y las inversiones inmobiliarias (¿?), y por otra, que dicha amortización es el resultado de aplicar un porcentaje constante, el 25 por 100, sobre un valor decreciente, el valor neto fiscal, es necesario que se establezca un hito para que en un determinado ejercicio se amortice el valor neto fiscal pendiente de amortizar al comienzo del mismo. De no establecerse dicho límite la amortización se seguiría aplicando de manera indefinida, y sobre valores insignificantes a partir de un período determinado. Para evitar esta circunstancia, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado en el Territorio Histórico de Bizkaia aprobado por el Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre, establece un su artículo 7 la siguiente regla práctica: “Cuando el contribuyente haya optado por la aplicación de la amortización conjunta de los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, en el período impositivo en que el importe de la amortización conjunta a deducir no supere el 10 por 100 del precio de adquisición o coste de producción del conjunto de elementos patrimoniales sometidos a este método de amortización, cualquiera que sea la fecha en que se hayan incorporado a su activo, podrá deducirse en ese período impositivo, la totalidad del valor neto fiscal pendiente de amortización”.
Aplicando dicha regla práctica sobre un activo en concreto, resulta que el mismo queda amortizado fiscalmente en cinco años.
Hay que aclarar que Gipuzkoa todavía no ha aprobado su Reglamento del IS.
3 Al contrario de lo que ha acontecido en las Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades aprobadas en Álava y Bizkaia, donde dicha limitación expresamente se contempla en el apartado 1, relativo a la libertad de amortización, y en el apartado 2, relativo a la amortización acelerada. En el apartado 3 de las mismas, únicamente se excluyen del incentivo de la amortización conjunta a determinados elementos de transporte descritos en el artículo 31.
4 En el texto de la NFIS aprobada en Gipuzkoa el término “Diputado Foral de Hacienda y Finanzas” aparece señalado 12 veces, el término “Diputado de Hacienda” aparece señalado una vez, mientras que el término “Diputada o el Diputado de Hacienda y Finanzas”, como como comúnmente aparece descrito en la normativa tributaria de dicho Territorio Histórico, ninguna vez.
LA PROPIEDAD DE UN INMUEBLE DE FORMA DIRECTA EN EL IRNR (SAN de 27 de junio de 2013, rec 329/2010)
19 diciembre, 2013 /0 Comentarios/en Derecho Fiscal, Fiscalidad Internacional Español /por Aitor Orena Domínguez
El caso que recoge la SAN de 27 de junio de 2013 consiste resumidamente con una sociedad irlandesa (que no cotiza en bolsa) que es propietaria de varios inmuebles en España; con otra entidad (residente en un paraíso fiscal) que es dueña de las acciones de la primera; y con una tercera compañía (constituida y domiciliada en Reino Unido) que resulta ser la propietaria de la residente en el paraíso fiscal.