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Timestamp: 2020-01-23 08:22:32
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BOE.es - Documento BOE-A-1991-30762
Documento BOE-A-1991-30762
«BOE» núm. 310, de 27 de diciembre de 1991, páginas 41638 a 41654 (17 págs.)
BOE-A-1991-30762
https://www.boe.es/eli/es/rd/1991/12/20/1815
1. El artículo 2 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE), en materia de Sociedades, ha modificado el título III del libro I (artículos 25 a 49) del Código de Comercio, relativo a la contabilidad de los empresarios; en la nueva redacción, la sección tercera (artículos 42 a 49), se dedica a la «presentación de las cuentas de los grupos de Sociedades», trasladando al Derecho interno la Séptima Directiva comunitaria, constituyendo un marco para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas.
2. Las «Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas», que complementan el contenido del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, ampliando el desarrollo reglamentario efectuado en dicho texto de la legislación mercantil en materia contable, se estructuran de la siguiente forma:
4. En el capítulo II, obligación de consolidar y métodos de consolidación, se determina, en primer lugar, las Sociedades mercantiles obligadas a consolidar, que incluye, aunque no expresamente, el concepto de subgrupo de Sociedades con obligación de consolidar; el subgrupo constituye una categoría del concepto más amplio de grupo, de modo que las Sociedades dominantes de otras tienen que formular las cuentas consolidadas en todo caso aun cuando a su vez sean dependientes de otra Sociedad que tenga que formular cuentas consolidadas. De esta forma se proporcionan datos consolidados a distintos niveles, respetando los intereses informativos de los distintos grupos de usuarios de la información económico-financiera.
En este capítulo se incorporan unas excepciones a la obligación de consolidar, bien por razón del tamaño, bien por tratarse de Sociedades dependientes de otras obligadas a formular cuentas consolidadas con-forme a la legislación de cualquier Estado miembro de la Comunidad Económica Europea. En este último caso es necesario que los socios externos no existan o determinadas una participación en el capital social determinada, siempre que alguno de dichos socios externos, titulares de un porcentaje mínimo del capital social, no requieran la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
Por último, en este capítulo II se establecen los procedimientos aplicables, regulando cuándo se aplican, así como la posible exclusión de Sociedades cuando representen un interés poco significativo; se desarrolla la aplicación de la puesta en equivalencia.
5. El método de integración global se regula de modo pormenorizado en el capítulo III. Se distinguen las tres fases propias de los métodos de consolidación, es decir, se distingue la homogeneización, la agregación y las eliminaciones. Estas últimas ocupan un espacio importante, dado que constituyen el núcleo fundamental de la consolidación desde un punto de vista técnico. Seguidamente, en el capítulo IV, se realiza el desarrollo del método de integración proporcional y del procedimiento de puesta en equivalencia.
6. El capítulo V se destina a «otras normas aplicables a la consolidación», abordando los problemas derivados del cambio de procedimiento de consolidación aplicable a una Empresa concreta, los criterios para la conversión en pesetas de los estados financieros en moneda extranjera, así como el Impuesto sobre Beneficios.
7. Finalmente, el capítulo VI está ocupado por las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas, incorporando los modelos en anexo.
8. El presente Real Decreto contiene también una disposición transitoria que facilita la aplicación en el tiempo de estas normas de consolidación. Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente sobre adaptación y desarrollo de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 20 de diciembre de 1991,
Artículo 1.º Aprobación de las normas de consolidación.
Art. 2.º Obligatoriedad de las normas de consolidación.
a) Los grupos de Sociedades, incluidos los subgrupos, cuya Sociedad dominante sea una Sociedad mercantil española.
c) Los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica, distinta de las contempladas en las letras anteriores, en cuanto sea posible.
El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales consolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.
El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podrá aprobar mediante Orden la adaptación a sectores concretos de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y sus adaptaciones a sectores concretos de actividad en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición final primera.
La obligación de las Sociedades mercantiles dominantes de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidado comenzará a regir para las cuentas de aquellos ejercicios cuya fecha de cierre sea posterior a 31 de diciembre de 1990.
Dado en Madrid, a 20 de diciembre de 1991.
Aparecen de este modo las primeras disposiciones de carácter positivo, que comienzan a configurar un auténtico derecho del grupo de Sociedades, si bien a las normas relativas a la consolidación habrán de seguir otras que continúen la ordenación de la indicada protección en otros aspectos, tales como los mecanismos de salvaguardia de los socios externos, o de los relativos a los acreedores del grupo a través de la comunicación de responsabilidad entre Sociedades dependientes y dominantes.
Las presentes normas tienen la finalidad de desarrollar las disposiciones relativas a la información financiera consolidada contenidas en la sección tercera del título III del libro primero del Código de Comercio, según la nueva redacción del mismo después de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.
Con ello, la presente norma ofrece una regulación, si no exhaustiva, sí al menos suficientemente extensa de los aspectos relativos a la formulación y presentación de las cuentas consolidadas –incluida la necesaria armonización de terminología y de partidas (cuentas) a utilizar– por los grupos de Sociedades. Se establece de este modo una norma unificadora, llamada a permitir a tales figuras cumplir sus obligaciones contables al respecto.
Además de lo establecido por la Séptima Directiva, y por el Código de Comercio, y, como es lógico, siguiendo en la medida de lo posible una ordenación de materias acorde con éste último, se han tenido en cuenta para la elaboración de estas normas los pronunciamientos de otros Organismos reguladores, tales como las normas 27 y 28 del Comité Internacional de Normas Contables [International Accounting Standards Committee (IASC)].
2. El capítulo I delimita y define los sujetos a los que afecta la consolidación. A este respecto, hay que tener en cuenta que los conceptos establecidos no sólo en este capítulo sino, también, en el resto de las normas, se establecen sólo en cuanto se refiere a la consolidación y, en consecuencia, sin perjuicio de que en el Plan General de Contabilidad y en las disposiciones posteriores de Derecho de grupo de Sociedades puedan formularse otros no enteramente coincidentes –la propia definición de grupo, por ejemplo–, tendentes a regular obligaciones adicionales de estas figuras, como puede ser la ya referida protección de intereses de socios externos, acreedores o terceros en general.
3. El capítulo II se ocupa, en primer lugar, de la obligación de consolidar. Es importante señalar que tal obligación de formular cuentas consolidadas nace cuando existe grupo de Sociedades, es decir, cuando concurran al menos una Sociedad dominante y una o varias dependientes, tal como se definen en el capítulo I. Es, por tanto, la existencia de grupo la que determina la obligación de consolidar y en ningún caso existe tal obligación si previamente no aparecen los supuestos establecidos en el artículo 2.º
Una Sociedad tenedora que posee participaciones sólo en varias Empresas asociadas o multigrupo, sin que exista ninguna dominante, no está obligada a consolidar.
4. Se contemplan, por otro lado, dos únicas excepciones a la obligación de consolidar, determinadas por la reducida dimensión del grupo o subgrupo, es decir, cuando la Sociedad dominante sea al mismo tiempo dependiente de otra y siempre que alguna Sociedad del grupo no haya emitido valores admitidos a cotización oficial en un mercado bursátil y se cumplan ciertas condiciones.
Al determinar estos topes, se pueden utilizar dos procedimientos. En primer lugar, el que parte de que se han de tener en cuenta sólo los datos de la Sociedad dominante y de todas las Sociedades dependientes, incluidas aquellas a las que, por las razones técnicas a las que más adelante ante se aludirá, no se aplique el método de integración global. No se incluyen, por tanto, los importes correspondientes a las Sociedades multigrupo o asociadas, ni en cualquier caso se tienen en cuenta las posibles eliminaciones a practicar en la consolidación. Otro procedimiento admitido es similar al anterior, pero teniendo en cuenta las eliminaciones a realizar aplicando el método de integración global que es el que se establece con carácter general. Cuando se utilice la fórmula de cálculo del primer procedimiento indicado las cifras se elevarán en un 20 por 100, excepto la correspondiente al número de trabajadores que corresponden al ejercicio.
De especial interés es señalar, en este punto, que, con tal disposición se solventa una cuestión largamente debatida en los países comunitarios: La relativa a la posible conveniencia de someter a la obligación de consolidar a los subgrupos de Sociedades. La solución adoptada por las normas establece un régimen idéntico para estas figuras, con independencia de que la dependiente lo sea de dominante española o de otro país de la CEE.
Por lo tanto, los subgrupos, con independencia de la nacionalidad de la dominante, sólo estarán exceptuados de la obligación de consolidar cuando aquélla posea la totalidad de las participaciones sociales de la dependiente o cuando, poseyendo el 50 por 100 o más de ellas, los accionistas o socios externos que detenten el 10 por 100 de las participaciones no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio. Es necesario, además, para que la dispensa sea posible que se cumplan los requisitos establecidos en el punto 2 del artículo 9.º, encaminados todos ellos a la protección de los intereses concurrentes en el grupo.
Dado el conjunto de Sociedad dominante y sus dependientes que, en principio, deberían consolidarse aplicando el método de integración global, se contemplan asimismo algunas razones de carácter técnico que pueden justificar la exclusión de este método de alguna de dichas dependientes, si bien cabe afirmar que la regla general es la inclusión en la consolidación y que, por lo tanto, los motivos de exclusión se conciben con carácter de excepcionalidad y siempre de forma subordinada al objetivo de imagen fiel para las cuentas consolidadas.
8. Entre las eliminaciones, se ha prestado atención preferente a la que se practica en la primera consolidación, ésta y, en general, todas las eliminaciones se reflejan en las normas que siguen, desde la perspectiva del itinerario práctico que hay que seguir para que partiendo de las cuentas anuales de las Sociedades del grupo podamos obtener las cuentas anuales consolidadas. La alternativa hubiera sido la definición de los componentes de cada una de las rúbricas de las cuentas anuales consolidadas, metodología que no ha sido la que ha primado en la elaboración de estas normas. Consecuencia de este procedimiento práctico empleado, sobre todo en relación con el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, es que las eliminaciones en algunos casos se califiquen como diferimientos en el reconocimiento de resultados o que se emplee el término ajustes.
Las diferencias no imputables figurarán en el balance consolidado con las denominaciones «fondo de comercio de consolidación» si son positivas y «diferencia negativa de consolidación» en el caso contrario. Dado el diferente tratamiento que debe de otorgarse a unas y a otras, el principio de prudencia aconseja que ambas partidas no puedan ser compensadas, salvo cuando correspondan a la inversión en una misma Sociedad dependiente.
También es el principio de prudencia el que dicta las reglas que rigen el destino de estas partidas. El correspondiente al «fondo de comercio de consolidación» es su saneamiento, con cargo a los resultados consolidados, siguiendo las normas establecidas por el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por el contrario, si la partida es negativa sólo podrá llevarse a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en dos únicos casos: Evolución desfavorable o previsión razonable de gastos en la subtenedora, en la medida en que esa previsión se realice, en cuyo caso esta diferencia tiene el carácter de provisión para riesgos y gastos, o cuando corresponda a una plusvalía realizada, por enajenación o baja en inventario.
9. El capítulo IV se ocupa del método de integración proporcional y del procedimiento de puesta en equivalencia. En cuanto al primero, parece obvio aplicarle las mismas reglas que a la integración global, con sólo las diferencias que resultan de realizar la agregación –y, por tanto, las eliminaciones– en función del tanto de dominio, con lo que no aparece la partida correspondiente a intereses de socios externos.
Así, esta diferencia, en la medida en que sea atribuible a elementos patrimoniales concretos de la Sociedad que se ponga en equivalencia, será incorporada o deducida del valor de la participación en el balance consolidado, debiendo este mayor valor ser reducido en los ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados, y a medida que se deprecien los correspondientes elementos patrimoniales o se enajenen a terceros.
De esta manera, el método persigue averiguar los efectos netos de las alteraciones en la cotización en los fondos propios de la Sociedad dependiente. Por ello, las diferencias resultantes se consideran ajustes en el neto patrimonial, que figuran en el mismo sin perjuicio del importe atribuible a los intereses de socios externos.
Implica ello utilizar el método monetario-no monetario para las partidas no monetarias, y los vigentes en la fecha de cierre para las partidas monetarias –tesorería y cuentas representativas de derechos de cobro y obligaciones de pago– incluyendo las diferencias resultantes en la cuenta de resultados consolidados si bien, también se permite que dichas diferencias pueden ser tratadas de acuerdo con el criterio seguido por la Sociedad dominante en relación con las diferencias de cambio surgidas de transacciones en moneda extranjera.
Factores tales como la procedencia de las fuentes de financiación de la Sociedad extranjera y la importancia de los flujos de fondos y de las transacciones comerciales realizadas con las otras Sociedades del grupo son, entre otras, aspectos a considerar para determinar el método de conversión a aplicar.
Lógicamente, las normas relativas a las cuentas anuales son adaptación de las existentes en la normativa vigente –Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Plan general de Contabilidad– a las circunstancias y peculiaridades de las cuentas consolidadas.
Los modelos establecidos para el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, que aparecen como anexo a las normas, tienen el carácter de mínimos obligatorios. Podrán, no obstante, –e, incluso, a tenor del objetivo de imagen fiel, deberán– añadirse nuevas partidas a las establecidas en ellos siempre que su contenido no esté previsto y hacerse una subdivisión más detallada de las que aparecen en el mencionado modelo.
Similares consideraciones pueden hacerse del modelo establecido para la Memoria, si bien en este caso, cuando la información que se solicita no sea significativa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes. Rige, por otro lado, para este documento, el criterio establecido por el Código de Comercio: Cualquier indicación necesaria para completar, ampliar y comentar la información contenida en el Balance y en la Cuenta de Pérdida y Ganancias, necesaria para satisfacer el objetivo de imagen fiel, debe de figurar en este documento.
Sección 1.ª Grupo de Sociedades
Artículo 1.º Grupo de Sociedades.
Art. 2.º Sociedad dominante y dependientes.
1. Sociedad dominante es la Sociedad Mercantil que siendo socio de otra Sociedad, Mercantil o no, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes:
Art. 3.º Cómputo de los derechos de voto.
Sección 2.ª Otras Sociedades que intervienen en la consolidación
Art. 4.º Sociedades multigrupo.
a) Que en los Estatutos Sociales se establezca la gestión conjunta; o,
b) Que existan pactos o acuerdos, que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones sociales.
Art. 5.º Sociedades asociadas.
1. Tendrán la consideración de Sociedades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación, aquéllas, no incluidas en la consolidación, en las que alguna o varias Sociedades del grupo ejerzan una influencia notable en su gestión.
a) Que una o varias Sociedades del grupo participen en el capital social de la Sociedad; y,
b) Se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
3. Se presumirc que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias Sociedades del grupo posean una participación en el capital de una Sociedad que no pertenezca al grupo de, al menos, el 20 por 100 o el 3 por 100 si ésta cotiza en Bolsa.
Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia
Sección 1.ª Obligación de consolidar y excepciones
Art. 6.º Obligación de consolidar.
3. La obligación de formualr las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las Sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
Art. 7.º Dispensa de la obligación de consolidar.
a) Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones señaladas en el artículo 8.º
b) Cuando la Sociedad dominante, sometida a la legislación española, sea a su vez dependiente de una Sociedad mercantil sometida a la legislación de algún Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9.º
Art. 8.º Dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño.
3. Alternativamente, podrá no aplicarse lo señalado en el número 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de todas las Sociedades del grupo. En este caso, se tomarán como cifras límite del total de las partidas del activo del Balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el número 1 anterior incrementadas en un 20 por 100, mientras que la relativa al número medio de trabajadores no sufrirá variación.
Art. 9.º Dispensa de la obligación de consolidar de los subgrupos de Sociedades.
1. No estará obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestión consolidados la Sociedad dominante, sometida a la legislación española, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Que esta última Sociedad posea el 50 por 100 o más de las participaciones sociales de aquélla y
Que los accionistas o socios minoritarios que detenten el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.
a) Que la Sociedad dispensada de formular las cuentas consolidadas así como todas sus Sociedades dependientes, se consoliden mediante el método de integración global en las cuentas de un grupo mayor.
b) Que la Sociedad dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales la mención de estar exenta de la obligación de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la Sociedad dominante.
c) Que las cuentas consolidadas de la Sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la Sociedad dispensada.
Sección 2.ª Métodos de consolidación
Art. 10. Métodos aplicables.
a) Integración global.
b) Integración proporcional.
Art. 11. Aplicación del método de integración global.
a) Cuando la Sociedad dependiente presente un interés poco significativo con respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas. Siendo varias las Sociedades del grupo en estas circunstancias, no podrán ser excluidas del método de integración global más que si en su conjunto presentan un interés poco significativo con respecto a la finalidad expresada.
b) Cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la Sociedad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la Sociedad dependiente, entre las que se encuentra la insolvencia judicialmente declarada o el estar sometida a intervención judicial o gubernativa.
c) Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o impliquen un retraso inevitable que imposibilite la elaboración de dichas cuentas en el plazo establecido en el número 1 del artículo 62.
d) Cuando las participaciones en las Sociedades dependientes hayan sido adquiridas y se posean exclusivamente al objeto de su cesión posterior en un futuro próximo, que no debe superar el límite del corto plazo desde la fecha de adquisición.
e) Cuando las Sociedades dependientes tengan actividades tan diferentes que su inclusión resulte contraria a la obtención de la finalidad propia de las cuentas anuales consolidadas.
A estos efectos solamente se considerará que la inclusión es contraria a la finalidad expresada cuando concurran Sociedades incluidas en el artículo 1.º del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de crédito al de las Comunidades Europeas y las del artículo 4.1, a), de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguros privados, con otras cuyo objeto social sean actividades comerciales, industriales o de servicios.
Cuando la Sociedad excluida no esté domiciliada en España deberán adjuntarse a las cuentas anuales consolidadas las cuentas anuales, consolidadas en su caso, de dicha Sociedad excluida, alternativamente se podrán poner a disposición del público facilitándose copia de dichos documentos sin que el precio exceda del coste administrativo de dicha copia.
Art. 12. Aplicación del método de integración proporcional.
Art. 13. Conjunto consolidable.
Sección 3.ª Procedimiento de puesta en equivalencia
Art. 14. Aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.
a) Sociedades asociadas.
b) Sociedades dependientes que no se consoliden por el método de integración global en virtud de lo dispuesto en la letra e) del número 2 del artículo 11, y c) Sociedades multigrupo a las que no se les aplique el método de integración proporcional.
Art. 15. Perímetro de la consolidación.
Art. 16. Definición.
Art. 17. Homogeneización temporal.
2. Si una Sociedad dependiente cierra su ejercicio con fecha anterior en no más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podrá incluirse en la consolidación por los valores contables correspondientes a la cuentas anuales del último ejercicio cerrado, siempre que la duración del mismo coincida con el de las cuentas anuales. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la Sociedad dependiente y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones que sean significativas, se deberán incorporar dichas operaciones; en este caso, si la operación se ha realizado con una Sociedad del grupo, se deberá realizar las eliminaciones de consolidación que resulten pertinentes, informando de todo ello en la Memoria.
3. En el caso de una Sociedad dependiente que cierra su ejercicio en fecha anterior en más de tres meses al de las cuentas consolidadas, o cuando sin darse esa circunstancia, el período al que se refieren no coincida con el de dichas cuentas consolidadas, se procederá a formular cuentas anuales específicas. Dichas cuentas específicas se elaborarán para el mismo período y fecha de cierre que los correspondientes a las cuentas consolidadas.
Art. 18. Homogeneización valorativa.
Art. 19. Homogeneización por las operaciones internas.
Art. 20. Homogeneización para realizar la agregación.
Art. 21. Agregación.
Subsección 1.ª Eliminación inversión-fondos propios
Art. 22. Eliminación inversión-fondos propios.
2. Se entenderá como fecha de primera consolidación para cada Sociedad dependiente aquella en que se produzca su incorporación al grupo de Sociedades.
Art. 23. Diferencia de primera consolidación.
2. A los efectos de lo previsto en el número 1 anterior, el valor contable de la participación estará formado por el precio de adquisición de tal participación, determinado conforme a las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, minorado en las correcciones de valor, provisiones o pérdidas, efectuadas antes del momento correspondiente a la primera consolidación y previa la homogeneización prevista en el artículo 18.
6. La diferencia de primera consolidación que subsista, tras la aplicación de lo dispuesto en los números anteriores, se hará lucir en el Balance de situación como «fondo de comercio de consolidación» o «diferencia negativa de consolidación», según corresponda.
7. El «fondo de comercio de consolidación» y la «diferencia negativa de consolidación» únicamente pueden ser compensados cuando correspondan a inversiones en una misma Sociedad dependiente, informando de ello en la memoria y realizando el desglose de las diferencias compensadas.
Art. 24. Fondo de comercio de consolidación.
1. Se entenderá por fondo de comercio de consolidación la diferencia positiva a que se refiere el número 1 del artículo anterior minorada en el importe de las revalorizaciones de activos o las reducciones de valor de pasivos conforme a lo establecido en el número cuatro del mencionado artículo.
Art. 25. Diferencia negativa de consolidación.
3. Esta diferencia únicamente podrá llevarse a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada en los casos siguientes:
a) Cuando esté basada, con referencia a la fecha de adquisición de la correspondiente participación, en la evolución desfavorable de los resultados de la Empresa de que se trate, o en la previsión razonable de gastos correspondientes a la misma en la medida en que esa previsión se realice.
b) Cuando corresponda a una plusvalía realizada. A estos efectos se considerará realizada la plusvalía cuando se enajene el bien correspondiente o se produzca su baja en el inventario. También se considerará realizada, en la proporción correspondiente, cuando se enajene, total o parcialmente, la participación en el capital de la Sociedad dependiente.
Subdirección 2.ª Participaciones de socios externos
Art. 26. Participación de socios externos.
1. La parte proporcional de los fondos propios, en la fecha de la primera consolidación, que corresponda a terceros ajenos al grupo, lucirá en la partida «intereses de socios externos» del pasivo del Balance consolidado, este importe no se reducirá en la parte de los desembolsos pendientes sobre acciones que les corresponda a dichos terceros. Tales desembolsos pendientes figurarán separadamente en el activo del Balance.
Subdirección 3.ª Eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores
Art. 27. Consolidaciones posteriores.
1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las Sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquéllas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de «reservas en Sociedades consolidadas», una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del Balance consolidado.
a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y
b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre Sociedades del grupo, reguladas en los artículos 36 y siguientes.
Art. 28. Inversiones adicionales y aumentos en el porcentaje de participación.
Art. 29. Reducciones en el porcentaje de dominio y de la inversión.
2. Cuando la reducción en el porcentaje de participación ocasione pérdidas significativas, dicha circunstancia se tomará en consideración para apreciar la pérdida de valor del fondo de comercio de consolidación restante y, en consecuencia, modificar el sistema de amortización.
Subdirección 4.ª Eliminación inversión-fondos propios en casos particulares
Art. 30. Participaciones indirectas.
Art. 31. Transmisiones de participaciones entre Sociedades del grupo.
Art. 32. Participaciones en el capital de la Sociedad dominante.
Las participaciones en el capital de la Sociedad dominante figurarán en una partida del activo del Balance consolidado, con la denominación «acciones de la Sociedad dominante»; figurarán por su valor contable sin perjuicio de realizar los ajustes de homogeneización valorativa que correspondan.
Art. 33. Participaciones recíprocas entre Sociedades dependientes.
3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronología de las participaciones;en el caso de que las inversiones recíprocas se produzcan antes de la toma de participación de la dominante será necesario realizar los cálculos derivados de la interrelación que previamente no se habían considerado en la elaboración de cuentas consolidadas anteriores.
Subsección 5.ª Eliminaciones de partidas recíprocas
Art. 34. Créditos y débitos recíprocos.
Art. 35. Gastos e ingresos por operaciones internas.
Subsección 6.ª Eliminación de resultados
Art. 36. Eliminación de resultados por operaciones internas.
3. Los resultados se entenderá realizados frente a terceros, de acuerdo con lo establecido en los artículos 38 a 41 o cuando una de las Sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo. La imputación de resultados en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de los gastos.
4. Cuando una Sociedad dominante pase a ser Sociedad dependiente se considerarán operaciones internas para el nuevo grupo aquellas que tuvieran esa consideración en el otro grupo.
Art. 37. Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias.
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de provisiones, y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderías adquiridas o los productos de los que formen parte las materias primas adquiridas. Tratándose de pérdidas el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción de las existencias y hasta el límite de dicha depreciación, a estos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión.
c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en activos inmovilizados deberán aplicarse las normas del artículo 38.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, este cambio de afectación deberá figurar en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada en la partida «inmovilizado transformado en existencias», por el importe del coste, neto de los resultados internos. Cuando dichas operaciones sean significativas se informará de ello en la Memoria.
Art. 38. Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado.
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de amortizaciones, y el precio de venta.
c) Cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias se deberá aplicar las normas del artículo 37.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna quede afectado un elemento del circulante al inmovilizado, este cambio de afectación deberá figurar en el haber de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada en la partida «trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado», por el importe del coste, neto de los resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la Memoria.
Art. 39. Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios.
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o el coste de producción y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 37 y 38.
3. Cuando estos servicios se incorporen como coste del inmovilizado se registrarán en el haber de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada en la partida «trabajos efectuados por el grupo para el inmovilizado» por el importe del coste neto de los resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la Memoria.
Art. 40. Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros.
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición neto de provisiones y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros. Tratándose de pérdidas el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición de los activos y hasta el límite de dicha depreciación, a estos efectos deberá dotarse la correspondiente provisión.
Art. 41. Adquisición a terceros de activos financieros.
3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucirá en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada como resultados extraordinarios, bajo la denominación «beneficios por operaciones con acciones de la Sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo» o «pérdidas por operaciones con acciones de la Sociedad dominante y con pasivos financieros del grupo», según corresponda.
Art. 42. Eliminación de dividendos internos.
Subsección 7.ª Resultados correspondientes a socios externos
Art. 43. Atribución de resultados a socios externos.
1. La participación en los beneficios o pérdidas consolidados del ejercicio que corresponda a socios externos figurará en una partida independiente de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada. Dicha participación se calculará en función de la proporción que represente la participación de socios externos en el capital de cada Sociedad dependiente, excluidas las acciones propias, y teniendo en cuenta los resultados de dichas Sociedades una vez efectuados los ajustes y eliminaciones regulados en este capítulo. En todo caso se deberá tener en cuenta el Impuesto sobre beneficios correspondiente, considerando lo previsto en el artículo 60.
Art. 44. Definición del método.
1. La aplicación del método de integración proporcional supone la incorporación al Balance de la Sociedad dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la Sociedad multigrupo y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinación del resultado de la segunda, en la proporción que representen las participaciones de las Sociedades del grupo en el capital de la Sociedad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes.
Art. 45. Criterios aplicables.
a) La agregación a las cuentas consolidadas de las distintas partidas del Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la Sociedad multigrupo se realizará en la proporción que represente la participación de las Sociedades del grupo en el capital de aquélla, excluida la parte correspondiente a las acciones propias y análogas.
b) Los créditos y débitos, los ingresos y gastos y los resultados por operaciones internas se eliminarán en la proporción indicada en la letra anterior, si bien las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes del Balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidadas según corresponda.
Sección 2.ª Puesta en equivalencia
Art. 46. Descripción del procedimiento de puesta en equivalencia.
Este importe figurará en el activo del Balance consolidado bajo la denominación «participaciones puestas en equivalencia».
Art. 47. Homogeneización de la información.
Art. 48. Ajuste derivado de la diferencia entre la inversión y los fondos propios de las Sociedades puestas en equivalencia.
1. El valor contable que figure en las cuentas de la Sociedad del grupo que ostente la participación, se comparará con el importe de los fondos propios correspondiente al porcentaje del capital de la Sociedad participada, excluidas las acciones propias, que represente tal participación. Esta comparación se efectuará sobre la base de los valores contables que existan en la fecha en que la Sociedad asociada tenga dicha consideración. No obstante, esta comparación se podrá realizar sobre la base de los valores contables que existan en la fecha de comienzo del ejercicio en que la Sociedad asociada se incluya por primera vez en el perímetro de la consolidación.
3. La diferencia positiva o negativa que subsista se tratará conforme a lo establecido en los artículos 24 y 25 y figurará de manera explícita en el Balance consolidado, en la agrupación «fondo de comercio de consolidación», caso de ser positiva, y «diferencia negativa de consolidación», en caso contrario, y con separación de la que corresponda a Sociedades consolidadas por integración global o proporcional.
4. El «fondo de comercio de consolidación» y la «diferencia negativa de consolidación», únicamente pueden ser compensados cuando correspondan a inversiones en una misma Sociedad asociada, informando de ello y realizando los desgloses correspondientes en la Memoria.
Art. 49. Modificación de la participación.
Art. 50. Consolidaciones posteriores.
En cada ejercicio posterior a aquél en que la Sociedad se haya incluido por primera vez en el perímetro de la consolidación, la participación contabilizada por puesta en equivalencia se modificará, aumentándola o disminuyéndola, para recoger las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la Sociedad asociada.
a) El valor de la participación se corregirá para reconocer la parte que corresponda al inversor en los resultados del ejercicio obtenidos por la Sociedad asociada. Este importe deberá figurar de forma explícita en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada, bajo la denominación «participación en pérdidas de Sociedades puestas en equivalencia», o «participación en beneficios de Sociedades puestas en equivalencia», según corresponda.
b) El resultado al que se refiere el apartado anterior se obtendrá una vez efectuadas las eliminaciones de resultados que sean consecuencia de transacciones entre la Sociedad asociada y el resto de las Sociedades que forman parte del conjunto consolidable, en tanto no se realicen frente a terceros; sobre esta circunstancia habrá que informar en la Memoria.
c) También corregirán el valor de la participación, en el porcentaje que corresponda a la inversión, las reservas generadas, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones en resultados de los ejercicios anteriores, por la Sociedad asociada desde la fecha en que dicha Sociedad se incorporó al perímetro de la consolidación, incluidas aquéllas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados. Este incremento de reservas se mostrará en la rúbrica de fondos propios del Balance consolidado en el epígrafe «reservas en Sociedades puestas en equivalencia».
d) Los beneficios distribuidos por una Sociedad puesta en equivalencia se considerarán reservas de la Sociedad que posea la participación reduciendo el valor de la misma. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducirá el valor contable de la participación con cargo a los resultados de la Sociedad que los haya recibido.
Art. 51. Sociedades puestas en equivalencia.
Sección 1.ª Cambios en los métodos o procedimientos de consolidación
Art. 52. Puesta en equivalencia.
Art. 53. Integración global o proporcional.
Sección 2.ª Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera
Art. 54. Conversión de cuentas anuales en moneda extranjera.
a) Método del tipo de cambio de cierre.
b) Método monetario-no monetario.
Con carácter general se aplicará el método de tipo de cambio de cierre excepto cuando las actividades de la sociedad extranjera estén estrechamente ligadas con las de una sociedad española perteneciente al grupo, de tal forma que pueda considerarse como una prolongación de las actividades de esta última, en cuyo caso, la conversión se realizará utilizando el método monetario-no monetario. Bajo este método el resultado de la conversión debe mostrar un Balance y una Cuenta de Pérdidas y Ganancias similares a aquellos que se hubieran obtenido de haber mantenido los libros contables de la sociedad extranjera en pesetas.
Art. 55. Método del tipo de cambio de cierre.
1. Cuando se aplique el método del tipo de cambio de cierre, la conversión se realizará conforme a las siguientes reglas:
a) Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertirán a pesetas utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre a que se refieran las cuentas de la sociedad extranjera a integrar en la consolidación.
b) Las partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se convertirán utilizando los tipos de cambio existentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes operaciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad.
c) La diferencia entre el importe de los fondos propios de la sociedad extranjera, incluido el saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias conforme al apartado b) anterior, convertidos al tipo de cambio histórico y la situación patrimonial neta que resulte de la conversión de los bienes, derechos y obligaciones conforme al apartado a) anterior, se inscribirá, con el signo positivo o negativo que le corresponda, en los fondos propios del Balance consolidado en la partida «diferencias de conversión» deducida la parte que de dicha diferencia corresponda a los socios externos que lucirá en la partida «intereses de socios externos».
Art. 56. Método monetario-no monetario.
a) Las partidas no monetarias del Balance se convertirán a pesetas utilizando los tipos de cambio históricos. A estos efectos tendrán la consideración de tipo de cambio histórico el vigente a la fecha en que cada elemento pasó a formar parte del patrimonio de la sociedad o, en su caso, al existente a la fecha de la primera consolidación. Las correcciones valorativas de los elementos no monetarios se convertirán utilizando el tipo de cambio aplicable a los correspondientes elementos.
b) Las partidas monetarias del Balance se convertirán al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre a que se refieran las cuentas de la sociedad extranjera a integrar en la consolidación. A estos efectos tendrán la consideración de partidas monetarias la Tesorería y todas aquéllas que sean representativas de derechos de cobro y obligaciones de pago.
c) Las partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, a excepción de lo dispuesto en el apartado d) siguiente, se convertirán utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad.
d) Los ingresos y gastos relacionados con partidas no monetarias, tales como dotaciones a las amortizaciones y provisiones, imputación a resultados de gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios, el coste a considerar en la determinación de beneficios o pérdidas en la enajenación de tales elementos, se convertirán al tipo de cambio histórico aplicado a las correspondientes partidas no monetarias.
e) La diferencia que surja de la aplicación de este método de conversión se imputará a los resultados, mostrándose separadamente en la partida «resultados positivos de conversión» o «resultados negativos de conversión» según corresponda, si bien, pueden ser tratados de acuerdo con el criterio seguido por la Sociedad dominante en relación con las diferencias de cambio surgidas de transacciones en moneda extranjera.
Art. 57. Sociedades extranjeras sometidas a altas tasas de inflación.
Art. 58. Eliminación de resultados internos.
Art. 59. Sociedades puestas en equivalencia.
3. Las diferencias de conversión que correspondan a la participación de la Sociedad dominante se inscribirán en la agrupación de fondos propios del Balance consolidado bajo la denominación «diferencias de conversión». El valor en la participación puesta en equivalencia será incrementado o disminuido, según corresponda, por las diferencias de conversión.
Sección 3.ª Impuesto sobre Beneficios
Art. 60. Impuesto sobre beneficios devengados.
Sección 1.ª Definición de cuentas anuales consolidadas
Art. 61. Documentos que integran las cuentas anuales consolidadas.
Art. 62. Formulación de cuentas anuales consolidadas.
2. Las cuentas anuales consolidadas deberán ser formuladas por los administradores de la Sociedad dominante, en el mismo plazo establecido para la formulación de las cuentas anuales de dicha Sociedad dominante. A estos efectos las cuentas anuales consolidadas deberán ser firmadas por todos los administradores de la Sociedad dominante, y si faltase la firma de alguno de ellos se hará expresa indicación de la causa.
4. Las cuentas anuales consolidadas se elaborarán expresando sus valores en pesetas; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o en millones de pesetas cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en las cuentas anuales cosolidadas.
a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra las correspondientes al ejercicio inmediato anterior. No obstante, para el primer ejercicio que sea obligatoria la formulación de cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
b) Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura del Balance o bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Cuando no sea posible realizar dicha adaptación se mencionará en la Memoria las razones que imposibiliten tal adaptación y comparación.
Cuando la composición de las Empresas incluidas en la consolidación hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deberá incluirse, en la Memoria la información necesaria para que la comparación de cuentas anuales consolidadas sea realista.
e) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo de Balance consolidado siempre que su contenido no esté previsto en el existente y hacerse una subdivisión más detallada de las que aparecen en el mencionado modelo.
f) Los créditos y deudas con Empresas incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo o pasivo.
g) Los créditos y deudas con Empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos del Plan General de Contabilidad, no incuidas en el perímetro de la consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas del activo y pasivo.
h) A efectos de la clasificación de las distintas partidas entre el corto y largo plazo y acciones propias de la Sociedad dominante se atenderá a lo establecido en los apartados i) a q) de la norma 5.ª para la elaboración de las cuentas anuales contenidas en el Plan General de Contabilidad.
a) En cada partida deberán figurar además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediato anterior. No obstante, para el primer ejercicio que sea obligatoria la formulación de cuentas consolidadas podrán omitirse las cifras del ejercicio anterior.
b) Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias o bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Cuando no sea posible realizar dicha adaptación se mencionarán en la Memoria las razones que imposibilitan tal adaptación y comparación.
d) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos expcepcionales que se indicarán en la Memoria.
e) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en el modelo de pérdidas y ganancias, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes, y hacerse una subdivisión más detallada de las que aparecen en el mencionado modelo.
f) Los ingresos y gastos derivados de transacciones con Sociedades incluidas en la consolidación por el procedimiento de puesta en equivalencia, o por el método de integración proporcional en la parte no eliminada, lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.
g) Los ingresos y gastos derivados de transacciones con Empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los términos del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el perímetro de la consolidación lucirán separadamente en las correspondientes rúbricas de ingresos o gastos.
h) Cuando se producza una operación interna del grupo por la que quede afectado un elemento del inmovilizado al circulante como existencias, se creará la partida «Inmovilizado transformado en existencias» para reflejar el cambio de afectación producido.
La Memoria consolidada completará, ampliará y comentará la información contenida en el Balance, y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidados. Se formulará teniendo en cuenta que:
a) El contenido de la Memoria recogerá la información mínima a cumplimientar, no obstante, cuando la información que se solicita no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
b) Lo establecido en la nota 4 de la Memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.
c) Las Sociedades que presentan cuantas consolidadas no están obligadas a formular el cuadro de financiación consolidado incluido como nota 25 de la Memoria.
1. El cuadro de financiación consolidado, que forma parte de la Memoria, describirá los recursos obtenidos en el ejercicio, así como la aplicación o empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante.
b) Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificación en la estructura del cuadro de financiación o bien por realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio corriente. Cuando no sea posible realizar dicha adaptación se mencionarán en la Memoria las razones que imposibilitan tal adaptación y comparación.
c) No figurarán en el cuadro de financiación las operaciones formalizadas en el ejercicio entre Sociedades consolidadas mediante el método de integración global, y en la proporción que corresponda cuando se trate de Entidades consolidadas por el método de integración proporcional, que constituyan recíprocamente origen y aplicación de fondos.
d) Para la determinación de los «Recursos procedentes o aplicados en las operaciones» el resultado consolidado del ejercicio deberá ser corregido para eliminar la amortización del fondo de comercio de consolidación o la imputación a resultados de la diferencia negativa de consolidación, así como los beneficios o pérdidas de las Sociedades puestas en equivalencia.
e) El efecto en la variación del capital circulante consolidado producido por la adquisición o enajenación de participaciones en Sociedades que por primera vez deban integrarse o queden excluidas del conjunto consolidable, respectivamente, se mostrará como una única partida en el cuadro de financiación, como origen o aplicación de fondos, según corresponda, y con separación del efecto ocasionado por las adquisiciones y por las enajenaciones.
En estos casos, y como anexo al cuadro de financiación, deberá mencionarse para el conjunto de Sociedades adquiridas y para el de enajenadas, la siguiente información referida a la fecha de adquisición o enajenación:
f) Cuando una Sociedad puesta en equivalencia pase a consolidarse por el método de integración global o proporcional, o viceversa, el efecto de dicho cambio en la variación del capital circulante consolidado se mostrará como una única partida en el cuadro de financiación dentro de los orígenes o aplicaciones según corresponda.
g) La conversión a pesetas del cuadro de financiación de las Sociedades extranjeras incluidas en la consolidación por el método de integración global o proporcional se realizará utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones. Podría utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.). En el cuadro de financiación se mostrará como origen o aplicación de fondos, según corresponda, el efecto en el capital circulante producido por la variación de los tipos de cambio.
1. Sociedades dependientes
Supuesto del artículo 2.º de estas normas, que determina su configuración como Sociedad dependiente.
En su caso, motivo de exclusión de la aplicación del método de integración global, justificando la decisión e indicando la incidencia que produzca la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del conjunto de las Sociedades incluidas en la consolidación.
Ejercicio económico y fecha de cierre de las últimas cuentas anuales y, en caso, de las cuentas intermedias elaboradas para la consolidación.
Identificación de las Sociedades dependientes que se excluyen del perímetro de la consolidación, con mención de:
Capital, reservas y resultados del último ejercicio conocido.
Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio corriente con las del precendente.
d) Información sobre operaciones significativas que se realicen entre Sociedades del perímetro de la consolidación, cuando el ejercicio social de una de ellas finaliza en fecha anterior en no más de tres meses a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas.
a) Fondo de comercio de consolidación; indicando los criterios empleados en su cálculo y amortización.
b) Diferencia negativa de consolidación; indicando los criterios utilizados en su cálculo e imputación, en su caso, a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada.
c) Transacciones entre Sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación; indicando los criterios aplicados en la eliminación de resultados y de los créditos y débitos recíprocos, por operaciones internas.
d) Homogeneización de partidas de las cuentas individuales de las Sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación; indicando los criterios aplicados para efectuar tal homogeneización.
e) Conversión de cuentas anuales de Sociedades extranjeras incluidas en el perímetro de la consolidación; indicando el método aplicado, la opción elegida entre las permitidas en el apartado b) del artículo 55, o el c) del artículo 56 y el tratamiento de las diferencias de conversión surgidas.
f) Gastos de establecimiento; indicando los criterios utilizados para la capitalización y amortización.
g) Inmovilizado inmaterial; indicando los criterios utilizados para la capitalización, amortización, dotación de provisiones y, en su caso, saneamiento.
h) Inmovilizado material; indicando los criterios sobre:
i) Valores mobiliarios a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración, y en particular precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
j) Créditos no comerciales a corto y a largo plazo; indicando los criterios de valoración, y en particular, precisando los seguidos en las correcciones valorativas.
k) Existencias; indicando los criterios de valoración, y en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas.
l) Acciones de la Sociedad dominante; indicando los criterios de valoración.
m) Subvenciones; indicando el criterio de imputación a resultados.
n) Provisiones para pensiones y obligaciones similares; indicando el criterio de contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos cubiertos.
o) Otras provisiones para riesgos y gastos; indicando el criterio de contabilización y realizando una descripción general del método de estimación y cálculo de los riesgos o gastos incluidos en dichas provisiones.
p) Deudas a corto y largo plazo; indicando los criterios de valoración, así como los de imputación a resultados de los gastos por intereses o primas diferidas.
q) Impuesto sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para su contabilización.
r) Transacciones en moneda extranjera; indicando lo siguiente:
s) Ingresos y gastos.
12.3 Información, distinguiendo entre corto y largo plazo, sobre:
5. Fondo de Comercio de Consolidación
5.1 Análisis del movimiento de los epígrafes del balance consolidado incluidos en esta agrupación, indicando:
5.2 Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado el fondo de comercio de consolidación.
6.1 Análisis del movimiento de los epígrafes del balance consolidado incluidos en esta agrupación, indicando:
6.2 Desglose del saldo final en función de las participaciones que han generado las diferencias negativas de consolidación.
7. Participaciones en Sociedades puestas en equivalencia
Desglose de esta partida, por Sociedades puestas en equivalencia, indicando el movimiento del ejercicio y las causas que lo han originado.
8. Gastos de establecimiento
Análisis del movimiento de este epígrafe del Balance consolidado durante el ejercicio; indicando lo siguiente:
9. Inmovilizado inmaterial
Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de este epígrafe del Balance consolidado y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones, indicando lo siguiente:
Se informará sobre los bienes poseídos en régimen de arrendamiento financiero: Coste del bien en origen, excluido el valor de la opción de compra, duración del contrato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el ejercicio, cuotas pendientes y valor de la opción de compra.
10.1 Análisis del movimiento, durante el ejercicio, de cada partida del balance consolidado incluida en este epígrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y provisiones; indicando lo siguiente:
Sociedades del conjunto consolidable que se han acogido a la Ley de actualización y porcentaje que representen los activos objeto de la revalorización sobre el importe total de los activos consolidados correspondientes a la misma categoría de bienes.
Efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y, por tanto, sobre el resultado consolidado del próximo ejercicio.
Cualquier otra circunstancia de carácter sustativo que afecte a bienes del inmovilizado material tal como: Arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.
11.1 Desglose de los valores mobiliarios por plazo de vencimiento (corto y largo plazo), por tipo de valores (renta fija y variable) y por emisores (Sociedades puestas en equivalencia, y otros deudores), con indicación de las correspondientes provisiones.
11.2 Análisis del movimiento del ejercicio de los valores mobiliarios de renta fija y variable a largo plazo; y de sus correspondientes provisiones, indicando:
11.3 El nombre y domicilio de otras Sociedades, no incluidas en las notas 1 y 2, en las que las Sociedades que forman el conjunto consolidable y aquellas a las que se refiere el apartado e) del número 2 del artículo 11, posean directamente o mediante una persona que actúe en su propio nombre, pero por cuenta de ellas, un porcentaje no inferior al 5 por 100 de su capital. Se indicará también la participación en el capital, así como el importe de los capitales propios y el del resultado del ejercicio que luzca en las últimas cuentas aprobadas de la Sociedad. Estas informaciones podrán omitirse cuando sólo presenten un interés desdeñable respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas. La indicación de los capitales propios y del resultado se podrá omitir igualmente cuando la Sociedad de que se trate no publique su balance y al menos un 50 por 100 de su capital lo posean, directa o indirectamente, las Sociedades antes mencionadas.
Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 86 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, a las Sociedades participadas, directa o indirectamente, en más de un 10 por 100.
12.1 Desglose de los créditos no comerciales distinguiendo por plazo de vencimiento (corto y largo plazo) y deudor (Sociedades puestas en equivalencia y otros deudores).
12.2 Análisis del movimiento del ejercicio de los créditos no comerciales a largo plazo, y de sus correspondientes provisiones, indicando:
13.1 Desglose de las existencias por grupos homogéneos de actividades y grado de terminación con indicación de las correspondientes provisiones.
14.1 Análisis del movimiento del ejercicio en las partidas incluidas en esta agrupación, indicándose los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones.
14.2 Desglose, por Sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación, de los epígrafes «reservas en Sociedades consolidadas por integración global o proporcional», «reservas en Sociedades puestas en equivalencia» y «diferencias de conversión».
14.3 Información sobre:
Número de acciones de la Sociedad dominante y valor nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases de acciones, así como los derechos otorgados a las mismas y las restricciones que puedan tener. También, en su caso, se indicará para cada clase de acciones los desembolsos pendientes, así como la fecha de exigibilidad. Esta última información comprenderá también a las Sociedades dependientes.
Indicación de las Sociedades ajenas al grupo o vinculadas al mismo, de acuerdo con lo establecido en la nota 22 que, directamente o por medio de fililales, posean una participación igual o superior al 10 por 100 del capital de alguna Sociedad del grupo.
15. Intereses de socios externos
Desglose de esta agrupación indicando para cada Sociedad dependiente:
16. Subvenciones
Información sobre el importe y características de las subvenciones recibidas.
17.1 Desglose de las diversas partidas incluidas en esta agrupación.
17.2 Análisis del movimiento del ejercicio de las provisiones para pensiones y obligaciones similares, correspondientes al personal activo y al pasivo, indicando:
17.3 Análisis del movimiento del ejercicio del resto de las partidas incluidas en esta agrupación, indicando:
18. Deudas no comerciales
Detalle de obligaciones y bonos en circulación al cierre del ejercicio, con separación de las características principales de cada uno (interés, vencimiento, garantías, condiciones de convertibilidad, etc.).
Explicación de la diferencia que exista entre el resultado contable del ejercicio y el resultado fiscal, según el siguiente esquema.
Conciliación del resultado con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
Resultado contable consolidado del ejercicio. ...............................................................
– De las Sociedades individuales ....................
– De los ajustes por consolidación ..................
– De las Sociedades individuales:
● Con origen en el ejercicio.........................
● Con origen en ejercicio anterior ..............
– De los ajustes por consolidación:
● Con origen en el ejercicio ........................
Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ...............
Base imponible (resultado fiscal) ...........................................................................
20. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes
Importe global de las garantías comprometidas con terceros, así como el importe de las incluidas en el pasivo del Balance. Esta información se desglosará por clases de garantías.
21. Ingresos y gastos
Compras efectuadas y devolución de compras y «rappels».
Ventas realizadas y devolución de ventas y «rappels».
Participaciones en el capital de Sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación.
22. Relaciones con Empresas vinculadas
Información sobre transacciones realizadas durante el ejercicio, por las Sociedades del grupo, así como débitos y créditos existentes al cierre del ejercicio, con personas físicas o jurídicas vinculadas directa o indirectamente con la Sociedad dominante, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma 11.ª de las normas de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad.
23. Otra información
Importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el ejercicio por los miembros del órgano de administración de la Sociedad dominante, cualquiera que sea su causa y la Sociedad del grupo, multigrupo o asociada obligada a satisfacerlo. Esta información se dará de forma global por conceptos retributivos.
Importe de los anticipos y créditos concedidos por cualquier Sociedad del grupo, multigrupo o asociada al conjunto de miembros del órgano de administración de la Sociedad dominante, indicando el tipo de interés, características esenciales e importes devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía.
24. Acontecimientos posteriores al cierre
Información complementaria sobre hechos acaecidos con posterioridad al cierre que no afectan a las cuentas anuales consolidadas a dicha fecha, pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros. Se informará sobre las Sociedades dependientes que hayan dejado de formar parte del grupo, así como de las que se hayan incorporado al mismo.
25. Cuadro de financiación consolidado
Cuando se formule el cuadro de financiación consolidado, en él se describirán los recursos financieros obtenidos en el ejercicio, así como su aplicación o empleo y el efecto que han producido tales operaciones sobre el capital circulante consolidado, según el modelo adjunto.
Fecha de entrada en vigor: 28/12/1991
Fecha de derogación: 25/09/2010
SE DEROGA, por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (Ref. BOE-A-2010-14621).
SE DICTA DE CONFORMIDAD, sobre normas aplicables a Grupos y Subgrupos de Sociedades y Agencias de Valores: Circular 1/1992, de 3 de marzo (Ref. BOE-A-1993-7531).
CORRECCIÓN de errores en BOE núm. 26, de 30 de enero de 1992 (Ref. BOE-A-1992-2083).
DEROGA la Orden de 15 de julio de 1982 (Ref. BOE-A-1982-19503).
DESARROLLA la sección tercera del título III del Código de Comercio, publicado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885 (Gazeta) (Ref. BOE-A-1885-6627).
COMPLETA el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (Ref. BOE-A-1990-31126).
Ley de Sociedades Anónimas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (Ref. BOE-A-1989-30361).
real Decreto-Legislativo 1298/1986, de 28 de junio (Ref. BOE-A-1986-17236).