Source: http://www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20050324fundocomercio
Timestamp: 2014-10-23 05:50:02+00:00
Document Index: 152483156

Matched Legal Cases: ['Artigo 385', 'artigo 183', 'artigo 183', 'artigo 1', 'artigo 36', 'artigo 1', 'artigo 248', 'artigo 249', 'artigo 250', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 36', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 36', 'artigo 36', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 274', 'artigo 384', 'artigo 385', 'artigo 385', 'artigo 391', 'artigo 385', 'artigo 464', 'artigo 20', 'artigo 385', 'artigo 8', 'artigo 274']

FUNDO DE COM�RCIO, AVIAMENTO OU GOODWILL - http://www.cosif.com.br/
Ano XVI - S�o Paulo, 23 de outubro de 2014
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FUNDO DE COM�RCIO, AVIAMENTO OU GOODWILL
S�o Paulo, 24/03/2005 (Revisado em 30-03-2014)
Refer�ncias: Ativo Permanente, Participa��es Societ�rias, Coligadas, Controladas, �gios e Des�gios na Incorpora��o, Fus�o e Cis�o, Marcas e Patentes, Propaganda Institucional, Monop�lio, Clientela, Benfeitorias em Im�veis de Terceiros, Contabilidade Criativa, Franquias ou Franchise.
REAVALIA��O DE BENS - ATUALIZA��O E CORRE��O MONET�RIA
NORMAS DO BANCO CENTRAL DO BRASIL PARA O SISTEMA FINANCEIRO
FUNDO DE COM�RCIO DE CL�NICA M�DICA
FORMA DE C�LCULO DO FUNDO DE COM�RCIO
CONTABILIZA��O DE MARCAS E PATENTES
CONTABILIZA��O DO DIREITO DE USO EM SHOPPING CENTER
PADRON - Ativo Intang�vel - Fundo de Com�rcio
Franquia ou Terceiriza��o
Fundo de Com�rcio em Incorpora��o Reversa Indireta
Incorpora��o, Fus�o e Cis�o
Surgiu uma pol�mica numa sala de aula a respeito de como deve ser contabilizado o Fundo de Com�rcio. A primeira conclus�o a que chegaram os debatedores foi a de que o Fundo de Com�rcio deve ser registrado no Ativo Permanente no subgrupo Investimentos. A argumenta��o para esta conclus�o foi a de que “esses valores n�o sofrem amortiza��o e, ao contr�rio, sempre valorizam”.
Uma das participantes da discuss�o passou a pesquisar sobre o tema e encontrou que o fundo de com�rcio pode ser lan�ado no Ativo Imobilizado como Bem Intang�vel ou no Ativo Diferido na forma de �gio, como sugeria o PADRON - Plano de Contas Padronizado, constante do COSIFE, antes da edi��o da NBC-T-19.8 em 2008, que foi substitu�da pela atual NBC-TC-04 - Ativo Intang�vel a partir de 2011. Diante das v�rias alternativas mencionadas pela usu�ria do COSIFE ficou a d�vida quanto � contabiliza��o de marcas e patentes e do fundo de com�rcio.
Ent�o, a representante do corpo discente colocou as seguintes perguntas:
Caso a contabiliza��o seja no Imobilizado e no Diferido, por que esses ativos s�o amortizados?
Onde buscar as normas que amparam essa decis�o?
O CFC - Conselho Federal de Contabilidade expediu a
NBC-TG-04 - Ativo Intang�vel com base em pronunciamento do CPC - Comit� de Pronunciamentos Cont�beis. A expedi��o dessa norma � parte do projeto de converg�ncia das NBC �s IAS - Normas Internacionais de Contabilidade.
Em raz�o desse projeto de converg�ncia das NBC, tamb�m foi necess�ria a altera��o da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por A��es - Cap�tulo XV e seguintes), que sofreu duas importantes altera��es: uma pela Lei 11.638/2007 e outra pela Medida Provis�ria 449/2008, convertida na Lei 11.949/2009.
Embora expedidos os mencionados normativos, o texto a seguir, escrito em 2005, ainda pode ser estudado porque foi atualizado e a diferen�a b�sica atual � que foi criado no Ativo Permanente um grupamento para contabiliza��o dos Intang�veis (bens n�o palp�veis ou incorp�reos). E o Ativo Permanente juntamente com o Realiz�vel a Longo agora fazem parte do Ativo N�o Circulante ou Ativo N�o Corrente como � denominado em ingl�s no exterior. Assim, o Fundo de Com�rcio que era contabilizado no grupo de Investimentos do Ativo Permanente passou a ser contabilizado no Intang�vel do Ativo N�o Circulante.
Os valores tamb�m considerados como Fundo Com�rcio contabilizados no Ativo Diferido ou no Ativo Imobilizado tamb�m passam para o Intang�vel do Ativo N�o Circulante.
Al�m de ser estudada a NBC-TG-04 e o Cap�tulo XV da Lei 6.404/1976 (com suas altera��es), veja ainda o texto sobre os Ajustes de Avalia��o Patrimonial e no
PADRON - Plano de Contas Padronizado, Ativo Permanente - INTANG�VEL no ATIVO N�O CIRCULANTE.
O que � Aviamento, Goodwill ou Fundo de Com�rcio?
O Dicion�rio Aur�lio menciona que AVIAMENTO � o termo usado no Brasil para definir o elemento essencial do estabelecimento comercial: o conjunto de aparelhamento, freguesia, cr�dito e reputa��o.
Ainda o Dicion�rio Aur�lio menciona que FUNDO DE COM�RCIO � o conjunto de bens e direitos, tang�veis ou n�o, que constituem o patrim�nio do comerciante (instala��es, mercadorias, nome e ponto do estabelecimento, freguesia, etc.).
O Dicion�rio Michaelis (ingl�s / portugu�s) apresenta o GOODWIL como sendo fundo de com�rcio ou aviamento. E define o termo como sendo o BEM INTANG�VEL do ativo que representa o prest�gio de uma firma, ou a probabilidade de que seus clientes retornem, em resultado de bons servi�os ou bens. Normalmente o valor do aviamento, ou fundo de com�rcio, se constitui com base num julgamento subjetivo e s� � lan�ado nos livros cont�beis por ocasi�o da extin��o da firma, por venda ou compra.
BEM INTANG�VEL � aquele em que n�o se pode tocar; impalp�vel, int�til, intoc�vel. Diz-se de bem que n�o t�m exist�ncia f�sica, conforme tamb�m nos chama a aten��o o Dicion�rio Aur�lio. Al�m das patentes ou marcas registradas, podemos citar como intang�vel a clientela cativa ou conseguida com propaganda institucional ou com a apar�ncia do local do estabelecimento, a localiza��o privilegiada, a qualidade dos produtos, o monop�lio que, por exemplo, det�m as antigas empresas estatais brasileiras que foram privatizadas, entre outros itens similares. O Fundo de Com�rcio, na qualidade de Bem Intang�vel �, portanto, o pre�o pago por esses itens impalp�veis quando se compra uma empresa.
A FRANQUIA ou FRANCHISE tamb�m � equivalente ao Fundo de Com�rcio. A franquia pode ser adquirida atrav�s de pagamento �nico ou de forma parcelada como aluguel (royalty). O dicion�rio Aur�lio define a franquia como sendo o sistema pelo qual a empresa detentora de uma marca registrada, processo patenteado de produ��o ou direitos similares concede a outras empresas (em geral de menor porte) licen�a de utiliza��o dessas marcas ou processos, sob certas condi��es. Segundo o dicion�rio Michaelis, franchise � a concess�o dada a algu�m por uma companhia para comercializar seus produtos ou servi�os. Por extens�o, franchise � o direito de uso de uma patente ou sua cess�o, mediante pagamento de royalty. Royalty � o pagamento pela licen�a concedida a um terceiro para explorar algo patenteado pelo licenciador. Tal como ser� explicado adiante sobre a contabiliza��o do fundo de com�rcio, a contabiliza��o das franquias, de conformidade com o disposto contrato firmado entre o licenciado e o licenciador, tamb�m pode ser contabilizada de v�rias formas. Veja o texto espec�fico sobre FRANQUIAS.
Simplificando, alguns autores, em outras palavras, dizem que o Fundo de Com�rcio � a mais valia do patrim�nio l�quido depois de avaliado a pre�o de mercado.
Esta �ltima afirma��o se baseia no fato de que o Patrim�nio L�quido � a diferen�a entre os Ativos (saldo positivos - bens, direitos e disponibilidades) e os Passivos (saldos negativos - obriga��es a pagar). O Patrim�nio L�quido constante do Balan�o quase sempre est� expresso pelo seu valor de custo ou de mercado, o que for menor ou Patrim�nio L�quido Cont�bil. Contudo, para efeito de incorpora��o, fus�o, cis�o, transforma��o, extin��o ou liquida��o de empresas todos os itens de um Balan�o devem ser avaliados pelo pre�o de mercado ou Patrim�nio L�quido a Mercado.
A diferen�a entre o Patrim�nio L�quido Cont�bil e o do Patrim�nio L�quido a Mercado se constitui em �gio (quando o valor de mercado for maior) ou em des�gio (quando o valor de mercado for menor). Ainda pode existir um outro tipo de �gio, que � a diferen�a a maior paga em rela��o ao Patrim�nio L�quido a Mercado. Contrariamente, h� outro tipo de Des�gio, que � a diferen�a a menor paga em rela��o ao Patrim�nio L�quido a Mercado, quando este j� for inferior ao pre�o do Patrim�nio L�quido Cont�bil. Essa subdivis�o deve ser observada para cumprimento da legisla��o tribut�ria que veremos mais adiante (art. 385 do RIR/99).
Vejamos ainda mais algumas defini��es conseguidas por Antonio Carregaro, constantes do site http://www.inpecon.com.br:
No XV Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em Fortaleza - CE em 1996, o Prof. Martinho M. G. de Ornelas disse que o "goodwill" representa determinado n�vel de ganhos futuros acima do que se pode assumir como normal para o ramo de neg�cios, ganhos origin�rios de determinadas condi��es diferenciadas da empresa, como por exemplo: marcas, tecnologia de ponta, propaganda eficiente, localiza��o geogr�fica estrat�gica, alta qualidade gerencial dos gestores, empregados qualificados, rela��es p�blicas favor�veis, legisla��o privilegiando o setor em que atua a empresa. Al�m desses, ainda podemos acrescentar a atividade monopolistas como a das empresas brasileiras privatizadas, os incentivos fiscais e muitas outras situa��es de privil�gio.
Os tamb�m contadores Wilson Moschini e Nivaldo J. C. Scotti, no XIV Congresso Brasileiro de Contabilidade, mencionaram que "Fundo de Com�rcio � o conjunto dos elementos que comp�em o patrim�nio do estabelecimento comercial, como a clientela, o ponto comercial, as instala��es, as mercadorias, e o t�tulo do estabelecimento. Conquanto seja constitu�do tamb�m de valores materiais, �, por�m, visto no seu conjunto, como um bem incorp�reo, exatamente pela presen�a dos elementos subjetivos, como essencialmente � a clientela." O Prof. Jos� Gomes na Revista Paulista de Contabilidade n�mero 464 menciona: "Para os apologistas do fundo de com�rcio, alguns fatores mais generalizantes, de praticidade mercantil, caracterizam aspectos diversos, dentre os quais podem ser equacionados os seguintes:
a) clientela estabelecida, tradicional e cont�nua;
b) oferta de mercadorias de primeira qualidade;
c) pre�os e prazos satisfat�rios;
d) organiza��o racional do trabalho;
e) organiza��o administrativa;
f) regime de cr�dito continuado por parte dos fornecedores;
g) equipe de funcion�rios de real capacidade de trabalho;
h) "localiza��o da empresa, loja ou estabelecimento";
i) "concess�o de distribui��o exclusiva de determinado produto";
j) transa��es sob regime de monop�lio, oligop�lio, cartel ou "trust";
k) nome comercial ou industrial amplamente conceituado nos mercados nacional e internacional;
l) "know-how" sobre produto de marca patenteada com alta lucratividade ou
"royalties"."
Assim, Antonio Carregaro conclui que o Fundo de Com�rcio � representado pelos lucros que uma empresa conseguir� obter acima do n�vel normal das suas opera��es e s�o influenciados, entre outras, pelas seguintes caracter�sticas: A) - marcas; B) - tecnologia de ponta; C) - propaganda eficiente; D) - nome comercial; e E) - clientela.
Portanto, podemos concluir que todos os textos consultados t�m seus autores como partid�rios de praticamente as mesmas premissas, ao contr�rio do que t�m por base principalmente as normas norte-americanas, para as quais o GOODWILL � mais comumente tido como uma previs�o ou proje��o de lucros futuros que s�o contabilizados no Ativo Permanente, como Fundo de Com�rcio, em contrapartida ao Patrim�nio L�quido.
Das defini��es acima transcritas, parece que ficou o consenso de que o Fundo de Com�rcio pode ser considerado como a MAIS VALIA de uma empresa, depois de apurado o seu Patrim�nio L�quido. Neste caso a palavra VALIA tem o sentido de: utilidade, pr�stimo, serventia, val�ncia, valimento, valor.
� Importante saber tamb�m que em alguns casos essa MAIS VALIA � chamada de �GIO, mas n�o � o mesmo �gio que nos cansamos de ouvir falar durante os leil�es de privatiza��o das empresas estatais brasileiras durante o governo FHC. No caso dessas privatiza��es era chamada de �gio a diferen�a entre os valores m�nimos fixados para venda e o valor efetivamente pago. Devemos lembrar que no governo FHC as empresas estatais foram avaliadas por valores bem inferiores aos seus respectivos Patrim�nios L�quidos a pre�o de mercado e nem foi levado em conta o Fundo de Com�rcio como o monop�lio que detinham e a conseq�ente aus�ncia de concorr�ncia e a impossibilidade de se instalarem concorrentes especialmente no setor el�trico. Portanto, aquele dito �gio n�o era o mesmo que � descrito pela legisla��o em vigor que ser� vista adiante (NBC-T-4.2.6 e Inciso II do Artigo 385 do RIR/99).
No passado, at� o final de 1995, o custo de aquisi��o dos bens do Ativo Permanente era corrigido por �ndices oficiais e essa corre��o monet�ria era obrigat�ria por lei. A partir de 1996 a corre��o monet�ria foi extinta, por�m a reavalia��o de bens continuou sendo permitida, mas, nem sempre realizada. Os demais ativos e passivos eram e continuam sendo corrigidos de conformidade com as eventuais cl�usulas existentes nos contratos que lhes deram origem. Sobre quando deve ser procedida a Atualiza��o Monet�ria, veja especialmente a Resolu��o CFC 900/2001. Sobre o assunto, veja ainda:
Princ�pio da Atualiza��o Monet�ria
NBC-T-5 - Atualiza��o Monet�ria
Participa��es Rec�procas e em Cascata
NBC-TG-15 - Combina��o de Neg�cios - Incorpora��o e Fus�o
NBC-TG-18 - Investimentos em Coligadas, Controladas e Controladas em Conjunto
NBC-TG-19 - Neg�cios em Conjunto - Joint Venture
NBC-TG-46 - Mensura��o do Valor Justo
NBC-TG-45 - Divulga��o de Participa��es em Outras Entidades
Corre��o Monet�ria das Demonstra��es Financeiras (artigos 446 a 461 do RIR/99)
Reavalia��o de Bens do Permanente
(do art. 434 ao art. 438 do RIR/99)
Reavalia��o na Subscri��o de Capital ou Valores Mobili�rios
(art. 439 do RIR/99) Reavalia��o na Fus�o, Incorpora��o ou Cis�o
(art. 440 e art. 441 do RIR/99) Nos casos de incorpora��o, fus�o ou cis�o, quando a atualiza��o monet�ria ou a reavalia��o de bens n�o est� contabilizada, acontece o pagamento do �gio ou FUNDO DE COM�RCIO.
Veja o texto denominado AJUSTE DE AVALIA��O PATRIMONIAL a partir da conta em que, como contrapartida, deve ser feita a sua contabiliza��o.
Veja na NBC-T-
19.8 - Ativo Intang�vel as regras b�sicas para mensura��o e contabiliza��o dos Bens Intang�veis. Veja no
PADRON - Plano de Contas Padronizado a nova estrutura do Balan�o Patrimonial.
Ainda sobre a Avalia��o Patrimonial, vejamos o que cita a Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por A��es):
CRIT�RIOS DE AVALIA��O DE ATIVOS
- artigo 183
CRIT�RIOS DE AVALIA��O DE PASSIVOS
Dos textos acima endere�ados da Lei 6.404/1976, vejamos especialmente o que cita o artigo 183 sobre o Ativo Permanente;
Art.183. No balan�o, os elementos do ativo ser�o avaliados segundo os seguintes crit�rios:
I - as aplica��es em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e t�tulos de cr�ditos, classificados no ativo circulante ou no realiz�vel a longo prazo: (Item como nova reda��o dada pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplica��es destinadas � negocia��o ou dispon�veis para venda; e (NR - Nova Reda��o dada pelo artigo 36 da Medida Provis�ria 449/2008)
b) pelo valor de custo de aquisi��o ou valor de emiss�o, atualizado conforme disposi��es legais ou contratuais, ajustado ao valor prov�vel de realiza��o, quando este for inferior, no caso das demais aplica��es e os direitos e t�tulos de cr�dito; (al�nea inclu�da pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
II - Os direitos que tiverem por objetivo mercadorias e produtos do com�rcio da companhia, assim como mat�rias-primas, produtos em fabrica��o e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisi��o ou produ��o, deduzido de provis�o para ajust�-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participa��o no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos Artigos 248 a 250, pelo custo de aquisi��o, deduzido de provis�o para perdas prov�veis na realiza��o do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que n�o ser� modificado em raz�o de recebimento, sem custo para a companhia, de a��es ou quotas bonificadas;
Veja no RIR/1999:
Avalia��o do Investimento em Coligadas e Controladas
- artigo 248
- artigo 249
Normas sobre Consolida��o
- artigo 250
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisi��o, deduzido de provis�o para atender �s perdas prov�veis na realiza��o do seu valor, ou para redu��o do custo de aquisi��o ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisi��o, deduzido do saldo da respectiva conta de deprecia��o, amortiza��o ou exaust�o;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortiza��o.
VII - os direitos classificados no intang�vel, pelo custo incorrido na aquisi��o deduzido do saldo da respectiva conta de amortiza��o; (item inclu�do pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
VIII - os elementos do ativo decorrentes de opera��es de longo prazo ser�o ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (item inclu�do pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
�1� Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (NR - Nova Reda��o dada pelo artigo 36 da Medida Provis�ria 449/2008)
a) - das mat�rias-primas e dos bens do almoxarifado, o pre�o pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) - dos bens ou direitos destinados � venda, o pre�o l�quido de realiza��o mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necess�rias para a venda, e a margem de lucro;
c) - dos investimentos, o valor l�quido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transa��o n�o compuls�ria realizada entre partes independentes; e, na aus�ncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: (al�nea inclu�da pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negocia��o de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (al�nea inclu�da pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
2) o valor presente l�quido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (al�nea inclu�da pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
3) o valor obtido por meio de modelos matem�tico-estat�sticos de precifica��o de instrumentos financeiros. (al�nea inclu�da pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
�2� A diminui��o do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intang�vel ser� registrada periodicamente nas contas de: (NR - Nova Reda��o dada pelo artigo 36 da Medida Provis�ria 449/2008)
a) - deprecia��o, quando corresponder � perda do valor dos direitos que t�m por objeto bens f�sicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, a��o da natureza ou obsolesc�ncia;
b) - amortiza��o, quando corresponder � perda do valor do capital aplicado na aquisi��o de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com exist�ncia ou exerc�cio de dura��o limitada, ou cujo objeto sejam bens de utiliza��o por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) - exaust�o, quando corresponder � perda de valor, decorrente da sua explora��o, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explora��o.
�3� A companhia dever� efetuar, periodicamente, an�lise sobre a recupera��o dos valores registrados no imobilizado e no intang�vel, a fim de que sejam: (NR - Nova Reda��o dada pelo artigo 36 da Medida Provis�ria 449/2008)
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decis�o de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que n�o poder�o produzir resultados suficientes para recupera��o desse valor; ou (item do par�grafo inclu�do pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
II - revisados e ajustados os crit�rios utilizados para determina��o da vida �til econ�mica estimada e para c�lculo da deprecia��o, exaust�o e amortiza��o.
(item do par�grafo inclu�do pelo artigo 1� da Lei 11.638/2007)
� 4�. Os estoques de mercadorias fung�veis destinadas � venda poder�o ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela t�cnica cont�bil.
Devemos observar que, ao contr�rio da conclus�o a que chegaram os usu�rios do COSIFE que trouxeram tal quest�o, o art. 183 da Lei das S/A deixa claro mais uma vez que os investimentos n�o s�o pass�veis apenas de valoriza��o. Essa valoriza��o � desej�vel, mas tamb�m pode ocorrer a desvaloriza��o dos investimentos, quando, ent�o, ser�o constitu�das provis�es para perdas.
Por sua vez, o art. 183 menciona a amortiza��o de bens do Ativo entre os quais pode ser considerado o Fundo de Com�rcio. Assim sendo, o fundo de com�rcio poderia ser dividido em tr�s partes. Uma, na forma de �gio, que antes das altera��es sofridas pela Lei 6.404/1976 ficava no grupo de Investimentos; outra, na forma de direitos intang�veis que ficava no Imobilizado; e a �ltima como �gio na incorpora��o, fus�o ou cis�o fica no Diferido ou, se des�gio, fica em Resultados de Exerc�cios Futuros. Note que a Lei das S/A estabelecia praticamente o mesmo que as NBC.
Por�m, diante das altera��es promovidas na Lei 6.404/1976, agora existe o grupamento do Intang�vel para contabiliza��o dos bens n�o-corp�reos ou n�o palp�veis, que s�o os intang�veis. Mas, devem ficar em contas separadas sendo que o des�gio � uma conta redutora.
Mas, agora veremos a legisla��o tribut�ria, onde est� a resposta para essa �ltima argumenta��o.
� importante salientar que a Lei 6404/76 serve base para apura��o do resultado para fins tribut�rios de conformidade com o disposto no � 1� do artigo 274 do RIR/99 - Regulamento do Imposto de Renda, onde se l�:
Art. 274. �1�. O lucro l�quido do per�odo dever� ser apurado com observ�ncia das disposi��es da Lei n� 6.404, de 1976.
Em certas condi��es estabelecidas pela legisla��o tribut�ria em vigor, os investimentos de pessoas jur�dicas em outras empresas devem ser avaliados pelo Patrim�nio L�quido e o eventual �gio ou des�gio na aquisi��o tamb�m ter� tratamento especial.
Vejamos a seguir o que estabelece o Regulamento do Imposto de Renda, baixado pelo Decreto 3.000/1999, que ficou conhecido com RIR/99.
Dever de Avaliar pelo Valor de Patrim�nio L�quido
Art.384. Ser�o avaliados pelo valor de patrim�nio l�quido os investimentos relevantes da pessoa jur�dica (Lei 6.404, de 1976, art. 248, e Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 67, inciso XI):
�1� S�o coligadas as sociedades quando uma participa, com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem control�-la (Lei 6.404, de 1976, art. 243, �1� ).
�2� Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atrav�s de outras controladas, � titular de direitos de s�cio que lhe assegurem, de modo permanente, preponder�ncia nas delibera��es sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores (Lei 6.404, de 1976, art. 243, �2�).
�3� Considera-se relevante o investimento (Lei 6.404, de 1976, art. 247, par�grafo �nico):
I - em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor cont�bil � igual ou superior a dez por cento do valor do patrim�nio l�quido da pessoa jur�dica investidora;
II - no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor cont�bil � igual ou superior a quinze por cento do valor do patrim�nio l�quido da pessoa jur�dica investidora.
No citado artigo 384 do RIR/99 observe que o texto apenas explica quais as entidades que devem ser consideradas controladas e coligadas. Essas defini��es servir�o para o que estabelece os artigos seguintes.
Desdobramento do Custo de Aquisi��o
O artigo 385 do RIR/90 define como deve ser contabilizado o custo de aquisi��o das participa��es em coligadas e controladas avaliadas pelo valor do patrim�nio l�quido. Vejamos o que menciona:
Art.385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrim�nio l�quido dever�, por ocasi�o da aquisi��o da participa��o, desdobrar o custo de aquisi��o em (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 20):
I - valor de patrim�nio l�quido na �poca da aquisi��o, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e
II - �gio ou des�gio na aquisi��o, que ser� a diferen�a entre o custo de aquisi��o do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
�1� O valor de patrim�nio l�quido e o �gio ou des�gio ser�o registrados em subcontas distintas do custo de aquisi��o do investimento (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 20, �1� ).
�2� O lan�amento do �gio ou des�gio dever� indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econ�mico (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 20, �2� ):
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previs�o dos resultados nos exerc�cios futuros;
III - fundo de com�rcio, intang�veis e outras raz�es econ�micas.
�3� O lan�amento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do par�grafo anterior dever� ser baseado em demonstra��o que o contribuinte arquivar� como comprovante da escritura��o (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 20, �3� ).
O leitor deve ter observado que o item III do � 2� do artigo 385 do RIR/90 menciona o FUNDO DE COM�RCIO, intang�veis e outras raz�es econ�micas, que n�o estar�o sujeitas a amortiza��o, conforme determina o artigo seguinte.
Tratamento Tribut�rio do �gio ou Des�gio nos Casos de Incorpora��o, Fus�o ou Cis�o
Sobre a amortiza��o de �gio na aquisi��o de empresas por incorpora��o e fus�o, e tamb�m nos casos de cis�o, o art. 386 do RIR/99 estabelece como ele pode ser deduzido (amortizado) para efeito do c�lculo do imposto de renda e, por conseq��ncia, da contribui��o social sobre o lucro l�quido.
Art.386. A pessoa jur�dica que absorver patrim�nio de outra, em virtude de incorpora��o, fus�o ou cis�o, na qual detenha participa��o societ�ria adquirida com �gio ou des�gio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei 9.532, de 1997, art. 7� , e Lei 9.718, de 1998, art. 10):
I - dever� registrar o valor do �gio ou des�gio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do � 2� do artigo anterior, em contrapartida � conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - dever� registrar o valor do �gio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do � 2� do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, n�o sujeita a amortiza��o;
� 1� O valor registrado na forma do inciso I integrar� o custo do bem ou direito para efeito de apura��o de ganho ou perda de capital e de deprecia��o, amortiza��o ou exaust�o (Lei n� 9.532, de 1997, art. 7�, � 1�).
� 2� Se o bem que deu causa ao �gio ou des�gio n�o houver sido transferido, na hip�tese de cis�o, para o patrim�nio da sucessora, esta dever� registrar (Lei n� 9.532, de 1997, art. 7�, � 2�):
I - o �gio em conta de ativo diferido, para amortiza��o na forma prevista no inciso III;
II - o des�gio em conta de receita diferida, para amortiza��o na forma prevista no inciso IV.
� 3� O valor registrado na forma do inciso II (Lei n� 9.532, de 1997, art. 7�, � 3�):
I - ser� considerado custo de aquisi��o, para efeito de apura��o de ganho ou perda de capital na aliena��o do direito que lhe deu causa ou na sua transfer�ncia para s�cio ou acionista, na hip�tese de devolu��o de capital;
II - poder� ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexist�ncia do fundo de com�rcio ou do intang�vel que lhe deu causa.
� 4� Na hip�tese do inciso II do par�grafo anterior, a posterior utiliza��o econ�mica do fundo de com�rcio ou intang�vel sujeitar� a pessoa f�sica ou jur�dica usu�ria ao pagamento dos tributos ou contribui��es que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legisla��o vigente (Lei n� 9.532, de 1997, art. 7�, � 4�).
� 5� O valor que servir de base de c�lculo dos tributos e contribui��es a que se refere o par�grafo anterior poder� ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei n� 9.532, de 1997, art. 7�, � 5�).
�6� O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei 9.532, de 1997, art. 8� ):
I - o investimento n�o for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrim�nio l�quido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participa��o societ�ria.
�7� Sem preju�zo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jur�dica sucessora poder� classificar, no patrim�nio l�quido, alternativamente ao disposto no �2� deste artigo, a conta que registrar o �gio ou des�gio nele mencionado (Lei 9.718, de 1998, art. 11).
Do exposto ficou claro que nos casos de incorpora��o, fus�o e cis�o o �gio pode ser amortizado e o des�gio deve ser contabilizado em Resultados de Exerc�cios Futuros para efeito de apropria��o de receita. Em ambos os casos os valores v�o influenciar positiva ou negativamente no c�lculo do imposto de renda e da contribui��o social sobre o lucro l�quido.
Por�m, o mesmo n�o acontece com os demais �gios, incluindo o fundo de com�rcio, cuja amortiza��o n�o � dedut�vel para efeito do c�lculo do imposto de renda. Isto ficou mais claro no artigo 391 do RIR/99, onde se l�:
Amortiza��o do �gio ou Des�gio
Art.391. As contrapartidas da amortiza��o do �gio ou des�gio de que trata o art. 385 n�o ser�o computadas na determina��o do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei 1.730, de 1979, art. 1� , inciso III).
Par�grafo �nico.Concomitantemente com a amortiza��o, na escritura��o comercial, do �gio ou des�gio a que se refere este artigo, ser� mantido controle, no LALUR, para efeito de determina��o do ganho ou perda de capital na aliena��o ou liquida��o do investimento (art. 426).
Mesmo n�o sendo dedut�veis essas amortiza��es, para efeito do c�lculo do imposto do imposto de renda e da contribui��o social sobre o lucro l�quido, elas podem ser contabilizadas se forem consideradas necess�rias. O mesmo acontece com a provis�o para perdas. Ambas ser�o adicionadas ao lucro no LALUR e ser�o computadas no resultado como Perda de Capital somente por ocasi�o da aliena��o ou baixa do investimento.
Ver o RIR/99 -
Resultado na Aliena��o de Investimento
(do art. 425 ao art. 427).
Vejamos agora o que o RIR/99 cita sobre a Avalia��o dos Investimentos e sua respectiva contabiliza��o, incluindo a dos �gios e des�gios.
Avalia��o do Investimento
Art.387. Em cada balan�o, o contribuinte dever� avaliar o investimento pelo valor de patrim�nio l�quido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei 1.648, de 1978, art. 1� , inciso III):
IV - dever� amortizar o valor do des�gio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do � 2� do artigo anterior, nos balan�os correspondentes � apura��o do lucro real, levantados durante os cinco anos - calend�rio subseq�entes � incorpora��o, fus�o ou cis�o, � raz�o de um sessenta avos, no m�nimo, para cada m�s do per�odo de apura��o.
� 1� O valor registrado na forma do inciso I integrar� o custo do bem ou direito para efeito de apura��o de ganho ou perda de capital e de deprecia��o, amortiza��o ou exaust�o (Lei 9.532, de 1997, art. 7� , � 1� ).
� 2� Se o bem que deu causa ao �gio ou des�gio n�o houver sido transferido, na hip�tese de cis�o, para o patrim�nio da sucessora, esta dever� registrar (Lei 9.532, de 1997, art. 7� , � 2� ):
� 3� O valor registrado na forma do inciso II (Lei 9.532, de 1997, art. 7� , � 3� ):
� 4� Na hip�tese do inciso II do par�grafo anterior, a posterior utiliza��o econ�mica do fundo de com�rcio ou intang�vel sujeitar� a pessoa f�sica ou jur�dica usu�ria ao pagamento dos tributos ou contribui��es que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legisla��o vigente (Lei 9.532, de 1997, art. 7� , � 4� ).
� 5� O valor que servir de base de c�lculo dos tributos e contribui��es a que se refere o par�grafo anterior poder� ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei 9.532, de 1997, art. 7� , � 5�).
� 6� O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei 9.532, de 1997, art. 8� ):
I - o valor de patrim�nio l�quido ser� determinado com base em balan�o patrimonial ou balancete de verifica��o da coligada ou controlada levantado na mesma data do balan�o do contribuinte ou at� dois meses, no m�ximo, antes dessa data, com observ�ncia da lei comercial, inclusive quanto � dedu��o das participa��es nos resultados e da provis�o para o imposto de renda;
III - o balan�o ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior � do balan�o do contribuinte dever� ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordin�rios ocorridos no per�odo;
IV - o prazo de dois meses de que trata o inciso I aplica-se aos balan�os ou balancetes de verifica��o das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de patrim�nio l�quido para efeito de determinar o valor de patrim�nio l�quido da coligada ou controlada;
V - o valor do investimento do contribuinte ser� determinado mediante a aplica��o, sobre o valor de patrim�nio l�quido ajustado de acordo com os incisos anteriores, da percentagem da participa��o do contribuinte no capital da coligada ou controlada.
Ajuste do Valor Cont�bil do Investimento
Art.388. O valor do investimento na data do balan�o (art. 387, I), dever� ser ajustado ao valor de patrim�nio l�quido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lan�amento da diferen�a a d�bito ou a cr�dito da conta de investimento (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 22).
�1� Os lucros ou dividendos distribu�dos pela coligada ou controlada dever�o ser registrados pelo contribuinte como diminui��o do valor de patrim�nio l�quido do investimento, e n�o influenciar�o as contas de resultado (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 22, par�grafo �nico).
�2� Quando os rendimentos referidos no par�grafo anterior forem apurados em balan�o da coligada ou controlada levantado em data posterior � da �ltima avalia��o a que se refere o artigo anterior, dever�o ser creditados � conta de resultados da investidora e, ressalvado o disposto no �2� do art. 379, n�o ser�o computados na determina��o do lucro real.
�3� No caso do par�grafo anterior, se a avalia��o subseq�ente for baseada em balan�o ou balancete de data anterior � da distribui��o, dever� o patrim�nio l�quido da coligada ou controlada ser ajustado, com a exclus�o do valor total distribu�do.
Contrapartida do Ajuste do Valor do Patrim�nio L�quido
Art.389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redu��o no valor de patrim�nio l�quido do investimento, n�o ser� computada na determina��o do lucro real (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei 1.648, de 1978, art. 1� , inciso IV).
�1� N�o ser�o computadas na determina��o do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortiza��o do �gio ou des�gio na aquisi��o de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que n�o funcionem no Pa�s (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 23, par�grafo �nico, e Decreto-Lei 1.648, de 1978, art. 1� , inciso IV).
�2� Os resultados da avalia��o dos investimentos no exterior pelo m�todo da equival�ncia patrimonial continuar�o a ter o tratamento previsto nesta Subse��o, sem preju�zo do disposto no art. 394 (Lei 9.249, de 1995, art. 25, �6� ).
O FUNDO DE COM�RCIO ou o �gio tamb�m pode estar representado pela MAIS VALIA de bens do Ativo Permanente e at� do Ativo Circulante ou do Realiz�vel a Longo Prazo que n�o foram reavaliados a pre�o de mercado. Para esta situa��o o RIR/99 estabelece:
Reavalia��o de Bens na Coligada ou Controlada
Art.390.A contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrim�nio l�quido do investimento em virtude de reavalia��o de bens do ativo da coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavalia��o, dever� ser compensada pela baixa do �gio na aquisi��o do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens reavaliados (art. 385, �2� , inciso I)(Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 24).
�1� O ajuste do valor de patrim�nio l�quido correspondente � reavalia��o de bens diferentes dos que serviram de fundamento ao �gio, ou a reavalia��o por valor superior ao que justificou o �gio, dever� ser computado no lucro real do contribuinte, salvo se este registrar a contrapartida do ajuste como reserva de reavalia��o (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 24, �1� ).
�2� O valor da reserva constitu�da nos termos do par�grafo anterior dever� ser computado na determina��o do lucro real do per�odo de apura��o em que o contribuinte alienar ou liquidar o investimento, ou em que utilizar a reserva de reavalia��o para aumento do seu capital social (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 24, �2� ).
�3� A reserva de reavalia��o do contribuinte ser� baixada mediante compensa��o com o ajuste do valor do investimento, e n�o ser� computada na determina��o do lucro real (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 24, �3� ):
Completando as informa��es tribut�rias sobre o fundo de com�rcio, vejamos o que menciona o C�digo Tribut�rio Nacional.
Responsabilidade Tribut�ria dos Sucessores
Sobre a possibilidade de Planejamento Tribut�rio utilizando os casos de incorpora��o, fus�o e cis�o, de atualiza��o monet�ria e da reavalia��o de bens, veja o texto intitulado Novo Golpe Contra o Brasil.
Para facilitar a an�lise das Demonstra��es Cont�beis e tamb�m para facilitar a fiscaliza��o, o Banco Central do Brasil, em sua �rea de atua��o, implantou o COSIF - Plano Cont�bil das Institui��es do SFN - Sistema Financeiro Nacional.
No COSIF 1.1.5.1 l�-se:
COSIF 1.1.5 - Classifica��o das Contas
1.1.5.1 - Ativo - as contas disp�em-se em ordem decrescente de grau de liquidez, nos seguintes grupos:
- participa��es permanentes em outras sociedades, inclusive subsidi�rias no exterior;
- capital destacado para depend�ncias no exterior;
- investimentos por incentivos fiscais;
- t�tulos patrimoniais;
- a��es e cotas;
- outros investimentos de car�ter permanente;
II - Imobiliza��o:
- direitos que tenham por objeto bens destinados � manuten��o das atividades da institui��o e � explora��o do objeto social ou exercidos com essa finalidade;
- aplica��es de recursos em despesas que contribuam para forma��o de resultado de mais de um exerc�cio, tais como gastos de constitui��o, expans�o, fundo de com�rcio, instala��o e adapta��o de depend�ncias;
- juros pagos ou creditados aos acionistas durante o per�odo anterior ao in�cio das opera��es sociais.
Note que no descrito t�pico do COSIF s� � colocado o Fundo de Com�rcio no Diferido pois est� ligado �s Benfeitorias em Im�veis de Terceiros. Entretanto, no COSIF 1.11.2, onde discorre sobre Participa��es em Coligadas e Controladas, que s�o contabilizadas no grupo de Investimentos, o Banco Central tamb�m cita o Fundo de Com�rcio.
Vejamos o que menciona o COSIF - 1.11.9. Aplica��es no Diferido
COSIF 1.11.9 - Aplica��es no Diferido:
1.11.9.2 - Nos gastos com adapta��o de im�veis de terceiros �s necessidades de funcionamento (da entidade), cabe observar:
a) - as benfeitorias realizadas e os valores pagos a t�tulo de luvas (fundo de com�rcio) para utiliza��o de im�veis de terceiros registram-se em GASTOS EM IM�VEIS DE TERCEIROS, e amortizam-se conforme o prazo de loca��o; admite-se prazo superior, observado o m�ximo de 10 anos, desde que a institui��o possua condi��es seguras de que o contrato de loca��o se estender� por, pelo menos, prazo equivalente.
Com base nesse item do COSIF parece ter ficado claro que a contabiliza��o do Fundo de Com�rcio tanto pode ficar no grupo de Investimentos, como no Imobilizado ou no Diferido. Assim sendo, a Provis�o para Perda no Investimento ou Amortiza��o do Fundo de Com�rcio ou de qualquer outro intang�vel deve ser efetuada de conformidade com as eventuais circunst�ncias do investimento. Observe que no caso em quest�o a contabiliza��o est� tratando das luvas no aluguel de im�vel e/ou das benfeitorias feitas no im�vel para possibilitar a instala��o da empresa (despesas pr�-operacionais).
Veja outros detalhes os bens classificados em INVESTIMENTOS no COSIF 1.11.2.
Participa��es em Coligadas e Controladas. Deste outro t�pico do COSIF cabe destacar os seguintes itens:
1.11.2.13 - A investidora ou a controladora deve constituir provis�o especialmente para cobertura de:
I. eventos que resultarem em perdas n�o contabilizadas no balan�o patrimonial ou no balancete de verifica��o da coligada ou da controlada;
II. responsabilidades para cobertura de preju�zos que comprometam ou excedam o patrim�nio l�quido da coligada ou controlada, at� o valor assumido;
I. tend�ncia de perecimento do investimento;
II. elevado risco de paralisa��o de opera��es de coligadas ou de controladas;
III. eventos que possam prever perda parcial ou total do valor do investimento ou do montante de cr�ditos contra coligadas ou controladas, computado na forma do item 1.11.2.1.c.
1.11.2.14 - Para efeito de contabiliza��o, a institui��o deve:
a) - desdobrar o custo de aquisi��o em:
I. valor do patrim�nio l�quido na �poca da aquisi��o;
II. �gio ou des�gio na aquisi��o do investimento, que � a diferen�a entre o custo de aquisi��o e o valor patrimonial das a��es;
b) - indicar, no lan�amento do �gio ou des�gio, dentre os seguintes, o seu fundamento econ�mico, comprovado por documenta��o que sirva de base � escritura��o:
II. valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previs�o dos resultados futuros;
III. fundo de com�rcio, intang�veis e outras raz�es econ�micas.
1.11.2.15 - O �gio ou des�gio contabilizado na investidora ou controladora, com fundamento na diferen�a entre o valor de mercado e o valor cont�bil de bens do ativo da coligada ou controlada, deve ser amortizado no exerc�cio social em que os bens que o justificaram forem baixados por aliena��o ou perecimento, ou nos exerc�cios sociais em que seu valor for realizado por deprecia��o, amortiza��o ou exaust�o,...
1.11.2.16 - O �gio ou des�gio contabilizado na investidora ou controladora, com fundamento na previs�o de resultados futuros da coligada ou controlada, deve ser amortizado em conson�ncia com os prazos de proje��es que o justificaram ou, quando baixado o investimento, por aliena��o ou perda, antes de cumpridas as previs�es...
1.11.2.17 - O �gio contabilizado na investidora ou controladora, com fundamento em fundo de com�rcio, intang�veis e outras raz�es econ�micas, classifica-se, de acordo com suas caracter�sticas, em uma das seguintes condi��es:
a) - se decorrente de capital aplicado na aquisi��o de direitos cuja exist�ncia ou exerc�cio tenha dura��o limitada, inclusive de explora��o de fundos de com�rcio, deve ser amortizado em conson�ncia com o prazo estimado de verifica��o do evento ou eventos que o determinam ou, quando baixado o investimento, por aliena��o ou perda, antes de decorrido o prazo estimado de amortiza��o;
b) - se decorrente de capital aplicado na aquisi��o de direitos cuja exist�ncia ou exerc�cio tenha dura��o indeterminada, deve ser mantido ativado at� a verifica��o do evento ou eventos que o determinam ou, quando baixado o investimento, por aliena��o, perda ou extin��o. Se, em qualquer oportunidade o valor cont�bil for notoriamente superior ao valor de mercado, apurado por processo de avalia��o ou pesquisa de mercado, deve ser constitu�da provis�o para adequar o valor cont�bil ao valor de mercado.
Diante do que foi exposto devemos considerar que n�o � verdadeira a afirma��o de que o fundo de com�rcio sempre valoriza. O fundo de com�rcio adquirido de outrem pode sofrer perecimento em raz�o do posterior mau gerenciamento do neg�cio. Ou seja, a clientela conseguida pela administra��o anterior pode ser perdida pela atual se n�o mantiver a qualidade dos servi�os prestados ou dos produtos fabricados ou revendidos. Essa perda da clientela pode resultar do eventual descuido com a apar�ncia do recinto ou das condi��es de higiene e por muitos outros fatores relevantes como, por exemplo, a prolifera��o de uma favela ao redor de uma f�brica ou a instala��o de corti�os nas cercanias de uma tradicional loja ou mesmo no pr�dio em que est� instalada. Havendo essa perda prov�vel, deve ser constitu�da uma provis�o para perdas. Essa provis�o s� ser� dedut�vel para efeito do c�lculo do imposto de renda quando houver a efetiva realiza��o do investimento.
Esse princ�pio da constante valoriza��o do Fundo de Com�rcio era adotado nos Estados Unidos, mas foi modificado a partir de 2002. As empresas norte-americanas podiam contabilizar como fundo de com�rcio uma proje��o ou previs�o de lucros futuros, o que tamb�m � permitido pela legisla��o brasileira somente nos casos de aquisi��es de empresas com �gio (inciso II do � 2� do artigo 385 do RIR/99).
Ainda nos Estados Unidos foi observado que, depois de estornadas essas proje��es de lucros futuros, muitas as empresas estariam com preju�zos acumulados e com o patrim�nio l�quido em parte ou totalmente corro�do por longo per�odo de preju�zos. Essa foi a raz�o das recentes quebras de importantes empresas norte-americanas que foram acusadas de fraude cont�bil com a manipula��o de resultados (contabilidade criativa). A fal�ncia ou a concordata requerida por essas empresas, em raz�o da contabiliza��o de proje��es de lucros sem a menor perspectiva de realiza��o, fizeram com que muitas outras fossem obrigadas a reduzir seu patrim�nio l�quido, o que provocou grande queda nos pre�os das a��es nas bolsas de valores norte-americanas.
Devo deixar claro que, na minha opini�o,
o valor de rentabilidade da coligada ou controlada obtido com base em previs�o ou proje��o dos resultados futuros, constante do RIR/99 (art. 385, � 2�, inciso II) e do COSIF (item 1.11.2.14, b, II) n�o deve ser contabilizado porque nada mais � do que verdadeiro "chute", sem nenhum fundamento t�cnico ou cient�fico admiss�vel como pass�vel de efetiva realiza��o. Em raz�o da contabiliza��o desses absurdos, aconteceram os citados problemas nas empresas norte-americanas. � evidente que essa possibilidade de contabiliza��o de resultados fantasiosos dep�em contra a contabilidade, que deve estar fundamentada em atos e fatos administrativos devidamente comprovados por documentos h�beis (NBC-T-2.1, NBC-T-2.2.
e art.5� do Decreto-lei 486/69 -
Art. 258 do RIR/99). Essa excresc�ncia ainda se encontra nas normas brasileiras em raz�o de sens�vel influ�ncia negativa dos sonhos megaloman�acos norte-americanos.
O Princ�pio da Prud�ncia estabelece que os ativos (bens e direitos) sejam avaliados pelo seu menor valor (custo ou mercado, o que for menor). Por sua vez, as obriga��es a pagar, constantes do Passivo, devem ser aprovisionadas pelo regime de compet�ncia (Princ�pio da Compet�ncia). Assim, as despesas conhecidas ou calcul�veis, como as demandas judiciais, trabalhistas e fiscais devem ser contabilizadas, tal como uma reserva para eventuais conting�ncias. Dessa forma, o patrim�nio l�quido ficar� expresso pelo seu valor bem mais pr�ximo da realidade mais tr�gica, o que se contrap�e � contabiliza��o de artificiosos resultados futuros com base em previs�es ou proje��es.
Em suma, essa contabiliza��o da previs�o de lucros futuros � mais uma daquelas fraudes t�o comuns na chamada contabilidade criativa, que nos �ltimos anos obrigou as empresas norte-americanas a diminu�rem seus respectivos patrim�nio contabilizados indevidamente.
Podemos concluir, ent�o, que o FUNDO DE COM�RCIO que era contabilizado no grupo de INVESTIMENTOS do Ativo Permanente e que tamb�m pode ser objeto de redu��o mediante a contabiliza��o de Provis�o para Perdas em Investimentos agora ser� contabilizado no grupo do INTANG�VEL.
As MARCAS E PATENTES assim como outras aplica��es em BENS INTANG�VEIS, como propaganda institucional ou o FUNDO DE COM�RCIO correspondente a esses intang�veis, que eram contabilizadas no grupo do IMOBILIZADO no Ativo Permanente, podendo sofrer deprecia��o em raz�o de eventual perecimento ou baixa por obsolesc�ncia agora tamb�m s�o contabilizado no INTANG�VEL.
Os �GIOS, nos casos de Incorpora��o, fus�o e cis�o, que podem ser considerados como FUNDO DE COM�RCIO, que eram contabilizados no DIFERIDO e podem ser amortizados em no m�ximo 60 parcelas mensais, segundo o RIR/99, enquanto que a Lei das S/A menciona 120 meses, agora tamb�m s�o contabilizados no INTANG�VEL.
As BENFEITORIAS EM IM�VEIS DE TERCEIROS para instala��o de uma empresa tamb�m constitui FUNDO DE COM�RCIO, que eram registradas no DIFERIDO e deve ser amortizado pelo tempo que transcorrer o contrato, tamb� deve ser contabilizadas no INTANG�VEL. Considerando a eventual representatividade do montante do investimento efetuado, o contrato de loca��o deve ser de longo prazo, sob pena dos investimentos serem considerados como distribui��o disfar�ada de lucros, quando o im�vel alvo da benfeitoria for de propriedade de pessoa direta ou indiretamente ligada � empresa e a seus dirigentes, controladores e parentes at� 3� grau (artigo 464 a 469 do RIR/99).
Os DES�GIOS, tamb�m nos casos de incorpora��o, fus�o e cis�o, que eram contabilizados em RESULTADOS DE EXERC�CIOS FUTUROS e devem ser apropriados com receita no prazo de 60 meses, agora tamb�m s�o contabilizados como conta redutora do INTANG�VEL. Mas, alguns poderiam alegar ainda que tais des�gios poderiam ser contabilizados em Reservas de Lucros a Realizar.
Nos demais investimentos em participa��es societ�rias, os �gios e des�gios (fundo de com�rcio) devem computados na apura��o dos resultados apenas quando da realiza��o do investimento por venda da empresa.
26/05/2006 usu�ria do COSIFe pergunta:
Gostaria de saber se uma Clinica M�dica, sociedade civil, cuja atividade � a de prestar servi�os m�dicos pode possuir Fundo de Com�rcio. Ou somente as sociedades comerciais possuem fundo de com�rcio?
Por Americo G Parada F� - Contador CRC-RJ 19750 - em 03/06/2006
Qualquer entidade que possa ser negociada, vendida para outrem, pode ter Fundo de Com�rcio.
Como deve ter observado no texto lido, s�o v�rios os itens que podem determinar o �gio que pode ser cobrado do adquirente de um empreendimento empresarial e esse �gio � o valor do fundo de com�rcio.
O fundo de com�rcio geralmente est� contabilizado na empresa quando seus s�cios ou acionistas pagaram por ele. Quando a empresa nasceu e cresceu do nada, os valores do fundo de com�rcio s�o estimados no decorrer de sua exist�ncia e normalmente s� � contabilizado quando o novo comprador aceita pagar o pertinente �gio.
� comum encontrarmos alguns an�ncios em estabelecimentos comerciais onde se l�: "Passa-se o Ponto". Neste caso, o Ponto � o fundo de com�rcio, principalmente se o novo propriet�rio vai explorar a mesma atividade.
E por que � cobrado pelo Ponto? Porque a empresa provavelmente est� situada em local de f�cil acesso e visualiza��o, em avenida principal onde passa diariamente muita gente e a clientela existente est� acostumada a freq�entar o estabelecimento, que goza de elevada reputa��o em raz�o dos excelentes servi�os prestados. Al�m disso, tamb�m pode ser vendida a eventual marca, patente ou denomina��o social existente se ela for bem conhecida e isto influenciar na op��o do p�blico pelo uso dos servi�os do estabelecimento.
Usu�rio do cosife em 07/09/2006 escreveu:
Bastante esclarecedor a mat�ria acima, por�m, gostaria que me enviasse exemplos de c�lculo do fundo de com�rcio.
Resposta do Cosife,
Como est� escrito no texto, o c�lculo � bastante subjetivo e vai depender da aceita��o de quem for comprar a empresa. Por isso as empresas estatais brasileiras privatizadas durante o Governo FHC foram vendidas por pre�o t�o baixo, sem que fosse levado em conta o seu fundo de com�rcio e tamb�m o seu valor patrimonial, o tempo e o investimento que seriam necess�rios para instalar uma nova concorrente, que dependia ainda de autoriza��o governamental.
O valor do fundo de com�rcio das empresas estatais privatizadas estava concentrado principalmente em serem empresas monopolizadoras e com freguesia cativa, sem a possibilidade da instala��o de concorrentes, principalmente no setor energ�tico. Mas, para os avaliadores e para os investidores, isto n�o tinha nenhum valor. Isto �, para eles a teoria na pr�tica � outra. Pode ser que, por esse motivo os avaliadores e alguns dos que promoveram e permitiram as privatiza��es desde 1990 tenham ficado ricos. � certo que os investidores ficaram. Algumas privatiza��es at� resolveram em parte o problema de empresas norte-americanas investidoras que se encontravam insolventes.
Nos Estados Unidos as empresas podiam contabilizar uma proje��o de lucros futuros como fundo de com�rcio, tamb�m mencionado no texto. Isto possibilitava a manipula��o do Patrim�nio L�quido das empresas para esconder preju�zos acumulados. Este procedimento iludiu investidores, que perderam suas poupan�as quando as empresas foram declaradas falidas pela “CVM norte-americana”. A partir da ocorr�ncia desses fatos, ficou proibida a contabiliza��o das previs�es de lucros futuros e por isso, muitas a��es de empresas norte-americanas negociadas nas Bolsas de Valores perderam grande parte de seu valor patrimonial. Essa contabiliza��o da previs�o de resultados futuros ainda � admitida pela legisla��o do imposto de renda brasileiro (item II do par�grafo 2� do artigo 20 do Decreto-lei 1.598/77 - item II do artigo 385 do RIR/99), tamb�m mencionado no texto.
Existem algumas formas de c�lculo do fundo de com�rcio, que s�o meramente te�ricos de dif�cil aplica��o na pr�tica. No site do Google procure por GOODWILL.
Em 06/03/2007 usu�rio do Cosife pergunta:
Gostaria de saber qual o registro a ser efetuado para incluir o valor agregado ao patrim�nio no caso da marca. Marcas e patentes no ativo permanente e o cr�dito seria lan�ado em que conta?
Resposta do COSIFE em 11/03/2007 (revisado em 21/03/2009)
Sendo o valor a ser contabilizado origin�rio da Avalia��o Patrimonial ou da Reavalia��o de Bens registrados no Ativo Permanente, a contrapartida destes deve ser uma conta do Patrim�nio L�quido e em especial no subt�tulo de Reservas de Reavalia��o, da mesma forma como � contabilizada a Reavalia��o de Bens.
Como foi mencionado no texto acima, normalmente a avalia��o de bens intang�veis n�o � contabilizada nas empresas. S�o contabilizados apenas os bens intang�veis adquiridos, ou seja, aqueles pelos quais foram pagos valores em dinheiro. Tamb�m s�o contabilizados como intang�veis os investimentos efetuados em marcas e patentes de pr�pria autoria, como, por exemplo, as despesas de veicula��o institucional de propaganda e publicidade das marcas, os gastos com a produ��o art�stica destas e os relativos ao registro da patente, entre outros correlatos.
Sobre a Reavalia��o de Ativos ao pre�o de mercado, em 2004 o CFC - Conselho Federal de Contabilidade expediu a
NBC-T-19.6. Somente no final do ano de 2008 o CFC editou a
NBC-T-19.8 - Ativo Intang�veis. Entretanto, ainda podem ser utilizadas para contabiliza��o as regras b�sicas da NBC-T-
19.6 - Reavalia��o de Ativos e da NBC-T-4 - Da Avalia��o Patrimonial, conforme o caso, tal como menciona a pr�pria NBC-T-10.8 - Ativo Intang�vel.
O laudo que servir� de base � Avalia��o ou Reavalia��o deve ser obtido de conformidade com o disposto no artigo 8� da Lei 6.404/76. Esta lei societ�ria � mencionada pelo � 1� do artigo 274 do RIR/99 como base para apura��o do resultado (lucro l�quido) das empresas de modo geral (veja os artigos 175 e seguintes da Lei das S/A).
Por sua vez, o RIR/99 em seus artigos 434 a 438 refere-se ao tratamento tribut�rio da Reavalia��o de Bens. Os artigos 386 e 391 o RIR/99 refere-se ao Tratamento do �gio nos casos de Incorpora��o, Fus�o e Cis�o, que foram citados no texto acima, tendo em vista que o �gio pago corresponde ao Fundo de Com�rcio.
Em 04/04/2007 usu�rio do COSIFE pergunta:
Caso uma pessoa jur�dica venha a pagar determinado valor para assumir o direito de uso de local de venda em shopping center, o valor pago poder� ser registrado tanto no imobilizado, como investimento ou diferido. Essa minha interpreta��o est� correta?
Resposta do Cosife em 09/04/2007 (revisado em 21/03/2009)
O Fundo de Com�rcio, quando � apenas avaliado, geralmente n�o � contabilizado, mas sempre haver� registro cont�bil quando for efetivamente pago de alguma forma: em dinheiro ou mediante qualquer outro bem ou direito de valor.
Se o valor pago pelo Fundo de Com�rcio for recuper�vel no futuro, ele poder� ser lan�ado como Investimento no Ativo Permanente e a partir de 2008 no INTANG�VEL, grupo criado pela Lei 11.638/2007 ao alterar a Lei das Sociedades por A��es.
A partir de 2009 os grupamentos de Contas do Ativo Permanente adicionado o Realiz�vel a Longo Prazo passaram a integrar o ATIVO N�O-CIRCULANTE.
Se o valor pago pelo Ponto ou Fundo de Com�rcio N�O FOR recuper�vel, ou seja, se o ponto n�o puder ser revendido para outrem, a partir de 2008 tamb�m deve ser lan�ado no INTANG�VEL e amortizado durante o per�odo de vig�ncia do contrato de concess�o do local que est� sendo explorado.
No Imobilizado era lan�ado aquele fundo de com�rcio que foi produzido pela empresa mediante a aplica��o de recursos financeiros que s�o considerados investimentos necess�rios � produ��o, o registro e a veicula��o de propaganda e publicidade institucional de marcas e patentes. A partir de 2008 esses investimentos tamb�m s�o lan�ados no INTANG�VEL.