Source: https://www.transferky.cz/33/rezervy-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4ErOHXqjyP4IQRVXW5B11kx1ZwRYsMFH_3w/?serp=1&version_year=2018&uri_view_type=18
Timestamp: 2020-08-06 09:21:16+00:00
Document Index: 23121900

Matched Legal Cases: ['§ 26', '§ 57', '§ 24', '§ 26', '§ 9', '§ 13', '§ 19', '§ 25', '§ 26', '§ 57', '§ 26', '§ 57', '§ 56', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 27', '§ 31', '§ 16', '§ 11', '§ 11', '§ 16', '§ 11', '§ 16', '§ 58']

Rezervy | Transferové ceny
13.3.2018, Ing. Jan Ambro¾, Zdroj: Verlag Dashöfer
V tomto textu rozebíráme vybrané oblasti úètování rezerv s tím, ¾e souèasnì upozoròujeme na souvislosti daòové, tj. kdy je tvorba rezervy daòovì úèinným nákladem.
Úèetní pøedpisy: zákon o úèetnictví (§ 26 odst. 3 ZoÚ k oceòování v úèetnictví), Vyhlá¹ka (dále PVZÚ) v mnoha ustanoveních (mj. § 57 PVZÚ k postupu tvorby a pou¾ití rezerv), Èeský úèetní standard è. 004.
Daòovou úèinnost øe¹í § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a k dispozici je speciální norma Zákon o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (ZoR).
Postupnì se seznámíme s úèetními pravidly (A) a pøístupem daòovým (B).
Tzv. daòovým rezervám, které úèetní jednotky, resp. poplatníky nejvíce zajímají, konkrétnì rezervám - na opravy hmotného majetku, se vìnujeme jednak v samostatném èlánku, ale té¾ v kapitole B2.
(A) ÚÈETNICTVÍ
Vysvìtlíme si základní princip úèetní rezervy (A1), obecné metody úètování (A2), úèetní operace (A3) a typy rezerv (A4).
Úèetní pohled na tvorbu a èerpání rezerv vychází ze zásady, ¾e rezerva pøedstavuje úèetní jednotkou vytvoøený zdroj na krytí budoucích závazkù nebo výdajù ve smyslu ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ.
Rezerva podle zákona o úèetnictví souvisí s uplatnìním oceòování v úèetnictví a jedná se napøíklad o rezervy na rizika a ztráty, na daò z pøíjmù, na dùchody a podobné závazky (viz A4).
Dùvod tvorby rezervy musí být podle zákona o úèetnictví jasný – jde o identifikaci budoucích závazkù nebo nákladù:
„…jejich povaha je jasnì definována a u nich¾ je k rozvahovému dni buï pravdìpodobné, ¾e nastanou, nebo je jisté, ¾e nastanou, ale není jistá jejich vý¹e nebo okam¾ik vzniku.”
Provádí se co nejpøesnìj¹í kvalifikovaný odhad èástky k vypoøádání nákladù, které pravdìpodobnì nastanou, nebo v pøípadì závazkù èástku, která je zapotøebí k vypoøádání. Nejedná se v¹ak o dohadné polo¾ky pasivní.
Doplòme si dal¹í zásady pro úèetní rezervy:
ocenìní, které provádíme k rozvahovému dni,
Vý¹e uvedený odkaz na oceòování v úèetnictví není náhodný. V úèetní závìrce je povinností uvést údaje hodnovìrné, a to mimo jiné o finanèní situaci úèetní jednotky.
Výjimku pøedstavují pouze úèetní jednotky, které nejsou zalo¾eny nebo zøízeny za úèelem podnikání, uplatòují princip úèetních rezerv v souladu s obecnými úèetními metodami.
Úèetní jednotky, které mohou vést úèetnictví ve zjednodu¹eném rozsahu podle § 9 ZoÚ, nemusí o úèetních rezervách úètovat [§ 13a odst. 1 písm. d)].
V nìkterých pøípadech sestavení mezitímních úèetních závìrek se podle § 19 odst. 3 zákona o úèetnictví také nemusí aplikovat § 25 odst. 3 pro oceòování, na který se právì odkazuje ustanovení § 26 odst. 3.
Zákon o úèetnictví výslovnì respektuje jiné rezervy, pokud jsou tvoøeny podle zvlá¹tních právních pøedpisù, viz zákon o rezervách.
Podle typu rezervy mù¾e mít hodnota rezervy vliv také na odlo¾enou daò. V zásadì jde o titul pro odlo¾enou daòovou pohledávku, jde-li o úèetní rezervu na budoucí daòové náklady.
Základní informace o tvorbì a vykazování rezerv, a» u¾ úèetních nebo daòových, je tøeba uvést v pøíloze v úèetní závìrce. Týká se to zejména pøípadù, kdy dochází ke kompenzaci pøi vykazování rezervy na daò z pøíjmù (A4.2).
Mezinárodní úèetní standardy obsahují jiná pravidla, pøístupy k rezervám, a tak èasto vznikají rozdíly pøi transformaci pøíslu¹ných úèetních závìrek.
(A2) Obecné metody úètování
Rezervy nelze tvoøit podle vùle úèetní jednotky. Podkladem kalkulace je „titul”, tj. budoucí závazek nebo výdaj, jak vyplývá z vý¹e uvedených principù podle zákona o úèetnictví.
To znamená, ¾e je znám úèel, je pravdìpodobné, ¾e nastane. Vyhlá¹ka v § 57 PVZÚ ji¾ neuvádí dal¹í specifika a odvolává se právì na § 26 ZoÚ.
Rezervy metodicky èleníme na ty, které jsou s urèením obecným (napø. na citovaná rizika èi ztráty pøi podnikání), nebo s urèením úèelovým (tøeba na opravy hmotného majetku) – více viz èást A4. Jejich vý¹e je závislá na konkrétní kalkulaci, zpravidla je stanovena procentem z urèeného základu nebo v absolutní èástce.
Rezervy úètujeme:
tvorbu na vrub nákladù,
èerpání, tj. jejich pou¾ití, ve prospìch nákladù, a to podle typu rezervy (viz dále).
Nepou¾ívají se úèty tøídy 6. Dal¹í pravidla vyplývají z povahy úèetních rezerv:
Zùstatky pøevádíme do dal¹ího úèetního období.
Z charakteru rezerv vyplývá, ¾e nesmìjí mít aktivní zùstatek.
Rezervy také netvoøíme na tituly, na které jsou úètovány opravné polo¾ky, nepou¾ívají se ke korekci ocenìní vý¹e aktiv.
Analytické úèty se vedou podle jednotlivých rezerv.
Je povinností úèetní jednotky provádìt dokladové inventury rezerv, pøi kterých se posuzuje jejich vý¹e a odùvodnìnost. Nezbytné je té¾, aby úèetní jednotka ve svém pøedpisu – smìrnici – urèila postupy úètování, zpùsob tvorby a pou¾ití rezerv. Tuto povinnost stanoví ÈÚS è. 004 v bodì 2.2.
Podle výsledku povinné inventarizace úèetních rezerv se v úèetní závìrce upraví hodnota povinnì vykazované rezervy.
V praxi se mù¾e stát, ¾e v nìkterých pøípadech vznikne povinnost zru¹ení rezerv; napøíklad kdy¾ byl majetek prodán.
Pøi tvorbì rezerv bude v¾dy zále¾et na seriózním uvá¾ení vedení úèetní jednotky, zda nastala uvedená skuteènost, a je nutné vytvoøit potøebný zdroj (zvý¹it pasiva spoleènosti). Zcela jiný je pøístup daòový (viz dále).
Výjimku pøedstavuje podle § 57 odst. 2 PVZÚ situace, kdy¾ úèetní jednotka vyu¾ívá metodu komponentního odpisování podle § 56a Vyhlá¹ky. V takovém pøípadì se neúètuje o rezervì na opravu hmotného majetku.
(A3) Úèetní operace
Na následujícím schématu je vyjádøeno, jak se promítne v úèetnictví a následnì ve výkazech tvorba a èerpání rezervy s vazbou na základ danì z pøíjmù:
Vztah k dani z pøíjmù
Vý¹e uvedené úèetní operace, které mohou, ale nemusí být daòovì úèinné, jak je rozebráno ve druhé kapitole (kdy jde o tzv. „daòové” nebo „zákonné” rezervy).
Postup úètování
Øídíme se Èeským úèetním standardem è. 004. O tvorbì rezerv se úètuje ve prospìch pøíslu¹ného úètu úètové skupiny 45 - Rezervy se souvzta¾ným zápisem na vrub pøíslu¹ného úètu nákladù úètové skupiny:
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady pøí¹tích období a opravné polo¾ky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní èinnosti,
57 - Rezervy a opravné polo¾ky ve finanèní èinnosti, jestli¾e jde o finanèní èinnosti,
59 - Danì z pøíjmù, pøevodové úèty a rezerva na daò z pøíjmù, pokud se týkají rezervy na daò z pøíjmù.
Tento Èeský úèetní standard byl novelizován, napøíklad v návaznosti na zmìnu obsahu úètové skupiny 58 bylo zru¹eno úètování rezervy na restrukturalizaci na tuto úètovou skupinu.
A byly také vypu¹tìny nìkteré pùvodní body, napøíklad 3.3, v nìm¾ se øe¹ila metodika rezervy na restrukturalizace.
Vý¹e rezervy
Její hodnotu stanovíme zpravidla kvalifikovaným odhadem, podle bodu 3.2 ÈÚS è. 004 se vytváøejí procentem z urèeného základu nebo v absolutní èástce, není-li tøeba jinou normou stanoveno jinak.
Je nutné postupovat podle Vyhlá¹ky, a to ustanovení § 3, § 3a a § 4.
K dispozici máme té¾ nové texty v § 27 Vyhlá¹ky pro rezervy v provozní oblasti a v § 31 pro rezervy ve finanèní oblasti.
(A4) Typy úèetních rezerv
Jejich pøehled uvádí § 16 Vyhlá¹ky a také Èeský úèetní standard è. 004. Rozeznáváme úèetní rezervy:
na dùchody a podobné závazky (A4.1),
na daò z pøíjmù (A4.2),
dal¹í tvoøené podle zvlá¹tních právních pøedpisù (A4.3), a
(A4.1) Rezerva na dùchody a obdobné závazky
Zpravidla se jedná o povinnost úèetní jednotky vyplácet zamìstnancùm dùchody nebo obdobné po¾itky, pokud je takto upraveno smlouvou nebo právním pøedpisem.
Rezerva na dùchody
Tato rezerva se v èeském úèetnictví zatím pøíli¹ nevyskytuje, proto¾e se mù¾e vykazovat pouze za podmínky, ¾e je povinností úèetní jednotky podle zvlá¹tních pøedpisù vyplácet zamìstnancùm dùchody nebo podobné po¾itky ulo¾ené jí smlouvou nebo právním pøedpisem.
(A4.2) Rezerva na daò z pøíjmù
Úètuje se k okam¾iku sestavení úèetní závìrky, pokud pøedchází okam¾iku øádného vyèíslení danì. Zaúètuje se kvalifikovaný odhad a není tato rezerva doménou pouze úèetních jednotek s povinným auditem úèetní závìrky.
Daná metodika zohledòuje fakt, ¾e úèetní jednotka mù¾e evidovat ji¾ zaplacené zálohy na budoucí daòovou povinnost. Proto byly také døíve upraveny texty §§ 11 a 16 Vyhlá¹ky.
Vychází se z odborné kalkulace, ale je logické, ¾e zpravidla je skuteèná daòová povinnost, zji¹tìná dodateènì, jiná.
Spoleènost Alfa v rámci uzávìrkových prací zaúètovala rezervu na daò z pøíjmù (nebyly hrazeny ¾ádné zálohy).
È. Operace Kè MD D
1. Tvorba rezervy na daò 290 000 599 453
V následujícím úèetním období se zaúètuje konkrétní daòová povinnost a zru¹í se pùvodní rezerva:
1. Zúètování daòové povinnosti 280 000 591 341
2. Èerpání (rozpu¹tìní) rezervy 290 000 453 599
Platí, ¾e vý¹e rezervy na daò z pøíjmù (je-li úèetní závìrka sestavena pøed koneèným zji¹tìním její vý¹e) je vykazována se zohlednìním uhrazených záloh.
Pokud by v pøedchozím pøíkladu byla hodnota uhrazených záloh ve vý¹i 200 000 Kè, rezerva na daò z pøíjmù by sice byla 290 000 Kè:
zaúètována a vyjádøena ve výkazu zisku a ztrát,
v rozvaze by byla kompenzována (nebyla by vykázána v plné vý¹i).
Uvedený postup lze dovodit z § 11 odst. 5 Vyhlá¹ky: zaúètuje se celá vý¹e rezervy (oèekávaná hodnota danì z pøíjmù), ale provede se „kompenzace” pro vykazování v rozvaze.
To znamená podle § 16 odst. 3 Vyhlá¹ky, ¾e se vyká¾e v èásti B.2 Rezerva na daò z pøíjmù èástka vytvoøené rezervy sní¾ená o uhrazené zálohy na daò z pøíjmù, jsou-li ni¾¹í ne¾ oèekávaná daò.
Pøedstavme si, ¾e zálohy na daò z pøíjmù jsou ve vý¹i 400 000 Kè, odhad danì je 290 000 Kè. V takovém pøípadì by se zaúètovala èástka 290 000 Kè, ale:
na øádku C.II.2.4.3 Stát - daòové pohledávky by se vykazovala jen hodnota 110 000 Kè (Vyhlá¹ka § 11 odst. 5),
v polo¾ce B.2. Rezerva na daò z pøíjmù bude nulová hodnota (Vyhlá¹ka § 16 odst. 3).
Struktura výkazù byla v posledním období ve Vyhlá¹ce novelizována (pøeèíslování aj.).
Povinností je v takových pøípadech situaci popsat v pøíloze v úèetní závìrce. Provedená kompenzace je plnì v souladu s aktualizovaným znìním § 58 Vyhlá¹ky upravující tzv. vzájemné zúètování.
(A4.3) Rezervy tvoøené podle zvlá¹tních právních pøedpisù
V bì¾né praxi se setkáme zejména s daòovými rezervami, kterým se vìnujeme v èásti druhé (B).
Metodika úètování je standardní podle vý¹e uvedených obecných pravidel.
Typickým pøíkladem budi¾ rezervy na budoucí rizika tøeba spojená s povinnými výdaji na garanèní opravy, na právní spory apod.
Akciová spoleènost vyrábí komponenty pro automobilový prùmysl. Produkty jsou podrobeny ve výrobním cyklu pøísné kvalitativní kontrole, nicménì zákazník uplatòuje oprávnìné reklamace. Na základì analýzy vícenákladù na odstranìní reklamací v garanèní lhùtì - tj. na úèet výrobce, je pravidelnì v úèetní závìrce zaúètována rezerva na garance úèetní operací MD 554/D…