Source: https://www.hausarbeiten.de/document/335154
Timestamp: 2018-01-17 01:20:02
Document Index: 64342041

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 9', '§ 14', '§ 15', '§ 2', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 2', '§ 8', '§ 15', '§ 39', '§ 17', '§ 9', '§ 9', '§ 6', '§ 39', '§ 15', '§ 39', '§ 15', '§ 39', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 15', '§ 4', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 39', '§ 9', '§ 9', '§ 20', '§ 39', '§ 9', '§ 20', '§ 9', '§ 8', '§ 39', '§ 9', '§ 15', '§ 39', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 5', '§ 15', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9']

Die Vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht | Hausarbeiten publizieren
2. Ertragssteuerliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
2.1 Grundlegende Kennzeichnung der vermögensverwaltenden Tätigkeit
2.2 Bestimmung der Einkünfte und des Betriebsvermögens
2.3 Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
2.4 Die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG bei Verlusten
3. Die „Zebragesellschaft“ als Spezialfall der vermögensverwaltenden Personengesellschaft
3.1 Kennzeichnung des Begriffs Zebragesellschaft
3.2 Anwendung der Zinsschranke bei der Zebragesellschaft
3.3 Übertragungen aus dem Betriebsvermögen an die Zebragesellschaft
3.4 Erweiterte Grundstückskürzung des Gewerbeertrags
In der Bundesrepublik Deutschland haben Schätzungen zufolge mehr als drei Viertel aller registrierten Gesellschaften die Rechtsform der Personengesellschaft gewählt.[1] Nach wie vor gilt sie im Vergleich zur Kapitalgesellschaft als flexibler, zeichnet sie sich doch durch vielfältige zivilrechtliche Ausprägungen und dispositive Gestaltungsmöglichkeiten aus. Gleichwohl ist festzuhalten, dass der Typus Personengesellschaft für Zwecke der Besteuerung wohl die kompliziertere Rechtsform darstellt. Dies gilt umso mehr, wenn es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (vvPG) handelt. Es verwundert also nicht, dass der BFH immer wieder zu den Einkünften aus Vermögensverwaltung Stellung nehmen musste, so auch kürzlich in den Urteilen vom 21.01.2014[2] und 08.04.2014[3]. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich ebenfalls mit der vvPG.
Der Schwerpunkt der Abhandlung liegt auf der laufenden Ertragsbesteuerung. Ziel ist es Unterschiede und Besonderheiten in Abgrenzung zur gewerblichen[4] Personengesellschaft herauszuarbeiten. Aperiodische Besteuerungssachverhalte stehen nicht im Mittelpunkt, werden aber mitunter berührt. Die Besteuerung im internationalen Kontext, der Sonderfall der Betriebsaufspaltung, sowie weitere eigene Anwendungsgebiete bleiben außer Betracht. Dieser Zielsetzung entsprechend vermittelt der erste Teil der Arbeit (Kapitel 2) die notwendigen Grundlagen und Besonderheiten im Standardfall einer vvPG. Sodann wird im zweiten Teil (Kapitel 3) auf die Zebragesellschaft als Spezialfall der vvPG eingegangen. Dabei werden insbesondere auch zwei Entscheidungen des Bundesfinanzhofs behandelt, die in den vergangenen Jahren eine breite Kontroverse in der Literatur und Rechtsprechung hervorgerufen haben: Erstens Veräußerungen von Wirtschaftsgütern eines gewerblich beteiligten Gesellschafters an die vvPG und zweitens die erweiterte Grundstückskürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG.
Der Begriff „Vermögensverwaltung“ wird vom EStG weder definiert noch explizit genannt.[5] Dennoch handelt es sich bei der vvPG um ein anerkanntes steuerliches Konstrukt.[6] Gemäß § 14 S. 3 AO ist eine Tätigkeit vornehmlich dann vermögensverwaltend, wenn Vermögen genutzt wird, also etwa Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Zwar ist diese Umschreibung nicht hinreichend, doch hebt sie hervor, dass es sich um eine Tätigkeit handelt, bei der die Fruchtziehung aus Vermögen im Vordergrund steht.[7] Die Rechtsprechung folgt dieser Einschätzung, konkretisiert sie aber mit der Aussage, dass es sich um Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz handelt und zugleich eine Vermögensumschichtung nicht im Vordergrund stehen dürfe.[8] Eine genauere Einordnung des Begriffs gelingt weniger durch eine positive Definition, als durch die Abgrenzung zur gewerblichen Personengesellschaft, deren gewerbliche Tätigkeit eigens durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG normiert ist (Mitunternehmerschaft).[9] Im Gegensatz zu letzterer erzielt die vvPG keine Gewinn-, sondern ausschließlich Überschusseinkünfte iSv § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG, d.h. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und sonstige Einkünfte (§§ 22, 23 EStG).[10]
Analog zur gewerblichen gilt auch für die vvPG, dass sich die Art der Einkünfte grundsätzlich nach der Tätigkeit der Gesellschaft bestimmt, dies bedeutet, die Gesellschafter als Gesamthand müssen die Tatbestandsmerkmale der Überschusseinkünfte erfüllen.[11] Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt bei den Überschusseinkünften gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 iVm §§ 8-9a EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Die Ermittlung der Einkünfte ist allerdings klar von der Zurechnung zu unterscheiden: Analog zur gewerblichen Personengesellschaft spricht der BFH der vvPG eine partielle Steuerrechtsfähigkeit zu.[12] Zwar ist die vvPG Subjekt der Einkünftequalifikation, ‑erzielung und -ermittlung, Steuerschuldner sind hingegen weiterhin ihre Gesellschafter selbst (Transparenzprinzip).[13] Dies bedeutet, die auf Ebene der Personengesellschaft gemeinschaftlich erzielten Einkünfte werden den einzelnen Gesellschaftern gemäß ihrem Beteiligungsverhältnis zugerechnet.[14] Auch davon abweichende dispositive Ergebnisvereinbarungen werden im Grundsatz steuerrechtlich anerkannt, insbesondere müssen sie jedoch ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben.[15]
Die Tätigkeiten der Gesellschafter haben dagegen keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte – selbst wenn sie einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen, führt dies nicht zu einer gewerblichen „Infizierung“ der vermögensverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft (vgl. Beispiel Anhang 1).[16] Folgerichtig fällt bei ihr weder Gewerbesteuer an,[17] noch sind die Mitunternehmergrundsätze des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzuwenden.[18] Abweichungen vom Grundsatz der ausschließlichen Maßgeblichkeit der Tätigkeit der Gesellschaft ergeben sich etwa im Falle der Betriebsaufspaltung, der gewerblichen Prägung und durch Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft.[19] Vergleiche zudem die nachfolgenden Ausführungen zur Zebragesellschaft in Kapitel 3.1.
Bei der Betrachtung des Betriebsvermögens der vvPG ist § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO einschlägig.[20] Danach sind Wirtschaftsgüter, die den Beteiligten zur gesamten Hand gehören, diesen bruchteilig zuzurechnen, soweit dies für Zwecke der Besteuerung erforderlich ist. Strittig ist zwar wann genau diese „Erfordernis“ besteht,[21] doch sind sich h.M., Rechtsprechung und Finanzverwaltung darin einig, dass die vvPG steuerlich als eine solche Bruchteilsgemeinschaft zu fingieren ist.[22] D.h. die gesamthänderische Bindung des Vermögens wird für steuerliche Zwecke negiert und die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft anteilig dem Privatvermögen der Gesellschafter zugeordnet.[23] Dies hat zur Konsequenz, dass Veräußerungsvorgänge nur dann steuerlich wirksam sind, wenn die Tatbestandsmerkmale der §§ 17, 20 Abs. 2 und 23 EStG erfüllt sind.[24]
Im Gegensatz zur gewerblichen Personengesellschaft werden Vergütungen der vvPG für von den Gesellschaftern erbrachte Leistungen nicht als Sondervergütungen klassifiziert.[25] Während auf Ebene der Gesellschaft Werbungskosten iSd § 9 Abs. 1 S. 1 EStG oder Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 iVm § 6 Abs. 2 S. 1 EStG entstehen,[26] wird die Vergütung beim Gesellschafter unter seine jeweilige Einkunftsart subsumiert.[27] Ähnlich wie bei der gewerblichen Personengesellschaft hat der Gesellschafter jedoch die Möglichkeit Aufwendungen, die ihm im Zusammenhang mit seiner Beteiligung entstanden sind, als „Sonderwerbungskosten“ anzusetzen.[28] Hauptanwendungsfall sind Zinsen für ein Darlehen, welches der Gesellschafter aufnimmt, um den Erwerb seines Anteils zu finanzieren.[29]
Bei der Behandlung von Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter muss aufgrund divergierender Ansichten in der Literatur zwischen Kapital- und Nutzungsüberlassungen unterschieden werden. Im Bereich letzterer halten sowohl Rechtsprechung als auch überwiegende Teile der Literatur die Anwendung der Bruchteilsbetrachtung für zweckmäßig.[30] Anders als bei Mitunternehmerschaften bedeutet dies, dass vom Gesellschafter an die Gesellschaft entrichtete Entgelte bspw. für die Überlassung von Immobilien steuerlich nur quotal berücksichtigt werden, also nur in dem Maße wie die Nutzung den Bruchteil des Gesellschafters übersteigt (vgl. Bsp. Anhang 2).[31] Dagegen argumentiert Engel, dass es an einer entsprechenden einkommensteuerlichen Norm fehle, welche auf die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verweist.[32] Zu argumentieren, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei der vvPG nicht gelte und daher § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden ist, sei unbegründet, da Leistungen von der Gesellschaft an den Gesellschafter durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG überhaupt nicht erfasst werden und § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO damit, wenn überhaupt, sowohl für vermögensverwaltende, als auch für mitunternehmerische Personengesellschaften gelten müsste.[33]
Mit Blick auf Kapitalüberlassungen vertritt Engel analog zu obiger Argumentation die Ansicht, dass auch resultierende Zinseinnahmen bei der vvPG vollständig als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen sind.[34] Dies entspricht wohl der herrschenden Meinung in der Literatur.[35] Im Gegensatz zur Nutzungsüberlassung fehlt es hier jedoch an höchstrichterlicher Rechtsprechung.[36] Wohl auch deshalb erkennt Engel an, dass aufgrund der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung generell vertretenen Bruchteilsbetrachtung bei vvPG in der Praxis mglw. analog zur Nutzungsüberlassung nur der auf die anderen Gesellschafter entfallende Darlehensteil zu berücksichtigen ist.[37] Dies könnte nicht zuletzt deshalb gelten, da die Unterschiede zwischen der Kapitalbereitstellung und dem Überlassen von Sachgütern letztlich unwesentlich sind.[38] Die Rechtslage ist demnach als unklar zu charakterisieren.
Über den Verweis in § 21 Abs. 1 S. 2 EStG ist die Verlustausgleichsbeschränkung für den Kommanditisten (§ 15a EStG) sinngemäß auch bei den Einkünften[39] aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden. Dadurch sollen Verluste aus Beteiligung an einer gewerblichen mit denen aus Beteiligung an einer vvPG hinsichtlich ihrer Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit weitgehend gleichbehandelt werden.[40] In der Literatur umstritten ist indes, ob nicht ausgleichsfähige bzw. abziehbare Werbungskostenüberschüsse aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit dem vollen zukünftigen Einnahmenüberschussanteil aus der Beteiligung verrechnet werden dürfen, oder nur mit dem aus Vermietung und Verpachtung entstandenen.[41] Da es sich bei § 15a EStG jedoch nicht um eine Gewinnermittlungs-, sondern um eine Verlustausgleichsbeschränkungsnorm handelt, sind die sich aus dem Einkünftedualismus ergebende Konsequenzen nicht zu berücksichtigen und der volle Anteil zu verrechnen.[42] Vor dem Hintergrund, dass die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG eines Verlustausgleichsmaßstabes bedarf, empfiehlt es sich für jeden Gesellschafter, ein fiktives steu­er­lich­­es Kapitalkonto zu führen.[43] Fiktiv deshalb, weil die vvPG ihre Einkünfte durch Überschussrechnung ermittelt, also in der Regel keine Steuerbilanz aufstellt und deshalb auch keine Kapitalkonten ausweist.[44]
In Abgrenzung zu Mitunternehmerschaften[45] sei als Besonderheit der vvPG hervorgehoben, dass im Falle einer Veräußerung des Gesellschaftsanteils und Übernahme des negativen Kapitalkontos, dieses negative Kapitalkonto nicht in die Anschaffungskosten einzubeziehen ist (vgl. Beispiel Anhang 3).[46]
Die Zebragesellschaft kennzeichnet sich dadurch, dass mindestens ein Gesellschafter der vvPG seine Beteiligung im Privatvermögen hält, während zugleich auch mindestens ein anderer sie im Betriebsvermögen führt.[47] Einkünfte dieser Zebragesellschaft werden zunächst wie bisher auf Gesellschaftsebene einheitlich als Überschusseinkünfte erfasst.[48] Anders als bisher muss jedoch bei der Zurechnung die Gesellschafterebene genauer differenziert werden: Beim betrieblich Beteiligten erfolgt nun eine Umqualifizierung in dessen gewerbliche Einkünfte.[49] D.h., der auf Gesamthandsebene verwirklichte Einkünftetatbestand „private Überschusseinkünfte“ wird durch den individuellen Tatbestand „gewerbliche (Gewinn-)Einkünfte“ verdrängt.[50] Zu beachten ist, dass diese Umqualifizierung keinen Einfluss auf den vermögensverwaltenden Charakter der Zebragesellschaft hat und der betrieblich Beteiligte auch keine anteilige Mitunternehmerstellung erlangt.[51] Die Bezeichnung „Zebragesellschaft“ versinnbildlicht den sich – außerhalb, auf Gesellschafterebene – ergebenden Dualismus von Überschusseinkünften (weiße Streifen) und Gewinneinkünften (schwarze Streifen).[52]
Der betrieblich Beteiligte hat nicht seinen „Gesellschaftsanteil“ selbst sondern die anteiligen Wirtschaftsgüter in seiner Steuerbilanz aufzuführen.[53] Dies hat zur Konsequenz, dass sämtliche Wertänderungen am Vermögen bei ihm anteilig steuerlich erfasst werden.[54] Gleichzeitig profitiert er auch von üblichen Betriebsvermögen voraussetzenden Steuervergünstigungen, also etwa die erhöhte Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG oder die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG und Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 EStG.[55] Wie oben bereits ausgeführt, handelt es sich bei der Beteiligung nicht um einen Mitunternehmeranteil, mit der Konsequenz, dass bei der Übertragung des gewerblich gehaltenen Anteils an der Zebragesellschaft weder im unentgeltlichen Falle der steuerneutrale Übergang des § 6 Abs. 3 EStG möglich ist, noch bei der entgeltlichen Übertragung die Tarifvergünstigungen der §§ 16 und 34 EStG Anwendung finden.[56]
Diese Nicht-Gewährung ist jedoch inkonsistent, wenn man berücksichtigt, dass die dem gewerblich Beteiligten anteilig zugeordneten Wirtschaftsgüter wie bei einer Mitunternehmerschaft der Besteuerung unterliegen und insofern auch ein Schutz vor der Aufdeckung stiller Reserven gerechtfertigt wäre.[57] Steuersystematisch ist dies umso fragwürdiger, wenn man bedenkt, dass wie schon angesprochen der für den Kommanditisten ungünstige § 15a EStG sinngemäß anzuwenden ist und eben diese Regelung eigentlich die Mitunternehmerstellung voraussetzt. In diesem Sinne kritisiert Niehus zurecht die Ungleichbehandlung von Mitunternehmern einerseits und an einer Zebragesellschaft betrieblich Beteiligten andererseits.
Die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG gehört ihrer systematischen Gesetzesstellung nach zu den Gewinnermittlungsvorschriften.[58] Da die vvPG nur Überschusseinkünfte erzielt, ist die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands bei ihr im Gegensatz zu Mitunternehmerschaften nicht eingeschränkt.[59] Diese Ansicht teilt auch die Finanzverwaltung, da sie die vvPG nicht als Betrieb iSd Zinsschranke ansieht.[60] Anders verhält es sich jedoch beim gewerblich beteiligten Gesellschafter einer Zebragesellschaft, für den die Zinsschranke normale Gültigkeit besitzt.[61] Bei der auf seiner Ebene durchzuführenden Anwendungsprüfung der Zinsschranke sind konsequenterweise die auf Gesellschaftsebene erzielten Zinsaufwendungen und -erträge ebenfalls anteilig zu berücksichtigen.[62] Anhang 4 veranschaulicht dies anhand eines Beispiels.
Veräußert ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut an die Gesellschaft wird dies im Grundsatz auch steuerlich wie ein Geschäft unter fremden Dritten behandelt, so dass in voller Höhe ein Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft vorliegt.[63] Dem entgegen wird laut h.M. bei der vvPG aufgrund der Bruchteilsbetrachtung in Höhe der Beteiligung des Gesellschafters ein „In-Sich-Geschäft“ angenommen, d.h. Veräußerungsgewinne entstehen nur in dem Maße, als sie auf die anderen Gesellschafter entfallen.[64]
Zu der speziellen Frage, inwiefern bei der Veräußerung eines Wirtschafsguts an eine Zebragesellschaft von einem betrieblich beteiligten Gesellschafter Besteuerungstatbestände erfüllt werden, hat sich der BFH mit Urteil vom 26.04.2012 geäußert.[65] Im vorliegenden Fall hatte die Klägerin, eine gewerbliche KG, ein Betriebsgrundstück an ihre vermögensverwaltende Tochterpersonengesellschaft veräußert.[66] Der BFH teilt die Auffassung der Klägerin, wonach die Grundstücksveräußerung im Umfang der Beteiligung an der Zebragesellschaft (99 %) keinen steuerbaren Veräußerungsvorgang darstellt und wendet sich somit gegen das Urteil der Vorinstanz, dem FG Niedersachsen.[67] Scheidet ein Wirtschaftsgut im Wege der Veräußerung aus einem Betriebsvermögen aus und erhält der Veräußerer eine Gegenleistung, deren steuerlicher Wert über dem Buchwert des ausscheidenden Wirtschaftsguts liegt, stellt dies zwar grundsätzlich einen Besteuerungstatbestand dar,[68] im vorliegenden Fall ist das Wirtschaftsgut jedoch – in Höhe der Beteiligung – gerade nicht aus dem Betriebsvermögen der KG ausgeschieden.[69] Die Bruchteilsbetrachtung führt hier folglich zu einem anderen Ergebnis, als es sich bei Veräußerungen im Rahmen von Mitunternehmerschaften ergibt.[70] Mithin liegt anteilig kein Rechtsträgerwechsel vor.[71] Unerheblich sei deshalb auch, ob die Veräußerung zu fremdüblichen Konditionen erfolge, da es schlechthin nicht zu einer Gewinnrealisierung komme.[72] Diese bruchteilige Nicht-Besteuerung entspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip, da der Veräußernde in eben dieser Höhe letztlich nicht „gestärkt“ wird.[73]
Anders als das FG Niedersachsen sieht der BFH nicht die Gefahr von Besteuerungslücken.[74] Dies ist korrekt, denn wie im Urteil aufgeführt, bleiben die anteiligen stillen Reserven am Wirtschaftsgut über die Bruchteilsbetrachtung weiterhin steuerverhaftet.[75] Sollte es zum Verkauf des Wirtschaftsguts durch die vvPG kommen, würden die stillen Reserven aufgedeckt und dem Gesellschafter anteilig zugerechnet.[76]
In diesem Sinne fügt sich die BFH-Entscheidung konsequent in die ertragsteuerliche Ungleichbehandlung von gewerblichen und vvPG ein.[77] Es führt die steuerliche Loslösung vom zivilrechtlichen Gesamthandsvermögen fort und bestätigt die Anwendung der Bruchteilsbetrachtung für vvPG.[78]
Während die Zebragesellschaft selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegt, trifft dies auf den gewerblich Beteiligten und die auf ihn entfallenden anteiligen Einkünfte sehr wohl zu.[79] Dies bedeutet, er muss die von der Zebragesellschaft getätigten gewerbesteuerlich hinzurechnungsrelevanten Tatbestände (§ 8 GewStG) gemäß seiner Beteiligung in die Ermittlung seines Gewerbeertrages einbeziehen.[80] Dementsprechend wäre es folgerichtig hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften (§ 9 GewStG) analog zu verfahren.[81] In Bezug auf die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) versagt der BFH mit Urteil vom 19.10.2010 jedoch genau dies.[82]
Im vorliegenden Fall war die Klägerin – eine GmbH – als Komplementär an einer vermögensverwaltenden KG beteiligt, die wiederum eine Büroimmobilie fremdvermietete.[83] Für die ihr (anteilig) zugerechneten Vermietungseinkünfte beantragte die GmbH die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG. Diese Vorschrift besagt, dass Unternehmen, die „ausschließlich eigenen Grundbesitz“ verwalten und nutzen, ihren Gewerbeertrag um denjenigen Teil kürzen können, der auf Verwaltung und Nutzung des „eigenen Grundbesitzes“ fällt. Der I. Senat war der Auffassung, dass diese Voraussetzungen nicht erfüllt seien.
Erstens sei die „Ausschließlichkeit“ nicht gegeben, da die Einkünfte aus der Kommanditbeteiligung nach § 8 Abs. 2 KStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.[84] Gewerbliche Einkünfte aber seien kürzungsschädlich, da sie nicht zum abschließenden Katalog der kürzungsunschädlichen Tätigkeiten des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zählen.[85] Interpretiert man diese Umqualifizierung jedoch als kürzungsschädlich, dann führe dies nach Ansicht von Sanna dazu, dass eine GmbH nie die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen könne.[86] Denn Zweck des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG – so auch Borggräfe/Schüppen – sei ja gerade eine gezielte Einschränkung der Umqualifizierung für Kapitalgesellschaften und begründe daher die Kürzungsunschädlichkeit der Umqualifizierung.[87]
Zweitens sieht der I. Senat für den von der GmbH lediglich mittelbar über die Zebragesellschaft gehaltenen Grundbesitz das Kriterium „eigener Grundbesitz“ nicht erfüllt.[88] Daran ändere auch die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nichts. Infolge der bei der Zebragesellschaft auf Gesellschafterebene durchzuführenden Einkünfteumqualifizierung handele es sich aus Sicht der GmbH vielmehr um „fremden Grundbesitz“. Deshalb seien gewerbesteuerliche und insbesondere kürzungsspezifische Erwägungen im vorliegenden Falle unbeachtlich. Stattdessen sei auf die zivilrechtliche Grundlegung abzustellen.
Diese Auffassung des Begriffs „eigener Grundbesitz“ ist allerdings zu hinterfragen. Der I. Senat bezieht sich in seiner Entscheidung auf das Urteil vom 22.01.1992.[89] Demnach sind die Begriffe „eigener Grundbesitz“ (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG) und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ (§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG) bedeutungsgleich.[90] Mithin bestimmt sich der eigene Grundbesitz gem. § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV nach den Vorschriften des EStG und KStG.[91] Dies führt abermals zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, wonach die „Zebra-Wirtschaftsgüter“ – wie auch vom IV. Senat mit Urteil vom 26.04.2012 entschieden – anteilig dem Betriebsvermögen des Gesellschafters zuzuordnen sind.[92] Konsequenterweise wären auch über eine Zebragesellschaft gehaltene Grundstücke als anteiliger „eigener Grundbesitz“ zu klassifizieren.[93] Diese Auffassung teilen ebenfalls Engel, Prapotny und Fröhlich, welche die erweiterte Kürzung nur dann ablehnen, wenn der gewerbliche Gesellschafter tatsächlich aktiv den Grundbesitz der anderen Gesellschafter – etwa als Geschäftsführer der Zebragesellschaft – mitverwaltet.[94]
In diesem Sinne sind die Entscheidungen des IV. und des I. Senats nur dann miteinander vereinbar, wenn § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG als eng auszulegende Ausnahmevorschrift interpretiert wird und man den Begriff des „eigenen Grundbesitzes“ deshalb nicht mit der Betriebsvermögenszugehörigkeit gleichsetzt, sondern stattdessen auf das zivilrechtliche Eigentum abstellt.[95] Offenbar ist der BFH der Auffassung, dass dann kein „eigener Grundbesitz“ vorliegt, wenn noch eine weitere Person am Grundbesitz beteiligt ist.[96] Zwar wäre in diesem Fall § 20 Abs. 1 S. 1 GewStDV nicht auf § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG anzuwenden, doch hätte sich der I. Senat des BFH dann von seiner Rechtsprechung vom 22.01.1992 lossagen müssen und der IV. Senat sich nicht darauf beziehen dürfen.[97] Nach Auffassung von Roser besteht dagegen kein Widerspruch zum Urteil vom 22.01.1992, da die strengen Anforderungen an die Ausschließlichkeit darauf hindeuteten, dass eine bloße Mitbestimmung oder eine steuerliche Zurechnung gerade nicht ausreichen,[98] sondern eben die zivilrechtliche Lage im Vordergrund stehe.[99]
Im Ergebnis verweigert sich der BFH einer Auslegung der Norm nach Sinn und Zweck und beruft sich auf das Recht des Gesetzgebers unbeschadlich des „Sinns“ die Begünstigung von eng auszulegenden Tatbestandsvoraussetzungen abhängig zu machen.[100]
Engel sieht den gewerblich beteiligten Gesellschafter damit aber zurecht in einer widersprüchlichen Situation: Einerseits treffen ihn aufgrund der Bruchteilsbetrachtung die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen des § 8 Nr. 1 GewStG, andererseits findet genau diese Bruchteilsbetrachtung keine Anwendung bei der erweiterten Grundstückskürzung.[101] Dies bedeutet nichts anderes, als dass die Bruchteilsbetrachtung willkürlich angewandt wird.[102]
Dass das BFH-Urteil nicht über jede Kritik[103] erhaben ist, zeigt sich auch darin, dass das FG Berlin-Brandenburg im Zuge eines Antrags auf Aussetzung zu erkennen gegeben hat, dass es Bedenken gegen die BFH-Entscheidung vom 19.10.2010 übt.[104] Gleichzeitig gilt zu erwähnen, dass in dieser Sache beim BFH unter dem Aktenzeichen IV R 24/12 aktuell ein Revisionsverfahren anhängig ist.[105] Diese Entscheidung bedarf es abzuwarten.
Nach Vorstehendem lässt sich sagen, dass das wohl bedeutendste Merkmal bei der steuerlichen Behandlung der vvPG, insbesondere in Abgrenzung zur gewerblichen Personengesellschaft, die aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO folgende Bruchteilsbetrachtung ist. Gleichzeitig wurde deutlich, dass genau dieses Prinzip hinsichtlich seiner Tragweite am meisten Kontroversen hervorruft. Weiter hat sich gezeigt, dass die Ungleichbehandlung von Mitunternehmer und betrieblich beteiligtem Zebragesellschafter nicht durchweg begründet erscheint.
Die Urteile des BFH vom 19.10.2010 und 26.04.2012 sind nicht vollständig in logischen Einklang zu bringen. Bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern vom Gesellschafter an die Zebragesellschaft kommt die Bruchteilsbetrachtung uneingeschränkt zur Geltung und stille Reserven werden nur insofern offengelegt, als der Gesellschafter nicht anteilig an sich selbst veräußert. Hingegen kommt der BFH hinsichtlich der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG zu der Ansicht, dass eine zivilrechtliche Betrachtung Vorrang habe und schränkt die aus der Bruchteilsbetrachtung folgende ertragssteuerliche Transparenz der Zebragesellschaft ein.
Es bleibt abzuwarten, wie der BFH sich im anhängigen Revisionsverfahren äußern wird, ob er seine bisherige Position überdenkt und die von ihm ansonsten vertretene Bruchteilsbetrachtung auch auf die erweiterte Grundstückskürzung anwendet.
[1] Vgl. für diesen Absatz: Haase/Dorn, Vermögensverwaltung, 2013, S. 1-5.
[2] Vgl. BFH vom 08.04.2014, IX R 45/1, DB 2014, S. 1112-1115.
[3] Vgl. BFH vom 21.01.2014, IX R 37/12, DB 2014, S. 1171-1173.
[4] Im Fortlauf der Arbeit wird der Begriff „betrieblich“ vereinfachend als „gewerblich“ verstanden, wenngleich „betrieblich“ in seiner vollständigen Bedeutung auch „land- und forstwirtschaftliche“ sowie „freiberufliche“ Tätigkeiten einschließt. Vgl. hierzu auch: Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 97.
[5] Vgl. Quinten/Schiefer, SteuerStud 2012 S. 346; Götz, Personengesellschaften, 2012, S. 718.
[6] Vgl. Kemcke/Schäfer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 4, 50.
[7] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 65-60.
[8] Vgl. BFH vom 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, S. 619.
[9] Vgl. Kemcke/Schäfer, Vermögensverwaltung, 2012, S. 52-53; Früchtl/Prokscha, DStZ 2010, S. 600.
[10] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 59.
[11] Vgl. Götz, Personengesellschaften, 2012, S. 719.
[12] Vgl. BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 761-762; Steger, DStR 2009, S. 785.
[13] Vgl. Steger, DStR 2009 S. 785; Wacker DStR 2005, S. 2014.
[14] Vgl. Kemcke/Schäfer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 70.
[15] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 164-165.
[16] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 68.
[17] Vgl. Bünning, BB 2010, S. 2360; Schlagheck, StuB 2003, S. 350.
[18] Vgl. Claßen, in Lademann, EStG, 2014, Anm. 83 zu § 15 EStG, S. 31.
[19] Vgl. hierzu ausführl.: Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 68; Kemcke/Schäfer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 70; Götz, Personengesellschaften, 2012, S. 719-720.
[20] Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 2013 S. 21-22.
[21] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 64-66.
[22] Vgl. Groh, DB 1984, S. 2374-2376; Drüen, in Tipke/Kruse, AO, 2012, Tz. 86 zu § 39 AO, S. 88.
[23] Vgl. Strahl, KÖSDI 2001, S. 12801; kritisch hierzu: Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 62-63.
[24] Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 2013, S. 21-22; Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 53.
[25] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 118-119.
[26] Vgl. Krüger, Vermögensverwaltung, 1995, S. 145.
[27] Vgl. auch BFH vom 07.04.1987, IX R 103/85, BStBl II 1987, 709; Groh, JbFStR 1981, S. 189.
[28] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 125
[29] Vgl. Götz, Personengesellschaften, 2012, S. 722.
[30] Vgl. Lothmann, Vermögensverwaltung, 1986, S. 409-410; Wacker, DStR 2005, 2017; Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 84; Reiß, in: Kirchhof, EStG 2012, Rn. 353 zu § 15 EStG, S. 1000.
[31] Vgl. Geck, KÖSDI 2010, S. 16846; BFH vom 18.05.2004 IX R 49/02 BStBl II 2004, S. 929.
[32] Vgl. Engel, Selbständigkeit, 2003, S. 182; für eine Anerkennung in voller Höhe des Nutzungsverhältnisses auch: Meyer-Scharenberg, DStR 1991, S. 1310-1311.
[33] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 155.
[34] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 105-151.
[35] Vgl. Götz, Personengesellschaften 2012, S. 723; Lothmann, Vermögensverwaltung, 1986, S. 416; Krüger, Vermögensverwaltung, 1995, S. 142; Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 151.
[36] Vgl. Kemcke/Schäfer, 2013, Vermögensverwaltung, S. 85; Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 152.
[37] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 151; so auch Reiß, in: Kirchhof, EStG 2012, Rn. 353 zu § 15 EStG, S. 1000.
[38] Vgl. Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 85.
[39] Anm: für Einkünfte aus Kapitalvermögen sinng. Anw. aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG folgend.
[40] Vgl. Geck, KÖSDI 2010, S. 16846.
[41] Für Begrenzung: Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, 2012, Rn. B 261 zu § 21 EStG, S. 92; Landwehrjohann, Verlustausgleichbeschränkungen, 1990, S. 150-151.
[42] Vgl. Jakob, BB 1987, S. 1472; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2014, Anm. 111 zu § 21 EStG, S. 1706; Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 376-377.
[43] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 2014, Anm. 111 zu § 21 EStG, S. 1706; Kritisch zur Notwendigkeit eines „systemwidrigen“ fiktiven Kapitalkontos: Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 370-372.
[44] Vgl. Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 119.
[45] Vgl. Niehus, Personengesellschaften, 2013, S. 302.
[46] Vgl. Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 119 ; BFH vom 28.03.2007, IX R 53/04, BeckRS 2007, 25011968.
[47] Vgl. Quinten/Schiefer, SteuerStud 2012, S. 347; Söffing, DB 1998, S. 896.
[48] Vgl. BFH vom 11.04.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005 II S. 679.
[49] Vgl. BFH vom 11.04.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005 II S. 679; Wacker, DStR 2005, S. 2014; Paul, in: Herrmann/Raupach/Heuer, EStG, 2013, Anm. 1473 zu § 15 EStG, S. 522; Pyszka DStR 2010, S. 1373.
[50] Vgl. Quinten/Schiefer, SteuerStud 2012, S. 348.
[51] Vgl. Sanna, NWB 2012, S. 3156; ausführl. und krit. Niehus, DStZ 2004, S. 143-154.
[52] Vgl. Paul, in: Herrmann/Raupach/Heuer, EStG, 2013, Anm. 1470 zu § 15 EStG, S. 522.
[53] Vgl. Bode NWB 2012, S. 3077; BFH vom 06.05.2010, IV R 52/08, BStBl II 2011, S. 263.
[54] Vgl. BFH vom 08.06.2000, IV R 37/99 BStBl II 2001, S. 163-164.
[55] Vgl. Wacker, in Schmidt, EStG, 2014, Anm. 206 zu § 15 EStG, S. 1129.
[56] Vgl. Paul, in: Herrmann/Raupach/Heuer, EStG, 2013, Anm. 1474 zu § 15 EStG, S. 524.
[57] Vgl. für den gesamten Absatz: Niehus, DStZ 2004, S. 143-146.
[58] Vgl. Sanna, NWB 2012, S. 3161.
[59] Vgl. Kröner/Bolik, DStR 2010, S. 1309; Zimmermann u.a., Steuerrecht 2013, S. 238.
[60] Vgl. BMF vom 04.07.2008, IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, S. 718-719.
[61] Vgl. Sanna, NWB 2012, S. 3162; Lishaut/Schuhmacher/Heinemann, DStR 2008 S. 2341.
[62] Vgl. BMF vom 04.07.2008, IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, S. 724; Kröner/Bolik, DStR 2010, S. 1310.
[63] Vgl. Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 85-86.
[64] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 302-304; Groh, DB 1984, S. 2376.
[65] Vgl. BFH vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, S. 142-146.
[66] Vgl. BFH vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, S. 143.
[67] Vgl. BFH vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, S. 144.
[68] Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2014, Rz. 602 zu § 5 EStG, S. 464.
[69] Vgl. Bode, NWB 2012, S. 3079; Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, S. 835.
[70] Vgl. Sanna, NWB 2012, S. 3157; Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, S. 835.
[71] Vgl. BFH vom 02.04.2008, IX R 18/06, BStBl II 2008, 680.
[72] Vgl. BFH vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, S. 144; Sanna, NWB 2012, S. 3157.
[73] Vgl. Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 87.
[74] Vgl. Bode, NWB 2012, S. 3079.
[75] Vgl. BFH vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, S. 144-145.
[76] Vgl. BFH vom 26.04.2012, IV R 44/09, BStBl II 2013, S. 144-145.
[77] Vgl. Sanna, NWB 2012, S. 3162; u.a. BFH vom 18.05.2004 IX R 49/02 BStBl II 2004, S. 929.
[78] Vgl. Bode, NWB 2012, S. 3079; Sanna, NWB 2012, S. 3162.
[79] Vgl. Markl/Zeidler, in Lademann, EStG, 2010, Anm. 245 zu § 15 EStG, S. 217.
[80] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 360.
[81] Vgl. Kemcke/Schäffer, Vermögensverwaltung, 2013, S. 101.
[82] Vgl. BFH vom 19.10.2010, I R 67/09, BStBl II 2011, S. 367-368.
[83] Vgl. für den gesamten Absatz: BFH vom 19.10.2010, I R 67/09, BStBl II 2011, S. 367.
[84] Vgl. BFH vom 19.10.2010, I R 67/09, BStBl II 2011, S. 367-368.
[85] Vgl. BFH vom 19.10.2010, I R 67/09, BStBl II 2011, S. 367-368.
[86] Vgl. Sanna, DStR 2012, S. 1369.
[87] Vgl. Borggräfe/Schüppen, DB 2012, S. 1646; Sanna, DStR 2012, S. 1369.
[88] Vgl. für den gesamten Absatz: BFH vom 19.10.2010, I R 67/09, BStBl II 2011, S. 367-368.
[89] Vgl. BFH vom 22.01.1992, I R 61/90, BStBl II 1992, S. 628-630.
[90] Vgl. BFH vom 22.01.1992, I R 61/90, BStBl II 1992, S. 629.
[91] Vgl. Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 2014, Rn. 21 zu § 9 GewStG, S. 907; BFH vom 22.01.1992, I R 61/90, BStBl II 1992, S. 629.
[92] Vgl. Sanna, DStR 2012, S. 1367.
[93] Vgl. Demleitner, BB 2010, 1259; Sanna, NWB 2012, S. 3160.
[94] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 362; Fröhlich, DStR 2013, S. 380; Prapotny, in Deloitte, GewStG 2009, Rn. 31 zu § 9 Nr. 1 GewStG, S. 897.
[95] Vgl. Sanna, NWB 2012, S. 3160; Zillmer, DStR 2011, S. 852.
[96] Vgl. Dorn, DStR 2013, S. 2487; Fröhlich DStR 2013, S. 380.
[97] Vgl. Sanna, DStR 2012, S. 1371; Fröhlich, DStR 2013, S. 379.
[98] Vgl. Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, 2013, Rz. 125a zu § 9 GewStG, S. 47.
[99] Vgl. Roser, in Lenski/Steinberg, GewStG, 2013, Rz. 113a zu § 9 GewStG, S. 39.
[100] Vgl. BFH vom 19.10.2010, I R 67/09, BStBl II 2011, S. 368; Gosch, BFH-PR 2011, S. 183-184.
[101] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 362.
[102] Vgl. Engel, Vermögensverwaltung, 2012, S. 362.
[103] Vgl. weitere Kritik auch: Schmid/Mertgen, FR 2011, S. 468-472; Borggräfe/Schüppen, DB 2012, S. 1644 -1648.
[104] Vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 08.05.2012, 6 V 6142/12, EFG 2012, S. 1871-1872.
[105] Vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Vfg. vom 02.01.2014, G 1425 - 2012/0018 - St 162, FR 2014, S. 208.
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