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Timestamp: 2016-10-23 06:19:21+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 145', 'art. 145', 'art. 147', 'art. 148', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 31', 'art. 145', 'art. 646', 'art. 646', 'art. 31', 'art. 1', 'art. 656', 'art. 145', 'art. 30', 'art. 145', 'art. 145', 'art. 29']

99 Ia 70581. Arr�t du 28 novembre 1973 dans la cause Granges et Valloton contre Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais.
Droit fiscal cantonal. Imp�t sur les gains immobiliers. Art. 4 Cst. Lorsque des copropri�taires acqui�rent (ici en exer�ant leur droit l�gal de pr�emption) la part d'un autre copropri�taire, puis c�dent une partie de cette part � des tiers, il n'est pas arbitraire d'imposer cette deuxi�me op�ration en tenant compte du prix de revient moyen de la part c�d�e. Faits � partir de page 705
A.- Joseph Granges, Andr� Valloton et Etienne Arlettaz ont acquis le 8 avril 1961 pour le prix global de 95 000 fr. deux parcelles aux Mayens-de-Riddes, chacun d'eux en devenant copropri�taire � raison d'un tiers.
Le 14 mars 1969, Arlettaz avisait Granges et Valloton qu'il avait vendu sa part des immeubles, soit le tiers en copropri�t�, � des tiers, Remondeulaz, Carron et Varone, pour le prix de 55 fr. le m2, soit, la superficie totale des deux parcelles �tant de 3099,33 m2, pour la somme totale de 170 463 fr. 15.
Exer�ant leur droit l�gal de pr�emption, Joseph Granges et Andr� Valloton ont, par acte du 31 mars 1969, acquis aux m�mes conditions la part d'Arlettaz � parts �gales entre eux, soit � raison d'une moiti� pour chacun.
Par acte du 13 juin 1969, ils ont vendu � Evariste Granges une part de copropri�t� de 9/120, � Laurent Valloton une part de 9/120 �galement et � Paul-Louis Rouiller une part de 4/120 des m�mes parcelles. Le prix de vente de chaque part a �t� fix� proportionnellement au prix pay� � Arlettaz selon l'acte du 31 mars 1969, plus les frais d'acte. Le co�t total de cette op�ration s'�tant �lev� � 174 213 fr., pour la copropri�t� du tiers, le prix a �t� fix� � 39 198 fr. pour Evariste Granges (9/120), � 39 198 fr. �galement pour Laurent Valloton (9/120) et � 17 421 fr. pour Rouiller (4/120), ce qui repr�sente un total de 95 817 fr., soit 22/40 du prix pay� � Arlettaz plus les frais d'acte, les parts de copropri�t� des acqu�reurs repr�sentant au total 22/120 de l'ensemble.
B.- Le 27 novembre 1969, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a notifi� � "Joseph Granges et consorts" un bordereau d'imp�t sur les gains immobiliers, fixant l'imp�t d� � 10 211 fr. Ce bordereau est bas� sur un prix d'achat reconstitu� de 42 863 fr. plus des frais d'acte en 857 fr., soit sur un prix total de 43 720 fr., ce qui, par rapport au prix de vente de 95 817 fr., laisse un gain imposable de 52 097 fr. Le taux de l'imp�t est fix� � 28%, mais une r�duction de 30% pour dur�e de possession de 5-6 ans est apport�e au montant ainsi obtenu.
C.- Joseph Granges et Andr� Valloton ont form� contre ce bordereau une r�clamation, qui a �t� rejet�e par l'administration le 14 ao�t 1970. Ils ont soumis le litige � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale, qui, par d�cision du 15 d�cembre 1972, a �cart� le recours.
D.- Agissant par le moyen du recours de droit public, Joseph Granges et Andr� Valloton concluent � l'annulation de cette d�cision.
1. La loi valaisanne des finances du 6 f�vrier 1960 (ci-apr�s: la loi des finances) r�glemente dans ses art. 145 � 149 la perception de l'imp�t sur les gains immobiliers. Selon l'art. 145, cet imp�t a pour objet le b�n�fice net provenant de l'ali�nation d'immeubles ou d'une partie de ceux-ci. Selon l'art. 147, "le gain immobilier est constitu� par la diff�rence entre le produit de l'ali�nation et le prix d'acquisition augment� des impenses qui BGE 99 Ia 705 S. 707n'ont pas d�j� �t� port�es en d�duction des revenus annuels de l'immeuble". L'art. 148 fixe le taux de l'imp�t (ce taux �tant de 28% pour les gains de 50 001 � 60 000 fr.) et la r�duction apport�e � ces taux selon la dur�e de possession de l'immeuble (le taux �tant r�duit de 30% pour une dur�e de 5 � 6 ans).
L'imp�t sur les gains immobiliers fait d'autre part l'objet des art. 29 � 32 du r�glement d'application de la loi des finances, du 14 octobre 1960 (ci-apr�s: le r�glement d'application). Selon l'art. 29 de ce r�glement, le b�n�fice global par ali�nation constitue l'objet de l'imp�t, quels que soient la forme sous laquelle s'exer�ait la possession du ou des immeubles ali�n�s et le nombre de b�n�ficiaires. S'il y en a plusieurs, ceux-ci sont solidairement responsables entre eux du paiement de l'imp�t. Selon l'art. 31, lorsque la dur�e de possession de parcelles c�d�es au cours d'une m�me ali�nation varie d'une parcelle � l'autre, l'on d�termine le nombre moyen d'ann�es de possession de toutes les parcelles en tenant compte pour chacune d'elles de sa valeur et du nombre d'ann�es de possession. Ces prescriptions valent aussi pour la copropri�t�.
2. C'est en application de ces dispositions l�gales que l'administration fiscale a proc�d� � l'imposition du b�n�fice. Les recourants ne pr�tendent pas que ces dispositions soient en ellesm�mes contraires � la constitution, mais ils affirment que l'application que la Commission cantonale de recours a faite de ces dispositions est arbitraire, car ils n'auraient pas r�alis� de b�n�fice.
a) La Commission cantonale de recours se fonde sur le fait que les recourants ont proc�d� � deux op�rations successives. Tout d'abord, ils ont acquis le tiers en copropri�t�, puis ils ont vendu des parts de copropri�t�, � raison de 22/120, aux trois acqu�reurs. Il s'agit de deux transferts de propri�t� ind�pendants l'un de l'autre. La Commission rel�ve dans sa r�ponse au recours que les recourants n'ont pas revendu au m�me prix le tiers achet� ni une partie de ce tiers. Cette partie n'a pas �t� d�tach�e de l'ancienne, puisque les acheteurs sont devenus pour leur part copropri�taires de l'ensemble avec J. Granges et A. Valloton. Il est, d'apr�s la Commission, faux de pr�tendre que la vente a �t� faite au "prix co�tant". Le prix a �t� fix� sur la base du prix du jour, c'est-�-dire en tenant compte du prix qui �tait pay� au moment de cette transaction. Mais pour d�terminer le prix de revient, il faut tenir compte des deux achats, c'est-�-dire du prix BGE 99 Ia 705 S. 708de revient de l'ensemble, dont une partie avait �t� achet�e par les vendeurs en 1961 et l'autre en 1969. D'apr�s elle, il ne s'agit pas d'un b�n�fice fictif, mais bien d'un b�n�fice correspondant actuellement � la r�alit�. Le probl�me pourra peut-�tre se poser autrement lors d'une �ventuelle vente de la totalit�, mais ce probl�me n'est pas en question actuellement.
b) Les recourants, quant � eux, soutiennent que la d�cision attaqu�e est arbitraire, parce qu'elle impose un gain fictif, qui est inexistant au point de vue �conomique. Ils n'ont rien gagn� dans l'op�ration et se verraient imposer sur un pr�tendu b�n�fice, alors qu'ils ne se sont nullement enrichis. Ils ont retransf�r� des parts de propri�t� au prix auquel ils les avaient pay�es et l'op�ration faite par eux est une "op�ration blanche". La d�cision a ainsi interpr�t� d'une mani�re insoutenable l'art. 145 de la loi des finances.
c) En achetant la copropri�t� du tiers qui appartenait auparavant � Arlettaz, les recourants sont devenus seuls propri�taires des parcelles en copropri�t�, pour la moiti� chacun. Conform�ment � l'art. 646 CC, la chose n'a pas �t� mat�riellement divis�e; chacun des copropri�taires en a la propri�t� pour sa quote-part, qui est une quote-part purement id�ale; il s'agit d'un condominium pro indiviso, qui ne se traduit pas par une division en nature (cf. MEIER-HAYOZ, Sachenrecht, n. 2 ss. ad art. 646). Ainsi, la quote-part d'Arlettaz s'est fondue dans l'ensemble et n'existe plus comme telle. Lorsque les deux copropri�taires ont proc�d� � la vente de quotes-parts repr�sentant 22/120 du tout, ils n'ont pas mis juridiquement en vente une partie de la quote-part d'Arlettaz, mais des quotes-parts de l'ensemble.
L'art. 31 du r�glement d'application pr�cise d'une part que, lorsque la dur�e de possession de parcelles c�d�es au cours d'une m�me ali�nation varie d'une parcelle � l'autre, le nombre moyen d'ann�es de possession est d�termin� en tenant compte de la valeur et du nombre d'ann�es de possession de chacune d'elles, et il sp�cifie d'autre part que le m�me principe s'applique � la copropri�t�. C'est sur la base de cette disposition r�glementaire, dont la constitutionnalit� ni la l�galit� ne sont discut�es, que l'administration fiscale, puis la Commission cantonale de recours ont fix� le montant de l'imp�t. Certes, les recourants n'ont pas encaiss� une somme sup�rieure � celle qu'ils ont d�bours�e, mais le fait qu'ils ont pay� 170 000 fr. environ pour une quote-part du tiers, alors qu'en 1961 le prix total des deux BGE 99 Ia 705 S. 709parcelles n'�tait que de 95 000 fr., permet de pr�sumer que leur terrain a subi une importante plus-value. En tenant compte du prix moyen d'acquisition de leurs parts, ils ont vendu les quotesparts de 22/120 � un prix sup�rieur � ce prix moyen. Si, par la suite, les copropri�taires d�cident de vendre leurs parcelles dans leur int�gralit�, l'imp�t �ventuel sur les gains immobiliers sera calcul� compte tenu de l'ali�nation effectu�e en 1972 et de l'imp�t d�j� pay� � ce titre.
Du point de vue juridique, l'argumentation de la Commission de recours appara�t ainsi inattaquable.
3. a) Les recourants soutiennent cependant que, du point de vue �conomique, ils n'ont r�alis� aucun b�n�fice. Arlettaz les a inform�s de la vente qu'il avait faite de sa part. Ne d�sirant pas se trouver en copropri�t� avec des tiers qui n'avaient pas leur agr�ment, ils ont exerc� leur droit l�gal de pr�emption et ont �t� d�s lors oblig�s d'acheter la part d'Arlettaz au prix que lui-m�me avait fix� dans l'acte de vente pass� avec ces tiers,de 55 fr. le m2, alors que l'acquisition primitive, en 1961, avait �t� faite au prix de 10 fr. environ le m2. Ils ont vendu ensuite des quotes-parts correspondant � un peu plus de la moiti� de la part d'Arlettaz � un prix proportionnel � celui qu'ils avaient eux-m�mes pay� en exer�ant leur droit de pr�emption. Ils n'ont d�s lors rien gagn� dans l'op�ration et il serait arbitraire de les imposer sur un b�n�fice qui n'est que fictif.
b) Ainsi que le rel�ve le Service cantonal des contributions, l'imp�t sur les gains immobiliers est un imp�t de caract�re r�el (Objektsteuer) qui frappe une transaction. La personne du ou des b�n�ficiaires et les motifs pour lesquels l'op�ration a �t� effectu�e ne jouent en principe pas de r�le pour l'assujettissement � un tel imp�t (cf. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2e �d., p. 100; H. GUHL, Die Spezialbesteuerung der Grundst�ckgewinne in der Schweiz, th�se Zurich 1953, p. 68 et 270/271; STOFFEL, Die Liegenschaftsgewinnsteuer im Kanton Wallis, th�se Fribourg 1971, p. 31). Le fisc n'a normalement pas � se pr�occuper des circonstances sp�ciales du cas lorsque les conditions l�gales du pr�l�vement de l'imp�t se trouvent remplies. Les exceptions � l'assujettissement ne r�sultent que de dispositions sp�ciales de la loi, ce qui n'est pas le cas en l'esp�ce (cf. ROCHAT, L'imposition de la plus-value immobili�re en Suisse, th�se Lausanne 1953, p. 64).
c) La jurisprudence a admis d'une mani�re constante que la BGE 99 Ia 705 S. 710forme juridique des relations d'o� provient la mati�re imposable n'est pas n�cessairement d�cisive du point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorit� peut se fonder au contraire sur la r�alit� �conomique (RO 96 I 118, 93 I 691). C'est notamment le cas lorsque la forme juridique adopt�e ne r�pond pas aux circonstances de fait et que l'essence d'un rapport juridique diff�re de la forme ext�rieure qui a �t� adopt�e (RO 46 I 184), de telle sorte qu'il ne se justifierait pas pour le fisc de se r�f�rer uniquement � cette forme ext�rieure. C'est l� une facult� qui a �t� reconnue au fisc dans des cas o� l'imposition selon la forme juridique ext�rieure permettrait au contribuable de ne pas payer le montant de l'imp�t qu'il e�t �t� appel� � payer s'il avait choisi une forme juridique plus conforme � la r�alit� �conomique (cf. arr�t S.I. Les Alpes du 21 juin 1972).
A l'inverse, l'opinion dominante admet que lorsque le contenu �conomique d'un acte ne correspond pas � sa forme ext�rieure, le contribuable ne doit pas se voir appliquer la loi fiscale sur la base de cette forme ext�rieure, s'il a �t� oblig� de choisir cette forme juridique pour des raisons sp�ciales, ind�pendantes de ses int�r�ts fiscaux (BLUMENSTEIN, op.cit., p. 22; Gegenseitige Beziehungen zwischen Zivilrecht und Steuerrecht, ZSR 1933, p. 253 a; Die Auslegung der Steuergesetze in der schweizerischen Rechtsprechung, Archives, t. 8 p. 191; PLATTNER, Grunds�tzliche Gesichtpunkte f�r die Fortentwicklung des Steuerrechts, ZSR 1945, p. 116 a; GIACOMETTI, Allgemeine Lehren, p. 129; STORCK, Auslegungsprobleme im Steuerrecht, p. 53; HOFSTETTER, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei den eidgen�ssischen Stempelabgaben, th�se Zurich 1952, p. 57; MEIER-HAYOZ, Einleitung, n. 55 ad art. 1er, Sachenrecht, n. 6 c ad art. 656; contra: STUDER, Grunds�tzliche Aspekte der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise, Archives, t. 29, p. 44).
Le Tribunal f�d�ral, de son c�t�, a statu� qu'"un droit du contribuable d'invoquer la r�alit� �conomique ne pourrait se concevoir que dans l'hypoth�se o� le fisc, apr�s avoir fait abstraction de l'existence juridique d'une personne morale et refus� de consid�rer celle-ci comme un sujet fiscal distinct, ne tirerait pas, dans le cadre de la m�me imposition, les cons�quences logiques de cette attitude" (arr�t du 28 juin 1946, Archives, t. 15, p. 234), hypoth�se qui n'est pas r�alis�e en l'esp�ce. Mais il admet aussi qu'il peut y avoir des cas exceptionnels o� l'application du seul crit�re de la forme juridique sans �gard � la r�alit� BGE 99 Ia 705 S. 711�conomique entra�ne un r�sultat absolument insoutenable. C'est ainsi que le Tribunal f�d�ral a statu� que le fisc ne pouvait sans arbitraire se baser sur le texte des statuts d'une soci�t� coop�rative pour d�terminer le montant des frais de production, alors que le texte de ces statuts n'avait pas �t� choisi librement par la soci�t�, mais r�sultait d'obligations de droit public (RO 45 I 23 ss.; cf. aussi RO 53 I 193/4).
d) Il n'est pas n�cessaire en l'esp�ce de d�cider si une pratique s'�cartant de l'opinion dominante expos�e cl-dessus serait arbitraire, car on ne saurait affirmer que les recourants ont �t� contraints de proc�der comme ils l'ont fait. Sans doute ont-ils �t� plac�s par le comportement d'Arlettaz devant une alternative: exercer leur droit de pr�emption l�gal ou y renoncer et se trouver en copropri�t� avec des tiers n'ayant pas leur agr�ment. Mais ils en avaient assum� le risque en acqu�rant les parcelles en copropri�t�. Ils ne sauraient pr�tendre avoir les avantages de ce r�gime, et en particulier le droit de pr�emption l�gal, sans les inconv�nients. Et s'il e�t sans doute �t� avantageux pour eux de proc�der en un seul temps, Evariste Granges, Laurent Valloton et Paul-Louis Rouiller acqu�rant leur part directement d'Arlettaz, ils n'avaient aucun droit d'exiger de ce dernier qu'il ag�t ainsi. C'est donc en raison des particularit�s de la situation juridique dans laquelle ils s'�taient eux-m�mes plac�s, et non pas pour des motifs �trangers � leur volont�, qu'ils ont d� proc�der comme ils l'ont fait.
Au reste, si, en elle-m�me, la double op�ration � laquelle les recourants ont proc�d� ne les a pas enrichis, elle a r�v�l� une plus-value qu'ils ne songent pas � contester. Or il n'est pas arbitraire en soi de frapper d'un imp�t une plus-value immobili�re (RO 89 I 364). Sans doute la loi cantonale ne pr�voit-elle pas l'imp�t sur la plus-value comme tel. Mais le cas des recourants n'est pas le seul o� un imp�t ayant ce caract�re est d� de par la loi. Ainsi, l'�change est consid�r� comme ali�nation (art. 145 al. 2 de la loi des finances) et chacun des copermutants est impos� s�par�ment pour le gain r�alis� sur la parcelle qu'il a �chang�e avec l'autre, le prix de vente ou produit de l'ali�nation �tant d�termin� par estimation (art. 30 du r�glement d'application). En cas d'�change de parcelles de valeurs �gales, les copermutants sont ainsi impos�s, quand bien m�me ils ne r�alisent pas un b�n�fice (cf. STOFFEL, op.cit., p. 56 ss.). De m�me, le transfert de la fortune priv�e dans la fortune commerciale est impos� BGE 99 Ia 705 S. 712(art. 145 al. 2 de la loi), bien qu'il ne constitue pas une ali�nation et ne procure pas de b�n�fice. Enfin, si les recourants avaient commenc� par c�der une partie de leur propre part aux nouveaux copropri�taires et n'avaient acquis qu'ensuite la part d'Arlettaz, ils se trouveraient dans la m�me situation �conomique qu'aujourd'hui et n'auraient aucun motif de contester l'imposition du b�n�fice r�alis� sur la premi�re op�ration.
L'imposition d'une plus-value n'�tant pas en soi contraire � la constitution f�d�rale et n'�tant pas non plus insoutenable au regard du syst�me de la loi cantonale, le recours doit �tre rejet�.
e) On peut relever enfin que le mode de proc�der propos� par les recourants entra�nerait des difficult�s d'application consid�rables. En cas de nouvelles cessions de parts de copropri�t�, il faudrait chaque fois d�terminer la provenance de la part c�d�e, et on ne voit pas sur quelle base on le ferait. Le mode de proc�der du fisc cantonal, juridiquement inattaquable, est aussi, du point de vue �conomique, le plus logique et le plus propre � assurer l'�galit� de traitement entre contribuables.
art. 145 � 149,
art. 29 � 32