Source: https://betriebs-berater.ruw.de/bilanzrecht/urteile/Zurueckbehalt-wesentlicher-Betriebsgrundlage-bei-Einbringung--Betriebsaufspaltung-35670
Timestamp: 2019-05-19 23:01:20
Document Index: 114904954

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 16', '§ 16', '§ 126', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 16', '§ 20', '§ 118', '§ 39', '§ 118', '§ 126', '§ 20', '§ 118', '§ 118', '§ 133', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 135', '§ 20', '§ 16', '§ 20']

Volltext: BB-ONLINE BBL2018-1262-1
UmwStG 2002 § 20 Abs. 1; EStG § 16
Der Kläger teilte zunächst die Einschätzung des FA, dass sein hälftiger Miteigentumsanteil (Grundstück Z-Straße) zu seinem Besitzeinzelunternehmen gehöre und berichtigte seine Einkommensteuererklärung 2002 entsprechend. Zudem erklärte er (betreffend seinen Miteigentumsanteil) für die Jahre 2003 bis 2005 gewerbliche Vermietungseinkünfte und erläuterte dies jeweils mit „50 v.H. anteilig ... (Kläger) Betriebsvermögen“. Das FA veranlagte die Kläger erklärungsgemäß. Mit Rücksicht auf zwischenzeitliche Erweiterungsbauten wurde der Mietvertrag durch den Vertrag vom 16. Dezember 2008 ersetzt und die Vertragslaufzeit bis zum 30. November 2018 verlängert sowie im Jahre 2014 erneut geändert (weitere Mieterhöhung).
Das FA folgte dem Prüfer mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2006 und setzte nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen steuerbaren „Veräußerungsgewinn“ in Höhe von ... EUR an.
Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Kläger dagegen Klage vor dem Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, welches diese mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 423 abgedrucktem Urteil vom 10. Dezember 2015 1 K 3485/13 [BB 2016, 430 m. BB-Komm. von Glasenapp] als unbegründet abwies.
Unbegündetheit der Revision
10 II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dem FG ist darin zu folgen, dass aufgrund des Rückbehalts des Grundstücksanteils Z-Straße die Einbringung der weiteren Wirtschaftsgüter des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH nicht nach § 20 UmwStG 2002 steuerrechtlich zu Buchwerten vollzogen werden konnte und deshalb zugleich auch zum Anfall eines Betriebsaufgabegewinns nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG geführt hat (gl.A. Leipold, EFG 2016, 432; referierend von Glasenapp, Betriebs-Berater --BB-- 2016, 434; Koch, BB 2016, 2603, 2606 f.; Brühl/Weiss, Die Unternehmensbesteuerung 2017, 259, 262 ff.).
Betriebsaufspaltung mit der GmbH als Betriebsunternehmen ist unstreitig
11 1. Auszugehen ist hierbei davon, dass --worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht-- der Kläger aufgrund der Überlassung der Maschinen seines bisherigen Einzelunternehmens ab 1999 eine Betriebsaufspaltung mit der GmbH als Betriebsunternehmen begründet hatte. Insbesondere ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der Kläger im Besitz- wie im Betriebsunternehmen seinen Willen durchsetzen konnte und der GmbH insoweit wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hat. Zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens gehörten folglich neben den Maschinen auch die Beteiligung an der GmbH sowie der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße. Letzteres ist nicht Betriebsvermögen der Grundstücksgemeinschaft geworden, weil durch dessen Vermietung an die GmbH keine weitere Betriebsaufspaltung begründet wurde. Der Kläger beherrschte die Grundstücksgemeinschaft nicht, da er an ihr nur zu 50 v.H. beteiligt war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 [BB 2005, 1145]).
Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG sind bei der Einbringung nicht erfüllt
12 2. Die Einbringung erfüllte nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002.
Buchwerteinbringung…
13 a) Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze. Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements durch steuerliche Folgen belastet werden (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536 zu § 20 UmwStG 1995 [BB 2008, 662 m. BB-Komm. Behrens/Lowa]). Liegen bezogen auf die vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen --obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist-- nicht nach § 16 EStG (BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404 [BB 1992, 1339]).
… bei einem durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandenen Betriebs
14 b) In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandene Betrieb Gegenstand einer Einbringung i.S. des Umwandlungssteuergesetzes sein kann (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321 [BB 2001, 863]; BFH-Beschluss vom 1. April 2010 IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450). Die Einbringung eines solchen Betriebs ist dann nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 steuerlich begünstigt, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden (Senatsurteile vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342 [BB 1996, 1268]; vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 [BB 2010, 562 m. BB-Komm. Koch]). Ob dies der Fall ist, ist eine Frage der Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls, die vorrangig dem Tatsachengericht obliegt. Ist dessen Würdigung möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen, so bindet sie gemäß § 118 Abs. 2 FGO das Revisionsgericht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668; Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 100/02, BFHE 203, 77 [BB 2004, 26]).
Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der Z-Straße ist notwendiges Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens
15 3. Das FG hat die Frage, ob der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der Z-Straße notwendiges Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens gewesen ist, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bejaht.
Notwendiges Betriebsvermögen …
16 a) Zum notwendigen Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens gehören alle Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt, denn die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft prägt die Tätigkeit des Besitzunternehmens. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des Miteigentumsanteils des Besitzeinzelunternehmers als Betriebsvermögen auszuweisen (BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340).
… sind auch vermietete Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen
17 b) Zwar hat die Eigentümergemeinschaft das Grundstück Z-Straße dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers nicht überlassen, sondern es an die GmbH vermietet, so dass es nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzeinzelunternehmens diente. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer Besitzgesellschaft gehören aber auch solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen (BFH-Urteile vom 7. März 1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281; vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335 [BB 2001, 662]; in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340). Vermietet eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer --wie auch im Streitfall-- beteiligt ist, Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. In diesem Fall gehört sein Miteigentumsanteil am vermieteten Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung; vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559 [BB 1990, 1733]). Der Besitzeinzelunternehmer kann mit der Vermietung jedoch auch einen anderen Zweck verfolgen, etwa möglichst hohe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In diesem Fall ist das anteilige Eigentum des Besitzunternehmers am Wirtschaftsgut nicht dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern seinem privaten Bereich zuzuordnen. Das gilt entsprechend, wenn der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft der Betriebs-GmbH ein Grundstück überlässt (BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, m.w.N.).
Ob die Überlassung des Grundstücks dem betrieblichen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen
18 c) Ob die Überlassung des Grundstücks dem betrieblichen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen des Besitzeinzelunternehmens können sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Dies trifft nach den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 etwa zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit dem Besitzeinzelunternehmen selbst zusammenhängen, z.B. wenn die Nutzungsüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung steht (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 [BB 1999, 569], und vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715 [BB 1999, 1853]). Für die private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung kann danach sprechen, wenn der Mietvertrag erst längere Zeit nach der Betriebsaufspaltung geschlossen wird oder der Besitzeinzelunternehmer zivilrechtlich keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Besitzeinzelunternehmer bei einer Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine Interessen verhindern kann. Ebenso kann er bei einer Vermietung auf unbestimmte Zeit verhindern, dass der Mietvertrag gekündigt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340).
Mit der Vermietung des Grundstücks Z-Straße, dessen betriebliche Nutzung nach dem Grundstückskaufvertrag sowie nach der beantragten Finanzhilfe von Anfang an beabsichtigt gewesen ist, sollte die Vermögens- und Ertragslage der GmbH verbessert und der Wert der Beteiligung erhalten werden
19 d) Im Streitfall ist das FG von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat seine Überzeugung zum Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen --in Abgrenzung gegenüber dem dem BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 zugrunde liegenden Sachverhalt-- darauf gestützt, dass mit der Vermietung des Grundstücks Z-Straße, dessen betriebliche Nutzung nach dem Grundstückskaufvertrag sowie nach der beantragten Finanzhilfe von Anfang an beabsichtigt gewesen sei, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH verbessert und der Wert der Beteiligung erhalten werden sollte. Die Vorinstanz hat sich hierbei u.a. davon leiten lassen, dass das Mietverhältnis Z-Straße nahtlos an das zur X-Straße angeschlossen und das neue Grundstück angesichts seiner größeren Ausmaße die Chance zur betrieblichen Kapazitätserweiterung (Aufträge; Umsatz und Arbeitnehmerzahl) eröffnet habe. Zudem hat das FG berücksichtigt, dass der fachkundig vertretene Kläger über viele Jahre hinweg in Buchführung und Bilanz einen betrieblichen Bezug des Grundstücks dokumentiert habe und aufgrund seiner hälftigen Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft ein Tätigwerden der Ehefrau gegen seine Interessen habe verhindern können. Dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhalte und die Ehegatten nachhaltig positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hätten, sei im Rahmen der Gesamtwürdigung kein besonders gewichtiges Indiz für eine private Veranlassung.
Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG ist zumindest möglich und für den Senat bindend
20 e) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG ist zumindest möglich und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO); darauf, dass das FA weitere --teilweise vom FG aber nicht festgestellte-- Umstände anführt, welche die Würdigung des FG stützen, kommt es insoweit nicht an.
21 aa) Soweit die Kläger vorgetragen haben, die Rechtsposition des Klägers sei gegenüber dem dem BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 zugrunde liegenden Sachverhalt „deutlich schlechter“, dringen sie schon deshalb nicht durch, weil sich das FG mehrfach von diesem Sachverhalt abgegrenzt hat. Insoweit ist es zwar richtig, dass der Mietvertrag im Streitfall nur auf zehn Jahre abgeschlossen worden ist. Dies ist im Rahmen der Gesamtwürdigung aber nur ein Indiz unter Vielen.
22 bb) Dass die Klägerin als Mitgesellschafterin der Grundstücksgemeinschaft eine rechtlich und tatsächlich relevante Sperr-Stellung innegehabt habe, ist deshalb irrelevant, weil der Besitzeinzelunternehmer bei einer Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine Interessen verhindern kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340).
23 cc) Den von den Klägern hervorgehobenen Umstand, dass aus dem überlassenen Grundstück regelmäßig positive Einkünfte erzielt worden sind, hat das FG im Übrigen berücksichtigt. Darauf, dass eine Alternativnutzung des Grundstücks Z-Straße für Wohnzwecke möglich gewesen wäre und keine besonderen Einbauten vorgenommen worden seien, kommt es schon deshalb nicht an, weil es allein um die Frage geht, ob das Grundstück dazu bestimmt war, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen.
24 dd) Soweit die Kläger schließlich ausführen, es bestehe bezogen auf den Sachverhalt kein rechtserheblicher Unterschied zum BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340, der Kläger habe seinen hälftigen Grundstücksanteil X-Straße nicht als Betriebsvermögen angesehen, und der Umstand, dass das Grundstück Z-Straße von Anfang an für eine betriebliche Nutzung vorgesehen gewesen sei, sei ebenso irrelevant wie die Erteilung des Zuschusses bzw. das FG ziehe falsche Schlüsse aus der hälftigen Beteiligung des Klägers an der Grundstücksgemeinschaft, setzen sie nur eine eigene Tatsachen- und Beweiswürdigung an die Stelle der vom FG vorgenommenen und jedenfalls möglichen Würdigung.
Verfahrensrügen greifen nicht
25 f) Soweit die Kläger im Rahmen ihres vorgenannten Vortrags Verfahrensrügen erhoben haben, greifen diese nicht durch und sieht der Senat insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
Grundstück Zollstraße war wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens des Klägers
26 4. Das FG hat weiter zutreffend angenommen, dass das Grundstück Zollstraße wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens des Klägers war.
Begriff „Wesentliche Betriebsgrundlage“ ist im funktionalen Sinn zu verstehen
27 a) Nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 ist der Begriff „wesentliche Betriebsgrundlage“, soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG geht, im funktionalen Sinne zu verstehen. Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (Senatsurteil vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 [BB 1989, 2378]). Ein Grundstück ist für den Betrieb im vorgenannten Sinne wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, m.w.N. [BB 2007, 1206]). Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten könnte (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 [BB 2006, 2281]; vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803 [BB 2009, 1567 m. BB-Komm. Behrens/Wagner]; vom 3. September 2009 IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261 [BB 2010, 2040 m. BB-Komm. Koch]; vom 18. Juni 2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398; Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 [BB 2010, 1913 m. BB-Komm. Abele]). Gleiches gilt für den Miteigentumsanteil an einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176 [BB 2006, 30]; vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 [BB 2013, 1393 Ls m. BB-Komm. Bünning]).
Schluss des FG, dass der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellte, ist möglich und damit für den Senat bindend
28 b) Der Schluss des FG, dass der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße für den Betriebsablauf (auch) des Besitzeinzelunternehmens ein erhebliches Gewicht hatte und für die Fortführung des Betriebs notwendig war --und mithin eine wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens darstellte--, ist wiederum möglich und folglich für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Das Grundstück bildete nicht nur die räumliche und funktionale Grundlage für die Produktionstätigkeit der GmbH, sondern zugleich auch des Besitzeinzelunternehmens, dessen Geschäftszweck in der entgeltlichen Maschinenüberlassung an die GmbH bestand. Das Grundstück Z-Straße war insoweit für die GmbH als Betriebsunternehmen unverzichtbar; es ermöglichte dieser, ihren Geschäftsbetrieb auszuüben.
Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße ist nicht mit auf die GmbH übertragen worden
29 5. Der Senat ist ferner an die Auslegung des Ausgliederungsvertrags durch das FG gebunden, weshalb davon auszugehen ist, dass der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße nicht mit auf die GmbH übertragen worden ist.
Senat ist an die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen durch das FG gebunden
30 a) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810; vom 17. Mai 2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966 [BB 2017, 1957 m. BB-Komm. Heinmüller]).
Nach der Auslegung des Ausgliederungsvertrags durch das FG ist der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße nicht mit auf die GmbH übertragen worden
31 b) Dass das FG gesetzliche Auslegungsregeln nicht beachtet oder im Rahmen seiner Vertragsauslegung Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt haben könnte, ist nicht erkennbar. Das FG hat zunächst maßgeblich darauf abgestellt, dass der Ausgliederungsvertrag unter „Sonstiges“ (Nr. II.3. Buchst. a) ausdrücklich Bezug auf die zum 31. Dezember 2005 aufgestellte Schlussbilanz und die in der Anlage aufgeführten Gegenstände nimmt. Dort war aber das Grundstück nicht aufgeführt und ab dem Streitjahr auch nicht im Anlagevermögen der GmbH erfasst. Soweit unter „Sonstiges“ (Nr. II.3. Buchst. e des Vertrags) u.a. Vermögensgegenstände, die nicht in der beigefügten Anlage aufgeführt sind, auf die GmbH übergehen (sollten), hat das FG darauf abgestellt, dass sich aus dem zweiten Satz dieser Klausel ergibt, dass damit (nur) immaterielle oder bis zur Eintragung der Spaltung in das Handelsregister erworbene Vermögensgegenstände gemeint sind, die aus steuerlichen oder tatsächlichen Gründen nicht in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2005 enthalten sein konnten. Diese Auslegung ist zwar nicht zwingend, aber naheliegend und damit möglich, denn der Miteigentumsanteil am Grundstück Z-Straße fällt nicht unter den Satz 2 der vorgenannten Klausel. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass aus den vertraglichen Bestimmungen zur „Übertragung“ (Nr. II.1.) und zum „Stichtag“ (Nr. II.2.) die Übertragung des Miteigentumsanteils nicht hergeleitet werden kann, da insoweit auf die weiteren Vertragsvereinbarungen verwiesen wird. Dass dies von den Vertragsparteien auch so verstanden worden sein muss, ergibt sich aus dem Umstand, dass der Miteigentumsanteil am Grundstück Z-Straße bis heute im Grundbuch nicht auf die GmbH umgeschrieben worden ist.
Buchwerteinbringung ist auch nicht deshalb anzuerkennen, weil das Zurückbehalten des Grundstücksanteils Z-Straße unschädlich wäre
32 6. Die von den Klägern begehrte Buchwerteinbringung ist auch nicht deshalb anzuerkennen, weil das Zurückbehalten des Grundstücksanteils Z-Straße unschädlich wäre.
Keine Einbringung eines teilbetriebs, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden
33 a) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, bezogen auf die Zurückbehaltung eines Grundstücks, welches eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, entschieden, dass die vom Gesetz geforderte Einbringung eines (Teil-) Betriebs nur dann vorliegt, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden (Teil-)Betriebs gehören. Daran fehlt es, wenn --wie im Streitfall bezogen auf das Grundstück Z-Straße-- einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält.
Aus BFHE 240, 83 folgt nichts anderes
34 b) Nichts anderes folgt aus dem von den Klägern in der mündlichen Verhandlung geäußerten Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387. Dieses Urteil betrifft § 20 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) und enthält dazu die Aussage, soweit BFH-Senate zu Einbringungsvorgängen inzwischen entschieden hätten, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven „ausgelagert“ oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise (vgl. Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, und BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638 [BB 2012, 955 m. BB-Komm. Recnik]), seien diese Urteile zu einer neueren Rechtslage ergangen und werde zu § 20 UmwStG 1977 daran festgehalten, dass die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Buchwertfortführung für das eingebrachte Betriebsvermögen entgegenstehe (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342). Im Streitfall ist indessen nicht die Konstellation einer „vorherigen Ausgliederung“ oder Veräußerung zu beurteilen. Vielmehr befand sich das Grundstück zum Einbringungszeitpunkt noch im Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens.
Auch BFHE 238, 135 steht den Ausführungen nicht entgegen
35 c) Auch das zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergangene BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11 (BFHE 238, 135 [BB 2012, 2811 m. BB-Komm. Bünning]) steht den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen. Zwar scheidet nach dessen Leitsatz unter Geltung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens „vorher bzw. zeitgleich“ zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wird. Diese Aussage war indessen nicht entscheidungserheblich, weil dem dortigen Streitfall gerade keine zeitgleiche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zugrunde lag. Im Übrigen könnte der Senat einem Verständnis des § 20 UmwStG 2002, wonach die Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Annahme einer steuerneutralen Betriebseinbringung unschädlich sei, wenn sie als Folge der Einbringung zu einer Entnahme führe, schon deshalb nicht folgen, weil in einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Einbringungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs eingebracht werden.
Auch keine Einbringung eines Teilbetriebs „Maschinenvermietung“ in die GmbH
36 7. Der Kläger hat schließlich mit dem FG auch keinen Teilbetrieb „Maschinenvermietung“ nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 in die GmbH eingebracht.
Ein Teilbetrieb setzt einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb) voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiert
37 a) Nach ständiger Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772 [BB 2007, 1940 Ls]; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 [BB 2000, 127]). Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteile vom 20. Januar 2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 [BB 2005, 1088]; in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467). Ein Teilbetrieb setzt danach einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb) voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiert (vgl. Senatsurteil vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653 [BB 1989, 2381]).
Im Streitfall würde nach der Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs „Maschinenvermietung“ kein Hauptbetrieb weiterexistieren
38 b) Die Grundstücksverwaltung im Rahmen eines Gewerbebetriebs ist zwar Teilbetrieb, wenn sie auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (Senatsurteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Im Fall der Betriebsaufspaltung reicht es insoweit aus, dass die Verpachtungstätigkeit infolge der für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze als gewerblich qualifiziert wird (BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395). Im Streitfall würde hingegen nach der Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs „Maschinenvermietung“ kein Hauptbetrieb weiterexistieren, weil die verbleibende „Grundstücksvermietung“ nicht (mehr) als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden könnte. Da ein einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen Teilbetrieb „Grundstücksverwaltung“ begründet (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659), kann im Übrigen die Vermietung der Maschinen kein zweiter Teilbetrieb innerhalb des Gesamtbetriebs sein.
Voraussetzungen der Buchwerteinbringung liegen im Streitfall nicht vor – Einbringung ist steuerbar
39 8. Lagen mithin im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 nicht vor, so ist die Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG steuerbar.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung oder der Aufgabe des Gewerbebetriebs erzielt werden
40 a) Danach gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder der Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) erzielt werden. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Nach § 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG sind dabei die Veräußerungspreise anzusetzen, wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden, während ansonsten der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen ist.
Durch die Zurückbehaltung des Grundstücksanteils ist der Gesamtvorgang als Betriebsaufgabe zu werten
41 b) Bei der Einbringung von Betriebsvermögen (hier: des Besitzeinzelunternehmens des Klägers) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft handelt es sich zwar um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen (Veräußerungs-)Vorgang (vgl. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88). Da der Kläger jedoch seinen Anteil am Grundstück Z-Straße zurückbehalten und damit --wie erläutert-- nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH übertragen hat, ist der Gesamtvorgang als Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) zu werten.
Zum Aufgabegewinn gehören auch die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Einbringung in das Privatvermögen des Klägers überführt worden sind
42 c) Zum Aufgabegewinn gehören gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG auch die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Einbringung in das Privatvermögen des Klägers überführt worden sind (Grundstücksanteil Z-Straße; Beteiligung an GmbH). Einwendungen gegen die Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns haben die Kläger nicht erhoben. Rechtsfehler sind für den Senat auch insoweit nicht erkennbar.
43 9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
BB Kommentar
„Stolperstein wesentliche Betriebsgrundlage – vergesst sie nicht!“
Ist schon die reine Betriebsaufspaltung eine Herausforderung für Steuerpflichtige und deren Berater, ist dies umso mehr der Fall, wenn in eine so – freiwillig oder zufällig – gewählte Konstellation noch ein Umwandlungsvorgang einbezogen wird. Nicht häufig erfolgt dieser eben mit der Intention, die Rechtsfolgen der Beendigung einer ggf. ungewollt begründeten Betriebsaufspaltung, nämlich die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven, möglichst zu verhindern. Eine Umwandlung zu Buchwerten erscheint da als rettendes Ufer sowohl für den Steuerpflichtigen als auch den steuerlichen Berater, das es unbedingt zu erreichen gilt. Dabei werden aber nur zu schnell die wesentlichen Betriebsgrundlagen übersehen, deren Übertragung es zwingend auch bedarf, um überhaupt eine Buchwertumwandlung zu ermöglichen. Negiert man, gleich aus welchen Gründen, auch schon deren Zugehörigkeit zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einer Betriebsaufspaltung, hat dies wie im vorliegend entschiedenen Fall die vollständige Aufdeckung und Besteuerung sämtlicher stiller Reserven zur Folge. Und dieses Ergebnis wäre, wenn es nicht zwingende außersteuerliche Gründe für ein solches Vorgehen gab, vermeidbar gewesen – als Besteuerungsfall für den Steuerpflichtigen und als möglicher Haftungsfall für den steuerlichen Berater.
Zwischen dem Kläger und seiner später gegründeten und in seinem Alleineigentum stehenden GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung, weil er dieser den Maschinenpark seines früheren Einzelunternehmens vermietete. Zusammen mit seiner Frau war der Kläger zudem zur Hälfte Miteigentümer eines auf die Belange der GmbH ausgerichteten und dieser von den Eheleuten gemeinschaftlich längerfristig vermieteten Betriebsgrundstücks. Eine zu Buchwerten gem. § 20 UmwG 2002 durchgeführte Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH, bei der der hälftige Miteigentumsanteil des Klägers an dem der GmbH vermieteten Grundstück nicht mit eingebracht wurde, erkannte das FA nach einer Außenprüfung nicht an. Weil das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit eingebracht worden sei, seien bei sämtlichen im Zuge der Einbringung übergegangenen Wirtschaftsgütern, namentlich den Anteilen an der GmbH, den Maschinen sowie auch dem Miteigentumsanteil an dem (Betriebs-)Grundstück die Teilwerte anzusetzen. Somit war ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG zu berücksichtigen und in voller Höhe als Aufgabegewinn zu versteuern.
Sowohl die Klage vor dem FG wie auch die Revision dagegen vor dem BFH blieben letztlich ohne Erfolg. Nur die Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen ist durch § 20 UmwStG 2002 begünstigt und kann zu Buchwerten erfolgen. Wird auch nur eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens einer Betriebsaufspaltung – wie hier der Miteigentumsanteil an dem der Betriebsgesellschaft vermieteten Betriebsgrundstücks – nicht mit eingebracht, vereitelt dies eine Einbringung zu Buchwerten für sämtliche, der Einbringung unterliegenden Wirtschaftsgüter einschließlich der Anteile an der GmbH. Zudem ist die Vermietung des Maschinenparks nicht als Teilbetrieb zu qualifizieren, so dass auch danach keine Teilbetriebseinbringung zu Buchwerten die Aufdeckung stiller Reserven zumindest zum Teil verhindern kann. Denn nach der Einbringung nur des Maschinenparks verbleibt kein eigenständiger Teilbetrieb Grundstücksverwaltung, so der BFH. Weil ein einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen eigenen Teilbetrieb begründet, kann folglich auch die Maschinenparkvermietung kein solcher Teilbetrieb im Sinne des Umwandlungssteuerrechts sein.
Da das Urteil des BFH im Grunde keine Neuigkeiten im Sinne einer Rechtsprechungsänderung enthält, macht es damit umso klarer, wie wichtig es ist, die be- und anerkannten Grundsätze schlichtweg umzusetzen und anzuwenden, um gewollte steuerliche Konsequenzen, wie hier die Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft, auch tatsächlich erreichen zu können. Diese hat dabei insbesondere der steuerliche Berater zu beachten, um damit sein eigenes Haftungsrisiko in solchen Fällen zu verringern.
Dabei sind zunächst die aus der Rechtsprechung bekannten Kriterien für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen intensiv zu prüfen. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist das betroffene Wirtschaftsgut, wenn es anhand objektiver Kriterien dazu bestimmt ist, die Vermögens- und Ertragslage des Betriebsunternehmens zu steigern, zwingend als notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zu qualifizieren. Und dies auch, wenn das Wirtschaftsgut nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzunternehmens dient, etwa weil es unmittelbar dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen wird. Ob der erforderliche betriebliche Veranlassungszusammenhang gegeben ist, ist anhand der von der Rechtsprechung entwickelten Fallkonstellationen zu überprüfen. Alleine eine Miteigentumsquote von 50 % an einem Wirtschaftsgut vermag dabei die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung und damit den betrieblichen Veranlassungszusammenhang nicht zu unterbrechen. Denn über diese Beteiligungsquote kann der so beteiligte Miteigentümer zwar seinen eigenen Willen nicht durchsetzen, jedoch kann er ein alleiniges Handeln des anderen Miteigentümers gegen seinen eigenen Willen blockieren. Treten dann noch weitere objektive Kriterien, wie z. B. ein speziell auf die Belange des Betriebsunternehmens abgestimmter Mietvertrag oder Grundstückszuschnitt hinzu, ist die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gegeben.
Des Weiteren findet dies Geltung für die Beantwortung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage ist und damit, ob dieses Wirtschaftsgut im Zuge einer Einbringung mit übertragen werden muss, um die Buchwertfortführung zu ermöglichen. Hierbei müssen zwingend und konsequent – aber auch nur lediglich – die feststehenden Rechtsprechungsgrundsätze angewandt werden, um hier zu einer Entscheidung zu gelangen. Für ein betrieblich genutztes Grundstück ist danach diese Wesentlichkeit prinzipiell anzunehmen – es sei denn, das Grundstück hat im Einzelfall nur geringe wirtschaftliche Bedeutung.
Im Zweifel sollten daher betrieblich genutzte Grundstücke, die im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung stehen, stets in eine Einbringung miteinbezogen werden und von dieser mitumfasst sein, um die negativen steuerlichen Folgen der Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven im Zuge der Einbringung zu verhindern.