Source: http://kraken.slv.cz/1Afs65/2012
Timestamp: 2018-07-17 20:04:32+00:00
Document Index: 18363594

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 46', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 72', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 109', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs65/2012
1 Afs 65/2012-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: DJ service, s. r. o., se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem Pøíkop 2a, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 11. 2006, è. j. 17022/06-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 4. 2012, è. j. 30 Ca 4/2007-208,
[1] Platebním výmìrem ze dne 5. 3. 2004, è. j. 54718/04/288915/8159, vymìøil Finanèní úøad Brno I ¾alobci daò z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 365.180 Kè. Odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 31. 12. 2004, è. j. 4315/04/FØ 120; toto rozhodnutí v¹ak Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, è. j. 30 Ca 37/2005-59, zru¹il a ¾alovanému vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
[2] ®alovaný odvolání ¾alobce opìtovnì zamítl, a to v záhlaví popsaným rozhodnutím. I druhé rozhodnutí ¾alovaného krajský soud nejprve zru¹il, a to rozsudkem ze dne 9. 1. 2008, è. j. 30 Ca 4/2007-59. Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 5. 11. 2008, è. j. 1 Afs 85/2008-103, poslednì zmínìný rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[3] Nejvy¹¹í správní soud se v tomto rozsudku sice ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e pohledávka, k ní¾ ¾alobce vytvoøil opravné polo¾ky, byla pøiznaným nárokem ze zaji¹»ovací smìnky, nikoli pohledávkou z pùvodního kauzálního vztahu (pùjèky). Závìr ¾alovaného o pøevodu pohledávky vzniklé z titulu pùjèky je nesprávný a nesprávné je proto i odmítnutí mo¾nosti tvorby opravné polo¾ky s odkazem na § 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (ve znìní úèinném pro rok 2002; dále jen zákon o rezervách ) s tím, ¾e opravné polo¾ky vzniklé z titulu pùjèky tvoøit nelze. To v¹e proto, ¾e o pohledávku vzniklou z titulu pùjèky se v daném pøípadì nejednalo. Krajský soud v¹ak nezodpovìdìl pro spor podstatnou otázku, zda bylo mo¾no k takové pohledávce vytvoøit opravnou polo¾ku. V tomto ohledu shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, proto jej zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[4] Krajský soud následnì v záhlaví oznaèeným rozsudkem ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného zamítl. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e se v souladu s názorem vyjádøeným ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu zabýval tím, zda ¾alobce správnì zaúètoval pohledávku nabytou na základì smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 31. 5. 2001. K tomu soud pøi jednání provedl dokazování znaleckým posudkem znalkynì Ing. Dariny Horákové. Podle závìru znaleckého posudku ¾alobce pøi zaúètování pohledávky postupoval podle zákona o úèetnictví-provedl úèetní záznam na rozvahových úètech pohledávek-315 a závazkù-325 ke dni uskuteènìní úèetního pøípadu a ocenil pohledávku zpùsobem oceòování upraveným v § 24 a § 25 zákona o úèetnictví. Úèetní pøípad byl zaúètován do úèetních knih úèetního období 2002, s ním¾ èasovì souvisí. Z obsahu znaleckého posudku soud dále zjistil, ¾e postoupená pohledávka nevznikla pøi realizaci podnikatelské èinnosti ¾alobce, a proto nedo¹lo ke zvý¹ení výnosù z podnikatelské èinnosti.
[5] Soud konstatoval, ¾e pro tvorbu opravné polo¾ky nebyl v daném pøípadì dán ¾ádný dùvod, nebo» ¾alobce v souvislosti s pøedmìtnou pohledávkou neevidoval výnos a nebyl tak povinen odvést daò z výnosu, který by pro nìj nebyl skuteèným pøíjmem a ke kterému by byl proto oprávnìn vytvoøit ve svém úèetnictví opravnou polo¾ku. Není tak ani rozhodující, zda tvorba opravné polo¾ky k takové pohledávce byla výslovnì zakázána èi nikoli.
[6] Krajský soud dále poznamenal, ¾e v dobì postoupení pøedmìtné pohledávky nebylo pøedmìtem podnikání ¾alobce obchodování s pohledávkami. Vytvoøení opravné polo¾ky jako daòovì uznatelného výdaje k pohledávce nabyté postoupením se v posuzovaném období nevázalo k tehdej¹ím podnikatelským aktivitám ¾alobce. Nejednalo se tak o výdaj vynalo¾ený za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Cílem vytvoøení opravné polo¾ky tak bylo podle soudu získání neoprávnìného daòového zvýhodnìní. ®alobce nebyl ani vlastníkem smìnek a tudí¾ nemohl být oprávnìný k tvorbì pohledávky z titulu cenného papíru a vytvoøit k takové pohledávce opravnou polo¾ku.
[7] Co se týèe námitky ¾alobce, uplatnìné v podání ze dne 30. 11. 2010, kterou namítal nesprávný procesní postup správce danì pøi vymìøení danì, krajský soud konstatoval, ¾e tento ¾alobní bod byl doplnìn v rozporu s § 71 odst. 2 s. ø. s. nejen po lhùtì pro podání ¾aloby, ale a¾ po vydání rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a soud se jím proto nemohl zabývat. Krajský soud by mohl pøistoupit ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení, by» by nebyly øádnì namítány, pouze tehdy, pokud by tyto vady bránily pøezkoumání rozhodnutí v rozsahu ¾alobních bodù. Tak tomu ov¹em v souzené vìci nebylo, rozhodnutí ¾alovaného bylo mo¾no v rozsahu uplatnìných ¾alobních bodù pøezkoumat.
II. Shrnutí argumentù obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alovaného
[8] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojí proti rozsudku krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností, v ní¾ uplatòuje dùvody, které formálnì podøazuje pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[9] Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e se krajský soud v napadeném rozsudku neøídil závazným názorem Nejvy¹¹ího správního soudu a nezjistil, zda subjekt splnil ve¹keré podmínky pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky. Soud mìl uèinit skutková zji¹tìní o tom, zda pøi vzniku pohledávky bylo úètováno ve výnosech, proto¾e závazné stanovisko kasaèního soudu spojuje tuto podmínku s materiální odùvodnìností tvorby opravné polo¾ky, a to bez ohledu na znìní pøedpisu v daném èasovém období. Krajský soud v¹ak nesprávnì za okam¾ik vzniku pohledávky pova¾uje okam¾ik, kdy o této pohledávce zaèíná úètovat ¾alobce, tedy okam¾ik, kdy pohledávka na ¾alobce pøechází jako na postupníka. Podle stì¾ovatele v¹ak toto není okam¾ik vzniku pøedmìtné pohledávky. Ta toti¾ vznikla pravomocným rozhodnutím o smìnce. O výnosech proto mohl a mìl úètovat ¾alobce ze smìnky po právní moci smìneèného platebního rozkazu. Stì¾ovatel poté, co byla dotèená pohledávka nìkolikrát postoupena, ji¾ nemìl dùvod o ní úètovat ve výnosech.
[10] Stì¾ovatel nesouhlasí ani se závìrem krajského soudu, ¾e vytvoøení opravné polo¾ky se v posuzovaném období nevázalo k tehdej¹ím podnikatelským aktivitám stì¾ovatele. Soud toto zji¹tìní vyvozuje pouze ze zápisu v obchodním rejstøíku bez zkoumání dal¹ích souvislostí. Stì¾ovateli nebyla dána mo¾nost k dùkazu nabídnout ostatní ¾ivnostenská oprávnìní a uvádìt tvrzení k pøedmìtu svého podnikání a k souvislosti postoupení pohledávky s jeho podnikáním. Dle stì¾ovatele nebylo tøeba, aby pøedmìtem jeho podnikání bylo obchodování s pohledávkami a postaèovalo, ¾e obchodní spoleènost byla zapsána v obchodním rejstøíku a byla oprávnìna k jakémukoli podnikání-i v takovém pøípadì by se vytvoøení opravné polo¾ky vázalo k jeho podnikatelským aktivitám. Nadto stì¾ovatel o pøedmìtné pohledávce úètoval v úèetnictví podniku, k nákupu pohledávky pou¾il finanèní prostøedky svého podniku a není proto pochyb, ¾e i z tohoto dùvodu se jednalo o jeho podnikatelskou aktivitu.
[11] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e mu daòová povinnost nebyla stanovena v øádném procesním postupu podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Správce danì nejprve daò vymìøil konkludentnì (podle § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Následnì v¹ak své rozhodnutí zmìnil a úpravami, které byly v pøíkrém rozporu se zákonem, formuláø daòového pøiznání dodateènì upravil tak, jako by k vymìøení danì ve skuteènosti nedo¹lo. Po více ne¾ ¹esti mìsících od konkludentního vymìøení správce danì zahájil telefonickou výzvou dal¹í vytýkací øízení. Zmìnu ji¾ provedeného vymìøení danì v¹ak správce danì mohl provést pouze na základì zji¹tìní daòové kontroly, takto v¹ak nepostupoval. Soud se s tímto rozporem ve svém rozsudku nevypoøádal, aèkoli bylo na místì ji¾ pro tuto vadu ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it. Tímto postupem krajský soud poru¹il té¾ èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
[12] Podle stì¾ovatele je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» neobsahuje informaci o tom, podle kterého znìní zákona o rezervách vìc posoudil. Neobsahuje výklad této normy a úvahy, kterými se soud øídil pøi její aplikaci na zji¹tìný skutkový stav.
[13] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e tvrzení stì¾ovatele, podle nìj¾ pøedmìtná pohledávka vznikla pravomocným rozhodnutím o smìnce a o výnosech mìl proto úètovat ¾alobce ze smìnky po právní moci smìneèného platebního rozkazu a nikoliv stì¾ovatel v postavení postupníka, je úèelové a v rozporu s vlastním smyslem tvorby opravné polo¾ky jako satisfakce vìøiteli, který v dùsledku správného zaúètování pohledávky byl povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj nebyl skuteèným pøíjmem. Dle ¾alovaného soudem provedené hodnocení ve vztahu k podnikatelským aktivitám stì¾ovatele v dobì postoupení pohledávky vede k upøesnìní daného skutkového stavu, nemá v¹ak v souzené vìci podstatný vliv na øe¹ení merita sporu, kterým je otázka, zda tvorba zákonné opravné polo¾ky je oprávnìná èi nikoli. K námitce nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù ¾alovaný uvádí, ¾e pova¾uje rozsudek krajského soudu za øádnì odùvodnìný, vycházející z objektivnì zji¹tìného a prokázaného skutkového stavu v souladu s právním názorem vyjádøeným Nejvy¹¹ím správním soudem v pøedcházejícím rozsudku v dané vìci. V dal¹ím ¾alovaný odkázal na svá vyjádøení k ¾alobì ze dne 21. 1. 2009 a 6. 4. 2009 a vyjádøení ke znaleckému posudku ze dne 26. 10. 2011. V závìru ¾alovaný navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[14] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[15] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.; III.A] a následnì vypoøádal námitku nesprávného posouzení otázky mo¾nosti vytvoøit k pøedmìtné pohledávce opravnou polo¾ku [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; III.B].
III.A Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[16] Rozsudek krajského soudu je dle stì¾ovatele nepøezkoumatelný, nebo» nevypoøádal námitku nesprávného procesního postupu pøi stanovení danì. Z rozsudku dle stì¾ovatele té¾ nevyplývá, podle jakého znìní zákona o rezervách soud vìc posoudil, tuto normu nevylo¾il a odùvodnìní neobsahuje úvahy, kterými se soud pøi aplikaci pøedmìtné normy øídil.
[17] K první èásti této kasaèní námitky je nutno uvést, ¾e, jak vyplývá z odùvodnìní napadeného rozsudku, krajský soud námitku procesních vad øízení u správce danì vìcnì nevypoøádal, nebo» ji pova¾oval za opo¾dìnou, jeliko¾ byla uplatnìna v rozporu s § 71 odst. 2 s. ø. s. po lhùtì k podání ¾aloby.
[18] Nejvy¹¹í správní soud se s tímto posouzením ztoto¾òuje. Z pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo stì¾ovateli doruèeno dne 27. 11. 2006, ¾alobu tedy bylo mo¾no podat nejpozdìji dne 27. 1. 2007, resp. v pondìlí 29. 1. 2007 (§ 72 odst. 1 s. ø. s.). Ze soudního spisu plyne, ¾e stì¾ovatel uplatnil námitku nesprávného procesního postupu správce danì poprvé a¾ v pøípisu ze dne 30. 11. 2010 oznaèeném Poznámka k otázce vymìøení ztráty. Tento nový ¾alobní bod byl tedy doplnìn zjevnì po uplynutí lhùty k podání ¾aloby a tedy v rozporu s § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.
[19] Krajský soud té¾ zcela v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu uzavøel, ¾e k pøezkumu rozhodnutí správních orgánù z pohledu zmínìné opo¾dìnì uplatnìné námitky nemohl pøistoupit ani z úøední povinnosti. K vykroèení z rámce soudního pøezkumu stanoveného vèas uplatnìnými ¾alobními body mù¾e v pøípadì vad øízení krajský soud pøistoupit pouze tehdy, brání-li vady øízení pøezkoumání rozhodnutí v rozsahu ¾alobních bodù (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, è. j. 7 Azs 79/2009-84, publ. pod è. 2288/2011 Sb. NSS). Taková situace v¹ak v nyní projednávané vìci nenastala a krajský soud proto nepochybil, neprojednal-li popsanou opo¾dìnou ¾alobní námitku a k pøípadným vadám øízení nepøihlédl ani ex officio. Stì¾ovatel k této námitce dále uvedl, ¾e postupem krajského soudu bylo poru¹eno jeho právo na spravedlivý proces podle èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Podle tohoto ustanovení má ka¾dý právo na právní pomoc v øízení pøed soudy, jinými státními orgány èi orgány veøejné správy, a to od poèátku øízení. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nespecifikoval, jakým zpùsobem mìlo být do jeho práva na právní pomoc v øízení pøed krajským soudem zasa¾eno. Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem zastoupen advokátem, který jeho jménem aktivnì vystupoval, o ustanovení zástupce pro øízení pøed soudem stì¾ovatel ne¾ádal. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal, ¾e by krajský soud svým postupem jakkoli do tohoto práva stì¾ovatele zasáhl.
[20] V souvislosti se shora uvedenými úvahami Nejvy¹¹í správní soud té¾ konstatuje, ¾e nemohl pøistoupit k vìcnému projednání námitky nesprávného procesního postupu správce danì uplatnìné v kasaèní stí¾nosti. Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 3. 9. 2008, è. j. 1 Afs 102/2008-39, [p]odle § 104 odst. 4 s. ø. s. není kasaèní stí¾nost pøípustná, opírá-li se jen o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Tato výhrada dopadá i na pøípady, kdy ¾alobce sice onu námitku pøed soudem uplatnil, uèinil tak v¹ak a¾ po uplynutí lhùty k podání ¾aloby . Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v nyní projednávané vìci námitku nesprávného procesního postupu správce danì sice v øízení pøed soudem uplatnil, stalo se tak ov¹em po uplynutí lhùty k podání ¾aloby, je na ni nutno v souladu s § 104 odst. 4 s. ø. s. pohlí¾et jako na námitku nepøípustnou a tedy nezpùsobilou vìcného projednání pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, který ji musí pro tento dùvod odmítnout.
[21] Co se týèe druhé èásti námitky nepøezkoumatelnosti, i tu posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou.
[22] By» krajský soud expressis verbis nevyslovil, ¾e vycházel ze zákona o rezervách ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2002, v odùvodnìní napadeného rozsudku odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu 5. 11. 2008, è. j. 1 Afs 85/2008-103, vydaný døíve v té¾e vìci stì¾ovatele, pøièem¾ v pasá¾ích pøevzatých z tohoto rozsudku je jasnì uvedeno, z jakého znìní dotèeného pøedpisu soud v daném pøípadì vycházel (srov. poslední odstavec na s. 6, tøetí odstavec na s. 7 a první odstavec na s. 10 rozsudku). Z kontextu celého rozsudku je tedy bezpochyby zjevné, jaké znìní zákona o rezervách mìl krajský soud za rozhodné. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za podlo¾ený ani názor stì¾ovatele, podle nìj¾ krajský soud danou normu nevylo¾il a ani øádnì nezdùvodnil její aplikaci na daný pøípad. Krajský soud pøi výkladu pøíslu¹ných ustanovení zákona o rezervách odkázal a odcitoval pøedcházející rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, ve kterém zdej¹í soud (by» obiter dictum) vyslovil ve vztahu k výkladu § 2 zákona o rezervách právní názor. Krajský soud následnì na s. 9 a 10 rozsudku uvedený výklad zákona o rezervách aplikoval na projednávanou vìc (srov. zejména tøetí odstavec na s. 10) a dovodil, ¾e ¾alobce ve vztahu k nabyté pohledávce nebyl povinen odvést daò z výnosu, který by pro nìj nebyl skuteèným pøíjmem a ke kterému by byl proto oprávnìn vytvoøit ve svém úèetnictví opravnou polo¾ku, tj. daòovì uznatelný náklad. V takovém pøípadì toti¾ není pro tvorbu opravné polo¾ky ¾ádný dùvod a není rozhodující, zda její tvorba byla výslovnì zakázána èi nikoli.
[23] Kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù není dùvodná.
III.B Posouzení otázky mo¾nosti vytvoøit opravnou polo¾ku
[24] Podle stì¾ovatele posoudil krajský soud nesprávnì podstatnou otázku oprávnìnosti tvoøení opravné polo¾ky k postoupené pohledávce. Krajský soud mìl dle stì¾ovatele nejprve zjistit, zda pøi vzniku pohledávky bylo nebo mìlo být úètováno o výnosech; neuèinil-li tak nemohla být navazující úvaha ohlednì splnìní èi nesplnìní podmínek pro tvorbu opravné polo¾ky v pøípadì pøede¹lé právní úpravy správná.
[25] Nejvy¹¹í správní soud (stejnì jako krajský soud) pøi posuzování této námitky vycházel ze závìrù, které vyjádøil ve svém pøedcházejícím rozsudku ve vìci stì¾ovatele (rozsudek ze dne 5. 11. 2008, è. j. 1 Afs 85/2008-103). V nìm zejména uvedl, ¾e § 2 odst. 2 zákona o rezervách (ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné polo¾ky k pohledávkám øádnì zaúètovaným v úèetnictví. Zmìnou zákona v roce 2004 do¹lo k upøesnìní tohoto ustanovení s tím, ¾e nadále lze opravné polo¾ky tvoøit pouze k pohledávkám zaúètovaným do výnosù (tedy k tìm, které byly poplatníkem zdanìny). Zákonodárce zde tak explicitnì vyjádøil cíl této úpravy: umo¾nit daòovému subjektu vytvoøit v pøípadì splnìní zákonných podmínek opravnou polo¾ku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daòovì úèinný náklad. To v¹ak pouze pro pøípad, ¾e mu nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené dobì, aèkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúètováním, byl poplatník povinen zdanit. Onìmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v úèetnictví, zdanìní výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právì vzhledem ke skuteènosti, ¾e tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje pouze fiktivní náklad , je o to víc tøeba dbát na splnìní ve¹kerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jeho¾ naplnìní zákonodárce tvorbu takových nákladù povolil. Jestli¾e daòový subjekt eviduje pohledávku ve svém úèetnictví, o které neúètuje do výnosù, je zcela bez rozumného dùvodu, aby k takové pohledávce byla tvoøena zákonná opravná polo¾ka.
[26] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e podstatné pøi tvorbì opravných polo¾ek v pøedmìtném zdaòovacím období tedy bylo zjistit, zda pohledávka, kterou stì¾ovatel nabyl, byla zaúètována tak, ¾e musela být zdanìna. Není tedy správný názor stì¾ovatele (a jeho výklad pøedcházejícího rozsudku zdej¹ího soudu), podle nìj¾ je tøeba zkoumat zpùsob zaúètování pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný pøístup a výklad provedený krajským soudem, který zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila v úèetnictví stì¾ovatele, zda byla zaúètována jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ danì z pøíjmù a zda tedy mohl stì¾ovatel k pøípadnému zaúètovanému a zdanìnému pøíjmu uplatnit opravnou polo¾ku, která by jej jako relevantní daòový náklad sní¾ila. Skuteènost, jak se pohledávka projevila v úèetnictví pøedcházejících vlastníkù pohledávky (resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou vìc nerozhodná, nebo» v dané vìci jde o daò z pøíjmu stì¾ovatele a nikoli jiného daòového subjektu. Pokud subjekty odli¹né od stì¾ovatele pohledávku do svého úèetnictví zavedly jako daòovì relevantní pøíjem, mìly plné právo vytvoøit (za splnìní dal¹ích zákonných podmínek) opravné polo¾ky; neuèinily-li tak, není mo¾no, aby si toto právo osoboval stì¾ovatel, u nìho¾ se pohledávka jako zdanitelný pøíjem neprojevila a vytvoøením opravné polo¾ky k ní by tak neoprávnìnì vytváøel náklad ve vztahu k neexistujícímu pøíjmu.
[27] Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e smyslem vytvoøení opravné polo¾ky je poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj v¹ak nebyl skuteèným pøíjmem, a proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad, a to a¾ do vý¹e døíve zdanìného výnosu. Jestli¾e takový výnos v úèetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky ¾ádný dùvod a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovnì zakázána èi nikoli.
[28] Stejný závìr vyplývá té¾ z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, è. j. 8 Afs 31/2005-98, který se té¾ zabýval podmínkami pro mo¾nost vytvoøit opravnou polo¾ku k pohledávce. By» se tato vìc vztahovala ke zdaòovacímu období roku 1999, lze závìry v nìm vyslovené vztáhnout i na nyní posuzovanou vìc, nebo» i ve znìní úèinném v roce 1999 zákon o rezervách jako jednu z podmínek pro vytváøení opravných polo¾ek stanovil zaúètování pohledávek v úèetnictví . Ve zmínìném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e podmínka pohledávky zaúètované v úèetnictví v souladu s platnými pravidly pro úètování o pohledávkách je splnìna, bylo-li o pohledávce úètováno ve výnosech a vztahovala se k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì. I zde tedy Nejvy¹¹í správní soud vycházel z úvahy, ¾e øádnì zaúètovanou pohledávkou je taková pohledávka, která se vztahuje k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì, jinak øeèeno pohledávka zaúètována jako výnos.
[29] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e zákon o rezervách v § 2 odst. 3 pøedpokládá mo¾nost tvorby opravných polo¾ek u pohledávek nabytých postoupením, je nutno zdùraznit, ¾e v tomto znìní je § 2 odst. 3 dotèeného zákona úèinný a¾ od 1. 1. 2006 (ustanovení bylo do zákona o rezervách v tomto znìní vtìleno zákonem è. 545/2005 Sb.). Vzhledem ke skuteènosti, ¾e v souzené vìci se jedná o zdaòovací období roku 2002, není tato námitka stì¾ovatele relevantní, nebo» uvedené ustanovení nelze na daný pøípad aplikovat.
[30] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
[31] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e krajský soud dospìl k nesprávnému závìru, ¾e vytvoøení opravné polo¾ky se v posuzovaném období nevázalo k podnikatelským aktivitám ¾alobce a opravná polo¾ka nebyla tudí¾ nákladem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[32] Nejvy¹¹í správní soud k této námitce v prvé øadì uvádí, ¾e stì¾ovatel uplatnil opravnou polo¾ku vytvoøenou k dotèené pohledávce jako daòovì úèinný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Jak konstantnì judikuje Nejvy¹¹í správní soud, v pøípadì výdajù podle § 24 odst. 2 cit. zákona není nutno prokazovat vìcnou souvislost s pøíjmy (tedy skuteènost, ¾e výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù), ale toliko s èinností poplatníka (srov. napø. rozsudek ze dne 9. 1. 2008, è. j. 5 Afs 152/2006-37).
[33] Dovodil-li tedy krajský soud v napadeném rozsudku, ¾e stì¾ovatelem uplatnìné výdaje nebyly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù, jedná se o závìr ve vztahu k výdaji uplatnìnému podle § 24 odst. 2 písm. i) zcela bezpøedmìtný. Stejnì tak jsou dle Nejvy¹¹ího správního soudu v nyní souzené vìci nadbyteèné úvahy soudu ohlednì souvislosti nakoupené pohledávky (a k ní uplatnìných opravných polo¾ek) s èinností stì¾ovatele. Pro posouzení pøedmìtné vìci bylo nutno zodpovìdìt otázku mo¾nosti vytvoøit k dotèené pohledávce opravnou polo¾ku, konkrétnì pak zda byla naplnìna podmínka správného zaúètování pohledávky a otázka jejího vlivu na výnosy daòového subjektu. Dospìl-li krajský soud k závìru, ¾e podmínky pro vytvoøení zákonné opravné polo¾ky dány nebyly, nebylo ji¾ potøeba zkoumat, zda výdaj uplatnìný podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù souvisel s èinností poplatníka.
[34] Se stì¾ovatelem se lze ztoto¾nit v tom, ¾e pokud chtìl krajský soud posuzovat souvislost uplatnìných výdajù s podnikatelskou èinností stì¾ovatele, nemìl být jediným relevantním podkladem zápis v obchodním rejstøíku ke dni nabytí pohledávky, ale mìl být dán prostor té¾ samotnému daòovému subjektu (stì¾ovateli), napø. v rámci naøízeného jednání, aby se k této otázce té¾ vyjádøil a mohl pøedlo¾it èi navrhnout relevantní dùkazy. Tím spí¹e mìl krajský soud takto postupovat vzhledem k tomu, ¾e otázka souvislosti uplatnìných výdajù s podnikatelskou èinností stì¾ovatele nebyla døíve v øízení vznesena, k jejímu posouzení nebyl krajský soud zavázán ani Nejvy¹¹ím správním soudem v pøedchozím rozsudku a mezi stranami nebyla v zásadì sporná. Av¹ak vzhledem ke skuteènosti, ¾e primárním dùvodem pro zamítnutí ¾aloby nebyl závìr o neprokázání souvislosti mezi podnikatelskou èinností stì¾ovatele a uplatnìnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, nepøedstavuje popsané pochybení krajského soudu tak intenzivní vadu, pro kterou by bylo nutno jeho rozsudek zru¹it.
[35] Tato kasaèní námitka je nedùvodná.
[36] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, souèasnì neshledal, ¾e by napadený rozsudek krajského soudu trpìl vadami, ke kterým by musel ve smyslu § 109 odst. 3 a 4 pøihlédnout z úøední povinnosti. Proto kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl. O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti ¾ádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.