Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=93
Timestamp: 2020-06-06 17:54:52+00:00
Document Index: 2757786

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 29', '§ 18', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', '§ 21', '§ 18', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', 'Riigikohus ', '§ 18', '§ 29', '§ 18', '§ 29', '§ 16', '§ 32', 'Riigikohus ', '§ 18']

Maksumaksja portaal - Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine. Kaspar Lind - 2005 > mai (nr 5) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2005 > mai (nr 5) > Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine. Kaspar Lind
Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine. Kaspar Lind
Riigikohtu halduskolleegiumi 2004. a 2. detsembri otsus ASi NG Investeeringud asjas<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Sisendkäibemaksu osalise mahaarvamine on üks keerulisimaid käibemaksuküsimusi ja õiglase lahenduse leidmine võib tekitada tõsiseid probleeme. Eesti kohtupraktikas on käibemaksu osalist mahaarvamist juba käsitletud varem nii ettevõtluse-mitteettevõtluse kontekstis kui ka maksuvaba-maksustatava käibe kontekstis[1]. Vaidlused nendes küsimustes kestavad ja järjekordselt on Riigikohtu halduskolleegium oma otsuses käsitlenud sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist.
Riigikohtu halduskolleegium tegi 2004. a 2. detsembril otsuse haldusasjas nr 3-3-1-74-04[2]. Selles asjas oli kaebajaks AS NG Investeeringud, kellele maksuhaldur tegi ettekirjutuse, milles piiras mahaarvatavat sisendkäibemaksu seoses sellega, et maksumaksja oli teinud tehinguid väärtpaberitega.
Kuna vaidlusaluse tehingu tegemisel ajal (1999–2001) kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) § 2 p 2 teise lause kohaselt ei olnud väärtpaberid kaup, siis leidis maksuhaldur, et maksumaksja oleks pidanud rakendama KMS § 18 lõikest 3 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist[3].
Riigikohtu otsus seda seisukohta ei jaga. Kuigi praegu kehtiv seadus on väärtpaberitega seonduva probleemi lahendanud[4], on kõnealune Riigikohtu otsus siiski aktuaalne, sest see annab sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise kohta üldisi juhtnööre, mis on rakendatavad ka muude tehingute suhtes, mida kehtiv KMSi ettevõtluseks ei kvalifitseeri.
Vaidlusalune säte (kuni 2001. a 31. detsembrini kehtinud KMS § 18 lg 3) oli järgmine: Kui registreeritud maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses või sellega võrdsustatud oma tarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, kuulub vastava kauba või teenuse soetamisel makstud käibemaks mahaarvamisele rahandusministri poolt kehtestatud korras.
Rahandusministri poolt kehtestatud kord[5] nägi ette järgmist: Maksukohustuslase maksustatavalt käibelt arvatakse maha ainult ettevõtluse ja sellega võrdsustatud omatarbimise tarbeks soetatud kaupade ja teenuste ostmisel makstud käibemaks. Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi ning omatarbeks muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi välja tuua, määrab ostmisel makstud käibemaksu mahaarvamise korra maksukohustuslase taotluse alusel tema elu- või asukohajärgne Maksuameti kohalik asutus, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust ettevõtluse ja sellega võrdsustatud omatarbimise ning muu omatarbimise vajadusteks kasutamisest.
Samasisuline säte oli alates 2002. a 1. jaanuarist kehtinud KMS § 23 lõikes 8 ja alates 2004. a 1. maist kehtiva KMS § 29 lõikes 4[6]. Igaks juhuks tuletan meelde, et käibemaksuseaduses on ka teine sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise alus ettevõtjatele, kellel on osaliselt maksustavat ja maksuvaba käivet.
Paljud probleemid tekivadki sellest, et tihti ei osata või taheta neid kahte erineva eesmärgi ja sisuga reeglit eristada. Nii oli ka käesolevas kaasuses, sest sisuliselt üritas maksuhaldur rakendada maksuvaba käibe kohta kehtestatud reeglit niinimetatud mitte-ettevõtluse juhtudele.
Abistava iseloomuga majandustegevus
KMS § 18 lõikest 3 ja seda täiendavast määrusest võib pealiskaudsel tutvumisel jääda mulje, justkui tooks mistahes mittemaksustatava tulu saamine endaga kaasa sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise. Riigikohus sellist seisukohta ei toetanud ja viitas asjaolule, et iga sissetuleku saamiseks ei ole vaja teha sisendkäibemaksuga koormatud kulusid.
Riigikohus märkis: Kui mittemaksustatava sissetuleku saamine on maksukohustuslase majandustegevuse laadi arvestades vaid abistava iseloomuga, siis ei piira mittemaksustatava sissetuleku saamine sisendkäibemaksu mahaarvamist. Näiteks võib maksukohustuslane saada oma ettevõtluse arendamiseks toetusi või muud finantsabi, samuti võib ettevõtja hoiustada oma vabu vahendeid näiteks pangahoiustel või väärtpaberitesse, et kasutada saadud finantstulu ettevõtluse arendamiseks.
Tänasel päeval tasub eriti silmas pidada Riigikohtu näidet toetuste kohta. Näiteks mitmesugused ettevõtlusega seotud toetused (põllumajandustoetused, Euroopa Liidu fondidest saadud abi) ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist, sest toetusi kasutatakse maksustatava käibega seotud kulutuste tegemiseks.
Riigikohus püüdis selgitada ka abistava (juhusliku) tegevuse sisu: Abistav on tegevus sellisel juhul, kui põhitegevuse puudumisel oleks abistav tegevus ja sellest tekkinud tulud ära jäänud. Näiteks kui ettevõtja põhitegevus on toidukaupade müük ja ettevõtja hoiab oma vaba raha pangas või laenab teisele ettevõtjale, siis on tegemist abistava tegevusega sõltumata sellest, kui suurtes summades raha hoiustatakse (laenatakse), kui suur on intressitulu ja kui tihti intresse makstakse. Kui ettevõtja kaubandusega ei tegeleks, ei oleks tal ka raha, mida investeerida. Kui ettevõtja investeeriks klientidelt laenatud raha, saaksime juba rääkida püsivast ja regulaarselt tegevusest.
Kulupõhine või tulupõhine mahaarvamine ehk kuidas erandist sai reegel
Vaadeldav Riigikohtu otsus käsitleb veel teistki olulist probleemi. Riigikohus on edasi arendanud oma varasemat praktikat. Riigikohtu halduskolleegium aktsepteeris 2001. a 22. veebruari otsuses haldusasjas nr 3-3-1-62-00 (nn ETV kaasus) ETV suhtes käibemaksu määramist sissetulekutest lähtuva suhtarvu alusel. Riigikohus märkis tookord: Maksuhaldurile ei saa panna kohustust hakata korrastama maksumaksja raamatupidamist. Mahaarvatava käibemaksu proportsioonide määramine sissetulekute alusel ei ole vastuolus käibemaksuseaduse mõttega, sest näiteks KMS § 21 alusel[7] võib kasutada käibemaksu mahaarvamisel proportsionaalset meetodit (mahaarvatava käibemaksu proportsioon leitakse maksustatava käibe ja kogukäibe suhte alusel).
Praktika näitas, et maksuhaldur hakkas Riigikohtu seisukohti liiga avaralt tõlgendama ja püüdis tulude alusel suhte määramisest kujundada üldreeglit kõikidele KMS § 18 lg 3 rakendamise juhtudele, näiteks kinnisvaraarendajatele[8] ja finantseerimisasutustele. Eriti ilmekalt tuli taolise meetodi ebasobivus aga välja just ASi NG Investeeringud puhul.
Maksuhaldur võrdsustas pikaajalise investeeringu müügist laekunud summa maksuvaba käibega ja arvutas 1999. aasta eest mahaarvatava sisendkäibemaksu osaks 1,79%, samas kui maksumaksja ise oli kulupõhise meetodi alusel saanud sama aasta suhtarvuks 94,5%.
Samas peaks olema arusaadav, et aktsiate müük ei saa 53-kordselt suurendada ettevõtja kulusid transporditeenustele või kontoritarvetele. Riigikohus panigi taoliste majandusliku loogikaga vastuolus olevale maksustamisele käe ette.
Riigikohus selgitas, et ETV kaasuse puhul oli tegemist erandliku olukorraga, sest ETV eitas osalise sisendkäibemaksu mahaarvamise kohustust üldse ega esitanud ka tõendeid, mis oleksid võimaldanud soetatud kaupade ja teenuste kasutusotstarvet täpsemalt liigitada. Kuna maksumaksja rikkus kaasaaitamiskohustust, siis oli Riigikohtu arvates selles kaasuses maksustatavate ja mittemaksustatavate tulude suhtarvust lähtumine õigustatud, kuna see oli ainus meetod, mida maksuhaldur oleks saanud olemasolevate tõendite baasil rakendada.
Seetõttu pidaski Riigikohus nüüd vajalikuks täiendavalt selgitada, et KMS § 18 lg 3 ja selle rakendusakt ei kirjutanud täpselt ette, milliste meetodite abil tuleb sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine läbi viia. Sellest saab järeldada, et tulude struktuurist lähtuv meetod on vaid üks võimalikest meetoditest.
Riigikohtu eelpooltoodud seisukohad on kohaldatavad ka praegu kehtiva KMS § 29 lg 4 rakendamisel. Vastav säte puudutab praegusel ajal kõige rohkem füüsilisest isikust ettevõtjaid, samuti mittetulundusühinguid, sihtasutusi, avalik-õiguslikke juriidilisi isikuid, riigi- ja omavalitsusasutusi.
Milline on siis õige meetod?
Üldjuhul tuleb rakendada nn puhast otsearvestust ehk iga tehtud kulutuse puhul tuleb otsustada, kas see on seotud ettevõtlusega või mitte. Osalise seotuse puhul võib käibemaksu mahaarvamisel aluseks võtta näiteks erinevate tegevustega hõivatud töötajate arvu, kulutatud tööaja, ruumide kasutusotstarbe jne.
Tulude struktuurist lähtuv sisendkäibemaksu mahaarvamine annab enamikel juhtudel moonutatud tulemuse. Näiteks füüsilisest isikust ettevõtja või mittetulundusühing võivad enda tegevust finantseerida ettevõtluse arvelt. Samuti ei saa välistada sellist olukorda, kus kõik käibemaksu sisalduvad ostud on soetud ainult ettevõtlusega, aga võimalik on ka täpselt vastupidine olukord, et ükski käibemaksu sisaldav ost ei ole ettevõtlusega seotud.
Tulude struktuurist lähtuv meetod on õigustatud näiteks siis, kui isiku maksustatavad ja mittemaksustatavad tegevused on oma tulude ja kulude struktuurilt enam-vähem sarnased. Samuti võib taolist meetodit kasutada siis, kui üks kahest tegevusest (kas ettevõtlus või mitte-ettevõtlus) on teisega võrreldes väga väike, mistõttu annaksid erinevad meetodid suhteliselt sarnased tulemused ning maksumaksja on huvitatud sellise meetodi rakendamisest, mida oleks kõige lihtsam ja odavam.
Advokaadibüroo Kraavi & Partnerid advokaat
[1] Vt Riigikohtu halduskolleegiumi 22.02.2001.a otsus haldusasjas nr 3-3-1-62-00 (nn ETV kaasus), 28.05.2003.a otsus haldusasjas nr 3-3-1-21-02 (nn AS-i Balti Investeeringute Grupp kaasus).
[2] Otsus on kättesaadav elektroonilises Riigi Teatajas (RT III 2005, 1, 4) ja Riigikohtu veebilehel (http://www.nc.ee/klr/lahendid/tekst/RK/3-3-1-74-04.html)
[3] Kuni 31. detsembrini 2001. a kehtinud KMS § 18 lg 3 sätestas: Kui registreeritud maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses või sellega võrdsustatud oma tarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, kuulub vastava kauba või teenuse soetamisel makstud käibemaks mahaarvamisele rahandusministri poolt kehtestatud korras. Kehtivas seaduses on analoogiline säte KMS § 29 lg 4.
[4] Alates 01.05.2004 kehtiva KMS § 16 lg 2 p 6 kohaselt on väärtpaberi müük maksuvaba käive ning KMS § 32 lg 2 kohaselt ei võeta abistava iseloomuga finantstehingud arvesse mahaarvatava käibemaksu suhtarvu arvutamisel. Sisuliselt Riigikohus laiendas praegu kehtiva seaduse põhimõtet varasemate seaduste kehtivusajale, põhjendades seda järgmiselt: ”Kuna enne 2002. aastat kehtinud Käibemaksuseaduse kohaselt rakendus käibemaks samuti lisandunud väärtuse maksuna, siis tuleb lähtuda eeldusest, et enne 2002. aastat kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 3 rakendamine peab andma väärtpaberitehingute puhul võimalikult sarnase tulemuse võrreldes alates 2002. aastast kehtiva täpsema regulatsiooni rakendamise tulemusega”.
[5] Rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kehtestatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" punktid 2, 3 ja 4.
[6] “Kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud tehingute tarbeks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, arvatakse maha ainult lõikes 1 sätestatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks. Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu eristada ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksust, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise kord maksukohustuslase taotluse alusel maksuhalduri juhi otsusega, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust kasutusest. Sõiduauto sisendkäibemaks arvatakse maha, sõltumata selle ettevõtluses kasutamise osatähtsusest”.
[7] Viidatud kuni 31.12.2001.a kehtinud käibemaksuseadusele.
[8] Kuni 31.12.2001 kehtinud KMS kohaselt ei olnud ka kinnisasjad kaubad ning seetõttu ei loetud kinnisvara müüki samuti ettevõtluseks. Alates 2002. aastast kuuluvad kinnisasjade müügi ja üürimisega seotud käibed enamalt jaolt maksuvaba käibe hulka, mistõttu ei ole viidatud Riigikohtu otsus praegusel ajal kohaldatav kinnisvaratehingutele