Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pochodne-instrumenty-finansowe/0112-kdil3-3-4011-66-2018-4-ds
Timestamp: 2018-11-16 05:51:55+00:00
Document Index: 11843258

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 12', 'art. 31', 'art. 39', 'art. 45', 'art. 31', 'art. 33', 'art. 35', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 12', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 31', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 3', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 20', 'Art. 20', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 31', 'art. 12', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 31', 'art. 38', 'art. 31', 'art. 33', 'art. 39', 'art. 45', 'art. 31', 'art. 33', 'art. 35', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 14']

♦ › Pochodne instrumenty finansowe › 0112-KDIL3-3.4011.66.2018.4.DS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Planach SAR w zakresie:
W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w Planach SAR.
S.A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka Polska”) jest częścią koncernu medialnego z siedzibą w Republice Południowej Afryki.
W celu zwiększenia motywacji pracowników do rozwoju grupy, w skład której wchodzi Wnioskodawca, jak również tworzących ją podmiotów, spółka N z siedzibą w RPA (dalej jako „N”) objęła kluczowych pracowników grupy programami motywacyjnymi Share Appreciation Right (dalej jako „Plany SAR”). Plany SAR mają stanowić zachętę finansową dla pracowników mogących przyczynić się do sprawnego zrządzania i wzrostu wartości poszczególnych podmiotów tworzących grupę oraz zapewnić zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry.
W ramach Planów SAR wybranym pracownikom grupy, w tym również pracownikom Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane są nieodpłatnie jednostki Share Appreciation Rights (dalej jako „Jednostki SAR”).
Zdaniem Wnioskodawcy Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Jednostki SAR reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości wartości finansowej (kwoty wypłaty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi (dalej jako „Grant”) a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR.
Za wdrożenie i administrowanie Planami SAR odpowiedzialny jest Komitet ds. Zasobów Ludzkich i Wynagrodzeń („the Human Resources and Remuneration Committee”, dalej jako „Komitet”) w N. Zadaniem Komitetu jest w szczególności przyznawanie Jednostek SAR Uczestnikom oraz obsługa i administracja Planów SAR (w tym realizacja wypłat pieniężnych). Spółką dedykowaną do obsługi wypłat realizowanych w ramach Planów SAR jest A BV z siedzibą w Holandii, będąca jednostką zależną od N (dalej jako „Spółka Holenderska”).
Uprawnienie do udziału w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy (w tym Spółce Polskiej). Tak jak wspomniano powyżej, Komitet przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, niemniej jednak Spółka Polska lub inna spółka z grupy może rekomendować Komitetowi osoby, które mogą być objęte Planami SAR. Partycypowanie Spółki Polskiej w finansowaniu realizacji praw wynikających z przyznanych Jednostek SAR na rzecz Uczestników odbywa się na podstawie umowy Intercompany Agreement (dalej „Umowa”) zawartej pomiędzy Spółką Polską a Spółką Holenderską.
Po upływie zdefiniowanego okresu (jak wskazano wcześniej) Uczestnik uzyskuje uprawnienie do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR. Określona jest także ostateczna data realizacji danej transzy Jednostek SAR („Vesting Date”), po upływie której Jednostki SAR wygasają:
Zgodnie z postanowieniami Planów SAR Jednostki SAR pozostawione do dyspozycji Uczestnika, co do zasady, są realizowane poprzez wypłatę pieniężną reprezentującą wzrost wartości Jednostek SAR. Wypłaty pieniężne w związku z realizacją Jednostek SAR przez Uczestników są dokonywane przez Spółkę Holenderską.
W sytuacjach określonych w Planach SAR Spółka Polska za zgodą Komitetu może zadecydować, że zamiast bezpośredniej wypłaty pieniężnej nastąpi z tych środków zakup akcji N notowanych na johannesburskiej giełdzie papierów wartościowych (JSE).
Sam fakt przystąpienia do Planów SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści po stronie Uczestników, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje Uczestnikom praw akcjonariusza do akcji N, w tym prawa do dywidendy. Potencjalna korzyść finansowa zależy bowiem od wzrostu wartości określonych podmiotów grupy.
Realizacja praw wynikających z Jednostek SAR ma charakter warunkowy. Uczestnik, co do zasady, utraci prawo realizacji praw z Jednostek SAR, jeśli ustanie jego stosunek pracy ze spółką z grupy z przyczyn leżących po stronie pracownika (wypowiedzenie stosunku pracy), bądź też na skutek zwolnienia dyscyplinarnego pracownika. Jeżeli jednak zmiana zatrudnienia nastąpi w ramach spółek z grupy, prawo do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR przez Uczestnika zostaje zachowane z jednoczesnym uwzględnieniem braku wzrostu wartości tych jednostek jako odnoszących się do pracy w innej spółce z grupy, na której wzrost Uczestnik już nie będzie wpływał. W przypadku natomiast ustania stosunku pracy z Uczestnikiem z przyczyn obiektywnych (np. choroba), przejścia Uczestnika na emeryturę, śmierci Uczestnika lub z innych przyczyn uznanych przez N, prawa wynikające z Jednostek SAR podlegają realizacji na rzecz Uczestnika.
Z perspektywy grupy wdrożenie Planów SAR ma na celu zmotywowanie kluczowych pracowników poszczególnych spółek do większego zaangażowania w rozwój poszczególnych podmiotów tworzących grupę, a w konsekwencji do wzrostu wartości grupy. Jednocześnie na poziomie poszczególnych podmiotów tworzących grupę (w tym Wnioskodawcy) celem Planów SAR jest m.in.:
W rezultacie partycypowanie przez kluczowych pracowników Spółki Polskiej w Planach SAR ma, z perspektywy Wnioskodawcy, prowadzić do zwiększenia rentowności prowadzonej działalności.
kosztami realizacji praw wynikających z Jednostek SAR przyznanych w ramach Planów SAR na rzecz Uczestników zatrudnionych w Spółce Polskiej. Zgodnie z Umową Spółka Holenderska dokonuje wypłat w związku z realizacją Jednostek SAR przez Uczestników, a Spółka Polska zostaje obciążona przez Spółkę Holenderską tymi kosztami. W przypadku zakupu ze środków należnych z tytułu realizacji Jednostek SAR akcji N, Spółka Holenderska nabywa akcje na rzecz Uczestników, a Spółka Polska zostaje obciążona przez Spółkę Holenderską tymi kosztami,
W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że przyznanie przez Komitet pracownikom Spółki Jednostek SAR następuje w imieniu N, a jego źródłem są Plany SAR grupy mające zastosowanie do pracowników grupy, w tym Spółki Polskiej. Komitet jest jedynie odpowiedzialny za wdrożenie i administrowanie Planami SAR (w szczególności jego zadaniem jest przyznawanie Jednostek SAR Uczestnikom w imieniu N oraz obsługa i administracja Planów SAR, w tym realizacja wypłat pieniężnych). Z kolei Spółka Holenderska jest spółką dedykowaną do technicznego administrowania i obsługi Planów SAR. Podkreślenia wymaga, że uprawnienie do udziału w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy (w tym Spółce Polskiej). Reasumując pracownicy Wnioskodawcy otrzymują/będą otrzymywać Jednostki SAR od N za pośrednictwem Komitetu.
Zgodnie z cytowanym przepisem na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:
Przechodząc na grunt przepisów Ustawy o PIT, zgodnie z art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 i 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f Ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle art. 12 ust. 1 Ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie do art. 31 Ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy o PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.
Jako że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia stosunku pracy, aby odpowiednio zakwalifikować wypłacone świadczenie jako przychód ze źródła określonego jako „stosunek pracy”, należałoby odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Kodeks pracy reguluje prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia. Oznaczałoby to, że wypłata świadczenia kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego dane świadczenie.
W świetle przytoczonych przepisów należałoby zatem stwierdzić, że otrzymane przez Uczestników od Spółki Holenderskiej świadczenia związane z realizacją Jednostek SAR nie powinny zostać uznane za przychód pochodzący ze stosunku pracy. Prawo do tych świadczeń nie wynika bowiem ze stosunku pracy łączącego Uczestnika ze Spółką Polską. Przychód taki, w ocenie Wnioskodawcy, ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy Uczestnika stosunek pracy. Przedstawioną argumentację dodatkowo potwierdza fakt, że uprawnienie do uczestnictwa w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR obowiązujące we wszystkich spółkach z grupy.
W tym miejscu należy również zaznaczyć, że to Komitet przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, a Spółka Polska lub inna spółka z grupy może zarekomendować Komitetowi osoby, które mogą być objęte Planami SAR. Niemniej jednak, Spółka Polska nie jest administratorem Planów SAR. Jak wskazano powyżej, jakiekolwiek świadczenia wynikające z Planów SAR nie są przedmiotem umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą oraz nie są objęte regulaminem pracy czy regulaminem wynagradzania Spółki Polskiej. Ostatecznie jednak, Spółka Polska zostanie obciążana przez Spółkę Holenderską kosztami Planów SAR w odniesieniu do Uczestników.
Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest organizatorem ani administratorem Planów SAR. Ponadto Wnioskodawca nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz Uczestników w związku z ich partycypowaniem w Planach SAR. Uwzględniając wskazaną we Wniosku argumentację, w tym w szczególności brak możliwości zakwalifikowania świadczeń z Planów SAR jako przychodu ze stosunku pracy w świetle Ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania Spółki Polskiej za płatnika w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT w zakresie świadczeń pozostawionych do dyspozycji Uczestników w ramach Planów SAR. Bez znaczenia pozostaje, czy wspomniane świadczenia stanowią formę wypłat pieniężnych, czy też otrzymanych przez Uczestników akcji N nabytych ze środków z tytułu realizacji Jednostek SAR.
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, dla przedmiotowej kwalifikacji przychodu bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka Polska będzie ponosiła ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planach SAR organizowanych przez Spółkę Holenderską. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji świadczenia uzyskiwanego nie od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Uczestników nie wiąże żaden stosunek pracy, tj. Spółki Holenderskiej.
Podsumowując na prawidłowość interpretacji ww. przepisów wskazują następujące okoliczności:
Warunki uczestnictwa w Planach SAR nie stanowią elementu umowy o pracę Uczestnika ani nie są zapisane w dokumentach wewnętrznych Polskiej Spółki (np. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania)
Liczba i wartość otrzymanych przez Uczestników Jednostek SAR nie jest częścią oraz nie wpływa na wysokość wynagrodzenia Uczestników ze stosunku pracy, jakie otrzymują oni od Spółki Polskiej,
Warunkiem niezbędnym do otrzymania przysporzenia z Planu SAR jest fakt nie tyle zatrudnienia w Polskiej Spółce, co pozostawania zatrudnianym w jednej ze spółek grupy.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymane przez Uczestników przysporzenia majątkowe, jakkolwiek może zostać uznane za pozostające w pewnym związku z faktem zatrudnienia Uczestnika, to jednak źródłem przysporzenia majątkowego Uczestnika nie jest sam stosunek pracy w Polskiej Spółce. Są nim natomiast Plany SAR ustanowione przez N oraz dokumenty przekazane Uczestnikowi (Letter of Grant). Skoro zatem przychód nie pochodzi ze stosunku pracy, stąd również nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.
Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidulane wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in.
w interpretacji z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2 wskazano, że „przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako «stosunek pracy» jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa pracowników Programu motywacyjnego (...)”;
wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 730/13), w którym Sąd wskazał, że „nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”;
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, w której Organ stwierdził, że „pracownicy spółki otrzymają w ramach nagrody DSU niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji spółki amerykańskiej (...), od podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy. Podmiotem udostępniającym akcje będzie spółka amerykańska, a nie spółka polska, która jest pracodawcą (...). Zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika czy też obowiązki informacyjne”;
wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1113/10) wskazujący, że „istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy”;
interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK), w której Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, że „Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy pomimo pokrycia przez pracodawcę kosztów związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę akcji, nabytych nieodpłatnie w ramach opisanego we wniosku Planu Nabywania Akcji należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych”;
wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09), w którym Sąd wskazał, że przychód z tytułu uczestnictwa w planie opcji na akcje powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych, nie zaś przychód z tytułu stosunku pracy, podkreślając, że „ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki przez pracowników spółki «polskiej» stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników”.
W konsekwencji na Spółce Polskiej jako pracodawcy nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 Ustawy o PIT, w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału Uczestników Polskiej Spółki w opisanych w stanie faktycznym Planach SAR.
Jak wskazano w opisie zdarzenia faktycznego w niniejszym Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu prawa polskiego.
Stosownie do treści art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.; dalej jako „uoif”), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, a także opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
Z kolei według art. 3 pkt 28a uoif przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja praw wynikających z Jednostek SAR ma charakter realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Jednostki SAR reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania wartości finansowej (kwoty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy (wskaźnika finansowego) w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi („Grant”) a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, definicja pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT jest spełniona.
W świetle art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b uoif, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
W rezultacie, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, nawet jeśli przychód z tytułu realizacji Jednostek SAR zostanie zaliczony do źródła kapitały pieniężne, jako przychód z tytuły realizacji pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, to należy go zaliczyć do tego źródła przychodów, w ramach którego świadczenia związane z realizacją Jednostek SAR zostało uzyskane. W opinii Wnioskodawcy będzie to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT.
Art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Wobec powyższego na Spółce Polskiej, jako pracodawcy, nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 Ustawy o PIT, w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału Uczestników Polskiej Spółki w opisanych w stanie faktycznym Planach SAR.
Podsumowując Spółka Polska stoi na stanowisku, że przychód Uczestników z tytułu realizacji Jednostek SAR nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Stanowi on bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 Ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce Polskiej nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 31 tej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W świetle art. 38 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
Na podstawie art. 39 ust. 1 omawianej ustawy: w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w celu zwiększenia motywacji pracowników do rozwoju grupy, w skład której wchodzi Wnioskodawca (dalej również „Spółka Polska”), spółka N z siedzibą w RPA (dalej jako „N”) objęła pracowników grupy programami motywacyjnymi Share Appreciation Right (dalej jako „Plany SAR”). Plany SAR mają stanowić zachętę finansową dla pracowników mogących przyczynić się do sprawnego zarządzania i wzrostu wartości poszczególnych podmiotów tworzących grupę oraz zapewnić zmniejszenie odpływu wykwalifikowanej kadry. W ramach Planów SAR wybranym pracownikom Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”) przyznawane są nieodpłatnie jednostki Share Appreciation Rights (dalej jako „Jednostki SAR”). Jednostki SAR mogą być zaklasyfikowane jako pochodne instrumenty finansowe. Jednostki SAR reprezentują bowiem prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości wartości finansowej (kwoty wypłaty pieniężnej) pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie między przyznaniem Jednostek SAR danemu Uczestnikowi (dalej jako „Grant”) a realizacją przez tego Uczestnika praw wynikających z Jednostek SAR. Przystąpienie do Planów SAR ma charakter dobrowolny. Za wdrożenie i administrowanie Planami SAR odpowiedzialny jest Komitet ds. Zasobów Ludzkich i Wynagrodzeń (dalej jako „Komitet”) w N. Zadaniem Komitetu jest w szczególności przyznawanie Jednostek SAR Uczestnikom oraz obsługa i administracja Planów SAR (w tym realizacja wypłat pieniężnych). Spółką dedykowaną do obsługi wypłat realizowanych w ramach Planów SAR jest A z siedzibą w Holandii, będąca jednostką zależną od N (dalej jako „Spółka Holenderska”). Przyznanie przez Komitet pracownikom Spółki Jednostek SAR następuje w imieniu N, a jego źródłem są Plany SAR grupy mające zastosowanie do pracowników grupy, w tym Spółki Polskiej. Komitet jest jedynie odpowiedzialny za wdrożenie i administrowanie Planami SAR (w szczególności jego zadaniem jest przyznawanie Jednostek SAR Uczestnikom w imieniu N oraz obsługa i administracja Planów SAR, w tym realizacja wypłat pieniężnych). Pracownicy Wnioskodawcy otrzymują/będą otrzymywać Jednostki SAR od N za pośrednictwem Komitetu. Z kolei Spółka Holenderska jest spółką dedykowaną do technicznego administrowania i obsługi Planów SAR. Uczestnik Planów SAR otrzymuje pisemną informację (dalej jako „Letter of Grant”) o liczbie przyznanych Jednostek SAR oraz dniu ich przyznania (dalej jako „Date of Grant”). Uprawnienie do udziału w Planach SAR nie wynika z umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy (w tym Spółce Polskiej). Jego źródłem jest przekazany Uczestnikom przez Spółkę Holenderską Letter of Grant oraz Plany SAR wdrożone w spółkach z grupy (w tym Spółce Polskiej). Partycypowanie Spółki Polskiej w finansowaniu realizacji praw wynikających z przyznanych Jednostek SAR na rzecz Uczestników odbywa się na podstawie umowy Intercompany Agreement (dalej „Umowa”) zawartej między Spółką Polską a Spółką Holenderską. Po upływie zdefiniowanego okresu Uczestnik uzyskuje uprawnienie do realizacji praw wynikających z Jednostek SAR. Określona jest także ostateczna data realizacji danej transzy Jednostek SAR („Vesting Date”), po upływie której Jednostki SAR wygasają. Jednostki SAR pozostawione do dyspozycji Uczestnika, co do zasady, są realizowane przez wypłatę pieniężną reprezentującą wzrost wartości Jednostek SAR. W sytuacjach określonych w Planach SAR Spółka Polska za zgodą Komitetu może zadecydować, że zamiast bezpośredniej wypłaty pieniężnej nastąpi z tych środków zakup akcji N notowanych na johannesburskiej giełdzie papierów wartościowych (JSE). Sam fakt przystąpienia do Planów SAR nie powoduje powstania żadnych korzyści po stronie Uczestników, jak również nie daje gwarancji uzyskania takich korzyści później. W szczególności nie daje Uczestnikom praw akcjonariusza do akcji N, w tym prawa do dywidendy.
Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Uczestników przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że to N przyznaje Jednostki SAR Uczestnikom, to przychód ten należy zaliczyć do innych źródeł zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789): „Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie”.
Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są inne źródła.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14.
Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
0112-KDIL3-3.4011.66.2018.4.DS