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Timestamp: 2019-02-18 22:28:47
Document Index: 197040065

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 6', '§ 397', '§ 208', '§ 404', '§ 171', '§ 126', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.7.2018, VIII R 9/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.030718.VIIIR9.16.0
Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 am 19. Januar 1998 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Für das Streitjahr 1996 wurden keine Kapitaleinkünfte erklärt. Für das Streitjahr 1997 gaben die Kläger die Erklärung am 30. November 1998 beim FA ab. Hierin erklärten sie zwar inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen, gaben aber die Kapitalerträge aus dem Depot bei der N-Foundation sowie weitere --nicht mehr im Streit stehende-- ausländische Kapitalerträge nicht an. Die Kapitalerträge aus der N-Foundation wurden vom FA daher in den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre nicht erfasst.
Im Wege der Amtshilfe erhielt das Finanzamt für Strafsachen und Steuerfahndung ... (im Folgenden: Steuerfahndung --Steufa--) im Jahr 2007 Unterlagen (eine "Steuer-CD"), aus denen sich die Existenz und die wirtschaftliche Berechtigung der Kläger an dem bei der N-Foundation geführten gemeinschaftlichen Depot ergaben. In einem Verdachtsprüfungsvermerk vom 30. September 2007 hielt die mit dem Fall der Kläger befasste Prüferin die aus den übermittelten Unterlagen und die durch die Auswertung der Steuerakten gewonnenen Erkenntnisse als Vorermittlungsergebnis fest. Der Vermerk umfasste u.a. die Anschriften der Kläger, deren Steuernummer beim FA, die Höhe sonstiger erklärter Einkünfte, die erklärten Kapitalerträge, eine Schätzung zur Höhe der voraussichtlich nachzuzahlenden Steuer, den Eintritt der steuerlichen Festsetzungsverjährung und der strafrechtlichen Verjährung sowie Überlegungen zur Mittelherkunft und zum weiteren Vorgehen, insbesondere zur Durchführung einer Durchsuchung bei den Klägern. Am 2. Oktober 2007 fand eine Erkundung des Anwesens der Kläger zur Vorbereitung einer Durchsuchung statt.
Am 21. Februar 2008 stellten die Kläger beim FA einen Antrag auf Änderung der Bescheide für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2006. Sie gaben an, bei der N-Foundation ein Depot unterhalten zu haben. Einzahlungen auf das Depot seien 1995 von einem bereits bestehenden Konto in Liechtenstein erfolgt. Die im Depot gehaltenen Kapitalanlagen bestanden im Wesentlichen aus sog. "schwarzen" Fonds i.S. des § 18 Abs. 3 des Auslandinvestmentgesetzes bzw. ab 2004 i.S. des § 6 des Investmentsteuergesetzes. Die Kläger schätzten die nicht erklärten Kapitalerträge auf Grundlage der Rücknahmepreise der Fondsanteile zum jeweiligen Jahresende. Mit der Nacherklärung legten die Kläger auch Kopien des Statuts und der Beistatuten der N-Foundation vor.
Am 4. Januar 2008 leitete die Steufa ein Strafverfahren wegen der Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2006 gegen die Kläger ein (vgl. den Einleitungsvermerk gemäß § 397 der Abgabenordnung --AO-- vom April 2008). Am 2. April 2008 erging ein Prüfungsauftrag der Steufa gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und § 404 AO an die Prüferin X, die strafrechtlichen Ermittlungen gegen die Kläger durchzuführen und die Besteuerungsgrundlagen für den Zeitraum 1996 bis 2006 zu ermitteln.
Aus dem Eintrag eines Wiedervorlagetermins zu Anmahnung fehlender Unterlagen beim steuerlichen Vertreter der Kläger im Kalender der Prüferin für den 5. Januar 2009 und deren Vernehmung in der mündlichen Verhandlung als Zeugin zog das FG die Schlussfolgerung, die Prüferin habe zu einem nicht näher konkretisierbaren Zeitpunkt zwischen dem 7. April 2008 und dem 31. Dezember 2008 beim steuerlichen Vertreter "Unterlagen zur Vermögensanlage bei der N-Foundation" angefordert, auch wenn diese Maßnahme in den Akten der Steufa nicht dokumentiert worden sei. Die Prüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen fand erst in 2009 statt. Aus einem vom FG inhaltlich festgestellten Vermerk der Steufa vom 19. Februar 2009 geht ferner die damalige Beurteilung der Prüferin hervor, die als Werbungskosten geltend gemachten Stiftungskosten seien als Kosten des Rechtsmissbrauchs nicht abzugsfähig und die von den Klägern bislang eingereichten Unterlagen seien zudem unvollständig. Fazit der Prüferin war nach dem Vermerk, sie müsse mit dem steuerlichen Vertreter der Kläger Kontakt aufnehmen, um von diesem "vollständige Kontounterlagen der ...-Stiftung (Gutschriften, Börsenabrechnungen, Couponsabrechnungen) für den Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2006" zu erhalten und um ihm mitzuteilen, dass die Stiftungskosten keine abzugsfähigen Werbungskosten seien. Das FG stellte weiter fest, dass die Prüferin am 20. Februar 2009 beim Prozessbevollmächtigten der Kläger telefonisch Unterlagen für die Streitjahre anforderte und einen Besprechungstermin für den 10. März 2009 vereinbarte.
Im Abschlussbericht der Steufa vom 26. April 2010 wird in Tz. 8 festgehalten, angeforderte Unterlagen seien von den Klägern eingereicht und Auskünfte zur Sachverhaltsaufklärung erteilt worden, sodass eine vollständige Sachverhaltsermittlung möglich gewesen sei. Die Steufa ermittelte für die Streitjahre nicht erklärte Einnahmen der Kläger aus der N-Foundation --wie in der Nacherklärung der Kläger vom 13. Mai 2008 angegeben-- in Höhe von 58.466,53 DM (1996) und von 86.853,08 DM (1997). Die in der Nacherklärung geltend gemachten Werbungskosten aus Treuhandgebühren, Stiftungsrat- und Repräsentanzhonoraren sowie Pauschalsteuern wurden gekürzt, da es sich um "Kosten des Rechtsmissbrauchs" handele (Tz. 10.3 und Anlage II des Berichts). Für das Streitjahr 1996 betrugen die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähigen allgemeinen Werbungskosten damit 411,24 DM, davon entfielen auf die Kapitalerträge aus der N-Foundation 146,86 DM; für das Streitjahr 1997 betrugen sie 485,81 DM, davon entfielen auf die Kapitalerträge aus der N-Foundation 163,42 DM. Anrechenbare ausländische Steuern waren laut Tz. 10.4 des Berichts nicht zu berücksichtigen, da von den Klägern keine Originalsteuerbescheinigungen vorgelegt worden seien.
das angefochtene Urteil der Vorinstanz, die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2013 und die geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997, jeweils vom 11. Juni 2010, aufzuheben.
Die Würdigung des FG, im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Änderungsbescheide vom 11. Juni 2010 für die Streitjahre sei der Ablauf der Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt gewesen, ist rechtsfehlerhaft (siehe unter II.1. bis II.3.). Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache ist nicht spruchreif (siehe unter II.4.). Der Senat verweist den Streitfall zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Beginnen die Zollfahndungsämter oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen --wie im Streitfall durch die Steufa im Jahr 2007-- mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz AO). Es muss aber für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. März 1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186, unter II.1.a) und welcher Sachverhaltskomplex den Gegenstand der Ermittlungen bildet (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2010 VIII B 2/10, BFH/NV 2010, 2001). Die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet erst, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergehen und diese unanfechtbar werden (zur zeitlichen Begrenzung durch den Eintritt der Verwirkung siehe BFH-Urteil vom 8. Juli 2009 VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.1.).
b) Der Senat teilt im Ausgangspunkt die Beurteilung des FG, dass die --vor Eingang der Nacherklärungen vom 21. Februar 2008 und 13. Mai 2008-- im Jahr 2007 durchgeführte Aktenauswertung der Steufa und die Erkundung von Durchsuchungsmöglichkeiten des Anwesens der Kläger keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkten. Die durch den Beginn der Ermittlungen grundsätzlich ausgelöste Ablaufhemmung für die Streitjahre ist aufgrund einer Unterbrechung der Prüfung unmittelbar nach Beginn rückwirkend entfallen (§ 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO).
aa) Vom FG wurde bei Aufnahme der Prüfung eine Aktenauswertung (der Steuer-CD) durch die Steufa festgestellt, deren Ergebnis sich im Verdachtsprüfungsvermerk vom 30. September 2007 niederschlug. Die Steufa sah wegen der im Raum stehenden Hinterziehung auch von Erbschaft- und Vermögensteuern und der möglichen Täterschaft weiterer Personen den Streitfall als "herausgehobenen Fall" und eine Durchsuchung bei den Klägern als geboten an. Für die Kläger war aufgrund der Akteneinsicht des Prozessbevollmächtigten Mitte 2008 auch zumindest im Nachhinein erkennbar, dass die Steufa die Kapitalerträge aus der N-Foundation für den Zeitraum 1996 bis 2006 ermitteln wollte. Diese spätere Kenntnisnahme von den internen Maßnahmen genügt den Anforderungen an die Erkennbarkeit der Ermittlungen, da die Ermittlungshandlungen der Steufa i.S. des § 171 Abs. 5 AO auch bereits vor dem Zeitpunkt ihrer Erkennbarkeit durch den Steuerpflichtigen liegen dürfen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1186, unter II.1.a).
bb) Eine Unterbrechung der Fahndungsprüfung unmittelbar nach Beginn der Prüfung i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ist jedoch anzunehmen, wenn --wie im Streitfall-- der Prüfer nach Beginn der Prüfung über Vorbereitungshandlungen wie das Einholen allgemeiner Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinauskommt (BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716, Rz 34). Dies ist hier der Fall. Nach den Feststellungen des FG gingen die Maßnahmen der Steufa nicht über reine Vorbereitungshandlungen hinaus. Die Aktenauswertung und Vorermittlung der Steufa bildeten nur die Entscheidungsgrundlage für den Umfang des zu erteilenden eigentlichen Prüfungsauftrags und dienten der Entscheidung darüber, ob eine Durchsuchung bei den Klägern notwendig sei. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass die Vorprüfung der Steufa erste verwertbare Ergebnisse zu den Kapitalerträgen aus der N-Foundation gezeitigt hätte, an die von der Prüferin später angeknüpft werden konnte und die eine Unterbrechung ausschließen würden (zu den Anforderungen an solche verwertbaren Erkenntnisse siehe BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739, unter II.4.b; in BFH/NV 2014, 1716, Rz 34).
aa) Das Anfordern von Unterlagen zur Überprüfung nacherklärter Besteuerungsgrundlagen durch die Steufa stellt --wie vom FG zutreffend erkannt-- grundsätzlich eine hinreichend konkrete Ermittlungshandlung dar (BFH-Urteil in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.2.c bb). Das Anfordern dieser Unterlagen wäre auch ausreichend, um die im Streitfall unterbrochene Fahndungsprüfung wieder aufzunehmen und die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO auszulösen (siehe zur Wiederaufnahme als Beginn einer neuen Prüfung BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739, unter II.4.d).
bb) Das FG hat es für den Eintritt der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO aber zu Unrecht genügen lassen, dass die Steufa in 2008 irgendeine Ermittlungshandlung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des Prüfungszeitraums 1996 bis 2006 (in Form der festgestellten Anforderung von "Unterlagen zur Vermögensanlage bei der N-Foundation") entfaltet hat, weil sich die Prüfung erst in ihrem weiteren Verlauf während des Jahres 2009 bis zum Abschlussbericht vom 26. April 2010 auf die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre erstreckt hat.
Es ist zudem angesichts des vom FG im Übrigen festgestellten Geschehensablaufs eher zweifelhaft, dass die in 2008 angeforderten Unterlagen die nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre betrafen. Die Kläger hatten mit der Nacherklärung vom 13. Mai 2008 Depotauszüge zum 31. Dezember jedes der Streitjahre übersandt. Aus diesen und der Auswertung der beigefügten Anlagen waren die Einnahmen und Aufwendungen zu den einzelnen Kapitalanlagen ersichtlich. Die so nacherklärten Einnahmen für die Streitjahre wurden nach den Feststellungen des FG "von der Steuerfahndung zunächst übernommen und erst im Folgejahr 2009 festgestellt (ermittelt)". Nach dem Vermerk der Prüferin vom 19. Februar 2009 fehlten ihr zu diesem Zeitpunkt u.a. noch vollständige Kontounterlagen der Kläger zu den Kapitalerträgen aus den Streitjahren. Diese wurden von der Steufa nach der Feststellung des FG anknüpfend daran einen Tag später, am 20. Februar 2009, beim Prozessbevollmächtigten angefordert. Der festgestellte Geschehensablauf spricht damit insgesamt eher dafür, dass die Prüferin zu den nacherklärten Kapitaleinkünften der Streitjahre erstmals im Februar 2009 eine Ermittlungshandlung vornahm, indem sie sich mit der Nacherklärung näher befasste und ausgehend davon zielgerichtet Unterlagen für die weitere Prüfung anforderte.
a) Wie die erhobene Verfahrensrüge verdeutlicht, halten auch die Kläger es für aufklärbar, "ob" noch im Jahr 2008 und "welche" Unterlagen zur Prüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre beim steuerlichen Vertreter der Kläger angefordert wurden, indem der damalige steuerliche Vertreter der Kläger dazu als Zeuge befragt wird. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nicht feststellen können, dass eine Anforderung von Unterlagen zur Prüfung der nacherklärten Kapitalerträge der Streitjahre durch die Steufa vor dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat, beruhen die späteren Steuerfestsetzungen der Streitjahre nicht auf einer rechtzeitigen Ermittlungshandlung der Steufa. Die Klage wäre begründet.