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Timestamp: 2020-08-14 00:05:56
Document Index: 164279128

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 4', '§ 10', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 173', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

BFH Beschluss vom 19.03.2014 - X R 28/12 (veröffentlicht am 09.07.2014) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Beschluss vom 19.03.2014 - X R 28/12 (veröffentlicht am 09.07.2014)
EStG § 6 Abs. 5 S. 3
Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 7. Dezember 2004 gründete die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres 2005 eine GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Sie sollte mit einer Kapitaleinlage von 150.000 € einzige Kommanditistin werden. Ferner war sie zunächst Alleingesellschafterin und einzige Geschäftsführerin der --nicht am Vermögen der KG beteiligten-- Komplementär-GmbH. In der KG waren nach § 4 des Gesellschaftsvertrags für jeden Gesellschafter sechs Gesellschafterkonten zu führen, und zwar
1. das "Kapitalkonto" (Festkapital);
2. ein "Rücklagenkonto" für die Buchung von nicht auf einer Erhöhung des Festkapitals beruhenden Zuzahlungen eines Gesellschafters in das Eigenkapital;
3. ein "Kapitalverlustkonto" für die Buchung etwaiger Verlustanteile mit Wiederauffüllpflicht aus künftigen Gewinnanteilen;
4. ein "Sonderrücklagenkonto, GmbH-Kapital", auf dem der Nominalbetrag der als Sacheinlage auf die KG zu übertragenden Beteiligung der Klägerin an der Komplementär-GmbH zu buchen war;
5. in "Verrechnungskonto (Privatkonto)", auf dem alle sonstigen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern gebucht werden sollten, insbesondere Gewinngutschriften, Zinsen aus dem Darlehenskonto sowie sonstige Einlagen und Entnahmen. Das Verrechnungskonto war mit 2 % über dem jeweiligen Basiszinssatz zu verzinsen. Die Gesellschaft war jederzeit zur Auszahlung von Guthaben auf dem Verrechnungskonto berechtigt; ein Gesellschafter konnte hingegen ohne Weiteres nur die Entnahme von bis zu 60 % des auf ihn entfallenden Gewinnanteils verlangen, sofern ein entsprechendes Guthaben auf dem Verrechnungskonto bestand und das Kapitalverlustkonto ausgeglichen war oder --bei Nichterfüllung dieser Voraussetzungen-- ein entsprechendes Guthaben auf dem Darlehenskonto bestand. Darüber hinausgehende Entnahmen konnten von der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit beschlossen werden (§ 10 Abs. 2, 3 des Gesellschaftsvertrags);
6. ein "Darlehenskonto", auf dem die von den Gesellschaftern gewährten Darlehen zu erfassen waren. Guthaben auf diesem Konto waren mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines jeden Geschäftsjahres kündbar. Die KG war allerdings berechtigt, die Rückzahlung auf fünf Geschäftsjahre zu verteilen, wenn ihre finanzielle Lage dies erforderte. Die Verzinsung sollte durch einen Beschluss der Gesellschafterversammlung festgelegt werden.
Die Klägerin sollte ihre Einlageverpflichtung durch --in einem gesonderten Einbringungsvertrag zu regelnde-- Übertragung der bereits erwähnten zwei Grundstücke aus dem Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens zu Buchwerten erbringen. Da die Buchwerte dieser Grundstücke (490.583,52 €) zum Einbringungszeitpunkt höher waren als der Nominalbetrag der Einlage, sah § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vor, dass der Differenzbetrag dem Darlehenskonto der Klägerin nach § 4 Nr. 6 des Gesellschaftsvertrags gutzuschreiben war.
Ebenfalls am 7. Dezember 2004 schloss die Klägerin mit der KG den Einbringungsvertrag. Danach übertrug sie die beiden Grundstücke zum 1. Januar 2005 auf die KG. In Nr. III.5. dieses Vertrags hieß es: "Als Gegenleistung für den nach Buchwerten eingebrachten Grundbesitz erhält ≪die Klägerin≫ die Kommanditeinlage von EUR 150.000,00. Soweit der Buchwertsaldo des eingebrachten Grundbesitzes den Nominalbetrag der Kommanditeinlage von EUR 150.000,00 übersteigt, wird der Mehrbetrag als Darlehen der Gesellschaft gewährt. Weitere Gegenleistungen werden der Einbringenden nicht gewährt."
Mit einem weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom selben Tage übertrug die Klägerin ihren voll eingezahlten Anteil an der Komplementär-GmbH (nominal 25.000 €) auf die KG. Gemäß § 4 dieses Vertrags hatte die KG keine Gegenleistung zu erbringen; der Anteil sollte auf das Sonderrücklagenkonto gemäß § 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags gebucht werden.
Am 15. März 2005 traten zwei der Söhne der Klägerin als weitere Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von je 75.000 € in die KG ein. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung durch Einbringung eines ihnen zu je 1/2 gehörenden, ebenfalls von der Betriebs-GmbH genutzten Grundstücks, das sie bisher in ihrem Privatvermögen hielten. Der Grundbesitz sollte zum Verkehrswert eingebracht werden; der die Kommanditeinlagen und die mit eingebrachten Verbindlichkeiten übersteigende Betrag sollte der KG als Darlehen gewährt werden.
Der Jahresabschluss der KG für 2005 datiert vom 14. Dezember 2006 und ist von der Klägerin unterschrieben. Die KG führte hinsichtlich der von der Klägerin eingebrachten Grundstücke die Buchwerte des Einzelunternehmens fort. Sowohl in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 als auch in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 wies die KG den sich bei der Grundstückseinbringung durch die Klägerin ergebenden Mehrbetrag auf dem "Verrechnungskonto (Privatkonto)" aus. Ebenso verfuhr sie hinsichtlich des Mehrbetrags aus der späteren Grundstückseinbringung durch die Söhne der Klägerin. Den aus der Einbringung des Anteils an der Komplementär-GmbH resultierenden Betrag von 25.000 € wies die KG auf dem für die Klägerin geführten "Sonderrücklagenkonto" aus. Im Rahmen der Gewinnverteilung wurde für alle drei Kommanditisten eine "Vorabverzinsung Darlehenskonten" vorgenommen.
Mit dem angefochtenen, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 vom 20. März 2008 erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das Ergebnis des Einzelunternehmens der Klägerin um einen Entnahmegewinn aus der Einbringung der beiden Grundstücke in Höhe von 232.015,12 €.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) darauf, dass ein Entnahmegewinn --sofern ein solcher dem Grunde nach anzusetzen sei-- 220.787,37 € betrage. Die Vertreterin des FA erließ in der mündlichen Verhandlung zu gerichtlichem Protokoll einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Im Übrigen wies das FG die Klage ab.
Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23. Mai 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus dem gewerblichen Einzelunternehmen um 220.787,37 € gemindert werden.
(6) In dem zur Rechtslage vor Schaffung des § 6 Abs. 5 EStG ergangenen Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99 (BFHE 192, 516) hat auch der VIII. Senat der Sache nach die modifizierte Trennungstheorie angewendet. Zu beurteilen war die teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Einzel-Betriebsvermögen eines Mitunternehmers. Der VIII. Senat führte (unter II.2.a) aus, grundsätzlich würden in einem derartigen Fall keine stillen Reserven aufgedeckt. Dabei wies er ausdrücklich auf die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung hin ("im sog. Mitunternehmererlass … aber Aufteilung in anteilige Entnahme und anteilige Veräußerung"). Nur dann, wenn der Verzicht der Gesellschaft auf die Erzielung des marktüblichen Entgelts auf einer Schenkung der Gesellschafter untereinander beruhe, sei zusätzlich eine Entnahme anzusetzen (unter II.2.b).
‐ Entgeltlichkeitsquote (800.000 DM tatsächlicher Kaufpreis/ 1.000.000 DM Teilwert): 80 %
‐ auf den entgeltlichen Teil des Geschäfts entfallender Buchwert (80 % von 951.118 DM): 760.894,40 DM
‐ aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts realisierter Gewinn (tatsächlicher Kaufpreis 800.000 DM ./. anteiliger Buchwert 760.894,40 DM): 39.105,60 DM.
Wenn der Gesellschafter einer OHG ein Wirtschaftsgut seines Einzel-Betriebsvermögens, das einen Buchwert von 1.000 € und einen Teilwert von 10.000 € hat, gegen die Übernahme einer sich auf 3.000 € belaufenden Verbindlichkeit, aber ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder sonstiges Entgelt in das Gesamthandsvermögen der OHG überträgt, beträgt die Entgeltlichkeitsquote 30 %. Bei Zugrundelegung der Verwaltungsauffassung wäre in Höhe des unentgeltlichen Anteils (70 %) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG bei der Übertragung der (anteilige) Buchwert von 700 € anzusetzen. Im Umfang der Entgeltlichkeitsquote würden hingegen stille Reserven realisiert; hierzu wäre dem gesamten Teilentgelt von 3.000 € der anteilige Buchwert (30 % von 1.000 €) gegenüberzustellen, so dass sich im Einzelunternehmen des Übertragenden ein Gewinn von 2.700 € ergäbe. Die OHG hätte das Wirtschaftsgut mit den tatsächlichen Anschaffungskosten (3.000 €) zuzüglich des anteilig übergegangenen Buchwerts (700 €) zu aktivieren (insgesamt 3.700 €); bei ihr blieben also die noch nicht aufgedeckten stillen Reserven von 6.300 € steuerverhaftet.
Demgegenüber würde die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie dazu führen, dass dem Teilentgelt (3.000 €) der gesamte Buchwert (1.000 €) gegenüberzustellen wäre, so dass sich aus dem Übertragungsvorgang ein Gewinn von lediglich 2.000 € ergäbe.
aa) Vorliegend sind der Klägerin im Gegenzug für die Einbringung der Grundstücke erstmalig ein Kommanditanteil im Nominalbetrag von 150.000 € sowie eine Darlehensforderung gewährt worden (Mischentgelt). Ein solches Mischentgelt ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt aus zwei Komponenten besteht, von denen eine Komponente --hier der in Gesellschaftsrechten bestehende Teil der Gesamtgegenleistung-- durch die Anordnung oder Möglichkeit einer Buchwertfortführung begünstigt ist. Jedenfalls dann, wenn die Nominalwerte der beiden Entgeltskomponenten dem Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entsprechen, handelt es sich um einen vollentgeltlichen, tauschähnlichen Vorgang (Dötsch, HFR 2002, 513). Die bilanziellen Konsequenzen entsprechen gleichwohl in vielen Fällen den bei teilentgeltlicher Übertragung eintretenden, weil § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Bezug auf den in Gesellschaftsrechten bestehenden Teil des Entgelts zwingend die Fortführung des Buchwerts anordnet.
bb) In der Literatur wird teilweise vertreten, die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie führe auf der Seite des Erwerbers zu Problemen, weil der Buchwert bereits beim entgeltlichen Teil des Geschäfts verbraucht werde und der --eine Entnahme darstellende-- unentgeltliche Teil des Geschäfts daher mit 0 € bewertet werden müsse, was der in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG getroffenen Regelung widerspreche (so Demuth, BeSt 2012, 33, 34; EStB 2012, 457, 459, und in Demuth/Eisgruber, DStR 2012, Beihefter zu Heft 49, S. 135, 147; Stahl, BeSt 2013, 3, 4). Indes vermag der erkennende Senat --so man sich denn grundsätzlich die modifizierte Trennungstheorie zu eigen machen wollte-- den aufgezeigten Widerspruch nicht zu erkennen. Wenn es richtig sein sollte, den Buchwert in voller Höhe dem entgeltlichen Teil zuzuordnen, dann steht für eine Gegenrechnung beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts denknotwendig kein Teil des Buchwerts mehr zur Verfügung. Dass aus dem "Entnahme-Teil" des aufzuteilenden Geschäfts --unabhängig von der Höhe des Buchwerts-- kein Gewinn realisiert wird, folgt gerade aus § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG, steht aber nicht in Widerspruch zu dieser Regelung (ebenso U. Förster, DB 2013, 2047, 2051).
- einerseits die Art und Weise der Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim Übertragenden jeweils in folgerichtiger Weise Auswirkungen auf die Höhe der Anschaffungskosten des Erwerbers -- und damit auf die Höhe der künftig bei ihm steuerverstrickten stillen Reserven-- haben muss (s. dazu ausführlich oben b),
- andererseits aber nach einhelliger Auffassung sämtlicher Ertragsteuersenate des BFH der Begriff der Anschaffungskosten bei allen Einkunftsarten einheitlich zu verstehen ist (vgl. dazu Schmidt/Kulosa, § 6 Rz 32, mit Nachweisen auf die Rechtsprechung zu den einzelnen Einkunftsarten).
Haufe-Index 6995762
BFH/NV 2014, 1271
BFH/PR 2014, 286
BFHE 2014, 164
DStRE 2014, 1025
HFR 2014, 771