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Timestamp: 2020-05-29 14:48:02
Document Index: 308091979

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 32', '§ 32', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 32', 'Art. 1', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 9', '§ 32', '§ 2', '§ 2', '§ 32', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 7', '§ 32', '§ 8', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 9', 'Art. 3', '§ 32', '§ 9', '§ 9', '§ 32', 'Art. 3', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'Art. 3', '§ 2', 'Art. 14', '§ 32', '§ 7', '§ 8', 'Art. 28', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 11', '§ 7', '§ 8', '§ 32', '§ 9', '§ 32', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 11', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'Art. 3', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 9', 'Art. 3', '§ 32', '§ 9', '§ 32', '§ 9', '§ 32', '§ 32', '§ 9', '§ 5', '§ 32']

BVerfG Beschluss vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BVerfG Beschluss vom 21.06.2006 - 2 BvL 2/99
Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte bei der Einkommensteuer verfassungsgemäß. differenzierte Besteuerung verschiedener Einkunftsarten
1. § 32c EStG i. d. F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl. I 1569) war mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die Tarifbegrenzung nach näherer Maßgabe des § 32c Abs. 2 EStG nur für gewerbliche Einkünfte gewährt wurde, die beim Bezieher selbst der Gewerbesteuer unterlegen haben, und die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte insoweit ausgeschlossen wurde, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrags (§ 32c Abs. 1 i. V. mit Abs. 4 und Abs. 5 EStG) blieb.
2. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers wird im Steuerrecht, insbesondere dem Einkommensteuerrecht vor allem durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss.
3. Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden. Dabei können aber ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht schon allein mit dem Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage gerechtfertigt werden.
4. Für ein an der Leistungsfähigkeit ausgerichtetes Einkommensteuerrecht reicht es aus, die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Jede weitere einkommensteuerliche Begünstigung der Gewerbetreibenden ist im Rahmen der Ausrichtung der Einkommensbesteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip in seiner konkreten gesetzlichen Ausgestaltung als objektives Nettoprinzip nicht erforderlich.
5. Die Erwägung des Gesetzgebers, die übrigen Einkünfte dürften gegenüber den gewerblichen höher belastet werden in Gestalt eines indirekten Solidarbeitrags zur Finanzierung des Aufbaus in den neuen Ländern (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24, 25), ist zur Begründung der Ungleichbehandlungen nicht tragfähig. Ein hinreichender sachlicher Grund, warum dieser Solidarbeitrag nicht auch von den Gewerbetreibenden geleistet werden sollte, ist nicht erkennbar.
6. Soweit der erkennende Senat in seiner Entscheidung zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 93, 165, 175 f., Haufe-Index, 638108) davon ausgegangen ist, dass bei der Gestaltung der Erbschaftsbesteuerung zu berücksichtigen sei, dass bestimmte Betriebe in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sind, ist das jedenfalls nicht auf das aus solchen Betrieben erzielte Einkommen übertragbar und kann daher Begünstigungen bei der Einkommensteuer nicht rechtfertigen.
7. Die Senkung des Spitzensteuersatzes für die gewerblichen Einkünfte ist ein Instrument, das sich national wie vor allem auch international schnell und in leicht verständlicher Sprache als Reduzierung der „Unternehmensbesteuerung” mitteilen lässt. Demgegenüber sind Spezialitäten einer breiteren oder schmaleren Bemessungsgrundlage, deren Relation zum Steuersatz erst für die effektive Steuerbelastung entscheidend ist, zwar sachlich treffender, aber ungleich schwerer nachzuweisen und zu vermitteln.
8. Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot der Rechtsformneutralität in dem Sinn, dass ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften beim Anteilseigner einkommensteuerlich ebenso zu behandeln sind wie entnommene Gewinne von Personengesellschaften. Einen hinreichenden sachlichen Grund unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich zu behandeln, liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern, da in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf.
GG Art. 3 Abs. 1; EStG § 32c Abs. 1, 4-5; StAndOG Art. 1 Nr. 9
BFH (Beschluss vom 24.02.1999; Aktenzeichen X R 171/96)
§ 32c des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG) vom 13. September 1993 (Bundesgesetzblatt I Seite 1569) war mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die Tarifbegrenzung nach näherer Maßgabe des § 32c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nur für gewerbliche Einkünfte gewährt wurde, die beim Bezieher selbst der Gewerbesteuer unterlegen haben, und die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte insoweit ausgeschlossen wurde, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrags (§ 32c Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 4 und Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes) blieb.
Die Höhe der Einkommensteuer ergibt sich aus der Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 EStG). Die Progression des Tarifs endet bei einer bestimmten Höhe des zu versteuernden Einkommens – im Streitjahr 1994 120.042 DM (Grundtarif) bzw. 240.084 DM (Splittingtarif). Der hier einsetzende Spitzensteuersatz lag im Streitjahr bei 53 v.H.
1. Mit dem Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) führte der Gesetzgeber mit § 32c EStG eine besondere Tarifermäßigung für dort näher bestimmte gewerbliche Einkünfte ein, nach der der Spitzensteuersatz für die begünstigten Einkünfte 47 v.H. betrug, der Steuersatz also auch ab einem zu versteuernden Einkommen von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif) bei 47 v.H. stehen blieb statt bis auf 53 v.H. anzusteigen. Im Streitjahr 1994 hatte § 32c EStG – noch vor seinem In-Kraft-Treten geändert durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl I S. 2310) – folgenden Wortlaut:
„In der gegenwärtigen finanzpolitischen Lage ist eine einheitliche Herabsetzung des Einkommensteuer-Höchstsatzes für alle Einkünfte nicht möglich. Deshalb ist für eine Übergangszeit eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte auf 44 vom Hundert vorgesehen. Ziel der Bundesregierung bleibt es, zusammen mit einer grundlegenden Änderung der Gewerbesteuer den Höchstsatz im Einkommensteuertarif für alle Einkunftsarten gleichmäßig herabzusetzen. Im Rahmen der Neuregelung des Gemeindefinanzsystems bleibt die Reform der Gewerbesteuer daher weiter auf der Tagesordnung.
Bezieher nicht gewerblicher Einkünfte, wie z.B. Freiberufler oder Landwirte, tragen keine Sonderbelastung durch Gewerbesteuer. Sie unterliegen in der Regel auch keiner internationalen Standortkonkurrenz. Vor allem vor dem Hintergrund der außerordentlichen finanziellen Belastungen durch den notwendigen Aufbau in den jungen Ländern ist es deshalb vertretbar, solche Einkünfte von der befristeten Begrenzung des Einkommensteuer-Höchstsatzes auf 44 vom Hundert auszunehmen.”
Zum Ziel der Standortsicherung wird ausgeführt (BTDrucks 12/4487, S. 23 f. – Hervorhebungen im Original):
„Insbesondere mit Blick auf das internationale Umfeld ist eine weitere Verbesserung der Unternehmensbesteuerung erforderlich. Deutschland ist ein attraktiver Wirtschaftsstandort mit insgesamt guten Investitionsbedingungen. Doch haben die meisten wichtigen Industriestaaten in den letzten Jahren die steuerlichen Rahmenbedingungen für Unternehmen spürbar verbessert. Von daher hat sich die relative Wettbewerbsposition Deutschlands verschlechtert. Hinzu kommt, daß der Wettbewerb um grenzüberschreitende Investitionen durch den einheitlichen Europäischen Binnenmarkt zum 1. Januar 1993 zunehmen wird. Bei Standortentscheidungen für Investitionen in der EG werden künftig die Staatsgrenzen weiter an Bedeutung verlieren.
Auch beim Höchstsatz der Einkommensteuer schneidet die Bundesrepublik Deutschland im internationalen Vergleich ungünstig ab. Schon deshalb besteht Veranlassung, die ertragsteuerliche Grenzbelastung bei solchen Betrieben zu senken, die im Bereich der Höchstsätze belastet sind. (…)”
Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind Eheleute, die für das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Ehemann ist Alleingesellschafter einer GmbH, der er seinen Gewerbebetrieb verpachtet hat (sog. Betriebsaufspaltung). Im Streitjahr 1994 erzielte er aus der Verpachtung einen Gewinn in Höhe von 95.982,96 DM. Außerdem schüttete die GmbH an den Kläger 2.247.935 DM aus, wofür die GmbH ihm anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 963.400,71 DM bescheinigte. Die Summe dieser Beträge – 3.307.318 DM – erklärten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1994 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb „Verpachtungsbetrieb”) und beanspruchten die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 32c EStG.
die Tarifbegrenzung nach näherer Maßgabe des § 32c Abs. 2 EStG nur für gewerbliche Einkünfte gewährt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben,
bei Gewinnen, die von einer Körperschaft – hier: im Rahmen einer Schachtelbeteiligung – ausgeschüttet werden, die Tarifbegrenzung versagt (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG), obwohl diese Gewinne bei der Körperschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben,
die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte insoweit ausschließt, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrages (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG) bleibt.
In der Umschreibung der Einkunftsquellen (§ 2 Abs. 1 EStG) und der Summenbildung (§ 2 Abs. 3 EStG) als Ausgangsgröße für das zu versteuernde Einkommen, das die Bemessungsgrundlage für die tarifliche (§ 32a EStG) Einkommensteuer bilde (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG), liege eine das Leistungsfähigkeitsprinzip quantifizierende Wertung des Gesetzgebers, dass grundsätzlich alle Wertzuflüsse qualitativ und quantitativ gleichwertig und nach gleichen Maßstäben zu belasten seien. Indem das Einkommensteuergesetz die Einkünfte zu einer Summe – synthetisch – zusammenfüge, habe es eine grundlegende steuerliche Sachgesetzlichkeit statuiert. Diese werde durchbrochen, wenn einzelne Faktoren der so ausgedrückten Fähigkeit, Steuern zu zahlen, unterschiedlich gewichtet würden. Eine Durchbrechung sei nur dann gerechtfertigt, wenn sich hierfür besondere sachliche Gründe finden ließen, die entweder eine andere „Belastbarkeit” indizierten, lenkungsrechtlicher Art seien oder das Allgemeinwohl berührten. Das sei aber bei § 32c EStG nicht der Fall.
Die Differenzierung in § 32c EStG sei insofern „tatbestandlich vorgezeichnet”, als die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugleich nach Maßgabe des § 7 GewStG der steuerbare Gewerbeertrag bei der Gewerbesteuer seien. Soweit § 32c EStG die „Sonderbelastung” gewerblicher Unternehmen mit der Gewerbesteuer ausgleichen solle, werde dieses Ziel aber nicht erreicht. Die Gewerbesteuer folge dem Objektsteuerprinzip. Das Steuerobjekt „Gewerbebetrieb” solle mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf persönliche Merkmale des Steuersubjekts und auf dessen persönliche Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden. Das könne dazu führen, dass ertraglose Unternehmen infolge von Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) mit Gewerbesteuer belastet seien, nicht aber mit der Einkommensteuer. Andererseits könnten ertragsstarke Unternehmen infolge von Kürzungen (§ 9 GewStG) von der Gewerbesteuer entlastet sein, wohl aber mit der Einkommensteuer belastet werden. Der in dieser Hinsicht inkongruente Entlastungsmechanismus des § 32c EStG wirke daher nicht sachgerecht.
Es sei zwar verfassungsrechtlich zulässig, den Gewerbeertrag neben der Einkommensteuer zusätzlich mit der Gewerbesteuer zu belasten, weil es sich um jeweils verschiedene Steuergegenstände handele und deshalb keine Doppelerfassung vorliege. Dann sei es aber systemwidrig und ein Fehlgebrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, diese Belastungsentscheidung in einem anderen Steuergesetz wieder rückgängig zu machen. Das Einkommensteuerrecht berücksichtige die Gewerbesteuer bereits durch Betriebsausgabenabzug. Eine darüber hinaus gehende „Anrechnung” von Gewerbesteuer habe letztlich die Funktion einer kompensierenden Steuererstattung und stehe außerhalb der Sachgesetzlichkeit des objektiven Nettoprinzips.
Auch als Lenkungsnorm lasse sich § 32c EStG nicht anhand der wirtschaftspolitischen Zielsetzungen des Gesetzgebers rechtfertigen. Zur Verbesserung der Bedingungen für Investitionen, zur Schaffung von Arbeitsplätzen und zur Stärkung inländischer Wachstumskräfte wäre nur eine gesetzliche Regelung konsequent, die alle – auch außerhalb der Gewerbebetriebe – in Unternehmen investierten Gewinne begünstige.
Aussagen über ein steuerlich motiviertes Investitionsverhalten von Unternehmern seien weitgehend spekulativ. Generelle Prognosen darüber, ob durch Steuersenkungen gemehrtes Eigenkapital inländisches Wachstum bewirke oder zum „global play” verwendet werde, seien wenig verlässlich. Es könne zwar zur Erreichung der wirtschaftspolitischen Ziele (Abbau von Investitionshemmnissen, Erhalt produktiver Arbeitsplätze anstatt Erwerb risikofreier oder geographisch nicht gebundener Kapitalanlagen) sinnvoll sein, thesaurierte Gewinne zu privilegieren, ausgeschüttete Gewinne aber höher zu besteuern. Das werde jedoch von § 32c EStG nicht angestrebt und habe auch im Tatbestand keinen Niederschlag gefunden. Vielmehr sei die Begünstigung durch § 32c EStG unabhängig davon, ob der Gewinn entnommen und konsumiert oder für Investitionen und zur Schaffung von Arbeitsplätzen verwendet werde. Die Förderung von zu beliebigen Zwecken – auch zum Konsum – verwendeten Gewinnen betreffe kein Spezifikum der gewerblichen Einkünfte. Der Gesetzgeber werde kaum darauf abgestellt haben, dass gerade die begünstigten Gewerbetreibenden mit ihrem Konsum das Wirtschaftswachstum stärken. Vor allem gelte diese Überlegung – Stärkung der Binnennachfrage durch Senkung des Steuersatzes – für alle Einkunftsarten; eine auf eine Einkunftsart beschränkte Entlastung sei nicht sachgerecht. Nicht bedacht sei ferner, dass gewerbliche Betriebe unter Umständen gerade deshalb unter der Begünstigungsgrenze (§ 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 5 EStG) liegende Gewinne erwirtschafteten, weil sie Arbeitsplätze geschaffen hätten.
Selbst wenn man einen positiven investitions- und arbeitsmarktpolitischen Effekt der Tarifspreizung unterstelle, sei tatbestandlich nicht berücksichtigt, dass auch Freiberufler und Landwirte Arbeitsplätze schüfen. Sogar der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes (BTDrucks 12/4158, S. 25) gehe davon aus, dass (nur) 70 v.H. aller privaten Arbeitsplätze von gewerblichen Unternehmen gehalten würden. Daraus eine „Schlüsselstellung” der Gewerbebetriebe für die Beschäftigungsentwicklung in Deutschland abzuleiten, sei selbst für eine grob typisierende steuerliche Unterscheidung nicht tragfähig.
Die Versagung einer Tarifbegünstigung für ertragsschwache Gewerbetreibende (wie auch allgemein für die Bezieher anderer Einkünfte) lasse sich auch nicht mit dem Gedanken einer Sonderbelastung zugunsten des „Aufbaus Ost” rechtfertigen. Insoweit enthalte das Gesetz über die Erhebung eines Solidaritätszuschlags eine abschließende und alle Steuerpflichtigen gleichmäßig belastende Sonderregelung.
b) Zur zweiten Vorlagefrage: Der Ausschlusstatbestand in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil ohne hinreichende Rechtfertigung Beteiligungseinkünfte gegenüber solchen gewerblichen Einkünften benachteiligt würden, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Der Ausschlusstatbestand (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) trage durch die Bezugnahme auf § 9 Nr. 2a GewStG dem Umstand Rechnung, dass die Gewerbeerträge einer Schachtelbeteiligung beim Besitzunternehmen (Ausschüttungsempfänger) von der Gewerbesteuer entlastet würden. § 9 Nr. 2a GewStG bewirke jedoch nur, dass eine zweifache Belastung des nämlichen Gewerbeertrags – bei dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen (ausschüttende Kapitalgesellschaft) – beseitigt werde. Durch den Ausschlusstatbestand bleibe daher unberücksichtigt, dass die gegenständlichen Beteiligungseinkünfte bereits mit der Gewerbesteuer der ausschüttenden Körperschaft vorbelastet seien. Eine solche Betrachtung widerspreche der Belastungsentscheidung, die der Gesetzgeber mit dem Anrechnungsverfahren im Körperschaftsteuergesetz 1977 getroffen habe, das auf eine einkommensteuerliche Gleichstellung der ausgeschütteten Gewinne mit den einzel- und den mitunternehmerischen Einkünften ausgerichtet sei. Es komme zur Ungleichbehandlung, obwohl durch § 32c EStG gerade steuerliche Wettbewerbsverzerrungen zwischen Körperschaften und Personenunternehmen beseitigt werden sollten (BTDrucks 12/4158, S. 24). Für diese Benachteiligung der ausgeschütteten Gewinne gebe es keine Rechtfertigung.
Keine Rechtfertigung sei die zivilrechtliche „Undurchlässigkeit” der juristischen Person, da die gesetzliche Belastungsentscheidung gerade durch das Anrechnungsverfahren bei den ausgeschütteten Gewinnen von einem „Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft” ausgehe. Der Senat folge der Auffassung nicht, dass Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften aufgrund ihrer Rechtsform und der sich daraus ergebenden Unterschiede nicht vergleichbar seien. Die Vergleichbarkeit bestehe zumindest für die an Anteilseigner von Körperschaften ausgeschütteten Gewinne mit Gewinnen aus Personenunternehmen, die deren Inhabern unmittelbar zugerechnet würden. Rechtsformabhängige Steuerfolgen seien am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, wenn das Gesetz selbst den Gegensatz von Körperschaft und natürlicher Person aufhebe. Aus dem Gebot einer rechtsformneutralen Besteuerung folge, dass aufgrund einer Beurteilung des durch die Gesamtregelung hergestellten Belastungserfolgs gleiche wirtschaftliche, wenn auch rechtstechnisch verschieden ausgestaltete Vorgänge gleich zu behandeln seien.
Die dem § 32c Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG offenbar zugrunde liegende Auffassung, Bezieher hoher Einkommen bedürften in besonderem Maße einer steuerlichen Entlastung, widerspreche der systemprägenden Grundentscheidung des Einkommensteuergesetzes für einen progressiv gestalteten Tarif. Mit dessen Einführung habe der Gesetzgeber festgelegt, dass im Sinne der verhältnismäßigen Gleichheit der wirtschaftlich Leistungsfähigere einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuer zu zahlen habe als der wirtschaftlich Schwächere. Dies erfordere grundsätzlich, dass Entlastungen, sollen sie gleichheitsgerecht sein, sich für alle Steuerpflichtigen in direkter Abhängigkeit vom progressiven Verlauf des Tarifs auswirkten. Sei mit der Festlegung des progressiven Tarifverlaufs „vertikal” eine gleichheitskonkretisierende Entscheidung getroffen, verwehre die Sachgesetzlichkeit des Tarifs den Hinweis darauf, dass der Bezieher eines niedrigen Einkommens mit „seiner” tariflichen Einkommensteuer weniger stark belastet sei als der dem Grenzsteuersatz unterliegende Spitzenverdiener und deswegen an einer Entlastung nicht teilhaben müsse.
Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen könne nicht unter dem Gesichtspunkt verneint werden, dass der Kläger eine Begünstigung der hier fraglichen Einkünfte für das Streitjahr nicht erreichen könne. Es genüge vielmehr, dass eine Beanstandung der zur Prüfung gestellten Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen halte, an einer Erweiterung der begünstigenden Regelung teilzuhaben. Die Grenze sei erst erreicht, wenn die Einbeziehung des Klägers in den begünstigten Personenkreis „schlechthin ausgeschlossen” erscheine. Denkbar sei aber eine Neuregelung, die dem Begehren des Klägers im Rahmen des budgetmäßigen Gestaltungsspielraums durch eine Ausweitung des Begünstigungstatbestandes zumindest teilweise Rechnung trage. Im Streitfall gehe es nicht darum, dass durch § 32c EStG Dritte begünstigt würden, sondern um die Benachteiligung des Klägers im Verhältnis zu diesen Dritten. Fragen des Tarifverlaufs und der Grenzbelastung seien nicht nur ein Problem der Belastung einzelner Steuerpflichtiger, sondern der gleichheitsgerechten Verteilung. Insofern müsse es dem nicht privilegierten Steuerpflichtigen möglich sein, einen gleichheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren, solange vergleichbare Personengruppen nicht in gleicher Weise belastet würden. Die Privilegierung bestimmter gewerblicher Einkünfte gehe notwendig einher mit einer Belastung der übrigen Einkünfte. Eine dem Gleichheitssatz entsprechende Aufhebung der Tarifspreizung würde eine andere Verteilung der Steuerlast ermöglichen, die mit großer Wahrscheinlichkeit auch dem Kläger zugute käme.
Aus den Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens ergebe sich nichts anderes. Diese Belastungsentscheidung zwinge den Gesetzgeber gerade nicht, die Belastung ausgeschütteter Gewinne mit der Gewerbesteuer der Körperschaft bei der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners zu berücksichtigen. Das Anrechnungsverfahren habe die rechtliche Verselbständigung der Körperschaften nicht aufgegeben, sondern basiere auf dieser und bezwecke, die hieraus folgende Doppelbelastung mit Körperschaft- und Einkommensteuer zu vermeiden. In den Gesetzesmotiven zur Einführung des Anrechnungsverfahrens (BTDrucks 7/1470, S. 326 ff.) habe der Gesetzgeber ausdrücklich dargelegt, dass die Beibehaltung der Körperschaftsteuer für die Einkommensbesteuerung der juristischen Personen unerlässlich sei. Es bestehe auch unter Geltung des Anrechnungsverfahrens ein „Abschirmeffekt”, der daraus folge, dass Kapitalgesellschaften und Anteilseigner jeweils selbständige Steuersubjekte seien.
Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 32c EStG ausreichend dargelegt. Die Vorlage ist auch hinsichtlich aller drei Vorlagefragen entscheidungserheblich. Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat nachvollziehbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass er bei der Gültigkeit oder Ungültigkeit der Norm zu jeweils unterschiedlichen Ergebnissen kommen müsse (vgl. BVerfGE 110, 94 ≪110 f.≫; 110, 412 ≪429 f.≫; 112, 268 ≪277≫).
Wäre allein der Ausschluss der Tarifbegünstigung (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) verfassungswidrig (zweite Vorlagefrage), läge es nahe, die Begünstigung auf die im Streitfall gegenständlichen Beteiligungseinkünfte auszudehnen. Auf jeden Fall würde dem Kläger dann die Chance offen gehalten, an der Begünstigung teilzuhaben (vgl. BVerfGE 74, 182 ≪195≫; 93, 386 ≪395≫) und einen gleichheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren.
1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 112, 268 ≪279≫; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 ≪431≫). Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfGE 112, 164 ≪174≫ m.w.N.). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 110, 274 ≪291≫; 112, 164 ≪174≫ m.w.N.).
2. Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 ≪125≫; 107, 27 ≪46≫; 110, 412 ≪433≫). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfGE 107, 27 ≪47≫; 112, 268 ≪279≫ jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 107, 27 ≪47≫ m.w.N.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 ≪95≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪126≫; 107, 27 ≪47≫).
Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein – absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet – hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht (Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 2006 – 2 BvR 2194/99 –, NJW 2006, S. 1191 ≪1194≫; zur verfassungsrechtlichen Problematik von Progressionssprüngen vgl. BVerfGE 87, 153 ≪170≫). Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür nicht (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪363 f.≫; 96, 1 ≪6≫; 99, 88 ≪95≫; 105, 73 ≪126≫). Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen (vgl. BVerfGE 107, 27 ≪48≫; vgl. auch BVerfGE 99, 280 ≪290≫). Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.
a) Ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen können nicht schon allein mit dem Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 6, 55 ≪80≫; 19, 76 ≪84 f.≫; 82, 60 ≪89≫; vgl. ferner BVerfGE 105, 17 ≪45≫). Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf die gerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfGE 82, 60 ≪89≫).
b) Der Steuergesetzgeber ist jedoch grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. BVerfGE 93, 121 ≪147≫; 99, 280 ≪296≫; 105, 73 ≪112≫). Dann aber muss der Förderungs- und Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪112 f.≫; 110, 274 ≪293≫) und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 ≪148≫; 99, 280 ≪296≫; 110, 274 ≪293≫). Dabei ist dem Gesetzgeber hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen; das gilt für direkte und auch für indirekte (steuerliche) Subventionen (vgl. BVerfGE 110, 274 ≪293≫; vgl. auch BVerfGE 81, 156 ≪189, 191 ff.≫ zu belastenden Berufsausübungsregelungen).
c) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern (BVerfGE 96, 1 ≪6≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪127≫). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (BVerfGE 78, 214 ≪226 f.≫ m.w.N.; 82, 126 ≪151 f.≫; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪127≫; vgl. auch BVerfGE 96, 1 ≪6≫). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪359≫ m.w.N.; 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪127≫). Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (BVerfGE 112, 164 ≪180 f.≫; 112, 268 ≪280 f.≫ jeweils m.w.N.).
Die Ungleichbehandlung lässt sich allerdings nicht mit dem Argument rechtfertigen, dass eine allgemeine Tarifsenkung finanz- und haushaltspolitisch nicht finanzierbar gewesen wäre. Dagegen bildet die Kompensation einer Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer (vgl. jeweils BTDrucks 12/4487, S. 25) einen hinreichenden Grund für die Ungleichbehandlung, soweit die bei der Einkommensteuer begünstigten Einkünfte zugleich mit der Gewerbesteuer belastet sind und durch die Entlastung bei der Einkommensteuer keine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung entsteht. Eine solche Überkompensation tritt nur in seltenen Ausnahmefällen ein; insoweit ist die Ungleichbehandlung durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Verfolgung wirtschaftspolitischer Ziele gerechtfertigt. – Als ergänzender Rechtfertigungsgrund treten wirtschaftspolitische Förderungs- und Lenkungsziele hinzu.
Der Gesetzgeber darf jedoch die Zusatzbelastung der Gewerbetreibenden bei der Einkommensteuer aus wirtschaftspolitischen Gründen oder zur Erreichung einer möglichst eigentumsschonenden Besteuerung nach Maßgabe des Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006, a.a.O., S. 1193 ff.) berücksichtigen, wenn ihm eine Gesamtbelastung durch die Einkommen- und Gewerbesteuer bei Gewerbetreibenden gegenüber Nicht-Gewerbetreibenden zu hoch erscheint (im Ergebnis auch Groh, FR 1998, S. 1122 ≪1122 f.≫; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 119; Paus, BB 1994, S. 2389 ≪2392≫; a.A. Gorski, DStZ 1993, S. 613 ≪614≫; Gosch, DStR 1994, Beihefter 6, S. 3 ≪5≫; Glanegger, in: Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, § 32c Rn. 2; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 ≪996≫). Gegenteiliges ergibt sich weder aus den steuersystematischen Unterschieden zwischen der Einkommen- und Gewerbesteuer noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.
(1) Zweifellos bestehen erhebliche steuersystematische Unterschiede zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer (vgl. Hüttemann, DStJG 23 ≪2000≫, S. 127 ≪134≫; Lang, StbJb 1993/94, S. 9 ≪18≫; Seer, StuW 1993, S. 114 ≪137≫; M. Wendt, FR 1997, S. 298 ≪300≫). Die Einkommensteuer belastet das zu versteuernde Einkommen einer Person. Als eine Personensteuer, die an der finanziellen Leistungsfähigkeit einer natürlichen Person ausgerichtet ist, berücksichtigt sie bei der Bildung der Bemessungsgrundlage nach dem subjektiven Nettoprinzip folgerichtig auch existenzsichernde Aufwendungen des Steuerpflichtigen für sich und seine Familie. Dagegen spielen die persönlichen Verhältnisse des Inhabers eines Gewerbebetriebs bei der Gewerbesteuer keine Rolle. Die Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG), der zwar an den gleichen Gewinn wie das Einkommensteuerrecht anknüpft, diesen aber durch objektsteuertypische Elemente zu einem Gewerbeertrag modifiziert, insbesondere durch Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG). Insoweit konkretisiert sich auch die Leistungsfähigkeit in beiden Steuergegenständen unterschiedlich: Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs.
Maßgeblich für das Ziel, die Gesamtbelastung der gewerblichen Einkünfte zu reduzieren, ist aber nicht die systematische Ausgestaltung der einzelnen Steuern, sondern ihre Belastungswirkung für die betroffenen Gewerbetreibenden. Entscheidend ist, dass Einkommen- und Gewerbesteuer gleichermaßen an das ertragswirksame Betreiben eines Gewerbebetriebs anknüpfen und damit ein und derselbe wirtschaftliche Lebenssachverhalt durch zwei Steuern – doppelt – belastet wird. Zwar hat der für die Gewerbesteuer zuständige Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts für die frühere Ausgestaltung der Gewerbesteuer keinen Gleichheitsverstoß darin gesehen, dass sie neben einer auch auf gewerbliche Einkünfte anfallenden Einkommensteuer erhoben wird (vgl. BVerfGE 21, 54 ≪63≫ m.w.N.; 26, 1 ≪8, 9≫; 46, 224 ≪233≫; vgl. auch die Beschlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1998 – 1 BvL 10/98 –, NJW 1999, S. 2581; vom 17. Dezember 1998 – 1 BvL 19/98 –, INF 1999, S. 575; dagegen wiederum die Richtervorlage ≪1 BvL 2/04≫ des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004 – 4 K 317/91 –, EFG 2004, S. 1065 ff., und ergänzend vom 14. April 2005, EFG 2005, S. 1417 ff.). Daraus folgt aber nicht, dass es dem Gesetzgeber angesichts der faktischen Belastungskumulation verfassungsrechtlich versagt wäre, die Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer – über den Betriebsausgabenabzug hinaus – steuermindernd zu berücksichtigen. Die dann entstehende Abweichung vom System bei der einfachgesetzlichen Ausgestaltung der Einkommensteuer begründet allein keinen Verfassungsverstoß.
(2) Auch ein Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 83 ≪100 ff.≫; 98, 106 ≪125 ff.≫; 108, 169 ≪181 f.≫) steht einer Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer nicht entgegen. Das insoweit hier allein in Betracht zu ziehende Hebesatzrecht der Gemeinden auf eine wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) wird durch die zur Prüfung gestellte Regelung offensichtlich nicht ausgehöhlt.
bb) Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer – über einen Betriebsausgabenabzug hinaus – aus wirtschaftspolitischen Gründen steuermindernd berücksichtigen darf, folgt nicht, dass jede Kompensationsregelung den Anforderungen des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) genügt. Vielmehr erfordert eine vom Gesetzgeber erkennbar gewollte Kompensation steuerrechtlicher Vor- und Nachteile eine folgerichtige Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands im Sinne hinreichender gegenseitiger Abstimmung (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪112 f.≫; enger Hey, AöR 128 ≪2003≫, S. 226 ≪241 ff.≫). Dafür, was danach als „hinreichend” zu werten ist, gelten die allgemeinen Prüfungs- und Kontrollmaßstäbe des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.
(2) Weiterer Rechtfertigungsbedarf besteht bei dieser Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Einkunftsarten nur im Fall einer Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung durch § 32c EStG. Solche Überkompensationen können entstehen, wenn die Minderung der einkommensteuerlichen Zahllast größer ist als die zugleich durch die Gewerbesteuer begründete Zahllast – entweder aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Bemessungsbetrages in § 32c Abs. 2 EStG oder aufgrund eines besonders niedrigen Gewerbesteuerhebesatzes einer Gemeinde (im Streitjahr 1994 bei einem Hebesatz von 200 v.H. und niedriger).
(a) Der Bemessungsbetrag für gewerbliche Einkünfte (§ 32c Abs. 2 EStG) zielt grundsätzlich darauf ab, nur solche Einkünfte zu privilegieren, die auch mit der Gewerbesteuer belastet sind. Zwar knüpft § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht an den Gewerbeertrag an, der zur Bildung des Gewerbesteuermessbetrages (§ 11 GewStG) herangezogen wird. Vielmehr werden zunächst die Gewinne und Gewinnanteile erfasst, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. In einem zweiten Schritt schließt § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch solche gewerblichen Einkunftsteile von der Begünstigung aus, die aufgrund der Kürzungen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nrn. 2a, 3, 5, 7 und 8 GewStG nicht unmittelbar bei der einkommensteuerpflichtigen Person mit der Gewerbesteuer belastet sind. Rechtfertigungsbedürftig ist unter diesem Aspekt nur, dass die Begünstigung nicht in allen Fällen ausgeschlossen wird, in denen keine unmittelbare Gewerbesteuerbelastung entsteht. Das ist der Fall, soweit die von der Ausnahme (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) ausdrücklich nicht erfassten Kürzungen in § 9 Nr. 1 Satz 1, Nrn. 2, 2b, 4 und 6 GewStG einschlägig sind. Ob sich für diese Konstellationen weitere Rechtfertigungsgründe finden lassen (vgl. etwa die Erwägungen von Glanegger, in: Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, § 32c Rn. 19; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG ≪186. Lieferung, Stand: November 1996≫, § 32c Anm. 51), kann der Senat offen lassen. Sie betreffen weder die Grundentscheidung für die Tarifermäßigung in § 32c EStG noch deren folgerichtige Ausgestaltung unter dem nach der zweiten Vorlagefrage entscheidenden Aspekt der Benachteiligung durch Ausschluss der Beteiligungseinkünfte (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG).
(b) Von einer Überkompensation, die dadurch entsteht, dass eine Gemeinde keine oder nur eine besonders niedrige Gewerbesteuer erhebt, konnten unter § 32c EStG nur äußerst wenige Gewerbetreibende profitieren. Nach überschlägiger Rechnung ist davon auszugehen, dass eine erkennbare Überkompensation erst bei einem Hebesatz von unter 200 v.H. eintreten konnte. Danach wäre eine etwaige Überkompensation im Jahr 2001 (Anwendbarkeit des nur bis zum Jahr 2000 geltenden § 32c EStG unterstellt) bundesweit lediglich in 25 Gemeinden eingetreten, von denen 24 unter 7.500 Einwohner und 16 sogar unter 900 Einwohner hatten (vgl. Statistische Ämter des Bundes und der Länder ≪Hrsg.≫, Hebesätze der Realsteuern 2001, CD-ROM 2002). Dagegen bewegte sich der bundesdurchschnittliche Hebesatz in Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern – und damit für die ganz überwiegende Zahl der Gewerbetreibenden – während der Geltung des § 32c EStG zwischen 407 v.H. im Jahre 1994 und 428 v.H. im Jahre 2000 (vgl. Institut „Finanzen und Steuern” e.V. ≪Hrsg.≫, Entwicklung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern in 1994 gegenüber 1993, Heft Nr. 331 ≪1994≫, S. 18 ff., sowie Entwicklung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit 50.000 und mehr Einwohnern in 2000 gegenüber 1999, Heft Nr. 386 ≪2000≫, S. 29 ff., 55 ff.).
Entgegen der Stellungnahme der Bundesregierung kann auch eine Gemeinwohlbindung von Gewerbebetrieben die Begünstigung gemäß § 32c EStG nicht rechtfertigen. Das Erzielen gewerblicher Einkünfte ist, auch wenn Gewerbebetrieben eine wesentliche gesellschaftliche Funktion zukommt, eine privatnützige Betätigung, die für sich genommen keine Privilegierung bei der Einkommensteuer rechtfertigen kann. Soweit der erkennende Senat in einer Entscheidung zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 93, 165 ≪175 f.≫) davon ausgegangen ist, dass bei der Gestaltung der Erbschaftsbesteuerung zu berücksichtigen sei, dass bestimmte Betriebe in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sind, ist das jedenfalls nicht auf das aus solchen Betrieben erzielte Einkommen übertragbar und kann daher Begünstigungen bei der Einkommensteuer nicht rechtfertigen: Die Einkommensteuer erfasst die Leistungsfähigkeit, die durch laufende Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb bzw. realisierte Wertsteigerungen des Betriebsvermögens entsteht, die Erbschaftsteuer dagegen die Steigerung der Leistungsfähigkeit, die ein Erbe durch die Erbschaft erlangt. Nur die Erbschaftsteuer zielt auf die Erfassung des Substanzwerts des Betriebs und kann deshalb bei mangelnder Vorsorge des Erblassers zur Gefährdung der Fortführung eines Betriebs in Familienhand führen. Im Übrigen begünstigt § 32c EStG nicht nur das betrieblich gebundene Vermögen, sondern auch Einkünfte, die nicht erneut investiert, sondern konsumiert werden.
Betrachtet man die verschiedenen Ziele isoliert je für sich, sind sie zwar in den gesetzgeberischen Motiven erkennbar (BTDrucks 12/4487, S. 25), nicht aber korrespondierend im gesetzlichen Tatbestand: § 32c EStG hat weder einen spezifisch auf Investitionsförderung noch auf die Förderung der Schaffung zusätzlicher Arbeitsplätze gerichteten Regelungsgehalt. Die Norm begünstigt gewerbliche Einkünfte ohne Rücksicht auf deren gewerbliche oder private, investive oder konsumtive Verwendung und insbesondere auch ohne Rücksicht darauf, ob und wie viele Arbeitsplätze tatsächlich geschaffen werden oder erhalten bleiben (vgl. R. Wendt, FR 1993, S. 1 ≪6≫).
Eine derart isolierende Betrachtungsweise verschiedener Lenkungszwecke wird dem gesetzgeberischen Anliegen jedoch nicht gerecht. Zentral ging es bei den Regelungen des Standortsicherungsgesetzes insgesamt darum, die Position des Wirtschaftsstandorts Deutschland im internationalen Wettbewerb zu verbessern (BTDrucks 12/4487, S. 23 ff., 67; BTDrucks 12/5016, S. 72). Dabei ist die Überlegung nachvollziehbar, dass es für einen international tätigen Investor bei der steuerlichen Bewertung eines Standorts auf die Summe aller Steuern auf künftige Erträge ankommt, also in Deutschland regelmäßig auf die Summe aus Körperschaft- oder Einkommen- und Gewerbesteuer. Es erscheint im internationalen Vergleich zumindest plausibel, dass gerade bei einem hohen einkommensteuerlichen Spitzensteuersatz und hinzutretender Gewerbesteuerbelastung die Wahl alternativer Standorte nahe liegt. Daher ist die Senkung des Spitzensteuersatzes für die gewerblichen Einkünfte ein Instrument, das sich national wie vor allem auch international schnell und in leicht verständlicher Sprache als Reduzierung der „Unternehmensbesteuerung” mitteilen lässt. Demgegenüber sind Spezialitäten einer breiteren oder schmaleren Bemessungsgrundlage, deren Relation zum Steuersatz erst für die effektive Steuerbelastung entscheidend ist, zwar sachlich treffender, aber ungleich schwerer nachzuweisen und zu vermitteln.
aa) Betrachtet man allein das Kompensationsziel (Berücksichtigung der Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer), gibt es keine verfassungsrechtlich tragfähige Begründung für die Benachteiligung der Bezieher gewerblicher Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze. Denn bei § 32c EStG bleibt unberücksichtigt, dass auch bei gewerblichen Einkünften unterhalb der Kappungsgrenze eine Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer entstehen kann (Birk/Kulosa, FR 1999, S. 433 ≪440≫; Hüttemann, DStJG 23 ≪2000≫, S. 127 ≪134≫; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG ≪186. Lieferung, Stand: November 1996≫, § 32c Anm. 7). Zwar gewährt § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG einen Freibetrag, der im Streitjahr 1994 einen Gewerbeertrag bis 48.000 DM von der Gewerbesteuer freistellte. Die Mindestgrenze in § 32c EStG orientiert sich aber offensichtlich nicht an diesem Freibetrag und will nicht sicherstellen, dass überhaupt eine Gewerbesteuerbelastung als Voraussetzung der Tarifentlastung besteht. Vielmehr geht es bei der Mindestgrenze in § 32c EStG allein darum, die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer erst dann zu berücksichtigen, wenn die begünstigten gewerblichen Einkünfte bei der Einkommensteuer eine Grenzbelastung von mehr als 47 v.H. erreichen.
Auch unter dem ergänzenden Gesichtspunkt der Typisierung lässt sich der insoweit ungleich ausgestaltete Entlastungsmechanismus in § 32c EStG nicht rechtfertigen. Das Erreichen des Grenzsteuersatzes von 47 v.H. bildet nicht den typischen Fall einer Belastung mit der Gewerbesteuer. Die hinzutretende Gewerbesteuerbelastung wirkt auch nicht erst ab einem Grenzsteuersatz von 47 v.H. besonders „drückend” (vgl. aber BTDrucks 12/4487, S. 23 f., 25). Mit gleicher Berechtigung ließe sich sagen, dass gerade ertragsschwächere Unternehmen durch eine zusätzlich zur Einkommensteuer hinzutretende Gewerbesteuer besonders hart betroffen sein können, weil und soweit ihnen nämlich – nach Steuern – ein besonders unbefriedigendes, für notwendige Investitionen nicht ausreichendes Ergebnis ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verbleibt.
Die Zielsetzungen des Standortsicherungsgesetzes mit ihrer Verbindung einer Kompensation zusätzlicher Gewerbesteuerbelastung und wirtschaftspolitischer Lenkungs- und Förderungsziele sind, wie vorangehend mit Bezug auf die Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Einkünfte ausgeführt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; deshalb ist auch die Wahl des Instruments der Kappung des Einkommensteuertarifs nur gewerblicher Einkünfte hinreichend sachlich begründet. Die für die Vergleichsgruppe der gewerblichen Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze allein heranzuziehenden Förderungs- und Lenkungsziele haben aber auch hinreichendes Gewicht, um die (vorläufige) Vernachlässigung einer Kompensation in dieser zweiten Vergleichsgruppe zu rechtfertigen. Insoweit ist hervorzuheben, dass der Gesetzgeber innerhalb seines Gestaltungsspielraums bei der wirtschaftspolitischen Diagnose, Prognose und Instrumentenwahl von einem dringenden Handlungsbedarf ausgehen und sich für den Einsatz einer auch international leicht erkennbaren Belastungsminderung entscheiden durfte. Im Verbund mit der Senkung des Körperschaftsteuersatzes wollte der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 32c EStG das zeitnah Nötige und Mögliche zur Standortsicherung leisten. In den Gesetzesbegründungen (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24, 25; BTDrucks 12/5016, S. 79) wurde dementsprechend wiederholt der bloß vorläufige Charakter des § 32c EStG als Übergangsregelung bis zu einer weitergehenden Unternehmens- und insbesondere Gewerbesteuerreform hervorgehoben. Dass eine zeitliche Begrenzung nicht gesetzlich festgelegt wurde und die tatsächliche Abschaffung des § 32c EStG im Jahr 2000 auch als Reaktion auf die Vorlage des X. Senats des Bundesfinanzhofs betrachtet werden kann, ändert nichts daran, dass § 32c EStG ursprünglich als eine Übergangslösung gedacht war. Insoweit ist nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber durch insbesondere finanzverfassungsrechtliche und politische Hürden daran gehindert sah, mit der für notwendig gehaltenen Schnelligkeit auf die Herausforderungen des internationalen Wettbewerbs optimal zu reagieren, nämlich mit einer – einmütig als erforderlich angesehenen – grundlegenden, vor allem auch die Gewerbesteuer umfassenden, Reform der Unternehmensbesteuerung.
Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG nicht zu den von § 32c EStG begünstigten Einkünften gehören (ebenso Gosch, DStR 1999, S. 753 ≪754≫; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 ≪996≫; a.A. Hüttemann, DStJG 23 ≪2000≫, S. 127 ≪137≫; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 120; M. Wendt, FR 1997, S. 298 ≪299≫). Der Ausschluss in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG ist insoweit gleichheitsgerecht und ohne Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit ausgestaltet worden. Die zweite Vorlagefrage des X. Senats des Bundesfinanzhofs kann daher in dem Sinne beantwortet werden, dass es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers lag, für solche Einkünfte die Begünstigung des § 32c EStG zu versagen, die nicht bei der einkommensteuerpflichtigen Person als Ausschüttungsempfänger mit der Gewerbesteuer belastet, sondern nur bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mit der Gewerbesteuer vorbelastet wurden.
1. § 32c EStG benachteiligt ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG) fließen gewerbliche Einkünfte – die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt – auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen werden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen. Dagegen wird die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhält, an der er zumindest mit 10 v.H. beteiligt ist.
a) Der X. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt in seinem Vorlagebeschluss hierzu die Auffassung, dass es gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, wenn durch eine Regelung des Einkommensteuerrechts – wie § 32c EStG – entnommene Gewinne von Personenunternehmen und ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften steuerlich unterschiedlich belastet würden, weil die unterschiedliche Rechtsform, mit deren Hilfe die Einkünfte erzielt würden, kein hinreichend belastbares Differenzkriterium bilde. Dieser Rechtsauffassung liegt eine materielle (wirtschaftliche) Betrachtung zugrunde, nach der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Rechtsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte eingesetzt wird. Eine andere Bewertung liegt näher, wenn die rechtliche Trennung zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner ins Blickfeld gerückt wird. Bei einer solchen eher formellen, rechtsformorientierten Sicht tritt eine Kapitalgesellschaft in den Vordergrund, die rechtlich selbständig ist und als juristische Person losgelöst von den dahinter stehenden Personen arbeitet. Diesen unterschiedlichen Sichtweisen korrespondieren innerhalb eines breiten Spektrums unterschiedlicher Realtypen wirtschaftlicher Unternehmen zwei Extreme: einerseits die Ein-Personen-GmbH und andererseits die Publikumskapitalgesellschaft.
c) Etwas anderes lässt sich der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen (vgl. BVerfGE 13, 331 ≪339≫). Lediglich im Umsatzsteuerrecht hat der erkennende Senat bisher angenommen, dass die Rechtsform, in der die Leistung von einem Unternehmer erbracht wird, allein kein hinreichender Differenzierungsgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung ist (BVerfGE 101, 151 ≪155 ff.≫). Dies wird allerdings nicht als Konsequenz allgemeiner verfassungsrechtlicher Aussagen zu einer rechtsformneutralen Besteuerung begründet, sondern im Rahmen verfassungskonformer Auslegung des einfachen Rechts auf der Grundlage eines allgemeinen Gebots folgerichtiger Umsetzung der Belastungsgrundentscheidung des Umsatzsteuergesetzes. Da die Umsatzsteuer darauf angelegt ist, auf den Verbraucher überwälzt zu werden, folgerichtige Steuerbefreiungen also auf die Entlastung der Verbraucher abzielen, kann es nach der umsatzsteuerlichen Grundentscheidung nicht auf unterschiedliche Rechtsformen leistender Unternehmer ankommen (vgl. BVerfGE 101, 151 ≪156 f.≫).
Für die gesetzgeberische Entscheidung, die gewerbesteuerliche Begünstigung durch das Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 2a GewStG) nicht bei der Ausgestaltung des § 32c EStG fortzuführen, reicht als sachlicher Grund aus, dass die Beteiligungseinkünfte wegen § 9 Nr. 2a GewStG nicht bei der durch § 32c EStG begünstigten Person selbst mit der Gewerbesteuer belastet sind. Soweit dagegen der Bemessungsbetrag für die begünstigten Einkünfte mangels ausdrücklicher Verweisung in § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht um die Anteile am Gewinn an einer OHG oder KG (vgl. § 9 Nr. 2 GewStG) gemindert wird, trägt dies dem Umstand Rechnung, dass die Personengesellschaft zwar Steuerschuldner der Gewerbesteuer sein kann (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), einkommensteuerrechtlich aber im Sinne einer Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer als transparent behandelt wird (vgl. M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG ≪186. Lieferung, Stand: November 1996≫, § 32c Anm. 51).
Hassemer, Di Fabio, Gerhardt, Broß, Osterloh, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Landau
Haufe-Index 1543147
BFH/NV Beilage 2006, 481
BVerfGE 2007, 164
DStR 2006, 1316
HFR 2006, 915