Source: https://www.haufe.de/finance/jahresabschluss-bilanzierung/bitcoin-bilanzierung_188_480810.html?page=all
Timestamp: 2019-05-25 21:15:46
Document Index: 84733721

Matched Legal Cases: ['§ 277', '§ 364', '§ 277', '§ 256', '§ 266', '§ 256', '§ 364', '§ 277', '§ 248', '§ 255', '§ 246', '§ 277', 'de lege lata', '§ 266', '§ 266', '§ 265', '§ 266', '§ 266', '§ 277', '§ 266', 'de lege lata']

Zahlungseingänge in Bitcoin
Sachverhalt: Ein Unternehmen erhält für seine an einen Kunden gelieferten Produkte oder erbrachten Dienstleistungen von diesem bei Fälligkeit der Forderung anstelle des vereinbarten Euro-Betrags einen Betrag in Bitcoin in seinem wallet gutgeschrieben. Das Unternehmen nimmt diesen Bitcoin-Betrag an Erfüllungs statt an.
Beurteilung: Das Unternehmen erfasst für die erbrachte Lieferung/Leistung eine Forderung aus Lieferungen und Leistungen (in EUR). Gem. § 277 Abs. 1 HGB liegen die Voraussetzungen für die Erfassung von Umsatzerlösen und einer entsprechenden Forderung vor.
Ein Unternehmen verkauft Fertigerzeugnisse mit einem Buchwert von 100 EUR für 150 EUR. USt wird im Beispiel nicht berücksichtigt.
1. Forderungen LuL 150 EUR Umsatzerlöse 150 EUR
2. Bestandsveränderungen 100 EUR Vorräte 100 EUR
Ergebnis: +50 EUR
Der Kunde zahlt bei Fälligkeit der Euro-Forderung einen Betrag in Bitcoin, der dem dann aktuellen Euro/Bitcoin-Kurs entspricht. Die Forderung erlischt mit der Annahme des Bitcoin-Betrags durch das Unternehmen gem. § 364 Abs. 1 BGB an Erfüllungs statt. Der bilanzielle Zugang an Bitcoins beim Unternehmen erfolgt (aufgrund des aktuellen Kurses) i. H. v. 150 EUR und ist je nach Absicht des Unternehmens im Anlagevermögen (erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) oder im Umlaufvermögen (sonstige Vermögensgegenstände) auszuweisen.
Anderes gilt, wenn zwischen den Parteien die ausschließliche Möglichkeit der "Bezahlung" in Bitcoin vereinbart wird. Auf den ersten Blick mag dies keinen Unterschied zu einer (zunächst) vereinbarten Zahlung in Euro darstellen. Bei genauerer Betrachtung jedoch und mangels der Eigenschaft von Bitcoin als (gesetzliches) Zahlungsmittel entspricht die zwischen den Parteien getroffene Vereinbarung indes nunmehr der eines Tauschs bzw. tauschähnlichen Vorgangs, da die Gegenleistung nicht in einer Geldzahlung, sondern in einem Gegenstand besteht. Ein Produkt bzw. eine Dienstleistung wird durch das Unternehmen an den Kunden gegen Erhalt eines immateriellen Vermögensgegenstands (Bitcoin bzw. Einheiten davon) geliefert bzw. erbracht.
Entsprechend sind die für den Tausch entwickelten Bilanzierungsgrundsätze anzuwenden. Danach kann die vom Unternehmen (zu) erhaltene Leistung (Bitcoin bzw. Anspruch auf die Lieferung von Bitcoin) wahlweise mit dem Buchwert, dem Zeitwert oder dem steuerneutralen Zwischenwert der ein- bzw. weggetauschten Leistung angesetzt werden. Die Höchstgrenze bei der Bewertung zum Zeitwert des weggetauschten Vermögensgegenstands ist jedoch der Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstands, hier der Bitcoin-Betrag bzw. der Anspruch hierauf. Würde das Unternehmen die Bitcoins für einen weggetauschten Vermögensgegenstand erhalten, käme es lediglich zu einem "Austausch" der Vermögensgegenstände in der Bilanz. Bei Existenz stiller Reserven im weggetauschten Vermögensgegenstand und bei Ansatz des Zeitwerts käme es zudem zu einem (sonstigen betrieblichen) Ertrag in der GuV i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Zeit- und dem Buchwert des weggetauschten Vermögensgegenstands. Diese Nettodarstellung in der GuV ergibt sich insb., wenn es sich bei dem weggetauschten Vermögensgegenstand um Anlagevermögen oder Handelswaren handelt. Bei weggetauschten Fertigerzeugnissen käme dagegen aufgrund der Berücksichtigung von Bestandsveränderungen eine Bruttodarstellung in Betracht.
Ein Unternehmen tauscht Fertigerzeugnisse mit einem Buchwert von 100 EUR gegen Bitcoin, die es üblicherweise für 150 EUR verkauft. USt wird im Beispiel nicht berücksichtigt.
1. Bestandsveränderungen 100 EUR Vorräte 100 EUR
2a. "Buchwertvariante"
Sonstige Vermögensgegenstände (Bitcoin-Guthaben bzw. Anspruch darauf) 100 EUR Sonstige betriebliche Erträge 100 EUR
Ergebnis: 0 EUR
2b. "Zeitwertvariante"
Sonstige Vermögensgegenstände (Bitcoin-Guthaben bzw. Anspruch darauf) 150 EUR Sonstige betriebliche Erträge 150 EUR
Im Gegensatz zu einem (weggetauschten) Vermögensgegenstand weist eine vom Unternehmen erbrachte Dienstleistung keinen Buchwert auf. Üblicherweise sind dem Unternehmen für die Erbringung der Dienstleistung an den Kunden selbst Aufwendungen entstanden, bspw. für bezogene Leistungen, Personal oder Abschreibungen. Bei entsprechender Anwendung der Tauschgrundsätze auf den hier vorliegenden tauschähnlichen Vorgang ergeben sich für die Buchwertvariante Erlöse (sonstige betriebliche Erträge) i. H. d. in der GuV für die Erbringung der Dienstleistung erfassten Aufwendungen. Damit ist eine Erfolgsneutralität erreicht. Im Fall der Zeitwertvariante ergeben sich Erlöse (sonstige betriebliche Erträge) i. H. d. Preises (ohne USt), den das Unternehmen im Fall einer Zahlung in Euro verlangen würde. Entsprechend ergibt sich ein Ergebnis in der GuV, das dem eines Tauschs (Vermögensgegenstand gegen Vermögensgegenstand) oder dem eines Verkaufs entspricht.
Ein Unternehmen tauscht eine Dienstleistung gegen Bitcoin, für die es Aufwendungen i. H. v. 100 EUR hatte. Üblicherweise würde das Unternehmen die Dienstleistung am Markt für 150 EUR anbieten. USt wird im Beispiel nicht berücksichtigt.
1. Aufwendungen (bspw. bezogene Leistungen, Personal, Abschreibungen) 100 EUR Bank bzw. Verbindlichkeiten LuL 100 EUR
Bei beiden Varianten bildet wiederum der Zeitwert der erhaltenen Bitcoins (bzw. des Anspruchs darauf) die Höchstgrenze für deren Bilanzansatz. Zudem ist bei der Bewertung des Anspruchs (auf die Lieferung von Bitcoin) zu berücksichtigen, dass zwischenzeitliche Wertänderungen mangels (gesetzlicher) Währungseigenschaft von Bitcoin nicht gem. § 277 Abs. 5 HGB angabepflichtig sind ("aus der Währungsumrechnung"). Auch ist für die Bewertung dieses Anspruchs der Anwendungsbereich des § 256a HGB nicht eröffnet. Dieser unterschiedliche Befund – einerseits die Erfassung von Umsatzerlösen bei vereinbarter Zahlung eines Euro-Betrags und andererseits die Anwendung der Tauschgrundsätze bei vereinbarter Zahlung eines Bitcoin-Betrags – muss einstweilen (bis zu einer gesetzlichen Kodifikation) respektiert werden; dies gilt jedenfalls, solange Kryptowährungen keine gesetzlichen Zahlungsmittel sind bzw. die o. g. Änderung des Postens nach § 266 Abs. 2 B. IV. HGB durch den Gesetzgeber nicht erfolgt ist.
Verwendung und Verkauf von Bitcoin
Sachverhalt: Ein Unternehmen bezahlt mit dem im Umlaufvermögen ausgewiesenen Bitcoin-Bestand eigene Verbindlichkeiten, tätigt Einkäufe bzw. tauscht (bei günstiger Gelegenheit) das Bitcoin-Guthaben oder Teile davon in Euro ein.
Beurteilung: In der Erweiterung des Ausgangsfalls wird das im Bestand befindliche und in der Bilanz in Euro umgerechnete Bitcoin-Guthaben verwendet. Entsprechend den oben dargestellten, einschlägigen Bewertungsprinzipien, insb. der verpflichtenden Anwendung des strengen Niederstwertprinzips und der Nichtanwendung des § 256a HGB, kommt es erst im Zeitpunkt der späteren Verwendung des Bitcoin-Guthabens zu realisierten Erträgen oder aber es fallen (neben ggf. bereits vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen) weitere Aufwendungen an. Erträge aus der Zuschreibung vormals (außerplanmäßig) abgeschriebener Bitcoin-Guthaben bleiben hiervon unberührt, d. h. diese sind ggf. vorher – wenn die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung nicht mehr bestehen – zu erfassen. Erwirbt das Unternehmen gegen (originäre) Zahlung von Bitcoin Vermögensgegenstände, handelt es sich mangels (gesetzlicher) Zahlungsmittelfunktion von Bitcoin wiederum um einen Tausch bzw. bei Bezug von Dienstleistungen um einen tauschähnlichen Vorgang. Entsprechend sind die für den Tausch entwickelten Bilanzierungsgrundsätze anwendbar, sodass der Tauschvorgang wahlweise erfolgsneutral oder unter Aufdeckung der in den weggetauschten Bitcoin enthaltenen stillen Reserven erfolgswirksam erfasst werden kann.Tauscht das Unternehmen Bitcoin an einer Börse gegen Euro, d. h. verkauft es sein Bitcoin-Guthaben (bzw. Teile davon), so ergibt sich eine Erfolgsauswirkung (sonstiger betrieblicher Ertrag oder sonstiger betrieblicher Aufwand) i. H. d. Unterschieds zwischen dem erhaltenen Euro-Betrag und dem abgehenden Buchwert des Bitcoin-Guthabens.
Bezahlt das Unternehmen bei Fälligkeit einer originär auf Euro lautenden Verbindlichkeit (und mit Zustimmung des Gläubigers) statt des geschuldeten Euro-Betrags einen Betrag in Bitcoin, der dem dann aktuellen Euro/Bitcoin-Kurs entspricht, erlischt die Verbindlichkeit mit der Annahme des Bitcoin-Betrags durch den Gläubiger gem. § 364 Abs. 1 BGB an Erfüllungs statt. Der Abgang an Bitcoins aus dem Bestand des Unternehmens erfolgt i. H. d. Buchwerts der aufgewendeten Bitcoins. Eine sich hieraus ergebende Differenz zur ursprünglich auf Euro lautenden Verbindlichkeit stellt einen sonstigen betrieblichen Aufwand bzw. Ertrag dar. Dabei ist zu beachten, dass sich hieraus ergebende "Wechselkursgewinne oder -verluste" mangels (gesetzlicher) Währungseigenschaft von Bitcoin nicht gem. § 277 Abs. 5 HGB angabepflichtig sind ("aus der Währungsumrechnung").
Mining (Schürfen) neuer Einheiten an Bitcoin
Sachverhalt: Ein Unternehmen betätigt sich im Haupt- oder Nebenzweck als sog. miner von Bitcoins. Durch Zurverfügungstellung von Rechenkapazität, -speicher und -leistung gewährleistet das Unternehmen, zusammen mit den anderen Teilnehmern des Netzwerks, den Betrieb der Bitcoin-Blockchain. Als Gegenleistung dafür erhält derjenige Teilnehmer, der als erster die gestellte Rechenaufgabe löst, eine Gutschrift von in diesem Moment durch das System neu geschaffenen Bitcoins bzw. Einheiten davon. Sodann kann der Blockchain der nächste Block hinzugefügt und entsprechende Nutzer-Transaktionen ausgeführt werden.
Beurteilung: Fraglich ist, ob der Prozess des minings als Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands zu beurteilen ist. Solchenfalls könnte es sich einerseits – je nach Absicht des Unternehmens – um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, anderenfalls um einen solchen des Umlaufvermögens (Vorräte oder sonstige Vermögensgegenstände) handeln.
Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht gem. § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht. Bei Ausübung des Wahlrechts zugunsten einer Aktivierung erfolgt deren Bewertung i. H. d. Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2a HGB. Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (insb. Vorräte) besteht dagegen ein Aktivierungsgebot (§§ 246 Abs. 1 Satz 1, 253 Abs. 1 Satz 1, 255 Abs. 1 und 2 HGB). Während dem miner (sicher) Aufwendungen für die Zurverfügungstellung der Infrastruktur zum Betrieb der Bitcoin-Blockchain entstehen – insb. Energiekosten, Abschreibungen, Personalaufwand – kann die Lösung der nächsten Rechenaufgabe, die der Blockchain den nächsten Block hinzufügt, damit Nutzertransaktionen ausgeführt werden und den miner in Form einer Gutschrift in seinem Bitcoin wallet belohnt, nicht (sicher) vorhergesagt werden. Vielmehr ist die erfolgreiche Lösung der jeweiligen Rechenaufgabe als erster unter den konkurrierenden minern vom Zufall abhängig.
Da es im Zusammenhang mit Mining-Aktivitäten zum Bilanzstichtag grundsätzlich an der Konkretisierung eines herzustellenden Vermögensgegenstands fehlen dürfte, scheidet die Aktivierung von Herstellungskosten sowohl für Fälle, in denen ein (zufällig) zu schürfender Bitcoin (bzw. Einheiten davon) als Vermögensgegenstand des Anlage- als auch des Umlaufvermögens beabsichtigt ist, aus. Es ist zudem für den einzelnen miner nicht nachweisbar, dass der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand mit hoher Wahrscheinlichkeit entsteht oder dass die Entwicklungskosten dem zu aktivierenden immateriellen Vermögensgegenstand verlässlich zugerechnet werden können (DRS 24.45). Im Ergebnis sind die entstandenen Aufwendungen in der Periode ihres Anfalls zu erfassen, ohne als aktivierte Eigenleistung oder als Bestandserhöhung an fertigen/unfertigen Erzeugnissen oder Leistungen neutralisiert werden zu können. Wird durch (zufälliges) Lösen der Rechenaufgabe als erster Teilnehmer dem miner ein Bitcoin-Betrag gutgeschrieben, erfolgt dessen bilanzielle Erfassung in dem Zeitpunkt, in dem die Gutschrift erfolgt (i. d. R. der Zeitpunkt, in dem die Rechenaufgabe gelöst ist), und je nach Absicht des Unternehmens im Anlagevermögen (erworbene immaterielle Vermögensgegenstände) oder im Umlaufvermögen (sonstige Vermögensgegenstände). Die Zugangsbewertung der Bitcoins erfolgt mit dem im Zeitpunkt der Gutschrift bewerteten Euro-Betrag (DRS 24.77 ff.).
Für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht nach h. M. ein Aktivierungswahlrecht, da es solchenfalls an einer Wertobjektivierung mangele. Für aufgrund erfolgreichen Minings gutgeschriebene Bitcoin-Beträge vermag dieser Einwand indes nicht zu überzeugen, da deren Wert durch den Markt nachgerade bestätigt wird. Überdies sollte der gutgeschriebene Bitcoin-Betrag mit dessen Zeitwert bemessen werden; eine Bewertung mit Null, die bei einem unentgeltlichen Erwerb teilweise als zulässig erachtet wird, erscheint u. E. nicht sachgerecht.
Im Zuge der Aktivierung der Bitcoins entsteht zugleich ein Ertrag in der GuV. Indes scheiden Erlöse aus dem Verkauf, der Vermietung oder der Verpachtung von Produkten offensichtlich aus. Fraglich könnte sein, ob der miner mit der Zurverfügungstellung seiner Ressourcen Erlöse aus der Erbringung von Dienstleistungen erzielt. Zentrales Merkmal für die Erbringung einer Dienstleistung ist das Vorliegen eines Leistungsaustauschs. Ob der miner mit seiner Leistungserbringung, für die er – nur möglicherweise – mit der Gutschrift von Bitcoin durch das System belohnt wird, einen direkten Leistungsaustausch mit der Bitcoin-Blockchain unterhält, oder (nur) indirekt mit dessen Nutzern, kann dahin gestellt bleiben, da es sich bei Bitcoin nicht um ein (gesetzliches) Zahlungsmittel handelt. Vielmehr tauscht der miner Rechenleistung gegen (eventuell zu erhaltene) Bitcoin-Einheiten, sodass hiernach keine Umsatzerlöse i. S. v. § 277 Abs. 1 HGB vorliegen. Auch mangels anderer (spezieller) Erträge erfolgt die Erfassung der Bitcoin-Gutschrift als sonstiger betrieblicher Ertrag.
Handlungsempfehlung de lege lata: Je bedeutender Kryptowährungen in der Wirtschafts- und Finanzwelt werden, insb. in der Praxis wirtschaftlich neben die (gesetzlichen) Zahlungsmittel treten, desto dringender stellt sich die (notwendige) Frage, ob der Ausweis und die Behandlung von virtuellen Währungen als sonstige (immaterielle) Vermögensgegenstände sachgerecht ist oder es sich vielmehr um einen Posten sui generis handelt, der vom bisherigen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB nicht erfasst wird. Die gleiche Frage stellt sich, wenn in der Praxis die Annahme von bestimmten Kryptowährungen wie (gesetzliche) Zahlungsmittel durch Unternehmen allgemein akzeptiert wird und derartige Transaktionen (trotzdem) in der GuV – in Anwendung der Tauschgrundsätze – anstelle von (sonst) auszuweisenden Umsatzerlösen zum Ausweis von sonstigen betrieblichen Erträgen führen.
Tatsächlich bietet – noch bevor (bestimmte) Kryptowährungen als gesetzliche Zahlungsmittel anerkannt sind bzw. die o. g. Änderung des Postens nach § 266 Abs. 2 B. IV. HGB durch den Gesetzgeber erfolgt ist – das HGB bereits jetzt Abhilfe. So dürfen gem. § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB "neue Posten und Zwischensummen […] hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird". Diese Vorschrift bezieht sich neben den mit arabischen Zahlen versehenen Posten auch auf die mit römischen Zahlen und Buchstaben versehenen Posten. Möglich wäre somit bspw. die (unternehmensindividuelle) Hinzufügung eines Bilanzpostens unter § 266 Abs. 2 B. HGB: V. Virtuelle Währungen. Dies sollte aus heutiger Sicht jedoch auf (im Allgemeinen und insb. in der jeweiligen Branche) weitestgehend anerkannte bzw. akzeptierte und hoch liquide Kryptowährungen, wie bspw. Bitcoin und Ether, beschränkt sein. Abweichungen vom gesetzlichen Gliederungsschema des § 266 HGB sind sodann im Anhang zu erläutern, ebenso wie die Bilanzierungs- und Bewertungsgrundlagen dieses neuen Postens.
Solchenfalls werden Transaktionen unabhängig davon, ob die vom Unternehmen erhaltene Gegenleistung ihrer Kunden in Euro oder in Bitcoin/Ether erfolgt, gleich behandelt. Im Ergebnis münden derartige Transaktionen einheitlich im Posten Umsatzerlöse, sofern die allgemeinen Voraussetzungen gem. § 277 Abs. 1 HGB für einen Ausweis als Umsatzerlöse vorliegen. Dagegen ist u. E. eine Erweiterung des Postens § 266 Abs. 2 B. IV. HGB "Kassenbestand, …, Guthaben bei Kreditinstituten, …" um virtuelle Währungen ebenso wie dessen Umbenennung (z. B. in "Liquide Mittel") und Untergliederung (z. B. in "1. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten" und "2. Virtuelle Währungen") de lege lata abzulehnen.