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Timestamp: 2019-08-25 05:36:18+00:00
Document Index: 205836830

Matched Legal Cases: ['arrêt ', '§ 150', '§ 150', '§ 160', '§ 230', 'art. 163', 'art. 80', '§ 360']

RSA – Actionnariat salarié – Options de souscription ou d'achat d'actions – Régime fiscal au regard des bénéficiaires – Imposition des gains issus de la levée d'options sur titres réalisés par des salariés ou dirigeants migrants 1 | Blog AGN Avocats
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Le principe général consacré par l’OCDE et par le Conseil d’État (CE 8ème 9ème ss-sections, arrêt du17 mars 2010, n° 315831) est celui d’une répartition de l’imposition des gains précités entre les différents États au prorata des périodes d’activité salariée exercées dans chacun d’eux.
Les principes applicables dans un contexte international aux gains résultant de l’acquisition de titres à des conditions préférentielles consenties en contrepartie d’une activité salariale ou de fonctions dirigeantes exercées dans plusieurs États par des salariés ou des dirigeants sont étudiés au BOI-INT s’agissant d’une part de la nature des gains de levée d’options et plus ou moins-values de cession au regard de l’impôt sur le revenu et des conventions internationales et, d’autre part, de l’élimination des doubles impositions.
– en premier lieu de déterminer l’activité en contrepartie de laquelle les options ont été attribuées ;
– et en second lieu de définir le où les États sur le territoire desquels cette activité a été exercée et de répartir en conséquence l’imposition du gain de levée d’options.
En cas de doute, conformément aux commentaires de l’OCDE (commentaires sur l’article 15 du modèle de convention OCDE, en particulier les paragraphes 12.7 à 12.13), il convient de privilégier le fait que les options sur titres sont généralement accordées aux salariés pour les fidéliser et les inciter à améliorer leurs performances. Elles se rapportent donc généralement à des services fournis postérieurement à leur attribution.
– des périodes de blocage, pendant lesquelles le bénéficiaire de l’option ne peut l’exercer (cf. I-A-2 § 150 à 170) ;
– de la date d’exercice de l’option (cf. I-A-2 § 150) ;
– de la législation applicable qui, dans certains cas, prévoit une période d’indisponibilité (cf. I-A-2 § 160) ;
– des périodes d’activité sans rapport avec celle qui a justifié l’attribution de l’option (cf. I-B § 230) ;
– de la date à laquelle les options sont perdues si elles ne sont pas exercées.
Enfin, si l’option est attribuée à l’occasion de l’accession à de nouvelles fonctions qui seront exercées pendant une période déterminée, il est considéré que cette option se rapporte à ces nouvelles fonctions et que la période de référence correspond à la période d’exercice des nouvelles fonctions et ce, même si le bénéficiaire de l’option acquiert immédiatement le droit de l’exercer.
Remarque : Pour plus de précisions, il convient de se reporter au paragraphe 12.10 des commentaires sur l’article 15 du modèle de convention OCDE.
– même si le bénéficiaire ne peut l’exercer qu’à l’issue d’un délai (« période de blocage »). Le salarié est en effet alors immédiatement propriétaire de l’option, le respect d’une période de blocage n’étant qu’une modalité d’exercice de l’option ;
– et même si l’option initialement acquise peut devenir caduque. Tel est le cas de plans prévoyant que le bénéficiaire peut exercer l’option immédiatement, mais comportant des clauses indiquant que l’option doit être exercée avant une certaine date ou avant que le salarié quitte l’entreprise.
En application des principes de l’OCDE, le gain de levée d’option constitue un revenu d’emploi imposable dans le ou les États dans lesquels le salarié a exercé l’activité justifiant l’attribution de l’option sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l’État d’exercice de l’activité en application des dispositions conventionnelles (et sous réserve que la convention fiscale applicable ne prévoit de règles particulières, BOI-INT-DG-20-20-40).
En outre, dans le cas où le salarié, au cours de la période de référence, exerce son activité dans un État sans que sa rémunération y soit imposable en application des dispositions conventionnelles, cette période d’activité doit être prise en compte dans l’État auquel est attribué le droit d’imposer la rémunération correspondante.
Il s’agit principalement du cas où la convention contient la clause dite de « mobilité temporaire » prévue par le 2 de l’article 15 du modèle de convention OCDE qui, par exception au principe de l’imposition dans l’État d’exercice de l’activité, maintient l’imposition du revenu d’emploi dans l’autre État.
Il peut également s’agir des cas de mise en œuvre du régime frontalier, figurant dans certaines conventions conclues par la France, qui, par exception au principe général précité, maintient l’imposition du revenu d’emploi dans l’État de résidence, ou encore des cas d’application des clauses spécifiques au transport international qui maintiennent l’imposition du revenu d’emploi des personnels navigants dans l’État où le siège de direction effective de l’entreprise est situé.
En pratique, ce calcul s’effectue selon un décompte calendaire (365 jours par an) en se référant à la date de prise d’effet de l’affectation d’un salarié dans l’État considéré (y compris donc les jours non travaillés).
Ainsi, la fraction du gain imposable dans un État est déterminée au prorata du nombre de jours d’activité exercée dans l’État considéré pendant la période de référence, en appliquant la formule suivante :
(nombre de jours au cours duquel le salarié est affecté dans l’état considéré correspondant à l’activité rémunérée par l’attribution des titres à des conditions préférentielles exercée dans l’État considéré [ou exercée dans un autre État mais restée taxable dans l’État considéré]
Exemple 1 : Un salarié est résident d’un État A le 1er janvier N. A cette date, il travaille dans une société appartenant à un groupe international et bénéficie de l’attribution d’une option d’achat d’actions. L’acquisition définitive du droit d’exercer cette option est soumise à la condition qu’il occupe encore un emploi au sein du groupe au 1er janvier N+3. A compter du 31 décembre N+1, il est affecté et part travailler à l’étranger dans une autre société du même groupe. Il devient résident de l’État B. Il exerce l’option le 1er juillet N+3 et vend immédiatement l’action correspondante.
Le nombre de jours à prendre en compte pour le plan d’options d’achat d’actions est égal à 1 095 (3 x 365). Pendant cette période, le salarié a exercé son activité pendant 729 jours (364 + 365) dans l’État A et 366 jours dans l’État B.
Le gain de levée d’option est imposable au prorata de l’activité exercée sur son territoire pendant la période de référence, soit à hauteur de 67 % (729 jours sur 1095) dans l’État A et à hauteur de 33 % (366 jours sur 1095) dans l’État B.
Exemple 2 : Un salarié est résident de l’État A le 1er janvier N et y travaille. Il se voit attribuer une option d’achat d’actions le 1er janvier N. Le plan prévoit qu’il ne pourra acquérir définitivement le droit d’exercer l’option que s’il occupe cet emploi jusqu’au 1er janvier N+3. Il est affecté dans l’État B à compter du 31 décembre N+1. Du fait de son mauvais état de santé, il quitte son emploi le 30 juin N+2, mais est autorisé à conserver l’option. Il exerce cette option le 1er janvier N+3.
Le gain de levée d’option est imposable à hauteur de 80 % dans l’État A (729 / 911) et à hauteur de 20 % dans l’État B.
Exemple 3 : Un salarié est résident de l’État A et y travaille. Le 1er janvier N, il se voit attribuer une option d’achat d’actions qu’il ne pourra exercer que le 1er janvier N+3. Il est affecté dans une autre société du même groupe à compter du 31 décembre N+1 et devient résident fiscal de l’État B.
Après une fusion ou une acquisition, il est possible que les options sur titres d’une société absorbée ou acquise soient remplacées par des options sur les actions de la société qui lui succède ou qui l’acquiert.
Il n’est pas considéré comme une cession au regard du régime des options sur titres l’échange sans soulte de titres sous option résultant d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, de division, de regroupement ou d’apport à une société créée dans les conditions prévues à l’article 220 nonies du code général des impôts [CGI] (CGI, art. 163 bis C, I bis [abrogé au 28 septembre 2012] pour les options attribuées jusqu’au 27 septembre 2012, CGI, art. 80 bis pour les options attribuées à compter du 28 septembre 2012).
En cas de réalisation de l’une des opérations précitées, les conditions tenant au caractère nominatif et à l’indisponibilité continuent à être applicables aux actions reçues en échange.
Les opérations intercalaires sont susceptibles d’être appréciées de manière différente par l’État de résidence du bénéficiaire et par l’État dans lequel l’activité à laquelle se rapportent les options est ou a été exercée, ce qui pourrait aboutir à un décalage dans le temps pour l’élimination de la double imposition.
L’OCDE recommande donc que chaque État considère que l’impôt payé à l’autre État au titre de l’avantage lié à l’emploi qui se rapporte soit à l’option initiale, soit à la nouvelle option ou à l’option modifiée, est un impôt payé sur la même option.
– celle d’une personne résidente de France au jour du fait générateur en droit interne de l’imposition et qui a exercé tout ou partie de son activité à l’étranger pendant la période de référence ;
– celle d’une personne non résidente de France au jour du fait générateur en droit interne de l’imposition et qui a exercé tout ou partie de son activité en France pendant la période de référence.
Lorsque les options ont été attribuées par les sociétés conformément aux dispositions codifiées de l’article L. 225-177 du code de commerce à l’article L. 225-186 du code de commerce ou, pour les sociétés dont le siège social est situé à l’étranger, dans les conditions prévues au III de l’article 80 bis du CGI, l’avantage qui correspond à la différence entre la valeur réelle des titres à la date de la levée et le prix de souscription ou d’achat diminué le cas échéant du rabais excédentaire est imposable au titre de l’année au cours de laquelle intervient la cession des actions ou, le cas échéant, leur conversion au porteur ou leur location.
1. Cas d’un résident de France dont le gain de levée d’option se rapporte en tout ou partie a une activité exercée a l’étranger
En ce qui concerne les options attribuées jusqu’au 27 septembre 2012, dès lors que le plan est qualifié et que le délai d’indisponibilité prévu au I de l’article 163 bis C du CGI (abrogé au 28 septembre 2012) est respecté, l’avantage est imposé au titre de l’année de cession des actions selon le régime d’imposition prévu au 6 de l’article 200 A du CGI à hauteur, en principe, de l’avantage imposable en France.
La moins-value non imputée sur le gain de levée d’option taxable en France est imputable sur d’autres plus-values de cession de valeurs mobilières au cours de la même année ou des dix années suivantes en application des dispositions du 11 de l’article 150-0 D du CGI.
Lorsque les actions issues d’options attribuées jusqu’au 27 septembre 2012 sont cédées (ou, le cas échéant, converties au porteur ou louées) avant la fin du délai d’indisponibilité prévu au I de l’article 163 bis C du CGI (abrogé au 28 septembre 2012), l’avantage imposable en France est imposé selon les règles applicables aux traitements et salaires au titre de l’année au cours de laquelle les actions sont cédées (ou, le cas échéant, converties au porteur ou louées). Le calcul de l’impôt est effectué selon le mécanisme de quotient prévu au II de l’article 163 bis C du CGI et après imputation de la moins-value éventuellement réalisée dans les conditions indiquées au II-A-1 § 360 (BOI-RSA-ES-20-10-20-30). Le bénéficiaire est soumis aux obligations déclaratives incombant aux contribuables résidents de France dans les conditions de droit commun (BOI-RSA-ES-20-10-20-40).
L’avantage est imposé au titre de l’année de disposition, de cession, de conversion au porteur ou de mise en location des actions selon les règles applicables aux traitements et salaires à hauteur, en principe, de l’avantage imposable en France.
Le calcul de l’imposition est effectué, après imputation de la moins-value éventuellement réalisée, dans les conditions indiquées au BOI-RSA-ES-20-10-20-20. Le bénéficiaire est soumis aux obligations déclaratives incombant aux contribuables résidents de France dans les conditions de droit commun (BOI-RSA-ES-20-10-20-40).
Sous réserve que la convention en décide autrement, si, lors du fait générateur de l’imposition, le bénéficiaire de l’option n’est pas résident de France, l’avantage est imposable en France sur la fraction qui se rapporte à l’exercice d’une activité en France, en application du deuxième alinéa de l’article 4 A du CGI, de l’article 4 bis du CGI et du d du I de l’article 164 B du CGI relatifs à l’imposition en France des personnes non résidentes.
L’imposition est effectuée, pour les options attribuées jusqu’au 27 septembre 2012, dans les conditions prévues par l’article 163 bis C du CGI (abrogé au 28 septembre 2012) et par le 6 de l’article 200 A du CGI, et, pour les options attribuées à compter du 28 septembre 2012, dans les conditions prévues à l’article 80 bis du CGI. Toutefois, la moins-value éventuellement constatée n’est imputable que dans le pays de résidence du contribuable et n’est pas admise en déduction de la part de l’avantage imposable en France.
Lorsque les options ont été attribuées dans des conditions qui ne respectent pas celles prévues de l’article L. 225-177 du code de commerce à l’article L. 225-186 du code de commerce, le gain de levée d’option est imposable au titre de l’année au cours de laquelle il est réalisé.
1. Cas d’un résident de France dont le gain de levée d’option se rapporte en tout ou partie a une activité exercée à l’étranger
Sous réserve que la convention en décide autrement, si, lors du fait générateur de l’imposition, le bénéficiaire de l’option n’est pas résident de France, le gain est imposable en France sur la part qui se rapporte à l’exercice d’une activité en France, en application de l’article 4 bis du CGI et du d du I de l’article 164 B du CGI relatifs à l’imposition en France des personnes non résidentes.
Les difficultés éventuelles auxquelles est susceptible de donner lieu l’application des dispositions relatives aux modalités d’imposition des gains de levée d’option réalisées par des salariés migrants sont portées à la connaissance de l’administration [Direction générale des finances publiques – Direction de la législation fiscale (DLF) – Sous-direction C – Bureau C1 – 139 rue de Bercy – Télédoc 571 – 75542 Paris Cedex 12 ou bureau.c1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr]
RSA – Actionnariat salarié – Options de souscription ou d’achat d’actions – Régime fiscal au regard des bénéficiaires – Régime fiscal des gains de levée d’options attribuées jusqu’au 27 septembre 2012 en cas de respect des conditions fixées au I de l’article 163 bis C du CGI et des gains de levée d’option attribuées à compter du 28 septembre 2012