Source: http://kraken.slv.cz/8Afs18/2009
Timestamp: 2018-10-16 09:15:42+00:00
Document Index: 37278229

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs18/2009
8 Afs 18/2009-116
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobce: Lecjaks s. r. o., se sídlem námìstí T. G. M. 145, Dobøany, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 8. 2007, èj. 7181/07-1200-400609, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 10. 2008, èj. 30 Ca 104/2007-63,
I. Kasaèní stí¾nost s e z a m í t á . II. ®alovaný n e m á p r á v o na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. III. ®alobci s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, èj. 7181/07-1200-400609, zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu Plzeò-jih ze dne 6. 9. 2006, èj. 29908/06/140970 tak, ¾e dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i ve vý¹i 80 600 Kè, namísto pùvodnì vymìøené èástky ve vý¹i 98 270 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Plzni, který rozsudkem ze dne 24. 10. 2008, èj. 30 Ca 104/2007-63, zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení.
Krajský soud neshledal dùvodnou námitku, podle ní¾ ¾alobce pova¾uje zprávu o daòové kontrole ze dne 5. 9. 2006, èj. 24124/06/140930, za neprojednanou, nebo» se zprávou a zejména kontrolními závìry ve zprávì uvedenými se setkal dne 5. 9. 2006 poprvé... , pøièem¾ v protokolu èj. 24125/06140930 ze dne 5. 9. 2006 si vyhradil mo¾nost se ke zji¹tìným výsledkùm uvedeným ve zprávì vyjádøit po poradì s úèetní firmou . ®alobce podle krajského soudu v protokolu doslova uvedl, ¾e závady uvedené ve zprávì projedná s úèetní firmou a pøípadnì se vyjádøí , a nemìl k obsahu protokolu
¾ádné návrhy ani námitky. Z tohoto obecného vyjádøení ¾alobce v protokolu pøitom nevyplývá, ¾e by ¾alobce vznesl konkrétní výhrady ke zprávì o daòové kontrole, ani to, ¾e by výslovnì po¾ádal o poskytnutí lhùty k vyjádøení se ke zprávì o daòové kontrole. Krajský soud poukázal na to, ¾e správce danì nemá povinnost zasílat daòovému subjektu koncept zprávy o daòové kontrole k prostudování je¹tì pøed projednáním zprávy o daòové kontrole, nemá ani povinnost sdìlovat své pochybnosti èi závìry o správnosti daòového základu daòovému subjektu ji¾ v prùbìhu daòové kontroly . Za situace, kdy daòový subjekt nevznese konkrétní námitky ke zprávì o daòové kontrole, nepo¾ádá o stanovení lhùty, aby se vyjádøil k jejím závìrùm a nenavrhne doplnìní daòového øízení, podle krajského soudu z nièeho nevyplývá, ¾e by správce danì nemohl vydat dodateèný platební výmìr v den následující po projednání zprávy o daòové kontrole.
K námitce, ¾e z dùvodu poru¹ení zásady dvouinstanènosti øízení nelze v odvolacím øízení zhojit vadu správního øízení pøed správcem danì, spoèívající v øádném neprojednání zprávy o daòové kontrole s daòovým subjektem, krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu uvedl, ¾e ¾ádné z namítaných procesních pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì. Daòová povinnost byla v pøípadì ¾alobce stanovena dokazováním, nikoliv za pou¾ití pomùcek, proto nebyl ¾alobce zbaven mo¾nosti vyjadøovat se k pochybením, která mu vytkl správce danì, namítat jejich nesprávnost, zpochybòovat je navrhováním dal¹ích dùkazù a navrhovat dùkazy ke svým tvrzením. Mohl tak uèinit kdykoliv po projednání zprávy o daòové kontrole a v prùbìhu odvolacího øízení. Krajský soud poukázal i na výzvu ¾alovaného ze dne 19. 4. 2007, èj. 3710/07-1200/400609, aby se ¾alobce vyjádøil k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní a pøípadnì navrhl jeho doplnìní. Zároveò konstatoval, ¾e ¾alobce tohoto práva pøes výzvu ¾alovaného nevyu¾il. Procesní pochybení proto nebyla nijak zpùsobilá ovlivnit zákonnost rozhodnutí správce danì.
Krajský soud pøisvìdèil ¾alobní námitce, podle ní¾ náklad na poradenské slu¾by poskytnuté v roce 2003 spoleèností QISO-MIRAIS, s. r. o. jednateli ¾alobce, který následnì na poèátku roku 2004 tento náklad ve vý¹i 189 710 Kè pøefakturoval ¾alobci, není nákladem pøí¹tích období, jak tvrdil ¾alovaný. Krajský soud posoudil vìcnou a èasovou souvislost vynalo¾eného nákladu a uzavøel, ¾e pro pøedmìtné posouzení je klíèový okam¾ik poskytnutí dané dodávky (slu¾by), proto souvisí výdaj ve vý¹i 189 710 Kè v pøípadì jednatele ¾alobce vìcnì a èasovì se zdaòovacím obdobím roku 2003, v pøípadì ¾alobce v¹ak s ohledem na okam¾ik fakturace a plnìní má daný výdaj vìcnou a èasovou souvislost se zdaòovacím obdobím roku 2004.
Krajský soud pøitakal i námitce, týkající se nákladu na certifikaci provedenou spoleèností EUROCERT, a. s. ve vý¹i 75 000 Kè bez DPH, a poukazující na skuteènost, ¾e ani v tomto pøípadì nejde o náklady pøí¹tích období, které by byl ¾alobce povinen úètovat pro jejich vìcnou a èasovou souvislost po celou dobu platnosti vydaného certifikátu. Krajský soud konstatoval, ¾e závazek zalo¾ený smlouvou mezi spoleèností EUROCERT, a.s., a ¾alobcem, byl splnìn v roce 2003, k fakturaci do¹lo také v roce 2003 . Z tohoto dùvodu nelze podle krajského soudu uzavøít jinak, ne¾ ¾e výdaj ve vý¹i 75 000 Kè vìcnì a èasovì souvisel se zdaòovacím obdobím roku 2003 .
Podle krajského soudu ani jeden z ¾alobcem uplatnìných nákladù nebyl nákladem pøí¹tích období, nebo» ani jeden výdaj se netýkal nákladù pøí¹tích období . Úètování na úètu nákladù pøí¹tích období je pak svojí povahou výjimkou, ke které je tøeba pøistupovat restriktivnì.
Krajský soud shledal dùvodnou také námitku ¾alobce, ¾e nebyl seznámen s podklady poskytnutými k výzvì ¾alovaného Èeskomoravskou záruèní a rozvojovou bankou, a. s. Tato vada v¹ak podle krajského soudu nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného.
III. ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
Namítl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku vìcné a èasové souvislosti nákladù vynalo¾ených ¾alobcem ve spojení s provedenou certifikací. Stì¾ovatel s odkazem na relevantní ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), konstatoval, ¾e dle Opatøení Ministerstva financí ze dne 13. 11. 2001, èj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele (dále jen Postupy úètování ) se náklady a výnosy úètují zásadnì do období, s ním¾ èasovì a vìcnì souvisí a náklady, které se týkají budoucích období, je nutno èasovì rozli¹it ve formì nákladù pøí¹tích období (úèet 381) . Doplnil, ¾e hlediskem pro úètování úèetních pøípadù èasového rozli¹ení je skuteènost, ¾e je znám jejich titul (vìcné vymezení), vý¹e a období, kterého se týkají .
Stì¾ovatel konstatoval, ¾e cílem této regulace je naplnìní jedné ze základních zásad podvojného úèetnictví, aby do výsledku hospodaøení urèitého úèetního období byly promítnuty pouze hodnoty nákladù, které s tímto obdobím hospodáøsky souvisí. S ohledem na po¾adavek vìrného a poctivého obrazu úèetnictví je podle stì¾ovatele nezbytné promítnout náklady do období, v nìm¾ se pøedpokládá dosahování vìcnì souvisejících pøíjmù, a to bez ohledu na to, kdy byl výdaj související s tímto nákladem vynalo¾en. Rozhodujícím kritériem tak není okam¾ik poskytnutí dodávky (slu¾by), ale okam¾ik, kdy se výdaj uèinìný z urèitého titulu zrealizuje v podobì nákladu jako vstupu do èinnosti, jejím¾ cílem je dosahování pøíjmù . Stì¾ovatel tak nesouhlasil s názorem vysloveným krajským soudem, ¾e pro posouzení otázky vìcné a èasové souvislosti je podstatný okam¾ik faktického uskuteènìní právnì relevantní skuteènosti èi mo¾nost dispozice s doklady dokumentujícími její uskuteènìní. Argumentoval pøitom podobností pro pøípad úètování nákladù na zaøazení vìt¹ího rozsahu drobného nehmotného èi hmotného majetku do pou¾ívání .
Stì¾ovatel polemizoval i se závìrem krajského soudu, pokud jde o nutnost pøistupovat k úètování nákladù na úètu nákladù pøí¹tích období restriktivnì, proto¾e jde o výjimku z obecného pravidla. Jsou-li naplnìny podmínky pøedvídané v pøíslu¹ném ustanovení Postupù úètování, je podle stì¾ovatele nutné pou¾ít èasové rozli¹ení.
Koneènì stì¾ovatel uvedl, ¾e v pøípadì výdajù vynalo¾ených ¾alobcem na slu¾by související se získáním certifikátu byly podmínky pro èasové rozli¹ení nákladù vzniklých z tohoto titulu splnìny, nebo» mu byla známa jejich pøesná vý¹e i omezená doba platnosti certifikátu v rozsahu 36 mìsícù. Konstatoval, ¾e vzhledem k tomu, ¾e právo u¾ívání oznaèení kvality je dáno po dobu platnosti certifikátu, nelze pøiøadit ve¹kerý efekt ze získání tohoto osvìdèení do období jeho vydání, tedy pouze do roku 2003. Proto jsou náklady vynalo¾ené na slu¾by spojené s certifikací, jejím¾ výsledkem je udìlení certifikátu, posuzovány jako provozní výdaj, který se èasovì rozli¹uje po dobu platnosti vydaného osvìdèení .
IV. ®alobce se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku vìcné a èasové souvislosti nákladù vynalo¾ených ¾alobcem na slu¾by související s certifikací.
Nejvy¹¹í správní soud úvodem pøipomíná právní rámec relevantní pro posouzení dané vìci.
Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je (z)ákladem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období . Dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se pro úèely zji¹tìní základu danì vychází z výsledku hospodaøení (zisk nebo ztráta) u poplatníkù, kteøí vedou úèetnictví . Dle odstavce 10 citovaného ustanovení se pøi zji¹»ování základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zákona o úèetnictví, který v § 3 odst. 1 stanoví, ¾e (ú)èetní jednotky úètují podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí . Dle § 4 odst. 8 zákona o úèetnictví jsou pak úèetní jednotky povinny dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví zejména smìrné úètové osnovy, uspoøádání a oznaèování polo¾ek úèetní závìrky a konsolidované úèetní závìrky, obsahové vymezení tìchto závìrek a úèetní metody , které jsou pro úèely posuzované vìci obsa¾eny ve shora oznaèených Postupech úètování.
Dle èl. VII odst. 1 Postupù úètování je (o)kam¾ikem uskuteènìní úèetního pøípadu den, ve kterém dojde ke splnìní dodávky, platbì závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí èi pøijetí zálohy, pøevzetí dluhu, zji¹tìní manka, schodku, pøebytku èi ¹kody, pohybu majetku uvnitø úèetní jednotky a k dal¹ím skuteènostem vyplývajícím z tohoto opatøení a ze zvlá¹tních pøedpisù nebo z vnitøních pomìrù úèetní jednotky, které jsou pøedmìtem úèetnictví a které v úèetní jednotce nastaly, popø. úèetní jednotka má k dispozici potøebné doklady tyto skuteènosti dokumentující (napø. bankovní výpisy, výpisy Støediska cenných papírù) .
Dle èl. VIII odst. 1 písm. d) Postupù úètování se náklady a výnosy zachycují tak, ¾e náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno èasovì rozli¹it ve formì nákladù pøí¹tích období (úèty 381 a 382) a výdajù pøí¹tích období (úèet 383). Dle odst. 2 poslednì citovaného ustanovení je (h)lediskem pro úètování úèetních pøípadù èasového rozli¹ení skuteènost, ¾e je znám jejich titul (vìcné vymezení), vý¹e a období, kterého se týkají .
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele, týkající se správnosti posouzení nákladu ve vý¹i 189 710 Kè, vynalo¾eného ¾alobcem na poradenské slu¾by poskytnuté v roce 2003 spoleèností QISO-MIRAIS, s. r. o. jednateli ¾alobce. Podotýká pøitom, ¾e se s ohledem na vymezení pøezkumu zejména obsahem správních rozhodnutí, ¾alobními a následnì stí¾ními námitkami zabýval pøedev¹ím otázkou èasového rozli¹ení tìchto nákladù, nikoliv jejich vìcným charakterem.
Krajský soud se sice ztoto¾nil se závìrem stì¾ovatele, ¾e ¾alobce nebyl oprávnìn daný náklad uplatnit v roce 2003, konstatoval v¹ak, ¾e tento náklad se nijak netýkal pøí¹tích období, proto shledal rozhodnutí stì¾ovatele v daném ohledu nezákonným.
Úèastníci nezpochybnili, ¾e pøedmìtem smlouvy o dílo è. 00102, uzavøené mezi jednatelem ¾alobce a spoleèností QISO-MIRAIS, s. r. o., bylo poskytování poradenských slu¾eb v souvislosti s pøípravou a realizací procesu certifikace ¾alobce. Podobnì pak není sporu o tom, ¾e ¾alobce nebyl s ohledem na okam¾ik fakturace tìchto nákladù jednatelem ¾alobce oprávnìn uplatnit tento náklad ve zdaòovacím období roku 2003.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v pøípadì nákladù na poradenské slu¾by, jejich¾ smyslem je snaha o zaji¹tìní konformity systému øízení s po¾adavky certifikaèní autority, nejde o pøípad, kdy by bylo mo¾né náklady èasovì rozli¹it ve smyslu èl. VIII odst. 1 písm. d) Postupù úètování tak, ¾e se týkají pøí¹tích období jen proto, ¾e následnì dojde k udìlení certifikátu na dobu urèitou. Usuzuje-li stì¾ovatel na nutnost èasového rozli¹ení z dùvodu úzké vìcné souvislosti tìchto nákladù s následnì získaným certifikátem, nelze mu v tomto ohledu pøisvìdèit. Náklady, je¾ daòový subjekt v této fázi vynalo¾í, sebou toti¾ nepochybnì nenesou jistotu udìlení certifikátu. Vice versa lze konstatovat, ¾e z nièeho nevyplývá, ¾e by poskytnutí poradenských slu¾eb bylo nezbytnou podmínkou úspì¹né certifikace daòového subjektu. Lze se toti¾ zcela legitimnì domnívat, ¾e není vylouèena mo¾nost, ¾e by byl certifikát daòovému subjektu udìlen i v situaci, kdy ¾ádné takové slu¾by nevyu¾ije. Míra vìcné souvislosti nákladù vynalo¾ených na poradenské slu¾by poskytované pøed vlastním procesem certifikace s následným udìlením certifikátu na dobu urèitou tak není významná do té míry, aby bylo mo¾no vázat zpùsob jejich úètování na takto nejistou okolnost. Z uvedeného je zøejmé, ¾e náklad na poradenské slu¾by poskytnuté ¾alobci nelze èasovì rozli¹ovat dle èl. VIII odst. 1 písm. d) a odst. 2 Postupù úètování. Krajský soud tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu nepochybil, shledal-li v tomto ohledu rozhodnutí stì¾ovatele nezákonným.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou stì¾ovatele, týkající se správnosti posouzení nákladu ve vý¹i 75 000 Kè bez DPH, vynalo¾eného ¾alobcem na certifikaci systému managementu provedenou spoleèností EUROCERT, a. s. Krajský soud se ani zde neztoto¾nil se závìry stì¾ovatele, ¾e je tøeba tento náklad èasovì rozli¹it a úètovat o nìm na úètu nákladù pøí¹tích období.
V daném pøípadì byla na základì smlouvy è. 41/2003, uzavøené mezi ¾alobcem a spoleèností EUROCERT, a. s., provedena certifikace systému managementu ¾alobce. Z obsahu smlouvy vyplývá, ¾e jejím pøedmìtem bylo pøezkoumání dokumentace systému managementu jakosti, audity systému managementu jakosti u stì¾ovatele vèetnì auditu k ovìøení realizace opatøení k nápravì zji¹tìních neshod, vypracování zprávy z auditu u stì¾ovatele a pøi prokázané shodì zavedeného systému managementu jakosti s po¾adavky normy ÈSN EN ISO 9001:2001 a dal¹ími pøedepsanými dokumenty vydání certifikátu, a dozory bìhem tøí let platnosti certifikátù vèetnì zápisù z kontrolních auditù.
Podle èlánku ètyøi uvedené smlouvy èinila cena 10 000 Kè za pøezkoumání dokumentace a 65 000 Kè za certifikaèní audit a bylo uvedeno, ¾e cena celkem èiní 75 000 Kè. Zároveò v¹ak bylo ujednáno, ¾e stì¾ovatel uhradí za jednotlivé audity pøi dozoru èástku v¾dy 30 000 Kè za jeden audit.
Dále byl ¾alobci dne 29. 10. 2003 vystaven certifikát è. 3115 ÈSN EN ISO 9001:2001 s dobou platnosti od 29. 10. 2003 do 28. 10. 2006. Certifikaèní autorita vystavila dne 1. 10. 2003 fakturu è. 03/1/62 na èástku ve vý¹i 75 000 Kè, kterou ¾alobce následnì uhradil.
Pro postup dle èlánku VIII odst. 2 Postupù úètování, tj. pro aplikaci èasového rozli¹ení, je nutné, aby byl znám titul úètovaného nákladu (jeho vìcné vymezení) a vý¹e a období, kterého se týká. Jsou-li tyto skuteènosti známy, úètuje úèetní jednotka postupem pøedvídaným v èl. VIII odst. 1 písm. d) Postupù úètování.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v souladu s obsahem smlouvy i ujednáním o smluvní cenì lze rozdìlit plnìní poskytnuté ¾alobci na takové, které se vztahovalo bezprostøednì k vystavení certifikátu a které se týkalo pouze období, do nìho¾ vystavení certifikátu spadalo, a na plnìní, které se vztahovalo k dal¹í existenci certifikátu, a u nìj¾ byla i smluvní cena sjednána nezávisle na cenì za první plnìní. Ze smlouvy tedy jednoznaènì vyplývá, ¾e odmìna za provádìní dozoru nad systémem managementu jakosti a s tím spojené audity nejsou souèástí smluvní ceny ve vý¹i 75 000 Kè.
Konstatoval-li krajský soud, ¾e se certifikaèní autorita smlouvou uzavøenou s ¾alobcem nezavázala poskytovat plnìní i v následujících obdobích, nelze mu pøisvìdèit. Zároveò v¹ak Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e se jednalo o relativnì nezávislé plnìní se samostatnì splatnou smluvní cenou. V pøípadì výdaje ve vý¹i 75 000 Kè se tak jednalo o výdaj, který byl pøímo spojen pouze s plnìním realizovaným certifikaèní autoritou v roce 2003. Nebylo proto mo¾né úètovat odpovídající úèetní pøípad èasovým rozli¹ením dle èlánku VIII odst. 2 Postupù úètování.
Krajský soud v posuzované vìci správnì zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele a dùvody, které vedly krajský soud ke zru¹ení rozhodnutí v podstatné míøe obstály. Nejvy¹¹í správní soud proto zamítl kasaèní stí¾nost. Stì¾ovatel tak bude v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným krajským soudem, pøípadnì korigovaným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alobci, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu náklady øízení podle obsahu spisù nevznikly.