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Timestamp: 2017-12-18 01:01:09
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 18 de febrero de 2009. IS-rendimientos obtenidos de arrendamientos de inmuebles en España: establecimiento permanente - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 18 de febrero de 2009
El Tribunal Supremo examina la existencia de establecimiento permanente en España, teniendo en cuenta que la entidad no residente en España se reservó el derecho final de las operaciones de arrendamientos de inmuebles, con el fin de determinar la procedencia de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades por los rendimientos obtenidos.
Primero.—La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de mayo de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CASTELLANA S.A. EN LIQUIDACIÓN contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas."
Segundo.—Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Castellana, S.A., en liquidación" formuló Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción con ocho motivos de casación: "Primero.—Infracción del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978 y del artículo 309 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de octubre de 1982. Segundo.—Infracción de los artículos 43.1, 2 y 3, y 146.1 y 3 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, y del artículo 28 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Tercero.—Infracción del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978 y del artículo 314 del Reglamento del Impuesto, de 15 de octubre de 1982. Cuarto.—Infracción del artículo 9.3 de la Constitución Española y del principio general del derecho y de la doctrina jurisprudencial sobre los actos propios en relación con el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Quinto.—Infracción de los artículos 114.1, 115 y 118.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, 1214, 1249 y 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 7 de enero de 2000. Sexto.—Infracción del principio de Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, en relación con los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución y de los artículos 334 y 376 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 7 de enero de 2000. Séptimo.—Infracción del artículo 37.1 Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1990, de 5 de julio, de bases sobre procedimiento económico-administrativo, 121 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas y doctrina del Tribunal Supremo en interpretación de dichos preceptos, 19.2 y 58.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Octavo.—Infracción del artículo 23.cuatro de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, anulando los actos administrativos impugnados y la liquidación del Impuesto de Sociedades, gravamen complementario sobre transferencias al extranjero del ejercicio 1992; o, subsidiariamente, se dicte igual pronunciamiento anulatorio con retroacción de las actuaciones al momento de incoación del acta o, subsidiariamente, se declare extemporáneo el recurso de alzada formulado por el Departamento de Inspección de la AEAT y se ordene la práctica de una nueva liquidación de acuerdo con sus pretensiones.
Tercero.—Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 4 de febrero pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Primero.—Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, actuando en nombre y representación de la entidad "Castellana, S.A., en liquidación", la sentencia de 20 de mayo de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1283/2001 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, por la que resolviendo el Recurso de Alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de mayo de 1999, recaída en las reclamaciones económico administrativas acumuladas n.º 28/3076/99 y 28/16061/97, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de 13 de Junio de 1997, derivado del Acta de Disconformidad incoada el 19 de diciembre de 1996 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, y contra providencia de apremio por importe de 109.567.483 pesetas (658.513,84 euros), acuerda: "1.º Declarar inadmisible por extemporáneo el Recurso de Alzada promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (RG 6530/99; RS 491/01 (864/00)); 2.º Estimar el recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en los términos señalados en los Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo de la presente resolución (R.G. 6203/99; R. S. 486/01 (863/00)); 3.º Desestimar el Recurso de Alzada presentado por CASTELLANA, S.A. EN LIQUIDACIÓN (R.G. 3209/00; R. S. 509/01 (865/00 ))".
Segundo.—Los hechos que subyacen al litigio según la sentencia, y que no han sido combatidos en casación, aunque sí las valoraciones que de ellos efectúa la sentencia son los siguientes:
En fecha 19 de diciembre de 1996 la Inspección de Tributos incoó a la entidad CASTELLANA S.A. Acta de Disconformidad, modelo A02, número 61017346, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, suscrita por D. Imanol en calidad de "representante autorizado", en la que, básicamente, se hacía constar:
1) Que "no lleva los Libros de contabilidad oficialmente exigidos por el Código de Comercio al considerar que no tiene establecimiento permanente en España. Lleva los Libros-registro obligatorios del I.V.A. de facturas emitidas y recibidas y conserva los justificantes y facturas, aunque durante la Inspección se han aportado facturas no incluidas en los citados Libros".
2) Que la sociedad CASTELLANA S.A, constituida en Liechtenstein, era dueña de un inmueble situado en el Paseo de la Castellana 36-38, edificio destinado al arrendamiento de locales de negocio y plazas de garaje, habiendo presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, No Residentes, Modelo 210, durante el ejercicio 1991.
3) Que de acuerdo con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/78, de 27 de diciembre, y el art. 314 del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, Castellana S.A. tiene un establecimiento permanente en España, por lo que las transferencias de rentas al extranjero se gravan al 25% de acuerdo con el artículo 23.4 de la Ley 61/78, modificada por Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/91 .
4) Que no presentó declaración-liquidación por la transferencia de rentas que realizó al extranjero durante el ejercicio 1992: 97.090.497 pesetas el 31 de enero de 1992; 133.679.691 pesetas el 31 de julio de 1992 y 54.486.573 peseas el 30 de septiembre de 1992.
5) Que procede aumentar la base imponible por las citadas cantidades que ascienden a 285.256.761 pesetas.
6) Los hechos consignados no constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave.
Se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 109.567.483 ptas. (658.513,84 euros), correspondiendo a cuota 71.314.190 ptas. (428.606,91 euros) y 38.253.293 ptas. (229.906,92 euros) a intereses de demora.
Previa emisión por los actuarios en fecha 2 de enero de 1997 del preceptivo informe ampliatorio, y presentación por D. Imanol, en nombre y representación de la entidad HERON INVERSIONES SA, que, a su vez, ostenta la representación de CASTELLANA SA, de su escrito de alegaciones al acta en fecha 12 de febrero de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid dictó Acuerdo de liquidación número de expediente 60015984/96- en fecha 13 de junio de 1997, confirmando la propuesta contenida en el Acta. Dicho acuerdo de liquidación fue notificado a la entidad el 23 de junio de 1997.
Contra dicha liquidación la entidad Castellana SA interpuso, en fecha 10 de julio de 1997, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, registrada con el número 28/03076/99. A su vez, el 1 de diciembre de 1997 interpuso también reclamación económico administrativa, número 28/16061/97, contra la providencia de apremio, Clave de Liquidación A2860097020024740, de fecha 19 de septiembre de 1997 -notificada a la sociedad el 19 de noviembre de 1997- emitida por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid sobre la liquidación derivada del Acta de Inspección, con el siguiente detalle: Importe principal: 109.567.483 ptas. (658.513,84 euros), recargo de apremio: 21.913.497 ptas. (131.702,77 euros), Total a ingresar: 131.480.980 ptas. (790.216,6 euros).
El Tribunal Regional, previa acumulación de ambas reclamaciones y presentación por la interesada de su escrito de alegaciones, dictó resolución en fecha 12 de mayo de 1999, por la que acuerda estimar parcialmente la reclamación con los siguientes pronunciamientos:1) Anular los actos impugnados. 2) Ordenar a la oficina gestora practique una nueva liquidación en la que deberá determinar la base imponible del Impuesto complementario sobre la renta del establecimiento permanente transferida al exterior en los términos en los que se detallan en el Fundamento Jurídico Sexto de la presente Resolución, y mantener en cuanto al resto la liquidación impugnada.
Interpuestos Recursos de Alzada por Castellana, S.A. en liquidación, por el Director General de Tributos y por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ante el Tribunal Económico Administrativo Central, dicta en fecha 25 de septiembre de 2.001 la resolución, ahora combatida.
Tercero.—Aquí, como en la instancia, la parte recurrente comienza sosteniendo la nulidad del acta de Inspección y de la liquidación derivada de la misma, por haber sido suscrita el acta y entendidas las actuaciones con "una persona carente de poderes a tal efecto".
Sobre este extremo la sentencia recurrida afirma: "Sostiene, pues, la recurrente la inexistencia de válida representación dada la propuesta de liquidación contenida en el Acta.
Señala el art. 145-1 a) de la LGT que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49-2 c) Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86 de 25 abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27-3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente."
Asimismo no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1.996 conforme a la cual, la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos ... la representación deberá acreditarse validamente", añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras". El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar, puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".
El examen riguroso del expediente revela que el firmante del Acta suscrita en Disconformidad y con quien se entendieron las actuaciones inspectoras por el concepto y ejercicio que se examina, fue Don Imanol quien compareció ante la Inspección "en virtud de poder conferido ante el Notario de Madrid, Don Alfredo Girbal Hernanz, con fecha 4 de octubre de 1993, número de protocolo 3.022, por el representante legal HERON INVERSIONES S.A., de la entidad interesada".
No se cuestiona por la hoy recurrente que la entidad HERON INVERSIONES S.A ostentaba la representación fiscal de CASTELLANA S.A. en virtud de escritura de poder otorgada el 12 de julio de 1994, en Vaduz, Liechtenstein, de la que resulta necesario destacar su tenor literal:
"Se hace saber por el presente documento que Dr. Mauricio y Dr. Bernardo, actuando en su calidad de dos de sus consejeros y en nombre y representación de Castellana S.A. designan a HERON INVERSIONES S.A. Torres de Colón, Paseo de Colón 28046 Madrid/España
Como representante fiscal en España en el sentido y a los efectos previstos en el artículo 10 de la Ley 61, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades y en relación con la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio de 1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
Sus funciones se limitarán estrictamente a las que sean necesarias y convenientes para el ejercicio de la representación fiscal que se le otorga por el presente documento".
Por su parte, el artículo 10 Uno de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, establece que:
"Los sujetos pasivos no residentes en territorio español vendrán obligados a nombrar una persona física o jurídica con domicilio en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto".
Del contenido del poder de representación transcrito, otorgado por la entidad Castellana SA en favor de Heron Inversiones SA, se colige, sin dificultad, que la representación conferida lo fue "a los efectos previstos en el artículo 10 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ", aludiendo de forma expresa dicho precepto -en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio a la representación ante la Administración Tributaria de los sujetos pasivos no residentes en territorio español -sin distinción entre los que operen con o sin establecimiento permanente- en relación con sus "obligaciones por el Impuesto sobre Sociedades", siendo dichas obligaciones el objeto de las actuaciones inspectoras examinadas que concluyeron con la liquidación practicada y cuya propuesta contenida en el Acta fue suscrita en Disconformidad por quien acreditaba actuar con poder conferido por Heron Inversiones SA, a su vez, representante fiscal del sujeto pasivo del Impuesto.
Así, pues, de cuanto antecede resulta acreditada la representación de la sociedad en favor de quien actuó como su representante autorizado, tanto en el curso de las actuaciones inspectoras, como suscribiendo en disconformidad el Acta extendida, de tal forma que alegar ahora que la representación conferida, en la que si bien no se alude expresamente a la firma de las Actas que pudiera extender la Inspección para regularizar la situación tributaria de la entidad, sin embargo sí se otorga dicha representación fiscal "a los efectos previstos en el artículo 10 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades ..", precepto que, como se ha expuesto, atiende a la obligación impuesta a los sujetos pasivos no residentes en territorio español de nombrar una persona, física o jurídica, con domicilio en España "para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto...", no es suficiente, resulta totalmente improcedente, entendiendo la Sala que dicha autorización, al no constar la revocación del mandato, conforme a lo establecido en los artículos 1732.1.º y 1733 del Código Civil, tenía plena eficacia, por lo que el Acta fue suscrita y recepcionada por persona autorizada por el sujeto pasivo.
A lo expuesto se añade, de un lado, que la hoy recurrente en ningún momento niega en su demanda que la entidad HERON INVERSIONES SA fuera su representante fiscal en España, sino que en virtud del poder conferido no estaba facultada suficientemente para suscribir el Acta incoada dada la propuesta de liquidación en ella contenida, en la que se le hace tributar como entidad no residente con establecimiento permanente en España, lo que, desde un punto de vista meramente hipotético, únicamente pondría de manifiesto un "defecto formal", como la propia parte admite, afectante, en su caso, no a la inexistencia de representación sino a su posible insuficiencia, defecto formal que no comporta vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida por la parte, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión.
En este sentido la doctrina jurisprudencial tiene declarado, con carácter general, que:
Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987 ). (S.T.S., Sala 3.ª, de 23-mayo-1.989 "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4.ª, de 1-julio-1.986 )
Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia al haberse observado el procedimiento en vía económico-administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada unos de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.
De otro lado, tampoco se puede olvidar que el Acta de continua referencia fue suscrita en disconformidad, siendo distintas las exigencias que les afectan, respecto de la acreditación de la representación, que las afectantes a las Actas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia y/o transacción.
Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.".
La crítica de la recurrente parece fundarse en que la nueva redacción del precepto controvertido dada por la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/91, "no ha cambiado nada" (se entiende que con respecto a la ley anterior).
Es evidente que ello no es así. Desde el punto de vista literal es patente que la mención que antes se contenía a los "no residentes con establecimiento no permanente" ha desaparecido, lo que prueba el cambio que niega. Si lo que se quiere decir es que su contenido sustancial no ha cambiando, es evidente que la supresión de la mención que antes se contenía referida a los "no residentes con establecimiento no permanente" no puede considerarse casual sino intencionada.
Por ello, hay que aceptar en este punto el contenido de la sentencia impugnada.
De otra parte, el hecho de que con independencia de estas facultades de representación tributaria la demandante tuviera otorgadas las referidas a la explotación económica a "Richard Ellis, S.A.", es cuestión que forma parte de las decisiones comerciales, económicas, estratégicas y personales de la recurrente, y que en nada incide sobre las facultades de representación tributaria otorgadas y en este fundamento analizadas de modo exhaustivo por la sentencia cuya casación se pretende.
Cuarto.—El segundo motivo de casación amplia las razones por las que se entiende como no ajustada a derecho el acto impugnado, con fundamento también en la insuficiente representación ostentada por la persona firmante del acta.
Todo el razonamiento que en el motivo se contiene parte de que la representación que se ostentaba era la propia de un "no residente sin establecimiento permanente", por lo que dicho representante carecía de facultades para firmar actas.
Como hemos dicho ya, ninguna de las dos premisas se pueden aceptar. Primero, porque los términos dados por el poder y la referencia en él incluida al artículo 10 de la Ley 61/78, obligan a entender éste como lo han hecho los actos recurridos, y, en segundo lugar, que firmar actas de conformidad o disconformidad era una de las facultades que necesariamente tenían que estar incluidas en el ámbito del artículo 10 de la Ley 61/78 que se citaba, pues si esta facultad no estuviese incluida en el poder aludido éste era inútil, y hay que entender que los actos se hacen para que produzcan efectos.
Las referencias que la sentencia contiene a las consecuencias de una eventual insuficiencia del poder lo son desde un punto de vista hipotético, que, por lo antes razonado, en este caso no se han dado. Además, las citas de sentencias que en el Recurso de Casación se contienen sobre este punto son inaplicables, pues todas ellas se refieren a "representante que no acredita apoderamiento", "persona que no ostenta la representación" y necesidad de "acreditar la representación válidamente", circunstancias que aquí no concurren, pues como se ha dicho hay representación con un contenido y un alcance, que si bien la recurrente niega, la Administración y los órganos jurisdiccionales han entendido suficiente.
Quinto.—En el siguiente motivo la recurrente niega que la actividad que desarrolla en España sea "una actividad económica" y se lleve a cabo "mediante un establecimiento permanente".
Sobre estas cuestiones la sentencia de instancia afirma: "Respecto de la segunda cuestión, consistente en determinar si Castellana, S.A., realizaba en España una explotación económica susceptible de constituir un establecimiento permanente, procede remitirnos a lo resuelto por esta Sala en su Sentencia de fecha 28 de abril de 2004, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 1284/2001 . En la referida Sentencia se desestima el recurso interpueso por la entidad hoy recurrente, Castellana, S.A. en Liquidación, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de mayo de 1999 (...). En dicha Sentencia la Sala, ratificando la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC recurrida, considera que "la recurrente era titular de una organización o explotación empresarial" -fundamento jurídico quinto-, que, por tanto, "los rendimientos obtenidos debían calificarse como rendimientos derivados del ejercicio de una explotación económica" -fundamento jurídico sexto- y que la recurrente "obtuvo los rendimientos analizados por medio de un establecimiento permanente" - fundamento jurídico sexto-, por lo que no procede analizar nuevamente dichos extremos, debiendo estarse a lo resuelto por la Sala en la referida resolución y partir, por tanto, de que los rendimientos obtenidos en España por la hoy recurrente tienen la consideración de rendimientos procedentes de una explotación económica desarrollada mediante establecimiento permanente.".
Las conclusiones precedentes las combate la recurrente afirmando que Richard Ellis, S.A. no estaba autorizada a contratar el arrendamiento de inmuebles, que es lo que constituiría el verdadero objeto de la actividad, restando importancia a las actividades auxiliares que llevaba a cabo Richard Ellis, S.A.
Esta argumentación implica que la recurrente no ha comprendido el verdadero alcance de la cláusula prohibitiva transcrita. En su opinión la prohibición de celebrar contratos de arrendamiento o rescindir los existentes demuestra las limitaciones del apoderamiento de Richard Ellis, S.A.
Si se examina atentamente dicha prohibición la realidad es que significa que la última palabra en la celebración de este tipo de contratos la tiene el poderdante. Pero esta cláusula no niega, sino que presupone, que todas las negociaciones y pactos previos a este tipo de contratos pueden ser llevados a cabo por Richard Ellis, S.A. Lo único que la recurrente se reservaba era otorgar su beneplácito a esas negociaciones previas y dar su consentimiento, para lo que no necesitaba estar en España. Por ello el núcleo de la argumentación de la recurrente sobre las limitaciones del apoderamiento tiene mucho menos valor del que esgrime, (la venta y condiciones de otro edificio a una aseguradora lo demuestra).
En cualquier caso, es forzoso reconocer que el conjunto de facultades concedidas, y el mínimo alcance que la prohibición representa, obliga a reconocer que la actuación de Richard Ellis, S.A. en nombre de la demandante implica la actuación de la recurrente en España mediante establecimiento permanente.
Parece evidente que el hecho de que "Castellana, S.A., en liquidación" se reservase en los arrendamientos el consentimiento final, no puede desvirtuar la naturaleza de "establecimiento permanente" que el conjunto de facultades concedidas por el poder, y efectivamente ejercitadas, suponía.
Combate también la recurrente la inferencia de la Sala de instancia sobre el alcance de la repercusión del IVA a los inquilinos a los efectos de tener por realizada una actividad económica y mediante establecimiento permanente. Explica estos hechos como consecuencia de un error, y, arguye que como no presentó declaración del Impuesto de Sociedades la regularización practicada es improcedente.
A estas argumentaciones hay que oponer que nada ha hecho la recurrente que demuestre que en algún momento ha pretendido rectificar el error el que se incurrió al hacer las declaraciones de IVA, por lo que su afirmación actual es irrelevante. De otro lado, el hecho de que no haya presentado declaración en el Impuesto de Sociedades lo que acredita es el incumplimiento de la obligación legal que sobre ella pesaba, pero sin que de esa circunstancia pueda obtener beneficio alguno.
Sexto.—En los siguientes motivos la recurrente alega la vulneración de los preceptos legales pertinentes derivados de la doctrina de los actos propios, de las normas probatorias, y sobre la carga de la prueba.
La infracción de la doctrina sobre los actos propios la infiere del hecho de que le fue denegada la exención que en su día solicitó del Gravamen sobre Bienes Inmuebles, considerando que es incompatible el gravamen liquidado (por ser no residente) y la liquidación ahora girada que presupone el ejercicio de una actividad económica mediante establecimiento permanente.
Sobre este extremo la Sala de instancia hace suyos los razonamientos de la Sentencia de 8 de abril de 2004 en la que se declaraba que la razón de la denegación de la exención no se produjo por razones de fondo sino por no aportar la documentación requerida a tenor del apartado d) de la norma reguladora de la exención invocada. En casación se insiste en el argumento por la actividad alegatoria de la Administración en los procesos seguidos al respecto ante el TEAC y la Audiencia Nacional.
El motivo no puede ser acogido, pues las alegaciones que eventualmente se hayan formulado en un proceso no pueden considerarse generadoras de derechos para la contraparte. En cualquier caso, y como afirma la sentencia recurrida, la razón de la denegación es lo dispuesto en el apartado d) de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/91, y por tratarse de una cuestión formal (no aportación de la prueba necesaria para el otorgamiento de la exención) no se produce la contradicción que la recurrente invoca, ni resultan aplicable la doctrina de los actos propios.
Idéntica suerte ha de correr la alegación acerca de la contradicción en que incurre la Administración al considerar a la entidad recurrente como establecimiento permanente en los actos recurridos y haber venido considerando, a la misma entidad recurrente, desde 1975, como no residente sin establecimiento permanente.
En primer lugar, la entidad recurrente no tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que el recibido con anterioridad, si, como aquí ha sucedido se demuestra que concurren circunstancias que justifican ese diferente tratamiento. En segundo término, las declaraciones a que se refiere la Orden de 29 de julio de 1983 llevadas a cabo por la recurrente son sus declaraciones, no de la Administración, y, por tanto, radicalmente inidóneas para fundar en ellas la doctrina de los actos propios que se invoca. El hecho de que tales declaraciones pudieran ser objeto de comprobación administrativa no desvirtúa el razonamiento, que hace inaplicable la doctrina de los actos propios invocada en el motivo. La sentencia del Tribunal Supremo que se cita, la de 21 de noviembre de 2003, es radicalmente inaplicable a los hechos aquí analizados, pues en ella se contempla un supuesto en el que la cualidad de "no residente""sin establecimiento permanente" es un presupuesto del razonamiento, en tanto que en el asunto que ahora se decide es la base de la discusión.
De lo dicho, se infiere que la sentencia no produce la vulneración del artículo 114 de la L.G.T . sino su estricto cumplimiento.
Séptimo.—En el siguiente motivo se esgrime la infracción de los artículos 114, 115 y 118 de la LGT, 1214 y concordantes del Código Civil y 386 de la L.E.C.
La desestimación del motivo tiene como base que la conclusión obtenida por la sentencia y los actos impugnados, acerca de la actividad empresarial desarrollada por el recurrente, se infiere de los datos obtenidos en el expediente, lo que desvirtúa la esencia del razonamiento del recurrente que insiste en que se le exige la prueba negativa de ciertos hechos, lo que es imposible.
En primer lugar, y como hemos dicho, Richar Ellis, S.A., podía "negociar" (lo que niega la recurrente) los contratos determinantes de los ingresos de la demandante (arrendamientos). Lo único que no podía era prestar el consentimiento final sin tener la previa aceptación de la demandante. Ese acto final es el acto sobre el que pivota el contrato, pero es indudable su capacidad de negociación en toda la configuración del contrato, con la excepción mencionada.
En segundo término, y con referencia a los trabajadores de Richard Ellis, S.A., que desempeñaban sus funciones en los edificios de la recurrente, y que la sentencia estima que eran trabajadores de ésta es patente: primero, que tal inferencia es razonable; segundo, que tiene como fundamento las manifestaciones de Richard Ellis, S.A., quien por ser representante final de la recurrente merece a estos efectos "gran" credibilidad; tercero, que su naturaleza de hecho positivo es indudable. La entidad recurrente podrá discrepar de esta valoración de la prueba, pero no puede negar su carácter positivo, ni afirmar que se le exige una prueba imposible.
En consecuencia el presupuesto sobre el que descansa el motivo, exigencia de prueba negativa, no se comparte. De otro lado, esta Sala acepta las conclusiones obtenidas por el Tribunal de instancia por lo que la razonabilidad de las conclusiones obtenidas no puede ser cuestionada seriamente.
Octavo.—Los motivos de casación séptimo y octavo (aunque se referencia como noveno) que se articulan con carácter subsidiario de los anteriores, plantean dos cuestiones distintas: la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y la deducción del gravamen complementario sobre la transferencia de rentas al extranjero.
Por lo que se refiere a la extemporaneidad del Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, la sentencia de instancia concluye que "toda vez que no consta en el expediente la fecha de la recepción de la notificación por parte del órgano legitimado para interponer el recurso de alzada, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, al amparo de lo dispuesto en el art. 120.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, ha de estarse a la fecha en que el interesado "realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda", conforme al art. 58.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en el supuesto que nos ocupa al 28 de julio de 1999 que es la fecha en que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria manifiesta haberla recibido, y no en un momento anterior a esa fecha, tal como supone, sin afirmar ciertamente, salvo por conjeturas que se exponen, la parte recurrente.".
No podemos compartir, sin embargo, los argumentos de la Sala de instancia por cuanto el Recurso de Alzada, según doctrina reiterada de esta Sala, resulta extemporáneo por dos motivos. En primer lugar, como se señala en las SSTS de 10 de noviembre de 2008, rec. n.º 7949/2004, de 13 de febrero de 2007 (rec, cas. 8094/2002), 24 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 304/2003), 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 281/2003), 29 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 380/2003), y 11 de marzo de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 62/2004 ), el escrito de interposición debe presentarse acompañado del certificado o de alguna constancia documental acreditativa de la fecha de recepción de la comunicación de la resolución estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional para que los interesados en la instancia y el propio Tribunal Central puedan apreciar la temporaneidad o no del recurso de alzada. Por lo tanto, al no existir una constancia en el expediente de la fecha de la recepción de la notificación de la Resolución del TEAR por parte del órgano que interpone el recurso, ni habiendo probado este extremo en modo alguno, la Administración habrá de soportar las consecuencias de la falta de prueba del hecho controvertido, en este caso, tener por interpuesto fuera de plazo el Recurso de Alzada.
Pero, además, el recurso presentado en el 13 de agosto de 1999, es un mero anuncio en el que no se contiene alegación que fundamente el recurso, realizándose dichas alegaciones en escrito posterior de fecha 3 de diciembre de 1999. Y sobre esta cuestión, esta Sala y Sección, en sentencias de 30 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina num. 92/2003), 29 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina num. 480/2004 y 543/2004) y 27 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina num. 448/2004 ), ha establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.
Todo lo expuesto conduce a la estimación del motivo, declarando extemporáneo el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
Noveno.—Finalmente, conviene recordar, antes de dar respuesta al último de los motivos de casación, cuáles eran los hechos que generaron este recurso. El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra el acuerdo de liquidación girado por el Gravamen complementario del ejercicio 1992. Interpuesta reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, dictó resolución por la que acordaba estimar parcialmente la reclamación anulando los actos impugnados y ordenando a la oficina gestora que practicase una nueva liquidación en la que se determinase la base imponible del Impuesto complementario sobre la renta del establecimiento permanente transferida al exterior minorando "el beneficio del establecimiento permanente en el montante del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al mismo, así como en el montante del Impuesto que grava la transferencia del beneficio al exterior" y manteniendo en cuanto al resto la liquidación impugnada.
Contra la citada resolución se interpusieron Recursos de Alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, quien acordaba declarar inadmisible por extemporáneo el recurso de alzada promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda; estimar el recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y desestimar el Recurso de Alzada presentado por Castellana S.A. en liquidación.
Contra la Resolución del TEAC, la entidad Castellana S.A. en liquidación interpuso Recurso Contencioso-Administrativo que fue desestimado por la Audiencia Nacional y frente a ella Recurso de Casación Ordinario.
Al haberse estimado el motivo referido a la extemporaneidad del Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y, en consecuencia, casar la sentencia en instancia en cuanto debió declarar su inadmisión, debemos retrotraernos a la resolución del TEAR y en concreto a aquello en lo que desestimó la reclamación de la entidad Castellana S.A. en liquidación. Por lo que se refiere al Gravamen complementario, el TEAR estimó la pretensión de la parte en cuanto a la deducibilidad del Impuesto de Sociedades y del propio Gravamen complementario; cuestiones sobre las que, por lo tanto, no podemos pronunciarnos. No así con relación a las demás pretensiones de la recurrente que no fueron estimadas por el TEAR y que se reducen a la deducibilidad de los intereses de demora asociados al gasto por el Impuesto sobre Sociedades, las cantidades transferidas al extranjero para la cancelación del préstamo hipotecario sobre el inmueble vendido y cualquier otro gasto deducible o no fiscalmente realizado o por realizar por el establecimiento permanente.
Pues bien, el Gravamen complementario, cuyo hecho imponible es la transferencia de renta al extranjero por parte del establecimiento permanente y no la obtención de renta, se configuró con una filosofía similar a la retención general que se practicaba sobre los dividendos, tenía entre sus finalidades la de proteger las bases imponibles domésticas, y operaba cuando la transferencia se realizaba a otro Estado con el que España no tenía firmado Convenio de Doble Imposición y con el que no había intercambio de información.
El hecho y base imponible sobre la que opera el gravamen no son los "beneficios" del establecimiento, como la parte sostiene, sino la "renta transferida". Ambos conceptos: "beneficios" y "renta transferida" es patente que no son iguales. La obligación derivada de este gravamen es independiente y autónoma de la principal que pesa sobre el establecimiento permanente, y no subordinada y derivada como entiende la recurrente, pues uno y otro impuesto operan sobre parámetros distintos. Por lo tanto, debe desestimarse el motivo en la parte no estimada por el TEAR, pues los gastos cuya deducción pretende la recurrente nada tienen que ver con "la renta transferida", que aquí es el único parámetro relevante.
Este pronunciamiento ha de entenderse, dada la peculiaridad de lo acaecido, sin perjuicio de los mecanismos de devolución que la demandante estime oportuno ejercitar, a la vista de los pronunciamientos recaidos en este recurso.
Décimo.—En el último motivo y al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional se impugna la sentencia impugnada por no haber practicado una determinada prueba, pese a admitirla, lo que se afirma que ha causado indefensión a la recurrente.
No puede aceptarse el motivo, si se tiene presente que la prueba omitida consistía en recabar de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT los expedientes de las declaraciones tributarias de la recurrente y de las actuaciones de comprobación e inspección correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre 1975 y 1991.
Ahora bien, los efectos que de estos hechos pretendía obtener la recurrente han sido explícitamente rechazados tanto por la sentencia de instancia como por la nuestra, resoluciones que, de otro lado, aceptan esos hechos.
En consecuencia, no se produce la indefensión necesaria para la apreciación del motivo lo que hace procedente su rechazo, pues el hecho a probar ha sido aceptado, pero rechazadas, y aquí está la esencia de la decisión y no en el rechazo del hecho, las conclusiones que del hecho pretendían obtener la recurrente.
Undécimo.—En materia de costas, y a la vista de la estimación parcial del Recurso de Casación que se acuerda, no procede hacer imposición de las costas causadas en este recurso ni en la instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
1.º-Que debemos estimar y estimamos parcialmente el Recurso de Casación interpuesto por la entidad "Castellana, S.A., en liquidación".
2.º-Anulamos parcialmente la sentencia impugnada de 20 de mayo de 2004 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .
3.º- Estimamos parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 1283/2001 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, declarando su disconformidad con el ordenamiento jurídico, en cuanto no declaró la inadmisión del Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
4.º-Que debemos declarar la firmeza del TEAR en la parte en que estimó las pretensiones del recurrente y desestimarla en lo demás.
5.º No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.