Source: https://www.ra-kotz.de/ansparruecklage_aufspaltung.htm
Timestamp: 2019-06-26 23:25:20
Document Index: 83469090

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 126', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 1', '§ 15']

Az.: IV R 82/05
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist infolge einer während des Klageverfahrens vorgenommenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin ihrer vormaligen Schwestergesellschaft, der I GmbH & Co. KG (I-KG). Diese wiederum war nach einer mit Wirkung auf den 31. Dezember 2000 beschlossenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der G GmbH & Co. KG (G-KG). Die I-KG erklärte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Streitjahr (2000) einen Verlust in Höhe von 44 172 DM, der in der beiliegenden Bilanz dargestellt war. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß fest und erließ zugleich einen Bescheid zur gesonderten Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 1 483 946 DM auf den 31. Dezember 2000. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahr 2002 wurde die I-KG wie auch andere Unternehmen der Firmengruppe durch das zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung geprüft. Während der Außenprüfung legte die I-KG dem Betriebsprüfer das “Konto 2892 – Sonderposten Ansparrücklage” vor. Die gebildete Ansparrücklage sollte sich demnach wie folgt zusammensetzen:
Büromöbel 18 Winkelkombinationen 54 000 DM
25 Schränke 25 000 DM
18 Sideboards 10 800 DM
18 Bürodrehstühle 16 200 DM
Empfang pauschal 25 000 DM
Besprechungsraum I pauschal 20 000 DM
Besprechungsraum II pauschal 15 000 DM
Maschinen 1 Drehbank 40 000 DM
Hardware EDV 12 Workstations 32 400 DM
./. 15 % Zuschuss 35 760 DM
Summe 202 640 DM
davon 50 % Ansparrücklage 101 320 DM
Die Betriebsprüfung erkannte die Ansparabschreibung mit der Begründung nicht an, dass die Wirtschaftsgüter weder von der I-KG selbst noch von einem mit der I-KG durch Betriebsaufspaltung verbundenen Unternehmen genutzt werden sollten. Im Übrigen seien –so die Betriebsprüfung– pauschale Ansätze (Empfang, Besprechungsraum I und II) nicht zulässig, da einzelne Wirtschaftsgüter bezeichnet werden müssten. Für das Streitjahr ergab sich aus diesem Grund eine Gewinnerhöhung um 101 320 DM.
Der Steuerberater der I-KG kündigte daraufhin an, dass umgehend Gesellschafterversammlungen der Firmengruppe einberufen würden, um evtl. noch steuermindernde Anträge (z.B. nach § 7g EStG) zu stellen. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002 übersandte er das Protokoll einer vom 4. November 2002 datierten Gesellschafterversammlung der Klägerin. Nach diesem Protokoll hatten die Gesellschafter zum Ausgleich des Mehrergebnisses der Außenprüfung die Bildung einer Ansparabschreibung für 2000 für Investitionen am Jahresende 2002 in Höhe von nunmehr 102 340 DM statt der vorherigen Ansparabschreibung in Höhe von 101 320 DM beschlossen. Die Wirtschaftsgüter sollten –abweichend von der früher in der ursprünglichen Bilanz 2000 geltend gemachten Ansparabschreibung– nicht von der Tochtergesellschaft der jetzigen Klägerin in H (A-GmbH), sondern von einer anderen Tochtergesellschaft der jetzigen Klägerin (B-GmbH) in S genutzt werden, der die I-KG wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hatte. Beigefügt war ein beschriftetes DIN A4-Blatt, das mit “Erläuterungen zum Jahresabschluss per 31. Dezember 2000” überschrieben war, auf ein “Konto 2892 – Sonderposten mit Rücklagenanteil” Bezug nahm und eine Ansparabschreibung in vorgenannter Höhe (von 102 340 DM) auswies. Die Aufstellung deckte sich mit der während der Betriebsprüfung eingereichten, bis auf die Anschaffungskosten der EDV-Hardware, die nunmehr um 2 400 DM höher mit 34 800 DM beziffert waren.
Der Betriebsprüfer und ihm folgend das FA lehnten die Berücksichtigung der Ansparabschreibung ab. Daraus ergab sich die Feststellung eines Gewinns in Höhe von 57 148 DM und eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 1 390 429 DM. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA zurück. Zur Begründung führte es aus, hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die in der von der I-KG vorgelegten Aufstellung lediglich mit einem Sammelbegriff aufgeführt seien, fehle es bereits am Erfordernis einer ausreichenden Konkretisierung. Des Weiteren setze § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG voraus, dass die Bildung und die Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden könnten. Auch an diesem Erfordernis fehle es im Streitfall. Der Gesellschafterbeschluss vom 4. November 2002 sei nicht dahingehend umgesetzt worden, dass die für die Anerkennung der Ansparrücklage erforderliche Änderung der Bilanz vorgenommen worden sei. Schließlich fehle es an dem Erfordernis, dass die Wirtschaftsgüter, für die die Ansparrücklage gebildet werde, ausschließlich durch den Steuerpflichtigen betrieblich genutzt würden. Zwar seien zwischen der zum 31. Dezember 2000 auf die I-KG verschmolzenen G-KG und der A-GmbH sowie zwischen der I-KG und der B-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Das Kriterium der eigenbetrieblichen Nutzung sei in Fällen der Betriebsaufspaltung aber nur dann erfüllt, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden seien (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Eine solche betriebsvermögensmäßige Verflechtung liege in den Fällen einer normalen Betriebsaufspaltung nur dann vor, wenn die Beteiligungen der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft seien. Das sei vorliegend nicht der Fall.
Schließlich sei es nicht erforderlich gewesen, eine vollständig geänderte Bilanz vorzulegen. Dies könne aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Die Bilanzänderung habe –wie beantragt– im Rahmen der Bilanzberichtigung durch die Prüferbilanz erfolgen können.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 13. April 2005　2 K 25/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 35 veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
das erstinstanzliche Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2003, den Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der I-KG für das Jahr 2000 vom 7. Oktober 2003 und den Änderungsbescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes derselben Gesellschaft auf den 31. Dezember 2000 aufzuheben.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Änderung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 der Vorschrift eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Eine solche Rücklage darf u.a. nur dann gebildet werden, wenn ihre Bildung und Auflösung in der Buchführung verfolgt werden können.
a) Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bildung der Ansparrücklage ein (Bilanz-)Ansatzwahlrecht zu. Dieses Bilanzierungswahlrecht übt der Steuerpflichtige nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder in seinen sonstigen Unterlagen aus. Vielmehr trifft er seine verbindliche Wahl insoweit erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848, unter II.3.b der Gründe a.E., unter Bezugnahme auf Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz D 7, m.w.N.; zustimmend BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2005 XI B 34/04, Zeitschrift für Immobilienrecht –ZfIR– 2006, 384). Der Ausweis in den Konten der Buchführung ist demgegenüber lediglich eine die Ausübung des Wahlrechts vorbereitende Maßnahme (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1989 IV R 307/84, BFH/NV 1990, 632, unter 2. der Gründe, betreffend die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 4a Abs. 1 EStG). Erst der Ausweis der Rücklage in der vom Steuerpflichtigen für das Jahr der Rücklagenbildung aufgestellten Bilanz lässt mit der für die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts notwendigen Klarheit erkennen, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zugunsten der Bildung einer Rücklage ausgeübt hat. Zudem bindet nur der Ausweis der Rücklage in der Bilanz aufgrund des Bilanzenzusammenhangs den Steuerpflichtigen für die Folgejahre. In diesem Sinne hatte bereits zuvor der BFH zu § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG entschieden, der Vorschrift, der § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG offensichtlich nachgebildet ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 152-153/85, BFHE 159, 464, BStBl II 1990, 426).
Demzufolge hätte auch die I-KG ihr Wahlrecht zur Bildung der geänderten Ansparrücklage durch Ausweis eines entsprechenden –ebenfalls geänderten– Passivpostens in ihrer Bilanz ausüben müssen. Das ist indessen nicht geschehen.
aa) Das in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene Merkmal “voraussichtlich” erfordert, dass die Investition im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage noch durchführbar und objektiv möglich ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II.1.a der Gründe). Dazu bedarf es eines Finanzierungszusammenhangs zwischen Investition und Rücklagenbildung (BFH-Urteil vom 18. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181). Die Forderung der Rechtsprechung nach einem Finanzierungszusammenhang ist im Schrifttum teilweise kritisiert worden (vgl. etwa die Nachweise im Urteil des FG Köln vom 7. September 2005　13 K 1147/05, EFG 2005, 1922). Die Rechtsprechung hat gleichwohl daran festgehalten. Der Senat schließt sich dem aus den im BFH-Urteil vom 8. November 2006 I R 89/05 (BFH/NV 2007, 671) genannten Gründen an.
bb) Am Finanzierungszusammenhang fehlt es u.a. dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind (BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66, unter II.2. der Gründe; Urteil des FG Köln in EFG 2005, 1922; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 10; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 38). In Anbetracht dessen liegt es nahe, dass die Bildung der Rücklage auch dann am Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs scheitert, wenn der Investitionszeitraum zwar noch nicht abgelaufen ist, sein Ende jedoch so kurz bevorsteht, dass auch der Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechnet, die fraglichen Wirtschaftsgüter noch rechtzeitig anschaffen oder herstellen zu können. Keinesfalls sind jedoch in einem solchen Fall die Anforderungen, die an die Dokumentation der Ausübung des Wahlrechts gestellt werden, herabzusetzen.
Demgegenüber litt die ursprünglich gebildete Rücklage nicht unter dem Mangel, dass das ihr zugrunde liegende Wahlrecht nicht durch die Bildung eines Passivpostens in der Bilanz ausgewiesen worden wäre.
b) Ob diese Einschränkung auch für die so genannte Ansparrücklage i.S. des § 7g Abs. 3 EStG gilt, ist zweifelhaft. Auf der einen Seite enthält Abs. 3 lediglich eine Verweisung auf Abs. 1 und nicht auf Abs. 2 der Vorschrift. Daraus ließe sich schließen, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des Abs. 2 für Ansparrücklagen nicht gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337 Rz 4; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 32). Auf der anderen Seite erscheint diese Rechtsfolge ungereimt, da die Ansparrücklagen nur die Wirkungen der späteren Sonderabschreibungen vorwegnehmen. Das könnte dafür sprechen, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des Abs. 2 auch für Ansparrücklagen gelten (Niedersächsisches FG, Urteil vom 9. November 2005　1 K 201/03, EFG 2006, 726, rkr.).
c) Die Frage bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Verbleibensvoraussetzungen des Abs. 2 sind auch dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige das anzuschaffende Wirtschaftsgut einem Betriebsunternehmen im Sinne des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlässt (R 7g Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR–). In diesem Sinne hat auch der BFH zu ähnlich lautenden Verbleibensvorschriften wie z.B. des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) i.d.F. vom 2. Januar 1979 entschieden. Allerdings hat die Rechtsprechung eine Ausnahme von der strengen gesetzlichen Bindung des begünstigten Wirtschaftsgutes an den Betrieb des Investors nur dann für möglich gehalten, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind (BFH-Entscheidungen vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, und vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Diese Voraussetzung ist nach dem BFH-Beschluss in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 nur dann erfüllt, wenn entweder –in Fällen einer “normalen” Betriebsaufspaltung– die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt –in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung– die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist. Fälle, in denen –darüber hinaus– eine Betriebsaufspaltung möglicherweise auch ohne Anteilsbesitz, allein aufgrund einer tatsächlichen Machtstellung gegeben sein kann, erfüllen danach die Voraussetzungen einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung nicht.
d) Im Streitfall bestand zwischen der A-GmbH als Betriebsgesellschaft und der I-KG eine Betriebsaufspaltung, nachdem die G-KG mit Wirkung auf den 31. Dezember 2000, dem Bilanzstichtag, zu dem die Ansparrücklage gebildet werden sollte, auf die I-KG verschmolzen worden war. Denn die G-KG hatte der A-GmbH unstreitig die wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen. Der Betriebsaufspaltung steht auch nicht entgegen, dass die Gesellschafter der I-KG (wie zuvor die der G-KG) lediglich mittelbar über eine Schwestergesellschaft, die jetzige Klägerin, an der A-GmbH beteiligt waren. Zwar hat der Senat entschieden, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, mangels Mitunternehmerstellung in der Besitzgesellschaft nicht zu einer personellen Verflechtung führen kann (Senatsurteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134). Das gilt jedoch – entgegen der missverständlichen Formulierung im Senatsurteil vom 15. April 1999 IV R 11/98 (BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b, 3. Absatz der Gründe) nicht für die mittelbare Beteiligung an der Betriebs-GmbH (Senatsurteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.1.b der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 835, m.w.N.). Allerdings gehörte die Beteiligung an der A-GmbH nicht zum Betriebsvermögen bei der I-KG. Zwar waren die Gesellschafter der jetzigen Klägerin im gleichen Verhältnis auch an der I-KG beteiligt; gleichwohl gehörte die Beteiligung an der A-GmbH zum Gesamthandsvermögen der jetzigen Klägerin. Das ist jedoch unschädlich. Wie der Senat in seinem Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01 (BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272) im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden hat, kann allein der Umstand, dass die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft bei der Besitzgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen gehört, für die Frage, ob die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt sind, nicht ausschlaggebend sein. Maßgeblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt (Senatsurteil in BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).
Die Ansparrücklage ist jedoch insoweit nicht anzuerkennen, als die im “Konto 2892 – Sonderposten Ansparrücklage” aufgeführten Wirtschaftsgüter in Höhe von insgesamt 60 000 DM lediglich mit Sammelbegriffen bezeichnet sind.
Aus dem für den Fall des Unterbleibens der Investition angeordneten Gewinnzuschlag folgt, dass die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann (BFH-Entscheidungen vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159; vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462). Normzweck und Verzinsungsregel verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage/Ansparabschreibung so genau bezeichnet wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde (BFH-Urteil in BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462). Hieran fehlt es im Streitfall, soweit im “Konto 2892 – Sonderposten Ansparrücklage” die Positionen Empfang, Besprechungsraum I und II mit Pauschalbeträgen aufgeführt sind. Bei einer solchen pauschalen Bezeichnung lässt sich bei Vornahme der Investition nicht erkennen, ob es sich tatsächlich um die Wirtschaftsgüter handelt, wegen deren Finanzierung die Rücklage gebildet worden ist. Die Präzisierung der Aufstellung ist erst eingereicht worden, nachdem die zweijährige Investitionsfrist abgelaufen ist. Das reicht indessen nicht aus (Senatsurteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).
Die von der Klägerin geltend gemachte Ansparrücklage mindert sich demnach wie folgt:
Investitionszulage bisher 238 400 DM
./. 60 000 DM
abzüglich 15 v.H. Zuschuss ./. 26 760 DM
hiervon 50 v.H. 75 820 DM