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Timestamp: 2016-10-22 05:22:24
Document Index: 290076663

Matched Legal Cases: ['Art. 21', 'BGE', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 96', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 12', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 12', 'Art. 53', 'BGE', 'Art. 22', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 12', 'Art. 21', 'Art. 96', 'Art. 22']

115 Ib 26337. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 14. Juli 1989 i.S. Eidgen�ssische Steuerverwaltung gegen X., Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer St. Gallen und Steuerrekurskommission des Kantons St. Gallen (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 21 al. 1 let. d AIFD; b�n�fice en capital obtenu par l'apport d'immeubles commerciaux lors de la transformation d'une entreprise individuelle en soci�t� immobili�re. 1. Conditions pour un transfert fiscalement neutre des r�serves latentes � la nouvelle soci�t� lors de la transformation (consid. 2). 2. Le transfert des r�serves latentes constitu�es par des immeubles est-il fiscalement neutre en cas de division de l'entreprise individuelle en une soci�t� d'exploitation et une soci�t� immobili�re? (consid. 3). Faits � partir de page 263
X. f�hrte bis Ende Juni 1982 ein Spenglerei- und Sanit�rgesch�ft (Einzelfirma). In der Folge gr�ndete er zwei Aktiengesellschaften, BGE 115 Ib 263 S. 264die X. Spenglerei und Sanit�r AG sowie die X. Immobilien AG. Auf den 1. Juli 1982 brachte er das Spenglereigesch�ft in die X. Spenglerei und Sanit�r AG ein, w�hrend er die Liegenschaften auf die X. Immobilien AG �bertrug. Die �bertragung erfolgte durch entsprechende Sacheinlage zu den Buchwerten.
Mit R�cksicht auf die Umwandlung der Einzelfirma in zwei Aktiengesellschaften und den damit verbundenen Berufswechsel (Wechsel von einer selbst�ndigen zu einer unselbst�ndigen Erwerbst�tigkeit) wurde X. auf den 1. Juli 1982 zwischenveranlagt. Gleichzeitig wurde eine Jahressteuer gem�ss Art. 43 BdBSt (damals WStB) f�r einen Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt von Fr. ... erhoben. Die Veranlagungsbeh�rde (Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer St. Gallen) anerkannte die Gr�ndung der X. Spenglerei und Sanit�r AG als steuerneutrale Umwandlung der fr�heren Einzelunternehmung. Sie fand jedoch, dass mit der Gr�ndung der X. Immobilien AG mit Liegenschaften der fr�heren Einzelfirma als Sacheinlage der Steuerpflichtige Verm�gensst�cke ihrem gesch�ftlichen Zweck entzogen und damit die auf den Liegenschaften eingetretenen Mehrwerte realisiert habe (Privatentnahme).
Die vom Pflichtigen gegen diese Veranlagung erhobene Beschwerde hiess die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen gut und hob die Jahressteuer auf. Sie hielt die Voraussetzungen f�r eine steuerneutrale �bertragung der stillen Reserven auf den Liegenschaften der bisherigen Einzelfirma auf die neugegr�ndete X. Immobilien AG als erf�llt.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde, mit der sie beantragt, der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen sei aufzuheben und der steuerbare Liquidationsgewinn gem�ss Einspracheentscheid festzusetzen.
Der Steuerpflichtige und die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen beantragen, die Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung abzuweisen, w�hrend die Kantonale Steuerverwaltung St. Gallen in ihrer Vernehmlassung auf Gutheissung der Beschwerde schliesst.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und weist die Sache zur Veranlagung eines Liquidationsgewinnes an die Veranlagungsbeh�rde zur�ck.
1. Nach Art. 43 BdBSt ist beim Aufh�ren der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben der Steuer vom �brigen Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt zu dem Steuersatz geschuldet, der sich f�r dieses Einkommen allein ergibt. Der Beschwerdegegner (Steuerpflichtige) brachte sein als Einzelfirma gef�hrtes Spenglerei- und Sanit�rgesch�ft in eine neugegr�ndete Aktiengesellschaft (X. Spenglerei und Sanit�r AG) ein und wurde damit zum unselbst�ndig Erwerbenden. Es war deshalb bei ihm auf den 1. Juli 1982 eine Zwischenveranlagung wegen Berufswechsels (Art. 96 BdBSt, damals WStB) vorzunehmen. Die Veranlagungsbeh�rde nahm jedoch an, dass mit der Aufl�sung der Einzelunternehmung und der �bertragung der Gesch�ftsverm�gen bildenden Liegenschaften auf die neue Immobiliengesellschaft (X. Immobilien AG) die stillen Reserven auf den Liegenschaften realisiert worden seien, und veranlagte den Beschwerdegegner mit einer Jahressteuer gem�ss Art. 43 und Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt. Demgegen�ber kam die Rekurskommission zum Schluss, es seien alle Voraussetzungen f�r eine steuerfreie Betriebsteilung erf�llt.
2. a) Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt gelten in einer zur Buchf�hrung verpflichteten Unternehmung Kapitalgewinne dann als erzielt, wenn Teile des Gesch�ftsverm�gens ver�ussert oder verwertet werden. Keine solche Ver�usserung ist indessen unter Umst�nden anzunehmen, wenn eine Unternehmung bloss die Rechtsform wechselt. So kann es sich namentlich verhalten, wenn der Inhaber einer Einzelfirma sein Gesch�ft auf eine oder mehrere neue Aktiengesellschaften �bertr�gt, sofern die �bernommenen Betriebe unver�ndert weitergef�hrt werden und die Beteiligungen nicht zur Weiterver�usserung bestimmt sind. Werden die Aktiven und Passiven gesamthaft zu den bisherigen Buchwerten �bernommen, so stellt die �bertragung im wirtschaftlichen Sinn keine Liquidation oder Ver�usserung dar. Aber auch steuerrechtlich fehlt es an einer Realisierung der �bertragenen stillen Reserven. In der Rechtsprechung und Steuerpraxis wird deshalb in solchen F�llen - unter n�her genannten Voraussetzungen - auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichtet; bei Einzelfirmen und Personengesellschaften wird dabei an Art. 21 Abs. 1 lit. d, bei BGE 115 Ib 263 S. 266juristischen Personen an Art. 12 Abs. 2 BdBSt angekn�pft (BGE 102 Ib 53; ASA 52, 559/60; 38, 500 ff. E. 1; K�NZIG, Die eidgen�ssische Wehrsteuer, 2. Aufl. 1982, N. 177 ff. zu Art. 21; MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 99 f. zu Art. 21; vgl. auch BGE 98 Ib 413 E. 5 und ASA 40, 116, betreffend Art. 12 Abs. 2 BdBSt).
b) �ber die Erfordernisse, unter denen bei Unternehmungsumwandlungen, -teilungen usw. auf eine steuerliche Abrechnung auf den eingetretenen Mehrwerten verzichtet werden kann, herrscht in der Steuerpraxis und Literatur allerdings nicht vollst�ndige �bereinstimmung. Bem�ngelt wird in der Literatur namentlich, dass die Teilung oder Aufspaltung einer Handels-, Dienstleistungs- oder Fabrikationsunternehmung in eine Betriebsgesellschaft und eine parallele Immobiliengesellschaft (Schwestergesellschaft) nicht als steuerneutrale Unternehmungsteilung, d.h. als Teilung in "wirkliche Betriebe" (vgl. MASSHARDT, a.a.O., N. 31 zu Art. 53), anerkannt wird: Was Gegenstand einer rechtlich selbst�ndigen Unternehmung (Kapitalgesellschaft) sein kann - Betriebe, Beteiligungen, Immobilien -, m�sse auch als selbst�ndiger Unternehmungsteil steuerneutral abgespalten werden k�nnen (so namentlich CAGIANUT/H�HN, Unternehmungssteuerrecht, � 19 N. 57 S. 645/6; W. JAKOB, Die steuerliche Behandlung der Unternehmungsteilung, Diss. St. Gallen 1983, S. 156 ff., besonders 161; H. WEIDMANN, Steuerfragen bei Unternehmungsumwandlungen und -teilungen, StR 41/1986, S. 14/5). - Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 3. Juli 1970 die Frage offengelassen, ob die Aufspaltung einer Fabrikationsunternehmung in eine Betriebsgesellschaft und eine Immobiliengesellschaft als erfolgsneutrale Unternehmungsteilung behandelt werden kann (ASA 40, 117 E. 2). In einem weiteren Entscheid vom 8. Juni 1983 erachtete es die Voraussetzungen f�r eine steuerneutrale �bertragung der stillen Reserven bei der Aufspaltung einer Einzelfirma in eine Betriebsgesellschaft und eine Immobiliengesellschaft - verbunden mit einer �nderung der Beteiligungsverh�ltnisse - nicht als gegeben, nahm dabei jedoch zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Teilung in eine Betriebsgesellschaft und eine Immobiliengesellschaft steuerneutral erfolgen k�nne, nicht allgemein Stellung (ASA 52, 559 ff. E. 4, 5). Unter welchen Bedingungen auf die Besteuerung der stillen Reserven bei einer Unternehmungsteilung verzichtet werden kann und dies namentlich bei der Abspaltung einer Immobiliengesellschaft in Betracht f�llt, wurde auch in dem - der BGE 115 Ib 263 S. 267Vorinstanz und dem Anwalt des Beschwerdegegners bekannten - Urteil vom 3. M�rz 1989 in Sachen Eidgen�ssische Steuerverwaltung gegen I. AG nicht allgemein beantwortet.
c) Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass auch eine Immobiliengesellschaft, die �ber den Rahmen blosser Verm�gensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreut oder mit ihnen Handel treibt, die typischen Eigenschaften eines Betriebes im steuerrechtlichen Sinn aufweisen kann (so auch M. REICH, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Z�rich 1983, S. 193, und A. ROUILLER, Unternehmungsteilungen, ASA 56 S. 308 f.). Ebenso ist unter Umst�nden einer Einzelunternehmung, die viele Immobilien verwaltet und mit ihnen eventuell Handel treibt, die Qualifikation als Betrieb nicht zum vornherein abzusprechen. Das Bundesgericht versteht den Begriff des Betriebes nicht im rein technischen Sinn, d.h. als Herstellung und Verkauf von Waren. Vielmehr kommen als Gegenstand eines gesch�ftlichen Betriebes auch Dienstleistungen in Betracht, etwa die Vermietung, wie das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt (Frage der Abzugsf�higkeit von Abschreibungen und R�ckstellungen bei gesch�ftlichen Betrieben) wiederholt festgestellt hat (BGE 110 Ib 24 E. 4; 91 I 288/9; ASA 52, 369 ff. E. 6, 7).
Von einem Betrieb kann allerdings nur gesprochen werden, wenn die Verwaltung sich nicht in dem ersch�pft, was mit der blossen Anlage von Kapital einer Unternehmung in Immobilien ohnehin verbunden ist. Die stillen Reserven auf Verm�gensst�cken sind durch den Zweck, dem diese in der Unternehmung dienen, mit ihrem Gesch�ftsbetrieb verbunden. Ein Besteuerungsaufschub ist sachlich nur begr�ndet, wenn die stillen Reserven bei der Umwandlung durch Teilung der Unternehmung jenem Gesch�ftsbetrieb erhalten bleiben, der seine rechtliche Form �ndert (BGE 102 Ib 53 E. 3a/aa; REICH, a.a.O., S. 189 ff.). Steuerfrei �bertragen werden k�nnen die Verm�gensst�cke mit einem (Teil-) Betrieb mit eigenst�ndiger Zwecksetzung. Werden dagegen Kapitalanlage und Betrieb getrennt, so verlieren die stillen Reserven ihre bisherige betriebliche Verkn�pfung. Deshalb ist es u.a. nicht m�glich, stille Reserven auf Liegenschaften, die bisher der Unternehmung nur als Kapitalanlage dienten, steuerneutral auf eine Immobiliengesellschaft zu �bertragen, selbst wenn sie dort einem neuen Betrieb dienen sollten.
3. a) Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdegegner seine als Einzelfirma verfasste Unternehmung in zwei neugegr�ndete Aktiengesellschaften eingebracht. W�hrend die Steuerbeh�rden die steuerneutrale �bertragung stiller Reserven der bisherigen Einzelfirma auf die neugegr�ndete X. Spenglerei und Sanit�r AG ohne weiteres zuliessen, ist umstritten, ob dies auch in bezug auf die stillen Reserven der Liegenschaften, welche der Beschwerdegegner in die X. Immobilien AG einbrachte, zu gelten habe. Bei diesen Liegenschaften handelt es sich um ein Mehrfamilienhaus, ein un�berbautes Grundst�ck, einen Miteigentumsanteil an einem solchen Grundst�ck, ein Grundst�ck mit Wohnhaus und Magazin sowie ein Grundst�ck mit einer Werkstatt. Die beiden zuletzt genannten Grundst�cke dienten dem Spenglerei- und Sanit�rgesch�ft als Betriebsliegenschaften (Magazin, Werkstatt). Die �brigen Liegenschaften bildeten Kapitalanlage, allenfalls Betriebsreserve, und dienten damit ebenfalls dem Betrieb der Spenglerei. Mit der Teilung der Personenunternehmung sind indessen diese Liegenschaften aus ihrer bisherigen betrieblichen Verkn�pfung herausgel�st worden. Die Aufteilung der Einzelunternehmung in eine Immobiliengesellschaft kann deshalb nicht als steuerneutraler Vorgang anerkannt werden.
b) Die Rekurskommission will dem Beschwerdegegner allerdings auch zubilligen, er habe im Rahmen der fr�heren Personenunternehmung neben dem Spenglerei- und Sanit�rgesch�ft einen regen Liegenschaftenhandel betrieben, der als selbst�ndiger Betriebsteil habe abgespalten und in der neuen Immobiliengesellschaft verselbst�ndigt werden k�nnen.
Dieser Betrachtungsweise kann nicht beigepflichtet werden. Der Beschwerdegegner mag zwar vor der Gr�ndung der Immobiliengesellschaft mit Liegenschaften Handel getrieben haben, wie namentlich seine Beteiligungen an mehreren Baugesellschaften zeigen. Trotzdem ist wohl nicht von einem eigentlichen Betriebszweig Liegenschaftenhandel der Einzelfirma zu sprechen. Die Frage kann aber offenbleiben: Jedenfalls ging an die X. Immobilien AG ein Bestand an Liegenschaften der Einzelfirma �ber, der sich f�r die F�hrung einer selbst�ndigen Unternehmung des Liegenschaftenhandels nur zum kleinen Teil eignet. Das ist erst recht der Fall, nachdem die X. Immobilien AG das un�berbaute Grundst�ck (Verkehrswert Fr. ...) verkauft hatte und ihr als Liegenschaften f�r eine eigentliche Handelst�tigkeit nur das Mehrfamilienhaus und der Miteigentumsanteil an der un�berbauten Liegenschaft verblieben BGE 115 Ib 263 S. 269sind. Diese Liegenschaften bilden daher Verm�gensanlage, aber keine wirtschaftliche Unternehmung.
c) Es trifft allerdings zu, dass das Bundesgericht den Begriff des Liegenschaftenhandels in anderem Zusammenhang wesentlich weiter gefasst hat, n�mlich wenn es um die Frage ging, ob ein Ver�usserungsgewinn Einkommen aus einer auf Erwerb gerichteten T�tigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt bildet (oder als Kapitalgewinn mangels Buchf�hrungspflicht steuerfrei bleibt, Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt). Es hat dabei in langj�hriger Rechtsprechung (namentlich zum Liegenschaftenhandel) eine auf Erwerb gerichtete T�tigkeit schon dann bejaht, wenn der Ver�usserungsgewinn nicht im Rahmen einer hauptberuflichen oder mit dem Hauptberuf zusammenh�ngenden nebenberuflichen, sondern bei einer bloss gelegentlichen T�tigkeit erzielt wurde (zuletzt in BGE 112 Ib 81). Dabei ist jedoch zu beachten, dass Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt grunds�tzlich an die auf Erwerb gerichtete T�tigkeit ankn�pft und f�r die Steuerbarkeit solcher Ver�usserungsgewinne die F�hrung eines gesch�ftlichen Betriebes nicht erforderlich ist (ASA 52, 368 E. 5; R. PATRY, La notion d'entreprise commerciale en droit administratif et fiscal suisse, in: M�langes Henri Zwahlen, Lausanne 1977, S. 662; kritisch dazu J.-A. REYMOND, Distinction entre gain en capital et revenu d'activit�, in: Das schweizerische Steuerrecht. Eine Standortbestimmung. Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 239 ff., besonders 242 ff.). Aus der auf Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt bez�glichen Rechtsprechung l�sst sich f�r den vorliegenden Fall deshalb nichts ableiten.
102 IB 53,
98 IB 413,
110 IB 24,
91 I 288 suite... ,
112 IB 81
Art. 43 BdBSt,
Art. 12 Abs. 2 BdBSt suite... ,
Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt,
Art. 96 BdBSt,
Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt