Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr3512/
Timestamp: 2018-12-10 11:36:52
Document Index: 191957855

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 52', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 126', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 100', '§ 80', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10']

Urteil vom 15.07.2014, X R 35/12 - Steuernsparen
Urteil vom 15.07.2014, X R 35/12
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Berücksichtigung von Beiträgen für eine „Rürup-Rente“ eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers mit Anwartschaft auf betriebliche Altersvorsorge in Form einer Direktversicherung
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der … GmbH (GmbH). Mit Wirkung vom 1. April 1992 schloss die GmbH als Versicherungsnehmer zu seinen Gunsten eine Direktversicherung ab. Der im Streitjahr 2008 zu leistende monatliche Beitrag in Höhe von 127,82 EUR wurde im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht und gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) i.V.m. § 52 Abs. 52a des Einkommensteuergesetzes 2008 (EStG) pauschal der Lohnsteuer unterworfen. Der Versicherungsvertrag wurde zum 1. Dezember 2009 gekündigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte den Kläger im Wege der Einzelveranlagung zunächst erklärungsgemäß. Nach der (modifizierten oder erweiterten) Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) erkannte das FA Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. in Höhe von 5.069 EUR sowie zusätzlich die Beiträge zur "Rürup-Rente" nach § 10 Abs. 4a Sätze 1 und 3 EStG in Höhe von 13.200 EUR (20.000 EUR x 66 %) an. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Als Alleingesellschafter-Geschäftsführer mit einer Anwartschaft aus einer zu seinen Gunsten abgeschlossenen Direktversicherung gehörte der Kläger jedoch –unabhängig von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196)– nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., so dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu unterbleiben hatte. Insoweit hat das FA die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung zutreffend mit dem Höchstbetrag von 5.069 EUR berücksichtigt.
b) Die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG sieht zudem vor, dass Beiträge zu einer Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ("Rürup-Rente") über einen sog. Erhöhungsbetrag zusätzlich zu berücksichtigen sind. Nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG sind dies die geleisteten Beiträge, soweit diese nicht den –ggf. um Beiträge zur gesetzlichen Altersvorsorge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie einen steuerfreien Arbeitgeberanteil (§ 3 Nr. 62 EStG) bzw. einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten– Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG überschreiten. § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG, auf den § 10 Abs. 4a Satz 3 letzter Halbsatz verweist, sieht wiederum vor, dass der Höchstbetrag von 20.000 EUR bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen ist. Um die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu begründen, reicht es seit dem Veranlagungszeitraum 2008 aus, dass ein nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegender Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben hat. Das bisherige zusätzliche Erfordernis "ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung" ist entfallen. Damit kommt es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 54) auch bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern mit einer betrieblichen Altersvorsorge –wie im Streitfall beim Kläger– generell zu einer Kürzung. Dementsprechend erfasst die Kürzungsregelung auch die Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktversicherung (Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 975; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 19. August 2013 IV C 3 – S 221/12/10010:004, IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl I 2013, 1087, Tz. 52; ebenso wohl Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 25; a.A. Heinicke, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2008, 2001, und ders. in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 186; ebenso Risthaus, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2007, 802).
b) Nichts anderes gilt für die gleichermaßen beschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Der Gesetzgeber hat –entsprechend dem Sinn und Zweck der durch das Alterseinkünftegesetz eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Leistungen der Basisversorgung– die grundsätzliche Entscheidung getroffen, nicht zwischen den einzelnen Rentenarten zu differenzieren und deshalb die neu geschaffene private kapitalgedeckte Rentenversicherung ("Rürup-Rente") unter der Voraussetzung, dass die Anwartschaft nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar ist, der Absicherung in Form von gesetzlicher Rentenversicherung, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und landwirtschaftlichen Alterskassen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) gleichgestellt.
c) Es ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber entschieden hat, Personen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben haben, generell in den Kreis der einer Kürzung unterliegenden Personen einzubeziehen (zweifelnd, aber ohne weitere Ausführungen Dommermuth/ Linden, Der Betrieb –DB– 2009, 2744; kritisch auch Risthaus, DStZ 2007, 802, und Heinicke, DStR 2008, 2000). Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG); eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht ist daher nicht einzuholen.
(1) Durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG auch mit dem Ziel geändert, der BFH-Rechtsprechung zu begegnen, wonach die einem (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage dann nicht zur Folge hatte, dass dieser Steuerpflichtige zum Personenkreis dieser Norm gehörte, wenn der quotale Umfang seines Anspruchs auf betriebliche Altersvorsorge durch die Kapitalgesellschaft seine gesellschaftliche Beteiligungsquote nicht überstieg (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 10 EStG Rz 353, 354; Risthaus, DStZ 2007, 802; Dommermuth/Linden, DB 2009, 2744). Der Gesetzgeber hat deshalb, wie die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/6290, S. 54 f.) zeigt, den weitergehenden Zweck verfolgt, den Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG neu zu bestimmen. Danach geht der Gesetzgeber im Wege einer –wenn auch grobmaschigen– Typisierung davon aus, dass ein nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer, der in irgendeiner Form einen von seinem Arbeitgeber vertraglich erteilten Anspruch auf betriebliche Altersvorsorge hat, nicht mehr in vollem Umfang unabhängig von einer solchen betrieblichen Altersvorsorge eigenständig für sein Alter vorsorgen muss. Der Gesetzgeber hat ihn daher dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG gleichgestellt.
Gewährt die GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Direkt- oder Unterstützungskassenzusage, wird zu seinen Gunsten eine steuerunbelastete Altersversorgung aufgebaut. Dass der betreffende Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer bislang gleichwohl nicht unter die Kürzungsvorschrift fiel, basierte allein auf der vom XI. Senat des BFH unter Außerachtlassung des Trennungsprinzips begründeten Sichtweise, eine eigene Beitragsleistung liege auch dann vor, wenn die GmbH Beiträge für die Altersversorgung leiste und dies zur Folge habe, dass sich der ausschüttungsfähige Gewinn der Gesellschaft mindere (BFH-Urteile in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546; in BFH/NV 2005, 196; bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 354). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung im Grundsatz –wenn auch einschränkend– angeschlossen (zuletzt Senatsurteil vom 21. August 2013 X R 41/10, BFH/NV 2014, 31). Wenn der Gesetzgeber diese (rechtsprechungsbedingte) Begünstigung rückgängig macht, kann nicht von einer generellen Benachteiligung dieser Personengruppe gesprochen werden.
(4) Zwar stellt sich der Streitfall insofern anders dar, als der Kläger nicht über eine Direktzusage (Pensionszusage) verfügt, sondern mit seiner GmbH die Direktversicherung als Durchführungsweg gewählt hat. Dies hat zur Folge, dass er unmittelbar einen Anspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt und die von der GmbH entrichteten Beiträge deshalb bei ihm grundsätzlich zu Arbeitslohn führen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, und VI R 10/11, BFH/NV 2013, 350), der vorliegend der Pauschalbesteuerung durch die GmbH unterworfen wurde. Damit wird im Streitfall –entgegen dem in der Gesetzesbegründung erwähnten Anwendungsfall– der Anspruch aus der betrieblichen Altersversorgung nicht steuerunbelastet aufgebaut. Dass der Kläger gleichwohl zum der Kürzung unterliegenden Personenkreis zählt, ist jedoch Folge der Typisierung des Gesetzgebers, der unabhängig vom Durchführungsweg bereits den Anspruch auf betriebliche Altersversorgung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als schädlich ansieht. Der Kläger hat nicht behauptet, dass der Gesetzgeber von einem unzutreffenden Regel-/Ausnahmeverhältnis ausgegangen ist, mit anderen Worten den atypischen Fall als Leitbild angesehen hat. Dies ist für den Senat auch nicht erkennbar. Ob er innerhalb der Gruppe der rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer mit vertraglichen Anwartschaftsrechten auf Altersversorgung Sonderregelungen für atypische Fälle –wie den des Klägers– schaffen oder es bei der generellen Kürzung des Höchstbetrags belassen wollte, oblag der Entscheidung des Gesetzgebers.
(5) Von entscheidender Bedeutung ist dabei auch, dass es Personen wie beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hand haben, ihre Altersversorgung zu gestalten. Auf die Auswirkungen der Gesetzesänderung konnten sie entsprechend reagieren und ihre Vorsorgesituation anpassen. Auch der Kläger hat dies getan und auf eine Beendigung der Direktversicherung im Jahr 2009 hingewirkt. Dass es im Streitjahr sowie im folgenden Veranlagungszeitraum (und damit vorübergehend) zu einer –gemessen an den Beiträgen für die Direktversicherung von im Streitfall 1.534 EUR– überproportionalen Kürzung der abziehbaren "Rürup-Beiträge" (im Streitfall 7.092 EUR) kam, ist auch deshalb hinzunehmen.
d) Die in § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG angeordnete pauschale Kürzung des Höchstbetrags von 20.000 EUR bzw. 40.000 EUR um den fiktiven Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bei Steuerpflichtigen, die –wie der Kläger– zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören, begegnet ebenfalls grundsätzlich keinen Bedenken.
bb) Sollte es angesichts der –durch die verhältnismäßig geringen Beiträge zu der Direktversicherung ausgelösten– pauschalen Kürzung des Höchstbetrags und der daraus folgenden Nichtabziehbarkeit eines nicht unwesentlichen Teils der Beiträge des Klägers zu der von ihm zum Aufbau einer Basisversorgung abgeschlossenen "Rürup-Versicherung" und der späteren Besteuerung der Leistungen in der Versorgungsphase zu einem Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung kommen (was der Kläger nicht behauptet), ist dies in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.e bb).