Source: https://m.grin.com/document/54250
Timestamp: 2020-07-07 17:14:32
Document Index: 157247260

Matched Legal Cases: ['Art. 7', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 25', '§2', 'Art. 59', 'Art. 31', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 1', '§15', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1']

Personengesellschaften im Abkommensrecht - Pobleme und ...
von Guido Niechcial (Autor)
2.1 Personengesellschaften und ihre internationale Behandlung
2.2 Definition und das Zustandekommen von DBA
2.3 Stellung und Auslegung von DBA im internationalen Steuerrecht
2.4 OECD-Musterabkommen
3 Besteuerungsprobleme von Personengesellschaften im Abkommensrecht
3.1.1 Einheitlich übereinstimmende Besteuerungskonzepte unter den Vertragsstaaten
3.1.2 Unterschiedliche Besteuerungskonzepte der jeweiligen Vertragsstaaten
3.2 Qualifikationskonflikte
3.2.1 Steuersubjektqualifikation
3.2.2 Qualifikation der Einkünfte
3.2.2.1 Unternehmensgewinne gem. Art. 7 OECD-MA
3.2.2.2 Sondervergütungen
3.2.2.2.1 Einheitlich transparente Besteuerung in den Vertragsstaaten
3.2.2.2.2 Unterschiedliche Besteuerungskonzepte in den Vertragsstaaten
3.2.2.3 Veräußerung von Beteiligungen
3.2.2.3.1 Einheitlich transparente Besteuerung in den Vertragstaaten
3.2.2.3.2 Unterschiedliche Besteuerungskonzepte in den Vertragsstaaten
3.3 Dreiecksbeziehungen bzw. Drittstaateneinkünfte
3.3.1 Einheitlich transparente Besteuerung in den
3.3.2 Unterschiedliche Besteuerungsprinzipien in den
4 Lösungsvorschläge für die abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften
4.1 Verankerung der Abkommensberechtigung im DBA
4.2 Vermeidung von Qualifikationskonflikten
4.3 Wahlrecht der Besteuerung von Personengesell- schaften und spezielle Regelungen in den DBA
Abbildung 1: Mögliche Situationen der steuerlichen Qualifikation
Abbildung 2: Einheitlich transparente Besteuerung mit Sonderver-gütungskonzept im Ansässigkeitsstaat
Abbildung 3: Einheitlich transparente Besteuerung mit Sondervergütungskonzept im Sitzstaat
Abbildung 4: Unterschiedliche steuerliche Behandlung mit Sondervergütungskonzept im Ansässigkeitsstaat;
Abbildung 5: Unterschiedliche steuerliche Behandlung mit Sondervergütungskonzept im Sitzstaat
Abbildung 6: Übersicht der Auswahl der im Folgenden betrachteten Konstellationen für Dreieckssachverhalte
Abbildung 7: Unterschiedliche steuerliche Behandlung (Ansässigkeitsstaat intransparent, die beiden anderen transparent) mit Einkünften aus dem Drittstaat
Abbildung 8: Unterschiedliche steuerliche Behandlung (Sitzstaat intransparent, die beiden anderen transparent) mit Einkünften aus dem Drittstaat
Abbildung 9: Unterschiedliche steuerliche Behandlung (Ansässigkeitsstaat transparent, die beiden anderen intransparent) mit Einkünften aus dem Drittstaat
Personengesellschaften sind in Deutschland, trotz vieler Änderungen der handelsrechtlichen, steuerrechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die am meisten gewählte Unternehmensform.[1] Im Zuge der voranschreitenden Globalisierung gewinnen sie auch international immer weiter an Bedeutung. Aufgrund dessen treten neben das innerstaatliche Steuerrecht, mit dem ausländischen nationalen Steuerrecht und dem Doppelbesteuerungsrecht, mindestens zwei weitere eigenständige Rechtskreise.[2] Letzteres wird auch als Abkommensrecht bezeichnet. Dieses birgt vor allem im Bereich der abkommensrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften viele Probleme.
Das Thema Personengesellschaften im Abkommensrecht gehört zu den schwierigsten Bereichen des internationalen Steuerrechts und beinhaltet viele ungeklärte Fragen.[3] Problematisch bei Personengesellschaften ist vor allem, dass diese von Staat zu Staat sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden. Ein grundlegend länderübergreifendes Besteuerungskonzept für Personengesellschaften, wie man es bspw. für Kapitalgesellschaften kennt, die international sowohl in gesellschaftsrechtlicher als auch in steuerlicher Hinsicht eine weitgehende Strukturhomogenität verzeichnen, existiert bei der Besteuerung von internationalen Personengesellschaften und der Beteiligung an diesen nicht.[4] Es fehlt zum einen an einheitlichen Regelungen durch die jeweiligen nationalen Steuergesetze, zum anderen an eindeutig festgelegten Regelungen durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Selbst ein eigens von der OECD zur Lösung dieser Probleme eingesetzter Fiskalausschuss hat es nicht geschafft, einheitliche Regelungen für inter­national tätige Personengesellschaften zu erlassen.
Man sieht sich in dem gesamten Bereich der internationalen Besteuerung von Personengesellschaften vor allem mit drei Problembereichen konfrontiert:
1. Wie wird die ausländische Gesellschaft nach inländischem Recht (als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft) klassifiziert?
2. Wer ist bei der Personengesellschaft abkommensbe­rechtigt und kann die Abkommensvorteile nutzen?
3. Wie lassen sich die Einkünfte der Personengesellschaft qualifizieren und wie wird mit nationalen Sondervorschriften, wie z.B. in Deutschland mit den Sondervergütungen, umgegangen?
Im 2. Kapitel werden zuerst einige Grundlagen im Zusammenhang mit Personengesellschaften und DBA vorgestellt, die zum Verständnis der weiteren Ausführungen nötig sind. Anschließend werden in Kapitel 3 die bestehenden abkommensrechtlichen Probleme von Personengesellschaften bei bilateralen Vertragsbeziehungen und Beziehungen zwischen drei Staaten aufgezeigt und erläutert. Hierbei werden die o.g. Problembereiche genauestens untersucht. Nach dieser Problemdarstellung folgt schließlich im 4. Kapitel die Vorstellung und Diskussion einiger Lösungsvorschläge, welche die bestehenden Schwierigkeiten beseitigen sollen.
Bevor die eigentlichen Probleme der Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht aufgezeigt und die dazugehörigen Lösungsvorschläge diskutiert werden, wird zunächst die inter­nationale Bedeutung von Personengesellschaften herausgestellt. Anschließend erfolgen eine kurze Darstellung der Definition von DBA[5] und einige Ausführungen zu deren Auslegung. Hierbei werden das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) und seine Bedeutung für das Doppelbesteuerungsrecht gesondert hervorgehoben, um ein bes­seres Verständnis der darzustellenden Problematik zu erreichen.
Personengesellschaften erfreuen sich im Zuge der zunehmenden Internationalisierung immer größerer Beliebtheit im internationalen Wirtschaftsleben und werden immer häufiger für Zwecke der grenzüberschreitenden Steuerplanung eingesetzt.[6] Es gibt nach wie vor noch Staaten und Regionen, in denen Personengesellschaften keine mögliche Gesellschaftsform sind, wie z.B. in Weißrussland, bzw. im Wirtschaftsleben nicht eingeführt und aus diesem Grund im operativen Geschäft nicht verwendbar sind, wie z.B. in Südostasien.[7]
Die Schwierigkeiten resultieren vor allem aus der heterogenen Behandlung von Personengesellschaften in den unterschiedlichen Staaten sowohl in zivilrechtlicher als auch in steuerrechtlicher Hinsicht.[8] So wird die Personengesellschaft in einigen Staaten als nicht rechtsfähig und in anderen als rechtsfähig angesehen.[9] In Deutschland oder z.B. in Österreich ist die Personengesellschaft selbst, gem. der steuerrechtlichen Würdigung, kein Steuersubjekt der Einkommen­steuer,[10] sondern lediglich die einzelnen Gesellschafter. Man spricht hier von einer transparenten Besteuerung.[11] In anderen Staaten wie z.B. Belgien, Spanien, Ungarn und vielen anderen osteuropäischen Staaten wird die Personengesellschaft hingegen selbst als Steuersubjekt behandelt.[12] Hier wird sie wie eine juristische Person angesehen bzw. zumindest dieser steuerrechtlich gleichgestellt. Diese Struktur, in welcher die Personengesellschaft selbst Körperschaft­steuersubjekt ist, wird als intransparent bezeichnet.[13] Zudem sind noch die USA zu nennen. Diese räumen den Gesellschaftsformen, die nicht von vornherein als Körperschaft klassifiziert werden, wie z.B. den Personengesellschaften, ein Wahlrecht ein. Diese sog. Check-the-Box-Richtlinie erlaubt den Gesellschaftern selbst zu entscheiden, ob die Gesellschaft transparent, wie z.B. die deutschen Personengesellschaften, oder intransparent, wie Körperschaften, besteuert werden soll. Solch ein Wahlrecht besteht in den USA aber nicht nur für amerikanische, sondern auch für ausländische Gesellschaften.[14]
Das Recht der DBA stellt einen Teilbereich des internationalen Steuerrechts i.e.S. dar, welcher alle Rechtsnormen umfasst, deren Quellen die DBA sind.[15] DBA sind vertragliche Vereinbarungen zwischen zwei (bilaterale[16] DBA) oder mehreren Staaten (multilaterale[17] DBA) mit dem Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung.[18] Bei dem Phänomen der Doppelbesteuerung wird weiter unterschieden
zwischen der juristischen und wirtschaftlichen, zwischen der virtuellen und der realen und zwischen der formellen und materiellen Doppelbesteuerung.[19] Diese Unterscheidung ist für die nachfolgenden Betrachtungen nicht entscheidend. Dort ist lediglich die wirtschaft­liche Doppelbesteuerung relevant, da die Doppelbesteuerung im juristischen Sinne unter anderem Steuersubjektidentität voraussetzt, die bei unterschiedlicher steuerlicher Einordnung in den Vertragsstaaten nicht gegeben ist. Deswegen kann dieser Einordnungs­konflikt keine Doppelbesteuerung im juristischen Sinne auslösen.[20]
DBA sind völkerrechtliche Verträge, in denen sich i.d.R. zwei sou­veräne Staaten verpflichten, ihre durch innerstaatliches Recht be­stehenden Besteuerungsansprüche zu beschränken.[21] Sie kommen zustande, indem zunächst Delegationen beider Vertragsstaaten über ein erstmaliges Abkommen verhandeln oder die Neuverhandlungen eines bestehenden Abkommens vornehmen.[22] In Deutschland vertritt normalerweise nach Art. 59 Abs. 1 GG der Bundespräsident sein Land völkerrechtlich. Dieser stattet für die Vertragsverhandlungen auf dem Gebiet der DBA i.d.R. einen Vertreter des Bundes­mi­nisteriums für Finanzen und je nach Notwendigkeit einige Mitarbeiter anderer Ministerien, zumeist des Außenministeriums, mit einer Vollmacht aus.[23]
Die Abkommen werden in einem teilweise mehrere Jahre dauernden Prozess ausgehandelt, wobei sich die Vertragsstaaten in den Verhandlungen nicht nur von fiskalischen Interessen[24] leiten lassen. Die Erstverhandlungen stützen sich meist auf ein Musterabkommen, das Grundlage für ein artikelweises Aushandeln des konkreten Vertragstextes ist. Hier spielt das OECD-MA oder andere darauf aufbauende Musterabkommen eine entscheidende Rolle.[25] Im Falle der Revision eines DBA dient das bereits bestehende als Grundlage.[26]
Die Verhandlungen finden ihren vorläufigen Abschluss in der Paragraphierung des ausgehandelten Vertragstextes sowie der Schluss­protokolle und Briefwechsel, die Bestandteile des Abkommens sind, durch die Verhandlungsführer.[27] Als spezielles Völkerrecht werden DBA weder automatisch innerstaatliches Recht noch gehen sie diesem automatisch vor. Sie bedürfen der parlamen­tarischen Zustimmung in Form eines Zustimmungsgesetzes, durch welches der Inhalt der DBA unmittelbar anwendbar innerstaatliches Recht wird. Zum Abschluss wird eine Ratifikationsurkunde ausgestellt, die die Vertragsparteien austauschen. Die Bindungswirkung beginnt mit dem Austausch dieser Urkunden, wobei die erstmalige Anwendung i.d.R. vertraglich vereinbart wird und häufig mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden zusammenfällt.[28] Eine rück­wirkende Anwendung der DBA-Regelungen auf den Zeitraum der Vertragsverhandlungen, bzw. auf den davor liegenden Zeitraum, ist rechtlich nicht möglich.[29]
Das DBA ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Aus diesem Grund ist es zugleich eine selbstständige Quelle des Völkerrechts auf der Ebene der Staaten untereinander. Allerdings ist immer noch strittig, in
welchem Verhältnis das Völkerrecht zum Staatenrecht steht.[30]
Unbestritten ist hierbei, dass DBA aufgrund des jeweiligen Zustimmungsgesetzes als innerstaatliches Recht gelten. Für Deutschland ergibt sich der Geltungsgrund von internationalen Verträgen, und damit auch der DBA, aus Art. 59 Abs. 2 GG.[31] Die Normen des durch das Zustimmungsgesetz überführten DBA nehmen einfachen
Gesetzesrang ein und stehen somit auf der gleichen Stufe wie nationale Steuergesetze.[32] DBA gehören als völkerrechtliche Verträge zum speziellen Völkerrecht und gehen nicht wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts gem. Art. 25 GG den nationalen Gesetzen vor.[33]
Der in §2 AO bei wörtlicher Auslegung eingeräumte Vorrang von DBA, als völkerrechtlicher Vertrag i.S.d. Art. 59 Abs. 2 GG, ist ebenfalls nicht gegeben, da die AO als ein einfaches Bundesgesetz keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Verträge begründen kann.[34] Demnach ist die Normenkollision[35] zwischen DBA und nationalen Steuergesetzen lediglich nach allgemeinen rechtlichen Grundsätzen aufzulösen und die DBA gehen nur aufgrund ihres lex-specialis-Charakters[36] nationalen Steuergesetzen vor. Nur durch ein spezielleres nachfolgend nationales Steuergesetz kann die DBA-Regelung beeinträchtigt werden.[37] Auf dieses sog. treaty overriding[38] wird hier nicht weiter eingegangen.
Neben der Einordnung in das nationale Recht ist auch die Auslegung von DBA durch die Vertragsstaaten von großer Bedeutung. Sie schafft einen eigenen Rechts- und Regelungskreis.[39] Wird ein und derselbe Begriff sowohl im DBA als auch im innerstaatlichen Steuerrecht eines Vertragsstaates verwendet, ist dessen Bedeutung im innerstaatlichen Recht nicht maßgebend für die Bedeutung des abkommensrechtlichen Begriffs.[40]
Hierfür existieren bestimmte Auslegungsregeln. Diese müssen neben den innerstaatlichen Regeln auch völkerrechtliche Auslegungsgrundsätze mit beinhalten. Kodifiziert wurden sie in den Art. 31 - 33 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV).[41] So werden DBA nach allgemeinen Auslegungsmethoden, wie z.B. Wortlautauslegung, systematische, historische oder auch teleologischen Auslegung, interpretiert.[42]
Mit Hilfe der Wortlautauslegung ermittelt man die Bedeutung des Ausdrucks im allgemeinen Sprachgebrauch. Bei der systematischen Auslegung hingegen ist der Wortlaut eines Begriffs mehrdeutig und der Auslegende wird versuchen, den Begriff aus seinem Bedeutungszusammenhang, dem logisch-systematischen Zusammenhang, heraus auszulegen. Sind nach den ersten beiden Auslegungs­methoden weiterhin mehrere Deutungen möglich, so wird der Rückgriff auf die Entstehungsgeschichte der Norm für zulässig erachtet und man spricht von der historischen Auslegung. Die teleologische Auslegung schließt dort an, wo die historische ihre Grenze findet. Hierbei wird versucht, den Zweck eines Gesetzes zu bestimmen.[43]
Neben den allgemeinen Auslegungsmethoden existiert die abkommenseigene Auslegungsregel (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA). Hierbei muss der speziellen in einem DBA enthaltenen Auslegungsregel der Vorrang eingeräumt werden. Für steuerliche Zwecke legt Art. 3 Abs. 2 OECD-MA fest, dass ein in einem Abkommen nicht definierter Ausdruck die Bedeutung hat, die der abkommensanwendende Staat nach seinem Steuerrecht diesem Ausdruck beimisst.[44]
Damit es zu keinen Verständigungsproblemen vor allem bzgl. der Auslegung kommt, werden DBA üblicherweise in den Sprachen
beider Verhandlungspartner abgefasst.[45] Das OECD-MA und der OECD-Musterkommentar (OECD-MK) spielen für die Auslegung von DBA ebenfalls eine wichtige Rolle.[46] Im Rahmen der Nutzung der allgemeinen Auslegungsmethoden werden beide immer wieder als wichtige Hilfsmittel herangezogen.[47]
Kommt es zu keiner einheitlichen Auslegung unter den beteiligten Staaten, hat dies ein sog. Verständigungsverfahren[48] zur Folge. Die Ergebnisse des Verfahrens sind eine sehr wichtige Erkenntnisquelle für die Auslegung und Konkretisierung von DBA.[49] Wünschenswert ist es laut LEHNER, wenn wichtige Verhandlungsergebnisse unter Wahrung des Steuergeheimnisses veröffentlicht würden.[50]
Das OECD-MA stammt aus dem Jahre 1963 und besteht aus dem Musterabkommenstext und dem Musterkommentar.[51] In diesem Jahr haben die zur OECD gehörenden westlichen Indus­triestaaten einen Steuerausschuss gebildet, der ein „Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“, das OECD-MA, veröffentlicht hat. Seitdem ist es 1977, 1992, 1995, 1997, 2000 und zuletzt 2003 immer weiter in einzelnen Punkten verändert und konkretisiert worden.[52]
Das OECD-MA ist in sieben Abschnitte unterteilt:[53]
Im Jahre 2000 erfolgte eine bedeutsame Revision des Musterabkommens in Bezug auf die Personengesellschaften. Hier wurde im Hinblick auf den Bericht des OECD-Steuerausschusses zur Behandlung von Personengesellschaften nach dem OECD-MA[54] aus dem Jahr 1999 die Kommentierung zu deren Abkommensberechtigung im zum OECD-MA gehörenden Kommentar erheblich erweitert.[55]
Seiner Rechtsnatur nach ist das OECD-MA kein völkerrechtlicher Vertrag, also kein DBA mit bindender Wirkung für andere, sondern lediglich eine Empfehlung der OECD, die sich primär an die OECD-Mitglieder aber auch an die Nicht-Mitglieder richtet.[56] DBA können in zwei Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt werden, da nur die Gerichte der Vertragsstaaten eine verbindliche Auslegung vornehmen können. Die OECD ist bemüht, solche Differenzen zu minimieren, da es keine übergeordnete Entscheidungsinstanz, z.B. einen Internationalen Steuergerichtshof, gibt. Diese Aufgabe übernimmt der OECD-MK. Aber auch bei diesem handelt es sich lediglich um Empfehlungen der OECD, sich nach dem Kommentar zu richten. Diese stellen kein innerstaatliches Recht dar, da die OECD über
keine hoheitlichen Befugnisse verfügt.[57]
Der Kommentar ist zwar rechtlich nicht bindend, hat aber eine erhebliche Autorität im Bezug auf die Auslegung von DBA.[58] Diese Bedeutung erlangt er aufgrund des politischen Einflusses seiner Autoren und der Überzeugungskraft seiner Argumente.[59] Die OECD-Mit­glied­staaten haben sich damit einverstanden erklärt, den Empfehlungen der OECD nachzukommen, beim Abschluss oder der Re­vision von DBA dem OECD-MA zu folgen und die im Kommentar dazu gegebenen Auslegungen zugrunde zu legen.[60]
Das OECD-MA liegt vorwiegend den DBA zugrunde, die zwischen den Industriestaaten geschlossen werden. Gleichzeitig bildet es auch die Grundlage für andere Musterabkommen. Hier sind das UN-Musterabkommen, welches als Grundlage für DBA zwischen In­dustrie- und Entwicklungsländern dient, das Abkommensmuster der Andengruppe[61], ein Abkommensmuster für die Belange zwischen Entwicklungsländern und das Abkommensmuster der USA, welches aufgrund einiger spezifischen Anliegen der amerikanischen Abkommenspolitik in einigen Punkten vom OECD-MA abweicht, zu nennen.[62]
Wegen der starken Anlehnung der DBA an ein Musterabkommen, bezieht sich die folgende Betrachtung der Probleme bei der steuer­lichen Behandlung von Personengesellschaften im Abkommensrecht vorwiegend auf das OECD-MA und den OECD-MK. Auch bei der Erarbeitung der Lösungsvorschläge spielen beide eine sehr große Rolle.
Für Personengesellschaften existiert anders als für Kapitalgesellschaften keine Strukturhomogenität im internationalen Zivil- und Steuerrecht. Die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften durch das innerstaatliche Steuerrecht der Vertragsstaaten bereitet sowohl in der Theorie als auch in der Praxis Probleme in Bezug auf die Anwendung des OECD-MA oder anderer DBA.[63]
Personengesellschaften werden in einigen Staaten durch das Transparenzprinzip, in anderen durch das Intransparenzprinzip besteuert und in wieder anderen existiert ein Wahlrecht für die Art der Besteu­erung. Hier treten vor allem dann Auslegungs- und Anwendungsprobleme auf, wenn eine Personengesellschaft von den DBA-Staaten unterschiedlich behandelt wird. Sie wird also in einem Staat als steuerlich transparent, im dem anderen jedoch als steuerlich intransparent angesehen.[64] Dies kann bspw. dazu führen, dass die jeweiligen Vertragsstaaten die Frage nach der Abkommensberechtigung der Personengesellschaft und der Gesellschafter unterschiedlich beantworten.[65] Des weiteren können die unterschiedlichen Prämissen im Besteuerungsverfahren zu sog. Qualifikationskonflikten auf Abkommensebene führen. Die Resultate aus diesen Konflikten können dann zu einer Doppelbesteuerung, einer Minderbesteuerung oder auch einer Keinmalbesteuerung führen.[66]
Selbst bei übereinstimmend transparenter Besteuerung können auf der Basis unterschiedlicher Behandlung im nationalen Recht zweier Vertragsstaaten unterschiedliche Abkommensartikel angewendet werden, was wiederum zu Qualifikationskonflikten und daraus resultierend ebenfalls zu einer Doppel-, Minder- oder Keinmalbesteuerung führen kann.[67] Lediglich bei übereinstimmend intransparenter Behandlung von Personengesellschaften durch die beiden Vertragsstaaten kommt es nicht zu solchen Problemen, da diese dann den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind und hierfür länderübergreifend und abkommensrechtlich eine weitgehend einheitliche Behandlung vorgenommen wird.[68]
Die zentralen Probleme der Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht sind zum einen die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, zum anderen die sich ergebenen Qualifikationskonflikte, welche sich in verschiedenen Arten zeigen können. Beide werden im Folgenden eingehend dargestellt und erläutert. Dabei wird für die kommenden Betrachtungen immer von
einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ausgegangen[69] und andere Arten von Personengesellschaften (wie z.B. nur vermögensverwaltend tätige) außen vor gelassen. Die Darstellungen beziehen sich zunächst lediglich auf bilaterale Vertragsbeziehungen.
Die Abkommensberechtigung ist ein zentrales Probleme bei der internationalen Besteuerung von Personengesellschaften im Abkommensrecht. Unter ihr versteht man die Berechtigung einer Personenge­sellschaft, die in einem DBA kodifizierten Schutzregelungen in Anspruch nehmen zu dürfen, um eine evtl. vorliegende Doppelbesteu­erung zu vermeiden.[70] Die wesentliche Voraussetzung gem. Art. 1 OECD-MA zur Abkommensberechtigung ist, dass eine „Person“ i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a), b) OECD-MA vorliegt und gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA in einem der Vertragsstaaten „ansässig“ ist.[71]
Die in Abb. 1 aufgeführten Situationen stehen dabei im zentralen Blickpunkt der Betrachtungen. Dabei beschäftigen sich der erste Teil der Ausführungen mit den Situationen der einheitlich übereinstimmenden Besteuerungskonzepte unter den Vertragsstaaten und der zweite Teil mit unterschiedlich angewendeten Besteuerungskonzepten seitens der beteiligten Staaten.
Die geringste Problematik in Bezug auf die Frage nach der Abkommensberechtigung ergibt sich, wenn beide Vertragsstaaten die Personengesellschaft nach dem Intransparenzprinzip besteuern (1. Fall, Abb. 1) und sie somit in einem der Vertragsstaaten „ansässig“, also unbeschränkt steuerpflichtig ist. Beide Vertragsstaaten sehen die Gesellschaft als „Person“ gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a), b) OECD-MA und sie ist nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA in dem Staat, in welchem sie unbeschränkt steuerpflichtig ist, „ansässig“.[72] In diesem Fall ist die Personengesellschaft selbst vollständig abkommensberechtigt und zwar völlig unabhängig von dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter.[73]
Bei der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften durch beide Vertragsstaaten (2. Fall, Abb. 1) ist die Frage der Abkommensberechtigung nicht so eindeutig geklärt. Nach h.M. sind transparent besteuerte Personengesellschaften selbst „Personen“ i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) OECD-MA, da sie unter den Begriff „andere Personenvereinigungen“ fallen.[74] Es fehlt jedoch in den meisten deutschen DBA an dieser Begriffserweiterung[75], so dass die Abkommensberechtigung hier bereits am Begriff der „Person“ scheitert.[76] Ist der Zusatz „andere Personenvereinigungen“ vorhanden und die Personengesellschaft somit eine „Person“ i.S.d. OECD-MA, besteht weiterhin das Problem der Ansässigkeit. Da sie aufgrund ihrer Transparenz in keinem der Vertragsstaaten selbst steuerpflichtig ist, gilt sie auch nicht als „ansässig“ gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA.[77] Damit fehlt es an einem entscheidenden Kriterium der Abkommensberechtigung. Somit ist die Personengesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt.
In diesem Fall ist dann zu prüfen, ob die Gesellschafter selbst dazu berechtigt sind, die Abkommensvergünstigungen in Anspruch zu nehmen.[78] Hierbei spricht man im Hinblick darauf, dass der Abkommensschutz auf die Gesellschafter abgestellt wird, von einer sog. Durchgriffslösung.[79] Dies ist davon abhängig, ob der Gesellschafter eine gem. Art. 1 OECD-MA in einem Vertragsstaat „ansässige Person“ ist.[80] Abkommensschutz genießen folglich nur die abkommensberechtigten Gesellschafter für die zuzurechnenden Einkünfte aus der Personengesellschaft.[81]
Die Beurteilung der Abkommensberechtigung erfolgt bei der einheitlich transparent steuerlichen Behandlung durch die beiden Vertragsstaaten annähernd einheitlich. Allerdings kann dies zur Folge haben, dass die Gewährung der Abkommensvorteile in einigen Fällen schwierig zu handhaben ist. Dies gilt gerade bei sog. Drittstaaten- bzw. Dreiecksbeziehungen, also wenn mit dem Ansässigkeitsstaat einzelner Gesellschafter, dem Sitzstaat der Gesellschaft und dem Quellenstaat der Einkünfte drei unterschiedliche Staaten beteiligt sind. Hier können sich zum Teil praktisch unlösbare Situationen ergeben.[82]
Die problematischsten Konstellationen bei der Frage der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften ergeben sich, wenn diese in einem Vertragsstaat als transparent und in einem anderen Vertragsstaat als intransparent qualifiziert werden.[83] Der eine Sachverhalt betrachtet die Abkommensberechtigung im Falle der intransparenten Behandlung der Personengesellschaft durch ihren Sitzstaat und der transparenten durch den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter (Fall 3, Abb. 1). Der andere setzt sich mit der umgekehrten Situation auseinander (Fall 4, Abb. 1). Beide Gegebenheiten spielen in Bezug auf Deutschland eine entscheidende Rolle, da hier nach dem Transparenzprinzip besteuert wird, keine Wahlmöglichkeit bzgl. der Besteuerung besteht und die Personengesellschaften in Deutschland von sehr großer Bedeutung sind.
Die unterschiedliche steuerliche Behandlung kann dazu führen, dass die Personengesellschaft in dem einen Staat als abkommensberechtigt und in dem anderen Staat als nicht abkommensberechtigt angesehen wird. Ein DBA ist ein zweiseitiger Vertrag, der beide Vertragsstaaten bindet.[84] Da das OECD-MA die Abkommensberechtigung in Art. 1 definiert und diese nicht der Qualifikation der einzelnen Vertragstaaten überlässt, kann dies nur bedeuten, dass die Abkommensberechtigung nicht für beide Staaten unterschiedlich beurteilt werden kann.
Im erstgenannten Sachverhalt ist die Personengesellschaft nach jeweils innerstaatlichem Recht aufgrund der intransparenten Besteu­erung in ihrem Sitzstaat selbst abkommensberechtigt, im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter hingegen aber nicht. Da keine separate Beurteilung der Abkommensberechtigung durch die jeweiligen Staaten erfolgen kann, muss eine einheitliche Beurteilung, welche für
beide Vertragsstaaten gilt, stattfinden. Nach der h.M. ist der Wohnsitzstaat der Gesellschafter an die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat gebunden.[85] Somit ist die Beurteilung im Sitzstaat ausschlaggebend für die Abkommensberechtigung.
Diese Meinung wurde grundlegend von DEBATIN beeinflusst. Die Ansichten über die Konsequenzen, die aus solch einer Auslegung resultieren, teilen sich aber wiederum in zwei Lager.[86] Seitens der Einen wird darauf geschlossen, dass der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter der Personengesellschaft selbst die Abkommensberechtigung zukommen lassen muss.[87] Die Anderen hingegen vertreten die Meinung, dass der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft auf die Gesellschafter durchschlagen lassen muss und diesen den Schutz des Abkommens gewähren soll.[88]
Das OECD-MA enthält bzgl. dieser Konsequenzen keine eigenen Regelungen. Somit richtet sich die Beantwortung dieser Fragen nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaates. Wird die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft vom Sitzstaat auch im Wohnsitzstaat anerkannt, würde diese dennoch ins Leere gehen, weil die Gesellschaft nicht selbst Steuersubjekt ist und ihr keine Einkünfte zugerechnet werden. Die Abkommensberechtigung ist damit gegenstandlos.[89] Dies kann dem Sinn und Zweck der Abkommen nicht entsprechen, da der Personengesellschaft die Abkommenberechtigung eingeräumt werden sollte, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.[90]
Schlägt die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft im Sitzstaat auf die Gesellschafter selbst durch, soll unerheblich sein, ob die Gesellschafter die Voraussetzungen nach Art. 1 OECD-MA in ihrer jeweiligen „Person“ erfüllen. Jeder Gesellschafter kann sich nach dieser Ansicht auf den Abkommensschutz von Art. 4 Abs. 1 OECD-MA berufen.[91] Dieser Auffassung hat sich auch die OECD nunmehr angeschlossen, nachdem die vorherige Abkommenspraxis dieser Ansicht in der Vergangenheit nicht folgte.[92] Zu Schwierigkeiten vor allem in systematischer Hinsicht führt diese Auslegung, wenn ein Gesellschafter in einem Drittstatt unbeschränkt steuerpflichtig ist, der seinerseits mit einem Quellen- oder Belegenheitsstaat ein DBA abgeschlossen hat.[93]
Für den Fall der transparenten Behandlung der Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat und der intransparenten im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter stellt sich die Problematik anders dar. Hier gilt die Personengesellschaft mangels der Steuersubjektivität in ihrem Sitzstaat als nicht „ansässig“ i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. Damit ist die Personengesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt und ihr kommt kein Abkommensschutz zu. Für den Ansässigkeitsstaat verhält es sich anders. Hier wird die Personengesellschaft als Steuersubjekt besteuert und deshalb sieht dieser grundsätzlich auch das Ansässigkeitskriterium des DBA als erfüllt an, welches der Gesellschaft den Abkommensschutz gewährt.[94] Für diese problematische DBA-rechtliche Behandlung durch den Quellenstaat werden ebenfalls zwei Auffassungen vertreten.[95]
Der ersten Ansicht folgt unter anderem die deutsche Finanzver­waltung und diese wird nunmehr auch im OECD-MK vertreten. Sie orientiert sich streng am Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 OECD-MA.[96] Hiernach ist die Personengesellschaft aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter zwar eine „Person“ i.S.d. OECD-MA, aber aufgrund der Qualifikation in ihrem Sitzstaat in diesem nicht steuerpflichtig und somit nicht dort „ansässig“. Aus diesem Grund ist die Personengesellschaft, obwohl sie durch den Wohnsitzstaat als „Person“ qualifiziert wurde, nicht abkommensberechtigt und dieser ist aus Rechtsgründen letztlich nicht verpflichtet, ihr Abkommensvorteile zu gewähren.[97] So schlägt die Abkommensberechtigung hier lediglich auf die Gesellschafter der Gesellschaft durch. Diese können die durch das Abkommen gewährten Vorteile in Anspruch nehmen.
Nach der zweiten Ansicht, die durch WASSERMEYER geprägt
wurde, wird ein Widerspruch zwischen Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) und Art. 4 Abs. 1 OECD-MA gesehen. Hier wird insb. darauf hingewiesen, dass Art. 4 Abs. 1 OECD-MA vordergründig eine räumliche Beziehung bestimmen will und das Merkmal der Steuerpflicht im
Grunde unbeabsichtigt zu dem Ergebnis der Nichtabkommensberechtigung der ersten Ansicht führt. Also wird Art. 1 OECD-MA entsprechend wertend verstanden, was zur Folge hat, dass die Personengesellschaft im Verhältnis zum Wohnsitzstaat Abkommensschutz genießt.[98] Aufgrund welcher Normen einem solchen Anspruch entsprochen werden soll, erläutert WASSERMEYER nicht.[99]
Grundsätzlich bleibt festzuhalten, dass Personengesellschaften, sofern sie in beiden Vertragsstaaten intransparent besteuert werden, nach dem OECD-MA abkommensberechtigt sind und den vollständigen Schutz der DBA genießen. Personengesellschaften, die in
beiden Vertragsstaaten transparent behandelt werden, sind aufgrund ihrer Nichtansässigkeit gem. dem OECD-MA nicht abkommensberechtigt und erhalten auch keinen Abkommensschutz. Hier ist die Abkommensberechtigung der einzelnen Gesellschafter zu prüfen. Bei unterschiedlicher steuerlicher Behandlung durch die beteiligten Staaten hängt die Abkommensberechtigung einer Personengesellschaft von der steuerlichen Behandlung in ihrem Sitzstaat ab.[100] Durch das Abstellen auf das Recht des Sitzstaates der Personengesellschaft sind zwar Meinungsverschiedenheiten in der Abkommensauslegung nicht ausgeschlossen, jedoch wenden dann beide Vertragsstaaten die Kriterien nach dem Recht des gleichen Staates an und nicht jeder nach seinem eigenen Recht.[101] Die unterschied­lichen Auffassungen zur Abkommensberechtigung von Personengesellschaften zeigen deutlich, dass die Rechtslage vor allem bei unterschiedlichen Besteuerungskonzepten in den Vertragsstaaten längst nicht eindeutig geklärt ist und weiterhin zu Problemen führt.[102]
[1] Vgl. LANGE, J. (2005), S. 5.
[2] Vgl. WEGGENMANN, H. R. (2002), S. 1; BENDLINGER, S. (2000), S. 16; LANG, M. (2000a), S. 129.
[3] Vgl. SCHMIDT, C. (2002), S. 1135; LANG, M. (2000b), S. 60; AIGNER, H.-J. / ZÜGER, M (2000a), S. 254; AIGNER, H.-J. / ZÜGER, M. (2000b), S. 308.
[4] Vgl. KAHLE, H. (2005a), S. 666; WICKE, P. (2003), S. 165.
[5] Vgl. die vollständige Bezeichnung der meisten DBA als „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen“.
[6] Vgl. LANG, M. (2000a), S. 129. Ihr Anwendungsbereich ist längst nicht mehr auf Familienbetriebe bzw. KMU begrenzt, auch Konzerne haben den steuerlichen Charme einer PersG erkannt. Vgl. BENDLINGER, S. (2000), S. 16.
[7] Vgl. SCHMIDT, C. (2001), S. 492.
[8] Vgl. ebd., S. 489; FRÄNZNICK, S. / SCHUTTER, E.-G. (1994).
[9] Vgl. OSZWALD, G. (2005); LONCAREVIC, B. (2004), S. 63.
[10] Vgl. SCHMALZ, A. (2003), S. 290.
[11] Vgl. BÄCHLE, E. et al. (2005), S. 130; REITH, T. (2004), S. 121; WILKE, K.-M. (2002), S. 99.
[12] Vgl. BENDLINGER, S. (2000), S. 16.
[13] Vgl. FROTSCHER, G. (2005), S. 170; REITH, T. (2004), S. 121; PRO­-
KISCH, R. (2003a), Art. 1 Rz. 17.
[14] Vgl. MORITZ, H. (2003), S. 539f; KRONIGER, A. (2002), S. 400f.
[15] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 81.
[16] Dies ist der Regelfall für DBA und steht in der Praxis und in den Betrachtungen dieser Arbeit im Vordergrund. Vgl. WOTSCHOFSKY, S. / WITTEMANN, T. (2002), S. 319.
[17] Diese sind in der Praxis sehr selten vorhanden. Das erste und gleichzeitig eins der wenigen wurde 1983 in Helsinki zwischen Dänemark, Finnland, Island, Norwegen und Schweden unterzeichnet Vgl. WILKE, K.-M. (2002), S. 87; SCHEFFLER, W. (2002), S. 83f.
[18] Die h.M. definiert die klassische Doppelbesteuerung als „die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen, für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum“, Vgl. BÄCHLE, E. et al. (2005), S. 5f; ROSE, G. (2004), S. 48; KLUGE, V. (2000),
[19] Vgl. BREITHECKER, V. (2002), S. 37f.
[20] Vgl. HERRMANN, H. (2001), S. 109.
[21] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 82; ROSE, G. (2004), S. 24f.; SCHEFFLER, W. (2002), S. 83.
[22] Vgl. GROTHERR, S. et al. (2003), S. 435.
[23] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 83.
[24] Hier spielen auch wirtschaftliche Interessen eine wichtige Rolle.
[25] Vgl. BREITHECKER, V. (2002), S. 32f.
[26] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 83.
[27] Vgl. GROTHERR, S. et al. (2003), S. 436; Vgl. SCHANNE, M. (1999), S. 21.
[28] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 84; ROSE, G. (2004), S. 24f; WILKE, K.-M. (2002), S. 87f.
[29] Vgl. GROTHERR, S. et al. (2003), S. 436.
[30] Vgl. KLUGE, V. (2000), S. 646.
[31] Vgl. FROTSCHER, G. (2005), S. 25.
[32] Vgl. TILLMANNS, W. / MÖSSNER, J. M. (2005), S. 257; BVerfG (1957),
[33] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 84.
[34] Vgl. BFH (1994), S. 130.
[35] Hierunter versteht man die Regelungen, die darüber bestimmen, welches Recht anzuwenden ist. Vgl. WOTSCHOFSKY, S. / WITTEMANN, T. (2002),
[36] Nach der lex specialis geht die speziellere Norm der allgemeinen Norm vor. Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 85.
[37] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 85.
[38] Das Phänomen des treaty overriding wird in der Literatur vielfältig umschrieben, aber es fehlt an genauen begrifflichen Kriterien, wann von einem treaty overriding überhaupt gesprochen werden kann. Vgl. ausführliche Darstellungen dazu in MAUSCH, V. (1998), S. 12ff.
[39] Vgl. KLUGE, V. (2000), S. 659.
[40] Vgl. GÜNDISCH, S. (2003), S. 10. Bevor ein DBA ausgelegt wird, ist zu prüfen, ob der Text überhaupt der Auslegung bedarf, ob er nicht vielmehr eindeutig ist. Vgl. WILKE, K.-M. (2002), S. 89.
[41] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 86.
[42] Vgl. GÜNDISCH, S. (2003), S. 11ff; HENKEL, U. (1997), Grundlagen Teil I Abschn. 4, Rz. 26.
[43] Vgl. GÜNDISCH, S. (2003), S. 11f; CHEBOUNOV, A. (2002), S. 68ff;
WOT­SCHOFSKY, S. / WITTEMANN, T. (2002), S. 324f.
[44] Vgl. BÄCHLE, E. et al. (2005), S. 97.
[45] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 87; Vgl. SCHANNE, M. (1999),
[46] Vgl. DJANANI, C. / BRÄHLER, G. (2004), S. 87.
[47] Vgl. HENKEL, U. (1997), Grundlagen Teil I Abschn. 4, Rz. 44.
[48] Verständigungsverfahren dienen vorrangig dazu, Besteuerungen zu vermeiden, die einem DBA nicht entsprechen. Die beteiligten Behörden sollen sich in diesem Verfahren über die Auslegung oder Anwendung einer konkret anwendbaren Abkommensbestimmung verständigen. Es soll eine Einzelfallregelung herbeigeführt werden. Sie sind bspw. in allen neueren deutschen DBA vorgesehen (Art. 25 OECD-MA). Vgl. hierzu KRABBE, H. (2002b), S. 548ff; BMF (1997), S. 717ff.
[49] Vgl. BÄCHLE, E. et al. (2005), S. 96.
[50] Vgl. LEHNER, M. (2003b), Art. 25 Rz. 119.
[51] Vgl. REITH, T. (2004), S. 112; LONCAREVIC, B. (2004), S. 42.
[52] Vgl. FROTSCHER, G. (2005), S. 22; ROSE, G. (2004), S. 77.
[53] Vgl. BREITHECKER, V. (2002), S. 219.
[54] The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,
[55] Vgl. REITH, T. (2004), S. 109f; PROKISCH, R. (2003a), Art. 1 Rz. 14.
[56] Vgl. BÄCHLE, E. et al. (2005), S. 3; KRABBE, H. (2000a), S. 196.
[57] Vgl. GÜNDISCH, S. (2003), S. 42f.
[58] Vgl. VAN DER BRÜGGEN, E. (2003), S. 259f.
[59] Vgl. GÜNDISCH, S. (2003), S. 45.
[60] Vgl. BÄCHLE, E. et al. (2005), S. 3.
[61] Die Andengruppe ist ein Zusammenschluss der lateinamerikanischen Staaten Bolivien, Chile, Ecuador, Kolumbien und Peru sowie später auch Venezuela.
[62] Vgl. BREITHECKER, V. (2002), S. 32f; SCHEFFLER, W. (2002), S. 83f.
[63] Vgl. KRABBE, H. (2001 / 2002), S. 183f.
[64] Vgl. LEITNER, R. / GAHLEITNER, G. (1998), S. 568.
[65] Vgl. GRAF VON BALLESTREM, R. (2003), S. 2.
[66] Vgl. GEUENICH, M. (2005), S. 19f; MÜLLER, M. / WANGLER, C.(2003),
[67] Vgl. GRAF VON BALLESTREM, R. (2003), S. 2.
[68] Vgl. ausführlich dazu FROTSCHER, G. (2005), S. 196ff; HENKEL, U. (2005), S. 718ff.
[69] D.h. die PersG erzielen Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit. In Deutschland bspw. werden sie anhand §15 EStG definiert.
[70] Vgl. SCHAUMBURG, H. (1999), S. 156; MANKE, K. (1985), S. 197.
[71] Vgl. MÜLLER, M. / WANGLER, C.(2003), S. 147; WICKE, P. (2003), S. 82; RIEMENSCHNEIDER, S. (1995), S. 66f.
[72] Vgl. KAHLE, H. (2005b), S. 64; PROKISCH, R. (2003a), Art. 1 Rz. 26; SCHMALZ, A. (2003), S. 290.
[73] Vgl. LECHNER, E. (2000), S. 72.
[74] Vgl. SCHMIDT, C. (2001), S. 494; WASSERMEYER, F. (2000), Art. 1 MA
Rz. 27; LANG, M. (1999), S. 719f; KRABBE, H. (1998), S. 754.
[75] Vgl. KRABBE, H. (1998), S. 754.
[76] Vgl. SCHMIDT, C. (2002), S. 1138.
[77] Vgl. SCHILD, C. / EHLERMANN, C. (2003), S. 1394.
[78] Vgl. KRABBE, H. (2000a), S. 197.
[79] Vgl. KLUGE, V. (2000), S. 785f.
[80] Vgl. MÜLLER, M. / WANGLER, C.(2003), S. 147.
[81] Vgl. FISCHER, L. (2000), S. 963.
[82] Vgl. OECD-Report (1999), Tz. 15 und 68ff.
[83] Vgl. MÜLLER, M. / WANGLER, C.(2003), S. 147.
[84] Vgl. WILKE, K.-M. (2002), S. 87. Ausführliche Darstellung dazu in Kapitel 2.2 und 2.3.
[85] Vgl. KRABBE, H. (2000/2001), S. 186f; RAUPACH, A. (2000), S. 1080;
TOIFL, G. (2000), S. 121; RIEMENSCHNEIDER, S. (1995), S. 85.
[86] Vgl. WEGGENMANN, H. R. (2005), S. 179.
[87] Vgl. KRABBE, H. (2000/2001), S. 186f.
[88] Vgl. TOIFL, G. (2000), S. 121 und S. 149f.
[89] Vgl. ausführliche Darstellungen in WASSERMEYER, F. (1998), S. 489ff.
[90] Vgl. MÜLLER, M. / WANGLER, C.(2003) S. 147.
[91] Vgl. REITH, T., S. 129.
[92] Vgl. OECD-MK (2000), Art. 1 Ziff. 5.
[93] Vgl. REITH, T. (2004), S. 129.
[94] Vgl. WEGGENMANN, H. R. (2005), S. 186.
[95] Vgl. PROKISCH, R. (2003a), Art. 1 Rz. 35; WASSERMEYER, F. (2001), Art. 1 Rz. 28.
[96] Vgl. PROKISCH, R. (2003a), Art. 1 Rz. 35; OECD-MK (2000), Art. 1 Ziff. 5.
[97] Vgl. REITH, T. (2004), S. 130.
[98] Vgl. WASSERMEYER, F. (1999a), S. 483.
[99] Vgl. WEGGENMANN, H. R. (2005), S. 188.
[100] Vgl. GRAF VON BALLESTREM, R. (2003), S. 70.
[101] Vgl. ebd., S. 64.
[102] Vgl. WEGGENMANN, H. R. (2005), S. 188f.
9783638495004
Universität Duisburg-Essen – Mercator School of Business
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Guido Niechcial (Autor)