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Timestamp: 2020-01-22 22:33:05
Document Index: 178731527

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 126', '§ 9', '§ 9', '§ 14', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 118', '§ 9', '§ 9', '§ 15', '§ 9', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6']

BewG § 9 Nr. 1 Satz 1, Satz 2
BFH-Urteil vom 11.4.2019, III R 36/15 (veröffentlicht am 5.9.2019)
Vorinstanz: FG Köln vom 29.4.2015, 13 K 2407/11 (EFG 2015 S. 1552 = SIS 15 18 04)
I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren 2005 bis 2007 die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) beanspruchen kann.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Seit Beginn des Streitjahres 2005 vermietete die Klägerin neben Immobilien (Wohngebäude und Sport- und Gewerbepark mit Hotel) nur noch die zur Ausstattung des Hotels gehörenden Wirtschaftsgüter mit Gesamtanschaffungskosten von … €. Bei den mitvermieteten Wirtschaftsgütern handelte es sich u.a. um eine Bierkellerkühlanlage, um Kühlräume und Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen. Der Anteil der Anschaffungskosten der mitvermieteten Wirtschaftsgüter belief sich auf 1,14 % der Gebäudeanschaffungs- und -herstellungskosten in Höhe von … €. Mit Wirkung zum 1.8.2007 veräußerte die Klägerin den Sport- und Gewerbepark.
Die Klägerin machte in ihren Gewerbesteuererklärungen jeweils Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von … € für 2005, … € für 2006 und … € für 2007 geltend. Dem entsprach der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbescheiden für 2005 vom 23.3.2007, für 2006 vom 5.11.2007 und für 2007 vom 8.9.2008.
Entsprechend dem Ergebnis einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung versagte das FA der Klägerin wegen der mitvermieteten Betriebsvorrichtungen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags und gewährte stattdessen nur die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG mit 1,2 % des Einheitswerts der zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke. Mit entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbescheiden vom 31.5.2010 setzte das FA die Messbeträge auf … € für 2005, … € für 2006 und … € für 2007 herauf.
Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 1.7.2011).
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 2005 bis 2007 vom 31.5.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.7.2011 dahingehend abzuändern, dass die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags in Höhe von … € (2005), … € (2006) und … € (2007) gewährt wird.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die erweiterte Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht abgelehnt.
2. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG). Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können stattdessen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (grundlegend Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.9.2018 - GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262; BFH-Urteil vom 18.4.2000 - VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet (BFH-Urteil in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.3.b der Gründe).
Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH-Urteil vom 14.6.2005 - VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II.2.a der Gründe).
a) Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 22.6.1977 - I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778; vom 26.2.1992 - I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 20.9.2007 - IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985). Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG, die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern - Gewerbesteuer und Grundsteuer - zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten (BFH-Urteil in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985).
b) Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes - BewG - (BFH-Urteil in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985). Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).
Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (Senatsurteil vom 28.2.2013 - III R 35/12, BFHE 240, 453, BStBl II 2013, 606, Rz 8, m.w.N.). Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient (Senatsurteil vom 24.3.2006 - III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130, unter II.1., m.w.N.; Bahns/Graw, Finanz-Rundschau - FR - 2008, 257, 262). Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 2130, unter II.1., m.w.N.).
aa) Die Vorrichtungen wie Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen sind Betriebsvorrichtungen. Denn Gegenstand des Betriebs eines Hotels ist es u.a., die Hotelgäste ggfs. auch mit gekühlten Getränken und anderen Nahrungsmitteln zu bewirten, deren Lagerfähigkeit eine Aufbewahrung in Kühlanlagen und -möbeln erfordert (ebenso FG Düsseldorf vom 22.10.2013 - 13 K 859/10 G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2014, 303, Rz 52 f.). Der eigentliche Betriebsvorgang der Bewirtung wäre ohne solche Vorrichtungen nicht durchführbar.
bb) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin zitierten Senatsurteil vom 12.8.1982 - III R 118/79 (BFHE 136, 443, BStBl II 1982, 782), das in einem Hotel eingebaute Bäder und Duschen zur Bewertungseinheit des Gebäudes gerechnet und nicht als selbständige Gebäudeteile in Form von Betriebsvorrichtungen beurteilt hat. Denn maßgebliches Differenzierungskriterium dieser Entscheidung ist die Frage, ob ein unmittelbarer und besonderer Zusammenhang zwischen der zur beurteilenden Anlage und dem im Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb besteht (was für das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung spricht) oder ob die Anlage der Benutzung des Gebäudes als solches - also unabhängig von dem darin ausgeübten Gewerbebetrieb - dient (was gegen das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung spricht). Entsprechend ist auch der in dieser Entscheidung verwendete Begriff der Ausstattungsmerkmale der Räume zu verstehen. Gemeint sind funktionell dem Gebäude zuzurechnende Gegenstände, nicht jedoch das raumunabhängige Mobiliar, das dem im Gebäude ausgeübten Gewerbe dient.
cc) Gleiches gilt für das von der Klägerin angeführte Urteil vom 5.3.1971 - III R 90/69 (BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455), in dem der Senat Personenaufzüge und Rolltreppen eines Warenhauses nicht zu den Betriebsvorrichtungen des Warenhausbetriebes gerechnet, sondern als Grundstücksbestandteile dem Grundvermögen zugehörig beurteilt hat. Dort war entscheidend, dass Personenaufzüge und Rolltreppen in einem mehrstöckigen Gebäude unbewegliche Treppen ersetzen und damit unmittelbare Gebäudefunktion erfüllen. Dagegen haben die hier streitbefangenen Gegenstände und Anlagen eine betriebliche Funktion. Insoweit ist der Fall hier vergleichbar dem vom Senat in BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455 zur Abgrenzung herangezogenen Lastenaufzugsfall. Dort diente der Lastenaufzug der Beförderung der im Warenhaus angebotenen Waren und damit dem Betrieb selbst und hatte damit ebenfalls keine Gebäudefunktion, sondern eine betriebliche Funktion.
dd) Schließlich ergeben sich auch aus dem von der Klägerin in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 20.8.2009 - V R 21/08 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2010, 391, unter II.2.) keine abweichenden Beurteilungskriterien. Denn in diesem Urteil sah sich der BFH im Hinblick auf das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung an die Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Vorinstanz ihrerseits war von einer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unteilbaren Leistung ausgegangen und hatte die (hilfsweise) Ablehnung einer Betriebsvorrichtung nicht näher begründet (Urteil des Niedersächsischen FG vom 26.10.2006 - 16 K 552/04, juris = SIS 10 10 91, unter Entscheidungsgründe). Insofern muss der Senat auch nicht entscheiden, ob etwaige abweichende Beurteilungskriterien ihre Ursache in einer sich vom gewerbesteuerlichen Begriffsverständnis unterscheidenden umsatzsteuerlichen Definition der Betriebsvorrichtung haben.
aa) Nebentätigkeiten liegen innerhalb des von diesem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (BFH-Urteile vom 23.7.1969 - I R 134/66, BFHE 96, 403, BStBl II 1969, 664; in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 17.10.2002 - I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355, unter II.2.b; vom 17.1.2006 - VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.1.c bb; offen gelassen in BFH-Urteil vom 26.8.1993 - IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338, unter 3.; Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz 71, m.w.N.). Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (BFH-Urteile in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434; vom 5.3.2008 - I R 56/07, HFR 2008, 1157, unter II.2.b). Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) Betriebsvorrichtungen schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus (BFH-Urteil in BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom 7.4.2011 - IV B 157/09, BFH/NV 2011, 1392, Rz 13).
aa) Der I. Senat des BFH hat diese von ihm im Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778 begründete Ausnahme vom Ausschließlichkeitsgebot im Urteil vom 22.8.1990 I R 66/88 (BFHE 162, 437, BStBl II 1991, 249, unter Entscheidungsgründe) selbst wieder in Frage gestellt und im Urteil in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738, unter II.1.b jedenfalls durch eine Sphärenbetrachtung eingegrenzt. Auch andere Senate haben Zweifel an dieser Rechtsprechung erkennen lassen, wenn etwa das BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 338, unter 3. schon bezweifelt, ob das Erfordernis der ausschließlichen Verwaltung eigenen Grundbesitzes überhaupt Ausnahmen gestattet und das BFH-Urteil in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.4.aa und bb diese Bedenken im Grundsatz teilt. An den darin zu einer Geringfügigkeitsgrenze angestellten Überlegungen wurde später im Urteil vom 17.5.2006 - VIII R 39/05 (BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, unter II.2.a.E.) nicht mehr festgehalten (dazu Schöneborn, Neue Wirtschafts-Briefe 2010, 112, 113).
a) Eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze, wonach die Überlassung von Betriebsvorrichtungen der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, wenn die Betriebsvorrichtungen gegenüber dem Grundvermögen von geringem Wert sind oder auf sie nur ein geringer Teil der Miete oder Pacht entfällt, kommt aufgrund des dem Gesetzeswortlaut zu entnehmenden strengen Ausschließlichkeitsgebotes nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 125. Lieferung 10.2018, § 9 Nr. 1 Rz 128; Wendt, FR 2000, 1038). Eine Geringfügigkeitsgrenze hätte eine Formulierung wie "nahezu ausschließlich", "überwiegend" oder "hauptsächlich" oder - wie in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG - zumindest das Fehlen des Wortes "ausschließlich" erfordert. Der Gesetzgeber hat zudem durch die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthaltene Aufzählung der neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erlaubten, aber nicht begünstigten Tätigkeiten die Ausnahmen vom Ausschließlichkeitsgebot eingegrenzt.
b) Ausnahmen wegen Geringfügigkeit sind deshalb auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) geboten. Vielmehr stellt sich die enge Ausgestaltung der Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten Kürzung als folgerichtige Umsetzung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundes dar (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 98).
c) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist eine Geringfügigkeitsschwelle auch nicht im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG enthaltenen Gleichbehandlungsgrundsatz geboten. Dies ergibt sich bereits daraus, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, die Nichterfüllung des Tatbestands der Steuerbefreiungsvorschrift durch eine alternative Sachverhaltsgestaltung (z.B. eine Aufteilung der Vermietung des Grundbesitzes und der Betriebsvorrichtungen auf zwei Gesellschaften) zu vermeiden (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 26.10.2004 - 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259 a.E.; vom 26.2.1993 - 2 BvR 164/92, HFR 1993, 408, unter "Aus Art. 6 Abs. 1 GG …").