Source: http://kraken.slv.cz/2Afs345/2016
Timestamp: 2018-08-19 21:23:57+00:00
Document Index: 29811481

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 36', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 36', 'soud ', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 259', '§ 103', '§ 103', '§ 2', 'in dubio', '§ 2', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 36', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 36', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 36', '§ 36', 'soud ', 'soud ', '§ 36', 'soud ', 'soud ', '§ 36', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 36', '§ 36', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 36', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

2Afs345/2016
2 Afs 345/2016-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: K.I.T.RACING CS, s. r. o., se sídlem Obeciny III/3591, Zlín, zastoupený JUDr. Pavlem Dvorským, advokátem se sídlem nám. T. G. Masaryka 588, Zlín, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 10. 2014, è. j. 25760/14/5000-14307-711083, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 11. 2016, è. j. 31 Af 75/2014-44,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 1. 10. 2014, è. j. 25760/14/5000-14307-711083 (dále jen napadené rozhodnutí ), jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele a byla potvrzena rozhodnutí Finanèního úøadu pro Zlínský kraj, územní pracovi¹tì ve Zlínì (dále jen správce danì nebo prvostupòový orgán ) ze dne 25. 6. 2013, è. j. 1216546/13/3301-24808-703596, è. j. 1216914//13/3301-24808-703596, è. j. 1217022/13/3301-24808-703596, è. j. 1217033/13/3301-24808-703596, è. j. 1217054/13/3301-24808-703596, è. j. 1217093/13/3301-24808-703596 a ze dne 22. 10. 2013, è. j. 1631599/13/3301-24808-703596, è. j. 1632500/13/3301-24808-703596 a è. j. 163033/13/3301-24808-703596 (dále jen dodateèné platební výmìry ), kterými byla stì¾ovateli dodateènì domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen-listopad 2012 v celkové vý¹i 88 314 Kè a souèasnì byla stì¾ovateli ulo¾ena povinnost uhradit penále z domìøené danì v celkové vý¹i 17 660 Kè. Správce danì dodateènì vymìøil stì¾ovateli daò z pøidané hodnoty, a to u plnìní souvisejících s pronájmem závodních vozidel, konkrétnì jejich poji¹tìní havarijním poji¹tìním, je¾ vyhodnotil (na rozdíl od daòového subjektu) jako zdanitelná. Správce danì po provedeném dokazování dospìl k závìru, ¾e v pøípadì havarijního poji¹tìní závodních vozidel se jedná o vedlej¹í výdaj spojený s jejich nájmem podle § 36 odst. 3 písm. e) a odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní rozhodném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o DPH ), pøièem¾ stì¾ovatel neprokázal oprávnìnost aplikace ust. § 36 odst. 11 zákona o DPH na toto jím deklarované plnìní. ®alovaný závìry správce danì potvrdil.
[2] Krajský soud ¾alobu zamítl, nebo» neshledal ¾ádnou z uplatnìných námitek dùvodnou. Krajský soud se zabýval tím, jestli pøedmìtné plnìní, pøefakturace havarijního pojistného, mù¾e být samostatným plnìním, jak se domníval stì¾ovatel, nebo jestli se jedná o souèást plnìní hlavního (nájmu vozidla) a musí být zatí¾eno daní z pøidané hodnoty jako toto hlavní plnìní, jak tvrdí ¾alovaný i správce danì. Krajský soud pøi hodnocení charakteru plnìní vycházel z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu ohlednì otázky dìlitelnosti nìkolika dílèích plnìní poskytovaných plátcem DPH, jako¾ i z relevantní judikatury Soudního dvora EU. Krajský soud dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e pøedmìtné havarijní poji¹tìní je bezpochyby doplòkovou slu¾bou k slu¾bì hlavní (nájmu závodního vozidla). Jedná se o natolik tìsná dílèí plnìní, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé, a ¾e pøefakturace poji¹tìní musí být v tomto konkrétním pøípadì pova¾ována za plnìní vedlej¹í ve vztahu k plnìní hlavnímu, jeliko¾ sama o sobì není pro zákazníka cílem, nýbr¾ toliko prostøedkem k získání prospìchu z hlavního plnìní poskytovaného stì¾ovatelem. Krajský soud tak zcela potvrdil závìry daòových orgánù.
[3] Ohlednì tvrzení stì¾ovatele, ¾e byl oprávnìn aplikovat § 36 odst. 11 zákona o DPH s odvoláním se na dokument oznaèený jako Informace k § 36 odst. 11 datovaný k 9. 12. 2008, è. j. 18/86 193/2008 a umístìný na webovém portálu Finanèní správy Èeské republiky (dále té¾ metodické stanovisko , nebo stanovisko ministerstva financí ), krajský soud uvedl, ¾e aèkoli stì¾ovatel skuteènì postupoval zcela v souladu s tímto metodickým stanoviskem, nepostupoval správnì. Uvedené stanovisko je toti¾ v rozporu se smyslem i dikcí § 36 odst. 11 zákona o DPH. Ponìvad¾ je soudce pøi rozhodování vázán pouze zákony a mezinárodní smlouvou, která je souèástí právního øádu, nemohl krajský soud rozhodovat na základì metodického stanoviska. S poukazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publikovaný pod è. 2626/2012 Sb. NSS, krajský soud uvedl, ¾e ani výkladem ve formì metodického stanoviska Ministerstva financí nelze od danì osvobodit takové plnìní, které je dle dikce pøedmìtné právní normy daní zatí¾eno.
[4] Stì¾ovatel v ¾alobì rovnì¾ namítal, ¾e tím, ¾e daòové orgány úèelovì ignorovaly metodické stanovisko, do¹lo k poru¹ení právní jistoty a legitimního oèekávaní. Krajský soud odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, è. j. 1 Afs 50/2009-233, z nìj¾ plyne, ¾e zásada legitimního oèekávání nemá absolutní platnost a je omezena jinými zásadami, zejména zásadou legality èi zásadou úèelnosti a souladu zvoleného øe¹ení s veøejným zájmem. Jedním ze záva¾ných dùvodù, na základì nich¾ mù¾e správní orgán prolomit zásadu legitimního oèekávání, mù¾e být napø. rozpor rozhodování správního orgánu s právními pøedpisy. Právì k rozporu metodického stanoviska s právními pøedpisy v této vìci do¹lo. Krajský soud poukázal také na odbornou literaturu pøedcházející rozhodování tohoto sporu, konkrétnì na komentáø k zákonu o DPH od vydavatelství Wolters Kluwer z roku 2011, která doporuèovala daòovým subjektùm, ¾e bude na ka¾dé osobì povinné k dani, aby zvá¾ila v¹echna rizika plynoucí pokraèování z respektování této informace a pøipravila se na pøípadné argumenty správce danì, který ji akceptovat nebude. Krajský soud stì¾ovatele závìrem upozornil, ¾e pokud jde o mo¾ný likvidaèní úèinek domìøení danì, nelze se jím v øízení o domìøení danì zabývat. K tomuto úèelu slou¾í institut upravený v § 259 a násl. daòového øádu.
[5] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, dále jen s. ø. s. , tedy nesprávné posouzení zásadní právní otázky soudem v pøedchozím øízení a vady øízení pøed daòovými orgány. Aèkoli stì¾ovatel explicitnì nenamítal dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., je z jeho argumentace zøejmé, ¾e je uplatòován rovnì¾ dùvod spoèívající v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù.
[6] Stì¾ovatel pøednì uvádí, ¾e dle jeho názoru se u havarijního poji¹tìní jedná o pouhé pøeúètování poji¹tìní, ani¾ by nájemci bylo poskytnuto jakékoli plnìní. Stì¾ovatel má za to, ¾e poji¹tìní slou¾ilo jemu, nikoliv nájemci i pøesto, ¾e se k jeho uzavøení smluvnì zavázal. Tímto poji¹tìním stì¾ovatel fakticky eliminoval riziko vzniku ¹kody na svém majetku, nikoli na majetku nájemce. Náhrada ¹kody zpùsobené stì¾ovateli v pøípadì havárie je v¾dy po nájemci po¾adována ve vý¹i sjednané spoluúèasti na pojistné události; není tedy pravdou, ¾e nájemce nebude mít v pøípadì havárie ¾ádné starosti. Ostatnì nemít starosti nelze podøadit pod poskytnutí slu¾by dle § 2 zákona o DPH.
[7] Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e postupoval podle metodického stanoviska ministerstva financí. Toto stanovisko nebylo doposud zru¹eno, je k dispozici na webu finanèní správy. Dle stì¾ovatele, pokud daòové orgány deklarují na svých stránkách urèitý postup v pøípadì pojistného, nelze jej následnì pozastavit s tím, ¾e oficiálnì zveøejnìný výklad je v rozporu se zákonem. Takový postup finanèní správy by byl zcela v rozporu s principem právní jistoty. Ne ka¾dý má pøístup ke komentáøùm nakladatelství Wolters Kluver, ale ke stránkám finanèní správy se dostane témìø ka¾dý. Stì¾ovatel i nadále trvá na svém závìru, ¾e v pochybnostech, které zde uvedené stanovisko nastolilo, by mìl daòový orgán postupovat mírnìji (in dubio mitius). Stì¾ovatel byl v dobré víøe, ¾e jeho postup není v rozporu se zákonem. Poukazuje na princip ochrany práv nabytých v dobré víøe zakotvený v § 2 odst. 3 správního øádu, jen¾ se uplatní také v daòovém øízení, které je ve své podstatì také správním øízením.
[8] Stì¾ovatel uvádí, ¾e postup velkých leasingových spoleèností byl zcela toto¾ný s jeho postupem, tedy ¾e v¹echny tyto spoleènosti úètují v ka¾dé splátce pojistné bez DPH buï proto, ¾e i pro nì není pøedmìtem danì, nebo proto, ¾e jej pova¾ují ve smyslu metodického stanoviska na základì § 36 odst. 11 zákona o DPH za osvobozené. Je tedy patrná analogie v postupu renomovaných spoleèností a stì¾ovatele. V rozsudku se krajský soud zabýval pouze nesprávnou argumentací ¾alovaného, resp. argumentací nesprávným právním pøedpisem (è. 588/1992 Sb., úèinný do 30. 4. 2004), ¾ádným zpùsobem se v¹ak soud nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, ¾e jeho postup je zcela toto¾ný s postupem leasingových spoleèností, jejich¾ splátkové kalendáøe byly jako dùkaz tvrzení stì¾ovatele pøedlo¾eny správci danì a jsou souèástí spisu. Nelze tedy tvrdit, ¾e stì¾ovatel postupoval v rozporu s právními pøedpisy a tyto spoleènosti nikoliv. I v postupu tìchto spoleèností spatøoval stì¾ovatel návod, jak postupovat v uvedených pøípadech.
[9] S ohledem na uvedené navrhuje stì¾ovatel rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení pøedeslal, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu. Poukázal na to, ¾e ani výkladem ve formì metodického stanoviska Ministerstva financí nelze od danì osvobodit takové plnìní, které je dle dikce právní normy daní zatí¾eno (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011). Dále poukázal na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 16. 8. 2010, sp. zn. 2 Afs 53/2010, dle kterého se lze správní praxe vytvoøené na základì metodického pokynu dovolávat pouze tehdy, je-li v souladu se zákonem, co¾ není tento pøípad. Odkázal té¾ na rozsudek ze dne 27. 4. 2015, sp. zn. 8 Ads 23/2015, z nìj¾ plyne, ¾e ustálenou správní praxi mù¾e zalo¾it svým postupem pouze správce danì, a nikoli daòové subjekty. K výkladu in dubio mitius se ¾alovaný vyjádøil v tom smyslu, ¾e ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH pøipou¹tí pouze jediný výklad, proèe¾ se uvedené pravidlo neuplatní. Navrhl proto kasaèní stí¾nost zamítnout.
[11] Stì¾ovatel ve své replice setrval na svých pøedchozích tvrzeních. Dle jeho názoru byl s ohledem na existenci metodického stanoviska poru¹en princip právní jistoty a napadené rozhodnutí bylo pøekvapivé. Nesouhlasí s aplikací závìrù rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, sp. zn. 5 Afs 45/2011, na nyní projednávanou vìc, nebo» v tam projednávané vìci se jednalo o nerealizované kurzové rozdíly a nikoliv o DPH a navíc ve vìci nerealizovaných kurzových rozdílù byly pokyny daòové správy v neprospìch poplatníka, kde¾to v nyní projednávané vìci jsou v jeho prospìch, co¾ je zásadní rozdíl mezi obìma pøípady.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je zastoupen advokátem ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. Kasaèní stí¾nost je tedy projednatelná.
[13] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
[15] Ze spisu byly zji¹tìny následující skuteènosti. Stì¾ovatel ve zdaòovacích obdobích mìsíce bøezna a¾ mìsíce listopadu 2012 pronajímal na základì smluv o spolupráci uzavøených s jednotlivými nájemci dva závodní automobily na rùzné soutì¾ní rally. V èl. 4 smlouvy o spolupráci si strany ujednaly, ¾e si nájemce ( ) touto smlouvou vymiòuje, ¾e vùz ( ) bude havarijnì poji¹tìn. Pojistná smlouva bude uzavøena vzhledem k vlastnictví vozu pronajímatelem s tím, ¾e pojistné pùjde pøi ka¾dém rally podniku k tí¾i nájemce. Toto pojistné bude tedy nájemci v rámci ka¾dého závodu v pomìrné vý¹i pøefakturováno. Na ka¾dý automobil byla pro ka¾dou soutì¾ uzavøena nová nájemní smlouva. Nájemné bylo fakturováno vè. 20% DPH a bylo zahrnuto v uskuteènìných zdanitelných plnìních. Dle uvedených nájemních smluv bylo nájemcùm fakturováno rovnì¾ pojistné z havarijního poji¹tìní vozidla, u kterého nebyla stanovena ¾ádná sazba DPH. Pronajatá vozidla byla stì¾ovatelem havarijnì poji¹tìna na základì pojistné smlouvy è. X u ÈSOB Poji¹»ovny, a. s., èlen holdingu ÈSOB (pojistitel). Stì¾ovatel v pojistné smlouvì vystupoval jako pojistník a zároveò jako poji¹tìný.
[16] U stì¾ovatele byl zahájen postup k odstranìní pochybností za zdaòovací období mìsícù bøezen a¾ listopad roku 2012 a to na základì pochybností správce danì v souvislosti s údaji uvedenými stì¾ovatelem v jeho dodateèných daòových pøiznáních o tom, ¾e ve zdaòovacích obdobích bøezen a¾ srpen 2012 se u poji¹tìní závodních vozidel jedná o plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì a ¾e ve zdaòovacích obdobích záøí a¾ listopad 2012 se v pøípadì poji¹tìní závodních vozidel jedná o plnìní, které nevstupuje do základu danì. Ohlednì zdaòovacích období mìsícù bøezna a¾ srpna 2012 stì¾ovatel uvedl, ¾e pøedmìtné èástky byly vykázány jako plnìní osvobozená od danì bez nároku na odpoèet danì pouze omylem. Ve v¹ech pøípadech stì¾ovatel uvedl, ¾e postupoval podle § 36 odst. 11 zákona pokraèování o DPH a v souladu se stanoviskem ministerstva financí havarijní poji¹tìní nájemcùm pouze pøefakturoval, tedy jej vyòal ze základu danì.
[17] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, nebo» pouze u pøezkoumatelného rozsudku lze v zásadì vá¾it dùvodnost uplatnìných námitek. Kromì toho by se musel touto otázkou zabývat Nejvy¹¹í správní soud i za situace, nebyla-li by stì¾ovatelem vùbec namítána (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti sice neuplatnil explicitnì dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., namítl v¹ak, ¾e se krajský soud ¾ádným zpùsobem nevypoøádal s jeho tvrzením, ¾e byl jeho postup zcela toto¾ný s postupem leasingových spoleèností, je¾ pova¾oval za návod, jak postupovat v obdobných pøípadech.
[18] Pokud jde o nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù, z konstantní judikatury zdej¹ího soudu plyne, ¾e rozhodnutí soudu je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù pøedev¹ím tehdy, opírá-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, v¹echna zde uvádìná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), nebo pokud zcela opomene vypoøádat nìkterou z uplatnìných ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, popøípadì rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Obdobnì je rozhodnutí soudu zatí¾eno nepøezkoumatelností v pøípadì, ¾e se soud ztoto¾ní se závìry správního orgánu a oznaèí je za správné, pøièem¾ se ale nevypoøádá s vìcnými èi právními námitkami v ¾alobì uplatnìnými proti takovým závìrùm (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 12. 2005, è. j. 4 As 13/2004-55), respektive pokud z jeho odùvodnìní není zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak naznal, ¾e rozsudek krajského soudu uvedenou vadou netrpí. Krajský soud se zabýval v¹emi stì¾ovatelem uplatnìnými námitkami, pøièem¾ k namítané otázce uvedl, ¾e pro projednávanou vìc je irelevantní, jestli je nebo není leasingové nájemné osvobozené od danì a také ¾e argumenty stì¾ovatele smìøující tímto smìrem nemají k pøezkoumávané vìci ¾ádnou vazbu (viz odst. 27 napadeného rozsudku). Pouhý nesouhlas stì¾ovatele se závìry krajského soudu je¹tì neèiní napadený rozsudek nepøezkoumatelným.
[19] Zásadní otázkou bylo, zda pøefakturace pojistného mù¾e být samostatným plnìním osvobozeným od danì z pøidané hodnoty, nebo jestli se jedná o souèást plnìní hlavního (nájmu vozu), které musí být zatí¾eno DPH jako toto hlavní plnìní v souladu s ustanovením § 36 odst. 1 zákona o DPH. Správce danì po provedeném dokazování dospìl k závìru, ¾e v pøípadì poji¹tìní závodních vozidel se jedná o vedlej¹í výdaj spojený s nájmem podle § 36 odst. 3 písm. e) a odst. 4 zákona o DPH, pøièem¾ stì¾ovatel neprokázal oprávnìnost aplikace § 36 odst. 11 zákona o DPH na pøedmìtná plnìní.
[20] Pøednì je vhodné pøedeslat, ¾e v¹echny stì¾ovatelovy námitky ji¾ byly vypoøádány zèásti daòovými orgány a následnì pak krajským soudem, pøièem¾ Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvod se od jejich závìrù odchýlit a v podrobnostech odkazuje na napadený rozsudek i napadené rozhodnutí ¾alovaného.
[21] Stì¾ovatel namítá, ¾e postupoval správnì, nezahrnul-li do základu danì z pøidané hodnoty hodnotu havarijního pojistného, kterou pøeúètoval ve stejné vý¹i, v jaké ji nakoupil od ÈSOB poji¹»ovny, svým nájemcùm. Má za to, ¾e se nejedná o zdanitelné plnìní, nebo» jde pouze o pøeúètování poji¹tìní. Takový postup je navíc zcela v souladu s metodickým stanoviskem
Ministerstva financí; nerespektováním tohoto stanoviska daòovými orgány byl poru¹en princip právní jistoty a dobré víry. Krajský soud navíc vùbec nereflektoval stì¾ovatelova tvrzení, ¾e stejnì postupují rovnì¾ leasingové spoleènosti, v nich¾ stì¾ovatel spatøoval návod, jak postupovat v obdobných pøípadech.
[22] Zásadním v nyní projednávané vìci je tedy posouzení, jestli je havarijní poji¹tìní závodního vozidla (resp. jeho pøefakturace) samostatným plnìním, které se nezahrnuje do základu danì podle § 36 odst. 11 zákona o DPH, jak to tvrdí stì¾ovatel, nebo jestli se jedná o souèást hlavního plnìní (nájmu vozidla), které musí být zdanìno DPH jako toto hlavní plnìní, jak uvedenou otázku posoudily daòové orgány.
[23] Právní základ DPH je obsa¾en v èl. 113 konsolidovaného znìní Smlouvy o fungování Evropské unie, na jeho¾ základì byla pøijata smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o spoleèném systému DPH (dále jen smìrnice ). Tato smìrnice byla do èeského právního øádu implementována prostøednictvím zákona o DPH. Aèkoli uvedené právní pøedpisy neobsahují pøesná kritéria, na základì kterých lze urèit, jestli se jedná o jedno nebo více plnìní, byla tato kritéria stanovena judikaturou Soudního dvora Evropské unie (zejména rozhodnutí ze dne 21. 2. 2008, ve vìci Part Service, C-425/06, body 48-54, nebo rozhodnutí ze dne 11. 6. 2009, ve vìci RLRE Tellmer Property, C-572/07, body 18-19), kterou respektuje rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud (srov. napø. rozsudky ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Afs 71/2009-77 èi ze dne 14. 10. 2011, è. j. 5 Afs 3/2011-102 nebo ze dne 30. 5. 2012, è. j. 8 Afs 46/2011-92, rozsudek ze dne 22. 3. 2007, è. j. 9 Afs 5/2007-70, v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[24] Pøi urèování toho, jestli se jedná o jedno, nebo více plnìní, je nutné vyjít pøedev¹ím z pøedmìtu a charakteru poskytovaných slu¾eb. Pro posouzení této otázky je tøeba pou¾ít objektivní kritéria, pøièem¾ subjektivní pohled úèastníkù obchodní transakce není relevantní. Zpravidla se jedná buï o jednotlivé plnìní-plnìní podléhající samostatné daòové povinnosti, nebo o vícenásobné plnìní-plnìní obsahující dva a více komponentù, kdy ka¾dý z nich podléhá samostatné daòové povinnosti, anebo o slo¾ené plnìní-jednotlivá plnìní skládající se z více komponentù. Na tomto místì je pro úèely souzené vìci tøeba rovnì¾ pøipomenout jeden ze základních principù konstrukce danì z pøidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnìní, které by obecnì nemìlo být v zájmu fungujícího systému DPH umìle dìleno. Za urèitých okolností v¹ak nìkolik plnìní formálnì rozli¹ených, která by mohla být poskytnuta oddìlenì, musí být pova¾ováno za jediné plnìní. Je tomu tak napø. tehdy, pokud je na základì objektivní analýzy konstatováno, ¾e jedno nebo více plnìní pøedstavuje hlavní plnìní a ¾e zbývající jedno nebo více plnìní pøedstavuje jedno nebo více vedlej¹ích plnìní sdílejících s hlavním plnìním stejný daòový re¾im. Konkrétnì musí být plnìní pova¾ováno za vedlej¹í ve vztahu k plnìní hlavnímu, pokud samo o sobì není pro zákazníka cílem, nýbr¾ prostøedkem k získání prospìchu z hlavního plnìní poskytovatele za nejvýhodnìj¹ích podmínek (srov. rozhodnutí ze dne 22. 10. 1998, ve vìci Madgett and Baldwin, C-308/96). O jediné plnìní se jedná také tehdy, pokud dvì nebo více dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani je tak tìsnì spojeno, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé (kromì vý¹e uvedených srov. dále zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 25. 2. 1999, ve vìci CPP, C-349/96, body 29 a 30; ze dne 27. 10. 2005, ve vìci Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, bod 18; ze dne 13. 7. 1989, ve vìci Henriksen, C-173/88, body 14 a¾ 16 a ze dne 11. 1. 2001, ve vìci Komise v. Francie, C-76/99, bod 27). Slu¾ba je pova¾ována za doplòkovou ke slu¾bì hlavní tehdy, jestli¾e pro zákazníka neznamená cíl sama o sobì, ale slou¾í k lep¹ímu vyu¾ití hlavní slu¾by (viz napø. rozhodnutí ze dne 25. 2. 1999, ve vìci Card Protection Plan, C-349/96, bod 30). pokraèování
[25] Aèkoliv tedy právní pøedpisy nestanoví kritéria, z nich¾ by bylo mo¾né jednoznaènì pro nyní souzenou vìc dovodit, zda se jednalo o jednu slu¾bu, tedy o nájem havarijnì poji¹tìného závodního vozidla, nebo o dvì slu¾by, tj. o nájem závodních vozidel a samostatnì zprostøedkování havarijního poji¹tìní, s ohledem na vý¹e uvedená judikatornì dovozená kritéria, nutno souhlasit s daòovými orgány a krajským soudem, ¾e havarijní poji¹tìní pronajímaných závodních vozidel bylo s jejich nájmem tak tìsnì spjato, ¾e samo o sobì nemohlo pøedstavovat samostatné plnìní. Sám stì¾ovatel v odvolání uvedl, ¾e havarijní poji¹tìní vy¾adují samotní nájemci (závodní jezdci) k tomu, aby v pøípadì havárie závodního speciálu kryli sami sebe proti riziku náhrady ¹kody ve smyslu obèanského zákoníku. Bez tohoto poji¹tìní by vùbec nebylo mo¾no pronajmout závodní speciály ¾ádnému klientovi, nebo» jej pøímo vy¾adují ve smlouvì o spolupráci. Bez tohoto poji¹tìní by navíc smlouva o spolupráci pozbyla platnosti. Stì¾ovatel v odvolání zdùraznil, ¾e vozidla jsou poji¹tìna pouze a jedinì z dùvodu po¾adavkù ze strany nájemcù a ¾e on sám nemá ¾ádný jiný dùvod k tomu, aby byl vùz havarijnì poji¹tìn, nebo» jakoukoli ¹kodu zpùsobenou nájemcem pøi provozu speciálu by uplatòoval jako náhradu ¹kody ve smyslu obèanského zákoníku.
[26] Ji¾ z právì uvedeného je zøejmé, ¾e havarijní poji¹tìní nelze v tomto pøípadì pova¾ovat za samostatné plnìní, nebo» velice úzce souviselo s hlavní poskytovanou slu¾bou-nájmem závodního vozidla. Jak to plyne i ze smlouvy o spolupráci, konkrétnì z jejího èl. 6, strany se dohodly, ¾e nedojde-li ke sjednání havarijního poji¹tìní nejpozdìji do konce ledna roku 2012, stane se smlouva neplatnou a pozbude úèinky k datu 31. 1. 2012. Je tak evidentní, ¾e stì¾ovatelem poskytované slu¾by, konkrétnì nájem vozidla a pøefakturace pojistného spolu velice tìsnì souvisí, tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní a jejich oddìlení by bylo toliko umìlé. Stejnì tak je splnìno i kritérium, ¾e havarijní poji¹tìní vozidla nepøedstavovalo cíl, ale pouze prostøedek k lep¹ímu vyu¾ití hlavní poskytnuté slu¾by, tedy nájmu závodního vozidla. Lze tak uzavøít, ¾e nájem vozidla byl hlavní slu¾bou a jeho havarijní poji¹tìní slu¾bou vedlej¹í; tato dílèí plnìní pak tvoøí jediné plnìní pro úèely DPH. Daòové orgány a pota¾mo také krajský soud dospìly k správnému závìru, ¾e v pøípadì havarijního poji¹tìní se jedná o vedlej¹í výdaj spojený s nájmem podle § 36 odst. 3 písm. e) a odst. 4 zákona o DPH.
[27] Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e mu neuniklo, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti zmìnil svá odvolací tvrzení, kdy¾ uvádìl, ¾e havarijní poji¹tìní uzavíral pouze proto, aby byly eliminovány jeho pøípadné finanèní ztráty; v pøípadì havárie by toti¾ pojistné plnìní obdr¾el pouze on sám, a nikoliv nájemce. Nájemci závodních vozidel stì¾ovateli pouze platili finanèní èástku odpovídající havarijnímu poji¹tìní, neobdr¾eli za to v¹ak ¾ádné protiplnìní, proèe¾ se nemohlo jednat o poskytnutí slu¾by. Jak to ale plyne ze shora uvedeného, zejména ze smluv o spolupráci, které jsou souèástí správního spisu, jedná se toliko o úèelové tvrzení stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud poukazuje také na ji¾ krajským soudem zmiòovaný rozsudek Soudního dvora EU ze dne 21. 3. 2002, ve vìci Kennemer Golf & Country Club C-174/00, v nìm¾ Soudní dvùr pova¾oval za slu¾bu u¾ samotné poskytnutí pøíle¾itosti sportovat protihodnotou za èlenský pøíspìvek, i kdy¾ tato mo¾nost nebyla vyu¾ita. V nyní projednávané vìci se jedná o obdobnou situaci. Nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e mu nájemci platili èástky odpovídající sjednanému havarijnímu poji¹tìní, ani¾ by za to cokoli obdr¾eli. Takováto úvaha je zjevnì nelogická. Nájemcùm toti¾ byla poskytnuta jistota, ¾e v pøípadì zpùsobené havárie bude náhrada ¹kody kryta právì plnìním z havarijního poji¹tìní (se sjednanou spoluúèastí). Nelze mít tedy ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e by se nejednalo o poskytnutí slu¾by ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH.
[28] Pøedmìtné havarijní poji¹tìní je doplòkovou slu¾bou ke slu¾bì hlavní, tedy k nájmu závodního vozu. Jak vyplynulo ze shora uvedeného, havarijní poji¹tìní nemù¾e být stì¾ovatelem nabízeno samostatnì bez nájmu vozidla (taková transakce by postrádala smysl), samotné poji¹tìní neznamená pro nájemce cíl, nýbr¾ toliko prostøedek vyu¾ití hlavní slu¾by (bez poji¹tìní by do¹lo k zániku platnosti sjednané smlouvy), a tedy se jednoznaènì jedná o natolik tìsnì spojená dílèí plnìní, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo toliko umìlé.
[29] Podle § 36 odst. 3 písm. e) zákona o DPH Základ danì také zahrnuje vedlej¹í výdaje, které jsou úètovány osobì, pro kterou je uskuteèòováno zdanitelné plnìní, pøi jeho uskuteènìní. Podle § 36 odst. 4 uvedeného zákona se za vedlej¹í výdaje ( ) pova¾ují zejména náklady na balení, pøepravu, poji¹tìní a provize. Nejvy¹¹í správní soud k této otázce uzavírá, ¾e daòové orgány i krajský soud posoudily pøefakturaci pojistného stì¾ovatelem správnì, kdy¾ dovodily, ¾e se jedná o vedlej¹í plnìní, které sdílí osud plnìní hlavního, a tedy, ¾e toto plnìní mìlo být zahrnuto do základu DPH dle uvedených ustanovení zákona o DPH.
[30] Otázku aplikovatelnosti § 36 odst. 11 zákona o DPH a pøípadnì stanoviska Ministerstva financí nebylo na místì v nyní projednávaném pøípadì øe¹it. Je tomu tak proto, ¾e-jak vý¹e vylo¾eno-není ze skutkových okolností vìci sporu o to, ¾e poji¹tìní bylo poskytováno stì¾ovatelem jako souèást jím poskytovaného hlavního plnìní. V pøípadech, kdy je poskytováno hlavní plnìní a s ním i plnìní vedlej¹í, sleduje vedlej¹í plnìní z pohledu DPH osud hlavního plnìní. Jestli¾e zde hlavní plnìní podléhalo DPH, podléhalo jí i s ním poskytnuté plnìní vedlej¹í. Stejnì tak pokud by hlavní plnìní bylo plnìním osvobozeným bez nároku na odpoèet a spolu s ním bylo poskytováno plnìní vedlej¹í, které by samo o sobì DPH podléhalo, pokud by bylo poskytováno jako samostatné plnìní, øídil by se i zde osud vedlej¹ího plnìní osudem plnìní hlavního.
[31] Obsah § 36 odst. 11 zákona o DPH, a tedy i otázku jeho výkladu metodickým stanoviskem ministerstva financí by bylo na místì øe¹it tehdy, pokud by-ve skutkových konturách nyní projednávané vìci-bylo stì¾ovatelem poskytováno závodníkùm je¹tì jiné plnìní pocházející pùvodnì od tøetí osoby, je¾ by nebylo mo¾no klasifikovat jako plnìní vedlej¹í ve vztahu ke stì¾ovatelem poskytovanému plnìní hlavnímu. Teprve tehdy by bylo mo¾no zkoumat, zda uvedené stanovisko provádí upøesnìní výkladu zákona v intencích jeho hajitelných výkladových alternativ (a tedy mù¾e signalizovat správní praxi v mezích zákona), anebo vyboèilo mimo tento rámec. Pokud by se snad pohybovalo mimo uvedený rámec, bylo by na místì zkoumat, do jaké míry mohlo vytvoøit oprávnìnou dùvìru svých potenciálních adresátù (srov. k tomu mantinely vymezené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, è. j. 6 Ads 88/2006-159, è. 2059/2010 Sb. NSS, zejm. jeho body 39-42 a 51). Uvedené zkoumání v¹ak nebylo v dané vìci dùvodu provádìt.
[32] Jestli¾e jiné daòové subjekty (leasingové spoleènosti) v situacích podobných stì¾ovatelovì postupovaly obdobnì jako on, má s nimi být-pokud vskutku pojistné pronajímaných vozù bylo tìmito spoleènostmi zaji¹»ováno za obdobných skutkových a právních podmínek-zacházeno jako se stì¾ovatelem. To plyne ze zákazu libovùle, jednoho z klíèových principù materiálního právního státu. Není v¹ak vìcí Nejvy¹¹ího správního soudu, aby se vìcmi onìch leasingových spoleèností, a zejména pak tím, nakolik jsou srovnatelné se situací stì¾ovatele, zabýval v nyní projednávané vìci nad rámec tohoto obecného závìru.
[33] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[34] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu pokraèování nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a úspì¹nému ¾alovanému ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.