Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/9552-PGP
Timestamp: 2017-10-19 01:41:12+00:00
Document Index: 287999245

Matched Legal Cases: ["l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", '§ 1', "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", 'art. 150', 'art. 150', 'art. 150', 'art. 150', "l'article 150", "l'article 150", '§ 85', "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", '§ 10', 'art. 150', '§ 50', "l'article 150", '§ 30', "l'article 150", "l'article 150", 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 150", "l'article 150", '§ 120', "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", '§ 50', '§ 130', "l'article 150", "l'article 150", '§ 130', "l'article 150", '§ 160', '§ 200', "l'article 150"]

RPPM - Plus-values sur biens meubles incorporels - Base d'imposition - Abattements pour durée de détention renforcés - Dispositions communes - Modalités de calcul des abattements
9552-PGPRPPM - Plus-values sur biens meubles incorporels - Base d'imposition - Abattements pour durée de détention renforcés - Dispositions communes - Modalités de calcul des abattements3
BOI-RPPM-PVBMI-20-30-40-30-20160304
2016-03-04T11:33:22.000+01:00
I. Assiette de l'abattement proportionnel pour durée de détention renforcé et de l'abattement fixe de 500 000 €
L'assiette de l'abattement proportionnel pour durée de détention renforcé mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts (CGI) et celle de l'abattement fixe de 500 000 € prévu à l'article 150-0 D ter du CGI sont déterminées suivant les mêmes modalités que celles prévues pour l'abattement de droit commun mentionné au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI.
Pour plus de précisions sur les modalités de détermination de l'assiette de l'abattement pour durée de détention renforcé et de l'abattement fixe, il convient donc de se reporter au I § 1 à 50 du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-10.
Par dérogation aux dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du CGI, le A du 1 quater de l'article 150-0 D du CGI prévoit que certains gains nets sont réduits d'un abattement égal à :
Pour rappel, l'abattement pour durée de détention renforcé prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI s'applique aux gains nets suivants :
- gains nets retirés de la cession ou du rachat de titres ou droits d'une petite ou moyenne entreprise (PME) de moins de dix ans à la date de la souscription ou d'acquisition de ces mêmes titres (CGI, art. 150-0 D, 1 quater-B-1° ; BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10) ;
- gains nets retirés de la cession ou du rachat de titres ou droits d'une PME par les dirigeants à l'occasion de leur départ à la retraite (CGI, art. 150-0 D, 1 quater-B-2° et CGI, art. 150-0 D ter ; BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30) ;
- gains nets de cession de titres lorsque cette cession est réalisée au profit de l'un des membres du groupe familial du cédant (CGI, art. 150-0 D, 1 quater-B-3° ; BOI-RPPM-PVBMI-20-30-20).
Remarque 1 : Le complément de prix afférent à une cession à titre onéreux réalisée antérieurement au 1er janvier 2013 est éligible à l'abattement pour durée de détention renforcé si les conditions prévues au 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du CGI sont satisfaites à la date de la cession.
Remarque 2 : Lorsque le complément de prix est afférent à une cession à titre onéreux réalisée antérieurement au 1er janvier 2014 sous le bénéfice des dispositions de l'article 150-0 D ter du CGI, dans sa rédaction antérieure à cette date, il convient de se reporter aux précisions figurant au III-B § 85 du BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-10.
B. Abattement fixe de 500 000 € prévu à l'article 150-0 D ter du CGI
Lorsque les conditions prévues au 3 du I de l'article 150-0 D ter du CGI sont remplies (BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30), les gains nets et les compléments de prix, perçus en exécution d'une clause d'indexation, sont réduits, avant l'application de l'abattement pour durée de détention renforcé mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI (cf. II-A § 10 et suivants), d'un abattement fixe de 500 000 € (CGI, art. 150-0 D ter, 1 et 2).
Remarque : En cas de moins-value imputable sur la plus-value éligible auxdits abattements, ces derniers ne s'appliquent, le cas échéant, que sur le reliquat de plus-value subsistant après imputation de cette moins-value. Pour plus de précisions sur les modalités d'imputation des moins-values sur les plus-values de même nature, il convient de se reporter au III 420 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.
L'abattement fixe de 500 000 € s'applique une seule fois à l'ensemble des gains nets réalisés lors des cessions de titres et droits d'une même société réalisés par le dirigeant, que ces gains nets soient réalisés la même année ou étalés sur plusieurs années dans le cadre de cessions échelonnées (BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-30 au I § 50).
En cas de cession de titres ou droits émis par une société issue d'une scission intervenue au cours des deux années précédant la cession, l'abattement fixe de 500 000 € s'applique globalement à l'ensemble des gains nets de cessions des titres ou droits émis par cette société et les autres sociétés issues de cette scission.
Lorsque le contrat de cession prévoit une clause d'indexation ou d'« earn-out », l'abattement fixe de 500 000 € est apprécié globalement au titre des gains de cession et des compléments de prix éventuellement reçus. Ainsi, seul le reliquat d'abattement non utilisé lors de la cession ou, le cas échéant, des cessions s'applique au(x) complément(s) de prix perçu(s).
Un contribuable a cédé le 1er juillet N des actions d’une PME européenne acquises le 1er août N-9. Les conditions d'application du dispositif prévu à l'article 150-0 D ter du CGI sont remplies. Par ailleurs, le contribuable ne dispose d'aucune moins-value imputable.
La durée de détention est d'au moins 8 ans (du 1er août N-9 au 1er juillet N), soit un abattement proportionnel pour durée de détention de 85 %.
1er cas : gain net de cession réalisé : plus-value brute de 650 000 €.
Ce gain est réduit de l'abattement fixe de 500 000 €, soit un gain après application de l'abattement de 150 000 €.
Montant de l'abattement proportionnel pour durée de détention renforcé : 150 000 x 85 % = 127 500 €.
Le gain net imposable, après application de ces abattements fixe et proportionnel, est donc de 22 500 €.
Les prélèvements sociaux sont calculés sur une assiette de 650 000 € (plus-value avant application des abattements).
2ème cas : gain net de cession réalisé : plus-value brute de 450 000 €.
Ce gain net est réduit de l'abattement fixe, soit un gain imposable nul et donc une exonération totale d'impôt sur le revenu (450 000 € - 450 000 €). En revanche, au titre de l'année N, les prélèvements sociaux restent dus sur une assiette de 450 000 €.
Reliquat d'abattement non utilisé : 50 000 €.
Ce même contribuable reçoit le 1er février N+1 un complément de prix en exécution d'une clause d'indexation prévue dans le contrat de la cession intervenue le 1er juillet N d'un montant de 75 000 €. Il ne dispose d'aucune moins-value imputable.
Le complément de prix imposable à l'impôt sur le revenu est réduit du montant du reliquat de l'abattement fixe, soit : 75 000€ - 50 000 € = 25 000 €.
La durée de détention des titres ou droits cédés le 1er juillet N est d'au moins 8 ans, soit un abattement pour durée de détention de 85 %.
Montant de l'abattement pour durée de détention renforcé : 25 000 x 85 % = 21 250 €.
Le complément de prix imposable, après application des abattements fixe et proportionnel, est donc de 3 750 € (75 000 € - 50 000 € - 21 250 €).
Les prélèvements sociaux dus au titre de ce complément de prix sont calculés sur une assiette de 75 000 € (complément de prix avant application du reliquat d'abattement fixe et de l'abattement proportionnel).
Les données sont identiques au premier exemple sous réserve de la précision suivante : le contribuable dispose d'une moins-value imputable de 100 000 €.
1er cas : plus-value brute de 650 000 €.
Le reliquat de plus-value brute imposable, après imputation de la moins-value brute, est de 550 000 € (650 000 - 100 000).
Ce reliquat de plus-value imposable est réduit de l'abattement fixe de 500 000 €, soit un montant de plus-value nette après application de l'abattement fixe égal à 50 000 €.
Montant de l'abattement proportionnel pour durée de détention renforcé : 50 000 x 85 % = 42 500 €.
Le reliquat de gain net imposable, après application des abattements fixe et proportionnel, est donc de 7 500 €.
Les prélèvements sociaux sont calculés sur une assiette brute de 550 000 € (plus-value brute après imputation de la moins-value et avant application des abattements).
Le reliquat de plus-value brute imposable, après imputation de la moins-value brute, est de 350 000 € (450 000 - 100 000).
Ce reliquat de plus-value imposable est réduit de l'abattement fixe, soit un gain imposable nul et donc une exonération totale d'impôt sur le revenu (350 000 € - 350 000 €). En revanche, au titre de l'année N, les prélèvements sociaux restent dus sur une assiette de 350 000 €.
Reliquat d'abattement fixe non utilisé : 150 000 €.
Le complément de prix perçu le 1er févier N+1 est, pour la détermination de l'impôt sur le revenu, réduit du montant du reliquat de l'abattement fixe, soit un gain imposable nul (75 000 € - 75 000 €). Les prélèvements sociaux dus à raison de ce gain sont calculés sur une assiette de 75 000 €.
Les modalités de décompte de la durée de détention prévues au BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 (à l'exception des points 17 à 20 des situations particulières n° 6 au II-A § 30 du BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20) pour l'abattement pour durée de détention de droit commun mentionné au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI s'appliquent également à l'abattement pour durée de détention renforcé mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI.
Il est rappelé que l'abattement s'applique, toutes conditions étant remplies, à la plus-value demeurant imposable après imputation, le cas échéant, des moins-values de même nature (CE, arrêt du 12 novembre 2015, arrêt n° 390265, ECLI:FR:CESSR:2015:390265.20151112). Pour plus de précisions sur les modalités d'imputation des moins-values sur les plus-values de même nature, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.
En cas de cession de titres ou droits identifiables pour laquelle une partie des titres ou droits ne bénéficie d'aucun abattement pour durée de détention (par exemple, la condition tenant à la durée de détention n'est pas remplie), une autre partie est éligible à l'abattement pour durée de détention de droit commun mentionné au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI et une dernière partie est éligible à l'abattement pour durée de détention renforcé mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI, le gain net de cession des titres ou droits est déterminé, pour chaque titre ou droit cédé, à partir de son prix effectif d'acquisition. Le gain net afférent à chaque titre ou droit est ensuite réparti, en fonction des caractéristiques propres au titre ou droit considéré, selon qu'il bénéficie ou non d'un abattement et, lorsque c'est le cas, selon qu'il répond aux conditions d'application de l'abattement de droit commun ou renforcé.
Lorsque le cédant cède à une même date la totalité des titres individualisables qu’il détient dans une société et sous réserve qu'il n'ait pas réalisé de cession partielle antérieure à cette date, il est admis qu’il puisse calculer le gain net de cession de la même manière que pour les titres fongibles (cf. IV-B § 120 et suiv.).
En cas de cession, au cours d'une même année civile, de titres ou droits appartenant à une série de titres de même nature (titres ou droits fongibles) acquis pour le même prix et à la même date, une partie des titres ou droits peut être éligible à l'abattement pour durée de détention de droit commun mentionné au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI et l'autre partie peut être éligible à l'abattement pour durée de détention renforcé mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI.
Exemple 1 : Un contribuable cède une partie des titres ou droits qu'il détient dans une société à l'un des membres de son groupe familial et bénéficie à ce titre de l'abattement pour durée de détention renforcé en application du 3° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du CGI et l'autre partie des titres ou droits détenus dans la même société à un tiers à son groupe familial et bénéficie, pour cette deuxième cession, de l'abattement pour durée de détention de droit commun mentionné au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI. Ces cessions peuvent intervenir à une même date mais également à des dates différentes au cours de la même année civile.
Exemple 2 : Un contribuable cède, au cours d'une même année civile mais à des dates différentes, les titres ou droits qu'il détient dans une société. La société dont les titres ou droits sont cédés respectait l'ensemble des conditions mentionnées au 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du CGI (BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10) mais a cessé de remplir au moins l'une de ces conditions (par exemple, en cas de transfert de son siège social hors de l'Union européenne [UE] et de l'Espace économique européen [EEE] ou de changement d'activité) avant la seconde cession. La première fraction du gain net total bénéficie donc de l'abattement pour durée de détention renforcé et la seconde fraction de ce gain est réduite de l'abattement pour durée de détention de droit commun.
Exemple 3 : Un contribuable réalise des gains nets lors de cessions échelonnées au cours d'une même année civile qui répondent aux conditions de l'article 150-0 D ter du CGI, à l'exception de l'une des cessions qui est effectuée en dehors de la période de vingt-quatre mois (BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-30 au I § 50). Dans cette situation, et toutes conditions étant remplies, une fraction du gain net total bénéficie des abattements pour durée de détention renforcés (abattement fixe et abattement proportionnel) et une seconde fraction de ce gain est réduite de l'abattement pour durée de détention de droit commun.
Dans les exemples cités au IV-B-1 § 130, le gain net total de cession des titres ou droits est réparti entre les deux abattements pour durée de détention (de droit commun et renforcé) au prorata des quantités de titres ou droits cédées éligibles à l'un ou l'autre de ces abattements.
En cas de cession, au cours de la même année civile, de titres ou droits fongibles acquis ou souscrits à des prix différents et à des dates différentes, une partie des titres ou droits peut être éligible à l'abattement pour durée de détention de droit commun mentionné au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI, une seconde partie peut être éligible à l'abattement pour durée de détention renforcé mentionné au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI.
Outre les exemples déjà cités au IV-B-1 § 130, il s'agit notamment des cas suivants.
Exemple 1 : Un contribuable cède des titres ou droits d'une société qu'il a souscrit ou acquis pour partie lorsque la PME était créée depuis moins de dix ans (application de l'abattement pour durée de détention renforcé si l'ensemble des conditions prévues au 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du CGI sont remplies) et pour partie lorsqu'elle était créée depuis plus de dix ans (application de l'abattement de droit commun si les conditions tenant à la durée de détention sont remplies).
Dans les exemples exposés au IV-B-2 § 160, le gain net est calculé selon les quatre étapes suivantes.
Lorsque les titres ou droits fongibles ont été acquis ou souscrits à des dates différentes et sont cédés à une même date, il peut être nécessaire de déterminer à quel abattement ils sont éligibles avant de leur appliquer un taux d'abattement en fonction de la règle mentionnée ci-dessus. Dans ce cas, ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes sont affectés en priorité à l'abattement renforcé puis, dans un second temps, à l'abattement de droit commun (selon les proportions déterminées à l'étape 3 au IV-B-2-c § 200).
- le 25 mars N : acquisition de 800 actions d'une PME A de moins de dix ans à la date de l'acquisition (prix unitaire d’acquisition : 100 €) ;
- le 14 septembre N+1 : acquisition de 1 200 actions de la PME A de plus de dix ans à la date de l'acquisition (prix unitaire d’acquisition : 130 €) ;
- le 23 décembre N+10 : cession de 1 000 actions de la PME A (prix unitaire de cession : 150 €).
A cette date, le prix moyen pondéré (PMP) d’acquisition unitaire est de 118 €, soit : [(800 titres x 100 €) + (1 200 titres x 130 €)] / 2 000 titres = 118 €.
Gain net total de cession : 32 000 € [= 1 000 titres x (150 € - 118 €)].
Le gain net total de cession de 32 000 € est ainsi réparti :
- la fraction du gain net afférente à des titres détenus depuis plus de 8 ans est égale à : 25 600 €, soit 32 000 € x (800 titres / 1 000 titres),
- application d’un abattement de 85 % (soit 21 760 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 85 %, est de 3 840 € (= 25 600 € - 21 760 €) ;
- la fraction du gain net afférente à des titres détenus depuis plus de 8 ans : 6 400 €, soit 32 000 € x (200 titres / 1 000 titres),
- application d’un abattement de 65 % (soit 4 160 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 65 %, est de 2 240 € (= 6 400€ - 4 160 €).
- le 25 mars N : acquisition de 250 actions d'une PME A de moins de dix ans à la date de l'acquisition (prix unitaire d’acquisition : 100 €) ;
- le 14 septembre N+1 : acquisition de 500 actions de la PME A de moins de dix ans à la date de l'acquisition (prix unitaire d’acquisition : 130 €) ;
- le 23 décembre N+1 : cession de 100 actions de la PME A (prix unitaire de cession : 150 €). A cette date, le prix moyen pondéré (PMP) d’acquisition unitaire est de 120 €, soit : [(250 titres x 100 €) + (500 titres x 130 €)] / 750 titres = 120 € ;
- le 15 janvier N+6 : acquisition de 300 actions de la PME A de plus de dix ans à la date de l'acquisition (prix unitaire d’acquisition : 220 €) ;
- le 5 mai N+8 : acquisition de 350 actions de la PME A de plus de dix ans à la date de l'acquisition (prix unitaire d’acquisition : 200 €) ;
- le 30 juillet N+9, le contribuable cède 850 actions à un tiers (prix unitaire de cession : 350 €). A cette date, le PMP d’acquisition unitaire est de 164,62 €. Soit [(650 titres restants après la 1ère cession x 120 €) + (300 titres x 220 €) + (350 titres x 200 €)] / 1 300 titres = 164,62 € ;
- le 1er novembre N+9, le contribuable cède 150 actions de la PME A à un tiers. A cette date, le PMP d'acquisition unitaire est toujours de 164,62 € ;
- le 15 novembre N+9, le contribuable cède 150 actions de la PME A à un membre de son groupe familial et 150 actions à un tiers. Les conditions prévues au 3° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du CGI sont réputées remplies. A cette date, le PMP d'acquisition unitaire est toujours de 164,62 €.
Gain net total de cession : 157 573 € [= 850 titres x (350 € - 164,62 €)].
Le gain net total de cession de 157 573 € est ainsi réparti :
- la fraction du gain net afférente à des titres détenus depuis plus de 8 ans : 27 807 €, soit 157 573 € x (150 titres / 850 titres),
- application d’un abattement de 85 % (soit 23 636 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 85 %, est de 4 171 € (= 27 807 € - 23 636 €),
- la fraction du gain net afférent à des titres détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans : 92 690 €, soit 157 573 € x (500 titres / 850 titres),
- application d’un abattement de 65 % (soit 60 249 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 65 %, est de 32 441 € (= 92 690 € - 60 249 €) ;
- la fraction du gain net afférente à des titres détenus depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans : 37 076 €, soit 157 573 € x (200 titres / 850 titres),
- application d’un abattement de 50 % (soit 18 538 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 50 %, est de 18 538 € (= 37 076 € - 18 538 €).
2) Les abattements pour durée de détention applicables au gain net afférent à la cession des actions de la PME A réalisée le 1er novembre N+9 sont déterminés comme suit.
Étape 1 : Calcul du gain net total de cession réalisé le 1er novembre N+9.
Gain net total de cession : 27 807 € [= 150 titres x (350 € - 164,62 €)].
Ainsi, lors de la cession du 1er novembre N+9, les 150 titres cédés sont réputés être les plus anciens encore dans le patrimoine du cédant, soit : les 100 acquis le 15 janvier N+6 encore dans le patrimoine du cédant suite à la cession du 30 juillet N+9 ; et 50 des 350 acquis le 5 mai N+8.
Aucun des titres cédés le 1er novembre N+9 n'est éligible à l'abattement pour durée de détention renforcé.
Le gain net total de cession de 27 807 € est ainsi réparti :
- la fraction du gain net afférente aux titres détenus depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans : 18 538 €, soit 27 807 € x (100 titres / 150 titres),
- application d’un abattement de 50 % (soit 9 269 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 50 %, est de 9 269 € (= 18 538 € - 9 269 €) ;
la fraction du gain net afférente aux titres détenus depuis moins 2 ans : 9 269 €, soit 27 807 € x (50 titres / 150 titres).
Gain net total de cession : 55 614 € [= 300 titres x (350 € - 164,62 €)].
Les titres cédés le 30 juillet N+9 et le 1er novembre N+9 sont ceux acquis aux dates les plus anciennes par le contribuable. Ainsi, lors de la cession totale du 15 novembre N+9, les 300 titres cédés sont ceux acquis à la date la plus récente (le 5 mai N+8), le contribuable étant réputé avoir cédé tous les titres acquis précédemment lors des précédentes cessions.
Le gain net total de cession de 55 614 € est ainsi réparti :
- la fraction du gain net afférente aux titres détenus depuis au moins 1 ans et moins de 4 ans : 27 807 €, soit 55 614 € x (150 titres / 300 titres),
- application d’un abattement de 50 % (soit 13 903 €). Le gain net de cession imposable à l’impôt sur le revenu, après application d’un abattement de 50 %, est de 13 903 € (= 27 807 € - 13 903 €) ;
la fraction du gain net afférente aux titres détenus depuis moins 2 ans : 27 807 €, soit 55 614 € x (150 titres / 300 titres).
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