Source: http://kraken.slv.cz/2Afs118/2008
Timestamp: 2018-07-15 19:15:06+00:00
Document Index: 50785462

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 103', '§ 16', '§ 16', '§ 24', '§ 3', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 16', 'soud ', '§ 103', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 3', '§ 29', '§ 3', 'soud ', '§ 24', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs118/2008
2 Afs 118/2008-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: CENTROFLOR, s. r. o., se sídlem ©luknovská 402, Velký ©enov, zastoupeného JUDr. Pavlem Pfajfrem, advokátem se sídlem Prouskova 1724, Turnov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 1/2007-44,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 1/2007-44, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Pøedmìt øízení (1) ®alobce (dále stì¾ovatel ) brojí vèas podanou kasaèní stí¾ností proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 3. 11. 2006, è. j. 17883/06-1200. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Rumburku ze dne 20. 4. 2006, è. j. 40669/06/179922/1128, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 1 176 000 Kè. Tento dodateèný platební výmìr byl vydán na základì zji¹tìní uvedených ve zprávì o výsledku daòové kontroly z dùvodu, ¾e stì¾ovatel správci danì neprokázal, ¾e tvorba zákonné rezervy na opravy hmotného majetku byla v pøedmìtném zdaòovacím období daòovì uznatelným nákladem podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní.
Obsah kasaèní stí¾nosti (2) Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení.
(3) Stì¾ovatel nejprve poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 7. 2005, sp. zn. 15 Ca 24/2004, kterým bylo pro vady øízení zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 12. 2003, è. j. 8914/120/03, a dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Rumburku ze dne 17. 2. 2003, è. j. 12724/03/179972/1128. Tímto rozsudkem krajského soudu bylo zároveò správci danì ulo¾eno, aby v dal¹ím øízení se stì¾ovatelem øádným zpùsobem projednal zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel má za to, ¾e uvedený rozsudek vrátil celé daòové øízení do probíhající daòové kontroly, která mìla být ukonèena projednáním zprávy o daòové kontrole. V prùbìhu odvolacího øízení pøedlo¾il stì¾ovatel dal¹í dùkazní prostøedek (znalecký posudek è. 204/03/Ú o posouzení zaúètování tvorby a zru¹ení rezervy obchodní spoleènosti CENTROFLOR, s. r. o. v letech 1999 a 2000, zpracovaný Ing. J. D.) a pøedlo¾il dal¹í argumenty; Finanèní úøad v Rumburku v¹ak v dal¹ím øízení pøedestøel toliko pùvodní zprávu o daòové kontrole a dal¹í soubor protokolù z ústního jednání jako údajnì novou zprávu o daòové kontrole, skládající se z více samostatných listin. (4) S ohledem na pùvodnì podanou ¾alobu a rozsudek krajského soudu z roku 2005 stì¾ovatel dovozuje, ¾e správce danì s ním mìl v dal¹ím øízení projednat právì zprávu o daòové kontrole danì z pøíjmù za rok 1999, nicménì správce danì v tomto øízení se stì¾ovatelem neoprávnìnì projednával i skuteènosti, které se týkaly danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000. Daòové øízení týkající se danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000 pøitom ji¾ bylo pravomocnì ukonèeno, a to na základì zamítavého rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 12. 2003, è. j. 8913/120/03. Správce danì se kontrolou danì z pøíjmù za rok 2000 pøestal bez vysvìtlení zabývat a¾ po jednání dne 18. 4. 2006; do té doby (i pøes upozoròování stì¾ovatele) správce danì tvrdil, ¾e kontrolu danì z pøíjmù za rok 1999 i za rok 2000 provádí oprávnìnì. (5) Stì¾ovatel namítá, ¾e z textu zprávy o daòové kontrole ze dne 12. 2. 2003 není zøejmé, jak správce danì v rámci dùkazního øízení osvìdèil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky. Správce danì se s argumenty stì¾ovatele pokusil vypoøádat pøi jednání ve dnech 29. 8. 2005, 18. 11. 2005, 1. 3. 2006 a 18. 4. 2006, nicménì zji¹tìní a tvrzení správce danì nejsou uvedena v koneèné zprávì o daòové kontrole, nýbr¾ jsou toliko uvedena v protokolech z jednání z uvedených dnù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e s ohledem na ustanovení § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), je jediným zákonným výsledkem daòové kontroly zpráva o daòové kontrole. K následnému vystavení dodateèných platebních výmìrù mù¾e dojít pouze na základì výsledkù daòové kontroly, a toliko v pøípadì, ¾e výsledek zji¹tìní daòové kontroly je popsán právì v této zprávì; neúplnosti a nesprávnosti této zprávy pøitom nelze napravovat protokoly o ústním jednání. (6) Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e nemá k dispozici zprávu o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob è. 1020000122, è. j. 0200052271/179930/6525, nebo» ji nepøevzal. Správce danì následnì po jednání dne 18. 4. 2006 nepostupoval v souladu s § 16 odst. 8 daòového øádu, nebo» po posouzení dùvodnosti odepøení podpisu nebyla tato zpráva stì¾ovateli odeslána v po¹tovní zásilce doruèenkou. (7) K problému uplatnìní rezerv na opravy hmotného majetku do výdajù (nákladù) podle § 24 daòového øádu vychází argumentace stì¾ovatele z nutnosti rozdìlení zákonné úpravy na dvì samostatné oblasti: oblast úèetní, upravenou zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v rozhodném znìní, a opatøením Ministerstva financí, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví è. 281/71 702/95, a oblast daòovou, upravenou zákonem o daních z pøíjmù a zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ). (8) V rámci oblasti úèetní stì¾ovatel tvrdí, ¾e souèástí úèetnictví v roce 1999 nejsou pouhé úèetní doklady, ale i související karty rezerv na oprav hmotného majetku pro rok 1999 a inventarizaèní zápisy rezerv na opravy hmotného majetku ke dni 31. 12. 1999. Stì¾ovatel ji¾ ve své odpovìdi na výzvu ze dne 17. 12. 2002 popsal úèetní postup v úèetnictví v roce 1999 v souvislosti se spornými rezervami na opravy hmotného majetku, pøièem¾ z úèetního hlediska stì¾ovatel klasifikoval tvorbu a zru¹ení rezerv zákonným zpùsobem. Správnost argumentace stì¾ovatele dokládá ji¾ zmínìný znalecký posudek è. 204/03/Ú, který zpracoval Ing. J. D. Správce danì podmiòuje oprávnìnost tvorby rezerv na opravy hmotného majetku jejich zaúètováním, nicménì tato povinnost je v zákonì o rezervách uvedena a¾ od 1. 1. 2004 (§ 3 odst. 3). (9) Finanèní úøad v Rumburku, ¾alovaný i krajský soud se shodli, ¾e stì¾ovatel ve svém úèetnictví poru¹il zákaz kompenzace, kdy¾ o rozdílu úètoval na výnosovém úètu, co¾ mìlo být dùkazem toho, ¾e tvorba rezervy nebyla provedena. Stì¾ovatel vykládá kompenzaci jako úèetní operaci, kdy úèetní jednotka provede zápoèet (kompenzaci) mezi výnosy (rozpu¹tìní rezerv) a náklady (tvorba rezerv) je¹tì pøed jejich samotným zaúètováním na pøíslu¹né výnosové a nákladové úèty, a o pøíslu¹ném rozdílu úètuje buï na nákladový úèet (pøeva¾uje tvorba) nebo výnosový úèet (pøeva¾uje èerpání). Správce danì opakovanì potvrdil existenci kompenzace, èím¾ zároveò potvrdil i existenci tvorby a èerpání rezerv. Nicménì tento dùkazní prostøedek o samostatné tvorbì rezervy a samostatném zru¹ení rezervy neosvìdèil; stejný postup uplatnil správce danì i v pøípadì dùkazního prostøedku o inventarizaci rezerv k 31. 12. 2000. Stì¾ovatel nepopírá, ¾e poru¹il pravidlo zákazu kompenzace v úèetních pøedpisech. Domnívá se v¹ak, ¾e z tohoto úèetního postupu nelze dovodit poru¹ení právních pøedpisù daòových ve vìci tvorby nebo èerpání rezerv. (10) V rámci oblasti daòové stì¾ovatel odkazuje na ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ jsou výdaji (náklady) vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon, kterým je zákon o rezervách. Stì¾ovatel uvádí, ¾e splòuje zákonné podmínky pro vytváøení rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 zákona o rezervách), vèetnì podmínek uvedených v § 7 odst. 4 a 6: Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy (§ 7 odst. 4). Zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí (§ 7 odst. 6). Splnìní tìchto podmínek stì¾ovatel prokázal rozpoètem nákladù a výpoètem uvedeným na kartì rezerv na opravu majetku. Správný daòový postup je popsán na kartì rezerv na opravy majetku a v rámci inventarizace rezerv na opravy majetku, pøièem¾ tento postup nemù¾e být zpochybòován nesprávným úèetním postupem, pøi kterém byl poru¹en zákaz kompenzace. (11) Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e zákon o rezervách pracuje s pojmem pøedpoklad (ve spojení pøedpokládaný termín zahájení opravy), který vyjadøuje neurèitost, nepøesnost, odhad. Povinností daòového subjektu je postupovat v souladu s ustanovením § 7 odst. 6, které je ve vztahu k ustanovení § 7 odst. 4 speciální úpravou. Daòový subjekt proto nemù¾e být sankcionován za nedodr¾ení pøedpokladu. (12) Tvrzení správce danì, ¾e stì¾ovatel v roce 2000 netvoøil druhou èást rezervy je nepravdivé, nebo» skuteènost tvorby druhé èásti rezervy dokládá karta rezerv na opravy majetku a inventarizace rezerv na opravy majetku. Stì¾ovatel v roce 1999 pøedpokládal zahájení oprav v roce 2001 a v roce 2000 postupoval podle ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách.
(13) Ze v¹ech uvedených dùvodù má stì¾ovatel nadále za to, ¾e napadeným rozhodnutím ¾alovaného byl dotèen na svých zákonných právech, nebo» mu byla stanovena daòová povinnost v nesprávné vý¹i a nezákonným zpùsobem, a proto navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
Vyjádøení ¾alovaného (14) ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na v¹echna svá pøede¹lá vyjádøení, obsa¾ená ve spisové dokumentaci. Dokumentace obsahuje podrobné informace k jednotlivým odvolacím a ¾alobním námitkám, které stì¾ovatel rovnì¾ v kasaèní stí¾nosti uplatòuje. ®alovaný se plnì ztoto¾òuje s právním názorem krajského soudu, který se øádnì vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele a právní otázku sporné vìci posoudil správnì a úplnì. (15) ®alovaný tedy pova¾uje kasaèní stí¾nost za nedùvodnou a navrhuje Nejvy¹¹ímu správnímu soudu její zamítnutí.
Vlastní argumentace soudu (16) Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody v kasaèní stí¾nosti uvedenými, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. (17) Z obsahu kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e stì¾ovatel vedle výslovnì namítané nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] namítá rovnì¾ vady øízení, které pøedstavují dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud proto zkoumal pøípadné naplnìní obou dùvodù kasaèní stí¾nosti.
a) K vadám øízení (18) Po prostudování spisového materiálu Nejvy¹¹í správní soud seznal, ¾e v¹echny v kasaèní stí¾nosti uplatnìné námitky stì¾ovatele se obsahovì shodují s námitkami, jimi¾ se v napadeném rozhodnutí zabýval ji¾ krajský soud. Pøedev¹ím lze konstatovat, ¾e s námitkami týkajícími se vad daòového øízení se krajský soud vypoøádal uspokojivì, a Nejvy¹¹í správní soud se mù¾e s jádrem i výsledkem argumentace krajského soudu ohlednì vìt¹iny tìchto námitek ztoto¾nit. (19) Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e rozsudkem krajského soudu ze dne 13. 7. 2005, sp. zn. 15 Ca 24/2004, bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 12. 2003, è. j. 8914/120/03, i dodateèný platební výmìr správce danì ze dne 17. 2. 2003, è. j. 12724/03/179972/1128, a to pro vady øízení spoèívající v tom, ¾e stì¾ovatel nebyl øádnì seznámen s výsledkem daòové kontroly a se zpùsobem jejího zji¹tìní. Ze strany Finanèního úøadu v Rumburku byla proto se stì¾ovatelem projednána zpráva o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob ze dne 12. 2. 2003, è. j. 1020000122. Tato zpráva zachycuje výsledky daòové kontroly, která pøedcházela vydání dodateèného platebního výmìru a následnému rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovatele proti tomuto výmìru, je¾ byly uvedeným rozsudkem krajského soudu z roku 2005 zru¹eny. Prùbìh projednávání zprávy o daòové kontrole je podrobnì zachycen v protokolech o ústním jednání ze dne 29. 8. 2005, 18. 11. 2005, 1. 3. 2006 a 18. 4. 2006. (20) Tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì se v rámci projednání zprávy o daòové kontrole zabýval i otázkami, které se vztahovaly k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2000, vyplývá z protokolù o ústním jednání. Jak nicménì uvedl ji¾ krajský soud, tato skuteènost nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí ¾alovaného, nebo» dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 4. 2006, è. j. 40669/06/179922/1128, který byl po projednání zprávy o daòové kontrole vydán, do¹lo k domìøení daòové povinnosti toliko za rok 1999. Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e obsahem daòové kontroly, její¾ výsledky byly zaznamenány ve zprávì o daòové kontrole ze dne 12. 2. 2003, è. j. 1020000122, byla kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 i 2000. Správce danì proto na základì rozsudku krajského soudu z roku 2005 správnì se stì¾ovatelem projednal výsledky daòové kontroly za obì zdaòovací období, by» stì¾ovatel dostupnými opravnými prostøedky napadá výsledek daòové kontroly a jeho vyústìní v podobì vydání dodateèného platebního výmìru pouze za rok 1999. Nadto není mo¾né odhlédnout od povahy rezerv na opravy hmotného majetku, je¾ se v souladu se zákonem o rezervách tvoøí po nìkolik zdaòovacích období, a proto je tøeba dùkazní prostøedky týkající se daòových skuteèností v roce 1999 a 2000 hodnotit ve vzájemné souvislosti. (21) Námitce stì¾ovatele, ¾e z textu zprávy o daòové kontrole ze dne 12. 2. 2003, è. j. 1020000122, není zøejmé, jak byly v rámci dùkazního øízení osvìdèeny stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, Nejvy¹¹í správní soud musí èásteènì pøisvìdèit, by» to nemá vliv na právní závìr o její nedùvodnosti. Správce danì se ve zprávì o daòové kontrole sice vyjádøil ke v¹em pøedlo¾eným dùkazním prostøedkùm a tvrzením stì¾ovatele, nicménì explicitnì neuvedl, proè je neosvìdèil jako dùkazy (ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu) prokazující oprávnìnost tvorby rezervy na opravy hmotného majetku. Tento nedostatek byl napraven a¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole po zru¹ujícím rozsudku krajského soudu z roku 2005 (viz protokol o ústním jednání ze dne 29. 8. 2005, str. 2-3). Nutno dodat, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje z dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem toliko znalecký posudek è. 204/03, který byl zaslán ¾alovanému a¾ v rámci odvolacího øízení. ®alovaný tento dùkazní prostøedek neosvìdèil jako dùkaz, pøièem¾ stì¾ovatel byl v rámci projednání zprávy o daòové kontrole seznámen s posouzením tohoto dùkazního prostøedku rovnì¾ ze strany správce danì (viz protokol o ústním jednání ze dne 1. 3. 2006). (22) Podle stì¾ovatele byl dodateèný platební výmìr vydán na základì neúplné zprávy o daòové kontrole, nebo» tato zpráva nezahrnovala tvrzení a zji¹tìní uvedená v protokolech o ústním jednání. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e úèelem daòové kontroly je provìøení správnosti daòové povinnosti (§ 16 odst. 1 daòového øádu). Výsledkem tohoto provìøování je zpráva o daòové kontrole, kterou vyhotovuje správce danì. Tato zpráva pak musí být projednána s kontrolovaným daòovým subjektem (§ 16 odst. 8 daòového øádu). V posuzovaném pøípadì do¹lo k øádnému projednání této zprávy (tj. výsledkù zji¹tìní daòové kontroly) po rozsudku krajského soudu z roku 2005, èím¾ byly zhojeny vady, pro které byl pùvodní dodateèný výmìr i rozhodnutí ¾alovaného z roku 2003 zru¹eny. Protokoly o ústním jednání, ve kterých je zachyceno projednávání výsledkù daòové kontroly se stì¾ovatelem, nejsou (a nemohou) být souèástí zprávy o daòové kontrole, nicménì spoleènì se zprávou o daòové kontrole je ve svìtle posuzovaného pøípadu lze zahrnout mezi výstupy daòové kontroly. Tyto výstupy potom byly podkladem pro vydání rozhodnutí v daòovém øízení (§ 32 daòového øádu)-dodateèného platebního výmìru ze dne 20. 4. 2006, è. j. 40669/06/179922/1128. Proto se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e jediným zákonným výstupem daòové kontroly je zpráva o daòové kontrole. (23) Pokud dodateèný platební výmìr odkazuje pouze na zprávu o daòové kontrole (a nikoli na jednotlivé protokoly o projednání daòové kontroly se stì¾ovatelem), nejedná se o vadu rozhodnutí, která by mìla za následek jeho nezákonnost. Jak konstatoval ji¾ krajský soud, oznaèení pøíslu¹né zprávy o daòové kontrole a protokolù o ústním jednání na ni navazujících nepatøí mezi základní nále¾itosti rozhodnutí podle ustanovení § 32 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel i jeho zástupce se úèastnili v¹ech ústních jednání, o èem¾ svìdèí jejich podpisy na ji¾ zmínìných protokolech. Stì¾ovatel i jeho zástupce obdr¾eli zprávu o daòové kontrole è. 1020000122, obdr¾eli rovnì¾ opisy protokolù o ústních jednáních. Je proto evidentní,
¾e stì¾ovatel byl seznámen se v¹emi výstupy daòové kontroly, které se staly podkladem pro vydání dodateèného platebního výmìru. (24) Tvrzení stì¾ovatele, ¾e nedisponuje zprávou o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob è. 1020000122, è. j. 0200052271/179930/6525, není zalo¾eno na pravdì, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 29. 8. 2005 (str. 14). Stì¾ovatel zprávu o daòové kontrole, která s ním byla projednána, pøevzal, a proto nebyly naplnìny zákonné podmínky proto, aby tuto zprávu správce danì odeslal stì¾ovateli v po¹tovní zásilce s doruèenkou (§ 16 odst. 8 daòového øádu). (25) Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uvedeném v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
b) Ke sporné hmotnì právní otázce (26) Sporná právní otázka v posuzovaném pøípadì spoèívá v tom, zda stì¾ovatel oprávnìnì uplatnil rezervy na opravy hmotného majetku jako výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. K tomu je z obsahu správního spisu nutné uvést nìkteré podstatné skuteènosti. Stì¾ovatel zaèal v roce 1999 vytváøet rezervu na opravu hmotného majetku, kterou pøedpokládal pou¾ít v letech 2001 a 2002 na opravu továrního areálu ve svém vlastnictví. Celková vý¹e rezerv byla stanovena na èástku 6 720 000 Kè, pøièem¾ v roce 1999 stì¾ovatel vytvoøil polovinu této rezervy (ve vý¹i 3 360 000 Kè), kterou uplatnil jako výdaj (náklad) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. V roce 2000 stì¾ovatel v kartì rezerv na opravy majetku ke dni 31. 12. 2000 a k ní pøipojené inventarizaci rezerv na opravy majetku v roce 2000 zmínil vytvoøení rezervy na opravy hmotného majetku ve vý¹i 529 730,605 Kè, nicménì na vrub nákladù o tvorbì této rezervy (v rozporu s èl. XI odst. 4 opatøení Federálního ministerstva financí V/20 100/1992 ze dne 15. èervence 1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele) neúètoval. Tuto rezervu v¹ak stì¾ovatel zapoèetl na zru¹ení rezervy ve vý¹i 781 001,305 Kè a rozdíl mezi zru¹ením rezervy a její deklarovanou tvorbou za rok 2000 ve vý¹i 251 270,70 Kè zaúètoval na základì dokladu è. A/429 do výnosù na úèet 674 100 zúètování rezerv. Tímto postupem byla poru¹ena zásada zákazu kompenzace (vzájemného vyrovnávání) nákladù a výnosù, zakotvená v èl. VI zmínìného opatøení Federálního ministerstva financí. Poru¹ení této úèetní zásady stì¾ovatel nerozporoval, nesouhlasí v¹ak s tím, ¾e by nesplòoval zákonné podmínky pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku podle zákona o rezervách. (27) Daòovì uznatelným výdajem (nákladem) jsou pouze takové rezervy, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon, kterým je zákon o rezervách [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù]. Zákonné podmínky tvorby, èerpání, resp. ru¹ení rezervy na opravu hmotného majetku, jsou stanoveny v ustanovení § 7 zákona o rezervách. Není pochyb, ¾e stì¾ovatel v roce 1999 splòoval podmínky vy¾adované k tvorbì rezervy na opravu hmotného majetku. Stì¾ovatel je vlastníkem majetku (§ 7 odst. 1), nejednalo se o technické zhodnocení (§ 7 odst. 2), majetek nebyl urèen k likvidaci, ne¹lo o opravy v dùsledku ¹kody èi jiné nepøedvídané nebo nahodilé události a ne¹lo opravy, které se pravidelnì opakují (§ 7 odst. 3). Stì¾ovatel rovnì¾ stanovil v souladu s ustanovením § 7 odst. 4 zákona o rezervách vý¹i rezervy ve zdaòovacím období jako vý¹i, která je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Aby v¹ak mohla být rezerva uznána jako daòovì úèinný náklad, musela být naplnìna i zákonná podmínka délky tvorby rezervy na opravy u jednotlivého majetku. Podle ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách toti¾ nesmí být rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku tvoøena pouze jedno zdaòovací období. Splnìní právì této podmínky nebylo shledáno ¾alovaným ani krajským soudem.
(28) Pokud stì¾ovatel vytvoøil v roce 1999 rezervu ve vý¹i polovièní hodnoty pøedpokládaných nákladù na opravu svého hmotného majetku, která se mìla uskuteènit v letech 2001-2002, a v roce 2000 stì¾ovatel tento svùj zámìr pøehodnotil, mìl právo (a povinnost) postupovat podle ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách ( Zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. ). Toto ustanovení umo¾òuje daòovým subjektùm oprávnìnì sledovat jejich legitimní ekonomické zájmy. Nutné je rovnì¾ pøipomenout, ¾e pojem pøedpokládaný termín opravy , se kterým zákon o rezervách pracuje, pøipou¹tí mo¾nost, ¾e k realizaci opravy mù¾e dojít i v termínu nepøedpokládaném v okam¾iku tvorby rezerv na opravu hmotného majetku. Klíè k øe¹ení sporné otázky je proto tøeba spatøovat v posouzení skuteènosti, zda stì¾ovatel rezervu na opravu hmotného majetku vytvoøil i v roce 2000 (èi nikoliv), by» by se jednalo o tvorbu rezervy ve vý¹i ovlivnìné zmìnou pøedpokladu o vý¹i nákladù na zamý¹lenou opravu. (29) V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na právní názor, který vyjádøil ji¾ ve svých rozsudcích ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, a ze dne 20. 3. 2009, è. j. 2 Afs 120/2008-133 (oba dostupné na www.nssoud.cz), a sice ¾e zákon o rezervách nezapovídá soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. ( ) zákonná úprava je restriktivní z hlediska okam¾iku nejpozdìj¹ího zahájení opravy hmotného majetku a vyèerpání rezervy (odst. 5 cit. ustanovení), nevyluèuje v¹ak její døívìj¹í provedení oproti pùvodnímu pøedpokládanému termínu zahájení. ( ) Lze si toti¾ napø. pøedstavit, ¾e povaha opravy hmotného majetku, pùvodnì plánovaná na pozdìj¹í èasové období, se uká¾e jako natolik nezbytná, ¾e by její provedení v zamý¹leném termínu vedlo k nepøimìøeným ¹kodám, pøíp. ¾e daòový subjekt zmìní priority svojí nejbli¾¹í èinnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost døívìj¹í opravy urèitého majetku. Èerpání rezervy na opravu hmotného majetku stì¾ovatelem ji¾ v roce 2000 tedy není v rozporu se zákonem o rezervách a pokud v tomto roce do¹lo k èerpání a zároveò tvorbì rezervy na opravu hmotného majetku, jednalo by se o postup, který zákon o rezervách nevyluèuje. (30) Stì¾ovatel nepopíral, ¾e opravy na hmotném majetku byly z dùvodu rychlej¹ího zahájení pùvodnì pøedpokládaných prací zapoèaty ji¾ v roce 2000, a to ve vý¹i 2 049 268,09 Kè (viz. jeho odpovìï na výzvu ze dne 18. 11. 2002). Tato skuteènost vyplývá rovnì¾ z úèetních dokladù. V roce 2000 tedy stì¾ovatel nedotvoøil zbývající èást rezervy ve døíve pøedpokládané vý¹i 3 360 000 Kè, nýbr¾ si stanovil aktuální tvorbu rezervy ve vý¹i 529 730,605 Kè. Tento postup odpovídá ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud se proto nemù¾e ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel tuto rezervu ve skuteènosti v roce 2000 nevytvoøil, nebo» o opaku svìdèí dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem (karta rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000 a inventarizace rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000), které v¹ak správce danì neosvìdèil jako dùkazy, s tím, ¾e stì¾ovatel poru¹il zásadu kompenzace (tvorbu rezervy ve vý¹i 529 730,605 Kè zapoèetl na zru¹ení rezervy ve vý¹i 781 001,305 Kè, pøièem¾ rozdíl mezi zru¹ením rezervy a její deklarovanou tvorbou za rok 2000 ve vý¹i 251 270,70 Kè zaúètoval do výnosù na úèet 674 100 zúètování rezerv). (31) Zákon o rezervách v rozhodném znìní explicitnì nepodmiòuje tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku jejich zaúètováním. Tato povinnost, jak upozornil i stì¾ovatel, byla v ustanovení § 3 odst. 3 zákona o rezervách doplnìna a¾ novelou provedenou zákonem è. 438/2003 Sb., s úèinností od. 1. 1. 2004. Podle dùvodové zprávy k této novele bylo cílem tohoto ustanovení zpøesnìní postupu poplatníka pøi uplatòování mo¾né daòové tvorby rezerv a opravných polo¾ek, který neumo¾ní poplatníkovi uplatòovat tuto tvorbu v základu danì mimoúèetnì pouze prostøednictvím daòového pøiznání, ani¾ by tato byla øádnì zaúètována. Stì¾ovatel byl v¹ak i v roce 1999 povinen zpùsob a vý¹i tvorby rezervy prokázat, pøièem¾ pøi inventarizaci (podle ustanovení § 29 odst. 1 a 4 zákona o úèetnictví, v rozhodném znìní) se posuzuje vý¹e a odùvodnìnost rezerv (§ 3 zákona o rezervách). Jak vyplývá napø. ze zprávy o daòové kontrole, èerpání rezervy ve vý¹i 2 049 268,09 Kè na opravy hmotného majetku v roce 2000, zru¹ení rezervy ve vý¹i 781 001,305 Kè v roce 2000 i tvorbu rezervy ve vý¹i 529 730,605 Kè v roce 2000, stì¾ovatel smysluplnì odùvodnil. Tvorba rezervy v roce 2000 pøitom vyplývá z karty rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000 a inventarizace rezerv na opravy majetku k 31. 12. 2000. (32) S ohledem na rozhodné znìní zákona o rezervách proto Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøipustit, ¾e by nesprávný úèetní postup (poru¹ení zásady zákazu kompenzace) mìl být dùvodem, proè nebyla stì¾ovatelem uplatnìná rezerva na opravy hmotného majetku uznána jako oprávnìný výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. V duchu tohoto právního názoru proto není mo¾né souhlasit se závìrem krajského soudu (str. 11 napadeného rozsudku), ¾e øádné provedení tvorby a zru¹ení rezervy z úèetního hlediska nemá ¾ádný vliv na závìr o poru¹ení ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù. (33) Nejvy¹¹í správní soud tedy v posuzovaném pøípadì neshledal nedodr¾ení povinnosti uvedené v ustanovení § 7 odst. 7 zákona o rezervách v rozhodném znìní, nebo» stì¾ovatel prokazatelnì tvoøil rezervu v roce 1999 i 2000, tj. dvì po sobì jdoucí zdaòovací období. Je proto nutné konstatovat, ¾e kasaèní dùvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. byl naplnìn, a proto Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zru¹il. Krajský soud je v dal¹ím øízení vázán shora uvedeným právním názorem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).