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Timestamp: 2018-05-27 13:28:38+00:00
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IRPJ sobre lucros auferidos por controladas no exterior: disponibilidade jurídica da renda. MP nº 2.158-35/2001 - Jus.com.br | Jus Navigandi
IRPJ incidente sobre os lucros auferidos por controladas no exterior: disponibilidade jurídica da renda.
Art. 74 da MP nº 2.158-35/2001
IRPJ incidente sobre os lucros auferidos por controladas no exterior: disponibilidade jurídica da renda. Art. 74 da MP nº 2.158-35/2001
1. Fundamentos legais da tributação do Imposto de Renda.
A tributação sobre arenda e proventos de qualquer natureza está prevista nos artigos 153, inciso III, e 195, inciso I, alínea "c", da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, e nos artigos 43 a 45, do Código Tributário Nacional, reservando-se à lei ordinária a competência para definir o momento em que o contribuinte deverá apresentar o referido lucro à tributação:
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da rendaou dos proventos tributáveis.
O art. 43 do CTN fixa como fato gerador do imposto de renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza. Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira. Enquanto esta última se refere à imediata utilidade da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros.
Histórico da legislação brasileira no tocante à tributação de lucros no exterior.
2.1 Antes da Lei n° 9.249/95
Antes da entrada em vigor da Lei n° 9.249, de 26/12/1995, inexistia, no Brasil, a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital de origem externa, já que a legislação brasileira centrava-se no princípio da territorialidade, tributando apenas o que tivesse origem em território nacional.
Não se computavam, à época, para fins de determinação do lucro real das empresas brasileiras coligadas ou controladoras as referidas diferenças positivas, derivadas de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas.
2.2. Lei n° 9.249/95
O Brasil era um dos poucos países que não tributava o lucro, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior por pessoas jurídicas instaladas no País.
Com a entrada em vigor da Lei n° 9.249/1995, em 1° de janeiro de 2006 (art. 35), o Brasil passou a adotar o sistema de tributação da renda global (universal) da pessoa jurídica, em substituição ao princípio da territorialidade.
O art. 25 da Lei n° 9.249/95 estabeleceu que os lucros, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior seriam computados, a partir da aplicação do método da equivalência patrimonial, na determinação do lucro real das pessoas jurídicas:
Os lucros auferidos por empresas brasileiras no exterior passaram a ser tributados, sendo apurados pelo método da equivalência patrimonial, conforme dispõe a Lei n° 9.249/95, parágrafo 6º, e artigo 248, da Lei n° 6.404/76 (Lei das S/A).
Equivalência patrimonial consiste na avaliação dos investimentos relevantes de uma sociedade em sociedades coligadas ou controladas em função do valor do patrimônio liquido destas últimas.
2.3. Lei nº 9.532/97
Em 10 de dezembro de 1997 foi editada a Lei nº 9.532, prevendo expressamente, no seu artigo 1º, quando o lucro seria considerado disponibilizado:
(Incluída pela Lei nº 9.959, de 2000)
§ 3o Não serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido os juros, relativos a empréstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada, independente do local de seu domicílio, incidentes sobre valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior.
(Redação dada pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 4º Os créditos de imposto de renda de que trata o
art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, somente serão compensados com o imposto de renda devido no Brasil se referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final do segundo ano-calendário subseqüente ao de sua apuração.
b) na hipótese da alínea "d" do § 1o, em 31 de dezembro do ano-calendário em que tenha sido encerrado o ciclo de produção sem que haja ocorrido a liquidação.
3. O art. 74, da MP n° 2.158-35/2001
A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, incluiu os parágrafos 1º e 2º ao art. 43 do CTN, delegando à lei ordinária a competência para estabelecer as condições e o momento em que ocorreria a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, para fins de incidência do IRPJ:
§ 1ºA incidência do imposto independeda denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
O artigo 74 da MP nº 2158-35/2001, com fulcro no parágrafo 2º do artigo 43 do CTN, fixou o momento da ocorrência, consumação (critério temporal – a lei pode fixar uma data) do fato gerador do IRPJ incidente sobre os lucros no exterior:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exteriorserão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
A disponibilização prevista no artigo 74 não alcança os fatos geradores anteriores à sua vigência.
O simples levantamento do balanço patrimonial da coligada oucontrolada no exterior rende ensejo a considerar apurado e disponibilizado o lucro para a coligada ou controladora brasileira.
Não importa se os lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior foram disponibilizados, pagos ou creditados em favor da controladora ou coligada no Brasil. Basta que eles tenham sido apurados no balanço contábil, posto que "a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade" (§ 2º, art. 43, CTN), para fins de incidência do IRPJ.
Tal lucro, obtido pela coligadaou controladora brasileira, é aferido por meio do método da equivalência patrimonial, conforme estabelecem os artigos 247 e 248, da Lei n° 6.404/76 e artigo 25, § 6º, da Lei n° 9.249/95, e corresponde aos resultados positivos da avaliação dos investimentos no exterior, a serem computados também na apuração do lucro real daquelas.
O art. 74, da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, não inovou nem sequer alterou o fato gerador e a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, limitando-se a dispor apenas sobre o momento em que o controlador brasileiro deverá apresentar o referido lucro à tributação.
O referido dispositivo legal não criou novo tributo nem majorou tributo já existente, mas, simplesmente, modificou o momento em que os referidos valores (lucros auferidos no estrangeiro) deverão ser oferecidos, apresentados à tributação pelo contribuinte brasileiro (controladora ou coligada).
Logo, por se tratar de mera definição do momento em que os referidos valores (lucros auferidos no exterior) deverão ser oferecidos, apresentados à tributação pelo contribuinte brasileiro, e não de instituição nem de majoração de tributos, deve ser mantida da mesma forma a regra prevista no parágrafo único, do artigo 74, da MP 2.158-35/2001, ao determinar que "os lucros apurados até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002 salvo se ocorrida, antes dessa data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor".
No tocante à violação no plano constitucional, está pendente de julgamento a ADIN nº. 2.588, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, sobre a inconstitucionalidade do § 2º do artigo 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, e do artigo 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001. .
A ministra ELLEN GRACIE, relatora da ADIN nº 2.588, salientou que, no caso das empresas situadas no Brasil, em relação aos lucros obtidos por controladas no exterior, "tem-se verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora". Segundo a eminente relatora, a disponibilidade dos lucros da empresa controlada depende exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório sobre o destino dos lucros, ainda que não remetidos para o Brasil. "Em conseqüência, a apuração de tais lucros caracteriza fato gerador do imposto de renda".
Transcrevemos os seguintes julgados que analisam o comando contido no artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001:
TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR – DISPONIBILIDADE JURÍDICA DA RENDA – ART. 74 DA MP. N. 2.158-35/2001 – HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA CONTIDA NO CAPUT DO ART. 43 DO CTN – ENTENDIMENTO QUE SE COADUNA COM O ATUAL POSICIONAMENTO DO STF. 1. A análise da aplicação de uma lei federal não é incompatível com o exame de questões constitucionais subjacentes ou adjacentes. 2. Para que haja a disponibilidade econômica, basta que o patrimônio resulte economicamente acrescido por um direito, ou por um elemento material, identificável como renda ou como proventos de qualquer natureza. Não importa que o direito ainda não seja exigível (um título de crédito ainda não vencido), ou que o crédito seja de difícil e duvidosa liquidação (contas a receber). O que importa é que possam ser economicamente avaliados e, efetivamente, acresçam ao patrimônio. (Zuudi Sakakihara in 'Código Tributário Nacional Comentado', coordenador Vladimir Passos de Freitas, Ed. RT, p. 133). 3. A Medida Provisória n. 2.158-35/2001, ao adotar a data do balanço em que os lucros tenham sido apurados na empresa controlada, independentemente do seu efetivo pagamento ou crédito, não maculou a regra-matriz da hipótese de incidência do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN, pois, pré-existindo o acréscimo patrimonial, a lei estava autorizada a apontar o momento em que se considerariam disponibilizados os lucros apurados pela empresa controlada. 4. O entendimento firmado coaduna-se com a tese que prevalece no julgamento de mérito da ADI n. 2.588, no qual a eminente relatora Ministra Ellen Gracie proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na inicial, para declarar a inconstitucionalidade apenas da expressão "ou coligada", duplamente contida no caput do referido art. 74, por ofensa ao disposto no art. 146, III, "a", da Constituição Federal, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador. 5. A hipótese dos autos, todavia, cuida de empresas controladas localizadas no exterior, situação em que há posição de controle das empresas situadas no Brasil sobre aquelas. Recurso especial improvido.
(STJ, RESP - RECURSO ESPECIAL – 907404, 2ª Turma, rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJ 13/11/2007, p. 525).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONÔMICA E JURÍDICA DA RENDA. ARTS. 43, § 2º, DO CTN E 74 DA MP 2.158-35/2001. 1. O art. 43 do CTN, sobretudo o seu § 2º, determina que o imposto de renda incidirá sobre a disponibilidade econômica ou jurídica da renda e que a lei fixará o momento em que se torna disponível no Brasil a renda oriunda de investimento estrangeiro. 2. Atendendo à previsão contida no § 2º do art. 43 do CTN, a Medida Provisória 2.158-35/2001 dispôs, no art. 74, que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". 3. Em outras palavras, o art. 74 da MP 2.158-35/2001 considera ocorrido o fato gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no exterior publica o seu balanço patrimonial positivo. 4. Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata "utilidade" da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros. 5. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica). No caso, o incremento patrimonial verificado no balanço de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a majoração, proporcionalmente à participação acionária, do patrimônio da empresa coligada ou controladora no Brasil. 6. Sob esse prisma, parece razoável que o patrimônio da empresa brasileira já se considere acrescido desde a divulgação do balanço patrimonial da empresa estrangeira. Nesse caso, há disponibilidade econômica. O que não há é disponibilidade financeira, que se fará presente apenas quando do aumento nominal do valor das ações ou do número de ações representativas do capital social. 7. É conveniente salientar que o Supremo está examinando a tese de inconstitucionalidade do § 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, e do art. 74, caput e parágrafo único, da MP 2.158-35/2001, em razão da ADIn 2.588, proposta pela Confederação Nacional da Indústria-CNI. 8. Pelos votos já proferidos na ADIn, tem-se uma noção de como é tormentosa a questão em torno da constitucionalidade do disposto no art. 74 da MP 2.158-35/2001. Há voto no sentido da inconstitucionalidade apenas quanto às empresas coligadas (Min. Ellen Gracie); votos pela total constitucionalidade do dispositivo (Ministros Nelson Jobim e Eros Grau); e votos pela sua total inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Ricardo Lewandowski). 9. A par de discussões de ordem constitucional, o certo é que o dispositivo ainda não foi retirado do ordenamento nem suspenso por liminar, e o recurso especial surgiu tão-somente para exame da ilegalidade do art. 7º da IN SRF 213/2001. Sob o prisma infraconstitucional, como visto, nada há de ilegal na Instrução Normativa, que encontra amparo nas regras dos arts. 43, § 2º, do CTN e 74 da MP 2.158-35/2001, que permitem seja considerada disponível a renda desde a publicação dos balanços patrimoniais das empresas coligadas e controladas no estrangeiro. 10. Recurso especial provido.
(STJ, RESP - RECURSO ESPECIAL – 983134, 2ª Turma, rel. Min. CASTRO MEIRA, DJE 17/04/2008).
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR. MATRIZ, CONTROLADORA OU COLIGADA DOMICILIADA NO BRASIL. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 2.158-34. ART'S. 21 E 74. CTN: ART. 43 E § 2º. LEI COMPLEMENTAR 104, DE 2001. LEI Nº 9.249, DE 1995. ART. 25. LEI Nº 6.404, DE 1976. APLICAÇÃO RETROATIVA. 1. O Método de Equivalência Patrimonial já era observado com vistas à adição dos resultados alcançados pelas filiais, sucursais, coligadas e controladas, nos balanços das matrizes, controladoras e coligadas, para fins societários desde a vigência da Lei nº 6.404, de 1976. 2. A disposição contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, considerando disponibilizado para a controladora ou coligada no Brasil, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, na data do balanço em que tiverem sido apurados, conforma-se com a previsão do § 2º do art. 43 do CTN, acrescido pela LC. 104/2001. 3. A remissão daquela disposição legal, ao art. 25 da Lei nº 9.249, de 1995, evidencia a aplicabilidade dos §§ 2º e 3º do aludido cânone, o qual, combinado com o teor do inciso II de cada qual, evidencia que aqueles lucros seriam computados na apuração do lucro real, pela controladora ou coligada brasileira. 4. Resulta do § 6º, que os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuariam a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo dos §§ 1º, 2º e 3º do mesmo preceptivo legal. 5. A legislação vigente no caso é a Lei nº 6.404, de 1976, cujos art's. 243, 247 e 248 dispuseram acerca da aplicação daquele critério, para a apuração do lucro societário, que doravante também, passaram a compor o lucro real a ser oferecido para a tributação do IRPJ e da CSLL. 6. O § 1º do art. 74 da aludida medida provisória, ao determinar que os lucros em questão, apurados consoante a referida sistemática, até 31.12.2001 seriam considerados disponibilizados em 31.12.2002, não feriu o princípio da irretroatividade da lei tributária. 7. Recurso da impetrante a que se nega provimento.
(TRF -3ª Região, 3ª Turma, AMS 200561000035256, Desembargador ROBERTO JEUKEN, DJF3 CJ2 10/02/2009, 189).
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CONTRIBUÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO EXTERIOR. LEI Nº 9.249/95. LEI Nº 9.532/97. MP Nº 2.158-35/2001. 1. Nos termos do disposto no art. 153, III, da CF/88, e no art. 43 do CTN, o âmbito material de incidência do imposto de renda é aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. 2. A Lei Complementar nº 104/2001 incluiu o § 2º no art. 43 do CTN, cuja disposição remete à lei ordinária o poder de disciplinar as condições e o momento que se considerará a disponibilidade da receita ou de rendimentos oriundos do exterior, para fins de incidência tributária. 3. O art. 25 da Lei nº 9.249/95, determinava, por sua vez, que os lucros auferidos no exterior deveriam ser computados no balanço da controladora, levantado em 31 de dezembro de cada ano. 4. O art. 1º da Lei nº 9.532/97, no que concerne aos lucros auferidos por empresas controladas no exterior, especificava o momento em que os lucros da controlada deveriam ser adicionadas ao lucro líquido da controladora brasileira, definindo que os lucros seriam considerados disponibilizados para a empresa no Brasil, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. 5. A Medida Provisória nº 2.158-35/01 alterou o momento em que se consideraria a "disponibilização", consignando que esta ocorre na data do balanço no qual os lucros tenham sido apurados. 6. De acordo com o método da equivalência patrimonial, aplicável na avaliação dos investimentos em empresas controladas, nos termos da Lei nº 6.404/76, a apuração do lucro na sociedade controlada tem reflexos imediatos na patrimônio da controladora, pois o valor do investimento é determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido da controlada, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada. 7. A valorização do investimento da empresa controladora configura acréscimo patrimonial, sujeito à incidência tributária. Com a apuração dos lucros na sociedade controlada, a pessoa jurídica controladora adquire imediatamente a disponibilidade econômica da renda que se incorpora em seu patrimônio, acrescentando-lhe valor, bem como a disponibilidade jurídica da renda, pois terá título jurídico para pleitear e defender o direito relativo a essa renda. 8. A MP nº 2.158-35/2001, ao adotar a data do balanço em que os lucros tenham sido apurados na controlada, independentemente do seu efetivo pagamento ou crédito, não maculou a regra-matriz da hipótese de incidência do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN, pois, pré-existindo o acréscimo patrimonial, a lei estava autorizada a apontar o momento em que se considerariam disponibilizados os lucros apurados pela empresa controlada.
(TRF – 4ª Região, APELREEX 200371000151081, 1ª Turma, rel. Desembargador MARCOS ROBERTO ARAUJO DOS SANTOS, D.E. 22/09/2009).
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CONTRIBUÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO EXTERIOR. MP Nº 2.158-35/2001. 1. Nos termos do disposto no art. 153, III, da CF/88, e no art. 43 do CTN, o âmbito material de incidência do Imposto de Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. 2. A MP n.º 2.158-35/2001, ao adotar como momento em que se considera disponibilizada a renda a data do balanço em que os lucros tenham sido apurados na controlada, independentemente do seu efetivo pagamento ou crédito, não maculou a regra-matriz da hipótese de incidência do Imposto de Renda contida no caput do art. 43 do CTN. A valorização do investimento da empresa controladora configura acréscimo patrimonial sujeito à incidência tributária, visto que com a apuração dos lucros na sociedade controlada, a pessoa jurídica controladora adquire imediatamente tanto a disponibilidade econômica da renda, que se incorpora em seu patrimônio, acrescentando-lhe valor, como a disponibilidade jurídica da renda, pois terá título jurídico para pleitear e defender o direito relativo a essa renda.
(TRF – 4ª Região, 2ª Turma, AC 200370030008764, rel. Desembargador ELOY BERNST JUSTO, D.E. 15/07/2009).
O art. 74 e seu parágrafo único, da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, busca impedir o diferimento do pagamento do imposto de renda, que ocorre quando uma Controlada no exterior deixa de distribuir os lucros auferidos à Controladora, retardando a incidência do imposto sobre a renda no país de residência da Controladora.
Deste modo, a MP nº 2.158-35/2001, ao adotar a data do balanço em que os lucros tenham sido apurados na controlada, independentemente do seu efetivo pagamento ou crédito, não violou a regra-matriz da hipótese de incidência do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN.
Procurador da Fazenda Nacional. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro Brasilia
CARNEIRO, Raphael Funchal. IRPJ incidente sobre os lucros auferidos por controladas no exterior: disponibilidade jurídica da renda. Art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2637, 20 set. 2010. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/17446>. Acesso em: 26 maio 2018.