Source: http://kraken.slv.cz/3Afs227/2016
Timestamp: 2018-06-25 17:12:05+00:00
Document Index: 37103475

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 155', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 89', '§ 159', '§ 64', '§ 155', '§ 261', 'soud ', '§ 103', '§ 155', '§ 155', '§ 105', '§ 155', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 155', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 103', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 155', '§ 105', 'soud ', '§ 155', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 155', '§ 155', 'soud ', '§ 155', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 155', '§ 155', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 6', '§ 9', '§ 7', '§ 13']

3Afs227/2016
3 Afs 227/2016-41
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní vìci ¾alobkynì: ARMEX GLOBAL, a. s., se sídlem Biskupský dvùr 2095/8, Praha 1, zastoupené Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní námìstí 2588/14, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 31. 8. 2015, è. j. 5843176/15/2001-52525-108460, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 9. 2016, è. j. 11 Af 55/2015-38,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 4114 Kè, a to do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího právního zástupce Mgr. Jakuba Hajduèíka.
[1] Rozhodnutím ze dne 31. 8. 2015, è. j. 5843176/15/2001-52525-108460 ¾alovaný zamítl námitku ¾alobkynì proti úkonu ¾alovaného spoèívajícímu v tom, ¾e ¾alobkyni nebyly na její osobní daòový úèet danì z pøidané hodnoty pøipsány úroky podle ustanovení § 155 odst. 5 zákona è. 280/2009 sb., daòový øád (dále daòový øád ) za opo¾dìné vrácení vratitelných pøeplatkù vzniklých vymìøením nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2011 ve vý¹i 2,465.859 Kè, za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2011 ve vý¹i 2,023.339 Kè, za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2012 ve vý¹i 344.755 Kè, za zdaòovací období 2. ètvrtletí 2012 ve vý¹i 585.425 Kè a za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2012 ve vý¹i 1,105.374 Kè.
[2] Rozhodnutí ¾alovaného napadla ¾alobkynì ¾alobou podanou k Mìstskému soudu v Praze (dále mìstský soud ), který napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Mìstský soud vycházel pøi úvaze o dùvodnosti ¾alobních námitek ze závìrù, k nim¾ dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Aps 3/2013-34, ve znìní opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, è. j. 7 Aps 3/2013-47, a v rozsudku ze dne 29. 1. 2015, è. j. 8 Afs 68/2013-46. (citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je dostupná z www.nssoud.cz). Konstatoval, ¾e vnitrostátní právní úprava, platná a úèinná v dobì vydání ¾alobou napadeného rozhodnutí, podle Nejvy¹¹ího správního soudu nereflektovala, ¾e mù¾e uplynout relativnì dlouhá doba mezi uplatnìním nároku na odpoèet a okam¾ikem vzniku exekuènì vymahatelného nároku na vyplacení nadmìrného odpoètu. Tato doslovnì interpretovaná vnitrostátní právní úprava tak mù¾e mít v nìkterých pøípadech diskriminaèní úèinek. Nejvy¹¹í správní soud tak shledal ústavnì nepøijatelnou mezeru v procesní úpravì vyplácení nadmìrného odpoètu. Zdùraznil, ¾e ka¾dý zásah pøesahující spravedlivou míru musí být patøièným zpùsobem kompenzován. Dále vy¹el z úpravy práva Evropské unie, zejména ze smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, a soudní judikatury k øe¹ené otázce (zejména rozsudek Soudního dvora EU ze dne 12. 5. 2011, ve vìci C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD). Nejvy¹¹í správní soud posléze dospìl k závìru, ¾e lze usuzovat, ¾e lhùta tøí mìsícù, poèítaná od uplynutí zdaòovacího období, za které je nárok na nadmìrný odpoèet uplatòován, vyhovuje po¾adavkùm plynoucím z judikatury Soudního dvora, a pøitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v Èeské republice o lhùtu, která dává správci danì pøimìøený prostor k základnímu provìøení uplatnìného nároku na nadmìrný odpoèet, a zároveò jde o takový èasový úsek, po který lze je¹tì po plátci spravedlivì po¾adovat, aby v pomìrech vcelku èastých pøípadù podvodných jednání v souvislosti s nadmìrným odpoètem, jim¾ je tøeba úèinnì èelit, unesl zadr¾ování nadmìrného odpoètu správcem danì bez toho, aby byl tento odpoèet úroèen.
[3] V posuzované vìci následnì neshledal mìstský soud dùvod, aby se od vý¹e uvedeného názoru Nejvy¹¹ího správního soudu odchýlil. Nemohl pøitom pøihlédnout k právní úpravì, její¾ úèinnost nastala a¾ následnì. Proto neakceptoval ¾alovaným namítanou skuteènost, ¾e s úèinností od 1. 1. 2015 je daná problematika zèásti jinak upravena v § 254a daòového øádu. Ze správního spisu soud ovìøil, ¾e ¾alobce podal k ¾alovanému správnímu orgánu dne 11. 6. 2015 ¾ádost o sdìlení pohybu na jeho osobním daòovém úètu. ®alovaný ¾alobci dne 15. 7. 2015 sdìlil, ¾e ¾alobci nebyly na jeho osobní daòový úèet danì z pøidané hodnoty pøedepsány úroky za opo¾dìné vrácení vratitelných pøeplatkù vzniklých vymìøením nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí roku 2011 a¾ 3. ètvrtletí roku 2012. Dùvodem tohoto postupu byla skuteènost, ¾e v pøípadì v¹ech zdaòovacích období byla správcem danì vydána výzva k odstranìní pochybností podle § 89 odstavec 4 daòového øádu a tudí¾ úrok z vratitelného pøeplatku nemohl vzniknout. ®alobce proti uvedenému sdìlení správce danì podal dne 31. 7. 2015 námitku podle § 159 daòového øádu s tím, ¾e správce danì nepøipsal na jeho osobní daòový úèet danì z pøidané hodnoty úrok podle § 64 zákona è. 337/1992 Sb. o správì danì a poplatkù, respektive § 155 a § 261 daòového øádu, za opo¾dìné vrácení vratitelných pøeplatkù vzniklých vymìøením nadmìrných odpoètù na dani z pøidané hodnoty za vý¹e uvedená zdaòovací období, vyjádøené a poèítané zpùsobem, uvedeným ve vý¹e citovaných rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu.
[4] Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e v posuzované vìci ¾alovaný otázku vzniku nároku na úrok vylo¾il natolik extenzivnì, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. Uvedl, ¾e v dal¹ím øízení bude úkolem ¾alovaného zejména vyøídit podané námitky ¾alobce v kontextu vý¹e uvedeného s pøihlédnutím k právní úpravì platné a úèinné v dobì vydání nového rozhodnutí, a své závìry urèitì, srozumitelnì a jednoznaènì odùvodnit se zøetelem na skutkový základ nyní posuzované vìci.
[5] Kasaèní stí¾ností ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) napadá rozsudek mìstského soudu z dùvodu podøaditelných § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále s. ø. s ). V prvé øadì stì¾ovatel zpochybòuje závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7Aps 3/2013-34, ve znìní opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, è. j. 7Aps 3/2013-47 pokraèování (dále té¾ vìc Kordárna ). Podle názoru stì¾ovatele nárok na úrok z vratitelného pøeplatku vzniká pouze v situacích, kdy daòovému subjektu skuteènì vznikl vratitelný pøeplatek, který mu nebyl vrácen èi pøeveden na jinou daò (§ 155 odst. 5 daòového øádu). Stì¾ovatel odkazuje na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 5. 2014, è.j. 5 Ans 11/2013-31, podle nich¾ se nadmìrný odpoèet stává vratitelným pøeplatkem a¾ v okam¾iku jeho vymìøení. Rozsudek ve vìci Kordárna v¹ak stanovil lhùtu pro zadr¾ování nadmìrného odpoètu a úrok i vý¹i tohoto úroku na jiném principu: daòový subjekt má v pøípadì postupu k odstranìní pochybností (døíve vytýkacího øízení) od prvého dne ètvrtého mìsíce od konce pøíslu¹ného zdaòovacího období nárok na úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu. V posuzované vìci se nárok stì¾ovatele neopírá o znìní zákona, ale právì o citovaný rozsudek. Stì¾ovatel závìry tohoto rozsudku a jeho závaznost zpochybòuje.
[6] Podle stì¾ovatele rozsudek ve vìci Kordárna nepøípustnì soudcovsky dotváøí právo. Z doslovného znìní zákona toti¾ vyplývá, ¾e podle § 105 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb., zákon o dani z pøidané hodnoty (dále zákon o DPH ), vratitelný pøeplatek vzniká a¾ v okam¾iku vymìøení nadmìrného odpoètu a úrok z vratitelného pøeplatku vzniká a¾ po nedodr¾ení lhùty k vrácení vratitelného pøeplatku. Proto pøípadná délka postupu k odstranìní pochybností pøed vymìøením nadmìrného odpoètu nehraje pro vznik nároku na úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu ¾ádnou roli. Nepøípustné dotváøení práva citovaným rozsudkem a vmì¹ování se soudu do pravomocí zákonodárce nepøímo dokládá i fakt, ¾e od 1. 1. 2015 je problematika nároku na úrok z daòového odpoètu upravena § 254a daòového øádu, který stanoví odli¹ná pravidla. Z pøechodných ustanovení pøíslu¹né novely daòového øádu (zákon è. 267/2014 Sb.) té¾ jasnì vyplývá, ¾e zákonodárce zamý¹lel pøiznávat úrok podle § 254a daòového øádu a¾ od 1. 6. 2015. Z toho vyplývá, ¾e na pøípad ¾alobce se § 254a daòového øádu neaplikuje. Aplikace závìrù rozsudku Kordárna tedy znamená rozhodování podle neexistující, respektive nepøípustnì soudcovsky vytvoøené normy, co¾ je v rozporu se zásadou legality.
[7] V citovaném rozsudku rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud nepøípustnì dovodil pøípustnou délku zadr¾ování finanèních prostøedkù, proto¾e tato délka není dána ¾ádným ustanovením zákona èi pøedpisu evropského práva. Výklad unijního práva pøitom nále¾í do pravomoci Soudního dvora Evropské unie (SDEU), popøípadì Ústavního soudu, pokud jde o formulování ústavnì konformního výkladu.
[8] Stì¾ovatel té¾ namítá, ¾e soudní judikatura v èeském právním prostøedí není formálním pramenem práva. Její materiální závaznost je pøitom vázána pouze na pøípady ustálené konstantní judikatury. Správní orgány dle stì¾ovatele nejsou povinny øídit se judikaturou obecných soudù, na druhou stranu ustálená judikatura je pro správní orgány závazná z hlediska legitimních oèekávání daòových subjektù. Stì¾ovatel upozoròuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57 a ze dne 15. 3. 2007, è. j. 7 Afs 10/2006-57, z nich¾ podle jeho názoru vyplývá, ¾e nadmìrný odpoèet vzniká a¾ jeho vymìøením. Z existence tìchto závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu dovozuje, ¾e na základì této judikatury, kterou naopak pova¾uje za ustálenou, je tøeba odmítnout závìry zdej¹ího soudu vyslovené v rozhodnutí ve vìci Kordárna, které podle nìj ustálenou judikaturu netvoøí. O tom vypovídá i fakt, ¾e se v uvedeném pøípadì nejedná o rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu.
[9] Stì¾ovatel rovnì¾ zpochybòuje premisu rozsudku ve vìci Kordárna, podle které by nebyla dána (pøi neaplikování jím dovozeného mechanismu) mo¾nost kompenzace daòovému subjektu v souvislosti s délkou postupu k odstranìní pochybností. Citovaný rozsudek pomíjí mo¾nost kompenzace v re¾imu zákona è. 82/1998 Sb. o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou pøi výkonu veøejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem.
[10] Pro pøípad, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud v posuzované vìci dospìl k závìru o aplikovatelnosti rozhodnutí ve vìci Kordárna, zpochybòuje stì¾ovatel urèení poèátku bìhu tøímìsíèní lhùty pro pøiznání úroku. Nesouhlasí s tím, ¾e poèátek této lhùty je vázán na konec zdaòovacího období a té¾ s tím, ¾e samotná délka této lhùty je odvislá pouze od chování správce danì (nikoliv daòového subjektu). Stì¾ovatel dovozuje, ¾e by se mìlo pøi posouzení podmínek pro pøípadné pøiznání úroku vycházet z konkrétních okolností jednotlivých pøípadù. Rovnì¾ sazba úroku ze zadr¾ovaného nadmìrného odpoètu nemìla být urèena podle § 155 odst. 5 daòového øádu, proto¾e zde stanovená sazba je sankcí za pozdní vrácení vratitelného pøeplatku po lhùtì stanovené zákonem. Nemìla se tedy pùvodnì vùbec aplikovat v situacích obdobných situaci øe¹ené v rozsudku Kordárna. Rovnì¾ nelze souhlasit s tím, aby rozsudek Kordárna byl aplikován na daòová øízení ukonèená pøed jeho vydáním. Závìrem stì¾ovatel navrhuje zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[11] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e kasaèní námitky ¾alovaného byly vyøe¹eny ve skutkovì obdobných vìcech rozhodnutých Nejvy¹¹ím správním soudem, konkrétnì v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, è. j. 9 Afs 225/2015-72, a nepøímo v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 25. 5. 2016, è. j. 1 Afs 235/2014-50. ®alobkynì proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil otázku splnìní podmínek øízení o kasaèní stí¾nost. Ovìøil, ¾e stì¾ovatel je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti (§ 102 s. ø. s.). V kasaèní stí¾nosti, kterou podal vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), uplatòuje pøípustné dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a v øízení o kasaèní stí¾nosti za nìj jedná povìøený zamìstnanec s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním vy¾adovaným podle zvlá¹tních zákonù pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy vìcnì projednatelná. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán jejím rozsahem a uplatnìnými stí¾nostními dùvody.
[14] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné pøipomenout, ¾e v rozsudku ve vìci Kordárna se zabýval výkladem § 155 odst. 5 daòového øádu, èlánku 183 smìrnice o DPH a rovnì¾ § 105 odst. 1 zákona o DPH. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e v roce 2012 vnitrostátní právní úprava nijak nereflektovala okolnost, ¾e správci danì èasto provìøují oprávnìnost nároku na nadmìrný odpoèet dlouho, by» zákonnì, a plátci DPH tak nadmìrný odpoèet obdr¾í se znaèným èasovým zpo¾dìním po podání daòového pøiznání. Vnitrostátní úprava tak pøi striktním výkladu diskriminuje plátce, jejich¾ daòové povinnosti byly pøedmìtem provìøování ze strany správce danì. Dospìl proto k závìru, ¾e tuto mezeru v procesní úpravì vyplácení nadmìrného odpoètu je, s ohledem na èl. 183 smìrnice o DPH, vhodné vyplnit tak, ¾e stát nebude omezen ve svém právu i del¹í dobu provìøovat oprávnìnost plátcem uplatnìného nároku na odpoèet, vèetnì odpoètu nadmìrného, av¹ak zároveò bude plátce povinen takové provìøování sná¹et bezplatnì jen po urèitou pøimìøenou dobu. Nad rámec této doby pak musí od státu obdr¾et kompenzaci pøimìøenou délce zadr¾ování nadmìrného odpoètu a vý¹i oprávnìného nároku na nadmìrný odpoèet, který byl zadr¾ován. Dále uvedl, ¾e zásadám vyplývajícím z judikatury SDEU odpovídá odpoutání poèátku vzniku nároku na úrok z vratitelného pøeplatku od okam¾iku skuteèného vymìøení (po provedení pøípadného postupu k odstranìní pochybností) a jeho navázání na lhùtu tøí mìsícù od skonèení pøíslu¹ného zdaòovacího období. V pøípadech, které správce danì podrobí dùkladnìj¹ímu zkoumání typicky pomocí postupu k odstranìní pochybností, si musí být vìdom ceny , kterou pro nìho èas vìnovaný provìøování bude mít v pøípadì, ¾e se po provìøení uká¾e, ¾e plátcova tvrzení odpovídají skuteènosti. Touto cenou je úrok z vratitelného pøeplatku podle pokraèování § 155 odst. 5 daòového øádu za dobu od uplynutí tøímìsíèní lhùty, poèínající bì¾et dnem následujícím po posledním dni pøíslu¹ného zdaòovacího období (prodlou¾enou pøípadnì o dobu odpovídající dobì mezi uplynutím lhùty k podání daòového pøiznání za pøíslu¹né zdaòovací období a dnem jeho podání, bylo-li podáno opo¾dìnì) do dne uhrazení nadmìrného odpoètu správcem danì.
[15] Tyto úvahy byly Nejvy¹¹ím správním soudem dále rozvedeny v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, è. j. 9 Afs 225/2015-72 (HAMAGA): Pokud jde o okam¾ik, od kterého musí být poskytnut úrok, jde podle shora citovaných rozhodnutí Soudního dvora o den, kdy by mìl být nadmìrný odpoèet DPH v souladu se smìrnicí obvykle vrácen. V èeském právním prostøedí je takovou lhùtou lhùta 3 mìsícù. [ ] Za den, kdy by mìl být nadmìrný odpoèet obvykle vrácen, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud takový den, ve kterém by v jednodu¹¹ích pøípadech do¹lo i k pøípadnému odstranìní pochybností správce danì v dùsledku dodateènì pøedlo¾ených informací a dùkazù daòovým subjektem. Lhùtu 3 mìsícù lze proto v èeském právním prostøedí pova¾ovat za zcela pøimìøenou. Je slo¾ena z lhùty k podání daòového tvrzení-25 dní, lhùty k vyplacení pøípadného nadmìrného odpoètu nebo k zahájení postupu k odstranìní pochybností-30 dní, lhùty pro reakci daòového subjektu na výzvu k objasnìní pochybností-15 dní u postupu k odstranìní pochybností, a dal¹í pøimìøené lhùty pro provìøení skuteèností sdìlených daòovým subjektem-zbylých pøibli¾nì 20 dní. Ve standardním pøípadì by v této lhùtì mìl správce danì být schopen pøijmout daòové tvrzení, v pøípadì pochybností zahájit pøíslu¹ný provìøovací postup a rovnì¾ ho i ukonèit. Podle judikatury Soudního dvora je právì tohle okam¾ik, od kterého nále¾í daòovému subjektu úroky z ji¾ neoprávnìnì zadr¾ovaného nadmìrného odpoètu. Lhùta 3 mìsícù vyhovuje názorové linii publikované v rozhodnutích Soudního dvora a ani v nynìj¹í vìci nemá soud dùvod s ní jakkoli nesouhlasit.
[16] K závìrùm rozsudku Kordárna se Nejvy¹¹í správní soud pøihlásil i v dal¹ích svých rozhodnutích (rozsudky ze dne 29. 1. 2015 è. j. 8 Afs 68/2013-46, ze dne 9. 12. 2015, è. j. 10 Afs 151/2015-27, ze dne 15. 12. 2016, è. j. 7 Afs 173/2016-26, ze dne 12. 1. 2017, è. j. 7 Afs 196/2016-33, a ze dne 12. 1. 2017, è. j. 4 Afs 206/2016-32). V usnesení ze dne 25. 5. 2016, è. j. 1 Afs 235/2014-50, konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e správnost závìrù vyslovených sedmým senátem byla potvrzena poté napø. i nedávným usnesením Soudního dvora EU ze dne 21. 10. 2015, ve vìci C-120/15 Kovozber s. r. o., v nìm¾ Soudní dvùr uvedl, ¾e plátce, kterému byl vrácen nadmìrný odpoèet DPH v nepøimìøené lhùtì, má podle práva EU nárok na úrok z prodlení. O tom, ¾e Soudní dvùr pova¾oval vìc za jednoznaènou, svìdèí i to, ¾e rozhodl usnesením, co¾ je zjednodu¹ující postup podle èlánku 99 Jednacího øádu Soudního dvora (k usnesení v souladu s tímto èlánkem Soudní dvùr EU pøistoupí v otázkách, kdy lze odpovìï jasnì vyvodit z pøedchozí judikatury, nebo pokud o odpovìdi na polo¾enou pøedbì¾nou otázku nelze rozumnì pochybovat).
[17] Na závìr lze pøipomenout, ¾e rozhodnutí Kordárna pøedstavuje výklad vnitrostátního práva v souladu s principem právního státu, právem EU a judikaturou SDEU (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2017, è. j. 4 Afs 206/2016-32), který musí ¾alovaný ve své rozhodovací èinnosti pøimìøenì reflektovat (§ 5 odst. 1 daòového øádu).
[18] Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedeného podotýká, ¾e závìry rozsudku ve vìci Kordárna nelze zcela jistì pova¾ovat za jakýsi judikatorní exces, jak pøedestírá v kasaèní stí¾nosti ¾alovaný. Naopak ze shora uvedeného vyplývá, ¾e jde o závìry potvrzené navazující judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (a nepøímo i citovaným usnesením roz¹íøeného senátu). Souèasnì správnost tìchto závìrù byla potvrzena i SDEU.
[19] Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ve vìci Kordárna fakticky vytvoøil novou právní normu. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto argumentem podrobnì vypoøádal v rozsudku HAMAGA, na jeho¾ závìry lze odkázat i v nyní posuzované vìci. Nejvy¹¹í správní soud v odkazovaném rozsudku konstatoval, ¾e s ohledem na uvedené a na judikaturu Soudního dvora (jak je rozebrána dále v tomto rozsudku) se soudy nedopou¹tí nepøípustného eurokonformního výkladu ani nepøípustné normotvorby, jsou to naopak daòové orgány, které nerespektují ustálenou judikaturu Soudního dvora. Jeliko¾ èeská vnitrostátní právní úprava je v posuzované otázce nedokonalá, musí soudy vyjít z práva Evropské unie. Ve své judikatuøe (rozhodnutí Garage Molenheide, Alicja Sosnowska, Enel Maritsa Iztok, Kovozber a dal¹í) Soudní dvùr dovodil, ¾e smìrnice má ve vztahu k èlenským státùm, které nedokonale transponovaly její znìní, pøímý úèinek. Vnitrostátní soudy mají v takovém pøípadì toti¾ povinnost neaplikovat vnitrostátní právní pøedpis a namísto nìj musí aplikovat pøíslu¹né unijní pravidlo. Èl. 183 smìrnice tedy musí být pøímo aplikován i v èeském právním prostøedí. Tento èlánek Soudní dvùr vylo¾il tak, ¾e za opo¾dìnì vrácený øádnì uplatnìný nadmìrný odpoèet nále¾í daòovému subjektu úrok. Finanèní orgány mají v pøípadì pochybností o uplatnìném nároku povinnost tyto pochybnosti odstranit, k tomu jim musí být dána pøimìøená lhùta. Ov¹em pokud tuto lhùtu pøekroèí, musí daòovému subjektu dorovnat jeho finanèní znevýhodnìní, které musel sná¹et po dobu, kdy byl jeho nadmìrný odpoèet provìøován, byl-li odpoèet shledán oprávnìným.
[20] Ke kasaèní argumentaci stì¾ovatele rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57 a ze dne 15. 3. 2007, è. j. 7 Afs 10/2006-57, lze podotknout, ¾e v tìchto rozhodnutích se Nejvy¹¹í správní soud zabýval okam¾ikem vzniku vratitelného pøeplatku ve vztahu k nadmìrnému odpoètu. Stì¾ovatelova argumentace tìmito rozhodnutími je v¹ak v posuzované vìci vyvrácena tím, ¾e v kasaèní stí¾nosti stále nesprávnì prosazuje doslovný výklad § 155 odst. 5 daòového øádu. Ze shora citované judikatury pøitom vyplývá, ¾e v pøípadech zadr¾ování nadmìrného odpoètu je úrok dle § 155 odst. 5 daòového pou¾it pouze k vyplnìní mezery v právní úpravì (srovnej rozsudek HAMAGA). Vznik nároku na takový úrok ve smyslu citované judikatury nelze vázat na splnìní v¹ech podmínek pro vznik vratitelného pøeplatku obecnì. V rozsudku ve vìci Kordárna Nejvy¹¹í správní soud dospìl právì k závìru, ¾e zásadám vyplývajícím z judikatury SDEU odpovídá odpoutání poèátku vzniku nároku na úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu od okam¾iku skuteèného vymìøení (po provedení pøípadného postupu k odstranìní pochybností) a jeho navázání na lhùtu tøí mìsícù od skonèení pøíslu¹ného zdaòovacího období.
[21] Pro aplikovatelnost rozhodnutí ve vìci Kordárna té¾ není podstatná úvaha stì¾ovatele, ¾e kompenzace daòovým subjektùm mohla být pøípadnì poskytnuta náhradou ¹kody podle zákona è. 82/1998 Sb. Jak objasnil Nejvy¹¹í správní soud k obdobné námitce stì¾ovatele napøíklad v rozsudku ze dne 15. 12. 2016, è. j. 7 Afs 173/2016-26, mechanismus kompenzace prostøednictvím úroku vyplývá z judikatury SDEU. To SDEU potvrdil i v rozhodnutí ze dne 21. 10. 2015, sp. zn. C-120/15 Kovozber, kde zdùraznil, ¾e pokud daòový subjekt nemù¾e doèasnì disponovat finanèními prostøedky ve vý¹i nadmìrného odpoètu DPH, je posti¾en hospodáøským znevýhodnìním, které by mìlo být kompenzované zaplacením úrokù, èím¾ by bylo zaruèeno dodr¾ení zásady daòové neutrality. K tomu je vhodné dodat, ¾e podle závìrù rozsudku ze dne 12. 1. 2017, è. j. 7 Afs 196/2016-33, rozsudkem ve vìci Kordárna Nejvy¹¹í správní soud reagoval na záva¾ný rozpor èeského daòového práva s unijními pøedpisy a vìc rozhodl v souladu se svou povinností vykládat právo souladnì s ústavním poøádkem a právem Evropské unie (viz bod 34 rozsudku). Tímto postupem neupøel daòovému subjektu právo domáhat se náhrady ¹kody v celé vý¹i prostøednictvím ¾aloby na náhradu ¹kody vùèi státu, pouze v souladu s judikaturou Soudního dvora vymezil, po jakou dobu lze v èeském právním prostøedí za daných skutkových okolností pova¾ovat neúroèené zadr¾ení daòového odpoètu pøi neexistenci výslovné právní úpravy za pøimìøené.
[22] K poèátku lhùty pro vrácení nadmìrného odpoètu se vyjadøuje ji¾ shora citovaná judikatura, je¾ závìry rozsudku ve vìci Kordárna potvrdila. Rovnì¾ nelze souhlasit s námitkou stì¾ovatele, ¾e lhùta pro pøiznání úroku je citovaným rozsudkem vylo¾ena jako odvislá pouze od chování správce danì. V tomto smyslu lze poukázat napøíklad na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2017, è. j. 6 Afs 3/2017-39. V nìm zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e lhùtu dovozenou v rozsudku ve vìci Kordárna nelze aplikovat v¾dy automaticky pokraèování a po zohlednìní okolností uvedené vìci (prodlou¾ení lhùty k odstranìní pochybností na vlastní ¾ádost daòového subjektu), její aplikaci modifikoval. K tomu je tøeba dodat, ¾e v nyní posuzované vìci namítal stì¾ovatel aplikaci této lhùty bez ohledu na chování daòového subjektu pouze v obecné rovinì, bez vazby kasaèních námitek na konkrétní okolnosti nyní posuzované vìci. Stì¾ovatel takové chování daòového subjektu v nyní posuzované vìci netvrdil ani neprokazoval. V rozsudcích HAMAGA a ze dne 12. 1. 2017, è. j. 7 Afs 196/2016-33, Nejvy¹¹í správní soud té¾ odpovìdìl na námitku, ¾e úrok podle § 155 odst. 5 daòového øádu má sankèní charakter vùèi správci danì. Aplikace § 155 odst. 5 daòového øádu v pøípadì provìøování nadmìrného odpoètu pøedstavuje dorovnání finanèního znevýhodnìní, k nìmu¾ by v pøípadì okam¾itého vyplacení nadmìrného odpoètu nedo¹lo. Pokud správce danì zcela v souladu s právními pøedpisy zahájí postup k odstranìní pochybností a nestihne ho ukonèit v pøimìøené lhùtì, musí daòovému subjektu, v pøípadì kdy se uká¾e, ¾e daòový subjekt uplatnil nadmìrný odpoèet oprávnìnì, dorovnat finanèní znevýhodnìní, kterému daòový subjekt èelil v prùbìhu n pøimìøenì dlouhé doby probíhajícího postupu k odstranìní pochybností. Ji¾ v rozsudku HAMAGA proto zdej¹í soud konstatoval, ¾e pohled finanèní správy na placení úrokù z nadmìrného odpoètu jako na trest za vedení kontrolních postupù není správný.
[23] K èasovým úèinkùm judikatury se Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì ji¾ v minulosti opakovanì vyjádøil. Lze poukázat napøíklad na rozsudek ze dne 25. 7. 2013, è. j. 2 Afs 11/2013-37, v nìm¾ dospìl tento soud k závìru, ¾e soudy rozhodující ve správním soudnictví mají povinnost od okam¾iku vyhlá¹ení rozhodnutí tvoøících konstantní judikaturu tohoto soudu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve v¹ech probíhajících a v budoucnu zahájených øízeních (princip incidenèní retrospektivy). Tomu odpovídá postup i v nyní posuzované vìci.
[24] Lze tedy uzavøít, ¾e kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebyl v posuzované vìci dán. Nejvy¹¹í správní soud proto posoudil kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou a jako takovou ji dle § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s. zamítl.
[25] O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud dle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, proto mu právo na náhradu nákladù nenále¾í. Toto právo naopak nále¾í procesnì úspì¹né ¾alobkyni. Podle obsahu spisu byla v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupena advokátem, který v øízení provedl jeden úkon právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 11. 10. 2016). Zástupce ¾alobkynì té¾ dolo¾il osvìdèení o registraci k DPH. Nejvy¹¹í správní soud proto ¾alobkyni pøiznal náhradu nákladù øízení v celkové vý¹i 4114 Kè, sestávající z 3100 Kè (§ 6 odst. 1, § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., dále advokátní tarif ), 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu) a DPH 714 Kè.