Source: http://kraken.slv.cz/5Afs5/2008
Timestamp: 2018-08-16 02:51:38+00:00
Document Index: 26579885

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 13', '§ 12', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 158', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 76', '§ 78', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs5/2008
è. j. 5 Afs 5/2008-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: O. K., zast. JUDr. Karlem Mikulá¹kem, advokátem v Brnì, Biskupská 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 210/2005-35,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 210/2005-35, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 7. 2005, è. j. 3041/05/FØ 110-0107, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno I ze dne 17. 8. 2000, è. j. 127996/00/288511/3549, jím¾ byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 641 635 Kè.
Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce dne 15. 9. 2005 ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 210/2005-35, zamítl, pøièem¾ své rozhodnutí odùvodnil následujícím zpùsobem:
Krajský soud nepøisvìdèil námitce ¾alobce, podle ní¾ ¾alobce dostateènì prokázal, ¾e v souladu s § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù náklady za plnìní poskytnutá spoleèností GP Plast production, s. r. o. a P. S., která mìla spoèívat zejména ve zprostøedkovatelské èinnosti pøi prodeji armatur a stáèení tì¾kého topného oleje (mazutu) a která finanèní orgány pokládaly za fiktivní. Krajský soud konstatoval, ¾e ¾alobce v této vìci nesl dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) prokázat skuteènosti, které uvádìl v daòovém pøiznání a k jejich¾ prùkazu byl v prùbìhu daòového øízení vyzván. ®alobce pøedlo¾il k prokázání vý¹e uvedených skuteèností pouze listinné dùkazy: faktury, smlouvy a zápisy z jednání se zmínìnými obchodními partnery, pøíjmové a výdajové doklady, objednávku, prohlá¹ení Ing. Suraly, ekonomického øeditele spoleènosti Energzet, a. s., podle nìho¾ si tato spoleènost objednala dne 7. 1. 1997 u ¾alobce stáèení tì¾kého topného oleje-mazutu na základì jednání se zástupcem spoleènosti GP Plast production, s. r. o.
Tìmito listinnými dùkazy nelze podle názoru krajského soudu prokázat reálné uskuteènìní pøedmìtných plnìní, nebo» nemají v tomto smìru potøebnou dùkazní a vypovídací hodnotu, jsou nedostateèné a jednostranné, nebo» je ¾alobce poøídil z dùvodu ochrany svých zájmù. Obdobnì se s pøedlo¾enými doklady vypoøádal ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí. Krajský soud zdùraznil, ¾e ¾alobce nenavrhl k prokázání svých tvrzení ¾ádné jiné dùkazy, a¾ pøi jednání pøed krajským soudem tvrdil, ¾e po¾adoval výslech svìdka Ing. Suraly, jeho¾ provedení mìlo být finanèními orgány pro nevìrohodnost svìdka zamítnuto. Krajský soud mìl za to, ¾e se uvedenou námitkou nemohl vzhledem ke koncentraèní zásadì formulované v § 71 odst. 2 zákona è. 150/2005 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) zabývat.
®alobce dále namítal, ¾e se závìry finanèních orgánù opírají mj. o pouhý telefonický rozhovor se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o., je¾ mìla uvést, ¾e odbìr armatur uvedené spoleènosti od ¾alobce nebyl zprostøedkován spoleèností GP Plast production, s. r. o. Krajský soud odkázal na ¾alobou napadené rozhodnutí, podle nìho¾ k podání svìdecké výpovìdi uvedené zamìstnankynì nikdy nedo¹lo, nebo» se k výslechu u správce danì odmítla dostavit. Krajský soud konstatoval, ¾e o zmínìném rozhovoru byl správcem danì sepsán úøední záznam, který je tøeba pova¾ovat dle § 13 ve spojení s § 12 odst. 1 daòového øádu za veøejnou listinu. Nejednalo se tedy o výslech svìdka, pøi nìm¾ by mìl ¾alobce právo klást svìdkovi otázky pøi ústním jednání dle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, ale pouze o veøejnou listinu, kterou lze podle mínìní krajského soudu hodnotit v souladu s § 31 odst. 4 daòového øádu jako jeden z dùkazù.
Obdobnì krajský soud hodnotil námitky ¾alobce týkající se výpovìdí Zdeòka Hejèe, jednatele spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o., která mìla zaji¹»ovat provádìní zprostøedkování, je¾ si ¾alobce mìl objednat u P. S. ®alovaný se v napadeném rozhodnutí opíral o výpovìdi, které Zdenìk Hejè uèinil pøi výslechu provádìném Finanèním úøadem v Blansku v rámci daòové kontroly u spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o. (protokoly ze dne 29. 11. 1999, è. j. 57548/99/283930/4663 a ze dne 8. 12. 1999, è. j. 66408/99/283930/4663), kdy na otázku, zda byla zdanitelná plnìní podle faktur vydaných spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o. fakticky uskuteènìna, Z. Hejè odpovìdìl: Jak která. Nìkterá ne ( ) Pro P. S. se nìco dìlalo, ale nebylo to v tak velkém rozsahu, jak bylo fakturováno a kdy pøi pøedlo¾ení konkrétních faktur vystavených spoleèností DE-MIKO spol. s r. o. pro P. S. (ov¹em v roce 1998), Z. Hejè uvedl, ¾e ¾ádné z fakturovaných plnìní se neuskuteènilo. ®alovaný dále citoval z úøedního záznamu Policie ÈR o podaném vysvìtlení podle § 158 odst. 5 tr. ø. (úøední záznam ze dne 15. 5. 2002, è. j. ÈTS:PJM-48/OHK-22-02), v nìm¾ Z. Hejè vypovìdìl, ¾e od roku 1997 vystavoval jménem spoleènosti DE-MIKO spol. s r. o. na pøání pana S. fiktivní faktury. Jak ji¾ bylo øeèeno, krajský soud na uvedené výpovìdi vztáhl své závìry o pou¾itelnosti takových dùkazù, k nim¾ dospìl pøi hodnocení úøedního záznamu o rozhovoru se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o. Ve v¹ech pøípadech se podle krajského soudu jednalo o dùkazy opatøené správcem danì, které zpochybnily uskuteènìní fakturovaných plnìní a bylo pouze na ¾alobci, aby jejich reálné uskuteènìní prokázal. K tomu v¹ak dle mínìní krajského soudu nedo¹lo.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebo» namítal nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení a dále vady øízení pøed správním orgánem s tím, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti obdobnì jako v ¾alobì uvádìl, ¾e vylouèení daòových výdajù v celkové vý¹i 1 173 404 Kè pova¾uje za nesprávné, nebo» pøedlo¾il finanèním orgánùm ve¹keré mo¾né doklady, kterými oprávnìnost tìchto výdajù prokázal, zejména pøedlo¾il smlouvu se spoleèností GP Plast production, s. r. o. ze dne 2. 9. 1997 o zprostøedkování stáèení mazutu a prodeje prùmyslových armatur a dále zápisy z jednání ze dne 8. 9. 1997, 4. 11. 1997 a 8.12. 1997, pøièem¾ v¹echny tyto doklady obsahují výpoèet dohodnuté provize za stáèení mazutu podle mno¾ství v tunách pro Energzet, a. s., výpoèet odmìny za zprostøedkování ve vý¹i 5% z tr¾eb a dále je uveden prodej prùmyslových armatur za celkovou èástku dle pøilo¾eného seznamu. Rovnì¾ byly pøedlo¾eny faktury od spoleènosti GP Plast production, s. r. o. a pøíjmové pokladní doklady této spoleènosti. Pokud jde o dodavatele P. S., stì¾ovatel pøedlo¾il zápis z jednání ze dne 4. 12. 1997, ze kterého je dle jeho názoru zøejmé, ¾e ve sledovaném období do¹lo ke zprostøedkování zakázky Oprava jezu Kamenný mlýn v èástce 20 000Kè, k vyhledání nové mo¾ností stáèení mazutu-èástka 10 000 Kè a k prodeji armatur v èástce 590 000 Kè. Dále stì¾ovatel pøedlo¾il fakturu vystavenou P. S. a jeho pøíjmový pokladní doklad na èástku 756 400 Kè. Ke v¹em uvedeným transakcím stì¾ovatel pøedlo¾il také v rámci svého úèetnictví pøíslu¹né výdajové doklady, pøesto¾e finanèní orgány mylnì vycházely z toho, ¾e tyto úèetní doklady neexistují.
Stì¾ovatel mìl za to, ¾e finanèní orgány proti nìmu jako argument neoprávnìnì pou¾ívají skuteènost, ¾e spoleènost GP Plast production s. r. o. je nekontaktní, písemnosti nepøebírá a na výzvy správce danì nereaguje. To mù¾e být problém policie nebo státní správy, nelze ho v¹ak pøená¹et na daòový subjekt.
Stì¾ovatel ¾alovanému opìtovnì vytýkal, ¾e jako dùkaz pou¾ívá údaje zji¹tìné z telefonického hovoru s pracovnicí spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o., se kterou nikdo nepøi¹el do styku a kterou nikdo nezná, pøièem¾ se k tìmto skuteènostem stì¾ovatel nemohl vyjádøit, a tedy takový dùkaz je pro rozpor s § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu naprosto nepou¾itelný. Proti stì¾ovateli jsou také pou¾ívány jako dùkazy útr¾ky z výslechu svìdkù, se kterými nikdy nepøi¹el do styku, ani o nich nikdy nesly¹el a u tìchto výslechù nemohl být pøítomen. Tìmito manipulacemi finanèní orgány obe¹ly jeho právo klást svìdkùm otázky, i tyto dùkazy byly tedy získány v rozporu s ustanoveními zákona.
®alovaný navíc postupuje pøi pou¾ívání a hodnocení dùkazù podle názoru stì¾ovatele zcela svévolnì, kdy¾ dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatele apriori odmítá s odkazem na § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu, aèkoli stì¾ovatel ve¹keré dùkazy prokazující jeho tvrzení v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il. Stì¾ovatel má naopak za to, ¾e ¾alovaný v rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví stì¾ovatele. Stì¾ovatel v této souvislosti pøipomnìl, ¾e Krajský soud v Brnì ji¾ jednou rozsudkem ze dne 24. 2. 2004, è. j. 29 Ca 286/2002-32, pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného v této vìci pro vady øízení zru¹il a ¾alovanému vytkl, ¾e nehodnotil dùkazy jednotlivì ani ve vzájemné souvislosti a ¾e navíc nehodnotil znaènou èást dùkazù svìdèících ve prospìch stì¾ovatele. V novém rozhodnutí se ¾alovaný podle názoru stì¾ovatele dopustil stejných chyb, kdy¾ hodnotí dùkazy jen jednotlivì, nìkteré s tímto pøípadem naprosto nesouvisející a zámìrnì pomíjí zásadní dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatele, jako jsou výdajové doklady v úèetnictví nebo prohlá¹ení Ing. Suraly.
Stì¾ovatel mìl tedy za to, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it dle § 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s. Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ jsou stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy nedostateèné a nesouhlasil ani s tím, jak se krajský soud vypoøádal s ostatními ¾alobními námitkami stì¾ovatele, a setrval tedy na vý¹e uvedené argumentaci.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí, pøièem¾ odkázal na své døívìj¹í vyjádøení k ¾alobì a na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí i rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se ztoto¾nil. ®alovaný opìtovnì zdùraznil, ¾e podle jeho mínìní stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nebo» neprokázal, ¾e by deklarované výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, ¾e by tedy faktury od dodavatelù GP Plast production, s. r. o. a P. S. byly reálnì naplnìny. ®alovaný se s pøedlo¾enými dùkazy jednoznaènì vypoøádal tak, ¾e odùvodnil, který z dùkazù osvìdèil jako dùkaz a který nikoliv. ®alovaný se rovnì¾ plnì ztoto¾nil s argumentací krajského soudu o pøípustnosti pou¾ití dùkazù spoèívajících v úøedním záznamech o výpovìdích vý¹e zmínìných osob. ®alovaný mìl za to, ¾e plnì respektoval závìry Krajského soudu v Brnì vyjádøené v jeho pøedchozím zru¹ovacím rozsudku, své rozhodnutí nále¾itì odùvodnil a vypoøádal se se v¹emi námitkami (a rovnì¾ dùkazními prostøedky) v odvolání uplatnìnými.
Nejvy¹¹í správní soud k této otázce ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS poznamenal: Je-li provádìn dùkaz výslechem svìdka, má daòový subjekt právo být o provádìní svìdecké výpovìdi správcem danì vèas vyrozumìn, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení (§ 31 odst. 2 vìta tøetí d. ø.). Smyslem a úèelem takového vyrozumìní je pøirozenì umo¾nìní daòovému subjektu být výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ø.]. Vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti
úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
Uvedeným po¾adavkùm, na nich¾ musí Nejvy¹¹í správní soud trvat i v dané vìci, finanèní orgány nedostály. Pøednì, pokud jde o vý¹e zmínìné záznamy o výpovìdích Z. Hejèe a» ji¾ v rámci jiného daòového øízení èi v rámci trestního øízení, ale té¾ o výpovìdi dal¹ího z obchodních partnerù P. S. pana J. J. v trestním øízení, o ní¾ se ¾alovaný rovnì¾ opíral, jsou souèástí pouze neveøejné èásti správních spisù-jak byly pøedlo¾eny ¾alovaným-tedy stì¾ovatel k nim vùbec nemìl pøístup a nemohl se s tìmito výpovìïmi seznámit a vyjádøit se k nim, pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by tyto výpovìdi vyvrátily èi korigovaly. Za situace, kdy stì¾ovatel pøedkládal listinné dùkazy, kterými prokazoval, ¾e skuteènì vynalo¾il zmínìné daòové náklady na dosa¾ení svých zdanitelných pøíjmù, mohly záznamy o výpovìdích tìchto osob v jiných øízeních slou¾it jako podnìty pro finanèní orgány k ovìøení vìrohodnosti stì¾ovatelem pøedlo¾ených listinných dùkazù, k tomuto ovìøení v¹ak nemohlo v tomto smìru dojít jiným zpùsobem, ne¾ ¾e by byly zmínìné osoby øádnì vyslechnuty v daòovém øízení v této vìci a stì¾ovateli tak dána mo¾nost, aby se tìchto výslechù zúèastnil, kladl tìmto svìdkùm otázky a k jejich výpovìdi se vyjádøil.
Tím spí¹e to platí o úøedním záznamu o telefonickém rozhovoru správce danì se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o. paní D., který sice je souèástí veøejné èásti správního spisu, u nìho¾ je v¹ak tøeba vzít v úvahu nejen to, ¾e stì¾ovateli byla opìt upøena mo¾nost klást této osobì otázky, ale také, ¾e jmenovaná zamìstnankynì nebyla pøi takovém rozhovoru vázána ¾ádným procesním právním pøedpisem k tomu, aby vypovídala pravdivì a nic nezamlèela. Jestli¾e tato zamìstnankynì odmítla vypovídat jako svìdek, a to dokonce z toho dùvodu, jak uvádí správce danì ve zprávì o daòové kontrole, ¾e se obává nepøíjemností , pak je tøeba pøipomenout, ¾e dle § 8 odst. 1 daòového øádu je ka¾dý povinen vypovídat jako svìdek o dùle¾itých okolnostech týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivì a nesmí nic zamlèet, pøièem¾ svìdeckou výpovìï lze odepøít toliko z dùvodù uvedených v § 8 odst. 2 daòového øádu. Správce danì mù¾e svìdkovi ulo¾it, aby se dostavil k podání výpovìdi. Tak mìl také správce danì v daném pøípadì uèinit, jestli¾e hodlal provìøovat tvrzení stì¾ovatele a jím pøedlo¾ené dùkazy. Pokud takto správce danì nepostupoval, je pøedmìtný úøední záznam jako¾to dùkaz nepou¾itelný a toté¾ platí za daných okolností té¾ o záznamech o výpovìdích dal¹ích osob v jiných øízeních, které ji¾ byly zmiòovány.
Nelze tedy souhlasit se závìrem krajského soudu o tom, ¾e jde v tìchto pøípadech o pøípustné listinné dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e finanèní orgány pøi hodnocení skutkové stránky vìci pøikládaly takto získaným výpovìdím uvedených osob znaèný význam, je tøeba mít za to, ¾e jejich pou¾itím jako dùkazù bylo daòové øízení zatí¾eno podstatnou vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Krajský soud mìl ¾alobou napadené rozhodnutí pro uvedené vady øízení zru¹it, pøíp. tyto vady odstranit tím, ¾e by uvedené osoby sám pøi jednání za úèasti stì¾ovatele vyslechl a doplnìní dokazování pak zohlednil ve svém rozhodnutí, pokud v¹ak ani jedním z uvedených zpùsobù nepostupoval, je jeho rozhodnutí v rozporu s § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., resp. s § 78 odst. 1 s. ø. s. Námitka stì¾ovatele je tudí¾ dùvodná.
Dal¹í okruh kasaèních námitek se týkal zpùsobu, jakým ¾alovaný hodnotil dùkazy, které mìl v dané vìci k dispozici, výsledkù tohoto hodnocení, a také skutkových závìrù krajského soudu, který se s hodnocením ¾alovaného ztoto¾nil. I v této souvislosti je tøeba dát stì¾ovateli za pravdu, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi hodnocení dùkazù v¾dy v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daném øízení vy¹lo najevo. Zásada volného hodnocení dùkazù zakotvená v tomto ustanovení znamená, ¾e správce danì není vázán ¾ádnými formálními pravidly, je¾ by stanovily, jaká je dùkazní síla jednotlivých dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Naopak takové závìry musí vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a také plnì podléhá kognici správních soudù. Rovnì¾ poslední vìtì § 31 odst. 4 daòového øádu, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, je mo¾né rozumìt tak, ¾e z úvahy správce danì o zhodnocení v¹ech dùkazù vyplyne, které z nich podporují tvrzení daòového subjektu a které ho naopak zpochybòují èi vyvracejí, rozhodnì v¹ak toto ustanovení neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí.
Tìmto zásadám skuteènì neodpovídá zpùsob, jakým se ¾alovaný vypoøádal s nìkterými dùkazy pøedlo¾enými stì¾ovatelem. ®alovaný se mýlí, pokud uvádí, ¾e dokladem o uhrazení penì¾ních prostøedkù dle vystavených faktur nejsou a nemohou být pøíjmové pokladní doklady dodavatele, nebo» tyto nejsou souèástí Va¹eho úèetnictví a nelze jimi prokazovat hospodáøské operace, nebo» se dotýkají základu danì a daòové povinnosti zcela jiné úèetní jednotky. Tyto doklady nejsou dùkazem o faktickém naplnìní pøedmìtu smlouvy . Pøíjmové doklady spoleènosti GP Plast production, s. r. o. spoleènì s pøíslu¹nými výdajovými doklady stì¾ovatele jsou dùkazy, které mohou podporovat stì¾ovatelovo tvrzení o tom, ¾e vystavené faktury byly skuteènì uhrazeny a finanèní orgány je musí vzít pøi celkovém zhodnocení v¹ech dùkazù v úvahu.
Toté¾ platí o prohlá¹ení Ing. Suraly, ekonomického øeditele spoleènosti Energzet, a. s., které stì¾ovatel pøedlo¾il na podporu svého tvrzení, ¾e ke zprostøedkovatelské èinnosti spoleènosti GP Plast production, s. r. o. skuteènì do¹lo. Jde vlastnì o listinný dùkaz v mnoha ohledech srovnatelný s vý¹e zmínìným záznamem o telefonickém rozhovoru, nebo» v obou pøípadech jde o písemné zachycení výpovìdi tøetí osoby, která v¹ak nevypovídá v pozici svìdka a není tedy vázána jeho zákonnými povinnostmi. Je tedy s podivem, ¾e ¾alovaný na jedné stranì záznam o telefonickém rozhovoru bez problémù akceptoval jako listinný dùkaz a opíral o nìj své rozhodnutí, zatímco prohlá¹ení Ing. Suraly nepova¾oval za dùkaz, ale za pouhé tvrzení. Toto prohlá¹ení je v daòovém øízení dùkazem, který ov¹em nemá stejnou vypovídací hodnotu jako pøípadné svìdectví Ing. Suraly. Zatímco v¹ak pou¾ití zmínìného záznamu o telefonickém hovoru jako dùkazu znemo¾nilo stì¾ovateli provìøit takto zachycenou výpovìï tím, ¾e by byl pøítomen výslechu dotèené osoby a kladl jí otázky, ¾alovaný mìl v ka¾dém pøípadì mo¾nost Ing. Suralu vyslechnout jako svìdka a jeho výpovìï tak provìøit. Jestli¾e tak neuèinil, nemù¾e jeho prohlá¹ení bez dal¹ího vylouèit z úvah o skutkové stránce vìci.
Pokud jde o úvahy ¾alovaného, je¾ se týkaly faktur vystavených druhým dodavatelem P. S., lze jim vyèíst nejen to, ¾e se opírají o výpovìdi, které, jak ji¾ bylo øeèeno, stì¾ovatel nemohl provìøit, ale navíc ¾alovaný prozatím ani neprokázal procesnì korektním zpùsobem pøímou souvislost mezi výpovìïmi tìchto osob a skuteènostmi spornými v této vìci. ®alovaný toti¾ v ¾alobou napadeném rozhodnutí tvrdí, ¾e P. S. o zprostøedkovatelské èinnosti, resp. dodávkách armatur, které si u nìj mìl objednat stì¾ovatel, úètoval tak, ¾e tyto èinnosti místo nìj vykonaly spoleènost DE-MIKO, spol. s r. o. a dále fyzické osoby J. R. a J. J. Jestli¾e v¹ak stì¾ovatel tato tvrzení rozporuje, je tøeba, aby ¾alovaný zalo¾il do veøejné èásti spisu konkrétní dùkazy, které by tato tvrzení podporovaly a k nim¾ by se opìt stì¾ovatel mohl vyjádøit, nepostaèí pouhý odkaz na sdìlení do¾ádaného správce danì, ¾e k takovým zji¹tìním dospìl. V daném pøípadì jsou výòatky z úèetnictví P. S. a kopie nìkterých úèetních dokladù pøílohou odpovìdi do¾ádaného správce danì (Finanèního úøadu v Blansku), která je ov¹em souèástí pouze neveøejné èásti správního spisu.
Na druhou stranu ¾alovanému nelze vytýkat, ¾e do svých úvah zahrnul i skuteènost, ¾e stì¾ovatelem deklarovaný dodavatel spoleènost GP Plast production, s. r. o. je nekontaktní a nereaguje na výzvy správce danì. Tato skuteènost ov¹em sama o sobì samozøejmì nevyluèuje mo¾nost prokázat, ¾e k vynalo¾ení deklarovaných daòových nákladù skuteènì do¹lo.
Pokud jde o posouzení skutkových závìrù ¾alovaného i krajského soudu, nelze v této souvislosti opominout rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì, jak vyplývá z § 31 odst. 9 a z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. I k tìmto otázkám se jak Ústavní soud, tak Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát vyslovily. Lze ocitovat opìt z vý¹e uvedeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1572/2008 Sb. NSS: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-( ) zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
V daném pøípadì stì¾ovatel pøedlo¾il nejen pøíslu¹né úèetní záznamy a úèetní doklady, ale i dal¹í vý¹e uvedené listinné dùkazy, které jeho tvrzení o tom, ¾e pøedmìtné výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, podporují. To neznamená, ¾e by se jednalo o nevyvratitelné dùkazy, které by s koneènou platností prokazovaly rozhodné skuteènosti. V dané situaci v¹ak dùkazní bøemeno spoèívalo na správci danì, pota¾mo ¾alovaném, jejich¾ povinností bylo, pokud tvrzení stì¾ovatele podepøená uvedenými listinnými dùkazy zpochybòovali, aby své pochybnosti podepøeli dùkazy. Finanèní orgány sice tvrdily velmi záva¾né skuteènosti, je¾ by, pokud by je prokázaly, zásadním zpùsobem znevìrohodòovaly stì¾ovatelova tvrzení, opíraly se v¹ak z velké èásti o dùkazy, které, jak ji¾ bylo vysvìtleno, nebyly provedeny procesnì korektním zpùsobem, jen¾ by respektoval práva stì¾ovatele, a nemohou být tedy na podporu tvrzení finanèních orgánù pou¾ity. Za tohoto stavu vìci nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nebo» jím pøedlo¾ené toliko listinné dùkazy jsou nedostateèné. Je pravdou, ¾e stì¾ovatel sám nenavrhl výslechy svìdkù, k takovému kroku by v¹ak byl nucen pouze ve chvíli, pokud by se správci danì podaøilo jím pøedlo¾ené úèetnictví a dal¹í listinné dùkazy zásadním zpùsobem zpochybnit, k tomu v¹ak vlivem zmínìných procesních vad prozatím nedo¹lo. Byl to tedy správce danì, pota¾mo ¾alovaný, kdo prozatím neunesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Je pravdou, ¾e v pøípadì smluv o zprostøedkování, u nich¾ mù¾e být obtí¾né ovìøit, zda k fakturovanému plnìní skuteènì do¹lo, je tøeba klást na daòový subjekt zvý¹ené nároky, pokud jde o prokazování jím tvrzených skuteèností, ani to v¹ak nezbavuje správce danì povinností, které mu ukládá zákon.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e vlivem zmínìných procesních vad prozatím nebylo mo¾né dospìt k jednoznaènému závìru o tom, zda stì¾ovatel prokázal vynalo¾ení nákladù dle vystavených faktur na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. Je vìcí dal¹ího øízení, aby byly vytýkané vady odstranìny a po doplnìní dokazování znovu øádným zpùsobem zhodnocena skutková stránka vìci.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).