Source: https://www.ineaf.es/tribuna/que-correcciones-valorativas-son-deducibles-fiscalmente/
Timestamp: 2019-04-24 00:48:19
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¿Qué correcciones valorativas son deducibles fiscalmente?
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¿Qué correcciones valorativas son deducibles fiscalmente? – Tribuna INEAF
Sabemos que los criterios contables y fiscales para la consideración de gastos e ingresos no siempre van a coincidir. Aunque la norma general es que prácticamente todo lo que contabilizamos como gasto va a ser deducible en el impuesto de sociedades, y lo contabilizado como ingreso será imputable, esto no siempre es así.
Hay un tema concreto que suele plantearnos la duda de si el gasto que hemos contabilizado atendiendo a los criterios del plan general contable, será deducible o no según criterios fiscales.
Nos estamos refiriendo a las correcciones valorativas de activo.
En concreto nos vamos a referir a las siguientes.
Correcciones valorativas de inmovilizado (Grupo 2).
Correcciones valorativas de existencias (Grupo 3).
Correcciones valorativas de insolvencias (Grupo 4).
Correcciones valorativas de instrumentos financieros (Grupo 5 y 2).
No siendo cometido de este post la problemática contable de los mismos, vamos a hacer un pequeño repaso de las normas del Plan General Contable que les afectas y nos detendremos en la consideración fiscal para determinar su posible deducción o no, y en su caso determinar si será preciso realizar ajustes para el impuesto de sociedades.
Si nuestra sociedad determina su Base Imponible por estimación directa, recordamos dos puntos básicos de la normativa fiscal.
1. Artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
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Esto significa que la normativa fiscal asume con carácter general la normativa contable, también en materia de pérdidas por deterioro. Sin embargo este carácter general no es completo pues en algunos casos existe una normativa específica para la deducibilidad fiscal de determinadas dotaciones por deterioro.
2.Principio de inscripción contable. Debemos recordar que el artículo 19.3 del TRLIS supedita el carácter de deducible a todo gasto que haya sido contabilizado como tal o como reserva.
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.
Fiscalmente, es el artículo 12 del TRLIS el precepto que regula las pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales.
Para hacer un análisis de cada una de las correcciones valorativas que establece el plan debemos hacer a nuestras cuentas de activo, vamos a ver las siguientes:
Grupo 2. Inmovilizado (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (692) Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias
Grupo 3. Existencias (693) Pérdidas por deterioro de existencias
Grupo 4. Insolvencias (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (697) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales a largo plazo (699) Pérdidas por deterioros de créditos a corto plazo
Grupo 2 y 5. Instrumentos financieros (696) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda (698) Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a c/p
GRUPO 2. CORRECCIÓN VALORATIVA DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INTANGIBLE E INVERSIONES INMOBILIARIAS
Normativa Contable (Norma de valoración 2ª Apdo. 2)
Según el Plan General de Contabilidad se producirá un deterioro del valor de un elemento del inmovilizado cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendiendo este como el mayor importe entre:
Su valor razonable menos los costes de venta.
Su valor en uso, esto es, el valor actual de los flujos de efectivo esperados, a través de su utlización en el curso normal del negocio, y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo.
La normativa fiscal no establece nada relativo a las correcciones valorativas del inmovilizado lo que se debe interpretar como que asume el criterio contable. Volvemos a comentar que para que el gasto contable sea fiscalmente deducible tan solo se exige que esté contabilizado.
GRUPO 3. CORRECCIÓN VALORATIVA DE LAS EXISTENCIAS
Normativa Contable. (Norma de valoración 10ª. Apdo 2.)
Según el PGC, y con carácter general, si al cierre del ejercicio el valor neto realizable de la existencias es inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
A estos efectos se entiende por valor neto realizable según la definición del Marco Conceptual, el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado de un activo en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.
La normativa fiscal, con carácter general, va a aceptar lo expuesto en la norma de valoración del Plan Contable. Entre el gasto contable y el fiscal no van a existir diferencias si la valoración de las existencias finales se ha realizado siguiendo el criterio del Fifo o del Precio Medio Ponderado y en su caso, se hubiera dotado la oportuna corrección valorativa.
Tan sólo el artículo 12.1 del TRLIS establece un caso diferenciado que se refiere a las empresas productoras de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. Las pérdidas por deterioro de dichos fondos serán deducibles en los dos primeros años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones siempre que dicha pérdida sea justificada. Transcurridos los dos primeros años, el deterioro de valor resultará fiscalmente deducible sin limitación alguna.
GRUPO 4. CORECCIÓN VALORATIVA DE INSOLVENCIAS DE CLIENTES
Normativa Contable (Norma 9 de valoración. Apartado 2.1.3)
La norma nos exige dos requisitos para poder dotar la correspondiente corrección valorativa por posible insolvencia de un crédito, de un cliente o grupo de clientes, que son:
Que exista evidencia objetiva del deterioro del valor del crédito.
Que el deterioro sea como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasiones una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivado por la insolvencia del deudor.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como gasto o ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otro lado, en la quinta parte del Plan, en la definición de la cuenta (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales se plantean dos posibilidades de tratar las insolvencias:
Para las empresas que puedan hacer un seguimiento individualizado de sus clientes, el importe del deterioro se realizara de forma individualizada abonando la pérdida que se vaya estimando con cargo a la cuenta (694) y se dará de baja la pérdida con abono a la (794) cuando como consecuencia de un evento posterior la pérdida disminuya o a medida que se vayan dando de baja los créditos de clientes y deudores por lo que se dotó.
Para las empresas que cifren el importe del deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, se abonará al final del ejercicio por la estimación realizada con cargo a la cuenta 694. Y se cargará, igualmente al final del ejercicio, por la corrección realizada al cierre del ejercicio precedente con abono a la cuenta (794).
El artículo 12 apartado 2 del TRLIS, establece los supuestos que permiten la deducibilidad fiscal del deterioro o corrección valorativa de los créditos por insolvencias contabilizados.
Las pérdidas por deterioro de créditos, derivadas de posibles insolvencias en la figura del deudor, serán fiscalmente deducibles en la medida en que concurra, a la fecha de devengo del impuesto, alguna de las circunstancias siguientes:
Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. En caso de que el periodo transcurrido se inferior, el deterioro dotado contablemente no será aceptado fiscalmente. Ello supondrá la realización de un ajuste positivo en la Base Imponible del impuesto. Este requisito únicamente supone una limitación en el ejercicio pues la pérdida por deterioro fiscal se podrá aplicar en el ejercicio siguiente, una vez transcurridos los seis meses que exige la norma.
Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
Que los créditos u obligaciones hayan sido reclamados judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya resolución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos adeudados o afianzados por entidades de derecho público o por entidades de crédito o sociedades de garantía recírproca o los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía o mediante contrato de seguro de crédito caución, así como aquellos que hayan sido objeto de renegociación, salvo que los mismos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
Otras dos limitaciones:
Personas o entidades vinculadas con el acreedor en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS. La norma fiscal no permite la deducibilidad de las dotaciones de correcciones valorativas por deterioro de créditos comerciales (insolvencias), salvo en supuesto de insolvencia declarada por el juez correspondiente.
Pérdidas por deterioro de insolvencias basadas en estimaciones globales del riesgo. Mientras que como hemos comentado, el PGC admite una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, el TRIS niega deducibles las pérdidas basadas en estimaciones globales, salvo que se trate de una empresa de reducida dimensión en la cual se permite una dotación global máxima fiscalmente deducible que se cifra en el 1 por 100 sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.
GRUPO 5 y 2. CORRECCIÓN VALORATIVA DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS
El Plan General Contable clasifica a los activos financieros atendiendo al destino de la inversión realizada. En función de la finalidad para la que se adquieren y que por tanto se espera cumpla en la empresa, el activo encajará en uno u otra categoría y esto determinará cuál será su valoración inicial, su valoración al cierre del ejercicio y el cálculo del posible deterioro, que en definitiva es lo que ahora nos ocupa.
Es por esto que vamos a realizar nuestro comentario en tres apartados diferenciados (dejando para otro momento las inversiones den el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas).
**Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
Normativa Contable Norma de valoración 9ª Apartado 2.2.3
Se incluirán en esta categoría fundamentalmente las inversiones en renta fija o como denomina el cuadro de cuentas, los valores representativos de deuda (obligaciones, bonos, pagarés ...). Estos activos tienen la característica de tener un vencimiento concreto y al ser de renta fija se pueden determinar con facilidad los cobros futuros.
La norma de valoración nos dice que al menos al cierre del ejercicio se deberán efectuar las correcciones valorativas que procedan al comparar el valor en libros con el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estiman van a generar. Pero, ¿cómo hacemos esto?
Si los títulos cotizan en bolsa el valor de los flujos de efectivo futuros se puede sustituir por el de cotización.
Si los títulos no cotizan habrá que calcular el valor actual de los flujos de efectivo esperados a un tipo de interés adecuado.
Al realizar la comparación nos encontramos con dos posiblidadades:
Si el valor actual de los flujos de efectivo fuese superior, en base al principio de prudencia, no hacemos apunte contables.
Si el valor actual de los flujos de efectivo es inferior, se deberá efectuar una dotación contable de la pérdida por deterioro.
El artículo 12.4 del TRLIS también hace la distinción sobre si los valores cotizan o no en un mercado secundario.
Si admiten su cotización en mercados secundarios se permite la deducibilidad fiscal del deterioro pero con un límite que es la pérdida global. Esto es, si tenemos varios títulos que cotizan y unos tienen variaciones positivas y otras negativas será deducible la pérdida global y no va a coincidir con la contable.
Por ejemplo si un título sube 5 y otro baja 20, contablemente el deterioro son 20 pero fiscalmente serán solo 15.
Si no cotizan en bolsa no serán deducibles las pérdidas por deterioro.
**Activos Financieros Mantenidos para Negociar
Normativa Contable Norma de valoración 9ª Apartado 2.3.2
Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando se adquiere con el propósito de venderlo en el corto plazo. Su destino o finalidad es la mera especulación y nuestra intención es venderlo a corto plazo aunque no se consiga.
La valoración posterior de esta cartera es a valor razonable, imputándose a pérdidas y ganancias los cambios producidos, tanto positivos como negativos. Esto implica que si hay beneficio e contabiliza como tal y si hay perdida como tal y en ningún caso existe deterioro o corrección valorativa del activo.
El único problema que se nos plantea es el cálculo del valor razonable:
Si los títulos cotizan en bolsa será su cotización al cierre.
Si los títulos no cotizan en bolsa se tomará el patrimonio neto de la empresa y ajustará con las plusvalías tácitas existentes (pues el activo está valorado a precio de adquisición) y se dividirá entre el número de títulos.
Al no existir correcciones valorativas contables no tiene sentido hablar de diferencia entre el criterio contable o fiscal. La pérdida contabilizada es fiscalmente deducible y no procede realizar ningún ajuste.
**Activos Financieros disponibles para la Venta
Normativa Contable Norma de valoración 9ª Apartado 2.6
En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas admitidos o no a cotización, que no se hayan clasificado en ninguna de las anteriores categorías. Se suele decir que esta cartera tiene un valor residual al incluir cualquier valor que no encaje con el resto de categorías.
Su valoración inicial será a valor razonable, que será el precio de la transacciónmas los costes atribuibles a la misma.
Su valoración posterior, que es la que ahora nos interesa, será a su valor razonable. Los cambios que se produzcan se registrarán de la siguiente forma.
Con carácter general los cambios de valor se registrarán en el Patrimonio Neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que le importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. Las variaciones positivas se contabilizan en la cuenta (900) beneficios en activos financieros disponibles para la venta y al cierre se llevará a la cuenta de neto (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta. En caso de pérdidas se cargarán a la cuenta (800) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta, para abonarse al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta (133) .
En los casos en que se presuma que el instrumento financiero se ha deteriorado ante una caída de un años y medio y de un carente por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, se registrará como un deterioro de valor.
Para ver la incidencia fiscal debemos atender a las dos posibilidades contables que antes hemos comentado:
Si las variaciones de cambios se han llevado al patrimonio neto no tiene efecto fiscal pues atendiendo al artículo 15 del TRLIS, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. En definitiva, los activos financieros disponibles para la venta no tributan hasta que la misma se realice.
En el segundo caso, esto es, cuando se dan las condiciones de pérdidas reiteradas que suponen una caída de un 40 por ciento, el deterioro contabilizado será fiscalmente deducible si se trata de valores que cotizan. Si los valores no cotizan, aplicamos el artículo 12.3 del TRLIS donde nos limita el importe máximo a deducir a la diferencia positiva existente entre los fondos propios iniciales y finales de la entidad participada, teniendo en cuenta las modificaciones de capital habidas en el ejercicio.
Podemos hacer un cuadro resumen como comparativa entre el deterioro contable y el fiscalmente deducible.
CORRECCIÓN VALORATIVA CRITERIO CONTABLE CRITERIO FISCAL
INMOVILIZADO Deterioro.. si su valor contable >importe recuperable El deterioro es deducible
EXISTENCIAS Deterioro… si su precio adquisición > valor neto realizable - Con carácter general es deducible- Caso diferencial. Empresas productoras de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales.
INSOLVENCIAS Deterioro..si existe evidencia objetiva del deterioro por hechos devengados con posterioridad…. Criterio fiscal propio. Es deducible si- Han pasado seis meses del vencimiento- Deudor declarado en concurso
- Deudor procesado alzamiento de bienes - Créditos reclamados judicialmente en: INVERS. FINANC. MANT. VENCIMIENTO (Deterioro) Si cotizan
Si el valor en libros >valor de cotización es deducible pero con el límite de la pérdida global
Si no cotizan
Si el valor en libros > valor flujos efectivo no es deducible
ACT. FINANCIEROS MAT. NEGOCIAR No se contabilizan deterioros, solo beneficios o pérdidas, coincidiendo con el contable. ACT. FINANCIEROS DISP. VENTA a) Carácter general. Cambios de valor van al patrimonio neto b) Deterioro. Caída durante año y medio del 40%
No tributan hasta que se vendan
Si cotizan es deducible, si no cotizan es deducible con un limite
Tags: Correcciones valorativas, Impuesto sobre Sociedades, plan general contable
Fernando (#)
Conforme a la magnífica exposición de la deducibilidad de las correcciones valorativas, me gustaría añadir un comentario con respecto a la deducibilidad de las correcciones valorativas correspondientes a la estimación GLOBAL de créditos que posiblemente sean incobrables, y es que en las empresas de reducida dimensión se podran deducir el 1% de la estimación, pero dicha estimación debe ser minorada en el saldo de aquellos deudores que cumplen con los requisitos establecidos en el Artículo 12.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, el 1% de la Estimación Global menos los créditos que no sean fiscalmente deducibles.
Ángel Luís Martínez Sánchez (#)
Muchas gracias Fernando por tu aportación. Efectivamente esta aclaración debemos tenerla en cuenta en la correcciones valorativas por créditos incobrables en las empresas de reducida dimensión.
César (#)
Gracias por la exposición.
Una puntualización: lo cierto es que la norma fiscal sí tiene mención específica para muchos de los deterioros del inmovilizado intangible. En este sentido, los párrafos 5 en adelante del artículo 12 TRLIS.