Source: http://www.bulletin-advokacie.cz/darovani-pro-pripad-smrti-a-jeho-zdaneni
Timestamp: 2019-07-15 18:50:56+00:00
Document Index: 26525698

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 19', 'zákona č. 586', '§ 10', '§ 2063', 'zákona č. 89', '§ 2057', '§ 956', '§ 2301', '§ 2063', '§ 956', '§ 871', '§ 807', '§ 2063', '§ 385', '§ 628', '§ 2063', '§ 2063', '§ 2063', '§ 2063', '§ 1492', '§ 1598', '§ 1585', '§ 4', '§ 19', '§ 10', 'zákona č. 357', '§ 1642', '§ 240', 'de lege lata', 'de lege ferenda', '§ 2055', '§ 603']

Bulletin advokacie, odborný právnický portál | Darování pro případ smrti a jeho zdanění
Darování pro případ smrti a jeho zdanění
autor: JUDr. Ondřej Horák, Ph.D., Ing. Martin Pop
V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byly provedeny významné změny v daňových předpisech, zejména v případě bezúplatných způsobů nabývání vlastnictví.
V rozporu s programovými východisky rekodifikace, kterými měl být respekt ke středoevropskému právnímu myšlení a srovnání se s evropskou právní a kulturní konvencí, však došlo k narušení tradiční vazby dědění a darování, což se negativně odráží také v řešení daňového režimu darování pro případ smrti.[1]
II. Darování pro případ smrti
Při řešení otázky, zda je darování pro případ smrti osvobozeno jako bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu podle § 4a písm. a) a § 19b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebo se zdaňuje jako bezúplatný příjem podle § 10 ZDP, je nutné nejprve přiblížit soukromoprávní úpravu tohoto staronového právního jednání.
V § 2063 zákona č. 89/2012 Sb. (dále jen o. z.) se uvádí: „Darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz. Podle ustanovení o darování se řídí, přijme-li obdarovaný dar a vzdá-li se dárce výslovně práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu. Tím není dot­čen § 2057.“ Důvodová zpráva k tomu vysvětluje: „Jedná se o tradiční úpravu, která byla z našeho zákonodárství vypuštěna v r. 1950 ve snaze vyloučit majetkové dispozice člověka pro případ smrti a posílit dědění ze zákona. Osnova vychází ze zásady, že smluvní vázanost mortis causa není zásadně přípustná. Výjimky z této zásady představují dědické smlouvy a darování pro případ smrti. Dar vázaný na podmínku, že obdarovaný dárce přežije, má být pravidelně posuzován jako odkaz (pak případ podléhá úpravě pořízení pro případ smrti); o dar půjde jen za podmínek formulovaných v navrženém ustanovení. Věcný rozdíl je zejména v tom, že odkaz je odvolatelný, zatímco při darování pro případ smrti dar odvolat nelze. Rovněž co do formalit jsou pro oba případy předepsány různé náležitosti.“[2]
Pojem: Darování pro případ smrti je právním jednáním s účinky vázanými na smrt dárce, většinou se jedná o darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije (pravidelně půjde o podmínku odkládací, podmínka rozvazovací bývá většinou vykládána jako běžné darování). Do úvahy však přichází i darování, které přechází na dědice obdarovaného (viz původní i novelizovaná úprava v rakouském ABGB).
Darování pro případ smrti se zpravidla posuzuje jako odkaz. Na rozdíl od odkazu je však darování smlouvou (způsobilost, forma, odvolatelnost) a předchází odkazům (v česko-rakouské tradici je chápáno jako pohledávka vůči „pozůstalosti“, zatímco odkaz jako pohledávka vůči „dědicům“). Kritériem, zda se má řídit podle ustanovení o odkazu či darování, bývá jeho odvolatelnost, resp. neodvolatelnost. Smyslem institutu je rozšíření možností nakládání s majetkem pro případ smrti, sleduje obdobné cíle jako odkaz, bývá však většinou méně formální.
Vývoj a komparace: V římském právu šlo původně o darování uzavírané v nebezpečí života, a proto bylo také volně odvolatelné, později se však stalo (zejména vlivem církve v podobě zádušních darů) poměrně rozšířené (mohli je mezi sebou platně zřídit i manželé, což u darování mezi živými od doby Augustovy možné nebylo). V římské právovědě bylo dlouho předmětem sporů, zda jde spíše o darování či o odkaz, podle Justiniána (Cod 8, 56)se mělo „téměř ve všech ohledech“ posuzovat jako odkaz.
V moderních občanských zákonících bývá darování pro případ smrti podřazováno režimu posledních pořízení, resp. dědickým smlouvám. Je proto také bližší germánské právní tradici (srov. § 956 ABGB, § 2301 BGB či art. 245 odst. 2 ZGB-OR), romanizující právní řady ho většinou přímo ne­upravují (např. francouzský a italský CC či polský KC), za určitých podmínek však bývá v praxi umožněno.[3]
Z geneze a komparace darování pro případ smrti zřetelně vystupuje jeho problematický charakter i dva provázané trendy: narušování formálních úprav dědění i jejich postupné sbližování. Historicko-komparativní rozbor nám může přinést řadu inspirací, tou hlavní by však mělo být, že si každá doba nutně hledá vlastní řešení. Přestože občanský zákoník zřetelně navazuje u textace § 2063 na česko-rakouskou tradici (srov. § 956 ABGB, § 871 osnovy 1931, § 807 vládního návrhu 1936/37), proměnila se řada souvisejících institutů (dědické smlouvy nejsou omezovány jen na manžely, nově byla zavedena tzv. falcidiánská kvarta) a je důležité tento specifický způsob darování chápat komplexně a účelně ho začlenit do struktury nabývání pro případ smrti.
Kritika a řešení:V § 2063 o. z. není upraven samostatný institut, ale řešení určité situace nakládání s majetkem pro případ smrti: zatímco občanské zákoníky z roku 1950 (§ 385) i 1964 (§ 628 odst. 3) prohlašovaly darování pro případ smrti za neplatné, při rekodifikaci se po vzoru některých tradičních úprav snažili její tvůrci o nalezení kompromisu mezi zájmy zůstavitele, dědiců a věřitelů. Bohužel se to nepodařilo způsobem, který by nevzbuzoval pochybnosti, jak ukazují články řady autorů (Klein, Holíková, Šešina, Talanda). Výkladové „civilistické“ problémy se pak přenášejí i do daňové oblasti.
Darování pro případ smrti se má zpravidla posuzovat jako odkaz (§ 2063 věta první); pokud se však dárce výslovně vzdá práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu (§ 2063 věta druhá), tak se má takové jednání řídit podle ustanovení o darování (mluví se někdy o tzv. pravém darování pro případ smrti). Sporná formulace § 2063 by podle doslovného výkladu mohla vést správce daně k řešení, že by jednou bylo darování pro případ smrti předmětem daně, jindy by bylo osvobozeno, a to podle toho, zda se dárce výslovně vzdal či nevzdal práva dar odvolat. S názorem, že by se pravé (neodvolatelné) darování pro případ smrti mělo řídit pouze smluvním právem, se setkáme i v části odborné civilistické literatury, z hlediska účelu úpravy, jejích inspiračních zdrojů, komparace s příbuznými právními řády i praktických dopadů se však jedná o méně vhodnou výkladovou alternativu.[4]
Již na jiném místě jsme dospěli k tomu, že v případě pravého darování pro případ smrti (§ 2063 věta druhá) jde o zvláštní typ dědické smlouvy (o odkaz) se všemi omezeními, mj. také zvýšenou ochranou nepominutelných (§ 1492 a 1642 an.) a zákonných dědiců (§ 1598) i zůstavitele (§ 1585).[5] Jinou možností by bylo takové právní jednání chápat za života dárce jako smlouvu a po jeho smrti jako odkaz, což je převažující řešení současné rakouské civilistiky.[6] Zda se naše civilistika nakonec přikloní k prvnímu nebo druhému řešení, už není z daňového hlediska podstatné, protože obě řešení mají z hlediska výkladu zákona o daních z příjmů stejný dopad.
Osvobození pravého darování pro případ smrti jako bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu [§ 4a písm. a) a § 19b odst. 1 písm. a) ZDP] není důsledkem využití analogie, která je ve veřejném právu problematická, ale důsledného podřazení tohoto právního jednání režimu odkazu.
Opačný přístup by vedl k absurdní situaci, kdy by pravé darování pro případ smrti a dědická smlouva o odkazu, které mají v zásadě stejné účinky a mimo odlišnou formu se liší pouze názvem, měly odlišné dědické režimy [lze ostatně předpokládat, že by osoby, které by nebyly osvobozeny podle § 10 odst. 3 písm. d) ZDP, pravidelně volily právě formu dědické smlouvy o odkazu].
III. Dědění a darování z komparativní perspektivy[7]
Otázka zdanění případů darování pro případ smrti však odráží závažnější systémové problémy při řešení vztahu bezúplatných způsobů nabývání majetku v soukromém i veřejném právu.
Evropská právní kultura vychází z úzké provázanosti různých forem bezúplatného převádění majetku (dědění, darování, odkaz), což se odráží jak v systematice (např. francouzský či italský občanský zákoník je upravují společně), tak v řadě konkrétních institutů (zejm. kolace neboli započtení darování na povinný díl a dědický podíl, či možnost dědiců požadovat v některých případech vrácení daru).[8] Projevuje se to však také v oblasti veřejného práva (např. dědická a darovací daň v Rakousku byly až do svého zrušení a v Německu či Polsku stále jsou upraveny v jednom předpisu s obdobnými pravidly).
V éře socialismu sice byla tradiční provázanost dědění a darování narušena, ještě výraznější odklon však paradoxně přineslo přijetí nového občanského zákoníku a doprovodné legislativy. Původní koncepce prof. Eliáše, snažící se o promyšlené rozvíjení česko-rakouské tradice, byla v průběhu rekodifikace v tomto směru opuštěna, což se odrazilo zejména ve vypuštění úpravy vrácení daru na povinný díl, kterou po vzoru meziválečných osnov obsahoval jak věcný záměr, tak i původní návrh občanského zákoníku z roku 2005.[9] Negativně se však tento trend projevil také v daňovém právu, kde došlo k zavedení odlišných daňových režimů bezúplatného nabývání majetku za života a pro případ smrti, které dosud měly podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, obdobná pravidla: zatímco bezúplatná nabývání pro případ smrti byla od daně zcela osvobozena, zdanění bezúplatných převodů mezi živými zůstalo zachováno a daňová zátěž oproti předchozí úpravě dokonce vzrostla.
Nedanit bezúplatné nabytí majetku třetími osobami sice odporuje solidaristickému[10] i klasickému liberálnímu myšlení,[11] v některých evropských legislativách to přesto bylo (většinou) z důvodu vysokých nákladů inkasa daně uskutečněno (např. v roce 2004 ve Švédsku; Itálie v roce 2001 dědickou a darovací daň zrušila, v roce 2006 je však opět zavedla; Portugalsko je v roce 2003 sice zrušilo, ale místo nich zavedlo tzv. kolkovné); odlišný daňový režim dědění a darování, jak byl nově zakotven v ČR, je však ze (středo)evropské perspektivy ojedinělý.[12]
V tradičním česko-rakouském daňovém a poplatkovém právu bylo dědění a darování zdaňováno obdobně;[13] v Rakousku platil až do zrušení rakouským Ústavním soudem k 1. srpnu 2008 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz z roku 1955 (darování pro případ smrti bylo zdaňováno jako nabývání pro případ smrti), stále tam však je zdaňováno nabytí nemovitých věcí (ve výši 2 % v případě blízkých příbuzných a 3,5 % u ostatních).
V Německu i Polsku mají jednotnou dědickou a darovací daň (Erbschaft und Schenkungsteuer, Podatek od spadków i darowizn), které podléhá jakýkoliv převod majetku po smrti nebo darování. Daň je progresivní a její výše závisí na charakteru vztahu mezi zemřelým/dárcem a dědicem/obdarovaným (existují tři třídy). Sazby se pohybují v Německu od 7 do 50 %, v Polsku od 3 do 20 %. Také v Maďarsku je dědění a darování zdaňováno obdobně (öröklési illeték, ajándékozási illeték), ovšem bez progrese a s rozdílnými sazbami u věcí movitých (18 %) a nemovitých (9 %). Na Slovensku byla od roku 2014 dědická a darovací daň zrušena.
Odlišný daňový režim děděného a darovaného majetku má přesto v současnosti dva pozitivní důsledky, dokládající úzkou provázanost soukromého a veřejného práva:
1. dědickoprávní – dochází k posílení významu pozůstalostního řízení a zejm. pozice nepominutelných dědiců vůči tzv. extraneům, protože obdarování třetích osob s úmyslem vyloučit (obejít) povinný díl potomků (§ 1642 an. o. z.) částečně ztrácí vlivem zdanění svoji atraktivitu;
2. protikorupční – pokud by nebylo darování zdaňováno, nebylo by možné stíhání pro trestný čin krácení daně (§ 240 tr. zákoníku), což se týká mj. také mediálně známých případů.
Na základě komparativního srovnání i zvážení praktických důsledků různých úprav se však domníváme, že by mělo mít bezúplatné nabývání majetku v zásadě stejné daňové režimy, což by v současné situaci mělo spíše směřovat ke sjednocení zdanění dědění a odkazu s darováním, resp. k obnovení zdanění nabývání pro případ smrti v případě třetích osob.
Z perspektivy vývoje, komparace a účelu právní úpravy bezúplatných způsobů nabývání majetku vyplývá, že
a) se de lege lata má každé (i neodvolatelné) darování pro případ smrti posuzovat jako příjem z nabytí odkazu, tj. že je od zdanění osvobozeno,
b) by de lege ferenda mělo mít bezúplatné nabývání majetku (dědění, odkaz, darování) v zásadě stejné daňové režimy.
Autoři působí na katedře teorie práva a právních dějin PF UP v Olomouci a na katedře ekonomie FVL UO v Brně. Příspěvek je dílčím výstupem z projektu SYSOZA (SV14-FEM-K102-03-POP).
[1] Ke vztahům soukromého a finančního práva srov. Dny práva 2013 – Days of law 2013. Část IX. Interakce soukromého a finančního práva, Masarykova univerzita, Brno 2014 (dostupné z: http://www.dnyprava.cz/dokumenty/26790; citováno 24. 10. 2015), zejména pak příspěvky R. Boháče (Pojmy soukromého práva v daňovém právu, str. 18-32), M. Radvana (Vztah soukromého a daňového práva, str. 391-401) a P. Jánošíkové(Vlivy nového občanského zákoníku na daňový systém České republiky, str. 184-190).
[2] Karel Eliáš a kol.: Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem, Sagit, Ostrava 2012, str. 806.
[3] Srov. Imrich Fekete; Martina Feketeová: Darovanie pre prípad smrti – donatio mortis causa, Justičná revue č. 10/2006, str. 1446-1453, zvl. 1449 an. (dostupné též z: http://www.feketei.sk/clanok.htm), dále SN: można zapisać darowiznę na wypadek śmierci (dostupné z: http://prawo.rp.pl/artykul/1072382.html).
[4] Srov. Václav Bednář; Petr Kasík in Milan Hulmák a kol.: Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§ 2055 – 3014), Komentář. C. H. Beck, Praha 2014, str. 11-13.
[5] Blíže: Ondřej Horák: Darování pro případ smrti a ochrana dědiců (k diskusi o novelizaci občanského zákoníku), Právní rozhledy č. 22/2014, str. 783-785.
[6] Srov. Matthias Längle: Schenkung auf den Todesfall, NWV – Neuer Wiss. Verl., Wien, Graz 2009, zvl. str. 60 an. (recenze in Ad Notam č. 4/2015, str. 42-43). V minulém roce byla přijata v Rakousku velká novela dědického práva (Erbrechts-Änderungsgesetz 2015 – BGBl. I Nr. 87/2015, s účinností od 1. 1. 2017), která dosavadní úpravu (pravého) darování pro případ smrti sblížila s dědickou smlouvou (z hlediska systematiky i svými účinky, viz novelizovaný § 603 ABGB).
[7] K problematice existuje rozsáhlá literatura, z domácích prací srov. mj. Michal Radvan: Zdanění majetku v Evropě, C. H. Beck, Praha 2007, str. 147 an. a Břetislav Andrlík: Transferové daně v zemích Evropské unie, CERM, Brno 2010, passim.
[8] Srov. Karel Eliáš: Darování (Pohled na zdejší zákonnou úpravu pod zorným úhlem některých historických a komparativních aspektů), in Michal Malacka (ed.): Sborník příspěvků z konference Monseho olomoucké právnické dny, UP, Olomouc 2006, str. 94-120.
[9] Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/home/zakony-a-stanoviska)texty-zakonu.
[10] Uveďme alespoň názory prof. Emila Svobody, hlavní osobnosti meziválečné rekodifikace dědického práva, na niž navázal nový občanský zákoník: „Podíl státu je jeho právem nesporným a přijímá se v podobě veřejných dávek z dědictví. … I když tedy má stát docela spravedlivý nárok na podíl z každé pozůstalosti, protože podstatně spolupůsobil při získání a uchování majetku, i když připustíme, aby nárok státu prudkou progressí rostl podle velikosti majetku a rodové vzdálenosti dědiců, musí zásadně jmění připadnouti dědicům.“ Emil Svoboda: Dědické právo, 2. vyd., Vesmír, Praha 1926, str. 6 a 7.
[11] Srov. Adam Smith: Pojednání o podstatě a původu bohatství národů, Liberální institut, Praha 2001, str. 732 an. a 764 an. (kniha V, kapitola II, č. II). Zatímco u blízkých příbuzných Smith takové zdanění kritizuje, u třetích osob je připouští.
[12] Blíže mj. Worldwide Estate and Inheritance Tax Guide 2014. Dostupné z: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide-Estate-and-Inheritance-Tax-Guide-2014/$FILE/Worldwide-Estate-and-Inheritance-Tax-Guide-2014.pdf.
[13] K vývoji od poloviny 18. století srov. Marek Starý a kol.: Dějiny daní a poplatků, Havlíček Brain Team, Praha 2009, str. 110 a násl., 120, 123, 180 a 194 a násl.