Source: http://www.assemblee-nationale.fr/13/rapports/r3771.asp
Timestamp: 2017-06-24 15:47:14+00:00
Document Index: 140782231

Matched Legal Cases: ["l'article 7", "l'article 27", "l'article 26", '§2', '§5', '§5', '§5', '§1', '§3', '§2', '§3', '§ 6', '§ 2', 'arrêt ', '§ 2', '§3', '§ 3', 'arrêt ', '§6', '§3', '§ 8', '§ 2', '§1', '§7', '§ 7', '§ 2', '§1', '§7', '§ 1', '§ 3', '§ 6', '§4', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§3', '§1', '§1', '§1', '§1', '§2', '§1', '§ 4', '§ 5']

N° 3771 - Rapport de M. Didier Mathus sur le projet de loi , adopté par le Sénat, autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales (n°3656)
AU NOM DE LA COMMISSION DES AFFAIRES ÉTRANGÈRES SUR LE PROJET DE LOI, adopté par le Sénat, autorisant l’approbation de l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales,
Assemblée nationale : 3656.
I.– HONG KONG, UN PARTENAIRE INCONTOURNABLE 7
A – UNE RÉGION ADMINISTRATIVE SPÉCIALE QUI JOUE LE RÔLE DE « PORTE » DE L’ASIE 7
1. Une place économique et financière de premier plan 7
2. Des relations bilatérales de plus en plus intenses 8
B – UN ACCORD ATTENDU DEPUIS PLUSIEURS ANNÉES ET SUSPENDU À LA POSSIBILITÉ D’ÉCHANGER DES RENSEIGNEMENTS FISCAUX 9
1. Le lancement des négociations en vue de conclure une convention 9
2. Un changement de contexte qui a permis d’aboutir en 2010 11
II.– UN ACCORD COMPLET ET SOUCIEUX DES INTÉRÊTS DE LA FRANCE 15
A – LES CLAUSES DE DÉFINITION 15
1. Les termes généraux 15
2. Le critère de résidence 16
3. Les impôts couverts 17
4. La notion d’établissement stable 18
B – L’IMPOSITION DES REVENUS 19
1. L’imposition des bénéfices des entreprises et des établissements stables 19
2. les revenus immobiliers 20
3. Les revenus passifs 20
4. Les gains en capital 23
5. Les revenus d’activité et pensions 24
6. La clause-balai 24
C - L’IMPOSITION DE LA FORTUNE 25
D – LES PROCÉDURES ET PRINCIPES DE MISE EN œUVRE 25
1. L’élimination des doubles impositions 25
2. Le principe de non-discrimination 26
3. La procédure amiable 27
E – L’ÉCHANGE DE RENSEIGNEMENTS 27
F – LES LIMITES D’APPLICATION DE L’ACCORD 29
G – L’ENTRÉE EN VIGUEUR 30
Annexe 1 : Tableau récapitulatif de l’accord entre la France et Hong Kong (incluant le protocole) 39
Annexe 2 : La fiscalité à Hong Kong : Présentation des principaux impôts 47
ANNEXE : TEXTE DE LA COMMISSION DES AFFAIRES ÉTRANGÈRES 53
Le présent projet de loi, autorisant l’approbation de l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, a été adopté en 1ère lecture par le Sénat le 12 juillet 2011. Il tend à ratifier l’accord signé le 21 octobre 2010 visant, d’une part, à éliminer les doubles impositions, d’autre part, à mettre en œuvre une procédure d’échange de renseignements à caractère fiscaux avec Hong Kong.
Hong Kong constitue en Asie la porte d’entrée privilégiée des investisseurs au regard de sa position géostratégique et de son environnement économique et financier favorable. La convention fiscale bilatérale qui lie la France à la République populaire de Chine ne trouve pas à s’appliquer à cette Région autonome : elle prévoit expressément son application sur le territoire sur lequel s’applique « effectivement » la législation chinoise. Dans ces conditions, ni l’élimination des doubles impositions, ni l’échange de renseignements ne peuvent être mis en œuvre, ce qui est préjudiciable aux intérêts de la France. L’accord soumis à ratification est donc bienvenu.
Comme toute convention d’élimination des doubles impositions, l’accord détermine la répartition du droit d’imposition et fixe un mécanisme d’élimination des doubles impositions lorsque ce droit n’est pas attribué exclusivement à une partie, peu de dispositions prévoyant d’ailleurs une telle imposition exclusive. Il permettra donc à l’avenir d’éviter les frottements fiscaux, de sécuriser les opérations et de fluidifier les échanges. Le contenu négocié de l’accord atteste en outre du bénéfice partagé de ses effets entre les deux parties. Les clauses qu’il contient sont issues du modèle de convention de l’OCDE et, lorsqu’elles s’en écartent, reprennent pour l’essentiel les clauses classiquement utilisées par la France dans son droit conventionnel. Notamment, l’accord comprend des dispositions utilisées habituellement avec les États non membres de l’OCDE qui plaident pour l’application des dispositions du modèle de convention de l’ONU qui leur est plus favorable, ainsi que des éléments d’interprétation et des clauses anti-abus qui tendent à préserver pour la France sa capacité d’imposer.
Cet accord n’aurait pas été signé s’il n’avait comporté, conformément aux exigences françaises, une clause d’échange de renseignements conforme au modèle de convention de l’OCDE. Jusque très récemment, Hong Kong n’était pas en mesure de mettre en œuvre une telle clause compte tenu de sa législation interne. Le contexte international qui a suivi la crise financière a finalement eu raison de cette position et Hong Kong a procédé aux réformes nécessaires, permettant la conclusion d’un accord attendu maintenant depuis plusieurs années.
I.– HONG KONG, UN PARTENAIRE INCONTOURNABLE
A – Une région administrative spéciale qui joue le rôle de « porte » de l’Asie
Hong Kong est, depuis sa rétrocession le 1er juillet 1997 à la République populaire de Chine, une « région administrative spéciale » (RAS) de cet État. Bien que réintégrée, elle constitue ainsi un territoire fiscal, douanier et monétaire indépendant de la Chine dite continentale, avec une large autonomie dans ses affaires intérieures en vertu du principe « un pays deux systèmes ». Hong Kong dispose aussi de la capacité juridique de négocier des accords internationaux. Son économie très libérale et sa position géostratégique lui confèrent une position de premier ordre en Asie pour le monde des affaires et la finance, également attirés par la transparence, l’application du droit, la simplicité des procédures et l’efficacité de l’administration. Membre de plein droit de l’OMC, Hong Kong entend jouer un rôle exemplaire en Chine et, plus largement, en Asie en matière d’accès au marché et de protection des droits de propriété intellectuelle. Pour toutes ces raisons, la présence française et les échanges entre Hong Kong et la France n’ont cessé de se développer ces dernières années, rendant de plus en plus opportune la conclusion d’une convention fiscale bilatérale.
1. Une place économique et financière de premier plan
Hong Kong affiche un PIB par habitant de 43 000 dollars américains en 2009, ce qui le positionne second en Asie derrière Singapour. C’est la dixième puissance commerciale mondiale, la quatrième en Asie et une place financière de premier plan. Le secteur financier occupe quelques 17% du PIB. Bien que durement frappé par la crise, le rebond ne s’est pas fait attendre, avec une sortie de récession dès la mi-2009. Les institutions financières hongkongaises n’étaient, en effet, pas compromises dans les produits dérivés. La croissance du PIB, tirée par toutes les composantes de la demande, a dépassé les prévisions, en atteignant 7,2 % sur le premier semestre 2010. Le chômage s’était replié à 4,2 % à la fin du semestre 2010. Le gouvernement hongkongais a relevé ses prévisions de croissance pour 2010, de 4,5 % à 5,5%.
La Chine constitue le premier partenaire commercial d’Hong Kong (46 % de son commerce extérieur) et la première destination de ses investissements. En outre, aux investissements authentiquement hongkongais réalisés en Chine s’ajoutent les opérations de sociétés chinoises, qui s’établissent à Hong Kong pour lever et/ou recycler des capitaux (round tripping), souvent pour ensuite réinvestir en Chine voire y profiter du traitement préférentiel accordé aux entreprises non chinoises. La Chine continentale représente ainsi 20 à 30 % des flux entrant chaque année et 40 à 60 % des flux sortant.
Corollaire de son ouverture commerciale exceptionnelle et de son rôle de plateforme d’accès à la Chine, Hong Kong constitue également une zone d’accueil privilégiée des investissements étrangers. Avec un stock cumulé d’investissements directs étrangers de 835 milliards de dollars à fin 2008 selon la CNUCED (en coût historique), Hong Kong occupe incontestablement une place centrale dans le réseau financier asiatique. Ce montant affiche une progression de plus de 80 % depuis 2000 et équivaut à quatre fois le PIB. Il est même supérieur au total des investissements reçus par la Chine continentale (378 milliards de dollars). Bien entendu, l'ampleur des montants en question doit être relativisée par la nature essentiellement financière des opérations sous-jacentes : les deux tiers des investissements sont répertoriés dans le secteur de la finance et dans une moindre mesure de l’immobilier. De fait, Hong Kong enregistre des flux d’investissement sortants quasiment du même ordre de grandeur que les flux entrants.
2. Des relations bilatérales de plus en plus intenses
La France possède des intérêts importants à Hong Kong. La communauté française y totalise près de 13 000 ressortissants, dont 8 900 inscrits au consulat général. C’est numériquement la plus importante d’Asie et elle connaît depuis trois ans une croissance forte et continue (100 nouveaux inscrits chaque mois, soit une augmentation de 42% depuis le 1er janvier 2008). Près de 700 entreprises françaises sont également enregistrées auprès de la Chambre de commerce et d’industrie française de Hong Kong, employant localement 30 000 personnes et générant un chiffre d’affaires qui, bien que difficile à estimer, dépasse très certainement le montant de nos exportations et notre part de marché locale. Le lycée français Victor Segalen est le plus grand lycée français d’Asie avec 2 151 élèves inscrits à la rentrée 2011 (1 557 en section française). Les relations économiques bilatérales restent très positives malgré la crise. La France conserve un important excédent commercial, le premier en Asie et le 6ème mondial en 2009, avec plus de 2 milliards d’euros par an (des exportations de l’ordre de 2,2 à 2,7 milliards d’euros par an et des importations de l’ordre de 500 à 700 millions d’euros par an). Bien que la montée en puissance de la Chine continentale ait conduit à limiter sur la dernière décennie le volume de nos échanges avec Hong Kong, ceux-ci restent d’une densité exceptionnelle pour un territoire comptant à peine plus de 7 millions d’habitants et la bonne performance relative des exportations malgré la crise est tout à fait remarquable (-7,3 % en 2009 contre -17,7 % en moyenne mondiale). Les flux d’échanges restent bien entendu relativement modestes : seule la moitié des exportations françaises est destinée au marché local, la moitié restante étant réexportée pour moitié vers la Chine continentale et pour moitié vers le reste de l’Asie.
Nos performances commerciales à Hong Kong sont essentiellement fondées sur les produits à très forte valeur ajoutée, particulièrement l’aéronautique, la maroquinerie, les cosmétiques ainsi que les vins et alcools, cette dernière catégorie ayant bondi de 25 % depuis le début de l’année grâce à la suppression de la taxe sur le vin début 2008. Les autorités hongkongaises souhaitent d’ailleurs faire de leur cité le centre névralgique pour le commerce du vin en Asie.
Les investissements réalisés par les entreprises françaises sont en tendance haussière. En 2007 et 2008, Hong Kong a été la première destination de nos IDE en Asie, devant la Chine continentale et même, pour la première fois, devant le Japon, pour des montants respectifs de 1,4 et 1,2 milliard d’euros, soit plus du double des montants investis en 2006-2007. Ces chiffres sont à comparer à la moyenne annuelle de 200 millions d’euros qui prévalait au début de la décennie. Ils se rapprochent du Royaume-Uni (1) qui reste bien entendu le premier pays européen implanté à Hong Kong. En stock cumulé, Hong Kong occupait, fin 2008, la 21ème position des pays destinataires de nos IDE, pour un montant total de 5,6 milliards, derrière le Japon et la Chine continentale mais devant le Portugal et juste derrière la Russie. La présence française est dominée par les sociétés du luxe, la banque et les activités financières, les entreprises du secteur de la construction et les services urbains.
Bien que les flux investis annuellement en France restent modestes, Hong Kong occupe la troisième place des investisseurs asiatiques en France, derrière le Japon et Singapour mais loin devant la Chine continentale. Leur volume fluctue entre 50 et 200 millions d’euros par an (stock investi cumulé de 1,7 milliard en 2009). Le secteur hôtelier haut de gamme est particulièrement concerné.
B – Un accord attendu depuis plusieurs années et suspendu à la possibilité d’échanger des renseignements fiscaux
1. Le lancement des négociations en vue de conclure une convention
Compte tenu de la place qu’occupe Hong Kong en Asie, de la présence française en expansion continue et du volume des échanges, en outre sur des secteurs à forte valeur ajoutée, l’absence d’une convention fiscale entre la France et Hong Kong peut apparaître surprenante. En effet, la France a toujours conduit une politique active de conclusion de conventions et dispose d’un réseau conventionnel exceptionnellement étendu avec 120 conventions en vigueur. En Asie, elle a conclu des conventions fiscales avec la Chine, la Malaisie, Singapour, les Philippines, la Thaïlande, le Vietnam, la Corée du Sud, l’Inde, le Japon et dispose d’un dispositif équivalent à une convention par application de l’article 77 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 qui permet l'élimination des doubles impositions des revenus provenant de l'île de Taïwan.
Comme le souligne l’étude d’impact : « En l’absence d’accord fiscal, le risque de double imposition constituait jusqu’à présent une source d’incertitude pour nombre d’investisseurs, tant hongkongais en France que français à Hong Kong, et justifiait de ce fait un certain nombre de montages complexes transitant par des pays tiers (notamment Luxembourg et Pays-Bas pour les investissements français vers Hong Kong et Belgique pour les investissements hongkongais en France) précisément destinés à neutraliser cette source d’incertitude et optimiser la fiscalité (la Belgique et le Luxembourg étaient jusqu’au début 2010 les deux seuls États européens à disposer d’un accord fiscal avec Hong Kong) ».
Plus largement, un traité fiscal entre des États ou territoires bénéficie à l’ensemble des acteurs économiques et favorise ainsi les investissements réciproques dans les deux pays, en réduisant les risques de doubles impositions tant pour les sociétés que pour les particuliers. Il permet aux investisseurs de mieux évaluer leur taux effectif d’imposition. Une convention sécurise également la politique de prix de transferts des groupes internationaux qui localisent une partie de leurs bénéfices dans l’autre État par l’existence d’un mécanisme de compensation en cas de réajustement des prix de transfert et l’instauration d’une procédure amiable. Elle permet enfin, tout simplement, aux flux économiques de supporter des taux d’imposition raisonnables, particulièrement en présence d’une clause d’assistance administrative permettant l’échange de renseignements aux fins de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale. Or c’est justement sur cette clause que les négociations ont achoppé longtemps.
Des négociations ont été engagées dès 2003 avec Hong Kong, mais n’ont pu aboutir tant que ce territoire ne disposait pas d’une législation interne lui permettant d’accéder aux renseignements fiscaux et ainsi de pouvoir mettre en œuvre une clause d’échange de renseignements de type OCDE. Plus précisément, l’administration fiscale hongkongaise ne pouvait avoir accès à ces informations qu’à la condition que soit établie la qualité de redevable d’impôt à Hong Kong des personnes concernées. Or celle-ci était difficile à établir en raison du principe de taxation à la source applicable localement. Elle n’était acquise que lorsqu’un lien entre le profit et le territoire de Hong Kong était établi.
Alors qu’à l’issue de deux tours de négociation organisés du 8 au 10 septembre 2003 à Paris et du 14 au 16 janvier 2004 à Hong Kong, un accord sur la quasi-totalité du texte avait pu être trouvé, la conclusion de l’accord était bloquée par le refus de Hong Kong de se conformer aux exigences de l’OCDE en matière d’assistance administrative fiscale. Les négociations étaient donc suspendues à une évolution depuis 2004, lorsque la pression internationale en faveur de la généralisation des procédures d’échanges de renseignements à caractère fiscaux a fait fléchir les grandes places que sont Hong Kong et Singapour.
Pour la France, l’inclusion d’une clause d’échange de renseignements opérante était indispensable. Au-delà des principes, qui justifient en soi de conditionner une convention fiscale à l’insertion d’une telle clause, Hong Kong faisait figure de place perméable aux flux d’évasion fiscale. Si Hong Kong était et est toujours unanimement considéré comme l’un des environnements normatifs les plus favorables, ce territoire n’en demeure pas moins un régime fiscal privilégié et très ouvert en direction des paradis fiscaux. Hong Kong enregistre ainsi des flux d’investissement sortants quasiment du même ordre de grandeur que les flux entrants, et dirigés pour une part non négligeable vers des sites d’optimisation fiscale (Îles Vierges Britanniques, Îles Caïmans, Bermudes notamment) qui n’avaient à l’époque pas non plus l’intention d’adhérer aux standards de l’OCDE.
2. Un changement de contexte qui a permis d’aboutir en 2010
Dans le contexte international de lutte active contre la fraude et l’évasion fiscale qui a suivi l’éclatement de la crise financière, Hong Kong se devait de réformer rapidement son droit local afin de faciliter l’échange d’informations en matière fiscale. En avril 2009 lors du G20 de Londres, la perspective d’un durcissement des chefs d’État avait conduit Hong Kong à promettre pour la mi-2009 des aménagements législatifs afin de se conformer aux normes internationales de transparence, en adoptant des standards d’échanges d’informations codifiés par l’OCDE et qui servent de support à la coopération des administrations fiscales. Singapour, son principal concurrent, avait déjà procédé fin 2009, à l’aménagement de sa législation interne et signé des accords avec plus de douze États et territoires, évitant ainsi de figurer sur la liste grise de l’OCDE (2). Cette réforme est finalement intervenue à Hong Kong le 12 mars 2010, lors de l’entrée en vigueur de l’Inland Revenue (Amendement) Ordinance no. 1 of 2010.
Désormais, en présence d’une demande d’informations des autorités fiscales d’un autre État, les autorités hongkongaises sont dotées d’un pouvoir d’investigation, alors même que Hong Kong n’aurait pas besoin des informations demandées à ses propres fins fiscales. L’échange d’informations est fortement encadré sans pour autant déroger aux standards internationaux : une convention de non double imposition doit avoir été signée au préalable avec cet État, la demande d’informations doit porter sur un impôt entrant dans le champ d’application de la clause d’échange de renseignements et, enfin, l’échange de renseignements doit correspondre à une demande circonstanciée des autorités étrangères et ne pourra donc être ni spontané, ni automatique. En outre, la réforme n’est pas « rétroactive » : aucune information relative à une période antérieure à l’entrée en vigueur de nouveaux traités fiscaux ne peut être transmise.
Outre les mesures de sauvegardes prévues par le modèle OCDE, concernant notamment les obligations de confidentialité et l’usage qui peut être fait des informations, des mesures ont été spécifiquement adoptées pour protéger les droits des contribuables sur lesquels portent les demandes d’informations (Inland Revenue (Disclosure of Information) Rules adoptée le 3 mars 2010). La personne visée par l’échange de renseignements devra être informée de l’existence d’une demande par les autorités étrangères. Elle aura la possibilité d’obtenir une copie des informations qui seront transmises et pourra demander à rectifier ces dernières dans le cas où elles seraient erronées. Des exceptions à cette notification préalable sont néanmoins envisagées par Hong Kong dans certaines situations (adresse invalide, urgence de la demande, etc.), sous réserve d’en justifier le motif, et l’administration fiscale hongkongaise conserverait le droit de refuser les demandes de rectification des renseignements (une procédure d’appel est alors ouverte aux individus concernés par ce refus).
Par ailleurs, seules les informations vraisemblablement pertinentes peuvent être demandées par les autorités étrangères, ceci afin d’éviter des abus (interdiction de la pêche aux informations ou « fishing expeditions »). La demande de renseignement doit ainsi indiquer notamment :
– l’identité de l’autorité étrangère procédant à la demande et celle de la personne visée ;
– l’exposé du but et des raisons ayant entraîné une telle demande ;
– les raisons pour lesquelles l’autorité étrangère estime que l’information est détenue par une autorité ou une personne à Hong Kong ;
– le nom et l’adresse de la personne détentrice de cette information ;
– le type d’impôt et la période concernée ;
– les délais de réponse, mais également ;
– une déclaration indiquant que cette demande d’information est conforme à la législation locale et que toutes les procédures internes ont été épuisées avant de procéder à cette demande.
Les négociations avec la France en vue de signer une convention d’élimination des doubles impositions ont repris peu après l’annonce de la modification de la législation hongkongaise. Un troisième tour de négociation à Hong Kong les 13 et 14 octobre 2009 a ainsi permis de parvenir à un accord sur l’ensemble du texte. L’accord a été signé le 21 octobre 2010 par Mme Christine Lagarde, alors ministre de l’Économie et de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, et John C. Tsang, secrétaire aux finances du Gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine.
Jusqu’à l’intervention de cette réforme, Hong Kong n’avait conclu que cinq conventions de non double imposition, soit celles signées avec la Belgique (en 2003), la Thaïlande (en 2005), la République Populaire de Chine (en 2006), le Luxembourg (en 2007) et le Vietnam (en 2008). Grâce à l’amélioration de sa transparence fiscale, Hong Kong avait signé, en mars 2010, trois nouvelles conventions fiscales (avec Brunei, les Pays-Bas et l’Indonésie) et accéléré les négociations entamées depuis quelques années pour la conclusion de traités fiscaux (notamment avec le Royaume-Uni, la France, l’Italie, l’Irlande et l’Espagne). Outre la convention avec la France, Hong Kong a à ce jour signé une convention fiscale avec les vingt États suivants :
– en Europe : la Belgique (10/12/2003), le Luxembourg (02/11/2007), les Pays-Bas (22/03/2010), la Hongrie (12/05/2010), l’Autriche (25/05/2010), le Royaume-Uni (21/06/2010), l’Irlande (22/06/2010), le Liechtenstein (12/08/2010), la Suisse (06/12/2010), le Portugal (22/03/2011), l’Espagne (01/04/2011), la République tchèque (06/06/2011) ;
– en Asie et Océanie : la Thaïlande (07/09/2005), la Chine continentale (21/08/2006), le Vietnam (16/12/2008), le Brunei (20/03/2010), l’Indonésie (23/03/2010), la Nouvelle-Zélande (01/08/2010), le Japon (09/2010) ;
– au Moyen-Orient : le Koweït (13/05/2010).
Par ailleurs, Hong Kong mène ou est sur le point de mener des discussions avec le Bangladesh, l’Australie, le Canada, l’Arabie Saoudite, l’Inde, Malte, la Corée du Sud, le Mexique, l’Italie, la Malaisie, les Émirats Arabes Unis, Panama et la Finlande.
II.– UN ACCORD COMPLET ET SOUCIEUX DES INTÉRÊTS DE LA FRANCE
L’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine, en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, comporte en réalité un Accord composé de 29 articles et un Protocole de 13 points adjoint le jour de la signature, qui le complète et le précise. Comme le précise son premier alinéa, le Protocole fait partie intégrante de l’Accord, les deux constituant donc un instrument juridique unique.
Les dispositions contenues par l’Accord sont pour l’essentiel la reproduction des articles du modèle de convention de l’OCDE, sous réserve, d’une part, de quelques adaptations notamment prévues par le Protocole, d’autre part de l’absence de l’article relatif à l’assistance en matière de recouvrement (article 27 du modèle). Cette absence est cependant fréquente et s’explique en l’espèce par l’existence de deux administrations distinctes pour l’établissement et le recouvrement de l’impôt. Concernant les adaptations, outre celles commandées par le droit interne des parties, elles sont essentiellement la réponse à des demandes françaises, tendant à limiter les situations abusives, à traiter de cas spécifiques à la législation française et à préserver au maximum la capacité de la France à imposer les personnes et revenus. Les adaptations effectuées à la demande de la partie hongkongaise ont essentiellement pour objet de rapprocher les dispositions de l’Accord de celles du modèle de convention de l’ONU, beaucoup plus favorable aux pays émergents que celui de l’OCDE. Elles ne font en réalité que traduire la réussite que constitue déjà la négociation sur la base du modèle de l’OCDE, par ailleurs beaucoup plus rigoureux.
1. Les termes généraux
Le 1 de l’article 3 de l’accord contient les définitions générales des expressions suivantes : Partie, Partie contractante, France, Région administrative spéciale de Hong Kong, personne, société, entreprise, entreprise d’une Partie, trafic international, autorité compétente, activité, personne morale de droit public. Le 2 de l’article 3 prévoit qu’à défaut de définition expresse, un terme a le sens que lui attribue la législation de la Partie avec primauté du droit fiscal, sauf si le contexte exige une interprétation différente. Cet article n’appelle aucun commentaire particulier sauf pour signaler que la Région administrative spéciale de Hong Kong désigne tout territoire dans lequel les lois fiscales de la région s’appliquent et que la ville Shenzen située dans la province de Guangdong en Chine, en bordure de Hong Kong, est par conséquent couverte. 2. Le critère de résidence
L’article 1 de l’accord soumet les résidents de l’une ou des deux parties à son application. Toutefois, le premier point du Protocole en exclut les résidents exerçant leur activité dans une zone franche ou bénéficiant d’un régime fiscal extraterritorial (« offshore »). La notion de résidence est définie à l’article 4 en conformité avec le modèle de convention de l’OCDE, sous réserve, pour les personnes physiques, de la prise en compte de la législation hongkongaise du droit de séjour et du principe de « territorialité restreinte ».
Cependant, elle aurait conduit à vider de sa substance le critère de résidence s’agissant de Hong Kong. C’est pourquoi, le point 5 du Protocole prévoit expressément que l’expression de résident désigne, pour Hong Kong, toute société ou autre personne légalement constituée dans Hong Kong ou normalement dirigée ou contrôlée dans Hong Kong, mais surtout toute personne qui y a sa résidence habituelle au cours de l’année d’imposition ou qui réside à Hong Kong pendant au moins 183 jours au cours d’une année fiscale ou plus de 300 jours au cours de deux années fiscales consécutives dont l’année concernée. Les personnes physiques domiciliées à Hong Kong qui n’y sont imposées que sur leurs seuls revenus de source hongkongaise ne sont ainsi pas systématiquement exclues du bénéfice de la convention.
La notion de résidence est également étendue au bénéfice de la partie française dans le protocole. Son quatrième point stipule en effet l’application de l’expression « Résident » aux sociétés de personnes et groupements de personnes soumis en vertu de la législation fiscale française à un régime fiscal analogue à celui s’appliquant aux sociétés de personnes dont le siège de direction effective est en France et dont les porteurs de parts, associés ou membres sont personnellement soumis à l’impôt à raison de leur quote-part dans les bénéfices en application de la législation fiscale française. Les sociétés de personnes et groupements dont le siège de direction est en France et dont les associés ou porteurs de part y sont soumis en leur nom à l’impôt à hauteur de leur quote-part dans les bénéfices seront considérées comme des résidents de France. Cette précision est essentielle. En effet, les sociétés de personnes et groupements assimilés bénéficient en France aux termes de l’article 8 du code général des impôts d’un régime fiscal de semi-transparence ou translucidité qui n’a pas d’équivalent à l’étranger. Ce régime se définit par opposition, d’une part, à l’opacité des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et, d’autre part, à la transparence pure, par exemple des sociétés immobilières de copropriété, qui n’ont pas de personnalité distincte de celle de leurs membres. À défaut de précision conventionnelle, ces sociétés seraient à la fois considérées comme résidentes de France et les associés hongkongais résidents hongkongais, ces derniers subissant alors une double imposition.
Le 2 de l’article 4 fixe les critères permettant de déterminer le lieu d’imposition lorsqu’une personne physique est résidente des deux territoires avec par ordre d’application : le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le séjour de façon habituelle, enfin, la qualité de ressortissant français ou le droit de séjour hongkongais. Cette rédaction diffère du modèle de l’OCDE qui mentionne la nationalité, le droit hongkongais ne connaissant pas ce concept mais celui de droit de séjour habituel (« right of abode »). Si ces critères sont insuffisants, les autorités administratives tranchent la question d’un commun accord.
Le 3 de l’article 4 prévoit que la résidence d’une personne autre qu’une personne physique est déterminée par le lieu de son siège de direction effective. Cette notion est essentielle, la seule immatriculation n’étant pas considérée par la France comme un critère suffisant de détermination de la résidence fiscale. Il est donc opportun qu’il figure.
3. Les impôts couverts
L’article 2 précise les impôts visés par l’accord, dans une rédaction conforme au modèle de l’OCDE, à savoir les impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d’une partie ou de ses collectivités territoriales et quel que soit le système de perception. Il s’agit des impôts sur le revenu total, sur la fortune totale, sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les gains provenant de l’aliénation de biens, les impôts sur les salaires et ceux sur les plus-values.
Le 3 de l’article 2 énumère les impôts qui sont « notamment » couverts. Il ne s’agit donc pas d’une liste exhaustive. En outre, le 4 de l’article 2 précise que l’accord s’applique aux surtaxes, de même que les impôts de nature identique ou analogue ou de substitution qui seraient établis dans l’avenir. Le point 3 du protocole exclut toutefois du champ de l’accord les sommes ajoutées en raison d’une défaillance ou les impôts supplémentaires de l’article 82 A de la loi régissant l’impôt sur le revenu, c'est-à-dire certaines pénalités fiscales.
Pour la France sont mentionnés l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, les contributions sur l’impôt sur les sociétés, la taxe sur les salaires, la CSG et la CRDS et l’ISF. Le point 2 du protocole apporte une précision importante en énonçant que la taxe sur les salaires est soumise aux dispositions de l’accord applicable aux bénéfices des entreprises. Pour Hong Kong, sont mentionnés l’impôt sur les bénéfices, la taxe sur les salaires, la taxe foncière, qu’ils « relèvent ou non d’une imposition individuelle » (3).
4. La notion d’établissement stable L’article 5 de l’accord développe la notion d’établissement stable, critère central puisqu’il détermine le lieu d’imposition des entreprises, mentionnant les éléments qui le composent ainsi que les cas dans lesquels une telle qualification ne peut être retenue. La notion d’établissement stable est définie au 1 de l’article 5 comme une installation fixe d’affaire par l’intermédiaire de laquelle elle exerce tout ou partie de son activité. Le 2 de l’article 5 énumère une liste non limitative d’exemples : siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier, mine etc. Les 3 et 5 de l’article 5 présument l’existence d’un établissement stable d’une entreprise en présence de certains critères. Les 4 et 6 de l’article 5 excluent a contrario cette qualification en présence de certains critères. La rédaction proposée pour l’ensemble de l’article est la rédaction du modèle de convention de l’OCDE, sous réserve des particularités figurant aux 2 et 3 de l’article 5 suivantes :
– est considéré comme un établissement stable un chantier, un projet de construction, de montage ou d’installation si sa durée dépasse six mois. La durée de six mois est celle qui s’applique en pratique avec les pays qui n’appartiennent pas à l’OCDE, une durée de douze mois étant celle prévue par les conventions entre pays de l’OCDE. Les États ou territoires en développement ou émergents souhaitent en effet pouvoir retirer des recettes des investissements étrangers le plus tôt possible et le plus systématiquement possible ;
– est considéré comme un établissement stable les prestations de service d’une entreprise d’un autre territoire réalisées par l’intermédiaire de ses employés ou d’autres personnels engagés par l’entreprise à cet effet. Sont expressément inclus les services de conseil ou d’encadrement. Il s’agit d’une autre demande classique des États non membres de l’OCDE. Cependant, ces prestations ne seront constitutives d’un établissement stable que si les activités se poursuivent, pour le même projet ou un projet connexe, pour une ou plusieurs périodes totalisant une durée minimale de six mois. Concrètement, une entreprise qui effectue une prestation habituelle de service d’une semaine à Hong Kong ne sera pas génératrice d’imposition sur ce territoire. En revanche une prestation de conseil d’architectes par des salariés d’une entreprise française envoyés à cet effet à Hong Kong pendant au moins six mois conduira à assimiler cette prestation à un établissement stable.
1. L’imposition des bénéfices des entreprises et des établissements stables
L’article 7 de l’accord traite de l’imposition des bénéfices des entreprises en s’appuyant sur la règle du modèle de l’OCDE. Le principe explicité est qu’une entreprise est imposée dans le territoire dont elle relève sauf si elle exerce une activité dans l’autre territoire au travers d’un établissement stable qui y est situé et uniquement à raison des bénéfices imputables à cet établissement stable. Par dérogation, l’article 8 de l’accord prévoit toujours aussi classiquement l’imposition exclusive des bénéfices du transport international, de navires ou d’aéronefs, dans le territoire de résidence de l’exploitant de l’entreprise. C’est le siège de direction effective qui emporte le droit à imposer. Le 3 de l’article 8 reprend les commentaires de l’article aux fins d’interprétation.
Le 2 de l’article 7 contient à cet égard des dispositions d’interprétation issues des commentaires de la convention modèle de l’OCDE que la France a l’habitude de prévoir afin d’éviter ce qu’il est d’usage d’appeler « la force attractive de l’établissement stable ». Il est ainsi énoncé que ne seront pas rattachés à un établissement stable des revenus qui n’y sont pas directement rattachables. Une conception extensive du rattachement est en effet souvent défendue par les États et territoires non membres de l’OCDE. En pratique, un établissement stable doit ressembler à une entreprise au sens de l’article 34 du code général des impôts, disposant d’une autonomie fonctionnelle. Un bureau d’études d’une société française qui dispose par ailleurs d’un établissement stable à Hong Kong ne pourra être imposable à Hong Kong qu’à raison des revenus tirés de l’activité de cet établissement stable. Les revenus du bureau d’étude ne pourront y être rattachés.
En outre le point 7 du Protocole en tire les conséquences en précisant que les bénéfices de l’établissement stable sont donc calculés sur la base de l’activité réelle de cet établissement pour la vente ou l’activité réalisée par l’entreprise d’un territoire sur l’autre. Il en est de même pour les prestations de service : ne sont rattachables que la part du contrat effectivement exécutée par l’établissement stable et les bénéfices afférents à la part du contrat exécutée dans le territoire où est situé le siège de direction effective de l’entreprise ne sont imposables que dans ce dernier territoire. S'agissant de la prise en compte des dépenses dans le calcul du bénéfice d’un établissement stable, le 3 de l’article 7 complète la rédaction du modèle OCDE afin de préciser que ne sont pas admises en déduction les sommes versées (autre que celles dues en remboursement de frais réels) en contrepartie de l'utilisation de brevets. En effet, en matière de biens incorporels, il est difficile d'attribuer la propriété à un seul établissement et de le qualifier d'entreprise indépendante à cet égard.
La règle posée par l'article 7, en matière d'imposition des bénéfices de l'établissement stable au lieu de situation, est également applicable s'agissant de la taxation des gains réalisés à la suite de l'aliénation de cet établissement ainsi que celle de la fortune constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif de cet établissement. L'ensemble de ces revenus tirés de l'établissement stable est imposable au lieu de sa situation.
Toujours s’agissant des bénéfices des entreprises, l’article 9 de l’accord reprend in extenso l’article 9 du modèle de convention de l’OCDE relatif aux entreprises associées. Cet article extrêmement important est celui qui permet de lutter contre les prix de transfert. Il énonce que le principe du prix de pleine concurrence entre entreprises indépendantes doit s'appliquer entre entreprises associées, s’entendant de liens de dépendance de droit ou de fait (1 de l’article 9). Les bénéfices qui auraient dû être imposés dans un territoire si le principe de pleine concurrence entre entreprises associées avait été respecté peuvent l’être (1 de l’article 9), à charge pour l’autre territoire d’éliminer la double imposition en résultant (2 de l’article 9). La procédure amiable prévue par l’article 23 doit permettre de régler les différents entre territoires sur les prix de transferts pour l’élimination effective des doubles impositions.
2. les revenus immobiliers
L’article 6 de l’accord, relatif aux revenus immobiliers, prévoit comme toujours l’imposition de ceux-ci dans le territoire de situation de l’immeuble, avec une définition extensive de la notion de biens immobiliers, incluant les exploitations agricoles ou forestières, les accessoires, le cheptel des exploitations agricoles et forestières ainsi que les droits auxquels s'appliquent les dispositions de droit privé relatives à la propriété foncière et, aux termes du point 6 du Protocole, les options et droits semblables relatifs à ces biens. En outre, le 5 de l’article 6 prévoit d’assimiler aux revenus immobiliers en prévoyant leur imposition dans la Partie où sont situés les biens les revenus provenant des actions, parts ou autres objets dans une société, une fiducie ou tout autre institution donnant la jouissance de biens immobiliers. Cette disposition est conforme à la législation française.
Le 1 de l’article 10 pose le principe de l'imposition des dividendes dans la Partie, lieu de résidence de leur bénéficiaire. Toutefois, le 2 de l’article 10 prévoit les dividendes sortant peuvent aussi être imposés dans l’État dont la société distributrice est résidente sous réserve de respecter un taux de retenue à la source de 10 % maximum du montant brut. Comme d’usage, l’article 15 de l’accord prévoit qu’en revanche les jetons de présence et assimilés sont imposés dans l’État de source de la distribution.
Alors qu’avec les autres États de l’OCDE, les conventions prévoient généralement pour les dividendes une exonération sous condition de détention minimale et un taux de 15 % dans les autres cas, le taux unique de 10 % apparaît un bon compromis. Si aujourd’hui aucune retenue à la source n’est prélevée par Hong Kong en cas de versement de dividendes à une société mère située en France, dans le sens inverse le versement de dividendes par une filiale française à une société mère hongkongaise est soumis à une retenue à la source de 25 % en France. Cette imposition constitue actuellement une perte sèche pour la société mère hongkongaise car elle ne peut pas l’imputer sur son résultat fiscal.
Le 5 de l’article 10 explicite le fait qu’une société résidente de Hong Kong qui tire des revenus ou bénéfices de France ne peut être imposée par la France sur les dividendes distribués par la société, sauf à ce que les dividendes soient payés à un résident de France ou rattachable à un établissement stable situé en France. De même, elle ne peut être imposée en France sur ses bénéfices non distribués. Cette disposition classique fait donc obstacle au 1 de l’article 115 quinquies du code général des impôts qui répute distribués à des non résidents et donc soumis à retenue à la source les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères.
Ces deux articles prévoient des dispositions identiques à celles applicables pour les dividendes : pas de droit exclusif d’imposition, possibilité d’appliquer une retenue à la source d’un taux maximum de 10 % du montant brut (2 des articles 11 et 12) et non application de cette retenue en présence d’un bénéficiaire effectif exerçant dans le territoire de la « distributrice » au travers d’un établissement stable auquel se rattachent effectivement la créance, le droit ou le bien générateur des intérêts ou des redevances (5 de l’article 11 et 4 de l’article 12). Concernant les redevances, le modèle de convention de l’OCDE prévoit une imposition dans l’État du bénéficiaire effectif. La possibilité de conserver une retenue à la source est donc favorable à la France en permettant de continuer à percevoir l’impôt, certes à un taux inférieur plafonné à 10 %.
La convention présente clairement un intérêt en matière de redevances tant pour les investisseurs hongkongais (car la France applique une retenue à la source de 33,33% sur les versements de redevances) que pour les sociétés françaises investissant à Hong Kong, dès lors que certaines redevances (notamment celles versées au titre de concession de droits de propriété intellectuelle) sont soumises à Hong Kong à une retenue à la source à un taux de 16,5% en cas de paiement entre entreprises d’un même groupe, ou à un taux effectif de 4,95% dans les autres cas. S’agissant des flux d’intérêts, ni Hong Kong ni la France (depuis le 1er mars 2010) ne prévoit actuellement d’imposition à la source.
Les 6 de l’article 11 et 5 de l’article 12 définissent quand à eux la source, respectivement des intérêts et des redevances, comme le lieu où est établi le débiteur, sauf à ce qu’il existe un établissement stable pour lequel la dette a été contractée et qui en supporte la charge, auquel cas c’est le territoire où ce dernier est établi qui est considéré comme le territoire de source. Les 7 de l’article 11 et 6 de l’article 12 prévoient que, lorsque respectivement les intérêts et les redevances excédent le montant de ce qui résulterait de l’application du principe de pleine concurrence, seule la fraction non excédentaire est assimilée à des intérêts ou des redevances. La partie excédentaire restante demeure imposée en France, c'est-à-dire comme un revenu réputé distribué.
S’agissant des seuls intérêts, le 3 de l’article 11 reprend les dispositions classiques des conventions conclues par la France qui exonèrent de retenue à la source (double exonération par l’accord donc pas de crédit d’impôt) les intérêts provenant de France à destination de Hong Kong s’ils sont destinés à son Gouvernement, l’autorité monétaire, versés au titre d’un emprunt financé ou garanti par cette dernière ou à un établissement financier nommé par le Gouvernement et choisi par les autorités compétentes des deux parties. À l’inverse, sont exonérés à Hong Kong les flux sortant vers le Gouvernement français, la Banque de France, les sommes, les versements au titre des prêts garantis ou assurés par le Gouvernement ou pour son compte ou enfin par un établissement financier nommé par le Gouvernement et choisi par les autorités compétentes des deux parties.
S’agissant des seules redevances, le point 8 du Protocole exclut certaines rémunérations de la définition des redevances et donc du bénéfice des dispositions de l’article 12. La France a en effet obtenu que les redevances ne couvrent pas les services techniques et de conseil, alors que les États non membres de l’OCDE ont tendance à avoir une définition extensive des redevances par rapport à la notion de transfert de savoir-faire que vise l’OCDE. Sont assimilées à des revenus commerciaux et non des redevances, d’une part, les rémunérations payées pour des services techniques, y compris des analyses ou des études scientifiques, géologiques ou techniques, des contrats d’ingénierie et des services de conseil ou de surveillance et, d’autre part, les rémunérations payées pour le droit de distribuer des logiciels.
4. Les gains en capital
– les plus-values sur actions, parts ou droits de sociétés à prépondérance immobilière dont les immeubles détenus directement ou indirectement sont situés dans un territoire y sont imposables, à l’exclusion des actions, parts ou droits de sociétés cotés, de ceux aliénés ou échangés, soit dans le cadre d’une opération de restructuration, soit dans une société à prépondérance immobilière, et des actions, parts ou droits faisant partie d’une participation substantielle. Ces exceptions figurent dans la convention conclue entre Hong Kong et la Belgique, le 10 décembre 2003. Le point 9 du Protocole précise le champ des exceptions : concernant les sociétés cotées, les marchés boursiers visés sont les places réglementées de l’Union européenne et le Stock Exchange of Hong Kong Limited ; concernant les opérations de restructuration, elles sont limitées pour la France à celles couvertes par la directive européenne 90/434 CEE relative au régime fiscal applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions ;
5. Les revenus d’activité et pensions
– pour les traitements et salaires (article 14), le critère est le lieu d’exercice. Toutefois, l’imposition se fait dans le territoire de résidence lorsque quatre conditions sont remplies : la mission est temporaire (règle des 183 jours), la personne est rémunérée par un non résident du lieu d’exercice, la charge des rémunérations n’est pas supportée par l’établissement stable du lieu d’exercice et si les rémunérations sont imposables dans le territoire de résidence conformément à sa législation. D’autre part, les emplois exercés à bord des navires ou aéronefs exploités en trafic international pour lesquels c’est le territoire de résidence de l’entreprise qui est compétent ;
– pour les revenus des artistes et des sportifs (article 16), les revenus des artistes du spectacle, des musiciens ou des sportifs sont imposables dans le territoire où sont exercées les activités, même lorsqu’ils sont attribués à une autre personne que l’artiste ou le sportif ;
– pour les pensions (article 17), contrairement au modèle de convention de l’OCDE, elles sont imposables dans le territoire de source, sans toutefois prévoir d’imposition exclusive. Cette particularité tiendrait à la retenue à la source qui se pratique à Hong Kong ;
– pour les rémunérations des agents publics et leurs pensions (article 18), elles ne sont imposables que dans le territoire qui les assure. Toutefois, d'une part, ce principe ne s'applique que si les services sont rendus dans le cadre d'une activité d'entreprise exercée par une collectivité publique. D'autre part, l'imposition des salaires et traitements est réservée au territoire de résidence s'agissant des personnels des missions diplomatiques qui en sont des résidents permanents ou en possèdent la nationalité. À la demande de la Partie française, et contrairement au modèle OCDE, cette exception n'a pas été étendue aux pensions versées à de tels personnels afin d'imposer le plus largement possible les pensions publiques ;
6. La clause-balai
C – L’imposition de la fortune
L’article 21 de l’accord prévoit l’imposition de la fortune :
– dans le lieu de situation des immeubles, s’agissant de la fortune constituée de biens immobiliers ou d’actions, parts ou droits détenus dans une société, fiducie ou institution comparable à prépondérance immobilière ;
– dans le lieu de situation de l’établissement stable s’agissant de biens mobiliers inscrits à son actif ;
– dans le territoire de résidence de l’entreprise s’agissant de navires et aéronefs exploités par cette entreprise ou de biens affectés à l’exploitation de navires et aéronefs ;
– dans le territoire de résidence du détenteur dans tous les autres cas de figure.
L’article prévoit également qu’en l’absence d’imposition par le territoire qui dispose de cette compétente en vertu de l’accord, l’autre territoire peut imposer les éléments de fortune. Cet article permet donc d’éviter les doubles exonérations.
D – Les procédures et principes de mise en œuvre 1. L’élimination des doubles impositions
L’article 22 de l’accord prévoit les modalités classiques d’élimination des doubles impositions. S’agissant des revenus des sociétés, l’article prévoit que ne sont pas pris en compte en France les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’à Hong Kong et qui sont exemptés d’impôt sur les sociétés en application de la législation française.
Dans les autres cas, la double imposition des revenus provenant de Hong Kong et perçus par des personnes résidentes de France est éliminée par l’imputation, sur l’impôt français, d’un crédit d’impôt dont le montant dépend du type de revenu considéré, avec un crédit égal, suivant la nature du revenu :
– ou au montant de l’impôt hongkongais, ce dernier cas couvrant les bénéfices des entreprises et plus-values mobilières réalisés lors de la cession d'un bien inscrit à l'actif d'un établissement stable, les dividendes, les intérêts, les redevances, les plus-values provenant de l'aliénation de biens immobiliers, de parts ou d'actions de sociétés à prépondérance immobilière, rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié à bord d'un navire ou d'un aéronef, rémunérations d'administrateurs de société, les revenus des artistes, sportifs et mannequins.
Dans le premier cas de crédit d’impôt égal à l’impôt français, la méthode de calcul du crédit d’impôt est donnée au c) i) du 1 de l’article 22 par la définition de la notion d’impôt perçu en France, qui équivaut au revenu perçu multiplié par le taux forfaitaire ou par le taux effectif d’imposition sur le revenu net global en cas d’application d’un barème progressif. Cette méthode équivaut à une exemption avec progressivité.
Dans le second cas de crédit d’impôt égal à l’impôt hongkongais, le crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt perçu en France et correspondant à ces revenus. Il correspond au montant de l’impôt effectivement supporté à titre définitif à raison des éléments de revenus imposés en France (c) ii) du 1 de l’article 22).
Quant à Hong Kong, la région administrative élimine la double imposition par imputation d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé en France, dans la limite de l'impôt hongkongais correspondant à ces revenus.
2. Le principe de non-discrimination
L’article 23 énonce la clause classique de non-discrimination applicable aux personnes physiques comme aux entreprises et issue du modèle de convention de l’OCDE. S'agissant de personnes physiques, l'article stipule que les ressortissants français et les détenteurs d'un droit de séjour hongkongais ne peuvent être soumis à aucune imposition plus lourde que celle à laquelle sont soumises les personnes qui se trouvent dans la même situation notamment au regard de la résidence. En ce qui concerne les entreprises, l’article tend à interdire l'imposition des établissements stables « d'une façon moins favorable » que celle d'une entreprise résidente qui exerce la même activité. Il fait également échec à toute forme de discrimination entre résidents et non résidents en matière de déduction des intérêts, redevances et autres frais. Une Partie ne peut également traiter de façon moins favorable qu'une entreprise similaire, une entreprise résidente dont le capital est détenu ou contrôlé en totalité ou partie par un ou plusieurs résidents de l'autre Partie.
Enfin, l’article prévoit également que les cotisations payées à un régime de retraite d'une Partie par une personne exerçant un emploi dans l'autre Partie sont déductibles dès lors qu'elles ne sont pas admises dans cette Partie pour la détermination du revenu imposable.
3. La procédure amiable
L’article 24 prévoit la procédure amiable : il offre aux contribuables la possibilité de contester son imposition devant l’autorité compétente de la Partie dont il est résident dans un délai de trois ans à compter de la première notification d’imposition. Si la contestation est fondée, l’autorité compétente doit s’efforcer d’y trouver une solution ou engager une procédure amiable avec l’autorité compétente de l’autre Partie à cette fin. Les autorités compétentes doivent alors s’efforcer ensemble de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application de l’Accord. Elles peuvent aussi se concerter en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus par l’Accord. À ces fins, elles peuvent communiquer directement entre elles.
E – L’échange de renseignements
L’article 25 de l’accord prévoit une clause d’échange de renseignements « pertinents » calquée sur celle de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE, sous réserve d’une restriction aux impositions couvertes par l’accord (l’article 25 du modèle prévoit que l’échange n’est limité ni aux personnes ni aux impôts couverts par la convention). Cette restriction peut être déplorée sur le principe mais, en l’espèce, le champ des impôts couverts est large et la France pourra obtenir l’ensemble des renseignements utiles à la bonne administration de son impôt. La restriction aux impôts visés par l’accord ne permet toutefois pas d’échanger des renseignements relatifs aux droits de mutation à titre onéreux et gratuit ou à la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques prévue à l’article 990 D du code général des impôts (dite « taxe de 3% »). La France et Hong Kong ont convenu de reprendre les négociations dans l’éventualité où Hong Kong signerait un accord fiscal avec un autre État contenant une clause permettant un échange de renseignements non restreint aux seuls impôts visés par l’accord.
Comme le prévoit le modèle, les modalités de l'échange ne sont pas limitées. Il peut y être procédé sur demande, spontanément ou automatiquement. En cas de demande, celle-ci doit être précédée d'une recherche mobilisant les sources habituelles de renseignements. Une Partie contractante peut également transmettre spontanément à l'autre Partie des renseignements qu'elle a obtenus au cours d'une enquête et dont elle suppose qu'ils présentent un intérêt pour cet autre État. Enfin, l'échange peut être automatique et systématique, sous réserve de l'accord de la partie requise. L'article ajoute également que l'obligation d'échange de renseignements pèse sur la Partie requise même si celle-ci n'a pas besoin des renseignements demandés pour l'application de sa propre législation. Elle doit donc utiliser les pouvoirs dont elle dispose pour obtenir les renseignements demandés « même si elle n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales ». Les Parties doivent respecter la confidentialité des informations. Les renseignements reçus sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements.
Toujours conformément au modèle de l’OCDE, trois limites sont posées au 3 de l’article 25 de l’accord qui n’impose pas à un État
L’administration de Hong Kong a assuré que les modalités pratiques de mise en œuvre de l’échange encadrées localement par le « droit au respect de la vie privée » n’entraveraient pas l’effectivité de l’échange de renseignements.
Le point 10 du Protocole apporte des précisions sur l’application de l’article 25. Il énonce ainsi que l’article ne crée aucune obligation d’échanger spontanément ou automatiquement des informations, comme l’article peut le permettre (sans y contraindre), que les informations requises ne peuvent être transmises à une juridiction tierce et que, concernant Hong Kong, les jugements dans lesquels des renseignements peuvent être révélés comprennent les décisions du Board of review (commission fiscale).
Il convient pour terminer de rappeler que l’existence d’une convention bilatérale comportant une clause d’échange de renseignements permet à de nombreux flux ou opérations sur flux de bénéficier de dispositions fiscales françaises plus favorables ou de la non application de dispositifs anti-abus. La clause d’échange de renseignements permet aussi, sous réserve de sa correcte mise en œuvre, de ne pas inclure Hong Kong dans la liste française des États et territoires non coopératifs de l’article 238-0 A du code général des impôts si l’OCDE devait estimer que le territoire ne respecte pas ses engagements en matière d’échange de renseignements. À défaut de convention fiscale bilatérale, les flux avec Hong Kong seraient alors lourdement pénalisés par l’inscription automatique sur la liste noire emportant l’application de taux majorés et l’exclusion de dispositifs favorables.
F – Les limites d’application de l’accord
D’abord, une clause anti-abus, que la France essaie de généraliser dans ses conventions, figure dans plusieurs articles. Elle exclut l’application des réductions ou exonérations prévues lorsque la conduite des opérations par un résident ou par une personne ayant un lien avec lui, c'est-à-dire exerçant un contrôle de droit ou de fait, avait pour objectif principal ou parmi ses objectifs principaux l’obtention des avantages prévus par l’article. Cette clause figure aux articles relatifs aux dividendes (6 de l’article 10), intérêts (8 de l’article 11), redevances (7 de l’article 12) et gains en capital (6 de l’article 13).
Toujours afin de ne pas accorder indûment un avantage, le point 11 du Protocole qui vise à éviter les doubles exonérations nées de l'application du principe de remise des fonds (« remittance basis ») en vigueur dans certains États. Il limite à cet effet le bénéfice du crédit d'impôt octroyé en application de l'accord fiscal dans une Partie aux seuls revenus qui sont imposés dans l'autre Partie sur le fondement du système de « remittance basis ». En effet, contrairement à la législation française qui impose les résidents sur leurs revenus de source mondiale, certaines législations, sur le modèle britannique, ne prévoient l'imposition des résidents que dans la mesure où ces revenus sont rapatriés sur leur territoire.
Ensuite, deux types de dispositions permettent de préserver la capacité d’imposer.
D’une part, le point 12 du Protocole prévoit que chaque Partie conserve le droit d'imposer les revenus de ses résidents conformément à sa législation interne alors même que le droit d'imposition exclusif a été attribué à l'autre Partie, si les revenus en question ne sont pas pris en compte dans l'assiette de l'impôt de cet État, en raison d'une qualification divergente des revenus concernés. Il tend donc à prévenir tout risque de double exonération liée à une qualification divergente d'un revenu par les deux Parties, dans le cadre de l'application de l'accord.
D’autre part, l'article 27 de l’accord permet l'application des dispositifs anti-abus de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales prévus par le droit interne des Parties. Cet article confirme notamment la possibilité pour la France d'appliquer sa législation interne destinée à lutter contre la délocalisation des bénéfices des sociétés (article 209 B du code général des impôts) et des revenus de placement des personnes physiques (article 123 bis du même code) lorsqu’ils bénéficient d’un régime fiscal privilégié, ainsi que son dispositif de lutte contre la sous-capitalisation (article 212 du code général des impôts).
Enfin, aux termes de l'article 26, les stipulations du présent accord ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux des membres des missions diplomatiques et consulaires ou des délégations permanentes auprès des organisations internationales.
G – L’entrée en vigueur
L'article 28 de l’accord conditionne l’entrée en vigueur à la notification de l'accomplissement des procédures requises d'approbation. Par note verbale en date du 8 juillet 2011, les autorités hongkongaises ont notifié à la France l’achèvement de leurs procédures internes nécessaires à l’entrée en vigueur de l’accord. Celui-ci entrera donc en vigueur, conformément à son article 28, le premier jour du mois suivant la date de réception par Hong Kong de la notification française.
L’article 28 précise également les dates de prise d'effet des dispositions de l'accord pour les différents impôts. S'agissant des impôts sur le revenu perçus par voie de retenue à la source, l'accord s'applique en France aux sommes imposables après l'année civile au cours de laquelle l'accord est entré en vigueur. Pour ceux non perçus par voie de retenue à la source, l'accord s'applique à tout exercice au cours duquel il est entré en vigueur. Quant aux autres impôts, il concerne les impositions dont le fait générateur interviendra après l'année civile au cours de laquelle il est entré en vigueur. S'agissant de l'application de l'accord dans la région administrative de Hong Kong, elle s'étend à toute année d'imposition à compter du 1er avril de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle l'accord est entré en vigueur. L'échange de renseignements ne pourra ainsi viser que les années ou exercices commencés après l'entrée en vigueur de l'accord.
L'article 29 comporte la procédure de dénonciation, qui doit être exercée par préavis au moins six mois avant la fin de toute année civile lorsqu'il intervient après une période de cinq années suivant la date d'entrée en vigueur de l'accord.
Enfin, le point 13 du Protocole stipule que les autorités compétentes des parties contractantes peuvent établir conjointement ou séparément des mesures administratives nécessaires à a mise en œuvre des dispositions de l’accord.
Les négociations entre la France et Hong Kong, engagées en 2003 en vue de conclure une convention d’élimination des doubles impositions, ont finalement abouti à un accord conforme pour l’essentiel au modèle de convention de l’OCDE, sous réserve d’ajustements correspondant à la pratique conventionnelle française. Nombre de ces ajustements visent à sécuriser la recette fiscale française sans compromettre l’élimination rigoureuse des frottements fiscaux qui est précisément l’objet de la convention. Les taux de retenue à la source fixés apparaissent également le résultat d’un très bon compromis pour les deux parties. Les dispositions afférentes à l’élimination des doubles impositions semblent donc à Votre Rapporteur une bonne avancée pour le développement des échanges et des investissements.
On doit également bien entendu se féliciter de la signature d’un accord incluant une procédure d’échange de renseignements fiscaux quasi-intégralement calquée sur l’article 26 du modèle de convention. C’était le préalable qu’avait posé, à juste titre, la France à toute signature d’une convention fiscale avec Hong Kong, pourtant vivement souhaitée de longue date par la communauté française de Hong Kong et les investisseurs français. La légère entorse au modèle, qui consiste à limiter l’application de la procédure aux impôts couverts par l’accord, compte tenu du champ très large des impôts couverts, n’est pas de nature à remettre en cause le bien-fondé d’une ratification. Toutefois, dans le cas où Hong Kong signerait un accord comportant une clause strictement conforme à l’article 26 du modèle de l’OCDE, conformément aux engagements qui ont été pris, l’accord avec la France devrait être amendé en ce sens. Pour l’heure, la mise en œuvre effective de la nouvelle procédure constitue une nouvelle étape dans le renforcement de nos relations avec Hong Kong et retiendra bien entendu toute l’attention des parlementaires, comme pour les autres États et territoires avec lequel ces engagements en faveur de la transparence et la coopération ont pu être obtenus.
Pour toutes ces raisons, Votre Rapporteur vous propose d’adopter le présent projet de loi, afin de permettre l’entrée en vigueur rapide de la Convention, Hong Kong ayant déjà notifié l’achèvement de ses procédures internes.
La commission examine le présent projet de loi au cours de sa réunion du mercredi 28 septembre.
M. Jean-Claude Guibal. Hong-Kong est une région administrative spéciale de la République populaire de Chine, ce statut implique une autonomie fiscale. Quelles sont les relations entre la région administrative fiscale et la République populaire de Chine en la matière ? Ce régime spécial est-il plus ou moins favorable que le régime français ?
M. Didier Mathus, rapporteur. Hong-Kong est un territoire fiscal indépendant de la République populaire de Chine et il élabore donc ses propres mesures en matière fiscale. Son régime fiscal est nettement plus favorable que le régime français.
M. Jean-Paul Lecoq. Si Hong-Kong est la destination première des investissements français en Asie, quel est le manque à gagner de ces transferts ? Cela rejoint le débat sur les accords examinés hier. On essaie de moraliser le capitalisme en s’attaquant au concept de paradis fiscal, mais finalement, à travers ces accords, on s’en accommode. Il s’agit peut-être d’un progrès en terme de communication mais je ne pense pas que ce soit un progrès en terme de fiscalité.
M. Didier Mathus, rapporteur. L’accord permet, et je suis sûr que vous serez sensible à cet aspect des choses, d’éviter les doubles exonérations. Il est aussi attendu par de nombreux résidents français à Hong-Kong, qui sont aujourd’hui dans l’ambiguïté. Il est toujours difficile de donner une évaluation chiffrée avant l’application mais globalement, c’est plutôt bénéfique pour les ressources françaises et plutôt un progrès en matière d’égalité et de droits, modeste mais réel.
M. Jacques Myard. En ce qui concerne les problèmes d’arbitrage, ce n’est pas un véritable manque. On a beau mettre des clauses d’arbitrage dans les accords, on répugne trop souvent à y recourir à cause de la longueur des procédures. Cette signature est positive et il faut saluer cet accord.
M. Didier Mathus, rapporteur. L’administration de Hong-Kong est très efficace, donc cela devrait permettre de régler un certain nombre de problèmes avant d’en arriver aux questions qui nécessiteraient un arbitrage.
M. Rudy Salles. Je trouve que c’est une bonne convention. Il faut mettre l’accent sur le fait que Hong-Kong est une porte d’entrée sécurisée pour les entreprises françaises sur les marchés asiatiques, notamment le marché chinois. Le droit à Hong-Kong ressemble en effet davantage au droit britannique qu’au droit chinois, ce qui constitue une garantie pour les entreprises pour accéder à l’Asie.
Suivant les conclusions du rapporteur, la commission adopte sans modification le projet de loi (no 3656).
Tableau récapitulatif de l’accord entre la France et Hong Kong (incluant le protocole)
Les conventions fiscales signées par la France dans la zone géographique sont : la convention avec la république Populaire de Chine (signée le 30 mai 1984), avec Singapour (9 septembre 1974), avec le Japon (3 mars 1995 amendée par avenant du 11 janvier 2007) et avec Taïwan (ratifié par l’article 77 de la loi de finances rectificative pour 2009 du 29 décembre 2010).
Définition du seul territoire et des autorités compétentes.
Conforme à l’article 1 du modèle
Conforme à l’article 2 du modèle
Les conventions de la région ne visent pas systématiquement la fortune
Conforme, sous réserve des :
- ajout des « personnes morales de droit public » (PMDP) et des sociétés de personnes françaises ;
- inclusion des personnes physiques qui résident plus de six mois à Hong Kong ou y résident habituellement et y conservent un domicile ;
- suppression du critère de la nationalité figurant au §2 du Modèle OCDE.
L’ajout des personnes morales de droit public est conforme à la pratique conventionnelle française et vise à refléter le droit interne français. De même, la mention du lieu d’enregistrement permet de refléter le droit interne taiwanais.
En l’absence de cette clause, toutes les personnes domiciliées à Taiwan, qui y supportent un impôt sur le revenu sur une base territoriale, auraient été exclues du bénéfice de la convention.
Chine : non conforme au Modèle OCDE.
Singapour : non conforme au Modèle OCDE.
Taïwan : modèle OCDE + ajout des PMDP, du lieu d’immatriculation, du critère des six mois et suppression du critère de la nationalité
Japon : conforme au Modèle OCDE sauf absence de mention des États. Pas de mention des PMDP mais ajout des sociétés de personnes françaises.
Conforme, sauf :
- la durée de 6 mois pour les chantiers de construction et de montage (au lieu de 12 mois dans le modèle) ;
- l’insertion des établissements stables de service avec également une durée de 6 mois.
La France a accepté ces exceptions et l’on peut regretter qu’elle n’ait pas en échanger porté la durée de référence de six mois à 270 jours dans une période de 15 mois pour apprécier l’existence d’un établissement stable en cas de fourniture de services comme elle l’a fait dans l’accord avec Taïwan.
Chine : chantier de construction de 6 mois + reconnaissance d’ES de services.
Taïwan : chantier de construction de 6 mois + ES de services avec durée de 270 jours dans une période de 15 mois
Japon : conforme au Modèle OCDE.
Singapour : chantier de construction de 6 mois + ES en raison d’activité de supervision d’un chantier Revenus immobiliers
Conforme sous réserve de l’ajout du §5 de l’article 6 qui prévoit l’imposition des revenus tirés de la propriété d’actions, parts ou autres droits dans une société ou personne morale qui confèrent à leur propriétaire la jouissance de biens immobiliers dans l'état où ces biens sont situés.
Cet ajout, conforme à la pratique française, permet d’imposer en France les revenus tirés de sociétés d’attribution et de multipropriété.
Chine : Modèle OCDE.
Taïwan : Modèle OCDE + §5 français Japon : Modèle OCDE + §5 français
Singapour : Modèle OCDE + bénéfices des entreprises agricoles et forestières
Bénéfices d’entreprise
Conforme Sauf 7 du Protocole qui précise les règles de détermination du bénéfice d’un ES dans le cas de certaines activités (vente de marchandises, prestations attachées à des équipements ou des établissements industriels, commerciaux ou scientifiques ou d’ouvrages publics).
Ce paragraphe ne fait que reprendre les principes énoncés dans les commentaires du Modèle OCDE. Elle vise à clarifier que les seuls bénéfices attribuables à un ES sont ceux imputables à l’activité effectivement réalisée par l’ES Une clause similaire figure pour Taïwan. Trafic international
Conforme à l’exception du 3 de l’article 8 de l’accord
Le 3 définit de façon détaillée les revenus tirés d’une activité de transport international, ce conformément aux commentaires du Modèle OCDE sur l’article 8. La France a accepté cette clause en raison de sa précision et de l’acceptation par Taiwan de viser au §1 le siège de direction effective. Ce §3 figure dans les conventions conclues par Taiwan avec le RU, DK, Suède et les Pays-Bas.
Chine : pas d’article « trafic international »
Taïwan : mention d’une définition détaillée des revenus.
Japon : exonération au bénéfice de sociétés de transport d’impôts spécifiques (taxe professionnelle en France)
Les conventions avec la Chine, la Malaisie et Singapour omettent le 2è paragraphe du modèle OCDE.
Conforme sauf :
- §2 de l’article 10 de l’accord: retenue à la source (RAS) au taux de 10%
- §3 de l’article 10 de l’accord : Définition des dividendes conforme à la pratique française
- § 6 de l’article 10 : clause anti-abus
§ 2 La France a obtenu un taux de RAS inférieur à celui du modèle de convention ce qui lui est particulièrement favorable (15%)
Rédaction conforme à la réserve française au modèle, permettant de couvrir l’ensemble des revenus distribués tels que définis par la jurisprudence française (arrêt CE, 13 octobre 1999, « Banque française de l’Orient » )
§ 2 Singapour : taux de RAS de 15% et de 10% (si détention de 10%). Japon : taux de RAS de 10% et de 5% (si détention de 10%) + cas d’exonération. Chine : RAS au taux de 10%. Hong Kong : RAS au taux de 10%. Clause de la nation la plus favorisée. §3 : Une clause identique au § 3 figure dans les conventions conclues postérieurement à l’arrêt susmentionné (Japon, Taïwan). §6 : Clause identique avec Taïwan
- le §3 de l’article 11 qui prévoit des cas d’exonération dans le territoire de la source en faveur de l’État créancier, de leurs Banques centrales et de tout établissement détenu intégralement pat les États - le § 8 de l’article : clause anti-abus
Ces cas d’exonération sont envisagés par les commentaires 7.2 et suivants du Modèle OCDE relatif à l’article 11.
Singapour : exonérations (en faveur de l’État créancier, de leurs Banques centrales et de tout établissement détenu intégralement pat les États).
Japon : exonération en faveur de l’État créancier, d’établissements financiers, de prêts liés à la vente d’équipement)
Chine : exonérations (en faveur de l’État créancier, de leurs Banques centrales et de tout établissement détenu intégralement pat les États).
Taïwan : exonérations (lorsque le créancier est un territoire ou l’une de ses PMDP, en cas de prêts interbancaires ou de prêts destinés à promouvoir l’exportation) + clause anti-abus
- § 2 de l’article 12: RAS au taux de 10% (Modèle ONU de CF) au lieu d’une imposition exclusive dans l’État de résidence.
- §1 de l’article 12 : ajout des films et bandes télé- ou radiodiffusés
- §7 de l’article 12: les prestations d’assistance technique ne constituent pas des redevances
- § 7 de l’article 12 : clause anti-abus
§ 2 : La France a accepté une imposition à la source sans obtenir en contrepartie l’insertion d’une clause de la nation la plus favorisée (NPF) comme elle l’a obtenue pour Taïwan. §1 : précision conforme aux commentaires OCDE.
§7 : Précision conforme aux commentaires OCDE qui vise à écarter tout risque d’interprétation extensive de la notion de redevances.
Chine : RAS (10%)
Singapour : Modèle OCDE + films ou bandes télé ou radiodiffusés
Japon : Modèle OCDE + films ou bandes télé ou radiodiffusés
Taïwan : RAS (10%) + films ou bandes télé ou radiodiffusés clause française sur les prestations d’assistance technique + clause de la nation la plus favorisée + clause anti-abus
Conforme, sauf - le § 1 de l’article 13 qui autorise l’imposition dans l’État de situation des biens, des gains tirés de la cession de droits sociaux ou autres droits dans des sociétés à prépondérance immobilière ;
- le § 3 qui prévoit l’imposition dans l’État de résidence de la société cédée des gains tirés de l’aliénation d’une participation substantielle
- le § 6 : clause anti-abus
Le modèle OCDE (§4) prévoit une règle similaire mais avec une rédaction moins précise. La version française, conforme à sa pratique conventionnelle, vise à couvrir un panel de cas plus étendu.
Chine : Modèle OCDE Singapour : Modèle OCDE en partie + clause de prépondérance immobilière Japon : Modèle OCDE + clause française + clause d’imposition de participation substantielle
Taïwan : Modèle OCDE + clause française + clause anti-abus
Conforme sous réserve d’une condition supplémentaire pour
éviter les doubles exonérations au § 2 et de l’absence de référence au siège de direction effective au § 3
Même rédaction pour Taïwan
Conforme Chine : Modèle OCDE + exception en cas de programme culturel officiel
Singapour : Modèle OCDE Japon : Modèle OCDE + cas de l’activité financée par des fonds publics
Taïwan : Ajout des mannequins, des revenus liés à la notoriété et exception à la règle de taxation dans l’État d’exercice de l’activité, lorsque cette activité est principalement financée par des fonds publics.
Pensions Imposition des pensions privées dans l’État de la source
Malaisie et Singapour : imposition exclusive à la résidence conformément au modèle OCDE ;
Chine et Taïwan : imposition partagée des pensions de sécurité sociale
Conforme sauf le § 3 qui prévoit l’imposition exclusive à la source des pensions publiques sans exception X
Rédaction plus proche du modèle OCDE.
Le §3 est issu du commentaire n° 7 du Modèle OCDE sur l’article 21. Chine : §1 et 2 du Modèle OCDE + une exception
Singapour : §1 du Modèle OCDE Japon : §1, 2 et 3 du Modèle OCDE + clause anti-abus
Taïwan : Modèle OCDE Article
Le modèle de l’OCDE laisse le choix aux États entre la méthode du crédit d’impôt et celle de l’exemption Le dispositif français repose sur un mécanisme de crédit d’impôt.
S’agissant du dispositif français :
Singapour, Chine : combinaison des méthodes d’exemption et d’imputation selon une rédaction différente Japon, Taïwan : rédaction identique
-§1 limité aux personnes physiques et la clause de nationalité a été remplacée par celle de droit de séjour
-absence du §2 du Modèle OCDE relatif aux apatrides ;
§1 : les protections apportées aux entreprises par les paragraphes 2, 3 et 4 sont suffisantes.
À défaut de précision sur son champ d’application, cet article se limite à celui de la convention, soit aux seuls impôts visés par la convention.
Singapour et Taïwan : pas de clause sur les apatrides + limitation aux impôts visés Japon et Chine : Modèle OCDE sauf la clause sur les apatrides.
Conforme au paragraphe 1 de l’article 25 du modèle à l’exception du § 4 (pas de mention expresse de la possibilité de réunir une commission mixte) et du § 5 (absence de procédure d’arbitrage)
Rédaction similaire avec les autres pays
Conforme au modèle de l’OCDE avec limitation aux impôts visés par l’accord
La France a subordonné son acceptation d’une négociation d’une CF avec Hong Kong à l’adoption par ce dernier de cet article, standard international le plus abouti en matière de transparence fiscale.
Japon et Taïwan : Modèle OCDE version 2008
Comparable à la pratique habituelle française
Limitation des avantages de la CF pour les dividendes, intérêts, redevances et plus-values.
Ce dispositif concerne les clauses anti-abus issues du Modèle OCDE insérées dans quatre articles de la convention pour ne pas appliquer les dispositions conventionnelles aux opérations dont l’objectif ou le principal objectif est de tirer avantage de la convention/
Chine et Singapour : Pas de clause anti-abus spécifique à certains articles ou générale.
Japon : clause anti-abus spécifique aux articles relatifs aux dividendes, aux intérêts, aux redevances et aux revenus innommés + clause LOB (désignation des résidents pouvant bénéficier des avantages conventionnels)
Taïwan : application à toute la convention avec systématiquement le bénéficiaire effectif mentionné et une mesure de tempérament permettant à un « territoire » d’accorder les avantages conventionnels au résident de l’autre territoire.
La fiscalité à Hong Kong : Présentation des principaux impôts (sous réserve de l'application des conventions fiscales)
I - Imposition des bénéfices des sociétés
A – ASSIETTE
Hong Kong applique un concept fiscal territorial : les sociétés exerçant une activité à Hong Kong sont soumises à l'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant de cette activité ou considérés comme ayant leur source dans ce pays. La distinction entre les bénéfices ayant leur source à Hong Kong et ceux ayant leur source à l'étranger est une question de fait, reposant uniquement sur la jurisprudence.
Pour les opérations de vente, le lieu d'acceptation des commandes, celui de la négociation et de la conclusion des contrats constituent des facteurs essentiels à cet égard. Cependant, aucun critère isolé ne peut déterminer à lui seul la source du profit4. En matière de prestations de services ou de versement de commissions, il convient de retenir le lieu où le service a été rendu.
Il s'ensuit que, dans certains cas, les bénéfices d'une société implantée à Hong Kong provenant d'activités commerciales considérées comme étant exercées hors de cet État n’y sont pas imposables à Hong Kong.
A l'inverse, certains produits financiers de source extérieure à Hong Kong perçus par des institutions financières exerçant leurs activités à Hong Kong sont considérés comme ayant leur source à Hong Kong et y sont ainsi imposables. Il s'agit des intérêts – quelle que soit leur nature – et des gains tirés de la cession de certificats de dépôt et de lettres de change.
Les revenus d’exploitation5 des brevets, des dessins, des marques de fabrique, des noms de marques, des marques de commerce, du savoir-faire à Hong Kong sont exonérés à raison de 70 % de leur montant, ce qui représente un taux effectif d’imposition de 4,95 %.
Ces règles de territorialité s'appliquent aussi bien aux sociétés résidentes qu’aux sociétés non résidentes, ayant ou non un établissement stable à Hong Kong. En l'absence d'établissement stable, l'impôt doit être prélevé par le débiteur ou par un représentant fiscal.
2) Produits exonérés d'impôt sur les sociétés
Outre les produits exonérés d'impôt sur les sociétés à Hong Kong par application du principe de territorialité, sont également exonérés :
• les dividendes distribués par les sociétés exerçant leur activité à Hong Kong ; • les intérêts des obligations émises par le gouvernement de Hong Kong et les plus-values de cession de ces titres ;
• les intérêts sur comptes de dépôts dans des banques "agréées" perçus à compter du 22 juin 1998 par des entités exerçant une activité industrielle et commerciale (à l’exception des banques) ;
• les plus-values de cession des actifs mobiliers et immobiliers ;
• les revenus et gains réalisés par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (fonds communs d'investissement, trusts) après agrément.
3) Régime particulier : activités de transport maritime ou aérien international
Les profits provenant de l'exercice à Hong Kong d'activités de transport maritime ou aérien international sont normalement soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Toutefois, seule la part du bénéfice mondial considérée comme ayant sa source à Hong Kong est effectivement imposée. Cette part est égale à la fraction du chiffre d'affaires mondial réalisée à partir de Hong Kong6.
B – TAUX D'IMPOSITION
1) Taux unique d'imposition de 16,5 % Les bénéfices imposables réalisés par les sociétés résidentes sont soumis à un taux proportionnel unique s'élevant à 16,5 % à compter du 1er avril 2008 (17,5 % auparavant).
L'impôt sur les sociétés dû par les sociétés résidentes est déterminé par voie déclarative, sur la base des résultats de l'exercice. Il en est de même de l'impôt dû par les sociétés non résidentes exerçant leurs activités à Hong Kong par l'intermédiaire d'un établissement stable.
En revanche, en l'absence d'établissement stable, l'impôt sur les sociétés dû par une société non résidente est soit déterminé et liquidé par un agent ou un représentant fiscal que la société a désigné, soit prélevé à la source par le débiteur sur le montant brut de la commission ou de la rémunération de la prestation.
Le prélèvement à la source de l'impôt sur les sociétés au taux de 16,5 % s'applique notamment :
- aux redevances versées à un bénéficiaire non résident à raison de l'usage ou de la concession de l'usage à Hong Kong d'un droit incorporel ou d'un enregistrement audiovisuel ; cependant, dès lors que la base imposable s'élève à 30 % du montant des redevances, le taux réel de l'impôt est donc à 4,95 % ;
- à la rémunération des activités artistiques ou sportives exercées à Hong Kong par des non résidents.
En revanche, les dividendes et les intérêts ayant leur source à Hong Kong et versés à des non-résidents ne supportent pas de retenue à la source.
2) Crédits d'impôt imputables : impôt cédulaire relatif aux revenus fonciers
L'impôt cédulaire dû au taux de 15 % au titre des revenus tirés de la location de certains biens fonciers bâtis ou non situés à Hong Kong ouvre droit à un crédit imputable sur l’impôt sur les sociétés.
II - Imposition des revenus des personnes physiques
A – PRINCIPES L'impôt sur le revenu est constitué de trois impôts cédulaires.
- Les traitements, salaires et pensions sont imposés selon un barème progressif propre, avec des taux variant de 2 % à 17 %.
- Les revenus tirés des activités indépendantes (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles) sont imposés dans une catégorie particulière au taux proportionnel de 15 %.
- Les revenus fonciers sont également imposés séparément au taux proportionnel de 15 %.
Ces trois impôts cédulaires s'appliquent de la même façon aux résidents et non résidents, par voie déclarative.
S’agissant des revenus financiers, les dividendes et les plus-values de cession immobilière et mobilière sont exonérés d’impôt sur le revenu. En revanche, les intérêts et les redevances sont imposés selon les règles applicables aux bénéfices des sociétés. Les intérêts7 sont soumis à un impôt au taux 16,5 % et les redevances à un taux de 4,95 %.
Cependant, les contribuables résidents de Hong Kong peuvent demander que l'ensemble de leurs revenus soit imposé globalement selon le barème applicable aux traitements, salaires et pensions.
B - IMPOT CEDULAIRE RELATIF AUX REVENUS SALARIAUX
Comme en matière d'impôt sur les sociétés, l'impôt relatif aux salaires et pensions a une portée territoriale définie par la jurisprudence. L'impôt s'applique aux traitements et salaires attribués à raison d'un emploi exercé à Hong Kong pour le compte d'une société résidente ou d'une succursale locale d'une société non résidente. Lorsqu'un salarié exerce une partie de son activité à Hong Kong et une partie à l'étranger, la base imposable à Hong Kong correspond en général à la fraction de la rémunération annuelle relative au nombre de jours de présence à Hong Kong. Lorsqu'un salarié travaillant pour un employeur à Hong Kong exerce la totalité de son activité à l'étranger, la rémunération n'est pas imposable à Hong Kong.
• les rémunérations salariales perçues par les équipages des navires et des avions en trafic international lorsque la durée de séjour à Hong Kong du salarié n'excède pas 60 jours par an ou 120 jours durant deux années consécutives ;
• les pensions servies à raison d'activités antérieures exercées hors de Hong Kong ;
• les pensions servies dans le cadre de plans de retraite entreprise.
3) Barème d'imposition
L'impôt cédulaire applicable aux traitements, salaires et pensions est calculé selon le barème progressif suivant : Tranches de revenus
45 000 $ HK (4 234€) :
80 000 $ HK (de 4 235 à 7 527€) :
80 001 à
120 000 $ HK (de 7 528 à 11 291€) :
120 001 $ HK (11 292€) :
Le montant de l'impôt ne peut toutefois pas excéder 15 % du montant du revenu imposable. L'impôt n'est pas prélevé à la source. Les revenus sont déclarés annuellement.
C – IMPOT CEDULAIRE RELATIF AUX ACTIVITES INDEPENDANTES
L'impôt cédulaire applicable aux bénéfices provenant de l'exercice d'activités indépendantes (industrielles ou commerciales, libérales, agricoles) est déterminé selon des règles de territorialité et d'assiette semblables à celles applicables aux bénéfices des sociétés.
Le taux de l'impôt cédulaire s'élève à 15 %. L'impôt est liquidé sur une base déclarative.
D – IMPOT CEDULAIRE RELATIF AUX REVENUS FONCIERS
Les revenus provenant de la location à titre non professionnel de terrains et d'immeubles bâtis sont imposables au taux de 15 %.
Les revenus nets fonciers sont déterminés après déduction des créances considérées comme irrécouvrables et après un abattement de 20 % au titre des frais d'entretien et de réparation.
E – OPTION POUR L'IMPOSITION DU REVENU GLOBAL
Les contribuables résidents permanents8 ou temporaires9 de Hong Kong peuvent demander à être imposés sur la base de leur revenu global annuel comprenant :
• les traitements, salaires et pensions, • les revenus provenant de l'exercice d'activités indépendantes ;
• les intérêts10 et les redevances (imposés selon les règles applicables aux bénéfices des sociétés).
Les dividendes et les plus-values de cession immobilière et mobilière sont exonérés d’impôt sur le revenu.
Les contribuables mariés sont imposés séparément à moins d’opter pour l’imposition commune.
Les charges déductibles du revenu global se limitent à l’imputation des déficits industriels et commerciaux, à la déduction des sommes versées aux fonds de retraite agréés et à l'imputation des dons en espèce aux œuvres charitables (dans la limite de 35 % du revenu global imposable).
Chaque contribuable a droit à un abattement personnel s'élevant à 108 000 $ HK (10 162 €) et chaque enfant fiscalement à charge ouvre droit à un abattement de 50 000 $ HK (4 704 €) dans la limite de neuf enfants.
2) Barème
Le barème d'imposition du revenu global est identique au barème cédulaire applicable aux traitements, salaires et pensions: les taux vont de 2 % jusqu'à 45 000 $ HK (4 234 €) à 17 % au-delà de 120 000 $ HK (11 292 €).
Toutefois, le taux de pression fiscale (montant de l'impôt par rapport au revenu imposable) ne peut excéder 15 % du revenu global annuel après imputation des déficits industriels ou commerciaux et des dons aux œuvres charitables mais avant déduction des abattements à caractère personnel susmentionnés.
F - SYNTHESE DES REGLES APPLICABLES AUX CONTRIBUABLES NON-RESIDENTS
Les trois impôts cédulaires relatifs aux traitements, salaires et pensions, aux bénéfices provenant des activités indépendantes (BIC, BNC, BA) et aux revenus fonciers s'appliquent de la même manière aux personnes physiques résidentes ou non résidentes par voie déclarative.
L'option pour l'imposition du revenu global selon un barème unique n'est pas ouverte aux contribuables non résidents.
Par ailleurs, si les dividendes et les intérêts versés aux non résidents sont toujours exonérés, les redevances sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 4,95 %.
Imposition des bénéfices et revenus
Exonération Plus-values
Revenu imposable (impôts cédulaires)
TS : de 2 % (< 4 234 €) à 17 % (> 11 292 €)
RF : 15 %
BIC, BA, BNC : 15 %
16,5 % (en général)
0 % Redevances
Non Source de l’annexe : ministère des affaires étrangères et européennes.
NB : Le texte de l’accord figure en annexe au projet de loi (n° 3656).© Assemblée nationale 1 () Les flux en provenance des Pays Bas sont encore supérieurs (2 à 3 milliards d’euros par an) mais proviennent en grande partie d’autres pays européens.
2 () La liste grise regroupe les Etats et territoires qui se sont engagés à respecter les standards de l’OCDE mais qui ne les ont pas encore suffisamment mis en œuvre.
3 () La législation fiscale hongkongaise fait l’objet de l’annexe 2 au présent rapport.
4 () Les sociétés étrangères qui effectuent des cessions de biens ou des prestations de services ne sont pas soumises l’impôt sur les sociétés à Hong Kong tant que l’essentiel de l’opération, et notamment la négociation et la conclusion du contrat, intervient en dehors du territoire.
5 () Y compris les droits d’exploitation de ces biens incorporels.