Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4527-PGP.html/identifiant%3DBOI-BIC-AMT-20-40-10-20-20120912
Timestamp: 2020-08-08 09:11:03+00:00
Document Index: 3151572

Matched Legal Cases: ['§10', "l'article 39", "l'article 39", '§90', '§ 70', '§ 50', "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", '§ 250', "l'article 223", '§ 350', '§ 140']

Le II de l’article 39 Cdu Code Général des Impôts (CGI) prévoit deux limites distinctes à la déduction de l’amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition suivant que les biens sont donnés en location ou mis à disposition par des personnes physiques ou par des « structures » soumises au régime fiscal des sociétés de personnes.
Bien entendu, lorsque la ou les périodes de location ou de mise à disposition des biens ne couvrent pas l’intégralité de l’exercice, les limites de déduction de l’amortissement ne s’appliquent qu’à la fraction d’amortissement des biens en cause correspondant à la ou aux dites périodes de location ou de mise à disposition soumises aux limitations prévues au II de l’article 39 C.
Conformément aux dispositions de l’article 39 B, sous réserve toutefois des précisions apportées au BOI-BIC-AMT-10-40-10 §10 , les entreprises sont tenues de constater dans leurs écritures des amortissements tels que leur somme à la clôture de chaque exercice ne soit pas inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire.
Dès lors, les dispositions du II de l’article 39 C du CGI s’appliquent aux amortissements comptabilisés par l’entreprise ou la « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. En d’autres termes, ces dispositions s’appliquent après celles prévues à l’article 39 B du CGI.
Lorsqu'une fraction de l'amortissement est déjà exclue des charges déductibles par les dispositions du 4 de l'article 39 du CGI (cf. pour plus de précisions BOI-BIC-AMT-20-40-50), les limitations prévues au II de l'article 39 C du CGI s'appliquent à la fraction d'amortissement résiduelle.
En d’autres termes, il convient d’appliquer les dispositions du II de l’article 39 C du CGI après celles de l’article 39-4 du CGI (cf. exemple ci-après II-C-§90 ).
- dans le cas des immeubles : des dépenses de gestion (sous réserve des précisions apportées au § 70), d’entretien, de réparation et d’assurance y compris celles incombant aux locataires et mises à la charge du propriétaire ; des charges afférentes aux emprunts contractés pour l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des immeubles ; des frais de gérance et de rémunération des gardes ou concierges ; des taxes foncières et des taxes annexes à ces impôts ; de la contribution annuelle sur les revenus locatifs, etc. ;
Les charges liées au montage d’une opération d’investissement visant, par exemple, à faire bénéficier ladite opération de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer prévue aux articles 217 undecies et 217 duodecies du CGI, sont également des charges engagées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu locatif et doivent être incluses parmi les charges venant en diminution du loyer. Il en est notamment ainsi des charges telles que les commissions de montage de l’opération et les honoraires divers, les frais engagés en amont de l’opération ou les rémunérations versées à des tiers chargés du recouvrement ou de la bonne exécution de l’opération.
En application du 2 du II de l’article 39 C du CGI, le montant total des amortissements pour dépréciation et dérogatoires afférents à ce bien ou ces parts excédant la différence entre les loyers et les charges afférentes à ce bien ou ces parts (cf. II-§ 50 à 70) ne peut être déduit du résultat imposable au titre de l’exercice.
Exemple : Une voiture particulière est acquise le 1er janvier N pour un prix de 21 530 € TTC (taux d’émission de dioxyde de carbone inférieur à 200 grammes par kilomètre) par un entrepreneur individuel dont l'activité n'est pas la location de voitures. L’entreprise donne le véhicule en location à une entreprise utilisatrice A.
A noter que pour le bailleur, la TVA étant récupérable pour les biens donnés en location, le prix de revient amortissable est égal au prix d'achat HT, soit 18 000 € en l'espèce.
- Fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au a du 4 de l'article 39 du CGI : (18 000 / 5) × (18 300 / 21 530) = 3 060 € ;
Par conséquent, une fraction de la dotation aux amortissements d’un montant de 540 € (3 600 – 3 060) ne sera pas déductible en application des dispositions du 4 de l’article 39 du CGI ;
- Fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au 2 du II de l'article 39 C du CGI : l’amortissement sera déductible dans la limite de la différence des loyers acquis (2 500 € ) et des charges afférentes aux véhicules (1 000 €), soit 1 500 €. La fraction de l'annuité d'amortissement écartée en application du 2 du II de l'article 39 C susceptible, à ce titre, d'être déduite des résultats des exercices suivants est de 1 560 € (3 060 – 1 500).
En application du 2 du II de l’article 39 C du CGI, lorsque la location ou mise à disposition d’un bien est consentie indirectement par une personne physique, l’amortissement de ces biens ou de ces parts de copropriété est admis en déduction dans la limite du montant des loyers acquis sous déduction des autres charges afférentes à ces biens ou ces parts.
Dès lors, la quote-part de bénéfice revenant à une personne physique d’une « structure » soumise au régime fiscal des sociétés de personnes doit être déterminée en application des limites fixées au 2 du II de l’article 39 C du CGI, c’est-à-dire, sous les mêmes limites que celles applicables en cas de location ou mise à disposition directement d’un bien par une personne physique (cf. II).
- aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés qui sont à la fois copropriétaires et utilisatrices d’un navire, d’un cheval de course ou d’un étalon et qui amortissent le prix de revient de leur part de copropriété conformément aux dispositions des articles 39 E et 39 F du CGI.
La machine-outil est amortissable selon le mode dégressif sur une durée de huit ans, soit un taux d’amortissement de 28,125 % (100/8 X 2,25). Il est supposé que le renouvellement ou le remplacement des éléments de cette machine-outil sont pris en charge par le locataire. Dans ces conditions, le bailleur n’a procédé à aucune décomposition de cette machine-outil en application de l’article 15 bis de l’annexe II du CGI . Le plan d’amortissement de cette machine est donc le suivant :
La fraction de l’amortissement dont la déduction est écartée pour le calcul de la part de résultat revenant à B (30 % de la différence entre 281 250 € et 50 000 €, soit 69 375 €) sera déductible de sa part dans le résultat fiscal de la SNC des exercices suivants, dans les conditions et limites prévues au 3 du II de l’article 39 C.
Précision : si les éléments principaux de la machine-outil avaient fait l’objet d’une décomposition, conformément à l’article 15 bis de l’annexe II du CGI, la fraction d’amortissements non déductible serait égale à la différence entre les dotations aux amortissements pratiquées pour chacun des éléments composant la machine outil, y compris ceux ayant fait l’objet d’un remplacement, et les loyers acquis sous déduction des autres charges.
En application du premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI, lorsque que le bien donné en location ou mis à disposition par une « structure » relevant du régime fiscal des sociétés de personnes est situé, immatriculé ou exploité en France ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale, l’amortissement admis en déduction au titre d’un exercice est limité à trois fois le montant des loyers acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété pendant une période de trente-six mois décomptée à partir du début de la mise en location ou de la mise à disposition du bien.
Dans les autres cas, l’amortissement admis en déduction au titre d’un exercice est, en application du troisième alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI, limité au montant du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété, diminué des autres charges afférentes au bien ou à la part de copropriété.
Dans les situations visées ci-avant (cf. III- B-2-a-1°), le montant de l’amortissement des biens ou parts de copropriété admis en déduction de la base imposable au titre d’un exercice est limité, pendant une période de trente-six mois décomptée à partir du début de la mise en location ou de la mise à disposition, à trois fois le montant des loyers acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété.
Pour le calcul du montant de l’amortissement admis en déduction au titre d’un exercice, il y a lieu de prendre en compte les loyers acquis au titre du même exercice, tels que définis au II-A.
Lorsque la limite de déduction de l’amortissement s’applique en cours d’exercice à une fraction seulement de la dotation aux amortissements comptabilisée au titre de l’exercice (cf. § 250 ), seuls les loyers acquis au titre de la même période que celle retenue pour déterminer cette fraction doivent être pris en compte.
Exemple : soit un bien acquis pour un montant de 100 000 € le 1er mars N par une SNC dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile. Ce bien est amortissable selon le mode dégressif sur une durée de sept ans, soit au titre des quatre premiers exercices, le plan d’amortissement suivant :
Au titre de l’exercice N, la dotation aux amortissements est admise en déduction pour son montant total pour la période courant du 1er mars au 30 septembre N, soit 18 750 € [26 786 € (7/10)]. Le surplus de la dotation soit 8 036 €, correspondant à la dotation du 1er octobre (début de la mise en location) au 31 décembre, est admis en déduction dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la même période, soit 4 500 € [3 X 1 500 €)] . Par conséquent, la dotation aux amortissements ne sera pas déductible à hauteur de 3 536 € (8 036 – 4 500).
Au titre de l’exercice N+1, la totalité de la dotation aux amortissements (23 533 €) est soumise à la limitation de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis, soit 18 000 € [(1 500 € x 4) x 3]. Par conséquent, la dotation aux amortissements ne sera pas déductible à hauteur de 5 533 € (23 533 – 18 000).
Lorsque l’associé, copropriétaire ou membre appartient à un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI, la limite d'imputation de la fraction de déficit s’apprécie en fonction du résultat d’ensemble du groupe fiscal, à l’exclusion des résultats provenant d’opérations soumises aux dispositions du premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI.
Premier exemple : Un groupement d'intérêt économique (GIE) acquiert le 1er janvier N une machine-outil pour 100 000 € HT,amortissable selon le mode dégressif sur une durée de huit ans. Le GIE donne en location ce bien à compter du 1er janvier N à une société utilisatrice pour un loyer annuel de 6 000 €. La machine-outil est exploitée en France. Le GIE exerce par ailleurs une activité de vente de matériel industriel.
Compte tenu des autres charges, principalement financières, afférentes à l’acquisition de la machine-outil, qui s’élèvent à 1 000 € au titre de l’exercice, et du déficit dégagé dans le cadre de l’autre activité de vente de matériel industriel réalisée par le GIE qui s’élève à 10 000 €, le déficit du GIE au titre de l’exercice N est de 23 000 € (6 000 € - 18 000 € - 1 000 € - 10 000 €).
La fraction de la quote-part de déficit revenant à A correspondant aux amortissements admis en déduction est donc égale à 5 200 € (13 000 € X 40 %). Cette fraction de déficit ne peut être imputée au titre de l’exercice N qu’à hauteur du quart des bénéfices que la société A retire du reste de ses activités, soit 5 000 € (20 000 € / 4). Le surplus, soit 200 € (5 200 € - 5 000 €) pourra être déduit ultérieurement dans les conditions précisées à la sous-section 3 de la présente section.
La fraction de la quote-part de déficit revenant à B, hors activité autre que la location, issue des amortissements admis en déduction, est égale à 7 800 € (13 000 € X 60 %).
Deuxième exemple : les hypothèses de l'exemple exposé au § 350sont reprises en supposant que :
- les charges, principalement financières, liées à l’acquisition de la machine-outil, sont de 5 000 € ;
- au titre de l’exercice N, le déficit réalisé par le GIE, après application de la limite de déduction prévue au premier alinéa du 1 du II de l’article 39 C du CGI, est de 16 000 € [ 5 500 € (6 000 X 11/12) – 16 500 € (5 500 X 3) – 5 000 €]. Les sociétés A et B ont donc droit à une quote-part du déficit du GIE égale à 6 400 € (16 000 X 40 %) pour A et 9 600 € (16 000 X 60 %) pour B ;
- le résultat des sociétés A et B au titre de cet exercice N, avant prise en compte de leur quote-part de déficit du GIE, est un bénéfice de 10 000 € pour la société A et un bénéfice de 25 000 € pour la société B ;
- au titre de N + 1, le déficit réalisé par le GIE est supposé égal à 14 000 € ; les sociétés A et B ont donc droit à une quote-part du déficit du GIE égale à 5 600 € (14 000 X 40 %) pour A et 8 400 € (14 000 X 60 %) pour B ;
- le résultat des sociétés A et B au titre de cet exercice N+1, avant prise en compte de leur quote-part de déficit du GIE, est déficitaire pour la société A et bénéficiaire à hauteur de 40 000 € pour la société B.
Au titre de l’exercice N, la limite s’applique au déficit retenu à hauteur des amortissements admis en déduction, soit à hauteur de 16 500 €. Dans ces conditions, la limite s’applique à la totalité du déficit dégagé par le GIE puisqu’il est d’un montant inférieur (16 000 €). Les sociétés A et B déduiront leur quote-part de déficit du GIE dans les conditions suivantes :
Le surplus, soit 3 900 € (6 400 € - 2 500 €) restera à déduire ultérieurement dans les conditions précisées aux nos 92 et suivants ;
Le surplus, soit 3 350 € (9 600 € - 6 250 €) restera à déduire ultérieurement.
Au titre de l’exercice N+1, la limitation s’applique au déficit retenu à hauteur des amortissements admis en déduction dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la période courant du 1er janvier N+1 au 31 janvier de la même année (terme de la période de douze mois), soit à hauteur de 1 500 € [(6 000 X 1/12) X 3]. Dans ces conditions, les sociétés A et B pourront déduire leur quote-part de déficit du GIE dans les conditions suivantes :
- société A : la fraction de la quote-part de déficit revenant à A correspondant aux amortissements déductibles dans la limite de trois fois le montant des loyers acquis au titre de la période de douze mois, soit 600 € (1 500 € X 40 %), ne sera pas déductible de son résultat imposable dès lors que la société A n’a dégagé aucun bénéfice au titre de l’exercice N +1. Cette quote-part de déficit (600 €) restera à déduire ultérieurement.
Lorsque les biens donnés en location ou mis à disposition ne sont pas utilisés en France ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’EEE qui a conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale (cf. III-B-2-a-1°), la part de bénéfices revenant aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés est déterminée en limitant le montant de l’amortissement déductible à hauteur du loyer acquis diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts.
Dans cette situation, le montant de l’amortissement déductible est déterminé de la même manière que la part de bénéfices revenant aux associés personnes physiques (cf. III-A) et le déficit imputable sur le résultat des associés, copropriétaires ou membres n’est pas plafonné dans la limite de 25 % des bénéfices imposables au taux de droit commun de chaque associé, telle que visée aux III-B-2-a-3°.
Lorsqu’au titre d’un exercice, un bien donné en location ou mis à disposition cesse d’être utilisé dans l’EEE (cf. III-B-2-a-1°) et est soumis à la limitation de déduction de l’amortissement égale au montant des loyers acquis diminué des autres charges, la déduction de l’amortissement pratiquée au titre des exercices précédents, en application de la limite de déduction de l’amortissement égale à trois fois le montant des loyers acquis, n’est pas remise en cause.
Exemple :En reprenant l’exemple exposé au § 140 d’une machine-outil acquise neuve le 1er janvier N par une SNC au prix de 1 M€.