Source: https://www.grin.com/document/174088
Timestamp: 2019-10-15 01:19:42
Document Index: 1209065

Matched Legal Cases: ['§ 316', '§ 267', '§ 316', '§ 267', '§ 6', '§ 53', '§ 317', '§ 267', '§ 6', '§ 53']

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Merkmale und Ausprägungen des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes
C R Christoph Ruppert (Autor)
1.1 PROBLEMSTELLUNG UND HINFÜHRUNG
2 RISIKOORIENTIERTER PRÜFUNGSANSATZ
2.1 PRÜFUNGSRISIKO UND SEINE KOMPONENTEN
2.1.1 Fehlerrisiko
2.1.2 Entdeckungsrisiko
2.2 PRÜFUNGSRISIKOMODELL
2.2.1 Aufbau des Prüfungsrisikomodells
2.2.2 Problembereiche des Prüfungsrisikomodells
2.3 GRUNDSATZ DER WESENTLICHKEIT
2.4 GRENZEN DES RISIKOORIENTIERTEN PRÜFUNGSANSATZES
3 WEITERENTWICKLUNG DES RISIKOORIENTIERTEN PRÜFUNGSANSATZES
3.1 NOTWENDIGKEIT DER WEITERENTWICKLUNG
3.2 AUSGESTALTUNGEN DES RISIKOORIENTIERTEN PRÜFUNGSANSATZES
3.2.1 Tätigkeitskreisorientierter Prüfungsansatz
3.2.2 Abschlusspostenorientierter Prüfungsansatz
4 GESCHÄFTSRISIKOORIENTIERTER PRÜFUNGSANSATZ
4.2 GESCHÄFTSRISIKO
4.2.1 Definition Geschäftsrisiko
4.2.2 Eigenschaften und Einflüsse des Geschäftsrisikos
4.3 ERWEITERUNG DES RISIKOMODELLS
4.4 MODELL DES PRÜFUNGSPROZESSES
4.5 BEWERTUNG DES GESCHÄFTSRISIKOORIENTIERTEN PRÜFUNGSANSATZES
Die gestiegene Erwartungshaltung der Mandanten, die über die reine Abschlussprüfung als solche hinausgeht, die Grenzen des risikoorientierten Prüfungsansatzes, bspw. die Behandlung unüblicher Transaktionen sowie vergangene Bilanzskandale sorgen für Weiterentwicklungen und Ausgestaltungen des bisherigen risikoorientierten Ansatzes, hin zu einem geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatz. Diese Arbeit beschäftigt sich mit den Besonderheiten des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes, also dessen Merkmalen, Kennzeichen, Ausprägungen bzw. Eigenschaften und stellt die grundlegende Entwicklung vom risikoorientierten zum geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatz dar.
Das 2. Kapitel beschäftigt sich, hinführend zum Thema, mit dem risikoorientierten Prüfungsansatz, aus dem sich unter anderem der geschäftsrisikoorientierte Prüfungsansatz entwickelt hat. Hierbei wird zunächst der Begriff des Prüfungsrisikos definiert sowie seine Komponenten in Form von Fehlerrisiko und Entdeckungsrisiko erläutert. Außerdem wird das dazugehörige Risikomodell vorgestellt. Aus der Bewertung des risikoorientierten Prüfungsansatzes und seinen Grenzen geht die Notwendigkeit der Weiterentwicklung hervor, die im 3. Kapitel behandelt wird und zu verschiedenen Ausgestaltungen führt. Kurz angesprochen werden die tätigkeitskreisorientierte Prüfung und die Prüfung nach Abschlussposten. Das 4. Kapitel beschäftigt sich zunächst mit der Grundidee des geschäftsrisikoorientierten Ansatzes, der stärkeren Einbeziehung des Geschäftsrisikos des Mandanten, und versucht anschließend eine Definition des Geschäftsrisikos vorzunehmen. Es folgt eine Betrachtung zweier weiterentwickelter Risikomodelle und das Vorgehen bei einer geschäftsrisikoorientierten Prüfung, welches sich wesentlich von der des risikoorientierten Prüfungsansatzes unterscheidet. An dieser Stelle fließen auch verschiedene Verfahren aus anderen Bereichen der Betriebswirtschaft, z.B. Strukturanalysen, mit ein. In der Bewertung des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes werden nochmals einige Unterschiede zum risikoorientierten Prüfungsansatz dargestellt und der geschäftsrisikoorientierte Ansatz kritisch hinterfragt. Das 5. Kapitel widmet sich einer Zusammenfassung und zieht ein Fazit über die, in dieser Arbeit gewonnen, Ergebnisse.
Eine Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts ergibt sich aus § 316 Abs. 1 S. 1 HGB für alle Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind, auch die Buchführung ist hier mit einzubeziehen. Die Prüfungspflicht des Konzernabschlusses ergibt sich aus § 316 Abs. 2 S. 1 HGB. Des Weiteren unterliegen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen stets der Prüfungspflicht gemäß § 267 Abs. 3 S. 2 HGB. Für andere Unternehmen, die keine Kapitalgesellschaften sind, ergeben sich Pflichten zur Abschlussprüfung bspw. aus § 6 PublG oder § 53 Abs. 1 S. 1 GenG, sowie aus Spezialvorschriften, bspw. für Kreditinstitute. Die Jahresabschlussprüfung ist nach § 317 Abs. 1 S. 2 HGB eine Gesetz-, Satzungs-, und Ordnungsmäßigkeitsprüfung.1 Nationale Richtlinien zur Durchführung der Abschlussprüfungen ergeben sich aus den Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), internationale Richtlinien bilden die International Standards on Auditing (ISA). Im Folgenden wird der Terminus Jahresabschlussprüfung bzw. Abschlussprüfung stellvertretend für alle zuvor genannten, verpflichtenden Abschlussprüfungen verwendet. Grundsätzliches Ziel der Abschlussprüfung ist es, die Zuverlässigkeit der Aussagen des Jahrsabschlusses zu bestätigen und somit dessen Glaubwürdigkeit zu erhöhen.2
Der risikoorientierte Prüfungsansatz besteht aus zwei grundlegenden Elementen. Ein Element bildet die Quantifizierung eines wesentlichen Fehlers. Das andere Element ist das Prüfungsrisikomodell, welches eine Risikoabschätzung darstellt und den Abschlussprüfer bei der Wahl der Prüfungsmethoden bzw. der Planung des Prüfungsablaufs unterstützt.3
Neben der Wirtschaftlichkeit der Abschlussprüfung ist das Urteil über die Normkonformität des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer eine weitere Zielgröße. Hierbei benennt das Prüfungsrisiko (audit risk, AR) das Risiko einer irrtümlichen Annahme des Jahresabschlusses, trotz vorhandener wesentlicher Fehler. Es setzt sich aus dem Fehlerrisiko und dem Entdeckungsrisiko zusammen.1
Das Fehlerrisiko besteht aus zwei Komponenten, dem Kontrollrisiko (control risk, CR) und dem inhärenten Risiko (inherent risk, IR). Das Kontrollrisiko stellt die Gefahr dar, dass wesentliche Fehler vorkommen und nicht durch das interne Kontrollsystem verhindert bzw. aufgedeckt und beseitigt werden.2 Es kann nur geschätzt werden und ist in jedem Falle größer Null.3 Das inhärente Risiko bezeichnet die Wahrscheinlichkeit des Auftretens von wesentlichen Fehlern, ohne Berücksichtigung des internen Kontrollsystems.4 Die Schwierigkeit im Umgang mit dem inhärenten Risiko besteht darin, dass es unabhängig vom Prüfungsprozess besteht. Es kann nur geschätzt und indirekt, über einen längeren Zeitraum betrachtet, beeinflusst aber nicht kontrolliert werden.5 KROMMES unterscheidet Faktoren, welche auf inhärente Risiken einwirken, in unternehmensweite und unternehmensspezifische Faktoren. Unternehmensweite Faktoren sind z.B. die Konjunkturentwicklung oder der Einfluss von Stakeholdern, wohingegen die Komplexität von Geschäftsvorfällen oder die Kompetenz des für das Rechnungswesen zuständigen Personals zu den unternehmensspezifischen Faktoren zählen.6 MARTEN ET AL. hingegen bezeichnen die Einflüsse auf das inhärente Risiko als allgemeine (makroökonomische, branchenspezifische und mandantenspezifische Faktoren) und prüffeldspezifische Faktoren, wie bspw. auf Grund der Komplexität zugrunde liegender Rechnungslegungsvorschriften.7
Das Entdeckungsrisiko (detection risk, DR) definiert das Risiko, dass der Abschlussprüfer, trotz entsprechender Prüfungshandlungen, wesentliche Fehler nicht entdeckt. Es ist so festzulegen, dass eine hinreichende Sicherheit für eine richtige Beurteilung gewährleistet ist. Des Weiteren besteht ein inverser Zusammenhang zwischen dem Fehlerrisiko und dem Entdeckungsrisiko, da ein höheres Fehlerrisiko zu einem niedrigeren Entdeckungsrisiko führt.1 Das Entdeckungsrisiko kann in das Risiko aus analytischen Prüfungshandlungen und das Risiko von Einzelfallprüfungen unterteilt werden.2 Hieraus ergibt sich, durch Auswahl und Einsatz der entsprechenden Prüfungshandlungen, eine direkte Beeinflussbarkeit des Entdeckungsrisikos durch den Abschlussprüfer.3 Abbildung 1 stellt die Verknüpfung aus Prüfungsrisiko und seinen Komponenten dar.4
Abb. 1: Prüfungsrisiko und seine Komponenten
Die zuvor definierten Komponenten des Prüfungsrisikos werden in einem Prüfungsrisikomodell mit Hilfe des Multiplikationssatzes der Wahrscheinlichkeits- rechnung miteinander verknüpft. Somit kann der Abschlussprüfer das Prüfungsrisiko besser handhaben und eine geeignete Wahl der Prüfungshandlungen vornehmen.5
In der Literatur unterscheidet man zwei Arten von Risikomodellen, zum Einen die Joint-Risikomodelle und zum Anderen die Posterior-Risikomodelle, welche weniger praxisrelevant sind. Grundsätzlich unterscheiden sich die beiden Ansätze dadurch, dass die Joint-Risikomodelle das Prüfungsrisiko a priori, also im Planungsstadium, bestimmen. Die Posterior-Risikomodelle hingegen bestimmen es a posteriori, dies bedeutet, unter der Annahme, dass der Abschlussprüfer die Grundgesamtheit angenommen hat.6 Die meist zitierte Struktur eines Joint-Risikomodells, nach SAS 47, stellt sich wie folgt dar:1
Aufgelöst nach dem Entdeckungsrisiko, welches das Risiko aus Einzelfallprüfungen bzw. analytischen Prüfungshandlungen enthält und die vom Abschlussprüfer zu kontrollierende Größe darstellt, ergibt sich folgender Zusammenhang:
Mit Hilfe dieser Formel lässt sich nun, bei vorgegebenem Prüfungsrisiko, welches in der Regel 5% bis maximal 10% beträgt, das Entdeckungsrisiko bestimmen und hieraus die notwendigen Prüfungsmethoden und deren Intensität festlegen, bspw. den Stichprobenumfang für Einzellfallprüfungen in einem bestimmten Prüffeld. Ein niedrigeres Entdeckungsrisiko erfordert ein aufwendigeres Vorgehen des Abschlussprüfers, d.h. er muss mehr Einzellfallprüfungen durchführen.2
Das inhärente Risiko und das Kontrollrisiko können vom Abschlussprüfer nur geschätzt werden, wodurch das Entdeckungsrisiko indirekt vom Ermessen und von der Erfahrung des Prüfers abhängt. Verschiedene Prüfer werden deshalb mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit zu einem unterschiedlichen Ergebnis kommen. Unterschätzt der Abschlussprüfer die Risiken, wird er weniger Prüfungshandlungen verrichten und eventuell Fehler nicht erkennen, umgekehrt führt eine Überschätzung der Risiken zu überhöhtem Prüfungsaufwand und verringert die Effizienz der Prüfung. Weiterhin ist das Rechnen mit subjektiven Wahrscheinlichkeiten nicht unumstritten, doch bleibt dem Prüfer an dieser Stelle keine andere Möglichkeit. Die Literatur spricht hier von einer „ mangelnden Objektivität “.3 KÖDEL kommt zu dem Schluss, dass nur auf Grund der Subjektivität des inhärenten Risikos und des Kontrollrisikos keine Ablehnung des Prüfungsrisikomodells stattfinden kann.4 Weiterhin lässt die Wahrscheinlichkeitsrechnung durchaus zu, dass verschiedene Beobachter unterschiedliche subjektive Wahrscheinlichkeiten feststellen.1 Ein weiters Problem stellt die Gleichgewichtung der Teilrisiken dar. Verschiedene Kombinationen aus IR, CR und DR können zu demselben Prüfungsrisiko führen. In bestimmten Konstellationen führt dies zu einem Wert des DR von über 100%. Dies würde ein vollständiger Verzicht auf aussagenbezogene Prüfungshandlungen bedeuten, was aber unzulässig ist. Es muss deshalb die Vorgabe eines Mindestniveaus an Prüfungshandlungen, unabhängig vom Ergebnis des Risikomodells, erfolgen. Weiterhin findet in den Joint-Risikomodellen die irrtümliche Ablehnung eines normkonformen Jahresabschlusses keine Berücksichtigung.2 In der Literatur findet sich eine Vielzahl weiterer Kritikpunkte.3
Die Definition des Prüfungsrisikos spricht von der irrtümlichen Annahme des Jahresabschlusses trotz wesentlicher Fehler, wobei der Abschlussprüfer durch Aggregation von Einzelurteilen über verschiedene Prüffelder ein Gesamturteil bilden muss. Hierbei findet der Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality) nicht nur beim Jahresabschluss, sondern auch bei einzelnen Prüffeldern Anwendung. Mit Hilfe dieses Grundsatzes ist es dem Abschlussprüfer möglich wesentliche von unwesentlichen Fehlern zu unterscheiden.4 Hierfür benötigt der Abschlussprüfer Grenzwerte, die die Wesentlichkeit der Fehler festlegen. In der Regel sind dies relative Größen, bspw. Prozentsätze der Bilanzsumme, des Eigenkapitals oder des Jahresüberschusses. Es findet jedoch keine einheitliche Bemessung dieser Grenzwerte statt, so dass diese im Ermessen des Abschlussprüfers liegen und von seiner Erfahrung abhängen.5 Weiterhin wird deutlich, dass zwischen Prüfungsrisiko und Wesentlichkeit ein inverser Zusammenhang besteht. Je größer die Wesentlichkeit, desto geringer das Prüfungsrisiko. Der Grundsatz der Wesentlichkeit konzentriert die Arbeit des Prüfers auf bedeutende Sachverhalte, was zu höherer Effizienz der Prüfung führt. 6 Er beeinflusst die Planung und Durchführung der Prüfungshandlungen, die Urteilsbildung und die Berichterstattung. Problematisch ist die Festlegung von Grenzwerten für einzelne Prüffelder, da die Gesamtheit dieser individuellen Wesentlichkeitsgrenzen die Gesamtgrenze einhalten muss.1
Die im Folgenden aufgeführten Grenzen des risikoorientierten Prüfungsansatzes sind vor allem erst bei dessen Gebrauch erkannt worden. So ist unter Anwendung dieses Prüfungsansatzes die Bewertung von Geschäftsvorfällen, die nicht zu den Üblichen des Mandanten gehören, nicht unproblematisch. ORTH spricht in diesem Zusammenhang von einem „ Problem der Einstufung unüblicher Transaktionen “ und meint hieraus die Notwendigkeit eines weiterentwickelten Prüfungsansatzes ableiten zu können, der über die reine Jahresabschlussprüfung hinausgeht. Weiterhin liefert der bisherige Ansatz zwar ein Urteil, welches aussagt, dass der geprüfte Jahresabschluss unter einer bestimmten Wahrscheinlichkeit keinen wesentlichen Fehler enthält, er berücksichtigt aber nicht die Interessen und Erwartungen des Mandanten, bzw. Adressaten.2 Die Erwartungen des Mandanten gehen mittlerweile über die Testatsfunktion des Abschlussprüfers hinaus und erfordern eine zusätzliche Festlegung von Prüfungsschwerpunkten in Bereichen, die durch Mandanteninteressen bedingt sind.3 Ein weiteres Manko des bisherigen Ansatzes ist seine Fokussierung auf die Vergangenheit, da der Jahresabschluss den Ausgangspunkt der Prüfung bildet. Durch eine Weiterentwicklung kann somit bei der Urteilsbildung eine größere Orientierung an der Zukunft erfolgen.4 Weiterhin problematisch ist die Behandlung von Transaktionen ohne den Einflüssen des Unternehmensumfeldes hinreichende Bedeutung zu schenken. Somit besteht die Gefahr, die zur Bildung des Prüfungsurteils wesentlichen Auswirkungen außer Acht zu lassen, WIEDMANN nennt dies einen Bedarf der „ Weitung der Prüfungsperspektive “.5
3 WEITERENTWICKLUNG DES RISIKOORIENTIERTEN
Neben den zuvor angesprochenen Grenzen des risikoorientierten Prüfungsansatzes ergibt sich eine Notwendigkeit für Erweiterungen auch aus praktischer Sicht. Ob mit Hilfe des risikoorientierten Prüfungsansatzes die nach HGB geforderte Prüfung der
1 Vgl. §§ 267, 316, 317 HGB; § 6 PublG; § 53 GenG; sowie stellvertretend Link (2006), S.64-65, Lück (1993), S. 10-14; Selchert (1996), S. 11-14.
2 Vgl. IDW PS 200.8.
3 Vgl. Wiedmann (1993), S.19; Ködel (1997), S.120.
1 Vgl. IDW PS 261.5-6; IDW PS 200.24.
2 Vgl. IDW PS 261.6.
3 Vgl. Quick (1998), S. 244-245.
4 Vgl. IDW PS 261.6.
5 Vgl. Marten et al. (2007), S.215; Wiedmann (1993), S.17.
6 Vgl. Krommes (2005), S. 23.
7 Vgl. Marten et al. (2007), S.215.
1 Vgl. IDW PS 261.6.
2 Vgl. stellvertretend Koziol/ Doralt (2004), S. 3; Wiedmann (1993), S. 18.
3 Vgl. Ruhnke (2002), S.437.
4 Entnommen aus Selchert (1996), S. 158.
5 Vgl. Ködel (1997), S.120; Quick (1998), S. 244.
6 Vgl. Quick (1998), S. 248.
1 Vgl. Ködel (1997), S. 121; Quick (1998), S.244; Dörner (2002), Sp. 1747; Link (2006), S. 114.
2 Vgl. Wiedmann (1993), S. 18; Marten et al. (2007), S. 216-217; Dörner (2002), Sp. 1747.
3 Vgl. Marten et al. (2007), S. 219; Quick (1998), S. 246-247.
4 Vgl. Ködel (1997), S. 158.
1 Vgl. Bamberg et al. (2007), S. 91.
2 Vgl. Marten et al. (2007), S.220-221; Mielke (2007), S. 24; Quick (1998), S. 247.
3 Hierzu Ködel (1997), S. 152-164; Quick (1998), S. 246-248.
4 Vgl. IDW PS 250.12; Wiedmann (1993), S. 19-20; Quick (1992), S. 874.
5 Vgl. IDW PS 250.13; Marten et al. (2007), S.226-228; Wolz (2004), S. 124.
6 Vgl. IDW PS 250.4; IDW PS 250.15; Wolz (2004), S. 122.
1 Vgl. Quick (1992), S. 874; Marten et al. (2007), S. 231-232.
2 Vgl. Orth (1999), S. 575.
3 Vgl. Wiedmann (1998), S. 342; Orth (1999), S.575; zur Erwartungslücke u.a. Ruhnke/ Deters (1997).
4 Vgl. Dörner (1998a), S. 2-3.
5 Vgl. Wiedmann (1998), S. 343-344.
Aktuelle Probleme des wirtschaftlichen Prüfungswesens
Christoph Ruppert (Autor)
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Abschlussprüfung, risikoorientiert, business risk, geschäftsrisiko, Prüfungsansatz
Christoph Ruppert (Autor), 2009, Merkmale und Ausprägungen des geschäftsrisikoorientierten Prüfungsansatzes, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/174088
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