Source: http://www.droitpourlepraticien.ch/?page_id=22539&arret=2C_166/2016&year=2017&retour=1143
Timestamp: 2019-07-18 17:05:52
Document Index: 94446438

Matched Legal Cases: ['Art. 21', 'Art. 82', 'Art. 83', 'Art. 86', 'Art. 89', 'Art. 90', 'Art. 89', 'Art. 141', 'Art. 42', 'Art. 100', 'Art. 105', 'Art. 9', 'BGE', 'Art. 95', 'Art. 105', 'Art. 97', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 82', 'Art. 51', 'Art. 5', 'Art. 25', 'Art. 1', 'Art. 18', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 22', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 28', 'Art. 29', 'Art. 29', 'Art. 21', 'Art. 29', 'Art. 29', 'Art. 21', 'Art. 31', 'Art. 22', 'Art. 29', 'Art. 29', 'Art. 29', 'Art. 27', 'Art. 94', 'Art. 29', 'Art. 29', 'Art. 29', 'Art. 28', 'Art. 14', 'Art. 29', 'Art. 66', 'Art. 65', 'Art. 66']

MWST; Vorsteuerabzug
2C_166/2016 27.10.2017
2C_166/2016
Die A.________ AG ist seit dem 1. Januar 2010 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Gesellschaft erwirtschaftet ihre Umsätze in erster Linie aus der Vermietung von Liegenschaften an Privatpersonen und Unternehmen. An der Rue U.________ xx in V.________ (bzw. seit dem 1. Januar 2015 W.V.________) besass sie eine Betriebsliegenschaft, welche bis im Februar 2014 mit Mehrwertsteueroption vermietet wurde. Im Jahr 2014 wurde mit dem Abbruch dieser Liegenschaft begonnen. Die A.________ AG beabsichtigt, ab dem Jahr 2017 auf dem genannten Grundstück in W.V.________ in mehreren Etappen und über eine Zeitspanne von 10 bis 25 Jahren eine neue Überbauung zu erstellen. Sie ersuchte mit Schreiben vom 26. November 2014 die ESTV um Auskunft, ob sie auf den im Zusammenhang mit den Abbrucharbeiten anfallenden, steuerbelasteten Vorumsätzen den Vorsteuerabzug geltend machen könne. Die ESTV teilte ihr am 17. März 2015 mit, dass auf den Kosten für den Abbruch kein Recht auf Vorsteuerabzug bestehe, weil die geplanten Neubauten ausschliesslich im nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG (SR 641.20) von der Steuer ausgenommenen Bereich genutzt würden. Die A.________ AG bestritt daraufhin mit Schreiben vom 8. April 2015 den Standpunkt der ESTV und verlangte den Erlass einer anfechtbaren Verfügung. In der Folge erliess die ESTV am 17. Juni 2015 eine Verfügung in welcher sie feststellte, dass "die im Zusammenhang mit dem Abbruch der Altliegenschaft an der Rue U.________ xx in V.________ bezogenen Eingangsleistungen (...) die A.________ AG aufgrund der künftigen Nutzung zu Wohnzwecken nicht zum Vorsteuerabzug" berechtigen.
1.1. Beim streitbetroffenen Urteil handelt es sich um einen verfahrensabschliessenden Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. a, Art. 89 Abs. 1, Art. 90 BGG). Die ESTV ist dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 141 MWSTV). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).
1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234). Der Sachverhalt hat sich während des Verfahrens insofern verändert, als die Beschwerdegegnerin vor dem Bundesverwaltungsgericht neu geltend machte, die auf ihrem Grundstück zu erstellende Überbauung solle nicht mehr ausschliesslich zu privaten Wohnzwecken genutzt werden (vgl. B). Aus prozessökonomischen Gründen - die ESTV hatte bereits kundgetan, dass sie auch unter diesen Umständen den Vorsteuerabzug nicht zulassen werde - hat die Vorinstanz auf die Zurückweisung der Sache an die ESTV verzichtet. Das Vorgehen der Vorinstanz wird von keiner Partei beanstandet und ist zulässig (THOMAS FLÜCKIGER, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 15 zu Art. 8 VwVG unter Verweis auf BGE 113 V 198 E. 3d S. 203 f.). Anwendung findet das totalrevidierte neue Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20).
Angefochten ist der Beschwerdeentscheid über eine Feststellungsverfügung der ESTV. Nach Art. 82 Abs. 1 MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person "alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen". Eine Verfügung ist von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person auch zu treffen, wenn für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint. Bereits in der gesetzesvertretenden Verordnung des Bundesrates vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV 1994 [AS 1994 1464]) wie auch des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (Art. 5 Abs. 1 lit. a WUStB [BS 6 173]) bestand ein Anspruch auf Feststellungsverfügung im Entscheidverfahren. Damit ist im Mehrwertsteuerverfahren eine Feststellungsverfügung zulässig, sofern ein schutzwürdiges Interesse an einer Feststellung besteht (Art. 25 Abs. 2 VwVG; SR 172.021; vgl. dazu Urteil 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 2). Schutzwürdig ist das Interesse, wenn der Steuerpflichtige bei Verweigerung der Feststellung Vorkehren treffen oder unterlassen würde und ihm dadurch Nachteile entstünden (RHINOW/KOLLER/KISS/THURNHERR/BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 3. Aufl. 2014, S. 366 Rz. 1279). Das ist vorliegend der Fall. Die Sachurteilsvoraussetzungen sind gegeben.
3.1. Der Inlandsteuer (Art. 1 Abs. 2 lit. a MWSTG) unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen. Diese sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Die im Negativkatalog von Art. 21 Abs. 2 MWSTG genannten Leistungen sind von Gesetzes wegen ausgenommen, es sei denn, die steuerpflichtige Person habe im Sinne von Art. 22 MWSTG für die Versteuerung der Leistung optiert (sog. "Option im objektiven Sinn"; BGE 140 II 495 E. 2.2.2 S. 498). Ausgeschlossen ist eine Option jedoch bei der Überlassung eines Grundstücks zum Gebrauch, wenn dieses vom Empfänger ausschliesslich für private Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 lit. b MWSTG). Aufgrund von Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG, die ihr auferlegten Vorsteuern abziehen. Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht namentlich bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen verwendet werden, die ihrerseits von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert worden ist (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
3.2. Eine von der Steuer ausgenommene Überlassung eines Grundstücks oder eines Grundstückteils liegt vor, wenn die betreffenden Räumlichkeiten allein durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit genutzt werden (Urteil 2C_531/2008 vom 5. Juni 2009, E. 4.4 und 5.1; vorbehaltlich der Bestimmungen von Art. 21 Ziff. 21 lit. a bis f MWSTG). Ziff. 8.4.1.2 und Ziff. 8.6 der MWST-Branchen-Info 04 Baugewerbe vom Januar 2010 (nachfolgend: MBI 04), Ziff. 1.3 und Ziff. 4.1 der MWST-Branchen-Info 17 Liegenschaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien vom Januar 2010 (nachfolgend: MBI 17) sowie Ziff. 1.5.2.2 der MWST-Info 09 Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrekturen vom Januar 2010 sehen vor, dass erstens die steuerpflichtige Person bei der Erstellung eines Bauwerks und/oder Objekts auf den Bezügen der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen bereits während der Planungs- und Bauphase den Vorsteuerabzug vornehmen kann, sofern sie das Bauwerk und/oder Objekt im Hinblick auf steuerbare Leistungen erstellt, und zweitens konsequenterweise Aufwendungen, welche im Zusammenhang mit der Erzielung von nicht optierbaren Leistungen anfallen, von vornherein nicht bzw. nie zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. dazu auch PHILIPP ROBINSON, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: Komm. MWSTG], Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], N. 22 zu Art. 29 MWSTG).
4.1. ROBINSON, Komm. MWSTG, a.a.O., N. 20 zu Art. 29 MWSTG fasst die Problematik folgendermassen zusammen: Umstritten sind Sachverhalte, bei denen zunächst nur Vorsteuern anfallen und die Erbringung von nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG nicht steuerbaren Leistungen zeitlich verschoben erfolgt. Wichtigstes Anwendungsbeispiel sind Wohnliegenschaften, während deren Erstellung vorsteuerbelastete Leistungen bezogen werden, die Leistungserbringung (Vermietung oder Verkauf) jedoch erst nach Fertigstellung der Gebäude erfolgen kann. Wird in einem solchen Sachverhalt davon ausgegangen, dass die Rechtsgrundlage für die Reduktion des Vorsteuerabzugs erst in dem Zeitpunkt gegeben ist, in dem die Leistungserbringung stattfindet, kann der Vorsteuerabzug während der Bauzeit in vollem Umfang geltend gemacht werden. Der Vorsteuerabzug ist bei dieser Auslegung erst im Zeitpunkt des Verkaufs beziehungsweise der Erstvermietung (sofern die Leistungserbringung ohne Option für die Versteuerung erfolgt) zu korrigieren, und zwar auf Grundlage von Art. 31 MWSTG (Eigenverbrauch). Wird hingegen die "zukünftig beabsichtigte Verwendung" als massgebend erachtet, ist ein Vorsteuerabzug im beschriebenen Sachverhalt gar nicht möglich, insb. dann, wenn es sich bei den zukünftigen Leistungen um solche handelt, für die nach Art. 22 Abs. 2 MWSTG eine Option ausgeschlossen ist. Ist die zukünftige Verwendung aber noch unsicher, müsste auch bei dieser Auslegung der Vorsteuerabzug solange möglich sein, bis Klarheit über diese Frage besteht.
4.2. Vor diesem Hintergrund ermittelte die Vorinstanz unter Auslegung von Art. 29 Abs. 1 MWSTG die Voraussetzungen, unter welchen Leistungen im Sinne dieser Bestimmung für steuerausgenommene und nicht optierte Leistungen verwendet werden. Angesichts des französischen Wortlauts mit der Wendung "Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt" erscheine es als grundsätzlich denkbar, dass der in dieser Vorschrift statuierte Ausschluss des Vorsteuerabzugs auch bereits bei einer bloss beabsichtigten und mittelbaren Verwendung der Eingangsleistung für eine steuerausgenommene Ausgangsleistung greift, z.B. dann, wenn beabsichtigt ist, die Eingangsleistung für eine zukünftige steuerausgenommene Ausgangsleistung zu verwenden, ohne dass die Eingangsleistung in die Zusammensetzung der Ausgangsleistung einfliessen wird. Aufgrund des deutschen und italienischen Wortlauts ("verwenden" resp. "utilizzati") könne jedoch nur dann von einer Verwendung der Eingangsleistungen für eine Ausgangsleistung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gesprochen werden, wenn zwischen der Eingangsleistung und der Ausgangsleistung im Sinne eines inneren Zusammenhangs eine zeitliche und sachliche (z.B. auch räumliche) Nähe bestehe. Die Entstehungsgeschichte der Norm, deren Sinn und Zweck sowie die systematische Stellung würden keinen Anlass dazu geben, von der gestützt auf den Wortlaut vorgenommenen Interpretation des Gesetzes abzuweichen (vgl. E. 3.3 des vorinstanzlichen Entscheids).
4.4. Nach Ansicht der ESTV verletzt der Entscheid der Vorinstanz Bundesrecht, insbesondere verstosse er gegen Art. 29 Abs. 1 MWSTG und missachte die Wettbewerbsneutralität als durch die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 i.V.m. Art. 94 BV) grundrechtlich geschütztes Prinzip der Besteuerung. Die Vorinstanz habe der Beschwerdegegnerin einen Vorsteuerabzug gestattet, zu welchem Letztere gar nicht berechtigt sei. Die Vorinstanz habe Art. 29 Abs. 1 MWSTG falsch ausgelegt, in dem sie sich auf zwei zusätzliche Bedingungen (zeitliche und sachliche Nähe) abgestützt habe, welche notwendig seien, damit überhaupt von einer Verwendung der Eingangsleistungen für eine Ausgangsleistung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gesprochen werden dürfe. Bei dieser Auslegung habe die Vorinstanz dem französischen Wortlaut der Bestimmung zu wenig Rechnung getragen, ("affecter" meine Zweckbestimmung). Gestützt auf diesen hänge die Verknüpfung zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nur von einem Kriterium ab; dem eindeutig geäusserten Willen der Steuerpflichtigen, welcher als unumstösslicher Verwendungszweck im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gelte. Schliesslich sei die Absicht, Wohnbauten zu errichten, Auslöser für den Beginn der Abbrucharbeiten gewesen. Diese Auslegung äussere sich zwar nicht dazu, ab welchem Zeitpunkt der Ausschluss des Vorsteuerabzugs greife, doch erachtet es die ESTV am sinnvollsten, diesen gleich von Beginn weg zu verweigern und nicht wie eingangs geschildert nachträglich eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen.
5.2. Vorliegend steht der Abzug von Vorsteuern, welche im Zusammenhang mit den Abbrucharbeiten auf der Betriebsliegenschaft der Beschwerdegegnerin anfielen, zur Diskussion. Die ESTV und die Vorinstanz haben sich bei der Beurteilung, ob diese Vorsteuern zum Abzug zuzulassen sind, auf die zukünftige Leistungserbringung konzentriert. Diesem Ansatz kann nicht gefolgt werden. Sowohl die ESTV wie auch die Vorinstanz berücksichtigen nicht, dass hier nicht Vorsteuern auf den Kosten eines Neubaus zur Diskussion stehen, sondern solche auf dem Abbruch eines bisher unbestrittenermassen zur Erzielung mehrwertsteuerpflichtiger Umsätze bestimmten und künftig nicht mehr benötigten Betriebsgebäudes. Würde die Beschwerdegegnerin dieses Betriebsgebäude im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abbrechen, um das Grundstück in seinen natürlichen Zustand zurückversetzen und dieses anschliessend an einen Bauherrn zu verkaufen, anstatt es selbst zu bebauen, wären die getätigten Aufwendungen ohne Weiteres in vollem Umfang abzugsfähig (CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 464 Rz. 1295). Die selben mehrwertsteuerrechtlichen Folgen wie beim Verkauf würden sich auch bei der Beendigung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit ergeben. Abbau-, Rückbau- oder Aufräumarbeiten gehören noch zur unternehmerischen Tätigkeit, auch wenn in dieser Phase keine Einnahmen aus Leistungen mehr erzielt werden. Sind solche Arbeiten mit Vorsteuer belastet, ist diese grundsätzlich im Rahmen von Art. 28 MWSTG abzugsfähig (CLAUDIO FISCHER, in: Komm. MWSTG, N. 9 zu Art. 14 MWSTG). Ausschlaggebend für den Vorsteuerabzug ist in den genannten Fällen die Verwendung des fraglichen Objekts durch den Steuerpflichtigen. Der Umstand, dass die Beschwerdegegnerin weder beabsichtigt das fragliche Grundstück nach Beendigung der Abbrucharbeiten zu veräussern noch ihre unternehmerische Tätigkeit aufzugeben, sondern das Grundstück - teilweise - neu überbauen möchte, kann in Bezug auf den vorliegend ausschliesslich zur Diskussion stehenden Vorsteuerabzug auf den Abbrucharbeiten nicht zu einem anderen Ergebnis führen.
5.3. Allgemein durchläuft ein Gebäude bei einer unternehmerischen Tätigkeit verschiedene Phasen unabhängig davon, ob es für unterschiedliche Zwecke oder von mehreren Eigentümern verwendet wird. Es wird erstellt, betrieben und schliesslich abgebrochen (oder verkauft). Diese tatsächlichen Verhältnisse sind im Rahmen der mehrwertsteuerlichen Betrachtung zu berücksichtigen, wobei sich die konkrete Zugehörigkeit zu einer der drei Phasen aus Sicht des jeweiligen Eigentümers ergibt, welcher Steuersubjekt ist. Der Abbruch eines Gebäudes stellt somit den letzten Abschnitt der unternehmerischen Tätigkeit dar, falls sich das Objekt weiterhin im Eigentum desjenigen befindet, welcher es zuvor genutzt hatte. Mit dem Abbruch wird der Zustand des Grundstücks, wie er vor dem Bau der Betriebsliegenschaft vorgelegen hat, wiederhergestellt. Insbesondere erfolgt im Rahmen der Abbrucharbeiten üblicherweise eine Reinigung des Bodens und die Beseitigung weiterer Immissionen, die aufgrund der bisherigen Nutzung der Liegenschaft entstanden sind. Diese Arbeiten fallen - vorausgesetzt sie erfolgen nicht durch einen neuen Eigentümer - unabhängig von einer allfälligen Weiternutzung der Liegenschaft an und gelten deshalb nicht als für die Erbringung einer nachfolgenden Leistung verwendet. Sie erfüllen dementsprechend die Anforderungen von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gar nicht erst, ungeachtet davon, ob sie schliesslich in Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert worden ist, einfliessen oder nicht.
5.5. Das hier skizzierte Vorgehen hat einerseits den Vorteil, dass eine Qualifizierung der Abbrucharbeiten unabhängig von den weiteren unternehmerischen Überlegungen der Steuerpflichtigen vorgenommen werden kann. Andererseits erübrigen sich nachträgliche Korrekturen, falls die neue Baute zu einem anderen als dem ursprünglich vorgesehenen Zweck verwendet werden sollte. Ebenfalls entkräftet es die Kritik der ESTV, dass bei der Gewährung des Vorsteuerabzugs wie sie die Vorinstanz vorgenommen hat, eine Wettbewerbsverzerrung vorliege. Zur Veranschaulichung führte die ESTV folgendes Beispiel an: Würden die beiden Bauherren A und B auf zwei nebeneinander liegenden Parzellen nach Abbruch ihrer bisher unternehmerisch genutzten Altliegenschaft ein Mehrfamilienhaus bauen, so sei es durchaus möglich, dass nach dem von der Vorinstanz angewandten Massstab der zeitlichen und sachlichen Nähe einer der Bauherren die Vorsteuern geltend machen könne und der andere nicht. Und zwar selbst dann, wenn beide zum selben Zeitpunkt mit dem Abbruch beginnen würden. Stellt man bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs jedoch auf die bisherige Nutzung der Liegenschaft ab, werden die beiden fiktiven Bauherren gleich behandelt. Eine Wettbewerbsverzerrung liegt somit nicht vor.
6.1. Bei diesem Ausgang hat die ESTV, die in ihrer Eigenschaft als Abgabegläubigerin Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 i. V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG).