Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=IV%20R%2057/94
Timestamp: 2019-12-07 00:59:43
Document Index: 315117387

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 24', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 22', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 6', '§ 15']

BFH, 28.09.1995 - IV R 57/94 - dejure.org
BFH, 28.09.1995 - IV R 57/94
https://dejure.org/1995,1236
BFH, 28.09.1995 - IV R 57/94 (https://dejure.org/1995,1236)
BFH, Entscheidung vom 28.09.1995 - IV R 57/94 (https://dejure.org/1995,1236)
BFH, Entscheidung vom 28. September 1995 - IV R 57/94 (https://dejure.org/1995,1236)
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Abstockung - Buchwerte - Einbringungsgewinn
Umwandlungsrecht; Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen bei Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten
BFHE 179, 84
BB 1996, 102
BStBl II 1996, 68
d) Bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens korrespondierend aufzulösen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 14; zur Veräußerung des Wirtschaftsguts BFH-Urteil vom 28.09.1995 - IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, unter 2.; Kahle, FR 2013, 873 ff., m.w.N.).
Soweit die Rücklage anteilig (ebenfalls insgesamt zu 50 v.H.) auf die Altgesellschafter, die Kläger zu 2. bis 4., entfällt, konnte der sich aus diesem Vorgang an sich ergebende Veräußerungsgewinn nach § 24 UmwStG 1977 durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden (BFH-Urteile vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599).
Zudem hat der BFH im Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68 klargestellt, dass Abstockungen in einer negativen Ergänzungsbilanz nicht bloße Merkposten in Bezug auf die durch die Einbringung steuerneutral übertragenen stillen Reserven darstellen, sondern Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Bilanz der Personengesellschaft und einer positiven Ergänzungsbilanz anderer Gesellschafter (…vgl. dazu auch Blümich/ Wolff, § 24 UmwStG Rz. 27).
Auch wenn die fortlaufende Auflösung der Abstockungen für den Einbringenden insgesamt ungünstiger sein kann als eine tarifbegünstigte Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Teilwert (§ 24 Abs. 3 UmwStG 1977 i.V.m. §§ 16 Abs. 2, 34 Abs. 1 EStG), so bleiben Personengesellschaft und Gesellschafter, wenn die Personengesellschaft in Ausübung ihres Wahlrechts den Buchwert angesetzt hat, hieran gebunden (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
Die Auf- und Abstockungen sind zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen (…BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 34; in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68;… Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 472, m.w.N.).
Vielmehr handelt es sich um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz und in den positiven Ergänzungsbilanzen der anderen Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
Ebenso wenig handelt es sich bei dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen um Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen, sondern --wie ausgeführt-- um einen Teil des Gewinnanteils (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68;… Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 462, 465, 469).
Die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Beträge stellen Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar (BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, m.w.N.).
aa) Der Senat hat zwar bereits entschieden, dass Auf- und Abstockungen in der Ergänzungsbilanz mit dem Verbrauch der korrespondierenden Wirtschaftsgüter korrespondierend aufzulösen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
bb) Für den Fall negativer Ergänzungsbilanzen nach § 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1995 hat der BFH wiederholt entschieden, die Auflösung der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Korrekturposten habe korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz zu erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68;… vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34).
a) Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf (BFH-Urteile vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68; vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
Bei einem Buchwertansatz in der Gesamthandsbilanz kann für den Gesellschafter, der eine Bareinlage leistet, eine positive --in der Folge korrespondierend zur Veränderung der entsprechenden Bilanzposten in der Gesellschaftsbilanz gewinnwirksam aufzulösende-- Ergänzungsbilanz erstellt werden, um die von ihm geleisteten Anschaffungskosten der Beteiligung wertgerecht abzubilden (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
aa) Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf (BFH-Urteile vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919; vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
Demgemäß weisen Ergänzungsbilanzen --hinsichtlich des auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden ideellen Teils-- Korrekturen zu den in der Steuerbilanz der Personengesellschaft vorgenommenen Wertansätzen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aus (BFH-Urteile in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; in BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vgl. auch Senatsurteil vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50).
Die Auf- und Abstockungen sind zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen (…BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 34; in BStBl II 1996, 68; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz. 472, m.w.N.).
Wird anstelle der Nettomethode die Bruttomethode gewählt, um die Kapitalkonten in das richtige Verhältnis zu bringen, muss ebenso durch Auf- und Abstockungen in Ergänzungsbilanzen in der Folgezeit korrespondierend entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter eine gewinnwirksame Auflösung erfolgen (BFH IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68).
Vielmehr handelt es sich um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz und in den positiven Ergänzungsbilanzen der anderen Gesellschafter (BFH-Urteil in BStBl II 1996, 68).
Ebenso wenig handelt es sich bei dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen um Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen, sondern um einen Teil des Gewinnanteils (BFH-Urteil in BStBl II 1996, 68;… Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz. 462, 465, 469ff.).
c) Durch die Darstellungsmethoden wird gewährleistet, dass der Einbringende die stillen Reserven in derselben Weise wie bei Fortführung des eingebrachten Unternehmens versteuert (BFH v. 28.05.1995, IV R 57/94).
Ein anderes Verhältnis der Auflösung wäre nicht sachgerecht, da eine Auflösung, wie dargestellt, in dem Verhältnis vorzunehmen war, wie der Baumschulbestand zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht mehr existent war (vgl. auch BFH-Urteil v. 28.09.1995, IV R 57/94 unter 2 b).
a) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Kläger zu 2. und 3. bereits während des Bestehens der ABCD-GbR verpflichtet gewesen wären, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Minderwert für den Mandantenstamm durch mit den Abschreibungsbeträgen in der Gesamthandsbilanz korrespondierende Zuschreibungen vollständig gewinnerhöhend aufzulösen (s. zur Fortschreibung der Minderwerte in negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zu den Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).
Die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrwerte stellen (lediglich) Korrekturen zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar, die mit dem Abgang oder Verbrauch dieser Wirtschaftsgüter gewinnwirksam aufzulösen sind (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BStBl II 1981, 730, vom 21. April 1994 IV R 70/92, BStBl II 1994, 745 und vom 28. September 1995 IV R 57/94, BStBl II 1996, 68).
Dabei hält der Senat es für ausschlaggebend, dass es sich bei den Mehrwerten (nur) um Korrekturposten handelt, die entsprechend dem Abgang oder Verbrauch der korrespondierenden Wirtschaftsgüter der Gesamthandsbilanz gewinnwirksam aufzulösen sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 57/94, BStBl II 1996, 68 m.w.N.).
Nach § 22 Abs. 2 UmwStG 1969 (§ 24 Abs. 2 UmwStG 1977, § 24 Abs. 2 UmwStG 1995) kann dieses Ergebnis jedoch dadurch vermieden werden, daß in Höhe des Aufstockungsbetrags für die Altgesellschafter negative Ergänzungsbilanzen erstellt werden (BFH in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 3. der Gründe; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, unter 1. der Gründe).
Der erkennende Senat verweist insoweit auf das Urteil des IV. Senats in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68.
Das BFH-Urteil vom 28.9.1995 IV R 57/94 a.a.O., auf das der Beklagte seine Entscheidung stütze, betreffe einen völlig anderen Sachverhalt und sei nicht einschlägig.
Gleichzeitig ist für den/die einbringenden Gesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen, in der die eingebrachten Wirtschaftsgüter sowie die auf diese jeweils entfallenden Aufstockungsbeträge als Minderwerte ausgewiesen werden und entsprechendes Minderkapital gebildet wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.09.1995 IV R 57/94, BStBl II 1996, 68 …und vom 06.07.1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34;… Ley: Ergänzungsbilanzen beim Erwerb von Personengesellschaftsanteilen, bei Einbringungen nach § 24 UmwStG und bei Übertragungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Kölner Steuerdialog (KÖSDI) 2001, 12982 Rdnr. 35;… Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15 Rdnr. 331).