Source: http://kraken.slv.cz/7Afs120/2005
Timestamp: 2018-07-21 02:27:21+00:00
Document Index: 39434310

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 2', '§ 19', '§ 103', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 2', '§ 2', '§ 19', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 6', 'in fine', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 6', '§ 19', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ']

7Afs120/2005
7 Afs 120/2005-56
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci stì¾ovatele V., s. r. o., zastoupeného JUDr. Vlastimilem Roubalem, advokátem se sídlem v Pøerovì, ®erotínovo nám. 15, za úèasti Finanèního øeditelství v Ostravì, se sídlem v Ostravì, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 17. 2. 2005, è. j. 22 Ca 44/2004-29,
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravì ze dne 17. 2. 2005, è. j. 22 Ca 44/2004-29, byly zamítnuty ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 1. 12. 2003, è. j. 13627/130/2003 a è. j. 13627/130/2003-1 a¾ è. j. 13627/130/2003-11, jimi¾ byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Novém Jièínì ze dne 26. 2. 2003, è. j. 17486/03/374910/4414 a¾ è. j. 17497/03/374910/4414, kterými byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2000. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e od 1. 12. 1998 byly spoleèníky, a zároveò jednateli, stì¾ovatelé Ing. P. H. a K. ©. Stì¾ovatel má od svého vzniku jako pøedmìt podnikání zapsáno mj. provádìní staveb, jejich zmìn a odstraòování. Ing. P. H. je dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní pro provádìní staveb, jejich zmìn a odstraòování a dne 28. 12. 1999 uzavøel se stì¾ovatelem smlouvu o dílo, ve které se zavázal, ¾e bude provádìt pro stì¾ovatele stavební dozor na jeho zakázkách v dobì od 1. 1. do 31. 12. 2000 s tím, ¾e cena díla bude stanovena v¾dy dohodou pøed zahájením prací na jednotlivých zakázkách. Dále Ing. P. H. a K. ©. uzavøeli se stì¾ovatelem smlouvy o zprostøedkování, ve kterých se zavázali, ¾e pro nìj budou zaji¹»ovat obchodní kontakty ve stavebnictví vèetnì technické pomoci pøi uzavírání smluv o zhotovení stavebních prací a stì¾ovatel se zavázal uhradit za v¹echny zaji¹tìné obchodní kontakty provizi v dohodnuté pevné vý¹i. Oba jednatelé následnì vystavili faktury na dohodnuté èástky spolu s DPH a stì¾ovatel na základì tìchto vystavených dokladù uplatnil v pøíslu¹ných zdaòovacích obdobích nárok na odpoèet DPH. Podle názoru krajského soudu z ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní úèinném v roce 2000 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) jednoznaènì vyplývá, ¾e pro právní kvalifikaci pøíjmù spoleèníkù a jednatelù spoleènosti s ruèením omezeným za èinnost vykonávanou pro tuto spoleènost není ve smyslu citovaného ustanovení rozhodující, na základì jakého právního vztahu z hlediska soukromého práva spoleèníkovi nebo jednateli tyto pøíjmy plynou. Pro stanovení daòové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ úèastníci volili ve sféøe práva soukromého, ale je rozhodné, jak je obsah úkonu definován v právu veøejném. Pøedpisy soukromého práva umo¾òují subjektùm zvolit si, jakým právním úkonem zamý¹lený právní vztah zalo¾í, ale veøejnoprávní daòové pøedpisy ji¾ nedávají tìmto subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem mohou pøíjem z uzavøeného právního vztahu zdanit. Pro posouzení vìci není podstatné, podle jakých právních pøedpisù o èinnostech vykonávaných pro spoleènost, o zpùsobu jejich výkonu a o jejich odmìòování byly pøedmìtné smlouvy uzavøeny a rovnì¾ není podstatné, zda byly pøi výkonu tìchto èinnostech povinni dbát pøíkazù stì¾ovatele èi jiné osoby. Jestli¾e jde o èinnost, která má povahu práce pro spoleènost s ruèením omezeným, jsou pøíjmy z ní plynoucí pøíjmy ze závislé èinnosti podle citovaného ustanovení, a to i tehdy, jestli¾e spoleèníci a jednatelé jsou zároveò dr¾iteli ¾ivnostenských oprávnìní k výkonu této èinnosti v rámci svého vlastního podnikání. Proto¾e pøíjmy, které jednatelùm za práci pro stì¾ovatele plynuly, je tøeba pova¾ovat za pøíjmy ze závislé èinnosti, nejednalo se z pohledu zákona è. 588/1992 Sb. ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ) o zdanitelná plnìní formou poskytnutí slu¾by ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) a odst. 2 písm. b) citovaného zákona. Vzhledem k tìmto skuteènostem byl nárok na odpoèet DPH uplatnìný stì¾ovatelem jednoznaènì v rozporu s ust. § 19 odst. 1 citovaného zákona.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Za rozhodující moment oznaèil urèení, zda konkrétní situace pobírání pøíjmù spoleèníka s. r. o. odpovídá pøíjmu uvedenému právì v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Za zásadní problém oznaèil stanovení, co se zde rozumí pod pojmem za práci . Definice tohoto pojmu není v zákonì o daních z pøíjmù nikde uvedena a ani obchodní zákoník s takovým pojmem neoperuje. Na druhé stranì tento pojem zcela bì¾nì pou¾ívají pracovnìprávní pøedpisy. Z dikce ust. § 1 odst. 6 zákona è. 1/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù plyne dùle¾itý závìr, ¾e zákon o zamìstnanosti v pøípadì spoleèníkù neukládá povinnost uzavírat s nimi pracovnì právní vztah ani v pøípadì plnìní úkolù pøímo souvisejících se zaji¹tìním výroby nebo poskytováním slu¾eb. Vzhledem k vý¹e uvedenému, a proto¾e v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù pou¾ité legislativní zkratky zamìstnanec a zamìstnavatel s sebou ji¾ svým názvem nesou zcela nepopiratelné pracovnìprávní obsah, lze dovodit, ¾e zákonodárce mìl v pøípadì § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù na mysli pokrytí právì tìch pøípadù, které mají svùj nepopiratelný pracovnìprávní obsah, ale z rùzných dùvodù, vìt¹inou spí¹e formálních, nejsou identifikovatelná v § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Z uvedeného vymezení aplikovatelnosti § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù lze dovodit, ¾e nic nebrání tomu, aby spoleèník dodával spoleènosti zbo¾í èi slu¾by té¾ v rámci podnikatelské èinnosti, ani¾ by u nìj docházelo k pøíjmùm ze závislé èinnosti ve smyslu citovaného ustanovení. Rozhodujícím kritériem je pøedev¹ím míra samostatnosti pøi dodávkách zbo¾í èi slu¾eb ze strany podnikajícího spoleèníka, dále míra samostatnosti pøi obstarávání potøebných materiálù, energií a jiných potøebných subdodávek, èi obchodnì závazková forma uzavøení vztahu se spoleèností. V¹echny atributy pro mo¾nost fakturace spoleèníkem byly v pøípadì stì¾ovatele splnìny. I v pøípadì, ¾e by docházelo k poru¹ení § 1 odst. 6 zákona è. 1/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nelze z toho automaticky dovozovat souvislost na zdanìní takových pøíjmù podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, nebo» z hlediska zákona o daních z pøíjmù je poru¹ení tohoto zákona nevýznamné. Podle názoru stì¾ovatele nic nebrání tomu, aby spoleèník vykonával ostatní èinnosti pro s. r. o. jako svoji podnikatelskou èinnost a jako takovou ji té¾ zdaòoval podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e spoleèníci pøi poskytování slu¾eb stì¾ovateli pou¾ívali prostøedky, které mìli v obchodním majetku, kdy nesli ve¹keré náklady s uvedenou èinností související, má stì¾ovatel za to, ¾e aplikace § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je lichá a není v souladu s literou zákona. Proto je fakturace slu¾eb stì¾ovateli bezesporu zdanitelným plnìním ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b), resp. § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, a splòuje podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH podle § 19 odst. 1 zákona o DPH. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e podle jeho názoru je nutné § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, tedy klasifikaci, a tím i zákonem stanovený zpùsob zdanìní pøíjmù spoleèníkù spoleènosti s ruèením omezeným za práci pro spoleènost, vykládat striktnì, tedy zpùsobem, ¾e vzhledem ke skuteènosti, ¾e toto ustanovení ¾ádným zpùsobem neurèuje èi nerozli¹uje, jak zpùsob dosa¾ení pøíjmù za práci spoleèníkù pro spoleènost (zda bez èi za pou¾ití vlastního majetku spoleèníkù, míru samostatnosti a jiné), tak jakkoliv konkrétnì èi vùèi obecnému jazykovému pojmu práce definovaný obsahový rámec tohoto pojmu, je nutno jako na pøíjem ze závislé èinnosti dle tohoto ustanovení pohlí¾et na jakýkoliv pøíjem spoleèníkù za jakýmkoliv zpùsobem a za jakýchkoliv podmínek vykonávanou èinnost pro spoleènost, jejími¾ jsou spoleèníky. A» bude výkon èinnosti spoleèníkù z formálního hlediska upraven mezi nimi a spoleèností z pohledu obèanskoprávního èi obchodnì právního, zpùsob zdanìní pøíjmù z této èinnosti je upraven v právním pøedpise upravujícím právo veøejné, které je uplatòování pravidel obèansko a obchodnì právních pøedpisù nadøazeno, a tudí¾ takový pøíjem mù¾e být v¾dy zdanìn pouze zpùsobem stanoveným ve veøejnoprávním pøedpise. Z tohoto dùvodu je tedy obecnì poskytování slu¾eb ¾ivnostníkem, který je souèasnì spoleèníkem a jednatelem pøíjemce tìchto slu¾eb, pojmovì vylouèeno. Prací pro spoleènost je nutno rozumìt i ¾ivnostensky provádìné poskytování slu¾eb, které jsou v souladu s pøedmìtem podnikání spoleènosti, nebo» touto èinností (obecnì prací) spoleènost a jednatel objektivnì naplòuje podstatu spoleènosti, tj. její podnikání, a získává pøíjem. Ze spisového materiálu navíc nelze ani vysledovat, ¾e by mo¾nosti provádìní èinností Ing. P. H. a K. ©. specifikovaných ve smlouvách o dílo a smlouvách o zprostøedkování pøímo a nikoliv oklikou pøes jejich ¾ivnostenské podnikání bránila jakákoliv nepøekonatelná objektivní pøeká¾ka. Jestli¾e spoleèníci a jednatelé stì¾ovatele pro nìj vykonávali èinnost pøedstavující jeho pøedmìt, pak výdaj stì¾ovatele za takovou èinnost mohl být jedinì odmìnou spoleèníka za práci pro stì¾ovatele a nemohlo se tak jednat o slu¾bu. V závìru stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2005, sp. zn. 4 Afs 24/2003, v nìm¾ byla posuzována analogická vìc.
Namítá-li stì¾ovatel nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, je tøeba uvést, ¾e nesprávným posouzením právní otázky mù¾e být omyl soudu pøi aplikaci právní normy na zji¹tìný skutkový stav, pøitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zji¹tìný skutkový stav pou¾il jiný právní pøedpis ne¾ který mìl správnì pou¾ít nebo jinou právní normu správnì pou¾itého právního pøedpisu ne¾ kterou mìl za daného skutkového stavu správnì pou¾ít anebo aplikoval správný právní pøedpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti pøi výkladu. Právní otázkou, je¾ mìla být dle stì¾ovatele v øízení krajským soudem posouzena vadnì, je urèení, zda konkrétní situace pobírání pøíjmù spoleèníka s. r. o. odpovídá pøíjmu uvedenému právì v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù.
Podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù jsou za pøíjmy ze závislé èinnosti oznaèeny pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù jiné osoby. Podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti pøíjmy ze ¾ivnosti.
Vykonává-li spoleèník (jednatel) pro spoleènost s ruèením omezeným èinnost na základì ¾ivnostenského oprávnìní k jejímu výkonu, mù¾e dojít ke zdánlivému støetu obou citovaných ustanovení. Èinnost takového spoleèníka (jednatele) lze toti¾ z obecného pohledu pokrýt obìma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má pøednost. Tento støet je v¹ak jen zdánlivý, nebo» obì ustanovení obstojí vedle sebe. Pøi interpretaci obou ustanovení zpùsobem, který ¹etøí jejich podstatu a smysl, ani¾ by polemizoval s tvrzeními stì¾ovatele, dospívá Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e taková èinnost, je¾ je èinností charakteru samostatnì výdìleèného a je¾ by za absence zvlá¹tní okolnosti (jí¾ je právì ta skuteènost, ¾e jde o èinnost vykonávanou osobou, je¾ je spoleèníkem, popø. jednatelem, ve spoleènosti s ruèením omezeným, pro tuto spoleènost) byla posuzována jako èinnost, na ní¾ dopadá § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, splòuje za podmínky výkonu práce osoby pro spoleènost, v ní¾ je taková osoba spoleèníkem (jednatelem), podmínky § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù. Pøíjem z èinnosti uskuteèòované spoleèníkem (jednatelem) pro spoleènost je tedy pøíjmem, ohlednì nìho¾ je pro úèely daòové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona stanovena legální fikce, podle ní¾ se na takový pøíjem hledí jako na pøíjem ze závislé èinnosti, by» by ¹lo obecnì za jiných skutkových okolností o pøíjem z èinnosti, je¾ není závislou. Za absence právì té podmínky, ¾e je posuzován pøíjem z èinnosti spoleèníka (jednatele) pro spoleènost, by se toti¾ jednalo o pøíjem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona.
V daném pøípadì není mezi úèastníky øízení sporu o tom, ¾e Ing. P. H. a K. ©. byli spoleèníky, a souèasnì i jednateli, spoleènosti s ruèením omezeným, jí¾ je stì¾ovatel. Rovnì¾ není ani sporu o tom, ¾e jako spoleèníci a jednatelé vykonávali pro tuto spoleènost práci. Tyto skuteènosti jsou pro posouzení charakteru pøíjmù Ing. P. H. a K. ©. z pohledu øádného splnìní daòové povinnosti stì¾ovatelem rozhodující, nebo» ¾ádná jiná kritéria ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù nestanoví. Není tu tedy rozhodné, na základì jakého oprávnìní tuto èinnost vykonávali, ani jakého právního titulu bylo pro spolupráci obou stran vyu¾ito, ani na základì jakého oprávnìní byla tato èinnost provozována a na základì jakého právního pøedpisu byla následnì úètována. Upøesòuje-li § 6 odst. 1 písm. b) zákona in fine, ¾e se tento zpùsob zdanìní vztahuje na pøíjmy spoleèníkù (jednatelù) z práce pro spoleènost i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù jiné osoby , pak se zcela shodnì vztahuje i na pøípad opaèný, tj. i kdy¾ jsou povinni dbát pøíkazù jiné osoby. Není proto ani rozhodné, jakým zpùsobem byla práce vykonávána, tj. zda pøipomínala èinnost závislou èi nikoli, zejména, zda byla vykonávána podle pokynù spoleènosti èi zcela samostatnì. Uvedenou fikcí pøíjmu ze závislé èinnosti, která se uplatní pro úèely daòové, nejsou nijak dotèeny jiné právní pøedpisy, na základì nich¾ je smluvní vztah mezi spoleèníkem (jednatelem) a spoleèností z pohledu práva obligaèního zalo¾en. Proto nelze akceptovat názor stì¾ovatele, ¾e nic nebrání tomu, aby spoleèník vykonával ostatní èinnosti pro s. r. o. jako svoji podnikatelskou èinnost a jako takovou ji té¾ zdaòoval podle § 7 zákona o daních z pøíjmù, proto¾e mìl-li být pøíjem z èinnosti spoleèníkù a jednatelù zdanìn jako pøíjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, nemohl být zdanìn jako pøíjem podle § 7 citovaného zákona.
Smyslem ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù je zdanit pøíjmy spoleèníkù a jednatelù spoleènosti s ruèením omezeným za práci pro spoleènost jako pøíjmy ze závislé èinnosti. Pøitom prací pro spoleènost je nutno rozumìt i ¾ivnostensky provádìné dodávky slu¾eb, které jsou v souladu s pøedmìtem podnikání spoleènosti, nebo» touto èinností (prací) spoleèník (jednatel) objektivnì naplòuje podstatu spoleènosti, tj. její podnikání, a získává pøíjem. Poskytování slu¾eb ¾ivnostníkem, který je souèasnì spoleèníkem (jednatelem) odbìratele je z hlediska daòového pojmovì vylouèeno. Chybí-li pøijetí slu¾by, tedy zdanitelného plnìní uskuteènìného jiným plátcem, pak stì¾ovateli nemohl vzniknout nárok na odpoèet DPH podle § 19 odst. 1 zákona o DPH.
Z vý¹e uvedeného tedy vyplývá, ¾e pøi øe¹ení otázky charakteru pøíjmù spoleèníkù (jednatelù) stì¾ovatele, je¾ jim byly vypláceny na základì smlouvy o dílo a smluv o zprostøedkování, které se stì¾ovatelem uzavøeli, tj. pøi øe¹ení otázky, zda jde pro úèely stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti o pøíjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, se krajský soud nedopustil nezákonnosti pøi aplikaci právní normy na zji¹tìný skutkový stav, nebo» tento soud na zji¹tìný skutkový stav, ohlednì nìho¾ ostatnì nebylo mezi stì¾ovatelem a finanèním øeditelstvím ani dílèího sporu, pou¾il správný právní pøedpis a v rámci tohoto právního pøedpisu správnou právní normu, pøièem¾ se nedopustil ani nesprávnosti pøi výkladu.
Argumentaci zákonem è. 1/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù pøi výkladu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené za právnì irelevantní.
V této souvislosti lze poukázat i na konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, který shodný právní názor ji¾ vyjádøil v nìkolika svých rozsudcích (napø. rozsudek ze dne 28. 7. 2004, è. j. 6 Afs 9/2003-59, ze dne 18. 3. 2005, è. j. 4 Afs 24/2003-81 a ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 4/2005-56), pøièem¾ první z nich pro¹el i testem ústavnosti, kdy¾ ústavní stí¾nost proti nìmu podanou Ústavní soud usnesením ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV./US 385/04 odmítl jako zjevnì neopodstatnìnou.