Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-443-693-13-4-awa-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184761479
Timestamp: 2020-05-25 11:18:06+00:00
Document Index: 69820811

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 6', 'FSK ', 'art. 6', 'art. 15', 'SA/Bk ', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 28', 'art. 710', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 106', 'art. 15', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 8']

ILPP1/443-693/13-4/AWa - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP1/443-693/13-4/AWa - Pismo wydane przez:...
ILPP1/443-693/13-4/AWa
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz braku zwolnienia od podatku VAT udostępnienia zmodernizowanej stacji uzdatniania wody oraz podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.
W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz braku zwolnienia od podatku VAT udostępnienia zmodernizowanej stacji uzdatniania wody oraz podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniu 22 października 2013 r. o dodatkową opłatę.
Gmina realizuje od roku 2012 inwestycję w zakresie modernizacji stacji uzdatniania wody (...) (jest ona własnością Gminy, dalej: Stacja). Obiekt ma być oddany do użytkowania w drugiej połowie roku 2013. Wartość netto inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Przedsięwzięcie zostanie zrealizowane z udziałem środków własnych Gminy oraz dotacji unijnej w ramach programu PROW. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) są dokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina planuje udostępnić do eksploatacji zmodernizowaną Stację gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Wodno-Ściekowej (dalej: ZGWŚ) na podstawie odpowiedniej umowy (porozumienia).
ZGWŚ działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Przedmiotem działalności ZGWŚ jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. ZGK jest zarejestrowany na potrzeby VAT jako czynny podatnik.
Zgodnie z zawartą umową, samo udostępnienie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie w ramach tej umowy obciążać ZGWŚ z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem Stacji energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz ZGWŚ stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej do Stacji. Kwestie użyczenia i obciążania za energię elektryczną będą uregulowane w tej samej umowie i będą ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępniać Stacji ZGWŚ (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała Stację do prowadzenia działalności wod-kan na terenie Gminy), nie byłoby konieczności zawierania umowy i obciążania ZGWŚ wartością energii elektrycznej.
Wystawiane przez Gminę na rzecz ZGWŚ faktury będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.
1. Czy w rozpatrywanej sytuacji, dojdzie po Stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz ZGWŚ usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia, polegających na odpłatnym udostępnieniu zmodernizowanej Stacji.
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższych usług.
1. W rozpatrywanej sytuacji, Gmina będzie świadczyć na rzecz ZGWŚ odpłatne, opodatkowane VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT) usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu zmodernizowanej Stacji.
2. Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia Stacji będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowego obiektu.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że - co do zasady - czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz ZGWŚ Stacja pozostanie własnością Gminy - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowej Stacji na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZGWŚ na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZGWŚ.
Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi.
W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.
Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępni ZGWŚ zmodernizowaną Stację do eksploatacji i pobierania pożytków, z drugiej strony zaś zgodnie z zapisami umowy, ZGWŚ zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowego obiektu. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz ZGWŚ powinno - zdaniem Gminy - zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało skalkulowane).
Jednocześnie Gmina wskazuje, że - jej zdaniem - planowane udostępnienie przedmiotowej Stacji na rzecz ZGWŚ do użytkowania nie będzie czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną od opodatkowania VAT.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że "Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.
Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń".
Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że "W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.
Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu sprawy, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu".
Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że "Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.
A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług".
Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ.
Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia umowy z ZGWŚ nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
W tym miejscu Gmina wskazuje, że na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy.
W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku zawarcia opisanej umowy pomiędzy Gminą a ZGWŚ i wykonywaniem na tej podstawie świadczenia, takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT.
Powyższe - zdaniem Gminy - znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, że: "pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (...). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem".
Ponadto Gmina zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, że "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku" posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".
Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Gminą a ZGWŚ. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04)"uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy,), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której Dyrektor wskazał, że "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23%".
Gminie znana jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. I FPS 1/13, w której NSA w poszerzonym składzie sędziowskim wyraził pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania, nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Tym samym jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólne rozliczać się w zakresie podatku VAT.
Gmina jest jednak zdania, że przedmiotowa uchwała nie dotyczy zakładów budżetowych, zatem nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji.
Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Stacji na rzecz ZGWS będzie odpłatną usługą opodatkowaną VAT.
Skoro w przedmiotowej sprawie mamy - w opinii Wnioskodawcy - do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania zmodernizowanej Stacji, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanej) energii elektrycznej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.
I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.
Ponadto w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,
* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
* ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, realizuje od roku 2012 inwestycję w zakresie modernizacji stacji uzdatniania wody (własność Gminy). Obiekt ma być oddany do użytkowania w drugiej połowie roku 2013. Wartość netto inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina planuje udostępnić do eksploatacji zmodernizowaną Stację gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Wodno-Ściekowej na podstawie odpowiedniej umowy (porozumienia). Przedmiotem działalności ZGWŚ jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. ZGK jest zarejestrowany na potrzeby VAT jako czynny podatnik. Zgodnie z zawartą umową, samo udostępnienie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie w ramach tej umowy obciążać ZGWŚ z tytułu mediów, tj. w szczególności poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem Stacji energii elektrycznej (dalej: wydatki bieżące). Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz ZGWŚ stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej do Stacji. Kwestie użyczenia i obciążania za energię elektryczną będą uregulowane w tej samej umowie i będą ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępniać Stacji ZGWŚ (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała Stację do prowadzenia działalności wod-kan na terenie Gminy), nie byłoby konieczności zawierania umowy i obciążania ZGWŚ wartością energii elektrycznej.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi przy tym m.in. kwestia, czy udostępnienie przez Gminę zmodernizowanej Stacji na rzecz ZGWŚ na podstawie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.
Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.
Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.
W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.
Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz ZGWŚ stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnianego do używania obiektu (zmodernizowanej Stacji uzdatniania wody) w postaci należności za energię elektryczną.
Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie Stacji.
Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrą w umowie kwestie użyczenia majątku oraz obciążania za energię elektryczną, które to kwestie będą ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji wystąpi tu zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.
W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy ww. mediów stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy na rzecz ZGWŚ.
Z powyższego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.
W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz ZGWŚ usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu zmodernizowanej Stacji uzdatniania wody.
Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.
Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Ponadto przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obniżonej stawki lub zwolnienia dla odpłatnego świadczenia usług udostępniania ww. Stacji.
Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usług udostępnienia zmodernizowanej Stacji uzdatniania wody na rzecz ZGWŚ na podstawie odpłatnej umowy nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku, lecz będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.
Odnośnie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usług wykonywanych w ramach umowy użyczenia zawartej przez Gminę z podmiotami trzecimi należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 29 ust. 12 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Jeśli zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług stanowiącym jednakże odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, to podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy, którą Gmina zamierza zawrzeć z ZGWŚ, Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych kosztów (z tytułu mediów) związanych z udostępnioną nieodpłatnie Stacją uzdatniania wody, na podstawie refaktur wystawionych przez użyczającego zgodnie z zapisami w umowie.
W kontekście powyższego należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.
Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
Należy zauważyć, że opisane powyżej usługi użyczenia są usługami złożonymi, tzn. takimi, które łączą w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektów i przyporządkowane do nich usługi związane z zapewnieniem pełnowartościowej eksploatacji użyczanych obiektów, takich jak: dostawa mediów (energii elektrycznej), które są nierozerwalnie ze sobą związane. Jaki byłby bowiem sens korzystania z użyczonego obiektu np. bez prądu. Innymi słowy nikt nie nabyłby od Wnioskodawcy samego prądu bez lokalu.
Należy zatem wskazać, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia obiektu Stacji do podstawy opodatkowania wchodziły będą odpłatności za tzw. media (energia).
W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia obiektu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia Stacji - odsprzedaż energii utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.
Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.
W analizowanej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu użytkowego, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich, natomiast stosownie do postanowień umowy, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowi ona integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Jest wynagrodzeniem za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. Pełni funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa użyczenia ww. Stacji.
Konsekwencją świadczenia usługi związanej z użyczeniem jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, stanowiącym, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Zgodnie z cyt. powyżej art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Celem tzw. "refakturowania" jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że świadczenie usługi udostępnienia zmodernizowanej Stacji uzdatniania wody przez Gminę na rzecz ZGWŚ wraz z takim świadczeniem, jak dostawa energii elektrycznej stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również to świadczenie oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania ww. obiektu.
Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz braku zwolnienia od podatku VAT udostępnienia zmodernizowanej stacji uzdatniania wody oraz podstawy opodatkowania w zdarzeniu przyszłym. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze stacją uzdatniania wody w zdarzeniu przyszłym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., nr ILPP1/443-693/13-5/AWa.