Source: https://www.steuerverein.at/15-einkommenszurechnung-unternehmensgruppen-%C2%A7-9-kstg-1988-teil-5/
Timestamp: 2019-09-16 11:10:00
Document Index: 6487434

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 10']

Die gesetzliche Bezeichnung „nicht abzugsfähig“ entspricht § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 („ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung“) und bedeutet wie dort eine Minderung des Buchwertes. Die Teilwertabschreibung mindert den Buchwert der Beteiligung, ist aber dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zur Neutralisierung des Aufwands kommt. Dasselbe gilt auch für Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern, weil ein solcher Veräußerungsverlust in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht.
Erfolgt auf eine Beteiligung zunächst eine steuerneutrale Teilwertabschreibung, die dem Grunde nach unter § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 fällt, jedoch aufgrund von § 9 Abs. 7 KStG 1988 steuerneutral ist, und tritt sodann eine Wertaufholung ein, hat unternehmensrechtlich wie steuerrechtlich eine Zuschreibung zu erfolgen, wodurch sich der Buchwert der Beteiligung erhöht. Diese Zuschreibung ist – spiegelbildlich zur vorausgehenden Teilwertabschreibung – steuerneutral. Die Zuschreibung ist auf das Ausmaß der Teilwertabschreibung begrenzt. Sollte die Beteiligung unterjährig vor der (steuerneutralen) Zuschreibungsmöglichkeit veräußert werden, ist der Veräußerungsgewinn insoweit steuerneutral zu behandeln. Dies gilt daher nur für jenen Teil des Veräußerungsgewinnes, der mit einer vorgenommenen Teilwertabschreibung zusammenhängt und als „unterjährige Zuschreibung“ anzusehen ist.
Gingen in unterschiedlichen Perioden der Wertaufholung sowohl eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sowie eine Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 voraus, ist „chronologisch“ von einer Wertaufholung der zuletzt vorgenommenen Teilwertabschreibung auszugehen.
Es ist zunächst von einer Wertaufholung der zuletzt – im Jahr X2 – vorgenommenen („normalen“) Teilwertabschreibung auszugehen. Da das Ausmaß dieser Teilwertabschreibung zur Gänze im Zuschreibungsbetrag Deckung findet, ist im Sinne der spiegelbildlichen Betrachtungsweise die gesamte vorzunehmende Zuschreibung iHv 200.000 steuerneutral.
Die in Rz 1108 angesprochene Steuerneutralität gilt nur für Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste, Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern. Für Beteiligungen von Angehörigen einer Unternehmensgruppe an Nichtgruppenmitgliedern oder von Nichtgruppenmitgliedern an Angehörigen einer Unternehmensgruppe gelten die allgemeinen Körperschaftsteuergrundsätze (Teilwertabschreibung mit „Siebentelverteilung“ gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen mit Optionsmöglichkeit gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988).
Mit der Firmenwertabschreibung wird in der Unternehmensgruppe der „share deal“ einem „asset deal“ angenähert. Die Firmenwertabschreibung bzw. -zuschreibung ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zwingend vorzunehmen, ist zeitlich auf die Anschaffung bezogen und auf die Dauer der Gruppenzugehörigkeit beschränkt.
– anteiligem unternehmensrechtlichen Eigenkapital
– anteiligen stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen
Sollte der Anschaffungszeitpunkt nicht mit dem Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft übereinstimmen, ist eine „Fortschreibung“ der unternehmensrechtlichen Eigenkapitalstände zum letzten Bilanzstichtag vor dem Anschaffungszeitpunkt hinsichtlich der unternehmensrechtlich wirksamen Eigenkapitalveränderungen vorzunehmen. Gewinn- oder Verlusterwartungen bleiben unberücksichtigt. An Stelle der Fortschreibung kann auch ein Zwischenabschluss zum Anschaffungszeitpunkt aufgestellt werden.
Die GmbH-A erwirbt am 1.10.01 75% der Anteile an der GmbH-B um 850.000. Bilanzstichtag beider GmbHs ist der 31.12. 75% des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals laut letztem Jahresabschluss zum 31.12.00 beträgt 180.000. Nach dem Bilanzstichtag ist am 10.5.01 eine offene Ausschüttung in Höhe von 50.000 beschlossen worden. Ferner wurde am 25.9.01 ein Gesellschafterzuschuss in Höhe von 200.000 vorgenommen. Das Eigenkapital von 180.000 beträgt daher im Anschaffungszeitpunkt der Anteile 292.500 (180.000 – 75% der Ausschüttung + 75% des Zuschusses). Die stillen Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen sind zum Anschaffungszeitpunkt mit 400.000 ermittelt worden. Von den AK in Höhe von 850.000 sind das Eigenkapital in Höhe von 292.500 und 75% der stillen Reserven i.e. 300.000 abzuziehen. Die Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung beträgt 257.500.
Wird in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile ein Zuschuss vom Veräußerer geleistet oder versprochen und steht von vornherein fest, dass dieser Zuschuss bzw. die Zuschussforderung vom Erwerber zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis an den Anteilen verwendet wird, stellt der dem Zuschuss(versprechen) entsprechende Teil des Kaufpreises keine Anschaffungskosten der Beteiligung dar. Ein „Abtretungszuschuss“ kann daher den Firmenwert nicht erhöhen.
Als Anschaffung gilt ertragssteuerlich nicht nur der unmittelbare Anteilskauf, sondern auch der Tausch von Anteilen, soweit er nicht umgründungssteuerrechtlich aus den Tauschwirkungen (Realisierung) herausgehalten wird. Gemäß Art. III UmgrStG eingebrachte Beteiligungen können daher mangels eines Anschaffungstatbestandes bei der übernehmenden Körperschaft nicht Gegenstand einer Firmenwertabschreibung sein (vgl. UmgrStR 2002 Rz 1245). Einlagen sind für die Firmenwertabschreibung nur dann relevant, wenn auf Grund eines tatsächlich erbrachten Agios ein „Einkauf in die stillen Reserven und in den Firmenwert“ gegeben ist.