Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/ls20080213_2bvl000106.html
Timestamp: 2015-01-27 10:21:28
Document Index: 142179813

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 33', '§ 33', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 100', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 6', '§ 13', '§ 32', '§ 76', '§ 82', '§ 36', '§ 68', '§ 47', '§ 61', 'Art. 6', '§ 10', '§ 10', 'Art. 6', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 6', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 3', 'Art. 3', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 23', '§ 110', '§ 23', '§ 10', '§ 10', 'Art. 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 249', '§ 58', '§ 257', '§ 61', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 44', '§ 3', 'Art. 3', '§ 3', '§ 10', '§ 1', '§ 23', '§ 23', '§ 10', '§ 3', '§ 257', '§ 61', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 6', '§ 20', '§ 3', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 3', '§ 2', '§ 13', '§ 36', '§ 68', '§ 32', '§ 47', '§ 5', '§ 251', '§ 20', '§ 59', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 31', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 13', '§ 32', '§ 5', '§ 251', '§ 20', '§ 59', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 44', '§ 13', '§ 32', '§ 5', '§ 251', '§ 20', '§ 59', '§ 37', '§ 52', '§ 264', '§ 23', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 23', '§ 68', '§ 61', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 78', '§ 78', '§ 31', '§ 79', '§ 10']

Beschluss vom 13. Februar 2008 - 2 BvL 1/06
Leitsatz zum Beschluss des Zweiten Senats vom 13.
Februar 2008 - 2 BvL 1/06 - Das Prinzip der Steuerfreiheit des
Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche
Existenzminimum. Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für
den Krankheits- und Pflegefall können Teil des
einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums
sein. Für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands ist
auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau
als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene
abzustellen. BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 2 BvL 1/06 - Im Namen des Volkes In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in
Verbindung mit § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung insofern
verfassungsmäßig ist, als 1. diese Vorschrift den Abzug von Beiträgen zu
Krankenversicherungen mit der Wirkung begrenzt, dass diese im
Streitfall nicht ausreichen, damit die Kläger für sich selbst
Krankenversicherungsschutz in dem von den gesetzlichen
Krankenversicherungen gewährten und somit angemessenen Umfang
erlangen können, 2. die verfassungsrechtlich gebotene
steuerliche Abziehbarkeit der den gesamten Vorsorgebedarf
abdeckenden Aufwendungen durch den dem Steuerpflichtigen
selbst und seinem Ehegatten zustehenden Höchstbetrag
unabhängig davon begrenzt wird, ob unterhaltsberechtigte
Kinder vorhanden sind oder nicht. Weder § 10 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes noch eine sonstige Vorschrift des
Einkommensteuergesetzes sieht eine steuerliche Entlastung
oder bei der Bemessung des Kindergeldes eine Transferleistung
für den Fall vor, dass der Steuerpflichtige seine Kinder
privat gegen Krankheit versichert, um für diese im
Versicherungsschutz zu erlangen. - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 14. Dezember 2005 - X R 20/04 - hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Vizepräsident Hassemer, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Gerhardt, Landau am 13. Februar 2008 beschlossen: § 10 Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe a in
Verbindung mit § 10 Absatz 3 Einkommensteuergesetz in
der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung und
alle nachfolgenden Fassungen einschließlich der zum
1. Januar 2005 durch das Alterseinkünftegesetz vom 5.
Juli 2004 (BGBl I S. 1427 ) in Kraft getretenen
Nachfolgevorschrift des § 10 Absatz 1 Nr. 3 Buchstabe
a in Verbindung mit § 10 Absatz 4
Einkommensteuergesetz sind mit Artikel 1 Absatz 1 in
Verbindung mit Artikel 20 Absatz 1, Artikel 3 Absatz 1 und
Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit
nach Maßgabe der Gründe der Sonderausgabenabzug die
Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung
(Vollversicherung) und einer privaten
Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst, die
dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen
und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und
Pflegeversorgung zu gewährleisten. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens
mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine Neuregelung zu
treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben § 10 Absatz 3
Einkommensteuergesetz sowie die Nachfolgeregelungen,
insbesondere § 10 Absatz 4 Einkommensteuergesetz in
der Fassung des Artikel 1 Nr. 7 des
Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 ( BGBl I S. 1427 ), zuletzt geändert durch Artikel
1 Nr. 5 des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember
2007 (BGBl I S. 3150 ) weiter anwendbar. In Ermangelung einer Neuregelung sind ab dem
Veranlagungszeitraum 2010 Beiträge zu einer privaten
Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und zur
privaten Pflegepflichtversicherung bei der Einkommensteuer
in vollem Umfang als Sonderausgaben abzugsfähig. Gründe: A. 1 Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit
der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Beiträgen
zur Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10
Abs. 3 EStG im Veranlagungszeitraum 1997. I. 2 Das Einkommensteuerrecht berücksichtigt die
Aufwendungen der Steuerpflichtigen für ihre eigene Kranken-
und Pflegeversorgung sowie für die ihrer
unterhaltsberechtigten Familie in einer Vielzahl von
Vorschriften. So finden sich etwa in § 3 Nrn. 14, 57 und
62 EStG sowie in § 10 EStG Regelungen, die im
Zusammenhang mit den Beiträgen zu Kranken- und
Pflegeversicherungen stehen. Sonstige Aufwendungen im
Krankheits- und Pflegefall können unter bestimmten
Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastungen (§ 33
bis § 33b EStG) geltend gemacht werden. 3 1. Die für dieses Verfahren maßgeblichen
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes hatten in der für
das Streitjahr 1997 geltenden Fassung folgenden Wortlaut: 4 § 3 5 Steuerfrei sind 6 (...) 7 62. Ausgaben des Arbeitgebers für die
(...) 8 (...) 9 § 10 10 (1) Sonderausgaben sind die folgenden
Werbungskosten sind: 11 (...) 12 2. a) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall-
Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit; 13 b) (...) 14 c) Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen
Pflegeversicherung; 15 (...) 16 (2) Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1
Nr. 2 bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist,
(...) 17 (3) Für Vorsorgeaufwendungen gelten je
Kalenderjahr folgende Höchstbeträge: 18 1. ein Grundhöchstbetrag von 2610 Deutsche
Mark, im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 5220
Deutsche Mark; 19 2. ein Vorwegabzug von 6000 Deutsche Mark, im
Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 12000
Deutsche Mark. Diese Beträge sind zu kürzen um 16 vom Hundert
der Summe der Einnahmen 20 a) aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des
der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3
Nr. 1 oder 2 gehört, und 21 b) aus der Ausübung eines Mandats im Sinne des
§ 22 Nr. 4; 22 3. für Beiträge nach Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe c
ein zusätzlicher Höchstbetrag von 360 Deutsche Mark für
Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 1957 geboren
sind; 23 4. Vorsorgeaufwendungen, die die nach den
Höchstbetrag). 24 (...) 25 Durch das Alterseinkünftegesetz vom
5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427 ) wurde § 10 EStG zum 1. Januar
2005 grundlegend geändert. Die für Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge einschlägigen Regelungen werden
nun in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit
§ 10 Abs. 4 EStG getroffen, ergänzt um eine
Übergangsvorschrift in § 10 Abs. 4a EStG. Die
Nachfolgeregelung zu § 10 Abs. 3 EStG befindet sich in
§ 10 Abs. 4 EStG und lautet in ihrer zuletzt durch das
Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ( BGBl I S. 3150 ) geänderten Fassung wie folgt: 26 Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1
Nr. 3 können je Kalenderjahr bis 2.400 Euro abgezogen werden.
Der Höchstbetrag beträgt 1.500 Euro bei Steuerpflichtigen,
die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen
Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder
Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren
Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 14,
57 oder 62 erbracht werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten
bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der
jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2
zustehenden Höchstbeträge. 27 2. § 10 Abs. 3 EStG gehörte zu den am
häufigsten geänderten Vorschriften des Einkommensteuerrechts.
Seine Komplexität beruhte im Wesentlichen auf dem Bemühen des
Gesetzgebers, in Zusammenschau mit § 3 Nr. 62 EStG für
die Vielzahl von denkbaren Versicherungs- bzw.
Versorgungskonstellationen eine differenzierende Lösung zu
finden. Die zentralen Strukturelemente von § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchstabe a und c in Verbindung mit § 10 Abs.
3 EStG ließen sich bis zum Inkrafttreten des
Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen charakterisieren: 28 a) § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG definierte eine
Reihe sogenannter Vorsorgeaufwendungen, zu denen nach
Buchstabe a und c unter anderem Beiträge zu Kranken- und
Pflegeversicherungen gehörten. § 10 Abs. 3 EStG
unterwarf die Abzugsfähigkeit sämtlicher Vorsorgeaufwendungen
sodann einem einheitlichen Höchstbetrag, der sich seit
Inkrafttreten des Pflegeversicherungsgesetzes vom 26. Mai
1994 (BGBl I S. 1014 ) aus vier Teilbeträgen
zusammensetzte, dem Grundhöchstbetrag (Nr. 1), dem
Vorwegabzug (Nr. 2), dem Pflegezusatzversicherungsbetrag (Nr.
3) und dem hälftigen Höchstbetrag (Nr. 4). Diese Teilbeträge
wiederum differenzierten - mit Ausnahme des
Pflegezusatzversicherungsbetrags - ihrerseits nicht nach
bestimmten Arten von Vorsorgeaufwendungen, sondern erfassten
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ebenso wie andere
Vorsorgeaufwendungen. 29 b) Alle vier Teilbeträge verdoppelten sich bei
zusammenveranlagten Ehegatten. Weitere Zusatzbeträge für
Kinder, sogenannte Kinderadditive, waren im Fall des
Steuerpflichtigen schon seit Inkrafttreten des
Steuersenkungsgesetzes 1986/1988 vom 26. Juni 1985 ( BGBl I S. 1153 ) nicht mehr vorgesehen. Der
abzugsfähige Gesamtbetrag belief sich im Streitjahr 1997
somit unabhängig vom Vorhandensein von Kindern ohne Kürzung
des Vorwegabzugs auf maximal 10.275 DM
(zusammenveranlagte Ehegatten: 20.550 DM). Dabei war zu
berücksichtigen, dass die volle Ausschöpfung des hälftigen
Höchstbetrags (Nr. 4) tatsächliche Aufwendungen in doppelter
Höhe voraussetzte. 30 c) Eine besonders komplexe Struktur innerhalb
von § 10 Abs. 3 EStG wies der Vorwegabzug (Nr. 2) auf,
der im Streitjahr 6.000 DM (zusammenveranlagte Ehegatten:
12.000 DM) betrug. Innerhalb dieses Betrages wurden
verschiedene Gruppen von Steuerpflichtigen unterschieden,
denn der Gesetzgeber des Steueränderungsgesetzes vom 13. Juli
1961 (BGBl I S. 981 ) wollte mit dem Vorwegabzug
„insbesondere den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür
bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers
zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten beim
Arbeitnehmer nicht als beschränkt abzugsfähige Sonderausgabe,
sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (...)“
(BTDrucks 3/2573, S. 21). Gesetzgebungstechnisch wurde
der Vorwegabzug allen Steuerpflichtigen eingeräumt. Bei
Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe mit typischerweise
niedrigerem Vorsorgebedarf - etwa den von § 3 Nr. 62
EStG betroffenen Arbeitnehmern - wurde er jedoch wieder
gekürzt. Auf dieser konzeptionellen Grundlage differenzierte
die Vorschrift über die Jahrzehnte immer stärker. So wurde
beispielsweise der Anwendungsbereich der Kürzungsregelung von
Arbeitnehmern auf andere Gruppen erweitert, etwa durch das
Steueränderungsgesetz vom 16. August 1977 ( BGBl I S. 1586 ) auf Personen, die im Zusammenhang
mit ihrer Berufstätigkeit eine beitragslose Anwartschaft auf
Altersvorsorge erwerben (u.a. Beamte). Auch wurde der
Entlastungszweck des Vorwegabzugs auf andere
Vorsorgeaufwendungen als die der Altersvorsorge erstreckt, so
etwa durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ( BGBl I S. 1093 ) auf Vorsorgeaufwendungen für den
Krankheitsfall. Die Einzelheiten der Kürzungsregelung wurden
dabei immer differenzierter und gipfelten in der praktisch
kaum mehr handhabbaren Fassung des Zinsabschlaggesetzes vom
9. November 1992 (BGBl I S. 1853 ). 31 Erst im Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 ( BGBl I S. 2310 ) hat der Gesetzgeber den
Vorwegabzug radikal vereinfacht und ihm die auch für das
Streitjahr 1997 maßgebliche Struktur gegeben. Danach knüpfte
die Kürzung tatbestandlich unter anderem an § 3 Nr. 62
EStG an und erfolgte pauschal nach der 16-Prozent-Regel.
Diese beruhte auf einer Addition historischer
Arbeitgebersozialversicherungsbeiträge (9% gesetzliche
Rentenversicherung, 4% gesetzliche Krankenversicherung, 3%
Arbeitslosenversicherung, vgl. hierzu BTDrucks 12/5630, S.
57 f.). Im Falle einer vollständigen Kürzung des
Vorwegabzugs sank somit der abzugsfähige Gesamtbetrag des
§ 10 Abs. 3 EStG im Streitjahr 1997 von 10.275 DM
auf 4.275 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: von
20.550 DM auf 8.550 DM). II. 32 1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind
verheiratet und haben sechs zwischen 1977 und 1995 geborene
Kinder. Der Ehemann ist selbständiger Rechtsanwalt, die
Ehefrau ist nicht berufstätig. Sämtliche Familienmitglieder
waren 1997 privat kranken- und pflegeversichert. Wie sich aus
einer im Revisionsverfahren vorgelegten Aufstellung ergibt,
entrichteten die Kläger dafür Beiträge in Höhe von
36.032,47 DM (gegenüber den in der Revisionsbegründung
ursprünglich vorgetragenen 32.833,20 DM korrigierter
Betrag). Dieser Betrag gliedert sich wie folgt auf: 33 Versicherungsart Beiträge private Krankheitskostenversicherung der Kläger
(Vollversicherung) mit einem vereinbarten Selbstbehalt
von insgesamt 1.200 DM 12.357,17 DM private Krankenhaustagegeldversicherung der Kläger
und eines Kindes 481,13 DM private Krankentagegeldversicherung des Klägers 2.722,28 DM private Pflegepflichtversicherung der Kläger 1.837,62 DM private Pflegezusatzversicherung der Kläger 1.978,99 DM private Krankheitskostenversicherung der sechs Kinder
(Vollversicherung) 16.149,39 DM private Krankheitskostenversicherung eines Kindes
(Zusatzversicherung zur gesetzlichen
Krankenversicherung) 505,89 DM Summe 36.032,47 DM 34 In ihrer Einkommensteuererklärung 1997 machten
die Kläger insgesamt Vorsorgeaufwendungen von ca.
66.000 DM geltend, darunter die genannten Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge. Der vom Finanzamt unter Hinweis
auf § 10 Abs. 3 EStG insgesamt zum Abzug
zugelassene Betrag belief sich jedoch nur auf 19.830 DM
(Höchstbetrag bei Zusammenveranlagung mit ungekürztem
Vorwegabzug, jedoch ohne Pflegezusatzversicherungsbetrag).
Die hiergegen gerichtete Klage wies das Hessische
Finanzgericht mit Urteil vom 6. März 2003 - 9 K 2173/00 - ab.
Es schloss sich dabei der Einschätzung des Bundesfinanzhofs
vom 16. Oktober 2002 - XI R 41/99 - (BFH BStBl II 2003,
S. 179 = BFHE 200, 529) an, wonach die
Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 EStG
verfassungsgemäß sei. 35 2. Der Bundesfinanzhof ließ die Revision zu
und legte dem Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 14.
Dezember 2005 - X R 20/04 - (BFH BStBl II 2006, S. 312 =
BFHE 211, 351) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG die
Frage zur Entscheidung vor, ob § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der
für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung insofern mit dem
Grundgesetz vereinbar ist, als 36 1. diese Vorschrift den Abzug von Beiträgen zu
erlangen können, 37 2. die verfassungsrechtlich gebotene
Versicherungsschutz zu erlangen. 38 Zur Begründung führt der X. Senat des
Bundesfinanzhofs im Wesentlichen Folgendes aus: 39 a) Im Einkommensteuerrecht werde nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die finanzielle
Leistungsfähigkeit ausschließlich durch das verfügbare
Einkommen eines Steuerpflichtigen bestimmt. Der für den
Lebensunterhalt benötigte Teil des Einkommens sei nicht
disponibel und dem Besteuerungszugriff entzogen. Aus
Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1
GG und Art. 6 Abs. 1 GG folge, dass dem
Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei zu
lassen sei, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen
für ein menschenwürdiges Dasein für sich und seine Familie
benötigt werde. Dieser Grundsatz gelte für das
Existenzminimum der gesamten Familie des Steuerpflichtigen.
Auch Vorsorgeaufwendungen müssten daher abzugsfähig sein,
soweit sie eine Mindestvorsorge für eine sozialgerechte,
persönliche und familiäre Existenz ermöglichen sollen. In
diesem Umfang sei der Abzug von Aufwendungen für eine
angemessene Mindestvorsorge indisponibel. 40 b) Die Grenze für das
einkommensteuerrechtliche Existenzminimum bilde das
sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum, das über-,
aber nicht unterschritten werden dürfe. Das Leistungsvolumen
der Sozialhilfe (Bundessozialhilfegesetz <BSHG>, jetzt
Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch <SGB XII>) liefere daher
den vom Gesetzgeber anerkannten Maßstab des steuerrechtlich
realitätsgerechten Grundbedarfs. 41 aa) Vorsorgeaufwendungen seien in die
Bemessung des sozialhilferechtlichen Sachbedarfs zwar nicht
einbezogen. Angemessene Beiträge für eine freiwillige
Kranken- und Pflegeversicherung würden jedoch nach
§§ 13 ff. BSHG (jetzt §§ 32 f. SGB XII)
als notwendig anerkannt. Nach § 76 Abs. 2 Nr. 3 BSHG
(jetzt § 82 Abs. 2 Nr. 3 SGB XII) seien bei der
Einkommensermittlung auch angemessene Beiträge zu
öffentlichen und privaten Versicherungen abzusetzen. Auch
soweit keine Versicherungsleistungen zur Verfügung stünden,
sei nach §§ 36 ff., § 68 BSHG (jetzt
§§ 47 ff., §§ 61 ff. SGB XII) Kranken und
Pflegebedürftigen Hilfe zu gewähren. 42 bb) Die sozialstaatlich gebotene Vorsorge
müsse in der Weise ausgestaltet werden, dass der
Steuerpflichtige bei Aktualisierung existenzieller Risiken
nicht auf staatliche Transferleistungen - insbesondere
Sozialhilfe - angewiesen sei. Dieser Gedanke der
Eigenvorsorge sei auch Ziel der Sozialversicherung.
Sozialversicherungspflichten seien aber aus Gründen der
Folgerichtigkeit auch im Steuerrecht zu beachten, da eine
gesetzliche Versicherungspflicht nur zur Finanzierung solcher
Leistungen gerechtfertigt sei, deren Inanspruchnahme
notwendig ist. 43 cc) Soweit es um Beiträge zu einer privaten
Krankenversicherung gehe, habe der erkennende Senat auch
erwogen, ob diesen in dem Umfang die Zwangsläufigkeit
abzusprechen sei, in dem sie die Beiträge zur gesetzlichen
Krankenversicherung überstiegen. Dies sei jedoch zu
verneinen. Zum Zeitpunkt der Entscheidung zwischen privater
und gesetzlicher Krankenversicherung - sofern überhaupt
Wahlfreiheit bestehe - lasse sich nicht eindeutig sagen,
welche Versicherungsform günstiger sei. Dies hänge unter
anderem von Alter und Familienstand ab. Vorteile und
Nachteile ergäben sich im Übrigen erst aus nicht planbaren
Änderungen der Erwerbs- und Familienbiographie. 44 dd) In Abgrenzung zur Rechtsprechung des XI.
Senats des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH BStBl II 2003,
S. 179 = BFHE 200, 529; BFH BStBl II 2003, S. 650 =
BFHE 201, 437) betont der vorlegende X. Senat, dass die von
Verfassungs wegen geforderte einkommensteuerrechtliche
Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen nicht
daran scheitere, dass diese „in die Zukunft gerichtet seien“.
Zwar gehe die herrschende Meinung zu Recht davon aus, dass
der Gesetzgeber Vorgänge des Sparens bzw. der
Vermögensbildung aus der steuerrechtlichen Berücksichtigung
des Vorsorgeaufwandes ausschließen könne. Reine
Risikoversicherungen hätten aber von vornherein keinen in die
Zukunft gerichteten Sparcharakter. Ihr Gegenwartsbezug ergebe
sich daraus, dass sich das versicherte Risiko - die Krankheit
- jederzeit aktualisieren könne. 45 c) Das Gebot der Folgerichtigkeit verlange,
dass der Gesetzgeber die einmal getroffene
Entlastungsentscheidung - hier: Abziehbarkeit von
Krankenversicherungsbeiträgen dem Grunde nach - folgerichtig
im Sinne einer Belastungsgleichheit umsetze. Hierbei sei die
Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG zu beachten. Eine
unterschiedliche steuerliche Belastung bei gleicher
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durchbreche die vom
Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit. Eine solche
Durchbrechung bedürfe besonderer Gründe. 46 aa) Beiträge für Versicherungen gegen
existenzielle Lebensrisiken seien nach der gesetzgeberischen
Grundentscheidung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3
EStG indisponible („unvermeidbare“) Aufwendungen, die gemäß
dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der
subjektiven Leistungsfähigkeit die steuerliche
Bemessungsgrundlage mindern müssten. Diese
Grundsatzentscheidung werde in § 10 Abs. 3 EStG näher
spezifiziert. Die steuerliche Abziehbarkeit von
Vorsorgeaufwendungen für Versicherungsschutz insbesondere
gegen Krankheit stelle keine Steuervergünstigung dar, wie
sich aus zahlreichen inhaltsgleichen Wertungen des
Sozialrechts ergebe, die ohne Verstoß gegen die Einheit der
Rechtsordnung und die Kohärenz des Rechts - letzterer Begriff
im Sinne einer Wertungsgleichheit - nicht
außer Acht gelassen werden dürften. 47 bb) Indem das geltende Recht keine
Kinderadditive vorsehe, verstoße es gegen die von ihm selbst
statuierte Sachgesetzlichkeit. Aus Gründen der
Systemgerechtigkeit sowie der Folgerichtigkeit und
Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei es dem Gesetzgeber
verwehrt, die Berücksichtigung gerade von Kindern aus dem
folgerichtigen Konzept der Besteuerung nach der subjektiven
Leistungsfähigkeit auszublenden. Eltern hätten kraft ihrer
Unterhaltspflicht jedenfalls für Krankheit, Unfälle und
Haftpflichtfälle Vorsorge zu treffen. Die
Nichtberücksichtigung dieser Vorsorgelasten verstoße auch
gegen den Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG. 48 cc) Die derzeitigen steuerlichen Abzugsbeträge
seien für kinderlose Steuerpflichtige und für
Steuerpflichtige mit Kindern gleich. Den für Kinder
notwendigen Mindestvorsorgeaufwendungen werde auch nicht im
Rahmen des Familienlastenausgleichs Rechnung getragen. Dieses
Problem sei zwar für die meisten Steuerpflichtigen nicht
relevant, da fast 90% der Bevölkerung in der gesetzlichen
Krankenversicherung versichert seien. Gleichwohl sprenge es
den Rahmen zulässiger Typisierung, die betroffene Gruppe
privat krankenversicherter Kinder unberücksichtigt zu lassen.
Ein verwaltungstechnischer Typisierungsvorteil komme
angesichts der leichten Feststellbarkeit von
Krankenversicherungsbeiträgen und ihrer tatsächlichen Höhe
nicht in Betracht. 49 d) Bei der Betrachtung der konkreten Zahlen
sei von einem für die Kläger insgesamt abzugsfähigen Betrag
für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG von
19.830 DM auszugehen. Dieser sei unter Zugrundelegung der
Beitragssätze für die verschiedenen Zweige der
Sozialversicherung (14,2% für die gesetzliche
Krankenversicherung, 1,7% für die gesetzliche
Pflegeversicherung, 19,5% für die gesetzliche
Rentenversicherung und 6,5% für die Arbeitslosenversicherung)
aufzuschlüsseln, womit auf die Krankenversicherungsbeiträge
lediglich ein Teilbetrag von rund 6.700 DM entfalle. 50 aa) In welcher Höhe der existenziell
erforderliche Aufwand der Kläger exakt zu beziffern sei,
könne dahinstehen. Es sei jedenfalls ausgeschlossen, dass der
anteilige Sonderausgabenbetrag von 6.700 DM ausreiche,
damit die Kläger für sich und ihre Kinder einen
Krankenversicherungsschutz mit einem der gesetzlichen
Krankenversicherung vergleichbaren Leistungsniveau erwerben
könnten. Erforderlichenfalls werde der Gesetzgeber festlegen
müssen, bis zu welcher Höhe der Sonderausgabenabzug
nachzubessern sei. Für die Kinder stehe ohnehin fest, dass
eine Aufstockung des Sonderausgabenabzugs geboten sei. 51 bb) Auf jeden Fall müsse eine
gleichheitsgerechte Regelung bei den Sonderausgaben des
§ 10 EStG ansetzen, weil nicht alle Steuerpflichtigen im
selben Umfang Vorsorgeaufwendungen zu tragen hätten: Alle
Menschen müssten sich kleiden, sich ernähren und wohnen. Im
Hinblick auf den Erwerb von Versicherungsschutz divergierten
die individuellen Verhältnisse jedoch derart, dass eine
Berücksichtigung rechtssystematisch bei den Sonderausgaben zu
erfolgen habe. III. 52 Zur Vorlage haben die Bundesregierung durch
das Bundesministerium der Finanzen sowie der IV. und VI.
Senat des Bundesfinanzhofs Stellung genommen. 53 1. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs teilt
ohne nähere Ausführungen mit, er sei bisher „ohne eigenes
Problembewusstsein“ von der Verfassungsmäßigkeit der
angegriffenen Vorschrift ausgegangen. 54 2. Der VI. Senat teilt im Wesentlichen die
Auffassung des vorlegenden X. Senats, wonach es sich bei
Krankenversicherungen um indisponible Aufwendungen zur
Absicherung des Existenzminimums handele, die von Verfassungs
wegen einkommensteuerrechtlich in dem vom X. Senat
ausgeführten Umfang zu berücksichtigen seien, und zwar auch,
soweit es sich um Krankenversicherungsbeiträge für Kinder
handele. Allerdings steht es dem Gesetzgeber nach Auffassung
des VI. Senats frei, diese Aufwendungen entweder im
Rahmen von § 10 EStG oder durch Erhöhung der
Kinderfreibeträge und des Kindergeldes zu berücksichtigen,
solange er die Beträge realitätsgerecht bemesse. 55 3. Das Bundesministerium der Finanzen hält
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit
§ 10 Abs. 3 EStG für verfassungsgemäß. Es führt in
diesem Verfahren und in den weiteren Verfahren 2 BvR 1220/04
und 2 BvR 410/05. aus: 56 a) Zur ersten Vorlagefrage sei Ausgangspunkt
der Überprüfung das verfassungsrechtliche Gebot,
existenznotwendigen Aufwand in angemessener,
realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer
freizustellen. 57 aa) Dies bedeute jedoch nicht, dass jeder
Steuerpflichtige vorweg in Höhe eines nach
sozialhilferechtlichen Kriterien bemessenen Freibetrags
verschont werden müsse. In welcher Weise der Gesetzgeber der
verfassungsrechtlichen Vorgabe Rechnung trage, sei ihm
überlassen. Ein möglicher Weg sei es, den existenznotwendigen
Bedarf in einem Grundfreibetrag von der Einkommensteuer
freizustellen und daneben den Abzug zwangsläufiger privater
Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage zuzulassen. 58 bb) Krankenversicherungsbeiträge seien aber
von vornherein kein Element des existenznotwendigen Bedarfs.
Ihre eingeschränkte Abzugsfähigkeit im Rahmen der Ermittlung
der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage sei mit
dem Grundgesetz vereinbar. Grundlage der bisherigen
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts sei nur das
sächliche Existenzminimum von Erwachsenen und Kindern. Es
komme somit auf den sozialhilferechtlichen Mindestbedarf an,
der sich zusammensetze aus den Regelsätzen für Ernährung,
Kleidung, Körperpflege, Hausrat und persönliche Bedürfnisse
des täglichen Lebens sowie Miet- und Heizkosten.
Krankenversicherungsbeiträge seien im sozialhilferechtlichen
Mindestbedarf hingegen nicht erfasst. Mit § 10 EStG
trage der Steuergesetzgeber zwar besonderen, die
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen beeinträchtigenden
Umständen Rechnung. Bei dem weit überwiegenden Teil der
Bevölkerung schmälerten Krankenversicherungsaufwendungen das
zur Verfügung stehende Einkommen, wobei bei den
sozialversicherungspflichtigen Personen die Beiträge sogar
zwangsweise erhoben würden. Schon aus diesen Gründen ließen
sich Krankenversicherungsaufwendungen als unvermeidbar
qualifizieren. 59 Dennoch sei eine Begrenzung der Abzugsbeträge
nach § 10 Abs. 3 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar. Der
im Jahre 1997 zur Verfügung stehende Betrag von
19.830 DM für Ehegatten sei, wenn keine anderen
Vorsorgeaufwendungen geltend gemacht würden, mit privaten
Krankenversicherungsbeiträgen überhaupt nicht ausschöpfbar.
Dass die Regelung verallgemeinere, sei nicht zu beanstanden.
Der Gesetzgeber habe bei steuerrechtlichen Regelungen einen
Typisierungsspielraum. Danach müsse nicht stets der im
Einzelfall gewillkürte Aufwand berücksichtigt werden, sondern
lediglich der in realitätsgerechter Höhe typisierte Betrag.
Die Höhe der privaten Krankenversicherungskosten divergiere
stark nach Leistungsniveau, Alter, Geschlecht, Vorerkrankung
und Selbstbehalt. Der durchschnittliche, über alle Risiken,
Altersstufen und Anbieter gemittelte Versicherungsaufwand
lasse sich nur anhand des vom Verband der privaten
Krankenversicherung e.V. veröffentlichten jährlichen
Zahlenberichtes ermitteln. Bei Division der Umsatzzahlen für
die Krankheitskostenvollversicherung ergebe sich 1997 eine
durchschnittliche Beitragshöhe von 3.254 DM pro Person
und 6.508 DM für Ehegatten. Der nach § 10 Abs. 3
EStG (1997) ausschöpfbare Höchstbetrag von 19.830 DM
(für Ehegatten) liege weit darüber. 60 cc) Unabhängig von der Angemessenheit des
gesetzlichen Höchstbetrages sei eine Abzugsbeschränkung auf
jeden Fall dann zulässig, wenn dem betroffenen
Steuerpflichtigen mit hohem zu versteuernden Einkommen auch
nach Abzug der Steuerbelastung absolut und im Vergleich zu
anderen Einkommensgruppen ein hohes, frei verfügbares
Einkommen verbleibe, das den wirtschaftlichen Erfolg und die
Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Dies sei im
vorliegenden Fall gewährleistet. 61 b) Auch zur zweiten Vorlagefrage sei
festzustellen, dass Krankenversicherungsbeiträge nicht zum
einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum gehörten. 62 aa) Der Gesetzgeber sei darüber hinaus auch
nicht gehalten, für Eltern privat versicherter Kinder einen
speziellen Sonderausgabenabzug zu schaffen. Auch hier sei der
Typisierungsspielraum des Gesetzgebers zu berücksichtigen. Im
Streitjahr seien 78,7 Mio. Personen in der gesetzlichen
Krankenversicherung versichert gewesen. Die Versicherung von
Kindern ohne versicherungspflichtige eigene Einkünfte erfolge
dabei im Wege der Familienversicherung nach § 10 SGB V
beitragsfrei. Die Anzahl der Kinder, die wegen der
Krankenversicherungssituation des Ehepartners nicht
beitragsfrei familienversichert sind, sei sehr gering (1998:
74.000 Kinder). Angesichts der ganz überwiegenden Anzahl
an Kindern, die in der gesetzlichen Krankenversicherung
beitragsfrei familienversichert sind, habe der Gesetzgeber
bei typisierender Betrachtung die Kinder, für die ihre Eltern
eigene Versicherungsbeiträge erbrachten, außer Acht lassen
dürfen. 63 bb) Dieses Ergebnis widerspreche auch nicht
Art. 6 GG, denn die steuerrechtliche Förderung der
Familie erfolge zugleich über den Familienleistungsausgleich,
von dessen Wirkung insbesondere Eltern mit sehr hohem
Einkommen profitierten. Das am sächlichen Existenzminimum des
Kindes ausgerichtete Kindergeld wirke zwar wie ein fiktiver
Kinderfreibetrag, der umgekehrt proportional zur
Einkommenshöhe bzw. zum jeweiligen Grenzsteuersatz wachse.
Bei höheren Einkommen könne aber im Zuge der Veranlagung zur
Einkommensteuer im Wege der Günstigerprüfung statt des
Kindergeldes der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG
gewährt werden. Die im Streitjahr 1997 vorgesehenen
Kinderfreibeträge, sowohl der durch das Kindergeld bewirkte
fiktive Kinderfreibetrag als auch der Kinderfreibetrag nach
§ 32 Abs. 6 EStG, seien angemessen gewesen. Das ergebe
sich aus der folgenden Tabelle für das Jahr 1997: 64 Durch das Kindergeld
bewirkter fiktiver Kinderfreibetrag für das 1. und 2. Kind (Kindergeld jeweils 220
DM) bei einem Grenzsteuersatz von 3. Kind (Kindergeld 300 DM) bei einem
Grenzsteuersatz von 4. und jedes weitere Kind (Kindergeld 350
DM) bei einem Grenzsteuersatz von 18% 53% 18% 53% 18% 53% 14.666,67 DM 4.981,13 DM 20.000 DM 6.792,45 DM 23.333,33 DM 7.924,53 DM 65 Stelle man die durch das Kindergeld bewirkten
fiktiven Kinderfreibeträge dem Kinderfreibetrag in Höhe von
6.912 DM nach § 32 Abs. 6 EStG bzw. dem
Kinderexistenzminimum von 6.434 DM (Antwort der
Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage, BTDrucks
13/9713) gegenüber, so ergebe sich, dass die
Freibetragswirkung für niedrige Einkommen (Grenzsteuersatz
von 18%) stets über dem sächlichen Existenzminimum gelegen
habe und dies für hohe Einkommen (Grenzsteuersatz =
Spitzensteuersatz von 53%) immerhin in Abhängigkeit von der
Kinderzahl auch noch möglich gewesen sei. Angesichts dieser
zusätzlichen Begünstigung sei eine weitere Berücksichtigung
von Kindern im Rahmen von § 10 Abs. 3 EStG nicht
geboten. 66 c) Weitergehende Aussagen zu den
einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträgen enthält die Stellungnahme des
Bundesministeriums der Finanzen in den Verfahren 2 BvR
1220/04 und 2 BvR 410/05: 67 Es sei verfassungsrechtlich bedenklich, wenn
Vorsorgeaufwendungen, die zur Sicherung einer Mindestvorsorge
für existenzielle Risiken und damit gerade der Vermeidung von
Bedürftigkeit im sozialrechtlichen Sinne dienten, nicht zum
Abzug zugelassen würden und der Steuerpflichtige für den
Notfall auf staatliche Sozialleistungen verwiesen werde.
Zwangsläufig im verfassungsrechtlichen Sinne seien aber nur
entsprechende Mindestaufwendungen. Dabei sei zu
berücksichtigen, dass das Steuerrecht nicht die Aufgabe habe,
den jeweils an individuellen Bedürfnissen und Vorlieben
ausgerichteten Lebensstandard des Einzelnen zu Lasten der
Allgemeinheit der Steuerzahler abzusichern. Hieraus folge,
dass dem verfassungsrechtlichen Begriff der Zwangsläufigkeit
nur Aufwendungen für eine Mindestvorsorge für die Risiken
Krankheit und Pflegebedürftigkeit unterfielen, mithin also
auch Beiträge zur privaten Krankenversicherung, allerdings
nicht Beiträge zu einer Krankentagegeldversicherung, da diese
nicht der Absicherung für Kosten der medizinischen Versorgung
dienten. 68 Für den Umfang der insoweit maßgeblichen
Vorsorgeaufwendungen für Krankheit und Pflege sei auf die
medizinischen Mindeststandards abzustellen, die der
unmittelbaren Wiederherstellung der Gesundheit oder der
Linderung eines Leidens dienten. Zugrunde zu legen sei
zunächst die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts,
wonach der Gesetzgeber im Massenverfahren der Besteuerung zu
Typisierungen befugt sei, solange diese realitätsgerecht
vorgenommen würden. 69 Problematisch sei, dass weder das gesetzliche
noch das private Versicherungssystem bisher einen der
geschilderten Mindestvorsorge vergleichbaren Tarif anbiete.
Die gesetzlichen Sozialversicherungssysteme verfolgten
nämlich neben der Absicherung des Mindestvorsorgebedarfs
weitergehende sozialpolitische Ziele. Auch aus den Kosten für
private Versicherungen ließen sich keine Rückschlüsse auf die
zur Mindestvorsorge erforderlichen Aufwendungen ziehen. 70 Die Höhe der verfassungsrechtlich
zwangsläufigen privaten Vorsorgeaufwendungen könne aber in
zulässiger Weise typisiert ermittelt werden, indem nicht der
jeweilige Bedarf für eine Mindestvorsorge, sondern der
(höhere) typische, durchschnittliche, über alle Risiken,
Leistungen etc. gemittelte Versicherungsaufwand bestimmt
werde. Diese Typisierung lasse sich dem Grunde nach
vergleichen mit der - allerdings weit differenzierteren -
Methode zur Berechnung eines bundesweiten Durchschnittswertes
der Leistungsausgaben je Versichertem in den gesetzlichen
Krankenversicherungen, die für die Ermittlung der
Ausgleichsansprüche und -verpflichtungen der gesetzlichen
Krankenversicherungen im Risikostrukturausgleich angewandt
werde und die vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet
worden sei (Verweis auf BVerfGE 113,
167). 71 Schließlich weist das Bundesministerium der
Finanzen noch darauf hin, dass Freiberufler gegenüber
Arbeitnehmern durch das Verhältnis des Vorwegabzugs nach
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG einerseits und der steuerfreien
Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG andererseits
nicht unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG benachteiligt
würden. Der Gesetzgeber habe hier seine Typisierungsbefugnis
ordnungsgemäß ausgeübt. Im Übrigen müssten Selbständige und
Arbeitnehmer auch nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts nicht völlig gleich behandelt
werden. Schon die hier maßgeblichen Sicherungssysteme seien
nicht vergleichbar. B. 72 Die Vorlage ist zulässig. 73 1. Beide Vorlagefragen sind
entscheidungserheblich. Der Bundesfinanzhof hat
bindend dargelegt, dass er je nach Gültigkeit oder
Ungültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm für beide
Vorlagefragen zu jeweils unterschiedlichen Entscheidungen
kommen müsse. 74 2. Der Bundesfinanzhof hat auch seine
Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs.
1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG
in der für das Streitjahr 1997 maßgeblichen Fassung
ausreichend dargelegt. 75 3. Das Bundesverfassungsgericht legt die
Vorlage im Übrigen dahingehend aus, dass sie sich nicht nur
auf Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch
zu privaten Pflegeversicherungen bezieht. Zum einen sind in
den vom Bundesfinanzhof herangezogenen Versicherungsbeiträgen
der Revisionskläger auch solche zu privaten
Pflegeversicherungen enthalten. Zum anderen nimmt die
Begründung der Vorlage trotz des engeren Wortlauts des
Vorlagetenors an vielen Stellen auf Pflegeversicherungen
Bezug. Die Einbeziehung von Pflegeversicherungen drängt sich
auch deshalb auf, weil an den Abschluss einer privaten
Krankheitskostenversicherung eine Pflegeversicherungspflicht
anknüpft (§ 1 Abs. 2 Satz 2, § 23 Abs. 1
Satz 1 SGB XI, § 110 SGB XI). Wer - wie die Kläger des
Ausgangsverfahrens - eine private Krankenversicherung im
Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 SGB XI unterhält, hat also
zwingend auch Beiträge zu einer privaten
Pflegepflichtversicherung zu leisten. C. 76 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in
Verbindung mit § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der für den
Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung verletzt nicht im
Hinblick darauf Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Vorwegabzug,
der Selbständigen für ihre Beiträge zu privaten Kranken- und
Pflegepflichtversicherungen gewährt wird, hinter den
entsprechenden Beträgen der Zukunftssicherungsleistungen des
Arbeitgebers für Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG zurückbleibt. I. 77 1. Das Bundesverfassungsgericht ist nicht
darauf beschränkt, die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur
unter demjenigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu
prüfen, den das vorlegende Gericht zur Prüfung stellt.
Vielmehr ist die Norm insoweit, als sie zulässigerweise
vorgelegt worden ist, unter allen denkbaren
verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten Gegenstand des
Verfahrens (vgl. BVerfGE 90, 226
<236>; 93, 121 <133> ). Die Prüfung erstreckt sich im
vorliegenden Falle daher auch auf die vom Bundesfinanzhof in
der Vorlage nicht aufgegriffene, in der Literatur aber
kontrovers behandelte Frage, ob das betragsmäßige Verhältnis
von ungekürztem Vorwegabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe
a i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) und maximal
steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers
(§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar ist (vgl. Söhn, StuW 1990, S. 356; Stützel, DB
1992, S. 758; von Eichborn, DB 2000, S. 944;
Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454; Fischer, FR 2003,
S. 770). 78 2. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben sich je nach
reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann
vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen
im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich
dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen
können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen
Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt,
lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in
Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 <110>; 107, 27
<45 f.>; 112, 268 <279> ). Bei einem Vergleich der
einkommensteuerrechtlichen Situation von Gruppen, die
unterschiedlichen Vorsorgesystemen angehören, sind auch die
spezifischen Funktionsbedingungen dieser Systeme und deren
Verhältnis zu den Normen des Einkommensteuergesetzes im Auge
zu behalten (vgl. auch BVerfGE 105,
73 <112 ff.>; 113, 167 <214 ff.> ). II. 79 Nach diesen Maßstäben begegnet das Verhältnis
von ungekürztem Vorwegabzug zu maximal steuerfreien
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers, soweit es sich
um die Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen handelt,
keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. 80 1. a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des
Arbeitnehmers in voller Höhe steuerfrei, soweit der
Arbeitgeber zu ihnen gesetzlich verpflichtet ist. Im Gegenzug
wird beim Arbeitnehmer nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Nr.
2 Satz 2 Buchstabe a EStG der Vorwegabzug entsprechend der
16-Prozent-Regelung gekürzt (vgl. oben unter
A.I.2.c>). 81 Eine gesetzliche Verpflichtung des
Arbeitgebers im Sinne von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
besteht im Bereich der Kranken- und Pflegeversorgung
insbesondere zur Leistung von Arbeitgeberbeiträgen zur
Sozialversicherung (§ 249 Abs. 1 SGB V, § 58
Abs. 1 SGB XI) sowie zu den an ihre Stelle tretenden
Beitragszuschüssen im Falle der Versicherungsfreiheit des
Arbeitnehmers (§ 257 SGB V, § 61 SGB XI). Die Höhe
der maximal für den Arbeitnehmer steuerfreien Beiträge bzw.
Zuschüsse lässt sich dabei nach der jeweils einschlägigen
Beitragsbemessungsgrenze und dem Beitragssatz unschwer
bestimmen. 82 b) Selbständig Tätigen, die von § 3 Nr.
62 Satz 1 EStG mangels eines Arbeitsverhältnisses nicht
betroffen sind, wird zur Entlastung ein ungekürzter
Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
eingeräumt. Dabei bereitet die Feststellung, welcher Anteil
dieses Vorwegabzugs auf Beiträge zu Kranken- und
Pflegeversicherungen entfällt, Schwierigkeiten. § 10
Abs. 3 EStG bildet einen einheitlichen Höchstbetrag für alle
sogenannten Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der
Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre,
welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf
Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt.
Lediglich der Teilbetrag des § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG
bezieht sich auf eine bestimmte Versicherungsart, die
freiwillige Pflegezusatzversicherung. 83 aa) Das Bundesministerium der Finanzen geht
ohne weitere Begründung davon aus, dass bei
zusammenveranlagten Ehegatten der Gesamtbetrag des § 10
Abs. 3 EStG nach Abzug des Pflegezusatzversicherungsbetrags
(Nr. 3) zur Deckung des Kranken- und
Pflegepflichtversicherungsbedarfs einschlägig sei (ähnlich
Hey, DRV 2004, S. 1 <10 ff.>). Damit stünden
9.915 DM insgesamt und davon 6.000 DM als Vorwegabzug
zur Verfügung (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM,
davon 12.000 DM als Vorwegabzug). Demgegenüber spaltet der
Bundesfinanzhof diese Beträge anhand der Beitragsätze für die
verschiedenen Zweige der Sozialversicherung anteilig auf. Er
kommt dabei - allerdings unter Zugrundelegung der
Beitragssätze des Jahres 2004 - für die
Krankenversicherungsbeiträge von zusammenveranlagten
Ehegatten lediglich auf einen Teilbetrag von insgesamt ca.
6.700 DM, wovon demnach ca. 4.050 DM auf den Vorwegabzug
entfallen würden. 84 bb) Das Bundesverfassungsgericht hat bereits
darauf hingewiesen, dass eine Aufspaltung anhand der
Gesamtsozialversicherungsbeiträge - wie vom Bundesfinanzhof
praktiziert - bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen
des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich
beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 105,
73 <98 f.>). Daran wird
festgehalten. Legt man die Beitragssätze des Jahres 1997 für
Gesamtdeutschland zugrunde (41,88%
Gesamtsozialversicherungsbeitrag, davon 13,38% gesetzliche
Krankenversicherung und 1,7% gesetzliche Pflegeversicherung),
so ergeben sich aus dem Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3
EStG von 9.915 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM)
Teilbeträge von etwa 3.168 DM für die
Krankenversicherungsbeiträge sowie rund 402 DM für die
Pflegepflichtversicherungsbeiträge (zusammenveranlagte
Ehegatten: rund 6.335 DM und 805 DM). Auf den
ungekürzten Vorwegabzug entfallen dabei Teilbeträge von rund
1.917 DM für die Krankenversicherung und rund
244 DM für die Pflegepflichtversicherung
(zusammenveranlagte Ehegatten: rund 3.834 DM und 487
DM). 85 c) Vergleicht man auf dieser Grundlage die
ungekürzten Vorwegabzugsbeträge des § 10 Abs. 3 Nr. 2
Satz 1 EStG für Selbständige mit den maximal steuerfreien
Leistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG,
soweit sie jeweils auf Kranken- und Pflegeversicherungen
entfallen, so ergibt sich folgendes Gesamtbild für die Jahre
1995 bis 2004 bei Betrachtung eines einzelveranlagten
Steuerpflichtigen: 86 Jahr Vorwegabzug (ungekürzt) Krankenversicherungsanteil des
Vorwegabzugs max. Arbeitgeberbeitrag zur ges.
Krankenversicherung (bis 2000 West) Pflegeversicherungsanteil des
Pflegeversicherung (bis 2000 West) 1995 6.000 DM 2.006,12 DM 4.633,20 DM 153,02 DM 351,00 DM 1996 6.000 DM 1.970,59 DM 4.824,00 DM 250,00 DM 612,00 DM 1997 6.000 DM 1.916,91 DM 4.907,70 DM 243,55 DM 627,30 DM 1998 6.000 DM 1.942,10 DM 5.125,68 DM 242,05 DM 642,60 DM 1999 6.000 DM 1.938,24 DM 5.171,40 DM 242,28 DM 650,25 DM 2000 6.000 DM 1.982,47 DM 5.228,37 DM 248,36 DM 657,90 DM 2001 6.000 DM 1.989,23 DM 5.300,91 DM 249,76 DM 665,55 DM 2002 3.068 € 1.040,00 € 2.835,00 € 126,29 € 344,25 € 2003 3.068 € 1.045,06 € 2.962,17 € 124,15 € 351,90 € 2004 3.068 € 1.040,72 € 2.975,96 € 124,42 € 355,78 € 87 2. a) Die sich aus dieser Tabelle ergebenden
maximalen Entlastungsbeträge des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
zugunsten von Arbeitnehmern übersteigen im Streitjahr 1997
ebenso wie in allen anderen Jahren bei weitem die bei
Selbständigen nach dem ungekürzten Vorwegabzug des § 10
Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG zur Verfügung stehenden Beträge. Das
deckt sich mit den in der Literatur getroffenen
Feststellungen (vgl. etwa von Eichborn, DB 2000, S. 944
<948>; Fischer, FR 2003, S. 770 <774>;
Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 <455>). 88 b) Allerdings versperrt die bloße
Gegenüberstellung der nominalen Entlastungsbeträge den Blick
auf einen für die gleichheitsrechtliche Betrachtung wichtigen
Systemzusammenhang. Die für die vergleichsrelevanten
Hauptgruppen - sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer und
privatversicherte Selbständige - maßgeblichen
Versicherungsbeiträge weisen eine ganz unterschiedliche
einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die
Privatversicherungsbeiträge der Selbständigen aus ihrem
steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG diese
Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung durch einen
Abzugsbetrag entlastet, hat die in § 3 Nr. 62 Satz 1
EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur
Sozialversicherung rein deklaratorischen Charakter (so die
ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur,
vgl. BFH BStBl II 2003, S. 34 = BFHE 199, 524, sowie von
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG,
§ 3, Rn. B 62/11 jeweils mit zahlreichen weiteren
Nachweisen; s. zur sozialversicherungsrechtlichen Perspektive
auch BSGE 86, 262 <285 ff.>). Die
Arbeitgeberbeiträge sind damit von vornherein nicht Teil des
steuerbaren Einkommens. Ob diese Sichtweise
verfassungsrechtlich zwingend ist, kann offen bleiben (ebenso
BVerfGE 105, 73 <130> ), denn sie lässt sich im Hinblick
auf die sozialversicherungsrechtlichen
Finanzierungszusammenhänge jedenfalls nachvollziehbar
begründen und fällt daher in die Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers bei der einfachrechtlichen Konkretisierung des
Einkommensbegriffs (vgl. BVerfGE 93,
121 <135>; 107, 27 <47> ). 89 Für die gleichheitsrechtliche Würdigung der
Krankenversicherungsbeiträge entscheidend sind jedoch die
unterschiedlichen Grundstrukturen der gesetzlichen und der
privaten Versicherungssysteme. Während die gesetzliche
Krankenversicherung wesentlich durch das Solidarprinzip
geprägt ist, folgt die private Krankenversicherung dem
Äquivalenzprinzip. 90 aa) Die Finanzierungsvorschriften des Fünften
Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) erlegen den Mitgliedern der
gesetzlichen Krankenversicherungen Beiträge auf, die nicht
allein der Absicherung ihres eigenen Krankheitsrisikos,
sondern zugleich dem sozialen Ausgleich und der Umverteilung
dienen. Insbesondere haben Beitragspflichtige mit hohem
Einkommen und niedrigem Krankheitsrisiko auf diese Weise
Solidarlasten zu tragen, die den im Übrigen gleich
leistungsfähigen Steuerpflichtigen, die nicht Mitglied der
gesetzlichen Krankenversicherungen sind, nicht abverlangt
werden (vgl. BVerfGE 113, 167
<215 ff.>). Neben der
Entkopplung der Beitragshöhe vom versicherten
Krankheitsrisiko ist auch das Leistungsniveau weitgehend
unabhängig von der Höhe der gezahlten Beiträge. Allen
Mitgliedern der gesetzlichen Krankenversicherungen wird
unabhängig von der Höhe ihrer Beiträge ein im Wesentlichen
identisches Versorgungsniveau gewährt. Lediglich das
Krankengeld nach §§ 44 ff. SGB V knüpft der Höhe
nach an das der Beitragsberechnung unterliegende Regelentgelt
an, wobei zu berücksichtigen ist, dass der Anteil des
Krankengeldes an den Gesamtausgaben der gesetzlichen
Krankenversicherungen zwischen 1995 und 2004 von 9,41% auf
6,37% abgesunken ist (vgl. Bundesministerium für Gesundheit,
Kennzahlen und Faustformeln zur gesetzlichen
Krankenversicherung, Tabelle KF06 vom 1. März 2007). 91 Es lässt sich daher verallgemeinernd
feststellen, dass einer höheren Beitragszahlung in der
gesetzlichen Krankenversicherung kein äquivalenter Zuwachs an
Versorgungsleistungen oder Anwartschaften auf eine Versorgung
gegenübersteht. Der Versicherte hat dabei typischerweise auch
keinen Einfluss auf Art und Umfang des gewährten
Versorgungsniveaus (vgl. hierzu auch BVerfGE 115, 25
<26, 45 ff.>). Die
Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung kommen demnach
der Gesamtheit der versicherten Arbeitnehmer zugute, wobei
das Leistungsniveau vom Sozialgesetzgeber festgelegt wird. Es
ist nicht möglich, die auf einen Arbeitnehmer entfallenden
Beiträge als einen ihn allein begünstigenden
Individualvorteil zu begreifen. Ob der jeweilige Arbeitnehmer
durch seine Beiträge über das Solidarprinzip der gesetzlichen
Krankenversicherung individuell begünstigt oder belastet
wird, hängt von Einkommenshöhe, Alter, Gesundheitszustand und
Familienstand im Einzelfall ab. 92 Diese Charakterisierung gilt nicht nur für die
Arbeitnehmerbeiträge, sondern auch für die
Arbeitgeberbeiträge, deren Steuerfreiheit beim Arbeitnehmer
nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG deklaratorisch klargestellt
ist und die als fremdnützige Beiträge auch
finanzverfassungsrechtlich differenziert zu beurteilen sind
(vgl. hierzu BVerfGE 75, 108
<157 ff.>; 113, 167 <219 f.> ). Auch die Arbeitgeberbeiträge
gehen ohne Individualisierung in den solidarischen
Finanzierungsverbund der gesetzlichen Krankenversicherungen
ein. 93 bb) Ganz anders strukturiert sind hingegen die
Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung. Deren
Bemessung ist am Äquivalenzprinzip ausgerichtet, bestimmt
sich also nach dem versicherten Risiko. Bei privaten
Krankenversicherungsbeiträgen kann daher - anders als bei
Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung - davon
ausgegangen werden, dass einem höheren Beitrag ein äquivalent
höherer Individualvorteil des Beitragszahlers entspricht. Aus
diesem Grunde lassen nominal gleich hohe Beiträge eines
pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der
Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Krankenversicherung
einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seiner
privaten Krankenversicherung andererseits selbst bei
typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches
Versorgungsniveau zu. Wegen dieses fundamentalen
Systemunterschieds kann für die Frage, ob die Beiträge der
beiden Versichertengruppen in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt
werden, nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen
Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits
und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG andererseits
abgestellt werden (vgl. auch BFH BStBl II 2003, S. 179 =
BFHE 200, 529 <538 f.>; BFH BStBl II 2003,
S. 650 = BFHE 201, 437 <444 f.>; ebenso
Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 <456>). 94 cc) Allerdings können diese Ausführungen für
das Verhältnis der gesetzlichen Pflegeversicherung (SGB XI)
zur privaten Pflegepflichtversicherung (§ 1 Abs. 2 Satz
2, § 23 SGB XI) nicht ohne weiteres Geltung
beanspruchen. Auch die private Pflegepflichtversicherung
kennt wesentliche Elemente des sozialversicherungsrechtlichen
Solidarprinzips, etwa hinsichtlich Versicherungszugang,
Leistungsumfang, Familienversicherung, Beitragsbemessung und
Risikoausgleich (vgl. etwa §§ 23, 25, 110 f. SGB
XI). Angesichts des deutlich niedrigeren Gesamtvolumens der
Pflegeversicherungsbeiträge und ihrer organisatorischen
Ankopplung an die gesetzlichen Krankenversicherungen oder die
privaten Krankenversicherer erscheint es bei typisierender
Betrachtung aber jedenfalls im Streitjahr 1997 vertretbar,
sie einkommensteuerrechtlich als Annex zu den
Krankenversicherungsbeiträgen zu behandeln. 95 3. Vor dem Hintergrund der wesentlichen
Systemunterschiede zwischen gesetzlicher und privater
Krankenversicherung verschiebt sich die Betrachtung vom
bloßen Vergleich der Nominalbeträge hin zu der Frage, ob der
Gesetzgeber die ausweislich der Gesetzgebungsgeschichte (vgl.
oben unter A.I.2.c>) mit dem Vorwegabzug beabsichtigte
Kompensation zugunsten von Steuerpflichtigen, deren
Vorsorgeaufwendungen nicht infolge der Beitragsleistungen
eines Arbeitgebers gemindert sind, in einer
verfassungsrechtlich vertretbaren Weise realisiert oder ob er
sie verfehlt. 96 a) Nimmt man in den Blick, was der
Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch die
steuerfreie Leistung des Arbeitgeberbeitrags erhält, nämlich
die Anwartschaft auf die Leistungen der gesetzlichen Kranken-
und Pflegeversicherung, und vergleicht sie mit dem vom
Arbeitgeber dafür beigetragenen Aufwand, so sind einheitliche
Aussagen über kompensationsbedürftige Vorteile im Vergleich
mit Privatversicherten nicht möglich. Die Bewertung der
Entlastungswirkung des Arbeitgeberbeitrags für den
Arbeitnehmer lässt sich im Grunde nur innerhalb des Systems
der Sozialversicherung präzise formulieren: Innerhalb des
gesetzlichen Zwangsverbandes der Sozialversicherten bedeutet
die Aufteilung der Beitragspflicht auf Arbeitgeber und
Arbeitnehmer, dass (abgesehen von den Zuschüssen des Bundes)
die Kosten der Pflichtversicherung zugunsten der Versicherten
hälftig aufgeteilt werden. Was dies im Verhältnis zu
Beitragslasten privat Versicherter bedeutet, lässt sich damit
aber noch nicht beantworten. 97 b) Einerseits sind die Unterschiede zwischen
den Beitrags- und Leistungssystemen nicht von solcher Art und
solchem Gewicht, dass sie jede einkommensteuerrechtliche
Ungleichbehandlung der Versicherungsaufwendungen im
Verhältnis von Arbeitnehmern und Selbständigen rechtfertigen
könnten. Eine solche Rechtfertigung lässt sich insbesondere
nicht auf die Annahme stützen, Selbständige seien aufgrund
ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell weniger
entlastungsbedürftig als Arbeitnehmer. Zwar befinden sich bei
einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der Gruppe
der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele
Selbständige (vgl. Zweiter Armuts- und Reichtumsbericht der
Bundesregierung, BTDrucks 15/5015, S. 51). Das lässt aber
keinen verallgemeinernden Schluss darauf zu, dass die
wirtschaftliche Situation von Selbständigen überwiegend
günstiger sei als die der abhängig Beschäftigten. So lag die
Armutsquote von Selbständigen etwa im Streitjahr 1997 mit
7,3% deutlich über derjenigen der Angestellten und
Facharbeiter, die je nach Gruppe zwischen 1,8% und 5,9%
betrug (vgl. Statistisches Bundesamt <Hrsg.>,
Datenreport 2006, S. 618). 98 Andererseits kann aber vom Steuergesetzgeber
angesichts der zahlreichen unterschiedlichen Variablen in den
beiden Vorsorgesystemen, nach denen Vor- und Nachteile auf
die Vielzahl der Versicherten verteilt werden, kein annähernd
exaktes „Nachzeichnen“ solcher unterschiedlichen Wirkungen
verlangt werden. Es genügt vielmehr, dass der Gesetzgeber die
unterschiedliche Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit
durch Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Kranken- und
Pflegeversicherung und der Selbständigen zur privaten
Kranken- und Pflegepflichtversicherung nicht willkürlich
ignoriert. 99 c) Seinen Gestaltungsspielraum hat der
Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit der Bestimmung
der Höhe des Vorwegabzugs und der Ausgestaltung der
Kürzungsregelung für sozialversicherungspflichtige
Arbeitnehmer nicht überschritten. Der Vorwegabzug gewährt der
Höhe nach eine zwar nicht vollständige, aber doch spürbare
Entlastung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge von
Steuerpflichtigen, die nicht der Kürzungsregelung
unterfallen. Damit trägt die gesetzliche Regelung dem durch
§ 3 Nr. 62 EStG verdeutlichten Kompensationsbedürfnis in
einer offenkundig nicht willkürlichen Weise Rechnung. 100 d) Auch wenn man die Selbständigen den
freiwillig sozial- oder den privatversicherten Arbeitnehmern
gegenüberstellt, deren Arbeitgeberzuschüsse (§ 257 SGB
V, § 61 SGB XI) ebenfalls § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
unterfallen, ergibt sich keine andere Beurteilung, auch wenn
man bei den unmittelbar an die Arbeitnehmer ausgezahlten
Zuschüssen des Arbeitgebers am deklaratorischen Charakter des
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG wird zweifeln können. 101 aa) Soweit man die freiwillig in der
gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung versicherten
Arbeitnehmer ins Auge fasst, ergeben sich offensichtlich
ebenso wie für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer
hinreichende sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung im
Verhältnis zu Selbständigen. Obwohl freiwillig
sozialversicherte Arbeitnehmer die Möglichkeit hatten, ihre
Wahl an den zu erwartenden Vorteilen und Nachteilen der
unterschiedlichen Versicherungssysteme in ihrem individuellen
Fall auszurichten, unterliegen die von ihnen gezahlten und
von den Arbeitgebern bezuschussten Beiträge doch demselben
solidarischen Finanzierungsverbund wie die Beiträge
versicherungspflichtiger Arbeitnehmer. 102 bb) Auch die durch § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG bewirkte
Ungleichbehandlung von privatversicherten Arbeitnehmern und
privatversicherten Selbständigen ist verfassungsrechtlich
noch gerechtfertigt. Obwohl hier die Einbindung der
Arbeitnehmer in ein sozialversicherungsrechtliches
Solidarsystem entfällt, ist das der Einbeziehung
privatversicherter Arbeitnehmer in § 3 Nr. 62 EStG
zugrunde liegende Ziel, alle Arbeitnehmer steuerrechtlich
gleich zu behandeln (vgl. die Gesetzesbegründung zum Zweiten
Krankenversicherungsänderungsgesetz vom 21. Dezember 1970
<BGBl I S. 1770 >, BTDrucks 6/1130, S. 5), doch
ein hinreichender sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung
im Verhältnis zu Selbständigen. Typischerweise sind
Arbeitnehmer betroffen, die zunächst pflichtversichert waren,
wegen des Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze aber
aus der Versicherungspflicht ausgeschieden sind (§ 6
Abs. 1 Nr. 1 SGB V, § 20 Abs. 1 Satz 1 SGB XI). Das Ziel
der Gleichbehandlung mit den (noch) pflichtversicherten
anderen Arbeitnehmern hat hier also einen spezifischen
Anknüpfungspunkt in der grundsätzlichen Pflichtmitgliedschaft
der Arbeitnehmer in der Sozialversicherung und dient der
Bewältigung eines Folgeproblems einer Begrenzung der
Pflichtversicherung, nämlich der Sicherung der vom
Gesetzgeber gewollten Wahlfreiheit der nicht mehr
pflichtversicherten Arbeitnehmer zwischen Sozialversicherung
und Privatversicherung. Diese würde beeinträchtigt, wenn der
Arbeitnehmer bei Wahl der privaten Kranken- und
Pflegeversicherung den steuerlichen Vorteil des § 3 Nr.
62 Satz 1 EStG verlieren würde. Der Fortbestand dieses
steuerlichen Vorteils stellt sich so als sachlich begründbare
steuerrechtliche Gleichbehandlung im Dienst eines vom
Sozialrechtsgesetzgeber gewollten effektiven
Versicherungswahlrechts dar. Die damit zwangsläufig
verbundene Ungleichbehandlung von selbständigen und
nichtselbständigen Privatversicherten ist daher
verfassungsrechtlich hinzunehmen. D. 103 Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in
der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung ist
jedoch mit Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20
Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG
unvereinbar, soweit die Beiträge zu einer privaten
Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer
privaten Pflegepflichtversicherung, die dem Umfang nach
erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner
Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung
zu gewährleisten, nicht ausreichend erfasst werden. I. 104 1. Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen
Beurteilung ist das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs.
1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des
Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des
Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur
Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen
Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem
Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung
Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass
sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen
Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten
Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen
voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur
Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch
Besteuerung seines Einkommens entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f.,
94>; 87,
153 <169 f.>; 99, 246 <259>; 107, 27
<48>; 112, 268 <281> ; stRspr). 105 2. Die somit von Verfassungs wegen zu
berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des
Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem
tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen (vgl. BVerfGE 66, 214 <223>; 68, 143
<153>; 82, 60 <88>; 99, 246
<260>; 112, 268 <280 f.> ). In einem verfassungsrechtlichen
Spannungsverhältnis hierzu steht die Befugnis des
Gesetzgebers, bei der Ordnung der steuerrechtlichen
Massenverfahren die Vielzahl der Einzelfälle in einem
Gesamtbild zu erfassen und auf dieser Grundlage typisierende
Regelungen zu treffen (vgl. BVerfGE
87, 153 <172>; 99, 280 <290>; 105, 73
<127>; 112, 268 <280 f.> ). Im Bereich der Steuerfreiheit des
Existenzminimums hat er dabei allerdings Sorge zu tragen,
dass typisierende Regelungen in möglichst allen Fällen den
entsprechenden Bedarf abdecken (vgl. BVerfGE 82, 60 <91>; 87, 153
<172>). 106 3. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ist der
Gesetzgeber außerdem an das Gebot hinreichender
Folgerichtigkeit gebunden. Er hat danach eine einmal
Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen hiervon bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 280 <290>; 105, 73
<126>; 107, 27 <46 f.> ; stRspr). II. 107 1. Die Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts zur Steuerfreiheit des
Existenzminimums hat sich bisher nur mit dem sogenannten
sächlichen Existenzminimum befasst, also im Wesentlichen mit
den Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat,
Wohnung und Heizung sowie den korrespondierenden
Leistungstatbeständen des Sozialhilferechts (vgl. BVerfGE 82, 60; 82, 198; 87, 153; 99, 246; 99, 268; 99, 273 ). Aufwendungen des
Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung,
insbesondere entsprechende Versicherungsbeiträge, können aber
ebenso Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden
Existenzminimums sein. 108 2. Keine grundsätzlichen Einwendungen lassen
sich aus der vermeintlichen „Zukunftsgerichtetheit“ von
Versicherungsbeiträgen herleiten. Der XI. Senat des
Bundesfinanzhofs vertritt zwar die Auffassung, beim
Existenzminimum sei zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf
und der Vorsorge für künftige Zeiten zu unterscheiden.
Letztere sei ihrer Art nach als Rücklage oder Sparleistung zu
qualifizieren und umfasse neben anderen Vorsorgeaufwendungen
auch Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, die der
Steuergesetzgeber nicht als existenznotwendigen Aufwand
anerkennen müsse (vgl. BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE
200, 529 <534>; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE
201, 437 <440 f.>). 109 Dem ist nicht zu folgen. Ob generelle Bedenken
dagegen bestehen, Sparvorgänge dem Prinzip der Steuerfreiheit
des Existenzminimums zu unterwerfen, kann offen bleiben.
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge jedenfalls haben
keinen Sparcharakter, der solche Bedenken begründen könnte.
Die Aussage, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums der
„Befriedigung des gegenwärtigen Bedarfs“ ( BVerfGE 87, 153 <179 f.> ) dient, zielt nicht auf eine
Unterscheidung von Sachaufwand und Versicherungsbeiträgen ab.
Sie bezieht sich lediglich darauf, dass die Steuerfreiheit
des Existenzminimums auf die Periodizität der
Einkommensbesteuerung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) bezogen
ist. „Gegenwärtiger“ Bedarf in diesem Sinne ist der Bedarf,
der zur Bestreitung des Existenzminimums im jeweiligen
Kalenderjahr anfällt. Gegen die Einbeziehung einer reinen
Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren
Beiträgen bestehen insoweit keine grundsätzlichen
Bedenken. 110 3. Auch bei Aufwendungen für die Kranken- und
Pflegeversorgung ist allerdings streng auf das
sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine
das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene
abzustellen (vgl. BVerfGE 99, 246
<259>). 111 Anknüpfungspunkt ist daher nicht das
Leistungsniveau der einschlägigen Zweige der
Sozialversicherungen (hier: SGB V und SGB XI). Dieser Ansatz
beansprucht auch dann Geltung, wenn - wie im Bereich der
Kranken- und Pflegeversorgung - das Leistungsniveau der
Sozialhilfe dem der Sozialversicherung im Wesentlichen
angenähert ist. Das Recht der Sozialversicherung zielt im
Grundsatz darauf ab, einen über dem Sozialhilfeniveau
liegenden Lebensstandard zu sichern. Auch zwischen
Sozialversicherung und Sozialhilfe besteht insoweit ein
Subsidiaritätsverhältnis. 112 Dementsprechend lässt sich entgegen der
Auffassung des vorlegenden Senats des Bundesfinanzhofs aus
dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht allgemein ableiten, dass
der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt der
„Zwangsläufigkeit“ jedenfalls Ausgaben bis zur Höhe der
Pflichtsozialversicherungsbeiträge von der
einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage muss abziehen
können. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums
gewährleistet dem Steuerpflichtigen einen Schutz des
Lebensstandards nicht auf Sozialversicherungs-, sondern nur
auf Sozialhilfeniveau. 113 4. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist
integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe.
Das gilt sowohl nach dem im Streitjahr 1997 geltenden
Bundessozialhilfegesetz als auch nach den gegenwärtig
geltenden Regelungen des Zweiten und des Zwölften Buches
Sozialgesetzbuch. 114 a) Nach § 13 BSHG war der
Sozialhilfeträger regelmäßig zur Übernahme von Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträgen verpflichtet. Alternativ wurde
Kranken- und Pflegeversorgung nach §§ 36 ff. oder
§§ 68 ff. BSHG gewährleistet. Entsprechendes gilt
nach den derzeit gültigen Regelungen der Sozialhilfe (vgl.
§ 32 SGB XII bzw. §§ 47 ff., 61 ff. SGB
XII) und der Grundsicherung für Arbeitsuchende (vgl. § 5
Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V bzw. § 20 Abs. 1
Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI). 115 b) Dabei ist es für die verfassungsrechtliche
Beurteilung unerheblich, ob die Kranken- und Pflegeversorgung
indirekt über die Finanzierung einer
Versicherungsmitgliedschaft oder direkt über die
Bereitstellung von Versorgungsleistungen sichergestellt wird.
Maßgeblich ist allein, dass sie dem leistungsberechtigten
Empfänger von Sozialhilfe oder Arbeitslosengeld II aus
allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird. III. 116 Die verfassungsgerichtliche Kontrolle der
hinreichenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von
Beiträgen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen setzt
die Bestimmung des einkommensteuerlichen Entlastungsbetrags
einerseits und des sozialhilferechtlich maßgeblichen
Vergleichsbetrags andererseits voraus. 117 1. Die Beiträge selbständiger
Steuerpflichtiger zu privaten Kranken- und
Pflegeversicherungen wurden im Streitjahr 1997 ausschließlich
über den Sonderausgabenabzug in § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a und c in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG
berücksichtigt. An dieser von ihm selbst getroffenen
Grundentscheidung muss sich der Gesetzgeber festhalten lassen
und sie folgerichtig umsetzen. Wieweit dem Gesetzgeber neben
diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere
steuersystematische Lösungen zur Freistellung des
Existenzminimums zur Verfügung gestanden hätten oder für
künftige Regelungen zur Verfügung stehen, spielt keine Rolle
und bedarf hier keiner Entscheidung. 118 Für die hier anzustellende
Vergleichsbetrachtung im Streitjahr 1997 ergeben sich
folgende einkommensteuerliche Entlastungsbeträge (vgl. oben
unter C.II.1.): Die aus dem Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3
Nr. 1, 2 und 4 EStG von 9.915 DM (zusammenveranlagte
Ehegatten: 19.830 DM) auf Kranken- und
Pflegepflichtversicherungsbeiträge entfallenden Teilbeträge
beliefen sich entsprechend der Aufspaltung nach dem
Gesamtsozialversicherungsbeitrag auf rund 3.168 DM für die
Krankenversicherung sowie rund 402 DM für die
Pflegepflichtversicherung (zusammenveranlagte Ehegatten: rund
6.335 DM und 805 DM). Daneben stand für nach dem
31. Dezember 1957 geborene Steuerpflichtige ein Betrag von
jeweils 360 DM gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG für
freiwillige Pflegezusatzversicherungen zur Verfügung. 119 2. Beiträge der Steuerpflichtigen für ihre
unterhaltsberechtigten Kinder werden weder in § 10 EStG
noch sonst im Einkommensteuerrecht berücksichtigt. Nicht zu
folgen ist insbesondere der vom Bundesministerium der
Finanzen vertretenen Auffassung, wonach der für den
Förderanteil des Kindergelds in Abhängigkeit von Kinderzahl
und Grenzsteuersatz anzusetzende fiktive Freibetrag
entlastend in die Würdigung der von den Eltern gezahlten
privaten Krankenversicherungsbeiträge für Kinder
einzubeziehen ist. 120 Bereits aus dem Wortlaut des § 31 EStG
folgt, dass eine allgemeine zweckungebundene Förderung der
Familie beabsichtigt ist. Dass die vom Bundesministerium
behauptete spezielle Entlastungswirkung vom Gesetzgeber nicht
bezweckt worden ist, ergibt sich zudem aus den
Gesetzgebungsmaterialien des Steuersenkungsgesetzes 1986/1988
vom 26. Juni 1985 (BGBl I S. 1153 ; hierzu BTDrucks 10/2884, S.
100 ff.) und des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.
Oktober 1995 (BGBl I S. 1250 ; hierzu BTDrucks 13/1558, S.
138 ff.). 121 Die Annahme, der dem Förderanteil des
Kindergeldes entsprechende fiktive Freibetrag bezwecke eine
Entlastung der Familie speziell im Hinblick auf kindbedingte
Krankenversicherungsbeiträge, stünde auch nicht im Einklang
mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an ein
Mindestmaß zweckgerechter Ausgestaltung steuerrechtlicher
Vergünstigungstatbestände (vgl. BVerfGE 105, 73 <113 ff.> ; vgl. auch BVerfGE 116, 164 <187> ). Nach den Berechnungen des
Bundesministeriums der Finanzen ergibt sich 1997 für
Einkommen im Spitzensteuersatz bei Vergleich mit dem
Kinderexistenzminimum für die ersten beiden Kinder überhaupt
keine Entlastungswirkung, für das dritte Kind ein Betrag von
358,45 DM und ab dem vierten Kind ein Betrag von jeweils
1.490,53 DM. Diese Beträge kommen den Steuerpflichtigen
unabhängig davon zugute, ob sie private
Krankenversicherungsbeiträge für ihre Kinder zu leisten haben
oder ob dies wegen der beitragsfreien Familienversicherung in
der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 10 SGB V) nicht
der Fall ist. Die Entlastungseffekte sind also nicht nur
breit gestreut, vor allem fehlt auch eine Korrelation mit den
für die Krankenversicherung des Kindes erforderlichen
Aufwendungen; sie hätte, falls sie eintritt, rein zufälligen
Charakter. 122 3. Die Quantifizierung des sozialhilfegleichen
Versorgungsniveaus im Bereich Krankheit und Pflege erweist
sich als schwierig. 123 a) Im Bereich des sächlichen Existenzminimums
hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass der
Steuergesetzgeber die relevanten Leistungsbestandteile des
sozialhilferechtlich anerkannten Mindestbedarfs in einem
statistisch ermittelten einheitlichen Betrag quantifizieren
darf. Dabei sind einer Orientierung an einem
bundeseinheitlichen Mittelwert, der in einer größeren Anzahl
von Fällen nicht ausreichen würde, Grenzen gesetzt (vgl. BVerfGE 82, 60 <91>; 87, 153
<172>; 99, 246 <260 ff.> ). Die einschlägigen Regelungen
hierzu befinden sich derzeit in § 32 Abs. 6 EStG
(Kinderfreibetrag) sowie in § 32a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5
EStG (Grundfreibetrag), wo jeweils ein bundeseinheitlicher
Wert für alle Steuerpflichtigen festgelegt wird. 124 b) Eine Übertragung dieser Methodik auf die
Kranken- und Pflegeversorgung stößt auf durchgreifende
Bedenken. 125 aa) Bei den Gütern des sächlichen
Existenzminimums erscheint die Heranziehung von
bundeseinheitlichen Mittelwerten der Ausgaben der
Leistungsträger trotz regionaler Preisgefälle in der Regel
verfassungsrechtlich noch vertretbar. Bei der
Berücksichtigung von Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträgen ist dies hingegen nicht der
Fall. Statistisch mögen die bundesdurchschnittlich von den
Sozialhilfeträgern für Kranken- und Pflegeversorgung
aufgewendeten Mittel (vgl. §§ 13, 36 ff.,
68 ff. BSHG bzw. §§ 32, 47 ff., 61 ff.
SGB XII) oder die vom Bund gezahlten Versicherungsbeiträge
für die Empfänger von Arbeitslosengeld II (vgl. § 5 Abs.
1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V bzw. § 20 Abs. 1 Nr.
2a, § 59 Abs. 1 SGB XI) zwar erfassbar sein. Der sich
ergebende Betrag lässt aber nicht den Rückschluss zu, dass
die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen sich für ihn
eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung
„erkaufen“ könnte. Vielmehr richten sich sowohl der Zugang zu
einer öffentlichen oder privaten Kranken- und
Pflegeversicherung als auch die Beitragshöhe nach einer
Vielzahl von Faktoren. In der Sozialversicherung entscheiden
darüber vor allem die Sozialversicherungspflichtigkeit bzw.
die Möglichkeit einer freiwilligen Versicherung sowie die
Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen. In der
Privatversicherung hingegen sind der Gesundheitszustand bei
Vertragsabschluss und das Leistungsniveau des gewählten
Tarifs für die Beitragshöhe von entscheidender Bedeutung. Die
Steuerpflichtigen haben also - anders als beim Warenkorb des
sächlichen Existenzminimums - nicht die Möglichkeit, sich für
den Erwerb eines „Versicherungsproduktes“ zu entscheiden, das
eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung für
alle zu einem allenfalls regional differenzierten Preis
gewährleistet. 126 bb) Bei dieser Sachlage kann nicht auf die im
Mittel getätigten Aufwendungen der Leistungsträger abgestellt
werden. Die steuerrechtliche Berücksichtigung des
Existenzminimums muss vielmehr auf der Beitragsseite
ansetzen. Dazu bietet es sich an, die Beiträge der
Steuerpflichtigen zu privaten Kranken- und
Pflegeversicherungen jeweils gesondert daraufhin zu
betrachten, ob die konkreten Versicherungsbeiträge zur
Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach
Art und Umfang erforderlich sind. Hierzu nicht erforderliche
Versicherungsarten und Tarifgestaltungen sind aus der
Betrachtung auszuscheiden. Im Übrigen ist es Aufgabe des
Gesetzgebers, bei den als erforderlich anzusehenden
Versicherungen eine sachgerechte Typisierung hinsichtlich des
Umfangs der abzugsfähigen Beträge vorzunehmen, die am Ziel
der Steuerfreiheit des Existenzminimums ausgerichtet ist. IV. 127 Nach diesen Maßstäben ist § 10 Abs. 1 Nr.
2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der
für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung mit
Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1,
Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar. 128 1. a) Das sozialhilferechtliche
Leistungsniveau der Kranken- und Pflegeversorgung wird vom
Gesetzgeber mit Ausnahme spezieller Leistungselemente -
beispielsweise des Krankengeldes (vgl. § 44 Abs. 1 SGB
V) - im Wesentlichen an das der gesetzlichen Kranken- und
Pflegeversicherung angekoppelt. Das gilt ohnehin im Falle der
Finanzierung einer Sozialversicherungsmitgliedschaft
(§ 13 BSHG bzw. § 32 SGB XII, § 5 Abs. 1 Nr.
2a, § 251 Abs. 4 SGB V, § 20 Abs. 1 Nr. 2a,
§ 59 Abs. 1 SGB XI). Es gilt aber auch bei direkter
Bereitstellung von Versorgungsleistungen (vgl. §§ 37, 68
BSHG bzw. §§ 52, 61 SGB XII; vgl. hierzu etwa die
Begründung zu § 264 SGB V in der Fassung des
GKV-Modernisierungsgesetzes vom 14. November 2003 < BGBl I S. 2190 >, BTDrucks 15/1525,
S. 140 f.). 129 b) Die privaten Kranken- und
Pflegeversicherungen bieten eine Vielzahl von Tarifarten mit
ganz unterschiedlichen Funktionen an. In Ermangelung des
Zugangs zu einem sozialhilfegleichen Standard- oder
Basistarif bedarf es zur Erlangung eines sozialhilfegleichen
Versorgungsniveaus dabei mindestens des Abschlusses einer
Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) sowie einer
privaten Pflegepflichtversicherung. Dabei ist letztere wegen
des auch in der privaten Pflegepflichtversicherung geltenden
Familienversicherungsprinzips (§ 23 Abs. 1 Satz 2 SGB
XI) für die Kinder entbehrlich. 130 2. a) Es ist zur verfassungsgerichtlichen
Überprüfung der Entlastungswirkung von § 10 EStG nicht
erforderlich, in allen Einzelheiten statistische Ermittlungen
über den Beitragsumfang einzelner Gruppen von privat
krankheitskosten- und pflegepflichtversicherten Personen
anzustellen. Ob die Entlastungswirkung von § 10 EStG den
verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, lässt sich
aufgrund einer Evidenzkontrolle (vgl. BVerfGE 82, 60 <91 f.> ) beantworten. Danach kann eine dem
Umfang nach hinreichende steuerliche Freistellung der zur
Sicherung des Existenzminimums erforderlichen Beiträge zur
privaten Kranken- und Pflegeversicherung durch § 10 Abs.
nicht festgestellt werden. 131 b) Für die Evidenzkontrolle kann allerdings
nicht - wie das Bundesministerium der Finanzen vorträgt - auf
den durchschnittlichen, über alle Risiken, Altersstufen und
Anbieter gemittelten Versicherungsaufwand nach dem vom
veröffentlichten jährlichen Zahlenbericht abgestellt werden,
wonach sich für die Krankheitskostenversicherung
(Vollversicherung) jährliche Beiträge für 1997 von
3.254 DM pro Person bzw. 6.508 DM für Ehegatten
ergeben. Dies ergibt sich schon daraus, dass zu den
vollversicherten Personen im Sinne des herangezogenen
Zahlenberichts auch die große Gruppe der Beamten gehört, die
in speziellen Beihilfetarifen mit im Durchschnitt deutlich
niedrigeren Beiträgen versichert sind und bei denen gerade
aus diesem Grunde auch der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3
Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG gekürzt wurde. 132 c) Betrachtet man hingegen beispielhaft die
von den Klägern des Ausgangsverfahrens aufgewendeten
Beiträge, so zeigt sich, dass eine hinreichende steuerliche
Entlastung offensichtlich nicht gewährleistet ist. Eine
Gegenüberstellung ihrer Beiträge mit den anteiligen
Entlastungsbeträgen in § 10 Abs. 3 EStG ergibt folgendes
Bild, wobei der Pflegezusatzversicherungsbetrag nach
§ 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG außer Betracht zu bleiben hat, da
freiwillige Pflegezusatzversicherungen ihrer Art nach zur
Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nicht
erforderlich sind: 133 Versicherungsart aufgewendete Beiträge Berücksichtigung in § 10 EStG (bei
Zusammenveranlagung) private Krankheitskostenversicherung der Kläger
(Vollversicherung) 12.357,17 DM ca. 6.335 DM private Pflegepflichtversicherung der Kläger 1.837,62 DM ca. 805 DM private Krankheitskostenversicherung der sechs Kinder
(Vollversicherung) 16.149,39 DM 0 DM 134 aa) Den Ausgaben der Kläger für ihre eigene
Krankheitskostenversicherung von 12.357,17 DM steht im
Streitjahr 1997 ein anteiliger Betrag nach § 10 Abs. 3
EStG von ca. 6.335 DM gegenüber, also eine Entlastung
von lediglich ca. 51%. Das genügt offensichtlich nicht. Es
gibt bei der Krankheitskostenversicherung der Kläger, bei der
zusätzlich ein Selbstbehalt von insgesamt jährlich 1.200 DM
zu berücksichtigen ist, keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass
es sich um einen „Luxustarif“ handelt; auch das
Bundesministerium der Finanzen hat nichts in dieser Richtung
vorgetragen. 135 Der Gesetzgeber hat die in § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchstabe a EStG angelegte Entlastungsgrundentscheidung
in den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 EStG für die
Krankheitskostenversicherungen bezogen auf das Ziel einer
realitätsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht
folgerichtig umgesetzt. Zwar ist der Steuergesetzgeber nicht
gehalten, die Beiträge zu „normalen“ privaten
Krankheitskostenversicherungen von Verfassungs wegen stets zu
100% zu berücksichtigen. Wie dargelegt, müssen nur die zur
Erlangung eines sozialhilfegleichen Lebensstandards
erforderlichen Aufwendungen berücksichtigt werden, und zwar
selbst dann, wenn der Steuerpflichtige faktisch oder
rechtlich zu höheren Aufwendungen verpflichtet ist (so für
Unterhaltsleistungen BVerfGE 82, 60
<91>). Das Prinzip der
Steuerfreiheit des Existenzminimums hat nicht den Sinn, die
Kosten eines über dem Sozialhilfeniveau liegenden
Lebensstandards über die Einkommensteuer auf die
Allgemeinheit zu verteilen. Der Gesetzgeber kann die
Privatversicherten daher darauf verweisen, dass ein Teil
ihrer Beiträge bei der Einkommensteuer unberücksichtigt
bleibt, soweit nach seiner Einschätzung das Versorgungsniveau
von privaten Krankenversicherungen üblicherweise über das
wiederum an das Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung
angekoppelte Sozialhilfeniveau hinausgeht. Der Gesetzgeber
hat eine von derartigen Erwägungen getragene und an
entsprechenden Einschätzungen orientierte Entscheidung jedoch
ersichtlich nicht getroffen. Die Höhe des maximalen
Abzugsbetrags gemäß § 10 Abs. 3 EStG beruht vielmehr auf
gesetzgebungsgeschichtlichen Zufällen, die allenfalls von
fiskalischen Erwägungen mitgesteuert wurden. 136 bb) Derselbe Mangel an folgerichtiger
Ausgestaltung ist auch im Hinblick auf die Beiträge zur
privaten Pflegepflichtversicherung festzustellen. Beiträgen
der Kläger des Ausgangsverfahrens in Höhe von 1.837,62 DM
steht hier ein anteiliger Entlastungsbetrag nach § 10
Abs. 3 EStG von ca. 805 DM gegenüber. Die Frage eines
„Luxustarifs“ bedarf hier schon deshalb keiner vertieften
Erörterung, weil das Leistungsniveau der privaten
Pflegepflichtversicherung dem Leistungsniveau der Sozialhilfe
im Wesentlichen angenähert ist (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 2
SGB XI sowie § 68 BSHG bzw. § 61 SGB XII). 137 cc) Schließlich gilt auch für die
Krankheitskostenversicherungen der Kinder nichts anderes, da
für diese eine Entlastung in § 10 EStG überhaupt nicht
vorgesehen ist. 138 3. Die in § 10 Abs. 3 Nr. 1, 2 und 4 EStG
für Beiträge zu privaten Kranken- und
Pflegepflichtversicherungen niedergelegten Höchstbeträge sind
auch nicht aus legitimen Erwägungen einer gesetzgeberischen
Typisierung im Massenverfahren gerechtfertigt. 139 a) Der Gesetzgeber ist auch im Bereich der
Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen zu
typisierenden Lösungen befugt. Dies gilt insbesondere etwa
bei der Frage, ob und in welchem Umfang das Versorgungsniveau
privater Krankenversicherungen über dem Sozialhilfeniveau
liegt oder ob Privatversicherte nicht jedenfalls auf das
Beitragsniveau eines ihnen zugänglichen sozialhilfegleichen
Standard- oder Basistarifs verwiesen werden können. 140 Darüber hinaus darf der Gesetzgeber die
naheliegenden Schlussfolgerungen aus der
Gesetzgebungsgeschichte des § 10 Abs. 3 EStG
ziehen. Zwar ist dem Bundesfinanzhof darin zu folgen, dass
ein einheitlicher Höchstbetrag für alle Steuerpflichtigen,
wie ihn das Einkommensteuerrecht etwa im Grundfreibetrag und
im Kinderfreibetrag kennt, im Hinblick auf die Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge ausscheidet - jedenfalls sofern
man nicht einen aus fiskalischer Sicht illusorisch hohen
Betrag wählt. Das heißt aber nicht, dass der Gesetzgeber alle
möglichen Versicherungskonstellationen im Einzelnen in
§ 10 EStG auszudifferenzieren hat. Hier sind vielmehr
eine Reihe unterschiedlicher Typisierungs- und
Pauschalierungsmethoden denkbar. 141 b) Es ist dem Gesetzgeber jedoch verwehrt, die
von ihm durch das sozialhilferechtlich garantierte
Versorgungsniveau selbst statuierte Sachgesetzlichkeit
dadurch zu durchbrechen, dass er bei der Berücksichtigung
entsprechender Versicherungsbeiträge der Steuerpflichtigen
Grenzen zieht, die durch vernünftige Typisierungserwägungen
nicht mehr zu begründen sind. Dabei ist zu beachten, dass
typisierende Regelungen im Bereich des Existenzminimums in
möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken
(vgl. BVerfGE 82, 60 <91>;
87, 153
<172>). 142 aa) Diese Grenzen sind im vorliegenden Fall
hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung
der Kinder offensichtlich überschritten, wenn unter Berufung
auf die Beitragsfreiheit von ca. 90% aller Kinder aufgrund
der Familienversicherung nach § 10 SGB V alle privat
krankenversicherten Kinder vollständig „hinwegtypisiert“
werden. 143 bb) Sie sind aber auch hinsichtlich der
Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge der
Steuerpflichtigen selbst überschritten. Die im Höchstbetrag
von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit
§ 10 Abs. 3 EStG enthaltene Typisierung ist ungeachtet
der dabei gegebenen Gestaltungsspielräume des Gesetzgebers
nachvollziehbar auszurichten an den existenznotwendigen
Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen der
Steuerpflichtigen. Eine derart begründete
Typisierungsentscheidung hat der Gesetzgeber bisher nicht
getroffen. E. I. 144 Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von
§ 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum
1997 geltenden Fassung führen, treffen auch auf die
nachfolgenden Fassungen zu. Das gilt insbesondere auch für
die durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 ( BGBl I S. 1427 ) geschaffene Nachfolgeregelung in
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit
§ 10 Abs. 4 EStG. Die in § 10 Abs. 4 EStG genannten
Beträge von 2.400 € (ungekürzt) sowie 1.500 €
(gekürzt) mit Addition der jeweiligen Beträge bei
Zusammenveranlagung, die sich wiederum auf sehr
unterschiedliche Vorsorgeaufwendungen beziehen, wurden vom
Gesetzgeber erkennbar vorwiegend fiskalisch bestimmt und
nicht im Hinblick auf das steuerfrei zu stellende
Existenzminimum realitätsgerecht bemessen (vgl.
BMF-Schriftenreihe, Band 74, 2003, S. 34; BTDrucks 15/2150,
S. 35; BTDrucks 15/3004, S. 18). In entsprechender Anwendung
des § 78 Satz 2 BVerfGG sind im Interesse der
Rechtsklarheit Rechtsfolgen auch für diese
Nachfolgeregelungen auszusprechen (vgl. BVerfGE 8, 51 <71>; 114, 371
<394>). II. 145 1. Der Verstoß einer Norm gegen das
Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung nach § 78
BVerfGG oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht
die Verfassungswidrigkeit oder die Unvereinbarkeit mit dem
Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs.
1 BVerfGG). Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung kommt vor
allem dann in Betracht, wenn der Gesetzgeber verschiedene
Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen (vgl.
BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73
<133>; 107, 27 <57>; 117, 1
<69>; stRspr). Das ist hier
der Fall, da der Gesetzgeber nach Maßgabe der vorstehenden
Gründe erhebliche Typisierungsspielräume bei der Bestimmung
der genauen Höhe der abzugsfähigen Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge hat. 146 2. Wird eine Norm mit dem Grundgesetz für
unvereinbar erklärt, folgt daraus in der Regel, dass sie im
Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit von Gerichten und
Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden darf und der
Gesetzgeber rückwirkend eine verfassungskonforme Regelung für
alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen zu treffen
hat (vgl. BVerfGE 87, 153
<178>; 99, 280 <298>; 107, 27
<58>; 117, 1 <70> ). Eine befristete
Fortgeltungsanordnung kommt nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts hingegen aus Gesichtspunkten einer
geordneten Finanz- und Haushaltsplanung (vgl. BVerfGE 87, 153 <178 ff.>;
<148 f.>; 105, 73 <134>; 117, 1
<70>) sowie dann in Frage,
wenn die Verfassungsrechtslage bisher nicht hinreichend
geklärt war und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine
angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren
ist (BVerfGE 84, 239 <284> ; vgl. auch BVerfGE 110, 94 <138> ). Beides ist hier der Fall. Wie das
Bundesministerium der Finanzen nachvollziehbar dargelegt hat,
hätte die Nichtigerklärung von § 10 Abs. 3 EStG im hier
verfahrensgegenständlichen Umfang nicht vertretbare
fiskalische Auswirkungen. Zudem war die Verfassungsrechtslage
bisher nur hinsichtlich des sächlichen Existenzminimums
hinreichend durch die Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts geklärt. Aus diesen Gründen war
eine Fortgeltung der angegriffenen Vorschriften bis zum 31.
Dezember 2009 anzuordnen. 147 Bei der Neuordnung des Abzugs von
Sonderausgaben ist klarzustellen, welcher Anteil eines
Höchstbetrags ausschließlich oder vorrangig für
existenznotwendige Kranken- und Pflegversicherungsbeiträge
zur Verfügung steht. Der Gesetzgeber hat auch die
Anforderungen an eine folgerichtige steuerrechtliche
Verschonung des Existenzminimums der gesetzlich kranken- und
pflegeversicherten Steuerpflichtigen zu beachten und dabei zu
berücksichtigen, wie weit das Leistungsniveau dieser
Sozialversicherungszweige dem der Sozialhilfe bzw. der
Grundsicherung für Arbeitsuchende angenähert ist. Hassemer Broß Osterloh Di Fabio Mellinghoff Lübbe-Wolff Gerhardt Landau Zusatzinformationen