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Timestamp: 2020-02-21 04:04:11
Document Index: 38272217

Matched Legal Cases: ['§ 180', '§ 180', '§ 32', '§ 185', '§ 182', '§ 8', 'EuG', 'EuG', '§ 9', 'EuG']

Mit Urteil vom 2. Dezember 2015 hat der I. Senat des BFH entschieden, dass in einem Feststellungsverfahren über die aus der Beteiligung an einer ausländischen (Unter-) Personengesellschaft erzielten und nach einem DBA von der Besteuerung freigestellten negativen ausländischen Einkünfte im Wege des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ggf. auch –für die Oberpersonengesellschaft bindend- darüber zu entscheiden ist, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Liquidation der Untergesellschaft bei der Besteuerung der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft zu berücksichtigen ist. Zudem ist nach Ansicht des I. Senats ein solcher Währungsverlust bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages der Oberpersonengesellschaft – im Einklang mit dem Unionsrecht- auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht anzusetzen.
Worum geht es? Die Nutzung von Personengesellschaften ist nicht zuletzt aufgrund ihrer gesellschafts- und zivilrechtlichen Flexibilität auch im internationalen Kontext weit verbreitet. Jedoch stehen diesen Gestaltungsoptionen auch zahlreiche materiell- sowie verfahrensrechtliche Besteuerungsfragen gegenüber. So ist die Gewinnabgrenzung und -ermittlung einer international tätigen Personengesellschaft nicht zuletzt aufgrund des Transparenzprinzips und der Frage nach der Anwendung von DBA auf Personengesellschaften (vgl. u.a. das diesbezügliche BMF-Schreiben vom 26. September 2014) von nicht unerheblicher Komplexität. Ebenso werfen die Regelungen des § 180 AO zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in diesem Zusammenhang zahlreiche Fragen auf, welche häufig von zentraler (verfahrensrechtlicher) Bedeutung sind, da eine (bestandskräftige) gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Hinblick auf die Untergesellschaft auch für die Obergesellschaft Bindungswirkung entfaltet.
Was wurde entschieden? In dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt (vgl. BFH, Urteil vom 2. Dezember 2015, I R 13/14) war die Klägerin und Revisionsklägerin in der Rechtsform der GmbH & Co.KG verfasst und mit einem Anteil von ca. 24,3 Prozent an einer US-amerikanischen Personengesellschaft („limited partnership“) beteiligt. Im Streitjahr 2005 wurde die letztgenannte Unterpersonengesellschaft liquidiert; zudem wurden bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Obergesellschaft) die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt. Im Zuge einer Außenprüfung bei der Klägerin und Revisionsklägerin stellte das zuständige Finanzamt fest, dass die Einkünfte der Obergesellschaft aus der Beteiligung an der ausländischen Personengesellschaft (Untergesellschaft) nach dem DBA-USA von einer Besteuerung in Deutschland freizustellen und nur zur Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt i.S. des § 32b EStG) zu berücksichtigen waren. Daher ließ das zuständige Finanzamt den festgestellten Veräußerungsverlust aus der Beteiligung an der US-Personengesellschaft bei der Veranlagung der Obergesellschaft unberücksichtigt. Mit dem im Folgenden erhobenen Einspruch begehrte die Klägerin und Revisionsklägerin ohne Erfolg die Feststellung eines die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mindernden Währungsverlustes aus der Liquidation der US-Personengesellschaft (Untergesellschaft), der aus der Änderung des Wechselkurses zwischen dem Zeitpunkt der Kapitaleinlagen und demjenigen des Erhalts der Liquidationsraten resultierte. Auch die darauf gerichtete Klage vor dem FG Düsseldorf (vgl. Urteil vom 12. Februar 2014, 7 K 1135/12) blieb ohne Erfolg.
Mit Urteil vom 2. Dezember 2015 hat der I. Senat des BFH das vorbenannte Urteil des FG Düsseldorf bestätigt und die Revision zurückgewiesen. Denn nach Ansicht des I. Senats konnte im Urteilssachverhalt über die Berücksichtigung eines Währungsverlustes im Feststellungsverfahren der Klägerin und Revisionsklägerin als Obergesellschaft nicht (erneut) entschieden werden. Zudem war eine begehrte Absetzung des Währungsverlustes vom Gewerbesteuermessbetrag auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht vorzunehmen.
Nach ständiger Rechtsprechung ist bei sog. doppelstöckigen Personengesellschaften das besondere Feststellungsverfahren nach § 185 Abs. 5 Nr.1 AO zu beachten, so dass die gegenüber den Gesellschaftern der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen auch Bindungswirkung für das auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft durchzuführende und inhaltlich an deren Gesellschafter gerichtete Feststellungsverfahren entfalten (vgl. § 182 Abs.1 Satz 1 AO). Dies gilt auch, wenn – wie im Urteilssachverhalt- es sich bei der Unterpersonengesellschaft um eine ausländische Personengesellschaft handelt und an dieser neben der Oberpersonengesellschaft jedenfalls eine weitere im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist. Dieses zweistufige Feststellungsverfahren bewirkt, dass die bei der Unterpersonengesellschaft getroffenen Feststellungen ohne weitere Prüfung in das Feststellungsverfahren bei der Oberpersonengesellschaft eingehen. Daher waren im Urteilssachverhalt die Feststellungen bezüglich einer Berücksichtigung des Währungsverlustes bei der Unterpersonengesellschaft auch bindend in die gesonderte Feststellung der Oberpersonengesellschaft zu übernehmen; denn eine solche Feststellung bezüglich eines ggf. zu berücksichtigenden Währungsverlustes hat eine Besteuerungsgrundlage zum Gegenstand, welche im Zusammenhang mit nach dem einschlägigen DBA (hier: DBA-USA) von der Besteuerung freigestellten Einkünften steht. Nach der Gesetzesbegründung sollen diese Erweiterungen des Feststellungsgegenstandes eine abweichende rechtliche oder tatsächliche Einschätzung der Wohnsitzämter sowie insbesondere Verfahrensverzögerungen verhindern und umfassen daher auch Entnahmen und weitere Besteuerungsgrundlagen, die lediglich im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften stehen. Daher kann nach dem I. Senat auch nicht fraglich sein, dass zu diesen erweiterten Feststellungsgegenständen auch etwaige Währungsverlust gehören. Auch auf den materiell-rechtlichen Einwand, dass aus unionrechtlichen Erwägungen (vgl. insb. das Urt. vom 28. Februar 2008, C-293/06, Rs. Shell) ggf. ein Währungsverlust dem Stammhaus zuzuordnen sei, kommt es nach dem I. Senat nicht an, denn –ungeachtet der materiell-rechtlichen Beurteilung dieser Streifrage- ist ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen jedenfalls derart mit den Einkünfte aus dieser (unter-) Personengesellschaft verknüpft, dass es verfahrensrechtlich geboten ist, hierüber in dem bei der (Unter-) Personengesellschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden.
Entscheidend sei zudem, dass der Gewerbesteuer gerade nur die Erträge inländischer Betriebsstätten unterliegen. Auch sei im Gewerbesteuerrecht jede Personengesellschaft eine eigenständige Steuerschuldnerin. Für doppelstöckige Personengesellschaften sähen deshalb die §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 8 GewStG vor, dass aus dem Gewerbeertrag einer inländischen Gesellschaft sowohl Gewinne als auch Verluste aus ihren Beteiligungen (an in- und ausländischen) Personengesellschaften herauszurechnen sind. Diese Regelungen gelten nach dem I. Senat nicht nur für laufende Beteiligungserträge, sondern auch für aus einer Liquidation einer ausländischen Unterpersonengesellschaft resultierende Währungsverluste.
Im Übrigen greifen nach dem I. Senat des BFH auch die durch die Klägerin und Revisionsklägerin vorgetragenen europarechtlichen Bedenken nicht durch. Zwar sei grundsätzlich durch den EuGH anerkannt, dass die Niederlassungsfreiheit einer Regelung entgegensteht, die bei der Festsetzung der nationalen Besteuerungsgrundlagen eine Berücksichtigung eines derartigen Wechselkursverlustes vollständig ausgeschlossen ist. Jedoch habe der EuGH (vgl. Urteil vom 10. Juni 2015, C-686/13, Rs. „X“) diese Rechtsprechung dahingehend eingeschränkt, dass ein Mitgliedsstaat, welcher nach seinem nationalen Steuerrecht sowohl die Gewinne aus Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft von der Ertragsteuer befreit als auch den Abzug der hiermit zusammenhängenden Verluste generell ausschließt, zur Gewährleistung der europarechtlichen Grundfreiheiten nicht verpflichtet ist, Wechselkurse aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften bei der inländischen Ertragsbesteuerung zum Abzug zuzulassen. Diese Voraussetzungen werden im deutschen Recht nach Ansicht des BFH durch die §§ 9 Nr.2, 8 Nr. 8 GewStG erfüllt, da diese (symmetrisch) den Gewerbeertrag um entsprechende Gewinne und Verluste bereinigen.
Empfehlungen? Die Gewinnabgrenzung und -ermittlung bei international tätigen Personengesellschaften hat erhebliche, insbesondere auch verfahrensrechtliche Relevanz für die Frage nach ihrer Verwendung zur steuereffizienten Strukturierung von unternehmerischen Aktivitäten. Mit dem vorbenannten Urteil stützt der I. Senat des BFH das Urteil des vorher befassten FG Düsseldorf sowie die Auffassung der Finanzverwaltung dahingehend, dass die im Urteilssachverhalt aus dem Währungsverlust resultierende Vermögensminderung kausal und veranlassungsbezogen der mitunternehmerischen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft zuzuordnen ist, so dass über diese auch –für die Obergesellschaft bindend- in dem bei der Untergesellschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden ist. Die gegenüber einer Untergesellschaft erteilten Bescheide sind somit stets insbesondere auch im Hinblick auf eine Bestandskraft zu prüfen bzw. mit einem Einspruch offen zu halten, um auf die Obergesellschaft durchgreifende nachteilige Steuereffekte zu verhindern. In materiell-rechtlicher Hinsicht hat sich der I. Senat der herrschenden Meinung im Schrifttum angeschlossen und unter Rückgriff auf die -die vorherige EuGH-Rechtsprechung tendenziell eingrenzende- Rechtssache „X“ klargestellt, dass aufgrund der symmetrischen Bereinigung des Gewerbeertrages um die Gewinne und Verluste aus Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften eine Nicht-Berücksichtigung der Währungsverluste bei der Obergesellschaft den europarechtlichen Grundfreiheiten nicht entgegensteht.
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