Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&amp;Datum=2012-5&amp;nr=26512&amp;pos=21&amp;anz=97
Timestamp: 2019-07-20 00:16:09
Document Index: 132386793

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 164', '§ 4', '§ 90', '§ 1', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.5.2012, XI R 28/10
Keine steuerfreie Kreditgewährung bei echter Factoring-Leistung - Behandlung mehrerer zusammenhängender Leistungen als eine Gesamtleistung
Nach den formularmäßigen Abrechnungsvereinbarungen der Klägerin mit den Ärzten war Vertragsgegenstand der "Verkauf von Forderungen der Praxis". Die Ärzte übermittelten die entsprechenden Abrechnungsunterlagen für den einzelnen Patienten an die Klägerin und boten dieser hierdurch die jeweilige Forderung zum Kauf an. Das Kaufangebot galt als angenommen, wenn die Klägerin die Annahme nicht innerhalb von zehn Tagen ablehnte. Nach Eingang der Daten schrieb die Klägerin den Kaufpreis für die Forderung dem bei ihr für den jeweiligen Arzt geführten Konto gut. Das Guthaben war für den Arzt jederzeit abrufbar. Lehnte die Klägerin das Kaufangebot ab, wurde das Konto des betroffenen Arztes entsprechend belastet. Mit der Annahme des Kauf- und Abtretungsangebots ging das Risiko der Uneinbringlichkeit begründeter Forderungen grundsätzlich auf die Klägerin über.
"3. Kaufpreis und Zahlung
1,45 EUR Bearbeitungsgebühr pro Rechnung sowie 0,72 EUR Portogebühr pro Rechnung jeweils zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer."
Sie behandelte in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2004 und in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 die Umsätze aus den Forderungskäufen erstmals als (insgesamt) steuerpflichtig. Dies geschah aufgrund des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. Juni 2003 C-305/01 --MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring-- (Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688) und des Folgeurteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. September 2003 V R 34/99 (BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667) sowie aufgrund des zur Umsetzung dieser Urteile ergangenen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. Juni 2004 IV B 7 –S 7104- 18/04 (BStBl I 2004, 737).
Mit Schreiben vom 18. September 2006 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2004 nach § 164 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und hierbei die Entgelte für die Vorfinanzierung steuerfrei zu belassen. Sie vertrat die Ansicht, die Vorfinanzierungsgebühren seien die Gegenleistung für eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Kreditgewährung. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 20. September 2006 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2007).
Das Finanzgericht (FG) wies die sich anschließende Verpflichtungsklage durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) als unbegründet ab.
Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage für die Factoring-Leistung sei gemäß Abschn. 18 Abs. 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010 (BStBl I 2010, 846)-- die Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Forderung und dem Betrag, den der Factor dem Abtretenden als Preis für diese Forderung zahle, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer. Sie mindere sich jedoch, soweit das Entgelt auf eine Kreditgewährung entfalle und diese als eigenständige Hauptleistung anzusehen sei.
Die Kreditgewährung im Rahmen eines Factorings könne dann als eigenständige Hauptleistung beurteilt werden, wenn sie eigene wirtschaftliche Bedeutung habe (Abschn. 18 Abs. 11 Satz 5 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 4 Satz 5 UStAE--). Hiervon sei insbesondere dann auszugehen, wenn die Voraussetzungen des Abschn. 29a Abs. 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 UStAE-- erfüllt seien (Abschn. 18 Abs. 11 Satz 6 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 4 Satz 6 UStAE--). Eine Kreditgewährung sei hiernach als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und der sonstigen Leistung vorliege. Eine solche eindeutige Trennung nehme die Finanzverwaltung insbesondere an, wenn (a) sonstige Leistung und Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart würden, (b) in der Vereinbarung über die Kreditgewährung der Jahreszins angegeben werde und (c) eine gesonderte Abrechnung der Kreditgewährung erfolge (Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE--). Diese Kriterien seien im Streitfall erfüllt. Ziffer 3 Satz 1 Buchst. b der Abrechnungsvereinbarung nenne die notwendigen Bestandteile einer Darlehensvereinbarung, die durch die Bezifferung der Forderung vervollständigt werde. Entgegen der Auffassung des FG liege hierin nicht nur eine Berechnung des Entgelts.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Ablehnungsbescheid vom 20. September 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2004 ausgehend von steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von ... EUR und abziehbaren Vorsteuerbeträgen von ... EUR festzusetzen.
Eine Kreditgewährung könne nur dann als eigenständige Hauptleistung beurteilt werden, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung habe. Hiervon sei insbesondere auszugehen, wenn --anders als hier-- die Voraussetzungen nach Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE-- erfüllt seien. Der Vorfinanzierungszins sei vorliegend stets pauschal mit einem Prozent des Rechnungsendbetrags angesetzt worden und lasse die tatsächlichen Zahlungszeiten oder einen Zahlungsausfall unberücksichtigt. Der Zinsanteil stelle sich damit als feste kalkulatorische Größe im Rahmen des gesamten Entgelts und nicht als gesonderte Vereinbarung von Kreditzinsen dar.
b) Hiernach hat die Klägerin --wovon die Vorentscheidung zutreffend ausging und was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- steuerbare Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen Entgelt in Form eines echten Factorings an die Ärzte erbracht.
Die Klägerin hat von den Ärzten keine zahlungsgestörten Forderungen erworben. Denn vorliegend ging es nach den Feststellungen des FG "insbesondere um Honorarforderungen der Ärzte, die gegenüber in aller Regel solventen Versicherten bestanden und demzufolge ein Ausfallrisiko allenfalls als gering anzusehen war" (Urteil, S. 11). In dem Fall, der den Urteilen des EuGH in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 und des BFH in BFHE 236, 250, DStR 2012, 513 zugrunde liegt, gingen die Parteien des Kaufvertrages dagegen davon aus, dass der voraussichtlich realisierbare Teil der Forderungen "aufgrund der erheblichen Zahlungsstörungen" (nur) bei 57,8 % des Nennwerts lag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 250, DStR 2012, 513, unter I.).
a) Die Umsätze im Geschäft mit Forderungen sind zwar nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG umsatzsteuerfrei. Hiervon ausgenommen ist jedoch --wie hier-- die Einziehung von Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c Halbsatz 2 UStG).
bb) Der BFH hat zum sog. unechten Factoring --bei dem der Factor das Risiko des Forderungsausfalls nicht übernimmt-- entschieden, dass der Factor eine Mehrheit von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen erbringe, sodass die insgesamt in Rechnung gestellten Factoring-Gebühren aufgeteilt werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1981 V R 75/76, BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200, unter II.3.). Der Unternehmer könne daher --beim unechten Factoring-- für die in der Bevorschussung liegende Leistung des Forderungskäufers, für die vom Anschlusskunden gesondert Zinsen zu entrichten sind, nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG Steuerbefreiung in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200, unter II.3.).
cc) Das soll nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung auch für das echte Factoring --wie hier-- gelten (vgl. hierzu Lickteig, UR 2004, 454; ferner Philipp/Keller, DStR 2003, 1286; Thielo, Betriebs-Berater --BB-- 2007, 2487). Vorliegend hat die Klägerin aber neben der Übernahme der Forderungseinziehung und des (geringen) Ausfallrisikos keine Kredite an die Ärzte gewährt, für die sie die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG beanspruchen könnte.
(2) Die letztgenannten Voraussetzungen einer untrennbaren wirtschaftlichen Leistung wären -läge neben einer Factoring-Leistung auch eine Kreditgewährung vor- im Streitfall bei der gebotenen Gesamtbetrachtung erfüllt. Zu Recht hat das FG entschieden, dass ein Liquiditätsvorteil, der den Ärzten dadurch entsteht, dass sie den geminderten Kaufpreis der Forderung bereits vor Einziehung der Forderung erhalten, einem Forderungsgeschäft der hier vorliegenden Art --Forderungskauf zur Einziehung mit Übernahme des Ausfallrisikos-- stets immanent ist. Es mag sein, dass --wie die Klägerin vorbringt-- erst der kurzfristig erreichbare Liquiditätsvorteil es für die Ärzte vor dem Hintergrund des geringen Ausfallrisikos attraktiv mache, die Forderungen zum Einzug zu übertragen. Dies ändert jedoch nichts daran, dass im Streitfall die echte Factoring-Leistung der wesentliche Bestandteil der erbrachten einheitlichen Leistung darstellt. Eine daneben in der Verschaffung von Liquiditätsvorteilen liegende Kreditgewährung würde --so auch die Vorentscheidung-- in der prägenden Factoring-Leistung aufgehen.
(3) Wie das FG insoweit --revisionsrechtlich nicht zu beanstanden-- ausgeführt hat, spricht auch der Wortlaut der vertraglichen Vereinbarung für ein einheitliches Geschäft. So ergibt sich aus Ziffer 1 der Abrechnungsvereinbarung ein einheitlicher "Vertragsgegenstand" in Gestalt des "Verkaufs von Forderungen". Eine separate Kreditgewährung ist dort nicht vereinbart. Lediglich aus Ziffer 3 "Kaufpreis und Zahlung" ergibt sich unter Buchst. b der Hinweis auf einen pauschalen Vorfinanzierungszins bei einer durchschnittlichen Rückzahlungsdauer der Patientenforderungen von 45 Tagen und einem Jahreszinssatz von 8 %.
a) Ihrem Revisionsvorbringen liegt zugrunde, sie, die Klägerin, habe neben den erbrachten Factoring-Leistungen als weitere, eigenständige Leistungsbestandteile Kredite gewährt. Dies trifft --wie vorstehend unter II.2.b ausgeführt-- nicht zu.
c) Selbst wenn die Klägerin die Voraussetzungen nach Abschn. 18 Abs. 11 Sätze 5 und 6 i.V.m. Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 --nunmehr Abschn. 2.4. Abs. 4 Sätze 5 und 6 i.V.m. Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE-- erfüllt hätte, unter denen die Finanzverwaltung eine mit einer Factoring-Leistung einhergehenden selbständigen Kreditgewährung des Factors annimmt, wäre das für die Finanzgerichte im Festsetzungsverfahren nicht bindend (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.e bb).