Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ivr2113/
Timestamp: 2017-10-21 16:03:43
Document Index: 329672296

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 5', '§ 126', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Urteil vom 13.10.2016, IV R 21/13 - Steuernsparen
Urteil vom 13.10.2016, IV R 21/13
Geschäftsgegenstand der Klägerin war nach § 1 ihres Gesellschaftsvertrags „der Erwerb und der Betrieb von Seeschiffen sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie ggf. die Veräußerung von Seeschiffen“. Weitere Kommanditisten sollten in Form eines Schiffsfonds vor Infahrtsetzung eingeworben werden. Die H-KG ist auf die Konzeption und den Vertrieb derartiger geschlossener Fonds spezialisiert. Die C-KG sollte das zu erwerbende Schiff als Vertragsreederin in ihrer Flotte betreiben.
Im Oktober 2004 schloss die Klägerin mit einer chinesischen Werft einen Vertrag über den Bau eines Containerschiffs zum Preis von … US-$ und … EUR. Vertragsbestandteile waren u.a. die Bauzeichnungen und die „Technical Specifications“.
In einem Addendum vom April 2006 zu dem Time-Charter-Vertrag wurde vereinbart, dass weitere Kühlcontaineranschlüsse und ein entsprechender Generator installiert werden sollten. Bereits mit Change Order Agreement vom Januar 2006 war zwischen der Klägerin und der Werft die Installation der Kühlcontaineranschlüsse zu einem zusätzlichen Preis von … US-$ vereinbart worden. Den Generator bestellte die Klägerin direkt beim Lieferanten zum Preis von … EUR und ließ ihn installieren.
Am … Juli 2006 wurde mit dem Stahlschnitt des Schiffs begonnen.
Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom … Juli 2006 nebst Addendum vom … August 2006 verkaufte die Klägerin das Schiff für … US-$, … EUR und … JPY an die G-KG. Das Schiff sollte entsprechend den Vorgaben des Bauvertrags mit der Werft hergestellt werden. Zur Ermittlung des Kaufpreises schätzten die Vertragsparteien die für die Klägerin zu erwartenden Kosten, insbesondere den von ihr an die Werft zu zahlenden Kaufpreis, die Bauzeitraten, die Bauaufsichtsvergütung, die Zusageprovisionen für die Endfinanzierung und die Übernahmekosten. Das Schiff sollte nach Fertigstellung bei seiner Ablieferung durch die Werft unmittelbar weiter an die G-KG übergeben werden.
Mit einem „Tripartite Agreement“ zwischen der Klägerin, der G-KG und E vom … August 2006 wurde der Time-Charter-Vertrag auf die G-KG übertragen.
Der zwischen der Klägerin und der B-Bank geschlossene Vertrag über die Endfinanzierung wurde auf Antrag der G-KG vom … August 2006 von ihr übernommen, nachdem die Klägerin am … September 2006 den Darlehensverzicht erklärt hatte.
Die C-KG und die H-KG schlossen mit der K-AG am … August 2006 eine Kostenübernahmevereinbarung. Sollten die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten der Klägerin höher bzw. geringer als im Kaufpreis laut MoA kalkuliert anfallen, sollte danach neben der C-KG und der H-KG auch die K-AG an dem sich daraus ergebenden Verlust bzw. Gewinn beteiligt werden.
Nach den „Technical Specifications“ zum Bauvertrag waren die „heavy fuel tanks“ mit einer Kapazität von „about“ 4 000 Kubikmetern herzustellen. Diese Spezifikationen waren zunächst jedoch nicht in die Bauzeichnungen übernommen worden, die eine Tankkapazität von nur 3 000 Kubikmetern vorsahen. In dem Chartervertrag mit E war vereinbart, dass das zu vercharternde Schiff mit Tanks mit einer Kapazität von „about 4.000 cbm“ versehen sein sollte. Nachdem die C-KG die Diskrepanz festgestellt hatte und weil der Charterer auf der höheren Kapazität bestand, rügte sie im Juli 2007 gegenüber der chinesischen Werft, dass die Tanks abweichend von der vertraglichen Vereinbarung mit einer Kapazität von nur 3 000 Kubikmetern gebaut worden seien, und verlangte eine entsprechende Änderung, die mit Change Order Agreement vom … November 2007 zwischen der Werft und der Klägerin gegen einen Aufpreis von … US-$ vereinbart wurde. Dieser Aufpreis sollte der Klägerin von der G-KG erstattet werden. Auf die für die Tankgrößenkorrektur benötigte zusätzliche Bauzeit entfielen Bauzeitzinsen in Höhe von rd. … EUR, die die G-KG der Klägerin nicht erstatten sollte.
Die G-KG schloss mit der C-KG am … August 2006 einen Geschäftsbesorgungsvertrag über vorbereitende Bereederungsleistungen sowie mit weiteren Firmen (L-Ltd. und L-1 GmbH) zwei „Crew Management Agreements“.
Die Werft übergab das fertiggestellte Schiff am … Dezember 2007 der Klägerin, die es im unmittelbaren Anschluss der G-KG übergab. Aus dem von dieser gezahlten Kaufpreis entrichtete die Klägerin die Schlusszahlung an die Werft und tilgte das von der B-Bank gewährte Darlehen.
Für den Veranlagungszeitraum 2006 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2006 zuletzt mit Bescheid vom 15. August 2014 auf … EUR fest. Dabei ging das FA davon aus, dass die Klägerin seit dem 1. Juni 2006 eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.
Im März 2009 reichte die Klägerin eine Feststellungserklärung für 2007 ein, in der sie u.a. einen laufenden Verlust in Höhe von … EUR und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … EUR erklärte. Letzterer setzte sich wie folgt zusammen:
Das FA setzte mit Bescheid vom 14. Dezember 2009 unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von … EUR den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf … EUR fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. November 2011 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 niedriger auf … EUR fest. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin habe ursprünglich den Betrieb eines Schiffs bezweckt und sich daher zunächst in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden. Mit dem Abschluss des MoA am … Juli 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und nunmehr die Veräußerung des Schiffs beabsichtigt. Sie habe sich jedoch nicht auf die Veräußerung des Bauvertrags beschränkt und damit nicht nur den –nicht in Gang gesetzten– Geschäftsbetrieb abgewickelt, sondern weitere Geschäftsaktivitäten, jetzt mit einem anderen Ziel, ausgeübt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass tatsächlich keine Übertragung „at cost“, sondern ein Festkaufpreis vereinbart worden sei und die Vertragsparteien der Kostenübernahmevereinbarung eine Veränderung sowohl nach oben als auch nach unten als sehr wahrscheinlich angesehen hätten.
Mit der Begründung, wenn der Veräußerungsgewinn im Jahr 2007 der Gewerbesteuer unterliege, müssten auch die in den Vorjahren erzielten Verluste gewerbesteuerlich berücksichtigt werden, um einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu vermeiden, beantragte die Klägerin die Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste auf den 31. Dezember der Jahre 2004 und 2005. Das FA lehnte die Verlustfeststellungen mit Bescheid vom 8. Juli 2011 ab, da sich die Klägerin in den Jahren 2004 und 2005 noch in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe. Erst im Zusammenhang mit dem Abschluss des MoA am … Juli 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert.
Das FG habe § 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung (GewStG) fehlerhaft angewendet, indem es sämtliche geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin seit dem 1. Juni 2006 –und somit auch im Streitjahr 2007– einer gewerbesteuerfreien Abwicklung nach Betriebsaufgabe zugeordnet habe, da es auf das zeitliche Element (die Voraussetzung „innerhalb eines kurzen Zeitraums“) verzichtet, den herkömmlichen objektiven Bewertungsmaßstab „Verkehrsanschauung“ durch einen subjektiven Maßstab (hypothetischer Geschehensablauf nach den ursprünglichen Planungen) ersetzt und für die Frage der Abgrenzung anstelle einer erforderlichen Gesamtschau aller Umstände jeweils eine isolierte Betrachtung von Einzelaspekten des Sachverhalts vorgenommen habe. Dabei habe es gegen die Verpflichtung verstoßen, den Inhalt der Akten vollständig zu berücksichtigen.
Zutreffend habe das FG zwar für die Frage, ob die Klägerin im Streitjahr 2007 eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe, darauf abgestellt, ob die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht ausschließlich Maßnahmen zur Vermögensverwaltung ergriffen habe, oder ob in den mehr als zwei Jahren danach eine werbende Tätigkeit aufgenommen worden sei. Das FG habe jedoch unzutreffend für entscheidend gehalten, ob die Tätigkeiten „bei Verwirklichung der ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen wären“. Zutreffender Maßstab sei stattdessen die Verkehrsauffassung.
Aus den Gesamtumständen des Streitfalls ergebe sich, dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen habe, nämlich die Veräußerung eines noch zu bauenden Containerschiffs in betriebsbereitem Zustand. Das wirtschaftliche Handeln der Klägerin sei an den Bedürfnissen des geplanten Schiffsfonds –der G-KG– ausgerichtet gewesen und nicht am Streben nach einer zügigen Abwicklung des noch nicht begonnenen eigenen Schiffsbetriebs.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin trotz handelsrechtlicher Vollbeendigung klagebefugt und bei Klageerhebung ordnungsgemäß vertreten war. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Soweit das FG zu dem Ergebnis gekommen ist, dass der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid für 2007 ersatzlos aufzuheben sei, hat das FG seiner Würdigung allerdings unzutreffende Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, so dass seine Entscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen war (dazu 1. und 2.). Da somit über den Hauptantrag noch nicht entschieden ist, bedarf es keiner Entscheidung über die Hilfsanträge (dazu 3.).
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge ab der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.).
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit. Daher kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht tarifbegünstigte „allmähliche Abwicklung“ eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht.
b) Ebenso wie ein Einzelunternehmer kann auch eine Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven „in den neuen Betrieb überführt werden“. Erfüllt die Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen Betrieb betreibt, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.).
Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch) nicht gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die nicht gewerbesteuerbare Abwicklungsphase tritt, oder ob –und ggf. durch welche weiteren Maßnahmen– sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt (zu diesen und den folgenden Grundsätzen bereits BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.).
Gleiches gilt nach Ansicht des Senats regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft dem Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des dem Bauvertrag entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet, sondern darüber hinaus auch dazu, dieses betriebsbereit auszurüsten. Auch in diesem Fall unterliegt grundsätzlich nur der auf die Übernahme der weiteren Verpflichtungen entfallende und nicht auch der auf die Veräußerung des „nackten“ Schiffs entfallende Teil des Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer. Abweichendes kann allenfalls dann gelten, wenn sich aus weiter gehenden objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die Gesellschaft nunmehr zu einem Schiffshersteller geworden ist. Dann unterliegt grundsätzlich der gesamte aus der Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die Veräußerung stellt sich dann als betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung beruht.
Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist zwar seine Entscheidung, dass die Klägerin bei Abschluss des Bauvertrags noch den eigenen Betrieb des Schiffs beabsichtigt und diese Eigenbetriebsabsicht erst später aufgegeben hat (dazu 2.a). Im Ansatz zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass eine neue werbende Tätigkeit zum einen darin liegen kann, dass die Veräußerung des Schiffs sich als Produktionsbetrieb darstellt, weil sich der Veräußerer dem Erwerber gegenüber dazu verpflichtet, das Schiff in einen –gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten– wesentlich anderen Zustand zu versetzen (zu „veredeln“), oder auch darin, dass ein Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen wird, weil sich der Veräußerer dem Erwerber gegenüber zu von der bloßen Schiffsveräußerung sachlich unabhängigen Dienstleistungen verpflichtet. Auch ist seine Entscheidung, dass die Klägerin keinen Schiffsproduktionsbetrieb begonnen habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu 2.b).
Ein auf die Herstellung eines Schiffs gerichteter Produktionsbetrieb kann zudem nur angenommen werden, wenn Gegenstand des (Weiter-)Veräußerungsvertrags ein wesentlich anderes als das dem (ursprünglichen) Bauvertrag entsprechende Schiff ist, sich die Gesellschaft dem Erwerber gegenüber also zur Übertragung bzw. Verschaffung von Eigentum und Besitz eines Schiffs verpflichtet, das gegenüber dem Schiff, das ihr nach dem (ursprünglichen) Bauvertrag mit der Werft geschuldet wird, in wesentlicher Hinsicht anders ist. Allein der Umstand, dass sie sich dem Erwerber gegenüber zur Erbringung weiterer Leistungen verpflichtet, insbesondere dazu, ihm ein betriebsbereites Schiff zu übertragen, reicht nach Ansicht des Senats grundsätzlich nicht, um nunmehr einen Produktionsbetrieb anzunehmen mit der Folge, dass auch der auf die Veräußerung des „nackten“ Schiffs entfallende Gewinn gewerbesteuerbar wäre.
bb) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht keinen auf die Herstellung eines Schiffs gerichteten Produktionsbetrieb aufgenommen hat. Dabei kann an dieser Stelle dahinstehen, ob der Einbau der größeren Tanks schon im ursprünglichen Bauvertrag vereinbart war und wann der Generator bestellt wurde. Denn selbst wenn man davon ausgehen würde, dass beides erst im Interesse der Erwerberin erfolgte, führte dies ersichtlich nicht zur Herstellung eines gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten Schiff in wesentlicher Hinsicht anderen Schiffs. Dies ergibt sich nicht zuletzt aus den im Verhältnis zum Kaufpreis, der im Bauvertrag vereinbart war (… Mio. US-$ und … Mio. EUR), geringen Kosten für diese Veränderungen, die sich nach den auch vom FA nicht bestrittenen Feststellungen des FG auf … US-$ für den Einbau vergrößerter Tanks und auf … EUR für den Einbau des Generators beliefen.
Soweit ein der Klägerin entstandener Gewinn auf die Veräußerung des „nackten“ Schiffs entfällt, ist das FG daher zu Recht davon ausgegangen, dass er nicht gewerbesteuerbar ist.
d) Die Sache ist nicht spruchreif. In welchem Umfang der im MoA vereinbarte „Kaufpreis“ auf noch der (nicht gewerbesteuerbaren) Abwicklung des Schiffsbetriebs zuzurechnende Tätigkeiten entfällt und in welchem Umfang er auf einen neuen, der Gewerbesteuer unterliegenden Geschäftsbesorgungsbetrieb entfällt, bedarf einer umfassenden Würdigung der Umstände des konkreten Einzelfalls, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Ohne entsprechende Zuordnung kann auch nicht geprüft werden, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ob und ggf. in welchem Umfang sie aus dem (neuen) Geschäftsbesorgungsbetrieb (gewerbesteuerpflichtige) Gewinne erzielt hat und ob überhaupt und ggf. auf welchen Betrag der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2007 im angegriffenen Bescheid entsprechend festzusetzen ist. Das FG muss daher nun die Umstände des Streitfalls unter Berücksichtigung der oben genannten Rechtsgrundsätze würdigen. Insoweit weist der Senat ergänzend noch auf Folgendes hin:
aa) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Würdigung des FG, die Durchführung der Tankvergrößerung noch der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs zuzurechnen und darin keine neue werbende Tätigkeit zu sehen, die die Klägerin im Interesse der Erwerberin ausübt. Die entsprechenden Tatsachenwürdigungen des FG verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und auch nicht gegen den Inhalt der Akten. Das FG durfte die Umstände des Einzelfalls vielmehr dahin werten, dass der Bauvertrag zunächst keine eindeutige Verpflichtung hinsichtlich der Tankgröße enthalten habe und sich aus dem Umstand, dass in dem zwischen der Klägerin und dem Charterer abgeschlossenen Time-Charter-Vertrag die größere Größe vereinbart war, ergebe, dass die Klägerin von einer entsprechend vereinbarten Größe auch im Bauvertrag ausgegangen war, dass der Fehler in den Bauzeichnungen aber übersehen wurde. Diese Würdigung ist jedenfalls möglich. Insbesondere ergibt sich aus dem Vortrag des FA, demzufolge ein Schiff der gleichen Baureihe von der Werft unbeanstandet abgenommen worden sei und weder gegenüber der Werft noch gegenüber der im Streitfall ebenso wie dort bauaufsichtführenden C-KG Schadensersatz wegen fehlerhafter Vertragserfüllung geltend gemacht worden sei, nicht zwingend, dass die Klägerin im Streitfall die größere Tankgröße mit der Werft erst nach Abschluss des MoA im Interesse der Erwerberin vereinbart hat. Abweichendes ergibt sich bei dieser Sachlage auch nicht aus dem Umstand, dass der Bauvertrag hinsichtlich der Tankgröße erst im November 2007, also nach Abschluss des MoA, entsprechend angepasst wurde. Durfte das FG also davon ausgehen, dass der Bauvertrag hinsichtlich der vereinbarten Tankgröße nicht eindeutig war, aber sowohl die Klägerin als auch die Erwerberin davon ausgingen, im jeweils abgeschlossenen Vertrag (Bauvertrag bzw. MoA) eine größere Tankgröße vereinbart zu haben, ist es auch nicht zu beanstanden, dass das FG jedenfalls den Vortrag der Klägerin hinsichtlich der Kostenteilung für nachvollziehbar hält. Es liegt insbesondere nicht fern, dass die Erwerberin bereit war, sich die durch eine Tankvergrößerung entstehenden Mehrkosten (… US-$ und Erhöhung der Bauzeitzinsen wegen Verlängerung der Bauzeit) mit der Klägerin zu teilen, nachdem beide erkannt haben, dass sie beide den entsprechenden Fehler in den Bauzeichnungen übersehen haben.
bb) Nicht der Abwicklung zuzurechnen ist es, wenn der Veräußerer sich dem Erwerber gegenüber verpflichtet, ihm eine Endfinanzierung zu vermitteln. Davon zu unterscheiden ist aber der Fall, dass sich der Veräußerer dazu entschließt, einen von ihm bereits abgeschlossenen Finanzierungsvertrag nicht zu kündigen, sondern die ihm aus diesem Vertrag zustehenden Rechte zu übertragen. Ob im Einzelfall eine einer neuen werbenden Tätigkeit zuzurechnende Leistung vorliegt, oder sich die Übertragung als Teil der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs darstellt, bedarf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls durch das FG. Nicht zu beanstanden ist es, wenn das FG insoweit auch bei seiner erneuten Würdigung berücksichtigt, dass die Übertragung des Finanzierungsvertrags von der Klägerin auf die Erwerberin bereits am … August 2006 und damit relativ kurz nach Abschluss des MoA in die Wege geleitet wurde. Anders als das FA meint, ist es auch nicht zu beanstanden, insoweit auf den Abschluss des MoA und nicht auf den Zeitpunkt der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht abzustellen. Denn dass der Besteller des Schiffs eine Endfinanzierung selbst nicht mehr benötigt, ist erst sicher, wenn er einen Vertrag über die Veräußerung des Schiffs bzw. über die Abtretung der Rechte aus dem Bauvertrag abgeschlossen hat.