Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2001/XX010311.HTM
Timestamp: 2019-03-26 06:37:45
Document Index: 133459404

Matched Legal Cases: ['§ 39', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 19', '§ 164', '§ 126', '§ 4', '§ 4']

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1; EStG § 7 Abs. 1 Satz 2; InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt als Einzelunternehmerin die gewerbliche Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern (u.a. PKW und Computeranlagen). Unter dem 9. März 1984 beantragte sie beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -), nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982) für das Kalenderjahr 1983 (Streitjahr) eine Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung. In dem erklärten Begünstigungsvolumen von 194.443,26 DM sind u.a. Anschaffungskosten für mehrere Kfz von insgesamt 145.660 DM enthalten.
Mit Bescheid vom 21. Mai 1984 setzte das FA die Investitionszulage zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß auf 19.445 DM (10 v.H. der Bemessungsgrundlage) fest.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer (Betriebsprüfungsbericht vom 2. Februar 1989 Tz. 23) fest, dass die Klägerin die Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter auf der Grundlage von Leasingverträgen vornahm. Vertraglich war jeweils eine über der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der betreffenden Wirtschaftsgüter nach der amtlichen AfA-Tabelle liegende Grundmietzeit vereinbart (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 19. April 1971, BStBl I 1971, 264). Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) sowie Karte 24 bis 26 EStK zu § 6 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - seien danach die Wirtschaftsgüter den Leasingnehmern als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen. Die Investitionszulage sei dem wirtschaftlichen Eigentümer zu gewähren (BFH-Urteil vom 2. Juni 1978 III R 4/76, BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507, betreffend § 19 Abs. 8 des Berlinförderungsgesetzes - BerlinFG -).
Dem folgend hob das FA den Investitionszulagenbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) mit geändertem Bescheid vom 9. Mai 1989 auf und forderte zunächst die ausbezahlte Investitionszulage für 1983 insgesamt in Höhe von 19.445 DM nebst Zinsen in Höhe von 5.820 DM zurück. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 1. August 1989 den Rückforderungsbetrag auf 14.754 DM sowie die Zinsen auf 4.350 DM herab, weil für die im Investitionszulagenantrag enthaltenen Wirtschaftsgüter, soweit sie keine Kfz seien, eine Investitionszulage zu gewähren sei. Den Einspruch wies das FA im Übrigen als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1548 veröffentlichtem Urteil im Wesentlichen mit der Begründung statt, die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter seien - entgegen der Auffassung des FA - von der Klägerin und nicht von der Leasingnehmerin als wirtschaftlicher Eigentümerin angeschafft worden.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung liege wirtschaftliches Eigentum vor, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließe (BFH-Urteil vom 5. Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631). Der BFH habe den Leasingnehmer als wirtschaftlichen Eigentümer angesehen, sofern das Leasingverhältnis auf unbestimmte Zeit oder jedenfalls auf die Zeit verlängert werden könne, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggutes entspreche (BFH-Urteile in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70). Das FG gehe zwar zunächst von den dort entwickelten Grundsätzen aus, lege dabei indes nicht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den amtlichen AfA-Tabellen zugrunde. Das FG hätte sich nur auf die amtliche Tabelle mit einer vierjährigen Nutzungsdauer für Kfz berufen dürfen. Eine Rechtsprechung zur fünfjährigen Nutzungsdauer liege nämlich noch nicht vor. Das FG habe zudem übersehen, dass sich der BFH nur zur Gültigkeit der AfA-Tabelle im Jahr 1985, nicht jedoch zum Streitjahr 1983 geäußert habe. Wolle das FG von der regelmäßigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der amtlichen Tabelle abweichen, so hätte es sich gründlich mit den Erkenntnissen der Finanzverwaltung auseinandersetzen müssen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. November 1996 VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 194 betreffend Personalcomputer). Insoweit leide das angefochtene Urteil an einer mangelhaften Sachaufklärung.
Das FG habe diese Klausel zwar im Tatbestand des angefochtenen Urteils mehrfach erwähnt, ihr aber zu Unrecht offensichtlich keine rechtliche Relevanz zugemessen. Nach dem Urteil des BFH in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und dem Urteil des FG Düsseldorf vom 13. März 1996 16 K 121/91 Inv (EFG 1996, 935, betreffend Leasingverträge über Computeranlagen; Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss des erkennenden Senats vom 4. Dezember 1997 III B 111/96, BFH/NV 1998, 975 - nur Leitsatz - als unzulässig verworfen) sei bei derartigen in Leasingverträgen enthaltenen Klauseln der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, weil er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von jeglicher Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne.
Schließlich habe das FG die von der Klägerin - abweichend von der ihrer Gewinnermittlung zugrunde gelegten Nutzungsdauer mit vier Jahren entsprechend der amtlichen AfA-Tabelle - für Zwecke der Investitionszulage begehrte höhere Nutzungsdauer von sechs bis acht Jahren unzutreffend gewürdigt. Einem Wirtschaftsgut komme nur eine einheitliche Nutzungsdauer zu. Ein Steuerpflichtiger könne nicht je nach den Auswirkungen eine unterschiedliche Nutzungsdauer in Anspruch nehmen. Die Klägerin verstoße gegen Treu und Glauben, wenn sie nicht auch für die Investitionszulage an der von ihr im Rahmen ihrer Gewinnermittlung zugrunde gelegten vierjährigen Nutzungsdauer festhalte.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. a) Nach § 4b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1982 sind begünstigte Investitionen i.S. des Abs. 1 dieser Vorschrift - neben weiteren nicht streitigen Voraussetzungen - die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
Im Regelfall ist derjenige, der lediglich als Mieter eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung berechtigt ist, nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers kommt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, seit BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 - abgesehen von dem hier offensichtlich (da Serienfahrzeuge vorliegen) nicht gegebenen Fall des sog. Spezial-Leasings - vor allem in Betracht, wenn sich betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, unter Ziff. II. 2. der Gründe).
Ob den vom BMF in seinem Schreiben in BStBl I 1971, 264 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter aufgestellten Abgrenzungskriterien zu folgen ist, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung. Es handelt sich um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II. 3. der Gründe, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 36, m. umf. N.).
Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das BMF unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (vgl.
BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, unter Ziff. II. 3. bis 5. der Gründe). Die AfA- Tabellen regeln überdies nur den Fall, dass die dort angegebene Nutzungsdauer unterschritten werden soll, nicht aber den umgekehrten - im Streitfall gegebenen Sachverhalt - einer Überschreitung der angegebenen Nutzungsdauer (BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, unter Ziff. II. 7. der Gründe).
Nach dem - wie ausgeführt - die Gerichte nicht bindenden Schreiben des BMF in BStBl I 1971, 264 unter I. ist für die steuerliche Behandlung von nach dem 23. April 1970 abgeschlossenen Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter u.a. für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der in der amtlichen AfA-Tabelle angegebene Zeitraum zugrunde zu legen.
Der BFH hat allerdings für die in der amtlichen AfA-Tabelle für das Streitjahr 1983 regelmäßig zugrunde zu legende vierjährige Nutzungsdauer für PKW erkannt, dass ihre Anwendung wegen der technischen Fortentwicklung für den Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (BFH-Urteile in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, für 1985; in BFH/NV 1992, 300, für 1986; vom 31. Januar 1992 VI R 57/89, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1992, 1910, und in BFH/NV 1993, 362, betreffend 1983 - Jahresfahrleistung des Fahrzeugs: 29.000 km -) und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auch betrieblich genutzter PKW in der Regel acht Jahre beträgt (offen gelassen vom X. Senat des BFH in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, unter Ziff. II. 5. der Gründe, betreffend die Jahre 1984 bis 1986 allerdings für Mietfahrzeuge mit ständig wechselnden Mietern).
Bei der Schätzung der Nutzungsdauer von Kfz ist nach der vorerwähnten Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, auf den Kfz-Typ, die jährliche Fahrleistung und den betriebstypischen Einsatz der Fahrzeuge (dazu Urteil des BFH in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59) abzustellen. Bei einer durchschnittlichen Fahrleistung von 15.000 km im Jahr ist grundsätzlich von einer achtjährigen Nutzungsdauer auszugehen, es sei denn, es ist betriebstypisch ein höherer Verschleiß des Fahrzeugs anzunehmen. Wozu die Leasingnehmerin die geleasten Fahrzeuge in ihrem Unternehmen verwendet hat, hat das FG bislang nicht festgestellt.