Source: https://www.fulsoft.cz/33/8-2019-f-z-pokyn-gfr-d-34-sdeleni-k-uplatnovani-mezinarodnich-standardu-pri-zdanovani-transakci-mezi-sdruzenymi-podniky-prevodni-ceny-uniqueidOhwOuzC33qe_hFd_-jrpTmZc5879QyTeI7RMNGB-ilSVdaLTRYHmJQ/
Timestamp: 2019-06-16 18:55:53+00:00
Document Index: 46284225

Matched Legal Cases: ['čl. 10', 'zákona č. 1', '§ 37', 'čl. 25', 'čl. 7', 'čl. 5', 'čl. 10', '§ 22', 'čl. 11', '§ 23', '§ 22', 'čl. 12', '§ 23', '§ 22', 'čl. 24', 'čl. 25', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 25', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'čl. 9', '§ 23', 'čl. 3', '§ 23', 'zákona č. 90', 'zákona č. 89', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 92', '§ 23', 'čl. 9', 'čl. 9', 'Čl. 31']

8/2019 F.z., Pokyn GFŘ-D-34: Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny | Fulsoft.cz - Zákony, judikatura a literatura 2019
8/2019 F.z., Pokyn GFŘ-D-34: Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny
8/2019 F.z. Pokyn GFŘ-D-34: Sdělení k uplatňování meziná...
8/2019 F.z.
Pokyn GFŘ D - 34
(dále jen Pokyn”)
1. PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU A SDRUŽENÉ PODNIKY (resp. SPOJENÉ OSOBY)......... 4
1.1. Princip tržního odstupu...................................................................................................... 4
1.1.1. Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění........................................................ 4
1.1.2. Tuzemská zákonná úprava............................................................................................. 6
1.1.3. Směrnice o převodních cenách....................................................................................... 8
1.2. Sdružené podniky / spojené osoby.................................................................................... 9
1.2.1. Smlouvy........................................................................................................................... 9
1.2.2. ZDP................................................................................................................................. 9
2. SROVNÁVACÍ ANALÝZA..................................................................................................... 10
2.1. Faktory určující srovnatelnost.......................................................................................... 12
2.1.1. Smluvní podmínky transakcí......................................................................................... 12
2.1.2. Vykonávané funkce, nesená rizika a používaná aktiva-funkční a riziková analýza..... 12
2.1.3. Vlastnosti převáděného majetku nebo poskytovaných služeb...................................... 17
2.1.4. Ekonomické okolnosti stran transakce a trhu................................................................ 17
2.1.5. Podnikatelské strategie................................................................................................. 17
2.2. Doporučení, jak postupovat při provádění srovnávací analýzy....................................... 18
2.3. Výběr externích srovnatelných nezávislých subjektů a transakcí - benchmark analýza . 18
2.3.1 Kvantitativní benchmark analýza (dále také BMA”)...................................................... 19
2.3.2 Kvalitativní BMA............................................................................................................. 20
2.4. Tržně obvyklé rozpětí.................................................................................................... 21
3. METODY PRO ZJIŠTĚNÍ PŘEVODNÍCH CEN................................................................... 22
3.1. Tradiční transakční metody............................................................................................. 22
3.1.1. Metoda srovnatelné nezávislé ceny (Comparable uncontrolled price method - CUP) . 23
3.1.2. Metoda ceny při opětovném prodeji (Resale price method - RPM)............................... 23
3.1.3. Metoda nákladů a přirážky (Cost plus Method-C+)..................................................... 24
3.2. Ziskové transakční metody.............................................................................................. 25
3.2.1. Transakční metoda čistého rozpětí (Transactional net margin method -TNMM).......... 25
3.2.2. Metoda rozdělení zisku (Profit split method)................................................................. 27
4. DOKUMENTACE................................................................................................................. 27
5. NÁSLEDNÉ ÚPRAVY ZISKU............................................................................................... 28
6. PŘEDBĚŽNÉ CENOVÉ DOHODY...................................................................................... 28
7. ZÁVĚR................................................................................................................................. 29
Příloha č. 1................................................................................................................................ 30
Příloha č. 2................................................................................................................................ 36
Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování transferů mezi spojenými osobami jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované v roce 1979 ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj a následně od r. 1996 doplňované jinými zprávami Výboru pro fiskální záležitosti OECD (dále jen Směrnice”)1, blíže také viz kapitola 1.1.3. Tato Směrnice je všeobecně uznávaným dokumentem a i v České republice je to základní materiál, z něhož je třeba primárně vycházet při oceňování transakcí mezi spojenými osobami.
Obecně lze konstatovat, že za převodní neboli transferové ceny lze považovat ceny” uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma a více daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými (v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky). Tyto ceny (tzv. obvyklé ceny) musí být stanoveny stejným způsobem, jakým by při jejich stanovení postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené převodní ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V České republice se v této souvislosti obecně hovoří o použití cen obvyklých” pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.
Princip tržního odstupu (Arms length principle - dále také jen ALP”) je upraven:
A. ve Smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále také jen Smlouvy” nebo SZDZ”);
B. v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP”);
D. v Úmluvě o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (90/436/EHS) ze dne 23. července 1990, (dále jen Arbitrážní konvence”)
Povinnost upřednostnit mezinárodní smlouvy obecně (tedy také pro daňové účely) plyne ze znění čl. 10 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů: Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.”
Tato povinnost plyne i z ust. § 37ZDP:
Kromě Modelové smlouvy OECD existuje ještě Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění vytvořená OSN, také s příslušným Komentářem. I tento dokument je využíván přijednávání bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění, a to zejména s rozvojovými zeměmi, případně s ohledem na některé konkrétní příjmy, např. příjmy z poskytování služeb.
Vztahy mezi sdruženými podniky jsou upraveny zejména v článku 9, a to dle většiny dvoustranných SZDZ a také dle znění Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD. Princip tržního odstupu a s ním související možnost úpravy základu daně při transferech mezi sdruženými podniky vyplývá z článku 9, odst. 1 konkrétní uzavřené Smlouvy. Text článku 9 odst. 1 Modelové smlouvy2 zní:
Jestliže
a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jím byly uloženy, a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.”
Většina SZDZ, které má Česká republika uzavřeny, pak obsahuje v rámci článku 9 ještě odstavec 2, který upravuje možnost provést následné úpravy zisků z titulu transakcí se sdruženými podniky ve druhém státě. ČR má k tomuto článku v Modelové smlouvě výhradu3, na základě které je do některých SZDZ přidáván také další odstavec upravující nemožnost následných úprav vyplývajících z odst. 2 v případě podvodu, vědomého zanedbání nebo nedbalosti. V případě absence odst. 2 článku 9 lze následné úpravy řešit dle čl. 25 Smluv, za předpokladu shody obou smluvních stran.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění obsahují odkazy na princip tržního odstupu i v následujících článcích4:
- čl. 7 Modelové smlouvy Zisky podniků”: Na základě tohoto článku jsou stálým provozovnám (definovaným v čl. 5 Smluv) přiřazovány zisky rovněž na principu tržního odstupu, ovšem s jistou modifikací plynoucí ze zvláštního postavení stálé provozovny vůči podniku, který jejím prostřednictvím vykonává svou činnost;
- čl. 10 Modelové smlouvy - Dividendy”, odst. 3 - definice výrazu dividendy (návaznost na překvalifikaci” podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP);
- čl. 11 Modelové smlouvy - Úroky”, odst. 6 - úroky, které neodpovídají podmínkám § 23 odst. 7 ZDP, mohou být překvalifikovány na podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písm. g), bod. 3 (tzv. sekundární úprava);
- čl. 12 Modelové smlouvy - Licenční poplatky”, odst. 4 - licenční poplatky, které neodpovídají podmínkám dle § 23 odst. 7 ZDP, mohou být překvalifikovány na podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písm. g), bod. 3 (tzv. sekundární úprava);
- čl. 24 Modelové smlouvy - Zásada rovného nakládání”, odst. 4;
- čl. 25 Modelové smlouvy - Řešení případů dohodou” (viz také kapitola 5 tohoto Pokynu). I když tento článek sám o sobě neodkazuje na princip tržního odstupu, je, mimo jiné, využíván i v případech, kdy má poplatník pochybnost o aplikaci článku 9 SZDZ, jak ji učinil jeden ze smluvních států.
Princip tržního odstupu upravuje také tuzemský zákon v § 23 odst. 7 ZDP, který upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny obvyklé” pro účely stanovení základu daně z příjmů takto:
Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl;...”
- § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 - překvalifikace” rozdílů mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu podle § 23 odst. 7 ZDP a úroků, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP na podíly na zisku (tzv. sekundární úprava). Toto ustanovení se nepoužije na transakce se spojenou osobou z jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. V případě transakcí se spojenou osobou ze smluvního státu, musí být brán rovněž zřetel na text Smlouvy;
- některá ustanovení § 23a až § 23d - implementace Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 (resp. 2009/133/ES ze dne 19. října 2009) o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy.
- § 23 odst. 11 - aplikace ALP pro účely stanovení základu daně u stálých provozoven5;
V roce 2017 vydalo OECD aktualizovanou verzi Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, která odráží změny vyplývající z projektu OECD/G20 BEPS - Eroze daňových základů a přesouvání zisků. Došlo tak ke změnám, doplnění a upřesnění výkladů některých oddílů Směrnice. Je v ní zdůrazněna už historicky dříve zmíněná důležitost skutečné ekonomické podstaty realizovaných ekonomických aktivit, a sice že pro účely správného ocenění transakcí není podstatné jenom smluvní uspořádání mezi účastníky transakce, ale skutečný obsah takové transakce. Mezi významné změny a zpřesnění lze zařadit např.:
- změna v oblasti struktury dokumentace k převodním cenám (nově vedle Local Filé a Master Filé - dále viz kapitola 4 tohoto Pokynu - také Country by Country reporting - reportování a předávání údajů o transakcích mezi sdruženými podniky).
Směrnice má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a předcházet nákladným soudním sporům a dále napomáhat i při uplatňování odstavce 2 článku 9 konkrétní uzavřené Smlouvy -tj. následné úpravě zisků pro daňové účely (viz kapitola 5 tohoto Pokynu).
Směrnice rovněž v současnosti představuje komplexní a praxí ověřený materiál, který zakotvuje uchopitelné a racionální standardy pro stanovení transferových cen.
V průběhu času se stalo užívání Směrnice, resp. užívání pravidel v ní obsažených, standardem respektovaným a aplikovaným jak daňovými subjekty, tak i správci daně. Svým způsobem se tak východiska a pravidla obsažená ve Směrnici implementovala i do vztahů bez mezinárodního prvku a v určitém ohledu vytvořila správní praxi sui generis”.
a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo
b) tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu”.
ZDP v § 23 odst. 7 pracuje s pojmem spojená osoba a definuje ji takto: Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí
1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými, jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,
5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.”
Ad b) 4. a b) 5.: Spojené osoby jsou i osoby blízké a osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty (dále jen osoby dle ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP”).
Za osoby dle ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP jsou považovány zejména takové osoby, které navzájem obchodují ... za ceny, které se výrazně odchylují od cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích i v případech, kdy spojení obchodních partnerů je založeno jinak než kapitálově či personálně, anebo jestliže obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými osobami jsou realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení do obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel než zkrátit daňovou povinnost. Jde např. o prodeje v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému poplatníkovi nebo za velmi vysoké ceny ztrátového poplatníka ziskovému poplatníkovi anebo nákupy zboží a služeb za velmi vysoké ceny v porovnání s obvyklými cenami od poplatníků se sídlem nebo bydlištěm ve státech s nízkým nebo neexistujícím zdaněním zisku (daňové ráje”).”, jak je uvedeno v důvodové zprávě k zákonu č. 210/1997 Sb., ze dne 31. července 1997, kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (novelizační bod 39).
Z definic uvedených v čl. 9 Modelové smlouvy a v § 23 odst. 7 ZDP plyne, že sdruženými podniky resp. spojenými osobami (dále také spojenými podniky”) se rozumí, jestliže se podnik jednoho státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku druhého státu nebo tytéž osoby (shodné právnické nebo fyzické osoby) se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho státu i podniku druhého státu.
Co se rozumí podílem na kontrole nebo kapitálu podniku dle Smluv není ve Smlouvách specifikováno. Jelikož smlouvy tuto definici neobsahují, uplatní se v souladu s čl. 3 Smluv, odst. 2, tuzemský zákon. V daném případě se přejímá definice obsažená v § 23 odst. 7 ZDP (podíl alespoň 25 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech). Příklady vztahů mezi spojenými podniky jsou uvedeny v příloze č. 1 tohoto Pokynu.
Při posouzení, zda se jedna osoba (jeden podnik) podílí na vedení druhého podniku, je třeba vycházet z obecných předpisů, tedy ze zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů resp. ze zákona č. 89/2012 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Pod pojmem vedení lze v tomto smyslu chápat jednání jménem podniku, tj. činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelů (společnosti s ručením omezeným) či společníků (společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti), představenstva (akciové společnosti, družstva), komplementářů (komanditní společnosti) apod. Jestliže identická fyzická osoba působí v dozorčích radách dvou podniků, nejedná se o spojené osoby, pouze z titulu této skutečnosti. Nicméně je-li identická fyzická osoba současně v dozorčí radě jednoho podniku a členem statutárního orgánu podniku druhého, pak se o spojené osoby jedná6. Vždy je nutno posoudit konkrétní činnost každé osoby oprávněné jednat za podnik, a to zda může ovlivnit rozhodování nebo se přímo podílí na rozhodování.
Každá transakce týkající se vztahů mezi spojenými podniky podléhá (z pohledu strany, která nese náklad) při daňovém posouzení celkem třem typům testů, kdy první dva (substance test a benefit test) zkoumají soulad s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP. Před posuzováním, zda uvedená transakce splňuje podmínky principu tržního odstupu (viz dále), je nutné posoudit, zda se uvedená transakce uskutečnila (tzv. substance test) a zda byla přínosem pro daňový subjekt (tzv. benefit test). V případě, že je na obě otázky odpovězeno kladně, lze přistoupit k třetímu testu (arms length test), tedy prověřování podmínek dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, tzn., zda jsou převodní ceny v souladu s principem tržního odstupu.
- závislou transakcí se rozumí jakýkoliv obchodní vztah mezi spojenými podniky, kdy za obchodní vztah může být považován i tzv. příkaz mateřské společnosti”, kterým je myšleno ovlivnění nezávislé transakce spojeným podnikem. Např. mateřská společnost nařídí dceřiné společnosti prodávat nezávislým odběratelům za jiné než obvyklé ceny (tzn., ktéto transakci nedospěje dceřiná společnost svým vlastním rozhodnutím), kdy takto vzniklý rozdíl bude přičten právě příkazu mateřské společnosti”, a v této výši náleží dceřiné společnosti od mateřské kompenzace. Často platí, že příkazy mateřské společnosti nejsou explicitně smluvně zachyceny, není o nich účtováno, ale přesto reálně existují;
2.1.2. Vykonávané funkce, nesená rizika a používaná aktiva -funkční a riziková analýza
Testovaná strana je obvykle ta strana transakce, která vykonává méně komplexní funkce, nese méně ekonomicky významných rizik a nevlastní jedinečná hmotná či nehmotná aktiva využitelná v posuzované závislé transakci. Určuje se např. kdo má větší rozhodovací pravomoci, kdo uzavírá kontrakty s dodavateli a odběrateli a rozhoduje o podmínkách kontraktu, kdo je zodpovědný za cenovou politiku a skladované zásoby, kdo vytváří marketingové strategie a plánuje výrobu, kdo je zodpovědný za přepravu zboží, kvalitu výrobků, kdo je odpovědný za financování podniku a zaměstnávání pracovníků, kdo je zodpovědný za výzkum a vývoj a vlastní patenty a know-how, atd. Klíčové pro určení správného výčtu hodnocených funkcí je, jaké jsou tzv. value drivers” v daném odvětví, resp. určení klíčových funkcí majících vliv na cenotvorbu. Při určování testované strany se pak jednotlivým funkcím přisoudí různá váha v závislosti na hodnotovém řetězci (value chain), v rámci kterého jsou právě určeny hybné funkce (value drivers), které mají největší vliv na cenu. Hodnotový řetězec se obvykle skládá z těchto částí - R&D produktu, R&D výrobního procesu, nákup, výroba, marketing, distribuce a následné služby vč. záruky. V každém odvětví je, co do důležitosti, stěžejní jiná část hodnotového řetězce a tedy i jiná hybná funkce.
Riziko je možnost vzniku situace, která je pro podnik nevýhodná či ohrožující. Míra rizika je pravděpodobnost, že nastane určitý nežádoucí vývoj.
Funkce znamená řídit riziko. Řízení rizik je vykonávání funkce spočívající v posouzení rizika spojeného s obchodní činností a reakce na něj (tzn. rozhodnutí o něm). Řízení rizik zahrnuje tři prvky (i) schopnost činit rozhodnutí ohledně přijetí, odložení či odmítnutí příležitosti nést riziko, a konkrétní výkon této rozhodovací funkce, (ii) schopnost činit rozhodnutí, zda a jak reagovat na rizika spojená s danou příležitostí, a konkrétní výkon této rozhodovací funkce, a (iii) schopnost zmírnit riziko, tedy schopnost přijmout opatření ovlivňující dopady rizik, a konkrétní provedení tohoto zmírnění rizika.”7
Podnik může být z hlediska funkčního profilu definován v rozmezí jako smluvní/rutinní nebo plnohodnotný podle míry závislosti v jednotlivých transakcích na protistraně či zbytku skupiny. Jeden podnik může mít také současně více funkčních profilů u různých typů transakcí. Dále může být definován jako výrobce, distributor nebo poskytovatel služby. V praxi bývá běžné, že je možné hodnotit jednotlivé transakce jako blíže ke smluvnímu/rutinnímu nebo naopak k plnohodnotnému typu. Stručná charakteristika typických obchodních modelů je také uvedena v dokumentu Toolkit”, který je zmíněn v kapitole 2.1.3.
Doporučený postup při provádění srovnávací analýzy8:
7. Zjištění, zda nejsou ve smluvních podmínkách obsaženy vzájemné kompenzace, např. v souvislosti s dodávkou zboží probíhají služby, o jejichž cenu je pak upravena cena zboží. V případě kompenzací je nutno vycházet nejen z národních účetních standardů, které buď umožňují, nebo regulují kompenzace”, ale i z výsledků substance testu a dalších okolností prověřované závislé transakce.
2.3. Výběr externích srovnatelných nezávislých subjektů a transakcí - benchmark analýza (dále také BMA”)
Při výběru srovnatelných nezávislých subjektů lze také vycházet ze sdělení Evropské komise JTPF/007/2016/FINAL/EN z října 2016 k EU Joint Transfer Pricing Foru dále jen EU JTPF”, obsahující zprávu Report on the use of comparables in the EU”9 nebo také z okumentu A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses”, který vydalo v roce 2017 OECD, (dále jen Toolkit”)10.
- výběr jen nezávislých podniků - stanovení podmínky nezávislosti v návaznosti na stávající legislativu v České republice dle § 23 odst. 7 ZDP - za nezávislé jsou považovány podniky, v nichž žádný vlastník nemá více než 25 % podíl na kapitálu či hlasovacích právech. Pokud je nalezeno jen málo nebo žádný takový podnik, lze výběrové kritérium rozšířit např. o podniky, které jsou veřejně obchodované, případně lze zahrnout i podniky, které jsou vlastněny fyzickými osobami, za předpokladu, že např. tato fyzická osoba nebo veřejně obchodovaný podnik nevlastní nebo nejsou vlastněny dalšími podniky alespoň z 25 %;
Ze zjištěných cen či ukazatelů ziskovosti srovnatelných nezávislých subjektů se zjistí tržní cenové rozpětí. K lepšímu, komplexnějšímu pochopení závislých transakcí EU JTPF doporučuje používat víceletá data zjištěná u srovnatelných nezávislých podniků, obvykle za 3 -5 let, v závislosti na tom, o jaký výrobek (službu) se jedná, na době jeho životnosti atd. Užitím dat minulých let lze např. objasnit, zda je vykázaná ztráta součástí celé řady ztrát u podobných transakcí, důsledkem konkrétních ekonomických podmínek v předcházejícím roce, nebo odrazem skutečnosti, že výrobek je na konci svého životního cyklu.
Mezikvartilové rozpětí je statistická metoda pracující s četností výskytu hodnot, která očistí soubor vybraných dat o extrémně nízké a vysoké hodnoty, aby se zpřesnil vzorek dat. Rozdělí vybraná data na čtyři kvartily, přičemž všechny hodnoty v zúženém rozpětí, tj. 2. a 3. kvartil -mezikvartilovém rozpětí - jsou považovány za tržní. Začátek 2. kvartilu je považován za dolní hranici, tj. hodnoty nad 25 % souboru dat, a konec třetího kvartilu je považován za horní hranici, tj. do hodnoty 75 % souboru.
Někdy může být vhodnější použít transakční ziskové metody než tradiční transakční metody. Například když má každá ze stran transakce hodnotný a unikátní přínos, nebo když nejsou k dispozici žádné (nebo omezené) informace o hrubé marži nezávislých stran. Vždy je ale třeba zvážit spolehlivost aplikace ziskových metod dle daných okolností. Více viz Směrnice odst. 2.1 -2.12.
3.1.1. Metoda srovnatelné nezávislé ceny (Comparable uncontrolled price method -CUP)
Tedy: převodní (závislá) cena = nezávislá cena (cena při opětovném prodeji) - obvyklá marže zjištěná u nezávislého prodejce.
TNMM funguje obdobně jako metoda ceny při opětovném prodeji nebo metoda nákladů a přirážky stím rozdílem, že nepracuje s hrubou marží, ale s čistou ziskovou přirážkou (tzn., s provozním výsledkem hospodaření). Tato skutečnost je její nejsilnější stránkou, neboť ukazatele čistého zisku jsou méně ovlivněny rozdíly v samotných transakcích (proti CUP nemusí být transakce totožné) i rozdíly ve vykonávaných funkcích, které mohou ovlivňovat hrubou marži (RPM, C+).
Je-li tento koeficient roven jedné a více, indikuje to, že podnik vytváří zisky nad všemi provozními náklady. Užívá se převážně u distribučních podniků a poskytovatelů služeb, viz Směrnice odst. 2.106 - 2.108.
Je méně citlivá na rozdíly ve funkcích, než hrubá marže, vhodná u distribučních podniků, vyjadřuje, kolik zůstává čistého zisku z tržeb, viz Směrnice odst. 2.92 - 2.95 a odst. 2.96 -2.97.
• Rentabilita aktiv - Tento ukazatel poměřuje zisk vůči aktivům a ukazuje, do jaké míry se daří podniku z dostupných aktiv investovaných do podnikání (bez ohledu na způsob financování) generovat zisk, případně jinou alternativní veličinu poměřující firemní výkonnost. Tento ukazatel může být vhodný v případech, kdy jsou aktiva vhodnějším, přesnějším, ukazatelem přidané hodnoty u testované strany (spíše než náklady nebo tržby), např. u výrobních činností náročných na aktiva či u kapitálově náročných finančních činností.
České daňové zákony neobsahují specifické ustanovení ukládající daňovému subjektu povinnost předkládat dokumentaci k převodním cenám, avšak dle ustanovení § 92 DŘ konkrétně odst. 3 a 4 Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.”
Podrobný výklad k obsahu dokumentace bude obsažen v Pokynu GFŘ D - 35, který nahradí stávající Pokyn D-334 (Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami, č. j.: 39/86 849/2009-393), který bude umístěn na internetových stránkách Finanční správy ČR http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-zdanovani-prime-dane.
Dle aktualizované Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, kterou vydalo OECD, má dokumentace k převodním cenám obsahovat tři složky - Local File (lokální dokument obsahující údaje o každé entitě, která je součástí dané skupiny a která je rezidentní v dané jurisdikci), Master Filé (základní dokument obsahující údaje o skupině jako celku) a Country by Country reporting - reportování a předávání údajů o transakcích mezi spojenými podniky (povinnost jeho podání je upravena v zákoně č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů).
Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP a čl. 9 odst. 1 Modelové smlouvy opravňují daňovou správu stanovit nový základ daně na základě zjištění, že byly mezi spojenými podniky účtovány ceny, které se liší od cen obvyklých”. Tímto jednostranným aktem může dojít k dvojímu ekonomickému zdanění. K zabránění dvojímu zdanění se provádí následné úpravy zisku dle čl. 9 odst. 2 Modelové smlouvy, jejichž výklad je popsán jak v komentáři k Modelové smlouvě, tak i ve Směrnici, kapitola IV, oddíl C. Následné úpravy a postup stanovený vzájemnou dohodou je upraven v Článku 9 a 25 Modelové smlouvy OECD a dále také v Oddílu III Arbitrážní konvence.
V roce 2019 bude do české legislativy implementována Směrnice Rady (EU) 2017/1852 ze dne 10. října 2017 o mechanismech řešení daňových sporů v Evropské unii, která stanoví pravidla pro řešení sporů mezi členskými státy vyplývajících z výkladu a uplatňování smluv a úmluv, které upravují zamezení dvojího zdanění příjmů a případně majetku. Implementace této směrnice v ČR by se měla vztahovat na podání po 30. červnu 2019 ohledně daňových sporů týkajících se zdaňovacího období počínajícího 1. lednem 2018 nebo později11.
Jde vlastně o dopředně ujednání mezi daňovým subjektem a daňovou správou o převodních cenách poplatníka vůči jeho spojené osobě a jejich podmínkách.
7. ZÉVĚR
Příloha č. 1 k Pokynu D-34
a) Mateřská společnost A se sídlem ve státě X je 100 %ním vlastníkem dceřiné společnosti B ve státě Y, pak za závislou transakci lze považovat transakci mezi A a B:
c) Mateřská společnost A ve státě X je 100%ním vlastníkem dceřiné společnosti B ve státě Y, společnost B vlastní z 50 % podnik C ve státě Z a vlastní také 70 % podílu na podniku D ve státě W (čili společnost A se přímo podílí na jmění společnosti B a nepřímo se podílí na jmění podniků C a D), závislé transakce pak mohou probíhat
d) Mateřská společnost M je 100% vlastníkem podniku A1 a 60% vlastníkem podniku A2; podniky A1 a A2 se podílejí na jmění podniku C tak, že A1 vlastní 20 % a společnost A2 10 % tohoto podniku C; každý z uvedených podniků sídlí v jiném státě;
Protože mezi jednotlivými podniky je vždy alespoň 25% podíl na kapitálu druhého podniku, pak všechny uvedené podniky lze považovat za vzájemně kapitálově spojené osoby. Např. společnosti B a D jsou vzájemně nepřímo kapitálově spojenými, protože podíl podniku B na podniku C činí více než 25 % a podíl podniku C na kapitálu podniku D je také větší než 25 %. Podmínka držení alespoň 25 % podílu musí být vždy mezi bezprostředně navazujícími články (podniky) ve skupině podniků dodržena.
Za vzájemně kapitálově spojené osoby lze považovat společnosti A, B, E a F, a dále jsou kapitálově vzájemně spojenými společnostmi C a D. Tím, že podíl spol. B na společnosti C je nižší než 25 %, vznikají zde oproti situaci popsané v příkladu f) dvě na sobě nezávislé skupiny spojených osob, a to skupina podniků A, B, E a F a dále skupina podniků C a D. Závislé transakce pak mohou probíhat pouze ve vztazích uvnitř těchto skupin.
Podnik A - výrobce
Nezávislé podniky:
Podnik X - výrobce
Podnik Y - distributor
Příklad užití cenového rozpětí: Daňovou kontrolou bylo zjištěno, že podnik A vykazuje přirážku ke svým nákladům ve výši 5 %. Šetřením byly zjištěny srovnatelné nezávislé podniky X, Y, Z, které podnikají ve stejném oboru na srovnatelném trhu. Tyto podniky vykazují přirážku ke svým nákladům 10 % u X, 12 % u Y a 15 % u Z.
Z toho tedy plyne, že přirážka podniku A by se měla pohybovat v rozmezí 10 - 15 %. Za předpokladu, že podnik A vykazuje náklady na jeden kus produkce 100 Kč, pak by se cena dle tržního odstupu měla pohybovat v rozpětí 110 až 115 Kč.
(ř.1) Prodej distribučnímu podniku
(ř.2) - Výrobní náklady
(ř.3) = Hrubý zisk $
(ř.4) - Ostatní náklady
(ř.5) = Zisk po odečtení ostatních nákladů
(ř.6) Prodej nezávislému podniku
(ř.1) - Nákup od výrobce
(ř.7) = Hrubý zisk
(ř.8) - Ostatní náklady
(ř.9) = Zisk po odečtení ostatních nákladů
Při použití metody ceny při opětovném prodeji je nutné zjistit, zda je hrubá marže, která se odečítá od konečné prodejní ceny realizované Distributorem (závislým prodejcem, ř. 6), shodná s rozpětím hrubých marží, dosaženým srovnatelnými nezávislými distributory v případě srovnatelných podmínek u obou transakcí, přičemž hrubá marže dosažená Distributorem (závislým prodejcem) činí 50 %.
Při použití metody nákladů a přirážky zjišťujeme, zda je hrubá zisková přirážka, která se připočítává k výrobním nákladům Výrobce (závislého dodavatele, ř. 2), shodná s rozpětím hrubých ziskových přirážek u srovnatelných nezávislých výrobců v případě srovnatelných podmínek u obou transakcí, přičemž přirážka u Výrobce (závislého dodavatele) činí 100 %.
Při použití metody čistého rozpětí je nutné zjistit, zda toto čisté rozpětí (v tomto případě provozní marže) je shodné s čistým rozpětím provozní marže, kterého by dosáhli nezávislí distributoři v případě srovnatelných podmínek u obou transakcí. Z příkladu vyplývá, že provozní marže u Distributora činí 30 %.
Příloha č. 2 k Pokynu č. D - 34
Čl. 31 Obecné pravidlo výkladu
Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (samostatná příloha Finančního zpravodaje č. 5/2019) zobrazíte klepnutím ZDE
'); } var ajaxParams = {action: 'fulsoftGetDocument', id : id, ctx : ctx, set : 'DontWarry', coll : coll}; if (uriType == 'legal'){ var ajaxParams = {action: 'fulsoftGetDocument', id : id, ctx : ctx, set : 'DontWarry', coll : coll, uniqueid: 'OhwOuzC33qe_hFd_-jrpTmZc5879QyTeI7RMNGB-ilSVdaLTRYHmJQ'}; } lawPageLoading = true; if (typeof(lawPageStillLoading)=='function') setTimeout(function(){lawPageStillLoading();}, 6500); jQuery.post('/searchcontent.phtml',ajaxParams,function(docdata){ lawPageLoading = false; var keepHeight = jQuery('#srch_document,#srch_document2,#srch_document3,#docContent,.tt-contents').height(); if (typeof scrollPositionAfterLoad!='undefined'){ jQuery('#srch_document,#srch_document2,#srch_document3,#docContent,.tt-contents').css('height', keepHeight); } jQuery('#srch_document,#srch_document2,#srch_document3,#docContent,.tt-contents').html(docdata); jQuery('.fulsoft-strike').show(); jQuery('.deltext').show(); if (typeof scrollPositionAfterLoad!='undefined'){ jQuery('html, body').animate({ scrollTop: scrollPositionAfterLoad}, 10, function(){ jQuery('#srch_document,#srch_document2,#srch_document3,#docContent,.tt-contents').css('height', ''); jQuery(document.body).trigger("sticky_kit:recalc"); }); } initInlinePopups('a'); if (typeof(disableTimeVersions)=='function') disableTimeVersions(); if(typeof(showLawActionsCell)=='function'){ showLawActionsCell(jQuery('#law_identification').html()); } if (typeof(lawPageLoaded)=='function') lawPageLoaded(); }); } function lawPageStillLoading(){ if (lawPageLoading){ if (jQuery('#lawPageStillLoadingNotice').length==0){ jQuery('#lawPageLoader').after('
'); }, load: function(event, ui) { var tabKey=ui.tab.find('a').attr('rel'); if (typeof docBodyTabLoadCallbacks=='object' && typeof docBodyTabLoadCallbacks[tabKey]=='function'){ docBodyTabLoadCallbacks[tabKey]();	} }, activate: function(event, ui) { var activated=jQuery('#docBodyTabs').tabs('option', 'active'); if (activated==0){ if ('pushState' in history){ history.pushState('', document.title, window.location.pathname+window.location.search); }else{ window.location.hash=''; } }else{ window.location.hash=ui.newPanel.attr('id'); } var top=jQuery('#searchcontent').offset().top-jQuery('#head').height(); jQuery('html,body').animate({scrollTop: top}, 'fast'); } }); jQuery('#legislation_versions').load('/searchcontent.phtml',{ action : 'fulsoftGetDocumentVersions', id : 'OhwOuzC33qe_hFd_-jrpTmZc5879QyTeI7RMNGB-ilSVdaLTRYHmJQ' },function(){ var optionsCount=0; var prevenabled=0; var nextenabled=0; var first=1; var someSelected=0; jQuery("#legislation_versions option").each(function(){ if(someSelected) prevenabled=1; if(jQuery(this).attr('selected')){ if(!first) nextenabled=1; someSelected=1; } first=0; optionsCount++; }); if(!prevenabled){ jQuery('.law-navigation .prev').addClass('disabled'); }else{ jQuery('.law-navigation .prev').removeClass('disabled'); } if(!nextenabled){ jQuery('.law-navigation .next').addClass('disabled'); }else{ jQuery('.law-navigation .next').removeClass('disabled'); } if(optionsCount>1){ jQuery('.law-navigation').show(); jQuery('.lawtreebuttons').show(); jQuery('#showlawchanges').hide(); jQuery('#hidelawchanges').show(); // if(jQuery('#hidelawchanges').css('display')=='none') jQuery('#showlawchanges').show(); } jQuery('#legislation_versions').change(function(){ document.location=GetPortalUriLink(jQuery('#legislation_versions').val())+document.location.hash; }); jQuery('.law-navigation .next').click(function(){ var previous=''; jQuery("#legislation_versions option").each(function(){ var thisVal=jQuery(this).val(); if(jQuery('#legislation_versions').val()==thisVal){ if(previous!='') document.location=GetPortalUriLink(previous)+document.location.hash; } previous=thisVal; }); }); jQuery('.law-navigation .prev').click(function(){ var useNext=0; jQuery("#legislation_versions option").each(function(){ var thisVal=jQuery(this).val(); if(useNext==1){ document.location=GetPortalUriLink(thisVal)+document.location.hash; useNext=0; } if(jQuery('#legislation_versions').val()==thisVal) useNext=1; }); }); }); jQuery('#versions-timeline-container').load('/searchcontent.phtml?action=fulsoftGetDocumentVersionsTimeline', {id : 'OhwOuzC33qe_hFd_-jrpTmZc5879QyTeI7RMNGB-ilSVdaLTRYHmJQ', ctx: getHashParameter('ctx')}, function(){ jQuery('.lawtreebuttons').show(); if (jQuery("#versions-timeline > ul li").length>0 & jQuery('#showlawchanges').css('display')=='none' & jQuery('#hidelawchanges').css('display')=='none'){ jQuery('#showlawchanges').hide(); jQuery('#hidelawchanges').show(); } activated = 0; jQuery('#docBodyTabs').tabs({ activate: function(event,ui){ activated = jQuery('#docBodyTabs').tabs('option','active'); if (activated==0){ if ('pushState' in history){ history.pushState('', document.title, window.location.pathname+window.location.search);	}else{ window.location.hash=''; } }else{ window.location.hash=ui.newPanel.attr('id'); } fixTabsOnScroll('#docBodyTabs .ui-tabs-nav','#documentHeading','200','fixed','#documentHeading h1','#contentPartTextWithoutVersions','#docBodyTabs',activated); var top = jQuery('#searchcontent').offset().top-jQuery('#navig_bar').height();jQuery('html,body').animate({scrollTop: top}, 'fast'); } }); fixTabsOnScroll('#docBodyTabs .ui-tabs-nav','#documentHeading','200','fixed','#documentHeading h1','#contentPartTextWithoutVersions','#docBodyTabs',activated); }); if(jQuery('#hidelawchanges').css('display')!='none') jQuery('.fulsoft-strike').show(); if (typeof('initFontsize')!='undefined'){ initFontsize(); } if (typeof window.initLawChangesCell=='function'){ initLawChangesCell(); } } jQuery(function(){lawPageLoaded();}); var dontReact=0; var selectLawTreeItem=''; function lawtopdf(){ var ctx=getHashParameter('ctx'); var changes=0; if(jQuery('#hidelawchanges').css('display')!='none') changes=1; link='/searchcontent.phtml?action=lawtopdf&incl_changes='+changes+'&uri=OhwOuzC33qe_hFd_-jrpTmZc5879QyTeI7RMNGB-ilSVdaLTRYHmJQ&ctx='+ctx; window.open(link); } function lawpageload(){ if(dontReact){ dontReact=0; return 0; } var ctx=getHashParameter('ctx'); if (ctx==''){ } if(ctx!=''){ selectLawTreeItem=currentLaw+'_ctx='+ctx; var ar=currentLaw.split("_"); var link=ar[0]+'_'+ar[1]+'_ctx='+ctx; selectLawDocument(link); } } jQuery(function(){ jQuery('.fulsoft-strike').show(); jQuery('.deltext').show(); if (typeof(jQuery.historyInit)=='function') jQuery.historyInit(lawpageload); jQuery('#showlawchanges').click(function(){ jQuery('#hidelawchanges').show(); jQuery('#showlawchanges').hide(); law_tree.deleteChildItems(0); law_tree.loadXML(sourcefilelaw+'&showchanges=1',function(){ if (typeof ToggleAjaxHighlight!='undefined' && jQuery('#highLightHandle1').text()=='') ToggleAjaxHighlight('highLightHandle1'); jQuery('.fulsoft-strike').show(); jQuery('.deltext').show(); }); }); jQuery('#hidelawchanges').click(function(){ jQuery('#showlawchanges').show(); jQuery('#hidelawchanges').hide(); law_tree.deleteChildItems(0); law_tree.loadXML(sourcefilelaw+'&showchanges=0',function(){ if (typeof ToggleAjaxHighlight!='undefined' && jQuery('#highLightHandle1').text()=='') ToggleAjaxHighlight('highLightHandle1'); jQuery('.fulsoft-strike').hide(); jQuery('.deltext').hide(); }); }); }); function lawUriLinksLoaded(type){ if (type==3){ jQuery('#judicalSourceSelect input').change(function(){ var enabledCheckboxesCount = jQuery('#judicalSourceSelect input:enabled').length; var checkedCheckboxesCount = jQuery('#judicalSourceSelect input:checked').length; if (enabledCheckboxesCount==checkedCheckboxesCount+1 && jQuery(this).not(':checked').length==1){ jQuery('#judicalSourceSelect input:enabled').removeAttr('checked'); jQuery(this).prop('checked',true); } jQuery('#judicalSourceSelect input').each(function(){ var sourceId = jQuery(this).attr('id'); if (jQuery(this).is(':checked')){ jQuery(this).siblings('label[for='+sourceId+']').addClass('sourceInputChecked'); jQuery('.lawUriLinks[rel=3] div.'+sourceId).show().parent('div').show(); }else{ jQuery(this).siblings('label[for='+sourceId+']').removeClass('sourceInputChecked'); jQuery('.lawUriLinks[rel=3] div.'+sourceId).hide(); jQuery('.lawUriLinks[rel=3] div.lawUriLinksCtx').each(function(){ if (jQuery(this).children(':visible').length<2){ jQuery(this).hide(); } }); } }); }); } }