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Timestamp: 2019-10-18 20:01:34
Document Index: 251589995

Matched Legal Cases: ['artículo 17', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 14']

En esta septuagésima quinta edición del Reporte Tributario, Nº75 Septiembre/2016, seguiremos con el estudio de aspectos relacionados con la reforma tributaria contenida en la Ley 20.780 y, al igual que en los últimos números, será complementada con algunos alcances de la Ley 20.899 sobre simplificación.
En este reporte analizaremos los efectos tributarios de la devolución de capital en el régimen de Renta Atribuida, considerando las particularidades a tener en cuenta respecto a los perceptores de dichas devoluciones. Puede parecer curioso que la devolución de capital deba pagar impuestos, ya que no constituye un incremento de patrimonio, pero lo cierto es que la Ley debe asegurarse que la devolución de estos capitales no corresponda en realidad al retiro de utilidades acumuladas en la empresa, razón por la cual establece un tratamiento particular imputándose, dichas devoluciones, en último término al capital social y sus reajustes, pero sólo hasta la concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de esta devolución, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones de capital que aquellos hayan efectuado. Las cantidades que no correspondan a devolución de capital según el orden de imputación, en general deberán cumplir con la tributación correspondiente.
Aun cuando puede sonar extraño que una devolución de capital deba tributar, nuestra legislación contempla un tratamiento particular para dichas devoluciones, asumiendo que dichas cantidades corresponden, primeramente, a utilidades acumuladas en la empresa.
En el presente reporte tributario, continuamos con el análisis del régimen de renta atribuida, en particular analizaremos los efectos tributarios de la devolución de capital en dicho régimen, considerando también las particularidades a tener en cuenta respecto a los perceptores de dichas devoluciones.
Invitamos a nuestros lectores a continuar profundizando en el conocimiento de este régimen de tributación, a fin de lograr su total entendimiento con miras a aplicar el aprendizaje en las distintas funciones que desarrollan.
Conforme a lo establecido en el N° 7 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta1 , vigente a partir del 1° de enero de 2017, las devoluciones de capitales sociales y sus reajustes constituyen Ingresos No Renta, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deben pagar los impuestos contenidos en el cuerpo legal citado.
En virtud de lo anterior, se puede apreciar que al momento de materializarse una devolución de capital se deberá evaluar, necesariamente, la existencia de rentas acumuladas en los registros establecidos en las letras a), b) y c) de la letra A) del artículo 14 de la LIR, (RAP, FUF y REX), a efectos de definir la calificación tributaria de dichas devoluciones.
Tal como se señaló en la parte final del punto I anterior, para definir la calificación tributaria de las devoluciones de capital, éstas deberán seguir el orden de imputación establecido en el artículo 14 de la LIR, específicamente lo dispuesto en el número 5 de la letra A). Esta disposición señala que:
i. La imputación de los retiros, remesas o distribuciones (por concepto de devolución de capital)deberá efectuarse al término del año comercial respectivo.
a. Primero, a las cantidades anotadas en el registro RAP1.
Cuando la devolución de capital, o parte de ésta, resulte imputada a este registro, dichas cantidades calificarán como un Ingreso No Renta, toda vez que las mismas ya cumplieron totalmente con la tributación correspondiente.
b. Luego, a las cantidades contenidas en el registro FUF2.
En la medida que la devolución de capital resulte imputada a este registro, tal imputación deberá partir por aquellas exentas de IGC y luego por los ingresos no constitutivos de renta.
iii. Para efectuar la imputación de los retiros, remesas o distribuciones de los socios o accionistas, se deberá considerar la proporción que cada uno de éstos represente en el total de los mismos hasta agotar el saldo positivo de los registros antes aludidos.
Respecto a este orden de imputación, la LIR nada señala en cuanto a si dichas devoluciones de capital se imputan antes o después de los retiros, remesas o distribuciones propiamente tales efectuadas por los propietarios, socios o accionistas en el ejercicio. No obstante lo anterior, en la sección E) de la Circular N° 49 de 2016, el Servicio de Impuestos Internos5 interpretó que la imputación de las devoluciones de capital se efectuará a continuación de los retiros, remesas o distribuciones que deban imputarse en el ejercicio.
En este mismo sentido, ante la situación de que un contribuyente en un mismo año tuviese retiros propiamente tales, una devolución de capital y además un saldo de retiros en exceso, creemos que el orden en que deberían considerarse dichas cantidades sería el siguiente:
• Primero se imputan los retiros propiamente tales del ejercicio.
• Luego se imputarían los retiros en exceso.
• Finalmente se imputaría la devolución de capital.
Cabe señalar que se considera que los retiros en exceso están dentro de las cantidades que deben imputarse en el ejercicio, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del N° 4 del número I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, razón por la cual la imputación de la devolución de capital queda relegada para el final.
1 Señalado en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.
2 Señalado en la letra b) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.
3 Señalado en la letra c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.
4 Esta imputación fue interpretada por el SII en la Circular 49 de 2016, la que estaría dada por las utilidades de balance o financieras retenidas al término del ejercicio del año de la devolución, que excedan de las cantidades mencionadas en los registros anteriores.
Nuestra legislación asume, primeramente, que dichas devoluciones de capital corresponden a utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el retiro de las mismas debe seguir el régimen general de imputación considerado para los retiros, remesas o distribución de utilidades, establecido en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.
En el régimen de renta atribuida, la imputación de dichas devoluciones se efectuará en primer término al registro RAP, luego al FUF y finalmente al registro REX. Aquellas cantidades imputadas al registro FUF y las que no alcancen a ser imputadas a los otros registros, que no correspondan al capital social y sus reajustes, se considerarán afectas a los IDPC e IGC o IA, con derecho al crédito por IDPC, cuando corresponda.
Cuando la devolución de capital sea percibida por contribuyentes de la primera categoría que determinen su renta efectiva según contabilidad completa, habrá que distinguir el régimen tributario al cual está acogido el socio o accionista que percibe tal devolución. En caso que éste sea un empresario individual acogido al régimen de renta atribuida, las cantidades imputadas al RAP y al REX de la empresa que devuelve el capital deberán ingresar al registro REX del empresario que percibe la devolución. En caso que dichas cantidades estén afectas a IGC o IA, deberán ingresar a través de la Renta Líquida Imponible del empresario individual; finalmente, lo que resulte imputado al capital social y sus reajustes rebajarán el valor de la inversión del empresario individual en la sociedad que devolvió el capital.