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Timestamp: 2016-09-27 12:09:24+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 138', 'artigo 113', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 5', 'artigo 88', 'artigo 529', 'Artigo 88', 'Artigo 85', 'artigo 527', 'artigo 204', 'artigo 527', 'artigo 529', 'artigo 138', 'artigo 138', 'artigo 543']

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Aplica��o da den�ncia espont�nea �s infra��es relativas a obriga��es acess�rias
Embora consagrado no Direito Tribut�rio Brasileiro, o instituto da den�ncia espont�nea pode, em alguns casos, assumir contornos complexos, dificultando sua ado��o pelos contribuintes de boa-f� e, at� mesmo, impedindo a solu��o simples, direta e proativa de celeumas tribut�rias que acabam se arrastando por anos nos Tribunais administrativos e judiciais brasileiros.
� o que ocorre, por exemplo, quando o tema envolve o descumprimento de deveres instrumentais, os quais, n�o obstante configurem-se como obriga��es tribut�rias prescritas pela legisla��o e possam ser apenadas com multas elevad�ssimas, v�m sendo muitas vezes exclu�dos do tratamento ben�fico da den�ncia espont�nea, sem qualquer fundamento legal para tanto.
Com efeito, apesar de inexistir fundamento jur�dico contundente para sustentar referida inaplicabilidade, fato � que os Tribunais brasileiros v�m recha�ando os pleitos dos contribuintes pela aplica��o da den�ncia em casos relativos a obriga��es acess�rias, fazendo prevalecer a imposi��o de penalidades, a despeito da conduta do contribuinte de procurar o Fisco para sanar irregularidades por ventura cometidas.
O presente trabalho visa a abordar este tema e demonstrar o equ�voco que vem sendo perpetuado pela jurisprud�ncia.
II. Den�ncia espont�nea
Entende-se por den�ncia espont�nea de uma infra��o o ato do sujeito passivo que, antes do in�cio de qualquer procedimento fiscal tendente a verific�-la, comunique sobre sua exist�ncia � reparti��o fiscal competente. O C�digo Tribut�rio Nacional (CTN) disp�e sobre a den�ncia espont�nea em seu artigo 138, na seguinte reda��o:
"Art. 138. A responsabilidade � exclu�da pela den�ncia espont�nea da infra��o, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do dep�sito da import�ncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apura��o.
Par�grafo �nico. N�o se considera espont�nea a den�ncia apresentada ap�s o in�cio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscaliza��o, relacionados com a infra��o."
Conforme se depreende do referido dispositivo, a den�ncia espont�nea constitui-se em instrumento de exclus�o da responsabilidade relativa ao cometimento do il�cito tribut�rio, desde que o denunciante noticie ao fisco a ocorr�ncia da infra��o, comprovando, se for o caso, o pagamento do tributo devido e dos respectivos juros de mora.
O objetivo da norma �, em primeiro lugar, incentivar o sujeito passivo faltoso a sanar a irregularidade, independentemente de press�o por parte do fisco, o que � de interesse primordial para o er�rio p�blico.
Busca-se, ainda, dar a esse sujeito passivo que se autodenuncia um tratamento favorecido condizente com a sua boa-f�, disposi��o e a sua a��o concreta no sentido de corrigir a sua infra��o. Est� relacionada, portanto, ao princ�pio da isonomia, no sentido de dar ao sujeito passivo que se autodenuncia um tratamento diverso daquele reservado ao sujeito passivo que se omite, persistindo na situa��o de irregularidade, at� ser flagrado pelo fisco.
III. Jurisprud�ncia do Superior Tribunal de Justi�a
Apesar da aparente tranquilidade na legisla��o quanto ao tema, a den�ncia espont�nea de obriga��es acess�rias � bastante pol�mica, especialmente porque o Superior Tribunal de Justi�a (STJ) mant�m entendimento - deveras equivocado - no sentido de que a den�ncia espont�nea somente � aplic�vel � obriga��o principal, n�o se estendendo ao descumprimento de obriga��es acess�rias.(01)
A pr�pria maneira como a norma est� expressa no CTN - "a responsabilidade � exclu�da pela den�ncia espont�nea da infra��o" - demonstra que ela n�o imp�s qualquer restri��o ao tipo de infra��o, se decorrente do descumprimento de obriga��o principal ou acess�ria. N�o cabe, pois, ao int�rprete da lei aplicar a norma com restri��es que ela n�o cont�m.
A infra��o se configura pela pr�tica de conduta desautorizada ou, ainda, pela absten��o quanto � obriga��o imposta pela norma tribut�ria, implicando para o respons�vel a imputa��o de penalidade descrita em lei. Refere-se, pois, ao descumprimento de determinada obriga��o tribut�ria, seja ela principal ou acess�ria.
A intepreta��o teleol�gica da norma conduz � conclus�o de que n�o h� qualquer sentido l�gico e final�stico em n�o se admitir a den�ncia espont�nea das infra��es relacionadas a obriga��es acess�rias e admiti-la para as obriga��es principais, tendo em vista a maior gravidade destas. O car�ter instrumental da obriga��o acess�ria encontra-se expresso no � 2� do artigo 113 do CTN, que a define como aquela que "decorre da legisla��o tribut�ria e tem por objeto as presta��es, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecada��o ou da fiscaliza��o dos tributos".
N�o h� raz�o para que infra��es quanto ao pr�prio recolhimento dos tributos - principal - sejam alcan�adas pela den�ncia espont�nea, e n�o as relativas aos deveres instrumentais previstos no interesse da arrecada��o e da fiscaliza��o do tributo - acess�rio. Aplicar o tratamento mais ben�fico �s infra��es mais graves - falta de recolhimento de tributos - e n�o aplic�-lo �s infra��es mais leves - deveres instrumentais - seria um contrassenso.
Ademais, a aplicabilidade do artigo 138 do CTN �s infra��es relativas �s obriga��es acess�rias se extrai do pr�prio dispositivo legal, quando ressalva que a den�ncia espont�nea, "acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo", exclui a aplica��o de penalidades.
A leitura do mencionado artigo, especialmente da express�o "se for o caso", indica que h� hip�teses em que a infra��o n�o envolve o pagamento do tributo, como � o caso do descumprimento de obriga��es acess�rias, que podem ter sido perpetradas sem que tenha havido falta de recolhimento de tributo.
Destarte, a jurisprud�ncia firmada no Superior Tribunal de Justi�a, excludente da aplica��o do artigo 138 do CTN �s infra��es de obriga��es acess�rias, encontra-se equivocada, por contrariar a lei, impondo restri��o inexistente no mencionado dispositivo, sem qualquer fundamento jur�dico. Infelizmente, na esfera federal, o entendimento firmado pelo STJ contaminou as decis�es do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e Delegacias de Julgamento, que antes corretamente reconheciam a aplicabilidade do artigo 138 do CTN �s infra��es relativas a obriga��es acess�rias, mas, atualmente, aplicam o entendimento equivocado relativamente ao referido dispositivo, havendo, inclusive, uma S�mula CARF relativa ao tema:
"S�mula CARF n. 49: A den�ncia espont�nea (art. 138 do C�digo Tribut�rio Nacional) n�o alcan�a a penalidade decorrente do atraso na entrega de declara��o.".
J� no Estado de S�o Paulo, a despeito da jurisprud�ncia equivocada firmada pelo STJ, o cen�rio envolvendo a den�ncia espont�nea de obriga��es acess�rias � favor�vel aos contribuintes, sobretudo na esfera administrativa, com fundamento nas prescri��es da Lei 6.374/89, do Regulamento do ICMS do Estado de S�o Paulo (RICMS/SP) e do C�digo de Direitos, Garantias e Obriga��es do Contribuinte no Estado de S�o Paulo. H�, inclusive, manifesta��es da Consultoria Tribut�ria do Estado de S�o Paulo, reconhecendo os efeitos da den�ncia espont�nea de obriga��es acess�rias e orientando os contribuintes nesse sentido.
IV. Den�ncia espont�nea no Estado de S�o Paulo
O C�digo de Direitos, Garantias e Obriga��es do Contribuinte no Estado de S�o Paulo, institu�do pela Lei Complementar Estadual n. 939, de 3.4.2003, em seu artigo 5�, estabelece como garantia do contribuinte a "faculdade de corrigir obriga��o tribut�ria, antes de iniciado o procedimento fiscal, mediante pr�via autoriza��o do fisco e observada a legisla��o aplic�vel, em prazo compat�vel e razo�vel".
Relativamente ao ICMS, a den�ncia espont�nea encontra-se prevista no artigo 88 da Lei n. 6.374/89 e no artigo 529 do RICMS/SP, nos seguintes termos:
"Artigo 88 - O contribuinte que procurar a reparti��o fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obriga��o pertinente ao imposto fica a salvo das penalidades previstas no Artigo 85, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado.
� 1� - Tratando-se de infra��o que implique falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposi��es do artigo anterior."
"Art. 529. O contribuinte que procurar a reparti��o fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obriga��o pertinente ao imposto, ficar� a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado".
Referidos dispositivos remetem expressamente ao afastamento das penalidades previstas nos artigos 85 da Lei 6.374/89 e 527 do RICMS/SP, que, por sua vez, estabelecem as penalidades aplic�veis ao "descumprimento das obriga��es principal e acess�rias, institu�das pela legisla��o do Imposto sobre Opera��es Relativas � Circula��o de Mercadorias e sobre Presta��o de Servi�os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunica��o". Infere-se, portanto, que a legisla��o estadual n�o faz qualquer ressalva ou distin��o entre as obriga��es principais e acess�rias. Ao contr�rio, os artigos 88 e 529, acima transcritos, expressamente se referem a todas as penalidades a que estar�o sujeitos os contribuintes pelo descumprimento de obriga��es tribut�rias relacionadas ao ICMS, sejam elas principais ou acess�rias.
Vale destacar que o fisco paulista j� se manifestou, inclusive por meio de solu��es de consulta, orientando o contribuinte a procurar o Fisco, no prazo de espontaneidade, para sanar irregularidades, mesmo as relativas a obriga��es acess�rias, sem imposi��o de penalidades. Vejamos:
Resposta � Consulta Tribut�ria n. 498/2001, de 16.8.2001:
"IMPOSSIBILIDADE DE EMISS�O DE DOCUMENTOS FISCAIS FORA DOS MOMENTOS E SITUA��ES EXPRESSAMENTE PREVISTOS NA LEGISLA��O TRIBUT�RIA. ADMISSIBILIDADE DA DEN�NCIA ESPONT�NEA.
(...) b) o artigo 204 do RICMS/2000 veda a emiss�o de documentos fiscais fora de situa��es expressamente previstas na legisla��o do ICMS, outrossim, 'o contribuinte que procurar a reparti��o fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obriga��o pertinente ao imposto, ficar� a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado' (art. 529 do RICMS/2000)". (g.n.)
No mesmo sentido, citamos a Resposta � Consulta Tribut�ria n. 749/2012, de 13.11.2012, na qual a Consultoria Tribut�ria do Estado de S�o Paulo orientou o contribuinte a procurar o Posto Fiscal de sua vincula��o para regularizar sua situa��o quanto � escritura��o fiscal, valendo-se do artigo 529 do RICMS/SP (den�ncia espont�nea).
Na esfera judicial, por sua vez, h� poucas decis�es sobre o tema envolvendo contribuintes do ICMS no Estado de S�o Paulo, o que denota a escassez de questionamentos dessa natureza por parte do fisco paulista.
Nesse contexto, com fundamento na legisla��o supra citada, as obriga��es inadimplidas pelos contribuintes paulistas relativamente aos deveres instrumentais podem ser objeto de den�ncia espont�nea, conforme reconhece o fisco paulista.
Para tanto, o contribuinte faltoso deve procurar a reparti��o fiscal de seu domic�lio, antes de qualquer procedimento fiscal tendente a apurar a infra��o em quest�o, para sanar a irregularidade cometida, no prazo a ser estipulado pela autoridade administrativa.
V. Procedimentos relativos � den�ncia espont�nea A exclus�o da responsabilidade pela den�ncia espont�nea da infra��o tribut�ria est� condicionada ao preenchimento dos seguintes requisitos: (i) comunica��o � reparti��o tribut�ria competente, anteriormente a qualquer procedimento fiscalizat�rio tendente a apurar a infra��o; (ii) quando for o caso, quita��o do tributo, acrescido de juros de mora, ou o dep�sito da import�ncia arbitrada pela autoridade administrativa (quando o montante dependa do tributo de apura��o)(02); e (iii) nos termos da legisla��o estadual, sanar a irregularidade no prazo estabelecido pela autoridade administrativa. Para a execu��o pr�tica da den�ncia espont�nea n�o h� qualquer formalidade legal prescrita no artigo 138 do CTN, tampouco nos artigos 88 da Lei 6.374/89 e 529 do RICMS/SP, de maneira que a forma de cientifica��o da autoridade administrativa competente � de livre escolha do sujeito passivo, podendo se dar por qualquer meio h�bil e eficaz, de exist�ncia posteriormente comprov�vel.
Com efeito, na aus�ncia de regra procedimental, � v�lida qualquer forma de manifesta��o da autoden�ncia. Isto significa que o sujeito passivo pode valer-se de um requerimento simplesmente informativo, entregue no protocolo oficial.
Importante salientar que, ao realizar a den�ncia espont�nea, o denunciante ficar� sujeito �s determina��es da Secretaria da Fazenda do Estado de S�o Paulo no que se refere � forma e o prazo para sanar as irregularidades cometidas.
Ademais, para que a seguran�a jur�dica almejada com a den�ncia espont�nea seja alcan�ada � importante que o contribuinte denuncie a totalidade das irregularidades que tenha cometido nos �ltimos cinco anos, a� inclu�das as obriga��es tribut�rias principais, acompanhadas do respectivo pagamento, e as acess�rias. Isso porque a realiza��o da den�ncia espont�nea implicar� uma verifica��o, por parte do fisco, no sentido de confirmar se irregularidades denunciadas foram efetivamente sanadas, momento em que poder�o ser identificadas e autuadas outras infra��es por ventura cometidas, mas que n�o tenham sido objeto de den�ncia espont�nea. Diante disso, para que essa provid�ncia seja adotada, � necess�rio que as eventuais conting�ncias da empresa estejam devidamente mapeadas e denunciadas ao fisco, a fim de evitar quaisquer questionamentos.
VI. Conclus�o A den�ncia espont�nea constitui importante instrumento de exclus�o da responsabilidade para o contribuinte de boa-f� que, constatando o cometimento de infra��o � legisla��o tribut�ria, procure o fisco, antes do in�cio de qualquer procedimento fiscal, denunciando e sanando a irregularidade cometida, bem como recolhendo o tributo devido e os respectivos juros de mora, quando for o caso.
Sendo certo que a legisla��o tribut�ria contempla tanto obriga��es principais como deveres instrumentais e, ainda, que a lei n�o faz distin��o � aplica��o da den�ncia espont�nea �s obriga��es tribut�rias em virtude de sua natureza - principal ou acess�ria - n�o cabe ao int�rprete da lei faz�-lo.
Em que pese o entendimento equivocado firmado pelo STJ, no Estado de S�o Paulo, o cen�rio � favor�vel aos contribuintes, uma vez que a administra��o tribut�ria paulista admite e, inclusive, orienta seus contribuintes a procederem � den�ncia espont�nea de obriga��es acess�rias, incentivando, assim, a regulariza��o de sua situa��o fiscal. Notas
(01) "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUT�RIO. DEN�NCIA ESPONT�NEA. OBRIGA��O ACESS�RIA. INAPLICABILIDADE. 1. Inaplic�vel o instituto da den�ncia espont�nea quando se trata de multa isolada imposta em face do descumprimento de obriga��o acess�ria. Precedentes do STJ. 2. Agravo Regimental n�o provido." (AgRg no REsp 916.168/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/03/2009, DJe 19/05/2009) "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUT�RIO. AGRAVO REGIMENTAL. DEN�NCIA ESPONT�NEA. DIFEREN�AS N�O-DECLARADAS EM DCTF. MULTA. APLICABILIDADE DA LC N� 104/2001. ART. 155-A DO CTN. POSI��O DA 1� SE��O. PRECEDENTES. 1. A den�ncia espont�nea n�o alberga a pr�tica de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declara��o de Contribui��es e Tributos Federais - DCTF. 2. As responsabilidades acess�rias aut�nomas, sem nenhum v�nculo direto com a exist�ncia do fato gerador do tributo, n�o est�o alcan�adas pelo art. 138 do CTN. Precedentes. 3. (...) 6. Agravo regimental n�o-provido." (AgRg no REsp 848.481/PR, Rel. Ministro JOS� DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/09/2006, DJ 19/10/2006, p. 260)
(02) Nesse ponto, importante frisar que, ao disciplinar exclus�o da responsabilidade por infra��es na hip�tese de den�ncia espont�nea, o CTN n�o fez qualquer distin��o entre a san��o dita punitiva (multa de of�cio) ou a san��o meramente morat�ria, ambas decorrentes da transgress�o de normas tribut�rias. Portanto, se o artigo 138 do CTN n�o fez qualquer distin��o entre a multa de mora e a multa de of�cio, para fins de caracteriza��o do instituto da den�ncia espont�nea, a �nica conclus�o poss�vel � de que, havendo a quita��o do tributo com o acr�scimo dos juros de mora, deve ser afastada a aplica��o de qualquer penalidade. Frise-se, nesse sentido, que a 1� Se��o do STJ, ao julgar o recurso especial n. 1.149.022/SP, no regime do artigo 543-C do C�digo de Processo Civil (recurso representativo de controv�rsia - "recurso repetitivo"), na sess�o de 9.6.2010, firmou o entendimento de que o instituto da den�ncia espont�nea exclui "as penalidades pecuni�rias, ou seja, as multas de car�ter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas morat�rias, decorrentes da impontualidade do contribuinte".
Leia o curriculum do(a) autor(a): Alessandra Nishinari de Mello.- Publicado em 20/02/2014