Source: http://hoganlovells-blog.de/2020/02/20/zweierlei-mass-bei-konzerninternen-finanzierungen/
Timestamp: 2020-04-09 17:11:59
Document Index: 378649921

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', 'EuG', '§ 1', '§ 1', '§ 1', 'Art. 3', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

Zweierlei Maß bei konzerninternen Finanzierungen – Hogan Lovells Unternehmensblog
Das Bundesfinanzministerium hat am 10. Dezember 2019 den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der EU-Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) vorgestellt. Dieser Vorschlag enthält mit § 1a Außensteuergesetz (AStG) auch eine Regelung speziell für grenzüberschreitende Konzernfinanzierungen, welche die derzeit bestehende Rechtsunsicherheit bei der steuerlichen Behandlung von konzerninternen Finanzierungen weiter erhöht.
Die Finanzämter erkennen konzerninterne Darlehen und andere Finanzierungen mit Fremdkapital steuerlich in der Regel nur ohne Anpassungen an, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen gewährt werden. In diesem Bereich gibt es jedoch keinen klaren Maßstab für die Fremdüblichkeit.
Gesetzliche Vorgaben zur Ausgestaltung konzerninterner Finanzierungen fehlen und der Bundesfinanzhof (BFH) hat keine konsistente Rechtsprechung entwickeln können oder wollen. In einem grundlegenden Urteil vom 27. Februar 2019 (Aktenzeichen I R 73/16) hat er seine bisherige Rechtsprechung zu konzerninternen Finanzierungen zum großen Teil aufgegeben, ohne eine klare neue Linie aufzuzeigen (hier finden Sie einen Beitrag zu diesem Urteil).
Auch die OECD machte in ihren Verrechnungspreisleitlinien bisher nur punktuelle Vorgaben zu Finanzierungen. Der ausführliche Diskussionsentwurf zu Finanztransaktionen, den die OECD im Rahmen ihres Projekts gegen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) am 3. Juli 2018 vorgestellt hat (OECD-Entwurf), wurde jedoch zwischenzeitlich am 11. Februar 2020 als „Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions“ umgesetzt.
Ausgestaltung der Neufassung des § 1a AStG-Entwurf
§ 1a AStG-Entwurf sieht vor, dass steuerlicher Aufwand aus einer grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehung innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe rückgängig zu machen ist, wenn er nicht fremdüblich im Sinn dieser Vorschrift ist.
Der Inhalt von § 1a AStG-Entwurf orientiert sich zum Teil an den Vorgaben für konzerninterne Finanzierungen, die auf OECD-Ebene gerade diskutiert werden. Knapp zusammengefasst bestimmt § 1a AStG-Entwurf Folgendes:
Finanzierungen sind nicht fremdüblich, wenn das Unternehmen den Kapitaldienst (Zinsen und Tilgung) nicht für die gesamte Laufzeit dieser Finanzierungsbeziehung von Anfang an hätte erbringen können (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AStG-Entwurf). Umgekehrt soll eine Finanzierung nur fremdüblich sein, wenn das Unternehmen sie wirtschaftlich benötigt und für den Unternehmenszweck verwendet (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AStG-Entwurf). Ähnliche Vorgaben finden sich in Randnummer 17 des OECD-Entwurfs.
Der Zinssatz, zu dem sich die gesamte multinationale Unternehmensgruppe finanzieren könnte, soll nach dem Entwurf als widerlegbare Referenz für den Zinssatz gelten, zu dem das einzelne Unternehmen sich finanzieren kann (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG-Entwurf). Im OECD-Entwurf gibt es einen ähnlichen Vorschlag, wonach für das einzelne Unternehmen grundsätzlich auf das Credit Rating der gesamten Gruppe abgestellt werden kann (Box C.2.).
Bei der Vermittlung oder Weiterleitung von Finanzierungsbeziehungen innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe soll es sich regelmäßig um eine funktions- und risikoarme Dienstleistung handeln und die Vergütung soll auf den risikofreien Zinssatz begrenzt sein, der dem Zinssatz für laufzeitadäquate Staatsanleihen höchster Bonität entspricht (§ 1a Abs. 2 AStG-Entwurf). Dabei ist unklar, wie diese Regelung sich in das derzeitige Zinsumfeld mit teilweise negativen Zinsen für Staatsanleihen einfügen soll. Der OECD-Entwurf enthält auch einen Verweis auf Staatsanleihen zur Bestimmung des „Risk Free Rate of Return“, der allerdings deutlich weniger strikt ist (Box B.4.).
Bewertung der Entwurfsfassung
Der Wortlaut von § 1a AStG-Entwurf bezieht sich nur auf den Zinsaufwand. Diese Vorschrift soll offensichtlich nicht für mögliche Anpassungen der Einnahmen des Darlehensgebers gelten und ist somit keine umfassende Regelung zur Fremdüblichkeit. Somit betrifft § 1a AStG-Entwurf grundsätzlich nur 50 % aller Fälle von konzerninternen Finanzierungen und findet seinen Anwendungsbereich daher vor allem in Inbound-Fällen, d.h. bei der Finanzierung inländischer Gesellschaften durch ausländische Konzerngesellschaften. Zugleich begründet der Entwurf einen weiteren Treaty Override, da die Rechtsfolgen ungeachtet der Doppelbesteuerungsabkommen eingreifen sollen.
§ 1a AStG-Entwurf wäre keine Leitlinie für die steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Finanzierungen, auf die sich die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung gleichermaßen berufen können, sondern eine weitere einseitige Korrekturnorm zu Gunsten der Finanzverwaltung. Aus Sicht der Steuerpflichtigen würde § 1a AStG-Entwurf die hohe Rechtsunsicherheit bei konzerninternen Finanzierungen weiter erhöhen.
Kritik an § 1a AStG-Entwurf
Rechtspolitisch wäre die Einführung ein Schritt in die falsche Richtung. Es ist nicht einsichtig, weshalb die Finanzverwaltung unter Berufung auf die Maßstäbe von § 1a AStG-Entwurf den Zinsaufwand von Inbound-Finanzierungen anpassen kann, die Steuerpflichtigen sich aber nicht auf diese Maßstäbe berufen können sollen, wenn sie sich bei Outbound-Finanzierungen zu ihren Gunsten auswirken würden.
Zum Beispiel ist derzeit fraglich, ob die Steuerpflichtigen einen niedrigen Zinssatz bei Outbound-Finanzierungen mit dem Konzernrückhalt rechtfertigen können, weil der BFH die Bedeutung des Konzernrückhalts in seinem Urteil vom 27. Februar 2019 (Aktenzeichen I R 73/16) deutlich eingeschränkt hat. Mit § 1a AStG-Entwurf würde der Konzernrückhalt durch den Verweis auf den Zinssatz, zu dem die gesamte Gruppe sich finanzieren kann, beschränkt auf Inbound-Fälle, faktisch wieder eingeführt.
Erhält eine deutsche Tochtergesellschaft von ihrer ausländischen Muttergesellschaft ein Darlehen, könnte die Finanzverwaltung den Zinsabzug unter Verweis auf § 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG-Entwurf wegen des Konzernrückhalts kürzen, wenn aufgrund der isoliert betrachteten schlechten Bonität der Tochtergesellschaft ein hoher Zinssatz vereinbart wurde. Die Tochtergesellschaft hätte nach dieser Regelung die Möglichkeit, nachzuweisen, dass ein anderer Zinssatz fremdüblich ist als der Zinssatz, zu dem sich die Gruppe als solche finanzieren kann. Derzeit gibt es jedoch keinen verbindlichen allgemeinen Maßstab für den fremdüblichen Zinssatz, weshalb diese Nachweismöglichkeit praktisch womöglich kaum Bedeutung hätte.
Umgekehrt könnte die Finanzverwaltung Zinseinnahmen aus der Finanzierung einer ausländischen Tochtergesellschaft unter Berufung auf die BFH-Rechtsprechung nach oben anpassen, wenn wegen des Konzernrückhalts ein Zinssatz vereinbart wurde, der niedriger ist als der Zinssatz, den die ausländische Tochtergesellschaft bei isolierter Betrachtung bezahlen müsste.
Zudem würde die Einführung von § 1a AStG-Entwurf regelmäßig zur Doppelbesteuerung führen. Wegen des Treaty-Overrides wäre Deutschland nicht an den Fremdvergleichsmaßstab gebunden, der den Doppelbesteuerungsabkommen zu Grunde liegt und einer Erhöhung des Einkommens nach § 1a AStG-Entwurf stünde regelmäßig keine entsprechende Gegenkorrektur im anderen Staat gegenüber.
Fehlende Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht
Aufgrund der Einseitigkeit der Regelung würde § 1a AStG-Entwurf voraussichtlich auch gegen höherrangiges Recht verstoßen.
§ 1a AStG-Entwurf dürfte gegen die europäische Niederlassungsfreiheit verstoßen. In seinem Hornbach-Urteil vom 31. Mai 2018 (C-382/16) hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) entschieden, dass eine Regelung wie § 1 AStG zum Fremdvergleich in grenzüberschreitenden Fällen grundsätzlich mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, weil sie der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten dient. Diese Rechtfertigung dürfte für § 1a AStG-Entwurf nicht gelten, weil diese Norm nicht der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten dient, sondern einseitig Steueraufkommen zu Gunsten Deutschlands sicherstellen soll.
Daneben dürfte § 1a AStG-Entwurf auch gegen das Folgerichtigkeitsgebot verstoßen, das sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergibt (Art. 3 Grundgesetz). Danach ist der Gesetzgeber aus Gründen der Belastungsgleichheit an die selbst gewählte Gesetzessystematik gebunden. § 1a AStG-Entwurf würde einseitig zu Gunsten des Fiskus in die Systematik des Fremdvergleichsgrundsatzes eingreifen, die in § 1 AStG allgemein geregelt ist, ohne dass es hierfür einen sachlichen Grund gibt.
§ 1a AStG-Entwurf ist eine einseitige Regelung zu Lasten der Steuerpflichtigen. Die Einführung von § 1a AStG-Entwurf hätte mehr Rechtsunsicherheit bei der Besteuerung von konzerninternen Finanzierungen zur Folge. Vor diesem Hintergrund ist fraglich, ob § 1a AStG-Entwurf mit höherrangigem Recht vereinbar ist.
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