Source: http://www.professionisti.it/enciclopedia/voce/2557/Aspetti-fiscali-della-trasformazione
Timestamp: 2020-01-26 08:53:12+00:00
Document Index: 9100130

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 110', 'art. 86', 'art. 5', 'art. 170', 'art. 170', 'art. 2500']

Aspetti fiscali della trasformazione
del 23/01/2015
di: Dott. ARNALDO ALEOTTI | Studio Aleotti Arnaldo
Aspetti fiscali della trasformazione: definizione
La trasformazione societaria è una particolare operazione straordinaria regolata dagli articoli dal 2498 al 2500-novies del codice civile che consente la continuazione dell’originaria attività dell’ente secondo il nuovo regime giuridico senza dover ricorrere alla fase del disinvestimento, mediante scioglimento, conseguente liquidazione, estinzione e successiva costituzione di un ente nuovo.
Da un punto di vista fiscale, la trasformazione è un operazione sostanzialmente neutra, non comporta cioè l’insorgenza di plusvalori imponibili né in capo ai soci della società, né in capo alla società stessa, ma che necessità comunque di particolari accorgimenti ai fini di una corretta gestione fiscale dell’operazione.
Si possono distinguere due tipi di trasformazioni societarie omogenee:
la trasformazione progressiva che comporta, il cambiamento della veste giuridica di una società commerciale di persone (snc o sas) in una di società di capitali anch’essa, di natura commerciale (spa, sapa o srl).
La trasformazione regressiva che comporta il cambiamento della veste giuridica di una società di capitali ( s.p.a., s.a.p.a. o s.r.l) in quella di società di persone (s.n.c)
Sebbene l’ operazione di trasformazione omogenea sia del tutto neutrale ai fini fiscali, occorre preliminarmente procedere al frazionamento del periodo di imposta nel quale la trasformazione si è perfezionata suddividendo lo stesso in due periodi:
periodo ante trasformazione;
periodo post trasformazione.
Si precisa che, la trasformazione ha effetto a partire dal giorno in cui è avvenuta l'iscrizione dell'atto di trasformazione nel Registro delle imprese.
Periodo ante trasformazione
Il reddito maturato nel periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data immediatamente antecedente a quella di efficacia della trasformazione (reddito del periodo ante trasformazione), nella trasformazione progressiva, deve essere assoggettato a tassazione secondo le modalità proprie delle società di persone, imputando tale reddito per trasparenza in capo a ciascun socio; viceversa nella trasformazione regressiva deve essere assoggettato a tassazione secondo le modalità proprie delle società di capitali.
In buona sostanza, il lasso di tempo intercorso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data immediatamente antecedente a quella in cui ha effetto la trasformazione omogenea è considerato un autonomo periodo d'imposta, il cui reddito deve essere determinato e tassato osservando la normativa rilevante per il soggetto prima della trasformazione.
Termini di presentazione della dichiarazione dei redditi ante trasformazione
L’ art. 5-bis comma 1 del DPR 322/98 stabilisce che “In caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d'imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica.”
Termini di versamento delle imposte redditi ante trasformazione
Per il versamento delle imposte sul reddito e dell'IRAP relativamente al periodo ante trasformazione, è necessario distinguere tra trasformazione omogenea progressiva e omogenea regressiva .
Nella trasformazione progressiva è necessario rispettare le regole proprie dei versamenti dovuti dai soggetti IRPEF, con conseguente obbligo di versamento entro il giorno 16 di giugno dell'anno in cui scadono i termini di presentazione della relativa dichiarazione.
Nella trasformazione regressiva è necessario rispettare le regole proprie dei versamenti dovuti dai soggetti IRES, con conseguente obbligo di versamento delle imposte entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo cui le imposte si riferiscono.
Il periodo post trasformazione
Il reddito maturato nel periodo compreso tra la data di efficacia della trasformazione e la data di chiusura del periodo di imposta (reddito del periodo post trasformazione) deve essere assoggettato a tassazione nella trasformazione progressiva in capo alla società trasformata, rispettando le regole ai fini della determinazione dell’ IRES, salvo il caso in cui, al ricorrere delle condizioni, venga esercitata l'opzione per la trasparenza fiscale delle società di capitali, di cui agli artt. 115 del TUIR; viceversa nella trasformazione regressiva deve essere assoggettato a tassazione, secondo le modalità proprie delle società di persone.
Termini di presentazione della dichiarazione dei redditi periodo post trasformazione
La dichiarazione dei redditi e dell'IRAP relativa al periodo "post trasformazione" deve essere presentata, sia per la trasformazione omogenea progressiva che regressiva, entro la fine del nono mese successivo alla data di chiusura del periodo di imposta medesimo, in ossequio alle ordinarie regole.
Termini di versamento delle imposte redditi post trasformazione
Per il versamento delle imposte sul reddito e dell'IRAP relativamente al periodo post trasformazione, è invece nuovamente necessario distinguere tra trasformazione omogenea progressiva e omogenea regressiva .
Nella trasformazione progressiva è necessario rispettare le regole proprie dei versamenti dovuti dai soggetti IRES, con conseguente obbligo di versamento delle imposte entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo cui le imposte si riferiscono.
Nella trasformazione regressiva è necessario rispettare le regole proprie dei versamenti dovuti dai soggetti IRPEF, con conseguente obbligo di versamento entro il giorno 16 di giugno dell'anno in cui scadono i termini di presentazione della relativa dichiarazione.
Come abbiamo visto per effetto di un'operazione di trasformazione omogenea, occorre procedere al frazionamento del periodo di imposta in due distinti periodi, ciascuno dei quali di durata inferiore all'anno solare, nella determinazione del reddito di entrambi i suddetti periodi d’imposta occorre considerare quanto indicato al art. 110 comma 5 del TUIR “I proventi determinati a norma dell'articolo 90 e i componenti negativi di cui ai commi 1 e 6 dell'articolo 102, agli articoli 104 e 106 e ai commi 1 e 2 dell'articolo 107 sono ragguagliati alla durata dell'esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi.”
In pratica i proventi immobiliari, l’ammortamento dei beni materiali, le spese di manutenzione relative ai medesimi beni e accantonamento per rischi su crediti, debbono essere ragguagliati ad anno. A tale proposito è buona norma che il calcolo degli ammortamenti in capo alla società trasformata venga effettuato sul costo originario dei beni, trasferendo nel bilancio della società post-trasformazione il relativo fondo ammortamento. Tale comportamento contabile risulterebbe maggiormente coerente con l'operazione di trasformazione che determina un proseguimento della gestione senza soluzione di continuità in capo alla società trasformata.
Viceversa il ragguaglio alla durata del periodo d'imposta non si applica a quei componenti negativi la cui deducibilità è stabilita in misura fissa indipendentemente dalla durata del periodo d'imposta, come ad esempio le spese di manutenzione eccedenti il 5 %, gli ammortamenti immateriali, gli oneri pluriennali (R.M. 1.4.2003 n. 82/E). Pertanto, per ciascuno dei due periodi d'imposta in cui si divide l'esercizio in cui opera la trasformazione, si dovrebbe, quindi, imputare una quota intera di detti costi.
Stesso trattamento viene riservato anche alle plusvalenze frazionate di cui all'art. 86 co. 4 del TUIR, se realizzate dalla società trasformata nei periodi d'imposta precedenti. In buona sostanza, per ciascuno dei due periodi d’imposta (periodo ante trasformazione e periodo post trasformazione) si deve avere l’imputazione di una quota intera.
Trattamento fiscale delle riserve di utili accantonate
Le riserve di utili accantonate dalla società prima della trasformazione subiscono un trattamento fiscale differenziato a seconda che si tratti di riserve di utili accantonate dalla società di persone nel periodo antecedente la trasformazione progressiva e non distribuite ai soci (ma comunque tassate in capo ad essi per trasparenza, in ossequio al regime previsto per le società di persone dall'art. 5 del TUIR), le quali non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di succesiva distribuzione nel periodo successivo alla trasformazione (art. 170 del TUIR. 3° comma).
Mentre il trattamento fiscale delle riserve di utili accantonate dalla società di capitali nel periodo precedente al perfezionamento dell’operazione di trasformazione regressiva è demandato al 4° comma del medesimo art. 170 del Tuir che recita “Nel caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al titolo II (IRES) in società non soggetta a tale imposta (IRPEF) le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5:
a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro
b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.” In pratica le riserve di utili accantonate dalla società di capitali nel periodo precedente al perfezionamento dell’operazione di trasformazione (periodo ante trasformazione), si considerano distribuite ai soci nel periodo successivo a quello dell’operazione, a meno che le riserve in parola siano iscritte nel bilancio della società trasformata con l’indicazione della loro origine.
Riporto delle perdite pregresse
Nell'ambito delle trasformazioni "progressive" le perdite formatesi in capo alla società di persone non possono essere trasferite alla società di capitali risultante dall'operazione, in quanto già imputate a titolo definitivo ai soci, mentre le perdite fiscali della società di capitali - che procede alla trasformazione regressiva in società di persone - maturate nei periodi di imposta ante trasformazione, possono continuare ad essere riportate dalla società anche successivamente alla sua trasformazione in società di persone. (R.M. Agenzia delle Entrate 16.5.2005 n. 60/E)
Come abbiamo visto la trasformazione societaria è un’operazione sostanzialmente neutra, la cui neutralità fiscale implica che non si determini alcun realizzo dei plusvalori e minusvalori latenti e che la società trasformata "prosegua" in continuità dei valori fiscali .
Nella generalità dei casi, tale neutralità fiscale si traduce nella prassi in una continuità di valori anche sul piano contabile, ovvero in una chiusura e riapertura dei conti effettuate senza evidenziare a livello contabile eventuali plusvalori o minusvalori latenti.
Da un punto di vista civilistico, invece, sembrerebbe derivare un preciso obbligo di iscrizione contabile a valori correnti (evidenziando dunque plusvalori e minusvalori latenti, quali risultanti dall'apposita perizia di stima) (co. 2 dell'art. 2500-ter c.c.).
Il dottore commercialista può assistere la società nelle scelte contabili e fiscali più opportune .
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