Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/ippp3-443-953-14-3-isz
Timestamp: 2017-09-25 18:52:33+00:00
Document Index: 40511273

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 55', 'art. 23', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 87', 'art. 86', 'art. 88', 'art, 88', 'art. 6', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 551', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 136', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 29', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 43', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 87']

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości
IPPP3/443-953/14-3/ISZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.
W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Wniosek uzupełniony został w dniu 26 września 2014 r., (data wpływu 26 września 2014 r.).
U. GmbH z siedzibą w Hamburgu (dalej; „Wnioskodawca”, „Kupujący” lub „U”) funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym funduszami inwestycyjnymi, specjalizującym się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości. Wnioskodawca został zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz posiada nadany własny numer identyfikacji podatkowej (NIP).
Wnioskodawca zamierza nabyć (dalej; „Transakcja”) od spółki P. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu położonego w B. przy ul. S. wraz z budynkami stanowiącymi centrum handlowe S., budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem (dalej: „Nieruchomość”). Możliwe jest, że Nieruchomość zostanie nabyta przez oddział U założony w Polsce (Wnioskodawca rozważa założenie takiego oddziału).
Przedmiot działalności Sprzedającego zgodnie z KRS stanowi m.in. 70.11 - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 70.12 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 70.20 - wynajem nieruchomości na własny rachunek, 70.32 - zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, 74.14 - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 74.14 - zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, 74.20 - działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego. Głównym zadaniem Sprzedającego jest wynajem powierzchni w budynkach centrum handlowego (główne aktywa stanowi Nieruchomość). Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS.
Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego.
Spółka H. Sp. z o.o. zakupiła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu wchodzące w skład Nieruchomości. H. Sp. z o.o. wybudowała budynki i budowle wchodzące w skład sprzedawanej obecnie Nieruchomości. Pozwolenie na użytkowanie wybudowanych budynków zostało wydane 19 listopada 2001 r. (budynek A i B) oraz 18 kwietnia 2002 r. (budynek C). Spółce H. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.
W 2006 r. Sprzedający nabył udziały w spółce H. Sp. z o.o. W 2011 r. nastąpiło połączenie Sprzedającego i H. Sp. z o.o., w wyniku którego Sprzedający przejął H. Sp. z o.o.
Po wybudowaniu budynków przez H. Sp. z o.o., były one wynajmowane najemcom (najpierw przez H. Sp. z o.o., a następnie przez Sprzedającego jako następcę prawnego H. Sp. z o.o.), przy czym, pomiędzy dniem wydania budynków po raz pierwszy do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu, a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez H. Sp. z o.o. i Sprzedającego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
W okresie po wybudowaniu budowli wchodzących w skład Nieruchomości, H. Sp. z o.o. ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.
H. Sp. z o. o. oraz Sprzedający ponosili natomiast wydatki na ulepszenie budynków wchodzących w skład Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łączna wartość wydatków na ulepszenie budynków poniesionych od momentu oddania ich do użytkowania przekroczyła 30% ich historycznej wartości początkowej. Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
Od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej do daty przeprowadzenia Transakcji może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. W takim wypadku Kupujący i Sprzedający zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
Wnioskodawca pragnie poinformować, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego Sprzedawca (numer NIP Sprzedawcy: 525 234 94 14) wystąpi z analogicznym wnioskiem mającym na celu potwierdzenie charakteru powyższej transakcji dla potrzeb podatku VAT.
Czy Wnioskodawca w zakresie, w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości w ramach opisanej Transakcji...
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo, w zakresie w jakim będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji.
Dostawa towaru + zasady ogólne.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności gruntu, oraz budynków stanowiących centrum handlowe, budowli oraz niezbędnych urządzeń, instalacji, systemów i wyposażenia niewątpliwe wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się takie organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55<1> Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
W świetle powyższych definicji, na Wnioskodawcę niewątpliwie nie przejdzie przedsiębiorstwo Sprzedającego.
Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).
Tymczasem, przedmiot Transakcji tj. Nieruchomość wraz ze związanymi z nią prawami, w żaden sposób nie został wydzielony z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na żadnej z płaszczyzn:
brak wydzielenia organizacyjnego - zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy; nie stanowi on w szczególności działu ani oddziału wyodrębnionego w KRS, czy też innej jednostki organizacyjnej Sprzedającego.
brak wydzielenia finansowego - będący przedmiotem transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest finansowo wyodrębniony z przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przykładowo, dla Nieruchomości oraz składników majątkowych mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Sprzedającego.
brak wyodrębnienia funkcjonalnego - zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa sprzedaży Nieruchomości, którą strony zamierzają zawrzeć. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie przedmiotem Transakcji. Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na obsługę Nieruchomości, dostawy mediów oraz zarządzanie nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.
W omawianym przypadku, Wnioskodawca nabędzie jedynie Nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu wraz z budynkami, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem) oraz niektóre prawa związane nierozerwalnie z Nieruchomością. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni Nieruchomości, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Sprzedającego i ustaleń stron Transakcji.
Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości, co do zasady, nie będą podlegały przeniesieniu. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem na rzecz Kupującego należności Sprzedającego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie. Co więcej, na Wnioskodawcę nie przejdą również zobowiązania Sprzedającego (w tym w szczególności z tytułu dostawców mediów do Nieruchomości, zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 23 Kodeksu pracy, z uwagi na fakt, że nie zatrudnia pracowników.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, tak jak zostało wskazane powyżej, w ramach Transakcji Sprzedający dokona dostawy Nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności gruntu wraz z budynkami stanowiącymi centrum handlowe S., budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-943/12-4/AP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., sygn. IBPP1/443-1273/09/BM.
Opodatkowanie Nieruchomości VAT.
Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że po wybudowaniu budynków przez H. Sp. z o.o., były one wynajmowane najemcom (najpierw przez H. Sp. z o.o., a następnie przez Sprzedającego). Pozwolenia na użytkowanie budynków wchodzących w skład nabywanej Nieruchomości zostały wydane 19 listopada 2001 r. (budynek A i B) oraz 18 kwietnia 2002 r. (budynek C). Najwcześniej od tej daty powierzchnia budynków była zatem użytkowana do celów podlegających opodatkowaniu, przy czym, pomiędzy dniem wydania budynków po raz pierwszy do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu a dniem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Oddanie w najem należy utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(...) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).
H. Sp. z o.o. oraz Sprzedający ponosili natomiast wydatki na ulepszenie budynków wchodzących w skład Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
Ponieważ od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej, do daty przeprowadzenia Transakcji może upłynąć okres przekraczający 2 lata, Transakcja może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W takiej sytuacji bowiem dojdzie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dostawa budynków wchodzących w skład Nieruchomości w ramach Transakcji odbędzie się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, będzie ona zasadniczo podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże, Sprzedający i Kupujący zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W tym celu złożą, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków podatkiem VAT.
Jeżeli natomiast od daty pierwszego zasiedlenia budynków po ich ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata, Transakcja będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
Natomiast w odniesieniu do budowli, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie w momencie sprzedaży Nieruchomości do Kupującego. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie Transakcja sprzedaży będzie zatem podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).
Jednocześnie, celem opodatkowania budynków należących do Nieruchomości, Sprzedający i Wnioskodawca dokonają wyboru opcji opodatkowania VAT i będą zobowiązani do złożenia w odniesieniu do nich oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10b oraz ust. 11 przytaczanej ustawy powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Nabyta Nieruchomość będzie służyć Wnioskodawcy do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni), zatem Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym zdarzeniu - o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości. W sytuacji natomiast, gdy nie będzie możliwe obniżenie podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.
Jednocześnie ustawa o VAT w art. 88 przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art, 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W opinii Wnioskodawcy, Transakcja opisana w niniejszym wniosku będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów według stawki podstawowej (obecnie 23%). Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi bowiem do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPP3/443-891/12-3/LK), z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-811/12-3/MPe), z dnia 24 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-925/12-2/DG).
Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy Transakcja opisana we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości lub zwrot różnicy na rachunek bankowy.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu wraz z budynkami stanowiącymi centrum handlowe, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem.
Wskutek nabycia nieruchomości Wnioskodawca wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową Nieruchomości.
Możliwe jest, że po transakcji dojdzie pomiędzy Sprzedającym i Kupującym oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali sprzedawcy.
Zbywca jest podmiotem, który nie zatrudnia pracowników.
W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy.
Zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które były i są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą: zobowiązania finansowe Sprzedającego wynikające z kredytów i pożyczek, w tym związanych z Nieruchomością, umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczące obsługi Nieruchomości, z wyjątkiem umowy na dostawę energii elektrycznej oraz pojedynczych, wybranych umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w sytuacji gdy z perspektywy prawnej lub biznesowej będzie to konieczne, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego. Poza tym przedmiotem Transakcji nie będą: należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania wobec dostawców mediów do Nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których mowa powyżej).
Tym samym Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.
Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.
Z wniosku wynika, że przedmiot Transakcji obejmuje zasadniczo jedynie Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu wraz z budynkami stanowiącymi centrum handlowe, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Nieruchomość ta nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nie stanowi ona również oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS. Ponadto, dla Nieruchomości oraz składników majątkowych mających być przedmiotem Transakcji dla celów sprawozdawczości statutowej nie jest sporządzany bilans oraz rachunek wyników odrębny od sporządzanego w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami), należności Sprzedającego - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania finansowe Sprzedającego wynikające z kredytów i pożyczek, w tym związanych z Nieruchomością, prawa z umów których Spółka jest stroną (tj. umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczące obsługi Nieruchomości, z wyjątkiem umowy na dostawę energii elektrycznej oraz pojedynczych, wybranych umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w sytuacji gdy z perspektywy prawnej lub biznesowej będzie to konieczne, zobowiązania wobec dostawców mediów do Nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego np. umowa o usługi księgowe), księgi handlowe oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego - pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją, że planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 KC) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Wobec tego, Sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.
Odnośnie do opodatkowania dostawy Nieruchomości, należy wskazać, że zakres czynności opodatkowanych został zdefiniowany w art. 7 ustawy.
W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik wybuduje dany obiekt (budynek, budowlę) lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby, to nie oznacza to, że został on zasiedlony. W tym przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany / zmodernizowany obiekt (lub jego części) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu wraz z budynkami stanowiącymi centrum handlowe, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem.
Prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu zostało nabyte przez Spółkę H.a Sp. z o.o., która wybudowała budynki i budowle wchodzące w skład sprzedawanej obecnie Nieruchomości. W 2011 r. nastąpiło połączenie sprzedającego i ww. Spółki. Po wybudowaniu budynków, były one wynajmowane najemcom (najpierw przez H. Sp. z o.o., a następnie przez Sprzedającego jako następcę prawnego H. Sp. z o.o.). Usługi najmu powierzchni świadczone przez H. Sp. z o.o. i Sprzedającego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości, który te wynajem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku.
Tym samym, do dostawy Nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Wobec tego, konieczne jest przeanalizowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.
W niniejszej sprawie Spółka H. Sp. z o.o. zakupiła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności gruntu wchodzące w skład Nieruchomości. H. Sp. z o.o. wybudowała budynki i budowle wchodzące w skład sprzedawanej obecnie Nieruchomości. Pozwolenie na użytkowanie wybudowanych budynków zostało wydane 19 listopada 2001 r. (budynek A i B) oraz 18 kwietnia 2002 r. (budynek C).
H. Sp. z o. o. oraz Sprzedający ponosili wydatki na ulepszenie budynków wchodzących w skład Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łączna wartość wydatków na ulepszenie budynków poniesionych od momentu oddania ich do użytkowania przekroczyła 30% ich historycznej wartości początkowej. Od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej do daty przeprowadzenia Transakcji może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. W takim wypadku Kupujący i Sprzedający zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
W odniesieniu do przedmiotowych budynków, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w momencie oddania ich w najem, po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej. Usługa najmu, wykonywana przez podatników podatku VAT, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wobec tego, dostawa Nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.
Zatem, w przypadku gdy od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dostawa ww. budynków będzie podlegać zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku spełnione zostaną obie przesłanki warunkujące zwolnienie dostawy tych budynków od opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa przedmiotowych budynków nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W konsekwencji, w przypadku gdy od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to sprzedaż budynków będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opcji opodatkowania po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Dostawa prawa własności gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów na których posadowione są ww. budynki, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu lub zwolnieniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie budynki.
Natomiast w przypadku, gdy od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata, to dostawa ww. budynków nie będzie podlegać zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku nie zostanie spełniona druga z przesłanek warunkująca zwolnienie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że poprzednikowi prawnemu Zbywcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową oraz ulepszeniem budynków.
Wobec tego, nie jest możliwym zwolnienie tej dostawy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przesłanką warunkującą zwolnienie danej dostawy budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest to, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem, w przypadku, gdy od daty oddania budynków w najem pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata, to dostawa tych budynków nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Również dostawa prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.
W opisie sprawy Spółka wskazała, że przedmiotem Transakcji będą również budowle. Spółce H. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem budowli wchodzących w skład Nieruchomości. W okresie po wybudowaniu budowli wchodzących w skład Nieruchomości, H. Sp. z o.o. ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Budowle wchodzące w skład Nieruchomości mogły nie być przedmiotem najmu.
Tym samym, w odniesieniu do budowli, należy wskazać, że w przypadku, gdy były one przedmiotem umów najmu, to do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, doszło w momencie oddania ich w najem. Na budowle te nie były ponoszone nakłady przekraczające 30 % ich wartości początkowej. Natomiast, jak wskazano w niniejszej interpretacji, usługa najmu, wykonywana przez podatników podatku VAT, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wobec tego, dostawa budowli, w przypadku gdy były one oddane w najem, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.
Zatem, w przypadku, gdy ww. budowle zostały oddane w najem, a od momentu ich oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z czym, po spełnieniu przez Strony Transakcji warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, możliwe jest opodatkowanie dostawy budowli podstawową stawką podatku, w wysokości 23%.
Natomiast w przypadku, gdy ww. budowle zostały oddane w najem, a od momentu ich oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu do dnia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata, to nie zostanie spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie tej dostawy od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że budowle wchodzące w skład Nieruchomości mogły nie być przedmiotem najmu, a na budowle te nie były ponoszone nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej.
Zatem, w przypadku, gdy budowle nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, to należy stwierdzić, że ich dostawa będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie w tych okolicznościach sprawy, zwolnienie dostawy budowli od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W przypadku, gdy dostawa przedmiotowych budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zasadnym jest zbadanie, czy dostawa ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że H. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Tym samym dostawa budowli nie będzie również podlegała zwolnieniu z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku.
W konsekwencji należy uznać, że nabycie budowli, w przypadku gdy ww. budowle zostały oddane w najem, a od momentu ich oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wybrania przez Strony Transakcji opcji opodatkowania przedmiotowej dostawy, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Natomiast w pozostałych przypadkach, dostawa budowli będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budowle będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.
W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej Nieruchomości, należy wskazać ze, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku, odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
Jak wynika ze złożonego wniosku, Nieruchomość nabyta przez Spółkę będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, przy spełnieniu przez Strony Transakcji, (w poszczególnych wskazanych w niniejszej interpretacji przypadkach, warunków o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy).
Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10 w powiązaniu z 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie opisanej transakcji. W przypadku niedokonania przez Wnioskodawcę odliczania podatku naliczonego w tym terminie, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji, zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 11 lub art. 86 ust. 13 ustawy.
Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej opisaną transakcję, na zasadach określonych w art. 86 ustawy, oraz ewentualnego zwrotu różnicy na rachunek bankowy stosownie do treści art. 87 ustawy.
IBPP1/443-854/14/ES | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-1273/09/BM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-811/12-3/MPe | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-943/12-4/AP | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-925/12-2/DG | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-891/12-3/LK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > IPPP3/443-953/14-3/ISZ