Source: http://kraken.slv.cz/9Afs7/2008
Timestamp: 2018-06-23 16:22:29+00:00
Document Index: 14744904

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 2', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ']

9Afs7/2008
9 Afs 7/2008-84
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: TENET Europe s.r.o., se sídlem Biskupský Dvùr 2095/8, Praha 1, zastoupeného JUDr. Jaroslavem Hostinským, advokátem se sídlem Vinohradská 126, Praha 3, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 5. 2007, è. j. 2046/07-1200, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2007, è. j. 10 Ca 114/2007-38,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen ¾alovaný ) ze dne 17. 5. 2007, è. j. 2046/07-1200. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Táboøe (dále jen finanèní úøad ) ze dne 4. 8. 2006, è. j. 102765/06/110918/2566, dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob, jím¾ finanèní úøad dodateènì vymìøil stì¾ovateli daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 ve vý¹i 108 920 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). V úvodu obsáhlé kasaèní stí¾nosti obecnì pøedestírá, ¾e pøi stanovení jeho daòové povinnosti za pøedmìtné období bylo nesprávnì a neúplnì provedeno dokazování, kromì toho daòové orgány i krajský soud chybnì zhodnotily pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a vymìøily daò v rozporu se zákonem. Argumentace krajského soudu, ¾e v dané vìci nejde o vìrohodnost a prùkaznost úèetnictví, není podle názoru stì¾ovatele pøiléhavá, nebo» pøi zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví. Rozsudek krajského soudu proto pova¾uje v této èásti za nepøezkoumatelný pro nedostatek odùvodnìní. K závìru krajského soudu, ¾e ve výpovìdi svìdka R. byly zji¹tìny rozpory, a proto se nestala dùkazem, stì¾ovatel opìt namítá nepøezkoumatelnost, nebo» krajský soud neuvádí hodnocení údajných rozporù a dùvody, proè není mo¾no osvìdèit svìdeckou výpovìï jako dùkaz. Výslech jmenovaného svìdka byl proveden a¾ v odvolacím øízení a po nìm do¹lo k vydání rozhodnutí ve vìci, èím¾ ¾alovaný pøemìnil dvojinstanèní øízení na jednoinstanèní a poru¹il zásadu souèinnosti. Dle dal¹ího tvrzení stì¾ovatele mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do v¹ech po¾adovaných dokumentù, pøesto¾e o to ¾ádal. Krajský soud se s jeho pøipomínkami k tomuto bodu dostateènì nevypoøádal. Postupem správce danì do¹lo dle stì¾ovatele k dvojímu vymìøení danì, kdy na jedné stranì byla napadaná plnìní zahrnuta ve výnosech spoleènosti Unreal, s. r. o., na druhé stranì byla stejná plnìní vylouèena z nákladù stì¾ovatele s tím, ¾e nebylo prokázáno jejich uskuteènìní. S tìmito fakty se krajský soud rovnì¾ dostateènì nevypoøádal. Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti konstatuje, ¾e v daòovém øízení pøedlo¾il øadu nevyvratitelných dùkazù o probíhající spolupráci mezi jím a spoleèností Unreal, s. r. o., je v¹ak patrná úèelová snaha zpochybnit jejich vìrohodnost na nepodstatných vìcech. V této souvislosti poukazuje pøedev¹ím na ústní jednání finanèního úøadu s jednatelkou spoleènosti TENET Europe, s. r. o., Zdeòkou Ryme¹ovou, na komunikaci stì¾ovatele s èínským výrobcem, pøedlo¾ené technologické modely navr¾ené jako dùkazy, dodatky ke smlouvì uzavøené mezi stì¾ovatelem a spoleèností Unreal, s. r. o., katalogy dodané stì¾ovateli stejnou spoleèností, výdajové pokladní doklady a vzorky dodané stì¾ovateli tureckým výrobcem.
®alovaný ve svém vyjádøení k podané kasaèní stí¾nosti plnì odkazuje na své stanovisko k ¾alobì. Je pøesvìdèen o tom, ¾e správce danì i odvolací orgán postupovali pøi hodnocení dùkazù v souladu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Stì¾ovatel tvrdí, ¾e obdr¾el od spoleènosti Unreal, s. r. o., originální autorská díla spolu výhradní licencí na 72 modelù, pøedlo¾il v¹ak pouze technologické popisy dvou výrobkù v anglickém jazyce. Tyto grafické manuály svìdèí o komunikaci spoleènosti Unreal, s. r. o., s èínským dodavatelem. Ani skuteènost, ¾e výrobky byly s Èíny stì¾ovateli dodány, neprokazuje opodstatnìnost uplatnìného nadmìrného odpoètu danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel se podle názoru ¾alovaného ocitl v dùkazní nouzi a nebyl schopen pøedlo¾it správci danì dostatek dùkazních prostøedkù, kterými by svá tvrzení prokázal. Správce danì ani odvolací orgán nezpochybòují mo¾nost uzavírání obchodních vztahù dvou právnických osob se 100% majetkovou úèastí dvou fyzických osob (v tomto pøípadì se jedná o man¾ele). Nejsou-li ov¹em tyto subjekty v daòovém øízení schopny prokázat uskuteènìní vzájemných vztahù, ocitají se v dùkazní nouzi. Na základì shora uvedeného ¾alovaný navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítnuta.
Finanèní úøad u stì¾ovatele zahájil dne 14. 9. 2005 daòovou kontrolu, jejím¾ pøedmìtem byla mimo jiné i daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004. O mìsíc pozdìji ve skladových prostorách stì¾ovatele provedl místní ¹etøení, pøi kterém se dotazoval na spolupráci se spoleèností Unreal, s. r. o., jednatelka stì¾ovatele se v¹ak nebyla schopna k tìmto skuteènostem vyjádøit. Správce danì na základì mno¾ství nakoupených vzorkù a objemu zbo¾í a slu¾eb, které mìla stì¾ovateli v roce 2004 poskytnout spoleènost Unreal, s. r. o. (dle zji¹tìní do¾ádaného finanèního úøadu nekontaktní), získal pochybnosti o oprávnìnosti zahrnutí nákladù spoèívajících v platbách adresovaných jmenované spoleènosti do základu danì z pøíjmu právnických osob. Proto byla stì¾ovateli zaslána výzva ze dne 5. 12. 2005 k prokázání skuteèností týkajících se dodání zbo¾í a poskytnutí slu¾eb ze strany spoleènosti Unreal, s. r. o. Stì¾ovatel byl vyzván k dolo¾ení dùkazních prostøedkù k prokázání, ¾e mu byly spoleèností Unreal, s. r. o., dodány katalogy a poskytnut design výrobkù, konkrétnì k dolo¾ení, jaké mno¾ství katalogù bylo dodáno, komu byly pøedány a jaké konkrétní slu¾by (prodej designu) mu byly poskytnuty a kým. V této souvislosti byl vyzván k pøedlo¾ení pøedmìtného katalogu, grafického manuálu návrhu kolekce a dodatkù ke smlouvì se spoleèností Unreal, s. r. o. Výzva se dále týkala i zaúètovaných nákupù vzorkù, ohlednì nich¾ byl stì¾ovatel vyzván k dolo¾ení zpùsobu, jakým byly tyto vzorky pou¾ity pro podnikání, k dolo¾ení jejich pøípadného prodeje, prokázání zahrnutí tìchto výnosù do základu danì a k prokázání fyzické existence vzorkù. Stì¾ovatel na výzvu finanèního úøadu reagoval a po¾adované skuteènosti prokazoval tvrzeními jednatelky Zdeòky Ryme¹ové, spoleènice E. R. a své zástupkynì v daòovém øízení. Pøedlo¾eno bylo obleèení opatøené oznaèením NORDBLANC, technologické popisy dvou z výrobkù, které pøedstavovaly podle stì¾ovatele poskytnutí designu od spoleènosti Unreal, s. r. o., dále vzorník látek, dodateènì i dodatky ke smlouvì uzavøené mezi stì¾ovatelem a jmenovanou spoleèností a pøedávací protokoly. K výdajùm za katalogy zahrnutým do daòových nákladù byla pøedlo¾ena pracovní verze katalogu dodaného dle stì¾ovatele spoleèností Unreal, s. r. o. Finanèní úøad vyhodnotil ve¹keré dùkazy získané v prùbìhu daòové kontroly (tzn. i související, které se netýkaly pouze kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004) a usoudil, ¾e stì¾ovatel neprokázal vynalo¾ení výdajù v podobì a vý¹i deklarované na fakturách od spoleènosti Unreal, s. r. o., a dal¹ích daòových dokladech. V návaznosti na tento závìr vydal dne 7. 8. 2006 dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004.
®alovaný, který rozhodoval o odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru, k návrhu stì¾ovatele vyslechl za pøítomnosti jeho zplnomocnìného zástupce jediného jednatele a spoleèníka spoleènosti Unreal, s. r. o., D. R. Ani jeho výpovìï v¹ak podle ¾alovaného neobjasnila v¹echny skuteènosti a obsahovala nìkteré rozpory s døívìj¹ími tvrzeními ostatních osob a jimi pøedlo¾enými dùkazními prostøedky. Daòové øízení vedené finanèním úøadem bylo dle ¾alovaného v souladu s § 2 zákona o správì daní a poplatkù, ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e skutkový stav byl zji¹tìn správnì. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel neodstranil pochybnosti vyjádøené ve výzvì z 5. 12. 2005, závìr finanèního úøadu má oporu v provedeném dokazování a není v rozporu s pravidly logického my¹lení, ¾alovaný odvolání stì¾ovatele zamítl.
Obecné vymezení výdajù, které lze odeèíst od základu danì z pøíjmù, je obsa¾eno v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy 5). Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem 20) nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
Ze zprávy o daòové kontrole finanèního úøadu, rozhodnutí o odvolání ¾alovaného i rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e stì¾ejní skuteèností v celém daòovém øízení bylo posouzení unesení dùkazního bøemene stì¾ovatele ve vztahu k výdajùm vynalo¾eným za slu¾by a vzorky poskytnuté spoleèností Unreal, s. r. o. Za zmínku v prvé øadì jistì stojí skuteènost, ¾e jednatelé a spoleèníci obou spoleèností mezi sebou mají úzké rodinné vazby (matka-syn, man¾el-man¾elka), v dùsledku èeho¾-jak uvádí i sám stì¾ovatel-vzájemná jednání probíhala neformálnì. Základním dokumentem, na který bylo obìma stranami v prùbìhu daòového øízení poukazováno, je smlouva o vytvoøení díla a poskytnutí výhradní licence (dále jen Smlouva ), podepsaná smluvními stranami dne 15. 7. 2003. Spoleènost Unreal, s. r. o., se jako zhotovitel zavázala pro stì¾ovatele jako objednatele navrhnout na ka¾dý kalendáøní rok dvì kolekce obleèení a doplòkù. Zpracování návrhu kolekce mìlo být podle Smlouvy vyjádøeno v podobì grafického manuálu. Smlouva byla do znaèné míry uzavøena jako rámcová s tím, ¾e konkrétní po¾adavky objednatele na jednotlivé kolekce obleèení budou upraveny písemnými dodatky. Zhotovitel se té¾ zavázal vyrobit nebo provést inspekci vzorkù jednotlivých kusù podle návrhu kolekce. K pøedání zhotovitelem vytvoøeného autorského díla mìlo dle Smlouvy dojít pøedáním schváleného grafického manuálu návrhu kolekce objednateli, pøièem¾ o tomto pøedání mìl být v souladu se Smlouvou sepsán pøedávací protokol vèetnì ujednání, ¾e k dílu je poskytována výhradní licence podle Smlouvy.
Na základì objemu dodaného zbo¾í a poskytnutých slu¾eb podle údajù obsa¾ených v úèetnictví stì¾ovatele a pøedev¹ím zji¹tìní o nekontaktnosti spoleènosti Unreal, s. r. o., získal správce danì pochybnosti o oprávnìnosti vynalo¾ení vý¹e uvedených výdajù, které stì¾ovatel zahrnul dle úèetnictví do svého základu danì, v souladu s citovaným ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Proto stì¾ovatele vyzval k prokázání nároku výzvou vydanou v prùbìhu daòové kontroly podle ustanovení § 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Prokazování uskuteènìní výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani formálnì perfektní úèetní doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nestaèí k prokázání uskuteènìní transakce v nich deklarované, není-li jimi vìrohodnì prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení pochybnost o uskuteènìní výdaje v tvrzené podobì, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze do daòového pøiznání, aby prokázal dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Shodnì se k této otázce vyslovil Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, kde uvedl: Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Ani doklady vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. ... Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné .
Ze zprávy o daòové kontrole a i z obsahu napadeného rozhodnutí ¾alovaného je zøejmé, ¾e správce danì stì¾ovatele s tìmito pochybnostmi seznámil a vyzval ho k prokázání jím tvrzených a uplatòovaných skuteèností. Stì¾ovateli tak byl dán prostor k osvìdèení výdajù jiným zpùsobem, ne¾li úèetním dokladem, co¾ je zcela v souladu se závìrem uvedeným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006. Tímto nálezem byl popøen názor do té doby zastávaný správními soudy, dle nìho¾ úèetní doklad (tj. údaje v nìm obsa¾ené) nemù¾e být nahrazen výslechem svìdkù èi jinými dùkazními prostøedky. Ústavní soud se vyjádøil, ¾e právo daòového subjektu na prokázání daòových výdajù nelze vykládat zjednodu¹enì, prùkaznost vynalo¾ených výdajù lze osvìdèit i jiným zpùsobem, ne¾li úèetním dokladem; z § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy .
Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e stì¾ovateli nebyla odòata mo¾nost, aby libovolnými prostøedky prokázal vynalo¾ení zpochybnìného výdaje. Správce danì srozumitelnì vyjadøoval dùvody svých pochybností a hodnotil dal¹í dùkazní návrhy stì¾ovatele.
Pokud stì¾ovatel ¾ádné vìrohodné tvrzení v dané vìci nenabídl (viz ní¾e), pak neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání pøedmìtných zpochybnìných výdajù. Správce danì je povinen zjistit skuteèný stav vìci co nejúplnìji, není vázán pouze návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud v øízení vyjde najevo skuteènost, která svìdèí ve prospìch daòového subjektu, je povinen ji vyhodnotit, pøípadnì v souèinnosti s daòovým subjektem èinit kroky k jejímu prokázání èi vyvrácení. Není v¹ak v jeho mo¾nostech (a tedy ani jeho povinností) sám konstruovat mo¾nosti, které by byly pro daòový subjekt pøíznivìj¹í ne¾ dosavadní zji¹tìní, a vyhledávat pøípadné dùkazy, je¾ by tyto hypotézy potvrdily èi vyvrátily. Takový postup by byl zcela nad rámec povinností správce danì. Okolnosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti vymezuje v¾dy prvotnì daòový subjekt tím, co uvede v daòovém pøiznání èi v povinnì vedené dokumentaci.
Nejvy¹¹í správní soud se v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, podrobnì vyjádøil k mo¾nostem dokazování sporného výdaje ze strany daòového subjektu následovnì: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» tøeba i za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. [ ]
Jestli¾e i dodateènì poskytnuté dùkazy v sobì zahrnují dal¹í rozpory, je zøejmé, ¾e nejsou s to zhojit pøedchozí nedostatky. Jinými slovy správce danì má v popsaném pøípadì právo po¾adovat po daòovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu pùvodnì uvedených nesprávností.
Vý¹e uvedené úvahy jsou pøimìøenì pou¾itelné i na právì projednávanou vìc.
Stì¾ovatel namítá, ¾e pøi zji¹tìní základu danì daòového subjektu se vychází z jeho úèetnictví. Zdej¹í soud k tomu uvádí, ¾e správce danì nepopøel pøedlo¾ení dokladù ze strany stì¾ovatele. Vzhledem k jeho pochybnostem o oprávnìnosti zahrnutí uplatnìných nákladù do nákladù daòovì úèinných v¹ak stì¾ovatele vyzval k prokázání správnosti v daòovém pøiznání uplatnìných nákladù. Následnì, jak uvádí krajský soud, bylo dokazováním zji¹tìno, ¾e spoleènost Unreal, s. r. o., stì¾ovateli deklarované slu¾by nedodala, v dùkazní nouzi se ocitl stì¾ovatel a nikoliv správce danì. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je odùvodnìní napadeného rozsudku srozumitelné a obsahovì dostateèné, nebo» jsou zde na nìkolika stranách popsány úvahy krajského soudu týkající se pøenosu dùkazního bøemene a hodnocení jednotlivých skuteèností, které v daòovém øízení vy¹ly najevo, rozhodnutí krajského soudu proto nelze oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek odùvodnìní.
Dal¹í námitka kasaèní stí¾nosti se týká výslechu D. R., který probìhl a¾ v rámci odvolacího øízení pøed ¾alovaným. ®alovaný shledal mezi výpovìdí tohoto svìdka a výpovìdí jednatelky a spoleènice stì¾ovatele rozpory, které dle názoru stì¾ovatele dostateènì nespecifikoval a neumo¾nil mu na nì reagovat a pøípadnì je odstranit. Po výslechu jmenovaného ji¾ pouze rozhodl o zamítnutí odvolání, èím¾ de facto dvojinstanèní øízení pøemìnil na jednoinstanèní a poru¹il zásadu souèinnosti dle § 2 odst. 2 a 9 zákona o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za relevantní a dùle¾ité zdùraznit, ¾e v rámci øízení pøed finanèním úøadem stì¾ovatel výslech tohoto svìdka sám nenavrhoval. Finanèní úøad se sna¾il o provedení výslechu do¾ádaným správcem danì v místì sídla spoleènosti Unreal, s. r. o., nicménì do¾ádaný finanèní úøad ve své odpovìdi oznaèil tuto spoleènost za nekontaktní. Návrh výslechem svìdka D. R. byl vznesen stì¾ovatelem a¾ v øízení pøed odvolacím orgánem a ¾alovaný mu vyhovìl. Navr¾eného svìdka vyslechl, a to v pøítomnosti zplnomocnìného zástupce stì¾ovatele. Za tìchto okolností se není mo¾no ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e do¹lo k poru¹ení dvojinstanènosti øízení a zásady souèinnosti. Obsahovì zcela shodnì se s touto námitkou vznesenou v ¾alobì vypoøádal i krajský soud a jeho rozsudku ve vìci tak nelze vytýkat nepøezkoumatelnost.
Stì¾ovatel dále poukazuje na skuteènost, ¾e jeho zástupkyni nebylo umo¾nìno pøi nahlí¾ení do spisu nahlédnout do v¹ech po¾adovaných dokumentù, pøesto¾e o to výslovnì ¾ádala. Stì¾ovateli je z úøedního záznamu finanèního úøadu známo, ¾e do neveøejné èásti spisu byly zahrnuty dokumenty o do¾ádání finanèního úøadu Brno III, odpovìï na toto do¾ádání a protokol o místním ¹etøení, a to s poukazem na mo¾né ohro¾ení zájmu tøetího subjektu. Stì¾ovatel pomìrnì obsáhle konstatuje, ¾e postup daòových orgánù v této èásti øízení není v souladu se zákonem. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za podstatné podotknout, ¾e stì¾ovatel nijak své výhrady proti znemo¾nìní nahlí¾ení do v¹ech dokumentù spisu finanèních orgánù neuvádí do souvislosti s odstranìním pochybností (pøedev¹ím rozporù ve výpovìdích zástupcù stì¾ovatele), které vznikly pøi provádìní daòové kontroly. V argumentaci stì¾ovatele zcela schází sdìlení souvislosti s neprokázáním uskuteènìní sporných výdajù a jeho ¾ádosti o nahlédnutí do neveøejné èásti spisu. Stì¾ovatel koncentruje své úsilí do argumentace poru¹ení jeho procesních práv, ani¾ je spojuje s identifikací skuteènostní, které by byly pro unesení jeho dùkazního bøemene relevantní. Jinak øeèeno, správce danì po stì¾ovateli ¾ádal pøedlo¾ení jednoznaèných dùkazù ohlednì realizace jím deklarovaných výdajù ve vztahu ke spoleènosti Unreal, s. r. o., pøièem¾ bylo zøejmé, v èem spatøuje nedostatky tvrzení a dùkazù, stì¾ovatel k tomu bez uvedení souvislostí namítal, ¾e mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do neveøejné èásti spisu. Takto formulovaná námitka není zpùsobilá zpochybnit vý¹e uvedené závìry ¾alovaného, nebo» postrádá tvrzení, jakým zpùsobem mohlo i pøípadné odepøení nahlí¾ení do neveøejné èásti spisu vést k vydání nezákonného rozhodnutí ve vìci samé. Nejvy¹¹í správní soud se touto námitkou pro její obecnou formulaci nemohl zabývat.
Ve vztahu ke spoleènosti Unreal, s. r. o., stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ podotýká, ¾e daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 byla vymìøena dvakrát. Na jedné stranì byla napadaná plnìní zahrnuta ve výnosech spoleènosti Unreal, s. r. o., a jako pøíjmy zdanìna, na druhé stranì byla tatá¾ plnìní z nákladù stì¾ovatele vylouèena s tím, ¾e nebylo prokázáno jejich uskuteènìní. Nejvy¹¹í správní soud k této námitce konstatuje, ¾e pøedmìtem tohoto øízení bylo správné a úplné zji¹tìní daòové povinnosti stì¾ovatele, tj. spoleènosti TENET Europe, s. r. o. V tomto øízení bylo konstatováno, ¾e stì¾ovatel neprokázal ohlednì výdajù fakturovaných spoleènosti Unreal, s. r. o., splnìní podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a proto byly tyto výdaje vylouèeny z jeho daòového základu. Toto konstatování není v rozporu s obecnou zásadou zákazu dvojího zdanìní, dle ní¾ nelze jeden a tentý¾ pøíjem zdanit dvakrát. Vylouèení urèitého výdaje na stranì jednoho daòového subjektu pro nesplnìní v¹ech po¾adavkù stanovených § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ze strany tohoto daòového subjektu samo o sobì nemù¾e znamenat automatické vylouèení této èástky z pøíjmù u druhého daòového subjektu. Pøedmìtný pøíjem byl v daném pøípadì zdanìn pouze jednou, na stranì druhé nebyla tato èástka uznána jako výdaj.
Dále se stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti soustøedí na hodnocení dílèích nepøesností ze strany finanèního úøadu a ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì odkazuje na vý¹e uèinìné úvahy a citované rozhodnutí devátého senátu zdej¹ího soudu týkající se zpùsobu dokazování skuteèností ji¾ jednou ze strany správcem danì kvalifikovanì zpochybnìných. Správce danì má povinnost vyhodnotit v¹echny skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòového øízení, vysvìtlit daòovému subjektu své pochybnosti a dát mu mo¾nost tyto pochybnosti odstranit. Daòový subjekt k této výzvì prokazuje zpochybnìné skuteènosti zpùsobem, jaký správce danì ve své výzvì doporuèí, pøípadnì jiným zpùsobem, jakým je obvyklé a mo¾né sporné údaje dolo¾it. Správce danì není oprávnìn trvat pouze na urèitém zpùsobu èi postupu, jakým daòový subjekt mù¾e na výzvu k odstranìní pochybností reagovat, a nepøipustit ¾ádné jiné, by» relevantní, dùkazní prostøedky. Daòový subjekt tedy mù¾e urèité skuteènosti prokázat libovolnými dùkazními prostøedky, pokud se jimi vìrohodnì podaøí odstranit pùvodnì vytýkané pochybnosti. Pokud v¹ak daòový subjekt zvolí pro prokazování sporných skuteèností ne zcela standardní prostøedky, je v jeho zájmu uèinit souèástí dokazování té¾ vysvìtlení, z jakých dùvodù tak èiní. Toto náhradní dokazování je pøípustné, aby v¹ak splnilo stejný úèel, jako dokazování pomocí obvyklých a ustálených dùkazních prostøedkù, pak musí být zcela perfektní, pøesvìdèivé a vìrohodné, u tohoto zpùsobu není mo¾no akceptovat dal¹í známky nejasnosti, neurèitosti, nezøetelnosti, rozporù a nesouladù. Jinými slovy, pokud dojde v pùvodnì pøedkládaných tvrzeních daòového subjektu k nepøesnostem èi jiným nedostatkùm a daòový subjekt se je sna¾í odstranit pøedlo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù, které trpí té¾ nedostatky, správce danì za tìchto okolností ji¾ nemá povinnost dále pouèovat daòový subjekt o nedostatcích jím pøedkládaných dùkazních prostøedkù a o zpùsobu, jak je lze odstranit. Dùkazní bøemeno se v této chvíli pøesunulo na stranu daòového subjektu, pokud pùvodnì vytèené pochybnosti prokazuje prostøedky vyvolávajícími dal¹í pochybnosti, nedojde k opìtovnému pøesunu dùkazního bøemene na stranu správce danì (shodnì viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277: Unesl-li správce danì dùkazní bøemeno ve shodì s § 31 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tím, ¾e vyvrátil tvrzení daòového subjektu o skuteènostech uvedených ve smlouvách o pøijetí zdanitelného plnìní, bylo na daòovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení, pøièem¾ absence takových dùkazù ¹la k jeho tí¾i ; pøípadnì rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, è. j. 31 Ca 62/2002-25: Ustanovení § 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ukládá daòovému subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt je tak odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení .
V projednávané vìci se stì¾ovatel soustøedil na zpochybnìní jednotlivých detailù v postupu a hodnotícím procesu daòových orgánù. Jak je ji¾ vý¹e zmínìno, v kasaèní stí¾nosti sám poukazuje na své hodnocení dílèích nepøesností ze strany správce danì a ¾alovaného . Toto hodnocení se týká nevìrohodné výpovìdi jednatelky stì¾ovatele o získání kontaktu se spoleèností Unreal, s. r. o., namítaného informaèního ¹umu pøi jejím jednání u finanèního úøadu, jejích nepøesných výpovìdí, zpùsobených jejími pov¹echnými znalostmi o dané problematice bez znalosti jednotlivých detailù spolupráce se spoleèností Unreal, s. r. o. Ke komunikaci s èínským výrobcem stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nepopírá nesrovnalosti v datech, tabulkách a dal¹ích dokumentech, nebo» nìkteré údaje nebyly zmìnìny pøi kopírování z neaktuálních zdrojù. Rovnì¾ stì¾ovatel pøipou¹tí, ¾e na vìt¹inì výrobkù se pracovalo na základì ústní dohody, èást výrobkù byla dokonèena ji¾ pøed samotným podpisem dodatkù ke Smlouvì, které mìly tyto výrobky specifikovat, a ¾e ani samotný postup pøi spolupráci stì¾ovatele se spoleèností Unreal, s. r. o., neprobíhal zcela v intencích vymezených Smlouvou. Pøedlo¾ené technologické popisy výrobkù vèetnì grafického materiálu podle finanèního úøadu nejsou autorským dílem podle smlouvy, obsahují pøipomínkování ji¾ vyrobených vzorkù a odkazy na model vyrábìný èínským výrobcem pro minulou sezónu. Stì¾ovatel poukazuje té¾ na dodatky ke Smlouvì podepsané jednatelkou. Správci danì v této souvislosti upozoròují na nìkteré rozpory, nicménì také uvádìjí, ¾e samostatnì by tato skuteènost nemohla být a nebyla dùvodem k dodateènému vymìøení danì. Katalog údajnì stì¾ovateli dodaný spoleèností Unreal, s. r. o., finanènímu úøadu nebyl pøedlo¾en ani v jediném finálním výtisku, jednatelka a spoleènice stì¾ovatele se neshodly v jeho popisu, pracovní verze katalogu zaslaná finanènímu úøadu v elektronické podobì obsahovala vektorizované kresby vytvoøené tøetí osobou, nikoli spoleèností Unreal, s. r. o. (vektorizace kreseb byla touto osobou stì¾ovateli samostatnì úètována). Rozpor byl finanèním úøadem shledán i ve výdajových pokladních dokladech, které za obì strany podepisoval jediný jednatel a spoleèník spoleènosti Unreal, s. r. o., nesouhlasí zpùsob úhrady uvedený na faktuøe se zpùsobem reálné platby, chybìlo oznaèení osoby, která finanèní hotovost pøedala a pøevzala. K výdajùm za nákup vzorkù od tureckého dodavatele stì¾ovatel poukazuje na potøebu prokázat mo¾nost dodání zbo¾í v po¾adované kvalitì. Toto tvrzení v¹ak ji¾ nemù¾e zhojit rozpory ve výpovìdích v daòovém øízení (zdùraznìné krajským soudem), kdy nejprve bylo jednatelkou uvedeno, ¾e èást zbo¾í byla prodána, èást znehodnocena, nebylo ji¾ tedy k dispozici, a dodateènì byly finanènímu úøadu pøedlo¾eny vzorky s oznaèením NORDBLANC, co¾ v¹ak bez dal¹ího nepostaèovalo k prokázání, ¾e právì toto zbo¾í bylo poøízeno od istanbulské spoleènosti.
Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e stì¾ovatel nedokázal vyhovìt výzvì finanèního úøadu, vydané v prùbìhu daòové kontroly, a svá tvrzení prokazoval jinými prostøedky. Finanèní úøad stì¾ovatelem navr¾ené dùkazní prostøedky akceptoval, hodnotil je a vìt¹inu z nich osvìdèil jako dùkazy, nicménì dospìl k závìru, ¾e obsahují øadu rozporù, nejasností a nemohou vést k prokázání uskuteènìní stì¾ovatelem uplatnìného výdaje ve smyslu § 24 zák. o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, jen¾ postup daòových orgánù v této vìci neshledal nezákonným, a té¾ ostatní dílèí námitky uvedené v kasaèní stí¾nosti podané stì¾ovatelem v souladu s vý¹e popsanými premisami a úvahami zamítá jako nedùvodné.