Source: https://www.stb-montag.de/bfh-iv-r-4407-betriebsaufspaltung-zwischen-einer-eingetragenen-genossenschaft-und-einer-gbr/
Timestamp: 2019-06-26 07:57:52
Document Index: 239542070

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 7', '§ 15', '§ 172', '§ 165', '§ 107', '§ 126', '§ 68', '§ 15', '§ 2']

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BFH – IV R 44/07 – Betriebsaufspaltung zwischen einer eingetragenen Genossenschaft und einer GbR
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.9.2011, IV R 44/07
I. Streitig ist, ob die GbR I in den Streitjahren 1996 und 1997 kraft Betriebsaufspaltung einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der GbR I. Die GbR I wurde im Dezember 1996 von der X eG und der X-GmbH gegründet, wobei die X eG zu 99 % und die X-GmbH zu 1 % am Kapital der GbR I in Gesamthöhe von 100.000 DM beteiligt waren. Alleinige Gesellschafterin der X-GmbH war die X eG. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR I lag die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis bei der X-GmbH; für den Abschluss und die Beendigung von Mietverträgen über das Grundstück und Teile des Grundstücks war jedoch gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis durch die X-GmbH und die X eG vorgesehen. Für Entscheidungen der Gesellschafter über die ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten war Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit vereinbart, wobei je 1.000 DM Gesellschaftskapital eine Stimme ergaben.
Im Dezember 1996 erwarb die GbR I von der X eG ein Grundstück, auf dem sich das Hauptstellengebäude der X eG befand. Die GbR I vermietete das Grundstück mit Wirkung zum 1. Januar 1997 an die X eG zurück.
Die X eG ist mit Wirkung zum 1. Januar 1998 auf die Y eG verschmolzen worden, die ihrerseits zum 1. Januar 1999 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Am 31. Dezember 2002 wurde die GbR I im Wege der Anwachsung von der Klägerin übernommen, so dass sie zu diesem Zeitpunkt erlosch.
Die GbR I erklärte für die Streitjahre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheid vom 3. November 1998 für das Jahr 1996 und mit Bescheid vom 21. Januar 1999 für das Jahr 1997 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest und stützte dies auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach einer Außenprüfung hob das FA mit Bescheiden vom 10. Dezember 2002 den Vorbehalt der Nachprüfung im Gewinnfeststellungsbescheid für 1996 auf und änderte wegen der Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung die Gewinnfeststellung für 1997 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Weiterhin erließ das FA am 10. Dezember 2002 an die Grundstücksgemeinschaft gerichtete Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1996 und 1997 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 und auf den 31. Dezember 1997.
Den Einspruch der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GbR I hiergegen wies das FA am 7. Mai 2004 als unbegründet ab. Es begründete die Gewerblichkeit der GbR I mit einer Betriebsaufspaltung zur X eG.
Während des Klageverfahrens erließ das FA am 24. Januar 2005 gemäß §§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GbR I gerichteten Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997. Darin wurde die betragsmäßig unveränderte Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vorläufig erklärt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 14. Juni 2007 ab. Es bejahte das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Im Hinblick auf die Klage gegen die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer für 1997 erging das Urteil zum Bescheid vom 10. Dezember 2002.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung sei nicht mit dem GmbH & Co. KG-Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar. Das richterrechtliche Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung müsse aufgrund des Prinzips der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung eng ausgelegt werden. Die Annahme einer umgekehrten Betriebsaufspaltung sei fehlerhaft, da es an einer Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen fehle. Auf Ebene der GbR I bedürfe es keiner Umqualifikation in gewerbliche Einkünfte, da ihre Gesellschafter bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielten, das Betriebsvermögen insofern gewerbesteuerlich verhaftet bleibe und für die Gesellschafter auch keine unterschiedlichen Gewerbesteuerhebesätze gelten. Es sei vorzugswürdig, die für Zebragesellschaften entwickelten Grundsätze anzuwenden.
– das angefochtene Urteil des FG vom 14. Juni 2007 (Az.: 15 K 3201/04 B) aufzuheben,
– den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 3. November 1998, geändert durch Bescheid vom 10. Dezember 2002, sowie den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 vom 21. Januar 1999, geändert durch Bescheid vom 10. Dezember 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte erklärungsgemäß als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden
– den Bescheid vom 10. Dezember 2002 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004,
– den Bescheid vom 10. Dezember 2002 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004, geändert durch Bescheid vom 24. Januar 2005,
– den Bescheid vom 10. Dezember 2002 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 und
– den Bescheid vom 10. Dezember 2002 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004
II. Der Tatbestand des angefochtenen Urteils ist in zwei Punkten zu korrigieren. Auf S. 2 des FG-Urteils heißt es statt "Die GbR I wurde am 29. Dezember 2000 im Wege der Anwachsung von der Klägerin übernommen" richtig "Die GbR I wurde am 31. Dezember 2002 im Wege der Anwachsung von der Klägerin übernommen". Weiterhin heißt es auf S. 2 des FG-Urteils statt "Die Bekl. erließ am 03. November 1998 bzw. 21. Dezember 1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlage" richtig "Die Bekl. erließ am 3. November 1998 bzw. am 21. Januar 1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen". Der erkennende Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens für die Berichtigung des Tatbestands der Vorentscheidung gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuständig (BFH-Urteile vom 22. Juli 1987 II R 92/85, BFH/NV 1988, 664, und II R 45/85, BFH/NV 1989, 370).
Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit dieses den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 betrifft. Im Übrigen ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
1. Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, soweit es den Bescheid für 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 betrifft. Der während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens am 24. Januar 2005 erlassene Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1997 ist an die Stelle des angegriffenen Ausgangsbescheids vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 getreten und gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Da das FG-Urteil dennoch zum Ausgangsbescheid vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 ergangen ist, liegt ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass es insoweit keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). Es bedarf keiner Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Änderungsbescheid hat den Gegenstand des Rechtsstreits nicht berührt, das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind durch die teilweise Aufhebung des Urteils nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die GbR I in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur X eG gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
a) Eine Personengesellschaft, die sich als Besitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen besteht, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15). Die vom Besitzunternehmen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung), und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen muss eine enge personelle Verflechtung bestehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500).
bb) Einer personellen Verflechtung zwischen einer eingetragenen Genossenschaft als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und einer Besitzpersonengesellschaft, an der die Genossenschaft mehrheitlich beteiligt ist, steht nicht entgegen, dass es an einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen fehlt. Die Beteiligung der Genossenschaft an der Besitzpersonengesellschaft gehört nicht zum Betriebsvermögen der Genossenschaft, da nach gegenwärtiger Rechtsauffassung der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 2. der Gründe). Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung in diesem Sinne ist für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nicht ausschlaggebend. Das Merkmal der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung dient lediglich dazu, die Fälle einer Betriebsaufspaltung aufgrund von Beteiligungsverhältnissen von denen aufgrund eines rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnisses abzugrenzen (BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.d der Gründe). Es hat darüber hinaus keine eigenständige Bedeutung (BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881, unter II.1.c bb der Gründe).
Hierbei ist es für das Vorliegen einer personellen Verflechtung unschädlich, wenn sich die gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nur auf Abschluss und Beendigung der Nutzungsüberlassungsverträge bezieht und der Nur-Besitzgesellschafter hinsichtlich der laufenden Verwaltung allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ist. Zwar hat der erkennende Senat entschieden, dass es an einer personellen Verflechtung fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1. der Gründe). Der damit entschiedene Grundsatz, dass die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt.
ff) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung verletzt nicht den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung oder das Prinzip vom Gesetzesvorbehalt. Die gefestigte BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bei sachlicher und personeller Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen ist eine zulässige richterliche Rechtsfortbildung, mit der die auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes ausgefüllt werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, unter C.I.2. der Gründe).
b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu Recht entschieden, dass die GbR I in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur X eG gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
aa) Die GbR I war Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der X eG. Es bestand in den Streitjahren eine sachliche Verflechtung zwischen beiden Unternehmen. Das Grundstück, auf dem sich das Hauptstellengebäude der X eG befand, war wesentliche Betriebsgrundlage für die X eG. Die X eG und die GbR I waren auch personell miteinander verflochten. Entgegen dem FG-Urteil ist hierfür nicht die zu 1 % mittelbare Beteiligung der X eG an der GbR I über die X-GmbH maßgeblich, da die X-GmbH insoweit Abschirmwirkung gegenüber der hinter ihr stehenden X eG entfaltet. Die X eG konnte jedoch dadurch ihren geschäftlichen Willen in der GbR I durchsetzen, dass sie in Höhe von 99 % am Kapital der GbR I beteiligt war und für Abschluss und Beendigung des Mietvertrags über das Grundstück die Gesellschafter gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt waren, wobei die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgte. Dadurch verfügte die X eG in der GbR I über die Stimmrechtsmacht, um die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse zum Abschluss des Grundstücksmietvertrags herbeizuführen und dessen einseitige Beendigung durch die GbR I gegen ihren Willen zu verhindern.
bb) Die Einkünfte der GbR I sind bereits im Jahr 1996 sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung als auch für gewerbesteuerliche Zwecke als gewerbliche Einkünfte kraft Betriebsaufspaltung zu qualifizieren.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung, auf die das FG in seinem Urteil Bezug genommen hat, wurde das Grundstück bereits am 31. Dezember 1996 infolge des zuvor abgeschlossenen Kaufvertrags von der X eG an die GbR I übergeben. Zu diesem Zeitpunkt gingen Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen und damit das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf die GbR I über (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348, unter II.B.1. der Gründe, und vom 12. Oktober 2006 II R 26/05, BFH/NV 2007, 386, unter II.2.a aa der Gründe). Dementsprechend wurden im Jahresabschluss der GbR I für 1996, auf den das FG-Urteil ebenfalls Bezug genommen hat, anteilig Abschreibungen für das auf dem Grundstück befindliche Gebäude vorgenommen. Für den Beginn des Abzugs von Anschaffungskosten im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung im Sinne der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, unter II.2.c der Gründe). Die AfA für den Monat Dezember des jeweiligen Wirtschaftsjahres ist auch dann vorzunehmen, wenn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am letzten Kalendertag eines Jahres erfolgt. Mit dem AfA-Beginn fällt der Beginn des Gewerbebetriebs für gewerbesteuerliche Zwecke zusammen (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, unter II.2.c der Gründe).