Source: https://www.drburkhard.de/steuerstreit/beweismittel/
Timestamp: 2019-05-21 22:44:33
Document Index: 280392959

Matched Legal Cases: ['§ 85', 'Art 3', '§ 88', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 95', '§ 393', '§ 110', '§ 328', '§ 94', '§ 94', '§ 95', '§ 5', '§ 102', '§ 126', '§ 100', '§ 191', '§ 5', '§ 69', '§ 35', '§ 191', '§ 102', '§ 69', '§ 35', '§ 69', '§ 35', '§ 69', '§ 34', '§ 38', '§ 41', '§ 34', '§ 69', '§ 44', '§ 102', '§ 121', '§ 191', '§ 69', '§ 69', '§ 191', '§ 102', '§ 102', '§ 114', '§ 114', '§ 102', '§ 102', '§ 102', '§ 102', '§ 102', '§ 102', '§ 102', '§ 102', '§ 114', '§ 102', '§ 114', '§ 102', '§ 126', '§ 102', '§ 126', '§ 126', '§ 92']

Beweismittel - Kanzlei Dr. jur. Jörg Burkhard
die Finanzbehörde hat den Sachverhalt aufzuklären und hat nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen die erforderlichen zu erheben iund zugunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen die Beweismittel zu erschöpfen, Paragraf 92 Satz 1 AO. Aus §§ 85, 88 AO ergibt sich für die Finanzbehörden das Recht und zugleich die Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts. Die Finanzbehörden haben die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen, Art 3 I GG, und zu erheben und den für die Besteuerung relevanten Sachverhalt sowohl zulasten als auch zugunsten des Beteiligten von Amts wegen zu ermitteln. Die Befugnis zur Beweiserhebung folgt somit bereits aus § 88 AO. § 92 AO nennt sodann die Mittel der Beweiserhebung und bestimmt, auf welche Art und Weise die Finanzbehörde Beweis zu erheben hat.
§ 92 AO lautet wie folgt wörtlich:
„§ 92 AO
1Die Finanzbehörde bedient sich der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. 2Sie kann insbesondere
den Augenschein einnehmen.“
Hierbei wird meist ein wichtiges Beweismittel übersehen, das aber gerade in Fällen der Beweisnot überragende Bedeutung hat: die eidliche Vernehmung des Steuerpflichtigen. Paragraf 94 AO lautet insoweit wie folgt wörtlich:
„§ 95 AO
1. Die Finanzbehörde kann den Beteiligten auffordern
1Die Finanzbehörde kann den Beteiligten auffordern, dass er die Richtigkeit von Tatsachen, die er behauptet, an Eides statt versichert. 2Eine Versicherung an Eides statt soll nur gefordert werden, wenn andere Mittel zur Erforschung der Wahrheit nicht vorhanden sind, zu keinem Ergebnis geführt haben oder einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern. 3Von eidesunfähigen Personen im Sinne des § 393 der Zivilprozessordnung darf eine eidesstattliche Versicherung nicht verlangt werden.
2. Die Versicherung an Eides statt wird von der Finanzbehörde zur Niederschrift aufgenommen.
1Die Versicherung an Eides statt wird von der Finanzbehörde zur Niederschrift aufgenommen. 2Zur Aufnahme sind der Behördenleiter, sein ständiger Vertreter sowie Angehörige des öffentlichen Dienstes befugt, welche die Befähigung zum Richteramt haben oder die Voraussetzungen des § 110 Satz 1 des Deutschen Richtergesetzes erfüllen. 3Andere Angehörige des öffentlichen Dienstes kann der Behördenleiter oder sein ständiger Vertreter hierzu allgemein oder im Einzelfall schriftlich ermächtigen.
3. Die Angaben, deren Richtigkeit versichert werden soll
1Die Angaben, deren Richtigkeit versichert werden soll, sind schriftlich festzustellen und dem Beteiligten mindestens eine Woche vor Aufnahme der Versicherung mitzuteilen. 2Die Versicherung besteht darin, dass der Beteiligte unter Wiederholung der behaupteten Tatsachen erklärt: „Ich versichere an Eides statt, dass ich nach bestem Wissen die reine Wahrheit gesagt und nichts verschwiegen habe“. 3Bevollmächtigte und Beistände des Beteiligten sind berechtigt, an der Aufnahme der Versicherung an Eides statt teilzunehmen.
4. Vor der Aufnahme der Versicherung an Eides
1Vor der Aufnahme der Versicherung an Eides statt ist der Beteiligte über die Bedeutung der eidesstattlichen Versicherung und die strafrechtlichen Folgen einer unrichtigen oder unvollständigen eidesstattlichen Versicherung zu belehren. 2Die Belehrung ist in der Niederschrift zu vermerken.
5. Die Niederschrift hat ferner die Namen der anwesenden Personen
1Die Niederschrift hat ferner die Namen der anwesenden Personen sowie den Ort und den Tag der Niederschrift zu enthalten. 2Die Niederschrift ist dem Beteiligten, der die eidesstattliche Versicherung abgibt, zur Genehmigung vorzulesen oder auf Verlangen zur Durchsicht vorzulegen. 3Die erteilte Genehmigung ist zu vermerken und von dem Beteiligten zu unterschreiben. 4Die Niederschrift ist sodann von dem Amtsträger, der die Versicherung an Eides statt aufgenommen hat, sowie von dem Schriftführer zu unterschreiben.
6. Die Versicherung an Eides statt kann
Die Versicherung an Eides statt kann nicht nach § 328 erzwungen werden.“
Daneben kann auch die Aussage eines Zeugen durch eine eidliche Vernehmung zur Herbeiführung einer Wahrheitsgemäßen Aussage oder wegen der überragenden Bedeutung der Aussage (unwahrscheinlicher Sachverhalt, einziger Zeuge) gewählt oder angeboten werden. Der Zeuge kann dann von dem ersuchten Finanzrichter, in dessen Finanzgerichtsbezirk der Zeuge wohnt, eidlich vernommen werden. § 94 AO lautet für die eidliche Vernehmung eines Zeugen (nicht des beteiligten Steuerpflichtigen) wie folgt wörtlich:
„§ 94 AO
1. Hält die Finanzbehörde mit Rücksicht auf die Bedeutung
1Hält die Finanzbehörde mit Rücksicht auf die Bedeutung der Auskunft oder zur Herbeiführung einer wahrheitsgemäßen Auskunft die Beeidigung einer anderen Person als eines Beteiligten für geboten, so kann sie das für den Wohnsitz oder den Aufenthaltsort der zu beeidigenden Person zuständige Finanzgericht um die eidliche Vernehmung ersuchen. 2Befindet sich der Wohnsitz oder der Aufenthaltsort der zu beeidigenden Person nicht am Sitz eines Finanzgerichts oder eines besonders errichteten Senats, so kann auch das zuständige Amtsgericht um die eidliche Vernehmung ersucht werden.
2. In dem Ersuchen hat die Finanzbehörde den Gegenstand
1In dem Ersuchen hat die Finanzbehörde den Gegenstand der Vernehmung sowie die Namen und Anschriften der Beteiligten anzugeben. 2Das Gericht hat die Beteiligten und die ersuchende Finanzbehörde von den Terminen zu benachrichtigen. 3Die Beteiligten und die ersuchende Finanzbehörde sind berechtigt, während der Vernehmung Fragen zu stellen.
3. Das Gericht entscheidet über die Rechtmäßigkeit
Das Gericht entscheidet über die Rechtmäßigkeit der Verweigerung des Zeugnisses oder der Eidesleistung.“
Nach Paragraf 94 AO ist zur Abnahme eines Eides nur das Finanzgericht oder das Amtsgericht befugt. Die eigentliche Vernehmung nach Paragraf 94 ist nur für andere Personen als die Beteiligten vorgesehen. Der Steuerpflichtige selbst kann also nicht nach Paragraf 94 AO eidlich vernommen werden. Dafür ist der Weg nach Paragraf 95 a Euro vorgesehen.
Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss sogar die Versicherung an Eides statt nach Paragraf 95 A auch vor der eigentlichen Vernehmung einer Auskunftsperson nach Paragraf 94 AO vorgenommen werden. Deswegen ist auch hier die Reihenfolge so gewählt, dass zuerst die Versicherung an Eides statt des Steuerpflichtigen nach Paragraf 95 AO und dann die eidliche Vernehmung des Zeugen nach Paragraf 94 AO abgebildet ist.
Der Beteiligte steuerpflichtige hat allerdings keinen Anspruch darauf, dass ihm Gelegenheit zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung gegeben wird (BFH BStBl 1956 III, 68). Er kann somit auch keine eigenen Antrag bei dem Finanzgericht auf Abnahme einer Eidesstattlichen Versicherung stellen. Die Ablehnung eines entsprechenden Angebots des Beteiligten Steuerpflichtigen kann aber unter Umständen ermessensfehlerhaft sein oder aber ein Verstoß gegen die gesetzliche Aufklärungsverpflichtung (vgl. Brockmeyer in Klein, AO-Kommentar, § 95, RN 1)
Entsprechend dem Untersuchungsgrundsatz bestimmt die Finanzbehörde, ob ein Beweis zu erheben ist bzw. welches Beweismittel hierfür zu wählen ist. Die Entscheidung ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen, § 5 AO. Hier ist also ein sachgerechtes Entschließung-und Auswahlermessen durch die Behörde vorzunehmen, das wenn auch eingeschränkt gerichtlich überprüfbar ist. Die Finanzbehörde darf sich nur solcher Beweismittel bedienen, die zur Ermittlung des Sachverhaltes objektiv erforderlich udn geeignet ein sind. Voraussetzung ist, dass sich das einzelne Beweismittel auf einen konkreten, möglicherweise steuerlich erheblichen Sachverhalt bezieht und konkrete Umstände oder allgemeine Erfahrungen für eine Steuerpflicht im Einzelfall sprechen. Die Tatsache, dass Steuergesetze nicht immer beachtet werden, stellt keine allgemeine Erfahrung in diesem Sinne dar. Es ist daher nicht zulässig, ohne konkrete Veranlassung ins Blaue hinein Sachverhalte auszuforschen oder eine Rasterfahndung zu veranlassen, ob überhaupt steuerlich erhebliche Sachverhalte gegeben sind (BFH BStBl 1997 II, 499, BFH BStBl 2000 II, 643).
Auch wenn das behördliche Ermessen nur eingeschränkt nach § 102 FGO überprüfbar ist, zeigt nachstehender Fall hinsichtlich einer fehlerhaften Ermessensentscheidung in Form Eines Ermessensausfalls oder einer Ermessensunterschreitung, wie aufgrund fehlerhaft dargestellter (und ggf. Nie vorhandener Ermessenserwägungen) ein Prüfung des betätigten Auswahl- und Entschließungsermessens aus Sicht des BFH am Beispiel eines Haftungsbescheides zu erfolgen hat (BFH-Urteil vom 11.3.2004, VII R 52/02, BStBl. 2004 II S. 579):
„Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die streitbefangenen Haftungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Vorinstanz hat zu Recht erkannt, dass das FA sein Ermessen (§ 191 Abs. 1 i.V.m. § 5 AO 1977) nicht ordnungsgemäß ausgeübt hat.
a) Das FA hat die Kläger als faktische Geschäftsführer der inzwischen wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöschten GmbH wegen Nichtabführung von Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag der GmbH nebst Säumniszuschlägen nach § 69 i.V.m. § 35 AO 1977 als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und Senatsurteil vom 4. Oktober 1988 VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274, 275). Das FA hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO 1977 zu treffende Ermessensentscheidung des FA an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar.
Das FG hat im Streitfall bei der Überprüfung der angefochtenen Haftungsbescheide die vom FA getroffene Rechtsentscheidung, dass die Kläger als faktische Geschäftsführer der GmbH den Haftungstatbestand des § 69 i.V.m. § 35 AO 1977 erfüllt hätten, in Zweifel gezogen. Es konnte jedoch die Entscheidung darüber, ob im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschriften erfüllt sind, letztlich offen lassen. Zu Recht hat die Vorinstanz die Haftungsbescheide in der Form der Einspruchsentscheidungen insgesamt aufgehoben, weil aus den Haftungsbescheiden nicht ersichtlich ist, dass das FA sein (Auswahl-)Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat. Eine Begründung hinsichtlich der ebenfalls in Betracht kommenden Haftungsinanspruchnahme der als Geschäftsführerin eingetragenen M enthalten die Haftungsbescheide in der Form der Einspruchsentscheidungen nicht.
b) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, kommt neben einer Haftung der faktischen Geschäftsführer gemäß § 69 i.V.m. § 35 AO 1977 auch eine Inanspruchnahme der nominell bestellten Geschäftsführerin gemäß § 69 i.V.m. § 34 AO 1977 in Betracht.
Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer sowie des Solidaritätszuschlags zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten (§ 38 Abs. 3, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) regelmäßig eine – wenn nicht vorsätzliche – zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers i.S. der §§ 34, 69 AO 1977 dar (so z.B. Senatsurteil vom 29. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991, 283). Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit der GmbH ändern nach dieser Rechtsprechung weder etwas an jener Pflicht des GmbH-Geschäftsführers, noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus (Senatsbeschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745, m.w.N.). Vielmehr ergibt sich die Haftung schon aus der nominellen Bestellung zum Geschäftsführer und ohne Rücksicht darauf, ob die Geschäftsführung auch tatsächlich ausgeübt werden kann und ob sie ausgeübt werden soll (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 69 Rz. 56, m.w.N.). Der GmbH-Geschäftsführer kann sich nicht damit entschuldigen, dass er von der ordnungsgemäßen Führung der Geschäfte ferngehalten wird und die Geschäfte tatsächlich von einem anderen geführt worden sind. Auch eine lediglich nominell zum Geschäftsführer bestellte Person könnte sich nicht damit entlasten, dass sie keine Möglichkeit gehabt habe, ihre rechtliche Stellung als Geschäftsführer innerhalb der Gesellschaft zu verwirklichen und die steuerlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Ist der Geschäftsführer nicht in der Lage, sich innerhalb der Gesellschaft durchzusetzen und seiner Rechtsstellung gemäß zu handeln, so muss er als Geschäftsführer zurücktreten und darf nicht im Rechtsverkehr den Eindruck erwecken, als sorge er für die ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte (vgl. Senatsurteile vom 16. Juli 1985 VII R 185/82, BFH/NV 1987, 210, und vom 23. März 1993 VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen kommt eine Inanspruchnahme der M allein aus dem Umstand, dass sie in den streitgegenständlichen Zeiträumen nominell bestellte Geschäftsführerin der GmbH war und für die Anmeldung und Abführung der fälligen Abgaben Sorge zu tragen hatte, neben einer Haftung der faktischen Geschäftsführer in Betracht. Auch wenn M – wie das FA meint – lediglich als „Strohfrau“ anzusehen sein sollte und die Kläger die tatsächliche Geschäftsführung ausgeübt haben sollten, wäre sie nicht von vorneherein von der Inhaftungnahme ausgeschlossen (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Februar 1996 VII B 245/95, BFH/NV 1996, 657). Vielmehr haftet sie gemäß § 44 Abs. 1 AO 1977 zusammen mit den in Anspruch genommenen Klägern gegenüber der Finanzbehörde als Gesamtschuldnerin (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 200, BStBl II 2003, 160).
c) Danach musste das FA in seine Ermessenserwägungen auch die mögliche Inanspruchnahme der formell bestellten Geschäftsführerin einbeziehen.
Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen (§ 102 Satz 1 FGO), muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid begründet werden (vgl. § 121 Abs. 1 AO 1977). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen – die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners – aus der Entscheidung erkennbar sein (Senatsurteile vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493, und vom 30. April 1987 VII R 48/84, BFHE 149, 511, BStBl II 1988, 170). Die Behörde muss insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt – Auswahlermessen – (vgl. Senatsurteil vom 29. September 1987 VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176).
Das FA hat in den angefochtenen Haftungsbescheiden i.d.F. der Einspruchsentscheidungen nicht begründet, warum es nur die Kläger als faktische Geschäftsführer anstatt der nominell bestellten Geschäftsführerin in Anspruch genommen hat (Ermessensunterschreitung). Zur hinreichenden Darlegung des Auswahlermessens genügt es zwar, wenn sich aus dem Bescheid ergibt, dass neben dem Betroffenen andere Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden sind (Senatsurteil vom 22. September 1992 VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215) oder – wenn sie gleichrangig nebeneinander stehen – dass sie in Anspruch genommen werden könnten. In die Ermessenserwägungen sind dabei sämtliche Personen einzubeziehen, die nach den Haftungsvorschriften für dieselben Steuern haften. § 191 Abs. 1 AO 1977 als eine allgemeine den Erlass von Haftungsbescheiden regelnde Verfahrensvorschrift betrifft nämlich alle Haftungsvorschriften, wobei unter den einzelnen Haftungstatbeständen grundsätzlich keine Rangordnung besteht (BFH-Urteil in BFHE 200, 200, BStBl II 2003, 160, m.w.N.).
Aus der Begründung der Haftungsbescheide ist nicht ersichtlich, dass das FA die formelle Geschäftsführerin in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat. Zwar könnte eine Darlegung der Beweggründe des FA, warum aus seiner Sicht eine Inanspruchnahme der nominell bestellten Geschäftsführerin neben den faktischen Geschäftsführern nicht in Frage kam, darin gesehen werden, dass das FA die nominell bestellte Geschäftsführerin im Rahmen der Begründung der faktischen Geschäftsführerstellung der Kläger als „Strohfrau“ bezeichnet hat. Damit ist jedoch die Ausübung des gebotenen Auswahlermessens der Behörde nicht deutlich gemacht worden. Es fehlt jegliche Aussage dazu, dass aus der Sicht des FA eine mögliche Inanspruchnahme der nominell bestellten Geschäftsführerin tatsächlich in Betracht gezogen wurde. Die Aussage des FA in den Haftungsbescheiden, „dass aus mehreren – ausgeführten – Gründen zu folgern sei, dass Frau M als ‚Strohfrau‘ eingesetzt war und tatsächlich Sie und Ihre Frau die Geschäfte der GmbH führten“, lässt vielmehr darauf schließen, dass das FA Ermessenserwägungen hinsichtlich einer Inanspruchnahme auch der M gar nicht für erforderlich hielt. Auch daraus, dass die M in den Haftungsbescheiden als Geschäftsführerin der GmbH aufgeführt worden ist, ist nicht erkennbar, dass dem FA die mögliche Inanspruchnahme der M bewusst war und dass es bei seiner Ermessensentscheidung, wen es hinsichtlich der fälligen Abgaben der GmbH in Haftung nehmen wollte, diese Möglichkeit überhaupt in Betracht gezogen hat. Der Senat pflichtet daher der Vorinstanz bei, dass es den Haftungsbescheiden an einer nachvollziehbaren Darstellung der Ermessenserwägungen, die zur Inanspruchnahme (nur) der Kläger geführt haben, fehlt und deshalb nicht auszuschließen ist, dass das FA in seine Auswahl nicht einbezogen hat, dass neben den Klägern als faktischen Geschäftsführern i.S. der §§ 69 i.V.m. 35 AO 1977 auch die nominell bestellte Geschäftsführerin gemäß §§ 69 i.V.m. 34 AO 1977 hätte in Anspruch genommen werden können.
Eine besondere Begründung des Auswahlermessens könnte entbehrlich sein, wenn andere Personen als der Inanspruchgenommene als Haftungsschuldner nicht in Betracht kommen (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz. 70). Diese Einschränkung der Begründungspflicht gilt jedoch nur dann, wenn erkennbar ist, dass das FA eine entsprechende Ermessensentscheidung getroffen hat. Daran fehlt es hier. Wie oben ausgeführt, lassen die Haftungsbescheide nicht erkennen, dass das FA die Möglichkeit einer Haftungsinanspruchnahme der M neben den Klägern in Betracht gezogen hat.
Die in der mündlichen Verhandlung von dem Vertreter des FA abgegebene Erklärung, die nominell bestellte Geschäftsführerin sollte nicht in Anspruch genommen werden, weil sie lediglich als Strohfrau anzusehen sei, war verspätet. Sie kann deshalb nicht mehr berücksichtigt werden.
a) Nach § 102 Satz 2 FGO i.d.F. des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001 – StÄndG 2001 -) vom 20. Dezember 2001 (BGBl 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Mit der durch das StÄndG 2001 zum 23. Dezember 2001 eingefügten Neuregelung wurde die Vorschrift des § 102 FGO an 114 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO), welcher bereits zum 1. Januar 1997 in Kraft getreten ist, angeglichen (vgl. BTDrucks 14/6877, 31). Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) setzt jene Vorschrift voraus, dass bereits vorher, bei der behördlichen Entscheidung, schon „Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes“ angestellt worden sind, das Ermessen also betätigt worden ist. § 114 Satz 2 VwGO schaffe die prozessualen Voraussetzungen lediglich dafür, dass defizitäre Ermessenserwägungen ergänzt werden, nicht hingegen, dass das Ermessen erstmals ausgeübt oder die Gründe einer Ermessensausübung (komplett oder doch in ihrem Wesensgehalt) ausgewechselt werden (BVerwG-Beschluss vom 14. Januar 1999 6 B 133.98, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1999, 2912; vgl. auch Kopp/ Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 13. Aufl., § 114 Rz. 50). Der erkennende Senat schließt sich für die Auslegung des § 102 Satz 2 FGO dieser Rechtsprechung an.
Demnach gestattet die Vorschrift des § 102 Satz 2 FGO es der Finanzbehörde nur, bereits an- oder dargestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Nicht dagegen ist sie befugt, Ermessenerwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (so auch Urteile des FG Münster vom 3. September 2002 7 K 1547/02 AO, EFG 2002, 1028; des FG Baden-Württemberg vom 17. September 2002 4 K 495/01, EFG 2003, 64; des FG Düsseldorf vom 20. Januar 2003 17 K 6995/96 H (L), juris; des FG Rheinland-Pfalz vom 24. Februar 2003 5 K 2441/01, EFG 2003, 823; des FG Hamburg vom 7. August 2003 VII 124/00, EFG 2004, 74; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 102 Rz. 20; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 102 FGO Rz. 67; von Wedel in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 102 Rz. 52; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 102 FGO Tz. 12). Eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs- oder Auswahlermessen, Über- oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung ist im Wege einer Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO nicht möglich.
Für eine derartige Auslegung des § 102 Satz 2 FGO sprechen auch Wortlaut und Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift. Nach dem Wort- und Sinnverständnis bedeutet „ergänzen“ weder nachholen noch nachbessern, sondern vervollständigen oder hinzufügen (vgl. Duden, Das Bedeutungswörterbuch, 2. Aufl., S. 230). Dieses Verständnis entspricht auch der Entstehungsgeschichte. In der Gesetzesbegründung zu § 114 VwGO (BTDrucks 13/3993, 13), auf die die Gesetzesbegründung zu § 102 FGO verweist (BTDrucks 14/6877, 31) heißt es: „Ein (völliges) Auswechseln der bisherigen Begründung oder eine erstmalige Begründung der Ermessensentscheidung unterfällt nicht der neuen Regelung des § 114 Satz 2 VwGO.“ Schließlich würde bei einer extensiven Auslegung des Begriffs „ergänzen“ das aus der Systematik der Ermessensentscheidung und ihrer eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfbarkeit entwickelte Regelwerk der verschärften Begründungspflicht weitgehend funktionslos werden. Angesichts der weitgehenden Spielräume, die der Finanzbehörde bei Ermessensentscheidungen zugestanden werden, ist, zumal das Verbot ersetzender richterlicher Ermessensausübung weiter besteht, die Einhaltung des für sie entwickelten Regelwerks für den Rechtsschutz und den Rechtsfrieden unverzichtbar.
b) Im Streitfall enthalten – wie ausgeführt – weder die angefochtenen Haftungsbescheide noch die ihnen folgenden Einspruchsentscheidungen Ausführungen, aus denen erkennbar wird, dass das FA eine Inhaftungnahme der nominell bestellten Geschäftsführerin in Erwägung gezogen hat und sich der Auswahlmöglichkeit bewusst gewesen ist. Mithin geht auch aus den behördlichen Entscheidungen in keiner Weise hervor, dass das FA seine Entscheidung unter Beachtung seines Auswahlermessens getroffen hat. Dieses Defizit kann im finanzgerichtlichen Verfahren von der Finanzbehörde nicht geheilt werden. Bei der vom FA erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG abgegebenen Erklärung, dass die formelle Geschäftsführerin überhaupt nicht in Haftung genommen werden soll, handelt es sich nicht nur um eine Ergänzung der Ermessenserwägungen i.S. des § 102 Satz 2 FGO, sondern um deren nicht zulässige Nachholung.
Die fehlende Ausübung des Auswahlermessens kann auch nicht gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977 geheilt werden. Unabhängig von der Frage, in welchem Verhältnis die vorgenannte Vorschrift zu § 102 Satz 2 FGO steht, findet § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977 im Streitfall schon deswegen keine Anwendung, weil die angefochtenen Haftungsbescheide wegen der mangelnden Ausübung des Auswahlermessens rechtswidrig sind. Eine fehlende Ermessensausübung stellt jedoch nicht nur einen Begründungsmangel i.S. des § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 dar.“
Quelle: BFH-Urteil vom 11.3.2004, VII R 52/02, BStBl. 2004 II S. 579, Vorinstanz: FG Hamburg vom 14. August 2002 V 248/98 (EFG 2003, 202)
Die Aufzählung der Beweismittel in § 92 AO ist nicht erschöpfend. Die Behörde kann Akten beiziehen, Auskünfte von Dritten und Ämtern anfordern, Kontrollmaterial aus anderen Akten anderer Steuerpflichtiger extra durch die Anordnung von dortigen ggf. abgekürzten Betriebsprüfungen sich organisieren und Akten aus dem eigenen Amt oder anderen Ämtern oder Behörden (Bauakten, Gewerbe-Anmeldungen oder Einwohnermeldeamtsanfragen) beiziehen und in Augenschein nehmen.