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Timestamp: 2019-12-11 02:57:29+00:00
Document Index: 155319643

Matched Legal Cases: ['artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 4', 'artigo 150', 'artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 191', 'artigo 110']

ICMS NO E-COMMERCE | Comércio Eletrônico | Impostos
ICMS NO E-COMERCE
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A INCIDNCIA DO ICMS NA CIRCULAO DE MERCADORIAS
Nayara Marques Longhini*
Este estudo tem o escopo de analisar a incidncia do ICMS, enunciado
no artigo 155, inciso II, da Constituio Federal, nas operaes de circulao de mercadorias do comrcio na Internet. Procede-se anlise
das implicaes que o comrcio eletrnico trouxe ao mundo tributrio
e econmico, principalmente quanto tributao de bens comercializados. Faz uma reflexo sobre a possvel tributabilidade do ecommerce e a incidncia do ICMS na operao de circulao de bens
tangveis, discutindo se os intangveis tambm sero considerados
mercadorias para fins de aplicao desse imposto. Concluindo e pregando que o comrcio eletrnico passvel de tributao e que o imposto incidente no comrcio virtual deve ser o ICMS.
Palavras-chave: Sistema tributrio nacional. Comrcio eletrnico.
ICMS. Circulao de mercadorias.
The scope of this study is to analyze the incidence of ICMS (VAT), as
stated in Article 155, item II of the Federal Constitution, in the operations of movement of trade goods on the Internet. It proceeds to an
analysis of the implications e-commerce has brought to tax and economic areas, especially regarding the taxation of goods sold. It makes a
reflection on the possible taxation of e-commerce and application of
ICMS in the operation of movement of tangible and intangible goods,
discussing whether intangible goods will also be considered for the
application of this tax. It concludes by asserting that e-commerce is
Advogada; ps-graduanda em Direito do Estado (Universidade Estadual de
UNIVERSITAS FANORPI/UNIESP, SANTO ANTNIO DA PLATINA, N. 2, 2013
subjected to tax and that the tax levied in virtual shopping should be
Key words: Electronic commerce. ICMS. Movement of goods.
Desde o surgimento da grande rede mundial de computadores,
o que se percebe a grande revoluo pela qual a sociedade vem
passando com a implementao deste novo sistema.
Rapidez e liquidez de informaes, encurtamento de distncias,
velocidade de transaes, virtualizao de operaes que antes s eram
possveis em meio fsico, a exemplo do comrcio eletrnico,
trouxeram para todas as reas de convvio social grandes modificaes,
e com o direito, cincia que se pauta no relacionamento humano, no
Conceitos arraigados e diretrizes j firmadas precisam ser
revistos frente a tantas transformaes, at mesmo no campo
Para abordagem do tema em estudo, proceder-se- a uma
anlise do comrcio eletrnico, nova modalidade de transao
mercantil que se desenvolve via internet, em conjunto com institutos
do direito tributrio, para se discutir a possibilidade de tributao das
operaes de circulao de mercadorias realizada em rede virtual.
O Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), de
competncia estadual e distrital, disposto no art. 155, II, da
Constituio Federal, surgiu, justamente, para taxar a comercializao
de bens que se d em meio fsico. No entanto, diante da atual
conjuntura e da crescente disseminao do e-commerce no faz
sentido que o citado tributo fique restrito quilo que no seja
Dentro desse panorama, o presente estudo delimitar como
objeto a incidncia do ICMS em sua vertente que mais interessa ao
comrcio desenvolvido em meio eletrnico, qual seja, a transferncia
de bens via internet, sejam eles tangveis ou intangveis.
Para tanto, esta pesquisa abordar especificamente a
tributabilidade do comrcio eletrnico, mais precisamente se discutir
a possibilidade de incidncia do ICMS nas operaes de circulao de
mercadorias ocorridas em meio virtual, somando o que fora levantado
nas proposies iniciais para definio de bens tangveis e intangveis,
sua relao com o e-commerce e a aplicao do comentado imposto.
2 A TRIBUTABILIDADE DO COMRCIO ELETRNICO
De forma assente, afirma-se que o comrcio eletrnico, nova
modalidade de operaes mercantis, invadiu os meios sociais e veio
pra ficar, se expandindo dia-a-dia e ganhando contornos mais claros e
definidos com o passar do tempo.
Entre os mais variados conceitos que foram se formando na
tentativa de definir esta prtica comercial, que surgiu com o
aparecimento da internet l por meados da dcada de 90, se torna
consenso, que para ser caracterizado como comrcio eletrnico
necessrio a existncia da troca de dados por meio de redes de
computadores, principalmente a Internet. Para Albertin (2010, p. 3):
O comrcio eletrnico (CE) a realizao de toda a cadeia
de valor dos processos de negcio num ambiente eletrnico,
por meio da aplicao intensa das tecnologias de comunicao e de informao, atendendo aos objetivos de negcio.
Os processos podem ser realizados de forma completa ou
parcial, incluindo as transaes negcio-a-negcio, negcioa-consumidor e intraorganizacional, numa infraestrutura
pblica de fcil e livre acesso e baixo custo.
Com o mesmo sentido, discorre Coelho (2006, p. 32):
Comrcio eletrnico a venda de produtos (virtuais ou fsicos) ou a prestao de servios realizados em estabelecimentos virtuais. A oferta e o contrato so feitos por transmisso
e recepo eletrnica de dados. O comrcio eletrnico pode
realizar-se atravs da rede mundial de computadores (comrcio internetenutico) ou fora dela.
O fato que, como tudo que se torna inovador, tal forma de
negociao ainda traz em seu bojo uma srie de dvidas, que
influenciam at mesmo o campo tributrio.
A maioria dos questionamentos surge no sentido de que se tais
operaes seriam tributveis. Se sim, como se faria essa tributao. E
os conceitos clssicos e convencionais de fato gerador, definio de
objeto, hiptese de incidncia, bens corpreos e incorpreos,
estabelecimento comercial, e tantos outros j enraizados no sistema
tributrio nacional h muito tempo, como seriam aplicados no
Uma srie de posicionamentos aparece com a finalidade de dar
tratamento causa e solucionar os problemas acima levantados.
H quem defenda que o comrcio eletrnico no deveria
sofrer tributao, com a justificativa de que o fenmeno ainda possui
pouca relevncia no mundo comercial e que os mecanismos
administrativos e tecnolgicos para administrar de forma eficaz o
cumprimento das regras tributrias so indisponveis, bem como que
por ser uma atividade ainda nova merece proteo e incentivo. Assim
se posicionam os norte-americanos, como confirma Ribeiro (2012, p.
3) ao argumentar que os Estados Unidos tem proposta para eliminar
qualquer barreira fiscal sobre a comercializao de diversos produtos
pela rede de internet, podendo encontrar dificuldade para tentar
controlar a comercializao na rede, face s inovaes tecnolgicas e a
impossibilidade de controlar o acesso das pessoas.
Em contrapartida, teoria aceita e melhor difundida postula pela
incidncia tributria nas operaes mercantis realizadas
eletronicamente, tendo em vista que, assim como as que se do fora da
internet, o comrcio eletrnico uma atividade capaz de propiciar o
surgimento de fatos geradores sendo, portanto, tributvel. o que
demonstra Ferreira (2011, p. 25):
No entanto, os defensores da tributao do comrcio eletrnico argumentam que a no tributao ameaa rapidamente parte da receita dos governos, alm de representar
concorrncia desleal com o comrcio tradicional. Alm disto, quem tem acesso Internet so pessoas de mais alta renda, representando a no tributao um subsdio aos mais ricos em detrimento dos mais pobres que realizam suas compras no comrcio tradicional. Tambm a no tributao e a
consequente perda de receita devido ao comrcio eletrnico
representaria uma ameaa maior para pases em desenvolvimento, que contam com uma base menos ampla de contribuintes de imposto de renda.
O certo que, diante das inmeras discusses surgidas acerca
do assunto, o que se resta afirmar e defender que o comrcio
eletrnico, em suas diferentes formas, uma atividade passvel de
tributao e que, assim, deve sofr-la.
Tal posio ganha ainda mais fora e aceitabilidade depois do
ano de 1998, quando em uma Reunio Ministerial, em Ottawa,
Canad, a Organization for Economics Cooperation and
Development (OECD) traou uma srie de diretrizes com a finalidade
de orientar os governos em como se tributar o e-commerce, como
destaca Ferreira (2011, p. 31):
Apesar de alguns especialistas e pases proporem uma moratria, a OECD, em sua reunio ministerial de Ottawa, Canad, em 1998 [OECD, 1998], estabeleceu que os princpios
que orientam os governos na tributao do comrcio convencional devem ser mantidos no comrcio eletrnico: neutralidade, eficincia, certeza, simplicidade, efetividade, equidade e flexibilidade. Estes princpios devem ser implementados por meio das regras tributrias atuais, ainda que com
Esse conjunto balizador, chamado de Taxation Framework
Conditions for e-Commerce, logo no seu pargrafo introdutrio,
observa que os governos devem instalar um ambiente fiscal onde o
comrcio eletrnico possa crescer e, concomitantemente, transmite a
eles o dever de operar um sistema tributrio justo e previsvel, capaz
de atender s expectativas dos cidados. Assim, da leitura do
documento pode se depreender que suas principais concluses so
pela aplicao ao comrcio eletrnico dos conhecidos princpios que
regem o comrcio convencional: neutralidade, eficincia, flexibilidade
Portanto, deste enunciado da OECD, constata-se que o
comrcio eletrnico no deve sofrer tratamento discriminatrio em
sua tributao, ou seja, diferente daqueles que pregam a no tributao
desse tipo de operao, a recomendao pela aplicao das regras
tributrias atuais, ainda que com algumas adaptaes, para se evitar
que tributos especficos sejam impostos para a Internet.
Conclui-se, assim, que o comrcio eletrnico uma atividade
passvel de tributao e o modelo proposto pela OECD vem sendo o
espelho para a maioria das autoridades tributrias construrem seus
sistemas de gesto da tributao das operaes comerciais eletrnicas.
Resta demonstrar que o negcio empresarial realizado via
Internet pode referir-se a diferentes tipos de bens e servios, tendo
por objeto o fornecimento de bens ou servios convencionais, como a
compra de livros ou eletrodomsticos, o que se acerta chamar de
comrcio eletrnico indireto ou off-line, onde apenas a contratao
realizada de maneira eletrnica, sendo que a execuo do contrato se
dar da forma convencional com a entrega fsica do bem ou o
desenvolvimento do servio contratado de forma pessoal. Como
tambm pode ser realizado de maneira direta ou on-line e, assim, no s
a contratao teleinformtica, como a prpria execuo do objeto
constante do contrato ser de maneira virtual, como salienta
Emerenciano (2003, p. 64), as operaes iniciam-se e terminam no
mbito da rede, sem remessa fsica de qualquer espcie, transitando
somente no ambiente de rede de computadores, de forma virtual, em
um espao topolgico. o que acontece, por exemplo, com o
fornecimento de bens digitais como filmes, fotografias, msicas ou as
atividades de desenvolver softwares, prestar aconselhamentos
econmicos e realizar investimentos.
Para abordar cada possvel tributo incidente nas operaes
mercantis realizadas em meio eletrnico, convm distingui-las em trs
modalidades: comrcio de bens tangveis, comrcio de bens intangveis
e servios de provedores de acesso Internet.
3 A INCIDNCIA DO ICMS NO COMRCIO ELETRNICO DE
Importante para a questo aqui comentada se faz a
conceituao do que seria um bem tangvel. Assim, nas bases do
Direito Civil e de acordo com Rodrigues (2003, p. 116), bens so
coisas que, por serem teis e raras, so suscetveis de apropriao e
contm valor econmico. E, complementando a idia, se define bens
tangveis ou corpreos como coisas que tm existncia material,
como uma casa, um terreno, uma jia, um livro (DINIZ, 2008, p.
Para a incidncia tributria de compras que apenas se iniciam
em meio eletrnico, com a contratao usando a rede mundial como
intermediadora, mas que pelo bem ser tangvel, por ter existncia
material, palpvel, ocorrer execuo contratual de maneira
convencional, com a efetiva entrega fsica do bem ao seu destinatrio,
no h maiores problemas nem diferente da tributao incidente
sobre os bens que no usam meio eletrnico para serem adquiridos.
o que afirmam, por exemplo, Trres e Caliendo (2005, p. 171):
[...] o comrcio eletrnico de mercadorias no apresenta
maiores distines em relao a outras formas de contratao inter ausentes (telefone, fax, telex, entre outros), no se
podendo indicar a internet como meio hbil para justificar
tratamento especfico, sob pena de criar-se grave medida de
discriminao tributria. Desse modo, quando uma mercadoria for adquirida por meio de contratao eletrnica e a
entrega fsica venha a ser operada mediante agente de transporte ou correio, aplicar-se- a legislao tributria que
normalmente incidiria nos casos similares, sem qualquer diferena.
Assim tambm o posicionamento de Barros (2003, p. 49):
No caso do comrcio de bens tangveis ou corpreos (mercadorias), sujeito cobrana do ICMS, a transao via Internet recebe tratamento equivalente ao das transaes realizadas via telefone, fax ou catlogo, com a sada da mercadoria representando o fato gerador do imposto devido ao Estado em que o vendedor est estabelecido.
Portanto, tratando-se de mercadorias tangveis, com existncia
fsica e material, o tributo incidente na comercializao delas ser o
conhecido ICMS, de competncia estadual, que tambm incide em
outras modalidades de compras onde vendedor e consumidor no
esto presentes, frente a frente, como naquelas efetuadas via telefone,
catlogos, etc. Assim, passamos anlise de alguns pontos do tributo
incidente ICMS no comrcio eletrnico que envolve bens
O ICMS encontra-se estabelecido no artigo 155 da
Constituio Federal (VADE MECUM SARAIVA, 2012, p. 54), o
qual traz suas diretrizes.
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior.
O ICMS, de competncia estadual e distrital, um imposto
plurifsico por incidir sobre o valor agregado e obedecer ao princpio
da no cumulatividade, tambm real e proporcional, de carter
eminentemente fiscal. O pargrafo 2 do artigo 155 da Constituio
Federal (VADE MECUM SARAIVA, 2012, p. 55) determina
expressamente que caber lei complementar definir seu contribuinte,
sendo que, consoante leitura do artigo 4 da Lei Complementar n
87/96, os sujeitos passivos do ICMS so as pessoas que pratiquem
operaes relativas circulao de mercadorias, os importadores de
bens de qualquer natureza, os prestadores de servio de transportes
interestadual e intermunicipal, bem como os prestadores de servios
Importante destacar que tambm h possibilidade do polo
passivo ser ocupado pelo responsvel tributrio, quando determinado
por lei, sem que tenha verdadeiramente realizado o fato gerador, o
que a prpria Constituio Federal (VADE MECUM SARAIVA,
2012, p. 53-4) admite em seu artigo 150, 7, in verbis:
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio
da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
Da leitura do dispositivo acima, em especial da frase cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, percebe-se a existncia daquilo
que se chama de substituio tributria progressiva ou pra frente,
onde uma terceira pessoa escolhida para recolher o tributo antes que
o fato gerador ocorra, ou seja, uma clara antecipao de pagamento
diante de um fato gerador presumido. Custa ressaltar, no entanto, que
no mbito do ICMS, mais comum a chamada substituio regressiva
ou para trs, caracterizada pela ocorrncia do fato gerador em ocasio
anterior ao adimplemento do tributo, sendo sua efetivao postergada
ou diferida. Trata-se do diferimento, como explica Sabbag (2011, p.
1007):
O diferimento a postergao do recolhimento do tributo
indireto para um momento ulterior ao da ocorrncia do fato
gerador. Est inserido no contexto tributacional do ICMS,
havendo a efetiva extino do crdito tributrio (= pagamento) pelo contribuinte de fato, e no pelo contribuinte
de direito. Tal fenmeno ocorre por convenincia do sujeito ativo (Fisco), que v no responsvel tributrio (terceira
pessoa escolhida por lei para pagar o tributo) algum com
maior aptido a efetuar o pagamento do tributo, mesmo no
tendo realizado o fato gerador. Ocorre com produtos como
o leite cru, a sucata, a cana em caule, etc.
Partindo para definio de seu fato gerador, se tem que a
circulao de mercadorias ou prestao de servios interestadual ou
intermunicipal de transporte e de comunicao, ainda que com incio
fora do Brasil, so as bases nucleares para incidncia do ICMS. Assim,
existiria, na verdade, um conjunto de operaes flagrantes a dar ensejo
cobrana do referido imposto, que, para maior didtica, poderiam ser
dividas em: circulao de mercadorias, prestao de servio de
transporte interestadual e intermunicipal e de servio de comunicao.
Importante para este trabalho se faz discorrer sobre um tipo
de operao tributvel por ICMS, qual seja, a circulao de
O vocbulo circulao transmite a ideia de mudar de titular;
se um bem ou uma mercadoria transmuta de titular, ter circulado para
efeitos jurdicos. O comentado termo acaba por restringir as operaes
nas quais ocorrer incidncia do ICMS, ou seja, somente naquelas que
estejam ligadas transferncia de uma determinada categoria de bens,
as mercadorias, que so passveis de cobrana pelo referido imposto,
devendo a operao se revestir de um carter jurdico. o que
discorre Cezaroti (2005, p. 52-3):
O significado jurdico de circulao est ligado mudana
de titularidade de um direito sobre uma determinada mercadoria, ou seja, mediante a circulao o sujeito transfere sua
posse de uma mercadoria ou propriedade sobre ela a outrem, mediante contraprestao; h uma transferncia de
Essa mudana de titularidade do bem pressupe a tradio
deste, pelo industrial ou comerciante, em um percurso entre
fornecedores e consumidores, at que o bem objeto da atividade mercantil chegue posse de aluem que simplesmente
ir retir-lo da circulao jurdica com o intuito de integr-lo
ao seu patrimnio por um perodo de tempo prolongado ou
para seu consumo.
Diante do enunciado, em que se afirma que no haver
incidncia de ICMS quando ocorrer mera circulao econmica, ser
necessrio, para tanto, conhecer o carter jurdico da operao. Por
isso que o simples deslocamento de mercadorias entre diferentes
estabelecimentos de um mesmo contribuinte no flagrante para
desencadear a incidncia do comentado imposto, falta-lhe juridicidade
na operao, ou seja, h circulao fsica, mas no destinada ao
consumidor final, que lhe revestiria com o carter jurdico para
cobrana de ICMS.
No entanto, se faz necessrio expor o entendimento de Torres
(2006, p. 384) acerca do assunto:
Nesse fato gerador se consubstancia, portanto, a circulao
econmica das mercadorias revestida obrigatoriamente de uma qualquer
forma jurdica. Todo ato jurdico que implique circulao econmica de mercadoria, independentemente de sua categoria
ou de sua natureza gratuita ou onerosa ser fato gerador do
ICMS; da mesma forma as situaes jurdicas que legitimem
a circulao econmica, como por exemplo, a situao do
industrial e do comerciante que promovem as remessas de
mercadorias de um para outro de seus estabelecimentos,
bem como o auto-consumo da mercadoria sem a sua circulao fsica para fora do estabelecimento, posto que para o
ICMS indiferente que haja, ou no, a transferncia de domnio. [grifo do autor]
Contudo, diante do estudo empreendido, restou claro que a
posio acima transcrita encontra-se nas bases do pensamento
minoritrio, j que a maioria dos doutrinadores afirma que circulao
alterao de posse ou propriedade dos bens, objeto de atividade
mercantil em operaes aliceradas em negcios jurdicos, destinados
Cabe agora analisar o conceito de mercadoria, o qual
complementa o termo circulao, para fins de incidncia do imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
Segundo Silva (1997, p. 181), mercadoria :
Derivado do latim merx, de que se formou mercari, exprime
propriamente a coisa que serve de objeto operao comercial. Ou seja, a coisa que constitui objeto de uma venda.
especialmente empregado para designar as coisas mveis, postas em mercado. No se refere aos imveis, embora estes sejam tambm objeto de uma venda. A rigor, pois, mercadoria
designao genrica dada a toda coisa mvel, aproprivel,
que possa ser objeto de comrcio. As coisas fora de comrcio no se entendem mercadorias e no so suscetveis de
venda. A mercadoria a que est no comrcio, pode ser
vendida pelo comerciante ou mercador. A coisa que no est para venda no mercadoria.
Diante do que foi exposto, fica demonstrado que um bem,
para ser classificado como mercadoria, alm de vrios outros
requisitos, deve levar em considerao o aspecto subjetivo de sua
destinao. Assim, nada mercadoria pela sua prpria natureza, s a
ser aquele bem que est destinado atividade de mercancia. o que
ensina, por exemplo, Carraza (2005, p. 41) ao afirmar que no
qualquer bem mvel que mercadoria, mas to-s aquele que se
submete mercancia. Pode-se, pois, dizer que toda mercadoria bem
mvel, mas nem todo bem mvel mercadoria. S o bem mvel que
se destina prtica de operaes mercantis que assume a qualidade
Continuando seus ensinamentos sobre mercadorias, o autor
afirma que a Constituio Federal, ao aludir o tema, encampou o
conceito que j era proveniente de lei comercial. Logo, para fins de
incidncia do ICMS, mercadoria aquilo que a lei comercial considera,
e, portanto, que lei dos Estados e Distrito Federal no pode alterar o
conceito uma vez que o Direito Comercial est sob reserva de lei
nacional, s podendo ser modificvel por lei ordinria proveniente do
Tambm acerca do assunto se faz necessrio transcrever a
posio de Machado (2010, p. 369):
Mercadorias so coisas mveis. So coisas porque bens corpreos, que valem por si e no pelo que representam. Coisas,
portanto, em sentido restrito, no qual no se incluem os
bens tais como os crditos, as aes, o dinheiro, entre outros. E coisas mveis porque em nosso sistema jurdico os
imveis recebem disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de mercadorias. A prpria Constituio Federal, na partilha das competncias impositivas, j determina
sejam tratados diferentemente os bens imveis, que no podem receber do legislador, complementar ou ordinrio, o
tratamento jurdico-tributrio dispensado s mercadorias.
[grifos do autor]
Mercadorias so, portanto, segundo se infere do
posicionamento acima, coisas mveis, corpreas e que se destinam ao
comrcio, sendo que, coisas adquiridas pelos empresrios para uso ou
consumo prprio, no podero figurar entre a classificao
Na mesma linha, segue Emerenciano (2003, p. 149-50):
Assim, exercitando a anlise dos 36 artigos da Lei Complementar n 87, que como norma complementar contribuiu
inegavelmente na interpretao constitucional, pode-se
afirmar que o termo mercadoria traz em suas mltiplas
aparies e de forma consistente o seguinte ncleo de significao:
i) coisa mvel;
ii) corprea;
iii) indiferente circunstncia de estar industrializada ou
iv) objeto de um negcio jurdico que lhe determine a transferncia de titularidade;
v) negcio este cuja habitualidade ou volume revele intuito
vi) que tenha como destino ser revendida; (EMERENCIANO, 2003, p. 149-50)
De tudo exposto, se v que no h divergncias entre a
doutrina no que tange ser mercadoria, para fins de ICMS, coisa mvel
e destinada aos atos de comrcio, ou seja, venda e revenda habitual,
para obteno de lucro, com movimentao jurdica (transferncia de
titularidade). No entanto, a discusso comea quando se analisa a
questo da tangibilidade do bem. Para Machado e Emerenciano, os
dois autores anteriormente citados, para ser mercadoria deve ser bem
corpreo, ou seja, tangvel. Tal posicionamento no compartilhado,
por exemplo, por Paulsen.
Efetivamente o conceito secular de mercadoria tem como
justificativa um bem corpreo. Entretanto, na era atual, na
qual possvel transformar uma mercadoria em dados digitalizados e transmiti-los entre dois computadores, o conceito tradicional deve ser flexibilizado. Ora, para que seja considerada uma mercadoria, basta que o bem tenha valor econmico e carter circulatrio. O requisito de ser corpreo
plenamente dispensvel. (PAULSEN, 2009, p. 342)
Esta tambm a linha de raciocnio empreendida por Cezaroti
(2005, p. 82) quando afirma que no h necessidade da mercadoria ter
uma manifestao material, no sentido de ter uma forma, mas que o
importante o modo como o bem percebido.
O certo que, diante da falta de um conceito de mercadoria
determinado pela legislao em vigor, bem como que por ser a
determinao constitucional um tanto vaga, que surgem discusses a
respeito do tema, que, por essa lacuna, pode sofrer alargamentos para
se adequar nova realidade.
Importante para este trabalho se faz considerar o ICMS nas
operaes interestaduais e o plo arrecadador do citado imposto. Nas
operaes efetuadas por contribuintes que se encontram em Estados
diversos, a questo a quem caberia o produto da arrecadao, se aos
Estados produtores ou aos Estados consumidores.
A resposta para o questionamento se encontra no artigo 155,
2, incisos VII e VIII, da Constituio Federal (VADE MECUM
SARAIVA, 2012, p. 55), in verbis:
2 O imposto previsto no inciso II [ICMS] atender ao seguinte:
VII - em relao s operaes e prestaes que destinem
bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-:
a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto;
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele;
VIII - na hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao
Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual;
No estudo em voga se deve atentar, principalmente, para a
alnea b, do inciso VII, do artigo 155, da Constituio Federal, a qual
demonstra que o imposto ser recolhido pelo Estado produtor com
base em sua alquota interna. Quem melhor explica o procedimento
Alexandre (2009, p. 575).
Para uma perfeita compreenso das regras ser utilizado um
exemplo, dividido em trs situaes hipotticas, todas envolvendo a venda de uma mercadoria por uma empresa
domiciliada em So Paulo a um adquirente domiciliado em
Pernambuco. Para a anlise dos casos, suponham-se as seguintes alquotas como aplicveis mercadoria objeto da
Alquota Interestadual (SP-PE) = 8%
Alquota interna de So Paulo = 18 %
Alquota interna de Pernambuco = 17%.
E prossegue em seu raciocnio:
Trs situaes so possveis quanto operao.
No primeiro caso, o destinatrio em Pernambuco no
contribuinte do ICMS (no comerciante) e adquire a mercadoria como consumidor final. o caso, por exemplo, da
pessoa fsica que adquire uma mercadoria por meio de pedido via internet ou por ligao telefnica para comerciante
domiciliado em outro Estado.
Perceba-se que no h motivo de fato ou de direito para se
aplicar a alquota interestadual (8%) ao caso. No h diferena relevante entre a operao relatada e aquela em que o
adquirente, de passagem por So Paulo. Adquire a mercadoria no balco da empresa comerciante. Em ambos os casos,
ser aplicvel a alquota interna de So Paulo (18%). (ALEXANDRE, 2009, p. 576)
Assim, diante do exposto, se confirma a tese de que em sede
de comrcio eletrnico, que envolva destinatrio no contribuinte de
ICMS, ou seja, no comerciante, que adquire a mercadoria como
destinatrio final, o Estado produtor ser o agraciado com o produto
da arrecadao tributria.
Alis, entendimento este ratificado recentemente pelo STF na
ADI n 4705 (BRASIL, 2012) onde o ministro Joaquim Barbosa
suspendeu, com efeitos retroativos, a aplicao da Lei n 9582,
de 12 de dezembro de 2011, do Estado da Paraba. Tal norma
estabelecia a exigncia de parcela do ICMS nas operaes
interestaduais que destinem mercadorias ou bens a consumidor final,
quando a aquisio ocorrer de forma no presencial, ou seja, por meio
Importante, no entanto, comentar sobre a Proposta de
Emenda Constitucional 103/2011 (BRASIL, 2012b), de autoria do
Senador Delcdio do Amaral e outros senadores, que se encontra para
ser votada na Cmara dos Deputados, j tendo sido aprovada, em
segundo turno, em 4 de julho de 2012, no Senado Federal. Essa PEC
acrescenta o inciso VIII-A ao 2, do artigo 155, da Constituio
Federal, para modificar a sistemtica de cobrana do ICMS incidente
sobre as operaes e prestaes realizadas de maneira eletrnica e que
destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro
Estado. Assim, de acordo com o texto, caber ao Estado do
destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota
interna e a interestadual. Quando o destinatrio for contribuinte do
ICMS, geralmente no caso de empresas, a diferena ser calculada
entre as duas alquotas. J no caso de no contribuinte, ou pessoa
fsica, aplica-se a diferena entre a alquota interna do estado
remetente e a alquota interestadual.
4 TRIBUTAO NO COMRCIO ELETRNICO DE BENS INTANGVEIS
Em sentido oposto ao que se discorreu anteriormente, bens
intangveis ou incorpreos, diferente daqueles que apresentam
tangibilidade, so os que no possuem um aparato fsico para lhes
caracterizar. Como ensina Diniz (2008, p. 327), os bens incorpreos
no tem existncia tangvel, ou seja, no so palpveis, no possuem
existncia fsica.
No que consente ao comrcio eletrnico, vrios so os bens
intangveis que podem ser comercializados por via da grande rede.
Desde msicas, filmes, fotografias, jogos, etc., at livros e softwares. E
grandes questes surgem ento: Se a compra de um produto em uma
loja fsica exige o recolhimento de um determinado imposto, em uma
loja virtual dever-se-ia aplicar o mesmo? Os bens digitais intangveis
so considerados mercadorias para fins de incidncia do ICMS? E os
softwares, so igualmente objetos de tributao? Qual imposto incidiria
Se o conceito adotado para se definir mercadoria for aquele
enunciado por Hugo de Brito Machado, Adelmo da Silva
Emerenciano, Bernardo Ribeiro de Moraes, Alcides Jorge Costa,
Roque Antnio Carrazza e outros doutrinadores clssicos do ramo
tributrio, as operaes eletrnicas mercantis de bens intangveis no
poderiam ser fatos geradores para incidncia de ICMS, uma vez que,
para tais pensadores, no termo mercadorias tributveis pelo citado
imposto s caberiam aquelas dotadas de tangibilidade, ou seja, de
existncia fsica e palpvel, sendo que inexiste essa caracterstica para
os bens digitais transacionados via comrcio eletrnico direto.
Essa a concluso que tambm chega Lanari (2005, p. 201):
Nessa linha de raciocnio, s se pode concluir que as normas
constitucionais e infraconstitucionais vigente no permitem
a tributao das operaes envolvendo os fornecimentos de
intangveis via Internet. Essa circunstncia [...] constitui flagrante agresso aos mais elementares princpios de justia
fiscal especialmente ao princpio da isonomia.
A autora continua justificando sua afirmao pela no
incidncia do ICMS na comercializao, via internet, dos bens
intangveis, com base na literalidade do artigo 191 do Cdigo
Comercial Brasileiro e na sua enumerao exaustiva dos bens
considerados mercadorias. Para Lanari, diante destas circunstncias,
fato que o legislador quis restringir o universo da compra e venda
mercantil no campo dos bens incorpreos, para eleger como
mercadoria aquele bem objeto de comrcio do produtor ou
comerciante, que tenha destinao mercantil, seja mvel ou semovente
e corpreo, sendo que, assim, o vocbulo mercadoria, para fins
jurdicos, possui uma acepo tcnica, no devendo ser considerada
qualquer interpretao vulgar.
Continua, ainda, salientando que o artigo 110 do Cdigo
Tributrio Nacional no permite que este conceito de mercadoria, j
delimitado para bens corpreos, seja ampliado, bem como que,
superando discusses provenientes acerca de ser ou no mercadoria,
outro fator que impediria a tributao por ICMS seria a
impossibilidade de se caracterizar efetiva circulao jurdica nos
negcios envolvendo fornecimentos eletrnicos.
Outro grande nome atuante na rea do direito digital e que
prega pela no incidncia do imposto Pinheiro (2010, p. 267):
Toda a doutrina enftica ao dizer que, para fins de tributao, mercadoria bem corpreo (constitudo por tomos)
mvel e destinado ao comrcio. Bens imateriais no podem
a princpio ser objeto de tributao pelo ICMS (por exemplo, quem compra legalmente um software, na verdade no
est adquirindo a propriedade deste, mas est recebendo
uma licena do autor para usar o programa). Algumas mercadorias virtuais so de fato verdadeiras prestaes servios,
outras constituem-se em direitos como o de autor. Independentemente da classificao, s podem ser tais bens objeto
de incidncia tributria se o legislador os previr e sobre eles
dispuser, visto que at o momento esto imunes tributao.
No entanto, em uma toada inversa e mais condizente com a
realidade digital vivida pela sociedade globalizada, se encontra tantos
outros posicionamentos favorveis pela incidncia do ICMS no
comrcio eletrnico de bens intangveis. o que se passa a expor.
Para Cezaroti (2005, p. 81-2) importante, na distino entre
bens corpreos e incorpreos, o destaque quanto percepo que se
tem destes ou daqueles. Assim, segundo o autor, bens corpreos ou
materiais so os perceptveis pelos sentidos humanos direta ou
indiretamente por meio de instrumentos materiais, sendo que, bens
imateriais ou incorpreos so as coisas imperceptveis pelos cinco
sentidos humanos. Ou seja, qualquer coisa que seja constatada por
qualquer dos sentidos humanos, ser material.
Desta forma, se justifica a incidncia do ICMS no comrcio
eletrnico de bens intangveis. Por mais que se fique preso ao conceito
de mercadoria como algo material, os bens intangveis que podem ser
comercializados via internet no perdem tal caracterstica, visto que
ainda so perceptveis por algum sentido humano, sendo assim,
includos entre os fatos geradores do comentado imposto.
Como Cezaroti (2005, p. 82) comenta, a falta de suporte fsico
no implica que o bem seja imaterial, j que os bens comercializados
eletronicamente so empiricamente constatados pelos seus
Essa percepo emprica ocorre no momento em que utilizamos um computador, mquina com aptido para transformar os impulsos eltricos denominados bytes em sinais
sensveis viso humana. Mas no s, tambm quando
utilizamos equipamentos controlados por meio de computador temos a percepo de que existe um comando (ainda
que no voluntrio e previamente programado por um ser
humano) para a mquina. No H necessidade que a mercadoria tenha uma manifestao material, no sentido de ter
uma determinada forma; o importante a percepo do
bem. Essa percepo pode ocorrer por meio de qualquer
um dos sentidos humanos. [...] preciso ficar claro que o
tato no a nica forma de percebermos a presena de uma
mercadoria; os seres humanos podem utilizar os outros sentidos (audio, olfato, paladar e tato) para apreend-las.
Prosseguindo, o autor destaca um ponto de grande
importncia para se postular pela tributao por ICMS das operaes
mercantis eletrnicas de bens imateriais: o aspecto subjetivo na
definio do fato gerador do ICMS. Ou seja, assim como j foi
exposto neste trabalho, a materialidade no a nica forma de se
caracterizar um bem como mercadoria, ainda existe um segundo trao,
onde, pelo aspecto intrnseco, subjetivo, mercadoria tudo aquilo que
envolva especulao comercial, tudo que o adquirente, no momento
da compra, tenha a inteno de revender, que demonstre uma
operao de circulao, com transferncia de titularidade e faa
movimentar recurso financeiro. o que conclui Cezaroti (2005, p. 92):
Deste modo, podemos dizer que a qualificao de um bem
como mercadoria depende do aspecto subjetivo do empresrio que realiza a venda. Esse aspecto econmico foi escolhido pelo legislador como o critrio objetivo para a definio do que ou no mercadoria. Com isso, conclumos que
o aspecto subjetivo escolhido pelo legislador para ser um
critrio objetivo na qualificao do que vem a ser mercadoria o ponto de vista do vendedor do bem numa relao jurdica de compra e venda.
Somando os dois lados apontados at agora, quais sejam
mercadoria aquilo que pode ser percebido pelo ser humano por
qualquer de seus sentidos e mercadoria aquilo que se destina
especulao econmica, que faz movimentar recursos financeiros e
que est destinado revenda, se pode afirmar, com certeza, que os
bens digitais intangveis so mercadorias, j que se encontram entre os
pontos levantados (so perceptveis pelos sentidos humanos, so
destinados revenda e movimentam lastros de recursos) e, portanto,
passveis de tributao via ICMS quando comercializados
o que prega, tambm, Braghetta (2003, p. 164) ao defender a
incidncia de ICMS no comrcio eletrnico de bens intangveis, dando
importncia ao aspecto subjetivo da operao de circulao:
Buscando um amadurecimento das questes oriundas do
comrcio eletrnico, entendemos que os procedimentos realizados por meio de digitalizao, englobando-se aqui tanto
mercadorias como servios, podem ser objeto de comercializao por meios eletrnicos, permanecendo resguardado,
saliente-se, o enunciado principiolgico que estabelece o valor da segurana jurdica.
Conclui-se, assim, ter havido a operao de circulao da
mercadoria, ao necessria para que se reconhea a presena do ato comercial.
No h comprometimento da forma de tributao, pois h
que se adequar nova realidade o conceito de mercadoria,
tributando-se da mesma forma, pelo ICMS, j que se encontram presentes os requisito de realizar operao de circulao de mercadorias. [grifos da autora]
Continuando, a autora afirma que, assim, o que se tributa so
as operaes; circulao e mercadorias so termos com o papel de
qualificar a operao tributada (BRAGHETTA, 2003, p. 166).
Ou seja, diante do raciocnio empreendido, o importante para
se defender a incidncia de ICMS na compra e venda de bens
intangveis via rede mundial de computadores o fato de que eles,
alm de poderem ser entendidos sim como mercadorias diante de uma
nova interpretao do termo, mais condizente com a realidade virtual
vivida, ainda so alvo de circulao jurdica e econmica, como prega
o arqutipo do fato gerador do comentado tributo e, mais ainda, so
demonstradores de capacidade contributiva passveis de submisso
Alis, Paulsen (2009, p. 342) levanta um grande ponto acerca
do tema, para superar a questo no que tange importncia do
aspecto subjetivo da operao de circulao:
Ora, para que seja considerada uma mercadoria, basta que o
bem tenha valor econmico e carter circulatrio. O requisito de ser corpreo plenamente dispensvel. Devemos, sim,
entender como bens, sejam estes imateriais ou no, todos
aqueles responsveis por manifestao de capacidade contributiva, ou seja, que gerem o interesse do Estado em regul-los e tribut-los, sendo e gerando riquezas para a sociedade, restando insuficiente a noo tradicional de mercadoria,
j que esta se encontra atrelada ao dogma bem x materialidade. Sem a referida interpretao, estaramos inadvertidamente desconsiderando inmeras e importantssimas manifestaes de capacidade econmica suscetveis de submisso tributria [...]. Por conseguinte, a mercadoria no necessita ser um bem corpreo. Basta que seja negociada com
habitualidade e que o negcio objetive lucro [...].
Prosseguindo, o autor discute outro lado de grande
importncia na defesa da incidncia tributria no que diz respeito a
uma nova interpretao jurdica.
No se defende a ideia de ampliar indiscriminadamente o
conceito secular de mercadoria, mas to-somente adapt-lo
realidade atual. A ampliao deve valer somente para os
bens que tenha carter comercial, mas que no se enquadram atualmente no ultrapassado conceito, tais como filmes,
msicas e software digitalizados, circulveis atravs de download [...]. A interpretao extensiva que se d ao vocbulo
mercadoria deve abranger bens que seguramente tenham
caractersticas para serem classificados como tal [...]. Isso
porque nada impede que a Lei Maior altere o conceito de direito privado para fins tributrios [...], ou ento que venha a
equiparar a transmisso de dados digitalizados circulao
de mercadorias, assim como a pessoa fsica que poder ser
equiparada pessoa jurdica (art. 149, 3, da CF/88). Logo,
percebe-se que a Carta Magna, por bvio, tem autonomia
sobre a regra do art. 11 do Cdigo Tributrio Nacional.
(PAULSEN, 2009, p. 343)
Portanto, diante de todo o exposto, se postula pela incidncia
do ICMS no comrcio eletrnico de bens intangveis. At porque estes
podem sim ser includos no conceito de mercadoria para fins da
comentada tributao, tendo em vista que tal conceito no possui um
significado determinado pela legislao em vigor, como afirma
Cezaroti (2005, p. 97-8):
A legislao em vigor no determina que as mercadorias
precisem ser bens tangveis, basta que sejam suscetveis de
individualizao e de transporte de uma parte a outra, independentemente do meio adotado. Gases podem ser acondicionados em tanques e vendidos como mercadorias.
A referncia legislao comercial ou civil no impede que
o conceito de mercadoria varie ao longo do tempo, porque a
evoluo humana demonstra que novos tipos de bens suscetveis de apropriao e comercializao surgem ao longo do
Assim, diante de um termo que no se encontra expressamente
definido pela legislao, sendo apenas uma construo doutrinria,
podendo, portanto, ser alvo de uma interpretao mais realista e
adequada aos novos tempos. E mais, diante do fato de que no se
pode aplicar uma tributao diferenciada entre bens que sendo fsicos
sero tributados e passando para verso digitalizada no deveriam
sofrer tal nus, que se defende a imposio do imposto sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao
(ICMS) na compra e venda de bens incorpreos, demonstrativos de
circulao econmica, que fazem girar recursos financeiros e que,
integram o rol de mercadorias.
Interessante a forma de argumentao empreendida por Castro
(2000, p. 10) para tambm defender a tributao por ICMS dos bens
intangveis comercializados eletronicamente:
[...] como j afirmamos, a modernidade e seus inusitados
componentes impe a adequao ou atualizao dos conceitos jurdicos, mesmo aqueles determinados e fechados, sob
pena de que manifestaes de capacidade contributiva, identificadas com bases econmicas juridicamente tributadas,
deixem de ser atingidas e colaborem para o financiamento
das atividades de interesse pblico realizadas pelo Estado.
Ademais, no caso do conceito de mercadoria, sua refernUNIVERSITAS FANORPI/UNIESP, SANTO ANTNIO DA PLATINA, N. 2, 2013
cia mais remota no campo do direito privado, encontrada
no art. 191 do Cdigo Comercial editado no sculo passado,
j contemplava elementos no tangveis, buscando abarcar
todos os objetos do comrcio independentemente da forma.
Este, inclusive, o sentido mais coerente e adequado para a
idia de mercadoria: aquilo que objeto de compra ou
venda ou aquilo que se comprou e que se expe venda.
Portanto, em face a todos os motivos elencados, fcil
concluir que a mercadoria virtual, ente no palpvel, pode ser aceita
como objeto do chamado comrcio eletrnico para efeitos de
O fato que, o mundo globalizado passa por muitas
transformaes e vrios conceitos precisam ser reavaliados, cabendo
ao operador do direito no deixar de considerar essa evoluo nem
ficar esperando que o legislador modifique o texto. Como diz
Machado (2010, p. 292), o melhor caminho, sem dvida, para que o
Direito cumpra o seu papel na sociedade, a interpretao evolutiva.
Ainda mais no que diz respeito ao territrio novo da internet e sua
O presente estudo teve como finalidade analisar a incidncia
do ICMS nas operaes de circulao de mercadorias ocorridas via
Internet, partindo de premissas que buscaram examinar, diante dos
enunciados constitucionais, os reflexos causados pela cobrana deste
tributo no mundo virtual.
Para tanto, a motivao do presente trabalho teve origem no
desejo de compreender como o direito tributrio pode ser aplicado
nesta nova realidade digital, tendo em vista que muito de seus
conceitos e aspectos foram enunciados ainda quando no se existia a
No disposto pela Constituio Federal, o ICMS o imposto
capaz de atingir as transaes de bens que, dada a realidade existente
quando de sua criao, seriam tangveis, fsicos e capazes de alterao
de propriedade. No entanto, com a revoluo empreendida pelos
fatores eletrnicos, o entendimento vem se alargando e o conceito de
fato gerador do comentado tributo deve ser reavaliado nas bases de
uma interpretao mais atual.
Dadas as consideraes, optou-se fazer uma anlise crtica do
sistema tributrio nacional em conjunto com a nova modalidade de
operaes mercantis, qual seja o e-commerce. Para tanto, abordou-se
alguns conceitos constitucionais, bem como aqueles presentes no
Cdigo Tributrio Nacional, para se explicar a tributabilidade do
De tudo o que foi analisado e debatido na presente
investigao, acredita-se ser possvel uma abordagem crtica que prega
pela aplicao do campo tributrio tambm no mundo virtual,
concluindo-se que o comrcio eletrnico passvel de incidncia
tributria, uma vez que, diante dos conceitos sopesados, que integram
o sistema brasileiro, a mercantilizao eletrnica em nada destoa dos
enunciados que geram a obrigao de recolher impostos ao Estado.
Fatos geradores, hipteses de incidncia, sujeitos ativos e passivos
continuam a existir, tambm, no mundo digital, sendo, portanto, um
grande erro se pregar a iseno tributria do e-commerce.
A partir do analisado, concluiu-se que, para fins de circulao
de mercadorias via internet, sejam elas tangveis ou intangveis, o
tributo incidente o ICMS, dado seu fato gerador e sua hiptese de
Portanto, diante de tudo que foi lido, estudado, analisado e
aprendido durante a realizao do presente trabalho, a grande
concluso que se chega, em soma com tantas outras, que a sociedade
passou por mudanas extremamente significativas desde o surgimento
da internet. O Direito, cincia dinmica e em sintonia com o
comportamento humano, no deixaria de ser atingido pelas
transformaes empreendidas. O caminho para uma convivncia
harmoniosa, que traga benefcios tanto para o Estado quanto para
aqueles que o formam, a adaptao de institutos e valores, uma
interpretao mais condizente com a novel realidade, em prol do bem
ALBERTIN, Luiz Albertin. Comrcio eletrnico: modelo, aspecto e conUNIVERSITAS FANORPI/UNIESP, SANTO ANTNIO DA PLATINA, N. 2, 2013
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