Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-995-14-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522082461
Timestamp: 2019-11-12 18:55:25+00:00
Document Index: 60607981

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 8', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 125', 'art. 331', 'art. 10', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 126', 'art. 347', 'art. 126', 'art. 146', 'art. 24', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 188', 'art. 185', 'art. 174', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 11', 'art. 8', 'art. 126', 'art. 347', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 24', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 184']

II FSK 995/14 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
II FSK 995/14 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1988765
II FSK 995/14
Sędziowie NSA: Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Andrzej Jagiełło.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1103/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr IPPB4/415-1016/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1103/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym wskazał, iż posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Skarżący powołał się na art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), wskazując, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej zwana: "k.s.h.") i art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej zwana: "k.c."), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. W związku z tym Skarżący uznał, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.
1.3. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 24 stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji oraz jako prawidłowe ocenił stanowisko w pozostałym zakresie. W ocenie Ministra Finansów otrzymanie przez Skarżącego jako akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w rezultacie opodatkować.
2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji oraz zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. WSA w Warszawie przyjął, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazano, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Sąd I instancji zaznaczył, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie otrzymał faktycznie, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Przewidziane przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Z przedstawionych powyżej powodów WSA w Warszawie ocenił, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.
3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wypadku emisji i w konsekwencji otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.
3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 3445/13, 8 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13 oraz II FSK 3243/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał.
4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.
4.4. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania.
4.5. Tym samym nie można uznać, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.
4.6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji