Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xir2512/
Timestamp: 2019-02-22 11:23:29
Document Index: 220437210

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', 'EuG', 'EuG', '§ 17', 'EuG', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', 'EuG', '§ 126', '§ 1', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', '§ 13', '§ 17', '§ 17', 'Art. 20', 'Art. 185', 'EuG', '§ 17', '§ 1', 'Art. 28', 'Art. 138', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', 'EuG', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', '§ 13', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', '§ 1', '§ 13', '§ 1', '§ 13', '§ 17', '§ 1', '§ 17', '§ 1', '§ 13', 'EuG', 'Art. 267']

Urteil vom 05.06.2014, XI R 25/12 - Steuernsparen
Urteil vom 05.06.2014, XI R 25/12
Die A gewährte der C in den Jahren 2008 und 2009 (Streitjahre) –abhängig von der Anzahl der von ihr in einem bestimmten Zeitraum in Computer eingebauten Prozessoren des Herstellers X– als sog. „Maßnahme einer außerordentlichen Preisanpassung“ (Exceptional Customer Adjusted Price) Vergütungsbeträge (Rückvergütungen).
Nach einer den Prüfungszeitraum 2008 und 2009 umfassenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, die Zahlungen der A an die C seien als Minderungen des Entgelts zu betrachten, die gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu einer Berichtigung der Vorsteuerabzugsbeträge bei der Klägerin als Organträgerin der C führten.
Dementsprechend änderte das FA mit Bescheid vom 20. Mai 2010 die Festsetzung der Umsatzsteuer für den Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum Dezember 2009 und kürzte hierbei die abziehbaren Vorsteuerbeträge um … EUR. Mit Änderungsbescheid vom 21. Mai 2010 setzte es –gleichfalls den Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung folgend– die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2008 unter Kürzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge um … EUR neu fest.
Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, dem Streitfall liege der in § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG geregelte Sachverhalt, dass ein anderer Unternehmer, der durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt werde, seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen habe, nicht zugrunde. Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung nach dieser Vorschrift sei, dass sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert habe. Das sei hier nicht der Fall. Denn die Umsätze der –die Vergütungsbeträge gewährenden– A seien nicht steuerpflichtig, sondern steuerfrei. Auch die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb der B habe sich nicht geändert.
Es bringt vor, entgegen der vom FG vertretenen Auffassung habe die Klägerin ihren Vorsteuerabzug zu berichtigen, weil eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG auch dann vorliege, wenn –wofür Wortlaut, Systematik, Sinn und Zweck sowie richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift sprächen– der innerhalb einer Lieferkette den Preisnachlass oder Rabatt gewährende Unternehmer innergemeinschaftlich liefere und dessen unmittelbarer Abnehmer innergemeinschaftlich i.S. des § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG erwerbe.
Zwar sei nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 15. Oktober 2002 C-427/98 –Kommission/ Deutschland– (Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328) ein Mitgliedstaat berechtigt, die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 24. Oktober 1996 C-317/94 –Elida Gibbs– (Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324) dann nicht anzuwenden, wenn der Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich ändere, steuerfrei sei (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. April 2012 V R 18/11, BFHE 237, 512, BFH/NV 2012, 1393). Mit der Regelung des § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG habe der Gesetzgeber dagegen ausdrücklich seinen Willen zum Ausdruck gebracht, die Grundsätze des EuGH-Urteils –Elida Gibbs– (Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324) auch im Falle eines innergemeinschaftlichen Erwerbs gelten zu lassen.
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim wirtschaftlich Begünstigten nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG knüpfe lediglich –was vorliegend erfüllt sei– an eine Änderung der Bemessungsgrundlage an, was sich sowohl aus dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 1 UStG ergebe, nach dem systemwidrige Vorsteuerüberhänge zu vermeiden seien, als auch aus dessen richtlinienkonformer Auslegung folge.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 4. Oktober 2013 den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009 erlassen und (auch darin) die Umsatzsteuer entsprechend den Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung festgesetzt. Die Klägerin hat hierzu –unwidersprochen– mitgeteilt, durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2009 sei der bisherige Streitstoff nicht verändert worden.
/>die Revision als unbegründet zurückzuweisen und den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009 vom 4. Oktober 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 auf … EUR festgesetzt wird, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Sie tritt dem Revisionsvorbringen entgegen und führt hierzu im Wesentlichen aus, § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setze –woran es im Streitfall fehle– die Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus.
Aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH zur Rabattgewährung außerhalb einer Lieferkette, wonach es kein allgemeines Korrespondenzprinzip zwischen der Bemessungsgrundlage des Lieferanten und dem Vorsteuerabzug seines Abnehmers gebe, folge für den Streitfall, dass eine (mögliche) Änderung der Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftlichen Lieferungen –hier der A– nicht korrespondierend zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftlichen Erwerbe des Zwischenhändlers –hier der B– führe.
Selbst wenn –wie das FA meine– sich die Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftlichen Erwerbe ändere und sich die vom Zwischenhändler hieraus geschuldete Umsatzsteuer dementsprechend mindere, würde sich zugleich dessen Vorsteueranspruch in gleicher Höhe reduzieren, sodass auch insoweit die Neutralität der Mehrwertsteuer gewahrt bliebe.
Der Fiskus erhalte –würde man der Ansicht des FA folgen– mehr Umsatzsteuer, als der Endverbraucher zahle, sodass es zu einem gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verstoßenden Umsatzsteuerüberhang käme.
II. Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen insoweit aufzuheben, als es über den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009 vom 20. Mai 2010 entschieden hat. Die mit Bescheid vom 4. Oktober 2013 festgesetzte Umsatzsteuer für 2009 war –dem Antrag der Klägerin entsprechend– herabzusetzen. Im Übrigen war die Revision –hinsichtlich des Streitjahrs 2008– nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.
1. Die Vorentscheidung muss –soweit sie den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009 vom 20. Mai 2010 betrifft– aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben werden, weil ihr ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt.
a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so hat nach § 17 Abs. 1 UStG in der im Streitfall geltenden Fassung der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG –innergemeinschaftlicher Erwerb– und des § 13b UStG –Leistungsempfänger als Steuerschuldner– sinngemäß (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG).
b) Unionsrechtlich beruht § 17 Abs. 1 UStG auf Art. 20 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) –nunmehr Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)–, wonach der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt wird, „wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der [Mehrwertsteuer-]Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten“.
(1) Erstattet der erste Unternehmer in einer Lieferkette dem letzten Abnehmer –wie im Streitfall die A der C– einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers –hier der Umsatz der A– (vgl. EuGH-Urteile –Elida Gibbs– in Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324; vom 24. Oktober 1996 C-288/94 –Argos Distributors Ltd.–, Slg. 1996, I-5311, Umsatzsteuer-Rundschau 1997, 263; –Kommission/Deutschland– in Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328; BFH-Urteile vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.1.b; vom 13. Juli 2006 V R 46/05, BFHE 214, 463, BStBl II 2007, 186, unter II.2.; vom 13. März 2008 V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II.1.b aa; vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 15).
(2) Die A hätte daher den für ihren Umsatz an ihren Abnehmer der nächsten Stufe –B– geschuldeten Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu ihren Gunsten berichtigen können (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479, unter II.1.b), soweit die Umsätze der A nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer im Inland unterlegen hätten und steuerpflichtig gewesen wären.
Dies war jedoch nicht der Fall. Vielmehr hat A die Lieferungen der Prozessoren an B in Großbritannien erbracht, und zwar entsprechend Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 138 Abs. 1 der MwStSystRL– als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen.
cc) Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ebenso wie § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG eine –im Streitfall nicht vorliegende– Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz voraus.
(1) Mit der Formulierung „in diesen Fällen“ knüpft die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nach Wortlaut und Gesetzessystematik nicht nur –wie das FA meint– (voraussetzungslos) an die in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG geregelten Fälle an, in denen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt wird, sondern auch an die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Bedingung, dass „sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [UStG] geändert“ hat.
Denn § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt nicht die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung, sondern lediglich (in personeller Hinsicht), welcher Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Abweichend von § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen ist, „an den dieser Umsatz ausgeführt wurde“, ordnet § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei dem (anderen) Unternehmer an, der durch die Änderung der Bemessungsgrundlage „wirtschaftlich begünstigt“ wird.
Durch § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG hat der Gesetzgeber § 17 UStG an die EuGH-Rechtsprechung im Urteil –Elida Gibbs– (Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324) angepasst (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 28). In den Gesetzesmaterialien (BRDrucks 605/04, 69 f.) wird ausgeführt, dass für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig seien, die Umsatzbesteuerung neutral sein müsse. Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes dürfe dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von der Produktion bis zum Endverbraucher insgesamt nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher wirtschaftlich aufwende.
Hieraus folgt, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG dazu dient, beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer durch eine Vorsteuerkorrektur den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag auszugleichen. Der Anwendung dieser Korrekturvorschrift bedarf es jedoch nicht, soweit es –wie im Streitfall– an einer Minderung des Steuerbetrags i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG fehlt. Anderenfalls käme es –was dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 1 UStG, die Neutralität der Umsatzsteuer zu gewährleisten, widerspräche– zu einem Umsatzsteuerüberhang.
(3) An dieser Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz als Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG fehlt es, soweit –wie im Streitfall– der Unternehmer, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union in das Inland ausführt, an den letzten inländischen Unternehmer der Lieferkette eine Rückvergütung gewährt. Ein steuerpflichtiger Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich geändert hätte, liegt –wie vorstehend ausgeführt– nicht vor. Die Rückvergütung, die der ausländische, die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Großbritannien ausführende Unternehmer A der C als letztem (inländischen) Unternehmer der Lieferkette gewährt hat, führt bei C mithin zu keiner Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG.
dd) Aus § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG, der u.a. bestimmt, dass die „Sätze 1 bis 4“ auch im Falle eines innergemeinschaftlichen Erwerbs sinngemäß gelten, ergibt sich –entgegen der Ansicht des FA– nichts anderes.
(1) Auch danach ist eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung. Denn § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG ordnet für die Fälle des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG –innergemeinschaftlicher Erwerb– und des § 13b UStG –Leistungsempfänger als Steuerschuldner– die sinngemäße Geltung von § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG an. Die Vorschrift knüpft damit auch an die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Voraussetzung an, dass „sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz … geändert“ hat.
§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG erweitert die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG für einen „Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1“ UStG getroffene Regelung auf die Fälle des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und des § 13b UStG. Die Vorschrift bezieht also lediglich die Umsätze des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und die Fälle des § 13b UStG in die in § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG getroffenen Regelungen ein, verzichtet aber nicht auf die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG aufgestellte –und im Streitfall nicht vorliegende– Voraussetzung der Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz.
entsprechend zu berichtigen; dies gilt in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß.“
3. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV –wie von der Klägerin hilfsweise angeregt– ist nicht geboten.