Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2019/06/12/nulidad-de-resoluciones-de-administracion-tributaria/
Timestamp: 2020-03-31 07:50:44
Document Index: 80924282

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NULIDAD DE RESOLUCIONES DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA
CAS. N° 17564-2016 LIMA
Cuando la Administración Tributaria no adopte la formalidad establecida para resolver lo que es materia de un pronunciamiento administrativo tributario, se deberá declarar nula la resolución y reponer el trámite administrativo al estado de emitir nuevas resoluciones administrativas previo cumplimiento del debido procedimiento administrativo tributario establecido por ley Base Legal: artículo 109 numeral 2 del Código Tributario. Lima, veintitrés de mayo de dos mil dieciocho.
LA TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: VISTA, con los expediente principal y administrativo, en Audiencia Pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los Señores Jueces Supremos: Pariona Pastrana – Presidente, Vinatea Medina, Toledo Toribio, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; de conformidad con el Dictamen Fiscal Supremo; producida la votación con arreglo a la Ley, se ha emitido la siguiente sentencia:
MATERIA DEL RECURSO DE CASACIÓN: En el presente proceso de impugnación de resolución administrativa, es objeto de pronunciamiento el recurso de casación interpuesto por la demandante Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – Sunat, de fecha diez de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos, contra la sentencia de vista de fecha veinticinco de julio de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento noventa y dos, que revocó la sentencia apelada de fecha veinticinco de junio de dos mil quince, obrante a fojas ciento veintiséis, que declaró fundada la demanda; y reformándola la declaró improcedente.
FUNDAMENTOS POR LOS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL RECURSO: Esta Sala Suprema mediante resolución de fecha uno de marzo de dos mil diecisiete, obrante a fojas ciento catorce del presente cuaderno ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, por las causales de: a) Infracción normativa consistente en la inaplicación del numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú; los artículos I y III del Título Preliminar del Código Procesal Civil y el artículo 1 de la Ley N° 27584; para ello alega que la Sala Superior, con el fallo de la sentencia impugnada, no resuelve su pretensión; por el contrario, lo deja en una peor situación que aquella en la que se encontraba al momento de interponer su demanda, ya que, primero, le da la razón al sostener que la decisión de revocar del Tribunal Fiscal es errada y que lo correcto era declarar la nulidad; sin embargo, declara improcedente su demanda justamente porque su pretensión cumplía su finalidad. Refiere, que si la Sala Superior al declarar la improcedencia de la demanda hubiera tenido en cuenta la norma invocada, su decisión hubiera sido distinta, ya que habría confirmado la sentencia de primera instancia y ordenado al Tribunal Fiscal para que emita nueva decisión anulatoria y ordene a la Administración Tributaria que vuelva a realizar la determinación sobre base presunta de conformidad con el artículo 70 del Código Tributario; por ello, tal decisión vulnera el principio de acceso a la tutela jurisdiccional efectiva de la administración tributaria, ya que, pese a haberse cumplido la finalidad de la pretensión postulada, decide emitir una sentencia inhibitoria. b) Infracción normativa del artículo 148 de la Constitución Política del Perú; del numeral 2 del artículo 109, del numeral 12.1 del artículo 12, del numeral 13.1 del artículo 13 de la Ley N° 27444; alega que las normas glosadas establecen claramente que los actos de la administración tributaria serán nulos cuando se dicten sin respetar el procedimiento tributario establecido por ley, lo cual conlleva la nulidad de los actos posteriores a aquel acto inválido, así como retrotraer los actuados a la fecha de ocurrencia de la nulidad (reenvío), a efectos de que se renueven los actos viciados; sin embargo, la sentencia de vista, pese a existir base legal expresa que dispone el reenvío, declara improcedente la demanda; y, con tal decisión inhibitoria no hace más que convalidar el fallo arbitrario del Tribunal Fiscal. c) Infracción normativa de los artículos 50 numeral 6 y 122 numeral 4 del Código Procesal Civil; para ello, arguye que la impugnada incurre en incongruencia procesal externa e interna, toda vez que emite un pronunciamiento que no es acorde con el petitorio de su demanda y contiene fundamentos incoherentes entre sí y con la parte resolutiva de la misma. Sostiene, que la sentencia de vista incurre en incongruencia procesal externa porque no tiene en cuenta que los fundamentos de la demanda, en relación a la determinación sobre base presunta, se sustentan en que el Tribunal Fiscal en la resolución administrativa impugnada, vulneró lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 109 del Código Tributario y los artículos 12 (numeral 12.1) y 13 (numeral 13.1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, al disponer la revocación de la resolución de intendencia y dejar sin efecto el valor; lo que implica poner fi n al procedimiento contencioso tributario, cuando correspondía declarar la nulidad del mismo, mas no la revocación de los actos; además, lo que debía hacer era confirmar la apelada y, en consecuencia, estimar la demanda, ya que precisamente ese era el fundamento principal de la misma, pero no declararla improcedente. Añade, que la impugnada incurre en incongruencia procesal interna, toda vez que fundamenta la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal en mérito al numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, señalando que la Administración Tributaria sí estaba habilitada para efectuar la determinación sobre base presunta, en virtud del numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario, pero que el procedimiento para determinar la base presunta no se ajustaba a los términos del artículo 70 del Código Tributario; por ello, correspondía declarar la nulidad, pero no su revocación; sin embargo, pese a ello, en el octavo considerando, sostiene que la Administración Tributaria “debía entender” que la expresión “dejar sin efecto” los valores equivale a “declararlos nulos”; lo cual evidencia una incoherencia entre los fundamentos de la sentencia y lo decidido.
PRIMERO: Proceso Contencioso Administrativo. Conforme al artículo 148 de la Constitución Política del Perú, las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso administrativa. Precisa Danós Ordóñez[1] que esta consagración constitucional del proceso contencioso administrativo cumple los objetivos siguientes: I) garantiza el equilibrio entre los poderes del Estado, pues permite que las decisiones de la administración pública, de cualquiera de los tres niveles de gobierno, puedan ser revisadas por el Poder Judicial; II) refuerza el principio de legalidad que fundamenta a la administración pública, pues todo acto administrativo debe ceñirse al ordenamiento jurídico vigente, lo cual debe ser verificado por el Poder Judicial; III) consagra el derecho de los administrados a cuestionar las decisiones administrativas ante el órgano judicial competente, lo cual satisface el derecho a la tutela judicial efectiva; IV) establece una tácita reserva constitucional para que el control jurisdiccional de los actos administrativos exclusivamente a través del proceso contencioso administrativo; V) no existen normas que excluyan a los actos administrativos del control jurisdiccional. Según Huapaya Tapia[2] , “Precisamente, el ordenamiento ha diseñado una serie o gama de medios de control de la Actuación de la Administración Pública, destinados a garantizar y efectivizar su sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. Uno de estos medios es el denominado control jurisdiccional de la Administración Pública, y dentro de este rubro se posiciona el denominado proceso contencioso administrativo, como medio ordinario de control jurisdiccional de la actuación de la Administración Pública y del sometimiento de los fines que la justifican”.
SEGUNDO: Bajo ese orden de exposición, y en mérito a lo reconocido en el artículo 45 de la Carta Fundamental, la Administración Pública ejerce poder con las limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen, evitándose con ello la proscripción de la arbitrariedad y del abuso del poder; a partir de ello, el Poder Judicial ejerce control jurídico sobre los actos de aquella. Por su parte, el artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584, que Regula el Procedimiento Contencioso Administrativo, aprobado por Decreto Supremo N° 013-2008-JUS[3], indica que la finalidad de la acción contencioso administrativo o proceso contencioso administrativo prevista en el artículo 148 de la Constitución Política es el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. Como se observa, el proceso contencioso administrativo surge como la manifestación del control judicial que debe existir sobre las actuaciones de las entidades administrativas, entre ellas, los actos administrativos, el silencio administrativo y las actuaciones materiales administrativas, protegiendo al administrado frente a errores, de forma y de fondo, que pueden cometerse al interior de un procedimiento administrativo.
TERCERO: Demanda: Pretensión y fundamentos. A través de la demanda de autos, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat sostiene como pretensión principal que se declare la nulidad de la RTF N° 05653-8-2014, del nueve de mayo de dos mil catorce, que revocó la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/SUNAT, del veintiocho de agosto de dos mil siete, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación N° 024-003-0010332 y N° 024-003-0010334 a 024-003-0010343, y las Resoluciones de Multa N° 024-002- 0033143 y N° 024-002-0033145 a 024-002-0033154, y deja sin efecto los citados valores. Asimismo, como pretensión accesoria requiere que se ordene al Tribunal Fiscal emitir nueva resolución declarando nulos los referidos valores y disponer que la Administración Tributaria realice nuevamente el procedimiento para determinar la obligación sobre base presunta, la cual si le corresponde.
CUARTO: Como fundamentos de la demanda, indica que la resolución impugnada incurre en nulidad por motivación incongruente con su fallo, pues al no haberse seguido el procedimiento legal establecido para determinar ingresos presuntos, correspondía que se declare la nulidad; sin embargo, el Tribunal Fiscal resolvió revocar los valores emitidos, lo cual transgrede el debido proceso legal y el principio de congruencia procesal, además de la violación del principio de seguridad jurídica, ya que en anteriores oportunidades en casos análogos emitió el fallo de anular. El Tribunal Fiscal debió ordenar que la Administración Tributaria aplicara debidamente el método presuntivo y no revocar los valores, es decir aquél debió declararlos nulos para que su representada los reajuste de acuerdo al procedimiento de presunción establecido por ley, por cuanto la determinación sobre base presunta si se encuentra conforme a ley. Asimismo, no ha cumplido lo dispuesto en el artículo 154 del Código Tributario que obliga al Tribunal Fiscal a convocar a Sala Plena y emitir resolución de observancia obligatoria en casos en que se pretenda variar el criterio jurisprudencial seguido por el colegiado, lo cual no ocurrió en el caso de autos.
QUINTO: Resoluciones Expedidas en Sede de Instancia: Decisiones y Fundamentos. El Juez de primera instancia declaró fundada la demanda, sosteniendo básicamente que el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario establece y sanciona con nulidad los actos de la administración que son dictados prescindiendo del procedimiento legal establecido o que sean contrarios a la ley o norma con rango legal. Por lo tanto, de advertir el Tribunal Fiscal que el procedimiento seguido para efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre la base presunta, no se encontraba arreglado a lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, que se ha prescindido del procedimiento legal establecido, se debió declarar la nulidad de la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/ SUNAT, del veintiocho de agosto de dos mil siete, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación N° 024-003- 0010332 y N° 024-003-0010334 a 024-003-0010343, y las Resoluciones de Multa N° 024-002-0033143 y N° 024-002- 0033145 a 024-002-0033154; y no su revocación puesto que su fallo no está referido a un error en el razonamiento lógico jurídico efectuado por la administración sino que obedece a una irregularidad advertida en el procedimiento, por lo que al no haberse considerado lo establecido en el artículo 109 numeral 2 del Código Tributario resulta evidente la vulneración al artículo 10 numeral 1 de la Ley N° 27444. Asimismo, no cabe justificar el pronunciamiento de la resolución impugnada en el Glosario de Fallos aprobado por Acta de Reunión de Sala Plena N° 2010-06, sobre todo si se evidencia un cambio de criterio que no se ajusta a lo dispuesto por el artículo 154 del Código Tributario.
SEXTO: En segunda instancia, la Sala Superior ha confirmado la decisión antes indicada; para ello argumenta en esencia que de la lectura integral de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653-8-2014 del nueve de mayo de dos mil catorce, consta que este revocó la resolución de la Administración Tributaria y dejó sin efecto los valores impugnados porque que si bien había analizado y emitido pronunciamiento sobre todos los argumentos formulados por la contribuyente en su reclamación, indicando expresamente los hechos, la base legal y los fundamentos que la ampararon; sin embargo, no se aprecia que la Administración Tributaria hubiese efectuado las verificaciones adicionales que permitiesen corroborar el hecho cierto atribuido a la contribuyente, y que validen la determinación de ingresos omitidos en función del procedimiento de presunción previsto por el artículo 70 del Código Tributario, por lo que el procedimiento aplicado no se encontraba conforme a derecho. El Tribunal Fiscal no se funda en un error de fondo que haga injusta la apelada, sino, más bien, en un defecto de forma del procedimiento vinculado con el cálculo del monto a reparar, lo cual provoca la nulidad del citado valor para retrotraer el procedimiento de determinación al instante mismo en que se cometió el error, de conformidad en lo previsto en el artículo 109 numeral 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, según el cual los actos de la Administración Tributaria son nulos cuando sean dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido. En ese sentido, lo decidido por el Tribunal Fiscal no importa, un indebido recorte de su facultad de fiscalizar y determinar la deuda tributaria, sino un acto administrativo que no ha causado estado; de lo que resulta que la demanda que postula su nulidad no cumple con el requisito establecido en el numeral 2 del artículo 427 del Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, correspondiendo que se declare improcedente la demanda.
SÉPTIMO: SOBRE LAS INFRACCIONES DE ORDEN PROCESAL: artículos I y III del Título Preliminar del Código Procesal Civil, artículos 50 numeral 6 y 122 numeral 4 del Código Procesal Civil y el artículo 139 numeral 3 de la Constitución Política del Estado. 7.1 Conforme lo señala el numeral 4 del artículo 388 del Código Procesal Civil corresponde analizar primero el pedido casatorio anulatorio, es decir, calificar previamente las denuncias de carácter procesal a efectos de determinar la validez de la sentencia de vista, o determinar si por el contrario incurre en defectos insubsanables que motivan su nulidad, correspondiendo ordenar la renovación del citado acto procesal. 7.2 El artículo 139 numeral 3 de nuestra Constitución Política, consagra como principio rector de la función jurisdiccional, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, la observancia del debido proceso; el cual, conforme a la interpretación que reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, exige fundamentalmente que todo proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que, su tramitación garantice a las personas involucradas en él, las condiciones necesarias para defender adecuadamente y dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones sujetos a consideración[4] ; y a su vez, se garantice el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva; derechos que se encuentran consagrados también en los artículos I y III del Título Preliminar del Código Procesal Civil. 7.3 Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación, consagrado por el artículo 139 numeral 5 de la Carta Política, por el cual se garantiza a las partes involucradas en la controversia el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justifiquen lógica y razonablemente, en base a los hechos acreditados en el proceso y al derecho aplicable al caso, la decisión adoptada, y que, además, resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. La finalidad de esta garantía en todo momento es salvaguardar al justiciable frente a la arbitrariedad judicial, toda vez que garantiza que las resoluciones judiciales no se encuentren justificadas en el mero capricho de los magistrados, sino en datos objetivos que proporciona el ordenamiento jurídico o los que se deriven del caso. 7.4 El principio denominado motivación de los fallos judiciales, constituye un valor jurídico que rebasa el interés de los justiciables por cuanto se fundamenta en principios de orden jurídico, pues la declaración del derecho en un caso concreto, es una facultad del Juzgador que por imperio del artículo 138 de la Constitución Política del Estado, impone una exigencia social de que la comunidad sienta como un valor jurídico, denominado, fundamentación o motivación de la sentencia; el mismo que se encuentra consagrado no solo en el citado artículo 139 numeral 5 de la Constitución Política del Estado, sino también en artículos 122 numerales 3 y 4, y 50 numeral 6 del Código Procesal Civil. 7.5 Absolviendo la presente denuncia, la recurrente refiere que la sentencia de vista no contiene una debida motivación, en tanto, los fundamentos en los que se sustenta resulta incongruentes con el fallo, pues a pesar de concluir que lo correcto era declarar la revocación de los actos y no la nulidad, declara improcedente la demanda. De la lectura de la resolución apelada, se desprende que la sentencia de la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima se sustenta en: I) Mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653- 8-2014, se revocó la resolución de la Administración Tributaria y se dejó sin efecto los valores impugnados; II) En el caso de autos si se había configurado la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, encontrándose habilitada a determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta del ejercicio fi scalizado; III) No obstante, no se aprecia que la Administración Tributaria hubiese efectuado las verifi caciones adicionales que permitiesen corroborar el hecho cierto atribuido a la contribuyente, y que validen la determinación de ingresos omitidos en función del procedimiento de presunción previsto por el artículo 70 del Código Tributario; IV) La decisión del Tribunal Fiscal no se funda en un error de fondo que haga injusta la apelada, sino, más bien, en un defecto de forma del procedimiento vinculado con el cálculo del monto a reparar lo cual provoca la nulidad del citado valor, de conformidad con lo previsto por el artículo 109 numeral 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario; V) La decisión del Tribunal Fiscal no implica un indebido recorte de la facultad fiscalizadora y de determinar la deuda tributaria, sino un acto administrativo que no causa estado; por lo que, la demanda resulta improcedente; VI) Además, según el “Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal”, aprobado por Acta de Reunión de Sala Plena N° 2010-06, la expresión “dejar sin efecto” los valores equivale a “declararlos nulos”. 7.6 De lo expuesto se aprecia que se declaró improcedente la demanda, porque la Sala Superior interpretó el fallo emitido por el Tribunal Fiscal a la luz de lo dispuesto por el artículo 109 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, estableciendo que el defecto advertido es uno de forma, mas no un error de fondo, de lo cual no se evidencia la alegada incongruencia procesal interna. Ahora bien, respecto a la incongruencia procesal externa que denuncia la recurrente, los argumentos que la sustentan se encuentran dirigidos a rechazar el fallo emitido por el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 05653-8-2014, solicitando se efectúe una debida interpretación de los términos “revocar” y “dejar sin efecto”, lo cual resulta absolutamente atendible por constituir argumentos de fondo en el presente proceso, por tanto se analizarán conjuntamente con las pretensiones revocatorias. 7.7 En dicho contexto, aun cuando el acierto o desacierto del criterio sostenido por el Juez, puede ser objeto de valoración por esta Suprema Sala en atención a la interpretación de las normas jurídicas aplicables al caso, ello no deja de lado que las razones expuestas por este órgano jurisdiccional hayan cumplido con el estándar de motivación exigido por nuestro ordenamiento jurídico, independientemente de su mérito; razón por la cual debe desestimarse este extremo del recurso.
OCTAVO: SOBRE LAS CAUSALES DE NATURALEZA MATERIAL: Infracción del artículo 148 de la Constitución Política del Perú, el artículo 1 de la Ley N° 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, y del numeral 2 del artículo 109, del numeral 12.1 del artículo 12, del numeral 13.1 del artículo 13 de la Ley N° 27444 8.1 Conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Constitución Política del Perú y artículo 1 de la Ley N° 27584, las resoluciones administrativas que causan estado, es decir, que agoten o pongan fi n a la vía administrativa, en tanto establecen de forma definitiva la voluntad de la administración, son susceptibles de impugnación mediante el proceso contencioso administrativo, mecanismo para control judicial de legalidad de la actividad de la Administración Pública, en estricto resguardo de los derechos fundamentales a un debido proceso y tutela jurisdiccional efectiva. En tal sentido, el artículo 157 del Código Tributario establece: “La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.”; mientras que, el artículo 20 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, Ley N° 27584, indica que: “Sin perjuicio de lo dispuesto por los Artículos 424 y 425 del Código Procesal Civil son requisitos especiales de admisibilidad de la demanda los siguientes: 1. El documento que acredite el agotamiento de la vía administrativa, salvo las excepciones contempladas por la presente Ley. (…)”. 8.2 Bajo dicho marco normativo, podemos interpretar que “causar estado” debe ser entendido como la condición que adquieren los actos de la Administración Pública cuando contra ellos ya no es posible ejercer recurso administrativo alguno para su modificación o anulación, siendo éste el último pronunciamiento de la Administración. Asimismo, como lo ha establecido este Supremo Tribunal la expresión “causar estado” empleada en el texto constitucional no puede ser restringida únicamente a los términos procedimentales descritos en el párrafo precedente, pues su sentido interpretativo no se limita únicamente a la imposibilidad de cuestionar la actuación de la administración dentro del procedimiento administrativo, sino, además, a la existencia de una modificación o impacto en la esfera jurídica del administrado que goza de carácter definitivo, esto es, que implique una afectación a sus intereses de carácter concluyente o rotundo. En este sentido, el sometimiento de una actuación administrativa al proceso judicial previsto en el artículo 148 de la Constitución Política del Estado, requerirá también que lo decidido en ella ostente ésta condición determinante, en el sentido, que implique una injerencia en la esfera jurídica del administrado de características conclusivas.”[5] 8.3 Ahora bien, es importante precisar que en el presente caso, tal y como se ha señalado en la parte expositiva de la presente casación, la demandante no impugna la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653-8-2014 por sus argumentos de fondo, sino indica que en lugar de declarar la revocatoria de los valores emitidos correspondía declarar la nulidad de los mismos, a fi n de no vulnerar su facultad fi scalizadora y sancionadora. Para resolver las alegaciones presentadas por la recurrente, este Supremo Tribunal estima pertinente defi nir los conceptos de revocación y nulidad así como los efectos que produce su declaratoria. 8.4 Respecto a la revocación del acto administrativo, el artículo 203 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, señala: “(…) 2. Excepcionalmente, cabe la revocación de actos administrativos, con efectos a futuro, en cualquiera de los siguientes casos: 203.1.1 Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida por una norma con rango legal y siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicha norma. 203.1.2 Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente para la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia de la relación jurídica creada. 203.1.3 Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros. 203.1.4 La revocación prevista en este numeral solo podrá ser declarada por la más alta autoridad de la entidad competente, previa oportunidad a los posibles afectados para presentar sus alegatos y evidencia en su favor.” Al respecto, el doctor Juan Carlos Morón Urbina señala: “la institución de la revocación consiste en la potestad que la ley confiere a la administración para que, en cualquier tiempo, de manera directa, de oficio o a pedido de parte y mediante un nuevo acto administrativo modifique, reforme, sustituya o extinga los efectos jurídicos de un acto administrativo conforme a derecho, aun cuando haya adquirido firmeza debido a que su permanencia ha devenido —por razones externas al administrado— en incompatible con el interés público tutelado por la entidad.”[6] Siendo así, en tanto el Derecho Administrativo Peruano se desarrolla dentro de una sociedad cambiante, resulta necesaria la adaptabilidad del mismo a fi n de alcanzar el bienestar general común en cualquier momento. Por tanto, para que un acto administrativo no sea revocado, éste debe contener decisiones administrativas que no vulneren derechos inherentes a los administrados ni colisionen con el interés público, no solo al momento de la emisión de dicho acto administrativo sino durante toda su vigencia dentro del ordenamiento jurídico. 8.5 Por otro lado, la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, regula la validez o nulidad de los actos administrativos, las causales de nulidad de pleno derecho, el principio de conservación de los actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, las instancias competentes para declarar la nulidad, así como los efectos y alcances de la declaración de nulidad. En efecto, el artículo 10 de la Ley N° 27444 regula las causales de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, consistentes en: a) Contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias (la más grave de las infracciones en la que puede incurrir un acto administrativo al vulnerar el marco de la juricidad en la que debe desenvolverse la actuación de la Administración); b) el defecto o la omisión de alguno de los requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere el artículo 14; c) los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición; d) los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal o que se dicten como consecuencia de la misma. El artículo 12 señala los efectos de una declaratoria de nulidad administrativa, la cual principalmente tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, poniendo a salvo aquellos derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará a futuro. Indica además que los administrados no se encontrarán obligados a su cumplimiento, mientras que los servidores públicos no podrán disponer su ejecución, precisando finalmente, que de ser imposible retrotraer sus efectos, dará lugar a la responsabilidad de quien dictó el acto, y de ser el caso, originará una indemnización para el afectado. Asimismo, el artículo 13 de la citada norma establece que la nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculadas a él. De lo expuesto, debe entenderse que vía nulidad, se pretende que el acto administrativo impugnado nunca existió, debiéndose retrotraer todos los efectos jurídicos que haya podido generar hasta el momento en el que se emitió el mismo. Esto, con el objetivo de revertir la afectación en la que incurrió dicho acto administrativo en agravio de un administrado o del interés general. 8.6 Asimismo, según la Primera Disposición Final de la Ley del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584 dispone la aplicación supletoria del Código Procesal Civil. Este Código Adjetivo regula el uso de los términos “anular” y “revocar”, así por ejemplo, el artículo 171 señala: “La nulidad se sanciona sólo por causa establecida en la ley. Sin embargo, puede declararse cuando el acto procesal careciera de los requisitos indispensables para la obtención de su finalidad. (…)”. Debiendo entenderse que, al declarar la nulidad de una resolución judicial, se extingue no solamente la resolución en sí, sino también los efectos que haya podido generar dicha resolución, en tanto, ésta incurría en alguna causa de nulidad previamente señalada en la ley o no cumplía con alguno de los requisitos para la consecución de su fi n. Por su parte, el artículo 355 del mismo Código establece que: “Mediante los medios impugnatorios las partes o terceros legitimados solicitan que se anule o revoque, total o parcialmente, un acto procesal presuntamente afectado por vicio o error.” Esta norma legal se propone dotar de un sistema de protección a cualquier sujeto que considere que el acto procesal emitido por una instancia judicial se ha visto afectado por vicio o error, permitiendo anular dicho pronunciamiento, con lo cual, este dejaría de existir en el ordenamiento jurídico o también revocar el mismo, en dicho caso, el Superior que resuelva la solicitud deberá pronunciarse respecto al sentido correcto que estime debe contener el acto procesal, así como las razones que le permitieron concluir de dicha manera. 8.7 A mayor abundamiento, en el voto formulado por el Magistrado Vergara Gotelli, en el Expediente N° 01127-2013-PHD/TC se efectúa también una distinción entre los términos revocatoria y nulidad, en los siguientes términos: “La revocatoria está referida a un error en el razonamiento lógico jurídico -error in iudicando o error en el juzgar-, correspondiéndole al superior la corrección de dicho razonamiento que se reputa como errado. (…) El instituto de la nulidad en cambio suele defi nirse como la sanción de invalidación que la ley impone a determinado acto procesal viciado, privándolo de sus efectos jurídicos por haberse apartado de los requisitos o formas que la ley señala para la efi cacia del acto. Es importante dejar establecido que la función de la nulidad en cuanto sanción procesal no es la de afi anzar el cumplimiento de las formas por la forma misma sino el de consolidar la formalidad necesaria como garantía de cumplimiento de mínimos exigidos por la ley. Por tanto es exigible la formalidad impuesta por la ley y detestable el simple formalismo por estéril e inefi caz.”[7] 8.8 A nivel doctrinario, el término nulidad debe ser entendido como “la falta de aplicación o la aplicación errónea de la norma procesal, lo que con lleva a la invalidez de los efectos del acto procesal, siempre que la causal que amerita tal sanción se encuentre establecida expresamente en el ordenamiento jurídico o que el acto procesal en cuestión no reúna los requisitos necesarios para la obtención de su fi nalidad”[8] ; mientras que revocación, en palabras de Monroy Gálvez “(…) signifi ca la pérdida de efi cacia del acto o del proceso. (…) a fi n de sustituirla por otra.”[9] Siendo ello así, habiendo conceptualizado y entendido los términos “nulidad” y “revocar” a la luz de lo dispuesto en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley del Proceso Contencioso Administrativo y Código Procesal Civil corresponde analizar los fallos emitidos por el Tribunal Fiscal así como el efecto de los mismos. 8.9 Mediante Acta de Reunión de Sala Plena N° 2010-06 del Tribunal Fiscal, de fecha diecisiete de mayo de dos mil diez, se aprobó el Glosario de Fallos, el mismo que en su numeral 28 estableció que: SUPUESTO FALLO 28 Cuando la Administración no cuenta con causal y/o no ha seguido el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta. Revocar la apelada y dejar sin efecto el valor Al respecto, del contenido del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal[10] se advierte que cuando se detecte que la Administración Tributaria no ha cumplido con seguir el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta para el cálculo de una obligación tributaria, se ordenará “revocar (la resolución) apelada y dejar sin efecto el valor”, entendiéndose, con ello, la culminación del proceso administrativo, no siendo necesaria la determinación de un nuevo valor. Cabe resaltar que tanto el pronunciamiento del Tribunal Fiscal como el extremo señalado de su glosario de fallos colisiona con la facultad fiscalizadora y sancionadora de la Administración Tributaria, en tanto, el Tribunal Fiscal impide que ésta efectúe la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta que le corresponde respecto al contribuyente fiscalizado. Por lo expuesto, el sentido otorgado por el Tribunal Fiscal a los términos “revocar” y “dejar sin efecto”, es contrario al efecto establecido en el ordenamiento procesal vigente, en tal sentido el Tribunal Fiscal debió declarar nulos los valores emitidos por la Administración Tributaria, pues al momento de su emisión no habían cumplido con las exigencias formales establecidas, por ello correspondía ordenar a la Administración Tributaria reponer el procedimiento respectivo y emitir nuevas resoluciones con arreglo a ley. En consecuencia, para este supuesto, en el que la Administración Tributaria “no ha seguido con el procedimiento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta” el Tribunal Fiscal además de emitir un pronunciamiento anulatorio respecto de las resoluciones de determinación y multas cuestionadas, debió ordenar a la Administración emitir nuevos valores con arreglo a ley y en observancia del procedimiento establecido. Ello se condice con lo dispuesto por el artículo 109 numeral 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el cual establece que: “Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes: (…) 2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior; (…)”. 8.10 En concreto, cuando la Administración Tributaria no adopte la formalidad establecida para resolver lo que es materia de un pronunciamiento administrativo tributario, se deberá declarar nula la resolución y reponer el trámite administrativo al estado de emitir nuevas resoluciones administrativas previo cumplimiento del debido procedimiento administrativo tributario establecido por ley. En consecuencia, este Supremo Tribunal exhorta a la Sala Plena del Tribunal Fiscal a modifi car en tal sentido su Glosario de Fallos, otorgando a los términos “revocar” y “dejar sin efecto” el signifi cado o interpretación acorde con el ordenamiento procesal vigente conforme a lo expuesto en los considerandos precedentes. 8.11 En el caso de autos la recurrente impugna la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653-8-2014 la cual resolvió las controversias suscitadas con la contribuyente Industria Ferretera Constructora Sociedad Anónima Cerrada. para lo que efectúa un análisis sobre el procedimiento de presunción del artículo 70 del Código Tributario, estableciendo que este se encuentra vinculado al examen de las cuentas del activo y/o pasivo declarado o registrado por el contribuyente, motivo por el cual la Administración debe verifi car la composición de los saldos de dichas cuentas al cierre del ejercicio. Producto de dicho análisis efectuado, dispuso: “(…) Revocar la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/SUNAT del veintiocho de agosto de dos mil siete, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación N° 024-003-0010332 y N° 024-003-0010334 a 024-003-0010343, y las Resoluciones de Multa N° 024-002- 00331443 y N° 024-002-0033145 a 024-002-0033154, y dejar sin efecto los citados valores (…)”, alegando que la Administración Tributaria no había cumplido con seguir el procedimiento para la aplicación de la base presunta prevista por el artículo 70 del Código Tributario. Del desarrollo de la referida resolución se advierte que el Tribunal Fiscal ha señalado que la contribuyente sí presentó documentación que permitiría conocer el motivo de la diferencia hallada entre el importe del saldo fi nal al treinta y uno de diciembre de dos mil dos de la Cuenta Corriente Soles N° 000- 0016012 que mantenía en el Banco Wiese Sudameris y el importe del saldo consignado al treinta y uno de diciembre de dos mil dos en la Cuenta 104 de su Libro de Inventarios y Balances, ya que puso a disposición de la Administración información relativa al número de cheques girados, la persona a la que se emitieron estos, los montos de la operación y la fecha en que se hizo efectiva la cobranza de dichos documentos, siendo que tal información pudo servir a aquella para que realizara las verifi caciones adicionales pertinentes a efecto de desvirtuar o corroborar las afi rmaciones de la recurrente, tales como cruces de información con los proveedores, requerir a la recurrente la presentación de los talones de los indicados cheques, la revisión del Libro de Planillas y boletas de pago para constatar si las personas indicadas por la recurrente eran sus trabajadores, así como verifi car el importe adeudado a estos y su cancelación, entre otras, por lo tanto no se aprecia que la Administración hubiese efectuado las verifi caciones adicionales que permitiesen corroborar el hecho cierto atribuido a la contribuyente, que validen la determinación de ingresos omitidos en función del procedimiento de presunción previsto en el artículo 70 del Código Tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal falla revocando la resolución de la Administración y dejando sin efecto los valores determinados, emite así un pronunciamiento sobre el fondo del asunto en controversia, en tanto, modifi ca la situación jurídica de la contribuyente Industria Ferretera Constructora Sociedad Anónima Cerrada respecto a los tributos y multas a pagar que se le habían determinado. Siendo el caso, que después de lo resuelto por el referido tribunal, ya no le correspondería que se efectúe la determinación sobre base presunta que originariamente había determinado la Administración Tributaria. Sin embargo, tal y como se ha señalado en los considerandos precedentes, este Supremo Tribunal considera que cuando el Tribunal Fiscal falla revocando la resolución apelada y deja sin efecto los valores involucrados, se debe interpretar que se deberá declarar la nulidad de estos valores, y habilitar a la Administración Tributaria para emitir nuevas resoluciones. Con ello, no se estaría recortando la facultad recaudadora y fi scalizadora de la Administración Tributaria, dado que esta puede determinar la obligación tributaria que le corresponde a la contribuyente en observancia del procedimiento establecido. Por lo tanto, corresponde declarar fundado el recurso de casación y declarar la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653-8-2014 del nueve de mayo de dos mil catorce que revoca la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/SUNAT, en tanto deja sin efecto las Resoluciones de Determinación N° 024-003-0010332 y N° 024-003-0010334 a 024-003-0010343, y las Resoluciones de Multa N° 024-002-00331443 y N° 024-002- 0033145 a 024-002-0033154, debiendo ordenarse al Tribunal Fiscal que emita un nuevo pronunciamiento disponiendo que Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat cumpla con subsanar el procedimiento de determinación sobre base presunta y resuelva con arreglo a derecho. 8.12. Además, el fallo contenido en la Resolución N° 05653-8-2014, en tanto, utilizó de forma incorrecta el término “revocar” contraviene los principios de seguridad jurídica, predictibilidad y razonabilidad; dado que, origina que el administrado no reciba una respuesta predecible y razonable ante una omisión como “no seguir con el procedimiento para determinar la obligación tributaria sobre base presunta”, peor aún, emite un pronunciamiento que no solo se aparta de las interpretaciones efectuadas en los considerandos previos sino que además genera un perjuicio para la Administración Tributaria al recortar las facultades conferidas por el Código Tributario, como lo son la facultad de determinación de la deuda tributaria así como la fi scalizadora. 8.13. De las consideraciones expuestas, se concluye que se debe declarar la nulidad de los valores impugnados y ordenar a la Administración Tributaria que emita unos nuevos valores siguiendo el procedimiento que corresponde respecto a las obligaciones tributarias de la Industria Ferretera Constructora Sociedad Anónima Cerrada, motivo por el cual debe declararse fundado el recurso de casación formulado por la recurrente Sunat. 8.14. En consecuencia, de conformidad con el artículo 396 del Código Procesal Civil, debe casarse la sentencia de vista y actuando en sede de instancia debe confi rmarse la sentencia apelada que resuelve declarar fundada la demanda, y en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653- 8-2014, de fecha nueve de mayo de dos mil catorce, en cuanto dispone revocar la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/ SUNAT, del veintiocho de agosto de dos mil siete, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación N° 024-003- 0010332 y N° 024-003-0010334 a 024-003-0010343, y las Resoluciones de Multa N° 024-002-0033143 y N° 024-002- 0033145 a 024-002-0033154, y deja sin efecto los citados valores; asimismo, ordena que el Tribunal Fiscal emita nuevo pronunciamiento declarando la nulidad de la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/SUNAT y de los valores antes citados, disponiendo que la Administración Tributaria realice nuevamente el procedimiento para determinar la obligación sobre base presunta.
DECISION: En base a las consideraciones expuestas, declararon: FUNDADO el recurso de casación interpuesto por la demandante Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – Sunat, de fecha diez de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas doscientos; en consecuencia, CASARON la sentencia de vista de fecha veinticinco de julio de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento noventa y dos, y actuando en sede de instancia: CONFIRMARON la sentencia apelada que declaró fundada la demanda, en consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05653-8- 2014, de fecha nueve de mayo de dos mil catorce, en cuanto dispone revocar la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/ SUNAT, del veintiocho de agosto de dos mil siete, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación N° 024-003- 0010332 y N° 024-003-0010334 a 024-003-0010343, y las Resoluciones de Multa N° 024-002-0033143 y N° 024-002- 0033145 a 024-002-0033154, y deja sin efecto los citados valores; asimismo, ordena que el Tribunal Fiscal emita nuevo pronunciamiento declarando la nulidad de la Resolución de Intendencia N° 0260140025532/SUNAT y de los valores antes citados, disponiendo que la Administración Tributaria realice nuevamente el procedimiento para determinar la obligación sobre base presunta; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el Diario Ofi cial “El Peruano”; en los seguidos por la recurrente contra el Tribunal Fiscal y otro, sobre impugnación de resolución administrativa; y los devolvieron. Juez Supremo Ponente: Vinatea Medina. S.S. PARIONA PASTRANA, VINATEA MEDINA, TOLEDO TORIBIO, CARTOLIN PASTOR, BUSTAMANTE ZEGARRA
[1] DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. La Constitución Comentada. “Proceso Contencioso Administrativo”. Lima: Gaceta Jurídica, Tomo II, 2005, pp. 702-703.
[2] HUAPAYA TAPIA, Ramón. Tratado del Proceso Contencioso Administrativo, Lima: Jurista Editores, 2006, pp. 219-220.
[3] Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584. Artículo 1.- Finalidad. La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo 148 de la Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. Para los efectos de esta Ley, la acción contencioso administrativa se denominará proceso contencioso administrativo.
[4] CORTE INTERAMERICANA DE DERECHOS HUMANOS. OC-9/87 “Garantías Judiciales en Estados de Emergencia”, párrafo 28.
[5] Casación N° 6733-2013-LIMA, del treinta de octubre de dos mil quince. (Considerando Noveno).
[6] MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Duodécima Ed. Lima: Editorial Gaceta jurídica, 2017
[7] Resolución del Exp. N° 01127-2013-PHD7TC del 16 de abril de dos mil catorce, voto formulado por el Magistrado Vergara Gotelli, Fundamentos 2 y 3.
[8] HINOSTROZA MINGUEZ, Alberto. “La nulidad procesal (En el proceso civil)”. Lima: Gaceta Jurídica.
[9] MONROY GALVEZ, Juan. “Los medios impugnatorios en el Código Procesal Civil” Revista IUS ET VERITAS. P. 21-31.
[10] www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fi sc/jurisprude/acuer_sala/2016/anexo/anexo1. pdf