Source: https://www.du.cz/33/technicke-zhodnoceni-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EpHj09OBNF6yAUoUfJqKpJZrJfTGJxQrnQ/?uri_view_type=5
Timestamp: 2018-08-15 06:46:27+00:00
Document Index: 57333526

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 13', '§ 36', '§ 75', '§ 76', '§ 78', '§ 30', '§ 29', '§ 24', '§ 26', '§ 26', '§ 29', '§ 26', '§ 24', '§ 31', '§ 26', '§ 30', '§ 30', '§ 33', '§ 26', '§ 30', '§ 26', '§ 31', '§ 29', '§ 29', '§ 30', '§ 29', '§ 30', '§ 29', '§ 30', '§ 29', '§ 28', '§ 21', '§ 28', '§ 23', '§ 24', '§ 26', '§ 29', '§ 23', '§ 26', '§ 29', '§ 29', '§ 29', '§ 33', '§ 33', '§ 26', '§ 29', '§ 24', '§ 26', '§ 23', '§ 28', '§ 24', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 24', '§ 32', '§ 29', '§ 32']

8. Speciální případy technického zhodnocení
9. Technické zhodnocení cizího hmotného majetku
10. Technické zhodnocení nehmotného majetku
Od 1. 4. 2011 (v důsledku druhé novely ZDPH zmíněné výše) je třeba dát pozor na technické zhodnocení vytvořené vlastní činností (§ 4 odst. 4 písm. e) ZDPH), tj. takové, které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, a to z důvodu nestandardního postupu při uplatňování DPH při jeho pořízení v situacích, kdy bude takový dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností pro tzv. smíšené účely. Tím se rozumí situace, kdy bude DM (včetně TZ) vytvořený vlastní činností dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (ať už pro soukromé účely, nebo pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).
Uvedení takového majetku do stavu způsobilého k užívání se ale považuje za tzv. fiktivní zdanitelné plnění (§ 13 odst. 4 písm. b) ZDPH) a plátce je povinen přiznat celou DPH nikoliv ve výši uplatněných odpočtů, ale z ceny, za kterou by takovýto majetek bylo možno aktuálně pořídit k danému dni (§ 36 odst. 6 ZDPH).
Současně si může plátce nárokovat odpočet daně v odpovídající částečné výši v souladu se standardními pravidly § 75 ZDPH nebo § 76 ZDPH.
Následné změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku (včetně TZ) vytvořeného vlastní činností se řeší výhradně prostřednictvím úpravy odpočtu daně na vstupu (§§ 78 až 78d ZDPH), a to samozřejmě pouze v pěti, resp. desetileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně.
TZ v případech, kdy nedochází ke krácení odpočtu
Zdůrazněme, že pro vytváření DM (včetně TZ) vlastní činností, kdy je plný nárok na odpočet anebo kdy není nárok na odpočet vůbec, plátce předchozí postup ani úpravu odpočtu neprovádí.
TZ fotovoltaických elektráren
Od roku 2011 došlo k omezení zvýhodnění fotovoltaických elektráren („FVE”), a to mj. i podstatným prodloužením doby daňového odpisování technologií FVE.
Až do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010 museli provozovatelé FVE z hlediska ZDP poměrně složitě řešit otázku jejího správného zatřídění do odpisové skupiny. Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2011 tento problém odpadl, protože podle nového ustanovení § 30b ZDP všechny „technologické části FVE” jsou jednotně pro účely daňových odpisů odpisovány rovnoměrně po dobu 240 měsíců (tj. 20 let).
Pokud byla technologie FVE v pořizovací ceně 2 400 000 Kč uvedena do užívání (zprovozněna v souladu se všemi relevantními předpisy) např. během května 2011, uplatní poplatník – jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok – za rok 2011 daňové odpisy od června do prosince à 1/240 ze vstupní ceny, tedy 7 × 10 000 Kč.
TZ FVE
TZ FVE standardně zvyšuje vstupní cenu, přičemž poplatník pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno (opět rovnoměrně a bez přerušení), a to po zbývající dobu odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců.
To prakticky znamená, že pokud k TZ dojde:
v první polovině odpisování technologické části FVE (v 1. až 120. měsíci odpisování):
- doodepíše se takto zvýšená vstupní cena majetku ve zbývající době odpisování,
ve druhé polovině odpisování technologické části FVE (ve 121. až 240. měsíci odpisování nebo po úplném odepsání tohoto hmotného majetku):
- bude se takto zvýšená vstupní cena majetku odpisovat po následujících 120 měsíců.
TZ „drobného” DHM
U podnikatelů vedoucích účetnictví je pro zahrnutí samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí s dobou použitelnosti více než 1 rok určující překročení limitního ocenění stanoveného s ohledem na princip významnosti individuálně účetní jednotkou. V praxi se tato limitní částka může mezi účetními jednotkami i značně lišit. Přitom ZDP i nadále vymezuje daňově odpisovatelné samostatné movité věci a soubory movitých věcí jako hmotný majetek pevně od limitu 40 000 Kč. Pro sjednocení přístupu účetního (DHM) a daňového (hmotný majetek) v praxi převažuje limitování DHM u samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí taktéž částkou 40 000 Kč. V některých případech účetní jednotky dále uznávají za vhodné považovat i movité věci s dobou použitelnosti přes 1 rok i při nižším ocenění za majetek dlouhodobý, pak je namístě pro odlišení mluvit o „drobném” DHM, přičemž účtování bude v zásadě odpovídat běžnému DHM. Z daňového hlediska není „drobný” DHM považován za hmotný majetek.
I náklady na technické zhodnocení „drobného” DHM mohou mít v zásadě trojí charakter:
povinně zvýší ocenění DHM, převýší-li TZ limitní částku 40 000 Kč,
mohou zvýšit ocenění DHM, i když nepřevýší TZ uvedenou limitní částku (půjde o tzv. malé TZ),
mohou přímo zatížit provozní náklady přes účet 548.
V případě „drobného” DHM je pro daňové účely stanovena vstupní cena takto technicky zhodnoceného hmotného majetku (§ 29 odst. 1 písm. f) ZDP). Je jím hodnota TZ dokončeného počínaje 1. 1. 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým nákladem, zvýšené o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku. Přitom lze daňové odpisy u tohoto majetku uplatnit jen do výše jeho vstupní ceny snížené o dosud již uplatněné účetní odpisy.
V červnu 201X účetní jednotka koupila počítač za 30 000 Kč (tedy do limitu 40 000 Kč), který v souladu se svou vnitropodnikovou účetní směrnicí zařadila jako tzv. drobný DHM (DDHM). Účetní odpisy byly stanoveny podle odpisového plánu účetní jednotky ve výši 2,5 % pořizovací ceny měsíčně počínaje měsícem následujícím po pořízení, obdobně po technickém zhodnocení. Tyto účetní odpisy byly v roce 201X i v roce 201X+1 daňově účinným nákladem (§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP bodu 1), protože se nejednalo o hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP.
V březnu 201X+2 byl tento počítač modernizován za 50 000 Kč, čili technicky zhodnocen, účetní odpisy jsou stanoveny podle odpisového plánu účetní jednotky. Protože se tímto stal z počítače hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, u něhož se uplatňují daňové odpisy, nejsou od tohoto roku již jeho účetní odpisy daňově účinné.
Daňové odpisy (zvolí si například rovnoměrnou metodu) bude poplatník počítat ze vstupní ceny určené podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, tedy z hodnoty TZ zvýšené o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku. Přitom daňové odpisy lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy. Jinak by se totiž stejná hodnota promítla do daňových výdajů (nákladů) podruhé.
Rok Popis účetního a daňového případu Částka v Kč MD D
201X Pořízení počítače v červnu a jeho zařazení jako drobného DHM 30 000 022 321
Úhrada kupní ceny dodavateli počítače 30 000 321 221
Účetní odpisy za červenec až prosinec = 6 x 2,5 % ze 30 000 Kč (jde o daňový náklad) 4 500 551 082
201X+1 Účetní odpisy za leden až prosinec = 12 × 2,5 % ze 30 000 Kč (jde o daňový náklad) 9 000 551 082
201X+2 Pořízení a dokončení TZ počítače v březnu 50 000 022 321
Úhrada za TZ počítače 50 000 321 221
Účetní odpisy za leden a únor = 2 x 2,5 % ze 30 000 Kč (jde o daňový náklad) 1 500 551 082
Účetní odpisy za březen = 2,5 % ještě ze 30 000 Kč (nedaňový náklad – vznikl totiž HM) 750 551 082
Účetní odpisy za duben až prosinec = 9 x 2,5 % z 80 000 Kč (nejedná se již o daňový náklad – jde totiž o HM) 18 000 551 082
Daňové odpisy HM (1. rok) = 20 % z 80 000 Kč.Daňové odpisy lze uplatnit jen do výše = VC – Daňově účinné účetní odpisy = 80 000 – 4 500 – 9 000 – 1 500 = 65 000 Kč 16 000 Neúčtuje se
201X+3 Účetní odpisy za leden až prosinec = 12 x 2,5 % z 80 000 Kč (nejde již o daňový náklad – jde o HM).Účetní ZC po těchto odpisech = 80 000 – 4 500 – 9 000 – 1 500 – 750 – 18 000 – 24 000 = 22 250 Kč 24 000 551 082
Daňové odpisy HM (2. rok) = 40 % z 80 000 Kč.Daňově zbývá k odepsání = 65 000 – 16 000 – 32 000 = 17 000 Kč 32 000 Neúčtuje se
201X+4 Účetní odpisy za leden až prosinec = 12 x 2,5 % z 80 000 = 24 000 Kč, max. však do výše účetní ZC = 22 250 Kč (nejde již o daňový náklad – jde o HM) 22 250 551 082
Daňové odpisy HM (3. rok) = 40 % z 80 000 = 32 000 Kč, max. však do zbývající výše = 17 000 Kč 17 000 Neúčtuje se
Jen pro úplnost připomeňme, že „drobný DHM”, který se díky TZ nestane hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, lze i nadále odpisovat pouze účetně v souladu s odpisovým plánem účetní jednotky (pozor na jednorázový 100% odpis v jednom účetním období, který odporuje účetním zásadám, protože jde o majetek dlouhodobé povahy, tj. s použitelností nad 1 rok, přičemž účetně se má dlouhodobý majetek odpisovat po dobu používání). Účetní odpisy jsou pak daňovým nákladem v souladu s bodem 1 § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.
V některých případech může být na dlouhodobém majetku provedeno technické zhodnocení i opakovaně. Při rovnoměrném odpisování se při prvním TZ zvýší vstupní cena na zvýšenou vstupní cenu (tyto dva pojmy – VC & ZVC – nelze zaměňovat, poněvadž se jedná podle ZDP o zcela rozdílné daňové kategorie). Při dalším TZ se již zvyšuje pouze zvýšená vstupní cena (bez dalších dovětků či přípon). Při každém novém TZ se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu (poslední sloupec tabulek uvedených v § 31 odst. 1 ZDP), již nikdy se nevyužije sazba „odpisování v dalších letech”, a pochopitelně ani „v prvním roce odpisování”.
Podobně je tomu i v případě opakovaného TZ provedeného na DHM, který odpisujeme zrychleně. Jedinou významnější odlišností je, že o TZ zvýšíme v roce, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání, i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu. Nadále pro nás bude využitelný pouze koeficient zrychleného odpisování „pro zvýšenou zůstatkovou cenu”. V následujícím roce po TZ se opět bude vycházet ze zůstatkové ceny, přívlastek „zvýšená” byl platný jen pro rok uvedení TZ do užívání. Při každém dalším TZ musíme začínat pořád znovu, jako by předchozí TZ nebylo, což významně prodlužuje celkovou dobu odpisování, a tím citelně znevýhodňuje zrychlenou metodu odpisování u dlouhodobého majetku, který bývá poměrně často technicky zhodnocován. Rozdíl bude dobře patrný z následujícího příkladu.
Výrobní zařízení patřící do 2. odpisové skupiny bylo pořízeno za 500 000 Kč (vstupní cena) a bylo odpisováno:
Ve třetím roce odpisování bylo zařízení technicky zhodnoceno celkovými výdaji 100 000 Kč. Ve čtvrtém roce odpisování bylo rovněž zhodnoceno, a to za 50 000 Kč.
Připomeňme si, že hmotný majetek lze odpisovat pouze do výše vstupní ceny (VC), ZC = zůstatková cena.
a) Rovnoměrné odpisování
Rok Výpočet ročního odpisu Odpis (Kč) ZC (Kč)
3. (VC + TZ) x 20 % = (500 000 + 100 000) x 0,20 120 000 313 750
4. (ZVC + TZ) x 20 % = (600 000 + 50 000) x 0,20 130 000 233 750
5. ZVC x 20 % = 650 000 x 0,20 130 000 103 750
6. ZVC x 20 % = 650 000 x 0,20 = 130 000, max. do výše ZC (103 750) 103 750 0
Celkem uplatněno odpisů (ZVC = 650 000 Kč) 650 000 --
b) Zrychlené odpisování (ZC + TZ = ZZC = zvýšená zůstatková cena)
1. VC / 4 = 500 000 / 5 100 000 400 000
2. 2 x ZC / (6 – 1) = 2 x 400 000 / 5 160 000 240 000
3. 2 x (ZC + TZ) / 5 = 2 x (240 000 + 100 000) / 5 136 000 204 000
4. 2 x (ZC + TZ) / 5 = 2 x (204 000 + 50 000) / 5 101 600 152 400
5. 2 x ZC / (5 – 1) = 2 x 152 400 / 4 76 200 76 200
6. 2 x ZC / (5 – 2) = 2 x 76 200 / 3 50 800 25 400
7. 2 x ZC / (5 – 3) = 2 x 25 400 / 2 25 400 0
Z příkladu je zřejmé pravidlo obecně platné pro opakované technické zhodnocení. Výhodněji vychází rovnoměrné odpisování, protože při zrychleném odpisování každé nové (opakované) TZ začíná vždy s původním koeficientem pro zvýšenou vstupní cenu, což významně prodlužuje celkovou dobu odpisování dotyčného hmotného majetku.
TZ souboru
Tak jako lze technicky zhodnotit samostatný majetek, lze technicky zhodnocovat i tzv. soubory movitých věcí ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP. Tímto pojmem se má na mysli soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, který vytváří dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor movitých věcí je nutno evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, jejím rozsahu, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceně souboru věcí a dále částkách odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.
Častým příkladem souboru movitých věcí je kupříkladu počítačová síť tvořená hlavním počítačem, jednotlivými pracovními terminály, periferními jednotkami (tiskárny, modemy, scannery, velkokapacitní zálohovací jednotky, tablety apod.), dalšími zařízeními a soustavou propojovacích kabelů. Běžným technickým zhodnocením takovéhoto souboru může být dokoupení dalšího počítače, který bude připojen do této sítě. I zde samozřejmě platí, že povinně půjde o technické zhodnocení DHM tehdy, když bude během zdaňovacího období překročena výdajová částka 40 000 Kč.
TZ mimořádně odpisovaného HM
V rámci protikrizových opatření byla do zákona o daních z příjmů doplněna možnost uplatnění tzv. mimořádných odpisů (nový § 30a ZDP) u prvního vlastníka hmotného majetku (čili u nového majetku) patřícího do 1. nebo 2. odpisové skupiny a pořízeného v podporovaném období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010:
hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině lze takto odepsat rovnoměrně bez přerušení za 12 měsíců,
hmotný majetek zařazený ve 2. odpisové skupině lze takto odepsat bez přerušení za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny a za dalších 12 měsíců zbývajících 40 %.
Jistou zvláštností hmotného majetku odpisovaného mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP je daňový režim jeho případného technického zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP („TZ”). Je třeba předeslat, že jelikož základní podmínkou mimořádných odpisů je, že se jedná o nový majetek, bude jeho TZ – rekonstrukce nebo modernizace – v prvních 12, resp. 24 měsících spíše výjimkou, ale samozřejmě k tomu může dojít.
Zákon zde stanoví speciální postup, kdy technické zhodnocení nezvýší vstupní ani zůstatkovou cenu hmotného majetku odpisovaného mimořádnými odpisy, ale bude se jednat o samostatně odpisovaný hmotný majetek (coby tzv. jiný hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP). Ukončené TZ se podle § 30a odst. 5 ZDP zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je TZ provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle §§ 26 až 30 ZDP a §§ 31 až 33 ZDP. Neboli TZ mimořádně odpisovaného hmotného majetku se odpisuje samostatně standardní rovnoměrnou nebo zrychlenou metodou. Přitom v souladu s § 29 odst. 3 ZDP se o případné každé další TZ daného majetku zvyšuje vstupní (zůstatková) cena tohoto TZ.
TZ na hmotném majetku mimořádně odpisovaném
Nový hmotný majetek patřící do 2. odpisové skupiny poplatník pořídil v červnu 2009 za 120 000 Kč a v roce 2010 (kdykoli v jeho průběhu) dokončí jeho (první) technické zhodnocení za 60 000 Kč. V roce 2012 pak poplatník dokončí opakované (druhé) TZ téhož hmotného majetku za 50 000 Kč. V případě samostatně odpisovaného TZ poplatník zvolí zrychlenou metodu odpisování. Předpokládejme, že jeho zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
Bez ohledu na technické zhodnocení bude předmětný nový hmotný majetek mimořádně odpisován takto:
odpis za rok 2009 = 6 × 1/12 × (60 % ze 120 000 Kč) = 6 × 1/12 × 72 000 Kč = 6 × 6 000 Kč = 36 000 Kč,
odpis za rok 2010 = 6 × 1/12 × (60 % ze 120 000 Kč) + 6 × 1/12 × (40 % ze 120 000 Kč) = 6 × 1/12 × 72 000 Kč + 6 × 1/12 × 48 000 Kč = 6 × 6 000 Kč + 6 × 4 000 Kč = 36 000 Kč + 24 000 Kč = 60 000 Kč,
odpis za rok 2011 = 6 × 1/12 × (40 % ze 120 000 Kč) = 6 × 1/12 × 48 000 Kč = 6 × 4 000 Kč = 24 000 Kč.
Jak bude daňově odpisováno technické zhodnocení? Nelze o ně zvýšit vstupní cenu hmotného majetku ani nelze odpisovat samostatně zvýhodněnými mimořádnými odpisy. Podle zadání si poplatník zvolil zrychlené odpisy tohoto TZ coby „jiného hmotného majetku”. Opakované (druhé, případně i další) TZ zvýší vstupní a zůstatkovou cenu takto odpisovaného „jiného hmotného majetku” a bude pokračováno standardními postupy.
Jak tedy bude daňově odpisováno TZ předmětného hmotného majetku, coby „jiný hmotný majetek”:
odpis za rok 2010 = 60 000 Kč / 5 = 12 000 Kč, [zůstatková cena (ZC) = 48 000 Kč],
odpis za rok 2011 = 2 × 48 000 Kč / (6 – 1) = 96 000 Kč / 5 = 19 200 Kč, (ZC = 28 800 Kč),
odpis za rok 2012 = 2 × (28 800 Kč + 50 000 Kč) / 5 = 157 600 Kč / 5 = 31 520 Kč, (ZC = 47 280 Kč),
odpis za rok 2013 = 2 × 47 280 Kč / (5 – 1) = 94 560 Kč / 4 = 23 640 Kč, (ZC = 23 640 Kč),
odpis za rok 2014 = 2 × 23 640 Kč / (5 – 2) = 47 280 Kč / 3 = 15 760 Kč, (ZC = 7 880 Kč),
odpis za rok 2015 = 2 × 7 880 Kč / (5 – 3) = 15 760 Kč / 2 = 7 880 Kč, (ZC = 0 Kč).
TZ v 1. roce mimořádného odpisování
Výkladový problém ovšem vzniká v případě hmotného majetku odpisovaného metodou mimořádných odpisů, pokud je jeho TZ dokončeno v prvním roce odpisování. Tehdy se totiž neprovádí „zvýšení vstupní ceny” podle § 29 odst. 3 ZDP (kde novela zakomponovala výjimku pro § 30a ZDP), ale TZ se stává součástí vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP.
Je pravděpodobné, že na tuto možnost zákonodárci zapomněli. A tak zde proti sobě stojí dva zdůvodnitelné výklady mající zcela odlišné daňové důsledky:
Pokud se zaměříme na doslovný text zákona a na „jeho slovíčka”, pak by zřejmě TZ v prvním roce mimořádných odpisů mělo být zahrnováno do vstupní ceny coby její součást (nikoli zvýšení, kterému výslovně brání § 30a odst. 5 ZDP), a to s ohledem na znění citovaného § 29 odst. 1 ZDP.
Výklad (který zřejmě více odpovídá záměru zákonodárců) může být i takový, že § 30a odst. 5 ZDP představuje speciální ustanovení vůči obecnému § 29 odst. 1 ZDP a každé (první) ukončené TZ na mimořádně odpisovaném hmotném majetku představuje samostatně odpisovaný (jiný) hmotný majetek. K tomuto výkladu se přiklání i MF.
Pokusme se srovnat postup při technickém zhodnocení nového nákladního automobilu (valník) v roce pořízení. Předpokládejme pořízení v 06/2010 za 500 000 Kč, technické zhodnocení (nástavba) dokončeno v 12/2010 za 200 000 Kč a dále v 02/2011 vybavení nástavby chladicím zařízením (200 000 Kč).
Srovnáváme postup v případě rovnoměrných (A1) a zrychlených (A2) odpisů, v obou případech se zvýšením o 10 % v 1. roce (jde o nový majetek), a při mimořádném odpisování (B) s tím, že technické zhodnocení v roce pořízení budeme samostatně odpisovat jako jiný majetek rovnoměrně (B1) nebo zrychleně (B2), opět se zvýšením o 10 % v 1. roce.
Rok A1 – odpisy
rovnoměrné A2 – odpisy
zrychlené B – odpisy
mimořádné B1 – TZ
rovnoměrně B2 – TZ
2010 147 000 210 000 150 000 42 000 60 000
2011 180 000 276 000 250 000 80 000 136 000
2012 180 000 207 000 100 000 80 000 102 000
2013 180 000 138 000 0 80 000 68 000
2014 180 000 69 000 0 80 000 34 000
2015 33 000 0 0 38 000 0
Způsob výpočtu podrobněji nerozebíráme (je uveden v jiných textech – viz např. Odpisy hmotného majetku). Porovnáme-li ale dosažené výsledky (např. variantu A1 s B+B1 a variantu A2 s B+B2), zjistíme, že i když je stále výhodnější:
mimořádné odpisování než klasické, a
zrychlené než rovnoměrné,
v daném případě již nejsou rozdíly tak velké.
Dále je také na příkladu vidět, že i pro samostatně odpisované TZ je možnost uvažovat se zvýšením odpisů o 10 % v prvním roce (tento postup potvrzuje i MF).
Pokud vlastník svůj hmotný majetek dá do nájmu nájemci k podnikání, je pochopitelné, že na případných změnách, úpravách a zhodnocení daného majetku má zájem nejen vlastník, ale zejména nájemce. Při vzájemné dohodě smluvních stran nic nebrání tomu, aby zásahy na najatém majetku realizoval a financoval nájemce. Z právního hlediska se technické zhodnocení automaticky stává součástí věci hlavní, tj. najatého objektu, a tudíž přímo vstupuje do vlastnictví vlastníka takto zhodnoceného majetku. Protože ovšem změny jdou ve prospěch a z kapsy nájemce, vychází ekonomické podstatě vstříc daňové právo tím, že při splnění určitých podmínek umožňuje daňově odpisovat TZ nájemci, třebaže právně nejde o vlastníka zhodnoceného majetku a právně ani nelze oddělit realizované TZ od tohoto majetku.
Podmínky odpisování TZ nájemcem
Aby nájemce mohl TZ cizího majetku odpisovat, musí splnit tyto podmínky (§ 28 odst. 3 ZDP):
nájemce má od vlastníka souhlas s příslušnými změnami charakteru TZ na věci (jde o zásahy do majetku nad rámec obvyklého udržování ve smyslu nájemního práva),
nájemce má k dispozici písemnou smlouvu s vlastníkem zhodnocené věci, v níž vlastník prohlásí, že umožňuje nájemci TZ daňově odpisovat,
z uvedené smlouvy je dále zřejmé, že vlastník nezvýší o výdaje na TZ vstupní cenu předmětného najatého hmotného majetku,
nájemce zatřídí TZ do odpisové skupiny, ve které je zatříděn samotný najatý hmotný majetek.
Při splnění uvedených předpokladů může technické zhodnocení najatého hmotného majetku hrazené nájemcem tento nájemce daňově odpisovat. Metodu odpisování (rovnoměrně versus zrychleně) si nájemce zvolí nezávisle na metodě, kterou vlastník hmotný majetek odpisuje.
Obdobná daňová pravidla jako pro TZ pronajatého majetku nájemcem platí rovněž pro TZ majetku pořizovaného formou finančního leasingu hrazeného uživatelem finančního leasingu, a díky legislativní zkratce „nájem” – zahrnující podle § 21c odst. 4 ZDP i tzv. pacht – rovněž pro pachtýře využívajícího, resp. zhodnocujícího hmotný majetek propachtovatele.
Po letitých výtkách daňových poradců, že možnost daňového odpisu TZ nelogicky nemá ale podnájemce, se konečně i tito uživatelé cizího hmotného majetku dočkali, a nejen oni. Novela účinná od července 2017 totiž doplnila do § 28 odst. 7 ZDP, dle kterého se u poplatníka, který není nájemcem (pachtýřem) ani uživatelem (finančního leasingu), jemuž byl přenechán k užívání - právně ale nikoli ekonomicky cizí - hmotný majetek, se v případě jeho TZ postupuje obdobně jako u TZ hrazeného nájemcem. Speciálně pro tyto účely je poplatník, kterému byl hmotný majetek přenechán k užívání, v postavení nájemce, a protistrana, která mu jej přenechala, v postavení odpisovatele (vlastník, pronajímatel apod.) technicky zhodnoceného hmotného majetku. Nemilou vadou na kráse je související speciální přechodné ustanovení, z něhož vyplývá, že tato nová možnost se týká až „nově” TZ dokončeného a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání od nabytí účinnosti novely, tedy až počínaje 1. 7. 2017. Takovéto novější TZ přitom nezvyšuje vstupní cenu TZ dokončeného na stejném hmotném majetku a uvedeného do užívání před zmíněným datem.
Novelizovaná právní úprava dále stanoví, že pro případy ukončení užívacího vztahu nebo při zrušení souhlasu s odpisováním TZ osobě užívající zhodnocený hmotný majetek se uplatní obdobný postup, jaký dosud platil jen pro vztah mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem odpisujícím „své” TZ na základě souhlasu vlastníka. Na nově doplněné osoby do okruhu „nájemců” coby poplatníků odpisujících TZ „cizího” hmotného majetku proto konkrétně dopadají také další čtyři související ustanovení ZDP:
§ 23 odst. 6 ZDP o vzniku zdanitelného příjmu „odpisovatele”,
§ 24 odst. 2 písm. tb) ZDP o daňové uznatelnosti zůstatkové ceny TZ do výše náhrady výdajů,
§ 26 odst. 7 písm. a) ZDP bod 4 o uplatnění poloviny posledního ročního odpisu TZ a
§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP o zahrnutí zůstatkové ceny TZ do vstupní ceny „nájemcem” odkoupeného hmotného majetku.
Na umožnění realizace TZ se ovšem nemůže nezávisle dohodnout pouze nájemce s podnájemcem. K provedení TZ [tedy obecně pro zásah do majetku cizího (jiného) vlastníka] a návazně k jeho odpisování je totiž v zásadě vyžadován souhlas vlastníka či osoby, která dále přenechává majetek k užívání jinému. Obecně totiž z právního hlediska platí, že nájemce (nebo jiná osoba užívající majetek) nemůže na další osobu převést více práv, než kolik má sám, tj. pro odpisování TZ je zapotřebí v první řadě souhlas (právního) vlastníka předmětného hmotného majetku. Pokud se majetek dále postupuje (pronajímá), pak aby podnájemce mohl „své” TZ daňově odpisovat, potřebuje souhlas nájemce. To obdobně platí i pro vztahy jiných osob, mezi nimiž je přenecháván majetek k užívání.
Zdanitelný příjem vlastníka
Vlastník (pronajímatel, nebo propachtovatel) by si ale měl uvědomit, že mu v důsledku technického zhodnocení financovaného nájemcem (případně podnájemcem či pachtýřem hmotného majetku) hrozí zdanitelný nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 písm. a) ZDP, a to ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci. Nepeněžní příjem nevznikne, dojde-li k vyrovnání, ať již peněžnímu, nebo nepeněžnímu.
Uživatel u finančního leasingu nechal nainstalovat se souhlasem vlastníka (leasingové firmy) a uhradil během užívání výdaje charakteru technického zhodnocení užívaného nákladního vozidla, které přesáhly 40 000 Kč za zdaňovací období. V souladu s písemnou smlouvou uživatel toto technické zhodnocení (jakožto jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP) užívaného hmotného majetku odpisoval. Pro účely odpisování zařadí uživatel TZ do odpisové skupiny podle daného majetku, tj. jako nákladní auto bude i TZ na něm odpisováno v rámci 2. odpisové skupiny. Uživatel si zvolí odpisovou metodu, přičemž není vázán režimem odpisování (rovnoměrně či zrychleně), který uplatňuje vlastník majetku. Takto může začít uživatel odpisovat TZ již v roce (zdaňovacím období), kdy bylo TZ dokončeno a má od vlastníka uvedený písemný souhlas s odpisováním.
Po ukončení doby užívání uživatel odkoupí předmět leasingu do vlastnictví. Přitom bude daňově postupovat podle § 29 odst. 4 ZDP. O pořizovací cenu odkoupeného nákladního automobilu zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného technického zhodnocení a bude pokračovat v započatém odpisování. Přitom nedochází ke zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny ve smyslu § 29 odst. 3 ZDP, ale ke změně vstupní (zůstatkové) ceny podle § 29 odst. 7 ZDP. V roce odkoupení předmětu leasingu proto bude uplatněna roční odpisová sazba, resp. odpisový koeficient „v dalších letech odpisování” a nikoli „pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu”.
TZ nedokončeného majetku
S účinností od 1. 1. 2004 ZDP stanoví, že technickým zhodnocením jsou také výdaje ve smyslu § 33 odst. 1 ZDP (tj. přesahující 40 000 Kč), pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování. Je zde stanovena podmínka, že se skutečně nakonec stane nájemcem tohoto majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Do zákona se tak dostala možnost hradit TZ nájemcem ještě před zkolaudováním budovy, kdy může nájemce zahájit jeho odpisování ihned po kolaudaci. Tento postup vyplýval až do konce roku 2003 z účetních předpisů, nyní jej najdeme již pouze v § 33 odst. 4 ZDP.
Maloobchodní potravinový řetězec staví obchodní středisko, kde na většině plochy bude supermarket. U dalších prostor se počítá s pronájmem jiným podnikatelům. Zájemci o tyto prostory s investorem podepsali smlouvy o budoucím pronájmu s tím, že si mohou na své náklady stavebně i jinak technicky uzpůsobit vymezené prostory, které po dokončení objektu budou předmětem nájemní smlouvy. Toho budoucí nájemci využili a v řadě případů dokončili dílčí technická zhodnocení „svých prostor” ještě před kolaudací celého objektu. Po uvedení objektu potravinovým řetězcem do užívání (po kolaudaci a po splnění případných dalších podmínek pro užívání) byly sepsány předem dohodnuté nájemní smlouvy. Současně každý z nájemců, kteří své najaté prostory technicky zhodnotili, obdržel od vlastníka objektu písemný souhlas s odpisováním TZ, které nájemce financoval, a potvrzení, že vlastník tyto výdaje nezahrne do vstupní ceny. Všichni nájemci zařadí svá TZ do stejné odpisové skupiny jako vlastník, tedy při dokončení po 1. 1. 2004 do šesté odpisové skupiny. Ohledně režimu daňového odpisování TZ již ale mají nájemci zcela volnou ruku, nemusejí přihlížet k režimu, jaký zvolil vlastník objektu nebo ostatní nájemci.
Opakovaná zhodnocení
S opakovaným neboli vícenásobným TZ odpisovaným nájemcem se v praxi setkáme asi pouze u staveb. Do konce roku 2003 bylo každé takovéto další TZ považováno za samostatný tzv. jiný hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. To znamená, že pokud nájemce se svolením vlastníka provedl a dokončil v roce 2002 půdní vestavbu za 100 000 Kč a v následujícím roce 2003 ještě celkovou modernizaci objektu za dalších 100 000 Kč, pak samostatně evidoval a samostatně daňově odpisoval dvojí TZ. Od 1. 1. 2004 by nájemce o hodnotu druhého TZ zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu prvého TZ a evidoval i odpisoval by jen jedno TZ (viz § 29 odst. 3 ZDP). Ohledně samotného odpisování opakovaného TZ bude nájemce postupovat obdobně jako vlastník u opakovaného zhodnocení vlastního majetku.
TZ nad limit u osobního automobilu
Od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2007 limitovalo ustanovení § 24 odst. 4 ZDPcelkové nájemné z finančního pronájmu (leasingu) osobních automobilů kategorie M1, a to v roce 2004 částkou 900 000 Kč a od 1. 1. 2005 částkou zvýšenou na 1 500 000 Kč. Nejvýše částku 1 500 000 Kč tedy mohl leasingový nájemce zahrnout v odpovídajícím časovém rozlišení do daňových výdajů (nákladů).
Od 1. 1. 2008 byla tato limitace sice zrušena, ale ještě po nějaký čas bude přežívat i nadále u osobních automobilů pořizovaných na „starý” leasing, pokud byla leasingová smlouva uzavřena do 31. 12. 2007.
TZ osobního automobilu užívaného na základě finančního leasingu
Protože i tato leasovaná vozidla mohou být technicky zhodnocována, pamatoval ZDP na limitaci i v tomto směru. U „starých” leasingů osobních automobilů, tj. na základě smluv uzavřených před 1. 1. 2008, jsou i nadále hmotným majetkem vyloučeným z odpisování:
technické zhodnocení provedené uživatelem,
výdaje vynaložené uživatelem související s pořízením (pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou přesáhnou 40 000 Kč), ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP,
pokud je celkové nájemné rovno nebo vyšší než limitní částka 1 500 000 Kč (resp. 900 000 Kč pro rok 2004).
V případě, kdy je celková úplata nižší než limitní částka, avšak v úhrnu s technickým zhodnocením nebo výdaji souvisejícími s pořízením, které vynaložil uživatel, již limitní částku převýší, je z odpisování vyloučen odpovídající rozdíl, tj. přesah nad limitní částku.
Podnikatel má od roku 2007 na finanční leasing v užívání osobní automobil za celkovou částku 1 400 000 Kč.
V roce 2009 na tomto vozidle podnikatel uhradí technické zhodnocení za 150 000 Kč, k jehož odpisování je v souladu s písemnou dohodou s leasingovým vlastníkem oprávněn.
Podnikatel za dobu užívání dostane do daňových výdajů celou částku 1 400 000 Kč a od roku 2009 může po dobu minimálně 5 let daňově odpisovat technické zhodnocení, ovšem jen do výše 100 000 Kč, zbývajících 50 000 Kč je vyloučeno z daňového odpisování.
Technické zhodnocení nad limit, podobně jako leasingovou úplatu nad limit, bude moci poplatník uplatnit v souladu s § 23 odst. 4 písm. l) ZDP (ve znění do 31. 12. 2007) při prodeji předmětného limitovaného osobního automobilu, a to díky přechodným ustanovením. Postupovat bude tak, že do základu daně nezahrne částku příjmu z prodeje takovéhoto osobního automobilu do výše součtu jeho pořizovací ceny včetně technického zhodnocení nebo zůstatkové ceny a zaplacené částky úplaty za užívání nad stanovený limit.
Poměrná část odpisů TZ při použití pro osobní potřebu
Také u samostatně odpisovaného TZ nájemcem platí § 28 odst. 6 ZDP, podle kterého se při odpisování hmotného majetku (zde tzv. jiného HM coby TZ na cizím majetku) používaného k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti zahrnuje do daňových výdajů (nákladů) jen odpovídající poměrná část. Jde např. o situaci, kdy najaté a technicky zhodnocené prostory bude nájemce (fyzická osoba) využívat nejen k podnikání, ale i soukromě (k bydlení apod.). Pak budou odpisy TZ daňovým výdajem pouze v poměrné výši (poměr podlahových ploch).
Daňová problematika nehmotného majetku prošla poměrně pestrým vývojem, kterému se blíže věnujeme v textu Odpisy nehmotného majetku. Příslušný daňový osud sleduje nejen samotný nehmotný majetek (NM), ale i jeho případné technické zhodnocení, které třebaže není v praxi až tak časté jako u majetku hmotného, přece jen se s ním lze setkat, a to zejména u softwaru. Daňový vývoj si ve zkratce přibližme s důrazem na problematiku případného technického zhodnocení (TZ), k němuž by nyní došlo. Je nutno předeslat, že nehmotný majetek si zásadně ponechává svůj daňový režim v závislosti na tom, kdy byl u poplatníka zaevidován, proto se i dnes můžeme stále setkat s několika režimy TZ na NM.
NM zaevidovaný před rokem 2001
Do konce roku 2000 ZDP samostatně vymezoval nehmotný majetek pro účely daní z příjmů. Pro nehmotný majetek evidovaný v majetku poplatníka do 31. 12. 2000 se i nadále použije ZDP ve znění platném do 31. 12. 2000 (čili před novelou zákonem č. 492/2000 Sb., který zbavil ZDP na čas břemene NM), a to až do doby vyřazení z majetku poplatníka. To především znamená, že poplatník musí dokončit započaté daňové odpisování nehmotného majetku podle ZDP platného k 31. 12. 2000.
Firma koupila v roce 2000 software za 100 000 Kč, v roce 201X jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože byl program zaevidován do konce roku 2000, musí jej firma daňově odpisovat podle tehdy platných daňových pravidel, bez ohledu na následující novelizaci ZDP. Software patřil do 1. odpisové skupiny, pročež musel být daňově odpisován minimálně 4 roky, tj. až do roku 2003. Následné technické zhodnocení v roce 201X bude pak opět nutno daňově odpisovat podle pravidel platných k 31. 12. 2000, tj. nejméně 4 roky, třebaže pro první odpisovou skupinu byla zkrácena minimální doba odpisování na 3 roky.
NM zaevidovaný v letech 2001 až 2003
S účinností od 1. 1. 2001 došlo v dané oblasti k radikální změně, neboť ze zákona o daních z příjmů byla zcela vypuštěna samostatná daňová úprava nehmotného majetku. Účetní vymezení nehmotného majetku tak bylo relevantní i pro daňové účely. Daňovým nákladem jsou účetní odpisy nehmotného majetku. Aby se zamezilo daňovým spekulacím, bylo přijato regulující ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bodu 2 postihující zejména vklady.
Firma koupila v roce 2002 software za 100 000 Kč, v roce 201X jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože byl program zaevidován v období let 2001 až 2003, bude jej firma odpisovat pouze účetně, nikoli daňově. Účetní odpisy programového vybavení bude firma provádět na podkladě svého vlastního odpisového plánu, příp. po dobu práva jeho užívání na dobu určitou. Protože byl software pořízen úplatně, budou jeho účetní odpisy představovat daňové náklady. Následné technické zhodnocení v roce 201X zvýší odpisovou základnu a firma tak bude software odpisovat z vyšší částky, opět v souladu s odpisovým plánem.
NM zaevidovaný od roku 2004
Od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí nehmotného majetku, který se tak opět může za určitých podmínek daňově odpisovat. Podstatné je, že nová daňová úprava (konkrétně § 32a ZDP) se použije poprvé u nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dříve zaevidovaného nehmotného majetku tak zůstává v platnosti i nadále daňový režim dřívějších aktuálních znění ZDP, a to až do vyřazení nehmotného majetku z obchodního majetku podnikatele.
§ 32a ZDP neměl pro zdaňovací období započatá v letech 2004 a 2005 samostatnou definici TZ nehmotného majetku, pročež se zde obdobně aplikoval přístup pro TZ hmotného majetku podle § 33 ZDP. Dokončené TZ tedy zvýšilo vstupní, resp. zůstatkovou cenu NM a doodepsalo se spolu s původní pořizovací cenou NM jako jeden celek v rámci stanovené doby.
Firma koupila v únoru roku 2004 software za 100 000 Kč, v říjnu roku 2005 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože byl program zaevidován do majetku firmy ve zdaňovacím započatém v roce 2004, musí jej firma speciálně daňově odpisovat podle § 32a ZDP.
Určitou komplikací zde bude, že zatímco v roce 2004 byla doba odpisování SW stanovena na 48 měsíců, s účinností od 1. 1. 2005 byla snížena na 36 měsíců, což se řeší výkladem MF.
Za rok 2004 firma uplatní daňové odpisy daného SW následovně:
měsíční odpisy počínaje březnem, tedy za 10 měsíců ve výši 10 / 48 vstupní ceny,
100 000 Kč / 48 měsíci = 2 084 Kč (zaokrouhleno na koruny nahoru),
odpisy za rok 2004 = 10 měsíců × 2 084 Kč = 20 840 Kč.
Za rok 2005 firma uplatní daňové odpisy daného SW následovně:
Za dobu před TZ, tedy od ledna do října včetně:
celková doba odpisování SW klesla na 36 měsíců, z čehož již bylo v roce 2004 odpisováno 10 měsíců, zbývá tedy už jen 26 měsíců,
po tuto novou dobu odpisování je nutno rovnoměrně odepsat zbývající zůstatkovou cenu = 100 000 – 20 840 Kč = 79 160 Kč,
měsíční odpisy = 79 160 Kč / 26 měsíců = 3 045 Kč (zaokrouhleno),
odpisy od ledna do října 2005 = 10 měsíců × 3 045 Kč = 30 450 Kč.
Za dobu po TZ, tedy od listopadu do prosince:
z celkové doby odpisování 36 měsíců zbývá už jen 16 měsíců (= 36 – 10 – 10),
za tuto dobu má být rovnoměrně odepsána zbývající zůstatková cena zvýšená o hodnotu technického zhodnocení = (79 160 – 30 450) + 50 000 = 98 710 Kč,
měsíční odpisy = 98 710 Kč / 16 měsíců = 6 170 Kč (zaokrouhleno),
odpisy od listopadu do prosince 2005 = 2 měsíce × 6170 Kč = 12 340 Kč.
TZ u NM po 1. 1. 2006
S účinností od 1. 1. 2006 upravuje problematiku technického zhodnocení nehmotného § 32a ZDP speciálně a odlišně od právní úpravy platné pro hmotný majetek.
Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Na rozdíl od TZ hmotného majetku není tedy určující úhrn výdajů za technické zhodnocení za celé zdaňovací období, ale samostatně se posuzuje každé dílčí technické zhodnocení NM.
„Malé” TZ
Od roku 2008 byla doplněna možnost, obdobně jako u hmotného majetku, aby poplatník na základě svého rozhodnutí považoval za technické zhodnocení i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku (40 000 Kč). Podmínkou zde samozřejmě je, aby tyto výdaje poplatník současně neuplatnil jako okamžitý daňový výdaj (náklad) podle § 24 ZDP. Je nasnadě, že toto „malé” TZ nehmotného majetku nenajde v praxi širší uplatnění, obdobně jako „malé” TZ hmotného majetku. Nicméně tato možnost tady od roku 2008 je a poplatník má na výběr.
Jak dlouho odpisovat TZ NM
Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro daný majetek, nejméně však:
nehmotný majetek, u něhož je právo užívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,
Program (s právem užívání na dobu neurčitou) byl pořízen v únoru 2005 za 72 000 Kč. Má být tedy daňově odpisován po dobu 36 měsíců počínaje březnem 2005 a konče únorem 2008 měsíčně vždy 2 000 Kč. Program byl technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2007. Technické zhodnocení začne být odpisováno od července 2007.
Protože do konce daňového odpisování programu zbývá od července 2007 už jen 8 měsíců, což je méně než minimálních 18 měsíců, bude technické zhodnocení spolu se zůstatkovou cenou programu doodpisováno po danou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na 46 měsíců.
Datum Výpočet daňového odpisu NM po TZ Doba odpisu Odpis ZC
31. 12. 05 72 000 / 36 měs. x 10 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců 10 (celkem 10) 20 000 52 000
31. 12. 06 72 000 / 36 měs. x 12 měs. = 2 000 (Kč/měsíc) x 12 měsíců 12 (celkem 22) 24 000 28 000
30. 06. 07 72 000 / 36 měs. x 6 měsíců = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců 6 (celkem 28) 12 000 16 000
01. 07. 07 Měsíční odpis = (72 000 + 47 000 – 20 000 – 24 000 – 12 000) Kč / 18 měsíců = 63 000 Kč / 18 měsíců = 3 500 Kč 6 (celkem 28) – 63 000
31. 12. 07 Od července do prosince, tedy po šest měsíců, po 3 500 Kč 6 (celkem 34) 21 000 42 000
31. 12. 08 Celý rok, tedy po 12 měsíců, měsíčně 3 500 Kč 12 (celkem 46) 42 000 0
Celkem 46 měsíců 119 000 –
Pokud by technické zhodnocení proběhlo kdykoli před koncem srpna 2006, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (09/2006 až 02/2008), zhodnocený program by se doodepsal v původní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2008), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 119 000 Kč snížené o odpisy.
Program (s právem užívání na dobu neurčitou) byl pořízen v únoru 2005 za vstupní cenu 72 000 Kč. Má být tedy daňově odpisován po dobu 36 měsíců počínaje březnem 2005 a konče únorem 2008 měsíčně vždy 2 000 Kč. Předpokládejme, že daný program bude technicky zhodnocen za 50 000 Kč v červnu 2006. Technické zhodnocení začne být odpisováno počínaje následujícím měsícem, tj. od července 2006.
Protože do konce daňového odpisování programu zbývá od července 2006 ještě 20 měsíců (36 měsíců – 10 měsíců roku 2005 – 6 měsíců roku 2006), což je více než minimálních 18 měsíců, bude technické zhodnocení spolu se zůstatkovou cenou programu doodpisováno po 20 měsíců zbývajících z celkové doby odpisování softwaru 36 měsíců. Odpisováno bude rovnoměrně bez přerušení.
30. 06. 06 72 000 / 36 měs. x 6 měsíců = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců 6 (celkem 16) 12 000 40 000
01. 07. 07 Měsíční odpis = (72 000 + 50 000 – 20 000 – 12 000) Kč / (36 –16) měsíců = 90 000 Kč / 20 měsíců = 4 500 Kč 6 (celkem 16) – 90 000
31. 12. 06 Od července do prosince, tedy po šest měsíců, po 4 500 Kč 6 (celkem 22) 27 000 63 000
31. 12. 07 Celý rok, tedy po 12 měsíců, měsíčně 4 500 Kč 12 (celkem 34) 54 000 9 000
28. 02. 08 Software včetně technického zhodnocení bude doodepsán po dvou měsících roku, celkem po 36 měsících 2 (celkem 36) 9 000 0
Celkem 36 měsíců 122 000 –
Poznámky: NM – nehmotný majetek, TZ – technické zhodnocení, ZC – zůstatková cena
TZ na odepsaném NM
Až do 31. 12. 2008 platilo, že technické zhodnocení ukončené na již odepsaném NM se odpisuje samostatně po dobu stanovenou § 32a odst. 6 ZDP (9, 18 nebo 36 měsíců). Toto pravidlo bylo od 1. 1. 2009 zrušeno, ovšem podle přechodného ustanovení se na technické zhodnocení ukončené na NM, jehož samostatné daňové odpisování bylo započato před 1. 1. 2009, až do doby ukončení odpisování použije ZDP ve znění do 31. 12. 2008. Neboli se technické zhodnocení doodepíše samostatně.
Zrušením této speciální úpravy daňového odpisování TZ na odepsaném nehmotném majetku se sjednotila metodika odpisování nehmotného majetku s majetkem hmotným ve stejné situaci. Dosavadní režim zakládal zbytečné zvýšení administrativní zátěže, protože na každé dokončené technické zhodnocení NM bylo nutné vést samostatnou evidenční kartu a odpisovat je zvlášť. Nově je technické zhodnocení odpisováno shodně jako při ukončení na neodepsaném majetku.
TZ nehmotného majetku před a po 1. 1. 2009
Pro větší názornost si novou právní úpravu versus zmíněný přechodník demonstrujeme na dvou příkladech. V obou půjde o dvě technická zhodnocení („TZ”) provedená krátce po sobě na nehmotném majetku („NM”) – softwaru, který byl zcela daňově odepsán v 05/2008. Poplatník vede účetnictví.
Ad 1) První TZ za 54 000 Kč bylo dokončeno v 06/2008, druhé TZ za 63 000 Kč bylo dokončeno v 11/2008. Obě tato TZ již odepsaného NM se budou daňově odpisovat samostatně, a to rovnoměrně po dobu 18 měsíců, počínaje měsícem následujícím po dokončení TZ.
První TZ se tedy bude odpisovat od 07/2008 do 12/2009, přičemž měsíční daňový odpis bude činit 54 000 Kč / 18 měsíců.
Druhé TZ se bude odpisovat od 12/2008 (proto se také na něj vztahuje přechodník) do 12/2010, a měsíční daňový odpis bude 63 000 Kč / 18 měsíců.
Ad 2) První TZ za 54 000 Kč bylo dokončeno v lednu 01/2009, druhé TZ za 63 000 Kč bylo dokončeno v 03/2009. Obě tato TZ již odepsaného NM se budou daňově odpisovat ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, a to 18 měsíců od měsíce následujícího po dokončení TZ.
První TZ od 02/2009 zvýší vstupní cenu NM (např. 100 000 Kč) na 154 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy (celých 100 000 Kč). Zbylých 54 000 Kč se bude odpisovat rovnoměrně 18 měsíců do 07/2010, přičemž měsíční daňový odpis bude 54 000 Kč / 18 = 3 000 Kč.
Druhé TZ od 03/2009 zvýší dosavadní vstupní cenu NM (154 000 Kč) na 217 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy ve výši 100 000 Kč (odepsaná původní vstupní cena NM) + 3 000 Kč (únorový odpis po 1. TZ) + 3 000 Kč (březnový odpis po 1. TZ), takže zbývajících 217 000 Kč – 106 000 Kč = 111 000 Kč se bude rovnoměrně odpisovat po 18 měsíců od 04/2009 do 09/2010, přičemž měsíční daňový odpis bude činit 111 000 Kč / 18 měsíců = 6 167 Kč.
TZ drobného NM
Poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009 zákon výslovně řeší situaci, kdy účetní DNM s pořizovací cenou do 60 000 Kč, který tedy nebyl daňovým NM, se stane daňovým NM díky technickému zhodnocení. Než se takto z DNM stal NM, byly daňovým nákladem účetní odpisy. Poté, co se díky technickému zhodnocení takovýto DNM stane NM, již účetní odpisy nelze daňově uplatnit. Tento NM se proto bude daňově odpisovat ze vstupní ceny (při splnění obecných podmínek pro daňové odpisování), a to jako nově pořízený nehmotný majetek. Přitom daňové odpisy lze vcelku logicky uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy (které byly daňovým nákladem).
Dodejme, že obdobně se postupovalo i dříve, a to v návaznosti na obdobnou situaci u DHM, který se po technickém zhodnocení stal daňovým hmotným majetkem, viz § 29 odst. 1 písm. f) ZDP ve vazbě na § 32a odst. 7 ZDP.
Způsob TZ u NM
Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku se v praxi neobjevuje nijak často, a když, tak se především týká programového vybavení (softwaru), přesto nic nebrání ani technickému zhodnocení vynálezů, projektů apod. Lze si představit dokoupení širší licence nebo rozšíření teritoriální ochrany vynálezu, ochranné známky nebo jiného registrovaného práva.
Je důležité upřesnit, co se míní technickým zhodnocením softwaru a co nikoli. Je totiž nutné rozlišovat mezi blízkými zaběhnutými pojmy: „update” a „upgrade”. Skutečností přitom je, že hranice mezi nimi je neurčitá a mnohdy jeden nakupovaný produkt v sobě jistým dílem zahrnuje jak složku update, tak i upgrade. Mnohé by měla vyjasnit příslušná licenční smlouva, v případě přetrvávajících pochybností lze požádat o vyjádření soudního znalce v daném oboru anebo ve sporných případech na produkt „preventivně” nahlížet jako na technické zhodnocení.
Update je provedení aktualizace, úprava pro nové momentální podmínky, změněné např. vývojem legislativy. Výsledkem update tak není změna účelu ani rozšíření technických parametrů nebo širší vybavenost, popřípadě použitelnost. Programové vybavení se tímto zásahem do nehmotného majetku uvádí do stavu použitelnosti v nových podmínkách. Příkladem jsou aktualizace databáze známých virů antivirového programu apod. Jednoznačně se tak jedná o opravu (= uvedení do provozuschopného stavu), která je plně daňově uznatelným nákladem.
Upgrade je naproti tomu zdokonalením produktu, vylepšením morálně zastaralé, překonané verze. Programové vybavení tímto zásahem nabývá nových a vyšších uživatelských vlastností, vylepšuje své technické parametry, rozšiřuje vybavenost a použitelnost apod. Zde již obvykle půjde o technické zhodnocení (v závislosti na pořizovací ceně, přičemž nerozhoduje celoroční úhrn, ale každé dílčí vylepšení se posuzuje samostatně, viz výše). V praxi se jedná o vyšší verze programů (např. z Microsoft Office 2003 na Microsoft Office 2007), přikoupení dalších programových modulů apod.
Další informace k tématu "technické zhodnocení"