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Timestamp: 2018-08-17 17:45:10
Document Index: 215598318

Matched Legal Cases: ['artículo 36', 'artículo 56', 'artículo 112', 'artículo 112', 'Artículo 79', 'artículo 235', 'artículo 236', 'artículo 112', 'artículo 49', 'artículo 240', 'artículo 112', 'artículo 138']

Resolución de TEAC, 00/1804/2006, 05-12-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1804/2006 de 05 de Diciembre de 2007
Núm. Resolución: 00/1804/2006
Régimen especial de la minería. Factor de agotamiento. Importe máximo. Cálculo de la base imponible y del beneficio fiscal. La indemnización por expropiación es susceptible de acogerse a la deducción por reinversión de servicios extraordinarios. No es apta a estos efectos la reinversión de participaciones de capital en sociedades no residentes y sin actividad minera en España. La reinversión en SINCAV resulta apta a efectos fiscales, dada la clara redacción del artículo 36 ter LIS (Ley 43/1995), en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006.
En la Villa de Madrid, a 5 de diciembre de 2007, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los acuerdos de liquidación, de fecha 31 de marzo de 2006, notificados el 4 de abril, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe de 4.825.842,05 euros y ejercicio 2003, por importe de 470.657,57 euros, respectivamente.
PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con los ejercicios 2000 a 2003 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 27 de febrero de 2006, de sendas Actas de disconformidad, modelo A02, números ... (2000 a 2002) y ... (2003), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.
SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 1 de marzo de 2006, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación, el día 31 de marzo de 2006, que le fueron notificados a la obligada tributaria el día 4 del mes siguiente.
Las liquidaciones acordadas, determinaban una deuda tributaria a ingresar por importe 4.825.842,05 euros y 470.657,57 euros, respectivamente, que presentaban el siguiente desglose:
CUOTA 4.197.029,07
INTERESES DE DEMORA 628.812,98
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 4.825.842,05
CUOTA 439.131,10
INTERESES DE DEMORA 31.526,47
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 470.657,57
1. La entidad realiza actividades mineras en los periodos comprobados, siendo la principal la de EXTRACCIÓN DE ..., clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas ...
Los minerales obtenidos son fundamentalmente ... y ..., materias primas declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento.
Explota tres concesiones mineras en ... (...) y una en ... (...).
Dispone de una planta para el tratamiento de ... en la denominada "..." (...) y de otras dos para el tratamiento de ... (una móvil, en el centro minero y otra a unos cuatro kilómetros del mismo).
2. La entidad practicó ajuste al resultado contable en las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicios comprobados, en concepto de dotación al factor agotamiento, por el importe resultante de aplicar al importe de las ventas de minerales, el porcentaje del 15%, de acuerdo con el detalle siguiente:
2000 2.565.568,00
2001 2.617.711,00
2002 2.607.979,00
2003 2.649.739,30
Los costes de extracción y transporte hasta la planta de tratamiento obtenidos de los datos aportados por la empresa, y cotejados por la Inspección, son los siguientes:
COSTES 7.620.206,92 7.856.277,09 8.649.311,17 8.930.139,14
"Por otro lado, la Inspección señala que la dotación admisible no puede superar la parte de la base imponible derivada del conjunto de actividades relacionadas con los minerales extraídos por la empresa (no sólo la de la actividad de aprovechamiento), lo cual es razonable pues si la empresa, como ocurre con X, S.A. autoconsume la totalidad de la materia prima mineral extraída de las minas y no vende normalmente a terceros, el beneficio (y por tanto la base imponible) derivado o imputable a dicha actividad se encuentra englobado en el obtenido por la empresa con la venta del mineral tratado (o incluso transformado), y resulta difícil separar de éste".
Así, el acuerdo de liquidación considera que las dotaciones admisibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112.3 de la LIS, en los ejercicios objeto de comprobación, es el coste de producción del mineral, integrado éste por el coste de aprovechamiento o extracción y el transporte hasta la planta, pero no el coste del tratamiento. Tales dotaciones son las siguientes (en euros):
15% Costes 1.143.031,04 1.178.441,56 1.297.396,68 1.339.520,87
Se indica en el acuerdo, que en lo referente a todos los periodos, no resulta más favorable al sujeto pasivo la aplicación de la opción que aparece regulada en el artículo 112.2 de la LIS.
Como consecuencia de todo ello, se procede a aumentar la base imponible de la entidad, en los siguientes importes (en euros):
DOTACIÓN EFECTUADA 2.565.568,00 2.617.711,00 2.607.979,00 2.649.739,30
DOTACIÓN ADMISIBLE 1.143.031,04 1.178.441,56 1.297.396,68 1.339.520,87
AUMENTO DE BASE 1.422.536,96 1.439.269,44 1.310.582,32 1.310.218,43
3. Por otra parte, los acuerdos de liquidación ponen también de manifiesto que X, S.A. realizó adquisiciones de acciones de entidades mineras ... con cargo a la reserva por factor agotamiento, en los ejercicios objeto de comprobación.
El propio contribuyente, manifestó que tales entidades no tenían actividad minera en España, por lo que se consideran inversiones inadecuadas para la materialización del factor agotamiento.
4. La Inspección regularizó asimismo, en los ejercicios objeto de comprobación, la deducción por reinversión practicada por la Entidad.
Las cantidades deducidas, provenían de los pagos recibidos como consecuencia del "mutuo acuerdo" logrado por X, S.A., en distintos expedientes de expropiación forzosa, a cambio de la renuncia a la explotación de mineral en los tramos afectados por los expedientes.
El acuerdo de liquidación señala que: "Del tenor literal de la Ley se desprende que únicamente serán susceptibles de ser objeto de deducción aquellas rentas positivas originadas en transmisiones onerosas de elementos patrimoniales. Por tanto en primer lugar hemos de ver si se da el supuesto de hecho que exige la Ley. En el caso que nos ocupa, las rentas que han dado origen a las deducciones no han traído causa de transmisiones onerosas de elementos patrimoniales sino que son consecuencia de renuncia de derechos por parte de la entidad X, S.A.".
"En efecto, en el contrato de 30/10/2002 que obra en el expediente y que documenta mutuo acuerdo entre Y y X, S.A. (y Z, S.A., arrendataria de la explotación), las mercantiles asumen, una serie de compromisos a cambio de una prestación económica.
Por lo que aquí interesa, destacaremos los siguientes.
2) Renunciar a la explotación de 19 cuadrículas de las 37 que comprenden la explotación del derecho minero conocido como ...".
"En ejecución de este acuerdo, X, S.A., al amparo de lo establecido en el articulo 79 de la Ley de Minas (Ley 22/1973 de 21 de julio), ("Artículo 79. Los peticionarios o titulares de permisos de explotación, permisos de investigación y concesiones de explotación, podrán renunciar en cualquier momento a la totalidad o a parte de las cuadrículas solicitadas u otorgadas siempre que, si la renuncia es parcial, se conserve el mínimo de cuadrículas exigibles".), presenta el 7 de noviembre de 2002 ante la Autoridad Minera de la Comunidad de ... escrito mediante él que renuncia a las cuadrículas 1 a 16, 18, 35, 37 y 38 comprendidas en el derecho minero descrito, así como solicitándola confrontación y demarcación de las cuadrículas que se conservan dando lugar a Resolución de la Dirección General de ... de fecha 17 de febrero de 2003 mediante la cual se autoriza la renuncia y se accede a lo solicitado por la entidad".
"En los otros dos supuestos (mutuo acuerdo con el Ayuntamiento de ... y mutuo acuerdo con W, S.A.) no se han aportado los mutuos acuerdos por la empresa aunque existen como así se referencia en las facturas giradas por X, S.A. a las entidades beneficiarias y en la documentación generada en el seno de los expedientes expropiatorios respectivos. No existen en estos casos expedientes de renuncia tramitados ante la autoridad minera pero ello es debido a que la renuncia afectó en estos casos a menos de una cuadrícula cantidad mínima exigible para tramitar la renuncia y posterior caducidad y confrontación de nuevas dimensiones del derecho, según diligencia".
Así, entiende la Inspección, "estamos ante una renuncia de derechos que supone alteración patrimonial (los derechos mineros cuya titularidad sigue siendo de X, S.A. quedan mermados) pero no hay transmisión onerosa. Los beneficiarios de los procesos expropiatorios indemnizan a X, S.A. por el mineral no explotable consecuencia de las renuncias producidas, más nada adquieren porque nada se transmite. Las inscripciones registrales de los derechos mineros no se ven afectadas dado que el titular (como se ha podido comprobar y consta en el expediente), sigue siente X, S.A.".
Por otra parte, y en cuanto a la reinversión efectuada en la compra de acciones de una SINCAVF, ... SINCAVF, la Inspección señala que "ha de dejarse constancia asimismo de la imposibilidad de aceptar la reinversión en acciones de la SINCAVF y ello por mor de la Consulta de la DGT de 30 de marzo de 2005 que dado su carácter vinculante obliga también a la Administración".
CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 3 de mayo de 2006, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 1804/06, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En fecha 10 de julio de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 9 de agosto de 2006, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.
Señala que el artículo 112.3 incluye todas las actividades que se lleven a cabo por las entidades que realicen aprovechamientos sobre las materias primas declaradas prioritarias; que el alcance del término "aprovechamiento" incluye todas las actividades realizadas por X, S.A., que el propio epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas, referente a la "extracción de ...", incluye las actividades de "molienda, trituración, pulverización, etc...., que se realizan conjuntamente con la extracción".
La actividad llevada a cabo por la obligada tributaria, alega la interesada, no supone la obtención de un "producto elaborado", con características físicas y químicas diferenciadas según los usos industriales que demanda el mercado. "El producto vendido por X, S.A. mantiene las características físicas y químicas del mineral extraído, si bien separándolo de la "ganga" y preparando conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración material, según las exigencias de mercado".
b) En segundo lugar, alega la interesada, el incorrecto cálculo de la Base Imponible Minera, fijado por la Inspección, al excluir de la misma, a efectos de la determinación del límite de la dotación, los resultados financieros y extraordinarios de la entidad, que aduce, están relacionados con la actividad minera también.
c) En tercer lugar, defiende X, S.A., la idoneidad de la inversión del Factor Agotamiento, en la participación en sociedades mineras extranjeras, así como la prescripción de la acción de la Administración para revisar las inversiones en tales entidades efectuadas por la reclamante en el ejercicio 1999, al estar prescrito el mismo, en el momento en que tuvo lugar la iniciación del procedimiento inspector.
d) En siguiente lugar, alega la interesada, y ya fuera de lo referente al factor agotamiento, la improcedencia de someter a tributación por el Impuesto sobre Sociedades la indemnización derivada de un procedimiento de expropiación forzosa, amparándose en el artículo 49 de la LEF.
En relación al mismo tema, y para el supuesto de que no se admita la alegación anterior, considera la interesada que se han vulnerado las normas sobre el devengo del ingreso derivado de la indemnización expropiatoria.
Señala así que el devengo se produjo con el acta previa de ocupación que tuvo lugar en el ejercicio 1998.
Asimismo, alega que: "En el negado supuesto de rechazarse los argumentos anteriormente vertidos sobre la no tributación de la indemnización expropiatoria, y subsidiaria sobre el devengo del negado ingreso extraordinario, esta parte se opone a la regularización practicada al no admitirse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios".
"En efecto, como consecuencia de tres procedimientos expropiatorios que afectaron a los derechos mineros de mi representada, mi representada obtuvo unos ingresos extraordinarios. La totalidad de la plusvalía generada se reinvirtió en bienes de inmovilizado material y en la adquisición de acciones de ... SIMCAVF".
Defiende a continuación, la existencia de una transmisión onerosa de activos del inmovilizado inmaterial, al tratarse de una concesión administrativa, que además, pese a haberse alcanzado el mutuo acuerdo de las partes, se realiza en el marco de un expediente de expropiación forzosa.
En cuanto a las materializaciones, la reclamante recalca la idoneidad de las inversiones efectuadas en la adquisición de acciones de una SINCAVF.
QUINTO: En fecha 13 de abril de 2007, X, S.A., presentó ante este Tribunal documentación complementaria a su escrito de alegaciones, que ha sido tenido en cuenta por esta Sala en el momento de emitir el presente fallo, consistente en un informe emitido por dos Catedráticos de la Escuela Superior de Ingenieros de Minas de la Universidad ...
SEXTO: En fecha 25 de septiembre de 2007, X, S.A., interpuso ante la Audiencia Nacional, recurso contencioso administrativo, referenciado con el número ..., contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa presentada ante este Tribunal, sin que conste a la fecha en que se dicta la presente resolución, que dicho recurso haya sido resuelto por el Órgano Jurisdiccional.
SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en la misma se centran en establecer:
b) La posible exención de la indemnización recibida por la entidad, y en caso contrario, si la misma puede acogerse por dicho pago al beneficio de la deducción por reinversión, así como la idoneidad de la materialización del importe recibido en participaciones en SINCAVF.
TERCERO: Con carácter previo, a la resolución de las cuestiones de fondo planteadas, este Tribunal debe señalar que pese a que la entidad ha presentado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional en fecha 25 de septiembre de 2007, ello no libera a esta Sala, de la obligación de dictar resolución expresa, sin que además se encuentre vinculada por el sentido del silencio administrativo, de conformidad con el artículo 240 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
CUARTO: Entrando ya en la primera de las cuestiones planteadas por la reclamante, relativa a dotación al factor agotamiento, la determinación de la base de la misma en relación al valor del material vendido y no de los costes de la extracción, y en particular, la determinación del concepto de aprovechamiento, debemos tener en cuenta que, para la resolución de la cuestión, se hace necesario examinar la normativa reguladora del denominado "factor de agotamiento", en los ejercicios a que se refieren la presente actuación, que básicamente está constituida por la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que regula el régimen fiscal de la minería en el Capítulo IX del Título VIII, artículos 111 a 115.
Según el artículo anterior, el beneficio del factor de agotamiento se deriva del "aprovechamiento" bien, de los recursos comprendidos en la Ley de Minas 22/1973, o bien, de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. Por lo que, en definitiva, es necesario determinar que actividades y sustancias se comprenden en el concepto de aprovechamiento.
El Real Decreto 387/1998, de 13 de marzo, el Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre, y el RD 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, incluye en su anexo tanto ... como ..., calificándolas como materias primas minerales.
Por lo tanto, dado que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de dos materias primas minerales calificadas como prioritarias, en la medida que cumpla los requisitos necesarios para aplicar el beneficio fiscal del factor agotamiento establecido en el artículo 112 de la LIS, podrá optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.
En este caso, según consta en el expediente y ha admitido la reclamante, la entidad, X, S.A., realiza la actividad de extracción de ... y ..., y posteriormente, realiza las operaciones necesarias para separarlos de la "ganga" y preparar conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración de material, según exigencias del mercado.
Así, la actividad de extracción y beneficio de ... y ... contiene dos tipos perfectamente diferenciados de actuaciones. La primera que es la extracción del mineral, corresponde, según la terminología usada en la legislación minera a aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos. La segunda, que es el proceso de elaboración de ... vendible correspondería, siguiendo la terminología legal, a plantas de beneficio, y engloba, a juicio de este Órgano, la separación de la "ganga" y la preparación de los conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración de material, según exigencias del mercado, que es la actividad que, de acuerdo con sus propias manifestaciones, realiza la entidad una vez ha extraído los minerales.
En nuestro caso, la entidad, por una parte extrae directamente los minerales del yacimiento, y, posteriormente, la totalidad de los mismos son objeto de un tratamiento o beneficio a través de "la separación de la "ganga" y la preparación de los conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración de material, según exigencias del mercado".
"La delimitación del concepto de "aprovechamiento" se realiza en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, cuyo artículo segundo establece: "La presente Ley será aplicable a las actividades de exploración e investigación mineras, aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas". Se deduce de este artículo que la actividad de explotación o aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferente del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas. Esta misma diferenciación se mantiene en el Reglamento de la Minería, aprobado por el R.D. 2857/1978, que prevé condiciones distintas para el ejercicio de las actividades de aprovechamiento (concesión) y para las de beneficio (autorización administrativa). Y en este sentido, el artículo 138 del citado Reglamento define las "plantas de beneficio" como aquellas instalaciones cuya finalidad es la someter los recursos procedentes de yacimientos naturales o no naturales, o los productos resultantes de las operaciones de preparación o concentración, al correspondiente tratamiento para la obtención o recuperación de los elementos o compuestos que sean útiles.
Se deduce de lo expuesto que la actividad de aprovechamiento ha de entenderse equivalente a la de explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma ninguna otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la "ganga" (material inservible o de menor valor) ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente. Como bien indica la Inspección, puede pensarse en el supuesto en que una empresa realizara la actividad de extracción y otra llevase a cabo su tratamiento: sólo la primera, que es la concesionaria de la explotación del yacimiento minero, podría disfrutar del beneficio fiscal del factor agotamiento".
Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante acerca de esta cuestión, confirmando el criterio de la Inspección, en cuanto a la actividad realizada por la empresa a los efectos del cálculo del factor agotamiento.
SEXTO: En segundo lugar, y respecto a la base de cálculo del factor de agotamiento de los minerales extraídos y autoconsumidos por la propia empresa, la Inspección considera que es el coste de producción de dicho mineral.
En cuanto al valor de los minerales en los supuestos de autoconsumo, la LIS no establece nada al respecto. En la exposición de motivos de la LIS se indica respecto a los regímenes especiales, que el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la Ley la práctica totalidad de los mismos regulados en las Leyes especiales. Se trata de evitar de esta forma la dispersión no
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