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Timestamp: 2020-07-06 05:36:11
Document Index: 317906298

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 4', '§ 266', '§ 253', '§ 6', '§ 6', '§ 240', '§ 12', '§ 253', '§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 5', '§ 253', '§ 6', '§ 5', '§ 253', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 13', '§ 15', '§ 5', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 6', '§ 15', '§ 6', '§ 6', '§ 5']

Verbindlichkeit im Betriebsvermögen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen
2 Einteilung der Verbindlichkeiten
3 Bewertung von Verbindlichkeiten
3.2 Bewertungsmaßstäbe
3.3 Ansatz des Teilwerts bei Fremdwährungsverbindlichkeiten
3.4 Wertaufholungsgebot
3.5 Abzinsung
3.5.2 Ausnahmen von der Verzinsung
3.5.2.2 Laufzeit von weniger als zwölf Monaten
3.5.2.3 Verzinsliche Verbindlichkeiten
3.5.2.4 Anzahlungen oder Vorausleistungen
3.5.3 Bewertungsverfahren
3.5.3.1 Allgemeiner Überblick
3.5.3.2 Fälligkeitsdarlehen
3.5.3.3 Tilgungsdarlehen
3.5.4 Weitere Anwendung der Abzinsung
3.5.4.1 Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern
3.5.4.2 Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft
3.5.4.3 Betriebliche Verbindlichkeit zwischen nahen Angehörigen
3.6 Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten
4 Einzelfälle aus der Rechtsprechung
4.1 Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption
4.2 Passivierung bei sog. qualifiziertem Rangrücktritt
1. Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen
Maßgeblich für die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen ist der Anlass ihrer Entstehung. Zuordnungskriterien einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen enthält das BMF-Schreiben vom 27.7.1987 (BStBl I 1987, 508).
Eine Verbindlichkeit gehört zum Betriebsvermögen, wenn sie durch den Betrieb veranlasst ist (H 4.2 Abs. 15 &lsqb;Betriebsschuld&rsqb; EStH). Nach dem sog. »Koppelungseffekt« teilt die Schuld das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsguts. Für die Bestimmung des Veranlassungszusammenhangs ist allein die Verwendung des Darlehensbetrags ausschlaggebend. Eine für Betriebszwecke aufgenommene Verbindlichkeit ist unabhängig davon eine Betriebsschuld, ob der Stpfl. die fremdfinanzierten betrieblichen Aufwendungen auch durch eigene Mittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfügt.
Das einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährte Darlehen, das zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, ist nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen (BFH Beschluss vom 22.4.2015, IV B 76/14, BFH/NV 2015, 976). Wird die Darlehensvaluta dem betrieblichen Konto gutgeschrieben, ist diese in der Bilanz als Einlage zu erfassen. Daraus folgt auch, dass die Zinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Der BFH hat mit Urteil vom 13.7.2017 (VI R 62/15, BStBl II 2018, 15; vorgehend FG München vom 26.6.2014,11 K 877/11, EFG 2015, 1084) entschieden, dass unverzinsliche Darlehen zwischen Ehegatten, die betrieblich veranlasst und als Verbindlichkeit beim Darlehensnehmer zu bilanzieren sind, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen sind. Der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen (Fremdvergleich) steht nicht grundsätzlich entgegen, wenn keine Verzinsung vereinbart ist, die Modalitäten der Darlehensgewährung erst nach Auszahlung schriftlich fixiert und keine Sicherheiten vereinbart werden. Auch wenn die Zinslosigkeit des Darlehens außerbetrieblich motiviert ist, kann ein Abzinsungsbetrag nicht durch Buchung einer Einlage neutralisiert werden.
Werden Fremdmittel nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme aufgenommen, liegt keine Betriebsschuld vor (H 4.2 Abs. 15 &lsqb;Finanzierung von Entnahmen&rsqb; EStH).
Grundsätzlich bleiben Verbindlichkeiten solange Betriebsvermögen, bis sie erlöschen. Allerdings kann die Rechtsnatur einer Schuld auch wechseln. Die Umwandlung einer Betriebsschuld in eine Privatschuld (→ Entnahme) und umgekehrt (→ Einlage) ist möglich, wenn sich die ursprüngliche Veranlassung ändert. Nach dem »Koppelungseffekt« des R 4.2 Abs. 15 EStR ist die Schuld zu »entnehmen«, wenn das finanzierte WG entnommen wird. Umgekehrt wird mit der Einlage eines fremdfinanzierten WG die bisher private Schuld zu einer Betriebsschuld. Wird ein betrieblich genutztes, fremdfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert, oder scheidet es aus der Vermögenssphäre des Stpfl. aus, wird die zur Finanzierung des Wirtschaftsgutes aufgenommene Schuld eine privat veranlasste Schuld, soweit der Veräußerungserlös oder eine andere für das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes erhaltene Leistung entnommen wird.
Ein Grundstück gehörte seit Jahren zum PV. Zur Verstärkung des Betriebskapitals wird es gewillkürtes BV bilanziert. Zum diesem Zeitpunkt besteht noch eine Verbindlichkeit, die zur Anschaffung des Grundstückes eingegangen worden ist, i.H.v. 100 000 €.
Da das Grundstück eingelegt wird (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG), wird aus der Privatschuld eine Betriebsschuld (»Koppelungseffekt«). Ab Einlage sind die Schuldzinsen betrieblicher Zinsaufwand.
Ein eigenbetrieblich genutzter Pkw wurde für 100 000 € angeschafft und mit 80 000 € fremdfinanziert. Der Pkw mit einem Restbuchwert von 40 000 € wird für 50 000 € veräußert. Der Kaufpreis wird auf ein Privatkonto des Steuerpflichtigen überwiesen.
Restschuld &equals; 30 000 €;
Restschuld &equals; 55 000 €.
Soweit der Veräußerungserlös, der zur Tilgung der Betriebsschuld ausreichen würde, entnommen wird, wird auch die Betriebsschuld entnommen, d.h. zur Privatschuld (R 4.2 Abs. 15 Satz 3 EStR und H 4.2 Abs. 15 &lsqb;Betriebsaufgabe … Schulden&rsqb; EStH). Die im Zusammenhang anfallenden Schuldzinsen sind künftig privat veranlasst. Die Buchungen im Zeitpunkt des Verkaufs lauten: Privatentnahme 50 000 € an Maschine 40 000 € und sonstiger betrieblicher Ertrag 10 000 €. Das Darlehen ist wie folgt zu buchen:
Darlehen an Einlage 30 000 €;
Darlehen an Einlage 50 000 € (es verbleibt eine Restschuld im BV i.H.v. 5 000 €).
2. Einteilung der Verbindlichkeiten
Nach § 266 Abs. 3 HGB sind Verbindlichkeiten wie folgt einzuteilen:
3. Bewertung von Verbindlichkeiten
Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB müssen Verbindlichkeiten in der Bilanz mit ihrem Erfüllungsbetrag ausgewiesen werden. Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen sind unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Danach sind Verbindlichkeiten wie → Umlaufvermögen zu bewerten (→ Bewertung von Wirtschaftsgütern).
Nach § 240 Abs. 4 HGB gilt die Gruppenbewertung auch für Schulden.
3.2. Bewertungsmaßstäbe
Als Bewertungsmaßstab kommen die Anschaffungskosten oder der Teilwert in Betracht. Nach analoger Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG sind Schulden mit dem Nennwert anzusetzen. Der Nennwert entspricht dem Erfüllungsbetrag i.S.d. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und den Anschaffungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Erfüllungsbetrag ist auch dann anzusetzen, wenn dem Schuldner nicht der volle Rückzahlungsbetrag zugeflossen ist; der Unterschiedsbetrag (→ Damnum/Disagio) ist als Rechnungsabgrenzungsposten auf die Laufzeit des Kredits zu verteilen (H 6.10 &lsqb;Damnum&rsqb; EStH).
Ist eine Verbindlichkeit abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG), ist in der steuerlichen Gewinnermittlung stets der abgezinste Betrag auszuweisen (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 40).
3.3. Ansatz des Teilwerts bei Fremdwährungsverbindlichkeiten
Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten wird ein Ausweis nicht verwirklichter Verluste durch den Ansatz eines höheren Teilwerts erreicht.
Bei einer dauernden Wertminderung muss beim Umlaufvermögen handelsrechtlich gem. § 253 Abs. 4 HGB der niedrigere Teilwert (→ Teilwertabschreibung) angesetzt werden. Nach dem Niederstwertprinzip sind nicht verwirklichte Verluste auszuweisen, der Ausweis nicht verwirklichter Gewinne ist dagegen nicht gestattet. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. Nr. 2 Satz 2 EStG besteht ein steuerliches Wahlrecht. Will der Stpfl. von seinem Wahlrecht Gebrauch machen und die handelsrechtliche Abschreibung nicht vornehmen, so muss er dies gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG in ein besonderes Verzeichnis aufnehmen.
Zur Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Kursschwankungen s. das BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 30). Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls eine Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen und somit nicht dazu bestimmt, das Betriebskapital auf Dauer zu verstärken, kommt dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung eine besondere Bedeutung zu (vgl. BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995, Rn. 34). Hält eine Wechselkurserhöhung im Zusammenhang mit einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer ist. Soweit keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Entwicklungen, z.B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung einer Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
3.4. Wertaufholungsgebot
Am Schluss des Wj. gilt ein striktes Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Der Wertansatz ergibt sich für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert als der Bewertungsuntergrenze und dem höheren Teilwert als der Bewertungsobergrenze. Hat sich der Wert der Schuld nach einer vorangegangenen Teilwerterhöhung wieder verringert, so wird diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsuntergrenze steuerlich erfasst.
Sachverhalt und Lösung s. Lehrbuch Buchführung und Bilanzsteuerrecht, 349, 6. A., NWB Verlag.
Ein Stpfl., der seinen Gewinn gem. § 5 EStG ermittelt, hat am 30.4.05 eine Maschine zum Preis von 10 000 Dollar erworben. Dieser Betrag ist am 30.4.07 zu entrichten. Die Verbindlichkeiten werden angemessen verzinst.
Die Wechselkurse für 1 Dollar betragen am
30.4.05: 2,00 €;
31.12.05: 2,50 €;
31.12.06: 1,90 € und
30.4.07: 1,70 €.
Zu den einzelnen Bilanzstichtagen ist davon auszugehen, dass es sich um voraussichtlich dauerhafte Wertänderungen handelt.
Zu 1.: Die Anschaffungskosten der Verbindlichkeit betragen 10 000 &dollar; × 2 € &equals; 20 000 €.
Zu 2.: Am 31.12.05 betragen die Anschaffungskosten unverändert 20 000 €. Der Teilwert der Verbindlichkeit beträgt jedoch 10 000 &dollar; × 2,50 € &equals; 25 000 €. Zur voraussichtlich dauernden Werterhöhung bei Kursschwankungen s. BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 32). Bei einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung muss handelsrechtlich der höhere Teilwert angesetzt werden (§ 253 Abs. 4 HGB). Steuerrechtlich besteht ein Wahlrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG). Will der Stpfl. einen möglichst niedrigen Gewinn versteuern, so muss er im Kj. 05 eine Gewinnminderung i.H.v. 5 000 € erfassen.
Zu 3.: Am 31.12.06 beträgt der Teilwert 19 000 €. Nach dem Wertaufholungsgebot ist der niedrigere Teilwert sowohl handelsrechtlich (§ 253 Abs. 5 HGB) als auch steuerrechtlich (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG) anzusetzen. Bewertungsuntergrenze sind jedoch die Anschaffungskosten i.H.v. 20 000 €. Im Kj. 06 wird eine Gewinnerhöhung von 5 000 € ausgewiesen.
Zu 4.: Der Teilwert der Verbindlichkeit am Zahlungstag beträgt 17 000 €. Der Stpfl. bucht:
Bei Zahlung der Schuld wird der Kursgewinn verwirklicht und ist bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.
3.5. Abzinsung
Verbindlichkeiten sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 % abzuzinsen. Das BMF hat sich mit einem ausführlichen Schreiben vom 26.5.2005 (BStBl I 2005, 699) zu den Einzelheiten der Abzinsung geäußert. Mit Urteil vom 5.2.19 gewährte das FG Hamburg Aussetzung der Vollziehung aufgrund ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Abzinsungszinssatzes von 5,5 % gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (2 V 112/18, BB 2019, 405). Im Rahmen der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bestehen ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Zinssatzes von 5,5 % für die Abzinsung von Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG. In einer anhaltenden Niedrigzinsphase hat dieser typisierende Zinssatz den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren.
Eine Abzinsung ist auch bei steuerlich anzuerkennenden zinslosen Angehörigendarlehen vorzunehmen (BFH Urteil vom 13.7.2017, VI R 62/15, BStBl II 2018, 15). Der durch die Abzinsung zu versteuernde Ertrag kann durch die Vereinbarung eines geringen Zinses vermieden werden, denn die Abzinsung erfolgt nur bei unverzinslichen Darlehen. Die Unverzinslichkeit führt nicht zwingend zur Fremdunüblichkeit und damit zur Versagung der steuerlichen Anerkennung des Darlehensvertrags.
Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann (BFH Urteil vom 18.9.2018, XI R 30/16, BStBl II 2019, 64).
3.5.2. Ausnahmen von der Verzinsung
3.5.2.1. Überblick
Vom Abzinsungsgebot sind ausgenommen:
Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als zwölf Monaten,
verzinsliche Verbindlichkeiten,
Verbindlichkeiten, die auf einer Vorauszahlung oder einer Vorausleistung beruhen.
3.5.2.2. Laufzeit von weniger als zwölf Monaten
Eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten ist gegeben, wenn die Verbindlichkeit vor Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag vollständig getilgt wird (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 12).
3.5.2.3. Verzinsliche Verbindlichkeiten
Eine Verzinslichkeit liegt grundsätzlich vor, wenn nach wirtschaftlicher Betrachtung eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung gegeben ist (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 13 bis 20). Eine verzinsliche Verbindlichkeit liegt u.a. vor,
wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % vereinbart wurde;
wenn der Verbindlichkeit andere wirtschaftliche Nachteile gegenüberstehen (Verpflichtung zur unentgeltlichen Überlassung eines WG des Betriebsvermögens);
wenn nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen ist (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 17 Beispiel 5).
Hängt nach der Darlehensvereinbarung die Verzinslichkeit bzw. die Unverzinslichkeit vom Eintritt einer Bedingung ab, bleibt diese Bedingung zunächst unberücksichtigt. Bei Eintritt der Bedingung ist die Verbindlichkeit für die Anwendung der Steuerrechtsnorm ab dem Bilanzstichtag, der dem Eintritt der Bedingung folgt, neu zu bewerten. Die Bilanzansätze der vor Eintritt der Bedingung vorangegangenen Wj. bleiben unberührt (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 18 und 19).
3.5.2.4. Anzahlungen oder Vorausleistungen
Anzahlungen und Vorausleistungen sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden Rechtsgeschäfts erbracht werden (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 20). Es liegt so lange ein schwebendes Geschäft vor, bis der zur Sachleistung Verpflichtete seine Leistung erbracht hat. Bis dahin tritt keine Gewinnrealisierung ein (zum schwebenden Geschäft vgl. R 5.7 Abs. 8 EStR bzw. R 5.7 Abs. 7 EStR). Im Zusammenhang mit vor Leistungserbringung erfolgten Zahlungen sind dennoch Buchungen erforderlich. Diese Bilanzpositionen haben bei der geleisteten Anzahlung den Charakter einer Forderung (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bzw. bei der erhaltenen Anzahlung den einer Verbindlichkeit (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wobei eine Abzinsung entfällt, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2). Aufgrund von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG entsteht bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (Regelbesteuerung) Umsatzsteuer bereits im Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung des Entgelts. Damit enthalten Anzahlungen i.d.R. Umsatzsteuer. Diese Umsatzsteuer kann bei entsprechendem Ausweis in einer Rechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vorsteuer geltend gemacht werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26.6.1979, VIII R 145/78, BStBl II 1979, 625) ist die erhaltene Anzahlung in voller Höhe (&equals; Bruttobetrag) zu passivieren. Folge hieraus ist, dass die an das Finanzamt bereits abgeführte bzw. noch abzuführende Umsatzsteuer (zunächst) als Aufwand zu behandeln ist (mit einem entsprechenden Ausgleich im Jahr der Leistungserbringung). Dieses nicht gewünschte Ergebnis verhindert § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG. Die so als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer ist als Aktivposten (ARAP) anzusetzen.
3.5.3. Bewertungsverfahren
3.5.3.1. Allgemeiner Überblick
Bei der Abzinsung sind finanz- oder versicherungsmathematische Grundsätze unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag auch nach den §§ 12 bis 14 BewG ermittelt werden. Zur Bewertung von Kapitalschulden s.a. BMF vom 7.12.2001 (BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112). Zur Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden s. u.a. → Beteiligungsveräußerung, → Betriebsveräußerung, → Nießbrauch, → Renten, → Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, → Vorweggenommene Erbfolge.
3.5.3.2. Fälligkeitsdarlehen
Es handelt sich dabei um eine Verbindlichkeit, die in einem Betrag fällig wird (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 3 und BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Tz. 1.2.1, ber. BStBl I 2002, 112). Die Bewertung erfolgt mittels Tabelle 2 (Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) bzw. mittels Tabelle 1 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001 (a.a.O.). Die Laufzeit ist tagegenau zu berechnen (Kj. &equals; 360 Tage, Kalendermonat &equals; 30 Tage). S. dazu BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 3 und Beispiel 1. Der Wert einer unverzinslichen Kapitalschuld, die bis zum Tod einer bestimmten Person befristet ist, wird nach der mittleren Lebenserwartung errechnet (BMF vom 7.12.2001, a.a.O., Tabelle 6 bzw. Tabelle 1 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699). Zur Fristberechnung s. BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Tz. 2.1.1 Beispiel 1, ber. BStBl I 2002, 112).
Die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit (Nennwert 100 000 €) beträgt zum Bilanzstichtag 31.12.06 noch 1 Jahr, 3 Monate und 10 Tage.
Bei Anwendung des § 12 BewG ist der maßgebende Vervielfältiger (VV) nach Tabelle 2 (Anlage BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) oder Tabelle 1 (BMF vom 7.12.2001, a.a.O.) wie folgt zu interpolieren:
VV für 2 Jahre
VV für 1 Jahr
./. 0,050
davon (3/12 &plus; 10/360 &equals;) 100/360
./. 0,014
interpoliert (0,948 ./. 0,014)
In der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.06 ist die Verbindlichkeit i.H.v. 100 000 € × 0,934 &equals; 93 400 € anzusetzen.
S.a. BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Beispiel 1 in Tz. 3.1.1, ber. BStBl I 2002, 112.
3.5.3.3. Tilgungsdarlehen
Es handelt sich dabei um eine Verbindlichkeit, die in Raten getilgt wird (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 9 und BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, Tz. 1.2.1, ber. BStBl I 2002, 112). Die Bewertung erfolgt mittels Tabelle 3 (Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) bzw. mittels Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 7.12.2001, a.a.O. Dabei ist der Jahreswert (Jahresbetrag) der Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufzeit abhängigen VV zu multiplizieren. Der Jahreswert ist die Summe der Zahlungen innerhalb eines Jahres.
Zum Bilanzstichtag 31.12.06 ist eine unverzinsliche Verbindlichkeit mit einem Restwert von 120 000 € zu bewerten. Die Tilgung erfolgt in halbjährlichen Raten i.H.v. 6 000 €. Die Fälligkeit der 1. Rate nach dem Bilanzstichtag ist am 6.1.07.
Zum Bilanzstichtag 31.12.06 sind noch insgesamt 20 Raten à 6 000 € erforderlich, um die Verbindlichkeit vollständig zu tilgen. Die letzte Zahlung wird demnach am 6.7.16 erfolgen. Die Restlaufzeit zum Bilanzstichtag 31.12.06 beträgt somit 9 Jahre, 6 Monate und 6 Tage.
Bei Anwendung des § 12 BewG ist der maßgebende Vervielfältiger (VV) nach Tabelle 3 (Anlage BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) oder Tabelle 2 (BMF vom 7.12.2001, BStBl I 2001, 1041, ber. BStBl I 2002, 112) wie folgt zu interpolieren:
VV für 10 Jahre
VV für 9 Jahre
davon (6/12 &plus; 6/360 &equals;) 186/360
interpoliert (7,143 &plus; 0,311)
In der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.06 ist die Verbindlichkeit mit 12 000 € (Jahreswert) × 7,454 &equals; 89 448 € anzusetzen.
Am 15.4.04 erhält der Stpfl. ein unverzinsliches Darlehen i.H.v. 40 000 €, das zum 1.7. und zum 1.1. i.H.v. jeweils 10 000 € zu tilgen ist.
Die letzte Ratenzahlung erfolgt am 1.1.06 Die Laufzeit der Verbindlichkeit beträgt am 15.4.04 noch 1 Jahr, 8 Monate und 16 Tage.
Nach Tabelle 3 (Anlage BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699) ist wie folgt zu interpolieren:
davon (8/12 &plus; 16/360 &equals;) 256/360
interpoliert (0,974 &plus; 0,651)
Am 15.4.04 ist die Verbindlichkeit mit 20 000 € (Jahreswert) × 1,625 &equals; 32 500 € anzusetzen.
Am 15.4.04 ist folgende Buchung vorzunehmen:
Am 1.7.04 erfolgt die Zahlung der 1. Rate von 10 000 €. Am 1.7.04 ist folgende Buchung vorzunehmen:
Am 31.12.04 beträgt die Restlaufzeit 1 Jahr und 1 Tag. Aus Vereinfachungsgründen bleibt dieser Tag bei der Abzinsung ohne Berücksichtigung. Bei einem Vervielfältiger von 0,974 beträgt der Wert der Verbindlichkeit 19 480 €. Die Verbindlichkeit verringert sich um 13 020 € (32 500 € ./. 19 480 €). Der Buchungssatz zum 31.12.04 lautet:
Der Buchungssatz zum 1.1.05 lautet:
Der Buchungssatz zum 1.7.05 lautet:
Der Bilanzansatz der Verbindlichkeit zum 31.12.05 beträgt 9 480 €.
Der Buchungssatz zum 1.1.06 lautet:
Aufwand/Ertrag Verbindlichkeit
Der Stpfl. erwirbt am 15.10.04 eine Maschine für 600 000 € zzgl. 96 000 € USt. Nach dem Kaufvertrag sind 196 000 € sofort fällig, die übrigen 500 000 € sind in zwei Raten von je 250 000 € am 31.12.06 und zum 31.12.08 fällig. Eine Verzinsung erfolgt nicht.
Die Maschine stellt abnutzbares bewegliches Anlagevermögen, die Verbindlichkeit stellt eine notwendige Betriebsschuld dar. Die Anschaffungskosten der Maschine entsprechen dem abgezinsten Barwert der Schuld.
Es handelt sich nicht um ein Tilgungsdarlehen, da die Restschuld von 500 000 € nicht in gleichen Jahresraten getilgt wird. Die Schuld ist als Fälligkeitsdarlehen nach den Rz. 3 ff. des BMF-Schreibens vom 26.5.2005 (BStBl I 2005, 699) abzuzinsen. Die Laufzeit der 1. Rate i.H.v. 250 000 € beträgt bei der Anschaffung noch 2 Jahre, 2 Monate und 15 Tage.
Nach der Tabelle 2 wird der Vervielfältiger für die Verbindlichkeit I wie folgt ermittelt:
VV für 3 Jahre
./. 0,046
davon (2/12 &plus; 15/360 &equals;) 75/360
./. 0,009
interpoliert (0,898 ./. 0,009)
Zum 15.10.04 ist die Verbindlichkeit I mit folgendem Betrag anzusetzen:
250 000 € × 0,889 &equals;
Verbindlichkeit I
Die Laufzeit der 2. Rate i.H.v. 250 000 € beträgt bei der Anschaffung noch 4 Jahre, 2 Monate und 15 Tage.
Nach der Tabelle 2 wird der Vervielfältiger für die Verbindlichkeit II wie folgt ermittelt:
VV für 5 Jahre
VV für 4 Jahre
./. 0,042
./. 0,008
interpoliert (0,807 ./. 0,008)
Zum 15.10.04 ist die Verbindlichkeit II mit folgendem Betrag anzusetzen:
250 000 € × 0,799 &equals;
Verbindlichkeit II
Über die Laufzeit verteilt muss sich ein Aufwand i.H.v. (27 750 € &plus; 50 250 € &equals;) 78 000 € ergeben.
Bei der Anschaffung ist folgende Buchung vorzunehmen:
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG ist die Verbindlichkeit zum 31.12.04 abzuzinsen. Nach der Tabelle 2 beträgt der Vervielfältiger 0,898. Für die Laufzeit der 2. Rate (4 Jahre) beträgt der Vervielfältiger 0,807. Zum 31.12.04 ist die Verbindlichkeit mit folgendem Betrag anzusetzen:
250 000 € × 0,898 &equals;
250 000 € × 0,807 &equals;
Aufzinsung insgesamt
Zum 31.12.04 ist folgende Buchung vorzunehmen:
Zum 31.12.05 ist die Verbindlichkeit wie folgt zu bewerten:
250 000 € × 0,948 (1 Jahr) &equals;
Verbindlichkeit I 31.12.04
250 000 € × 0,852 (3 Jahre) &equals;
Verbindlichkeit II 31.12.04
Zum 31.12.05 ist folgende Buchung vorzunehmen:
Zum 31.12.06 ist die Verbindlichkeit II wie folgt zu bewerten:
250 000 € × 0,898 (2 Jahre) &equals;
Verbindlichkeit 31.12.05
Die Verbindlichkeit I ist mit 250 000 € zu bewerten.
Zum 31.12.06 sind folgende Buchungen vorzunehmen:
Zum 31.12.07 ist die Verbindlichkeit II wie folgt zu bewerten:
Verbindlichkeit II 31.12.06
Zum 31.12.07 sind folgende Buchungen vorzunehmen:
Zum 31.12.08 ist die Verbindlichkeit II mit 250 000 € zu bewerten.
Zum 31.12.08 sind folgende Buchungen vorzunehmen:
Das Aufwandskonto stellt sich wie folgt dar:
Entspricht dem Saldo RAP
3.5.4. Weitere Anwendung der Abzinsung
3.5.4.1. Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüber ihren Anteilseignern
Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, sind die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten anzuwenden. Das gilt auch für verbundene Unternehmen (z.B. Organschaften).
3.5.4.2. Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft
Die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten gelten auch bei Darlehen innerhalb einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit es sich dabei ertragsteuerlich nicht um Einlagen oder Entnahmen handelt (BMF vom 26.5.2005, BStBl I 2005, 699, Rz. 23).
3.5.4.3. Betriebliche Verbindlichkeit zwischen nahen Angehörigen
Unverzinsliche, betriebliche Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger einem Gewerbetreibenden, Selbstständigen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen, wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist (BFH Urteil vom 13.7.2017, VI R 62/15, BStBl II 2018, 15). Auch wenn die Zinslosigkeit des Darlehens außerbetrieblich motiviert ist, kann ein Abzinsungsbetrag nicht durch Buchung einer Einlage neutralisiert werden.
3.6. Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten
Zur Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Kursschwankungen s. BMF-Schreiben vom 2.9.2016 (BStBl I 2016, 995, Rn. 32). Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls eine Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen und somit nicht dazu bestimmt, das Betriebskapital auf Dauer zu verstärken, kommt dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung eine besondere Bedeutung zu. Hält eine Wechselkurserhöhung im Zusammenhang mit einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer ist. Soweit keine Handelsbilanz aufzustellen ist, ist der Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz maßgebend. Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind zu berücksichtigen. Allgemeine Entwicklungen, z.B. Wechselkursschwankungen auf den Devisenmärkten, sind zusätzliche Erkenntnisse und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung einer Verbindlichkeit zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
Bei Fremdwährungskrediten mit einer Restlaufzeit von zumindest zehn Jahren führt nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraussichtlich dauerhaften Wertveränderung (BFH Urteil vom 4.2.2014, I R 53/12, BFH/NV 2014, 1016). Dies gilt auch, wenn die Fremdwährungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Muttergesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die → Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.
4. Einzelfälle aus der Rechtsprechung
4.1. Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption
Mit Urteil vom 17.11.2010 (I R 83/09, BStBl II 2011, 812) hat der BFH entschieden, dass für die Verpflichtung eines Kraftfahrzeughändlers, verkaufte Kraftfahrzeuge auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen, eine Verbindlichkeit i.H.d. dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen ist. Nach BMF vom 12.10.2011 (BStBl I 2011, 967) ist in der Einräumung einer Option eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück-)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist, wenn der Kraftfahrzeughändler dem Käufer eine Option zum Rückverkauf des Kraftfahrzeugs (Rückverkaufsoption) entgeltlich verbindlich einräumt, der Käufer zivilrechtlicher Eigentümer des Kraftfahrzeugs wird und ihm das Kraftfahrzeug wirtschaftlich zuzurechnen ist. Für die Verpflichtung aus der Rückverkaufsoption hat der Kraftfahrzeughändler eine Verbindlichkeit zu passivieren, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG mit dem für die Rückverkaufsoption vereinnahmten – ggf. zu schätzenden – Entgelt zu bewerten ist. Da regelmäßig ein Gesamtverkaufspreis vereinbart wird, kann die Verpflichtung aus der Rückverkaufsoption grundsätzlich unter Beachtung des Fremdvergleichs als Teilbetrag des Gesamtverkaufspreises abgespalten werden. Es wird nicht beanstandet, den Teilbetrag für die Rückverkaufsoption aus der unterschiedlichen Rabattgewährung für Einräumung oder Nichtgewährung der Rückverkaufsoption abzuleiten und am Bilanzstichtag noch bestehende Verbindlichkeiten entsprechend zu bewerten. Die Verpflichtung des Kraftfahrzeughändlers aus der Rückverkaufsoption, die Option zu dulden und sich zur Erfüllung der Abnahmepflicht bereitzuhalten, endet erst mit der Ausübung oder dem Verfall der Option; zu diesem Zeitpunkt ist die Verbindlichkeit erfolgswirksam auszubuchen.
4.2. Passivierung bei sog. qualifiziertem Rangrücktritt
Eine Verbindlichkeit, die nur bei künftigen Gewinnen oder Liquidationsüberschüssen erfüllt werden muss, darf mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht passiviert werden (BFH Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332). Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG (BFH Urteil vom 10.8.2016, I R 25/15, BStBl II 2017, 670). Der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, ist durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren.
Ahrensfeld und Hilbert, Abzinsung von Angehörigendarlehen im Betriebsvermögen – Zugleich Besprechung des BFH-Urteils vom 13.7.2017, VI R 52/15 – NWB 11/2018, 731; Mirbach, Zweifelsfragen bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten im Steuerrecht, NWB 7/2019, 396.