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O REGIME DE EXIGIBILIDADE DE CAIXA NO IVA - PDF
O REGIME DE EXIGIBILIDADE DE CAIXA NO IVA
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Ana Sofia Caldas Cavalheiro
1 I N S T I T U T O P O L I T É C N I C O D E L I S B O A I N S T I T U T O S U P E R I O R D E C O N T A B I L I D A D E E A D M I N I S T R A Ç Ã O D E L I S B O A O REGIME DE EXIGIBILIDADE DE CAIXA NO IVA Sónia Patrícia Duarte Ferreira L I S B O A, J A N E I R O D E
3 I N S T I T U T O P O L I T É C N I C O D E L I S B O A I N S T I T U T O S U P E R I O R D E C O N T A B I L I D A D E E A D M I N I S T R A Ç Ã O D E L I S B O A O R E G I M E D E E X I G I B I L I D A D E D E C A I X A N O I VA Sónia Patrícia Duarte Ferreira Dissertação submetida ao Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa para cumprimento dos requisitos necessários à obtenção do grau de Mestre em Contabilidade, realizada sob a orientação científica de Clotilde Paulina da Silva Celorico Palma, Doutora na Área Científica de Direito. L I S B O A, J A N E I R O D E
4 AGRADECIMENTOS A realização desta dissertação apenas foi possível devido ao contributo de inúmeras pessoas. Apesar do cariz individual deste trabalho, a colaboração de todos os intervenientes foi essencial para a obtenção dos resultados que aqui serão apresentados. Assim, necessito de expressar os meus sinceros agradecimentos: À minha orientadora, Doutora Clotilde Paulina da Silva Celorico Palma, por todo o apoio na elaboração deste trabalho, pelos conselhos e pelo excelente exemplo de profissionalismo. Aos meus Amigos e familiares e a todos que directa ou indirectamente colaboraram neste estudo, o meu muito obrigado. Ao Movimento IVA com recibo, representado pela Dra. Sofia Santos, por toda a colaboração, disponibilidade e celeridade nos esclarecimentos. Aos meus Pais, pela compreensão, paciência e apoio incondicional, com que sempre me incentivaram. Ao Luís, por toda a colaboração e apoio, que me auxiliou a ultrapassar todos os obstáculos ao longo deste percurso. A todos que directa ou indirectamente, colaboraram neste estudo. iv
5 RESUMO O Imposto sobre o Valor Acrescentado sucedeu ao imposto de transacções em Este imposto é um imposto indirecto, geral sobre o consumo e de matriz comunitária. Para que possamos ter noção de quando o imposto é devido e se torna exigível por parte do Estado, é essencial ter em conta as normas sobre o facto gerador e a exigibilidade do imposto. A Lei 15/2009, que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2009, consagra um novo regime de exigibilidade do IVA para as prestações de serviços de transporte rodoviário nacional de mercadorias. Este regime é optativo na medida em que as transportadoras podem optar pelo regime geral, em que o imposto só é exigível no momento da colocação dos bens à disposição do adquirente ou da prestação efectiva de determinado serviço. Já no regime de exigibilidade numa base de caixa, o imposto só se torna exigível no momento em que se efectua a liquidação do documento de facturação. Em outros países da UE existem regimes semelhantes, em termos de exigibilidade de imposto como: Alemanha, Bélgica, França, Irlanda e Reino Unido. A implementação do regime numa base de caixa na área do transporte nacional de mercadorias, foi avaliada e analisada, tendo sido apurado uma fraca adesão a este regime, por motivos de diversa ordem. O regime foi apontado como muito desvantajoso, sendo que se deve ao aumento dos aspectos burocráticos e administrativos, para além da pressão efectuada pelos clientes para não opção. Palavras-chave: base de caixa, exigibilidade, facto gerador, IVA, transporte de mercadorias. v
6 ABSTRACT The Value Added Tax succeeded tax transactions in This tax is an indirect tax, general consumption tax, and Community array. So we can be aware of when the tax is due and is payable by the State, it is essential to take into account the rules on the event and chargeability of tax. 15/2009 Law, which entered into force on January 1 st 2009, establishes a new scheme in which payment of VAT for the supply of domestic road transport of goods. This scheme is optional in that the carriers can opt for the general, where the tax is only payable at time of entry of goods to the purchaser or the actual provision of certain service. In the scheme liability on a cash basis, the tax only becomes payable when it is carried out the liquidation of the billing document. In other EU countries there are similar schemes in terms of tax liability as Belgium, France, Ireland and the UK. The implementation of the scheme on a cash basis in the area of national goods transport, was evaluated and tested, having been discharged, a low uptake of the scheme, for reasons of various kinds. The scheme has been identified as very unfavorable and is due to increased bureaucratic and administrative aspects, in addition to the pressure made by customers not to switch. Keywords: cash basis, chargeability, event, VAT, freight. vi
7 ÍNDICE Lista de abreviaturas... viii Lista de figuras... ix Introdução Breve análise e enquadramento histórico Caracterização do imposto Facto gerador e exigibilidade do imposto A exigibilidade numa base de caixa em Portugal Empreitadas e subempreitadas de Obras Públicas Entregas às cooperativas agrícolas Transporte rodoviário nacional de mercadorias A exigibilidade numa base de caixa na União Europeia Enquadramento Alemanha Bélgica França Irlanda Reino Unido Análise da Lei n.º 15/ O Movimento IVA com recibo Sondagem a empresas nacionais de transporte rodoviário de mercadorias Metodologia do Inquérito Breve análise aos elementos da amostra Análise dos dados obtidos Conclusão Bibliografia Anexos vii
8 Lista de abreviaturas AF - Administração Fiscal Art.º - artigo CEE - Comunidade Económica Europeia CECA - Comunidade Europeia do Carvão e do Aço CIVA - Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado CTOC - Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas DL - Decreto-Lei EFC - Estatuto Fiscal Cooperativo EM Estados membros IT - Imposto de transacções IVA - Imposto Sobre o Valor Acrescentado OE - Orçamento de Estado PME(s) Pequena(s) e Média(s) Empresa(s) REC - Regime de exigibilidade de caixa RGIT - Regime Geral das Infracções Tributárias RITI - Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias STA - Supremo Tribunal Administrativo UE - União Europeia viii
9 Lista de figuras Figura 1: Análise de obtenção de respostas Figura 2: Inquiridos por zona geográfica Figura 3: Inquiridos por volume de proveitos em Figura 4: Análise à dimensão da frota dos inquiridos Figura 5: Quantidade de empresas de transporte rodoviário nacional de mercadorias.. 60 Figura 6: Percentagem de empresas de transporte rodoviário nacional de mercadorias. 60 Figura 7: Análise aos inquiridos que efectuam a actividade de transporte rodoviário de mercadorias a título principal Figura 8: Análise aos inquiridos com conhecimento da Lei n.º 15/ Figura 9: Análise em termos de opção pelo regime de exigibilidade Figura 10: Análise das empresas, por localização geográfica, que efectuaram a opção pelo regime de exigibilidade Figura 11: Facturação em 2009 das empresas que optaram pelo regime Figura 12: Análise em termos de vantagem do regime Figura 13: Análise em termos de vantagem do regime percentualmente ix
11 Introdução O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) é um imposto que incide sobre o consumo da generalidade dos bens e serviços, sendo caracterizado como um imposto geral sobre o consumo. Para além disso, é ainda um imposto indirecto e um imposto de matriz comunitária plurifásico. É visível a importância deste imposto, na medida em que afecta todos os sujeitos passivos, sendo que a sua forma de funcionamento pode não ser bem aceite por todos os sujeitos passivos. A questão da exigibilidade do imposto, tem vindo a ser ultimamente muito contestada, sendo que com o despoletar da crise económica as dívidas incobráveis têm vindo a aumentar e a agravar a saúde financeira das organizações. Assim, os passivos de imposto para além de não receberem o dinheiro, ainda têm de entregar o imposto liquidado ao Estado, sendo que só após o término de todo o processo de insolvência é possível obter a certidão de incobrabilidade, que permitirá a recuperação do imposto já entregue. Outro factor importante para o aumento deste descontentamento, foi a imolação de um Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 28 de Maio de 2008 (Processo n.º 0279/08), que não aprovou a posição da Administração Fiscal (AF) de aplicação de uma coima a um sujeito passivo por não ter entregado o IVA liquidado em facturas emitidas, pelo facto de não ter recebido esse valor do seu cliente. A AF pretendia que fosse aplicada uma coima a este sujeito passivo, de acordo com o art.º 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), dado não ter sido efectuada a entrega do imposto já liquidado a jusante, tendo sido efectuada a sua dedução a montante. O STA chegou à mesma conclusão que o tribunal de primeira instância, reiterando que não exista uma norma propriamente prevista para esse incumprimento, tendo vindo a levantar muitas dúvidas aos sujeitos passivos de IVA. De acordo com o actual código do IVA, regra geral, o imposto é exigível no momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente ou no momento da prestação de um serviço, sendo que o seu recebimento nada influencia o momento da entrega do imposto ao Estado. 1
12 Contudo, já estão previstos em Portugal alguns regimes de excepção em termos de exigibilidade de IVA, para: empreitadas e subempreitadas de obras públicas, entregas às cooperativas agrícolas e o transporte rodoviário nacional de mercadorias. O regime de exigibilidade previsto para o transporte rodoviário nacional de mercadorias foi o mais recentemente estabelecido, em Abril de 2009, posteriormente à polémica resultante da aprovação do acórdão do STA e impulsionado pelo movimento IVA com recibo. Assim, este trabalho teve como objectivo analisar os regimes de exigibilidade numa base de caixa de IVA previstos em Portugal, de forma a apurar a sua aplicabilidade prática e a razoabilidade de tanta contestação. Para desenvolver o tema, este trabalho foi estruturado em seis partes. Assim, no Capítulo I foi realizado um enquadramento histórico, no Capítulo II uma abordagem inicial aos regimes existentes em Portugal e no Capítulo III uma análise aos regimes previstos em outros países europeus, dado o cariz comunitário do imposto em análise. Quanto ao Capítulo IV, foi reservado para analisar a Lei n.º 15 de 2009 e o Capítulo V para caracterizar o Movimento IVA com recibo, dada a sua importância para a compreensão do tema em estudo. Por último, no Capítulo VI foi apresentada uma sondagem a empresas nacionais de transporte rodoviário de mercadorias, de forma a apurar se o mesmo tem vindo a ser utilizado, dado o seu cariz facultativo. A metodologia adoptada foi a pesquisa exploratória, que se apoia em análises documentais e bibliográficas, sistematizando o tema desenvolvido por vários autores, de modo a alcançar os objectivos propostos. Para além disso, em termos de estudo prático foi utilizada a metodologia de inquérito, para efectuar uma investigação acerca da temática em estudo. 2
13 1. Breve análise e enquadramento histórico 1.1. Caracterização do imposto O IVA surgiu em 1986 em substituição do imposto de transacções (IT). O IT, por sua vez, foi criado em 1966 e tinha como característica principal o facto de ser um imposto monofásico, isto é, era um imposto que incidia sobre uma única fase do processo produtivo. A elaboração do Código do IVA (CIVA) ocorreu aquando da candidatura de Portugal à então Comunidade Económica Europeia (CEE), apesar da nossa entrada não estar totalmente garantida, mas sabendo que existia a imposição, de acordo com a 6ª Directiva Comunitária 1, que procedeu à estandardização da base tributável do imposto a aplicar em todos os Estados membros (EM) da CEE, sendo assim tratado como um imposto de matriz comunitária. No entanto, este modelo não foi adaptado integralmente por Portugal tendo ocorrido diversas alterações. Para além dessa imposição, a adopção a este imposto tornava-se prioritária visto que o modelo antigo já tinha diversas limitações: as receitas fiscais não aumentavam como era necessário, enquanto ocorria uma subida das taxas como tentativa de contrabalançar a situação, um aumento das injustiças devido à concorrência desleal e um aumento de fraude e evasão fiscal. Mas, o aumento da fraude e evasão fiscal devia-se também ao facto de existirem diversas deficiências no nosso sistema de serviços, como meios de fiscalização e repressão das relações fiscais. O IVA é um imposto que tem como características essenciais o facto de ser um imposto indirecto, um imposto geral sobre o consumo e um imposto de matriz comunitária plurifásico. De acordo com Palma (2006:76), considera-se um imposto indirecto dado que: [ ] é um imposto que incide sobre todas as fases do processo produtivo, do produtor ao retalhista, através do chamado método subtractivo indirecto, das facturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fraccionados. 1 Directiva 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, reformulada e revogada pela Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro de
14 O método subtractivo indirecto consiste na liquidação e dedução do imposto, entre sujeitos passivos do imposto com direito à dedução, em cada uma das fases do circuito económico. Tal não sucede com os particulares e sujeitos passivos que beneficiam de isenções incompletas, que para efeitos de IVA actuam como consumidores finais, dado não terem em sede deste imposto direito à dedução do IVA suportado, tendo, consequentemente, que suportar inevitavelmente o peso deste imposto. Quanto à segunda característica mencionada, o facto de ser um imposto geral sobre o consumo, deve-se essencialmente à incidência objectiva mencionada no nº 1 do art. 1.º do CIVA: 1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; b) As importações de bens; c) As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. Este imposto tem como objectivo a tributação sobre todas as transacções económicas 2, sendo que pretende tributar, tendencialmente, todas as acções inerentes ao consumo, incidindo essencialmente sobre essas transacções efectuadas a título oneroso. É ainda essencial mencionar a que se deve a referência deste imposto como um imposto comunitário, sendo que tal se deve ao facto de se ter adoptado um sistema comum de IVA na UE, sendo a aplicação da Sexta Directiva do IVA (mencionada no ponto seguinte) de carácter obrigatório por parte de todos os EM. Assim, os EM devem efectuar a transposição desta directiva, revogada pela Directiva do IVA, para nível nacional, existindo a substituição dos modelos anteriormente existentes. Tem sido notória a importância deste imposto, não só em Portugal, como em outros países da UE e a nível mundial, dada a quantidade de receita gerada. Sem este imposto 2 De acordo com Palma (cfr 2006:76-77). 4
15 os governos teriam de definir outras formas de gerar receita, ou reduzir os benefícios concedidos Facto gerador e exigibilidade do imposto Para estabelecer o momento da exigibilidade do imposto, em primeiro lugar é essencial ter presente a noção de facto gerador do imposto, sendo que apesar da ligação entre estes termos, é notória a sua distinção. Em termos legislativos, está definido no art.º 10.º da Sexta Directiva do Conselho da CEE (de 17 de Maio de 1977), transposto para o CIVA nos arts. 7.º e 8. É efectuada a distinção entre o factor gerador do imposto e o seu momento de exigibilidade. Enquanto o primeiro é o facto cuja verificação preenche as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto, originando assim a relação jurídica de IVA e, por conseguinte, os múltiplos poderes e deveres inerentes a esta relação, a exigibilidade consiste no direito que a administração fiscal tem de exigir, a partir de determinado momento, o pagamento do imposto. Regra geral, verifica-se no momento em que, segundo o regime aduaneiro aplicável, estas se devam considerar realizadas. Nabais, (cfr 2007:605). A Sexta Directiva, isto é, a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, pretende a harmonização das legislações dos Estados-membros, no que toca aos impostos sobre o volume de negócios, estabelecendo um sistema comum em termos de IVA. Esta Directiva, de 17 de Maio de 1977, foi revogada em 28 de Novembro de 2006, pela Directiva 2006/112/CE, dado ter surgido a necessidade de efectuar não só uma actualização, como algumas alterações tendo em conta o aumento da fraude e evasão fiscal. É no seu art.º 62.º que vem prescrito a noção de facto gerador e exigibilidade do imposto, a saber (2006:19): Para efeitos da presente directiva, entende-se por: 1) «Facto gerador do imposto», o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto; 5
16 2) «Exigibilidade do imposto», o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido. A questão é abordada de uma forma mais clara na citação efectuada abaixo, sendo evidenciado que a distinção entre facto gerador e exigibilidade do imposto não foi transposta para nível nacional. Para Palma (2008:128), As regras sobre o facto gerador e a exigibilidade do imposto respondemnos à questão de saber quando é que o imposto é devido e se torna exigível por parte do Estado. São dois aspectos relacionados com o nascimento da obrigação tributária. O nosso legislador não define o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. Ganhão (cfr 2003:71), explicita que, em termos de IVA, existe uma diferença entre o momento em que surge o imposto e o momento em que o mesmo passa a ser devido ao Estado. O primeiro momento diz respeito ao facto gerador do imposto e o segundo à sua exigibilidade. Geralmente, estes dois momentos são coincidentes, mas nem sempre tal se verifica. De acordo com o CIVA, na generalidade, a exigibilidade do imposto surge aquando das transmissões de bens, nas prestações de serviços, nas importações 3 e nas aquisições intracomunitárias 4. Em cada uma destas operações, a exigibilidade do imposto obedece a determinados critérios. Na transmissão de bens o imposto é exigível quando os bens são colocados à disposição do adquirente, sendo que no caso de uma prestação de serviços tal acontece aquando da efectivação dos mesmos. No caso das importações, a exigibilidade do imposto ocorre no momento determinado pelas disposições aplicáveis 3 art.º 7.º nº 1 do CIVA. 4 art.º 13.º do RITI. 6
17 aos direitos aduaneiros, sejam ou não devidos estes direitos ou outras imposições comunitárias estabelecidas no âmbito de uma política comum. Já no caso das aquisições intracomunitárias todas as normas estão prescritas no RITI (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias), não ficando a questão da exigibilidade esquecida. Assim, de acordo com o art.º 13.º do RITI o imposto torna-se exigível: a) No 15.º dia do mês seguinte àquele em que o imposto é devido; b) Na data da emissão da factura ou documento equivalente, se tiverem sido emitidos antes do prazo previsto na alínea a). 2 O disposto na alínea b) do número anterior não é aplicável quando a factura ou documento equivalente respeitarem a pagamentos parciais que precedam o momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente. Quanto ao momento em que o imposto é devido, está mencionado no art.º 12.º do RITI, que ocorre aquando da colocação dos bens à disposição do adquirente. No entanto, é necessário referir o art.º 8.º do CIVA (republicado pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho), pois se existir obrigação legal de emitir uma factura ou documento equivalente, nos termos do art.º 29.º, a exigibilidade do imposto ocorre: a) Se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão; b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina; c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior. 2 - O disposto no número anterior é ainda aplicável aos casos em que se verifique emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como este é definido no artigo anterior. 7
18 Deve ser tido em conta o art.º 36.º do CIVA, relativamente ao prazo legal para emissão da factura ou documento equivalente, sendo emitidos o mais tardar ao 5º dia útil seguinte em que o imposto é exigível. Já o nº 2 do art.º 29.º deixa em aberto os casos de excepções previstos na lei, no que toca à exigibilidade do imposto numa base de caixa. No fundo, em termos de regime geral, é o momento de emissão do documento legal que define a exigibilidade do imposto. O legislador estabeleceu que deve ser respeitado o prazo de cinco dias úteis, após a disponibilização dos bens ao seu adquirente ou após a prestação do serviço, sendo que quando tal prazo não é respeitado, será o seu limite o momento a considerar em termos de exigibilidade de imposto. Na prática, não há possibilidade de controlo do cumprimento destes prazos, sendo que aquando da emissão da factura ou documento equivalente, o contribuinte assegura que cumpriu tal requisito. Só após a confrontação entre vários documentos como guias de remessa ou transporte (nas situações em que existam) e as respectivas facturas, é possível averiguar se estão a ser cumpridos todos estes requisitos legais, estando dificultada a tarefa de fiscalização por parte dos organismos competentes. Relativamente ao regime de exigibilidade numa base de caixa (REC), não é necessário ter em conta estas particularidades estando a tarefa aparentemente facilitada, mas sim o momento em que ocorre o pagamento, sendo esse o momento de exigibilidade do imposto. Este regime já está previsto para determinadas actividades, sendo aplicável em pequena escala e com algumas particularidades, que irão ser mencionadas no próximo capítulo. Segundo Santos (2009:33-35), O regime de exigibilidade de caixa (REC) em Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) consiste em diferir o momento da exigibilidade de pagamento do IVA para o momento do pagamento do preço pelo adquirente dos bens ou serviços. Em linguagem corrente significa, pois, cobrança do IVA na emissão do recibo e não na emissão da factura. [ ] Portugal foi, no tempo do XIII Governo Constitucional, autorizado a criar um REC em duas situações pontuais: no caso das empreitadas e subempreitadas de obras públicas em que são donos da obra o Estado, as 8
19 Regiões Autónomas ou certos institutos públicos; e no das entregas de produtos da sua própria exploração agrícola feitas por cooperadores às cooperativas agrícolas. Recentemente, após prévia comunicação às instâncias comunitárias, veio a ser criado outro REC relativo a serviços de transporte rodoviário nacional de mercadorias. A 1 de Janeiro de 2009 entrou em vigor a Lei 15/2009, que se aplica às prestações de serviços de transporte rodoviário nacional de mercadorias 5, de acordo com o previsto no DL n.º 239/2003, de 4 de Outubro, que estabelece o regime jurídico do contrato de transporte rodoviário nacional de mercadorias. Foi reservado o capítulo quarto, para efectuar uma análise extensiva acerca desta lei. No entanto, o legislador definiu no art.º 7.º da lei acima mencionada, que as transportadoras poderiam optar pelo regime geral, de acordo com o previsto nos nºs 1 e 2 do art.º 8.º do CIVA. 5 De acordo com Grilo (2009:55): [o] regime vem, relativamente às prestações de serviços referidas no seu artigo 1.º, determinar o diferimento da exigibilidade do imposto que onera essas operações, para o momento do recebimento total ou parcial do preço, pelo montante recebido. No entanto, como resulta do n.º 2, do artigo 2.º do regime, o diferimento da exigibilidade tem como limite o prazo a que se refere o n.º 7 do artigo 4.º-A do Decreto-Lei n.º 239/2003, de 4 de Outubro, aditado pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 145/2008, de 28 de Julho, fixado em 30 dias, salvo se prazo superior não resultar de disposição contratual, após a apresentação da respectiva factura pelo transportador, em qualquer dos casos contados a partir da: Data de emissão da factura ou documento equivalente por parte do transportador; Da data limite para a respectiva emissão, caso o mesmo não tenha sido cumprido. Por outro lado, o imposto é ainda exigível quando o recebimento total ou parcial do preço preceda o momento da realização das operações tributárias. 9
20 2. A exigibilidade numa base de caixa em Portugal A nível nacional o tratamento da exigibilidade do IVA é efectuada maioritariamente, tendo por base o regime geral, isto é, o art.º 7.º nº 1 do CIVA. Contudo, o legislador tem vindo a alterar o CIVA, de forma a estar mais adequado à realidade e às necessidades do sujeito passivo, tendo sempre em conta o normativo Europeu. Este capítulo foi reservado para efectuar uma abordagem aos regimes de excepção em termos de exigibilidade de IVA, existentes à data em Portugal, a saber: empreitadas e subempreitadas de obras públicas, entregas às cooperativas agrícolas e o transporte rodoviário nacional de mercadorias Empreitadas e subempreitadas de Obras Públicas O primeiro regime especial, em termos de exigibilidade de IVA, que surgiu em Portugal foi relativamente às actividades de empreitadas e subempreitadas de obras públicas, sendo que entrou em vigor a 31 de Outubro de Esta temática foi legislada pelo DL n.º 204/97, de 9 de Agosto, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 127-B/97, de pela Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril; Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro e pelo DL n.º 21/2007, de 29 de Janeiro. O DL n.º 204/97, ao abrigo da autorização legislativa mencionada no art. 35.º n.º 1, da Lei n.º 52-C/96 de 27 de Dezembro, aprova o Orçamento de Estado (OE) para 1997, para além de efectuar alterações ao CIVA e ao RITI. Na sua introdução é referido: [ ] destaca-se também a introdução de um regime especial de exigibilidade de caixa para as prestações de serviços de empreitadas e subempreitadas de obras públicas em que é dono da obra o Estado. O art.º 1.º do DL n.º 204/97 cinge-se a mencionar o âmbito de aplicação, que vai de encontro à citação anterior, isto é, aplica-se às empreitadas e subempreitadas de obras públicas em que é dono da obra o Estado. De seguida, foi necessário deixar bem claro o conceito de Estado, sendo que neste regime engloba a administração central e os seus serviços locais e as regiões autónomas, regime este extensível às empreitadas e subempreitadas em que são donos das obras os Institutos Públicos criados pelo Decreto-Lei n.º 237/99, ou seja, o IEP, o ICOR e o ICERR (Ganhão, cfr 2003:71). 10
21 Em termos de exigibilidade, é indicado no art.º 3.º, do DL em referência, o que deve ser tido em consideração (1997): 1 - O imposto relativo às prestações de serviços a que se refere o artigo 1.º é exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço, pelo montante recebido. 2 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, relativamente às subempreitadas presume-se que o recebimento total do preço ocorre no último dia útil do mês seguinte àquele em que for efectuado o pagamento total da empreitada, o qual se tem por verificado ainda que existam montantes retidos a título de garantia. 3 - O empreiteiro deve comunicar ao subempreiteiro a data do recebimento total do preço da empreitada, para efeitos do disposto no número anterior, não ficando a exigibilidade do imposto dependente daquela comunicação. 4 - O imposto é ainda exigível quando o recebimento total ou parcial do preço preceda o momento da realização das operações tributáveis. É necessário ter ainda em consideração a incidência subjectiva deste imposto, ou seja, mesmo as pessoas singulares ou colectivas que não sejam sujeitos passivos de imposto e o mencionem em factura ou documento equivalente, passam a ter a obrigatoriedade de proceder da mesma forma que os restantes sujeitos passivos, de acordo com o art.º 2.º n.º 1 c) do CIVA. Apesar de existir a possibilidade de diferir o momento da exigibilidade do imposto, conforme mencionado acima, Ganhão (cfr 2003:71) reitera que tal diferimento não anula a emissão da facturação destes serviços, de acordo com o previsto nos artigos 28.º e 35.º do CIVA. As facturas devem ter uma numeração especial, para além de ser essencial mencionar-se «IVA exigível e dedutível no pagamento». No caso da emissão de recibo, é obrigatória a sua emissão, dado o carácter de exigibilidade e dedução do imposto no momento do pagamento. Também deve ser usada uma série especial, onde mencione a respectiva taxa aplicável e a menção à factura que lhe deu origem. Como nos restantes documentos decorrentes das operações económicas, deve ser processado em duplicado, sendo o original para o cliente e o duplicado para o prestador de serviços. 11
22 No que concerne ao diferimento do pagamento, o nº 3 do art.º 6.º refere que: [o] disposto no número anterior é ainda aplicável relativamente às importâncias recebidas em data posterior à verificação da exigibilidade do imposto, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 3.º, devendo, nestes casos, ser mencionada no recibo a data em que ocorreu a exigibilidade [sic]. Foi previsto pelo legislador o carácter facultativo deste regime, na medida em que o sujeito passivo pode sempre optar pela aplicação das regras de exigibilidade do regime geral, de acordo com o disposto no art.º 8º do CIVA. Tal opção obedece ao cumprimento dos trâmites legais, de acordo com o nº 2 do art.º 4.º do DL n.º 204/97, de entrega de um requerimento na [ ] repartição de finanças da área da sede ou domicílio do sujeito passivo, o qual, uma vez deferido pelo director distrital de finanças, produzirá efeitos a partir do mês seguinte ao da data do deferimento. Na ausência de notificação de decisão após 30 dias da entrega do requerimento, o sujeito passivo poderá considerar o deferimento como aceite. Ainda é mencionado no nº 4 do referido art.º 4.º, que esta opção não tem carácter vinculativo, visto que pode ser sempre efectuado um novo requerimento, solicitando o enquadramento no regime especial. É ainda mencionado no art.º 9.º, os cuidados a ter em termos contabilísticos, de forma a cumprir o nº 3 do art.º 44.º do CIVA 6 : a) O valor das operações 7 a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º, líquidas de imposto; 6 As operações mencionadas [ ] devem ser registadas de forma a evidenciar: a) O valor das operações não isentas, líquidas de imposto, segundo a taxa aplicável; b) O valor das operações isentas sem direito à dedução; c) O valor das operações isentas com direito à dedução; d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável, com relevação distinta do respeitante às operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, bem como dos casos em que a respectiva liquidação compete, nos termos da lei, ao adquirente. 7 [ ] imposto relativo às prestações de serviços a que se refere o artigo 1.º é exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço, pelo montante recebido. DL 204/97 art.º 3º n.º 1. 12