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Timestamp: 2019-12-08 00:12:02+00:00
Document Index: 66371031

Matched Legal Cases: ['§ 100', 'arrêt ', '§80', 'arrêt ', 'art. 13', 'art. 8', 'art.8', 'art. 13', 'art.\n3', 'arrêt ', 'art. 13', 'art. 8']

Immobilier, locaux d'entreprise : la vente ou l'achat en démembrement (usufruit – nue propriété) sont ils encore possible ?
Immobilier, locaux d’entreprise : la vente ou l’achat en démembrement (usufruit – nue propriété) sont ils encore possible ?
Dans la catégorie : Démembrement / Impôt / Impôt sur le revenu / Investissement immobilier / Plus value immobilière — Auteur : Guillaume FONTENEAU —	3 juin 2016
Il y a quelques jours, je vous présentais l’intérêt du démembrement de propriété à l’occasion d’un démembrement de propriété (cf » Simulateur d’investissement immobilier locatif en nue propriété. Quelle rentabilité globale espérer ?« ). Investir en démembrement de propriété c’est investir dans un droit immobilier répond parfaitement aux attentes patrimoniales de l’investisseur :
– L’investisseur en usufruit souhaitant bénéficier de revenus complémentaires élevés sur une durée déterminée à l’avance (retraite complémentaire, financement des études, ….)
– L’investisseur en nue propriété, n’ayant pas besoin de revenus complémentaires, recherchera une solution pour capitaliser et valoriser son patrimoine à long terme.
Ces stratégies d’investissement autour du démembrement sont courantes. On peut par exemple citer :
– L’acquisition de l’usufruit ou de la nue propriété de parts de SCPI (SCPI et démembrement (Nue propriété / Usufruit) : Une stratégie d’investissement pertinente ?) ;
– L’acquisition de la nue propriété d’un appartement dont l’usufruit sera acquis par un organisme de logements sociaux (Démembrement de propriété : Achat de la nue propriété d’un appartement sur une durée limitée. Qu’en penser ?) ;
– L’acquisition simultanée de l’usufruit de l’immobilier d’entreprise par une société d’exploitation et de la nue propriété par le chef d’entreprise à titre personnel (cf « Comment détenir l’immobilier d’entreprise : SCI, Démembrement, pleine propriété ?« ) ;
Pourtant, derrière une apparente logique patrimoniale d’une grande pertinence, il apparaît une réalité nettement plus contrastée depuis un article de la loi de finance rectificative pour 2012.
Quelle imposition pour la vente ou l’acquisition en démembrement de propriété d’un immeuble d’habitation, d’un immeuble d’entreprise ou de parts de SCPI ?
Depuis la loi de finance rectificative pour 2012 , l’imposition de la cession d’usufruit temporaire rend rédhibitoire cette stratégie.
En effet, depuis la loi de finance rectificative pour 2012 et l’insertion de l’article 13 du code général. L’article 13 du code général des impôts, c’est un article fondamental qui donne la définition du revenu imposable à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou sociétés semi-transparentes.
1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu.
2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l’article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l’article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l’abattement prévu à l’article 157 bis.
3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles.
4. Pour l’application du 3, il est fait état, le cas échéant, du montant des bénéfices correspondant aux droits que le contribuable ou les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6 possèdent en tant qu’associés ou membres de sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l’article 8.
5.1°. Pour l’application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l’imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé.
Lorsque l’usufruit temporaire cédé porte sur des biens ou droits procurant ou susceptibles de procurer des revenus relevant de différentes catégories, le produit résultant de la cession de cet usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposable dans chacune de ces catégories à proportion du rapport entre, d’une part, la valeur vénale des biens ou droits dont les revenus se rattachent à la même catégorie et, d’autre part, la valeur vénale totale des biens ou droits sur lesquels porte l’usufruit temporaire cédé.
2°. Pour l’application du 1° et à défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus, le produit résultant de la cession de l’usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposé :
a) Dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu’il puisse être fait application du II de l’article 15, lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des parts de sociétés, groupements ou organismes, quelle qu’en soit la forme, non soumis à l’impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière au sens des articles150 UB ou 244 bis A ;
b) Dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s’y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l’article 150-0 A ;
Ainsi, lors de la cession d’un usufruit temporaire d’un bien immobilier, le produit de la cession est imposable au nom du cédant, personne physique ou société semi-transparente (SCI par exemple) dans la catégorie des revenus fonciers.
Le vendeur verra sa cession imposable dans la catégorie des revenus fonciers et ne pourra prétendre à l’imposition au titre des plus-values immobilières. L’intégralité du prix de vente sera taxable dans la catégorie des revenus fonciers et seront soumis aux prélèvements sociaux. L’imposition devenue rédhibitoire interdira purement et simplement la cession à titre onéreux de l’usufruit temporaire d’un immeuble.
A l’époque, le législateur souhaitait mettre fin aux stratégies patrimoniales qui consistait pour le chef d’entreprise, propriétaire de son immobilier d’entreprise, à vendre l’usufruit temporaire à l’entreprise locataire. Cette stratégie particulièrement attrayante permettant au chef d’entreprise de transformer des revenus fonciers trop lourdement imposés en impôt sur la plus-value immobilière nettement plus favorable.
On comprend assez bien l’esprit du législateur dans sa volonté de révéler la véritable nature de cette cession d’usufruit temporaire : Dans la mesure ou le propriétaire de l’immeuble ne cède que l’usufruit de son immeuble de manière temporaire, il ne fait que percevoir en une seule fois, la somme actualisée des revenus fonciers futurs.
La valeur économique de cette cession d’usufruit temporaire étant déterminée par actualisation des revenus futurs, il n’est pas incohérent de révéler la véritable nature de cette cession.
Aux conséquences qui dépassent la seule cession d’usufruit temporaire ?
La doctrine fiscale est limpide et semble limiter l’application de l’article 13 du CGI aux seules cession d’usufruit temporaire.
La doctrine fiscale intègre naturellement cette disposition de la loi de finance rectificative pour 2012. Par exemple, on retrouve mention de cette disposition en introduction de la partie de la doctrine fiscale concernant l’imposition des plus values immobilières :
« Constituent des biens imposables au titre des droits relatifs à des immeubles au sens du I de l’article 150 U du CGI (NDLR = plus values immobilières) , les droits réels immobiliers : usufruit, nue-propriété, servitudes, droit de surélévation, mitoyenneté, bail emphytéotique, etc…
Toutefois, conformément aux dispositions du 5 de l’article 13 du CGI, les cessions d’un usufruit temporaire intervenues depuis le 14 novembre 2012, s’il s’agit de la première cession à titre onéreux de l’usufruit concerné, ne relèvent pas du régime d’imposition des plus-values des particuliers mais de la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé. Pour plus de précisions sur les modalités d’imposition du produit résultant de la cession d’un usufruit temporaire, il convient de se reporter au BOI-IR-BASE-10-10-30. »
Cette courte introduction ne laisse pas de doute : Le cession d’usufruit temporaire d’un bien immobilier est taxable dans la catégorie des revenus fonciers. Toutes les autres stratégies de démembrement de propriété restent possibles :
– Le démembrement ab initio de parts de SCPI ne doit pas poser de difficultés ;
– Le démembrement ab initio de l’immobilier d’entreprise (usufruit au profit de la société d’exploitation et la nue propriété au profit du chef d’entreprise personne physique) ne semble pas concerné par ces disposition ; Ab initio : Autant la cession d’usufruit temporaire est devenu fiscalement rédhibitoire, autant, l’acquisition de l’immobilier d’entreprise par deux personnes différentes (l’un pour l’usufruit, l’autre pour la nue propriété) doit toujours être possible.
– Et plus globalement, l’acquisition en démembrement de propriété d’un bien immobilier (un vendeur vend simultanément, dans un seul acte par exemple, l’usufruit à une personne et la nue propriété à une autre) doit toujours être possible.
– La cession ou l’acquisition de la seule nue propriété n’est bien évidemment pas remise en cause.
Pourtant, une réponse ministérielle reprise par l’administration fiscale sème le doute et laisse entendre que l’acquisition démembrée par deux personnes distincts n’est plus possible lorsque l’usufruit est cédé à une personne morale.
Il s’agit de la réponse ministérielle LAMBERT publiée au journal officiel le 02 Juillet 2013.
M. Jérôme Lambert attire l’attention de M. le ministre délégué auprès du ministre de l’économie et des finances, chargé du budget, sur la modification des modalités d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de la cession à titre onéreux d’usufruit temporaire introduite par l’article 12 du projet de loi de finances rectificative pour 2012. Cette mesure a pour finalité de combattre les montages de cession temporaire d’usufruit que l’administration fiscale ne pouvait remettre en cause que par le biais de l’abus de droit. Il est assez courant, en zone viticole, de procéder à une cession en démembrement, la nue-propiété étant acquise par des personnes physiques ou un groupement foncier agricole et l’usufruit par la société d’exploitation. Les actes réalisés selon ces modalités n’ont pas fait l’objet de critiques au titre de l’abus de droit. Dans cette opération, l’usufruit cédé à la société d’exploitation est bien viager (puisqu’il prend fin dès le décès du cédant), mais est également forcément limité à trente ans conformément à l’article 619 du code civil (« l’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans ») et, en cela, il est temporaire. S’il est clair que les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par la réforme, des précisions doivent être apportées quant à la qualification de l’usufruit cédé dans le cas présenté. C’est pourquoi il lui demande de bien vouloir préciser si, au sens de l’article 12 de la loi de finances rectificative pour 2012, l’usufruit cédé doit être qualifié d’usufruit viager ou d’usufruit temporaire.
En application de l’article 15 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (n° 2012-1510 du 29 décembre 2012), le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire est, par dérogation aux dispositions relatives à l’imposition des plus-values, imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache au jour de la cession le revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé. Cette mesure, qui s’applique aux cessions à titre onéreux d’un même usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012, poursuit une double finalité :
– d’une part, elle contribue à lutter contre des stratégies d’optimisation fiscale détournant l’esprit de la loi ; en cela, elle s’inscrit naturellement dans le plan global de renforcement de la lutte contre la fraude et l’optimisation fiscales et sociales mis en oeuvre par le Gouvernement ;
– d’autre part, elle vise aussi à rétablir la réalité économique de l’opération et à permettre l’imposition du revenu cédé sous forme d’usufruit temporaire, en tant que revenu (et non plus comme une plus-value), selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.
Les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par ces nouvelles dispositions. Sont en revanche concernées les cessions d’un usufruit temporaire, qui s’entend du droit, consenti pour une durée fixe, d’utiliser le bien et d’en percevoir les fruits. A cet égard, l’usufruit consenti à une société constitue par principe un usufruit temporaire, la durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans conformément aux dispositions de l’article 619 du code civil. L’usufruit temporaire cédé est souvent constitué sur un bien détenu en pleine propriété, le propriétaire cédant conservant la nue-propriété dans son patrimoine et ayant vocation à recouvrer la pleine propriété du bien à l’extinction du terme de l’usufruit cédé. Certes, la cession d’un usufruit temporaire peut conduire au dessaisissement définitif du cédant des attributs attachés à ce droit. Tel est le cas lorsque le propriétaire cède concomitamment l’usufruit temporaire du bien à un premier cessionnaire et la nue-propriété à un second. Pour autant, même si dans cette situation l’usufruit n’a pas vocation à faire retour au cédant, la cession, qui porte sur un usufruit temporaire, entre dans le champ d’application des dispositions fiscales issues de l’article 15 précité de la troisième loi de finances rectificative pour 2012. En tout état de cause, la qualité du cessionnaire, la nature et l’affectation du bien sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé sont sans incidence sur l’application de ce nouveau régime d’imposition. Ces précisions, qui feront l’objet de commentaires à paraître au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts, sont de nature à répondre aux interrogations de l’auteur de la question (NDLR : Vous noterez que trois ans plus tard, le BOFIP ne mentionne toujours pas cette analyse).
Au terme de cette analyse, devons nous comprendre que la vente de la pleine propriété d’un immeuble à deux personnes différentes, l’un sera l’acquéreur de l’usufruit, l’autre de la nue propriété, ne sera pas imposée comme une plus value immobilière mais au titre des revenus fonciers ?
Cette réponse ministérielle Lambert serait elle de nature à remettre en cause l’acquisition d’un bien immobilier en démembrement de propriété ab initio ? et plus globalement, pourrait être de nature à interdire toutes les cessions à titre onéreux en démembrement de propriété :
– Un particulier ou une société semi transparente ne pourrait céder ses parts de SCPI en démembrement de propriété ; (notamment pour les SCPI à capital fixe ; car les SCPI à capital variable sont créées ab initio en démembrement de propriété)
– Un particulier ne pourrait plus vendre l’immobilier d’entreprise à deux acquéreurs, l’un pour l’usufruit, l’autre pour la nue propriété, au risque de perdre le bénéfice de l’imposition au titre des plus values et devenir imposable dans la catégorie des revenus fonciers à hauteur de l’intégralité du prix de vente ?
L’administration fiscale apporte alors une réponse étayée dans sa doctrine fiscale :
Ainsi,en fonction de l’acquéreur, l’imposition du vendeur pourrait très fortement varier ! Lorsque l’acquéreur de l’usufruit est une personne morale, le vendeur sera imposé au titre de l’article 13-5 du code général des impôts et devra payer l’impôt sur le revenu foncier à hauteur du produit perçu de la vente.
Cette analyse de l’administration fiscale est étonnante. L’administration fiscale considère la vente d’un bien en pleine propriété, mais dont les acquéreurs choisissent l’un d’acquérir l’usufruit, l’autre la nue propriété, comme étant comparable à la cession individuelle de l’usufruit temporaire et la nue propriété de l’autre.
En fonction de la qualité de l’acquéreur, l’imposition diffère. Est ce vraiment ça l’égalité devant l’impôt ?
Alors, l’acquisition ab initio (et donc la vente de la pleine propriété à deux acquéreurs, l’un pour l’usufruit, l’autre pour la nue propriété) est elle encore possible ?
Oui, si l’acquéreur de l’usufruit est une personne physique mais en aucun cas lorsque l’acquéreur est une personne morale.
Peut on encore acheter faire acheter l’immobilier d’entreprise par la société d’exploitation et la nue propriété par le chef d’entreprise (ou une SCI dont il est associé) ?
La réponse semble malheureusement non.
3 juin 2016 at 11:05
J’ai l’impression que le législateur veut stopper les montages fiscaux avec la séparation entre usufruitier et nu-propriétaire mais qu’il ne sait pas très bien comment s’y prendre sans risquer de casser la reprise du marché.
je crois qu’il va falloir attendre quelques années pour avoir une réponse fiable et un minimum durable …
Romain AYLIES says:
3 juin 2016 at 11:34
le démembrement est toujours possible en l’effectuant sur les parts d’une SCI. Cependant l’opération doit se faire par l’intermédiaire du personne qui maitrise vraiment le sujet car la marge de manœuvre est réduite. En effet, le but va être :
– de valoriser l’usufruit pour un montant le plus faible possible afin d’éviter une imposition à l’IR trop lourde pour le dirigeant
– mais il faut faire attention à l’abus de droit qui se justifierait par le fait que la société ne tire aucun intérêt de l’opération.
utiliser une méthode d’évaluation pertinente (actualisation des cash flow de l’opération avec un taux égal au taux de rendement du bien)
et rédiger des statuts de SCI en adéquation avec le démembrement (répartition des pouvoirs)
3 juin 2016 at 14:32
Vous évoquez l’idée de l’apport de l’usufruit de part de SCI propriétaire de l’immobilier d’exploitation à la société d’exploitation
Au terme de cette stratégie la SCI est détenue :
– En usufruit par une société d’exploitation qui exploite son activité dans l’immeuble détenu par la SCI
– En nue propriété par le chef d’entreprise à titre personnel.
Pourriez vous nous expliquer sur quel fondement l’article 13-5 du CGI ne serait il pas applicable ?
3 juin 2016 at 15:23
L’article 13-5 du CGI est toujours appliqué dans l’opération. Nous effectuons une cession mais l’apport revient au même.
Le seule problème de l’article 13-5 est que la PV est taxée à l’IR au barème progressif. Il faut donc chercher à valoriser l’usufruit le plus faiblement possible (entre 1.000€ et 10.000€) ce qui n’aura en terme d’imposition pas un grand impact pour le chef d’entreprise, notamment au vue du gain engendré par l’opération sur toute sa durée.
Le plus compliqué concerne la maitrise du calcul de valorisation de l’usufruit nous permettant d’arriver à une évaluation faible. Nous utilisons nous une méthode simple simple au premier abord: actualisation des cash flow pour la société d’exploitation. Nous faisons une projection en tenant compte de tous les paramètres (loyers, cout du financement, charges, amortissement, augmentation ou baisse de l’impôt dans la société d’exploitation, distribution des bénéfices selon la trésorerie disponible,…) et nous jouons sur la durée du démembrement pour faire varier le montant de l’usufruit.
3 juin 2016 at 11:35
La règle est que seules les réponses ministérielles publiées au BOFIP sont opposables…
Tant que la RM Lambert n’y apparait pas, il n’y a donc pas lieu d’en tenir compte. D’autant qu’elle a 3 ans et que beaucoup de choses changent en 3 ans dans notre domaine.
Par contre, l’évolution future de la doctrine fiscale est toujours à surveiller, bien entendu.
3 juin 2016 at 12:22
C’est aussi mon analyse, mais j’aime bien quand cela vient des autres 🙂
3 juin 2016 at 12:29
Mais rien pour l’instant, et on surveille l’évolution à tout moment de la doctrine, contradictible par une action devant les tribunaux compétents dans un cas d’espèce….
Il n’y a donc aucune stabilité fiscale, aucun « écrit donné » (à l’instar de la parole) dans cette république bananière gouvernée par l’émotion et surtout le dogmatisme idéologique, sans oublier l’avidité des paniers percés étatiques,les plus démunis dussent-ils en souffrir .
Mais ils souffriront dans la splendeur, car par…. solidarité.
Vraiment, il y a quelque chose de pourri au royaume de France.
L’idéologie corrompt tout.
3 juin 2016 at 13:31
En fait, il semblerait que cette réponse ministérielle LAMBERT soit belle et bien reprise par l’administration fiscale dans le BOFIP :
Je modifie donc l’article pour corriger cette grossière erreur !
3 juin 2016 at 15:02
Peut-être ont-ils lu ton article initial et se sont-ils rendu compte qu’il y avait un gisement par encore exploité… La base BOFIP uniquement informatique, qui peut se modifier en temps réel pour adapter la doctrine aux cas d’espèces qui peuvent se présenter ! Voilà la perfection qu’Orwell n’avait pas osé imaginer dans « 1984 » au sein du ministère de la Vérité 😉
3 juin 2016 at 15:14
Non.. malheureusement, une mauvaise lecture de ma part, mais heureusement, une bienveillante correctrice m’a signalé mon erreur. Merci Catherine Orlhac.
3 juin 2016 at 11:37
Oui, la puissance publique navigue à vue et en incertitude, rien de surprenant, car le manque d’argent pour la puissance publique panier percé dicte la législation dans le but du « faire rentrer le maximum d’argent »
la cession d’usufruit au profit du bailleur social
=> cela peut donner du logement social aux communes carencées; oui mais voilà, cette cession est taxée la plupart du temps aux RF, donc totalement dispendieux pour le cessionnaire, comme vu dans cet article.
Il n’y a donc que peu de démembrement en cession d’usufruit pour ce but, la cession en pleine PP étant j. au 31 décembre dispensée de PV. (maybe reconductible????)
Et bien d’autres exemples… aberrants.
3 juin 2016 at 11:39
« dispendieux pour le cessionnaire, »
lire « pour le cédant »
3 juin 2016 at 12:27
Mais si il y a encore des possibilités d’optimisations, nombreuses, vous n’etes pas encore allés assez loin dans vos réflexion, Guillaume y compris….. Courage…
3 juin 2016 at 13:17
Pour atteindre quel objectif supplémentaire ?
3 juin 2016 at 12:36
@L de Froissard
J’ai ,au propre et au figuré, gardé une certaine souplesse certaine, mais la coupe est pleine… et le courage ne me manque point.
Il y a certes des « optimisations » accessibles (pas toujours, ou alors à compter d’un certain montant) mais la cession d’Us en faisait partie j. en 2012.
Et bien d’autres « optimisations » subiront le même sort dans les très proches années à venir, croyez moi….. :=))
Vous ne pouvez rien contre un état d’esprit (cf supra) qui infiltre tous les niveaux de pensée, voire de perception.
……Rien- pour l’instant – à l’échelon national.
Il faut donc penser international
A mon tour de vous dire : courage, courage de sortir de votre pré carré, car je parle à un professionnel de talent, et ce n’est pas ironique.
3 juin 2016 at 14:35
La doctrine fiscale relative aux dispositions de l’article 13–5 du CGI applicable à compter du 14//11/2012 a été développée par l’administration fiscale au BOI-IR-BASE-10-10-30-20150805 soit 33 mois après son entrée en vigueur (il faut le temps de la réflexion)
Le champ d’application des dispositions de l’article 13-5 est « limité » aux cessions réalisées par les personnes physiques ou des Sociétés visées aux articles 8, 8 bis et 8 ter (sociétés non soumises à l’IS) du CGI.
La cession d’un immeuble par un promoteur soumis à l’IS, ou de toute autre entité soumise à l’IS , n’entre pas dans le champ d’application du texte.
Le texte est limité aux cession d’US « temporaire » c’est dire à durée déterminée (Différent d’un US viager).
En cas d’US pré constitué (l’administration donne un exemple au § 100 d’un apport à durée indéterminée de droits démembrés suite une succession), le texte n’est donc pas applicable si la cession de l’US est viagère.
Enfin en cas de cession par une personne physique de l’US à une personne morale IS (par essence temporaire) et de la NP à une autre personne physique ou morale, l’US sera taxé comme un revenu et la NP dans le régime des PV selon la nature du bien concerné…
3 juin 2016 at 14:37
J’attendais votre analyse et votre commentaire tellement je vous sais maîtriser le sujet.
Que pensez vous des stratégies autour du démembrement des parts de SCI pour contourner cet article 13-5 ?
6 juin 2016 at 09:48
Merci d’avoir évoqué aussi clairement cette piste…
A la lecture du BOFIP elle m’était immédiatement venue à l’esprit et nous avons avec un expert-comptable « fouineur » travaillé sur un cas réel.
3 juin 2016 at 15:38
L’article 13-5 traite uniquement de la cession de l’usufruit temporaire par une personne IR à une personne IS…
La solution n’est-elle pas tout simplement que la personne IS achète la pleine propriété, puis revende la NP à la personne IR en se réservant l’usufruit pour la période convenue ?
3 juin 2016 at 17:17
Je crains que l’abus de droit soit consommé par par cette stratégie.
Comment justifier ce détour sinon par un but exclusivement fiscal et contraire à l’objectif du législateur.
3 juin 2016 at 17:21
Et puis c’est prendre un bien grand risque pour l’acquéreur alors que le problème de l’article 13-5 du CGI concerne le vendeur 😉
6 juin 2016 at 09:52
Il me semble que l’on puisse imaginer moins grossièrement cette organisation pour la rendre possible.
En effet j’ai bine des cas où l’entrepreneur ne peut absolument pas financer l’immobilier d’exploitation s’il passe par une SCI IR.
Il peut débuter son exploitation en SCI IS, puis après plusieurs exercices (le pluriel commence à 2) décider de céder la NP…..à une SC ou mieux à une indivision organisée (convention d’indivision), non ?
6 juin 2016 at 10:34
Dans le détail, c’est à ce genre de scénario que je pensais. Et en s’assurant que le prix de cession de la NP soit cohérent avec la réalité du marché, pour éviter d’être accusé de faute de gestion ou de vente fictive.
6 juin 2016 at 10:42
quel est l’objectif autre que fiscal permettrait de justifier cette opération? La SCI à l’IS n’aura à priori que peu de susbtance.
L’affaire 2014-33 du 29 Janvier 2015 du comité de l’abus de droit fiscal, a jugé un cas semblable (même l’opération a été fait à l’inverse).
De plus, je n’ai pas l’impression que financièrement l’opération sera intéressante. la SCI à l’IS devra contracter un crédit pour le montant de l’investissement. Lors de la cession de la NP, je pense que l’US aura une faible valeur. En effet, en impactant des loyers le montant des remboursements du crédit et les différentes charges, il ne restera in fin plus grand chose à la SCI à l’IS. L’US ne vaut pas grand chose et la NP en est donc d’autant augmenté. Du coup, pour pouvoir acheter la NP, le dirigeant devra obtenir un financement important, sans recevoir de loyers pendant le démembrement.
Je ne suis pas sur que cela soit très intéressant.
7 juin 2016 at 17:15
Qui a dit que vous rachetiez les parts ? C’est une option et j’en convient elle ont peu de valeur.
Non je parle bien du rachat de l’immeuble. Quand à l’évaluation de l’usufruit de l’immeuble, l’évaluation économique est à privilégier.
Enfin souvent je parle non de théorie mais de pratique…
7 juin 2016 at 19:53
En pratique il me semble que ce schéma ne soit pas très intéressant financièrement et sécurisé juridiquement. Selon moi pourquoi :
soit vous cédez la NP en tenant compte d’un usufruit de courte durée : de ce fait la NP va avoir une forte valeur, et les acquéreurs devront la financer (sans flux pou rembourser le crédit durant le démembrement)
soit vous cédez la NP avec un US de longue durée: la NP n’a pas de forte valeur cependant vous allez emprisonner les revenus dans une SCI à l’IS avec tous les problèmes que l’on connait pour sortir le cash.
– Juridiquement : la SCI à l’IS n’a aucune substance à priori et n’a pour but que de contourner la fiscalité (je vous renvoie à la décision du comité d’abus de droit).
Je pense que la meilleure solution reste: l’acquisition par une SCI à l’IR, puis la cession de l’US temporaire des parts à la société d’exploitation qui a une vraie substance et une vraie raison de détenir un US. Pour ce qui est de l’imposition de l’US temporaire il convient de l’évaluer grâce à l’évaluation économique, et d’ajuster la durée du démembrement pour faire en sorte que celui-ci soit le plus faible possible. Il s’agit d’une stratégie conseillée par de nombreux experts. Travaillant avec Laurent Benoudiz, spécialiste de cette question, nous n’avons à ce jour eu aucune remise et l’intérêt financier est indéniable
7 juin 2016 at 20:51
Et bien tout ceci est parfait pour les premiers intéressés, les clients qui pourront choisir entre 2 stratégies :
– la vôtre que vous maîtrisez et que je peine à intégrer
– la mienne que je pense maîtriser et que vous avez du mal à intégrer
7 juin 2016 at 21:11
Je vous cite : « L’affaire 2014-33 du 29 Janvier 2015 du comité de l’abus de droit fiscal, a jugé un cas semblable (même l’opération a été fait à l’inverse). »
Déjà prendre comme référence une Avis du CAD qui traite de la requalification d’une donation (car le donateur s’est réapproprié les sommes) comme référence pour juger de la « substance » de ma stratégie c’est limite !
Mais rajouter « la même opération a été fait à l’inverse » me plonge dans un abîme de perplexité, car l’ordre dans lequel sont opérées des mutations peuvent en changer la nature et les effets : Céder un usufruit ou une nue-propriété n’emporte pas les même effets…
Quand à la « substance » (décidément…. ;-)) d’une SCI ne détenant que la NP d’un bien je vous invite à relire Pierre Fernoux et/ou Jean Aulagnier qui ont écrit de très belles pages sur le sujet…. De plus comptablement au bilan de ma SCI qui détient la seule nue-propriété d’un bien, je peux comptablement appliquer une réévaluation annuelle. En effet, chaque année la valeur se rapproche de celle de la nue-propriété….
Excusez-moi pour ces précisions, mais elles me semblaient utiles.
8 juin 2016 at 00:32
Il semble que mes propos vous aient interpellés de la mauvaise manière et j’en suis navré. Je vous remercie pour vos précisons qui en tout état de cause montrent que nous ne parlons pas des mêmes choses.
L’ affaire 2014-33 du 29 Janvier 2015 ne traite en aucun cas d’une donation partage mais d’un apport de l’usufruit de titres, équivalent à une cession, d’une SCI à l’IR à une SCI à l’IS (je pense que vous vous êtes arrêté à la première affaire, 2014-05, qui j’en conviens ne nous concerne pas). Dans cet affaire dont je parle, il est au final jugé que la SCI à l’IS ne détenant que l’US est, je cite, « dépourvue de toute substance économique », d’où mon interrogation. En effet, dans le cas du comité, et si je comprends bien dans le votre également les deux SCI à l’IS ne détiennent que l’US et n’ont aucune autre activité (il ne s’agit pas de la société d’exploitation du dirigeant). In Fine le schéma du groupe de sociétés se trouve le même dans l’opération décrite du comité et celle que vous suggérez, sauf si quelque chose m’échappe.
Je n’ai aucun problème sur le fait de détenir la NP dans une SCI à l’IR, il semblerait que nous ayons suivi les mêmes enseignements. Mes questions se portent uniquement sur la SCI à l’IS.
Notamment, je cherche la raison, autre que fiscale, qui pourrait justifier d’un tel montage et ainsi anéantir le risque d’abus de droit. Dans l’opération que nous pratiquons cette question est réglée et je souhaite juste comprendre comment cela se passe dans la votre.
6 juin 2016 at 08:40
L’article 13-5 vise toutes les cessions d’usufruit à titre temporaire, que l’acquéreur soit une personne physique ou morale.
6 juin 2016 at 09:00
En fait, le fait de faire acheter la pleine propriété de l’immeuble par la société d’exploitation puis revendre la nue propriété, il n’y a pas cession d’usufruit temporaire et donc l’article 13-5 devient non applicable. (et l’abus de droit est il réellement applicable car de mémoire et fonction d’une récente décision dont je n’ai plus les référence, l’abus de droit ne peut pas être appliqué sur une doctrine et uniquement sur le texte initial, qui porte sur la cession d’usufruit temporaire et non sur la cession de la pleine propriété à deux personnes différentes ? ).
De votre expérience, pensez vous que le contenu de la RM Lambert soit réellement applicable ? C’est le vendeur qui assume fiscalement le choix de l’acquéreur. En fonction de l’acquéreur, la fiscalité du vendeur varie incroyablement.
La cession de la pleine propriété d’un immeuble à deux acquéreurs, l’un pour l’usufruit, l’autre pour la nue propriété sont ils réellement concernés par l’article 13-5 du CGI ?
6 juin 2016 at 09:05
Source retrouvée : http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_7706/fichedescriptive_7706.pdf et mes commentaires « abus de droit, location meublée et pacte dutreil »
« le Comité rappelle qu’en vertu des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures, des actes sont constitutifs d’un abus de droit, en dehors du cas où ils présentent un caractère fictif, lorsque, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »
« Le Comité estime, en second lieu, qu’à supposer que les contribuables aient entendu, pour la donation des titres de cette société, bénéficier du régime de faveur prévu par l’article 787 B du code général des impôts en se prévalant, sur le fondement de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales, d’une instruction fiscale, qui ajoute à la loi fiscale et est opposable à l’administration, une telle instruction n’est pas, au sens et pour l’application des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales, au nombre des décisions mentionnées par cet article et dont les contribuables auraient pu rechercher le bénéfice de son application littérale à l’encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs dès lors que ne peuvent être pris en compte pour apprécier l’étendue du champ d’application d’une instruction fiscale les objectifs poursuivis par les auteurs de cette instruction. »
6 juin 2016 at 14:33
Doctrine fiscale et abus de droit
1 « La doctrine (fiscale) n’a aucun esprit » (Jérôme TUROT, ) à propos de l’arrêt CE 30 mars 1992, n° 114 926. Cette position a été depuis, à plusieurs fois reprise par le CE (notamment, CE 8 avril 1998, n° 189179).
Jérôme TUROT s’exprimait au sujet de l’application de l’article L80 A du LPF (opposabilité de la doctrine fiscale à l’administration).
« Si la doctrine n’a pas d’esprit, il ne peut se produire de « fraude à la doctrine ».
Cela signifie qu’il ne peut exister d’abus de droit par « fraude à la loi » en appliquant strictement la doctrine administrative.
Cette approche vise, en pratique, à contrer la position que l’administration a retenue au BOI-CF-IOR-30-20141124 §80 et suivants relatif à l’abus de droit:
« 2. Les décisions
Il peut en être différemment des instructions dont les dispositions outrepassent le commentaire et comportent ainsi une interprétation qui ajoute à la norme : dans l’hypothèse où un contribuable fait une application littérale d’une telle instruction à l’encontre des objectifs poursuivis par son auteur, la procédure de l’abus de droit fiscal est susceptible de s’appliquer
Il en est de même des précisions doctrinales de portée en générale apportées par l’administration fiscale. Dénommées « Rescrits ou RES » ces précisions sont directement intégrées au BOFiP-Impôts .»
C’est en fait la question de savoir ce que recouvre le mot « décisions » qui a été ajouté à la définition de la fraude à la loi par le CE dans l’arrêt JANFIN, à l’origine pour prendre en compte les spécificités la future rédaction de l’article L243-7-2 du CSS (abus de droit en matière sociale) et finalement non repris dans la rédaction finale de cet article…
L’administration fiscale interprète ce mot décision en sa faveur et en contradiction avec les positions récurrentes du CE.
2 Application à l’article 13 5 et à la réponse Lambert reprise dans la doctrine administrative.
Les dispositions de l’article 13 5 ne sont applicables qu’aux cessions effectuées par les personnes physiques et les sociétés visées aux articles 8 et suivants du CGI. En conséquence la cession d’US temporaire ou non par une personne morale soumise à l’IS n’entre pas dans le champ d’application du L64 du LPF.
L’objectif de l’article 13 5 était de viser les « ventes à soi-même » et non les ventes en démembrement faites à « un » tiers.
En ce sens, selon plusieurs auteurs (Aulagnier, Fernoux, notamment) cette réponse ajoute au texte mais dans un sens défavorable au contribuable.
3 Sur certaines solutions proposées
31 Voir H.HOVASSE (La Semaine Juridique Entreprise et Affaires n° 4, 24 Janvier 2013) qui propose un schéma d’acquisition de la PP par la société d’exploitation suivi de la cession de la NP à une SCI détenu par le propriétaire de la Sté d’exploitation.
32 Ce schéma est fortement critiqué par P. FRENOUX (Droit fiscal n° 26, 27 Juin 2013, 352 et lettre AUREP N° 169) au regard des risques significatifs d’abus de droit.
Les développements P. FERNOUX dans ces supports mettent évidence, selon sa position, ce qu’il est possible de faire sans risque et la ligne jaune à ne pas dépasser.
7 juin 2016 at 08:08
L’article 13 5 vise toutes les ventes d’usufruit temporaire, sans distinction, il ne réserve pas les ventes à un tiers. Et les restrictions que vous envisagez ont été expressément écartées lors des débats à l’AN et au Sénat.
Je suis d’accord que le l’article 13 5 vise les ventes d »US « temporaire » par des personnes physiques sans sdistinction de la personne de l’acquéreur. Je faisais simplement référence , au point 2, au dossier de presse du 14//11/2012, qui mettait en scène une vente à « soi-même », qui plus est dans une complètement irréaliste, afin de démontrer le bien fondé de l’article 13 5.
7 juin 2016 at 08:54
Vous devez faire référence à ces débats de l’assemblée nationale dans lesquels on comprend bien l’intention du législateur.
cf : http://www.assemblee-nationale.fr/14/cri/2012-2013/20130087.asp
« M. Christian Eckert, rapporteur. Le rapporteur général comme la commission sont défavorables à cet amendement. L’article 12 prévoit une nouvelle règle d’assiette pour le calcul de l’impôt sur le revenu. Soyons clairs : ce n’est pas seulement un dispositif anti-abus. Lorsqu’il y a contrôle de la société par le contribuable qui cède l’usufruit, il y a potentiellement abus de droit ; c’est assurément un des aspects de cet article. Mais même lorsqu’il n’y a pas ce type de montage abusif, l’utilisation de l’usufruit temporaire est bel et bien un schéma d’optimisation fiscale, que la majorité cherche à rendre moins attractif au nom de la justice fiscale : la cession de l’usufruit temporaire, rappelons-le, permet non seulement de percevoir un capital immédiatement disponible, mais également de réduire son ISF dans la mesure où celui-ci ne s’applique qu’à un bien dont on est propriétaire ou usufruitier.
Cette juste taxation au titre de l’impôt sur le revenu permet de rééquilibrer un peu les choses sans remettre toutefois l’intérêt de l’opération en tant que telle, puisqu’elle restera plus favorable au contribuable que l’absence de cession temporaire de l’usufruit. »
« M. Jérôme Cahuzac, ministre délégué. […] je sais que vous êtes d’accord sur la finalité que nous poursuivons, monsieur le député. Il s’agit bien de combattre des montages qui visent à convertir des revenus fonciers ou de capitaux mobiliers imposables en plus-values imposables selon un autre régime. Il s’agit bien de combattre, non pas les gens de bonne foi, mais des mécanismes d’optimisation certes légaux mais non moins abusifs, qui sont sources de pertes de recettes pour l’État tout en assurant le succès de certains cabinets spécialisés dans le droit fiscal.
Au travers ces deux passages, on comprend l’intention du législateur : Lutter contre les cessions d’usufruit temporaire qui ont pour objectif de convertir un revenu foncier fortement taxable en une plus value immobilière moins taxée.
Mais dans ce contexte, la réponse minitérielle LAMBERT n’est elle pas contraire en ce sens qu’elle semble interdire les cession de la pleine propriété à deux acquéreurs différents, l’un pour l’usufruit, l’autre pour la nue propriété.
Lorsqu’un vendeur cède la pleine propriété de son immeuble, pourquoi serait il concerné par un texte qui porte sur la cession du seul usufruit temporaire ?
Pour ce qui est de l’esprit du législateur sur les ventes à un tiers, je vous rejoins, les débats exclus expressément cette limitation, notamment dans cet échange :
» M. Hervé Mariton. En matière de cession à titre onéreux d’usufruit temporaire, nous sommes bien d’accord sur la nécessité de lutter contre un certain nombre d’abus. Il faut donc essayer de les caractériser, plutôt qu’étendre le filet aussi largement que le propose le Gouvernement.
L’amendement n° 49 a donc pour objet de limiter le dispositif anti-abus aux cas où la cession d’usufruit se fait à une société contrôlée par le contribuable : on a là quelque chose de caractérisé qui justifie de faire disparaître les possibilités d’optimisation actuelles. Au-delà, il s’agit purement et simplement d’une mesure de rendement que nous ne voulons pas accompagner, d’où cet amendement.
M. Christian Eckert, rapporteur. Défavorable. Nous avons eu ce débat à l’occasion de l’amendement précédent. Vous estimez que c’est une mesure de rendement ; nous, nous considérons que c’est une mesure à la fois anti-abus et de justice fiscale. »
7 juin 2016 at 09:13
Le rapport du SENAT est également éclairant sur l’intention véritable du législateur, et confirme qu’en aucun cas la cession de la pleine propriété en démembrement de propriété entre un usufruit acquéreur et un nu propriété acquéreur est concerné par l’article 13-5 du CGI. La réponse ministérielle LAMBERT ne semble pas relever de l’intention du législateur.
source : http://www.senat.fr/rap/l12-213-1/l12-213-125.html#toc141
ARTICLE 12 (Art. 13 du code général des impôts) : Modification des modalités d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de la cession à titre onéreux d’usufruit temporaire
Commentaire : le présent article propose d’assujettir le produit de la cession onéreuse d’usufruit non plus aux règles d’imposition des plus-values, mais à celles applicables à l’impôt sur le revenu dans les catégories de revenus auxquelles se rattachent les revenus procurés par le bien cédé.
A. LE RÉGIME D’IMPOSITION DE LA CESSION À TITRE ONÉREUX D’USUFRUIT TEMPORAIRE
Une cession onéreuse d’usufruit temporaire est une opération qui consiste, pour le cédant ou « nu-propriétaire », à céder, pour une durée déterminée, un bien (le plus souvent un immeuble) ou des droits (un portefeuille d’actions ou d’obligations) à un tiers, dit l’acquéreur ou l’usufruitier, en contrepartie de la perception, en une seule fois (le produit de la cession), de plusieurs années de revenus correspondant au bien ou aux droits sur lesquels le cédant conserve un droit de propriété113(*). Le produit de la cession perçu par le cédant est imposé à l’impôt sur le revenu, selon le régime des plus-values défini aux articles 150-0 A et 150 U du code général des impôts, et soumis aux prélèvements sociaux. La cession à titre onéreux d’usufruit temporaire ne fait donc pas l’objet de dispositions spécifiques d’imposition. Elle est taxée selon les régimes des plus-values mobilières, immobilières ou professionnelles selon la nature du bien cédé en usufruit.
Aussi, en l’état actuel de la discussion du projet de loi de finances pour 2013, les plus-values en résultant font l’objet d’une réforme, en matière immobilière et mobilière, tendant à l’imposition, au barème de l’impôt sur le revenu, selon des modalités diverses.
Le schéma ci-dessous illustre, d’une part, la relation contractuelle qui unit le cédant et l’acquéreur autour de la cession onéreuse et, d’autre part, les principes d’imposition des revenus revenant à chacune des parties.
Principes d’imposition des cessions à titre onéreux d’usufruit temporaire
L’intérêt de l’opération pour le nu-propriétaire, qu’il s’agisse d’un immeuble produisant des loyers ou un portefeuille de valeurs mobilières produisant des dividendes ou des intérêts, réside dans le fait qu’il est plus avantageux d’être imposé en une seule fois sur la plus-value de cession de l’usufruit que tous les ans sur les revenus engendrés par le bien sur la même période. En effet, la valeur de l’usufruit cédé est inférieure à celle du bien en pleine propriété114(*). Il en résulte, d’une part, que la plus-value imposable est très inférieure à celle qui aurait résulté de la vente du bien en pleine propriété et, d’autre part, par le jeu des abattements pour durée de détention, voire d’exonération totale de plus-value immobilière après 30 ans de détention, que le nu-propriétaire qui aura, au terme de cette période, récupéré la pleine propriété du bien, pourra en disposer dans des conditions fiscales avantageuses tout en ayant entre temps perçu des plus-values.
Ce montage d’optimisation fiscale, qui constitue un cas classique de cession onéreuse d’usufruit temporaire, permet de minimiser l’impôt sans l’annuler complètement. Il implique cependant la perte de jouissance de l’usus et du fructus pour le cédant.
B. DES MONTAGES VISANT À ÉLUDER L’IMPOSITION DES PLUS-VALUES
Schéma d’optimisation fiscale conduisant à éluder
l’imposition des cessions à titre onéreux d’usufruit temporaire
C. DES SITUATIONS QUI ÉCHAPPENT À LA PROCÉDURE D’ABUS DE DROIT
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales définit l’abus de droit comme suit : « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
Comme le précise le bulletin officiel des finances publiques, la procédure de l’abus de droit fiscal concerne tous les impôts et peut être mise en oeuvre indifféremment lorsque la situation constitutive de l’abus porte sur l’assiette, la liquidation de l’impôt ou son paiement.
Toutefois, cette définition couvre des situations de « fictivité » juridique et de fraude à la loi qui doivent être démontrées selon une procédure exceptionnelle. Elle est en pratique peu utilisée par l’administration, qui doit apporter la preuve de l’abus de droit. En pratique, la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte. En d’autres termes, elle permet à l’administration de sanctionner les « manoeuvres » de certains contribuables dont la seule motivation est de diminuer ou annuler l’impôt.
Deux cas peuvent justifier un redressement au titre de l’abus de droit :
– lorsque le contrat, la convention ou la structure mise en oeuvre sont en fait fictifs (une donation déguisée en vente, une sous-location ou une cession fictive, un achat qui n’a pas été financé par l’acquéreur, une société qui n’a pas d’existence réelle, une opération de prête-nom, etc.) ;
– lorsque le contrat élaboré ou la structure mise en place ont pour objectif unique et exclusif la réduction du montant de l’impôt (impôt sur le revenu, sur les bénéfices, TVA, droits d’enregistrement, ISF).
En revanche, il n’y a pas abus de droit si, au-delà de l’aspect fiscal, le contribuable met en avant des motifs économiques, patrimoniaux ou familiaux.
Aussi, pour que l’abus de droit puisse s’appliquer au schéma d’optimisation fiscale présenté ci-dessus, il faudrait que l’administration démontre le caractère fictif de l’opération ou son objectif purement fiscal.
A. LE PRINCIPE D’IMPOSITION : LE PRODUIT DES CESSIONS À TITRE ONÉREUX D’USUFRUIT TEMPORAIRE RELÈVE DU RÉGIME D’IMPOSITION DES REVENUS ET NON PLUS DE CELUI DES PLUS-VALUES
Pour mettre fin aux montages financiers conduisant à annuler toute imposition, sans pouvoir être remis en cause par la procédure de l’abus de droit, le présent article propose d’assujettir le produit de la cession onéreuse d’usufruit non plus aux règles d’imposition des plus-values, mais à celles applicables à l’impôt sur le revenu dans les catégories de revenus auxquelles se rattachent les revenus procurés par le bien cédé ; qu’il s’agisse de revenus fonciers, de revenus de capitaux mobiliers ou de bénéfices non commerciaux.
Aussi, le 1° du I du présent article insère à l’article 13 du code général des impôts, qui fixe les catégories de revenus soumis à l’impôt sur le revenu, une nouvelle assiette d’imposition prenant pour référence le produit (le prix) résultant de la cession à titre onéreux d’un usufruit. Si ce prix est inférieur à la valeur vénale de l’usufruit, c’est cette dernière qui est retenue. Le cédant est imposé dans la catégorie de revenu à laquelle se rattache, au jour de la cession, le revenu procuré. Si ce revenu relève de différentes catégories, chacune d’entre elles est imposable au prorata de la valeur qu’elle représente par rapport à la valeur totale du bien ou des droits cédés.
Le dispositif proposé a pour objet de supprimer toute situation d’annulation de la plus-value de cession pour le cédant.
Dans la mesure où seuls sont visés les usufruitiers temporaires, c’est-à-dire qui comportent un terme fixe, sont exclus les viagers dont l’extinction a pour cause le décès de l’usufruitier.
B. LES MODALITÉS D’IMPOSITION : UN RATTACHEMENT À LA DÉFINITION DU REVENU GLOBAL ET AUX DIFFÉRENTES CATÉGORIES D’IMPOSITION AFFÉRENTES
Si la répartition entre les différentes catégories du revenu global ne peut être déterminée au jour de la cession, le 2° du I du présent article instaure par défaut un rattachement aux règles d’imposition de l’une des trois catégories suivantes :
– la catégorie des revenus fonciers lorsque l’usufruit cédé a trait à un bien immobilier ou à des parts de sociétés non soumises à l’IS et à prépondérance immobilière ;
– la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour ce qui concerne la cession d’usufruit de valeurs mobilières, de droits sociaux et de titres ;
– la catégorie des bénéfices non commerciaux dans tous les autres cas.
Ces modalités d’imposition ont pour objet de requalifier en revenu le produit des cessions onéreuses d’usufruit temporaire par parallélisme avec le fait qu’il s’agit de percevoir en une seule fois les revenus qui auraient été perçus en plusieurs années et imposés comme tels chaque année.
C. UNE MESURE APPLICABLE À COMPTER DU 14 NOVEMBRE 2012
Afin de mettre fin aux opérations abusives qui n’ont d’autre but que l’annulation de l’impôt et d’éviter tout effet d’aubaine, le II du présent article prévoit une application rétroactive du dispositif au 14 novembre 2012, date de présentation du présent projet de loi de finances rectificatives en Conseil des ministres.
A l’initiative de notre collègue Christian Eckert, rapporteur général, l’Assemblée nationale a adopté, avec l’avis favorable du Gouvernement, un amendement tendant à limiter la taxation au titre de l’impôt sur le revenu à la seule première cession d’usufruit temporaire, à l’exclusion des cessions ultérieures du même usufruit temporaire. Cette mesure correctrice a pour objet d’éviter une double imposition sur le revenu en cas de cessions successives.
La modification des modalités d’imposition des cessions d’usufruit temporaires, en substituant au régime de taxation des plus-values celui de l’imposition propre à chaque catégorie de revenus, poursuit un double objectif : celui de la lutte contre la fraude fiscale et l’abus de droit qui constitue une des priorités du Gouvernement en matière fiscale et celui du renforcement de la progressivité de l’impôt par l’intégration, dans l’assiette de l’imposition des revenus, du produit des plus-values.
En ce sens, le présent article s’inscrit dans la réforme de l’impôt sur le revenu engagée par le Gouvernement en limitant l’intérêt fiscal à recourir à ce type de cession. Même en l’absence de fraude ou d’abus de droit, le régime actuel d’imposition au titre des plus-values constitue d’ores et déjà une forme admise d’optimisation fiscale puisqu’elle permet non seulement de réduire la cotisation d’impôt due mais aussi de minimiser l’assiette d’imposition de l’impôt de solidarité sur la fortune.
7 juin 2016 at 14:17
Merci pour ces apports lors des débats parlementaires.
La justification de l’art. 13 5, selon C. Eckert, vise non seulement les « ventes à soi-même, mais également à supprimer ce schéma en mettant en évidence les avantages pour la personne physique et en omettant de traiter le sujet dans sa totalité au regard de la Société d’exploitation qui sera également gagnante par rapport à une location classique (augmentation de sa CAF et de son résultat et donc de l’IS à payer à l’Etat); c’est donc un schéma « gagant-gagnant » et non pas un schéma « perdant-perdant »…
Mais si l’on a véritablement voulu supprimer ce schéma pourquoi le limiter à des cessions par des personnes physiques ou des sociétés art. 8… et ne pas l’étendre aux personnes morales?
Dans ce contexte que vient faire le cédant personne physique ou société art.8, étranger à cette opération de démembrement et quelle est donc la cohérence de la réponse LAMBERT sinon, dans cette situation particulière de taxer le cédant et donc de faire échec à ce schéma?
Mais quel cédant étranger à l’opération de démembrement et quel rédacteur de l’acte de cession ira se frotter à cette réponse LAMBERT?
7 juin 2016 at 16:57
Acheter la Nue-propriété dépouillée de l’usufruit temporaire est strictement égal pour l’acquéreur, fiscalement et économiquement, à l’acquisition de la pleine propriété suivie de la vente de l’usufruit temporaire. D’où la réponse Lambert, autrement le dispositif serait vidé de son contenu.
3 juin 2016 at 17:13
La question du démembrement des parts sociales est antérieur à la mise en œuvre de l’art. 13.5 du CGI.
On avait tendance dire que le démembrement de l’immeuble le démembrement des « riches » (il faut financer l’achat de la NP) tandis que le démembrement des parts sociales est le démembrement des « pauvres » le financement de l’immeuble assuré par la SCI.
Cependant, la mise en œuvre de ces stratégies nécessité de prendre diverses précautions:
1 Il est nécessaire, en premier lieu, de vérifier les conséquences de cette opération au regard de la société exploitation en la comparent avec d’autres stratégie afin de mettre en évidence l’intérêt de la Société (risque d’acte anormal de gestion et son cousin germain l’ABS),
2 Si l’on n’a ménage pas les statuts de la SCI, en fin d’opération la société exploitation détiendra un compte d’associé significatif qui devra être remboursé et l’on revient, en partie, à la case départ.
3 Il est donc nécessaire aménager les statuts de la SCI en précisant que les bénéfices attribués à l’US seront limités à al trésorerie disponible. Cette clause semble en adéquation avec l’arrêt Cadiou,
4 On pourra donc limiter les distributions, donc les flux de trésorerie revenant à l’US (la Société d’exploitation).
5 La valeur de l’US sera limité en conséquence et donc les conséquences de l’application de l’art. 13-5.
6 En pratique, la durée du démembrement des parts sociales devra être supérieure à la durée de l’emprunt.
Sous réserve des points relevés dessus le démembrement des parts sociales me parraît une stratégie parfaitement défendable.
6 juin 2016 at 14:48
Merci pour cette analyse ô combien pertinente, et que je partage en tout points.
Étant basé en Nord Vendée (entre autres) j’aurai plaisir à échanger de vive-voix concernant d’eventuels projets nantais.
Pourriez-vous entrer en contact avec moi (Guillaume à mes coordonnées)
N’oublion’pas non plus la plus-value que certain ont découvert avec effroi lors de l’application par l’administration fiscale de l’Art 74 SE Annexe II du CGI. Sur les calculs de PV de cession d’usfruit de parts de SCI….
7 juin 2016 at 18:49
Réponse à BET
Cela n’est pas mon propos; je ne vise pas l’acquisition de la PP suivie de la cession de la NP qui, à mon sens est constitutive d’un ADD (contra H. HOVASSE)
Je mettais en évidence l’incohérence de la réponse LAMBERT sur le point suivant:
– Si ma société d’exploitation achète un « US temporaire » à une personne physique ou à une société art. 8 … le vendeur, non concerné par l’opération, devra acquitter la PV de cession en dissociant les modalités de calcul selon les termes de l’article 13 5 ce qui l’amènera à ne pas accepter l’opération en démembrement de propriété.
– Si ma société d’exploitation achète un « US temporaire » à une société soumise à l’IS (promoteur par exemple ) l’article 13 5 ne s’appliquera pas et l’opération de démembrement pourra être pratiquée comme par le passé (avant le 12/11/2012).
8 juin 2016 at 07:39
La situation est même plus grave pour le vendeur. Quid d’un vendeur à qui l’on impose ce démembrement suite à l’application d’une clause de substitution dans le compromis de vente ?
Le vendeur se voit imposer le démembrement et subir l’impôt sur le revenu foncier « à l’insu de son plein gré ».
8 juin 2016 at 07:54
Au final, la solution ne serait elle pas tout simplement de procéder à la cession d’un usufruit viager pré-constitué sur la tête du cédant.
« si l’usufruit est pré-constitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession : dans ce cas, la cession porte sur un usufruit viager et, à ce titre, n’entre pas dans le champ d’application des dispositions du 5 de l’article 13 du CGI, à moins que l’usufruit ne soit consenti pour une durée fixe.
– Première hypothèse : l’apport de l’usufruit est réalisé au profit de la société sans mention de durée : l’apport n’est pas dans le champ d’application des dispositions du 5 de l’article 13 du CGI s’agissant de l’apport d’un usufruit viager pré-constitué.
– Seconde hypothèse : l’apport de l’usufruit est consenti à la société pour une durée de quinze ans : l’apport est dans le champ d’application des dispositions du 5 de l’article 13du CGI s’agissant d’un apport d’usufruit pour une durée fixe. » source : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/10233-PGP.html?identifiant=BOI-IR-BASE-10-10-30-20150805
Dans cette hypothèse, la vente de l’usufruit viager pré-constitué sur la tête du cédant pourrait permettre une optimisation intéressante.
Monsieur Chef d’entreprise, propriétaire de l’immeuble d’exploitation, prend la décision de réaliser la donation de la nue propriété de son immeuble d’exploitation à ses enfants.
Cette donation est réalisée en application des barèmes de l’article 669 du CGI.
Au terme de cette donation, Monsieur Chef d’entreprise possède l’usufruit viager sur l’immeuble d’exploitation.
Quelques années plus tard, Monsieur Chef d’entreprise prend la décision de vendre cet usufruit viager à son entreprise d’exploitation (entreprise familiale, probablement transmise aux enfants devenus nus propriétaires de l’immeuble d’exploitation).
Cette cession sera réalisée à titre onéreux. L’usufruit sera calculée en fonction de la valeur actualisée des flux futurs (calcul classique de l’usufruit économique). Dans cette hypothèse, l’article 13-5 du CGI ne trouve pas à s’appliquer s’agissant de la cession à titre onéreux d’un usufruit viager.
La valeur de cette cession sera fonction de l’espérance de vie du cédant et des caractéristiques financières de la location.
Au final, la stratégie peut s’avérer d’une grande pertinence dans le cadre d’une transmission familiale de l’entreprise :
– Le parent donateur transmet la nue propriété de l’immeuble d’exploitation aux enfants (et peut être en priorité à l’enfant futur repreneur de l’entreprise ;
– L’enfant donataire devient nu propriétaire de l’immobilier d’entreprise ;
– La cession de l’usufruit viager sera taxable au titre de la plus value immobilière ;
– L’entreprise d’exploitation est usufruit de l’immeuble d’exploitation. Cet usufruit est viager sur la tête du parent donateur. Au décès du parent donateur, l’usufruit s’éteint et les enfants deviennent plein propriétaire de l’immeuble d’exploitation ;
– La cession de l’usufruit viager par le parent donateur lui permet de récupérer un capital qui pourra faire l’objet d’une donation aux autres enfants, non repreneur de l’entreprise d’exploitation afin de rétablir l’équité entre les enfants.
Merci Guillaume d’avoir si bien exprimé ma pensée.
Ne pas oublier non plus l’esprit de la Loi….. Pourquoi a-t-on fixe une durée maximum de 30 ans pour l’usfruit d’une personne morale….en 1804 ? Parce que à ce moment là c’etait la durée moyenne de la vie humaine ! (P. Fernoux op cit)
L’administration a effectivement ouvert une porte (toute petite porte) pour les cession d’US viager pré constitués .
Dans cette situation le schéma permet, avec l’autorisation expresse de l’administration, qui ajoute au texte, de contourner les dispositions de l’article 13 5.
Comme vous le précisez, ces opérations ne devront pas être concomitantes ce qui ce traduirait par un démembrement au minimum de 20 années augmentant les risques, pour la Sté d’exploitation, de voir son US s’éteindre par le décès prématuré de l’usufruitier.
A regard de l’abus de droit le risque est limité en l’absence « esprit » de la doctrine fiscale (voir plus haut).
12 septembre 2016 at 13:11
dans le cadre d’un investissement en nue propriété avec pour usufruitier un bailleur social (usufruit temporaire), et la cession de l’usufruit par le bailleur social à une autre société d’exploitation (on peut imaginer la liquidation du bailleur initial par exemple), que se passerait il pour l’investisseur personne physique nu propriétaire qui lui est « étranger » à cette situation ?
23 septembre 2018 at 13:13
Je souhaite acheter ma future résidence principale ( aucun lien avec le vendeur du bien ) en bénéficiant des fonds propres générés par ma SASU au fil des ans.