Source: https://sis-verlag.de/archiv/einkommensteuer/rechtsprechung/9108-bfh-teilabzugsverbot-fuer-finanzierungskosten-der-beteiligung-an-einer-spaeteren-organgesellschaft-bei-vororganschaftlicher-gewinnausschuettung
Timestamp: 2019-10-14 22:56:54
Document Index: 315658668

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 20', '§ 180', '§ 48', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 164', '§ 126', '§ 126', '§ 3', '§ 14', '§ 3']

FGO § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, § 3c Abs. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
§ 48 Abs. 1 Nr. 1
BFH-Urteil vom 25.7.2019, IV R 61/16 (veröffentlicht am 4.10.2019)
Vorinstanz: FG des Saarlandes vom 1.2.2016, 1 K 1145/12 = SIS 16 10 98
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1., 4. und 5. und die Revisionskläger zu 2. und 3. waren ebenso wie die Beigeladenen Gesellschafter der im Dezember 2001 gegründeten X-KG (KG). Die KG wurde Ende des Jahres 2012 aufgelöst und durch Naturalteilung auseinandergesetzt. Im Jahr 2014 folgte die Löschung im Handelsregister.
Am 15.11.2002 beschloss die AG eine offene Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 von 750.000 €, wovon auf die Gesellschafter der KG 590.625 € entfielen. Die Ausschüttung wurde als Sonderbetriebseinnahme der Gesellschafter bei der KG behandelt. Der von der AG im Wirtschaftsjahr 2002 erzielte Gewinn von 319.663 € wurde der KG als Organträgerin in voller Höhe zugerechnet.
Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), das Finanzamt L (FA L), berücksichtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr 2002 die Sonderbetriebseinnahmen aus der Ausschüttung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der für dieses Jahr geltenden Fassung (EStG) nur zur Hälfte. Die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Beteiligungen wurden in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben erfasst.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Finanzierungskosten der Beteiligungen an der AG seien insoweit nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abziehbar, als sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung der AG stünden. Soweit ein Zusammenhang mit der Organschaft bestehe, komme eine Kürzung nicht in Betracht, weil § 3 Nr. 40 EStG auf das Organeinkommen nicht anzuwenden sei. Da von dem Gewinn insgesamt betrachtet 64,88 % auf die Ausschüttung entfielen, berücksichtigte der Prüfer den entsprechenden Teil der Zinsen nur zur Hälfte als Sonderbetriebsausgaben. Insgesamt minderten sich die Sonderbetriebsausgaben dadurch um 89.081 € (Zinsen 274.600 € x 64,88 % x 0,5).
Aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung erließ das FA L unter dem 18.11.2009 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Der inhaltlich an die "Z-AG & Co. KG" gerichtete Bescheid weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 124.589,32 € sowie ein in diesen nicht enthaltenes Einkommen der Organgesellschaft aus. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden folgendermaßen aufgeschlüsselt:
Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt) 5.390,59 €
Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage 414.511,23 €
590.625,00 €
295.312,50 €
./. 295.312,50 €
Sie beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 18.11.2009 dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen von Sonderbetriebsgewinnen um folgende Beträge herabgesetzt werden:
Kläger zu 1. 9.886,41 €
Kläger zu 4. 23.580,31 €
Kläger zu 5. 19.189,23 €
II. Die Revision der Revisionskläger zu 2. und 3. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit es ihnen gegenüber ergangen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Revisionskläger zu 2. und 3. zu Unrecht als Kläger angesehen.
a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Tritt die Vollbeendigung - wie im Streitfall - während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Dabei erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (BFH-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25/10, Rz 20, und BFH-Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 71/06, juris, unter III.1.b). Das Prozessführungsrecht fällt auf die Gesellschafter zurück, deren Interessen bislang insoweit von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.
III. Die Revision der Kläger zu 1., 4. und 5. ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
a) Die in dem Bescheid getroffenen Feststellungen von "Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage" lassen sich trotz erheblicher Bedenken unter Heranziehung des Berichts über die Außenprüfung noch als Sondergewinne der Gesellschafter erkennen, denen die Ergebnisse von Sonderbilanzen der Gesellschafter zugrunde liegen. Mit großer Mühe lässt sich unter Hinzuziehung der Vermerke in den Steuerakten und des Außenprüfungsberichts auch bestimmen, welche Schuldzinsen bei den Feststellungsbeteiligten in welchem Umfang dem Abzugsverbot unterworfen worden sind. Danach entfielen auf den Kläger zu 1. Schuldzinsen von 30.476 €, auf den Kläger zu 4. 72.689,01 € und auf den Kläger zu 5. 59.153,99 €. Davon blieben 64,88 % der Zinsen zur Hälfte, also im Ergebnis zu 32,44 % unberücksichtigt.
(2) Die im Wirtschaftsjahr 2002 von der AG vorgenommene Ausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 führte danach für die Kläger als Anteilseigner zu nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreiten Einnahmen, die als Sonderbetriebseinnahmen der Kläger bei der KG zu erfassen waren, weil die Aktien in deren Sonderbetriebsvermögen gehalten wurden. Demgegenüber war der Gewinn der AG aus dem Wirtschaftsjahr 2002 der KG als Organträgerin zuzurechnen, weil für dieses Wirtschaftsjahr erstmals die Gewinnabführungsverpflichtung galt und - unstreitig - die übrigen Voraussetzungen einer Organschaft i.S. des § 14 KStG vorlagen. Die Zurechnung des Einkommens führte zur Erhöhung des allen Gesellschaftern zuzurechnenden Gesamthandsgewinns, auch wenn die Anteile an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern gehalten wurden, was nach seinerzeitiger Rechtslage einer finanziellen Eingliederung nicht entgegenstand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725, unter II.3.a).
Keiner der Einnahmen ist unter diesem Aspekt ein Vorrang einzuräumen. Insbesondere kann - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht angenommen werden, dass der Zusammenhang mit vororganschaftlichen Ausschüttungen deshalb verdrängt wird, weil im Jahr der Ausschüttung bereits die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen und die Aktien deshalb nur noch eine Quelle für nicht teilweise steuerbefreite Einkünfte bildeten. In Bezug auf vororganschaftliche Gewinne blieben die Aktien vielmehr weiterhin Quelle von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften. Danach ist für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen vorzunehmen.