Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34956&pos=7&anz=56
Timestamp: 2017-11-20 02:07:31
Document Index: 31118440

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 16', '§ 1', '§ 146', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 146', '§ 146']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.3.2017, X R 11/16
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 --organisatorisch getrennt-- mehrere Erotikmärkte unter einer einheitlichen Firmierung.
Den Markt in ..., der in einen Shop-Bereich und einen Bereich mit Videokabinen und Erotikkino (Video/Kino) unterteilt war, veräußerte der Kläger im Streitjahr für ... EUR.
Zeitgleich mit dem Verkauf vereinbarte der Kläger mit der Käuferin einen Franchisevertrag. Er räumte ihr u.a. die Nutzung des Namens "..." ein. Die Käuferin verpflichtete sich, das Geschäftslokal entsprechend den vom Kläger gegebenen Anweisungen u.a. hinsichtlich des Gebrauchs des Namens, der Wortzeichen, der Werbesätze und der Bilder einzurichten, auszustatten und zu erhalten. Dadurch sollte das Markenbild des Franchisegebers in Erscheinung treten. Insbesondere waren im Rahmen der Außenwerbung mindestens die angebrachten neonhinterleuchteten Tafeln mit dem Markenzeichen "XY" beizubehalten. Der Franchisevertrag wurde auf die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen. Das Entgelt betrug monatlich ... EUR zzgl. Umsatzsteuer.
Der Kläger gab im Rahmen seiner Erklärung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR an, der auf seinen Antrag hin in einem Änderungsbescheid auf ... EUR reduziert wurde. Das für die Veräußerung des Markts vereinbarte Entgelt erklärte der Kläger nicht.
Außerdem schätzte das FA griffweise ... EUR (brutto) hinzu, nämlich in Höhe von 10 % der erklärten Umsätze aus dem Bereich Video/Kino. Insoweit sah das FA die Kassensturzfähigkeit als nicht gegeben an. Denn die Geldspeicher der Automaten, die als Kassen anzusehen seien, seien in unregelmäßigen Abständen geleert, Münzen und Geldscheine ohne eigene Zählung bei der Bank abgeliefert und dort gutgeschrieben worden. Nur durch Addition der Bankgutschriften und der verausgabten Beträge habe der Kläger die Summe der Einnahmen ermittelt. Für die einzelnen Kassen seien keine getrennten Aufzeichnungen vorgenommen worden.
Es liege eine Betriebsveräußerung im Ganzen i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor, da sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert worden seien. Nach der funktional-quantitativen Betrachtung bei § 16 EStG seien wesentliche Betriebsgrundlagen die Wirtschaftsgüter, die nach Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb wesentlich oder in denen erhebliche stille Reserven gebunden seien. Vorliegend seien alle Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwerts veräußert worden. Lediglich die Firma und die Bezeichnung "..." seien nicht auf die Käuferin übertragen worden. § 1 Abs. 2 des Franchisevertrags führe vorliegend jedoch nicht nur zu einem Verleihen der in diesem Vertrag aufgeführten Wirtschaftsgüter. Vielmehr seien auch sie von der Käuferin entgeltlich erworben worden. Denn in Höhe der Vergütung seien nicht nur die Überlassung im Rahmen des Franchisesystems, sondern auch die (weitergehenden) Beratungsleistungen des Klägers abgegolten worden. Letztere seien zum 1. Juli 2007 komplett eingestellt worden. Der zeitgleich mit dem Kaufvertrag abgeschlossene Franchisevertrag habe lediglich dazu gedient, Ruf und Namen aufrecht zu erhalten sowie zu verhindern, dass ein anderes Logo verwendet werde.
Anders als bei einer (gemeint ist wohl "offenen Laden"-)Kasse befinde sich der Geldspeicher eines Automaten in einem geschlossenen System --unabhängig von einer Verplombung--, weshalb im Gegensatz zu einer Kasse eine Manipulation durch menschliches Zutun ausgeschlossen sei. Erst mit Öffnung des Geldspeichers und Entnahme des Bargelds trete diese für Kassengeschäfte typische Manipulationsanfälligkeit zu Tage. Folglich liege ein Kassengeschäft, das die Notwendigkeit zur Beachtung der verschärften Anforderungen des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO begründe, erst vor, wenn es zur Einzahlung des entnommenen Bargelds in eine Geschäftskasse oder auf ein Bankkonto komme. Je häufiger die Automaten zu leeren seien, umso häufiger bestehe eine Manipulationsgefahr.
das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für 2004 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2014, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ... EUR reduziert werden und in Höhe eines Teilbetrags von ... EUR statt eines laufenden Gewinns ein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 EStG festgestellt wird.
Eine Betriebsveräußerung im Ganzen liege nicht vor, da die Firma wie auch die Bezeichnung "..." nicht mitübertragen worden seien. Deren Zurverfügungstellung im Rahmen des Franchisevertrags führe zur Nutzungsüberlassung. Soweit ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen nur zur Nutzung überlassen werde, widerspreche dies der Zwecksetzung der §§ 16, 34 EStG, weshalb die Begünstigung nicht zu gewähren sei.
a) Ein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 EStG (wie auch ein Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG) ist anders als der laufende Gewinn steuerlich privilegiert. Zum einen unterliegt er nicht der Gewerbesteuer. Einkommensteuerlich gewährt das Gesetz neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Tarifbegünstigung. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Tarifbegünstigung allerdings nur, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, und vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, jeweils m.w.N.). Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG erfordert demnach, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, jeweils m.w.N.). Hieran hat sich durch die ab 2001 geltende Rechtslage nichts geändert (so ausdrücklich Senatsurteil vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388).
Funktional wesentlich sind in allen diesen Fällen "die wesentlichen dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgrundlagen" (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.a, zur Frage der Begründung einer Betriebsverpachtung im Ganzen). Dabei kommen Betriebsgegenstände dann in diesem Sinne als wesentliche Betriebsgrundlage in Betracht, wenn sie nach den spezifischen Verhältnissen des betreffenden (verpachtenden) Betriebs sachlich erforderlich sind (so Senatsurteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b, m.w.N.).
bb) Das FG ist aufgrund der Würdigung des Franchisevertrags davon ausgegangen, dass die Bezeichnung als "..." eine wesentliche Betriebsgrundlage sei, die jedoch nicht übertragen worden sei. Denn aufgrund der Vertragsbedingungen --auch im Franchisevertrag-- konnte das FG keine Veräußerung der Bezeichnung an die Käuferin erkennen. Hierbei wendet das FG eine funktionale Betrachtungsweise an, auch wenn es zusätzlich auf quantitative Elemente, nämlich die Höhe der vereinbarten Franchisegebühren abstellt.
So verweist das FG vertretbar darauf, dass eine Weiterführung ohne die Bezeichnung "..." dem Betrieb die Unverwechselbarkeit und damit eine wichtige Grundlage für das Auftreten am Markt genommen hätte. Darüber hinaus lässt aber insbesondere die hohe Vergütung für den Franchisevertrag von ... EUR (auf zehn Jahre Vertragslaufzeit) im Verhältnis zu dem Kaufpreis von ... EUR auch aus Sicht des Senats nur den Schluss zu, dass diese lediglich zur Nutzung überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter eine (weitere) wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Dies gilt selbst für den Fall, dass dem Vortrag des Klägers hinsichtlich der tatsächlichen Zahlungsdauer zu folgen wäre. Denn auch die in diesem Fall zu berücksichtigende Gesamtsumme von ... EUR unterstreicht die besondere, funktional wesentliche Bedeutung, die diesen (nur) im Rahmen eines Franchisevertrags überlassenen Wirtschaftsgütern zukommt.
aa) Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO "sollen" Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Hierdurch wird versucht, im sensiblen Bereich der Abwicklung von Vorgängen, die Bewegungen von Bargeld einschließen, ein dichtes Kontrollgefüge einzurichten (vgl. nur Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 27, m.w.N.). Die Anforderungen an ein solches Kontrollgefüge sind dabei an die Art und Weise der Kassenführung anzupassen.
(1) Einnahmen wie Ausgaben können zu Kontrollzwecken nicht nur durch schriftliche Aufzeichnungen, sondern auch durch jede andere Maßnahme festgehalten werden, die es ermöglicht, die Daten abrufbereit zu konservieren (so wohl auch Drüen in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 27, m.w.N.). Es besteht keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. So können diese grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel --wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse-- erfasst (vgl. im Hinblick auf Warenverkäufe eines Kaufmanns auch Senatsurteil vom 16. Dezember 2014 X R 47/13, BFH/NV 2015, 793, Rz 23).
(a) Werden die Bareinnahmen einer offenen Ladenkasse erfasst, so erfordert dies einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt worden ist. Dies ist die Folge der jederzeitigen Möglichkeit, die Kasse bzw. die Kasseneinnahmen und -ausgaben manipulieren zu können. Dabei ist kein "Zählprotokoll" erforderlich. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens erstellt worden ist (so schon Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310, Rz 25 f., m.w.N.).
(b) Dieser Kassenbericht muss im Fall einer offenen Ladenkasse so beschaffen sein, dass es einem Buchsachverständigen zumindest am Beginn und am Ende jedes Geschäftstages --bei Einzelaufzeichnung der Bareinnahmen auch jederzeit im Laufe des Geschäftstages-- möglich ist, den durch Kassensturz festgestellten Ist-Bestand anhand der Kassenaufzeichnungen zu überprüfen (BFH-Urteil vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96, unter 1.). Ermöglichen die Kassenaufzeichnungen einen solchen Vergleich des Soll-Bestands laut Aufzeichnungen mit dem Ist-Bestand der Kasse nicht, fehlt es jedenfalls insoweit an der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Dies gilt trotz der Ausgestaltung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO als Soll-Vorschrift. Denn auch wenn hierdurch zum Ausdruck kommt, dass eine tägliche Aufzeichnung nicht in jedem Falle zwingend erforderlich ist (BTDrucks 7/4292, 30), muss die Entwicklung des Kassenbestandes zweifelsfrei rekonstruierbar sein (so auch Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 146 AO Rz 29).
aa) Formelle Buchführungsmängel --hier die fehlende Kassensturzfähigkeit mangels Aufzeichnung der gezählten Bareinnahmen aus den Geldspeichern-- berechtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zwar nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH-Entscheidungen vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430, unter 1.; vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484, und vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Soweit vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, Rz 34).
bb) Für den Senat ist deshalb schon nicht erkennbar, warum der Anteil der Umsätze im Bereich Video/Kino am Gesamtumsatz zu einer griffweisen Schätzung von 10 % der erklärten Umsätze führen kann. Auch erscheint es angesichts des ursprünglich erklärten Gesamtgewinns von zuletzt ... EUR nicht ohne weitergehende und vertiefte Begründung verständlich, wieso das FG nicht einen geringeren Prozentsatz dieser Umsätze als ausreichend und angemessen bzw. zutreffend angesehen hat. Schließlich wird das Ergebnis der Hinzuschätzung nicht auf seine Plausibilität hin überprüft. Aber auch eine griffweise Hinzuschätzung muss (noch) schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig und insoweit überprüfbar sein.