Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/0111-kdib1-1-4010-410-2018-1-ss
Timestamp: 2019-01-16 14:40:48+00:00
Document Index: 91424530

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 11', 'Art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

♦ › Koszt › 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS
Dot. w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych obejmujących:
koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. Kosztów Świadczeń Niematerialnych - jest prawidłowe,
odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do grupy (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Spółka pełniła funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Spółka rozszerzyła swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W 2005 r. do Wnioskodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.
Obecnie, Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”), które obejmują przede wszystkim:
usługi z zakresu IT (Wnioskodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),
pozostałe usługi wspólne (takie jak np. usługi obsługi klienta, usługi finansowe w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, analiz biznesowych oraz administrowania bazą kontraktów rabatowych i usługi oddelegowania).
Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę, powiększone następnie o narzut zysku (poza kosztami, które są bezpośrednio refakturowane na spółki z Grupy). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca świadczy Usługi Wsparcia kompleksowo na rzecz wielu usługobiorców, wynagrodzenie płacone przez spółki z Grupy w okresach wskazanych w umowach jest ustalane w następujących etapach (poza kosztami, które są refakturowane):
określenie bazy kosztowej dla poszczególnych kategorii Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę,
powiększenie bazy kosztowej o narzut zysku,
alokacja kosztów pomiędzy poszczególne Spółki.
Baza kosztowa uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia obejmuje koszty związane ze świadczeniem Usług Wsparcia w danym okresie rozliczeniowym, w tym w szczególności:
koszty pracownicze, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników świadczących usługi wraz z narzutami na wynagrodzenia,
koszt zakupu materiałów bezpośrednich,
zużycie materiałów i mediów,
narzut kosztów administracyjnych i ogólnych (tzw. common costs) poniesionych przez zespoły świadczące usługi dla poszczególnych zespołów świadczących pozostałe usługi wspólne (np. koszty działu finansowego, działu HR, itd. przypadające na obsługę danego zespołu, w konsekwencji alokowane do danego rodzaju usługi), w tym koszty ogólnego zarządu (tzw. common costs).
Koszty, o których mowa powyżej, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych, i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych.
Koszty, które są uwzględnione w kalkulacji bazy kosztowej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług Wsparcia mogą w niektórych przypadkach obejmować koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Koszty Świadczeń Niematerialnych”). Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia czy odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki.
Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa te świadczenia na potrzeby wykonywania Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy.
Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są również w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia. W związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszty Świadczeń Niematerialnych są zatem kosztem, który wpływa na finalną cenę Usług Wsparcia (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia).
Czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a zatem ograniczenie, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych, (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Zgodnie z art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.
Niemniej jednak, w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Należy również podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, nie należy ograniczać kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.
Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).
Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).
Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usług w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Kosztów Świadczeń Niematerialnych, które umożliwiają Spółce wykonywanie określonych usług na rzecz spółek z Grupy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem usług.
Należy bowiem zauważyć, że nabycie Świadczeń Niematerialnych przez Spółkę ma wpływ na możliwość świadczenia Usług Wsparcia na rzecz spółek z Grupy. Usługi te i prawa są wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy. Ponoszone przez Spółkę Koszty Świadczeń Niematerialnych są wydatkami niezbędnymi w procesie świadczenia Usług Wsparcia w tym sensie, że Wnioskodawca nabywa je na potrzeby świadczenia Usług Wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy.
Jeżeli Spółka nie nabywałaby Świadczeń Niematerialnych, wówczas nie byłaby w stanie świadczyć usług na rzecz spółek z Grupy w uzgodnionym zakresie i na określonym poziomie, a tym samym w najgorszym przypadku Spółka byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług. W związku z tym Koszty Świadczeń Niematerialnych przekładają się w sytuacji Spółki wprost na świadczenie Usług Wsparcia (jako jedne z wielu wydatków niezbędnych do świadczenia usług).
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponoszenie Kosztów Świadczeń Niematerialnych warunkuje w sposób bezpośredni możliwość świadczenia usług przez Spółkę.
W wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.
Niewątpliwie w przypadku Spółki należy uznać, że Koszt Świadczeń Niematerialnych jest inkorporowany w Usłudze Wsparcia, bowiem bezpośrednio wpływa on na finalną cenę tej usługi (koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę Usług Wsparcia). Poniesione Koszty Świadczeń Niematerialnych uwzględnione są bowiem w bazie kosztowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług Wsparcia i w związku z tym wysokość Kosztów Świadczeń Niematerialnych ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę.
W związku z przyjętym modelem wynagradzania Spółki, wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę ze świadczenia Usług Wsparcia jest wprost uzależniona od poniesionych przez nią wydatków, w tym Kosztów Świadczeń Niematerialnych. Im wyższe Koszty Świadczeń Niematerialnych Spółka będzie musiała ponieść w ramach świadczenia Usług Wsparcia, tym wyższe przychody osiągnie w ramach prowadzonej działalności.
W przypadku zatem, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Świadczeń Niematerialnych wlicza się do bazy kosztowej, która stanowi podstawę do ustalenia należnego wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, koszt ten jest niewątpliwie „inkorporowany” w tej usłudze jako element składowy jej ceny.
W konsekwencji, w ocenie Spółki, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Koszty Świadczeń Niematerialnych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW, w której stwierdził, że „koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych są przez Podatnika brane pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności. Jako jeden ze składników kosztowych, alokowanych do kosztu wytworzenia, są uwzględniane w trakcie sporządzania analiz finansowych mających na celu ustalenie minimalnych stawek za jeden osobodzień Usług informatycznych Spółki, stosownych dla jej klientów. [...] Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany iv ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia). Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi. W przedmiotowej sprawie ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek (koszt) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na stosowane przez Wnioskodawcę ceny. W omawianej sytuacji koszt ten jest zatem inkorporowany w wytwarzanych przez Wnioskodawcę towarach i świadczonych usługach”.
Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT, potwierdzając, że „w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego Spółce wynagrodzenia. [...] Zatem, w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT, z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.l.KK, z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.2018.l.NL, z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1 1.4010.238.2018.l.BS, z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.l.LG, z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.l.AZE, z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG, z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.l.AP, z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.40.2018.2.AZE.
Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel,
w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W art. 15e oraz art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia, które obejmują przede wszystkim:
Koszty, o których mowa powyżej, mogą być ponoszone przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych, i obejmują m.in. wydatki na nabycie niezbędnych usług od firm doradczych, firm świadczących specjalistyczne usługi, których Wnioskodawca angażuje do realizacji określonych działań na rzecz spółek z Grupy, czy dostawców oprogramowania i systemów informatycznych. Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnione w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki.
Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w podatku dochodowym od osób prawnych są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie. Art. 15e ustawy o CIT wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem żadnych przesłanek, żeby – w zależności tylko od momentu ich rozpoznawania – traktować koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych inaczej niż inne koszty podatkowe. Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W przypadku, gdy na wartość początkową amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych składają się również koszty wymienione w art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu będzie miało zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych.
W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych (obejmujące m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia) ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do Kosztów Świadczeń Niematerialnych.
Rozważając czy Koszty Świadczeń Niematerialnych stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce należącą do Grupy. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Obecnie, Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy usługi wsparcia, które obejmują przede wszystkim:
amortyzację, zużycie materiałów i mediów,
Koszty, które są uwzględnione w kalkulacji bazy kosztowej kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług Wsparcia mogą w niektórych przypadkach obejmować koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Koszty Świadczeń Niematerialnych mogą obejmować m.in. koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Koszty Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku Kosztów Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku tj. obejmujących koszty oddelegowania do Wnioskodawcy pracowników z innych spółek z Grupy zaangażowanych bezpośrednio do świadczenia Usług Wsparcia przez Spółkę, koszty korzystania z licencji do oprogramowania potrzebnego do wykonywania Usług Wsparcia ponoszone przez Spółkę znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak poniesienia przedmiotowych Kosztów Świadczeń Niematerialnych uniemożliwiłby Spółce świadczenie Usług Wsparcia na rzecz innych Spółek z Grupy.
Natomiast odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych odpisów mają bezpośredni wpływ na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych nie wpływają bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na finalną cenę danego towaru lub usługi jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji towaru lub świadczenia określonej usługi. Koszt odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Z tego też względu koszt odpisów amortyzacyjnych nie jest kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie lub usłudze. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.
Reasumując, Koszty Świadczeń Niematerialnych, o których mowa we wniosku (z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych uwzględnionych w bazie kosztowej wynagrodzenia Spółki) należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Koszty Świadczeń Niematerialnych obejmujących:
0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS