Source: http://kraken.slv.cz/2Afs27/2009
Timestamp: 2018-01-18 00:29:54+00:00
Document Index: 57878491

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 47', '§ 27', '§ 47', '§ 41', '§ 27', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 27', '§ 47', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', '§ 47', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 17', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 17', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 46', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 55', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 71', 'soud ', '§ 47', '§ 103', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

2Afs27/2009
2 Afs 27/2009-61
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v roz¹íøeném senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Karla ©imky, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Milu¹e Do¹kové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Jaroslava Vla¹ína v právní vìci ¾alobce: LKN s. r. o., se sídlem Václavská 274, Chrudim II., zastoupeného advokátem JUDr. Ing. Jiøím Klavíkem se sídlem Havlíèkova 99, Chrudim III., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 12. 2008, è. j. 31 Ca 115/2008-23,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 12. 2008, è. j. 31 Ca 115/2008-23, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodn ìní: I. Jádro sporu a dosavadní postup ve vìci
I. 1. Dosavadní prùbìh správního a soudního øízení
[1] Jádrem sporu v projednávané vìci je otázka, zda poté, co daòový subjekt vèas podá dodateèné daòové pøiznání na daò ni¾¹í, proti poslední známé daòové povinnosti, mù¾e správce danì ohlednì daòové povinnosti tímto pøiznáním korigované vìcnì rozhodnout i tehdy, uplynula-li ji¾ v dobì mezi podáním dodateèného daòového pøiznání a dobou, kdy by mìl správce danì rozhodnout, prekluzivní lhùta k vymìøení danì podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), anebo zda musí po jejím uplynutí øízení o tomto pøiznání zastavit.
[2] Dne 30. 6. 2004 podal ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) prostøednictvím svého daòového poradce øádné pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za období od 5. 5. 2003 do 31. 12. 2003, a to na nulovou daòovou povinnost. Poté dne 13. 8. 2004 podal stì¾ovatel daòové pøiznání za toté¾ období na daòovou povinnost 541 880 Kè. Dne 7. 7. 2004 byla stì¾ovateli doruèena finanèním úøadem výzva k odstranìní pochybností. Následnì vydal dne 16. 8. 2004 finanèní úøad pod è. j. 69023/04/233912 platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za sledované období, a to ve vý¹i 541 880 Kè. Dne 31. 12. 2007 podal stì¾ovatel nové, tentokrát dodateèné daòové pøiznání znìjící na daò ve vý¹i 9920 Kè. Finanèní úøad øízení o tomto dodateèném daòovém pøiznání zastavil podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu rozhodnutím ze dne 8. 1. 2008, è. j. 1076/08/233912, s odùvodnìním, ¾e lhùta pro vymìøení danì z pøíjmù právnických osob uplynula dne 31. 12. 2007.
[3] Proti tomu podal stì¾ovatel odvolání, v nìm¾ uvedl, ¾e dùvody pro podání dodateèného daòového pøiznání zjistil dne 21. 12. 2007. Dodateèné daòové pøiznání bylo podáno ve lhùtì upravené v § 47 odst. 1 daòového øádu. Odvolání ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 12. 5. 2008, è. j. 3476/08-1200-604128. Mìl za to, ¾e lhùta pro podání dodateèného daòového pøiznání ve smyslu § 41 odst. 1 daòového øádu trvala do 31. 1. 2008, ov¹em tøíletá lhùta pro vymìøení danì uplynula dne 31. 12. 2007, tak¾e daò ji¾ nebylo mo¾no vymìøit. ®alovaný korigoval právní názor finanèního úøadu pouze v tom, ¾e nezastavil øízení podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, nýbr¾ podle písm. d) tého¾ odstavce, nebo» stì¾ovatelovo dodateèné daòové pøiznání nebylo nepøípustné, nýbr¾ o nìm ji¾ nebylo mo¾no rozhodnout.
[4] Stì¾ovatel podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu. V ní poukazoval jednak na právní názor vyjádøený v rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 5. 2005, sp. zn. 30 Ca 263/2002 (publ. pod è. 660/2005 Sb. NSS), zejména v¹ak na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, sp. zn. 1 Afs 20/2006, podle nìj¾ mù¾e daòový subjekt pøedlo¾it daòové pøiznání, má-li jeho daòová povinnost být ni¾¹í, v tých¾ objektivních lhùtách, jaké zákon stanoví správci danì pro vymìøení èi domìøení danì.
[5] Krajský soud v Hradci Králové (dále jen krajský soud ) ¾alobu zamítl shora oznaèeným rozsudkem. Shledal, ¾e období pro vymìøení danì skonèilo dne 31. 12. 2007, nebo» úkony finanèního úøadu vùèi stì¾ovateli probìhly v roce 2004. Samotné podání dodateèného daòového pøiznání pak není úkonem, kterým by bylo mo¾no pøeru¹it bìh lhùt podle § 47 daòového øádu. Zastavení øízení podle § 27 odst. 1 písm. d) daòového øádu proto bylo správným a zákonným postupem. Rozhodnutí, na která odkazoval stì¾ovatel, pak podle krajského soudu øe¹í pouze otázku lhùt pro podání dodateèných daòových pøiznání, v nynìj¹ím øízení v¹ak nebylo zpochybnìno, ¾e stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání vèas.
[6] Stì¾ovatel pova¾oval zastavení øízení o dodateèném vymìøení danì finanèním úøadem za postup v rozporu s právním názorem vyjádøeným v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, sp. zn. 1 Afs 20/2006 (publ. pod è. 1438/2008 Sb. NSS), podle nìho¾ mù¾e daòový subjekt pøedlo¾it daòové pøiznání v tých¾ propadných lhùtách, jaké zákon stanoví v § 47 daòového øádu správci danì. Tyto lhùty stì¾ovatel dodr¾el, co¾ pøiznává i krajský soud, podle nìj¾ ale správce danì nemù¾e uèinit ¾ádný úkon, který by pøeru¹il bìh lhùty k domìøení danì, pokud dodateèné daòové pøiznání podá daòový subjekt. To by v¹ak podle stì¾ovatele vedlo k absurdnímu závìru, ¾e pokud by daòový subjekt podal dodateèné daòové pøiznání v poslední den lhùty, správce danì by nemohl daò domìøit, ani kdyby toto dodateèné daòové pøiznání znìlo na vy¹¹í daòovou povinnost oproti poslední známé daòové povinnosti. Pokud tak stì¾ovatel vyu¾il svého práva podat dodateèné daòové pøiznání v poslední den lhùty, postupoval v souladu se zákonem a pøípadné problémy s pøeru¹ením bìhu lhùty podle § 47 daòového øádu nemohou jít v jeho neprospìch.
[7] ®alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout jako nedùvodnou. Nadto uvádí, ¾e v dané vìci stojí za zmínku nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (publ. pod è. 211/2008 Sb. ÚS, sv. 51, roè. 2008, str. 639 a na http://nalus.usoud.cz), který se pøi aplikaci § 47 odst. 1 daòového øádu pøiklonil k pravidlu 3 plus 0 . Pøi respektování tohoto nálezu lhùta pro vymìøení danì za rok 2003 uplynula dne 31. 12. 2006 a stì¾ovatelovo podání tak bylo uèinìno a¾ po uplynutí zákonné lhùty.
I. 2. Prejudikatura Nejvy¹¹ího správního soudu zohlednìná druhým senátem
[8] Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci druhý senát Nejvy¹¹ího správního soudu shledal, ¾e ke sporné právní otázce, zaujal první senát tého¾ soudu v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 34/2009-46, www.nssoud.cz, následující stanovisko:
[9] ®alobce v kasaèních stí¾nostech dále zdùrazòoval, ¾e dodateèné daòové pøiznání ve v¹ech pøípadech podal vèas, a pøesto k domìøení danì nedo¹lo. V této souvislosti pak vzná¹í otázku, kdy bude úkon daòového subjektu (pravdìpodobnì tedy podání dodateèného daòového pøiznání) uèinìn vèas tak, aby zakládal povinnost správce danì o nìm rozhodnout. Nejvy¹¹í správní soud nezpochybòuje, ¾e ¾alobce ve v¹ech ètyøech pøípadech podal dodateèná daòová pøiznání v subjektivní lhùtì podle § 41 odst. 1 daòového øádu (tj. do konce mìsíce následujícího po zji¹tìní, ¾e daòová povinnost mìla být ni¾¹í èi daòová ztráta vy¹¹í). ( ) Rovnì¾ je zøejmé, ¾e ¾alobce podal dodateèná daòová pøiznání i v rámci lhùty objektivní stanovené v § 41 odst. 4 ve spojení s § 47 daòového øádu ( ). Od podání dodateèného daòového pøiznání je v¹ak tøeba li¹it samotné domìøení danì, nebo» podle § 47 odst. 1 daòového øádu nelze daò vymìøit èi domìøit po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Jak v nedávné dobì judikoval Ústavní soud, uplyne-li lhùta uvedená v § 47 d. ø., ani¾ v ní byla daò pravomocnì ( ) vymìøena èi domìøena, zaniká tím subjektivní veøejné právo státu daò vymìøit èi domìøit. K zániku tohoto práva se pøihlí¾í z úøední povinnosti nejen v daòovém øízení, ale té¾ v rámci soudního pøezkumu rozhodnutí v øízení pøed správními soudy. (Viz nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, http://nalus.usoud.cz.) Aèkoliv byla dodateèná daòová pøiznání podána vèas, správce danì nebyl oprávnìn domìøit daò po uplynutí prekluzivní lhùty ( ). Pokud by tak uèinil, jednalo by se o nezákonné rozhodnutí. ( ) Z logiky vìci pak plyne, ¾e zjistí-li daòový subjekt skuteènosti svìdèící tomu, ¾e jeho daòová povinnost mìla být vy¹¹í èi ni¾¹í ne¾ pùvodnì pøiznaná, a¾ v posledním mìsíci pøed uplynutím objektivní prekluzivní lhùty, je vystaven urèité nejistotì, ¾e o jeho nové daòové povinnosti ji¾ nebude správcem danì rozhodnuto. Správce danì toti¾ nemusí v prekluzivní lhùtì vydat platební výmìr, pøípadnì uèinit úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty a souèasnì ji¾ v tomto období nemù¾e dojít k domìøení danì konkludentnì-k nìmu by toti¾ do¹lo a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty, co¾ zákon ve svìtle výkladu Ústavního soudu nepøipou¹tí. Tato právní nejistota daòového subjektu je v¹ak kompenzována právní jistotou spoèívající právì v bìhu a skonèení tøíleté prekluzivní lhùty: daòový subjekt jednodu¹e ví, ¾e neuèiní-li správce danì úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty nebo nevydá-li platební výmìr, zùstane jeho pùvodní daòová povinnost nedotèena. ( ) Skuteènost, ¾e ke konkludentnímu domìøení danì v pøípadì ¾alobce nedo¹lo, je dùsledkem uplynutí prekluzivní lhùty, nikoliv libovùlí správce danì èi poru¹ením principù dobré správy. ( )
[10] Druhý senát vzal v úvahu, ¾e k podobnému závìru dospìl rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 5 Afs 9/2009-65, publ. pod è. 1954/2009 Sb. NSS a na www.nssoud.cz: Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù èi rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu. Nelze akceptovat, aby daòová rozhodnutí nabyla právní moci a¾ po lhùtì stanovené v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, jejím¾ marným uplynutím zaniká právo daò vymìøit èi domìøit, ale stejnì tak zaniká i právo pøiznat nárok na odpoèet (tj. vymìøit zápornou daòovou povinnost). Jiný výklad by vedl k tomu, ¾e vý¹e uvedená prekluzivní lhùta by mohla být posuzována libovolnì.
[11] Druhý senát se s právním názorem prvního senátu neztoto¾nil. Vy¹el na základì skutkových okolností patrných z dosavadního øízení z toho, ¾e a¾ do 31. 12. 2007 mìl správce danì právo na vymìøení èi domìøení danì a stì¾ovatel právo podat dodateèné daòové pøiznání. Tato jejich práva na vyu¾ití pøedmìtné lhùty si pøitom musela podle druhého senátu být jak ve svém èasovém rozsahu, tak ve své schopnosti vyvolat právní následky rovna. Toto po¾adoval ji¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publ. pod è. 1438/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz:
[12] S ohledem na ústavnì-právní rovinu nelze pøijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi § 41 a § 47 d. ø. ( ) pou¾it zu¾ující gramatický výklad pouze nìkterých ustanovení daòového øádu, který by znemo¾nil daòovému subjektu reagovat na provedené úkony správce danì, typicky tedy daòovou kontrolu, podáním dodateèného daòového pøiznání. Ze stejného dùvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání z dùvodu daòové povinnosti vy¹¹í anebo daòové ztráty ni¾¹í pro daòové subjekty na lhùtu mìsíèní subjektivní a tøíletou objektivní, zatímco správce danì by mohl provádìt daòovou kontrolu za stejné zdaòovací období, a to i opakovanì, v maximální lhùtì deseti let, èím¾ by pro nìj, tedy pouze jednostrannì, docházelo k pøetr¾ení objektivní tøíleté lhùty a k jejímu novému bìhu za zachování celkového desetiletého rámce, stanoveného v § 47 odst. 2 d. ø. ( ) ( ) [D]aòový subjekt, kterému vzniká dle ustanovení § 41 odst. 1 d. ø. mo¾nost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání proto, ¾e jeho daòová povinnost má být ni¾¹í nebo daòová ztráta vy¹¹í, je mù¾e platnì podat v tých¾ objektivních lhùtách, jaké zákon stanoví správci danì pro vymìøení danì, domìøení danì èi pro pøiznání nároku na daòový odpoèet (§ 47 odst. 1, 2 daòového øádu), tzn. do 3 let, nejpozdìji v¹ak do 10 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat øádné daòové pøiznání. Úkony správce danì, které smìøují k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti èi k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, tak zpùsobují pøeru¹ení bìhu tøíleté lhùty stanovené v § 47 odst. 1 d. ø. Daòový subjekt mù¾e tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, ¾e jeho daòová povinnost má být vy¹¹í nebo daòová ztráta ni¾¹í (§ 41 odst. 1 daòového øádu), ale té¾ uplatnit své právo, zjistí-li, ¾e jeho daòová povinnost má být ni¾¹í nebo daòová ztráta vy¹¹í (§ 41 odst. 4 daòového øádu) i poté, co po pøeru¹ení tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì poèala tato lhùta bì¾et znovu (s výjimkami uvedenými ve vìtì druhé tohoto odstavce). Nejzaz¹í lhùtou pro podání dodateèného daòového pøiznání podle § 41 odst. 1 d. ø. je v¹ak v¾dy lhùta deseti let, stanovená v § 47 odst. 2 d. ø., a to jak pro daòové pøiznání smìrem nahoru , tak smìrem dolù .
[13] Druhý senát má za to, ¾e ratio právního názoru roz¹íøeného senátu nelze naplnit pouze tím, ¾e by daòový subjekt sice mohl podat dodateèné daòové pøiznání-a ji¾ tím by bylo naplnìno jeho právo podat dodateèné daòové pøiznání i poté, co po pøeru¹ení tøíleté lhùty poèala tato lhùta bì¾et znovu. Správce danì by toti¾ o tomto dodateèném daòovém pøiznání ji¾ nemohl meritornì rozhodnout, tak¾e dodateèné daòové pøiznání by bylo sice platnì podané, ale pokud by bylo podáno napø. v poslední den prekluzivní lhùty, jako tomu bylo zde, nemohlo by vyvolat ¾ádnou reakci správce danì; pokud by bylo podáno døíve, zále¾ela by jeho schopnost vyvolat právní následky na rychlosti správce danì, tedy na tom, zda by øízení zahájit stihl èi nestihl. Takové naplnìní po¾adavkù roz¹íøeného senátu je v¹ak absurdní.
[14] Podle druhého senátu bylo smyslem citovaného usnesení roz¹íøeného senátu pøiznat daòovému subjektu právo na vyvolání øízení k domìøení danì ve lhùtì zcela toto¾né té, kterou má k dispozici správce danì. Stì¾ovatel toto své právo v projednávané vìci ostatnì i vyu¾il a v této lhùtì je uplatnil. Bylo by proto ve zøejmém rozporu s principem rovnosti bìhu lhùt pro správce danì i daòový subjekt jak v èasovém, tak obsahovém rozmìru, pokud by jeden z nich v poslední den lhùty mohl svým úkonem platnì pøeru¹it bìh lhùty podle § 47 daòového øádu a zahájit øízení o domìøení danì, zatímco druhý by sice platnì mohl podat dodateèné daòové pøiznání, to by v¹ak ji¾ nemohlo vyvolat ¾ádné právní následky.
[15] Právní názor prvního senátu vede podle druhého senátu k závìru, ¾e podání dodateèného daòového pøiznání v nìkterých pøípadech nemá ¾ádný faktický význam, jeliko¾ o nìm správce danì ji¾ nemù¾e vìcnì rozhodnout. Na stranì druhé v¹ak podle druhého senátu není rozumné ani vytváøet dal¹í a dal¹í institucionální mo¾nosti pøezkumu pravomocnì ukonèených øízení.
[16] Druhý senát proto nabízí následující výklad vyhýbající se obìma krajnostem: Podle ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu nelze daò vymìøit ani domìøit po uplynutí zákonné lhùty. Je zcela zøejmé, ¾e tato zákonná prekluzivní lhùta má chránit právní jistotu daòového subjektu, nikoliv zájmy správce danì, resp. není urèena ani k tomu, aby správci danì ulehèovala jeho èinnost. Pokud proto dojde k situaci, ¾e pøed uplynutím této lhùty je ji¾ daò pravomocnì stanovena (v daném pøípadì platebním výmìrem ze dne 16. 8. 2004), nicménì daòový subjekt podá úèinnì dodateèné daòové pøiznání, je správce danì povinen o nìm v¾dy rozhodnout. Aby tak v¹ak mohl uèinit kvalifikovanì, musí být oprávnìn vyu¾ít v¹ech zákonných procesních mo¾ností (vytýkací øízení, daòová kontrola).
[17] Pokud je dodateèné daòové pøiznání podáno tak, ¾e správce danì pøed uplynutím prekluzivní lhùty je¹tì stihne uèinit úkon k jejímu pøeru¹ení ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, nevyvolává tato situace podle druhého senátu zásadní výkladové problémy: Tøíletá prekluzivní lhùta bì¾í znovu a daò mù¾e být v této lhùtì domìøena-na základì provedených zji¹tìní-jak ve prospìch, tak v neprospìch daòového subjektu.
[18] I za situace, kdy dodateèné daòové pøiznání sice bylo vèas podáno, av¹ak pøed uplynutím zákonné prekluzivní lhùty nebyl uèinìn ¾ádný úkon k jejímu pøeru¹ení (pøièem¾ nìkdy ani s ohledem na okolnosti uèinìn být nemohl-viz vìc stì¾ovatele, který dodateèné daòové pøiznání podal a¾ 31. 12. 2007, tj. v poslední den lhùty), je ve shodì se shora uvedeným nutno podle druhého senátu trvat na tom, ¾e správce danì musí o tomto dodateèném daòovém pøiznání vìcnì rozhodnout. Pokud by zjistil, ¾e daòová povinnost mìla být vìt¹í ne¾ poslední známá daòová povinnost, a dodateèné daòové pøiznání bylo podáno na daòovou povinnost ni¾¹í, nemù¾e po uplynutí zákonné prekluzivní lhùty rozhodnout v neprospìch daòového subjektu a mù¾e pouze tuto pùvodnì stanovenou daòovou povinnost potvrdit. Jinak øeèeno, pravomocné stanovení danì fixuje postavení daòového subjektu v tom smyslu, ¾e se v dùsledku pouhé jeho vlastní aktivity (podání dodateèného daòového pøiznání) toto jeho postavení nesmí dodateènì zhor¹it (pokud samozøejmì dodateèné daòové pøiznání není podáno na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í, viz § 41 odst. 1 daòového øádu), proto¾e v opaèném pøípadì by nebyl naplnìn úèel zákonné prekluze-právní jistota daòového subjektu.
[19] Argumentaèní alternativou, k ní¾ se v¹ak druhý senát nepøiklonil, by bylo, ¾e podáním dodateèného platebního výmìru se správci danì otevøe mo¾nost na základì provedeného dokazování novì rozhodnout pøípadnì i v neprospìch daòového subjektu, a to podle logiky, ¾e je vìcí samotného daòového subjektu zvá¾it, zda bude riskovat podáním dodateèného daòového pøiznání znovuotevøení daòového øízení. Tato argumentace je zalo¾ena na východisku, ¾e smyslem prekluzivní lhùty zakotvené v ustanovení § 47 daòového øádu není primárnì ochrana právní jistoty daòového subjektu, nýbr¾ souèasnì i zájem na efektivním a spravedlivém výbìru daní. Takto vidìno otevírá podání dodateèného daòového pøiznání mo¾nost vydání nového rozhodnutí i v neprospìch daòového subjektu. Druhý senát k tomu poznamenává, ¾e takový výklad odporuje setrvalé judikatuøe správních soudù, podle ní¾ podání daòového pøiznání nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení.
[20] Jakkoli proto podání dodateèného daòového pøiznání nemá schopnost pøeru¹it bìh lhùty podle § 47 odst. 2 vìty první daòového øádu, je-li takové podání uèinìno, musí s ním být podle názoru druhého senátu ze strany správce danì nakládáno jako s úkonem platným a schopným vyvolat právní následky ve shora popsaném smyslu.
[21] Vzhledem k tomu, ¾e od názoru vysloveného ve shora zmínìném rozsudku prvního senátu se druhý senát sám nemohl odchýlit, pøedlo¾il vìc usnesením ze dne 3. 12. 2009, è. j. -47, www.nssoud.cz, podle § 17 odst. 1 s. ø. s. roz¹íøenému senátu.
II. Pravomoc roz¹íøeného senátu
[22] Pøi posuzování vìci roz¹íøený senát zjistil, ¾e døívìj¹í judikatura, konkrétnì vý¹e citovaný rozsudek prvního senátu, je vskutku v rozporu s názorem, který chce zaujmout druhý senát. První senát zastává názor, ¾e i kdy¾ daòový subjekt podal vèas (tedy ve lhùtì podle § 41 odst. 4 vìty první daòového øádu, odkazující na prekluzivní lhùtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìtu první daòového øádu) dodateèné daòové pøiznání, nelze po uplynutí této prekluzivní lhùty ohlednì tohoto pøiznání vìcnì rozhodnout a øízení o nìm musí být zastaveno. Druhý senát má naopak za to, ¾e v takovém pøípadì má být øízení o pøiznání skonèeno rozhodnutím ve vìci samé, a to tak, ¾e nelze zhor¹it postavení daòového subjektu zvý¹ením jeho daòové povinnosti oproti stavu pøed dotyèným dodateèným daòovým pøiznáním, av¹ak lze je zlep¹it jejím sní¾ením, jsou-li pro to shledány zákonné dùvody.
[23] Uvedené právní názory jsou zjevnì v rozporu, nebo» se li¹í v náhledu na procesní vyústìní øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání v pøípadì, ¾e v prùbìhu vèas zahájeného øízení uplyne prekluzivní lhùta podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu. Chce-li druhý senát zaujmout jím pøedestíraný právní názor, pak se nepochybnì hodlá odchýlit od právního názoru ji¾ vyjádøeného v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, co¾ lze uèinit toliko rozhodnutími roz¹íøeného senátu (§ 17 odst. 1 s. ø. s.). Pravomoc roz¹íøeného senátu k posouzení pøedlo¾ené vìci je tedy dána.
[24] V první øadì je tøeba podotknout, ¾e v projednávané vìci není dùvodu zabývat se v souvislosti s øe¹ením právní otázky, kvùli ní¾ byla vìc roz¹íøenému senátu pøedlo¾ena, jejím vztahem k interpretaci ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu o poèátku bìhu prekluzivní lhùty k vymìøení èi domìøení danì. Z obsahu spisu je toti¾ patrné, ¾e stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání pøed koncem prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu, a» ji¾ je její poèátek poèítán podle pravidla 3 plus 0 (tj. od 1. 1. 2004), anebo podle pravidla 3 plus 1 (tj. od 1. 1. 2005), nebo» správce danì svým úkonem (výzvou ze dne 7. 7. 2004 k odstranìní pochybností) pøeru¹il její bìh, tak¾e lhùta zaèala bì¾et znova od 1. 1. 2005 a skonèila uplynutím dne 31. 12. 2007. Roz¹íøený senát se proto nezabýval otázkou, jak má být vykládána prekluzivní lhùta podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu (v jeho znìní do 31. 12. 2009, tj. do zmìny provedené bodem 5. èásti první zákona è. 304/2009 Sb., kterým se mìní zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) v pøípadech, kdy její neuplynutí znamená výhodu pro daòový subjekt.
[25] K vìci samé pak roz¹íøený senát poznamenává, ¾e otázka pøedlo¾ená druhým senátem není v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu nová. Roz¹íøený senát se jí zabýval ji¾ ve svém usnesení ze dne 23. 10. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73, publikovaném pod è. 2055/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V bodech 34 a¾ 37 tohoto usnesení uvedl:
[26] [34] Procesním institutem, který rovnì¾ mù¾e vést ke zmìnì daòové povinnosti, není v¹ak zákonem øazen mezi mimoøádné opravné prostøedky, je dodateèné daòové pøiznání. Podle § 41 odst. 1 daòového øádu má daòový subjekt povinnost podat dodateèné daòové pøiznání ve lhùtì do konce mìsíce následujícího po zji¹tìní, ¾e jeho daòová povinnost má být vy¹¹í nebo daòová ztráta ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost (tj. èástka danì správcem danì naposled pravomocnì stanovená buïto konkludentnì postupem podle § 46 odst. 5 daòového øádu nebo platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo rozhodnutím o opravném prostøedku). Tato lhùta se podle § 41 odst. 2 daòového øádu pøeru¹uje úkonem správce danì smìøujícím k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za pøíslu¹né zdaòovací období (tedy vìt¹inou zahájením daòové kontroly) a poèíná bì¾et znovu od okam¾iku, kdy rozhodnutí vydané na základì tohoto pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu toti¾ není podání dodateèného daòového pøiznání pøípustné (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, èj. 8 Afs 111/2005-106, è. 1264/2007 Sb. NSS). [35] Obdobnou subjektivní lhùtu § 41 odst. 1 daòového øádu stanoví i pro podání dodateèného daòového pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ je poslední známá daòová povinnost (tj. ve prospìch daòového subjektu), co¾ je ov¹em právo, nikoli povinnost daòového subjektu. Toto právo je ov¹em zároveò omezeno § 41 odst. 4 daòového øádu, podle nìho¾ dodateèné daòové pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ je poslední známá daòová povinnost, lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro obnovu øízení nebo pøezkoumání rozhodnutí podle § 55b daòového øádu, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1 daòového øádu, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí je¹tì konkrétní pøípady, kdy není mo¾né dodateèné daòové pøiznání ve prospìch daòového subjektu podat. [36] Jak ji¾ konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, èj. 1 Afs 20/2006-60, è. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhùty podle § 41 odst. 1 daòového øádu se na podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹í daò nebo vy¹¹í daòovou ztrátu vztahuje té¾ objektivní propadná lhùta pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 daòového øádu, ov¹em s mo¾ností, aby do¹lo k pøeru¹ení bìhu této lhùty úkony správce danì pøedcházejícími podání dodateèného daòového pøiznání (napø. zahájení daòové kontroly), pokud splòují po¾adavky § 47 odst. 2 daòového øádu. [37] I zde tedy daòový øád stanoví zvlá¹tní objektivní lhùtu, tentokrát pro podání dodateèného daòového pøiznání ve prospìch daòového subjektu. Opìt by dle názoru roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu odporovalo smyslu této zvlá¹tní úpravy, pokud by i pøi zachování této lhùty nebylo mo¾né øízení o dodateèném daòovém pøiznání øádnì dokonèit (tj. pøípadnì stanovit daò v nové vý¹i) z toho dùvodu, ¾e by a¾ v prùbìhu tohoto øízení do¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu. I zde tedy musí platit, ¾e se v takovém pøípadì lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu ji¾ na dal¹í øízení o dodateèném daòovém pøiznání neuplatní a toto øízení bude èasovì omezeno pouze zbývající èástí desetileté lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Obdobnì to ov¹em musí být i v pøípadì øízení o dodateèném daòovém pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í, které je omezeno pouze subjektivní lhùtou podle § 41 odst. 1 daòového øádu a dále lhùtou podle § 47 odst. 2 daòového øádu.
[27] Vý¹e zmínìná rozhodnutí roz¹íøeného senátu, tedy usnesení ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publ. pod è. 1438/2008 Sb. NSS, a usnesení ze dne 23. 10. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73, publ. pod è. 2055/2010 Sb. NSS, obì té¾ na www.nssoud.cz, zejména pak druhé z nich, ji¾ nepøímo øe¹í spornou právní otázku. Druhé z uvedených usnesení se ve svém bodì 37 zjevnì pøiklání k názoru druhého senátu v tom, ¾e není mo¾né, aby øízení o dodateèném daòovém pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, proti poslední známé daòové povinnosti (dále té¾ DDPN ), zahájené úèinným (zejména vèasným) úkonem daòového subjektu (podáním ve lhùtì podle § 41 odst. 4 vìty první daòového øádu, odkazující na prekluzivní lhùtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìtu první daòového øádu) skonèilo automaticky uplynutím èasu jen proto, ¾e po jeho zahájení uplyne zmínìná prekluzivní lhùta, bez vìcného posouzení dotyèného dodateèného daòového pøiznání. Roz¹íøený senát se pøiklonil k názoru, ¾e v takovém pøípadì není øízení ve vìci dotyèného dodateèného daòového pøiznání omezeno prekluzivní lhùtou podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu, nýbr¾ toliko desetiletou lhùtou podle § 47 odst. 2 vìty druhé daòového øádu.
[28] Roz¹íøený senát podotýká, ¾e nepou¾ití prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu se týká toliko pøedmìtu øízení vymezeného tím DDPN, ve vztahu k nìmu¾ se øízení vede. Rozhodnì nemù¾e vést k vystavení daòového subjektu poté, co ve vìci zmínìného DDPN bude pravomocnì rozhodnuto, pøípadným dal¹ím kontrolním postupùm správce danì èi dokonce mo¾nosti dal¹ího domìøení danì. Ochranná funkce prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu pùsobí po uplynutí této lhùty i ve vztahu k daòovému subjektu, vùèi nìmu¾ je po jejím uplynutí vedeno øízení ve vìci jím úèinnì podaného DDPN, nevztahuje se ov¹em na toto øízení (av¹ak jen a pouze na nì), pro nì¾ zákon stanovil lhùty zvlá¹tní..
[29] Znamená to tedy, ¾e ve vìci zmínìného DDPN pøiznání mù¾e správce danì pou¾ít i po uplynutí lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu za splnìní dal¹ích zákonných podmínek daòovou kontrolu jako postup smìøující k ovìøení správnosti tvrzení daòového subjektu uvedených v dodateèném daòovém pøiznání èi jiné podle konkrétních okolností v úvahu pøicházející kontrolní a zji¹»ovací instituty. Je samozøejmé, ¾e správce danì mù¾e v tomto pøípadì tehdy, kdy to je pøípustné (napø. v odvolacím øízení), zji¹»ovat skutkový stav a provádìt dokazování i mimo daòovou kontrolu. Z obsahového hlediska se v¹ak pravomoc správce danì zji¹»ovat skutkový stav vztahuje jen a pouze na ty skuteènosti, je¾ jsou významné pro posouzení pravdivosti a pøípadnì právní relevance tvrzení daòového subjektu uvedených v dodateèném daòovém pøiznání. Zji¹»ování a provìøování jiných skuteèností (se skuteènostmi uvedenými v daòovém pøiznání nesouvisejících), i kdyby samy o sobì mohly mít vliv na úsudek o tom, jaká má být skuteèná vý¹e daòové povinnosti daòového subjektu, je nepøípustné a bylo by v rozporu se zákonem, nebo» k takovému postupu ji¾ správce danì nemá pravomoc. Ta mu toti¾ zanikla uplynutím prekluzivní lhùty a zùstala mu-v dùsledku vèasného podání DDPN daòovým subjektem-jako výjimka z pravidla pouze ve výseku vymezeném skuteènosti relevantními pro posouzení správnosti tohoto daòového pøiznání.
[30] Roz¹íøený senát tedy pøitakává druhému senátu v tom, ¾e není pøípustné, aby øádnì (zejména vèas) zahájené øízení ve vìci DDPN skonèilo automaticky bez vìcného posouzení pouhým uplynutím prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu.
[31] Navazující otázkou, zda je správce danì pøi svém rozhodování ve vìci DDPN hmotnìprávnì limitován tím, ¾e tak èiní po uplynutí prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první d. ø., není roz¹íøený senát oprávnìn øe¹it. Nemù¾e se tedy zabývat tím, zda po uplynutí prekluzivní lhùty je vùbec pøípustné zhor¹it postavení daòového subjektu oproti jeho poslední známé daòové povinnosti. K této otázce toti¾ nebyl dosud ¾ádným ze senátù Nejvy¹¹ího správního soudu zaujat právní názor, k jeho¾ pøekonání by bylo nutné rozhodnutí roz¹íøeného senátu.
[32] Roz¹íøený senát proto na základì vý¹e uvedených úvah dospìl k následujícím závìrùm:
[33] Øízení o dodateèném daòovém pøiznání zahájené vèasným podáním dodateèného daòového pøiznání na daò ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, proti poslední známé daòové povinnosti (§ 41 odst. 4 vìty první daòového øádu, odkazující na prekluzivní lhùtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìtu první daòového øádu), nemù¾e skonèit automaticky uplynutím èasu bez vìcného posouzení dotyèného dodateèného daòového pøiznání jen proto, ¾e po jeho zahájení uplyne zmínìná prekluzivní lhùta.
[34] I po uplynutí prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu je správce danì v øádnì zahájeném øízení o dodateèném daòovém pøiznání oprávnìn u¾ít procesních prostøedkù a postupù podle daòového øádu k provìøení tvrzení daòového subjektu uvedených v pøiznání.
[35] Roz¹íøený senát v dané vìci posoudil pøedlo¾enou spornou právní otázku. Jeliko¾ se jednalo o jedinou právní otázku významnou pro posouzení vìci samé, rozhodl rozsudkem o vìci samé v souladu s ustanovením § 71 odst. 2 písm. a) Jednacího øádu Nejvy¹¹ího správního soudu.
[36] Krajský soud posoudil nesprávnì právní otázku, dospìl-li k závìru, ¾e správce danì po uplynutí prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 vìty první daòového øádu dùvodnì zastavil øízení o stì¾ovatelem vèas podaném DDPN a ve vìci tohoto daòového pøiznání nerozhodl meritornì. Kasaèní stí¾nost je tedy s ohledem na § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodná. Roz¹íøený senát proto zru¹il rozhodnutí krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 vìta první, èást vìty pøed støedníkem s. ø. s.).
[37] Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[38] Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 vìta první s. ø. s.).
V Brnì dne 27. dubna 2011