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Timestamp: 2016-10-25 01:23:11
Document Index: 88200119

Matched Legal Cases: ['Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 934', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 934', 'Art. 54', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 957', 'Art. 934', 'Art. 52', 'Art. 53', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 54', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 109', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 43', 'Art. 43']

93 I 35445. Urteil vom 17. M�rz 1967 i.S. X. gegen Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich.
Art. 21 al. 1 litt. d AIN: assujettissement � l'imp�t des b�n�fices sur immeubles. 1. Obligation pour un restaurant de campagne de tenir une comptabilit� (consid. 2). 2. Restaurant li� � une exploitation agricole. Le bien-fonds agricole, exploit� comme tel, fait-il partie du patrimoine priv� ou de la fortune commerciale? R�partition en cas de vente d'une partie du bien-fonds agricole qui avait �t� grev� d'un gage immobilier en vue de financer la reconstruction du restaurant (consid. 3). 3. Il n'y a pas lieu de r�partir la valeur du sol vendu entre le patrimoine priv� et la fortune commerciale, lorsque l'on doit consid�rer que l'exploitation agricole fait partie de l'exploitation du restaurant (consid. 5). Faits � partir de page 355
A.- X. erwarb im Jahre 1941 zusammen mit seinem Schwager je zur H�lfte ein Anwesen in Dietikon, bestehend aus einer Gastwirtschaft und einem Landwirtschaftsbetrieb von rund 3,36 ha. Auf Grund einer Vereinbarung mit seinem Schwager f�hrten er und seine Ehefrau zusammen die beiden Betriebe. 1952 wurde X. infolge Aufl�sung des Miteigentums Alleineigent�mer der Liegenschaften. 1955 baute er das Haus um und erweiterte den Gasthof. Dessen Umsatz �berstieg seit 1956 Fr. 50'000.-- j�hrlich; trotzdem f�hrte X. nur eine unzul�ngliche Buchhaltung und liess sich im Handelsregister nicht eintragen. Um die Kosten des Umbaues zu decken, belastete er s�mtliche Liegenschaften mit einem Namen-Schuldbrief (datiert 24. August 1955, z.G. der Gewerbekasse Y., 1. Pfandstelle). Am 1. September 1960 verkaufte er rund 50 a Land.
Der Steuerkommiss�r betrachtete das verkaufte Land als Gesch�ftsverm�gen und erfasste den dabei erzielten Gewinn als Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB. Gest�tzt darauf veranlagte er X. zur Wehrsteuer 11 f�r ein Einkommen von Fr. 205'600.-- (1/2 von Fr. 368'109.-- = Fr. 184'054.-- zuz�glich das �brige Einkommen von Fr. 21'584.--). Die Einsprache des X., womit er bestritt, dass das Land Gesch�ftsverm�gen gewesen sei, wurde abgewiesen. Darauf beschwerte sich X. bei der Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich.
B.- Die Rekurskommission wies die Beschwerde mit Entscheid vom 29. Juni 1966 ab. Der Begr�ndung ist zu entnehmen, der Gastwirtschaftsbetrieb sei ein Handelsgewerbe und auf Grund des erzielten Umsatzes gem�ss Art. 934 und 957 OR zur Eintragung ins Handelsregister und zur Buchhaltung verpflichtet gewesen. Dass X. tats�chlich keine ordnungsgem�ssen B�cher gef�hrt habe, sei belanglos. Der beim Landverkauf erzielte Gewinn sei nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB dann steuerbares Einkommen, wenn das verkaufte Land zu dem der Gastwirtschaft dienenden Gesch�ftsverm�gen geh�rt habe. Das sei zu bejahen, weil X. in seinen Bilanzen stets s�mtliche BGE 93 I 354 S. 356Liegenschaften als Gesch�ftsverm�gen behandelt habe und das auch den tats�chlichen Verh�ltnissen entspreche. Er habe das gesamte Anwesen in erster Linie wegen des Restaurants erworben, und auch die landwirtschaftlich beworbenen Grundst�cke h�tten dem Gastwirtschaftsbetrieb durch Lieferung ihrer Produkte gedient. Der Rohertrag der Landwirtschaft sei �usserst gering gewesen und h�tte X. keine ausreichende Existenz geboten. Nach den gesamten Umst�nden sei der Landwirtschaftsbetrieb der Wirtschaft angegliedert gewesen. Daf�r spreche auch der Umbau und die damit verbundene Vergr�sserung des Gasthofes und Verkleinerung der Landwirtschaft sowie der Umstand, dass X. st�ndig Servierpersonal, aber keine landwirtschaftlichen Arbeitskr�fte besch�ftigt habe. Zur Heranziehung anderer F�lle bestehe kein Anlass, zumal sie einander nie v�llig glichen. Die Gewinnberechnung sei zutreffend und der H�he nach nicht angefochten.
C.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt X., diesen Entscheid aufzuheben und seiner Veranlagung f�r die Wehrsteuer 11 ein durchschnittliches Einkommen von Fr. 21'584.-- (anstatt Fr. 205'600.--) zugrunde zu legen.
Er gibt zu, dass sein Gastwirtschaftsbetrieb sp�testens ab 1956 nach Art. 934 OR und Art. 54 HRegV zur Eintragung im Handelsregister verpflichtet gewesen w�re. Trotzdem sei die Ausflugswirtschaft ein Kleinbetrieb gewesen, der f�r die Existenz seiner Familie nicht ausgereicht h�tte, sodass er auf einen Nebenerwerb angewiesen gewesen sei. Damit h�tte zweifellos auch Buchf�hrungspflicht bestanden; doch sei er sich dessen nicht bewusst gewesen und habe denn auch keine richtige Buchhaltung gef�hrt. Nur als Unterlage f�r die Steuererkl�rung habe er sich von einem Treuh�nder auf Grund der Belege Jahresabschl�sse erstellen lassen. Deshalb k�nne auch nicht von einer bestimmten buchm�ssigen Behandlung der Liegenschaften die Rede sein. Die Bilanzen h�tten seit jeher das ganze Verm�gen erfasst, ohne Gesch�fts- und Privatverm�gen auszuscheiden; diese Frage habe sich f�r ihn �berhaupt nicht gestellt, und er habe sein ganzes Verm�gen als Privatverm�gen betrachtet. H�tte man von ihm verlangt, die Gastwirtschaft ins Handelsregister einzutragen und daf�r B�cher zu f�hren, so w�re wohl automatisch die Landwirtschaft ausgeschieden worden, da es umst�ndlich und nicht �blich sei, daf�r B�cher zu f�hren.BGE 93 I 354 S. 357
X. macht �berdies geltend, der angefochtene Entscheid stelle eine rechtsungleiche Behandlung dar; denn auf dem Lande seien vielen Gastwirtschaften gr�ssere oder kleinere Landwirtschaftsbetriebe angegliedert, ohne dass diese als eintragungs-, buchhaltungs- und kapitalgewinnsteuerpflichtig erkl�rt worden seien.
Freilich seien gewisse Produkte aus der Landwirtschaft im Gasthof verbraucht worden. Selbst wenn man darin eine Zweckbestimmung erblicken wollte, h�tte die verkaufte Parzelle h�chstens zu einem Bruchteil zum Gesch�ftsverm�gen geh�rt und w�re nur ein entsprechender Teil des Reinerl�ses Gesch�ftsgewinn. In diesem Sinne werde der Eventualantrag gestellt, h�chstens einen Viertel des Grundst�ckgewinns als Kapitalgewinn zu besteuern.
D.- Die Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich, die kantonale Wehrsteuerverwaltung und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen.
1. Gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB geh�ren zum wehrsteuerpflichtigen Einkommen Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens erzielt werden. Dies gilt auch von den Liegenschaftsgewinnen. Der im Jahre 1960 durch den Verkauf von rund 50 a Land erzielte Reinerl�s von Fr. 368'109.-- f�llt somit unter die Steuerpflicht, wenn der Beschwerdef�hrer buchf�hrungspflichtig und das verkaufte Land seinem Gesch�ftsverm�gen zuzurechnen war.
2. Zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher ist verpflichtet, wer gehalten ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 957 OR). Der Eintragungspflicht unterliegt, wer ein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufm�nnischer Art gef�hrtes Gewerbe betreibt (Art. 934 Abs. 1 OR, Art. 52 ff. HRegV). Unter den Begriff des Handelsgewerbes f�llt u.a. der Erwerb und die Wiederver�usserung (in unver�nderter oder ver�nderter Form) von beweglichen oder unbeweglichen Sachen irgendwelcher Art (Art. 53 lit. A Ziff. 1 HRegV). Eine solche T�tigkeit hat der Beschwerdef�hrer ausge�bt; er hat im fraglichen Zeitpunkt eine Gastwirtschaft gef�hrt (BGE 76 I 147, BGE 78 I 433, BGE 85 I 248). Er war in das Handelsregister einzutragen, wenn die j�hrliche Roheinnahme aus BGE 93 I 354 S. 358diesem Betriebe die Summe von Fr. 50'000.-- erreichte (Art. 54 HRegV, Fassung vom 3. Dezember 1954).
Diese Voraussetzung ist unbestrittenermassen erf�llt. Der Beschwerdef�hrer hat seit 1956 Roheinnahmen von mehr als Fr. 50'000.-- im Jahr erzielt. Er war zwar im Handelsregister nicht eingetragen. Aber nach den vorstehenden Ausf�hrungen w�re er verpflichtet gewesen, sich eintragen zu lassen. Deshalb war er sp�testens seit 1956 gehalten, f�r seinen Restaurationsbetrieb ordnungsgem�sse B�cher zu f�hren. Ob er sich der genannten Pflicht bewusst war oder nicht, ist unerheblich; denn massgeblich ist nicht die tats�chliche Buchf�hrung, sondern die Verpflichtung dazu (BGE 89 I 282 Erw. 2). War der Beschwerdef�hrer 1960 buchhaltungspflichtig, so fragt sich nur noch, ob das verkaufte Land seinem Gesch�fts- oder Privatverm�gen zuzurechnen ist.
3. Wo die Zuteilung Schwierigkeiten bereitet, ist dar�ber nach der Gesamtheit der tats�chlichen Verh�ltnisse zu entscheiden (BGE 80 I 420; BGE 92 I 51). Mit Recht f�hrt die Eidg. Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung aus, im vorliegenden Fall steche bei den tats�chlichen Verh�ltnissen der Umstand hervor, dass die landwirtschaftlichen Grundst�cke mit Einschluss der verkauften Wiesen hypothekarisch belastet worden sind, um die n�tigen Mittel f�r den 1955 und 1956 vorgenommenen Umbau der Gastwirtschaft zu beschaffen. Dieser Umbau machte Fr. 181,l 15.70 aus. Wie aus der Bilanz auf den 31. Dezember 1954 - die vor Baubeginn erstellt worden war - hervorgeht, hat zu jenem Zeitpunkt u.a. eine erste Hypothek, lautend auf Fr. 68'000.-- zugunsten der Gewerbekasse Y., bestanden. In der Bilanz per 31. Dezember 1955 - also nach Baubeginn - war ein Passivposten von Fr. 138'144.-- mit der Bezeichnung "Bank-Kto.Krt. Gewerbekasse Y., Val. 31.12.55 (Baukredit und I. Hypothek)" aufgef�hrt. Der Baukredit wurde am 31. Dezember 1956 auf Fr. 253'493.-- erh�ht. In der Folge wurde dieser Kredit durch eine entsprechende Heraufsetzung der ersten Hypothek sichergestellt. Diese Hypothek haftete auf den Geb�uden und dem gesamten Land, das sich damals im Eigentum des Beschwerdef�hrers befand. Der - auch in der ungen�genden Buchhaltung des Beschwerdef�hrers - aufgef�hrte Grundbesitz hat demnach dem Gasthof vorerst als Betriebsreserve und hernach f�r den Umbau als Pfand der Gesch�ftsschulden gedient.BGE 93 I 354 S. 359
Das Bundesgericht hat schon in BGE 70 I 261 erkl�rt, dass auch die Verpf�ndung eines Verm�genswertes f�r Gesch�ftsschulden diesen zum Gesch�ftsverm�gen mache. Diese Ansicht ist vom Schrifttum �bernommen worden (vgl. O. BOSSHARDT, Die neue z�rcherische Einkommens- und Verm�genssteuer, S. 120); die Steuerrekurskommission des Kantons Luzern hat sie in ihrem Entscheid vom 19. Juni 1953 (ver�ffentlicht in ZBl 1954 S. 366) sogar als allgemein anerkannt bezeichnet. Allerdings ist diese Auslegung seither in Zweifel gezogen worden. So wendet ALTDORFER (Gesch�ftsverm�gen und Privatverm�gen im Einkommenssteuerrecht, S. 54) ein, dass das Privatverm�gen in allen F�llen zum Haftungssubstrat geh�re; der Umstand, dass einzelne Teile dieses Privatverm�gens noch besonders als Pfand f�r bestimmte Gesch�ftsschulden bestellt werden, k�nne die Qualifikation dieser Verm�gensst�cke als Privatverm�gen nicht beeinflussen. Diese Ausf�hrungen �berzeugen nicht: Was f�r Betriebskredite verpf�ndet wird, dient in erster Linie dem Betrieb. Der Betriebsinhaber hat durch die Verpf�ndung den Verm�genswert dem Gesch�ft in besonderer Weise gewidmet; das f�hrt dazu, dass der f�r Gesch�ftsschulden verpf�ndete Verm�genswert zum Gesch�ftsverm�gen geh�rt. Das ist auch die Praxis des deutschen Bundesfinanzhofes (Entscheide des Bundesfinanzhofes 1960 S. 373) und gilt in besonderem Masse hinsichtlich landwirtschaftlicher Grundst�cke, die einem Gastwirtschaftsbetrieb als Kredittr�ger dienen.
Geht man hievon aus, so ist die Annahme, dass der verkaufte Grundbesitz zum Gesch�ftsverm�gen geh�rt hat, das im buchf�hrungspflichtigen Gastwirtschaftsbetrieb des Beschwerdef�hrers investiert war, gerechtfertigt. Der beim Verkauf erzielte Gewinn ist daher nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB zu versteuern, ohne dass zu untersuchen ist, ob diese Annahme auch durch die von der Vorinstanz genannten weiteren tats�chlichen Umst�nde gest�tzt werde.
4. Was der Beschwerdef�hrer dagegen vorbringt, dringt nicht durch:
a) Er behauptet zun�chst, das ver�usserte Land sei ausschliesslich landwirtschaftlich genutzt worden. Aus Erw�gung 3 geht hervor, dass der Beschwerdef�hrer aus der fraglichen Parzelle bis zu ihrem Verkauf auch als Betriebsreserve und Kreditgrundlage Nutzen gezogen hat. Alles spricht bei diesem BGE 93 I 354 S. 360Grund und Boden daf�r, dass er als Kredittr�ger f�r den Gastwirtschaftsbetrieb mehr z�hlte als sein landwirtschaftlicher Ertrag. Es handelte sich um weitgehend baureifes Land, und der Schwerpunkt der beruflichen T�tigkeit des Beschwerdef�hrers lag von Anfang an beim Restaurationsbetrieb. In seiner Einsprache gegen die Steuersch�tzung f�r 1953 hat er zwar nicht ausdr�cklich erkl�rt, er sei im Hauptberuf Wirt und betreibe die Landwirtschaft nebenbei; doch ergibt sich das aus seiner Darstellung der beiden T�tigkeiten, insbesondere aus seiner Gewinn- und Verlustrechnung 1952, wonach das Restaurant Fr. 6133.-- und die Landwirtschaft Fr. 670.-- Gewinn abgeworfen haben.
b) Der Beschwerdef�hrer macht weiter geltend, bei landwirtschaftlichen Grundst�cken ohne Geb�ulichkeiten fehle die M�glichkeit von Abschreibungen, welche die innere Rechtfertigung der Kapitalgewinnbesteuerung bilde. Doch dienten seiner Landwirtschaft zum Teil auch die Geb�ude, und er hat auf den gesamten Immobilien ohne Unterschied Abschreibungen vorgenommen.
c) Der Beschwerdef�hrer r�gt sodann eine Verletzung von Art. 4 BV, weil in zahlreichen anderen F�llen der Verkauf landwirtschaftlich genutzten Landes, das mit einer Gastwirtschaft verbunden war, keine Steuerpflicht ausgel�st habe. Er nennt sechs solche F�lle; doch behauptet er weder, dass sie von der Rekurskommission beurteilt worden seien, noch tut er dar, dass die Verh�ltnisse dort gleich gelagert gewesen seien wie hier, insbesondere dass auch dort die Landwirtschaft als Kredittr�ger des Gastwirtschaftsbetriebes in Erscheinung getreten sei. Sollte aber in gewissen F�llen das Gesetz nicht oder unrichtig angewendet worden sein, so erw�chse daraus f�r den Beschwerdef�hrer kein Anspruch, dass das auch ihm gegen�ber geschehe (BGE 90 I 167 Erw. 3, 226 Erw. 4).
5. Eventuell beantragt der Beschwerdef�hrer, es sei nicht mehr als ein Viertel des Grundst�ckgewinns als Kapitalgewinn zu besteuern, weil die verkaufte Parzelle h�chstens zu diesem Bruchteil durch Lieferung ihrer Produkte dem Gastwirtschaftsbetrieb gedient und zum Gesch�ftsverm�gen geh�rt habe. Im kantonalen Verfahren wurde kein solcher Antrag gestellt. Trotzdem kann ihn das Bundesgericht pr�fen; denn gem�ss Art. 109 Abs. 1 OG ist es weder an die Rechtsbegehren der Parteien noch an deren Begr�ndung gebunden, geschweige BGE 93 I 354 S. 361denn an diejenigen im kantonalen Verfahren. Zudem geht der neue Antrag nicht �ber das schon dort gestellte Rechtsbegehren hinaus.
Das Bundesgericht hat in BGE 92 I 52 seine fr�here Praxis aufgegeben. Nach der neuen Rechtsprechung ist der Wert einer ver�usserten Liegenschaft, die zugleich privaten und gesch�ftlichen Zwecken gedient hat, in Privat- und Gesch�ftsverm�gen zu zerlegen und nur der auf den gesch�ftlichen Teil entfallende Gewinn der Wehrsteuer zu unterwerfen. Indessen kommt eine solche Wertzerlegung hier nicht in Frage, weil der I-andwirtschaftsbetrieb als Teil des Gastwirtschaftsbetriebes und damit als Gesch�ftsverm�gen zu betrachten ist. Deshalb unterliegt der beim Verkauf der 50 a Land erzielte Gewinn in vollem Umfang der Wehrsteuer auf dem Einkommen.
6. Die Berechnung des Kapitalgewinns auf Fr. 368'109.-- ist von keiner Seite angefochten. Die Veranlagungsbeh�rde hat ihn auf Grund von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB als Bestandteil des Einkommens des Beschwerdef�hrers f�r die 11. Wehrsteuerperiode erfasst. Die Vorinstanz erkl�rt in der Begr�ndung ihres Entscheides, "dass der Gewinn angesichts der Betriebsliquidation nicht zur H�lfte, sondern voll dem �brigen wehrsteuerpflichtigen Einkommen der 11. Wehrsteuerperiode, aber gesondert als Jahressteuer zuzurechnen ist". Sie will ihn demnach der Jahressteuer gem�ss Art. 43 WStB unterwerfen und erblickt den ausl�senden Tatbestand in der "Betriebsliquidation", also in der Aufgabe der Erwerbst�tigkeit des Beschwerdef�hrers. Die Jahressteuer nach Art. 43 wird indessen nur auf den in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen geschuldet. Hier wurde der Gewinn im Jahre 1960, also in der Berechnungsperiode f�r die Wehrsteuer 11, erzielt; doch trat der Tatbestand, der eine Jahressteuer nach Art. 43 WStB h�tte ausl�sen k�nnen, erst in der Veranlagungsperiode f�r die Wehrsteuer 12 ein, da der Beschwerdef�hrer die Gastwirtschaft bis zu ihrer Verpachtung am 1. Oktober 1963 selbst gef�hrt hat. Die Art der erfolgten Veranlagung ist deshalb richtig; das steuerbare Einkommen des Beschwerdef�hrers f�r die 11. Wehrsteuerperiode bleibt auf Fr. 205'600.-- festgesetzt.
Die Beschwerde wird abgewiesen und das steuerbare Einkommen f�r die Wehrsteuer 11. Periode auf Fr. 205'600.-- festgesetzt.