Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-vom-iii-r-49-17/
Timestamp: 2020-03-28 21:58:55
Document Index: 79319552

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 126', '§ 34', '§ 16', '§ 16', '§ 34', '§ 34', '§ 6', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 34']

Urteil vom 17.1.2019, III R 49/17 -
Urteil vom 17.1.2019, III R 49/17
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit einer Kommanditeinlage von … EUR einziger Kommanditist der A. GmbH & Co. KG. Komplementärin war die A. Verwaltungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Kläger war.
Für in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinne nahm der Kläger die Tarifermäßigung nach § 34a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch (Thesaurierungsbegünstigung). Auf den 31. Dezember 2011 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) für den Kläger einen nachversteuerungspflichtigen Betrag in Höhe von … EUR gesondert fest (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).
Im Juni 2012 gründete der Kläger die … Beteiligungsträgerstiftung (Beteiligungsträgerstiftung). Er verpflichtete sich, das Stiftungsvermögen durch Übertragung seiner Beteiligungen an der A. Verwaltungs-GmbH und der A. GmbH & Co. KG, deren Kommanditkapital zeitgleich auf … EUR herabgesetzt wurde, zu bestücken. Diese Anteilsübertragungen erfolgten Anfang Oktober 2012; der Kläger schied damit aus beiden Gesellschaften aus.
Ende September 2012 schloss die A. GmbH & Co. KG sowohl mit dem Kläger als auch mit der bereits im Jahr 2011 gegründeten K. A. Stiftung Verträge über eine stille Gesellschaft, durch die der stille Gesellschafter Einlagen von … EUR (K. A. Stiftung) und … EUR (Kläger) –jeweils durch Umwandlung von zuvor durch den Kläger gewährten Gesellschafterdarlehen– erbrachte.
Das FA stellte mit Bescheid vom 22. Dezember 2014 für das Jahr 2012 einen der Nachversteuerung zuzuführenden Betrag in Höhe von … EUR fest, weil durch die Übertragung der Kommanditbeteiligung auf die Beteiligungsträgerstiftung Anfang Oktober 2012 ein analog zur „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft“ zu behandelnder Tatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt worden sei.
Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a EStG hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löse keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 477, mit Anmerkung Reddig).
Für die Nachversteuerung spreche die Konzeption des § 34a EStG. Die Vorschrift ermögliche es, nicht entnommene Gewinne einem geringeren Steuersatz zu unterwerfen. Damit solle die Liquidität großer international tätiger Unternehmen in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft verbessert werden. Die Entnahme thesaurierter Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt erfordere eine Nachversteuerung. Ein nachversteuerungspflichtiger Betrag müsse auch beim Wechsel des Besteuerungssystems –von der Besteuerung eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers (Einkommensteuer) hin zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer)– in jedem Falle vollständig aufgelöst und nachversteuert werden (BTDrucks 16/5377, S. 14).
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.
a) Der Kläger hat durch die Übertragung seines –aus der Kommanditbeteiligung und der Beteiligung an der Komplementär-GmbH bestehenden– Mitunternehmeranteils keine Betriebsaufgabe oder -veräußerung verwirklicht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).
Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden. Diese Maßnahmen –Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung– können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich (Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 196 ff.).
cc) Der Mitunternehmeranteil des Klägers ist auch nicht verdeckt –also ohne Gegenleistung– in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht (BFH-Urteile vom 11. Februar 2009 X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457).
b) Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils „in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“.
bb) Der Wortlaut des § 34a EStG ist hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung –von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische Personen wie Stiftungen– widerspräche dem Gesetzeswortlaut.
a) Der Senat lässt dahinstehen, ob es bereits –so das FG– an einer Regelungslücke fehlt, weil die Beteiligungsträgerstiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe (vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Untergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher Übertragung auf eine Stiftung). Denn eine bestehende Regelungslücke wäre jedenfalls nicht planwidrig. Der Senat folgt insofern dem FG, dass der Gang des Gesetzgebungsverfahrens –insbesondere die Erweiterung der Nachversteuerung von Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft um Einbringungen in eine Genossenschaft zur Beseitigung bestehender Regelungslücken und die unterbliebene Erfassung der vom Bundesrat angeregten Erstreckung auf die Veräußerung oder Einbringung von Teilbetrieben und Teilmitunternehmeranteilen– belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht hat.
b) Dem FG ist auch zuzustimmen, dass der Gesetzgeber, hätte er alle Fälle eines Wechsels zum Körperschaftsteuersystem erfassen wollen, in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die „Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft“, sondern –wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG– Übertragungen auf „Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen“ genannt hätte. Für den Senat ist nicht nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber für die Nachversteuerung auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genannten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beschränkte, wenn er auch den Übergang auf Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die weiteren in § 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genannten Gebilde hätte erfassen wollen. Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese Gebilde übersehen haben könnte, die im KStG sogleich im Anschluss an die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften genannt werden.
c) Die von FA und BMF vertretene teleologische Extension mittels Analogie kommt somit nicht in Betracht, denn sie würde der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände –Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft– widersprechen. Es genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. als aus systematischen und konzeptionellen Gründen unvollständig und als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig erscheinen mag (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547).