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Timestamp: 2019-06-25 11:27:23
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SER O NO SER … residente fiscal en España. He aquí la cuestión (Parte 1 de 3) - Consulting DMS - Blog
El pasado 26 noviembre 2013 tuve el honor de participar como ponente en las XIX Jornadas Tributarias y Empresariales de las Illes Baleares organizadas por el COTME (Ilustre Colegio Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Baleares), para hablar de fiscalidad de no residentes.
El título de mi ponencia fue “SER O NO SER …… residente fiscal en España. He aquí la cuestión” y, parafraseando el célebre monólogo de HAMLET, la estructuré en 3 “ACTOS”:
ACTO I.-SER
El significado de “ser o no ser” residente en España desde el punto de vista fiscal: con la ley española y con los Convenios de Doble Imposición.
ACTO II.-VIVIR
“Si es mejor para el alma (bolsillo) soportar los golpes y dardos de la ultrajante fortuna (vivir y tributar como residente, con IRPF 52%, Impuesto Patrimonio, Modelo 720, etc.), o rebelarse contra un mar de adversidades y en dura pugna darles fin (salir de España o tributar aquí como no residente)
Se trata de ver lo que supone VIVIR como residente o como no residente, las grandes diferencias de tributación en rentas y ganancias inmobiliarias, intereses, pensiones, etc.
ACTO III.-MORIR
“Qué sueños (impuestos) tendremos cuando “la muerte nos libere del agobio terrenal (fiscal) y encontremos la paz”.
Se trata de ver lo que supone MORIR como residente o como no residente. Veremos que el Impuesto Sucesiones no está armonizado en España y que discrimina brutalmente en las herencias con no residentes, españoles o extranjeros, aunque se esperan cambios importantes a corto plazo.
Publicaré a continuación el “ ACTO I” y en los próximos días publicaré otros 2 POST con los “actos” restantes.
SER O NO SER…. residente fiscal en España. Esa es la cuestión
La residencia fiscal es precisamente una cuestión VITAL, pues en impuestos de naturaleza personal (IRPF, IP, ISD) determina que una persona sea gravada en su Estado de residencia por su renta y patrimonio mundial.
Los no residentes en un Estado sólo serán gravados por las rentas o patrimonio vinculados a ese Estado
I.1.-RESIDENCIA FISCAL SEGÚN LEGISLACIÓN ESPAÑOLA
Lo primero que tendrá que mirar nuestro Hamlet para resolver su gran duda (ser o no ser) es el artículo 9 Ley IRPF, según el cual la Hacienda española le podrá considerar residente:
-por permanencia en España más de 183 días
-por centro intereses económicos en España
-presunción por residencia en España de cónyuge e hijos
Así por ejemplo, en la Consulta de la Dirección General Tributos V2717-13, de 11/09/2013 se plantea la cuestión en los siguientes términos:
“De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante, ciudadano español, en la actualidad vive, trabaja y tributa por las rentas del trabajo obtenidas en Reino Unido en dicho Estado.
Lo primero que se debe determinar es la residencia fiscal del consultante. A este respecto, el artículo 9.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
Como se aprecia de la lectura del citado artículo 9, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.”
I.1.1.-Muchas personas que realmente son claramente residentes fiscales en España se hacen pasar por no residentes, durante años. Algunos, de pronto, dicen ser residentes, cuando les interesa, como por ejemplo para evitar la retención del 3% por la venta de un inmueble, para no tributar por la venta de vivienda habitual cuando son mayores de 65 años, para poder pagar un impuesto más reducido por una herencia o donación, etc..
En cualquier caso, se es R o NR en cada momento en función de las circunstancias personales y económicas, de la permanencia, etc. Si en un momento dado eres residente no puede elegir presentarte como no residentes. Además, NO hay que confundir la residencia fiscal con empadronamiento o residencia administrativa.
I.1.2.-A Hacienda normalmente le interesará considerarte residente, por razones obvias, para hacerte tributar sobre rentas mundiales, patrimonio mundial, o por la herencia de bienes en cualquier lugar del mundo.
De hecho, es fácil para una persona física darse de alta en Hacienda como residente fiscal en España, presentado un Modelo 030, pero te lo ponen complicado para dejar de serlo (para cambiar la situación en el censo de residente a no residentes Hacienda suele exigir que se acredite la residencia fiscal en otro Estado).
Por otra parte, hay que tener cuidado con el criterio de la permanencia en España, pues las ausencias esporádicas computan como periodos de permanencia en España, salvo que se acredite la residencia fiscal en un Estado “decente” (que no sea paraíso fiscal).
Con respecto al criterio del centro de intereses económicos, hay que tener en cuenta que se mira todo aunque lo lógico es dar prevalencia a la renta, más que al patrimonio, y que se compara lo de España con lo de cada Estado, no con resto del mundo.
También es importante tener en cuenta que NO se puede ser residente en España parte del año. Se es residente o no residente durante todo un año. Venir a España o salir no interrumpe el período impositivo.
I.1.3.-En definitiva, si nuestro Hamlet va a tener o ganar algo por aquí y no quiere ser residente más vale que pueda conseguir un certificado de residencia fiscal en otro Estado
I.2.-RESIDENCIA FISCAL SEGÚN CONVENIOS DOBLE IMPOSICIÓN
Precisamente, si nuestro Hamlet se plantea estar por aquí pero deja en su país vivienda, rentas, patrimonio, etc. es muy posible que sea considerado residente aquí (por Ley española) y allí (por la Ley del otro país), planteándose así un conflicto de doble residencia.
En tal caso, habrá que acudir al correspondiente Convenio para evitar la Doble Imposición, si es que existe. Justamente, siendo Hamlet “príncipe de Dinamarca” no habrá Convenio al que acudir pues el que había fue denunciado por dicho Estado.
I.2.1.-Cuando se plantea un conflicto de doble residencia y hay Convenio Doble Imposición se aplican, para resolverlo, los siguientes criterios, por el orden indicado:
-relaciones personales y económicas más estrechas (centro intereses vitales)
-donde viva habitualmente
-común acuerdo
En la Consulta antes citada V2717-13, de 11/09/201, se plantea esa cuestión en los siguientes términos:
“Si, en aplicación de alguno de estos criterios, la persona sobre la que se consulta resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Reino Unido de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4.2 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975, (“Boletín Oficial del Estado” de 18 de noviembre de 1976), que se expresa en los siguientes términos:
“2) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Los períodos impositivos en que, de acuerdo con las disposiciones citadas, el consultante sea considerado residente fiscalmente en España, tributará en este país por su renta mundial, sin perjuicio de la tributación que corresponda en Reino Unido por las rentas que el Convenio anteriormente citado permita gravar en dicho Estado.
Durante los períodos impositivos en que, de acuerdo con la legislación de Reino Unido y del artículo 4 del Convenio citado, el consultante sea considerado residente fiscalmente en Reino Unido, sólo podrá someterse a imposición en España por las rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas.
Consecuentemente, si el trabajador no desarrolla su actividad en territorio español, como parece deducirse del escrito de su consulta, las rentas percibidas no están sujetas a tributación en España y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.
El trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en el extranjero a través de un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente del país de residencia.
Finalmente, respecto a la transferencia de fondos por banco a su cuenta en España, se debe señalar que el mero hecho de que transfiera fondos propios desde el extranjero no tiene efectos impositivos para el consultante, sin perjuicio de las obligaciones formales que de acuerdo con la normativa vigente en materia financiera o tributaria sean exigibles y de la tributación de las rentas que dichos fondos o su materialización generen en territorio español.”
NUEVO CONVENIO DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ESPAÑA Y REINO UNIDO, firmado el 14 marzo 2013, actualmente en tramitación parlamentaria (publicado Boletín Oficial Cortes Generales 4 octubre 2013) y que podría entrar en vigor en 2015
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; sí tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
4. A los efectos de la aplicación del presente Convenio: ………
NUEVO CONVENIO DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ESPAÑA Y ALEMANIA, firmado el 3 febrero 2011 y en vigor desde 1 enero 2013 (BOE nº 181, de 30 julio 2012)
El artículo 4 (Residente) tiene una redacción muy similar a la del nuevo Convenio con Reino Unido.
I.2.2.-Como se ha podido ver el CENTRO DE INTERESES VITALES es un criterio determinante para resolver conflictos de doble residencia con Convenios de Dobles Imposición.
Siempre digo que el centro de intereses vitales se determina como con una BALANZA. Pones pesas en platillo de España si vienes y compras una casa aquí, si permaneces mucho tiempo (y Hacienda te lo puede controlar con consumos, tarjetas visa …), si te empadronas, si traes a tus hijos y los matriculas en un colegio aquí, si inicias algún negocio o promoción inmobiliaria, etc.
Si quieres ser no residente en España más vale que puedas poner más pesas en el platillo del otro Estado (no del mundo): sobre todo, que puedas poner un certificado residencia fiscal allí, y todo lo que puedas, en particular más rentas y patrimonio allí que aquí.
En efecto, el centro intereses vitales atiende relaciones personales y económicas, pero lo cierto es que lo económico es más tangible, más comprobable.
Desde luego, como estés por aquí y la Hacienda española te localice aquí rentas o patrimonio de cierta importancia, te trasladarán la carga de la prueba.
I.2.3.-Y CUIDADO: no porque tengas un certificado residencia fiscal en otro Estado ya estás salvado y eres NR en España. Hacienda te lo puede discutir. Así por ejemplo, el contribuyente de las STS de 15/12/2005 y 4/7/2006, que se citan más adelante, fue considerado residente fiscal en España a pesar de disponer de certificado de residencia fiscal en Suiza.
I.3.-JURISPRUDENCIA SOBRE RESIDENCIA FISCAL Y PROBLEMAS PRÁCTICOS EN SU DETERMINACIÓN
Tribunal Supremo. Sentencia de 15-12-2005. Recurso nº 702/2001.
Se discute la residencia del sujeto en España o en Suiza, existiendo un certificado de residencia fiscal en Ginebra. La liquidación practicada era por Impuesto sobre el Patrimonio. Se aplica el criterio del centro de intereses vitales. El FJ 1º resume así la visión que ha hecho del tema la Audiencia Nacional:
“Conclusión a la que es dado llegar pues es claro que el recurrente, junto a la vivienda disponible en la Avda. del Valle de Madrid, mantiene otras complementarias como el Pazo de Galicia y dos Apartamentos en el Mar Menor y en Sierra Nevada, residencias complementarias de las que, al parecer, no disfruta en Suiza, dado que los dos apartamentos de Ginebra no son más que dependencias, con acceso propio… Pero es que junto a estas relaciones personales, a las que coadyuvan las circunstancias, debidamente certificadas, de su pertenencia a las entidades de carácter social y recreativo… radicadas en Ibiza, Marbella y Real Automóvil Club de España, son trascendentales las relaciones económicas del recurrente en España… por el valor que alcanza su patrimonio situado en España se llega a la conclusión de que sigue radicando en territorio español el núcleo de sus intereses económicos y de sus actividades empresariales.”
Es en el FJ 4º donde el TS va analizando los criterios del convenio para llegar al del centro de intereses vitales:
“… aunque los apartamentos en Sierra Nevada o en La Manga del Mar Menor tengan un fin vacacional, con estancia de corta duración, lo mismo eventualmente que el Pazo…, no puede considerarse como residencia complementaria el chalet, con una superficie en planta horizontal de 1.321 metros cuadrados, que el recurrente tiene en Madrid, en la Avenida del Valle, propiedad de su madre y donde vive su primera hija E…, que, en el ejercicio a que se contraen estas actuaciones, tenía 18 años… Por otra parte, también resulta acreditado que el recurrente tenía tres apartamentos en… Ginebra… Así las cosas, teniendo vivienda permanente a su disposición en España y Suiza, es preciso acudir al segundo de los criterios que el artículo 4.o 2 a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.
Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias… Dada la situación familiar del interesado (soltero y con dos hijas, residentes una en Madrid y la otra en Ginebra, sin que exista prueba… que acredite con cuál de las dos realmente convive o si convive con una y otra en diferentes épocas del año), resulta difícil llegar a una conclusión fundada… desde el punto de vista de las relaciones familiares…”
Sigue analizando la sentencia otros elementos, como la pertenencia a clubes españoles, la tenencia de automóviles matriculados en uno y otro país, para concluir:
“… a la vista de la dificultad de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones… ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de
bienes y rentas…”
Tribunal Supremo. Sentencia de 4-7-2006.
Se refiere al mismo sujeto, pero esta vez la liquidación practicada era por IRPF. Sigue razonamientos idénticos a la sentencia de 15-12-2005.
Audiencia Nacional. Sentencia de 21-4-2010.
Se discute la residencia en España o en Portugal (se trata del Premio Nobel de Literatura SARAMAGO). El sujeto tenía vivienda disponible tanto en España como en Portugal, por lo que se acude al criterio del centro de intereses vitales. El FJ 23º concluye que a efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vínculos afectivos, sino también, y estos son los más determinantes, los vínculos económicos, que eran mayores en España que en Portugal. En esta sentencia podemos ver claramente la divergencia entre los criterios del Modelo de Convenio de la OCDE y la legislación interna, ya que se trata de un sujeto que, de hecho (y era público y notorio) residía habitualmente en territorio español (Lanzarote), circunstancia que ni tan siquiera se niega por el interesado. Al atribuirle también la residencia la legislación portuguesa, se ha de acudir a los criterios dirimentes del convenio, donde la permanencia efectiva está en tercer lugar.
PROBLEMAS PRÁCTICOS. ¿Quién tiene la carga de la prueba?
Puestos a determinar el Estado en el que se encuentra el centro de intereses vitales (CDI) o el núcleo o base principal de actividades o intereses económicos (Ley IRPF), la postura de la Administración suele ser la de considerar que radica en España cuando aquí hay unas rentas o patrimonio de cierta importancia, trasladando la carga de la prueba al contribuyente respecto a los elementos económicos existentes en el OTRO PAÍS en cuestión.
I.4.-REGLAS DEL JUEGO ¿A QUÉ ESTADO HAY QUE PAGAR LOS IMPUESTOS?
La Ley española y el correspondiente Convenio DI no sólo nos señalarán el Estado de residencia de nuestro Hamlet. El extranjero que viene normalmente deja rentas o patrimonio fuera, y el español que se va deja algo aquí. Por eso, hay que conocer muy bien las reglas del juego, para saber qué impuestos hay que darle a cada Estado
I.4.1.-Las propias leyes españolas establecen para sus residentes reglas para evitar la doble imposición (IRPF, IP, ISD). Si se les obliga a tributar por rentas, patrimonio, herencias mundiales es lógico que se les permita descontar algo de lo pagado fuera (deducción por doble imposición internacional).
I.4.2.-En todo caso, normalmente será de aplicación un Convenio Doble Imposición y sus reglas para evitarla serán de aplicación preferente.
I.4.3.-Después veremos ejemplos con los nuevos Convenios con Alemania (2013) y Reino Unido (en tramitación). Veremos por ejemplo que un jubilado alemán que se hace residente en España según el Convenio tributará sólo en España por la pensión alemana que reciba o sólo en Alemania si es pensión pública, o que por la venta de un inmueble en Alemania tendrá que tributar en Alemania y también en España, pero aquí se le descontará el impuesto pagado allí, etc.
En los PRÓXIMOS DÍAS PUBLICARÉ LOS ACTOS II y III.
Palma, 28 enero 2014
carlos junio 30, 2016 at 6:36 pm - Reply
Felicidades por el artículo. He buscado las secuelas actos II y III pero no las encontré ¿ya las ha publicado?