Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0114-kdip1-1-4012-130-2018-4-dg
Timestamp: 2018-05-26 02:49:52+00:00
Document Index: 74796517

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 551', 'SA/Wr ', 'art. 551', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 4', 'FSK ', 'art. 6', 'art. 6', 'Art. 93', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 551', 'art. 552', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 551', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 552', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 6', 'art. 551', 'art. 6', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 551', 'art. 91', 'art. 91']

♦ › Przedsiębiorstwa › 0114-KDIP1-1.4012.130.2018.4.DG
W zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej - opodatkowanie aportu, korekta podatku naliczonego.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej – jest prawidłowe.
W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.130.2018.3.DG.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która nie odpowiada już skali działalności i związanemu z nią ryzyku. Chodzi zarówno o bezpieczeństwo współpracujących z Wnioskodawcą kontrahentów, pracowników jak i o zabezpieczenie rodziny Strony w przypadku nagłych zdarzeń (śmierć lub choroba uniemożliwiająca Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej). W związku z tym planuje przeprowadzić zmianę formy prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową.
W planowanym przekształceniu formy prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza pozostawić własną działalność gospodarczą, w ramach której zajmowałby się wynajmem pomieszczeń (w tym również dla spółki komandytowej), których jest właścicielem i które są ujęte w majątku firmy oraz ewentualnie doradztwem i szkoleniami. Natomiast dotychczasowa podstawowa działalność prowadzona byłaby w spółce komandytowej, w której komplementariuszem byłaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komandytariuszami osoby fizyczne.
Przekształcenie będzie dokonane w ten sposób, że do spółki komandytowej Strona zamierza przenieść w formie aportu, majątek trwały (z wyłączeniem budynku), wyposażenie, zapasy, środki pieniężne na kontach firmowych, należności oraz zobowiązania (te, na przeniesienie których Strona otrzyma zgodę wierzycieli) związane z prowadzoną działalnością podstawową, prawa z umów itp. jako całość czyli przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wraz z aportem zostaną przeniesieni do spółki komandytowej dotychczasowi pracownicy z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka komandytowa przejmie działalność z momentem wskazanym w umowie.
W nadesłanym piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT.
Ponadto poinformował, że w skład przedmiotu aportu będą wchodziły następujące składniki majątkowe:
środki trwałe w postaci maszyn, urządzeń specjalistycznych, środków transportu oraz wyposażenia biur, magazynów, grunt pod budowę hali produkcyjno-magazynowo -biurowej;
zapasy magazynowe w postaci surowców, wyrobów gotowych i materiałów pomocniczych;
wierzytelności z tytułu dostaw i usług;
środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasach;
zobowiązania z tytułu dostaw i usług;
zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup działki pod budowę hali;
zobowiązania z tytułu podatków (VAT; PIT-4; ZUS);
zobowiązania z tytułu zaliczek na poczet dostaw;
zobowiązania wobec pracowników;
umowy z kontrahentami, w tym umowy najmu powierzchni magazynowej i produkcyjnej;
Z przeniesieniem przedsiębiorstwa nastąpi przejęcie pracowników przez spółkę komandytową.
W ramach planowanego wniesienia aportu nie zostaną wniesione budynki z gruntem, w których obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest to spowodowane tym, że ich kubatura i miejsce położenia są ograniczeniem w rozwoju firmy. W chwili obecnej Strona wynajmuje dodatkowo powierzchnię magazynowo-produkcyjną.
Firma Strony prowadzi działalność w zakresie usług poligraficznych, (...), oferuje dużą gamę urządzeń drukujących oraz urządzeń do odczytu kodów kreskowych itp. Wnioskodawca nie prowadzi innego rodzaju działalności i wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład aportu przedsiębiorstwa są ściśle powiązane poprzez wewnętrzną strukturę organizacyjną i finansową. Żaden dział istniejącego przedsiębiorstwa nie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa i przedsiębiorstwo jako całość posiadać będzie zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.
W chwili obecnej nie została jeszcze utworzona spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedsiębiorstwo. Strona jest na etapie uzyskiwania zgód od wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na nowo utworzony podmiot.
Czy wniesienie aportu w postaci zespołu składników materialnych (maszyny, urządzenia, zapasy, wyposażenie, itp.) i niematerialnych (np. wierzytelności, zobowiązania, know-how, gotówka, itp.) używanych obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej, bez nieruchomości, w której aktualnie prowadzona jest ta działalność, może być uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?
Czy wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa rodzić będzie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług po stronie wnoszącego aport oraz czy czynność ta spowoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa? (pytanie ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r.)
W obecnym stanie prawnym pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym zdefiniowane jest w art. 551 KC (dalej KC). W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa nie zawiera zamkniętego katalogu składników przedsiębiorstwa.
W przepisie zostały wymienione przykładowe składniki:
W przepisie nie zostały uwzględnione zobowiązania, ponieważ wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa i nie mogą przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela, a odpowiedzialność za pasywa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa ciąży solidarnie na jego nabywcy i zbywcy. Według aktualnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego zobowiązania nie stanowią warunku sine qua non uznania określonej masy majątkowej za przedsiębiorstwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1903/15 wskazał, że wyliczenie zawarte w przytoczonym art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
W prawie cywilnym brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast ustawodawca wprowadził ją w ustawach o podatkach dochodowych i podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję zawiera także ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e.
Według ustawodawcy zawarcie w ustawie podatkowej definicji ZCP w kształcie expressis verbis obowiązku uwzględniania zobowiązań rzutuje na wykładnię pojęcia przedsiębiorstwa na potrzeby podatkowe. W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie czytamy: „Konieczność uwzględnienia w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcia zobowiązań wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzającej, iż w jej skład wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym, w ujęciu podatkowym, są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębniony z niego organizacyjnie i finansowo element.
W sytuacji, gdy wierzyciele nie wyrażają zgody na przeniesienie określonych zobowiązań przy zbywaniu ZCP czy przedsiębiorstwa, co może się zdarzyć w przypadku Wnioskodawcy, nie przesądza to sprawy, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Wskazuje na to NSA, który w uzasadnieniu jednego z ostatnich wyroków uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się autonomicznością. Trudno przy tym nie zgodzić się, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sztuczność tej konstrukcji i jej oderwanie tak od literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 - PDOPrU, jak i wykładni funkcjonalnej tego przepisu, nie pozwala uznać zarzutu jego naruszenia za zasadny.”
Podobne stanowisko wyraził też WSA w Warszawie, stwierdzając: „Definicja ZCP zawarta w PDOPrU wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Jednak definicja ZCP nie wymaga aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przypadku gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie.”
Zgodnie z planowanym przekształceniem, nie zostanie przekazana w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZPC, nieruchomość, w której w chwili obecnej prowadzona jest działalność przedsiębiorcy. Zdaniem Strony nie będzie to miało wpływu na zmianę oceny planowanej operacji.
Jest to zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), który uznał, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing), co będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy.
Przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
Jednocześnie w art. 6 ustawy, ustawodawca wyodrębnił czynność zbycia przedsiębiorstwa -określając, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zatem z zapisami ustawy czynność polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączone z opodatkowania są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będzie również zachodzić potrzeba korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa. Art. 93a § 5 ordynacji podatkowej stanowi, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa lub ZPC, wstępuje we wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorcy wnoszącego wkład.
W związku z tą czynnością Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa, czyli w tym przypadku na spółce komandytowej. Zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącego korekty podatku naliczonego, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta podatku jest dokonywana przez nabywcę składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub ZPC poprzez ich wykorzystanie do innych czynności niż opodatkowane. Zachowując więc charakter działalności i wykorzystując składniki majątku wniesionego przedsiębiorstwa do tych samych czynności (opodatkowanych) nie będzie zachodzić potrzeba korekty podatku naliczonego przez spółkę komandytową.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.
Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Na gruncie ustawy mamy wówczas do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.
Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i planuje zmienić formę prowadzenia tej działalności na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową.
Firma Strony prowadzi działalność w zakresie usług poligraficznych, (...), oferuje urządzenia drukujące oraz urządzenia do odczytu kodów kreskowych., itp. Wnioskodawca nie prowadzi innego rodzaju działalności.
W planowanym przekształceniu formy prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza pozostawić własną działalność gospodarczą, w ramach której zajmowałby się wynajmem pomieszczeń (w tym również dla spółki komandytowej), których jest właścicielem i które są ujęte w majątku firmy oraz ewentualnie doradztwem i szkoleniami. Natomiast podstawowa działalność firmy będzie prowadzona w spółce komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a komandytariuszami osoby fizyczne.
Przekształcenie będzie dokonane w ten sposób, że do spółki komandytowej Strona zamierza przenieść w formie aportu, środki trwałe w postaci maszyn, urządzeń specjalistycznych, środków transportu oraz wyposażenia biur, magazynów, grunt pod budowę hali produkcyjno-magazynowo -biurowej (z wyłączeniem budynku), wyposażenie, zapasy magazynowe, środki pieniężne na kontach firmowych, należności oraz zobowiązania z tytułu podatków, dostaw towarów i usług, kredytu, wobec pracowników i kontrahentów (te, na przeniesienie których Strona otrzyma zgodę wierzycieli) związane z prowadzoną działalnością podstawową, prawa z umów, know-how itp. jako całość czyli przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z przeniesieniem przedsiębiorstwa nastąpi przejęcie pracowników przez spółkę komandytową.
Spółka komandytowa przejmie działalność z momentem wskazanym w umowie.
W ramach planowanego aportu nie zostaną wniesione budynki z gruntem, w których obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, gdyż ich kubatura i miejsce położenia są ograniczeniem w rozwoju firmy. Obecnie Strona wynajmuje dodatkowo powierzchnię magazynowo-produkcyjną.
W chwili obecnej nie została jeszcze utworzona spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem przedsiębiorstwo; Strona jest na etapie uzyskiwania zgód od wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na nowo utworzony podmiot.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisany wyżej przedmiot aportu do spółki komandytowej będzie stanowił przedsiębiorstwo lub ZCP.
Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego wyżej art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.
W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – przedmiotem aportu będzie prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wnioskodawca zamierza wyłączyć z majątku zbywanego przedsiębiorstwa budynki z gruntem, w których obecnie prowadzi działalność gospodarczą, gdyż ich kubatura i miejsce położenia są ograniczeniem w rozwoju firmy. Jednakże Wnioskodawca wskazał, że będzie wynajmował Spółce ww. budynki, tym samym zapewnione będzie korzystanie z tych obiektów przez Spółkę dla celów kontynuowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto przedmiotem aportu będzie grunt pod budowę hali produkcyjno-magazynowo–biurowej.
W ocenie tut. Organu wyłączenie niektórych składników materialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako przedsiębiorstwa.
W niniejszej sprawie najistotniejszą jest okoliczność, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Jak wynika z opisu sprawy żaden dział istniejącego przedsiębiorstwa nie zostanie wydzielony i przedsiębiorstwo jako całość posiadać będzie zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot. W konsekwencji przedmiotem zbycia będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujący jako niezależne przedsiębiorstwo. Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zbycie ww. składników majątku jak również pracowników pozwoli na prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie przez nabywcę.
Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić przedsiębiorstwo i w tym kontekście nie ma potrzeby rozstrzygania, czy opisany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia, czy wniesienie ww. aportu skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy oraz czy czynność ta spowoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie przedsiębiorstwa w drodze aportu, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W rozpatrywanej sprawie aport zespołu składników niematerialnych i materialnych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, tym samym u Wnioskodawcy z powyższego tytułu nie powstanie obowiązek podatkowy.
W świetle ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
Z treści art. 91 ust. 7 ustawy wynika, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z treści art. 91 ust. 9 ustawy wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jak wskazano wyżej, przedmiotem przeniesienia do spółki komandytowej w formie aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa, nie spowoduje w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na nabywcy przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca Spółka komandytowa po otrzymaniu w drodze aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym w sytuacji korzystania ze składników majątkowych otrzymanych od Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Spółki komandytowej nie powstanie obowiązek korekty odliczonego uprzednio od tych składników majątkowych podatku naliczonego.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należy uznać za prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że w zakresie: podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
0114-KDIP1-1.4012.130.2018.4.DG
0111-KDIB3-3.4012.91.2018.1.MPU | Interpretacja indywidualna