Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=111312
Timestamp: 2018-09-21 21:39:06
Document Index: 383612116

Matched Legal Cases: ['§ 124', '§ 1', 'Art. 4', 'Art. 81', 'Art. 35', 'Art. 83', 'Art. 22', 'Art. 25', 'Art. 9', '§ 124', 'Art. 3', 'Art. 37', '§ 1', '§ 124', '§ 1', '§ 124', '§ 67', 'Art. 37', 'Art 38', 'Art. 1', 'EuG', 'Art. 25', 'Art. 37', '§ 124', '§ 67', '§ 67', 'Art. 18', '§ 25', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 18', '§ 124', 'Art. 37']

Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 02.09.2016, RV/1100424/2016
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Claudia Mauthner in der Beschwerdesache Bf., über die Beschwerde vom 18. Mai 2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 4. Mai 2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2015 zu Recht erkannt:
Der am xxx geborene Beschwerdeführer (im Folgenden abgekürzt: Bf.) war von 1990 bis 2015 in der Schweiz als Weber beschäftigt und hatte dort bis einschließlich 21. Juni 2009 auch seinen Wohnsitz. Am 22. Juni 2009 erfolgte eine Wohnsitzverlegung ins Inland und am 31. August 2015 trat der Bf. in den freiwilligen vorzeitigen Ruhestand. Infolge eines am 14. April 2015 bei der Pensionskasse seines Arbeitgebers eingebrachten Antrages wurde dem Bf. sein Pensionskassenguthaben in Höhe von CHF 375.834,70 nach Abzug von Quellensteuer in Höhe von CHF 29.575,00 bar ausbezahlt.
Mit Bescheid vom 4. Mai 2016 wurde das gesamte ausbezahlte Pensionskassenguthaben der Tarifsteuer unterworfen, wodurch sich eine Einkommensteuernachforderung in Höhe von 170.809,00 € ergab. Begründend wurde ausgeführt, der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, die Auffassung vertreten, die Drittelbegünstigung stehe gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nur bei Vorliegen einer Pensionsabfindung zu. Von einer Pensionsabfindung könne aber nur gesprochen werden, wenn ein Zwang zur Annahme bestehe, wenn also der bezugsberechtigten Person kein Wahlrecht hinsichtlich der Auszahlungsmodalitäten zukomme.
In der fristgerecht eingebrachten Beschwerde wurde beantragt, jenen Teil des ausbezahlten Pensionskassenguthabens steuerfrei zu belassen, der den im Zeitraum 01.02.1990 bis 21.06.2009 - also der Zeitspanne, in der der Bf. seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte - bezahlten Pensionsbeiträgen entspricht.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 24. Mai 2016 wurde die Beschwerde abgewiesen. Unter Wiedergabe der §§ 1 Abs. 2, 25 Abs. 1 Z 2 lit. b und 25 Abs.1 Z 2 lit. a sublit. aa EStG 1988 sowie der Art. 4 Abs. 1, 18 und 21 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge kurz: DBA Schweiz) wurde begründend im Wesentlichen ausgeführt, es sei aktenkundig, dass die im ausländischen Lohnausweis ausgewiesenen BVG-Beiträge von dem ab Juni 2009 als Grenzpendler tätigen Bf. bei der Veranlagung in Österreich als Werbungskosten einkünftemindernd berücksichtigt worden seien. Ebenso seien die vom Arbeitgeber des Bf. in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Arbeitgeberbeiträge nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis einkünfteerhöhend angesetzt worden. Auch könne es als feststehend erachtet werden, dass die Beiträge gemäß Art. 81 Abs. 2 BVG iVm Art. 35 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Appenzell-Außerrhoden vom 21. Mai 2000 (in der Folge kurz: StG-AR) in der Schweiz steuerlich berücksichtigt worden seien.
Die gegenständlichen, aus der gesetzlichen Altersvorsorge zugeflossenen Leistungen könnten nun nicht einfach deswegen in Österreich steuerfrei belassen werden, weil der Bf. seinen Wohnsitz von 1990 bis 2009 in der Schweiz gehabt habe. Denn das Recht der Schweiz, diese Kapitalleistung aus der gesetzlichen Vorsorge gemäß Art. 83 BVG iVm den Art. 22 und 38 DBG zu besteuern, habe nur bis zum Wegzug aus der Schweiz bestanden. So besage beispielsweise Art. 25 StG-AR, dass alle Einkünfte aus der AHV, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen steuerbar seien, dass jedoch gemäß Art. 9 StG-AR die Steuerpflicht mit dem Tod oder dem Wegzug der steuerpflichtigen Person aus dem Kanton ende. Aus diesem Grund sei die von der gegenständlichen Pensionskasse einbehaltene Quellensteuer in Höhe von CHF 29.575,00 vom zuständigen kantonalen Steueramt binnen drei Jahren rückerstattbar. Eine Anrechnung dieser Quellensteuer bei Berechnung der österreichischen Einkommensteuer sei somit nicht möglich.
Wie bereits im angefochtenen Bescheid dargelegt worden sei, unterliege das ausbezahlte Pensionskassenguthaben auch nicht der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002. Denn laut der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026, und VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188) komme die genannte Bestimmung lediglich dann zur Anwendung, wenn der Leistungsberechtigte gezwungen sei, die Kapitalabfindung in Anspruch zu nehmen und nicht bei einer ihm zustehenden Wahlmöglichkeit zwischen einer monatlichen Rente gemäß Art. 3 Abs. 1 BVG und einer (Teil-)Abfindung iSd Art. 37 Abs. 4 BVG. In diesem Zusammenhang werde überdies auf die Ausführungen des VwGH im Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, verwiesen, wonach mit den durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten, einschneidenden Änderungen die Förderung und Sicherung der lebenslangen Vorsorge bezweckt worden sei. Deshalb sollten nur mehr "kleine" Abfindungen bis zu einem Barwert von damals EUR 9.300,00 gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PKG begünstigt besteuert werden. Zudem gehe aus den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage (ErlRV 927 BlgNR 21.GP) betreffend dieser speziell für Abfindungen von ausländischen Pensionskassen nachträglich eingeführten Begünstigungsbestimmung des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 eindeutig hervor, dass Grenzgängern einzig deswegen ein steuerfreies Drittel gewährt worden sei, weil diese - insbesondere bei Beendigung des schweizerischen Dienstverhältnisses und Rückkehr auf den inländischen Arbeitsmarkt - zur Auszahlung des Vorsorgebetrages als Einmalbetrag gezwungen gewesen seien. Im Falle einer vollen Besteuerung hätte dies einen ungerechtfertigten Progressionsnachteil nach sich gezogen. Wie auch in den parlamentarischen Sitzungsprotokollen (Nationalrat, Bundesrat, Vorarlberger Landtag) nachzulesen sei, habe der Gesetzgeber aber nicht beabsichtigt, Grenzgänger beim Bezug einer freiwillig gewählten - und nicht vom Arbeitgeber aufgezwungenen - Pensionsabfindung im Verhältnis zu allen anderen, ausschließlich im Inland tätig gewesenen Arbeitnehmern gleichheitswidrig zu begünstigen. Denn für Letztere sei der begünstigte Betrag mit dem Barwert gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PKG gesetzlich klar definiert.
Anzumerken sei ferner, dass sich der Bf. nach Ansicht des Finanzamtes auch nicht auf die Rechtsausführungen im Erkenntnis des BFG vom 30.9.2015, RV/1100654/2015 (anhängig beim VwGH zur Zl. Ra 2016/15/0025 ; siehe dazu BFGjournal 12/2015, S. 459ff und BFGjournal 1/2016, S. 27ff) stützen könne. Denn einerseits sei der im genannten Beschwerdefall vorliegende Sachverhalt nicht mit jenem im gegenständlichen Beschwerdefall vergleichbar. Und überdies sei jene höchstgerichtliche Judikatur, auf die sich das BFG im zitierten Erkenntnis zur Untermauerung seiner Rechtsauffassung gestützt habe, zu einer anderen gemeinschaftsrechtlichen Rechtslage ergangen.
Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde das Beschwerdebegehren aufrecht erhalten, wonach bei der Besteuerung des ausbezahlten Pensionskassenguthabens die bis zum Jahr 2009 einbezahlten Beiträge ausgenommen werden müssten. Ein ergänzendes Vorbringen wurde nicht erstattet.
Im Vorlagebericht vom 30. Juni 2016 hat das Finanzamt nochmals ausführlichst dargetan, aus welchen rechtlichen Erwägungen es das gesamte ausbezahlte Pensionskassenguthaben der Tarifsteuer unterworfen habe. Danach sei die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I 54/2002, aus folgenden Gründen im Beschwerdefall nicht anwendbar:
Die vom österreichischen Abgabengesetzgeber durch die Novellierung des § 67 Abs. 8 EStG 1988 im Jahr 2001 beabsichtigte Förderung der lebenslangen Vorsorge (Rechtssatz 1 zu 2009/15/0188) entspreche dem Sinn des Vorsorgegedankens des BVG, gemäß welchem die Vorsorgeleistungen aus der betrieblichen Altersvorsorge in der Regel als monatliche Rente ausbezahlt würden (Art. 37 Abs. 1 BVG iVm Art 38 BVG) und mit der 2. Säule die Beibehaltung eines Lebensstandards im Alter sichergestellt werde, der jenem vor dem Ruhestand entspreche (Art. 1 Abs. 1 BVG; VwGH 7.4.2016, Ro 2014/08/0047; EuGH 21.1.2016, C-453/14 (Knauer)). Dass Österreich Kapitalleistungen aus der 2. Säule der Schweiz und Liechtenstein steuerlich anders behandle als die Schweiz und Liechtenstein könne auch keine der Freizügigkeit entgegenstehende Maßnahme sein; umso mehr, als mit dem Nichtgewähren einer Steuerbegünstigung für Kapitalabfindungen die lebenslange Zukunftsvorsorge und damit die Beibehaltung eines Lebensstandards im Alter gefördert werden solle.
Der Bf. hätte die Wahlmöglichkeit gehabt, eine lebenslange Altersrente zu beziehen. Nachdem der Bf. seinen Wohnsitz bereits sechs Jahre vor Rentenantritt (wieder) nach Österreich verlegt hätte, und ab dem 1.9.2015 eine kleine Inlandspension bezogen habe, habe kein Auszahlungsverbot gemäß Art. 25f FZG (mehr) vorgelegen und es sei die Kapitalisierung von 100% der Altersrente beantragt worden. Damit sei bei der vorzeitigen und freiwilligen Pensionierung im Alter von 63 Jahren statt der lebenslangen Altersrente iSd Art. 37 Abs. 1 BVG ohne Zwang und aus Eigeninitiative die Barauszahlung des Vorsorgekapitals gewählt worden.
Laut Angaben des Bf. habe sich dieser für die Barauszahlung entschieden, weil nur dadurch ca. EUR 100.000,00 steuerfrei bezogen werden könnten. Beim Rentenbezug wäre dem Bf. seiner Auffassung nach eine solche Möglichkeit nicht offen gestanden. Der Bf. habe keine Kennntis darüber gehabt, dass angesichts einer progressionsbedingten Steuerbelastung von über 40% bei zwangsweise erfolgter Pensionsabfindung einer großen Summe die Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nur einen rechnerischen Ausgleich zur normalen Steuerbelastung bei Rentenbezug darstelle (ca. 27% bis 30% Durchschnittssteuersatz). Würde die vom Bf. - wenn auch in Unwissenheit der rechtlichen Situation - getroffene Disposition steuerbegünstigt zu behandeln sein, wäre der Zweck der Gesetzesbestimmung konterkariert, weil nicht mehr die lebenslange Zukunftsversorgung gefördert, sondern die einmalige Abfindung bei Pensionsantritt steuerlich bessergestellt würde.
Nach derzeitiger Überzeugung der Finanzverwaltung, welche sich primär an den Erkenntnissen des VwGH vom 16.12.2010, 2007/15/0026 und vom 24.5.2012, 2009/15/0188, orientiere (vgl. auch die Lohnsteuerrichtlinien Rz. 1110a idF BMF vom 11.12.2015, BMF-010222/0088-VI/7/2015), sei die Drittelbegünstigung einem (Regelalters-) Pensionisten auch dann nicht zu gewähren, wenn er den gesamten Auszahlungsbetrag oder Teile davon nachweislich für die Anschaffung oder die Sanierung von Wohnraum zu eigenen Wohnzwecken oder zur Tilgung eines aushaftenden Wohnbaudarlehens verwenden würde.
Im Beschwerdefall sei mündlich explizit erwähnt worden, dass ca. CHF 100.000,00 zur Teilrückzahlung eines CHF-Wohndarlehens verwendet worden seien. Bei Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung wäre der Bf. jedoch besser gestellt als alle Inländer (beispielsweise alle Bundespensionskassenversicherten), bei denen nur eine Pensionsabfindung bis zum Barwert laut PKG (EUR 12.000,00) steuerbegünstigt ausbezahlt werden könnte, während der Rest gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 iVm § 67 Abs. 10 leg. cit. wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens zu behandeln wäre. Inländer könnten auch nicht Teile ihrer ASVG-Alterspension derart steuerbegünstigt in den Erwerb oder die Sanierung von Wohnraum investieren.
Zusammenfassend werde festgehalten, dass der Begriff "Pensionsabfindung" im EStG nicht definiert sei und daher einer Auslegung durch das Höchstgericht zugänglich sei. Gemäß der ständigen Rechtsprechung der Gerichte sei bei der Auslegung undefinierter Gesetzesbegriffe in erster Linie auf die in der höchstgerichtlichen Judikatur geprägten Kriterien sowie auf in den Erläuternden Bemerkungen gegebenen Hinweise zurückzugreifen (vgl. VfGH 4.12.1984, G 139/84; BFG 22.5.2015, RV/7101235/2015; siehe auch OHG 3.5.2012, 10ObS 50&/12v).
Da im Beschwerdefall der im Alter von 63 Jahren freiwillig in den vorzeitigen Ruhestand getretene Bf. anstelle des Bezugs einer lebenslangen BVG-Rente von der Wahlmöglichkeit, die Zuerkennung und Ausbezahlung der vorzeitigen Pension aus der zweiten Säule (BVG) zu beantragen, Gebrauch gemacht habe, liege eine obligatio alternativa und kein Zwang vor. Die Barauszahlung des gesamten Alterskapitals sei daher auf Grund einer gemäß VwGH-Rechtsprechung schädlichen Disposition des Bf. erfolgt.
Eine Steuerfreistellung der Pensionskassenauszahlung im Hinblick auf die Ansässigkeit in der Schweiz bis zum Jahr 2009 könne deshalb nicht gewährt werden, weil die Zuteilungsregel des Art. 18 DBA Schweiz einzig auf die Ansässigkeit im Zeitpunkt des Pensionskassenbezuges abstelle.
Strittig ist im konkreten Fall, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben wie ein laufender Bezug zur Gänze der Tarifsteuer zu unterziehen ist oder ob jener Teil des Guthabens, der auf die im Zeitraum der Wohnsitznahme des Bf. in der Schweiz einbezahlten Beiträge entfällt, keiner inländischen Einkommensteuerpflicht unterliegt.
Der rechtlichen Beurteilung zugrunde gelegt wird der obig dargestellte, sich im Wesentlichen aus dem Vorbringen des Bf. ergebende Sachverhalt.
Maßgeblich sind im zu beurteilenden Fall die folgenden Normen:
Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.
Gemäß Art. 25 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 21. Mai 2000 (in der Folge kurz: StG-AR) sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen steuerbar.
Gemäß Art. 25 Abs. 2 StG-AR gelten als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge insbesondere Leis­tungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten.
Wie das Finanzamt in seiner Beschwerdevorentscheidung zutreffend ausgeführt hat, stellt die Zuteilungsregel des Art. 18 DBA Schweiz einzig auf die Ansässigkeit im Zeitpunkt des Pensionskassenbezuges ab. Zum Auszahlungszeitpunkt hatte des Bf. seinen Wohnsitz in Österreich, sodass das Besteuerungsrecht ausschließlich Österreich zukommt. Eine inländische Besteuerung lediglich jenes Teiles des Pensionskassenguthabens, der auf die ab 2009 einbezahlten Beiträge samt Zinsen entfällt (also ab Wohnsitznahme des Bf. in Österreich), ist somit unzulässig.
Das Finanzamt hat nun nicht nur geprüft, ob das ausbezahlte Pensionskassenguthaben zumindest teilweise steuerfrei zu belassen ist, sondern hat sich ausführlichst damit auseinandergesetzt, ob im Beschwerdefall die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I, 54/2002, zur Anwendung kommt.
Im Beschwerdefall stand dem Bf. gemäß Art. 37 BVG die Wahl zwischen einer Rente und einer Kapitalabfindung zu.
Das BFG hat sich bei der rechtlichen Beurteilung auf die Erkenntnisse des VwGH vom 24.5.2012, 2009/15/0188 und vom 16.12.2010, 2007/15/0026, gestützt. Es hat auch dargelegt, weshalb die zitierten Erkenntnisse aus seiner Sicht im Beschwerdefall anwendbar sind. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden daher nicht berührt, weshalb eine (ordentliche Revision) nicht zulässig ist.
Feldkirch, am 2. September 2016
Geiger, VwGH kappt Drittelbegünstigung für Barauszahlungen des Pensionskassenguthabens von Grenzgänger-Pensionisten, in SWK 2015, 1101ff
Geiger, Als Freizügigkeitsleistung ausbezahltes Pensionskassenguthaben mangels Zwanges nicht steuerbegünstigt, in BFGjournal 2015, 459ff
Reiner/Reiner, Besteuerung von Pensionskassenabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten, in BFGjournal 2016, 27ff
ECLI:AT:BFG:2016:RV.1100424.2016
Findok-Nr: 111312.1, aufgenommen am: 08.09.2016 13:23:50, zuletzt geändert am: 02.05.2017, Dokument-ID: 1e189ecc-063d-4576-b2b5-13f7a66c88d9, Segment-ID: 337311aa-bd8d-4128-b86f-0447f17f1de3