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Timestamp: 2020-02-20 10:20:19
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Matched Legal Cases: ['§ 4', 'Art. 13', '§ 132', '§ 72', '§ 89', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 89', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 19', 'Art. 13', 'EuG', 'Art. 13', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', '§ 4']

BFH Urteil vom 24.01.2008 - V R 54/06 (veröffentlicht am 19.03.2008) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 24.01.2008 - V R 54/06 (veröffentlicht am 19.03.2008)
Steuerfreiheit von Umsätzen eines ambulanten Pflegedienstes
UStG 1999 § 4 Nr. 16 Buchst. e; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g, Abs. 2 Buchst. a
FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 14.09.2006; Aktenzeichen 6 K 1948/04; EFG 2007, 226)
I. Streitig ist die Steuerfreiheit von Umsätzen eines ambulanten Pflegedienstes.
Mit Wirkung vom 1. Oktober 2001 schlossen der Kläger und die Landesverbände der für ihn zuständigen Pflegekassen des Bundeslandes X gemäß § 132a Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V), § 72 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) einen Versorgungsvertrag ab, der den Kläger zur direkten Abrechnung seiner ambulanten Pflegeleistungen --nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung-- auf Grundlage der Vergütungsregelung nach § 89 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) mit der zuständigen Pflegekasse berechtigte.
Ab 1. Oktober 2001 reichte der Kläger für die folgenden Voranmeldungszeiträume bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein, die keine steuerpflichtigen Umsätze mehr auswiesen, weil der Kläger der Auffassung war, seine Umsätze seien ab diesem Zeitpunkt gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) umsatzsteuerfrei.
Auch eine Ungleichbehandlung des Klägers mit anderen Unternehmern sei nicht ersichtlich. Sofern man den Kläger mit anderen Unternehmern vergleiche, die --wie dieser-- erst ab einem gewissen Zeitpunkt einen Vertrag mit den Trägern der Sozialversicherung über die Berechtigung zur direkten Abrechnung abgeschlossen und bereits vorher Pflegeleistungen erbracht hätten, fehle es bereits an einer Ungleichbehandlung, da die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG normierte 40 %-Grenze auch für diese Unternehmen gelte. An einer Ungleichbehandlung mit Unternehmern, die ihr Unternehmen neu eröffneten, fehle es bereits deshalb, weil die Neueröffnung des Unternehmens ein sachlich gerechtfertigtes Unterscheidungskriterium darstelle. Denn diese Unternehmer hätten vor Beginn der Tätigkeit keine Pflegeleistungen erbracht, die nicht von den Trägern der Sozialversicherung getragen worden seien. Die "ganze betriebswirtschaftliche Situation und Kalkulation" sei bei diesen Unternehmern daher eine andere als bei denen, die bereits "private" Pflegeleistungen erbracht hätten.
Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 226 veröffentlicht.
Mit der Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG verstoße in der vorliegenden Form gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Er werde mit seinem Unternehmen gegenüber anderen "neuen Unternehmen", d.h. mit Unternehmen, die im Laufe eines Jahres eröffneten und bei denen in diesem Jahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen würden, steuerlich nachteilig, mithin ungleich behandelt, obwohl diese Unternehmen die gleichen Leistungen der ambulanten Pflege erbrächten wie er. Für diese Ungleichbehandlung liege kein sachlicher Grund vor.
Er müsse für das Jahr 2002, wie sich aus dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid ergebe, … € an Umsatzsteuer zahlen, obwohl bei ihm im Jahr 2002 die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden seien. Diese Umsatzsteuer werde von den Pflegekassen und sonstigen Sozialträgern nicht zusätzlich gezahlt, sie sei in den Vergütungen gemäß § 89 SGB XI enthalten.
c) Die 40 %-Grenze in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG, die sich --jedenfalls sinngemäß-- auch in § 4 Nr. 16 Buchst. b, c und d UStG findet, mit der der Gesetzgeber anstrebt, dass die betreffende Einrichtung in erheblichem Umfang zur Kostenentlastung der Sozialversicherungsträger beiträgt (vgl. Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, BFH/NV Beilage 2007, 449, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1028, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 737, unter IV.3.), ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Davon ist der Senat bislang stillschweigend ausgegangen (vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG: Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. November 1993 V R 64/89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212; siehe dazu auch BVerfG-Beschluss in BFH/NV Beilage 2007, 449, HFR 2007, 1028, UR 2007, 737, unter IV.3.; zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG: BFH-Urteil vom 5. Februar 2004 V R 2/03, BFHE 204, 496, BStBl II 2004, 669; zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG: BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II. 3.).
Soweit der Senat in dem zuletzt genannten Urteil --und in der diesem Urteil vorausgehenden Beitrittsaufforderung an das Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 23. November 2006 V R 55/03 (BFH/NV 2007, 510)-- rechtliche Zweifel an der 40 %-Grenze in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG geäußert hat, beziehen sich diese Zweifel nicht auf die 40 %-Grenze als solche, sondern darauf, ob die Voraussetzungen dieser Grenze im Streitfall erfüllbar waren (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 510, unter 2.b; BFH-Urteil in BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II.3).
Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber den ihm hier verfassungsrechtlich zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschluss in BFH/NV Beilage 2007, 449, HFR 2007, 1028, UR 2007, 737, unter IV.3.) nicht überschritten. Denn für diese Regelung ist ein sachlicher Grund --nämlich der Gesichtspunkt der Praktikabilität-- maßgebend, wie sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift und den Gesetzesmaterialien ergibt.
In der Gesetzesbegründung zu dieser Vorschrift (BTDrucks 12/1506, 178) findet sich kein Hinweis darauf, warum auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahres abgestellt wird, wohl aber in der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 16 Buchst. b und c UStG in der Neufassung der Vorschrift mit Wirkung vom 1. Januar 1977 durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694). Dort heißt es (vgl. BTDrucks 7/5458, 13): "Die Umsatzsteuerbefreiung für Krankenhäuser und Altenheime (§ 4 Nr. 16 UStG) wurde neu gefasst. Durch die Neufassung werden die bisherigen Verweisungen auf Vorschriften der Gemeinnützigkeitsverordnung durch Verweisungen auf die entsprechenden Vorschriften der neuen Abgabenordnung ersetzt. Gleichzeitig wird der Wortlaut der Befreiungsvorschrift soweit wie möglich den entsprechenden Befreiungsvorschriften bei der Gewerbesteuer, Grundsteuer und Bewertung angepasst. Aus Vereinfachungsgründen sind künftig für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung die Verhältnisse des Vorjahres maßgebend. …"
Dementsprechend heißt es hierzu in dem Schreiben des BMF vom 7. Januar 1977 (BStBl I 1977, 35): "Durch diese aus Vereinfachungsgründen getroffene Regelung ist sichergestellt, dass der Unternehmer bereits zu Beginn eines Kalenderjahres weiß, ob er für die Umsätze dieses Jahres die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen kann."
bb) Dieses Abstellen auf die Verhältnisse des Vorjahres hat der Senat bereits für die ähnliche Regelung in § 19 Abs. 1 UStG als sachgerecht anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1976 V R 23/73, BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 V B 164/06, BFH/NV 2008, 325).
e) Zwar hält die Finanzverwaltung bei einem Unternehmer, der seine Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu aufnimmt, für die "40 %-Grenze" nicht die Verhältnisse des Vorjahres für maßgebend, sondern die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Jahres (vgl. Abschn. 99a Abs. 7 Satz 2 UStR).
a) Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten "die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen für Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen".
aa) Zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Kügler-- (Slg. 2002, I-6833, UR 2002, 513) u.a. Folgendes entschieden:
"Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden, stellen eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie 77/388 dar. Auf die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie 77/388 kann sich ein Steuerpflichtiger vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist." (vgl. 3.a und b der Leitsätze dieser Entscheidung).
b) Nach dieser Rechtsprechung ist der Kläger grundsätzlich als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG anzuerkennen, weil die Krankenkassen --jedenfalls teilweise-- ab dem 1. Oktober 2001 die Kosten für seine Leistungen übernommen haben.
Denn soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG verlangt, dass die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind --was, wie ausgeführt, hier nicht der Fall war--, ist diese Regelung von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst a der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt.
bb) Insoweit haben nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei Beachtung der Grundsätze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, bei der Aufstellung solcher Bedingungen nicht etwa die Grenzen ihres Ermessens überschritten haben (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 Rs. C-106/05, L. u. P. GmbH, BFH/NV Beilage 2006, 442, UR 2006, 464 Randnr. 48, m.w.N.). Eine derartige Ermessensüberschreitung liegt nicht vor.
(2) Gemessen an diesen Grundsätzen, die auch für Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG gelten, hat der nationale Gesetzgeber die Grenzen seines Ermessens nicht dadurch überschritten, dass er in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG für die Steuerfreiheit der Umsätze von Einrichtungen zur ambulanten Pflege auf die Kostenübernahme im vorangegangenen Kalenderjahr abgestellt hat. Denn --wie dargelegt-- ist für diese Regelung ein sachlicher Grund maßgebend; sie verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung bzw. der steuerlichen Neutralität.
Haufe-Index 1954044
BFH/NV 2008, 912
BStBl II 2008, 643
BFHE 2009, 391
BFHE 221, 391
DB 2008, 969
DStRE 2008, 705
HFR 2008, 611
UR 2008, 385