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Timestamp: 2018-10-17 00:44:47
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Matched Legal Cases: ['§ 19', '§ 8', '§ 20', '§ 19', '§ 126', '§ 20', '§ 19', '§ 126', '§ 19', '§ 8', '§ 118', '§ 20', '§ 19', '§ 118', '§ 19', '§ 8', '§ 11', '§ 38']

Urteil vom 05.11.2013, VIII R 20/11 - Steuernsparen
Urteil vom 05.11.2013, VIII R 20/11
1. Kann der Arbeitnehmer die von seinem Arbeitgeber erworbenen Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er sie nach Ablauf der Laufzeit an diesen veräußert und hängt die Höhe des Rückkaufswerts der Genussrechte davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endet, handelt es sich bei dem Überschuss aus dem Rückverkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2004 mit seiner damaligen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH). Im Anstellungsvertrag vom 11. Januar 2001 räumte die GmbH dem Kläger ein Genussrecht ein, das in Höhe von 2 % an der Wertsteigerung der Gesellschaft nach dem Stuttgarter Verfahren teilnehmen und für den Fall eines Börsengangs durch ein Aktienbezugsrecht ersetzt werden sollte.
Am 20. Dezember 2002 vereinbarte der Kläger mit der GmbH eine Änderung des Genussrechtsvertrages. Das Ende des Genussrechtsverhältnisses wurde auf den 31. Dezember 2003 festgelegt. Die Parteien einigten sich auf einen Rückkaufswert in Höhe von 1.600.000 EUR, der mit dem Ausscheiden des Klägers als Geschäftsführer der GmbH, spätestens am 14. Januar 2004, fällig werden sollte. Der geänderte Vertrag sah vor, dass bei Kündigung des Anstellungsverhältnisses wegen schuldhaften Verhaltens des Klägers das Genussrechtsverhältnis vorzeitig endete und bis auf die Rückzahlung des eingesetzten Kapitals sämtliche Zahlungsansprüche des Klägers aus dem Genussrechtsvertrag entfielen.
Am 20. Juni 2004 endete die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der GmbH. Im Januar 2004 erhielt er den vereinbarten Betrag aus der Rückübertragung der Genussrechte in Höhe von 1.600.000 EUR ausbezahlt.
Im Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 3. November 2005 berücksichtigte das Finanzamt Y den Auszahlungsbetrag für die Rückübertragung der Genussrechte an die GmbH in Höhe von 1.600.000 EUR als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers. Gegen den Einkommensteuerbescheid legten der Kläger und seine damalige Ehefrau Einspruch ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt Z (FA), half dem Einspruch im Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 29. Oktober 2007 teilweise ab und erfasste die Zahlung der GmbH nur noch insoweit als Arbeitslohn, als für den Rückerwerb der Genussrechte ein nach seiner Auffassung überhöhter Preis gezahlt worden war. Den tatsächlichen Wert der Genussrechte hatte die GmbH aufgrund des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2003 nach dem Stuttgarter Verfahren in Höhe von 1.125.865 EUR ermittelt. Bei der Berechnung der Differenz unterlief dem FA ein Fehler, sodass es der Besteuerung einen aus seiner Sicht zu hohen Rückkaufswert in Höhe von 474.144 EUR als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zugrunde legte. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2009 als unbegründet zurück.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Auch die Differenz zwischen dem vereinbarten Rückkaufswert in Höhe von 1.600.000 EUR und dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Rückkaufswert zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 1.125.865 EUR unterliege weder der Besteuerung nach § 20 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) noch nach § 19 EStG. Die gemeinsame Abwicklung des Anstellungs- und des Genussrechtsverhältnisses könne nicht dazu führen, dass die Vereinbarung über den Rückkaufswert des Genussrechts als Abfindung für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewertet werde, da es sich um zwei eigenständige Rechtsgrundlagen gehandelt habe.
das Urteil des FG München in EFG 2011, 1522 und den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. Dezember 2010 dahin zu ändern, dass bei der Besteuerung ein Betrag in Höhe von 474.144 EUR als steuerfreier Vermögenszuwachs unberücksichtigt bleibt und die Einkommensteuer in Höhe von 23.239 EUR festgesetzt wird.
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass es sich bei dem vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten Betrag in Höhe von 474.144 EUR um steuerbare Einkünfte handelt. Es ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass Rechtsgrundlage für die Besteuerung § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sei. Der dem Kläger von der GmbH für die Rückübertragung der Genussrechte gewährte Betrag ist den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen, sodass sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 126 Abs. 4 FGO).
1. Zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.
a) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, m.w.N.).
b) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). Die Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526).
c) Diese Würdigung hat das FG nicht vorgenommen. Es ist aufgrund des Fehlens einer gesetzlichen Subsidiaritätsklausel zu Unrecht davon ausgegangen, dass zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG und aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG kein Rangverhältnis bestehe. Es hat dabei übersehen, dass nach ständiger Rechtsprechung darüber zu entscheiden ist, welche Einkunftsart im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart verdrängt (z.B. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532).
2. Zwar ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn das FG alle für die Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das FG nicht gezogen hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 57). Dies ist vorliegend der Fall. Unter Berücksichtigung der den Streitfall prägenden Gesamtumstände handelt es sich bei dem der Besteuerung anteilig zugrunde gelegten Überschuss aus dem Rückkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.
b) Nach diesen Grundsätzen war der bei der Rückübertragung der Genussrechte erzielte Überschuss durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst. Es handelte sich bei den vom Kläger erworbenen Genussrechten nicht um Rechte, deren Wert sich nach der Übertragung auf den Kläger selbstständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis entwickeln konnte. Der Kläger konnte die Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er sie nach Ablauf der Laufzeit an seine Arbeitgeberin veräußerte. Die Höhe des Rückkaufswerts hing nach der Änderung des Genussrechtsvertrags vom 20. Dezember 2002 davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endete. Wäre das Arbeitsverhältnis wegen schuldhaften Verhaltens des Klägers ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist gekündigt worden, wäre auch das Genussrechtsverhältnis mit sofortiger Wirkung beendet worden und hätte sich der Rückkaufswert lediglich auf 20.000 DM belaufen. Nur bei einer Beendigung des befristeten Anstellungsvertrags ohne Kündigung aus wichtigem Grund belief sich der Rückkaufswert zum 31. Dezember 2003 auf 1.600.000 EUR. Der Vorteil, den der Kläger durch den Rückkauf der Genussscheine erhielt, war danach nicht durch eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehung veranlasst. Seine Höhe war von dem Verhalten des Klägers als Arbeitnehmer der GmbH abhängig und somit Belohnung für seine Leistung.
3. Arbeitslohn, der –wie im Streitfall– nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten Vorteils in der Regel noch nicht verwirklicht. Folglich fließt bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit der wirksamen Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, jeweils m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen ist dem Kläger allein durch das Versprechen der GmbH, bei Beendigung des Genussrechtsvertrags die Genussrechte gegen eine Zahlung in Höhe von 1.600.000 EUR zurück zu erwerben, noch kein geldwerter Vorteil als steuerpflichtiger sonstiger Bezug zugeflossen. Der geldwerte Vorteil ist ihm erst im Streitjahr 2004 zugeflossen, in dem ihm das Entgelt für die Rücknahme der Genussrechte ausgezahlt worden ist.