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Timestamp: 2019-12-13 04:12:34+00:00
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Contabilidade Decifrada - PDF Free Download
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Aníbal Bayer Barbosa
1 Contabilidade Decifrada Depreciação / Amortização / Exaustão Luiz Eduardo Santos
2 Depreciação / Amortização / Exaustão Roteiro Geral Depreciação Conceito Definições necessárias ao cálculo da depreciação O encargo de depreciação despesa x custo Características importantes da depreciação Bens ativados sujeitos à depreciação x registro direto em despesa Bens sujeitos e não sujeitos à depreciação Taxas de depreciação - gerais x especiais Métodos de cálculo da taxa de depreciação Amortização Conceito Taxa Direitos de uso amortizáveis e não amortizáveis Exaustão Conceito O que não deve ser objeto de exaustão Exaustão de recursos minerais Exaustão de recursos florestais
3 Depreciação/Amortização/Exaustão - Introdução Aplicável a bens e direitos permanentes prazo superior a um ano vida útil (no caso de bens) prazo para exercício (no caso de direitos) Elementos reduzem o valor patrimonial à medida que o tempo passa utilização do bem exercício do direito Resumidamente: (1) a depreciação é a perda do valor de um bem por uso desgaste ou obsolescência (envelhecimento) (2) a amortização é a perda de valor de um elemento patrimonial que tenha prazo fixo para utilização (3) a exaustão é a perda de valor de um elemento patrimonial porque sua regular utilização implica sua progressiva destruição. Lançamento contábil padrão: D = Encargos de depreciação, amortização ou exaustão C = a Depreciação, amortização ou exaustão acumulada (*) X (*) Obs: conta retificadora do ativo
4 Depreciação - conceito Diminuição do valor dos Bens Corpóreos que integram o ativo permanente, em decorrência de: desgaste ou perda de utilidade pelo uso, ação da natureza ou obsolescência. Didaticamente - envelhecimento. Conceito de depreciação é aplicável a itens tangíveis do ativo permanente Tangíveis - que têm um corpo físico, (ex. móveis) Intangíveis - valor não reside em qualquer propriedade física (ex.: patentes)
5 Depreciação - Definições necessárias ao cálculo Valor de aquisição ou produção Vida útil Regra geral Vida útil de bens usados Valor residual Valor depreciável Taxa de depreciação Encargo de depreciação do período Depreciação acumulada Valor contábil
6 Depreciação definição - Valor de aquisição ou produção É o valor pago pelo bem decorrência da aplicação do princípio fundamental de contabilidade do Registro pelo Valor Original) integram esse valor todos os gastos realizados, necessários para que os bens possam ser utilizados nas atividades a que se destinam e ocorridos até esse momento. Importante! Parte do valor pago pode ser objeto de devolução e, assim, não consiste em um efetivo gasto necessário para que o referido bem possa ser utilizado É o caso dos tributos recuperáveis na aquisição do bem (embutidos no preço pago, mas recuperáveis - não compõem o valor original): ICMS, PIS/Pasep e Cofins. Resumidamente - valor de aquisição: Valor pago, deduzido dos tributos recuperáveis.
7 ICMS incidente na operação de aquisição de bens para o imobilizado é recuperável, com base na Lei complementar n 87, de 1996, art. 20: Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: I a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;... O artigo referido tem a seguinte redação: Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
8 Quanto à Cofins, a Lei n , de 2003, estabelece que a aquisição de bens para o ativo permanente de empresa que tributa o Imposto de Renda pela sistemática do Lucro Real, dá direito a crédito da contribuição à alíquota de 7,6% sobre o valor da aquisição, conforme art. 3 o : Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:... VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;... 1 o Observado o disposto no 15 deste artigo e no 1 o do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o valor:... III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; O referido art. 2 o trata do valor devido pela empresa a título de Cofins.
9 Quanto ao PIS/Pasep, a Lei n , de 2002, também estabelece que a aquisição de bens para o ativo permanente de empresa que tributa o Imposto de Renda pela sistemática do Lucro Real, dá direito a crédito da contribuição à alíquota de 1,65% sobre o valor da aquisição, conforme art. 3 o : Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:... VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;... 1 o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o valor:... III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; O referido art. 2 o trata do valor devido pela empresa a título de PIS/Pasep.
10 Valor de aquisição - exemplo (1) valor pago por um equipamento R$ ,00 em tese o custo de aquisição do equipamento (2) Governo do Estado devolve uma parte desse valor a título de ICMS, na forma de créditos utilizáveis para quitação deste imposto ex: 17% - R$ 1.700,00 dos R$ ,00 pagos, R$ 1.700,00 não foram pagos efetivamente para adquirir o equipamento, mas sim para adquirir o direito de crédito de ICMS, a ser exigido do Governo do Estado esse valor não integra o custo do equipamento (3) União devolve parte desse valor a título de Cofins e de PIS/Pasep na forma de créditos utilizáveis para quitação destes tributos Ex. 7,6% - R$ 760,00 (Cofins) e 1,65% - R$ 165,00 (PIS/Pasep) dos R$ ,00 pagos, R$ 760,00+ R$ 165,00 não foram pagos efetivamente para adquirir o equipamento, mas sim para adquirir os direitos de crédito de Cofins e PIS/Pasep a serem exigidos da União esses valores também não integram o custo do equipamento
11 O custo do equipamento será de R$ 7.375,00, conforme memória de cálculo abaixo. Memória de cálculo do custo de aquisição do equipamento Valor pago ,00 (-) Crédito de ICMS (1.700,00) 17% (-) Crédito de Cofins (760,00) 7,60% (-) Crédito de PIS/Pasep (165,00) 1,65% (=) Custo de aquisição 7.375,00 Considerando R$ ,00 em caixa, podemos visualizar o fluxo de valores entre elementos patrimoniais decorrente da aquisição do equipamento, conforme abaixo: Ativo Caixa ,00 (10.000,00) - ICM S a recuperar 1.700,00 Cofins a recuperar 760,00 PIS/Pasep a recuperar 165,00 Equipamento 7.375,00 Passivo Patrimônio Líquido
12 Feitas as considerações acima, e calculado o valor de aquisição do equipamento (também denominado valor original) -a partir do valor pago; -Deduzidos os valores a serem devolvidos. O lançamento contábil referente à aquisição do equipamento é o seguinte: D = Diversos C = a Caixa ,00 D = ICMS a recuperar 1.700,00 D = Cofins a recuperar 760,00 D = PIS/Pasep a recuperar 165,00 D = Equipamento 7.375,00
13 Depreciação definição vida útil regra geral Quantidade de períodos - prevista - para utilização de determinado bem do ativo permanente. quantidade de períodos prevista para utilização do bem não é a quantidade permitida de períodos para sua utilização podem existir bens sendo utilizados após o final de sua vida útil. Exemplo vida útil de um equipamento 10 anos
14 Depreciação definição vida útil bens usados O maior dos prazos a seguir: metade da vida útil que seria admitida para aquele bem, se adquirido novo o restante da vida útil daquele bem, considerado o tempo decorrido desde o início de sua utilização, pelo primeiro proprietário Decreto 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda), art. 311: Art A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos: I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.
15 Vida útil bens usados - exemplo Seja um equipamento cuja vida útil normal é de 10 anos. Considere a compra desse equipamento usado, após seu uso por quatro anos (pelo primeiro proprietário vendedor do equipamento). Nesse caso, a depreciação será realizada considerando-se, como vida útil, o valor a seguir apurado: Vida útil inicialmente prevista para o bem Tempo de utilização desde sua instalação inicial metade da vida útil que seria admitida para aquele bem, se adquirido novo o restante da vida útil daquele bem, considerado o tempo decorrido desde o início de sua utilização, pelo primeiro proprietário Vida útil do bem usado 10 anos 4 anos 5 anos 6 anos 6 anos
16 Depreciação definição valor residual Conceito teórico exigido em concursos mas pouco utilizado. Valor patrimonial remanescente do bem, deduzida toda a depreciação realizada durante sua vida útil. o valor que sobra após toda a perda por uso, desgaste ou obsolescência. exemplo meu (alquebrado) Monza 88: (1) ele já perdeu tudo o que tinha a perder por uso, desgaste ou obsolescência, mas (2) ele ainda vale alguma coisa (tudo bem, quase nada, mas alguma coisa ele ainda vale...).
17 Depreciação definição Valor depreciável Valor sobre o qual incidem os encargos de depreciação Valor resultante da diferença entre o valor de aquisição e o valor residual. O valor depreciável será idêntico ao valor de aquisição sempre que o valor residual for zero. Exemplo ilustrativo: (1) uma máquina de valor de aquisição R$ 7.375,00 e (2) um valor residual apresentado de R$ 1.375,00. Portanto, o valor depreciável é de R$ 6.000,00, conforme memória de cálculo abaixo: R$ 7.375,00 (-) R$ 1.375,00 (=) R$ 6.000,00
18 Depreciação definição - Taxa de depreciação Percentual aplicado sobre o valor depreciável a cada período para apuração do valor do encargo de depreciação do referido período. Regra simplista depreciação linear taxa de depreciação calculada pela divisão: [1 (/) número de períodos da vida útil do bem]. Exemplificando um bem tem vida útil de 5 (cinco) anos sua taxa de depreciação seria de [1 (/) 5] (=) 20% ao ano.
19 Depreciação definição - Taxa de depreciação Depreciação linear método geralmente utilizado trata-se de uma simplificação da realidade pressuposto de que os bens envelhecem (perdem valor por uso, desgaste ou obsolescência) de forma linear no tempo. não corresponde à realidade - bens envelhecem de forma irregular no tempo geralmente perdem muito de seu valor no início de sua vida útil e pouco no final Há várias formas de calcular a taxa de depreciação, entretanto, a mais utilizada é a depreciação linear. O somatório das taxas de depreciação de todos os períodos da vida útil do bem deve ser SEMPRE 100%.
20 Depreciação definição - Taxa de depreciação Exemplo ilustrativo máquina de valor depreciável calculado em R$ 6.000,00 vida útil de dez anos depreciação linear taxa de depreciação [ 1 (/) 10 ] (=) 10%.
21 Depreciação definição - Encargo de depreciação do período O encargo de depreciação de período é o resultado da multiplicação do valor depreciável pela taxa de depreciação do respectivo período. Exemplo ilustrativo: Valor depreciável 6.000,00 (*) taxa de depreciação 10% (=) encargo de depreciação do período 600,00
22 Depreciação definição depreciação acumulada Somatório dos encargos de depreciação dos vários períodos em que o bem foi utilizado registrada em conta retificadora do ativo no caso de consideração de depreciação linear em que a taxa de depreciação é constante no tempo e, conseqüentemente, os encargos também a depreciação acumulada é numericamente calculada como sendo o valor do encargo multiplicado pelo número de períodos. Exemplo máquina cujos encargos de depreciação alcançam a cifra de R$ 600,00 por período considerando que essa máquina está sendo utilizada por três anos depreciação acumulada = R$ 1.800,00 Encargos de depreciação 600,00 (*) quantidade de períodos de utilização do bem 3 (=) depreciação acumulada 1.800,00
23 Depreciação definição - Valor contábil Diferença entre os valores de aquisição e da depreciação acumulada valor contábil (=) valor de aquisição (-) depreciação acumulada. Ao final da vida útil do bem o valor contábil (valor de aquisição, deduzida a depreciação acumulada) é idêntico ao valor residual. Não é diferença entre valor depreciável e depreciação acumulada! Exemplo ilustrativo valor contábil da máquina ao final do terceiro ano é 5.575,00: Valor de aquisição 7.375,00 (-) depreciação acumulada (1.800,00) (=) valor contábil do bem 5.575,00
24 Encargo de depreciação despesa x custo O encargo de depreciação via de regra é considerado despesa Exemplificando a depreciação de um computador utilizado pelo setor de contabilidade de uma empresa, deve ser considerada como despesa operacional registrada, mediante o lançamento seguinte: D = Encargos de depreciação - despesa operacional C = a Depreciação acumulada X A seguir, figura ilustrando o lançamento antes apresentado:
25 Ativo Passivo Bem do imobilizado (-) deprec. Acum. 0 ==> (X) Patrimônio Líquido Despesas Despesa operacional X Receitas
26 Encargo de depreciação despesa x custo A depreciação de um bem diretamente utilizado na fabricação de produtos para a venda integra o esforço patrimonial necessário à obtenção do produto que irá ser, posteriormente, vendido a depreciação deste bem integra o custo de produção e se agrega ao valor contábil do produto em elaboração e posteriormente, ao valor do produto acabado com a venda do produto o valor da depreciação irá compor o custo do produto vendido A figura a seguir ilustra o conceito acima:
27 Ativo Passivo Estoque de produtos 0 ==> (X) 1 Bem do imobilizado (-) deprec. Acum. 0 ==> (X) Patrimônio Líquido Despesas Custo do produto vendido X Receitas 2 (1) Depreciação (2) Venda do produto - registro do custo
28 Os lançamentos típicos são: (1) pela depreciação D = Estoque de produtos C = a Depreciação acumulada X (2) pelo registro do custo do produto vendido D = Custo do produto vendido C = a Estoue de produtos X Obs.: A depreciação dos demais bens do Ativo Permanente (registrados no subgrupo investimentos ex. imóveis para aluguel) deve ser, sempre, registrada como despesa operacional, pois, por definição não está diretamente utilizada no esforço de fabricação de produtos.
29 Depreciação características importantes Roteiro do item Quem registra a depreciação Início do cômputo do encargo Limite do valor da depreciação Depreciação de bens na fase pré-operacional
30 Depreciação características - quem registra a depreciação A depreciação será deduzida pela empresa que suporta o encargo econômico do desgaste ou obsolescência essa empresa será via de regra a proprietária do bem a ser depreciado. caso uma empresa LOCADORA seja proprietária de uma edificação que está sendo utilizada por outra LOCATÁRIA (por conta de um contrato de aluguel), quem registrará encargos de depreciação será a LOCADORA e não a LOCATÁRIA. a locatária deverá registrar, mensalmente, apenas despesas com aluguéis Caso especial em que a perda do valor do bem (por uso desgaste ou obsolescência) é suportada pela empresa que apenas usa o bem, sem ser proprietária situação que ocorre, por exemplo, quando o locatário se encontra contratualmente obrigado a devolver um bem novo idêntico ao final da locação.
31 Depreciação início do cômputo do encargo O encargo de depreciação somente é computável no resultado do exercício a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir. Em outras palavras, não importa a data de aquisição do bem, mas a data de colocação do bem em funcionamento. A explicação para essa condição, do ponto de vista patrimonial, é que: (1) se o bem não está sendo utilizado, não há esforço patrimonial no afã de auferir lucros; (2) portanto, não cabe registrar despesas com depreciação
32 A legislação do Imposto de Renda (Decreto 3.000, de 1999) tem disposição específica nesse mesmo sentido, em seu art. 309, a seguir: Art A quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, 1º). 1º A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no caso de período de apuração com prazo de duração inferior a doze meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do período de apuração. 2º A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do mês. Assim, de forma prática, a depreciação será registrada a partir do mês em que o bem for posto em funcionamento, independentemente do dia do mês.
33 Depreciação início do cômputo do encargo Exemplificando caso um bem de valor R$ ,00 e com vida útil de 10 anos tenha sido comprado no dia 05 de janeiro mas posto em funcionamento no dia 28 de fevereiro não se deve registrar qualquer depreciação para o mês de janeiro, mas deve ser registrada depreciação para o mês de fevereiro (como se o bem tivesse sido utilizado todo o mês, mesmo tendo sido efetivamente utilizado um único dia). A despesa de depreciação de fevereiro será de ,00 (*) 10% (/) 12 (=) 1.000,00.
34 Depreciação características - limite do valor da depreciação Uma questão relevante! O valor do bem deduzido da respectiva depreciação acumulada nunca poderá resultar em um número negativo. Isso é uma decorrência do próprio conceito de depreciação perda do valor de um bem, por uso, desgaste ou obsolescência um bem nunca pode perder mais do que a totalidade de seu valor patrimonial.
35 Depreciação características - Depreciação de bens na fase pré-operacional Os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a fase pré-operacional serão escriturados no ativo diferido para posterior amortização.
36 Bens ativados sujeitos à depreciação x registro direto em despesa A Lei das S/A não estabelece um critério objetivo para diferenciar um bem do ativo permanente de um mero material de consumo A legislação do imposto de renda tem dispositivo neste sentido (art. 301 do Decreto 3.000, de 1999) o custo de aquisição do ativo permanente não poderá ser deduzido diretamente como despesa salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 326,61 ou prazo sua vida útil não ultrapasse um ano
37 Decreto 3.000, de 1999, art. 301 Art O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos, ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 15, Lei nº 8.218, de 1991, artigo 20, Lei nº 8.383, de 1991, artigo 3º, inciso II, e Lei nº 9.249, de 1995, artigo 30). 1º Nas aquisições de bens, cujo valor unitário esteja dentro do limite a que se refere este artigo, a exceção contida no mesmo não contempla a hipótese onde a atividade exercida exija utilização de um conjunto desses bens.... Para que um elemento patrimonial seja registrado no permanente (e, conseqüentemente, depreciado), é necessário que cumulativamente atenda aos requisitos de: (1) valor de aquisição igual ou superior a 326,61 e (2) vida útil igual ou superior a um ano. Assim, caso determinado elemento patrimonial não preencha esses dois requisitos, não necessita estar no ativo permanente, para ulterior depreciação. Ou seja, nesse caso, os valores poderão ser debitados diretamente a resultado do exercício, como custo ou despesa operacional. Trata-se de um critério aceitável para fins contábeis, pois consiste na aplicação da convenção da materialidade.
38 a) aquisição de um bem de valor inferior a R$ 326,61e vida útil inferior a um ano, com posterior utilização (teoricamente registrando a entrada do ativo e sua posterior saída do patrimônio). 2 1 Ativo Passivo Caixa 1.000,00 obrigações - (100,00) 900, Patrimônio Líquido Capital social 1.000,00 Bem 100,00 (100,00) - Despesas Despesa 100,00 Receitas (1) aquisição do bem (2) utilização do bem
39 b) aplicação da convenção da materialidade, considerando esse bem, diretamente, como despesa. 1 Ativo Passivo Caixa 1.000,00 obrigações - (100,00) 900, Patrimônio Líquido Capital social 1.000,00 Despesas Despesa 100,00 Receitas (1) aquisição do elemento patrimonial e imediata consideração de seu valor como despesa - pela aplicação da convenção da materialidade
40 Depreciação x Gastos com reparos conservação ou substituição Gastos com serviços que tenham por objetivo manter um bem em estado de funcionamento por não agregar nada de novo ao patrimônio (além do bem que já existe) devem ser registrados diretamente como despesas é o caso dos serviços de limpeza, manutenção e conservação Há gastos similares, mas com objetivo distinto: o reparo e a reforma têm por objetivo a possibilidade de uso do bem por mais algum tempo. se foi agregada vida útil a um bem patrimonialmente, surgiu algo que não havia (o direito de usar algo por um tempo adicional) esses gastos devem ser ativados e, conseqüentemente, serão depreciados de acordo com a nova vida útil do bem resultante do processo de reparo ou reforma.
41 Nesse sentido, a legislação do Imposto de Renda determina que: Art Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 48). 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 48, parágrafo único). 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá: I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças; II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior; III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado; IV - escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto. 3º Somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, artigo 13, inciso III)
42 Assim, os gastos dessa natureza, incorridos, que impliquem aumento de vida útil (superior a um ano), devem ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor, pelo novo prazo. Para ilustrar o conceito acima, propomos o exemplo a seguir:seja uma máquina adquirida por R$ ,00, vida útil inicial de 10 anos e com depreciação acumulada de R$ ,00 (portanto, referente a quatro anos), conforme figura abaixo. Ativo Caixa ,00 Passivo M áquina ,00 (-) deprec. Acum. (16.000,00) Patrimônio Líquido Despesas Receitas
43 Nessa situação, o tempo de vida útil remanescente é de 6 (seis) anos: Vida útil total inicial 10 anos (-) prazo de utilização já incorrido (4) anos (=) Vida útil remanescente 6 anos Considere uma reforma em que ocorre a substituição de algumas peças, no valor total de R$ ,00, e que esse procedimento tenha acarretado um aumento da vida útil da máquina de 3 (três) anos. Nessa situação, deve ser baixada a depreciação acumulada da máquina e, em seguida, adicionado o valor da reforma ao ativo; conforme lançamentos a seguir: D = Depreciação acumulada C = a Máquina ,00 D = Máquina C = a Caixa ,00 A configuração patrimonial imediatamente após os lançamentos acima encontra-se representada na figura a seguir:
44 Ativo Caixa - Passivo M áquina ,00 (-) deprec. Acum. - Patrimônio Líquido Despesas Receitas Agora, a máquina passou a ter um valor contábil de ,00 e uma vida útil de 9 anos. Portanto, a partir do próximo exercício, a máquina passará a sofrer depreciação no valor de R$ 6.000,00 R$ ,00 (/) 9 anos (=) R$ 6.000,00.
45 Depreciação x Gastos com reparos conservação ou substituição A legislação do Imposto de Renda prevê uma segunda alternativa para a situação, conforme procedimento a seguir detalhado: a) levantar o percentual referente à parte não depreciada do bem, em relação a seu valor original; b) aplicar o percentual da letra (a) ao valor total de custos do reparo; c) apurar a diferença entre o valor total de custos do reparo e o valor calculado na letra (b); d) registrar o valor apurado na letra (b) como depesa; e) registrar o valor apurado na letra (c) como aumento do valor do ativo; f) passar a registrar depreciação sobre o novo valor contábil do ativo, pela nova vida útil.
46 Para ilustrar o conceito, propomos sua aplicação ao mesmo exemplo anteriormente apresentado. Seja uma máquina adquirida por R$ ,00, vida útil inicial de 10 anos e com depreciação acumulada de R$ ,00 (referente a quatro anos), conforme abaixo. Ativo Caixa ,00 Passivo M áquina ,00 (-) deprec. Acum. (16.000,00) Patrimônio Líquido Despesas Receitas Nessa situação, o tempo de vida útil remanescente é de 6 (seis) anos Vida útil total inicial 10 anos (-) prazo de utilização já incorrido (4) anos (=) Vida útil remanescente 6 anos
47 Considere uma reforma em que ocorre a substituição de algumas peças, no valor total de R$ ,00, e que esse procedimento tenha acarretado um aumento da vida útil da máquina de 3 (três) anos. Assim, deve ser realizado o seguinte procedimento: (a) Levantar o percentual referente à parte não depreciada do bem, em relação a seu valor original: Dados Máquina - valor original ,00 (-) deprec. Acum. (16.000,00) (=) parte não depreciada ,00 Relação percentual parte não depreciada ,00 (/) máquina - valor original ,00 (=) Relação percentual 60% (b) Aplicar o percentual da letra (a) ao valor total de custos do reparo: Total dos custos do reparo ,00 (*) percentual não depreciado do bem 60% (=) parcela dos custos do reparo que não agregou vida útil ao bem ,00
48 (c) apurar a diferença entre o valor total de custos do reparo e o valor calculado na letra (b): Total dos custos do reparo ,00 (-) parcela dos custos do reparo que não agregou vida útil ao bem (18.000,00) (=) parcela dos custos do reparo que recuperou parte da vida útil do bem ,00 (d) registrar o valor apurado na letra (b) como depesa: D = Despesas com reparo C = a Caixa ,00 (e) registrar o valor apurado na letra (c) como aumento do valor do ativo; D = Máquina C = a Caixa ,00 (f) passar a registrar depreciação sobre o novo valor contábil do ativo, pela nova vida útil. D = Depreciação acumulada C = a Máquina ,00
49 A configuração patrimonial imediatamente após os lançamentos acima encontra-se na figura abaixo: Ativo Caixa - Passivo M áquina ,00 (-) deprec. Acum. - Patrimônio Líquido Despesas Despesas com reparo ,00 Receitas Agora, a máquina passou a ter um valor contábil de ,00 e uma vida útil de 9 anos. Portanto, a partir do próximo exercício, a máquina passará a sofrer depreciação no valor de R$ 4.000,00 R$ ,00 (/) 9 anos (=) R$ 4.000,00
50 Bens sujeitos à depreciação Bens físicos submetidos ao desgaste pelo uso, por causas naturais ou obsolescência normal. Cuidado! florestas geralmente estão sujeitas à exaustão. há, porém, projetos florestais que são destinados à exploração dos respectivos frutos (culturas perenes, como café e árvores frutíferas). a retirada de frutos de uma floresta não a destrói parcialmente, portanto não há falar em exaustão as florestas ficam velhas (ou seja, perdem seu valor por uso, desgaste ou obsolescência) portanto estão sujeitas à depreciação proporcionalmente ao período de sua vida útil.
51 Bens não sujeitos à depreciação Terrenos - salvo em relação aos melhoramentos e construções. a terra nua não perde seu valor porque é usada. separação (baseada em laudo de avaliação) dos valores (relativo ao terreno e à edificação) para computar quota de depreciação somente sobre as edificações (construções e benfeitorias). Prédios e construções não alugados nem utilizados bens somente são depreciados a partir do momento em que são postos em funcionamento (esses não estão em funcionamento). Bens que aumentam de valor com o tempo obras de arte ou antiguidades não há perda de valor do bem com o passar do tempo (ainda que eles sejam usados). Bens objeto de exaustão - por exclusão, também não serão depreciados.
52 Depreciação x Benfeitorias em propriedades de terceiros Caso os gastos com as benfeitorias sejam passíveis de restituição não entra no patrimônio da empresa locatária qualquer bem ou direito de natureza permanente. Portanto, o registro é simples: (1) a saída do dinheiro e (2) a entrada do direito à restituição do dinheiro saído (no ativo circulante ou no realizável a longo prazo de acordo com a previsão de restituição) conforme lançamento a seguir. D = Direito de restituição (AC ou ARLP) C = a Caixa X
53 Depreciação x Benfeitorias em propriedades de terceiros Caso os gastos com as benfeitorias não sejam passíveis de restituição a empresa locatária adquire um direito: o direito de utilizar benfeitoria (1) pelo prazo do contrato de locação ou (2) pelo tempo previsto de duração da benfeitoria realizada sua vida útil. no caso de um contrato de locação por prazo indeterminado, a benfeitoria será utilizada pela empresa locatária enquanto a referida benfeitoria tiver serventia (enquanto não envelhecer). nesse caso, cabe a depreciação dessa benfeitoria.
54 A seguir, apresentamos os lançamentos relativos ao caso antes apresentado: (1) realização de benfeitoria em terreno alheio, sem direito a restituição D = Benfeitoria em terreno alheio (AP - imobilizado) C = a Caixa X (2) depreciação da benfeitoria, pela sua utilização D = Encargos de depreciação C = a Depreciação Acumulada y Uma observação importante sobre o assunto. Se o contrato de locação for por prazo determinado, cabe amortização (conforme será visto adiante).
55 Taxas de depreciação gerais Taxa de depreciação percentual: aplicado sobre o valor depreciável a cada período para apuração do encargo de depreciação Determinação desse percentual - dois elementos: (1) a vida útil do bem e (2) o critério de cálculo da taxa. Determinação da vida útil de um bem Presunção para depreciação linear - Secretaria da Receita Federal (art. 310 do Decreto 3.000, de 1999) Possibilidade da empresa não utilizar os valores presumidos pelo fisco, bastando para isso que prove com laudo de perícia do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica.
56 Taxas de depreciação gerais Exemplos mais utilizados de taxas anuais de depreciação e correspondente vida útil de bens: 4% para edifícios e benfeitorias (25 anos); 10% para móveis e utensílios (10 anos); 10% para máquinas e equipamentos (10 anos); 20% para veículos de passageiro e carga (5 anos); 20% para computadores e periféricos (5 anos); 25% para motociclos, tratores e caminhões fora de estrada (4 anos).
57 Taxas especiais de depreciação Decorrentes do desgaste provocado por uso intensivo do bem (depreciação acelerada contábil), ou por uso anormal, ou atípico, do bem (depreciação acelerada incentivada).
58 Depreciação acelerada contábil É registrada na própria escrituração da empresa Está prevista no Art. 312 do Decreto 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda) se aplica ao caso de utilização de bens móveis por mais de um turno Coeficientes de aceleração utilizados são: para um turno de 8 horas 1,0 para dois turnos de 8 horas 1,5 para três turnos de 8 horas 2,0 Exemplo: Máquina sujeita a depreciação de 10% aa operada em dois turnos de 8 horas. coeficiente de aceleração aplicável nesse caso é de 1,5 taxa anual de depreciação o percentual de 15% 10% (x) 1,5 (=) 15%.
59 Depreciação acelerada incentivada A depreciação acelerada incentivada demanda controle específico em um livro fiscal o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). tem por fundamento o incentivo à implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos (independentemente da quantidade de turnos de seu uso). na contabilidade será registrado um encargo normal (de acordo com a vida útil prevista para o bem). paralelamente, há um ajuste no LALUR para aumentar ou reduzir o valor do tributo a cada um dos períodos da vida útil do bem com o objetivo que o tributo seja calculado como se a vida útil do bem fosse menor
60 Arts. 313 e 262 do Decreto 3.000, de 1999: Art Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, 5º). 1º A quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido, devendo ser escriturada no LALUR (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 8º, inciso I, alínea "c", e 2º). 2º O total da depreciação acumulada, incluindo a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, 6º). 3º A partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata o parágrafo anterior, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real.... Art No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 8º, inciso I):... III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros e não constem da escrituração comercial;
61 Exemplo. Seja uma empresa que tenha bens no valor de R$ 1.000,00, cuja depreciação normal seja de 10% ao ano (R$ 100,00). Considere, ainda, que esta empresa esteja autorizada, pela legislação tributária, a considerar (para fins fiscais) uma taxa duas vezes maior, representando um valor de R$ 200,00 (R$ 100,00 reconhecidos contabilmente e R$ 100,00 em ajustes fiscais). A tabela a seguir demonstra os valores de depreciação: (1) contabilmente registrados e (2) considerados para fins fiscais: Ano Registros contábeis da depreciação Ajustes fiscais encargo de depreciação IR relativo ao encargo (15%) depreciação permitida exclusão adição IR relativo à depreciação permitida 1 100,00 15,00 200,00 100,00-30, ,00 15,00 200,00 100,00-30, ,00 15,00 200,00 100,00-30, ,00 15,00 200,00 100,00-30, ,00 15,00 200,00 100,00-30, ,00 15, , ,00 15, , ,00 15, , ,00 15, , ,00 15, ,00 - Somatório 150,00 150,00
62 Depreciação Acelerada Incentivada considerações finais Repare que, na situação acima demonstrada: (1) o registro de encargos de depreciação é realizado exatamente da mesma maneira que seria feito no caso de depreciação normal; (2) o total do IRPJ relativo aos encargos de depreciação é o mesmo; mas (3) a diferença é sua distribuição no tempo. O efeito é que o IRPJ é recolhido como se o tempo de depreciação do bem fosse de cinco anos.
63 Métodos de cálculo da taxa de depreciação Roteiro do item Linear Da soma dos dígitos Método da soma dos dígitos Decrescente Método da soma dos dígitos Crescente Unidades produzidas Horas de trabalho
64 Método linear de cálculo da taxa de depreciação É o método padrão parte do pressuposto de que a depreciação ocorre de maneira constante no tempo a taxa de depreciação é igual ao percentual calculado através da divisão [1(/)vida útil] encargo de depreciação do período = valor depreciável (*) taxa. Resumidamente-encargo de depreciação do período (=) (custo do bem valor residual estimado) / (período de vida útil em anos). Exemplo: custo (valor de aquisição) do bem R$ ,00; valor residual do bem R$ ,00; vida útil do bem 5 anos. Depreciação anual: (R$ ,00 R$ ,00) / 5 = R$ ,00.
65 Método da soma dos dígitos Modelo em que a taxa dos diversos períodos da vida útil varia. É normal que um bem venha a perder uma grande parte de seu valor no início de sua vida útil e apenas uma pequena parte no seu final este é o Método da soma dos dígitos DECRESCENTE Pode também ocorrer a situação inversa; na qual um bem venha a perder uma pequena parcela de seu valor no início de sua vida útil e uma maior parcela ao final Exemplo equipamento utilizado na fabricação de um produto que no início de sua vida útil, é pouco utilizado porque o produto ainda não estaria sendo produzido em larga escala e à medida que o mercado aceitasse o produto, a produção aumentaria (aumentando, conseqüentemente, a utilização do bem e também sua depreciação). este é o Método da soma dos dígitos CRESCENTE
66 Método da soma dos dígitos Decrescente Representa a perda de valor patrimonial de bens no tempo, quando a perda é maior no início da vida útil do bem e menor a seu final Portanto - taxas decrescentes Esse é o caso comum Aplicação do método - taxa calculada na forma de uma fração [Numerador (/) Denominador] cujos valores são apurados conforme a seguir: O denominador é constante em todos os períodos da vida útil do bem e tem o valor da soma dos algarismos que compõem o número de períodos da vida útil desse bem O valor do numerador varia, conforme o período: Para o primeiro período: o número de períodos de vida útil do bem. Para o segundo período: o número de períodos de vida útil do bem menos 1. Para o terceiro período: o número de períodos de vida útil do bem menos 2, E, assim por diante, até que o numerador relativo ao último período da vida útil do bem depreciado seja igual a 1. Calculada a taxa, o valor do encargo de depreciação do respectivo período é o valor depreciável do bem, multiplicado pela fração obtida.
67 Para ilustrar o conceito, apresentamos o exemplo a seguir. Seja um bem que apresente: (1) valor depreciável (custo) de R$ ,00; (2) vida útil de 5 (cinco) anos e (3) depreciação baseada no método da soma dos dígitos decrescente. A partir desses dados, calcularemos o encargo de depreciação (e a depreciação acumulada) em cada um dos anos da vida útil do bem. Denominador: = 15 Numeradores: 5; 4; 3; 2 e 1 (para cada um dos cinco anos da vida útil do bem) Os valores relativos à taxa de depreciação, ao encargo e à depreciação acumulada, de cada um dos cinco anos da vida útil do bem, estão apresentados na tabela a seguir: (a) (b) (c) = (a) / (b) (d) (e) = (d) * (c) (f) Período numerador denominador fração custo do bem valor da depreciação Depreciação Acumulada 1o ano ,33% , , ,67 2o ano ,67% , , ,00 3o ano ,00% , , ,00 4o ano ,33% , , ,67 5o ano ,67% , , ,00 total ,00
68 Método da soma dos dígitos Crescente Representa a perda de valor patrimonial de bens no tempo, quando a perda é menor no início da vida útil do bem e maior a seu final as taxas de depreciação são crescentes não é o caso comum (os bens, em geral, perdem mais valor patrimonial por uso no início de sua vida útil) Aplicação do método - taxa calculada na forma de uma fração [Numerador (/) Denominador] cujos valores são apurados conforme a seguir: O denominador é constante em todos os períodos da vida útil do bem e tem o valor da soma dos algarismos que compõem o número de períodos da vida útil desse bem; O valor do numerador varia, conforme o período: Para o primeiro período: 1. Para o segundo período: 2. Para o terceiro período: 3. E, assim por diante, até que o numerador relativo ao último período da vida útil do bem depreciado seja igual à quantidade de períodos de sua vida útil. Calculada a taxa, o valor do encargo de depreciação do respectivo período é o valor depreciável do bem, multiplicado pela fração obtida.
69 Para ilustrar o conceito, apresentamos o exemplo a seguir. Seja um bem que apresente: (1) valor depreciável (custo) de R$ ,00; (2) vida útil de 5 (cinco) anos e (3) depreciação baseada no método da soma dos dígitos crescente. A partir desses dados, calcularemos o encargo de depreciação (e a depreciação acumulada) em cada um dos anos da vida útil do bem. Denominador: = 15 Numeradores: 1; 2; 3; 4 e 5 (para cada um dos cinco anos da vida útil do bem) Os valores relativos à taxa de depreciação, ao encargo e à depreciação acumulada, de cada um dos cinco anos da vida útil do bem, estão apresentados na tabela a seguir. (a) (b) (c) = (a) / (b) (d) (e) = (d) * (c) (f) Período numerador denominador fração custo do bem valor da depreciação Depreciação Acumulada 1o ano ,67% , , ,33 2o ano ,33% , , ,00 3o ano ,00% , , ,00 4o ano ,67% , , ,33 5o ano ,33% , , ,00 total ,00
70 Método das unidades produzidas Utilizado para refletir o comportamento da depreciação de bens em que a utilização é variável ao longo de sua vida útil e dependente da produção realizada a partir da utilização desse bem nesse método não se pode saber se o bem irá perder valor de forma constante, crescente ou decrescente. a perda de valor do bem se dará conforme o volume de produção do período (em relação à produção total, prevista a partir da utilização desse bem). Taxa calculada através de uma fração (Numerador (/) Denominador), onde: O numerador é igual ao número de unidades produzidas no período; e O denominador é igual ao número estimado de unidades a serem produzidas durante toda a vida útil do bem. - o encargo de depreciação do respectivo período é o valor depreciável do bem, multiplicado pela fração obtida.
71 Método das horas de trabalho Utilizado para refletir o comportamento da depreciação de bens em que a utilização é variável ao longo de sua vida útil e dependente da produção realizada a partir da utilização desse bem nesse método não se pode saber se o bem irá perder valor de forma constante, crescente ou decrescente. a perda de valor do bem se dará conforme o volume de produção do período (em relação à produção total, prevista a partir da utilização desse bem). Taxa calculada através de uma fração (Numerador (/) Denominador), onde: O numerador é igual ao número horas de utilização do bem no período; e O denominador é igual ao número estimado de horas de utilização do bem, durante toda sua vida útil. - o encargo de depreciação do respectivo período é o valor depreciável do bem, multiplicado pela fração obtida.
72 Amortização Conceito Perda do valor de um elemento patrimonial do ativo permanente, pelo fato de sua utilização ter prazo fixo (legal ou contratual) para ser realizada. A lei das S/A define amortização nesse sentido, conforme art. 183, 2 o, a seguir. Art No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:... 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de:... b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;...
73 Amortização Conotação administrativa do conceito de amortização recuperação econômica de um capital aplicado à medida que se utiliza um bem ou se exerce um direito, ele perde seu valor mas é justamente essa utilização que permite que a empresa aufira receitas (e, conseqüentemente lucro) Assim, as duas faces do mesmo conceito aparecem: (1) de um lado há, perda do valor de um elemento patrimonial, por conta de sua utilização e (2) por outro dado, há receitas auferidas com essa utilização e, assim, a recuperação econômica de um capital aplicado (a receita correspondente ao gasto inicialmente realizado na aquisição do elemento patrimonial).
74 Elementos patrimoniais sujeitos à amortização 1 despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um exercício social (Ativo diferido) : despesas pré-operacionais, despesas com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, etc. 2 direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada ou bens cuja utilização tenha prazo legal ou contratual limitado e desde que em nenhuma hipótese caiba indenização, como: bens intangíveis ou direitos de uso como, por exemplo: patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação; direitos autorais, licenças, autorizações para exploração de determinada atividade econômica, concessões para exploração de serviços públicos, bem como o custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio; custo das construções e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por terceiros (quando o contrato é por tempo determinado).
75 Amortização Duas características básica e cumulativas: (1) prazo de duração limitado (2) inexistência de indenização. aplicável, basicamente, a elementos patrimoniais intangíveis há também casos em que ela é aplicada sobre bens tangíveis ex. benfeitorias. em imóveis de terceiros (locados por prazo determinado e sem direito à indenização) ou em bens necessários à execução de um contrato de concessão de serviço público
76 Percentual constante Taxa de amortização amortização representa a perda de valor de um elemento patrimonial cuja utilização deverá ser realizada em um prazo finito o tempo passa de forma linear e, assim, a amortização será sempre linear taxa fixada tendo em vista o número de anos de existência do direito ou em que deverão ser usufruídos os benefícios das despesas registradas no ativo diferido Amortização do diferido - sujeita a dois prazos: mínimo de cinco anos art. 327, parágrafo único do regulamento do imposto de renda máximo de dez anos art. 183, parágrafo 3 º da lei das S/A.
77 Direitos de uso amortizáveis e não amortizáveis Direito de exploração de uma patente de invenção ou fórmula de fabricação - amortizável pelo prazo do direito de exploração adquirido. Custo de aquisição de marcas - não é amortizável (registro pode ser prorrogado a cada dez anos, tornando-se de prazo indefinido) Cessão de direito de marca por prazo determinado - amortizável Direitos contratuais de exploração de florestas a amortização incidirá sobre o valor do contrato e a taxa deverá ser apurada de acordo com o respectivo prazo art. 329 do Decreto 3.000, de 1999 Prazo de exploração de recursos indeterminado - não amortizável. Recursos florestais explorados com base em contrato devem ser verificados os prazos (1) do contrato e (2) do efetivo esgotamento dos recursos florestais objeto de exploração. No caso do prazo contratual ser o menor dos dois, cabe a amortização. Caso contrário, não há falar em direito de exploração com prazo determinado, porque a exploração poderá terminar antes do prazo do contrato. Nesse caso, caberá exaustão.
78 Exaustão Perda de valor decorrente da exploração de recursos minerais, recursos florestais (destinados ao corte) ou, ainda, de bens aplicados nessa exploração. A destruição parcial dos recursos explorados implica a redução do valor inicialmente a eles atribuído essa redução (perda) de valor é denominada exaustão Lei das S/A art. 183, 2 o, c : 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de:... c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
79 Exaustão Lei das S/A - os equipamentos de extração mineral ou florestal devem ser também exauridos. Legislação tributária ( 3 o do art. 309 do Decreto 3.000, de 1999), permite que equipamentos (tratores, escavadeiras, caminhões, etc.), caso o período de exploração dos recursos seja inferior à vida útil do bem, sejam opcionalmente Exauridos depreciados, utilizando-se para tal os critérios e taxas de depreciação já vistos acima. Art A quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, 1º).... 3º A quota de depreciação, registrável em cada período de apuração, dos bens aplicados exclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de exploração total seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada, opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão da floresta explorada (Lei nº 4.506, de 1964, artigos 57, 14, e 59, 2º).