Source: http://www.bverfg.de/entscheidungen/ls20020306_2bvl001799.html
Timestamp: 2017-06-28 10:50:25
Document Index: 76619852

Matched Legal Cases: ['§ 19', '§ 22', 'Art. 3', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 22', 'Art. 3', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 3', '§ 9', '§ 9', '§ 22', '§ 19', '§ 10', '§ 19', '§ 19', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 19', '§ 24', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 2', '§ 24', '§ 19', '§ 22', '§ 22', 'Art. 21', '§ 19', '§ 22', 'Art. 1', '§ 22', '§ 22', '§ 19', '§ 22', 'Art. 19', '§ 19', 'Art. 3', '§ 22', '§ 19', '§ 9', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 5', '§ 11', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 40', '§ 22', '§ 10', '§ 19', '§ 9', '§ 165', '§ 165', 'Art. 3', '§ 19', 'Art. 3', '§ 74', '§ 165', '§ 165', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 32', 'Art. 1', '§ 34', '§ 19', 'Art. 3', '§ 22', 'Art.\n14', '§ 165', '§ 19', 'Art. 3', '§ 22', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 22', '§ 2', '§ 64', '§ 63', '§ 65', '§ 5', '§ 14', '§ 35', '§ 22', '§ 2', 'Art. 14', 'Art. 33', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 11', '§ 22', '§ 19', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 33', '§ 19', '§ 19', '§ 78', '§ 31', '§ 79', '§ 19', 'Art. 3']

Bundesverfassungsgericht - Entscheidungen - Verfassungswidrigkeit unterschiedlicher Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten einerseits und von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits: Vergleich einkommensteuerlicher Be- und Entlastung der jeweiligen Bruttobezüge der Steuerpflichtigen, kein Vergleich der Nettoversorgung - Ertragsanteilsbesteuerung der Rentenbezüge zum Ausgleich möglicher rentenrechtlich bedingter Versorgungsdefizite nicht geeignet
Urteil vom 06. März 2002 - 2 BvL 17/99
L e i t s ä t z e zum Urteil des Zweiten Senats vom 6. März
2002 - 2 BvL 17/99 - Die unterschiedliche Besteuerung der
Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der
gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a EStG ist seit dem Jahr 1996 mit dem
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar (Anschluss
an BVerfGE 54, 11; 86, 369). Sollen nichtfiskalische Förderungs- und
Lenkungsziele den rechtfertigenden Grund für steuerliche
Vergünstigungen bilden, so ist neben einer erkennbaren
Entscheidung des Gesetzgebers auch ein Mindestmaß an
zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands
erforderlich. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der gebotenen
Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen,
dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 2 BvL 17/99 - Verkündet am 6. März 2002 Ankelmann Regierungshauptsekretär als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle Im Namen des Volkes In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für den
Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Fassung des
Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S.
1250) und des Gesetzes zur Ergänzung des Jahressteuergesetzes
1996 und zur Änderung anderer Gesetze
(Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996) vom 18. Dezember 1995
(BGBl I S. 1959) insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist,
als auch 1996 Versorgungsbezüge der Ruhestandsbeamten nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Bezüge aus früheren
Dienstleistungen abzüglich eines nach § 19 Abs. 2 EStG
steuerfrei bleibenden Versorgungs-Freibetrages besteuert
werden, während Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung und der Zusatzversorgung gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG nur mit dem Ertragsanteil
besteuert werden, und ob nicht jedenfalls der
Versorgungs-Freibetrag von höchstens 6.000 DM im Jahre 1996
wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig zu
niedrig ist, - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Münster vom 18. Oktober 1999 (4 K 7821/97 E)
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Präsidentin Limbach, Sommer, Jentsch, Hassemer, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 9.
Oktober 2001 durch Urteil für Recht erkannt: § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und
Absatz 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den
Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Fassung der
Bekanntmachung vom 7. September 1990 (Bundesgesetzblatt I
Seite 1898, berichtigt 1991 Seite 808), zuletzt geändert
durch das Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 vom 18.
Dezember 1995 (Bundesgesetzblatt I Seite 1959),
einschließlich aller nachfolgenden Fassungen, ist mit
Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit
einerseits Versorgungsbezüge bis auf einen
Versorgungs-Freibetrag von höchstens insgesamt 6.000
Deutsche Mark zu den steuerpflichtigen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören und andererseits Renten
aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22
Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes in
seinen jeweiligen Fassungen nur mit Ertragsanteilen
besteuert werden, deren Höhe unabhängig davon festgesetzt
ist, in welchem Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen
der Versicherten aus versteuertem Einkommen vorangegangen
Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens
mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen.
Soweit § 19 des Einkommensteuergesetzes gemäß Ziffer 1
mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, bleibt die Vorschrift
bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, längstens mit
Wirkung bis zum 31. Dezember 2004, weiter anwendbar.
Gründe: A. 1 Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit
der unterschiedlichen Besteuerung einerseits von
Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten nach § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG und andererseits von Renten aus der
gesetzlichen Rentenversicherung sowie der Zusatzversorgung
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG im
Veranlagungsjahr 1996. I. 2 Nach bis heute unverändertem
Einkommensteuerrecht unterliegen die Versorgungsbezüge von
Beamten, Richtern und Soldaten nach Abzug eines
Versorgungs-Freibetrages von höchstens 6.000 DM (ab 2002:
3.072 EURO) als nachträgliche Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang der
Regelbesteuerung. Dagegen sind Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung nur zu einem Teil, nämlich in Höhe des so
genannten Ertragsanteils (z.B. 27 v.H. bei Rentenantritt
eines 65-Jährigen) einkommensteuerpflichtig, während die
Bezüge im Übrigen als nichtsteuerbarer "Rückfluss" zuvor
"angesparten" Kapitals ("Rentenstammrecht") behandelt
werden. 3 1. Die einschlägigen Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes in der für das hier maßgebliche Jahr
1996 geltenden Fassung (BGBl I 1990 S. 1898, berichtigt 1991
S. 808, zuletzt geändert durch das
Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 vom 18. Dezember 1995,
BGBl I S. 1959) lauten wie folgt: 4 Steuerfreie Einnahmen 5 § 3 6 Steuerfrei sind 7 (...) 8 62. Ausgaben des Arbeitgebers für die
Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber
dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen
gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher
Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.
(...) 9 § 9 10 Werbungskosten 11 (1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur
bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.
(...) 12 § 9a 13 Pauschbeträge für Werbungskosten 14 Für Werbungskosten sind bei der Ermittlung der
Einkünfte folgende Pauschbeträge abzuziehen, 15 1. wenn nicht höhere Werbungskosten
nachgewiesen werden: 16 a) von den Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit: ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 2000 Deutsche Mark; 17 b) (...) 18 c) von den Einnahmen im Sinne des § 22 Nr.
1 und 1a: ein Pauschbetrag von insgesamt 200 Deutsche Mark; 19 2. (...) 20 Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag darf nur bis zur
Höhe der um den Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2)
geminderten Einnahmen, die Pauschbeträge nach Satz 1 Nr. 1
Buchstabe (...) c dürfen nur bis zur Höhe der Einnahmen
abgezogen werden. 21 Sonderausgaben 22 § 10 23 (1) Sonderausgaben sind die folgenden
Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch
Werbungskosten sind: 24 (...) 25 2. a) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall-
und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen
Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit; 26 b) Beiträge zu den folgenden Versicherungen auf
den Erlebens- oder Todesfall: 27 (...) 28 (...) 29 (3) Für Vorsorgeaufwendungen gelten je
Kalenderjahr folgende Höchstbeträge: 30 1. ein Grundhöchstbetrag von 2610 Deutsche
Mark, im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 5220
Deutsche Mark; 31 2. ein Vorwegabzug von 6000 Deutsche Mark, im
Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 12000 Deutsche
Mark. Diese Beträge sind zu kürzen um 16 vom Hundert der
Summe der Einnahmen 32 a) aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des
§ 19 ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs.
2, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen
Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 erbracht werden oder
der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3
Nr. 1 oder 2 gehört, 33 (...) 34 4. Vorsorgeaufwendungen, die die nach den
Nummern 1 bis 3 abziehbaren Beträge übersteigen, können zur
Hälfte, höchstens bis zu 50 vom Hundert des
Grundhöchstbetrags abgezogen werden (hälftiger
Höchstbetrag). 35 § 10c 36 Sonderausgaben-Pauschbetrag,
Vorsorgepauschale 37 (1) (...) 38 (2) Hat der Steuerpflichtige Arbeitslohn
bezogen, so wird für Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1
Nr. 2) eine Vorsorgepauschale abgezogen, wenn der
Steuerpflichtige nicht Aufwendungen nachweist, die zu einem
höheren Abzug führen. Die Vorsorgepauschale beträgt 20 vom
Hundert des Arbeitslohns, jedoch 39 a) höchstens 6000 Deutsche Mark abzüglich 16
vom Hundert des Arbeitslohns zuzüglich 40 b) höchstens 2610 Deutsche Mark, soweit der
Teilbetrag nach Nummer 1 überschritten wird, zuzüglich 41 c) höchstens die Hälfte bis zu 1305 Deutsche
Mark, soweit die Teilbeträge nach den Nummern 1 und 2
überschritten werden. 42 (...) Arbeitslohn im Sinne der Sätze 1 und 2
ist der um den Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2) und
den Altersentlastungsbetrag (§ 24a) verminderte
Arbeitslohn. 43 (3) Für Arbeitnehmer, die während des ganzen
oder eines Teils des Kalenderjahrs 44 1. in der gesetzlichen Rentenversicherung
versicherungsfrei (...) waren (...) oder 45 2. nicht der gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht unterliegen, (...) oder 46 3. Versorgungsbezüge im Sinne des § 19
Abs. 2 Nr. 1 erhalten haben oder 47 4. Altersrente aus der gesetzlichen
Rentenversicherung erhalten haben, 48 beträgt die Vorsorgepauschale 20 vom Hundert
des Arbeitslohns, jedoch höchstens 2214 Deutsche Mark. 49 (4) Im Fall der Zusammenveranlagung von
Ehegatten zur Einkommensteuer sind 50 1. die Deutsche-Mark-Beträge nach Absatz 1, 2
Nr. 1 bis 3 und Absatz 3 zu verdoppeln und 51 2. Absatz 2 Satz 4 auf den Arbeitslohn jedes
Ehegatten gesondert anzuwenden. 52 (...) 53 Nichtselbständige Arbeit 54 § 19 55 (1) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit gehören 56 1. (...) 57 2. Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und
Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren
Dienstleistungen. 58 Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende
oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch
auf sie besteht. 59 (2) Von Versorgungsbezügen bleibt ein Betrag in
Höhe von 40 vom Hundert dieser Bezüge, höchstens jedoch
insgesamt ein Betrag von 6000 Deutsche Mark im
Veranlagungszeitraum, steuerfrei (Versorgungs-Freibetrag).
Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren
Dienstleistungen, die 60 1. als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld,
Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug 61 a) auf Grund beamtenrechtlicher oder
entsprechender gesetzlicher Vorschriften, 62 b) nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von
Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen
Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von
Körperschaften 63 oder 64 2. in anderen Fällen wegen Erreichens einer
Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit oder als
Hinterbliebenenbezüge gewährt werden (...). 65 Sonstige Einkünfte 66 § 22 67 Arten der sonstigen Einkünfte 68 Sonstige Einkünfte sind 69 1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen,
soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6
bezeichneten Einkunftsarten gehören. (...) Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch 70 a) Leibrenten insoweit, als in den einzelnen
Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten
sind. Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer
des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag
der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger
Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre
voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert
nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des
Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden
Tabelle zu entnehmen: 71 Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in v. H. Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in v. H. Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in v. H. 0 bis 3 73 44 49 68 23 4 bis 5 72 45 48 69 22 6 bis 8 71 46 47 70 21 9 bis 11 70 47 46 71 20 12 bis 13 69 48 45 72 19 14 bis 15 68 49 44 73 18 16 bis 17 67 50 43 74 17 18 bis 19 66 51 42 75 16 20 bis 21 65 52 41 76 15 22 bis 23 64 53 40 77 14 24 bis 25 63 54 39 78 13 26 bis 27 62 55 38 79 12 28 61 56 37 80 bis 81 11 29 bis 30 60 57 36 82 10 31 59 58 35 83 9 32 bis 33 58 59 34 84 bis 85 8 34 57 60 32 86 bis 87 7 35 56 61 31 88 6 36 bis 37 55 62 30 89 bis 91 5 38 54 63 29 92 bis 93 4 39 53 64 28 94 bis 96 3 40 52 65 27 ab 97 2 41 bis 42 51 66 26 43 50 67 25 72 (...) 73 § 24a 74 Altersentlastungsbetrag 75 Altersentlastungsbetrag ist ein Betrag von 40
vom Hundert des Arbeitslohns und der positiven Summe der
Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit
sind, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 3720 Deutsche
Mark im Kalenderjahr. Versorgungsbezüge im Sinne des
§ 19 Abs. 2, Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a und Einkünfte im Sinne des
§ 22 Nr. 4 Satz 4 Buchstabe b bleiben bei der Bemessung
des Betrags außer Betracht. Der Altersentlastungsbetrag wird
einem Steuerpflichtigen gewährt, der vor dem Beginn des
Kalenderjahrs, in dem er sein Einkommen bezogen hat, das 64.
Lebensjahr vollendet hatte. Im Fall der Zusammenveranlagung
von Ehegatten zur Einkommensteuer sind die Sätze 1 bis 3 für
jeden Ehegatten gesondert anzuwenden. 76 Diese Vorschriften gelten bis heute sachlich
unverändert fort (vgl. EStG 1997 in der Fassung der
Bekanntmachung vom 16. April 1997, BGBl I S. 821, zuletzt
geändert durch Art. 21 des Gesetzes zur Reform des
Wohnungsbaurechts vom 13. September 2001, BGBl I S.
2376). 77 2. Die aktuelle Rechtslage beruht in ihren
wesentlichen Konturen auf dem Einkommensteuergesetz 1955
(Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954,
BGBl I S. 373). In der Zeit davor wurden zwar auch die
jeweiligen Altersbezüge unterschiedlichen Einkünften
zugerechnet, im praktischen Ergebnis jedoch grundsätzlich
gleichbehandelt. So hatten bis 1954 die Regelungen des
Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005)
unverändert Gültigkeit, nach denen Versorgungsbezüge der
Beamten als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1934) und Leibrenten im
Sinne des § 22 Nr. 1 Buchstabe b EStG 1934 als sonstige
Einkünfte jeweils in voller Höhe der Einkommensteuer
unterlagen. Mit Blick auf die volle Besteuerung auch
entgeltlich erworbener Renten (insbesondere privater
Veräußerungsrenten) regte der Bundesfinanzhof in seinem
Urteil vom 18. September 1952 - IV 70/49 U - (BStBl III S.
290 <292>) an, die Rentenbesteuerung durch den
Gesetzgeber neu zu regeln. Durch Art. 1 Nr. 25 des Gesetzes
zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S.
373) wurde dann ab 1955 die auf den Ertragsanteil beschränkte
Besteuerung der Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Buchstabe a EStG
1955) eingeführt. Dabei bezog die Neuregelung neben den
privat entgeltlich erworbenen Leibrenten auch die
Sozialversicherungsrenten mit ein, deren Erwerb nach
damaliger Ansicht als teilentgeltlich bewertet wurde (vgl.
Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks II/481, S. 87).
Die Änderung des § 22 EStG hatte eine unterschiedliche
Besteuerung der Bezüge von Altersrenten gegenüber den nach
§ 19 EStG zu erfassenden Altersei nkünften zur Folge
(vgl. ergänzend die Darstellung in BVerfGE 54, 11
<15 f.>). 78 Wesentliche Gesetzesänderungen waren in der
Folgezeit die Einführung eines Versorgungs-Freibetrages zur
steuerlichen Entlastung der Bezieher von Pensionen durch das
Steueränderungsgesetz 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I S. 377),
die Erhöhung dieses Versorgungs-Freibetrages sowie die
Einführung eines Altersentlastungsbetrages durch das
Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S.
1769), die Anhebung des Altersentlastungsbetrages durch das
Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093),
die Anhebung des Versorgungs-Freibetrages durch das
Zinsabschlaggesetz vom 9. November 1992 (BGBl I S. 1853) und
die Neufassung der Ertragsanteilstabelle in § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchstabe a EStG durch Art. 19 Nr. 2 des Gesetzes zur
Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni
1993 (BGBl I S. 944). 79 3. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG war
bereits zweimal Gegenstand von Beschlüssen des Ersten Senats
des Bundesverfassungsgerichts über
Verfassungsbeschwerden. 80 a) In dem Beschluss vom 26. März 1980 (BVerfGE
54, 11 <31, 37 f., 39>) führte das
Bundesverfassungsgericht aus, dass für eine unterschiedliche
Besteuerung von Pensionen und Renten sachliche Gründe
sprächen. Insbesondere könne der Umstand, dass die
Rentenbezieher aus ihrem Verdienst Beiträge für die
Altersvorsorge entrichteten, Differenzierungen rechtfertigen.
Die Gesamtregelung für den Veranlagungszeitraum 1969/70 und
in der Folgezeit genüge noch den Anforderungen des Art. 3
Abs. 1 GG. Indes habe die steuerliche Begünstigung der
Rentner im Verhältnis zu den Ruhestandsbeamten durch
veränderte Verhältnisse, insbesondere durch die Dynamisierung
der Renten, inzwischen ein Ausmaß erreicht, das eine
Korrektur erforderlich mache. Der Gesetzgeber sei deshalb
verpflichtet, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen, wobei es
seine Sache sei, in welcher Weise und mit welchen
gesetzgeberischen Mitteln er die inzwischen eingetretenen
Verzerrungen nunmehr beseitigen wolle. 81 b) Mit Beschluss vom 24. Juni 1992 (BVerfGE
86, 369 <379 - 381>) wurde näher begründet, dass dem
Gesetzgeber nach der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 zur Beseitigung
des Gleichheitsverstoßes eine erhebliche Zeitspanne zur
Verfügung stehe. Die festgestellte Ungleichheit sei weder als
verfassungswidrig noch als nur für eine bestimmte Zeit
hinnehmbar bezeichnet worden. Die Bundesregierung habe die
notwendige Neuregelung in Angriff genommen; deshalb seien die
sich auf die Veranlagungszeiträume 1983 und 1984 beziehenden
Verfassungsbeschwerden unbegründet. Im Übrigen sei auch das
spätere Zögern des Gesetzgebers "bislang" noch keine
Verletzung von Verfassungsrecht, da einerseits das Jahr 1986,
in dem u.a. der vom Bundesministerium der Finanzen
eingeschaltete Wissenschaftliche Beirat seine Stellungnahme
überreicht habe, am Ende einer Legislaturperiode gelegen
habe, die Lösung der Probleme aber eine mehrjährige
parlamentarische Arbeit beanspruche und andererseits noch
während der folgenden Legislaturperiode auf Gesetzgeber und
Regierung die mit der deutschen Wiedervereinigung
zusammenhängenden Probleme zugekommen seien. 82 4. In der Zeit vor und nach diesen
Entscheidungen war die Art der Besteuerung der Altersbezüge
nachhaltig Gegenstand von Reformdebatten, bei denen eine
Fülle unterschiedlicher Lösungsmodelle entwickelt und
diskutiert wurde (vgl. bereits die Hinweise in BVerfGE 54, 11
<16 ff.>). Als Beiräte, Kommissionen sowie
ähnliche Institutionen, die zu der Reformdiskussion - zumeist
mit konkreten Regelungsvorschlägen und Reformentwürfen -
beigetragen haben, sind zu nennen: 83 - die vom Bundesminister der Finanzen 1958
gebildete Einkommensteuerkommission (Untersuchungen zum
Einkommensteuerrecht - Bericht der Einkommensteuerkommission,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7,
1964), 84 - der Wissenschaftliche Beirat beim
Bundesministerium der Finanzen (Gutachten zur Reform der
direkten Steuern <Einkommensteuer, Körperschaftsteuer,
Vermögensteuer und Erbschaftsteuer> in der Bundesrepublik
Deutschland vom 11. Februar 1967, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen, Heft 9, 1967), 85 - die Steuerreformkommission (Gutachten der
Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, 1971), 86 - der Finanzwissenschaftliche Beirat beim
Bundesministerium für Wirtschaft und Finanzen (Gutachten zur
Neugestaltung und Finanzierung von Alterssicherung und
Familienlastenausgleich, Schriftenreihe des
Bundesministeriums für Wirtschaft und Finanzen, Heft 18,
1971), 87 - der Sozialbeirat (Gutachten des Sozialbeirats
zu den Vorausberechnungen der Bundesregierung über die
Entwicklung der Finanzlage der gesetzlichen
Rentenversicherungen von 1976 bis 1990 sowie Empfehlung des
Sozialbeirats zur Anpassung der Geldleistungen der
gesetzlichen Unfallversicherung, 1977, BTDrucks 8/132, und
Gutachten des Sozialbeirats über langfristige Probleme der
Alterssicherung in der Bundesrepublik Deutschland, 1981,
BTDrucks 9/632, zugleich in: Sozialbeirat, Langfristige
Probleme der Alterssicherung in der Bundesrepublik
Deutschland, Band 1, 1984), 88 - die Sachverständigenkommission zur Ermittlung
des Einflusses staatlicher Transfereinkommen auf das
(Transfer-Enquete-Kommission: Das Transfersystem in der
Bundesrepublik Deutschland, Bericht der Kommission, Juni
1981), 89 - die von der Bundesregierung im Juni 1981
einberufene Sachverständigenkommission
Alterssicherungssysteme (Gutachten der
Sachverständigenkommission vom 19. November 1983,
veröffentlicht durch die Bundesregierung, Der Bundesminister
für Arbeit und Sozialordnung, Berichtsband 1 - Vergleich der
Alterssicherungssysteme und Empfehlungen der Kommission,
Berichtsband 2 - Darstellung der Alterssicherungssysteme und
der Besteuerung von Alterseinkommen, 1983), 90 - erneut der Wissenschaftliche Beirat beim
Bundesministerium der Finanzen (Gutachten zur
einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 38,
1986) und 91 - der Sozialbeirat (Gutachten des Sozialbeirats
über eine Strukturreform zur längerfristigen finanziellen
Konsolidierung und systematischen Fortentwicklung der
gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen der gesamten
Alterssicherung, 1986, BTDrucks 10/5332), 92 - das Ifo-Institut für Wirtschaftsforschung
(Der Beitrag des Steuersystems zur Reform der
Alterssicherung, Gutachten im Auftrag des Bayerischen
Staatsministeriums der Finanzen, Ifo-Studien zur
Finanzpolitik, Band 48, 1990), 93 - die vom Bundesminister der Finanzen 1993
eingesetzte Einkommensteuer-Kommission ("Bareis-Kommission":
Thesen der Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung
des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der
Einkommensteuer, vorgelegt am 8. November 1994, BB, Beilage
24 zu Heft 34/1994), 94 - das Institut "Finanzen und Steuern" e.V.
(Ökonomische Probleme der Besteuerung von Alterseinkünften,
IFSt-Schrift Nr. 340, 1995), 95 - die Arbeitsgruppe für Steuerreform der
Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (Beschlüsse zur
Reform des Steuerrechts, StuW 1996, S. 203 ff.), 96 - die Steuerreform-Kommission (Reform der
Einkommensbesteuerung, Vorschläge der Steuerreform-Kommission
vom 22. Januar 1997 - "Petersberger Steuervorschläge",
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 61,
1997, zugleich in: NJW, Beilage zu Heft 13/1997, S.
5 ff.) und 97 - die Regierungskommission "Fortentwicklung der
Rentenversicherung" (NJW, Beilage zu Heft 13/1997, S.
13 ff.). 98 Der Sachverständigenrat zur Begutachtung der
gesamtwirtschaftlichen Entwicklung hat in seinen
Jahresgutachten 1993/94, 1999/2000 und 2000/2001 ebenfalls zu
der Reformdiskussion beigetragen (Zeit zum Handeln -
Antriebskräfte stärken, Jahresgutachten 1993/94, Ziff. 312;
Wirtschaftspolitik unter Reformdruck, Jahresgutachten
1999/2000, Ziff. 379; Chancen auf einen höheren
Wachstumspfad, Jahresgutachten 2000/2001, Ziff.
364 ff.). 99 Die Modelle für eine Reform der Besteuerung
von Alterseinkommen entsprechen im Wesentlichen den
Reformalternativen, die in dem Gutachten der
Sachverständigenkommission Alterssicherungssysteme vom 19.
November 1983 zusammengestellt sind (Berichtsband 2 -
Darstellung der Alterssicherungssysteme und der Besteuerung
von Alterseinkommen, S. 469 ff.). Vor allem die vom
Bundesministerium der Finanzen beauftragten oder dort
gebildeten Kommissionen und Beiräte haben im Ergebnis einer
nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen den Vorzug
gegeben. Danach bleiben die Beiträge zur Altersvorsorge
grundsätzlich steuerfrei und die Altersbezüge unterliegen
dann vollständig der Einkommensteuer (so zuletzt der
Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen
in seinem Gutachten von 1986, die Einkommensteuer-Kommission
in ihren Thesen von 1994 und die Steuerreform-Kommission in
ihren Vorschlägen von 1997). Auch der Sachverständigenrat zur
Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung hat sich
in seinen Jahresgutachten kontinuierlich und nachdrücklich
für eine nachgelagerte Besteuerung ausgesprochen. Die
Vielfalt der Reformvorschläge und die zum Teil sichtbaren
Probleme einer Konsensbildung innerhalb der jeweiligen
Kommissionen deuten jedoch auch auf die Schwierigkeiten hin,
politisch konsensfähige Lösungen zu präsentieren und
durchzusetzen. In besonderem Maße veranschaulichen dies die
Empfehlungen der Sachverständigenkommission
Alterssicherungssysteme zur Neuregelung der Besteuerung der
Alterseinkommen in ihrem Gutachten vom 19. November 1983
(Berichtsband 1, S. 161 ff.); die Gesamtwürdigung der
von der Kommission erörterten Modelle zeigt ganz
unterschiedliche Präferenzen der Kommissionsmitglieder auf
(a.a.O., S. 176). 100 5. Die unterschiedliche steuerliche Belastung
von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und von
Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten ist nach Art und
Ausmaß beträchtlich. Dies erweist sich in der Zusammenschau
der folgenden drei Aspekte: der unterschiedlichen
einkommensteuerlichen Belastung beider Vergleichsgruppen in
der Nacherwerbsphase (a), der Realitätsferne des bei der
Ertragsanteilsbesteuerung gesetzlich unterstellten Anteils
eines Kapitalrückflusses (b) sowie schließlich der
unterschiedlichen steuerlichen Belastung in der Erwerbsphase
(c). 101 a) Die unterschiedlichen einkommensteuerlichen
Belastungen in der Nacherwerbsphase von Mitgliedern der
Sozialversicherung und von Steuerpflichtigen, die der
beamtenrechtlichen Versorgung unterliegen, verdeutlichen die
nachfolgenden, jeweils auf den Veranlagungszeitraum 1996
bezogenen vier Tabellen. 102 - In Tabelle 1 (vgl. Antwort der
Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage, BTDrucks 13/5685, S.
3) ist dargestellt, welche Jahresbruttorente allein stehende
oder verheiratete Sozialrentner (die bei Beginn der Rente ihr
65. Lebensjahr vollendet haben) und welche
Jahresbruttopension allein stehende oder verheiratete
Pensionäre 1996 ohne Hinzutreten weiterer Einkünfte noch
einkommensteuerfrei beziehen konnten. Waren danach 1996
Rentenbezüge noch in Höhe von 63.048 DM für Alleinstehende
und 110.674 DM für Verheiratete steuerfrei, so blieben
Pensionen lediglich in Höhe von 22.417 DM für Alleinstehende
sowie 36.835 DM für Verheiratete steuerfrei. 103 Tabelle 1 (Beträge in DM und
für 1996) 104 Sozialrentner Pensionäre Alleinstehende Verheiratete Alleinstehende Verheiratete Jahresbruttorente bzw. Jahresbruttopension 63.048 110.674 22.417 36.835 Ertragsanteil gemäß § 22 EStG (27 v.H. der Jahresbruttorente) 17.022 29.881 - - Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) - - 6.000 6.000 Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) - - 2.000 2.000 Werbungskostenpauschale (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG) 200 200 - - Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c Abs. 1 EStG) 108 216 108 216 Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 bis 4 EStG) (soweit kein höherer Betrag nachgewiesen) - - 2.214 4.428 Gesetzliche Beiträge zur - Krankenversicherung (6,65 v.H. der Jahresbruttorente, höchstens von 72.000 DM = Beitragsbemessungsgrenze) - Pflegeversicherung (0,675 v.H. der Jahresbruttorente, höchstens von 72.000 DM) (Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG) 4.193 4.788 keine gesetzliche Kranken- versicherungs- pflicht keine gesetzliche Kranken- versicherungs- pflicht 426 486 Zu versteuerndes Einkommen = steuerfreier Grundfreibetrag 12.095 24.191 12.095 24.191 Einkommensteuer 0 0 0 0 105 - Wären hingegen einem allein stehenden oder
verheirateten Pensionär im Veranlagungszeitraum 1996
Altersbezüge in einer Höhe zugeflossen, wie sie nach Tabelle
1 ein allein stehender oder verheirateter Sozialrentner in
diesem Jahr noch steuerfrei beziehen konnte, so wäre - wie
sich in Tabelle 2 zeigt - der Pensionär mit Einkommensteuer
in Höhe von 11.963 DM oder 21.496 DM belastet worden. 106 Tabelle 2 (Beträge in DM und
für 1996) 107 Sozialrentner Pensionäre Alleinstehende Verheiratete Alleinstehende Verheiratete Jahresbruttorente bzw. Jahresbruttopension 63.048 110.674 63.048 110.674 Ertragsanteil gemäß § 22 EStG (27 v.H. der Jahresbruttorente) 17.022 29.881 - - Versorgungs-Freibetrag - - 6.000 6.000 Arbeitnehmer-Pauschbetrag - - 2.000 2.000 Werbungskostenpauschale 200 200 - - Sonderausgaben-Pauschbetrag 108 216 108 216 Vorsorgepauschale - - 2.214 4.428 Gesetzliche Beiträge zur - Krankenversicherung (6,65 v.H. der Jahresbruttorente, höchstens von 72.000 DM) - Pflegeversicherung (0,675 v.H. der Jahresbruttorente, höchstens von 72.000 DM) 4.193 4.788 - - 426 486 - - Zu versteuerndes Einkommen 12.095 24.191 52.726 98.030 Einkommensteuer 0 0 11.963 21.496 108 - Die Tabellen 3 und 4 zeigen für den
Veranlagungszeitraum 1996 die steuerlichen Auswirkungen, die
sich ergeben, wenn zu den Altersbezügen noch weitere
steuerpflichtige Einkünfte (z.B. aus Vermietung und
Verpachtung oder Kapitalvermögen) hinzutreten. Der Ansatz
weiterer Einkünfte stellt hierbei keine hypothetische Annahme
dar. Eine Einkommens- und Verbrauchsstichprobe für das Jahr
1993 ergab, dass die Einnahmen der Rentnerhaushalte aus
Vermögen 17 oder 20 v.H. (für einen Ein- oder
Zweipersonenhaushalt) des Haushaltseinkommens ausmachten
(Statistisches Bundesamt, Wirtschaft und Statistik Band 2,
1997, S. 120 <122>). 109 - Tabelle 3 bezieht sich auf die Altersbezüge,
die bei einem Sozialrentner ohne Hinzutreten weiterer
Einkünfte 1996 höchstens noch steuerfrei waren; insoweit geht
sie von einem überdurchschnittlichen Versorgungsniveau aus.
Infolge des progressiv gestalteten Einkommensteuertarifes
werden auch die zusätzlichen Einkünfte bei einem Pensionär
höher belastet als bei einem Sozialrentner. 110 Tabelle 3 (Beträge in DM und
für 1996) 111 Sozialrentner Pensionäre Alleinstehende Verheiratete Alleinstehende Verheiratete Jahresbruttorente bzw. Jahresbruttopension lt. Tabelle 2 63.048 110.674 63.048 110.674 zu versteuerndes Einkommen lt. Tabelle 2 12.095 24.191 52.726 98.030 Weitere Einkünfte (z.B. aus Vermietung und Verpachtung und/oder Kapitalvermögen) 10.000 20.000 10.000 20.000 zu versteuerndes Einkommen neu 22.095 44.191 62.726 118.030 Einkommensteuer neu 2.688 5.376 15.372 28.134 Einkommensteuerdifferenz zu Tabelle 2 2.688 5.376 3.409 6.638 Zusätzlicher Belastungsunterschied aufgrund gleichhoher Zusatzeinkünfte 721 1.262 112 - Tabelle 4 bezieht sich auf Altersbezüge, die
1996 bei einem Pensionär höchstens noch steuerfrei waren.
Dieser Betrag von 22.417 DM liegt noch unter der Rente eines
Durchschnittsverdieners mit 45 Versicherungsjahren (so
genannte Standardrente) für das Kalenderjahr 1996 in Höhe von
25.083 DM (Verband Deutscher Rentenversicherungsträger
<Hrsg.>, Rentenversicherung in Zeitreihen, Ausgabe
1999, S. 208). Die unterschiedliche Belastung auch der
Zusatzeinkünfte wird in diesem Beispiel durch den
Grundfreibetrag verursacht, der vom
Sozialversicherungsrentner erst durch die Zusatzeinkünfte
ausgeschöpft wird. 113 Tabelle 4 (Beträge in DM und
für 1996) 114 Sozialrentner Pensionäre Alleinstehende Verheiratete Alleinstehende Verheiratete Jahresbruttorente bzw. Jahresbruttopension 22.417 36.835 22.417 36.835 Ertragsanteil gemäß § 22 EstG (27 v.H. der Jahresbruttorente) 6.052 9.945 - - Versorgungs-Freibetrag - - 6.000 6.000 Arbeitnehmer-Pauschbetrag - - 2.000 2.000 Werbungskostenpauschale 200 200 - - Sonderausgaben-Pauschbetrag 108 216 108 216 Vorsorgepauschale - - 2.214 4.428 Gesetzliche Beiträge zur - Krankenversicherung (6,65 v.H. der Jahresbruttorente, höchstens von 72.000 DM) - Pflegeversicherung (0,675 v.H. der Jahresbruttorente, höchstens von 72.000 DM) 1.491 2.450 - - 152 249 - - Zu versteuerndes Einkommen = steuerfreier Grundfreibetrag 4.101 6.830 12.095 24.191 Einkommensteuer 0 0 0 0 Weitere Einkünfte (z.B. aus Vermietung und Verpachtung/ Kapitalvermögen) 10.000 20.000 10.000 20.000 Zu versteuerndes Einkommen neu 14.101 26.830 22.095 44.191 Einkommensteuer neu 535 702 2.688 5.376 Einkommensteuerlicher Belastungsunterschied 2.153 4.674 115 Für die späteren Veranlagungszeiträume haben
sich diese Unterschiede aufgrund der Anhebung des
Grundfreibetrages, zuletzt auf 14.093 DM (28.186 DM für
Verheiratete) für den Veranlagungszeitraum 2001, noch weiter
vertieft. 116 b) Die unterschiedliche steuerliche Belastung
in der Nacherwerbsphase folgt der Logik der
Ertragsanteilsbesteuerung der Sozialversicherungsrenten. Nach
der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG wird
für den "typischen" Renteneintritt eines 65-Jährigen
angenommen, dass bei diesem 73 v.H. der laufenden Rente die
Rückzahlung geleisteter Beiträge ausmachten. Dieser
Kapitalrückfluss wird unterstellt, obwohl die Rentenzahlungen
nicht allein auf eigene Beiträge, sondern nicht unerheblich
auf den Arbeitgeberanteil und auf den Bundeszuschuss
zurückzuführen sind. Allein der Bundeszuschuss machte im Jahr
1996 in den alten Ländern 20,2 v.H. und in den neuen Ländern
24,6 v.H. der Gesamteinnahmen der gesetzlichen
Rentenversicherung aus, im Jahr 1998 (bezogen auf die alten
und neuen Länder) 24,1 v.H. und im Jahr 1999 23,5 v.H.
(Rentenversicherungsbericht 1997 und Gutachten des
Sozialbeirats zu den mittel- und langfristigen
Vorausberechnungen des Rentenversicherungsberichtes 1997,
BTDrucks 13/8300, S. 47 f., 51 f.;
Rentenversicherungsbericht 1999 und Gutachten des
Sozialbeirats zum Rentenversicherungsbericht 1999, BTDrucks
14/2116, S. 19, 87; Rentenversicherungsbericht 2000 und
Gutachten des Sozialbeirats zum Rentenversicherungsbericht
2000, BTDrucks 14/4730, S. 16). 117 Jedenfalls deckt sich der gesetzlich
festgesetzte Ertragsanteil nicht annähernd mit den
Ergebnissen verschiedener Modellrechnungen (aa), er
unterscheidet sich auch noch deutlich von möglichen
Ergebnissen auf der Basis der vom Ersten Senat herangezogenen
Ausgangswerte (bb), und er basiert schließlich auf einer
nicht mehr aktuellen Sterbetafel (cc). 118 aa) Eine Aufteilung der Rentenzahlbeträge in
einen Kapitalrückzahlungs- und in einen (fiktiven) Zinsanteil
gestaltet sich schwierig, weil in dem Umlageverfahren der
gesetzlichen Rentenversicherung ein Beitragszahler nicht die
eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur
Finanzierung der laufenden Renten leistet. Somit wird aus den
Beiträgen der Versicherten auch kein nennenswertes Vermögen,
d.h. kein verzinslicher Kapitalstock angesammelt. Der
Beitragszahler erwirbt durch seine Beiträge lediglich
Anwartschaften auf zukünftige Rentenansprüche. Der Umfang
dieser Anwartschaften wird nicht durch einen absoluten Wert
bestimmt, sondern durch einen relativen Bemessungsfaktor, die
so genannten Entgeltpunkte. Diese Entgeltpunkte werden als
abstrakte Zahl aus dem Verhältnis des
versicherungspflichtigen Arbeitseinkommens zum jeweiligen
durchschnittlichen Arbeitseinkommen berechnet und bestimmen
die relative Höhe der anteiligen Mitberechtigung des
Mitglieds der Versichertengemeinschaft innerhalb dieser
Gemeinschaft. Der Wert eines Entgeltpunktes wird von der
jeweiligen wirtschaftlichen Entwicklung, nämlich der
Entwicklung der Nettolöhne, bestimmt. Deshalb erwirbt der
Rentner innerhalb des Systems des Umlageverfahrens keinen
Anspruch auf eine bestimmte Rentenhöhe oder auf ein
bestimmtes Rentenniveau, sondern grundsätzlich nur einen
Anspruch auf eine relative Beteiligung an der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der jeweiligen
Erwerbsgeneration (dazu etwa Rürup/Liedtke, Umlageverfahren
versus Kapitaldeckung, in: Cramer/Förster/Ruland
<Hrsg.>, Handbuch zur Altersversorgung, 1998, S. 779
<782>). 119 Anders als beim Kapitaldeckungsverfahren, bei
dem die geleisteten Beiträge in einem Kapitalstock
akkumuliert, d.h. ertragbringend angelegt werden, entstehen
deshalb im Umlageverfahren tatsächlich keine nennenswerten
Zinserträge der geleisteten Beiträge. Gleichwohl kann auch
hier sinnvoll von einem im Rentenbezug enthaltenen Zinsanteil
insoweit gesprochen werden, als der Rentner - wie bisher
typischerweise - mehr an Rentenleistungen erhält, als er
selbst an Beiträgen entrichtet hat. Für die bisherigen
Rentenjahrgänge ist diese Aussage durch verschiedene
Berechnungen konkretisiert worden. 120 - In dem gegebenen lohnbezogenen Umlagesystem,
bei dem das jährliche Beitragsvolumen das Produkt aus der
Zahl der Beitragspflichtigen, dem durchschnittlichen
beitragspflichtigen Arbeitsentgelt und dem darauf angewandten
Beitragssatz ist, sowie bei der ebenfalls gegebenen
Orientierung der jährlichen Rentensteigerung an der
Entwicklung der Arbeitsentgelte entspricht die als
Ertragsanteil anzusetzende Rendite der Wachstumsrate der
Lohnsumme. Ein Vergleich mit einer kapitalmarktanalogen
Renditeberechnung hat gezeigt, dass für Beitragszahler, die
als langjährig Versicherte in Rente gegangen sind, die
Leistung der gesetzlichen Rentenversicherung (Rendite) für
die Altersrenten bislang über dem durchschnittlichen
langfristigen Kapitalmarktzins von 5,5 v.H. lag (Rürup,
Solidarität im Rentensystem, in: Iben/Kemper/Maschke
<Hrsg.>, Ende der Solidarität? Gemeinsinn und
Zivilgesellschaft, 1999, S. 43 <50>; P. Fischer,
Altersvorsorge und Altersbezüge, DStJG 24 <2001>, S.
463 <492>; Eitenmüller, Die Rentabilität der
gesetzlichen Rentenversicherung - Kapitalmarktanaloge
Renditeberechnungen für die nahe und die ferne Zukunft - DRV
1996, S. 784 <791 ff.>; Ohsmann/Stolz,
Beitragszahlungen haben sich gelohnt - Betrachtungen zur
Rendite der Altersrente in der gesetzlichen
Rentenversicherung, DAngVers 1997, S. 119
<122 f.>). Dieser Berechnung entsprechend hat sich
eine 1957 festgesetzte Altersrente eines
Durchschnittsverdieners mit 45 Versicherungsjahren von 2.891
DM auf 25.083 DM im Jahr 1996 erhöht. Im Zeitraum von 1960
bis 1970 ist die so genannte Standardrente von 3.248 DM auf
6.602 DM gestiegen, im Zeitraum von 1971 bis 1980 von 6.965
DM auf 14.790 DM. Im weiteren Verlauf von 1981 bis 1990 ist
sie von 15.382 DM auf 21.050 DM angestiegen (Verband
Deutscher Rentenversicherungsträger <Hrsg.>,
Rentenversicherung in Zeitreihen, Ausgabe 1999, S. 208). 121 - Bereits aus einem Gutachten der "Treuarbeit"
aus dem Jahr 1976 (Vergleich des beamtenrechtlichen
Versorgungssystems mit den Versorgungssystemen für
Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst und in der privaten
Wirtschaft, BTDrucks 7/5569, S. 64 ff.) ging hervor,
dass der durch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag
"vorfinanzierte" Teil der Sozialversicherungsrenten bei einem
Rentenneuzugang im Jahre 1975 und einer damals jährlichen
Steigerungsrate von durchschnittlich 7,5 v.H. nach dem
versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip weniger als 20
v.H. ihres Teilbetrages ausmachte. 122 - Eine Studie aus dem Jahr 1981
(Clausing/Reimann, Zur Relation zwischen Beitrag und Rente,
DAngVers 1984, S. 205) gelangt auf Grund der Daten der
Sondererhebung aus dem Rentenzugang des Jahres 1981 unter
Ansatz einer Verzinsung der in der Erwerbsphase entrichteten
Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung zu einer durchschnittlichen
Eigenfinanzierungsquote - also zu einem Verhältnis der fiktiv
angesammelten und verzinsten Beitragsleistungen zur
erhaltenen Rentenzahlung - von rund 65 v.H. Wenn man dieses
Ergebnis in Höhe des Verzinsungspotentials der fiktiv
angesammelten Beitragsleistungen korrigiert, also von einem
zinsbereinigten Kapitalstock ausgeht, kann auch für den
Rentenzugang des Jahres 1981 ein durch Arbeitnehmer- und
Arbeitgeberbeiträge "vorfinanzierter" Kapitalrückfluss von
über 50 v.H. der Rentenzahlbeträge ausgeschlossen werden. 123 - Dieses Ergebnis wird von Eitenmüller (a.a.O.,
S. 784 <786 ff.>) für die Rentenzugänge 1999/2000
und von Ohsmann/Stolz (a.a.O., S. 119 ff.) für den
Rentenzugang 1997 bestätigt. Deren Modellrechnungen zeigen,
dass bislang für langjährig Versicherte die Leistungen der
gesetzlichen Rentenversicherung für die Altersrenten in fast
allen betrachteten Fällen über dem durchschnittlichen
langfristigen Kapitalmarktzins in Höhe von 5,5 v.H. lagen
(Ohsmann/Stolz, a.a.O., S. 123). Das dort zugrunde gelegte
Zahlenmaterial kann auch im Rahmen einer annäherungsweisen
Ermittlung des Kapitalrückzahlungsanteils herangezogen
werden. Danach beliefen sich die Beitragsleistungen
einschließlich des Arbeitgeberanteils nach 45
Versicherungsjahren mit Durchschnittsverdienst für den
Versicherungszeitraum von 1952 bis 1996 auf insgesamt 180.068
DM. Diesen stand mit Rentenzugang für einen Mann mit
Erreichen des 65. Lebensjahres am 1. Januar 1997 eine (auf
den Rentenbeginn mit 5,5 v.H. abgezinste) zu erwartende
Rentenleistung von 321.628 DM bis zu 391.804 DM gegenüber,
was in diesen Modellfällen einem Kapitalrückzahlungsanteil
von 55 v.H. oder 45 v.H. entspricht. Bezogen auf die
Arbeitnehmerbeiträge bedeutet dies einen
Kapitalrückzahlungsanteil von lediglich 27,5 v.H. oder 22,5
v.H. Hiernach wäre ein nur auf die Arbeitnehmerbeiträge
abgestimmter Ertragsanteil bei realitätsnaher Ausgestaltung
mit mindestens 70 v.H. des Rentenzahlungsbetrages
anzusetzen. 124 bb) Während in diesen Modellrechnungen die
nominellen Werte der geleisteten Beiträge in ihrer Relation
zu den nominellen Werten der Rentenbezüge zugrunde gelegt
werden, was an sich der ökonomischen Logik einer
Ertragsanteilsbesteuerung entspricht, lehnte der Erste Senat
solche Ausgangswerte für die Berechnung realistischer
Kapitalrückzahlungsanteile ab (BVerfGE 54, 11
<27 ff.>). Der nominelle Wert der geleisteten
Beiträge zum Zeitpunkt des Renteneintritts sei kein
geeigneter Ausgangspunkt, weil der dem Rentenversicherten
zugeordnete Vermögenswert nicht erst zum Zeitpunkt des
Renteneintritts, sondern schon während des gesamten Laufs der
Erwerbszeit allmählich erworben werde, der Geldwert in der
Zwischenzeit nicht unverändert geblieben sei und weil die
Höhe der Rente sich keineswegs allein nach den Beiträgen
richte, diese vielmehr nur die Rangstelle des Versicherten
innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegten (a.a.O., S.
27 f.). 125 Der Erste Senat will deshalb den
Kapitalrückzahlungsanteil bemessen "nach dem Nutzen der
Arbeitnehmerbeiträge für die Rentenversicherungsträger"
(a.a.O., S. 30); dies sei der jeweilige Anteil, zu dem die
Arbeitnehmerbeiträge zur Finanzierung der Renten beigetragen
hätten. Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - der
Wertsteigerung privater Grundstücke vergleichbare -
nichtsteuerbare Wertsteigerung des Privatvermögens anzusehen.
In diesem Zusammenhang nennt der Erste Senat (a.a.O., S.
29 f.) für die Jahre 1938 und 1951 bis 1976 als
durchschnittliche Quote der Finanzierung durch
Arbeitnehmerbeiträge in der Rentenversicherung der
Angestellten 41 v.H. und in der Arbeiterrentenversicherung
etwa 36 v.H. (für 1910 bis 1977 35 v.H.). 126 Auch dies änderte jedoch nichts an dem
wesentlichen Ergebnis, dass der für die so genannte
Standardrente gesetzlich unterstellte Kapitalrückfluss von 73
v.H. - jedenfalls bezogen auf die Arbeitnehmerbeiträge -
realitätsfern ist. 127 cc) An einer realitätsnahen Bemessung des
Ertragsanteils fehlt es auch deshalb, weil der
Steuergesetzgeber bislang keine zeitnahe Anpassung an die
aktuelle Allgemeine Deutsche Sterbetafel vorgenommen hat.
Eine längere Lebenserwartung hat zur Folge, dass sich der
Kapitalwert der Renten auf einen längeren Zeitraum verteilt
und deshalb der in den Rentenbezügen enthaltene, nicht der
Steuer unterliegende, Kapitalanteil abnimmt, während der
steuerrelevante Ertragsanteil entsprechend ansteigt. Die noch
für den Veranlagungszeitraum 2001 geltende
Ertragsanteilstabelle beruht auf der Sterbetafel 1986/88 (der
Auszug aus der "Sterbetafel für die Bundesrepublik
Deutschland 1986/88" ist als Anhang bei Moench, Der Preis
längeren Lebens - Eine neue "Sterbetafel" für Vermögensteuer
und Erbschaftsteuer, DStR 1993, S. 898 <901 f.>,
abgedruckt), mit der durch das Gesetz zur Umsetzung des
Föderalen Konsolidierungsprogramms (BGBl I 1993 S. 944) der
Ertragsanteil auf Grund des Anstiegs der mittleren
Lebenserwartung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1994 neu
berechnet wurde (vgl. BTDrucks 12/4401, S. 99 f.). Trotz
der unverändert höheren Lebenserwartung von Frauen wurde
lediglich aus "Vereinfachungsgründen" von der Erstellung
einer besonderen Tabelle abgesehen (BTDrucks 12/4401, S. 99).
Die zwischenzeitlich weiter gestiegene Lebenserwartung (vgl.
Pressemitteilungen des Statistischen Bundesamtes vom 26.
Januar 2000 und vom 13. Dezember 2000 betreffend die
Sterbetafeln 1996/98 und 1997/99) hat bislang keinen Eingang
in eine neue Ertragsanteilstabelle gefunden. 128 c) Die unterschiedliche steuerliche Behandlung
in der Erwerbsphase ist vor allem dadurch gekennzeichnet,
dass einerseits die Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung weitgehend, jedoch nicht vollständig
steuerbefreit sind oder steuermindernd geltend gemacht werden
können, dass aber andererseits die nicht für die
Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem
Umfang als die Rentenversicherten sonstige
Vorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen
können. 129 aa) Gemäß § 3 Nr. 62 EStG sind die
Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung von der
Einkommensteuer ganz freigestellt. Die wohl überwiegende
Ansicht in der Literatur wertet diese gesetzliche Befreiung
allerdings als eine nur deklaratorische Regelung, da der
Arbeitgeberbeitrag dem Arbeitnehmer nicht als geldwerter
Vorteil "zufließe" (Schmidt/Heinicke, EStG, 20. Aufl., 2001,
§ 3 "Zukunftssicherungsleistungen"; v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz-Kommentar,
41. Erg.Lfg., § 3 Rn. A 256; BFH-Urteil vom 2. August
1968, BStBl II 1968 S. 800 <801>; a.A. Birk,
Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Einkommensteuerrecht,
1987, S. 41 f.; vgl. aber auch - in
erstattungsrechtlichem Zusammenhang - weitergehend gegen jede
individuelle Zurechenbarkeit der Vorteile des
Arbeitgeberbeitrags BSGE 86, 262 <285 ff.> m.
zahlr. Nachw.). 130 Die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers werden
dagegen als Teil des steuerbaren Arbeitslohns angesehen, also
als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG. Ebenso wie Beiträge zur Arbeitslosen-, Kranken-,
Unfall-, Haftpflicht- und Pflegeversicherung sowie
Prämienzahlungen an besondere Lebensversicherungen gehören
die rentenversicherungsrechtlichen Arbeitnehmerbeiträge zu
der Gruppe der so genannten Vorsorgeaufwendungen, die im Wege
des Sonderausgabenabzugs einkünftemindernd berücksichtigt
werden können. Dazu regelt § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG die
Möglichkeit des Abzugs tatsächlich geleisteter, im Einzelnen
nachgewiesener Aufwendungen, während § 10c Abs. 2, 4
EStG alternativ die Inanspruchnahme einer Vorsorgepauschale
ermöglicht. Für die Jahre 1996 bis einschließlich 2001 betrug
diese Pauschale unverändert grundsätzlich 20 v.H. des
Arbeitslohns und sollte damit ungefähr die Summe der
gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer
abdecken. 131 In jedem Fall ist der Sonderausgabenabzug
jedoch durch einen einkommensabhängig zu bestimmenden
Höchstbetrag beschränkt, der sich gemäß §§ 10 Abs. 3,
10c Abs. 2 EStG aus drei verschiedenen Teilbeträgen
zusammensetzt: aus Vorwegabzug, Grundhöchstbetrag und
hälftigem Höchstbetrag. Der Vorwegabzug beträgt seit dem
Veranlagungszeitraum 1993 6.000 DM (bei Verheirateten: 12.000
DM), von dem jedoch - bei den durch § 3 Nr. 62 EStG
"begünstigten" sozialversicherten Arbeitnehmern wie auch bei
den Beziehern beamtenrechtlicher Bezüge - 16 v.H. des
Arbeitslohns abzuziehen sind. Der Grundhöchstbetrag ist
ebenfalls seit 1993 auf 2.610 DM (bei Verheirateten: 5.220
DM) festgesetzt und einschließlich des Veranlagungszeitraums
2001 unverändert geblieben. Die hierüber hinausgehenden
Vorsorgeaufwendungen können zu 50 v.H., maximal bis zur
Hälfte des jeweiligen Grundhöchstbetrags, berücksichtigt
werden (hälftiger Höchstbetrag). 132 Die je nach Einkommenshöhe unterschiedlichen
Auswirkungen des gekürzten Sonderausgabenabzugs verdeutlicht
die folgende tabellarische Übersicht. Sie zeigt die
Abzugsmöglichkeiten für einen nicht verheirateten
Steuerpflichtigen in Relation zu den im Jahr 1996 geltenden
Rentenversicherungsbeiträgen (nur) der Arbeitnehmer in Höhe
von 9,6 v.H. 133 Tabelle 5 - Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen eines Arbeitnehmers (nur
Rentenversicherungsbeiträge) nach § 10 Abs. 3 EStG
in der Erwerbsphase (Beträge in DM und für 1996) 134 Berechnung für eine Lohnhöhe, bei der (nur) die Ren- tenversicherungs- beiträge steuer- lich in vollem Umfang abgezogen werden können Berechnung für eine Lohnhöhe, bei der - schon allein - die Rentenversicherungs- beiträge die steuerlichen Höchstbeträge übersteigen Berechnung für einen der Bei- tragsbemes- sungsgrenze (Ren- tenversicherung) entsprechenden Jahresarbeitslohn (alte Länder) Jahresarbeitslohn 33.633 54.375 96.000 Rentenversicherungsbeitrag 9,6 v.H. (Arbeitnehmeranteil) 3.229 5.220 9.216 Steuerliche Berücksichtigung nach
§ 10 Abs. 3 EStG (bei Verheirateten verdoppeln sich die steuerlich
berücksichtigungsfähigen Beträge): Vorwegabzug abzüglich Kürzung (16 v.H. vom Jahresarbeitslohn) 6.000 ./. 5.381 = 619 6.000 ./. 6.000 = 0 6.000 ./. 6.000 = 0 Grundhöchstbetrag 2.610 2.610 2.610 Hälftiger Höchstbetrag 1.305 1.305 Restbetrag (steuerlich nicht berücksichtigte Beiträge zur Rentenversicherung) 0 1.305 5.301 Prozentualer Anteil der steuermindernd berücksichtigten Rentenversicherungsbeiträge (Arbeitnehmeranteil) 100 75 42 135 Die erste Spalte zeigt, dass bei einem
Jahresarbeitslohn von 33.633 DM zwar der Arbeitnehmeranteil
zur Rentenversicherung noch vollständig steuermindernd
berücksichtigt wurde. Für sonstige Vorsorgeaufwendungen,
insbesondere für die sozialversicherungsrechtlichen
Pflichtbeiträge zur Krankenversicherung (1996: ca. 13,5
v.H.), zur Arbeitslosenversicherung (1996: 6,5 v.H.) und zur
Pflegeversicherung (1996: 1,35 v.H.) stand jedoch nur noch
der hälftige Höchstbetrag in Höhe von 1.305 DM zur Verfügung.
Laut Berechnung des Bundesministeriums der Finanzen waren im
Jahr 1996 für einen ledigen Arbeitnehmer lediglich bis zu
einem Jahresarbeitslohn von 23.766 DM die gesamten
gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge in vollem Umfang
steuerlich abziehbar (Bundesministerium der Finanzen
<Hrsg.>, Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen, 1997, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen, Heft 62, S. 26). 136 Entsprechend zeigen die zweite und dritte
Spalte für zwei verschiedene Lohnstufen, in welchem Maß schon
der Rentenversicherungsbeitrag nicht mehr in voller Höhe und
weitere Aufwendungen überhaupt nicht mehr steuermindernd
wirkten. 137 Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der
steuerlichen Belastung in der Erwerbsphase sind diese Zahlen
allerdings unter verschiedenen Aspekten zu ergänzen. Erstens
ist auch der steuerbefreite Arbeitgeberbeitrag zu
berücksichtigen, was zu einer wesentlichen Erhöhung der
Gesamtentlastungsquote führt. Zweitens ist es notwendig, dass
dem Sonderausgabenabzug nicht nur isoliert oder vorrangig die
Rentenversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers zugeordnet
werden, sondern diese nur anteilig, nämlich als Teil der
Gesamtsozialversicherungsbeiträge, was zu einer geringeren
Entlastungsquote des Sonderausgabenabzugs führt. Schließlich
ist zusätzlich zu beachten, dass die Entlastungsquote durch
den Sonderausgabenabzug auch bei anteiliger Berücksichtigung
sonstiger möglicher Vorsorgeaufwendungen sinkt, die nicht zu
den Sozialversicherungsbeiträgen gehören, wie etwa Beiträge
zur Kraftfahrzeug- oder zur privaten Haftpflichtversicherung.
Dies zeigen beispielhaft die folgenden Zahlen: 138 Für den Beispielsfall aus der Spalte 2 der
Tabelle 5 gelangt man in einem ersten Schritt zu folgender
Steuerentlastung der Gesamtbeiträge von Arbeitnehmern und
Arbeitgebern zur Rentenversicherung: Vom Gesamtbetrag der
Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 10.440 DM bleibt
steuerfrei der Arbeitgeberanteil von 5.220 DM und wird
steuermindernd berücksichtigt der Arbeitnehmeranteil bis zur
Höhe von 3.915 DM. Damit bleibt ein Betrag von insgesamt
9.135 DM, das sind 87,5 v.H. der Gesamtbeiträge, steuerlich
unbelastet. 139 Der zweite Schritt, die nur anteilige
Berücksichtigung des Rentenversicherungsbeitrags im Rahmen
der gesamten sozialversicherungsrechtlichen Beiträge von
Arbeitnehmern und Arbeitgebern, ergibt Folgendes (vgl. hierzu
auch die Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen im
Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen, 1997, a.a.O., S. 17 ff.,
23 ff.): Vom Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Höhe
von 22.048 DM bleibt steuerfrei der Arbeitgeberanteil in Höhe
von 11.024 DM und wird steuermindernd berücksichtigt der
Arbeitnehmeranteil in Höhe von 3.915 DM. Damit bleibt ein
Betrag von insgesamt 14.939 DM, das sind 67,75 v.H. der
Gesamtbeiträge, steuerlich unbelastet. Bestätigt wird dieses
Ergebnis durch die Berechnungen des Bundesministeriums der
Finanzen (a.a.O., S. 17 Tabelle 5 1.b), das für einen
durchschnittlich verdienenden (ledigen) Arbeitnehmer unter
Zugrundelegung eines etwas niedrigeren Jahresarbeitslohnes
von 51.710 DM für 1996 einen steuerlich unbelasteten Anteil
an den Gesamtbeiträgen von 68,7 v.H. ermittelt hat. 140 Auch dann, wenn man zwar (wie vorangehend) die
abzugsfähigen Rentenversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers
beim Sonderausgabenabzug nach dem Anteil der
Rentenversicherung am Gesamtsozialversicherungsbeitrag kürzt,
im Ergebnis aber nicht auf die Entlastungsquote bei den
Gesamtsozialversicherungsbeiträgen abstellt, sondern nur auf
die Entlastungsquote der Rentenversicherungsbeiträge von
Arbeitnehmern und Arbeitgebern, ändert sich das Bild nicht.
Man kommt auch hier im Ergebnis zu einer Entlastungsquote von
67,75 v.H. 141 Entsprechend den vorangegangenen Berechnungen
ergibt sich für den Grenzfall eines Jahresarbeitslohns in
Höhe der Beitragsbemessungsgrenze (Spalte 3 der Tabelle 5)
bei isolierter Berücksichtigung nur der
Rentenversicherungsbeiträge von Arbeitnehmern und
Arbeitgebern ein steuerlich unbelasteter Anteil von 71,2 v.H.
und bei Berücksichtigung der Gesamtbeiträge zur gesetzlichen
Sozialversicherung ein unbelasteter Anteil der
Arbeitgebern von 61,1 v.H. (vgl. auch die entsprechenden
Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen, a.a.O., S.
23 Tabelle 7 1.b). 142 Alle Zahlen beziehen sich auf nicht
verheiratete Steuerpflichtige. Auf Grund der Verdoppelung der
Höchstabzugsgrenzen ergeben sich für Ehepaare, bei denen nur
ein Ehegatte Arbeitslohn bezieht, noch deutlich günstigere
Relationen der steuerlich unbelasteten Beitragsanteile. Bei
einem Jahresarbeitslohn in Höhe von 96.000 DM, der
Beitragsbemessungsgrenze für die Rentenversicherung im Jahr
1996, erhöht sich der steuerfreie Anteil an den
Rentenversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers und
Arbeitgebers auf 92,5 v.H. und, bezogen auf die
Gesamtsozialversicherungsbeiträge, auf 72,2 v.H. (vgl. ebenso
die Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen, a.a.O.,
S. 24 Tabelle 7 2.b). 143 Für das Jahr 2001 zeigt sich ein ähnliches
Bild. Danach betrug der steuerbefreite Anteil an den
Gesamtsozialversicherungsbeiträgen unter Zugrundelegung eines
Bruttojahresverdienstes in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze
der Rentenversicherung für die alten Länder von 104.400 DM
bei einem ledigen Arbeitnehmer 60,13 v.H. und bei einem
verheirateten Arbeitnehmer 70,26 v.H. 144 bb) Der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB
VI von der Versicherungspflicht im Rahmen der gesetzlichen
Rentenversicherung freigestellte Beamte hat während seiner
Erwerbsphase im Hinblick auf seine spätere Altersversorgung
grundsätzlich keine eigenen Beiträge zu leisten. Obwohl auch
der Beamte bereits während seiner Erwerbstätigkeit einen
grundsätzlich unentziehbaren Anspruch auf seine spätere
Altersversorgung erwirbt, wird dieser Vorteil mangels
Disponibilität, vor allem mangels Zufluss gemäß § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG, nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn
angesehen. 145 Trotz dieser Unterschiede in der Finanzierung
der jeweiligen Alterssicherung hat der Beamte grundsätzlich
dieselben einkommensteuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für
seine nachgewiesenen Vorsorgeaufwendungen wie der
rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Seine
Vorsorgeaufwendungen sind ebenfalls nur bis zur Höhe des
individuellen Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 EStG
abziehbar. Der Höchstbetrag errechnet sich in gleicher Weise
wie bei dem rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer. 146 Lediglich im Rahmen der Vorsorgepauschale
gemäß § 10c Abs. 2 bis 4 EStG wird seit 1983 dem Umstand
Rechnung getragen, dass der Beamte auf Grund seiner
Versicherungsfreiheit in der Renten- und
Arbeitslosenversicherung in aller Regel geringere
Vorsorgeaufwendungen zu tragen hat als ein
sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer. Deshalb ist für
ihn (für die Jahre ab 1996 bis einschließlich 2001) die
Vorsorgepauschale auf höchstens 2.214 DM (für Verheiratete
auf 4.428 DM) begrenzt. Weist der Beamte höhere
Vorsorgeaufwendungen nach, was er im Regelfall auf Grund
seiner Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge auch kann,
verbleibt es bei den Abzugsmöglichkeiten nach § 10 Abs.
1 EStG im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3
EStG. 147 d) Im Gegensatz zu den Beiträgen des
Arbeitgebers zur gesetzlichen Rentenversicherung sind die
Ausgaben, die der Arbeitgeber zur Zukunftssicherung des
Arbeitnehmers an eine Direktversicherung im Sinne des
§ 4b EStG oder an eine Pensionskasse im Sinne des
§ 4c EStG (dazu zählen auch die rechtlich
unselbständigen Zusatzversorgungseinrichtungen des
öffentlichen Dienstes) leistet, steuerpflichtiger Arbeitslohn
(vgl. auch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Dieser kann gemäß
§ 40b EStG bis zu einer Höhe von 3.408 DM (1996) auch
pauschal lohnversteuert werden. Die Rentenleistungen aus
dieser Zusatzversorgung, die das Finanzgericht Münster in
seinen Vorlagebeschluss mit einbezogen hat, unterliegen gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der Besteuerung mit
dem Ertragsanteil. Diese Art der Besteuerung hat ungeachtet
der Änderungen des Einkommensteuergesetzes (§§ 10a, 22
Nr. 5 EStG) durch das Altersvermögensgesetz vom 26. Juni 2001
(BGBl I S. 1310) auch in Zukunft Geltung. II. 148 1. Der Kläger des Ausgangsverfahrens, 1925
geboren, verheiratet und mit seiner Ehefrau zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt, bezog im Kalenderjahr 1996 als
Ruhestandsbeamter Versorgungsbezüge in Höhe von brutto
101.976,00 DM. Außerdem erzielte er Einnahmen aus
Kapitalvermögen in Höhe von 9.709,00 DM. Seine 1948 geborene
Ehefrau erzielte ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit und aus Kapitalvermögen. 149 Das beklagte Finanzamt Paderborn setzte im
Einkommensteuerbescheid für 1996 die Versorgungsbezüge des
Klägers in voller Höhe als Bruttoarbeitslohn an. Nach Abzug
eines Versorgungs-Freibetrages von 6.000 DM gemäß § 19
Abs. 2 EStG und eines Arbeitnehmer-Pauschbetrages von 2.000
DM gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG verblieben
als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Bezüge aus
früheren Dienstleistungen) 93.976,00 DM. Die
Steuerfestsetzung wurde nach § 165 Abs. 1 der
Abgabenordnung 1977 (AO) unter anderem hinsichtlich der
Besteuerung der Versorgungsbezüge für vorläufig erklärt. 150 Der Kläger legte gegen den
Einkommensteuerbescheid für 1996 mit der Begründung Einspruch
ein, der Versorgungs-Freibetrag von 6.000 DM sei
verfassungswidrig zu niedrig. Das Finanzamt wies den
Einspruch als unbegründet zurück. Der Einkommensteuerbescheid
entspreche dem geltenden Recht, die Verwaltung sei an das
formell ordnungsgemäß zu Stande gekommene Gesetz gebunden.
Die Festsetzung blieb weiterhin im bisherigen Umfang nach
§ 165 Abs. 1 AO vorläufig. 151 Beim Finanzgericht Münster machte der Kläger
geltend, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von
Alterseinkünften der Pensionäre und der Rentner verstoße
gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG und sei daher
verfassungswidrig. 152 2. Mit Beschluss vom 18. Oktober 1999 hat das
Finanzgericht Münster das Verfahren ausgesetzt und dem
Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz
vereinbar sei. Nach Überzeugung des Senats sei diese Regelung
in der für das Veranlagungsjahr 1996 geltenden Fassung im
Zusammenwirken mit mehreren anderen Einzelregelungen mit dem
Gleichbehandlungsgebot gemäß Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar
und damit verfassungswidrig. 153 a) Dies sei entscheidungserheblich. Im Falle
der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen sei die Klage
abzuweisen. Das beklagte Finanzamt habe - worüber unter den
Beteiligten im Ausgangsverfahren auch kein Streit bestehe -
die Vorschriften richtig angewandt und dementsprechend die
Einkommensteuer zutreffend festgesetzt. Es komme auch keine
verfassungskonforme Auslegung der Vorschriften in Betracht,
die zu einer der Klage stattgebenden Entscheidung führen
könnte. 154 Seien die zur Überprüfung durch das
Bundesverfassungsgericht gestellten Regelungen hingegen
verfassungswidrig, so sei der Klage stattzugeben oder das
Verfahren bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung auszusetzen. 155 Der Zulässigkeit der Klage stehe auch der
Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich
der Besteuerung von Versorgungsbezügen nicht entgegen. Die
dem Vorläufigkeitsvermerk zu Grunde liegenden Musterverfahren
beim Bundesverfassungsgericht 2 BvL 7/95 sowie 2 BvR 2295/95
beträfen das Veranlagungsjahr 1993. Streitgegenstand des
Ausgangsverfahrens sei dagegen das Veranlagungsjahr 1996. Die
Zeitkomponente sei für die Vorlagefrage von entscheidender
Bedeutung. Je mehr Zeit dem Gesetzgeber zur Angleichung der
einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften zur
Verfügung gestanden habe, desto drängender stelle sich für
jedes Jahr die Frage, ob die vorhandene Regelung inzwischen
in die Verfassungswidrigkeit "hineingewachsen" sei. Die sich
auf das Jahr 1993 beziehenden verfassungsgerichtlichen
Verfahren könnten daher keine Musterverfahren für 1996
sein. 156 Zudem habe der Gesetzgeber durch die Erhöhung
des Grundfreibetrages im Jahre 1996 die Unterschiede der
Besteuerung von Versorgungsbezügen und Renten noch
vergrößert. Damit sei für 1996 eine veränderte Rechtslage
entstanden, die das Rechtsschutzbedürfnis für die Klage trotz
der Musterverfahren für 1993 begründe. 157 Zu berücksichtigen sei auch, dass das
Bundesverfassungsgericht in Beschlüssen vom 10. November 1998
(BVerfGE 99, 216; 99, 246; 99, 268 und 99, 273) die
Verpflichtung festgestellt habe, in diesen vom
Bundesverfassungsgericht entschiedenen und teilweise in den
beim Bundesfinanzhof dazu anhängigen Verfahren dem Begehren
der Steuerpflichtigen zu entsprechen. Sofern damit
entschieden sein sollte, dass nur die Ansprüche jener
Steuerpflichtigen zu erfüllen seien, die bis zum
Bundesverfassungsgericht oder zum Bundesfinanzhof
vorgedrungen seien, stehe dies einer Beurteilung seiner Klage
als unzulässig unter Hinweis auf die Vorläufigkeitserklärung
nach § 165 Abs. 1 AO entgegen. 158 b) Der Senat halte die zur Überprüfung
gestellten Normen für nicht vereinbar mit dem
Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG, weil
Versorgungsbezüge der Ruhestandsbeamten als Bezüge aus
früheren Dienstleistungen abzüglich eines
Versorgungs-Freibetrages voll besteuert würden, Renten aus
der gesetzlichen Rentenversicherung und der Zusatzversorgung
dagegen nur mit dem Ertragsanteil. Jedenfalls sei nach
Ansicht des Senats der Versorgungs-Freibetrag von höchstens
6.000 DM im Jahre 1996 wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verfassungswidrig zu niedrig. 159 Der Gesetzgeber habe die ihm 1980 durch das
Bundesverfassungsgericht auferlegte Verpflichtung zur
Beseitigung der unterschiedlichen Besteuerung der
Altersbezüge nicht erfüllt. Die Einführung des auch die
Pensionäre entlastenden Arbeitnehmer-Pauschbetrages von 2.000
DM ab 1990, die Erhöhung des Versorgungs-Freibetrages von
4.800 DM auf höchstens 6.000 DM im Jahr 1993 und die
Anpassung der Ertragsanteilssätze bei der Rentenbesteuerung
an eine höhere Lebenserwartung seit 1994 stellten nicht die
verfassungsrechtlich gebotene Neuregelung dar, denn die
Diskrepanz zwischen Versorgungsbezüge- und Rentenbesteuerung
sei dadurch nicht beseitigt worden. 160 Diese Diskrepanz sei vielmehr entscheidend
verschärft worden durch die Erhöhung des Grundfreibetrages
von 5.616/11.232 DM (Alleinstehende/Verheiratete) im Jahre
1995 auf 12.095/24.190 DM im Jahr 1996 im Jahressteuergesetz
1996 (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Durch den nur
anteiligen Ansatz der Renten würden bei deren Besteuerung
Freibeträge um ein Mehrfaches des absoluten Abzugsbetrages in
der Bemessungsgrundlage wirksam ("Multiplikatoreffekt"). Auch
den Verfassern des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 1996
sei diese Wirkung der Erhöhung des Grundfreibetrages im
Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
zur unterschiedlichen Besteuerung von Renten und Pensionen
als "nicht vertretbar" erschienen (BTDrucks 13/901, S. 137).
Es sei daher zunächst vorgesehen gewesen, eine
Grundentlastung außerhalb des Steuertarifs zu regeln und
dabei nicht nur den Ertragsanteil, sondern auch den
grundsätzlich nicht der Besteuerung unterworfenen
Kapitalanteil der Rente einzubeziehen (vgl. Art. 1 Nr. 27 des
Entwurfs zum Jahressteuergesetz 1996 zu dem darin
vorgesehenen § 34h Abs. 3 EStG, BTDrucks 13/901, S.
11 f., 137). Mit der Entscheidung für einen in den
Steuertarif integrierten Grundfreibetrag sei dann diese
geplante Korrektur im Jahressteuergesetz 1996 entfallen. Der
Gesetzgeber hätte jedoch die verfassungsrechtlich gebotene
Erhöhung des Grundfreibetrages in jedem Fall auch ohne eine
Verschärfung der unterschiedlichen Steuerbelastung
realisieren können und auch müssen, etwa durch eine Erhöhung
des Versorgungs-Freibetrages gemäß § 19 Abs. 2 EStG. III. 161 Zu der Vorlage haben für die Bundesregierung
das Bundesministerium der Finanzen, der VI., der X. und der
XI. Senat des Bundesfinanzhofs sowie als sachkundige Dritte
der Deutsche Beamtenbund und der Verband Deutscher
Rentenversicherungsträger Stellung genommen. Gegenstand der
mündlichen Verhandlung waren deren Ausführungen, eine vom
Bundesministerium der Finanzen ergänzte und aktualisierte
Berechnung zur steuerlichen Abziehbarkeit und Steuerfreiheit
der Rentenversicherungsbeiträge und zur Höhe des
Kapitalrückflusses, ferner die Äußerungen der
Sachverständigen Prof. Dr. Peter Bareis und Prof. Dr. Dr.
h.c. Bert Rürup sowie des Klägers des Ausgangsverfahrens. 162 1. Nach Auffassung des Bundesministeriums der
Finanzen muss der durch die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 erteilte Auftrag
noch erfüllt werden. Derzeit sei die Bundesregierung im
Begriff, ein - soweit wie möglich - vollständiges Konzept zur
Neuregelung der Besteuerung von im Alter bezogenen Einkünften
einschließlich der komplexen und haushaltswirtschaftlich
bedeutsamen Fragen der Abziehbarkeit der Pflichtbeiträge zur
gesetzlichen Rentenversicherung zu entwickeln. Dabei sei für
den Gesetzgeber angesichts der Komplexität und
Vielgestaltigkeit der Materie von entscheidender Bedeutung,
ob er stark vereinfachende Lösungen vorsehen und sowohl
hinsichtlich der endgültigen Regelung als auch bezüglich
einer zeitlich gestaffelten Übergangsregelung eine weite
verfassungsrechtliche Gestaltungsbefugnis in Anspruch nehmen
könne. Aus Gründen des Vertrauensschutzes könne eine
Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge erst nach Ablauf
einer längeren Übergangsfrist in Kraft treten. Hierbei sei
sicherzustellen, dass der aus versteuertem Einkommen
geleistete Beitrag nicht nochmals versteuert werde. 163 In Ergänzung zum Bericht zur steuerlichen
Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen aus dem Jahre 1997
(Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 62)
hat das Bundesministerium der Finanzen aktualisierte Zahlen
zu dem aus unversteuertem Einkommen geleisteten
Rentenversicherungs-/Sozialversicherungsbeitrag für den
Zeitraum 1960 bis 1999 vorgelegt. Hiernach beläuft sich bei
einem Durchschnittsgehalt eines Ledigen der aus
unversteuertem Einkommen geleistete Anteil der Rentenbeiträge
auf durchschnittlich 77 v.H., bei einem Gehalt in Höhe der
Beitragsbemessungsgrenze auf durchschnittlich 67 v.H. 164 2. Die Senate des Bundesfinanzhofs halten im
Ergebnis einmütig die unterschiedliche Besteuerung von Renten
und Pensionen für das Jahr 1996 für verfassungswidrig, der
VI. Senat wegen Fristablaufs, der X. und der XI. Senat wegen
eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. 165 Der X. Senat plädiert im Rahmen einer
umfassenden Erörterung der Grundelemente einer
systemgerechten Besteuerung von Altersbezügen für die
grundsätzliche Beibehaltung einer Ertragsanteilsbesteuerung
der Renten, jedoch nur, soweit die Beiträge aus Einkünften
geleistet würden, die der Einkommensteuer unterlegen hätten
(vgl. zu den wesentlichen Fragen übereinstimmend P. Fischer,
463 <488 ff.>). Die gegenwärtige
Ertragsanteilsbesteuerung sei jedenfalls der Höhe nach nicht
sachgerecht. 166 Der XI. Senat betont, der Gesetzgeber müsse
die Ungleichheiten beseitigen, die sich für Pensionen bis zu
der Höhe ergäben, in der vergleichbare Renten typischerweise
auf steuerfreien Einnahmen beruhten und der Rückfluss
gleichwohl unversteuert bleibe. Wie diese Ungleichheit zu
beseitigen sei, stehe dem Gesetzgeber frei, allerdings
entspreche die vom vorlegenden Gericht hilfsweise ins Auge
gefasste Anhebung des Versorgungs-Freibetrages funktionell
nicht dem derzeitigen System der Rentenbesteuerung und sei
deshalb ungeeignet. 167 3. Der Deutsche Beamtenbund hält die
unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und
Sozialversicherungsrenten für verfassungswidrig. Zwar sei die
Anwendung verschiedener Besteuerungsverfahren wegen der
Unterschiede in der Ausgestaltung der Versorgung
verfassungsrechtlich zulässig, jedoch dürften die beiden
Verfahren nicht so angewandt werden, dass für die Rentner im
Gegensatz zu den Beamtenpensionären auf Grund der zum
größeren Anteil steuerfrei verbleibenden Beiträge eine
Besteuerung des vollen Lebenseinkommens nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht gewährleistet sei.
So müsse der Ertragsanteil der Rente eines Steuerpflichtigen,
der bei Rentenbeginn das 65. Lebensjahr vollendet habe, bei
realistischem Niveau etwa 70 v.H. betragen. Gleichwohl lehnt
der Deutsche Beamtenbund eine höhere Besteuerung der Renten
zum gegenwärtigen Zeitpunkt ab; vielmehr sieht er - ebenso
wie der Kläger des Ausgangsverfahrens - einen sachgerechten
Ausgleich für Beamte in einer deutlichen Anhebung des
Versorgungs-Freibetrages. Langfristig führe der Weg an einer
nachgelagerten Besteuerung der Renten unter Gewährung der
vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit der
Rentenversicherungsbeiträge nicht vorbei. 168 4. Der Verband Deutscher
Rentenversicherungsträger hält die verfassungsrechtlichen
Bedenken der Vorlage für nicht gerechtfertigt. Nach seiner
Auffassung handelt es sich bei der gesetzlichen
Rentenversicherung einerseits und der Beamtenversorgung
andererseits um die Prototypen zweier unterschiedlicher Arten
von Alterssicherungssystemen, wobei das geltende
Einkommensteuerrecht die strukturell und systematisch
bedingten Unterschiede lediglich nachvollziehe. Die
steuerlichen Be- und Entlastungen der Versicherten und
Beamten in der Erwerbs- und Ruhestandsphase höben sich aber
auch im Ergebnis gegenseitig auf. Rentenzahlungen stammten
aus weitgehend versteuertem Einkommen; bei abhängig
Beschäftigten würden nämlich wegen der für die
Vorsorgeaufwendungen generell festgesetzten
Höchstabzugsgrenzen auch deren Beiträge zu allen privaten
Zusatzversicherungen einschließlich der Zusatzversorgung des
öffentlichen Dienstes weitgehend aus versteuertem Einkommen
bezahlt; zudem bleibe auch der Arbeitgeberanteil nicht zur
Gänze steuerbefreit, weil dessen Steuerbefreiung durch die
Kürzung des Vorwegabzugs teilweise wieder aufgehoben werde.
Die Beamtenruhegelder stammten hingegen aus unversteuertem
Einkommen; Beamte zahlten keine Beiträge für ihre
Altersversorgung und könnten deshalb den Sonderausgabenabzug
für andere freiwillige Vorsorgemaßnahmen ausschöpfen. Die
Ertragsanteilsbesteuerung führe dazu, dass das aus
grundsätzlich versteuertem Einkommen aufgebaute
Anwartschaftskapital nicht noch einmal einkommensteuerlich
belastet werde. Dabei sei der in der Tabelle zu § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchstabe a EStG festgesetzte Ertragsanteil
jedenfalls nicht zu niedrig festgesetzt. Der dem
Ertragsanteil zugrunde gelegte Kapitalrückfluss bei den
Renten sei folgerichtig und realitätsgerecht angesetzt, weil
etwaige Wertsteigerungen nicht am Markt realisiert worden und
deshalb auch nach herkömmli cher Einkommensteuersystematik
als Vermögenszuwächse in der Privatsphäre nicht steuerbar
seien. Im Übrigen stünde einem einkommensteuerlichen Zugriff
auf einen so verstandenen Kapitalanteil der Schutz des Art.
14 GG entgegen. Soweit Beiträge teilweise steuerbefreit
gewesen seien, bestünde angesichts vielfältiger steuerlicher
Vergünstigungen im Einkommensteuerrecht auch kein
verfassungsrechtliches Gebot, in der Rentenbezugsphase eine
Besteuerung nachzuholen. Der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 1980 liege ein
Vergleich der Nettoversorgung von Rentenversicherten und
Ruhestandsbeamten zugrunde; die Entwicklung seit 1980 zeige
keine weiter gehende Verschlechterung zu Lasten der
Pensionäre auf. Vieles spreche deshalb dafür, dass sich der
Handlungsauftrag für den Gesetzgeber, eine Neuregelung in
Angriff zu nehmen, sachlich erledigt habe, zumal die Erhöhung
des Grundfreibetrages durch das Jahressteuergesetz 1996 im
Ergebnis wegen der bereits bestehenden faktischen
Steuerfreiheit der Renten nur den Pensionären zugute gekommen
sei. 169 5. Die Sachverständigen halten die
gegenwärtige Besteuerung der Altersbezüge aus
finanzwissenschaftlicher und steuersystematischer Sicht für
verfehlt. In der mündlichen Verhandlung haben sie sich
nachdrücklich für das nachgelagerte Korrespondenzprinzip bei
der Besteuerung der Sozialversicherungsrenten ausgesprochen.
Der Sachverständige Bareis hat im Hinblick auf das seit 1969
in der gesetzlichen Rentenversicherung praktizierte
Umlageverfahren den Kapitalrückfluss als reine Fiktion
bezeichnet. Der Sachverständige Rürup hat ausgeführt, dass
bei typisierender Betrachtung mindestens 70 v.H. der Beiträge
zur Rentenversicherung aus unversteuertem Einkommen geleistet
werden. Ohne eine Übergangsregelung und ohne Systemwechsel
könnten bereits jetzt die Sozialversicherungsrenten ohne die
Gefahr einer Doppelbesteuerung der ursprünglich geleisteten
Beitragszahlungen in Höhe von 65 v.H. teilbesteuert werden.
Der Eintritt in die nachgelagerte Besteuerung der Renten
könne mit einer deutlichen Anhebung der Steuerfreistellung
der Arbeitnehmerbeiträge auf zunächst 65 v.H. beginnen, wobei
in der Folgezeit sowohl der Prozentsatz der Besteuerung der
Rente als auch der Freistellung der Beiträge um jeweils 1
v.H. pro Jahr bis auf 100 v.H. angehoben werden könne. Der so
ermittelte Übergangszeitraum von 35 Jahren bis zu einer
Vollbesteuerung der Renten und vollständigen
Steuerfreistellung der Beiträge werde den Kriterien
Finanzierbarkeit und Vertrauensschutz in besonderem Maße
gerecht. B. 170 Die Vorlage ist zulässig. 171 1. Die Vorlagefrage ist
entscheidungserheblich. Das vorlegende Gericht hat
nachvollziehbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht
bindend dargelegt, dass es bei Gültigkeit oder Ungültigkeit
der zur Prüfung gestellten Norm zu jeweils unterschiedlichen
Ergebnissen kommen müsse. Auch hat es seine Auffassung, dass
der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO
hinsichtlich der Besteuerung von Versorgungsbezügen der
Zulässigkeit der Klage nicht entgegenstehe, vertretbar
begründet. 172 2. Seine Überzeugung von der
Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm hat das Gericht
dargelegt. Seine Auffassung, dass für den im
Ausgangsverfahren streitigen Veranlagungszeitraum 1996 von
einer gegenüber früheren Veranlagungszeiträumen geänderten
verfassungsrechtlichen Beurteilung auszugehen sei, wird mit
den steuerlichen Auswirkungen der Erhöhung des
Grundfreibetrags für das Veranlagungsjahr 1996 auf die
Besteuerung von Versorgungsbezügen und Renten ausreichend
deutlich begründet. C. 173 § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1
EStG in der für 1996 maßgeblichen Fassung ist mit Art. 3 Abs.
1 GG unvereinbar, soweit einerseits Versorgungsbezüge bis auf
einen Versorgungs-Freibetrag von höchstens insgesamt 6.000 DM
zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit gehören und andererseits Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
EStG nur mit Ertragsanteilen besteuert werden, deren Höhe
unabhängig davon festgesetzt ist, in welchem Umfang dem
Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus
versteuertem Einkommen vorangegangen sind. I. 174 Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
(BVerfGE 88, 5 <12>; 88, 87 <96>; 101, 54
<101>). Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, "wenn
sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache
ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die
finden lässt" (BVerfGE 1, 14 <52>; stRspr, vgl. etwa
BVerfGE 89, 132 <141>). Weiterhin ist der allgemeine
Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von
Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer
anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen
keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht
bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung
rechtfertigen können (vgl. BVerfGE 55, 72 <88>; 93, 386
<397>). Dafür kommt es wesentlich auch darauf an, in
welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann (BVerfGE 82, 126
<146>; 88, 87 <96>; 95, 267 <316 f.>).
Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen
Voraussetzungen im Einzelfall das Willkürverbot oder das
Gebot verhältnismäßiger Gleichbehandlung durch den
Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und
allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen
(BVerfGE 75, 108 <157>; stRspr des Zweiten Senats, z.B.
BVerfGE 93, 319 <348 f.>; 93, 386 <397>;
101, 275 <291>; 103, 310 <318>; vgl. auch aus der
Rechtsprechung des Ersten Senats BVerfGE 88, 5
<12 f.>; 88, 87 <96 f.>; 90, 226
<239>). II. 175 Für die verfassungsrechtliche Würdigung der
hier einschlägigen Normen des Einkommensteuergesetzes am
Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es ausschließlich auf die
einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen
(gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des
Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen
bewirken. Außerhalb der verfassungrechtlich maßgeblichen
Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und
Entlastungswirkungen, die sich jenseits der
einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel
mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und
Sozialversicherungsrechts ergeben. Für die
verfassungsrechtliche Würdigung der unterschiedlichen
Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten und
von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung kommt es
allein auf den Vergleich einkommensteuerlicher Be- und
Entlastung der jeweiligen Bruttobezüge der Steuerpflichtigen
an, nicht aber auf einen Vergleich der Nettoversorgung. 176 Diese steuerrechtsimmanente Betrachtungsweise
liegt auch im Wesentlichen den vorangegangenen Entscheidungen
des Ersten Senats zur Rentenbesteuerung zugrunde, wobei die
Entscheidung vom 26. März 1980 (BVerfGE 54, 11
<34 ff.>) zwar auch die Höhe der Rentenbezüge
berücksichtigt, jedoch nur, soweit die - in den Jahren ab
1955 sehr geringe, später dynamisch steigende - Höhe des
Einkommens der Rentenbezieher von Bedeutung für steuerliche
Entlastungswirkungen der Ertragsanteilsbesteuerung dem Grunde
und der Höhe nach war. Demgegenüber finden sich in der
Literatur unterschiedliche, entweder auf den Regelungsbereich
Einkommensteuerrecht beschränkte oder auch die
Regelungsbereiche Sozialrecht und beamtenrechtliches
Besoldungs- und Versorgungsrecht einbeziehende
Vergleichsperspektiven, was die Verständigung erschwert (vgl.
von Zezschwitz, Sozialrenten und Beamtenpensionen im
Vergleich der letzten 20 Jahre, ZBR 1995, S. 157 ff.;
Schröder, Die Diskrepanz zwischen Renten- und
Pensionsbesteuerung wird immer größer, DStZ 1995, S.
231 ff.; Bertuleit/Binne, Zunehmende Diskrepanz zwischen
Renten- und Pensionsbesteuerung? - Nicht nur eine Erwiderung
auf G. Schröder, DStZ 1995, S. 231 ff. -, DStZ 1996, S.
537 ff.; dies., Handlungsbedarf wegen
verfassungswidriger Ungleichbehandlung von Pensionären
gegenüber Rentnern bei der Besteuerung? - Nettorenten und
Nettopensionen im Vergleich -, DRV 1996, S. 416 ff.;
Höfer/Collerius, Zur Entwicklung der Abgabenlast bei
Beamtenpensionen und Renten des öffentlichen Dienstes, DB
1996, S. 904 ff.). 177 Auf die Nettoausstattung kann es unter
sozialstaatlichen wie auch unter
beamtenversorgungsrechtlichen Aspekten entscheidend ankommen
(BVerfGE 76, 256 <327>). Dagegen verbietet es sich, die
Vereinbarkeit der geltenden Normen zur Pensions- und
Rentenbesteuerung mit Art. 3 Abs. 1 GG systemübergreifend
unter dem Aspekt zu würdigen, ob und wieweit die
einkommensteuerliche Belastung einen Beitrag zu einer
gleichermaßen angemessenen Nettoversorgung der Rentner und
Ruhestandsbeamten leistet. Es fehlt bereits an erkennbaren
rechtfertigenden Kompensationsabsichten des Gesetzgebers (1.)
wie auch an der objektiven Eignung der Ertragsbesteuerung,
zum Ausgleich von rentenrechtlich bedingten
Versorgungsdefiziten beizutragen (2.). 178 1. Das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete
allgemeine Gebot folgerichtiger tatbestandlicher
Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen
(BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <296>) hindert den
Gesetzgeber nicht daran, nichtfiskalische Förderungs- und
Lenkungsziele zu verfolgen (stRspr; BVerfGE 93, 121
<147>; 99, 280 <296>). Nur dann jedoch, wenn
solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren
gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie
auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche
Belastungen oder Entlastungen zu liefern (vgl. BVerfGE 93,
121 <147 f.>; 99, 280 <296>). 179 Diese Anforderungen sind vorliegend nicht
erfüllt: Mit der Einbeziehung in die
Ertragsanteilsbesteuerung durch das Gesetz zur Neuordnung von
Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373) war eine
steuerliche Begünstigung der Sozialversicherungsrenten nicht
bezweckt, und zwar schon deshalb nicht, weil die
Rentenzahlungen derart niedrig waren, dass sie in jedem Fall
steuerfrei geblieben wären (dazu bereits BVerfGE 54, 11
<34 ff.>). Zudem ging es im Anschluss an die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 18.
September 1952 - IV 70/49 U -, BStBl III 1952 S. 290; vom 5.
Februar 1953 - IV 41/49 U -, BStBl III 1953 S. 105 und vom 9.
Juli 1953 - IV 289/52 U -, BStBl III 1953 S. 236) allein
darum, die frühere, als systemwidrig kritisierte Besteuerung
von Kapitalrückzahlungen auf Grund eines entgeltlich oder
sonst privat erworbenen "Rentenstammrechts" durch ein
einkommensteuerrechtlich folgerichtiges Besteuerungssystem zu
ersetzen. Regelungszweck des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe
a EStG war und ist gerade die gleichheitsgerechte Erfassung -
nur - von Einkünften im Sinne des § 2 EStG und deshalb
nur die Erfassung von Vermögenserträgen, nicht von
Vermögensumschichtungen und Vermögensverzehr. Wenn
mittlerweile eine Reform der Ertragsanteilsbesteuerung der
Renten auch deshalb unterblieben sein sollte, weil
anderenfalls schwer finanzierbare Ausgleichsbedürfnisse
entstehen könnten, so könnten solche nicht deutlich
bekundeten Erwägungen die erforderliche hinreichend klar
erkennbare gesetzgeberische Entscheidung für eine
Instrumentierung der Ertragsanteilsbesteuerung als
"Rentensubvention" nicht ersetzen. 180 2. Soll für eine steuerliche Vergünstigung ein
außersteuerlich (hier: versorgungsrechtlich) bedingtes
Kompensationsbedürfnis den rechtfertigenden Grund bilden, so
ist neben einer entsprechenden gesetzgeberischen Entscheidung
auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des
Vergünstigungstatbestands erforderlich (vgl. BVerfGE 93, 121
<148>; 99, 280 <296>). Fehlt ein Mindestmaß an
gegenseitiger Abstimmung zwischen ausgleichsbedürftigen
Nachteilen einerseits und begünstigenden Ausgleichswirkungen
andererseits, so entfällt zugleich der nachvollziehbare Grund
für eine ungleich wirkende steuerliche Vergünstigung. Für den
hier zu entscheidenden Fall möglicher Kompensation
versorgungsrechtlicher Nachteile der Rentner im Vergleich mit
Ruhestandsbeamten wäre deshalb erforderlich, dass solche
Nachteile tatsächlich feststellbar und die steuerlichen
Vergünstigungstatbestände auf solche Nachteile abgestimmt
sind. 181 Von diesen Maßstäben ausgehend erweist sich
die Ertragsanteilsbesteuerung der Rentenbezüge als ein
offensichtlich ungeeignetes Instrument zum Ausgleich
möglicher rentenrechtlich bedingter Versorgungsdefizite.
Jeder Versuch, ausgleichsbedürftige Nachteile im Verhältnis
der Rentenbezieher insbesondere zu den Ruhestandsbeamten zu
ermitteln, stößt auf ein komplexes Versorgungsspektrum, so
dass es sich als letztlich unmöglich erweist, auch nur
annähernd gleichmäßige Nachteile auf Grund des Rechts der
gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber dem
Beamtenversorgungsrecht festzustellen (a). Jedenfalls ist die
Ausgestaltung der steuerlichen Wirkungen der
Ertragsanteilsbesteuerung nicht sinnvoll auf mögliche
unterschiedliche Ausgleichsbedürfnisse abgestimmt (b). 182 a) Ein sinnvoller Vergleich der Vor- und
Nachteile der gesetzlichen Rentenversicherung mit denen der
Beamtenversorgung setzt voraus, dass sowohl die Phase des
Aufbaus eines Versicherungs- oder Versorgungsanspruches (aa)
als auch die Phase der Auszahlung der Versicherungs- oder
Versorgungsleistungen (bb) in den Vergleich beider Systeme
einbezogen werden. 183 aa) In der Phase des Aufbaus unterscheiden
sich die Systeme insbesondere dadurch, dass die Versorgung
von Beamten im Gegensatz zur Renten- und Zusatzversicherung
nicht beitragsfinanziert ist. Dieser Unterschied fällt jedoch
bei der hier gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht
erheblich ins Gewicht. Zwar ist in rechtlicher Hinsicht die
lebenslange Alimentation der Beamten Korrelat ihrer Dienst-
und Treuepflicht. Wirtschaftlich sind jedoch die
Versorgungsbezüge - ebenso wie beitragsfinanzierte
Versicherungsrenten - Gegenwert für die zur Zeit der aktiven
Beschäftigung erbrachten Dienstleistungen. Arbeitnehmer und
Beamte erhalten veschiedene Zuwendungen von Seiten der
Arbeitgeber und der Dienstherren, die insgesamt die
Gegenleistung für die Erfüllung der Arbeits-, Dienst- und
Treuepflichten darstellen. Dazu zählen bei wirtschaftlicher
Betrachtung die Aufwendungen des Arbeitgebers und des
Dienstherrn für den Aufbau eines Anwartschaftsrechtes auf
Alters- und Invaliditätsversorgung ebenso wie die Lohn- und
Gehaltszahlungen. Zwar werden dem rentenversicherten
Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge
zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, jedoch hat der
Arbeitnehmer hierüber keine eigene Verfügungsmöglichkeit. Für
die Beamten werden dagegen keine zahlenmäßig definierten
Beträge abgeführt. Die Umschichtung von (wirtschaftlichen)
Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der
Pensionäre findet innerhalb des öffentlichen Haushalts des
Dienstherrn statt. Statt Beiträge einzubehalten, zahlt der
Dienstherr entsprechend geringere Bezüge aus (vgl. Beamte
oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der Bundesbeauftragten für
Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, Bd. 6, 1996, S.
44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des
Entwurfs des Bundesbeamtengesetzes vom 19. November 1951,
BTDrucks 2846, S. 35). Wirtschaftlich entscheidend bleibt in
beiden Fällen: Der Gegenwert der geleisteten Dienste setzt
sich zusammen aus einem Anteil (aktuell verfügbarer)
Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem
Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft. 184 In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in
Gestalt der Versorgungsanwartschaft sind deshalb beide
Vergleichsgruppen in der Zeit ihrer aktiven Erwerbstätigkeit
wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines
Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet.
Unterschiede betreffen den wirtschaftlichen Wert dieser
jeweils einkommensabhängig bestimmten Belastung. Dieser
wirtschaftliche Wert lässt sich jedoch nicht isoliert für die
Aufbauphase bestimmen, sondern nur in der Zusammenschau mit
der Auszahlungsphase, denn in allen Fällen steht auch die
Höhe der Versorgungsbezüge in einem Verhältnis zur Höhe der
in der Aufbauphase eingezahlten oder einbehaltenen Mittel. Ob
eine Vergleichsgruppe durch Zwangsbeiträge oder einbehaltenes
Gehalt wirtschaftlich stärker belastet wird als eine andere,
kann daher nur dadurch ermittelt werden, dass der
wirtschaftliche Wert dieser Aufwendungen in Beziehung gesetzt
wird zum Wert des Versorgungsanspruchs. Ist die "Rendite"
eines Versorgungssystems schlechter als die eines anderen, so
zeigt dies eine Benachteiligung der von diesem System
erfassten Personen, wobei die Benachteiligung gleichermaßen
in der Aufbauphase (zu hohe "Beiträge") wie auch in der
Auszahlungsphase (zu niedrige Versorgungsbezüge) erblickt
werden kann. Der Frage, ob im Ergebnis Nachteile bei einer
der Vergleichsgruppen festzustellen sind, kann daher erst
nach einer Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile in der
Auszahlungsphase nachgegangen werden. 185 bb) Der Vergleich in der Phase der Auszahlung
wird bereits im Ausgangspunkt durch sehr unterschiedliche
Variablen in beiden Vergleichsgruppen erschwert: 186 (1) Maßgeblich für die Höhe der Rente sind
nach der in § 64 SGB VI niedergelegten Rentenformel drei
Faktoren: erstens die Summe der persönlichen Entgeltpunkte,
die sich im Wesentlichen aus der (relativen) Höhe und Dauer
der geleisteten (einkommensabhängigen) Versicherungsbeiträge
ergibt (vgl. §§ 63 Abs. 2, 70 Abs. 1 SGB VI); zweitens
der Rentenartfaktor, der nach den verschiedenen
Rentenbezugstatbeständen differenziert (Faktor 1,0 für die
Altersrente, O,6667 für die Berufsunfähigkeitsrente und 1,0
für die Erwerbsunfähigkeitsrente); drittens der aktuelle
Rentenwert, der jährlich durch die Bundesregierung im Wege
einer Rechtsverordnung - nach Maßgabe der
Nettolohnentwicklung - festgelegt wird (vgl. §§ 65, 68,
69 Abs. 1 SGB VI). 187 Demgegenüber ist für die Höhe des Ruhegehalts
eines ehemaligen Beamten grundsätzlich die Höhe des letzten
ruhegehaltfähigen Gehalts vor Eintritt in den Ruhestand
maßgeblich (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BeamtVG). Die Höhe
der Bezüge in früheren Jahren wird - anders als bei der
gesetzlichen Rentenversicherung, in der die während der
gesamten Dauer der rentenrechtlichen Aufbauphase erzielten
(einkommensabhängigen) Entgeltpunkte maßgeblich sind - nicht
berücksichtigt. Als weiterer Faktor bestimmt die Dauer der
ruhegehaltfähigen Dienstzeit die Höhe der Versorgungsbezüge.
Dieser zeitliche Faktor ähnelt dem entsprechenden Zeitfaktor
der rentenrechtlichen Zeit bei der gesetzlichen
Rentenversicherung. Es bestehen allerdings deutliche
Unterschiede bei der Anrechnung beitragsfreier Zeiten. Für
jedes Jahr ruhegehaltfähiger Dienstzeit beträgt das
Ruhegehalt 1,875 v.H. der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge
(§ 14 Abs. 1 Satz 1 BeamtVG). Es gibt somit keinen - dem
Rentenwert entsprechenden - jährlich an die Entwicklung der
Nettolöhne anzupassenden Berechnungsfaktor. Das Ruhegehalt
ist vielmehr mit dem genannten Prozentsatz fest an die
Entwicklung der Bruttogehälter der aktiven Beamten
gekoppelt. 188 (2) Zum Vergleich der Vor- und Nachteile in
der Auszahlungsphase müsste auf dieser Grundlage anhand von
typischen Erwerbsbiographien mit gleichem (rentenversicherten
oder ruhegehaltfähigen) Arbeitsentgelt während einer
bestimmten Dauer der aktiven Beschäftigung der Versuch
unternommen werden, systemübergreifend vergleichend zu
berechnen, welchen Wert die für den Aufbau der Versorgung
verwendeten Mittel haben und wie hoch der dadurch erworbene
Anspruch auf Versorgungsleistungen ist. Allerdings müsste bei
einer solchen Betrachtung berücksichtigt werden, dass sich
die vielfältigen Unterschiede bei der Berechnung und
steuerlichen Behandlung in der Aufbau- und Auszahlungsphase
auf verschiedene Erwerbsbiographien und persönliche
Verhältnisse höchst unterschiedlich auswirken können. Um eine
verlässliche Vergleichsgrundlage zu gewinnen, müsste eine
Vielzahl von Fallbeispielen gebildet werden, die jedenfalls
das Spektrum typischer Konstellationen hinsichtlich
Erwerbsverlauf (Dauer, familien- oder arbeitsmarktbedingte
Unterbrechung, Einkommenshöhe), Familienstand und Kinderzahl
widerspiegeln. 189 (3) Die Fallbeispiele müssten ferner das
breite Spektrum unterschiedlicher Renten- und
Versorgungsarten der Alters- und Invaliditätsversorgung
abdecken. Dabei sind wiederum schon im Ausgangspunkt
derartiger vergleichender Betrachtungen erhebliche
Unterschiede in den Tatbestandsvoraussetzungen für den
Rentenbezug einerseits und den Ruhegehaltsbezug andererseits
festzustellen, die bei der Frage des Wertes des
Versicherungs- und Versorgungsanspruches nicht außer Betracht
bleiben können. 190 (a) So sind bei der gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß §§ 35 ff. SGB VI
insbesondere folgende Rentenarten zu unterscheiden (vgl. den
Überblick über die Rentenarten nach dem SGB VI in:
Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung, Die
gesetzliche Rentenversicherung in der Bundesrepublik
Deutschland im Jahre 1996, S. 9): bei den Altersrenten die
Regelaltersrente (ab 65 Jahre), die Altersrente für Frauen
(ab 60 Jahre), die Altersrente für langjährig Versicherte (ab
63 Jahre), die Altersrente für Schwerbehinderte, Berufs- oder
Erwerbsunfähige (ab 60 Jahre) und die Altersrente wegen
Arbeitslosigkeit (ab 60 Jahre); bei den Renten wegen
verminderter Erwerbsfähigkeit die Rente für Bergleute wegen
verminderter Berufstätigkeit oder langjähriger
Untertagebeschäftigung, die Rente wegen Berufsunfähigkeit bei
oder nach knappschaftlich versicherter Beschäftigung, die
Rente wegen Erwerbsunfähigkeit und die erweiterte
Erwerbsunfähigkeitsrente. 191 Bei der Beamtenversorgung ist zu
differenzieren nach folgenden Möglichkeiten für den
Pensionseintritt: Versetzung in den Ruhestand wegen
Erreichens der Regelaltersgrenze (65 Jahre für Männer und
Frauen), wegen Erreichens einer besonderen Altersgrenze (60
Jahre z.B. im Polizei- und Justizvollzugsdienst), auf Antrag
nach Erreichen der allgemeinen Antragsaltersgrenze (62 Jahre)
oder der besonderen Antragsaltersgrenze bei Schwerbehinderung
(60 Jahre), wegen Dienstunfähigkeit, auf Grund einer
Vorruhestandsregelung oder aus sonstigen Gründen (vgl.
Versorgungsbericht der Bundesregierung vom 17. Oktober 1996,
BTDrucks 13/5840, S. 13). 192 Die unterschiedlichen Versicherungs- und
Versorgungstatbestände können bei der Gegenüberstellung des
Wertes der erworbenen Versorgungsanwartschaft nicht außer
Betracht bleiben. Denn es handelt sich hierbei keineswegs um
seltene Renten- oder Pensionseintrittsgründe, die bei
typisierender Betrachtung vernachlässigt werden könnten. 193 (b) Tatsächlich stellt sich der Rentenzugang
nach Rentenarten in der gesetzlichen Rentenversicherung (im
Jahr 1996) wie folgt dar (Zahlen aus: Bundesministerium für
Arbeit und Sozialordnung, Die gesetzliche Rentenversicherung
in der Bundesrepublik Deutschland im Jahre 1996, S. T
26 ff.): 194 In den alten Ländern standen bei insgesamt
877.966 Versichertenrenten 218.190 Renten wegen verminderter
Erwerbsfähigkeit 659.776 Renten wegen Alters gegenüber. Unter
den Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit waren die
Berufsunfähigkeitsrenten nach knappschaftlicher Beschäftigung
(27.954), die Erwerbsunfähigkeitsrenten (178.780) und die
erweiterten Erwerbsunfähigkeitsrenten (8.774) zahlenmäßig am
stärksten vertreten. Die Altersrenten verteilen sich im
Wesentlichen auf die Regelaltersrente (262.332), die
Altersrente für langjährig Versicherte (73.113), die
Altersrente für Schwerbehinderte, Berufs- oder
Erwerbsunfähige (47.347), die Altersrente wegen
Arbeitslosigkeit (135.241) und die Altersrente für Frauen
(141.184). 195 In den neuen Ländern standen bei insgesamt
261.638 Versichertenrenten 65.682 Renten wegen verminderter
Erwerbsfähigkeit 195.956 Renten wegen Alters gegenüber. Unter
(3.906) und die Erwerbsunfähigkeitsrenten (56.472)
zahlenmäßig am stärksten vertreten. Die Altersrenten
verteilen sich im Wesentlichen auf die Regelaltersrente
(12.487), die Altersrente für langjährig Versicherte (9.099),
die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (88.968) und die
Altersrente für Frauen (79.776). Wesentliche Änderungen des
Verhältnisses zwischen Alters- und Invaliditätsrenten sind
auch in den Jahren 1997 und 1998 nicht zu beobachten (vgl.
Rentenversicherungsbericht 1999 der Bundesregierung, BTDrucks
14/2116, S. 40). 196 Die Gründe für die Versetzung in den Ruhestand
der Beamten und Richter in Bund (ohne Berufssoldaten),
Ländern und Gemeinden gliedern sich (im Jahr 1993) wie folgt
(Zahlen aus dem Versorgungsbericht der Bundesregierung vom
17. Oktober 1996, BTDrucks 13/5840, S. 13 f.): 197 Erreichen der Regelaltersgrenze 11,5 v.H.;
Erreichen einer besonderen Altersgrenze 9,5 v.H.; Erreichen
der allgemeinen Antragsaltersgrenze 30,3 v.H.; Erreichen der
besonderen Antragsaltersgrenze bei Schwerbehinderung 4,3
v.H.; Dienstunfähigkeit 39,4 v.H.; Vorruhestandsregelung 3,4
v.H. und sonstige Gründe 1,6 v.H. Ausweislich der seit 1994
auf der Grundlage des Gesetzes über die Statistiken der
öffentlichen Finanzen und des Personals im öffentlichen
Dienst vom 21. Dezember 1992 (BGBl I S. 2119) durchgeführten
Versorgungsempfängerstatistiken haben sich für den Zeitraum
1. Januar 1995 bis 1. Januar 1999 keine signifikanten
Veränderungen ergeben (vgl. hierzu Statistisches Bundesamt,
Wirtschaft und Statistik 1997, S. 38 ff., S.
251 ff., S. 865 ff.; 1998, S. 999 ff. und
1999, S. 980 ff.). 198 (4) Im Einzelnen sind sowohl die Tatbestände
für den Anspruch auf Versichertenrente oder Versorgung als
auch die Rechtsfolgen höchst unterschiedlich gefasst. So
haben zum Beispiel Frauen in der gesetzlichen
Rentenversicherung und öffentlichen Zusatzversicherung die
Möglichkeit, schon mit Vollendung des 60. Lebensjahres
ungekürzte Altersversicherungsbezüge zu beanspruchen, während
weibliche Beamte auf Antrag nur unter Hinnahme von Abzügen
Altersversorgungsansprüche haben. 199 (5) Schließlich wirken auch Regelungen über
die Anrechenbarkeit anderweitiger Einkünfte auf den Wert der
Versicherungs- oder Versorgungsansprüche ein. Auch hier
bestehen in den verschiedenen Alters- und
Invaliditätssicherungssystemen große Unterschiede, wobei die
tatsächliche Bedeutung der Anrechnungsvorschriften ebenfalls
nicht aus Typisierungsgründen vernachlässigt werden darf. Um
überhaupt eine annähernd verlässliche Vergleichsbasis zu
gewinnen, müssten daher auch typische Konstellationen in
Bezug auf weitere Einkünfte im Alter bei der Bildung der
Fallgruppen berücksichtigt werden. 200 (6) Abgesehen von der offenen Frage, ob
angesichts der Komplexität der beiden Versorgungssysteme
deren realitätsgerechte und für einen Vergleich geeignete
Abbildung überhaupt erreicht werden kann, behindern letztlich
sowohl die Fülle des in Modellbetrachtungen einzustellenden
Datenmaterials als auch die Unwägbarkeiten einer
wirtschaftlichen Bewertung jeden Konsens über
ausgleichsbedürftige Nachteile der Systeme. 201 b) Vor dem Hintergrund der nur grob
skizzierten Vielgestaltigkeit der renten- und
beamtenrechtlichen Versorgungssituation ist die
Ertragsanteilsbesteuerung als Instrument einer
gleichheitsgerecht ausgestalteten Kompensation möglicher
rentenrechtlicher Nachteile nicht geeignet. Nicht nur nach
dem entstehungsgeschichtlichen Zweck, auch nach dem
Regelungsgehalt lassen sich zwischen den Besonderheiten der
rentenrechtlichen Versorgungssituation und § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchstabe a EStG keine Verbindungslinien herstellen.
Ansatz und Ausgestaltung der Ertragsanteilsbesteuerung sind
ausschließlich bezogen auf die Grundprinzipien
einkommensteuerlicher Erfassung von Einkünften im Sinne des
§ 2 EStG und auf die dadurch implizierte Nichterfassung
"privater" Vermögensumschichtung und privaten
Vermögensverbrauchs. Der Rentenbezieher wird demjenigen
gleichgestellt, der am Tage seines Renteneintritts eine
Leibrente (ein "Rentenstammrecht") entgeltlich mit privaten -
theoretisch also versteuerten - Mitteln erwirbt und dessen
Bezüge deshalb nur insoweit einkommensteuerpflichtig sind,
als in den laufenden Zahlungen bei wirtschaftlicher
Betrachtung ein Ertragsanteil des hingegebenen Entgelts
enthalten ist. 202 Ob und wieweit sich diese Besteuerung als
"Vergünstigung" auswirkt, hängt ausschließlich davon ab, ob
und wieweit die gesetzliche Unterscheidung zwischen
Kapitalrückzahlung und Ertragsanteil als Bestandteile der
Rentenzahlungen den Gegebenheiten entspricht. Ob und wieweit
danach feststellbare Vergünstigungseffekte mit entsprechenden
rentenrechtlichen Nachteilen korrespondieren, hängt wiederum
ausschließlich von den unterschiedlichen Konstellationen
innerhalb des Systems der Renten- und Beamtenversorgung ab.
Gleichheitsgerechte Ausgleichseffekte der
Ertragsanteilsbesteuerung für die Rentenbezieher können sich
zwar ergeben, müssen es aber nicht. Aus der Sicht des
Einkommensteuerrechts handelt es sich in jedem Fall um
Zufallswirkungen. 203 Das wird insbesondere sichtbar in den Fällen,
in denen zur Sozialversicherung eine betriebliche
Altersversorgung oder eine Alters- und
Hinterbliebenenversorgung des öffentlichen Dienstes
hinzutritt und somit eine der Beamtenversorgung vergleichbare
oder auch höhere Gesamtversorgung erreicht wird: Hier wie
auch sonst treffen Vergünstigungseffekte der
Ertragsanteilsbesteuerung zufällig, nämlich ohne Rücksicht
auf fehlende oder vorhandene Ausgleichsbedürftigkeit. Die
Erhöhung der Grundfreibeträge hat für die Bezieher hoher
Renten oder bei Hinzutreten weiterer Einkünfte durch den
"Multiplikatoreffekt" tendenziell sogar eine größere
steuerliche Entlastung zur Folge (vgl. oben unter A.I.5.a),
Tabellen 2 bis 4). Wäre es erkennbarer Zweck der hier
entscheidungserheblichen einkommensteuerrechtlichen Normen,
"systemübergreifend" sozialversicherungs- oder
versorgungsrechtliche Ziele zu unterstützen, so fehlte diesen
Normen angesichts der ungeordneten Begünstigungswirkungen die
gleichheitsgerechte und willkürfreie Ausgestaltung. III. 204 Innerhalb des für die gleichheitsrechtliche
Würdigung allein maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen
Bezugsrahmens ist verfassungsrechtlich erheblicher
Vergleichsgesichtspunkt für die steuerliche Belastung von
Renten der gesetzlichen Rentenversicherung und
Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten nicht die Qualität
der besteuerten Einnahmen als "Altersbezüge" (1.), sondern
als "nachträgliche" Einkünfte nichtselbständig Tätiger mit
Versorgungsanwartschaften (2.). 205 1. Verfassungsrechtlich erhebliche Zweifel an
einer Rechtfertigung der unterschiedlichen Besteuerung der
Bezüge von Rentnern und Ruhestandsbeamten folgen nicht ohne
weiteres bereits aus dem je unterschiedlich hohen
"Besteuerungsbeginn" und aus dem "Multiplikatoreffekt" der
Ertragsanteilsbesteuerung im Hinblick auf die entlastende
Wirkung der seit 1996 erhöhten Grundfreibeträge (vgl. Seer,
StuW 1996, S. 323 <326>). Der Gesetzgeber ist nicht
verpflichtet, unterschiedliche Einkünfte unabhängig von deren
Rechtsgrund und Finanzierung wegen ihrer Eigenschaft als
"Altersbezüge" steuerlich grundsätzlich gleich zu
belasten. 206 Die unterschiedliche Besteuerung der Renten
und der Pensionen kann nicht ohne Rücksicht auf die
unterschiedliche gesetzliche Einkünftequalifikation dieser
Bezüge gewürdigt werden. Nach der einfachgesetzlichen
Systematik der verschiedenen Einkunftsarten kommt es dabei
nicht auf eine Qualifikation als "Alterseinkünfte" an, ohne
dass hiergegen grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken
ersichtlich sind. Nach gegenwärtig geltendem
Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: Steuerbares
Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige
Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der
"erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von
Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was
bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht ein
zweites Mal, also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere"
steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in
Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen -
früheren Zeitpunkt unterblieben ist oder "aufgeschoben"
wurde. 207 Dementsprechend hat der Gesetzgeber -
verfassungsrechtlich unbedenklich - die Grundentscheidung für
die unterschiedliche Qualifikation von Renten und Pensionen
innerhalb der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes
nicht unter dem Gesichtspunkt der Qualifikation als
Alterseinkünfte, sondern mit Blick auf Rechtsgrundlage und
Finanzierung der Einkünfte getroffen. Die Rentenbesteuerung
ist orientiert am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf
konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen
geleistete einmalige Zahlung (P. Fischer, Altersvorsorge und
Altersbezüge, DStJG 24 <2001>, S. 463 <469>).
Soweit dieses Leitbild tatsächlich trägt, soweit also die
Rente tatsächlich während der Erwerbsphase aus versteuerten
Beiträgen des Rentenbeziehers finanziert ist (oder mit
solchen Beiträgen korreliert), hat die
Ertragsanteilsbesteuerung ihre Berechtigung als eine
systemkonforme Erfassung von Einkünften. 208 Hier wie auch sonst wird im geltenden
Einkommensteuerrecht der Aspekt der Altersbezüge oder, etwas
weiter gefasst, der Aspekt der Alterssicherung (in einem
Altersvorsorge und Altersbezüge umfassenden Sinn), erst dann,
aber auch immer dann erheblich, wenn der Gesetzgeber
Vergünstigungseffekte bezweckt oder bewirkt, die in
spezifischer Weise die Alterssicherung betreffen. Solche
vergünstigenden Regelungen, wie sie nach geltendem Recht vor
allem auf der Finanzierungsseite von Altersbezügen auftauchen
(vgl. oben unter A.I.5.c), unterliegen dann allerdings dem
Gebot gleichmäßiger Berücksichtigung des Gesichtspunkts der
Alterssicherung bei allen Einkünftebeziehern:
Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen
Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut
werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt
werden können oder sollen (in diesem Sinn BVerfGE 54, 11
<38>; trotz etwas weitergehender Formulierungen wohl
auch BVerfGE 86, 369 <380>). 209 2. Eine rechtlich problematische
Ungleichbehandlung der Ruhestandsbeamten ergibt sich danach
erst insoweit, als im Hinblick auf Rechtsgrundlagen und
Finanzierung die Bezüge der Rentner dem gesetzlich
maßgeblichen Leitbild nicht entsprechen, sondern den
Gegebenheiten der Beamtenversorgung wesentlich näher stehen
als vom Gesetzgeber vorausgesetzt. Bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise fallen allerdings wesentliche
Übereinstimmungen zwischen den beiden Vergleichsgruppen ins
Gewicht (vgl. auch oben unter C.II.2.a)aa): 210 In beiden Fällen geht es darum, dass während
und auf Grund einer nichtselbständigen Tätigkeit als
Gegenleistung im weiteren Sinn Anwartschaftsrechte auf
Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit aus
anderen Gründen erworben werden. Ob diese
Anwartschaftsrechte, wie bei den Rentnern, grundrechtlich als
Eigentum im Sinne des Art. 14 Abs. 1 GG geschützt sind oder
aber durch die speziellere Gewährleistung des Art. 33 Abs. 5
GG (vgl. für die Ruhestandsbeamten BVerfGE 76, 256
<298 f.>; Papier, in: Maunz-Dürig, Kommentar zum
GG, Art. 14 Rn. 233 f.; Gröpl, Nachgelagerte Besteuerung
<juristische Aspekte>, in: Verband Deutscher
Rentenversicherungsträger <Hrsg.>, Besteuerung von
Beiträgen und Leistungen in der Altersvorsorge, DRV-Schriften
Bd. 29, 2001, S. 85 <102>), spielt für das hier
wesentliche Ergebnis keine Rolle: Mit Abschluss der
Erwerbsphase sind die nichtselbständig Tätigen Inhaber einer
geldwerten Rechtsposition, die den Grund späterer
Versorgungsbezüge bildet. 211 Bei beiden Vergleichsgruppen ist ein Teil des
Gegenwerts nichtselbständiger Tätigkeit zwangsweise
eingebunden in Versorgungssysteme für die Zeit nach Abschluss
der Erwerbsphase. In beiden Fällen sind die Erwerbsbezüge
aufgespalten in einen disponiblen und einen nichtdisponiblen,
der Vorsorge dienenden Teil. 212 Letzteres gilt - wie bereits im Zusammenhang
mit dem Vergleich der Versorgungssituation dargestellt (oben
unter C.II.2.a)aa) - auch für die Beamten, obwohl hier keine
Lohnanteile zwangsweise als Beiträge abgeführt werden, denn
auch sie erhalten ihre Versorgungsanwartschaften nicht als
ein vom Dienstverhältnis losgelöstes "Geschenk", sondern im
Hinblick auf geleistete Dienste. Dieser - wirtschaftlichen -
Betrachtungsweise entspricht es, dass bei den Rentnern auch
die auf dem Arbeitgeberanteil beruhende Rente oder
Anwartschaft in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG
einbezogen worden ist (BVerfGE 69, 272 <302>; 100, 1
<35>); denn auch dieser Anteil bildet letztlich einen
Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer
"erarbeiten" musste. 213 Aus dieser Sicht - bezogen auf die
wirtschaftliche Begründung und auf den Bestand einer
vermögenswerten Rechtsposition zu Beginn des Renten- oder
Versorgungsbezugs - zeigt sich, dass der Unterschied zwischen
den "echten" Beiträgen der Arbeitnehmer zur
Rentenversicherung und den nur "fiktiven" Beiträgen der
Beamten eher rechtstechnischer Art ist: Bei den Arbeitnehmern
gilt deren Beitragsanteil trotz mangelnder Verfügbarkeit als
"zugeflossener" (§ 11 EStG) Bestandteil des Lohns,
dessen Abführung erst die Versorgungsanwartschaft wachsen
lässt. Dagegen fehlt es bei den Beamten an einem solchen, die
grundsätzliche Lohnsteuerpflicht begründenden, "Umweg" eines
Zuflusses als Arbeitslohn. Die Anwartschaft entsteht sogleich
außerhalb der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungssphäre
des Anwartschaftsberechtigten. Dem Arbeitnehmer ist zwar
Bruttolohn einschließlich des abzuführenden
Rentenversicherungsbeitrags im Sinne des
Einkommensteuerrechts zugeflossen. Dieser Teil des Lohns war
ihm wirtschaftlich jedoch genauso wenig verfügbar wie dem
Beamten dessen "fiktiver" Beitrag. IV. 214 1. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu
bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft
und die es so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfGE
75, 108 <157>), wird für den Bereich des Steuerrechts
und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem
durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt:
durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit. 215 Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich
gebotener steuerlicher Lastengleichheit (BVerfGE 84, 239
<268 ff.>) darauf abgezielt werden, dass
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch besteuert werden ("horizontale" Steuergerechtigkeit),
während (in "vertikaler" Richtung) die Besteuerung höherer
Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger
Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. BVerfGE
82, 60 <89>; 99, 246 <260>). Zwar hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot
möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei
der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands
die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im
Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen (BVerfGE 84, 239
<271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280
<290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>).
Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfGE 99, 88
<95>; 99, 280 <290>). Dies alles gilt
insbesondere für das Einkommensteuerrecht, das auf die
Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin
angelegt ist (BVerfGE 82, 60 <86>, im Anschluss an
stRspr). 216 Speziell zu dem Bereich des
Belastungsvergleichs im Verhältnis unterschiedlicher
Einkunftsarten zueinander ist in der neueren Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts geklärt, dass jedenfalls die
systematische Unterscheidung der Einkunftsarten durch den
Gesetzgeber allein eine Ungleichbehandlung nicht
rechtfertigen kann (BVerfGE 84, 348 <363 f.>; 96,
1 <6>; 99, 88 <95>). 217 2. Die den Einkommensteuergesetzgeber
bindenden verfassungsrechtlichen Grundsätze folgerichtiger
Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit werden ergänzt und unterstützt durch das
Gebot realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung. Danach können
insbesondere realitätsfremde Bemessungstatbestände für
einkommensteuerlich berücksichtigungsbedürftige Aufwendungen
gleichheitswidrig sein (vgl. zu Unterhaltsaufwendungen
BVerfGE 66, 214 <223>; 68, 143 <153>; 82, 60
<88>; 89, 346 <353>); denn der Gleichheitssatz
verlangt, dass die einkommensteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlagen in Einnahmen und Aufwand die erfassten
wirtschaftlichen Vorgänge sachgerecht aufnehmen und
realitätsgerecht abbilden (BVerfGE 99, 280 <290>, im
Anschluss an BVerfGE 93, 121 <136>). 218 3. Bei der Konkretisierung der
gleichheitsrechtlichen Leitlinien für den
Einkommensteuergesetzgeber ist schließlich auch dessen
weitgehende Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu
beachten: Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise
verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist
der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in
dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden
Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend
wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende,
typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne
wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (stRspr; BVerfGE 99,
280 <290>). V. 219 1. Diesen gleichheitsrechtlichen Maßstäben
genügt die unterschiedliche Steuerbelastung einerseits von
Sozialversicherungsrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a EStG und andererseits von beamtenrechtlichen
Versorgungsbezügen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
nicht. Dem für die Ertragsanteilsbesteuerung der
Sozialversicherungsrenten maßgeblichen Leitbild einer
entgeltlich erworbenen Leibrente entspricht allenfalls ein
Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in vielen Fällen auch
deutlich weniger als die Hälfte der Rentenzahlungen ausmacht.
Im Übrigen fehlt es für die steuerliche Entlastungswirkung
der Ertragsanteilsbesteuerung in der Nacherwerbsphase im
Vergleich mit der Besteuerung von Versorgungsbezügen der
Ruhestandsbeamten an hinreichenden sachlichen Gründen. 220 Mit Blick auf das Leitbild der
Ertragsanteilsbesteuerung sind bei den Rentenbezügen drei
verschiedene Finanzierungsanteile zu unterscheiden: die
Beiträge der Arbeitnehmer, die der Arbeitgeber und der
Bundeszuschuss. Für den Vergleich zwischen Sozialversicherten
und Rentnern sowie Beamten und Pensionsempfängern kommt es
entscheidend darauf an, ob die markant unterschiedliche
steuerliche Belastung in der Nacherwerbsphase angemessen
kompensiert wird durch eine reziproke unterschiedliche
steuerliche Belastung in der Erwerbsphase. Diese Frage stellt
sich nicht etwa als Konsequenz eines allgemeinen Prinzips der
intertemporalen Korrespondenz, dessen Geltung und Reichweite
im Einkommensteuerrecht umstritten sind (vgl. Gröpl,
Nachgelagerte Besteuerung <juristische Aspekte>, in:
Verband Deutscher Rentenversicherungsträger <Hrsg.>,
Besteuerung von Beiträgen und Leistungen in der
Altersvorsorge, DRV-Schriften Bd. 29, 2001, S. 85 <94
m.w.N.>). Sie muss vielmehr unmittelbar als Frage nach dem
hinreichenden sachlichen Grund für unterschiedliche
steuerliche Belastungen im Verhältnis der betrachteten
Vergleichsgruppen verstanden und beantwortet werden. Denn
hier gilt bei der Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes
das, was beide Senate des Bundesverfassungsgerichts in ihrer
neueren Rechtsprechung betont haben: Nicht schon die
unterschiedliche einkommensteuerliche Systematik für sich
genommen - hier: die unterschiedliche Einkünftequalifikation
der Bezüge - reicht zur Rechtfertigung unterschiedlicher
steuerlicher Belastung aus. Hinzukommen muss immer ein die
unterschiedliche Belastung tragender besonderer sachlicher
Grund (vgl. oben C.IV.1). Einen solchen Grund aber liefert
das Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung nur, soweit die
Rentenbezüge, nicht aber auch die Beamtenpensionen, als
Rückfluss eigenen bereits versteuerten Kapitals betrachtet
werden können. 221 a) Soweit Sozialversicherungsrenten auf
Arbeitnehmerbeiträgen beruhen, ist in Übereinstimmung mit der
Entscheidung des Ersten Senats (BVerfGE 54, 11
<26 ff.>) eine noch hinreichende sachliche
Begründung einer Ertragsanteilsbesteuerung zu bejahen. 222 Zwar muss für die Konstruktion des
entgeltlichen Erwerbs eines "Rentenstammrechts" angesichts
des reinen Umlageverfahrens bei der Finanzierung der
Sozialversicherungsrenten mit verschiedenen Fiktionen
gearbeitet werden. Jedoch bietet der zwangsweise gestiftete
Zusammenhang von Beitragsleistung und Erwerb der
Rentenanwartschaft einen einleuchtenden und
einkommensteuersystematisch vertretbaren Grund dafür, die
Rentenzahlung insoweit als "aus dem eigenen Vermögen des
Steuerpflichtigen herrührende(n) Kapitalzufluss" (BVerfGE 54,
11 <26>) zu werten. 223 Dies gilt grundsätzlich auch im Vergleich mit
der andersartigen Behandlung der Beamtenpensionen trotz der
festgestellten wirtschaftlichen Ähnlichkeit zwischen den
rentenrechtlichen tatsächlichen Beiträgen und den nur
"fiktiven" Beiträgen der Beamten (oben unter C.II.2.a)aa)).
Allerdings ist eine effektive steuerliche Belastung der
Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung nur eingeschränkt
festzustellen (vgl. oben A.I.5.c)aa) im Zusammenhang mit
Tabelle 5). 224 Der Erste Senat (BVerfGE 54, 11 <32>)
hat gleichwohl im Sonderausgabenabzug von Rentenbeiträgen
u.a. deshalb keinen Einwand gegen die
Ertragsanteilsbesteuerung gesehen, weil es sich bei den
Sonderausgaben um Abzugsmöglichkeiten von
Vorsorgeaufwendungen handele, die allen Steuerpflichtigen
offen stünden. Das führe dazu, dass die
Rentenbeitragspflichtigen ihre Abzugsmöglichkeiten bereits
durch ihre Beitragsleistung verbrauchten, während andere
Steuerpflichtige, insbesondere auch die Beamten, sonstige
Vorsorgeaufwendungen (Prämien für Lebensversicherungen oder
bis einschließlich 1995 für Bausparkassen) nach diesen
Abzugstatbeständen geltend machen könnten. Hiernach ist von
einer tatsächlichen steuerlichen Belastung in der
Erwerbsphase, die eine Entlastung in der Nacherwerbsphase
rechtfertigt, immer dann auszugehen, wenn in der Erwerbsphase
eine "Regelbesteuerung" ohne spezielle Vergünstigungen
stattgefunden hat. 225 Obwohl sich vor diesem Hintergrund zeigt, dass
das Leitbild der aus versteuertem Einkommen erworbenen
Leibrente die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen
Gegebenheiten selbst im Hinblick auf den Kern der
"beitragsfinanzierten" Rentenanteile nur eingeschränkt
trifft, kann diesen Erwägungen auch heute noch gefolgt
werden, zumal gegenwärtig - auch bereits für das Streitjahr
1996 - der steuermindernde Anteil der Beitragsleistung zur
gesetzlichen Rentenversicherung im Vergleich zu den vom
Ersten Senat des Bundesverfassungsgerichts betrachteten
Zeiträumen deutlich abgesunken ist. 226 b) Jenseits möglicher Legitimation durch das
Leitbild der entgeltlich erworbenen Rente bewegt sich dagegen
die unterschiedliche Behandlung der Sozialversicherungsrenten
im Vergleich mit den "nachträglichen" Einkünften der Beamten,
soweit es um den Arbeitgeberanteil geht, der in den
Rentenbezügen enthalten ist. Zwar findet - anders als bei den
Beamten – bei den Arbeitgeberbeiträgen (wie bei denen der
Arbeitnehmer) ein Mittelabfluss und -zufluss zwischen
verschiedenen Rechtsträgern statt. Indes liegen bei den
Arbeitgeberbeiträgen die beiden Vergleichsfälle doch
wesentlich dichter beieinander als bei den
Arbeitnehmerbeiträgen, denn die Dienstherren der Beamten,
deren Pflichtenkreis die Beitragspflicht der Arbeitgeber
zuzuordnen wäre, sind identisch mit den Finanziers der
Beamtenversorgung. Deshalb kommt es hier durchaus auch zu
einem Mittelabfluss beim Dienstherrn, nur dass zwischen
pflichtgemäß Zahlenden und Versorgungsempfängern kein
eigenständiger Versicherungsträger "zwischengeschaltet" ist.
Hier wie dort fließt der Beitrag jedenfalls nicht aus dem
Vermögen des Arbeitnehmers oder des Beamten ab. Es kommt
vielmehr zum Erwerb eines Anwartschaftsrechts unmittelbar als
wirtschaftlichem Ergebnis der Arbeits- und
Dienstleistung. 227 Für die verfassungsrechtliche Bewertung der
unterschiedlichen einkommensteuerlichen Behandlung ist es
unerheblich, ob im Falle der Zahlung von Rentenbeiträgen des
Arbeitgebers ein - prinzipiell lohnsteuerpflichtiger -
Zufluss von Einnahmen beim Arbeitnehmer anzunehmen ist, der -
erst - durch die ausdrückliche Befreiungsnorm des § 3
Nr. 62 EStG steuerlich freigestellt wird, oder ob die
Befreiungsnorm mangels Zuflusses beim Arbeitnehmer nur
deklaratorische Qualität hat. Jedenfalls ergibt sich aus dem
Zusammenwirken der generellen Steuerfreiheit in der
vorgelagerten Erwerbsphase mit der nachgelagerten
Steuerbefreiung des Kapitalzuflusses in der Bezugsphase eine
deutliche steuerliche Besserstellung im Vergleich mit den
Beamten. Für sie wäre ein besonderer sachlicher Grund
erforderlich. Der Gedanke der Ertragsanteilsbesteuerung
vermag ihn nicht zu liefern, und vor dem hier maßgeblichen
einkommensteuerrechtlichen Vergleichshorizont ist er auch
sonst nirgends erkennbar. 228 Entgegen der Stellungnahme des Verbands der
Rentenversicherungsträger wird die Steuerbefreiung des
§ 3 Nr. 62 EStG auch nicht durch die Kürzung des so
genannten Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2
Buchstabe a EStG wieder neutralisiert und der
Arbeitgeberbeitrag somit "indirekt" steuerlich belastet.
Dieser Gedanke passt gerade nicht im Hinblick auf die - von
der Kürzung des Vorwegabzugs ebenso betroffene -
Vergleichsgruppe der Beamten. Er führt auch sonst zu einem
schiefen Bild, denn der Vorwegabzug hat allein den Sinn, -
nur - jenen (selbständig oder gewerblich) tätigen
Steuerpflichtigen eine zusätzliche Steuerentlastung zu
gewähren, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern und Beamten ihre
gesamte Altersvorsorge aus eigenem Einkommen finanzieren
müssen (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 17, 21; BTDrucks 8/292, S.
21; Nolde, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10
Anm. 399). 229 Insbesondere lassen sich auch nicht etwa aus
dem Eigentumsschutz des Art. 14 GG sachliche Gründe für eine
ungleiche Belastung ableiten. Unbeschadet unterschiedlicher
Rechtsgrundlagen des verfassungsrechtlichen Schutzes von
Renten- und Versorgungsanwartschaften wäre es sinnwidrig,
speziell aus Art. 14 GG im Vergleich mit Art. 33 Abs. 5 GG
Rechtfertigungsgründe für eine unterschiedliche steuerliche
Belastung der Berechtigten ableiten zu wollen. Alle
wesentlichen steuerpflichtigen Einnahmen sind
eigentumsrechtlich geschützt. Nicht der grundrechtliche
Eigentumsschutz begründet bei den Sozialversicherungsrentnern
eine mögliche Sperre für eine Steuerpflicht von Einnahmen,
sondern ausschließlich das Verbot, solche Einnahmen
einkommensteuerlich doppelt zu belasten. 230 c) Schließlich fehlt es an hinreichenden
sachlichen Gründen für eine Ertragsanteilsbesteuerung, soweit
die Rentenzahlungen auf dem Bundeszuschuss beruhen. Auch
insoweit, als es sich bei den Rentenbezügen um staatliche
Transferleistungen handelt, liegt grundsätzlich
einkommensteuerbares Einkommen vor. 231 d) Kann im Ergebnis die steuerliche
Verschonung nur des Teils des Rentenbezugs, der den Beiträgen
des Arbeitnehmers entspricht, durch den Gedanken der
Ertragsanteilsbesteuerung sachlich gerechtfertigt werden, so
widerspricht sie hinsichtlich des überwiegenden Teils des
Rentenbezugs dem gesetzlich vorausgesetzten Leitbild. Deshalb
entfällt auch die Möglichkeit, die steuerliche Besserstellung
der Rentenbezieher gegenüber den Ruhestandsbeamten unter dem
Gesichtspunkt legitimer steuergesetzlicher Typisierung zu
rechtfertigen. 232 2. Die Ertragsanteilsbesteuerung der Renten
aus einer Zusatzversorgung begegnet demgegenüber keinen
verfassungsrechtlichen Bedenken, da die ihnen zugrunde
liegenden Arbeitgeberbeiträge als Arbeitslohn zumindest
pauschal lohnbesteuert, also in der Erwerbsphase vorgelagert,
besteuert worden sind. Durch die Finanzierung der Beiträge
aus versteuertem Einkommen wird bereits aus
einfachgesetzlicher Sicht ein über die
Ertragsanteilsbesteuerung hinausgehender
Einkommensteueranspruch des Staates als verbraucht angesehen
(vgl. auch Giloy in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz-Kommentar, 62. Erg.Lfg., § 19 Rn.
B 802; Finanzgericht Hamburg, EFG 2000, S. 626 f.). VI. 233 Eine materiellrechtliche Berücksichtigung des
Zeitfaktors wegen der Schwierigkeiten des Reformgesetzgebers,
komplexe und dynamische Sachverhalte angemessen neu zu regeln
(BVerfGE 54, 11 <37 ff.>; 86, 369
<379 ff.>), kommt gegenwärtig und auch schon
bezogen auf das hier betroffene Veranlagungsjahr 1996 nicht
in Betracht. Die Verfassungsbindung des Gesetzgebers und die
Forderung nach Verfassungsmäßigkeit des einfachen Rechts
stehen nicht unter einem generellen Vorbehalt des Möglichen.
Grundsätzlich, soweit keine besonderen, schwer wiegenden
Gründe entgegenstehen, sind deshalb die zeitlichen und
sachlichen Grenzen der Möglichkeiten verfassungsmäßigen
gesetzgeberischen Handelns allenfalls im Rahmen
differenzierender Bestimmung der Rechtsfolgen der
Verfassungswidrigkeit des Gesetzes zu berücksichtigen. 234 Dem vorlegenden Gericht ist darin zuzustimmen,
dass spätestens die Anhebung der einkommensteuerlichen
Grundfreibeträge im Jahressteuergesetz 1996 für den
Gesetzgeber hätte Anlass sein müssen, den
"Multiplikatoreffekt" dieser Anhebung bei den Beziehern von
Sozialversicherungsrenten zumindest deutlich zu dämpfen. Dass
die ursprünglich als vorläufige Hilfslösung für die gebotene
Verschonung des Existenzminimums vorgesehene außertarifliche
Grundentlastung auf vielfache Kritik der Sachverständigen
gestoßen war, konnte den Gesetzgeber von seiner Pflicht, eine
gleichheitsgerechte Lösung auch im Verhältnis zwischen
Renten- und Pensionsbeziehern zu schaffen, nicht
dispensieren. D. I. 235 Die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst die Vorschrift in
den jeweils geltenden Fassungen. 236 Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz
kann entweder zur Nichtigerklärung nach § 78 BVerfGG
oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die
Verfassungswidrigkeit oder, gleich bedeutend, die
Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl.
§ 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine bloße
Erklärung der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn
der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den
Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei
Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; BVerfGE
99, 280 <298>). Wenn es zudem, wie hier, um Normen
geht, deren Verfassungswidrigkeit nicht aus sich heraus
folgt, sondern erst aus dem Zusammenspiel mit anderen Normen,
die gleichheitswidrig anderen Personen Vergünstigungen
gewähren, die den von der verfassungswidrigen Norm
Betroffenen vorenthalten bleiben (gleichheitswidriger
Begünstigungsausschluss, BVerfGE 93, 386 <396>; vgl. H.
Maurer, Zur Verfassungswidrigerklärung von Gesetzen, in: Im
Dienst an Recht und Staat, Festschrift für Werner Weber zum
70. Geburtstag, 1974, S. 345 <354>), ist auch zu
berücksichtigen, dass die Nichtigkeit der nicht
begünstigenden Norm den Verfassungsverstoß nicht heilen
könnte. 237 Danach kommt auch vorliegend die Erklärung der
Nichtigkeit des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz
1 EStG nicht in Betracht. Die Nichtigkeit der gesetzlichen
Zurechnung von Bezügen aus früheren Dienstleistungen zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit scheidet schon
mangels Verfassungsmäßigkeit der dann entstehenden
lückenhaften Rechtslage aus. II. 238 Stellt das Bundesverfassungsgericht die
Unvereinbarkeit einer Norm (mit Art. 3 Abs. 1 GG) fest, folgt
daraus in der Regel (stRspr; BVerfGE 73, 40 <101>; 87,
153 <178>; 99, 280 <298>) die Verpflichtung des
Rechtslage verfassungsmäßig umzugestalten. Gerichte und
Verfahren sind auszusetzen. 239 Anders kann die Rechtslage dagegen bei
haushaltswirtschaftlich bedeutsamen steuerrechtlichen Normen
sein. Hier hat das Bundesverfassungsgericht wiederholt im
Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und
eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer
weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung die weitere
Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt
erklärt (BVerfGE 87, 153 <178 ff.>; 93, 121
<148 f.>). 240 Auch hier ist der Gesetzgeber
verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, die Rechtslage
rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu
bereinigen. Ein rückwirkender Abbau der Vergünstigungen bei
der Besteuerung von Sozialversicherungsrenten kommt aus
Verfassungsgründen von vornherein nicht in Betracht. Aber
auch eine rückwirkende Besserstellung allein der
Ruhestandsbeamten scheidet - abgesehen von deren
unverhältnismäßigen haushaltswirtschaftlichen Folgen - als
verfassungsgemäße Lösung mit Blick auf andere, nicht
vergleichbar begünstigte Altersbezüge aus (vgl. oben unter
C.III.1.). 241 Aufgabe des Gesetzgebers wird es sein, sich
vor dem Hintergrund des breiten Spektrums der seit langem
aufbereiteten Reformalternativen für ein Lösungsmodell zu
entscheiden und dieses folgerichtig auszugestalten. Sowohl
bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im
Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender
Übergangsregelungen ist der weite gesetzgeberische
Gestaltungsraum nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die
Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung
und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der
Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine
doppelte Besteuerung vermieden wird. Insoweit wird der
Gesetzgeber sich an ökonomisch sachverständigen Berechnungen
(vgl. z.B. Sachverständigenrat für die Begutachtung der
gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Chancen auf einen höheren
Wachstumspfad, Jahresgutachten 2000/2001, Ziff. 368)
orientieren können. Im Übrigen ist auch für die Abwägung
zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der
Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den
Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und
gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter
gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet. Limbach Sommer Jentsch Hassemer Broß Osterloh Di Fabio Mellinghoff Zusatzinformationen
ECLI:DE:BVerfG:2002:ls20020306.2bvl001799Zitiervorschlag:BVerfG, Urteil des Zweiten Senats vom 06. März 2002 - 2 BvL 17/99 - Rn. (1-241),http://www.bverfg.de/e/ls20020306_2bvl001799.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 28/2002 vom 6. März 2002Fundstelle(n)BVerfGE 105, 73 - 135PDF-Download