Source: http://kraken.slv.cz/8Afs31/2005
Timestamp: 2018-04-27 01:01:32+00:00
Document Index: 47230525

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 3', '§ 24', '§ 611', '§ 611', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 78', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 2', '§ 8', 'soud ', '§ 1', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs31/2005
8 Afs 31/2005-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a Mgr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì JUDr. A. B., správkynì konkursní podstaty úpadce H.-I. spol. s r. o., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 3. 2004, èj. 2644/120/2003 La, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2005, èj. 31 Ca 150/2004-71, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2005, èj. 31 Ca 150/2004-71, se zru¹uje a vìc se tomuto soudu vrací k dal¹ímu øízení. Odùvodnìní: ®alovaný rozhodnutím ze dne 24. 3. 2004 zamítl odvolání obchodní spoleènosti H.-I., spol. s r. o., proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Ústí nad Labem ze dne 19. 7. 2001-dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob a na zru¹ení daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999, kterým byla obchodní spoleènosti dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 7 868 350 Kè. Obchodní spoleènost proti rozhodnutí ¾alovaného podala ¾alobu u Krajského soudu v Hradci Králové; v prùbìhu øízení byl na ni prohlá¹en konkurs (rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 7. 9. 2004, èj. 35 K 16/2004-29) a správkyní konkursní podstaty úpadce byla jmenována JUDr. A. B., která procesnì nastoupila na místo ¾alobkynì. Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 31. 1. 2005 rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Podle odùvodnìní zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základù danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ) ve znìní úèinném v roce 1999, nevyluèoval vytvoøení opravné polo¾ky k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírù. Tuto zmìnu dle soudu pøinesla a¾ novela è. 438/2003 Sb., úèinná pro pozdìj¹í zdaòovací období. Úpadce tedy splnil podmínku § 8 odst. 1 zákona o rezervách, nebo» vytvoøil opravnou polo¾ku k pohledávkám pøihlá¹eným u konkursního soudu v pøíslu¹né lhùtì. ®alovaný (stì¾ovatel) rozsudek krajského soudu napadl kasaèní stí¾ností. Tvrdil, ¾e krajský soud pøi opakovaném projednání vìci nectil právní názor, který sám vyslovil v pøedchozím rozsudku. V novém rozsudku se krajský soud toti¾ vùbec nezabýval závìry, k nim¾ stì¾ovatel dospìl právì pøi respektování právního názoru, jím¾ jej krajský soud døíve zavázal; vyslovil se pouze v tom smìru, ¾e zákon o rezervách, ve znìní úèinném v roce 1999, nevyluèoval vytvoøení opravné polo¾ky k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírù. Podle názoru stì¾ovatele krajský soud pøi výkladu § 8 zákona o rezervách nepøihlédl k úvodním ustanovením tohoto zákona, z nich¾ plyne, ¾e i pøed novelou provedenou zákonem è. 438/2003 Sb. nebylo mo¾né tvoøit daòovì uznatelnou polo¾ku k cenným papírùm. Podle § 8 zákona o rezervách, ve znìní úèinném v roce 1999, toti¾ bylo mo¾né opravné polo¾ky tvoøit pouze k pohledávkám, pøièem¾ podle § 2 odst. 2 a § 3 tohoto zákona musely být pohledávky zaúètovány v souladu se zákonem o úèetnictví. Pøedmìtné cenné papíry pøitom nemohly být evidovány na úètu pohledávek. Ze spisù vyplynulo: Ve dnech 16.-17. 10. 2000 byla u úpadce provedena daòová kontrola, pøi ní¾ správce danì kontroloval mj. daò z pøíjmù za rok 1999, konkrétnì ovìøoval, zda opravná polo¾ka k pohledávkám za dlu¾níkem v konkursním øízení, spoleèností E. B. H., akciová spoleènost (dále jen EBH ), v celkové èástce 262 030 180 Kè, která byla uplatnìna do nákladù prostøednictvím hospodáøského výsledku za rok 1999 a do základu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999, byla vytvoøena v souladu se zákonem o rezervách a byla uplatnìna do nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù v souladu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 1999). Správce danì zjistil, ¾e èástka opravné polo¾ky je tvoøena souètem smìneèných sum uvedených na smìnkách evidovaných pod èísly 182, 184, 185, 187, 244 a 247. Vyjmenované smìnky pøitom úpadce dle zprávy z daòové kontroly nabyl takto: Smìnku è. 182 úpadce nabyl na základì smlouvy o nákupu a prodeji smìnky uzavøené dne 29. 10. 1994 s Ing. P. ®.. Výstavcem této smìnky byl právní pøedchùdce spoleènosti EBH. Smìnky è. 184, 186, 185 a 187, vystavené nikoliv na øad úpadce , úpadce nabyl na základì smìnné smlouvy o pøedání smìnek uzavøené podle § 611 obèanského zákoníku dne 20. 12. 1994 se spoleèností EBH. Smìnky è. 244 a 247, vystavené úpadcem na vlastní øad , úpadce nabyl na základì smìnné smlouvy o akceptaci a pøedání smìnek uzavøené § 611 obèanského zákoníku dne 17. 5. 1996 se spoleèností EBH. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole konstatoval, ¾e tyto smìnky nebyly prostøedkem k úhradì pohledávek vzniklých z dodavatelsko-odbìratelských vztahù, ale byly nabyty nákupem (smìnou) jako cenné papíry. Úpadce proto byl povinen o smìnkách úètovat jako o poøízení dlouhodobých (úètová skupina 06) èi krátkodobých (úètová skupina 25) cenných papírù jako finanèních investic a nikoliv jako o postoupení pohledávek na úètu 312-Smìnky k inkasu. Správce danì proto uzavøel, ¾e opravná polo¾ka byla vytvoøena v rozporu se zákonem o rezervách a v rozporu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o dani z pøíjmù; dne 19. 7. 2001 pak vydal platební výmìr, kterým zru¹il daòovou ztrátu a ¾alobci dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 7 868 350 Kè.
Proti rozhodnutí správce danì se úpadce odvolal; stì¾ovatel v¹ak jeho odvolání zamítl rozhodnutím ze dne 26. 3. 2002 zamítl. Toto rozhodnutí následnì zru¹il a vìc stì¾ovateli vrátil k dal¹ímu øízení Krajský soud v Hradci Králové (rozsudek ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. 31 Ca 70/2002). Krajský soud mìl rozhodnutí stì¾ovatele za nepøezkoumatelné; uvedl, ¾e stì¾ovatel svùj závìr, ¾e se v daném pøípadì jednalo o nákup cenných papírù pøesvìdèivì nezdùvodnil. Pøedev¹ím ¾alovanému vytkl, ¾e nehodnotil, zda byly prvotní smìnky, tj. smìnky è. 29, 30, 31, 32 a 28, které úpadce smìnou smlouvou pøevádìl na EBH, vystaveny k úhradì závazkù a jaký vliv na tuto skuteènost pak mìla jejich následná smìna. Stì¾ovatel poté pokraèoval v odvolacím øízení a dne 24. 3. 2004 odvolání úpadce opìt zamítl. Zabýval se historií a pøíèinou vzniku jednotlivých smìneèných pohledávek, k nim¾ byly vytvoøeny opravné polo¾ky. Ohlednì smìnek è. 184, 185, 186 a 187 stì¾ovatel zjistil, ¾e dne 21. 7. 1993 pøevedla spoleènost EBH na úpadce 600 podílù na Z. a r. d. C., a to rubopisem na èlenských listech. Touto transakcí bylo navý¹eno základní jmìní úpadce v souvislosti s pøistoupením spoleènosti EBH ke spoleèenské smlouvì o zalo¾ení úpadce. Dne 7. 10. 1993 pak úpadce pøevedl 60 podílù na E. D. F. (dále jen nabyvatel podílù ) s tím, ¾e ka¾dý podíl má hodnotu 500 000 Kè. Ve smlouvì bylo také uvedeno, ¾e dohodnutá smluvní cena ji¾ byla mezi obìma stranami vyrovnána. V dodatku k této smlouvì pak bylo uvedeno, ¾e nabyvatel podílù zaplatí dvìma smìnkami s celkovou smìneènou sumou 30 000 000 Kè. ©lo pøitom o smìnky, kterými nabyvatel podílù jako výstavce pøikazuje sám sobì (je uveden jako smìneèník), aby zaplatil na øad úpadce smìneènou sumu. Dne 3. 2. 1994 uzavøel úpadce dal¹í smlouvu o pøevodu 450 podílù na dru¾stvu C.; nabyvatelem byl opìt E. D. F.. Ve smlouvì bylo opìt dohodnuto, ¾e ka¾dý podíl má hodnotu 500 000 Kè a ¾e dohodnutá smluvní cena ji¾ byla mezi obìma stranami vyrovnána. Smlouva dodatek nemá; dle úèetních zápisù byl prodej podílu rovnì¾ zaplacen smìnkou s celkovou smìneènou sumou 225 000 000 Kè. Dne 12. 4. 1994 pak úpadce dvì smìnky, které získal v souvislosti s pøevodem 60 dru¾stevních podílù, vymìnil se spoleèností EBH za smìnku, kterou vystavila spoleènost D., spol s r. o., v ní¾ pøikazuje sobì zaplatit na øad spoleènosti EBH èástku 30 000 000 Kè. Úpadce takto získanou smìnku zaevidoval pod è. 28. Dne 12. 4. 1994 úpadce smìnku, která znìla na 225 000 000 Kè, výstavcem byl úpadce, akceptantem byl E. D.t F., a znìla na vlastní øad úpadce, vymìnil se spoleèností EBH za ètyøi smìnky, které vystavil úpadce a pøikázal v nich smìneèníkovi spoleènosti L. I., s. r. o., který smìnky akceptoval, zaplatit na øad spoleènosti EBH celkovou èástku 225 000 000 Kè. Úpadce takto získané smìnky zaevidoval pod è. 29, 30, 31 a 32. Dne 20. 12. 1994 úpadce uzavøel se spoleèností EBH smìnnou smlouvu, kterou smìnil smìnky evidované pod è. 28, 29, 30, 31 a 32 za smìnky, které úpadce posléze zaevidoval pod è. 184, 186, 185 a 187, pøièem¾ tyto smìnky vystavila nikoliv na øad úpadce spoleènost EBH, která smìnky akceptovala. Ohlednì smìnek è. 244 a è. 247 stì¾ovatel zjistil, ¾e úpadce dne 9. 3. 1996 uzavøel se spoleèností P., spol. s r. o., smlouvu o smlouvì budoucí, v ní¾ se úpadce jako budoucí pronajímatel zavázal pronajmout této spoleènosti jako budoucímu nájemci budovu, kterou v té dobì úpadce nevlastnil. Dne 22. 5. 1996 byl uzavøen dodatek, v nìm¾ byla mezi stranami dohodnuta cena desetiletého nájemného ve vý¹i 35 000 000 Kè s tím, ¾e pøed podpisem smlouvy zaplatí spoleènost P., spol. s r. o., zálohu ve vý¹i 15 000 000 Kè, a to smìnkami, z nich¾ byl úpadce smìneènì zavázán. Dne 22. 5. 1996 úpadce potvrdil pøijetí zálohy, smìnek è. 239, 240, 241, 242 a 242 s celkovou smìneènou sumou 15 000 000 Kè. Smìnky vystavila na vlastní øad spoleènost EBH a indosamentem je pøevedla na spoleènost P., spol. s r. o. Smìneèníkem byl úpadce. Dne 17. 5. 1996 pak úpadce uzavøel se spoleèností EBH smìnnou smlouvu, v ní¾ se úpadce zavázal akceptovat smìnky è. 239, 240, 241, 242 a 242 se smìneènou sumou 15 000 000 Kè a v ní¾ se spoleènost EBH zavázala akceptovat mj. smìnku è. 244 è. 247 s celkovou smìneènou sumou 7 000 000 Kè; tyto smìnky vystavil úpadce na vlastní øad , smìneèníkem byla v tìchto pøípadech spoleènost EBH. Ve vìci smìnky è. 182 stì¾ovatel zjistil, ¾e dne 29. 10. 1994 úpadce jako kupující koupil od Ing. P. ®. jako prodávajícího smìnku se smìneènou sumou 30 180 Kè, kterou se spoleènost EBH smìneènì zavázala zaplatit prodávajícímu èástku 30 180 Kè, která se rovnala nevyplacenému mzdovému nároku. V¹echna zji¹tìní stì¾ovatel uzavøel tak, ¾e transakce s pøedmìtnými cennými papíry nemìly dopad do základu danì úpadce. I kdy¾ úpadce o smìnkách úètoval jako o pohledávkách, pouhým úèetním zápisem neprokázal, ¾e by se v tomto pøípadì nejednalo o cenné papíry. Dùsledkem této klasifikace byla proto nemo¾nost tvoøit opravné polo¾ky podle § 8 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu neshledal vady podle § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Pøezkoumal-li pak napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu a v mezích dùvodù vymezených stí¾nostními body, které jsou dle jejich obsahu kasaèním dùvodem podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Námitku stì¾ovatele brojící proti tomu, ¾e se krajský soud nezabýval závìry, k nim¾ stì¾ovatel dospìl pøi respektování právního názoru, jím¾ jej krajský soud zavázal, lze podøadit pod kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí: Podle § 78 odst. 5 s. ø. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku, správní orgán v dal¹ím øízení vázán. Základním smyslem tohoto pravidla je zajistit, aby právní závìry, k nim¾ pøíslu¹né soudy dospìly v rámci pøezkumu rozhodovací èinnosti správních orgánù, byly v dal¹ím rozhodování tìchto správních orgánù plnì respektovány. Na právní názor soudu je v podstatì tøeba nahlí¾et jako na pravidlo, je¾ je urèující pro dal¹í kroky správního orgánu a i pro úvahy, o nì¾ bude správní orgán opírat závìreèné hodnocení zji¹tìných skutkových okolností. Prolomení povinnosti správního orgánu být vázán právním názorem soudu pøichází v úvahu výjimeènì, a to pouze tehdy, pokud v prùbìhu dal¹ího správního øízení po zru¹ení rozhodnutí správního orgánu byla uèinìna nová skutková zji¹tìní nebo pokud do¹lo ke zmìnì právní úpravy, podle ní¾ má být vìc posuzována. Ustanovení § 78 odst. 5 s. ø. s. v¹ak pøiná¹í povinnosti nejen správnímu orgánu, ale také soudu. První povinností soudu je odùvodnit rozsudek, jím¾ se rozhodnutí správního orgánu ru¹í a vìc se právnímu orgánu vrací k dal¹ímu øízení, tak, aby z nìj zøetelnì vyplývalo, jaký právní názor soud zaujal, a z jakého dùvodu tak bylo rozhodnutí správního orgánu zru¹eno. Jen takto zøetelnì vysloveným právním názorem soudu mù¾e být posléze správní orgán v konkrétním pøípadì vázán. Tìmto po¾adavkùm rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 3. 2003 zjevnì vyhovuje, by» by bylo mo¾né vést polemiky o tom, zda právní názor nemohl být formulován podrobnìji èi pregnantnìji. V rozsudku ale i pøesto krajský soud zøetelnì oznaèil úvahy, které v tehdy pøezkoumávaném rozhodnutí stì¾ovatele chybìly. Jak ji¾ bylo uvedeno, soud stì¾ovateli pøedev¹ím vytkl, ¾e nehodnotil, zda byly prvotní smìnky vystaveny k úhradì závazkù a jaký vliv na tuto skuteènost pak mìla jejich následná smìna. Vázanost právním názorem soudu se v¹ak promítá i do navazujícího soudního pøezkumného øízení, pokud je iniciováno. Soud je toti¾ v dal¹ím pøezkumném øízení povinen k námitce zkoumat, zda se správní orgán závazným právním názorem soudu skuteènì øídil; samo nerespektování právního názoru (s výjimkami uvedenými shora) zpùsobuje nezákonnost nového rozhodnutí (srov. è. 442/2005 Sb. NSS). Jistì není nezbytné, aby se soud s touto námitkou vypoøádal pøednostnì pøed námitkami ostatními; lze v¹ak øíci, ¾e to v mnohých pøípadech bude velmi praktické. Tvrzením ¾alobce, ¾e stì¾ovatel v novém rozhodnutí nerespektoval názor soudu, se v daném pøípadì krajský soud nezabýval. Pøezkoumávané rozhodnutí odùvodnil pouze tím, ¾e zákon o rezervách ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 1999 nevyluèoval vytvoøení opravné polo¾ky k pohledávkám z titulu cenných papírù a ¾e zmìnu této zásady pøinesla a¾ novela zákona o rezervách (zákon è. 438/2003 Sb.) pro pozdìj¹í zdaòovací období. Bez bli¾¹í argumentace tedy dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì ¹lo o pohledávky z titulu cenných papírù a nikoli o nákup cenných papírù, jak tvrdil stì¾ovatel. V pøedchozím rozsudku pøitom právì krajský soud stì¾ovateli vytýkal, ¾e závìr o tom, ¾e se jednalo o nákup cenných papírù a nikoli o (smìneèné) pohledávky, pøesvìdèivì nezdùvodnil a ¾ádal po stì¾ovateli, aby kvalifikovanì zhodnotil, zda prvotní smìnky byly èi nebyly vystaveny k úhradì závazku a za jakým úèelem byly smìnky smìòovány. Tomu, zda stì¾ovatel vyslovený právní názor respektoval a pojmenované kroky podnikl a s jak je vyhodnotil, krajský soud tedy pozornost nevìnoval, aèkoli to bylo jeho povinností. Jeliko¾ se krajský soud v rozhodnutí napadeném kasaèní stí¾ností nezabýval závìry, k nim¾ stì¾ovatel dospìl pøi snaze respektovat právní názor, jím¾ jej krajský soud v døívìj¹ím rozsudku zavázal, trpí pøezkoumávané rozhodnutí nepøezkoumatelností spoèívající v nedostatku dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], která je dùvodem pro zru¹ení napadeného rozhodnutí. V dal¹ím øízení se tedy krajský soud v první øadì vypoøádá s tím, zda stì¾ovatel respektoval èi nerespektoval právní názor vyslovený v pøedchozím rozsudku. Nad rámec dùvodù, které vedly ke zru¹ení napadeného rozhodnutí, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za potøebné uvést je¹tì následující: Smìnka je nepochybnì cenným papírem, a to cenným papírem listinným se zákonem pøedepsaným zpùsobem, v nìm¾ se výstavce buï sám zavazuje, ¾e zaplatí jiné osobì urèitou èástku (smìnka vlastní), nebo výstavce pøikazuje platit urèité osobì tøetí (smìnka cizí). Dùle¾itá v¹ak není jen tato základní charakteristika smìnky coby cenného papíru. Podstatná je i její funkce, kterou v rámci hospodáøských vztahù plní. Smìnka mù¾e plnit funkci úlo¾nou, podobnì jako napø. dluhopisy. Smìnka mù¾e být poøizována také jako platební prostøedek, kdy buï bude závazek placen prostøednictvím smìnky, nebo bude smìnka slou¾it jako platidlo, tj. bude plnit obdobnou funkci jako peníze. Smìnka mù¾e také figurovat jako zaji¹»ovací prostøedek; v tomto pøípadì vìøitel k výkonu práv ze smìnky pøistupuje tehdy, kdy není øádnì a vèas splnìn závazek z kauzálního vztahu.
Toto rozli¹ování pøitom není samoúèelné, nebo» role, kterou smìnka hraje, má významné dopady nejen úèetní, ale také daòové. Jedním z daòovì relevantních aspektù je v této souvislosti také mo¾nost tvoøit v pøípadì pohledávek opravné polo¾ky podle zákona o rezervách. Opravné polo¾ky tvoøené podle toho zákona jsou toti¾ výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù u poplatníkù daní z pøíjmù (§ 1 zákona o rezervách). Mezi tyto opravné polo¾ky patøí mj. opravné polo¾ky k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnávacím øízení; musí pøitom jít o pohledávky, které jsou zaúètovány v úèetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994 (§ 2 odst. 2 zákona o rezervách, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 1999). Tedy vedle toho, ¾e musí jít o pohledávku za dlu¾níkem v konkursním a vyrovnávacím øízení (podmínka první), pohledávku zaúètovanou v úèetnictví v souladu s platnými pravidly pro úètování o pohledávkách tak, ¾e o ní bylo úètováno ve výnosech a vztahovaly se k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì (podmínka druhá) a pohledávku splatnou po 31. 12. 2004 (podmínka tøetí), stanoví zákon o rezervách v § 8 je¹tì to, ¾e opravnou polo¾ku mohou tvoøit poplatníci danì z pøíjmù úètující v soustavì podvojného úèetnictví (podmínka tøetí), a to do vý¹e pohledávek pøihlá¹ených u soudù ve lhùtì stanovené usnesením soudu o prohlá¹ení konkursu nebo povolení vyrovnání (podmínka ètvrtá) a jen ve zdaòovacím období, v nìm¾ byly pohledávky pøihlá¹eny (podmínka pátá). Zákon o rezervách ¾ádné dal¹í podmínky nestanovil, ¾ádné typy pohledávek výslovnì z mo¾nosti tvoøit k nim opravné polo¾ky nevylouèil. Pøi posuzování, zda ke konkrétní pohledávce je mo¾né opravné polo¾ky tvoøit, je tedy zapotøebí zkoumat splnìní v¹ech vyjmenovaných podmínek. Nelze pøitom uva¾ovat zjednodu¹enì pouze tak, ¾e pokud posuzovaná právní úprava mo¾nost vytváøet opravné polo¾ky k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírù výslovnì nevylouèila, zatímco pro pozdìj¹í zdaòovací období tak uèinila novela zákona o rezervách, automaticky to znamená, ¾e pøed novelou bylo mo¾né pøíslu¹né opravné polo¾ky tvoøit. Novela zákona toti¾ mù¾e dosavadní právní úpravu pouze zpøesòovat, co¾ se ji¾ nejednou-napø. vlivem soudní judikatury-stalo. V souzeném pøípadì je pøedmìtem sporu pøedev¹ím vymezení funkce smìnky a s tím spojená otázka úètování o tìchto smìnkách (podmínka druhá). Nejvy¹¹í správní soud se domnívá, ¾e nelze absolutizovat fakt, ¾e smìnka je cenným papírem [§ 1 odst. 1 písm. g) zákona 191/1951 Sb., zákon smìneèný a ¹ekový], ale ¾e je tøeba v¾dy v konkrétním pøípadì zkoumat funkci smìnky. K tomu ostatnì stì¾ovatele vedl i krajský soud v prvním rozsudku. Byla-li napøíklad smìnka pou¾ita jako platidlo, byl pøedáním smìnky vìøiteli splnìn dluh vyplývající z kauzálního vztahu a dal¹í vztahy mezi vìøitelem a dlu¾níkem jsou ji¾ jen vztahy ze smìnky. Dohodou mezi tìmito stranami (privativní novací) se zru¹il pùvodní závazek (kauzální) a byl nahrazen závazkem novým (ze smìnky), vìøitel ji¾ nemá pohledávku z titulu napø. kupní smlouvy, ale z titulu smìnky. V takovém pøípadì lze vìøiteli tì¾ko upøít-za splnìní ostatních podmínek-vytvoøení opravné polo¾ky. Podobnì tomu bude tehdy, kdy¾ bude prostøednictvím smìnky placeno. Pøi zkoumání funkce smìnky je tøeba pamatovat také na to, ¾e tím, jak smìnka obíhá, mù¾e se její hospodáøská (a tak i daòová) funkce i mìnit. Z listiny samotné pak lze urèení smìnky poznat málokdy a bude to tedy èasto pøedmìtem slo¾itìj¹ího dokazování. V daòovém øízení pøitom nese dùkazní bøemeno v prvé øadì daòový subjekt, nebo» toho stíhá povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván
(§ 31 odst. 9 d. ø.). V daòovém øízení je tedy daòový subjekt povinen nejen sám daò pøiznat, ale také toto své tvrzení prokázat. Uplatnil-li úpadce v daòovém pøiznání do základu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 náklad spojený s opravnou polo¾kou k pohledávkám za dlu¾níkem v konkursním øízení, je povinen prokázat, ¾e tato polo¾ka byla vytvoøena v souladu se zákonem o rezervách, tj. ¾e byly splnìny v¹echny podmínky vyjmenované shora. Daòový øád pøitom neurèuje, jakými dùkazními prostøedky má daòový subjekt splnit svou dùkazní povinnost. Nestanoví ¾ádná omezení a podává pouze demonstrativní výèet dùkazních prostøedkù, které nejèastìji pøicházejí v daòovém øízení v úvahu. Obecnì lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), svìdecké výpovìdi, znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim, apod. (§ 31 odst. 4 vìta první a druhá d. ø.). Správce danì je pak povinen dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 d. ø.). Správce danì i odvolací orgán tedy musí v daòovém øízení postupovat tak, aby byl zji¹tìn skutkový stav vìci, který nebudí dùvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro jejich rozhodnutí. Nemusí proto pøihlí¾et k dùkazním návrhùm daòového subjektu, pokud ji¾ provedené dùkazy poskytují dostateèný podklad pro rozhodnutí ve vìci samé. I pøes tyto povinnosti správce danì v¹ak není daòové øízení zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, èj. 1 Afs 54/2004-125, www.nssoud.cz). Pøitom-podaøí-li se daòovému subjektu tvrzené skuteènosti prokázat a pøedkládá-li hodnovìrné dùkazy pro svá tvrzení, av¹ak správce danì takové dùkazy nehodlá pøijmout-je na správci danì, aby prokázal, ¾e dùkazy subjektem pøedlo¾ené, nejsou sto obstát (§ 31 odst. 8 d. ø.). Lze shrnout, ¾e krajský soud se nyní bude muset první øadì vypoøádal s námitkou, ¾e ¾alovaný nerespektoval právní názor vyslovený v pøedchozím rozsudku. Posléze se krajský soud zamìøí na vìcnou stránku sporu, zejména zhodnotí, zda úpadce hodnovìrnými dùkazy prokázal funkci, kterou mìly sporné smìnky v rámci jeho podnikání, pøípadnì zda ¾alovaný naopak prokázal, ¾e pøedlo¾ené dùkazy nejsou relevantní. V návaznosti na výsledek tohoto zkoumání se bude také zabývat tím, jak bylo o smìnkách úètováno. Zde pøitom jde ji¾ o zcela odbornou otázku obvykle hodnou znaleckého zkoumání. Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zru¹il a vìc tomuto soudu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V tomto dal¹ím øízení je Krajský soud v Hradci Králové vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozhodnutí. V novém rozsudku rozhodne v souladu s § 110 odst. 2 s. ø. s. i o nákladech øízení o kasaèních stí¾nostech.