Source: https://supremo.vlex.es/vid/-280759607
Timestamp: 2019-02-16 21:24:04
Document Index: 187669509

Matched Legal Cases: ['artículo 62', 'artículo 40', 'artículo 88', 'artículo 31', 'artículo 64', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 150', 'artículo 3', 'artículo 6', 'artículo 24', 'artículo 17', 'artículo 111', 'artículo 62', 'artículo 63', 'artículo 31', 'artículo 111', 'artículo 110', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 64', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 150', 'artículo 31', 'artículo 9', 'artículo 103', 'artículo 6', 'artículo 24', 'artículo 24', 'artículo 88', 'artículo 62', 'artículo 63', 'artículo 139']

STS, 3 de Mayo de 2011 - Jurisprudencia - VLEX 280759607
Número de Recurso: 466/2009
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. INSPECCION. COMPETENCIA. En todo caso, habiéndose llevado a cabo la actuación inspectora por miembros de la Inspección Regional y dictada la liquidación por el Inspector Regional, la hipotética falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluta del artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 , pues, además de no tratarse de un defecto manifiesto, ese vicio no afectaría a la competencia material, ni a la territorial, ya que, en cualquier caso, las diligencias y la liquidación fueron practicadas por un órgano de la Inspección de los Tributos cuyas atribuciones se extienden al territorio propio del órgano que las recurrentes consideran competente. Se desestima el recurso contencioso administrativo. Se desestima al casación.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 466/09 interpuesto por el procurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de doña María , doña Paulina , doña Socorro , doña María Angeles y doña Amparo , contra la sentencia dictada el 26 de noviembre de 2008 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 377/07 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1989, correspondiente a doña Emma . Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por las hermanas María Paulina Socorro María Angeles Amparo , en su condición de herederas de doña Emma , frente a la resolución adoptada el 27 de septiembre de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había confirmado en alzada la emitida el 11 de julio de 2005 por el Tribunal Regional de Cataluña.
La última de las resoluciones mencionadas resolvió la reclamación NUM000 , deducida por las herederas de doña Emma contra el acuerdo de ejecución de la resolución dictada el 13 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que había sido adoptado el 4 de abril de 2001 por el inspector regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria. En su parte dispositiva acordó «estimar en parte la reclamación, anulando el acto administrativo impugnado, retrotrayendo las actuaciones para que por la Administración Tributaria se incoe la correspondiente Acta de Inspección, tal como se ha recogido en el último de los Fundamentos de Derecho; reconociendo el Derecho de los reclamantes a la devolución, en su caso, de las cantidades ingresadas junto con los correspondientes intereses».
El primero de los fundamentos de derecho de la sentencia recurrida transcribe los hechos a considerar, reproduciendo los antecedentes de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central combatida, que procede reproducir aquí en lo sustancial:
[...] La obligada tributaria, Dª. Emma , fue objeto de actuaciones inspectoras que dieron lugar a la práctica de liquidación por el IRPF del ejercicio 1989, de la que resultaba una deuda tributaria de 399.831.069 ptas (2.403.033,12 ), que incluía cuota, intereses de demora y sanción. La liquidación tenía su origen en los siguientes hechos: El 11 de diciembre de 1989 la contribuyente donó a sus sobrinos 3838 acciones de la sociedad BESA, acciones estas que se hallaban gravadas por un préstamo pignoraticio solicitado por aquel al Banco de Santander en fecha 4 de diciembre de 1989 por un importe de 500.000.000 ptas. (3.005.060,52 ), valorándose a estos efectos las acciones, según certificación del Consejo de Administración de GESA, en 190.000 ptas. (1.141,9 2 ) por acción. Por otra parte, el día siguiente a la obtención del referido crédito, la contribuyente suscribió una cesión de crédito en el mismo Banco de Santander por un principal de 460.000.000 ptas. (2.764.655,68 ), a un tipo de interés inferior al del crédito solicitado y con vencimiento 2 de marzo de 1990. Con origen en dicha operación de donación de acciones, la referida contribuyente hizo constar en su declaración-liquidación del ejercicio 1989 un incremento de patrimonio neto lucrativo "Inter. Vivos" de 691.768.847 ptas. (4.157.614,5 ), consecuencia de reducir el "valor de transmisión" de tales acciones, 729.220.000 ptas. (4.382.700,47 ) en el valor de adquisición, 37.451.153 ptas. (225.085,96 ). En fecha 20 de febrero de 1990, se otorgó escritura de compraventa de las mencionadas acciones por los donatarios a favor de la sociedad holandesa Societé General dAssistance Pays Bas BV, conviniéndose un precio de venta de 192.708 ptas. (1.158,2  por acción), compareciendo los legales representantes del Banco de Santander para atestiguar que las acciones transmitidas se hallaban libres de toda carga. Por la Inspección se consideró que a la referida donación de acciones le resulta aplicable el régimen tributario de los incrementos de patrimonio a título oneroso, hasta el valor principal del préstamo con que estaban gravadas las acciones donadas, y el régimen de transmisiones lucrativas inter vivos por el exceso del valor de transmisión de esos títulos. 229.200.000 ptas. (1.377.519,74 ).
La contribuyente interpuso contra dicha liquidación reclamación, 08/8632/1994, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que la estimó parcialmente en resolución de 29 de mayo de 1996. En dicha resolución, el Tribunal, en primera instancia, confirmaba la procedencia de la liquidación practicada por la Inspección, al entender la concurrencia de dos títulos transmisivos paralelos, uno oneroso y otro lucrativo, no obstante acordaba anular la liquidación originada a partir de la liquidación [sic]. Así, el fallo del Tribunal acordaba "la anulación de la liquidación acordada, la cual deberá ser sustituida por otra análoga, pero sin la imposición de sanciones..." Contra la citada resolución, la contribuyente interpuso recurso de alzada dirigido al Tribunal Económico-Administrativo Central, RG 250/1997, que en resolución de 13 de febrero de 1998 estima parcialmente el recurso acordando: "estimar en parte el recurso, anular la liquidación impugnada y la resolución objeto del mismo y ordenar la reposición de actuaciones en el expediente para comprobar las fechas de adquisición de las acciones transmitidas y, en función de ellas, calcular el incremento patrimonial anualizado que dé lugar a la nueva liquidación, cuyos restantes elementos serán iguales a los de la impugnada".
[...] Notificado el fallo a la Inspección, el Inspector Regional dictó orden de inclusión en el plan en relación con los herederos de la obligada tributaria Dª. Emma , al haber fallecido ésta. Como motivo de inclusión en plan se indicaba la reposición de actuaciones en ejecución del fallo del TEAC de 13/02/98. En cumplimiento de dicha orden se notificó a la representación de los herederos la reposición de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria en relación con IRPF de 1989 de Dª. Emma , teniendo por objeto la comprobación de la fecha de adquisición de las 3833 acciones de la sociedad GESA donadas por la Sra. Emma en fecha 11 de diciembre de 1989. En el curso de las actuaciones se extendieron diversas diligencias, en la diligencia extendida el 25 de octubre de 2000, el actuario recogía las siguientes "conclusiones provisionales" obtenidas a partir del Libro Registro de Acciones Nominativas y relativas a la fecha de adquisición de las acciones: 436 acciones adquiridas el 18/03/1979 por herencia. 436 acciones adquiridas el 03/12/1981 procedentes de ampliación de capital de esa fecha. 959 acciones adquiridas el 15/09/1983 procedentes de ampliación de capital de esa fecha. 80 acciones adquiridas el 24/01/1985 procedentes de ampliación de capital de esa fecha. 1839 acciones adquiridas el 18/12/1986 procedentes de ampliación de capital de esa fecha, y 88 acciones que, al no disponer de fecha exacta ni de otra documentación se consideran adquiridas, en beneficio del contribuyente, el primer día hábil de 1983, es decir, el 02 (01/1983. En la misma diligencia se indicaba que los hechos y conclusiones se ponían en conocimiento del representante de la contribuyente, al objeto de que se pudieran examinar por esta para que, en su caso, formulase alegaciones, antes de que la Inspección, en cumplimiento del fallo del TEAC (RG 250/1997) determinase el incremento neto anualizado producido en la donación de 3838 acciones de la sociedad GESA el 4 de diciembre de 1989, de acuerdo con las mencionadas fechas de adquisición de las acciones, al objeto de practicar nueva liquidación de IRPF 1989. El representante de los contribuyentes presentó, el 16 de noviembre de 2000, escrito de alegaciones defendiendo como antigüedad de todas las acciones donadas, salvo las 88 adquiridas mediante compra, la de 18 de marzo de 1979, al dimanar todas ellas de ampliaciones de capital liberadas, debiendo considerarse como fecha de adquisición la de las acciones de las que proceden, adquiridas por herencia, el 18 de marzo de 1979. Dichas alegaciones son tenidas en cuenta en un informe de 22 de febrero de 2001, en el que el actuario, tras recoger los antecedentes y las alegaciones, eleva al Inspector Regional la propuesta de liquidación procedente, con una cuota tributaria de 160.463.515 ptas. (964.405,15 ).
[...] El Inspector Regional dicta el 4 de abril de 2001 acto de ejecución de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 29 de mayo de 1996 y del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 1998. En este se indica que la mencionada resolución del TEAC obliga a una nueva cuantificación del valor de adquisición de los títulos de la entidad GESA. El acuerdo incorpora las consideraciones que el actuario recogía en el informe de 22 de febrero de 2001 y concluía acordando anular la liquidación por importe de 399.831.069 ptas. (2.403.033, 12 ) de IRPF 1989 y dictar nueva liquidación sustitutiva de la anterior con el siguiente detalle: Cuota: 160.463515 ptas. (964.405,15 ), e intereses: 168.482.294 ptas. (1.012.598,98 ). [...]
En lo que aquí importa, la ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos de derecho tercero, quinto y sexto.
Aborda el fundamento tercero la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de haber transcurrido más de seis meses entre la fecha en que se dictó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que se ejecutaba y la efectiva reposición que ordenaba de las actuaciones inspectoras, concluyendo la Sala de instancia que el motivo impugnatorio carece de fundamento:
[...] al producirse en contra de una reiterada doctrina jurisprudencial de la que es expresión la sentencia del Tribunal Supremo [Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª] de 14 de marzo de 2008 [Recurso de Casación para la unificación de doctrina núm. 314/2004 ], la cual, en relación con el primero de los motivos de impugnación articulados en el recurso de casación ["Mantiene el recurrente que la sentencia no tiene en cuenta a la hora de valorar la interrupción del cómputo de la prescripción que el acuerdo notificado el 2 de junio de 1998 es, a todos los efectos legales, "actuación inspectora", ni que, desde esa fecha hasta el día 4 de diciembre de 1998, tales actuaciones estuvieron suspendidas por plazo de seis meses, con el efecto de tener por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones"], establece que: "Procede rechazar el primer motivo de impugnación, dado que esta Sala, de forma reiterada, venía insistiendo en que el plazo máximo de paralización del antiguo art. 31.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria no era aplicable a la ejecución de resoluciones y sentencias, pues en tal caso la Inspección está desarrollando una función de ejecución económico- administrativa o judicial que no constituye, propiamente, actuación inspectora de comprobación e investigación ( sentencias, entre otras, de 6 de junio de 2003 , 30 de junio y 4 de octubre de 2004 ". La sentencia anotada advierte, por otra parte, de la novedad introducida en la cuestión examinada por la moderna Ley General Tributaria ["Debe recordarse, sin embargo, que el nuevo art. 150-5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que no resulta aplicable al presente caso, introduce una importante novedad relacionada con la duración de las actuaciones del procedimiento de inspección, y que afecta a los procedimientos en las que una resolución judicial o económico-administrativa ordena su retroacción, al establecer que las actuaciones inspectoras deberán finalizar en el período que resta desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquél período fuera inferior, agregando que el citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución"], pero en el presente caso, como en el enjuiciado en la sentencia anotada, no viene en aplicación la norma sobrevenida, por lo que ha de estarse a la doctrina sentada en la mencionada sentencia y en las en ella citadas, que ha sido seguida por esta Sala en sentencias de 30 de enero de 2008 [Rec. 172/07, Sección 4 ª] y 07 de mayo de 2008 [Rec. 264/07, Sección 4 ª]
Descarta el fundamento de derecho quinto la improcedencia de la práctica de una nueva liquidación tributaria cuando la Inspección ha errado ya por dos veces, argumentando que:
lo ordenado en vía económico-administrativa, y confirmado en vía judicial [la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central fue confirmada por sentencia dictada el 12 de abril de 2001 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 408/1998 )], permitió la realización de un nuevo acto administrativo de liquidación, el de 04 de abril de 2001, cuya anulación por defectos de forma -con retroacción del expediente al momento previo a la incoación de la correspondiente acta por la Inspección- mediante la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 11 de julio de 2005, confirmada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo ahora sometida a la consideración de esta Sala, no impide la práctica de un nuevo acto administrativo de liquidación, tras la subsanación del defecto de forma determinante de dicha anulabilidad, al no haberse consumado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por las razones ya expuestas, y al no venir dicha retroacción de actuaciones en contra de del pronunciamiento de sentencia judicial con valor de cosa juzgada. [...] Y de las sentencias del Tribunal Supremo anotadas por la parte actora -todas ellas relativas a expedientes de comprobación de valores practicados a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales- no se desprende el establecimiento del criterio que la parte actora propugna
Examina el fundamento de derecho sexto la posible incompetencia material del órgano inspector que practicó la liquidación aducida por las herederas de doña Emma .
Comienza fijando las posiciones de las partes: para el Tribunal Económico-Administrativo Central, «la protección de los derechos del obligado no se ve mermada porque con independencia del órgano inspector que realice las actuaciones de comprobación e investigación, ya sea en este caso la Dependencia Regional de Inspección o la Dependencia Provincial, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecen incólumes y la finalidad de los distintos órganos de la Inspección es idéntica y estaba establecida en el artículo 40 de la LGT » y «el requisito de notificación de la discutida adscripción del contribuyente a la Dependencia Regional ha sido cumplida en el presente supuesto, pues consta en el expediente la orden de inclusión en Plan firmada por el Inspector Regional el 10 de mayo de 2000, y la comunicación de inicio de actuaciones firmada el 15 de mayo de 2000 por el Jefe de la Unidad Regional y notificada al contribuyente un día después, en la que se hace referencia a la mencionada Orden del Inspector Regional de inclusión en Plan del contribuyente, en ejecución del Fallo del TEAC»; mientras que para la parte actora, «dicha actuación del Inspector Regional no comporta la subsanación del defecto de competencia denunciado, en cuanto que la Resolución de 24 de marzo de 1992 [...] exigía un acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Tributaria, de adscripción del contribuyente a la Inspección Regional, poniendo como muestra un acuerdo de 14 de febrero de 2000, del Inspector Regional Adjunto, de la Dependencia Regional de Inspección, adjunto a la demanda, por el que se declara la incompetencia funcional de la Dependencia Provincial de Inspección», por tanto, «la incompetencia de la Inspección Regional es patente y, por ello, determinante de la correspondiente liquidación por dicha causa, procediendo, en último término, la retroacción de las actuaciones para la práctica de las actuaciones de inspección por el órgano competente».
Acaba reconociendo que el criterio expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central se acomoda tanto a la doctrina sentada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de octubre de 2002 (casación 8583/97), como a lo expresado por esa misma Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de febrero de 2007 (recurso 207/05 ).
SEGUNDO .- Las herederas de doña Emma prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2009, en el que invocaron tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).
(1) Denuncian en el primero (páginas 2 a 19 del escrito de interposición) la infracción del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).
Dicen que, tras la resolución emitida el 13 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, se llevaron a cabo "auténticas" actuaciones inspectoras, imprescindibles para comprobar, tal y como dicha resolución había ordenado, la fecha de adquisición de las acciones liberadas, cuya transmisión originó un incremento patrimonial gravado por el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Siendo así, consideran, contra el criterio de la Audiencia Nacional, que se produjo una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, el que medio entre la fecha en que la Inspección de los Tributos tuvo conocimiento de la retroacción de las actuaciones ordenada en la resolución de 13 de febrero de 1998 y su efectiva reposición el 16 de mayo de 2000, lo que determinó que, en aplicación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , no debiera entenderse producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones inspectoras el 30 de abril de 1993, de donde desprenden que prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1989.
Transcriben en apoyo de esa tesis la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2003 (recurso 467/02 ), la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 19 de noviembre de 2004 , y mencionan sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia, asegurando a renglón seguido que la Audiencia Nacional únicamente se apoya en la sentencia de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2008 (casación 314/04 ), que reenvía a otros tres pronunciamientos previos en sentencias de 6 de junio de 2003 (casación 5328/98 ), 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03 ) y 4 de octubre de 2004 (casación 425/99), cuya doctrina no es extrapolable a este caso, porque en ellas se trató de supuestos en los que, anulada una determinada liquidación/sanción, y en ejecución de esa resolución anulatoria, la Administración únicamente tenía que liquidar de nuevo.
Tras citar el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03 ), sostienen que del mismo se desprenden dos doctrinas: (i) cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, debe adoptarse un único acuerdo de liquidación, estaremos ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serán aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; mientras que (ii) cuando el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar verdaderas actuaciones inspectoras, habrán de considerarse las normas de inspección.
Mantienen que a unas actuaciones como las que se produjeron en este caso, donde un actuario requiere documentación al contribuyente, la estudia, incoa diligencias, emite requerimientos a terceros, efectúa una propuesta de regularización que motiva mediante informe dirigido a un superior, donde se concede un trámite de alegaciones y se acaba practicando una nueva liquidación tributaria, se les debe dar el carácter de actuaciones inspectoras, resultándoles así de aplicación la segunda de la doctrina expuestas.
Entienden que no puede hacerse de mejor condición a un contribuyente al que se le inician unas actuaciones inspectoras ex novo que a otro al que le han sido repuestas actuaciones inspectoras, dotando al primero de los derechos y garantías previstos en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y negándoselas al segundo. Recuerdan, además, que la práctica de la liquidación forma parte de las actuaciones inspectoras, conforme a la doctrina reiterada del Tribunal Supremo.
Insisten en la necesidad de diferenciar entre las actuaciones administrativas encaminadas a ejecutar resoluciones y las actuaciones de inspección, encontrándose dentro de estas últimas, a su juicio, las llevadas a cabo por la Dependencia Regional que dieron lugar a la liquidación del presente caso.
Siendo actuaciones inspectoras y habiendo estado interrumpidas injustificadamente por más de seis meses, se produjo la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre la renta del ejercicio 1989, puesto que, en su opinión, reponer las actuaciones significa retrotraerlas a un determinado estado, no permitiendo entender que se trata de un procedimiento distinto.
Ad cautelam , por si se entendiera que tras la reposición comenzada con la notificación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central se desarrollaron unas actuaciones inspectoras nuevas, sostienen que, en tal caso, la interrupción del plazo de prescripción se produjo con la notificación del acuerdo liquidatorio de 4 de abril de 2001, es decir, transcurridos también más de cuatro años desde la finalización del período voluntario de autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio 1989.
En definitiva, una vez anuladas determinadas actuaciones inspectoras, la Administración puede reiniciar el procedimiento inspector o no reiniciarlo, pero si decide hacerlo consideran que no puede disponer del plazo que libremente estime. Eso es lo que pretende evitar la previsión del artículo 31, apartados 3º y 4º, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que el sujeto pasivo esté pendiente indefinidamente de la actuación inspectora, tal y como estableció este Tribunal Supremo en sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997 .
Mencionan para terminar que el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), citado por la sentencia recurrida para justificar su inaplicabilidad por razones de vigencia, va en la línea que defienden de proporcionar seguridad jurídica y recoge una obligación que debe entenderse presente en el momento de los hechos aquí enjuiciados, cual es la necesidad de un diligente desarrollo de las actuaciones inspectoras en los supuestos de reposición de las mismas, fijando un plazo para su finalización y acotando más aún la duración máxima de las actuaciones inspectoras tras una reposición.
(2) Alegan en el segundo motivo de casación (páginas 20 a 33 del escrito de interposición) que la sentencia impugnada desconoce los artículos 9.3, 24.1 y 24.2 de la Constitución Española, así como el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), y la jurisprudencia que determina que la Administración no puede dictar un nuevo acuerdo de liquidación cuando ya ha errado dos veces.
Consideran que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en su resolución de 11 de julio de 2005, debió limitarse a anular el acuerdo de liquidación sin ordenar la retroacción de actuaciones, que ha habilitó una nueva oportunidad -la tercera- para que la Administración regularice la situación tributaria de la difunta doña Emma en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1989, porque, a su juicio, el transcurso del plazo de prescripción no es el único límite para impedir la práctica de una nueva liquidación cuando la Administración tributaria ha errado ya dos veces; en su opinión, también operan el principio de seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva que comprende el derecho a un procedimiento sin indebidas dilaciones, consagrados ambos en nuestra Carta Magna.
(a) No entienden posible, al amparo de la inexistencia de nulidad radical, la interminable repetición de intentos para practicar una liquidación ajustada a derecho, en una suerte de itinerario fatal "hasta que la Administración acierte", tal y como ha expuesto la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 ), pues se trata de una consecuencia claramente opuesta a la efectividad de la tutela judicial. Habiendo sido anuladas las dos primeras liquidaciones por infracción de garantías, otorgar una cantidad ilimitada de posibilidades de practicar un acuerdo de liquidación ajustado a derecho les parece poco acertado y contrario al principio de seguridad jurídica. Dicen que así lo ha establecido este Tribunal Supremo de forma reiterada, en la antedicha sentencia, en la anterior de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94) y en las posteriores de 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98) y 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04).
Opinan que la jurisprudencia sentada en esas sentencias no se limita a las comprobaciones de valores, tal y como sostiene la Sala de instancia, sino que hace referencia de forma genérica a tres vulneraciones que pueden ser cometidas por cualquier acto administrativo: la infracción de una garantía, la vulneración de una formalidad o la insuficiente motivación. Afirman que este Tribunal Supremo viene a declarar en esos pronunciamientos que si la Administración tributaria yerra por dos veces, como aquí ha sucedido, debe entenderse precluido su derecho a practicar una nueva liquidación.
Citan en apoyo de su interpretación de la antedicha jurisprudencia las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de julio de 1997 , 28 de julio de 2005 , 1 de diciembre de 2005 , 6 de febrero de 2006 , 7 de septiembre de 2007 y 25 de marzo de 2008 .
Destacan, por otro lado, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de septiembre de 2006 y 17 de abril de 2007 , de las que desprenden que, «siempre que un acto administrativo sea anulado por un mero error formal, no pueden retrotraerse las actuaciones. En otras palabras, sólo puede anularse el acto, sin posibilidad de practicar nuevo acuerdo [...]».
(b) Aseveran que las especiales características del caso (han transcurrido veinte años de reclamaciones y recursos con sucesivos y reiterados errores administrativos) contravienen el derecho a la tutela judicial efectiva y a un procedimiento sin dilaciones indebidas, recogido en el artículo 6.1 del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales, hecho en Roma el 4 de noviembre de 1950 [instrumento de ratificación de 26 de septiembre de 1979 (BOE de 10 de octubre)], e incorporado en el artículo 24.2 de la Constitución Española.
Relatan que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha establecido que no puede crearse una doctrina genérica que, en todo caso, dé lugar a una violación del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, por lo que no existe otra posibilidad que efectuar un análisis desde la concreta óptica de cada supuesto, confrontando dos factores: complejidad del litigio y comportamiento del litigante y otros actuantes (sentencias de 28 de octubre de 1999 y 4 de abril de 2000).
Afirman que, si se mantiene en sus términos el fallo de la resolución emitida el 11 de julio de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, nos hallaríamos ante un hecho insólito: transcurridos casi veinte años desde la finalización del plazo para autoliquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1989, se estaría en la misma situación que al principio, con unas actuaciones de comprobación e investigación en trámite, como consecuencia exclusiva de las reiteradas incorrecciones e irregularidades administrativas sucesivamente reconocidas por los distintos órganos revisores. Es evidente, a su juicio, que en el proceso seguido cerca de doña Emma se han producido patentes dilaciones indebidas que contravienen el antedicho Convenio Europeo.
Reconocen que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas está previsto en el Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales específicamente para el ámbito penal, pero ello no ha sido óbice para que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos haya apreciado su vulneración en otro tipo de procesos.
Ítem más, señalan que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas ha sido apreciado por sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo de 4 de julio de 2003 (casación 1318/02 , FJ 5º), invocándolo para no conceder al tribunal a quo una nueva posibilidad de subsanar la defectuosa motivación de su sentencia.
En su criterio, dado que distintos Tribunales ordenaron la práctica de un acuerdo de liquidación ajustado a derecho y el mandato ha sido reiteradamente incumplido por la Administración tributaria, procedería anular el acto impugnado y negar la posibilidad de practicar un nuevo acuerdo.
(3) Aducen en el tercer y último motivo de casación (páginas 33 a 41 del escrito de interposición) que la sentencia de instancia contraviene los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española, 93 de la Ley General Tributaria de 1963 y 12 de la Ley 30/1992, así como la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992 , sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo), porque la liquidación tributaria fue practicada por la Dependencia Regional de Inspección, siendo así que la competencia correspondía a la Dependencia Provincial de Inspección.
Parten de que la Audiencia Nacional admite implícitamente la falta de competencia del órgano que practicó la liquidación recurrida, como tácitamente habían reconocido previamente los Tribunales Económico-Administrativos, pese a lo cual no anuda a ese hecho consecuencia alguna, lo que consideran inaceptable en un Estado de derecho.
Muestran su desacuerdo con el criterio utilizado por la Audiencia Nacional para llegar a tal desenlace, limitado a afirmar que existía relación jerárquica entre ambos órganos administrativos sin ofrecer argumento alguno que sustente tal aseveración ni cita jurídica en la que se ampare.
Recuerdan que la competencia funcional de los órganos de la Inspección de los Tributos venía regulada cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras por el artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y por la citada resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, procediendo a transcribir los apartados Uno.1.b) y Cinco.2.1 de esta última. Aseguran que el primero de esos preceptos no habla de relación jerárquica de ningún tipo, tratándose de órganos administrativos distintos e independientes, con diferentes vinculación y ámbito territorial de actuación, sin que en ningún caso se confiera a la Dependencia Regional de Cataluña competencias jerárquicas sobre la Dependencia Provincial de Barcelona. Y afirman que del segundo de esos preceptos se desprende, de forma clara e indubitada, que la Dependencia Regional de Inspección sólo hubiera sido competente para llevar a cabo las actuaciones realizadas en el caso enjuiciado si el volumen de operaciones del sujeto pasivo durante el año natural inmediatamente anterior al inicio de las actuaciones inspectoras hubiera excedido de 1.000 millones de pesetas, o si el Delegado Especial de la Agencia Tributaria hubiera emitido un acuerdo de adscripción, por lo que no dándose ninguno de los dos supuestos la competencia para desarrollar tales actuaciones cerca de doña Emma correspondía a la Dependencia Provincial de Inspección.
Entienden que ese vicio competencial debe provocar la anulación del acto administrativo, por aplicación de los artículos 12 y 63.1 de la Ley 30/1992 , citando en apoyo de esa tesis la sentencia de 9 de marzo de 2004 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (casación 3499/01 ) y la dictada el 16 de marzo de 1998 por la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 976/1994 ).
Acaban pidiendo la casación de la sentencia recurrida y la estimación del recurso contencioso-administrativo.
TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 29 de julio de 2009.
(1) Al primer motivo de casación opone que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 1998 se limitó a ordenar a la Inspección que practicase una nueva liquidación, en función de las fechas de adquisición de las acciones transmitidas, lo que habría de implicar un mero acto de ejecución automática, atendido al indicado dato. Dice que en esa línea procedió la inspección y el 4 de abril de 2001 dictó nueva liquidación, advirtiendo que, por tratarse de un acto de ejecución, no era susceptible de recurso automático, a salvo de que pudiera entenderse que se habían planteado cuestiones nuevas. Por tanto, la inspección se ajustó al mandato del artículo 111 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo ).
Expone que al recurrir el acto de ejecución las reclamantes plantearon cuestiones que no habían sido suscitadas en el mismo, por lo que, de conformidad con el antedicho precepto reglamentario, la reclamación era improcedente. No obstante, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña no lo apreció así y, por razones de forma, en cuanto consideró que la nueva liquidación girada había incurrido en un defecto causante de indefensión, al no haberse notificado previamente la propuesta de liquidación, ordenó la retroacción de actuaciones para subsanar dicho defecto formal, decisión que las propias reclamantes recurrieron en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que la confirmó.
Así las cosas, concluye que las actuaciones realizadas fueron de ejecución del fallo y no inspectoras, lo que ha de determinar la desestimación del motivo.
(2) Aduce contra el segundo motivo de casación que la doctrina jurisprudencial que cita se refiere únicamente a expedientes de comprobación de valores y, aun cuando se considerara ampliable, como pretenden las recurrentes, a otros supuestos, incluido el que se está debatiendo, tampoco sería aplicable, porque aquí no concurre aquella reiteración de errores iguales, que determina, por razones de seguridad jurídica, la nulidad absoluta del acto dictado.
Es cierto que se han producido dos acuerdos de restauración de las actuaciones, pero sus contenidos no eran iguales, ya que se referían a cuestiones distintas: el primero fue para sustituir una liquidación por otra, mientras que el segundo tuvo por objeto subsanar un defecto formal, la omisión de la notificación previa de la propuesta de liquidación. Desde tal realidad el motivo debe ser desestimado, pues es manifiesto que la doctrina jurisprudencial que invocan las recurrentes sólo se aplica cuando se produce una reiteración de errores de la Administración en relación con unas mismas actuaciones.
(3) Aboga por el rechazo del tercer motivo de casación con base en el criterio sustentado por esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de 17 de junio de 2008 (casación 5296/02 ); esto es, habiéndose llevado a cabo la actuación por miembros de la "Inspección", la hipotética falta de competencia que pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluta del artículo 62.1.a) de la Ley 30/1992 , pues el defecto denunciado no afecta a la competencia material, ni a la territorial; tampoco ese hipotético desvío competencial generaría la anulabilidad prevista en el artículo 63 del mismo texto legal, pues es patente que el acto y el procedimiento contienen los elementos indispensables para alcanzar su fin y no se ha derivado indefensión para el interesado.
Finaliza solicitando de esta Sala el pronunciamiento de sentencia que desestime el recurso de casación.
CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de septiembre de 2009, fijándose al efecto el día 27 de abril de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- Las herederas de doña Emma , en los tres motivos de casación que articulan en esta sede, suscitan cuatro cuestiones jurídicas frente a la sentencia dictada el 26 de noviembre de 2008 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 377/07 ; a saber:
(1ª) Si las diligencias que, siendo consecuencia de la retroacción ordenada por los tribunales económico-administrativos, van más allá de la emisión de una nueva liquidación en sustitución de la previamente anulada, porque se enderezan a complementar las actuaciones anteriores, constituyen mera ejecución de las resoluciones en que así se decreta o, por el contrario, verdaderas actuaciones inspectoras sujetas a los designios del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (primer motivo).
(2ª) Si la concesión a la Administración tributaria de una tercera oportunidad de liquidar, habiendo errado en las dos primeras, resulta conforme con el principio constitucional de seguridad jurídica y la doctrina sentada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (segundo motivo).
) Si esa tercera ocasión, atendidas las circunstancias del caso, vulnera el derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas (segundo motivo).
(4ª) Si, siendo competente la Dependencia Provincial de Inspección para practicar las actuaciones inspectoras, tiene alguna consecuencia jurídica que se realizaran por la Dependencia Regional (tercer motivo).
SEGUNDO .- En su primer motivo de casación las recurrentes sostienen que, en ejecución de la resolución emitida el 13 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, se llevaron a cabo "auténticas" actuaciones inspectoras, imprescindibles para comprobar, tal y como dicha resolución había ordenado, la fecha de adquisición de las acciones liberadas, cuya transmisión originó un incremento patrimonial gravado por el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Teniendo en cuenta esta perspectiva y en contra del criterio de la Audiencia Nacional, entienden que se produjo una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses, el que medió entre la fecha en que la Inspección de los Tributos tuvo conocimiento de la retroacción de actuaciones ordenada en la resolución de 13 de febrero de 1998 y su efectiva reposición el 16 de mayo de 2000, lo que determinó que, en aplicación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , no debiera entenderse producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones inspectoras el 30 de abril de 1993, de donde obtienen que prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1989.
El abogado del Estado afirma que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 1998 se limitó a ordenar a la Inspección la práctica de una nueva liquidación atendiendo a las fechas de adquisición de las acciones transmitidas, lo que habría de implicar un mero acto de ejecución automática, en función del indicado dato, línea en la que procedió la Inspección, ajustándose al mandato del artículo 111 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.
En cumplimiento de la resolución dictada el 13 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 250- 97), constan en el expediente administrativo la orden de inclusión en el plan y la comunicación de reposición de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tributaria en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas del año 1989 de la difunta doña Emma , fechadas ambas el 10 de mayo de 2000 (folios 173 y 174). La comunicación de reposición iba dirigida a don Gerardo , en calidad de representante de los herederos de aquella señora, siéndole notificada el 16 de mayo de 2000; sin embargo, ninguna de las dos refleja la fecha en la que la Inspección de los Tributos tuvo conocimiento de la antedicha resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Incluye además el expediente inspector cuatro diligencias datadas los días 31 de mayo, 13 de julio, 13 de septiembre y 25 de octubre de 2000; un escrito de alegaciones, registrado el 17 de noviembre de 2000, que la representación de las herederas presentó frente al contenido de la última de esas diligencias; un informe emitido el 22 de febrero de 2001 por el inspector actuario; y, finalmente, el acto de ejecución de la resolución dictada el 13 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, adoptado el 4 de abril de 2001 por el inspector regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, que está en el origen de este pleito.
A la vista de lo expuesto no puede discutirse, por un lado, que se realizaron nuevas actuaciones de comprobación e investigación desde que se notificó a las herederas de doña Emma la comunicación de reinicio de las mismas y, por otro, que una vez repuestas las actuaciones inspectoras no se interrumpieron injustificadamente por un período de tiempo superior a seis meses.
Falta precisar qué tratamiento debe darse al periodo de tiempo transcurrido desde el conocimiento por la Inspección de los Tributos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 1998, en fecha que no consta, hasta la reposición efectiva de las actuaciones inspectoras con la comunicación notificada el 16 de mayo de 2000.
El artículo 110 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas disponía, en su apartado 1 , que una vez incorporado al expediente el justificante de la notificación de las resoluciones dictadas en única instancia, la Secretaría de los tribunales regionales y locales y los vocales del Tribunal Central debían devolver todas las actuaciones de gestión, con copia certificada de la resolución, a la dependencia de procedencia, que quedaba obligada a acusar recibo. Añadía en el apartado 2 que, si como consecuencia de la resolución, algún organismo, centro o dependencia había de rectificar el acto administrativo objeto de la reclamación, tenía que hacerlo dentro del plazo de quince días.
El incumplimiento del plazo previsto en ese precepto reglamentario parece evidente en el caso enjuiciado. Ahora bien, no es de ese incumplimiento en cuanto tal del que se quejan las recurrentes, sino de que, a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por el tiempo que medió entre el conocimiento por la Inspección de la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico- Administrativo Central y la comunicación de su efectiva reposición.
Las sentencias de la Audiencia Nacional y de diversos tribunales superiores de justicia que esgrimen en pro de esa tesis no vinculan a esta Sala, ni tienen por qué ser examinadas en el marco de un recurso de casación ordinario, pero su pretensión en esta sede va acompañada de otros argumentos, como el de la interpretación que realizan de nuestra sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03 ), de cuyo quinto fundamento de derecho emanarían dos doctrinas: (i) cuando, tras la anulación parcial acordada por una resolución, la tarea a realizar consiste en adoptar un nuevo acuerdo de liquidación, estaríamos ante un supuesto de mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; mientras que, (ii) si el cumplimiento de la resolución que ordena la reposición de unas actuaciones requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, operarían las normas de inspección. A su juicio, el caso de autos entraría en esta segunda categoría.
Para sentar tales conclusiones, las hermanas María Paulina Socorro María Angeles Amparo transcriben la cuarta de las razones que adujimos para estimar el recurso de casación en interés de ley 39/03, esto es, «[t]oda la doctrina de esta Sala Tercera -Sección Segunda - del Tribunal Supremo, en torno a la interpretación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , invocada por la sentencia recurrida, y también por el Ministerio Fiscal, se refiere a los retrasos en culminar las actuaciones inspectoras mediante las actas correspondientes y la resolución de los expedientes contradictorios incoados por dichas actas, retrasos injustificados que, si superan más de seis meses, implican que las actuaciones inspectoras anteriormente realizadas no interrumpan la prescripción, incluso por las actas incoadas, pero el retraso de la Inspección de Hacienda por más de seis meses en ejecutar una resolución de un Tribunal Económico Administrativo o una sentencia de un Órgano jurisdiccional no puede producir obviamente que tanto la resolución como la sentencia pierdan su efecto interruptivo de la prescripción; afirmar lo contrario como se deduce de la sentencia recurrida y del dictamen del Ministerio Fiscal es insostenible».
Olvidan, sin embargo, que no fue esa la única razón que dimos para estimar aquel recurso, también ofrecimos otras:
Primera.- La primera cuestión o sea la relativa a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, a que se refiere el artículo 64, letra c) de la Ley General Tributaria , en su versión original, aplicable al caso de autos, debido a que transcurrieron más de seis meses, desde la resolución del TEAC de Valencia (21 de Enero de 1996) hasta su ejecución (20 de Mayo de 1997) por el Inspector Jefe, mediante la correspondiente liquidación, esta misma cuestión ha sido resuelta por sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 6 de Junio de 2003 (Rec. Casación nº 5328/1998 ) que reproducimos por respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación: "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales , ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto , vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso- Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril . En consecuencia, excluido este precepto , se aprecia, según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidos en esta "litis", que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva".
Tercera.- Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo , correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios Tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los Tributos
Quinta.- La Sala considera que, aún existiendo nuestra Sentencia de fecha 6 de Junio de 2003 , que mantuvo igual tesis jurídica que en la doctrina legal propuesta por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO en este recurso de casación, es conveniente aceptarlo para que así la anterior nuestra, que era una sola, alcance el carácter de doctrina legal [...]
Por consiguiente afirmamos, sin matices, que los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sometidos al Reglamento general de la inspección de los tributos, tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º).
En el caso aquí enjuiciado se produjo un retraso en la ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 13 de febrero de 1998, a la que por lo expuesto más arriba no puede aplicarse el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , como pretenden las recurrentes. El intento es vano, como lo ha sido en otros casos examinados recientemente por esta misma Sección [véase la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 6056/05 , FJ 3º), que resuelve un supuesto en el que Tribunal Económico-Administrativo también ordenó retrotraer las actuaciones inspectoras para citar al cónyuge del reclamante y, previas las comprobaciones que en su caso procedieran, formular la oportuna liquidación conjunta; esgrimiendo los allí recurrentes, igual que aquí ha sucedido, que no se estaba ante una actuación en ejecución de un fallo en sentido estricto, sino ante una reposición de actuaciones inspectoras que culminaron con el levantamiento de una nueva acta en la que se incluía a todos los miembros de la unidad familiar].
Ítem más, esta Sección ha reiterado hasta la extenuación que las actuaciones inspectoras comienzan con la notificación de la comunicación de inicio y concluyen cuando se notifica la liquidación a la que, en su caso, hayan dado lugar. Pues bien, las diligencias realizadas dentro de ese marco temporal son verdaderas actuaciones inspectoras, todas buscan el mismo objetivo: comprobar e investigar la situación tributaria del inspeccionado y regularizarla conforme a derecho, cuando sea menester. Separar la liquidación que regulariza la situación tributaria de las pesquisas que la preceden, como si fueran islotes incomunicados, resulta artificial e ilógica. No puede aceptarse, por tanto, la base en la que se apoya la tesis de las recurrentes, al interpretar nuestra sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de ley 39/03 ).
Las anteriores reflexiones no hacen de mejor condición a un contribuyente al que se le inician unas actuaciones inspectoras ex novo que a otro al que le han sido repuestas, dotando al primero de los derechos y las garantías previstos en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y negándoselos al segundo, como sostienen las herederas de doña Emma ; el propio devenir de los acontecimientos en el caso enjuiciado demuestra lo contrario. La resolución dictada el 11 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña ordenó una segunda retroacción de actuaciones para la incoación de la correspondiente acta de inspección y lo hizo, precisamente, con el objeto de salvaguardar una de esas garantías del inspeccionadoa: el derecho a formular alegaciones frente a la propuesta de regularización de la situación tributaria, con carácter previo a la emisión del acto de liquidación.
Es cierto que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 va en la línea de proporcionar seguridad jurídica para casos como el aquí acaecido, estableciendo sobre el particular que, «[c]uando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior», y que «[e]l citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución», pero este precepto no es aplicable a los hechos aquí enjuiciados por razones de vigencia, como afirma la Audiencia Nacional. Así lo hemos concluido también en las sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04, FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casaciones para la unificación de doctrina 329/04 ; 337/04 ; 357/04 , y 419/04, FJ 4 º) o 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04, FJ 5º).
En definitiva, el tiempo que media entre el momento en que la Inspección tiene conocimiento de la resolución económico- administrativa que ordena retrotraer el procedimiento y aquel en el que lo hace, con independencia de las actuaciones que desarrolle a continuación (bien completar las diligencias, bien dictar directamente nueva liquidación), no tiene carácter de "tiempo inspector" a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción aplicable a los hechos de este litigio.
TERCERO .- Dentro del segundo motivo de casación, procede comenzar el análisis por la primera cuestión que suscita (segunda de las enumeradas en el primer fundamento de derecho): si la concesión a la Administración tributaria de una tercera oportunidad de liquidar, habiendo errado en las dos primeras, resulta o no conforme con el principio constitucional de seguridad jurídica y la doctrina sentada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
Las alegaciones principales de las partes sobre el particular han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, a los que nos remitimos.
Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española, ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna, pueden ser entendidos en esos términos.
Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse nuestra jurisprudencia sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que hemos resumido en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación en interés de ley 35/09, FJ 6º ), como a continuación se sintetiza.
Declaramos, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.
Matizamos esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.
Hemos reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 1/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º ); 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).
Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3º), 11 de febrero de 2010 (casación 1707 / 03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 96/06 , FJ 5º) hemos vuelto recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.
En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar. Esto es lo que sucede en el presente caso, en el que nada tiene que ver la causa de la primera anulación y la vuelta atrás en las actuaciones inspectoras (comprobar las fechas de adquisición de las acciones transmitidas para calcular el incremento de patrimonio) con el defecto que motivó la segunda (la falta de incoación de la correspondiente acta de inspección y la necesidad de poner de manifiesto para alegaciones la propuesta de liquidación antes de la emisión de la segunda liquidación).
Así pues, la primera denuncia del segundo motivo de casación no puede prosperar.
CUARTO .- Plantean las recurrentes, también en el segundo motivo de casación, otra denuncia (constituye la tercera de las cuestiones jurídicas suscitadas en el presente recurso de casación, como adelantamos en el primer fundamento de derecho): si la tercera oportunidad de liquidar, atendidas las circunstancias concurrentes en el caso, vulnera o no el eventual derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas.
Sostienen las hermanas Paulina Socorro María Angeles Amparo María la contravención del derecho a la tutela judicial efectiva y a un procedimiento sin dilaciones indebidas, recogido en el artículo 6.1 del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales e incorporado en el artículo 24.2 de la Constitución Española, al haber transcurrido más de veinte años de reclamaciones y recursos con sucesivos y reiterados errores administrativos.
Nada opone el abogado del Estado, porque nada dice sobre el particular la sentencia impugnada y no lo dice porque no podía hacerlo, puesto que es una cuestión nueva.
Un tema novedoso sobre el que no se suscitó discusión en la instancia y sobre el que, en consecuencia, el Tribunal a quo no se pronunció, no puede sustentar un motivo de casación (o submotivo), tal y como hemos recordado en las sentencias de 30 de septiembre de 2008 (casación 571/05, FJ 2 º) y de 5 de julio de 2010 (casación 4215/07 , FJ 2º), pues no es posible introducir en sede casacional puntos de debate no promovidos ante los jueces a quo .
No puede ser de otra forma, porque, según subrayamos en la sentencia de 5 de julio de 1996 (casación 4689/93 , FJ 2º), el designio del recurso de casación reside en valorar la posible infracción del derecho sustantivo y procesal por la Sala de instancia, resultando, por hipótesis, imposible que esa vulneración pueda haberse producido en relación con un argumento que ni siquiera consideró, porque no tenía que hacerlo, y sobre el que, por ende, no hubo pronunciamiento en la sentencia impugnada. Añádase a lo anterior que, si en esta sede se admitiera el planteamiento de temas inéditos, se provocaría una mutatio libelli susceptible de afectar al derecho de defensa de la parte recurrida, con riesgo evidente de infracción del artículo 24.1 de la Constitución, en el supuesto de que, sin las posibilidades de alegación y de prueba propias de la instancia, se examinara y se decidiera un tema sobrevenido que asoma en el debate por la puerta falsa del recurso de casación, en el que las herramientas de defensa son lógicamente más limitadas.
El recurso de casación es un remedio extraordinario que opera únicamente por los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando), o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo) . Esa naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes en la casación. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino únicamente con el alcance limitado que resulta de la verificación de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 . De aquí la prohibición de plantear cuestiones nuevas en esta sede, quedando vedado resolver sobre algo distinto de lo que las partes sometieron al Tribunal a quo , por eso hemos reiterado que tales planteamientos son inadmisibles en casación [véanse, por todas, las sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º); 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2 º), o de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].
Tampoco prospera, pues, la segunda denuncia que recoge el segundo motivo de casación.
QUINTO .- Las recurrentes, en su tercer y último motivo de casación, combaten que la Audiencia Nacional admita implícitamente la falta de competencia del órgano inspector que practicó la liquidación recurrida, como tácitamente habían reconocido previamente los tribunales económico-administrativos, pero no anude a ese hecho consecuencia jurídica alguna, al entender que existía relación jerárquica entre ambos órganos administrativos, el que liquidó, la Inspección Regional, y el que a su juicio debió hacerlo, la Inspección Provincial.
Las alegaciones principales de las recurrentes sobre ese particular están recogidas en el antecedente de hecho segundo y la oposición del abogado del Estado en el tercero.
Para empezar debe aclararse que, cuando formularon esta misma denuncia en la demanda de instancia (página 21), las hermanas María Paulina Socorro María Angeles Amparo argumentaron que «[...] en el presente supuesto el volumen de operaciones de los herederos de Dña. Emma durante el ejercicio 1999 -ejercicio anterior al inicio de las actuaciones- no superaba la cifra de 1.000 millones de pesetas, tal y como se acreditó ante el TEAR al aportar las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los citados herederos relativos a dicho ejercicio, por lo que debe concluirse que no se daba la primera de las circunstancias expuestas para considerar a la Inspección Regional como órgano competente para llevar a cabo las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la liquidación que nos ocupa». No hay duda, por tanto, de que estaban denunciando la presunta incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección para realizar las actuaciones inspectoras repuestas con la comunicación notificada el 16 de mayo de 2000.
Consta en el expediente administrativo que las actuaciones inspectoras iniciales cerca de doña Emma se iniciaron por orden del Inspector Regional de fecha 26 de abril de 2003 y fueron desarrolladas hasta su conclusión por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña.
Resulta, además, que la sentencia dictada por esta misma Sección el 14 de junio de 2006, desestimó el recurso de casación 5168/06 , que habían interpuesto, entre otros, las aquí recurrentes contra la sentencia emitida el 12 de abril de 2001 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que rechazó el recurso 408/98 (y acumulados), deducido por las herederas de doña Emma frente a la resolución adoptada el 13 de febrero de 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 250-97, en su caso), cuya ejecución originó este pleito. Nada opusieron entonces a la competencia de la Dependencia Regional de Inspección.
Situando el debate en sus justos términos, procede decidir: (a) si era competente, como sustentan las recurrentes, la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona para desarrollar las actuaciones inspectoras repuestas, pese a haberse seguido inicialmente tales actuaciones por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, y (b) si de esa presunta incompetencia derivaría la nulidad o la anulación del acto administrativo con el que finalizaron las actuaciones inspectoras realizadas desde su reposición.
(a) Tratándose de una retroacción de las actuaciones inspectoras para que se desarrollen otras nuevas complementarias, es lógico que se lleven a cabo por la misma instancia que se encargó de las primeras. Si hubo razones para atribuir estas últimas a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, no se atisban otras de mayor peso para no otorgar a la misma Dependencia Regional la tramitación de las nuevas, una vez repuestas las actuaciones. Y si, en realidad, no había motivos para reconocer a esa Dependencia Regional la competencia para desarrollar las actuaciones iniciales, no cabe olvidar que la inspeccionada la aceptó sin oponer tacha alguna, por lo que no pueden ahora cuestionarla. Quien admitió la competencia del órgano inspector y liquidador y no la puso en cuestión habiendo podido hacerlo no cabe que después discuta sus atribuciones para liquidar de nuevo, tras completar las actuaciones inspectoras.
(b) En todo caso, habiéndose llevado a cabo la actuación inspectora por miembros de la Inspección Regional y dictada la liquidación por el Inspector Regional, la hipotética falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluta del artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 , pues, además de no tratarse de un defecto manifiesto, ese vicio no afectaría a la competencia material, ni a la territorial, ya que, en cualquier caso, las diligencias y la liquidación fueron practicadas por un órgano de la Inspección de los Tributos cuyas atribuciones se extienden al territorio propio del órgano que las recurrentes consideran competente.
Tampoco ese hipotético vicio competencial generaría la anulabilidad del acto prevista en el artículo 63 del mismo texto legal, pues, tratándose de un defecto que afecta a la competencia y, por ende, a las formas y al procedimiento, es patente que el acto contiene los elementos indispensables para alcanzar su fin, sin que, por causa del defecto, se haya derivado indefensión para los interesados [véase en este sentido la sentencia de 1 de julio de 2008 (casación 5296/02 , FJ 4º); criterio reiterado por las de 26 de noviembre de 2009 (casación 1278/04 , FJ 4º) y 15 de octubre de 2009 (casación 7150/03 , FJ 3º)].
El tercer y último motivo de casación debe ser, por tanto, rechazado.
SEXTO .- Las razones expuestas llevan a desestimar el recurso de casación interpuesto por las herederas de doña Emma , lo que determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, que se les impongan las costas causadas en su tramitación; si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.
No ha lugar al recurso de casación 466/09 interpuesto por doña María , doña Paulina , doña Socorro , doña María Angeles y doña Amparo contra la sentencia dictada el 26 de noviembre de 2008 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 377/07 , imponiendo las costas a las recurrentes con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.
STS, 3 de Mayo de 2011 (Impuesto sobre la renta de las personas fisicas, Inspeccion, Competencia)
SAP Burgos 350/2011, 2 de Noviembre de 2011
STSJ Castilla y León 7433, 18 de Noviembre de 2005