Source: http://docplayer.cz/775872-Auditor-9-2011-vybor-pro-ucetni-vykaznictvi-aneb-co-je-noveho-v-ceskem-ucetnictvi-vybor-pro-ucetni-vykaznictvi-ma-dva-podvybory-obsah.html
Timestamp: 2016-12-11 10:43:53+00:00
Document Index: 10688218

Matched Legal Cases: ['zákona č. 93', 'zákona č. 320', 'zákona č. 420', 'zákona č. 420', 'zákona č. 420', 'zákona č. 420', 'zákona č. 320', 'zákona č. 420', 'zákona č. 235', 'zákona č. 586', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 40', 'zákona č.93', 'zákona č. 93', 'zákona č. 128', 'zákona č. 420', 'zákona č. 93', 'zákona Č. 420', 'zákona č. 93', 'zákona č. 320', 'zákona č. 320', 'zákona č. 93', 'soud ', 'zákona č. 9312009', 'zákona č. 420', 'zákona č. 250', 'zákona č. 250']

⭐AUDITOR 9/2011. Výbor pro účetní výkaznictví aneb co je nového v českém účetnictví Výbor pro účetní výkaznictví má dva podvýbory: Obsah
AUDITOR 9/2011. Výbor pro účetní výkaznictví aneb co je nového v českém účetnictví Výbor pro účetní výkaznictví má dva podvýbory: Obsah
Download "AUDITOR 9/2011. Výbor pro účetní výkaznictví aneb co je nového v českém účetnictví Výbor pro účetní výkaznictví má dva podvýbory: Obsah"
Květoslava Zdeňka Benešová
1 AUDITOR 9/2011 Obsah AKTUALITY Ze zasedání Výkonného výboru KA ČR (Jiří Mikyna)... 2 Změny v českém účetním standardu pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku (Lenka Rückerová)... 2 Slib auditorů konaný dne 19. října 2011 (Libuše Šnajdrová)... 3 Nabídka vzdělávacích akcí na 1. pol (Monika Kryštůfková)... 3 Poznatky z Kárné komise (Jiří Vrba)... 4 Změna adresy RVDA... 6 Rozhovor s Janem Málkem, ředitelem odboru kontroly MF ČR Ministerstvo financí pohledem auditora...7 TÉMA ČÍSLA HOSPODÁŘSKÁ KRIMINALITA Vybrané nálezy z kontrol finančních úřadů (Jan Mikeš)...10 Účetnictví jako důkazní prostředek (Miroslav Špecián) Vybraná procesní práva a povinnosti auditora (Jan Molín) Novela zákona o znalcích porovnání právní úpravy ČR versus SR (Matěj Maršala) Rozhovor se Zacharym Rosenem, prezidentem české pobočky Asociace certifikovaných vyšetřovatelů podvodů Forenzní služby v ČR NA POMOC AUDITORŮM Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení (Hana Březinová) K DISKUZI Účetní závěrka, prohlášení vedení a smlouva o provedení auditu podepisování (Petr Ivanco, Tomáš Kučírek) RECENZE...34 LIDÉ A e-příloha Auditor 9/2011 OBSAH Právo Zaznamenali jsme Toto číslo vyšlo Uzávěrka pro příjem podkladů pro další číslo je Výbor pro účetní výkaznictví aneb co je nového v českém účetnictví Výbor pro účetní výkaznictví má dva podvýbory: podvýbor pro IFRS a podvýbor pro finanční instituce. Na svých Irena Liškařová pravidelných měsíčních jednáních, kterých se účastní i zástupci ministerstva financí, se výbor zabýval převážně účetními dotazy ze strany auditorů, připomínkováním nových interpretací Národní účetní rady a novel zákona a vyhlášek o účetnictví. Snahou výboru je reagovat na problémy účetnictví z praxe a doplnit stávající legislativu o tato řešení. Jedním z příkladů je poslední úprava vyhlášky o účetnictví pro podnikatele, kde se upravují odpisy goodwillu a oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Touto úpravou se umožnilo podnikatelům odepisovat tyto položky po dobu ekonomické životnosti a nově existuje i možnost odepsání těchto položek v případě jejich znehodnocení či nerealizovatelnosti. Další změna, která byla vyvolána požadavky z praxe, je rozšíření možnosti vykazování dle IFRS a sestavování účetní závěrky dle IFRS namísto českých účetních standardů pro společnosti, které jsou součástí konsolidačního celku, kde mateřská společnost sestavuje závěrku dle IFRS. Některé otázky a úkoly k řešení nám přinesla finanční krize. Řešili jsme soulad českého účetního výkaznictví a auditorských standardů v oblasti nepřetržitého trvání účetní jednotky (ISA 570). Výsledkem těchto jednání byla úprava vyhlášky pro podnikatele, kde příloha k účetní závěrce musí popisovat nepřetržité trvání účetní jednotky, pokud existuje určitá nejistota. Auditor pak v těchto případech může vydat výrok s upozorněním na skutečnosti uvedené v příloze účetní závěrky. Současným úkolem je doplnění zatím nikde neřešeného účetnictví při insolvenci, kde spolupracujeme s odborníkem na insolvenční řízení z právnické fakulty UK. Prolínání interpretací Národní účetní rady a změn v legislativě se projevilo například u interpretace I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace, která vedla k úpravě účetního standardu č. 17 tak, aby došlo k jednotnému účetnímu přístupu. To, že problematika dotací je stále nejasná, vyústilo v novou interpretaci publikovanou v říjnu, která se zabývá dotacemi přijatými v cizí měně. Na závěr bych ráda zmínila připravovanou novelu vyhlášky o účetnictví, která je vyvolána převážně změnou zákona o přeměnách. Za zmínku ale stojí připomenout změnu, která bude v českém účetnictví průlomová a bude platit od roku Jedná se o změny účetních metod a opravy chyb minulých období, které se budou účtovat do vlastního kapitálu oproti stávající úpravě, podle níž se účtují do výsledku hospodaření běžného roku. Nová vyhláška by měla vyjít do konce roku. Irena Liškařová členka Výkonného výboru a předsedkyně Výboru pro účetní výkaznictví KA ČR2 strana 2 AUDITOR 9/2011 aktuality Ze zasedání Výkonného výboru KA ČR Výkonný výbor se na svém zasedání, které se uskutečnilo dne 7. listopadu, zabýval jak běžnou agendou, tak i aktuálními otázkami, jako jsou návrhy v oblasti novelizace 4. a 7. směrnice Evropské komise týkající se mimo jiné i úprav limitů pro povinné audity. Výkonný výbor schválil: návrh Výboru pro správu profese na pokračování dočasného zákazu výkonu auditorské činnosti auditora na vlastní žádost, zproštění mlčenlivosti jednatele auditorské společnosti v souvislosti se žádostí Policie ČR, návrh Výboru pro auditorské zkoušky na osvobození žadatelů od dílčí části auditorské zkoušky ve smyslu 8 odst. 3 zákona o auditorech, rozpočet na rok 2012 a výhled plnění rozpočtu na rok 2011, jež jsou v samostatné příloze aktuálního čísla časopisu Auditor, termín a místo předvánočního setkání členů Výkonného výboru, Dozorčí komise, Kárné komise, výborů KA ČR, redakční rady a pracovníků úřadu Komory. Výkonný výbor dále projednal: první návrhy podkladů týkající se strategie KA ČR, plán aktivit v rámci česko-švýcarského projektu v roce 2012, návrh na jednání s MŠMT ohledně auditu prostředků z veřejných fondů, návrh směrnice novelizující 4. a 7. směrnici EK a vzal na vědomí: informaci o slibu nových auditorů, který se konal dne 19. října 2011, zprávy z Výboru pro metodiku auditu, informace z oblasti IT týkající se implementace DMS (Document Management System), nabídku vzdělávacích akcí pořádaných KA ČR na první pololetí roku 2012, aktuální informace o postupu příprav pro konání sněmu a setkání Visegrádské čtyřky (V4) v roce 2012, informace z Rady pro veřejný dohled nad auditem, zprávy ze zahraničních služebních cest, informaci ze zasedání Národní účetní rady, zápisy ze zasedání prezídia, výborů, RR a komisí, legislativní monitoring. Jiří Mikyna ředitel úřadu Komory auditorů ČR Změny v českém účetním standardu pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku Ve Finančním zpravodaji č. 5/2011 rozeslaném 30. října 2011 byla zveřejněna změna Českého účetního standardu pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku, jehož vydání bylo oznámeno ve Finančním zpravodaji č. 3/2011 rozeslaném 30. března 2011 a který nově upravuje zejména následující oblasti: doplnění definice transferového podílu a postupu účtování v případě jeho použití při pořízení dlouhodobého majetku, volbu a změnu způsobu odepisování, základním způsobem odpisování se stává rovnoměrný, výkonový a komponentní způsob odpisování, zjednodušený způsob odpisování lze použít již pouze v účetním období roku 2011 a 2012, stanoví postup úpravy změny způsobu odpisování u již odpisovaného majetku s přihlédnutím ke zbývající době používání, doplnění přechodných ustanovení do předmětu standardu s ohledem na odklon od zjednodušeného způsobu odpisování, změna přílohy č. 1, která obsahuje Kategorizaci dlouhodobého majetku a zařazení do účetních odpisových skupin vycházející z Klasifikace produkce CZ-CPA a Klasifikace stavebních děl CZ-CC. Tento český účetní standard ve znění výše uvedených změn použijí některé vybrané účetní jednotky poprvé při sestavování účetní závěrky k 31. prosinci Zpravodaj je dostupný na internetových stránkách Ministerstva financí Lenka Rückerová metodické oddělení KA ČR3 AUDITOR 9/2011 strana 3 Slib auditorů konaný dne 19. října 2011 Dne 19. října 2011 se v sídle Komory auditorů ČR uskutečnil slavnostní slib nových auditorů. Dle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a příslušných vnitřních předpisů Komory bylo podmínkou zápisu do seznamu auditorů složit deset písemných zkoušek a zároveň splnit povinnou tříletou praxi asistenta auditora. Noví auditoři přišli složit slib do rukou prezidenta Komory auditorů ČR Petra Šobotníka tak, jak stanoví zákon. Skládání slibu a předávání nových oprávnění se dále za Komoru auditorů ČR zúčastnil člen Výkonného výboru a předseda Výboru pro správu profese Pavel Kulhavý, člen Výkonného výboru a předseda Výboru pro auditorské zkoušky Zdeněk Grygar a ředitel úřadu Komory auditorů ČR Jiří Mikyna. Slib auditorů proběhl ve slavnostní atmosféře. Předáním oprávnění Noví auditoři, kteří složili slib dne 19. října 2011 skončila formální část setkání a následovala neformální debata, ve které měli noví auditoři příležitost sdělit si své dojmy a zážitky z náročné cesty za získáním auditorského oprávnění. Všichni přítomní zástupci Komory popřáli novým auditorům hodně úspěchů při výkonu auditorské profese, poděkovali jim za jejich názory, které se týkaly jak zkouškového systému, tak i praxe asistentů auditora. Jejich osobních názorů si vedení Komory velice váží a bude jich využívat při organizování další činnosti Komory, při tvorbě nových předpisů apod. Všem novým auditorům blahopřejeme a přejeme hodně štěstí při vykonávání auditorské profese. Libuše Šnajdrová evidence auditorů KA ČR Příjmení a jméno Č.opr. Zaměstnavatel Ing. URBANOVÁ Markéta 2217 PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. NĚMCOVÁ Pavlína 2218 PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. KUDLÍK Pavel 2219 MAB audit, s.r.o. Ing. KARPAŠ Jan 2220 A.A.T. spol. s r.o. Ing. NADEMLEJNSKÁ Šárka 2221 Daně a audit, s.r.o. Ing. ZIGÁČEK Miroslav 2222 Deloitte Audit s.r.o. Ing. ŠEDIVÁ KREJČÍ Dana 2223 Rödl & Partner Audit, s.r.o. Ing. HŮLOVÁ Martina 2224 Fučík & partneři, s.r.o. Ing. KELLNER Jan, Ph.D KPMG Česká republika Audit, s.r.o. Ing. GARBIAROVÁ Marianna 2226 RSM TACOMA Auditing s.r.o. Ing. MURIN Miroslav 2227 PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. SIKORA Michal 2228 Moores Rowland Audit s.r.o. Ing. LUKAŠÍKOVÁ Hana 2229 PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. LETENSKÁ Pavla 2230 KPMG Česká republika Audit, s.r.o. Ing. MACHÁČ Jan 2231 BDO Audit s.r.o. VZDĚLÁVÁNÍ Nabídka vzdělávacích akcí na první pololetí roku 2012 Součástí tohoto čísla časopisu Auditor je samostatná příloha s nabídkou vzdělávacích akcí na 1. pololetí Jak jsme avizovali, do nabídky budou opět zařazeny semináře ke dvěma novelizovaným příručkám IFAC, a to k uplatňování ISA při auditu účetních závěrek malých a středních podniků a k řízení kvality pro malé a střední účetní a auditorské praxe. Nově bude v rámci prioritního tématu školena také Zpráva auditora. Všechny tyto semináře budou opět realizovány a financovány v rámci projektu Technická asistence v oblasti finančního výkaznictví programu česko-švýcarské spolupráce. Účast na těchto seminářích bude bezplatná a bude započtena do plnění povinného rozsahu prioritního tématu. V této souvislosti připomínáme, že Výkonný výbor vyhlásil pro rok 2011 prioritní vzdělávací téma Klarifikované ISA a související témata v rozsahu 14 hodin s termínem splnění do 31. prosince Opět upozorňujeme, že vzhledem k administrativní náročnosti a podmínkám projektu budou termíny a ostatní organizační pokyny k těmto seminářům zveřejněny dodatečně (předpokládáme v průběhu prosince). Sledujte proto v případě zájmu aktuální informace průběžně zveřejňované na internetových stránkách KA ČR v aktualitách. Současně bychom se touto cestou chtěli omluvit za případné komplikace a zhoršenou komunikaci s externí firmou zajišťující organizaci výše uvedených seminářů v druhé polovině letošního roku. Vzhledem k tomu, že je KA ČR jedním z příjemců dotace, nemůže být dle podmínek projektu současně i organizátorem akcí, aby tak nedocházelo ke střetu zájmů. Na základě Vašich podnětů a upozornění řešíme vzniklé problémy s poskytovatelem dotace a budeme se snažit, aby se v budoucnu podobné komplikace neopakovaly. Děkujeme proto za Vaši trpělivost a pochopení a věříme, že na druhou stranu uvítáte možnost4 strana 4 AUDITOR 9/2011 aktuality účastnit se těchto seminářů zdarma a oceníte vysokou profesionalitu a odbornost lektorského týmu z řad spolupracovníků komory. V současné době klade Výkonný výbor velký důraz na školení mezinárodních účetních standardů. Na začátek roku jsme proto připravili dvoudenní seminář s přehledem jednotlivých standardů a příklady jejich aplikace v praxi, na který volně naváže jednodenní seminář zaměřený na finanční nástroje. S ohledem na zvýšení zájmu o tuto problematiku ze strany auditorů nabízíme oba semináře za zvýhodněnou cenu. Cenově zvýhodněné (v souladu se závěry a usnesením loňského sněmu) je také diskusní odpoledne s prezidentem komory Petrem Šobotníkem zaměřené na aktuální dění v auditorské profesi nejen z pohledu specifik a praktických problémů v tuzemsku, ale i v kontextu evropském a jeho očekávaných dopadů. Vzhledem ke změnám, které nás v příštím roce čekají, najdete v naší nabídce semináře zaměřené na aktuální daňovou (DPH, DPPO), účetní a právní problematiku (přeměny obchodních společností, insolvenční zákon). Semináře jsme připravili ve spolupráci s odbornými výbory KA ČR a osvědčenými lektory. Kromě prezenčních seminářů bude nejpozději začátkem příštího roku spuštěn novelizovaný e-learningový kurz Spis auditora vybrané poznatky z dohledu a zcela nový kurz, který mapuje hlavní rozdíly mezi IFRS a ČÚS. Kompletní nabídku vzdělávacích akcí, vč. e-learningových kurzů najdete také na internetových stránkách KA ČR, jejichž prostřednictvím je možné se na vybrané semináře on-line přihlásit. Rádi bychom poděkovali všem, kteří navštěvují akce organizované Institutem vzdělávání za přízeň, a doufáme, že i nabídka připravená na 1. pololetí 2012 bude zajímavá a lákavá. Monika Kryštůfková Institut vzdělávání KA ČR Poznatky z kárné komise Tento příspěvek volně navazuje na obsah článku Radomíra Stružinského, místopředsedy kárné komise, s názvem: Kárná komise po době hájení publikovaného v časopise Auditor č. 5/2011. S odstupem půl roku po zveřejnění tohoto příspěvku musím konstatovat, že porce rad kárně obviněným auditorům, se zřejmě nedostala do povědomí těch, kterých se to týká, proto se k těmto problémům krátce vrátím, aby se některých chyb vyvarovali zejména ti kolegové, kteří se případně s kárnou komisí (KK) mohou v budoucnosti potkat. Byl bych rád, kdyby těchto vzájemných setkání bylo co nejméně avíza od dozorčí komise a již rozpracované případy v řešení kárné komise signalizují, že máme náplň činnosti nejméně na půl roku dopředu. Celý řetěz budoucích problémů vzniká již nepochopením práv a povinností auditora při výkonu kontroly kvality. Zde je třeba připomenout platný Dozorčí řád (dále DŘ). Vyhýbání se kontrole z nejrůznějších důvodů již několikrát skončilo před kárnou komisí s nepříjemným závěrem, tj. udělením kárného opatření s tím, že kontrola se stejně nakonec musela vykonat. V tomto procesním vnitřním předpise komory jsou podrobně rozvedeny všechny povinné úkony jak na straně kontrolních pracovníků, tak i auditora. Málo auditorů si např. uvědomuje, že vyčerpáním marné lhůty pro námitky k závěrům zprávy o kontrole, kterou auditor podepisuje, se vzdává procesní možnosti tyto námitky dodatečně uplatnit (viz 13 a 14 DŘ). Co tedy zbývá kárné komisi, která po zahájení kárného řízení obdrží kompletní dokumentaci, kde auditor neuplatnil žádné námitky? Toto je zahájeno dnem, kdy je doručen kárné komisi návrh dozorčí komise na kárné řízení. V souladu s kárným řádem nemusí být nařízeno jednání za účasti kárně obviněného auditora. Přesto kárná komise zpravidla vyvolá ústní jednání v jeho přítomnosti. Součástí pozvánky na ústní jednání je i možnost písemného vyjádření kárně obviněného auditora. Tyto námitky, včetně příp. ústního vyjádření auditora při jednání kárné komise, jsou brány v úvahu jen tehdy, když jde o nové podněty či poznatky, které dosud v kárném řízení nebyly prezentovány. Kárná komise zjišťuje skutečný stav věci co nejúplněji a vychází z něj při rozhodování. Objasňuje se stejnou pečlivostí okolnosti svědčící proti kárně obviněnému i okolnosti svědčící v jeho prospěch a provádí v tomto směru důkazy i bez návrhu (viz 7, odst. 2 KŘ). Pokud by vše takto probíhalo, nebylo by zřejmě nutné výše uvedené kárné řízení komentovat. Většina kárně obviněných auditorů se na jednání kárné komise sice řádně dostaví, aniž by však cokoliv k jeho průběhu uvedli. Co následuje poté, asi není třeba blíže komentovat. Mnoho dalších případů kárného řízení je neplnění KPV, kde kárná komise obdrží vnitřní podnět od úřadu KA ČR a je zahájeno kárné řízení až po vyčerpání veškerých prostředků, kdy se snažíme vyzvat příslušného auditora, aby tuto skutečnost vysvětlil, příp. dodatečně doložil. Momentálně aktuální situaci z této kuchyně kárné komise lze přiblížit ve vztahu k neplnění prioritního tématu nový zákon o auditorech, které bylo vyhlášeno pro rok Dopisem kárné komise z 9. května 2011 bylo celkem 114 auditorů vyzváno, aby doložili nebo alespoň využili možnosti následného splnění tohoto prioritního tématu formou e-learningového kurzu, který byl pro tento účel zpracován. Protože od nejméně třetiny jsme ani po půlroční odmlce neobdrželi žádnou reakci, bylo5 AUDITOR 9/2011 strana 5 rozhodnutím KK ze 7. listopadu 2011 zahájeno kárné řízení vůči 30 auditorům s tím, že již nebude nařízeno ústní jednání a při příštím jednání KK bude rozhodnuto o výši peněžní pokuty. Další zahájení kárných řízení bude následovat, neboť jde o kombinaci neplnění jak prioritního tématu, tak neplnění KPV za poslední čtyři roky, aniž by existovala u těchto vybraných auditorů jakákoliv snaha si tento výpadek odpovídajícím způsobem doplnit. Nahlédnutím do zveřejněných účetních závěrek a výročních zpráv za rok 2010 lze zjistit, že řada auditorů dosud nevzala na vědomí nové aplikační doložky schválené sněmem KA ČR 22. listopadu 2010 a stále ověřují např. zprávu o vztazích mezi propojenými osobami jako prověrku dle ISRE 2400, o nové formulaci výroku auditora k účetní závěrce ani nemluvě. Je tedy zřejmé, že opisují tyto výstupy rok od roku stejně, aniž by sledovali vývoj poslední verze klarifikovaných ISA a v této souvislosti i vydaných tří aplikačních doložek (k ISA 700, 710, 720), včetně nové auditorské směrnice č. 56 Ověřování zprávy o vztazích mezi propojenými osobami. Jak asi budeme nuceni reagovat na tyto nálezy, které následně dozorčí komise při kontrolách kvality u těchto auditorů zjistí? Není třeba připomínat, že tyto předpisy všichni auditoři obdrželi v písemné podobě. Jen krátce je nutno uvést, že administrativní náklady na tato kárná řízení jsou značné, což vyplývá z nastavených procesních pravidel správního řádu. Paušální částka ve výši 1000 Kč stanovená zákonem je naprosto symbolická. Za zvážení stojí začít uplatňovat dosud mrtvé ustanovení Kárného řádu, které umožňuje kromě nákladů řízení uložit účastníkovi i povinnost nahradit náklady řízení, které Komoře vznikly porušením jeho povinností (viz 18, odst. 8 KŘ). Jakékoliv odvolání proti rozhodnutí kárné komise již řeší Rada pro veřejný dohled nad auditem (RVDA), což si řada auditorů rovněž dosud neuvědomila. Všechny druhy kárných opatření, jak jsou rozvedeny v 25 odst. 1a) e) zákona o auditorech, již byla kárná komise nucena uplatnit. Smutnou statistiku doplňuje skutečnost, že u dvou auditorů bylo pravomocně rozhodnuto o trvalém zákazu činnosti, dalších několik auditorů, ale i auditorek čeká, až jim uplyne dočasný zákaz činnosti, který byl v uvedených případech omezen na jeden rok. U některých se však zřejmě výchovný titul takového opatření minul účelem, protože máme konkrétní podněty o tom, že přesto, že mají uloženo kárné opatření dočasného zákazu činnosti, provozují auditorskou činnost nadále. Jak naložit s těmito auditory? Možná neuškodí si 25 zákona bedlivě prostudovat, neboť často si kárně obviněný auditor neuvědomí, že při opakovaném zjištění nedostatku ve spise, či jiných povinnostech, které mu ukládá zákon, může být částka6 strana 6 AUDITOR 9/2011 aktuality pokuty i v řádech statisíců, což mohou někteří auditoři, u nichž je toto rozhodnutí v plné moci, potvrdit. Neradi bychom rozšiřovali řady těch, kteří byli citováni v předchozím odstavci. Rozhodnutí o dočasném nebo trvalém zákazu činnosti zvažujeme až jako poslední možnost, kdy je zřejmé, že se dosavadní kárné opatření neosvědčilo, v jedné rovině s pokračujícími či opakovanými závažnými nedostatky porušení povinností podle zákona o auditorech (zpravidla ani není zaplacena peněžní pokuta dle dřívějšího uděleného kárného opatření). Komora v současné době vymáhá právní cestou pravomocně udělené pokuty z let v nemalé výši. Méně známým ustanovením mezi auditorskou obcí je aplikace 25, odst. 3 zákona o auditorech, kde je možné při uložení pokuty za jednání, které bylo učiněno jménem auditorské společnosti nebo v souvislosti s jeho činností, současně uložit kárné opatření i auditorské společnosti. Tímto se současně i auditorská společnost stává účastníkem řízení. Vyhnout se kárnému postihu je v tom případě možné jen tehdy, prokáže-li auditorská společnost, že nemohla ani při vynaložení veškeré péče zabránit statutárnímu auditorovi v jednání porušení povinnosti stanovené tímto zákonem. Jak unese toto důkazní břemeno auditorská společnost s jedním statutárním auditorem a jednatelem v jedné osobě, není asi třeba blíže rozebírat. Jsme si pochopitelně vědomi velmi tvrdého znění zákona v tomto posledně citovaném případu. Naše přesvědčení sice vychází z úvahy, že to tak zákonodárce ani nemyslel, nicméně je to platné ustanovení a zákon je nutno dodržovat. Zde tedy dochází k udělení dalšího kárného opatření, ačkoliv by se mohlo na první pohled zdát, že je auditor jako fyzická osoba a současně stejný auditor jako statutární orgán (jednatel) postižen za stejný skutek dvakrát, což obecný pohled na náš právní řád vylučuje. Co uvést na závěr? Do data 7. listopadu 2011 bylo v tomto roce uloženo celkem 38 pravomocných kárných opatření (z toho 10 auditorským společnostem). Je to moc nebo málo? Na tuto otázku ať si odpoví každý sám. Úplně na závěr, stačí jen popřát všem auditorům, abychom se při řízení před kárnou komisí nikdy nesetkali. Možná jako prevence poslouží si znovu důkladně přečíst Dozorčí řád, Kárný řád a pochopitelně vybraná ustanovení zákona o auditorech č. 93/2009 Sb., který nabyl účinnosti 14. dubna Jsem osobně přesvědčen, že se významné části auditorské obce výše uvedené řádky netýkají, proto se jim za tyto nepříjemné poznatky omlouvám. Jiří Vrba předseda kárné komise Komory auditorů ČR Změna adresy Rady pro veřejný dohled nad auditem Rada pro veřejný dohled nad auditem bude od 2. ledna 2012 sídlit na adrese Rašínovo nábřeží 390/42, Praha 2. V souvislosti se stěhováním bude provoz Rady ve dnech prosince 2011 přerušen.7 AUDITOR 9/2011 strana 7 Rozhovor s Janem Málkem, ředitelem odboru kontroly Ministerstva financí ČR Ministerstvo financí pohledem auditora Odbor kontroly ministerstva zabezpečuje poměrně širokou škálu činností zaměřených na oblast finanční kontroly, přezkoumání hospodaření, legislativy a metodiky. Jaké úkoly spojené s jejich plněním vás v nejbližší době čekají? Z uvedeného výčtu působnosti odboru Kontrola MF ČR je vidět, že odbor řeší celou řadu konkrétních úkolů. Před dokončením je např. Manuál k jednotnému postupu při hodnocení kvality auditní a jiné poradenské nebo ujišťovací činnosti zajišťované útvary interního auditu v orgánech a organizacích veřejné správy. Průběžně se upravují manuály v oblasti strukturálních fondů. Zcela nově se řeší problematika Fondu Solidarity, kde byl zpracován manuál a pracuje se na interních postupech ministerstva. Od příštího roku nás čeká zcela ojedinělá a rozsáhlá kontrola prostředků čerpaných na povodně v roce Za stěžejní ale považuji zajištění legislativního procesu novely zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ( zákon ). Návrhem otvíráme prostor pro vytvoření auditu ve veřejné správě. Tímto krokem dojde ke sjednocení právního prostředí pro kontrolu národních finančních prostředků a prostředků ze zahraničí. Zároveň se přiblížíme k vytvoření dvoustupňového systému finanční kontroly ve veřejné správě České republiky, kde v první rovině bude řídící kontrola v odpovědnosti řídících pracovníků a nad ní bude bdít audit ve veřejné správě. Bezprostředně s novelou souvisí i nově zpracovávaná prováděcí vyhláška k tomuto zákonu. Další úkoly úzce navazují na výsledky legislativního procesu. V případě schválení nové právní úpravy bude nezbytné zpracovat nebo alespoň významně upravit metodické pokyny pro oblast finanční kontroly, které vydává MF ČR, a zajistit proškolení zaměstnanců vykonávajících finanční kontrolu. Významný je i úkol v oblasti vzdělávání, a to příprava kvalifikačního standardu pro interní audit ve veřejné správě. V souvislosti s usnesením vlády č. 1/2011, kterým byla přijata Strategie vlády v boji proti korupci na období let 2010 až 2012, a s usnesením vlády č. 65/2011, kterým byla tato Strategie upravena, je nutné novelizovat zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole tak, aby byly posíleny nástroje pro odhalování indikátorů korupce, podvodů, zneužívání aktiv státu a Evropské unie. Jak to v současné době vypadá s novelizací tohoto zákona? Návrh novely zákona o finanční kontrole byl předložen 30. června 2011 vládě a Legislativní radě Ing. Jan Málek je od roku 2004 náměstkem ministra financí a od roku 2011 je ředitelem odboru kontroly Ministerstva financí ČR. Předtím působil několik let na Ministerstvu zemědělství ČR jako poradce ministra zemědělství, tajemník kolegia ministra zemědělství a také jako tajemník sboru poradců ministra zemědělství. V roce 2001 byl poradcem předsedy Senátu Parlamentu ČR. vlády k projednání. Na základě stanoviska komisí a Legislativní rady vlády jsme návrh upravili, dopracovali a znovu předložili k projednání. Odhaduji, že počátkem prosince budeme vědět o osudu novely tohoto zákona více. Odbor kontroly MF ČR vykonává dozor nad přezkoumáním, které bylo provedeno krajskými úřady nebo Magistrátem hl. m. Prahy v přenesené působnosti, anebo auditorem. Vidíte nějaké významné rozdíly v jejich přístupu k provádění přezkoumání hospodaření a v čem zejména spočívají? Samo přezkoumávání hospodaření je svébytnou a auditu se blížící kontrolní činností, kterou sledujeme zákonnost procesů u územních samosprávných celků. Protože přezkoumání hospodaření je z velké části zajištěno v přenesené působnosti krajskými úřady nebo Magistrátem hlavního města Prahy (MHMP), anebo auditory/auditorskými společnostmi, je dozorová činnost MF ČR nezbytná. Dozor nad přezkoumáním je tedy zcela specifickou následnou kontrolní činností, kterou lze realizovat až nad ukončeným přezkoumáním hospodaření. V podstatě sledujeme zanechanou auditní stopu a posuzujeme výsledek práce kontrolorů a/nebo auditorů se skutečností. Předmětem dozorové činnosti není hospodaření obcí, ale naplňování kritérií podle zákona č. 420/2004 Sb., přezkoumávajícími subjekty. Pouze prostřednictvím dozorové činnosti je možné posoudit věcnou správnost uskutečněných přezkoumání obcí, městských částí a dobrovolných svazků obcí. Vycházíme ze zásady, že není podstatné, kdo přezkoumání vykonal, ale jak a v jaké kvalitě bylo zajištěno. Určité rozdíly ve vykonaném přezkoumání mezi jednotlivými krajskými úřady a mezi krajskými úřady a auditory/auditorskými společnostmi jsou, ale8 strana 8 AUDITOR 9/2011 aktuality v žádném případě bych výsledky dozorů nepřeceňoval. Vzorek je poměrně úzký. Spíše nás zajímají trendy, a ty jsou jednoznačně pozitivní. Výsledky dozorů slouží pro metodické usměrňování na úrovni krajů a MHMP a pro jednání s Komorou auditorů ČR s cílem postupně sjednotit přístup k přezkoumání a nikoliv pro hodnocení subjektů, které jej zajišťovaly. Jaké jsou zkušenosti odboru kontroly MF ČR s kvalitou práce externích auditorů nebo auditorských firem a jaká jsou nejčastější zjištění z provedených dozorů? V období od 1. července 2010 do 30. června 2011 bylo vykonáno 59 dozorů v různých typech a velikostech měst a obcí. Kontrolována byla přezkoumání realizovaná v letech 2007 až Z tohoto počtu bylo ve 40 případech nalezeno pochybení. Za poměrně závažné považuji, že u několika obcí nebylo přezkoumání hospodaření smluvně zabezpečeno ve smyslu zákona č. 420/2004 Sb. smlouvy neobsahovaly vymezení předmětu přezkoumávání hospodaření a jeho hlediska podle 2 a 3 zákona. Pětina zpráv o výsledku přezkoumání hospodaření neobsahovala náležitosti stanovené 10 zákona č. 420/2004 Sb. Přezkoumání hospodaření nebylo často vykonáváno zcela v souladu se zákonem č. 420/2004 Sb., především v oblasti posouzení plnění příjmů a výdajů rozpočtu včetně peněžních operací týkajících se rozpočtových prostředků. Jednotlivá zjištění je možné rozdělit do tří základních skupin, a to: nedostatky ve smlouvách, ve zprávách o výsledku přezkoumání hospodaření a nedostatky týkající se kontroly rozpočtu. Co byste v souvislosti s těmito nedostatky externím auditorům doporučil? Větší pozornost by měla být věnována smluvní dokumentaci a veškerým potřebným náležitostem. Smlouvy by měly obsahovat vymezení předmětu přezkoumání a hlediska, dále pak způsob, místo a čas výkonu přezkoumávání. Auditoři, ale i zástupci obcí a měst mohou využít příkladu vzorové smlouvy, který byl v minulosti publikován a bude opětovně publikován i letos na podzim. Je nezbytné, aby zprávy o výsledku přezkoumávání hospodaření obsahovaly veškeré náležitosti ve smyslu ustanovení 10 zákona o přezkoumávání hospodaření. Ve zprávách musí být uveden vždy popis zjištěných chyb a nedostatků, a to i z dílčích přezkoumání, včetně uvedení povinností stanovených zvláštními právními předpisy. Dále pak označení dokladů a jiných materiálů, ze kterých zjištění vychází. Závěr zprávy musí obsahovat vyjádření ve smyslu ustanovení 10 odst. 3 zákona č. 420/2004 Sb. o přezkoumávání. Zjištěné výsledky musí být součástí zprávy o výsledku přezkoumání hospodaření. Nelze je sdělovat pouze vedení obcí, městských částí HMP a dobrovolných svazků obcí formou dopisů nebo jiným sdělením mimo vlastní zprávu. V případě rozpočtového procesu doporučuji věnovat pozornost otázkám týkajícím se sestavování rozpočtového výhledu a rozpočtu. Zkoumat, zda byl rozpočet zpracován v třídění podle rozpočtové skladby, zda byl návrh rozpočtu obce vhodným způsobem zveřejněn na úřední desce po dobu nejméně 15 dnů před jeho projednáním v zastupitelstvu účetní jednotky a zda rozpočet vycházel z rozpočtového výhledu. Dále pak zda byly změny rozpočtu obce uskutečňovány rozpočtovými opatřeními a jak byla rozpočtová opatření projednávána a schvalována. V jakém poměru zabezpečují externí auditoři a auditorské firmy přezkoumání hospodaření obcí v porovnání s krajskými úřady? Z celkového počtu obcí a 771 dobrovolných svazků obcí bylo v roce 2010 auditory a auditorskými společnostmi přezkoumáváno 883 obcí a 208 dobrovolných svazků obcí. Tento poměr se v posledních letech moc nemění. Zákon č. 420/2004 Sb. je jedním ze základních nástrojů pro provádění přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Plánuje odbor kontroly MF ČR, v souvislosti s reformou veřejných financí, jeho novelizaci? Kterých oblastí se aktualizace bude zejména týkat? O zásadní novele tohoto zákona MF ČR v této chvíli neuvažuje. Naši legislativní kapacitu pokryla novela zákona o finanční kontrole. V souvislosti s připravovaným zákonem o finanční kontrole, který je v gesci Ministerstva vnitra a který má nahradit stávající zákon o státní kontrole, nevylučuji i dílčí změny v zákoně č. 420/2004 Sb. Tyto úpravy by se týkaly převážně zpřesnění procesu přezkoumání v návaznosti na proběhlé legislativní změny. V poslední době se diskutuje nad otázkou, zda by přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí nemělo být nahrazeno auditem (ověřením) účetní závěrky. Jsou v této oblasti plánovány nějaké významné změny? Předmětem přezkoumání jsou údaje o ročním hospodaření územního celku, které tvoří součást závěrečného účtu a dále oblast nakládání a hospodaření s majetkem ve vlastnictví územního celku a s majetkem státu, s nímž územní celek hospodaří. Audit (ověření) účetní závěrky je jiná činnost, která patří výhradně do vnější kontrolní činnosti, kterou zajišťují nezávislé kontrolní instituce. V žádném případě nemůže nahradit v plném rozsahu stávající systém přezkoumání. Zákon č. 420/2004 Sb. pracuje uvnitř systému veřejné správy a dává ujištění, že správa věcí veřejných je vykonávána v souladu se zákony a standardy České republiky.9 AUDITOR 9/2011 strana 9 V souvislosti s reformou veřejných financí došlo u vybraných účetních jednotek k razantnímu posílení akruálního principu. Vedle salda příjmů a výdajů tak mají účetní jednotky k dispozici i výsledek hospodaření za hlavní a hospodářskou činnost uvedený ve výkazu zisku a ztráty. Tyto dva výsledky se však od sebe významně odlišují. Působí odbor kontroly MF ČR na vedení obcí, krajů a dobrovolných svazků obcí, aby požadovalo vysvětlení základních rozdílů mezi oběma výsledky? Odbor kontroly přímo nepožaduje vysvětlení základních rozdílů. Naší primární činností je sledovat zákonnost provedených operací, ale příslušné odbory MF ČR sledují poměrně pečlivě hospodaření obcí a vyhodnocují rizika pro veřejný sektor. Každoročně se provádí monitoring hospodaření obcí, kdy se za každou obec vypočítává 18 informativních a monitorujících ukazatelů. Zdrojem dat pro výpočet je rozvaha. Výsledkem je identifikace jednotlivých rizik a přehled rizikových obcí. Domnívám se, že sama probíhající reforma vede obce, kraje a dobrovolné svazky obcí k tomu, aby se rozdíly ve výsledcích zabývaly. Váš odbor dlouhodobě spolupracuje s Výborem pro veřejný sektor Komory auditorů. V čem vidíte největší přínos této spolupráce? Spolupráci s Komorou auditorů hodnotím pozitivně. Myslím, že jsme společně ušli kus cesty a výsledky se postupně dostavují. Oboustranně vedený dialog nás obohacuje. Pohled na obsah přezkoumání ze strany auditorů i kontrolorů se postupně mění. V poslední době dochází ke zpřesnění metodických materiálů a standardů a zkvalitnění vlastního výkonu přezkoumání. Poznatky získané z jednotlivých dozorů jsou pak podkladem pro jednání vedení odboru Kontroly MF ČR se zástupci Výboru pro veřejný sektor KA ČR. Pravidelně uskutečňovaná setkání mají za cíl postupně sjednotit činnost auditorů i kontrolorů MF ČR, krajských úřadů a MHMP tak, aby byl zajištěn jednotný přístup a srovnatelnost výsledných dokumentů z přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků. Rozhovor vedla Martina Smetanová Odbor kontroly Ministerstva financí ČR Odbor kontroly MF ČR vytváří koncepci systému veřejnosprávní kontroly, interního auditu a řídící kontroly ve veřejné správě. Vypracovává návrhy zákonů a prováděcích předpisů v oblasti finanční kontroly. Řídí a metodicky koordinuje výkon veřejnosprávní kontroly a interního auditu ve veřejné správě. Vypracovává příslušné metodické dokumenty a zajišťuje odbornou přípravu zaměstnanců. Zabezpečuje veškeré činnosti spojené s výkonem finanční kontroly ve veřejné správě. Spolupracuje s interními auditory, profesními organizacemi a vědeckou obcí na rozvoji systému v oblasti finanční kontroly. Přezkoumává hospodaření krajů, Regionálních rad a hl. m. Prahy za uplynulý kalendářní rok, přezkoumává hospodaření dobrovolných svazků obcí s účastí hl. m. Prahy, vykonává dozor nad přezkoumáním, které uskutečnily krajské úřady nebo Magistrát hl. m. Prahy v přenesené působnosti, anebo auditor. Koordinuje výkon přezkoumání a metodicky jej řídí. Řídí a kontroluje výkon přenesené působnosti uskutečněné krajskými úřady a Magistrátem hl. m. Prahy na úseku přezkoumávání hospodaření. Vypracovává návrhy zákonů, prováděcích právních předpisů a příslušné metodické dokumenty. Zajišťuje odbornou přípravu kontrolorů krajů, hl. m. Prahy a oddělení finanční kontroly Finančních ředitelství, vykonávajících přezkoumávání hospodaření. Řídí a koordinuje činnost oddělení Finanční kontroly Finančních ředitelství v rámci působnosti zákona č. 320/2001 Sb., zákona č. 420/2004 Sb. a souvisejících právních předpisů.10 strana 10 AUDITOR 9/2011 téma čísla Hospodářská kriminalita Vybrané nálezy z kontrol finančních úřadů Článek shrnuje vybrané nálezy z kontrol finančních úřadů provedených v roce 2010 a zaměřených na daně z příjmů. Tyto nálezy, které představují výsledky daňových kontrol, na svých stránkách publikuje Česká daňová správa (viz v záložce Výsledky činností ve složce Jan Mikeš Vybrané nálezy z kontrol FÚ ). Cílem článku je upozornit na důležité či opakující se případy neoprávněného ovlivnění základu daně, aby se čtenář mohl pohodlně seznámit s případy daňových úniků, ke kterým v poslední době došlo a se kterými by se ve své praxi mohl setkat. Dalším cílem je varování daňových subjektů, aby se nedopouštěly úmyslného krácení daně. Jestliže upozorním na mnohdy sofistikované případy snížení daňové povinnosti, které byly správcem daně odhaleny, snad tím odvrátím některé daňové subjekty od neoprávněného snižování základu daně a daňové povinnosti. Celou problematiku lze rozdělit na dvě dílčí otázky. Nejprve se budu zaobírat zatajením ekonomické činnosti, tedy různými způsoby nevykazování či snižování výnosů, druhá část tohoto článku se bude týkat navyšování nákladů. Zatajení ekonomické činnosti Pravděpodobně nejjednodušším a zároveň velmi účinným způsobem snížení základu daně je zatajení ekonomické činnosti. K zatajení ekonomické činnosti může dojít třemi způsoby: vyhnutím se registraci k dani, nepodáním daňového přiznání a zatajením příjmů. Zatajení ekonomické činnosti je nejméně kreativním způsobem snížení základu daně. Daňový subjekt k jeho spáchání nemusí vyvinout žádnou činnost, přesto patří mezi nejhůře odhalitelné, a tedy mimořádně účinné. Podle 125 daňového řádu je subjekt povinen registrovat se k dani, i když nemá oprávnění k výkonu činnosti. Správce daně posléze rozhodne, zda subjekt registruje. Ve vybraných nálezech finančních úřadů se vyhnutí se registraci k dani prakticky nevyskytuje, výjimkou jsou dva případy aukčních serverů. Domnívám se, že k tomu může docházet ze tří různých důvodů: Pro správce daně je problematické dohledat neregistrovaný subjekt, proto daňové subjekty raději neinspiruje zveřejněním tohoto způsobu zkrácení daňové povinnosti. Je však také možné, že byly objevené případy fiskálně nezajímavé, a proto nebyly zveřejněny. Posledním důvodem může být, že v roce 2010 nebyl podobný případ odhalen. Nepodání daňového přiznání také není příliš kreativním způsobem snížení základu daně, přesto k němu často dochází. Toto provinění se týkalo přibližně 10 % zveřejněných případů. Dle zákona o správě daní a poplatků, 40, je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v případě, že mu vznikla daňová povinnost, popřípadě na výzvu správce daně. Dle daňového řádu, 136, je daňový subjekt povinen oznámit i fakt, že žádné zdanitelné příjmy neměl. Tím se správce daně chce pravděpodobně vyhnout zbytečným daňovým kontrolám u subjektů nevyvíjejících činnost z titulu nepodání daňového přiznání. V případě odhalení nepodání daňového přiznání mírně převažují fyzické osoby, z odvětví se víckrát vyskytlo stavebnictví. Nejčastější způsob odhalení byl z důvodu vystavení daňových dokladů těmito subjekty, zpravidla se jednalo o faktury. Správce daně v případě odhalení nepodání daňového přiznání postupoval tvrdě a ve většině případů podal trestní oznámení. Pravděpodobně nejoblíbenějším způsobem snižování daňové povinnosti bylo v roce 2010 zatajení příjmů, ve výsledcích kontrol se vyskytuje v 20 % případů. Zatajení příjmů se v 62,5 % případů dopustily fyzické osoby, zbylých 37,5 % připadá na právnické osoby. Daňové doměrky se objemově pohybovaly v desítkách tisíc až jednotkách milionů korun. Nejčastěji se jednalo o služby spojené s nemovitostmi stavební, kamenické, podlahářské, výkopové a jiné zemní práce. Tři zveřejněné případy se týkaly pohostinství. Pohostinství je ve společnosti považováno za jeden z oborů, kde dochází k častým daňovým únikům. Malý počet zveřejněných případů týkajících se pohostinství toto tvrzení do velké míry zpochybňuje. Malý počet zveřejněných případů může být způsoben také jejich špatným prokazováním, nízkým objemem kontrol v pohostinstvích, nízkým objemem doměřených částek, popřípadě z preventivních důvodů. Praktické příklady zatajení ekonomické činnosti V únoru 2010 byl zveřejněn případ fyzické osoby podnikající v oboru kamenické práce. Daňový subjekt přijal značné sumy jako platby složenkami VAKUS, oproti tomu uvedl v daňové evidenci částku Kč jako vklad podnikatele jedním ze způsobů nepravdivého11 AUDITOR 9/2011 strana 11 vykázání tržeb je tedy jejich zaúčtování jako vklad podnikatele. Častým případem ve stavebnictví bylo neúčtování o nedokončené výrobě. Vzhledem k dlouhodobosti stavebního projektu je fakturace prováděna v průběhu celé doby výstavby investice, mělo by logicky dojít i k průběžnému zdanění příjmů z výstavby stavebních investic. Nedokončená výroba je výkon, je tedy součástí provozního výsledku hospodaření a tedy i předmětem daní z příjmů. V roce 2010 byly zveřejněny tři případy neúčtování nedokončené výroby. Jiný z případů se týkal občanského sdružení poskytujícího v letech bezdrátové připojení k internetu. Tržby za služby byly účtovány jako příspěvky sdružení. Jelikož sdružení vydávalo faktury ve znění připojení k síti (internet) za měsíc, převážila skutková podstata nad tvrzením zástupců sdružení a byla doměřena daň ve výši Kč. Další způsob nevýsledkového vykazování tržeb je jejich účtování jako příspěvky sdružení. Velmi zajímavý byl případ nočního podniku zveřejněný v červenci Sledovaným obdobím byly roky Tento podnik prodával mimobilanční ( vnesené ) nápoje za hotové, ale kromě toho ještě přijímal platby platebními kartami, které jsou samozřejmě archivovány. Noční klub vydával tržby kartami za výběry hostů v hotovosti, kterou následně zaplatili útratu. Kdyby skutečně noční klub tuto službu známou jako cashback nabízel, předběhl by tím dobu o více než rok, neboť cashback byl v ČR poprvé nabídnut společností Ahold 8. listopadu Právnické osobě byla doměřena daň ve výši téměř 8 milionů Kč a bylo podáno trestní oznámení. Poměrně častým případem zatajení příjmů je zřízení několika fakturačních účtů, přičemž některé jsou vedené na rodinné příslušníky a známé podnikatele fyzické osoby. Tento případ se pro správce daně poměrně špatně zjišťuje, zpravidla na něj narazí při zkoumání daňové evidence jiného subjektu odběratele výše zmíněné fyzické osoby. Přijaté daňové doklady s chybami v povinných náležitostech ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, 28 odst. 2 (číslo účtu dodavatele však mezi tyto povinné údaje nepatří), mohou být daňově uplatněny až po odstranění všech pochybností. Je třeba zdůraznit, že vystavování nepravdivých faktur dodavatelem generuje při jejich daňovém uplatnění odběratelem riziko zkrácení daňové povinnosti na jeho straně, byť by bylo jejich daňové uplatnění v dobré víře. Proto je toto jednání ze strany dodavatele vysoce nesolidní a ztěžuje obchodní vztahy. Navyšování nákladů Navyšování nákladů je ohromně rozsáhlá oblast možností manipulace účetnictví, takže je prakticky nemožné postihnout všechny možné způsoby navyšování výnosů, proto bude následující část textu více praktická a bude se více věnovat skutečně odhaleným případům zveřejněným na stránkách České daňové správy. Větší pozornost bude věnována službám, neboť jsou snadněji manipulovatelné než dodání zboží. Na druhou stranu je ale pro daňového poplatníka složitější prokázat, že skutečně došlo k přijetí služby. Fotografování reklamních panelů u silnic, aby byl důkaz o jejich vyhotovení, je už dnes samozřejmostí. Daleko hůře se však prokazuje doba trvání kampaně, v případě odmítnutí součinnosti poskytovatele služby ji i já sám považuji za neprokazatelnou. Falešné či jinak neprůkazné faktury Předem této kapitoly je třeba vysvětlit, proč považuji manipulaci faktur u majetku za daleko složitější než u služeb. Faktury za hmotný majetek mohou být nadhodnoceny i podhodnoceny, ale je velmi obtížné zavést do účetnictví nákup neexistujícího dlouhodobého hmotného aktiva, neboť by jeho neexistence byla snadno odhalena daňovou kontrolou či auditem. Podobná situace se týká oblasti zásob. Další nevýhodou užívání dlouhodobého majetku všeobecně pro manipulaci základu daně je fakt, že ho nelze celý zahrnout naráz do daňově účinných výdajů/nákladů, snad až na drobný dlouhodobý majetek. Neuznané faktury na dlouhodobý hmotný majetek nebyly v roce 2010 zveřejněny, případy zásob byly vzhledem k řadě dalších provinění u těchto subjektů a minimálnímu doměrku daně nepodstatné. Teď mě nezdržujte, čekám kontrolu z finančního úřadu! Kresba: Ivan Svoboda12 strana 12 AUDITOR 9/2011 téma čísla Hospodářská kriminalita V případech neuznaných faktur se jedná zpravidla o milionové částky, nejvyšší doměrek byl 13 milionů Kč. Trochu zajímavější situace je u dlouhodobého nehmotného majetku. Ocenění nehmotného majetku je totiž složitější, protože se málokdy vyrábí sériově a je takřka vždy diferencován. Cena závisí na mnoha faktorech včetně velikosti odběratelské firmy a na její ochotě platit. Účetní softwary jsou modulovatelné, cena modulů se opět může u jednotlivých odběratelů lišit. Některé softwary požadují příplatek za rozšíření počtu uživatelů v jednom modulu. Velké náklady vyvolá implementace softwaru, která může trvat i rok a mnohdy je dražší než samotná licenční smlouva. Do kalkulace celkových výdajů je ještě třeba zahrnout náklady na zaškolení zaměstnanců, budoucí pravidelné platby za hotline a updaty a jednorázové platby za upgrady. Lze tedy konstatovat, že tvorba ceny nehmotného majetku je subjektivní a složitá, a proto může být manipulovatelná. Žádný případ týkající se nehmotného majetku však nebyl v roce 2010 zveřejněn. Falešných či jinak neprůkazných faktur se týkala celá čtvrtina případů doměrků daní z příjmů za rok Při podrobnějším průzkumu jednotlivých případů jsem dospěl k následujícímu zevšeobecnění: Až na jeden případ se daňové subjekty vždy pokusily obstarat si daňový doklad ať už fakturu, nebo alespoň výdajový pokladní doklad. Takřka všechny případy se týkají stavebnictví, ať už stavebních prací pro odběratele nebo stavebních firem. Kromě neuznaných faktur za stavební práce se vyskytly také neuznané faktury za reklamní služby. K legalizaci výdajů na ukrajinské stavební dělníky několikrát sloužily nekontaktní firmy bez zaměstnanců, které přeprodávaly práci dělníků stavební firmě. Tyto přijaté faktury nebyly správcem daně uznány. Autorem neuznaných faktur byly většinou nekontaktní firmy, některé však dokonce ani neexistovaly, pozbyly živnostenského oprávnění, nebo byly v době fakturace v likvidaci. Velmi důležitým krokem pro správce daně je kontrola povinných náležitostí daňových dokladů. Nejdůležitější je odhalit, zda všechny daňové doklady opravdu náležejí kontrolovanému subjektu. Asi nejkřiklavějším příkladem falešných faktur byly přijaté faktury, které daňový subjekt nakupoval za domluvené procento z částky. Není třeba zdůrazňovat, že se fakturované služby pravděpodobně nikdy neuskutečnily. Většina případů neuznaných faktur si je podobná. Jedná se o faktury na služby přijaté od nekontaktních subjektů, nebo si je odběratel vyhotoví sám. Fakturovaná služba opět není poskytnuta. Správce daně by při kontrole faktur měl postupovat metodou cost versus benefit, tedy že náklad na vyhledávací činnost u konkrétní faktury by neměl být vyšší než výnos z vyměřené daně. Přestože správce daně nezná pojem hladina významnosti, rozhodně bych se nebál jeho zavedení do daňové soustavy, neboť je opravdu velmi málo přínosné, když správce daně zpochybňuje přijatou fakturu na svorky do sešívačky za 100 Kč kvůli chybějícímu DIČ odběratele, aniž si všimne předražených faktur na přijaté reklamní služby. Část neuznaných faktur měla v roce 2010 některé z následujících rysů: Stejná grafika faktur u různých dodavatelů, stejné kontaktní osoby či stejná tiskárna, jiná číselná řada než u ostatních faktur od stejného dodavatele, faktury od osoby, která nikdy danou činnost nefakturovala. Ani jeden z těchto rysů samozřejmě automaticky neznamená falešnou fakturu, nicméně je třeba takovým dokladům věnovat zvýšenou pozornost. V případě, že se správce daně rozhodne postupovat metodou výběrového vzorku účetních transakcí, může nejprve zkontrolovat nejvýznamnější účetní operace a poté postupovat podle následujícího schématu: Správce daně zkontroluje faktury na nižší částky, které však ve svém součtu jsou významné pro výši daňové povinnosti. Větší pravděpodobnost falešné faktury je u exotických dodavatelů, obzvláště je-li dodavatel daňovým subjektem daňového ráje. Vzhledem k četnosti falešných faktur fakturujících stavební práce a reklamní služby doporučuji věnovat jejich kontrole zvýšenou pozornost. Dalším tématem ke zkoumání mohou být faktury za služby, které daňový subjekt vzhledem k povaze své činnosti zřejmě nemohl poptávat. Předražené faktury Předražené faktury za služby jsou metodou, jak lze zvýšit hospodářský výsledek jednoho subjektu a snížit daňovou povinnost druhého. V případě potřeby navýšení zisku by účetní jednotka prodala službu nekonsolidovanému subjektu, který by za ni nemusel zaplatit13 AUDITOR 9/2011 strana 13 (nesmíme ovšem zapomenout na dodanění neuhrazených závazků tři roky po splatnosti). Dodavateli tak vzroste zisk a pohledávky, které se časem stanou nedobytnými. Z hlediska zaměření tohoto článku je důležitější druhý případ, kdy daňový subjekt potřebuje snížit daňovou povinnost. Správce daně má za to, že daňový subjekt nakoupil zpravidla reklamní službu za neobvykle vysokou cenu. Správce daně tedy nerozporuje tvrzení, že služba byla poskytnuta, pouze výši fakturované částky. Postup daňového podvodu může být následující: Dodavatel prodá službu přeprodávajícímu subjektu číslo 1. Následně dojde k složitému řetězci přeprodejů služby mezi přeprodávajícími subjekty, které jsou nekontaktními osobami, aby nakonec od posledního přeprodávajícího subjektu v řadě koupil službu skutečný odběratel. Následně skutečný dodavatel vykoná službu pro odběratele a přeprodávající subjekty se na faktickém poskytnutí služby nijak nepodílejí. Částka postupnými přeprodeji může narůst až na 25násobek. Další případy navyšování nákladů Lze předpokládat, že při daňové kontrole bude věnována velká pozornost opravným položkám a rezervám. Jedna ze základních českých daňových rezerv je rezerva na opravy hmotného majetku. Zde bych chtěl upozornit na následující skutečnost. Auto na leasing není v majetku nájemce (viz 28, odst. 1 zákona o daních z příjmů), proto není z hlediska zákona o daních z příjmů dlouhodobým aktivem nájemce a nelze na něj tvořit rezervu na opravu. Dalším příkladem neoprávněného navyšování nákladů v běžném období je nerespektování faktoru času. Urychlování nákladů může být provedeno různými způsoby. Subjekt zahrne dlouhodobý majetek přímo do daňových nákladů, účtuje o opravách namísto technického zhodnocení, popřípadě časově nerozlišuje náklady. V ideálním hospodářství při nulové inflaci by odložení daňových plateb v důsledku současného navýšení nákladů nemělo na kumulovanou daňovou povinnost v dlouhodobém horizontu vliv, nicméně správce daně jako ekonomicky racionální subjekt preferuje stejnou peněžní částku dnes před stejnou peněžní částkou za několik let a v případě krachu daňového subjektu by daň nebyla odvedena nikdy. V praxi se často vyskytují problémy se zdaněním pohledávek při změně charakteru účetního výkaznictví. Daňový subjekt je povinen zdanit (nejenom) pohledávky při přechodu z daňové evidence na účetnictví, při přechodu na paušální výdaje a při přerušení činnosti. K podnikovým kombinacím může docházet i z daňových důvodů, nicméně musí existovat i jiný ekonomický důvod k provedení fúze s druhou společností. Z 23d odstavce (2) zákona o daních z příjmů vyplývá, že nelze provést podnikovou kombinaci pouze za účelem snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti. V říjnu 2010 byl zveřejněn případ zamítnuté fúze dceřiné společnosti, která dva roky nevykonávala činnost, a která byla pravděpodobně zfúzována pouze z důvodu uplatnění daňové ztráty dcery. Zejména u fyzických osob se setkávali pracovníci správce daně s uplatňováním osobní spotřeby do daňově uznatelných nákladů. Na tomto místě je třeba upozornit, že nejsnadnější vykázání osobní spotřeby je zřejmě s využitím dokladů z exotických zemí, zejména jsou-li psané nesrozumitelným písmem (azbuka, čínské znaky, japonské znaky, arabsky apod.). Jsou-li částky jednotlivě nebo dohromady podstatné pro výši daňové povinnosti, je třeba věnovat jejich kontrole zvýšenou pozornost. Při zkoumání zveřejněných případů jsem dospěl k zjištění, že aplikace účtenek za osobní spotřebu se vyskytovala téměř vždy u daňových subjektů, které se dopustily více prohřešků najednou. To je způsobeno buď jejich neuplatňováním u čistých firem, nebo byla kontrole dokladů u firem s jinými prohřešky věnována důkladnější pozornost. V květnu 2010 byl zveřejněn důmyslně řešený případ osobní spotřeby. Jisté osoby založily sdružení s následujícím programem: Rozvoj kultury tělesné a duševní, podpora členů ve sportovních aktivitách, zajištění sportovních, kulturních a vlastivědných akcí, podpora při navazování kontaktů s jinými spolky a propagace zdravého způsobu života. Sdružení mělo jevit znaky dobročinného spolku, aby dary do něj byly daňově uznatelné, nicméně sdružení nemělo jiné příjmy než příspěvky členů a nikomu jinému také rozvoj tělesné a duševní kultury neposkytovalo. Správce daně vyměřil dodatečnou daňovou povinnost ve výši14 strana 14 AUDITOR 9/2011 téma čísla Hospodářská kriminalita Kč. Případ tedy není zajímavý ani tak výší daňového úniku, jako spíše důmyslným jednáním členů účelového sdružení. Závěr Možností jak nezákonně snížit základ daně a daňovou povinnost je nekonečné množství. Při jejich vynalézání jsou daňové subjekty poháněny jedním z největších stimulů penězi. Daňoví poradci, auditoři či pracovníci správce daně vždy budou pozadu oproti daňovým poplatníkům, proto je třeba, aby se seznámili s případy, které už byly odhaleny, aby si tak zachovali přehled o současných trendech v daňových únicích. Čtenáři, který by měl zájem o podrobnější přehled odhalených daňových úniků, vřele doporučuji prostudovat si Vybrané nálezy z kontrol finančních úřadů, popřípadě moji diplomovou práci. V daních totiž není praktických příkladů nikdy dost. Jan Mikeš Ing. Jan Mikeš zakončil své magisterské studium na VŠE v Praze obhájením diplomové práce Vliv kreativního účetnictví na snížení základu daně v září V průběhu studia pracoval tři roky jako fotbalový komentátor oddílu FK Viktoria Žižkov, od března 2011 pracuje na pozici asistent finanční účetní v poradenské firmě TPA Horwath. Účetnictví jako důkazní prostředek Miroslav Špecián Jedno z předchozích čísel tohoto časopisu se v tematicky zaměřené sérii článků podrobně věnovalo otázce, jaký význam a důsledky může mít právo (byť pohříchu zejména právo trestní) pro osoby, jejichž profesí je ověřování účetnictví. Tento vztah však samozřejmě platí i obráceně a můžeme si tedy položit otázku, jaký význam má naopak účetnictví pro osoby, jejichž profesí je aplikace práva. Tato otázka rozhodně není od věci a nevede do slepé uličky poznání. Zjistíme, že se před námi otevírá mimořádně široká a dosud jen málo popsaná oblast, v níž se obě profese a obě činnosti úzce prolínají. V následujícím textu bych se rád pokusil popsat tuto oblast alespoň v základních rysech. Hlavní ambicí toho článku je nastínit souvislosti, ve kterých si lze představit využití účetnictví jako důkazu v právních řízeních. Dokazování v právních řízeních obecně K reálné aplikaci práva dochází zpravidla ve sporech a tyto spory jsou řešeny prostřednictvím právních řízení. Předmětem každého právního řízení je určitý skutek, resp. skutkové okolnosti. Skutek je určitý faktický děj, který nastal v minulosti a ze kterého vyplývají právní následky. Příkladem skutku je například tento děj: Ing. A. jako účetní společnosti B s.r.o. předložil dne jednateli společnosti fakturu na úhradu stavebních prací č a dosáhl toho, že společnost fakturovanou částku zaplatila téhož dne bankovním převodem na bankovní účet č /0800. Tento děj (skutek) může být podle konkrétního kontextu předmětem řady různých právních řízení, počínaje daňovým řízením, v němž je řešena otázka daně z příjmu právnických osob, a konče trestním řízením, v němž je řešena otázka zpronevěry. Potíž se skutkem spočívá v tom, že se udál již v minulosti a orgán (subjekt), který o něm má rozhodnout, nebyl (resp. dokonce nesměl být 1) ) jeho přímým pozorovatelem či účastníkem. Tento orgán si tak musí o skutku udělat závěr sám a nezbývá mu, než aby to udělal nepřímou cestou za použití všech dostupných a dovolených prostředků. Toto pozdější dohledávání a dovozování skutku z dostupných pramenů se označuje jako dokazování a nástroje a prostředky použité v jeho průběhu se označují jako důkazní prostředky (v praxi častěji spíše přímo jako důkazy). Jedním z důkazů, které můžeme v řízení použít, je bezesporu účetnictví. Řízení, v nichž lze provádět důkaz účetnictvím Potenciálních právních řízení, v nichž může být použito účetnictví, je mimořádné množství. Jejich základní roztřídění provedeme tím, že použijeme tři hlediska. První z těchto hledisek je to, zda je v řízení přítomen zahraniční (cizí) prvek. Použitím tohoto hlediska rozdělíme řízení na řízení čistě vnitrostátní a řízení s cizím prvkem (řízení mezinárodní). Dalším hlediskem je to, kdo v řízení rozhoduje (pak budeme rozlišovat zejména řízení soudní, řízení před správním orgánem a řízení před soukromým rozhodcem). 1) viz pravidla pro vyloučení z rozhodování pro podjatost, například 30 odst. 1 tr. řádu či 14 odst. 1 o.s.ř.15 AUDITOR 9/2011 strana 15 Konečně pak jako hledisko použijeme to, které právní odvětví upravuje posuzovanou otázku (a budeme rozlišovat řízení trestní, řízení občanskoprávní, řízení obchodněprávní, řízení daňové apod.). Tato kategorizace pomocí tří uvedených kritérií nemá čistě akademický význam je to naopak velice užitečná intelektuální rozcvička, která nám pomůže poměrně rychle se zorientovat v situaci a utvořit si základní představu o tom, jaké řízení nás čeká a na jaké okruhy problémů v něm velmi pravděpodobně narazíme. Dalším kritériem, které nám již pomůže zúžit takto širokou skupinu pouze na ta řízení, v nichž může účetnictví sehrát roli, je hledisko předmětu řízení. Aby bylo účetnictví v daném řízení použitelné, musí se logicky překrývat předmět řízení (tedy otázka, která je předmětem daného právního řízení) s předmětem účetnictví. Ponechme nyní z kapacitních důvodů stranou ty evidence, které bývají někdy též řazeny k účetnictví (například daňová evidence podle 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném a účinném znění, manažerské účetnictví apod.) a soustřeďme se na skutečné účetnictví, tedy podvojné finanční účetnictví, které je vymezeno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném a účinném znění (dále jen ZoÚ ). Předmět podvojného účetnictví je vymezen především v 2 ZoÚ. Z tohoto ustanovení vyplývá, že účetnictví primárně eviduje: stav a pohyb majetku a jiných aktiv a závazků a jiných pasiv; náklady a výnosy; výsledek hospodaření. Bylo by však chybou zůstat pouze u tohoto ustanovení. Zákon totiž v některých dalších ustanoveních předmět účetnictví fakticky rozšiřuje, zatímco v jiných jeho dosah zase fakticky omezuje. Příkladem ustanovení, které předmět účetnictví fakticky rozšiřuje, je ustanovení 11 ZoÚ, z nějž lze dovodit, že účetnictví (resp. účetní doklady) musí evidovat i tyto pro právní řízení potenciálně velmi zajímavé okolnosti: účastníky a obsah transakce; okamžik uskutečnění dané transakce; osobu odpovědnou za danou transakci; osobu odpovědnou za zaúčtování dané transakce. Dalším ustanovením, které předmět účetnictví fakticky rozšiřuje, je ustanovení 1 odst. 3 ZoÚ, z nějž vyplývá, že účetnictví zahrnuje i zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu (tzn., že součástí účetnictví je i shromáždění účetních záznamů od jednotlivých organizačních složek státu a veřejnoprávních korporací v centrálním systému účetních informací státu). Praktické využití tohoto abstraktně znějícího ustanovení v právních řízeních velmi dobře (až návodně) ilustruje důvodová zpráva k novelizačnímu zákonu č. 304/2008 Sb., v níž se uvádí, že vznik účetnictví státu na akruálním principu je nezbytnou podmínkou zvýšení důvěryhodnosti účetních výkazů za Českou republiku, a to jak vůči Evropské unii, tak i vůči mezinárodním subjektům, včetně zahraničních investorů. Příkladem ustanovení, které dopad účetnictví omezuje, je ustanovení 1 odst. 2 ZoÚ, které omezuje působnost zákona o účetnictví pouze na určité subjekty. Pokud daný subjekt nespadá do taxativního výčtu uvedeného v 1 odst. 2, těžko můžeme očekávat, že by nám účetnictví pomohlo při objasňování jeho poměrů. Výše uvedené skutečnosti můžeme shrnout do poznatku, že účetnictví může sloužit jako důkaz: (i) ve všech druzích právních řízení, tzn.: v řízení vnitrostátním i mezinárodním, v řízení před soudem, před správním orgánem i před soukromým rozhodcem; v řízení ve všech právních odvětvích; ale s těmito omezeními: (ii) skutkové okolnosti řízení zahrnují jednu nebo více následujících položek: určení stavu a pohybu majetku a jiných aktiv a závazků a jiných pasiv; určení nákladů a/nebo výnosů; stanovení výsledku hospodaření; identifikaci účastníků určité transakce; stanovení doby uskutečnění určité transakce; určení osoby odpovědné za danou transakci; určení osoby odpovědné za zaznamenání této transakce; (iii) a skutkové okolnosti uvedené v odstavci (ii) výše se navíc týkají účetní jednotky (tzn. osoby taxativně uvedené v 1 odst. 2 ZoÚ). Já tady nekradu, majitel mě požádal o daňovou optimalizaci. Kresba: Ivan Svoboda16 strana 16 AUDITOR 9/2011 téma čísla Hospodářská kriminalita Toto schéma lze chápat i jako určitý checklist, který nám pomůže odpovědět na otázku, zda má důkaz účetnictvím v daném případě smysl. V obecné rovině nám pak k identifikaci důkazního potenciálu účetnictví může napomoci i přímo sám zákon o účetnictví, který v 32 odst. 1 rámcově a příkladmo vyjmenovává některé případy, kdy jde účetnictví použít jako důkaz. Podle daného ustanovení jde zejména o tyto případy: trestní řízení; opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti; správní řízení; občanské soudní řízení; daňové řízení; sociální zabezpečení; veřejné zdravotní pojištění; ochrana autorských práv. Výhody dokazování prováděného účetnictvím Pokud aplikací výše uvedeného postupu dospějeme k závěru, že účetnictví může v daném řízení připadat v úvahu jako důkazní prostředek či pramen důkazu, je to zjištění nepochybně pozitivní. Je totiž zřejmé, že účetnictví má mimořádný potenciál být důkazem velmi pádným. V právních řízeních zpravidla platí, že rozhodující orgán hodnotí důkazy v rámci volného hodnocení důkazů, tzn. na základě svého vnitřního přesvědčení 2). Při formování tohoto vnitřního přesvědčení je třeba brát v úvahu i specifické rysy účetnictví, které ho významně vyvyšují nad jiné důkazní prostředky. K těmto specifickým rysům patří následující znaky. Účetnictví je především informačním systémem, u nějž zákon předepisuje tvrdé požadavky na jeho správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost a přehlednost (viz 8 odst. 1 ZoÚ, 19 odst. 6 ZoÚ a navazující právní předpisy). Správnost a úplnost účetnictví je poměrně lehce ověřitelná, protože účetnictví je vybudováno tak, že poskytuje řadu vnitřních kontrolních mechanismů založených na matematických postupech. K ověření správnosti a úplnosti účetnictví je tedy k dispozici instrumentárium exaktních věd. Manipulace s účetnictvím je tak sice možná, ale podstatně složitější než například manipulace s jinými listinnými důkazy. Na rozdíl od jiných srovnatelných důkazních prostředků dokazovaná skutečnost v účetnictví zachycena být musí poměrně jednoznačně to určuje ustanovení 11 odst. 2 ZoÚ, podle nějž jsou účetní jednotky povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečnosti, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možno určit obsah každého účetního případu. Na rozdíl od jiných důkazních prostředků je účetnictví zpravidla k dispozici, protože povinnost vést jej a poměrně dlouhou dobu jej pak ještě archivovat vyplývá přímo ze zákona ( 8 odst. 6 ZoÚ, 31 ZoÚ a navazující ustanovení). Ve srovnání s jinými listinnými důkazy je tak složitější věrohodně vysvětlit, proč účetnictví k dispozici není. I pokud pak lze věrohodně vysvětlit ztrátu či zničení účetnictví, není ještě zcela vyhráno a nastupuje povinnost uvedená v 35 odst. 6 ZoÚ tedy povinnost účetní jednotky provést jeho rekonstrukci. Obávám se, že toto ustanovení je zejména v praxi orgánů činných v trestním řízení z neznalosti zcela opomíjeno. Jako další pozitivum lze uvést i to, že v mnoha případech podléhají účetní závěrky ověření auditorem jakožto osobou odlišnou od účetní jednotky ( 20 ZoÚ). Jde o prvek externí nezávislé kontroly a o další okolnost, která může výrazně přispět k tomu, že účetnictví bude rozhodující orgán hodnotit jako věrohodný a spolehlivý důkaz. Co je však na účetnictví nejlepší je to, že jeho neexistence či nesprávnost má kromě procesního důsledku (tzn. neprokázání určité skutečnosti) i důsledek v rovině správní odpovědnosti za správní delikt (porušení povinností vyplývajících ze zákona o účetnictví). Existují tu tedy dva na sobě nezávislé sankční mechanismy, které se vzájemně doplňují. Pokud účetnictví selže jako důkazní prostředek, může to vést alespoň k uložení pokuty za správní delikt ve smyslu 37 a násl. ZoÚ. Takovéto luxusní dozajištění důkazu poskytuje jen málokterý další důkazní prostředek. Všechny tyto okolnosti ve svém souhrnu mohou důrazně přispět k vysoké důkazní váze účetnictví. Obecné otázky použití účetnictví v trestním řízení a občanském soudním řízení Je empirickou skutečností, že účetnictví se jako důkazní prostředek nejčastěji vyskytuje v trestním řízení, v občanském soudním řízení a v daňovém řízení. Vzhledem k tomu, že trestní řízení a občanské soudní řízení představují dva symbolické protipóly v přístupu k dokazování a v použité metodě právní úpravy, zatímco řízení daňové stojí kdesi mezi nimi, budeme se v dalším textu věnovat právě těmto dvěma řízením. V obou těchto řízeních může účetnictví nepochybně být použito jako důkaz. Oba procesní předpisy totiž shodně stanoví, že jako důkaz může být použito cokoliv, co může přispět k objasnění věci ( 89 odst. 2 trestního řádu 3), 125 občanského soudního řádu 4) ). 2) Z nejdůležitějších řízení viz ustanovení 2 odst. 6 tr. řádu, 132 o.s.ř., 8 daňového řádu a 77 odst. 2 soudního řádu správního. 3) zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním, v platném a účinném znění v textu článku je používána pouze zkratka tr. řád. 4) zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, v platném a účinném znění v textu článku je používána pouze zkratka o.s.ř.17 AUDITOR 9/2011 strana 17 Je třeba si položit otázku, v jaké formě bude takový důkaz proveden. Je třeba konstatovat, že v obou případech jde v zásadě o shodné formy. V první řadě může účetnictví sloužit jako určitý zprostředkovatel důkazu, tedy jako důkaz určité skutečnosti, na jejímž základě bude vyhledán a proveden jiný navazující důkaz. Jak již bylo uvedeno, účetnictví musí identifikovat osobu odpovědnou za účetní případ a za zaúčtování. Podle ustanovení 11 odst. 1 písm. f) ZoÚ musí účetní záznam obsahovat podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Tuto úpravu pak doplňuje ustanovení 35 odst. 3 ZoÚ, podle kterého se opravy účetnictví musí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy. Účetnictví tak může sloužit k tomu, že z něj vyplyne jméno určité konkrétní osoby, která pak k dané věci bude vyslechnuta, ať již jako svědek či strana (resp. účastník) řízení. Před samotným výslechem těchto osob se pak bude třeba vypořádat s otázkou, zda daná osoba není oprávněna odepřít výpověď, anebo zda není její výslech zakázán. Může se stát, že z účetnictví se sice podaří identifikovat osobu odpovědnou za účetní případ, jeho zaúčtování či opravu, ale přesto tuto osobu nebude možné k věci vyslechnout. Dále pak účetnictví může sloužit jako tzv. listinný důkaz, tedy jako listina, jejíž obsah potvrzuje či vyvrací dokazovanou skutečnost. V této formě je účetnictví používáno jako důkaz nejčastěji. Soudy zpravidla preferují, pokud je jim účetnictví předloženo ve formě listinného výstupu, i když je účetnictví vedeno ve skutečnosti v elektronické podobě. Při zajištění účetnictví jako listinného důkazu je třeba řešit otázku, jak se k dané listině fyzicky dostat. Jde zejména o posouzení, zda osoba, od které účetnictví vyžadujeme, má tzv. ediční povinnost (povinnost listinu předložit), anebo zda je její ediční povinnost z nějakého zákonem stanoveného důvodu vyloučena (jde tu o určitou obdobu institutu zákazu výpovědi svědka či práva svědka odepřít výpověď). Dále pak za zmínku stojí i určitý technický problém, který může nastat (a také nastává) při provádění účetnictví jako listinného důkazu při jednání před trestním soudem. Zatímco v civilním řízení soud listinu při jednání přečte nebo sdělí její obsah ( 129 odst. 1 o.s.ř.), v trestním řízení platí, že strany mají možnost požadovat, aby listina byla přečtena ( 213 odst. 2 tr. řádu). V takovém případě pak je třeba počítat s vyčerpávajícím maratonem četby účetních záznamů. Třetím (a v praxi druhým nejčastějším) způsobem důkazního využití účetnictví je jeho transformace do podoby znaleckého posudku (odborného vyjádření). Jak již bylo uvedeno dříve, interpretace účetnictví vyžaduje zvláštní specializaci. Toho soudy a jiné orgány velice často a rády využívají. Jak v řízení trestním, tak i v řízení civilním lze přibrat znalce tehdy, vyžaduje-li objasnění určité okolnosti odborných znalostí ( 105 tr. řádu, 127 o.s.ř.). S oprávněným konstatováním, že posouzení účetnictví vyžaduje zvláštní odborné znalosti, pak soudy a jiné orgány ustanovují znalce, kterému uloží vyjádřit se k zadaným otázkám. Je ale znakem doby, která mimořádně nepřeje osobní odpovědnosti, že rozhodující orgány mnohdy používají formulaci těchto otázek k tomu, aby zastřeně přenesly odpovědnost za posouzení skutkových otázek přímo na znalce. Tato snaha je velmi častá zejména v trestním řízení, v němž orgán činný v trestním řízení zadá znalecký posudek takovým způsobem, který by mu v ideálním případě umožnil opsat odpovědi na položené otázky přímo do výroku rozhodnutí. Tento nešvar se však nevyhýbá ani civilnímu řízení, neboť i v jeho rámci je soud povinen (tedy i oprávněn) provést důkaz znaleckým posudkem z úřední povinnosti vždy, když je pro rozhodnutí třeba odborných znalostí 5). V konečném důsledku tu pak za této situace nerozhoduje soud (či jiný orgán), ale znalec, jehož autoritou a specializací se soud zaštiťuje. Přidáme-li k tomu skutečnost, že nad soudním znalcem existuje jen velmi omezený dohled (nedostatečnost tohoto dohledu obzvláště vynikne při srovnání s takovými příbuznými samosprávnými profesemi, jako jsou auditoři apod.), je třeba konstatovat, že právě znalecké posudky si vyžadují od stran řízení mimořádnou pozornost. Strany řízení by předložený znalecký posudek neměly brát jako nedotknutelné dogma, ale měly by jej naopak podrobit racionální kritice, a to daleko pozorněji a důsledněji než u jiných důkazů. Tím správným procesním opatřením k takovéto kritice bude zejména podrobný výslech znalce k posudku při soudním jednání ( 211 odst. 5 tr. řádu, 127 odst. 2 ve spojení s 122 odst. 1 o.s.ř.) anebo vyžádání oponentního znaleckého posudku ( 110a tr. řádu, 127a o.s.ř.). 5) viz Svoboda, K. Dokazování. Praha: ASPI Wolters Kluwer, 2009, s. 7818 strana 18 AUDITOR 9/2011 téma čísla Hospodářská kriminalita Specifické otázky použití účetnictví v trestním a civilním řízení Tvrzení uvedená v předchozím odstavci by mohla svádět k závěru, že mezi trestním a civilním řízením v podstatě není velký rozdíl, ustanovení o důkazech se v obou předpisech liší jen číslem paragrafu a účetnictví se v těchto řízeních projevuje v zásadě stejným způsobem a ve stejných formách. Tato zdánlivá podobnost obou řízení by však byla pouhou iluzí a víra v ní by mohla mít velmi nežádoucí důsledky. Je pravdou, že oba procesní kodexy pocházejí z přibližně stejné historické epochy počátku 60. let minulého století a převládajícím principem dokazování v té době byl princip materiální pravdy, spojený s vyšetřovací zásadou. V praxi tak z pohledu účastníka řízení nebyl při dokazování mezi oběma druhy řízení velký rozdíl, neboť rozhodující orgán v obou typech řízení směřoval k tomu, aby zjistil skutečný skutkový stav. Nosná myšlenka dokazování v podtextu obou procesních předpisů byla taková, že soud za spolupráce se stranami (účastníky řízení) vyšetří celou věc, zjistí, jak se skutek opravdu stal a na základě toho rozhodne. Současný postmodernismus však materiální pravdu již nestaví do popředí, zachovává ji pouze tam, kde je skutečně nezbytná (tedy například v trestním řízení a nesporném civilní řízení) a na její místo pragmaticky klade spíše takové hodnoty, jako je rychlost a nízkonákladovost řízení a individuální aktivita stran řízení. V důsledku tohoto vývoje se tak i oba procesní kodexy od sebe mimořádně vzdálily, resp. přesněji řečeno mimořádně se od sebe vzdálilo dokazování v trestním řízení a v civilním sporném řízení. Praktický důsledek tohoto filosofického posunu je velmi hmatatelný a je dobré s ním dopředu počítat a zvážit jej při tvorbě procesní strategie. Zatímco v trestním řízení mohou jeho účastníci spoléhat na to, že zjištění skutečného stavu je vždy primární hodnotou nalézacího řízení a že tedy důkazy k prokázání tohoto stavu mohou být provedeny v zásadě kdykoliv a postarat se o ně musí především rozhodující orgán, v civilním sporu naopak musí počítat s tím, že důkaz musí nabídnout sami a včas. V civilním sporném řízení se totiž na rozdíl od trestního řízení uplatňuje tzv. koncentrace řízení, která neznamená nic jiného, než že se soud o důkazy zajímá jen do určitého okamžiku. Po uplynutí tohoto okamžiku nastanou účinky koncentrace řízení, vytvoří se důkazní stopstav, skutková situace se zakonzervuje ve stavu odpovídajícím tomuto okamžiku a v této podobě bude i rozhodující pro konečný výsledek sporu. Za pravdu bude soud považovat skutkový stav prokázaný k okamžiku koncentrace řízení, i kdyby nakonec vůbec pravdě neodpovídal. Základní pravidla koncentrace řízení jsou stanovena v 114c odst. 4 a v 118b odst. 1 o.s.ř. Převedena do konkrétní podoby tato ustanovení znamenají, že pokud účastník civilního sporu hodlá jako důkaz nabídnout či požadovat účetnictví, musí to navrhnout do skončení přípravného řízení ( 114c odst. 4 o.s.ř.) anebo do skončení prvního jednání ( 118b odst. 1 o.s.ř.). Zároveň je ale věcí správné procesní strategie a taktiky pečovat o to, aby takový důkaz nebyl navržen dříve, než je to skutečně nutné. Existuje řada případů, kdy se předčasné navržení tohoto důkazu může nakonec obrátit proti tomu, kdo si od takového důkazu slibuje zjištění pro něj příznivých okolností. Konečně je pak věcí procesní taktiky a strategie zvážit správný poměr ceny a výkonu tohoto důkazu, tedy předem stanovit náklady na provedení důkazu účetnictvím a poměřit je s očekávaným přínosem. Ze všech těchto důvodů je proto třeba upozornit na to, že postup při důkazním využití účetnictví v trestním řízení se velice liší od postupu v civilním sporu. Je třeba věnovat velkou pozornost nejenom samotnému obsahu informací, které z účetnictví vyplývají, ale i tomu, kdy a jak je třeba tyto informace předložit. Pouze správná kombinace všech těchto faktorů vede k úspěšnému výsledku dokazování. Závěr Cílem tohoto článku bylo nastínit obrysy prostředí, v němž účetnictví může sloužit jako důkaz v právním smyslu. Všechny okolnosti mě vedou ke konstatování, že účetnictví má v právních řízeních mimořádný důkazní potenciál. Jeho systémové vlastnosti jej přímo předurčují k tomu, aby se prosadilo jako vysoce věrohodný a respektovaný pramen poznání majetkových transakcí a osob, které se na nich podílely a nesou za ně odpovědnost. Tím, co brání jeho širšímu využití, je skutečnost, že toto využití vyžaduje dvojí specializaci: právní specializaci na procesní právo a právní úpravu účetnictví a ekonomickou (technickou) specializaci na metodologii účtování a interpretaci účetnictví. Vzájemná neprostupnost a komunikační bloky mezi těmito dvěma specializacemi často brání úplnému využití skutečně mimořádného potenciálu účetnictví v právních řízeních. Dovolil bych si odhadnout, že dříve či později se i v našich vnitrostátních podmínkách prosadí specializovaný obor odpovídající anglosaskému forensic accounting. Velice se těším na dobu, kdy vznikne institucionální19 AUDITOR 9/2011 strana 19 platforma pro tento obor a jsem přesvědčen, že tuto oblast dokazování čeká velmi pozitivní vývoj a posun ke zcela nové kvalitě. Miroslav Špecián JUDr. Miroslav Špecián, Ph.D. ukončil v roce 1999 magisterské studium na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze, kde pak v roce 2002 obhájil rigorózní práci na téma Evropské právo obchodních společností a v roce 2006 disertační práci na téma Obchodní právo a účetnictví. V letech 2002 až 2010 působil na státním zastupitelství a jako státní zástupce se věnoval především veřejnoprávnímu a trestněprávnímu pohledu na oblast obchodního života. V rámci specializace se zaměřoval zejména na hospodářskou trestnou činnost. V roce 2009 byl stážistou u Evropského soudního dvora v Lucemburku, kde se soustředil především na procesní aspekty řízení před soudem a problematiku předběžných otázek, zejména tzv. PPU. V současné době působí jako advokát a věnuje se zejména obchodnímu právu a mezinárodním obchodněprávním vztahům. Vybraná procesní práva a povinnosti auditora Právní předpisy České republiky na mnoha místech požadují, aby fyzické a právnické osoby, mezi které lze samozřejmě zařadit i auditory a auditorské společnosti, poskytovaly součinnost při odhalování protiprávního jednání. Relativně ucelenou úpravu obsahují i normy trestního Jan Molín práva. Trestní součinnost lze přitom koncepčně rozlišit na: a) součinnost hmotněprávní a b) součinnost procesní. Lze podotknout, že oba vymezené druhy součinnosti mají jiný právní základ hmotněprávní součinnost vychází ze zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen trestní zákoník ), přičemž součinnost procesní je upravena v zákoně č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů (dále též jen trestní řád ). Odlišnost se dále projevuje i v tom směru, že se k jejich případnému nesplnění váží rozličné sankce. Hmotněprávní trestní součinnost je determinována zejména trestnými činy nepřekažení trestného činu podle 367 trestního zákoníku a neoznámení trestného činu podle 368 trestního zákoníku. Rozumí se jí tedy zejména povinnost oznámit vyjmenovaný dokonaný trestný čin, resp. povinnost překazit vyjmenovaný trestný čin ještě v době, kdy není dokonán a kdy je tedy ještě možné spáchání nebo dokonání takového činu zabránit. Pro bližší studium této problematiky též zasazené do širšího kontextu odkazujeme čtenáře na některé dřívější články. 1) Cílem tohoto článku je potom zabývat se součinností procesní a v rámci ní zejména některými právy a povinnostmi auditorů, resp. auditorských společností. Vymezení procesní součinnosti a sankce za její nesplnění Trestněprávní předpisy jsou obecně postaveny na zásadě, že orgány činné v trestním řízení v rámci trestního řízení shromažďují a vyhodnocují jednotlivé důkazy. Je nepochybné, že auditor může řadou těchto důkazů disponovat, navíc je sám o sobě nositelem důležitých informací, kterých se orgán činný v trestním řízení při objasňování trestného činu může dožadovat. Trestní předpisy proto zakotvují pravidla, jak tomuto požadavku vyhovět. Obecná úprava procesní součinnosti je zakotvena v ustanovení 8 odst. 1 trestního řádu. V souladu s tímto ustanovením jsou státní orgány, právnické a fyzické osoby povinny bez zbytečného odkladu, a to i bez úplaty, vyhovovat dožádáním orgánů činných v trestním řízení při plnění jejich úkolů. V tomto kontextu však vyvstává kolizní otázka. Tak jako je tomu u řady jiných profesí, i profese auditora je spojena s jednou ze základních charakteristik, kterou je povinnost zachovávat mlčelivost. Vzhledem k tomu, že tato povinnost mlčenlivosti je vymezena přímo zákonem č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen zákon o auditorech ) 2), označuje se jako tzv. mlčenlivost zákonná. 3) 1) Např. Špecián, M.: Auditor a trestní právo. Auditor č. 6/2011, s , Komora auditorů České republiky, Praha 2011, ISSN nebo Molín, J. Králíček, V.: Vybrané otázky profesní odpovědnosti auditorů, daňových poradců a účetních. Mimořádná příloha časopisu Auditor č. 9/2010. Auditor, 2010, ročník XVII, č. 9, ISSN nebo Molín, J.: Stručný přehled některých trestných činů souvisejících s výkonem auditorské činnosti. Auditor č. 6/2011, s , Komora auditorů České republiky, Praha 2011, ISSN ) Blíže k vymezení mlčenlivosti viz např. Králíček, V.: Zákon o auditorech. Komentář. 1. vydání, 140 stran, Wolters Kluwer ČR, a.s., Praha 2009, ISBN ) Vedle mlčenlivosti zákonné je možné uvažovat i o mlčenlivosti smluvní, která je determinována smlouvou uzavřenou s klientem.20 strana 20 AUDITOR 9/2011 téma čísla Hospodářská kriminalita Na tuto skutečnost pak navazuje ustanovení 8 odst. 4 trestního řádu. To totiž stanoví, že plnění povinnosti vyhovět dožádání orgánu činného v trestním řízení lze odmítnout, a to právě s odkazem na státem uloženou nebo uznanou povinnost mlčenlivosti (tj. s odkazem na mlčenlivost zákonnou). Lze tedy konstatovat, že v těchto případech zde proti sobě stojí zájem na objasnění trestného činu a zájem na zachování povinnosti mlčenlivosti a tím i ochrany důvěrných informací získaných při výkonu auditorské činnosti. Uvedené však neznamená, že by se orgány činné v trestním řízení nemohly příslušných informací od auditorů dožadovat. Trestní předpisy věc řeší tak, že rozhodování o uvedených protichůdných zájmech se svěřuje do rukou nezávislého soudu, aby v dané trestní věci rozhodl, zda pro účely trestního řízení budou vyžadovány i informace, na něž se zákonná povinnost mlčenlivosti vztahuje. Trestní řád tuto skutečnost upravuje v ustanovení 8 odst. 5: Nestanoví-li zvláštní zákon podmínky, za nichž lze pro účely trestního řízení sdělovat informace, které jsou podle takového zákona utajovány, nebo na něž se vztahuje povinnost mlčenlivosti, lze tyto informace pro trestní řízení vyžadovat po předchozím souhlasu soudce. Z citovaného textu by se na první pohled mohlo zdát, že toto ustanovení není možné použít na případy zproštění mlčenlivosti auditora, neboť jeho mlčenlivost včetně podmínek jejího zproštění je upravena příslušným zákonem. Jednalo by se však o chybný závěr, neboť zákon o auditorech sice stanoví povinnost zachovávat mlčenlivost, avšak na druhé straně nestanoví podmínky, za nichž lze informace kryté povinnou mlčenlivostí pro účely trestního řízení ve smyslu citovaného ustanovení sdělovat. Někteří autoři však doplňují, že ustanovení 8 odst. 5 trestního řádu není obecným institutem, dle kterého by byl dovolen průlom do zákonné povinnosti mlčenlivosti ve všech případech: Toto ustanovení je nutno vykládat tak, že absence zvláštní úpravy v jiném zákoně zakládá možnost nahradit neexistující podmínky prolomení mlčenlivosti v trestním řízení volnou úvahou nezávislého soudu. Při využití ustanovení 8 odst. 5 tr. ř. je nutné důsledně dbát zásady přiměřenosti a zdrženlivosti vyplývající z 2 odst. 4 tr. ř. 4) V souladu s těmito výklady je tedy možné dospět k závěru, že postup dle ustanovení 8 odst. 5 trestního řádu je zřejmě svázán s následujícími zásadami: a) je možné požadovat jen takové informace, které jsou nezbytné pro splnění účelu trestního řízení v dané konkrétní trestní věci, b) postup podle ustanovení 8 odst. 5 trestního řádu lze aplikovat jen tehdy, pokud nelze informace získat jiným způsobem, který méně intenzivně zasahuje do chráněné sféry, c) rozsah informací musí být omezen na míru nezbytně nutnou pro objasnění trestní věci. Pro úplnost je vhodné dodat, že sankcí za nesplnění procesní součinnosti může být pořádková pokuta v souladu s ustanovením 66 trestního řádu až do výše Kč, a to i opakovaně. Možné role auditora v trestním řízení Jak bylo uvedeno, trestní řád zakládá obecnou povinnost státních orgánů, fyzických a právnických osob vyhovovat dožádáním orgánů činných v trestním řízení při plnění jejich úkolů. Na tuto obecnou povinnost přitom navazují některé další (konkrétní) instituty. Otázka, jež v této souvislosti vyvstává, se pak týká zejména toho, zda předchozí souhlas soudce k vyžadování informací pro trestní řízení od auditorů a dalších osob, na něž se vztahuje zákonná povinnost mlčenlivosti, se dotýká i těchto dalších institutů, popř. zda je tam úprava jiná, a pokud ano, jaký vztah je mezi tímto předchozím souhlasem soudce a příslušnou zvláštní úpravou. Postavení auditora jako svědka v trestním řízení Ve fázi již zahájeného trestního stíhání opatřují orgány činné v trestním řízení k prokázání rozhodných skutečností konkrétního trestného činu příslušné důkazy. Jako důkaz přitom může sloužit vše, co může přispět k objasnění věci, tedy zejména věci a listiny důležité pro trestní řízení, znalecké posudky, ale též výpovědi obviněného a výpovědi svědků. Posledně zmíněná možnost je přitom charakteristická nejen pro trestnou činnost hospodářského a majetkového charakteru, ale souvisí i s výkonem auditorské profese. Obecný rámec pro svědeckou výpověď formuluje trestní řád v ustanovení 97 odst. 1, podle kterého je každý povinen se na předvolání dostavit a vypovídat jako svědek o tom, co je mu známo o konkrétním trestném činu, pachateli nebo okolnostech důležitých pro trestní řízení. Povinnost dostavit se na takové předvolání je přitom absolutní, přičemž nástrojem pro donucení může být v konkrétním případě zejména zmíněná pořádková pokuta, popř. i předvedení. Pro úplnost lze doplnit, že od varianty nedostavení se k výslechu je odlišná varianta, kdy by se auditor k výslechu dostavil, ale bez zákonných důvodů by odmítl vypovídat. Podle některých výkladů by v takovém případě jeho opakované protiprávní jednání mohlo být hodnoceno jako vyjádření nedůvěry svědka ve spravedlivé hodnocení soudu, resp. jako urážlivé jednání vůči soudu ve smyslu znaků skutkové podstaty pohrdání soudem podle 336 trestního zákoníku. Trestní řád i v právní úpravě svědecké výpovědi vychází z respektování povinnosti mlčenlivosti, byť jak 4) Nett, A.: K problematice povinné mlčenlivosti daňového poradce (část 1.). Bulletin Komory daňových poradců České republiky č. 9/2006, Komora daňových poradců České republiky, Brno 2006, ISSN , str. 28 Zobrazit více
Setkání starostů a místostarostů Pardubického kraje Martina Smetanová 27. listopadu 2014 KA ČR - úvod je samosprávnou profesní organizací má své volené orgány, které mají možnost zřizovat orgány pomocné. Více Větrušice 14, 250 67 Klecany. zastupitelstvo obce Větrušice, zastoupené starostkou, paní Petrou Šefčíkovou
ZPRÁVA O VÝSLEDKU PŘEZKOUMÁNÍ HOSPODAŘENÍ Obce Hlavenec za rok 2013 Účetní jednotka (ÚZC) : Obec Hlavenec 294 74 Hlavenec, IČ 00474177 Účetní období : rok 2013 Termín přezkoumání : 20.3.2014, dokončení Více Zpracovala : Ing. Eva Neužilová, auditorka, č.oprávnění 1338
Ing. Eva Neužilová auditorka, zapsaná u Komory auditorů ČR číslo oprávnění 1338 Galandova 1240 163 00 Praha 6 tel. 603814749 e-mail : neuzilovaeva@seznam.cz ZPRÁVA AUDITORA o výsledku přezkoumání hospodaření Více Zpracovala : Ing.Eva Neužilová, auditorka, č.osvědčení 1338
Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Podle zákona č.93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, auditorského standardu č. 52, dalších relevantních předpisů Více ÚŘAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a interního auditu 28. října 117, 702 18 Ostrava
KRAJSKÝ ÚŘAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a interního auditu 28. října 117, 702 18 Ostrava Čj.: MSK 55726/2012 Sp. zn.: Vyřizuje: Telefon: Fax: E-mail: Datum: KON/27349/20 ll/smy 113.1 V10 Mojmír Více Auditor odpovědný za přezkoumání: Ing. Jan Svoboda (osvědčení KAČR č. 433).
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Byzhradec, IČ: 00274771 za rok 2013 Přezkoumání se uskutečnilo Více KRAJSKY URAD MORA VSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a interního auditu 28. října 117, 702 18 Ostrava
, v KRAJSKY URAD MORA VSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a interního auditu 28. října 117, 702 18 Ostrava 1111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111 " ", o o o I c Čj.: Sp. zn.: Více ZPRÁVA O VÝSLEDKU PŘEZKOUMÁNÍ HOSPODAŘENÍ
ZPRÁVA O VÝSLEDKU PŘEZKOUMÁNÍ HOSPODAŘENÍ Podle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, auditorského standardu č. 52, dalších relevantních předpisů Více Setkání starostů a místostarostů Olomouckého kraje. Pěva Čouková
Setkání starostů a místostarostů Olomouckého kraje Pěva Čouková 11. prosince 2014 ZASTUPITELSTVU OBCE JE VYHRAZENO: Podle 84 odst. 2 písm. b) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích 1) Schvalování závěrečného Více o výsledcích přezkoumání hospodaření Zájmového sdružení obcí Hrušovansko
KRAJSKÝ ÚŘAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a sdílených služeb 28. října 117, 702 18 Ostrava KUMSX01GPI1W Čj.: MSK 23979/2015 Sp. zn.: KON/17692/2014/Sam 113.1 V10 Vyřizuje: Ing. Martin Hajduk Telefon: Více ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA o výsledku přezkoumání hospodaření obce Miskovice za rok 2008
ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA o výsledku přezkoumání hospodaření obce Miskovice za rok 2008 (podle zákona č. 420/2004 Sb., o přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí) Více Náměstí čp. 109, 338 05 Mýto v Čechách
Krajský úřad Libereckého kraje odbor kontroly Č.j: LK-0116/13/Gro Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření dobrovolný svazek obcí Mikroregion Jizerské hory, IČ: 70693544 za rok 2013 Přezkoumání se uskutečnilo Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Žermanice, IC 00494259 za rok 2012
, v KRAJSKY URAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a interního auditu 28. října 117, 702 18 Ostrava k U M $ x II I fi' I Q V lt Čj.: MSK 18209/2013 Sp. zn.: Vyřl/uje: Teleron: Fax: E-mail: Datum: KON/12991/2012/Sam Více ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA
ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA o výsledku přezkoumání hospodaření za období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 Svazku obcí pro vodovody a kanalizace se sídlem Pod Anenskou 149, 261 01 Příbram IV IČ: 48955001 Podle Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Dolní Tošanovice, IČ 00576875 za rok 2014
Elektronický podpis - 16.3.2015 KUMSX01GYKXT Certifikát autora podpisu : KRAJSKÝ ÚŘAD Jméno : Ing. Alexandra Klajmonová Vydal : PostSignum Qualified C... Platnost do : 30.7.2015 MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor Více Husova 490 468 02 Rychnov u Jablonce nad Nisou
ZPRÁVA O VÝSLEDKU PŘEZKOUMÁNÍ HOSPODAŘENÍ podle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, auditorského standardu č. 52, dalších relevantních přepisů Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Urbanice, IČ: 00580490 za rok 2012
PARDUBICKÝ KRAJ Krajský úřad Přezkoumání Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Urbanice, IČ: 00580490 za rok 2012 se uskutečnilo ve dnech: 11.1.2013 11.4.2013 na základě zákona Č. 420/2004 Sb., Více Z P R Á V A. obec Rovná
Z P R Á V A o výsledku přezkoumání hospodaření za období od 1.1.2012 do 31.12.2012 pro územní samosprávný celek obec Rovná Rovná 20, 386 01 Strakonice IČ: 00 66 78 11 I. Všeobecné informace Osoba odpovědná Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Vělopolí, IČ 00576930 za rok 2014
KRAJSKÝ ÚŘAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a sdílených služeb 28. října 117, 702 18 Ostrava KUMSX01GC0IQ Čj.: MSK 11677/2015 Sp. zn.: KON/3390/2014/Sam 113.1 V10 Vyřizuje: Ing. Miroslava Šlégrová Více Střezetice 48. 503 12 Všestary
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Střezetice, IČ: 00269646 za rok 2012 Přezkoumání se uskutečnilo Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Urbanice, IČ: 00580490 za rok 2011
PARDUBICKÝ KRAJ Krajský úřad Finanční odbor Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Urbanice, IČ: 00580490 za rok 2011 Přezkoumání se uskutečnilo ve dnech: 8.9.2011 24.1.2012 na základě zákona č. Více pro dobrovolný svazek obcí Stříbrský region
Příloha č. 2 závěrečného účtu Stříbrského regionu za rok 2014 ZPRÁVA O VÝSLEDKU PŘEZKOUMÁNÍ HOSPODAŘENÍ podle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, Více Zpracovala: Ing. Eva Neužilová, auditorka, č. oprávnění 1338
Krajský úřad Ústeckého kraje Velká Hradební 3118/48, 400 02 Ústí nad Labem odbor kontroly JID: Jednací číslo.: 2871/2012/KÚÚK 322/KON/2012 Stejnopis č. 2Na pozemku p.p. 594/5 v k.ú. Dušníky 1. ZPRÁVA o Více pro dobrovolný svazek obcí
Krajský úřad Ústeckého kraje Velká Hradební 3118/48, 400 02 Ústí nad Labem odbor kontroly JID: Jednací číslo.: 189/2014/KUUK 201/KON/2013 Stejnopis č. 1 ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření obec Chotiněves, Více VLÁDA ČESKÉ REPUBLIKY
VLÁDA ČESKÉ REPUBLIKY Příloha k usnesení vlády ze dne 15. prosince 2014 č. 1062 STATUT Rady vlády pro stavebnictví České republiky Článek 1 Úvodní ustanovení (1) Rada vlády pro stavebnictví České republiky Více OBECNÍ ÚŘAD Bříza. I. Úvodní ustanovení Finanční kontrola je součástí finančního řízení zabezpečující hospodaření s veřejnými prostředky.
OBECNÍ ÚŘAD Bříza SMĚRNICE Č 2/2015 O ZABEZPEČENÍ ZÁKONA PRO VÝKON KONTROLY č. 320/2001 Sb. O FINANČNÍ KONTROLE a Manuál provádění kontrol k programu průběžných a následných kontrol Obec: Bříza Adresa: Více KRAJSKÝ ÚŘAD JIHOčESKÝ KRAJ
, KRAJSKÝ ÚŘAD JIHOčESKÝ KRAJ EKONOMICKÝ ODBOR ODD~LENi PŘEZKU MU A METODIKY HOSPODAŘENí OBcí č.j.: KUJCK 28284/2013 OEKO-PŘ stejnopis Č. 2 Zápis z dílčího přezkoumání hospodaření za rok 2013 Obec Okrouhlá Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Svazku obcí pro vodovody a kanalizace se sídlem v Příbrami za rok 2011
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Dobrovolný svazek obcí Mikroregion Horka, IČ: 70953945 za rok 2013 Více Zpráva nezávislého auditora o výsledku přezkoumání hospodaření. Obec Myslív
Ing. Jan Nozar, auditor Na Výhledech 315, 334 52 Merklín číslo oprávnění 1424 o zápisu do seznamu auditorů IČ 497 37 601 Zpráva nezávislého auditora o výsledku přezkoumání hospodaření územního samosprávného Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření dobrovolného svazku obcí Svazek obcí regionu Novojičínska, IČ: 71240357 za rok 2014
KRAJSKÝ ÚŘAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a sdílených služeb 28. října 117, 702 18 Ostrava KUMSX01GPHU2 Čj.: MSK 23975/2015 Sp. zn.: KON/14448/2014/Sam 113.1 V10 Vyřizuje: Ing. Martin Hajduk Telefon: Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření dobrovolného svazku obcí Vodovod Pomoraví, svazek obcí za rok 2011, IČ 47921129
Krajský úřad Olomouckého kraje Kancelář ředitele Jeremenkova 40a, 779 11 Olomouc SpZn.: KÚOK/74077/2011/KŘ-K/7220 Počet stejnopisů: 2 Č.j.: KÚOK 13236/2012 Počet stran: 7 Přílohy: 0 Zpráva o výsledku přezkoumání Více O - C O N S U L T s. r. o.
VIII. SETKÁNÍ STAROSTŮ ÚSTECKÉHO KRAJE 28. ÚNORA 2013 ÚSTÍ NAD LABEM PREZENTACE SPOLEČNOSTI O - C O N S U L T s. r. o. 460 01 Liberec, Baarova 48/4 CO MŮŽEME NABÍDNOUT OBCÍM * zpracování daňových přiznání Více OBECNÍ ÚŘAD Dolní Krupá
OBECNÍ ÚŘAD Dolní Krupá Směrnice o zabezpečení zákona č. 320/2001 Sb. o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů Obec: Dolní Krupá Adresa: 582 71 Dolní Krupá 55 Směrnici zpracoval: Více O - C O N S U L T s. r. o.
IX. SETKÁNÍ STAROSTŮ LIBERECKÉHO KRAJE 14. ZÁŘÍ 2013 - LIBEREC PREZENTACE SPOLEČNOSTI O - C O N S U L T s. r. o. 460 01 Liberec, Baarova 48/4 * auditorská činnost (tři auditoři), daňové poradenství (3 Více . KRAJSKY URAD KRALOVEHRADECKEHO KRAJE _, Odbor ekonomický - oddělení kontroly obcí a analýz
"v ",. KRAJSKY URAD KRALOVEHRADECKEHO KRAJE _, Odbor ekonomický - oddělení kontroly obcí a analýz SpZn:.ČJ: Přezkoumání Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Sběř, IČ: 00272086 za rok 2011 se Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obec Bílá, IČ: 00262668 za rok 2011
Krajský úřad Ústeckého kraje Velká Hradební 3118/48, 400 02 Ústí nad Labem odbor kontroly JID: Jednací číslo.: 32976/2015/KUUK 366/KON/2014 Stejnopis č. 1 ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření obec Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly. Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Sběř, IČ: 00272086 za rok 2013 Přezkoumání se uskutečnilo ve Více o výsledku přezkoumání hospodaření za rok 2012 obce LUDÍKOV, okres Blansko
Krajský úřad Jihomoravského kraje Odbor kontrolní a právní - oddělení přezkumu obcí Žerotínovo nám. 3/5 601 82 Brno SpZn.: S - JMK 76991/2012 OKP Č. j.: JMK 76991/2012 ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření Více INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ
SMĚRNICE č. 2/2011 INVENTARIZACE MAJETKU A ZÁVAZKŮ Obec: Xaverov Adresa: Xaverov 3, 285 06 Sázava IČO: 473421 Směrnici zpracoval: Petra Novotná Směrnici schválil: Jiří Hervert Projednáno a schváleno v Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz. Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Dobrovolný svazek obcí Metuje, IČ: 70156239 za rok 2011 Přezkoumání Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz. Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Dobrovolný svazek obcí Policka, IČ: 75017270 za rok 2011 Přezkoumání Více ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření za rok 2014 městyse LUKOV, okres Znojmo
Krajský úřad Jihomoravského kraje Odbor kontrolní a právní - oddělení přezkumu obcí Žerotínovo nám. 3 601 82 Brno SpZn.: S - JMK 70604/2014 OKP Č. j.: JMK 70604/2014 ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření Více KONTROLNÍ ŘÁD OBCE BRLOH
KONTROLNÍ ŘÁD OBCE BRLOH I. Obecná část Finanční kontrola, vykonávaná podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o finanční kontrole) Více ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA
, Krajský úřad Usteckého kraje Velká Hradební 3118/48, 400 02 Ústí nad Labem odbor kontroly JID: Jednací číslo.: 91643//2014/KUUK 286/KON/2014 Stejnopis Č. 1 ZPRÁVA O výsledku přezkoumání hospodaření obec Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Sběř, IČ: 00272086 za rok 2014 Přezkoumání se uskutečnilo ve Více Krajský úřad Ústeckého kraje
Krajský úřad Ústeckého kraje Velká Hradební 3118/48, 400 02 Ústí nad Labem odbor kontroly JID: Jednací číslo.: 3284/2013/KUUK 436/KON/2012 Stejnopis č. 1 ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření obec Více MĚSTSKÁ ČÁST PRAHA 3 Rada městské části U S N E S E N Í
č.j.: 1064/2014 MĚSTSKÁ ČÁST PRAHA 3 Rada městské části U S N E S E N Í č. 989 ze dne 17.12.2014 Směrnice rady městské části k rozdělení kompetencí ve vztahu k příspěvkovým organizacím zřízeným městskou Více 1. Legislativní úprava účetnictví v České republice a navazující právní předpisy... 11
Obsah Úvod...9 I. Výklad k zákonu o účetnictví...11 1. Legislativní úprava účetnictví v České republice a navazující právní předpisy... 11 1.1 Zákon o účetnictví a jeho novela...11 1.2 Prováděcí vyhláška Více 1. Úvod do účetnictví
1. Úvod do účetnictví 1.1. Účetnictví Je ucelený systém informací o hospodaření a o hospodářském výsledku. Pravidla pro vedení účetnictví určuje zákon o účetnictví (číslo zákona najít na internetu) ve Více Zpráva o výsledku přezkoumání obce Menhartice
Krajský úřad Kraje Vysočina odbor kontroly Žižkova 57, 587 33 Jihlava Stejnopis č.: 1 Č. j.: KUJ 20542/2014 KO Zpráva o výsledku přezkoumání obce Menhartice hospodaření se sídlem Menhartice 23,67531 Jemnice, Více O - C O N S U L T s. r. o.
IX. SETKÁNÍ STAROSTŮ ÚSTECKÉHO KRAJE 27. ÚNORA ÚSTÍ NAD LABEM PREZENTACE SPOLEČNOSTI O - C O N S U L T s. r. o. 460 01 Liberec, Baarova 48/4 JIŽ ČTYŘI AUDITOŘI A TŘI DAŇOVÍ PORADCI NABÍZEJÍ ZA NAŠÍ SPOLEČNOST Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Světí, IČ: 00653462 za rok 2013 Přezkoumání se uskutečnilo ve Více Zpráva nezávislého auditora o výsledku přezkoumání hospodaření
Zpráva nezávislého auditora o výsledku přezkoumání hospodaření Podle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů ve znění pozdějších předpisů, auditorského standardu č. 52, dalších relevantních Více Svazku vodovodů a kanalizací Ivančice
Drůbežni trh 89/1, 66491!vančice, Krajský soud Brno, oddíl C, vložka 64722, Tel.: 602757732 ZPRÁVA O VÝSLEDKU v,, v, PREZKOUMANIHOSPODARENI podle zákona č. 9312009 Sb., o auditorech a o změně některých Více 10/3 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA. Obec
Účetní uzávěrka str. 1 Obec ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Účetní závěrku upravuje zákon o účetnictví v 18 a definuje ji jako nedílný celek, který je tvořen 5 účetními výkazy rozvahou, výkazem zisku a ztráty (tj. výsledovkou), Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření dobrovolný svazek obcí Mikroregion Kozákov, IČ: 69892822 za rok 2013
Krajský úřad Libereckého kraje odbor kontroly Č.j: LK - 0118/13/Tr Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření dobrovolný svazek obcí Mikroregion Kozákov, IČ: 69892822 za rok 2013 Přezkoumání se uskutečnilo Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení metodiky a kontroly SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Šestajovice, IČ: 00529991 za rok 2014 Přezkoumání se uskutečnilo Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Regionální rady regionu soudržnosti Severozápad za rok 2006
Ministerstvo financí Centrální harmonizační jednotka pro finanční kontrolu Oddělení přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků Č.j. : 17/37349/2007 Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Více Spolek rodičů a přátel školy při Základní škole Příbor Jičínská STANOVY SPOLKU. Čl. I Název, sídlo a charakter spolku
Spolek rodičů a přátel školy při Základní škole Příbor Jičínská STANOVY SPOLKU Čl. I Název, sídlo a charakter spolku Spolek rodičů a přátel školy při Základní škole Příbor Jičínská (dále jen spolek ) je Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Ubušínek
Krajský úřad Kraje Vysočina odbor kontroly Žižkova 57, 587 33 Jihlava Stejnopis č.: 1 C. j.: KUJI 26238/2014 KO Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Ubušínek se sídlem Ubušínek 16, 592 65 Rovečné, Více SpZn: SZ_094376/2009/KUSK Stejnopis č. 2 Čj.: 106689/2009/KUSK. Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce TŘEBÍZ. IČ: 00235024 za rok 2009
Zborovská 11 150 21 Praha 5 SpZn: SZ_094376/2009/KUSK Stejnopis č. 2 Čj.: 106689/2009/KUSK Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce TŘEBÍZ IČ: 00235024 za rok 2009 Přezkoumání se uskutečnilo ve dnech: Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz SpZn: ČJ: Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Obec Libňatov, IČ: 00278084 za rok 2011 Přezkoumání se uskutečnilo Více Metodický pokyn pro příspěvkové organizace zřizované Královéhradeckým krajem k odpisování dlouhodobého majetku od 1. 1. 2015
Metodický pokyn pro příspěvkové organizace zřizované Královéhradeckým krajem k odpisování dlouhodobého majetku od 1. 1. 2015 1. Předmět úpravy Tento metodický pokyn upravuje způsob odpisování majetku a Více SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO. pořádá. 1. ročník ÚČETNÍ A DAŇOVÉ KONFERENCE. která se uskuteční. ve dnech 25. a 26.
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO pořádá 1. ročník ÚČETNÍ A DAŇOVÉ KONFERENCE která se uskuteční ve dnech 25. a 26. října 2010 v budově SVŠE Znojmo, Loucká 21 Těšit se můžete na přednášky předních Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Hrušová, IČ: 00854034 za rok 2012
PARDUBICKÝ KRAJ Krajský úřad Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Hrušová, IČ: 00854034 za rok 2012 Přezkoumání se uskutečnilo ve dnech: - 2.10.2012 14.2.2013 na základě zákona č. 420/2004 Sb., Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Regionální rady regionu soudržnosti Severozápad za rok 2014
RRSZP80322GL Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření Regionální rady regionu soudržnosti Severozápad za rok 2014 Regionální rada regionu soudržnosti Severozápad (4) Č. j.: RRSZ &y%%é$a\ počet listů: Více KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz
KRAJSKÝ ÚŘAD KRÁLOVÉHRADECKÉHO KRAJE Odbor ekonomický oddělení kontroly obcí a analýz Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření dobrovolného svazku obcí Mikroregion P o d c h l u m í Předseda svazku: PhDr. Více Závěrečný účet OBCE MALENICE za rok 2012
Obec Malenice, Na Návsi 98, 387 06 Malenice IČ 00251461, DIČ CZ00251461 e-mail: ou@obecmalenice.cz, www.obecmalenice.cz tel./fax: 383 371 035 Závěrečný účet OBCE MALENICE za rok 2012 1 Přílohy : Příloha Více OBEC BEDNÁREC VNITŘNÍ SMĚRNICE Č. 1/2012 O INVENTARIZACI MAJETKU A ZÁVAZKŮ OBCE BEDNÁREC
OBEC BEDNÁREC VNITŘNÍ SMĚRNICE Č. 1/2012 O INVENTARIZACI MAJETKU A ZÁVAZKŮ OBCE BEDNÁREC Schváleno usnesením zastupitelstva č. 1-1z/2012 dne 1. 2. 2012 Podepsal:... starosta obce Nabývá účinnosti dne 2. Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Kaňovice, IČ 00494267 za rok 2013
KRAJSKÝ ÚŘAD MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly a sdílených služeb 28. října 117, 702 18 Ostrava III,1M$XOICCI" ČJ.: MSK 52267/2014 Sp. zn.: Vyřizuje: Telefon: Fax: E-mail: Datum: KON/19895/2013/Sam 113.1 Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Malá Štáhle, IČ 00575968 za rok 2014
Elektronický podpis - 2.3.2015 KUMSX01GRZ2Q Certifikát autora podpisu : KRAJSKÝ ÚŘAD Jméno : Bc. Jana Breuerová Vydal : PostSignum Qualified C... Platnost do : 30.7.2015 MORAVSKOSLEZSKÝ KRAJ Odbor kontroly Více IDošlo: JI /61/ IEvid.č. h
KRAJSKÝ ÚŘAD JIHOčESKÝ KRAJ EKONOMICKÝ ODBOR ODD~LENí PŘEZKUMU A METODIKY HOSPODAŘENi OBcí č.j.: KUJCK 18646/2010 OEKO-PŘ j 0)6b~ec~D5oOiuKdffile~b;Vy----S:m]1'1~~.2 IObecní úřad Doudleby IDošlo: JI /61/ Více ZÁVĚREČNÝ ÚČET OBCE ÚHLEJOV ZA ROK 2013 ( 17 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění platných předpisů)
ZÁVĚREČNÝ ÚČET OBCE ÚHLEJOV ZA ROK 2013 ( 17 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění platných předpisů) 1. HOSPODAŘENÍ ROZVAHA K 31. 12. 2013 AKTIVA Stav k 1. 1. 2013 Více NÁKLADY, VÝNOSY, TVORBA VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ A ZÁVĚR ÚČETNÍHO OBDOBÍ
NÁKLADY, VÝNOSY, TVORBA VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ A ZÁVĚR ÚČETNÍHO OBDOBÍ TŘÍDA 5 - NÁKLADY Charakteristika: jsou měřítkem spotřeby/opotřebení majetku ú.j. a práce zaměstnanců. Vhodný systém evidence zajišťuje Více ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření za rok 2014
- ~ Krajský úřad Jihomoravského kraje Odbor kontrolní a právní - oddělení přezkumu obcí Žerotínovo nám. 3 601 82 Brno SpZn.: S - JMK 52270/2014 OKP Č. j.: JMK 52270/2014 ZPRÁVA o výsledku přezkoumání hospodaření Více k Usnesení ze zasedání zastupitelstva obce Heřmanovice dne 5.12.2013 Směrnice č. 2/2013 o zabezpečení zákona o finanční kontrole č. 320/2001 Sb.
Příloha č. 4 k Usnesení ze zasedání zastupitelstva obce Heřmanovice dne 5.12.2013 Směrnice č. 2/2013 o zabezpečení zákona o finanční kontrole č. 320/2001 Sb. Obsah směrnice: I. Oddíl: Úvodní ustanovení Více Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Osová Bítýška
Krajský úřad Kraje Vysočina odbor kontroly Žižkova 57, 587 33 Jihlava Stejnopis č.: 2 Č. j.: KUJI 33603/2015 KO Zpráva o výsledku přezkoumání hospodaření obce Osová Bítýška se sídlem Osová Bítýška 3, 59453 Více ORGANIZAČNÍ ŘÁD ŠKOLY