Source: https://interpretacje-podatkowe.org/staz/0112-kdil3-2-4011-220-2018-1-mka
Timestamp: 2019-03-25 17:53:23+00:00
Document Index: 7580446

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 21', 'art. 21', 'SA/Po ', 'SA/Po ', 'SA/Po ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'SA/Łd ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 775', 'SA/Wa ', 'K 54/11 ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 7755', 'art. 21', 'art. 21']

♦ › Staż › 0112-KDIL3-2.4011.220.2018.1.MKA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Wnioskodawca jest doktorantem Uniwersytetu i stypendystą programu Etiuda finansowanego przez Narodowe Centrum Nauki. Program Etiuda zakłada odbycie przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. W ramach umowy zawartej między Uniwersytetem a NCN zostały przyznane Wnioskodawcy środki na realizacje tego stażu podzielone (ust. 1 pkt 6 umowy) na: środki przeznaczone na stypendium naukowe dla stypendysty, środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium, środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego.
Czy przyznane Wnioskodawcy określone kolejno mianem „środków na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym” i „środków finansowych na pokrycie kosztów podróży stypendysty do zagranicznego ośrodka naukowego”, mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozumieniem Zainteresowanego i orzecznictwem sądowym, do którego dotarł, środki przyznane na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego powinny zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (do wysokości przewidzianych prawem limitów). Jak rozumie Zainteresowany zwalnia się z opodatkowania diety i lub inne należności za czas podróży także w sytuacji, gdy dotyczą one osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem tym są objęte kwoty, których równowartość nie przekracza diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Podobne zdanie i wykładnia prezentowane są w wyrokach sądowych w sprawie zapytań dotyczących zarówno programu Etiuda jak i środków przyznawanych w ramach programu Mobilność Plus, w którym to środki zostały podzielone w zbliżony sposób i opisane przy użyciu tego samego słownictwa. Opinię taką wyraziły wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 763/16, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13), Gdańsku (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13), Wrocławiu (wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz wyrok z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 601/16), Krakowie (wyrok z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13 z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14), Łodzi (wyrok z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1250/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 oraz wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 - wszystkie wyroki w CBOSA.
W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie podróży oraz otrzymanie diet i innych należności za czas tej podróży.
Kluczowym jest użyty zatem przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem.
Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.
Wykładni pojęcia „podróży służbowej” dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.
Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, Sąd powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że „(...) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. (...) Skoro Skarżąca jako doktorantka, a nie jako pracownik uczelni, otrzymała grant na dofinansowanie udziału w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym, w związku z czym planowany był dwuletni wyjazd naukowy do Stanów Zjednoczonych na Uniwersytet Stanowy, to nie można było tym samym przyjąć, że planowany pobyt Skarżącej stanowiłby podróż służbową. Po pierwsze, wyjazd ten nie jest realizowany na polecenie pracodawcy. Po drugie, wyjazdu tego nie można było uznać za pobyt incydentalny, tymczasowy, o krótkotrwałym charakterze.(...)”
Pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.”
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje.
Warto w tym zakresie przywołać po raz kolejny uchwałę 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, w której Sąd Najwyższy wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 7755 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”. Pomimo, że przywołane orzeczenie dotyczyło pojęcia podróży służbowej, które - jak wskazano na wstępie - ma węższy zakres niż pojęcie „podróży”, niemniej jednak należy uznać, że incydentalny charakter w stosunku do pracy umówionej jest wpisany w pojęcie każdej podróży.
Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).
Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że Zainteresowanemu zgodnie z umową z dnia 18 września 2017 r. pomiędzy Uniwersytetem a Narodowym Centrum Nauki zostały przyznane środki finansowe na realizację stażu w ramach programu Etiuda. Środki te zostały podzielone na:
środki przeznaczone na stypendium naukowe dla stypendysty,
środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium,
środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego.
Wskazać należy, że decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. znak DKN.ZNU.6100.28.2013.BS.1, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Stanowisko nr 195/2013 z dnia 13 czerwca 2013 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulamin przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki – w brzmieniu stanowiącym załącznik do tej decyzji.
Regulamin zatwierdzony ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego) obejmuje wyłącznie zasady przyznawania „stypendium naukowego, stanowiącego część stypendium doktorskiego finansowanego ze środków Narodowego Centrum Nauki” w ramach programu ETIUDA. Nie obejmuje natomiast zasad przyznawania w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA środków na pokrycie przez stypendystę kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym (kosztów stażu w zagranicznym ośrodku finansowym) oraz środków na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu zagranicznego.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny wyjazd Wnioskodawcy do zagranicznego ośrodka naukowego nie wypełnia warunków podróży opisanych powyżej, tzn. nie miał on charakteru incydentalnego, krótkotrwałego i tymczasowego. Ponadto Zainteresowany w ramach programu Etiuda poza stypendium nie otrzymuje diet – przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków oraz nie są mu zwracane faktycznie poniesione koszty podróży, ale – oprócz stypendium doktorskiego – kwoty, przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazane przez Zainteresowanego „środki na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym” i „środki finansowe na pokrycie kosztów podróży stypendysty do zagranicznego ośrodka naukowego” nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
0112-KDIL3-2.4011.220.2018.1.MKA