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Timestamp: 2017-09-22 13:43:13
Document Index: 225733701

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 10', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 1', '§ 118', '§ 4', '§ 4', '§ 929', '§ 929', '§ 929', '§ 1008', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 43', 'Art. 43', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 15', '§ 23', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 11', '§ 42']

﻿ LEXinform/Info-DB 0934531 - Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Umlaufvermögen bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft
Dokument 0934531
Dok.-Nr.: 0934531
Bundesfinanzhof, IV-R-10/14
Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) stellte mit Urteil vom 15. Januar 2014 10 K 2321/12 unter Änderung der Bescheide vom ... Juli 2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... Juni 2012, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2006 in Höhe von ./. ... €, für 2007 in Höhe von ./. ... € und für 2008 in Höhe von ... € gesondert und einheitlich sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2006 in Höhe von ... €, auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von ... € und auf den 31. Dezember 2008 in Höhe von ... € fest. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Klägerin sei berechtigt gewesen, ihren Gewinn --wie geschehen-- durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) zu ermitteln. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, greife nicht ein. Denn die von der Klägerin gehandelten physischen Goldbarren seien ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen. Der Zweck der Klägerin habe u.a. in dem Erwerb, der Verwaltung und der laufenden Umschichtung von Edelmetallen bestanden. Die Goldbarren seien --entgegen der Auffassung des FA-- auch dann Umlaufvermögen, wenn die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft rein vermögensverwaltend tätig gewesen wäre. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05 ( BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777) ergebe sich, dass auch solche Personengesellschaften Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen halten könnten. Schließlich sei § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG mangels Regelungslücke auch nicht im Wege einer ergänzenden Auslegung anwendbar. Denn der Gesetzgeber habe den Edelmetallhandel bewusst nicht in den Anwendungsbereich dieser Norm einbezogen.
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt Steuerpflichtigen (auch Personengesellschaften als Gewinnermittlungssubjekt), die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen (Einnahmen-Überschussrechnung). Die Klägerin gehört zu diesem Personenkreis und hat daher berechtigterweise eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellt. Da dies zwischen den Beteiligten --zu Recht-- nicht streitig war, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. Die einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart ist auch für den Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG maßgeblich (BFH-Urteil vom 5. November 2015 III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 16).
b) Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann --ebenso wie eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft--nicht nur Anlage-, sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall bestimmt sich die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.
Danach sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359 und vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.). Mit dem Tatbestandsmerkmal des "dauernden Dienens" wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359, unter III.3.c). Die Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter 2.).
(1) Dieser ergibt sich insbesondere nicht aus dem vom FA zitierten BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777. In dieser Entscheidung musste der BFH klären, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig war. Hierfür war die Frage maßgeblich, ob das von einer GmbH & Co. KG errichtete und vermietete Einkaufszentrum zu ihrem Anlage- oder Umlaufvermögen gehörte. Der BFH hob das FG-Urteil auf, weil das FG nicht offenlassen durfte, ob die GmbH & Co. KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielte, oder ob ihre Tätigkeit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb galt. Im letztgenannten Fall --so der BFH-- hätte das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückhändlers gehören können (BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.2.). Hieraus kann zwar für den entschiedenen Fall gefolgert werden, dass das Grundstück bei Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anlagevermögen gewesen wäre. Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend verallgemeinern, dass eine --vermögensverwaltend tätige-- gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der BFH in seinem späteren Urteil vom 13. Dezember 2012 IV R 51/09 ( BFHE 240, 55, BStBl II 2013, 203) stillschweigend davon aus, dass die Wertpapiere einer --nach dem Tatbestand der Entscheidung offensichtlich-- gewerblich geprägten Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, dass die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 22/07, Rz 26).
Zweck des Gewerbebetriebs ist nach den Feststellungen des FG der Erwerb, die Verwaltung und die laufende Umschichtung von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die Klägerin habe --so das FG-- die Goldbarren unbedingt zur Veräußerung bestimmt. Dementsprechend sei in den Streitjahren verfahren worden. Diese für den Senat bindenden Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) rechtfertigen ohne weiteres die Würdigung, dass die angeschafften Goldbarren dem Umlauf- und nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen sind.
aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau -- FR-- 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie --auch, wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen-- ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte --durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche-- Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, Deutsches Steuerrecht -- DStR-- 2014, 169; Müller, Betriebs-Berater --BB-- 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581).
Dabei verkennt der Senat nicht, dass in Fällen, in denen das Gold --wie hier--im Ausland (Schweiz) verwahrt wird, sich der Eigentumserwerb anhand des maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche(EGBGB) unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht des Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder Übertragung des (Mit-)Eigentums an beweglichen Sachen (Staudinger/Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784). Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die Klägerin nach schweizerischem Recht nicht Eigentümerin der Goldbarren geworden und geblieben ist.
a) Dies gilt unabhängig davon, ob für alle Streitjahre § 42 AO in seiner bis zum 28. Dezember 2007 geltenden Fassung (a.F.) oder ob für das Streitjahr 2008 § 42 AO in seiner ab dem 29. Dezember 2007 geltenden Fassung (n.F.) anzuwenden ist. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert hiernach u.a. eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (z.B. BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II.2.d). Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO n.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.
b) Im Streitfall liegt weder eine Steuerumgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. noch eine unangemessene --zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende-- Gestaltung i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO n.F. vor. Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass --sollte die Klägerin vermögensverwaltend tätig gewesen sein--durch die Wahl einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG vermieden (Abzug der Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungspreises) und unter Ausnutzung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaffung von Umlaufvermögen kurz vor Jahresende ein hoher Verlust generiert wurde. Denn dieser Gestaltung steht das Gesetz nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen. Dabei kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind. Dies gilt auch für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und eine doppelstöckige Personengesellschaft (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Außerdem ist es eine Folge des bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Grundsatz anwendbaren Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG), dass die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 203). Abgesehen davon waren dem Gesetzgeber, wie die oben (B.II.3.b bb (2) und (3)) bereits dargestellte Gesetzgebungsgeschichte zeigt, die Gestaltungsmöglichkeiten mit dem An- und Verkauf von physischem Gold bekannt, ohne dass er bereits in den Streitjahren Handlungsbedarf gesehen hat.
EStG:4/3/1 EStG:4/3/4 EStG:15/3/2 EStG:4/3/4 AO:42 FGO:120/3/2/a HGB:247/2 EGBGB:43/1
BFH/NV-2017-0811
BFHE-0256-0507
BStBl-2017-II-0466
DB-2017-0887
DStRE-2017-0774
DStZ-2017-0389
FR-2017-0490
HFR-2017-0570
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