Source: http://www.esipa.cz/sbirka/sbsrv.dll/sb?DR=SB&CP=2017s040
Timestamp: 2017-02-24 14:56:50+00:00
Document Index: 19840299

Matched Legal Cases: ['ÚS 32/15 ', 'ÚS 32/15 ', 'zákona č. 235', 'soud ', 'ÚS 32/15 ', '§ 100', '§ 101', 'zákona č. 235', 'ÚS 44/13 ', 'ÚS 24/14 ', '§ 101', '§ 101', '§ 101', 'soud ', 'ÚS 24/14 ', '§ 250', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 101', '§ 135', 'zákona č. 280', '§ 92', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 89', 'zákona č. 280', '§ 101', '§ 17', 'zákona č. 300', 'soud ', '§ 101', 'soud ', '§ 101', 'soud ', '§ 67', 'zákona č. 182', 'ÚS 15/01 ', 'zákona č. 182', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'čl. 10', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'čl. 2', 'čl. 2', 'čl. 4', '§ 72', 'zákona č. 280', 'zákona č. 458', '§ 52', '§ 24', '§ 10', 'zákona č. 106', '§ 246', 'zákona č. 280', '§ 25', 'zákona č. 337', 'soud ', 'ÚS 369/01 ', '§ 180', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', 'soud ', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 101', 'zákona č. 235', 'zákona č. 360', '§ 6']

40/2017 Sb. Nález Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve věci návrhu na zrušení ...
40/2017 Sb.Nález Ústavního soudu ze dne 6. prosince 2016 sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ve věci návrhu na zrušení některých ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
15. února 2017 s výjimkou
Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 32/15 dne 6. prosince 2016 v plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského a soudců a soudkyň Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Josefa Fialy, Jana Filipa, Jaromíra Jirsy, Tomáše Lichovníka (soudce zpravodaj), Jana Musila, Radovana Suchánka, Vladimíra Sládečka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka, Milady Tomkové, Davida Uhlíře a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 21 senátorů, jejímž jménem jedná senátor Ivo Valenta, zastoupené doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D., advokátem, se sídlem Optátova 46, 637 00 Brno, na zrušení ustanovení § 100 odst. 1 ve slovech „nebo kontrolního hlášení“ a ustanovení § 101c až 101i zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení
I. d)
Proporcionalita – malí versus velcí
9. Navrhovatelé jsou též názoru, že napadená zákonná ustanovení neobstojí v testu proporcionality. Především namítají, že přiměřenost musí být posuzována i ve vztahu k subjektům, jež nová povinnost zatěžuje. Konečně i dosavadní zákon dle jejich názoru stanoví hranici obratu pro povinnou registraci plátce DPH 1 000 000 Kč v rámci posledních 12 měsíců, přitom však stanoví odchylně povinnosti pro plátce s obratem do 10 000 000 Kč, kteří mohou mít z důvodu snadnější administrativy za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, zatímco základní zdaňovací období je měsíční. Legitimním důvodem tohoto odlišení je dle navrhovatelů menší zatížení malých podnikatelů i skutečnost, že daňové úniky reálně zasahující stát se odehrávají v rámci velkých obchodů. Ustanovení týkající se kontrolního hlášení však prý nerespektují dosavadní odlišný přístup zákona a zavádějí povinnost pro každého plátce bez ohledu na jeho velikost, s tím, že jen u fyzických osob je umožněno podávat hlášení v termínech pro podání daňového přiznání (tedy i čtvrtletně). Navrhovatelé jsou toho názoru, že je nutné z hlediska materiálního ústavního práva posuzovat i konkrétní dopad na určité typy osob. Tedy povinnost může být vnímána jako neústavní, pokud zatěžuje stejně velké i malé podnikatele. Dopad na malé podnikatele ve srovnání s velkými je prý mnohem nepříznivější, a to až s intenzitou neústavnosti. V tomto směru navrhovatelé odkázali na body 19–22 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. 5. 2014 (N 90/73 SbNU 497; 130/2014 Sb.) a bod 50 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015.
10. Navrhovatelé rovněž pokládají v ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty zavedenou zákonnou lhůtu 5 dnů k nápravě chyby při podání kontrolního hlášení za naprosto nedostatečnou, s velkou intenzitou postihu zvláště pro malé plátce, kteří nemají specializované zaměstnance pro tuto oblast. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že materiální zásah do práv osob spočívá již v tom, že ustanovení § 101g stanovuje povinnost v kalendářních dnech, a nikoliv dnech pracovních, jak činí např. předchozí ustanovení § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Navrhovatelům je známo, že Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (viz výše) již uznal jako ústavně konformní § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“), nicméně v daném ustanovení daňového řádu se uvádí 5 dnů pracovních, což má dle jejich názoru zcela jiný materiální dopad než 5 dnů podle napadeného ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud totiž napadené ustanovení neuvádí lhůtu ve dnech pracovních, musí se dle navrhovatelů vykládat tak, že jde o lhůtu kalendářní. Stanovení krátké lhůty pro plnění povinností uvedených v § 101g zákona o dani z přidané hodnoty v kalendářních dnech, zatímco jinde daňové předpisy užívají lhůtu ve dnech pracovních, je bez důležitého, rozumného a legitimního důvodu. Toto ustanovení neobstojí z hlediska testu proporcionality, jelikož by se jistě daňový systém státu nezhroutil ani by nebyl nijak ohrožen, pokud by lhůta byla delší, např. určena ve dnech pracovních. Navrhovatelé jsou přesvědčeni, že neústavnost napadených ustanovení plyne i z materiálně podstatně tvrdšího dopadu na malé plátce DPH, které zatěžuje stejnou povinností jako subjekty velké.
16. Poskytování údajů ze strany daňových subjektů je dle názoru vlády pro správu daní klíčové. Správa daní je postup, jehož charakteristickým rysem je skutečnost, že břemeno a povinnost tvrzení a břemeno a povinnost důkazní leží na daňovém subjektu. Podle § 135 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je daňový subjekt povinen sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Podle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňových tvrzeních a dalších podáních. Správa daní je dle mínění vlády založena na tom, že daňové subjekty se správcem daně spolupracují a poskytují mu data potřebná pro správu daní. Pokud navrhovatelé napadají poskytování údajů správci daně, implicitně tak dle vlády zpochybňují samotnou podstatu správy daní. Rozsah údajů, které je zde možné požadovat, je tak ohraničen stejným způsobem, jako je tomu u řady dalších institutů daňového práva určených ke sběru informací. Zákonné mantinely povinnosti plátců daně z přidané hodnoty poskytovat správci daně data, resp. zmocnění správce daně tato data požadovat a sbírat jsou vymezeny zákonem, a sice zákonem o dani z přidané hodnoty a obecným předpisem pro správu daní – daňovým řádem.
22. Ohledně navrhovateli rozporované nepřiměřenosti náhradní pětidenní lhůty pro podání následného kontrolního hlášení v případě, že správce daně v údajích z kontrolního hlášení spatřuje nesrovnalost (viz § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty), vláda uvedla, že lhůta v délce pěti kalendářních dnů nebyla stanovena bezúčelně. Reflektuje totiž povinnost správce daně do 30 kalendářních dnů od podání tvrzení rozhodnout, zda bude zahájen postup k odstranění pochybností (§ 89 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Do 30 dnů tak musí dojít ke „spárování“ údajů z kontrolních hlášení, a to minimálně ve dvou krocích. V rámci druhého kroku totiž dle vlády dojde k zahrnutí kontrolních hlášení, která nebyla podána včas, a k odstranění nesrovnalostí, k nimž došlo pouhou neúmyslnou chybou. Tyto dva kroky z hlediska procesního vyžadují nutnost doručit výzvu správce daně k podání kontrolního hlášení či následného kontrolního hlášení v případě nesrovnalostí v údajích a čas stanovený na reakci plátce. Ačkoli je čas stanovený na reakci plátce stanoven v délce pěti kalendářních dnů, je třeba mít na paměti, že hlavním komunikačním kanálem je datová schrán-ka. Pokud má plátce zpřístupněnu datovou schránku, je mu výzva podle § 101g zákona o dani z přidané hodnoty doručena do této datové schránky. Pětidenní lhůta tak začne běžet až od okamžiku oznámení dané výzvy. Správce daně tudíž dle názoru vlády musí počítat s dobou danou k převzetí doručované zprávy. Ta může dosáhnout, resp. přesáhnout dobu 10 dní. Nejzazší okamžik je dán v případě, kdy dojde k fikci doručení z důvodu, že se plátce do schránky po dobu 10 dnů nepřihlásí (§ 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů). Nelze tak dle vlády souhlasit s argumentací o nemožnosti čerpat řádnou dovolenou či využít svátečních dnů k čerpání volna, neboť dotčený subjekt má k dispozici vedle pěti kalendářních dnů na reakci ještě deset dní na převzetí doručované výzvy.
(Ne)možnost procesní obrany proti požadavku správce – údaje
38. Na tomto místě pokládá Ústavní soud za vhodné poznamenat, že pokud jde o toliko dílčí novelizaci ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, Ústavní soud shledal, že jde ve vztahu k námitkám navrhovatelů o novelizaci zásadní. Navrhovatelé totiž spatřují neústavnost lhůty v daném ustanovení v její krátkosti, způsobené především tím, že jde o lhůtu počítanou dle kalendářních dní. V návrhu navrhovatelé výslovně uvádějí, že „materiální zásah do práv osob je v tom, že § 101g stanovuje v kalendářních dnech, ne dnech pracovních …“. Jelikož se novelizací stala předmětná lhůta lhůtou počítanou dle pracovních dní, pozbyla argumentace navrhovatelů v této věci významu. Zákonodárce sám změnil zákon tak, jak to navrhovatelé požadovali. Proto Ústavní soud i zde přistoupil k částečnému zastavení řízení, a to v souladu se svým dosavadním náhledem na aplikaci § 67 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyjádřeným např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 15/01 ze dne 31. 10. 2001 (N 164/24 SbNU 201; 424/2001 Sb.). Zde k dané problematice konstatoval, že jde-li o změnu, která z hlediska důvodů posuzování ústavnosti celého napadeného ustanovení není rozhodná, nejde o případ, na který by vzpomínané ustanovení zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, o zastavení řízení dopadalo (viz část VII/c citovaného nálezu). V nynějším případě však jde o situaci opačnou, a Ústavní soud tudíž k částečnému zastavení řízení přistoupil i zde.
2. uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet da-ně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c), nebo
(2) Zjistí-li plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení, že v tomto kontrolním hlášení uvedl ne-správné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví.
b) veřejné datové sítě na elektronickou adresu plátcem za tím účelem uvedenou, nemá-li plátce zpří-stupněnu datovou schránku.
56. Právo na informační sebeurčení však nepředstavuje absolutní, bezvýjimečnou garanci zákazu veřejné moci shromažďovat, zveřejňovat nebo jiným způsobem využívat údaje o soukromých osobách. Ústavní soud již dříve vymezil podmínky prolomení tohoto práva. „Zásah do základního práva jednotlivce na soukromí v podobě práva na informační sebeurčení ve smyslu čl. 10 odst. 3 … Listiny … je tak možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, která musí především odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu a která naplňuje požadavky vyplývající z testu proporcionality, kdy v případech střetů základních práv či svobod s veřejným zájmem, resp. s jinými základními právy či svobodami je třeba posuzovat účel (cíl) takového zásahu ve vztahu k použitým prostředkům, přičemž měřítkem pro toto posouzení je zásada proporcionality ... Taková právní úprava musí být přesná a zřetelná ve svých formulacích a dostatečně předvídatelná, aby potenciálně dotčeným jednotlivcům poskytovala dostatečnou informaci o okolnostech a podmínkách, za kterých je veřejná moc oprávněna k zásahu do jejich soukromí, aby případně mohli upravit své chování tak, aby se nedostali do konfliktu s omezující normou. Rovněž musí být striktně definovány i pravomoci udělené příslušným orgánům, způsob a pravidla jejich provádění tak, aby jednotlivcům byla poskytnuta ochrana proti svévolnému zasahování. Posouzení přípustnosti daného zásahu z hlediska zásady proporcionality (v širším smyslu) pak zahrnuje tři kritéria. Prvním z nich je posouzení způsobilosti naplnění účelu (nebo také vhodnosti), přičemž je zjišťováno, zda je konkrétní opatření vůbec schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je ochrana jiného základního práva nebo veřejného statku. Dále se pak jedná o posouzení potřebnosti, v němž je zkoumáno, zda byl při výběru prostředků použit ten prostředek, který je k základnímu právu nejšetrnější. A konečně je zkoumána přiměřenost (v užším smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepřiměřená ve vazbě na zamýšlený cíl, tzn. že opatření omezující základní lidská práva a svobody nesmějí, jde-li o kolizi základního práva či svobody s veřejným zájmem, svými negativními důsledky převyšovat pozitiva, která představuje veřejný zájem na těchto opatřeních“ (bod 37 shora citovaného nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/10).
63. Navrhovatelé považují za dostatečný nástroj pro dosažení výše zmíněných cílů dosavadní systém kontrol jednotlivých daňových subjektů. Poukazují na nebezpečí on-line dostupnosti vzájemně propojené databáze. Tato obava je pochopitelná, ale nikoli dostatečná pro závěr o neústavnosti celé napadené právní úpravy. Jestliže se vyvíjejí technické prostředky využívané k podnikání, musí tento vývoj sledovat i daňová správa. V době, kdy řada obchodů i převodů peněz probíhá skutečně on-line, tedy časově v řádu vteřin, stěží lze trvat na tom, že stát nemá právo tento trend následovat, ale má zůstat u namátkově prováděných kontrol. Ty nemohou zajistit zejména včasnost zjištění informací a přijetí potřebných opatření ze strany správce daně – viz bod 59 shora. Navrhovatelé nepředkládají jiný nástroj, který by šetrněji, a přesto účinně mohl vést k dosažení shora uvedeného legitimního cíle. Není pak úkolem Ústavního soudu takový nástroj vymýšlet. Dle názoru Ústavního soudu tak kontrolní hlášení obstojí i v druhém kroku testu proporcionality.
69. Ve vztahu k ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., navrhovatelé vznesli námitku porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností. Navrhovateli připomínaná zásada výhrady zákona spočívá v tom, že „nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá“ a že „povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích“ (čl. 2 odst. 4 Ústavy, čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 Listiny). Zmíněné napadené ustanovení ukládá plátci povinnost uvést v kontrolním hlášení „předepsané údaje potřebné pro správu daně“. Zákon „předepsané údaje“ nijak blíže neupřesňuje a prostřednictvím ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 458/2011 Sb., ponechává na Ministerstvu financí, aby tyto údaje konkretizovalo v elektronickém formuláři kontrolního hlášení. Vláda k tomu uvádí, že správce daně může požadovat pouze údaje potřebné pro správu daní, přičemž tyto údaje by mohl správce daně požadovat po každém plátci samostatně i bez specifické povinnosti podat kontrolní hlášení. To je sice pravda, ale pak by je správce daně požadoval adresně a v nesrovnatelně menším rozsahu – konkrétní údaje, po konkrétním plátci. Naproti tomu kontrolní hlášení musí plátci podávat bez vyzvání a uvádět v něm údaje dle aktuální podoby formuláře. Tento formulář tak získává podobu jakéhosi podzákonného předpisu, který neurčitému okruhu adresátů ukládá konkrétní povinnosti. A protože povinnosti jsou v zákoně vymezeny velmi neurčitě a široce, jejich konkretizace je na Ministerstvu financí. Lze souhlasit s navrhovateli, že výkonné moci je tak svěřena moc, která dle Ústavy náleží jen moci zákonodárné. Nutnost zákonného vymezení je v tomto případě o to naléhavější, že plátci musí poskytovat údaje pravidelně a v elektronické podobě. Na jednom místě a prakticky v jednom okamžiku tak stát shromažďuje ohromné množství informací. A právě tato skutečnost činí všechny tyto informace daleko citlivějšími a daleko cennějšími.
74. Stranou pozornosti pak nezůstala ani námitka navrhovatelů týkající se ochrany správcem daně shromažďovaných osobních a jiných údajů. V daňovém řádu je otázce ochrany a poskytování informací věnována celá hlava čtvrtá části druhé, jejíž ustanovení § 52 odst. 1 stanoví, že úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob. Zákon se zde obsáhle věnuje otázkám spojeným nejen s povinností mlčenlivosti, ale též otázkám informační povinnosti správce daně i povinnosti jiných orgánů veřejné moci a subjektů veřejného i soukromého práva poskytovat správci daně údaje. Obdobnou právní úpravu obsahoval i předchůdce daňového řádu – zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v ustanovení § 24. Za povšimnutí v tomto ohledu stojí i některé zajímavé souvislosti v platném zákonodárství, zejména ustanovení § 10 zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, nazvané „Ochrana důvěrnosti majetkových poměrů“, dle něhož platí, že „informace o majetkových poměrech osoby, která není povinným subjektem, získané na základě zákonů o daních, poplatcích, penzijním nebo zdravotním pojištění anebo sociálním zabezpečení povinný subjekt podle tohoto zákona neposkytne“, tj. je zajištěna jistá úroveň ochrany údajů získaných cestou kontrolního hlášení i zde. Za porušení povinnosti mlčenlivosti přitom může být uložena pokuta až do výše 500 000 Kč (§ 246 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád; shodně i § 25 dříve platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), kterou Ústavní soud v minulosti shledal přísnou (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 369/01 ze dne 21. 2. 2002; dostupné na http://nalus.usoud.cz). Konečně nelze přehlédnout ani trestněprávní rozměr ochrany správcem daně shromažďovaných údajů. Trestní zákoník ve svém ustanovení § 180 upravuje trestný čin neoprávněného nakládání s osobními údaji a stanoví za něj odpovídající tresty.
78. S ohledem na zrušení ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., již otázka (ne)možnosti obrany proti uložené pokutě ve vztahu k odmítnutí poskytnout údaje, o nichž se plátce mající podat kontrolní hlášení domnívá, že jdou nad rámec nezbytný pro správu daní, není natolik aktuální. Ústavní soud se jí přesto zabýval, a námitkám navrhovatelů nepřisvědčil. Sama vláda ve vyjádření k návrhu uvedla, že požadavek na poskytnutí údaje v kontrolním hlášení lze odepřít. Toto odmítnutí je následně sankcionováno pokutou ve výši 30 000 Kč dle § 101h odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb. Proti tomuto rozhodnutí je ovšem přípustné odvolání, byť nemá odkladný účinek. Případné negativní rozhodnutí odvolacího správního orgánu o uložené pokutě lze dále rozporovat cestou žaloby ve správním soudnictví, neboť soudní přezkum není zákonem vyloučen. Navrhovatelé tuto cestu v replice zavrhují, neboť dle jejich názoru „působí až směšně z pohledu praxe“. Lze připustit, že plátce, který se rozhodne vzdorovat třeba i skutečně neoprávněnému požadavku na poskytnutí údaje v kontrolním hlášení (a využití institutu prominutí pokuty nepřipadá s ohledem na postoj správce daně v úvahu, resp. nevede k nápravě), bude zpravidla nucen uvedenou pokutu nejprve uhradit (ledaže by odvolací orgán stačil změnit nebo zrušit rozhodnutí správního orgánu prvního stupně ve lhůtě určené k jejímu uhrazení, tj. do 15 dnů – § 101h odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.) a teprve poté postupovat výše naznačenou cestou. Na druhou stranu nelze odhlédnout od skutečnosti, že pokuta ve výši 30 000 Kč nepředstavuje pro plátce povinného podat kontrolní hlášení nadmíru velké břímě. Plátcem DPH se totiž stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku teprve tehdy, když její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 6 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Dle názoru Ústavního soudu tedy zpravidla nepůjde o subjekt, u něhož by z hlediska jeho příjmů a vůbec jeho schopnosti pokutu uhradit bylo možno očekávat „rdousící efekt“ v souvislosti s takto uloženou sankcí. I tento rozměr je třeba vzít v úvahu při posuzování ústavní konformity dotčených zákonných ustanovení.