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Timestamp: 2017-09-22 20:46:51+00:00
Document Index: 97247892

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'art. 103', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 663', 'art. 24', 'art. 103', 'art. 72', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 24', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 29', 'arrêt ', 'art. 61', 'art. 61', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 61', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 29', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 190', 'ATF ', 'art. 69', 'art. 69', 'art. 61', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 663', 'art. 663', 'art. 663', 'art. 663', 'art. 663', 'art. 663', 'art. 24', 'art. 103', 'art. 48', 'art. 103', 'art. 24', 'art. 103', 'art. 103', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 61', 'art. 29', 'art. 69', 'art. 24', 'art. 53', 'art. 24', 'art. 129', 'art. 122', 'art. 49', 'art. 61', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 190', 'art. 78', 'art. 48']

Art. 103 LFus, art. 24 al. 3 et 3quater LHID; droit de mutation en cas de restructuration.
L'art. 103 LFus est une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit cantonal et à laquelle le droit cantonal ne peut pas déroger (consid. 4.2).
Seul le concept de "restructuration" doit être utilisé en matière de droit de mutation, à l'exclusion des autres conditions établies par la LHID pour permettre l'exonération des impôts directs (consid. 5.2).
La notion de restructuration au sens de l'art. 24 al. 3 LHID recouvre la fusion, la scission et la transformation mais pas le transfert de patrimoine qui est régi par l'art. 24 al. 3quater LHID (consid. 6.1 et 7.3).
La restriction du texte de l'art. 24 al. 3quater LHID à certaines formes de société (consid. 7.2) contrevient à un objectif fondamental de la LFus, à savoir l'augmentation de la flexibilité des entreprises dans le choix de leur forme juridique (consid. 7.5).
La notion de groupe selon l'art. 663e CO n'impose pas l'application de l'art. 24 al. 3quater LHID aux seuls groupes composés de sociétés de capitaux ou de sociétés coopératives (consid. 7.4). Un transfert de patrimoine qui intervient entre deux sociétés d'un même groupe est également exempté de droits de mutation lorsque la société reprenante est une fondation de prévoyance (consid. 7.5).
Faits à partir de page 558
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B. Par décision de taxation du 15 juillet 2010, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a fixé le montant du droit de mutation en matière cantonale
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et communale découlant du transfert du 6 mai 2010 à 574'000 fr., sur la base d'éléments imposables arrêtés à 17'400'000 fr.
4.2 L'art. 103 LFus se distingue des normes de la législation sur l'harmonisation fiscale, qui ne sont directement applicables que si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent (cf. art. 72 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; STEFAN OESTERHELT, in Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Watter/Vogt/Tschäni/Daeniker [éd.], 2005 [ci-après: BK], n° 32 ad art. 103 LFus). L'art. 103 LFus
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est en effet une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit cantonal (cf. STEFAN OESTERHELT, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, RF 65/2010 p. 522; ERWIN R. GRIESSHAMMER, in Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, Frank Vischer [éd.], 2e éd. 2012, n° 12 ad art. 103 LFus). Les cantons restent cependant libres de prévoir un allégement supplémentaire dès lors que les droits de mutation reposent en principe sur le droit cantonal. Lorsque les normes cantonales vont au-delà de l'art. 103 LFus, le contribuable peut ainsi se prévaloir tant du droit fédéral que du droit cantonal (cf. OESTERHELT, in BK, n° 32 ad art. 103 LFus).
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5.2 L'application de l'art. 103 LFus suppose que l'on soit en présence d'une restructuration. Le Tribunal cantonal a laissé ouverte la question de savoir si tel était le cas en l'espèce au motif que les autres conditions posées par l'art. 24 al. 3 et 3quater LHID, en particulier
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le maintien de l'assujettissement en Suisse et la forme juridique des sociétés concernées, n'étaient de toute manière pas remplies. La recourante conteste cette appréciation.
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En l'espèce, par acte notarié du 6 mai 2010, la Fondation a repris une partie du patrimoine de la Société immobilière, à savoir des actifs
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pour 17'451'842 fr. et des passifs pour 16'091'354 fr. Selon les indications figurant au registre du commerce, accessibles par internet - qui sont des faits notoires que le Tribunal fédéral peut librement prendre en compte (cf. ATF 135 III 88 consid. 4.1 p. 89 s.; arrêt 4A_645/2011 du 27 janvier 2012 consid. 3.4.2) -, les actifs et passifs restants ont été repris ultérieurement par une autre société, ce qui a entraîné la radiation de la Société immobilière au 31 décembre 2011 par suite de fusion avec cette dernière. Dès lors que l'opération de transfert de patrimoine à l'origine de la présente affaire ne portait pas sur l'intégralité des actifs et passifs de la Société immobilière et qu'elle n'a pas entraîné la dissolution de celle-ci, elle ne saurait être assimilée à une fusion au sens de l'art. 24 al. 3 LHID.
6.4 En ce qui concerne la scission, elle est régie par l'art. 24 al. 3 let. b LHID en relation avec les art. 29 ss LFus. Une scission peut ainsi s'effectuer en neutralité fiscale pour autant qu'après l'opération les deux parties issues de la scission poursuivent une exploitation ou une partie d'exploitation (cf. arrêt 2C_784/2008 du 7 juillet 2009 consid. 3.5; GLAUSER/OBERSON, op. cit., n° 41 ad art. 61 LIFD; REICH, op. cit., n° 101 ad art. 61 LIFD; RIEDWEG/GRÜNBLATT, op. cit., n° 41 ad vor art. 29 LFus; GRIESSHAMMER, op. cit., n° 3 ad Steuern [Spaltung]). Cettecondition du maintien d'une double exploitation s'explique en particulier par le souci d'éviter des abus, notamment le transfert de toute une exploitation avec, chez le sujet transférant, seuls quelques actifs isolés qui resteraient et pourraient ensuite être vendus avec la société scindée (cf. GLAUSER/OBERSON, loc. cit.; RIEDWEG/GRÜNBLATT, op. cit., n° 44 ad vor art. 29 LFus). L'exploitation se caractérise par un
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degré élevé d'autonomie et constitue une organisation capable de subsister par elle-même (cf. OLIVER KÜNZLER, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 2006, p. 155; REICH, op. cit., nos 103 ad art. 61 et 60 ad art. 19 LIFD; RIEDWEG/GRÜNBLATT, op. cit., n° 48 ad vor art. 29 LFus). La partie d'exploitation représente quant à elle la plus petite entité capable de subsister de manière autonome (cf. RIEDWEG/GRÜNBLATT, op. cit., n° 49 ad vor art. 29 LFus; KÜNZLER, op. cit., p. 156).
7.1 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre. Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du législateur, telle qu'elle résulte notamment des travaux préparatoires (cf. ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170 s.). Lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et
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conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 137 II 246 consid. 6 p. 250 s.; ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396). L'art. 190 Cst., qui contraint le Tribunal fédéral à appliquer les lois fédérales, ne fait pas obstacle à une interprétation qui irait à l'encontre du texte de la disposition légale. S'il existe de bonnes raisons d'admettre que le texte de la disposition ne reproduit pas son vrai sens - la ratio legis - il est possible de s'en écarter afin d'interpréter la disposition selon son sens véritable, surtout si celui-ci apparaît plus conforme à la Constitution que son texte (cf. ATF 131 II 217 consid. 2.3 p. 221).
7.3 Le transfert de patrimoine constitue un institut juridique complémentaire aux états de fait spécifiques de la fusion, de la scission et de la transformation (cf. RALPH MALACRIDA, in Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Watter/Vogt/Tschäni/Daeniker [éd.], 2005, n° 3 ad art. 69
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LFus). Il représente un succédané pour les opérations de fusion et de transformation qui ne sont pas prévues par la LFus; il permet de réaliser de manière adéquate des opérations de modification des structures juridiques, notamment de transférer l'ensemble du patrimoine d'une société de capitaux à une société de personnes ou à une fondation, opérations qui ne sont pas prévues par la LFus en raison de l'incompatibilité des formes juridiques en cause (cf. Message du 13 juin 2000 concernant la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine, FF 2000 3995, spéc. 4018 ch. 1.3.2.4.4). S'agissant d'un simple instrument de transfert des droits qui peut être utilisé pour atteindre différents objectifs économiques, le transfert de patrimoine ne peut être assimilé d'une manière générale à une fusion, une scission ou encore une transformation. Les restructurations qui s'appuient sur un transfert de patrimoine peuvent cependant être effectuées sans conséquences fiscales, pour autant que le procédé soit analogue, au plan économique, à une fusion, une scission ou une transformation (cf. Message précité, 4016 s. ch. 1.3.2.4.2; RIEDWEG/GRÜNBLATT, op. cit., n° 6 ad Teil 1 vor art. 69 LFus; LUDWIG/NIEDERER, op. cit., n° 3 ad Steuern [Vemögensübertragung]). L'utilisation dutransfert de patrimoine n'est ainsi pas nécessaire pour opérer une restructuration en neutralité fiscale et, inversement, il n'entraîne pas ipso facto la neutralité fiscale (cf. GLAUSER/OBERSON, op. cit., n° 16 ad art. 61 LIFD). Il convient par conséquent d'examiner dans chaque cas de transfert de patrimoine si on est en présence d'une restructuration qui peut s'effectuer de manière neutre au plan fiscal (cf. LUDWIG/NIEDERER, op. cit., n° 4 ad Steuern [Vemögensübertragung]; LOCHER/AMONN, Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 p. 763 ss, spéc. 768 s.). Lorsqu'une restructuration s'effectue par le biais d'un transfert de patrimoine, et qu'elle n'est pas analogue à une fusion, une scission ou une transformation, l'art. 24 al. 3 LHID n'est pas applicable et il est donc nécessaire d'examiner si on est en présence d'un groupe au sens de l'art. 24 al. 3quater LHID.
7.4 Selon le Message du Conseil fédéral, il convient de se fonder sur l'art. 663 e al. 1 CO pour la notion de groupe (cf. Message précité, 4161 ch. 2.2.7). Selon cette disposition, l'obligation d'établir des états financiers consolidés concerne en premier lieu les groupes qui sont dominés par une société anonyme, mais également ceux dominés par une société ayant une autre forme juridique, dans la mesure où les règles comptables qui lui sont applicables sont celles de la société anonyme, soit la société en commandite par actions, la société à
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responsabilité limitée, les sociétés de crédit et les sociétés d'assurance concessionnaires (cf. HENRI TORRIONE, in Commentaire romand du Code des obligations, vol. II, Tercier/Amstutz [éd.], 2008, n° 10 adart. 663e CO; NEUHAUS/BLÄTTLER, in Basler Kommentar, Obligationenrecht, vol. II, Honsell/Vogt/Watter [éd.], 4e éd. 2012, n° 5 ad art. 663e CO). Il n'y a en revanche pas d'exigences particulières concernant la forme juridique des filiales (cf. TORRIONE, op. cit., n° 12 ad art. 663e CO; NEUHAUS/BLÄTTLER, op. cit., n° 6 ad art. 663e CO). La notion de groupe selon l'art. 663e CO n'impose par conséquent pas l'application de l'art. 24 al. 3quater LHID aux seuls groupes composés de sociétés de capitaux ou de sociétés coopératives.
7.5 Des groupes qui sont dominés par une personne physique ou une personne morale d'un type autre qu'une société de capitaux ou une société coopérative peuvent avoir les mêmes raisons pertinentes d'effectuer une restructuration par le biais d'un transfert de patrimoine au sein du groupe. Le Message du Conseil fédéral ne précise pas pour quelle raison cette limitation à certaines formes juridiques a été introduite (cf. Message précité, 4161 ch. 2.2.7; KÜNZLER, loc. cit.). Cette restriction favorise les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives et contrevient ainsi à un objectif fondamental de la LFus, à savoir l'augmentation de la flexibilité des entreprises dans le choix de leur forme juridique (cf. KÜNZLER, loc. cit.). Cette situation s'avère particulièrement problématique en lien avec l'art. 103 LFus. Ainsi, on ne voit pas pour quelle raison objective un droit de mutation serait dû lorsque, dans le contexte d'une restructuration au sein d'un groupe de sociétés, la société reprenante est une fondation, mais sa perception serait interdite lorsque les biens sont repris par une société de capitaux ou une société coopérative. Cette distinction apparaît difficile à saisir si on la met en lien avec la loi fédérale du 25 juin
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1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), qui prévoit que les institutions de prévoyance de droit privé doivent revêtir la forme d'une fondation ou d'une société coopérative (cf. art. 48 al. 2 LPP). Par le jeu de l'art. 103 LFus en relation avec l'art. 24 al. 3quater LHID, l'institution de prévoyance sous la forme de la société coopérative se verrait privilégiée sans raison par rapport à celle constituée en fondation, alors qu'elles poursuivent le même but, la prévoyance professionnelle. Le Conseil fédéral a par ailleurs souhaité que, de manière générale, la possibilité de transférer des réserves latentes en franchise d'impôt, suite à une restructuration, ne soit pas seulement accordée aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives, mais à toute personne morale, et donc aussi aux fondations (cf. Message précité, 4025 ch. 1.3.9.3). En outre, l'art. 103 LFus a été adopté par le Parlement après une discussion nourrie (cf. BO 2003 CN 248 ss, interventions Baumann, Maître, Leuthard, Pelli et Baader, d'un côté, et Leutenegger Oberholzer et Gross, de l'autre) et contre l'avis du Conseil fédéral qui doutait de la compétence de la Confédération pour légiférer dans ce domaine (cf. Message précité, 4035 s. ch. 1.3.9.7), et les conséquences pratiques de la formulation choisie n'ont pas fait l'objet d'un examen approfondi. Enfin, le texte de l'art. 103 LFus lui-même laisse une certaine marge d'interprétation lorsqu'il interdit la perception de droits de mutation en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater LHID, sans limiter l'injonction aux restructurations telles que précisément définies par ces dispositions.
ATF: 127 II 1, 135 III 88, 137 II 164, 137 II 246 suite... , 131 I 394, 131 II 217
Article: Art. 103 LFus, art. 24 al. 3 LHID, art. 61 LIFD, art. 29 ss LFus suite... , art. 69 LFus, art. 24 al. 3 let. a LHID, art. 53 ss LFus, art. 24 al. 3 let. b LHID, art. 129 Cst., art. 122 Cst., art. 49 Cst., art. 61 al. 1 et 3 LIFD, art. 24 LHID, art. 3 ss LFus, art. 19 LIFD, art. 190 Cst., art. 78 LFus, art. 48 al. 2 LPP