Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-8730-de-julio-10-de-1998?documento=jurcol&contexto=jurcol_7599204183ddf034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-02-21 12:44:16
Document Index: 330714891

Matched Legal Cases: ['artículo 84', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 74', 'artículo 338', 'artículo 30', 'artículo 408', 'artículo 408', 'artículo 53', 'artículo 338', 'artículo 30', 'artículo 592', 'artículo 338', 'artículo 363', 'artículo 338', 'artículo 338', 'artículo 30', 'artículo 53', 'artículo 74', 'artículo 30', 'artículo 408', 'artículo 592', 'artículo 6', 'artículo 30', 'artículo 592', 'artículo 30', 'artículo 242', 'artículo 338', 'artículo 30', 'artículo 57']

﻿ SENTENCIA 8730 DE JULIO 10 DE 1998
SENTENCIA 8730 DE 10 DE JULIO DE 1998
CONTENIDO:RETENCIÓN EN LA FUENTE A TÍTULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. DECRETA LA NULIDAD DEL INCISO PRIMERO DEL PUNTO 3 DE LA CIRCULAR 24 DE 1997, EMANADA DEL DIRECTOR DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD, BASE SUJETA A RETENCIÓN EN LA FUENTE, PROCESO ADMINISTRATIVO, DIAN, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RETENCIÓN EN LA FUENTE
Sentencia 8730 de julio 10 de 1998
Ref.: Expediente 8730
Actor: Luz Clemencia Alfonso H.
DIAN circular
Santafé de Bogotá, D.C., diez de julio de mil novecientos noventa y ocho.
En ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, la ciudadana Luz Clemencia Alfonso Hostios, en nombre propio, demanda a la Nación Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad del inciso 1º del punto 3º de la Circular 124 del 29 de julio de 1997, emanada del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, y por la cual se precisa el alcance y la vigencia de los cambios introducidos por la Ley 383 de 1997, en materia de impuestos nacionales.
El texto acusado es el siguiente:
“Circular 0124
(29 julio 1997)
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en uso de las facultades consagradas en el artículo 13 del Decreto 2117 de 1992, precisa el alcance y la vigencia de los cambios introducidos en materia de los impuestos administrados por esta entidad mediante la Ley 383 del 10 de julio de 1997, por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones.
3. Retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta.
Por constituir la retención en la fuente un mecanismo de recaudo del impuesto sobre la renta, las disposiciones que lo regulan, se aplicarán a partir del 14 de julio, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 383 de 1997.
El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, en uso de la facultad consagrada en el literal f) del artículo 13 del Decreto 2117 de 1992, en cuya virtud le corresponde “impartir instrucciones de carácter general sobre aspectos técnicos y de interpretación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior en lo de su competencia, y de control de cambios por importación y exportación de bienes y servicios”, expidió la Circular 0124 del 29 de julio de 1997, con el objeto de fijar el alcance y vigencia de los cambios introducidos por la Ley 383 del 10 de julio de 1997, en relación con los impuestos administrados por la DIAN.
En el aparte relacionado con la vigencia de la aludida ley, expresa la circular que el artículo 74 de la Ley 383 de 1997 previó que dicha norma regirá a partir del día de su publicación, la que se efectuó el 14 de julio de 1997. A renglón seguido prevé el acto en mención que, sin embargo, y como consecuencia de lo dispuesto en el inciso 3º del artículo 338 de la Constitución Nacional y de lo expresamente señalado por el legislador, algunas normas entrarán a regir en fechas diferentes.
Dentro de este contexto prescribe la referida circular, en su numeral 3, denominado “retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta”, que “por constituir la retención en la fuente un mecanismo de recaudo del impuesto sobre la renta, las disposiciones que lo regulan, se aplicarán a partir del 14 de julio, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 383 de 1997”. Este aparte es el acusado en acción de nulidad.
A continuación, se refiere la Circular 124 de 1997 a las principales modificaciones en materia de retención en la fuente en relación con los artículos 24, 25, 30 y 31 de la Ley 383 de 1997. En virtud del artículo 30 ibídem, se adiciona el artículo 408 del estatuto tributario, relativo a las tarifas para renta de capital y de trabajo por pagos al exterior”.
En relación con la interpretación de este artículo dice así el acto acusado:
“ART. 30.—Adiciona el artículo 408 del estatuto tributario: Tarifas para renta de capital y de trabajo.
Los pagos o abonos en cuenta correspondientes a la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica prestados desde el exterior, por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, están sometidos a retención en la fuente a la tarifa del diez por ciento (10%), a título del impuesto de renta y de remesas. Pero cuando se trate de prestación de esta clase de servicios en el territorio nacional por parte de extranjeros sin residencia o domicilio en el país, únicamente se causará impuesto sobre la renta a la tarifa del 35%, el cual será retenido en la fuente, tal como estaba previsto en el artículo 53 del estatuto tributario.
Como excepción al régimen anterior, los servicios técnicos y de asistencia técnica prestados por no residentes o no domiciliados en Colombia desde el exterior necesarios para la ejecución de proyectos públicos y privados de infraestructura física, que hagan parte del plan nacional de desarrollo y cuya iniciación de obra sea anterior al 31 de diciembre de 1997, según calificación del Departamento Nacional de Planeación, no generan renta de fuente nacional ni forman parte de la base del impuesto sobre las ventas”.
Ahora bien, sostiene la actora que con el aparte acusado se viola el inciso 3º del artículo 338 de la Constitución Nacional, al pretender que las normas de la Ley 383 de 1997, referentes a la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, incluidas aquellas que versan sobre aspectos sustanciales de dicho impuesto, tales como el artículo 30, se apliquen a partir del 14 de julio de ese mismo año y no desde el 1º de enero de 1998, dado que el impuesto sobre la renta es de período. Afirma, igualmente, que de conformidad con lo prescrito en los artículos 6º, que prevé que para los no declarantes el impuesto de renta es la suma de sus retenciones, en armonía con el artículo 592 ibídem, la retención en la fuente versa sobre aspectos sustanciales.
En primer lugar, debe la Sala precisar el alcance dado por la jurisprudencia de la corporación a las normas a que se refiere el tercer inciso del artículo 338, que a la letra dice:
“Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.
Sobre el particular, la Sala, en providencia del 15 de octubre de 1993, expediente 4710, Consejera Ponente, Doctora Consuelo Sarria Olcos, innumerables veces reiterada, expresó:
“En efecto, dicho artículo, en plena concordancia con el artículo 363 de la misma Constitución Nacional, consagró de manera enfática la irretroactividad de la ley, y, específicamente para los impuestos de período, dispuso que las normas que los regulen no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. (Subrayas no son del texto).
¿Qué debe entenderse. entonces por “leyes que regulen contribuciones”?
Haciendo una interpretación integral del citado artículo 338 de la Constitución Nacional, a juicio de la Sala, debe entenderse toda norma que regule y por lo tanto afecte alguno de los elementos estructurales de un tributo, que el mismo artículo en análisis, enumera en su inciso primero y que desde el punto de vista de la doctrina del derecho tributario son: los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables, las bases gravables y las tarifas respectivas, tal como lo recoge el estatuto tributario al referirse a la obligación tributaria sustancial (art. 1º).
De acuerdo con lo anterior, toda norma que afecte dichos elementos estructurales debe entenderse como reguladora de una contribución y por ello, si se trata de un tributo de período, sólo podrá aplicarse para el que comience después de iniciar su vigencia independientemente del estatuto en que se encuentre contenida”.
Es de anotar que es el texto mismo del artículo 338 de la Carta Fundamental el que hace la distinción en relación con los denominados impuestos de período, en los cuales el hecho gravable se va configurando en un determinado ejercicio, como sucede por ejemplo en el impuesto sobre la renta, pues la aplicación en el mismo ejercicio fiscal de una disposición que regule o modifique un gravamen de tal categoría conduciría a hacer retroactivas las normas tributarias a pesar de la expresa prohibición constitucional.
Con esta disposición quiso así el constituyente prohibir la aplicación retroactiva de la norma tributaria que bajo la figura de la “retrospectividad” había logrado hacer producir a la ley efectos sobre hechos económicos anteriores a su existencia con el argumento de la consolidación al final de un determinado período gravable. De ahí que la disposición constitucional haya ordenado la aplicación de la norma tributaria a partir del período fiscal que comience después de iniciar su vigencia, período fiscal que puede ser anual, bimestral, mensual o quincenal, según el tipo de tributo de que se trate.
Así mismo, la obligación impuesta en la Carta en relación con los tributos de período no debe entenderse referida únicamente a las leyes, ordenanzas y acuerdos, pues cobija también cualquier norma que regule “contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado”, noción que da cabida también a actos administrativos como el acusado, en virtud del cual la administración de impuestos precisa el alcance y vigencia de una ley tributaria, con carácter obligatorio tanto para sus funcionarios como para los administrados.
Pues bien, el aparte acusado de la Circular 124 del 29 de julio de 1997, ordena la aplicación de las normas que regulan la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 383 de 1997, es decir, a partir del 14 de julio de 1997, por constituir la retención en la fuente un mecanismo de recaudo del impuesto.
Tal como lo anota la demandante, aspectos tales como el previsto en el artículo 30 de la Ley 383 de 1997, en virtud del cual se prevé, entre otros, que los pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios técnicos y de asistencia técnica prestados por no residentes o no domiciliados en Colombia, desde el exterior, están sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 10% a título de impuesto sobre la renta y complementario de remesas, evidentemente se refieren a asuntos sustanciales del impuesto sobre la renta.
En efecto, en vigencia del artículo 53 del estatuto tributario, expresamente derogado por el artículo 74 de la Ley 383 de 1997, los pagos o abonos en cuenta por concepto de servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por no residentes o no domiciliados en Colombia, desde el exterior, no estaban sometidos al impuesto sobre la renta y complementario de remesas. La Ley 383 de 1997, en cambio, regulando un aspecto sustancial frente al impuesto de renta, que es de período, gravó tales ingresos con el aludido impuesto y el complementario de remesas, pues al efecto fijó la tarifa única aplicable a dichos pagos por concepto de retención en la fuente a título de estos dos impuestos.
Es evidente que la anterior previsión, por expreso mandato constitucional, sólo puede tener aplicación a partir del período fiscal siguiente a aquél en que la ley tuvo vigencia, es decir, para el año gravable de 1998 y a partir del 1º de enero de dicho año, pues, se reitera, el impuesto de renta es un (sic) de período anual, y darle aplicación para el mismo período fiscal a una norma que en últimas está gravando con el impuesto sobre la renta y uno de sus complementarios, un ingreso que para el respectivo período no se hallaba gravado, es aplicar retroactivamente dicha disposición, desconociendo, obviamente, el perentorio mandato constitucional.
Así mismo, el artículo 30 de la Ley 383 de 1997, adiciona el artículo 408 del estatuto tributario, relativo a las tarifas de retención en la fuente por pagos al exterior respecto de rentas de capital y de trabajo. Por su parte, el artículo 592 numeral 2 ibídem, prevé que no están obligados a declarar las personas naturales o jurídicas extranjeras, sin residencia ni domicilio en el país, “cuando la totalidad de sus impresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada”.
Igualmente, el artículo 6º del estatuto tributario prescribe que para los contribuyentes no declarantes el impuesto de renta a cargo es el resultante de sumar la totalidad de las retenciones en la fuente practicadas a los pagos o abonos en cuenta a ellos efectuados en el respectivo año gravable, lo que en armonía con el artículo 30 de la Ley 383 de 1997 y el numeral 2 del artículo 592 del estatuto tributario, significa que para los contribuyentes no declarantes que sean personas sin residencia ni domicilio en el país, y cuyos pagos provengan de la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica, la retención en la fuente sobre dichos pagos constituye el impuesto sobre la renta, razón por la cual la aplicación de normas de retención en la fuente del tenor del artículo 30 de la Ley 383 de 1997, sólo puede ser viable a partir del período gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley.
Acerca de la naturaleza de la retención en la fuente para los contribuyentes no declarantes, la Sala, en sentencia del 29 de abril de 1994, expediente Nº 4015, con ponencia de este despacho, expresó:
El argumento de que la retención es un anticipo del impuesto que se concreta al final del ejercicio es válido en el caso de los declarantes, no lo es para los contribuyentes no declarantes, para quienes impuesto y retención tiene (sic) un mismo significado.
Si bien es cierto que en materia del recaudo del tributo la retención en la fuente responde a un medio para tal efecto, y que su manejo y control es eminentemente administrativo, al igual que lo es el ajuste de valores absolutos expresados en moneda nacional, de cuerdo con el incremento porcentual del índice de precios al consumidor, tal como lo consagra el artículo 242 del estatuto tributario, esto es posible solamente para los contribuyentes declarantes, para quienes la retención es un anticipo del impuesto, no el impuesto mismo; por el contrario, tratándose de contribuyentes no declarantes, la retención por mandato legal, es el impuesto mismo —arts. 6º y 244—; luego, su fijación corresponde a la ley” (subraya fuera de texto).
Así las cosas, al ordenar la circular acusada la aplicación de todas las disposiciones de la Ley 383 de 1997, relativas a la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, a partir del 14 de julio de 1997, fecha de entrada en vigencia de dicha norma, sin tener en cuenta que algunas de las mismas versan sobre aspectos sustanciales del impuesto sobre la renta, evidentemente desconoce el referido mandato de la Carta. De consiguiente, el aparte acusado debe desaparecer del ordenamiento jurídico.
Sin embargo, sostiene la parte demandada que las pretensiones de la demanda deben desestimarse habida cuenta de que la Circular 0124 del 29 de julio de 1997, fue modificada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la expedición del memorando 081 del 10 de noviembre de 1997, el cual adquiere el carácter de circular por estar dirigida a varios funcionarios, y en cuya virtud se aclaró que las normas de la Ley 383 de 1997, referentes a la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, se deben aplicar a partir del 1º de enero de 1998, dando así plena aplicación al inciso 3, artículo 338 de la Constitución Nacional.
Sobre el particular observa la Sala que si bien la Circular 124 del 29 de julio de 1997, fue modificada mediante memorando 081 del 10 de noviembre de 1997, expedido por el director general de Impuestos y Aduanas Nacionales, en el sentido de prever que el artículo 30 de la Ley 383 de 1997 debe aplicarse a partir del 1º de enero de 1998, y de modificar también la entrada en vigencia del artículo 57 de la referida ley, tal modificación, que pone en evidencia el vicio de nulidad de que adolece la circular acusada, no tiene sin embargo la virtualidad de sanear dicho vicio sino a partir de su entrada en vigencia, y no de la entrada en vigor del acto que modifica, pues esto último sería darle efecto retroactivo al acto administrativo modificatorio.
Lo anterior significa que en el lapso comprendido entre la entrada en vigencia de la circular acusada y del acto que la modifica, la primera de ellas rigió en todo su vigor, motivo por el cual produjo efectos jurídicos, circunstancia ésta que implica que la jurisdicción de lo contencioso administrativo, no deba abstenerse de juzgar la legalidad del acto acusado, ni negar las pretensiones de la demanda por ese solo hecho, pues tal como lo ha sido el criterio mayoritario de la corporación, por cuanto el acto administrativo pudo haber producido efectos jurídicos durante su vigencia, es menester un pronunciamiento de fondo sobre su legalidad, a pesar de que haya desaparecido del ordenamiento jurídico total o parcialmente.
En efecto, en providencia de Sala Plena del 14 de enero de 1991, expediente S-157, con ponencia del doctor Carlos Gustavo Arrieta Padilla, reiterada en la sentencia de Sala Plena del 6 de marzo de 1991, expediente S-148, consejero ponente Jaime Abella Zárate, expresó la corporación:
“Estima la Sala que, ante la confusión generada por las dos tesis expuestas, lo procedente será inclinarse por la segunda de ellas, pues no es posible confundir la vigencia de una disposición con la legalidad de la misma, como ocurriría si se mantiene la posición que sostiene que sería inoperante y superfluo pronunciarse en los eventos en que la misma administración ha revocado su acto, así éste sea de carácter general e impersonal. Pues, contrario a lo que se había afirmado, opina la Sala que la derogatoria de una norma no restablece per se el orden jurídico supuestamente vulnerado, sino apenas acaba con la vigencia de la norma en cuestión. Porque resulta que un acto administrativo, aun si ha sido derogado, sigue amparado por el principio de legalidad que le protege, y que sólo se pierde ante pronunciamiento anulatorio del juez competente; de donde se desprende que lo que efectivamente restablece el orden vulnerado no es la derogatoria del acto, sino la decisión del juez que lo anula, o lo declara ajustado a derecho, ello, además, se ve confirmado por los efectos que se suceden en cada evento. La derogatoria surte efecto hacia el futuro, sin afectar lo ocurrido durante la vigencia de la norma y sin restablecer el orden violado; la anulación lo hace ab initio, restableciéndose por tal razón el imperio de la legalidad”.
“Y por ello mismo es necesario el pronunciamiento sobre actos administrativos de carácter general, impugnados en ejercicio de la acción pública de nulidad, pues su derogatoria expresa o tácita no impide la proyección en el tiempo y el espacio de los efectos que haya generado, ni de la presunción de legalidad que los cubre, la cual se extiende también a los actos de contenido particular que hayan sido expedidos en desarrollo de ella y durante su vigencia. De lo contrario, el juzgamiento de tales actos particulares, por la jurisdicción contenciosa resultaría imposible, pues tendría que hacerse, entre otros, a la luz de una norma, la disposición derogada, cuya legalidad no podía controvertirse por el hecho de no tener vigencia en el tiempo”.
Los anteriores criterios son válidos en la presente oportunidad porque a pesar de que la norma acusada perdió su vigencia, ha sido cuestionada su legalidad, y es posible que existan situaciones sub judice que resulten afectadas con la decisión que aquí se profiera.
Por tanto, no debe la Sala abstenerse de conocer de fondo sobre la legalidad del acto acusado, ni mucho menos denegar las súplicas de la demanda con el razonamiento de que el aparte acusado desapareció del ordenamiento jurídico antes del pronunciamiento jurisdiccional sobre su conformidad con ordenamiento superior.
Las anteriores razones son suficientes para anular el acto acusado, pues se reitera, contraviene el orden jurídico superior al que debía sujetarse.
Anúlase el inciso primero del punto 3º de la Circular 024 del 29 de julio de 1997, emanada del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuyo texto es el siguiente:
Magistrados: Germán Ayala Mantilla, presidente—Julio Enrique Correa Restrepo—Delio Gómez Leyva—Daniel Manrique Guzmán.