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Timestamp: 2017-10-19 11:06:45+00:00
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por Luciano Gomes Filippo
Doutor em Direito Público pela Universidade Panthéon-Assas (Paris 2)
Advogado no Rio de Janeiro e em São Paulo
Graduado em Ciências Contábeis. Sócio de AFGS Advogados
Distanciando-se do racional de desonerar as exportações da cobrança de tributos, a Constituição da República, diferentemente do que fez que com o IPI, com o ICMS e com as contribuições sociais e de intervenção sobre o domínio econômico, não previu regra imunizante para a incidência do ISS sobre a exportação de serviços.
Todavia, com a redação da Emenda Constitucional nº 3/1993, a Carta Magna delegou à Lei Complementar a tarefa de excluir a incidência do ISS sobre a exportação de serviços, tal qual prevê o seu art. 156, § 3º, II.
Essa atribuição foi exercida pela Lei Complementar nº 116/2003, que assim dispõe em seu art. 2º:
“Art. 2º O imposto não incide sobre:
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
Como se observa do parágrafo único acima transcrito, o legislador complementar criou uma espécie de norma antielisiva, objetivando impedir planejamentos tributários em que o contribuinte, a fim de se esquivar da tributação, presta serviços para tomadores sediados no Brasil, mas recebe a remuneração de residente no exterior.
Nada obstante, pode ocorrer em diversas situações a hipótese em que o contribuinte executa o serviço no Brasil, mas o destinatário desse mister é efetivamente uma pessoa sediada no exterior, sendo importante, portanto, aferir o significado da expressão “cujo resultado aqui se verifique”, contida no dispositivo citado alhures.
Em 25.09.2006 essa questão foi apreciada pela 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, que, ao julgar o REsp nº 831.124, da relatoria do Ministro José Delgado, se defrontou com processo em que se discutiu a incidência do ISS sobre serviços de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, os quais, embora executados no Brasil, se destinavam a empresas aéreas sediadas no exterior.
Para melhor compreensão dos aspectos fáticos desenvolvidos naquela demanda, cumpre citar trecho do voto do Ministro Relator, que bem sintetiza a prestação de serviços desenvolvida pela empresa recorrente:
“1º) seus clientes no exterior a contratam e remetem turbinas para o seu estabelecimento localizado em Petrópolis/RJ;
2º) realiza o serviço para o qual foi contratada, testa as turbinas e as despacha ao exterior, etapas todas elas desenvolvidas no Município de Petrópolis;
3º) finalmente, quando do recebimento das turbinas reparadas, seus clientes as instalam nas respectivas aeronaves, verificam o resultado do serviço e remetem divisas ao Brasil para efetivar-se o pagamento pelos serviços prestados.”
Naquela ocasião, o colegiado entendeu, por maioria de votos, que o resultado da prestação dos serviços se verificaria no Brasil, pois segundo sustentou o Ministro Relator, “a empresa não é contratada para instalar os motores e turbinas após o conserto, hipótese em que se o serviço se verificaria no exterior, mas, tão-somente, conforme já posto, é contratada para prestar o serviço de reparo, retifica ou revisão”.
Logo, no entendimento daquele magistrado, “o trabalho desenvolvido não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no território brasileiro”.
Como se vê, prevaleceu o posicionamento de que o resultado do serviço se verifica no Brasil quando ele é aqui concluído, pouco importando se o seu destinatário está localizado no exterior.
Ousamos discordar de tal entendimento.
De plano, é preciso ter em mente a premissa inafastável de que a desoneração tributária na exportação visa fomentar esse tipo de operação, favorecendo os contribuintes brasileiros, que, ao reduzirem seus custos fiscais, são mais competitivos no mercado internacional, com o que se beneficia a economia interna.
Com efeito, caso seja mantido o entendimento exposto pelo Superior Tribunal de Justiça, por óbvio serão majorados os custos dos prestadores de serviço sediados no Brasil, forçando-as a repassá-los para o respectivo preço, o que diminui sua competitividade no mercado internacional.
Na hipótese analisada pela Corte, o aumento do preço dos serviços brasileiros relacionados à retificação, ao reparo e à revisão de motores e turbinas de aeronaves, fará com que as empresas aéreas sediadas no exterior procurem prestadores localizados em outros países, fato que desestimulará a economia interna. Definitivamente, não foi esse o intuito do legislador complementar e, em última análise, do constituinte derivado.
Além disso, o posicionamento de que não há exportação quando os serviços são executados e concluídos em território nacional, independentemente de o tomador ser pessoa não-residente no país, poderá ocasionar situação esdrúxulas.
Imagine a situação em que uma empresa sediada na Alemanha contrate uma consultoria financeira de uma sociedade localizada no Brasil e, na sua elaboração, seu autor perceba que o trabalho terá 100 laudas. Nessa hipótese, sabedor de que a conclusão do trabalho em território nacional deflagrará a incidência do ISS, bastará que o seu executor elabore 99 laudas aqui no Brasil e, posteriormente, tome um avião com destino a Alemanha e, por lá, conclua a última página do estudo.
Nessa pitoresca situação, o serviço não terá sido “totalmente concluído no território brasileiro” (palavras extraídas do voto do Ministro Relator), o que, no entendimento do Superior Tribunal de Justiça, seria o suficiente para afastar a incidência do tributo municipal.
Data venia, a interpretação conferida pela Corte Superior de Justiça praticamente inviabiliza a regra contida no art. 2º, I, da Lei Complementar nº 126/2003, pois, conforme bem pontuou Gustavo Brigagão[1], em face do princípio da territorialidade, “serviços prestados em território estrangeiro, ainda que por residente no Brasil, não se confundem com serviços exportados”.
Nesse sentido, concordamos com a opinião do Ministro Teori Zavascki exposta no voto vencido exarado no julgamento ora analisado, que, por sua percuciência, merece transcrição:
“Peço a máxima vênia para discordar quanto à solução do mérito. Estamos falando de exportação de serviço. Só se pode falar de exportação de serviço nos casos e que ele é prestado no Brasil. Quanto a isso não há dúvida. Não se pode falar em exportação de serviço se for prestado no exterior. Exportação de serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá. A lei diz que esses serviços são isentos, a não ser quando o resultado se opera aqui. Se o resultado se opera fora, há isenção. Essa é a questão.
Como diz o eminente Ministro Relator, a questão toda é saber o que é o resultado.
Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com a conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso a turbina é enviada ao tomado do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode ser confundir com a conclusão do serviço. Portanto, o serviços é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.”
A nosso ver, a questão central a ser enfrentada é que, na situação fática apresentada naquele julgamento, embora o serviço seja concluído no Brasil, seu resultado somente se verifica quando a turbina é instalada na aeronave estrangeira e tem-se, naturalmente, o seu perfeito funcionamento. Tanto é assim que, caso a turbina não funcione, não se terá experimentado seu resultado, fato que, inclusive, poderia ensejar a negativa de pagamento.
Assim, em nosso sentir, a palavra “resultado”, prevista no art. 2º, parágrafo único, da Lei Complementar nº 116/ 2003, diz respeito à fruição dos benefícios advindos do serviço contratado, que deve estar de acordo o intuito que levou o tomador a contratá-lo. Não se pode confundir “conclusão” com “resultado”, mesmo porque, não haverá resultado se o serviço for defeituoso, muito embora ele possa ter sido efetivamente concluído.
Esse entendimento, além de encontrar guarida na manifestação do Ministro Teori Zavascki, também é agasalhado pela doutrina majoritária, a exemplo das lições de Roque Antonio Carrazza, Marcelo Marques Roncaglia, Gabriel Lacerda Troianelli, Juliana Gueiros e Gustavo Brigagão.
Sem qualquer demérito às lições dos demais estudiosos citados, que são igualmente esclarecedoras, oportuna se faz a transcrição dos ensinamentos do Professor Roque Antonio Carrazza[2]:
IV – Reafirmamos que as exportações de serviços apresentam-se, por força do disposto no art. 156, § 3º, inciso II, da CF e no art. 2º, I, da Lei Complementar n. 116/2003 totalmente desoneradas do ISS.
A nosso ver, sempre que tomador do serviço, sendo um não-residente, satisfazer, no exterior, a necessidade que o levou a contratar o prestador.
Pouco importa, para fins de isenção do ISS, se o serviço foi totalmente prestado no Brasil, se sua prestação apenas aqui se iniciou, ou se foi integralmente executado no exterior. Em qualquer destas hipóteses não haverá incidência, porque o resultado da prestação se fez sentir no exterior.
Apenas haverá incidência quando uma prestação de serviços avençada entre um nacional e um estrangeiro (pessoa domiciliada ou sediada no exterior) irradie os seus efeitos no Brasil.
E isto por uma razão muito simples: é que, neste caso, não terá havido uma operação de exportação de serviço, já que ele terá sido fruído (consumido) – embora por não-residente – em nosso país.
V – De consequência, sempre mais confirmamos que a expressão ‘cujo resultado aqui se verifique’ tem acepção de local onde ocorre a fruição do serviço, ou seja, o local onde ele é utilizado.
Se o serviço irradiar efeitos no Brasil, não há exportação – e, portanto, há, em tese, incidência de ISS. A contrario sensu, há exportação – e, portanto, não incidência do ISS – quando o serviço for desfrutado, isto é, produzir resultado no exterior.”
Seguindo a mesma linha de raciocínio, as Câmaras Reunidas do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT/SP), ao analisarem o processo administrativo nº 2011-0.125.786-1, reconheceram a isenção do tributo municipal sobre serviços de consultoria prestados a fundos de investimentos localizados no exterior, afirmando, para tanto, que a expressão “resultado do serviço” diz respeito com a utilidade do serviço.
Diante do que foi exposto, que de forma alguma tem a pretensão de esgotar a análise do tema, parece-nos que a questão deve ser novamente levada à apreciação do Superior Tribunal de Justiça, mesmo porque, dentre os Ministros que compunham a 1ª Turma à época do julgamento do REsp nº 831.124, apenas o Ministro Francisco Falcão permanece em atividade na Corte.
[1] in “ISS não incide sobre exportação de serviços”, Consultor Jurídico, 31.07.2013.
[2] in “ISS – Serviços de reparação de turbinas de aeronaves, para destinatários no exterior – não-incidência – exegese do art. 2º, I, e seu parágrafo único, da Lei Complementar n. 116/2003, Revista de Direito, p. 36-37, n. 93, 2005.
por Renato Lopes da Rocha
Advogado da área tributária do escritório Campos Mello Advogados
Em razão da globalização da economia mundial e do inexorável avanço tecnológico aliado à criatividade humana, tornou-se cada vez mais difícil a tarefa de parametrizar as relações sociais e, em última análise, as relações jurídicas.
Na sociedade atual a prestação de serviços em nível internacional assume as mais diversas feições e características, o que já evidencia um claro e lógico distanciamento da realidade fática com aquela prevista de forma geral e abstrata nas legislações.
No Brasil, a Constituição Federal de 1988 reservou aos Municípios a competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (ISS), conforme a dicção do inciso III do artigo 156. Considerando que atualmente existem 5.561 municípios brasileiros conforme dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE)[1], é fácil compreender a razão pela qual existem tantas controvérsias envolvendo os sujeitos passivos e os fiscos municipais, com severos impactos à segurança jurídica, valor tão caro para a atração de investimentos, sobretudo investimentos internacionais.
Na tentativa de estabelecer linhas gerais em nível nacional sobre o ISS, de observância obrigatória pelos municípios quando do exercício de suas competências legiferantes, o inciso III do artigo 156 da CF/88 prescreve que os serviços sujeitos ao imposto municipal são definidos em lei complementar.
Mais adiante, o texto constitucional estabelece no inciso II do parágrafo 3° do artigo 156 que cabe à lei complementar “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”
A lei complementar a que aludem os dispositivos constitucionais é a LC n° 116, de 31 de julho de 2003. É importante destacar que a LC n° 116 cumpre os desígnios do artigo 146, inciso I e III, “a”, da CF/88[2], de modo que não é dado aos Municípios extrapolar os contornos nela definidos, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF)[3].
Acerca da exportação de serviços, a LC n° 116 assim dispôs no artigo 2°, I e parágrafo único, in verbis:
“Art. 2° O imposto não incide sobre:
A rápida leitura do parágrafo único do artigo 2° da LC n° 116 permite uma conclusão imediata: o ingresso de divisas no Brasil não é suficiente para caracterizar a exportação de serviços.
O ponto nodal da questão é a compreensão do que seja “cujo resultado aqui se verifique”. Ou seja, quando e de que forma o resultado do serviço prestado não se verifica no Brasil e, por consequência, ocorre a exportação de serviços não sujeita ao ISS?
A resposta para essa indagação ainda está sendo construída pela jurisprudência pátria de maneira bastante casuística.
O próprio significado da palavra “resultado” na língua portuguesa é amplo[4] e, se isoladamente considerado, não auxilia na compreensão da expressão contida no texto constitucional para o fim de definir determinada prestação de serviço para o exterior como exportação de serviços não suscetível de atrair a incidência do ISS.
Assim, deve o hermeneuta buscar a compreensão do que seja resultado na exportação de serviços a partir da sua inteligência de forma conjunta com o critério material ou hipótese de incidência do ISS, que é a prestação de serviços entendida como a execução, a realização de uma obrigação de fazer em regime de direito privado.
Também é importante ter em mente as concepções existentes sobre a palavra “serviço”. O Vocabulário Jurídico De Plácido e Silva[5] assim a define:
“(…) Extensivamente, porém, a expressão designa hoje o próprio trabalho a ser executado, ou que se executou, definindo a obra, o exercício do ofício, o expediente, o mister, a tarefa, a ocupação, ou a função. (…) Onde quer que haja um encargo a cumprir, obra a fazer, trabalho a realizar, empreendimento a executar, ou cumprido, feito, realizado, ou executado, há um serviço a fazer, ou que se fez. (…) Serviço designa qualquer atividade desenvolvida para mercado de consumo, mediante remuneração (…).”
Todas as concepções atinentes ao “serviço” trazem em si um elemento básico comum e de fundamental importância, qual seja: a satisfação da necessidade humana que motivou a prestação daquele serviço contratado.
Pode-se, nesse momento, estabelecer uma premissa inarredável que deve nortear a análise dos casos concretos: o resultado do serviço tem que estar necessariamente relacionado à satisfação da necessidade humana que fundamentou a sua execução.
Se poderia imaginar que está solucionada a questão referente à definição de “resultado” para fins caracterização de exportação de serviços. Infelizmente não é possível fazer tal afirmação.
Somente para ilustrar a vicissitudes da matéria em comento basta indagar: o “resultado” é a satisfação imediata ou mediata da necessidade que fundamentou a prestação do serviço? Vê-se, portanto, que o conceito de “resultado” para fins de incidência ou não do ISS desperta bastante polêmica.
O estudo da doutrina e da jurisprudência administrativa e judicial revela a existência de duas linhas de raciocínio mais comuns: (i) a definição do resultado do serviço estaria relacionada à plena fruição da utilidade do serviço pelo tomador/beneficiário, de modo que a utilidade do serviço estaria intrinsecamente ligada ao local onde se encontra o tomador/beneficiário. A segunda linha de raciocínio (ii) entende como resultado do serviço as suas consequências ou efeitos primários decorrentes da própria prestação (facere) ajustada entre prestador e tomador/beneficiário do serviço.
Exemplo da primeira linha de raciocínio é a decisão do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo que afastou a incidência do ISS sobre serviços de consultoria prestados a um fundo de investimento offshore acerca do mercado brasileiro (Processo Administrativo n° 2011-0.125.786-1).
Já a segunda linha de raciocínio pode ser exemplificada no acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial n° 831.124/RJ, no qual decidiu-se pela legalidade da cobrança do ISS sobre os serviços de reparo e manutenção de turbinas de aeronaves realizados em Petrópolis/RJ, não obstante os contratantes fossem empresas aéreas no exterior.
Independente da linha de raciocínio adotada, é indispensável a análise do contrato de prestação de serviço, bem como conhecer em detalhes o modus operandi do serviço contratado, para que se possa avaliar a sua caracterização como exportação de serviços nos termos do artigo 156, § 3°, II, da CF/88 e do artigo 2°, I, e parágrafo único, da LC n° 116/03.
[1] http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/populacao/indicadores_sociais_municipais/tabela1a.shtm
[2]“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (…)
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.”
[3]O STF assim decidiu ao reconhecer a constitucionalidade do Decreto-lei n° 406/68, que regulava nacionalmente o ISS assim como atualmente o faz a LC n° 116/03. Naquela oportunidade, o STF entendeu que a dedutibilidade dos materiais da base de cálculo do ISS no serviço de construção civil não caracterizava isenção heterônoma, posto se tratar da legislação nacional relativa ao ISS e de observância pelos municípios – vide acórdão no Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n° 239.360/MG – Min. Eros Grau – 2ª Turma – DJe 31.07.2008.
[4]A versão on-line do Dicionário Michaelis apresenta os seguintes significados:
re.sul.ta.do
sm (part de resultar) 1. Ação ou efeito de resultar. 2. O que resultou ou resulta de alguma coisa; consequência, efeito, produto; fim, termo. 3. Deliberação, decisão. 4. Ganho, lucro. 5. Mat Conclusão de uma operação matemática. Dar em resultado: produzir, causar. Não ter resultado: ficar inutilizado ou sem efeito.
[5]De Plácido e Silva Vocabulário Jurídico. Editora Forense. 22ª Edição. p. 1287.
por Rafael de Oliveira Macedo
pós graduando em Direito Tributário e em Direito Público
advogado associado ao escritório Marcus Moreira Advogados Associados
Tancredo Gabriel de Aguiar Moreira
sócio do escritório Aguiar, Rodrigues & Varanda Advogados Associados
associado ao IMDT – Instituto Mineiro de Direito Tributário
O ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -, previsto pelo artigo 156, III, da CF/88 e disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003, trata-se de um tributo de competência Municipal, incidente sobre a prestação de serviços onerosa, compreendendo, nesse particular, os misteres decorrentes de ação humana autônoma/efetiva.
Para sermos mais didáticos, sobretudo para aqueles que não estão habituados com a matéria, tragamos à baila o conceito de serviço, segundo o ensinamento do ilustre jurista doutor e professor Leandro Paulsen:
Pode-se dizer que se trata de um fazer em favor de terceiros, específico, como objeto mesmo de um negócio jurídico, ou seja, um fazer como fim colimado, e não como simples meio para outra prestação. Ademais, deve ser prestado a título oneroso, mediante contraprestação. (PAULSEN, 2014)
Partindo dessa linha de raciocínio, em linhas gerais, temos que os serviços definidos pela Lei Complementar n° 116/2003 serão tributados por meio do ISSQN, pelo município que se encontre imediatamente competente para realizar a cobrança, de acordo com os critérios pertinentes, os quais não são objeto deste estudo.
A própria Lei Complementar n° 116/2003 ao criar a Lista de Serviços sobre os quais será cobrado o imposto em estudo, também estabeleceu regras isentivas do ISSQN, especialmente em seu artigo 2° e incisos, mas como é comum ao legislador foi criada uma exceção à regra de não incidência, a qual está inserida no parágrafo único da mencionada norma legal, ora transcrita: “Art. 2o O imposto não incide sobre: I – as exportações de serviços para o exterior do País; Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
Referido tributo, desde muito, enseja diversas discussões no campo da Doutrina e da Jurisprudência, sendo certo que a já citada Lei Complementar nº 116/2003 encerrou inúmeras divergências, todavia, atualmente, persiste sadia e frondosa controvérsia no que pertine ao parágrafo único, do inciso primeiro, do artigo segundo da multicitada Lei.
Esta norma de isenção tributária apresenta problemas semânticos, isto é, embora ela tenha tentado deixar para o operador do direito um critério objetivo acerca da hipótese de incidência nela referida, a exceção à regra de isenção na exportação de serviços, seu texto comporta interpretação duvidosa, especialmente, quanto ao termo “resultado”.
Isto porque se considerarmos o resultado como sendo o local da conclusão do serviço, ainda que seja dele beneficiado uma empresa estrangeira mediante exportação de seus efeitos práticos, a simples conclusão da prestação no território nacional dá ensejo à cobrança do ISSQN. Por outro lado, se considerarmos resultado como proveito econômico efetivo, mesmo que o serviço tenha sido concluído dentro do Brasil, poderemos vislumbrar a não incidência do ISSQN, já que os efeitos práticos do fazer serão produzidos no exterior.
Em síntese, o dispositivo legal objeto de amplo debate preleciona que não incidirá ISSQN sobre as exportações de serviços para o exterior do País, excetuados “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior“.
Tal redação, como dito, enseja ampla e saudável discussão, mormente se considerada a hipótese em que determinada pessoa (física ou jurídica) presta serviço, no Brasil, a ente ou pessoa (também física ou jurídica) estrangeira. Aliás, em caso da mesma ordem da hipótese supra, o Colendo STJ, ao analisar o Recurso Especial nº 831.124/RJ, decidiu que “serviço executado dentro do território nacional” não goza do benefício/direito previsto no inciso primeiro, do artigo 2º da Lei Complementar nº 116/2001, nos seguintes termos:
4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
E, nesse particular, como bem salientado em parte do acórdão então relatado pelo distinto Ex-Ministro e Professor José Delgado, a escorreita compreensão do termo resultado é de suma importância, sendo que, a nosso ver, o mesmo é o grande causador da controvérsia objeto de discussão, posto que, da forma em que se encontra disposta, referida terminologia possibilita análise subjetiva do leitor do texto legal.
Com a devida venia, soa-nos equivocada a interpretação dada pelo Colendo STJ no julgamento do Recurso supracitado, vez que, ao contrário do que restou entendido e decidido, o legislador, ao prever a desoneração de ISSQN na exportação de serviços, visou o fomento da economia, a atração de divisas, tal como ocorre por exemplo com o IPI, ICMS e com as CIDE’s, de modo que a tributação dos serviços exportados não deve, não obstante a função fiscal do tributo objeto de análise, ter caráter meramente fiscal.
Aliás, o fomento à exportação de serviços, mesmo que com desoneração tributária, possibilitará maior arrecadação (indireta) do Estado, tendo em vista que o capital atraído se converterá, naturalmente, em renda e consumo, ambos tributáveis.
Não bastasse, divergimo-nos, ainda, da interpretação terminológica adotada no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ, posto que, permissa venia, a consequência, o efeito, o resultado, do serviço exportado, ainda que concluído no Brasil, certamente se dará no estrangeiro.
No julgado REsp nº 831.124/RJ, por exemplo, o resultado do serviço prestado pela empresa brasileira, ainda que concluído no Brasil, ocorreu no destinatário, ou seja, local de origem da empresa contratante. Ora, o serviço realizado pela empresa brasileira converteu-se em benefício, melhoria para empresa contratante que, por sua vez, auferiu lucro decorrente do ofício contratado. Portanto, o resultado (in casu mediato, econômico) se deu no exterior e, nessa ótica, aplicável, portanto, a inteligência do inciso primeiro, do artigo segundo, da Lei Complementar nº 116/2001.
O entendimento do Superior Tribunal de Justiça, ao nosso sentir, apresenta problemas de ordem prática, sobretudo considerando a contradição argumentativa em que se aceita a ideia de que resultado corresponde aos efeitos práticos do serviço, mas adota-se na conclusão o critério segundo o qual o que importa é o local em que o serviço foi concluído. O STJ não definiu efetivamente seu posicionamento e, por via de consequência, causou um pouco mais de indefinição sobre a correta interpretação da norma em cheque.
Nesse contexto, parece-nos mais correta a conclusão do hoje Ministro do STF Teori Albino Zavascki, que em seu voto vencido no multicitado julgado assim definiu:
Exportação de serviço é serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá. A lei diz que esses serviços são isentos, a não ser quando o resultado se opera aqui. Se o resultado se opera fora, há isenção. Essa é a questão. Como diz o eminente Ministro Relator, a questão toda é saber o que é o resultado. Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.
Comungamo-nos do entendimento esposado pelo Ministro em seu voto vencido, uma vez que não se deve confundir resultado com conclusão. Assim, é crível que serviço concluído no Brasil produza resultado, efeito no estrangeiro, de modo a merecer o direito à desoneração de ISSQN consagrada no do inciso primeiro, do artigo segundo, da Lei Complementar nº 116/2001.
Ademais, segundo o tributarista mineiro Luiz Henrique Nery Massara, diretor e fundador do IMDT – Instituto Mineiro de Direito Tributário:
Precisamente há o entendimento das autoridades fiscais municipais de que o termo resultado corresponderia ao próprio desenvolvimento do serviço, que seria verificado no local de sua conclusão. O argumento fazendário baseia-se, portanto, no dito critério da conclusão do serviço.
Pelo referido critério, para que um determinado serviço esteja isento do ISSQN, deve ser efetivamente prestado no exterior, iniciado no país, mas complementado no estrangeiro ou, ainda, na hipótese em que o serviço seja solicitado à empresa brasileira, que se deslocaria para o exterior para lá prestá-lo.
Já os contribuintes defendem que o resultado da prestação de serviço não corresponde ao seu desenvolvimento, mas sim à sua utilidade propiciada ao tomador. Logo, seria isento o serviço que, mesmo que integralmente desenvolvido no país, tivesse seu proveito, vantagem ou utilidade fruída pelo contratante no exterior. Adotam, pois, o chamado critério da utilidade do serviço.
Nosso entendimento converge com a ideia de utilidade do serviço para exigibilidade do tributo em exame, porque se considerarmos o outro critério, extremamente favorável ao fisco por sinal, teríamos por isenta de ISS apenas a contribuinte que realizasse (prestasse) o serviço inteiramente no exterior, o que já estaria resolvido pelo critério tributário da territorialidade. Logo, o critério que promove verdadeira justiça fiscal é o da utilidade do serviço.
Entretanto, como a questão objeto de análise ainda é bastante controvertida na doutrina e na jurisprudência, sugerimos a criação de critério objetivo para análise integral do artigo segundo da Lei Complementar nº 116/2001, de modo a sanar toda e qualquer discussão decorrente da tributação de exportação de serviços.
Para tanto, recomendamos que, por força de alteração legislativa, ocorra a supressão do parágrafo único do referido artigo, ou então melhor esclarecimento do mesmo caso mantido.
E, no caso de manutenção do parágrafo ensejador da controvérsia, orientamos que o termo resultado seja procedido da expressão “direto ou indireto”, ou então, que seja criado mais um parágrafo, a exemplo do que faz o CDC em seus artigos 2º e 3º ao definir consumidor e fornecedor, determinando resultado como “proveito econômico gerado ao contratante a partir do serviço contrato”, permanecendo incólume o restante do parágrafo único.
Logo, se o serviço e o proveito econômico em prol do Contratante do serviço se deu no Brasil, tributa, em caso negativo, desonera. Isto é, mesmo que o serviço seja integralmente prestado e concluído no Brasil, mas tenha seus efeitos de utilidade implantados no exterior, deve ser aplicada a regra de isenção do tributo.
Repita-se, por oportuno, que a desoneração idealizada pelo legislador tem a finalidade precípua de fomentar (e não inibir) as exportações, de modo a atrair o capital internacional e movimentar a economia e desenvolvimento do País. E, como dito alhures, o aumento das exportações, ainda que desoneradas de tributação, por certo aumentará a arrecadação do Estado, na medida em que haverá mais renda e consumo tributáveis na economia.
Por fim, não podemos deixar de abordar, em rápidas linhas, sobre a ofensa reflexa causada pelo legislador infraconstitucional à Constituição Federal no que se refere ao princípio da legalidade tributária, do qual decorre a tipicidade cerrada. Isto por uma razão muito simples. A norma precisa esgotar as hipóteses de incidência e de não incidência de um determinado tributo. Deixar isto a cargo do operador e do aplicador do Direito nada mais é do que burlar a atividade legiferante do Poder Legislativo e isto em nada se aproxima da Democracia e da essencialidade de Justiça Fiscal.
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo. 6ª. ed. rev. atual. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 831.124/RJ, Primeira Turma, relator ministro José Delgado, data do julgamento: 15/08/2006; DJ: 25/09/2006.
MASSARA, Luiz Henrique Nery. O ISSQN na Exportação de Serviços. Artigo em Estudos Sobre a Jurisprudência do TJMG em Matéria Tributária. CARDOSO, Alessandro Mendes; CASTRO JÚNIOR, Paulo Honório de [Coord.] – Belo Horizonte: Editora D´Plácido, 2014.
por Gustavo Goiabeira de Oliveira
Sócio de Motta, Fernandes Rocha Advogados
formado pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes
MBA em Petróleo e Gás pela Coppe/UFRJ
Atua nas áreas de tributário (contencioso e consultivo), planejamento fiscal, fusões e aquisições
Fernanda Lopez Marques da Silva
Advogada de Motta, Fernandes Rocha Advogados
formada pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
LL.M. em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro
com especialização em Direito Processual Tributário pela Universidade Cândido Mendes e especialização em Processo Fiscal pela Associação Brasileira de Direito Financeiro
I. Previsão Constitucional e Lei Complementar nº 116/2003
A Constituição Federal, em seu art. 156[1], com redação dada pelas Emendas Constitucionais nº 3/93 e nº 37/2002, trouxe previsão de instituição do ISS pelos municípios, fazendo ressalva, em seu parágrafo 3º de que caberia à lei complementar excluir da incidência desse imposto as exportações de serviços para o exterior.
O comando constitucional que remete à lei complementar a tarefa de detalhar a exclusão da incidência do ISS sobre as exportações de serviços tem como objetivo último o de servir como ferramenta de desoneração dos bens e serviços brasileiros exportados visando, inclusive, dar competitividade aos brasileiros prestadores de serviços. Diante da expressa determinação constitucional, foi editada a Lei Complementar (“LC”) nº 116/2003, que em seu art. 2º repete o comando constitucional, mas em seu parágrafo único inova:
“Art. 2o O imposto não incide sobre:
Quanto à aplicação do parágrafo único do art. 2º acima reproduzido, o legislador se preocupou em estabelecer que um serviço prestado no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, não seja considerado serviço exportado para fins de isenção do ISS. Isso significa que o mesmo legislador, a contrário senso, deve admitir que um serviço prestado no Brasil possa ter resultado em território estrangeiro e, nesse caso, estar incluso na hipótese de não incidência do ISS.
Nesse sentido, buscando dar sentido à disposição legal contida na LC nº 116/2003, destacamos entendimento de Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros[2]:
“A Lei Complementar 116/03 a um só tempo cria o benefício à exportação do serviço e estabelece limite a ser observado pelo contribuinte para sua fruição: que o resultado do serviço aqui não se verifique.
(…) Por ter como objetivo o incentivo às exportações brasileiras, é plenamente coerente que o legislador de plano desconsidere exportação aquilo que exportação de fato não é. Por essa razão é que a Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviço desenvolvidos no Brasil para o exterior que o resultado da atividade contratada não se verifique no País.
Parece-nos que a intenção do legislador complementar foi instituir uma “norma antielisão” do ISS, criando obstáculos à criação de mecanismos internacionais de planejamento fiscal envolvendo o imposto municipal. O fato de ter o pagamento do serviço origem em fonte no exterior ou acontecer no exterior em nada altera a destinação do serviço.(…)
De substancial importância, portanto, a compreensão do conteúdo do termo resultado, da forma como colocado no parágrafo único do art. 2° da Lei Complementar 116/03. Na acepção semântica, resultado é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil.(…).”
Embora a LC nº 116/2003 tenha acertado em trazer a hipótese de não incidência, conforme determinação constitucional, criou também condição adicional à norma presente na Constituição Federal, estipulando como requisito para a não incidência a demonstração do local em que se verifica o resultado do serviço prestado. Todavia, ao legislador complementar foi conferido somente o poder de excluir da incidência do ISS as exportações de serviços, não tendo sido mencionado pelo constituinte nenhum tipo de poder ou autorização para restringir norma constitucional.
De fato, ao tratar da desoneração das exportações prevista no art. 156, § 3º, II da Constituição Federal, o legislador complementar inseriu no parágrafo único no art. 2º da LC 116/03 exigência de que o resultado do serviço se verifique no exterior, condição não veiculada no texto constitucional.
Ao fazê-lo, portanto, entendemos que o legislador infraconstitucional extrapolou de suas competências pretendendo limitar desoneração fiscal não limitada pela própria Constituição. Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho[3] defende que: “(…) a lei complementar não pode restringir o poder do constituinte. Se o fizesse, estaria a alterar a Constituição.”
E de outro modo não se pode concluir, haja vista que a limitação criada pela lei complementar mediante suposta regulamentação está, em verdade, a restringir hipótese que o próprio constituinte não quis restringir, criando limites ao tratamento fiscal que o próprio constituinte originário não quis limitar.
De fato, o comando constitucional determina que à lei complementar caberá excluir da incidência do ISS as receitas decorrentes de exportação de serviços, não contemplando nenhum tipo de autorização para a criação de obstáculos a este tratamento fiscal, muito menos obstáculos que esvaziam o sentido da norma constitucional.
Nesse ponto se destaca ainda que toda a legislação de regência de outros tributos, notadamente o ICMS, PIS e COFINS, ao dispor sobre benefícios similares à exportação de mercadorias e serviços atingidos por tais exações nunca criaram barreira (inconstitucional) semelhante a ora criada pela LC 116/03.
Assim, ao editar a LC 116/03 e incluir no seu art. 2º a exceção prevista no parágrafo único de que não se enquadram na hipótese de não incidência “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”, entendemos que o legislador infraconstitucional extrapolou do comando constitucional.
Não obstante, admitindo como em válida a limitação imposta pelo parágrafo único do art. 2º, importante verificar o conceito de “resultado”, bem como a forma como têm se posicionado os nossos tribunais.
II. Conceito de “Resultado”
Esclarecendo em que consiste o “resultado” e a aferição do local onde se verifica para fins de incidência ou não do ISS, cita-se, respectivamente, Roque Antonio Carrazza[4], Mariana Oiticica Ramalho[5] e Marcelo Marques Roncáglia[6]:
“O termo ‘resultado’, agora em foco, tem acepção, pois, de prestação de serviço em favor de não-residente – vale dizer, de pessoa que, no exterior, dele se beneficia diretamente. Em suma, o tomador do serviço deve ser não-residente para que o prestador tenha reconhecida sua isenção ao ISS.”
“(…) para caracterizar a exportação de serviços não basta que o serviço seja pago por não-residente; é necessário que seja prestado para não-residente.” (grifos nossos)
“A isenção concedida às exportações de serviços está condicionada apenas a que o resultado da prestação do serviço se verifique no exterior. Essa circunstância, por sua vez, ocorrerá sempre que a utilidade (produto) decorrente da prestação de serviços seja fruída no exterior. (…) o local onde estiver seu destinatário deverá ser considerado como o lugar onde se verifica o seu resultado.”
Luís Eduardo Schoueri[7] define local do resultado da seguinte maneira:
“Onde o serviço trouxe utilidade (…) Na contratação de um advogado em juízo, a utilidade dar-se-á no lugar onde ocorre a lide; num serviço de topógrafo, no lugar onde estiver o terreno etc.”
O resultado é, portanto, a utilidade, a consequência, o efeito, o objetivo do contrato celebrado, que não se confunde com a execução em si, mas com o produto final desta execução gerado pelo prestador do serviço ao tomador do serviço.
Frise-se também que o resultado do serviço não é qualquer efeito por ventura gerado, mas sim aquele que o contratante dos serviços visou. Esta interpretação é compartilhada por Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros[8] ao destacarem não ser qualquer resultado o resultado mencionado no parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/2003, mas aquele que se consubstancie como “objetivo da contratação e da prestação”, ou seja, que compunha o objeto da requisição do serviço.
Neste mesmo sentido, destaca-se o entendimento manifestado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento único sobre o tema, no Recurso Especial nº 831.124. Naquela oportunidade, por não vislumbrar o direito da parte interessada, entendeu a Corte pela negativa do pleito formulado. Contudo, reconheceu o Tribunal que o sentido do termo “resultado” deve ser analisado e verificado de acordo com os objetivos da contratação e da prestação dos serviços:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ. (…) 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.”
Entendemos que, independentemente do local da execução dos serviços, o que se deve buscar é o resultado, o objetivo pretendido pelo tomador dos serviços e, ao se identificar o resultado, definir se estamos diante de uma hipótese de exportação de serviços contemplada pela norma de não incidência do ISS. Para tanto, crucial é identificar onde se localiza o beneficiário dos serviços. Estando o beneficiário no exterior, ressalvadas hipóteses excepcionais, no exterior será verificado o resultado e, portanto, não haverá incidência de ISS.
Recentemente o Tribunal de Justiça de São Paulo (“TJSP”) já se manifestou de forma favorável aos contribuintes ao julgar em grau de recurso ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária movida por pessoa jurídica que presta serviços de administração de carteiras e gestão de investimentos a tomadores de serviço residentes no exterior. Segundo alegação da empresa, embora o desenvolvimento do serviço tenha ocorrido no Brasil, o resultado somente se verificou no exterior, porque é lá que o tomador goza dos rendimentos obtidos com o serviço contratado.
Tal entendimento restou confirmado pelo TJSP em acórdão lastreado em doutrina sobre o tema, e cuja ementa segue abaixo transcrita:
“APELAÇÃO Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária Autora/apelante exporta serviços de assessoria e consultoria financeira e de gestão de carteira de investimentos a clientes domiciliados no exterior Assim, tal atividade se enquadra no disposto previsto inciso I do art. 2º da Lei Complementar nº 116/03. Deram provimento ao recurso, com inversão dos ônus da sucumbência.
(Apelação Cível nº 0057880-68.2012.8.26.0053, 18ª Câmara de Direito Público do TJSP, Rel. Des. Osvaldo Capraro, julgamento: 22.05.2014)
Em outro caso (Apelação Cível nº 2012.0000075536), o TJSP entendeu por reconhecer a não incidência de ISS sobre exportação de serviços, afastando argumento do fisco municipal de que serviços realizados no Brasil não podem ser contemplados com tal tratamento. Em verdade, diferentemente do alegado pelo município em questão, o serviço prestado pelo contribuinte se enquadraria na hipótese de isenção prevista no artigo 156, §3º, inciso II da Constituição Federal, apesar de executado no Brasil.
O ponto suscitado pelo município foi que os serviços eram prestados no Brasil e o dinheiro do faturamento ingressava no caixa da empresa prestadora, de modo que o resultado se verificaria dentro do território brasileiro já que, segundo o fisco, resultado significaria faturamento. Não obstante, entendeu o TJSP que o conceito de resultado não se limitaria ao recebimento de dinheiro, mas o efetivo local de fruição dos serviços prestados. Vejamos:
“Não se tratando, o resultado a que se refere a Lei, de proventos financeiros e, sim, de local de fruição do serviço com o qual, neste caso, aquele se confunde – correta a decisão do MM juiz ‘a quo’.”[9].
Também o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (“TJRS”) entendeu pela não incidência do ISS em razão da configuração de exportação do serviço, considerando irrelevantes eventuais reflexos econômicos no território nacional, o que inclusive seria algo inerente a toda e qualquer prestação de serviços realizada por empresa sediada no país:
“TRIBUTÁRIO. ISS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. ART. 2º, I E PARÁGRAFO ÚNICO, LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03. ARTS. 18, IV, E 18-B, I, LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL Nº 07/73.
Implementando-se o resultado da prestação dos serviços no exterior – China – está presente a hipótese de não-incidência do ISS, tal como prevista em o art. 2º, I, e parágrafo único, Lei Complementar nº 116/03, e nos artigos 18, IV, e 18-B, I, Lei Complementar Municipal nº 07/73, irrelevante reflexos econômicos no território nacional, o que, aliás, é algo inerente a toda e qualquer prestação de serviços realizada por empresa nele sediada.”
(Apelação Cível nº 70046023594, 21ª Câmara Cível do TJRS, Rel. Des. Armínio José Abreu Lima da Rosa. DJ: 17.01.2012)
Em conclusão, verifica-se uma nova visão que vem começando a ser aplicada por Tribunais de alguns Estados brasileiros, com a qual nos filiamos, que se distancia do precedente único do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de agora reconhecer a não incidência do ISS sobre exportação de serviços, ainda que tais serviços sejam executados total ou parcialmente no Brasil, mas desde que os resultados desses serviços sejam fruídos por tomadores de serviços localizados no exterior.
[1] “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(…)
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”
[2]TROIANELLI, Gabriel Lacerda e GUEIROS, Juliana. O ISS e a Exportação e a Importação de Serviços in ISS – Lei Complementar 116/2003, Juruá Editora, Curitiba, 1ª ed., pág. 200/203.
[3] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. p. 627.
[4] CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, São Paulo, 23ª edição, pág. 960.
[5] RAMALHO, Mariana Oiticica. ISS – Serviços de Importação e Exportação in Imposto Sobre Serviços (de acordo com a Lei Complementar 116/2003), Quartier Latin, São Paulo, 2004, pág. 121.
[6] RONCÁGLIA, Marcelo Marques. O ISS e a Importação e Exportação de Serviços in Revista Dialética de Direito Tributário nº 129, Dialética, São Paulo, pág. 111.
[7]SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a importação de serviços do exterior, cit., p. 45/48
[8] TROIANELLI, Gabriel Lacerda e GUEIROS, Juliana. Op. Cit., p.201.
[9] No mesmo sentido: Apelação Cível nº 1012837-23.2014.8.26.0053, 14ª Câmara de Direito Público do TJSP, Rel. Des. Mônica Serrano, julgamento: 26.02.2015 e Apelação Cível nº 1009239-95.2013.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público do TJSP, Rel. Des. Rezende Silveira, julgamento: 02.06.2015
O ISS e a Exportação de Serviços – Uma análise à luz da jurisprudência
Graduada pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Leonardo A. B. Battilana
MBA pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito pela Northwestern University School of Law
O presente artigo tem como objetivo analisar a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre as exportações, tendo em vista as previsões da Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (“LC nº 116/03”) e a interpretação que os Tribunais pátrios têm dado ao assunto.
FATO GERADOR DO ISS E O “RESULTADO DO SERVIÇO”
Como regra, as exportações brasileiras são desoneradas de tributos pela Constituição Federal. A intenção do legislador constituinte foi evitar a exportação de tributos e prevenir que os tributos virem custos da empresa ao serem incluídos no preço final das mercadorias ou serviços. Isso ajuda as empresas brasileiras a serem mais competitivas no mercado internacional.
Com relação à tributação sobre a prestação de serviços, a Constituição Federal outorgou competência aos Municípios para instituir o ISS (artigo 156, inciso III). No entanto, a competência tributária atribuída pelo constituinte aos Municípios não é plena, pois somente os serviços descritos em lei complementar poderão ser objeto de tributação pelo ISS.
Especificamente no que interessa ao presente estudo, o parágrafo 3º, inciso II, do artigo 156, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993 (“EC nº 3/93”), determinou que caberia à Lei Complementar excluir a incidência do referido imposto sobre as exportações de serviços para o exterior. Sendo assim, duas diretrizes foram conferidas ao legislador complementar: (i) listar os serviços passíveis de tributação pelo ISS; e (ii) excluir da incidência destes as exportações de serviços.
Em consonância com o previsto na Constituição Federal, foi publicada a LC nº 116/03 que, além de listar os serviços objeto de tributação pelo imposto, excluiu da incidência do ISS as exportações de serviços.[1]
Trata-se de uma exclusão condicionada à verificação do preenchimento de determinados requisitos. Nesse sentido, de acordo com a LC nº 116/03, a condição para usufruir da não incidência é que o resultado do serviço seja auferido no exterior. Caso os serviços sejam desenvolvidos no Brasil, com resultados verificados no país, haverá incidência do ISS, ainda que o pagamento do preço seja feito por residente no exterior.
Com isso, passou a ser relevante a delimitação do conceito de “resultado dos serviços” para determinação acerca da tributação ou não de serviços prestados no Brasil para tomadores estrangeiros.
Como a lei é silente quanto à definição do que se entende por “resultado dos serviços”, cabe aos Tribunais a tarefa de identificar os parâmetros para incidência ou não do ISS sobre a exportação de serviços. Conforme veremos a seguir, apesar de ainda não termos um posicionamento definitivo e exaustivo sobre o assunto, com base nas decisões proferidas, já é possível traçarmos alguns limites para balizar a discussão.
(A) Tribunais Administrativos
A controvérsia enfrentada pelos Tribunais diz respeito à definição do que se deve considerar resultado dos serviços prestados: a fruição do serviço tomado ou a conclusão da atividade tida por fato gerador do ISS?
No Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT/SP), o entendimento originalmente adotado era o de que o local da prestação do serviço se confundia com o local do resultado do serviço. Entretanto, ao longo dos anos o posicionamento evoluiu e as decisões mais recentes das Câmaras Reunidas do CMT/SP (última instância da esfera administrativa do Município de São Paulo) são no sentido de que o resultado do serviço se dará no local onde ocorrer a sua fruição.
Nesse sentido, em 3.12.2013, as Câmaras Reunidas, mantiveram decisão da 1ª Câmara Julgadora a qual havia decidido que “(…) deu prevalência o legislador complementar (…) no caso de tributação do comércio internacional de serviços pelo ISS, à fonte da fruição do serviço (…)”[2].
Mais recentemente, em 29.10.2015, a 1ª Câmara Julgadora do CMT/SP por unanimidade concluiu que “há que se considerar que o resultado do serviço prestado se deu no local em que o tomador usufruiu a utilidade ou vantagem do serviço contratado.”[3]
Esse entendimento, entretanto, ainda não é pacífico e em 11.8.2015, o mesmo CMT/SP decidiu, por maioria, que o conceito de resultado deve ser entendido como o local da conclusão da última etapa do ato de prestação pois entendimento diverso significaria imputar ao fisco a obrigação de analisar “eventos posteriores à emissão da nota fiscal e término da prestação que a originou ou, na hipótese excessivamente ampliativa, entender que todo serviço tomado por pessoa estabelecida em outro país consubstancia exportação de serviço.”[4]
O Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro (CCM/RJ), por sua vez, busca definir o que é resultado com base no local onde as atividades são realizadas. Nesse sentido, em recente decisão[5], o CCM/RJ considerou que uma empresa de gestão/administração de fundos de investimento não exportou serviço, na medida em que “a essência dos serviços prestados pela Recorrente está na análise e indicação dos títulos a serem adquiridos, e isso se dá no País.”
Verificamos, com base nos precedentes indicados acima, que os Tribunais administrativos municipais ainda não tem um posicionamento pacífico sobre o que deve ser entendido como “resultado” para fins de incidência do ISS.
De toda forma, vale destacar que as decisões levam em conta a análise detalhada dos contratos celebrados entre as partes e das notas fiscais emitidas para determinar qual a natureza dos serviços prestados.
(B) Tribunais Judiciais
O posicionamento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ é o precedente mais importante proferido pelo Judiciário sobre o assunto.
O caso discutia a prestação de serviços de uma empresa brasileira, que foi contratada por uma empresa no exterior para prestar o serviço de revisão e reparos de turbinas usadas em aviões. O conserto das turbinas era realizado no Brasil (com a realização de testes) e depois as turbinas eram enviadas à empresa estrangeira que as instalaria nas aeronaves.
De acordo com a decisão, não se configurou a exportação de serviços, pois o resultado se verificou no Brasil. O Relator do Recurso Especial, Ministro José Delgado, determinou que o objeto da contratação, isto é, o resultado do serviço, que no caso era o reparo do equipamento, teria sido totalmente realizado e concluído em território nacional.
Apesar do precedente do STJ sobre o assunto, a jurisprudência judicial também não é pacífica sobre o assunto. Existe decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo[6] (“TJ/SP”) que, ao analisar um caso de empresa de consultoria, entendeu que o resultado do serviço ocorreu no Brasil, porque a empresa brasileira concluiu o serviço território nacional, independentemente de sua remessa ao tomador localizado no exterior (beneficiário do serviço).
Por outro lado, o mesmo Tribunal (também seguido por decisões proferidas pelos TJ do Paraná e do Rio Grande do Sul[7]), em situações semelhantes, entendeu que o resultado do serviço teria ocorrido no exterior, pois os benefícios foram auferidos pela empresa estrangeira que se utilizará no exterior dos dados recebidos pela empresa brasileira para então decidir se investirá no Brasil ou não.
A nosso ver, para a caracterização de uma exportação de serviços, deve ser levado em consideração o local onde há a fruição do serviço pelo beneficiário final, e não o lugar onde o serviço foi prestado.
Como vimos acima, entretanto, o assunto ainda não foi pacificado e há decisões proferidas tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial que adotam o entendimento de que “resultado” é sinônimo de local de prestação.
Atualmente, está em discussão no Senado o Projeto de Lei Complementar nº 386/2012 que prevê alteração na redação do artigo 2, inciso I da LC nº 116/03 para indicar que haverá exportação de “serviços para o exterior do País, quando os resultados do serviço se verificam em território estrangeiro e houver ingresso de divisas no País”.
A alteração sugerida, ainda que aprovada, não resolve a controvérsia por ainda traz a ideia do “resultado do serviço” como algo determinante para a incidência do ISS nas exportações.
Resta aos contribuintes acompanhar a evolução do tema nos Tribunais. A discussão parece estar longe de acabar.
[1] “Art. 2º O imposto não incide sobre:
I. – as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”.
[2] Processo Administrativo nº 2011-0.125.786-1.
[3] Processo Administrativo nº: 2014-0.335.315-4.
[4] Processo Administrativo nº6017.2015/0000875-2
[5] Processo Administrativo nº 04/354.235/2010.
[6] TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 0135126-81.2007.8.26.0000, 15ª Câmara de Direito Público, Julgado em 30.8.2012, Relator Desembargador Osvaldo Palotti Junior.
[7] TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 0015497-75.2012.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público Julgado em 14.5.2015, Relator Desembargador Rezende Silveira.
TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 10009239-95.2013.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público Julgado em 2.6.2015, Relator Desembargador Rezende Silveira.
TJ/PR, Recurso de Apelação Cível nº 114736-4, 2ª Câmara Cível, Relator Desembargador Sílvio Dias, DJ: 15.5.2014.
TJ/RS, Recurso de Apelação Cível nº 70050862630, 1ª Câmara Cível, Julgamento de 12.12.2014, Relator Desembargador Carlos Roberto Lofego Caníbal.
O ISS e a Exportação de Serviços
Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro
Advogado do Escritório Gouvêa Vieira
Pós Graduando em Direito Aduaneiro na Instituição AVM
A não incidência de ISS em exportação de serviços, hipótese prevista na Lei Complementar n.º 116/2003, é matéria que, a despeito de se tratar de situação de desoneração tributária e, portanto, beneficiar ao contribuinte, traz consigo significativa insegurança jurídica, ante a ausência de conceituação precisa acerca de sua aplicabilidade.
Essa insegurança jurídica mitiga a correta aplicação da benesse em favor do contribuinte, que, ao optar em se valer da desoneração, passa a se sujeitar a interpretações equivocadas, tanto por parte dos Fiscos Municipais quanto por parte dos próprios Tribunais brasileiros, derrubando por terra qualquer planejamento tributário baseado em tal regra.
O cenário tende a piorar, considerando as perspectivas de inserção do mercado brasileiro no contexto da economia digital e os novos problemas daí advindos.
Neste contexto, o presente artigo, longe de pretender dar a solução para o problema, objetiva delinear os aspectos relativos à discussão, trazer o cenário jurisprudencial que parece se firmar nos tribunais brasileiros e pleitear aos nossos legisladores que se debrucem sobre o assunto.
2. A Lei Complementar e a “Exportação de Serviços”
É sabido que a Constituição Federal, ao delimitar competências para os Entes Federativos exigirem tributos, outorgou aos Municípios e ao Distrito Federal a possibilidade de cobrar impostos sobre serviços de qualquer natureza, tributo comumente conhecido por ISS.
Todavia, diferentemente do que ocorreu em relação aos demais impostos incidentes sobre o consumo, IPI e ICMS, o texto constitucional não dispôs sobre a não incidência do ISS em operações relativas à “exportação de serviços”, outorgando à lei complementar a possibilidade de fazê-lo, a teor do artigo 156, parágrafo 3º, inciso II, da Magna Carta, incluído pela Emenda Constitucional n.º 3, de 1993.
A Lei Complementar n.º 116/03, por seu turno, exercendo a prerrogativa que lhe foi conferida pela Constituição Federal, dispõe sobre a não incidência do ISS em “exportações de serviços para o exterior do País”, em seu artigo 2º, inciso I e parágrafo único, in verbis:
Art. 2º. O imposto não incide sobre:
Em outras palavras, o referido dispositivo, ao dispor sobre a não incidência do ISS na situação em exame, procurou, em certa medida, esclarecer o que deve ser entendido por “exportação de serviço”, excluindo deste conceito “serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique”.
Por conseguinte, a contrario senso, temos que a “exportação de serviços” ocorre em qualquer situação onde essa hipótese, composta por duas premissas (“desenvolvidos no Brasil” e “cujo resultado aqui se verifique”) não seja verificada, ou seja, quando ou (i) os serviços são desenvolvidos no exterior ou (ii) os serviços são desenvolvidos no Brasil, mas seus resultados são verificados no exterior.
3. As Problemáticas da Definição de Exportação de Serviços Extraída da Lei Complementar
Em que pese a definição acima possa servir como norte e, em alguns casos, ser suficiente para se verificar a subsunção (ou não) de certos fatos à hipótese de incidência do ISS, especialmente em relação ao seu critério espacial, sua imprecisão no que toca à extensão do vocábulo “resultado”, utilizado na expressão “cujo resultado aqui se verifique”, é matéria objeto de intensa controvérsia, pois que delimitadora das situações passíveis de serem alcançadas pela tributação.
Com efeito, o vocábulo “resultado”, associado à expressão “do serviço”, pode ser entendido tanto como o objeto decorrente do serviço em si, no que o local de seu resultado seria o local de sua conclusão, quanto como sua utilidade, ou seja, os efeitos almejados pelo tomador contratante do serviço, no que o local de seu resultado seria o local onde o serviço geraria tais efeitos.
Tomemos como exemplo o seguinte caso: determinada sociedade, sediada no município de São Paulo, é contratada por outra sociedade, não residente, para elaborar projeto de engenharia para implantação de complexo fabril no Uruguai, serviço esse qualificado no subitem 7.03 da lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003, que será executado na sede da prestadora e cujo material produzido será entregue à tomadora por meio da internet.
Neste exemplo, o vocábulo “resultado” serviria tanto para indicar o material, o projeto de engenharia em si quanto a execução do referido projeto, residindo a controvérsia em saber a qual dos dois sentidos pretendeu se referir a mencionada Lei Complementar para definir o que seria “exportação de serviços”.
4. A Insegurança Jurídica e o Posicionamento dos Tribunais Pátrios
A incerteza resultante da discussão acima narrada é, a toda evidência, fonte de insegurança jurídica para o contribuinte, que se vê incapaz de definir, com grau de certeza desejável, qual dos dois critérios deve ser adotado para suas operações.
Na doutrina, a posição prevalecente perfila-se ao entendimento do professor Gustavo Brigagão, para quem “o conceito de ‘resultado’ do serviço […] está diretamente relacionado a um aspecto subjetivo: a intenção do seu tomador ao contratá-lo, o benefício que ele visa ao requerer a prestação do serviço. O resultado do serviço se dará no país em que os efeitos dele decorrentes venham a ser produzidos[1]”.
No mesmo sentido podemos citar, ainda, Roque Antonio Carrazza, Luis Eduardo Schoueri, Ives Gandra da Silva Martins, Marilene Talarico Martins Rodrigues, entre diversos outros.
A jurisprudência de alguns tribunais pátrios caminha no mesmo sentido, sendo o exemplo mais notório o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que reiteradamente se manifesta pela importância dos efeitos dos serviços prestados para caracterização da exportação de serviços, e o faz mediante uma análise detida da controvérsia, como se depreende dos excertos de julgados abaixo colacionados, que explicitam as ratio decidendi das decisões:
“[…] Resta saber se esta pesquisa, desenvolvida nos limites territoriais do Município de São Paulo, produziu ou não efeitos no Brasil.
E a resposta é negativa, assistindo razão a autora, ora apelante, quando afirma que é a tomadora a responsável pela realização dos serviços fora do País, justamente a partir dos estudos e pesquisas que lhe são enviados, dentre estas as desenvolvidas pela autora, muito provavelmente criada para esse fim.
Diversa seria a hipótese em que a tomadora solicitasse da prestadora de serviços a utilização das pesquisas no Brasil, o que não se dá no caso concreto.”
(Apelação Cível n.º 1009239-95.2013.8.26.0053, TJ-SP, 15ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. REZENDE SILVEIRA, julgado em 02/06/2015) (grifos nossos)
“O cerne da lide sub judice cinge-se à análise da acepção da palavra RESULTADO, inserida na Lei Complementar, à luz do ordenamento jurídico brasileiro.
Dentro da interpretação teleológica, que prima pela finalidade da norma, somada aos aspectos da evolução da economia brasileira no mercado internacional, manifesta a intenção de estimular a exportação. No viés da interpretação sistemática, interessante resgatar alguns princípios do sistema tributário nacional: princípio da tributação no local de destino, que visa evitar a exportação de tributos; princípio da não bitributação internacional13 (alvo de tratados internacionais de comércio); princípio da desoneração e efeito do serviço.
Note-se que na importação de serviço a ideia de “resultado” é irrelevante, no caso de haver o aproveitamento ou fruição da prestação no território nacional. Com isso, depreende-se que a preocupação do legislador é tributar a prestação do serviço que beneficie o mercado interno, ainda que também exportado. Pouco importa o local de prestação e resultado (no sentido de conclusão), a relevância para a isenção reside única e exclusivamente quando o serviço, desenvolvido no Brasil, surta efeitos apenas fora do país.
Logo, a melhor interpretação do conceito de “resultado”, considerando-se toda a análise exposta, seria no sentido de: “fruição”, com o aproveitamento ou efeito do serviço exclusivamente no exterior (proveito econômico), tomando-se por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo).”
(Apelação Cível n.º 0038110-26.2011.8.26.0053, TJ-SP, 14ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. HENRIQUE HARRIS JÚNIOR, julgado em 14.08.2014) (grifos nossos)
Devem ser mencionados, também, os tribunais estaduais dos Estados do Rio Grande do Sul e de Santa Catarina[2], nos quais esse posicionamento tem se mostrado dominante[3].
Não menos importante é o posicionamento do Fisco Municipal de São Paulo que, em diversas soluções de consulta, se manifestou chancelando a tese em questão, inclusive em caso semelhante ao exemplo utilizado anteriormente acerca de projetos de engenharia[4].
Em que pese o posicionamento doutrinário, jurisprudencial e administrativo citado acima acerca da acepção do termo “resultado”, para fins de caracterização da exportação de serviços, pareça ser o mais adequado, não se pode perder de vista que a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar, em 2006, o recurso especial n.º 831.124/RJ, de relatoria do Ministro JOSÉ DELGADO, se manifestou de maneira diametralmente oposta à tese do contribuinte, entendendo ser o resultado verificado no local de conclusão do serviço, com ressalva ao Min. TEORI ZAVASCKI, único Ministro a divergir do relator e se convencer pelos argumentos do contribuinte.
Os fundamentos dos votos proferidos naquela ocasião demonstram as premissas distintas adotadas pelos Ministros julgadores:
Excerto do voto do Min. JOSÉ DELGADO:
“No caso examinado, verifica-se que a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação de todo o serviço para o qual é contratada dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à instalação nas aeronaves.
Importante observar que a empresa não é contratada para instalar os motores e turbinas após o conserto, hipótese em que o serviço se verificaria no exterior, mas, tão-somente, conforme já posto, é contratada para prestar o serviço de reparos, retífica ou revisão.
Portanto, o trabalho desenvolvido não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no território brasileiro.”
Excerto do voto do Min. TEORI ZAVASCKI:
“Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.”
Destarte, ainda que existam diversas manifestações indicando que o local do resultado, para fins de configuração de exportação de serviços, deveria ser entendido como o local onde os serviços geram os efeitos pretendidos pelos tomadores, tal entendimento não foi respaldado pelo Superior Tribunal de Justiça que, ao analisar a questão, se manifestou em sentido oposto, considerando ser o local onde os serviços são concluídos.
5. As Novas Tecnologias e a Necessidade Premente de se Resolver a Controvérsia
O assunto em comento, problemático per si, adquire importância (e urgência quanto à sua resolução) ainda maior ao se pensar que o surgimento de novas tecnologias, num ritmo cada dia mais intenso, mitiga a relevância que as fronteiras físicas possuem (ou possuíam) para a prestação de determinados serviços, gerando novas contendas para as quais o Brasil precisa estar preparado.
Com efeito, com o crescimento de economia digital e sendo o Brasil um país de relevância destacada para a economia mundial, é de se esperar que prestadores atuantes na área de serviços digitais ofereçam serviços baseados no país, tanto a nível nacional quanto à nível internacional, e queiram se valer da desoneração prevista na legislação brasileira.
Neste cenário, é inaceitável que uma premissa tão básica para se entender o conceito de exportação de serviços, qual seja a acepção do termo “resultado” estampado na Lei Complementar n.º 116/2003, seja tido por controverso e gere insegurança jurídica aos contribuintes.
Ora, se os contribuintes não sabem sequer o que considerar como sendo exportação de serviços, é preocupante imaginar como serão tratadas operações que envolverem aspectos ainda mais complexos do que os comumente encontrados nas discussões, com participações remotas de terceiros, fruição de resultados pela internet, entre outros.
Diante disto, seria extremamente recomendável que nossos eminentes legisladores, que concentram suas ações relativas ao ISS na expansão dos subitens constantes na lista anexa ao referido diploma[5], se propusessem a discutir a questão e buscar a solucionar de maneira satisfatória.
Por todo o exposto, conclui-se que os critérios para a configuração de exportação de serviços, para fins de não incidência de ISS, devem ser urgentemente revisitados por nosso Poder Legislativo, seja em razão da discussão já instaurada, seja em razão dos problemas que devem aparecer com a inserção cada vez mais intensa de novas tecnologias em nosso meio social.
Por este motivo, faz-se coro ao pleito do professor Gustavo Brigagão: “que o legislador complementar regule de forma clara e condizente com as necessidades econômicas do país as condições em que as exportações de serviços devam ser excluídas da tributação do ISS”.
[1] Disponível em http://www.conjur.com.br/2013-jul-31/consultor-tributario-iss-nao-incide-exportacao-servicos, acesso em 29 de novembro de 2015.
[2] Os referidos tribunais estaduais, juntamente com os tribunais dos Estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais, são os cinco maiores tribunais estaduais do Brasil, e responderam por 69% dos casos em trâmite perante a justiça estadual no ano-calendário de 2014, conforme informações constantes no relatório “Justiça em números – 2014”, produzido pelo Conselho Nacional de Justiça.
[3] A este respeito, vide os julgados a seguir: agravo de instrumento n.º 0440456-29.2014.8.21.7000 e apelação cível n.º 0392856-80.2012.8.21.7000 (TJ-RS), reexame necessário em mandado de segurança n.º 2013.053824-8 (TJ-SC).
[4] Vide a Solução de Consulta SF/DEJUG n.º 37, de 22 de julho de 2013, e a Solução de Consulta SF/DEJUG n.º 24, de 6 de junho de 2011.
[5] Como pretendem fazê-lo, por exemplo, por meio dos Projetos de Lei Complementar n.º 366/2013, 171/2012, entre outros.
Os fundos de investimento e a nova intepretação da Receita Federal do Brasil sobre o repasse de dividendos (IN RFB nº 1.585/15)
Ricardo Maitto
Mestre em Direito Econômico-Financeiro pela Faculdade de Direito da USP
Em 31 de agosto de 2015, a Receita Federal do Brasil (RFB) editou uma nova Instrução Normativa para consolidar as regras sobre a tributação das aplicações no mercado financeiro e de capitais (IN RFB nº 1.585/15). Um dos aspectos que causou surpresa ao contribuintes foi a inovação introduzida nas regras sobre a tributação dos fundos de investimento em ações (FIAs) e demais fundos que tenham ações em suas carteiras de investimento, em particular em relação ao tratamento aplicável ao repasse de rendimentos.
Segundo a nova interpretação sugerida pela RFB, o repasse de rendimentos advindos dos ativos que compõem as carteiras de tais fundos – a exemplo dos dividendos e juros sobre capital próprio (JCP) – passam a ser tratados, para fins tributários, como sendo equivalentes à amortização ou ao resgate de cotas, ensejando tributação automática para os cotistas. Assim, diferentemente da posição historicamente assumida pela RFB, que reconhecia a manutenção do regime tributário aplicável ao rendimento repassado, a nova posição estabelece uma equiparação entre o repasse e a amortização ou resgate das cotas.
Com isso, criou-se uma situação adversa para os investidores: os dividendos gerados pelas carteiras dos fundos, a exemplo dos FIAs e também dos fundos de investimento em participações (FIPs), que até o final de agosto de 2015 eram repassados aos cotistas sem qualquer tributação adicional, passaram a ser submetidos ao imposto de renda da fonte (IRRF).
A interpretação sustentada pela RFB resulta em enorme desincentivo ao incipiente mercado de fundo de ações no Brasil. Afinal, como a legislação brasileira concede isenção aos dividendos, passa a ser mais eficiente para o investidor aplicar seus recursos diretamente na empresa investida do que submeter-se à tributação decorrente da aplicação dos mesmos recursos em um fundo de ações. Além disso, a nova interpretação atinge quase que exclusivamente os cotistas residentes no Brasil, já que os investimentos realizados por não-residentes estão regidos por lei própria[1].
Essa medida, pelo impacto financeiro significativo que gera para a indústria de fundos de ações, suscita algumas questões importantes. Pode a administração tributária alterar o regime tributário aplicável ao repasse de rendimentos, sem qualquer alteração legislativa anterior? É possível uma norma tributária alterar a natureza dos rendimentos repassados, para equipará-lo à amortização ou ao resgate de cotas?
O presente artigo pretende analisar tais questões à luz do ordenamento jurídico vigente e das regras que regem o funcionamento dos fundos de investimento. Pretende-se demonstrar que a interpretação da RFB é ilegal, pois viola princípios fundamentais que regem a criação de regras tributárias no Brasil, tal como a vedação ao uso de analogia e, no caso dos dividendos, a própria isenção tributária prevista na Lei nº 9.249/95.
Para os contribuintes que já detêm investimentos em fundo de ações (FIAs ou FIPs), os desafios são ainda maiores, pois estarão submetidos à visão do administrador do fundo, a quem foi atribuída a responsabilidade pelo recolhimento do IRRF. Com isso, eventuais alternativas a serem adotadas para mitigar os efeitos dessa nova posição da RFB deverão envolver alguma medida judicial ou, conforme o caso, algum mecanismo que possibilite a transferência de recursos (dividendos) sem a interferência direta do fundo e de seu administrador.
II. Fundos de investimento, mecanismo de repasse e a IN RFB 1.585/15
Os investimentos em ativos financeiros, valores mobiliários e títulos em geral, frequentemente, são realizados por meio de um pool de investidores que, ao invés de aplicar seus recursos de forma direta, utilizam-se dos chamados veículos de investimento coletivo, dentre os quais os mais comuns são os chamados fundos de investimento.
Embora os fundos de investimento possam ser instituídos por meio de diferentes instrumentos jurídicos (e.g. sociedades, condomínios, trusts etc.), a filosofia básica por trás de sua criação é a mesma: possibilitam ao investidor uma administração profissionalizada de seu investimento, aliada à diluição do risco e a custos proporcionalmente menores.
Do ponto de vista da tributação, em geral os países levam em consideração a necessidade de se instituir regras tributárias que confiram um mínimo de “neutralidade” aos fundos ou, ao menos, não criem “embaraços” para a realização dos investimentos[2]. O objetivo é facilitar a captação de recursos junto a investidores de diversos tipos e origens, e evitar que os ganhos obtidos sofram múltiplas imposições tributárias.
No Brasil, os fundos representam uma comunhão de recursos constituída sob a forma de condomínio, destinado à aplicação em diferentes ativos financeiros. Pela competência instituída pela Lei nº 6.385/76, cabe à Comissão de Valores Mobiliários (CVM) a função de regulamentar as atividades dos fundos de investimento, incluindo a forma de constituição, o registro e a composição de suas carteiras de investimento[3].
Como regra geral, o Brasil também adota um regime de neutralidade fiscal em relação aos fundos de investimento, em que os rendimentos que compõem a carteira dos fundos de investimento são isentos, tributando-se os cotistas de forma direta, por ocasião da amortização ou resgate das cotas[4]. Com isso, possibilita-se que os fundos realizem sucessivas transações, sem que os frutos gerados sejam tributados imediatamente. Somente no momento em que o fundo distribui os recursos aos cotistas é que há tributação, geralmente na forma de retenção na fonte por parte do administrador do fundo.
Alguns tipos de fundos, como os FIAs e os FIPs, apresentam peculiaridades em relação à sua carteira. Como a própria denominação sugere, o portfólio desses fundos é composto preponderantemente por ações, o que faz com que uma parte relevante dos rendimentos por eles gerados seja formada por dividendos.
Uma análise histórica das normas editadas pela RFB indica que o órgão reconhecia tal peculiaridade dos fundos de ações. Assim, desde 2001, quando a RFB passou a regulamentar de forma sistematizada as regras tributárias que regem as aplicações no mercado financeiro e de capitais, as instruções normativas esclareciam que os frutos provenientes de ações que compunham as carteiras desses fundos, quando repassados diretamente aos cotistas, estevam submetidos ao regime tributário originalmente atribuído a tais rendimentos por parte das companhias emissoras das ações, isto é, tais rendimentos eram isentos no caso de dividendos e estavam sujeitos ao IRRF de 15% no caso de JCP[5].
A interpretação adotada pela RFB era condizente com o sistema tributário vigente no Brasil e com a própria natureza condominial dos fundos de investimento. No caso dos dividendos, por uma questão de política fiscal, optou-se por tributar os lucros das empresas integralmente no nível corporativo, isentando tais lucros quando distribuídos aos sócios (artigo 10 da Lei nº 9.249/95). Por outro lado, a interposição de uma entidade sem personalidade jurídica própria, como no caso do fundo, não deveria resultar em tributação mais gravosa para os investidores do que aquela aplicável na hipótese de investimento realizado diretamente.
A posição assumida até então pela RFB em relação ao repasse tinha um caráter didático, embora não representasse qualquer inovação ao sistema tributário. Tratava-se, na realidade, de uma interpretação suportada pelas próprias regras que regem o funcionamento dos fundos. Afinal, a regulamentação da CVM historicamente admitiu a possibilidade de repasse de recursos diretamente aos cotistas, desde que houvesse previsão no regulamento do fundo, sem que este viesse a adquirir qualquer disponibilidade (econômica ou jurídica) sobre os rendimentos repassados.
A nova IN RFB nº 1.585/15 instituiu um novo regime. A nova interpretação sugerida pela RFB, além de suprimir as diretrizes constantes em normas anteriores acerca do repasse de rendimentos, equiparou a hipótese de repasse ao evento de resgate ou amortização de cotas. Nesse sentido, o artigo 21 da IN RFB nº 1.585/15 prevê o seguinte:
Artigo 21. O administrador de fundo ou clube de investimento que destinar diretamente aos cotistas as quantias que lhes forem atribuídas a título de dividendos, juros sobre capital próprio, reembolso de proventos decorrentes do empréstimo de valores mobiliários, ou outros rendimentos advindos de ativos financeiros que integrem sua carteira, fica responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto sobre a renda:
I – como resgate de cotas, no caso de fundo constituído sob a forma de condomínio aberto; ou
II – como amortização de cotas, no caso de fundo constituído sob a forma de condomínio fechado.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se, também, a qualquer fundo de investimento que tenha ações em sua carteira
Em uma primeira aproximação, sem considerar os aspectos técnico-jurídicos, não há dúvida de que a posição da RFB representa uma mudança das “regras do jogo”. De fato, aqueles investidores que projetavam determinado percentual de retorno para seus investimentos foram surpreendidos por um custo tributário novo, distinto daquele reconhecido pela regra anterior. Afinal, a Instrução Normativa RFB nº 1.022/10, até então vigente, continha uma previsão expressa no sentido de que os dividendos ou JCPs, repassados diretamente aos cotistas, não estavam sujeitos a qualquer tributação diversa daquela a que estavam submetidos na distribuição[6].
A insegurança jurídica criada por essa mudança repentina de posição já torna a medida altamente reprovável, pois não permite qualquer alternativa para os cotistas ou investidores. Alguns especialistas sugerem que a RFB teria apenas revogado um “benefício fiscal” concedido desde a época da extinta IN SRF nº 25/01 e que vinha sendo mantido até a publicação da IN RFB nº 1.585/15. Segundo essa visão, os contribuintes teriam usufruído uma isenção instituída pela RFB, agora revogada por conveniência da administração tributária.
Essa posição ignora alguns preceitos básicos sobre o tema das isenções. Em primeiro lugar, o Secretário da RFB não tem poderes para instituir isenção de qualquer natureza. Afinal, os atos normativos editados pela RFB devem estrita observância à legislação tributária (leis e decretos), não podendo instituir “regras novas” no ordenamento jurídico, mas tão somente diretrizes de caráter interpretativo ou regulamentar[7].
Na realidade, a regra do artigo 21 da IN RFB nº 1.585/15 representa pura e simplesmente uma mudança de posição da RFB em relação às regras até então vigentes. Como essa nova intepretação não está amparada em legislação nova, resta questionar se tal interpretação é (ou não) condizente com o sistema jurídico-tributário em vigor. Em nossa opinião, a resposta a essa questão deve ser categoricamente negativa, pelos fundamentos que serão abaixo explicitados.
III. Ilegalidade da nova posição da RFB
III.1. O repasse não altera a natureza jurídica do rendimento
O fundo representa uma comunhão de recursos (condomínio), não tendo personalidade jurídica própria. Assim, em essência, o rendimento auferido pelo fundo representa uma rendimento auferido pelo próprio cotista.
Nesse sentido, ainda que se admita que o patrimônio do fundo seja “destacável” do patrimônio dos cotistas, como fundamento principal para se questionar a posição da RFB, deve-se considerar a própria natureza jurídica do repasse dos rendimentos aos cotistas.
Com efeito, a possibilidade de se efetuar o repasse de rendimentos é expressamente assegurada pela regras instituídas pela CVM, desde que o repasse esteja previsto no regulamento do fundo[8]. É o que determina o artigo 4º, parágrafo único, da IN CVM nº 555/14:
Parágrafo único. Desde que expressamente autorizado pelo regulamento ou pela assembleia geral de cotistas, o fundo pode destinar diretamente aos cotistas as quantias que lhe forem atribuídas a título de dividendos, juros sobre capital próprio, reembolso de proventos decorrentes do empréstimo de valores mobiliários, ou outros rendimentos advindos de ativos financeiros que integrem sua carteira.
O que se pretende enfatizar é que o regime tributário aplicável aos rendimentos repassados não pode ser alterado por norma própria da RFB. Afinal, tendo havido um repasse de rendimentos, juridicamente determinado pelo regulamento do fundo, há uma atribuição direta dos rendimentos aos cotistas do fundo. Nesse caso, o fundo não aufere disponibilidade econômica ou jurídica sobre tais rendimentos. Se o fundo não aufere qualquer rendimento decorrente do repasse direto ao cotista, não há que se falar em resgate ou amortização de cotas e, portanto, fica invalidado qualquer embasamento para se tributar tais rendimentos a esse título.
Assim, a única interpretação possível em relação ao repasse é aquela que reconhece a natureza originária do rendimento repassado, como de fato vinha admitindo a própria RFB em seus normativos anteriores (IN SRF nº 25/01 e IN RFB nº 1.022/10), tendo em vista que já na distribuição tal rendimento pertence ao cotista. Ademais, no caso específico dos dividendos, a interpretação sugerida pela RFB representa frontal violação ao artigo 10 da Lei nº 9.249/95[9], uma vez que esse dispositivo instituiu uma isenção de caráter geral aos dividendos, sem distinção em relação ao beneficiário.
III.2. A utilização de interpretação analógica é vedada pelo ordenamento jurídico
Como se verifica da transcrição do artigo 21 da IN RFB 1.585/15, a técnica da RFB não foi no sentido de obrigar o administrador do fundo a incorporar os rendimentos ao fundo e realizar o resgate e/ou a amortização das cotas. Isto seria impossível, tendo em vista que o instituto do resgate é regulado por norma da CVM e tem a sua implementação regida pelo regulamento do fundo.
A técnica da RFB foi a de obrigar o administrador a tratar o repasse dos rendimentos ao cotistas “como se fosse” resgate ou amortização de cotas. Se fosse amortização de cotas, tais rendimentos estariam sujeitos à apuração de ganho de capital e, portanto, tributável. Nota-se, portanto, que a RFB utilizou-se de uma interpretação analógica.
A analogia é método integrativo de lacunas na lei. Permite que determinada situação de fato não regulada pelo direito receba o mesmo tratamento legislativo previsto para uma situação de fato similar e regulada pelo direito.
No direito tributário, na ausência de disposição expressa de lei, a autoridade competente pode se valer da analogia, como forma de integração do direito (art. 108, inciso I, do Código Tributário Nacional – CTN). Há, contudo, uma limitação. O artigo 108, parágrafo 1º, do CTN veda a possibilidade de integrações ou equiparações de caráter analógico para se exigir tributos. Com isso, se a lei é aplicável a determinada situação fática, categoricamente descrita na norma, não pode o intérprete aplicar a mesma norma a uma situação análoga.
No caso sob análise, como legislação tributária determina que a tributação dos valores distribuídos pelos fundos aos seus cotistas deve ocorrer apenas na situação concreta de resgate ou amortização de cotas, não pode o intérprete – no caso da RFB – pretender aplicar essa regra a uma situação análoga, que é a hipótese de repasse direto dos rendimentos aos cotistas.
III.3. A interpretação sugerida pela RFB viola o princípio da isonomia tributária
Por fim, deve-se considerar, ainda, que a nova posição da RFB também fere o próprio princípio da isonomia tributária, pois atribui regimes tributários distintos a contribuintes em situações equivalentes.
Em conformidade com o artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, é vedado aos entes federativos instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Por essa razão, fere o princípio da isonomia tributária a regra que pretende tributar os dividendos pagos aos cotistas por meio dos fundos de ações, particularmente quando distribuídos na forma de repasse, tal como prevê o artigo 21 da IN RFB nº 1.585/15, na medida em que os investidores que recebem os dividendos diretamente estão isentos.
A interpretação sustentada pela RFB relativamente ao repasse de rendimentos por parte dos FIAs e dos FIPs resulta em enorme desincentivo ao incipiente mercado de fundo de ações no Brasil. Em face dessa medida, passa a ser mais eficiente para o investidor aplicar seus recursos diretamente na empresa investida, auferindo dividendos isentos, do que submeter-se à tributação decorrente da aplicação dos mesmos recursos em um fundo de ações.
Conforme se procurou demonstrar, existem fundamentos jurídicos para se questionar a legalidade do artigo 21 da IN RFB nº 1.585/15. Em primeiro lugar, o repasse dos rendimentos, devidamente respaldado pelas normas da CVM e pelo regulamento do fundo, não altera a natureza jurídica do rendimento, além de não resultar em acréscimo patrimonial para o próprio fundo, sendo o cotista o real titular desses rendimentos. Por essa razão, deve ser observado o regime tributário aplicável ao rendimento repassado, seja ele dividendo ou JCP.
Além do argumento acima, a RFB não pode se valer de interpretações analógicas para tributar o repasse de rendimentos como se fosse equivalente à amortização ou ao resgate de cotas, uma vez que tal prática é vedada pelo artigo 108, parágrafo 1º, do CTN. Por fim, a posição da RFB acaba por violar o princípio da isonomia tributária, uma vez que pretende conferir tratamento distinto a contribuintes em situações equivalentes.
[1] A Lei nº 11.312/06 prevê um benefício fiscal de alíquota zero de IRRF para investidores não-residentes, observados determinados requisitos, o que acaba por beneficiar a maior parte dos rendimentos auferidos por tais investidores em aplicações em FIPs. Ademais, aplicações realizadas em FIAs por investidores não-residentes também são beneficiadas com isenção de IRRF, por força do artigo 97 da Lei nº 12.973/14.
[2] Cf. Eric M. Zolt, Taxation of Investment Funds, in Tax Law Design and Drafting, vol. II, Washington, IMF, 1998, p. 973.
[3] Destaque-se, nesse sentido, a Instrução Normativa CVM nº 555/14, que dispõe sobre a constituição, a administração, o funcionamento e a divulgação de informações dos fundos de investimento em geral.
[4] Cf. por exemplo os artigos 68 e 73, parágrafo 2º, da Lei nº 8.981/95, além das normas aplicáveis aos fundos regidos por lei própria, a exemplo do fundo de investimento imobiliário (artigo 16 da Lei nº 8.668/93).
[5] É o que previa a extinta IN SRF nº 25/01, em seu artigo 8, parágrafo 13: Os valores recebidos das companhias emissoras de ações integrantes da carteira do fundo, repassados diretamente aos quotistas, são isentos do imposto de renda, no caso de dividendos, e tributados, na fonte, à alíquota de 15%, no caso de juros sobre o capital próprio. Tal dispositivo foi posteriormente replicado pela IN RFB nº 1.022/10, em seu artigo 22, cujo parágrafo único também esclareceu que a regra era igualmente aplicável a qualquer fundo de investimento que tenha ações em sua carteira.
[6] Instrução Normativa RFB nº 1.022/10. (…) Art. 22. Os valores recebidos das companhias emissoras de ações integrantes da carteira do fundo, repassados diretamente aos cotistas, são isentos do imposto sobre a renda, no caso de dividendos; e tributados na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento), no caso de juros sobre o capital próprio.
[7]Além disso, o próprio Código Tributário Nacional (CTN), em seus artigos 97 (inciso VI) e 176 (caput), é categórico ao estabelecer que a isenção somente pode ser instituída por lei.
[8] Inicialmente o repasse fora admitido apenas em relação aos dividendos. Nesse sentido, o artigo 10 da extinta IN CVM nº 302/99, estabelecia o seguinte: O fundo pode pagar diretamente aos cotistas as quantias que lhe forem atribuídas a título de dividendos, distribuídos por companhias cujas ações integrem sua carteira, desde que essa forma de remuneração esteja expressamente prevista no regulamento. Posteriormente, a IN CVM nº 409/04, atualmente revogada, estendeu a possibilidade aos demais rendimentos que compunham a carteira dos fundos. É o que previa o artigo 42, nos seguintes termos: O administrador pode destinar diretamente aos cotistas as quantias que forem atribuídas ao fundo a título de dividendos, juros sobre capital próprio ou outros rendimentos advindos de ativos financeiros que integrem sua carteira, desde que expressamente autorizado pelo regulamento. Atualmente, o artigo 4º, parágrafo único, da vigente IN CVM nº 555/14, prevê disposição semelhante.
[9] Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
A inconstitucionalidade da nova tributação da renda de fundos de investimentos
Professor de Direito Tributário e Financeiro da PUC-MG e Professor de Direito Financeiro da UFMG
Procurador do Município de Belo Horizonte
Pedro Henrique Garzon Ribas
Pós-Graduando em Direito Tributário pela PUC-MG
Graduado em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG)
Presidente da Associação Brasileira de Direito Tributário Jovem – ABRADT Jovem
Membro da Comissão de Direito Tributário da OAB/MG
Membro da Deutsch-Brasilianische Juristenvereinigung e.V. – DBJV
Elaborada com o intuito de sistematizar as inúmeras e então esparsas regras de tributação da renda oriunda de aplicações financeiras, a Instrução Normativa RFB nº 1.585, de 02 de setembro de 2015, acabou por, a bem da verdade, instituir novo mecanismo de apuração do IR incidente sobre as carteiras de dividendos que distribuem proventos para cotistas de fundos de investimentos. Isso porque, conforme preceitua o art. 21 do citado diploma normativo[1], o administrador do fundo que destinar diretamente aos cotistas as quantias que lhe forem atribuídas a título de dividendos ficará responsável pela retenção e recolhimento do IR como resgate de cotas, no caso de fundo aberto, ou como amortização de cotas, na hipótese de fundos fechados.
A comente forma de tributação eleita pela Receita Federal do Brasil se revela, contudo, inconstitucional pelo simples fato desta, via instrução normativa, acabar não só por contrariar o art. 10 da Lei n. 9.249/1995, que garante a isenção de dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas, mas também, e via de consequência, majorar, sem lei que a estabeleça, a tributação da renda de aplicações financeiras de fundos que destinam dividendos a seus cotistas, o que afronta diretamente a regra da estrita legalidade tributária consagrada no art. 150, I, CF/88
Primeiramente, para compreender a ilegalidade exposta, faz-se necessário fixar duas premissas básicas, a saber, a natureza jurídica condominial dos fundos de investimentos e a real titularidade dos dividendos distribuídos por fundos que assim remuneram seus cotistas.
Sobre o primeiro ponto, não cabe por ora adentrar em discussão doutrinária sobre a assertividade ou não da atribuição de natureza condominial aos fundos ou clubes de investimentos. Objetivamente, tem-se que a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, autarquia federal vinculada ao Ministério da Fazenda, possui competência legal para regular valores mobiliários (Lei n. 6.385/1976) e, não se pode discordar que as cotas dos fundos de investimentos podem assim ser classificadas. Nesse sentido, ressalta-se que a própria CVM, por meio do art. 3º da Instrução Normativa n. 555/2014[2], foi enfática ao afirmar que o fundo de investimento é uma comunhão de recursos, constituído sob a forma de condomínio, destinado à aplicação em ativos financeiros. Não bastasse a disciplina conferida pelo órgão responsável pela regulamentação do tema, destaca-se ainda que a própria IN/RFB n. 1.585/2015, ora em debate, trouxe de forma expressa em ambos os incisos do seu art. 21, o mecanismo de apuração do IR de fundos constituídos sob a forma de condomínios abertos ou fechados.
Ato contínuo, ao se fixar regulamentação no sentido de que os fundos de investimento são institutos constituídos sobre a forma condomínios de recursos, automaticamente fica afastada a sua equiparação como pessoa jurídica, detentora de capacidade para a realização de atos da vida civil. Em outros termos, embora apresentem alguma semelhança, condomínio e sociedade são institutos jurídicos distintos e sujeitos a regulamentos próprios[3].
Nesse compasso, memorando ainda que os condomínios são classicamente tidos como entes despersonalizados, não se faz crível a afirmação de que seriam os fundos de investimentos proprietários diretos das companhias sobre os quais seus recursos são aportados. O que se verifica quando um condomínio adquire determinado bem é que este passa a ser essencialmente titularizado por seus condôminos, formando o que é chamado na doutrina de compropriedade ou co-titularidade. Ora, não é porque determinado condomínio possui administração própria e gestão especializada que seria ele o real titular dos bens por ele administrados ou geridos.
A partir desse raciocínio, outra conclusão não se revela cabível senão pelo fato de que quando determinado fundo de investimento, por exemplo estruturado sob a forma de Fundo de Investimento em Participações (FIP), adquire ações de emissão de companhias, sejam abertas ou fechadas, estas ações são de titularidade dos cotistas do fundo e não deste próprio. Nesse sentido, quando estas mesmas companhias – que receberam os aportes de recursos dos fundos – distribuem dividendos para seus acionistas (diretos ou indiretos, estes últimos considerados aqueles que se valem da estrutura do fundo como intermediador especializado do negócio), estes dividendos, por força do dispositivo legal contido no art. 10 da Lei n. 9.249/1995, não integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
Pretender atribuir a titularidade dos rendimentos das companhias investidas ao próprio fundo, gerando uma elevação do valor de suas cotas, que, posteriormente, quando resgatadas ou amortizadas, serão tributadas no ganho de capital, constitui usurpação do poder regulamentar conferido à Receita Federal do Brasil. Usurpação esta, trazida por instrução normativa, a qual, portanto, acaba por recair em nítido vício de ilegalidade. Repisa-se: a IN/RFB n. 1.585/2015, caracterizada pelo Fisco Federal como mera sistematização das normas de tributação de aplicações financeiras pelo IR, acabou por deturpar a natureza jurídica do negócio praticado entre “cotista-fundo-companhia investida”, tributando, ilegalmente, operações tradicionalmente isentas.
Não obstante o exposto, tem-se que a comente deturpação da relação jurídica realmente existente no presente caso acabou por gerar a majoração da carga tributária sobre as carteiras de dividendos que distribuem proventos para cotistas de fundos de investimentos, ou, por outra visão, verdadeiro afastamento de isenção tributária e consequente majoração do IR sobre as operações de pagamento direto de dividendos aos cotistas. Assim, além da supra mencionada ilegalidade, a IN/RFB n. 1.585/2015 acabou por afrontar o art. 150, I, da CF/88, que expressamente veda a majoração de tributos sem lei formal que a estabeleça, quedando, portanto, em inafastável vício de inconstitucionalidade.
O Direito Tributário, como de comum ciência, é um Direito de sobreposição, que não pode, nem deve, ser cego à regulamentação privada do alcance seus institutos (art. 109 do CTN[4]), nem tampouco deturpar o conteúdo, a definição e as formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pelo ordenamento pátrio, visado a definir, limitar ou ampliar competências tributárias (art. 110 do CTN[5]). Dessa forma, ao se voltar para a análise do art. 21 da IN/RFB n. 1.585/2015, faz-se imprescindível destacar que este (i) deturpou conceitos de institutos privados; (ii) gerando interpretação equivocada dos reais efeitos da relação jurídica instaurada entre “cotistas-fundo-companhia investida”; (iii) desconsiderando hipótese legal de isenção e mandamento constitucional da forma como se deve proceder quando da majoração de tributos. E tudo isso via Instrução Normativa…
Não bastasse os problemas levantados, há ainda a possibilidade de auferir malefícios extrafiscais trazidos pela nova sistemática elencada no art. 21 da IN/RFB n. 1.585/2015.
A oneração pelo IR das carteiras de dividendos que distribuem proventos para cotistas de fundos de investimentos acaba por gerar um desestímulo à canalização de recursos ociosos para o setor produtivo, este conhecidamente como dinamizador da economia e provedor de empregos. O investidor individual, que aporta recursos em fundos, o faz sabendo dos benefícios de uma gestão especializada e profissional do seu dinheiro, cujo acesso se torna viável por conta do volume negociado por estes mecanismos de investimento coletivo. Contudo, a partir do momento em que o ônus tributário desta atividade – que, em maior ou menor medida, também envolve risco para o investidor -, se torna elevado, há uma tendencia natural de afugentamento do capital então produtivo, que buscará rentabilidade segura, por exemplo, em cadernetas de poupança.
O que se pretende defender, portanto, é que não bastassem os vícios de ilegalidade e inconstitucionalidade da tributação imposta pelo art. 21 da IN/RFB n. 1.585/2015, a mantença de seu conteúdo acabará por gerar um efeito econômico diametralmente oposto àquele quisto pelo próprio Fisco Federal, qual seja, sistematizar a tributação da renda auferida em aplicações financeiras visando ao seu estímulo por meio de sua transparência e cognoscibilidade.
[1] (IN/RFB n. 1.585/2015) Art. 21. O administrador de fundo ou clube de investimento que destinar diretamente aos cotistas as quantias que lhes forem atribuídas a título de dividendos, juros sobre capital próprio, reembolso de proventos decorrentes do empréstimo de valores mobiliários, ou outros rendimentos advindos de ativos financeiros que integrem sua carteira, fica responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto sobre a renda:
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se, também, a qualquer fundo de investimento que tenha ações em sua carteira.
[2] (IN CVM n. 555/2014) Art. 3º O fundo de investimento é uma comunhão de recursos, constituído sob a forma de condomínio, destinado à aplicação em ativos financeiros.
[3] NADER, Paulo. Curso de Direito civil; v.4: direito das coisas – Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 213
[4](CTN) Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
[5](CTN) Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A Tributação dos Créditos Presumidos de ICMS por PIS/COFINS
por Camila Galvão e Anderi Silva
Graduada pela Faculdade de Direito da USP
Pós-graduada na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário)
Sócia da área tributária do escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice Advogados
Igor Guedes Lueska
Graduado pela Escola de Direito da FGV-SP
Pós-graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário)
Advogado da área tributária do escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice Advogados
I. Introdução: a controvérsia e o reconhecimento da sua repercussão geral
Recentemente, no dia 22/09/2015, foi publicada decisão do STF reconhecendo repercussão geral a um tema objeto de muita controvérsia entre as autoridades fiscais e os contribuintes, qual seja a juridicidade da tributação, por PIS/COFINS, de créditos presumidos do ICMS.
A repercussão geral foi reconhecida nos autos em que interposto, pela União Federal, o RE 835.818/PR, contra acórdão proferido em 2012 pela Segunda Turma do Tribunal Regional da 4ª Região[1], o qual entendeu que o registro, por parte do autor da ação, de créditos presumidos de ICMS não se traduziria em ingresso de receitas tributáveis.
No seu recurso extraordinário, a União Federal, em consonância com o entendimento esposado na Solução de Divergência COSIT nº 13, de 28 de abril de 2011[2], sustenta a impossibilidade de se excluir créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, em virtude de ausência de disposição expressa nesse sentido, bem como que o acórdão recorrido violaria o artigo 150, § 6º, da Constituição Federal[3], por supostamente implicar a concessão de isenção sem lei que a fundamente.
Em que pese o respeito dispensado ao entendimento fazendário, e com base nos fundamentos que demonstraremos nas seções seguintes, entendemos que créditos presumidos de ICMS sequer se subsomem ao conceito de receita, não podendo, portanto, se sujeitar à tributação por PIS/COFINS, consequentemente fazendo desnecessária a edição de norma expressa prevendo a “exclusão” dessas rubricas.
II. O ICMS e os incentivos de crédito presumido
O ICMS é um imposto não cumulativo, de maneira que as aquisições de insumos tributados geram direito ao crédito do imposto, o qual deve ser contraposto ao valor do ICMS debitado nas notas fiscais de venda das mercadorias.
Assim, ao adquirir insumos ou mercadorias para revenda, as empresas lançam as aquisições no livro registro de entradas, registrando o valor do crédito do ICMS relativo a tais aquisições, quando permitido pela legislação.
Quando da saída das mercadorias vendidas, é efetuado o respectivo registro no livro registro de saídas, lançando-se o valor do débito de ICMS destacado nas notas fiscais de venda.
O “crédito tributário” é constituído pelo lançamento[4], consubstanciado no procedimento por meio do qual se calcula o montante do tributo devido.
“Crédito tributário” pode ser definido como o direito subjetivo de que dispõe o sujeito ativo para exigir o objeto prestacional[5].
Para efetuar o lançamento por homologação e calcular o valor devido a título de ICMS, ao término de cada período de apuração, os créditos e débitos mencionados acima são lançados no livro registro de apuração e do seu confronto nasce o valor do imposto devido pelas empresas que não fazem jus a incentivos fiscais.
Nos casos de benefícios fiscais, a apuração do ICMS devido não se encerra quando do mero confronto dos créditos relativos à aquisição de insumos com os débitos atinentes às vendas.
Os beneficiários desses incentivos devem, antes, lançar os créditos presumidos, para somente depois chegar ao valor do ICMS devido.
O exposto acima evidencia que o lançamento dos valores de incentivos de crédito presumido de ICMS atua em momento anterior à determinação do quantum devido pelo contribuinte.
Ou seja, colocando-se todos os lançamentos descritos acima numa linha do tempo, com um marco indicativo de quando nasce a obrigação relativa ao pagamento do ICMS, todos os lançamentos efetuados acima estão antes desse marco indicativo.
Nessa seara, é importante esclarecer que no âmbito do ICMS existem diversas formas de implementar benefícios fiscais.
Por vezes o legislador opta por conceder diretamente redução de alíquotas ou isenções, outras vezes é concedida redução da base de cálculo do imposto, outras, ainda, créditos presumidos.
Independentemente da forma de concessão desses incentivos, o traço jurídico comum a todos é que eles atuam sempre no sentido de impedir que, no seu montante, nasça o débito de ICMS em desfavor do beneficiário. Ou seja, esses benefícios atuam sempre em momento anterior ao cálculo do ICMS devido.
Diferente é o caso de incentivos consistentes em efetiva devolução do valor do tributo, em que a apuração do imposto devido não é alterada pelo benefício, vale dizer, o contribuinte é devedor do valor bruto do tributo, paga tal tributo, e posteriormente o recebe de volta.
A diferença jurídica relevante é que no primeiro caso o benefício atua em momento anterior à constituição do crédito tributário, funcionando como elemento impeditivo do nascimento deste crédito; já no segundo caso, o benefício atua em momento posterior ao nascimento do crédito tributário.
Com isso, evidencia-se que os valores dos créditos presumidos são computados em momento anterior ao nascimento do “crédito tributário” de ICMS, vale dizer, antes da quantificação da obrigação de pagar o ICMS.
III. A impossibilidade de os créditos presumidos serem caracterizados como “receita”
Ao se tratar da base de cálculo do PIS e da COFINS, não se pode supor cegamente que determinado lançamento contábil, ainda quando feito a título de receita, seja tributável.
A tributação por PIS/COFINS só pode recair sobre materialidades que, por sua natureza – e independentemente da sua denominação ou classificação contábil –, se subsomem ao conceito de receitas[6].
E, consoante a doutrina, o conceito de receita diz necessariamente respeito ao aumento no patrimônio do contribuinte[7].
Mesmo o conceito meramente contábil de receita aponta no mesmo sentido: o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis nº 30 – Receitas dispõe que “Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido (…)” (grifos nossos).
Ou seja, acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos designados como receitas são relativos a eventos que possam alterar a equação final entre bens, direitos e obrigações.
E, no caso de créditos presumidos de ICMS, os respectivos valores registrados pelo contribuinte não representam aumento no seu patrimônio, inclusive pelo fato de que são registrados previamente à ocorrência da mutação patrimonial.
A efetiva mutação patrimonial só ocorrerá quando efetivamente apurado o montante do ICMS devido, quando será constituída a obrigação de pagar o ICMS, a qual alterará o patrimônio do contribuinte.
Nesse sentido inclusive já se manifestou a 1ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento do CARF: “(…) a exclusiva apuração contábil do crédito presumido, que pode não trazer qualquer vantagem patrimonial ou, se trouxer, representará exclusivamente uma redução do ICMS a pagar, não se traduz em um aumento patrimonial e, como tal, não poderia ser considerada uma receita”[8].
Importante salientar que a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça é no sentido acima exposto, conforme se pode depreender do seguinte excerto da ementa do AgRg no AREsp 661146/SC, julgado recentemente, em junho de 2015: “A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o crédito presumido referente ao ICMS não tem natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins”[9].
Os incentivos fiscais de créditos presumidos de ICMS, assim como qualquer isenção tributária, como qualquer redução de alíquota ou de base de cálculo do imposto, consistem em mero fato impeditivo da constituição do crédito tributário.
Se esse fato impeditivo representasse receita passível de tributação, então toda a isenção e toda a redução de alíquota de IPI e de ICMS deveriam sofrer a incidência do PIS e da COFINS, o que não faz sentido.
Em suma, créditos presumidos de ICMS não se subsomem ao conceito de receita, razão pela qual não são passíveis de tributação por PIS/COFINS.
IV. A tributação de créditos presumidos, além de contradizer o entendimento da própria Receita Federal em situações análogas, implica na consagração do princípio da capacidade contributiva às avessas
Conforme visto acima, os créditos presumidos de ICMS não são tributáveis por PIS/COFINS, refletindo meros ajustes contábeis, com natureza diversa de receita.
Interessante notar que em outras ocasiões a própria Receita Federal adotou entendimento análogo.
Deparado com a questão de definir quais valores deveriam ser considerados como base de cálculo para fins da CSLL e quais não deveriam, em julgado que versou sobre a restituição de tributos, o Conselheiro Relator José Antonio Minatel assim se pronunciou:
“(…) é fundamental que os procedimentos a serem adotados no trato dos valores do tributo recuperado possam neutralizar todos os efeitos tributários anteriormente provocados pela incidência (…)
CSLL RECUPERADA: se o valor apurado referir-se a período em que a contribuição social sobre o lucro era dedutível da sua própria base de cálculo, e também do IRPJ (…) é imperioso que o valor recuperado seja agora adicionado à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, para neutralizar a dedução anteriormente aproveitada. A contrariu sensu se o valor recuperado referir-se a período em que a contribuição social sobre o lucro não afetou a sua própria base de cálculo, tampouco do IRPJ, a neutralização que se espera é a recomposição do saldo da conta de lucros acumulados do grupo do patrimônio líquido, indevidamente reduzida pela anterior apropriação da CSLL, pelo que o valor do crédito recuperado melhor se amolda ao tratamento de “ajustes de exercício anteriores”, sem necessidade de transitar pelo resultado do exercício no período da sua apuração, posto que não representa ingresso de nova receita”[10].
Adotando semelhante raciocínio, em dezembro de 2003 a Receita Federal consolidou entendimento que há muito já vinha sendo adotado pelo então Conselho de Contribuintes, editando o Ato Declaratório Interpretativo nº 25/2003, com a seguinte redação:
“Art. 1º Os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo (…) IRPJ e pela (…) CSLL, se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Art. 2º. Não há incidência da (…) Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente”.
Conforme se pode depreender, o critério adotado pela Receita Federal para definir se os valores, ali de recuperação de tributos, e aqui de incentivo fiscal, deveriam compor a base de cálculo dos tributos ditos corporativos (CSLL, IRPJ, PIS e COFINS) foi o seguinte: eles só devem compor essas bases de cálculo se a despesa dos tributos recuperados/incentivados, em momento anterior, reduziu essas mesmas bases de cálculo.
Aplicando-se esse entendimento ao caso de créditos presumidos de ICMS, conclui-se que poderia até se discutir se comporiam as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, visto que, em função da técnica contábil, inicialmente seriam lançados como despesa os valores brutos de ICMS destacados nas notas fiscais de vendas. Assim, para apurar a despesa efetiva, computar-se-ia o valor do incentivo, reduzindo-se a despesa.
No entanto, tratando-se do PIS e da COFINS, ao contrário do que ocorre com o IRPJ e com a CSLL, o valor bruto do ICMS não é deduzido para fins de apuração da base de cálculo, razão pela qual sequer na ótica fiscal apontada acima deveria o incentivo se sujeitar à tributação pelas contribuições sociais ora em exame.
Aliás, considerando-se que o PIS e a COFINS incidem sobre os valores integrais de ICMS destacados nas notas de venda, sem qualquer dedução de valores correspondentes a incentivos de créditos presumidos, tributar esses incentivos seria tributar uma mesma receita, uma mesma riqueza, duas vezes.
A prevalecer a imposição do PIS e da COFINS, consagrar-se-ia assim o princípio da capacidade contributiva às avessas.
De fato, em se tributando os créditos presumidos de ICMS registrados pelos contribuintes, vislumbrar-se-ia absurda dupla incidência do PIS e da COFINS sobre valores que não representam capacidade contributiva nova para os contribuintes além daquela que já foi tributada quando da incidência dessas contribuições sobre o ICMS.
Não nos parece uma interpretação razoável supor que os contribuintes tenham a obrigação de recolher o PIS e a COFINS duas vezes sobre os mesmos valores, sendo esse outro motivo pelo qual a tributação dos créditos presumidos de ICMS não se sustenta.
Como se pode depreender do acima exposto, matéria objeto de controvérsia entre as autoridades fiscais e os contribuintes deverá ser apreciada pelo STF sob a sistemática do artigo 543-B do Código de Processo Civil.
Entendemos que a sujeição dos créditos presumidos de ICMS a incidência de PIS e COFINS não se sustenta, sob qualquer ângulo que se analise a questão, em especial tendo em vista que não se subsomem ao conceito de “receita” tributável por essas contribuições.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros Editores Ltda. 2011
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 2002
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (Para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS), Repertório IOB de Jurisprudência – 1a. quinzena de janeiro de 2001 – nº 1/2001 – Caderno 1
TOMÉ, Fabiana Del Padre. Contribuições para a seguridade social: à luz da Constituição Federal. 2ª edição. Curitiba: Juruá, 2013
[1] Apelação / Reexame Necessário nº. 5014019-74.2010.404.7000/PR.
[2] Transcrevemos os seguintes excertos dessa Solução de Divergência: “Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep”; e “Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Cofins”.
[3] “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.
[4] V. art. 142 do Código Tributário Nacional.
[5]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 2002, pág. 360.
[6] Lei no 10.637/2002: “Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Lei nº 10.833/2003: “Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
[7] “(…) a receita é considerada, sem qualquer mínima oposição seja de quem for, como um fator de aumento do patrimônio. Este dado, efetivamente, está presente em todas as manifestações doutrinárias a propósito do tema, assim como pode ser extraído dos princípios contábeis e das leis que aludem à receita, se não expressamente, no mínimo implicitamente”[OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (Para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS), Repertório IOB de Jurisprudência – 1a. quinzena de janeiro de 2001 – nº 1/2001 – Caderno 1 – pág. 43].
[8] Excerto do voto do Cons. Marcelo Guerra de Castro (acórdão nº. 3102-001.989).
[9]Rel. Ministro Herman Benjamin. Segunda Turma. D.J. 18/06/2015.
[10] Acórdão nº. 108-05.636, do Cons. de Contribuintes.
A Inclusão dos Créditos Presumidos de ICMS na Base de Cálculo do PIS/PASEP e da COFINS – RE 835.818
por Leonardo Homsy
Sócio de Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Jr.
Quiroga Advogados
Advogado de Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Jr.
1. COMENTÁRIOS PRELIMINARES
A outorga de crédito presumido de ICMS constitui prática recorrente dos Estados e do Distrito Federal, com o intuito de atrair ou manter investimentos em seus respectivos territórios.
A controvérsia que se enfrenta é se os referidos créditos representam receitas tributáveis pelas contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS; ou, diversamente, se representam incentivos fiscais ou subvenções não compreendidos no escopo de incidência de tais contribuições.
Não obstante a recente exegese das autoridades fiscais vinculadas à Receita Federal do Brasil (“RFB”) pela inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS, o histórico jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) é favorável ao contribuinte (em que pese passar ao largo da caracterização do crédito presumido como subvenção para custeio ou investimento).
Aguarda-se, no momento, que o Supremo Tribunal Federal (“STF”) julgue de forma definitiva a controvérsia no âmbito do Recurso Extraordinário nº 835.818, cuja repercussão geral foi reconhecida e decisão será vinculante para os demais órgãos administrativos.
Ocorre que referido julgamento será realizado com base em legislação que precede às alterações promovidas pela Lei n. 12.973 de 13.05.2014 (“Lei nº 12.973/2014”) e, possivelmente, sem analisar a controvérsia tributária relativa às subvenções (para custeio ou investimento), pelo que se coloca como reflexão se o STF efetivamente colocará uma pá de cal sobre a controvérsia aqui exposta, mormente quanto aos créditos presumidos de ICMS outorgados pelos Estados após vigência da referida Lei.
2. CASO PARADIGMA – RE 835.818
2.1. DESCRIÇÃO DO CASO PARADIGMA
O caso que aqui se coloca como paradigma teve origem com a impetração de mandado de segurança pela OVD Importadora e Distribuidora Ltda. objetivando, em suma, que a RFB não incluísse na base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS os valores relativos aos créditos presumidos de ICMS concedidos pelos Estados do Paraná e Bahia, decorrentes de importação de mercadorias para revenda, sob a alegação de não representarem ingresso de receita mas tão-somente benefício fiscal não passível de tributação pelas referidas contribuições[1].
Em vista da sentença favorável obtida pela OVD Importadora e Distribuidora Ltda., a Fazenda Nacional interpôs apelação ao órgão colegiado, sob o fundamento de que os créditos presumidos de ICMS configuram receita e, como tal, devem ser incluídos na base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS já que incidem sobre o total de receitas auferidas independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
A 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, negou provimento à apelação interposta pela União, por entender que o crédito presumido de ICMS analisado não constituiria receita tributável pelo PIS/Pasep e COFINS, mas mera renúncia fiscal, cujo objetivo era incentivar o desenvolvimento de determinados setores da economia, gerando importantes reflexos financeiros e sociais para o desenvolvimento do próprio Estado.
O Tribunal consignou, ainda, que eventual inclusão da referida subvenção na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS autorizaria a interferência da União na competência tributária privativa dos Estados ao minorar a eficácia de benefícios fiscais pretendidos, fato que resultaria em ofensa ao princípio federativo.
A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial ao STJ, o qual foi inadmitido na origem e cujos agravos interpostos foram igualmente negados.
Em vista do Recurso Extraordinário interposto pela Fazenda Nacional, rogando-se ofensa aos artigos 150, § 6º, e 195, inciso I, alínea b, da Constituição Federal, aguarda-se a inédita apreciação da matéria pelo STF, cuja repercussão geral foi reconhecida em virtude de o tema transcender o interesse subjetivo das partes e se mostrar relevante do ponto de vista econômico, político, social e jurídico.
2.2. COMENTÁRIOS AOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS
Em simples resumo, os créditos presumidos de ICMS configuram técnica de incentivo fiscal por meio da qual se faculta que créditos “fictícios”, normalmente obtidos mediante aplicação de determinada porcentagem (alíquota) sobre as operações praticadas, sejam lançados em conta gráfica de apuração do ICMS de forma a resultar uma redução do ICMS devido no mês.
A controvérsia em comento, que não é recente tampouco esporádica, centra na natureza do crédito presumido de ICMS e na definição da base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS.
As autoridades fiscais vinculadas à RFB vêm atribuindo aos créditos presumidos de ICMS a natureza de subvenção para custeio de forma a exigir que a respectiva receita, por ausência de norma desonerativa específica, seja incluída na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS (e.g. soluções de consulta nº 336/2014 e 188/2015).
Este posicionamento, entretanto, não é acompanhado pelo STJ, o qual inaugurou o debate em 2008 ao analisar crédito presumido de ICMS outorgado pelo Estado do Rio Grande do Sul e concluir que o referido crédito, por não se tratar de receita, não deveria ser incluído na base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS[2].
No entender do STJ, independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação ao patrimônio das empresas e repasse dos valores aos produtos e ao consumidor final, tratando-se, pois, de mero ressarcimento de custos.
Note que, neste caso específico, o relatório do acórdão demonstra que o recorrente alegava ofensa aos artigos 2º e 3º Leis nº 9.718 de 27.11.1998 (“Lei nº 9.718/1998”), mas também ao artigo 1º, § 2º, das Leis 10.637 de 30.12.2002 (“Lei nº 10.637/2002”) e 10.833 de 29.12.2003 (“Lei nº 10.833/2003”),
Com efeito, o posicionamento acima vem sendo reiteradamente ratificado pelo STJ. Em um dos mais recentes acórdãos sobre a matéria, esclarece-se que “a jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o crédito presumido referente ao ICMS não tem natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins. Incide, pois, na hipótese o enunciado da Súmula 83/STJ.“[3]
Ora, incidindo as contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS sobre receitas e possuindo o crédito presumido de ICMS natureza de recuperação de custo, compartilhamos do entendimento do STJ acima indicado no sentido de não ser possível a inclusão dos referidos créditos nas bases de cálculo dessas contribuições.
Melhor explicando, conforme delimita o artigo 195, I, da Constituição Federal, a União possui competência para instituir contribuições sociais (do empregador, da empresa ou equiparada) incidentes sobre receita ou faturamento, pelo que as contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS somente podem incidir sobre tais materialidades[4].
Muito se discutiu (e se discute) sobre o alcance dos termos receita e faturamento.
O STF, interpretando os referidos conceitos à luz da constituição, consignou que o termo faturamento corresponde à receita bruta auferida pela empresa decorrente da venda de bens ou da prestação de serviço. Foi por este motivo que declarou a inconstitucionalidade do §1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/1998 que previa incidir o PIS/Pasep e COFINS sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica independe da atividade por ela exercida[5].
Já sobre o conceito de receita, as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 definiram esta como compreendendo não só a receita bruta decorrente da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia, mas todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica – conforme redação vigente antes das alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014. Note que a legislação optou pelo termo “receitas auferidas”, pelo que há o entendimento de ter a legislação delimitado o conceito de receita àquela decorrente dos negócios jurídicos praticados pela pessoa jurídica, i.e. do exercício da atividade empresarial.
Neste sentido, esclarece José Antonio Minatelque “auferir receita é a conduta que evidencia e viabiliza a obtenção do ingresso, materializada pela entrada de recursos financeiros remuneradores dos diferentes negócios jurídicos da atividade empresarial”.
Ademais, a nosso ver, receita deve necessariamente representar um elemento novo que repercute positivamente no patrimônio líquido da pessoa jurídica. Assim, não são todos os ingressos financeiros ou lançamentos contábeis indicativos de crédito que possuem o condão de representar receita para o contribuinte que os recebe; mas tão-somente aqueles que resultam em um incremento no patrimônio líquido capaz de revelar capacidade contributiva[6].
O conceito acima é corroborado por vasta doutrina. Ricardo Mariz de Oliveira, por exemplo, define receita como sendo algo novo, representando um plus jurídico que se agrega ao patrimônio[7]. Aliomar Baleeiro, ensina que receita é a entrada que, integrando-se ao patrimônio sem quaisquer reserva ou condições, vem acrescer seu vulto, como elemento novo positivo[8]. Ives Gandra da Silva Martins, por sua vez, leciona que somente os recursos que passem a fazer parte do patrimônio do contribuinte podem ser considerado receita, sendo este conceito, para fins de incidência de PIS/Pasep e COFINS, substancial (jurídico) e não contábil[9].
Ainda sobre o alcance do termo receita, Marco Aurélio Greco, analisando a Constituição Federal, nota que no âmbito das contribuições sociais, a movimentação financeira e receita/faturamento são conceitos distintos, sendo a primeira pressuposto da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira, motivo pelo qual não se poderia dar à palavra “receita” um sentido que possibilite abranger toda e qualquer movimentação financeira ou de créditos[10].
Decorre do conceito acima comentado que a recuperação de custo não representaria receita pela inexistência de ingresso novo, ou efetivo incremento do patrimônio líquido do contribuinte.
Neste sentido, lembra José Antonio Minatel que, enquanto há o reconhecimento de não incidência de PIS/Pasep e COFINS sobre valores recuperados a título de tributo pago indevidamente, “equivoca-se no entendimento de que os valores ressarcidos a título de crédito presumido são passíveis de tributação, pela falsa premissa de estarem abrangidos pelo conceito de receita, pois se caracterizam, também, recuperação de custos”[11].
Aliás, o mesmo autor sustenta que os efeitos da recuperação de custos são os mesmos das indenizações reparatórias, pela similitude no caráter de recomposição patrimonial e ausência de nova riqueza[12].
Não obstante o acima comentado, dois aspectos merecem destaque.
A uma, as regras de base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS vigentes à época dos casos levados à apreciação do STJ (e STF) foram alteradas com o advento da Lei nº 12.973/2014.
A duas, o STJ, em seus precedentes, vem passando ao largo da caracterização do crédito presumido do ICMS como subvenção (para custeio ou investimento), concluindo pela não incidência do PIS/Pasep e COFINS exclusivamente sob a ótica de os benefícios fiscais em tela representarem mera recomposição ou ressarcimento de custos.
Em que pese entendermos que o argumento de os créditos presumidos não constituírem receita tributável pelo PIS/Pasep e COFINS encerra a controvérsia em comento, é de se notar que o escopo de análise realizado pelo STJ diverge do que vem sendo adotado pelas autoridades fiscais da RFB, que repetidamente baseiam suas conclusões nos aspectos tributários relativos às subvenções – como se verá mais adiante.
Assim, o ponto que merece reflexão é se o julgamento do STF sobre a matéria efetivamente sobrestará os anseios fiscalizatórios contra contribuintes que não incluírem os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS, (i) após vigência da Lei nº 12.973/2014 e (i) independentemente da controvérsia tributária que circunda o instituto da subvenção.
Naturalmente, trata-se de dúvida que somente o tempo responderá. Em todo caso, sem a pretensão de se esgotar a matéria, apresentamos a seguir alguns breves comentários sobre as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, inclusive quanto à controvérsia relativa às subvenções (custeio e investimento).
2.3. CONCEITO DE RECEITA APÓS LEI Nº 12.973/2014
Como já mencionado, a legislação do PIS/Pasep e da COFINS estabelece que estas contribuições incidem sobre a receita auferida.
Como muito se noticiou, o conceito de receita para fins de PIS/Pasep e COFINS foi substancialmente alterado (e ampliado) pelas novas regras introduzidas pela Lei nº 12.973/2014, conversão da Medida Provisória nº 627, de 11 de novembro de 2013, com o objetivo de encerrar antigas discussões sobre a matéria.
Nos exatos termos da legislação que rege as contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS, conforme alterada pela Lei nº 12.973/2014, incidem as contribuições: (i) no caso da Lei nº 9.718/1998 (regime cumulativo) sobre “a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977” (regime cumulativo); ou, em relação às Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 (regime não-cumulativo), sobre (ii) “a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente (…)”.
De acordo com o novo conceito, a receita bruta prevista no referido artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 passou a compreender não só o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados, como (i) o resultado auferido nas operações de conta alheia e (ii) as receitas das demais atividades ou objetivo principal da pessoa jurídica.
Aqui, não nos parece que a análise realizada pelo STJ quanto à caracterização do crédito presumido de ICMS como recomposição/ressarcimento de custos reste prejudicada em vista das novas regras trazidas pela Lei nº 12.973/2014. Isso porque, independentemente das alterações, o posicionamento do STJ converge no sentido de que os referidos créditos, seja qual for o tratamento contábil conferido, jamais poderiam ser enquadrados no conceito de receita para fins de incidência de PIS/Pasep e COFINS. Consequentemente, eventual julgamento do STF nesse sentido também não nos parece ser afetado pelas novas regras.
Em todo caso, não se pode ignorar o risco de as autoridades fiscais continuarem com a pretensão de, transversalmente, enquadrar os créditos presumidos de ICMS no conceito de subvenções (custeio ou investimento). Neste cenário, contrariamente ao que defendemos, não resta claro se o julgamento a ser proferido pelo STF de fato sepultará o anseios fiscalizatórios atinentes à matéria em comento. Por este motivo, novamente sem a pretensão de esgotar o tema, é que passamos para o próximo ponto de reflexão.
2.4. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS E SUBVENÇÕES
Como acima demonstrado, o crédito presumido de ICMS configura técnica de incentivo fiscal que resultam em uma redução do ICMS devido.
Por estar-se diante de auxílio oferecido pelo Poder Público, os créditos presumidos de ICMS caracterizam como subvenções que, na definição de Celso Antônio Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba, consiste em direito estabelecido por lei a perceber do Poder Público determinada ajuda ou auxílio pecuniário[13].
Com efeito, a natureza dos créditos presumidos de ICMS como subvenções há muito vem sendo ressaltada pelas autoridades fiscais.
O intenso debate que se coloca, na verdade, é se os referidos créditos presumidos configuram subvenções para investimento, que consistem em incentivos a setores econômicos ou regiões com o intuito de estimular à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos que comportem interesse especial; ou subvenção para custeio, que objetiva o auxílio financeiro às empresas para suportar suas despesas usuais e a executar o seu objeto social. Isso porque, cada uma dessas modalidades de subvenção possui tratamento contábil e tributário específico.
Sob o aspecto contábil-tributário, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26.12.1977 estabelecia que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, deveriam ser contabilizadas como reserva de capital e não integram o cômputo da determinação do lucro real.
Justamente pelo fato de as subvenções para investimento serem creditadas em conta de reserva de capital (e não transitar em conta de resultado), não possuindo assim características de receita, havia o entendimento de que referidas subvenções não estariam sujeitas ao PIS/Pasep e a COFINS, cujas bases de cálculo, como se viu, consideram a receita (bruta ou total, conforme o caso) da pessoa jurídica.
Com as alterações promovidas na legislação tributária com o objetivo de adequá-la à legislação societária e contábil atualmente em vigor, notadamente pelas Leis nº 11.638 de 28.12.2007, 11.941 de 27.05.2009 e mais recentemente pela Lei nº 12.973/2014, as subvenções para investimento permaneceram fora do cômputo da determinação do lucro real, não obstante passarem a transitar em conta de resultado como receitas e contabilizados em conta de reservas de lucro.
Especificamente quanto ao PIS/Pasep e COFINS, a referida Lei nº 11.941 previa que, para fins de aplicação do Regime Tributário de Transição (“RTT”), poderiam ser excluídos da base de cálculo dessas contribuições, quando registrados em conta de resultado, o valor das subvenções para investimento feitas pelo poder público.
Extinguindo o RTT, a Lei nº 12.973/2014 alterou as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 de forma que, pela primeira vez, a legislação de regência de PIS/Pasep e COFINS passou a prever expressamente a não inclusão dos valores referentes às subvenções para investimentos nas bases de cálculo de ambas as contribuições – quando apuradas pelo regime não-cumulativo. Neste ponto, muitos indagam se a intenção legislativa de prever expressamente a não tributação pelo PIS/Pasep e COFINS das subvenções para investimento somente no regime não-cumulativo foi de tributar estas subvenções quando apuradas no regime cumulativo; ou de presumir a impossibilidade de tributação das subvenções para investimento no regime cumulativo vis-à-vis o conceito de receita acima comentado.
A subvenção para custeio, por sua vez, integra a receita bruta operacional (artigo 44 da Lei nº 4.506, de 30.11.1964), não tendo sido esta modalidade de subvenção afetada pelas novas regras mencionadas acima.
Especificamente quanto ao PIS/Pasep e COFINS, não há norma que exclua as subvenções para custeio das bases de cálculos das referidas contribuições. Há quem questione se as subvenções para custeio configurariam receitas financeiras e, assim, beneficiariam do tratamento a elas aplicáveis pela legislação do PIS/Pasep e COFINS.
Finalizando o arcabouço legislativo, a Instrução Normativa (“IN”) 1.556, de 31.03.2015, incluiu o §7º ao artigo 112 da IN 1.515, de 24.11.2014, que disciplinou a Lei nº 12.973/2014, para vedar a exclusão na apuração do lucro real da subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário – isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.
A nosso ver, a IN, ao incluir a vedação acima, acabou por confirmar o entendimento já antes manifestado pelas autoridades fiscais quanto às subvenções para investimento, notadamente através do Parecer Normativo nº 112/78 (“PN-CST nº 112/78”) e recentes soluções de consultas sobre o tema (e.g. Solução de Consulta COSIT nº 336, de 12.12.2014).
Este entendimento, entretanto, por exigir requisitos além dos previstos na lei tributária no que tange à subvenção para investimento é fortemente rechaçado por emérita doutrina, dos quais somos partidários[14].
Com efeito, há posicionamentos do CARF no sentido de que a verificação do escopo investidor da concessão da subvenção deve ser realizada de maneira abstrata, desvinculada do efetivo emprego dos valores subvencionados, sendo tão-somente relevante a intenção do ente subvencionador para fins de enquadramento do incentivo como subvenção para investimento.
Para exemplificar, no acórdão nº 1101-000.661, de 31.01.2012, consignou o CARF que (i) o crédito presumido de ICMS é essencialmente uma subvenção para investimento; (ii) as subvenções para custeio e investimento diferenciam-se tão somente na medida em que as primeiras são concedidas com o fito de estimular investimentos regionais ou setoriais; (iii) as subvenções para investimento, ao contrário do que dispõe o PN-CST nº 112/78 não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das subvenções em projetos predeterminado, sendo irrelevante a análise das contrapartidas impingidas ao contribuinte[15].
Mais recentemente, no âmbito do acórdão nº 1202-001.175, de 29.07.2014, decidiu o CARF que o que se mostra indispensável para a caracterização dos recursos recebidos como subvenção para investimento é o propósito da subvenção, sendo desnecessária a vinculação dos recursos recebidos em empreendimentos.
A nosso ver, parece razoável assumir que as razões de decidir constantes dos acórdãos acima, bem como o racional embasando o posicionamento doutrinário acima indicado, permaneceriam as mesmas caso se estivesse analisando os preceitos da IN 1.515, de 24.11.2014, conforme alterada pela IN 1.515, de 24.11.2014.
Após longo período de debates, espera-se que o STF julgue de forma definitiva sobre a necessidade de inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS no âmbito do Recurso Extraordinário nº 835.818, cuja repercussão geral foi reconhecida e decisão será vinculante para os demais órgãos administrativos.
A questão central, entretanto, é até que ponto o julgamento do STF sobre a matéria efetivamente freará os anseios fiscalizatórios contra contribuintes que não incluírem os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS após vigência da Lei nº 12.973/2014 e independentemente da controvérsia tributária que circunda o instituto da subvenção.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 15ª ed. Atualizado por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
GRECO, Marco Aurélio. In Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, vol. 50, p. 129.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Pis e Cofins – não incidência sobre o reembolso, feito pela empresa de energia elétrica, com recursos da cde (lei 10.438/02 e decreto 4541/02) às usinas termelétricas, do custo do carvão mineral nacional utilizado como combustível – sua não inclusão no conceito de receita, base de cálculo das contribuições objeto do art. 195, i, “b” da cf devidas pela usina – tributação que, ademais, violaria a política pública estabelecida para o setor (lei 10.312/01, que submete a receita bruta do fornecedor desse combustível à alíquota zero, lei 10.438/02 e decreto 4541/02). In. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 122, nov/2005. p. 132-144.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de; ATALIBA, Geraldo. Subvenções. In: Revista de Direito Público, v. 20. Ed. Revista dos Tribunais, 1972, pp. 88-89.
MINATEL, José Antônio, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP, 2005, p. 218/219, 222, 224 e 259.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS). Nº 1/2001 — Caderno 1. São Paulo: IOB, p. 21.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 16ª edição, página 582.
PEDREIRA, José Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas- Vol. 2. Rio de Janeiro: Adcoas, 1979, p. 686.
[1] O caso paradigma refere-se ao constante dos autos do processo de apelação/reexame necessário nº 5014019-74.2010.404.7000/PR. Para fins didáticos, reservamo-nos o direito de apresentar somente os fatos, fases processuais e fundamentos relevantes para fins do presente artigo.
[2] REsp 1.025.833/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 06/11/2008, DJe 17/11/2008.
[3] AgRg no AREsp 661.146/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 18/06/2015, DJe 05/08/2015. Note que a súmula nº 83//93 dispõe que “não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida.
[4] Conforme alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998.
[5] Nesse sentido, nos recursos extraordinários nº 357.950/RS e 358.273/RS, o STF reconheceu que o legislador havia extrapolado o conceito constitucional de faturamento.
[6] Neste mesmo sentido: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 16ª edição, página 582.
[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS). Nº 1/2001 — Caderno 1. São Paulo: IOB, p. 21.
[8] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 15ª ed. Atualizado por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
[9] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Pis e Cofins – não incidência sobre o reembolso, feito pela empresa de energia elétrica, com recursos da cde (lei 10.438/02 e decreto 4541/02) às usinas termelétricas, do custo do carvão mineral nacional utilizado como combustível – sua não inclusão no conceito de receita, base de cálculo das contribuições objeto do art. 195, i, “b” da cf devidas pela usina – tributação que, ademais, violaria a política pública estabelecida para o setor (lei 10.312/01, que submete a receita bruta do fornecedor desse combustível à alíquota zero, lei 10.438/02 e decreto 4541/02). In. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 122, nov/2005. p. 132-144.
[10] GRECO, Marco Aurélio. In Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, vol. 50, p. 129.
[11] MINATEL, José Antônio, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP, 2005, p. 218/219, 222, 224 e 259.
[13] MELLO, Celso Antônio Bandeira de; ATALIBA, Geraldo. Subvenções. In: Revista de Direito Público, v. 20. Ed. Revista dos Tribunais, 1972, pp. 88-89.
[14] José Luiz Bulhões Pedreira, por exemplo, assevera que afirmação do PN-CST nº 112/78 de que só existe subvenção para investimento quando há ‘a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado’, não tem fundamento legal (PEDREIRA, José Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas- Vol. 2. Rio de Janeiro: Adcoas, 1979, p. 686).
[15] Acórdão nº 1101-000.661 de 31 de Janeiro de 2012. 1ª Câmara / 1ª Turma da Primeira Seção de Julgamento.