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Timestamp: 2016-10-28 18:30:05+00:00
Document Index: 140485438

Matched Legal Cases: ['artigo 5', 'artigo 150', 'artigo 5', 'artigo 8', 'artigo 74', 'artigo 103', 'artigo 146', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 195', 'artigo 6', 'artigo 150', 'artigo 146', 'artigo 150', 'artigo 14', 'artigo 14', 'artigo 14', 'artigo 150', 'artigo 195']

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As imunidades tribut�rias e as institui��es de assist�ncia social - Algumas considera��es
Carlos Andr� Serinho*
1. COMPET�NCIA TRIBUT�RIA
Baseado nas leis e obediente � elas, o Estado brasileiro est� fundamentado em um complexo de normas dispostas hierarquicamente, que t�m a Constitui��o Federal como fundamento supremo e �ltimo. Dessa monta, infere-se que a cobran�a de tributos deve ser feita de acordo com os ditames da lei, que encontra seu fundamento na Constitui��o Federal. Roque Ant�nio Carrazza ensina que "a Constitui��o n�o � um mero dep�sito de recomenda��es, a serem ou n�o atendidas, mas um conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente observadas, inclusive pelo legislador infraconstitucional(1)".
A Constitui��o Federal � a lei tribut�ria fundamental, por conter as diretrizes b�sicas aplic�veis a todo o ordenamento. Por assim ser, tamb�m cont�m regras que disciplinam a produ��o das normas infraconstitucionais, inclusive as instituidoras de tributos. Por conter as diretrizes, n�o cria tributos, apenas determina as modalidades permitidas a cada um dos entes pol�ticos. Ou seja, determina compet�ncias tribut�rias, dividindo a prerrogativa de legislar sobre o assunto entre as pessoas legiferantes. Compet�ncia tribut�ria � aptid�o de instituir tributos por meio de lei, descrevendo os respectivos aspectos do antecedente e do conseq�ente da regra matriz. Ou seja, � a parcela da prerrogativa de legislar, atribu�da �s pessoas pol�ticas.
A cada ente pol�tico cabe legislar apenas sobre as mat�rias a ele permitidas pela Constitui��o Federal. De fato, as pessoas pol�ticas n�o possuem liberdade para instituir e cobrar qualquer tributo, devem observ�ncia e obedi�ncia aos ditames da Lei Suprema, que delimita as modalidades de tributa��o permitidas a cada um dos entes. Se por um lado determinada pessoa pol�tica tem permiss�o para instituir os tributos a ela reservados na Constitui��o, da mesma maneira est� proibida de instituir tributos n�o previstos ou a ela n�o atribu�dos pela Lei Maior. Afirma Jos� Eduardo Soares de Melo que "as pessoas pol�ticas s�o dotadas de privatividade para criar os tributos que lhes forem reservados pela Constitui��o, o que, por via obl�qua, implica a exclusividade e conseq�ente proibi��o de seu exerc�cio por quem n�o tenha sido consagrado com esse direito. Trata-se de mat�ria de ordem p�blica, eivando-se de nulidade a institui��o de um determinado imposto, por parte de quem n�o seja dotado de compet�ncia(2)". 2. IMUNIDADES
2.1. Defini��o
O legislador constituinte n�o criou tributos, apenas distribuiu a atribui��o para tal entre os entes de direito constitucional interno, delineando as compet�ncias tribut�rias. Conforme dito anteriormente, a cada ente constitucional cabe legislar apenas sobre o que permite a Constitui��o Federal. Ou seja, n�o h� liberdade para cria��o de tantos tributos quantos forem da vontade do legislador infraconstitucional, deve-se observar os limites da Carta Pol�tica. Se por um lado existe permiss�o para instituir os tributos reservados na Constitui��o, por outro surge a proibi��o de instituir tributos n�o previstos. Nesse contexto, pode-se dizer que a norma que delimita a compet�ncia tribut�ria possui aspectos positivos (permissivos) e negativos (proibitivos). Segundo Roque Carrazza, "a compet�ncia tribut�ria � desenhada tamb�m por normas negativas, que veiculam o que se convencionou chamar de imunidades tribut�rias(3)".
Primeiramente, n�o procede o racioc�nio de que a imunidade tribut�ria � uma limita��o constitucional � compet�ncia, pois n�o existe cronologia que explique mutila��o ap�s outorga de compet�ncia. Nesse sentido � o pensamento de Misabel Derzi, quando observa ser a imunidade "regra de exce��o, somente intelig�vel se conjugada � outra, que concede o poder tribut�rio, limitando-lhe a extens�o, de forma l�gica e n�o sucessiva no tempo"(4). Diante dos mesmos fundamentos, parece absurda a id�ia de que imunidade constitui exclus�o ou supress�o do poder tribut�rio, pois "a imunidade n�o exclui nem suprime compet�ncias tribut�rias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjun��o de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade. A compet�ncia para legislar, quando surge, j� vem com as demarca��es que os preceitos da Constitui��o fixaram"(5). Nessa esteira, f�cil � rebater a afirma��o de que a imunidade constitui provid�ncia que impede a incid�ncia tribut�ria, ou hip�tese de n�o incid�ncia constitucionalmente qualificada. As regras imunizantes verdadeiramente integram as normas de compet�ncia. Assim sendo, t�m o objetivo de delimitar a possibilidade de institui��o dos tributos pelos entes federativos. Resumindo, fazem parte das normas de estrutura, n�o contendo alus�es � incid�ncia propriamente dita, que � mat�ria das normas instituidoras dos tributos.
Uma vez que o momento da norma imunizante n�o � o mesmo da cria��o do tributo, n�o h� de se falar em obst�culo impeditivo da incid�ncia, que sequer foi viabilizada pelo legislador destinat�rio da norma de estrutura, ou norma de compet�ncia. Diante da premissa adotada, n�o podemos considerar imunidades como barreiras � incid�ncia.
Outrossim, considerar a id�ia de que imunidade � hip�tese de n�o incid�ncia constitucionalmente qualificada, significa dizer que existe a possibilidade da n�o incid�ncia da norma constitucional, o que � um absurdo.
A regra imunizante, juntamente com a permissiva, constitui demarca��o da atribui��o dos entes pol�ticos para institui��o dos tributos previstos na Carta Magna. De acordo com os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza, "podemos dizer que a compet�ncia tribut�ria se traduz numa autoriza��o ou legitima��o para a cria��o de tributos (aspecto positivo) e num limite para faz�-lo (aspecto negativo)"(6). Paulo de Barros Carvalho define as imunidades tribut�rias como "a classe finita e imediatamente determin�vel de normas jur�dicas, contidas no texto da Constitui��o Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompet�ncia das pessoas pol�ticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situa��es espec�ficas suficientemente caracterizadas"(7).
Imunidade tribut�ria constitui regra que, fazendo parte de uma norma de estrutura, delimita o poder legiferante das pessoas pol�ticas. Podemos conceitu�-la tamb�m como norma que determina a incompet�ncia dos entes para instituir determinado tributo.
As normas jur�dicas que contemplam hip�teses de imunidade est�o contidas na Constitui��o Federal e dirigem-se aos legisladores das pessoas pol�ticas de direito constitucional interno, determinando que se abstenham de instituir tributos sobre determinadas situa��es, bens ou pessoas. S�o normas que, juntamente com as de compet�ncia, delineiam o campo impositivo dos entes tributantes(8).
Para encerrar o tema, cumpre consignar que n�o se confunde imunidade tribut�ria com isen��o ou n�o incid�ncia. Isen��o constitui norma que, em contraposi��o a outra que institui determinado tributo, amputa crit�rios, impedindo a plena aplica��o desta. N�o-incid�ncia � a impossibilidade de aplica��o de determinada norma tribut�ria em virtude dessa n�o descrever em seu antecedente determinado acontecimento do mundo fenom�nico.
De acordo com o crit�rio da finalidade temos duas esp�cies de normas jur�dicas, as de conduta e as de estrutura. As primeiras regulam imediatamente as condutas intersubjetivas. As outras instituem �rg�os e regulam procedimentos, inclusive os que objetivam criar normas no sistema positivo. Para Paulo de Barros Carvalho, "as primeiras est�o diretamente voltadas para as condutas das pessoas, nas rela��es de intersubjetividade; as de estrutura ou de organiza��o dirigem-se igualmente para as condutas interpessoais, tendo como objeto, por�m, os comportamentos relacionados � produ��o de novas unidades de�ntico-jur�dicas, motivo pelo qual disp�e sobre �rg�os, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema"(9).
Conforme dito anteriormente, as normas de compet�ncia possuem aspectos positivos e negativos, sendo certo que as regras imunizantes constituem o aspecto negativo. Dessa forma, podemos dizer que as regras de imunidade regulam a conduta do legislador ordin�rio e fazem parte das normas de estrutura.
2.3. Imunidades na Constitui��o Federal
Imunidades s�o regras que integram normas de compet�ncia, repousando no bojo do diploma estrutural do Estado brasileiro. Se prestam a irradiar importantes valores no �mbito tribut�rio, frente � necessidade de atribui��o das fun��es estatais aos entes que ir�o exerc�-las. Os valores irradiados pelas imunidades constituem as bases do sistema jur�dico, sendo nele reconhecidos por normas de alto valor axiol�gico e grande abstra��o, que podemos chamar de princ�pios.
Mizabel Derzi, com muita propriedade, afirma que "a rigor, os princ�pios como mandamentos nucleares, como conceitos b�sicos ou alicerces do sistema jur�dico, tanto inspiram as normas atributivas de poder, como aquelas imunit�rias. Ora explicam o sentido e a fun��o de uma imunidade, ora a distribui��o de poder entre os entes federados, ora s�o requisitos ou crit�rios de validade formal ou material, para a cria��o de normas jur�dico-tribut�rias. Compreend�-los � condi��o inafast�vel para a interpreta��o de qualquer norma"(10).
As imunidades est�o espalhadas pela Constitui��o Federal e n�o est�o adstritas aos impostos. Vale lembrar que a delimita��o da compet�ncia afastou a possibilidade de se tributar diversas situa��es por taxa. Para exemplificar, o inciso XXXIV, al�neas "a" e "b", do artigo 5� determina que s�o a todos assegurados, independente do pagamento de taxas o direito de peti��o aos Poderes P�blicos, bem como a obten��o de certid�es em reparti��es p�blicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situa��es de interesse pessoal. O presente trabalho nos leva a enveredar o caminho das imunidades previstas no artigo 150, inciso VI, que por ora ser� trazido integralmente para introdu��o do tema a ser explorado.
VI - instituir impostos sobre: a) patrim�nio, renda ou servi�os, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrim�nio, renda ou servi�os dos partidos pol�ticos, inclusive suas funda��es, das entidades sindicais dos trabalhadores, das institui��es de educa��o e de assist�ncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peri�dicos e o papel destinado a sua impress�o.
A partir de agora ficar� demonstrada a import�ncia das imunidades na preserva��o dos importantes valores consagrados pela Carta Magna.
2.3.1. Patrim�nio, renda ou servi�os, uns dos outros
A imunidade prevista na al�nea "a" decorre do princ�pio da isonomia das pessoas pol�ticas e do federalismo. Tributa��o pressup�e supremacia, no caso do imposto se traduz no poder de exigir de outrem determinada parcela do patrim�nio sem qualquer atividade como contrapresta��o. Por pressupor sujei��o, a exa��o de qualquer imposto constituiria submiss�o de um ente federativo a outro, o que fere o primeiro princ�pio acima mencionado. Roque Ant�nio Carrazza afirma que "entre as pessoas pol�ticas reina a mais absoluta igualdade jur�dica. Umas n�o se sobrep�e �s outras. N�o, pelo menos, em termos jur�dicos. � o quanto basta para afastarmos qualquer id�ia de que podem sujeitar-se a impostos"(11).
O dispositivo tamb�m se presta a guardar o princ�pio federativo, pois tem o cond�o de evitar a priva��o da capacidade econ�mica das pessoas pol�ticas por meio de tributa��o realizada por outros entes federados.
Vale lembrar que a imunidade em tela n�o se aplica ao "patrim�nio, renda ou servi�os relacionados com a explora��o de atividades econ�micas regidas pelas normas aplic�veis a empreendimentos privados, ou em que haja contrapresta��o ou pagamento de pre�os ou tarifas pelo usu�rio" (�3 do art. 150). Isso porque, nesses casos, atuam como particulares, e com estes concorrem.
A al�nea "b" prev� a imunidade dos templos de qualquer culto, proporcionando condi��es favor�veis �s diversas pr�ticas religiosas. O valor protegido � o constante no artigo 5�, inc. VI, da Constitui��o Federal.
A imunidade em tela n�o alcan�a somente o local destinado ao culto, mas a pr�pria sociedade religiosa mantenedora. Ives Gandra da Silva Martins, afirma que "os templos de qualquer culto n�o s�o, de rigor, na dic��o constitucional, os pr�dios onde os cultos se realizam, mas as pr�prias Igrejas. O que o constituinte declarou � que, sem quaisquer restri��es, as Igrejas de qualquer culto s�o imunes de todos os impostos. N�o o pr�dio, mas a institui��o. � de se lembrar que o voc�bulo igreja tanto serve para designar a institui��o como o pr�dio, o mesmo se podendo dizer do voc�bulo pr�dio"(12).
Ressalta-se por�m, que o dispositivo em estudo vincula a imunidade �s finalidades essenciais da entidade mantenedora.
2.3.3. Livros, jornais, peri�dicos e o papel destinado a sua impress�o
Por ser alvo do presente trabalho, a al�nea "c" ser� tratada em momento posterior. Por ora, ser� objeto de aten��o a al�nea "d", imunidade dos livros, jornais, peri�dicos e o papel destinado a sua impress�o.
� vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios estabelecer impostos sobre livros, jornais peri�dicos e o papel destinado � impress�o desse tipo de material. Tal dispositivo irradia no �mbito tribut�rio algumas diretrizes b�sicas do ordenamento jur�dico brasileiro. E n�o poderia deixar de ser assim, pois conforme foi demonstrado at� aqui, as imunidades protegem valores fundamentais, positivados pelos princ�pios constitucionais. N�o � dif�cil perceber que um dos primeiros passos para maior desenvolvimento da Na��o Brasileira � a promo��o plena da educa��o. Outrossim, n�o se pode considerar democr�tico o pa�s que impede, de qualquer maneira, a manifesta��o do pensamento, da atividade art�stica, de comunica��o ou cient�fica. Segundo Roque Carrazza, "n�o � por outro motivo que nos Estados democr�ticos procura-se garantir, o mais poss�vel, a liberdade na forma��o e manifesta��o da opini�o p�blica, que � tida na m�xima conta"(13). Al�m dos j� mencionados, o direito � manifesta��o do pensamento e � educa��o tamb�m s�o valores que fundamentam a imunidade em tela. 2.3.4. Patrim�nio, renda ou servi�os dos partidos pol�ticos, inclusive suas funda��es, entidades sindicais dos trabalhadores, das institui��es de educa��o e de assist�ncia social, sem fins lucrativos
2.3.4.1. Partidos pol�ticos
Segundo defini��o dada pela Lei 9.096/95, partido pol�tico � pessoa jur�dica de direito privado que se destina a assegurar, no interesse do regime democr�tico, a autenticidade do sistema representativo e a defender os direitos fundamentais definidos na Constitui��o Federal. Jos� Afonso da Silva define partido pol�tico como "uma forma de agremia��o de um grupo social que se prop�e organizar, coordenar e instrumentar a vontade popular com o fim de assumir o poder para realizar seu programa de governo"(14).
� indispens�vel para a organiza��o pol�tica da sociedade, por garantia da Constitui��o Federal, pelos artigos 14 e 17. Por isso, o valor irradiado pela norma imunizante em comento � o pluralismo partid�rio.
A import�ncia das entidades sindicais dos trabalhadores est� prevista no artigo 8� da Constitui��o. A elas cabe a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria, inclusive em quest�es judiciais ou administrativas. No mesmo texto, o � 2� do artigo 74 atribui a esses entes legitimidade para denunciar irregularidades ou ilegalidades de qualquer um dos Poderes perante o Tribunal de Contas da Uni�o. Cumpre lembrar que a confedera��o sindical � parte leg�tima para propor a��o direta de inconstitucionalidade, de acordo com o artigo 103, IX.
Segundo Regina Helena Costa, esta imunidade "prestigia a liberdade de associa��o sindical e reflete a relev�ncia das entidades diante da vigente ordem jur�dica"(15).
2.3.4.3. Institui��es de educa��o e de assist�ncia social
An�sio Teixeira lembra que "obrigat�ria, gratuita e universal, a educa��o s� poderia ser ministrada pelo Estado. Imposs�vel deix�-la confiada a particulares, pois estes somente podiam oferec�-la aos que tivessem posses (ou a 'protegidos') e da� operar antes para perpetuar as desigualdades sociais, que para remov�-las. A escola p�blica, comum a todos, n�o seria, assim, o instrumento de benevol�ncia de uma classe dominante, tomada de generosidade ou de medo, mas um direito do povo, sobretudo das classes trabalhadoras, para que, na ordem capitalista, o trabalho (n�o se trata, com efeito, de nenhuma doutrina socialista, mas do melhor capitalismo) n�o se conservasse servil, submetido e degradado, mas, igual ao capital na consci�ncia de suas reivindica��es e dos seus direitos"(16).
De acordo com a Constitui��o Federal, "a educa��o, direito de todos e dever do Estado e da fam�lia, ser� promovida e incentivada com a colabora��o da sociedade, visando o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerc�cio da cidadania e sua qualifica��o para o trabalho". Como o Estado n�o consegue prestar a educa��o de maneira eficiente, socorre-se das institui��es de educa��o, para que estas fa�am o seu papel. Alvo do nosso estudo, a imunidade das institui��es de assist�ncia social tamb�m abrange as entidades que fazem o papel do Estado, desta vez na presta��o da assist�ncia social. Por proverem defici�ncias da atua��o estatal, as institui��es de assist�ncia social sem finalidade lucrativa s�o premiadas com a n�o exig�ncia relativa aos impostos. Paulo de Barros Carvalho anota que "as institui��es de educa��o e de assist�ncia social desenvolvem uma atividade b�sica, que, a princ�pio, cumpriria ao Estado desempenhar. Antevendo as dificuldades de o Poder P�blico vir a empreend�-la na medida suficiente, o legislador constituinte decidiu proteger tais iniciativas com a outorga da imunidade.Tanto uns quanto outras, n�o sofrendo imposi��es por tributos n�o vinculados, mas na condi��o de observarem os quesitos estabelecidos em lei"(17).
Dessa maneira, conclu�mos que aludida imunidade tem finalidade de incentivar a participa��o da sociedade, para que fa�a o papel do Estado, na presta��o de servi�os sociais b�sicos.
2.4. Regulamenta��o das imunidades
Sob o ponto de vista da efic�cia, as normas constitucionais podem ser classificadas em normas de efic�cia plena, contida ou limitada. As de efic�cia plena e contida possuem em seu bojo todos os elementos capazes de propiciar a plena e pr�pria aplica��o. A diferen�a � que as primeiras n�o podem ter a aplicabilidade restringida por normas de natureza infraconstitucional, ao contr�rio das segundas, que podem ter o campo de aplica��o limitado por normas dessa natureza. J� as de efic�cia limitada, dependem da norma infraconstitucional para serem aplicadas na seara pr�tica.
Segundo Regina Helena Costa, "a vincula��o entre a imunidade tribut�ria e a lei complementar � inafast�vel, pois a norma imunizante, quando pass�vel de regula��o, demanda que a intermedia��o legislativa ocorra por meio dessa esp�cie legislativa, por for�a do disposto no artigo 146, II, da Constitui��o da Rep�blica"(18)
Disp�e o art. 146 da Constitui��o Federal:
Analisando as imunidades em estudo, as al�neas "a" e "b" do inciso VI, do artigo 150, independem de regulamenta��o, pois s�o auto-aplic�veis em raz�o de conterem todos os elementos necess�rios. Entretanto, a al�nea "c" imp�e requisitos que s� podem ser veiculados por lei complementar. A lei complementar, ao regular as limita��es ao poder de tributar, determina a forma de frui��o e os meios para se conseguir o benef�cio da imunidade. Para Sacha Calmon Navarro Coelho, a regra constitucional da al�nea "c" � de efic�cia limitada, pois "disp�e que � vedado instituir impostos sobre o patrim�nio, a renda ou os servi�os dos partidos pol�ticos, inclusive suas funda��es, das entidades sindicais dos trabalhadores, das institui��es de educa��o e de assist�ncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Nesta hip�tese, o dispositivo constitucional vedat�rio exige complementa��o quanto aos requisitos sem os quais n�o � poss�vel a frui��o da imunidade. O legislador, sob pena de omiss�o, est� obrigado a editar lei complementar (regula��o obrigat�ria). Se n�o o fizer, sendo o dispositivo de efic�cia limitada, cabe mandado de injun��o. A omiss�o, no caso, desemboca em inaplica��o da Constitui��o em favor dos imunes"(19)
Regina Helena Costa entende que "tal cl�usula autoriza a conten��o dos efeitos da norma, estatuindo caber � lei a fixa��o de outros requisitos para a frui��o de imunidade al�m dos estampados na Lei Maior. A norma imunizante em foco qualifica-se como norma constitucional de efic�cia contida ou restring�vel - vale dizer, aquela poss�vel de conten��o de seus efeitos pelo advento da lei veiculadora das restri��es admiss�veis pelo Texto Fundamental"(20)
Sobre as imunidades leciona a professora, "ou a situa��o de intributabilidade est� perfeitamente estabelecida no plano constitucional - e, nesse caso, tratar-se-� de imunidade, abrigada em norma de efic�cia plena ou de efic�cia contida -, ou nem todos os elementos configuradores da situa��o de intributabilidade est�o presentes no patamar constitucional - e, ent�o, cuidar-se-� da possibilidade de mera isen��o, fundamentada em norma constitucional de efic�cia limitada, a exigir, necessariamente, a intermedia��o legislativa para a produ��o de seus plenos efeitos"(21)ara ela, as normas imunizantes s� podem ter efic�cia plena ou contida, sob pena de constitu�rem meras isen��es. Entretanto, n�o parece ser o entendimento correto, porquanto a norma contida no artigo 150, VI, "c", possui efic�cia limitada e nem por isso deixou de constituir imunidade.
Parece razo�vel entendimento no sentido de que devem ser objetos de regula��o por lei complementar somente as normas imunizantes que assim demandam expressamente.
Cumpre consignar que a norma que regulamenta a imunidade n�o pode ampliar nem restringir o alcance previsto na Constitui��o Federal, deve apenas "regular o modo e as condi��es a serem preenchidas pelos interessados para que fa�am jus ao direito dos benef�cios das imunidades condicionadas"(22)
Al�m disso, os requisitos n�o podem inviabilizar a frui��o do benef�cio. Vale dizer que � inconstitucional impor obst�culos desnecess�rios ao benefici�rio da imunidade. O objetivo da regulamenta��o � evitar o aproveitamento da norma por quem de fato n�o possui as caracter�sticas necess�rias.
3. IMUNIDADES DAS INSTITUI��ES DE ASSIST�NCIA SOCIAL
Segundo o artigo 150, inc. VI, al�nea "c", � vedado � Uni�o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic�pios, sem preju�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, instituir impostos sobre patrim�nio, renda ou servi�o dos partidos pol�ticos, inclusive suas funda��es, das entidades sindicais dos trabalhadores, das institui��es de educa��o e de assist�ncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Relativamente �s Contribui��es Sociais, a Constitui��o Federal, no � 7� do artigo 195, assim disp�e:
"�7�. S�o isentas de contribui��o para a seguridade social as entidades beneficentes de assist�ncia social que atendem �s exig�ncias estabelecidas em lei."
Salta aos olhos a atecnia em que incorreu o constituinte ao chamar de isen��o uma provid�ncia que impede a institui��o de tributo, o que j� se sabe ser imunidade.
3.1.1. Institui��es de assist�ncia social
Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues ensinam que "o constituinte, reconhecendo que as entidades indicadas na al�nea "c", exercendo atividades complementares da atividade p�blica, colocou-as a salvo da compet�ncia da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios para a institui��o de impostos, com a finalidade de estimul�-las, no interesse da sociedade a prestar servi�os que o pr�prio Estado, por insufici�ncia de recursos ou de outras condi��es, n�o poderia prestar"(23). Ou seja, o objetivo da regra imunizante � incentivar a participa��o da sociedade na presta��o dos servi�os relativos aos direitos sociais, vez que o estado � deficiente nessa tarefa.
Os direitos sociais s�o os previstos no artigo 6� da Constitui��o Federal:
Art. 6�. S�o direitos sociais a educa��o, a sa�de, o trabalho, a moradia, o lazer, a seguran�a, a previd�ncia social, a prote��o � maternidade e � inf�ncia, a assist�ncia aos desamparados, na forma desta Constitui��o.
Ou seja, a entidade que prestar servi�os relacionados com os direitos sociais, fazendo as vezes do Estado, desde que atenda aos outros requisitos previstos na norma, n�o ter� seu patrim�nio, renda ou servi�o tributado por meio de imposto. A imunidade pode ser considerada contrapartida ao particular que emprega tempo e for�a em atividades de utilidade p�blica.
Cumpre consignar que n�o h� exig�ncia no sentido de que os servi�os prestados sejam dirigidos � popula��o em geral. Basta que a institui��o complemente uma atividade fundamental do Estado (educa��o, sa�de, previd�ncia, etc.) a um n�mero significativo de pessoas. Segundo Carrazza, "basta que tal acesso seja marcado pela impessoalidade - � dizer, que todas as pessoas que preencham determinados requisitos ou pressupostos (como, por exemplo, que sejam servidores de uma dada autarquia) possam colocar-se sob o p�lio da institui��o assistencial"(24).
A institui��o assistencial n�o deixa de ser "sem fins lucrativos " se verificar resultado positivo no final de determinado per�odo. Vale dizer, � poss�vel que tal entidade seja pr�spera sem perder suas caracter�sticas. O que desqualifica a institui��o � a distribui��o do super�vit experimentado.
Isso significa que todo o resultado positivo deve ser reinvestido na atividade institucional da entidade, para suprimento das defici�ncias do estado na persegui��o dos valores previstos nos artigos 6� e 203, da Constitui��o Federal.
Jos� Eduardo Soares de Melo afirma que "a proibi��o de finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que os objetivos institucionais n�o perseguem o lucro - implicador de car�ter mercantil - que, naturalmente, pudesse acarretar o posterior repasse ou distribui��o aos s�cios. � normal e compreens�vel que as institui��es de benefic�ncia - como quaisquer outras entidades de natureza assemelhada - colimam sempre um resultado positivo de suas atividades para poderem aprimorar e incrementar os servi�os"(25).
Outrossim, o termo "sem fins lucrativos" n�o significa que os servi�os prestados pelas entidades abrangidas pela imunidade do artigo 150, VI, "c", devem ser inteiramente gratuitos a todas as pessoas.
Conforme visto anteriormente, o artigo 146 da Constitui��o Federal disp�e sobre as mat�rias de que tratar�o leis complementares na esfera tribut�ria. Dentre as hip�teses, est� a de regular limita��es constitucionais ao poder de tributar.
Entretanto, n�o � toda limita��o constitucional ao poder de tributar que deve ser objeto de lei complementar. Somente as limita��es que demandam expressamente tal regulamenta��o devem ser abordadas pelo ve�culo legislativo em tela.
A imunidade prevista no artigo 150, VI, "c", � um caso t�pico dos que necessitam regulamenta��o por lei complementar, pois determina que sejam atendidos os requisitos da lei para ser aplicada.
Determinando tais requisitos est� o artigo 14 do C�digo Tribut�rio Nacional, que conforme entendimento doutrin�rio, foi recepcionado pela Constitui��o Federal de 1988 com status de lei complementar. Referido dispositivo d� operatividade � imunidade em foco.
Importante observa��o feita por Cl�lio Chiesa "� a de que as normas veiculadas no art. 14 do C�digo Tribut�rio Nacional s�o regras de condutas e n�o de estrutura, pois dirigem-se diretamente ao comportamento dos beneficiados pela imunidade do art. 150, VI, "c", e tamb�m do � 7�, do art. 195, ambos da Constitui��o Federal, impondo-lhes o dever de atender aos requisitos nele enumerados para que fa�am jus � frui��o dos benef�cios proporcionados pelas referidas imunidades".
Isso significa que o artigo 14 do CTN somente pode determinar os requisitos a serem atendidos pelos pretendentes �s imunidades de que trata, nada al�m disso.
Os deveres instrumentais exigidos para gozo do disposto na norma imunizante est�o dispostos dessa maneira:
3.2.1. N�o distribu�rem qualquer parcela de seu patrim�nio ou de suas rendas, a qualquer t�tulo A Constitui��o Federal e a regra que institui os requisitos de reconhecimento da imunidade permitem o lucro das institui��es imunes. O que n�o se admite � a distribui��o de tais valores, que devem ser reinvestidos nas atividades previstas nos objetivos institucionais das entidades. E n�o poderia ser diferente, pois quanto maior a capacidade econ�mica da entidade imune, mais eficaz � a assist�ncia social que presta.
Ensina Sacha Calmon Navarro Coelho que a "gratuidade pela qual tantos lutam � mal�fica e contraproducente. Se as institui��es particulares atuassem gratuitamente, a fundo perdido, logo se estiolariam em quantidade e qualidade. A filantropia � cara, e a caridade, pouca. A id�ia de permitir o lucro e de obrigar sua reinvers�o no m�nus educacional ou assistencial enquanto condi��o para o privil�gio da imunidade � o verdadeiro motor do "instituto", tornando-o �til e eficaz"(26).
Portanto, o lucro das institui��es de assist�ncia social n�o s� � permitido como necess�rio para manuten��o e melhoria dos servi�os prestados � comunidade. Proibida � a apropria��o dos referidos valores por pessoa diversa, f�sica ou jur�dica.
3.2.2. Aplicarem integralmente, no Pa�s, os seus recursos na manuten��o dos seus objetivos institucionais
Como dito alhures, as imunidades se prestam a irradiar importantes valores jur�dicos no �mbito tribut�rio, frente � necessidade de atribui��o das fun��es estatais aos entes que ir�o exerc�-las. No caso em estudo, a imunidade protege atividades de alta relev�ncia social e sem fins lucrativos.
A relev�ncia social das atividades protegidas � verificada na comunidade onde est� inserida a institui��o que as presta. A imunidade constitui contrapresta��o pela realiza��o filantr�pica de atividades que deveriam ser desenvolvidas pelo Estado brasileiro.
Ou seja, as institui��es imunes fazem as vezes do Estado, atuando na comunidade instalada em seu territ�rio. Por ser assim, tais institui��es s� podem ser benefici�rias da imunidade quando aplicarem integralmente, no Pa�s, os recursos obtidos na manuten��o dos objetivos institucionais. N�o faria sentido a concess�o de imunidade � institui��o que remete recursos para fora do Pa�s, qualquer que seja sua destina��o.
3.2.3. Manterem escritura��o de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatid�o
Os livros revestidos de formalidades capazes de assegurar a exatid�o da escritura��o de receitas e despesas demonstram o cumprimento das formalidades previstas nos incisos anteriores, assegurando � institui��o que os det�m direito ao gozo da imunidade tribut�ria. Uma an�lise teleol�gica da regra nos leva a entender que n�o � necess�ria obedi�ncia a todas as regras cont�beis para que o requisito em pauta seja considerado atendido. Basta que os incisos I e II do artigo 14 do CTN sejam devidamente demonstrados.
Esse foi o entendimento manifestado pelo 1� Conselho de Contribuintes do Minist�rio da Fazenda, no processo 10283.001362/96-68, Ac�rd�o 103-19.567, de 20/08/1998, rel. Cons. �dson Vianna de Brito, quando afirma desnecess�ria "a ado��o de escritura��o comercial, segundo a boa t�cnica cont�bil, e com observ�ncia das normas constantes da legisla��o tribut�ria, nos moldes em que � exigida das demais empresas submetidas ao regime de tributa��o, com base no lucro real ou presumido. A escritura��o objetiva, t�o-somente, a verifica��o pela Fiscaliza��o do cumprimento dos requisitos contidos nos incisos I e II do art. 14 da Lei n. 5.172, de 1966"(27).
Ap�s breve estudo sobre seu conceito, p�de-se chegar � conclus�o de que imunidade tribut�ria constitui regra que, fazendo parte de uma norma de estrutura, delimita o poder legiferante das pessoas pol�ticas. No estudo das imunidades e dos valores por elas protegidos, constatou-se que a finalidade da imunidade relativa �s entidades assistenciais sem fins lucrativos � incentivar a participa��o da sociedade, para que fa�a o papel do Estado na presta��o dos servi�os sociais.
Relativamente � regulamenta��o das imunidades, ficou cabalmente demonstrada a necessidade de lei complementar, em especial para institui��o dos requisitos de frui��o. Estes, por sua vez, n�o podem ampliar nem restringir o alcance da regra imunizante, mas apenas evitar seu aproveitamento por quem de fato n�o possui as caracter�sticas exigidas.
(1) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 34.
(2) SOARES DE MELO, Jos� Eduardo. Curso de Direito Tribut�rio, 7� ed. Dial�tica, 2007, p. 148.
(3) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 682.
(5) Citado por Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tribut�rio, 17� ed., Saraiva, 2005, p. 176.
(6) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 682.
(7) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tribut�rio, 17� ed. Saraiva, 2005, p. 185.
(8) CHIESA, Cl�lio. In Imunidades e Normas Gerais de Direito Tribut�rio, Curso de Especializa��o em Direito Tribut�rio: Estudos Anal�ticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, 1� ed., Forense, 2005, p. 925. (9) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tribut�rio, 17� ed. Saraiva, 2005, p. 140.
(10) Citado por Regina Helena Costa, in Imunidades Tribut�rias - Teoria e an�lise da Jurisprud�ncia do STF, 2� ed., Malheiros, 2006, p. 119.
(11) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 696.
(12) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades condicionadas e incondicionadas - intelig�ncia do artigo 150, inciso VI e � 4� e artigo 195 � 7� da Constitui��o Federal. Revista Dial�tica de Direito Tribut�rio n� 28, p. 68.
(13) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 747.
(14) DA SILVA, Jos� Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo, 22� ed., Malheiros, 2003, p. 393.
(15) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tribut�rias - Teoria e an�lise da Jurisprud�ncia do STF, 2� ed. Malheiros, 2006, p. 171.
(16) Citado por Jos� Afonso da Silva in Curso de Direito Constitucional Positivo, 22� ed., Malheiros, 2003, p. 813.
(17) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tribut�rio, 17� ed. Saraiva, 2005, p. 191.
(18) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tribut�rias - Teoria e an�lise da Jurisprud�ncia do STF, 2� ed. Malheiros, 2006, p. 97.
(19) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tribut�rio Brasileiro, 9� ed. Forense, 2006, p. 114.
(20) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tribut�rias - Teoria e an�lise da Jurisprud�ncia do STF, 2� ed. Malheiros, 2006, p. 163.
(22) CHIESA, Cl�lio. In Imunidades e Normas Gerais de Direito Tribut�rio, Curso de Especializa��o em Direito Tribut�rio: Estudos Anal�ticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, 1� ed., Forense, 2005, p. 938. (23) MARTINS, Ives Gandra da Silva e RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. In Imunidade Tribut�ria das Entidades de Assist�ncia Social e Filantr�picas - Grandes Quest�es Atuais do Direito Tribut�rio. Dial�tica, 2003, p. 242.
(24) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 741.
(25) SOARES DE MELO, Jos� Eduardo. Curso de Direito Tribut�rio, 7� ed. Dial�tica, 2007, p. 165.
(26) COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tribut�rio Brasileiro, 9� ed., Forense, 2006, p. 310.
(27) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 22� ed. Malheiros, 2006, p. 722.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Carlos Andr� Serinho.- Publicado em 25/02/2009