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Timestamp: 2019-02-16 04:11:23+00:00
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Fiscalité des entreprises : revue d'actualité août/septembre 2015 | Les experts Denjean & Associés
Publié le 1 octobre 2015 | par Nathalie Mourlot
Fiscalité des entreprises : revue d’actualité août/septembre 2015
PLF 2016, impôt sur les sociétés, dividendes versés à une société mère européenne, TVA, taxe sur les salaires, fiscalité immobilière, fiscalité internationale: décryptage des nouveautés, à jour au 1er octobre 2015.
1) Projet de loi de finances pour 2016
Le projet de loi de finances pour 2016 a été publié le 30 septembre 2015 – Peu de mesures fiscales intéressent à ce stade les entreprises.
L’exposé général des motifs du projet de loi fait référence au Pacte de responsabilité et de solidarité et indique que trois mesures seront prises pour l’avenir :
La contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S) sera supprimée d’ici à 2017, et un abattement renforcé, conduisant à ne conserver que 20 000 entreprises assujetties, sera mis en place dès 2016 ;
La contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés (IS) de 10,7% sera supprimée en 2016 ; il convient de noter que le texte actuellement en vigueur prévoit d’ores et déjà que la contribution s’applique aux résultats des exercices clos jusqu’au 30 décembre 2016 ;
Le projet de loi prévoit également que le taux nominal d’IS baissera progressivement de 331/3% à 28% en 2020, avec une première étape dès 2017. Toutefois, le projet n’apporte aucune précision quant à cette première réduction.
Le texte du projet de loi contient par ailleurs les mesures suivantes :
L’article 3 prévoit qu’en matière de TVA, pour le régime des ventes à distance effectuées par un fournisseur depuis un autre Etat membre de l’Union Européenne (UE) à destination de la France, le seuil de déclenchement de l’application de la TVA française est abaissé de 100 000 € à 35 000€ HT ;
L’article 37 prévoit que les entreprises soumises à l’obligation déclarative sur leur politique de prix de transfert (déclaration simplifiée qui doit être transmise annuellement dans un délai de 6 mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat) devront désormais obligatoirement transmettre cette déclaration par voie électronique. La déclaration de chaque société membre d’un groupe fiscalement intégré devra être déposée par la société mère.
2) Impôt sur les sociétés – Quote-part de frais et charges imposée au niveau d’une société mère pour les dividendes reçus de filiales européennes détenues à 95% au moins
Décision rendue par la Cour de Justice de l’Union Européenne dans l’affaire Steria (CJUE, 11 juin 2015, aff. C-386)
Pour rappel, les dividendes reçus par des sociétés mères françaises de filiales françaises ou étrangères sont exonérés d’IS sous réserve notamment que les titres soient détenus pendant au moins deux ans et qu’ils représentent au moins 5% du capital de la société distributrice. Une quote-part de frais et charges de 5% demeure imposée sur le montant net des dividendes. Lorsque la société distributrice et la société mère font partie d’un groupe fiscal intégré, la quote-part de frais et charge n’est toutefois pas imposée. Cette exonération totale n’est en revanche pas possible pour les dividendes distribués par une filiale européenne qui ne sont pas éligibles au régime d’intégration fiscale.
Suite à un contentieux initié par la société Séria devant la Cour Administrative de Versailles sur la compatibilité de cette règle avec le principe de liberté d’établissement, la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) avait été saisie le 29 juillet 2014 d’une question préjudicielle.
Dans l’arrêt rendu le 2 septembre 2015, la CJUE a jugé que la différence de traitement applicable aux dividendes distribués au sein d’un groupe fiscal intégré et par des sociétés établies dans d’autres pays de l’Union Européenne est contraire au principe de liberté d’établissement et que cette différence de traitement n’est pas justifiée.
Suite à cette décision, la France n’aura pas d’autre choix que de modifier sa législation, soit en supprimant l’exonération de la quote-part de frais et charges existant aujourd’hui pour les groupes fiscaux intégrés, soit en étendant l’exonération aux sociétés distributrices établies dans l’Union Européenne et qui rempliraient les conditions pour être intégrées fiscalement si elles étaient établies en France.
Dans tous les cas, les sociétés mères françaises sont dès à présent en mesure de déposer une réclamation contentieuse en vue d’obtenir le remboursement de l’IS acquitté à tort au titre de la quote-part de frais et charges afférentes aux dividendes distribués par leurs filiales établies dans l’Union Européenne, jusqu’au 31 décembre 2015 s’agissant de l’IS acquitté en 2013 (par exemple pour les exercices clos le 31 décembre 2012) et jusqu’au 31 décembre 2016 pour celui acquitté en 2014. Cette procédure sera ouverte pour les filiales européennes remplissant les conditions pour être intégrées fiscalement dans l’hypothèse où elles seraient établies en France (détention à 95% au moins, même date de clôture des exercices sociaux etc…)
3) Impôt sur les sociétés – Choix du mode de financement
La liberté de choix de financer une succursale étrangère ou une filiale par la dette ou par le capital est réaffirmée (CE, 17 juin 2015, n°369722, 369724 et 369725, AIG Management France SA)
On sait que l’Administration fiscale a toujours porté beaucoup d’attention au choix opéré par une société de financer ses filiales ou ses succursales par l’apport en fonds propres ou par l’octroi de prêts rémunérés par des intérêts. Toutefois, le Conseil d’Etat rappelle fréquemment qu’il ne saurait y avoir d’immixtion de l’Administration dans ce choix de financement. Il a ainsi déjà jugé que ni l’article 57 du CGI relatif au transfert indirect de bénéfices à l’étranger, ni les dispositions des articles 7 et 9 de la convention-modèle OCDE n’ont pour objet ou pour effet de permettre à l’Administration de remettre en cause la situation de sous-capitalisation de la succursale française d’une société étrangère (CE 10 avril 2014, n°344990, Bayerrische Hypo und Vereinsbank AG), selon le même principe que celui affirmé à l’égard d’une filiale (CE 30 décembre 2003, n°233894, SA Andritz).
Par un arrêt du 17 juin 2015, le Conseil d’Etat juge que l’Administration ne peut également soutenir la surcapitalisation d’une succursale étrangère d’une société française, qui conduirait la société française à renoncer à percevoir les intérêts qu’elle aurait perçus en présence d’un prêt.
Sous réserve de l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion et des règles encadrant la déductibilité des charges financières, cette solution du Conseil d’Etat confirme que le principe de la liberté de gestion des entreprises est pleinement applicable au choix opéré par une société pour financer ses filiales ou ses succursales.
4) Retenue à la source – Dividendes versés à une société mère européenne
Appréciation très restrictive des conditions d’application de l’exonération en cas de mise en œuvre de la clause anti-abus prévue en droit interne, et du taux réduit prévu par la convention fiscale entre la France et le Luxembourg (CAA Versailles 20 juillet 2015, n°13VE0179, Holcim)
Pour rappel, l’article 119 ter du CGI prévoit que les dividendes distribués par une société française à une société mère européenne sont, sous certaines conditions, exonérés de retenue à la source. Toutefois, lorsqu’elle est contrôlée, directement ou indirectement, par un ou plusieurs résidents d’Etats qui ne sont pas membres de l’UE, la société mère doit justifier que cette chaîne de participation n’a pas pour objet principal l’obtention de l’exonération de retenue à la source. Cette disposition anti-abus vise à prévenir l’interposition de sociétés holdings européennes par des sociétés non membres de l’Union.
Dans l’arrêt du 20 juillet 2015, les liens capitalistiques des sociétés en cause faisaient entrer la distribution de dividendes pratiquée par la société française dans le champ d’application de cette clause anti-abus dès lors que la société française distributrice était détenue à 100% par une société luxembourgeoise, elle-même détenue à 99% par une société Chypriote, laquelle était détenue à 100% par une société Suisse.
Aucun des arguments invoqués par la société française pour faire échec à la clause anti-abus n’ont été acceptés par l’Administration fiscale puis par la Cour. En particulier, contre toute attente, le fait qu’une distribution directe de la société française à l’associé Suisse aurait pu bénéficier d’une exonération de retenue à la source en application de la convention fiscale applicable n’a pas été considéré comme un argument recevable, alors que cet élément de preuve est précisément visé par la doctrine de l’Administration. La Cour a de même rejeté la demande subsidiaire de la société française tendant à bénéficier du taux réduit de retenue à la source prévu par la convention fiscale conclue entre la France et le Luxembourg au motif que l’attestation de résidence, dont la production est l’une des conditions d’octroi de ce taux réduit, ne comportait pas les précisions exigées par la convention.
Cet arrêt rappelle que l’exonération de retenue à la source, ou le taux réduit prévu par les conventions fiscales ne saurait jamais être considérée comme étant automatique : les groupes internationaux doivent apporter une vigilance accrue au respect des conditions posées par les textes, et avoir à leur disposition une documentation solide permettant de justifier du respect de ces conditions, en particulier en vue du bénéfice des taux réduits de retenue à la source en application des conventions fiscales.
5) TVA – Dépenses inhérentes à une cession de titres
Des précisions utiles sont apportées sur les critères de déduction de la TVA grevant des dépenses inhérentes ou mixtes à une cession de titres (CAA Versailles 31 mars 2015, n°13VE02435, SA Orange)
Pour rappel, en matière de TVA, le Conseil d’Etat (CE 23 décembre 2010, n°307698, Sté Pfizer Holding France) et l’Administration fiscale opèrent une distinction concernant la déductibilité des dépenses engagées par une holding mixte pour la réalisation de cessions de titres entre :
d’une part, les dépenses préparatoires (notamment les frais de conseil) à la cession de titres qui sont présumées faire partie des frais généraux faisant partie du prix des opérations économiques ouvrant droit à déduction, et
d’autre part, les dépenses inhérentes, tels que les frais de courtage, commissions bancaires ou dépenses d’intermédiation, qui sont présumées entretenir un lien direct et immédiat avec l’opération de cession des titres, qui n’ouvrent pas droit à déduction. Les dépenses mixtes[1] à une telle cession suivent le même régime que les dépenses inhérentes et sont donc présumées ne pas ouvrir droit à déduction.
[1] Les dépenses qualifiées de « mixtes » sont les dépenses qui ont été payées à un même intermédiaire, chargé à la fois de préparer la cession de titres et de réaliser la transaction. Les règles de déductibilité sont identiques concernant les dépenses qualifiées d’inhérentes et celles qualifiées de mixtes.
Le Conseil d’Etat a prévu qu’un contribuable peut cependant renverser la présomption de non déduction concernant les dépenses inhérentes en apportant la preuve qu’elles n’ont pas été incorporées au prix de cession. Dans cette hypothèse, les dépenses peuvent être considérées comme faisant partie des frais généraux de l’entreprise et ouvrir droit à déduction. Le Conseil d’Etat a jugé que la preuve de la non-incorporation au prix de cession peut être apportée « compte tenu de la nature des titres cédés ou par tous éléments probants tels que sa comptabilité analytique »[2].
[2] Même arrêt que note 1
Dans son arrêt du 31 mars 2015, la Cour administrative d’appel de Versailles apporte des précisions sur la nature de ces éléments de preuve. Statuant sur trois opérations distinctes de cessions titres, la Cour a, d’une part, considéré que l’absence de stipulation, dans un contrat de cession, mettant les honoraires à la charge de l’acquéreur ne démontre pas l’absence d’incorporation des honoraires aux prix de cession des titres. Elle a, d’autre part, considéré que le fait qu’un prix de cession ait été arrêté avant la fixation des dépenses honoraires ne permettait pas d’exclure une estimation préalable de ces dépenses et donc de conclure qu’elles n’avaient pu être incorporées au prix de cession des titres. En revanche, la Cour considère que la non incorporation des honoraires dans le prix de cession est dûment établie par la production des contrats de vente dont les stipulations prévoient explicitement que les honoraires en cause ne sont pas inclus dans le prix de cession des titres.
Cet arrêt revêt donc un intérêt pratique non négligeable en ce qu’il vient illustrer, par des exemples précis, les éléments de preuve susceptibles, ou non, d’être considérés comme recevables par l’Administration fiscale. En particulier, la déductibilité des dépenses inhérentes à une opération de cession de titres est subordonnée à l’apport d’éléments justificatifs explicites (factures détaillées, stipulation contractuelle non équivoque) permettant d’attester de la non incorporation des dépenses au prix de cession des titres.
6) Taxe sur les salaires – Sectorisation des activités d’une société holding mixte
Une société holding mixte peut procéder à une sectorisation de ses activités même en l’absence de personnel affecté exclusivement au secteur financier (CAA, Paris, 29 janvier 2015, n°13PA02960, Cortefiel France)
La situation d’espèce soumise à la Cour administrative de Paris, sur laquelle elle a statué dans cet arrêt illustre toute l’importance que revêt la sectorisation de ses activités par une société holding mixte au regard de la taxe sur les salaires.
Etait en cause dans cette affaire, une société holding mixte qui réalisait au profit de ses filiales, d’une part, une activité d’assistance et de mise à disposition de marques et, d’autre part, une activité de gestion de trésorerie. Cette société avait constitué deux secteurs distincts pour les besoins de l’exercice de son droit à déduction, l’un pour les activités, soumises à TVA, de prestations d’assistance et de mise à disposition de marques commerciales, l’autre, exonéré de TVA mais soumis à la taxe sur les salaires, pour l’activité de gestion de trésorerie. Cette société soutenait que l’ensemble de son personnel était affecté au secteur des prestations d’assistance et de mise à disposition de marques commerciales et qu’un seul salarié (en l’espèce une comptable) était affecté concurremment aux deux secteurs. Elle considérait donc que, pour le calcul de sa taxe sur les salaires, seule devait être prise en compte la rémunération de sa comptable à l’exclusion de l’ensemble des autres rémunérations versées au reste du personnel.
L’Administration a remis en cause cette position et considéré que l’ensemble de la masse salariale de la société devait être retenue pour le calcul de l’assiette de la taxe sur les salaires. Elle considérait en effet que les activités de la société étaient indissociables, et donc qu’aucune affectation du personnel à un secteur spécifique n’était possible. La Cour juge que l’Administration n’établit pas que les activités de la société étaient indissociables, et que la société était donc fondée à procéder à une sectorisation de ses activités malgré l’absence de personnel affecté exclusivement à l’activité financière.
L’Administration demandait, subsidiairement, à ce que les rémunérations du directeur général et celles de la directrice administrative et comptable s’ajoutent à celles de la comptable pour le calcul de la taxe. Sans surprise, les juges d’appel donnent raison à l’Administration concernant les rémunérations versées au directeur général de la société. Les juges considèrent en effet que les pouvoirs d’un directeur général s’étendent, conformément à l’article 225-56 du Code de commerce, en principe au secteur financier et que ce dernier doit donc être considéré, en l’espèce, comme, au moins en partie, affecté au secteur de gestion de la trésorerie. En revanche, les juges considèrent que la rémunération versée à la directrice administrative et comptable ne saurait être prise en compte, quand bien même il s’agit du supérieur hiérarchique de la comptable affectée en partie à l’activité financière, en l’absence de dispositions similaires à celle de l’article précité.
La Cour administrative de Paris n’attache donc pas d’importance à ce que du personnel soit affecté exclusivement au secteur financier pour qu’une société puisse se prévaloir efficacement de la sectorisation de ses activités pour les besoins du calcul de sa taxe sur les salaires. En ce sens, cet arrêt apparaît donc clairement plus favorable que la doctrine administrative actuelle qui prévoit que les sociétés holdings mixtes, pour se prévaloir d’une sectorisation de leurs activités, pour les besoins de la taxe sur les salaires, doivent disposer de moyens propres en personnel et en matériel pour la réalisation de leurs opérations financières (BOI-TPS-TS-20-30). Cet arrêt est devenu définitif en l’absence de pourvoi initié devant le Conseil d’Etat.
7) Immobilier – Application de la jurisprudence « Quémener»
Le Conseil d’Etat confirme que les ajustements prescrits en cas de cession des parts d’une SCI translucide s’appliquent également en cas de dissolution par confusion de patrimoine (CE, 27 juillet 2015 n°362025, Méa)
Pour rappel, le Conseil d’Etat a consacré, dans un arrêt Quémener du 16 février 2000 (n°133296), un mécanisme de correction du prix de revient des parts des sociétés de personnes fiscalement translucides afin d’éviter qu’un associé subisse une double imposition ou bénéficie d’une double déduction au moment de la cession des parts d’une telle société. Dans un rescrit en date du 11 décembre 2007 (RES n°2007-54-FE), l’Administration fiscale avait précisé que pour la détermination de la plus ou moins-value d’annulation des parts d’une SCI consécutive à la dissolution de ladite société, leur prix d’acquisition devait être déterminé en tenant compte de l’ensemble des résultats fiscaux et des flux financiers intervenus entre la date d’acquisition des titres et leur annulation, y compris la plus-value constatée sur les biens immobiliers de la SCI à l’occasion de la réévaluation de l’actif de la SCI.
Le Conseil d’Etat confirme, dans l’arrêt du 27 juillet 2015, la position retenue par l’Administration dans la décision de rescrit précitée et apporte donc un confort supplémentaire sur le traitement fiscal des opérations de dissolution par confusion de patrimoine de SCI, consécutives à la réévaluation libre de leurs actifs postérieurement à l’acquisition de leurs titres.
8) Fiscalité internationale – Accords d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers – Accord « FATCA » entre la France et les Etats-Unis
Un décret n°2015-907 du 23 juillet 2015 fixe les obligations déclaratives incombant aux institutions financières dans le cadre de l’accord FATCA
Ce décret fixe les personnes tenues au respect de l’obligation déclarative, les éléments à déclarer, les modalités de souscription de la déclaration et les délais de dépôt. Il est rappelé que cette déclaration doit être souscrite avant le 31 juillet de chaque année.
Des précisions sont apportées sur la mise en œuvre de l’accord signé par la France avec les États-Unis le 14 novembre 2013 (BOI-INT-AEA-10).
Ces précisions portent sur les institutions financières couvertes par cet accord, l’identification des comptes financiers devant faire l’objet d’une déclaration et les obligations de diligence qui doivent être mises en œuvre par les institutions financières françaises pour identifier les comptes financiers à déclarer.