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Timestamp: 2020-08-10 12:16:11
Document Index: 371885877

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 42', '§ 138', '§ 42', '§ 138']

Kennzeichen mit Main-Benefit-Test: Der Steuervorteil zählt | Rödl & Partner
Themen Kennzeichen mit Main-Benefit-Test: Der Steuervorteil zählt
zuletzt aktualisiert am 29. April 2020 | Lesedauer ca. 10 Minuten
Steuergestaltung und Steuervorteil – bei wem bei diesen Begriffen die Alarmglocken in Sachen Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen schrillen, hat den ersten Complianceschritt getan. Aber nicht jeder Steuervorteil begründet auch eine Meldepflicht. Sie wird erst akut, wenn eine Gestaltung gesetzlich definierte Kenn­zeichen erfüllt. Erfahren Sie nachfolgend mehr zu den Kennzeichen in Verbindung mit dem sog. Main-Benefit-Test.
Aber vorweg die Frage: Was ist eine „Steuergestaltung” überhaupt? DAC 6 definiert den Begriff nicht. Der im März 2020 vorgelegte Entwurf eines BMF-Schreibens definiert den Begriff folgendermaßen: Danach soll eine Steuergestaltung ein bewusster, das Geschehen mit steuerlicher Bedeutung verändernder „Schaffensprozess durch Transaktionen, Regelungen, Handlungen, Vorgänge, Vereinbarungen, Zusagen, Verpflichtungen oder ähnliche Ereignisse sein. Durch den Nutzer oder für den Nutzer wird dabei eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder verändert. Diese Struktur, der Prozess oder sie Situation bekommt dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung, die ansonsten nicht eintreten würde.”
Das ist sehr weit gefasst und umfasst z.B.:
den Erwerb, die Veränderung oder die Übertragung einer Einkunftsquelle,
die Begründung, Veränderung oder Beendigung von Gesellschaften oder
die Strukturierung eines Prozesses wie z.B. die Festlegung der notwendigen Schritte und ihrer Reihenfolge bei einem M&A-Projekt.
Im Gegensatz dazu soll laut Gesetzesbegründung die bloße Einhaltung einer gesetzlichen Frist noch keine Steuergestaltung sein; die Veräußerung eines im Ausland belegenen Grundstücks (Nicht-DBA-Fall) gezielt erst nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit ohne inländische Steuerbelastung bzw. der Hinweis eines Intermediärs auf diese steuergünstige Möglichkeit führt also noch nicht zur Meldepflicht. Ob der Definitionsversuch gelungen ist, erscheint zumindest fraglich, erfasst er doch auch höchstpersönliche Lebensvorgänge wie z.B. eine Verheiratung, die Geburt oder die Adoption eines Kindes, die durchaus (positive) Steuerfolgen haben können, aber wohl kaum als „Steuergestaltung” angesehen werden dürften.
Jegliche Steuergestaltung ist nur dann meldepflichtig, wenn eines der Kennzeichen erfüllt ist, die in § 138e AO enthalten sind (§ 138d Abs. 3 AO). Mithilfe solcher Kennzeichen (nach DAC 6 englisch „hallmarks” genannt) versucht der Gesetzgeber, typischerweise aggressive Steuergestaltungen zu charakterisieren. Die Kennzeichen stellen damit den Kernbereich der Meldepflichtregelungen dar.
§ 138d Abs. 2 Nr. 3 a) i.V.m. § 138e Abs. 2 AO beschreibt Kennzeichen, deren Vorliegen allein noch nicht zu einer Meldepflicht führt, sondern zu denen ein Relevanztest, sog. Main-Benefit-Test hinzu treten muss. Daher wird auch von bedingten Kennzeichen gesprochen. Der Main-Benefit-Test ist erfüllt, wenn „ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile einer Gestal­tung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils“ ist.
Die Kennzeichen mit Main-Benefit-Test knüpfen an formale Kriterien einer Gestaltung an, die sich aus dem Verhältnis Intermediär – Nutzer ergeben:
Vereinbarung einer Vertraulichkeitsklausel (§ 138e Abs. 1 Nr. 1 a) AO)
Vereinbarung einer (steuer-)erfolgsabhängigen Vergütung (§ 138e Abs. 1 Nr. 1 b) AO)
Standardisierte Dokumentation oder Struktur der Gestaltung (§ 138e Abs. 1 Nr. 2 AO)
Vertraulichkeitsklausel »
Erfolgshonorar »
Standardisierung »
Verlustnutzung »
Umwandlung von Einkünften »
Zirkuläre Vermögensverschiebungen »
Steuerbegünstigung bei abzugsfähigen Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen »
Main-Benefit-Test »
Die „Erfinder“ einiger typischer „Steuersparmodelle“ der Vergangenheit haben mit Vertragsklauseln – die dem Nutzer die Aufdeckung der Wirkungsweise eines Modells gegenüber anderen Intermediären, Steuerpflichtigen und dem Fiskus untersagten – die Exklusivität und Intransparenz ihrer Beratungsprodukte zu schützen versucht. Daran knüpft das erste Kennzeichen der Vertraulichkeitsklausel an. Zur Meldepflicht führt eine Vertraulich­keitsklausel, die sich (auch) gegen andere Intermediäre oder die Finanzbehörden richtet und die Erlangung eines steuerlichen Vorteils betrifft.
Das Kennzeichen wird besonders in der Anfangsphase der Meldepflicht erhebliche Probleme auslösen. Denn die meisten Intermediäre, insb. Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer, behalten sich in ihren Auftragsbedingungen ganz allgemein eine Weitergabe ihrer Arbeitsergebnisse (also auch von Unterlagen zu Steuergestaltungen) an Dritte nur mit ihrer Zustimmung vor. Der Zustimmungsvorbehalt soll den Berater vor einer drohenden unbegrenzten Dritthaftung schützen; dem berechtigten Weitergabewunsch des Mandanten z.B. an eine Bank oder einen Notar oder anderen einbezogenen Berater wird regelmäßig entsprochen, wenn sie eine Haftungserklärung unterschreiben. Gleichwohl erfasst der Wortlaut des Kennzeichens „Vertraulichkeitsklausel“ auch solche Regelungen. Die Folge: unkalkulierbar viele Gestaltungen, bei denen der Main-Benefit-Test erfolgreich ist, werden der Meldepflicht unterfallen allein wegen der Ausgestaltung von Vertragsbedingungen, bei deren Formulierung an solche Weiterungen nicht gedacht wurde und auch nicht zu denken war.
Nach dem Entwurf des BMF-Schreibens soll keine Meldepflicht eintreten, wenn die Finanzverwaltung und andere von der potenziellen Mitteilungspflicht zu einer konkreten Steuergestaltung erfassten Intermediäre von dem Offenlegungsverbot ausgenommen sind. Das mag ein Hinweis sein, wie die Vertragsbedingungen zwischen Intermediären und ihren Mandanten in für die Meldepflicht unschädlicher Weise angepasst werden können; für Gestaltungen, die bereits im Rückwirkungszeitraum seit 25. Juni 2018 meldepflichtig geworden sind, hilft das aber nichts mehr.
§ 138e Abs. 1 Nr. 1 b) AO regelt als weiteres formelles Kennzeichen eine „Vergütung, die in Bezug auf den steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung festgesetzt wird“. Das Kennzeichen ist erfüllt, wenn die Höhe der Vergütung im Sinne einer Bedingung von dem Erreichen und der Höhe des steuerlichen Vorteils einer Gestal­tung abhängig ist oder die Vergütung ganz oder teilweise zurückerstattet werden muss, falls der mit der Gestaltung angestrebte steuerliche Vorteil ganz oder teilweise nicht erzielt wird. Nicht erfasst werden übliche Honorarvereinbarungen, die sich nach dem Gegenstandswert eines Auftrages bemessen, in den auch der Steuervorteil eingeht, denn ansonsten „wäre jede steuerliche Beratung unabhängig von ihrem konkreten Inhalt“ meldepflichtig. Es gibt aber eine ganze Reihe von gängigen Honorarbausteinen, die kritisch auf ihre Auswirkungen bei diesem Kennzeichen geprüft werden sollten, z.B. Aufschlag auf ein Grundhonorar für die Beantragung einer verbindlichen Auskunft, wenn sie erfolgreich verhandelt werden kann.
Als 3. formelles Kennzeichen legt § 138e Abs. 1 Nr. 2 AO eine „standardisierte Dokumentation oder Struktur der Gestaltung” fest. Sie ist gekennzeichnet dadurch, dass sie „für mehr als einen Nutzer verfügbar ist, ohne dass sie für die Nutzung wesentlich individuell angepasst werden muss“.
Die Standardisierung kann sich zum einen auf die Dokumentation und damit die äußere Form der Gestaltung beziehen. Zum Ausdruck kommt das durch die Verwendung identischer (Muster-)Vertragswerke oder sonstiger gestaltungsrelevanter, z.B. mandatsbezogener, Dokumente für die Darstellung und Umsetzung der Gestaltung, die ohne wesentliche Anpassungen an den Einzelfall für die Nutzer musterartig vorbereitet sind. Dabei sind nur solche standardisierten Dokumentationen mit einem Bezug zu einer Steuergestaltung erfasst. Schwieriger zu identifizieren sind die Fälle einer standardisierten Struktur. Das soll nach dem ENtwurf des BMF-Schreibens der Fall sein, wenn eine Gestaltung inhaltlich und konzeptionell so aufgebaut wird, dass sie in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden kann.
An was der Gesetzgeber dabei in erster Linie denkt, sagt er gleich dazu. Fälle wie das sog. „Goldfinger-Modell”: Spezialisierte Berater boten Mandanten die Begründung eines Goldhandels im Ausland an, der ihnen im Inland einen Steuervorteil aufgrund eines Buchverlustes im negativen Progressionsvorbehalt verschaffte. Es wurde Full-Service für die Abwicklung der Geschäftstätigkeit geboten, ohne dass der Steuerpflichtige irgendeine Tätigkeit übernehmen musste. Notwendig waren lediglich die persönlichen Daten, die Höhe des Investments und die Unterschrift unter immer identische (Muster-)Verträge.
Im Entwurf des BMF-Schreibens wird als weiteres Fallbeispiel, bei dem die Standardisierung zumindest geprüft werden muss, die Einrichtung von Finanzierungsgesellschaften genannt. In der Gesetzesbegründung werden zusätzlich Einkaufs- und Dienstleistungs­gesellschaften oder ähnlichen konzerninternen Zentralgesellschaften im niedrig besteuerten Ausland aufgeführt.
Leider ist aber die Formulierung des Kennzeichens viel weiter geraten, als nur solche erkennbar ungewollten „Steuersparmodelle“ zu erfassen. Denn viele Alltagsvorgänge in Unternehmen und in der Steuerberatung unterliegen heute einer Standardisierung, die aus Gründen der Effizienz, Rechtssicherheit und auch der steuerlichen Compliance geradezu geboten ist. Kreditinstitute, Versicherungen und andere Finanzdienstleister arbeiten natürlich mit Standardverträgen für ihre Produkte. Welche Personalabteilung eines international tätigen Unternehmens hat für die Entsendung von Expatriates keine Standardprozesse eingerichtet und Muster­vereinbarungen entwickelt, welche Finanzabteilung keine Vorgaben für die Strukturierung und Dokumentation für die konzerninterne Darlehensvergabe? Die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von internat­ionalen Verrechnungspreisen erfordern sogar die Preisermittlung nach vorgegebenen Prozessen und ihre standardisierte Dokumentation. Und auch viele Fälle der steuerlichen und rechtlichen Beratungspraxis sind zumindest in der späteren vertraglichen Dokumentation standardisiert, so z.B. Verträge mit nahen Angehörigen oder die Verträge zu Umstrukturierungen nach dem Umwandlungsgesetz/Umwandlungssteuergesetz.
Das hat das BMF glücklicherweise erkannt und im Entwurf des BMF-Schreibens vorgesehen, dass bei bestimmten Standardvorgängen der Rechts- und Steuerberatung, die standardisiert dokumentiert werden, bei isolierter Verwendung regelmäßig nicht von einem steuerlichen Vorteil auszugehen ist, z.B. bei der formular­mäßigen Vergabe von Darlehen und Lizenzen oder der Enzsendung von Mitarbeitern. Eine Ausweitung der im Schreiben aufgeführten Vorgänge ist zur Vermeidung von Meldungen ohne Erkenntnisgewinn wünschenswert, insb. im Bereich von Vorgängen nach dem Umwandlungssteuergesetz.
Für die Praxis ist das alles unbefriedigend, denn es bedeutet: für nahezu alle Fälle der Standardisierung muss der Main-Benefit-Test durchgeführt werden, um die Meldepflicht abgrenzen zu können. D.h., Steuervorteile müssen, sofern nicht ohnehin geschehen, extra geprüft und im Anschluss muss entschieden werden, ob das Vorliegen „eines Hauptvorteils“ sicher verneint werden kann.
Mit § 138e Abs. 1 Nr. 3 a) AO beginnen die Kennzeichen, die an den materiellen Gehalt einer Gestaltung anknüpfen.
Nicht jede Gestaltung zur Verlustnutzung löst eine Meldepflicht aus, sondern es müssen spezifische Kriterien für einen in Deutschland sog. Mantelkauf erfüllt sein:
Unmittelbarer oder mittelbarerer Erwerb
eines laufenden verlustbringenden Unternehmens sowie
Beendigung der Haupttätigkeit des Unternehmens,
Nutzung der Verluste zur Verminderung der eigenen Steuerbelastung und
das Ganze muss durch „unangemessene rechtliche Schritte planmäßig” geschehen.
Im Vergleich mit anderen Kennzeichen erscheint der Anwendungsbereich auf den ersten Blick eher eng gezogen. Nach dem Gesetzeswortlaut sollten nicht darunterfallen Gestaltungen zur Verlustnutzung beim Erwerb eines bereits stillgelegten Unternehmens oder beim Erwerb eines Unternehmens, das zwar nutzbare Verlustvorträge aufweist, aber bereits wieder Gewinne erwirtschaftet. An dieser Stelle ist durch den Entwurf des BMF-Schreibens allerdings eine deutliche Ausweitung vorgesehen: Der Begriff des verlustbringenden Unternehmens ist nämlich weit auszulegen, so dass sowohl Unternehmen mit Verlustvorträgen oder laufenden Verlusten als auch mit Verlusten, die zwar bereits angelegt sind, die sich allerdings erst zukünftig steuerlich realisieren lassen („stille Lasten“) erfasst sein sollen. Darüber hinaus soll auch die Betriebseinstellung vor dem Erwerb erfasst werden. Die überschießende Auslegung ist abzulehnen. Wird die Verlustnutzung bereits durch gesetzliche Vorschriften beschränkt oder ausgeschlossen, z.B. durch §§ 8c, 8d KStG, soll keine Meldepflicht bestehen. Unangemessene rechtliche Schritte sollen laut Entwurf des BMF-Schreibens vorliegen, wenn eine Nutzung der Verluste des erworbenen Unternehmens dem Grunde nach zunächst rechtlich nicht möglich wäre und die Voraussetzungen für die Verlustnutzung erst durch künstliche Maßnahmen eines Beteiligten herge­stellt werden. Bei der Prüfung, ob die gewählte Maßnahme zu Steuervorteilen führt, sieht der Entwurf des BMF-Schreibens den folgenden Vergleich vor: steuerliche Auswirkungen der gewählten Maßnahme vs. hypo­thetische steuerliche Auswirkung einer angemessenen Maßnahme.
Nach § 138e Abs. 1 Nr. 3 b) AO werden Gestaltungen meldepflichtig, mit denen Einkünfte in eine niedriger besteuerte Form umgewandelt werden (nicht steuerbare/nicht oder niedriger besteuerte Einkünfte oder Vermögen oder Schenkungen). Auch hier ist allein aus deutscher Sicht eine Vielzahl von Fällen denkbar: Gestaltungen zur Inanspruchnahme von Schachtelprivilegien oder zur Verminderung von Kaskadeneffekten, Gestaltungen zur Inanspruchnahme der Abgeltungssteuer, Inanspruchnahme von Thesaurierungsbegünstigung usw.
Nach der Gesetzesbegründung soll eine Meldepflicht zwar nicht eintreten, wenn der steuerliche Vorteil ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist. Beispiel: Aufstockung einer Beteiligung, um das Schachtelprivileg in § 8b KStG in Anspruch nehmen zu können. Das hilft aber wenig weiter, denn es soll nicht nur auf den Wortlaut, sondern auch auf den gesetzgeberischen Willen abgestellt werden – für den Steuerpflichtigen ex ante eine sehr unsichere Beurteilung. Der Entwurf des BMF-Schreibens schweigt sich dazu aus. Auch die im Entwurf enthaltene und in § 138d Abs. 3 Satz 3 AO in Aussicht gestellte „White List” der Fallgruppen, bei denen kein steuerlicher Vorteil anzunehmen ist, kann dabei keine Abhilfe schaffen. Hier ist dringend nachzubessern! Ein für die Praxis relevantes Beispiel, bei dem ein steuerlicher Vorteil angenommen wird, liefert der Entwurf des BMF-Schreibens: Einlage von steuerpflichtigen Einkunftsquellen (hier einer verzinslichen Darlehensforderung) in eine ausländische Tochtergesellschaft, deren künftige Dividenden bei der inländischen Mutter steuerbefreit sind. Führt das in der Gesamtschau zu einer niedrigeren Steuerbelastung, weil z.B. das Ausland die Zins­einkünfte nicht oder niedrig besteuert, soll eine Meldepflicht vorliegen, denn dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber mit § 8b KStG nicht beabsichtigt gewesen – eine abenteuerliche Vorstellung vom Zweck des Teileinkünfteverfahrens!
Zirkuläre Vermögensverschiebungen
Vom Kennzeichen § 138e Abs. 1 Nr. 3c) AO betroffen sind Transaktionen, die ohne eigenen wirtschaftlichen Gehalt zu einer zirkulären Vermögensverschiebung genutzt werden. Zwei Arten von erfassten Transaktionen nennt das Gesetz:
Einbeziehung zwischengeschalteter Unternehmen, die keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, und
Transaktionen, die sich gegenseitig aufheben oder ausgleichen
Wichtige Kriterien für ein sog. „round tripping” sind:
Mind. zwei Transaktionen;
zwischen mind. zwei Rechtsträgern;
betroffenes Vermögen gelangt wertmäßig wieder zum ursprünglichen Steuerpflichtigen zurück;
planmäßiger Ablauf, durch den die Transaktionen miteinander und mit dem Zweck verbunden sind, sie für eine Steuergestaltung zu nutzen.
Als Beispiel für die erste Fallkategorie dient die Einlage in eine niedrig besteuerte Finanzierungsgesellschaft im Ausland, die im Anschluss als Darlehen wieder zurückgereicht wird und durch den im Inland generierten abziehbaren Zinsaufwand zu einer niedrigeren Gesamtsteuerbelastung führt. (Dieses Beispiel, das in der Gesetzesbegründung richtigerweise an dieser Stelle aufgeführt wird, wird im Entwurf des BMF-Schreibens mittlerweile der Einkünfteumwandlung des § 138e Abs. 1 Nr. 3 lit. b AO zugeordnet, was nicht nachvollziehbar ist.) Ebenso könnten Leg-ein-Schütt-aus-Modelle oder die umgekehrten Fälle der Ausschüttung aus Tochtergesellschaften und im Gegenzug konzerninterne Darlehnsfinanzierungen hierunter fallen.
In der zweiten Kategorie können Sicherungs- und Finanztermingeschäfte betroffen sein. Eine Meldepflicht besteht aber nicht, wenn durch die Transaktion eine echte Risikoverteilung zwischen den Beteiligten vorgenommen wird, dann wird der Main Benefit Test in der Regel negativ ausfallen. Die Gesetzesbegründung führt als Beispiel US-amerikanische Gestaltungen mit sog. „Round tripping intangibles“ auf, im Entwurf des BMF-Schreibens wird dieses Beispiel allerdings nicht mehr aufgegriffen. Auch die Fälle kurzfristiger Anteils- und Beteiligungsverkäufe und Wiedererwerbe um den Dividendenstichtag herum zur Minderung von Kapitalertragsteuerbelastungen oder zur steuerlichen Nutzbarmachung von Verlustpotential können hierunter fallen.
Nach Ansicht des BMF sollen auch Sale-und-Lease-Back und Cash-Pools unter das Kennzeichen der zirkulären Vermögensverschiebung fallen. In dieser Pauschalität ist die Aussage nicht nachvollziehbar.
Steuerbegünstigung bei abzugsfähigen Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen
§ 138e Abs. 1 Nr. 3 d) und e) AO nehmen grenzüberschreitende Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen ins Visier, die beim Empfänger steuerbegünstigt und beim Zahlenden als Betriebsausgabe abzugsfähig sind.
Buchstabe d) erfasst die „Steueroasen”-Fälle, bei denen der Empfänger persönlich gar keiner Körperschaftsteuer unterliegt oder für ihn nur ein Körperschaftsteuersatz von 0 oder nahe 0 gilt („Nullsatzjurisdiktionen“). Hier gibt es eine praktikable Grenze: erfasst werden sollen Steuerbelastungen bis zu 4 Prozent. Die Gesetzesbegründung fasst unter dieses Kennzeichen die aus der LuxLeaks-Debatte bekannten Double Irish with a Dutch Sandwich-Strukturen bei den großen US-amerikanischen Digitalkonzernen. Dabei ist zu beachten, dass solche Strukturen oft mehrstufig sind und sich die Nichtbesteuerung erst in der Gesamtschau von individuellen Steueragreements, unzureichender Erfassung bei Verrechnungspreisen und mangelnder Hinzurechnungsbesteuerung in verschiedenen Jurisdiktionen begibt. Ist von einer Gestaltung daher in irgendeiner Art und Weise eine Steueroase berührt, muss dies immer ein „Alarmsignal” für eine sorgfältige Analyse der Gesamtgestaltung zur Feststellung einer Meldepflicht sein. Der Entwurf zum BMF-Schreiben stellt klar, dass die Steuergestaltung als Ganzes meldepflichtig ist, nicht aber jede einzelne als Betriebsausgabe abzugsfähige Zahlung.
Nach Buchstabe e) folgt die Meldepflicht, wenn die Zahlung als solche beim Empfänger entweder vollständig von der Steuer freigestellt oder einer steuerlichen Präferenzregelung unterworfen ist. Typisches Beispiel für eine Präferenzregelung sind die sog. Patent- oder Lizenzboxen. Dabei ist unerheblich, ob sie steuerlich anerkannt werden, weil sie dem Nexus-Ansatz der OECD entsprechen oder nicht; eine Meldepflicht wird unabhängig von der steuerlichen Behandlung begründet.
Den Kreis der relevanten Steuerfreistellungen zieht die Gesetzesbegründung extrem weit, nämlich überall dort, wo sich die Zahlung in der steuerlichen Bemessungsgrundlage aufgrund einer rechtlichen Regelung oder auch nur faktisch nicht steuererhöhend auswirkt. Erfasst werden sollen echte Steuerbefreiungen sowie laut Entwurf zum BMF-Schreiben die Fälle, in denen eine Besteuerung unterbleibt infolge von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte, des Abzugs bzw. der Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern auf die inländische Steuerschuld oder der Anwendung von DBA-Schachteldivi­denden-Regelungen. Schließlich sollen selbst rein temporäre Verschiebungen der Besteuerung z.B. durch höhere Abschreibungen oder Rückstellungsmöglichkeiten im Ausland als nach deutschem Recht hierunter fallen.
Er ist bei allen genannten Kennzeichen zusätzlich durchzuführen, um zu einer Meldepflicht zu gelangen. Selbst bei Feststellung einer eindeutigen Vorzugsbesteuerung nach z.B. § 138e Abs. 1 Nr. 3 AO muss hinzukommen, dass gerade die Inanspruchnahme dieses Steuervorteils ein Hauptmotiv für die Wahl der Gestaltung ist. Durch die Erweiterung, dass der Steuervorteil auch nur einer von mehreren Hauptvorteilen der Gestaltung sein kann, verliert der Main-Benefit-Test allerdings an Abgrenzungskraft. Zwar können andere, außersteuerliche Motive für eine Gestaltung bestehen, die von der Meldepflicht exkulpieren können. Aber zum einen geht der Maßstab über den des steuerlichen Missbrauchs nach § 42 Abs. 2 AO weit hinaus, indem nämlich besonders gewichtige und überwiegende außersteuerliche Gründe vorliegen müssen, die den Steuervorteil einer Gestaltung in den Hintergrund rücken lassen. Zum anderen soll nach dem Entwurf des BMF-Schreibens die Beweislast dafür, dass andere Gründe für die Gestaltung einen vorhandenen Steuervorteil derart überwiegen, beim Steuerpflichtigen liegen. Wir halten das für falsch. Es widerspricht den normalen Beweislastregeln, wonach die Finanzverwaltung die Steuerersparnis als Hauptmotiv nachweisen müsste, will sie den Steuerpflichtigen mit einer Meldepflicht belasten. In der Praxis aber wird sich der meldepflichtige Intermediär oder Nutzer damit auseinandersetzen müssen, dass allzu leicht von jeglicher Steuerersparnis auf einen Hauptvorteil geschlossen werden wird.
Damit erscheint der Main-Benefit-Test zwar zunächst als „Escape”-Klausel, die den Kennzeichen nach §§ 138d Abs. 2 Nr. 3 a), 138e Abs. 1 AO ihre Schärfe und überschießenden Anwendungsbereich nehmen könnte. Intermediäre und Nutzer werden sich jedoch fragen müssen, ob sie das Risiko, eine Meldung im Hinblick auf einen vermeintlich negativen Main-Benefit-Test zu unterlassen, eingehen wollen. Zumal eine unterlassene Meldung mit Bußgeld sanktioniert wird, nicht aber ein aus Vorsichtsgründen ggf. unzutreffenderweise bejahter steuerlicher Hauptvorteil einer Gestaltung.
Im Militärumfeld gilt der Spruch: Melden macht frei. Gerade bei Gestaltungen, die nur die formalen Kennzeichen erfüllen und damit kein Risiko einer missbräuchlichen Gestaltung nach § 42 AO begründen, werden sich Unternehmen und Berater bei unklarer Rechtslage überlegen müssen, im Zweifel von einer Meldepflicht auszugehen und lieber eine Vielzahl von Fällen zu melden als unkalkulierbare Bußgeldrisiken einzugehen.
Die Kennzeichen des § 138e Abs. 1 AO sind sehr weit und unklar definiert. Die Gesetzesbegründung im deutschen Gesetz erweitert ihren Anwendungsbereich noch zusätzlich. Der Main-Benefit-Test scheint formal eine Einschränkung der Meldepflicht zu bieten, in der Praxis wird aber die rechtssichere Prognose, dass kein steuerlicher Hauptvorteil einer Gestaltung vorliegt, eher schwierig sein.
Die Hoffnung, dass die White List mit nicht von der Meldepflicht betroffenen Gestaltungen eine rechtssichere und praxistaugliche Einschränkung meldepflichtiger Gestaltungen bringen und rechtzeitig zur Anwendung kommen wird, kann der Entwurf des BMF-Schreibens leider nicht erfüllen. Es muss daher, wenn keine deutliche Ausweitung der erfassten Fallgruppen vorgenommen wird, mit einer Flut von Meldungen gerechnet werden, die sowohl Intermediäre und Nutzer als auch die Finanzverwaltung enorm beanspruchen werden und auch überfordern können.