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Timestamp: 2019-07-22 20:50:39
Document Index: 172013320

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 12', 'Art. 103', '§ 119', '§ 96', '§ 4', '§ 12', '§ 398', '§ 121', '§ 717', 'BGH', '§ 717', '§ 109', '§ 231']

BFH v. 25.01.2000 - VIII R 50/97 - NWB Urteile -
BFH v. 25.01.2000 - VIII R 50/97
BFH v. 25.01.2000 - VIII R 50/97 BStBl 2000 II S. 393
Für die Berücksichtigung eines partiarischen Darlehens zwischen nahen Angehörigen ist neben der Fremdüblichkeit auch zu prüfen, ob der Darlehensvertrag von einer verschleierten Schenkung abgrenzbar ist
Gesetze: EStG § 4 Abs. 4EStG § 12 Nr. 1 und 2
Instanzenzug: FG Düsseldorf (EFG 1998, 270) BFH VIII R 50/97 (Verfahrensverlauf)
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesellschafter der zum finanzgerichtlichen Verfahren beigeladenen X-OHG. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1992 (Streitjahr) erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) Gewinnbeteiligungen in Höhe von insgesamt 68 750,01 DM für Darlehen über jeweils 100 000 DM, die der Kläger von seinen drei volljährigen Kindern - der Angestellten P sowie den Studenten G und A - zum Erwerb weiterer Gesellschaftsanteile an der X-OHG erhalten hatte, nicht als Sonderbetriebsausgaben an.
Die Kreditgewährung beruhte auf gleichlautenden Verträgen (vom 20. Januar 1992 ), die u. a. folgende Regelungen enthielten:
,,Abschn. 2
Der Darlehensgeber ist am steuerlichen Gewinnanteil des Darlehensnehmers . . . mit 10 v.H., höchstens 25 000 DM beteiligt. Soweit dieser Gewinnanteil nicht den steuerrechtlichen Vorschriften entspricht, ist nur der Betrag vom Darlehensnehmer zu bezahlen, welcher nach den steuerrechtlichen Vorschriften als Betriebsausgaben anerkannt wird.
Das Darlehen wird nicht getilgt. Freiwillige Tilgungen sind nach Ablauf von fünf Jahren nach Vertragsabschluss möglich. Ab diesem Zeitpunkt sind der Darlehensnehmer und der Darlehensgeber berechtigt, das Darlehen mit einer Frist von 6 Monaten zum Ende des Kalenderjahres zu kündigen . . .
Als Sicherheit für das Darlehen und die laufenden Zinszahlungen tritt der Darlehensnehmer entsprechende Teile aus den aus seinem Gewinnanteil an der Fa. (X-OHG) resultierenden Rechten an den Darlehensgeber ab.''
Die Darlehen wurden von den Kindern in voller Höhe durch Kredite bei der V-Bank refinanziert (Zinssatz: 9,5 v.H.; Laufzeit: 6 Jahre). Als Sicherheit wurden der V-Bank Grundschulden an Grundstücken des Klägers eingeräumt, dessen PKW übereignet sowie Mietforderungen des Klägers abgetreten.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 270). Die Vorinstanz ließ zwar unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Juni 1991 IX R 150/85 (BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838) offen, ob Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen auch dann Berücksichtigung finden können, wenn sowohl die Rückzahlungsvereinbarung als auch die Abrede über die Gestellung von Sicherheiten einem Fremdvergleich nicht standhalten. Im Streitfall sei ausschlaggebend, dass fremde Dritte sich mit einem Vorbehalt, nach dem die Verzinsung nur nach Maßgabe der steuerrechtlichen Anerkennung des Kreditverhältnisses geschuldet werde, nicht einverstanden erklären würden; diese seien weder bereit, erst nach Jahren die Höhe ihres Zinsanspruchs zu erfahren, noch würden sie sich der Gefahr aussetzen, Kapital unentgeltlich zur Verfügung zu stellen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger zum einen geltend, die beanstandete Vertragsklausel sei - gestützt auf Stellungnahmen in der Literatur (Neufang, Die Information über Steuer- und Wirtschaft - Inf -1987, 516, 519) - mit dem Ziel vereinbart worden, möglichen Änderungen der Auffassung der Finanzverwaltung zur Höhe des angemessenen Zinsbetrags zu entsprechen. Selbst dann, wenn man aber den Darlehensvertrag nicht anerkenne, müssten als Sonderbetriebsausgaben des Klägers zumindest die den Kindern belasteten Refinanzierungskosten berücksichtigt werden.
2. Die Rüge, die Vorinstanz habe den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 119 Nr. 3 FGO), ist nicht schlüssig. Auch nach dem Vortrag des Klägers hat das FG seine Entscheidung ausschließlich auf die von den Beteiligten sowohl im Einspruchsverfahren als auch in den erstinstanzlichen Schriftsätzen geäußerten tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte gestützt (§ 96 Abs. 2 FGO, sowie Senatsurteil vom 29. November 1983 VIII R 184/83, BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371). Im Übrigen begründet der Erlass eines Gerichtsbescheids anstelle eines Urteils aufgrund mündlicher Verhandlung keinen Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn - wie vorliegend geschehen - dem Kläger in dem dem Gerichtsbescheid vorangegangenen schriftlichen Verfahren Gelegenheit gegeben wurde, zu allen entscheidungserheblichen Tatsachen und Rechtsfragen Stellung zu nehmen ( BFH-Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39/97 , BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, zu Abschn. 5. a der Gründe).
1. Ebenso wie der allgemeine Begriff der Betriebsausgabe nach der Veranlassung der Aufwendungen durch den Betrieb zu bestimmen ist (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), können als Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters nur diejenigen Aufwendungen Anerkennung finden, die durch die Beteiligung an der Personengesellschaft veranlasst sind ( BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94 , BFHE 178, 318, BStBl II 1996, 295). Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann in aller Regel vom Vorliegen dieser Voraussetzungen nur dann ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig ist, der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügt und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen (Indizien) gestützte Beurteilung vermag sicherzustellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht in Wirklichkeit im privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) wurzeln ( BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88 , BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160; zu Sonderbetriebsausgaben vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 47/87 , BFH/NV 1990, 163).
Ob die Vertragsabrede dem Fremdvergleich standhält, ist nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu entscheiden. Demgemäß ist zwar sowohl bei festverzinslichen als auch bei partiarischen Darlehen die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen (Gewinnanteile) sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen ( BFH-Urteile vom 15. April 1999 IV R 60/98 , BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524; vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; vom 7. November 1990 X R 126/87 BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291); jedoch kann im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung - in Übereinstimmung mit dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34) - einzelnen dieser Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beizumessen sein ( BFH-Urteile vom 22. April 1998 X R 163/94 , BFH/NV 1999, 24; vom 10. November 1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616).
2. Der Senat kann offen lassen, ob - wie im Urteil in BFH/NV 1990, 163 beiläufig bemerkt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291) - in der Vereinbarung eines partiarischen Darlehens und der damit verbundenen Teilhabe am Unternehmensrisiko des Darlehensschuldners ein Umstand zu sehen ist, der im Rahmen des Fremdvergleichs von Angehörigenverträgen der besonderen Rechtfertigung bedarf. Auch erübrigt sich eine Stellungnahme dazu, ob die Modalitäten der Darlehensrückzahlung - Recht zu freiwilligen Tilgungen sowie beidseitiges Kündigungsrecht nach Ablauf einer tilgungsfreien Laufzeit von 5 Jahren - fremdüblich sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91 , BFH/NV 1993, 590, sowie vom 31. Mai 1989 III R 91/87 BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10). Im Streitfall steht der Anerkennung der betrieblichen Veranlassung der Darlehensaufnahme nicht nur die unzureichende Besicherung der partiarischen Darlehen, sondern auch entgegen, dass angesichts der Abreden über die Bemessung der Gewinnbeteiligung sowie des Finanzierungszusammenhangs zwischen den Beteiligungsdarlehen und den Refinanzierungskrediten der Kinder die Vertragschancen und -risiken in nicht fremdüblicher Weise verteilt wurden.
3. Nach ständiger Rechtsprechung bedürfen langfristige Ausleihungen, zu denen jedenfalls Kredite mit einer Laufzeit von mehr als 4 Jahren zu rechnen sind, auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich einer werthaltigen und den Kapitalstamm umfassenden verkehrsüblichen Besicherung ( BFH-Urteile vom 19. Dezember 1979 I R 176/77 , BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242; in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291; vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460).
a) Die Vereinbarung in Abschn. 6 der Verträge vom 20. Dezember 1992 , nach der ,,der Darlehensnehmer entsprechende Teile aus den aus seinem Gewinnanteil an der Fa. (X-OHG) resultierenden Rechten an den Darlehensgeber (als Sicherheit) abtritt'', genügt diesem Erfordernis nicht.
Der Senat hat bereits Bedenken, ob diese Abreden - sowohl im Hinblick auf den Umfang und den im Zeitverlauf sich ändernden Bestand der zedierten Gewinnansprüche als auch mit Rücksicht darauf, dass im Streitfall die nämlichen Ansprüche an 3 Zessionare abgetreten wurden - zivilrechtlich wirksam waren. Selbst wenn man jedoch annimmt, dass sich die von den Einzelvereinbarungen betroffenen Forderungen bestimmen lassen (vgl. hierzu Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., § 398 Rz. 15), könnte in der Abtretung der künftigen Gewinnansprüche des Klägers jedenfalls nicht die Einräumung einer verkehrsüblichen Sicherheit gesehen werden. Hiervon ist der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93 (BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, unter Abschn. II. 4. b der Gründe) bereits wegen der Ungewissheit ausgegangen, ob und in welcher Höhe Gewinne und Gewinnanteile entstehen. Gegen die Fremdüblichkeit spricht ferner, dass die Wirksamkeit einer Vorausabtretung (vgl. §§ 121, 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches - HGB -, n. F ; i. V. m. § 717 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) davon abhängig ist, dass der Gewinnanspruch in der Person des Zedenten (Darlehensnehmer) entsteht und damit der Zessionar (Darlehensgeber), der sich mit diesem Sicherungsrecht begnügt, weder gegen Verfügungen des Darlehensnehmers über den Gesellschaftsanteil noch gegen dessen Pfändung geschützt ist (vgl. BGH-Urteil vom 16. Mai 1988 II ZR 375/87 , Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1989, 458; Rieger, Betriebs-Berater - BB - 1972, 115; Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Band 5, 3. Aufl., § 717 Rdnr. 29; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 109 Rdnr. 20).
aa) Insbesondere kann die Vereinbarung eines gewinnabhängigen Darlehensentgelts eine solche Ausnahme nicht begründen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 163; in BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242; in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291). Zwar steht die fehlende Besicherung des Rückzahlungsanspruchs eines stillen Gesellschafters dann der steuerrechtlichen Anerkennung des Gesellschaftsvertrags nicht entgegen, wenn der stille Gesellschafter am Verlust des Handelsgewerbes beteiligt ist (§ 231 Abs. 1 und 2 HGB) und sich hierdurch der Gefahr aussetzt, seine Vermögenseinlage zu verlieren (BFH-Urteil in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10). Abweichend hiervon ist jedoch der partiarische Darlehensgeber im Rahmen der vertragstypischen und damit den Fremdvergleich kennzeichnenden Interessenlage nur bezüglich der Verzinsung nicht hingegen mit Rücksicht auf die Werthaltigkeit des Darlehenskapitals bereit, unternehmerisches Risiko zu tragen (vgl. zur langfristigen Kapitalhingabe durch Darlehen oder stille Beteiligungen ohne Verlustteilhabe auch das Senatsurteil in BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391). Demgemäß ist auch die Höhe der Gewinnbeteiligung des Darlehensnehmers nicht geeignet, die fehlende (verkehrsübliche) Besicherung der Darlehensvaluta auszugleichen.
bb) Eine andere Beurteilung ist ferner nicht deshalb geboten, weil nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH bei der erforderlichen Gesamtwürdigung (vgl. hierzu vorstehend Abschn. II. 1. der Gründe) die fehlende Besicherung von Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, dann der Anerkennung des vertragsgemäß geleisteten Zins- oder Vergütungsaufwands als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegensteht, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten geschlossen wird (BFH-Urteile in BFHE 165, 53, BStBl II 1991 838; vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911; vom 4. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156).
Letztere Voraussetzung ist vorliegend deshalb nicht gegeben, weil die Refinanzierungskredite sämtlicher Darlehensgeber - also auch derjenige der Angestellten P - durch Grundstücke sowie sonstiges Vermögen des Klägers besichert waren und demgemäß angenommen werden muss, dass die Kreditvergabe an die Gestellung dieser Sicherheiten gebunden war.
cc) Schließlich braucht der Senat auch nicht abschließend dazu Stellung zu nehmen, ob und unter welchen Voraussetzungen - in Fortentwicklung der zu Abschn. II. 3. b bb der Gründe dargelegten Grundsätze - bei gestuften Darlehensverhältnissen auf die verkehrsübliche Besicherung der Darlehensschuld (hier: partiarisches Darlehen) verzichtet werden kann, wenn der Darlehensnehmer Sicherheiten für die Refinanzierungskredite seines Darlehensgebers stellt.
Denn der Verzicht auf die Besicherung bei Darlehensverträgen zwischen voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen steht nicht nur unter dem Vorbehalt eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; darüber hinaus muss der Darlehensvertrag zweifelsfrei gegenüber einer verschleierten Schenkung abgrenzbar sein (vgl. die unter Abschn. II. 3. b bb zitierten Entscheidungen, sowie BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460). Auch dieses Erfordernis ist im Streitfall nicht erfüllt, da die Höhe der Gewinnbeteiligung (bis zu 25 v.H. der Darlehenssumme) den Darlehensgebern die vertragliche Aussicht vermittelte, nicht nur die Zinsschulden ihrer Refinanzierungskredite (9,5 v.H.) zu begleichen, sondern auch - ohne Einsatz eigener Mittel - diese Darlehen über den vereinbarten Bindungszeitraum (5 bis 6 Jahre) vollständig zu tilgen und damit im Falle der Kündigung der partiarischen Darlehen deren Nennwert zu erlangen. Dass die Vergütungsschuld des Klägers an den ihm als Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteil gebunden war, ist in diesem Zusammenhang - d. h. mit Rücksicht auf die Frage, ob eine verschleierte Schenkung zweifelsfrei ausgeschlossen werden kann - unerheblich. Tragend ist vielmehr, dass die Vertragsgestaltungen konzeptionell darauf gerichtet waren, den Darlehensgebern die Chance auf Zuwendung erheblicher Vermögenswerte einzuräumen.
a) Soweit diese Beurteilung darauf zielt, lediglich die Höhe der durch die Darlehen gewährten Gewinnbeteiligung einer Angemessenheitsprüfung zu unterziehen, d. h. den Umfang der als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähigen Vergütung auf den (marktüblichen) Refinanzierungszinssatz zu begrenzen (vgl. zu partiarischen Darlehen sowie typisch stillen Beteiligungen ohne Verlustteilhabe BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 78/67 , BFHE 96, 351, BStBl II 1969, 649; vom 29. März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650; H 138 a Abs. 5 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs - EStH 1998 -), wird verkannt, dass die dargelegten, objektiven Beweisanzeichen - keine hinreichende Besicherung, keine zweifelsfreie Abgrenzung gegenüber einer verschleierten Schenkung - der Anerkennung der Beteiligungsdarlehen dem Grunde nach entgegenstehen. Hinzu kommt, dass als Folge des signifikanten Missverhältnisses der vereinbarten Zinssätze die Verträge mit der Aussicht auf Zuwendung des Nennbetrags der partiarischen Darlehen verbunden waren und demgemäß auch keine hinreichend sichere Aussage darüber getroffen werden kann, in welcher Höhe dem Kläger Zinsaufwendungen entstanden wären, wenn er unter Einsatz der ihm zur Verfügung stehenden Mittel ein Darlehen - sei es bei einem Kreditinstitut sei es von einem Angehörigen - zu marktüblichen Bedingungen aufgenommen und getilgt hätte.
b) Der Senat könnte den Ausführungen der Prozessbevollmächtigten aber auch dann nicht folgen, wenn diese dahin zu verstehen sein sollten, die den Darlehensgebern entstandenen Refinanzierungskosten als Betriebsausgaben des Klägers anzusetzen. Diese Beurteilung ließe nicht nur außer Acht, dass der Betriebsausgabenabzug - wie zu Abschn. II. 1. der Gründe ausgeführt - an das Vorliegen betrieblich veranlasster Aufwendungen gebunden und diese Voraussetzung im Fall eines steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Vertragsverhältnisses auch mit Rücksicht auf den Refinanzierungsaufwand des Vertragspartners nicht gegeben ist (vgl. hierzu Senatsurteil vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264); darüber hinaus würde diese Beurteilung verkennen, dass sog. Drittaufwand weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten Berücksichtigung finden kann (vgl. hierzu - sowie zum Begriff des Drittaufwands - BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97 , BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).
5. Sind somit - aus den vorgenannten Gründen - weder die Gewinnbeteiligungen der Darlehensgeber noch deren Refinanzierungskosten Betriebsausgaben des Klägers, so erübrigt sich nicht nur eine Stellungnahme des Senats dazu, ob in der Vereinbarung gestufter Darlehensverhältnisse ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu sehen sein kann. Auch kann dahinstehen, ob die Steuerklausel in Abschn. 2 der Darlehensverträge ein weiteres Indiz gegen die Fremdüblichkeit des Beteiligungsdarlehens begründet. Selbst dann, wenn dies nicht der Fall sein sollte, würden hierdurch jedenfalls die gegen die steuerrechtliche Anerkennung der Darlehen sprechenden Beweisanzeichen nicht entkräftet.
FG Bremen 23.10.2018 - 1 K 206/17 (3)
BFH 10.10.2018 - X R 44-45/17
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FG Hamburg 29.8.2006 - 5 K 63/06
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FG Sachsen-Anhalt 30.8.2005 - 4 K 268/01
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FG Saarland 5.6.2002 - 1 K 94/99
FG Münster 19.2.2002 - 11 K 734/00 F
FG Düsseldorf 26.10.2000 - 11 K 4181/96 F
FG Düsseldorf 26.10.2000 - 11 K 2527/97 F
FG Rheinland-Pfalz 25.10.2000 - 1 K 1608/98
FG Thüringen 19.10.2000 - III 411/99
BStBl 2000 II Seite 393
BB 2000 S. 1339 Nr. 26
BB 2000 S. 1923 Nr. 38
BFH/NV 2000 S. 1025 Nr. 8
DB 2000 S. 1306 Nr. 26
DStR 2000 S. 1049 Nr. 25
DStRE 2000 S. 683 Nr. 13
FR 2000 S. 767 Nr. 14
INF 2000 S. 474 Nr. 15
BAAAA-88685
Lüdenbach, Anschaffung eines Patents von einem Angehörigen, StuB 1/2018 S. 34
Schoor, Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen, BBK 21/2015 S. 987
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