Source: http://marcopiazza.postilla.it/2019/07/15/mutui-abitazione-principale-discriminati-non-residenti/
Timestamp: 2020-06-02 06:16:37+00:00
Document Index: 153091118

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Mutui abitazione principale: discriminati i non residenti - Postilla
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Un insegnante ha contratto un mutuo per l’acquisto della sua abitazione principale localizzata in Austria.
L’insegnante risiede in Austria con la famiglia (è iscritto all’A.I.R.E da vent’anni), ma lavora in Italia come dipendente pubblico presso una scuola di Bolzano. Il suo stipendio è tassato solo in Italia per effetto dell’articolo 19 della convenzione fra Italia e Austria (peraltro conforme al modello OCSE).
Poiché il suo reddito è tassato esclusivamente in Italia, non è in condizione dei dedurre gli interessi passivi in Austria.
L’insegnante presenta interpello per sapere se possa ottenere il riconoscimento fiscale di questi interessi in Italia ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera b) del Testo unico. Tale norma, valida per effetto dell’articolo 24, comma 3 del Testo unico, anche per i non residenti, riconosce una detrazione dall’Irpef del 19% degli interessi passivi pagati (a soggetti residenti in Italia, stabili organizzazioni di non residenti, ma anche soggetti residenti nella UE) in dipendenza di mutui, garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’abitazione principale, fino ad un tetto di 760 euro (19% di 4.000 euro) all’anno.
L’Agenzia, nella risposta 218 del 2019, nega il beneficio perché, secondo l’Agenzia, “tale detrazione (…) per le persone fisiche non residenti è riconosciuta alle medesime condizioni previste per i soggetti residenti, per i quali di regola l’abitazione principale si configura in relazione ad immobili situati in Italia” e le stesse istruzioni (Modello Redditi Persone Fisiche – fascicolo 2 – Parte III 2019) chiariscono il diritto alla detrazione spetta “con riferimento ad immobili situati in Italia”.
La risposta è certamente ispirata da esigenze di prudenza, imposte dalla circostanza che la portata letterale dell’articolo 15, comma 1, lettera b) può avere, in limitate circostanze, l’effetto di consentire il riconoscimento di uno stesso onere sia in Italia sia all’estero. Essa però contrasta con una delle libertà fondamentali del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea: la libertà di circolazione dei lavoratori, principio che, tra l’altro, è applicato proprio in questa materia dall’articolo 24. comma 3-bis del Testo unico.
In base all’articolo 24, comma 3-bis, per i residenti in Stati white list, l’Irpef è determinata sulla base delle stesse regole applicabili ai residenti a condizione che il reddito prodotto dal soggetto nel territorio dello Stato italiano sia pari almeno al 75 per cento del reddito dallo stesso complessivamente prodotto e che il soggetto non goda di agevolazioni fiscali analoghe nello Stato di residenza. Questa disposizione è stata introdotta nel 2014 in ottemperanza alla giurisprudenza della Corte di giustizia nella causa Schumacker (C‑279/93, in tema di libertà di circolazione dei lavoratori). Originariamente si applicava solo ai residenti in Stati Ue o SEE; successivamente (in seguito ad una modifica introdotta con l’articolo 1, comma 954, lettera c) della legge 208 del 2015) è stata estesa ai residenti in qualsiasi Stato che concede un adeguato scambio d’informazioni. Un provvedimento attuativo (Dm. 21 settembre 2015, peraltro non aggiornato alla modifica di cui alla legge 208 del 2015) fissa le regole di applicazione della norma.
Come si è detto, a prescindere dalla “clausola Schumacker” di cui all’articolo 24, comma 3-bis del Testo unico, vi sono alcuni oneri che danno diritto anche ai non residenti di operare deduzioni o detrazioni dal proprio reddito imponibile o dalla proprie imposte in Italia, in base all’articolo 24, comma 3 del Testo unico. Fra questi vi sono gli interessi passivi di cui al citato articolo 15, comma 1, lettera a). Sotto questo aspetto residenti e non residenti sono messi sullo stesso piano. Però, l’articolo 15 non afferma per nulla che l’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale debba essere situata in Italia. E’ sufficiente che il mutuo sia contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, ma è normale che l’abitazione principale di un non residente non sia localizzata in Italia. E’ vero che – per evitare doppie deduzioni o detrazioni – sarebbe certamente più logico che la rilevanza fiscale degli interessi passivi per mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale fosse circoscritta ai casi di cui all’articolo 24, comma 3-bis del testo unico (non residenti il cui reddito prodotto In Italia sia pari almeno al 75 per cento del reddito dallo stesso complessivamente prodotto e che non godano di analogo beneficio fiscale nel proprio Stato di residenza), ma l’attuale formulazione della norma non fa questa distinzione.
L’interpretazione contenuta nella risposta 218 del 2019 – che probabilmente è ispirata dalla legittima preoccupazione di impedire un utilizzo improprio (cioè sia in Italia sia all’estero) della facoltà di “detrarre” gli interessi passivi sui mutui per l’abitazione principale da parte di non residenti – rischia di buttare il bambino con l’acqua sporca negando il beneficio anche a soggetti che – come l’ insegnante austriaco interpellante – ne hanno indiscutibilmente diritto, non solo per logica, ma anche per effetto della consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia ben sviluppata nella sentenza C‑238/15, punti 25 e ss, secondo il seguente iter logico:
le norme tributarie nazionali devono rispettare il diritto dell’Unione e, in particolare, le libertà garantite dai Trattati (v., per analogia, C‑39/10, punto 47).
La presa in considerazione dei «redditi negativi» relativi a un bene immobile situato nel territorio dello Stato membro in cui un soggetto passivo ha eletto domicilio costituisce un’agevolazione fiscale connessa alla sua situazione personale, la quale è utilizzata per valutare la sua capacità contributiva complessiva (v., in tal senso, sentenza C‑9/14, punto 19 e giurisprudenza ivi citata).
Pertanto, lo Stato membro che priva i soggetti passivi non residenti della possibilità, concessa ai soggetti passivi residenti, di dedurre siffatti «redditi negativi» (cioè relativi a un bene immobile situato nel territorio dello Stato membro in cui un soggetto passivo ha eletto domicilio, nda) riserva ai primi un trattamento meno favorevole rispetto ai secondi.
Occorre quindi verificare se questa situazione configuri una discriminazione.
A tal riguardo occorre ricordare che una discriminazione può risultare solo dall’applicazione di norme diverse a situazioni analoghe oppure dall’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (v., in
particolare, sentenze C‑279/93, punto 30 e C‑9/14, punto 21).
In materia di imposte dirette, i residenti e i non residenti non si trovano, di regola, in situazioni analoghe, in quanto il reddito percepito nel territorio di uno Stato membro da un soggetto non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel luogo della sua residenza, e in quanto la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione dell’insieme dei suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei propri interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale (v., in particolare, sentenze C‑279/93, punti 31 e 32, nonché C‑9/14, punto 22).
Pertanto, la Corte, al punto 34 della sentenza C‑279/93 ha dichiarato che il fatto che uno Stato membro privi un soggetto non residente di talune agevolazioni fiscali che concede al residente non è di regola discriminatorio, tenuto conto delle differenze obiettive tra la situazione dei residenti e quella dei non residenti per quanto attiene sia alla fonte dei redditi sia alla capacità contributiva personale sia, inoltre, alla situazione personale e familiare (v., parimenti, sentenza C‑9/14, punto 23).
Potrebbe sussistere discriminazione ai sensi del Trattato tra residenti e non residenti solo se, nonostante la loro residenza in Stati membri differenti, fosse accertato che, tenuto conto dell’oggetto e del contenuto delle disposizioni nazionali pertinenti, le due categorie di soggetti passivi si trovano in una situazione analoga (v. sentenza C‑391/97, punto 26).
È quanto avviene, in particolare, nel caso in cui un soggetto passivo non residente non percepisca redditi significativi nel territorio dello Stato membro di residenza e tragga la parte essenziale delle sue risorse imponibili da un’attività svolta in un altro Stato membro, ragion per cui lo Stato membro di residenza non è in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare (v., in particolare, sentenze C‑279/93, punto 36; C‑527/06, punto 61, e C‑9/14, punto 25).
In tale circostanza, la discriminazione consiste nel fatto che la situazione personale e familiare di un non residente che percepisce, in uno Stato membro diverso da quello in cui risiede, la parte essenziale dei suoi redditi e della quasi totalità dei suoi redditi familiari, non è presa in considerazione né nello Stato membro di residenza né nello Stato membro di occupazione (sentenze C‑279/93, punto 38; C‑182/06, punto 31 e C‑9/14, punto 26).
Al punto 34 della sentenza C‑182/06, la Corte ha precisato che la portata della giurisprudenza citata supra ai punti da 27 a 32 della presente sentenza si estende a tutte le agevolazioni fiscali collegate alla capacità contributiva del non residente che non siano concesse né nello Stato membro di residenza né nello Stato membro di occupazione di un lavoratore (sentenza C‑9/14, punto 27).
Se ora si cerca di inquadrare la risposta 218 de 2019 nel contesto giurisprudenziale sopra riportato, si nota subito una incongruenza. Per la Corte di giustizia, il non residente subisce un trattamento meno favorevole del residente se gli viene negata la deducibilità di “redditi negativi” inerenti l’immobile situato nello Stato in cui ha eletto domicilio (che può essere anche diverso da quello in cui viene prodotto il reddito imponibile da cui deve essere dedotto l’onere); per l’Agenzia invece il non residente subisce un trattamento meno favorevole del residente solo se gli viene negata la deducibilità di “redditi negativi” inerenti un immobile situato in Italia, Paese che, per un non residente, non è ovviamente quello in cui ha eletto il proprio domicilio.
Consegue che l’interpretazione italiana, negando il riconoscimento dell’onere in Italia anche nei casi in cui il contribuente non residente non percepisca redditi significativi nel Paese di residenza ragion per cui lo Stato membro di residenza non sia in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare, costituisce una discriminazione vietata dal Trattato.
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