Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/5696-PGP.html?identifiant=BOI-IS-GPE-20-20-30-30-20150506
Timestamp: 2020-06-06 09:05:54+00:00
Document Index: 193972403

Matched Legal Cases: ["l'article 223", "l'article 223", "l'article 219", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", '§ 50', "l'article 39", "l'article 223", '§ 50', "l'article 223", '§ 1', "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", "l'article 223", '§ 1', '§ 10', '§ 60', "l'article 223", "l'article 223", "l'article 207", "l'article 223", "l'article 223", '§ 190', '§ 20', '§ 80', '§ 110', "l'article 223", "l'article 223"]

IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Retraitements nécessaires à la détermination du résultat et de la plus ou moins-value d'ensemble - Neutralisation de certaines provisions - Précisions et situations particulières
5696-PGPIS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Retraitements nécessaires à la détermination du résultat et de la plus ou moins-value d'ensemble - Neutralisation de certaines provisions - Précisions et situations particulières2
BOI-IS-GPE-20-20-30-30-20150506
Version en vigueur du 04/05/16 au 15/04/20
2015-05-06T14:42:45.000+02:002016-03-02T09:51:48.000+01:00
L'article 223 B du code général des impôts (CGI) et l'article 223 D du CGI ont été modifiés afin de tenir compte de la situation dans laquelle des éléments d'actif sont cédés dans un premier temps entre sociétés membres du même groupe, puis font l'objet d'une provision pour dépréciation.
Dans cette hypothèse, la provision pour dépréciation est réintégrée au résultat d'ensemble ou à la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble à hauteur de la plus-value ou du profit dégagé à l'occasion de la cession initiale et neutralisé en application de l'article 223 F du CGI.
L'article 223 F du CGI prévoit la neutralisation des plus-values ou moins-values résultant de cessions d'immobilisations à l'intérieur du groupe.
Ce dispositif est également applicable au résultat de cession de titres de portefeuille exclus du régime des plus-values ou moins-values à long terme, ainsi qu'au résultat de transfert de titres constaté dans les conditions prévues au a ter de l'article 219 du CGI et compris dans le résultat de l'exercice de cession de la société cédante.
Ces dispositions sont commentées au BOI-IS-GPE-20-20-50.
Le quatrième alinéa de l'article 223 B du CGI et le cinquième alinéa de l'article 223 D du CGI évoquent notamment les provisions pour dépréciation de biens ayant fait l'objet d'une ou plusieurs cessions soumises au régime de l'article 223 F du CGI.
Lorsqu'une société membre d'un groupe a déduit de son résultat une dotation aux provisions pour dépréciation d'un élément d'actif, autre que des titres éligibles au régime des plus et moins-values à long terme, acquis auprès d'une autre société du groupe, cette dotation est rapportée au résultat d'ensemble à hauteur de la plus-value ou du profit dégagé lors de la cession et placé en report d'imposition dans les conditions prévues à l'article 223 F du CGI.
La société M a formé en N un groupe avec ses filiales F 1, F 2 et F 3. Au cours de l'exercice N + 1, F 1 acquiert auprès d'une société extérieure au groupe des titres du portefeuille (exclus du régime des plus-values ou moins-values à long terme) pour un prix de 1 000. Ces titres font l'objet des cessions suivantes :
- à F 2, en N + 3, pour un prix de 1 700 ;
- à F 3, en N + 4, pour un prix de 1 500.
En N + 6, F 3 constitue une dotation aux provisions pour dépréciation des titres d'un montant de 600.
La cession à F 2 dégage un profit de 700 qui est déduit du résultat d'ensemble en application de l'article 223 F du CGI. La cession à F 3 dégage une perte de 200 qui est réintégrée au résultat d'ensemble, toujours en application de l'article 223 F du CGI.
En application du quatrième alinéa de l'article 223 B du CGI, la dotation aux provisions pour dépréciation des titres constituée par F 3 au titre de l'exercice N + 6 est réintégrée au résultat d'ensemble à hauteur de l'excédent du profit résultant de la cession réalisée en N + 3 sur la perte résultant de la cession réalisée en N + 4, soit à hauteur de 500.
En reprenant les données de l'exemple figurant au I-B-1° § 50, on suppose que la société F 2 sort du groupe au titre de l'exercice N + 7.
La société mère doit réintégrer dans le résultat d'ensemble de l'exercice N + 7 le profit antérieurement neutralisé calculé par différence entre le prix d'acquisition des titres par la société F 3, qui en est propriétaire, et la valeur d'origine de ces titres dans les écritures de la société F 1 qui a effectué la première cession, soit un profit égal à 500.
Corrélativement, la fraction de la dotation aux provisions qui n'avait pas été déduite du résultat d'ensemble afférent à l'exercice N + 6, soit 500, est déduite du résultat d'ensemble afférent à l'exercice N + 7.
La dotation aux provisions pour dépréciation qui n'a pas été prise en compte pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble et qui est rapportée en application du 5° du 1 de l'article 39 du CGI est déduite du résultat ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice au cours duquel elle est rapportée.
Cette reprise de provision est donc soumise aux mêmes règles que les autres reprises de provisions neutralisées dans le cadre du régime de l'article 223 A du CGI (BOI-IS-GPE-20-20-30).
En reprenant les données des exemples figurant au I-B-1° § 50, on suppose que la société F 3, constatant une diminution de la dépréciation des titres, reprend la provision de 600 à hauteur de 250 au titre de l'exercice N + 7.
A hauteur de la fraction de la dotation qui a été déduite, soit 100, cette reprise n'est pas neutralisée. L'excédent, soit 150, est déduit du résultat d'ensemble au titre de l'exercice N + 7.
En application de la première phrase du sixième alinéa de l'article 223 D du CGI, la dotation aux provisions constituée par une société après son entrée dans le groupe à raison d'une participation détenue dans une autre société du groupe est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou déduite de la moins-value nette à long terme d'ensemble.
Ce dispositif s'applique avant celui décrit au I § 1 à 110, alors même que ces participations auraient fait l'objet antérieurement d'une ou plusieurs cessions à l'intérieur du groupe soumises au régime de l'article 223 F du CGI.
La société H 1 détient, depuis l'exercice N, 50 % du capital de la société H 2. Les deux sociétés entrent dans un même groupe fiscal au titre de l'exercice N+1.
Au titre de l'exercice N+3, la société H 1 cède sa participation dans la société H 2, dont le prix de revient est de 1 200, à une autre société du groupe, H 3, pour un prix de 1 400. La société H 1 réalise donc une plus-value de 200. Au titre de l'exercice N+4, la société H 3 constitue une dotation aux provisions, d'un montant de 110, pour dépréciation de sa participation dans le capital de la société H 2. Au titre de l'exercice N+5, la société H 3 constitue une dotation complémentaire de 150, alors que la société H 2 sort du groupe. La participation dans la société H 2 est donc évaluée à la clôture de l'exercice N+5 à 1 400-110-150, soit 1 140. Au titre de l'exercice N + 6, la provision est reprise pour son montant intégral, soit 260.
La plus-value à long terme de 200 afférente à la cession réalisée au titre de l'exercice N+3 n'est pas retenue pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble, en application des dispositions de l'article 223 F du CGI.
La dotation aux provisions d'un montant de 110 constituée au titre de l'exercice N+4 est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou déduite de la moins-value nette à long terme d'ensemble en application de la première phrase du sixième alinéa de l'article 223 D du CGI.
La dotation aux provisions d'un montant de 150 constituée au titre de l'exercice N+5 est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou déduite de la moins-value nette à long terme d'ensemble à hauteur de 90, en application du quatrième alinéa de l'article 223 B du CGI. En effet, la provision constituée n'est déductible, pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou moins-value à long terme d'ensemble, que dans la mesure où la valeur de l'élément d'actif à la clôture de l'exercice de dotation, soit 1 140, est inférieure à la valeur fiscale du bien au bilan de la société qui a réalisé la première cession, soit 1 200. En l'occurrence, la dotation de 150 est donc déductible à hauteur de 1 200-1 140, soit 60, et non déductible à hauteur de 150-60, soit 90.
La reprise de provision de 260 effectuée au titre de l'exercice N+6 est retranchée de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d'ensemble pour la partie de la dotation constituée au titre de l'exercice N+5 qui a été neutralisée en application de la deuxième phrase du sixième alinéa de l'article 223 D du CGI, soit 90. La reprise de provision qui correspond à la dotation de l'exercice N+4, soit 110, ne peut être neutralisée dès lors que la société H 2 n'est plus membre du groupe.
5. Exemple récapitulatif
La cession réalisée en N+2 dégage une plus-value à court terme de 13 000-12 000, soit 1 000, qui est déduite du résultat d'ensemble en application de l'article 223 F du CGI.
En application du sixième alinéa de l'article 223 D du CGI, la dotation aux provisions constituée en N+8 est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou retranchée de la moins-value nette à long terme d'ensemble à hauteur de l'excédent des plus-values résultant des cessions réalisées en N+2 et N+5, soit 1 000+7 000, sur la moins-value résultant de la cession réalisée en N+6, soit 2 000. Un montant de 6 000 doit donc être réintégré au titre de l'exercice N+8.
Au titre de l'exercice N+10, en conséquence de la sortie du groupe de la société B, la société mère doit rapporter la plus-value antérieurement neutralisée calculée par différence entre le prix d'acquisition des titres par la société D qui en est propriétaire et la valeur d'origine de ces titres dans les écritures de la société A qui a effectué la première cession, soit une plus-value égale à 18 000-12 000, soit 6 000. Cette plus-value doit être comprise dans la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble pour sa totalité (la fraction de la plus-value qui doit être comprise dans la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble en application du deuxième alinéa de l'article 223 F du CGI correspond à la somme algébrique des plus-values et moins-values à long terme afférentes à cet élément, non retenues antérieurement et réalisées par les différentes sociétés du groupe à l'occasion de sa cession (BOI-IS-GPE-30-20) ; en l'occurrence, la plus-value de 6 000 à réintégrer par la société mère doit être comprise pour sa totalité dans la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble, dès lors que son montant est inférieur à la plus-value à long terme de 7 000 constatée par la société B à l'occasion de sa cession à à la société C (les deux autres cessions réalisées par la société A à la société B et par la société C à la société D ont dégagé des résultats à court terme).
Corrélativement, la fraction de la dotation aux provisions neutralisée et non encore rapportée, soit 5 500, est retranchée de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d'ensemble afférente à l'exercice N + 10.
Les dotations aux provisions neutralisées dans le cadre du dispositif décrit au I § 1 à 110 doivent être portées dans la case DU du tableau n° 2058 ER (CERFA n° 10931), disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique " Recherche de formulaires ", lorsqu'elles sont rapportées au résultat d'ensemble ou dans les cases BX à D2 du même tableau lorsqu'elles sont ajoutées à la plus-value nette à long terme ou retranchées de la moins-value nette à long terme d'ensemble.
Les reprises correspondantes doivent, lorsqu'elles ont été neutralisées, être portées, selon le cas, dans la case DV du tableau n° 2058 ER ou dans les cases A5 à D4 du même tableau.
Les dotations aux provisions neutralisées dans le cadre du dispositif puis déduites en cas de sortie de groupe (cf. I-A § 10 et I-B-2 § 60) doivent être portées dans la case FZ du tableau n° 2058 ES (CERFA n° 10933), disponible sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique " Recherche de formulaires ", lorsqu'elles sont retranchées du résultat d'ensemble ou dans les cases F6 ou F8 du même tableau lorsqu'elles sont retranchées de la plus-value nette à long terme ou ajoutées à la moins-value nette à long terme d'ensemble.
Il est rappelé que les obligations déclaratives dans le cadre du régime fiscal des groupes de sociétés sont décrites au BOI-IS-GPE-20.
Les provisions constituées par une personne morale après son entrée dans le groupe, à raison de créances qu'elle détient sur d'autres sociétés du groupe ou des risques qu'elle encourt du fait de telles sociétés font l'objet d'un retraitement pour la détermination du résultat d'ensemble, conformément aux dispositions du quatrième alinéa de l'article 223 B du CGI.
Il en est de même des provisions constituées par une personne morale après son entrée dans le groupe à raison des participations détenues dans d'autres sociétés du groupe, en application du sixième alinéa de l'article 223 D du CGI.
Toutefois, lorsque ceux-ci bénéficient de l'exonération prévue au 2 de l'article 207 du CGI, la fraction des dotations aux provisions visées à l'article 223 B du CGI et l'article 223 D du CGI incluse dans le résultat exonéré ne fait l'objet, bien entendu, d'aucun retraitement. Il en va de même de la reprise de cette fraction des provisions.
Les commentaires contenus au III § 190 à 260 du présent document font l'objet d'une consultation publique du 6 mai 2015 au 7 juin 2015 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie : bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ces commentaires sont susceptibles d'être révisés à l'issue de la consultation. Ils sont néanmoins opposables dès leur publication.
Dans les développements suivants, il est rappelé que la notion de « société intermédiaire » correspond à celle définie au BOI-IS-GPE-10-30-30 au I § 20 à 40, que la notion d' « entité mère non résidente » correspond à celle définie au BOI-IS-GPE-10-30-50 au I-C § 80 et suivants et que la notion de « société étrangère » correspond à celle définie au BOI-IS-GPE-10-30-50 au I-D § 110 et suivants.
Le quatrième alinéa de l’article 223 B du CGI prévoit que le résultat du groupe est majoré du montant des dotations aux provisions constituées par une société du groupe à raison des créances qu’elle détient sur d’autres sociétés du groupe, des titres de capital (exclus du régime des plus-values ou moins-values à long terme) d’autres sociétés du groupe, ou des risques qu’elle encourt du fait de ces sociétés (BOI-IS-GPE-20-20-30-10).
Le quatrième alinéa de l'article 223 D du CGI prévoit un mécanisme analogue pour les provisions constituées à raison de participations relevant du régime des plus-values ou moins-values à long terme (BOI-IS-GPE-20-20-30-20).
Or, les provisions pour dépréciation ou pour risques peuvent être constituées par une société du groupe à raison d’une société intermédiaire ou, dans les groupes horizontaux formés en application du deuxième alinéa du I de l'article 223 A du CGI, à raison d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente. Ces provisions peuvent indirectement refléter les pertes d’une société du groupe, détenue directement ou indirectement par cette société intermédiaire, cette société étrangère ou cette entité mère non résidente. Afin d’éviter la double déduction des mêmes pertes, le dispositif de neutralisation des provisions intra-groupe est étendu aux provisions dotées à raison d’une société intermédiaire, d'une société étrangère, ou de l'entité mère non résidente.
/bofip/5696-PGP.html?identifiant=BOI-IS-GPE-20-20-30-30-20150506