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Timestamp: 2014-07-23 05:44:53+00:00
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Redditometro: illegittimit� dell'accertamento senza presunzione semplice
Cassazione civile , sez. tributaria, sentenza 17.06.2011 n� 13289 (Federico Marrucci) L'accertamento sintetico da c.d. redditometro deve basarsi sui medesimi parametri applicati all'interno dell'accertamento da Studio di Settore, ossia su presunzioni semplici (caratterizzate dalla gravità, precisione e concordanza, art. 2729 C.c.)[1]: questo principio “rivoluzionario” è stato espresso dalla sentenza 17 giugno 2011, n. 13289 della Corte di Cassazione.
Ebbene, la ratio della decisione richiama il seguente ragionamento: il redditometro - in particolare il meccanismo operante all'interno di tale accertamento - viene configurato come un qualsiasi strumento da “coefficiente” (come ad esempio lo Studio di Settore) o standardizzato.
Si tratta - invero - di una vera e propria equiparazione (in relazione agli oneri probatori posti a carico dell'Amministrazione Finanziaria) tra lo Studio di Settore e il redditometro.
In particolare, gli elementi della gravità, della precisione e della concordanza (requisiti imprescindibili all'interno delle presunzioni semplici) devono essere rafforzati all'esito del contraddittorio instaurato tra il Fisco ed il contribuente (divenuto obbligatorio nel nuovo accertamento sintetico modificato dal decreto Legge 78/2010).
Proprio su tale questione la pronuncia in esame intende rimarcare lo “spirito” della citata riforma del 2010, ovvero l'intervenuta obbligatorietà di introdurre il confronto tra le parti prima della notifica dell'accertamento.
In precedenza - ossia prima della riforma del 2010 - il redditometro si imperniava su una presunzione legale relativa, la quale determinava un'inversione dell'onere probatorio proprio a carico del contribuente, come del resto aveva stabilito in modo costante la Corte di Cassazione in numerose sentenze (fino al 31 maggio 2010).
Ad ogni buon conto, con la modifica legislativa, la presunzione legale (all'interno della vecchia impostazione dell'accertamento sintetico) ha esaurito la propria ragion d'essere, atteso che con l'instaurazione del contraddittorio l'ufficio non può certamente più trincerarsi dietro la sussistenza di tale elemento “indiziario”.
Con il “confronto diretto” tra il Fisco ed il contribuente si assiste, in senso proprio, alla nascita di uno strumento diretto, avente ad oggetto la funzione di adattare le presunzioni dell'Ufficio alla reale situazione reddituale/economica imputabile effettivamente al contribuente.
Dunque, la Cassazione ha stabilito che il “risultato dello standard, dato dal redditometro, deve essere corretto nel corso del contraddittorio, in modo da fotografare la reale e specifica situazione del contribuente[2]”.
La presenza del contraddittorio costituisce quindi un tassello fondamentale per gli accertamenti standardizzati, per i quali la caratteristica comune risulta proprio quella dell'adeguamento – attraverso il confronto inter partes – circa il risultato conseguito con il software e la realtà economica rappresentata dal contribuente.
Si osserva, in definitiva, che anche nell'accertamento sintetico (come nello Studio di Settore), il risultato del dato standard di origine deve necessariamente essere adeguato nel corso del contraddittorio con il soggetto, pena l'illegittimità dell'accertamento.
A ben vedere, viene confermato il principio stabilito dalla Suprema Corte SS. UU. (nn° 26635 - 266636 - 26637 - 26638 del dicembre 2009), ossia che l'accertamento si rafforza (e si legittima) proprio attraverso il contraddittorio instaurato “con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell'impresa la presunzione”.
In breve, in tutti gli accertamenti standardizzati occorre valutare l'esito del contraddittorio per verificare la “personalizzazione” degli standard alla singola posizione del contribuente, al fine di ottenere i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici.
In realtà, non è la prima volta che la Corte di Cassazione approda a tale conclusione: il primo segnale del revirement sull'argomento è da ricercare nell'ordinanza n° 21661 del 22 ottobre 2010: in tale provvedimento giunse proprio alla conclusione che anche il redditometro appartiene alla categoria degli accertamenti standardizzati, dunque - per analogia - anche la legittimità del sintetico transita dagli elementi acquisiti in sede di contraddittorio (per suffragare la tesi dell'Agenzia delle Entrate)[3].
Con tale pronuncia è stato – in via definitiva – riconosciuto l'esistenza di un'ampia categoria di metodiche standardizzate di accertamento tributario, caratterizzate dalla elaborazione di dati del contribuente sulla base di valori e percentuali medie[4].
Ma vi è di più: nella commentata sentenza (n° 13289/2011) si afferma un ulteriore principio, ossia che l'obbligo di esperire il preventivo contraddittorio tra le parti si applica anche per il passato, pertanto non solamente per gli accertamenti afferenti periodi di imposta dal 2009 e successivi.
Pare evidente la portata rivoluzionaria della sentenza in rassegna: la nuova previsione di legge circa la coercitività del contraddittorio (preventivo) comporta:
in primo luogo l'obbligo da parte dell'Agenzia delle Entrate di chiedere il confronto con il contribuente (e non limitandosi a far compilare i noti questionari);
ed in secondo luogo, impegna il Fisco a svolgere un particolare lavoro, finalizzato ad arricchire (in termini probatori) le motivazioni dell'accertamento.
Di contro, la mancata risposta da parte del contribuente all'invito al contraddittorio costituisce elemento indiziario convergente a supportare la corrispondenza circa il contenuto dell'accertamento, tuttavia rappresenta una scelta strategica del contribuente[5], il quale decide di offrire o meno determinate notizie al Fisco.
In definitiva, il principio del contraddittorio – anche all’interno della normativa italiana, nonché della giurisprudenza – inizia ad interessare gli operatori del settore, come peraltro ha sancito la Corte di Giustizia della UE nella sentenza Sotropè (C-349/07) e la Corte di Cassazione (n° 14105 dell’11 giugno 2010).
Probabilmente, è il primo passo (senza dubbio rilevante) verso un nuovo equilibrio tra diritti e doveri distribuiti all'Amministrazione Finanziaria e al contribuente, tendente a realizzare una forma dignitosa di Stato di Diritto, alla luce peraltro dei principi di buona fede e di collaborazione nella relazione tra le parti: si tratta pertanto non solo di un dovere etico, ma anche (e soprattutto) di un dovere giuridico.
(Altalex, 14 febbraio 2012. Nota di Federico Marrucci)
[1] Sulla natura dei requisiti delle presunzioni semplici (precisione, concordanza e gravità), taluni autorevoli studiosi hanno valutato come “obsoleti” tali elementi: è condivisibile ritenere che “si è in presenza di presunzioni semplici quando vi sono un insieme di elementi presuntivi – ma anche, eccezionalmente, uno soltanto – che portano a un elevato grado di probabilità del fatto (o effetto) presunto” (“Per le presunzioni fiscali vocabolario da aggiornare” di Dario Deotto, da Il Sole 24 ore, 11 febbraio 2011).
[2] “Redditometro, vince il confronto” di Dario Deotto da “Il Sole 24 ore”, 19 giugno 2011.
[3] Su tale orientamento si è conformata anche una pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio, n° 24/2/11 del 25 marzo 2011. In tale sentenza si afferma che l'applicazione acritica e tabellare dei parametri redditometrici, qualora non supportata da ulteriori elementi in relazione alla fattispecie, non rende autosufficiente l'accertamento sintetico.
[4] Garanzie e doveri del nuovo redditometro di Alberto Marcheselli (Professore associato di diritto tributario presso la Facoltà di Giurisprudenza di Torino), dal “Corriere Tributario”, n° 45/2010.
[5] Cass. SS.UU., n° 26637 del 2009.
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Sentenza 17 giugno 2011, n. 13289
Con ricorso notificato a P.P., l'AGENZIA delle ENTRATE - premesso che l'Ufficio, dopo aver invitato il P. ("ai sensi e per gli effetti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32") a &