Source: http://kraken.slv.cz/7Afs86/2013
Timestamp: 2018-01-23 02:18:27+00:00
Document Index: 24786874

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 17', '§ 91', '§ 143', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 23', '§ 8', '§ 93', '§ 95', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 88', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 93', '§ 2', '§ 8', '§ 95', '§ 95', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

7Afs86/2013
7 Afs 86/2013-21
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobkynì: Ardagh Metal Packaging Czech Republic, s. r. o., se sídlem Tovární 67, Skøivany, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2013, è. j. 31 Af 85/2012-74,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný-Odvolací finanèní øeditelství domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2013, è. j. 31 Af 85/2012-74, a vìc byla vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 29. 7. 2013, è. j. 31 Af 85/2012-74, jednak zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 12. 7. 2012, è. j. 3813/12-1200-601251, kterým bylo zamítnuto odvolání spoleènosti-Ardagh Metal Packaging Czech Republic, s. r. o. a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Novém Byd¾ovì [dále jen správce danì (pozn. krajský soud uvádí nesprávnì Finanèní úøad v Hradci Králové, oddìlení specializované kontroly)] ze dne 7. 12. 2011, è. j. 39482/11/230970601976, (dodateèný platební výmìr) na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 7.739.040 Kè a penále ve vý¹i 1.547.808 Kè (dále jen daò ), jednak rozhodl o náhradì nákladù øízení, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Krajský soud pøedev¹ím neshledal opodstatnìnou námitku ¾alobkynì, ¾e správní orgány pochybily, pokud pøi zahájení daòové kontroly souèasnì nezahájily daòové øízení. Je tomu tak proto, ¾e daòová kontrola byla u ¾alobkynì zahájena za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a nikoliv podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Pokud tedy správce danì v protokolu ze dne 29. 11. 2011-pøi projednání zprávy o kontrole-oznámil ¾alobkyni, ¾e podle § 17 daòového øádu souèasnì zahajuje na základì výsledku kontroly domìøovací øízení ve smyslu § 91 odst. 1 daòového øádu ve spojení s § 143 daòového øádu, dostál svým povinnostem.
Krajský soud ale dospìl k závìru, ¾e je ¾aloba dùvodná v té èásti, v ní¾ ¾alobkynì brojí proti stanovení danì z pøíjmù za rok 2007 (dále jen daò ) s poukazem na ust. § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2007 (dále jen daò z pøíjmù ), a to v souvislosti s urèením pøevodních cen výrobkù, prodávaných ¾alobkyní spøíznìným spoleènostem.
Krajský soud vy¹el ze skutkových okolností probìhlého øízení, kdy na stranì správce danì provádìjícího daòovou kontrolu u ¾alobkynì [Finanèního úøadu v Hradci Králové, oddìlení specializované kontroly (dále jen OSK )] vznikly pochybnosti o tom, ¾e ceny, za které ¾alobkynì prodávala své výrobky spojeným osobám, neodpovídají cenám sjednaným mezi nezávislými osobami. K tìmto pochybnostem OSK ¾alobkynì pøedlo¾ila znalecký posudek, vyhotovený spoleèností BDO Appraisal Services-Znalecký ústav s. r. o. (dále jen znalecký posudek ). Následnì OSK sdìlilo ¾alobyni své výtky k pøedlo¾enému posudku a samo stanovilo spodní hranici tr¾ního rozpìtí. ®alobkynì poté tlumoèila OSK reakci znalce na výhrady správního orgánu. Výmìna stanovisek mezi správcem danì a znalcem se nìkolikráte opakovala, a dne 29. 11. 2011 pøistoupil správní orgán k projednání zprávy o kontrole, kde oznaèil za hodnotu odpovídající principu tr¾ního odstupu spodní hranici tr¾ního rozpìtí, konkrétnì rozpìtí stanovené metodou sdru¾ování, a to ve vý¹i 25,3 %. Z této zprávy pak vycházel pøi dodateèném stanovení danì i správce danì. Krajský soud v této souvislosti vylo¾il, ¾e zákon o daních z pøíjmù, resp. ust. § 23 odst. 7 tohoto zákona neurèuje pøesný zpùsob, jakým má správce danì stanovit cenu bì¾nou v prostøedí fungující hospodáøské soutì¾e. Souèasnì pøedestøel té¾ judikatorní závìry týkající se vymezení kriterií pøi urèování ceny obvyklé, jako¾ i povinnosti kladené na správce danì, spoèivající v tom, ¾e musí jednoznaènì a prokazatelnì seznámit daòový subjekt se vzniklými rozdíly mezi cenou vykázanou ¾alobkyní a cenou, kterou správce danì sám pova¾uje za cenu obvyklou. Daòovému subjektu pak musí být poskytnouta reálná mo¾nost, aby se k tomuto rozdílu mohl vyjádøit a uspokojivì jej dolo¾it. Teprve po té mù¾e správce danì posoudit, zda ¾alobkynì unesla dùkazní bøemeno èi nikoliv (¾e uspokojivì dolo¾ila zji¹tìný rozdíl), a stanovit jí daò na základì ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e takovým zpùsobem správní orgány (OSK) nepostupovaly. ©lo zejména o pøedlo¾ený znalecký posudek, který OSK zèásti akceptovalo a postupnì v závislosti na komunikaci mìnilo prostøednictvím ¾alobkynì spodní hranici tr¾ního rozpìtí. Je tomu tak proto, ¾e nejprve (pøed pøedlo¾ením znaleckého posudku) vyèíslilo rozdíl ve výnosech èástkou 38.424.046,94 Kè, po jeho pøedlo¾ení èástkou 17.764.493,27 Kè, následnì pak èástkou 48.125.000 Kè a nakonec èástkou ve vý¹i 28.891.000 Kè, která se následnì stala podkladem pro dodateèný platební výmìr.
Krajský soud proto dovodil, ¾e pokud správní orgány neodmítly pøedlo¾ený znalecký posudek, ale v prùbìhu daòového øízení jej hodnotily, vytýkaly mu chyby, neshodly se se znalcem na vý¹i ceny obvyklé a souèasnì jej dílem akceptovaly pøi stanovení ceny obvyklé, postupovaly v rozporu se zákonem i judikaturou. Správnì mìl správce danì, resp. ji¾ OSK v prùbìhu daòové kontroly, kdy¾ znalecký posudek hodnotil a mìl k nìmu výhrady, postupovat tak, ¾e by ke svým výhradám vyslechl dotyèného znalce-zpracovatele posudku a vyjasnil si základní kriteria pokraèování pro výbìr srovnatelných subjektù (napø. sjednotit vyhledávací strategii i pou¾itou verzi databáze). I kdy¾ nelze popøít, ¾e je správce danì nadán pravomocí hodnotit dùkazy pøedestøené v daòovém øízení a ¾e má vysoce odbornì ¹kolené pracovníky, nelze pøipustit, aby stavìl své závìry nad závìry znalce v daném oboru, ani¾ by nejprve zjistil zásadní nedostatky v pøedlo¾eném znaleckém posudku, èi jeho východiscích. I kdyby v¹ak správce danì tyto pochybnosti zjistil, bylo jeho povinností k nim nejprve vyslechnout znalce zpùsobem pøedpokládným zákonem a pokud by i nadále pochybnosti pøetrvaly, mìl zadat zpracování posudku na urèení uvedené ceny jinému znalci v odpovídajícím oboru. Krajský soud, ani správní orgány nejsou nadáni k tomu, aby autoritativnì posoudily odborné závìry znalce, resp. jeho pøípadné chyby. Krajský soud proto zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podalo ¾alované Odvolací finanèní øeditelství jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, kterou opøelo o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì, resp. OSK (dále ji¾ jen správce danì ) prokazatelnì neseznámil ¾alobkyni se vzniklým rozdílem mezi cenou vyèíslenou ¾alobkyní a cenou, kterou správce danì pova¾uje za cenu, je¾ by byla sjednána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích, a nedal tak ¾alobkyni reálnou mo¾nost se k tomuto rozdílu vyjádøit a uspokojivì jej dolo¾it. V tomto smìru pøedev¹ím poukazuje na výzvu ze dne 7. 12. 2010, kterou správce danì vyzval ¾alobkyni, aby mu dolo¾ila rozdíl mezi cenou sjednanou pøi prodeji výrobkù a cenou sjednanou mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích jak ji vyèíslil správce danì ve vý¹i 38.424.046,94 Kè. Dále pak poukazuje i na oznámení ze dne 22. 4. 2011, è. j.107121/11/228540604259, ve kterém ¾alobkyni sdìlil výsledek kontroly, na oznámení ze dne 19. 7. 2011, è. j. 311453/11/228540604259, kterým jí opìt sdìlil výsledek kontrolního zji¹tìní a na oznámení ze dne 20. 9. 2011, è. j. 381554/11/228540604259, jeho¾ pøílohou byly reporty jednotlivých spoleèností zaøazených do vzorku správce danì z aktuální verze databáze Amadeus a rekapitulaèní tabulka s hodnotami velièin vzorku spoleènosti Amadeus. V tomto posledním oznámení se správce danì podrobnì vyjádøil k jednotlivým dùkazním prostøedkùm pøedkládaným ¾alobkyní. Stì¾ovatel má z tìchto dùvodù za to, ¾e správce danì ¾alobkyni opakovanì sdìloval vý¹i ceny, kterou pova¾uje za cenu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Nerozhodnou je pak skuteènost, pokud správce danì sdìloval ¾alobkyni v prùbìhu daòového øízení rozdílné vý¹e ceny, kterou v¾dy aktuálnì pova¾oval za cenu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Tento postup správce danì byl jednoznaèným a výluèným dùsledkem èinnosti ¾alobkynì, kdy dílem vyèíslil tuto èástku ve prospìch ¾alobkynì podle mezikvartilového rozpìtí namísto pùvodního mediánu, a dále se pak jednalo o zmìny uèinìné v pøímém dùsledku pøedlo¾eného znaleckého posudku. Nesprávný je i závìr a po¾adavek krajského soudu, ¾e v pøípadì nesouhlasu se znaleckým posudkem ¾alobkynì, mìl správce danì k tìmto nesouladùm vyslechnout znalce a vyjasnit si kriteria pro výbìr srovnatelných subjektù. Je tomu tak proto, ¾e postaèí, pokud pøedlo¾ený dùkazní prostøedek-znalecký posudek sám hodnotil a nesouhlasil s ním. Nebylo tøeba ani tohoto znalce vyslechnout, nebo» s ním správce danì komunikoval prostøednictvím ¾alobkynì, která správci danì postupovala v¾dy aktuální stanovisko znalce k jeho dovozované cenì obvyklé. Pokud správce danì fakticky komunikoval se znalcem (prostøednictvím ¾alobkynì), má za to, ¾e tato komunikace byla zcela postaèující a nebylo tøeba provádìt výslech znalce.
Zcela neopodstatnìný je pak po¾adavek krajského soudu, který ve svém rozsudku uvedl, ¾e by bylo na místì, pokud by správce danì provedl výslech znalce a tento výslech by nevedl k odstranìní pochyb, aby zvá¾il zadání znaleckého posudku jinému znalci, napø. vysoké ¹kole. Správce danì v¹ak se znaleckým posudkem nakládal zcela v mezích ust. § 8 daòového øádu, kdy¾ jej hodnotil jako jiné dùkazy ve smyslu § 93 daòového øádu. Ne¹lo ani o situaci uvedenou v § 95 písm. a) daòového øádu. ®alobkynì pøedlo¾ila znalecký posudek jako bì¾ný dùkaz a jako s takovým s ním i správní orgány zacházely. Nadto vzhledem k renomovanosti znalce zpracovávajícího sporný posudek, který je uznávaným znalcem ve vysoce specializované oblasti pøevodních cen, není zpracování jiného posudku v této otázce smysluplné. V podrobnostech správce danì de facto pøevzal zpùsob výpoètu dle tohoto znaleckého posudku (akceptoval jej); pro stanovení pøevodní ceny jen pou¾il ovìøená jiná vstupní data, která logicky vedla k vyèíslení i jiné pøevodní ceny.
®alobkynì-Ardagh Metal Packaging Czech Republic, s. r. o. se k podané kasaèní stí¾nosti ¾alovaného nevyjádøila, aè s ní byla øádnì obeznámena.
Podstatou podané kasaèní stí¾nosti je nesouhlas stì¾ovatele s rozsudkem krajského soudu, který shledal jako zásadní a zcela opodstatnìné výtky ¾alobkynì smìøující proti postupu správních orgánù (vady v øízení) v prùbìhu daòové kontroly a v navazujícím vymìøovacím a odvolacím øízení, kdy byly potvrzeny skutkové a právní závìry OSK, a z tìchto dùvodù krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného.
K tìmto vadám mìlo dojít v souvislosti s dodateèným stanovením danì ¾alobkyni v návaznosti na aplikaci ust. § 23 odst. 7 zákona daních z pøíjmù ve vztahu ke správcem danì stanovené cenì obvyklé k pøevodním cenám (jak byly vyèísleny pod bodem 1.4 zprávy o kontrole). Mìlo tomu tak být z toho dùvodu, ¾e ceny byly vyèísleny na základì nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu vìci. Souèasnì mìlo být v této souvislosti vadnì provádìno dokazování a následné hodnocení dùkazù (nakládání s nimi)-zejména pokud jde o znalecký posudek ¾alobkynì pøedlo¾ený k vyvrácení domnìnek správce danì o vý¹i ceny obvyklé u pøevodních cen. Dùsledkem tìchto pochybìní pak mìl být i nesprávný závìr správních orgánù o neunesení dùkazního bøemene ¾alobkyní v daòovém øízení (podle ¾alobkynì to v¹ak mìl být naopak správce danì, kdo po dolo¾ení znaleckého posudku ¾alobkyní, neunesl dùkazní bøemeno o správném stanovení vý¹e pøevodních cen).
Podle ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, li¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl; nelze-li urèit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Vysloveným závìrùm krajského soudu nelze nièeho vytknout.
Jak zcela pøiléhavì uvedl krajský soud, pøi výkladu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, které neurèuje pøesný zpùsob, jakým má správce danì stanovit cenu bì¾nou v prostøedí fungující hospodáøské soutì¾e (pouze ji nepøíli¹ pøesnì vymezuje), je tøeba vyjít z ustálené judikatury, která dopadá i na nyní projednávanou vìc.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 2. 2004, è. j. 7 A 72/2001-53, (dostupný na www.nssoud.cz) vyslovil právní názor, ¾e není-li právní normou urèen mechanismus urèení ceny obvyklé, a k jejímu urèení je povolán správní orgán, je tøeba k urèení ceny obvyklé pøistupovat se zvlá¹tním zøetelem a její vý¹i urèovat na základì objektivních kritérií a tak, aby závìry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo mo¾no zpùsob jejího urèení a samotnou vý¹i ceny obvyklé pøezkoumat Zasahovat do výbìru kritérií, èi urèovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro urèení ceny pokraèování obvyklé pøihlí¾et, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í a nechává výbìr kritérií na správním orgánu, pøièem¾ v¹ak opakuje, ¾e tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závìru.
V rozsudku ze dne 18. 7. 2005, è. j. 5 Afs 48/2004-89, dostupném na www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e: Ze správního spisu musí být jednoznaènì patrné, ¾e správce danì sdìlil v prùbìhu daòového øízení daòovému subjektu vý¹i ceny, kterou pova¾uje za cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§ 23 odst. 7 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní zákona è. 259/1994 Sb.), ¾e jej prokazatelnì seznámil se vzniklým rozdílem a dal mu tak reálnou mo¾nost, aby se k tomuto rozdílu vyjádøil a uspokojivì jej dolo¾il. Teprve poté správci danì pøíslu¹í hodnotit, zda daòový subjekt své dùkazní bøemeno unesl, a uèinit závìr o tom, zda rozdíl uspokojivì dolo¾il èi nikoliv .
V rozsudku ze dne 27. 1. 2011, è. j. 7 Afs 74/2010-81, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 2548/2012, pak Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e K prokázání, ¾e se li¹í ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenèní ceny), musí správce danì na základì zji¹tìní vý¹e obou tìchto cen provést mezi nimi srovnání. Dùkazní bøemeno ke v¹em skuteènostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce danì (§ 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù) .
Z uvedených judikatorních závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì ¾alobkyni vyèíslené ceny obvyklé, v jejím¾ dùsledku do¹lo ke zvý¹ení základu danì ¾alobkyni o 28.891.000 Kè, vázne v projednávané vìci výhradnì na správci danì. Pøedev¹ím v¹ak z uvedených judikátù ve spojení se zákonnou dikcí ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu vyplývá, ¾e pøed samotným vyèíslením zji¹tìného rozdílu mezi ¾alobkyní zaúètovanou cenou a správcem danì stanovenou-obvyklou cenou-musí správce danì v¾dy ¾alobkyni zcela jednoznaènì a konkrétnì sdìlit vý¹i jím dovozované skuteèné ceny obvyklé, a jak k ní do¹el (na základì jakých podkladù/kritérií/pomùcek). Souèasnì v¾dy musí ¾alobkyni reálnì umo¾nit , aby mu uspokojivì dolo¾ila (prokázala) oprávnìnost rozdílu mezi jí zaúètovanou cenou a cenou obvyklou, stanovenou (vyèíslenou) správcem danì. Správce danì musí také ¾alobkyni umo¾nit, aby mu mohla zároveò vytknout, z jakých konkrétních skutkových a právních dùvodù má správcem danì stanovenou cenu obvyklou za nesprávnou (napø. pro chybný výbìr kriterií, èi ukazatelù, nesprávné období apod.). Souèasnì je nezbytné, aby byla ¾alobkynì jako daòový subjekt øádnì a v¾dy pouèena pro pøípad, pokud uvedený rozdíl v cenách uspokojivì nedolo¾í. Je proto nepøípustné, aby správce danì daòovému subjektu pouze sdìlil, jaká je-dle jeho názoru-vý¹e obvyklé ceny, ani¾ by tomuto zji¹tìní rozhodnému pro dal¹í postup správce danì i daòového subjektu (dokládání zji¹tìného rozdílu daòovým subjektem a pøípadná úprava základu danì správcem danì) pøedcházelo dokazování, z nìho¾ by daòový subjekt mohl seznat, na základì jakých dùkazních prostøedkù k uvedenému zji¹tìní správce danì dospìl. Je také nepøípustné, aby se nemohl daòový subjekt (zde ¾alobkynì) k provedeným dùkazùm èi kriteriím vyjádøit, popøípadì navrhnout dùkazy nebo kriteria jiná, je¾ dle jeho pøesvìdèení prokazují odli¹nou vý¹i obvyklé ceny. Daòový subjekt musí mít zachovánu mo¾nost brojit proti volbì daných objektivních kritérií a zpùsobu urèení vý¹e obvyklé ceny. Zákonné podmínky umo¾òující správci danì úpravu základu danì poplatníka postupem podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, jsou toti¾ splnìny pouze pøi zji¹tìní odli¹nosti cen sjednaných oproti cenám na trhu obvyklým a pøi neuspokojivém dolo¾ení tohoto rozdílu daòovým subjektem (srov. rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 12. 2003, è. j. 30 Ca 93/2001-79, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 587/2005). Na uvedeném nic nemìní ani okolnost, ¾e øízení ve vìci ¾alobkynì bylo zahájeno podle zákona o správì daní a poplatkù a ukonèeno bylo za úèinnosti daòového øádu.
Takovým kvalifikovaným úkonem v¹ak není Oznámení podle § 88 odst. 2 a 3 daòového øádu, jaké uèinil správce danì ve dnech 22. 4. 2011, oznaèené jako výsledek kontrolního zji¹tìní s vyèíslenou èástkou 17.764.493,27 Kè, není jím ani Oznámení ze dne 19. 7. 2011, oznaèené jako kontrolní zji¹tìní s vyèíslenou èástkou 48.125.000 Kè, ani Oznámení ze dne 20. 9. 2011, oznaèené jako výsledek kontrolního zji¹tìní s vyèíslenou èástkou rozdílu mezi ¾alobkyní úètovanou cenou a správcem danì dovozovanou cenou obvyklou, tentokrát ve vý¹i 28.891.000 Kè. Uvedenému legitimnímu po¾adavku a oprávnìní ¾alobkynì-pomine-li se výzva k dokazování ze dne 7. 12. 2010, è. j. 263513/10/228540604259, k uspokojivému dolo¾ení rozdílu mezi cenami sjednanými se spojenými osobami a cenami, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních stycích , nevyhoví ani výzva správce danì ze dne 13. 5. 2011. Je tomu tak proto, ¾e z takového rozhodnutí musí zcela pregnantnì vyplývat, na základì jakých podkladù, kritérií èi ukazovatelù, k té které cenì obvyklé správce danì do¹el, ulo¾ená dùkazní povinnost a øádné pouèení pro pøípad jejího nesplnìní. Jen tato cena a kriteria, jako¾ i postup vedoucí k jejímu zji¹tìní mù¾e být posléze posuzován správním soudem, resp. mù¾e být posuzováno, zda stanovená kriteria ve svìtle vý¹e uvedeného obstojí. Správnímu soudu nepøíslu¹í oproti správci danì vyèíslovat rozdíl mezi cenami podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, ale posuzovat dodr¾ení podmínek a zachování rozumných mantinelù, za kterých byly stanoveny. Pokud tedy správce danì v prùbìhu øízení opakovanì mìnil svou cenu obvyklou , bylo jeho povinností v¾dy ke ka¾dé takto jinak stanovené cenì obvyklé vyzvat ¾alobkyni k dolo¾ení (prokázání) rozdílu mezi ¾alobkyní zaúètovanou cenou a touto novì správcem danì vyèíslenou cenou obvyklou. Tak tomu ale v projednávané vìci nebylo.
Krajský soud proto nepochybil, do¹el-li k závìru, ¾e stì¾ovatel nedal ¾alobkyni reálnou mo¾nost uspokojivì dolo¾it (prokázat) oprávnìnost rozdílu mezi ¾alobkyní vykazovanými cenami a cenami obvyklými, jak je vyèíslil správce danì, nebo dolo¾it vadnost vyèíslené ceny obvyklé.
Uvedené platí tím spí¹e, mìnil-li správce danì vý¹i rozdílu mezi cenami v øádu jednotek týdnù o desítky miliónù korun èeských. Nejprve tento rozdíl vyèíslil dne 7. 12. 2010 èástkou 38.424.046,94 Kè, po té dne 22. 4. 2011 èástkou 17.764.493,27 Kè, následnì dne 19. 7. 2011 èástkou 48.125.000 Kè, a naposledy ji vyèíslil èástkou 28.891.000 Kè. Za tohoto stavu pak bylo povinností správce danì øádnì umo¾nit ¾alobkyni, aby mu dolo¾ila (prokázala) rozdíl mezi tìmito cenami, èi vyvrátila správnost a pou¾itelnost podkladù, na nich¾ byly tyto èástky rozdílù v cenách vyèísleny. Zcela irelevantní je nyní tvrzení stì¾ovatele, který dovozuje, ¾e uvedené zmìny byly dùsledkem procesní aktivity ¾alobkynì. Jak vyplývá z pøedestøené judikatury, dùkazní bøemeno ohlednì prokázání existence rozdílu v cenì sjednané mezi spojenými osobami od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích, lpí výluènì na správci danì. Pokud pak nebyl správce danì sto urèit správnì cenu obvyklou poprvé, podruhé i potøetí, lze odùvodnìnì pochybovat i o správnosti jejího ètvrtého vyèíslení. Za tohoto stavu bylo proto nejen vhodné, ale naprosto nezbytné, aby správce danì postupoval tak, jak mu pøedestøel krajský soud. To znamená, aby správce danì v pøípadì pøetrvávajících pochybností o posudku nejprve doslechl znalce. Pokud by v¹ak i nadále u nìj pøetrvávaly výhrady k pøedestøenému znaleckému posudku, bylo by na místì zadat vypracování konkurenèního znaleckého posudku, který by pak bylo tøeba následnì konfrontovat se znaleckým posudkem dolo¾eným ¾alobkyní. V tomto smìru lze poukázat i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 7. 2010, è. j. 7 Afs 50/2010-60, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1566/2008, v kterém tento soud vyslovil názor, ¾e: Má-li k té¾e otázce správce danì k dispozici dva rovnocenné, ale co do závìru odli¹né znalecké posudky, nepøíslu¹í mu, aby sám bez dal¹ího uvá¾il, který z nich pou¾ije pro rozhodná skutková zji¹tìní a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti, a to pøedev¹ím prostøednictvím výslechu znalce, popøípadì znalcù obou. Nevedly-li by tyto výpovìdi k ozøejmìní vze¹lých nejasností, bylo by namístì pøistoupit k dal¹ímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení .
Se stì¾ovatelem nelze souhlasit ani v tom, ¾e správce danì nalo¾il s ¾alobkyní pøedlo¾eným dùkazem-znaleckým posudkem spoleènosti BDO Appraisal Services-Znalecký pokraèování ústav s. r. o. ze dne 31. 12. 2010, è. 31-12-2010/314, v souladu se zákonem, pokud z nìj vycházel a souèasnì k nìmu dílem nepøihlí¾el, resp. oproti nìmu pou¾il pro úèely stanovení pøevodních cen jiná vstupní data, tedy jej dílem neakceptoval. V tomto smìru neobstojí prosté konstatování, ¾e postupoval v mezích svìøené mu kompetence podle ust. § 8 ve spojení s ust. § 93 daòového øádu.
Zcela nepøípadná je pak argumentace rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2009, è. j. 8 Afs 52/2009-65, a ze dne 4. 3. 2010, è. j. 9 Afs 80/2009-99, (oba dostupné na www.nssoud.cz), z nich¾ dovozuje, ¾e v projednávané vìci i v obdobných vìcech znalecké posudky neobstojí. Je tomu tak proto, ¾e posudky v poukazovaných vìcech, které byly nadto zpracovány tým¾ znalcem a z nich¾ správní orgán vy¹el (po popøení vícero znaleckých posudkù pøedlo¾ených daòovými subjekty), byly soudem odmítnuty, nikoliv z toho dùvodu, ¾e by jinak znalecké posudky nebyly sto osvìdèit, èi objasnit posuzovanou otázku (cenu obvyklou), ale pro jejich zásadní kvalitativní nedostatky.
Právní pøedpisy aplikované v projednávané vìci (zákon o správì daní a poplatkù i daòový øád) nepøedpisují postup a ani neurèují váhu jednotlivých dùkazù tím, ¾e by nìkterým dùkazùm pøiznávaly vy¹¹í pravdivostní hodnotu nebo naopak urèitým dùkazním prostøedkùm dùkazní sílu zcela nebo zèásti odpíraly. Naopak, hodnocení dùkazù ponechávají na úvaze správce danì (§ 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 8 daòového øádu). Pøisuzování hodnoty pravdivosti jednotlivým dùkazùm se dìje jejich vyhodnocením jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti. My¹lenkové závìry o pravdivosti èi nepravdivosti dùkazù, k nim¾ správce danì dospìl, proto nepøedstavují akt jeho libovùle a nejsou ani vìcí pouhého osobního dojmu èi obecné úvahy. Aèkoli to ze zásady volného hodnocení dùkazù neplyne, platí v daòovém øízení, i s ohledem na soudní judikaturu, privilegování nìkterých dùkazních prostøedkù, a to zejména veøejných listin a znaleckých posudkù. Veøejné listiny obvykle prokazují, ¾e jde o akt toho, kdo listinu vydal, a není-li prokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich zapsáno. Znalecké posudky pak po¾ívají statut vy¹¹ího dùkazu proto, ¾e zpravidla osvìdèují vysoce odborné otázky, k jejich¾ zodpovìzení nemá rozhodující orgán (správce danì, èi správní soud) tak vysokou erudici jako právì znalec, èi znalecký ústav z toho kterého oboru.
K hodnocení znaleckých posudkù je proto tøeba v¾dy pøistupovat uvá¾livì a v pøípadì pochybností je tøeba tyto v¾dy vyvrátit èi potvrdit výpovìdí znalce (§ 95 odst. 4 daòového øádu), pøípadnì dále postupovat, jak ji¾ bylo uvedeno i krajským soudem. V ¾ádném pøípadì v¹ak ji¾ nelze akceptovat postup správce danì, nyní obhajovaný stì¾ovatelem, ¾e postaèí, pokud správce danì komunikoval se znalcem prostøednictvím stì¾ovatelky v listinné formì zpùsobem zpochybòujících èi doplòujících závìry té které strany (správce danì èi znalce). Obhajoba takového postupu nemá nejen oporu v zákonì (srov. § 95 odst. 4 daòového øádu), ale souèasnì i obchází práva ¾alobkynì, vèetnì práva na spravedlivý proces. Takovým postupem je ¾alobkynì zkrácena na svém právu klást znalci otázky, jak výslovnì pøedpokládá i daòový øád, o který se nyní opírá i stì¾ovatel. Ponechat stranou nelze ani dùkazní sílu protokolu o výpovìdi znalce. Je mimo jakoukoliv pochybnost, ¾e v konfrontaci mezi soukromou listinou-pøípisem znalce pøedlo¾eným ¾alobkyní a výpovìdí znalce zachycené ve veøejné listinì, pøi nìm¾ je umo¾nìno ¾alobkyni realizovat svá práva, je zásadní kvalitativní rozdíl v neprospìch soukromé listiny. Nelze proto nic vytknout závìru krajského soudu vyslovenému v napadeném rozsudku, ¾e v pøípadì, kdy správce danì zcela neodmítl pøedlo¾ený znalecký posudek (naopak z nìj zèásti vycházel), ale souèasnì se s ním zcela neztoto¾nil, bylo tøeba znalce nejprve doslechnout.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 7. 2013, è. j. 31 Af 85/2012-74, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).
Výrok o nákladech øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití ust. § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel ve vìci úspìch nemìl a podle obsahu spisu úspì¹né ¾alobkyni nevznikly ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti pøed soudem. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.