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Timestamp: 2017-01-23 11:17:33+00:00
Document Index: 423893

Matched Legal Cases: ['art.9', 'art. 110', 'art. 53', 'art. 56', 'art 53', 'art. 75', 'art. 76', 'art.110', 'art. 9', 'art.110', 'art. 2082', 'art. 38', 'art. 32', 'art. 13', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 11', 'art. 11', 'sentenza ', 'art. 11']

⭐RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA E PRASSI
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1 Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Padova RASSEGNA DI GIURISPRUDENZA E PRASSI IN TEMA DI PREZZI DI TRASFERIMENTO A cura della COMMISSIONE DI STUDIO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE2 I membri della Commissione di studio di diritto tributario internazionale Presidente: dott. Umberto Zagarese Segretario: dott. Claudio Roberti Membri: dott.ssa Beatrice Azzolini, dott. Alberto De Luca, dott. Davide Iafelice, dott. Cristiano Lupi, dott. Gianfranco Peracin, dott.ssa Maria Piovan, dott. Agostino Siviero, dott. Ennio Vial 23 INDICE 1. Premessa Introduzione al Transfer Price L intervento dell OCSE La norma fiscale italiana L applicazione della norma I requisiti oggettivo e soggettivo Il controllo I criteri metodologici per la rettifica dei prezzi di trasferimento Metodo di libera concorrenza e del confronto del prezzo Il prezzo di rivendita (resale price method) Il costo maggiorato (cost plus) I metodo alternativi I metodi alternativi previsti dall OCSE La documentazione Il Rapporto OCSE e la normativa interna Formun congiunto sui Prezzi di Trasferimento Il codice di condotta e la DPT Il MasterFile Il Country Specific Modalità di applicazione e obblighi generali per le imprese multinazionali Modalità di applicazione e obblighi generali applicabili alle imprese multinazionali e agli stati membri Rassegna di Giurisprudenza e Prassi: i criteri di determinazione dei prezzi di trasferimento Metodo del confronto Giurisprudenza Prassi Metodo del cost plus Giurisprudenza Prassi4 4.3. Metodo resale price Giurisprudenza Prassi Metodi alternativi Giurisprudenza Prassi Indicazioni operative della Guardia di Finanza in fase ispettiva Rassegna di Giurisprudenza e Prassi: la cessione di beni immateriali, i servizi infragruppo e gli interessi sui finanziamenti infragruppo Cessione di beni immateriali Giurisprudenza Prassi Servizi infragruppo Giurisprudenza Prassi Interessi sui finanziamenti infragruppo Giurisprudenza Prassi5 1. Premessa Il processo di internazionalizzazione delle imprese ha reso sempre più rilevante la necessità della corretta determinazione dei prezzi di trasferimento nell ambito di gruppi di imprese multinazionali. Le Amministrazioni finanziarie dei Paesi più industrializzati, primi fra tutti gli Stati Uniti d America, effettuano ormai, da oltre trent anni, controlli mirati sulle compravendite dei beni e servizi tra imprese localizzate in Paesi diversi, al fine di contrastare fenomeni di arbitraggio fiscale tra i diversi regimi impositivi, volti a spostare materia imponibile dai Paesi ad alta fiscalità a quelli con tassazione più mite. Anche in Italia le autorità fiscali si sono adeguate agli standard normativi internazionali, senza tuttavia fornire ai contribuenti aggiornamenti interpretativi sull evoluzione della tematica in esame. Le prime e ultime circolari ministeriali sul transfer-price, risalgono infatti ai primi anni ottanta e da allora la prassi non ha più contribuito in maniera sistematica a fornire orientamenti interpretativi sulla materia. La Giurisprudenza invece, a partire dai primi gradi di giudizio sino alla Suprema Corte, ha offerto in questi ultimi dieci anni un più articolato contributo interpretativo con varie sentenze che hanno interessato diversi casi aziendali. Il presente lavoro raccoglie sia la Prassi che la Giurisprudenza più rilevanti in tema di prezzi di trasferimento, con la finalità di offrire al lettore, sia esso professionista o operatore economico, un quadro sistematico su come la materia sia stata interpretata a livello nazionale. La Commissione di studio di diritto tributario internazionale si è infatti posta l obiettivo di predisporre una rassegna ragionata, organizzata per singolo argomento, che possa costituire un primo riferimento per gli operatori che intendono approfondire la 56 complessa materia della regolamentazione delle transazioni commerciali cross-border nei gruppi societari. Umberto Zagarese 67 2. Introduzione al Transfer Price Con il termine prezzi di trasferimento (o transfer price ) ci si riferisce al prezzo applicato alle operazioni di scambio di beni o servizi fra imprese residenti in Paesi diversi ed appartenenti ad un medesimo gruppo o, comunque, aventi connessioni economiche tali da far presupporre l esercizio unitario del loro governo. Sebbene detto prezzo debba essere determinato a valori di mercato, spesso accade che il prezzo applicato alle transazioni infragruppo se ne discosti notevolmente: questo può avvenire per svariate ragioni ed in attuazione di qualsivoglia politica aziendale, quale, ad esempio, l abbassamento degli utili prodotti in Paesi ad alta instabilità politica, l aggiramento di normative antidumping, la penetrazione in nuovi mercati, il contenimento dei rischi di cambio, la possibilità di avvalersi di normative che garantiscono il segreto bancario, ecc. Tuttavia, se prevalgono ragioni di ordine meramente fiscale ed il gruppo ricorre al transfer pricing con il solo obiettivo di minimizzare il carico impositivo, la pratica assume connotazioni potenzialmente elusive, dato che l acquisto e la cessione di beni e servizi può divenire funzionale alla localizzazione dei proventi negli Stati in cui il livello di tassazione è più contenuto e, viceversa, la localizzazione dei costi in quelli in cui esso è più alto. L obiettivo della disciplina in esame può quindi essere ricondotto all esigenza di fare in modo che tali scambi avvengano con modalità uguali a quelle che si realizzerebbero fra soggetti indipendenti, e quindi ad un prezzo di mercato: contrastando così eventuali arbitraggi nelle condizioni applicate, ed il conseguente spostamento di materia imponibile da una giurisdizione tributaria ad un altra. La natura stessa del problema è quindi transnazionale, e coinvolge necessariamente almeno due realtà economiche localizzate in Paesi distinti e le relative amministrazioni finanziarie. Per questo, al fine di poter regolare in modo coordinato la determinazione dei prezzi, i principi normativi che disciplinano il Transfer Price non possono che derivare da impostazioni assunte da organismi internazionali, primo tra tutti l Ocse ( 1 ), ( 1 ) L Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico, da cui l acronimo OCSE (o Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD in sede internazionale), nasce 78 che ha già definito alcuni principi di comportamento rivolti sia alle amministrazioni finanziarie sia alle imprese interessate. Principi che dovrebbero accertare ed eventualmente riprendere a tassazione quei redditi trasferiti con meccanismi elusivi L intervento dell OCSE In ambito OCSE il primo documento che tratta dei prezzi di trasferimento risale all anno 1979 ( 2 ). In esso furono indicati i primi criteri base per la determinazione del valore normale delle operazioni intercorse tra società appartenenti allo stesso gruppo, al fine di fornire soluzioni idonee a ridurre i conflitti sia tra le diverse amministrazioni fiscali sia tra queste ultime e le imprese multinazionali. Il documento è stato poi rivisto ed integrato già nel 1984 ( 3 ). E poi seguita una seconda modifica nel 1987, fino a giungere alla stesura, nel luglio 1995, del nuovo Rapporto dal titolo: Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations ( 4 ). In origine la prima parte del documento si componeva di cinque capitoli. Il capitolo I, nel quale viene definito il principio dell at arm's length (o libera concorrenza) quale strumento fondamentale per il raggiungimento di valutazioni congrue tra le diverse amministrazioni. dall esigenza di dar vita a forme di cooperazione e coordinamento in campo economico tra le nazioni europee nel periodo immediatamente successivo alla seconda guerra mondiale. Tra gli obiettivi soprattutto quello di usufruire al meglio degli aiuti americani dell European Recovery Program, meglio conosciuto come Piano Marshall. Nell aprile del 1948 si giunge così alla firma di una prima convenzione per la cooperazione economica, entrata in vigore il 28 luglio 1948 e ratificata da 16 stati europei, e più precisamente Austria, Belgio, Danimarca, Francia, Gran Bretagna, Grecia, Irlanda, Islanda, Italia, Lussemburgo, Norvegia, Paesi Bassi, Portogallo, Svezia, Svizzera e Turchia, mentre la Repubblica Federale Tedesca ne divenne membro solo dopo la fine del periodo di occupazione dei paesi alleati. La Spagna vi aderì nel La sede dell organizzazione, inizialmente denominata Organizzazione Europea per la cooperazione economica (OECE) fu fissata in Parigi. Successivamente a Parigi, il 14 dicembre 1960, si giunse alla firma di una nuova convenzione da cui nacque l Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (OCSE appunto), entrata in funzione il 30 Settembre 1961 e sostitutiva dell OECE, di cui fanno parte tutti i Paesi che avevano originariamente aderito all OECE, oltre a Canada e USA. In un secondo momento aderiranno anche Giappone, Finlandia, Australia, Nuova Zelanda, Messico, Corea del Sud, ed infine, dopo la dissoluzione del blocco comunista e delle organizzazioni internazionali quali il COMECON, anche Repubblica Ceca, Polonia, Ungheria, Slovacchia. ( 2 ) OECD, Transfer Pricing and multinational enterprises, Parigi, ( 3 ) Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Three Taxation Issues. ( 4 ) Tale rapporto è ora disponibile anche nella versione in lingua italiana tradotta dal Ministero delle Finanze, titolata Direttive sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali. 89 Il capitolo II si occupa dei cosiddetti metodi tradizionali per la determinazione del prezzo di trasferimento (traditional transaction methods), ossia quello del confronto del prezzo, del prezzo di rivendita e del costo maggiorato. Il capitolo III illustra gli altri metodi di valutazione, diversi da quelli precedentemente esaminati, ossia il metodo di ripartizione dell utile ed il metodo del margine netto della transazione. Il capitolo IV prende in esame gli strumenti amministrativi e normativi ai quali si potrebbe far ricorso per prevenire e risolvere i conflitti (tra Amministrazione Finanziaria e contribuenti ed anche tra le autorità fiscali dei diversi paesi) in materia di prezzi di trasferimento. In tal senso, particolare attenzione viene rivolta ai cosiddetti Advance Pricing Agreement ed alla procedura arbitrale. Da ultimo, il capitolo V tratta della questione inerente la documentazione. L anno seguente, nel 1996, il rapporto si è arricchito di tre ulteriori capitoli: il capitolo VI, che detta disposizioni per la valutazione delle transazioni aventi ad oggetto beni immateriali, il capitolo VII, dedicato ai servizi infragruppo e il capitolo VIII, nel quale viene analizzata la procedura dei cd. cost sharing agreement (accordi di ripartizione dei costi). L esame delle disposizioni contenute in tale documento assume notevole rilevanza per gli operatori economici che hanno rapporti commerciali con imprese controllate e/o collegate estere, in considerazione del fatto che il Consiglio dell OCSE ha raccomandato ai Governi degli Stati contraenti di invitare le amministrazioni fiscali a tenere conto, nella determinazione del prezzo di trasferimento delle cessioni di beni e prestazioni di servizi tra imprese associate, delle considerazioni e dei metodi esposti nel Rapporto. Ciò allo scopo di evitare l applicazione, da parte delle Amministrazioni Fiscali dei diversi Paesi, di metodologie operative approssimative (e quindi poco incisive) nonché divergenti (e quindi idonee a generare fenomeni di doppia imposizione sui redditi). In coerenza a quanto appena detto, già nel 1980 venne emanata dal Ministero delle Finanze la circolare n. 32/9/2267 che recepiva le Direttive contenute nel rapporto OCSE del 1979 e di cui si parlerà più dettagliatamente in seguito. 910 2.2. La norma fiscale italiana Si è detto che per transfer price si intende la fissazione dei prezzi delle transazioni commerciali intercorrenti tra società di un medesimo gruppo multinazionale residenti in Paesi diversi, valutando se il prezzo applicato alla transazione rispetta o meno logiche di mercato ( 5 ). Dalla definizione appena riportata si capisce quindi come l analisi che si deve compiere ruoti intorno alla determinazione del prezzo di libera concorrenza (at arm s lenght).: detto principio costituisce il cardine attorno al quale ruota la disciplina del transfer price e quindi, attorno al quale ruotano anche gli interventi e le indicazioni forniti dall OCSE. Tale principio è espressamente enunciato nel modello di convenzione bilaterale contro la doppia imposizione elaborato dall OCSE, all art.9, paragrafo 1, lettera b), ove si legge che se le condizioni convenute o imposte tra le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza. Il legislatore italiano ha introdotto nel nostro ordinamento fiscale tali principi al comma 7, dell art. 110 (rubricato Norme generali sulle valutazioni) del D.P.R. n. 917/1986 ( 6 ), così ( 5 ) O di libera concorrenza. ( 6 ) In realtà, le prime leggi dell ordinamento italiano che hanno disciplinato il trattamento fiscale del transfer pricing risalgono ai decreti delegati del L art. 53, comma 5 del D.P.R. n 597/1973 prevedeva infatti tra i ricavi alla lettera b) la differenza tra il valore normale dei beni e dei servizi e i corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni effettuate a società, non aventi nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa né l oggetto principale, che controllano direttamente o indirettamente l impresa o che sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa. Inoltre, l art. 56 stabiliva che il costo di acquisizione dei beni ceduti e dei servizi prestati dalle società indicate alla lettera b) del quinto comma dell art 53 è diminuito dell eventuale eccedenza rispetto al valore normale. La disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non aventi nel territorio dello Stato né la sede legale o amministrativa, né l oggetto principale, per conto delle quali l impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti. Il D.P.R. n 897 del ha poi apportato cambiamenti allorquando le disposizioni sul transfer price vennero soppresse e sostituite con una norma di portata più ampia inclusa nell ambito dell art. 75, comma 4, dello stesso D.P.R. n 597/73, che disciplina le Norme generali sulla valutazione. Un ulteriore modifica è stata apportata con l entrata in vigore del nuovo Tuir, il cui art. 76 al comma quinto prevedeva che i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che controllano direttamente o indirettamente l impresa o che sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito. Una successiva modifica ha esteso infine l applicabilità della disposizione in commento anche al caso in cui derivi una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi 1011 come modificato dal D.Lgs. 344/2003, il quale sancisce che: I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali «procedure amichevoli» previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti. Dalla lettura della norma italiana, emerge come il principio di libera concorrenza sia posto in diretta correlazione con la definizione di valore normale espressamente richiamata dall art.110. Per quanto concerne la determinazione del valore normale nelle transazioni, si rinvia alle disposizioni dell art. 9 dello stesso Testo Unico, secondo cui Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore. Il quadro normativo interno in materia di prezzi di trasferimento si completa con la già citata circolare esplicativa del Ministero delle Finanze 22 settembre 1980, n. 32/9/2267 e con la circolare dello stesso Ministero n. 42 del 12 dicembre conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. Probabilmente la novità più importante è stata però introdotta con la legge n 165 per la conversione del D.L. n 90/1990, che ha ampliato l ambito di applicazione soggettivo della norma anche ad operazioni intercorse tra società sorelle. 1112 Tali circolari, seppur non recenti, rappresentano ancora il principale riferimento sulla disciplina del transfer price in Italia L applicazione della norma Dalla lettura del comma 7 dell articolo 110 TUIR, si evince che ai fini dell applicazione della normativa sul transfer price il legislatore fiscale identifica espressamente: 1. un requisito oggettivo, ossia il trasferimento di beni o la prestazione di servizi; 2. un requisito soggettivo, ossia la presenza di un soggetto italiano e di un soggetto estero, o la stabile organizzazione di quest ultimo in Italia; 3. un requisito relativo alla natura del rapporto (controllo) esistente fra le parti della transazione. Di seguito si riporta una breve disamina sui tre requisiti appena citati I requisiti oggettivo e soggettivo La norma italiana sui prezzi di trasferimento fa riferimento in generale a tutte le operazioni poste in essere nell ambito dei soggetti appartenenti allo stesso gruppo d impresa. Si può trattare di cessione di beni (prodotti finiti, materie prime, beni immateriali, ecc ) o di prestazione di servizi in genere (consulenza finanziaria o strategica, prestito del personale, management fee, concessione di diritti per l uso di formule e know-how, prestazione di servizi comuni accentrati, head quarter expenses). Con riferimento al requisito soggettivo, l art.110, comma 7 del TUIR sancisce che la disciplina domestica sul transfer pricing sia applicabile alle transazioni commerciali che intervengono fra una impresa residente in Italia e società non residenti che, direttamente o indirettamente: - controllano l impresa italiana; - ne sono controllate; - sono controllate dalla stessa controllante dell impresa italiana. Si noti come la disposizione in esame trovi applicazione anche relativamente alle persone fisiche e ai soggetti diversi dalle persone fisiche che esercitano, in Italia, un attività 1213 economica organizzata al fine della produzione e dello scambio di beni e servizi, secondo quanto previsto dall art. 2082, Codice Civile. La norma, infine, si applica anche alle stabili organizzazioni italiane di soggetti residenti all estero Il controllo In Italia la nozione di controllo richiesta dalla norma sul transfer price risulta essere piuttosto ampia, e subordina l applicabilità della disciplina sui prezzi di trasferimento all esistenza di ogni genere di situazione di controllo di diritto o di fatto fra le parti coinvolte nelle transazioni. Secondo il disposto dell art c.c., il controllo di diritto si ha quando: 1) una società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell assemblea ordinaria di un altra società; 2) una società dispone di voti sufficienti per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria di un altra società; 3) una società è sotto l influenza dominante di un altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Inoltre, da un punto di vista civilistico, sono considerate collegate le società sulle quali un altra società esercita un influenza notevole. L influenza si presume quando nell assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in borsa. Il Ministero delle finanze però ha chiarito nella circolare 32/80 che oltre alle ipotesi appena indicate, ai fini fiscali devono essere considerate anche le situazioni di controllo di fatto ed ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze ( 7 ), quali, in particolare: 1) la vendita esclusiva, da parte di una impresa, di prodotti fabbricati dall altra impresa; ( 7 ) La nozione estensiva di controllo contenuto nella circolare testè citata è stata ribadita nella C.M. 12 dicembre 1981, n. 42 di commento all art. 38 del D.P.R. 30 dicembre 1980, n. 897 con la quale il termine controllo era stato sostituito con la locuzione influenza dominante. La circolare precisò che in tal modo si era inteso adeguarsi sotto il profilo testuale al concetto già espresso nella citata C.M. n. 32 del 1980 in sede di interpretazione della nozione di controllo. 1314 2) l impossibilità di funzionamento di una impresa senza i capitali, i prodotti e la cooperazione dell altra impresa; 3) il diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione di una impresa da parte di un altra impresa; 4) l esistenza di relazioni di famiglia fra le parti; 5) la concessione di ingenti crediti o la prevalente dipendenza finanziaria; 6) la partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento o di vendita; 7) la partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione dei prezzi; 8) il controllo di approvvigionamento o di sbocchi; 9) una serie di contratti che modellino una situazione monopolistica; 10) tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un influenza sulle decisioni imprenditoriali. L elenco non deve ritenersi esaustivo e la stessa circolare rileva che l esistenza di uno solo degli elementi di fatto sopraindicati non consente sempre di pervenire alla conclusione affermativa sull esistenza del controllo richiesto dalla norma. Più elementi riuniti tra loro possono, invece, sempre costituire prova sufficiente dell esistenza del nesso di dipendenza ( 8 ). Tale nozione estensiva di controllo è stata ribadita anche nella circolare 12 dicembre 1981, n. 42 di commento all art. 32 del DPR 30 dicembre 1980, n.897 in cui il termine controllo è stato sostituito dalla locuzione influenza dominante. In tal modo, spiega la circolare, si è inteso adeguare il testo al concetto già chiaramente espresso e definito nella circolare 32/80 in sede di interpretazione della nozione di controllo. Da ultimo pare opportuno sottolineare che i criteri su indicati dalle circolari italiane per la definizione di controllo sono i medesimi che oggi vengono generalmente riconosciuti dalla maggior parte dei Paesi che disciplinano fiscalmente il transfer price. ( 8 ) Peraltro, la posizione dell impresa controllante deve essere caratterizzata da elementi di stabilità che rendano il vincolo abbastanza forte da escludere un controllo fortuito o molto limitato nel tempo. E interessante notare che la definizione di controllo fornita dal Ministero sembra avvicinarsi a quella di parte correlata fornita dalla Consob. 1415 2.6. I criteri metodologici per la rettifica dei prezzi di trasferimento Al fine di una trattazione che, seppur sintetica, possa essere il più possibile esaustiva, si ritiene doveroso riportare di seguito anche i criteri utilizzabili per la verifica del valore normale. I metodi previsti nella circolare n. 32/1980 per la determinazione del prezzo di libera concorrenza (at arm s lenght) sono sette, come riportato nella tabella che segue. 1. Metodi tradizionali basati sulla transazione 2. Metodi basati sugli utili a) Metodo di libera concorrenza e del confronto del prezzo b) Metodo del prezzo di rivendita c) Metodo del costo maggiorato d) Metodo della ripartizione dei profitti globali e) Metodo della comparazione dei profitti f) Metodo della redditività del capitale investito g) Metodo dei margini lordi del settore econom. Il modello OCSE propone gli stessi Metodi tradizionali mentre, tra i metodi alternativi, cita solamente il metodo di ripartizione dell utile e il metodo del confronto del prezzo Metodo di libera concorrenza e del confronto del prezzo E il criterio primario indicato dall OCSE e dal Ministero delle finanze nella circolare 32/80 e che dovrebbe essere utilizzato per verificare la congruità dei valori delle transazioni praticati dalle parti. Per prezzo di libera concorrenza deve intendersi ovviamente quello che sarebbe stato pattuito per transazioni similari da imprese indipendenti. Il metodo della libera concorrenza può basarsi su di un confronto così detto interno ovvero su di un confronto esterno. Nel primo caso, il prezzo applicato nella transazione intercompany viene confrontato con transazioni analoghe, effettuate sempre dal medesimo soggetto a terzi indipendenti. Nel secondo caso invece, il confronto viene fatto tra il prezzo applicato nella transazione intercompany con i prezzi applicati da soggetti indipendenti che hanno posto in essere transazioni similari: da un punto di vista pratico, va comunque rilevato come sia sempre preferibile cercare di fare riferimento al criterio del confronto interno. Esempio di confronto interno 1516 ALFA PREZZO 100 BETA PREZZO 118 GAMMA In questo caso, potendosi applicare il confronto interno, dovrà essere considerata la cessione del medesimo bene a due soggetti distinti, di cui uno appartenente al gruppo della cedente. Alfa (società di diritto italiano) e Beta (società di diritto tedesco) appartengono allo stesso gruppo. Gamma (società di diritto tedesco) è invece un soggetto terzo, esterno al gruppo di cui fanno parte Alfa e Beta. Alfa dovrebbe cedere a Beta ad un prezzo uguale a quello cui cede il prodotto a Gamma. Nell esempio però Alfa cede a Beta ad un prezzo diverso da quello a cui cede a Gamma, per cui, a meno che non vi siano particolari motivazioni che giustificano la differenza di prezzo applicato, in caso di accertamento fiscale, potrebbe essere operata una ripresa in aumento del reddito imponibile di Alfa pari a 18=( ). Esempio di confronto esterno ALFA PREZZO 110 BETA DELTA PREZZO 120 GAMMA Anche in questo secondo esempio Alfa (società di diritto italiano) e Beta (società di diritto tedesco) sono due società dello stesso gruppo. Delta (società di diritto italiano) e Gamma (società di diritto tedesco) sono soggetti terzi. Alfa cede il bene solo a Beta (quindi all interno del gruppo), per cui non si può procedere ad un confronto interno. Il confronto deve essere necessariamente 1617 esterno. Si confronta quindi il prezzo a cui Alfa cede a Beta con quello a cui Delta cede (lo stesso bene, alle stesse condizioni contrattuali, nello stesso mercato, ecc ) ad un soggetto terzo, ossia Gamma. Si noti come prima di procedere al confronto, dovrà essere accertato che i beni individuati siano assolutamente identici, in quanto, anche lievi differenze nella qualità o nelle caratteristiche della vendita possono avere un impatto rilevante. L analisi di comparabilità di cui si tratta nel successivo paragrafo consente proprio questa corretta individuazione di operazioni campione. Nell esempio si è posto che il prezzo a cui Alfa cede a Beta sia diverso da quello a cui Delta cede il medesimo prodotto a Gamma. Per cui, a meno che non vi siano particolari ragioni che giustificano una diversità nei prezzi applicati, in caso di verifica fiscale, potrebbe essere contestato un maggior reddito imponibile di Alfa pari a 10=( ). Da quanto sin qui detto, appare evidente l importanza che assume una corretta verifica dei beni e delle condizioni contrattuali applicate nelle transazioni affinchè si possa effettuare un confronto omogeneo come previsto dal metodo in esame. Nell applicazione del metodo del confronto del prezzo si dovrà avere cura di individuare che le transazioni oggetto di comparazione siano analoghe non solo per tipologia di prodotto scambiato, ma anche per altri elementi esterni che possono influenzare la determinazione del prezzo: si pensi al mercato di residenza del cedente e del cessionario, alle quantità vendute ed agli eventuali sconti quantità, al momento storico della cessione dei beni, ecc. Sul punto, sia la circolare ministeriale che il modello OCSE, forniscono importanti indicazioni che consentono di compiere la così detta analisi di comparabilità. Di seguito si riportano gli elementi fondamentali per il corretto compimento di detta analisi. Il mercato rilevante Secondo la circolare ministeriale, per mercato rilevante si intende il mercato nel quale devono essere ricercate transazioni comparabili a quelle in verifica. La scelta del mercato di riferimento risulta particolarmente importante per diverse ragioni. La vendita di prodotti identici a prezzi differenti potrebbe infatti, essere giustificata da esigenze competitive legate alla diversa localizzazione dell impresa destinataria, da specifiche regolamentazioni sui prezzi disposte dalle autorità governative dello Stato di residenza del destinatario delle merci, da differenze tra le leggi nazionali in materia di marketing, da fluttuazioni dei tassi di cambio, dai costi di distribuzione locali, ecc. In proposito il Ministero precisa che, per garantire l identità delle transazioni confrontate, il mercato rilevante deve essere (in specie per le vendite di beni materiali) quello del destinatario dei beni oggetto della transazione. Quindi, se 1718 un impresa italiana cede dei beni a una società cinese, il mercato di riferimento per la determinazione del valore normale dei beni ceduti dovrà essere la Cina, ed il confronto del prezzo di cessione dovrà essere compiuto con i prezzi mediamente praticati nella cessione in quel Paese. La qualità del prodotto Altra caratteristica, al fine di procedere ad una corretta applicazione del criterio del confronto del prezzo, è la determinazione della qualità del prodotto. Pertanto i beni oggetto delle due transazioni da comparare devono avere le medesime caratteristiche qualitative. Si noti che spesso, nella pratica, il requisito della qualità del prodotto rappresenta uno degli elementi di maggiore criticità. Si pensi a beni che hanno subito trattamenti particolari per incrementarne la durata, o beni che hanno subito lavorazioni specifiche per ritardarne l invecchiamento: è evidente che detti beni non potranno essere comparati con beni che non abbiano subito le lavorazioni, in quanto il loro costo (ed il prezzo di cessione) risulterà molto differente. Altri requisiti La circolare ricorda infine come ai fini dell applicazione del metodo del confronto di prezzo sia opportuno aver riguardo anche a tutti gli altri elementi che possono incidere su tale determinazione, indicandone espressamente alcuni quali: a) il trasporto; b) l imballaggio; c) le spese di pubblicità; d) le spese di commercializzazione; e) le garanzia; f) i tassi di cambio (fatturazioni in valute diverse); g) le condizioni generali di vendita; h) se la vendita accompagnata da diritti immateriali; i) il tempo della vendita; l) le vendite promozionali; m) gli eventuali sconti sulla quantità. Coerentemente alle indicazioni fornite Dall OCSE, anche per il Ministero l applicazione del metodo in questione è comunque possibile nei casi in cui le differenti caratteristiche delle due transazioni (quella in verifica e quella campione) sono comunque suscettibili di essere quantificate Il prezzo di rivendita (resale price method) Questo metodo viene utilizzato, il più delle volte, laddove non sia possibile applicare il metodo del confronto del prezzo e più in particolare in tutti i casi in cui il rivenditore/ acquirente provveda alla sola commercializzazione dei beni acquistati. Esso si fonda sulla comparazione dei margini lordi generati dalle transazioni che s intendono analizzare. 1819 Tale metodo può basarsi su un confronto interno ovvero su un confronto esterno. Nel primo caso, il prezzo applicato nella transazione intercompany viene confrontato con transazioni analoghe, effettuate sempre dal medesimo soggetto verso terzi indipendenti. Nel secondo caso invece, il confronto viene effettuato tra il prezzo applicato nella transazione intercompany ed i prezzi applicati da soggetti indipendenti che hanno posto in essere transazioni similari. Anche all interno di tale metodo è possibile individuare una tipologia di prezzo di rivendita interno, ed una tipologia di prezzo di rivendita esterno. Nella prima tipologia, la comparazione viene fatta con la vendita ad un soggetto terzo del bene o servizio precedentemente acquistato da un cedente facente parte del medesimo gruppo del rivenditore. Come già osservato da autorevole dottrina, quando il rivenditore cede ad un acquirente appartenente al suo stesso gruppo il bene o servizio precedentemente acquistato da un venditore, anch egli facente parte del medesimo gruppo, è ancora possibile utilizzare, con le dovute cautele, il metodo del prezzo di rivendita, purché alla fine della serie dei trasferimenti infragruppo il bene sia rivenduto ad un soggetto terzo indipendente. In questi casi il valore normale è costituito dal prezzo di rivendita praticato all ultimo acquirente appartenente al gruppo per la vendita ad un soggetto indipendente, diminuito di un margine di utile comprensivo dei singoli margini di utile imputabili alle rivendite intermedie. E evidente però come, in simili casi, il criterio appaia poco attendibile, a meno che gli intermediari appartenenti al gruppo non svolgano funzioni ininfluenti ed oggettivamente determinabili. Il criterio del prezzo di rivendita esterno trova invece applicazione nei casi in cui il bene o il servizio venga rivenduto dal rivenditore esclusivamente ad un soggetto facente parte del medesimo gruppo, cosicché il bene o servizio non venga poi ceduto ad un soggetto terzo esterno. 1920 2.9. Il costo maggiorato (cost plus) Con il cost plus method la congruità del prezzo di trasferimento viene valutata sulla base del costo complessivo o costo pieno di produzione aumentato di un margine normale di profitto; pertanto il metodo di verifica in oggetto di regola ha validità nei casi in cui l analisi concerne transazioni intercompany di imprese che svolgano attività di produzione. Anche in questo caso la comparazione potrà essere fatta internamente o esternamente. Il punto cruciale in questo tipo di approccio è la determinazione del margine, per la quale si può procedere secondo uno di questi criteri: 1. comparazione del margine di utile della transazione con quelli ricavati dall impresa con terzi soggetti per prodotti similari ed in condizioni omogenee; 2. in mancanza di vendite dell impresa a terzi soggetti, utilizzando il margine ricavato da soggetti indipendenti in vendite di natura similare per prodotto e condizioni; 3. in assenza di confrontabilità di vendite effettuate da soggetti terzi, mediante comparazioni delle funzioni esercitate dal produttore con quelle esercitate da terzi soggetti. Per maggiore chiarezza, di seguito si riporta un esempio di applicazione del metodo in questione. Esempio: individuazione del valore normale per la transazione posta in essere da un soggetto residente Alfa. Parametro di riferimento: analoga transazione posta in essere dal soggetto Beta. Per considerare comparabili le due transazioni occorre identificare ed isolare, per ciascuna società, eventuali costi che interessano solo una delle due, quali ad esempio le spese commerciali e le spese di ricerca e sviluppo. Se, per esempio, la società Alfa, diversamente dalla società Beta, non includesse nel costo pieno di produzione le spese di ricerca e sviluppo (in quanto non sostenute), si renderebbe necessario ridefinire il costo di produzione sostenuto dalla società Alfa sottraendo la quota parte di costi imputabili alle spese di ricerca e sviluppo. Supponendo che il margine lordo sia pari al 10 per cento del costo totale, il valore normale del prezzo di trasferimento varierebbe notevolmente, come si evince dalla tabella sottostante. Alfa Beta Costo industriale Vedere altro
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