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Timestamp: 2019-10-20 11:35:22+00:00
Document Index: 168456553

Matched Legal Cases: ["l'article 13", 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 8', '§ 3', '§ 92', '§ 40']

Détermination de la valeur d'acquisition d'actifs obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit | CNC CBN
Avis CNC 126-17 -1 Détermination de la valeur d'acquisition d'actifs obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit2
Le présent avis a été élaboré à la lumière de normes de reporting étrangères et des IAS3.
Détermination du prix d'acquisition d'actifs obtenus à titre onéreux
Les parties ont en principe toute liberté pour déterminer le prix et apprécier souverainement l'équivalence des prestations réciproques4. A cet égard, l'on présume implicitement qu'en cas de fixation libre du prix, chaque partie concernée s'efforcera de maximaliser son propre profit, le résultat étant un prix de transaction considéré par les parties comme une rémunération équivalente des engagements contractés. L'équivalence des prestations réciproques est, par définition, relative puisqu'elle est liée à l'appréciation subjective des parties contractantes5.
Ce qui peut paraître inégal aux yeux d'une des parties peut être jugé équivalent par l'autre partie, en raison de la situation particulière dans laquelle elle se trouve ou de son appréciation des circonstances de fait6.
Détermination de la valeur d'acquisition d'actifs obtenus à titre gratuit
L'augmentation de patrimoine réalisée à titre gratuit est évaluée à la "juste valeur"7, celle-ci devant être comprise comme le montant pour lequel un élément d'actif peut être négocié ou un passif réglé entre des parties indépendantes, bien informées, qui concluent une transaction de leur plein gré.
Ce point de vue est conforme aux normes de reporting étrangères et aux IAS8 qui prévoient des dispositions particulières pour l'évaluation de la valeur d'acquisition d'actifs obtenus à titre gratuit.
Dans des cas particuliers, il peut être question d'une acquisition à titre partiellement gratuit. Bien que les parties, dans le cas d'une acquisition à titre onéreux, aient en principe toute liberté pour déterminer le prix, une inégalité importante entre les prestations réciproques pourrait signifier que les parties ont sciemment visé un déplacement (partiel) de patrimoine à titre gratuit mais l'ont intégré dans un contrat à titre onéreux9.
La même approche est suivie dans les normes de reporting étrangères et les IAS qui traitent de la base d'évaluation de l'acquisition à titre gratuit10.
Informations à fournir au sujet des parties liées
D'une part, le droit belge des comptes annuels comporte des exigences d'information explicites, lesquelles concernent les renseignements à fournir dans l'annexe au sujet des entreprises liées, des autres entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation, et des administrateurs et gérants11 ; d'autre part, les articles 24 (comptes statutaires) et 115 (comptes consolidés) de l'arrêté royal portant exécution du Code des sociétés prévoient l'obligation de fournir des informations complémentaires si l'application des dispositions légales ne suffit pas pour satisfaire à l'exigence de l'image fidèle.
La Commission se propose de rédiger un avis distinct sur la problématique de la communication d'informations concernant les parties liées, en tenant compte des normes de reporting étrangères et des IAS en la matière12.
Compte tenu de cette difficulté, il est préférable de rattacher le concept de réalisation aux conséquences de transactions ou d'événements sur les éléments d'actif et de passif de la société. Dans cette optique, des résultats sont reconnus lorsqu'il existe, en application du principe de prudence, une certitude suffisante quant à l'augmentation ou la diminution nette d'actifs et passifs qui peuvent être évalués de manière fiable13. Le principe de prudence ne peut toutefois être invoqué pour sous-évaluer sciemment l'actif net.
Dans sa pratique d'avis14, la Commission a déjà souvent indiqué que le traitement comptable des opérations doit procéder d'un examen de la portée réelle de celles-ci, en tenant compte de la commune intention des parties concernées. Cette approche correspond au principe dit de "substance over form". Si l'intention d'accorder un avantage (important) à l'une des parties a pris la forme d'un contrat à titre onéreux, l'évaluation ne peut s'effectuer sur la base du prix payé car ce mode d'évaluation de la valeur d'acquisition est destiné aux opérations à titre onéreux qui ne visent pas de libéralité. Il ne pourrait être fourni d'information financière fidèle et comparable si le paiement d'un prix négligeable conduisait à l'évaluation de la valeur d'acquisition à ce prix d'acquisition (négligeable), alors que l'absence totale d'un prix payé conduirait à l'évaluation de la valeur d'acquisition à la "juste valeur".
Dans l'état actuel des choses, il convient en outre de tenir compte de la proposition européenne de règlement concernant l'application des normes comptables internationales . Cette proposition prévoit qu'à partir de 2005 au plus tard, toutes les sociétés de l'Union européenne qui sont cotées sur un marché réglementé ou qui se préparent à l'être, devront élaborer leurs états financiers consolidés conformément aux normes IAS adoptées à cet effet par l'Union. L'exposé des motifs afférent à cette proposition précise qu'il ne peut à cet égard être question de contradiction entre les directives comptables européennes et les normes IAS. Toutes les sociétés européennes seront tenues de se conformer aux directives comptables et les sociétés cotées en bourse devront en plus appliquer les normes IAS. L'on part donc de l'hypothèse que les principes fondamentaux du droit européen des comptes annuels concernant l'inscription et l'évaluation des actifs, passifs, frais et charges dans les comptes annuels sont compatibles avec ceux des normes IAS. Etant donné que, de par leur application obligatoire, les normes IAS et leur évolution détermineront en grande partie les normes européennes en matière de reporting financier, la Commission a pris pour politique d'établir ses avis dans la ligne des normes IAS applicables et de leurs interprétations, pour autant qu'elles soient compatibles avec le contexte juridique belge actuel. En ce qui concerne l'évaluation d'actifs acquis à titre gratuit, la Commission est d'avis qu'il résulte de la combinaison des paragraphes 49, 59, 70, 83, 89 et 92 du cadre conceptuel IAS que les acquisitions à titre gratuit doivent être évaluées au bilan de la société bénéficiaire à leur "juste valeur", avec reconnaissance d'un résultat correspondant15.
La Commission a commenté de manière circonstanciée la portée de sa compétence d'avis dans l'avis 14/1 "Compétence d'avis", publié dans le Bulletin 30 de février 1993. Elle y a souligné que les avis formulés en application de l'article 13, 2°, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises16 n'ont pas force obligatoire. Il n'en constituent pas moins une source de droit importante, tant interprétative que supplétive. Sur le plan juridique, ces avis peuvent en effet être qualifiés de doctrine.
1. Le présent avis a déjà été publié en novembre 2001 sur les sites des Instituts.
2. Cet avis fait l'objet d'une requête en annulation introduite en janvier 2002 auprès du Conseil d'Etat. Cette procédure a pris fin de sorte que l’avis est désormais confirmé. Voy. aussi en relation avec la matière traitée dans cet avis les réponses du Ministre des Finances aux questions posées par Messieurs De Clippele (Sénat, session 2000-2001, 26 juin 2001, 1841, n° 1084) et Leterme (Chambre des Représentants, Commission des Finances et du Budget, 8 janvier 2002 et 29 janvier 2002 n° 5706 et 6259) ainsi que l'arrêt rendu par la Cour d'appel d'Anvers le 5 octobre 1999 (T.F.R. 2000, p. 498 et T.R.V. 2000, p. 35) et l'arrêt de la Cour de Cassation du 18 mai 2001 (T.F.R. 2001, p. 969).
3. France, PCG 321-1;US GAAP, FAS 116, Accounting for Contributions Received and Contributions Made; FAS 57, Related Party Disclosures; IAS 24, Information relative aux parties liées; G4+1, Accounting by Recipients for Non-Reciprocal Transfers, Excluding Contributions by Owners: Their Definition, Recognition and Measurement.
4. A ce sujet, voir notamment De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, Tome I, 69.
5. Une inégalité (importante) entre les prestations réciproques n'est, en droit, prise en considération que de manière exceptionnelle. Pour un aperçu, voir notamment Vandeputte, De Overeenkomst, Larcier, 1977, p. 75-78 et De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, Tome IV, 38.
6. Pour une application en cas de "surprix", voir l'avis 126/8, Immobilisations financières - évaluation -valeur d'acquisition comportant un "surprix", Bulletin 24, p. 15-17 : "... Cette valeur particulière, ayant influencé de façon effective le prix que l'entreprise a consenti à payer pour l'acquisition de la participation en cause, ne peut être ignorée lorsqu'il s'agit de déterminer la valeur pour laquelle cette participation doit être reprise dans les comptes...".
7. "Fair value", définie comme étant "le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d'une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale", IAS 32, IAS 33, IAS 38, IAS 39, IAS 40.
8. Voir notamment en France le PCG, 321-1: "A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité, la valeur des biens est déterminée dans les conditions suivantes: (...) les biens acquis à titre gratuit sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale"; US GAAP, FAS 116, Accounting for Contributions Received and Contributions Made, §§ 8 en 18: "Contributions received shall be measured at their fair values. Contributions made shall be measured at the fair values of the assets given or, if made in the form of a settlement or cancellation of a donee's liabilities, at the fair value of the liabilities canceled"; G4 +1 Paper, Accounting by Recipients for Non-Reciprocal Transfers, Excluding Contributions by Owners: Their Definition, Recognition and Measurement, p. 57: "Recognised non-reciprocal transfers should be recognised at their fair value".
9. Pour une théorie approfondie, en droit civil, sur la donation déguisée, et en particulier sur la libéralité partielle, voir notamment De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, Tome VIII, 9, 493, 508-515.
10. Voir notamment FAS 115, Accounting for Contributions Received and Contributions Made, § 3: "(...) However, if an entity voluntarily transfers assets to another or performs services for another in exchange for assets of substantially lower value and no unstated rights or privileges are involved, the contribution inherent in that transaction is within the scope of this Statement"; G4+1 Paper, Accounting by Recipients for Non-Reciprocal Transfers, Excluding Contributions by Owners: Their Definition, Recognition and Measurement, p. 6: "In some transactions, the transfer of assets from one entity to another may involve both reciprocal components (to the extent approximately equal consideration is not provided). When this occurs, the transferor receives some value in return although this is not commensurate with the value given (...) Where a transfer involves both reciprocal and non-reciprocal components that are each material, the transfer should be classified in two parts: as a reciprocal transfer for an amount equal to the value given and as a non-reciprocal transfer to the extent that value received exceeds value given".
11. Etats IX et X de l'annexe dans le schéma abrégé des comptes annuels; états IV, V, XVIII et XIX de l'annexe dans le schéma complet des comptes annuels; états II, III, IV, V, XVI et XVII de l'annexe pour les comptes consolidés.
12. Voir notamment IAS 24, Information relative aux parties liées; US GAAP FAS 57, Related Party Disclosures; FRS 8, Related Party Disclosures.
13. Voir dans ce sens le "Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers" de l'IASC, §§ 92 et 94; ASB "Statement of Principles for Financial Reporting", §§ 40-50.
14. Bulletin 17, septembre 1985, avis 106 "Engagements et sûretés", p. 16; Bulletin 20, décembre 1987, avis 152, "Traitement dans les comptes des opérations en devises et des avoirs et engagements en devises", p. 8; Bulletin 23, décembre 1986, avis 158 "Ressource naturelle", p. 20; Bulletin 25, juin 1990, avis 162/1 "Traitement comptable de l'usufruit d'actions acquis à titre onéreux", p. 30; Avis 178/1," Avis relatif aux aspects comptables de la certification des titres émis par des sociétés commerciales ", p. 3.
15. "Proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil sur l'application des normes comptables internationales", COM(2001) 80, 13 février 2001.
16. Article 13, 2°, de la loi du 17 juillet 1975 : "de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilité régulière, par la voie d'avis ou de recommandations".
prix d'acquisition d'actifs
prix d'acquisition d'un élément d'actif obtenu par voie d'échange
acquisition à titre partiellement gratuit
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