Source: http://kraken.slv.cz/2Afs77/2013
Timestamp: 2018-07-22 05:21:49+00:00
Document Index: 28471243

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 114', '§ 264', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 56', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 69', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'in fine', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 71', '§ 71', '§ 72', '§ 82', '§ 65', 'soud ', '§ 6', '§ 38', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 1', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 6', '§ 12', '§ 32', '§ 2', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 3', '§ 31', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 69', '§ 45', '§ 2', '§ 6', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 65', '§ 82', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 38', '§ 16', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'in fine', 'soud ', '§ 78', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'in dubio', 'in dubio', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 6', '§ 6', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 117', '§ 121', 'soud ', '§ 141', 'soud ', '§ 7', '§ 38', '§ 45', 'soud ', '§ 141', 'soud ', '§ 31', '§ 92', '§ 46', 'soud ', '§ 46', 'in fine', '§ 110', 'in fine', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

2Afs77/2013
2 Afs 77/2013-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce Agrotech Ple¹e, s. r. o., se sídlem Karda¹ova Øeèice, Ple¹e 105, zastoupeného JUDr. Zbyòkem Krchòavým, advokátem se sídlem Daèice, Bratrská 303/I, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 5. 2013, è. j. 10 Af 450/2012-109,
Rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 28. 3. 2012, è. j. 2144/12-1100, bylo podle § 114 a § 264 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ) zamítnuto ¾alobcovo odvolání proti rozhodnutím (platebním výmìrùm) Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci (dále jen správce danì ) ze dne 14. 6. 2010, è. j. 44820/10/086910304633 a è. j. 44801/10/086910304633, a tato rozhodnutí byla potvrzena. Prvním z platebních výmìrù byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 71 520 Kè a souèasnì povinnost platit penále ve vý¹i 14 304 Kè, druhým platebním výmìrem byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 1330 Kè a souèasnì povinnost platit penále ve vý¹i 266 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce ¾alobou, kterou usiloval o jeho zru¹ení, vèetnì zru¹ení obou pøedcházejících platebních výmìrù. Rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 22. 5. 2013, è. j. 10 Af 450/2012-109, byla ¾aloba zamítnuta.
Jak vyplynulo z odùvodnìní napadeného rozsudku, podstatná èást ¾alobních bodù byla vystavìna na tvrzení, ¾e ¾alovaný ve svém rozhodnutí nereagoval na celou øadu odvolacích námitek, pøípadnì, ¾e se nevypoøádal se v¹emi dùkazními prostøedky, na nì¾ ¾alobce ve svém odvolání poukázal. Krajský soud v prvé øadì nedal ¾alobci za pravdu v tom, ¾e ¾alovaný nijak nevypoøádal námitku, dle které správce danì zdanil jeden a tentý¾ pøíjem dvakrát. Odkázal pøitom na stranu 3 a 4 rozhodnutí ¾alovaného, v nìm¾ se ¾alovaný danou otázkou podrobnì zabýval, mj. s vìdomím procesnì pøedcházejícího rozsudku ze dne 25. 10. 2011, è. j. 10 Af 21/2011-98, jím¾ bylo pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno právì pro opomenutí uvedené odvolací námitky. Krajský soud sice pøipustil, ¾e vypoøádání námitky dvojího zdanìní je struèné, zdùraznil ale, ¾e i samotná odvolací námitka nebyla blí¾e zdùvodnìna a podpoøena dùkazy. Nad rámec odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného krajský soud dodal, ¾e ¾alobce mohl vyu¾ít procesního postupu podle § 56 daòového øádu; pokud tak neuèinil, nemù¾e dvojí zdanìní úspì¹nì namítat.
Dále krajský soud nepøisvìdèil ani tvrzení, ¾e ¾alovaný nechal bez pov¹imnutí odvolací námitku, ¾e zástupce ¾alobce (daòový poradce Ing. Pavel Krist; dále té¾ jen zástupce ¾alobce nebo daòový poradce ) od správce danì obdr¾el nedatovaný a blí¾e neidentifikovatelný dokument nazvaný jako koncept zprávy o daòové kontrole . Krajský soud, obdobnì jako v pøedchozím pøípadì, v podrobnostech odkázal na strany 11 a 12 napadeného rozhodnutí a nad jejich rámec dodal, ¾e nesouhlas s dùvody uvádìnými ¾alovaným nelze hodnotit jako nevypoøádání uvedených námitek. Jako neopodstatnìný oznaèil krajský soud rovnì¾ ¾alobní bod, podle nìho¾ byl zástupci ¾alobce zaslán po¹tou dokument, který není uveden v napadených platebních výmìrech. Odkázal pøitom na strany 12 a 13 rozhodnutí ¾alovaného a vysvìtlil, ¾e správce danì v platebních výmìrech uvedl jiné èíslo jednací zprávy o daòové kontrole, ne¾ kterou ¾alobci zaslal, nicménì toto pochybení napravil postupem o opravì zøejmých omylù a nesprávností. Krajský soud v této souvislosti sice pøipustil, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje datum projednání, av¹ak tato skuteènost je dùsledkem ¾alobcova pøístupu, nebo» ten se vyhýbal pøevzetí a projednání této zprávy ve smyslu § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ); správce danì proto zástupci zaslal tuto zprávu po¹tou. Ani námitka, ¾e ¾alovaný nijak nereagoval na tvrzení, ¾e ¾alobce od správce danì neobdr¾el ¾ádnou z výzev, o kterých se zpráva o daòové kontrole zmiòuje, nebyla krajským soudem shledána jako opodstatnìná. Krajský soud odkázal na stranu 8 odstavec 2 rozhodnutí ¾alovaného, v ní¾ ¾alovaný rekapituluje data i èísla jednací výzev, které v daòovém øízení vydal a které se bezprostøednì dotýkaly i danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù (dále té¾ jen DPZÈ ).
Podle názoru krajského soudu byla ¾alovaným øádnì vypoøádána i odvolací námitka poukazující na poru¹ení § 10 odst. 5 ZSDP, tedy na údajnou rezignaci správce danì na øádné vyrozumìní daòového poradce o tom, ¾e si jeho a ¾alobcova jednání vzájemnì odporují. Sám ¾alobce toti¾ odkazuje na stranu 18 odstavec 2 rozhodnutí ¾alovaného, tudí¾ si je vìdom, ¾e ¾alovaný na jeho tvrzení reagoval. Krajský soud pøipomnìl, ¾e námitka smìøuje k rozporným tvrzením o obsahu smlouvy o slu¾bách, na jejím¾ podkladì byla vystavena faktura è. 260001 ze dne 31. 12. 2006 na èástku 240 000 Kè (dále té¾ jen faktura è. 260001 ). Zatímco jednatel ¾alobce Alexandr Vinkler správci danì tvrdil, ¾e spoleènì s druhým jednatelem ¾alobce, Jiøím ©impachem (z tehdej¹í pozice èlenù Sdru¾ení Agrotech) poskytovali ¾alobci slu¾by spojené s transformací sdru¾ení fyzických osob na spoleènost s ruèením omezeným, zástupce ¾alobce uvedl, ¾e vyfakturovaná èástka pøedstavovala úhradu pronájmu vozidla a motorové pily v dr¾ení pana ©impacha. Jeliko¾ zástupce ¾alobce následnì navrhl výslech Jiøího ©impacha, je zøejmé, ¾e byl o postupu správce danì vyrozumìn, jak to po¾aduje § 10 odst. 5 ZSDP. Dal¹í námitkou, pokraèování na kterou ¾alovaný údajnì nereagoval, mìla být námitka nevyhodnocení výslechù zmínìných jednatelù ¾alobce, respektive nesdìlení dùvodù, pro které nebylo o tyto výslechy doplnìno odvolací øízení. Krajský soud poukázal na stranu 21 odstavec 1 rozhodnutí ¾alovaného, v nìm¾ ¾alovaný vysvìtlil, proè uvedené výslechy shledal jako bezpøedmìtné. Mìl-li ¾alobce za to, ¾e daòové orgány poru¹ily snad v¹echna práva, která daòový subjekt v øízení má, nebo» ty samé dùkazní prostøedky vyhodnotily rozdílnì a tendenènì, upozornil krajský soud, ¾e na podporu tohoto tvrzení ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy; v obecné poloze pak krajský soud takové pochybení neshledal. ®alovaný rovnì¾ na stranì 21 a 23 svého rozhodnutí vysvìtlil, z jakých dùvodù musí být vyfakturovaná èástka posuzována jako pøíjem ze závislé èinnosti, jakým zpùsobem správce danì z této èástky vypoèetl základ danì a zálohy na DPZÈ, jak a proè tuto èástku rozdìlil a proè je zpùsob rozdìlení pro stì¾ovatele výhodnìj¹í; výpoèet byl podrobnì rozebrán na stranì 10 a 11 zprávy o daòové kontrole. Podle krajského soudu obsahuje rozhodnutí ¾alovaného na stranì 4 a¾ 6 také podrobné odùvodnìní, proè správce danì na vyplacené cestovní náhrady nahlí¾el jako pøíjmy ze závislé èinnosti. Na základì pochybností o tom, zda jednatelé ¾alobce opravdu uskuteènili pracovní cesty ve dnech 4. a¾ 7. 12. 2007, kdy¾ v tých¾ dnech mìli být úèastni exkurze v Ti¹novì (èemu¾ odpovídá faktura è. 105816 ze dne 19. 12. 2007, vystavená spoleèností UNICOM Agro, a. s.; dále té¾ jen faktura è. 105816 ), se správce danì a ¾alovaný nespokojili s argumentací, ¾e tyto slu¾ební cesty vykonaly man¾elky jednatelù (jako¾to spolumajitelé pøedmìtných vozidel) na základì ústních dohod o provedení práce a bez nároku na úplatu (pouze za cestovní náhrady). S tím úzce souvisí námitka, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s tvrzeními obchodních partnerù ¾alobce o tom, zda s nimi bylo v jejich obchodních sídlech jednáno, a ¾e nechal bez pov¹imnutí, ¾e správce danì nezji¹»oval podrobnosti ohlednì prùbìhu exkurzí. Krajský soud v návaznosti na tento ¾alobní bod poukázal na strany 4 a 5 rozhodnutí ¾alovaného a pøipomnìl, ¾e jednatelé nebyli schopni objasnit vý¹e popsané rozpory a nejasnosti, a proto správce danì postupoval správnì, pokud vyplacené cestovní náhrady podøadil pod pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen ZDP ).
Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s tvrzením, ¾e správce danì nepøevzal ¾ádné relevantní dokumenty k DPZÈ, nebo» o opaku svìdèí strana 8 jím vydaného rozhodnutí, v nìm¾ je poukazováno na soubì¾ný prùbìh více daòových kontrol (kontroly danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù). Z uvedeného dùvodu správce danì vyu¾il zji¹tìní z jedné kontroly i v kontrolách ostatních (pøípustnost tohoto postupu potvrdil Nejvy¹¹í správní soud napøíklad v rozsudku ze dne 17. 12. 2008, è. j. 1 As 100/2008-61; v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z http://www.nssoud.cz). Ani namítané poru¹ení práva ¾alobce navrhovat a pøedkládat v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky krajský soud neshledal, nebo» ¾alobce výslechy man¾elek jednatelù jako svìdkù nenavrhoval a výhrady èi návrhy tého¾ obsahu v rámci odvolacího øízení neuplatnil.
K dal¹ímu ¾alobnímu bodu, podle nìho¾ ¾alovaný opomenul námitku, ¾e ¾alobce byl nesprávnì pouèen o tom, kdy je povinen zaplatit dodateènì vymìøenou daò a penále, krajský soud uvedl, ¾e pøedmìtné platební výmìry nebyly výmìry dodateènými ve smyslu § 46 odst. 7 ZSDP, ale platebními výmìry, jimi¾ je poplatníkovi pøedepsána daò k pøímému placení podle § 69 ZSDP. Z uvedeného dùvodu se na tyto platební výmìry nevztahoval odkladný úèinek ve smyslu § 46 odst. 7 ZSDP. Co se týèe penále, to, jako¾to pøíslu¹enství danì, sleduje její osud. Krajský soud sice pøipustil, ¾e rozhodnutí ¾alovaného v tomto smìru trpìlo parciální nepøezkoumatelností, nicménì nedospìl k závìru, ¾e by zakládala jeho nezákonnost. Øádnì odùvodnìna byla také odvolací námitka, kterou ¾alobce brojil proti nevyhovìní jeho opakované ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty k prostudování konceptu zprávy o daòové kontrole ¾alovaným. Krajský soud odkázal na stranu 11 rozhodnutí ¾alovaného, v ní¾ je podrobnì popsán postup seznamování ¾alobce a jeho zástupce s kontrolními zji¹tìními, a pøipomenul, ¾e se zástupce ¾alobce opakovanì vyhýbal pøevzetí zprávy o daòové kontrole; proto zvolil správce danì postup podle § 16 odst. 8 in fine ZSDP. Krajský soud dodal, ¾e dílèí závìr správce danì a ¾alovaného, ¾e se zástupce ¾alobce vyhýbal projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, pøedstavuje správní úvahu, do ní¾ soud nemù¾e svým hodnocením zasahovat. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu absence nìkterých skuteèností takté¾ krajský soud neshledal.
K ¾alobním tvrzením, ¾e daòová kontrola nebyla ani øádnì zahájena, ani ukonèena, a tedy, ¾e se daòové orgány opírají o nezákonnì získané dùkazy, odkázal krajský soud pøedev¹ím na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 40/2007-53, z nìho¾ vyplývá, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ale dílèím procesním postupem, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a ukonèen projednáním jejích výsledkù (zprávy o daòové kontrole). Daòová kontrola byla zahájena dne 2. 7. 2008 pøi ústním jednání (viz protokol è. j. 52029/08/086930/4431). Vzhledem k tomu, ¾e se správce danì dotazoval na skuteènosti, které se týkaly pøedmìtné danì, zji¹»oval rozhodné skuteènost, provádìl výslechy jednatelù ¾alobce a vydával výzvy, které sledovaly konkrétní úèel (odstranìní pochybností v nich specifikovaných), a ¾e se nejednalo o pouhé úèelové èi formální úkony, dospìl krajský soud k závìru, ¾e daòová kontrola byla zahájena øádnì. Probíhaly-li souèasnì tøi daòové kontroly, je takový postup jedinì v souladu se zásadou hospodárnosti. Na tom nic nemìní, ¾e v oznaèení protokolu ze dne 2. 7. 2008 není uvedeno, ¾e se jedná o kontrolu DPZÈ; postaèuje, ¾e zahájení daòové kontroly na DPZÈ vyplývá z jeho obsahu. V této souvislosti ¾alobce brojil také proti tomu, ¾e správce danì bez dal¹ího pøevzal skuteènosti zji¹tìné pøi daòové kontrole danì z pøíjmu právnických osob do zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù. Ani tyto výhrady v¹ak krajský soud neuznal za dùvodné a opìt poukázal na závìry uvedené ve zprávì o daòové kontrole. V ní správce danì stran faktury è. 260001 uzavøel, ¾e poskytování slu¾eb ¾ivnostníkem, který je souèasnì spoleèníkem a jednatelem spoleènosti, je pojmovì vylouèeno. Pokud spoleèníci a jednatelé spoleènosti s ruèením omezeným vykonávali pro tuto spoleènost nìjakou èinnost, je tøeba pøíjmy, které z ní spoleèníkùm (jednatelùm) plynou, pova¾ovat za pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Krajský soud vyzdvihl v této souvislosti (vedle zákazu konkurence) zejména skuteènost, ¾e ¾alobce nevedl pro Jiøího ©impacha a Alexandra Vinklera ¾ádnou mzdovou agendu a neodvádìl za nì ani pøíslu¹né zálohy na daò z pøíjmù. Dále poukázal na fakturu è. 105816 za vyúètování pracovních cest, které se evidentnì neuskuteènily ani jednateli samotnými, ani jejich rodinnými pøíslu¹níky; ti navíc nebyli nikdy zamìstnanci ¾alobce, a proto jim cestovní náhrady pøíslu¹et nemohou. Co se týèe údajného neukonèení daòové kontroly, respektive ukonèení kontroly bez projednání zprávy o daòové kontrole podle § 16 odst. 8 ZSDP, shledal krajský soud pochybení správce danì v tom, ¾e ¾alobci zaslal koncept zprávy o daòové kontrole , ani¾ by jej projednal s jeho zástupcem, nicménì jako dostaèující nápravu akceptoval zaslání konceptu této zprávy daòovému poradci po¹tou. Dodal, ¾e podle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP má daòový subjekt právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole, nicménì nestanoví, jakým zpùsobem má být toto právo zaji¹tìno; nelze proto vylouèit, ¾e se tak stane prostøednictvím konceptu zprávy o daòové kontrole. Krajský soud shledal, ¾e hodnocení dùkazù nebylo v rozporu s § 2 odst. 3 ZSDP, ¾e z postupu správce danì není patrna ani libovùle, ani snaha uvést ¾alobce v omyl a projednat zprávu o kontrole pouze s ním, ¾e zpráva o daòové kontrole nebyla získána v rozporu s obecnì platnými právními pøedpisy a bylo ji mo¾né vyu¾ít jako dùkazního prostøedku, a koneènì, ¾e ¾alobci bylo po celou dobu trvání daòového øízení umo¾nìno vysvìtlit pochybnosti, které správce danì nabyl, a dolo¾it potøebné dùkazy. pokraèování Krajský soud nedal ¾alobci za pravdu ani v tom, ¾e ¾alovaný nevypoøádal tu èást odvolání, v ní¾ bylo poukazováno na poru¹ení povinnosti mlèenlivosti ze strany pracovnice správce danì. Odkázal na stranu 21 odstavec 1 rozhodnutí ¾alovaného a pøedchozí pasá¾e svého rozsudku, v nich¾ se vyjádøil ke zpùsobu vyøe¹ení rozporù výpovìdí jednatelù ¾alobce a jeho daòového poradce. K ostatním námitkám dodal, ¾e správce danì ani ¾alovaný nemìli k dispozici prohlá¹ení k dani, a tudí¾ je ¾alobce nemohl ani podepsat; tomu koresponduje zji¹tìní daòových orgánù. Odmítl rovnì¾ tvrzení, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s námitkou prekluze; zde odkázal na stranu 24 napadeného rozhodnutí; z ní je bez pochybností patrno, ¾e zahájením daòové kontroly poèala bì¾et nová tøíletá lhùta k vymìøení danì a ¾e platební výmìry byly vydány pøed uplynutím této nové tøíleté lhùty.
Souèasnì krajský soud poznamenal, ¾e zpùsob formulace ¾alobních bodù formou øeènických otázek je zcela nevhodný a nepøispívá k pøehlednému a srozumitelnému vyjádøení výhrad ¾alobce. Dodal, ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 1. 2009, è. j. 1 Aps 10/2008-84, jím¾ ¾alobce svou argumentaci podporoval, se netýkal srovnatelného pøípadu, a ¾e v ¾alobì nelze odkazovat na písemnosti, které nejsou její souèástí (tudí¾ ani na podané odvolání), proto¾e ¾aloba musí splòovat po¾adavky stanovené v § 71 odst. 1 soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Dále upozornil, ¾e se s pøihlédnutím k § 71 odst. 2 s. ø. s. a § 72 s. ø. s. nemohl zabývat obsahem repliky ze dne 30. 4. 2013, kterou ¾alobce zaslal k vyjádøení ¾alovaného ze dne 12. 7. 2012, a ¾e aè ¾alobce v této replice zmiòuje i hlavní znaky nezákonného zásahu, nepodal ¾alobu podle § 82 a násl. s. ø. s., ale podle § 65 tého¾ zákona. Závìrem svého rozsudku krajský soud zopakoval prùbìh øízení pøed daòovými orgány a struènì shrnul právní podstatu pøípadu. Konstatoval, ¾e v souzené vìci byla pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Smyslem tohoto ustanovení je zdanit pøíjmy spoleèníkù a jednatelù spoleènosti s ruèením omezeným za práci pro spoleènost jako pøíjmy ze závislé èinnosti. Rozhodným kritériem je pouze skuteènost, ¾e se jedná o spoleèníka (jednatele) spoleènosti a ¾e pro tuto spoleènost vykonával práci. Vyhodnocení práce pro spoleènost je tøeba provést porovnáním pøedmìtu podnikání spoleènosti s pøedmìtem èinnosti posuzovaného spoleèníka. Legální fikce takové pøíjmy zaøazuje pod pøíjmy ze závislé èinnosti, i kdyby se jinak jednalo o pøíjem z podnikatelské èinnosti. Daòové orgány (s pøihlédnutím k ustálené judikatuøe) hodnotily, zda se jednalo o osobní výkon prací jednateli pro jejich spoleènost, a dále, zda tyto práce mìly souvislost s èinností stì¾ovatele. Rozhodující pro posouzení a vyslovení pøedmìtného závìru byl vztah spoleèníkù a jednatelù k jejich spoleènosti a jejich postavení v ní. Daòové orgány pøesto posoudily uzavøenou smlouvu podle jejího obsahu a ve smyslu výpovìdi ¾alobcova jednatele. ®alobce tedy mìl povinnost podle § 38h odst. 1 a 5 ZDP srazit a odvést z pøíjmù zálohu na daò z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti.
Proti tomuto rozsudku brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, odkazující na dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím uvádí, ¾e krajský soud pouze pøevzal právní názor ¾alovaného a omezil se na konstatování, ¾e ¾alobní námitky jsou nesprávné a nedùvodné, ani¾ by v¹ak specifikoval, v èem tato jejich nesprávnost a nedùvodnost spoèívá. V této souvislosti odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 24. 7. 2008, sp. zn. 2 Afs 67/2008.
Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e jak v ¾alobì, tak i v odvolání dostateènì konkretizoval, jakým zpùsobem do¹lo ke dvojímu zdanìní. Pøipomíná, ¾e správce danì vedl souèasnì tøi daòová øízení: kontrolu danì z pøidané hodnoty, danì z pøíjmu právnických osob a dále (ve vztahu k jednatelùm stì¾ovatele) také kontrolu danì z pøíjmu fyzických osob. ®alovaný je pøitom toho názoru, ¾e se stì¾ovatelem vedl je¹tì daòovou kontrolu ètvrtou, a to kontrolu danì z pøíjmu ze závislé
èinnosti a funkèních po¾itkù (DPZÈ). Stì¾ovatel spatøuje zásadní problém v tom, ¾e kontrola danì z pøíjmu právnických osob sice probíhala souèasnì s dal¹ími kontrolami, ale byla (v rozporu se zákonem) ukonèena døíve ne¾ kontrola DPZÈ. Jeliko¾ v¹echny danì tvoøí jeden systém a navzájem se ovlivòují, musely dodateènì stanovené náklady na závislou èinnost sní¾it základ danì z pøíjmu právnických osob. Ta samá èástka byla rovnì¾ zdanìna v rámci danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù). Pøesto¾e ¾alovaný a krajský soud tvrdili, ¾e stì¾ovatel dvojí zdanìní v konkrétní rovinì nenamítal a ¾e ani neprokázal, zda jednatelé stì¾ovatele skuteènì zahrnuli pøedmìtné pøíjmy ze smlouvy o slu¾bách do pøíjmù podle § 7 ZDP, je stì¾ovatel pøesvìdèen o opaku a poukazuje jednak na své odvolání, jednak na èásti III. odst. 1, body e) a¾ h) ¾aloby. S odkazem na tato podání se stì¾ovatel ohrazuje proti naøèení, ¾e jeho jednatelé vykazovali pøíjmy z podnikání v odli¹né èástce, ne¾ je projednávaná èástka v tomto øízení a ¾e k tìmto pøíjmùm uplatnili i výdaje ve vý¹i 66,5 %; navíc je pøesvìdèen, ¾e tato skuteènost je nyní naprosto irelevantní. Správce danì tudí¾ nepøihlédl ke skuteènostem, které vy¹ly najevo pøi daòové kontrole, aèkoli to bylo podle § 1 odst. 2 a § 2 odst. 3 ZSDP jeho povinností. Stì¾ovatel striktnì odmítá názor ¾alovaného, pøevzatý krajským soudem, ¾e k nápravì jmenovaných pochybení mìl vyu¾ít mimoøádných opravných prostøedkù, a má naopak za to, ¾e by ¾alovaný mìl øízení obnovit sám z moci úøední, nikoli tuto povinnost pøesouvat na stì¾ovatele.
S uvedeným úzce souvisí dal¹í námitka, dle které krajský soud nevypoøádal body 16 a¾ 20 podané ¾aloby. V dùsledku pøedèasného ukonèení daòových kontrol daní z pøíjmù právnických osob a fyzických osob pøed ukonèením kontroly DPZÈ do¹lo k nezákonnému dvojímu odèerpání majetku stì¾ovatele: jednou prostøednictvím danì ze závislé èinnosti za roky 2006 a 2007, podruhé nezohlednìním dodateènì zji¹tìných nákladù na závislou èinnost pøi stanovení dodateènì domìøené danì z pøíjmu právnických osob za roky 2006 a 2007. Vý¹e uvedené skuteènosti nemohl stì¾ovatel uplatnit v dobì ukonèení kontroly danì z pøíjmù právnických osob, proto¾e o nich nevìdìl, ani je nemohl namítat posléze v odvolání nebo v ¾alobì, nebo» od ukonèení tìchto kontrol do ukonèení (údajné) kontroly DPZÈ marnì uplynula lhùta pro podání obou prostøedkù nápravy. Pøesto stì¾ovatel spoléhal na to, ¾e ¾alovaný, kterému musela být známa provázanost nákladù ¾alobce na závislou èinnost jako daòovì uznatelných nákladù pro stanovení vymìøovacího základu danì z pøíjmù právnických a fyzických osob, dodr¾í své povinnosti podle § 2 odst. 3 ZSDP (zásada volného hodnocení dùkazù, jak byla vylo¾ena rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 7. 2006, è. j. 6 A 25/2002-59, èi nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06) a § 2 odst. 1 ZSDP (zásada hospodárnosti-rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, è. j. 1 Afs 100/2008-137), a tedy vyu¾ije v¹echny poznatky zji¹tìné pøi pøedcházejících daòových kontrolách a ukonèí v¹echny provádìné daòové kontroly v jeden okam¾ik. Pokud tomu tak nebylo, doufal aspoò v to, ¾e pokud by se objevily okolnosti mající vliv na správné stanovení daní z pøíjmù fyzických a právnických osob, dostál by své povinnosti a zohlednil by okolnosti, které vy¹ly najevo pøi kontrole danì z pøíjmu ze závislé èinnosti; v konkrétní rovinì by poní¾il o náklady na závislou èinnost daòový základ danì z pøíjmu právnických osob. Správce danì naproti tomu kontroly danì z pøíjmu právnických a fyzických osob svévolnì ukonèil pøed ukonèením kontroly DPZÈ a závìry naposledy jmenované kontroly do prvních dvou nepromítl. V tomto postupu spatøuje stì¾ovatel jednoznaèné poru¹ení zákonnosti pøi stanovení danì, nebo» i pøes nové skuteènosti ovlivòující správnou vý¹i dodateènì domìøených daní z pøíjmù fyzických a právnických osob, daòové orgány tyto kontroly neobnovily a ani krajský soud uvedený problém nereflektoval.
Co se týèe prùbìhu daòové kontroly, stì¾ovatel znovu opakuje, ¾e správce danì postupoval v øízení pøi daòové kontrole DPZÈ v rozporu se zákonem. Nejdøíve se stì¾ovatelem projednal skuteènosti zji¹tìné správcem danì bez úèasti jeho daòového poradce a navíc pouze na základì neidentifikovatelného konceptu zprávy o daòové kontrole . Pracovník správce danì pokraèování doslova pøepadl jednatele stì¾ovatele, pana Vinklera, v jeho pracovní dobì pøed zákazníky (a tím poru¹il souèasnì povinnost mlèenlivosti) a donutil ho, aby okam¾itì pøevzal zprávu o výsledku daòové kontroly. Kdy¾ jednatel takto pøedanou zprávu odmítl pøevzít s poukazem na to, ¾e se plná moc udìlená daòovému poradci vztahuje i ke kontrole DPZÈ, odtrhl pracovník správce danì ze zprávy první list a na to, co zbylo, napsal, ¾e pøedmìtem jednání bylo projednání tohoto konceptu, a nutil jednatele, aby tento koncept pøevzal. Dùsledkem tohoto postupu, kolidujícího i s § 10 odst. 5 ZSDP, bylo projednání zprávy o výsledku daòové kontroly pouze s jednatelem stì¾ovatele bez pøítomnosti zástupce a závìr správce danì, ¾e tímto pova¾uje zprávu za projednanou. To, ¾e v této souvislosti stì¾ovatel navrhoval výslech pana Vinklera, zùstalo ze strany ¾alovaného i krajského soudu zcela bez odezvy. Stì¾ovatel vyjadøuje rozhoøèení nad tím, ¾e toto bezprecedentní a nezákonné chování správce danì uvádí ¾alovaný a krajský soud jako jeden z dùkazù, ¾e zpráva o výsledku daòové kontroly byla projednána øádnì. Vý¹e popsané pochybení se správce danì pokusil zhojit tím, ¾e zmínìný koncept (tedy nikoli samotou zprávu o daòové kontrole), zaslal daòovému poradci dodateènì. S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, sp. zn. 5 Afs 1/2009, je stì¾ovatel pøesvìdèen, ¾e pokud ZSDP takový postup neupravuje, daòové orgány jej nemohou pou¾ít, a to ani tehdy, kdyby se tak skuteènì dìlo ve prospìch stì¾ovatele, jak argumentuje krajský soud. Stì¾ovatel navíc názor krajského soudu nesdílí a domnívá se, ¾e zasílání konceptu ve skuteènosti daòový subjekt zatì¾uje a daòovým orgánùm pøiná¹í výhodu v tom, ¾e mají mo¾nost se seznámit s argumenty daòového subjektu a v reakci na nì vícekrát zmìnit koneèné rozhodnutí. Protiprávnost postupu správce danì umocòuje také to, ¾e se o nezákonné projednání konceptu ¾alovaný opírá ve zdùvodnìní, proè posoudil chování zástupce ¾alobce jako vyhýbání se projednání zprávy o daòové kontrole. Pochybení tedy stì¾ovatel spatøuje zejména v tom, ¾e mu správce danì namísto zprávy o daòové kontrole zaslal pouhý její koncept, ¾e se nevypoøádal s omluvami daòového poradce, ukládal takové lhùty k projednání zprávy, které nerespektovaly zákonnou dobu ulo¾ení zásilky u po¹tovního doruèovatele (èím¾ bylo dotèeno právo zástupce stì¾ovatele na vyu¾ití výhod tohoto procesního institutu) a koneènì, ¾e nijak nereagoval na ¾ádosti o respektování tøicetidenní lhùty mezi doruèením konceptu zprávy a jejím projednáním. Koneènì, zpráva o kontrole DPZÈ uvádí zcela odli¹né skuteènosti, ne¾ jaké jsou uvedeny ve zprávách o ostatních daòových kontrolách, nehledì na to, ¾e daòový poradce podpis zprávy z kontroly danì z pøíjmù právnických osob odepøel, k èemu¾ se správce danì dosud nevyjádøil. Skuteènost, ¾e tentý¾ daòový poradce zastupoval stì¾ovatele pøi kontrole ostatních daní, není dùvodem pro závìr, ¾e byl seznámen se skutkovou podstatou dodateènì domìøené DPZÈ.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e krajský soud pochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e úvaha správce danì o tom, zda se zástupce stì¾ovatele vyhýbal projednání zprávy o daòové kontrole, pøedstavuje správní uvá¾ení, do nìho¾ není soud oprávnìn zasahovat. Jde o zdùvodnìní úèelové, nebo» soud musí hodnotit splnìní zákonných norem a dal¹ích skuteèností ze strany správce danì. Stì¾ovatel v této souvislosti polemizuje i se samotným závìrem, ¾e poèínání zástupce stì¾ovatele vykazovalo rysy vyhýbání se projednání zprávy o výsledku daòové kontroly. Vyzdvihuje zejména fakt, ¾e jeho zástupce v¾dy se správcem danì bezproblémovì spolupracoval (co¾ bylo také dùvodem pro sní¾ení penále) a vyu¾íval ve¹keré procesní lhùty a úkony v souladu se zákonem. Spolupráce nevázla ani pøesto, ¾e zástupce byl do 6. 4. 2010 v pracovní neschopnosti a v nemocnièním o¹etøování. Poté, co byla jeho pracovní neschopnost ukonèena, po¾ádal z dùvodu pracovní vytí¾enosti (jako dùsledku déletrvající pracovní neschopnosti) celkem dvakrát o urèení lhùty k projednání zprávy o výsledku daòové kontroly (nikoli v¹ak jejího konceptu), co¾ v¹ak nelze hodnotit jako vyhýbání se pøevzetí a projednání zprávy. Pokud se zástupce stì¾ovatele z jednání omlouval, opìt to bylo dùsledkem okolností navazujících na jeho pracovní neschopnost, pøièem¾ dùvody své omluvy v¾dy dolo¾il. V této souvislosti stì¾ovatel pøipomíná, ¾e správce danì zcela ignoroval ¾ádost jeho zástupce o prodlou¾ení lhùty, pøièem¾ trvá na tom, ¾e takovému prodlou¾ení nic nebránilo; skuteènost, ¾e prodlou¾ení lhùty musí schválit nadøízený daòový orgán, nepova¾uje za relevantní. V dùsledku toho nemohl zástupce stì¾ovatele danou zprávu vùbec projednat, co¾ pøedstavuje poru¹ení § 2 odst. 1, 2 a 9 ZSDP a èl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále té¾ Listina ). Není mo¾né, jak to èiní daòové orgány i krajský soud, dovozovat, ¾e pokud daòový subjekt vyu¾ívá ve¹keré procesní mo¾nosti, lhùty a prostøedky, vyhýbá se tím projednání zprávy o výsledku daòové kontroly. Závìrem k této otázce stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e pøevzetí zprávy o výsledku daòové kontroly se z právního hlediska vyhnout nelze, nebo» desátým dnem a vhozením písemnosti do schránky se písemnost stává doruèenou. Jeliko¾ ZSDP nestanoví povinnost vyzvednout si zásilku v urèitý konkrétní den, má adresát tuto mo¾nost kdykoli bìhem uvedené desetidenní lhùty.
Dal¹í okruh kasaèních námitek se týká výzev v daòovém øízení. Stì¾ovatel nesouhlasí s tvrzením, ¾e se výzvy vydávané v rámci daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty týkaly také danì ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. ®alovaný ani krajský soud se vùbec nevypoøádali s námitkami, ¾e ka¾dý úkon správce danì musí být jednoznaèný natolik, aby bylo patrno, k jakému daòovému øízení se vztahuje, nadto krajský soud ani jednotlivá jednání a konkrétní výzvy nespecifikuje, a tudí¾ je jeho rozsudek nepøezkoumatelný. Za obsah, správnost a urèitost výzev pøitom odpovídá správce danì a jeho pøípadné pochybení nelze pøièítat k tí¾i stì¾ovateli. S odkazem na odbornou literaturu vyjadøuje stì¾ovatel nesouhlas s pøístupem krajského soudu, který upøednostòuje princip hospodárnosti pøed principem zákonnosti. S tím souvisí také opakovanì zmiòovaná výtka, ¾e aè se daòové orgány a krajský soud neustále opírají o daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, èiní tak v¾dy jen tehdy, jde-li to stì¾ovateli k tí¾i. Naopak v situacích, kdy by argumentace postupem ve vý¹e uvedených daòových kontrolách stì¾ovateli mohla prospívat, odbudou ji konstatováním, ¾e zpùsob projednání výsledkù jiných kontrol není pøedmìtem tohoto øízení. To v¹e svìdèí o úèelovém vyhodnocení dùkazù, bez pøihlédnutí k jejich celkovému kontextu, a dále o tom, ¾e projednání zprávy o výsledku daòové kontroly se obával a nevyhýbal stì¾ovatel a jeho daòový poradce, nýbr¾ správce danì, nebo» si byl vìdom, ¾e v¹echny daòové kontroly trpí øadou pochybení, která bude stì¾ovatel (respektive jeho daòový poradce) oprávnìnì napadat.
Stì¾ovatel dále ¾alovanému vytýká, ¾e odmítl provést výslechy jím navr¾ených svìdkù. Ohrazuje se proti závìru krajského soudu, ¾e svìdci mìli být vyslechnuti pouze a jedinì v souvislosti s øe¹ením námitky poru¹ení mlèenlivosti pracovnice správce danì, proto¾e nic takového v odvolání uvedeno není. Úèelem navrhovaných výslechù bylo dolo¾it, kdo konkrétnì provádìl u stì¾ovatele závislou èinnost (tj. ¾e to nebyli jednatelé stì¾ovatele, ale lidé dodaní panem A. B.). Tuto èinnost pak fakturovali jednatelé spoleènosti jako èlenové sdru¾ení. Úèelový a diskriminaèní pøístup daòových orgánù ilustruje, ¾e výslech svìdkù byl odmítnut s poukazem na to, ¾e se týká jiných daòových øízení, jakkoli daòové orgány opakovanì uvádí, ¾e tato jiná daòová øízení byla podkladem pro dodateèné domìøení DPZÈ.
Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e postup správce danì pøi dodateèném stanovení danì byl pro stì¾ovatele výhodnìj¹í. Aè se krajský soud opírá o strany 10, 11 a 21 zprávy o daòové kontrole, ¾ádné takové zdùvodnìní jmenovaná èást zprávy neobsahuje. Stì¾ovatel pøednì postrádá dùvod pro pou¾ití metody rozdìlení pøíjmù 50:50 (dle smlouvy o sdru¾ení) tam, kde se nejedná o pøíjem sdru¾ení, ale o závislou èinnost. Správce danì dále vùbec nezji¹»oval, jaká èástka, v jaké vý¹i a zda vùbec byla komu vyplacena, co¾ je rozhodující pro správné stanovení danì a jejího pøíslu¹enství. Není rovnì¾ zøejmé, proè bylo zvoleno mìsíèní, nikoli jednorázové zúètování mezd (§ 38h odst. 6 ZDP), proto¾e první typ zúètování je pøedvídán pouze pro pøípady, kdy jsou mzdy zúètovávány pravidelnì. V souzené vìci v¹ak stì¾ovatel ¾ádnou pravidelnost nenachází. Zpùsob vyplacení pøedmìtné èástky vùbec nebyl pøedmìtem zkoumání a nebylo proto jasné, kdy mìl stì¾ovatel tuto èástku zdanit daní ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù. Stì¾ovatel neuznává ani argumentaci pokraèování progresivním zdanìním a namítá, ¾e výpoèet pomocí mìsíèních záloh umo¾nil správci danì vybrat neodùvodnìnì vy¹¹í penále, vypoèítávané v závislosti na poètu dní uplynuv¹ích od data ka¾dé zúètované zálohy. Podotýká, ¾e daòová povinnost je tak jako tak stanovována z celkového roèního pøíjmu, tedy z dvanáctinásobku mìsíèní zálohy. Pokud by poplatník platil zálohy ni¾¹í, ne¾ jaké odpovídají jeho celkové daòové povinnosti za kalendáøní rok, na základì vyúètování by mu byl rozdíl dodanìn a naopak. Ani ¾alovaný, ani krajský soud neodùvodnili, co má pøedstavovat èástka 117 000 Kè, pøesahující èástku 240 000 Kè, uvedenou ve faktuøe è. 260001.
Krajský soud bez dal¹ího pøebral názor ¾alovaného i v tom, ¾e rodinní pøíslu¹níci jednatelù, kteøí mìli pro spoleènost vykonat slu¾ební cesty, nejsou zamìstnanci stì¾ovatele a ani k nìmu nemají ¾ádný vztah. Tuto skuteènost v¹ak správce danì ani ¾alovaný nezji¹»ovali; jejich pochybnosti se zakládaly jen na tom, zda byly uvedené náklady vynalo¾eny na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e vystavení faktury è. 105816 spoleèností Unicom Agro, a. s. neznamená, ¾e se dané exkurze museli zúèastnit jednatelé stì¾ovatele, nikoli jiní spolupracovníci, a dále poukazuje na skuteènost, ¾e vozidlo, které bylo k této cestì pou¾ito, je souèástí spoleèného jmìní man¾elù jednatele. V¹echny tyto námitky byly obsa¾eny ji¾ v odvolání, pøesto k nim krajský soud vùbec nepøihlédl. Krajský soud se také nepøípustnì spokojil s dílèími úvahami ¾alovaného, ¾e je nepravdìpodobné, aby rodinní pøíslu¹níci sepsali se stì¾ovatelem dohody o provedení práce, ¾e poskytování cestovních náhrad s nimi dohodnuto nebylo, ¾e jednatelé nepodepsali u plátce prohlá¹ení k dani a ¾e zákoník práce nepøipou¹tí ani vyplácení cestovních náhrad na základì dohod o provedení práce, ani stanovení odmìny ni¾¹í ne¾ je minimální mzda. Stì¾ovatel namítá, ¾e uvedené skuteènosti správce danì a ¾alovaný nezji¹»ovali (neprovedli zejména navrhované výslechy rodinných pøíslu¹níkù), pøesto v¹ak na základì tìchto nièím nepodlo¾ených hypotéz stanovili DPZÈ.
Dal¹í okolností, které nevìnovali ¾alovaný ani krajský soud pozornost, je absence odùvodnìní, proè nelze na platební výmìry aplikovat odkladný úèinek ve smyslu § 46 odst. 7 ZSDP. Uvádí-li k tomu krajský soud, ¾e odvolání má odkladný úèinek jedinì tehdy, vydá-li správce danì dodateèný platební výmìr po provedené daòové kontrole, pak stì¾ovatel pøipomíná, ¾e právì taková daòová kontrola podle tvrzení správce danì a ¾alovaného probíhala (by» je stì¾ovatel pøesvìdèen o opaku). Stejnì tak krajský soud neodùvodnil, v èem je nesprávný stì¾ovatelùv názor, ¾e penále nelze pøedepsat pøed nabytím právní moci platebního výmìru na dodateènì pøedepsanou daò. ®e se s danou otázkou ¾alovaný nevypoøádal, ostatnì potvrzuje i dílèí závìr krajského soudu, ¾e se jednalo pouze o marginální pochybení, které ale nezakládá vadu rozhodnutí.
Pozornosti ¾alovaného a krajského soudu rovnì¾ unikla úvaha stì¾ovatele, ¾e pokud by jeho jednatelé skuteènì ¾ádnou slu¾ební cestu neuskuteènili, tedy nevykonali by pro stì¾ovatele ¾ádnou závislou èinnost, nemohli by následnì být zdaòováni DPZÈ; z hlediska stì¾ovatele by se jednalo o pouhý daòovì neuznatelný náklad. Stì¾ovatel proto namítá nesmyslnost argumentace správce danì: buï ¾ádné slu¾ební cesty neprobìhly, a pak není za co dodateènì domìøit DPZÈ, anebo slu¾ební cesty uskuteènìny byly, a pak uvedená èinnost a úplata za ni nesly znaky náhrady za pou¾ití soukromého vozidla ke slu¾ebním úèelùm [ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) ZDP].
Dal¹í série kasaèních námitek smìøuje vùèi zpùsobu zahájení a prùbìhu daòové kontroly DPZÈ. Stì¾ovatel stále trvá na tom, ¾e kontrola této danì nikdy nebyla zahájena v souladu se zákonem; protokol o jejím zahájení ze dne 2. 7. 2008, è. j. 52029/08/086930/4431 (dále té¾ jen protokol o zahájení daòové kontroly ), neobsahoval nále¾itosti uvedené v § 12 odst. 2 a § 32 odst. 2 ZSDP a èl. 36 odst. 1 Listiny. Pouze jediná vìta uvedeného protokolu obsahuje zmínku o tom, ¾e se kontroluje také daò ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006 a 2007. Co se týèe dal¹ích úkonù, ve¹keré dotazy správce danì smìøovaly k dani z pøidané hodnoty a k daním z pøíjmù fyzických a právnických osob. Stì¾ovateli proto vùbec nebylo zøejmé, ¾e kontrola smìøuje také k provìøení DPZÈ, a proto se cítí být postupem správce danì zkrácen na svých procesních právech (§ 2 odst. 2 a 9 ZSDP, spolu s § 16 odst. 4 a 8 ZSDP), napøíklad na právu tvrdit skuteènosti, pøedkládat relevantní dùkazy k jejich podpoøe, formulovat svou procesní obranu, pokládat otázky svìdkùm, vzná¹et námitky proti postupu správce danì, atp. Obhajuje-li krajský soud postup ¾alovaného tím, ¾e podle § 16 ZSDP nemusí být daòová kontrola zahájena rozhodnutím èi výzvou, nièeho to podle názoru stì¾ovatele nemìní na tom, ¾e se daòový subjekt musí jednoznaènì dozvìdìt, ¾e je u nìj kontrola vedena a k jaké dani. Jakákoli kontrola je u daòového subjektu zahájena a¾ úkonem správce danì, který smìøuje k jejímu správnému stanovení; ¾ádný takový úkon v¹ak správce danì neuèinil. Stì¾ovatel rovnì¾ upozoròuje, ¾e aè správce danì ve zprávì o výsledcích daòové kontroly uvádí, jaké dokumenty a doklady u stì¾ovatele kontroloval, fakticky tyto dokumenty nevy¾adoval, ani nepøevzal. Daòové orgány obou stupòù se tedy ve svých rozhodnutích opøely o dùkazy, které nejen¾e nebyly získány v souladu se zákonem, ale nebyly získány a kontrolovány vùbec, respektive vùbec nebylo pøedmìtem zji¹tìní, zda takové dokumenty má stì¾ovatel vyhotoveny, èi nikoli. ®alovaný se sna¾il napravit pochybení správce danì tím, ¾e za úkon provedený v rámci daòové kontroly oznaèil výslech spoleèníka a jednatele Jiøího ©impacha. O jeho výslech ov¹em po¾ádal daòový poradce stì¾ovatele bìhem projednávání zpráv o výsledcích kontroly DPH; správce danì nejprve odmítal tento dùkaz provést a teprve pod tíhou argumentace stì¾ovatele jej povolil. Tento výslech se v¹ak týkal výhradnì danì z pøidané hodnoty. V této souvislosti brojí stì¾ovatel rovnì¾ proti zpùsobu, jakým byl výslech svìdka veden (správce danì svìdka nutil vyjadøovat se k dokumentùm star¹ím tøí let, ani¾ by mu je pøedlo¾il k nahlédnutí), jednak proti zpùsobu, jak tuto výpovìï vyhodnotil (na jedné stranì ji oznaèil za jeden z dùkazních prostøedkù v daòovém øízení týkajícím se DPZÈ, na stranì druhé konstatoval, ¾e je tato výpovìï plná rozporù, a proto se dùkazním prostøedkem stát nemohla). Z protokolu ze dne 18. 8. 2009, è. j. 54131/09/086930304, pøesto jednoznaènì vyplývá, ¾e pøedmìtem faktury è. 260001 byl pronájem vozu Tranzit a dal¹ích zaøízení a práce vykonávaná jednateli v souvislosti s tímto pronájmem (obsluha zaøízení). Stì¾ovatel dodává, ¾e pokud je výpovìï skuteènì nejednoznaèná a rozporná, mìla by být hodnocena v jeho prospìch.
I kdyby stì¾ovatel pøipustil (co¾ v¹ak neèiní), ¾e daòová kontrola byla øádnì zahájena, pøesto je pøesvìdèen, ¾e nebyla doposud ukonèena. Opakuje, ¾e ve¹keré úkony správce danì prokazatelnì smìøovaly jen k provìøení daòového základu pro stanovení danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, nikoli v¹ak DPZÈ, o ní¾ není ve spisu ani zmínka. Tvrzení ¾alovaného, ¾e uvedené daòové kontroly probíhaly souèasnì, proto nemá ve spisu sebemen¹í oporu. Pokud stì¾ovatel v prùbìhu kontrol pøedkládal nìjaké doklady èi dùkazní prostøedky, èinil tak v¾dy jen ve vztahu k té kontrole, které byla oznaèena jako hlavní pøedmìt líèení . V této souvislosti vyslovuje pochybnost, zda vùbec mohly skuteènosti zji¹tìné v rámci kontrol danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty postaèovat pro øízení o nyní projednávané dani, a je pøesvìdèen, ¾e správné stanovení DPZÈ nemù¾e vycházet jen ze zji¹tìní pøi kontrole jiných (jinak konstruovaných) daní, stejnì jako nelze bez dal¹ího pøevzít v nich provedené dùkazy. S pochybnostmi o zahájení a ukonèení daòové kontroly souvisí rovnì¾ snaha ¾alovaného omluvit procesní pochybení správce danì vysvìtlením, ¾e se správce danì domníval, ¾e se plná moc vystavená stì¾ovatelem jeho daòovému poradci nevztahuje na øízení o DPZÈ, co¾ vedlo mj. k projednání konceptu zprávy o výsledku daòové kontroly pouze se stì¾ovatelem, nikoli s jeho zástupcem. Stì¾ovatel se s krajským soudem neshoduje v tom, ¾e toto pochybení pøedstavuje pouhou marginální vadu bez vlivu na zákonnost finálního rozhodnutí, nebo» za vý¹e uvedeným postupem stále vidí snahu obcházet daòového poradce, pokraèování stì¾ovatele uvést v omyl a pøimìt ho uèinit úkony, které následnì budou pou¾ity jako dùkaz proti nìmu samotnému. I kdyby tedy kontrola DPZÈ skuteènì probíhala, pak by správce danì musel vy¾adovat upøesnìní plné moci daleko døíve ne¾ v dubnu roku 2010. Ani ¾alovaný, ani krajský soud se v¹ak uvedenými rozpory argumentace správce danì hloubìji nezabývali.
Stì¾ovatel rovnì¾ krajskému soudu vytýká, ¾e bez dal¹ího pøevzal právní názor ¾alovaného, ¾e jednatel spoleènosti s ruèením omezeným nesmí podnikat v oboru stejném nebo obdobném, jako je obor podnikání spoleènosti. Stejnì tak mechanicky pøistoupil k tvrzení, ¾e èástku vyplacenou na základì faktury è. 260001 ze dne 31. 12. 2006 jednatelé stì¾ovatele skuteènì obdr¾eli, by» není uvedeno, jak, kdy a v jakém pomìru. Z faktury toti¾ vyplývá pouze to, ¾e byla vystavena sdru¾ením za období roku 2006 a dal¹í provìøování v tomto smìru ji¾ správce danì a ¾alovaný neprovádìli. Správce danì dále mylnì dovodil z vyjádøení ¾alobce ze dne 10. 11. 2009, ¾e plnìní na základì faktury è. 260001 pøedstavuje závislou èinnost, a to jen na podkladì skuteènosti, ¾e správce danì vrátil stì¾ovateli, na základì vyjádøení jeho daòového poradce, daò z pøidané hodnoty.
Obdobné nedostatky skutkových zji¹tìní dopadají i na fakturu è. 105816 ze dne 19. 12. 2007; tato faktura mìla dokazovat, ¾e slu¾ební cesty jednatelù se nemohly ve dnech 4. 12. a¾ 7. 12. 2007 uskuteènit. Stì¾ovatel k tomu namítá, ¾e pøedlo¾ení uvedené faktury neznamená, ¾e se jednatelé skuteènì uvedené exkurze fyzicky úèastnili; to ostatnì daòové orgány ani nezji¹»ovaly (napøíklad za pomoci svìdectví jiných osob o tom, zda byli pøítomni po celou dobu exkurze, zda byli v Ti¹novì ubytováni, atp.). Není tedy vylouèeno, aby se ve shora uvedených dnech mohli jednatelé stì¾ovatele zúèastnit jak exkurze v Ti¹novì, tak i sporných slu¾ebních cest, za nì¾ si úètovali cestovní náhrady. Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il úèetnictví, které uvedené cestovní výdaje jednoznaènì prokazuje, a proto se dùkazní povinnost podle § 31 odst. 8 ZSDP pøesunula na správce danì, který mìl vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vyvrátit. ®alovaný se pøesto se shodnì koncipovanou odvolací námitkou nevypoøádal.
Stì¾ovatel napadá rozsudek krajského soudu i proto, ¾e v nìm krajský soud pou¾ívá diskriminaèní metody hodnocení dùkazù a poru¹uje princip rovnosti pøed zákonem. Krajský soud toti¾ sice na jednu stranu pøipou¹tí odkaz na správní spis, av¹ak ¾alobní argumentaci stì¾ovatele, která odkazuje na podané odvolání proti platebním výmìrùm, s pøihlédnutím k § 71 odst. 1 s. ø. s. odmítá. Krajský soud a rovnì¾ správce danì a ¾alovaný se tudí¾ doteï nevypoøádali s dùvody, pro které zástupce ¾alobce nepodepsal zprávu o výsledcích kontroly DPZÈ, a dále s ¾alobními body è. 11 a¾ 14, které se pøekrývají s body odvolacími. Nelze dále pøedjímat, ¾e dùkazní prostøedky, které nebyly pøedlo¾eny v rámci daòových kontrol danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, by nemohly být pøedlo¾eny v rámci kontroly DPZÈ (pokud kontrola vùbec probíhala); zástupce stì¾ovatele ostatnì ¾ádal, aby byl v pøípadì pochybností vyzván k doplnìní dùkazù. Takový postup v¹ak správce danì nepova¾oval za vhodný èi dokonce nutný a argumentoval, ¾e daòová kontrola má namátkovou povahu. To je podle stì¾ovatele dal¹í dùkaz toho, ¾e správce danì neèinil v¹echna nutná opatøení vedoucí ke správnému a úplnému stanovení danì, proto¾e není mo¾né hodnotit v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti pouze namátkovì . Správce danì proto poru¹il § 3 odst. 3 a § 31 odst. 1, 2 a 4 ZSDP.
Závìrem své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvádí, ¾e pokud Nejvy¹¹í správní soud dospìje k závìru, ¾e daòová kontrola vùbec nebyla zahájena, tj. ¾e vùbec neprobíhala, pak evidentnì do¹lo k marnému uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì podle § 47 ZSDP (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, è. j. 2 Afs 35/2009-124). Dále má za to, ¾e krajský soud zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností, pokud se odmítl zabývat obsahem jeho repliky k vyjádøení ¾alovaného. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il nejen rozsudek krajského soudu, ale i rozhodnutí ¾alovaného.
®alovaný ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se s názorem krajského soudu plnì ztoto¾òuje a jeho rozsudek pova¾uje za zcela zákonný. Krajský soud se nále¾itì vypoøádal se v¹emi uplatnìnými námitkami, své právní závìry øádnì odùvodnil a vycházel z objektivnì zji¹tìného a prokázaného skutkového stavu, který má oporu v pøedlo¾eném spisovém materiálu. Co se týèe namítané nepøezkoumatelnosti rozsudku, ¾alovaný odkazuje na ustálené pojetí tohoto pojmu v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu a v jejím duchu vyjadøuje pøesvìdèení, ¾e nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù tento rozsudek zcela jistì netrpí. K namítané nezákonnosti, spoèívající v nesprávném právním posouzení právní otázky soudem, ¾alovaný upozoròuje, ¾e námitky kasaèní stí¾nosti jsou prakticky toto¾né s námitkami ¾alobními. Po struèné rekapitulaci dosavadního prùbìhu daòového øízení a øízení pøed správním soudem uvádí, ¾e do 31. 12. 2010 mìl stì¾ovatel, jako¾to plátce danì, povinnost pøedkládat vyúètování danì z pøíjmu vybírané srá¾kou podle zvlá¹tní sazby danì podle § 69 ZDP. Jeliko¾ tuto povinnost nesplnil, zahájil u nìj správce danì, v souladu s § 45 ZSDP, daòovou kontrolu. ®alovaný pøipou¹tí urèitou pojmovou èi výrazovou nedokonalost ZDP, je nicménì pøesvìdèen, ¾e praxe, podpoøená judikaturou správních soudù (jmenovitì rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 3. 2011, è. j. 1 Afs 9/2011-199, èi usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, è. j. IV. ÚS 385/04), tyto nedostatky významnì eliminuje. V daném pøípadì tak správce danì posoudil vztah, jen¾ sám o sobì zakládal jistou míru pøímé závislosti, podle jeho skuteèného obsahu (§ 2 odst. 7 ZDSP) a aplikoval na nìj § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Podle názoru ¾alovaného tedy nedo¹lo k chybné interpretaci zákonného ustanovení, je¾ by roz¹íøila daòovou povinnost na subjekty, na které dopadat nemá. Prací pro spoleènost je nutno rozumìt i ¾ivnostensky provádìné práce, které jsou v souladu s pøedmìtem podnikání spoleènosti, nebo» touto prací jednatel objektivnì naplòuje podstatu spoleènosti, tj. její podnikání. Èástku, kterou stì¾ovatel zúètoval nebo vyplatil jednatelùm spoleènosti, proto správce danì posoudil jako pøíjem ze závislé èinnosti za práci jednatelù pro spoleènost, nebo» na základì provedeného dùkazního øízení je zøejmé, ¾e se jednalo o pøíjem za provádìní prací, které pøímo souvisí s pøedmìtem podnikání stì¾ovatele. ®alovaný dodal, ¾e správce danì dbal, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Shromá¾dìné dùkazy zhodnotil v souladu s § 2 odst. 3 ZSDP podle své úvahy, a to jednotlivì i ve vzájemné souvislosti, pøi vìdomí zásady volného hodnocení dùkazù; tuto zásadu nelze chápat jako libovùli správce danì. Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù navrhuje ¾alovaný, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nad rámec svého vyjádøení projevil ¾alovaný nesouhlas s postupem krajského soudu, který mu, i pøes jeho procesní úspìch, nepøiznal náhradu nákladù øízení, a to ani tìch, které vznikly v souvislosti s jednáním pøed krajským soudem (respektive s pracovní cestou zamìstnance ¾alovaného na jednání soudu). Je pøesvìdèen, ¾e tyto náklady nelze podøadit pod jeho bì¾nou administrativní èinnost (co¾ potvrdil i Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 22. 8. 2013, è. j. 1 Afs 11/2013-84), ale o úèelnì vynalo¾ené náklady, na jejich¾ náhradu mìl podle § 60 odst. 1 s. ø. s. právo.
Kasaèní stí¾nost není dùvodná. pokraèování Stì¾ovatel je pøedev¹ím pøesvìdèen o nepøezkoumatelnosti vícero èástí napadeného rozsudku a o existenci jiných vad øízení pøed krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud nejprve v obecné rovinì uvádí, ¾e se problematikou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí zabýval v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí (napøíklad rozsudky ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64). V tìchto rozhodnutích podal, ¾e za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. O nepøezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost lze hovoøit také tehdy, je-li odùvodnìní rozhodnutí vystavìno na rozdílných a vnitønì rozporných právních hodnoceních tého¾ skutkového stavu (rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 4 Azs 94/2007-107). Co se týèe nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek dùvodù, pod tento termín je nutno podøadit nedostatek dùvodù skutkových. Bude se typicky jednat o pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny.
Nejvy¹¹í správní soud v souvislosti s nepøezkoumatelností konstatoval také to, ¾e zpravidla teprve poté, dospìje-li k závìru, ¾e napadené rozhodnutí pøezkoumatelné je, mù¾e se zabývat dal¹ími stí¾nostními námitkami (viz napøíklad rozsudek ze dne 8. 3. 2005, è. j. 3 As 6/2004-105, publikovaný pod è. 617/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu v¹ak platí, ¾e pokud by nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku mìla jen dílèí povahu, nic nebrání kasaènímu soudu, aby se z dùvodù hospodárnosti øízení alespoò struènì vyslovil k dùvodnosti kasaèních námitek pojících se k ¾alobním bodùm, je¾ nepøezkoumatelností posti¾eny nebyly. Dále platí, ¾e aèkoli je øízení o kasaèní stí¾nosti ovládáno dispozièní zásadou (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), kdy kvalita a preciznost ve formulaci obsahu stí¾nostních bodù a jejich odùvodnìní v kasaèní stí¾nosti pøedurèuje obsah rozhodnutí kasaèního soudu (srov. rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 14. 7. 2011 è. j. 1 As 67/2011-108, a ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54), Nejvy¹¹í správní soud není vázán dùvody kasaèní stí¾nosti podle § 109 odst. 4 s. ø. s., je-li rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný.
Koneènì, zdej¹í soud se v minulosti vyslovil také k tomu, jaké minimální kvality musí vykazovat odùvodnìní soudního rozhodnutí. Napøíklad v rozsudku ze dne 28. 5. 2009, è. j. 9 Afs 70/2008-130, vyslovil, ¾e [p]øesto¾e je tøeba na povinnosti dostateèného odùvodnìní rozhodnutí z hlediska ústavních principù dùslednì trvat, nemù¾e být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se toti¾ mù¾e mìnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve svìtle okolností ka¾dého jednotlivého pøípadu. Zároveò tento závazek nemù¾e být chápán tak, ¾e vy¾aduje za v¹ech okolností podrobnou odpovìï na ka¾dý jednotlivý argument úèastníka. Obdobnì se z rozsudku ze dne 25. 3. 2010, è. j. 5 Afs 25/2009-98, publikovaném pod è. 2070/2010 Sb. NSS, podává, ¾e [s]oud, který se vypoøádává s ( ) argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá ( ). Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu øádnì odùvodnit rozhodnutí chápat tak, ¾e musí být na ka¾dý argument strany podrobnì reagováno. .
Obrátí-li nyní Nejvy¹¹í správní soud svou pozornost zpìt k souzené vìci, nemohlo zùstat bez pov¹imnutí, ¾e stì¾ovatel aplikuje shodné argumentaèní schéma jak v øízení pøed krajským soudem, tak v øízení o kasaèní stí¾nosti. Toto schéma je charakteristické tím, ¾e stì¾ovatel spojuje námitku nepøezkoumatelnosti prakticky s ka¾dým ¾alobním èi stí¾nostním bodem (v øízení pøed krajským soudem ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ve vztahu k rozsudku krajského soudu). Pro v¹echna stì¾ovatelova podání je rovnì¾ typické prolínání a opakování obsahovì shodných námitek bez vzájemné logické souvislosti, co¾, jak pøiléhavì poznamenal ji¾ krajský soud, vede nejen k tomu, ¾e pravá podstata problému ustupuje do pozadí, ale souèastnì má za následek, ¾e místy a¾ urputná snaha neopomenout ¾ádný z dílèích argumentù mù¾e vyústit v nepøehlednost a neuspoøádanost finálního rozhodnutí. Vzhledem k obsáhlosti, nesystematiènosti a nerespektování vìcné souvislosti jednotlivých ¾alobních bodù stál proto krajský soud pøed nelehkým úkolem, a to jednak utøídit stì¾ovatelovy roztøí¹tìné skutkové a argumentaèní linie, jednak srozumitelnì vystihnout jádro vìci. Není pochyb o tom, ¾e krajský soud tomuto nelehkému úkolu úspì¹nì dostál.
Za spoleèný jmenovatel v¹ech vytýkaných pøípadù nepøezkoumatelnosti lze oznaèit výhradu, ¾e krajský soud údajnì zcela mechanicky pøevzal právní argumentaci ¾alovaného, ani¾ by ji podrobil vlastnímu kritickému náhledu a podal k ní vlastní a dostateènì pøesvìdèivé stanovisko. Na tuto veskrze obecnì formulovanou námitku nelze reagovat jinak ne¾ stejnì obecným upozornìním, ¾e podstatou øady (velmi poèetných) ¾alobních bodù byla nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného, které stì¾ovateli údajnì nepodalo jasnou a jednoznaènou odpovìï na prakticky ¾ádnou z odvolacích námitek. Tímto zpùsobem také namítanou nepøezkoumatelnost uchopil krajský soud a peèlivì se soustøedil na zkoumání, jakým zpùsobem ¾alovaný v druhostupòovém rozhodnutí reagoval na odvolací body, pøípadnì, zda tak vùbec uèinil. S výjimkou námitky míøící proti pøedpisu penále pøed právní mocí platebních výmìrù, její¾ opomenutí v¹ak nemìlo podle mínìní krajského soudu na zákonnost rozhodnutí jako celku vliv, dospìl krajský soud opakovanì k závìru, ¾e ¾ádná z odvolacích námitek nezùstala v rozhodnutí ¾alovaného bez pov¹imnutí. Krajský soud pøitom ve svém rozsudku i citoval pøíslu¹né pasá¾e z rozhodnutí ¾alovaného nebo alespoò odkázal na konkrétní strany druhostupòového rozhodnutí nebo zprávy o daòové kontrole, pøesto v¹ak, pokud jde o navazující vìcné posouzení, neustrnul na pouhé konstataci dostateèné pøezkoumatelnosti a na ¾alobní námitky reagoval vìcnì i sám. To, ¾e krajský soud ve více pøípadech vyjádøil souhlas s právními názory ¾alovaného a správce danì, pøípadnì tyto závìry parafrázoval pouze za pou¾ití jiných slovních spojení, by nepøezkoumatelnost jeho rozsudku mohlo zalo¾it jedinì tehdy, pokud by tak uèinil apodikticky a bez oèividné reflexe k obsahu ¾alobních námitek, co¾ se ale nestalo. Za pøedpokladu, ¾e je rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu øádnì odùvodnìno, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, je pøípustné, aby si krajský soud správné závìry se souhlasnou poznámkou osvojil. (rozsudek tohoto soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, publikovaný pod è. 1350/2007).
Dále tøeba upozornit, ¾e se u vícerých námitek upíná tvrzená nepøezkoumatelnost rovnì¾ k rozhodnutí ¾alovaného. Jinými slovy, stì¾ovatel v mnoha smìrech nesouhlasí s krajským soudem v tom, ¾e rozhodnutí ¾alovaného (v kontextu zprávy o daòové kontrole) podalo dostateènou, jasnou a srozumitelnou odpovìï na odvolací námitky a ¾e reakce ¾alovaného odrá¾ely jejich pravou podstatu. V tìchto pøípadech tak dochází k prolínání stí¾nostního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. s dùvodem podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., eventuelnì podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Z hlediska projednatelnosti stí¾nostních bodù v¹ak tento fakt není relevantní, nebo» Nejvy¹¹í správní soud ji¾ dlouhodobì setrvává na postoji, ¾e podøazení kasaèních námitek pod dùvody kasaèní stí¾nosti uvedené v § 103 odst. 1 s. ø. s. je úkolem soudu (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 1. 2004, è. j. 2 Afs 7/2003-50, publikovaný pod è. 161/2004 Sb. NSS), co¾ znamená, ¾e se tìmito námitkami bude Nejvy¹¹í správní soud zabývat v jiných èástech svého rozsudku.
Jiné námitky nepøezkoumatelnosti spoèívají v tvrzení, ¾e krajský soud nìkteré ¾alobní body zcela opomnìl vypoøádat. Zde je nutno pøipustit, ¾e soudní praxe èasto kolísá v tom, pokraèování jak na takové deficity odùvodnìní (jsou-li zji¹tìny) nahlí¾et, tedy zda jde právì o pøípady nepøezkoumatelnosti. Nepøezkoumatelnost je nicménì jen jednou z forem procesních pochybení, která mohou vyvolat nezákonnost rozhodnutí [srov. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], a proto pøípadné opomenutí vypoøádat nìkteré ¾alobní námitky pod citované ustanovení nepochybnì spadá.
Co se týèe námitek nepøezkoumatelnosti in concreto, stì¾ovatel na prvním místì uvádí, ¾e bez vìcného vypoøádání zùstala námitka dvojího zdanìní jednoho a tého¾ pøíjmu a rovnì¾ s tím související námitka, ¾e nebyly vypoøádány body 16-20 ¾aloby. Strana sedmá v odstavci prvním rozsudku krajského soudu v¹ak svìdèí o opaku. Nesouhlasí-li v této souvislosti stì¾ovatel s dílèím závìrem krajského soudu, ¾e struèné odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného korespondovalo míøe podrobnosti, s jakou tuto odvolací námitku vznesl stì¾ovatel sám, pøípadnì má-li stì¾ovatel za to, ¾e se reakce ¾alovaného s podstatou odvolacích námitek míjejí, pak se, jak bylo naznaèeno vý¹e, nemù¾e jednat o vadu spadající pod § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nýbr¾ by mohlo jít o vadu pokrytou ustanovením § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Do uvedeného rámce spadají dále námitky, ¾e se krajský soud nijak nevypoøádal s ¾alobním tvrzením, podle kterého bylo stì¾ovateli v rozporu se zákonem vymìøeno penále pøed právní mocí platebních výmìrù, a ani s ¾alobním bodem, podle nìho¾ není vylouèeno, aby se ve dnech 4. 12. 2007 a¾ 7. 12. 2007 uskuteènily jak slu¾ební cesty (z Ple¹í do Zlína dne 4. 12. 2007, do Èeských Budìjovic dne 6. 12. 2007 a do Jindøichova Hradce dne 5. 12. 2007), tak exkurze ve firmì Unicom Agro, a. s. v Ti¹novì. To samé lze øíci také o námitce, ¾e krajský soud bezdùvodnì pøevzal názor ¾alovaného, ¾e správcem danì zvolený zpùsob výpoètu DPZÈ je pro stì¾ovatele výhodnìj¹í, a ¾e mu dosud nebylo srozumitelnì vysvìtleno (a to ani ve zprávì o daòové kontrole, na ni¾ krajský soud odkázal), proè byla DPZÈ vypoètena nikoli z èástky 240 000 Kè (jak vyplývá z faktury è. 260001), ale z èástky o 117 000 Kè vy¹¹í. Ani v tomto pøípadì toti¾ krajský soud nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného neshledal a odkázal na pøíslu¹né pasá¾e, v nich¾ odpovìï na uvedené námitky nalezl. Namítá-li stì¾ovatel, ¾e krajský soud ponechal bez pov¹imnutí, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s logickým rozporem v pøípadì tvrzeného zdanìní stì¾ovatele daní z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za situace, kdy jednatelé stì¾ovatele ve skuteènosti ¾ádné slu¾ební cesty nevykonali (v podrobnostech viz èást III odst. 12 ¾aloby), i zde platí, ¾e krajský soud pøesvìdèivé zdùvodnìní nalezl nejen na stranì 4 a 5 rozhodnutí ¾alovaného, ale stì¾ovateli je podal také sám. Pozornosti krajského soudu neu¹la ani série námitek týkající se problematiky zahájení a ukonèení daòové kontroly DPZÈ, vèetnì okolností projednání zprávy o daòové kontrole (respektive jejího konceptu) a zmocnìní daòového poradce stì¾ovatele. Z napadeného rozsudku je zcela seznatelný nejen závìr krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla øádnì zahájena i ukonèena, ale rovnì¾ to, ¾e pøípadná procesní pochybení byla vyhodnocena jako marginální, bez vlivu na zákonnost koneèného rozhodnutí. Takté¾ námitka, ¾e stì¾ovatel v odvolání navrhoval výslech jednatele Alexandra Vinklera, av¹ak ¾alovaný tento odvolací bod zcela pominul, byla krajským soudem vypoøádána (by» s odkazem na rozhodnutí ¾alovaného), a to v bodu 18 napadeného rozsudku. Stì¾ovateli lze sice pøisvìdèit v tom, ¾e krajský soud výslovnì nereagoval na dílèí argumentaci, dle které ka¾dý úkon správce danì musí být jednoznaèný natolik, aby bylo zøejmé, k jakému daòovému øízení se vztahuje, pøesto je z odstavce 30 napadeného rozsudku dostateènì zøetelné, ¾e o srozumitelnosti a jednoznaènosti úkonù správce danì krajský soud sebemen¹í pochybnosti nenabyl. Na tom nemìní nièeho ani fakt, ¾e v napadeném rozsudku nebyly tyto úkony (zejména jednotlivé výzvy) výslovnì vyjmenovány. Krajský soud koneènì reagoval na str. 12 a 13 napadeného rozsudku také na ¾alobní námitku, ¾e závìr ¾alovaného o tom, ¾e se slu¾ební cesty v prosinci roku 2007 opravdu uskuteènily, není opøen o ¾ádné relevantní a pøesvìdèivé dùkazy.
Správný je rovnì¾ závìr krajského soudu [s odkazem na § 71 odst. 1 s. ø. s.], ¾e za øádný ¾alobní bod nelze pova¾ovat odkaz ¾alobce na odvolací èi jiné námitky uplatnìné ve správním
øízení, nebo» ¾alobce je povinen ¾alobní body v¾dy konkrétnì formulovat v ¾alobì. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ dlouhodobì judikuje, ¾e soudní øízení není pokraèováním øízení správního, nýbr¾ zcela samostatným typem pøezkumného øízení. Proto pouze v pøípadech, kdy ¾alobce v ¾alobì odká¾e na konkrétní, a ve vztahu k jeho vìci jednoznaènì individualizovanou a nezamìnitelnou skutkovou èi právní argumentaci, kterou vyslovil v pøedchozím øízení správním, a pokud tato argumentace nevy¾aduje pro úèely øízení o ¾alobì ¾ádnou dal¹í specifikaci, modifikaci èi upøesnìní, lze ji zásadnì pova¾ovat za souèást ¾aloby (srov. rozsudek ze dne 28. 8. 2008, è. j. 2 As 43/2005-79). O tento pøípad v¹ak v souzené vìci nejde. Formulace pou¾itá v bodu 10 ¾aloby: V tomto pøípadì se tímto odvolávám na mùj text vztahující se k této problematice v odvolání. , se nepochybnì argumentaènì upíná k tvrzení, ¾e (citace vèetnì nesprávného skloòování): odvolací orgán ve svých zdùvodnìních, týkajících se konkrétních èinností a dùkazních prostøedkù naplòujících pøedmìtnou daò, pouze opakuje zdùvodnìní správce danì, ani¾ by se vyjadøoval konkrétnì ke skuteènostem napadených v odvolání. Odvolací orgán se v tomto pøípadì nevypoøádal se skuteènostmi uvedenými v odvolání. ; tento ¾alobní bod sám o sobì dostateènì konkrétní není. Uvedený odkaz proto podle názoru zdej¹ího soudu v sobì neobsahuje jednoznaènì individualizované a nezamìnitelné výhrady, ale faktický po¾adavek, aby krajský soud znovu posoudil odvolání proti platebním výmìrùm správce danì. Bez ohledu na to v¹ak nelze pøehlédnout, ¾e krajský soud, by» tento pov¹echný poukaz na obsah odvolání odmítl, pøesto reagoval na v¹echny ¾alobní body, z nich¾ mnohé odpovídaly bodùm odvolacím, a to vèetnì tìch, v nich¾ stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného v konkrétní rovinì. Proto se (dozajista správný) postoj krajského soudu k uvedenému ¾alobnímu bodu, neodrazil negativnì ani v hmotných, ani v procesních právech stì¾ovatele.
Co se týèe nesouhlasu stì¾ovatele s aplikací ustanovení § 71 odst. 2 s. ø. s. krajským soudem, dospìl zdej¹í soud rovnì¾ k závìru, ¾e zpùsob, jakým stì¾ovatel tuto námitku koncipoval, je natolik obecný, ¾e daný stí¾nostní bod staví na samou hranici projednatelnosti; z tohoto dùvodu proto zdej¹í soud na tuto námitku reaguje stejnou mìrou obecnosti. Jeliko¾ se tato námitka nejspí¹e upíná k obsahu repliky stì¾ovatele ze dne 30. 4. 2013, která mìla zùstat krajským soudem opomenuta, je nutno pøedev¹ím upozornit, ¾e roz¹íøení ¾alobních bodù po lhùtì k podání ¾aloby [k pojmu ¾alobní bod viz ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] je zásadnì nepøípustné; po uplynutí této lhùty lze ji¾ jen (vèas uplatnìné) ¾alobní body rozvést, upøesnit a doplnit. Pouze k tomuto úèelu mù¾e institut repliky, jako¾to praktický projev zásady rovnosti zbraní, umo¾òující ¾alobci vytøíbit svou argumentaci v reakci na argumentaci ¾alovaného, vhodnì poslou¾it; v replice v¹ak nelze uplatòovat nové, dosud neuplatnìné námitky. K obsahu sporné repliky z 30. 4. 2013 nezbývá ne¾ uvést, ¾e je v zásadì opakováním a parafrázováním skuteèností ji¾ v ¾alobì uvedených. Vypoøádal-li se krajský soud ve svém rozsudku se v¹emi ¾alobními námitkami, pak nutnì pokryl i ty, které byly zmínìny (zopakovány) v replice. Rámec ¾aloby pøekraèuje snad jen ta èást repliky, podle ní¾ se stì¾ovatel nyní pokusí shrnout hlavní znaky nezákonného zásahu ¾alovaného do práv ¾alobce . Tato èást repliky v krajském soudu navodila dojem, ¾e stì¾ovatel zamý¹lí zmìnit pùvodní procesní re¾im, v nìm¾ byla ¾aloba podána (tj. podle § 65 a násl. s. ø. s.), na re¾im jiný (podle § 82 a násl. s. ø. s.). Takový procesní krok je ov¹em vylouèený nejen z hlediska èasového (prekluzivní lhùta k podání ¾aloby), ale rovnì¾ z hlediska vìcného, nebo» platí, ¾e ¾aloba na ochranu proti nezákonnému zásahu není pøípustná, pokud se stì¾ovatel mù¾e domáhat ochrany jinými prostøedky, tedy napøíklad ¾alobou proti rozhodnutím správního orgánu podle § 65 s. ø. s. (obdobnì rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 4. 8. 2005, è. j. 2 Aps 3/2004-42, publikovaný pod è. 720/2005 Sb. NSS).
Nejvy¹¹í správní soud v návaznosti na vý¹e uvedené shrnuje, ¾e nepøezkoumatelnost není projevem nenaplnìné subjektivní pøedstavy stì¾ovatele o tom, jak podrobnì by mu mìl být rozsudek odùvodnìn, ale objektivní pøeká¾kou, která kasaènímu soudu znemo¾òuje pøezkum napadeného rozhodnutí. Jakkoli je tedy mo¾né pøipustit, ¾e krajský soud nereagoval zcela detailnì pokraèování na v¹echny jednotlivé (a dlu¾no dodat, nadmíru poèetné a na úkor srozumitelnosti navzájem se prolínající) dílèí argumenty stì¾ovatele, z odùvodnìní napadeného rozsudku je bez pochybností srozumitelné, jakými úvahami byl veden a do jakých závìrù jeho úvahy nakonec vyústily. Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele, ¾e rozsudek krajského soudu trpí nepøezkoumatelností v tom smyslu, jak byla pojmovì ustálena vý¹e citovanou judikaturou, a rovnì¾ nezjistil ani ¾ádnou jinou vadu øízení pøed krajským soudem, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé. Uzavírá proto, ¾e stí¾nostní námitky opírající se ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. nejsou dùvodné.
Døíve, ne¾ pøejde Nejvy¹¹í správní soud k vypoøádání dal¹ích kasaèních dùvodù, pova¾uje za vhodné struènì pøipomenout prùbìh øízení pøed správcem danì a ¾alovaným, a na podkladì tohoto shrnutí provést vìcné posouzení vznesených námitek. Pokud by toti¾ mìl Nejvy¹¹í správní soud respektovat poøadí, v jakém jednotlivé námitky uplatnil stì¾ovatel, jen s obtí¾emi by se vyhnul argumentaèní roztøí¹tìnosti, co¾ by mìlo negativní dopad na pøehlednost a srozumitelnost rozsudku jako celku.
Z pøedlo¾eného spisu vyplývá, ¾e dne 9. 6. 2008 zahájil správce danì u stì¾ovatele podle § 16 ZSDP daòovou kontrolu danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období rokù 2004 a 2005 (viz protokol o ústním jednání ze dne 9. 6. 2008, è. j. 48362/08/086930/2560). Dne 16. 6. 2008 byla zahájena rovnì¾ kontrola danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období rokù 2006 a 2007. Jak vyplývá z pøíslu¹ného protokolu o ústním jednání ze dne 16. 6. 2008, è. j. 48364/08/086930/2560, správce danì nabyl pochybnosti o tom, jakým zpùsobem mohly nìkteré výdaje stì¾ovatele (mezi jinými napøíklad nákup dvou ètyøkolek, televizoru, masá¾ního relaxaèního pøístroje èi speciálních rybáøských odìvù) slou¾it k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele. Dne 19. 6. 2008 byla u stì¾ovatele zahájena také kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období I.Q/2006 a¾ IV.Q/2007 (protokol o ústním jednání ze dne 19. 6. 2008, è. j. 49755/08/086930/4624). Paralelnì probíhaly rovnì¾ kontroly danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù stì¾ovatele Jiøího ©impacha a Alexandra Vinklera) ze závislé èinnosti. Daòová kontrola danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù byla u stì¾ovatele zahájena pøi ústním jednání dne 2. 7. 2008 (viz protokol è. j. 52029/08/086930/4431). Stì¾ovatel má pravdu, ¾e tento protokol, na rozdíl od protokolù pøedchozích, nezmínil tuto daò (standardnì) ihned na samé první stranì v pøíslu¹ném odstavci nazvaném jako Pøedmìt jednání . Pøesto v¹ak, na stranì 7 v odstavci pátém naposledy citovaného protokolu, správce danì výslovnì uvedl, ¾e zahajuje dne¹ního dne kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2006 a 2007 u spoleènosti AGROTECH PLE©E, s. r. o., Ple¹e 105, DIÈ: CZ6036053. .
Stì¾ovatel pøedev¹ím setrvává na stanovisku, ¾e daòovou kontrolu není mo¾né tímto zpùsobem zahájit, tedy ¾e nikdy øádnì zahájena nebyla, a proto právo správce danì vymìøit stì¾ovateli DPZÈ za zdaòovací období rokù 2006 a 2007 prekludovalo døíve, ne¾ (v poøadí druhé) rozhodnutí ¾alovaného nabylo právní moci. Tento závìr vychází z úvahy, ¾e pouze pokud by daòová kontrola byla øádnì zahájena, pøedstavovala by úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Podle § 47 odst. 1 ZSDP toti¾ platí, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. § 47 odst. 2 vìta první ZSDP stanoví, ¾e byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Stì¾ovateli lze pøitakat v tom, ¾e daòová kontrola je pøedev¹ím faktickou èinností, a proto skuteènì nestaèí, pokud je zahájena toliko formálnì. V duchu tohoto pojetí Nejvy¹¹í správní soud napøíklad v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, è. j. 5 Afs 36/2003-87, publikovaném pod è. 698/2005 Sb., konstatoval, ¾e za okam¾ik zahájení daòové kontroly není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období daòová kontrola provádìna, ani¾ by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. . Obdobnì v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, publikovaném pod è. 1480/2008 Sb. NSS, uvedl, ¾e formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì. . S pøihlédnutím k takto ustálenému právnímu názoru je proto tøeba zkoumat nejen to, jakým zpùsobem byla daòová kontrola zahájena, ale také, zda správce danì v úzké èasové návaznosti na toto zahájení èinil kroky smìøující k vymìøení DPZÈ.
Jak ji¾ bylo uvedeno, pøi daòových kontrolách danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty vyplynuly z kontrolovaných dokladù indicie, které správce danì pøimìly k zahájení daòové kontroly DPZÈ. Dominantním rysem daòového øízení, které je nyní pøedmìtem soudního pøezkumu, tedy nebylo náhodné a namátkové provìøení libovolného segmentu stì¾ovatelova úèetnictví, ale cílené provìøení zcela konkrétních dokladù, s nimi¾ se správce danì seznámil v rámci kontrol jiných daní a jejich¾ obsah v nìm vzbudil dùvodné pochybnosti o tom, zda stì¾ovatel øádnì splnil povinnosti uvedené v § 38h ZDP. Stì¾ovatel v této souvislosti namítá, ¾e dùkazní prostøedky shroma¾ïované v rámci kontroly danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmu právnických osob nelze zohlednit pøi kontrole jiné danì (zde DPZÈ). K tomu je tøeba znovu pøipomenout faktickou povahu daòové kontroly, která spoèívá v provádìní èinnosti smìøující k cíli definovanému v § 16 odst. 1 ZSDP, tedy ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í, a to v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu ZSDP. Situace, kdy správce danì vezme pro zahájení daòové kontroly v úvahu skuteènosti, které vyjdou najevo v rámci provádìní daòové kontroly jiné danì èi dokonce v rámci daòové kontroly u jiného daòového subjektu, nejsou v praxi nijak ojedinìlé. Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb., pøitom výslovnì pøipustil pou¾ití dùkazù získaných i v jiných ne¾ daòových øízeních: Listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù podaných v jiných øízeních o právech a povinnostech ne¾ v daòovém øízení, v nìm¾ má dotyèná listina slou¾it jako dùkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to na úkor práva daòového subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky, byly-li poøízeny i v jiných ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce danì zákonným zpùsobem (§ 31 odst. 4 ZSDP). Uvedené listiny musí být daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní z nich vyplývající upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daòovém øízení, je tøeba tento rozpor odstranit, a to zpravidla výslechem dotyèných svìdkù. Argument a maiori ad minus proto podporuje závìr, ¾e pokud je pøípustné vyu¾ití dùkazù a zji¹tìní z jiných øízení ne¾ daòových, musí být pøípustné i vyu¾ití dùkazù z jiných daòových øízení (pøi respektování shora uvedených podmínek, o jejich¾ splnìní v souzené vìci sporu není). Podobnì není na závadu, pokud správce danì èiní úkony, které jsou spoleèné pro více daní (napøíklad souhrnné výzvy k pøedlo¾ení dokladù, z nich¾ vyplývají okolnosti rozhodné pro stanovení a vymìøení více daní), za pøedpokladu, ¾e formulace jednotlivých otázek nevede k pochybnostem, k jaké daòové povinnosti se polo¾ené otázky èi vy¾ádané doklady upínají. V souzené vìci byla taková souvislost bez potí¾í patrna, a proto zdej¹í soud nedal stì¾ovateli za pravdu, ¾e v nìm zpùsob formulace výzev mohl vzbudit pochybnosti.
Dále není patrný ani nepøimìøený èasový odstup mezi zahájením daòové kontroly DPZÈ a jejím faktickým provádìním. Napøíklad ji¾ dne 3. 7. 2008 probìhl telefonický hovor správce pokraèování danì s jednatelem stì¾ovatele Jiøím ©impachem (viz úøední záznam z tého¾ dne è. j. 52071/08/086930/2560), jím¾ byl poslednì jmenovaný vyzván k pøedlo¾ení po¾adovaných dokladù ke kontrole DPZÈ. Dne 18. 8. 2008, vydal správce danì výzvu è. j. 14312/08/086930/4431, v ní¾ byl stì¾ovatel mj. vyzván mj. k tomu, aby prokázal, v jaké vý¹i mu byly pøefakturovány cestovní výdaje a jaké konkrétní slu¾by a v jakém rozsahu mu byly poskytnuty (strana pátá, bod pátý). Tou¾ výzvou byl stì¾ovatel rovnì¾ po¾ádán, aby prokázal, ¾e se ve¹keré evidované pracovní cesty v roce 2007 uskuteènily, a aby objasnil, zda vykázané náklady na cestovní náhrady pøedstavovaly náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù (viz strana osmá, odstavec desátý). K naposledy uvedenému zji¹tìní smìøovala také výzva správce danì ze dne 19. 8. 2008, è. j. 59540/08/086930/6839, v ní¾ se stì¾ovatele dotázal, jaké konkrétní slu¾by a v jakém rozsahu mu byly poskytnuty na základì faktury è. 260001. Na tomto místì je vhodné podotknout, ¾e proces shroma¾ïování relevantních pokladù neprobíhal zcela plynule. Prodlevy v¹ak byly z nikoli nepodstatné míry dùsledkem procesních krokù daòového subjektu-stì¾ovatele (pøípadnì jeho zástupce), nebo» ten nedodal vy¾ádané doklady ve stanovených lhùtách, nìkolikrát ¾ádal o prodlou¾ení lhùt a v samém závìru daòové kontroly se dvakrát omlouval z naøízeného ústního jednání. Pro ilustraci poukazuje zdej¹í soud pøedev¹ím na ¾ádost ze dne 1. 9. 2008, adresovanou správci danì, o prodlou¾ení lhùt stanovených ve výzvách è. j. 14312/08/086930/4431 a è. j. 59540/08/086930/6839, do 17. 9. 2008, a dále na urgenci správce danì z 11. 9. 2008 (è. j. 62013/08/086930/2560) k pøedlo¾ení mzdových dokladù, o které byl stì¾ovatel (respektive pan M. M. jako¾to osoba, která pro stì¾ovatele vedla mzdovou agendu) telefonicky ¾ádán ji¾ dne 3. 7. 2008 (viz úøední záznam z tého¾ dne, è. j. 52071/08/086930/2560). Bez ohledu na to, zda u stì¾ovatele existoval úmysl prodlu¾ovat daòové øízení, èi nikoli, nebylo by spravedlivé klást dùsledky jeho postupu k tí¾i správci danì, a dovozovat, ¾e k zahájení daòové kontroly DPZÈ ve skuteènosti nedo¹lo nebo ¾e zahájení této kontroly nebylo nièím jiným ne¾ formálním úkonem.
Netøeba v této souvislosti pøipomínat ani to, co ji¾ ve vzájemném konsensu konstatovali krajský soud a ¾alovaný, tedy, ¾e správce danì vskutku pochybil, kdy¾ se dne 26. 3. 2010 dostavil do sídla stì¾ovatele za úèelem projednání zprávy o výsledku daòové kontroly DPZÈ a se stì¾ovatelem také tuto zprávu projednal; s ohledem na platnou plnou moc mezi stì¾ovatelem a jeho daòovým poradcem, která pokrývala rovnì¾ daòové øízení o DPZÈ, mìl jednat nikoli pøímo se stì¾ovatelem, ale s jeho zástupcem. Jakkoli není pochyb o nevhodnosti projednávání zále¾itostí daòového subjektu pøed jeho zákazníky èi obchodními partnery, nedospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e bylo na místì hovoøit o poru¹ení povinnosti mlèenlivosti, která má navíc dopad do právní sféry daòového subjektu. Ostatnì, stì¾ovatel se o ¾ádném takovém zásahu do svých veøejných subjektivních práv v konkrétní rovinì nezmiòuje. Nejvy¹¹í správní soud se s krajským soudem a ¾alovaným souèasnì ztoto¾òuje i v tom, ¾e zmínìné pochybení bylo následnì napraveno tím, ¾e správce danì vstoupil do jednání s daòovým poradcem, kterému zaslal nejprve koncept zprávy o daòové kontrole a posléze také, vyu¾ívaje mo¾nosti stanovené v § 16 odst. 8 vìta poslední ZSDP, samotnou zprávu o daòové kontrole DPZÈ zaslal po¹tou. Tímto okam¾ikem byla zpráva o daòové kontrole projednána.
V návaznosti na skuteènosti shora uvedené je vhodné vypoøádat námitku neopodstatnìnosti závìru správce danì a ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel usiloval o vyvolání prùtahù v daòovém øízení, a to zejména tím, ¾e se vyhýbal pøevzetí a projednání (konceptu) zprávy o daòové kontrole. Posouzení této dílèí otázky je podstatné pro navazující závìr, zda byl správce danì oprávnìn postupovat podle § 16 odst. 8 in fine ZSDP a zaslat stì¾ovateli (respektive jeho daòovému poradci) zprávu o daòové kontrole po¹tou. Toto¾nou ¾alobní námitku krajský soud odmítl s konstatováním, ¾e se jedná o projev diskreèního oprávnìní daòového orgánu, které soudnímu pøezkumu podléhá pouze pøi vìdomí limitù zakotvených v § 78 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.
Na tomto místì je nejprve nutné odmítnout názor krajského soudu, ¾e úvaha správce danì, zda za¹le zprávu o daòové kontrole daòovému subjektu (jeho zástupci) po¹tou (namísto jejího standardního projednání na jednání), je vìcí jeho správního uvá¾ení. Z dikce ustanovení § 16 odst. 8 ZSPD nelze zalo¾ení takového diskreèního oprávnìní dovodit. Je naopak zcela zøejmé, ¾e správcem danì zvolený postup je vázán na splnìní alespoò jedné z podmínek uvedených v poslední vìtì citovaného ustanovení; posouzení, zda je nìkterá z tìchto podmínek v konkrétním pøípadì splnìna, není aplikací správního uvá¾ení, ale hodnocením konkrétních skutkových zji¹tìní a jejich následnou právní subsumpcí. Rozporovaný postup správce danì se tak soudní kontrole nevymyká. Z dùvodù dále uvedených má nicménì Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ratio decidendi argumentace krajského soudu, dle kterého správcem danì zvolený zpùsob seznámení stì¾ovatele s výsledky daòové kontroly odpovídal zji¹tìným skuteènostem, i pøes shora uvedenou výhradu k jeho úvaze obstojí.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu pøedev¹ím neu¹lo, ¾e ji¾ v záøí roku 2008, tedy relativnì krátce po zahájení daòové kontroly DPZÈ, nabyl správce danì podezøení, ¾e se stì¾ovatel prostøednictvím svého daòového poradce sna¾í oddálit ukonèení daòových kontrol s výhledem zmìny své místní pøíslu¹nosti do Prahy, pøesto¾e jedinou provozovnu má v obci Ple¹e, kde také realizuje v¹echny své obchodní aktivity (viz záznam o telefonickém rozhovoru ze dne 29. 9. 2008, è. j. 63587/08/086930/4431). Mimo to stì¾ovatel (respektive jeho daòový poradce) opakovanì ¾ádal o prodlou¾ení lhùt k podání vyjádøení èi dolo¾ení dokladù, vyzvedával doruèené písemnosti posledního dne úlo¾ní lhùty, avizoval svou dlouhodobou nepøítomnost mimo Èeskou republiku (v období od prosince 2008 do ledna 2009), a z rùzných (by» z èásti akceptovatelných) dùvodù se omlouval z ústních jednání naøízených za úèelem projednání (konceptu) zprávy o daòové kontrole. Proto nelze hodnotit jako pøekvapivé, ¾e se správce danì v prùbìhu daòového øízení ve svém prvotním podezøení na obstrukèní úmysly stì¾ovatele spí¹e utvrdil. Jakkoli by toti¾ jednotlivé úkony samy o sobì nemusely nasvìdèovat existenci motivu protahovat daòové øízení, nebo» se vskutku jedná o práva daòového subjektu pøiznaná samotným ZSDP, v realitì nejsou vnímána (a ani by nemìla být vnímána) izolovanì, ale v jejich celkovém kontextu. Lze tedy shrnout, ¾e podezøení správce danì nebylo nièím jiným ne¾ logickým vyústìním toho, ¾e stì¾ovatel pøinejmen¹ím nadu¾íval vý¹e uvedené procesní instituty. Závìr správce danì, ¾e stì¾ovatel tímto postupem smìøuje k oddálení okam¾iku projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòového øízení, proto nevykazuje rysy svévole. Pokud se tedy daòový poradce omluvil nejen z ústního jednání naøízeného k projednání konceptu zprávy o daòové kontrole stanoveného na 10. 5. 2010, ale i z poøadí druhého ústního jednání dne 27. 5. 2010, nejeví se jako pøekvapivé ani to, ¾e správce danì vyhodnotil hrozbu prùtahù daòového øízení jako reálnou, ani to, ¾e naznal, ¾e od dubna 2010 uplynula dostateèná doba k tomu, aby si stì¾ovatel mohl koncept zprávy prostudovat, a ¾e tedy vyu¾il mo¾nosti vyplývající z ustanovení § 16 odst. 8 in fine ZSPD, a zaslal stì¾ovateli (respektive jeho zástupci) dne 14. 6. 2010 zprávu o daòové kontrole po¹tou a pøikroèil k vydání platebních výmìrù (è. j. 44081/10/086910304633, 44820/10/086910304633).
Do jisté míry dùvodná je pøesto argumentace stì¾ovatele, ¾e správce danì nijak nereagoval na ¾ádosti ze dne 7. 5. 2010 a 25. 5. 2010, kterými stì¾ovatel usiloval o jiný zpùsob stanovování termínù ústního jednání a jejich¾ souèástí byly také omluvy z naøízeného ústního jednání na dny 10. 5. 2010 a 27. 5. 2010 (tyto omluvy správce danì obdr¾el teprve v den, kdy se tato ústní jednání mìla konat). Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì plnì souhlasí s názorem, ¾e ka¾dé ¾ádosti daòového subjektu by se mìlo dostat nále¾ité procesní odezvy ze strany správce danì; pøesto¾e tato povinnost ze ZSDP explicitnì nevyplývá, minimálnì by mìlo být daòovému subjektu sdìleno, zda se jeho omluvì èi ¾ádosti vyhovuje, èi nikoli a z jakých dùvodù. Na druhou stranu, stì¾ovatel s uvedeným pochybením správce danì pro svou pokraèování osobu nespojuje ¾ádný konkrétní negativní následek, tím ménì pak zásah do svých veøejných subjektivních práv (jak ji¾ bylo jednou zdùraznìno, daòový poradce stì¾ovatele mìl na prostudování konceptu zprávy o daòové kontrole více ne¾ jeden mìsíc, a proto jeho ¾ádosti fakticky vyhovìno bylo). Stí¾nostní námitka se kromì toho míjí s obsahem zmínìných ¾ádostí. V tìch daòový poradce ne¾ádal o poskytnutí minimálnì mìsíèní lhùty mezi doruèením a projednáním (konceptu) zprávy o daòové kontrole (jak uvádìl v kasaèní stí¾nosti), ale o stanovení termínu ústního jednání alespoò s mìsíèním pøedstihem po uplynutí zákonné desetidenní lhùty pro ulo¾ení zasílané písemnosti u po¹tovního pøepravce; poukázal souèasnì na to, ¾e pokud bude správce danì nadále stanovovat termíny na tøetí den po uplynutí lhùty pro ulo¾ení písemnosti, ve které je termín ústního jednání oznámen, bude nucen se z takto stanovovaných termínù nadále omlouvat. Stì¾ovatel si v¹ak musí být vìdom toho, ¾e vyu¾ívání benefitù nìkterých procesních institutù mù¾e být spojeno s nevýhodami procesních institutù jiných a je pouze na daòovém subjektu, jakou procesní strategii zvolí. Ilustruje se to právì na vyzvedávání zásilek poslední den úlo¾ní lhùty, které má, pøi souèasném stanovení pevného data naøízeného ústního jednání, pro daòový subjekt za následek faktické zkrácení doby, bìhem které mù¾e daný dokument studovat a pøipravovat k nìmu své stanovisko. Z uvedeného dùvodu Nejvy¹¹í správní soud nevysly¹el ani námitku stì¾ovatele, ¾e správcem danì stanovená délka lhùt nebrala v úvahu zákonnou úlo¾ní dobu zásilky u po¹tovního pøepravce a ¾e pøi vyu¾ití výhody vyzvednutí zásilky teprve posledního dne úlo¾ní lhùty ji¾ zbývalo jen nìkolik dnù k pøípravì na ústní jednání. Dùsledky volby procesní strategie toti¾ dopadají jednoznaènì na daòový subjekt a správce danì není povinen pøi stanovování termínù ústního jednání vycházet z lhùt, v jejich¾ bìhu nemusí mít daòový subjekt dokument k dispozici proto, ¾e se pøíslu¹ná zásilka nachází u provozovatele po¹tovních slu¾eb.
Stì¾ovatel v souvislosti s konceptem zprávy o daòové kontrole rovnì¾ namítá, ¾e mu nebyla stanovena ¾ádná lhùta pro podání vyjádøení k tomuto konceptu. Porovnání obsahu ¾aloby a kasaèní stí¾nosti nicménì nasvìdèuje tomu, ¾e tato námitka byla uplatnìna poprvé a¾ v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. Zdej¹ímu soudu je zapovìzeno vìcnì reagovat na dùvody kasaèní stí¾nosti, které nebyly uplatnìny v øízení pøed krajským soudem, aè tak ¾alobce uèinit mohl (§ 104 odst. 4 s. ø. s.); odpovìï na uvedenou námitku lze nicménì vyvodit z pøedchozích èástí tohoto rozsudku, které se týkají námitek jiných.
Zbývá jen dodat, ¾e zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole daòovému poradci sice není zcela standardním postupem, av¹ak vzhledem k tomu, ¾e se § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP omezuje na konstatování, ¾e daòový subjekt má právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní, ani¾ by v podrobnostech upravil zpùsob, jakým k realizaci tohoto práva má dojít, nedospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e by zaslání konceptu bylo z povahy vìci èi s ohledem na obecnì platné zásady daòového øízení vylouèeno. Namítá-li v této souvislosti stì¾ovatel, ¾e byl pøi uplatòování své procesní obrany vùèi správci danì znevýhodnìn, nemù¾e se s ním zdej¹í soud ztoto¾nit. Standardnì správce danì seznámí daòový subjekt se zprávou o výsledku daòové kontroly teprve na ústním jednání za tímto úèelem naøízeným a souèasnì s daòovým subjektem tuto zprávu projedná. Na ústním jednání má sice daòový subjekt plnou mo¾nost se závìry správce danì polemizovat, ale faktor pøekvapivosti jednoznaènì prospívá správci danì. Dal-li v¹ak správce danì daòovému subjektu mo¾nost seznámit se s jeho závìry je¹tì pøed ústním jednáním (napøíklad právì prostøednictvím zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole ), jednoznaènì mu v hájení jeho práv vy¹el vstøíc.
Pokud jde o otázku zda, pøípadnì jakým zpùsobem, se mohlo zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole negativnì odrazit v hmotných èi procesních právech daòového subjektu, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ¾ádný takový zásah v posuzované vìci neshledal. Ostatnì, sám daòový poradce stì¾ovatele v rámci kontroly danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty reagoval na pøedvolání ze dne 23. 3. 2009, è. j. 23705/09/086930304431, i na pøedvolání ze dne 8. 10. 2009, è. j. 61204/09/086930304624, k projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty, ¾ádostí, aby mu správce danì tuto zprávu zaslal po¹tou. Svou ¾ádost odùvodnil mj. tím, ¾e (citováno vèetnì nesprávné interpunkce): Jistì sami uznáte, ¾e není mo¾no, aby mi byly z va¹í strany výsledky pøedlo¾eny èi pouze pøeèteny, a abych na nì okam¾itì mohl kvalifikovanì odpovìdìt, vzhledem k poètu, rozsahu kontrolovaných let a daòových povinností i vzhledem k dobì, po kterou byly tyto výsledky z Va¹í strany pøipravovány. . V návaznosti na tuto ¾ádost tedy byl daòovému poradci zaslán koncept zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty (viz pøípis ze dne 10. 4. 2009, è. j. 34394/09/0869302560) a pøedvolání k projednání této zprávy bylo stanoveno na 6. 5. 2009 (viz dokument ze dne 10. 4. 2009, è. j. 34137/09/086930304431). Jestli¾e tedy daòový poradce pøi kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty výslovnì preferoval zaslání zprávy o daòové kontrole po¹tou pøed jejím osobním projednáním, jeví se pøinejmen¹ím pøekvapivé, pokud se s principiálnì shodným postupem správce danì pøi kontrole DPZÈ cítí být po¹kozen. Z pøedlo¾eného správního spisu kromì toho ani nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel proti zaslání konceptu zprávy o daòové kontrole namísto finální zprávy nìjakým zpùsobem brojil; výhrady proti tomuto postupu uplatnil teprve v odvolání. V neposlední øadì dostal stì¾ovatel (respektive jeho daòový poradce) plnou pøíle¾itost se s touto zprávou (nikoli ji¾ s jejím pouhým konceptem) seznámit dne 10. 6. 2010, kdy si u poskytovatele po¹tovních slu¾eb vyzvedl zásilku, která tuto zprávu obsahovala. Stì¾ovatel rovnì¾ dosud nenamítal, ¾e by se snad oba dokumenty po obsahové stránce mìly li¹it.
Stí¾nostní námitkou, formulovanou nikoli zcela srozumitelným zpùsobem na stranì páté v odstavci druhém kasaèní stí¾nosti, zamý¹lel stì¾ovatel pravdìpodobnì vyjádøit, ¾e zpráva o kontrole DPZÈ obsahuje zcela odli¹né údaje od zpráv o daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù) a od zprávy z kontroly danì z pøidané hodnoty a danì z pøíjmù právnických osob a ¾e navíc naposledy zmínìná zpráva neobsahuje ani podpis zástupce daòového subjektu. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ovìøil, ¾e zpráva o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob podepsána daòovým poradcem byla; ve vìtì Zpráva byla projednána a byla pøedána dne je pouze ¹krtnuto slovo projednána , a to s odkazem na protokol o ústním jednání ze dne 10. 11. 2009, è. j. 60822/09/086930302560. Z tohoto protokolu vyplývá, ¾e dùvodem, pro který stì¾ovatel podpis zprávy odepøel, bylo neprovedení navr¾ených výslechù svìdkù správcem danì. Bez ohledu na vý¹e uvedené v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e okolnosti projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob a danì z pøidané hodnoty a zpráv o daòových kontrolách danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù) nejsou pøedmìtem tohoto øízení. Mimoto je uvedená stí¾nostní námitka vznesena toliko v obecné rovinì, nebo» stì¾ovatel blí¾e nerozvádí, v èem se uvedené zprávy o daòových kontrolách li¹í a v èem je tedy spatøován jejich vzájemný rozpor, nato¾ dopad takového rozporu do daòového øízení o DPZÈ a pota¾mo do hmotných a procesních práv stì¾ovatele.
Dal¹í stí¾nostní námitka smìøuje proti odmítnutí stì¾ovatelem navr¾ených výslechù svìdkù (jednatelù stì¾ovatele a pana A. B.); tyto výpovìdi mìly objasnit, které osoby u stì¾ovatele provádìly èinnosti na základì smlouvy o slu¾bách, tedy ¾e tìmito osobami nebyli jednatelé stì¾ovatele, ale osoby jiné, dodané panem A. B. Na stranì 21 druhostupòového rozhodnutí ¾alovaný pouze struènì uvedl, ¾e provedení tìchto výslechù pova¾uje za bezpøedmìtné, co¾ vskutku nepøedstavuje právì detailní odùvodnìní. Pøesto v¹ak nelze øíci, ¾e by tento dílèí nedostatek rozhodnutí ¾alovaného vedl k nezákonnosti rozhodnutí jako celku. Nejvy¹¹í správní soud v této své úvaze vychází zejména ze zji¹tìní, ¾e výslechy jednatelù stì¾ovatele byly provedeny ji¾ krátce po zahájení daòových kontrol, napøíklad dne 16. 6. 2008 èi 10. 7. 2008 (viz protokoly è. j. 48364/08/086930/2560, è. j. 52974/08/086930/2560). Dne pokraèování 18. 8. 2009 byl znovu vyslechnut pan Jiøí ©impach; pøi tomto výslechu byla dána daòovému poradci mo¾nost klást mu otázky (viz protokol z tého¾ dne è. j. 54131/09/086930304624). Jednatelé jsou nicménì osobami, které za právnickou osobu (tj. stì¾ovatele) jednají pøímo (by» prostøednictvím zvoleného zástupce-daòového poradce), a proto, pokud snad mìli k dispozici skuteènosti svìdèící v jejich prospìch, které by mìl správce danì vzít pøi rozhodování do úvahy, nic jim nebránilo uplatnit je u správce danì z vlastní iniciativy. Nemuseli proto jen pasivnì èekat, a¾ budou správcem danì vyslechnuti jako svìdci. Co se týèe výslechu pana A. B., ze správního spisu vyplývá, ¾e byl proveden ji¾ v øíjnu roku 2008 (viz dokument nazvaný jako Odpovìï na do¾ádání ze dne 6. 10. 2008, è. j. 80127/08/187931/6628) v rámci kontroly danì z pøíjmù fyzických osob do¾ádaným správcem danì (Finanèním úøadem v Jablonci nad Nisou). Jak vyplývá z protokolu o ústním jednání, které správci danì Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou zaslal, vyjádøení svìdka k daòovým dokladùm, vá¾ícím se ke zdaòovacímu období roku 2005, se omezilo na konstatování, ¾e si v dùsledku prodìlané tì¾ké automobilové nehody nevybavuje konkrétní zakázky, které pro stì¾ovatele vykonal, a platby, které od stì¾ovatele pøijal; potvrdil pouze, ¾e podpisy a razítka na pøedlo¾ených dokladech jsou pravé. V kvìtnu roku 2009, na podkladì ¾ádosti daòového poradce, po¾ádal správce danì Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou o provedení výslechu pana A. B. znovu, nicménì tento výslech se v dùsledku okolností jak na stranì svìdka (hospitalizace), tak daòového poradce (omluvy z naøízeného ústního jednání), nepodaøilo realizovat. Pan A. B. sice pøislíbil, ¾e odpovìdi na otázky do¾ádaného správce danì za¹le písemnì, do skonèení daòového øízení tak ale neuèinil. S ohledem na tvrzenou poruchu dlouhodobé pamìti pana A. B., zpùsobenou prodìlaným zranìním, je nicménì otázkou, zda by jeho svìdecká výpovìï skuteènì mohla být pro nyní pøezkoumávané daòové øízení pøínosem.
Vzhledem k tomu, ¾e ani poslednì uvedená kasaèní námitka nebyla shledána dùvodnou, lze konstatovat, ¾e kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. není dán.
Východiskem pro posouzení zbývající skupiny námitek napadajících správnost úvah krajského soudu o právních otázkách [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] je jednak posouzení charakteru èinností, které pánové ©impach a Vinkler vykonali pro stì¾ovatele na základì faktury è. 260001 v roce 2006, jednak posouzení správnosti závìru daòových orgánù a krajského soudu, ¾e realizace deklarovaných slu¾ebních cest, vykázaných ve dnech 4. 12. 2007 a¾ 7. 12. 2007, nebyla prokázána.
Co se týèe faktury è. 260001, správce danì i ¾alovaný pojali za rozhodné dùkazy jednak obsah smlouvy o slu¾bách ze dne 1. 1. 2006, jednak výpovìdi jednatelù stì¾ovatele. Ji¾ do protokolu ze dne 2. 7. 2008, è. j. 52029/08/086930/4431, kterým byla zahájena daòová kontrola DPZÈ, uvedl pan Alexandr Vinkler, ¾e práce vyúètované na základì faktury è. 260001 provedli jednatelé stì¾ovatele v jeho skladu. Z odpovìdi, kterou stì¾ovatel zaslal správci danì dne 15. 9. 2008 (v reakci na výzvu správce danì ze dne 18. 8. 2008, è. j. 14312/08/086930/4431), se dále podává, ¾e v daném období, kdy byla smlouva uzavøena, docházelo k prolínání prací pro sdru¾ení fyzických osob pana ©impacha a pana Vinklera a stì¾ovatele Agrotech Ple¹e, s. r. o., a ¾e pøedmìtem vý¹e uvedené smlouvy byl mj. nákup a prodej zbo¾í èi dojednávání obchodních smluv. To koresponduje s èl. I. této smlouvy, v nìm¾ se hovoøí o poskytování slu¾eb spojených s obchodní èinností stì¾ovatele pøi pøechodu podnikání ze Sdru¾ení Agrotech na obchodní spoleènost Agrotech Ple¹e, s. r. o.; èástka 240 000 Kè, uvedená ve smlouvì, odpovídá polo¾ce provedené práce vè. cestovného , uvedené na faktuøe è. 260001. V dal¹ím prùbìhu daòového øízení sice daòový poradce uvedl (odpovìï správci danì ze dne 11. 12. 2008), ¾e pøedmìtem této smlouvy byl nájem hmotného majetku (osobních vozidel a motorové pily) a ¾e práce jednatelù (napøíklad øízení tìchto automobilù, dojednávání smluv nebo nákup a prodej zbo¾í) byly vykonávány bezúplatnì; tato svá tvrzení v¹ak nijak nepodlo¾il. Tato tvrzení daòového poradce nepodpoøila ani výpovìï jednatele Jiøího ©impacha, zaprotokolovaná dne 18. 8. 2009 pod è. j. 54131/09/086930304624, která mìla slou¾it mj. k objasnìní nesrovnalostí týkajících se faktury è. 260001. Pøi tomto výslechu Jiøí ©impach sice nejprve uvedl, ¾e fakturované práce spoèívaly v nájmu dodávkového automobilu a motorové pily, na dotaz správce danì v¹ak také potvrdil pravdivost ji¾ zmiòované výpovìdi druhého stì¾ovatelova jednatele Alexandra Vinklera ze dne 2. 7. 2008 (viz protokol z tého¾ dne è. j. 52029/08/086930/4431), ¾e faktura è. 260001 se vztahovala k pracím ve skladu stì¾ovatele, které vykonali oba jednatelé, pota¾mo skuteènosti podávající se z vý¹e ji¾ zmiòované odpovìdi stì¾ovatele ze dne 15. 9. 2008. Nesrovnalost ve své výpovìdi nebyl schopen vysvìtlit; celkovì jeho výpovìï pùsobí znaènì nekonzistentnì a neurèitì (na podrobnosti si nevzpomínal, odpovídal neurèitì). Na základì této výpovìdi se proto správce danì pøiklonil ke skutkové verzi pøedestøené Alexandrem Vinklerem, zatímco pro akceptování tvrzení daòového poradce stì¾ovatele ¾ádný racionální dùvod neshledal. V tomto postoji Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném pøípadì nespatøuje poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù. Naopak lze konstatovat, ¾e s ohledem na protichùdnost uvedených tvrzení a na nedostatek dùkazù, které by podpoøily skutkovou verzi pøedestøenou daòovým poradcem, se úvaha správce danì, ¾e pøedmìtem fakturace byly práce a slu¾by pøímo zamìøené na rozvoj spoleènosti (stì¾ovatele) a na dosahování maximálního zisku, tedy èinnosti v podstatì pro stì¾ovatele bì¾ných, kterými se jednatelé osobnì podíleli na dosa¾ení zisku, a» u¾ byl jejich formální právní rámec jakýkoliv, a bez ohledu na to, zda byli jednatelé dr¾iteli vlastního ¾ivnostenského oprávnìní, jeví jako logická. Správce danì podpùrnì reflektoval také to, ¾e stì¾ovatel následnì podal dodateèné daòové pøiznání na daò z pøidané hodnoty, které se vztahovalo k faktuøe è. 260001; usoudil toti¾, ¾e stì¾ovatel tímto krokem projevil svého druhu srozumìní se závìrem, ¾e na základì faktury è. 260001 nebyly vyúètovány slu¾by, ale práce osobnì vykonané pro spoleènost. Ani tomuto závìru nelze upøít jistou logiku, by» se pochopitelnì jedná o dùkaz spí¹e nepøímý, který své místo musí nalézt v provázaném øetìzci dùkazù jiných.
Navazující hojná ¾alobní i stí¾nostní argumentace se z velké èásti s vý¹e popsaným stì¾ejním argumentaèním východiskem míjí a dopadá pøedev¹ím na skuteènosti a okolnosti pro vìc bezvýznamné. Ve vztahu k faktuøe è. 260001 je klíèovou odpovìï na otázku, zda èinnost jednatelù pro jejich spoleènost s ruèením omezeným (tj. pro stì¾ovatele) skuteènì mohla být posouzena jako pøíjem ze závislé èinnosti, podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Nejvy¹¹í správní soud se otázkou, jaké èinnosti lze podøadit pod § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, zabýval napøíklad v rozsudcích ze dne 27. 8. 2004, è. j. 6 Afs 9/2003-59 (publikován pod è. 889/2006 Sb. NSS), ze dne 29. 9. 2004, è. j. 5 Afs 6/2004-96, a ze dne 22. 12. 2004, è. j. 5 Afs 81/2004-52-tato judikatura je v posuzované vìci pou¾itelná, nebo» interpretované ustanovení zákona se nemìnilo. Rozsudek ze dne 27. 8. 2004, è. j. 6 Afs 9/2003-59, byl nadto napaden ústavní stí¾ností, kterou Ústavní soud usnesením ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, odmítl, by» nìkteré závìry zdej¹ího soudu do urèité míry korigoval. Z odùvodnìní tohoto usnesení se podává, ¾e nelze § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù vykládat tak extenzivnì, jak to uèinil v odùvodnìní napadeného rozsudku Nejvy¹¹í správní soud, tedy tak, ¾e toto ustanovení dopadá na v¹echny pøípady, kdy spoleèník vykonává pro spoleènost urèitou èinnost, bez ohledu na to, na základì jakého právního titulu tuto èinnost vykonává. Podle Ústavního soudu je tøeba velmi peèlivì vá¾it, co je obsahem takového vztahu, zda v nìm dominuje postavení této osoby jako spoleèníka obchodní spoleènosti nebo postavení, které svìdèí o tom, ¾e vykonává tuto èinnost nezávisle na spoleènosti jako osoba samostatnì výdìleènì èinná, zda spoleèník vykonává takovou èinnost jako osoba samostatnì výdìleènì èinná i pro jiné subjekty, zda si hradí ve¹keré náklady související s touto èinností samostatnì a k výkonu pou¾ívá svùj obchodní majetek, zda mu obchodní spoleènost urèuje èi neurèuje zpùsob provedení èi dobu provedení této èinnosti atd. Jinými slovy, taková pau¹ální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù zastávaná Nejvy¹¹ím správním soudem by se v jiném pøípadì, ne¾ je nyní projednávaný pøípad, ji¾ mohla dostat mimo meze stanovené èl. 11 odst. 5 Listiny. . S názorem vysloveným Ústavní soudem koresponduje i recentní judikatura zdej¹ího soudu. Napøíklad v rozsudku ze dne pokraèování 25. 2. 2015, èj. 6 Afs 116/2014-44, se uvádí, ¾e aby pøíjmy spoleèníka vyplacené mu spoleèností mohly spadat pod kategorii pøíjmù ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, musí splòovat následující podmínky: V první øadì musí jít o pøíjmy pocházející z ´práce pro spoleènost´, tedy být vyplaceny jako odmìna za to, ¾e spoleèník pro spoleènost vykonával sám, tj. osobnì, èinnost obdobné povahy, jakou by vykonával napøíklad zamìstnanec, pokud by byl zamìstnán spoleèností za úèelem uskuteèòování podnikatelské (pøíp. jiné) èinnosti spoleènosti. Smyslem a úèelem § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù toti¾ je podrobit dani z pøíjmù ze závislé èinnosti právì pøíjmy z èinností, které se svojí povahou (tedy osobním výkonem urèité práce nebo èinnosti, èítaje v to pøípadnì i øízení èinnosti samotné spoleènosti) ve své podstatì pøíli¹ neli¹í od èinnosti zamìstnancù spoleènosti. Má se tedy jednat o èinnosti, které spoleèník pro spoleènost vykonává kvùli tomu, a právì proto, ¾e je jejím spoleèníkem, tak¾e jej se spoleèností pojí úzký vztah ekonomického provázání. Indikátorem, ne v¹ak v¾dy závazným, bude èasto míra pøíbuznosti èinnosti, kterou vykonává spoleèník, a èinnosti, jí¾ se zabývá spoleènost. Èím vìt¹í míra pøíbuznosti tìchto èinností bude dána, tím více je to zpravidla signálem, ¾e spoleèník uvedenou èinnost vykonává pro spoleènost z titulu korporaènì-právního vztahu ke spoleènosti. Naopak uvedenému re¾imu zdanìní nemají být podrobeny takové pøíjmy spoleèníka od spoleènosti, které jsou spoleèníku vypláceny za nìco jiného ne¾ za osobní výkon uvedených èinností, zejména za plnìní, která by spoleèník spoleènosti poskytoval zásadnì za stejných podmínek i v pøípadì, ¾e by jejím spoleèníkem nebyl .
V daném konkrétním pøípadì nevyboèuje uva¾ování ¾alovaného (aprobované krajským soudem) ze zákonitostí logického usuzování, nesignalizuje poru¹ení zásady in dubio pro reo/in dubio libertate , ani není projevem nedostatku respektu k zásadì volného hodnocení dùkazù. Vycházely-li se daòové orgány pøi posouzení charakteru èinností, které v roce 2006 jednatelé pro stì¾ovatele vykonávali, z pøedpokladu, ¾e ¹lo o osobnì vykonávanou èinnost, která by z povahy vìci mohla být vykonávána i zamìstnanci stì¾ovatele, odpovídá to nejen skutkovým zji¹tìním, která byla akceptovatelným zpùsobem vyhodnocena (viz vý¹e), ale i právní hodnocení takové èinnosti odpovídá definici závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmù, jak byla vylo¾ena shora citovanou judikaturou.
Významná èást stí¾nostních námitek míøí také proti postoji, který daòové orgány a posléze i krajský soud zaujaly k vyúètovaným pracovním cestám v období 4. a¾ 7. 12. 2007 (z Ple¹í do Zlína dne 4. 12. 2007, do Èeských Budìjovic dne 6. 12. 2007 a do Jindøichova Hradce dne 5. 12. 2007). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti setrvává na tvrzení, ¾e vystavení faktury è. 105816 spoleèností Unicom Agro a. s. (pozn.: tato faktura není zalo¾ena ve správním spisu, nicménì o jejím obsahu není mezi úèastníky øízení sporu) za úèast na exkurzi v Ti¹novì, která se èasovì kryje se shora uvedenými slu¾ebními cestami jeho jednatelù, nedokazuje, ¾e se jich jednatelé nemohli soubì¾nì úèastnit, pøípadnì, ¾e tyto pracovní cesty nemohly vykonat osoby od jednatelù odli¹né (a» u¾ jiní spolupracovníci , èi rodinní pøíslu¹níci jednatelù). Stì¾ovatel nadále daòovým orgánùm vytýká, ¾e v tomto smìru neprovedly potøebná ¹etøení a rezignovaly na skutková zji¹tìní, která by svìdèila v jeho prospìch. Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e skutková verze, k ní¾ se pøiklonil správce danì a ¾alovaný, tj. ¾e se v tomté¾ èasovém období jednatelé stì¾í mohli zúèastnit jak exkurze v Ti¹novì, tak uvedených slu¾ebních cest z témìø opaèných koncù republiky, se vskutku jeví jako nejpravdìpodobnìji se nabízející. Ostatnì, úèast jednatelù na exkurzi u firmy Unicom Agro, a. s. nikdy rozporována nebyla, naproti tomu o realizaci ostatních pracovních cest jednateli stì¾ovatele panují pová¾livé pochybnosti (pøedlo¾ená obecnì formulovaná èestná prohlá¹ení obchodních partnerù stì¾ovatele, ¾e u nich stì¾ovatel, respektive jeho jednatelé, v roce 2007 uskuteènili obchodní jednání a nákup zbo¾í, nejsou zpùsobilá prokázat, ¾e k tìmto náv¹tìvám do¹lo právì ve sporném období od 4. 12. 2007 do 7. 12. 2007). Aèkoli nelze vylouèit, ¾e tu existují i jiné potenciálnì mo¾né varianty skutkového stavu, s ohledem na míru jejich pravdìpodobnosti dopadá dùkazní bøemeno jejich prokázání jednoznaènì na stì¾ovatele. Byl to tedy stì¾ovatel, kdo mìl správci danì pøedlo¾it dùkazy o tom, ¾e jednatelé byli schopni v tyté¾ dny uskuteènit nejen exkurze v Ti¹novì, ale i shora popsané slu¾ební cesty, pøípadnì prokázat, jaká jiná osoba tyto slu¾ební cesty vykonala a za jakých podmínek.
Bez ohledu na to se ov¹em stì¾ovatelova obsáhlá a nepøíli¹ konzistentní argumentace k okolnostem slu¾ebních cest opìt pøevá¾nì míjí s podstatou vìci. Otázka, kdo jiný deklarované pracovní cesty uskuteènil (pøípadnì na podkladì jakého právního titulu èi faktického vztahu ke stì¾ovateli èi jeho jednatelùm) je toti¾ zcela irelevantní, pokud byly cestovní náhrady za takto vykázané pracovní cesty vyplaceny pøímo jednatelùm, tj. pánùm ©impachovi a Vinklerovi. Právì toto zji¹tìní je stì¾ejní pro závìr, ¾e pokud se pracovní cesty neuskuteènily, nelze vyplacené èástky oznaèit za náhrady cestovních výdajù poskytované v souvislosti s výkonem závislé èinnosti , ale je nutné na nì pohlí¾et jako na èástky, které (a» u¾ by byly ve skuteènosti vyplaceny za jakoukoli èinnost) byly pøedmìtem danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, z nich¾ byl stì¾ovatel povinen srazit a odvést zálohu na DPZÈ (§ 38h odst. 1 a 5 ZDP).
Z rozhodnutí ¾alovaného je tedy naprosto zøetelná klíèová premisa, od které se odvíjely jeho dal¹í dílèí úvahy, a to, ¾e jak odmìny vyplacené na základì smlouvy o slu¾bách (faktura è. 260001) v roce 2006, tak náhrady za (neuskuteènìné) slu¾ební cesty v prosinci roku 2007 pøedstavovaly pøíjem jednatelù stì¾ovatele ze závislé èinnosti, a ¾e stì¾ovatel byl z tìchto èástek povinen srá¾et a odvádìt zálohy na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ve smyslu § 38h ZDP.
Namítá-li stì¾ovatel v této souvislosti, ¾e jednatelé nemohou být zdaòováni daní ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, pokud pro stì¾ovatele ¾ádnou èinnost nevykonali, je tato argumentace ponìkud zavádìjící. Je tøeba si pøednì uvìdomit, ¾e v tomto øízení je daòovým subjektem stì¾ovatel (spoleènost Agrotech Ple¹e, a. s., která poru¹ila povinnost ulo¾enou jí ustanovením § 38h ZDP), nikoli jeho jednatelé, jako¾to poplatníci danì z pøíjmù fyzických osob. Nejvy¹¹í správní soud znovu opakuje, ¾e poru¹ení § 38h ZDP spoèívá v tom, ¾e stì¾ovatel vyplatil svým jednatelùm èástky, které nemohly být pova¾ovány za náhrady cestovních výdajù podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pokud se náhrady cestovních výdajù poskytované v souvislosti s výkonem závislé èinnosti do vý¹e stanovené nebo umo¾nìné zvlá¹tním právním pøedpisem za pøíjmy ze závislé èinnosti nepova¾ují, pak není-li mo¾né z nìjakého dùvodu na vyplacenou èástku nahlí¾et jako na náhradu cestovních výdajù, je nutné ji zaøadit do kategorie pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù [v tomto pøípadì mezi pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP]. V takovém pøípadì mìl stì¾ovatel, jako¾to plátce danì, vypoèíst a srazit z tìchto pøíjmù zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù ze základu pro výpoèet zálohy (§ 38h odst. 1 ZDP), jak zcela správnì konstatoval i krajský soud.
Správce danì na tomto skutkovém základì aplikoval ustanovení § 38h odst. 5 tého¾ zákona a vypoèítal zálohy podle mechanismu popsaného v § 38h odst. 2 ZDP (tento výpoèet je detailnì popsán na stranì 11 zprávy o daòové kontrole a dává odpovìï i na otázku, ohlednì ní¾ stì¾ovatel stále tápe, tedy proè se základem DZPÈ stala èástka o 117 000 Kè vy¹¹í ne¾ èástka fakturovaná). Z hlediska povinnosti podle § 38h ZDP, kterou stì¾ovatel nesplnil, není tedy podstatné, zda výplata èástek vùbec byla odrazem nìjaké faktické èinnosti jednatelù stì¾ovatele, ale roli hraje pouze a jen to, ¾e tyto èástky nepøedstavovaly náhrady cestovních výdajù a nebyly pøíjmem vyòatým dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e plátce danì je povinen srazit zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ji¾ na základì pøíjmu zaúètovaného za pøíslu¹né období bez ohledu na to, zda tento pøíjem byl poplatníkovi také skuteènì vyplacen (srov. rozsudek pokraèování Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2008, è. j. 1 Afs 81/2008-66), co¾ dává odpovìï i na dílèí výtku stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný neprokázal, kdy byly uvedené èástky (zejména èástka 240 000 Kè na základì faktury è. 260001) jednatelùm vyplaceny.
Stì¾ovatel nesouhlasí rovnì¾ s dùvody, pro které správce danì pou¾il metodu rozdìlení pøíjmù v pomìru 50:50, jestli¾e se nejedná o pøíjem Sdru¾ení Agrotech, ale o závislou èinnost. Nejvy¹¹í správní soud, s ohledem na zásadu ekonomie øízení, podobnì jako krajský soud, plnì odkazuje na strany 4 a¾ 6 a 10 a¾ 11 zprávy o daòové kontrole, v nich¾ je výpoèet DPZÈ podrobnì a srozumitelnì vysvìtlen. Na jejich základì lze bez potí¾í pochopit, ¾e rozdìlení èástky 240 000 Kè rovným dílem mezi oba jednatele mìlo oporu ve výpovìdi Alexandra Vinklera, podle ní¾ práce ve skladu provedli oba jednatelé spoleènì; v prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel neuvedl ¾ádné skuteènosti, v jejich¾ svìtle by se uvedená úvaha jevila jako neudr¾itelná. To samé platí o tvrzení, ¾e eventualita jednorázové výplaty èástky 240 000 Kè (respektive její pomìrné èásti) by byla pro stì¾ovatele výhodnìj¹í. I v tomto pøípadì je argumentace stì¾ovatele znaènì obecná a pov¹echná; postrádá napøíklad alternativní zpùsob výpoètu danì a zejména jejího pøíslu¹enství (penále) pro pøípad jednorázové výplaty, v závislosti na konkrétním okam¾iku zdaòovacího období. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu se proto daòovými orgány podané zdùvodnìní výpoètu záloh na DPZÈ, pøihlí¾ející k tehdy platné progresivní daòové sazbì, v ¾ádném smìru nejeví jako problematické.
Stran námitky dvojího zdanìní uvádí Nejvy¹¹í správní soud nejprve v obecné rovinì, ¾e z ¾ádného právního pøedpisu nevyplývá povinnost správce danì ukonèit daòové kontroly daní, které spolu souvisejí, v tentý¾ okam¾ik. Lze jistì souhlasit s tím, ¾e takový postup je vhodný a hospodárný, nicménì z praktického hlediska není v¾dy mo¾ný a ¾ádoucí u¾ jen proto, ¾e ukonèení daòové kontroly nezávisí výluènì na vùli správce danì, nýbr¾ je významnì ovlivnìn i procesními kroky daòového subjektu. Zvlá¹tì tehdy, pokud by poèínání daòového subjektu vykazovalo úmysl obstruovat i jen jediné z více daòových øízení, by takové prùtahy dopadaly i na daòová øízení ostatní. Aèkoli tedy správce danì u stì¾ovatele neukonèil daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob, danì z pøidané hodnoty, danì z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù (u jednatelù stì¾ovatele) v tentý¾ okam¾ik (a to bez ohledu na jejich nepopiratelnou vzájemnou provázanost) nelze jen z toho dovodit, ¾e postupoval v rozporu s právními pøedpisy.
K samotnému namítanému dvojímu zdanìní tého¾ pøíjmu je tøeba uvést, ¾e záloha na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù odvádìná zamìstnavatelem ve formì záloh na daò z pøíjmù nebo ve formì zvlá¹tní sazby danì srá¾ené zamìstnavatelem, jako¾to souèást hrubé mzdy zamìstnancù, skuteènì je daòovì uznatelným výdajem (nákladem) zamìstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, ve spojení s § 25 odst. 1 písm. s) ZDP]. Pokud ale správce danì platebním výmìrem pøedepsal stì¾ovateli k pøímé úhradì zálohy na DPZÈ (jednatelù stì¾ovatele) ze závislé èinnosti a stì¾ovatel nyní usiluje o to, aby o tento daòovì uznatelný náklad byla dodateènì sní¾ena jeho ji¾ døíve pravomocnì stanovená daòová povinnosti k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období rokù 2006 a 2007, je nutno souhlasit s krajským soudem, odkazuje-li stì¾ovatele na vyu¾ití mimoøádných opravných prostøedkù, respektive nápravných prostøedkù dozorèího práva, v rámci daòového øízení u danì z pøíjmù právnických osob. Kontrola danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007 toti¾ byla ji¾ døíve ukonèena a daò byla pravomocnì domìøena; proto do takto stanovené daòové povinnosti stì¾ovatele ji¾ nelze tyto náklady zpìtnì promítnout. Pravomocné rozhodnutí lze zvrátit jen mimoøádnými opravnými prostøedky (zde návrh na obnovu øízení dle § 117 a násl. daòového øádu), èi iniciováním pøezkumného øízení (§ 121 a násl. daòového øádu). Jeliko¾ oba jmenované procesní prostøedky pøedpokládají (obnova øízení) èi nevyluèují (pøezkumné øízení) procesní aktivitu daòového subjektu, stì¾ovateli nic nebránilo v tom, domoci se nápravy pro nìj ne¾ádoucího stavu na dani z pøíjmù právnických osob touto cestou (pochopitelnì s mo¾ností dovolat se pøípadnì soudní ochrany v pøípadì neúspìchu). Relevantním argumentem o bezúèelnosti takového postupu nemù¾e být ani zamítnutí ¾ádosti o obnovu øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty, nebo» toto rozhodnutí nepøedurèuje, jak by pøípadnì bylo rozhodnuto o ¾ádostech o obnovu daòových øízení týkajících se jiných daní. Krajský soud také zcela správnì (by» velmi struènì) naznaèil i dal¹í v úvahu pøicházející postup, a to vyu¾ití institutu dodateèného daòového pøiznání. Ustanovení § 141 odst. 2 daòového øádu toti¾ nabízí øe¹ení pro situaci, kdy je poplatníkova daòová povinnost ni¾¹í, ne¾ je poslední známá daò, jestli¾e daò byla stanovena v nesprávné vý¹i.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel také námitku dvojího zdanìní tého¾ pøíjmu v rámci danì z pøíjmù fyzických osob-jednatelù stì¾ovatele. Zde krajský soud zcela pøiléhavì poukázal na fakt, ¾e i touto otázkou se ¾alovaný ji¾ dostateènì preciznì zabýval ve svém rozhodnutí na stranì ètvrté, kde uvedl, ¾e z daòových pøiznání jednatelù za zdaòovací období 2006 je patrno, ¾e jednatelé vykazovali pouze pøíjmy z podnikání, a to v odli¹né èástce, ne¾ je èástka projednávaná v tomto øízení, a zároveò uplatnili k tìmto pøíjmùm výdaje v nezanedbatelné vý¹i 66,5 %. Pøitom k pøíjmùm ze závislé èinnosti nelze výdaje uplatòovat. Nelze tedy dospìt k závìru, ¾e jednatelé zahrnuli pøedmìtné pøíjmy ze smlouvy o slu¾bách do pøíjmù podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. . Nad rámec toho ¾alovaný dodal, ¾e za pøedpokladu, ¾e pøíjmy, které stì¾ovatel vyplatil svým jednatelùm, byly pøíjmy ze závislé èinnosti, jednatelé ani nemohli splnit zákonnou povinnost za stì¾ovatele, a je tedy irelevantní, ¾e jim na podkladì jiných daòových pøiznání byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Pokud toti¾ § 38h ZDP ukládá povinnost srá¾et a odvádìt zálohy na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti plátci tohoto pøíjmu, nelze uvedenou povinnost pøená¹et na jiné osoby (§ 45 ZSDP), tj. tuto povinnost neplnit s vidinou, ¾e pøíjmy budou zdanìny jiným poplatníkem (zde jednatelem v rámci danì z pøíjmù fyzických osob). Stì¾ovatel se nicménì s takto podaným vysvìtlením (aprobovaným krajským soudem) neztoto¾òuje. Nejvy¹¹í správní soud nicménì tento právní názor ¾alovaného pova¾uje za zcela správný (stì¾ovatel v tomto smyslu nepøedestøel ¾ádnou relevantní konkurující argumentaci) a i na tomto místì odkazuje na závìry, které vyslovil k námitce dvojího zdanìní tého¾ pøíjmu v rámci DPZÈ a danì z pøíjmù právnických osob. I v tomto pøípadì byla kontrola danì z pøíjmù fyzických osob (jednatelù) ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù pravomocnì ukonèena, a proto lze takto stanovenou a vymìøenou daòovou povinnost zvrátit pouze návrhem na obnovu øízení èi iniciováním pøezkumného øízení; shodnì lze také odkázat na mo¾nosti vyplývající z ustanovení § 141 odst. 2 daòového øádu.
Pro úplnost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud poukázat na zmínku ¾alovaného, ¾e v daòových pøiznáních jednatelù k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 nebyly pøíjmy od stì¾ovatele uvedeny (jednatelé vykazovali pouze pøíjmy z podnikání, nikoli pøíjmy ze závislé èinnosti, navíc ve vý¹i, která pøíjmùm ze závislé èinnosti neodpovídala). Tomuto závìru nedokázal stì¾ovatel pøesvìdèivì oponovat, nato¾ v øízení pøed daòovými orgány prokázat opak. Podle § 31 odst. 9 ZSDP (stejnì jako dle § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu) pøitom prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Dùkazní bøemeno ve smyslu citovaných ustanovení pochopitelnì nemù¾e smìøovat k prokázání negativní skuteènosti , tedy nìèeho, co daòový subjekt popírá, ale plnì na daòový subjekt dopadá stran skuteèností, které sám uvádí (v souzené vìci se tak jedná napøíklad právì o tvrzení, ¾e jednatelé zahrnuli èástku vyplacenou na podkladì faktury è. 260001 do daòových pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2006). Odvolává-li se tedy stì¾ovatel na dùkazní prostøedky vyjmenované v bodì III. odstavci prvním pod písmeny e) a¾ h) podané ¾aloby (tedy na daòovou evidenci za rok 2006 pøedlo¾enou panem M., kopii pøehledu o pøíjmech a výdajích jednatele pana Vinklera za rok 2006 a protokoly z ústních jednání ze dne 10. 3. 2009, è. j. 19087/09/086930303139 a è. j. 18213/09/086930303332), je tøeba pøedev¹ím poznamenat, pokraèování ¾e dokumenty uvedené pod písmeny e) a¾ f) ve spisu zalo¾eny nejsou (správce danì je pravdìpodobnì stì¾ovateli èi panu M. vrátil) a ani stì¾ovatel sám neuèinil kopii ¾ádného z nich pøílohou ¾aloby nebo kasaèní stí¾nosti, aè tak nepochybnì na podporu svých tvrzení uèinit mohl (jde o listiny, které by mìl mít k dispozici on èi jeho jednatelé). Souèástí spisu nejsou ani stì¾ovatelem jmenované protokoly. Jak v¹ak ji¾ bylo opakovanì uvedeno, jednatelùm stì¾ovatele nic nebránilo uplatnit tyto listiny nìkterým z procesních zpùsobù popsaných v pøede¹lém odstavci tohoto odùvodnìní.
Poslední námitka kasaèní stí¾nosti se zakládá na nesouhlasu stì¾ovatele se závìrem krajského soudu, ¾e platební výmìr na DPZÈ nemù¾e mít odkladný úèinek, nebo» se nejedná o dodateèný platební výmìr. Z kasaèní stí¾nosti je zjevné, ¾e dle názoru stì¾ovatele mu byla DPZÈ pøedmìtným platebním výmìrem stanovena dodateènì, a jde proto o dodateèný platební výmìr. Podstatu dodateèného platebního výmìru vyjadøovalo ustanovení § 46 odst. 7 ZSDP, dle kterého zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e. Z citovaného ustanovení tedy vyplývá, ¾e k tomu, aby mohl být platební výmìr pova¾ován za dodateèný, je nutné, aby jeho vydání pøedcházelo døívìj¹í (nesprávné) stanovení danì, pøièem¾ není ani vylouèeno, aby byl dodateèný platební výmìr vydán opakovanì (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, è. j. 2 Afs 80/2004-72, publikovaný pod è. 547/2005 Sb. NSS). V dané vìci je podstatné, ¾e stì¾ovatel v pozici plátce danì nesrazil zálohy na daò a neodvedl je ve stanovené lhùtì, a proto mu správce danì pøíslu¹né èástky pøedepsal k pøímému placení; pøedtím k ¾ádnému pøedpisu, stanovení nebo vymìøení danì nedo¹lo. Krajský soud tedy i o této ¾alobní námitce uvá¾il správnì a rovnì¾ pøiléhavì dovodil, ¾e pøedepsané penále, jako¾to pøíslu¹enství danì, sleduje její osud, a proto se odkladný úèinek odvolání, pøedvídaný v ustanovení § 46 odst. 7 in fine ZSPD, neaplikuje ani na nì; z uvedeného dùvodu nemusel správce danì vyèkat s pøedpisem penále a¾ po právní moci platebního výmìru.
Za situace, kdy ratio decidendi argumentace rozsudku krajského soudu i pøes drobné vady a argumentaèní deficity plnì obstojí (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS), zdej¹ímu soudu nezbylo, ne¾ za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1 in fine s. ø. s., rozsudkem kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Koneènì, co se týèe nesouhlasu ¾alovaného s tím, ¾e mu krajský soud pøes jeho nesporný procesní úspìch nepøiznal náhradu nákladù soudního øízení, je tøeba zdùraznit, ¾e ¾alovaný nepodal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost, a proto se nejedná o námitku, na kterou by byl Nejvy¹¹í správní soud povinen reagovat. Pøesto zdej¹í soud alespoò struènì uvádí, ¾e podle ustanovení § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. platí, ¾e ¾alovaný správní orgán má nárok na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníku, který úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud se ustálil na náhledu, ¾e k tomu, aby mohly být tyto dùvodnì vynalo¾ené náklady k náhradì pøiznány, je tøeba, aby pøekroèily rámec bì¾né úøední èinnosti ¾alovaného. Cesta na naøízené ústní jednání pøed krajským soudem, pøípadnì stravné poskytnuté zamìstnanci, jakkoli bezesporu je dùvodnì vynalo¾eným nákladem proti ¾alobci, v¹ak do rámce bì¾né úøední èinnosti spadá, a proto krajský soud nepochybil, pokud ¾alovanému nárok na jejich náhradu nepøiznal.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel byl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì neúspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením vznikly nìjaké náklady, které by pøekroèily rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud proto v jeho pøípadì rozhodl tak, ¾e se mu právo na náhradu nákladù øízení nepøiznává.