Source: http://kraken.slv.cz/5Afs72/2005
Timestamp: 2018-09-21 22:33:59+00:00
Document Index: 28299289

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 7', '§ 12', '§ 12', '§ 16', 'soud ', '§ 78', '§ 76', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 3', '§ 8', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 16', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 50', '§ 2', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 18', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 5', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 6', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 2', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ']

5Afs72/2005
è. j. 5 Afs 72/2005-117
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce obchodní spoleènosti M.-B., spol. s r. o., zast. JUDr. Milanem Fri¹manem, advokátem se sídlem v Písku, Budovcova 2530, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Èeských Budìjovicích, Mánesova 3, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 3. 2005, è. j. 10 Ca 174/2003-71,
Rozsudkem ze dne ze dne 23. 3. 2005, è. j. 10 Ca 174/2003-71, zamítl Krajský soud v Èeských Budìjovicích ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 7. 2003, è. j. 2104/120/2003, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Milevsku (dále jen správce danì ) ze dne 26. 11. 2002, è. j. 23647/02/098970. Tímto rozhodnutím správce danì ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 v èástce 194 250 Kè.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾nost podává z dùvodù vad øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. soudního øádu správního a takté¾ pro nepøezkoumatelnost ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel ji¾ v podané ¾alobì ke krajskému soudu namítal, ¾e správce danì postupoval pøi dùkazním øízení v rozporu s právními pøedpisy. Správce danì vyzval stì¾ovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, ¾e náhrady vyplacené M. S. za pou¾ití soukromého automobilu v roce 1999 ve vý¹i 175 412,20 Kè jsou náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ování zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel na uvedenou výzvu øádnì a vèas odpovìdìl a navrhl provedení konkrétních dùkazù. Správce danì nìkteré z navr¾ených dùkazù provedl. Dne 11. 9. 2002 byl proveden výslech svìdka K., k nìmu¾ stì¾ovatel nebyl pøizván, zbaven tak byl svých práv dle § 16 odst. 4 zákona è. 337/92 Sb. (dále jen daòový øád ).
Dále provedl správce danì i tøi místní ¹etøení, k nim¾ stì¾ovatel nebyl pøizván-u B. T. a. s. byl sly¹en R. L., nepochybnì jako svìdek. U J. d. a. s. B. byl sly¹en zástupce spoleènosti, nepochybnì jako svìdek, u S. B. a. s. byl sly¹en Ing. P. K., jako svìdek.
Ve v¹ech vý¹e uvedených pøípadech namítal stì¾ovatel ji¾ v podané ¾alobì, ¾e dùkazy, které byly získány v rozporu se zákonem, nelze pova¾ovat za dùkazní prostøedky a vycházet z nich, není vùbec rozhodné, zda v rozporu se zákonem získané dùkazy, o nì¾ je opíráno ¾alobou napadené rozhodnutí, korespondují èi nekorespondují s tvrzeními ¾alobce.
Dùkazy, o nì¾ se opírá, èi které hodnotí správce danì ve svém rozhodnutí, a» ji¾ jsou ve prospìch èi neprospìch daòového subjektu, musí být získány procesním zpùsobem, tedy v souladu se zákonem.
Nelze vùbec vylouèit, ¾e pøi zaji¹tìní práva stì¾ovatele, které mu garantuje § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, mohly být zji¹tìny dal¹í, pro daòové øízení významné skuteènosti.
Správce danì ve v¹ech shora uvedených pøípadech nepostupoval ústavnì konformním zpùsobem-napø. nález Ústavního soudu è. 134 uveøejnìný ve Sbírce nálezù a usnesení Ústavního soudu ÈR, roèník 2002, IV. díl.
Krajský soud v napadeném rozsudku nedává sice za pravdu ¾alovanému v tom smìru, ¾e J. K. nebyl sly¹en jako svìdek a ¾e ani osoby sly¹ené pøi místních ¹etøeních nebyly sly¹eny jako svìdci, a uvádí, ¾e v¹echny uvedené osoby byly sly¹eny jako svìdci, to ¾e ¾alobce nebyl o procesních úkonech zpraven, pøedstavuje procesní pochybení. Toto procesní pochybení je v¹ak bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Zmínìný závìr krajského soudu v odùvodnìní (str. 9) touto kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku v¹ak nelze v ¾ádném pøípadì akceptovat. Stì¾ovatel zde poukazuje na rozsudek uveøejnìný pod è. 255 Sbírky rozhodnutí NSS 7/2004, kde se výslovnì uvádí:
Ústavnì konformní výklad ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu pøijal Ústavní soud Èeské republiky ve svých nálezech (srov. napø. nález ze dne 11. 9. 2001, sp. zn. I. ÚS 59 1/2000, nebo nález ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Podle názoru Ústavního soudu ÈR je v rámci zachování principu rovnosti zbraní v daòovém øízení tøeba vycházet z toho, ¾e pravidlo uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu je nutno aplikovat v¾dy, provádí-li finanèní orgán ve vztahu k daòovému subjektu dokazování podle § 31 tohoto zákona. Daòový subjekt má právo zúèastnit se v rámci daòového øízení ústního jednání, byt ne¹lo ji¾ o daòovou kontrolu, co¾ vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 tohoto zákona, podle nìho¾ se daòového øízení vedeného správcem v souladu s ustanovením § 12 daòového øádu protokol, jeho¾ nále¾itosti jsou uvedeny v následujících odstavcích § 12 tohoto zákona. Není-li daòovému subjektu umo¾nìno klást svìdkùm otázky, je svìdecká výpovìï jako dùkazní prostøedek nepou¾itelná. Ve v¹ech pøípadech, kdy je vyslýchaná osoba dotazována na dùle¾ité okolnosti v daòovém øízení, je¾ se týkají osob jiných, jedná se zjevnì o výslech svìdka. Svìdek je podle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlèet. O tom, jako¾ i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovìdi, musí být pouèen. Pro úèely dokazování v daòovém øízení je nutno preferovat pou¾ití bezprostøedních dùkazù a daòový subjekt s ohledem na zásadu rovnosti zbraní má právo se s tìmito dùkazy seznámit. Daòovému subjektu musí být umo¾nìno, aby jeho vìc byla projednána v jeho pøítomnosti a aby se mohl vyjádøit ke v¹em uvedeným dùkazùm (èl. 38 odst. Listiny základních práv a svobod).
Vzhledem ke shora uvedenému lze uzavøít, ¾e pokud se ¾alobou napadené rozhodnutí opírá o dùkazy, které byly poøízeny v rozporu se zákonem (§ 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu), pøièem¾ ¾aloba výslovnì tuto vadu vytýká, nejedná se pouze o procesní pochybení v postupu správce danì nemající vliv na zákonnost soudem pøezkoumávaného rozhodnutí, ale o poru¹ení povinnosti správce danì postupovat v daòovém øízení ústavnì konformním zpùsobem, v tomto pøípadì poru¹ení práva daòového subjektu na projednání vìci v jeho pøítomnosti a práva vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm. Proto soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 1, odst. 4 a § 76 odst. 1 a) a b) s. ø. s.). Proto¾e rozhodnutí správního orgánu I. stupnì trpí stejnými vadami, soud je podle § 78 odst. 3 s. ø. s.
Stì¾ovatel rovnì¾ setrvává na svém stanovisku, uvedeném ve své ¾alobì (str. 4, 5), ¾e nelze operovat, jak èiní správce danì se zásadou hospodárnosti, v souvislostech s nezákonnì provedenými dùkazy (str. 8 rozhodnutí ¾alovaného ze 14. 7. 2003, è. j. 2104/120/2003).
Krajský soud se ani s touto námitkou v napadeném rozsudku nevypoøádává, tím je tento rozsudek nepøezkoumatelný. Kromì toho nelze pøehlédnout, ¾e napadený rozsudek trpí dal¹í vadou, nebo» pøejímá závìry ¾alovaného, ten v¹ak k nim dochází bez toho, ¾e by pova¾oval vý¹e uvedené osoby za svìdky, zatímco soud v napadeném usnesení hovoøí o tom, ¾e o svìdky ¹lo.
Správce danì také vyzval stì¾ovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, ¾e náhrady cestovních výdajù M. K. za pou¾ívání vlastního osobního automobilu jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, kdy¾ mìl o tom pochybnosti zejména na základì údajù v protokolech o provedení STK v roce 95 a 98.
Stì¾ovatel opìt na uvedenou výzvu øádnì a vèas odpovìdìl a navrhl provedení konkrétních dùkazù, tedy øádnì oznaèil relevantní dùkazní prostøedky.
Stì¾ovatel pøedlo¾il jako dùkazy èestné prohlá¹ení kupce automobilu H., písemná prohlá¹ení obchodních partnerù k prokázání slu¾ebních jízd a zároveò navrhl, aby osoby, které pøedlo¾ily písemné prohlá¹ení a dal¹í, byly sly¹eny jako svìdci.
®alovaný se vypoøádal s písemnými prohlá¹eními vadnì, kdy¾ tvrdí, ¾e Vámi pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení, které jste pøedlo¾ili jako listinné dùkazní prostøedky, nelze pova¾ovat za dùkaz ve smyslu § 31 odst. 4 zák. o správì daní . . . (rozhodnutí o odvolání vydané ¾alovaným dne 14. 7. 2003, str. 5).
Návrhy na provedení výslechù navr¾ených svìdkù pak ¾alovaný vyøídil následovnì:
K va¹emu návrhu na výslech svìdkù z øad obchodních partnerù správce danì nepøistoupil, nebo» je nepravdìpodobné, ¾e by sly¹ení svìdci mohli s takovým èasovým odstupem potvrdit, v jaký konkrétní den se jednání, resp. slu¾ební cesta paní S. a pana K. soukromým autem uskuteènila, co¾ ostatnì sami uvádíte ve své odpovìdi a proto v písemných prohlá¹eních i obchodní partneøi uvádìjí pouze èetnost jednání a nikoliv konkrétní data. Dal¹ím dùvodem, proè uvedených osob správce danì nepøistoupil, je skuteènost, ¾e správce danì nezpochybnil, ¾e uvedené automobily byly k pracovním cestám v urèitém rozsahu vyu¾ity, jak potvrzují i obchodní partneøi a tyto výslechy nemohly tudí¾ vnést nová skutková zji¹tìní do uvedeného pøípadu.
Pøedev¹ím není správné tvrzení, ¾e pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení nejsou dùkazem ve smyslu § 31 odst. 4 zák. daòového øádu. Podle uvedeného zákonného ustanovení lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech støedkù, jimi¾ se mohou ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Stì¾ovatelem pøedlo¾ená písemná prohlá¹ení tedy jsou dùkazní prostøedky ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu a správce danì se s nimi musel pøi hodnocení dùkazù podle odst. § 3 citovaného zákona øádnì vypoøádat.
Stì¾ovatel pova¾uje stejnì tak za nezákonné, ¾e správce danì odmítl provést výslechy navr¾ených svìdkù které se zjevnì vztahovaly k pøedmìtu daòového øízení. U¾ vùbec nelze souhlasit s vý¹e uvedeným zdùvodnìním správce danì o neprovedení navrhovaných výslechù.
Je nesporné, ¾e daòový subjekt má ze zákona povinnost prokazovat svá tvrzení ohlednì skuteèností, které tvrdí v daòovém øízení. Je tedy povinen navrhovat dùkazní prostøedky, kterými mohou být jak listiny èi jiné hmotné dùkazy, tak zejména svìdectví jiných osob ve smyslu § 8 odst. 1 daòového øádu. Správce danì samozøejmì není povinen bez výjimky provést ka¾dý navr¾ený dùkaz. Nicménì je povinen podle § 31 odst. 2 daòového øádu dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, byly zji¹tìny co nejúplnìji, jinými slovy je povinen zjistit øádnì skutkový stav.
Pokud navr¾ené dùkazní prostøedky se vztahují k pøedmìtu daòového øízení a mohou skuteènosti, které se tohoto øízení týkají, objasnit, je namístì navr¾ené dùkazy provést. V souzené vìci stì¾ovatel navrhoval výslechy øady svìdkù a to jasnì k okolnostem, které se týkají daòového øízení.
Napø. vùbec není pochybnost o tom, ¾e navr¾ený dùkaz výslechem svìdka H., který od stì¾ovatele koupil osobní automobil a ve svém èestném prohlá¹ení potvrdil stav tachometru v únoru èi bøeznu 2002, mìl být proveden, proto¾e by objasnil naprosto rozhodující okolnost, o ní¾ vyslovil správce danì pochybnost a tato svìdecká výpovìï by se musela hodnotit také v souvislosti se zmínìným èestným prohlá¹ením (a samozøejmì i dùkazy dal¹ími). Pokud správce danì neprovedl navr¾ené dùkazy, které mají souvislost s daòovým øízením, a jimi¾ daòový subjekt chtìl prokazovat skuteènosti rozhodné pro toto daòové øízení, pak nemohl správce danì provést øádné respektive ¾ádné hodnocení dùkazù.
Správce danì mù¾e samozøejmì odmítnout i provedení dùkazù, které se týkají daòového øízení a které mohou objasnit dùle¾ité okolnosti, které se tohoto øízení týkají, to ov¹em pouze v pøípadì, kdy¾ provedl jiné dùkazy, kterými jsou bezpeènì prokázány skuteènosti, je¾ se v daòovém øízení musí zji¹»ovat, tak¾e je zbyteèné provádìt ke zji¹tìní nìjaké okolnosti dal¹í dùkazy, jestli¾e tato okolnost je ji¾ dùkazy provedenými objasnìna.
V souzené vìci v¹ak odmítl správce danì provést stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, aèkoli se týkaly okolností daòového øízení u stì¾ovatele, v podstatì s odùvodnìním, ¾e tito svìdci by stejnì nemohli nic potvrdit. Takový postup s ohledem na zásady, které jsou shora rozebrány, byl naprosto nepøípustný a v rozporu se zákonem. Navr¾ené dùkazy bylo nezbytné provést a závìry z nich mohl správce danì uèinit teprve poté, co tyto dùkazy zhodnotil a to samostatnì a v souvislosti s dùkazy ostatními.
V¹echny vý¹e uvedené námitky ji¾ stì¾ovatel uplatnil i v ¾alobì, na základì ní¾ byl vydán touto kasaèní stí¾ností napadený rozsudek. Krajský soud se v¹ak nekriticky v tomto smìru s vý¹e uvedenými závìry ¾alovaného v napadeném rozsudku ztoto¾nil. Tento postup je nezákonný. Paradoxní pøístup zaujímá krajský soud v napadeném rozsudku stran listinných dùkazù. Na str. 10 napadeného rozsudku krajský soud uvádí, ¾e podle § 31 odst. 4 daòového øádu lze jako dùkazních prostøedkù vyu¾ít v¹ech prostøedkù, kterými lze ovìøit skuteènosti, které mají význam pro stanovení základu danì a danì. Takovými dùkazními prostøedky mohou být té¾ listiny. Ihned následnì krajský soud uvádí, ¾e konkrétní písemná prohlá¹ení pøedlo¾ená ¾alobcem tento zákonný po¾adavek nesplòují. Ov¹em na str. 11 odst. 3 napadeného rozsudku krajský soud uvádí : . . . R. H. ve svém èestném prohlá¹ení potvrdil, ¾e vozidlo Chevrolet Nova, které koupil od M. K., mìlo... .
Tedy-¾alovaný ¾ádné listiny za dùkazy nepova¾uje, nemù¾e tedy z nich vycházet. Krajský soud rovnì¾ tvrdí, ¾e listiny od stì¾ovatele nesplòují ¾ádný po¾adavek, aby mohly být dùkazním prostøedkem, ov¹em zjedná listiny-prohlá¹ení H. vychází-byt nejde o dùkaz.
Za tohoto stavu vùbec nelze hovoøit o dodr¾ení zásady volného hodnocení dùkazù, jak má na mysli § 2 odst. 3 daòového øádu, které¾to ustanovení je nutno vykládat i v souvislosti s § 31 odst. 2 z tého¾ zákona, a to jak ze strany ¾alovaného, tak ze strany krajského soudu v napadeném rozsudku.
V touto kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku se soud (stejnì jako pøedtím ¾alovaný), vùbec nevypoøádal s výpovìdí svìdka S., který jasnì, logicky a vìrohodnì potvrdil skuteènosti ke stavu tachometru u Renaultu Clio, toté¾ platí o výpovìdi S.
Stì¾ovatel napadá touto kasaèní stí¾ností uvedený rozsudek krajského soudu také proto, ¾e se opírá o dùvody, na základì kterých nelze uèinit pro vìc právnì relevantní závìr.
Nelze vùbec operovat v souzené vìci, jak èiní krajský soud v napadeném rozsudku. Nutno rovnì¾ pøipomenout vý¹i mzdy obou pracovníkù, kdy vyúètované náhrady za pracovní cesty pøesahují ka¾doroènì odmìnu za práci pøibli¾nì trojnásobnì.
Stejnì tak je zcela nesprávný závìr soudu, ¾e zji¹tìné vady poèítaèù kilometrù mají za následek dùkazní nouzi ¾alobce o tom, jaký byl skuteèný náklad ¾alobce na pracovní cesty obou zamìstnancù.
Otázka vadných poèítaèù byla stì¾ovatelem vysvìtlena, vysvìtlení dílem prokázáno, dílem prokazováno navr¾enými dùkazy, nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele, ¾e je ¾alovaný (nesprávnì) neprovedl.
Stejnì tak, pokud jde o knihu jízd soukromého vozidla, takovou knihu nebyl povinen stì¾ovatel vést. Pro struènost se poukazuje na str. 7 a 8 ¾aloby stì¾ovatele z 16. 9. 2003. Pak ov¹em není dùvodu, aby krajský soud v napadeném rozsudku o knize jízd vùbec hovoøil. Stì¾ovatel o v¹ech jízdách øádnì úètoval, má o nich nezávadnou evidenci.
Na str. 12 a 13 touto kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku krajský soud uvádí, ¾e k dodateènému domìøení danì z pøíjmù právnických osob do¹lo té¾ v souvislosti s tím, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e skuteènì v souvislosti s podnikatelskou èinností spotøeboval do dvou vysokozdvi¾ných vozíkù naftu nakoupenou podle zaúètovaných daòových dokladù. Stì¾ovatel nevedl skladovou evidenci o nakoupené a spotøebované naftì. Jestli¾e takovou evidenci nemá, pak je na nìm, aby jinými dùkazními prostøedky prokázal, jaké mno¾ství nafty pøi provozu vysokozdvi¾ných vozíkù spotøeboval. Za tím úèelem také stì¾ovatel nabídl dùkazy, konkrétnì znaleckým posudkem, potvrzením výrobce vysokozdvi¾ných vozíkù, jako¾ i výslechem svého zamìstnance. K neuznání celkové èástky vynalo¾ené na nákup nafty nedo¹lo proto, ¾e by stì¾ovatel nevedl skladovou evidenci, ale z toho dùvodu, ¾e celkovì vykázané mno¾ství spotøebované nafty nebylo mo¾no na základì výpoètu podle pøedlo¾ených dùkazù k provozu daných zaøízení spotøebovat.
Stì¾ovatel znovu poukazuje (stejnì jako v podané ¾alobì) na opatøení FMF è. j. V120 100/1992, podle nìho¾ v daném pøípadì mohl rozhodnout o naftì do pouhých dvou vozíkù pøi jejím úètování jako o druhu materiálu úètovaném do spotøeby, tj. bez zúètování na sklad .
Pro struènost pak stì¾ovatel poukazuje na svoji podrobnìj¹í argumentaci v této vìci na str. 8 a 9 své ¾aloby ze dne 16. 9. 2003.
Stì¾ovatel znaleckým posudkem jasnì prokázal, ¾e celková spotøeba dvou vysokozdvi¾ných vozíkù odpovídá spotøebì nafty, která podle øádnì vedených daòových dokladù byla pro tyto vozíky nakoupena.
Navíc krajský soud v tomto kasaèní stí¾ností napadeném rozsudku uvádí (viz vý¹e) . . . ¾e k neuznání celkové èástky vynalo¾ené na nákup nafty nedo¹lo proto, ¾e by ¾alobce nevedl skladovou evidenci...
To je ov¹em v pøíkrém rozporu s rozhodnutím ¾alovaného, které bylo napadeno ¾alobou, na základì ní¾ byl vydán napadený rozsudek. V nìm ¾alovaný naopak tvrdí, ¾e v daném pøípadì jste v¹ak øádnì nevedli analytickou evidenci nakupované nafty, a proto jste ani nebyli schopni prokázat její skuteènou spotøebu. Tím byla zpochybnìna i správnost a prùkaznost vámi vedeného úèetnictví. Z provedeného ¹etøení toti¾ vyplývá, ¾e tato nafta nebyla spotøebována jednorázovì, ale byla skladována v kanystrech a spotøebována prùbì¾nì dle spotøeby. Z toho dùvodu ji¾ správce danì nevyslechl vámi navrhované svìdky, nebo» tito, pøi neexistenci skladové evidence, nemohli prokázat skuteènou spotøebu nafty.
Na stranì, jak správce danì, tak soud, jde o vadu øízení, krajský soud èiní závìry odli¹né od ¾alovaného, a nemající oporu ve spisech správních.
Stì¾ovatel v podané ¾alobì namítal, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Krajský soud v napadeném rozsudku v¹ak uvádí, ¾e podmínky pro stanovení danì byly v souzené vìci splnìny, a opìt v této souvislosti nekriticky pøevzal stanovisko ¾alovaného.
Stì¾ovatel v tomto smìru s napadeným rozsudkem nesouhlasí, nebo» zde uvádìné závìry krajského soudu nejsou v souladu ani se skuteèností, ani se zákonem, a proto jej také touto kasaèní stí¾ností napadá.
Aby správce danì mohl k pou¾ití pomùcek pøistoupit, musí být splnìny následující podmínky:
1) Daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností.
2) V dùsledku nesplnìní této nìkteré zákonné povinnosti daòovým subjektem nelze stanovit daòovou povinnost dokazováním.
Obecnì lze øíci, ¾e ka¾dý daòový subjekt má dvì základní povinnosti. Jednak povinnost tvrzení, tedy povinnost za podmínek a v pøípadech stanovených hmotnìprávními daòovými zákony (zákon o daních z pøíjmù, zákon o dani z pøidané hodnoty atd.), podat daòové pøiznání a v nìm uvádìt, tj. tvrdit zákony stanovené skuteènosti. Druhou základní povinností daòového subjektu je tzv. dùkazní bøemeno neboli povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je v daòovém pøiznání povinen uvádìt (viz ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu). Pøedpokladem pro mo¾nost správce danì pou¾ít pøi stanovení daòového základu pomùcku, je tedy skuteènost, ¾e daòový subjekt své dùkazní bøemeno v prùbìhu daòové kontroly neunesl . Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti uvedené v daòovém pøiznání a nebo skuteènosti, k jejich¾ prokázání jej správce danì vyzve.
V daném pøípadì správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání øady skuteèností, z nich¾ jako sporné (tj. takové u nich¾ správce danì podaná vysvìtlení a pøedlo¾ené dùkazní prostøedky nepova¾uje za prùkazné), zùstaly:
-prokázání, ¾e výdaje na slu¾ební jízdy S. a K. jsou daòovì uznatelné
-prokázání, ¾e výdaje za naftu pro dva vysokozdvi¾né vozíky jsou daòovì uznatelné
K výdajùm na slu¾ební jízdy S. a K. byly pøedlo¾eny dùkazní prostøedky, tj. doklady o jízdách, prohlá¹ení obchodním partnerù, návrhy na výslechy svìdkù. Správce danì neprovedl v¹echny navr¾ené dùkazy a uzavøel, ¾e najetí vysokého poètu kilometrù auty je nepravdìpodobné. Stì¾ovatel pøedlo¾il k prokázání cest pracovníkù K. a S., ke spotøebì nafty u vysokozdvi¾ných vozíkù øádné doklady, vyúètování cest, k odstranìní pochybností správce danì pøedlo¾il a navrhl provedení øádných dùkazù.
Stì¾ovatel tak splnil své povinnosti podle § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu. Stì¾ovatel splnil i své povinnosti podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Naopak správce danì neprokázal existenci ¾ádných skuteèností, které jsou uvedeny v § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona.
Nelze souhlasit se závìry, které uèinil správce danì a také soud v odùvodnìní napadeného rozsudku, toti¾, ¾e stì¾ovatel pøi dokazování jí uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností, a ¾e nevyvrátil pochybnosti vyjádøené správcem danì. Nic takového ze spisového materiálu nevyplývá, a je zøejmé, ¾e soud tuto právní otázku posoudil nesprávnì.
Stì¾ovatel pøedlo¾il zákonem stanovené øádnì vedené evidence, (navíc navrhl i øadu dùkazù), a v tomto okam¾iku se dùkazní bøemeno pøesmìrovalo na správce danì. Chtìl-li správce danì popøít správnost stì¾ovatelkou pøedlo¾ených èi navr¾ených dùkazù, pak mìl pøedev¹ím navrhované dùkazy, které jsou relevantní, kdy¾ jimi stì¾ovatel prokazuje okolnosti dùle¾ité pro daòové øízení, pøípadnì jiné provést, a teprve potom mohl tvrdit, ¾e prokázal existenci skuteèností správnost provedených dùkazù vyvracejících, nikoli pouze zpochybòujících.
Krajský soud v napadeném rozsudku vychází z úvahy, ¾e stì¾ovatel pochybnosti správce danì neodstranil. Krajský soud tak zcela pøehlí¾í, ¾e le¾í-li dùkazní bøemeno na správci danì (§ 31 odst. 8 daòového øádu), nepostaèí k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, pouhé popøení skuteèností ¾alobcem tvrzených, ani¾ by správce danì provedl dal¹í dokazování, které je pro vìc zásadní. (Sbírka rozhodnutí NSS-7/2004, str. 608, judikát 257).
V souzené vìci správce danì pouze popírá stì¾ovatelem tvrzené a dokazované skuteènosti, neprovedl v¹ak ¾ádné dokazování pro jejich vyvrácení.
Mimo jakoukoliv pochybnost byl správce danì povinen prokázat, ¾e úèetnictví stì¾ovatele není správné, úplné èi vìrohodné.
Nic takového se v souzené vìci prokazatelnì nestalo. Stejnì jako správce danì, tak i krajský soud setrval v napadeném rozsudku u pouhých dohadù a nièím nedolo¾ených úvah-str. 14 rozsudku stav tachografù jak byl zji¹tìn je onou skuteèností, která v souvislosti se zji¹tìním o tom, ¾e oba pracovníci mìli najet roènì desítky tisíc kilometrù nasvìdèuje tornu, ¾e úèetní podklady ¾alobce jsou nevìrohodné...
Zji¹tìný stav tachografù pouze prokazuje, kolik ukazovaly kilometrù. Stì¾ovatel prokazoval pøíèiny, proè tomu tak je. Desítky tisíc najetých kilometrù nemají s vìrohodností èi nevìrohodností úèetnictví nic spoleèného. O ka¾dém kilometru a vyplacené náhradì bylo øádnì úètováno. Najet roènì 30 a¾ 40 tisíc kilometrù pracovníkem stì¾ovatele pøi jejím pøedmìtu podnikání není nic neobvyklého.
Zde tedy krajský soud sice správnì poukazuje na daòový øád, jeho ustanovení § 31 odst. 8, ov¹em nesprávnì jej vykládá.
V souzené vìci nebyla splnìna ani druhá podmínka k tomu, aby správce danì mohl pøistoupit k pou¾ití pomùcek, toti¾ ¾e daòovou povinnost nebylo mo¾no stanovit stì¾ovateli dokazováním.
Tento pøedpoklad v sobì zahrnuje i pøedpoklad splnìní povinnosti správce danì vyjádøené v ustanovení 31 odst. 2 daòového øádu, tedy povinnosti dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti kontrolovaného daòového subjektu (správnì lze stanovit daòovou povinnost pouze dokazováním) byly zji¹tìny co nejúplnìji.
Pøitom není správce danì vázán jen návrhy daòových subjektù. Zákon o správì daní a poplatkù v souladu s logikou jednoznaènì preferuje stanovení daòového základu a danì dokazováním. Správce danì mù¾e proto pou¾ít pomùcku pouze tehdy, jestli¾e daòový subjekt svým jednáním znemo¾nil dokazování v této vìci a správce danì objektivnì nemá mo¾nost stanovit daòový základ správnì. Tak tomu v souzené vìci není.
V souzené vìci tvrdí správce danì, ¾e má pochybnosti ohlednì nìkterých nákladù stì¾ovatele, zda jsou daòovì uznatelné. I kdyby správce danì prokázal daòovou neuznatelnost nìkterých nákladù stì¾ovatele, o nich¾ v¹ak bylo øádnì úètováno a vedeno øádnì úèetnictví, co¾ se nestalo, i pak by bylo mo¾no stanovit stì¾ovateli základ danì a daò dokazováním. Základ danì by v takovém pøípadì byl rozdíl mezi stì¾ovatelem uvádìnými výnosy a správcem danì poní¾enými náklady.
Za této situace v souzené vìci pøistoupil správce danì ke stanovení daòové povinnosti stì¾ovatele za pou¾ití pomùcek v rozporu s § 31 odst. 5 daòového øádu.
Otázkou, zda byla v souzené vìci vý¹e uvedená druhá podmínka splnìna, se v¹ak krajský soud v napadeném rozsudku vùbec nezabývá. Proè ov¹em nebylo mo¾no stanovit stì¾ovateli daòovou povinnost dokazováním ji¾ krajský soud nezdùvodòuje. Napadený rozsudek je tedy i nepøezkoumatelný.
Vzhledem ke v¹em skuteènostem vý¹e uvedeným, stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek napadený rozsudek pro vytýkané vady zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. Zároveò stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud pøiznal této kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 23. 6. 2005, kde uvádí, ¾e stì¾ovatel vzná¹í de facto shodné námitky jako v ¾alobì, kdy¾ namítá, ¾e unesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, nebo» na výzvy správce danì pøedlo¾il vìt¹í mno¾ství dùkazních listin a èestná prohlá¹ení svých obchodních partnerù. Z tohoto dùvodu tak dle jeho názoru nebyla splnìna zákonná podmínka pro stanovení jeho daòové povinnosti podle pomùcek.
Námitky stì¾ovatele jsou nedùvodné. Na základì kontroly danì z pøíjmù právnických osob za rok 1999 zjistil správce danì, ¾e stì¾ovatel mìl v daòových nákladech mj. zahrnuty náhrady cestovních výdajù paní S. a pana K., ani¾ by prokázal, a to ani na výzvu správce danì, ¾e pracovní cesty byly skuteènì v rozsahu stì¾ovatelem uvedeném provedeny. Dne 10. 4. 2002 správce danì stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání skuteèností è. j. 11194/02/098930, z které vyplývá, ¾e správce danì vdaném pøípadì zpochybnil rozsah pracovních cest shora citovaných zamìstnancù stì¾ovatele. Ze spisového materiálu je v¹ak zøejmé, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno a uskuteènìní jednotlivých pracovních cest neprokázal. Z tohoto dùvodu nebylo mo¾no stanovit jeho daòovou povinnost za rok 1997 dokazováním, jak se mylnì domnívá, a finanèní úøad byl oprávnìn v souladu s ustanovením § 31 odst. 5 daòového øádu pøistoupit k jejímu stanovení za pou¾ití pomùcek. Rovnì¾ i postup finanèního øeditelství, jako odvolacího orgánu, byl v souladu se zákonem, který, je-li podáno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, zkoumá dle § 50 odst. 5 citovaného zákona, zda byly dodr¾eny zákonné podmínky pro tento náhradní zpùsob stanovení danì. Dále finanèní øeditelství odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatele ze dne 17. 1. 2005, kde se podrobnì vyjádøilo k jednotlivým ¾alobním námitkám a souèasnì tedy i k námitkám, které stì¾ovatel vznesl v této kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e pokud byli v prùbìhu místních ¹etøení do¾ádanými správci danì dotazováni statutární zástupci obchodních partnerù stì¾ovatele k pøípadným náv¹tìvám paní S., jednalo se o výslech svìdka /toté¾ platí i v pøípadì výpovìdi pana J. K. Pokud bylo tìmito dùkazy potvrzováno tvrzení stì¾ovatele o pracovních náv¹tìvách jeho zamìstnankynì u akciových spoleèností, pak sice do¹lo k poru¹ení procesního práva stì¾ovatele, av¹ak bez dopadu na jeho práva hmotná, a proto nebylo tøeba tyto dùkazy opakovat. Zástupci dotazovaných obchodních partnerù toti¾ potvrdili jak stì¾ovatelem po¾adovanou èetnost náv¹tìv, tak i obchodní vztah, a pøedmìtné dùkazy správce danì v daòovém øízení hodnotil v rámci volného hodnocení dùkazù ve smyslu § 2 daòového øádu.
Tvrzení stì¾ovatele, ¾e èestné prohlá¹ení je v daòovém øízení dùkazem, je nedùvodné. K tornu finanèní øeditelství odkazuje na ustálenou judikaturu-napø. rozsudky Krajského soudu v Èeských Budìjovicích sp. zn. 10 Ca 274/2001, 10 Ca 202/2001, 10 Ca 16/2002, dle nich¾ èestné prohlá¹ení v daòovém øízení není v souladu s 31 odst. 4 citovaného zákona dùkazním prostøedkem.
Rovnì¾ nelze akceptovat názor stì¾ovatele, ¾e by jím navr¾enými výslechy svìdkù, jeho obchodních partnerù, kteøí podali èestná prohlá¹ení, byla splnìna jeho povinnost stì¾ovatele prokázat svá tvrzení.
K návrhu na výslech svìdkù z øad obchodních partnerù správce danì nepøistoupil, nebo» je nepravdìpodobné, ¾e by sly¹ení svìdci mohli s takovým èasovým odstupem potvrdit, v jaký konkrétní den se jednání, resp. slu¾ební cesty uskuteènily, co¾ ostatnì stì¾ovatel sám uvedl ve své odpovìdi. Dal¹ím dùvodem, proè k výslechu uvedených osob správce danì nepøistoupil, je skuteènost, ¾e správce danì nezpochybnil, ¾e pøedmìtné automobily byly k pracovním cestám v urèitém rozsahu vyu¾ity, jak potvrzují i obchodní partneøi, a tyto výslechy nemohly tudí¾ vnést nová skutková zji¹tìní do uvedeného pøípadu.
Dále stì¾ovatel vzná¹í námitky do rozsudku krajského soudu sp. zn. 10 Ca 174/2003, který je pøedmìtem této kasaèní stí¾nosti. ®alovaný má za to, ¾e mu nepøíslu¹í se k nim vyjadøovat, nebo» se jedná o závìry soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v rozsahu a z dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k následujícím závìrùm.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím poukazuje na své závìry, které uèinil ji¾ ve svém rozsudku ze dne 28. 4. 2006 sp. zn. 5 Afs 45/2005, kterým rozhodl o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 2. 2005, è. j. 10 Ca 230/2004-20 ve vìci pøedepsání k pøímému placení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 1999 v èástce 129 124 Kè stì¾ovateli, proto¾e v této èásti vychází ze stejného skutkového základu, toti¾ ¾e stì¾ovatel v roce 1999 svému jednateli M. K. a zamìstnankyni M. S. vyplácel èástky, které deklaroval jako náhradu cestovních výdajù a tudí¾ jako jejich pøíjmy, které nejsou dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a/ zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù a jim takto vyplacené èástky uplatnil jako výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období roku 1999 (§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.).
Správce danì a posléze ¾alovaný dospìli k závìru, ¾e stì¾ovatel v roce 1999 svému jednateli M. K. a zamìstnankyni M. S. vyplácel èástky, které deklaroval jako náhradu cestovních výdajù, ani¾ by prokázal, a to ani na výzvu správce danì, ¾e pracovní cesty byly jimi skuteènì v uvedeném rozsahu provedeny. Stì¾ovatel má naopak za to, ¾e v tomto smìru postupoval správnì a prokázal, respektive byl schopen prokázat, uskuteènìní tìchto pracovních cest, v èem¾ mu zabránil ¾alovaný, kdy¾ jím navr¾ené dùkazy neprovedl. Podstatou sporu mezi úèastníky v této vìci tedy je, zda èástky stì¾ovatelem za rok 1999 vyplacené jako cestovní náhrady pøi pou¾ití soukromého osobního vozidla ve vý¹i 405 284,70 Kè M. K. (automobil zn. Chevrolet NOVA SPZ) pøi ujetí 42 194 km pøi pracovních cestách a 175 412,20 Kè M. S. (automobil zn. Renault Clio 1, 2 SPZ) pøi ujetí 36 056 km pøi pracovních cestách v pøíslu¹ném roce, jsou správnì stì¾ovatelem uplatnìné jako výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb. o pøíjmech a § 18 odst. 1 zákona è. 119/1992 Sb. o cestovních náhradách (oba ve znìní v rozhodném období roku 1999) tedy jako pøíjmy obou jmenovaných nepodléhající dani z pøíjmu fyzické osoby. U správce danì vznikly v tomto smìru pochybnosti a proto zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu jednak danì z pøíjmù fyzických osob (dne 2. 10. 2001, co¾ tvrdí správce danì ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze dne 27. 2. 2004, kterou pøevzal za stì¾ovatele Ing. F. M., jeho daòový poradce, pøièem¾ stì¾ovatel údaj o zahájení této daòové kontroly nenapadl v prùbìhu daòového øízení, v ¾alobì ani v kasaèní stí¾nosti) za roky 1997, 1998, 1999, 2000 a jednak danì z pøíjmù právnické osoby a danì silnièní za roky 1997, 1998, 1999, 2000 dne 11. 12. 2001. Obì kontroly se navzájem prolínaly. Výsledky dokazování v prùbìhu jedné daòové kontroly pou¾il správce danì i pro druhou daòovou kontrolu, pøièem¾ tomuto postupu správce danì nelze vytýkat nesprávnost, respektive nezákonnost, proto¾e kontrola se týkala v tomto pøípadì stejných skutkových okolností, konkrétnì pracovních cest obou jmenovaných v uvedeném období svými soukromými osobními automobily. Daòové kontroly probíhaly od roku 2001 a v jejich prùbìhu byla dne 4. 3. 2002 u ústního jednání za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele vyslechnuta jako svìdkynì M. S., která potvrdila, ¾e k pracovním cestám pro spoleènost stì¾ovatele pou¾ívala svùj soukromý automobil zn. Renault Clio 1, 2 SPZ a nejèastìji jezdila do S. p. ch. a h. v. v Ú. n. L., v P. napø. do P., P1, P2. Tato svìdkynì umo¾nila správci danì shlédnout své vozidlo, které stále vlastnila. Tato svìdkynì byla vyslechnuta je¹tì 8. 3. 2002, kdy pracovníkùm správce danì pøedlo¾ila kopii TP AL 953 361 (tøi listy) a pracovníci správce danì ovìøili stav tachometru automobilu zn. Renault Clio a zjistili, ¾e je v nìm zachyceno 99 833 km a tento stav zapsali do protokolu o ústním jednání. Dne 7. 8. 2002 byl u ústního jednání vyslechnut jako svìdek J. S. (man¾el svìdkynì S.), který byl seznámen s tím, ¾e stav tachometru vozidla zn. Renault Clio 1, 2 SPZ byl ke dni 8. 3. 2002 99 833 km, pøièem¾ jeho man¾elka pøi vykázaných pracovních cestách tímto vozidlem mìla najet v létech 1997-2000 celkem 220 921 km a byl dotázán, kdy provádìl manipulaci s tachometrem a svìdek odpovìdìl, ¾e si to nepamatuje pøesnì, ale tehdy, kdy¾ mìla být provádìna technická prohlídka a poèet ujetých kilometrù na tachometru sni¾oval tak, aby ka¾dý rok odpovídal ujetým 8-9 tisícùm kilometrù. Kolik mìlo auto skuteènì najeto do konce roku 2001 svìdek nevìdìl. Dne 11. 9. 2002 správce danì se dotázal J. K., zda je mo¾né z osobního automobilu zn. Renault Clio 1, 2 RL-rok výroby 1991 vymontovat tachometr a provést sní¾ení poètu ujetých kilometrù na poèítadle a dotázaný odpovìdìl, ¾e vymontování tachometru trvá øádovì 1 hodinu, samotná úprava poèítadla kolem 2 hodin, jedná se o velice nároènou vìc, sestavení vlastního poèitadla a jeho zpìtná montá¾ do tachometru je slo¾itá . Tento úkon uèinil správce danì v nepøítomnosti stì¾ovatele a ten v kasaèní stí¾nosti napadá nezákonnost jeho provedení a tedy nezákonnost celé daòové kontroly, nebo» ze spisu nevyplývá v jakém postavení byl J. K. v daòovém øízení a správce danì poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. e/ zákona è. 337/1992 Sb. Podle citovaného ustanovení daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Podle obsahu protokolu ze dne 11. 9. 2002 nadepsaného jako protokol o ústním jednání si v¹ak správce danì jen ovìøoval odbornou technickou otázku, zda je mo¾ná manipulace s tachometrem-poèitadlem ujetých kilometrù obecnì u osobního automobilu zn. Renault Clio 1, 2 RL-rok výroby 1991 a dostalo se mu odpovìdi, ¾e je to slo¾itá vìc, taková mo¾nost v¹ak vylouèena nebyla (viz vý¹e doslovná citace jeho vyjádøení). J. K. se nevyjadøoval ke konkrétním pomìrùm stì¾ovatele a svým odborným vyjádøením nijak neovlivnil postavení stì¾ovatele ani jeho daòovou vìc. To, ¾e správce danì neuvedl v jakém postavení J. K. v daòovém øízení po¾ádal o odborné vyjádøení nezpùsobuje nezákonnost takového postupu správce danì. Podle obsahu daòového spisu zástupce stì¾ovatele se dostavil ke správci danì po pøedchozí domluvì dne 5. 11. 2002 a byla mu pøedána kopie protokolu o ústním jednání è. j. 19728/02/098930, co¾ je právì protokol sepsaný s J. K. Ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù právnické osoby ze dne 22. 11. 2002 sice správce danì uvádí, ¾e si v prùbìhu kontroly zji¹»oval u J. K., který se zabývá, mimo jiné i prodejem a servisem automobilù Renault, obecné-technické informace ohlednì nároènosti manipulace s poèítadlem ujetých kilometrù u osobního automobilu Renault Clio 1, 2, pøièem¾ z jeho vyjádøení vyplynulo, ¾e poèitadlo nelze vùbec jednodu¹e pøetoèit tak, jak to uvedl svìdek S. pøi své výpovìdi. Z této èásti zprávy správce danì, podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, rozhodnì nevyplývá, ¾e by taková manipulace nebyla vùbec mo¾ná, není v¹ak tak snadná podle správce danì, jak ji svìdek S. popisoval. Sám ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele sice pøipou¹tí, ¾e v pøípadì výslechu J. K. se jednalo o výslech svìdka a pokud u nìj nebyl pøítomen stì¾ovatel, bylo poru¹eno jeho procesní právo, av¹ak bez jakéhokoliv dopadu na jeho hmotná práva. O tom, ¾e odborné vyjádøení J. K. nemìlo jakýkoliv vliv na hmotná práva stì¾ovatele, na jeho daòovou vìc, nemá ¾ádné pochybnosti ani Nejvy¹¹í správní soud. Námitku stì¾ovatele v tomto smìru proto nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou.
Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za dùvodnou dal¹í námitku stì¾ovatele uvedenou v kasaèní stí¾nosti, toti¾, ¾e daòové øízení bylo nezákonné i proto, ¾e správce danì (popø. správci danì jím do¾ádaní) nìkteré výslechy svìdkù provedl nezákonným zpùsobem, kdy¾ neumo¾nil stì¾ovateli klást svìdkùm pøi výslechu otázky, èím¾ opìt postupoval v rozporu s § 16 odst. 4 písm. e/ zákona è. 337/1992 Sb. Poukázal tady na postup správce danì u a. s. B. T., a. s. J. d. B. a a. s. S. B. Z obsahu daòového spisu vyplývá, ¾e správce danì ve smyslu § 5 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. po¾ádal Finanèní úøad v Táboøe, aby provedl místní ¹etøení u daòového subjektu B. T., a. s. a to zejména o provìøení z knihy náv¹tìv za roky 1997, 1998, zda ve dnech 11. 4. a 9. 12. 1997 a 30. 4.a 28. 5. 1998 byla u uvedené akciové spoleènosti M. S. a jednala za stì¾ovatele a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd automobilu SPZ. V do¾ádání ze dne 25. 3. 2002 správce danì do¾ádaný orgán nepo¾ádal, aby pøi po¾adovaném úkonu zajistil pøítomnost stì¾ovatele. Do¾ádaný finanèní úøad neprovedl provìøení z knihy náv¹tìv, ale dotázal se pracovníka a. s. B. T. R. L., s ním¾ sepsal protokol dne 4. 4. 2002 bez pøítomnosti stì¾ovatele, pøièem¾ R. L. se vyjádøil tak, ¾e pracovnice stì¾ovatele M. S. v do¾ádání uvedených dnech jednala se subjektem B. ve vìci nákupu palet, pøièem¾ jednání probíhala ústnì. K dal¹í skuteènosti, tedy zda v uvedených dnech byl povolen do objektu a. s. B. vjezd vozidla SPZ se jmenovaný nevyjádøil ani na to nebyl výslovnì tázán. Dal¹í do¾ádání uèinil správce danì u Finanèního úøadu ve Vodòanech písemností ze dne 25. 3. 2002, jí¾ ¾ádal provedení místního ¹etøení u a. s. J. d., V. z knih náv¹tìv zda u uvedené akciové spoleènosti M. S. jednala za stì¾ovatele minimálnì v roce 1997 ve dnech 23. 5., 30. 6., 19. 9. a 13. 11., v roce 1999 ve dnech 12. 2., 10. 3., 18. 5. a 29. 6. a v roce 2000 ve dnech 29. 8. a 15. 12. a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd automobilu SPZ. V do¾ádání ze dne 25. 3. 2002 správce danì do¾ádaný orgán nepo¾ádal, aby pøi po¾adovaném úkonu zajistil pøítomnost stì¾ovatele. Do¾ádaný finanèní úøad ve Vodòanech písemností ze dne 3. 4. 2002 správci danì sdìlil, ¾e knihy náv¹tìv a evidence odjezdù a pøíjezdù vozidel jsou u a. s. J. d., V. vedeny, ale spoleènost M. B. v po¾adovaných dnech není evidována a ani náv¹tìvu èi obchodní jednání M. S. za tuto spoleènost nelze prokázat. Její pøípadné jednání v¹ak pøesto nelze úplnì vylouèit, proto¾e na pøíkaz generálního øeditele bylo strá¾né slu¾bì naøízeno neevidovat náv¹tìvy u generálního øeditele Ing. T. a obchodního øeditele Ing. Ø. (u toho zpravidla). Dále správce danì po¾ádal Finanèní úøad ve Vla¹imi o provedení místního ¹etøení u S. a B. V. z knih náv¹tìv, zda u uvedené akciové spoleènosti M. S. jednala za stì¾ovatele minimálnì v roce 1997 ve dnech 7. 5., 2. 7., 5. 9., 6. 11. a 11. 12., v roce 1998 ve dnech 13. 1., 21. 7., 7. 8., 24. 9., 14. 10. a 4. 12., v roce 1999 dne 15. 7. a v roce 2000 ve dnech 24. 8. a 8. 11., a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd automobilu SPZ. Do¾ádaný finanèní úøad správci danì sdìlil pøípisem ze dne 18. 4. 2002, ¾e pøi provìrce knih náv¹tìv osob a knih náv¹tìv cizích vozidel za celá období rokù 1997, 1998, 1999 a 2000 neobsahuje záznam pøítomnosti M. S. ani jiného zamìstnance M. spol. s r. o. B. ani záznam vjezdu vozidla SPZ. Do¾ádaný správce danì v¹ak navíc sepsal protokol se zástupci S. a B. V. Ing. K. a Ing. B. a ti uvedli, ¾e do knih náv¹tìv se zapisují pouze náv¹tìvy osob a vjezdy motorových vozidel, které vstoupí do areálu a. s. vyjma náv¹tìvních prostor ve vestibulu administrativní budovy a. s. O osobách se kterými probíhají obchodní a jiná jednání v prostorách jednacích místností tohoto vestibulu se písemné záznamy nevedou. Ekonomický øeditel a. s. Ing. K. uvedl, ¾e s firmou stì¾ovatele probìhly obchody, nemù¾e vylouèit, ¾e jednání mezi obìma obchodními partnery probìhla mimo areál a. s. Ani u tohoto místního ¹etøení nebyl zástupce stì¾ovatele pøítomen a v do¾ádání ze dne 25. 3. 2002 správce danì do¾ádaný orgán nepo¾ádal, aby pøi po¾adovaném úkonu zajistil pøítomnost stì¾ovatele.
Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e pokud správce danì zpochybnil správnost a úplnost pøedkládané evidence pracovních cest soukromými vozidly M. K. a M. S., bylo na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e pracovní cesty byly skuteènì v tvrzeném rozsahu uskuteènìny a souèasnì tvrdí, ¾e tak uèinil pøedlo¾ením prohlá¹ení obchodních partnerù, podklady prokazujícími obchodní spolupráci èi listinami rùzných institucí, dále výslechy svìdkù a tím mìl také za to, ¾e splnil svoje povinnosti podle § 16 odst. 2 písm. c/ a e/ i podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. Správce danì ho neseznámil s ¾ádnými pøetrvávajícími pochybnostmi, a proto se dùkazní bøemeno podle nìj pøesunulo na správce danì.
Dùkazním bøemenem obecnì se rozumí procesní odpovìdnost úèastníka øízení za to, ¾e za øízení nebyla prokázána jeho tvrzení a ¾e z tohoto dùvodu muselo být rozhodnuto o vìci samé v jeho neprospìch. Proto¾e mezi správcem danì a daòovým subjektem neexistuje rovné postavení, zákon o správì daní a poplatkù rozlo¾il dùkazní bøemeno v daòovém øízení a zcela jednoznaènì vymezuje ohlednì jakých skuteèností tí¾í dùkazní bøemeno daòový subjekt (§ 31 odst. 9 cit. zákona) a ohlednì kterých skuteèností tato povinnost prokazovat existenci relevantních tvrzení stíhá správce danì (§ 31 odst. 8 cit. zákona). Pøitom je nutno pøi vymezení rozsahu prokazovaných skuteèností brát v potaz, ¾e § 31 odst. 9 cit. zákona nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí daòový subjekt sám. Dùkazní bøemeno tedy není putovním instrumentem, který by bylo ohlednì zákonem stanovených skuteèností mo¾no libovolnì a nahodile pøená¹et kdykoli v øízení z daòového subjektu na správce danì a naopak. Otázkou, která je pro posouzení vìci rozhodná, je pøedev¹ím to, zda správce danì postavil své tvrzení o neunesení bøemene daòovým subjektem zcela najisto a zda lze dospìt k nezvratnému závìru, ¾e správce danì zároveò naopak zcela dostál své povinnosti dle § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona.
V prùbìhu øádnì zahájené daòové kontroly správce danì výzvou k prokázání skuteèností dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. ze dne 10. 4. 2002 stì¾ovatele vyzval k prokázání, ¾e ve zdaòovacím období rokù 1997, 1998, 1999 a 2000 do¹lo k uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních pracovních cest M. S. a M. K. a ¾e náhrady vyplacené M. S. za pou¾ití soukromého motorového vozidla pøi pracovních cestách v roce 1997 ve vý¹i 271 193,10 Kè, v roce 1998 ve vý¹i 293 037,90 Kè, v roce 1999 ve vý¹i 175 412,20 Kè a v roce 2000 ve vý¹i 154 046,70 Kè jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, a ¾e náhrady vyplacené M. K. za pou¾ití soukromého motorového vozidla pøi pracovních cestách v roce 1997 ve vý¹i 504 547,30 Kè, v roce 1998 ve vý¹i 453 190,90 Kè, v roce 1999 ve vý¹i 405 284,70 Kè a v roce 2000 ve vý¹i 365 037,60 Kè jsou nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V uvedené výzvì na stranì 2, 3 správce danì podrobnì a výsti¾nì popsal, proè u nìj vznikly pochybnosti o správnosti údajù stì¾ovatele v jeho úèetní evidenci o vý¹e uvedených skuteènostech. Lhùtu stanovil správce danì v délce 15 dnù ode dne doruèení výzvy, pøièem¾ stì¾ovatel výzvu pøevzal dne 11. 4. 2002. Po¾ádal o prodlou¾ení lhùty o dal¹ích patnáct dnù a správce danì mu rozhodnutím ze dne 12. 4. 2002 vyhovìl-lhùtu mu prodlou¾il do 13. 5. 2002. Toto rozhodnutí pøevzal stì¾ovatel dne 17. 4. 2002. Dne 24. 4. 2002 po¾ádal stì¾ovatel správce danì o nahlédnutí do spisu a správce danì mu vyhovìl. Stì¾ovatel do spisu nahlédl dne 25. 4. 2002. K výzvì se stì¾ovatel vyjádøil písemností do¹lou správci danì dne 13. 5. 2002. V prvním doplnìní této své odpovìdi stì¾ovatel, mimo jiné, k pracovním cestám M. S. navrhl seznam svìdkù v poètu 13, pøièem¾ uvedl pøíjmení, nìkdy také jméno fyzické osoby a název firmy-obchodního partnera av¹ak bez uvedení ke kterým konkrétním okolnostem mají být svìdci vyslechnuti, to znamená bez uvedení data èi dat tvrzeného jednání-pouze obecnì k pracovním cestám M. S. Dále uvedl, ¾e své vyjádøení bude dále doplòovat zejména o èestná prohlá¹ení obchodních partnerù. Tato pak správci danì zaslal a správce danì je hodnotil. Písemností do¹lou správci danì dne 25. 7. 2002 stì¾ovatel poukázal na to, ¾e ve svém vyjádøení k výzvì správce danì ze dne 10. 4. 2002 do¹lém správci danì dne 13. 5. 2002, mimo jiné, navrhl výslech svìdkù a proto ¾ádal o vèasné vyrozumìní o jejich výslechu a sdìlení jakých konkrétních okolností se výslech bude týkat, ani¾ by ov¹em, jak vý¹e uvedeno v návrhu výslechu svìdkù sám uvedl, k jakým skuteènostem pøesnì mají být vyslechnuti. Výzvou k prokázání skuteènosti ze dne 10. 2. 2003 v prùbìhu kontroly danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za roky 1997, 1998, 1999 a 2000 správce danì stì¾ovateli sdìlil s odkazem na svoji výzvu ze dne 10. 4. 2002 v souvislosti s probíhající kontrolou danì z pøíjmù právnických osob, ¾e odpovìdí stì¾ovatele, která byla správci danì doruèena dne 13. 5. 2002 a prohlá¹ením jednotlivých obchodních partnerù stì¾ovatele s ní souèasnì zaslanými, dále výpovìdí svìdka S. a dal¹ími ¹etøeními provedenými správcem danì nebyly jeho pochybnosti o uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních M. S. a M. K. vyvráceny a stì¾ovatel zároveò neprokázal, ¾e pracovní cesty byly uskuteènìny osobními automobily Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet NOVA SPZ. Správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e vyplacené èástky poplatníkùm M. S. a M. K. jsou zdanitelným pøíjmem a nelze je pova¾ovat dle ustanovení § 6 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb. za èástky, které nejsou pøedmìtem danì ani pøíjmy ze závislé èinnosti. Stì¾ovatele správce danì souèasnì vyzval podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., aby, pokud má je¹tì jiné dal¹í dùkazy mimo tìch, které ji¾ uvedl v odpovìdi na shora citovanou výzvu, která byla doruèena správci danì dne 13. 5. 2002, k prokázání, ¾e ve zdaòovacím období rokù 1997, 1998, 1999 a 2000 skuteènì do¹lo k uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních pracovních cest M. S. a M. K. a to pøedlo¾ením pouze takových dùkazù, které ji¾ stì¾ovatel neuvedl v odpovìdi na výzvu ze dne 10. 4. 2002 a která byla i s ostatními dùkazy doruèena správci danì dne 13. 5. 2002. Stì¾ovatel na výzvu odpovìdìl písemností ze dne 13. 3. 2003 do¹lou správci danì tentý¾ den v ní¾ poukázal na jím dosud pøedlo¾ené a navr¾ené dùkazy, na nich¾ trval a souèasnì navrhl výslech svìdkù podle pøílohy 1 a 2. Pøíloha è. 1 obsahovala seznam 75 svìdkù (z nich¾ 13 svìdkù ji¾ opakoval ze svého vyjádøení k výzvì správce danì ze dne 10. 4. 2002) k pracovním cestám M. S. a náhradám za nì vyplaceným bez bli¾¹ího vymezení dat pracovních cest. Pøíloha è. 2 obsahovala seznam svìdkù pracovních cest M. K. a/ v souvislosti s nákupy palet a materiálu (11), b/ v souvislosti se zaji¹»ováním správních a organizaèních slu¾eb (19-21), c/ v souvislosti s nákupy strojù, náhradních dílù, zaøizování oprav, obchodu s rámovými pilami (28), d/ v souvislosti s prodejem palet a øe¹ením reklamací (26), rovnì¾ bez bli¾¹ího vymezení dat pracovních cest.
Pøesvìdèení stì¾ovatele, ¾e splnil svoji povinnost podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., tedy prokázal v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, proto¾e splnil výzvu správce danì ze dne10. 2. 2003 a navrhl dal¹í dùkazy, pøedev¹ím výslech svìdkù a správce danì mu ji¾ nedal najevo ¾ádné pochybnosti, neodpovídá skuteènosti. Ve výzvì ze dne10. 2. 2003 správce danì stì¾ovateli sdìlil, ¾e jeho odpovìdí, která byla správci danì doruèena dne 13. 5. 2002 a prohlá¹eními jeho jednotlivých obchodních partnerù s odpovìdí souèasnì zaslanými, dále výpovìdí svìdka S. a dal¹ími ¹etøeními provedenými správcem danì nebyly jeho pochybnosti o uskuteènìní pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny v pøedlo¾ených vyúètováních M. S. a M. K. vyvráceny a stì¾ovatel zároveò neprokázal, ¾e pracovní cesty byly uskuteènìny osobními automobily
Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet NOVA SPZ. Ze sdìlení správce danì vyplývá, ¾e zatím ¾ádným dùkazem nebo návrhem dùkazu, to znamená ani navr¾enými výslechy 13 svìdkù v prvním doplnìní odpovìdi stì¾ovatele na výzvu správce danì ze dne 10. 4. 2002, mimo jiné, k pracovním cestám M. S., nebyly rozptýleny jeho pochybnosti jak shora uvedeno. Jen z toho, ¾e stì¾ovatel návrh výslechu nìkterých svìdkù opakoval a dal¹í takové navrhl novì opìt bez konkrétního uvedení dat jednání a nìkdy bez uvedení øádné adresy a jména a pøíjmení svìdka, nelze uzavøít, ¾e splnil svoji povinnost ve smyslu citovaného ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., proto¾e ho správce danì u¾ nevyzval k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù. Správce danì mu toti¾ dal ji¾ pøedtím zcela jednoznaènì najevo, ¾e takovými návrhy dùkazù jeho pochybnosti nebyly vyvráceny a to z dùvodù, které souèasnì ve výzvì ze dne10. 2. 2003 uvedl.
S pøedchozí námitkou souvisí i dal¹í námitka stì¾ovatele, toti¾ ¾e v prokázání jím tvrzených skuteèností mu správce danì zabránil tím, ¾e jím navr¾ené dùkazy neprovedl. Podle ustanovení § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. c/ zákona è. 337/1999 Sb. daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo pøedkládat v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky, pøípadnì navrhovat pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù, které on sám nemá k dispozici. Podle písm. b/ tého¾ ustanovení má právo být pøítomen jednání s pracovníky správce danì a podle písm. e/ tého¾ ustanovení má právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Z práva pøedkládat a navrhovat dùkazy v¹ak je¹tì nevyplývá povinnost správce danì navr¾ené dùkazy provést. Nejde pøitom v daném pøípadì o poèet svìdkù, ale o to, co jejich výpovìdí mù¾e být prokázáno a to vzhledem ke skuteènostem, které jimi mají být prokázány a vzhledem ke v¹em ostatním dùkazùm v øízení provedeným, respektive pøedlo¾eným. Tady je nutné správci danì-daòovému orgánu pøiznat právo posouzení, zda navr¾eným dùkazem lze tvrzenou skuteènost prokázat èi nikoliv. I v daòových øízeních je nutné sledovat hospodárnost øízení a neprovádìt takové dokazování, které nemù¾e prokázat tvrzené skuteènosti. Nejde v¹ak o libovùli správce danì, proto¾e ten musí svùj závìr o tom proè neprovedl navr¾ené dùkazy odùvodnit. Správce danì tak uèiní ve zprávì o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb.). V daném pøípadì tak správce danì uèinil ve zprávì o daòové kontrole danì z pøíjmù právnických osob za rok v daném pøípadì 1999 ze dne 25. 11. 2002 a ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za období 1997, 1998, 1999, 2000 ze dne 27. 2. 2004. Jeho závìry pøezkoumal ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí a na základì ¾aloby stì¾ovatelem proti nìmu podané i krajský soud. V postupu daòových orgánù v tomto smìru krajský soud neshledal pochybení a neshledává ho ani Nejvy¹¹í správní soud. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìry daòových orgánù i závìrem, který uèinil krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku k stì¾ovatelem v daòovém øízení pøedlo¾eným èestným prohlá¹ením a na odùvodnìní tohoto rozsudku odkazuje. Èestné prohlá¹ení i podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není dùkazním prostøedkem podle § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb. Skuteènosti v nich uvedené by v¹ak mohly být prokázány jiným zpùsobem. V daném pøípadì stì¾ovatel pøedlo¾il s prvním doplnìním výzvy správce danì ze dne 10. 4. 2002 asi 13 èestných prohlá¹ení obchodních partnerù stì¾ovatele o pracovních cestách M. S., z nich¾ jen a. s. K. m. v. potvrdila konkrétní náv¹tìvu M. S. v potvrzení uvedených dnech, ostatní uvádìli jen poèet náv¹tìv v jednotlivých letech. V druhém doplnìní k uvedené výzvì stì¾ovatel zaslal správci danì dal¹í písemnosti a èestná prohlá¹ení, v nich¾ byla náv¹tìva M. S. potvrzena jen uvedením poètu v jednotlivých letech a to nìkdy jen odhadem (napø. 3x-4x roènì) a nìkdy nebyla potvrzena ¾ádná náv¹tìva. Toté¾ pak platí i o tøetím doplnìní výzvy k pracovním cestám M. S. a toté¾ platí i o prokazování pracovních cest jednatele M. K. pøedlo¾enými prohlá¹eními a èestnými prohlá¹eními obchodních partnerù stì¾ovatele a jiných subjektù. Jestli¾e tedy údaje o jednáních M. S. a M. K. v èestných prohlá¹eních byly jen nekonkrétní a nìkdy jen odhadem, pak prokazování toho, co v nich bylo uvedeno, by nemohlo splnit svùj úèel a tedy prokázat tvrzení stì¾ovatele respektive prokázat údaje uvedené v úèetnictví stì¾ovatele a jeho dal¹ích pomùckách. Pøedstava stì¾ovatele, ¾e by mohl prokázat tato svá tvrzení navr¾enými svìdky, je zcela nereálná. Navíc svìdky navrhl jen v obecné rovinì (napø. k pracovním cestám M. S. a M. K.), ani¾ by upøesnil konkrétnì kdy se taková pracovní náv¹tìva mìla uskuteènit. Výslechem svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem vzhledem k okolnostem tohoto pøípadu nemohly být tvrzení stì¾ovatele a údaje v jeho úèetnictví potvrzeny a tedy prokázány.Tento závìr se týká i stì¾ovatelem vytýkaného postupu správce danì, který nevyslechl svìdka H., který v èestném prohlá¹ení potvrdil stav tachometru vozidla Chevrolet NOVA SPZ v únoru nebo bøeznu 2002, které zakoupil od M. K. (stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e by tento svìdek objasnil naprosto rozhodující okolnost, o ní¾ správce danì vyslovil pochybnost, neuvádí v¹ak konkrétnì jakou). Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e v daòovém øízení byl nedostateènì zji¹tìný skutkový stav v dùsledku neprovedení jím navr¾ených dùkazù o pracovních cestách M. S. a M. K. Dále také nesouhlasí s tím, ¾e ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí nerespektoval zásadu volného hodnocení dùkazù. Stì¾ovatel napadá závìry ¾alovaného o tom, ¾e prý kniha jízd soukromého vozidla pana K. neobsahuje údaje o nástupu na slu¾ební cestu ani návratu a ¾e tedy z této knihy jízd není zøejmá doba strávená na pracovní cestì . Podle stì¾ovatele ¾ádná kniha jízd soukromého vozidla není tøeba a je nadbyteèná. Zákon její vedení nenaøizuje, a proto mu nemù¾e být pøièítáno k tí¾i, ¾e neèinil nìco, co mu ¾ádný závazný právní pøedpis neukládá. V tomto pøípadì v¹ak stì¾ovatel namítá nìco, co z rozhodnutí ¾alovaného zcela nevyplývá. ®alovaný toti¾ v pøezkoumávaném rozhodnutí nehodnotí uvedený nedostatek jako zásadní, proto¾e uvádí, ¾e doba strávená na pracovní cestì není podstatná, její absence v¹ak mù¾e dùkazní hodnotu vedené evidence sni¾ovat a to právì v pøípadech, kdy jsou zji¹tìny dal¹í nesrovnalosti, jako v daném pøípadì. V této souvislosti ¾alovaný na základì údajù samotného stì¾ovatele také zpochybnil pracovní cesty M. K. z místa svého bydli¹tì M., kde je také umístìna kanceláø spoleènosti, do místa sídla stì¾ovatele B. a zpìt, které konal bez uvedení úèelu, tak¾e nemìl prakticky ¾ádné soukromé cesty do zamìstnání a zpìt, proto¾e v¹echny tyto cesty vykazoval jako pracovní.
Stì¾ovatel nesouhlasí ani se závìry správních-daòových orgánù a krajského soudu o posouzení nákladù vynalo¾ených na nákup nafty pou¾ité do vysokozdvi¾ných vozíkù. V tomto smìru v¹ak jen namítl, ¾e znaleckým posudkem prokázal, ¾e celková spotøeba dvou vysokozdvi¾ných vozíkù odpovídá spotøebì nafty, která podle daòových dokladù byla pro tyto vozíky nakoupena. Z obsahu správního-daòového spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il znalecký posudek è. 536/02 o spotøebì nafty vypracovaný dne 3. 5. 2002 Ing. P. D. v jeho¾ závìru je uvedeno, ¾e celková spotøeba evidovaná v úèetnictví v období roku 1997 a¾ 31. 12. 2001 odpovídá parametrùm, které uvádí výrobce a které lze uva¾ovat jako relevantní pro spotøebu a je spotøebou obvyklou ve smyslu podmínek provozu, provozního re¾imu a technických parametrù. Vzhledem k obsahu posudku Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se závìrem správních-daòových orgánù i krajského soudu, ¾e tímto posudkem stì¾ovatel skuteènou spotøebu nafty do vysokozdvi¾ných vozíkù neprokázal a ¾e tímto zpùsobem absenci skladové evidence nenahradil. V podrobnostech odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozhodnutí ¾alovaného i krajského soudu v tomto smyslu.
V øízení pøed správcem danì stì¾ovatel nesplnil svoji povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., kde¾to správce danì splnil svoji povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 8 tého¾ zákona, zejména prokázal c/ existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, b/ existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce. V tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na podrobné a výsti¾né odùvodnìní rozsudku krajského soudu, které vychází z obsahu daòového spisu a je s ním v souladu. Proto¾e stì¾ovatel neprokázal své tvrzení o uskuteènìní pracovních cest M. S. a M. K. jejich soukromými automobily v rozsahu v jeho evidenci o vyúètování pracovních cest uvedeném a tedy neprokázal, ¾e èástky jim vyplacené jako náhrady cestovních výdajù jimi byly skuteènì a proto správce danì dospìl k závìru, ¾e celé tyto náhrady nejsou výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (nebo» ty se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy-§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.). Dále dospìl k závìru, ¾e z èásti tvoøí tyto èástky vyplacené jako náhrady cestovních výdajù zdanitelný pøíjem obou jmenovaných (ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb.) a z èásti náhrady cestovních výdajù. Z nesplnìní povinnosti stì¾ovatele pro správce danì vyplynulo, ¾e v daném pøípadì nelze daòovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona è. 337/1992 Sb. a správce danì byl oprávnìn stanovit daò za pou¾ití pomùcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 citovaného zákona. To se týká pøedev¹ím pomìru vyplacených èástek jako (zdanitelného) pøíjmu a jako cestovních náhrad M. S. a M. K. Stì¾ovatel také neprokázal skuteènou spotøebu nafty do vysokozdvi¾ných vozíkù. Námitky stì¾ovatele, ¾e v jeho pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek neobstojí, jak ji¾ pøesvìdèivì odùvodnily daòové orgány i krajský soud v napadeném rozsudku. S jejich závìry Nejvy¹¹í správní soud souhlasí.
Nejvy¹¹í správní soud závìrem posoudil také to, zda v daném pøípadì uplynutím èasu od zdaòovacích období 1997, 1998, 1999, 2000 do zahájení daòových kontrol v tomto rozhodnutí citovaných v roce 2001 se postavení stì¾ovatele nezhor¹ilo pokud jde o mo¾nost prokázání tvrzených skuteèností ve své evidenci a dospìl k závìru, ¾e tomu tak není. Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy (§ 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb.). Takovými výdaji (náklady) jsou i výdaje (náklady) na pracovní cesty (§ 24 odst. 2 písm. k/ zákona è. 586/1992 Sb.) a to mimo jiné i na dopravu vlastním silnièním motorovým vozidlem. Pokud stì¾ovatel svému jednateli M. K. na základì smlouvy ze dne 30. 4. 1997 poskytl k slu¾ebnímu i soukromému pou¾ití slu¾ební vozidlo Felicia 1,9D SPZ a od 17. 6. 1999 na základì dohody ze dne 15. 6. 1999 ke stejným úèelùm slu¾ební vozidlo ©koda Octavia 1,9 TDI SPZ a souhlasil s tím, aby tento jeho jednatel vedle slu¾ebního vozidla pou¾íval pro pracovní cesty soukromé vozidlo Chevrolet Nova SPZ jeho¾ spotøeba podle technického prùkazu byla 26 litrù na 100 km (tedy ¹lo o znaènì nehospodárný provoz oproti slu¾ebním automobilùm, kdy¾ ©koda Felicia mìla prùmìrnou spotøebu na 100 km 6,5 l a ©koda Octavia mìla prùmìrnou spotøebu na 100 km 5,33 l) a pokud stì¾ovatel souhlasil s tím, aby zamìstnankynì M. S. pou¾ívala na pracovní cesty soukromé vozidlo Renault Clio 1,2 RN SPZ, a výdaje (náklady) na pracovní cesty soukromými vozidly uplatnil ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. jako výdaje (náklady), které odeèetl pro výpoèet základu danì (právnické osoby), pak ve své evidenci (evidenèních pomùckách) musel uvést takové skuteènosti, které by vý¹i tìchto výdajù (nákladù) zcela nezpochybnitelnì prokázaly. Jen takové výdaje (náklady) mohou být daòovì uznatelné. Tak ov¹em stì¾ovatel nepostupoval. Jestli¾e mu bylo známo, ¾e tachometr soukromého vozidla M. K. není funkèní, bylo potøeba jiným zpùsobem objektivizovat jeho pracovní cesty a poèet ujetých kilometrù z tohoto dùvodu. Tak se nestalo u nìho ani u M. S. V jejím pøípadì její man¾el manipuloval s tachometrem jejich soukromého vozidla, jak sám svìdek Jiøí Sedláèek pøipustil, aby sní¾il poèet kilometrù automobilem ujetých z dùvodù jeho lep¹ího pozdìj¹ího prodeje. Dobu manipulace neupøesnil s tím, ¾e tak postupoval v¾dy, kdy¾ mìla být provádìna jeho technická prohlídka. To znamená, ¾e u¾ v prùbìhu zdaòovacích období byl prakticky tento stav stejný. Objektivizovat poèet ujetých kilometrù pro pracovní cesty nebylo mo¾né ani bezprostøednì po skonèení pøíslu¹ného daòového období a uplynutí èasu do zahájení daòových kontrol nemá tedy ¾ádný vliv na postavení stì¾ovatele, pokud jde o prokázání jím uvádìných skuteènostech v úèetnictví (evidenci). Z evidence stì¾ovatele tedy vyplývá jen to, co sami M. S. a M. K. jako zamìstnankynì a jednatel stì¾ovatele vykázali ani¾ by jejich údaje mohly být ovìøeny správcem danì. Tyto údaje nejsou v rozporu se zvlá¹tním zákonem (è. 119/1992 Sb.) jen pøi jejich formálním posouzení. Nemohou v¹ak být pova¾ovány za prokázané daòové výdaje vzhledem ke v¹em okolnostem tohoto pøípadu.Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, pokud je daòový subjekt neproká¾e (v této souvislosti poukazuje Nejvy¹¹í správní soud na usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000, v nìm¾ uvedený soud vyslovil, mimo jiné, ¾e finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. To znamená podle Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e i v pøípadì prokázání výdajù mají finanèní orgány právo je neuznat, jsou-li nepøimìøené, av¹ak takový závìr musí øádnì odùvodnit). Pokud by tedy stì¾ovatel takové výdaje chtìl hradit napø. ze svého zisku, pak si mù¾e svému jednateli a zamìstnankyni vyplatit na náhradách za pracovní cesty jejich soukromými vozidly cokoliv, pokud v¹ak tyto vyplacené náhrady uplatnil jako daòovì uznatelné výdaje (náklady) a odeèetl si je ze základu danì, pak je tøeba, aby je prokázal. V daném pøípadì v¹ak nebyly èinìny ani ¾ádné záznamy o uskuteènìném jednání M. K. s obchodními partnery a jinými subjekty (a to ani v pøípadì pracovních cest M. S. soukromým vozidlem). Stì¾ovatelem v prùbìhu daòové kontroly nabídnutá èestná prohlá¹ení obchodních partnerù a dal¹ích subjektù o uskuteènìní pracovních jednání M. S. a M. K., daòovými orgány i krajským soudem odmítnutá s odùvodnìním, ¾e nemohou v daòovém øízení slou¾it jako dùkaz, v pøevá¾né vìt¹inì ani konkrétní jednání nepotvrzovala a hlavnì nepotvrzovala to, ¾e k jednáním jmenovaní pøijeli svými soukromými osobními automobily a jakými a u¾ vùbec ne poèet ujetých kilometrù. Ani navr¾ení svìdkové by skuteènosti rozhodné pro posouzení sporných skuteèností nemohli potvrdit, jak ji¾ správnì dovodil správce danì, ¾alovaný i krajský soud. Stì¾ovatel se skuteènì dostal do dùkazní nouze. Správcem danì zji¹tìný rozdíl mezi stavem ujetých kilometrù na tachometrech obou soukromých vozidel a poètem kilometrù vykázaných údajnì pøi pracovních cestách M. S. a M. K. a nedostatek jiného objektivního prùkazu takto ujetých kilometrù vedl k tomu, ¾e správce danì takto prokázal ve smyslu ji¾ vý¹e citovaného ustanovení § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, tedy stì¾ovatelem. Stejný závìr lze uèinit i v pøípadì neprokázání skuteèné spotøeby nafty do vysokozdvi¾ných vozíkù. V daném pøípadì, v¹ak finanèní orgány dospìly dále k závìru, který vyjádøil ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí, ¾e vzhledem ke v¹em okolnostem pøípadu vyplývá úmysl stì¾ovatele jako daòového subjektu zkrátit základ danì, a to nadhodnocováním nákladù vynalo¾ených na pracovní cesty. Tento svùj závìr i dal¹í své závìry ¾alovaný v pøezkoumávaném rozhodnutí velmi podrobnì a pøesvìdèivì odùvodnil, stejnì tak jako správce danì své závìry ve svých zprávách o daòových kontrolách v tomto rozsudku citovaných i krajský soud své závìry v napadeném rozsudku. Napadený rozsudek krajského soudu neshledal Nejvy¹¹í správní soud nepøezkoumatelným.