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Timestamp: 2016-12-04 16:28:24+00:00
Document Index: 33717492

Matched Legal Cases: ['art. 12', 'art. 12', 'art.\n12', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 168', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 19']

Circolare Agenzia Entrate n.20 del 11.05.2015 REGISTRAZIONE GRATUITA
Circolare Agenzia Entrate n.20 del 11.05.2015 Trattamento agli effetti dell�IVA dei contributi pubblici relativi
alle politiche attive del lavoro e alla formazione professionale �
Disciplina della detrazione dell�imposta assolta dagli organismi
1. CRITERI PER LA DEFINIZIONE GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE EROGAZIONI, DA PARTE DELLE
PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI, COME CONTRIBUTI O CORRISPETTIVI - MODALIT� E PROCEDURE
DI AFFIDAMENTO DELLE ATTIVIT� FORMATIVE
1.1 CONCESSIONI DI SOVVENZIONI O CONTRIBUTI AI SENSI DELL�ART. 12 DELLA LEGGE N. 241
DEL 1990 1.2 STIPULA DI CONTRATTI PUBBLICI AI SENSI DEL D.LGS. N. 163 DEL 2006
1.3 CRITERI RESIDUALI
2. DIRITTO ALLA DETRAZIONE IN PRESENZA DI CONTRIBUTI
In materia di imposta sul valore aggiunto, uno dei problemi pi� rilevanti
� costituito dalla determinazione del corretto trattamento da riservare alle
sovvenzioni erogate da enti -generalmente pubblici - in favore di soggetti che
svolgono attivit� ritenute meritevoli di tutela e/o incentivazione.
In particolare, la questione pi� rilevante concerne la verifica relativa
all�applicabilit�, o meno, dell�imposta sul valore aggiunto, all�erogazione
Al riguardo, si rammenta che l�applicazione dell�IVA ad una determinata
operazione presuppone l�esistenza di un nesso di reciprocit� fra le prestazioni (in
senso lato) dedotta nel rapporto che lega le parti (pubbliche o private). Ove
sussista il predetto nesso, la prestazione di denaro si qualifica come corrispettivo
e l�operazione dovr� essere regolarmente assoggettata ad imposta.
Diversamente, vale a dire in mancanza della funzione sinallagmatica tra
gli importi erogati dalla parte pubblica o privata e la prestazione resa dalla
controparte, le erogazioni di denaro si qualificano come contributi (rectius, mere
movimentazioni di denaro) e, in quanto tali, saranno escluse dall�ambito di
applicazione dell�imposta.
Con la circolare 21 novembre 2013, n. 34/E sono stati forniti alcuni
criteri di carattere generale volti a consentire una corretta qualificazione giuridica
dei rapporti tra la pubblica amministrazione ed altri soggetti - pubblici o privati -
in occasione di erogazioni di denaro, al fine di stabilire la rilevanza, ai fini IVA,
dell�operazione e, conseguentemente, di tali somme di denaro.
Anche dopo tali chiarimenti la questione della corretta qualificazione di
somme di denaro erogate da amministrazioni pubbliche continua ad essere
riproposta all�esame della scrivente con particolare riguardo al settore della
In particolare, in relazione a specifiche tipologie di attivit� e di servizi
nell�ambito di detto settore, realizzate mediante finanziamenti pubblici,
continuano a permanere incertezze interpretative - sia in ordine alla rilevanza di dette operazioni agli effetti dell�IVA, sia in ordine al regime della detrazione in
caso di operazioni "finanziate� mediante contributi pubblici - che hanno
determinato comportamenti difformi da parte delle pubbliche amministrazioni
eroganti, nonché da parte degli operatori del settore della formazione.
Sebbene la qualificazione dei contributi pubblici (sia di origine nazionale
sia di origine comunitaria) in termini di mere movimentazioni di denaro fuori
campo IVA o di corrispettivo rilevante agli effetti del tributo, non possa che
basarsi su un�analisi del singolo caso concreto (rectius, dell�accordo o del
provvedimento che ne prevede l�erogazione), � possibile, tuttavia, avvalersi dei
criteri interpretativi di carattere generale - definiti in sede giurisprudenziale sia
comunitaria sia interna � suggeriti nella richiamata circolare, al fine di stabilire il
corretto trattamento fiscale delle fattispecie pi� ricorrenti nell�ambito del settore
della formazione professionale cui � connessa l�erogazione di somme di denaro
1. CRITERI PER LA DEFINIZIONE GIURIDICA E TRIBUTARIA DELLE
EROGAZIONI, DA PARTE DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI, COME
CONTRIBUTI O CORRISPETTIVI - MODALIT� E PROCEDURE DI
AFFIDAMENTO DELLE ATTIVIT� FORMATIVE
In linea generale, un elemento fondamentale al fine di qualificare la
natura delle erogazioni quali corrispettivi riconducibili ad un rapporto
sinallagmatico, o, diversamente, quali sovvenzioni a fondo perduto, va ricercato
nella normativa di riferimento.
L�erogazione di contributi da parte delle Amministrazioni pubbliche,
infatti, deve sempre trovare uno specifico fondamento nella legge, non essendo
loro consentito, una volta ottenuti i finanziamenti, di disporre liberamente delle
somme stanziate nel bilancio dello Stato.
Il criterio interpretativo che si fonda sul riferimento normativo,
ovverossia sulla qualificazione delle somme erogate desumibile dalle norme di
legge, consente, infatti, di attribuire alle stesse, con un ragionevole grado di certezza, la natura di corrispettivo rilevante agli effetti dell�IVA ovvero di
contributo fuori dal campo di applicazione dell�imposta.
Avendo riguardo alle somme erogate dalla pubblica amministrazione nel
settore scolastico e della formazione professionale, in via preliminare, occorre
fare riferimento alle diverse fattispecie di attivit� formativa svolta dagli
organismi di formazione professionale ed ai connessi rapporti giuridici che si
instaurano tra i soggetti interessati (Enti pubblici ed enti di formazione), onde
verificarne la natura di contributo ovvero di corrispettivo alle luce dei suddetti
In particolare, nell�ambito delle procedure di affidamento (in senso lato)
dei servizi di formazione si distinguono: la concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dell�art. 12 della legge
7 agosto 1990, n. 241, recante la disciplina dei provvedimenti
amministrativi attributivi di vantaggi economici;
la stipula di contratti pubblici ai sensi del decreto legislativo n. 163 del
2006 (i.e. Codice dei contratti pubblici).
1.1 CONCESSIONI DI SOVVENZIONI O CONTRIBUTI AI SENSI DELL�ART.
12 DELLA LEGGE N. 241 DEL 1990
Nel caso in cui la pubblica amministrazione eroghi somme di denaro
agendo secondo le disposizioni dell�art. 12 della legge n. 241 del 1990
("Provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici�), detto
riferimento normativo � sufficiente a qualificare le somme in questione come
contributi pubblici, come tali privi di rilievo ai fini IVA.
In altri termini, la natura di "contributo� della somma erogata � insita
nella modalit� con la quale si esplica l�azione amministrativa disciplinata dall�art.
12 della legge n. 241 del 1990, in base al quale "la concessione di sovvenzioni,
contributi, sussidi ed ausili finanziari e l�attribuzione di vantaggi economici di
qualunque genere� � subordinata alla "predeterminazione ed alla pubblicazione
da parte delle amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, dei criteri e delle modalit� cui le amministrazioni stesse devono
attenersi�.
La richiamata disposizione trova applicazione, di regola, allorché la
pubblica amministrazione concedente si trovi ad espletare la funzione di
promuovere attivit� e realizzare opere e servizi in settori di rilevante interesse
generale, come quello scolastico/educativo e della formazione professionale.
In tal senso, la procedura di affidamento si svolge attraverso l�adozione
di un avviso pubblico per la presentazione, da parte degli enti privati che operano
nel settore della formazione, di progetti formativi di diverso livello.
Nell�avviso pubblico sono stabiliti e resi pubblici le modalit� e i requisiti
per ottenere le sovvenzioni o i contributi e, in particolare, i criteri in base ai quali
� selezionato il progetto formativo meritevole del finanziamento pubblico.
Come chiarito con la circolare n. 34/E del 2013, l�art. 12 della legge n.
241 del 1990 riconduce tra le funzioni amministrative quelle relative
all�attribuzione di vantaggi economici e prescrive che detta funzione sia
esercitata nella forma del procedimento amministrativo, in ossequio ai principi si
trasparenza ed imparzialit� cui deve essere improntata l�azione amministrativa.
In tal caso il rapporto che lega l�Amministrazione concedente e l�ente
destinatario del finanziamento pubblico non � contraddistinto dalla funzione
sinallagmatica tipica dei contratti a prestazioni corrispettive: l�erogazione �
diretta, infatti, a fornire la provvista economica per servizi da elargire nei
confronti di beneficiari meritevoli di attenzione sociale, costituiti, nel caso dei
servizi didattici e di formazione professionale, da coloro che accederanno ai corsi
di formazione e fruiranno delle prestazioni rese dall�ente destinatario del
In particolare, gli importi in questione sono erogati dal soggetto pubblico
nell�ambito di un rapporto di natura concessoria/autorizzatoria (in senso lato) per
la gestione di un servizio di rilievo pubblicistico e, dunque, di interesse generale,
connesso all�organizzazione del sistema educativo di istruzione e formazione.
Ai fini IVA, pertanto, il finanziamento pubblico concesso (sia esso di
derivazione comunitaria ovvero di derivazione nazionale) - che, nei termini
anzidetti, non assume la natura di corrispettivo - deve essere considerato alla
stregua di una cessione avente ad oggetto denaro, fuori campo dell�imposta ai
sensi dell�art. 2, comma 2, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972.
1.2 STIPULA DI CONTRATTI PUBBLICI AI SENSI DEL D.LGS. N. 163 DEL
Nel caso in cui l�erogazione di denaro avvenga nell�ambito di uno
schema negoziale riconducibile al codice dei contratti pubblici, di cui al decreto
legislativo n. 163 del 2006 (i.e. appalti o concessioni di servizi pubblici), nel
rapporto che si instaura tra l�Amministrazione concedente e l�organismo di
formazione aggiudicatario assume una causa tipica la funzione sinallagmatica tra
le somme erogate dalla parte pubblica e i servizi forniti dal soggetto privato,
diretti a soddisfare gli interessi dell�Amministrazione.
Si realizza, quindi, una fattispecie negoziale riconducibile tra i rapporti di
natura sinallagmatica in cui avviene uno scambio di reciproche prestazioni, tale
da attribuire, di per sé, alle somme erogate dal concedente la natura di
In altre parole, le somme erogate dalla parte pubblica costituiscono il
corrispettivo e, quindi, la controprestazione, del servizio affidato all�ente
aggiudicatario (rectius, della prestazione a carico di quest�ultimo). Ne deriva la
rilevanza dell�operazione ai fini dell�IVA, salvo poi a verificare il regime
concretamente applicabile.
In mancanza di riferimenti normativi che permettano di individuare
esattamente la qualifica delle erogazioni - e, quindi, per stabilire se le somme
erogate rientrino nel campo di applicazione dell�IVA (in quanto il destinatario
delle somme � tenuto ad una controprestazione a favore del soggetto pubblico erogante), ovvero si configurino come contributi (come tali non realizzanti alcun
presupposto impositivo, in quanto rivolti al perseguimento di obiettivi di
carattere generale non correlati a specifiche prestazioni) - in linea con i
chiarimenti forniti nella circolare n. 34/E del 2013, la natura giuridico-tributaria
delle somme in questione deve essere stabilita caso per caso secondo i criteri di
carattere residuale forniti dalla medesima circolare.
In proposito, in base a quanto precisato nel citato documento di prassi, si
pu� affermare l�esistenza di un rapporto di tipo sinallagmatico, con conseguente
rilevanza dell�operazione per cui spetta l�elargizione di denaro, se sussiste un
rapporto di scambio, per cui alla pubblica amministrazione deriva un vantaggio
diretto ed esclusivo dal comportamento richiesto dal privato, ovvero quando la
convenzione che regola i rapporti tra le parti preveda clausole risolutive o
penalit� per inadempienze del beneficiario delle somme.
Una questione connessa alla qualificazione delle somme in argomento
che forma spesso oggetto di richiesta di chiarimenti attiene alla disciplina del
diritto alla detrazione dell�IVA assolta dagli organismi � beneficiari/destinatari di
contributi pubblici fuori campo IVA - che erogano i servizi di formazione in
relazione ad acquisti di beni e di servizi utilizzati nell�esercizio della propria
Per quanto concerne il diritto di detrazione dell�IVA, in linea generale,
l�art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 ammette la detrazione dell�IVA assolta sugli
acquisti di beni e di servizi solo se il soggetto passivo utilizza detti acquisti per
effettuare operazioni imponibili o ad esse assimilate.
In sostanza, la condizione di inerenza delle operazioni compiute a monte
� riferita unicamente alle operazioni compiute a valle, soggette ad IVA.
Coerentemente con tale principio, il secondo comma della medesima
disposizione stabilisce che "Non � detraibile l�imposta relativa all�acquisto o all�importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non
soggette all�imposta [�]�.
Tale previsione recepisce, peraltro, un principio di carattere generale
sancito dall�art. 168 della direttiva 2006/112/CE in base al quale "Nella misura in
cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta,
il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni,
di detrarre dall'importo dell'imposta di cui � debitore gli importi seguenti: a)
l'IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno
ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo
Ai fini della detrazione, tuttavia, i contributi a fondo perduto non
incidono sulla determinazione dell�imposta detraibile né dal lato attivo del
soggetto erogante, né da quello passivo del soggetto beneficiario.
La neutralit� dei contributi per il soggetto erogante (i.e.
l�Amministrazione concedente) � stabilita dall�art. 19, comma 3, lett. c), del
d.P.R. n. 633 del 1972, in base al quale qualora il soggetto erogante acquisti beni
e servizi impiegati per l�effettuazione di cessioni di denaro o di crediti in denaro,
la detrazione dell�IVA assolta a monte �, comunque, ammessa, in quanto tale
operazione � assimilata, ai fini della detrazione, alle operazioni imponibili.
Quindi, l�ipotesi contemplata dal citato art. 19, comma 3, lett. c),
riguarda gli acquisti di beni e servizi impiegati dal soggetto erogante per
effettuare la cessione di denaro (rectius, l�erogazione dei contributi) fuori campo,
ma assimilata � ai fini della detrazione � ad un�operazione imponibile.
Per il soggetto passivo beneficiario dei contributi (i.e. l�ente di
formazione professionale) il diritto a detrazione non � pregiudicato dalla natura
contributiva delle somme percepite, bens� dipende esclusivamente dal regime
impositivo delle operazioni attive (operazioni a valle) dal medesimo poste in
essere. Quindi, non assume alcuna rilevanza, di per sé, la natura dei mezzi
finanziari impiegati per effettuare gli acquisti.
In tal senso, la prassi amministrativa ha chiarito che la detraibilit�
dell�IVA pagata all�atto dell�acquisto di beni e servizi da parte di un soggetto che
agisce nell�esercizio di impresa, arte o professione, non risulta influenzata dalla
percezione di erogazioni di carattere contributivo; l�IVA � detraibile nella misura
in cui il soggetto passivo utilizza detti beni e servizi per l�effettuazione a valle di
operazioni soggette all�imposta sul valore aggiunto (cfr. risoluzione 11 marzo
2009, n. 61/E; circolare 19 luglio 2007, n. 46/E; risoluzione 25 luglio 2005, n.
100/E; risoluzione 16 marzo 2004, n. 42/E; circolare 24 dicembre 1997, n. 328).
Pertanto, per il soggetto destinatario dei contributi pubblici, il diritto a
detrazione dell�IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi "finanziati� dai
contributi fuori campo IVA, � soggetto alle regole di carattere generale che
disciplinano il diritto di detrazione di cui agli artt. 19 e seguenti del d.P.R. n. 633
del 1972, nel senso che la richiesta condizione di inerenza degli acquisti di beni e
servizi deve essere verificata in relazione alle operazioni attive realizzate a valle
(nel caso in esame, in relazione all�attivit� di formazione fornita dagli Organismi
di formazione professionale).
Ne consegue che, qualora i beni e i servizi siano utilizzati dall�ente di
formazione destinatario dei contributi esclusivamente per realizzare operazioni
fuori campo IVA � come, ad esempio, servizi di formazione professionale fuori
campo IVA perché resi agli utenti finali "gratuitamente� - non compete alcuna
detrazione d�imposta.
Nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzatipromiscuamente, vale a dire impiegati per realizzare (nello stesso anno) sia
operazioni imponibili sia operazioni fuori campo IVA, in base all�art. 19, quarto
comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, per l�IVA assolta su tali acquisti spetta una
detrazione rapportata all�entit� del loro impiego nelle operazioni soggette ad
imposta. Come chiarito con la circolare n. 328 del 1997, in merito al criterio di
ripartizione dell�imposta tra la quota detraibile e la quota indetraibile, la norma
non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio pi� appropriato purché sia oggettivo e coerente in considerazione della
natura dei beni e servizi acquistati.
Nell�ipotesi in cui l�ente di formazione realizzi oltre alle operazioni
escluse dal campo di applicazione dell�imposta, anche operazioni imponibili e
operazioni esenti (ad esempio, qualora fornisca oltre ai servizi di formazione
fuori campo, anche servizi di formazione esenti da IVA ai sensi dell�art. 10 del
d.P.R. n. 633 del 1972 e servizi di formazione imponibili), occorre scomputare,
preliminarmente, dall�ammontare complessivo dell�IVA assolta sugli acquisti di
beni e servizi la quota-parte indetraibile ai sensi dell�art. 19, secondo comma, del
d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto specificamente imputabile ad operazioni fuori
L�importo ammesso in detrazione dovr� essere calcolato sulla quota
residua (risultante dal predetto scomputo) applicando la percentuale di detrazione
di cui all�art. 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.