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Timestamp: 2017-03-27 22:22:16
Document Index: 17203857

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 100', 'Art. 86', 'Art. 100', 'Art. 127', 'Art. 42', 'Art. 42', 'Art. 106', 'Art. 95', 'Art. 105', 'Art. 95', 'Art. 105', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 775', 'BGE', '§ 18', 'Art. 127', 'Art. 65']

2C_396/2011 (26.04.2012)
1.1 Die Beschwerde ist grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 82 ff. BGG). Insbesondere ist, wie auf dem Gebiet interkantonaler Steuerkompetenzstreitigkeiten gefordert wird (vgl. Art. 100 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen worden. Die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Tessin für die Steuerperiode 2005 kann zulässigerweise mitangefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG).
1.3 Ebenfalls nicht zulässig ist die Beschwerde insofern, als vom Kanton Tessin die Rückerstattung der dort entrichteten Steuern "samt Zins" verlangt wird. Ein etwaiger Anspruch auf Verzinsung von zuviel bezahlten Steuern ist nicht im Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV begründet, sondern richtet sich ausschliesslich nach kantonalem Recht; dieser Anspruch ist bisher nicht Gegenstand eines Entscheids gewesen, weshalb darüber nicht im Rahmen des vorliegenden Verfahrens entschieden werden kann (vgl. StE 2008 A 24.24.3 Nr. 3 E. 1.3; siehe auch ASA 73 420 E. 1.3).
1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Die vorliegende Beschwerdeschrift genügt diesen Anforderungen nicht vollumfänglich; soweit das nicht der Fall ist, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.5 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht und von Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).
1.6 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (vgl. Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder sie mit einer vom angefochtenen Urteil abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140 mit Hinweis).
2.1 Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV liegt insbesondere im Falle einer sog. aktuellen Doppelbesteuerung vor, d.h. wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (vgl. zu diesem Begriff allgemein BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f., je mit Hinweisen). Das ist hier der Fall: Der Beschwerdeführer wurde im Kanton Tessin für die Steuerperiode 2005 aufgrund einer persönlichen Zugehörigkeit und für Vergütungen, die als Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert wurden, rechtskräftig veranlagt. Gemäss dem angefochtenen Urteil sind dieselben Vergütungen bei ihm als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Kanton Zürich erfasst worden.
2.2 Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV am Ort der Geschäftsniederlassung zu versteuern. Umgekehrt ist das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, am Hauptsteuerdomizil steuerbar. Ob eine Erwerbstätigkeit als selbständig oder unselbständig zu qualifizieren ist, hängt primär vom persönlichen und wirtschaftlichen Freiraum ab. Eine selbständige Erwerbstätigkeit beruht im Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen Organisation und wird auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt. Dagegen ist die unselbständige Erwerbstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit von einem Arbeitgeber geleistet wird, an dessen Anweisungen der Arbeitnehmer gebunden ist (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 121 I 259 E. 2b S. 261; StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 E. 2.2; 2009 A 24.24.41 Nr. 3 E. 2.2; 2004 A 24.31 Nr. 1 E. 3.1; ASA 57 582 E. 4 mit Hinweisen; siehe auch schon ASA 42 481 E. 2).
3.2.1 Wenn eine in einem bestimmten Kanton zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit des betreffenden Kantons bestreitet, muss dieser grundsätzlich in einem Vorentscheid (dem sog. Steuerdomizilentscheid) rechtskräftig über die Steuerpflicht entscheiden, bevor er das Veranlagungsverfahren fortsetzen darf. Es ist unzulässig und verstösst gegen Art. 127 Abs. 3 BV, zu einer Ermessensveranlagung zu schreiten, obschon der Pflichtige die Steuerhoheit bestritten hat. Das ergibt sich direkt aus dem verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung und unabhängig davon, ob das kantonale Recht ein solches Domizilverfahren kennt oder nicht. Gegen den Vorentscheid kann der in Anspruch Genommene die kantonalen Rechtsmittel erheben und ans Bundesgericht gelangen (vgl. zum Ganzen BGE 137 I 273 E. 3.3.2 S. 278; 134 I 303 E. 1.1 S. 304 f.; 131 I 145 E. 2.1 S. 147; 125 I 54 E. 1a S. 55; 123 I 289 E. 1a S. 291 f.; 115 Ia 73 E. 3 S. 75 f.; ASA 61 678 E. 2a; RDAF 2010 II 577 E. 2; StE 2002 A 24.22 Nr. 4 E. 1a).
3.2.2 Diese Rechtsbehelfe stehen dem Pflichtigen nicht mehr zur Verfügung, wenn er sein Recht zur Anfechtung der Veranlagung eines Kantons verwirkt hat. Das erfolgt nicht nur dann, wenn er seine dortige Steuerpflicht in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines andern Kantons vorbehaltlos anerkennt, z.B. wenn er sich der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft (vgl. BGE 123 I 264 E. 2d S. 267; 101 Ia 384 E. 1 S. 386; ASA 64 167 E. 4a; StE 2000 A 24.5 Nr. 4 E. 1b; 1998 A 24.42.4 Nr. 1 E. 1b). Er verwirkt seinen Anspruch auf einen Vorentscheid auch, wenn er im Veranlagungsverfahren seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, z.B. wenn er die verlangte Steuererklärung, die Bilanz und Erfolgsrechnung sowie die Belege seiner Buchhaltung nicht einreicht oder andere für die Bemessung bzw. die Ausscheidung der Steuerfaktoren notwendige Angaben verweigert und einer Nachfrist ebenfalls keine Folge leistet, so dass zur Ermessensveranlagung geschritten werden muss; dann kann er nicht erst in der Einsprache gegen die Ermessensveranlagung die Steuerhoheit des Kantons bestreiten (vgl. ASA 58 538 E. 2c; 57 582 E. 2b; StE 1987 A 24.5 Nr. 2 E. 1a u. 2b; im gleichen Sinne schon BGE 60 I 346 E. 2 S. 346 f.; siehe auch das Urteil 2C_249/2008 vom 10. Juni 2008 E. 4.2; zum Ganzen siehe BGE 137 I 273 E. 3.3.3 S. 278 f.).
Daraus ergibt sich einerseits, dass im vorliegenden Verfahren - mangels Verwirkung der diesbezüglichen Einrede - die Rüge des Beschwerdeführers zu prüfen ist, wonach der Kanton Zürich ihm gegenüber die unbeschränkte Besteuerungshoheit zu Unrecht in Anspruch genommen habe (vgl. unten E. 4). Andererseits ist festzuhalten, dass unter den gegebenen Umständen kein Domizilverfahren durchgeführt werden musste. Dabei kann offen bleiben, ob für ein solches Verfahren beim blossen Übergang von der Inanspruchnahme einer beschränkten zu derjenigen einer uneingeschränkten Steuerhoheit allgemein überhaupt Raum bestünde. Das könnte auf jeden Fall nur solange zutreffen, als der Pflichtige seinerseits sämtliche ihm obliegenden Verpflichtungen erfüllt, insbesondere seine Auskunfts- und Mitwirkungspflichten im Verfahren. Hier hatte der Beschwerdeführer solche Verfahrenspflichten gegenüber dem Kanton Zürich, die auf seinem dort vor- und weiterbestehenden Grundeigentum bzw. der damit zusammenhängenden beschränkten Steuerzugehörigkeit beruhten. Wie das Verwaltungsgericht zu Recht erwogen hat, kam der Beschwerdeführer den genannten Pflichten indessen nicht nach (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils; siehe auch oben E. 3.2 einleitend). Deshalb waren die Zürcher Steuerbehörden berechtigt, auf ein Domizilverfahren zu verzichten und zur Ermessungsveranlagung überzugehen (vgl. dazu auch unten E. 5 sowie oben E. 1.6).
4.2.1 Es trifft zu, dass ein Durchgriff von einer Aktiengesellschaft oder GmbH auf ihren beherrschenden Anteilsinhaber nur (sehr) zurückhaltend angenommen werden kann. Im Privat- wie auch im Steuerrecht gilt grundsätzlich das Trennungsprinzip, wonach im Interesse des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit an sich von der vollständigen rechtlichen und tatsächlichen Trennung zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern auszugehen ist. So soll einer Einzelperson erlaubt werden, sich der Rechtsform der Aktiengesellschaft oder der GmbH zu bedienen, um eine Haftungsbeschränkung zu erreichen. Auf diese Weise wird auch dem Kleinunternehmer ermöglicht, seine private und seine wirtschaftliche Tätigkeit zu trennen. In diesem Sinne ist sogar der Einpersonen-Gesellschafter, der für seine Gesellschaft tätig ist, grundsätzlich als unselbständig Erwerbender einzustufen, selbst wenn zwischen ihm und seiner Gesellschaft wirtschaftliche Identität besteht (vgl. damit übereinstimmend der revidierte, hier noch nicht anwendbare Art. 775 OR; im Sozialversicherungsrecht gilt der Einpersonen-Gesellschafter übrigens auch als unselbständig Erwerbender, vgl. u.a. SVR 2012 AHV Nr. 2 S. 7 E. 3). Nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen darf die Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern (im Sinne eines "Durchgriffs" durch erstere zu den letzteren hin) aufgegeben werden. Das gilt insbesondere bei rechtsmissbräuchlicher Verwendung der juristischen Selbständigkeit der Gesellschaft, wird aber in der Praxis nur selten zugelassen (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 136 I 65 E. 5.4 S. 76 f.; 132 III 489 E. 3.2 S. 493; 131 II 627 E. 5.2 S. 635; 126 I 122 E. 5b S. 130; 109 Ib 110 E. 3 S. 112/113; 103 Ia 20 E. 4 S. 22 f.; 102 Ia 468 E. 4 S. 475 ff., je mit weiteren Hinweisen).
4.3 Nach dem Gesagten hat der Kanton Zürich somit die unbeschränkte Steuerhoheit gegenüber dem Beschwerdeführer für die Periode 2005 zu Recht in Anspruch genommen. Das Verwaltungsgericht hat § 18 Abs. 1 StG/ZH in einer Weise angewandt, die nicht gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstösst.
5.3 Hier besteht kein Anlass, von der eben dargestellten Regelung und Praxis abzuweichen. Wenn ein Pflichtiger seinen Auskunfts- sowie Mitwirkungspflichten gegenüber der Veranlagungsbehörde nicht nachkommt und zur Ermessensveranlagung geschritten werden muss, so verwirkt er seinen Anspruch auf Infragestellung der durch den betreffenden Kanton geltend gemachten Besteuerungshoheit zwar nur dann, wenn die Einrede von diesem Kanton auch tatsächlich erhoben wird (vgl. oben E. 3.2.2), was hier nicht geschehen ist (vgl. oben E. 3.2.3). Das schliesst jedoch nicht aus, der durch einen Pflichtigen begangenen Verletzung seiner Auskunfts- und Mitwirkungspflichten andere Rechtsfolgen zuzuordnen, namentlich dadurch, dass die von der Veranlagungsbehörde getroffene Einschätzung in den nachmaligen Verfahrensstadien (sei es nun im Kanton oder vor Bundesgericht) nur noch auf offensichtliche Unrichtigkeit bzw. mit besonderer Zurückhaltung zu überprüfen ist. Das hat die Vorinstanz hier getan, ohne dass ihre Beurteilung zu beanstanden wäre. Im Übrigen hat es der Beschwerdeführer unterlassen, vor Bundesgericht gegenüber dem angefochtenen Urteil in diesem Punkt eine Rüge zu erheben, die als auch nur ansatzweise genügend betrachtet werden könnte (vgl. oben E. 1.5). Somit erübrigt sich eine weitere Auseinandersetzung mit der vom Verwaltungsgericht geschützten Ermessenseinschätzung.
Für die Kosten- und etwaigen Entschädigungsauswirkungen (vgl. Art. 65 f. u. 68 BGG) ergibt sich daraus Folgendes: Der Beschwerdeführer unterliegt mit seinem Hauptanliegen. Seinem Eventualantrag ist zwar stattzugeben, um eine interkantonale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dennoch rechtfertigt es sich nicht, dem Kanton Tessin hier eine Kosten- und Entschädigungspflicht aufzuerlegen. Er hatte an sich gute Gründe, um auf die ihm gegenüber gemachten Angaben, namentlich die ihm eingereichten Lohnausweise, abzustellen. Eine spätere genaue Überprüfung derselben Verhältnisse hat den Zürcher Steuerbehörden berechtigten Anlass gegeben, zur gegenteiligen Einschätzung in Bezug auf die hier massgeblichen Einkünfte zu gelangen, wobei sie den Beschwerdeführer auf sein eigenes Auftreten nach aussen hin behaftet haben. Mit seiner Vorgehens- bzw. Abrechnungsweise und seiner Verweigerung der von ihm zu Recht geforderten Mitwirkung hat der Beschwerdeführer somit das vorliegende Verfahren (in wesentlichem Masse) erst verursacht, weshalb er dessen Kosten zu tragen hat. Daran ändert auch nichts, dass der Kanton Tessin darauf verzichtet hat, die ihm zustehende Verwirkungseinrede zu erheben (vgl. oben E. 3.1.2). Ein solcher Verzicht dient der bestmöglichen Zuordnung zwischenkantonaler Sachverhalte, im Gegensatz zu mehreren Aspekten des vom Beschwerdeführer gezeigten Verhaltens.