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Timestamp: 2017-07-21 09:21:32
Document Index: 199360494

Matched Legal Cases: ['Artículo 2', 'in fine', 'in fine', 'artículo 14', 'artículo 31', 'artículo 13', 'artículo 2', 'ARTÍCULO 12', 'Artículo 12', 'Artículo 56', 'Artículo 11', 'Artículo 13', 'Artículo 13', 'Artículo 12', 'Artículo 12']

La tributación de las personas físicas no residentes en España en la imposición sobre la Renta: Fundamento, evolución histórica y modelo vigente - PDF
La tributación de las personas físicas no residentes en España en la imposición sobre la Renta: Fundamento, evolución histórica y modelo vigente
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María Teresa Espinoza Gutiérrez
1 1 La tributación de las personas físicas no residentes en España en la imposición sobre la Renta: Fundamento, evolución histórica y modelo vigente Mª Mercedes CASTILLO SOLSONA I S B N: Depósito Legal: S Servei de Publicacions Universitat de Lleida TESITEX, S.L. c/. Melchor Cano, 15 Télf Fax SALAMANCA 12 2 ÍNDICE GENERAL INTRODUCCION PARTE PRIMERA PLANTEAMIENTO GENERAL SOBRE LA APLICACION ESPACIAL DE LAS LEYES FISCALES ESPAÑOLAS I.- LA SOBERANIA FISCAL DEL ESTADO ESPAÑOL A) NOCION B) SUS LIMITES 1.- Límites derivados de la pertenencia del Estado español a la comunidad internacional 2.- Principios constitucionales tributarios de carácter material. La justicia tributaria 3.- Principios generales rectores de la aplicación de la ley fiscal. En especial, el principio de territorialidad de los tributos II.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACION DE LAS LEYES FISCALES A) EFICACIA DE LA LEY EN EL ESPACIO Y EXTENSION DE LA LEY B) LA EXTENSION ESPACIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1.- Personalidad y territorialidad de las leyes 2.- Criterios de extensión espacial de las normas tributarias 3.- Residencia y territorialidad como criterios de extensión espacial de las normas tributarias españolas III.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL A) CONCEPTO Y CAUSAS B) LOS ORGANISMOS INTERNACIONALES Y LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL 1.- La Sociedad de Naciones y la Organización de las Naciones Unidas 2.- La OCDE C) METODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION JURIDICA INTERNACIONAL 1.- Método de exención o reparto 2.- Método de imputación o crédito 3.- La cláusula de imputación de impuestos no pagados D) MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION JURIDICA INTERNACIONAL 1.- Medidas unilaterales 2.- Medidas bilaterales y multilaterales PARTE SEGUNDA EVOLUCION HISTORICA I.- INTRODUCCION II.- TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES CON ANTERIORIDAD A LA PROMULGACION DE LA LEY 44/1978, DE 8 DE SEPTIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS A) ANTECEDENTES DE LA IMPOSICION PERSONAL SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS EN ESPAÑA 1.- De la Contribución extraordinaria de Guerra al Impuesto de Cédulas personales 2.- El Repartimiento General de Utilidades 3.- Los Proyectos del primer tercio del S.XX. En particular, el Proyecto de 23 3 reforma del Impuesto de Cédulas Personales de 1910 y el Proyecto del Impuesto de Rentas y Ganancias de Valoración B) LA CONTRIBUCION GENERAL SOBRE LA RENTA 1.- Su regulación por las Leyes de 20 de diciembre de 1932 y de 16 de diciembre de Valoración C) EL IMPUESTO GENERAL SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS 1.- Caracterización general 2.- Tratamiento tributario de las rentas obtenidas por personas físicas no residentes 3.- Valoración III.- LA REFORMA DE 1978 Y LA TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES A) CARACTERIZACION GENERAL B) TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES C) VALORACION DEL MODELO DE TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN LA LEY 44/1978 IV.- LEY 5/1983, DE 29 DE JUNIO, DE MEDIDAS URGENTES EN MATERIA PRESUPUESTARIA, FINANCIERA Y TRIBUTARIA A) INTRODUCCION B) TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR MEDIO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE C) TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACION DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE D) VALORACION DEL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN LA LEY 5/1983 PARTE TERCERA TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN ESPAÑA I.- OBJETIVOS DE LA LEY 18/1991, DE 6 DE JUNIO, EN MATERIA DE TRIBUTACION DE NO RESIDENTES II.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACION DEL REGIMEN DE TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN LA LEY 18/1991, DE 6 DE JUNIO A) EL TERRITORIO ESPAÑOL B) REGIMENES ESPECIALES POR RAZON DEL TERRITORIO 1.- El Concierto Económico con el País Vasco 2.- El régimen de Convenio con la Comunidad Foral de Navarra C) REPERCUSION DE LOS TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES SUSCRITOS POR ESPAÑA 1.- Caracterización general de los Tratados internacionales 2.- Los Convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio III.- EJES DEL SISTEMA DE TRIBUTACION DE LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN LA LEGISLACION INTERNA ESPAÑOLA A) LA RESIDENCIA HABITUAL 1.- Caracterización general 2.- Definición positiva en la Ley 18/1991 34 4 3.- Residencia habitual y obligación personal de contribuir B) EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1.- Su trascendencia 2.- Teorías sobre la caracterización del establecimiento permanente 3.- Definición positiva IV.- PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES A) DEFINICION B) LA EXENCION SUBJETIVA EN FAVOR DE LOS EMPRESARIOS DE NAVEGACION MARITIMA O AEREA INTERNACIONAL C) SOCIOS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES DE SOCIEDADES TRANSPARENTES D) PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES Y OBLIGACION REAL DE CONTRIBUIR 1.- Regla general 2.- Supuesto especial de sujeción a la obligación real: funcionarios extranjeros e internacionales que residan en España por razón de su cargo V.- RENTAS SUJETAS Y RENTAS NO SUJETAS POR OBLIGACION REAL DE CONTRIBUIR A) RENTAS SUJETAS 1.- Planteamiento general 2.- Criterios de sujeción al IRPF por obligación real 3.- Sistematización de las rentas sujetas al IRPF español por obligación real B) RENTAS NO SUJETAS 1.- Consideraciones generales 2.- Enunciación C) CARACTERIZACION GENERAL DEL SISTEMA DE TRIBUTACION, EN LA LEY 18/1991, DE LAS RENTAS SUJETAS AL IRPF POR OBLIGACION REAL VI.- TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MARCO DE LA OBLIGACION REAL DE CONTRIBUIR A) HECHO IMPONIBLE 1.- Planteamiento general. El establecimiento permanente de personas físicas 2.- Elemento objetivo 3.- Elemento subjetivo B) El IMPUESTO ADICIONAL SOBRE LOS BENEFICIOS DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE TRANSFERIDOS AL EXTRANJERO C) LA BASE IMPONIBLE 1.- Planteamiento general 2.- Regímenes de determinación de la base imponible 3.- Imputación temporal de ingresos y gastos 4.- Compensación de pérdidas D) LA DEUDA TRIBUTARIA 1.- Planteamiento general 2.- Cuota íntegra 3.- Cuota líquida VII.- TRIBUTACION DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL 45 5 MARCO DE LA OBLIGACION REAL DE CONTRIBUIR A) HECHO IMPONIBLE 1.- Planteamiento general 2.- Elemento objetivo 3.- Elemento subjetivo B) RENTAS EXENTAS 1.- Antecedentes 2.- Supuestos de exención objetiva del art. 17 de la Ley 18/1991 C) BASE IMPONIBLE 1.- Planteamiento general 2.- Rendimientos 3.- Incrementos de patrimonio 4.- Compensación de pérdidas D) DEUDA TRIBUTARIA 1.- Cuota íntegra 2.- Cuota líquida VIII.- LA GESTION DEL IMPUESTO A) DOMICILIO FISCAL DE LAS PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES B) DECLARACION Y LIQUIDACION DEL IMPUESTO 1.- Planteamiento general 2.- Declaraciones-liquidaciones C) INFORMACION SOBRE LOS SUJETOS PASIVOS NO RESIDENTES D) OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA DE LA PRINCIPAL: RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS A CUENTA 1.- Retenciones e ingresos a cuenta E) DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS 1.- Planteamiento general 2.- La devolución de retenciones excesivas sobre rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente F) GARANTIAS EN FAVOR DE LA ADMINISTRACION 1.- El representante del no residente 2.- Responsables solidarios CONCLUSIONES BIBLIOGRAFIA 56 6 INTRODUCCION La promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha supuesto, entre otras cosas, la definitiva consagración del modelo de tributación de las personas físicas no residentes en España que había tenido su punto de arranque en la Ley 5/1983, de 29 de junio, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria. El objetivo fundamental del presente trabajo ha sido, desde un principio, el de determinar los rasgos más característicos de este modelo a través de la sistematización y análisis del contenido de los preceptos que la vigente normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dedica a la materia. Sin embargo, a la hora de abordar el tema que constituye el objeto de estas páginas se puso de manifiesto la oportunidad, y aun mejor, la conveniencia que el estudio de la legislación positiva vigente estuviese precedido, de un lado, por el estudio de diversos aspectos relacionados con el mismo e incardinados en la conocida como "Parte General" del Derecho Financiero, y, de otro, por el examen de la evolución que la tributación de las rentas obtenidas por personas físicas no residentes en España ha experimentado en nuestra legislación fiscal. Esta circunstancia ha determinado que nuestro trabajo se estructure en tres grandes partes, distribuidas, cada una de ellas, en varios capítulos. En la Parte Primera, de carácter introductorio, tras un examen de la noción de soberanía fiscal y sus límites -con particular referencia, por lo que respecta a estos últimos, a las singularidades que algunos de los principios constitucionales financieros de carácter material, como los de capacidad económica y progresividad, presentan en sede de tributación de personas físicas no residentes, así como a la formulación del principio de territorialidad de los tributos- se procede a analizar el ámbito espacial de aplicación de las leyes fiscales españolas, con particular mención de los criterios de extensión espacial de las normas tributarias españolas, tema éste que da pie a un sucinto examen del problema de la doble imposición internacional. En la Parte Segunda, se analiza la evolución, hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del tratamiento tributario de las personas físicas no residentes en España al hilo de los momentos más significativos del desarrollo, en nuestro país, de la imposición personal sobre la Renta. Para ello se procede a fraccionar la mencionada evolución en tres grandes bloques: - Antecedentes de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Tratamiento de las rentas obtenidas por las personas físicas no residentes en el marco de la Ley 44/1978, y - Tributación de las mismas tras la promulgación de la Ley 5/1983, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria. Finalmente, en la Parte Tercera, se procede al estudio sistemático de la legislación vigente en sede de tributación de personas físicas no residentes fruto de la Ley 18/1991, de 6 de junio. En este estudio destacan los siguientes grandes grupos de cuestiones: a) El ámbito espacial de aplicación del modelo de tributación de aquéllas, con especial referencia a la repercusión que, en el mismo, tienen los Tratados y Convenios internacionales, en particular los Convenios de Doble Imposición internacional sobre la Renta, suscritos por España; b) Los ejes del sistema de tributación de las personas físicas no residentes sobre los 67 7 que se asienta la legislación interna española, a saber: la residencia habitual, que permite formular la noción de persona física no residente, y el establecimiento permanente, noción con base en la cual surgen las dos modalidades de tributación de las personas físicas no residentes: con y sin establecimiento permanente; c) El examen, por separado, de la tributación de las rentas obtenidas, en nuestro país, por personas físicas no residentes operando por medio de establecimiento permanente y de las obtenidas por personas físicas no residentes sin mediación del mismo, poniendo de manifiesto sus diferencias y haciendo mención, cuando resulta oportuno, de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades; y d) el análisis de los principales rasgos del procedimiento de gestión del IRPF en sede de rentas obtenidas por personas físicas no residentes. En suma, la presente Tesis doctoral constituye una investigación sistemática y analítica de un tema que permite indagar en cuestiones esenciales de la Parte General y la Parte Especial del Derecho Financiero, para obtener, como resultado, una visión del estadio evolutivo en el que se halla la tributación de las rentas obtenidas por personas físicas no residentes en España. Una última advertencia: esta Tesis Doctoral fue sometida a la consideración del Tribunal el 12 de enero de No obstante, como quiera que entre esta fecha y enero de 1997, momento en el que la entregamos para su inclusión en el CD han tenido lugar diversas variaciones en la tributación de los no residentes hemos creído conveniente incluirlas. 78 8 PARTE PRIMERA PLANTEAMIENTO GENERAL SOBRE LA APLICACION ESPACIAL DE LAS LEYES FISCALES ESPAÑOLAS 89 9 I.- LA SOBERANIA FISCAL DEL ESTADO ESPAÑOL A) NOCION La soberanía política de los Estados 1, que se proyecta tanto hacia el interior de los mismos como en sus relaciones con los demás Estados miembros de la Comunidad internacional, presenta diversas manifestaciones. Entre éstas, la doctrina, tradicionalmente, ha destacado el poder tributario 2. La noción de poder tributario es un concepto esencialmente político que sirve de base a la facultad estatal de obligar a los ciudadanos al pago de los tributos. En un Estado de Derecho, este poder, que en un origen deriva del imperium en su significado de mandar con autoridad, se ejerce a través de las "potestades" atribuidas a los entes públicos por el ordenamiento jurídico 3. Así pues, el poder tributario, junto con los de dictar leyes, administrar justicia, acuñar moneda y declarar la guerra o hacer la paz ha venido conformado el núcleo identificador de la soberanía política. El indudable nexo que, desde siempre, ha existido entre las nociones de soberanía y poder tributario 4 continua reflejándose en los trabajos de buena parte de la doctrina jurídico-financiera 5. Sin embargo, ello no es obstáculo para que un sector doctrinal considere que la noción de soberanía, en tanto que fundamento del poder ejercitado por el Estado dentro de sus fronteras y, en particular, del poder tributario, ha entrado en crisis 6. Sin embargo, en lo que todos los autores están de acuerdo es en reconocer la indudable vigencia que el principio de soberanía estatal tiene en el ámbito del Derecho internacional. En este sentido, PASTOR RIDRUEJO, tras señalar que la soberanía del Estado constituye un factor determinante en la actual configuración de la sociedad internacional tanto desde una perspectiva política como jurídica, subraya que el propio Tribunal de La Haya ha acogido la tesis que todo el Derecho internacional reposa en el principio 1.- Aun conscientes de la dificultad de proponer un concepto de soberanía, cuyo análisis excede del propósito de estas páginas, nos parece oportuno transcribir la definición que de la misma da BUHLER. Para este autor, la soberanía es la "facultad total y exclusiva de un Estado de mandar a través de la propia voluntad manifestada frente a los demás Estados en la competencia única que le asiste para realizar actos legislativos, ejecutivos y judiciales dentro de su ámbito de poder territorial". BUHLER, O.: "Principios de Derecho internacional tributario", versión castellana de Fernando Cervera Torrejón, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pág El poder tributario aparece definido por CAZORLA PRIETO como "la posibilidad de decisión-acción propia de determinados órganos integrantes de la estructura del Estado en sentido amplio, en virtud de la cual pueden, a través de los cauces normativos oportunos, establecer tributos como medio de financiación de sus actividades ". CAZORLA PRIETO, L.M.: "Poder Tributario y Estado contemporáneo", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1981, pág LASARTE ALVAREZ, J.: "Poder tributario (Artículo 2º)", en "Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma" (Libro-homenaje al Prof. Dr. D. Fernando SAINZ DE BUJANDA), Instituto de Estudios Fiscales, Vol. I, Madrid, 1991, pág Vid. SAINZ DE BUJANDA, F.: "Organización política y Derecho financiero", en "Hacienda y derecho", Tomo I, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1975, págs. 246 y ss. 5.- Por todos, FERREIRO LAPATZA, para quien "el poder financiero no es más que una manifestación del poder soberano". FERREIRO LAPATZA, J.J.: "Curso de Derecho financiero español", Marcial Pons, 17ª edición. Revisada y puesta al día, Madrid, 1995, pág En este sentido, RODRIGUEZ BEREIJO, A.: "Introducción al estudio del Derecho financiero", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, págs. 213 y ss. y CAZORLA PRIETO, L.M.: "Poder tributario y Estado contemporáneo", op. cit., págs. 52 y ss. 910 fundamental de la soberanía estatal 7. En la misma linea, y ya en el marco de la doctrina jurídico-financiera, son varios los autores que sostienen que, en la actualidad, el concepto de soberanía sólo tiene verdadero sentido en el ámbito del Derecho internacional 8. Con base en lo anterior, y teniendo en cuenta que el gravamen de las rentas obtenidas por no residentes supone, necesariamente, la proyección hacia el exterior del poder tributario estatal, parece apropiado -cualquiera que sea la postura que se mantenga en torno a los actuales perfiles de la noción de soberanía estatal- utilizar la expresión soberanía fiscal del Estado español para designar el fundamento último de la tributación, en nuestro país, de aquellas rentas. Y ello, por supuesto, siempre que tales rentas deban quedar sometidas a gravamen en España porque así lo declare nuestra legislación interna o los Convenios internacionales de doble imposición sobre la Renta y el Patrimonio suscritos por nuestro país, con primacía, caso de existir, de estos últimos. B) SUS LIMITES En una primera aproximación, parece claro que el fundamento jurídico último del ius impositionis del Estado debe buscarse en el poder tributario que aquél ostenta. El poder tributario puede conceptuarse como el conjunto de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas 9. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el poder tributario del Estado -en nuestro caso, del Estado español- no es omnímodo sino que está sometido a diversos límites. Estos límites pueden clasificarse en tres grupos: 1.- Los directamente derivados del texto constitucional y referidos a la materia financiera. En este grupo se incluyen los principios acogidos en los párrafos 1 y 3 del art. 31 de nuestra vigente Ley fundamental. 2.- Los contenidos en los principios generales que rigen la aplicación del ordenamiento tributario interno, tanto en el tiempo como en el espacio, y 3.- los dimanantes de la pertenencia del Estado a la Comunidad Internacional 10. En sede de tributación de las rentas obtenidas por no residentes, y de entre las limitaciones que acaban de enunciarse, adquieren especial significación las siguientes:. Aquéllas que son consecuencia de la pertenencia de España a la Comunidad internacional.. Las derivadas de nuestros principios constitucionales de carácter material, y. las reguladoras del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. 1.- Límites derivados de la pertenencia del Estado español a la comunidad internacional 7.- PASTOR RIDRUEJO, J.A.: "Curso de Derecho internacional público y organizaciones internacionales", tercera edición, Tecnos, Madrid, 1989, pág Así, RODRIGUEZ BEREIJO señala que, en el Derecho moderno, el concepto de soberanía queda normalmente relegado "al terreno del Derecho internacional, que es justamente el ámbito donde en los momentos actuales puede hablarse de concurrencia entre diversos ordenamientos estatales". RODRIGUEZ BEREIJO, A.: "Introducción al estudio del Derecho financiero", op. cit., pág Por su parte, CAZORLA PRIETO advierte que en el marco del Estado contemporáneo "(...) a la soberanía (...) se la considera estrictamente como una cualidad política del Estado con proyección segura hacia el exterior y potencial hacia el interior". CAZORLA PRIETO, L.M.: "Poder tributario y Estado contemporáneo", op. cit., pág MARTIN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: "Curso de Derecho financiero y tributario", sexta edición. Revisada y puesta al día, Tecnos, Madrid, 1995, pág Ibídem, págs. 229 a11 En este punto, se está haciendo referencia, fundamentalmente, a la figura de los tratados internacionales. La concurrencia de los poderes financieros de los distintos Estados integrantes de la comunidad internacional puede dar lugar a la aparición de problemas como la doble imposición y la evasión fiscal internacional. La solución a estos problemas puede afrontarse:. bien a través de normas de Derecho Tributario interno, constitutivas del denominado Derecho tributario internacional. Son ejemplos de estas normas los arts. 82 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de nuestro IRPF 11 y 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS 12 ;. bien por medio de normas de carácter convencional tales como los tratados internacionales. Estas normas, pertenecientes al Derecho internacional tributario, condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados. La creciente internacionalización de las economías de los diversos Estados que forman la Comunidad internacional se manifiesta en la progresiva importancia que la figura de los Tratados internacionales ha ido adquiriendo en el Derecho fiscal. En relación con la recepción, por parte de nuestro ordenamiento jurídico, de las disposiciones de naturaleza fiscal contenidas en los Tratados y Convenios internacionales suscritos por España, el art. 13 de la LGT dispone que: "Las cláusulas de naturaleza tributaria contenidas en acuerdos o tratados internacionales carecerán de eficacia en tanto no sean éstos ratificados con arreglo al ordenamiento jurídico nacional ". Así pues, el sistema de recepción, en el ordenamiento interno español, de las 11.- Art. 82 de la Ley 18/1991: "1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá de la cuota líquida la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter personal sobre dichos rendimientos o incrementos de patrimonio. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. 2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida por la base liquidable. El tipo medio efectivo de gravamen se expresará con dos decimales " Art. 29 de la Ley 43/1995: "1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según el mismo. b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. 2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible. 3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de los mismos. 4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en el períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos ". 1 1112 disposiciones contenidas en los Tratados internacionales, sistema conocido como de recepción automática, requiere, únicamente, su publicación oficial. Esta, según prevé el art. 1.5 del CC, deberá llevarse a cabo, de forma íntegra, en el BOE. El que acaba de describirse es también el procedimiento utilizado en el caso de los Tratados que inciden en la materia fiscal, cuya válida celebración, por imperativo del principio de legalidad, está condicionada a la autorización previa por las Cortes Generales, con base en lo preceptuado en los párrafos c, d y e del art CE 13. Esta previa autorización del órgano legislativo no se concreta en la aprobación de una ley sino en un procedimiento especial previsto por el art del propio texto constitucional 14. En relación con los Tratados y convenios internacionales que, en la actualidad, limitan la soberanía fiscal del Estado español, GONZALEZ POVEDA 15 estima que los mismos pueden clasificarse en dos grupos: a) Tratados bilaterales y multilaterales de índole diversa en los que se incluyen cláusulas de naturaleza fiscal. b) Convenios fiscales. Dentro de este grupo destacan los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y los Convenios relativos a las empresas de navegación marítima y aérea. 2.- Principios constitucionales tributarios de carácter material. La justicia tributaria a) Caracterización general En nuestros días, es de general aceptación la tesis que considera a la justicia el fundamento último del poder normativo del Estado en materia tributaria. Así, NEUMARK 16 sostiene que los impuestos deben cumplir diversas finalidades básicas, entre las que se inscribe una de carácter ético: la de plasmar, en el campo tributario, el valor justicia. En la misma línea, y atendiendo a la concreción positiva de aquel valor, puede afirmarse que, en la medida en que las Constituciones deben reflejar la idea de justicia que una comunidad organizada políticamente profesa en un momento histórico determinado, es 13.- Art CE: "1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos : (...) c) Tratados o convenios que afecten (...) a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I. d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución ". La mención efectuada en el apartado c) a los derechos y deberes del Título I afecta al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos previsto en el art CE. Por su parte, el apartado d) "tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública " hace referencia a compromisos que impliquen la realización de gasto público. Finalmente, la previsión acogida en el apartado e) tiene por finalidad velar por la observancia del principio de reserva de ley Art CE: "Las decisiones de las Cortes Generales previstas en los artículos 94.1, y 158.2, se adoptarán por mayoría de cada una de las Cámaras. En el primer caso, el procedimiento se iniciará por el Congreso, y en los otros dos, por el Senado. En ambos casos, si no hubiera acuerdo entre Senado y Congreso, se intentará obtener por una Comisión Mixta compuesta de igual número de diputados y senadores. La Comisión presentará un texto que será votado por ambas Cámaras. Si no se aprueba en la forma establecida, decidirá el Congreso por mayoría absoluta " GONZALEZ POVEDA, V.: "Tributación de no residentes", 2ª edición actualizada, La Ley, Madrid, 1993, pág NEUMARK, F.: "Principios de la imposición", Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pág13 lógico que los principios que rigen la materia tributaria, en cuanto forman parte del ordenamiento constitucional, se hagan eco de aquel valor 17. Así lo hace nuestra vigente Norma fundamental al declarar, en su art. 31.1, que: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio". En este precepto, el legislador constitucional sienta la exigencia que nuestro sistema tributario se inspire en un ideal de justicia al tiempo que aporta los criterios en los que debe concretarse aquel ideal y que aparecen representados por los principios de capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad y su límite, la no confiscatoriedad. Globalmente considerados, y con independencia de la significación individual de cada uno de ellos, estos principios constituyen un sistema de reglas para el reparto de la carga fiscal, condicionándose mutuamente con el fin de conseguir un orden tributario justo fundado en los valores constitucionales. Así, se observa una íntima conexión entre los principios de generalidad e igualdad, cuya formulación conjunta puede resumirse en los siguientes términos: todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos sin que deban existir privilegios ni tratos diferenciados 18. No obstante, esta conceptuación se ve matizada por los principios de capacidad económica y progresividad. El principio de capacidad económica presenta, como es conocido, una doble significación 19. De un lado, es la razón que justifica el hecho mismo de tributar: se debe porque se posee aptitud para contribuir. De otro, determina la medida o proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos públicos: se debe en función de la capacidad económica de la que se disfruta, dato que ha de tener su reflejo en los elementos que determinan la cuantificación del tributo. A estas dos vertientes del principio, la doctrina las denomina capacidad económica absoluta y capacidad económica relativa. Por su parte, el principio de progresividad, íntimamente relacionado con el de igualdad, constituye una clara toma de posición acerca de la forma de entender la noción de justicia tributaria. Y ello por cuanto implica considerar que el sistema tributario en su conjunto no ha de permanecer neutral sino que, por el contrario, debe perseguir una finalidad redistributiva de la renta 20, si bien con el límite de la interdicción de la confiscatoriedad recogido en el art in fine de la Constitución. b) Su plasmación en el tratamiento tributario de los no residentes Los principios recogidos en el art CE, informadores del ordenamiento tributario en su conjunto, tienen su puntual reflejo en el tratamiento que la legislación española 17.- FERREIRO LAPATZA, J.J.: "Curso de Derecho financiero español", op. cit., pág Ibídem, pág RODRIGUEZ BEREIJO, A.: "El sistema tributario en la Constitución. (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional)", Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 36, 1992, pág Así lo reconoce el TC en el FJ 4º, in fine, de su Sentencia 27/1981, de 20 de julio (Boletín de Jurisprudencia Constitucional núm. 6, octubre de 1981). En esta resolución, el TC señala que el sistema tributario justo "no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad". La igualdad que se reclama "no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta ". 1314 dispensa a las rentas obtenidas por no residentes. Pero en sede de tributación de no residentes se advierte que, si bien los principios de generalidad e igualdad presentan las mismas características que en el gravamen de las rentas obtenidas por no residentes, no ocurre lo mismo con los de capacidad económica y progresividad. b.1) Principios de generalidad e igualdad Por lo que respecta al postulado de generalidad, cabe afirmar que la utilización por el art CE del pronombre todos supone el reconocimiento de la existencia, con las matizaciones derivadas de los restantes principios jurídico-tributarios, de una obligación general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Se trata de una obligación dirigida a quienquiera que tenga una vinculación con España, ya sea por residir en territorio español -en cuyo caso tributará por la totalidad de su renta mundial-, ya sea por obtener rendimientos o incrementos de patrimonio en nuestro país, aun sin residir en él. En este segundo caso, únicamente tributará por tales rendimientos, y todo ello con independencia de su condición de ciudadano español o extranjero. Esta formulación constitucional del principio de generalidad supone un requerimiento dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica 21. Por lo tanto, en principio, debe quedar sometido a gravamen en España todo rendimiento obtenido en nuestro territorio. Sin embargo, una de las consecuencias de la transformación del Estado liberal en un Estado de carácter intervencionista ha sido la utilización del sistema tributario con fines de política fiscal. Es en el contexto de esta nueva función del sistema tributario que deben ser entendidas las exenciones contenidas en los núms. 1, 2 y 4 del art. 17 de la Ley 18/1991, del IRPF 22 así como las previstas en las letras a), b), c) y d) del art de la Ley 43/1995, del IS 23, a las que, de lo contrario, cabría conceptuar como una quiebra injustificada del principio 21.- MARTIN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: "Curso de Derecho financiero y tributario", op. cit., pág Los núms. 1, 2 y 4 del art. 17 de la Ley 18/1991 decretan la exención, respectivamente, de:. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en los Estados miembros de la CEE distintos de España, siempre que aquéllos no se obtengan a través de paraísos fiscales;. los rendimientos e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por personas físicas no residentes que no operen a través de establecimiento permanente en España siempre que los mismos no se obtengan a través de paraísos fiscales y. los rendimientos del capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pagos o medien en la emisión o transmisión de los valores Las letras a), b), c), d) y f) del art de la Ley 43/1995 decretan la exención, respectivamente, de:. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, siempre que tales rendimientos no se obtengan a través de paraísos fiscales;. los rendimientos e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por entidades no residentes que no operen a través de establecimiento permanente en España siempre que los mismos no se obtengan a través de paraísos fiscales;. los rendimientos del capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores;. los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a entidades no residentes en territorio español, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en España, por el Banco de España, Bancos, Cajas de Ahorro, Cajas Rurales, Cooperativas de Crédito y demás entidades registradas y. los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea cuando concurran los requisitos previstos en las letras a'), b') y c') de la letra f) del art de la Ley 43/1995, del IS. 1415 de generalidad. Relacionado con lo anterior, cabe también señalar que las diferencias que pueden observarse entre el tratamiento tributario previsto para las rentas obtenidas por residentes y el dispensado a las rentas obtenidas por no residentes tampoco suponen una vulneración del principio de igualdad. Y ello por cuanto, según reiterada jurisprudencia del TC, el referido principio no veda cualquier desigualdad sino sólo aquélla que, como afirma el FJ 6.2 de la STC 8/1986, de 21 de enero 24, "carezca de una justificación objetiva y razonable ". Es decir, cualquier desigualdad que pueda ser calificada como discriminatoria, noción esta última que el FJ 6º de la STC 209/1988, de 10 de noviembre 25 conceptúa en el sentido de que "debe haber una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida". Por lo tanto, no se vulnerará el principio de igualdad cuando se trate de forma igual a los supuestos iguales y desigual a los desiguales, guardando la debida proporcionalidad 26. En este sentido, LOZANO SERRANO 27 estima que no sólo es posible que se admitan ciertas diferencias de trato sino que el logro del principio de igualdad puede imponer en determinadas ocasiones un tratamiento formalmente desigual, idea ésta que enlaza nuevamente con la concepción del sistema tributario como instrumento de política fiscal. b.2) Principios de capacidad económica y de progresividad A propósito de los principios de capacidad económica y progresividad es cuando se plantean mayores diferencias entre el gravamen de las rentas obtenidas por residentes y no residentes. La obtención de una renta por parte de un no residente revela a la Administración fiscal española la existencia de una aptitud abstracta para tributar y, en este sentido, la capacidad económica constituye el fundamento o razón última del nacimiento de la obligación de contribuir de los no residentes, al igual que ocurre con la de los residentes. Pero, en el caso de los no residentes en nuestro país, la Administración fiscal española sólo posee un conocimiento parcial de cuál es su verdadera capacidad económica dado que aquéllos, a diferencia de los residentes, no tributan en nuestro país por su renta mundial sino únicamente por los rendimientos que obtengan en territorio español, con arreglo a la denominada obligación real de contribuir. La consecuencia es, pues, que la capacidad 24.- Boletín de Jurisprudencia Constitucional núm. 58, febrero de Boletín de Jurisprudencia Constitucional núm. 92, diciembre de Acerca del alcance del principio de igualdad ante la Ley, el TC ha elaborado una matizada doctrina cuyos rasgos esenciales resume en su STC 214/1994, de 14 de julio (BOE de 18 de agosto de 1994), F.J. 8.B), reiterando la línea jurisprudencial sentada en su STC 76/1990, F.J. 9º.A): "a) no toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del art. 14 CE, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hechos se apliquen iguales consecuencias jurídicas debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohibe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y propocionadas a dicho fin de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos" LOZANO SERRANO, C.: "Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario", Civitas, Madrid, 1990, pág16 económica del sujeto pasivo no residente -cuyo verdadero alcance se desconoce- no podrá tomarse como medida de su contribución, de tal manera que los elementos cuantificadores de la obligación real de contribuir sólo reflejarán de manera aproximada la concreta aptitud para tributar de aquél. Las ideas que acaban de exponerse extienden también su influencia al ámbito de la progresividad. Esta, como se ha visto, constituye una medida de la igualdad y determina que el sistema tributario español en su conjunto asuma, como uno de sus objetivos, la redistribución de la renta. Pero si la aplicación de tipos progresivos, con la consiguiente finalidad redistributiva, es justificable en sede de personas físicas residentes, plenamente integradas en nuestro sistema económico y cuya capacidad contributiva global, en principio, es conocida, no lo es tanto en el supuesto de las no residentes, cuyos vínculos con nuestro país pueden ser muy escasos. 3.- Principios generales rectores de la aplicación de la ley fiscal. En especial, el principio de territorialidad de los tributos Además de por los principios constitucionales que acaban de examinarse, la soberanía fiscal del Estado español se halla también limitada por los postulados generales que rigen la aplicación de nuestro ordenamiento, tanto espacial como temporalmente. En efecto, la soberanía fiscal de un Estado no puede ejercitarse sobre una realidad social acontecida en una época lejana o que haya tenido lugar en el territorio de otro Estado, salvo que exista algún vínculo con alguno de los sujetos intervinientes 28. Atendiendo al aspecto espacial, la noción de soberanía tributaria, a la que puede conceptuarse como el poder de establecer un sistema impositivo autónomo respecto de otros susceptibles de entrar en concurrencia con él, supone, prima facie, el derecho exclusivo de cada Estado a ejercer el poder tributario dentro de su territorio. Esta circunstancia, sin embargo, no le impide tomar en consideración los presupuestos de hecho efectuados en el extranjero, siempre, por supuesto, que tengan una vinculación con el territorio del Estado de que se trate. Todo lo anterior lleva a la formulación del denominado "principio de la territorialidad de los impuestos " que adquiere una particular relevancia en el ámbito de la fiscalidad internacional MARTIN QUERALT, J. y LOZANO SERRANO, C.: "Curso de Derecho financiero y tributario", op. cit., pág17 II.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACION DE LAS LEYES FISCALES A) EFICACIA DE LA LEY EN EL ESPACIO Y EXTENSION DE LA LEY Dos son las disposiciones que la Ley General Tributaria -en adelante, LGT- dedica a la regulación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias españolas 29 : el art , en el que se establece el criterio general y a cuyo examen dedicaremos las páginas que siguen, y el art , en el que se prevén posibles modificaciones a aquel precepto, fruto de su aplicación a extranjeros. De la exégesis del art. 21 de la LGT se desprende la necesidad, evidenciada por la doctrina, de realizar dos tareas diferentes pero, a la vez, complementarias. Estas tareas, a las que ya se refirió en su día BERLIR 32, son:. por una parte, delimitar el espacio físico en el que las leyes fiscales españolas producen sus efectos, es decir, su eficacia espacial, y. por otra, determinar qué relaciones sociales regula la norma teniendo en cuenta que éstas pueden realizarse totalmente o sólo en parte dentro del territorio nacional o bien que en ellas puede intervenir un súbdito de otro Estado. Es decir, lo que se conoce como extensión espacial de las normas tributarias. En relación con la eficacia espacial de las leyes fiscales españolas debe tenerse en cuenta que los Estados aparecen formados por comunidades humanas que ejercen su señorío en un determinado territorio. Este señorío se manifiesta en un conjunto de facultades -entre ellas, la potestad de establecer tributos-, mientras que el territorio, como concepto jurídico, es 29.- A propósito del significado que deba darse a la expresión "ámbito de aplicación de las leyes tributarias " cabe concluir que más que al espacio físico en el que las normas contenidas en la ley producen sus efectos se está haciendo referencia al espacio en el que han de realizarse los diferentes hechos imponibles de cada tributo quedando, en consecuencia, obligado el sujeto pasivo señalado en cada caso. FERREIRO LAPATZA, J.J.: "Impuestos especiales" en "Comentarios a las leyes tributarias y financieras", tomo XII, Edersa, Madrid, 1983, pág Art. 21 LGT: "Las normas tributarias obligarán en el territorio nacional. Salvo lo dispuesto por la Ley en cada caso, los tributos se aplicarán conforme a los siguientes principios: a) El de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personal. b) El de territorialidad en los demás tributos y en especial cuando tenga por objeto el producto, el patrimonio, las explotaciones económicas o el tráfico de bienes" Art. 22 LGT: "El ámbito de aplicación de las Leyes tributarias españolas, en cuanto se refieran a los actos realizados por extranjeros, a los rendimientos o utilidades por éstos percibidos, o a los bienes y valores que les pertenezcan, podrá ser modificado por Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda: a) Por requerirlo la aplicación de acuerdos internacionales celebrados por nuestro país o a los que España se haya adherido. b) Por resultar procedente de la aplicación del principio de reciprocidad internacional " "El problema de la eficacia de la ley en el espacio, o sea, de la determinación del espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal, no debe confundirse (como no es raro que suceda) con el problema de la extensión de la ley, es decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de súbditos de otro Estado; entre los dos problemas existe la misma diferencia que ya hemos visto, al hablar de la eficacia de la ley en el tiempo, entre el problema de la determinación del momento en que una ley comienza o deja de tener vigor y el de la determinación de las relaciones jurídicas reguladas por una ley durante su período de vigencia ". BERLIRI, A.: "Principios de Derecho Tributario", Vol. I, Traducción, Estudio preliminar y Notas por F. Vicente-Arche Domingo, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, págs. 151 y18 el marco espacial en el que se hace efectiva aquella potestad. Esta idea se plasma en el inciso primero del art. 21 de la LGT, que comienza decretando que: "Las normas tributarias obligarán en el territorio nacional (...)". De este precepto se desprenden dos consecuencias: de un lado, la vigencia generalizada de la ley dentro del territorio nacional respecto de los supuestos previstos en ella y la consiguiente obligatoriedad para los Tribunales de conocer y, en su caso, aplicar la norma correspondiente. De otro, la inserción de dicha norma dentro del ordenamiento jurídico con los efectos que se derivan de su consideración unitaria a los fines de una interpretación sistemática del Derecho 33. Por su parte, GONZALEZ GARCIA 34 hace hincapié en el hecho que el art. 21, inciso primero, de la LGT reafirma la idea que sólo el Estado español puede legislar en el marco del territorio nacional como lógico corolario del concepto de soberanía. Y todo ello sin olvidar que el poder legislativo de los Estados presenta limitaciones derivadas tanto de los principios recogidos en los diferentes textos constitucionales como de los propios del Derecho internacional. En definitiva, se sienta la regla que las normas tributarias españolas, al igual que toda otra norma jurídica estatal, obligan, en principio, en todo el territorio nacional 35. La fijación de los límites de nuestro territorio se efectuará al tratar acerca del ámbito espacial de aplicación de las Leyes 18/1991, del IRPF, y 43/1995, del IS. Cuestión distinta de la anterior es la determinación de los supuestos de hecho que pueden ser regulados por la ley de un Estado cuando se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o en el mismo por residentes de otro Estado. A este extremo pasamos a referirnos a continuación. B) LA EXTENSION ESPACIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1.- Personalidad y territorialidad de las leyes Como ya se ha apuntado, el Estado, como forma de organización de las sociedades políticas, presenta una doble caracterización, personal y territorial, ya que, salvo excepciones muy puntuales, su señorío recae, a la vez, sobre un conjunto de individuos -sus súbditos o nacionales- y sobre un determinado territorio. Este doble carácter se refleja en la circunstancia, puesta de manifiesto por la doctrina internacionalista, que dos son, en general, los posibles principios de sujeción a las leyes emanadas de la organización estatal: el principio personal y el territorial PEREZ DE AYALA, J.L. y GONZALEZ GARCIA, E.: "Curso de Derecho tributario", Tomo I, 4ª edición, Ed. de Derecho financiero, Madrid, 1986, pág GONZALEZ GARCIA, E.: "Comentario al art. 21 de la LGT", en "Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras", dirigidos por Narciso AMOROS RICA, Tomo I, (Ley General Tributaria: arts. 1 a 89), Edersa, Madrid, 1982, págs Y no sólo en él, ya que como observa CORTES DOMINGUEZ, nuestras normas tributarias obligan también fuera del territorio nacional, por ejemplo a los residentes en España cuando se encuentran en el extranjero. CORTES DOMINGUEZ, M.: "Ordenamiento tributario español" I, cuarta edición, Civitas, Madrid, 1985, pág Por otra parte, debe tenerse en cuenta que las leyes tributarias españolas se aplican, asimismo, en los buques y aeronaves españolas cuando sobrevuelen o naveguen fuera del territorio nacional mientras que, por el contrario, las leyes fiscales españolas no se aplicarán en las zonas francas. BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.: "Compendio de Derecho financiero", op cit., pág19 De conformidad con el principio de territorialidad, y siguiendo los planteamientos estatutarios 36, las normas dictadas por un Estado se dirigen a regular los hechos, referentes a bienes, acaecidos en su territorio con el efecto que tales normas sólo tengan vigencia dentro del mismo. En cambio, según el principio o criterio personal, las normas reguladoras de determinadas materias tienen como destinatarios a sus súbditos y pueden alcanzar a situaciones producidas fuera de su ámbito territorial, es decir, cabe la posibilidad que se apliquen más allá de sus fronteras. Varios han sido los puntos de conexión con arreglo a los que, en sede de Derecho internacional privado, se ha plasmado la ley personal 37. Así, hasta el S. XIX y en el marco del movimiento estatutario, el punto de conexión determinante de la ley personal era el domicilio, pero el C.C. francés de 1804 sustituyó la "lex domicilii " por el criterio de la nacionalidad. Este hecho, aun siendo fruto más de una evolución que de una auténtica ruptura con la situación anterior, constituyó el punto de arranque del predominio del criterio de la nacionalidad. A pesar de ello, el punto de conexión domiciliar se ha mantenido con valor general dentro de los sistemas de Derecho internacional privado del círculo anglosajón así como en diversos Estados de América, Asia y Africa. La situación que acaba de describirse provocó una conocida polémica entre los partidarios de la ley nacional y los de la "lex domicilii " 38. Esta polémica ha motivado la adopción de un tercer punto de conexión: el de la ley de la residencia habitual, entendiendo por tal el lugar en el que socialmente queda integrada la persona, su centro-vida. Con la adopción de este criterio, caracterizado por su condición de vínculo de hecho entre la persona y su medio social, se trata de eludir los inconvenientes de excesivo formalismo propios de la nacionalidad y del domicilio. Por otra parte, se pone de manifiesto que la fórmula elegida para encarnar el principio de personalidad puede basarse no sólo en nexos políticos -caso de la nacionalidad- sino también territoriales. En nuestro país, los principios de personalidad y de territorialidad presentan ámbitos bien definidos de actuación. Así, el principio de personalidad rige en aquellas materias en las que prima la consideración individualizada del ciudadano, es decir, aquéllas que constituyen lo que podría definirse como su "estatuto jurídico esencial ", recogido en el art. 9 de nuestro C.C. Por el contrario, las leyes penales, las de policía y las de seguridad pública se rigen por el principio de territorialidad obligando, tal y como preceptúa el art. 8.1 del C.C., "a todos los que se hallen en territorio español ". Por lo que respecta a las normas fiscales, se advierte que tienen un carácter 36.- Se conoce por doctrinas estatutarias el conjunto de reglas doctrinales elaboradas en los siglos XIII al XVIII por juristas de distintos países para la resolución de los conflictos de leyes. MIAJA DE LA MUELA, A.: "Derecho internacional privado" I (Introducción y parte general)", novena edición revisada, Ediciones Atlas, Madrid, 1985, pág Un análisis de la evolución histórica del domicilio y la nacionalidad como puntos de conexión determinantes de la ley aplicable, puede verse en GONZALEZ CAMPOS, J.D. y otros: "Derecho internacional privado", Parte especial, 5ª adición revisada, ediciones Beramar, Madrid, 1.993, en especial págs. 43 y 44. También en DEPARTAMENTO DE DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO DE LA UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID. CATEDRA DE DERECHO INTERNACIONAL PUBLICO Y PRIVADO DE LA UNIVERSIDAD DE OVIEDO: "Derecho Civil Internacional", vol. II de Derecho Internacional privado, obra dirigida por el Prof. M. AGUILAR NAVARRO, Madrid, 1975, págs. 48 y Los términos de la controversia son planteados por BENTWICH para quien la nacionalidad proporciona una ley previsible, pero frecuentemente inapropiada en materia de estatuto personal. El domicilio, por su parte, facilita una ley apropiada pero frecuentemente imprevisible. BENTWICH, citado por DEPARTAMENTO DE DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO DE LA UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID. CATEDRA DE DERECHO INTERNACIONAL PUBLICO Y PRIVADO DE LA UNIVERSIDAD DE OVIEDO: "Derecho Civil Internacional", op. cit., pág20 eminentemente territorial en el sentido del art. 8.1 del C.C. por cuanto los tributos únicamente son exigibles cuando existe una conexión entre su presupuesto de hecho y el territorio del Estado que los ha establecido. No obstante, y sin perjuicio de esta afirmación, no es menos cierto que cabe diferenciar aquel principio del denominado criterio territorial o real de sujeción al impuesto, que encuentra su verdadero significado por oposición al criterio personal. Ambos constituyen los postulados a través de los cuales puede articularse la extensión espacial de las normas tributarias, en cuyo fundamento se halla, en todo caso, el ya aludido principio de la territorialidad de los impuestos. 2.- Criterios de extensión espacial de las normas tributarias Tal y como se ha puesto de manifiesto en el anterior epígrafe, también en sede de Derecho tributario se alude a la personalidad y a la territorialidad. Y aunque estas nociones no se empleen en el sentido de mecanismo de resolución de conflictos de leyes, característico del Derecho internacional privado, es indudable que existe alguna analogía entre aquellos principios y los de personalidad y de territorialidad conceptuados como criterios técnicojurídicos de imposición. En efecto, en virtud del criterio impositivo personal, también denominado principio de universalidad, un sujeto pasivo es sometido a gravamen por su renta mundial o global. Esta circunstancia da lugar a que las normas fiscales de un Estado puedan extenderse a presupuestos de hecho acaecidos fuera de su territorio. Y, precisamente, como ya se ha señalado al examinar las características que el Derecho internacional privado atribuye a la ley personal, uno de sus principales rasgos es la posibilidad de su aplicación fuera de las fronteras del Estado de que se trate. El principio impositivo personal, fundado en una cualidad del sujeto y que puede, a su vez, expresarse a través de diversos criterios, requiere que la persona se encuentre en una determinada relación con el Estado que pretende el gravamen mundial de su renta (world wide income). Este principio es adoptado por países con economías muy desarrolladas, caracterizados por su condición de exportadores de capital. Frente al criterio personal, se sitúa el denominado criterio territorial, real o del país de la fuente. Con arreglo a este criterio, y en defecto de una conexión de tipo personal o subjetivo entre el presupuesto de hecho y el territorio del Estado de que se trate, éste grava toda la riqueza que se origina dentro de su ámbito espacial. El criterio territorial goza de las preferencias de los países en vías de desarrollo y, en general, de los importadores de capital 39, dado que, al igual que les sucede a los países exportadores de capital con el criterio personal, el criterio real o del país de la fuente les permite obtener mayores ingresos fiscales. Tenemos, por lo tanto, que, con arreglo al criterio personal, es una cualidad de la persona el elemento determinante de la extensión del gravamen, mientras que, en el caso del criterio territorial, es la riqueza, en sí misma considerada, el dato que el Estado toma en cuenta al establecer el impuesto. Sin embargo, habitualmente, los Estados contemporáneos, a 39.- Tal es el caso de los integrantes del llamado Grupo Andino. Dos son las principales consecuencias de la adopción, por parte de estos Estados, del criterio real o del país de la fuente de la renta: de una parte, el reconocimiento al Estado de una exclusiva potestad tributaria respecto de las rentas originadas en su territorio, lo que se traduce en la imposibilidad que aquél pueda gravar rentas obtenidas fuera del mismo, cualquiera que sea la cualidad personal de su sujeto perceptor. Por otra parte, la referida exclusividad va a suponer que las rentas gravadas por el Estado de la fuente no podrán tomarse en cuenta por otro ni aun para obtener una alícuota más alta dentro de la progresividad sobre el ingreso global que resultaría de la suma de las rentas obtenidas en diferentes países por personas naturales. ATCHABAHIAN, A.: "El Grupo Andino y su enfoque de la doble tributación internacional", Hacienda Pública Española, núm. 32, 1975, pág Mostrar más
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