Source: http://www.steuerverein.at/steuerverein/einkommensteuer/08_rueckstellungen_03.html
Timestamp: 2018-01-17 15:12:16
Document Index: 292147346

Matched Legal Cases: ['§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 116', '§ 124', '§ 26', '§ 22', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 20', '§ 20', '§ 78', '§ 124', '§ 14', '§ 116', '§ 14', '§ 116', '§ 14']

1. Beitragsorientierte Pensionszusagen, die erstmalig in einem Wirtschaftsjahr gemacht werden, das frühestens bei der Veranlagung 2009 zu erfassen ist, berechtigen nur dann zu einer Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988, wenn sie der Rz 3380a entsprechen oder bis zum 30.6.2010 an die Rz 3380a angepasst werden.
2. Entspricht eine beitragsorientierte Pensionszusage, die in einem vor der Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahr gemacht worden ist, nicht der Rz 3380a, ist dies unschädlich, wenn die Pensionszusage bis 30.6.2010 an die Voraussetzungen der Rz 3380a angepasst wird. Es bestehen keine Bedenken, die Anpassung wie eine Änderung der Pensionszusage zu behandeln (siehe auch Rz 3383 vierter Absatz).
3. Unterbleibt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung bis 30.6.2010, bestehen keine Bedenken, den Stand der Rückstellung des letzten vor der Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahres bis zur Beendigung der der Pensionszusage zu Grunde liegenden Arbeitsleistung unverändert fortzuführen (die steuerliche Rückstellung ist mit diesem Wert "einzufrieren").
4. Erfolgt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung an die Rz 3380a erst nach dem 30.6.2010, ist die Rückstellung im Wirtschaftsjahr der Anpassung gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte(n) [rechtsverbindliche(n) und unwiderrufliche(n)] künftige(n) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.
5. Ohne vorherige Anpassung gemäß Z 4 ist die Rückstellung in den Fällen der Z 3 im Wirtschaftsjahr des erstmaligen Eintritts eines Leistungsfalles gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte (rechtsverbindliche und unwiderrufliche) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.
In Fällen, in denen der Steuerpflichtige vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren übergeht, gilt Folgendes: Es ist im Sinne des Nachholverbotes vorzugehen. Die Pensionsrückstellung ist im vollen Ausmaß zu bilden. Sie ist nur insoweit gewinnmindernd zu berücksichtigen, als sie jene (fiktive) Pensionsrückstellung übersteigt, die in der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszuweisen gewesen wäre, hätte der Steuerpflichtige bereits im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage mit der Rückstellungsbildung begonnen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Pensionsrückstellung für aktive Arbeitnehmer oder für Pensionsempfänger gebildet wird. Der nach dem ersten Satz gewinnneutral gebildete Teil der Pensionsrückstellung ist - idR nach Eintritt des Versorgungsfalles - insoweit im selben Verhältnis gewinnneutral aufzulösen, als sich im einzelnen Wirtschaftsjahr die auf Basis der im Zeitpunkt der Umstellung zugesagten Leistungen errechnete Pensionsrückstellung vermindern würde (siehe auch Rz 3418 f).
Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt, der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd § 14 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile iSd § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinnneutral gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt, vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416 erster und zweiter Satz).
Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988 geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).
Durch geänderte biometrische Größen verändert sich - ebenso wie bei einer Veränderung (Erhöhung bzw. Reduktion) der Pensionszusage - der Gesamtaufwand. Daher kann bei einer der Rückstellung zu Grunde liegenden Arbeits- bzw. Werkleistung gemäß dem § 14 Abs. 6 Z 2 und 3 EStG 1988 innewohnenden Grundprinzip der Verteilung eine Veränderung des Gesamtaufwands wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden; Rz 3400c gilt sinngemäß. Alternativ dazu sieht § 14 Abs. 13 EStG 1988 eine Verteilungsmöglichkeit des Änderungsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre vor.
Für die Pensionsrückstellung ist eine Wertpapierdeckung erforderlich. Wertpapiere zur Deckung der Pensionsrückstellung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Die ursprünglich in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 geregelte Wertpapierdeckung wurde vom VfGH aufgehoben (siehe dazu Rz 3352a); mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 erfolgte eine Neuregelung. § 14 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (siehe Rz 3401e).
Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren erfolgt.
Anrechenbar sind nur Ansprüche aus solchen Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für Lebensversicherungen iSd § 20 Abs. 2 Z 1 VAG (klassischen Lebensversicherung) oder § 20 Abs. 2 Z 4a VAG (kapitalanlageorientierte Lebensversicherung) jeweils in Verbindung mit § 78 VAG geführt werden. Für eine Anrechnung geeignet sind daher solche Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen oder kapitalanlageorientierten Lebensversicherungen veranlagen.
Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wirtschaftsjahre erforderlich, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (§ 124b Z 137 EStG 1988), bei einem vollen Wirtschaftsjahr daher frühestens ab 30. Juni 2008. Kommt es zB auf Grund eines Wechsels des Bilanzstichtages zu einem nach dem 30. Juni 2007 beginnenden Rumpfwirtschaftsjahr, entsteht das Wertpapierdeckungserfordernis bereits entsprechend früher (zB Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 - die Wertpapierdeckung muss bereits zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2007 gegeben sein).
Die Wertpapierdeckung für die in der vorangegangenen Schlussbilanz gebildete Pensionsrückstellung muss in der Schlussbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres gegeben sein, auch wenn eines der beiden Wirtschaftsjahre ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Endet ein Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, genügt es, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsgemäße Wertpapierdeckung in der ersten Schlussbilanz des Erben (Vermächtnisnehmers) Sorge trägt. Eine Todfallsbilanz bleibt unberücksichtigt.
8.6.4.2 Gelockertes Prinzip der Dauerdeckung - § 14 Abs. 7 Z 2 und 3 EStG 1988
Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 muss die Wertpapierdeckung erstmalig am Schluss des (ersten) im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Das gemäß § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene prozentuelle Ausmaß von 50% ist gleichmäßig auf 20 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Im Falle eines sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahres beträgt das Bedeckungsausmaß daher im Kalenderjahr 1991 2,5%, 1992 5% und erst im Kalenderjahr 2010 50% der steuerwirksam gebildeten Vorjahresrückstellung.
Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist die Aufstockung unter Zugrundelegung des zwanzigjährigen Zeitraumes weiter fortzuführen. Als Ausgangspunkt für die weitere Erhöhung der Wertpapierdeckung (ab 2008 sind auch Rückdeckungsversicherungen für die Deckung geeignet) ist dabei das vor der Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu Rz 3352a) erreichte Prozentausmaß heranzuziehen.