Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/8278/analise-sobre-a-legalidade-de-restricoes-criadas-pela-receita-federal-do-brasil-para-prestadores-de-servicos-medicos-na-apuracao-de-irpj-e-csll-pela-sistematica-do-lucro-presumido-gustavo-carrile-da
Timestamp: 2018-11-20 20:20:06+00:00
Document Index: 167305898

Matched Legal Cases: ['artigo 15', 'artigo 1', 'artigo 57', 'artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 20', 'artigo 15', 'artigo 15', 'artigo 33', 'artigo 34', 'artigo 33', 'artigo 33', 'ARTIGO 1', 'artigo 150', 'artigo 15', 'artigo 33']

Advogado formado pela Pontifícia Universidade Católica de Campinas (PUC-Campinas). Inscrito na OAB.SP 272.102. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBET) e em Direito Contratual pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Possui cursos de extensão universitária em Tributação Internacional e em Tributação dos Negócios de Tecnologia e Propriedade Intelectual, ambos pela Fundação Getúlio Vargas.
ANÁLISE SOBRE A LEGALIDADE DE RESTRIÇÕES CRIADAS PELA RECEITA FEDERAL DO BRASIL PARA PRESTADORES DE SERVIÇOS MÉDICOS NA APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL PELA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO
Artigo - Federal - 2018/3645
Para as pessoas jurídicas que apuram IRPJ e CSLL na sistemática do lucro presumido, sabe-se que a legislação determina a aplicação de determinados percentuais de presunção sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo destes tributos, sobre as quais se aplicam as alíquotas a fim de se apurar o IRPJ e a CSLL devidos. Os percentuais de presunção variam de acordo com a atividade desenvolvida.
Até a publicação da Lei nº 11.727/2008, que, dentre outras disposições, trouxe mudanças na Lei nº 9.249/1995, discutia-se muito no Poder Judiciário a possibilidade de clínicas prestadoras de serviços médicos utilizarem os mesmos percentuais de presunção previstos para os prestadores de serviços hospitalares (de 8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL) em vez de se sujeitarem ao coeficiente de 32% aplicado em ambos os tributos para os prestadores de serviços em geral.
Com o advento da mencionada Lei nº 11.727/2008, foi alterada a redação da alínea a) do inciso III do § 1º do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, de maneira a prever que os percentuais de presunção de 8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL seriam aplicados não só para os prestadores de serviços hospitalares, mas também aos prestadores de serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa.
Com isso, reduziu-se a quantidade de ações ajuizadas por clínicas médicas, já que muitas passaram a se enquadrar nos demais serviços de medicina descritos na nova redação do dispositivo legal.
Entretanto, a Recita Federal do Brasil ("RFB"), ao regulamentar a legislação por meio de Instrução Normativa, acabou por criar restrição para que as clínicas médicas utilizem os coeficientes mais favorecidos para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na sistemática do lucro presumido, em especial para aquelas pessoas jurídicas que prestem serviços de homecare e que usem estrutura de terceiros no desenvolvimento de sua atividade.
Neste contexto, o objetivo do presente trabalho, é avaliar se tais restrições criadas pela RFB são ou não legítimas.
2. DAS FORMAS DE APURAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL
As pessoas jurídicas de direito privado podem recolher o IRPJ, tendo como base de cálculo o lucro real, presumido ou arbitrado, nos termos do artigo 1º da Lei nº 9.430/1996, conforme se verifica a seguir:
Já a CSLL, a despeito de ser tributo distinto, na prática tem sido tratada de maneira conjunta com o IRPJ, por possuírem base de cálculo e forma de apuração semelhantes, especialmente em decorrência da disposição contida no artigo 57 da Lei nº 8.981/1995:
Portanto, assim como IRPJ, a apuração da CSLL também se dá pela sistemática do lucro (no caso da CSLL diz-se resultado) real, presumido ou arbitrado.
Na prática, o lucro arbitrado não é uma opção feita pelo contribuinte, mas sim uma exigência da RFB quando lavra auto de infração para cobrar IRPJ e CSLL em situações nas quais inexista escrita fiscal e contábil por parte do contribuinte ou, se existente, sejam insuficientes ou inaptas para permitir a apuração destes tributos. Em casos como estes, a RFB arbitra o lucro e cobra IRPJ e CSLL sobre um lucro arbitrado. Assim, resta aos contribuintes com escrituração contábil e fiscal idôneas a apuração pelas sistemáticas do lucro real e presumido.
No caso do lucro real, existem determinadas pessoas jurídicas que estão obrigadas por lei a adoção de tal sistemática de apuração do IRPJ e da CSLL, como, por exemplo, entidades financeiras ou pessoas jurídicas que mantenham coligadas ou controladas no exterior. As que não sejam obrigadas a apurar tais tributos pelo lucro real, podem optar pela apuração na forma do lucro presumido.
3. DOS PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO DA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO
Para o IRPJ, a legislação prevê como regra geral no caput do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995 o percentual de presunção de 8% a ser aplicado sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto na sistemática do lucro presumido. Já a alínea a) do inciso III do § 1º deste mesmo artigo 15 determina que, para os serviços em geral, o percentual de presunção utilizado deve ser 32%, com exceção de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, que permanecem na regra geral o percentual de presunção de 8%, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária. Veja-se o teor dos dispositivos:
É oportuno comentar que a redação acima da alínea a) do inciso III do § 1º do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995 (que permite o uso do percentual de presunção 8% não só para hospitais, mas para outros prestadores de serviços na área da saúde) foi dada apenas em 2008, quando foi publicada a Lei nº 11.727/2008. Antes disso, apenas hospitais tinham o direito de apurar IRPJ pelo lucro presumido utilizando o percentual de presunção de 8%, sendo que clínicas médicas em geral deveriam utilizar o percentual de 32%, o que gerou muita discussão judicial. Com a publicação da a Lei nº 11.727/2008 que alterou a redação da alínea a) do inciso III do § 1º do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, outros prestadores da área de saúde passaram também a poder utilizar o percentual de presunção de 8% na apuração do lucro presumido, o que reduziu a discussão sobre o tema.
Já no caso da CSLL, o caput do artigo 20 da Lei nº 9.249/1995 prevê como regra geral o percentual de presunção de 12% para apuração da base de cálculo desta contribuição social pelo lucro presumido, exceto para aquelas pessoas jurídicas que desenvolvam alguma das atividades descritas no inciso III do § 1º do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, como as prestadoras de serviços em geral, que ficam sujeitas ao percentual de presunção de 32%. A seguir o teor do dispositivo:
Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá a 12% (doze por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1º do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
Tendo em vista que os serviços hospitalares e algumas determinadas atividades médicas estão dentre as exceções das prestadoras de serviços em geral do inciso III do § 1º do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, então para estas atividades aplica-se a regra geral que prevê o percentual de presunção de 12% para apuração da base de cálculo da CSLL pelo lucro presumido.
Com a finalidade de regulamentar a apuração do IRPJ e da CSLL, a Receita Federal do Brasil ("RFB") editou a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 ("IN RFB 1.700/17") que previu na alínea a) do inciso II do § 1º do seu artigo 33 o percentual de presunção de 8% para a base de cálculo do IRPJ no lucro presumido na prestação de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, fisioterapia e terapia ocupacional, fonoaudiologia, patologia clínica, imagenologia, radiologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, exames por métodos gráficos, procedimentos endoscópicos, radioterapia, quimioterapia, diálise e oxigenoterapia hiperbárica e no § 2º do artigo 34 o percentual de presunção de 12% para a base de cálculo da CSLL no lucro presumido, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa). Veja-se o teor dos dispositivos:
§ 2º Para as atividades de prestação dos serviços referidos na alínea "a" do inciso II do § 1º do art. 33 e de serviços de transporte, inclusive de carga, o percentual de que trata o caput será de 12% (doze por cento).
Com isso, a partir da análise da legislação vigente e a regulamentação da RFB, tem-se que, para o IRPJ aplica-se o percentual de presunção de 8% e para a CSLL aplica-se o percentual de presunção de 12% para apuração de suas bases de cálculo pela sistemática do lucro presumido no caso de prestação dos seguintes serviços: serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, fisioterapia e terapia ocupacional, fonoaudiologia, patologia clínica, imagenologia, radiologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, exames por métodos gráficos, procedimentos endoscópicos, radioterapia, quimioterapia, diálise e oxigenoterapia hiperbárica, desde que a prestadora desses serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa).
Sobre a aplicação desses percentuais nas atividades médicas e hospitalares, três aspectos merecem comentados.
Por primeiro, a lista de atividades que permitem o uso dos percentuais de presunção de 8% (para o IRPJ) e 12% (para a CSLL) é taxativa, ou seja, apenas aquelas atividades listadas é que podem utilizar referidos percentuais de presunção, o que implica na impossibilidade de se realizar uma interpretação ampla do dispositivo para abarcar outras atividades assemelhadas.
Em segundo lugar, a pessoa jurídica deve atender às normas da Anvisa (Agência Nacional de Vigilância Sanitária) na execução de seus serviços.
Por fim, em terceiro lugar, a pessoa jurídica deve estar organizada na forma de sociedade empresária, devidamente registrada na Junta Comercial.
4. DA ILEGAL RESTRIÇÃO POR PARTE DA RFB
Como analisado, de acordo com os termos da Lei nº 9.249/1995, prestadores de serviços médicos, como clínicas médicas, podem utilizar os percentuais de presunção de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e de 12% para a base da CSLL na sistemática do lucro presumido no caso de prestação de serviços médicos que compreendem a sua atividade. Além disso, o tema foi regulamentado pela RFB por meio da IN RFB 1.700/17.
Ocorre que esta IN RFB 1.700/17 editada pela RFB apresenta duas restrições que não existem na lei. Com efeito, o § 4º do artigo 33 da IN RFB 1.700/17 menciona que o percentual de presunção mais favorável aplicável aos hospitais e demais prestadores de serviços médicos não se aplica: (i) à pessoa jurídica organizada sob a forma de sociedade simples; (ii) aos serviços prestados com utilização de ambiente de terceiro e (iii) à pessoa jurídica prestadora de serviço médico ambulatorial com recursos para realização de exames complementares e serviços médicos prestados em residência, sejam eles coletivos ou particulares (home care), conforme transcrição abaixo.
§ 4º O disposto na alínea "a" do inciso II do § 1º não se aplica:
A vedação do inciso I não é irregular porque a legislação já menciona que, para utilizar o percentual de presunção mais favorecido, a pessoa jurídica deve estar constituída na forma de sociedade empresária, o que exclui a sociedade simples.
No entanto, as outras duas vedações dos incisos II e III do § 4º do artigo 33 da IN RFB 1.700/17 (que excluem os serviços prestados com utilização de ambiente de terceiro e serviços de home care) são manifestamente ilegais, por não encontrarem respaldo na lei, ou seja, são restrições criadas pela RFB sem permissão legal. No âmbito jurídico, diz-se que um Decreto e outros instrumentos infra legais (como a Instrução Normativa da RFB, por exemplo), não podem inovar no ordenamento jurídico. Em outras palavras, não podem criar novas obrigações ou criar restrições para a fruição de direitos, em obediência ao princípio da legalidade consagrado na Constituição Federal de 1988 no sentido de que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
Por lei, entende-se o ato emitido com participação do Poder Legislativo, que tenha tramitado por todo o processo legislativo com participação do Congresso Nacional, representando a população. Aos decretos, portarias, circulares e instruções normativas, na qualidade de instrumentos infra legais, caberia a função de regulamentar a legislação, dando efetividade e criando mecanismos para o seu cumprimento.
Por tal motivo, a Instrução Normativa da RFB, sob pretexto de regulamentar uma lei, não poderia criar restrição não contida em lei para a fruição de um direito por parte do contribuinte, qual seja, o direito de utilizar os percentuais de presunção 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL no caso de prestação daqueles determinados serviços médicos. E, nesse sentido, existem precedentes dos tribunais brasileiros sobre a ilegalidade de um ato infra legal que exorbita do seu poder regulamentar, criando novas situações não previstas em lei. A título de exemplo, no RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 21.942, o STJ entendeu que Decreto não poderia criar isenção para situação não prevista em lei.
RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IPVA. ISENÇÃO. ARTIGO 1º, DO DECRETO ESTADUAL 9.918/2000. RESTRIÇÃO AOS VEÍCULOS ADQUIRIDOS DE REVENDEDORES LOCALIZADOS NO ESTADO DO MATO GROSSO DO SUL. EXORBITÂNCIA DOS LIMITES IMPOSTOS PELA LEI ESTADUAL 1.810/97. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE ESTRITA. INOBSERVÂNCIA. AFASTAMENTO DE ATO NORMATIVO SECUNDÁRIO POR ÓRGÃO FRACIONÁRIO DO TRIBUNAL. POSSIBILIDADE. SÚMULA VINCULANTE 10/STF. OBSERVÂNCIA.
1. A isenção do Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), concedida pelo Decreto Estadual 9.918/2000, revela-se ilegal e inconstitucional, porquanto introduzida, no ordenamento jurídico, por ato normativo secundário, que extrapolou os limites do texto legal regulamentado (qual seja, a Lei Estadual 1.810/97), bem como ante a inobservância do princípio constitucional da legalidade estrita, encartado no artigo 150, § 6º, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
(STJ, RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 21.942 - MS, Rel. MINISTRO LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 15 de fevereiro de 2011)
Sobre o tema específico em análise (dos percentuais de presunção 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL no caso de prestação daqueles determinados serviços médicos), não localizamos precedente de tribunais superiores (STJ ou STF). No entanto, o Tribunal Regional Federal da 2ª Região (que abrange os Estados do Rio de Janeiro e Espírito Santo) já analisou o tema em ação ajuizada pelo Sindicato dos Estabelecimentos de Serviços de Saúde do Estado do Espírito Santo que questionava justamente estas duas restrições que impediriam a fruição das alíquotas pretendidas no caso de serviços prestados com utilização de ambiente de terceiro e serviços de home care. Em decisão de setembro de 2017, referido Tribunal reconheceu que as restrições não encontram guarida na Lei nº 9.249/1995, afastando-se as duas limitações , conforme ementa do julgado transcrita a seguir:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. SINDICATO DOS ESTABELECIMENTOS DE SAÚDE DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. ILEGALIDADE PARCIAL DA INSTRUÇÃO NORMATIVA 1.556/2015 DA RFB. INTRUDUÇÃO DE RESTRIÇÕES NÃO PREVISTAS EM LEI PARA A REDUÇÃO DE ALÍQUOTAS NO CÁLCULO DO IRPJ E CSLL. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE SAÚDE. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DO ART. 15, PARÁGRAFO 1º, III, A, DA LEI 9.249/95. INTERPRETAÇÃO OBJETIVA DE "SERVIÇOS HOSPITALARES". RESP 1.116.399/BA SOB O RITO DO ART. 543-C. INCISOS II E III DO § 10º DO ART. 4º DA IN 1.556/2015 AFASTADOS.
1 - A hipótese é de mandado de segurança coletivo impetrado pelo SINDICATO DOS ESTABELECIMENTOS DE SERVIÇOS DE SAÚDE DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO objetivando a declaração da ilegalidade e inconstitucionalidade do art. 4º, § 10º da IN 1556 RFB e consequentemente o direito de seus filiados recolherem o IRPJ e CSLL no percentual de 8% sobre suas rendas brutas, revigorando a IN 1515 da RFB.
2 - Segurança foi parcialmente provida para afastar a aplicação dos incisos II e III do § 10º do art. 4º da IN RFB 1.556/2015, reconhecendo-se o direito dos substituídos à aplicação da alíquota reduzida para o cálculo do IRPF e CSLL, desde que cumpridos todos os demais requisitos legais e regulamentares.
3 - A Lei nº 9.249/95 prevê a aplicação da alíquota de 32% sobre a receita bruta, para o recolhimento do Imposto de Renda pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, para as empresas prestadoras de serviços em geral, excepcionando, no entanto, certas atividades, como os prestadores de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, para os quais se aplica a alíquota de 8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL.
4 - O conceito e alcance de "serviços hospitalares" não está especificado no texto legal, o que levou à regulamentação pela Receita Federal, que para tal, editou diversos atos ao longo dos anos, que geraram inúmeras discussões nos Tribunais. Todavia, no julgamento do REsp 1.116.399/BA, sob a sistemática do art. 543-C, do CPC/73, o STJ consolidou o entendimento a expressão "serviços hospitalares", constante do artigo 15, §1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva, uma vez que a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde).
5 - Para fazer jus ao benefício da alíquota reduzida é necessário que a prestadora de serviços esteja organizada sob a forma de sociedade empresaria; que preste os serviços excepcionais (serviços hospitalares, etc.) e que atenda às normas da ANVISA.
6 - Apenas as restrições introduzidas nos incisos II e III do §10º do art. 4º da IN 1556/2015 não encontram guarida na disposição do inciso III, "a", do art. 15 da Lei nº 9.249/95, na medida em que excluíram a alíquota reduzida para serviços e condições não previstas ali.
7 - Precedentes: PROCESSO: 200883000149419, APELREEX5191/PE, DESEMBARGADOR FEDERAL PAULO GADELHA, Segunda Turma, JULGAMENTO: 22/02/2011, PUBLICAÇÃO: DJE 02/03/2011 - Página 250; TRF4 5003951-50.2015.404.7207, PRIMEIRA TURMA, Relator LUIZ ANTONIO BONAT, juntado aos autos em 14/11/2016.
8 - Não há que se falar em necessidade de conhecer a situação individual de cada um dos substituídos, já que o descumprimento da decisão deverá ser objeto de ação própria, por cada um dos filiados, onde terão que demonstrar que cumprem todos os requisitos, à exceção do que está sendo exigido nos incisos afastados da IN 1556/2015 por extrapolarem o que estabelece a lei de regência.
9 - Remessa necessária e recurso de apelação desprovidos.
(TRF 2ª Região, 3ª Turma, Apelação nº 0128036-75.2015.4.02.5001, Rel. Des. MARCUS ABRAHAM, julgado em 05/09/2017).
Portanto, em resumo, concluímos que é possível às clínicas médicas a utilização de percentuais de presunção de 8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e de 12% para a base da CSLL na sistemática do lucro presumido no caso de prestação de serviços médicos que compreendem a sua atividade, desde que atendam aos requisitos da ANVISA e sejam organizadas na forma de sociedade empresária. Entretanto, considerando a redação dos incisos II e III do § 4º do artigo 33 da IN RFB 1.700/17, é possível que a RFB crie óbice e questione o uso desses percentuais de presunção nos casos de serviços prestados com utilização de ambiente de terceiro e serviços de home care.
Sobre estas restrições por parte da RFB, entendemos serem elas ilegais, pois restringem a fruição da alíquota favorecida sem respaldo em lei. Neste contexto, é até mesmo viável o ajuizamento de medida judicial pleiteando o direito de uso desses percentuais de presunção (8% para apuração da base de cálculo do IRPJ e de 12% para a base da CSLL) nos casos de serviços prestados com utilização de ambiente de terceiro e serviços de home care.
1 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
2 O processo analisado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região questionava as restrições da IN RFB 1.515/2014 com redação dada pela IN RFB 1.556/2015, dispositivos já revogados mas que continham exatamente a mesma redação da atual IN 1.700/2017 vigente..
Leia o curriculum do(a) autor(a): Gustavo Carrile da Silva.
- Publicado em 18/09/2018
· Da não incidência do ICMS no Estado de São Paulo na operação interestadual de armazém geral paulista com depositante não contribuinte na transferência de bens de seu ativo. - Gustavo Carrile da Silva*