Source: https://ambitojuridico.com.br/cadernos/direito-tributario/imposto-de-renda-uma-breve-analise-das-opcoes-para-as-empresas/
Timestamp: 2020-06-05 23:01:04+00:00
Document Index: 30804237

Matched Legal Cases: ['artigo 121', 'artigo 43', 'artigo 43', 'artigo 44', 'artigo 15', 'artigo 25', 'artigo 519', 'artigo 224', 'artigo 3', 'artigo 521', 'artigo 541', 'artigo 542', 'artigo 247', 'artigo 249', 'artigo 250', 'artigo 220', 'artigo 856', 'artigo 179']

Imposto de renda – uma breve análise das opções para as empresas - Âmbito Jurídico
Imposto de renda – uma breve análise das opções para as empresas
Resumo: Este artigo tem por objetivo analisar a forma de incidência do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza sobre as pessoas jurídicas, descrevendo as opções que a lei prevê para a escolha do regime de tributação, de um modo bem prático. Para isso, será feita uma análise geral deste imposto, quem são seus contribuintes e um estudo de seu aspecto material, para posteriormente partir para uma análise minuciosa dos regimes em si. Cumprida tal tarefa, já teremos condições de expor as vantagens e desvantagens de cada regime, além do que deve ser considerado no momento de sua escolha.
Palavras chaves: Imposto de Renda. Lucro Real. Lucro Presumido. Lucro Arbitrado. SIMPLES.
Abstract: This article purpose is to analyze the form of incidence of Income Tax and Taxes of any kind on legal entities, describing the options that the law provides for the choice of the tax regime in a very practical way. For this, a general analysis of this tax will be done, who are its taxpayers and a study of its material aspect, to later go to a detailed analysis of the regimes themselves. Having fulfilled this task, we will already be able to expose the advantages and disadvantages of each regime, in addition to what should be considered at the time of your choice.
Sumário: Introdução. 1. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. 1.1. Contribuintes. 1.2. Aspecto Material. 2. Lucro Presumido. 2.1. Conceito. 2.2. Empresas autorizadas. 2.3. Base de cálculo. 2.4. Forma de apuração e pagamento. 2.5. Considerações. 3. Lucro Real. 3.1. Conceito. 3.2. Universo dos contribuintes. 3.3. Lucro Real Trimestral. 3.3.1. Base de Cálculo. 3.3.2. Forma de apuração e pagamento. 3.3.3. Considerações. 3.4. Lucro Real Anual (Estimativa Mensal). 3.4.1. Base de Cálculo. 3.4.2. Forma de apuração e pagamento. 3.4.3. Considerações. 4. SIMPLES. 4.1. Opção. 4.2. Quem pode optar. 4.3. Impostos abrangidos. 4.4. Forma de apuração e pagamento. 4.5. Considerações. Conclusão.
Nos dias atuais, uma grave crise financeira assola o Brasil, causando altos índices de desemprego, deixando a maioria das empresas em sérias dificuldades financeiras, afetando também os entes federativos.
Somando-se isto à política fiscal já praticada em nosso país há algum tempo, a inadimplência fiscal é cada vez mais recorrente, agravando ainda mais a situação acima descrita, fazendo com que programas de parcelamento lançados pelo governo sejam fundamentais para permitir os contribuintes ficarem em situação regular, como tem sido constante nos últimos anos.
As consequências desta situação se dão no contexto econômico geral do país, com a inibição de investimentos, diminuição da geração de empregos e do poder aquisitivo interno, bem como saldo negativo das contas públicas.
Portanto, ao deparar-se com um sistema fiscal altamente burocratizado, confuso e com caráter confiscatório, resta às empresas realizar todos os esforços para que o reflexo da carga tributária em seu orçamento seja o mais brando possível.
Nossa legislação tributária dá margem ao contribuinte de fazer algumas escolhas, entre elas a escolha do regime para apuração do imposto de renda para as pessoas jurídicas, que pode ser crucial para a sobrevivência e no desenvolvimento da empresa.
Assim sendo, vale a pena buscar alternativas dentro da própria legislação para conseguir um abrandamento da carga tributária, sendo, para tanto, necessário um estudo das características da empresa e das alternativas trazidas pela lei.
O presente trabalho busca desenvolver a forma de incidência do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza sobre as pessoas jurídicas, descrevendo as opções que a lei prevê para tais pessoas na escolha do regime de tributação, de um modo bem prático.
Para isso, será feita uma análise geral deste imposto, quem são seus contribuintes e um estudo de seu aspecto material, para posteriormente partir para uma análise minuciosa dos regimes em si.
Cumprida tal tarefa, já teremos condições de expor as vantagens e desvantagens de cada regime, além do que deve ser considerado no momento de sua escolha.
1. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
1.1. Contribuintes.
Para realizarmos um estudo bem definido de quem são os contribuintes do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, devemos partir da definição do artigo 121 do Código Tributário Nacional regula quem é o sujeito passivo, em geral, da obrigação principal:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade.”
Na definição de Paulo de Barros Carvalho, “sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível da avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais”.[i]
No caso do tributo aqui tratado, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o legislador teve o cuidado de regular separadamente as pessoas físicas das pessoas jurídicas, tratando-as juridicamente de modo distinto, em razão da forma diferenciada de obtenção de renda entre elas, respeitando o princípio da igualdade.
Assim, no caso do imposto de renda, objeto do presente trabalho, o Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto nº 3.000/99) as trata como sujeito passivo da relação tributária do imposto de renda da seguinte maneira:
“Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27):
I – as pessoas jurídicas (Capítulo I);
II – as empresas individuais (Capítulo II).
§ 1º As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, § 2º).
§ 2º As entidades submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência sujeitam-se às normas de incidência do imposto aplicáveis às pessoas jurídicas, em relação às operações praticadas durante o período em que perdurarem os procedimentos para a realização de seu ativo e o pagamento do passivo (Lei nº 9.430, de 1996, art. 60).
§ 3º As sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada são tributadas pelo imposto de conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 55).
§ 4º As empresas públicas e as sociedades de economia mista, bem como suas subsidiárias, são contribuintes nas mesmas condições das demais pessoas jurídicas (CF, art. 173, § 1º, e Lei nº 6.264, de 18 de novembro de 1975, arts. 1º a 3º).icas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 55).
§ 5º As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.532, de 1997, art. 69).
§ 6º Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas o Fundo de Investimento Imobiliário nas condições previstas no § 2º do art. 752 (Lei nº 9.779, de 1999, art. 2º).
§ 7º Salvo disposição em contrário, a expressão pessoa jurídica, quando empregada neste Decreto, compreende todos os contribuintes a que se refere este artigo.
Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior:
I – as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º);
II – as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76, Lei nº 4.131, de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º);
III – os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76).
Art. 148. As sociedades em conta de participação são equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-Lei nº 2.303, de 21 de novembro de 1986, art. 7º, e Decreto-Lei nº 2.308, de 19 de dezembro de 1986, art. 3º)”
Definidas estas pessoas, quando elas realizarem o fato gerador previsto, ou seja, quando fizerem ocorrer a hipótese de incidência tributária, serão sujeitos passivo do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Contudo, outros aspectos deverão ser considerados, além da definição do sujeito passivo da lei e da ocorrência do fato gerador, para que a pessoa se torne de fato sujeito passivo da obrigação.
Por exemplo, os princípios gerais do direito e os princípios específicos do direito tributário, como o Princípio da Capacidade Contributiva, também deverão ser considerados para a caracterização de uma pessoa como contribuinte de um tributo.
Concluindo, será sujeito passivo do imposto de renda e proventos de qualquer natureza aquele que estiver definido por lei como sujeito passivo e realizar o fato previsto na hipótese de incidência deste tributo, sempre respeitando os princípios aplicáveis à matéria.
1.2. Aspecto Material.
A hipótese de incidência dos tributos contém diversos aspectos, como o aspecto material, aspecto temporal, aspecto pessoal entre outros. Assim, a soma de todos esses aspectos traz a previsão da hipótese de incidência tributária. Tal hipótese consiste na previsão de um fato, com todas suas características, que se ocorrido no mundo fenomênico gerará a incidência do tributo.
O critério material em si consiste na descrição da ação propriamente dita da hipótese de incidência. Didaticamente, diz-se que o critério material é o verbo, que denota a ação praticada pelo contribuinte ou, somado a um complemento, que irá qualificar a ação prevista naquele verbo, delimitando-o, quanto à sua abrangência.
No caso do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o artigo 43 do Código Tributário Nacional descreve a situação em que haverá a incidência do sobredito tributo:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda a proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
Percebe-se então, que o supracitado artigo descreve o critério material do imposto de renda, qual seja a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda como produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, assim como “os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”. Tradicionalmente, até para fins didáticos, costuma-se simplificar a descrição de tal aspecto, dizendo-se que o aspecto material deste imposto é auferir renda.
Avancemos então, para um estudo específico deste aspecto material.
Renda, no seu conceito clássico, é o rendimento obtido através de capital empregado e/ou do trabalho. Assim, dizemos que auferimos renda quando recebemos certa quantia em decorrência de um trabalho prestado num certo período de tempo ou em decorrência de uma aplicação financeira, por exemplo.
Passo contínuo, quando falamos em proventos de qualquer natureza, o próprio Código Tributário Nacional cuidou de fazer uma definição, que seria tudo aquilo que não é renda. Em outras palavras, qualquer outro rendimento que não seja fruto do capital e/ou do trabalho, estaria “encaixado” no conceito de proventos de qualquer natureza. Exemplificando, o rendimento obtido em um sorteio se enquadraria neste conceito.
Um fator muito importante que deve ser destacado na caracterização do aspecto material do imposto de renda, independente de tratar-se de renda ou proventos de qualquer natureza, é a necessidade de que haja um acréscimo patrimonial. Ou seja, para que haja a incidência do imposto de renda tem que ocorrer necessariamente, tanto para as pessoas jurídicas quanto para as pessoas físicas, um incremento de seu patrimônio decorrente daquele rendimento, ou seja, devem auferir renda.
Neste ponto, vale destacar a diferença dos conceitos de renda e de receita. Tais conceitos são extremamente diversos, no sentido de que renda se refere quando os rendimentos geram um acréscimo patrimonial, um lucro, enquanto a receita se refere a todos os rendimentos, que gerem acréscimo patrimonial ou não, como uma receita obtida pela venda de parte do patrimônio, por exemplo. Em suma, nem sempre que uma empresa aufere receitas, ela está tendo um acréscimo patrimonial.
Voltando à descrição do artigo 43 de nosso Código Tributário Nacional, mister se faz a definição do conceito de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.
Por aquisição de disponibilidade econômica podemos entender que se trata das rendas e proventos efetivamente pagos, enquanto a aquisição de disponibilidade jurídica seriam as rendas e proventos creditados.
Em outras palavras, aquisição da disponibilidade econômica decorre do recebimento efetivo do valor que represente em efetivo acréscimo patrimonial, enquanto a aquisição da disponibilidade jurídica representa que o crédito do referido montante, isto é, a posse jurídica, embora ainda não tenha sido utilizado tal benefício econômico.
A definição de todos estes conceitos, como de renda, de receita, aquisição de disponibilidade jurídica e econômica, é de extrema importância, uma vez que se a situação fática ocorrida não se enquadrar exatamente nestes conceitos, não haverá a incidência do tributo, sendo que, se houver sua cobrança pela Autoridade Fiscal, estará completamente revestida de ilegalidade.
Assim, o critério material define a ação propriamente dita, que, junto com os demais aspectos, formam a hipótese de incidência tributária.
O regime do lucro presumido, como o próprio nome diz, é um regime em que a lei presume um lucro para a empresa, que será utilizado como base de cálculo do imposto de renda.
A adoção de tal regime somente pode se dar para determinadas pessoas e é opcional, nunca podendo a lei exigir que determinada pessoa jurídica o adote. O artigo 44 do Código Tributário Nacional prevê que a base de cálculo do imposto de renda deve corresponder ao montante real, presumido ou arbitrado. Portanto, há a previsão legal de tal regime.
Contudo, discutiu-se a constitucionalidade deste regime, uma vez que para que haja a incidência do imposto de renda é necessário ter um acréscimo patrimonial, como já vimos no capítulo anterior, sendo que em tal regime, tal acréscimo pode não ocorrer, incidindo mesmo assim o imposto.
Não entraremos neste mérito, pois os dispositivos legais que o regem podem ser interpretados de várias formas, que levam a conclusão sobre a inconstitucionalidade ou não de tal regime, o que não é o foco principal do presente trabalho.
2.2. Empresas autorizadas.
A lei restringe as pessoas que podem adotar o regime do lucro presumido, uma vez que esta prevê algumas situações em que determinadas pessoas jurídicas estão obrigadas a optar pelo regime do lucro real, como veremos no próximo capítulo deste trabalho.
Portanto, podem optar pelo regime do lucro presumido todas aquelas pessoas jurídicas que não estejam obrigadas a optar pelo regime do lucro real. Vê-se que o regime do lucro presumido não é acessível a todas pessoas jurídicas, pois a Autoridade Fiscal tem o interesse de fiscalizar determinadas pessoas jurídicas de um modo mais rigoroso, seja em função de sua atividade com muita importância para a sociedade, como é o caso das instituições financeiras, seja pelo valor da receita auferida no ano anterior, obrigando-a a optar pelo regime do lucro real, que é muito mais transparente.
2.3. Base de cálculo.
A base de cálculo do regime do lucro presumido é apurada, conforme o próprio nome do regime diz, por um lucro presumido.
Para se chegar a esse valor do lucro presumido deve-se aplicar à receita bruta da venda de bens ou serviços, ou seja, de sua atividade principal, um percentual definido por lei, de acordo com a atividade da empresa, somando todas as demais receitas e ganhos de capital.
Tais percentuais estão definidos pelo artigo 15 da Lei nº 9.249/95, da seguinte forma:
Vale ressaltar a situação em que a empresa explore várias atividades diversificadas, quando deverão ser aplicados sobre a receita bruta de cada atividade os respectivos percentuais, entre os indicados na tabela acima.
Como dito anteriormente, a determinação da base de cálculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo regime do lucro presumido será determinada pela aplicação dos percentuais acima sobre a receita bruta auferida com a venda de bens ou serviços, sendo o acrescido outras receitas, rendimentos e ganhos de capital na forma do artigo 25 da Lei nº 9.430/96.
A receita bruta aqui tratada é a prevista no artigo 519 do RIR, que foi definida pelo artigo 224 do mesmo regulamento:
“Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.”
Vale destacar ainda, o parágrafo único do artigo acima, que prevê que “na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário”. Portanto, trata-se da previsão dos valores que devem ser excluídos da apuração da receita bruta.
Em nosso direito tributário ainda há outra definição de receita bruta, que é a prevista no artigo 3º da Lei nº 9.718/98, que considera parte da receita bruta todas as receitas, independente de nomenclatura ou da classificação contábil que a elas são atribuídas.
Todavia, o conceito acima foi criado para um determinado fim, que não é para a apuração da base de cálculo do imposto de renda do regime do lucro presumido, conforme nos ensina o Edmar Oliveira Andrade Filho:
“…Ocorre que esta regra tem finalidade específica, a de servir de suporte para a determinação da base de cálculo de contribuições sociais devidas ao PIS e Cofins, e, por isso, não se presta ao cálculo do lucro presumido…”[ii]
Como já exposto anteriormente, no regime aqui exposto, após a apuração do lucro presumido, devem ser somadas algumas receitas previstas em lei.
O artigo 521 faz essa previsão. Tratam-se de receitas não advindas da venda de bens ou serviços, mas de receitas provenientes de aluguéis, aplicações financeiras, etc., que não são incluídas no lucro presumido, que têm, portanto, tributação diferida. Referidos elementos são constitutivos de todo e qualquer tipo de obrigação, seja ela trabalhista, empresarial, ambiental, consumerista, tributária e também, como não poderia deixar de ser, da responsabilidade civil.
2.4. Forma de apuração e pagamento.
O imposto de renda para as pessoas jurídicas regidas pelo lucro presumido é apurado trimestralmente, ou seja, são considerados os períodos-base em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, de cada ano-calendário.
Por isso, a opção por este tipo de regime se dá na ocasião do pagamento da primeira quota do imposto devido no primeiro trimestre do ano-calendário, cujo vencimento será no último dia útil do mês seguinte, 31 de abril.
Para casos em que a empresa iniciar sua atividade no segundo ou terceiro trimestre, ela manifestará sua opção por este regime no momento do pagamento da quota do imposto devido no trimestre do início de suas atividades.
Assim, para o pagamento do imposto de renda nesse regime, apura-se a base de cálculo, nos moldes da explicação do item anterior, do trimestre, aplicando a alíquota de 15 (quinze) %, conforme regula o artigo 541 do RIR.
Soma-se a isto, o chamado adicional, que consiste na aplicação de uma alíquota de 10 (dez) % sobre o valor da base de cálculo que exceder o montante de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) daquele período trimestral.
Ou seja, este adicional incide somente sobre a parcela do lucro presumido que exceder a quantia de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) por mês. O artigo 542 do RIR traz essa regulamentação:
“Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento.”
Resumindo, aplica-se a alíquota de 15 (quinze) % sobre a base de cálculo, apurada pelo lucro presumido trimestral, com a posterior soma do adicional a esse valor, se houver.
2.5. Considerações.
Portanto, esse regime do lucro presumido é sempre opcional, cabendo apenas às empresas decidirem se é vantajoso ou não.
Um importante ponto a ser destacado é o fato deste regime ser muito mais simples burocraticamente que os demais, o que deve ser levado em conta no momento da opção, pois quanto mais burocracia mais sujeita aos riscos de cometer um erro está a empresa.
Muitas empresas que só contam com os contadores para definir e realizar sua tributação, acabam aderindo ao regime do lucro presumido simplesmente por ter essa forma menos burocrática, não realizando um estudo para verificar se lhe é vantajoso economicamente ou não.
A grosso modo, podemos dizer que a opção pelo lucro presumido é vantajosa para as empresas que tenham margem líquida de lucro superior aos percentuais aplicáveis sobre sua receita no momento de determinar a base de cálculo.
Por outro lado, para as empresas que têm atividades sazonais, ou seja, que têm suas receitas concentradas em determinados períodos do ano já não é tão vantajoso esse regime, pois não pode fazer um “balanceamento anual”.
Esse é um outro ponto de destaque, no regime do lucro presumido nunca haverá a situação de prejuízo fiscal, pois sempre há um lucro, por presunção, razão pela qual não há o que se falar em compensação.
Claro, que todas as análises devem ser feitas considerando vários outros fatores, como o pagamento dos demais tributos, a existência ou não de ganhos de capital, entre outros.
Exemplificando, a escolha pelo regime do lucro presumido implicará na obrigatoriedade da adoção do regime cumulativo, que não permite a compensação com créditos dos mesmos tributos, para apuração e recolhimento do PIS/PASEP e da COFINS.
O artigo 247 do RIR prevê a possibilidade da adoção do regime do lucro real para apuração e pagamento de tal imposto.
Como o próprio nome diz, em tal regime é considerado o lucro líquido da empresa, ajustando-o com as adições, exclusões ou compensações previstas pela lei, chegando-se ao lucro real.
A apuração do imposto em tal regime pode se dar de duas formas: lucro real trimestral ou lucro real anual, como veremos mais adiante.
3.2. Universo dos contribuintes.
Das opções previstas em lei para a apuração do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza das pessoas jurídicas, o regime do lucro real pode ser entendido como a regra.
Isto é, em princípio todas as pessoas podem optar por esse regime. Contudo, há alguns casos em que a lei não põe como opção, mas como obrigação que determinadas pessoas jurídicas optem por este regime. Tais pessoas são:
a) cuja receita total, no ano calendário anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões) ou proporcional ao número de meses de atividade da empresa no período;
b) cujas atividades sejam de caráter eminentemente financeira, como bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, entre outras;
c) que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos a isenção ou redução do imposto;
e) que, no decorrer do ano-calendário, efetuem pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa;
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
g) e que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.
A lei exige que tais pessoas sejam obrigadas a optar pelo regime do lucro real, porque tais pessoas têm grande importância para o desenvolvimento da sociedade, razão pela que devem tem uma fiscalização mais rigorosa pela Autoridade Fiscal.
Portanto, todas as pessoas jurídicas que não estejam enquadradas no rol acima elencado podem optar pela adoção de outro regime de tributação, desde que também preencham os requisitos exigidos por tais regimes.
3.3. Lucro Real Trimestral.
3.3.1. Base de Cálculo.
Para a apuração do lucro real, ou seja, a base de cálculo do imposto de renda para os optantes deste sistema, deve ser apurado o lucro líquido, ou seja, de todas as receitas provenientes da venda de bens ou serviços devem ser subtraídas as despesas.
Apurado o lucro líquido contabilmente, devem ser realizadas algumas exclusões, adições ou compensações que a lei entendeu por bem considerar para a apuração do lucro real.
Quando falamos em adições, entendem-se os valores que não foram considerados na apuração do lucro líquido, mas que não são dedutíveis, por previsão legal.
No artigo 249 do RIR contém o rol desses valores quem devem ser somados ao lucro líquido para a apuração do lucro real, por exemplo operações de cobertura (hedge) e juros pagos ou creditados, relativos a empréstimos.
Com relação às exclusões, valores que foram computados na apuração do lucro líquido e devem ser desconsiderados para a apuração do lucro real.
O artigo 250 do RIR prevê em quais situações isso ocorrerá, sendo que podemos citar, principalmente: os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado, os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento.
Por último, podem ser realizadas as compensações de prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores com o lucro real apurado no período base, respeitando o limite máximo de 30 (trinta) % do lucro real e demais considerações aplicáveis previstas na legislação.
3.3.2. Forma de apuração e pagamento.
No regime do lucro real trimestral, como o próprio nome diz, deve ser apurado trimestralmente, sendo que os períodos de apuração serão encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, previsão contida no artigo 220 do RIR.
Podemos dizer que são exceções a esta regra os casos de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, nos quais a apuração da base de cálculo e do imposto devido deve ser efetuada na data em que ocorrer qualquer um desses eventos, conforme prescrito nos parágrafos 1º e 2º do supracitado artigo.
Para realizar a apuração do imposto, aplica-se também a alíquota de 15 (quinze) % sobre o lucro real apurado no trimestre, nos moldes descritos no item anterior, também usando a aplicação do adicional de 10 (dez) % sobre o montante do lucro real que exceder R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre, assim como ocorre no lucro presumido, estudado no item próprio desse regime no presente trabalho.
Apurado o imposto, este deve ser pago em quota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do trimestre de sua apuração, ou, opcionalmente, em até 3 (três) quotas mensais, iguais e sucessivas, respeitando o valor mínimo previsto no artigo 856 do RIR.
3.3.3. Considerações.
Quando surgiu o regime de lucro real trimestral, muitos pensaram que iria ser extremamente vantajoso para as empresas, pois não teriam mais a necessidade de recolher os tributos mensalmente, seria bem mais simplificado.
Contudo, este regime traz algumas desvantagens que podem ser de suma importância, como a limitação da compensação dos prejuízos fiscais.
Neste regime, o lucro do trimestre anterior não pode ser compensado com o prejuízo fiscal dos trimestres seguintes, ainda que no mesmo exercício.
Ademais, o prejuízo fiscal de um trimestre só poderá ser compensado, reduzindo o lucro real dos trimestres seguintes até o limite de 30 (trinta) %.
Outro ponto a ser destacado, é o adicional de 10 (dez) %, que incidirá sobre a parcela do lucro real que superar R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre, ou seja, R$ 20.000,00 (vinte mil reais) por mês.
Por exemplo, se uma empresa apura o lucro real de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) num trimestre e R$ 70.000,00 no trimestre seguintes, não terá a incidência do adicional no primeiro trimestre, mas terá sobre todo o valor do segundo, não sendo possível compensar a insuficiência dos R$ 10.000,00 (dez mil reais) que teve no primeiro trimestre.
Concluindo, este regime também não é a salvação das empresas como diziam, trazendo consigo algumas desvantagens, sendo sempre necessário a análise de vários outros fatores.
3.4. Lucro Real Anual (Estimativa Mensal).
3.4.1. Base de Cálculo.
Neste regime, podemos dizer que devemos calcular duas bases de cálculo. Isto porque, conforme veremos no próximo item, o imposto de renda é estimado e pago mensalmente, como a apuração do lucro real e realização de eventuais ajustes no final do exercício.
Assim, para realizar a estimativa mensal do imposto de renda, a base de cálculo utilizada será semelhante à base de cálculo do regime do lucro presumido, já estudada neste trabalho.
À receita operacional bruta mensal, ou seja, provenientes da venda de bens ou serviços, devem ser aplicados os mesmos percentuais definidos pela lei para o regime do lucro presumido, de acordo com a atividade da empresa.
Realizada a aplicação destes percentuais à receita operacional bruta mensal da pessoa jurídica, devem ser somados eventuais ganhos de capital e outras receitas, que não sejam oriundas da atividade principal da empresa, conhecida como receita não-operacional.
Desta forma é calculada a base de cálculo do imposto de renda com base na estimativa mensal. Como dito anteriormente, no final do ano, deve ser feito outro cálculo do imposto de renda, com base no lucro real anual.
Para apurar o imposto de renda neste módulo, a base de cálculo a ser utilizada será semelhante à utilizada no regime do lucro real trimestral, mas, como o próprio nome diz, deve ser apurada anualmente.
Portanto, a base de cálculo é o lucro líquido anual, que se calcula subtraindo-se todas as despesas de todas as receitas apuradas no ano, independentes de serem receitas operacionais ou não, com a posterior realização de adições, exclusões e compensações.
Portanto, estas são as bases de cálculo utilizadas no regime do lucro real anual.
3.4.2. Forma de apuração e pagamento.
Apura-se o montante do imposto de renda estimado mensal, utilizando a base de cálculo acima exposta (aplicação da renda bruta aos respectivos percentuais), aplica-se a alíquota do imposto de renda, de 15 (quinze) %.
A esse valor, deve-se calcular o adicional de 10 (dez) % sobre a parcela da base de cálculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 no mês de referência, como nos casos anteriores.
Os vencimentos destes pagamentos se dão no último dia útil do mês seguinte ao da apuração.
Posteriormente, deve ser feita apuração o lucro real anual, com o encerramento do período em 31 de dezembro.
Aplica-se a mesma alíquota de 15 (quinze) % e o mesmo adicional de 10 (dez) %, ao lucro líquido com seus devidos ajustes, chegando-se ao valor do lucro real anual.
Com isso, faz-se o consequente ajuste anual, confrontando o que foi pago por estimativa mensal com o que deveria ter sido pago, de acordo com o lucro real anual, tendo como resultado um valor a ser complementado à título de imposto de renda ou um valor a ser restituído.
3.4.3. Considerações.
O primeiro ponto de destaque no regime do lucro real anual é obrigatoriedade do recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) mensalmente, assim como o imposto de renda.
Além disso, podemos dizer que há a compensação total dos valores pagos com os valores devidos, no momento do “ajuste” anual do imposto devido, assim como a neutralização dos adicionais pagos.
Isto porque, neste regime de pagamentos mensais, o adicional incide sobre a parcela do lucro estimado mensal que superar R$ 20.000,00 (vinte mil reais), sendo que essa incidência somente será definitiva se o lucro real anual exceder R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais).
Se determinada empresa pagar apenas em alguns meses esse adicional e seu lucro real anual for menor que R$ 240.000,00, na conta final não incidirá o adicional e os valores já pagos a esse título serão descontados. Por isso dizemos que neste regime há a neutralização do adicional.
De outra banda, este regime é extremamente complexo e burocrático, necessitando de muito cuidados para evitar um erro e uma consequente autuação.
4. SIMPLES NACIONAL.
4.1. Opção.
O Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições (SIMPLES) é uma opção instituída em 1997 para determinadas pessoas jurídicas que necessitavam de um tratamento especial.
Vale ressaltar que tal sistema é apenas uma opção, não estando as empresas enquadradas no conceito de microempresa e empresa de pequeno porte obrigadas a realizar sua tributação desta forma.
Essa opção é decorrente de uma previsão constitucional de tratamento especial para essas pessoas jurídicas, inclusive um tratamento tributário especial, conforme se denota pela leitura do artigo 179 de nossa Carta Magna:
“Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.”
Atualmente, a partir da Lei Complementar nº 123/2006, está em vigor o SIMPLES NACIONAL, assim chamado por envolver outros tributos além dos federais, conforme será visto a frente.
Portanto, esse sistema é encarado como um benefício, com o objetivo principal de facilitar a constituição e o funcionamento da microempresa e da empresa de pequeno porte, de modo que assegure o fortalecimento de sua participação no processo de desenvolvimento econômico e social do País.
4.2. Quem pode optar.
Como dito anteriormente, podem optar pelo SIMPLES as microempresas e as empresas de pequeno porte, que atualmente são definidas da seguinte forma:
a) Microempresa (ME), a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais);
b) Empresa de Pequeno Porte (EPP), a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).
A receita bruta contida neste conceito é entendida como a resultante da venda de bens e serviços nas operações em conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia.
Assim, toda pessoa jurídica enquadrada nesta condição de microempresa e empresa de pequeno porte poderá optar pela inscrição no SIMPLES, desde que não se enquadre nas hipóteses de vedação em razão de sua atividade, composição societária ou demais motivos.
Ainda que esteja dentro do limite da receita bruta acima exposta, as seguintes empresas não poderão optar pelo SIMPLES:
I. que na condição de micro-empresa ou empresa de pequeno porte tenha auferido, no ano-calendário anterior, receita bruta acima do limite a que estava sujeita;
II. constituída sob a forma de sociedade por ações;
III. cuja atividade seja de instituição financeira ou equiparada;
IV. que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis;
V. que tenha sócio estrangeiro, residente no exterior;
VI. de cujo capital participe entidade de administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
VII. que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica, com sede no exterior;
VIII. cujo titular ou sócio participe com mais de 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse R$ 2.400.000,00;
IX. de cujo capital participe, como sócio, outra pessoa jurídica;
X. que preste serviços profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresário, diretor ou produtor de espetáculos, cantor, músico, dançarino, e de qualquer outra profissão cujo exercício dependa de habilitação profissional por lei, tais como médico, advogado, engenheiro, jornalista, etc.;
XI. que participe do capital de outra pessoa jurídica, ressalvado os investimentos decorrentes de incentivos fiscais;
XII. que tenha débito inscrito em Dívida Ativa da União ou do INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa;
XIII. cujo titular ou sócio participe de seu capital com mais de 10% esteja inscrito em Dívida Ativa da União ou do INSS, cuja exigibilidade não esteja suspensa;
XIV. que seja resultante de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica;
XV. cujo titular ou sócio com participação superior a 10% adquira bens ou realize gastos em valor incompatível com os rendimentos por ele declarados;
XVI. que realize operações relativas a:
a) locação ou administração de imóveis;
Portanto, essas pessoas jurídicas excepcionalmente não podem optar pelo SIMPLES, mesmo que estejam enquadradas no conceito de microempresa ou empresa de pequeno porte em razão de sua receita bruta.
4.3. Impostos abrangidos.
Portanto, as empresas que optarem pelo SIMPLES NACIONAL estarão sujeitas a uma tributação simplificada e unificada, por meio de aplicação de percentuais favorecidos e progressivos, incidentes sobre uma única base de cálculo, a receita bruta, como veremos no próximo item.
Esse sistema substitui a apuração e o pagamento dos seguintes tributos:
a) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza da Pessoa Jurídica (IRPJ);
b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
c) Contribuição ao PIS/PASEP;
d) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
f) Contribuição Previdenciária a cargo da empresa;
g) Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e
Assim, optando por este sistema, os referidos tributos deixam de ser apurados e pagos do modo regular, sendo pagos todos unificadamente.
4.4. Forma de apuração e pagamento.
O cálculo do valor dos tributos e contribuições federais unificados pelo SIMPLES deve ser efetuado mediante a aplicação, sobre a receita bruta mensal, de percentuais específicos, tendo como base a receita bruta da empresa, que aumentam progressivamente, a medida que a receita auferida se torna maior.
Esses percentuais variam de acordo com o faturamento da empresa e tipo de atividade.
Assim, apura-se mensalmente o montante do imposto a ser pago, com a aplicação à receita bruta da empresa no mês, do percentual correspondente à soma de sua receita até o mês do cálculo.
Por exemplo, no mês de março aplica-se a alíquota correspondente ao valor da soma da receita bruta de janeiro, fevereiro e março à receita bruta apenas do mês de março.
Destaque-se que havendo ganho de capital por parte da empresa, a tributação deste valor não está incluída no SIMPLES, devendo ter tributação regular, com a aplicação das alíquotas do imposto de renda previstas para esse tipo de ganho.
4.5. Considerações.
O primeiro ponto a ser destacado é que o SIMPLES é uma opção e nem sempre é vantajosa economicamente paras as empresas que podem optar por este sistema de tributação.
É sabido que há uma espécie de “mito” que, estando a pessoa jurídica enquadrada no conceito de microempresa e empresa de pequeno porte, sempre será vantajoso a adoção do SIMPLES, o que não é verdade.
É bem verdade que este é um sistema muito simplificado, com o pagamento de todos os impostos por ele abrangidos em uma única guia, não há a necessidade de manter escrituração comercial para fins fiscais, etc.
Todavia, se determinada empresa de pequeno porte tem rendimentos constantes não decorrentes de sua atividade principal, como rendimentos financeiros, pode ser que não compense adotar este sistema.
Portanto, neste sistema, assim como nos demais regimes, sempre deve ser feita uma análise do contexto geral para sua escolha, pois certamente todos terão suas vantagens e desvantagens, cabendo analisar qual teria um menor impacto sobre a receita da empresa.
Como exposto, cada regime tem suas particularidades, sendo que certamente trazem algumas vantagens e desvantagens, sendo necessário um estudo aprofundado da empresa para decidir qual regime adotar.
Quando se fala num estudo aprofundado, não se refere apenas a um estudo do imposto de renda em si, mas de um estudo global da empresa, como a disposição societária, atividade principal do contrato social, localização da matriz, entre outras coisas, uma vez que todos esses fatores influenciam na tributação da pessoa jurídica.
Trata-se portanto, de um planejamento tributário, que é muito mais que apenas um estudo para a escolha do regime de tributação a ser adotado, é um gerenciamento das obrigações tributárias, também conhecido como elisão fiscal.
Com esse gerenciamento busca-se evitar a (i) incidência do tributo, através de procedimentos que visam evitar a ocorrência do fato gerador; (ii) reduzir o montante do tributo, providências para reduzir a base de cálculo ou a alíquota; e (iii) retardar o pagamento do tributo, com medida que visam postergar o pagamento, mas sem caracterizar a mora.
Importante distinguir a elisão fiscal, que é um planejamento tributário, da evasão fiscal, que são atos de redução ilícita da carga tributária, normalmente depois da ocorrência do fato gerador. São fraudes e sonegações que sempre deixarão a empresa correndo o risco de sofrer autuações e outras sanções pelo cometimento destes atos ilícitos.
A importância de um planejamento tributário não se dá apenas no campo tributário da empresa, pois terá reflexos em todo seu funcionamento. Sua ausência pode deixar a empresa em grande desvantagem no campo da competitividade do mercado.
Tal elisão fiscal traz uma forte perspectiva de ganhos significativos aumentando sua margem de lucro. Não é compensador o fato de a empresa apresentar uma grande receita, se esta ficar comprometida por uma alta carga tributária, o que prejudicará o lucro final.
A competitividade nos negócios requer cada vez mais esforços criativos, inovadores e dinâmicos de estratégia das empresas. É sob este aspecto que o planejamento tributário deve ser visto pelos empresários e gestores de negócios.
É claro que deve ser feito um estudo com muito critério, observando as limitações previstas em lei e, dentro desta, delinear as estruturas e formas legítimas para suas operações, possibilitando-lhe uma menor carga tributária e desta forma planejar com melhor capacidade sua estratégia de atuação.
Com a redução das obrigações mediante o sucesso no planejamento tributário, a empresa, consequentemente, aumentará a sua liquidez. Com o aumento na sua liquidez, diminui a necessidade de recursos em curto prazo, tornando-se possível à empresa obter uma vantagem na formação do preço final do produto ou mercadoria, ou mesmo oferecer um crediário mais acessível, com o intuito de aumentar as vendas e favorecer a fidelização de clientes.
O planejamento tributário deve ser visto como indispensável redutor de custos e como arma essencial na competitividade e sobrevivência da empresa. As vantagens apuradas em consequência da gestão tributária, em muitos casos desafogam o caixa da empresa, contribuindo para uma melhor gestão do capital de giro. Se revertido esse resultado em favor da melhoria do produto, serviço ou mercadoria, teremos uma boa receita conjugada em dois extremos: fim do desperdício tributário e maior competitividade da companhia.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Manual do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas: lucro presumido e lucro arbitrado, São Paulo: Editora Atlas, 2001.
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[i] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva. São Paulo. 2015. p. 298.
[ii] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Manual de Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, p. 32-33
Paulo Schmidt Pimentel
Possui graduação em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo 2006 especialização em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas – GVLaw 2010. Mestrando em Direito Processual e Constitucional Tributário na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Atualmente é advogado e Juiz Contribuinte no Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. Tem experiência na área de Direito com ênfase em Direito Tributário