Source: https://m.hausarbeiten.de/document/114645
Timestamp: 2019-10-13 20:10:31
Document Index: 152643436

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 15', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 114', '§ 6', '§ 164', '§ 161', '§ 5', '§ 160', '§ 171', '§ 181', '§ 1', '§ 8', '§ 179', '§ 1', '§ 15', '§ 15', '§ 2', '§ 4', '§ 15', '§ 8', '§ 11', '§ 8', '§ 11', '§ 5', '§ 15', '§ 164', '§ 2', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 19', '§ 15', '§ 35', '§ 1', '§ 23', '§ 2', '§ 9', '§ 172', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 15', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'EuG', '§ 8', 'Art. 43', '§ 8', 'Art. 56', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'BGH', '§ 8', 'EuG', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

von Diplom-Kaufmann Matthias Schneider (Autor)
2.1 Beteiligungsstrukturen der GmbH & Co. KG
2.1.1 Typische GmbH & Co. KG
2.1.2 Andere Formen der GmbH & Co. KG
2.2 Laufende Besteuerung der GmbH & Co. KG
2.2.1 Besteuerung der Kommanditgesellschaft
2.2.2 Besteuerung der Kommanditisten der Kommanditgesellschaft
2.2.3 Besteuerung der Komplementär-GmbH
2.2.4 Besteuerung der Anteilseigner der Komplementär-GmbH
2.2.5 Verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH & Co. KG
2.3 Grundfall des § 8a KStG
3 § 8a Abs. 5 KStG: Anwendungsbereich, Beteiligungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen .
3.2 Beteiligungsvoraussetzungen
3.2.1 Beteiligungsvoraussetzungen bei der Kapitalgesellschaft
3.2.2 Beteiligungsvoraussetzungen bei der Personengesellschaft
3.3.1 Ebene der Kapitalgesellschaft
3.3.1.1 Zurechnung des Fremdkapitals
3.3.1.2 Freigrenze
3.3.1.3 Safe-Haven
3.3.1.3.1 Anteilseigner und Zeitpunkt
3.3.1.3.2 Eigenkapital der Kapitalgesellschaft
3.3.1.3.3 Wirkung des Safe-Haven
3.3.2 Ebene der Personengesellschaft
3.3.2.1 Fremdkapitalgewährung und -vergütung
3.3.2.2 Entlastungsbeweis durch Fremdvergleich
4 Steuerliche Folgen der Fremdkapitalgewährung durch den wesentlich beteiligten inländischen Anteilseigner der Kapitalgesellschaft
4.1 § 8a Abs. 5 KStG in Konkurrenz zum Einkommensteuergesetz
4.1.1 § 8a Abs. 5 KStG in Konkurrenz zu § 15 EStG
4.1.2 § 8a Abs. 5 KStG in Konkurrenz zu § 4 Abs. 4a EStG
4.2 Konkurrierende Alternativen der Folgen aus § 8a Abs. 5 KStG
4.3 Sicht der Finanzverwaltung
4.3.1 Wesentlich beteiligter Anteilseigner ist kein Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft
4.3.1.1 Kommanditgesellschaft
4.3.1.2 Kapitalgesellschaft
4.3.1.3 Wesentlich beteiligter Anteilseigner
4.3.1.4 Dritte Gesellschafter der Kommanditgesellschaft und/oder Kapitalgesellschaft
4.3.2 Wesentlich beteiligter Anteilseigner ist ein Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft
4.3.2.1 Kommanditgesellschaft
4.3.2.2 Wesentlich beteiligter Anteilseigner
5 Folgen der Fremdkapitalgewährung durch weitere Personen
5.1 Inbound-Finanzierungen
5.1.1 Wesentliche Beteiligung des ausländischen Anteilseigners an der unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Kapitalgesellschaft
5.1.2 Wesentliche Beteiligung des ausländischen Anteilseigners an der beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Kapitalgesellschaft
5.2 Fremdfinanzierung der Kommanditgesellschaft durch die nahe stehende Person
5.2.1 Bestimmung der nahe stehenden Person
5.2.2 Rechtsfolgen der Fremdfinanzierung durch die nahe stehende Person
5.3 Fremdfinanzierung der Kommanditgesellschaft durch den rückgriffsberechtigten Dritten
5.3.1 Tatbestände der Rückgriffsfinanzierung
5.3.2 Rechtsfolgen der Rückgriffsfinanzierung
Anhang 1: Belastungsvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG für 2005
Anhang 2: ABC des Eigenkapitals i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG
Anhang 3: ABC des Fremdkapitals i. S. d. § 8a Abs. 1 KStG
Anhang 4: Die Ansicht der Finanzverwaltung
Anhang 5: Die Gesellschafter-Fremdfinanzierungsregelungen in der EU
Anhang 6: Dividendenund Zinsbesteuerung natürlicher Personen in der EU
Anhang 7: Dividendenbesteuerung juristischer Personen in der EU
Die Neufassung des § 8a KStG war bereits mit dem Bekanntwerden erster Regelungsdetails in der Diskussion. Ein Schwerpunkt der Kritik ist die Ausweitung des Anwendungsbereiches auf Inlandsfälle und die daraus resultierenden Auswirkungen auf die Finanzierungsmöglichkeiten und Kapitalstrukturen deutscher Unternehmen. Insbesondere für den Mittelstand gelten diese Auswirkungen als erheblich negativ, da hier die Gesellschafterfremdfinanzierung ein traditionelles Mittel zur Begründung, Erhaltung und Erweiterung des operativen Geschäftsbetriebs darstellt.
Die GmbH & Co. KG ist eine in Deutschland beliebte Rechtsform, da sie als Personengesellschaft deren Vorteile mit der Haftungsbegrenzung einer Kapitalgesellschaft auf sich vereinigt. Allerdings läuft sie aufgrund ihrer Komplementär-GmbH mit der Neuordnung des § 8a KStG und insbesondere durch die Einführung des § 8a Abs. 5 KStG Gefahr, in den Anwendungsbereich des § 8a KStG zu geraten. § 8a Abs. 5 KStG sanktioniert unter bestimmten Voraussetzungen die Fremdfinanzierung einer Personengesellschaft, die einer Kapitalgesellschaft nachgeordnet ist, durch entsprechende Anwendung der Absätze 1 - 4 des § 8a KStG. Mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 15.7.2004, gemäß diesem § 8a Abs. 5 KStG aus Verwaltungssicht für die GmbH & Co. KG einschlägig ist, wurde die Situation nochmals verschärft.
Anhand dieser Arbeit wird gezeigt, wie die Merkmale der GmbH & Co. KG hinsichtlich ihrer Gesellschaftsform und Beteiligungsstruktur durch § 8a Abs. 5 KStG erfasst werden und welche Finanzierungskonstellationen einer Sanktionierung unterliegen. Zunächst werden, nach einer Einführung in das Wesen und die Ertragsbesteuerung der GmbH & Co. KG und nach einer Darstellung des Grundfalls des § 8a KStG, die Anwendungsvoraussetzungen und Anwendungsebenen des § 8a Abs. 5 KStG diskutiert. Dabei besteht in der Literatur insbesondere Unklarheit darüber, auf welcher Unternehmensebene der GmbH & Co. KG die entsprechenden Regelungen des
§ 8a Abs. 1 - 4 KStG zur Anwendung kommen.
In einem zweiten Schritt werden die steuerlichen Folgen einer Fremdfinanzierung der GmbH & Co. KG durch die im § 8a Abs. 1 KStG aufgeführten Personen dargelegt, wobei zunächst auf Kollisionen des § 8a KStG mit dem Einkommensteuergesetz eingegangen wird und die verschiedenen Ansätze in der Literatur hinsichtlich der Steuerfolgen für die Beteiligten diskutiert werden. Dabei wird ein Ansatz ausgewählt, der für die weiteren Betrachtungen maßgeblich ist. Im Anschluss daran wird die Fremdfinanzierung der GmbH & Co. KG durch den wesentlich beteiligten Anteilseigner betrachtet, wobei die verschiedenen möglichen Beteiligungseigenschaften des Anteilseigners, auch die als gleichzeitiger Mitunternehmer der GmbH & Co. KG und die daraus resultierenden Steuerfolgen untersucht werden. In diesem Zusammenhang werden auch Inbound- Beteiligungen und deren spezielle Anwendungsprobleme behandelt. Abschließend werden die Steuerund Rechtsfolgen einer Fremdfinanzierung der GmbH & Co. KG durch eine nahe stehenden Person und einen rückgriffsberechtigten Dritten dargelegt.
Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, bei der der persönlich haftende Komplementär eine GmbH und somit eine Kapitalgesellschaft ist. Deshalb spricht man auch vom hybriden- oder Doppelgesellschaftscharakter der GmbH & Co. KG. Die GmbH & Co. KG wird dabei sowohl zivilals auch steuerrechtlich als Personengesellschaft behandelt.[1] Die Rechtsform des oder der Kommanditisten hat dabei keinerlei Einfluss auf die gesellschaftsrechtliche Qualifikation der GmbH & Co. KG. In zivilrechtlicher Hinsicht verbindet die GmbH & Co. KG die Vorzüge einer Personengesellschaft, wie z. B. die weitgehende Gestaltungsfreiheit, mit den Vorzügen einer Kapitalgesellschaft, die u. a. in der Haftungsbeschränkung oder der Fremdorganschaft liegen.[2] Weitere Nutzengewinne, etwa gegenüber einer reinen Personengesellschaft, bestehen in der vereinfachten Unternehmensfortführung nach einem Erbgang oder bei Zusammenschlüssen von Unternehmen zu Interessensgemeinschaften.[3] Auch in steuerrechtlicher Hinsicht ergeben sich einige nennenswerte Vorteile. Neben den Vorzügen bei der laufenden Besteuerung, auf die im Abschnitt 2.2 eingegangen wird, ergeben sich bei der Erbschaftund Schenkungsteuer Einträglichkeiten gegenüber einer reinen Kapitalgesellschaft. Diese resultieren aus den unterschiedlichen Bewertungsvorschriften für Personenund Kapitalgesellschaftsanteile im Erbschaftsteuergesetz.[4] Bei ca. 128.000 Unternehmen im Jahre 2004 (2001: 109.000; 1991: 63.659) gehört die GmbH & Co. KG mit steigender Tendenz zu den beliebtesten Unternehmensformen in Deutschland.[5] Trotz der durch das KapCoRiLiG festgesetzten Pflicht zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität bei Kommanditgesellschaften mit nicht natürlichen Personen als Komplementär, wonach die GmbH & Co. KG die entsprechenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften einzuhalten hat,[6] gibt es noch eine Reihe weiterer Vorteile,[7] die neben den oben genannten dafür ursächlich sind, dass dieser Trend ungebrochen anhält.
Da die typische GmbH & Co. KG die in der Praxis am häufigsten vorkommende Variante dieses Gesellschaftstyps ist,[8] findet sie in dieser Arbeit besondere Beachtung. Besonders häufig ist sie bei Familiengesellschaften oder Gesellschaften mit eng begrenztem Personenkreis anzutreffen.[9] Bei der typischen GmbH & Co. KG sind die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft die alleinigen Gesellschafter der Komplementär-GmbH (Personenidentität) und i. d. R. natürliche Personen.[10] Sie sind jeweils mit derselben Beteiligungsquote an der Kommanditgesellschaft und der Kapitalgesellschaft beteiligt (Beteiligungsidentität) und halten ihren GmbH-Anteil im Sonderbetriebsvermögen II bei der Kommanditgesellschaft.[11] Die Komplementär-GmbH betreibt kein operatives Geschäft, sondern führt nach §§ 114, 161 Abs. 2 HGB die Geschäfte der Kommanditgesellschaft und vertritt sie nach außen. Dabei wird sie gem. §§ 6, 35 GmbHG wiederum durch ihren GmbH-Geschäftsführer vertreten. Dieser ist bei der typischen GmbH & Co. KG selbst Mitunternehmer (vgl. 2.2.2) der Kommanditgesellschaft. Somit hat die gesetzliche Beschränkung der Leitungsbefugnisse der Kommanditisten auf außerordentliche Geschäftsvorfälle (§§ 164, 170 HGB) in der Praxis keinerlei nachteilige Auswirkungen für die Mitunternehmerschaft. Die GmbH ist nicht wie die Kommanditisten mit einem festgelegten Anteil am Gewinn der Kommanditgesellschaft beteiligt. Sie erhält lediglich eine Vergütung für die Übernahme der Haftung und der Geschäftsführung.[12] Außerdem hält sie i. d. R. keine Anteile an der Kommanditgesellschaft. Wie bei allen Formen der GmbH & Co. KG haftet auch hier die Komplementär-GmbH gem. § 161 Abs. 1 HGB persönlich und unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft. Dieses Vermögen ist bei einer typischen GmbH & Co. KG i. d. R. nicht größer als das gesetzliche Stammkapital von € 25.000 (gem. § 5 Abs. 1 GmbHG).[13] Die Haftung der Kommanditisten beschränkt sich grundsätzlich auf die bei der Personengesellschaft eingezahlte Nenneinlage, deren Höhe lt. § 160 Abs. 1 S. 1 HGB im Handelsregister eingetragen sein muss.[14] Dabei kann die Einlage auch in Sachwerten erbracht werden.[15] In den Fällen, in denen die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Kommanditeinlage nicht vollständig erbracht wurde, haftet der Kommanditist gem. § 171 HGB den Gläubigern der Gesellschaft in Höhe des ausstehenden Betrages persönlich.
Die Ein-Personen-GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass ihr Alleingesellschafter der einzige Kommanditist der Kommanditgesellschaft ist. Ist der Alleingesellschafter gleichzeitig auch der GmbH-Geschäftsführer, hat er das Selbstkontrahierungsverbot nach §§ 181 BGB, 35 Abs. 4 GmbHG zu beachten.[16] Das Gegenteil zu dieser Variante ist die Publikums-GmbH & Co. KG. Hier sind viele, oft hunderte Kommanditisten an der Kommanditgesellschaft beteiligt. Wegen dieser Vielzahl an Beteiligten wurden der Publikums-GmbH & Co. KG aus Vereinfachungsgründen Sonderrechte eingeräumt; z. B. außerordentliche Kündigungsrechte der Kommanditisten,[17] die nicht automatisch zur Beendigung der Kommanditgesellschaft führen. Die Kontrollrechte der Kommanditisten werden aus Praktikabilitätsgründen von einem Gremium (Kommanditistenausschuss oder Aufsichtsrat) ausgeübt. Am häufigsten kommt bzw. kam die Publikums-GmbH & Co. KG bei Verlustzuweisungsgesellschaften vor.[18] Eine doppelstöckige GmbH & Co. KG liegt vor, wenn die Komplementärin der Kommanditgesellschaft keine GmbH, sondern wiederum eine GmbH & Co. KG ist. Deren Komplementär ist dann allerdings wieder eine GmbH. Insbesondere vor der Reform des Umwandlungsgesetzes im Jahre 1994 spielte die doppelstöckige GmbH & Co. KG eine wichtige Rolle bei der Umwandlung von Kapitalin Personengesellschaften. Dabei wurden GmbH in doppelstöckige GmbH & Co. KG umgewandelt, weil § 1 Abs. 2 UmwG 1969 eine direkte Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ausschloss.[19] Letzteres ist nun nach der Umwandlungsgesetz-Reform möglich, so dass die praktische Bedeutung der doppelstöckigen GmbH & Co. KG in Zukunft eher abnehmen wird.[20] Bei der Einheitsgesellschaft werden sämtliche Anteile der GmbH von der Kommanditgesellschaft gehalten. Somit liegt eine wechselseitige Beteiligung von Kommanditgesellschaft und GmbH vor, da die GmbH auch ein Gesellschafter der Kommanditgesellschaft ist. Diese Konstellation verhindert komplizierte Regelungen zur Erhaltung der Beteiligungsidentität (s. o.).[21] Darüber hinaus gewinnen die Kommanditisten bei der Einheitsgesellschaft einen höheren Einfluss auf die Geschäftsführungsentscheidungen der GmbH & Co. KG. Abgesehen von ihrer inneren Struktur,[22] haben auch die äußeren Beteiligungsverhältnisse Einfluss auf die GmbH & Co. KG. So kann sie sich innerhalb eines Konzernverbunds mit vielen vorund nachgelagerten Kapitalund Personengesellschaften wieder finden.[23] Im Rahmen dieser Arbeit soll nur dann speziell auf solche Strukturen eingegangen werden, wenn diese unmittelbare Wirkung auf die dargelegten Sachverhalte haben.
In diesem Abschnitt wird die laufende Ertragsbesteuerung bei der GmbH & Co. KG für den Gewinnfall ohne außergewöhnliche Geschäftsvorgänge, wie Veräußerungen oder Betriebsaufgabe, beschrieben. Dabei wird für die Darstellung der Besteuerung die typische GmbH & Co. KG herangezogen, was eine verkürzte Behandlung der steuerlichen Gewinnermittlung bei der Komplementär-GmbH erlaubt. Dies erscheint vertretbar, da es hier lediglich um eine Vorstellung der Grundstrukturen für ein besseres Verständnis der steuerlichen Konsequenzen aus dem § 8a KStG an späterer Stelle geht. An geeigneter Stelle sollen zusätzlich auch die Unterschiede zur Besteuerung einer reinen Personenoder Kapitalgesellschaft herausgestellt werden.
Eine GmbH & Co. KG selbst ist weder einkommennoch körperschaftsteuerpflichtig.[24] Der Grund hierfür liegt darin, dass das Einkommensteuergesetz den Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich mit einem Einzelunternehmer gleichsetzen will.[25] Somit erfolgt die Besteuerung der Mitunternehmer nach dem für Personengesellschaften vorgesehenen Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gem. §§ 179 Abs. 2 S. 2; 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Dabei wird die Ermittlung des Vermögens und des Ertrags zwar auf Ebene der Kommanditgesellschaft durchgeführt, die Versteuerung findet aber auf der Ebene der Gesellschafter statt. In diesem Zusammenhang spricht man auch vom Transparenzprinzip bei der Besteuerung von Personengesellschaften.[26] Eine Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz kommt für die GmbH & Co. KG nicht in Frage, da sie nicht zu dem im § 1 KStG i. V. m. R 2 KStR aufgeführten Kreis der Körperschaftsteuersubjekte zählt. Darüber hinaus wird sie in H 2 KStH explizit von der Körperschaftsteuerpflicht, auch in der Form als Publikums-GmbH & Co. KG, ausgenommen. Die Tatsache, dass bei einer GmbH & Co. KG der Komplementär eine Kapitalgesellschaft ist, führt zu ihrer Qualifikation als gewerblich geprägte Personengesellschaft.[27] Das heißt, dass die Kommanditgesellschaft, unabhängig von ihrem Unternehmensgegenstand und ihrer Tätigkeit, steuerlich stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb klassifiziert wird (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Für die Kommanditisten der GmbH & Co. KG bedeutet das, dass sie mit ihren Anteilen am steuerlichen Ergebnis der Kommanditgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielen. Für die Kommanditgesellschaft hat dies zur Folge, dass sie nach § 2 Abs. 1 GewStG kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt.[28] Die Gewerbesteuer wird auf der Ebene der Kommanditgesellschaft ermittelt und abgeführt. Grundlage für die Berechnung ist der steuerliche Gewinn der Kommanditgesellschaft. Dieser besteht aus dem Ergebnis der Steuerbilanz, vermehrt oder vermindert um die Ergebnisse der Ergänzungsund Sonderbilanzen der Gesellschafter sowie erweitert um die nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben und die Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sowie gekürzt um die steuerfreien Erträge der Kommanditgesellschaft. Aus dem steuerlichen Gewinn wird dann, nach Anwendung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsund Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 GewStG) und des Abzugs eines Freibetrags für Personengesellschaften (€ 24.500 lt. § 11 Abs. 1 S. 3 HS 2 GewStG), der Gewerbeertrag ermittelt.[29] Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden beispielsweise die Hälfte der Dauerschuldzinsen für ein Darlehen hinzugerechnet, das von einem Kommanditisten für die Finanzierung seines Anteils an der Kommanditgesellschaft aufgenommen wurde und der Kommanditist diese Zinsen als Sonderbetriebsausgaben zum Abzug gebracht hat.[30] Der o. g. Freibetrag von € 24.500 wurde zum Ausgleich der Nichtabziehbarkeit von an Mitunternehmer gezahlte Tätigkeitsvergütungen auf Kommanditgesellschaftsebene installiert.[31] Eine weitere Besonderheit stellt der gewerbesteuerliche Staffeltarif für Personengesellschaften dar (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG). Im Höchstfall ist hierdurch ein zusätzlicher Freibetrag von € 24.000 erreichbar. Schuldner der Gewerbesteuer ist gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Kommanditgesellschaft. Allerdings erlaubt die Beteiligungsstruktur der typischen GmbH & Co. KG eine vollständige Anrechnung der Gewerbesteuer der Kommanditgesellschaft bei den Kommanditisten.[32]
Für die Kommanditisten als Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft stellen die auf sie entfallenden Gewinnanteile Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 1 dar. Die Eigenschaft als Mitunternehmer wird für einen Kommanditisten einer typischen GmbH & Co. KG regelmäßig bejaht.[33] Das erste Merkmal der Mitunternehmerschaft,[34] das Mitunternehmerrisiko, wird durch die Beteiligung des Kommanditisten am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft, ebenso wie der Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens und der Beteiligung am Geschäftswert, regelmäßig erfüllt. Das zweite Merkmal, die Mitunternehmerinitiative, gilt allgemein bereits durch die Stimm-, Kontrollund Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach §§ 164, 166 HGB als erfüllt. Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers bestehen zum einen gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 1 EStG in dessen Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft.[35] Zum anderen sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 EStG den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers die Einkünfte hinzuzurechnen, die er aus dem Sonderbetriebsvermögen erzielt. Das Sonderbetriebsvermögen wird in das Sonderbetriebsvermögen I und II unterteilt.[36] Im SBV I sind die Wirtschaftsgüter des Gesellschafters enthalten, die in seinem Eigentum stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sind, z. B. ein Betriebsgrundstück. Zum SBV II werden die Wirtschaftsgüter gezählt, die der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft dienen.[37] Bei der typischen GmbH & Co. KG halten z. B. die Kommanditisten ihre Anteile an der Komplementär-GmbH im SBV II. Darüber hinaus sind im Sonderbilanzergebnis, die an die Kommanditisten gezahlten Sondervergütungen enthalten. Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1
S. 1 Nr. 2 HS 2 EStG sind z. B. Zinsen aus einem Darlehen, das der Kommanditgesellschaft gewährt wurde. Ist ein Kommanditist der typischen GmbH & Co. KG auch gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, dann ist es für seine persönliche Einkommensbesteuerung unerheblich, ob er das Geschäftsführer-Gehalt von der GmbH oder der Kommanditgesellschaft bezieht.[38] In beiden Fällen sind die Vergütungen keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, sondern Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und beim empfangenden Kommanditisten als Vorausgewinn und Zugang im SBV I zu verbuchen.[39] Das Gesamtergebnis wird den einzelnen Gesellschaftern, je nach Gesellschaftsvertrag, entweder nach Maßgabe ihrer Beteiligung oder auf Grund eines im Vertrag festgelegten Verteilungsschlüssels zugeordnet. Ist der Kommanditist eine natürliche Person, wird der Gewinnanteil mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz veranlagt. Dabei kann der Kommanditist den auf ihn entfallenden Anteil des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem im § 35 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 S. 1 EStG festgeschriebenen pauschalierten Verfahren auf seine tarifliche Einkommensteuer anrechnen. Somit vermindert sich die Einkommensteuer um das 1,8-fache des Gewerbesteuer-Messbetrags. Durch diese Regelung soll eine Doppelbelastung von gewerblichen Einkünften mit Einkommenund Gewerbesteuer vermieden und zugleich eine steuerliche Benachteiligung von Mitunternehmerschaften gegenüber Kapitalgesellschaften gemindert werden.[40] Demnach ist für eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin die Gewerbesteueranrechnung nicht möglich. Für natürliche Personen ist allgemein festzuhalten, dass im Gewinnfall die Mitunternehmer der GmbH & Co. KG einer geringeren steuerlichen Gesamtbelastung ausgesetzt sind als die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, die ihren Gewinn vollständig ausschüttet.[41] Somit gilt im Hinblick auf natürliche Personen die Veranlagung der Kommanditisten als einer der Vorteile der GmbH & Co. KG gegenüber einer Kapitalgesellschaft.[42]
Gemäß § 1 Abs.1 Nr.1 KStG ist die Komplementär-GmbH kraft Rechtsform körperschaftsteuerpflichtig. Ihre Steuerlast hängt im Wesentlichen davon ab, ob sie, neben der Haftungsund Geschäftsführungsübernahme für die Kommanditgesellschaft, noch einer eigenen operativen Geschäftstätigkeit nachgeht. Letzteres ist bei der typischen GmbH & Co. KG in der Regel nicht der Fall. Trotzdem ist die Komplementär-GmbH als Mitunternehmerin der Kommanditgesellschaft anzusehen, da sie durch die Haftungsübernahme ein Mitunternehmerrisiko trägt und durch ihren GmbH-Geschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH & Co. KG führt, Mitunternehmerinitiative entfaltet.[43]
Die Komplementär-GmbH unterliegt lediglich mit den ihr aus der Kommanditgesellschaft zuflie- ßenden Beträgen der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag.[44] Diese Beträge resultieren im Allgemeinen aus der Vergütung für die Haftungsübernahme und aus eventuellen weiteren Sonderbetriebseinnahmen, z. B. für Darlehensausreichungen an die Kommanditgesellschaft.[45] Für die Haftungsübernahme wird allgemein eine Entschädigung zwischen 5% und 10% des GmbH-Stammkapitals als angemessen erachtet.[46] Da dieses zumeist den gesetzlich vorgeschriebenen Mindestbetrag von € 25.000 nicht übersteigt, liegt die Haftungsvergütung i. d. R. zwischen € 1.250 bis € 2.500 p. a.[47] Die Zahlungen für die Geschäftsführungsvergütungen werden bei der typischen GmbH & Co. KG zwischen der Kommanditgesellschaft und demjenigen Kommanditisten abgewickelt, der zugleich Geschäftsführer der GmbH ist. Die Höhe der Geschäftsführungsvergütungen ist abhängig von Art und Umfang der Geschäftsführungstätigkeit, muss dabei aber einem Fremdvergleich standhalten können.[48]
Wird die Zahlung der Geschäftsführungsvergütungen doch durch die GmbH vorgenommen, stellen die auf die Leitung der Kommanditgesellschaft entfallenden Teile Sonderbetriebsausgaben der GmbH dar. Wenn nun, wie oben erwähnt, die Komplementär-GmbH kein eigenes operatives Geschäft betreibt, entfallen 100% der für die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG aufgewandten Zeit auf die Geschäfte der Kommanditgesellschaft. Somit werden die Sonderbetriebsausgaben der GmbH vollständig durch ihre Sonderbetriebseinnahmen gedeckt und die Geschäftsführerbezüge haben bei der GmbH steuerlich keine Auswirkung.
Bei der Komplementär-GmbH fallen i. d. R. keine steuerfreien Erträge an, die bei Ausschüttung an die GmbH-Gesellschafter bei jenen steuerpflichtig würden. Im Allgemeinen fallen auch keine Verluste an, weil die GmbH typischerweise nicht am Ergebnis der Kommanditgesellschaft beteiligt ist (vgl. 2.2.1). Somit gestaltet sich die Ermittlung der Körperschaftsteuerzahllast bei der GmbH relativ unproblematisch.[49] Sie resultiert aus der Belastung des Gewinns der GmbH mit dem Steuersatz von 25% gem. § 23 Abs. 1 KStG. Zusätzlich wird der Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5% der festgesetzten KSt erhoben. Diese Belastungen sind auf Ebene der Komplementär- GmbH definitiv, egal ob der Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert wird. Grundsätzlich besteht auch für die Komplementär-GmbH die Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 GewStG). Allerdings wird nach § 9 Nr. 2 GewStG der gewerbesteuerliche Gewinn der GmbH um die Einkünfte gekürzt, die ihr von der Kommanditgesellschaft zufließen. Wie erwähnt, sind bei der typischen GmbH & Co. KG diese Zahlungen die einzigen Einkünfte, die die GmbH generiert und somit ist sie, wenn auch nicht de jure, aber im typischen Fall de facto, von der Gewerbesteuer befreit.[50]
Bei der typischen GmbH & Co. KG sind die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft gleichzeitig die Anteilseigner der Komplementär-GmbH. Wie bereits erwähnt, betreibt die GmbH kein operatives Geschäft. Die eventuellen Zuflüsse aus der Kommanditgesellschaft, die zur Zahlung der Geschäftsführergehälter gedacht sind, lassen bei der GmbH i. d. R. keinen ausschüttungsfä- higen Überschuss entstehen. Somit ergeben sich lediglich aus der Haftungsvergütung und den sonstigen Sonderbetriebseinnahmen der GmbH ausschüttungsfähige Erträge.[51] Sonderbetriebseinahmen, die aus einem Darlehen der GmbH an die Kommanditgesellschaft erwachsen, sind in jüngster Zeit kritischer zu beurteilen. Insbesondere die in Vergangenheit in der Praxis übliche wirtschaftliche Nutzung der gesetzlichen Stammeinlage der GmbH i. H. v. € 25.000, bei der die GmbH ein Darlehen in gleicher Höhe an die Kommanditgesellschaft gewährte, ist jetzt problematisch. Nach aktueller Rechtsprechung liegt hier möglicherweise eine verbotene Einlagenrückgewähr nach § 172a HGB vor.[52] Bei der typischen GmbH & Co. KG wird der Gewinn der GmbH zum Teil in eine Rücklage eingestellt und der Rest an die Kommanditisten, die zugleich die Gesellschafter der GmbH sind, korrespondierend zur Höhe ihrer Beteiligung als Dividende ausgeschüttet.[53] Die ausgeschüttete Dividende fließt, auf Grund der im § 20 Abs. 3 EStG festgeschriebenen Subsidiarität des § 20 EStG gegenüber § 15 EStG, gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Einnahme in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft. Dabei unterliegt die Dividende allerdings dem Halbeinkünfteverfahren.[54] Für natürliche Personen als Anteilseigner wird dieser Dividendenzufluss somit gem. § 3 Nr. 40 Satz 1d EStG besteuert. Hierbei unterliegt lediglich die Hälfte der zugeflossenen Dividende dem persönlichen Steuersatz des Anteilseigners, sowie dem auf die Einkommensteuer zu entrichtenden Solidaritätszuschlag von 5,5 %. Dabei gilt nach § 3c Abs. 2 EStG das hälftige Abzugsverbot für Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Dividendeneinkünften stehen. Bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner sind gem. § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 Satz 1 KStG nur 5% der ausgeschütteten Dividenden mit Körperschaftsteuer (25%) und dem Solidaritätszuschlag auf die KSt (5,5%) belastet. § 3c Abs. 1 EStG findet bei Kapitalgesellschaften gem. § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG explizit keine Anwendung, so dass Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Dividendeneinkünften stehen, bis auf die erwähnten 5%, voll abzugsfähig sind.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG „ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt, und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.“[55] Dass diese originär für Kapitalgesellschaften geschaffene Vorschrift auch für die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft anwendbar ist, mag auf den ersten Blick überraschen. Allerdings ist mit der Komplementär-GmbH eine Kapitalgesellschaft in die Unternehmenskonstruktion involviert und somit eine Anwendung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG im Hinblick auf den Doppelgesellschaftscharakter der GmbH & Co. KG durchaus systemgerecht.[56] Indes gilt dies lediglich für die Sachverhalte, die eine direkte Auswirkung auf das Vermögen der GmbH haben, d. h. wenn sie selbst kapitalmäßig an der Kommanditgesellschaft beteiligt ist.[57] Technisch verläuft dies so, dass die vGA-Sachverhalte bei einer Betriebsprüfung aufgedeckt werden und nachträglich steuerliche Auswirkungen bei der GmbH und dem betroffenen Gesellschafter der GmbH entfalten. Im Wesentlichen wird der vGA-Betrag bei der GmbH außerbilanziell wieder hinzugerechnet, während dem Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen erwachsen.[58] Ist, wie bei einer typischen GmbH & Co. KG, der GmbH-Gesellschafter ein Kommanditist der KG und hält die GmbH- Beteiligung dort im Betriebsvermögen, stellt der vGA-Betrag eine Sonderbetriebseinnahme nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 20 Abs. 3 EStG dar und erhöht somit auch den Gewinn der Kommanditgesellschaft.[59] Beim Kommanditisten unterliegt diese Sonderbetriebseinnahme wiederum dem Halbeinkünfteverfahren. Vor der Neufassung des § 8a KStG (s. u.), traten die vGA-Fälle bei der GmbH & Co. KG häufig im Zusammenhang mit den GmbH-Geschäftsführervergütungen auf, wobei sowohl die laufenden Bezüge als auch Pensionszusagen, die jeweils aufgrund ihrer Höhe einem Fremdvergleich nicht standhielten, ins Visier der Betriebsprüfer gerieten.[60] Weitere Fälle gab (und gibt) es u. a. im Zusammenhang mit einer zum Nachteil der GmbH geänderten Gewinnverteilungsabrede oder i. Zshg. mit Lieferungsund Leistungsbeziehungen die für die GmbH ungünstig gestaltet sind.[61] Mit den durch die Änderung des § 8a KStG für die GmbH & Co. KG neu hinzugekommenen Sachverhalte wird sich diese Arbeit nun im Folgenden beschäftigen.
Um ein besseres Verständnis für die Steuerwirkungen aus der Anwendung des § 8a KStG auf die GmbH & Co. KG zu erreichen, soll hier zunächst der Grundfall für eine Kapitalgesellschaft beschrieben werden. Hierbei kann man durchaus auch die Komplementär-GmbH als Beispiel für eine betroffene fremdfinanzierte Kapitalgesellschaft nehmen. Ursprünglich war der § 8a KStG eine Vorschrift zur Regulierung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch ausländische Anteilseigner und den damit verbundenen Gewinnabsaugungen durch die ins Ausland abfließenden Fremdkapitalvergütungen. Die primäre Intention des § 8a KStG war dabei allerdings nicht die Missbrauchsbekämpfung, sondern der Drittvergleich.[62]
Nach dem Lankhorst-Hohorst- Urteil des EuGH, bei dem die Europarechtswidrigkeit des § 8a KStG a. F. in Form eines Verstoßes gegen den EG-Vertrag bezüglich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) festgestellt wurde,[63] war der deutsche Gesetzgeber zu einer Reaktion verpflichtet.[64] Darüber hinaus verstieß der § 8a KStG a. F. nach Literaturmeinung ebenfalls gegen das Diskriminierungsverbot (Art. 56 EGV).[65] Der Gesetzgeber entschied sich mit der Einführung des Korb-II-Gesetzes vom 22. Dezember 2003 für die Ausweitung des § 8a KStG auf reine Inlandssachverhalte,[66] wodurch diese ehemalige thin-capitalisation-rule für Inbound-Finanzierungen nun zu einer grundlegenden Finanzierungsvorschrift wurde. Gleichzeitig verschob sich die Grundintention des § 8a KStG von der Fremdüblichkeit (s. o.) zur Europarechtskonformität und gleichzeitiger Eindämmung der Umgehungsund Gestaltungsmöglichkeiten.[67]
Die Neufassung des § 8a KStG ist gem. § 34 Abs. 6a S. 1 KStG für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 beginnen und beinhaltet neben der Inlandsausweitung noch weitere Änderungen, die eine Gewinnabsaugung und somit Minderung des Steuersubstrats weiter einschränken sollen.[68] Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit des § 8a KStG ist die Existenz eines wesentlich beteiligten Anteilseigners.[69] Nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft von solch einem wesentlich beteiligten Anteilseigner erhalten hat, verdeckte Gewinnausschüttungen,[70] wenn diese Vergütungen eine Freigrenze von € 250.000 überschreiten und nicht in einem Bruchteil des Fremdkapitals (z. B. Verzinsung) bemessen sind. Dies wäre etwa bei einer gewinnabhängigen Vergütung der Fall. Eine vGA liegt gem. § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG auch dann vor, wenn zwar die Vergütungen in einem Bruchteil des Fremdkapitals bemessen sind, aber jedoch die Freigrenze überschritten ist. Hiervon sind die Fälle ausgenommen, bei denen das gewährte Fremdkapital nicht höher als das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals des wesentlich beteiligten Anteilseigners bei der Kapitalgesellschaft ist (sog. „Safe-Haven“).
Darüber hinaus ist im § 8a Abs. 1 S. 2 KStG das sog. Bankenprivileg festgeschrieben, das die Anwendbarkeit des § 8a KStG in den Fällen ausschließt, in denen das Fremdkapital der Finanzierung banküblicher Geschäfte i. S. d. § 1 KWG dient. Das anteilige Eigenkapital des Anteilseigners richtet sich gem. § 8a Abs. 2 S. 1 KStG nach dessen Anteil am gezeichneten Kapital, und bezieht sich auf das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Bei der Ermittlung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft greifen die Vorschriften des
§ 8a Abs. 2 S. 2 KStG, die unter 3.3.1.3 näher erläutert werden. Zu nennen wäre bspw. die Kürzung der Buchwerte von Beteiligungen an nachgeordneten Kapitalgesellschaften. Hierdurch soll ein Kaskadeneffekt[71] vermieden werden, der durch eine Inanspruchnahme des steuerlichen Fremdfinanzierungsvolumens auf jeder einzelnen Beteiligungsstufe entstünde.[72] Wenn die Kapitalgesellschaft allerdings eine i. S. d. § 8a Abs. 4 KStG qualifizierte Holdinggesellschaft ist, wird keine Beteiligungsbuchwertkürzung vorgenommen.[73] Sollten sowohl die Freigrenze als auch der Safe-Haven überschritten sein, besteht eine Exkulpationsmöglichkeit durch Fremdvergleich (§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG). Das gilt allerdings nur für den Fall der in einem Bruchteil des Fremdkapitals bemessenen Vergütung.
Die vorgenannten Bestimmungen des § 8a Abs. 1 S. 1 KStG gelten nach § 8a Abs. 1 S. 2 KStG auch, wenn das Fremdkapital durch eine dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG oder durch einen rückgriffsberechtigten Dritten gewährt wurde, der bei einem Zahlungsausfall der Kapitalgesellschaft auf Vermögensteile des wesentlich beteiligten Anteilseigners oder der nahe stehenden Person zugreifen kann.[74] Ergibt sich aus den Vorschriften des § 8a KStG, dass die Fremdkapitalvergütungen verdeckte Gewinnausschüttungen sind, wird der entsprechende Betrag dem Gewinn der Kapitalgesellschaft außerbilanziell hinzugerechnet, während dem Anteilseigner Erträge aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG erwachsen. Für die Technik der Durchführung und die entstehenden Konsequenzen vgl. 2.2.5, bzw. die entsprechenden Ausführungen in den Kapiteln 4 und 5.
Eine qualifizierte Holdinggesellschaft ist nach § 8a Abs. 4 S. 1 HS 1 KStG eine Gesellschaft, deren Haupttätigkeit das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ist (tätigkeitsbezogene Qualifizierung) oder deren Vermögen zu mehr als 75% der Bilanzsumme aus Beteiligungen an nachgeordneten Kapitalgesellschaften besteht (bilanzsummenbezogene Qualifizierung).[75] Wie oben erwähnt, wird gem. § 8a Abs. 4 S. 1 HS 2 KStG bei qualifizierten Holdinggesellschaften keine Buchwertkürzung vorgenommen. Allerdings sollen hier mögliche Kaskadeneffekte dadurch vermieden werden, dass den der Holdinggesellschaft nachgeordneten Kapitalgesellschaften ein eigener Safe-Haven und die Freigrenze verwehrt wird (§ 8a Abs. 4 S. 2 KStG).[76] Ergebnisunabhängige Vergütungen für Fremdkapital, das diesen Gesellschaften durch einen wesentlich beteiligten Anteilseigner, einer nahe stehenden Person oder einem rückgriffsberechtigten Dritten gewährt wurde, sind stets verdeckte Gewinnausschüttungen. Ergebnisunabhängige Vergütungen sind dann keine vGA, wenn ein Fremdvergleich gelingt oder das Bankenprivileg greift.
Im § 8a Abs. 6 KStG wird die Gesellschafter-Fremdfinanzierung von konzerninternen Anteilserwerben reguliert.[77] Dabei werden die Erwerbe von Kapitalgesellschaftsanteilen erfasst, bei denen der Veräußerer sowie der Geber des Fremdkapitals, der wesentlich beteiligte Anteilseigner, eine nahe stehende Person oder ein rückgriffsberechtigter Dritter ist. Damit ist jede Vergütung für Fremdkapital, das unter diesen Gegebenheiten gewährt wurde, eine verdeckte Gewinnausschüttung. Eine Freigrenze, einen Safe-Haven oder eine Exkulpationsmöglichkeit durch Fremdvergleich, gibt es im Absatz 6 nicht.[78] Diese Bestimmungen gelten auch für nur kurzfristige Fremdkapitalüberlassungen.[79] Durch diese Regelungen sollen Modelle bei Holding-Konstruktionen verhindert werden, bei denen eine Verbesserung des Eigenkapitals durch steuerfreie Anteilsveräu- ßerungen gem. § 8b Abs. 2 KStG erreicht wird.[80] Im § 8a Abs. 6 S. 2 KStG wird der Tatbestand auch auf Erwerbe durch solche Personengesellschaften erweitert, an denen die Kapitalgesellschaft allein oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen zu mehr als 25% beteiligt ist. Von der Systematik her wäre dies auch ein Fall, der den Themenkomplex der Gesellschafter- Fremdfinanzierung einer GmbH & Co. KG berührt. Allerdings wird in der hier vorliegenden Arbeit von einer Erörterung des § 8a Abs. 6 KStG wegen der derzeit noch unsicheren Auslegungslage abgesehen. Jedenfalls ist das bisher lediglich in der Entwurfsform vorliegende BMF-Schreiben zum § 8a Abs. 6 KStG schon in der Diskussion.[81] Der Absatz 5 des § 8a KStG weitet den Anwendungsbereich des § 8a KStG auf eine der Kapitalgesellschaft nachgeordneten Personengesellschaft aus. Die Auswirkungen des § 8a Abs. 5 KStG auf die GmbH & Co. KG sind der Schwerpunkt dieser Arbeit und werden in den nun folgenden Kapiteln behandelt.
3 § 8a Abs. 5 KStG: Anwendungsbereich, Beteiligungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen
Bei den Anwendungsvoraussetzungen ist zunächst das allgemeine Verhältnis des § 8a KStG zu § 8 Abs. 3 KStG zu klären, wobei nach Ansicht der Finanzverwaltung stets § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vorrangig vor § 8a KStG anzuwenden ist und Letzterer nur angemessene Fremdkapitalvergütungen erfasst.[82] Das bedeutet, dass Fremdkapitalüberlassungen, die nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i. V. m. R 36 Abs. 1 S. 1 KStR verdeckte Gewinnausschüttungen sind, schon bereits durch diese Vorschrift geahndet werden und § 8a KStG als Spezialvorschrift lediglich die Verletzung der in ihm enthaltenen Bestimmungen sanktioniert.
Mit der Neufassung des § 8a KStG entstand ein neuer Absatz 5, dessen Regelungsinhalt im Wesentlichen darin besteht, dass er den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 - 4 KStG auf die Fälle erweitert, bei denen eine der Kapitalgesellschaft nachgeschaltete Personengesellschaft Empfängerin des Fremdkapitals ist.[83] Dabei muss die Kapitalgesellschaft gem. § 8a Abs. 5 S. 1 KStG zu mindestens 25% allein oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG, mittelbar oder unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sein. Die Rechtsfolge hieraus ist die Fiktion der Fremdkapitalüberlassung an die Kapitalgesellschaft (§ 8a Abs. 5 S. 2 KStG).[84] Der Begriff „Kapitalgesellschaft“ bedeutet für die GmbH & Co. KG, dass ihre Komplementär-GmbH in die § 8a Abs. 5 KStG-Betrachtung einbezogen, dabei aber nicht der einzig mögliche Anknüpfungspunkt ist (s. u.).
Durch die Regelung im § 8a Abs. 5 KStG soll eine zweistöckige Gewinnabsaugung verhindert werden. Diese träte dann auf, wenn die Fremdkapitalzinsen auf Ebene der Personengesellschaft zum Abzug gebracht würden und damit deren Gewinn minderten, wodurch auch der Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gemindert würde. Das hätte einen direkten negativen Einfluss auf die Ertragssituation und somit auch auf die Höhe der Körperschaftsteuerzahllast der Kapitalgesellschaft.[85]
Dabei ist der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 5 KStG auf die Fälle der Fremdkapitalüberlassung an eine Personengesellschaft beschränkt. Dies bedeutet, dass, auch wenn die Rechtsfolge eine fiktive Fremdkapitalgewährung an die beteiligte Kapitalgesellschaft ist, der Absatz 5 keine originäre Vorschrift für Fremdkapitalüberlassungen an Kapitalgesellschaften darstellt. Bei der Gesellschafterfremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften, die einer Personengesellschaft nachgeordnet sind, finden wiederum ausschließlich die Vorschriften des § 8a KStG Anwendung, die sich auf Kapitalgesellschaften beziehen. Darüber hinaus ist die Kapitalgesellschaft keine nahe stehende Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners i. S. d. § 8a Abs. 1 S. 2 KStG (vgl. 5.2). Als Zwischenergebnis für die GmbH & Co. KG kann also festgehalten werden, dass § 8a Abs. 5 KStG sich nicht auf die Fremdfinanzierung der Kommanditgesellschaft durch die Komplementär- GmbH (oder umgekehrt) und auch nicht auf die Fremdfinanzierung einer der KG nachgeordneten Kapitalgesellschaft bezieht.[86]
Im Folgenden soll nun geprüft werden, aufgrund welcher Beteiligungskonstellationen und Formen der Fremdkapitalgewährung und –Vergütung der § 8a Abs. 5 KStG bei der GmbH & Co. KG Anwendung finden kann, da es in der Literatur Befürchtungen gibt, dass nun jede inländische GmbH & Co. KG von § 8a KStG betroffen sei.[87] Dabei ist zu erwähnen, dass der § 8a Abs. 5 KStG trotz seiner Kürze,[88] die wohl am schwierigsten umzusetzenden Regelungen innerhalb des § 8a KStG n. F. beinhaltet,[89] und sich auch hier, wie bei den übrigen Abschnitten des § 8a KStG, die Fachbeiträge in allen wichtigen Punkten widersprechen.[90]
In diesem Abschnitt soll geklärt werden, welche Beteiligungsverhältnisse bei der GmbH & Co. KG zu einer Anwendbarkeit des § 8a Abs. 5 KStG führen. Eine Grundvoraussetzung ist die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft i. H. v. mindestens 25% zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr. Hinzu kommt, dass bei dieser Kapitalgesellschaft ein wesentlich beteiligter Anteilseigner i. S. d. § 8a Abs. 3 KStG vorhanden sein muss. Insgesamt ist also für die Anwendbarkeit des § 8a Abs. 5 KStG stets ein mindestens dreistufiges Beteiligungsverhältnis notwendig.[91]
[1] Vgl. Heidemann, Gestaltungsalternative, INF 2005, S. 428.
[2] Vgl. Mueller-Thuns, Vorwort, S. VII; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1627, m. w. N.
[3] Vgl. Liebscher, Bedeutung, S. 38 u. 40 f., m. w. N.
[4] Vgl. Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 36; Mueller-Thuns, Besondere Erscheinungsformen, S. 67 f.
[5] Vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 10; Liebscher, Bedeutung, S. 9; Mueller-Thuns, Einleitung, S. 4, m. w. N.
[6] Vgl. Zimmermann, Publizität, GmbHR 2004, S. 628 f.; Schmidt, Offenlegungspflichten, INF 2005, S. 75. Zur aktuellen Diskussion ob dabei nach den IFRS bilanziert werden sollte, vgl. z. B. Pawelzik, IFRS Mittelstand, DB 2006, S. 793 ff.
[7] Für einen Überblick über weitere Vorteile vgl. Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 5 ff.; Mueller-Thuns, Gestaltungsmittel i. d. Praxis, S. 27 ff.; Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 34 ff.; u. v. m.
[8] Vgl. Heidemann, Gestaltungsalternative, INF 2005, S. 429.
[9] Vgl. Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 12.
[10] Vgl. Balzerkiewicz/Voigt, Beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG, DStZ 2005, S. 232.
[11] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 5; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1634 ff.; vgl. Abschnitt 2.2.2.
[12] Vgl. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1630; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 462 f.
[13] Vgl. Heidemann, Gestaltungsalternative, INF 2005, S. 429.
[14] Vgl. Schreiber, Besteuerung, S. 226; Zacher, Kapitalsicherung, S. 14 ff.
[15] Vgl. Sieker, Eigenund Fremdkapital, S. 10 ff.; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1644.
[16] Vgl. Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 39; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1635.
[17] Vgl. Schiefer, Publikums-KG -Teil II, DStR 1997, S. 164, m. w. N.; dies., Publikums-KG - Teil I, DStR 1997, S. 123.
[18] Vgl. Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 185; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 52.
[19] Vgl. Liebscher, Erscheinungsformen, S. 50; Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1638.
[20] Vgl. Liebscher, Erscheinungsformen, S. 51.
[21] Vgl. Lüke, Gründung, S. 175 f.; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 2; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 51; Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 39 f.; Krietenstein, Einheitsgesellschaft, StuB 2006, S. 16.
[22] Für andere Formen der Kapitalgesellschaft & Co. vgl. z. B. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1621 ff., u. v. m.
[23] Vgl. Gerber, PersG im Konzern, S. 482 f., m. w. N.
[24] Vgl. Schreiber, Besteuerung, S. 203; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 383; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 329 f., m. w. N.
[25] Vgl. Schreiber, Besteuerung, S. 205.
[26] Vgl. Hey, Körperschaftsteuer, S. 387 f.; Schreiber, Besteuerung, S. 24.
[27] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 255; Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 213; jew. m. w. N.; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 334; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 389 f.
[28] Vgl. Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 146; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 424, m. w. N.; Schiller, Gewerbeertrag, DB 2006, S. 1127.
[29] Vgl. Heidemann, Gestaltungsalternative, INF 2005, S. 430; Schreiber, Besteuerung, S. 103; Düll, Gewerbesteuerrecht, S. 117 f.
[30] Vgl. Kessler/Teufel, Gesellschafterfremdfinanzierung, DB 2001, S. 1955.
[31] Vgl. Schreiber, Besteuerung, S. 103.
[32] Vgl., auch für steuerlich vorteilhafte Gestaltungsmöglichkeiten bei der typischen GmbH & Co. KG: Herzig, Aspekte der Rechtsformwahl, WPg 2001, S. 270.
[33] Vgl. Düll, Grundlagen, S. 64; Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 49 ff.
[34] Die vielen Anzeichen und Merkmale der Eigenschaft als Mitunternehmer werden unter den Begriffen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zusammengefasst, um den offenen Typusbegriff „Mitunternehmer“ bestimmen zu können, vgl. BFH vom 25. 6. 1984; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 395; Düll, Grundlagen, S. 64 f.; jew. m. w. N.
[35] Vgl. Zimmermann/Hottmann, Personengesellschaft, S. 183; Schreiber, Besteuerung, S. 206 f.
[36] Vgl. Schreiber, Besteuerung, S. 216 f.; Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 205, m. w. N.
[37] Vgl. Groh, Abfärberegelung, DB 2005, S. 2431.
[38] Vgl. Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 100 ff., m. w. N.
[39] Vgl. Zimmermann/Hottmann, Personengesellschaft, S. 1259; Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 229; jew. m. w. N.
[40] Vgl. zur Anrechnungstechnik, den Belastungswirkungen und auch zu den Unzulänglichkeiten der Regelung: Herzig/Lochmann, Steuersenkungsgesetz, DB 2000, S. 1729 ff.; dies., Steuerermäßigung, DB 2000, S. 1193 ff.; dies., Grundmodell Personenunternehmen, DB 2000, S. 541 ff.; jew. m. w. N.; Herzig, Praktikables Steuerrecht, BB 2000, S. 1866 ff.; Mueller-Thuns, Gewerbesteueranrechnung, S. 581.
[41] Vgl. Liebscher, Bedeutung, S. 27 f.; Mueller-Thuns, Belastungsvergleich, S. 33 ff.; Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 8; Förster/Brinkmann, Zusammengesetzte Rechtsformen, BB 2002, S. 1291.
[42] Vgl. Mueller-Thuns, Einleitung, S. 3; Hinz, Rechtsformwahl, SteuerStud 2002, S. 449. Im Anhang 1 befindet sich ein Belastungsvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG auf Gesellschaftsund Gesellschafterebene.
[43] Vgl. Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 90; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 411 ff.; jew. m. w. N.
[44] Vgl. Heidemann, Gestaltungsalternative, INF 2005, S. 430.
[45] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 260; Wagner/Rux, Rechtspraxis, S. 294.
[46] Vgl. Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 64; Wachter, Ltd. & Co. KG, GmbHR 2006, S. 85; jew. m. w. N.
[47] An dieser Stelle sei erwähnt, dass nach neuester Rechtsprechung (BGH-Urteil vom 5. 12. 2005 – II ZR 13/04) bei Abhängigkeit der Komplementärvergütung vom Stammkapital eine Erhöhung der Stammeinlage durch den GmbH-Geschäftsführers nicht treuepflichtwidrig ist, auch wenn dies zu einem erheblichen Mehraufwand für die KG führt.
[48] Vgl. Breitfeld, Vertretung, S. 290; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 441; jew. m. w. N.
[49] Vgl. Heidemann, Gestaltungsalternative, INF 2005, S. 430.
[50] Vgl. Förster/Brinkmann, Zusammengesetzte Rechtsformen, BB 2002, S. 1291.
[51] Vgl. Eckl, Laufende Besteuerung, S. 465.
[52] Vgl. Wachter, Ltd. & Co. KG, GmbHR 2006, S. 79, m. w. N.
[53] Vgl. Eckl, Laufende Besteuerung, S. 467.
[54] Vgl. Eckl, Laufende Besteuerung, S. 427, m. w. N.
[55] S. R 36 Abs. 1 S. 1 KStR.
[56] Vgl. Eckl, Laufende Besteuerung, S. 467; Schulze zur Wiesche, GmbH & Co. KG u. vGA, BB 2005, S. 1137 ff.; Fichtelmann, Im Steuerrecht, S. 66.
[57] Vgl. Rogall, VGA an Mitunternehmerschaften, FR 2005, S. 782; Ott/Schmitz, Zurechnung an nahe stehende Person, INF 2005, S. 943; Schulze zur Wiesche, GmbH & Co. KG u. vGA, BB 2005, S. 1137.
[58] Vgl., stellv. für viele andere: Rose, Vorteilsgeneigtheit, DB 2005, S. 2569; Urban, Stolpersteine, INF 2004, S. 375 ff., m. w. N.; vgl. auch Abschnitt 2.2.4. Für eine Beschreibung der Steuerwirkungen einer vGA i. S. d. § 8a KStG bei der GmbH und ihrem Gesellschafter vgl. die entspr. Ausführungen in den Abschnitten 4.3 und 4.4.
[59] Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH & Co. KG u. vGA, BB 2005, S. 1137; vgl. auch Abschnitt 2.2.2 u. 2.2.4.
[60] Vgl. Rogall, VGA an Mitunternehmerschaften, FR 2005, S. 782; Schulze zur Wiesche, GmbH & Co. KG u. vGA, BB 2005, S. 1138.
[61] Vgl. Herzig/Lochmann, Belastungswirkungen, DB 2004, S. 825; Eckl, Laufende Besteuerung, S. 470.
[62] Vgl. Herzig, Standortsicherungsgesetz – Teil I, DB 1994, S. 110.
[63] Vgl. EuGH vom 12.12.2002, Lankhorst-Hohorst – C – 324/00.
[64] Vgl. Schnitger, Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2004, S. 334; insbes. zu den alternativen Handlungsmöglichkeiten des Gesetzgebers: Prinz, Fortentwicklung, S. 182 f.
[65] Vgl. Holzaepfl/Köplin, § 8a-Finanzierung, S. 18; Prinz, Fortentwicklung, S. 180 f.; jew. m. w. N.
[66] Zu den Handlungsalternativen des Gesetzgebers vgl. Herzig, Analyse, WPg-Sonderheft 2003, S. S195. Nach Prinz, Fortentwicklung, S. 186, beträgt das jährliche steuerliche Mehraufkommen durch § 8a KStG n. F. 1,165 Mrd. €. Diese Schätzung schließt allerdings Sachüberlassungen ein, die im § 8a-Entwurf mit einbezogen waren, aber nicht in die Endfassung des § 8a KStG aufgenommen wurden.
[67] Vgl. Herzig/Lochmann, Anwendungsbereich, StuW 2004, S. 144; Herzig, Konsequenzen, S. 139.
[68] Vgl. Heurung, Einführung, S. 2; Prinz, Fortentwicklung, S. 176.
[69] Vgl. Tries/Kloster, Tochtergesellschaft, GmbHR 2004, S. 156; vgl. auch Abschnitt 3.2.1.
[70] Die Rechtsfolge, dass die Fremdkapitalvergütungen nun vGA sind, ist eine weitere bemerkenswerte Änderung des § 8a KStG. Nach § 8a KStG a. F. bestand die Rechtsfolge darin, dass die FK-Vergütungen als vGA galten und somit lediglich ein Rechtsfolgenverweis auf § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vorlag, während nun ein eigener Rechtsgrundverweis existiert, vgl. Holzaepfl/Köplin, § 8a-Finanzierung, S. 106, m. w. N.
[71] Vgl. Blumenberg/Lechner, Neues BMF-Schreiben, BB 2004, S. 1767. Der Kaskadeneffekt entstünde dadurch, dass auf jeder Beteiligungsstufe wegen des 5%-igen Abzugsverbots gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG eine definitive Steuerbelastung greifen würde.
[72] Vgl. Herzig, Standortsicherungsgesetz - Teil II, DB 1994, S. 173; Pung/Dötsch, Kommentar § 8a KStG, S. 141; Kessler/Düll, Kaskadeneffekt, DB 2005, S. 492.
[73] Vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.1994, BStBl. 1995 I, S. 36; Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, Nachgeordnete Gesellschaft, BB 2005, S. 801; Kessler, Holdingparadoxon, DStR 2004, S. 387; Hohenlohe/Heurung, Holdingproblematik, Der Konzern 2004, S. 99; Kessler/Düll/Obser, Wahlrecht, DStR 2004, S. 1593.
[74] Vgl. BMF-Schreiben vom 22.7.2005, BStBl. 2005 I, S. 829 f.
[75] Vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.1994, BStBl. 1995 I, S. 36; Pung/Dötsch, Kommentar § 8a KStG, S. 160.
[76] Vgl. BMF-Schreiben vom 15.7.2004, BStBl. 2004 I, S. 598.
[77] Vgl. Holzaepfl/Köplin, § 8a-Finanzierung, S. 217; Prinz, Fortentwicklung, S. 192 f.
[78] Vgl. Entwurf eines BMF-Schreibens vom 23. 12. 2005, GmbHR 2006, S. 6 f.
[79] Vgl. Entwurf eines BMF-Schreibens vom 23. 12. 2005, GmbHR 2006,S. 6. A. A.: IDW, IDW § 8a Abs. 6 KStG, WPg 2006, S. 250, das für eine Nichtbeachtung kurzfristig überlassenen Fremdkapitals plädiert.
[80] Vgl. Schulte/Behnes, Fremdfinanzierung, GmbHR 2004, S. 1051; Thill/Puls, Beteiligungserwerb, FR 2005, S. 609; jew. m. w. N.; Grotherr, Auslandsgesellschaften, GmbHR 2004, S. 858; ders., Verbot, DStR 2004, S. 390.
[81] Vgl. Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, Kritische Anmerkungen, GmbHR 2006, S. 178 ff.; Kessler, Anteilsübertragung, DB 2005, S. 2766 ff.
[82] Vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.1994, BStBl. 1995 I, S. 26; Holzaepfl/Köplin, § 8a-Finanzierung, S. 31 u. 106; Schulte/Behnes, Fremdfinanzierung als vGA, GmbHR 2004, S. 1046; jew. m. w. N.
[83] Vgl. Herzig/Lochmann, Anwendungsbereich, StuW 2004, S. 152; Schiffers/Köster, Handlungsbedarf, GmbHR 2003, S. 1305.
[84] Vgl. Prinz, Fortentwicklung, S. 192; Pung, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, S. 93.
[85] Vgl. Blumers/Georg/Tiede, Unternehmensakquisitionen, BB 2004, S. 637.
[86] Vgl. Zimmermann, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, S. 483.
[87] Vgl. Schwedhelm/Olbing/Binnewies, Gestaltungsalternative, GmbHR 2003, S. 1390.
[88] § 8a Abs. 5 KStG lautet wie folgt: „Die Absätze 1 bis 4 gelten entsprechend, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen.“
[89] Vgl. Pung, Ausdehnung § 8a KStG, Der Konzern 2004, S. 93; Rödder/Schumacher, Das BMF-Schreiben, DStR 2004, S. 1458.
[90] Vgl. Pung, Rückgriffsfälle, DB 2005, S. 1759; Berg, Zwischenruf zu § 8a KStG, DStR 2004, S. 1242.
[91] Vgl. Hohenlohe/Heurung, Neufassung, DB 2003, S. 2567, m. w. N.
9783640149377
9783640149827
v114645
Universität zu Köln – Seminar für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre
Fremdkapitalüberlassung GmbH Licht KStG Gesellschafter-Fremdfinanzierung § 8a KStG GmbH & Co. KG § 8a Abs. 5 KStG Inbound Mitunternehmer
Diplom-Kaufmann Matthias Schneider (Autor)