Source: http://www.publicaciones.urbe.edu/index.php/comercium/article/viewArticle/969/2335
Timestamp: 2013-05-23 04:34:14
Document Index: 253823922

Matched Legal Cases: ['artículo 133', 'artículo 2', 'artículo 6', 'artículo 112', 'artículo 2', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 7', 'artículo 3', 'artículo 16', 'artículo 147', 'Artículo 148', 'artículo 40', 'artículo 133', 'artículo 4', 'artículo 27', 'artículo 11', 'artículo 1', 'artículo 36', 'artículo 37', 'artículo 16', 'artículo 3', 'artículo 4', 'artículo 3', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 16', 'artículo 19', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 29', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 15', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 15', 'artículo 16', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 10', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 316', 'artículo 200', 'artículo 2', 'artículo 16', 'Artículo 16', 'artículo 200']

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE LA ACTIVIDAD DE SEGUROS | Abreu Oropeza | Comercium et Tributum
Comercium et Tributum, Volumen V - Enero 2011
Volumen V - Enero 2011 >	Abreu Oropeza
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE LA ACTIVIDAD DE SEGUROS
(The Valued Added Tax into the Finance Company of Insurance Business)
Abreu, Zulys
C.A. de Seguros la Occidental - Venezuela
Correo electrónico: liczulysabreu@hotmail.com
Recibido: 08 de septiembre de 2010 Aceptado: 15 de octubre de 2010
Palabras clave: Impuesto al Valor Agregado, IVA, Financiadora, Seguros.
The Value Added Tax (VAT) in Venezuela is present in the production cycles of the different trade sectors, industry, agriculture, which has not escaped the financial sector, banking and insurance, that despite the line of business is not subject to VAT, must support the transfer tax on the purchase of goods and services and unusual imports. However, it acquires the status of VAT taxpayer's regular time for sales or services that constitute a Taxable event in the VAT Law, as the condition of withholding agents, subject to formal duties and materials become the enforcement of this rule, and tax penalties as a result of their ignorance. Based on these considerations, this article includes the analysis of VAT in the finance companies of the insurance business, which the size of the non-taxable and its economic effects of the transfer of this tax, as well as the obligations result of the tax base in addition to the study of its capacity as consumer or entities not subject, who deserve special attention from the Tax Administration, this combined with the development of tax planning strategies to prevent economic distortions in this sector.
Keywords: Valued Added Tax, VAT, Financing, Insurance.
El impuesto al valor agregado (IVA) en Venezuela constituye unos de los tributos más importantes para la administración tributaria, que sostiene altos niveles periódicos de recaudación y representa una de las fuentes de mayor ingreso proveniente del sector privado, para coadyuvar con los gastos públicos del Estado, en virtud a los deberes establecidos en el artículo 133 de carta magna.
Sin embargo, a pesar de su relevancia para la administración tributaria, en algunos países de Latinoamérica cuya economía es similar a Venezuela, el IVA y otros impuestos de carácter indirecto, han causado diversos efectos económicos a consecuencia de la traslación de la cuota tributaria que recae en el consumidor final, quien puede o no ser contribuyente de este tributo.
Esta circunstancia ocurre, por cuanto las empresas tanto del sector público como el privado, requieren de la adquisición de bienes y servicios gravados por este tributo, lo que constituye un ciclo en el cual intervienen dichos entes no sujetos a este tributo, como las empresas de seguros y su financiadoras, las cuales en este sistema se encuentran expuestas a los elementos económicos del impuesto, a consecuencia de la obligación tributaria en calidad de sujetos pasivos o consumidores finales.
En este sentido, el presente artículo se enmarca en el ámbito del IVA, persigue exponer algunas consideraciones y fuentes teóricas referentes a la naturaleza de este tributo y su hecho imponible, al igual que su incidencia económica ante la no sujeción.
Esto, especialmente en el caso de las empresas financiadoras de la actividad de seguros como empresas modelo, las cuales obedecen al mandato Constitucional de coadyuvar con el gasto público, soportando la carga tributaria y que cumplen con su responsabilidad social de apalancar el desarrollo económico y financiero del país. La metodología aplicada estuvo dirigida a la revisión documental-bibliográfica, sustentada en la comparación de criterios de diversos autores, investigaciones precedentes y apreciaciones de la investigadora, enmarcada en una investigación de tipo descriptiva. 1. LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE LA ACTIVIDAD DE SEGUROS
Para conocer el impuesto al valor agregado en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, es pertinente identificar su actividad dentro del contexto del Derecho Mercantil, la cual se encuentra sujeta principalmente a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio en su artículo 2 Numeral12 y artículo 6, todo ello en concordancia con el artículo 112 de la Constitución sobre el principio de libertad económica (Asamblea Nacional Constituyente, 1999a).
La actividad de seguros, como operación mercantil que origina la actividad de financiamiento de primas de seguros, se encuentra regulada por los artículos 2, 3, 141 y 147 de la Ley de la Actividad Aseguradora (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2010), en concordancia con las disposiciones establecidas en el artículo 2 numeral 12 del Código de Comercio (Congreso de la República, 1955).
Todo, acorde al artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Contrato de Seguros (Ejecutivo Nacional, 2001), y las disposiciones de la carta magna sobre el principio de libertad económica y el derecho a la propiedad privada, como los supuestos de orden constitucional que sustentan el giro de su actividad.
En el ámbito del derecho tributario, las empresas financiadoras se encuentran sujetas a la normativa legal que regula la tributación en Venezuela, como el Código Orgánico Tributario, el impuesto sobre la renta, y contribuciones, al igual que las regulaciones de control fiscal por parte de la administración tributaria, como la providencia administrativa Nº 0257 en materia de emisión de facturas y otros documentos.
Siguiendo el estudio de las empresas financiadoras de seguros en el contexto de su actividad se encuentra la Ley del Contrato de Seguros, la cual contiene las bases que regulan el financiamiento de primas de seguros, contenidas en su artículo 3 (Ejecutivo Nacional, 2001).
Dicho artículo contempla que cuando el vínculo contractual se suscribe entre partes que sean comerciantes, adquiere el carácter mercantil para ambos, mientras que cuando solo una de ellas se dedique a tal actividad, solo para la que se dedica al comercio será de carácter mercantil.
Por otro lado, se encuentran las disposiciones contenidas en el artículo 7 de la precitada ley con relación al contrato de seguros en el cuál se define la legalidad de las operaciones de financiamiento de primas de seguros y sus frutos, especialmente los intereses en esta actividad. Esta disposición contempla que el contrato de seguros se perfecciona en la celebración de las partes y su consecuencia jurídica recae en el asegurado o tomador obligado al pago fraccionado de la prima, sin perjuicio del pago de intereses derivados de este financiamiento, los cuales se regulan en los artículos 3 y 147 de la Ley de la Actividad Aseguradora (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2010).
En los antecedentes de esta norma, la anterior Ley de las Empresas de Seguros y Reaseguros (1994) reflejaba en su ámbito de aplicación un concepto más amplio el cual en la Ley de la Actividad Aseguradora se precisa sobre las empresas financiadoras como se observa en su artículo 3: “Las empresas de seguros, reaseguros, agentes de seguros, corredores de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las de reaseguros, las oficinas de representación o sucursales de empresas de reaseguros extranjeras, las sucursales de sociedades de corretaje de reaseguros del exterior, los auditores externos, los actuarios independientes, los inspectores de riesgos, los peritos avaluadores, los ajustadores de pérdidas, las asociaciones cooperativas que realicen operaciones de seguro, las empresas que se dediquen a la medicina prepagada, las empresas cuyo objeto sea el financiamiento de primas de seguro” (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2010).
De acuerdo a lo establecido en este artículo se afirma el ámbito de aplicación de la norma, en el cual la técnica jurídica utilizada por el legislador establece los sujetos obligados al cumplimiento de esta ley, en la definición de la actividad aseguradora donde se incluye expresamente el financiamiento de primas de seguros como actividad aseguradora.
Siguiendo este marco legal, el financiamiento de primas de seguros, según Veitía (2004) se establece en las condiciones de la póliza de seguros, lo que coincide con las disposiciones contenidas en el artículo 16 numerales 5 y 8 de la Ley del Contrato de Seguros, que contempla los requisitos mínimos que debe contener la póliza de seguros (Ejecutivo Nacional, 2001).
En ésta se deben especificar las condiciones de dicho acuerdo y la modalidad de fraccionamiento de primas de seguros, mientras que los requisitos y determinación del financiamiento e intereses, se encuentran establecidos en el artículo 147 de la Ley de la Actividad Aseguradora como exigencias mínimas en garantía de los asegurados, en lo que concierne al contrato de financiamiento, así como las prohibiciones para protección del tomador del seguro, expresamente señaladas en el Artículo 148 de dicho texto legal (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2010). Por su parte, Veitía (2004) plantea que las operaciones de financiamiento de primas de seguros en la actividad aseguradora, es de uso frecuente puesto que en la misma se conviene con el tomador o el asegurado, el fraccionamiento de la prima, y en general a través de un tercero que otorga el financiamiento y es pagada a plazos, o por cuotas periódicas con el préstamo otorgado.
Asimismo, asevera que es práctica común la provisión del crédito de una empresa aseguradora, lo cual se debe a que las empresas de seguros desde la anterior normativa en materia de la actividad aseguradora, estuvieron sujetas a prohibición expresa de otorgar préstamos consecuentes de los contratos que suscriben, visto en los artículos 75 y 76 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 1995).
Es de hacer notar que en el artículo 40 numeral 2 de la Ley de la Actividad Aseguradora se contempla la prohibición que se señala en la norma de 1994, de esta manera se asevera que entre las bases legales que rigen este sector, se encuentran en primer orden, la Ley del Contrato de Seguros y la Ley de la Actividad Aseguradora, como normas especiales destinadas al control del sector financiero. Sin embargo no escapan de la obligación establecida en el artículo 133 de la carta magna sobre el deber de coadyuvar a los gastos públicos del estado mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley, lo que amerita su estudio en el ámbito tributario.
Ahora bien, desde el punto de vista del derecho tributario, aunque las empresas financiadoras se encuentran reguladas por leyes especiales, se observa que las mismas no escapan de la regulación de la normativa que regula la tributación en Venezuela, como el impuesto sobre la renta, el impuesto al valor agregado, impuestos municipales, entre otros; al igual que las normas de control fiscal por parte de la administración tributaria como las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2001).
Además de otras de interés, como: la Providencia Administrativa Nº 0257 en materia de emisión de facturas y otros documentos (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, 2008); al igual que su designación como agentes de retención del impuesto al valor agregado establecido en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (2005).
Si bien es cierto que la Administración Tributaria, según las disposiciones contenidas en el artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (2001), posee las atribuciones para designar responsables. No obstante, el artículo 27 del Código Orgánico Tributario coincide con la citada norma, en las cuales se encuentran inmersas las empresas financiadoras cuyos sujetos pasivos pueden ser designados agentes de retención de este tributo, sin perjuicio de las obligaciones y deberes formales consecuentes de su designación (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2001).
Actualmente, las empresas dedicadas a la actividad de seguros, que fueron designadas contribuyentes especiales por la Administración Tributaria actúan como responsables en calidad de agentes de retención, tal y como lo establece el artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como la Providencia Administrativa Nº 0056, que establece el régimen de retenciones del impuesto al valor agregado (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, 2005).
Por otra parte, se encuentran las disposiciones legales según las distintas ordenanzas municipales, en cuyos territorios estas empresas poseen un establecimiento permanente o dan lugar a un hecho imponible que generan una carga tributaria de acuerdo a la normativa del Impuesto a las Actividades Económicas, sobre Publicidad y Propaganda Comercial, e Inmuebles Urbanos, todos estos últimos como tributos de carácter local.
Finalmente, desde el punto de vista mercantil, la principal norma que regula la actividad financiadora de las operaciones de seguros es la Ley del Contrato de Seguros y la Ley de la Actividad Aseguradora, sobre los cuales prevalecen los principios constitucionales que versan en los artículos 112 y 115 de la carta magna como el principio de libertad económica, y el derecho a la propiedad privada como bases que garantizan su ejercicio.
De la misma forma se establece el deber de “toda persona a coadyuvar a los gastos públicos del Estado mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”, las cuales se consideran el sustento legal sobre el cual se enmarcan estas empresas objeto de análisis ante el impuesto al valor agregado. 2. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
En primer lugar, la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en su artículo 1, consagra su finalidad y ámbito de aplicación, cuya definición versa en lo siguiente:
“Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley” (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
La naturaleza jurídica de este tributo consiste en la traslación del mismo mediante la estructura de créditos y débitos de todas las operaciones agravadas, destacando la opinión de Villegas (2001), quien afirma que este impuesto es la cuota que grava el valor añadido en la enajenación de los bienes y prestación de servicios en general en cada una de las fases de la comercialización de los mismos, o actividad sujeta a dicho tributo; cuyos sujetos incididos deben trasladar hasta el consumidor final.
Por su parte, Urso y Díaz (2010) señalan que este tributo es un impuesto indirecto, real, plurifásico e instantáneo, el cual grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación; que se aplica en todas las etapas del circuito económico y opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal. Según las apreciaciones anteriores, se observa que el impuesto al valor agregado tanto en la norma tributaria como en la doctrina, su definición se realiza en función a sus características. Asimismo, la doctrina asevera su aplicación en las distintas etapas del circuito económico, lo que conduce a pensar que en este sistema interactúan distintos sectores en los cuales intervienen los sujetos pasivos y entes no sujetos, como las empresas financiadoras de seguros, bajo el sistema de débito y crédito fiscal, en el que la obligación tributaria deviene de la prestación de una actividad gravada y por ende, surge la traslación de la cuota tributaria.
2.1. EL HECHO IMPONIBLE Y SUS ASPECTOS GENERALES ANTE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Desde una visión general del hecho imponible, según el artículo 36 del Código Orgánico Tributario se define como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2001). Asimismo esta norma, en su artículo 37, menciona que se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus resultados en las siguientes circunstancias:
- En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden.
- En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
Partiendo de estas disposiciones, Villegas (2001) plantea que el hecho imponible en el derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo; por tanto contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica en determinado lugar y tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión tributaria (hecho imponible).
Según su análisis, las normas del derecho tributario establecen la figura del pretensor (sujeto activo), quienes son obligados (sujetos pasivos) y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria), de manera que, el sujeto obligado ante el hecho generador es el contribuyente de jure. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta la carga, y puede recaer en un tercero o contribuyente de facto, por lo que es necesario conocer como se distribuye el hecho económico y determinar sobre que economía recae en definitiva la exacción fiscal.
Con base a los elementos definidos en la normativa especial como configuradores del hecho imponible, se observa que en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, por disposición legal se desdibuja por encontrarse categorizados como actividades no sujetas al impuesto al valor agregado.
Es decir que el financiamiento en referencia no origina el hecho imponible, aunque recae en tales empresas la consecuencia como contribuyentes de derecho (de jure), al realizar operaciones distintas gravadas por este impuesto.
Por otro lado, desde la perspectiva de contribuyentes de facto, en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, esta figura recae en la actividad principal de financiamiento, soportando la carga tributaria por disposición del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, parágrafo único, en su segundo párrafo, el cual obliga a esta práctica en ocasión de la compra de bienes y/o servicios necesarios para el giro de su actividad (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
A juicio de Moya (2004), el hecho imponible son las situaciones, de hecho o de derecho, que por voluntad de la ley originan el nacimiento de la obligación tributaria, el cual comprende diferentes aspectos: material u objetivo, personal o subjetivo, temporal y espacial.
Con relación a las discusiones anteriores, resulta de interés analizar el hecho imponible siguiendo los aspectos expuestos por Moya (2004) a objeto de identificar en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, su alcance en el sector objeto del presente artículo. Partiendo de estas consideraciones, en el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el aspecto material del hecho imponible lo constituyen las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles, realizado por los contribuyentes de este impuesto.
La importación definitiva de bienes muebles. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior. También constituye hecho imponible, el consumo de servicios propios del objeto, giro o actividad de negocio que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de la Ley. La venta de exportación de bienes muebles corporales. La exportación de servicios. En cuanto al aspecto temporal del hecho imponible, la ley en comentarios contempla en su artículo 3 que se considera ocurrido o se perfecciona en las circunstancias que se describen en el numeral 1 y 2 del artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
Asimismo, se observa que no sólo grava la venta de bienes sino la prestación de servicios, inclusive en el exterior, y actividades de servicios de arrendamiento que se establecen en el artículo 13 numeral 3, circunstancia que se perfecciona tal y como lo prevén sus literales del a) al d), cuyas actividades pueden ser realizadas por entes no sujetos a este tributo como las empresas financiadoras de la actividad de seguros.
Desde el aspecto espacial, la ley en comentarios contempla su gravabilidad con relación al principio de territorialidad, es decir, que las actividades se entienden ocurridas dentro del territorio venezolano en las circunstancias específicas que señalan los artículos 14 y 15, en el caso de las ventas y retiros de bienes muebles, cuando los bienes se encuentren situados en el país, mientras que en los casos de importación cuando nace la obligación tributaria, es decir, en el momento del desaduanamiento o nacionalización de los mismos.
Igualmente, en la prestación de servicios se constituye el hecho imponible cuando se ejecutan o aprovechan en el país, aunque se generen, contraten, perfeccionen o paguen en el exterior, así el prestador del servicio no se encuentre domiciliado en Venezuela. Como se observa en las disposiciones anteriores, principalmente en los artículos 3 y 4, se contemplan las circunstancias tipificadas como hecho imponible, no obstante, la actividad de seguros y su financiamiento se encuentra no sujeta al impuesto al valor agregado, por cuanto el artículo 16 numeral 5 de dicha ley señala expresamente la no sujeción de la actividad de seguros y sus actividades auxiliares. Por otro lado, resulta de interés mencionar la jurisprudencia tributaria emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, cuyas discusiones sobre el hecho imponible del impuesto al valor agregado, en el sector asegurador, demuestran los primeros antecedentes. Entre ellos se encuentra la sentencia emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, bajo el expediente No. 2003-0471, caso: Cámara Nacional de Talleres Mecánicos (CANATAME) Interbank Seguros,S.A; Multinacional de Seguros,C.A. y otros (Tribunal Supremo de Justicia, 2003).
A juicio de la Sala, las empresas relacionadas con la actividad de seguros, clínicas, servicios médicos, hospitalización, deben facturar sin incluir el impuesto al valor agregado a los asegurados, en el uso de cartas avales, claves de emergencia, excepto talleres y proveedores; que las empresas relacionadas con la actividad de seguros, como clínicas y centros de atención hospitalaria, no añadir la cuota del impuesto a nombre de las aseguradoras. Y a la administración tributaria, la prohibición de iniciar procedimientos administrativos, fiscalización, o intimación por incumplimiento de deberes formales hasta tanto no se dictara sentencia definitiva.
De los antecedentes jurisprudenciales expuestos, sobre el tributo objeto de análisis, se asevera que en el sector de seguros, el hecho imponible se materializa en la prestación de servicios gravados distintos a la atención hospitalaria, criterio que posteriormente, el legislador ratifica en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 19 numeral 6 sobre la exención de los servicios médicos y la no sujeción de las empresas de seguros y auxiliares, al igual que su financiamiento (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
Indudablemente, la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que en las operaciones de seguros o auxiliares a la misma no se genera el hecho imponible, en consecuencia el débito fiscal como reza en su artículo 16 parágrafo único, cuyo supuesto de no sujeción al impuesto al valor agregado, comprende su actividad principal o aquellas actividades que se encuentren expresamente no sujetas, soportando el impuesto en la adquisición de bienes y servicios gravados sin trasladarlo como débito fiscal. 2.2. ALCANCE DE LA NO SUJECIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS EMPRESAS FINANCIADORAS DE SEGUROS
Para conocer la no sujeción del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el sector asegurador, se requiere el estudio de los elementos que surgen en ocasión del hecho imponible del tributo en estudio, a fin de identificar su especial alcance y en principio la no sujeción.
Palacios y Korody (2009) afirman que el supuesto de no sujeción, no necesariamente tiene consagratoria expresa en la norma, pues la clasificación de los hechos, sujetos y no sujetos, es el producto de la interpretación, estableciendo una relación entre una norma jurídico tributaria, con un hecho o persona de la vida real formulándose un juicio; en el cual un hecho o persona se encuentra en el presupuesto de hecho de la norma. Visto desde esta perspectiva, en definitiva si un hecho o una persona están sujetos o no según la Ley, resulta un elemento indispensable para la aplicación del tributo, ya que se produce un supuesto de no sujeción cuando la persona o hecho de referencia no aparecen contemplados en el hecho imponible.
Esto se traduce en que las circunstancias que establece la norma tributaria en análisis, contemplan las situaciones en las que surge el hecho imponible al igual que sus exclusiones, consideradas por la doctrina como el elemento objetivo, en el cual las situaciones que no contemplan la sujeción serian el ámbito de la no sujeción. En la Ley del Impuesto al Valor Agregado la no sujeción se establece en el artículo 16, en la cual se enuncian distintas actividades u operaciones excluidas del hecho imponible como aquellas que se rigen por normas especiales, como el sector banco y seguros (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
Con respecto al precitado artículo, en su numeral 3, se contempla la no sujeción del préstamo de dinero, luego se menciona bancos y otras instituciones financieras, y en el numeral 5 se establece especialmente la no sujeción las operaciones de seguros y auxiliares de la misma (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007); tal y como se señala a continuación:
Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas por las sociedades de seguros y reaseguros, los corredores de seguros y sociedades de corretaje, los ajustadores y demás auxiliares de seguro, de conformidad con lo establecido en la ley que regula la materia, es decir, tota la actividad relacionada con la actividad aseguradora. Es importante resaltar que en el parágrafo único del artículo 16 se contempla que la no sujeción implica únicamente que las operaciones mencionadas no generarán este tributo que establece el artículo 29 de la misma normativa, pero deben soportar el traslado del impuesto con ocasión de la importación o compra de bienes y la recepción de servicios gravados (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
En el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se afirma que las empresas que se dedican a realizar operaciones no sujetas a este impuesto, deben soportar la cuota tributaria, en virtud a sus actividades propias y contrataciones con particulares, aún cuando estén llamados a subrogarse en el pago de una operación gravada, o en el caso de las sociedades de seguro y reaseguro, paguen los montos asegurados conforme a las pólizas suscritas (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
Según esta normativa, la no sujeción al impuesto no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe extenderse exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el giro de la actividad contenidos en los numerales 4 y 5 del artículo 16 de la citada Ley, y no se extiende a otras clase de operaciones o servicios que realicen.
En consecuencia, la no sujeción del impuesto al valor agregado en las empresas financiadoras de la actividad de seguros se enmarca dentro de las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 16 numeral 5 y el artículo 15 de su Reglamento, asimismo puede relacionarse según el numeral 3 del mismo artículo, sobre la no sujeción del préstamo de dinero.
Por su parte, en la revisión de la doctrina emanada del SENIAT sobre la no sujeción al IVA, referente a las ventas de bienes muebles realizados por una institución financiera, se acudió al organismo a fin de solicitar su interpretación sobre el hecho imponible en operaciones realizadas por un ente no sujeto a dicho tributo, como antecedente del impuesto al valor agregado.
Al respecto, el mencionado organismo asevera que la precitada ley, en su artículo 1 establece las actividades que se consideran hechos imponibles, las cuales al perfeccionarse generan la obligación tributaria, por cuanto la no sujeción comprende solo aquellas operaciones relacionadas con el giro de su actividad.
En consecuencia la realización de otras operaciones, pueden ser gravadas si en la norma se encuentran establecidas como hecho imponible, como la venta de bienes muebles la cual es gravaba por el impuesto al consumo suntuario de ventas al mayor.
En análisis de esta fuente jurisprudencial se observa que la Ley del Impuesto al Valor Agregado contempla igualmente la venta de dichos bienes como actividades gravadas actualmente por el artículo 1, 3 numeral 1 y 4 numeral 1 (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
En este sentido el planteamiento del contribuyente se sustentó en el supuesto de la no sujeción de su actividad principal, cuya solicitud de aclaratoria argumentó que el impuesto al consumo se configura como un impuesto de carácter objetivo, y cuando la Ley establece en forma enunciativa ciertos supuestos de no sujeción enumera aquellas actividades, negocios jurídicos u operaciones que no constituyen hechos imponibles y por lo tanto no generan la obligación de pagar el impuesto.
Ahora bien, el artículo 15 del Reglamento de la Ley en comentarios, dispone que la no sujeción no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los entes no sujetos cuya condición no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen (Asamblea Nacional Constituyente, 1999b).
Esto se traduce en que los entes con actividades esencialmente no sujetas al IVA, como es el caso de las empresas de seguros y su financiamiento, al realizar operaciones distintas que se encuentren establecidas por la norma como hecho imponible.
Surge así la obligación tributaria y por ende el cumplimiento de los deberes formales y materiales consecuentes de las operaciones gravadas, sin embargo, se conserva la no sujeción de su actividad principal o naturaleza cuyo alcance se establece en la norma en su artículo 16.
Asimismo, es importante resaltar que en la citada sentencia, la administración tributaria aclaró, que las actividades distintas a las no sujetas, y que sean realizadas por los precitados sujetos como hechos imponibles de conformidad con la normativa contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no encuadran en el supuesto de no sujeción previamente señalado y, por ende, se gravaban con este tributo.
El dictamen expuesto por la administración tributaria se sustentó en consideraciones sobre el hecho imponible y las actividades que no correspondían a sus operaciones no sujetas, ya que el contribuyente, en su condición de institución financiera, efectuó determinadas operaciones que no formaban parte de su objeto o giro específico, como la subasta de los bienes muebles, afirmando que constituyen un hecho imponible del impuesto en calidad de venta de bienes muebles corporales.
Por consiguiente, se afirmó que la subasta de los bienes muebles que integran las agencias del contribuyente se encuentra gravada con el impuesto, y se ratificó el criterio de la obligación de trasladar el gravamen a sus adquirentes para posteriormente enterarlo ante la administración tributaria, ya que dicha operación constituye un hecho imponible y, por ende, no se subsume en el supuesto de no sujeción establecido en la ley. Sobre este particular, en el numeral 2 del artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se califica como hecho imponible la venta de bienes muebles corporales (numeral 1), siendo definida la venta como la transmisión de bienes muebles realizada a título oneroso (artículo 4 numeral 1). En este orden de ideas, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento prevé lo siguiente:
“La transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles” (Asamblea Nacional Constituyente, 1999b).
De la doctrina emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en materia de no sujeción ante impuestos al consumo, se evidencia el criterio estudiado para el impuesto al valor agregado.
El mismo contempla que la no sujeción de las actividades que se encuentran en el artículo 16, “expresamente no sujetas”, por lo tanto la prestación de otras actividades gravadas, constituyen un hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria y deberes formales y materiales.
Según estas apreciaciones, la actividad principal de las empresas financiadoras de la actividad de seguros, descansa bajo los supuestos mencionados en el artículo 16 de la norma citada supra sobre la no sujeción.
Pero la misma se limita a la realización de su actividad principal ya que al realizar cualquier otra actividad distinta a esta que se considere hecho imponible, se estaría en presencia del nacimiento de la obligación tributaria. De acuerdo a los planteamientos abordados, se afirma que en el impuesto al valor agregado debe efectuarse la interpretación en la norma de los distintos aspectos del hecho imponible, en particular las relativas a los aspectos materiales y subjetivos, que permitan efectuar un juicio de valor sobre la no sujeción y establecer de esta manera el alcance de la misma. 2.3. EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
En primer lugar, Villegas (2001) señala que los impuestos constituyen detracciones de la riqueza de los particulares que no se compensan con actividades relacionadas con los pagadores ni con beneficios individualmente medibles para ellos, por lo tanto, deben producir efectos y alteraciones, tanto en las economías particulares como en la del país.
En este sentido, los efectos económicos del impuesto al valor agregado se estudian desde el punto de vista general o macroeconómico a fin de conocer su incidencia en la economía o ciclo económico, y desde el punto de vista del negocio en el ámbito financiero u operativo, lo que se evidencia en el capital de trabajo, costo de oportunidad y flujo de caja.
2.3.1. EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DESDE SU PERSPECTIVA GENERAL
Dentro de los efectos económicos del impuesto al valor agregado, se sostiene en primer orden el juicio de Palacios (2005) denominado la “traslación”, el cual consiste un fenómeno que surge cuando la carga tributaria del impuesto incide económicamente en el consumidor final o comprador, ya que aunque la misma es una característica propia de este impuesto, este último debe soportarlo causando distorsiones económicas en estos sujetos pasivos.
Según las consideraciones de este autor, también se encuentra la incidencia, la cual es el resultado de la “traslación”, ya que el verdadero problema económico radica en la naturaleza de las traslaciones que se realizan en su imposición, al igual que lo relacionado con la obligación en cuanto a su pago y deberes formales necesarios para su recaudación oportuna para la administración tributaria.
Con relación a estos planteamientos, Villegas (2001) señala que la transferencia de la carga del impuesto, a veces es prevista por el legislador; de manera que la mayor parte de los tributos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios. En este sentido, se encuentran casos en los que la traslación se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona.
En relación a lo mencionado anteriormente, según la perspectiva de este autor, entre los efectos económicos de los tributos se encuentran: la percusión, transferencia o traslación, incidencia, difusión, noticia, entre otros, algunos de estos aplicables a los impuestos al consumo o ventas.
En la figura de traslación, señala que el “contribuyente de jure” sufre la traslación del impuesto, y trata de transferir a otro la carga impositiva que soportó. Si logra realizarla, traspasa el peso del impuesto al “contribuyente de facto” produciéndose el fenómeno denominado traslación o repercusión. Por otra parte, menciona que puede encontrarse el fenómeno de la incidencia, la cual se puede producir por dos (2) formas: por vía directa y por vía indirecta. Por vía directa; cuando el contribuyente de jure no traslada la carga del impuesto y se convierte también en contribuyente incidido, y por vía indirecta; cuando el contribuyente de jure logra hacer repercutir la carga tributaria en otra persona, convirtiéndola en contribuyente de facto o incidido.
Asimismo en su análisis sobre la incidencia en el IVA, se afirma que el impacto del impuesto lo recibe la persona que hace el pago a la administración tributaria; pero si, la persona que recibió dicho impacto eleva los precios o logra repercutir a otro, este último será el que termine soportando la incidencia. Partiendo de las apreciaciones de este autor, se considera que en las empresas financiadoras de la actividad de seguros, en el ejercicio existe el elemento económico, puesto que la traslación representa una característica propia de la imposición indirecta, dentro del cual no escapa este sector, como ente no sujeto, contribuyente o responsable.
2.3.2. EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL NEGOCIO
Para Sol (2005:149), para determinar los efectos económicos en este tributo “es necesario entender la filosofía, características y alcance del impuesto así como su ciclo económico en la producción de dichos bienes y servicios”.
En este sentido, es necesario un estudio en dicho ciclo económico en el que el valor añadido corresponde al valor del producto o servicio que se obtiene en cada etapa de su comercialización hasta el consumidor final.
Al respecto, Sanmiguel (2006) define el ciclo económico como el comportamiento fluctuante de la economía, caracterizado por períodos de interacción de la actividad económica. Por su parte, Barroso (2007) plantea que los contribuyentes en su condición de especiales ante el impuesto al valor agregado suelen ser afectados económicamente por el impuesto y las retenciones efectuadas, en su capital de trabajo, lo que conlleva al financiamiento externo para cubrir sus obligaciones ante la administración tributaria. En este sentido, las empresas financiadoras se encuentran dentro del ciclo económico, en el cual el impuesto al valor agregado puede incidir en las distintas condiciones como contribuyentes ordinarios, sujetos pasivos especiales, consumidores finales y hasta entes no sujetos, cuyo aspecto microeconómico o del negocio, se estudia a través del capital de trabajo, costo de oportunidad y flujo de caja, como principales aristas que soportan los efectos económicos del tributo estudiado en las organizaciones. Estas herramientas se definen a continuación:
Sanmiguel (2006) plantea que el capital de trabajo desde el punto de vista contable, es la diferencia entre los activos circulantes y pasivos circulantes. Según las apreciaciones de este autor, el capital de trabajo desde el punto de vista cualitativo, es el excedente del activo circulante sobre el pasivo circulante. Mientras que, Villarreal (2008­­) señala desde el punto de vista financiero, en la determinación del capital de trabajo, se debe considerar que en el activo circulante también se genera flujo de efectivo espontáneo, al igual que en las operaciones de la empresa al incrementar se generan también el financiamiento de los pasivos acumulados, impuestos por pagar, entre otros.
De esta manera, en cuanto a la inversión neta, el capital de trabajo resulta de restar los cambios en los pasivos espontáneos al desembolso que se debe realizar para adquirir los activos circulantes adicionales. Esto se traduce, desde el punto de vista financiero en que la carga tributaria representa un elemento a considerar en la determinación del pasivo para cubrir con sus obligaciones. - COSTO DE OPORTUNIDAD
En cuanto al costo de oportunidad, nuevamente Sanmiguel (2006:234) plantea que “es el valor de los recursos en la mejor alternativa que se deja de realizar, como por ejemplo, cada decisión de producir o consumir alguna cosa significa que se deja de producir y consumir otra”.
Según las apreciaciones de Villarreal (2008), para definir el Costo de Oportunidad, precisa que se debe conocer que el costo no es únicamente un desembolso de dinero para realizar algún pago, ya que puede ser el no recibir algún beneficio, lo que se define como costo de oportunidad. En algunas ocasiones, el costo de oportunidad también se presenta en los proyectos de inversión cuando la empresa debe usar ciertos recursos que ya tiene para realizar dicho proyecto o en la práctica en las empresas como una herramienta para precisar rendimiento asociados al costo de sus inversiones.
Al respecto, Barroso (2007) plantea que el objetivo fundamental del flujo de caja, de acuerdo a su finalidad es un instrumento cuyo fin es prever las necesidades de financiamiento en algunos momentos, para lograr consolidar un cronograma de pagos o cumplir con las obligaciones de la empresa. En definitiva, deduce que el flujo de caja, también llamado presupuesto de efectivo o Cash Flow, es una herramienta que permite planificar y controlar los niveles de efectivo de una organización. Sanmiguel (2006:346) define el flujo de caja como el “dinero realmente recibido o pagado por una compañía, durante cierto tiempo”. En este sentido, puede describirse como el flujo de dinero durante un periodo, año fiscal o futuro que se encuentra relacionado con la actividad global de una compañía, o con alguna transacción o área específica.
Con relación a las distintas perspectivas estudiadas desde el punto de vista general como del negocio, dichas posiciones conducen a pensar que en la imposición indirecta, especialmente por el impuesto al valor agregado en Venezuela, se manifiestan efectos económicos como la incidencia y traslación, cuyas consecuencias pueden repercutir desde el punto de vista microeconómico en el negocio, del cual no escapan las empresas financiadoras de la actividad de seguros.
Finalmente, se desprende que la naturaleza del impuesto al valor agregado permite la traslación de la cuota tributaria a otro contribuyente o consumidor final, siendo este último quien soporta la carga tributaria, y es repercutido en proporción de aquel que en su condición no puede trasladar el mismo como es el consumidor final sobre el cuál recae mayormente este efecto económico.
2.3.3. EFECTOS ECONÓMICOS DE LAS RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
El estudio de los efectos económicos del impuesto al valor agregado, en el negocio comprende el régimen de retenciones de IVA establecido por la Providencia Administrativa No. 0056 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (2005) o retención en la fuente, el cual obliga a los sujetos pasivos especiales designados agentes de retención al anticipo del impuesto del setenta y cinco (75 %) y hasta cien por ciento (100 %) del tributo.
A juicio de López (2008), entre los efectos de los tributos se puede incidir en el principio de capacidad económica por las nuevas tendencias de la imposición, por cuanto el consumo como una manifestación de riqueza del sujeto pasivo, puede ser repercutido mayormente y por ende puede alcanzar incidencia económica en su capacidad contributiva. Visto desde esta perspectiva, el régimen de retenciones de IVA como un mecanismo que obedece a las últimas tendencias de recaudación de este tributo, se estudia dentro del ciclo económico del negocio financiero y sus posibles efectos, entre los cuales se destaca su incidencia económica en el negocio, especialmente en el flujo de efectivo y la capacidad económica.
Bajo este esquema, los contribuyentes ordinarios deben soportar la retención del impuesto a través del agente de retención, quien puede ser contribuyente o un ente no sujeto, esto aunado a la cuota valor que debe facturar en la prestación de bienes y servicios, si califica como contribuyente ordinario, ambos fondos destinados al Estado como se estudia a continuación. - FLUJO DE EFECTIVO
Según Parra (2006), sobre el nivel impositivo, el flujo de efectivo constituye una herramienta poderosa para el estudio de la empresa o entidad, pues a través de este instrumento se mide las posibilidades de su actividad y la necesidad de capital o de financiación.
Asimismo, los ingresos, costos y rentabilidad, e impuestos, suministran información sobre los resultados de una sociedad u organización, y su efecto en los accionistas en el pasado, presente y para proyecciones futuras en algunos casos, que constituyen la parte más importante y facilitan el conocimiento del valor real de la empresa. De esta manera dicha herramienta financiera permite medir su relación el nivel impositivo o tributario y su comportamiento económico en la oportunidad de sufragar el pago de la obligación tributaria. Con relación al régimen de retenciones de impuesto al valor agregado, en el que actúan los sujetos pasivos, en opinión de Gómez (2010), esta figura sustrae recursos de las empresas para entregarlos a favor del Tesoro Público como una especie de préstamo forzoso, al quitarle liquidez a las empresas, cuyo empréstito resulta procíclico, ayudando a la agudización de las dificultades que posee el sector privado.
A su juicio el régimen de retención de IVA, en comparación con el de Colombia como país de economía similar a Venezuela, el Estado puede reducir el anticipo en forma general, al igual que para los contribuyentes que declaran por primera vez, cuyo porcentaje del anticipo para su primer ejercicio, es del 25%, 50% para el segundo año y 75% para el tercer año. Mientras que en Venezuela la Providencia Nº 0056 establece que el régimen de retenciones comprende la retención del 75 % y hasta del 100 % del tributo, el cual alcanza una alícuota vigente del 12 % (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, 2005).
En contraposición a lo expuesto por Gómez (2010), para Plazas (2007:205) existen algunas ventajas del impuesto al valor agregado para el Responsable del impuesto sobre la oportunidad que deviene a la subrogación del impuesto que repercute en el sujeto pasivo, y por ende en su flujo de efectivo: a) Los responsables pueden deducir el impuesto repercutido aunque no se haya pagado efectivamente el tributo a los generadores del impuesto, por ende sufre el perjuicio el vendedor del bien o prestador del servicio ya que normalmente tiene que sufragar al Estado el monto del impuesto repercutido aunque no lo haya recaudado efectivamente. De esta manera, un responsable que no logre recaudar el impuesto liquidado a sus clientes y se encuentren en una situación financiera difícil puede incumplir su obligación de sufragar al Estado.
b) Para los responsables con alto componente de este Impuesto en sus operaciones, es una posibilidad de compensar en sus declaraciones tributarias, el impuesto retenido, lo que se traduce en un alivio por cuanto quedan liberados, de la obligación de ingresar al estado tributos no recaudados. Partiendo de estos planteamientos se deduce, que el impuesto al valor agregado a través de sus responsables en el régimen de retención de IVA persigue el anticipo del impuesto al estado, siendo favorable para el responsable, quien de ser contribuyente puede descontar de su cuota tributaria cuando posee altas ventas gravadas. Mientras que en los sujetos que se encuentran no sujetos como la empresas financiadoras no existe tal ventaja, por cuanto no pueden efectuar la traslación de la misma, ya que sus actividades se encuentran no sujetas y obedecen a lo establecido en el mencionado artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual establece su inclusión como elemento del costo de adquisición de los bienes y servicios (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2007).
Al respecto Machado (2010), señala que al evaluar las teorías otorgadas por la doctrina sobre los elementos constitutivos de la capacidad económica, se puede afirmar que debe existir una íntima relación con la configuración de los tributos, bases, hechos imponibles y demás aspectos relacionados; cuyos elementos adicionales que comprenden el tributo, y los sistemas de retención en la fuente, no deben desligarse de tal concepto, dado que pueden causar distorsiones.
De esta manera, la tributación del impuesto al valor agregado, no evidencia una clara relación, lógica o concordancia del sistema o base para la retención con las nociones del principio de capacidad económica, en vista a su naturaleza, de imposición indirecta. Para Villegas (2001:156) la capacidad económica "es el más valioso instrumento de interpretación del derecho positivo y el único soporte válido de estructuración de la dogmática del tributo". En su opinión, este principio: "En una palabra, que distingue al tributo de cualquier otra institución jurídica es su fundamento jurídico: la capacidad económica".
Por su parte, es preciso distinguir en su opinión, que el tributo nace por razones económicas, y es lógico que el mismo se produzca según pautas también económicas, y conforme al criterio de graduación del aporte de los individuos al gasto público lo que se denomina como capacidad contributiva.
Visto desde esta perspectiva, el impuesto al valor agregado ante el principio de capacidad contributiva deviene del grado de tributación del sujeto pasivo mientras que su capacidad económica obedece al artículo 316 de la carta magna (1999) sobre la justa distribución de las cargas públicas atendiendo a la capacidad económica del contribuyente, al principio de progresividad, a la protección de la economía nacional y elevación del nivel de vida de la población, en un sistema eficiente para la recaudación de tributos.
Referente a este principio, López (2008) plantea que cada sujeto pasivo debe tributar de acuerdo a su capacidad económica (capacidad económica relativa) atendiendo a este principio, la regulación de la base imponible de impuesto, ya sea en su régimen de determinación directa, indirecta o de estimulación objetiva. De esta manera, se debe permitir ajustar la tributación a la efectiva capacidad demostrada por el contribuyente, tal como lo señala el criterio de López (2008), quien afirma la tendencia al establecimiento de estimación de la base imponible, la cual resulta valida en la medida que prevea mecanismos para adecuar la tributación a los rendimientos efectivamente percibidos, ya sea a través de la impugnación de los resultados (determinación directa o indirecta), enmarcado en los principios de justicia tributaria.
Según Machado (2010) el efecto confiscatorio consecuente a la aplicación de la normativa en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, puede ser determinado a través de métodos matemáticos como el análisis del margen de valor agregado, el cual permite determinar los efectos que pueden alcanzar el anticipo del impuesto al valor agregado por cuanto puede ser mayor al impuesto establecido en la Ley que rige la materia.
Según las apreciaciones de este autor, el estudio del margen de valor agregado examina las compras y ventas afectas por este tributo, cuyo análisis indica que este tributo puede incidir en la capacidad económica del sujeto pasivo, ya que el exceso de impuesto proveniente de las operaciones con bajos márgenes de comercialización o ventas no debería exceder del impuesto consecuente a los débitos fiscales generados por sus ventas gravadas; mientras que en operaciones con un margen de comercialización excesivo o altas ventas de bienes o servicios no se generaría tal exceso.
Lo anteriormente expuesto, se traduce en el mecanismo de débito y crédito fiscal del impuesto al valor agregado, en sujetos pasivos con alto volumen de ventas gravadas suelen mitigar el impacto económico de la traslación de la cuota tributaria a través de la compensación del IVA crédito fiscal, con el débito fiscal proveniente de la venta de sus bienes y servicios gravados, siempre y cuando sostenga un alto margen de ventas, el cual resulta forzoso mantener en economías inflacionarias como las de Venezuela.
Partiendo de estas consideraciones, las empresas financiadoras de seguros pueden resultar incididas en el mecanismo de anticipo del impuesto al valor agregado, a consecuencia de la realización de operaciones gravadas, ya que sus efectos obedecen al margen de comercialización o ventas en el cual se afirma lo expuesto anteriormente por Machado (2010). Si resulta ser normal o bajo, el sujeto pasivo puede ser incidido económicamente alcanzando su exceso o acumulación de impuesto, la cual se encuentra sujeta sólo a su recuperación a través de los procedimientos establecidos en el artículo 200 del Código Orgánico Tributario (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2001).
Finalmente, deduce que el concepto de capacidad económica previsto en la constitución y su relación con la capacidad contributiva resultan difíciles de definir cuando se trata de impuestos indirectos como el impuesto al valor agregado, ya que se puede inferir razonablemente una actividad de lucro por quienes generan el impuesto. Pero con gran dosis de relatividad, en quien adiciona valor a los bienes o servicios, dependerá de diversas cuestiones, como costos, situación del mercado, de control de precios, entre otros.
Al respecto, en el presente análisis se afirma que los conceptos abordados deben ser estudiados en cada circuito económico, y establecidos por el legislador al crear los impuestos, a fin del estudio de la capacidad económica de los obligados a tributar sin que dichos impuestos resulten confiscatorios. Asimismo, según la revisión de la doctrina expuesta sobre los efectos económicos del impuesto al valor agregado, se puede mencionar que se manifiestan en una economía en la cual participan contribuyentes y responsables, en la que se traslada la carga tributaria con ocasión al referido débito fiscal. El cual infiere en la capacidad económica del consumidor o comprador, ya que debe pagar el 100 % del tributo, y en condición de agente de retención bajo la modalidad de anticipo, el cual puede ser contribuyente o no, al igual que un ente no sujeto, como las empresas de seguros y su financiamiento. En este sentido, se desprende que en el sector de financiamiento de primas de seguros, estas empresas en calidad de agentes de retención deben sustraer el setenta y cinco 75%, aún cuando son designadas por primera vez por la administración tributaria como tal. Cuya obligación según esta norma prevé que deben soportar en sus pagos el porcentaje establecido sin perjuicio a su capacidad económica, cuyo elemento se encuentra excluido de esta norma, a diferencia del sistema utilizado en países con economías similares como Colombia, según lo expuesto por Gómez (2010), citado anteriormente.
Asimismo se evidencia que no solamente deben practicar la retención en la fuente, sino en otras condiciones en las que suelen ser calificadas como contribuyentes ordinarios de este impuesto, que deben trasladar el débito fiscal al comprador del servicio, facturando de esta manera la alícuota general del impuesto al valor agregado, el cual repercute en esta ocasión, en otro sujeto pasivo, situación contraria a la realización de actividades no sujetas a este tributo. Con respecto a lo planteado anteriormente, se afirma que la traslación de la cuota tributaria se realiza como una característica propia de los impuestos indirectos, en el cual la empresas financiadoras de la actividad aseguradora lo soportan en la compra de bienes y servicios a nivel nacional, son necesarios para el ejercicio de su actividad, sin perjuicio a su capacidad económica, ya que debe incluirlo en el costo de su compra, lo que se traduce finalmente en que sea trasladado únicamente a través del costo, incrementando de esta manera el costo del servicio a los asegurados como consumidores finales. REFLEXIONES FINALES
Como resultado de los distintos planteamientos encontrados en materia del impuesto al valor agregado y del análisis de los mismos, que es posible formular las siguientes consideraciones finales: Las empresas financiadoras de las actividades seguros se encuentran reguladas por la normativa tributaria sin perjuicio a la aplicación del Derecho Mercantil, por cuanto deviene del perfeccionamiento de un contrato de seguros y a su vez del contrato de financiamiento, en los cuáles es responsable jurídico ante el asegurado y a su vez ante la empresa de seguros.
Asimismo, se encuentra obligada a las regulaciones especiales por tratarse de una actividad relacionada a la actividad de seguros y reaseguros como se evidencia a través de la Ley de la Actividad Aseguradora en su artículo 2, lo que se deduce como una actividad no sujeta al impuesto al valor agregado expresamente consagrada en el artículo 16 numeral 3 de la ley del Impuesto al Valor Agregado y de carácter mercantil.
La no sujeción de las empresas financiadoras de primas seguros, se encuentra expresamente establecida en el Artículo 16 Numeral 3, el cual comprende el préstamo de dinero. Dicha actividad suele ser habitual en este tipo de empresas, pero las actividades gravadas por tal impuesto no escapan de su tributación, por tanto pueden adquirir la condición de contribuyente ordinario dando origen al debito fiscal en su concurrencia, sin alcanzar la oportunidad de trasladarlo con su actividad habitual, lo cual se traduce como la Institución de una exacción fiscal indirecta para este sector.
Los efectos económicos del impuesto al valor agregado, se consideran que el mayor estudio de la doctrina comprende la traslación de la cuota tributaria, característica propia de este tributo, y en consecuencia suele incidir desde el punto de vista del negocio.
Esto, ya que el consumidor final o comprador puede ser contribuyente o no del impuesto al valor agregado, o denominado contribuyente de jure o de facto, de los cuales no escapan los entes no sujetos, exentos, exonerados y consumidores finales por disposición de la ley.
En este orden de ideas, el impuesto al valor agregado en operaciones no sujetas al impuesto al valor agregado, es soportado en la compras dentro del costo de adquisición de bienes o servicios, distinto al caso de los contribuyentes ordinarios quienes pueden aminorar la acumulación del impuesto a través de su compensación manteniendo altos volúmenes de ventas. Mientras que para el consumidor final o entes con actividades no sujetas, no existe compensación alguna ya que debe soportarlo como un elemento en adición del costo, aunado a los efectos que repercuten en el incremento de los precios a causa de la inflación como la disminución de su poder adquisitivo. Por último, se puede mencionar que para el estudio integral del efecto económico del impuesto al valor agregado dentro del sistema tributario, se debe considerar la naturaleza del mismo y su imposición sobre los contribuyentes cuya distinción debe establecerlo la norma respetando la capacidad contributiva del repercutid.
De esta manera se permiten exenciones mayores para aquellos que no suelen alcanzar su condición de contribuyente de este tributo, o mecanismos de recuperación de tributos para aquellos incididos que suelen acumular cantidades de créditos fiscales y que por su naturaleza no llegarían a descontarse de su cuota tributaria.
Esto, aunado al desarrollo de mecanismos de recuperación del impuesto al valor agregado, por parte de la administración tributaria sobre estos sujetos pasivos o entes; a fin de mitigar los efectos económicos de la traslación de la cuota tributaria en dichos sectores, partiendo de la evaluación de los procedimientos establecidos en el artículo 200 del Código Orgánico Tributario (Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, 2001).
Esto, a fin de determinar su factibilidad de aplicación a empresas reguladas por normas especiales como bancos y seguros, entre las cuales se encuentran las financiadoras, objeto del presente análisis.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS Asamblea Nacional Constituyente (1999a). Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 36.860 del 30 de diciembre de 1.999, reimpresa en Gaceta Oficial extraordinaria N.° 5.453. 24 de marzo de 2.000. Venezuela.
Asamblea Nacional Constituyente (1999b). Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial No. 5.363 del 12 de julio de 1999. Venezuela.
Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (2001). Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001. Venezuela.
Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (2007). Ley del Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial No. 38.625 del 13 de febrero de 2007. Venezuela.
Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1995). Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros. Gaceta Oficial No. 4.865 del 08 de marzo de 1995. Venezuela.
Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (2010). Ley de la Actividad Aseguradora. Gaceta Oficial Nº 39.481 del 5 de agosto de 2010. Venezuela.
Barroso, D. (2007). Consecuencias legales, contables y económicas de los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, derivados de la aplicación de la providencia administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Tesis para optar a la Especialización en Gerencia Tributaria. Presentado en la Universidad Rafael Urdaneta (URU). Venezuela.
Congreso de la República (1955). Código de Comercio. Gaceta Oficial extraordinaria No. 475 del 21 de diciembre de 1955. Venezuela.
Ejecutivo Nacional (2001). Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Contrato de Seguros. Gaceta Oficial No. 5.553 del 12 de noviembre de 2001. Venezuela.
Gómez, L. (2010). Medidas Tributarias y Competitividad en Tiempos de Crisis. XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. López, A. (2008). Los Principios Tributarios ante las nuevas formas de imposición sobre la Renta. XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Machado, J. (2010). Temas sobre Gerencia Tributaria en Venezuela. Homenaje a Dr. Armando Chumaceiro. Las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado no Descontadas, ni Reintegradas y la Capacidad Económica de los Sujetos Pasivos. Venezuela. Los Ángeles Editores, C.A. Moya, E. (2004). Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Venezuela. Mobilibros. Palacios, L. (2005). Los efectos del IVA en la economía. Revista de Derecho Tributario No. 105. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Palacios, L. y Korody, J. (2009). La Cuestionada Sujeción Pasiva (Contribuyentes y Responsables) de los Bancos al Impuesto a las Transacciones Financieras. Temas de Actualidad Tributaria. Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
Parra, A. (2006). Planeación Tributaria y Organización Empresarial. Colombia. Legis Editores.
Plazas, M. (2007). La Retención en el IVA y sus efectos económicos. Jornadas Internacionales Cuestiones Actuales de Derecho Tributario. Venezuela. Ediciones Funeda.
Sanmiguel, E. (2006). Diccionario de Derecho Tributario. Venezuela. Litoformas C.A. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT (2005). Providencia Administrativa Nº 0056 Designación de Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Gaceta Oficial No. 38.136 del 28 de febrero de 2005. Venezuela.
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT (2008). Providencia Administrativa Nº 0257 en Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos. Gaceta Oficial No. 38.997 del 19 de agosto de 2008. Venezuela.
Sol, J. (2005). Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. Venezuela. Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Tribunal Supremo de Justicia (2003). Sentencia del TSJ en Sala Político Administrativa. Expediente: 2003-0471. Documento en línea. Disponible en: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Julio/00778-0700704-2003-0471.htm. Consulta: 19/09/2010.
Urso, G. y Díaz, V. (2010). El IVA, Jurisprudencia escogida (2004-2009). Venezuela. Litoformas. Veitía, M. (2004). El Perfeccionamiento del Contrato de Seguros en Venezuela. Venezuela. Vadell Hermanos Editores, C.A.
Villarreal, J. (2008) Administración Financiera II. Documento en línea. Disponible en: www.eumed.net/libros/2008b/418/. Consulta: 19/09/2010. Villegas, H. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Argentina. Edición Depalma. Refbacks