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Timestamp: 2016-09-01 03:33:14+00:00
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A EMENDA CONSTITUCIONAL N.º 29/2000 E A PROGRESSIVIDADE DO IPTU :: Carlos Alberto Del Papa Rossi
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Antes de adentrarmos o estudo do tema, o qual não teremos a pretensão de esgotar, mister se faz verificarmos o teor do disposto no parágrafo 1º do artigo 156 da Constituição Federal, antes e depois do advento da Emenda Constitucional n.º 29/2000.
§ 1º – “O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.”
Com a Emenda Constitucional n.º 29, de 13 de setembro de 2.000, referida disposição passou a ter a seguinte redação, verbis:
§ 1º – “Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
Neste modesto trabalho tentaremos demonstrar que o IPTU, por ser um imposto de caráter real, com o devido respeito às posições contrárias, não pode ser instituído com alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel, nem mesmo após a EC n.º 29/2000.
1. Base de Cálculo e Alíquota – IPTU.
Do disposto no artigo 156, I, da Constituição, temos que ser proprietário de imóvel predial e territorial urbano é a materialidade(1) do IPTU.
Como bem expôs Aires F. Barreto(2), “envolvendo a própria consistência da hipótese de incidência, haveria de o aspecto material abrigar o caráter essencial dessa substância: a possibilidade de mensuração, de transformação em uma expressão numérica. É no aspecto material da hipótese de incidência que, por seus atributos, encontramos a suscetibilidade de apreciação e dimensionamento, com vista à estipulação do objeto da prestação”. Desta forma, a base de cálculo é um critério que permite dimensionar a materialidade do tributo, e, para a instituição do IPTU, a base de cálculo possível é o valor venal do imóvel.
A alíquota, por sua vez, é o indicador(3) que, conjugado à base de cálculo, fornece o quantum debeatur. Concluímos, então, que ao contrário do que muitos afirmam, a alíquota não é uma parcela da base de cálculo, mas sim, um indicador da sua fração. Dessarte, se o valor venal do imóvel é 1.000 e a alíquota aplicável é 5%, temos que o valor a ser recolhido aos cofres do Município é 50. Assim, quanto maior for a base calculada(4), maior será o valor a ser recolhido aos cofres do Estado (sentido amplo).
2. Progressividade do IPTU antes da EC n.º 29/2000
“MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. TRIBUTÁRIO. LEI Nº 10.921/90, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 7º, INCS. I E II, DA LEI Nº 6.989/66, DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA.
Inconstitucionalidade dos dispositivos sob enfoque, reconhecida em precedente Plenário desta Corte (RE 204.827-5), por instituir alíquotas progressivas alusivas ao IPTU, em razão do valor do imóvel, com ofensa ao art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal, que limita a faculdade contida no art. 156, § 1º, à observância do disposto em lei federal e à utilização do fator tempo para a graduação do tributo. Conhecimento e provimento do recurso.”(5)
“MUNICÍPIO DE SANTO ANDRÉ. TRIBUTÁRIO. ARTIGOS 2º E 3º DA LEI Nº 6.747, DE 21.12.90. IPTU CALCULADO COM BASE EM ALÍQUOTA PROGRESSIVA, EM RAZÃO DA ÁREA DO TERRENO E DO VALOR VENAL DO IMÓVEL E DAS EDIFICAÇÕES.
Recurso conhecido e provido, declarando-se a inconstitucionalidade dos arts. 2º e 3º da Lei Municipal nº 6.747, de 1.990.”(6)
Desta forma, considerou-se que o artigo 156, § 1º, da CF/88 só autorizava a fixação de alíquotas progressivas do IPTU para assegurar o atendimento à “função social” do imóvel, dentro dos limites do artigo 182, § 4º, II, reputando-se inconstitucional qualquer outra forma de progressividade para referido imposto(7)[7].
Certamente, entendimentos contrários existiram, valendo destacar o do Ministro Carlos Velloso(8), para quem o que está na Constituição “é que é possível distinguir a progressividade fiscal – C.F., art. 145, § 1º, art. 156, § 1º – da progressividade-sanção inscrita no art. 182, § 4º, II“, e conclui: “ressai a conclusão no sentido de que, forte na Constituição, art. 145, § 1º, as alíquotas do IPTU deverão ser progressivas, forma, aliás, de se emprestar a esse imposto caráter de pessoalidade, (…). Essa progressividade assentar-se-á, especificamente, no disposto no art. 156, § 1º, da Constituição, certo que a ‘função social’ ali inscrita não é a mesma ‘função social’ do § 2º do art. 182 da Constituição: a primeira, do art. 156, § 1º, independe do plano diretor, porque localizada no campo tributário e não está jungida ao reordenamento de áreas urbanas. Ela se assenta, a função social do art. 156, § 1º, numa política redistributivista, ou a progressividade assentada no art. 156, § 1º, visa a realizar uma política redistributivista”.
3. Progressividade do IPTU após da EC n.º 29/2000
Com o advento da EC n.º 29/2000, a redação do § 1º do artigo 156 da CF/88 foi alterada para também “permitir”: a) a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel; b) a adoção de alíquotas diferenciadas de acordo com a localização e o uso do imóvel. Dizemos também porque o dispositivo é expresso ao estabelecer que a progressividade em razão do valor pode ser instituída sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II.
Então, duas são as novidades trazidas pela EC n.º 29/2000: a “possibilidade” de se fixar alíquotas progressivas para o IPTU em razão do valor do imóvel; e autorização para adoção de alíquotas diferentes, levando-se em consideração localização e uso do imóvel. Esta segunda hipótese relaciona-se à política de desenvolvimento urbano a ser executada pelo Poder Público municipal nos termos da lei, ou seja, não versa sobre a progressividade do imposto, mas sim sobre a fixação de alíquotas distintas para o reordenamento das áreas urbanas, o que é admissível.
A primeira impressão que se tem da leitura do inciso I do § 1º do art. 156 da Constituição, na sua nova redação, sem interpretá-lo sistematicamente, é a de que a progressividade do IPTU passou a ser possível também com escopo fiscal. Se houve necessidade de inovar o ordenamento jurídico (EC n.º 29/2000) para supostamente “permitir” a fixação de alíquotas progressivas em caso outro que não apenas o previsto no inc. II, do § 4º, do art. 182, da CF/88, concluímos que até então, como bem havia entendido o Eg. Supremo Tribunal Federal(9), a progressividade do IPTU realmente só era possível(10) para assegurar o cumprimento da “função social” da propriedade, tal como prevista no art. 182, § 4º, II da CF/88 (extrafiscalidade).
Deveras, num primeiro momento pode-se chegar a acreditar que com o advento da EC n.º 29/2000, o IPTU, que é um imposto real, a despeito do disposto no artigo 145, § 1º, da CF/88, passou a ser progressivo, o que, data venia, como será exposto adiante, entendemos não ter ocorrido.
4. Capacidade econômica do contribuinte e classificação dos impostos em reais e pessoais
A EC n.º 29/2000, que impropriamente alterou o § 1º do artigo 156 da CF/88, para em seu inciso I supostamente “permitir” a fixação de alíquotas progressivas no IPTU em razão do valor do imóvel, nada mais fez do que “autorizar” a progressividade fiscal no IPTU, que é um imposto real, o que entendemos, com o devido respeito, não ser possível.
A Constituição Federal de 1.988, em seu artigo 145, § 1º, estabelece que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”(11).
Em razão da expressão “sempre que possível”, interpretou-se a disposição contida no § 1º do artigo 145 da Constituição Federal de duas formas: uma entendendo que apenas à pessoalidade dos impostos a referida expressão estava atrelada, e outra, no sentido de que na medida do possível os impostos devem ter caráter pessoal majorando-se suas alíquotas na proporção da capacidade contributiva de cada contribuinte. Vejamos alguns entendimentos:
a) “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal, dado que há impostos que não possuem tal característica. Mas a pessoalidade dos impostos deverá, a todo modo, ser perseguida. Todos os impostos, entretanto, estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal”(12);
b) para Américo Lacombe(13), “a primeira observação é que a expressão sempre que possível só pode se referir ao caráter pessoal dos impostos. Não é de ser conectada com a expressão seguinte, vale dizer, graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isto porque a graduação dos impostos segundo a capacidade econômica é um corolário lógico do princípio da igualdade, e, assim sendo, a sua referência expressa é totalmente despicienda. A conclusão, portanto, é que os impostos deverão ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”;
c) Hugo de Brito Machado(14) predica: “é certo que a expressão ’sempre que possível’, utilizada no início do mencionado dispositivo, pode levar o intérprete ao entendimento segundo o qual o princípio da capacidade contributiva somente será observado quando possível. Não nos parece, porém, seja essa a melhor interpretação, porque sempre é possível a observância do referido princípio. A nosso ver, o sempre que possível, do § 1º, do art. 145, diz respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos, pois na verdade nem sempre é tecnicamente possível um tributo com caráter pessoal”;
d) “Desse dispositivo decorre que a Constituição, adotando a distinção clássica segundo a qual os impostos podem ter caráter pessoal ou caráter real (é a classificação que distingue os impostos em pessoais e reais), visa a que os impostos, sempre que isso seja possível, tenham caráter pessoal, caso em que serão graduados – um dos critérios de graduação poderá ser a progressividade – segundo a capacidade contributiva do contribuinte”(15).
O que se discute é se a graduação com finalidade fiscal deve ou não ser admitida nos impostos reais. “Chamam-se impostos pessoais ou subjetivos, os que são regulados em seu quantitativo e noutros aspectos pelas condições individuais do contribuinte, de sorte que sua pressão é estabelecida adequadamente à capacidade econômica dele. (…). Os impostos reais, ou objetivos, pelo contrário, são decretados sob a consideração única da matéria tributável, com inteira abstração das condições personalíssimas de cada contribuinte. O legislador concentra sua atenção exclusivamente no fato gerador, desprezadas as circunstâncias peculiares ao contribuinte e que poderiam ser tomadas como dados de fato sobre sua capacidade contributiva”(16).
Com a devida vênia, como dito anteriormente, filiamo-nos ao entendimento exposto no item “d” acima transcrito, ou seja, os impostos podem ser instituídos com caráter real ou pessoal; no entanto, na medida do possível, deverão ser criados in abstracto com caráter pessoal e, apenas nestes casos, poderão ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, para o que poderá a administração tributária, nos estritos termos da lei e observando os direitos individuais, identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Deveras, essa identificação a que alude a parte final do § 1º do artigo 145 da Constituição, só tem sentido em se tratando de impostos pessoais, nos quais deve-se levar em conta as condições pessoais de cada contribuinte. Não podemos imaginar que num mesmo dispositivo o legislador constituinte laborasse com tamanha confusão: seria um contra-senso a expressão “sempre que possível” referir-se somente à pessoalidade dos impostos porque, por um lado, a parte final do artigo, que trata da identificação das condições econômicas do contribuinte, indubitavelmente só tem sentido se pertinente aos impostos pessoais, e por outro lado, a parte que trata da graduação dos impostos estaria perdida no meio do citado parágrafo. Deveras, a graduação dos impostos a que alude a citada disposição constitucional é pertinente aos impostos pessoais(17).
5. A capacidade contributiva e o IPTU
De início, voltemos a frisar que comungamos do entendimento de que somente os impostos pessoais podem ser graduados em razão da capacidade econômica dos contribuintes, o que não consideramos possível no caso dos impostos reais, tais como o IPTU, que, como bem destacou o Ministro Moreira Alves(18), é “inequivocamente um imposto real, porquanto tem ele como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado na zona urbana do Município, sem levar em consideração a pessoa do proprietário, do titular do domínio ou do possuidor”.
Ocorre que da leitura do inciso I do § 1º do artigo 156 da Constituição, na sua nova redação, num primeiro momento, tem-se a impressão de que se permitiu a adoção de alíquotas progressivas no IPTU também(19) em razão do valor do imóvel.
Ensina Roque Antonio Carrazza que “nos impostos sobre a propriedade (como o IPVA, o IPTU, o ITR, o imposto sobre grandes fortunas etc.), a capacidade contributiva revela-se com o próprio bem”(20) (capacidade contributiva objetiva), sendo que “o proprietário de amplo e luxuoso imóvel, situado em bairro residencial, deve proporcionalmente ser mais tributado, por via de IPTU, do que o proprietário de casa modesta em bairro fabril”(21), enfatizando que “a capacidade contributiva, para fins de tributação por via de IPTU, é aferida em função do próprio imóvel (sua localização, dimensões, luxo, características etc), e não da fortuna em dinheiro de seu proprietário”(22).
Exemplifica o mestre que “se o imóvel urbano de ‘A’ vale 1.000 e o imóvel urbano de ‘B’ vale 10.000 e o primeiro paga 1 e o outro, 10, ambos estão pagando, proporcionalmente, o mesmo imposto, o que fere o princípio da capacidade contributiva”, predicando que “a Constituição exige, in casu, que ‘A’ pague 1 e ‘B’ pague, por hipótese, 30, já que, só por ser proprietário do imóvel mais caro, revela possuir maior capacidade contributiva do que ‘A’”.
Com o devido respeito, ousamos discordar desse respeitável entendimento, pois ainda que se admitisse a possibilidade de se adotar a progressividade no IPTU, o valor do imóvel, sua localização, suas características etc., não seriam índices seguros para revelar a capacidade econômica do contribuinte. O Ministro Sepúlveda Pertence destacou: “depois de longa reflexão, não consegui libertar do que resulta da parte final desse mesmo § 1º (do art. 145 da CF), onde explicitamente se prescreveu que para conferir efetividade a esses objetivos – isto é, aos de que, sempre que possível, ‘os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte‘, é ‘facultado à administração tributária identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e a atividade econômica do contribuinte‘. Parece claro daí que a capacidade contributiva a tomar como critério de graduação do imposto é a capacidade econômica efetiva, real e global do contribuinte, o que, lamentavelmente para mim, afasta o meu primeiro impulso, que seria o de admitir, com os professores Roque e Elisabeth Carrazza, a tese de que a propriedade imobiliária de grande valor geraria presunção juris et de jure de capacidade contributiva: deveria gerar, de lege ferenda mas a Constituição impede que assim se considere”(23).
Valendo-nos do exemplo dado pelo Prof. Aires F. Barreto(24), suponhamos que para o IPTU fosse constitucional a progressividade fiscal de alíquotas e um determinado Município as estabelecesse da seguinte forma: 5% no caso de imóveis com valor até 500; 7% para imóveis com valor entre 500 e 8.000 e 15% para imóveis com valor acima de 8.000. Agora imaginemos que o sujeito mais afortunado “B”, ao invés de ser proprietário de um imóvel no valor de 10.000, seja-o de 10 imóveis no valor de 1.000 cada um, todos com as mesmas características e na mesma região em que se situa o imóvel do sujeito mais pobre “A”, também avaliado em 1.000. Certamente, mesmo que progressivas as alíquotas em função do valor do imóvel, sua localização etc., ainda assim, estaria o sujeito mais abastado “B” sendo tributado na mesma proporção que o sujeito “A”, embora sua capacidade para contribuir, em tese, pareça maior, o que somente seria “corrigido” se considerada a quantidade de imóveis de sua propriedade (o que é inadmissível no caso do IPTU). Agora suponhamos que o sujeito “B”, mais rico, fosse proprietário de 20 imóveis no valor de 500 cada um; neste caso “B” seria tributado em proporção inferior à do sujeito mais humilde “A”, já que aplicável a alíquota de 5%. Explícita afronta ao princípio da isonomia.
Aliomar Baleeiro(25) esclarece que “em regra geral, só os impostos pessoais se ajustam adequadamente à aplicação de critérios progressivos medidos pela capacidade contributiva, se bem que esta se possa presumir da natureza, valor ou aplicação específica de determinada coisa, no sentido de que a possui, compra ou prefere o indivíduo de maiores recursos econômicos. Mas imposto sobre coisa, em princípio, exclui, por exemplo, a progressividade em atenção à pessoa, salvo casos de aplicação extrafiscal”.
Se admitirmos que a nova redação dada ao § 1º do artigo 156 da Constituição permitiu que os Municípios adotem alíquotas progressivas para o IPTU também em razão do valor do imóvel, estaremos concordando que a referida Emenda Constitucional 29/2000, por via reflexa, alterou o princípio insculpido no artigo 145, § 1º. Isto porque se estará facultando aos legislativos municipais graduar imposto de caráter inequivocamente real – o IPTU.
Neste ponto, vale transcrevermos a lição de Roque Carrazza acerca dos princípios: “princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam. (…). Evidentemente, os princípios são encontráveis em todos os escalões da ‘pirâmide jurídica’. De fato, há princípios constitucionais, legais e até infralegais. Dentre eles, os constitucionais, sem dúvida alguma, são os mais importantes, já que sobrepairam aos outros princípios e regras (inclusive às contidas na Lei Máxima)”(26). Mais adiante esclarece: “portanto, tudo se congrega a indicar que as leis e demais atos normativos de igual ou inferior hierarquia, além de deverem obedecer às regras constitucionais, precisam ser interpretados e aplicados da forma o mais congruente possível com os princípios encartados no Código Supremo”(27).
No magistério de Geraldo Ataliba(28), os princípios expressam “as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem ser contrariados; têm que ser prestigiados até as últimas conseqüências“.
Explica Souto Maior Borges(29) que “a violação de um princípio constitucional importa em ruptura da própria Constituição, representando por isso mesmo uma inconstitucionalidade de conseqüências muito mais graves do que a violação de uma simples norma, mesmo constitucional”.
Com efeito, o princípio constitucional da capacidade contributiva subjetiva, constante do § 1º do artigo 145 da Constituição Federal, como diretriz do exercício da competência tributária distribuída entre as três esferas legislativas (Federal, Estadual e Municipal) proíbe a graduação dos impostos reais, vez que estes não são quantificados considerando as condições do contribuinte, mas tão-somente a matéria tributável, garantindo aos legislados o direito de serem tributados na forma graduada apenas quando o imposto for pessoal. Tais princípios, como alicerces do ordenamento, blindam os direitos individuais, sendo inalteráveis até mesmo por emenda constitucional, razão pela qual entendemos que a nova redação do § 1º do artigo 156 da Constituição Federal não outorga aos Municípios competência para estabelecerem alíquotas progressivas no IPTU, senão com finalidade extrafiscal. Noutras palavras, entendemos que mesmo perante a “nova redação” do § 1º do artigo 156 da Constituição o IPTU não pode ter suas alíquotas graduadas em razão do valor do imóvel.
b) O IPTU é um imposto inequivocamente real e, de acordo com o disposto no § 1º do artigo 145 da Constituição, não pode ser progressivo – (forma de graduação);
d) A Emenda Constitucional n.º 29/2000, no que tange à redação do inciso I do parágrafo 1º do artigo 156, é inconstitucional;
________.BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 5ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1977.
________. Uma introdução à ciência das finanças, 9ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1973.
________. Direito tributário brasileiro, 9ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1979.
________. Comentários ao código tributário nacional, v. I, Coord. Ives Gandra da Silva Martins, São Paulo: Saraiva, 1998.
________. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988, 4ª ed., São Paulo: Dialética, 2001.
1. “O comportamento de uma pessoa, consistência material lingüisticamente representada por um verbo e seu complemento, há de estar delimitado por condições espaciais e temporais, para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, como descrição normativa de um fato”, Paulo de Barros Carvalho, ‘Curso de Direito Tributário’, 8ª ed., Ed. Saraiva, 1.996, pág. 172.
2. ‘Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais’, 2ª ed., Max Limonad, 1.998, pág. 50.
3. Sempre em atenção ao princípio do não confisco – art. 150, IV, CF/88.
4. No caso concreto, o critério ‘base de cálculo’ fornece um valor em moeda, sendo este a base calculada, como bem observou o mestre Aires F. Barreto em sua obra supra citada, pág. 127.
5. Cf. STF – 1ªT., RE n.º 230.343/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, Julg. 20.10.1998, v.u.
6. Cf. STF – Tribunal Pleno, RE n.º 194.036-1, Rel. Min. Ilmar Galvão, Julg. 24.04.1.997, maioria de votos.
7. O Ministro Celso de Mello, em voto proferido no RE 153.771/MG ressaltou: “Reconheço, quando do julgamento da Rcl n°. 383-SP, que me inclinei a admitir, em tema de IPTU, a possibilidade jurídico-constitucional de o Município valer-se da progressividade das alíquotas tributárias, tanto com objetivos fiscais quanto com finalidades extrafiscais. Novas reflexões sobre essa matéria, no entanto, levaram-me a rever esse entendimento, pois hoje, tenho como unicamente possível em nosso sistema constitucional, em tema de IPTU, a progressividade de caráter extrafiscal, suscetível de instituição pelo Município, desde que observados, conjuntamente, os parâmetros fixados pelo art. 156, § 1º e pelo art. 182, §§ 2º e 4º, ambos da Constituição da República”.
8. Cf. voto vencido proferido nos autos do Recurso Extraordinário n.º 153.771/MG – os destaques constam do original.
9. Cf. RE n.º 153.771/MG; RE n.º 194.036-1/SP; RE n.º 230.343/SP; RE n.º 213.735/SP; RE n.º 199.969/SP; etc.
10. Antes da EC n.º 29/2000.
11. Destacamos.
12. Cf. voto vencido do Exmo. Min. Carlos Mário da Silva Velloso no Recurso Extraordinário n.º 153.771/MG.
13. ‘Igualdade e Capacidade Contributiva’ – “V Congresso Brasileiro de Direito Tributário”, São Paulo, Separata da Revista de Direito Tributário, 1991, pág. 157.
14. ‘Curso de Direito Tributário’, 11ª ed., Malheiros Editores, 1.998, pág. 29.
15. Cf. voto do Exmo. Min. Moreira Alves no Recurso Extraordinário n.º 153.771/MG.
16. Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças, 9ª ed., Forense, Rio de Janeiro, 1.973, pág. 278
17. A Constituição de 1.946, em seu artigo 202, estabelecia que “os tributos terão caráter pessoal sempre que possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”.
18. RE n.º 153.771/MG.
19. Vide artigo 182, § 4º, II, da CF/88.
20. ‘Curso de Direito Constitucional Tributário´, 11ª ed., Malheiros Editores, 1.998, pág. 67.
21. Ob. cit., pág. 73.
22. Ob. cit., pág. 74. 23. Cf. voto no RE 153.771/MG – destaque no parênteses nosso.
24. ‘Comentários ao Código Tributário Nacional’, vol. 1, Coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1.998, pág. 262.
25. ‘Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar’, 5ª ed., Forense, Rio de Janeiro, 1.977, pág. 367.
26. ‘Curso …’ cit., págs. 31/2.
27. Ob. cit., pág. 38.
28. República e Constituição, 1ª ed., RT, São Paulo, 1985, págs. 6/7 – citado por Roque Antonio Carrazza em Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª ed., Malheiros Editores, São Paulo, 1998, pág. 36 (os destaques constam da citação).
29. ‘Lei Complementar Tributária’, Revista dos Tribunais, Educ, São Paulo, 1.975, págs. 13/4.