Source: http://lara.tsj.gob.ve/DECISIONES/2018/ABRIL/647-13-KP02-U-2012-000085-N%C2%B0007-2018.HTML
Timestamp: 2018-04-21 07:31:27
Document Index: 341498957

Matched Legal Cases: ['artículo 90', 'artículo 90', 'artículo 90', 'artículo 100', 'artículo 276', 'artículo 31', 'artículo 183', 'artículo 191', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 23', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 133', 'artículo 66', 'artículo 171', 'artículo 85', 'artículo 85', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 96', 'artículo 96', 'artículo 96', 'ARTÍCULO 94', 'artículo 2', 'artículo 23', 'artículo 31', 'Artículo 23', 'artículo 66', 'artículo 31', 'artículo 23', 'artículo 111', 'artículo 111', 'artículo 85', 'artículo 171', 'artículo 94', 'artículo 19', 'artículo 94', 'artículo 99', 'artículo 149', 'artículo 21', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 31', 'artículo 15', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 133', 'in fine', 'artículo 104', 'artículo 31', 'artículo 316', 'ARTÍCULO 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 133', 'artículo 133', 'ARTÍCULO 31', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 133', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 335', 'Artículo 1', 'Artículo 2', 'Artículo 24', 'Artículo 25', 'artículo 133', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 133', 'artículo 31', 'artículo 335', 'artículo 108', 'artículo 183', 'artículo 191', 'artículo 89', 'artículo 183', 'artículo 191', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 89', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 133', 'artículo 183', 'artículo 191', 'artículo 183', 'artículo 191', 'artículo 31', 'artículo 85', 'artículo 133', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 21', 'Artículo 21', 'artículo 133', 'Artículo 133', 'Artículo 8', 'Artículo 133', 'artículo 133', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 133', 'artículo 107', 'artículo 133', 'Artículo 8', 'artículo 133', 'artículo 133', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 133', 'artículo 107', 'artículo 85', 'artículo 31', 'artículo 94', 'artículo 94', 'artículo 285', 'artículo 98', 'artículo 84', 'artículo 248']

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL
Barquisimeto, trece (13) de abril de dos mil dieciocho (2018)
207º y 159º
SENTENCIA DEFINITIVA N° 007/2018
ASUNTO: KP02-U-2012-000085
RECURRENTE: Ciudadano MARIO JOSÉ MORENO RODRÍGUEZ, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-10.841.646, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-10.841.646-3, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara.
APODERADO DEL RECURRENTE: Abogado Rafael Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841.
ACTOS RECURRIDOS: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA /2012/EXP Nº 01161/86/90 de fecha 8 de agosto de 2012, notificada el 5 de septiembre de 2012, así como la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002369 de fecha 10 de agosto de 2012, actos emitidos por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 13 de noviembre de 2012, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Barquisimeto, por el ciudadano Mario J. Moreno R., venezolano, ya identificado, asistido por el Abogado Rafael Meléndez, antes identificado, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP Nº 01161/86/90 de fecha 8 de agosto de 2012, notificada el 5 de septiembre de 2012, así como la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002369 de fecha 10 de agosto de 2012, actos emitidos por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 23 de noviembre de 2012, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó notificar a la parte recurrida, solicitándole asimismo el expediente administrativo.
El 30 de noviembre de 2012, el recurrente otorga poder apud acta al Abogado Rafael Meléndez, INPREABOGADO N° 66.841, en esta misma fecha el apoderado actor solicitó sean libradas las notificaciones de ley y que fueran entregadas al Alguacil del Tribunal, lo cual fue acordada el 6 de diciembre de 2012.
En fechas 6 y 8 de mayo de 2013, fueron consignadas las notificaciones efectuadas a la Procuraduría General, Contraloría General y Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, referente a la entrada del recurso.
El 1° de agosto de 2013, el apoderado actor presentó escrito de reiteración de solicitud de suspensión de los efectos del acto impugnado y se indicó el 05 de agosto de 2013 que se emitiría pronunciamiento luego de que se decidiera sobre la admisibilidad del recurso.
El 5 de agosto de 2013, el apoderado actor solicitó la consignación de la notificación de la administración tributaria recurrida, lo cual se acuerda en fecha 7 de agosto de 2013, siendo consignada el 30 de septiembre de 2013, referente a la entrada del recurso.
El 7 de octubre de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº 176/2013 admitiendo el presente recurso.
El 22 de octubre de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas, ordenando agregar al expediente, el escrito de promoción de pruebas consignado por la parte recurrente y se dejó constancia que la parte recurrida no hizo uso de su derecho.
El 30 de octubre de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº 216/2013 admitiendo las pruebas, acordándose en fecha 31 de octubre de 2013 notificar a CORPOELEC LARA y a la Procuraduría General de la República de Venezuela de la citada sentencia.
El 2 de diciembre de 2013, se ordenó la apertura del cuaderno separado relacionado a la suspensión de los efectos solicitado por la parte actora.
El 17 de diciembre de 2013, se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo.
En fechas 4 y 12 de febrero de 2014, se consignaron notificaciones efectuadas a la Procuraduría General de la República y a CORPOELEC LARA, referente a la admisión de pruebas.
El 25 marzo de 2014, la parte actora solicito nuevamente notificar a CORPOELEC-LARA por cuanto que no ha dado cumplimiento a la sentencia interlocutoria N° 216/2013 dictada el 30/10/2013.
El 28 de marzo de 2014, el Juez Temporal se aboco en la causa ordenando notificar a las partes así como a la Procuraduría General de la República y dejó constancia que una vez constaran todas las notificaciones y culmine el lapso previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, dictaría pronunciamiento con relación a la diligencia de fecha 25/03/2014.
El 9 de abril de 2014, la Administración Tributaria recurrida solicito el cálculo del cómputo de los lapsos procesales transcurridos a partir de la sentencia interlocutoria de admisión del recurso hasta el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.
El 14 de abril de 2014, se dejó constancia que una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas en auto de fecha 19/3/2014 y precluya el lapso de recusación establecido en el artículo 90 del Código Orgánico Tributario, se dictará pronunciamiento a la diligencia del 9/4/2014.
El 2 de mayo de 2014, se consignaron las notificaciones efectuadas a la Procuraduría General de la República y Administración Tributaria recurrida, referente al abocamiento efectuado por el Juez temporal en la presente causa.
El 19 de mayo de 2014, la parte actora solicito nuevamente notificar a CORPOELEC-LARA por cuanto que no ha dado cumplimiento a la sentencia interlocutoria N° 216/2013 dictada el 30/10/2013, la cual fue acordada en fecha 23 de mayo de 2014.
El 5 de junio de 2014, la parte actora solicita prórroga del lapso probatorio, la cual fue acordada en fecha 17 de junio de 2014.
El 26 de junio de 2014, se consignó notificación debidamente efectuada a la parte actora referente del abocamiento del Juez Temporal.
El 15 de julio de 2014, la parte actora solicita prórroga del lapso probatorio, la cual se acordó en fecha 21 de julio de 2014.
El 31 de julio de 2014, se consignó notificación debidamente efectuada a CORPOELEC LARA concerniente a la ratificación del auto para mejor proveer de fecha 23/05/2014.
El 17 de septiembre de 2014, la parte actora solicita prórroga del lapso probatorio.
El 18 de septiembre de 2014 la Jueza Titular reasumió el conocimiento de la causa.
El 19 de septiembre de 2014, se acordó diligencia de fecha 17 de julio de 2014 y se ordenó notificar a CORPOELEC LARA respecto a que al revisar el contenido de lo remitido, no se encontró los informes solicitados, consignándose el 3 de octubre de 2014 su notificación efectuada.
El 14 de octubre de 2014, la parte actora solicita prórroga del lapso probatorio, la cual fue acordada en fecha 21 de octubre de 2014.
El 22 de octubre de 2014, la representación fiscal consignó el escrito de informes.
El 10 de noviembre de 2014, se consignó notificación de CORPOELEC LARA debidamente efectuada.
En fechas 28 de noviembre de 2014 y 15 de enero de 2015, la parte actora solicita prórroga del lapso probatorio, la cual se acordaron el 3/12/2014 y 21/1/2015.
El 24 de febrero de 2015, la parte actora solicita en forma separada, la prórroga del lapso probatorio y que se notifique nuevamente a CORPOELEC LARA por cuanto no ha dado cumplimiento a lo solicitado en sentencia interlocutoria N° 216/2013 librada por este Juzgado en fecha 30/10/2013 referente a la prueba de informe, lo cual fue acordada en fecha 6 de marzo de 2015.
El 9 de marzo de 2015 se acuerda diligencia de fecha 24 de febrero de 2015, relativa a la prórroga del lapso probatorio.
El 17 de abril de 2015, se consignó notificación debidamente efectuada a CORPOELEC LARA, referente a la prueba de informe.
El 9 de junio de 2015, se ordenó agregar copia certificada del oficio N° CJ-AL-LAR-00077-001980 emitido por CORPOELEC Lara, así como memorando N°RH-LAR-2015-00248 y copia simple de comprobante de retención.
El 9 de junio de 2015, vencido como se encuentra la prórroga del lapso de evacuación de pruebas y se fijó el lapso para que las partes presentaran sus informes y para tal fin, se ordenó notificar a las partes, visto que el recurrente no solicitó en forma tempestiva que se prorrogue nuevamente el citado lapso ya que CORPOELEC mediante el Oficio Nº CJ-AL-LAR-00077-001980, aduce que dio cumplimiento con lo requerido en la prueba de informes admitido por este Juzgado, motivo por el cual se da inicio al término para presentar informes se ordena librar boletas de notificación de las partes involucradas en este procedimiento.
El 9 de diciembre de 2015, la parte actora presentó escrito de informes.
El 14 de junio de 2016, se consiga la notificación efectuada del ciudadano Mario J. Moreno Rodríguez, referente al vencimiento de la prórroga del lapso de evacuación de pruebas.
El 6 de julio de 2016, la parte actora solicitó a este Tribunal Superior el pronunciamiento sobre el fondo del asunto y se aboque al conocimiento de la presente.
El 12 de julio de 2016, la Jueza Provisoria se aboca al conocimiento de la presente causa y dejó constancia que una vez culmine el lapso previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil se dictaría pronunciamiento con relación a la diligencia de fecha 6/7/2016.
El 12 mayo de 2017, se ordenó aperturar una segunda pieza por cuanto que se encuentra voluminoso lo cual se hace difícil su manejo del expediente.
El 9 mayo de 2017, se dicto sentencia interlocutoria N° 064/2017 mediante la cual se repone la causa en el estado de notificar a la Procuraduría General de la República a de la admisión de recurso y una vez conste todas las notificaciones ordenadas en la citada sentencia se dejará transcurrir el lapso previsto en el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, comenzará el lapso de promoción de pruebas de conformidad con el artículo 276 del vigente Código Orgánico Tributario, asimismo se ordena mantener en el expediente, los escritos de informe presentados por las partes, así como las copias certificadas del expediente administrativo remitido por la parte recurrida, lo cual se acordó el 15 de mayo de 2017.
El 22 de junio de 2017, se consignaron todas las boletas de notificación ordenadas en la sentencia interlocutoria N° 064/2017 dictada en fecha 9/5/2017, debidamente efectuadas.
El 21 de julio de 2017, se da por concluido el lapso probatorio, tal como quedó establecido en la sentencia interlocutoria Nº 064/2017, dejándose constancia que la recurrente consignó escrito de promoción de pruebas en fecha 14/10/2013, el cual fue admitido el 30/10/2013, mediante sentencia interlocutoria Nº 216/2013, la cual se anuló, motivo por el cual se ordenó emitir pronunciamiento sobre las pruebas promovidas.
El 1° de agosto de 2017, se dictó sentencia interlocutoria N° 094/2017 admitiendo las pruebas promovidas por la parte recurrente y se ordenó notificar a las partes así como a la Procuraduría General de la República, lo cual se dio cumplimiento en fecha 7 de agosto de 2017.
El 22 de septiembre y 11 de octubre de 2017, se consignaron todas las boletas de notificación ordenadas en la sentencia interlocutoria N° 094/2017 dictada en fecha 1/8/2017, debidamente efectuadas.
El 5 de diciembre de 2017, se dejó constancia que había culminado el lapso de evacuación de pruebas y que a partir del día de despacho siguiente comenzaba el lapso para presentar los informes.
El 17 de enero de 2018, vencido como se encuentra el lapso para la observación de los informes, se deja constancia que las partes involucradas en el juicio no hicieron uso de sus derechos, dándose inicio al lapso para dictar sentencia definitiva en el recurso.
El 15 de marzo de 2018, se acuerda diferir la publicación de la sentencia definitiva del presente asunto.
EL RECURRENTE: El recurrente en forma resumida alega lo siguiente:
1.-VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, en tal sentido expresa que:
Que el SENIAT demostró UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL Y QUE DEJÓ DE CUMPLIR CON PRINCIPIOS QUE INFORMAN LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA”.
Que hay una desviación de poder por parte del SENIAT porque a su criterio tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se cumplió con el procedimiento de fiscalización, porque se había ordenado en la providencia de fiscalización que debía determinarse los Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas así como las Partidas sujetas a Retención, pero ello no se realizó porque determinaron sus ingresos para el ejercicio 2010 con el comprobante de retenciones que prueba en primer lugar el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total del salario integral por lo que afirma que el procedimiento efectuado fue realmente una verificación y no una fiscalización, que hubo una apariencia de haberse efectuado una fiscalización porque no se cumplió con todos los aspectos ordenados investigar.
Que se violó el procedimiento de fiscalización porque el SENIAT aplicó el contenido no vigente de una norma refiriéndose al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por cuanto para el ejercicio objeto de reparo la Sala Constitucional había modificado y REINTERPRETANDO EL ALCANCE Y SENTIDO DE DICHA NORMA y al aplicarle el contenido de una norma no vigente y considerando sólo como prueba del salario normal, el comprobante de retenciones, modificando así su naturaleza y objetivo, lo dejó en estado de indefensión porque las normas del procedimiento de fiscalización obliga al SENIAT a cumplir una fase investigativa de FONDO, la cual NUNCA EFECTÚO.
Que ocurrió la violación del procedimiento de fiscalización porque se hizo la determinación con el comprobante de retenciones al pretender establecer que es la única prueba de que todo lo percibido por el trabajador fue salario normal y que al comprarlo con el monto total indicado en la declaración de rentas efectuada, generó un reparo que para el recurrente es nulo, y asimismo afirma que hubo violación del procedimiento porque se indica que la carga probatoria era de él y reiteradamente la Sala Político Administrativa ha establecido que en la primera fase del procedimiento que culmina con el Acta de Reparo, no hay lapso probatorio alguno para el contribuyente y que por lo tanto, cómo podía defenderse en el escrito de descargos, si desconocía cuáles fueron las partidas sujetas a retención que debieron ser investigadas, por lo que afirma que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se establecieron los requisitos previstos “ en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario …” y los “… requisitos Nros 3,4 y 5 del artículo 191 del referido C.O.T” , respecto a lo cual expresamente pide que si el Tribunal “llega a considerar que si se encuentran establecidos … “se me indiquen… en la sentencia … cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas”.
Que el procedimiento efectuado no le permitió conocer los elementos fiscalizados, que en la primera fase del procedimiento de fiscalización NO PUEDE EL INVESTIGADO EFECTUAR LABOR PROBATORIA y que el SENIAT luego de presentar sus descargos, conocía sus alegatos y no quiso aperturar lapso probatorio y señaló que los criterios jurisprudenciales alegados, no eran prueba pero que demostraban que el SENIAT DEBÍA EN LA FISCALIZACIÓN EFECTUADA haber determinado cuáles ingresos eran normales y cuáles ingresos eran accidentales, pero que no se comportó como garante del proceso, con lo cual desvió el poder que obstenta.
Que no existe en los actos recurridos alguna indicación que le permita conocer que es salario integral y salario normal para el SENIAT porque la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional, es obligatoria para todos y la cual establece que sólo se debe incluir como salario normal lo que se percibe en forma regular y permanente por la prestación del servicio.
Alegó la VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD: Indica que los elementos estructurales del tributo deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo y que tampoco el SENIAT al efectuar un procedimiento, puede violar ese principio.
Que el SENIAT le cambia la naturaleza al comprobante de retenciones para poder confirmar el Acta de Reparo
Indica que en la resolución culminatoria del sumario le aplicaron los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 pero el concepto del artículo 31 varió, es decir, que le aplicaron un concepto no vigente.
Que le aplicaron el artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta que por efecto de la nueva interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya no puede aplicarse como lo realiza el SENIAT y con ello se viola la Ley.
2.- Alegó LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD: El recurrente expresa que en el acto recurrido el Seniat para sustentar que todos los ingresos que recibió son salario normal, hace una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado para poder justificar su interpretación de que algunas de las remuneraciones que reciben los trabajadores del sector privado pueden no ser salario normal, tal como lo ha venido sosteniendo reiteradamente tanto la Sala Político Administrativa como la Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia. Esa distinción que realiza el SENIAT –a su criterio- es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que “…cómo queda entonces el concepto de salario integral, existe o no para los trabajadores del sector público…” y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello.
3.-FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su SALARIO NORMAL y que al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social, por lo tanto se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 eiusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial.
Que se indica en el acto recurrido que se le aplicó el contenido de los artículos 16, 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 23 de su Reglamento y al leer sobre todo el artículo 31, el aplicado no es el parcialmente modificado de acuerdo con la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 dictada por la Sala Constitucional y no es el legalmente previsto.
Que el SENIAT para sustentar su criterio de que todo lo percibido es salario normal, ha venido defendiendo su criterio basándose en la sentencia No. 513 emitida por la Sala Político Administrativa el 19 de Marzo del año 2002 y la interpretación vinculante de la Sala Constitucional es del 2007 aplicable a partir del 01/01/2008. Así también ha basado su criterio en la sentencia de la Sala Político Administrativa del 08 de Julio del 2008 que trata sobre los elementos integradores del salario a los fines del cálculo de la pensión de jubilación, que es diferente al pago del Impuesto Sobre la Renta.
Que el SENIAT violó la Ley de Impuesto Sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado y que la Sala Constitucional expresó que esa “… noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente…”, lo que demuestra que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho.
Que el contenido del artículo 31 aplicado guarda relación con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, y que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho, por lo que afirma que solamente con lo expuesto sería suficiente para que se declarara el falso supuesto porque es más que evidente que el SENIAT está violando la Ley de Impuesto sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado.
Indica que tan evidente es el falso supuesto de hecho y derecho alegado que puede constatarse en la Resolución Culminatoria del Sumario que el SENIAT pretende cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, documento que demuestra es la cantidad de Impuesto Sobre la Renta retenido, y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes. Pretender basar TODO EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DE SUMARIO en ese documento, es modificar el concepto legal del comprobante de retenciones y basarse sólo en el criterio que ahora tiene el SENIAT sobre ese comprobante. Es lógico que mi empleador refleje en ese comprobante todo lo que me canceló, pero que se afirme por ese hecho que todo lo pagado es producto de un salario normal devengado permanentemente, es violar las interpretaciones vinculantes que en materia del Impuesto Sobre la Renta ha establecido la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa que es en definitiva la instancia judicial que revisa la legalidad de las interpretaciones efectuadas por las partes en un proceso.
Se pregunta, en que parte de la sentencia vinculante de la Sala Constitucional se indica que es a través del comprobante de retenciones cómo se determina cuáles ingresos son regulares y permanentes y cuáles no lo son “Y LO MÁS GRAVE ES QUE QUIEN DECIDE –SEGÚN EL SENIAT- QUE REMUNERACIÓN ES PERMANENTE Y REGULAR Y CUAL ES ACCIDENTAL, ES EL PATRONO Y MI PATRONO, QUE ES UNA EMPRESA DEL ESTADO VENEZOLANO, NO ME INDICÓ EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN y si eso es así, porqué se le sanciona cuando no tiene ninguna responsabilidad porque esos comprobantes son emitidos es por su patrono”.
Que es falsa la afirmación de que en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores, porque es en los recibos de pago donde constan los conceptos pero tampoco en ellos su patrono –el Estado Venezolano- le indicó que ese ingreso era accidental o permanente y por lo tanto al haber efectuado la investigación fiscal considerando que el comprobante de retenciones LO INDICA TODO, incurrió además el SENIAT en un falso supuesto de hecho y derecho.
Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas, la Nro. 2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007, de La Sala de Casación Social enlacualseñaló que elBONO VACACIONAL NO ES SALARIO. Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó que: “Articulo 133 (…) a los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajado en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó …” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter &Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich&Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No. 00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló “(….) por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente: (…) cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal…” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS“HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES”… la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ”
4.- Alegó LA NULIDAD DE LA MULTA IMPUESTA Y DE LA DETERMINACION DE LOS INTERESES MORATORIOS: Que en la determinación de los intereses por el reparo efectuado, hay un exceso de cobro de los mismos por haber incluido hasta el día 31 de marzo de 2011, pero que no se podía porque ese era el último día previsto para el pago voluntario. Asimismo que desconoce la tasa activa que le aplicaron mes a mes y cuando fue publicada cada una, y al no haberlo establecido, se violó el artículo 66 del Código Orgánico Tributario
5.-Solicitud DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES: Solicita la aplicación de eximentes penales: La prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationetemporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y que por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicado, ésta proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivocó en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó al no entregarle un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se habrían equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, las referidas Salas cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral el que debe considerarse a los efectos tributarios y el comprobante de retenciones que le emitió su patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales.
Indica que si el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria, la cual fue negada respecto de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que le aplicaron y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puede haber errado al no haber declarado todos sus ingresos por cuanto por sus labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica nada conoce acerca de la materia tributaria.
Subsidiariamente, para el caso de que no le acuerden las eximentes solicitadas, pidió la aplicación de atenuantes, la prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no ha sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, porque su trabajo en ENELBAR, demuestra que no tiene cultura tributaria, su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria; y por el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 eiusdem, que no quería ocultar ningún ingreso.
6.-Alegó el FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Que par el caso de ser procedente la multa expresa que al momento de sancionarle, le aplicaron el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicarse para el supuesto negado de que fuese procedente la multa, era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto por el supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago.
7.Alegó la INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE UNICAMENTE DICTÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD: Pide se declare la nulidad relativa del acto recurrido por cuanto a su criterio el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT es incompetente para emitir solamente él, la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y esa incompetencia la alega con base en lo siguiente: Que el nombramiento del funcionario no fue publicado en Gaceta Oficial; que la competencia de ese funcionario no surge de la Resolución Nº SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.398 del 06 de marzo de 2002, porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones producto del procedimiento de verificación y que el procedimiento ordenado realizar fue el de fiscalización y que conforme a la Resolución 32 publicada en Gaceta Oficial N° 4.881, de fecha 29 de Marzo de 1995, la División de Sumario debe tramitar, sustanciar el sumario administrativo y firmar el Jefe de la División el acto que se emita, pero el sustanciar y tramitar no genera que la competencia de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario sea sólo del Jefe de esa División. La competencia de dictarlo es del Gerente Regional y quien fue el que firmó la providencia que inició la fiscalización, preguntándose cómo entonces quedaría el ejercicio del recurso jerárquico cuando el conocimiento de ese recurso es de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat y si el Gerente Regional no firmó, ese acto es nulo y esa falta genera a su vez, que no puede convalidarse dicha omisión por este Tribunal porque la única que podía hacerlo es el Seniat y el Tribunal no puede asumirla porque estaría desvirtuando su función jurisdiccional de administrador de justicia frente a las partes y donde una de ellas es el SENIAT y esa incompetencia relativa que alega, genera que el sumario aperturado ha caducado. Caducidad que se configura por no haberse emitido dicha Resolución por quien tenía la competencia para hacerlo dentro del lapso legalmente previsto.
PARTE RECURRIDA: En forma resumida, en su escrito de informes, expresó lo siguiente:
Con respecto al vicio en el procedimiento de verificación y determinación expresa que las actas y requerimientos fiscales constituyen la base de la investigación, a través de ellos se perfila la misma y son levantados en presencia y con participación del administrado quien además posee en su poder copia de dichas actas y que se desprenden del expediente administrativo que las pruebas que sustentan la investigación fiscal fueron los documentales consignados por el propio contribuyente y que el acto recurrido, así como del acta de reparo fueron notificadas oportunamente, de allí que no se configuró ningún tipo de vicio .
Expresa que para que se configure el vicio de desviación de poder es necesario que concurrentemente que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador. En tal sentido indica que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, no fueron dictados con fines distintos de los previstos en las normas mencionadas.
Respecto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho señala que se verificaron los hechos, constando en el expediente y que en tal sentido, el comprobante de retención (AR-C) emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO refleja la totalidad de los salarios pagados en el año 2010, que fue Bs. 322.868,31 y la declaración efectuada señala que sus ingresos por salarios fue de Bs. 157.461,67 lo que hace evidente una omisión de ingresos por concepto de salarios por la cantidad de Bs. 165.406,64 por lo que el reparo se efectuó con base en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento.
En cuanto a la interpretación errada del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, según lo dispuesto por la Sala Constitucional del TSJ, procede a desestimar lo alegado con base en lo establecido en la sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007, aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27/02/2007 respecto a que en los comprobantes que se emiten a los trabajadores se indican las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad) y que el comprobante (AR-C) que le emitió C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO al contribuyente, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial en la determinación efectuada.
La actuación fiscal dejó constancia que el contribuyente en la declaración definitiva de rentas acusó la cantidad de Bs. 157.461,67 por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, siendo que dicha cantidad no corresponde con la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por la empresa C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO, en virtud de la prestación de servicios bajo relación de dependencia, siendo que la fiscalización verificó que el contribuyente percibió ingresos según Comprobante de Retención (AR-C) por un monto de Bs. 322.868,31 lo cual fundamenta el reparo por la cantidad de Bs. 165.406,64 por concepto de Ingresos No Declarados y que no fueron incluidos en la mencionada declaración, pero si forman parte de su Enriquecimiento Neto Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones similares, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento, ya mencionados anteriormente. Igualmente se calcularon intereses moratorios sobre el tributo omitido por la cantidad de Bs. 10.369,09 de conformidad a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
No obstante, debe resaltarse que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, interpretando el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, considera que la legislación impositiva tomó una amplísima base y por ende modificó la preposición del mencionado artículo en los siguientes términos: (…)
De manera que, conforme a lo antes expuesto, el enriquecimiento neto es la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, y está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente; por lo tanto, corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, son parte de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. En consecuencia, aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia. Al actuar de esta forma, se manifiesta una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en realidad y la consecuencia legal que ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos.
Que en consecuencia, se encuentra plenamente comprobado que el mencionado contribuyente omitió declarar la cantidad de Bs. 322.868,31 para el ejercicio fiscal 01/01/2010 - 31/12/2010, contraviniendo así lo dispuesto en los artículos 16 y 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con lo dispuesto con el artículo 23 de su Reglamento, por lo que se estima procedente la incorporación de dicho monto a los efectos de determinar el impuesto correspondiente, y la aplicación de la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
Por lo tanto la causa o motivos que originaron la manifestación de voluntad del órgano actuante, se ha conformado sin ningún tipo de vicio que desvíe la actuación administrativa de los lineamientos fijados por el legislador y por lo que solicita se confirme el reparo efectuado.
Resalta que la carga de la prueba recae, en principio, sobre la parte recurrente, no pudiendo este bajo ninguna circunstancia evadir su responsabilidad en la actividad probatoria por pensar que dicha labor le corresponde a la Administración y que si el obligado a probar no lo hace, su pretensión deberá ser desestimada, y más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos reflejados en el comprante de retenciones (AR-C, que es la prueba de los ingresos por sueldos y salarios sujetos a gravabilidad, lo que valida la actuación fiscal.
Respecto a la violación del principio de legalidad tributariaindica que, la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario al evidenciar que el contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos, por lo tanto, no se evidencia que se haya violado el principio de legalidad, por lo que pide se desestime el alegato.
Con relación a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaría prevista artículo 85 numerales 4 y 6 del Código Orgánico Tributario, y el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que al alegar la eximente del error de hecho y derecho ésta deberá ser probada satisfactoriamente por quien la alegue y las pruebas, evidentemente, deben constar en el expediente; en caso contrario, procederá la aplicación de la sanción que corresponda, según la infracción cometida y que el recurrente no probó de ninguna manera el error que alega como excusa, por lo cual solicitó desestimar ese alegato.
Con referencia al alegato sobre nulidad de los intereses moratorios liquidados a cargo del contribuyente, éstos se calcularon por el incumplimiento en el pago de la obligación principal y que se generan sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria con base en el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, por lo cual al verificarse en el caso bajo análisis la procedencia de la mora tributaria, comienzan a computarse desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda y así pide se declare.
1.-Con relación al cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000045, el cual se ordenó aperturar el 02 de diciembre de 2013 a los efectos de decidir la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido, tenemos que en esa misma fecha, se dictó sentencia interlocutoria N° 222/2013 suspendiéndose los efectos del acto impugnado. Dicho cuaderno se remitió a la Sala Político Administrativa el 22/01/2015 y no fue devuelto confirmando la sentencia de suspensión a través del fallo No.01089 de fecha 20/10/2016.
2.- Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.
Efectuado los anteriores puntos previos, para decidir se determina que los alegatos sobre los cuales se debe emitir pronunciamiento, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 4.- Violación del derecho a la igualdad; 5.-Nulidad de la multa e intereses moratorios; 6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes; y 7.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hacen las siguientes consideraciones:
1. Respecto al alegato de incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario y que genera su caducidad, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00084 de fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente:
“En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado ha establecido lo siguiente:
“…la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.” (Vid., entre otras, Sent. SPA N° 952 del 29 de julio de 2004).
Así también la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01054 de fecha 20/06/2007, señaló lo siguiente:
“Con relación a la competencia de la prenombrada funcionaria que suscribió el Acta Fiscal número … de fecha 31 de enero de 2000, se observa a los folios … que la Administración Tributaria consignó ante esta Alzada copias certificadas de la Resolución dictada el 01 de diciembre de 1997 por la Superintendente Nacional Tributario para la época,…, quien en uso de las facultades que le fueron otorgadas mediante la Resolución N° 3.524 de fecha 23 de julio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.524 de la misma fecha y de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, designó como Fiscal Nacional de Hacienda a la ciudadana … y del Acta también de fecha 01 de diciembre de 1997, en la cual se dejó constancia de su juramentación, razón por la que concluye esta Sala que la referida funcionaria fiscal sí era competente para llevar a cabo la fiscalización que le fue practicada a la contribuyente, así como para levantar el Acta Fiscal en cuestión. Así se declara .(...)
Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 establece las funciones que debe ejercer el Jefe de la referida División y entre ellas se encuentra la siguiente: (…)4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara.
Ahora bien, consta que la representación fiscal anexó la fotocopia del oficio -la cual no fue impugnada- mediante el cual el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental (folio 182), quien firmó el acto recurrido y es de señalar que la competencia del Superintendente del SENIAT para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recursos Humanos del referido ente tributario, vigente rationetemporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia de los Jefe de División a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo tanto no se encuentra en duda la competencia para el ejercicio del cargo y aun cuando no se anexó el acta de juramentación del referido Jefe de División, se considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada . Así se decide.
2.-Vicio de falso supuesto de hecho y derecho: Se constata que el recurrente es un empleado fijo desempeñando sus labores como trabajador del sector público en la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, el cual “…es el soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones definitivas de rentas…” correspondiente al ejercicio 2010 (folio 72 del expediente administrativo), siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 322.868,31 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 165.406,64 (folios 69 del expediente administrativo), los que fueron incluidos en el Acta de Reparo y en la Resolución Culminatoria del Sumario de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que en el acto recurrido se transcribe el contenido de las referidas normas (folios 69-70 del expediente administrativo) agregándose que “… corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetas a retención y que deben incluirse entonces en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…”, indicando asimismo que“…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folio 70 del expediente administrativo). (Negrillas de este Tribunal).
La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al artículo 31, y además señala que siendo el comprobante de retenciones el soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (folio 73 del expediente administrativo).
Observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, ajustando el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis. En la segunda de las nombradas, la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a “… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) …” aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo”.
Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las Nros. 00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo, y la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00807 publicada en fecha 27 de julio de 2016, ratifica el criterio expuesto e indica lo siguiente:
“…la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado bajo relación de dependencia, es el salario normal al cual hace referencia el antes artículo 133 de la referida Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton& CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones CorporativasC.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014,caso: Richard William Mcgowan; y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras).
Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población -siendo esto último uno de los objetivos principales del Plan de la Patria. Plan de Desarrollo Económico y Social de la Nación 2013-2019, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
Nro. 6.118 Extraordinario del 4 de diciembre de 2013-; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid.,sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio).
EN SINTONÍA CON LO PRECEDENTEMENTE EXPUESTO, ESTA SALA POLÍTICO- ADMINISTRATIVA CONSIDERA NECESARIO REITERAR QUE SI BIEN LA INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL DE LA NORMA BAJO ANÁLISIS SE REFIERE A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2006, DEBE CONSIDERÁRSELE TAMBIÉN EFECTUADA RESPECTO AL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2007, APLICABLE EN RAZÓN DEL TIEMPO AL CASO OBJETO DE ESTUDIO, POR CUANTO AMBOS PRECEPTOS LEGALES SON DE IDÉNTICA REDACCIÓN Y ESPÍRITU, ESTO ES, GRAVAR TODOS LOS BENEFICIOS REMUNERATIVOS DEL TRABAJADOR ASALARIADO, LO CUAL, COMO SE INDICÓ CON ANTERIORIDAD, SE APARTA DEFINITIVAMENTE DE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA. Así se declara.( Negrillas del tribunal)
En consecuencia, estima esta Máxima Instancia que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias Nros. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente; y proceder a incluir en los ingresos netos de la recurrente los pagos por conceptos de utilidades y bono vacacional, entre otros, aunque dichos conceptos se clasifican como una remuneración marginal al salario normal, de tipo accidental; pues, el primero, está condicionado a la rentabilidad o utilidad de la empresa en un momento dado; y, el segundo, está destinado al disfrute del descanso del trabajador asalariado. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan y 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras).
Ahora bien, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Constitucional cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y las dictadas por la Sala Político Administrativa con relación al contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y luego de analizar la base legal que sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario aplicó el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007 excluyendo la interpretación vinculante de la Sala Constitucional, de lo que se infiere que para la Administración Tributaria recurrida todavía estaba vigente el contenido original de dicha norma cuando ello no es cierto, y conocía el ente tributario que debía aplicarse a partir del 01/01/2008, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido de la citada norma que sostiene el acto impugnado no contiene ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y a pesar de que en el acto recurrido se hace mención a la referida sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, no aplicó el criterio en ella contenido y el de sus sentencias aclaratorias respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario se sustenta que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador y que se encuentren reflejados en el formulario AR-C, considerando que es el soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando dicho comprobante refleja la totalidad de los pagos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de que todos esos pagos sean sueldos regulares y permanentes sujetos a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta, todo lo cual nos indica que tomó en cuenta el concepto de salario integral y no el de salario normal, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en las sentencias vinculantes.
Se verifica que en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral…” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationetemporis.
Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, expresó lo siguiente:
“…Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:
En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:
“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.
Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.
“…ACLARA que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará hasta el 31 de marzo de 2009.
“…Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente:“SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).
Se considera que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “… la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional se determina que en el reparo efectuado no se aplicó y puede constatarse que el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara.
Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente:
“Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…”
Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”
Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”
En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”
Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración Tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”
Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”
La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”
Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones (folio 206 del expediente judicial), se desprende el monto total pagado y que hubo retenciones y no es cierto que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo para que los trabajadores tengan una existencia digna.
Del análisis de las normas antes transcritas del Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual para el ejercicio 2010 para los trabajadores bajo relación de dependencia; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado a la declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del Impuesto sobre la Renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación mensual de los servicios por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria Nacional ha debido aplicar era el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “…remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 ,y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).
Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 33.683,71 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, todo con relación al tributo omitido, se declara la nulidad de la multa impuesta por 498,61 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 10.369,09 hasta el 08/08/2012, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente rationetemporis y cuya liquidación a los efectos del pago consta en la planilla Nro. 031001233002369 de fecha 10 de agosto de 2012, la cual visto lo decidido, se anula. Así se decide.
3.-Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad:Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, se considera necesario analizar los argumentos de las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:
“(…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.
Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara.
Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:
(…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública …)
En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador, …
De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….”
También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:
No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. (Negrillas y subrayado, de este tribunal)
A los efectos de decidir, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego se le notificó el Acta de Reparo y posteriormente se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo indica que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente. En consideración a lo anterior, este tribunal constata que cursa en autos la copia del expediente administrativo en el cual consta la mencionada providencia (folio 2) y en la cual se ordenó investigar lo que anteriormente señala el recurrente.
Ahora bien, analizando el contenido del acta de reparo (folios 24 al 27 del expediente administrativo) se verifica que le efectuaron un requerimiento de información y documentación, que la entregó y la misma se concilio con la declaración efectuada, con las cargas familiares y el comprobante ARC cuyo monto total era de Bs. 322.868,31, resultando que en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 sólo incluyó como ingresos la suma de Bs. 157.461,67 arrojando una diferencia de ingresos por Bs. 165.406,64 que incluyó el fiscal actuante y que genera el reparo efectuado. Del referido análisis se constata que a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del trabajador, sólo se consideró el comprobante de retenciones y éste lo que refleja para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, es el total cancelado por el patrono durante un año civil y las retenciones de impuesto si fueron efectuadas- tal como ocurrió parcialmente- pero no permite inferir del total cancelado, cuáles pagos son regulares o permanentes percibidos por el trabajador mensualmente con ocasión de la prestación de sus servicios y cuáles son accidentales.
En tal sentido la fiscalización realizada se basó en la revisión de la declaración impositiva conjuntamente con las documentales por carga familiar y con lo reflejado como pago total en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono para un determinado ejercicio y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni la permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario; no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.
Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo y el período a investigar: ejercicio 2010 y el elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual estableció un monto global ( salario integral) cancelado al trabajador, sin discriminar las partidas sujetas a retención que debían ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente con ocasión del servicio y en ese sentido considera esta juzgadora que los funcionarios actuantes efectuaron fue una verificación de la declaración comparándola con otras documentales como lo fue un comprobante de retenciones y las relativas a las cargas familiares, por lo que no se ejecutó una investigación de fondo como lo es el procedimiento de fiscalización y aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis; normas y criterio interpretativo que debían aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado .
En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que se determinaron los ingresos con un comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 que no determina qué pagos eran regulares y permanentes cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debía adicionalmente aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationetemporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta y que no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de los Magistrados de la Sala Constitucional y de la Sala Político Administrativa, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establecían los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationetemporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada.
Es de indicar que la interpretación la Sala Constitucional lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa y por el contrario, se ha constatado que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque se basó en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo se refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto el fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide
Es de señalar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la Providencia Administrativa No. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario normal, es decir el devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008.
Por todo lo antes expuesto, esta juzgadora entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no podía dejarse de aplicar lo que establecía los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationetemporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a la disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral cancelado para el ejercicio 2010 y no en el salario normal para el referido ejercicio, como era lo procedente.
Ahora bien, con base en el análisis efectuado, se considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y adicionalmente, la Administración Tributaria Nacional aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 no vigente para el ejercicio 2010 por haber sido objeto de interpretación por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y aclarada por sentencias Nros. 390 del 09/03/2007 sobre todo, la Nro. 980 del 17/06/2008 y al haberlo hecho, transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generada por el reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 33.683,71 y su respectiva multa e intereses liquidados por 498,61 unidades tributarias y Bs. 10.369,09 respectivamente. Así se declara.
4.- Violación del derecho a la igualdad: El trabajador recurrente considera que siendo funcionario del sector público y contribuyente del Impuesto sobre la Renta por ser trabajador asalariado, está siendo sujeto a un trato desigual con relación a los trabajadores del sector privado en cuanto al salario que se debe considerar para determinar el referido impuesto, lo que se traduciría en un trato desigual a los iguales al hacer la distinción entre sus ingresos porque considerando lo expuesto por el ente tributario, él sólo percibe salario normal y los del sector privado por el contrario, perciben salario normal e integral, a pesar de que ambos son trabajadores bajo relación de dependencia y sus ingresos dependen de lo que perciben de cada patrono.
Ahora bien, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00170 publicada el 24/02/2010 con relación al derecho a la igualdad, expresó lo siguiente:
“(…) estima este Máximo Tribunal pertinente observar la disposición contenida en el artículo 21 del texto constitucional, que resulta del siguiente tenor:
“Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: (…)
La anterior disposición constitucional, consagra la igualdad de los ciudadanos ante la ley, en virtud del cual no pueden admitirse discriminaciones fundadas en la raza, religión, sexo, condición social o cualesquiera otras que menoscaben el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos reconocidos a éstos; tal derecho incide no sólo en la función del legislador sino en la aplicación directa de la ley.
Asimismo y respecto del calificativo “igualdad ante la ley”, que comporta la generalidad de dicho derecho, comprende también la “Ley Tributaria”, que es la que regula las relaciones de contenido jurídico-tributario establecidas entre el sujeto activo titular del tributo y los sujetos pasivos del mismo; en consecuencia, la consagración de tal derecho en el ámbito impositivo es la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley tributaria.
En este orden de ideas, se aprecia que como todo derecho, éste comporta un deber correlativo, que en el campo de la tributación se erige a su vez como un principio de generalidad de la ley, en virtud del cual todos los ciudadanos han de concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Así, nuestro ordenamiento jurídico prevé tal obligación en el artículo 133 de la Constitución, que reza:
“Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.
En el ámbito impositivo, la igualdad ante la ley constituye a su vez no sólo un derecho constitucional sino uno de los principios fundamentales sobre los cuales descansan la mayoría de los sistemas tributarios modernos; así, comporta un criterio material de distribución de las cargas tributarias conforme al cual todos los habitantes del Estado son iguales ante la ley y deben, en consecuencia, soportar por igual el peso de las cargas públicas. (subrayado de este tribunal)
Este derecho-principio postula, como se indicó supra, tanto la igualdad de trato en la ley, que en el campo tributario se traduce en el deber de todos los ciudadanos de soportar por igual los gastos públicos, como la igualdad en el tratamiento dado por la ley, es decir, las relaciones igualitarias de los habitantes en paridad de condiciones, en donde tales ciudadanos deben, en proporción a sus capacidades, atender a dichas cargas en forma progresiva, exigiéndose más a quien mayor riqueza tiene en relación con el de menor poder adquisitivo. (Negritas de este Tribunal).
Debe destacarse que esta igualdad no es simplemente respecto del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado, sino que supone un tratamiento idéntico para los que se encuentran en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes son desiguales. Tal derecho constitucional se presenta en el campo de la tributación, indisolublemente asociado a los principios materiales de la justicia tributaria, como son la generalidad, capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, entre otros. En tal sentido, observa este Alto Tribunal que existirá discriminación que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto. (Vid. sentencia Nº 00944del 25 de junio de 2009, caso: Cerámica Piemme, C.A.).
Conforme a la citada sentencia, la igualdad en materia tributaria comporta un derecho y deber en el sentido de que todos debemos soportar las cargas públicas con base en la capacidad contributiva y además la igualdad “…en el ámbito impositivo es la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley tributaria…” dándole “… un tratamiento idéntico para los que se encuentran en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes son desiguales…”. (Negrillas del Tribunal)
De conformidad con lo alegado se debe determinar si el ente tributario efectuó una distinción entre trabajadores del sector privado y del sector público a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta y en tal sentido, de la revisión del acto recurrido (folio71 del expediente administrativo), se lee lo siguiente:
“(…) Continua su defensa invocando a su favor el contenido de diferentes sentencias, ya identificadas, que indican que ingresos que forman parte del salario integral, pero no del salario normal no están sujetos a imposición excluyendo del salario normal las percepciones de carácter accidental,… “
Ahora bien, es de notar las referidas sentencias aluden o se refieren en su totalidad a situaciones donde se analiza el concepto de salario de trabajadores privados, lo cual no es aplicable al presente supuesto ya que en el presente caso se trata de un trabajador del sector público por lo que el régimen que los regula es diferente y los conceptos de pago tienen una naturaleza regular y permanente, por la cual no puede otorgarse a los trabajadores de Corpoelec el mismo tratamiento de los trabajadores privados ( subrayado y negrillas del Tribunal).
… es necesario señalar que … estos conceptos corresponden a pagos de carácter permanente y regular, a un empleado o trabajador público, sujetos al Impuesto sobre la Renta. En este sentido es preciso definir Sueldo: significa conforme al Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de G. Cabanellas y Alcalá-Zamora, “La remuneración mensual o anual asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o empleo profesional ”
“Al respecto la Sentencia de Sala Político- Administrativa…de fecha 08/07/2008 señala que el Artículo 8 de la Ley Orgánica del Trabajo en concordancia con el 133 eiusdem, identifica la bonificación de fin de año y el bono vacacional como elementos integrantes del salario a los fines del cálculo de la pensión de jubilación
Artículo 133 “…”
“Los artículos antes transcritos establecen por una parte la aplicación supletoria de las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo a los funcionarios y empleados de la Administración Pública… en todo lo no regulado en su ley especial y por la otra define el concepto de salario…(…)
“Al hilo de lo anterior, es menester precisar la naturaleza del bono vacacional y de fin de año. Así el bono vacacional es considerado como una compensación otorgada a los funcionarios que hayan prestado sus servicios por un año ininterrumpido.”
“Sobre este particular, en sentencia No. 513 del 19 de marzo de 2002, …la Sala Constitucional… se pronunció señalando lo siguiente:
…Ciertamente… el bono vacacional… es pagado anualmente al funcionario en la oportunidad en que efectivamente hace uso de dicho tiempo.” ( folio 50)
De la anterior transcripción parcial, este Tribunal pasa hacer varias consideraciones: Del contenido se verifica que se indicó que los trabajadores del sector público y los del sector privado se rigen por diferentes normativas legales, lo cual es parcialmente cierto por cuanto por ejemplo, los funcionarios públicos que ingresan por medio de concurso público tienen determinadas prerrogativas en el ámbito laboral, básicamente normas que se refieren a su ingreso, ascenso, traslado y retiro, que se configuran con el objeto de darle un trato especial condicionado a su posición de carrera; sin embargo, la protección laboral que se encuentra en la Ley Orgánica del Trabajo, hoy Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras es aplicable no solo a los trabajadores del sector privado, sino también a los trabajadores del sector público con carácter supletorio por igual, considerando que el trabajo es concebido como un hecho social derivado de la concepción social del trabajo, de allí que hay normas de la Ley Orgánica del Trabajo que se les aplica a los trabajadores del sector público; pero del análisis de los alegatos esgrimidos por el ente tributario no se constata su aplicación al presente asunto, a pesar de haberse efectuado un análisis concordado de ellas con las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya que fueron solamente mencionadas y de haberse analizado con base en el criterio vinculante de la Sala Constitucional contenido en la sentencia No.301 de fecha 27/02/2007 y sus aclaratorias, sentencias Nros. 390 de fecha 09/03/2007 y la 980 de fecha 17/06/2008, no hubiesen tenido que acudir al Diccionario de Cabanellas para establecer el concepto de salario.
Las referidas decisiones emitidas por la Sala Constitucional son de carácter vinculante, son una fuente de Derecho y en consecuencia de obligatoria cumplimiento para todos, por lo cual el rechazo efectuado del contenido de las sentencias comentadas por el trabajador en sus descargos, es demostrativo de la falta de análisis del ente tributario respecto a la normativa laboral que en ellas se menciona, por cuanto si bien es cierto que se trataba de fallos emitidos en casos relacionados con el sector privado, ello no significa que las normas que sirvieron de base tanto a la Sala Constitucional como a la Sala Social y a la Sala Político Administrativa, sólo se les pueda aplicar a los trabajadores del sector privado debido a que el régimen laboral de la Ley Orgánica del Trabajo es aplicado supletoriamente a los empleados públicos en todo aquello que no esté expresamente contenido en la Ley del Estatuto de la Función Pública y se infiere de las sentencias dictadas por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa que debe aplicársele a todo trabajador bajo relación de dependencia sin distinción de si es del sector público o privado, lo previsto en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente para el ejercicio 2010, por lo que se puede concluir que si hubo un trato discriminatorio por parte de la Administración Tributaria recurrida, ya que obviaron no sólo la normas que en esas decisiones se aplicaron, sino además el artículo 89 constitucional.
Es decir, que no existiendo norma expresa que defina qué es salario normal respecto a los trabajadores del sector público, con base en el artículo 89 constitucional debía aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente para el ejercicio 2010 y que establecían que a los efectos de cancelar un tributo, tanto por el patrono como por el trabajador debe considerarse el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó y dicha norma es similar al artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras vigente a partir del 07/05/2012 .
Además al relacionar la norma anteriormente citada con lo que establece nuestra Carta Magna en cuanto a los principios en materia laboral como lo son: la intangibilidad y progresividad de los derechos laborales y el del indubio pro operario relativo a que en caso de duda, se debe aplicar la norma más favorable al trabajador y quien en el presente asunto ha alegado que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tenemos que al aplicar lo establecido en los artículos 21 y 89 de la Carta Magna y parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis se puede verificar que no se consideraron al momento de efectuar el procedimiento de fiscalización al trabajador de CORPELEC y ello determinó un trato discriminatorio en cuanto a no establecer la existencia tanto del salario normal y del integral para ese trabajador del sector público. Es más, del contenido del acto recurrido se infiere que la Administración Tributaria Nacional para sostener su criterio, mencionó varias sentencias, entre ellas la “…de fecha 08/07/2008…” emitida por la Sala Político Administrativa y la No. 513 del 19/03/2002 emitida por la Sala Constitucional. En la primera de las nombradas se “…señala que el Artículo 8 de la Ley Orgánica del Trabajo, en concordancia con el artículo 133 eiusdem, identifica la bonificación de fin de año y el bono vacacional como elementos integrantes del salario a los fines del cálculo de la pensión de jubilación” (folio 71 del expediente administrativo). En este punto es necesario acotar que esa sentencia sería un claro ejemplo de la existencia del salario integral para los trabajadores del sector público, toda vez que está dirigida a la cuantificación de la pensión de jubilación, pero adicionalmente evidencia que no se refiere a la determinación del Impuesto sobre la Renta, lo que se traduce en situaciones diferentes a las que no se les puede dar el mismo tratamiento, por lo que la determinación del Impuesto sobre la Renta ha debido regirse por lo indicado en el parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationetemporis respecto a que un trabajador bajo relación de dependencia tanto del sector público como del privado, al cancelar un tributo debe es considerar el salario normal lo cual implica una orden del legislador que no requiere interpretación porque no hace ninguna salvedad de que su aplicación sólo es procedente a los trabajadores del sector privado.
La segunda de las sentencias trata sobre el bono vacacional “…por lo cual es pagado anualmente al funcionario en la oportunidad en que efectivamente hace uso de dicho tiempo” (folio 72 del expediente administrativo) pero no puede obviarse que es una sentencia del año 2002 ,es decir mucho antes de que la Sala Constitucional efectuara la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenida en la sentencia No. 301 del 27/02/2007, y aclarada mediante las sentencias Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, ordenando en ésta lo siguiente:
TERCERO: Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que aclara la aplicación en el tiempo de la interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR(…)”.
Es evidente que el bono vacacional no se paga mensualmente y no se cancela por la prestación del servicio, sino como un beneficio remunerativo para el trabajador, al igual que ocurre con las utilidades o aguinaldo como comúnmente se le conoce en el sector público.
Es de señalar que tal como lo indicó la Sala Político Administrativa en la sentencia ya expuesta, No.00170 publicada el 24/02/2010 ,el derecho a la igualdad “… se presenta en el campo de la tributación, indisolublemente asociado a los principios materiales de la justicia tributaria, como son la generalidad, capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, entre otros…” y si aplicamos esa afirmación al presente asunto, y visto que para la parte recurrida, todos los pagos que recibe el trabajador sujeto del reparo, son pechables con el Impuesto sobre la Renta por estar reflejados en el comprobante de retención y con base en el análisis efectuado con relación al formulario ARC, tendríamos que se vería afectada la capacidad contributiva de un trabajador del sector público porque realizando el mismo trabajo que un trabajador del sector privado, estaría cancelando para el ejercicio 2010 una cuota tributaria más elevada en materia de Impuesto sobre la Renta, lo que conllevaría a un trato desigual en materia tributaria.
En tal sentido y con base en todo el análisis efectuado, esta juzgadora considera que siendo aplicable al trabajador del sector público lo previsto en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 del la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationetemporis, hoy artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadores vigente a partir del 07/05/2012, se generó un trato discriminatorio al recurrente al no establecerse en el acto recurrido, la existencia tanto de salario integral como del normal, siendo éste último el que debe considerarse a los efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta, por incluir los ingresos regulares y permanentes, agregándose –con base en el criterio vinculante antes citado emitido por la Sala Constitucional-, lo relativo a que ese salario se determina con base en ”…LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR” y no sobre todos los pagos que realiza el patrono a cada trabajador y que tal como lo ha interpretado la Sala Constitucional, la Sala Social y la Sala Político Administrativa en sentencias emitidas no sólo durante el período objeto del reparo sino también para la fecha de interposición del presente recurso, porque son beneficios remunerativos ordenados pagar a cualquier trabajador venezolano no por el trabajo realizado sino en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país luego de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que privilegia el trabajo como un hecho social.
Con base en el análisis efectuado, es procedente el alegato de violación del derecho a la igualdad. Así se declara.
5.-Nulidad de la multa impuesta y de la determinación de los intereses: Este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta y de intereses moratorios, por lo cual es inoficioso analizar el alegato en forma independientemente. Así se declara.
6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Esta juzgadora por el conocimiento judicial que tiene respecto a otras causas que se han decidido en este Juzgado y en las cuales constan los reparos tributarios para el ejercicio 2010 a trabajadores de la empresa estatal CORPOELEC LARA en materia de Impuesto sobre la Renta y en las mismas se ha declarado la procedencia de la eximente por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 basándose en las confusiones generadas por la interpretación efectuada por la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inclusive a la propia Administración Tributaria Nacional tal como lo indicó la Sala Constitucional en la sentencia No. 980 del 17/06/2008, pero como en el presente caso se declaró la nulidad del reparo por tributo omitido y sus accesorios, la multa impuesta y los intereses liquidados, por lo que es improcedente analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción que aplicar por tributo omitido. Así se decide.
7.- En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: Se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan para el momento del pago.
Es de señalar que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que se ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados con base en el tributo omitido, resulta improcedente analizar el presente alegato. Así se decide.
Finalmente, aplicando el criterio contenido en la sentencia número 1.238 dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, no se condena en costas a la República. Así se declara.
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano MARIO JOSÉ MORENO RODRÍGUEZ, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-10.841.646, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-10.841.646-3, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara, representado por el abogado Rafael Meléndez, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841; en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 01161/86/90 de fecha 8 de agosto de 2012, notificada el 5 de septiembre de 2012, así como la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002369 de fecha 10 de agosto de 2012, actos emitidos por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1- Se declara la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP Nº 01161/86/90 de fecha 8 de agosto de 2012, notificada el 5 de septiembre de 2012 ; 2.- Se declara la nulidad de la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002369 de fecha 10 de agosto de 2012 por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios; 3.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por Bs. 33.683,71 así como los intereses liquidados hasta el 08/08/2012 por Bs. 10.369,09 y la multa impuesta en 498,61 unidades tributarias; 4.-Con lugar los alegatos relativos al falso supuesto de hecho y derecho, de la violación del derecho a la igualdad y del principio de legalidad; 5.-Improcedentes los alegatos relativos a la incompetencia, desviación del procedimiento, aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada y 6.-No proceden las costas procesales al Fisco Nacional, en los términos expuestos en este fallo.
Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 98 del Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República vigente y al vencimiento del referido lapso, deberá remitirse en consulta obligatoria a la Sala Político Administrativa de conformidad con el artículo 84eiusdem.
Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los trece (13) días del mes de abril del año dos mil dieciocho (2018). Años 207° de la Independencia y 158° de la Federación.
Abg. Isabel Cristina Mendoza.
Abg. Gladys Acosta.
En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de abril del año dos mil dieciocho (2018), siendo las tres y veintisiete minutos de la tarde (03:27 p.m.) se publicó la presente decisión.
ASUNTO: KP02-U-2012-000085.
ICM/ga/ys.