Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenia/ibpp1-4512-823-15-dk
Timestamp: 2018-03-22 00:07:38+00:00
Document Index: 108369825

Matched Legal Cases: ['art. 19', 'art. 14', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'FSK ', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 54']

IBPP1/4512-823/15/DK | Interpretacja indywidualna
Świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego zlecenia usługi utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta stanowią jedno świadczenie i są usługami o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy.
IBPP1/4512-823/15/DKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej - jest nieprawidłowe.
W dniu 12 października 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 grudnia 2015 r. znak IBPP1/4512-823/15/DK.
Z. spółka z o.o. zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na utrzymanie czystości i porządku. W ramach prowadzonej działalności zawarł z Miastem tzw. umowę wykonawczą, na mocy której na terenie Miasta w okresie od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r. zobowiązał się do wykonywania następujących czynności:
utrzymania czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności przez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości,
zbieranie i pozbywanie się odpadów zgromadzonych do tego celu w pojemnikach ustawionych na chodnikach,
utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze gminy,
zbieranie i pozbywanie się odpadów z terenów otwartych będących własnością gminy poprzez likwidację dzikich wysypisk,
zakładania i utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewienia,
organizowanie selektywnej zbiórki, segregacji i magazynowania odpadów komunalnych oraz współdziałania z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w tym zakresie.
Wymienione wyżej czynności są zadaniami własnymi gminy - Miasta. Według zapisów umowy rozliczenie wykonanych prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2015 r. do 15 kwietnia 2016 r. do kwoty 5.500.000,00 zł, które zostaną zabezpieczone w budżecie miasta w roku 2016, do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych. Jednocześnie za termin rozliczenia uważało się będzie moment obciążenia rachunku Miasta. Ponadto strony zawartej umowy wykonawczej postanowiły, że odbiory świadczonych na jej podstawie usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru. Protokół taki, co nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość. Jednocześnie według zapisów umowy jej ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi dopiero po zakończeniu świadczonych usług. Sporządzone wtedy zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług. Protokoły te jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty.
Ponieważ według powyższych zapisów w praktyce Miasto zobowiązało się do zapłaty przysługującej za świadczone usługi należności w terminie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, Z. spółka z o.o. w czasie tym wystawi na rzecz Miasta fakturę dotyczącą całości należność przysługujących za świadczone w ramach umowy wykonawczej usług, tj. za okres od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r.
Z. spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie odbierania odpadów oraz utrzymania czystości. Rejestracja miała miejsce przed zawarciem umowy wykonawczej z Miastem i nie miała związku z podpisaniem tej umowy, lecz okolicznością wcześniejszego świadczenia wskazanych wyżej usług.
Na pytania tut. organu:
„Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z Miastem umowy wykonawczej, stanowią usługę o charakterze „ciągłym”, tj. polegającą na pewnych stałych zachowaniach (jakich...) w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy i na czym ta niemożliwość wyodrębnienia polega...”, oraz
„Czy też wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy wykonawczej czynności, będące przedmiotem wniosku, nie są ww. usługami o charakterze „ciągłym” lecz usługami dającymi się wyodrębnić ale świadczonymi przez określony w umowie okres czasu (z założenia powtarzające się), dla których strony w umowie określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, tj. umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych...”,
Wnioskodawca odpowiedział, że świadczone przez Z. spółka z o.o. usługi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej nie mają ani charakteru ciągłego, ani też okresowego. Świadczone są one doraźnie, w zależności od potrzeb wynikających z okoliczności obiektywnych, niezależnych od stron umowy, wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych i zachowania osób trzecich. Przykładowo utrzymanie czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności przez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, uzależnione jest od warunków atmosferycznych, ilości i rodzaju odpadów oraz pory roku. Poszczególne rodzaje czynności, takie jak zamiatanie, zgarnianie śniegu, posypywanie solą etc., mogą być w zależności od okoliczności w niektóre dni wykonywane bez przerwy w inne zaś w ogóle niepodejmowane. Podobnie rzecz się ma w przypadku zbierania i pozbywania się odpadów zgormadzonych do tego celu w pojemnikach ustawionych na chodnikach, tudzież utrzymywania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze gminy. Intensywność wykonywania tych czynności uzależniona jest od szeregu okoliczności. Ich nasilenie następuje przede wszystkim w czasie organizacji na obszarze Miasta imprez masowych typu koncerty, festyny, odpusty, dożynki, itp. Z kolei likwidacja dzikich wysypisk ma charakter incydentalny, spowodowany ujawnieniem wysypywania śmieci w miejscach niedozwolonych. W przypadku świadczenia usług w zakresie zakładania i utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewienia, zakres wykonywanych czynności uzależniony jest od pory roku i występujących warunków atmosferycznych. Dotyczy to w szczególności koszenia trawy, gdzie czynności te uzależnione są od tego, czy w danym okresie występuje susza, czy też duża ilość opadów. W konsekwencji przedmiotowe koszenie nie ma charakteru okresowego, lecz wynika z potrzeb doraźnych, co powoduje, że w niektórych miesiącach może być realizowane wielokrotnie, w innych zaś wcale. Wreszcie organizowanie selektywnej zbiórki, segregacji i magazynowania odpadów komunalnych oraz współdziałanie z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w tym zakresie również ma charakter doraźny, podyktowany występującymi w tym zakresie potrzebami. W konsekwencji w zawartej umowie wykonawczej strony nie określiły ani „następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń”, ani też nie „umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych”.
Na pytanie tut. organu „Czy w każdym okresie rozliczeniowym (tj. w okresach miesięcznych co do których będą następowały odbiory usług potwierdzone cząstkowym protokołem odbioru a następnie zbiorczymi protokołami odbiorów końcowych) wykonywane są takie same usługi lub takie same czynności (jakie...) czy też w każdym okresie rozliczeniowym wykonana jest jakaś część danej usługi (jaka...) - usługi przyjmowane częściowo...”,
Wnioskodawca odpowiedział, że w poszczególnych miesiącach, dla których podpisywane są cząstkowe protokoły odbioru, zakres wykonywanych usług jest różny, uzależniony od przedstawionych wyżej okoliczności. Zdarza się tak, iż w niektórych miesiącach określone rodzaje czynności nie są w ogóle wykonywane (np. latem odśnieżanie, zimą koszenie trawy), w innych zaś z różną intensywnością. Wobec tak ukształtowanego zakresu wykonywanych usług, strony w podpisywanych cząstkowych protokołach odbioru wskazują ilość określonego rodzaju usług wykonanych w ciągu danego miesiąca (np. powierzchnia, na której skoszona została trawa, ilość opróżnień koszy ulicznych).
Strony w zawartej umowie nie ustaliły „w jakich przypadkach odbiór (akceptacja) świadczonych usług może nie zostać dokonany przez Miasto oraz w jaki sposób w takiej sytuacji i w jakim terminie nastąpi «ponowny» odbiór usług”. Dotychczas okoliczności takie nie miały miejsca, zaś ich wystąpienie wymuszałoby dokonania pomiędzy stronami dodatkowych uzgodnień co do sposobu zatwierdzenia zakresu wykonanych robót.Miesiące kalendarzowe nie stanowią okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać jednak trzeba, że stanowisko w tym zakresie nie stanowi elementu stanu fatycznego, lecz jego ocenę dokonaną w oparciu o przedstawione dotychczas okoliczności, które kontekście asumpcji wskazanego przepisu prowadzą do takiego wniosku.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że rozliczenie świadczonych usług nastąpi w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, pomimo, iż płatność będzie miała miejsce dopiero po upływie okresu, na który zawarta została umowa. Wskazać trzeba, że zgodnie z podpisaną umową wykonawczą rozliczenie wszystkich wykonanych robót może nastąpić jedynie do kwoty 5.500.000,00 zł, która zostanie zabezpieczona w budżecie miasta w roku 2016. W konsekwencji przekroczenie wartości wykonanych usług ponad wskazaną kwotę, nawet jeśli zostałoby potwierdzone cząstkowymi protokołami odbioru, nie stanowiłoby podstawy do roszczenia o zapłatę za wykonane roboty ponad kwotę zabezpieczoną w budżecie. Z kolei tak ukształtowany sposób wzajemnych rozliczeń powoduje, że strony w wyniku podpisywanych cząstkowych protokołów odbioru comiesięcznie dokonują wstępnej oceny wartości wykonanych usług, tak, aby zakreślona kwota graniczna w miarę możliwości nie została przekroczona.
Kiedy po stronie Z. spółka z o.o. powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej podpisanej na okres od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r., która przewiduje, że zapłata należności tytułem świadczonych usług nastąpi po jej zakończeniu w terminie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ponadto, w świetle art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługę, dla której w związku ze świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W rozpatrywanym przypadku okres świadczenia usługi nie przekracza roku, nadto, pomimo, że jej wykonanie w poszczególnych okresach miesięcznych jest potwierdzane protokołem, nie jest przewidziana dla tych okresów zapłata. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 19a ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji też obowiązek podatkowy co do zasady powstanie z chwilą zakończenia wykonywania usługi, tj. z dniem 15 kwietnia 2016 r.
Odstępstwo od tej zasady będzie natomiast miało miejsce jedynie w stosunku do tych czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a do których odnosi się art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie tej ustawy. W myśl przywołanego przepisu w odniesieniu do tych czynności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, powstanie przy tym tego obowiązku, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obwarowane jest terminowym wystawieniem faktury. Z kolei jej niewystawienie lub wystawienie z opóźnieniem wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu jej wystawienia. Stosownie natomiast do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. W praktyce oznacza to, że w stosunku do rozpatrywanych czynności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia przez Z. spółka z o.o. faktury, wystawienie jej natomiast po upływie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem tych 30 dni kalendarzowych.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.
Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.
W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2006) słowo to zdefiniowane zostało jako „trwający bez przerwy lub powtarzający się stale” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”.
Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).
Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
W praktyce, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.
W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) w ramach prowadzonej działalności zawarł z Miastem tzw. umowę wykonawczą, na mocy której na terenie Miasta w okresie od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r. zobowiązał się do wykonywania następujących czynności:
Według zapisów umowy rozliczenie wykonanych prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2015 r. do 15 kwietnia 2016 r. do kwoty 5.500.000,00 zł, które zostaną zabezpieczone w budżecie miasta w roku 2016, do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych (tj. protokołów odbioru końcowego), i Wnioskodawca w tym czasie wystawi na rzecz Miasta fakturę dotyczącą całości należność przysługujących za świadczone w ramach umowy wykonawczej usług (tj. za okres od dnia 16 kwietnia br. do dnia 15 kwietnia 2016 r.).
Strony zawartej umowy wykonawczej postanowiły, że odbiory świadczonych na jej podstawie usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru (protokół taki, co nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość).
Według zapisów umowy jej ostateczne rozliczenie finansowe nastąpi dopiero po zakończeniu świadczonych usług. Sporządzone wtedy zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług. Protokoły te jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty.
Przedmiotowe usługi świadczone są doraźnie, w zależności od potrzeb wynikających z okoliczności obiektywnych, niezależnych od stron umowy, wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych i zachowania osób trzecich.
Z wniosku wynika, że w poszczególnych miesiącach, dla których podpisywane są cząstkowe protokoły odbioru, zakres wykonywanych usług jest różny, uzależniony od przedstawionych wyżej okoliczności. Zdarza się tak, iż w niektórych miesiącach określone rodzaje czynności nie są w ogóle wykonywane (np. latem odśnieżanie, zimą koszenie trawy), w innych zaś z różną intensywnością. Wobec tak ukształtowanego zakresu wykonywanych usług, strony w podpisywanych cząstkowych protokołach odbioru wskazują ilość określonego rodzaju usług wykonanych w ciągu danego miesiąca (np. powierzchnia, na której skoszona została trawa, ilość opróżnień koszy ulicznych).
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z podpisaną umową wykonawczą rozliczenie wszystkich wykonanych robót może nastąpić jedynie do kwoty 5.500.000,00 zł, która zostanie zabezpieczona w budżecie miasta w roku 2016. W konsekwencji przekroczenie wartości wykonanych usług ponad wskazaną kwotę, nawet jeśli zostałoby potwierdzone cząstkowymi protokołami odbioru, nie stanowiłoby podstawy do roszczenia o zapłatę za wykonane roboty ponad kwotę zabezpieczoną w budżecie. Z kolei tak ukształtowany sposób wzajemnych rozliczeń powoduje, że strony w wyniku podpisywanych cząstkowych protokołów odbioru comiesięcznie dokonują wstępnej oceny wartości wykonanych usług, tak, aby zakreślona kwota graniczna w miarę możliwości nie została przekroczona.
Na tle powyższego opisu Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej.
Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych - jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi - najistotniejsze jest to, czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.
Jak wynika z opisu sprawy, umowa na świadczenie wymienionych we wniosku usług została zawarta na okres od 16 kwietnia 2015 r. do 15 kwietnia 2016 r.
Charakter wykonywanych przez Spółkę usług, z uwagi na specyfikę (w tym powtarzalność, częstotliwość) czynności składających się na ich wykonywanie wskazuje, że usługi, które świadczy Wnioskodawca są usługami ciągłymi.
Ponadto z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że świadczone przez niego usługi będą rozliczane w określonych okresach.
Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W cyt. wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca postanowił, że usługę, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas a rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego przez strony okresu, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy ustalać następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
W tym miejscu należy zauważyć, że terminy i okresy płatności czy rozliczeń pozostają bez znaczenia w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem ważny jest sam fakt ich określenia.
Jeśli zatem strony umówią się, na rozliczenie usługi np. na bazie miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to kiedy zostanie wystawiona faktura i czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi.
Rozwiązanie przyjęte w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w którym ustawodawca odnosi się zarówno do płatności, jak i do rozliczeń, umożliwia objęcie ww. regulacją także przypadków, gdy rozliczenie między stronami nie jest związane z dokonaniem płatności.
Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługi te można uznać za usługi ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.
Czynności, które wykonuje Wnioskodawca, polegają m.in. na utrzymaniu czystości i porządku ulic, placów i chodników, zbieraniu i pozbywaniu się odpadów zgromadzonych do tego celu w pojemnikach ustawionych na chodnikach, utrzymaniu czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze gminy, zbieraniu i pozbywaniu się odpadów z terenów otwartych będących własnością gminy (likwidacja dzikich wysypisk), zakładaniu i utrzymaniu w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewienia, organizowaniu selektywnej zbiórki, segregacji i magazynowaniu odpadów komunalnych oraz współdziałaniu z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w tym zakresie.
Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest utrzymanie czystości i porządku na terenie Miasta, w szczególności poprzez:
Utrzymanie dróg w ciągłej przejezdności dróg i ulic. Należy zauważyć , że stan dróg i komfort jazdy ich użytkowników jest wynikiem sprawności działania zarządcy dróg i służb porządkowych. Nie może zaistnieć sytuacja, w której droga zostanie zamknięta dla użytkowników, ze względu na warunki atmosferyczne.
Utrzymanie czystości i porządku terenów należących do Miasta w tym ulic, placów, chodników, przystanków komunikacyjnych.
Dbanie o należyty stan terenów zieleni i zadrzewienia.
Jednocześnie z wniosku wynika, że czynności w ramach umowy świadczone są doraźnie, tj. w zależności od potrzeb wynikających w szczególności z pory roku, warunków atmosferycznych. Tym samym niektóre czynności mogą być w niektóre dni wykonywane bez przerwy, w inne zaś w ogóle niepodejmowane. Nasilenie niektórych czynności występuje np. w czasie organizacji imprez masowych, a niektóre mają charakter incydentalny.
Powyższy sposób i charakter wykonywania usług świadczy o tym, że w istocie podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest stałe pozostawanie w gotowości do utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta, co wskazuje, że mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym.
Wnioskodawca podał we wniosku, że miesiące kalendarzowe nie stanowią okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że w zawartej umowie wykonawczej strony nie określiły ani „następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń”, ani też nie „umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych”.
Z wniosku wynika jednak, że odbiory świadczonych przez Wnioskodawcę usług następować będą w odstępach miesięcznych na mocy sporządzanego za każdy miesiąc kalendarzowy cząstkowego protokołu odbioru. Protokół taki, określa zakres wykonanych w danym miesiącu usług oraz ich wartość (jak wskazał Wnioskodawca, powyższe nie wynika jednak z treści umowy a jedynie przyjętej praktyki).
Po zakończeniu świadczonych usług sporządzone zostaną zbiorcze protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru usług, które jako dokumenty rozliczeniowe stanowić mają podstawę do dokonania zapłaty.
Z wniosku wynika zatem, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą rozliczane w określonych okresach.
Wnioskodawca twierdzi wprawdzie, że miesiące kalendarzowe nie stanowią okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jednak z wniosku wynika, że świadczone przez niego usługi rozliczane będą w miesięcznych okresach poprzez sporządzenie miesięcznych cząstkowych protokołów odbioru usług. Również dla poszczególnych okresów zostaną sporządzone zbiorcze protokoły odbiorów końcowych uwzględniające miesięczne cząstkowe protokoły odbioru.
W związku z powyższym, niezależnie od tego kiedy wynagrodzenie zostanie wypłacone i niezależnie od tego, w jaki sposób zostanie wyliczona jego wielkość, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta o charakterze ciągłym powstanie u Wnioskodawcy – zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – z upływem każdego okresu, w którym świadczone będą te usługi, za który o okres dokonywane będą rozliczenia.
Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznać należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawartej umowy ma być utrzymanie czystości i porządku na terenie Miasta w okresie roku.
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.
W analizowanej sprawie, z punktu widzenia Zamawiającego (Miasta) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń.
Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opady śniegu, powstanie dzikich wysypisk itp.), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. nie zostanie utrzymana czystość i porządek na terenie Miasta (np. drogi nie zostaną utrzymane w należytym standardzie, teren gminy zostanie zanieczyszczony poprzez dzikie wysypiska śmieci) .
Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta.
Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi wykonywanych w okresie roku.
Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na utrzymaniu czystości i porządku na terenie Miasta ma charakter ciągły.
Usługa ta bowiem wykonywana jest nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami oraz wysokość kwoty zabezpieczonej w budżecie miasta na ten cel.
Ponadto należy zaznaczyć, że charakter tego zobowiązania (usługi utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta) jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W tym konkretnym przypadku nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, nie sposób stwierdzić, że usługa utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta, na którą składają się czynności wymienione w opisie sprawy, została zrealizowana w konkretnej dacie, bowiem jest ona realizowana stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas.
Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że świadczone przez Spółkę w ramach kompleksowego zlecenia usługi utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta stanowią jedno świadczenie i są usługami o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, w którym świadczone są te usługi, a który to okres objęty jest rozliczeniem.
Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi na rzecz Miasta w ramach umowy wykonawczej nie mają charakteru ciągłego.
Tym samym nie można przyjąć, jak chce Wnioskodawca, że obowiązek podatkowy co do zasady powstanie z chwilą zakończenia wykonywania usługi tj. z dniem 15 kwietnia 2016 r., a w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, a wystawienie jej po upływie 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych, tj. protokołów odbioru końcowego, spowoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z upływem tych 30 dni kalendarzowych.
Mając powyższe na uwadze należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
ILPP5/4512-1-45/16-2/PG | Interpretacja indywidualna
P-2/443-27/06 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
IPPP3/443-1236/14-5/RD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Świadczenia > IBPP1/4512-823/15/DK