Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1990/nr_9/skattenytt_1990_a0561/
Timestamp: 2020-03-29 08:48:27+00:00
Document Index: 24430974

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 3', 'e contrario', '§ 1', 'domstolen ', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3']

Synpunkter på skatteflyktsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen (s. 561) | FAR Online
2. Skatteflyktsbestämmelsen
3. Sammanfattning av bestämmelsens innehåll
4. Uppsatsens syfte
5. Ägarinflytande och ägarkrets
5.1. Uttrycket ”bestämmande inflytande”
5.2. Närståendekrets
6. Uttrycket ”väsentliga tillgång”
6.1. Doktrinen
6.2. Lagförarbeten och riksskatteverkets anvisningar
6.3. Rättspraxis
6.4. Slutsats beträffande uttrycket ”väsentliga tillgång”
7. Rörelse av ”ej alltför obetydlig omfattning”
8. Jämförelsetidpunkt
9. Försäljningspris och anskaffningskostnad
10. Fastighetsförsäljning från juridisk person
11. Lagen mot skatteflykt
12. Sammanfattande synpunkter
Skattenytt nr 9 1990 s. 561
Synpunkter på skatteflyktsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte stycket kommunalskattelagen
Alltsedan kommunalskattelagens (KL:s) införande 1928 har det funnits skillnader mellan beskattningsregler för fastighetsvinster och aktievinster. I 1928 års KL i dess ursprungliga lydelse beskattades vinst på fastigheter som innehafts kortare tid än tio år. För aktier och därmed jämförliga tillgångar var gränsen fem år. Detta förhållande inbjöd till kringgående av lagstiftningen genom omvandling av fastighetsvinst till vinst på aktie eller andel. Omvandlingen kunde göras på så sätt att skattskyldig, som innehade en fastighet med en värdetillväxt och som avsåg att avyttra fastigheten, först förde över den till ett aktiebolag, som han själv ägde, och sedan avyttrade aktierna skattefritt redan efter fem års innehav. År 1966 infördes nya regler för beskattning av realisationsvinst på aktier och andra liknande värdehandlingar. [1] Dessa regler innebar i korthet, att inom en innehavstid upp till fem år beskattningen skulle avse den del av den faktiska vinsten som var skattepliktig enligt en fallande skala inom femårsperioden. Vid en avyttring efter denna period skulle beskattningen ske enligt en schablonmetod (10-procentregel). I samband med remissbehandlingen av markvärdekommitténs betänkande, SOU 1966:23 och 24, kritiserades allmänt den bristande samordningen mellan den föreslagna markvinstbeskattningen och den då nyligen beslutade ändringen av aktievinstbeskattningen. Av intresse i detta sammanhang är uttalanden av bl.a. dåvarande överståthållarämbetet, som uttryckte farhågor över att det vid fastighetsöverlåtelser till kommuner skulle bli vanligt att fastigheter ”sattes på aktier” inför en förestående försäljning. [2]
I prop. 1967:153, som låg till grund för de nya reglerna om (evig) realisationsvinstbeskattning vid avyttring av fastigheter tog dep.chefen upp frågan om fastigheter som ”satts på aktier” kort före en planerad försäljning. [3] Dep.chefen ansåg att en bestämmelse behövdes för att hindra skatteflykt genom den metod som ovan beskrivits. Specialregeln, som intogs i 35 § 3 mom. och som numera återfinns i lagrummets sjätte stycke, har efter vissa ändringar och tillägg följande lydelse:
Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, beräknas skattepliktig realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får inte föranleda att skattepliktig realisationsvinst beräknas lägre eller att avdragsgill realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gäller endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gäller dock inte vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktiebolag eller andel i sådan bostadsförening som avses i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 §, om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Lika med lagfartsansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen. Om vinsten vid försäljning av aktie eller andel på grund av bestämmelserna i detta stycke beräknas enligt de regler, som gäller för beräkning av vinst vid avyttring av fastighet, skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastigheten. Motsvarande gäller vid avyttring av konvertibelt skuldebrev som utgivits eller optionsrätt som utfästs av aktiebolag som nu sagts. Har aktiebolaget utgivit konvertibla skuldebrev eller utfäst optionsrätter skall aktiens, skuldebrevets eller optionsrättens andel av fastigheten anses motsvara aktiens, skuldebrevets eller optionsrättens andel av summan av dels alla aktier i bolaget, dels alla aktier till vilka de konvertibla skuldebreven kan utbytas och dels alla aktier vilka kan nytecknas med stöd av optionsrätterna.
Den ursprungliga lagtexten är i princip oförändrad bortsett från de tre sista meningarna. Meningen som omfattar orden ”Om vinsten vid försäljning- ............ andelen av fastigheten.” är tillagd i samband med lagstiftning år 1976 och innebär att om omständigheterna är sådana att vinst vid påföljande avyttring av aktierna skall beräknas enligt de regler som gäller för fastigheter, vinsten också i andra avseenden skall behandlas som vinst vid fastighetsavyttring, t.ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet. [4] De två sista meningarna är tillagda i samband med lagstiftning år 1985 om ändrade beskattningsregler för konvertibla skuldebrev och optionsrätter innebärande beskattning enligt aktievinstreglerna vid avyttring av dessa värdepapper. Utger bolaget konvertibla skuldebrev eller optionsrätter skall detta beaktas vid vinstberäkningen. Den del av fastigheten som skall anses såld beräknas med ledning av de överlåtna värdepapperens andel av summan av antalet aktier, konvertibla skuldebrev och optionsrätter, som emitterats av bolaget. [5]
För att skatteflyktsregeln skall kunna tillämpas krävs sålunda
att bolaget eller föreningen sökt lagfart på fastigheten efter den 8 november 1967
att fastigheten utgör företagets väsentliga tillgång
att fastigheten överförts av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen.
Från bestämmelsen undantas avyttring av aktier eller andel i sådant bostadsföretag som avses i 24 § 3 mom. KL (numera 2 § 7 mom. lagen om statlig inkomstskatt), s.k. ”äkta” bostadsföretag.
Med ledning av lagtexten synes beskattningskonsekvenserna kunna sammanfattas enligt följande.
den skattepliktiga vinsten kan inte beräknas till ett lägre belopp än som framkommer vid en direktförsäljning av fastigheten
den skattepliktiga vinsten får å andra sidan inte heller tas upp till ett lägre belopp än som framkommer vid en beräkning enligt aktievinstreglerna
eventuell avdragsgill realisationsförlust vid avyttringen får inte beräknas högre än vad som skulle bli resultatet enligt aktievinstreglerna
realisationsvinst som grundas på reglerna om försäljning av fastighet skall kommunalt beskattas i den kommun där fastigheten är belägen. Reglerna för beskattningsort har ändrats från den 1 maj 1986. [6] För beskattningsår som påbörjats från detta datum eller senare upphävs all beskattning i annan kommun än hemortskommunen, som alltså blir enda beskattningsort också för inkomster hänförliga till förvärvskällor i andra kommuner.
Bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte st. KL synes vara en föga omtalad och tillämpad skatteflyktsregel. I tidskriften Skattenytt har vissa frågor i anslutning till den ovan återgivna bestämmelsen tidigare behandlats av bankdirektör Ulf Fredholm (nr 4 år 1969), civilekonom Stig Olsson (nr 4 år 1973) och civilekonom Ragnar Helgesson (nr 4 år 1984). I litteraturen i övrigt på skatteområdet är bestämmelsen mycket sparsamt kommenterad. På rättsfallsområdet har, såvitt jag känner till, skatteflyktsregelns tillämplighet hittills varit föremål för regeringsrättens prövning i endast två fall, nämligen RÅ 1983 1:33 och RÅ 1984 1:65. Förstnämnda rättsfall behandlas i Helgessons artikel.
I den fortsatta framställningen kommer jag att diskutera och försöka fastställa innebörden av vissa uttryck, som synes vara av stor betydelse vid bedömningen av om specialregeln skall tillämpas eller inte. De uttryck som närmast avses är ”bestämmande inflytande”, ”väsentliga tillgång” och ”rörelse av ej alltför obetydlig omfattning”. I anslutning till det förstnämnda uttrycket kommer jag också att ta upp frågan om ev. beaktande av aktieinnehav hos nära anhöriga till den som överlåtit fastigheten. Vidare kommer i huvudsak att undersökas
vilken tidpunkt som bör vara avgörande vid bedömningen av om fastigheten utgör den väsentliga tillgången eller inte
om hela försäljningspriset för aktierna skall anses belöpa på fastigheten, även om det finns andra tillgångar, som ingår i överlåtelsen
hur anskaffningskostnaden för de försålda aktierna bör beräknas
om regeln endast tar sikte på fastighetsförsäljning från fysisk person eller om regeln kan anses tillämplig även vid överlåtelse mellan juridiska personer
om lagen mot skatteflykt, generalklausulen, kan tillämpas i de fall där specialregeln så att säga inte riktigt ”räcker till”.
Även de två tidigare nämnda rättsfallen kommer att behandlas. Framställningen avslutas med några sammanfattande synpunkter.
Som framgår av lagtexten kan fastighetsöverlåtelser både till aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening komma att omfattas av skatteflyktsregeln. För att förenkla framställningen kommer jag emellertid fortsättningsvis endast att tala om fastighetsöverlåtelser till aktiebolag.
Begreppet ”bestämmande inflytande” är inte definierat i lagtexten eller i lagförarbetena. [7]
I lagen (1960:63) om förlustavdrag förekommer uttrycket ”bestämmande inflytande” i dess nionde paragraf, som tar sikte på s.k. skalbolag. I förarbetena till denna lagstiftning [8] sägs att skalbolagsregeln, där uttrycket i fråga förekommer, endast gäller om den nye ägaren får mer än 50 procent av röstvärdet i skalbolaget. Sålunda skall uttrycket ”bestämmande inflytande” i lagen om förlustavdrag enligt förarbetena tolkas med utgångspunkt i röstmajoriteten.
Av förarbetena till 1976 års fåmansföretagslagstiftning [9] framgår, att vad som avgör om ett företag skall anses som fåmansföretag eller inte är hur många personer som äger den övervägande delen, d.v.s. mer än hälften, av företaget eller, vid olika röstetal på aktierna, innehar mer än hälften av röstetalet. Även i denna lagstiftning beaktas sålunda olika röstvärden på aktierna.
Fråga uppkommer också hur andra omständigheter ev. skall beaktas, t.ex. avtal mellan aktieägarna om hur inflytandet i bolaget får utövas och ägande genom annat bolag. I rättsfallet RÅ 75 ref. 83, som gällde frågan om rätt till avdrag för avsättning till arbetstagares pensionering i fåmansbolag, har vid bedömningen av om arbetstagaren i fråga haft ett bestämmande inflytande över bolaget endast beaktats aktieinnehavet. Då detta uppgick till 50 procent (lika rösträtt gällde för samtliga aktier) ansågs aktieägaren inte ha ett bestämmande inflytande i bolaget trots att vederbörande var företagsledare, bolagets styrelse och bolagets ende anställde.
Med stöd av det anförda anser jag att uttrycket ”bestämmande inflytande” i skatteflyktsregeln bör tolkas med utgångspunkt i röstmajoriteten, d.v.s. på samma sätt som i lagen om förlustavdrag och i fåmansföretagslagstiftningen. För att en aktieägare skall kunna anses ha ett bestämmande inflytande i ett bolag krävs sålunda, att vederbörande innehar mer än hälften av aktierna eller vid olika röstetal på aktierna, mer än hälften av röstetalet. I likhet med vad som gäller på fåmansföretagslagstiftningens område [10] bör även beaktas ett ev. indirekt ägande, d.v.s. om aktieägaren i fråga innehar aktier i bolaget via ett annat bolag, som han också äger aktierna i. För det fall ingen av aktieägarna innehar mer än högst 50 procent av röstvärdet i bolaget uppkommer frågan om andra omständigheter än det formellt juridiska ägandet skall tillmätas någon betydelse vid bedömandet om någon av aktieägarna skall anses ha ett bestämmande inflytande i bolaget. Enligt min uppfattning bör i enlighet med utgången i rättsfallet RÅ 75 ref. 83 avseende ej fästas vid annat än aktieinnehavet. Det måste dock anses osäkert hur frågan skulle bedömas i detta sammanhang vid en rättslig prövning.
För att förhindra kringgåenden av lagregler på skatteområdet har i en rad olika bestämmelser – exempelvis 1976 års fåmansföretagslagstiftning, [11] reglerna avseende vinstbolagstransaktioner [12] och interna aktieöverlåtelser [13] – föreskrivits att skatteeffekten skall inträda, även då transaktionen företagits med närstående. Nära släktskap har ansetts skapa förutsättningar för ett kringgående av lagregler, i prop. 1967:153 behandlas förutom den här aktuella skatteflyktsregeln bl.a. ett förslag avseende beskattning av tomtrörelse enligt den s.k. 15-tomtersregeln (schablonregel). [14] Vissa remissinstanser hade med anledning av den av markvärdekommittén föreslagna schablonregeln påpekat att denna skulle inbjuda till kringgående av reglerna om rörelsebeskattning genom att försäljningen formellt kunde ske genom barn eller andra anhöriga eller genom bolag, där t.ex. fastighetsägaren och övriga familjemedlemmar ägde ett dominerande inflytande. Dep.chefen tog intryck av remissyttrandena och ansåg det nödvändigt att föreslå en komplettering av schablonregeln av innebörd att, om äganderätten till en fastighet helt eller delvis överförts till en nära besläktad person eller till en juridisk person, i vilken överlåtaren ensam eller tillsammans med anhöriga, hade ett bestämmande inflytande, man skulle lägga ihop både överlåtarens och den nye ägarens avyttringar för att avgöra om tomtrörelse förelåg. Den krets av anhöriga, som jämte överlåtaren skulle betraktas som en enhet, föreslogs omfatta samma personer, som ingick i den närståendekrets, som hade införts i den då nyligen antagna lagen om tryggande av pensionsutfästelser och som hade avseende på definitionen av begreppet ”huvudaktieägare”. [15] Dep.chefens förslag, som lämnades utan erinran av utskottet, togs in i den av riksdagen antagna lagtexten under punkt 2 av anvisningarna till 27 § KL.
Vid behandlingen av skatteflyktsregeln säger dep.chefen [16] däremot inget om att betrakta den som överlåter fastigheten och hans anhöriga, i det fall dessa personer äger aktier i det fastighetsförvärvande bolaget, som en enhet för att på motsvarande sätt som beskrivits ovan beträffande beskattning av tomtrörelse förhindra kringgående av regeln.
Enligt regeringens förslag till skatteflyktsregel skulle denna tillämpas på fastighetsöverlåtelser efter den 31 december 1967. [17] Vid utskottsbehandlingen togs frågan upp om tidpunkten för tillämpningen av skatteflyktsregeln. [18] Det var i två motioner som tidpunkten föreslogs bli ändrad. Enligt motionärerna hade ett stort antal mer eller mindre formella fastighetsöverlåtelser ägt rum sedan innehållet i propositionen offentliggjorts i syfte att undgå beskattningskonsekvenserna av den nya lagstiftningen. För att förhindra sådana transaktioner förordade motionärerna att den i prop. föreslagna skatteflyktsregeln skulle äga tillämpning, om fastighet överlåtits genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967, som var den dag propositionen bordlades.
Därutöver föreslog motionärerna att försäljning, som skett före den 1 januari 1968 till eget bolag eller till familjemedlem skulle accepteras vid realisationsvinstbeskattningen endast om lagfart på fånget sökts före den 9 november 1967. Hade lagfart sökts senare skulle vid en framtida realisationsvinstbeskattning bortses från köpeskillingen vid 1967 års fång och ingångsvärdet beräknas som om 1967 års säljare alltjämt ägt fastigheten. Utskottet tillstyrkte i princip bifall till motionärernas förslag men ansåg, att förslaget att knyta avgörandet till dagen för ingivande av lagfartsansökan skulle innebära en alltför vittgående retroaktivitet i beskattningen. För att mildra förslagets retroaktiva verkan föreslog utskottet att lika med lagfartsansökan skulle anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen. Härmed avsåg utskottet exempelvis ansökan om förvärvstillstånd eller fastställelse av lantmäteriförrättning.
Motionärernas förslag i den sistnämnda delen, d.v.s. den som rörde försäljningar före den 1 januari 1968, togs in i den av riksdagen antagna lagtexten i punkt 7 av övergångsbestämmelserna, som fick följande lydelse:
Har skattskyldig förvärvat fastighet före ingången av år 1968 genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har lagfart på fånget sökts efter den 8 november 1967 och har därjämte antingen den skattskyldige förvärvat fastigheten från föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make eller från aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsammans med sådana personer, direkt eller indirekt, på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande inflytande, eller fastigheten genom fånget övergått på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari säljaren ensam eller tillsammans med nämnda personer, direkt eller indirekt, har ett sådant inflytande, eller på dödsbo, vari säljaren eller sådan person är delägare, skall fastigheten vid framtida realisationsvinstbeskattning anses förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som närmast dessförinnan skett från annan än här angiven person. Lika med lagfartsansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen.
Det kan sålunda konstateras, att det såväl i propositionen som i utskottets betänkande i ett par fall ansetts nödvändigt att betrakta den skattskyldige, dvs. den som överlåtit fastigheten, och vissa anhöriga som en enhet vid bedömningen av om den skattskyldige har ett bestämmande inflytande. Såväl dep.chefen som utskottet har uppenbarligen varit medvetna om problemet med att skattskyldiga utnyttjat nära anhöriga för att genomföra transaktioner i kringgående syfte. Märkligt nog har emellertid lagstiftaren inte i själva skatteflyktsregeln intagit någon närståendekrets, trots att som framgår ovan så har skett, både i reglerna om tomtrörelsebeskattning och i de ovan återgivna övergångsbestämmelserna, som bl.a. har avseende på överlåtelse av fastighet till eget bolag. Övergångsbestämmelserna tar ju sikte endast på sådana fastighetsöverlåtelser som skett före den 1 januari 1968. Detta borde kunna tolkas så, att för överlåtelser som skett efter den 31 december 1967 det endast är fastighetsöverlåtarens ev. egna aktieinnehav i det köpande bolaget som skall beaktas vid bedömningen av om säljaren har ett bestämmande inflytande eller inte. Anhörigas ev. aktieinnehav skulle därvid inte behöva beaktas. Antag t.ex. att en förälder år 1986 överlåtit sin fastighet, som har haft en kraftig värdetillväxt, för en köpeskilling motsvarande fastighetens taxeringsvärde till ett bolag, vars enda tillgång utgörs av fastigheten och vari aktierna ägs av ett barn till säljaren av fastigheten. Genom att överlåtelsen sker till ett belopp motsvarande fastighetens taxeringsvärde kan bolaget inte bli gåvobeskattat. Barnet skulle sedan kunna avyttra aktierna i bolaget utan att skatteflyktsbestämmelsen blir tillämplig, då överlåtelsen av fastigheten inte gjorts av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget. Föräldern äger ju själv ingen enda aktie. Sker försäljningen exempelvis under år 1989 blir endast 40 procent av aktievinsten skattepliktig. En betydande förmögenhetsöverföring till barn för en låg skattekostnad synes således kunna genomföras på nyss beskrivet sätt. Effekten hade förmodligen blivit ännu större om ovanstående transaktioner genomförts före de år 1976 ändrade reglerna om beskattning av aktievinster. Det kan knappast ha varit lagstiftarens mening att skatteflyktsregeln skulle kunna kringgås på angivet sätt. Det är därför inte osannolikt att skattedomstolarna i den ovan beskrivna situationen med hänvisning till lagstiftningens allmänna syfte skulle tillämpa analogislut vid lagtolkningen, d.v.s. anse att närståendekretsen i övergångsbestämmelserna skall beaktas även vid fastighetsöverlåtelser efter den 31 december 1967. Mot en analog tillämpning av en skatteregel talar att sådan lagtolkning förekommer i mycket begränsad omfattning hos svenska skattedomstolar. I svensk skatterätt tolkas skattereglerna relativt restriktivt. [19] Detta synes i särskilt hög grad gälla s.k. stoppregler. [20] Lagstiftaren måste i det här aktuella lagstiftningsärendet, som framgår av det tidigare anförda, ha varit fullt medveten om betydelsen av att beakta närstående personers aktieinnehav vid bedömningen av fastighetsöverlåtarens inflytande i det köpande bolaget. Det borde därför vara rimligt att bortse från anhöriga vid här ifrågavarande bedömning. Förutsebarhets- och därmed även rättssäkerhetsskäl talar för en sådan tolkning. Skatteflyktsregeln är, som ovan nämnts, en stoppregel och med hänsyn härtill borde det kunna förutsättas att det i lagtexten finns angivet alla för regelns tillämpning väsentliga kriterier, till vilka även en närståendekrets måste räknas.
Fredholm resonerar sig i sin artikel [21] fram till att lokutionen ”väsentliga” är svagare än lokutionerna ”så gott som uteslutande” och ”huvudsakligen” och att detta skulle leda till att frågan om tillämpning av specialregeln kan uppkomma redan när ”sådan fastighet” utgör mindre än 60 procent av företagets tillgångar. I avsaknad av praxis på området ansåg Fredholm det inte vara möjligt att närmare ange var gränsen skulle gå.
I förarbetena till skatteflyktsregeln har inte närmare preciserats vad som menas med bolagets ”väsentliga tillgång”. Det förefaller råda allmän osäkerhet om hur stark lokutionen ”väsentliga” egentligen är. Motsvarar uttrycket mer än 50 procent av samtliga tillgångar, d.v.s. är det att jämställa med uttrycket ”övervägande del”, eller är lokutionen kanske betydligt svagare?
Genom lagstiftning år 1974 infördes lättnader i kapitalbeskattningen för visst slag av förmögenhet, bl.a. aktier. Vid gåva gäller enligt 43 § andra st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL, lättnadsreglerna endast om tre villkor är uppfyllda, bl.a. det villkoret att gåvotagaren inom en femårsperiod inte överlåter aktierna eller en väsentlig del av dessa. Detta villkor innebär att gåvotagaren inte får avhända sig aktierna eller väsentlig del av dessa inom fem år efter det att skattskyldighet inträtt för gåvan. Uttrycket ”väsentlig del” har preciserats i förarbetena. [22] Därav framgår att om minst 40 procent av erhållna aktier avyttras en väsentlig del av gåvoegendomen anses ha överlåtits.
Enligt lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier gäller som förutsättning för avdragsrätt bl.a., att aktiebolagets huvudsakliga verksamhet avser jordbruk, skogsbruk eller rörelse. I förarbetena till denna lagstiftning [23] anför dep.chefen angående nämnda förutsättning bl.a. följande: ”Med uttrycket ”huvudsaklig verksamhet”menas att verksamheten till åtminstone 70–75 % skall avse jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Ett bolag vars verksamhet till väsentlig del avser förvaltning av fastigheter eller värdepapper omfattas alltså inte av avdragsrätten.” Uttrycket ”väsentlig del” i detta sammanhang synes med ledning av dep.chefens nyss återgivna uttalande kunna e contrario tolkas till cirka 25–30 procent.
Enligt 35 § 1a mom. åttonde st. KL skall den person eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i fåmansföretaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget anses som företagsledare. Lagtextens formuleringar överensstämmer i huvudsak med dep.chefens uttalande i förarbetena. [24] Någon närmare definition av uttrycket ”väsentligt inflytande” finns emellertid inte i förarbetena till 1976 års fåmansföretagslagstiftning. Riksskatteverket har i sina anvisningar på detta område [25] tolkat uttrycket så, att ”väsentligt inflytande” bör anses föreligga, om det direkta eller indirekta aktieinnehavet är minst 20 procent av samtliga aktier i bolaget.
I rättsfallet RÅ 83 1:33 har skattedomstolarna haft att bedöma bl.a. om fastigheterna i det sålda bolaget utgjorde bolagets väsentliga tillgång. Omständigheterna i målet var i huvudsak följande:
Pettersson, som sedan början av 1950-talet varit anställd i sin faders sågverksrörelse, övertog faderns företag 1967. Från juni 1969 bedrevs rörelsen av ett av Pettersson helägt aktiebolag, i regeringsrättens dom benämnt Odensalabolaget, till vilket hade överförts rörelsens tillgångar, däribland de fastigheter på vilka sågverksbyggnaderna var uppförda.
Odensalabolaget erhöll lagfart på fastigheterna. Enligt ett 1971 offentliggjort förslag till stadsplan som antogs samma år skulle fastigheterna ingå i parkmark. Odensalabolaget stod nu inför ett hot om expropriation av rörelsefastigheterna. Efter en längre tids förhandlingar ingicks den 18 november 1974 en överenskommelse mellan kommunen och Pettersson. Enligt överenskommelsen överlät Pettersson samtliga aktier i Odensalabolaget till kommunen för 1 240 000 kronor. Pettersson ”eller av honom kontrollerad företagsform” tillerkändes i överenskommelsen rätt att under tre år arrendera Odensalabolagets rörelsefastigheter. I anslutning till de förhandlingar som föregick överenskommelsen hade större delen av bolagets tillgångar och skulder vid sidan av fastigheterna – huvudsakligen inventarier och varulager – den 30 oktober 1974 eller dagen före utgången av bolagets räkenskapsår överförts till ett annat aktiebolag, i regeringsrättens dom benämnt Träbolaget, som ägdes av Pettersson och hans hustru. Avsikten var att sågverksrörelsen skulle avvecklas under treårsperioden genom Träbolaget.
Pettersson uppgav att fastigheternas sammanlagda värde utgjorde 370 000 kronor enligt en företagen värdering. Att värdet inte översteg detta belopp ansågs styrkt av den omständigheten att 1975 års taxeringsvärde på fastigheterna uppgick till sammanlagt 50 000 kronor. Tillgångarna i Odensalabolaget utgjorde vid tidpunkten för aktieförsäljningen endast cirka 117 000 kronor netto i likvida medel och fordringar. Pettersson hävdade att skillnaden mellan köpeskillingen för å ena sidan aktierna, 1 240 000 kronor, och å andra sidan nettot av likvida medel och fordringar, cirka 117 000 kronor, och beräknat värde på fastigheterna, 370 000 kronor, d.v.s. en skillnad på cirka 754 000 kronor, utgjorde en intrångsersättning, hänförlig till de olägenheter, som sågverksrörelsen skulle komma att drabbas av till följd av att den måste nedläggas eller flyttas från de fastigheter som kommunen förvärvat via köpet av Odensalabolaget.
Regeringsrätten ansåg att, eftersom den såsom intrångsersättning betecknade ersättningen inte tillförts Träbolaget, som skulle drabbas av olägenheterna och som skulle ha haft att redovisa ersättningen som rörelseintäkt, ersättningen inte kunde tilläggas annan karaktär än den fått i avtalet mellan Pettersson och kommunen, nämligen att vara en del av kommunens köpeskilling för aktierna i Odensalabolaget.
Eftersom tillgångarna i Odensalabolaget vid aktieförsäljningen, förutom fastigheterna, uppgick som tidigare nämnts till endast cirka 117 000 kronor, utgjorde fastigheterna till följd av regeringsrättens ställningstagande tveklöst bolagets väsentliga tillgång.
Av regeringsrättens yttrande synes kunna utläsas hur domstolen tolkar väsentlighetsbegreppet. Enligt regeringsrätten skulle nämligen skatteflyktsregelns tillämpning inte ha aktualiserats, om den av Pettersson hävdade ståndpunkten, nämligen att cirka 754 000 kronor varit att anse som en intrångsersättning. Vid sådant förhållande skulle fastigheternas värde (370 000 kronor) i förhållande till bolagets totala substans ha utgjort cirka 30 procent.
Det kan sålunda konstateras, att det inte finns någon enhetlig tolkning av väsentlighetsbegreppet inom olika regelsystem på skatterättens område. Av den ovan gjorda genomgången av förarbeten och riksskatteverkets anvisningar kan dock utläsas, att uttrycket måste klart understiga en hälftenandel. Det synes till och med kunna räcka med att fastigheten utgör minst 20 procent av värdet på samtliga tillgångar. Det är emellertid uppenbart att regeringsrätten anser att i fråga om skatteflyktsregeln en andel av i vart fall cirka 30 procent måste föreligga för att väsentlighetskriteriet skall anses uppfyllt. Vid bedömningen av om en fastighet utgör bolagets ”väsentliga tillgång” synes således procenttalet 30 kunna användas, åtminstone som en tumregel.
Ytterligare problem uppkommer vid tolkningen av uttrycket ”väsentliga tillgång”, bl.a. vilken jämförelsetidpunkt som skall gälla. Är det tidpunkten för aktieförsäljningen eller är det förhållandet som varat under större delen av det beskattningsår, då försäljningen äger rum, som skall vara avgörande vid bedömningen av om fastigheten utgör den väsentliga tillgången? Mer om detta problem senare.
I förarbetena till skatteflyktsregeln [26] uttalar dep.chefen, att bestämmelsen inte kan åberopas om ”företaget driver rörelse av ej alltför obetydlig omfattning”. Hur detta uttryck skall tolkas har inte behandlats i förarbetena. Rekvisitet finns inte heller intaget i lagtexten.
I RÅ 84 1:65, som rör ett förhandsbeskedsärende, har frågan om företaget drivit rörelse av ej alltför obetydlig omfattning prövats. I ansökan om förhandsbesked hos riksskatteverket anfördes i huvudsak följande.
Yngve L är ägare till samtliga aktier i Norra Hamnen i Gottskär AB. Han har sedan 15 år tillbaka bedrivit uthyrning av båtplatser till fritidsbåtar. Fram till hösten 1980 bedrev han rörelsen som enskild firma. Därefter bildade han aktiebolaget som började sin verksamhet den 1 januari 1981. Aktiebolaget bildades genom apport av den fastighet, Skällared 3:5, där rörelsen bedrevs, till värdet 50 000 kronor, som utgjorde fastighetens då gällande taxeringsvärde. Av åldersskäl vill Yngve L sälja sina aktier till en ekonomisk förening bildad av de båtägare som har sina platser i Yngve L:s hamn. Som köpeskilling för aktierna har diskuterats 2,3 miljoner kronor.
Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att fastigheten utgjorde bolagets väsentliga tillgång och att skatteflyktsregeln därför var tillämplig. I besvär hos regeringsrätten anförde Yngve L bl.a., att bolagets helt väsentliga tillgång var det goodwillvärde, som var förenat med själva hamnverksamheten, samt värdet på inventarier och övrig ej till själva fastigheten hänförlig egendom.
Regeringsrätten konstaterade bl.a., att omsättningen av verksamheten, som deklarerats i inkomstslaget rörelse, under åren 1981–1983 hade varierat mellan cirka 200 000 kronor och 250 000 kronor, att taxeringsvärdet på fastigheten var 300 000 kronor och att den köpesumma som diskuterats för aktierna var 2,3 miljoner kronor. Mot bakgrund härav ansåg regeringsrätten fastigheten som sådan inte utgöra den väsentliga tillgången i bolaget, vilket fick anses driva rörelse av ej alltför obetydlig omfattning. Realisationsvinsten av den tilltänkta aktieförsäljningen skulle därför beräknas enligt de för aktier gällande bestämmelserna.
Regeringsrätten kan sägas i sitt beslut ha sett rekvisitet ”rörelse av ej alltför obetydlig omfattning” som en kompletterande lagtext. Rekvisitet är uppenbarligen av stor betydelse vid bedömningen av skatteflyktsregelns tillämplighet. Det borde därför ha tagits in i lagtexten.
I det tidigare behandlade rättsfallet RÅ 83 1:33 var ett regeringsråd av skiljaktig mening. Härav framgår bl.a., att Odensalabolaget under tiden fram till räkenskapsårets utgång drivit rörelse av betydande omfattning. Skälet till att detta förhållande inte beaktades vid majoritetens bedömning måste ha varit, att Odensalabolaget på räkenskapsåret sista dag inte drev någon rörelse. Denna hade som tidigare nämnts dagen innan överlåtits till Träbolaget.
Fredholm framför i sin artikel [27] bl.a. följande synpunkt. ”Det kan inte råda något tvivel om att det är under det beskattningsår då försäljningen äger rum som fastigheten skall vara den väsentliga tillgången och att detta förhållande skall ha varat under större delen av året.”
Det är troligt att Fredholms uppfattning äger giltighet i de fall där bolagets verksamhet fortgått på ungefär samma sätt under det sista beskattningsåret som under tidigare år. Men skulle som Fredholm nämner som exempel, en skattskyldig i ett av honom ägt bolag ”lägga in en rörelse” för att fastigheten inte vid försäljningen skall anses som bolagets väsentliga tillgång, finns en uppenbar risk för att skatteflyktsregeln kommer att anses tillämplig. Den vidtagna åtgärden anses då troligen vidtagen endast i syfte att sätta skatteflyktsregeln ur spel. Det förefaller högst sannolikt att i rättsfallet RÅ 83 1:33 kommunens syfte med aktieaffären och sättet att avveckla verksamheten i Odensalabolaget har haft avgörande betydelse för utgången av målet. Helgesson framför liknande synpunkter i sin artikel. [28] Bortsett från det gynnsamma beskattningsresultatet för Pettersson synes inga företagsekonomiska fördelar ha varit förknippade med att först föra över större delen av rörelsetillgångarna – vid sidan av rörelsefastigheterna – till Träbolaget på räkenskapsårets näst sista dag och sedan sälja aktierna i Odensalabolaget. Det normala och närmast till hands liggande förfaringssättet hade varit att Odensalabolaget sålt fastigheterna till kommunen, som uppenbarligen endast var intresserad av att förvärva fastigheterna, varefter detta bolag avvecklat sågverksrörelsen. Bortsett från skatteeffekten fanns det således inget egentligt skäl för Pettersson att överföra rörelsetillgångar till Träbolaget. Den slutsatsen torde kunna dras att regeringsrätten betraktat det sätt varpå avvecklingen av verksamheten i Odensalabolaget skedde som en sådan åtgärd som omfattas av skatteflyktsregeln.
Av det ovan anförda får anses framgå, att det inte går att generellt ange den tidpunkt, då bedömningen skall göras av om en fastighet skall anses utgöra bolagets väsentliga tillgång. I RÅ 83 1:33 gjordes jämförelsen per balansdagen, som ju utvisade de tillgångar, som fanns i bolaget vid aktieförsäljningen. I andra fall kan andra tidpunkter bli aktuella. När det t.ex. gäller det fallet att ”lägga in en rörelse” en kort tid före aktieöverlåtelsen får det enligt min mening anses rimligt att göra jämförelsen före tidpunkten för rörelsens påbörjande. Vid vilken tidpunkt ifrågavarande jämförelse skall göras synes således bero på omständigheterna i det enskilda fallet.
Om skatteflyktsregeln är tillämplig skall beräkningen av realisationsvinsten vid försäljningen av aktierna ske som om avyttringen gällt motsvarande del av företagets fastighet. Vad som avses med detta har inte preciserats i förarbetena. Om överföringen från aktieägaren till företaget skett genom oneröst fång bör enligt förarbetena [29] som anskaffningskostnad anses det belopp vartill fastigheten överfördes till bolaget. Detta synes innebära att anskaffningskostnaden för aktierna skall bedömas med utgångspunkt i bolagets anskaffningskostnad för fastigheten. Denna tolkning stämmer väl överens med utgången av målet RÅ 83 1:33 där ingångsvärdet beräknades på detta sätt. Som köpeskilling för aktierna upptogs det med kommunen avtalade försäljningspriset oavsett att det i bolaget vid försäljningstillfället fanns också vissa andra tillgångar än fastigheterna.
Det bör noteras att skatteflyktsregeln innehåller en spärregel av innebörd att den på ovan angivet sätt beräknade realisationsvinsten inte får understiga den realisationsvinst som uppkommer om beräkningen sker enligt aktievinstreglerna.
I nedanstående exempel kommer att diskuteras dels om skatteflyktsregeln är tillämplig och om så visar sig vara fallet hur anskaffningsvärdet på bolagets väsentliga tillgång bör beräknas i de olika situationerna.
Antag att ett bolag, förutom tillgångar av mindre värde, innehar två fastigheter, den ena fastigheten anskaffad under 1970-talet från Anders P. (=person A), som inte är besläktad med den nuvarande aktieägaren, Bertil A (=person B), den andra fastigheten förvärvad 1980 från B, och att den sistnämnda fastigheten utgör bolagets väsentliga tillgång. Antag vidare att bolagsägaren säljer aktierna. Realisationsvinsten vid försäljningen av aktierna i bolaget skall då beräknas enligt skatteflyktsregeln. Därvid uppkommer frågan om det vid anskaffningsvärdets bestämmande skall beaktas båda fastigheternas anskaffningsvärden eller om hänsyn tas endast till anskaffningsvärdet på den fastighet, som utgjorde bolagets väsentliga tillgång och som överlåtits av den som hade bestämmande inflytande över bolaget. Av lagtextens ordalydelse ”Har fastighet överlåtits på aktiebolag ......... av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget .........” synes direkt framgå, att endast anskaffningsvärdet på sådan fastighet, som överlåtits av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget skall beaktas. I RÅ 83 1:33 uttalar regeringsrätten, att som anskaffningsvärde gällde bolagets anskaffningsvärde på fastigheten, oavsett att det fanns andra tillgångar i bolaget. Konsekvensen av detta synes bli att det vid beräkningen av realisationsvinsten på de avyttrade aktierna i detta exempel inte kommer att beaktas den fastighet som överlåtits av A. Inte heller kommer hänsyn att tas till bolagets övriga tillgångar.
Antag att den av B i exempel 1 överlåtna fastigheten med hänsyn till värderelationerna mellan fastigheterna inte ensam utan endast tillsammans med den av A sålda fastigheten utgjorde bolagets väsentliga tillgång. Vid sådant förhållande blir enligt det ovan förda resonemanget skatteflyktsregeln inte tillämplig, då hänsyn tas endast till den fastighet som överlåtits av den som har ett bestämmande inflytande. Förutsättningen ändras nu så, att A är en nära anhörig till B. Då uppstår frågan, om hänsyn skall tas till överlåtelser från nära anhöriga. Rättsläget är, som framgår av vad jag anfört under avsnitt 5.2, oklart. Skulle en närståendekrets beaktas och därmed hänsyn tas till en nära anhörigs fastighetsöverlåtelse vid bedömningen av om skatteflyktsregeln är tillämplig, blir i denna situation regeln aktuell att använda. Detta torde då också få till följd av att båda fastigheternas anskaffningsvärden beaktas vid realisationsvinstberäkningen.
Antag att ett bolag förutom vissa smärre tillgångar innehar två fastigheter, som överlåtits till bolaget av ende aktieägaren, Carl N. Den ena fastigheten, som överlåtits 1960, och som bolaget sökt och erhållit lagfart på samma år, ensam utgör bolagets väsentliga tillgång. Den andra fastigheten har överförts under 1975. Eftersom bolaget sökt lagfart på den först överlåtna fastigheten före den 9 november 1967 är skatteflyktsregeln inte tillämplig i denna situation. Jämför därvid med lagtexten, där det står: ”Bestämmelserna i detta stycke gäller endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång.” Med uttrycket ”sådan fastighet” torde åsyftas endast fastighet, som överlåtits genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967.
Antag i stället, att den andra fastigheten, d.v.s. den som anskaffats under 1975, är den fastighet, som ensam utgör bolagets väsentliga tillgång. Då blir skatteflyktsregeln tillämplig. När det gäller beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna synes det i denna situation vara osäkert om anskaffningsvärdena på båda fastigheterna kan beaktas med hänsyn till att överlåtelsen till bolaget av den första fastigheten skedde innan skatteflyktsregeln hade införts. Lagrummets ordalydelse talar enligt min mening för att endast anskaffningskostnaden för den sist överlåtna fastigheten får beaktas.
Sammanfattningsvis kan följande konstateras beträffande beräkning av realisationsvinst vid tillämpning av skatteflyktsregeln. Som anskaffningskostnad för aktierna beaktas enbart det sålda bolagets anskaffningsvärde på fastighet/er, som överlåtits av den som har ett bestämmande inflytande. Huruvida därvid hänsyn skall tas till nära anhörigs fastighetsöverlåtelse är oklart. Det är vidare osäkert om i någon situation en fastighetsöverlåtelse av någon som har ett bestämmande inflytande skall kunna öka anskaffningskostnaden för aktierna i det fall ifrågavarande fastighetsöverlåtelse skett och bolaget sökt och erhållit lagfart på fastigheten före den 9 november 1967. Då anskaffningsvärdet bestäms endast med utgångspunkt i de fastigheter, som överlåtits av den som har ett bestämmande inflytande, kommer säljaren av aktierna att bli tvungen att betala realisationsvinstskatt på den del av köpeskillingen, som avser beskattade medel, eftersom det vid realisationsvinstberäkningen inte tas hänsyn till att det finns andra tillgångar i bolaget. Detta kan dock inte betraktas som något särskilt uppseendeväckande, då det ju är fråga om en s.k. stoppregel. Det bör i detta sammanhang påminnas om, att även om en fastighet överlåtits till bolaget av någon som har ett bestämmande inflytande och fastigheten utgör bolagets väsentliga tillgång, det ändå inte är säkert att skatteflyktsregeln blir tillämplig, nämligen om det visar sig, att bolaget drivit rörelse av ej alltför obetydlig omfattning.
Varken lagtext eller lagförarbeten anger om specialregeln endast är tillämplig på fysiska personers fastighetsöverlåtelser. Fredholm har i sin artikel [30] uttryckt som sin uppfattning att bestämmelsen inte kan tillämpas på försäljning av fastighet från en juridisk person, d.v.s. när överlåtelse sker mellan två bolag. Fredholm anför som exempel ett moderbolag, som äger en fastighet, och säljer denna till ett dotterbolag som är ett fastighetsbolag. Enligt Fredholm ger ordalydelsen i lagtexten, ”någon som har ett bestämmande inflytande” och ”beräknas realisationsvinst vid hans avyttring”, närmast vid handen att det är fastighetsförsäljningar från fysisk person specialregeln är riktad mot. Något stöd för denna uppfattning finns dock inte i förarbetena. Ordalydelsen i lagtexten synes enligt min mening knappast kunna ges denna snäva tolkning. Uttrycket ”någon” i lagtexten torde således kunna åsyfta även en juridisk person. Om lagstiftaren velat begränsa specialregeln till att avse enbart överlåtelser av fysiska personer hade detta varit enkelt att ge uttryck åt. Eftersom uttrycket ”någon” torde kunna beteckna såväl en fysisk som en juridisk person, följer härav, att uttrycket ”hans avyttring”, som ju syftar på fastighetsöverlåtelse av ”någon”, inte kan åsyfta enbart en fysisk persons överlåtelse. Enligt min uppfattning utesluter lagtexten sålunda inte att bestämmelsen kan bli tillämplig även då överlåtelse görs av en juridisk person.
Om inte spärregeln i 35 § 3 mom. sjätte st. KL är tillämplig, kan då generalklausulen ta över? Det kan ju tänkas förekomma transaktioner, som inte faller inom spärregelns direkta tillämpning men som ligger inom gränsområdet. Här behandlad lagstiftning är i sig en kringgåendelagstiftning, vilket bör hållas i minnet vid bedömningen av frågan.
I det fall ett förfarande inte formellt faller inom lagens tillämpningsområde får det antas, att detta beror på lagstiftarens definition av tillämpningsområdet. [31] Utmärkande för en spärregel är nämligen att det i denna avgränsats de fall lagstiftaren vill komma åt. Det synes med hänsyn härtill vara mycket svårt att hävda att förfarandet strider mot grunderna för någon bestämmelse i skattelagstiftningen. Redan detta skäl talar mot en tillämpning av generalklausulen i de fall där spärregeln så att säga inte ”räcker till”.
När det gäller vinstbolagslagstiftningen, [32] som också är en kringgåendelagstiftning, har det visserligen i förarbetena till generalklausulen [33] gjorts uttalanden av innebörd, att den allmänna skatteflyktsklausulen skulle kunna vara tillämplig på kringgåenden av särskilda stopplagstiftningar av typ vinstbolagsreglerna. I de förhandsbeskedsärenden, där frågan prövats om tillämpligheten både av vinstbolagsbestämmelserna och av lagen mot skatteflykt har emellertid inte i något fall riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansett att lagen mot skatteflykt varit tillämplig. I ett överklagat förhandsbesked (ej publicerat) har regeringsrätten funnit, att generalklausulen inte kunde tillämpas vid avyttringen av ett bolag, som vid denna tidpunkt innehöll obeskattade vinstmedel i form av investeringsfonder. Detta stärker den ovan gjorda bedömningen, d.v.s. att generalklausulen inte kan tillämpas när det finns en särskild spärregel mot ett visst förfarande.
Som framgår av den tidigare framställningen innehåller specialregeln uttryck, som är svåra att definiera.
Det är osäkert om eventuella närstående personers aktieinnehav skall beaktas vid bedömningen av om den som säljer fastigheten har ett bestämmande inflytande över bolaget. Om närstående personers aktieinnehav inte skulle beaktas vid denna bedömning skulle regeln förlora mycket av sin avsedda effekt. Förmögenhetsöverföringar till närbesläktade personer kan då ske till en låg skattekostnad.
Ytterligare ett rekvisit, som är av stor betydelse vid bedömningen av om regeln är tillämplig och som förvånansvärt nog inte finns intaget i lagtexten är, om bolaget driver ”rörelse av ej alltför obetydlig omfattning”. Kan detta anses vara fallet, torde det förhållandet, att fastigheten utgör bolagets väsentliga tillgång, inte medföra att skatteflyktsbestämmelsen blir tillämplig.
För att kunna anses utgöra bolagets ”väsentliga tillgång” synes den överlåtna fastigheten böra utgöra åtminstone cirka 30 procent av bolagets totala substansvärde. Det synes inte vara möjligt att på förhand ange någon exakt tidpunkt, då bedömningen av nyssnämnda uttryck skall äga rum.
Som anskaffningskostnad för aktierna beaktas vid regelns tillämpning enbart anskaffningsvärdet på den fastighet/de fastigheter som överlåtits av den person som har ett bestämmande inflytande över bolaget. Detta får då också till följd att realisationsvinstskatt kommer att få betalas på den del av köpeskillingen som belöper på beskattade medel.
Enligt min mening får det anses tämligen klart, att regeln kan bli tillämplig även vid fastighetsöverlåtelse av en juridisk person.
Frågan om den allmänna skatteflyktsklausulen över huvud taget är tillämplig när det finns en särskild stoppregel mot ett visst förfarande är omdiskuterad i doktrinen. Det finns flera skäl som talar mot att generalklausulen skulle så att säga kunna komplettera en särskild skatteflyktsregel. Uttalanden i förarbetena kan dock anses tyda på, att en tillämpning av generalklausulen inte är utesluten i angivet avseende.
Trots att här ifrågavarande skatteflyktsbestämmelse trädde i kraft för mer än 20 år sedan, har frågan om dess tillämplighet varit föremål för regeringsrättens prövning i endast två fall. Detta skulle kunna tolkas så, att den typ av transaktion, som spärregeln är avsedd att stoppa, inte varit särskilt vanligt förekommande, d.v.s. att bestämmelsen skulle ha varit effektiv i avhållande syfte. Denna förklaring synes emellertid inte särskilt trolig. Enligt min uppfattning har fastigheter ”satts på aktier” i betydligt större omfattning än man kan frestas tro av det ringa antal mål som varit föremål för regeringsrättens prövning. Att antalet rättsfall på området inte varit större beror förmodligen på att kontrollen av efterlevnaden av lagstiftningen varit ringa. Även om viss kontroll förekommit, är det troligen så, att skatteflyktsbestämmelsen i de flesta kontrollerade fall inte tillämpats på grund av att regeln, i enlighet med vad som ovan anförts, innehåller flera tolkningsproblem, bl.a. att vissa uttryck är svåra att definiera. Ytterligare skäl som bidragit till det ringa antalet rättsfall är sannolikt, att det verkliga syftet med en fastighetsöverlåtelse varit lätt att dölja, t.ex. genom att en rörelse ”lagts in”, och att lagtexten inte anger någon närståendekrets.
För att de oklarheter, som jag pekat på i min framställning, skall kunna undanröjas, krävs att fler transaktioner avseende överlåtelse av fastighet till eget bolag, blir föremål för regeringsrättens prövning.
Artikeln är en uppsats som jag skrivit under våren 1989 i samband med att jag genomgick en ”Högre universitetskurs i skatte- och bolagsrätt” (s.k. masterutbildning) vid Lunds Universitet läsåret 1988/1989.
Efter tillkomsten av denna uppsats har regeringsrätten i en dom den 19 juni 1990 avseende ett förhandsbeskedsärende tagit ställning till hur uttrycket ”bestämmande inflytande” och det därmed sammanhängande begreppet ”någon” i den här aktuella skatteflyktsregeln skall tolkas i två olika situationer. Enligt domen ägde tre syskon samtliga aktier i ett bolag med en tredjedel var. Aktierna hade lika röstvärde. I den ena situationen avsåg syskonen att överlåta en fastighet till sitt bolag. Att syskonen gemensamt kunde utöva ett bestämmande inflytande över bolaget saknar enligt regeringsrätten betydelse i förevarande sammanhang. Skatteflyktsbestämmelsen ansågs således inte tillämplig vid en ev. framtida avyttring av aktierna. Den andra situationen gällde en överlåtelse av fastighetsandelar från dödsboet efter syskonens fader till det av syskonen ägda bolaget. Att syskonen tillsammans utgjorde samtliga dödsbodelägare innebär enligt regeringsrätten inte att de vid tillämpningen av bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjätte stycket första meningen KL skall anses ha överlåtit berörda fastighetsandelar. Inte heller i denna situation ansågs således skatteflyktsregeln kunna bli tillämplig vid en senare avyttring av aktierna.
Sture Bergström Hur bör förarbetena tolkas vid tolkning av skattelag?
Skattenytt 1984:7
Ulf Fredholm Något om tolkningen av skatteflyktsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sista st. KL. Skattenytt 1969:4
Göran Grosskopf Skalbolagsaffärer och andra finansiella transaktioner i företagssektorn.
Skattenytt 1988:4
SFS 1966:729 Nya regler för aktievinstbeskattning m.m.
SFS 1967:748 Bl.a. 35 § 3 mom. sista stycket KL och övergångsbestämmelserna, punkt 7.
SFS 1986:473 Slopande av utbobeskattningen.
Ds Fi 1974:12 Promemoria avgiven i oktober 1974 av företagsskatteberedningen.
Prop. 1967:153 Förslag till beskattning av vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet.
Prop. 1975/76:79 Om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m.
Prop. 1975/76:180 Om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster m.m.
Prop. 1981/82:191 Om avdrag för utdelning på icke börs noterade aktier, m.m.
Prop. 1982/83:84 Med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m.m.
Prop. 1983/84:63 Om förlustavdrag efter ägarskifte.
Prop. 1984/85:193 Beskattning av konvertibla skuldebrev och optionslån.
Bev U 1967:64 Betänkande i anledning av prop. 1967:153.
Sk U 1975/76:28 Med anledning av prop. 1975/76:79.
Riksskatteverket Skatte- och taxeringsförfattningarna 1988.
Riksskatteverket Anvisningar om beskattning av fåmansföre tag samt delägare m.fl. sådant företag, RSV Dt 1987:31.
RÅ 75 ref. 83
RÅ 83 1:33
RÅ 84 1:65
Egon Vikström
Egon Vikström är civilekonom och arbetar som taxeringsintendent vid länsskattemyndigheten i Mariestad.
Se SFS 1966:729.
Se i prop. 1967:153, sid. 62, återgivna uttalanden av bl.a. dåvarande överståthållarämbetet.
Se prop. 1967:153, sid. 142–143.
Se prop. 1975/76:180, sid. 163–164.
Se prop. 1984/85:193, sid. 59.
Se SFS 1986:473.
Prop. 1967:153 och bevillningsutskottets betänkande 1967:64.
Se prop. 1983/84:63, sid. 19.
Se prop. 1975/76:79, sid. 41 och 70, och SkU 1975/76:28, sid 37.
Jämför med 35 § 1a mom. sjunde stycket a) KL.
Se 35 § 1a mom. nionde stycket KL.
Se 35 § 3 mom. sjunde stycket KL.
Se 35 § 3 mom. åttonde stycket KL.
Se prop. 1967:153, sid. 148 ff.
Se prop. 1967:153, sid. 152.
Jämför prop. 1967:153, sid. 142–143.
Se prop. 1967:153, sid. 8.
Se Bev U 1967:64, sid. 54–56, 71–72 och 77.
Se t.ex. Sture Bergström, Skattenytt nr 7 år 1984, sid. 310.
Jämför RÅ 1987 ref. 125, näst sista stycket i regeringsrättens dom, vari yttras bl.a.: ”Bestämmelserna om interna aktieöverlåtelser har karaktär av stoppregler. Den föreskrivna beskattningen av hela köpeskillingen skall inträda endast i den av lagstiftaren beskrivna situationen”.
Se Skattenytt nr 4 år 1969, sid. 140–141.
Se Ds Fi 1974:12, promemoria avgiven av företagsskatteberedningen, sid. 24–25.
Se prop. 1981/82:191, sid. 17.
Se prop. 1975/76:79, sid. 73.
Se riksskatteverkets anvisningar om beskattning av fåmansföretag samt delägare m.fl. i sådant företag, RSV Dt 1987:31, avsnitt 2.2 (anvisningarna hade tidigare beteckningen RSV Dt 1980:13).
Se prop. 1967:153, sid. 143.
Se Skattenytt nr 4 år 1969, sid. 141.
Se Skattenytt nr 4 år 1984, sid. 166–167.
Se Skattenytt nr 4 år 1969, sid 142.
Jämför Grosskopf, Skattenytt nr 4 år 1988, sid. 180.
Se dep.chefen i prop. 1982/83:84, sid. 22.