Source: http://sfayhi.com/docu/impots/Section%202.htm
Timestamp: 2020-01-19 23:06:07+00:00
Document Index: 221785088

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 5']

Section 2 : Les taxes indirectes
Documentation offerte en ligne : Digest de la fiscalité tunisienne :
Sous-section 1. La TVA
§ 1. Champ d’application de la TVA
§ 2. La collecte de la TVA
§ 3. Les exonérations
§ 4. Le régime des déductions
§ 5. La liquidation de la TVA
§ 6. La restitution du crédit de TVA
Sous-section 2. Le droit de consommation
§ 1. Champ d’application du droit de consommation
§ 2. La collecte du droit de consommation
§ 3. Assiette et taux du droit de consommation
§ 4. Droit à déduction du droit de consommation
§ 5. La liquidation du droit de consommation
Ces taxes comprennent notamment la TVA et les droits de consommation.
Les taxes indirectes sont assises sur le chiffre d’affaires qui constitue, en fait, la principale source d’assiette d’imposition en Tunisie aussi bien en matière de taxes indirectes, de taxes parafiscales, de taxes locales et même en matière de retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés.
La taxe sur la valeur ajoutée constitue l’axe du système fiscal tunisien.
Il s’agit d’un impôt général sur la consommation, perçu selon le mécanisme des paiements fractionnés.
La TVA est collectée par les assujettis sur leurs opérations taxables.
La TVA due par chaque assujetti est déterminée en faisant la différence entre :
+ La TVA facturée sur les ventes (en aval)
(-) La TVA subie sur les achats (en amont)
= TVA due
Lorsque la TVA récupérable est supérieure à la TVA collectée (facturée), la position de l’assujetti se trouve en crédit de TVA. Le crédit de TVA d’un mois est déduit de la TVA collectée du mois suivant, et ainsi de suite d’un mois à un autre.
La TVA collectée correspond à la TVA sur les ventes aux clients et la TVA sur les livraisons à soi-même taxables. Dans certains cas, la TVA est exigible à l’encaissement (marchés conclus avec l’Etat et organismes assimilés, et avances reçues sur les prestations de services).
La TVA récupérable comprend toutes les TVA facturées par les fournisseurs assujettis sur l’ensemble des achats de biens, services et investissements effectués par l’entreprise et rentrant dans son exploitation, la TVA sur livraison à soi-même d’immobilisations ainsi que la TVA payée sur les importations. Néanmoins, la TVA grevant certains biens et services limités est exclue expressément du droit à déduction.
Les entreprises qui réalisent des ventes taxables et des ventes exonérées ou hors du champ d’application de la TVA sont des entreprises partiellement assujetties.
Ces entreprises ne peuvent déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé l’ensemble de leurs achats de biens et services. Pour déterminer le sort de chaque TVA subie en amont, il y a lieu d’appliquer la règle de l’affectation.
Cette règle amène, après avoir divisé l’entreprise en secteurs d’activités distincts, à déterminer pour chaque achat de bien et de service si son affectation est exclusive à un secteur ou si elle est mixte aux deux secteurs.
Ainsi, la règle de l’affectation, qui favorise le principe de neutralité de la TVA, amène à considérer qu’une entreprise partiellement assujettie utilise selon le cas des biens et services :
- affectés exclusivement à un secteur soumis et pour lesquels elle bénéficie de la déduction totale, sauf les exclusions légales,
- affectés exclusivement à un secteur non soumis et pour lesquels elle ne bénéficie d’aucun droit à déduction,
- affectés d’une façon commune au secteur soumis et au secteur non soumis, pour lesquels elle ne bénéficie que de la déduction d’une partie de la taxe déterminée selon la règle du prorata.
La règle du prorata de déduction applicable à la TVA grevant les achats de biens y compris les investissements et les services utilisés communément par les deux secteurs de l’entreprise (à savoir le secteur soumis et le secteur qui ne l’est pas) fait que l’entreprise ne déduit que la quote-part de TVA correspondant aux activités soumises selon le pourcentage des activités soumises et assimilées par rapport à l’ensemble des activités de l’entreprise. Ce pourcentage est dit le prorata.
1) Les opérations imposables à la TVA
a) Les opérations imposables par nature
Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les affaires faites en Tunisie qui, quels qu’en soient les buts ou les résultats, revêtent le caractère industriel, artisanal, libéral ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes.
Sont, par conséquent, imposables à la TVA, de part leur nature, les activités :
- artisanales,
- libérales,
- ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes tels que :
• Les prestations de services.
• La présentation commerciale des produits à l’exception de la présentation commerciale des produits agricoles ou de la pêche.
• Les travaux immobiliers.
• Les affaires portant sur la consommation sur place.
• La vente d’immeubles à usage professionnel par les promoteurs immobiliers.
• La vente de lots effectuée par les lotisseurs immobiliers.
La notion d’affaires : la notion d’affaires désigne toute transaction à titre onéreux «qui met en présence deux personnes juridiquement distinctes et qui entraîne pour chacune d’entre elles des obligations réciproques».
Deux conditions sont donc nécessaires pour qu’il y ait affaire imposable :
- Nécessité d’une dualité des opérateurs impliquant des prestations réciproques.
- Nécessité d’un caractère onéreux puisque l’assiette imposable est constituée par la contrepartie obtenue de l’affaire.
b) Les opérations imposables par détermination de la loi
Sont ainsi imposables par détermination de la loi :
- Les livraisons à soi-même d’immobilisations par les assujettis.
- Les livraisons de biens autres qu’immobilisations (biens intermédiaires) que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure où ces biens ne concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et qu’ils ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction.
- La vente en gros sauf la vente en gros de produits alimentaires.
- La vente en détail pour les commerçants dont le chiffre d’affaires atteint 100.000 dinars.
c) Les opérations imposables par option
Sont imposable à la TVA par option :
- Les produits imposables par nature exonérés par la loi mais imposés sur option totale ou partielle dans les cas suivants :
• produits et services exportés,
• approvisionnement d’assujettis à la TVA en produits et services exonérés.
- Les produits et opérations situés hors du champ d’application de la TVA sur option globale.
2) Les assujettis
a) Les assujettis à titre obligatoire
Sont assujettis obligatoires (de droit) et à ce titre soumis de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée :
- Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations imposables, sauf les personnes physiques imposées selon le régime du forfait d'impôt BIC.
- Les entreprises dépendantes d’entreprises assujetties quelle que soit leur forme juridique.
b) Les assujettis par option
Deux types d’option :
- L’option pour l’assujettissement des activités hors du champ de la TVA qui est nécessairement globale.
- L’option pour l’assujettissement des produits et opérations exonérés qui peut être totale ou partielle c’est-à-dire ciblée par les personnes qui réalisent des opérations à l’exportation ou approvisionnent des assujettis.
L’option s’exerce par simple demande déposée au centre ou bureau de contrôle des impôts dont relève le redevable.
L’option peut être demandée à toute période de l’année. Elle est subordonnée à la souscription par l’intéressé d’une déclaration d’option qui se présente sous la forme d’une simple demande au centre ou au bureau de contrôle des impôts compétent.
L’option est faite par période de quatre ans expirant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet.
Elle est renouvelable par tacite reconduction par période de 4 ans et ne peut être dénoncée que trois mois au plus tard avant l’expiration de chaque période de quatre ans.
c) Les assujettis partiels
Deux types d’assujettis partiels :
- Les assujettis partiels en raison de leurs activités ;
- Les assujettis partiels en raison de l’exonération de certains produits commercialisés.
d) Les assujettis par erreur
Les personnes qui mentionnent, par erreur, la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tout document en tenant lieu, et ce, du seul fait de sa facturation sont redevables de la taxe ayant fait l’objet d’une mention ou d’une facturation par erreur.
Alors que la TVA mentionnée et facturée par erreur est due par celui qui l’a facturée à tort, elle reste non récupérable par le client assujetti qui l’a subie à tort (article 10 du code de la TVA).
3) Les stades d’imposition
Le système fiscal tunisien se distingue par l’imposition de certains produits à certains stades du circuit économique et non à tous les stades du circuit : importation, production, distribution de gros et distribution de détail.
Ainsi, les produits alimentaires se trouvent imposables, à l’exception des produits relevant du tableau A, aux seuls stades de l’importation et de la production. Ces produits ne sont plus imposables aux différents stades du commerce. Ces produits ne sont pas concernés non plus par la majoration de 25% applicable pour les ventes effectuées par les assujettis aux non assujettis (au stade de la production).
Les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix autres que les produits alimentaires sont imposables au stade de la production et au stade du commerce de gros mais exonérés au stade du commerce de détail.
Les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix ne sont pas concernés par la majoration de 25% applicable aux ventes faites par les assujettis aux non assujettis (aussi bien au stade de la production qu’au stade du commerce de gros).
Le tableau suivant récapitule le régime des différents produits aux différents stades :
Possibilité d'option si l'on remplit les conditions du (5)
Opérations exonérées + non assujetti de droit
(2) Produits pharmaceutiques
(3) Produits soumis au régime de l'homologation administrative des prix
(4) Autres produits autres que ceux du tableau A
Taxable avec majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti sauf ventes faites à l'Etat, les établissements publics à caractère administratif et les collectivités locales
Taxable selon le régime du produit sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti
Hors du champ, Possibilité d'option globale
(5) Produits exonérés
(Tableau A)
Exonérés et exclus du droit à l'option sauf option totale ou partielle permise aux personnes qui :
- réalisent des opérations exonérées de la TVA destinées à l'exportation,
- approvisionnent les personnes assujetties à la TVA en produits et services exonérés de ladite taxe.
4) Les activités se trouvant en dehors du champ d’application de la TVA
a) Activités hors champ
Se trouvent en dehors du champ d’application de la TVA :
- La production agricole interne ;
- La représentation commerciale des produits agricoles ;
- La viande fraîche et l'abattage des animaux ;
- Le commerce de détail dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 100.000 dinars ;
- Le commerce de gros de produits alimentaires.
b) Conséquences des activités hors champ
Les ventes faites par les assujettis aux entreprises se trouvant en dehors du champ d’application de la TVA sont soumises normalement à la TVA (y compris éventuellement la majoration de 25% applicable aux non assujettis pour les ventes faites par les producteurs et les grossistes).
La TVA supportée par les secteurs se trouvant en dehors du champ d’application sur leurs achats n’ouvre, bien entendu, aucun droit à déduction.
5) La territorialité de l’impôt
Le principe de la territorialité de l’impôt rend une loi applicable à toutes les opérations réalisées sur un territoire donné. Les opérations réalisées en dehors de ce territoire échappent donc à l’imposition. En matière de TVA, le code a édicté des présomptions légales selon lesquelles une affaire est réputée faite en Tunisie :
- S’il s’agit d’une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie ;
- S’il s’agit de toute autre opération, lorsque le service rendu, le droit cédé ou l’objet loué sont utilisés ou exploités en Tunisie.
De même, une marchandise destinée à l’exportation est considérée comme livrée en Tunisie au regard d’un vendeur lorsque la déclaration d’exportation n’a pas été déposée au nom de celui-ci.
Enfin, une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie dès lors qu’elle est livrée à une personne autre que celle dont le numéro d’identification en douane a été utilisé pour le dédouanement, ce qui exclut les cessions à quai réalisées avant dédouanement.
b) Les ventes sous le régime suspensif
Les assujettis à la TVA autorisés à réaliser une vente en suspension de taxes doivent :
- Mentionner sur la facture de vente la mention : «vente en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée suivant décision n°....... du .................» ;
Il doit être joint à la copie de la facture, une copie de la décision administrative autorisant la vente en suspension.
- Mentionner sur chaque facture relative à une vente en suspension de taxes, le montant de la TVA ayant fait l’objet de suspension en application de la législation en vigueur (en pratique la législation est mise en vigueur par l’autorisation administrative) ;
- Communiquer à l’administration fiscale à la fin de chaque trimestre une copie des factures émises et n’ayant pas fait l’objet de perception de TVA.
1) La détermination du régime d’imposition
La détermination du régime d’imposition nécessite d’examiner le statut fiscal de l’entreprise, d’apporter les précisions relatives à la séparation entre le régime du produit et le régime des services portant sur ce produit, de distinguer entre production et travail à façon et de distinguer entre le régime à l’importation et le régime intérieur.
a) Régime applicable aux forfaitaires BIC
Le forfait BIC payé en matière d'impôt sur le revenu est libératoire de TVA.
b) Séparation entre le régime applicable au produit et le régime des services qui lui sont rattachés et découpage du régime d’imposition par opération
L’origine de fiscalité douanière explique que la TVA tunisienne retient un mode d’imposition basé essentiellement sur le découpage en opérations portant sur les produits (importation, production, services rattachés, vente, etc...) et non sur l’ensemble des opérations portant sur les produits au sens de cycle complet relatif à un produit. Ainsi, le régime fiscal applicable à un bien n’est pas nécessairement le même que celui applicable aux services portant sur ce bien.
A titre d’exemples, on peut énumérer les situations suivantes :
- L’importation, la fabrication et la vente des appareils destinés à l’usage des handicapés physiques sont exonérées de TVA. En revanche, la réparation de ces appareils est soumise à la TVA au taux de 18%.
- La réparation d’un bien passible de la TVA à 29% ou à 10% ou à 6% est, généralement soumise à la TVA au taux de 18%.
- La fabrication pour soi-même des produits de bijouterie est exonérée de TVA. La même fabrication portant sur des matières appartenant à autrui qui devient travail à façon (prestations de services) est soumise à la TVA au taux de 18%.
- La revente de journaux est exonérée de TVA. La vente de journaux pour compte d’autrui moyennant commission rend ladite commission passible de la TVA au taux de 18%, etc...
- Lorsqu’un bien d’équipement est éligible au régime suspensif, tous les services nécessaires à son acquisition restent soumis à la TVA.
2) Fait générateur et date d’exigibilité de la TVA
Le fait générateur peut être défini comme étant l’événement qui fait naître une créance au profit du fisc. La sixième directive européenne définit le fait générateur comme étant «le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la TVA» [1] .
L’exigibilité est l’événement qui rend exigible une créance née au profit du fisc.
Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué :
- pour les importations, par le dédouanement de la marchandise ;
- pour les ventes, par la livraison de la marchandise. Toutefois, pour les ventes des biens immobiliers ainsi que pour les échanges, le fait générateur est constitué par l’acte qui constate l’opération, ou à défaut, par le transfert de propriété ;
- pour les prestations de services, par la réalisation du service ou par l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antérieurement à la réalisation du service ;
- pour les biens que les redevables se livrent à eux-mêmes, par la première utilisation des biens ;
- pour les travaux immobiliers, par l’exécution partielle ou totale de ces travaux. Toutefois :
• la constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la facturation totale. L’établissement de décomptes provisoires, de mémoires ou factures partiels rend exigible la taxe sur la valeur ajoutée ;
• les entreprises de travaux publics et de bâtiment effectuant des travaux pour le compte de l’Etat, des collectivités publiques locales, des établissements publics à caractère administratif, acquittent la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs encaissements afférents auxdits travaux.
Dans ce cas, le fait générateur applicable aux prestations de services détermine le taux de la taxe applicable.
- Pour les marchés conclus avec l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics, la TVA est exigible à l'encaissement alors que le fait générateur applicable aux ventes ou aux prestations de services selon le cas détermine le taux de la taxe applicable.
La confusion entre fait générateur et date d’exigibilité entretenue par le code de la TVA n’est pas de nature à en faciliter la compréhension.
En fait, le code de la TVA ne consacre la dissociation entre le fait générateur et l’exigibilité que dans le cas des marchés conclus avec l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics.
Lorsque le fait générateur est dissocié de la date d’exigibilité, la primauté est donnée à la date d’exigibilité chez le vendeur en matière d’obligation de paiement, alors que c’est le fait générateur qui prévaut chez l’acquéreur en ce qu’il détermine la date à partir de laquelle l’acquéreur acquiert son droit à déduction.
Lorsque le fait générateur est constitué par l’encaissement comme dans le cas des marchés publics où la loi ne rend la TVA exigible qu’à l’encaissement, on parle de TVA exigible à l’encaissement par opposition à la TVA exigible sur les débits.
Dans ce cas, la date d’encaissement correspond à la date de mise à disposition de la recette.
3) Assiette
Le chiffre d’affaires imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement, à l’exclusion :
- de la taxe sur la valeur ajoutée elle même,
- des subventions d’exploitation (reçues pour compenser une insuffisance de prix),
- des prélèvements conjoncturels et de compensation.
En outre, les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour des emballages consignés ne sont pas comprises dans la base imposable.
En revanche, les taxes professionnelles font partie de l’assiette taxable à la TVA.
b) Ventes des fabricants, artisans et grossistes à des non assujettis
Les ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis sont soumises à une majoration d’assiette passible de la TVA de 25%.
Sont, néanmoins, exclues de cette majoration d’assiette :
- Les ventes de produits alimentaires ;
- Les ventes de médicaments ;
- Les ventes de produits pharmaceutiques ;
- Les ventes de produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix ;
- Les ventes réalisées par les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée au profit de l’État, des établissements publics à caractère administratif et des collectivités locales ;
- Les ventes des commerçants détaillants.
La direction des impôts autorise l’application de la majoration soit en réévaluant l’assiette de 25% conformément à la lettre du texte, soit en majorant les taux d’imposition à la TVA de 25%, ce qui, en pratique, aboutit au même résultat.
Dans le cas où l’entreprise choisit l’application de la majoration par les taux, les taux majorés s’établissent comme suit :
Taux de référence Taux après majoration
6% 7,5%
18% 22,5%
29% 36,25%
4) Taux
La TVA comprend 4 taux nominaux :
- Le taux réduit de 6% applicable aux opérations énumérées par le tableau B annexé au code de la TVA.
- Le taux intermédiaire de 10% qui frappe un nombre limité de produits et opérations énumérés par le tableau B bis annexé au code de la TVA.
- Le taux majoré de 29% applicable aux articles et produits énumérés par le tableau C annexé au code de la TVA.
- Le taux normal de 18% qui s’applique de façon résiduelle aux produits et services qui ne figurent sur aucun autre tableau, c’est-à-dire aux opérations qui ne sont pas exonérées et qui ne sont ni soumises au taux réduit de 6%, ni au taux intermédiaire de 10% ni au taux majoré de 29%.
Les taux de 6%, 10%, 18% et 29% s’appliquent au chiffre hors TVA.
Il existe deux types d’exonération à la vente : l’exonération à l’export qui, pour les produits et opérations taxables et moyennant la formalité de l’option pour les opérations exonérées (telles celles du tableau A), devient assimilée à une opération taxable et l’exonération en régime local qui prive du droit à déduction et n’équivaut de ce fait pas à une véritable détaxation puisque la TVA subie sur les éléments composants le coût de revient s’intègre dans ces coûts et constitue une TVA rémanente.
a) L’exonération à l’export
Les ventes à l’export sont exonérées de TVA en raison du fait qu’elles se situent hors du champ territorial de la TVA tunisienne. Les produits soumis à la TVA en régime intérieur et les produits exonérés ayant fait l’objet d’une option d’assujettissement à l’export sont, de ce fait, totalement dégrevés de TVA tunisienne pour être soumis, généralement, à la taxe de même nature dans le pays destinataire. C’est le système dit de la compensation aux frontières qui permet au pays exportateur d’exonérer pour permettre au pays, dans lequel pénètre le produit pour y être consommé, d’imposer [2].
On dénombre deux types d’exportations :
• Les exportations directes réalisées directement à l’étranger.
• Les exportations indirectes constituées par les ventes et prestations aux :
(i) entreprises totalement exportatrices régies par les articles 10 à 20 du code d’incitations aux investissements, y compris les sociétés de commerce international totalement exportatrices,
(ii) entreprises établies dans les parcs d'activités économiques régies par la loi n° 92-81 du 3 août 1992 telle que modifiée et complétée par les lois n° 94-14 du 31 janvier 1994 et n° 2001-76 du 17 juillet 2001 ; et
(iii) les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents régis par la loi n° 85-108 du 6 décembre 1985 pour la vente de biens uniquement en matière de TVA.
b) Les exonérations par disposition de la loi
Il y a exonération par disposition de la loi, lorsqu’un produit ou une opération, bien que se trouvant dans le champ d’application de la TVA, est dispensé de TVA par une disposition particulière de la loi.
L’exonération légale dans le système de TVA tunisienne s’applique selon le cas :
- à un produit ou une opération de façon absolue, ou
- à un ou plusieurs stades (tels à l’importation, à la production et à la vente), ou
- en fonction de certaines conditions liées au domaine d’utilisation du produit.
L’exonération par disposition de la loi n’exige généralement pas d’autorisation préalable.
Néanmoins, certaines exonérations du tableau A annexé au code de la TVA nécessitent des autorisations administratives préalables ou, pour le cas du papier journal, une caution bancaire ou une consignation égale au montant de la TVA due sur le papier importé qui est apurée sur la base des quantités de papier utilisées dans l’édition des journaux.
L’exonération par disposition de la loi entraîne la perte du droit à déduction de la TVA qui a grevé les éléments du prix de la vente exonérée.
L’entreprise assujettie qui réalise des ventes à d’autres assujettis peut opter pour l’imposition de tout ou partie des produits et opérations exonérés vendus aux assujettis.
c) Distinction entre exonération et régime suspensif
Le régime de l’exonération à l’exportation pour le vendeur est proche de celui de la vente en suspension de taxe. Ils sont tous les deux dépendants de la qualité de l’acheteur. Toutefois, si l’exonération est en principe définitive, l’achat en suspension est toujours précaire. La suspension reporte l’exigibilité de la TVA applicable sous réserve de l’utilisation conforme du bien acquis en suspension. Ainsi, en cas de revente d’une immobilisation acquise sous le régime suspensif au cours de la période de reversement, elle donne lieu à reversement de la TVA suspendue comme si elle avait été payée normalement.
Quant à l’exonération des produits et opérations (du tableau A notamment), elle s’applique à l’opération ou au produit (des fois en fonction de la qualité de l’acquéreur, ce qui rend confus la distinction entre régime suspensif et exonération), et surtout elle prive du droit à déduction plaçant, par là même, l’entreprise sous le régime des entreprises partiellement soumises à la TVA.
d) Les conséquences de l’exonération
L’exonération à l’exportation directe ou indirecte de produits taxables ou ayant fait l’objet d’une option d’assujettissement est régie par les mêmes règles que celles applicables aux affaires taxables.
Mieux encore, elle bénéficie d’un régime de restitution du crédit de TVA à la fois total et accéléré, suivi d’un contrôle approfondi a posteriori.
En revanche, l’exonération par disposition de la loi prive du droit à déduction au titre du produit exonéré et place l’entreprise sous le régime des entreprises partiellement assujetties à la TVA.
Il existe deux types de déductions en matière de TVA tunisienne :
- La déduction sur biens, services et immobilisations utilisés pour des opérations taxables et assimilées ;
- La déduction de la TVA retenue à la source par l’État et les organismes assimilés sur les marchés.
La récupération de la TVA s’opère par imputation sur la TVA collectée ou, à défaut, par restitution du crédit de TVA.
1) Modalités des déductions sur les acquisitions de biens et services
La taxe sur la valeur ajoutée qui a effectivement grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations taxables ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée retenue à la source. La déduction de la TVA sur les acquisitions de biens et services est donc réservée aux assujettis pour les opérations imposables et assimilées qu’ils réalisent alors que la TVA retenue à la source est systématiquement déductible.
La taxe récupérable est imputée globalement sur le montant de la taxe collectée sur les ventes.
La déductibilité de la taxe facturée sur les achats de biens, services et immobilisations auprès d’autres assujettis est la règle et la non déductibilité la rare exception.
b) Les conditions de déductibilité de la TVA
On distinguera 4 types de conditions de déductibilité de la TVA :
- La condition générale de l’assujettissement des intervenants.
- Les conditions de fond.
- Les conditions de forme.
- Les conditions de temps.
(i) La condition générale de l’assujettissement des intervenants
La condition de l’assujettissement des intervenants est une condition préalable pour bénéficier de la déduction.
Ainsi, pour qu’il y ait droit à déduction, l’acquéreur et le vendeur doivent être des assujettis.
(ii) Conditions de fond
Quatre conditions de fond régissent le droit à déduction :
- L’élément supportant la taxe doit concourir à une opération taxable ou assimilée ;
- L’élément ouvrant droit à déduction doit être nécessaire à l’exploitation ;
- L’élément ouvrant droit à déduction doit être acquis par l’entreprise ;
- L’élément ne doit pas être exclu du droit à déduction par la loi.
(iii) Conditions de forme
Le bénéfice du droit à déduction est subordonné à la justification du paiement de la TVA par des pièces justificatives régulières et probantes à savoir :
- Une facture d’achat ou tout document en tenant lieu satisfaisant aux mentions fiscales obligatoires des factures ;
- Les documents douaniers ;
- L’acquittement de la taxe sur les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même.
(iv) Conditions de temps
Les conditions de temps ont trait à :
- la naissance du droit à déduction ;
- la date d’imputation de la taxe déductible ;
- et l’étendue de la période pendant laquelle la correction des erreurs reste autorisée.
La naissance du droit à déduction : La TVA devient récupérable chez l’entreprise qui l’a supportée lorsqu’elle est facturée par le vendeur, qu’elle soit exigible ou non chez ce dernier dès lors que le fait générateur de la taxe s’est produit.
La date d’imputation de la taxe déductible : Qu’il s’agisse de biens, de services ou d’immobilisations, la TVA est toujours déductible au titre du mois même au cours duquel a pris naissance le droit à déduction.
L’étendue de la période pendant laquelle la correction des erreurs reste autorisée
Le droit de reprise étant mutuel et réciproque, le contrôle des impôts peut procéder au redressement de l’entreprise dans la limite du délai de prescription mais l’entreprise dispose aussi, de son côté à sa propre initiative, du droit de reprendre ses erreurs et de récupérer la TVA omise en remontant à la limite de la date du délai de prescription.
A compter du 1er janvier 2002, le délai de prescription s’étend jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.
c) La TVA non déductible
Le droit fiscal tunisien comporte 6 exclusions du droit à déduction en matière de TVA :
- Les biens et services non utilisés pour les besoins de l’exploitation.
- Les voitures de tourisme servant au transport de personnes autres que celles objet de l’exploitation ainsi que la location de voitures de tourisme et tous frais engagés pour assurer leur marche et leur entretien.
Selon la doctrine administrative, les voitures objet de l’exploitation sont celles destinées à la vente en l’état et celles données en location par les entreprises de location de voitures et les entreprises de leasing.
L’exclusion du droit à déduction sur la base de leur nature ne frappe que les voitures de tourisme. Ainsi, ne sont pas exclues du droit à déduction, sur la base de leur nature, les véhicules utilitaires (tels les camions, les camionnettes, tracteurs, etc...).
- Les biens et services acquis auprès des forfaitaires. Toutefois, pour les commerçants assujettis à la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée est liquidée sur la différence entre le prix de vente et le prix d’achat pour les produits acquis auprès des forfaitaires.
- Les achats effectués auprès des non assujettis.
- Les emballages destinés à être donnés en consignation qui sont exclus à la fois de l’assiette imposable et du droit à déduction.
- La TVA facturée à l’entreprise à tort (par erreur).
2) Règles de déduction spécifiques aux entreprises partiellement assujetties
a) La règle de l’affectation
Cette règle amène, après avoir divisé l’entreprise en secteurs d’activités distincts, à déterminer pour chaque achat de bien , de service et d'immobilisation si son affectation est exclusive à un secteur ou si elle est mixte aux deux secteurs.
Ainsi, la règle de l’affectation, qui favorise le principe de neutralité de la TVA, amène à considérer qu’une entreprise partiellement assujettie utilise selon le cas des biens, des services et des immobilisations :
b) La règle du prorata
Ce prorata est à la fois général et unique. Il est général, parce que, sauf exception, l’ensemble des recettes réalisées par l’entreprise concourent à sa détermination. Il est unique parce que toute l’entreprise ne peut utiliser qu’un seul prorata par an.
Le pourcentage général de déduction applicable à une année civile est dégagé d’après les opérations réalisées au cours de l’année civile précédente ou selon les comptes prévisionnels en cas d’entreprise nouvellement installée ou nouvellement assujettie. Il est déterminé au début de l’année pendant laquelle il est utilisé. Ainsi, le prorata à utiliser pour la déduction des taxes communes grevant les biens et services acquis par une entreprise partiellement assujettie en 2002 est celui dégagé début 2002 à partir des données de 2001.
Néanmoins, si pour les biens autres que les immobilisations amortissables ainsi que les services, la déduction opérée selon le prorata est définitive, la récupération initiale relative aux immobilisations amortissables est susceptible d’être modifiée à la fin de l’année d’acquisition du bien si le prorata de déduction varie d’un pourcentage strictement supérieur à plus ou moins 5%.
c) Modalités de déduction pour les biens et services autres que les immobilisations amortissables
La taxe sur les biens et services communs utilisés par les deux secteurs soumis et non soumis est déduite au fur et à mesure de leur acquisition dans la limite du prorata établi en début d’année sur la base des chiffres de l’exercice précédent. Une telle déduction est définitive puisque la révision de la déduction faite selon la règle du prorata n’est prévue que pour les biens soumis à amortissement.
d) Modalités de déduction pour les biens amortissables
En ce qui concerne les biens amortissables, les entreprises qui ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l’ensemble de leurs activités ont la possibilité de déduire une fraction correspondant au prorata de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les immobilisations communes utilisées par les deux secteurs. Le prorata de déduction applicable à cette déduction initiale est celui calculé au titre de l’exercice précédent. Il est ensuite régularisé, une seule fois, sur la base du prorata définitif de l’année d’acquisition s’il dégage une variation en plus ou en moins supérieure à 5% par rapport au prorata utilisé pour la déduction initiale.
3) Le reversement de la TVA initialement déduite
Bien qu’en règle générale, la TVA récupérable ait un caractère définitif, la survenance de certains événements entraîne une obligation de reverser la TVA initialement déduite en totalité ou en partie.
a) Reversement total de la TVA initialement déduite
La TVA initialement déduite sur les marchandises et les biens autres que les immobilisations amortissables est reversée dans son intégralité à la survenance de l’un des événements suivants :
- Disparition injustifiée ;
- Changement d’affectation d’un secteur assujetti à un secteur non assujetti ou un emploi n’ouvrant pas droit à déduction;
- Perte ou abandon de la qualité d’assujetti ;
- Apport en société de marchandises et de stocks de biens ne constituant pas des immobilisations amortissables (autre que dans le cas d’une fusion) ;
- Cession d’une immobilisation corporelle non amortissable (un bien) [3].
Dans le cas d'abandon du régime d'assujetti, les marchandises en stocks à la date de l'abandon du régime d'assujetti donnent lieu à un renversement de TVA avec une majoration de 25% pour les marchandises importées.
b) Régime applicable à la cessation d’activités
La réalisation de biens autres que les immobilisations dans le cadre d’une liquidation des activités est soumise à la TVA en tant que vente sur la base du prix de cession hors TVA alors que la cession d’immobilisations amortissables dans le cadre d’une liquidation des activités donne lieu à une régularisation selon les règles de régularisation spécifiques aux immobilisations amortissables.
En cas de cessation d'activités n'ayant pas donné lieu à une cession des stocks, la TVA initialement déduite sur lesdits stocks doit être reversée.
c) Reversement partiel selon les modalités particulières sur les immobilisations amortissables
La TVA initialement déduite au titre d’une immobilisation amortissable est partiellement reversée selon un système de fractionnement à la survenance de l’un des événements suivants :
- cession de l’immobilisation ;
- apport en société (autre que dans le cas d’une fusion) ;
- changement d’affectation ;
- cessation de l’activité ;
- perte ou abandon de la qualité d’assujetti.
Le montant de la TVA à reverser est déterminé en déconnexion totale du prix de cession de l’immobilisation.
(i) Immobilisations concernées par la régularisation : Le reversement éventuel des fractions de TVA concerne :
- Les biens d’équipement et le matériel (selon un découpage en 5 fractions, décomptées chacune par année civile ou fraction d’année civile de détention).
- Les bâtiments (selon un découpage en 10 fractions, décomptées chacune par année civile ou fraction d’année civile de détention).
(ii) Régime applicable aux constructions : Un reversement est dû lorsque l’un des événements entraînant ce reversement intervient selon le cas dans l’intervalle de la période allant de 9 ans plus une fraction d’année (lorsqu’il est acquis le 1er janvier) ou 8 ans plus deux fractions d’années qui suivent la date d’acquisition de l’immeuble. La fraction d’année s’étend de 1 à 365 jours de l’année civile.
(iii) Régime applicable aux autres immobilisations amortissables : Un reversement est dû lorsque l’un des événements entraînant ce reversement intervient selon le cas dans l’intervalle de la période allant de 4 ans plus une fraction d’année ou 3 ans plus deux fractions d’année civile qui suivent la date d’acquisition de l’immobilisation.
d) Évènements n’entraînant aucune régularisation
La transmission des stocks et immobilisations dans le cadre d’une concentration ou d’une fusion n’entraîne aucune régularisation chez la ou les entreprises absorbées.
La société absorbante se substitue purement et simplement à la société absorbée au regard de la TVA. Ainsi, tout crédit de TVA chez la société absorbée est transféré comme une créance sur le trésor à la société absorbante.
Les mêmes règles s’appliquent en cas de transformation de la forme juridique de l’entreprise.
Enfin, en cas de disparition justifiée, aucune régularisation de TVA n’est exigée de l’entreprise chez qui la disparition s’est produite.
4) Crédit de départ des entreprises nouvellement assujetties
Les entreprises nouvellement assujetties de droit ou par option bénéficient d’un crédit de TVA de départ correspondant à:
- La taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et détenus en stock à la date d’assujettissement.
- La totalité de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n’ont pas encore été utilisées à la date de l’assujettissement ;
- Une partie de la taxe ayant grevé les immobilisations en cours d’utilisation correspondante à la TVA ayant grevé ces biens diminuée de 1/10 par année civile ou fraction d’année civile pour les bâtiments et de 1/5 par année civile ou fraction d’année civile pour les autres immobilisations.
Le bénéfice de la déduction couvre la TVA ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d’assujettis ou de non assujettis.
5) La déduction de la TVA retenue à la source
La TVA retenue à la source est déductible de la TVA collectée pour son montant intégral.
Lorsque l’entreprise est en crédit de TVA, le crédit provenant de la retenue à la source est restituable sur demande pour son intégralité dans un délai de 30 jours à compter de la date de dépôt de cette demande.
Les assujettis à la TVA liquident leur position vis-à-vis du fisc tous les mois en déclarant sur un imprimé unique mensuel fourni par l’administration la taxe collectée et les assiettes d’une part et la taxe imputée assortie du montant des achats le tout ventilé par taux d’imposition ainsi que le crédit éventuel reporté du mois précédent, d’autre part.
A la déclaration mensuelle de TVA, il faut joindre un état des affaires annulées ou résiliées.
La déclaration de TVA peut se solder par un montant à payer qui est dû au comptant. Elle peut aussi se solder par un crédit de TVA qui est reportable et, à certaines conditions, restituables.
a) Crédit remboursable à 100%
Le crédit de TVA est remboursable à 100% dans les cas suivants :
- S’il correspond à des opérations d’exportation ou à des services utilisés ou exploités hors de Tunisie ou à des ventes en suspension de TVA ou à des retenues à la source au titre des marchés publics ;
- Lors d’une cessation totale d’activité.
b) Crédit restituable à 75 %
Le crédit de TVA ayant pour origine le programme de la mise à niveau est restituable à concurrence de 75% de son montant et dans le délais d'un mois à compter de la présentation de la demande de restitution.
c) Crédit restituable à 50%
Le crédit de TVA, autre que celui provenant des opérations d’exportation, de ventes en suspension, de retenue à la source ou de programmes de mise à niveau, est remboursable à concurrence de 50% de son montant et à condition qu’un crédit apparaisse sur les déclarations déposées au titre de six mois consécutifs.
Le droit de consommation est une taxe qui s’applique à un nombre limitatif de produits énumérés dans un tableau annexé à la loi n° 88-62 du 2 juin 1988 aux stades exclusifs, sauf exceptions, de l’importation et de la fabrication. Il se superpose à la TVA.
1) Opérations imposables
Sont soumis au droit de consommation, les produits repris au tableau d’imposition audit droit que ces produits soient importés ou fabriqués localement.
2) Définition des assujettis
Sont assujettis au droit de consommation :
- Toute personne physique ou morale qui fabrique ou importe des produits figurant sur la liste d’imposition au droit de consommation ;
- Les embouteilleurs de vins, de bière et de boissons alcoolisées ;
- Les fabricants, les embouteilleurs et les conditionneurs de bières dans d’autres récipients ;
- Les vendeurs de vins en vrac aux embouteilleurs et les embouteilleurs de vins ;
- Les fabricants d’alcools ;
- Les fabricants et les embouteilleurs de boissons alcoolisées ;
- Les commerçants grossistes de bières, de vins, d’alcools et de boissons alcoolisées.
Le droit de consommation ne peut faire l’objet d’option. Sauf exception limitée à l’embouteillage et au commerce de gros des boissons alcoolisées, d’alcool, de vins et de bières, il ne frappe les produits qu’à l’importation ou au stade de la fabrication.
Le commerce de produits soumis au droit de consommation par un commerçant assujetti à la TVA n’est pas concerné par ce droit : le droit de consommation subi sur les achats fait partie du coût d’achat des marchandises car il n’est pas déductible.
Le fait générateur et la date d’exigibilité du droit de consommation sont constitués par la livraison du bien.
Le fait générateur et la date d’exigibilité sont constitués :
- pour les ventes, par la livraison de la marchandise.
1) Assiette
- En régime intérieur, l’assiette soumise au droit de consommation est constituée par le prix de vente tous frais, droits et taxes compris à l’exclusion du droit de consommation et de la taxe sur la valeur ajoutée.
- Pour les produits soumis à un taux spécifique, par le volume ou le poids.
- A l’importation, le droit de consommation est assis sur la valeur en douanes.
2) Le taux
Le droit de consommation comprend une multitude de taux applicables sur la valeur et pour certains produits, des montants applicables sur les quantités, le volume, l’unité ou le poids.
1) Portée du droit à déduction du droit de consommation
Les assujettis au droit de consommation sont autorisés à imputer sur le droit de consommation collecté, le droit de consommation ayant effectivement grevé leurs acquisitions auprès d’autres assujettis et les importations effectuées par eux mêmes des matières ou produits qui entrent intégralement dans la composition du produit final.
Le droit à déduction est donc limité aux intrants. Les matières consommables et les immobilisations sont exclues du droit à déduction.
2) Les achats sous le régime suspensif
Peuvent être autorisés à acheter sous le régime suspensif de droit de consommation :
- Les entreprises totalement exportatrices.
- Les entreprises établies dans les parcs d'activités économiques.
- Les entreprises dont l’activité s’exerce à titre principal à l’exportation ou en ventes en suspension.
- Les entreprises non assujetties qui réalisent des exportations occasionnelles.
- Les entreprises bénéficiaires des dispositions du code d’incitations aux investissements partiellement exportatrices, pour les achats servant à la fabrication des produits exportés.
Les assujettis au droit de consommation sont tenus de remplir la case réservée au droit de consommation dans le cadre de la déclaration mensuelle pour leur imposition audit droit.
A la déclaration mensuelle de droit de consommation, il convient de joindre un état des affaires résiliées ou annulées.
La liquidation du droit de consommation fait ressortir deux situations :
- Solde du droit à payer : Ce solde doit être acquitté au comptant au moment du dépôt de la déclaration.
- Crédit de droit de consommation : Lorsque le montant du droit récupérable dépasse le montant du droit collecté, la déclaration dégage un crédit d’impôt au profit de l’entreprise.
Sort du crédit de droit de consommation : Le crédit de droit de consommation est toujours reportable mais non restituable.
[1] Sixième directive, article 10, CEE.
[2] La doctrine administrative précise que «le système des déductions permet d'assurer au produit ainsi exporté une transparence fiscale totale et d'éviter toute rémanence à ce niveau dont les conséquences sont d'ailleurs fâcheuses.
En effet, la moindre rémanence fiscale dans la valeur d'un produit exporté :
- fausse le principe de l'exonération dans le pays exportateur ;
- et majore le prix du produit dans le pays de destination qui ne peut qu'appliquer sa taxe sur le prix majoré de cette rémanence».
[3] Il s'agit d'un point de vue personnel qui semble aller au delà de ce qu'offre la doctrine administrative relative au régime applicable à la cession des terrains ayant donné lieu à déduction de la TVA.