Source: http://kraken.slv.cz/2Afs18/2013
Timestamp: 2018-07-22 16:43:34+00:00
Document Index: 12372947

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 20', 'soud ', '§ 69', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 12', '§ 12', 'in fine', '§ 8', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'ÚS 664/04 ', '§ 7', '§ 7', '§ 23', '§ 24', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', '§ 110', 'in fine', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 120', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

2Afs18/2013
2 Afs 18/2013-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: AUTOMA Car, spol. s r. o., se sídlem Èeské Budìjovice, Rudolfovská 552, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Prostìjov, Sádky 1605/2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (døíve Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích), proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný je povinen zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 28 242 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále té¾ jen pùvodní ¾alovaný ) ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200. Tímto rozhodnutím pùvodní ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 9. 6. 2008, è. j. 173477/08/077910/2760, kterým byla ¾alobci dodateènì zru¹ena daòová ztráta ve vý¹i 1 215 902 Kè a zároveò dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2004 ve vý¹i 1 703 520 Kè. Orgány finanèní správy vy¹ly shodnì z toho, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neprokázal pøes výzvy správce danì oprávnìnost a opodstatnìnost výdajù zahrnutých v základu danì z pøíjmù za rok 2004 a tedy neunesl dùkazní bøemeno.
Nutno uvést, ¾e nyní napadený rozsudek je ji¾ tøetím rozhodnutím krajského soudu ve vìci. Prvním rozsudkem ze dne 31. 1. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-56, ve znìní opravného usnesení ze dne 10. 2. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-71, krajský soud pro vady øízení zru¹il rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, a vìc byla tomuto orgánu vrácena k dal¹ímu øízení. Zároveò byla tímto rozsudkem, ve znìní uvedeného opravného usnesení, zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200. Tento rozsudek byl rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 28/2011-114, zru¹en pro ex offo zji¹tìnou jinou vadu øízení podle § 103 odst. 1 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen s. ø. s., a vìc byla vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V poøadí druhém rozsudku ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, dospìl krajský soud ke stejnému závìru jako v rozsudku pøedchozím; rozhodnutí è. j. 967/10-1200 zru¹il a vìc vrátil pùvodnímu ¾alovanému k dal¹ímu øízení a ¾alobu proti rozhodnutí è. j. 962/10-1200 pro její nedùvodnost zamítl. Ke kasaèním stí¾nostem obou úèastníkù bylo Nejvy¹¹ím správnímsoudem rozsudkem ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, rozhodnuto tak, ¾e kasaèní stí¾nost ¾alobce proti výroku, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí è. j. 962/10-1200, se zamítá. O kasaèní stí¾nosti ¾alovaného bylo rozhodnuto tak, ¾e se rozsudek krajského soudu ve výroku, jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí pùvodního ¾alovaného è. j. 967/10-1200 a vìc byla vrácena tomuto orgánu k dal¹ímu øízení, zru¹uje, a v této èásti se vìc vrací krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Dùvod zru¹ení spoèíval pøedev¹ím v nepøezkoumatelnosti této èásti napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Posledním, tøetím, rozsudkem ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, krajský soud rozhodl tak, ¾e ¾alobu proti rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel proti poslednì uvedenému rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), písm. b) a písm. d) s. ø. s.; namítá tedy jeho nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, nesrozumitelnost rozhodnutí pùvodního ¾alovaného, pro kterou mìlo být toto rozhodnutí krajským soudem zru¹eno a nepøezkoumatelnost rozsudku spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù, popø. v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel pøednì namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu. Domnívá se, ¾e v rozporu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu je krajským soudem vyslovený závìr, ¾e dùkazní bøemeno nepøechází pøedlo¾ením úèetnictví na správce danì. Krajský soud navíc uvedl, ¾e takto bylo Nejvy¹¹ím správním soudem ji¾ opakovanì judikováno, nicménì toto své tvrzení nepodlo¾il ¾ádným konkrétním rozsudkem, a dle stì¾ovatele ji¾ tento nedostatek sám o sobì zakládá nepøezkoumatelnost.
Nejvy¹¹í správní soud ulo¾il v pøedchozím rozsudku krajskému soudu, aby si vy¾ádal daòový spis stì¾ovatele za roky 1997-2000. Pùvodní ¾alovaný soudu na výzvu ale sdìlil, ¾e spis ji¾ byl skartován. Soud v rozsudku uvedl, ¾e spis byl skartován dne 7. 4. 2001, co¾ pova¾uje stì¾ovatel za ryzí úèelovost; jedná-li se o chybu v psaní, stì¾ovatel má za to, ¾e skartace nebyla mo¾ná ani v letech pozdìj¹ích. Tento závìr podporuje odkazem na zákon è. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové slu¾bì, v tehdy úèinném znìní (dále jen zákon o archivnictví ), dle kterého nebylo lze skartovat dokumenty, které byly je¹tì potøebné k vlastní èinnosti tehdej¹ích pokraèování územních finanèních orgánù. Stì¾ovatel je tedy toho názoru, ¾e právì tímto postupem daòových orgánù mu bylo znemo¾nìno unést jeho dùkazní bøemeno; soud v¹ak tuto okolnost nezohlednil.
V dùsledku absence uvedených spisù soud pøistoupil k posouzení vìcí dle dostupných informací, jejich¾ výèet, jen¾ poskytl ve svém rozsudku, není dle stì¾ovatele kompletní. Soud nezohlednil v¹echny listiny, je¾ mìl k dispozici, zejména podepsanou zprávu o daòové kontrole è. j. 240031/01/077930/3385 s pøílohou, dále výzvu finanèního úøadu è. j. 237700/01/077930/3385 a reakci stì¾ovatele na výzvu è. j. 2272289/01/077930/3385; pøitom se jedná o písemnosti stì¾ejní, z nich¾ vyplývá, ¾e do¹lo k provedení kontroly skladové evidence stì¾ovatele, která byla následnì pracovníky správce danì ovìøena kontrolou stavu na skladu. Pokud by se urèité zbo¾í ve skladu fyzicky nenacházelo, mìlo by to urèitì vliv na obsah zprávy o daòové kontrole, co se v¹ak nestalo. I na základì tìchto dùvodù má stì¾ovatel za to, ¾e rozsudek krajského soudu trpí nepøezkoumatelností.
Stì¾ovatel poukazuje té¾ na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se v rámci pøedchozího rozsudku zabýval mo¾ností finanèní správy provìøovat otázku nákladù za zbo¾í v prekludovaném období. V tomto rozsudku v¹ak nebyla zohlednìna skuteènost, ¾e s uplynutím del¹í doby je povinnost daòového subjektu prokazovat spojena s urèitými problémy z dùvodu neexistence dùkazních prostøedkù. Stì¾ovatel souhlasí, ¾e finanèní správa je oprávnìna provìøovat zásoby nakoupené v prekludovaných obdobích, které vstupují do nákladù teprve v obdobích následujících, nicménì ohlednì existence zbo¾í a vstupních cen je to správce danì, koho tí¾í dùkazní bøemeno, nebo» jsou rozporovány údaje plynoucí z úèetnictví vztahujícího se k dobì nákupu, ale té¾ k dobì prodeje. Ve vìci stì¾ovatele tak sice bylo mo¾no provìøovat nákupy z let 1997 a 1998, nicménì dùkazní bøemeno tí¾ilo správce danì, kdy¾ vý¹e nákladù vyplývala z dostateènì nezpochybnìného úèetnictví z roku 2004. Rozhodnutí pùvodního ¾alovaného tak trpí nesrozumitelností, pro kterou mìlo být zru¹eno, nebo» z nìj neplyne, jak ¾alovaný unesl své dùkazní bøemeno a jak vyvrátil prokázaná tvrzení ohlednì existence a hodnoty zbo¾í.
Krajský soud v rozsudku dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel prokázal prodej zbo¾í panu H., av¹ak nikoli ji¾ jeho existenci pøed nákupem, ani jeho kupní cenu. Stì¾ovatel ohlednì existence zbo¾í v letech 1997-2004 uvádí, ¾e ponìvad¾ je úèetnictví ovládáno mj. zásadou bilanèní kontinuity, musí koneèné a poèáteèní zùstatky stavu rozvahových úètù mezi úèetními obdobími na sebe navazovat. Stì¾ovatel správci danì dolo¾il koneèné stavy roku 1996, poèáteèní stavy roku 1999, nákupní doklady za roky 1999 a 2000 a skladové karty zbo¾í vèetnì inventurních soupisù. Z tìchto podkladù lze dospìt k závìru, ¾e èást zbo¾í byla nakoupena v letech 1999 a 2000 a zbylá èást v roce 1997 a 1998 (v roce 1996 zbo¾í nebylo evidováno). Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e nedo¹lo-li v letech 2001-2004 k pøírùstkùm a existence zbo¾í v dobì jeho prodeje byla prokázána, pak se logicky muselo jednat o prodej zbo¾í pocházejícího z období roku 2000 a pøedchozích. Cenu tohoto zbo¾í lze dovodit ze skladových karet a podrobnì èlenìných poèáteèních stavù roku 1999, je¾ nebyly ovlivnìny kráde¾í, a k èásti zbo¾í stì¾ovatel dolo¾il té¾ doklady o nákupu z let 1999 a 2000. Bylo tak na správci danì, aby tyto skuteènosti zpochybnil, nebo» vyplývaly z úèetnictví. Za takové nelze dle stì¾ovatele pova¾ovat nepodlo¾ené tvrzení, ¾e pøi likvidaci pojistné události z roku 2001 nebylo sepsáno ji¾ døíve po¹kozené zbo¾í, kdy¾ povinnost likvidátora provést soupis zbo¾í, u nìj¾ není poji¹tìní uplatòováno, nepøedepisuje ¾ádný právní pøedpis. Za relevantní nelze pova¾ovat ani zmìnu tvrzení stì¾ovatele ohlednì data po¹kození zbo¾í, kdy¾ je zcela pochopitelné, ¾e s odstupem nìkolika let mù¾e dojít k omylu, udály-li se u stì¾ovatele obdobné situace v roce 2000 i 2001. Stì¾ovatel nadto doplòuje, ¾e z dùvodu druhového urèení zbo¾í nelze s urèitostí zjistit, zda se nákup vztahoval právì ke zbo¾í, které bylo následnì prodáno. Uvedené v¹ak nemá pro danou vìc význam, nebo» v dobì od dolo¾ených nákupù v letech 1999 a 2000, do doby prodeje v roce 2004, nebyly evidovány jakékoliv úbytky zbo¾í. Stì¾ovatel tak inventurnì prokázal existenci zbo¾í k 31. 12. 2000, jeho¾ cena (vyjádøena vá¾eným aritmetickým prùmìrem) se do data prodeje nijak nemìnila. Ponìvad¾ tato cena se a¾ do jeho prodeje jedinému kupci nemìnila, je tak prokazatelná s ohledem na skladové karty. Uvedené je podlo¾ené z èásti té¾ údaji z úèetnictví a zèásti nákupními doklady. Stì¾ovatel brojí té¾ proti závìru soudu, který lpí na prokázání konkrétního nákupu druhovì urèeného zbo¾í, kdy¾ z logiky vìci je toto absurdní. Stì¾ovatel tak má za to, ¾e prokázal existenci zbo¾í v dobì jeho prodeje, nemìnnost stavu v letech 2001-2004, nákupní cenu zbo¾í z let 1999 a 2000 a dokladovou nákupní cenu zbo¾í z let 1997 a 1998, a to skrze poèáteèní stav roku 1999.
Závìrem stì¾ovatel uvádí, ¾e soudy potvrdily uskuteènìní prodeje zbo¾í panu H. Oproti pøíjmùm z tohoto prodeje v¹ak nebyly uznány náklady, které musely být pro dosa¾ení tohoto pøíjmu vynalo¾eny. Stì¾ovatel je s odkazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 31. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50, publ. pod è. 1396/2007 Sb. NSS) toho názoru, ¾e mu mìla být pøiznána alespoò relevantní èást nákladù objektivnì minimálnì nutných na poøízení zbo¾í. Ty stì¾ovatel prokázal nákupními doklady z let 1999 a 2000 a ve vztahu k minimálním nákladùm za léta 1997 a 1998 stì¾ovatel odkazuje na znalecký posudek znalce Tomá¹e Rozlivky, který je souèástí spisu.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾nil s právním názorem krajského soudu, který je dle jeho názoru zcela v souladu se závazným právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, a který pova¾uje za jediný mo¾ný a tudí¾ zcela v souladu se zákonem, a odkázal rovnì¾ na napadené rozhodnutí a pøedlo¾ený spisový materiál. Konstatoval, ¾e námitky stì¾ovatele pova¾uje za nedùvodné, pøièem¾ poukázal zejména na úpravu institutu dokazování a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení podle ust. § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v tehdy úèinném znìní (dále jen daòový øád ). Závìrem navrhl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alovaného zejména poukázal na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud sám konstatoval, ¾e poøízení zásob pøedmìtem kontroly bylo, nebo» k nìmu smìøovala výzva správce danì, na jejím¾ základì byl následnì pøedlo¾en inventurní soupis k 31. 12. 2000. Stì¾ovatel tím prokázal kontinuitu vedení skladové evidence, správnost zaúètování nákladu na prodané zbo¾í a odkázal na úèetní pøedpis CÚS 12-zásoby, dle kterého pøi úètování postupoval. Má tak za to, ¾e samotné prokazování správnosti inventurního stavu zásob k 31. 12. 2000 a jejich evidenèních cen by bylo v kolizi s pøeká¾kou vìci rozhodnuté, nebo» ji¾ byly pøedmìtem kontroly provádìné u stì¾ovatele v roce 2001.
K otázce dùkazního bøemene u prokazování zásob nakoupených v prekludovaných obdobích se Nejvy¹¹í správní soud nevyjádøil, tudí¾ si krajský soud mohl uèinit vlastní závìr, co¾ uèinil a právì s ním stì¾ovatel nesouhlasí. Ponìvad¾ stì¾ovatel pøedlo¾il úèetnictví týkající se kontrolovaného období (r. 2004), pøe¹lo dùkazní bøemeno na správce danì. Pøípadná neexistence úèetnictví z let 1997 a 1998 na tom nemohla nic zmìnit, kdy¾ ve prospìch stì¾ovatele svìdèila zásada bilanèní kontinuity, kterou ¾alovaný ¾ádným zpùsobem nezpochybnil. Stì¾ovatel správci danì navíc pøedlo¾il doklady o nákupech zbo¾í v letech 1999 a 2000. Pokud ale stì¾ovatel nemìl doklady o nákupu zbo¾í z let 1997 a 1998 a prokazoval relevantnost zahrnutí uplatnìného nákladu alternativním prostøedkem, tj. zprávou o daòové kontrole provedené u stì¾ovatele v roce 2001, má za to, ¾e to nemù¾e být dùvodem neunesení dùkazního bøemene. Navíc správce danì sám zapøíèinil dùkazní nouzi pøedèasnou skartací daòových spisù svìdèících v jeho prospìch, kdy¾ právì jimi stì¾ovatel hodlal prokázat správnost inventurního stavu zbo¾í k 31. 12. 2000. pokraèování Pokud jde o tvrzené opomenutí dùkazních prostøedkù krajským soudem, stì¾ovatel v reakci na vyjádøení ¾alovaného, ¾e stejné podklady byly souèástí správního spisu a byly krajskému soudu pøedlo¾eny ji¾ s vyjádøením k ¾alobì, uvádí, ¾e v takovém pøípadì by to toliko je¹tì víc prokázalo, ¾e se krajský soud dostateènì neseznámil se spisovým materiálem. Stì¾ovatel na závìr poukázal na rozpor v tvrzeních ¾alovaného uèinìných jednak v kasaèní stí¾nosti proti pøedchozímu (tedy druhému) rozsudku krajského soudu, a v aktuálním øízení.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje rozsudek krajského soudu spolu s napadeným rozhodnutím pùvodního ¾alovaného zru¹it.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. Pokud jde o pøípustnost kasaèní stí¾nosti, je nutno s ohledem na to, ¾e vìc je projednávána u Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ potøetí, poukázat na znìní § 104 odst. 3 s. ø. s. Podle nìj je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . Výklad tohoto ustanovení provedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek è. 37, nález è. 119, str. 519 (dostupné z nalus.usoud.cz). V nìm je uvedeno, ¾e pøedmìtné ustanovení zaji¹»uje, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil. Vztáhnout v¹ak citované ustanovení té¾ na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud pouze vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, by ve svých dùsledcích mohlo vést k naprosté zbyteènosti Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» by mohl tento soud v ka¾dé projednávané vìci v¾dy prvním kasaèním rozhodnutím vytknout jakoukoli (tøebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasaèním øízení kasaèní stí¾nost odmítnout, a tím odmítnout i vìcný pøezkum naøíkaného rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva. Smìøuje-li tedy kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ krajský soud rozhodl poté, kdy jeho rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, je kasaèní stí¾nost pøípustná pøedev¹ím stran právní otázky, kterou se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» toho vzhledem k dùvodu zru¹ení rozhodnutí krajského soudu nebylo tøeba, èi to dokonce ani nebylo mo¾né. Dále je pak kasaèní stí¾nost pøípustná, opírá-li se o námitku, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu stran právní otázky, kterou kasaèní soud posuzoval (èítaje v to i relevantní skutkové okolnosti rozhodné pro posouzení právní otázky). Jiné, ne¾ shora uvedené, kasaèní dùvody nemohou být meritornì projednány (viz té¾ usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 6. 2008, è. j. 2 Afs 26/2008-119, v¹echna rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
V nyní souzeném pøípadì se ve svém prvním rozhodnutí ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 28/2011-114, Nejvy¹¹í správní soud hmotnìprávní stránkou sporu vùbec nezabýval, kdy¾ rozsudek zru¹il pro jinou vadu øízení podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Pokud jde o druhé rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, zabýval se vìcnou stránkou pøedev¹ím ve vztahu k rozhodnutí pùvodního ¾alovaného è. j. 962/10-1200, které ji¾ není pøedmìtem tohoto øízení (kasaèní stí¾nost ¾alobce proti výroku týkajícímu se tohoto rozhodnutí byla zamítnuta), a pokud jde o nyní napadené rozhodnutí è. j. 967/10-1200, byl rozsudek krajského soudu zru¹en zejména s ohledem na konstatovanou nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e právì projednávaná kasaèní stí¾nost je ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. pøípustná, nebo» se týká právních otázek, kterými se ve svém pøedchozím rozhodnutí krajský soud nezabýval. Kasaèní stí¾nost proto byla pøipu¹tìna k meritornímu projednání.
®alobou bylo napadeno rozhodnutí Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, které v¹ak bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Nejvy¹¹í správní soud proto podle § 69 s. ø. s. v kasaèním øízení jednal s tímto orgánem.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pøednì uplatnil námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Touto námitkou se Nejvy¹¹í správní soud zabývá nejdøíve, nebo» pouze u pøezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních námitek. Nepøezkoumatelnost je ostatnì vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e nepøezkoumatelností ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. je podle konstantní judikatury tøeba chápat jednak nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost a jednak nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù. Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze dle ustálené judikatury obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-78). Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze dále pova¾ovat ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, a dále taková rozhodnutí, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS). K otázce nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí pro nedostatek dùvodù se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil napøíklad v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, nebo ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). pokraèování Z judikatury zdej¹ího soudu v¹ak plyne té¾ skuteènost, ¾e o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59).
Zdej¹í soud z úøední povinnosti zjistil, ¾e se krajský soud v pøezkoumávaném rozsudku opomenul zabývat uplatnìnou ¾alobní námitkou. Stì¾ovatel v ¾alobì poukazoval na to, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s prokazatelnì existujícími dùkazy, které byly pøedlo¾eny v prùbìhu daòového øízení, konkrétnì s protokoly o místních ¹etøeních provedených u stì¾ovatele v rámci daòové kontroly u pana H., které správce danì neosvìdèil jako dùkazy právì z dùvodu, ¾e byla provedena v øízení s jiným daòovým subjektem. Z tìchto protokolù mìlo mj. vyplývat, ¾e správce danì prokazatelnì zjistil jak uskuteènìní obchodního pøípadu s panem H., tak i fyzické po¹kození pøedmìtného zbo¾í. Krajský soud k této námitce v napadeném rozsudku nezaujal ¾ádné stanovisko, aèkoli ve svém pøedchozím rozsudku ve vìci, posoudil tuto námitku jako dùvodnou a zdej¹í soud, by» uvedený rozsudek zru¹il, stran této námitky naznal, ¾e argumentace krajského soudu byla správná. Jak ji¾ bylo uvedeno, za nepøezkoumatelné je pova¾ováno i rozhodnutí, v nìm¾ krajský soud opomene pøezkoumat by» jen jednu ze ¾alobních námitek, proto nutno konstatovat, ¾e krajský soud zatí¾il své rozhodnutí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatelem namítaným dùvodem nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku je skuteènost, ¾e soud ohlednì otázky pøechodu dùkazního bøemene na správce danì v pøípadì pøedlo¾ení úèetnictví jednak odkázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, ani¾ by v¹ak svùj odkaz doplnil o konkrétní pøíklad, a navíc toto tvrzení dle stì¾ovatele vùbec neodpovídalo konstantní judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. Nedostatek konkretizace stávající judikatury mù¾e mít urèitý vliv na pøesvìdèivost odùvodnìní, zdej¹í soud ji v¹ak nepova¾uje za vadu, je¾ by byla sto zpùsobit nepøezkoumatelnost rozsudku, nebo», jak bylo ji¾ mnohokrát judikováno, nepøezkoumatelnost rozsudku nezpùsobují dílèí nedostatky odùvodnìní, nýbr¾ nedostatky skutkové (srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75). Pokud jde o namítaný mylný závìr krajského soudu, jen¾ dle stì¾ovatele nereflektuje konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, nelze se stì¾ovatelem souhlasit.
Krajský soud se v rozsudku vyjádøil v tom smyslu, ¾e pouhé pøedlo¾ení úèetnictví daòovým subjektem nepostaèuje pro pøechod dùkazního bøemene na správce danì, tudí¾ pro pøechod povinnosti daòového subjektu prokázat soulad úèetnictví se skuteèností. Nejvy¹¹í správní soud na tomto závìru neshledává nic, co by zpùsobovalo rozpor s jeho konstantní judikaturou. V daòovém øízení obecnì platí, ¾e je povinností daòového subjektu podle § 31 odst. 9 daòového øádu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. To znamená, ¾e dùkazní bøemeno v tomto rozsahu spoèívá na daòovém subjektu, a ten je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jeho tvrzení prokazují. Jako dùkazních prostøedkù lze pøitom u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Lze tedy pøipustit, ¾e pøedlo¾ením úèetnictví plní daòový subjekt svou dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe (napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù èi faktur, i kdy¾ formálnì bezvadných, v¹ak sama o sobì zpravidla je¹tì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila (srov. rozsudek ze dne 31. 12. 2008, è. j. 8 Afs 54/2008-68, obdobnì rozsudek ze dne 28. 2. 2006, è. j. 7 Afs 132/2004-99). Správce danì proto mù¾e vyjádøit dùvodné pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu], nikoliv dùkazní bøemeno v tom smìru, ¾e by bylo jeho povinností prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví zaznamenány v rozporu se skuteèností, èi dokonce jakým zpùsobem obchody skuteènì probíhaly. Bøemeno tvrzení a dùkazní nese výluènì daòový subjekt; správce danì prokazuje toliko dùvodnost svých pochyb ohlednì vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti èi správnosti úèetnictví (viz rozsudek ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, a rozsudek ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72). Pokud se jedná o uplatnìní výdajù dle § 24 odst. 1 zákona 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v tehdy úèinném znìní, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), uplatòuje se tato zásada je¹tì dùraznìji. Zdej¹í soud konstantnì judikuje, ¾e je to právì daòový subjekt, který musí prokázat mimo kompletních dokladù té¾ ostatní pøedpoklady podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, mj. tedy skuteènou realizaci obchodního pøípadu. Úèetnictví je sice pova¾ováno za urèitý prostøedek zobrazení reality; jak a zda má být o urèité transakci úètováno, v¹ak musí v¾dy vycházet a priori ze zji¹tìného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálnì z obsahu daòového dokladu dovozovat, ¾e úèetnímu zápisu skuteènì odpovídá skutkový stav. (srov. rozsudky ze dne 24. 4. 2008, è. j. 7 Afs 18/2008-48 a ze dne 14. 6. 2013, è. j. 5 Afs 63/2012-57 ). Zdej¹í soud se ji¾ v minulosti vyjádøil v tom smyslu, ¾e daòový subjekt svá tvrzení neprokazuje pouze úèetními doklady, které mohou být z formálního dùvodu bezvadné, ale musí dolo¾it faktické naplnìní toho, o èem se dá hovoøit jako o daòové uznatelnosti výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (tedy daòovì uznatelným není ka¾dý výdaj daòového subjektu, ale pouze takový výdaj, který byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù). Je nesprávný právní názor stì¾ovatele, který uvedl v kasaèní stí¾nosti, ¾e samotným pøedlo¾ením úèetních dokladù se na správce danì pøesunuje dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní (podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem). V dané vìci toti¾ nebyla pøedmìtem dokazování nevìrohodnost, správnost, prùkaznost èi úplnost úèetnictví (kde by správce danì musel takovou skuteènost prokazovat), ale daòová uznatelnost uplatnìného výdaje, její¾ v¹echny skuteènosti musí prokázat sám daòový subjekt . (srov. rozsudek ze dne 27. 9. 2006, è. j. 7 Afs 147/2005-95). I pøes existenci nezpochybnìného úèetního dokladu tak lze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokázal daòovou uznatelnost takového výdaje.
V nyní pøezkoumávané vìci vznikly správci danì dùvodné pochybnosti o správnosti a oprávnìnosti výdajù, které stì¾ovatel uplatnil v rozhodném období, je¾ vyvolal obrovský rozdíl mezi poøizovací a prodejní cenou zbo¾í; poøizovací hodnota zbo¾í, je¾ mìlo být zakoupeno v letech 1997-2000, èinila cca 7 000 000 Kè, a jeho prodej panu H. byl, s ohledem na jeho znehodnocení, uskuteènìn za cenu cca 300 000 Kè. Stì¾ovatel sice správci danì pøedlo¾il kompletní úèetnictví týkající se roku 2004, nicménì proto¾e do¹lo k uplatnìní výdajù za zbo¾í poøízené v letech 1997-2000, bylo, s ohledem na shora uvedené rozlo¾ení dùkazního bøemene a povinnosti naplnit ve¹keré pøedpoklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, na místì pøedlo¾it té¾ doklady o poøízení pøedmìtného zbo¾í. Stì¾ovatel sám uvedl, ¾e toho není schopen, kdy¾ mu bylo úèetnictví z období let 1997 a 1998 ukradeno, co¾ bylo dolo¾eno protokolem Policie ÈR. Zdej¹í soud se ji¾ v minulosti vyjádøil, ¾e tvrdí-li sám daòový subjekt, ¾e jeho pokraèování úèetnictví nebylo správné a prùkazné (zde odcizeno, tudí¾ nebylo pøedlo¾eno vùbec), ji¾ pojmovì se nemù¾e dovolat existence dùkazního bøemene správce danì podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu (srov. rozsudek ze dne 3. 12. 2004, sp. zn. 7 Afs 24/2004, publ. pod è. 1214/2007 Sb. NSS). Nutno tedy uzavøít, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání rozhodných skuteèností tí¾ilo právì stì¾ovatele, který svou povinnost mohl splnit pøedlo¾ením jakýchkoli dùkazních prostøedkù (§ 31 odst. 4 daòového øádu). Krajský soud tudí¾ nijak nevyboèil z konstantnì zastávaného názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, a námitku stì¾ovatele proto zdej¹í soud shledal nedùvodnou.
Pokud jde o rozlo¾ení dùkazního bøemene, stì¾ovatel dále namítal, ¾e aèkoli souhlasí s tím, ¾e daòové orgány jsou oprávnìny provìøovat otázku nákladù zbo¾í, jak to konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku, má za to, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì rozporování existence zbo¾í zakoupeného v prekludovaných obdobích èi jeho poøizovací ceny tí¾í správce danì. V tomto rozsudku toti¾ nebylo zohlednìno, ¾e s uplynutím del¹í doby bývá splnìní povinnosti daòového subjektu ztí¾eno. Stì¾ovatel má za to, ¾e pokud jde o uplatnìné náklady, jejich vý¹e prokazatelnì plyne z úèetnictví z roku 2004. O dùkazním bøemenu v daòovém øízení i v tomto konkrétním pøípadì ji¾ zdej¹í soud vyslovil svùj závìr, který nemá dùvod mìnit. Hodlá-li daòový subjekt uplatnit výdaje nikoliv v období poøízení zbo¾í, ale a¾ v obdobích následujících, musí si být vìdom, ¾e bude muset takové výdaje prokázat, bez ohledu na to, v jaké dobì bylo zbo¾í poøízeno. V nedodr¾ení dostateèné míry obezøetnosti daòového subjektu pøi uchovávání dokladù o výdajích, které hodlá v budoucnu uplatnit, nelze spatøovat dùvod pro pøechod dùkazního bøemene na správce danì. Zdej¹í soud je tudí¾ toho názoru, ¾e správce danì prokázal své pochybnosti o úèetním pøípadì, jednak velkým rozdílem mezi uplatnìnými výdaji a s nimi souvisejícími pøíjmy, a jednak té¾ tím, ¾e stì¾ovatel v dùsledku odcizení úèetnictví z let 1997 a 1998 nedolo¾il úèetní doklady ani jiné dùkazy o nabytí pøedmìtného zbo¾í. S ohledem na uvedené tak bylo na stì¾ovateli, aby prokázal existenci a poøizovací cenu zbo¾í, je¾ prodal v roce 2004, a náklady na jeho poøízení pak následnì v tomto období uplatnil jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Tato námitka tak není dùvodná.
Dal¹í námitka se vztahuje k tvrzené pøedèasné skartaci spisu k daòové kontrole danì z pøíjmù za zdaòovací období 1997-2000, provádìné v roce 2001. Dle pokynu Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171, se jednalo o spis, jen¾ mìl být krajským soudem vy¾ádán pro ovìøení toho, zda do¹lo v prùbìhu uvedené daòové kontroly té¾ ke kontrole poøízení pøedmìtného zbo¾í (zásob), jak to tvrdí stì¾ovatel s poukazem na výzvu správce danì, na základì které mu byl pøedlo¾en inventurní soupis k 31. 12. 2000. Nejednalo-li se o písaøskou chybu krajského soudu a spis byl skuteèné skartován 7. 4. 2001, pova¾uje to stì¾ovatel za ryzí úèelovost správce danì, kdy¾ skartoval spis záhy po jeho vzniku. Zdej¹í soud po prostudování spisu krajského soudu zjistil, ¾e se skuteènì jedná pouze o chybu v psaní, kdy¾ správce danì soudu sdìlil, ¾e daòový spis byl skartován dne 7. 4. 2011 v skartaèním øízení vedeném pod sp. zn. SOAT 1822/2011 (è. l. 200 spisu krajského soudu). První èást námitky tak není dùvodná.
Zdej¹í soud musí v¹ak pøisvìdèit stì¾ovateli v druhé èásti, tudí¾ ¾e spis v této dobì skartován být nemìl. K tomuto závìru lze dojít na základì ustanovení § 7 odst. 3 a § 8 odst. 1 zákona o archivnictví, dle kterých se prostøednictvím skartaèního øízení vyøazují dokumenty, jim¾ uplynuly skartaèní lhùty a je¾ jsou nadále nepotøebné pro èinnost pùvodce. Skartaèní øízení mù¾e být po dohodì s pøíslu¹ným archivem provedeno i pozdìji, pokud pùvodce dokumenty potøebuje pro dal¹í vlastní èinnost. Jeliko¾ je zjevné, ¾e dokumenty o daòové kontrole let 1997-2000 mìly úzkou souvislost s daòovou kontrolou za rok 2004, nebo» daòový subjekt èást zbo¾í mìl nakoupit právì v uvedených obdobích, bylo na místì tyto dokumenty ponechat k dal¹í èinnosti správce danì.
O pøedèasné skartaci v¹ak lze v tomto pøípadì hovoøit té¾ z dùvodu nedodr¾ení skartaèní lhùty. Dle ust. § 8 odst. 1 zákona o archivnictví se skartaèní øízení provede v kalendáøním roce následujícím po uplynutí skartaèní lhùty dokumentu. Ze sdìlení správce danì plyne, ¾e se pøi skartaci øídil mj. Spisovým øádem územních finanèních orgánù, vydaným Generálním finanèním øeditelstvím pod è. j. 2/11-1910, kterým byla stanovena skartaèní lhùta v délce deseti let. Z protokolu o zahájení kontroly danì z pøíjmù právnických osob za roky 1997-2000, jen¾ je souèástí spisu, zdej¹í soud zjistil, ¾e daòová kontrola byla zahájena dne 21. 10. 2001. Dle § 12 odst. 5 vyhlá¹ky è. 191/2009 Sb. o podrobnostech výkonu spisové slu¾by, pùvodce stanoví ve spisovém a skartaèním plánu okam¾ik rozhodný pro plynutí skartaèní lhùty (spou¹tìcí událost). Ponìvad¾ soudu nebyl pøedlo¾en spisový a skartaèní plán, má za to, ¾e spou¹tìcí událostí bylo zahájení daòové kontroly, tj. 25. 10. 2001; døívìj¹í datum z logiky vìci nepøipadá v úvahu. Skartaèní lhùta se urèuje poètem celých rokù poèítaných od 1. ledna kalendáøního roku následujícího po kalendáøním roce, v nìm¾ nastal okam¾ik rozhodný pro plynutí skartaèní lhùty (§ 12 odst. 5 vyhlá¹ky in fine). Poèátek skartaèní lhùty proto nastal dne 1. 1. 2002 a skartaèní lhùta uplynula dne 1. 1. 2012; skartovat dokument bylo tedy lze nejdøíve 1. 1. 2013 (§ 8 zákona o archivnictví). Vzhledem k tomu, ¾e byl spis skartován ji¾ v dubnu 2011, nutno konstatovat, ¾e se tak událo pøedèasnì a tudí¾ v rozporu se zákonem. Dle § 7 odst. 3 zákona o archivnictví je za øádné provedení skartaèního øízení odpovìdný pùvodce. Ponìvad¾ do¹lo k pøedèasné skartaci spisu, z nìho¾ bylo lze dovodit, zda do¹lo ke kontrole poøízení zbo¾í, pøíp. dal¹í okolnosti potøebné pro toto øízení, bylo v této situaci tøeba zvá¾it, jaký dopad mìlo pochybení správce danì na dùkazní situaci stì¾ovatele, k jeho¾ dùkazní nouzi tak pøispìl. Krajský soud se nicménì vùbec nezabýval otázkou mo¾né pøedèasné èi nezákonné skartace pøedmìtného spisu a jejího dopadu na dùkazní situaci stì¾ovatele, i kdy¾ tato skuteènost plyne z reakce stì¾ovatele na výzvu krajského soudu ze dne 2. 8. 2012 (è. l. 192), kterou soud stì¾ovatele ¾ádal mj. o sdìlení jeho stanoviska ke skuteènosti, ¾e ¾alovaný správní orgán není sto pøedlo¾it spisový materiál o daòové kontrole provedené v roce 2001. Ponìvad¾ krajský soud stì¾ovatele sám vyzval k tomuto sdìlení, bylo jeho povinností v rozsudku reagovat na tvrzení v nìm uplatnìná. Krajský soud v¹ak toto sdìlení v rozsudku nezohlednil a ke stanovisku stì¾ovatele se ¾ádným zpùsobem nevyjádøil, èím¾ zatí¾il øízení jinou vadou øízení podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., k ní¾ musí Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾et i z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
Na tomto místì je vhodné korigovat závìr stì¾ovatele (který vychází z rozsudku krajského soudu), ¾e Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku (è. j. 2 Afs 79/2011-171) uznal, ¾e poøízení zásob bylo pøedmìtem kontroly, nebo» k nìmu smìøovala výzva správce danì, z èeho¾ stì¾ovatel dovodil, ¾e jejímu opakovanému provedení brání pøeká¾ka rei iudicatae. Zdej¹í soud se toti¾ v uvedeném rozsudku vyjádøil pouze v tom smyslu, ¾e nelze pøehlédnout tvrzení stì¾ovatele, ¾e poøízení zásob bylo pøedmìtem kontroly, nebo» k nìmu smìøovala výzva správce danì, nicménì ¾e tuto skuteènost, je¾ mù¾e mít význam na výsledek kontroly danì z pøíjmu za zdaòovací období roku 2004, nutno ovìøit ze spisu o daòové kontrole, která probìhla v roce 2001. Z odùvodnìní rozhodnutí zdej¹ího soudu tedy neplyne, ¾e by uznal provedení kontroly poøízení zásob v roce 2001.
Tento chybný závìr v¹ak plyne té¾ z rozsudku krajského soudu (str. 12 odst. 1), který na jedné stranì uvedl, ¾e Nejvy¹¹í správní soud uznal provedení kontroly o poøízení zásob; na druhé stranì hned v dal¹ím odstavci toto tvrzení popøel, kdy¾ konstatoval, ¾e z dùkazù nevyplývá, ¾e by zásoby byly pøedmìtem kontroly. Obecnì lze rozsudek, jen¾ je vnitønì rozporný, tudí¾ jeho dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné, pova¾ovat za nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne pokraèování 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS). Zdej¹í soud se ji¾ vyjádøil, ¾e s tímto kasaèním dùvodem je v¹ak nutno zacházet obezøetnì, nebo» zru¹ením rozhodnutí soudu pro nepøezkoumatelnost se oddaluje okam¾ik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s koneènou platností vyøe¹en, co¾ není v zájmu ani úèastníkù øízení (v pøípadì nositelù veøejných subjektivních práv je ve høe té¾ jejich základní právo na rozhodnutí vìci bez zbyteèných prùtahù podle èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání vìci v pøimìøené lhùtì podle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod; è. 209/1992 Sb.), a koneckoncù ani ve veøejném zájmu na hospodárnosti øízení pøed správními soudy, nemluvì o nákladech, je¾ jsou se soudním pøezkumem spojeny. Proto by ke kasaci rozhodnutí krajského soudu mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak ne¾ kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25). Po posouzení tohoto konkrétního pochybení krajského soudu zdej¹í soud naznal, ¾e se jedná o vadu zpùsobující nesrozumitelnost rozsudku, kdy¾ pøedmìtná otázka byla pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti otázkou zásadního významu a s ohledem na absenci skartovaného daòového spisu nebylo lze bez dal¹ího uzavøít, zda kontrola byla nebo nebyla provedena. Rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], k ní¾ pøihlí¾í zdej¹í soud i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.)
S ohledem na shora konstatované pochybení krajského soudu stì¾ovateli nelze pøisvìdèit ani v otázce, ¾e by se jednalo o opakovanou kontrolu (res iudicata), nebo» provedení kontroly poøízení zbo¾í nebylo prokázáno ani soudem potvrzeno. Na druhé stranì, pøeká¾ka vìci rozhodnuté, èi zapovìzení opakované daòové kontroly, se vztahuje toliko ke shodné daòové povinnosti. Ponìvad¾ se pøedchozí daòová kontrola týkala zdaòovacích období 1997-2000 a aktuální roku 2004, nejednalo by se o opakování daòové kontroly. Závìry zji¹tìné v pøedchozí kontrole by v¹ak mohly mít vliv na výsledek daòové kontroly za rok 2004 (srov. té¾ pøedchozí rozsudek zdej¹ího soudu è. j. 2 Afs 79/2011-171).
Stì¾ovatel se dále domnívá, ¾e krajský soud nevycházel ze v¹ech podkladù, které mìl k dispozici; absentovaly zejména písemnosti, které se vztahovaly k provìøování skladù stì¾ovatele. Plyne to pøedev¹ím z toho, ¾e soud ve výètu dokumentù, z nich¾ vycházel v dùsledku absence shora uvedeného daòového spisu o daòové kontrole z roku 2001, uvedl, ¾e zohlednil pouze protokol o zahájení daòové kontroly za roky 1997-2000 a zprávu o daòové kontrole za roky 1999-2000, z nich¾ nezjistil ani poøízení zásob stì¾ovatelem, ani to, ¾e by mìly být tyto zásoby pøedmìtem kontroly (str. 12 odst. 2 rozsudku). Faktem je, ¾e ve spisu se nacházejí i dal¹í dokumenty, z nich¾ by bylo mo¾né dovozovat poøízení zbo¾í stì¾ovatelem; ani z nich to v¹ak nebylo lze tvrdit s urèitostí. Zda byly sklady stì¾ovatele skuteènì fyzicky provìøovány, byl bylo mo¾no zjistit pouze z pøedèasnì skartovaného spisu. Obecnì by bylo mo¾né v postupu krajského soudu, jen¾ nevycházel ze v¹ech podkladù, které mìl k dispozici, spatøovat vadu, která mohla ovlivnit zákonnost soudního rozhodnutí. V této vìci tomu tak není, nebo», jak ji¾ bylo mnohokrát judikováno, o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo (srov. rozsudek ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59). Krajský soud se toti¾ hned v dal¹ím odstavci vyjádøil také k hypotetické situaci, bylo-li by ze spisu o daòové kontrole provedené v roce 2001 zji¹tìno, ¾e zbo¾í v uvedené hodnotì se ve skladech stì¾ovatele skuteènì nacházelo. S ohledem na ostatní dostupné dùkazy, zejm. výpovìdi likvidátorù poji¹»ovny, v¹ak krajský soud dospìl k stejnému závìru, jako by tato skuteènost prokázána nebyla, tudí¾ dovodil, ¾e k poøízení zbo¾í v hodnotì cca 7 000 000 Kè nedo¹lo. Namítaná vada tudí¾ nemìla vliv na výrok rozhodnutí, a proto tato námitka není dùvodná.
Pokud jde o konstatování stì¾ovatele v závìru jeho repliky k vyjádøení ¾alovaného, ¾e tento nesetrvává na svých tvrzeních, nebo» nìkterá nyní uvádìná tvrzení (existence listin ve spisu) jsou v rozporu s tìmi uplatnìnými v pøedchozí kasaèní stí¾nosti, nelze shledat jeho dùvodnost, nebo» otázka konzistentnosti tvrzení ¾alovaného není pøedmìtem øízení o této kasaèní stí¾nosti a nemù¾e ¾ádným zpùsobem ovlivnit rozhodnutí ve vìci, co¾ ostatnì stì¾ovatel ani netvrdil.
Dal¹í námitky stì¾ovatele dopadají na posouzení skutkového stavu a unesení dùkazního bøemene. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e prokázal nakoupení zbo¾í pøed 31. 12. 2000 i jeho nákupní cenu. Dále je toho názoru, ¾e vzhledem k tomu, ¾e byla soudem potvrzena realizace prodeje zbo¾í panu H., mìla být stì¾ovateli pøiznána alespoò relevantní èást nákladù objektivnì minimálnì nutných pro poøízení zbo¾í. Tyto námitky jsou dùvodné.
Jak bylo ji¾ shora uvedeno, krajský soud nemohl v dùsledku pøedèasné skartace daòového spisu provést dùkaz spisem o daòové kontrole probìhnuv¹í v roce 2001 a musel rozhodnout na základì podkladù, které mìl k dispozici. Vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku shledal, na rozdíl od ¾alovaného, ¾e obchod mezi stì¾ovatelem a panem H. probìhl tak, jak bylo deklarováno. Z uvedeného lze konstatovat, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo posti¾eno vadou nesrozumitelnosti, kdy¾ ¾alovaný na jedné stranì neuznal samotnou existenci zbo¾í a tím ani uskuteènìní jeho prodeje, na stranì druhé pøíjmy z neuskuteènìného prodeje ponechal beze zmìny v základu danì a neuznal pouze stì¾ovatelem uplatnìné výdaje. Vzhledem k tomu, ¾e øízení pøed krajským soudem probíhalo v re¾imu plné jurisdikce, byl postup, jím¾ krajský soud napravil nesprávný závìr ¾alovaného, právnì mo¾ný. Krajský soud nicménì tento nový skutkový stav nesprávnì vyhodnotil a nedospìl k adekvátním závìrùm. Stì¾ovateli toti¾ byly pøíjmy z tohoto prodeje správnì zapoèteny do základu danì; ohlednì nákladù se v¹ak krajský soud ztoto¾nil se závìrem správce danì, tudí¾ ¾e je ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù neprokázal. Tímto postupem krajský soud uvedenou situaci nesprávnì právnì posoudil, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí vadou dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a tím, ¾e akceptoval nesprávný postup ¾alovaného, rovnì¾ vadou podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Jak ji¾ zdej¹í soud nìkolikráte judikoval, je povinností správce danì dbát na to, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i, a nikoliv stanovit daò v maximální mo¾né vý¹i ve prospìch státního rozpoètu. V tomto smìru lze poukázat napø. na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, èi ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, nebo na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Afs 184/2006-123. Jakkoliv je toti¾ smyslem a úèelem daòového øízení vybrání danì, je tøeba vzít v úvahu, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání danì, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které s jeho podnikatelskou èinností nesouvisejí nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by daòové subjekty mohly uplatòovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtí¾emi plnil své úkoly, nebo» by nemohl vybírat danì z pøíjmù v dostateèné vý¹i (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 67/2000 ze dne 23. 4. 2001, té¾ nález sp. zn. II ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006). Je-li základem danì (dílèím základem danì) pøíjem sní¾ený o výdaje, nelze v¹ak, podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu, na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení danì. Uzná-li proto stát urèitou èást pøíjmù ke zdanìní, tedy odebere poplatníkovi èást jeho majetku, musí pøiznat i relevantní èást výdajù objektivnì minimálnì nutných na jeho poøízení (viz rozsudek ze dne 21. 9. 2007 è. j. 5 Afs 148/2006-50), zvlá¹tì kdy¾ jejich vynalo¾ení plyne èásteènì té¾ z pøedlo¾ených dùkazù. pokraèování V tomto pøípadì se jednalo o prodej se znaènou ztrátou, která byla dle stì¾ovatele zpùsobena po¹kozením zbo¾í. Ze spisu a tvrzení stì¾ovatele tedy plyne, ¾e v letech 1997-2000 nakoupil zbo¾í za cenu cca 7 000 000 Kè, je¾ plánoval, jak lze pøedpokládat, následnì prodat se ziskem, nicménì v dùsledku jeho po¹kození vodou (de¹tì, povodnì v letech 2000-2002), musel pøistoupit k jeho prodeji za znaènì sní¾enou cenu, cca 300 000 Kè. Roz¹íøený senát zdej¹ího soudu se v usnesení ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS., vyjádøil k pøípadu, který sice není toto¾ný, nicménì je v nìm øe¹ena podobná situace, a lze tak vyu¾ít závìry v nìm uèinìné. Pøedmìtem tohoto rozhodnutí byla daòová uznatelnost nákladù na podnikatelský zámìr, který nebyl vùbec realizován. Roz¹íøený senát uvedl, ¾e pro posouzení nákladù jako výdajù vynalo¾ených za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù není rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálnì následován vznikem pøedpokládaných pøíjmù. Nelze toti¾ rozumnì pøedpokládat, ¾e ve¹keré výdaje vynalo¾ené podnikatelem budou nakonec v¾dy skuteènì zhodnoceny a pøinesou podnikateli odpovídající pøíjem. Existuje naopak zcela reálná mo¾nost, ¾e podnikatel bude muset od uskuteèòování podnikatelského zámìru upustit, a to z nejrùznìj¹ích dùvodù, èasto i na jeho vùli nezávislých. V takových pøípadech pak nelze podnikatele za to, ¾e nastaly okolnosti, je¾ zmìnily pohled na výhodnost pùvodnì zamý¹leného projektu a zpùsobily, ¾e podnikatelský zámìr nebyl uskuteènìn a nebyl zdrojem pøedpokládaného pøíjmu, sankcionovat tím, ¾e náklady, je¾ do daného okam¾iku, kdy se rozhodl od dal¹ího uskuteèòování pùvodního podnikatelského zámìru upustit, vynalo¾il, nebudou pova¾ovány za náklady vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Roz¹íøený senát zároveò dodal, ¾e i za tìchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako náklady podle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Tyto náklady musejí naplòovat obecné podmínky stanovené v § 23 a § 24 zákona o daních z pøíjmù. Jako výdaje ve smyslu § 7 zákona o daních z pøíjmù jsou tedy uznatelné pouze výdaje skuteènì vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání, by» teprve oèekávaných, resp. výdaje, které bezprostøednì souvisejí s podnikatelskou èinností daòového subjektu, jsou pøimìøené a mezi nimi a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah (viz té¾ nález Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, http://nalus.usoud.cz). Pro aktuální pøípad má toto usnesení význam v tom smyslu, ¾e lze-li pøiznat náklady vynalo¾ené za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání v pøípadì, kdy k realizaci pøíjmu nedojde vùbec, na základì argumentu a maiori ad minus nutno dospìt k závìru, ¾e lze uznat rovnì¾ náklady vynalo¾ené za zbo¾í, jeho¾ prodej byl uskuteènìn se znaènou ztrátou, z dùvodù nezávislých na vùli daòového subjektu (jistì byla-li tato ztráta prokázána a vèetnì zøetele na mo¾nost její pojistné kompenzace).
Jak bylo tedy ji¾ døíve uvedeno, krajský soud v souladu s právním názorem zdej¹ího soudu vyjádøeném v pøedchozím rozsudku, uzavøel, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e zbo¾í (nefunkèní agregáty se zpuchøelými pry¾ovými èástmi) bylo stì¾ovatelem v roce 2004 prodáno panu H. Z logiky vìci pak plyne, ¾e kdy¾ toto zbo¾í existovalo v dobì prodeje, muselo existovat ji¾ pøed jeho realizací a na jeho poøízení musely být s nejvìt¹í pravdìpodobností vynalo¾eny urèité náklady. Nutno uvést, ¾e krajský soud opìt (obdobnì jako v jeho pøedchozím rozsudku) nemá jasno, v kterém období bylo pøedmìtné zbo¾í nakoupeno, kdy¾ na str. 9 odst. 2 rozsudku uvedl, ¾e ¾alobce zbo¾í nakoupil v letech 1997 a¾ 1998 jako zásoby, které následnì prodal v roce 2004 . Z vyjádøení stì¾ovatele je pøitom zøejmé, ¾e zbo¾í nakupoval jak v letech 1997 a¾ 1998, tak v letech 1999 a¾ 2000, co¾ rovnì¾ dokládal, jak plyne ze spisu, mj. napø. odpovìdí na výzvu správce danì è. j. 27359/07/077930/4432, k ní¾ dolo¾il èást dokladù svìdèících o poøízení zbo¾í v letech 1999 a 2000.
Dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Zdej¹í soud má za to, ¾e stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il dostatek dùkazù prokazujících alespoò èást uplatnìných výdajù. Ponìvad¾ bylo soudem, na rozdíl od pùvodního ¾alovaného, uznáno, ¾e zbo¾í skuteènì existovalo minimálnì v dobì jeho prodeje, lze pøedpokládat, ¾e na jeho poøízení byly reálnì vynalo¾eny urèité náklady. Ze spisu plyne, ¾e se jednalo o druhovì urèené zbo¾í, o nìm¾ vedl stì¾ovatel skladovou evidenci, pøièem¾ zbo¾í oceòoval dle § 25 odst. 3 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v tedy úèinném znìní, tudí¾ cenou aritmetickou. Stì¾ovatel uvedl, ¾e k prokázání existence zbo¾í a jeho nákupù v uvedených obdobích pøedlo¾il koneèné stavy roku 1996 (v nich¾ se pøedmìtné zbo¾í dle tvrzení stì¾ovatele nenacházelo), poèáteèní stavy roku 2000, nákupní doklady èásti zbo¾í za roky 1999 a 2000, skladové karty zbo¾í vèetnì inventurních soupisù a znalecký posudek ohlednì urèení obvyklé velkoobchodní ceny zbo¾í. Stì¾ovatel tedy správci danì pøedlo¾il urèité dùkazy, z nich¾ bylo lze ovìøit alespoò èást uplatnìných výdajù. Zdej¹í soud zdùrazòuje zejména faktury o nákupu zbo¾í v letech 1999 a 2000, jimi¾ se stì¾ovatel sna¾il prokázat nákupní cenu alespoò èásti zbo¾í následnì prodaného panu H. ®alovaný pøedlo¾ené dùkazy neakceptoval zejména proto, ¾e v analytické evidenci byla uvedena prùmìrná cena skladovaného zbo¾í a nebylo tudí¾ mo¾né objektivnì urèit pro konkrétní prodej konkrétní pøedchozí nákup, ani cenu, za kterou bylo zbo¾í poøízeno, a tudí¾ ani nákupní doklady nemusely svìdèit o nákupu zbo¾í, je¾ bylo následnì prodáno panu H. Zdej¹í soud je v¹ak toho názoru, ¾e u druhovì urèeného zbo¾í není objektivnì mo¾né prokázat nákup konkrétního kusu (souèástky), je-li navíc zbo¾í nakupováno opakovanì a tøeba i za rùznou cenu. Rovnì¾ zákon o úèetnictví (§ 25 odst. 3) a té¾ v dobì tvrzených nákupù úèinné Opatøení federálního ministerstva financí, è. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele-podvojné úèetnictví, (od 1. 1. 2002 Opatøení Ministerstva financí è. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele, pøíloha è. 2 Postupy úètování pro podnikatele) umo¾òovaly zásoby stejného druhu vést na skladì v ocenìní cenou zji¹tìnou vá¾eným aritmetickým prùmìrem z poøizovacích cen nebo vlastních nákladù nebo zpùsobem, kdy první cena pro ocenìní pøírùstku zásob se pou¾ije jako první cena pro ocenìní úbytku zásob. Vá¾ený aritmetický prùmìr bylo nutné poèítat nejménì jednou za mìsíc (úètová tøída I, èl. IV, bod 2), pøièem¾ v analytické evidenci se pak uvádìla právì takto urèená cena (úètová tøída I, èl. VII bod 3). Stì¾ovatel navíc uvedl, ¾e v období od dolo¾ení tìchto nákupù a¾ po jejich prodej panu H., nedo¹lo u tohoto zbo¾í k ¾ádným úbytkùm a nemìnila se ani jeho cena (bylo lze vysledovat právì ze skladové evidence, èi inventurních soupisù).
S ohledem na uvedené, krajský soud pochybil, uznal-li postup ¾alovaného, kdy¾ tento jednak popøel samotnou existenci zbo¾í a tím té¾ uskuteènìní jeho prodeje; pøíjmy z tohoto neuskuteènìného prodeje nicménì ponechal beze zmìny v základu danì a neuznal pouze stì¾ovatelem uplatnìné výdaje. Krajský soud mìl s ohledem na uvedené rozhodnutí pùvodního ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» i kdy¾ øízení pøed krajským soudem probíhá v re¾imu plné jurisdikce, není jeho úlohou nahrazovat èinnost daòových orgánù, k èemu¾ by tímto zpùsobem do¹lo, nebo» daòové orgány pochybily ve zcela zásadní otázce, od které se pak odvíjel celý proces dokazování. Daòové orgány tímto postupem poru¹ily svou základní povinnost, tudí¾ dbát na to, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i.
Pokud jde o po¹kození zbo¾í, ze spisu nelze dle zdej¹ího soudu dospìt k tak bezpodmíneènému závìru, jak to uèinily daòové orgány, a to, ¾e zbo¾í vùbec neexistovalo. Z výpovìdi pana H. plyne, ¾e se jednalo o po¹kozené zbo¾í, z nìho¾ èást repasoval a pou¾il v dal¹ích obchodních transakcích (nìkteré faktury dolo¾il) a èást vyhodil (dolo¾il doklady o likvidaci odpadu); daòové orgány na jejich základì nebyly schopny urèit, zda se týkaly zbo¾í, je¾ mìl pan H. koupit od stì¾ovatele. Zdej¹ímu soudu není zøejmé, jakým zpùsobem mìlo být zbo¾í ve fakturách specifikováno, aby je bylo lze identifikovat jako zbo¾í zakoupené od stì¾ovatele, zejména, jednalo-li se o zbo¾í urèené druhovì. Po¾adavek na pøesnou specifikaci ka¾dé souèástky ve faktuøe, kde je tato pouze souèástí celku, který je prodáván, nebo pøedmìtem pou¾itým pøi provedení prací [napø. faktura è. 0608, kterou byla fakturována: Výmìna pøední nápravy vèetnì diferenciálu a poloos (práce + díly) na vysokozdvi¾ném vozíku ] se zdej¹ímu soudu jeví jako pokraèování pøehnaný a v rozporu se zásadou pøimìøenosti dle § 2 odst. 2 daòového øádu. Z výpovìdí zamìstnancù poji¹»ovny (likvidátorù pojistných událostí) zase plyne, ¾e sepsané bylo pouze zbo¾í, u nìj¾ bylo nárokováno poji¹tìní a ¾e nemohou s urèitostí tvrdit, zda bylo ve skladech (mimo suterén) je¹tì dal¹í zbo¾í, na nì¾ poji¹tìní nárokováno nebylo. Pan H., osobní makléø stì¾ovatele, navíc potvrdil, ¾e doporuèil stì¾ovateli nárokovat poji¹tìní pouze na zbo¾í nakoupené po pojistné události z roku 2000 (po zmìnì pojistné smlouvy), aby nedo¹lo k pojistnému podvodu. Z tìchto dùkazù nelze s urèitostí zpochybnit ani prokázat po¹kození zbo¾í; nelze v¹ak s urèitostí ani vylouèit jeho existenci, jak to uèinily daòové orgány. Navíc v situaci, kdy byla soudy uznána existence zbo¾í v dobì jeho prodeje, bylo by prokázání jeho po¹kození relevantní pouze pro posouzení úrovnì znehodnocení s ohledem na znaèný rozdíl mezi jeho poøizovací a prodejní cenou, tedy toliko zda bylo zbo¾í prodáno za pøimìøenou cenu. Vzhledem k tomu, ¾e takové zbo¾í ale nebylo vùbec sepsáno, nebo» na nìj nebylo nárokováno poji¹tìní, jsou dohady o mo¾ném rozsahu po¹kození zbo¾í pouhou spekulací nemající vliv na prokázání jeho existence a tudí¾ ani pøedpokladù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel se sna¾il prokázat nákupní ceny zbo¾í za období, za které mu bylo odcizeno úèetnictví, také znaleckým posudkem. Zdej¹í soud nemù¾e akceptovat závìr krajského soudu, ¾e znalecký posudek nebylo lze vùbec pou¾ít jako dùkaz, proto¾e byl vypracován na ¾ádost ¾alobce a nejedná se o øádný úèetní doklad. Jak ji¾ bylo uvedeno, v daòovém øízení lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy (§ 31 odst. 4 daòového øádu). Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nebyl schopen prokázat nákupní ceny zbo¾í úèetními doklady, je¾ mu byly za období let 1997-1998 odcizeny, nechal si vypracovat znalecký posudek ohlednì obvyklých prodejních cen jím zadaného soupisu zbo¾í, které mìl ke dni 31. 12. 2000 ve svém obchodním majetku, a které následnì prodal panu H. Zdej¹í soud má za to, ¾e uvedený znalecký posudek mohl slou¾it jako jeden z nepøímých dùkazù k prokázání nákupních cen, i s ohledem na skuteènost, ¾e se jednalo o druhovì urèené zbo¾í a s ohledem na zpùsob úètování stì¾ovatelem (oceòování vá¾eným aritmetickým prùmìrem dle § 25 odst. 3 zákona o úèetnictví). Nemohl být v¹ak dùkazem jediným, nebo» prokazuje pouze obvyklou cenu zbo¾í, nikoliv ji¾ jeho nákup v letech 1997-1998. Nesouhlasily-li tudí¾ daòové orgány, pota¾mo soud, se závìry znaleckého posudku pøedlo¾eného úèastníkem øízení, bylo na nich, aby v rozhodnutí dostateèným a srozumitelným zpùsobem vylo¾ily, v èem konkrétnì neodpovídaly závìry znaleckého posudku faktickému stavu a v èem závìry znaleckého posudku neodpovídají po¾adavkùm stanoveným právními pøedpisy, a to napø. i za pomoci jiného znaleckého posudku. Pokud tedy soud (stejnì jako daòové orgány) nezpochybnil a nevyvrátil závìry znaleckého posudku pøedlo¾eného stì¾ovatelem, je jeho rozhodnutí v této èásti nepøezkoumatelné.
Nutno tedy uzavøít, ¾e na základì právního názoru vysloveného v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku zdej¹ího soudu (è. j. 2 Afs 79/2011-171) do¹lo k podstatné zmìnì skutkového i právního posouzení vìci, kdy¾ byla uznána realizace obchodní transakce mezi stì¾ovatelem a panem H., jí¾ do¹lo k prodeji po¹kozeného zbo¾í za cenu cca 300 000 Kè. Uznáním tohoto obchodního pøípadu byla tudí¾ potvrzena té¾ existence zbo¾í pøed jeho uskuteènìním, nebo» existovalo-li nìco v dobì prodeje, je logické, ¾e to muselo existovat i v dobì pøed ním. S ohledem na to, ¾e ¾alovaný vycházel z jinak postaveného skutkového stavu, kdy existenci zbo¾í ani pøedmìtnou obchodní transakci neuznal, je jeho rozhodnutí vìcnì nesprávné. Krajský soud mìl v této situaci v rámci plné jurisdikce povinnost doplnit dokazování o spis daòového subjektu ve vìci kontroly danì z pøíjmù za roky 1997-2000, co¾ se v¹ak v dùsledku chybného postupu správce danì nestalo. Krajský soud tak vy¹el ze skutkového stavu, jak byl zji¹tìn daòovými orgány spolu se shora uvedenou odchylkou, nicménì celou vìc nesprávnì posoudil a dospìl tak k chybným závìrùm (§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.). Mimo to zatí¾il své rozhodnutí té¾ vadou nepøezkoumatelnosti, kdy¾ opomenul vypoøádat ¾alobní námitku, èi nále¾itì odùvodnit nepøipu¹tìní znaleckého posudku jako dùkazu (§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.). V této souvislosti je v¹ak na místì upozornit, ¾e pøesto¾e je správní soudnictví vystavìno na principu tzv. plné jurisdikce, není úlohou správních soudù zcela nahrazovat èinnost daòových orgánù. Tento princip se do správního soudnictví promítá tím, ¾e aèkoli rozhodující je skutkový stav, který tu byl v dobì rozhodnutí správního orgánu, soudu nic nebrání doplnit dokazování podle § 77 o dst. 2 s. ø. s.; ve svém rozhodnutí potom vychází z e skutkového a právního stavu takto zji¹tìného. Nejvy¹¹í správní soud se principem plné jurisdikce zabýval podrobnì ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2007, è. j. 1 As 32/2006-99, publikovaném pod è. 1275/2007 Sb. NSS, v nìm¾ konstatoval: Tento po¾adavek lze struènì vyjádøit tak, ¾e soud pøi svém rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených dùkazù, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek záva¾nosti, zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatnì a nezávisle hodností správnost a úplnost skutkových zji¹tìní uèinìných správním orgánem a zjistí-li pøitom skutkové èi (procesnì) právní deficity, mù¾e reagovat jednak tím, ¾e ulo¾í správnímu orgánu jejich odstranìní, nahrazení èi doplnìní nebo tak uèiní sám. Tato èinnost soudu je nezbytným pøedpokladem pro bezvadný právní pøezkum napadeného rozhodnutí, nebo» jen správnì a úplnì zji¹tìný skutkový stav v øízení bez procesních vad mù¾e být podkladem pro právní posouzení vìci. Není v¹ak cílem soudního pøezkumu ve správním soudnictví nahrazovat èinnost správního orgánu. Východiskem pøístupu soudu pro rozhodnutí, zda a do jaké míry pøípadnì dokazování provádìt, bude posouzení dùvodnosti podané ¾aloby z hlediska uplatnìných ¾alobních námitek. Soudní pøezkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako odvolací øízení v plné apelaci, proto také dùkazní aktivita soudu bude v¾dy èinností doplòkovou, nikoliv dominantní. V situaci, kdy bylo nutno zcela pøehodnotit provedené dokazování s ohledem na zmìnu pohlí¾ení na zásadní okolnosti pøípadu, a to existenci zbo¾í a uskuteènìní obchodní transakce mezi stì¾ovatelem a panem H., do¹lo by k nahrazování èinnosti daòových orgánù, a proto bylo na místì ji¾ v øízení pøed krajským soudem napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. S ohledem na tato pochybení nezbylo zdej¹ímu soudu ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it (§ 110 odst. 1, in fine, s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud, s ohledem na tato konstatování s odkazem na § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., zru¹il i rozhodnutí pùvodního ¾alovaného a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. V tomto øízení bude úkolem ¾alovaného znovu posoudit pøedlo¾ené dùkazy s pøihlédnutím ke zmìnì zpùsobené potvrzením existence urèitého zbo¾í a skuteèné realizace obchodní transakce mezi stì¾ovatelem a panem H., pøíp. té¾ doplnit dokazování ve vztahu k nákladùm prokazatelnì vynalo¾eným na jeho poøízení. Pøi tom bude ¾alovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.)
V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù.
Pokud jde o náklady øízení, která øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem pøedcházela, tudí¾ øízení o ¾alobì a øízení o kasaèních stí¾nostech vedených pod sp. zn. 2 Afs 28/2011 pokraèování a sp. zn. 2 Afs 79/2011, nutno zde posoudit otázku úspìchu úèastníka øízení, a to ve vztahu k pøedmìtu øízení a celkovému úspìchu ve vìci. Pùvodní ¾alobou ze dne 19. 8. 2010 se stì¾ovatel domáhal pøezkoumání a zru¹ení dvou rozhodnutí pùvodního ¾alovaného, konkrétnì rozhodnutí ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200 a è. j. 967/10-1200. Øízení o ¾alobì smìøující proti rozhodnutí è. j. 962/10-1200 bylo s koneènou platností skonèeno rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2012-171, kterým byla zamítnuta kasaèní stí¾nost ¾alobce proti rozsudku ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, proti výroku, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j 962/10-1200. Pokud jde o druhé napadené rozhodnutí, jak to plyne z výroku I. a II. tohoto rozsudku, rozhodnutí pùvodního ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200, bylo spolu s rozsudkem krajského soudu ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, zru¹eno, a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Je tak zøejmé, ¾e pokud jde o koneèný výsledek ve vìci, vzhledem k pøedmìtu pùvodního øízení, mìl stì¾ovatel úspìch pouze èásteèný, kdy¾ k jeho návrhu bylo zru¹eno toliko rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 6. 2010, è. j. 967/10-1200. Proto soud pøiznal stì¾ovateli náklady øízení ve vý¹i jedné poloviny, je¾ pøedstavuje èástku 10 900 Kè.
Tyto náklady sestávají z èástky 5000 Kè za zaplacené soudní poplatky (1 x 2000 Kè za ¾alobu a 1 x 3000 Kè za kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu ze dne 31. 1. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-56; za kasaèní stí¾nost proti rozsudku ze dne 7. 9. 2011, è. j. 10 Af 75/2010-126, nebyl soudní poplatek vybrán) podle polo¾ky è. 14a, bod 2 a polo¾ky 15 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní úèinném do 31. 8. 2011; z èástky 14 700 Kè za odmìnu za zastoupení JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou, která stì¾ovatele v tìchto øízeních zastupovala, spoèívající v pøevzetí a pøípravì vìci, v podání ¾aloby, dvou kasaèních stí¾ností, vyjádøení ke dvìma kasaèním stí¾nostem ¾alovaného a vyjádøení k výzvì krajského soudu (7 úkonù právní slu¾by á 2 100 Kè), podle § 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012 a z èástky 2100 Kè, pøedstavující náhradu hotových výdajù za sedm úkonù právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012). Zástupkynì stì¾ovatele nedolo¾ila, ¾e by byla plátkyní DPH. Pøiznané náklady tedy èiní èástku ve vý¹i jedné poloviny uvedených nákladù, tj. èástku ve vý¹i 10 900 Kè, která je splatná k rukám zástupce stì¾ovatele.
®alovaný, který byl úspì¹ný, pokud jde o øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ze dne 23. 6. 2010, è. j. 962/10-1200, neprokázal, ¾e by mu vznikly náklady nad rámec jeho vlastní úøední èinnosti.
Pokud jde o øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku ze dne 20. 12. 2012, è. j. 10 Af 75/2010-202, stì¾ovatel mìl plný úspìch, a proto má proti ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení. Náklady sestávají z èástky 5000 Kè za zaplacený soudní poplatek za kasaèní stí¾nost (polo¾ka è. 19 sazebníku soudních poplatkù, který je pøílohou zákona è. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù); z odmìny za zastoupení JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, v celkové vý¹i 9300 Kè (za 3 úkony právní slu¾by á 3100 Kè), spoèívající v pøevzetí a pøípravì zastoupení a ve dvou podáních ve vìci samé [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù] a z náhrady hotových výdajù ve vý¹i 900 Kè za 3 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Proto¾e advokát JUDr. Ing. Ondøej Lichnovský dolo¾il, ¾e je plátcem DPH, zvy¹ují se náklady øízení o èástku 2142 Kè, odpovídající 21 % dani, kterou je povinen odvést z odmìny za zastupování podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí èástka ve vý¹i 17 342 Kè, která je splatná k rukám zástupce stì¾ovatele.
Celkem tak náklady øízení pøedstavuje èástka ve vý¹i 28 242 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta.