Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-privat/sonderausgabenabzug-fuer-altersvorsorgeaufwendungen-bei-steuerfreiem-arbeitslohn-aus-der-schweiz-3202569?pk_campaign=feed&amp;pk_kwd=sonderausgabenabzug-fuer-altersvorsorgeaufwendungen-bei-steuerfreiem-arbeitslohn-aus-der-schweiz
Timestamp: 2020-05-28 18:41:43
Document Index: 37303949

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', 'Art. 9', '§ 10', '§ 52', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 10', 'Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 4', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 9', 'EuG', '§ 10', 'Art. 9', '§ 10', '§ 10', 'Art. 16', 'EuG', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 10', '§ 10', 'Art. 16', 'EuG', 'EuG', 'Art. 16', 'EuG', 'EuG', 'Art. 216', '§ 10', 'EuG', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 155', '§ 293', '§ 10', '§ 3', 'Art. 84', 'Art. 91', 'Art. 113', 'Art. 116', 'Art. 26', 'Art. 31', 'Art. 33', 'Art. 38', 'Art. 86', 'Art. 91', 'Art. 114', 'Art. 116', 'Art. 116', '§ 10', 'EuG']

Das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit in der Schweiz erziel­ten und im Inland steu­er­lich frei­ge­stell­ten Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ste­hen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG), ver­stößt gegen die durch das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men (FZA) gewähr­leis­te­ten Grund­sät­ze der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung 1.
Die durch das Gesetz zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.12.2018 2 rück­wir­kend ein­ge­füg­te Aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG ist zwar nicht vom Wort­laut, wohl aber im Wege uni­ons­rechts­kon­for­mer Aus­le­gung auch für Fäl­le einer nicht­selb­stän­di­gen Erwerbs­tä­tig­keit in der Schweiz anzu­wen­den. Dies gebie­tet der Grund­satz des Anwen­dungs­vor­rangs des Uni­ons­rechts, der sich auch auf den Inhalt des FZA erstreckt.
Das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz hat inso­weit in der Vor­in­stanz 3 zwar zu Recht ent­schie­den, dass die strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers ein­fach­ge­setz­lich dem Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG unter­lie­gen. Aller­dings ist die­ses Ver­bot inso­weit nicht mit der aus Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA garan­tier­ten Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung ver­ein­bar, als es ohne Wei­te­res dar­an anknüpft, dass der vom Arbeit­neh­mer in der Schweiz erziel­te Arbeits­lohn im Inland steu­er­lich frei­ge­stellt wird. Aller­dings ist die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG ent­hal­te­ne Rück­aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot über ihren Wort­laut hin­aus auch auf das Ver­hält­nis zur Schweiz anwend­bar; man­gels ent­spre­chen­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts kann der Bun­des­fi­nanz­hof aber nicht beur­tei­len, ob bzw. in wel­chem Umfang die strei­ti­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Zuge der Besteue­rung in der Schweiz tat­säch­lich Berück­sich­ti­gung gefun­den haben bzw. hät­ten fin­den kön­nen. Des­halb ging die Sache zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung an die Vor­in­stanz zurück. Jeden­falls ergibt sich der gel­tend gemach­te Anspruch auf Abzug der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nicht schon aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen.
Rechts­grund­la­ge hier­für ist die erst wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens ein­ge­füg­te, aber gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG auf alle offe­nen Fäl­le anzu­wen­den­de Rege­lung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.12.2018 2. Hier­nach ist Vor­aus­set­zung für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG benann­ten Auf­wen­dun­gen, dass die­se nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen.
Ein sol­cher Zusam­men­hang ist immer dann anzu­neh­men, wenn die Ein­nah­men und die Auf­wen­dun­gen ‑vor­lie­gend die Bei­trä­ge zur DRV Bund- durch das­sel­be Ereig­nis ver­an­lasst sind. Dies wie­der­um ist erfüllt, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger steu­er­freie Ein­nah­men erzielt und die­ser Tat­be­stand gleich­zei­tig Pflicht­bei­trä­ge an einen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger aus­löst; in die­sem Fall geht die Steu­er­be­frei­ung dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug logisch vor. Die mit der Ver­aus­ga­bung der Pflicht­bei­trä­ge ver­bun­de­ne Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit wird bereits durch den Bezug der steu­er­frei­en Ein­nah­men auf­ge­fan­gen 4. Ein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil soll aus­ge­schlos­sen wer­den 5.
Eine sol­che Kon­stel­la­ti­on ist nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung u.a. gege­ben, wenn grund­sätz­lich abzugs­fä­hi­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf Ein­nah­men beru­hen, die im Inland auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens steu­er­frei gestellt wer­den, und zwar unab­hän­gig davon, ob die künf­ti­gen Leis­tun­gen aus einer Ren­ten­ver­si­che­rung im Inland steu­er­pflich­tig sind. Die­se Grund­sät­ze gel­ten sowohl für die Rechts­la­ge vor als auch nach Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) vom 05.07.2004 6, was sich ins­be­son­de­re dar­aus ergibt, dass der Wort­laut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das Alt­Ein­kG unbe­rührt blieb 7. Maß­geb­lich für die Gel­tung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ist allein die Steu­er­frei­heit der Ein­nah­men, aus denen die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen stam­men 8.
Die vom Arbeit­neh­mer erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­ge­brach­te Behaup­tung, er sei im Streit­jahr Grenz­gän­ger i.S. von Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz gewe­sen, führ­te zwar dazu, dass sich das inlän­di­sche Besteue­rungs­recht auch auf den in der Schweiz erziel­ten Arbeits­lohn erstre­cken wür­de (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz) und dem­zu­fol­ge das Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG bereits von vorn­her­ein nicht ein­schlä­gig wäre. Die­ses Vor­brin­gen ist aller­dings ‑unab­hän­gig davon, dass neu­er Tat­sa­chen­vor­trag im Revi­si­ons­ver­fah­ren grund­sätz­lich nicht berück­sich­tigt wer­den kann 9- nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn der hier­mit ver­bun­de­ne inlän­di­sche Besteue­rungs­zu­griff auf den schwei­ze­ri­schen Arbeits­lohn fie­le ‑selbst unter Anrech­nung der in der Schweiz zu erhe­ben­den Quel­len­steu­er für Grenz­gän­ger- deut­lich höher aus als die vom Arbeit­neh­mer erstreb­te Ent­las­tung durch einen voll­stän­dig zu gewäh­ren­den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug.
Ziel des FZA ist u.a. die Ein­räu­mung eines Rechts auf Ein­rei­se, Auf­ent­halt und Zugang zu einer unselb­stän­di­gen Erwerbs­tä­tig­keit zuguns­ten der Staats­an­ge­hö­ri­gen der EU-Mit­glieds­staa­ten und der Schweiz (Art. 1 Buchst. a FZA). Es gilt ein strik­tes Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot in Bezug auf die Staats­an­ge­hö­rig­keit (Art. 2 FZA). Art. 4 und Art. 7 Buchst. a FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 des Anhangs I FZA legen fest, dass ein Arbeit­neh­mer, der Staats­an­ge­hö­ri­ger einer Ver­trags­par­tei ist, auf­grund sei­ner Staats­an­ge­hö­rig­keit im Hoheits­ge­biet der ande­ren Ver­trags­par­tei (vor­lie­gend in der Schweiz) u.a. hin­sicht­lich der Beschäf­ti­gungs- und Arbeits­be­din­gun­gen nicht anders als die inlän­di­schen (vor­lie­gend schwei­ze­ri­schen) Arbeit­neh­mer behan­delt wer­den darf. Erwei­ternd hier­zu bestimmt die Son­der­re­ge­lung des Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I FZA, dass ein gebiets­frem­der Arbeit­neh­mer im Beschäf­ti­gungs­staat die glei­chen steu­er­li­chen und sozia­len Ver­güns­ti­gun­gen wie die dor­ti­gen Arbeit­neh­mer in Anspruch neh­men kann. Trotz des enge­ren Wort­lauts ist durch die Recht­spre­chung des EuGH geklärt, dass die­ser Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nicht nur die Inlän­der­be­hand­lung im Beschäf­ti­gungs­staat sicher­stel­len soll, son­dern glei­cher­ma­ßen Behin­de­run­gen ver­bie­tet, die inso­weit vom Wohn­sitz­staat des betref­fen­den Staats­an­ge­hö­ri­gen aus­ge­hen 10.
Die vor­lie­gend maß­geb­li­che Rege­lung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen davon abhän­gig zu machen, dass die­se nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, beschränkt den Arbeit­neh­mer in sei­ner durch Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA gewähr­leis­te­ten Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit und Gleich­be­hand­lung. Hät­te der Arbeit­neh­mer sei­nen Arbeits­lohn im Streit­jahr aus­schließ­lich im Inland bezo­gen, wären die von ihm geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ‑unter Berück­sich­ti­gung der Gren­zen in § 10 Abs. 3 EStG- voll­stän­dig abzugs­fä­hig gewe­sen. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ist daher geeig­net, inlän­di­sche Arbeit­neh­mer davon abzu­hal­ten, in der Schweiz eine Beschäf­ti­gung zu suchen, anzu­neh­men oder ihr wei­ter nach­zu­ge­hen 11.
Eine dem­entspre­chen­de Ver­gleich­bar­keit ist im Streit­fall gege­ben. Der Arbeit­neh­mer ist trotz des Bezugs von in der Schweiz steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten infol­ge sei­nes inlän­di­schen Wohn­sit­zes in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Dies vor­aus­ge­setzt, ent­spricht es stän­di­ger ‑bereits vor der Unter­zeich­nung des FZA bestehen­der und damit gemäß Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA zu beach­ten­der- EuGH-Recht­spre­chung, dass grund­sätz­lich der Wohn­sitz­staat die Pflicht hat, dem Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che an sei­ne per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on geknüpf­ten steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren. Etwas ande­res gilt aus­nahms­wei­se dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sein gesam­tes oder fast sein gesam­tes zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men im aus­län­di­schen Beschäf­ti­gungs­staat erzielt und in sei­nem Wohn­sitz­staat kei­ne nen­nens­wer­ten Ein­künf­te bezieht, so dass Letz­te­rer nicht in der Lage ist, ihm die­je­ni­gen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren, die sich aus der Berück­sich­ti­gung sei­ner per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on erge­ben 12.
Der Ein­griff in die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit sowie die steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung des Arbeit­neh­mers ist nicht aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt. Ins­be­son­de­re kann das Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nach Maß­ga­be der vor­lie­gend zu berück­sich­ti­gen­den EuGH, Ent­schei­dung Bech­tel 13 nicht einer Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se zwi­schen den Ver­trags­staa­ten die­nen. Eben­so wenig kann eine Kohä­renz des inlän­di­schen Steu­er­sys­tems die Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs recht­fer­ti­gen.
Die Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se kann zwar einen zwin­gen­den ‑und damit recht­fer­ti­gend wir­ken­den- Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses dar­stel­len 14, der auch bei Beein­träch­ti­gun­gen von Frei­zü­gig­kei­ten nach Maß­ga­be des FZA zu berück­sich­ti­gen ist 15. Aller­dings sind die­sem Recht­fer­ti­gungs­grund enge ‑im Streit­fall über­schrit­te­ne- Gren­zen auf­er­legt.
Der EuGH hat ‑wie bereits auf­ge­zeigt- seit sei­ner Ent­schei­dung in der Rs. Schu­ma­cker vom 14.02.1995 den auch vor­lie­gend zu beach­ten­den Grund­satz auf­ge­stellt, dass bei grenz­über­schrei­ten­den Tätig­kei­ten im Regel­fall der Wohn­sitz­staat ver­pflich­tet ist, dem Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che mit sei­ner per­sön­li­chen und fami­liä­ren Situa­ti­on zusam­men­hän­gen­den steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren und nur dann hier­von ent­pflich­tet wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in einem ande­ren Staat (fast) sein gesam­tes zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men erzielt 16.
Anknüp­fend an die­se Wech­sel­be­zie­hung zwi­schen Wohn­sitz­staat auf der einen und Beschäf­ti­gungs­staat auf der ande­ren Sei­te, hat der EuGH nach­fol­gend sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass eine natio­na­le Rege­lung des Wohn­sitz­staats, die bei grenz­über­schrei­ten­den Erwerbs­be­tä­ti­gun­gen steu­er­li­che Ver­güns­ti­gun­gen betref­fend die per­sön­li­che oder fami­liä­re Situa­ti­on beschränkt oder aus­schließt, unter dem Gesichts­punkt der zu wah­ren­den Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se aus­nahms­wei­se auch dann gerecht­fer­tigt sein kann, wenn der Beschäf­ti­gungs­staat, in dem ein Teil der Ein­künf­te bezo­gen wird, der­ar­ti­ge Ver­güns­ti­gun­gen ent­we­der auf frei­wil­li­ger Basis oder auf Grund­la­ge bi- bzw. uni­la­te­ra­ler Abkom­men gewährt 17. Vor­aus­set­zung für eine sol­che Ent­pflich­tung des Wohn­sitz­staats ist aller­dings, dass ‑unab­hän­gig von der Art der Auf­tei­lung- die gesam­te per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen "im Gan­zen gebüh­rend" berück­sich­tigt wird 18. Aus die­sem Grund kann die Aus­ge­wo­gen­heit der Besteue­rungs­be­fug­nis­se nur dann gewahrt wer­den, wenn zwi­schen der natio­na­len Steu­er­re­ge­lung im Wohn­sitz­staat, die eine Ver­güns­ti­gung beschränkt bzw. aus­schließt, und der im Beschäf­ti­gungs­staat gewähr­ten Ver­güns­ti­gung für die dort zu besteu­ern­den Ein­künf­te eine wech­sel­sei­ti­ge Bezie­hung besteht 19.
Selbst wenn ‑was das Finanz­ge­richt bis­lang aller­dings nicht fest­ge­stellt hat- nach Maß­ga­be des schwei­ze­ri­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts die Mög­lich­keit bestün­de, Bei­trä­ge in ein aus dor­ti­ger Sicht aus­län­di­sches Alters­vor­sor­ge­sys­tem steu­er­min­dernd in Abzug zu brin­gen, recht­fer­tig­te dies nicht die Gel­tung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie die hier­durch ver­ur­sach­te Beein­träch­ti­gung der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit des Arbeit­neh­mers. Denn inso­weit fehl­te es an der erfor­der­li­chen "wech­sel­sei­ti­gen Bezie­hung" zwi­schen der natio­na­len Norm und ‑mög­li­chen- steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen, die dem Arbeit­neh­mer auf­grund sei­ner Tätig­keit in der Schweiz dort zugu­te gekom­men wären 20. Der Abzug der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wird nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ‑jeden­falls im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten wie der Schweiz- unab­hän­gig davon aus­ge­schlos­sen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Mög­lich­keit hat, die Auf­wen­dun­gen in jenem Staat, dem das Besteue­rungs­recht für die mit den Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang ste­hen­den steu­er­frei­en Ein­nah­men zusteht, berück­sich­ti­gen zu las­sen. Maß­ge­bend und allein aus­rei­chend für den natio­na­len Abzugs­aus­schluss ist der Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men.
Die Sperr­wir­kung des Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA gilt dage­gen nicht für sol­che EuGH-Recht­spre­chung, die zwar nach Unter­zeich­nung des Abkom­mens ergan­gen ist, aber ledig­lich die­je­ni­gen Grund­sät­ze bestä­tigt oder prä­zi­siert, die schon vor der Unter­zeich­nung auf­ge­stellt waren 21. Abzu­stel­len ist hier­bei auf die Recht­spre­chung zu den­je­ni­gen Begrif­fen des Uni­ons­rechts, an denen sich das FZA aus­rich­tet 22.
Dem­entspre­chend wur­de durch die Recht­spre­chung des EuGH zur Uni­ons­rechts­wid­rig­keit des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die in Zusam­men­hang mit im Inland steu­er­frei gestell­ten aus­län­di­schem Arbeits­lohn ste­hen 23, kei­ne grund­le­gend neu­en, von der Sperr­wir­kung des Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA erfass­ten Grund­sät­ze zu auch für das FZA maß­geb­li­chen Begrif­fen des Uni­ons­rechts geprägt. Viel­mehr hat die­se Recht­spre­chung ledig­lich prä­zi­sie­ren­de Wir­kung zu fest­ste­hen­den Grund­sät­zen des Uni­ons­rechts, die sich aus der bis zur Abkom­mens­un­ter­zeich­nung gel­ten­den Rechts­la­ge ablei­ten las­sen.
Dies gilt zum einen für das Gebot uni­ons­recht­li­cher Gleich­be­hand­lung, das bereits vor dem 21.06.1999 bestand 24. Glei­ches gilt für den Grund­satz, dass ein Staats­an­ge­hö­ri­ger eines Ver­trags­staats aus dem FZA abge­lei­te­te Rech­te nicht nur im Wege der Inländer(-gleich-)behandlung gegen­über dem aus­län­di­schen Beschäf­ti­gungs­staat, son­dern eben­so gegen­über dem eige­nen Wohn­sitz­staat bean­spru­chen kann 25.
Zum ande­ren war bereits durch die Schu­ma­cker-Recht­spre­chung die grund­sätz­li­che und vor­ran­gi­ge Ein­stands­pflicht des Wohn­sitz­staats für die Gewäh­rung steu­er­li­cher Ver­güns­ti­gun­gen, die die per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen betref­fen, fest­ge­legt 26. Hier­an knüpf­te der EuGH in der Rs. Gil­ly im Jahr 1998, mit der er den Beschäf­ti­gungs­staat von einer dem­entspre­chen­den Ver­pflich­tung aus­nahm, an 27. Die nach­fol­gen­de ‑nach dem 21.06.1999 ergan­ge­ne- Recht­spre­chung schuf inso­weit kei­ne neu­en Grund­sät­ze, son­dern kon­kre­ti­sier­te ledig­lich die inter­de­pen­die­ren­den Ver­pflich­tun­gen zwi­schen Wohn­sitz- und Beschäf­ti­gungs­staat, indem Fall­grup­pen auf­ge­zeigt wur­den, in denen der Wohn­sitz­staat ‑neben den Fäl­len man­geln­den zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens- von sei­ner vor­ran­gi­gen Ver­pflich­tung zur Gewäh­rung steu­er­li­cher Ver­güns­ti­gun­gen ent­bun­den wer­den kann 28 und wel­che Erfor­der­nis­se zur Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se hier­für ein­zu­hal­ten sind 29.
Eine Recht­fer­ti­gung aus Grün­den der Not­wen­dig­keit, die Kohä­renz des deut­schen Steu­er­sys­tems zu wah­ren 30, kommt eben­falls nicht in Betracht. Inso­weit ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Aus­füh­run­gen des EuGH in Sachen Bech­tel 31.
Zwar nimmt der Inhalt des FZA, der für die Orga­ne der Uni­on und die Mit­glied­staa­ten ver­bind­lich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV), am Vor­rang des Uni­ons­rechts gegen­über natio­na­lem Recht teil und bewirkt somit im Fall einer abkom­mens­wid­ri­gen inner­staat­li­chen Vor­schrift deren Nicht­an­wend­bar­keit 32. Hier­aus lässt sich indes nicht der Schluss zie­hen, dass dem Arbeit­neh­mer in Anbe­tracht der uni­ons­rechts- und abkom­mens­wid­ri­gen Ver­sa­gung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG ohne wei­te­res ein voll­stän­di­ger Abzug zuzu­spre­chen wäre. Viel­mehr ist zu berück­sich­ti­gen, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber in Reak­ti­on auf die EuGH, Ent­schei­dung in der Rs. Bech­tel 13 inzwi­schen mit § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG bei grenz­über­schrei­ten­den Beschäf­ti­gun­gen als Arbeit­neh­mer in einem ande­ren EU- bzw. EWR-Staat eine Rege­lung geschaf­fen hat, die trotz inlän­di­scher Steu­er­frei­stel­lung der Ein­nah­men unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für bestimm­te Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zulässt. Abkom­mens- und damit uni­ons­rechts­wid­rig ist aus oben dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen aller­dings, dass ent­spre­chen­de Betä­ti­gun­gen in der Schweiz nicht vom Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift erfasst wer­den.
Es ent­spricht gefes­tig­ter höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, im Fall der Kol­li­si­on von Uni­ons­recht und natio­na­lem Recht dem Anwen­dungs­vor­rang des Uni­ons­rechts dadurch Rech­nung zu tra­gen, dass die ein­schlä­gi­ge natio­na­le Rege­lung norm­er­hal­tend in der Wei­se wei­ter ange­wen­det wird, dass das uni­ons­rechts­wid­ri­ge Tat­be­stands­merk­mal bei der Rechts­an­wen­dung nicht beach­tet wird. In die­sem Sin­ne hat der BFH bereits ent­schie­den, dass der sei­ner­zeit noch mög­li­che Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben über den Wort­laut von § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. hin­aus auch einem im EU-Aus­land wohn­haf­ten beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­spre­chen ist 33, Zah­lun­gen einer fran­zö­si­schen Uni­ver­si­tät für einen von einem deut­schen Steu­er­pflich­ti­gen ver­se­he­nen Lehr­auf­trag trotz dama­li­ger gesetz­li­cher Beschrän­kung auf das Inland nach § 3 Nr. 26 EStG steu­er­frei zu stel­len sind 34 sowie Schul­geld für den Besuch eines schot­ti­schen Inter­nats unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ‑trotz sei­ner­zei­ti­ger Begren­zung auf im Inland bele­ge­ne Schu­len- als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hig ist 35.
Vor die­sem Hin­ter­grund ist die gesetz­li­che (Rück-)Ausnahme vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG norm­er­hal­tend inso­weit zu erwei­tern, als der dort in Buchst. a fest­ge­leg­te räum­li­che Bereich nicht auf EU- bzw. EWR-Staa­ten beschränkt, son­dern auf die Schwei­ze­ri­sche Eid­ge­nos­sen­schaft erstreckt wird. Auf die­se Wei­se wür­de zudem sicher­ge­stellt, dass Arbeit­neh­mer­tä­tig­kei­ten in der Schweiz steu­er­lich nicht schlech­ter, aber auch nicht bes­ser behan­delt wür­den als ent­spre­chen­de Betä­ti­gun­gen in einem aus­län­di­schen EU- bzw. EWR-Staat 36. Durch­grei­fen­de Anhalts­punk­te, dass eine sol­che norm­er­hal­ten­de Exten­si­on des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG in jedem Fall dem Wil­len des Gesetz­ge­bers wider­sprä­che, sind für den Bun­des­fi­nanz­hof aus den Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en zum Gesetz zur Ver­mei­dung von Umsatz­steu­er­aus­fäl­len beim Han­del mit Waren im Inter­net und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten 37 nicht abzu­lei­ten.
Ob die vor­lie­gend strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Hin­blick auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 Buchst. c EStG über­haupt und ‑beja­hen­den­falls- in wel­chem Umfang im Rah­men der Besteue­rung des Arbeits­lohns des Arbeit­neh­mers in der Schweiz steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wur­den, kann der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht abschlie­ßend ent­schei­den. Aus die­sem Grund geht die Sache an die Vor­in­stanz zurück; es ist Auf­ga­be des Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, das maß­ge­ben­de aus­län­di­sche Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivil­pro­zess­ord­nung zu ermit­teln 38.
So hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum einen bereits ent­schie­den, dass der Aus­schluss des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs in den Fäl­len des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG bereits des­halb nicht am Maß­stab des objek­ti­ven Net­to­prin­zips zu mes­sen sei, da der Gesetz­ge­ber die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ‑obwohl sie ihrer Rechts­na­tur nach inzwi­schen vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten dar­stel­len- kon­sti­tu­tiv den Son­der­aus­ga­ben habe zuwei­sen kön­nen und mit Blick auf das nahe­zu gleich­lau­ten­de Abzugs­ver­bot gemäß § 3c Abs. 1 EStG eine steu­er­li­che Benach­tei­li­gung gegen­über der Ein­ord­nung als Wer­bungs­kos­ten nicht bestehe 39. Der Arbeit­neh­mer hat kei­ne Erwä­gun­gen vor­ge­bracht, die Zwei­fel an die­ser Recht­spre­chung begrün­den.
Zwar hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von hier­aus resul­tie­ren­den Ren­ten­be­zü­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men sei­en, dass eine dop­pel­te Besteue­rung in jedem Fall ver­mie­den wer­de 40. Aller­dings ent­spricht es gefes­tig­ten Grund­sät­zen höchst­rich­ter­li­cher (Verfassungs-)Rechtsprechung, dass der Ein­wand dop­pel­ter Besteue­rung nicht in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Alters­vor­sor­ge­auf­bau­pha­se, son­dern erst­mals mit Beginn der Ren­ten­aus­zah­lungs­pha­se gerügt wer­den kann 41. Grund hier­für ist, dass aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung kein Anspruch auf eine bestimm­te Abzieh­bar­keit der Vor­sor­ge­bei­trä­ge in der Auf­bau­pha­se abge­lei­tet wer­den kann. Viel­mehr sind jene Bei­trä­ge und die spä­te­ren Alters­be­zü­ge für Zwe­cke der Prü­fung, ob es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kommt, als ein­heit­li­ches Gan­zes zu sehen 42, so dass der Gesetz­ge­ber dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung eben­so durch einen ent­spre­chend scho­nen­de­ren Zugriff in der Ver­sor­gungs­pha­se Rech­nung tra­gen kann 43.
Ob ein Aus­schluss des Abzugs der strei­ti­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ver­ein­bar ist 44, bedarf der­zeit kei­ner Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Ein Ver­stoß hier­ge­gen wäre jeden­falls aus­ge­schlos­sen, sofern ‑was im zwei­ten Rechts­gang vom Finanz­ge­richt fest­zu­stel­len ist- die auf den schwei­ze­ri­schen Arbeits­lohn antei­lig ent­fal­len­den Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im Rah­men der dor­ti­gen Besteue­rung ange­mes­se­ne Berück­sich­ti­gung gefun­den haben oder aber hät­ten fin­den kön­nen 45.
Die Quel­len­steu­er wird von den Brut­to­ein­künf­ten berech­net (Art. 84 Abs. 1, Art. 91 DBG; Art. 113 Abs. 1, Art. 116 Abs. 1 StG), so dass grund­sätz­lich ‑anders als im "ordent­li­chen" Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren- weder Berufs­kos­ten (Art. 26 DBG; Art. 31 StG) noch die all­ge­mei­nen Abzü­ge und hier­bei u.a. Auf­wen­dun­gen für "gemäss Gesetz, Sta­tut oder Regle­ment geleis­te­ten […] Bei­trä­ge an die Alters, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­ver­si­che­rung und an Ein­rich­tun­gen der beruf­li­chen Vor­sor­ge" (Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG) bzw. "die im Rah­men der Bun­des­ge­setz­ge­bung geleis­te­ten peri­odi­schen und ein­ma­li­gen Bei­trä­ge zum Erwerb von Ansprü­chen aus der Alters, Hin­ter­blie­be­nen- und Inva­li­den­ver­si­che­rung und aus Ein­rich­tun­gen der beruf­li­chen Vor­sor­ge" (Art. 38 Abs. 1 Buchst. d StG) zu berück­sich­ti­gen sind. Aller­dings wer­den auch im Quel­len­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren bei der Fest­set­zung der Steu­er­ta­ri­fe Pau­scha­len sowohl für die Berufs­kos­ten als auch u.a. für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie für Fami­li­en­las­ten berück­sich­tigt (Art. 86 Abs. 1, Art. 91 DBG; Art. 114 Abs. 2 Buchst. b, Art. 116 Abs. 1 StG), so dass eine Ent­las­tung des Arbeit­neh­mers jeden­falls in pau­scha­lier­ter Form zumin­dest nahe liegt. Zudem gewährt Art. 116 Abs. 2 StG einem quel­len­steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mer ohne steu­er­recht­li­chen Wohn­sitz oder Auf­ent­halt in der Schweiz das Recht, bis zum 31.03.des jewei­li­gen Fol­ge­jah­res einen Antrag auf Kor­rek­tur­be­rech­nung der Quel­len­steu­er (Neu­ver­an­la­gung) zu stel­len. Durch einen sol­chen Antrag kön­nen Abzü­ge gel­tend gemacht wer­den, die ent­we­der im ange­wand­ten Quel­len­steu­er­ta­rif nicht ent­hal­ten sind oder bis­lang nur mit einer Pau­scha­le berück­sich­tigt wur­den 46.
Bei einer nur sehr gering­fü­gi­gen pau­scha­len Berück­sich­ti­gung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen hät­te das Finanz­ge­richt schließ­lich zu erwä­gen, ob ein sol­ches Ergeb­nis mit der durch das FZA gewähr­leis­te­ten Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit zu ver­ein­ba­ren wäre. Zwar soll die Rück­aus­nah­me vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­aus­schluss in den in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halb­satz 2 EStG genann­ten Kon­stel­la­tio­nen davon abhän­gig gemacht wer­den, dass der Beschäf­ti­gungs­staat "kei­ner­lei" steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zulässt (Buchst. c). Dem­zu­fol­ge genüg­ten nach Maß­ga­be des natio­na­len Rechts selbst betrags­mä­ßig mini­mals­te Ent­las­tun­gen im Beschäf­ti­gungs­staat, um die Auf­wen­dun­gen im Inland vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­zu­schlie­ßen. Dage­gen sieht der EuGH ‑wie oben dar­ge­legt- in stän­di­ger Recht­spre­chung bei grenz­über­schrei­ten­der Erwerbs­tä­tig­keit ein Abzugs­ver­bot im Wohn­sitz­staat aller­dings nur dann als gerecht­fer­tigt an, wenn die gesam­te per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen "im Gan­zen gebüh­rend" berück­sich­tigt wird 47.