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Timestamp: 2013-12-11 04:11:29
Document Index: 153840796

Matched Legal Cases: ['artículo 495', 'artículo 979', 'artículo 979', 'artículo 65', 'artículo 77', 'artículo 980', 'artículo 986', 'artículo 40', 'artículo 41', 'artículo 292', 'artículo 993', 'artículo 993', 'artículo 44', 'artículo 35', 'artículo 35', 'artículo 988', 'artículo 159', 'artículo 10', 'artículo 248', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 979']

LAS ACTAS DE COMPROBACION SON INSTRUMENTOS PUBLICOS
COLL, Hernando.
Boletín AFIP Nº 33,
01 de Abril de 2000, página 553 TEMA
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-ACTA DE COMPROBACION: NATURALEZA JURIDICA -INSTRUMENTOS PUBLICOS
Motiva la elaboración del presente trabajo, dos notas de opinión publicadas en la Revista Impuestos (1 y 2), acerca de la naturaleza jurídica de las actas de comprobación labradas por los funcionarios fiscales.
Al no compartir el criterio de ambas notas, me decidí a volcar la siguiente opinión sobre el tema.
Los autores de sendas notas, niegan el carácter de instrumento público a las mencionadas actas, a pesar de que, calificada doctrina y fallos de distintas instancias judiciales, inclusive del más Alto Tribunal de la Nación, han sostenido que las actas de comprobación son instrumentos públicos.
2. EL INSTRUMENTO PUBLICO
El Código Civil siendo consecuente con la nota al artículo 495 no define al instrumento público.
En dicha nota Vélez Sársfield, citando a Freitas, explica que las definiciones son impropias de un Código de leyes. Es por ello, que el concepto de instrumento público lo encontraremos a través de la doctrina.
En tal sentido, Jorge Llambías (3) dice: "Los instrumentos otorgados con las formalidades que la ley establece, en presencia de un oficial público a quien la ley confiere la facultad de autorizarlos, se denominan instrumentos públicos". La misma definición nos da Raymundo Salvat (4).
Sin embargo, Guillermo Borda (5) sostiene que el citado concepto es erróneo, ya que el artículo 979 del Código Civil enumera varios instrumentos en los que no interviene un oficial público y a los cuales la ley les reconoce expresamente este carácter.
El citado autor manifiesta, que "en verdad lo que confiere a un instrumento la calidad de público es su autenticidad: a diferencia de los privados prueban per se la verdad de su otorgamiento, sin necesidad de reconocimiento de la firma que lo suscribe. Esa fe pública que merecen estos instrumentos deriva ordinariamente de la intervención de un oficial público, aunque a veces basta con el cumplimiento de ciertas formalidades a las que están sometidos por la ley.
El Código Civil trata los instrumentos públicos en general mediante el Título III de la Sección II del Libro II, bajo el rubro: "De los instrumentos públicos", sin dar una definición de los mismos -como ya se dijera-, se limita en el artículo 979, a enunciar una enumeración de sus distintas clases.
Dicho artículo, en su inciso 2°, dispone que son instrumentos públicos: "Cualquier otro instrumento que extendieren los escribanos o funcionarios públicos en la forma que las leyes hubieren determinado".
Al respecto, Llambías (6) manifiesta: "Dentro de este inciso, que por su indicación genérica comprende todas las otras enunciaciones, quedan incluidos innumerables instrumentos públicos, entre los que es posible mencionar: 1. los inventarios judiciales...". Dicho autor continúa con varios ejemplos de instrumentos públicos, hasta mencionar a: "las actas labradas por inspectores fiscales en el ejercicio de sus funciones".
Por su parte, Guillermo Borda (7) también detalla una serie de ejemplos que encuadran en el citado inciso del artículo en cuestión, expresando: La enumeración de hipótesis comprendidas en este último concepto es prácticamente ilimitada. Veamos algunas importantes. Son instrumentos públicos...las actas de funcionarios de réditos o inspectores fiscales...
Los requisitos de validez del instrumento público hacen al oficial público y al instrumento en sí. Son, pues, de un carácter subjetivo los primeros y de índole objetiva los segundos.
Los requisitos subjetivos son: a) Capacidad del oficial o funcionario público y, b) competencia de él.
a) La capacidad: Resulta de su designación para ejercer una función que involucre la facultad de instrumentar actos con contenido fáctico y trascendencia probatoria.
La capacidad del funcionario público no alude a la capacidad jurídica de la persona, es decir, a su aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones (capacidad de derecho) o para ejercer por sí mismo los derechos propios (capacidad de hecho). Ello se refiere a la aptitud o habilitación para otorgar instrumentos públicos, la cual proviene de la investidura que corresponde a su cargo. Deriva del nombramiento hecho por la autoridad pública competente, pero hasta que no haya sido puesto en posesión del cargo, el funcionario no es capaz, es decir no está autorizado para otorgar válidamente los instrumentos públicos que corresponden a su función.
Al respecto, Horacio Díaz Sieiro (8)-en un importante trabajo sobre el tema- señala, que .... el concepto de funcionario público al que se refiere la ley es un concepto amplio en el cual se incluyen funcionarios del Poder Legislativo, Ejecutivo y Judicial. Por lo tanto, no cabe negar tal carácter a los funcionarios administrativos de los distintos órganos de la Administración Pública Nacional, lo que determina que la intervención de uno de dichos funcionarios en el otorgamiento de un instrumento le otorga al mismo, si se dan los demás requisitos necesarios para su validez, el carácter de instrumento público, ya que así lo establece la ley civil, y no existe ningún precepto jurídico que establezca lo contrario".
Cabe destacar que el artículo 65 del Decreto N° 1.397/79-reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario establece: "A los efectos del labrado de actas de constatación y de la ejecución de notificaciones, en los casos previstos por la Ley y este reglamento, equipáranse los términos 'agente', 'empleado' y 'funcionario"'.
Por su parte, la Circular Interna N° 1.258/91 de la Dirección General Impositiva, recuerda que el personal contratado y transitorio puede firmar actas en la medida que cumpla tareas de fiscalización o apoyo a las mismas.
De lo expuesto, se entiende que los "agentes", "empleados" o "funcionarios" -sean contratados o transitorios-, que intervengan en el labrado de actas de comprobación, otorgan a las mismas el carácter de instrumentos públicos, el cual hará plena fe, de cumplirse con los requisitos exigidos para su validez.
El derecho tributario no es la única rama del Derecho que equiparó los conceptos de "funcionario" y "empleado" público, sino que también lo ha hecho el Derecho Penal, a través del artículo 77 del Código Penal, expresando que por dichos términos, se designa a todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de funciones públicas, sea por elección popular o por nombramiento de autoridad competente.
b) La competencia: El funcionario desempeña su tarea dentro de un territorio y en relación a una materia específica; es decir, actúa con efectos que no pueden pasar los límites de esas dos esferas. Es lo que se llama "competencia" por razones de territorio (ratione loci) y en virtud de la materia (ratione materiae).
Al respecto, el artículo 980 del Código citado dispone: "Para la validez del acto, como instrumento público, es necesario que el oficial público obre en los límites de sus atribuciones, respecto a la naturaleza del acto, y que éste se extienda dentro del territorio que se le ha asignado para el ejercicio de sus funciones".
Es así, como los funcionarios fiscales, por ejemplo, no podrían labrar actas de comprobación por infracciones tributarias que se cometan fuera del territorio de la República, ni podrían labrar un acta por una infracción de tránsito.
Por su parte, los requisitos objetivos se refieren a la observancia de las formas prescriptas por las leyes, bajo pena de nulidad -cfr. artículo 986 del Código Civil-.
Al existir instrumentos públicos de diferentes clases, no es posible enunciar una forma que sea común a todos ellos, salvo la actuación del funcionario u oficial público que es el elemento esencial que comunica a estos elementos su carácter propio.
Es decir, que cada clase de instrumento público está sometido a las formalidades que establezca la ley que especialmente lo rija, sin perjuicio de los requisitos que exige el Código Civil.
En el caso de la sanción de multa y clausura del artículo 40 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, las actas de comprobación de los hechos u omisiones que den lugar a la misma, deberán consignar todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable, comparezca a una audiencia para su defensa. A su vez, dicha acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo -cfr. artículo 41 de la ley citada-.
Respecto de las actas aludidas supra, se podría describir que se encuentran compuestas por tres partes, las cuales deberían contener como mínimo, los siguientes datos:
a) Encabezamiento: Debería contener: el lugar donde se confecciona el acta, la fecha, la hora de iniciación del acto, nombre y apellido de los funcionarios actuantes, nombre y domicilio del contribuyente o persona cuya verificación se pretende, nombre, personería y documento de identidad del representante del contribuyente que se encuentra presente en el acto.
b) Cuerpo material: Debería contener: el objeto que persigue el acto y la descripción de todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones que den lugar al labrado del acta en cuestión, detalle de la documentación y/o pruebas que se aporten, encuadramiento legal y todas las manifestaciones que desee incorporar el contribuyente o responsable.
c) Cierre del acta: Debería contener: la citación del responsable para que comparezca a una audiencia de descargo, a fijarse entre los cinco y quince días de la fecha del labrado del acta respectiva, debe dejarse constancia que se da por finalizado el acto o bien que se concluye parcialmente, dando lugar a su posterior reapertura mediante otra acta, que se invita a firmar al contribuyente (en caso de negativa de éste a firmar el acta se debe dejar constancia de ello), la cantidad de ejemplares que se confeccionaron y la entrega de copia al responsable y las firmas de los funcionarios actuantes.
4. FUERZA PROBATORIA DE LAS ACTAS
Al considerar que las actas de comprobación son instrumentos públicos, la consecuencia inmediata que se desprende de ello, es que las mismas poseen la fuerza probatoria de dichos instrumentos.
Se entiende por fuerza probatoria de un instrumento, ya sea que se trate de un instrumento público o de un instrumento privado, el valor que la ley le da como medio de prueba, la fe que le atribuye.
Los instrumentos públicos se prueban por sí mismos, hacen fe erga omnes, hacen fe de sí y de su contenido.
Sin embargo, esa fuerza probatoria debe ser analizada bajo dos aspectos: a) El instrumento en sí mismo y b) El contenido del instrumento público.
a) El principio fundamental es que el instrumento público, estando en condiciones regulares, prueba por sí mismo su carácter de tal. Por lo tanto, existe una presunción de que el instrumento público ha sido realmente confeccionado por el funcionario público que aparece suscribiéndolo y, que la firma, es auténtica. En otras palabras, existe la presunción de autenticidad del instrumento público.
Cabe recordar la antigua expresión de Dumoulin "scripta publica probant se ipsa; es decir, el instrumento público se prueba por sí mismo, ya que está acompañado de signos externos, difíciles de imitar, tales como la firma del funcionario público, cuya autenticidad es fácilmente comprobable. En más, en el caso de las actas bajo análisis, las mismas deben labrarse, en formularios oficiales, preimpresos y numerados. Por lo que, la falsificación de dichas actas, exigirá de hechos tan difícil de realizar como fácil de descubrir; por otra parte, dicha conducta constituiría un delito, de acuerdo a lo establecido en el artículo 292 del Código Penal.
Por todo ello, el instrumento público no depende de reconocimiento ni autenticación alguna, basta exhibirlo para que se presuma auténtico.
b) En cuanto a su contenido, la dogmática sobre este punto gira principalmente en torno de los artículos 993, 994 y 995 del Código Civil.
Expresa el primero de los artículos citados: "El instrumento público hace plena fe hasta que sea argüido de falso, por acción civil o criminal, de la existencia material de los hechos, que el oficial público hubiese anunciado como cumplidos por él mismo, o que han pasado en su presencia"; el segundo, dice: "Los instrumentos públicos hacen plena fe, no solo entre las partes, sino contra terceros, en cuanto al hecho de haberse ejecutado el acto, de las convenciones, disposiciones, pagos, reconocimientos, etcétera, contenidos en ellos"; y el tercer artículo, establece: "Los instrumentos públicos hacen plena fe de las enunciaciones de hechos o actos jurídicos directamente relativos al acto jurídico que forma el objeto principal, no solo entre las partes sino también respecto de terceros".
Del contenido de dichos artículos surge claramente, que la naturaleza de los hechos (hechos jurídicos) que aparecen referidos en el texto de un instrumento público son amparados por la plena fe de modo muy diferente, lo que se explica teniendo en cuenta que algunos son realizados por el propio funcionario u oficial público o han sido percibidos por él.
El funcionario da fe de la existencia de los hechos sin que la legalidad con que ellos hayan sido manejados surja en última instancia del acto instrumental, lo que resulta obvio si se considera que, el funcionario se limita a dar fe del sustrato fáctico, quedando reservada a la justicia la decisión final sobre la legalidad de aquél.
Es por ello, que cabe distinguir entre la plena fe de que el hecho pasó ante el funcionario público y la ulterior determinación de que ese hecho constituya o no una contravención tributaria.
Saliendo del ámbito del Derecho Tributario, Llambías (9) da un ejemplo, muy claro al respecto, que es el siguiente: "...la entrega de una suma de dinero hecha en presencia del escribano como precio de una venta fingida. La circunstancia de que el oficial público afirme que el precio se pagó en su presencia, no significa que dicho acto sea real, pues el comprador simulado puede muy bien haber entregado el precio en presencia del escribano y luego de concluido el acto, el vendedor simulado devolverlo".
Bielsa (10) en un extenso trabajo sobre el instrumento público, da otro ejemplo, que cabe recordar: "En una inspección, vgr., de policía bromatológica, se hará constar día y hora, el lugar, los objetos inspeccionados e individualizados, el nombre del propietario de ellos, etc.; luego la firma de éste, y la del inspector, o de éste y los testigos si el propietario se niega a firmar. Un acta de esta clase no tiene inmediatamente ningún efecto jurídico ejecutorio, pues puede ocurrir que del análisis químico u organoléptico no resulte que los productos alimenticios estén alterados o adulterados. Sin embargo, esa acta es también un instrumento público, mientras no se decide sobre el punto".
De todo lo hasta aquí expuesto, se puede concluir que el carácter de instrumento público de las actas de comprobación, no implica un retroceso hacia la objetividad de la contravención fiscal, ni se altera la subjetividad de la culpa, simplemente, estamos ante una inversión de la presunción de inocencia y de la carga de la prueba, pero que sin lugar a dudas no se desconoce ni se niegan todas las posibilidades de descargo con que cuentan los contribuyentes, así como la posibilidad de eximición de sanción, ante las amplias facultades con que cuentan los jueces administrativos para establecer la verdad de los hechos.
Díaz Sieiro (11) quien comparte el carácter de instrumento público de dichas actas, pero que sin embargo, no acepta la inversión de la carga de la prueba, ha sostenido: "Conferir a los funcionarios administrativos la posibilidad de labrar actas administrativas, y dotar a las mismas del carácter de instrumento público, con el consiguiente valor probatorio calificado que ello implica, tiene su fundamento en el principio de eficacia que ordena el accionar de la Administración en el cumplimiento de su fin propio; la realización del interés general".
"Si la Administración no estuviese dotada de tales potestades, existirían supuestos en donde la comprobación de la comisión de ilícitos, tanto sea por la fugacidad de los hechos que constituyen el presupuesto de imposición de la sanción, o por cualquier otra causa que impida su constatación adecuada por otros medios, resultaría lisa y llanamente imposible, lo que obstaría al cumplimiento eficaz de las potestades administrativas. Piénsese sino un instante en la comprobación de la comisión de una infracción de tránsito en un paraje inhóspito. Si no se dotara de cierto valor probatorio al acta labrada por el funcionario policial que constata la comisión de una infracción de tránsito en el breve instante en que la misma se realiza, la imposición de una sanción, a consecuencia del incumplimiento de la norma de tránsito infringida por el particular, cuando éste niega la comisión de la conducta ilícita, sería casi imposible, con la consiguiente impunidad de conductas que son susceptibles de alterar el orden comunitario".
Al respecto, Giuliani Fonrouge (12) expresa citando a Villegas, que: "Las presunciones de culpabilidad abundan en el derecho tributario argentino, unas veces por disposición expresa de la ley, otras por creación de la jurisprudencia, y esta 'inversión del onus probandi en materia de dolo, aplicable en el orden tributario, marca una importante diferencia con el derecho penal común'. Este sistema ha dicho la Cámara Federal de La Plata, es propio del derecho penal económico, a los efectos de reprimir con el máximo rigor toda tentativa de fraude fiscal; no se trata del derecho genérico de punir a un culpable sino del derecho específico de percibir un tributo, y debe ser reconocido de modo más rápido, adaptándose a las situaciones que suponen los hechos de esa naturaleza... Por su parte, la Corte Suprema ha establecido que en tanto se otorgue audiencia amplia y plena posibilidad de prueba de descargo, es constitucionalmente inobjetable la creación de sistemas especiales de responsabilidad y prueba".
5. REDARGUCION DE FALSO
Al ser el instrumento público un factor de seguridad jurídica, no pueden destruirse sus afirmaciones por simple prueba en contrario, vgr. si se constatara que un contribuyente no lleva registros de su operatoria comercial, no lo eximirá de sanción, que al momento de la audiencia de descargo, se presente con dichos registros -ya que obviamente, los mismos fueron confeccionados al solo efecto de eludir la imputación que le hace el Fisco-.
El contribuyente que considere que el acta que le fuera labrada, no contiene la verdad de lo sucedido, deberá iniciar la querella de falsedad. Solo declarada la falsedad del instrumento público queda desvirtuada la prueba de aquellos hechos.
Decidido a impugnar el acta de comprobación, la persona interesada puede optar por la vía criminal o la civil. Elegida la primera y obtenida la condenación del funcionario público, esta sentencia hace cosa juzgada en lo civil en lo que atañe a la falsedad.
La doctrina no ha llegado a definir en forma precisa, hasta qué momento hace plena fe el instrumento público.
Es decir, bastará simplemente que se lo arguya de falso o resulta indispensable que se lo declare como tal.
Si bien, el artículo 993 del Código Civil establece que al momento en que sea argüido de falso, coincido con la opinión de Borda, en cuanto que lo expuesto resulta excesivo, bastaría que alguien se aventurara en una redargución de falsedad para paralizar los efectos del instrumento público.
Por eso, concluye el citado autor, que resultaría más adecuado "dejar a los jueces en libertad para que, según las circunstancias del caso, admitan o no la suspensión de los efectos".
No solo importantes civilistas, como Llambías, Borda o Spota, sostienen el carácter de instrumento público de las actas bajo análisis, sino que también renombrados tributaristas como Giuliani Fonrouge comparten dicha postura.
Pero además de la doctrina, abundante jurisprudencia viene -desde hace mucho tiempo-sosteniendo que las actas labradas por los inspectores fiscales en ejercicio de sus funciones son instrumentos públicos.
Ya en 1948, la Cámara Comercial de la Capital, en la causa "Randez, Marina c. Impuesto a los réditos", expresa: "En dicha acta que está inserta en el juicio de apremio la señorita Randez manifiesta que efectúa préstamos en efectivo desde 1934 con rentas que ha depositado en el Banco de la Provincia y tal manifestación por haber sido hecha ante funcionarios de la Dirección de Réditos habilitados para ello constituye un instrumento público conforme a los artículos 979, inciso 2, 980 del Código Civil y el reconocimiento que en él hace la actora de ejercer la actividad de prestamista hace plena fe mientras no sea argüido de falso por acción civil o criminal (artículo 993, Código Civil) y en el caso sub lilte ninguna de éstas ha sido deducida según lo confiesa la demandante".
Posteriormente, el Tribunal Fiscal de la Nación dictó un fallo, que con el tiempo se transformó en un leading case, en la causa "Toker, Samuel", de diciembre de
En dicha causa, la Dirección General Impositiva contestó el traslado, manifestando que el acta impugnada mantiene toda la fuerza legal que le da la ley y la jurisprudencia, pues no es posible suponer que un comerciante suscriba de conformidad un documento que no refleje la veracidad de los hechos, sin hacer observación alguna.
Para lo cual, el Tribunal concluyó: "Que si bien en el escrito de apelación el recurrente manifiesta que el acta labrada por los inspectores de la Dirección General Impositiva es falsa y nula, y niega la propiedad de la mercadería secuestrada, estas manifestaciones no son corroboradas por prueba alguna, ya que la testimonial ofrecida por el apelante no la produjo en la instancia procesal correspondiente, a pesar de las diversas oportunidades que a tal efecto se le brindaron".
A su vez, agrega, "que los actos de los inspectores fiscales, en ejercicio de sus funciones, son instrumentos públicos que hacen plena fe en cuanto no hayan sido argüidos de falsos".
Saliendo de la década del 60' y entrando en la del 90', encontramos gran cantidad de fallos de tribunales inferiores que sostienen el mismo criterio. A modo de ejemplo: el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N° 7, Secretaría N° 3, en autos "Tarquinia Magaldi s/inf. Ley N° 11.683" del 10/10/91 estableció que "la materialidad de la infracción en cuestión ha quedado debidamente acreditada mediante el acta de fs. 1. Dicha acta reviste carácter de instrumento público, habiendo sido librada de conformidad con los requisitos de los artículos 960 y 988 del Código Civil y la normativa incluida a continuación del artículo 44 de la Ley N° 11.683". Por su parte, el Juzgado Nacional en lo Penal Económico N° 2, Secretaría N° 3, en la causa "Rubín, Hugo Daniel s/apelación de clausura" del 3/3/92 sostuvo "que no descarta la posibilidad que la factura N° 22.458, en donde aparece registrada la operación, haya sido confeccionada con posterioridad al momento de la infracción ya que al labrarse el acta no se hace mención a la misma, por parte de los inspectores intervinientes, debiendo resaltar el carácter público de la mencionada acta".
La Corte Suprema de Justicia de la Nación siguiendo dicha jurisprudencia, en la causa "Guido, Mario Marcelo s/apelación clausura (DGI)", del 4/5/93, sentenció en forma terminante: "A igual conclusión cabe acceder respecto de la violación al régimen de facturación en tanto que, más allá de no encontrarse agregado en autos el comprobante referido en el acta, lo cierto es que la materialidad del hecho infraccional fue válidamente comprobada al tiempo de la inspección, según surge de la actuación labrada; siendo que, por lo demás, el responsable jamás redarguyó de falsedad el instrumento público en el que consta la violación detectada en el régimen de facturación".
Sin embargo, la Corte puso mayor énfasis en la causa "Gambaro, Francisco Isidoro s/apelación" del 28/9/93, señalando en el considerando 5°, que "cabe entender que el acta de comprobación labrada por los funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y fiscalización del cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes y responsables, en cuanto a las obligaciones formales, constituye un instrumento público. En efecto, está extendida por aquéllos en el ejercicio de sus funciones, por lo que su contenido hace plena fe de la existencia material de los hechos y circunstancias de que da cuenta, como de la ejecución del procedimiento cumplido".
En virtud de lo expuesto, el más Alto Tribunal consideró: que "la subsanación ulterior del incumplimiento verificado, aún en el caso de que ella se registre antes de la audiencia de descargo en sede administrativa, no resulta eficaz para desvirtuar la existencia material de los hechos constatados en el acta respectiva, puesto que constituye un extremo del cual no cabe prescindir, ni menos ser obviado, desde que ello importaría desnaturalizar el sistema infraccional creado por el legislador...".
A partir de estos dos fallos citados, del año 1993 a la fecha, es enorme la lista de sentencias que acompañan dicho criterio y de diferentes instancias judiciales.
Por último, un fallo que convendría recordar es el de la causa "Rococo S.A. s/infracción ley 11.683" del Juzgado Nacional en lo Penal Económico N° 7, del 14/12/98, ya que deja superado el debate sobre si constituye instrumento público, aquella acta, que no fuese firmada por el contribuyente o responsable, pero dejándose constancia de la negativa del mismo.
La citada sentencia expresó: .... que el contenido del acta de constatación de presunta infracción cabeza de sumario, en tanto y en cuanto fue labrada en un todo de acuerdo a las formalidades prescriptas en la ley procesal aplicable al caso (intervención de funcionario competente> y, aunque no firmada por la persona responsable del comercio en cuestión, obra constancia de la negativa a suscribir dicho instrumento... Por ende, dicha acta reviste el carácter indiscutible de instrumento público, con la consiguiente presunción abstracta de autenticidad de todo lo expuesto en la inspección.
Este criterio coincide con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 35 de la Ley de Procedimiento Tributario, al expresar "...Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos".
Por lo tanto, la negativa del contribuyente a firmar el acta de comprobación no le quita a la misma su carácter de instrumento público, siempre y cuando se deje constancia de la citada negativa.
Ello es así, por que la norma especial -en este caso el aludido artículo 35 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones- desplaza a la norma de fondo (artículo 988, Código Civil).
Por último, cabe señalar que además de la importante doctrina y jurisprudencia citada, el Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/BID) prevé en su artículo 159, lo siguiente: "El acta consignará en forma circunstanciada la infracción que se imputa y hará plena fe mientras no se pruebe su falsedad".
"El interesado deberá firmar el acta, en la que podrá dejar las constancias que estime convenientes; si se negare a firmaría, así lo hará constar el funcionario actuante".
7. RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL
Una de las notas publicadas por la Revista Impuesto, que no comparte el criterio de que las actas de comprobación son instrumentos públicos, expone el siguiente análisis:
"Por último cabe mencionar que, en los casos que exista una omisión de emitir o entregar factura por parte de los sujetos a cargo de un establecimiento, habrá una correlativa infracción cometida por el adquirente del bien o servicio que no exigió, conservó y exhibió el comprobante, según lo manda el artículo 10 de la Ley N° 11.683. La falta de persecución por los funcionarios intervinientes del adquirente que no exigió el comprobante puede configurar para ellos la comisión del delito de incumplimiento de los deberes de funcionario público reprimido por el artículo 248 del Cód. Penal con una pena de 1 mes a 2 años de prisión e inhabilitación por el doble de tiempo...".
Esta afirmación por parte de los autores de dicha nota, es absolutamente errónea.
Al respecto, corresponde recordar que el artículo 10 de la Ley de Procedimiento Tributario, establece que los consumidores finales de bienes o servicios, están obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones y, además, se encuentran obligados a conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores.
El incumplimiento de esta obligación en las operaciones superiores a diez pesos ($ 10) será sancionado con multa.
Sin embargo, cabe advertir que dicha contravención no se configura por la sola falta de exhibición del comprobante, ya que la norma exige un elemento subjetivo determinado, que consiste en que la actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
El término connivencia significa confabulación, de acuerdo a la segunda acepción del Diccionario de la Real Academia Española; mientras que la palabra complacencia es definida como satisfacción, placer y contento que resulta de alguna cosa.
Por su parte, Héctor Villegas (13) expresa que la connivencia encierra la idea de una cierta maquinación o acuerdo doloso para obtener un resultado ilícito y la complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se sabe que es irregular, y en conocimiento de que en definitiva la falta de emisión de factura está encubriendo una venta en negro con perjuicio fiscal.
La falta de este elemento subjetivo no permite la configuración de la infracción en cuestión; en virtud de ello, es falso afirmar que en todos los casos en que se labre un acta de comprobación por una infracción al inciso a) del articulo 40 de la citada ley, debería labrarse un acta por infracción al artículo 10 de la misma ley.
1. Las actas de constatación constituyen la herramienta fundamental de la labor diaria del . inspector, ya que son la prueba documental por excelencia con que cuenta la Administración Federal de Ingresos Públicos para ejercer sus amplios poderes de fiscalización.
Su importancia se advierte en las etapas posteriores a la fiscalización, debido al carácter de instrumento público que poseen por aplicación de lo dispuesto en el artículo 979, inciso 2°, del Código Civil. Motivo por el cual este documento hace plena fe y tiene presunción de legitimidad, es decir tiene el valor de una prueba completa, se basta a sí misma.
De allí se deduce el necesario cuidado y dedicación que requiere la confección de dichas actas, la claridad en la descripción de los hechos constatados y de la documentación examinada.
2. A pesar de lo expuesto, parte de la doctrina y alguna jurisprudencia -sobre todo- de primera instancia, le niega el carácter de instrumento público a las actas bajo análisis.
Algunas de estas posiciones se basan en sostener que, cuando la norma civil se refiere a los instrumentos que extendieren los funcionarios públicos "en la forma que las leyes hubieren determinado", está señalando que la naturaleza de ese instrumento público, debe provenir de una ley especial que así lo establezca expresamente, siendo insuficientes para otorgarle tal carácter los preceptos del Código Civil.
Si bien, este trabajo no comparte dicha postura, podría estudiarse en una futura reforma a la Ley de Procedimiento Tributario, la posibilidad de incorporar un artículo que expresamente diera tal carácter a las actas labradas por los funcionarios fiscales. Con ello, se evitarían algunos fallos contrarios a los intereses del Fisco, que desconocen el criterio expresado en forma muy clara por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto a que las actas de comprobación constituyen un instrumento público.
(1) IUJVIDIN, José H., "Clausura de establecimientos. Naturaleza jurídica del acta de comprobación de infracciones y un precedente peligroso de la Corte Suprema", Revista Impuestos, LVI-A.
(2) PALAVECINO, Federico M. e ISOLA, Ana G., "Algunas consideraciones sobre las actas de comprobación de la DGI", Revista Impuestos, LVII-B.
(3) LLAMBIAS, Jorge J., "Tratado de Derecho Civil. Parte General", Tomo II, Editorial Perrot, pág. 430,1978.
(4) SALVAT Raymundo M., "Tratado de Derecho Civil Argentino. Parte General", Tomo II, Tipográfica Editora Argentina, 9° edición, pág. 272, 1951.
(5) BORDA, Guillermo A., "Tratado de Derecho Civil Argentino. Parte General", Tomo II, Editorial Perrot, 4° edición , pág. 193, 1965.
(6) LLAMBIAS J. J., op. cit., pág. 440.
(7) BORDA G. A., op. cit., pág. 199.
(8) DIAZ SIEIRO, Horacio D., "El valor probatorio de las actas labradas por funcionarios administrativos (en el derecho administrativo sancionador)", Periódico Económico Tributario, Año III, N° 74, del 1/12/94.
(9) LLAMBIAS J. J., op. cit., pág. 444.
(10) BIELSA, Rafael, "Instrumento público emanado de funcionario u órgano del Estado", Jurisprudencia Argentina, 1949-II, pág. 3.
(11) DIAZ SIEIRO, H.D., op. cit.
(12) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho Financiero", Volumen II, 3° edición, pág. 606, 1978.
(13) VILLEGAS, Héctor B .,"Régimen Penal Tributario Argentino", 2° edición, Ediciones Depalma, pág. 441,1998.
Código Civil, Articulo Nº 979 (inciso 2° del art. 979)Decreto Nº 1397/1979 (DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.)Circular Nº 1258/1991 (CIRCULAR INTERNA N° 1258/91)Código Penal Articulo Nº 77 (CODIGO PENAL)Código Civil, Articulo Nº 986 (CODIGO CIVIL.)Ley Nº 11683 (T.O. 1998) Articulo Nº 40 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Código Penal Articulo Nº 292 (CODIGO PENAL)Código Civil, Articulo Nº 993 (CODIGO CIVIL.)Código Civil, Articulo Nº 960 (CODIGO CIVIL.)Código Civil, Articulo Nº 988 (CODIGO CIVIL.)Ley Nº 11683 (T.O. 1998) Articulo Nº 44 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Ley Nº 11683 (T.O. 1998) Articulo Nº 35 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)Ley Nº 11683 (T.O. 1998) Articulo Nº 10 (LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO)