Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wsa-konsekwencje-blednego-zarejestrowania-jako-podatnika-vat_51_37522.htm?idDzialu=51&idArtykulu=37522
Timestamp: 2020-05-25 02:23:36+00:00
Document Index: 43740676

Matched Legal Cases: ['art. 108', 'art. 7', 'art. 15', 'art. 108', 'art. 15', 'art. 96', 'art. 15', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 106', 'art. 121', 'art. 208', 'art. 233', 'art. 106', 'art. 108', 'art. 106', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 1', 'art. 145', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 203', 'art. 203', 'art. 21', 'art. 108', 'art. 21', 'art. 203', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 203', 'art. 203', 'art. 167']

WSA. Konsekwencje błędnego zarejestrowania jako podatnika VAT
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku:
zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9953 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) za styczeń 2013 r. - grudzień 2014 r.
Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których strona prowadzi razem z mężem w ramach ustroju wspólnoty majątkowej gospodarstwo rolne położone w W. Mąż strony B.K. od dnia 1 października 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie uprawy pieczarek (PKD A0113Z - uprawa warzyw włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych). Zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 26 września 2000 r., wskazując, iż rezygnuje ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Następnie z dniem 1 lutego 2008 r. strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą B w zakresie uprawy pieczarek (PKD A0113Z - uprawa warzyw włączając melony oraz uprawa roślin korzeniowych i roślin bulwiastych), wskazując jako adres miejsca wykonywania działalności wspólne gospodarstwo w W. i rezygnując ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W ocenie organu I instancji, strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego z tytułu zarejestrowanej działalności rolniczej, ponieważ podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest jej mąż, który jako pierwszy dokonał rejestracji dla tego podatku. Mąż strony był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług związanego z dostawami (podatek należny), jak i nabyciem (podatek naliczony). Pomimo to organ uznał, że strona była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT dotyczących sprzedaży produktów w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 273.599 zł.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż strona w latach 2013-2014 prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo rolne oraz działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy pieczarek. Fakt działania małżonków w majątkowej wspólności ustawowej potwierdza m.in. treść aktu notarialnego rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]", dotyczącego umowy o rozszerzenie majątkowej wspólności ustawowej na majątek nabyty przed zawarciem małżeństwa przez B.K. Ustalono, iż w ramach zarejestrowanej działalności rolniczej strona dokonywała wyłącznie dostawy pieczarek, dla której stosowała 5% stawkę podatku. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż wystawione przez stronę faktury są w posiadaniu kontrahentów, którzy skorzystali na tej podstawie z prawa do odliczenia. Ponadto w ewidencji zakupu strona wykazała zakup niektórych środków produkcji, tj. zakup okrywy torfowej, podłoża z grzybnią, oleju napędowego grzewczego. Nie prowadziła natomiast ewidencji środków trwałych, którą prowadził jej mąż B.K., wpisując do niej 70 nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w gospodarstwie. Ustalono, iż mąż strony w swej działalności, oprócz dostawy pieczarek ze stawką podatku 5%, sporadycznie sprzedawał nawóz stosując stawkę 8%, a także środki trwałe ze stawką podatku 23%. W ramach jednego gospodarstwa rolnego małżonkowie działali jako odrębni podatnicy w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach 2013-2014 zadeklarowali uprawę pieczarek o wielkości: B.K. - 3216 m², H.K. - 2896 m².
Mając na uwadze art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym jest B.K., który jako pierwszy dokonał rejestracji dla tego podatku. W ocenie organu, działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jednak podatnikiem VAT w takim przypadku jest tylko jedna osoba. Zasadę tą potwierdza przepis art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i, które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.
Zdaniem organu, ze stanowiskiem tym zgodziła się również strona, która skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., przyznając, że to B.K. był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się natomiast z uznaniem, że wystawienie faktur skutkowało konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy - jak podniosła - nie było wynikiem świadomego i celowego działania. W jej ocenie, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien dać jej możliwość dokonania korekty faktur, co potwierdza stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. PT1.054.24.2017, na interpelację poselską numer 12671. Strona wyjaśniła, że wraz z mężem skorygowali złożone w latach 2013-2014 deklaracje VAT-7, przy czym jej mąż uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi i wystawił faktury korygujące do tych faktur.
W ocenie organu, okoliczność ta nie zwalniała strony z obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury. Strona, nie mając przymiotu podatnika VAT, wystawiła faktury sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, mogło nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekty faktur w okresie przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 106j ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy po wystawieniu faktury ( ... ) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast strona złożyła wyłącznie korekty deklaracji VAT i to dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez organ. Zatem strona nie podjęła działań w celu wyeliminowania skutków błędnie wystawionej dokumentacji sprzedaży w stosownym czasie, tj. przed wprowadzeniem dokumentów do obrotu prawnego. W ocenie organu, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że mąż strony dokonał korekty deklaracji podatkowych, a także wystawionych przez stronę faktur, przypisując obrót wykazany przez stronę do własnej działalności. Korekty faktur zostały nie zostały wystawione przez wystawcę faktur, lecz przez męża strony. Błędne jest zatem stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wobec dokonania korekty deklaracji podatkowych postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe. Organ dodał, iż nieprawidłowe działanie w zakresie rejestracji dwóch odrębnych podatników w podatku od towarów i usług i odrębnych działalności gospodarczych, w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, nie miało uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym mogło mieć na celu minimalizację obciążeń podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:
art. 121 § 1 oraz 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przewidującej podwójne opodatkowanie tej samej sprzedaży przypisanej małżonkowi skarżącej, który dokonał korekty faktur wystawionych przez skarżącą, co wyeliminowało ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnej,
art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy faktury wystawione przez skarżącą zostały skorygowane przez jej męża, a co za tym idzie w momencie wydania decyzji brak było przedmiotu tego postępowania,
art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że faktura rzekomo pusta w ogóle nie może zostać skorygowana, nawet jeżeli wprowadzenie jej do obrotu nie powoduje uszczuplenia należności publicznoprawnej, a sama faktura dokumentuje rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż,
art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie znajdował zastosowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi strona, powołując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazała, że organy podatkowe przyjęły jej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie przez kilka lat przyjmowały składane przez nią deklaracje VAT, wpłaty podatku, a także dokonywały zwrotów podatku VAT. Dopiero w wyniku kontroli całą sprzedaż oraz zakupy dotyczące działalności skarżącej jako podatnika VAT przypisano małżonkowi skarżącej. Skarżąca wyzerowała swoje deklaracje, a jej małżonek uwzględnił w swoich rejestrach oraz deklaracjach transakcje wcześniej wykazane w rejestrach i deklaracjach skarżącej. Skarżąca nie zakwestionowała powstania zaległości podatkowych z tytułu dokonania wcześniejszych zwrotów podatku VAT. W jej ocenie, nie ma jednak podstaw prawnych, aby domagać się podwójnego podatku od tej samej sprzedaży zrealizowanej na rzecz kontrahentów. Postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, bowiem faktury wystawione przez skarżącą zostały skorygowane przez małżonka skarżącej. Faktury zostały skorygowane w sposób prawidłowy, bowiem od początku dotyczyły czynności zrealizowanych na rzecz kupujących wykazanych w tych dokumentach. Organy podatkowe uznając, iż skorygowanie faktur nie jest prawidłowe, próbują zachęcić skarżącą do stworzenia sytuacji zagrażającej kontrahentom, bowiem wyzerowanie faktur i wystawienie nowych dokumentów narazi ich na straty finansowe. Takie działanie narazi także działalność prowadzoną w ramach gospodarstwa na straty wizerunkowe i relacyjne.
Powołując orzecznictwo krajowe oraz TSUE w zakresie korekty faktur, a także dotyczące stosowania art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, strona podniosła, że jej mąż uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży pieczarek udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi oraz skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabyć dokonanych przez skarżącą. Skarb Państwa nie poniósł w tym przypadku żadnego uszczerbku, a zapłata przez skarżącą zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowi bezpodstawne wzbogacenie budżetu państwa kosztem obywatela. Brak możliwości korekty faktury jest uzasadniony w przypadku, gdy Skarb Państwa ponosi podwójną stratę związaną z wystawieniem pustej faktury tj. związaną z brakiem opodatkowania VAT udokumentowanej czynności przez sprzedawcę, który od początku nie ujął faktury w swoich rejestrach sprzedaży, a także odliczeniem VAT przez kontrahenta sprzedawcy. Skoro zaś w niniejszej sprawie pierwotne faktury zostały skorygowane, to nie istnieje podatek w nich wykazany, który powinna odprowadzić skarżąca na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem ustalenie, czy wystawienie spornych faktur było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, czy też świadomym i celowym jego działaniem. Wbrew orzecznictwu sądowemu, organ automatycznie i bezrefleksyjnie przyjął, że zastosowanie znajduje art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy o zastosowaniu tego przepisu powinna decydować przede wszystkim możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sformułowane w skardze zarzuty sprowadzają się w istocie do zarzucenia organom podatkowym, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy niewłaściwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. - Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.
Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSWE), należy wskazać, że Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ten kierunek wykładni analizowanego przepisu dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) potwierdzają też wyroki TSWE: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) - oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12)
Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku).
W odniesieniu do zwrotu poda...