Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-stanoveni-dane-podle-pomucek.p631.html
Timestamp: 2019-09-20 03:43:26+00:00
Document Index: 50434744

Matched Legal Cases: ['§ 31', '§ 44', 'zákona č. 255', '§ 31', '§ 44', '§ 44', '§ 46', '§ 5', 'zákona č. 588', '§ 44', 'soud ', '§ 5', 'zákona č. 588', 'Soud ', '§ 31', '§ 31', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 5', 'zákona č. 588', '§ 44', '§ 16', '§ 44', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 46', '§ 50', '§ 5', '§ 46', '§ 44', '§ 5', 'zákona č. 588', 'soud ', '§ 75']

Ej 202/2005
k § 31 odst. 5 a § 44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Užití pomůcek při stanovení daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) má jiné zákonné předpoklady než užití pomůcek při zjištění základu daně a stanovení daně při nepodání daňového přiznání nebo hlášení (§ 44 odst. 1 téhož zákona).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7.4.2005, čj. 1 Afs 62/2004-68)
Bronislava D. v Ú. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Finanční úřad v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 7.9.2001 vydal platební výměr na daň z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 1999, kterým podle § 44 a § 46 daňového řádu žalobkyni stanovil podle pomůcek základ daně a vlastní daňovou povinnost.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, v němž zejména namítala, že nikdy nebyla plátcem DPH, nikdy nesplnila podmínky dané tehdy platným zákonem ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“), ani se nepřihlásila jako dobrovolný plátce DPH. Není jí tedy jasné, na základě čeho správce daně rozhodl, že je od 1.3.1996 plátcem této daně, a namítala, že pokud by jím byla, měl ji na to správce daně upozornit již v roce 1996, a nikoliv až v roce 2001.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 4.6.2002 odvolání zamítl. Jak uvedl ve svém rozhodnutí, správce daně při kontrole daně z příjmů fyzických osob zjistil, že vyplacením částky 820 000 Kč přesáhl obrat žalobkyně v lednu 1996 částku 750 000 Kč. Toto zjištění bylo potvrzeno i v odvolacím řízení, a žalobkyně se tak podle § 5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. stala od 1.3.1996 plátcem DPH. Žalobkyně nepodala za předmětné zdaňovací období daňové přiznání k DPH, a správce daně ji proto dne 11.6.2001 vyzval k podání daňového přiznání a poučil ji o tom, že nebude-li daňové přiznání podáno ve stanovené lhůtě, může jí být stanovena daň podle pomůcek. Žalobkyně ani na základě této výzvy daňové přiznání nepodala, a tak jí správce daně za použití § 44 d. ř. stanovil podle pomůcek vlastní daňovou povinnost. Žalobkyně se stala plátcem daně ze zákona; není proto podstatné, že osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty jí bylo doručeno až v roce 2001.
Žalobkyně se žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Zejména namítala, že se plátcem DPH nestala, neboť v lednu 1996 žádné faktury na částku 820 000 Kč nevystavila, v době jejich vystavení byla prokazatelně mimo území ČR a faktury byly padělány. Věc nadále řeší orgány činné v trestním řízení; žalobkyně proto navrhla provést důkaz trestním spisem. Dále namítala, že správce daně jí vystavil osvědčení o registraci až v roce 2001 se zpětnou účinností od 1.3.1996, ač jí to mohl oznámit již na základě daňové kontroly v roce 1998. Připomněla, že není zřejmé, z jakých pomůcek správce daně vycházel, a dále namítala, že byla zbavena možnosti, aby se před vydáním rozhodnutí mohla vyjádřit k jeho podkladu a ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění. Z rozhodnutí pak není zřejmé, jaké osoby byly vyslýchány a jaké důkazy byly provedeny.
Krajský soud rozsudkem ze dne 26.5.2004 žalobu zamítl. V odůvodnění rozhodnutí poukázal na to, že správce daně na základě výsledků kontroly daně z příjmů fyzických osob dospěl ke zjištění, že žalobkyně dosáhla v lednu 1996 příjmů, jejichž celková výše přesáhla částku 750 000 Kč, a proto se stala podle § 5 odst. 1 věty první zákona č. 588/1992 Sb. plátkyní DPH. Soud dále uvedl, že správce daně tak v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. prokázal existenci skutečností vyvracejících úplnost účetnictví, a na žalobkyni tak přešlo důkazní břemeno prokázat všechny skutečnosti, které byla povinna uvádět v daňovém přiznání. Bylo tak na ní předložit nebo navrhnout důkazy, a teprve pokud by takové důkazy prokázaly tvrzení, která k rozhodným skutečnostem uvedla, by přešlo důkazní břemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. zpět na správce daně. Soud dospěl k závěru, že žalobkyně v průběhu řízení o vyměření DPH za rozhodné zdaňovací období nenamítala, že uvedené faktury nevystavila, a na jejich základě tak neobdržela žádné příjmy, již vůbec pak nepředložila důkazní prostředky ani nenavrhla jejich provedení; v průběhu tohoto řízení pouze podala odvolání proti platebnímu výměru a ani v něm se nezmínila, že účetní doklady nevydala. Žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, které tak nemohlo přejít zpět na správce daně, a proto správce daně nepochybil, jestliže žalobkyni stanovil daňovou povinnost za příslušné zdaňovací období. Jestliže až v žalobě žalobkyně namítala, že příslušné faktury nevystavila a ani na jejich základě nezískala žádný zdanitelný příjem, a navrhla provedení důkazu příslušným trestním spisem, soud tento důkaz neprovedl: zákonná konstrukce, podle níž soud vychází při přezkumu ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, totiž vylučuje, aby soud mohl ve správním soudnictví provádět na návrh žalobce důkazy, které žalobce nenavrhl ani neoznačil v rámci daňového řízení. Soud rovněž konstatoval, že konkrétní osoba se nestává plátcem daně registrací, ale přímo ze zákona, a proto bylo možno vydat osvědčení o registraci žalobkyně plátkyní daně z přidané hodnoty kdykoliv po zjištění, že v lednu 1996 překročil její obrat částku 750 000 Kč.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Konkrétně namítala, že rozsudek krajského soudu je zmatečný, nemá oporu ve spisech, a zejména že soud neprovedl stěžovatelkou navržené důkazy. Shodně jako v žalobě upozornila na to, že předmětné faktury nevystavila, v průběhu daňové kontroly jí nebylo nic sděleno k platbě DPH; neměla proto žádný důvod k tomu, aby se registrovala jako plátce DPH. Osvědčení o registraci vydal správce daně navíc až pět let poté s účinností od 1.3.1996. Stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem ani v tom, že teprve až v řízení o žalobě namítala, že předmětné faktury nevystavila. Tuto skutečnost tvrdila již od samého počátku a navrhovala i důkazy trestním spisem. O trestním řízení se dozvěděla až následně: žalovaný jí odmítl sdělit jméno svědka v daňovém řízení. Nikdy neměla k dispozici předmětné účetní doklady a ani je nemá v účetní evidenci; nemohla se tak stát plátcem daně z přidané hodnoty za něco, co nikdy nepřijala a ani přijmout nemohla, a proto žádala o provedení důkazu trestním spisem; tento důkaz však soud neprovedl.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval, že správce daně při prováděné kontrole daně z příjmů fyzických osob zjistil, že obrat stěžovatelky v lednu 1996 přesáhl částku 750 000 Kč; stěžovatelka se tak podle § 5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. stala plátkyní DPH. Správce daně ji vyzval k podání daňového přiznání, a jelikož tak stěžovatelka neučinila, vyměřil podle § 44 d. ř. stěžovatelce podle pomůcek vlastní daňovou povinnost. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka nereagovala na výzvu k podání žádosti o registraci, zaregistroval správce daně stěžovatelku z moci úřední. Ve vyjádření žalovaný dále poukázal na to, že pokud jde o sporné účetní doklady, vycházel podpůrně z usnesení PČR, okresního ředitelství, služby kriminální policie a vyšetřování, ze dne 9.7.2002, z něhož je patrné, že originály předmětných faktur byly zaslány na kriminalistickou expertízu se zaměřením na zjištění pořadí, ve kterém byly na jednotlivé faktury napsány strojové texty, otisky razítek a podpisy stěžovatelky. Tato expertíza zjistila a doložila, že faktury musely být nejprve strojem vypsány s uvedením příslušných částek. Přes tento text pak byly opatřeny otisky razítek a teprve přes tato razítka a strojový text byly faktury podepsány stěžovatelkou, která pravost svého podpisu na obou fakturách nepopírá; není tak možné, jak uváděla na svou obhajobu stěžovatelka, že tyto faktury jen podepsala a opatřila otiskem svého razítka a následně je jiná osoba vyplnila.
Není-li podáno daňové přiznání a nestane-li se tak ani na výzvu správce daně ve lhůtě, kterou k tomu stanovil, dává zákon správci daně na výběr oprávnění buď stanovit základ daně a daň podle pomůcek, nebo vyjít z předpokladu, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula, vyměřit daň v této výši a eventuálně provést místní šetření, popřípadě zahájit daňovou kontrolu podle § 16 d. ř. a v rámci ní prověřit daňový základ a další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu. Ve výběru, které z oprávnění užije, je správce daně limitován tím, že stanovit základ daně a daň podle pomůcek může jen tehdy, má-li dostatek podkladů pro závěr o tom, že daňovému subjektu svědčí daňová povinnost a daňovou povinnost lze podle pomůcek stanovit.
Pokud správce daně postupuje v intencích § 44 odst. 1 d. ř. tak, že základ daně a daň vyměří podle pomůcek, je zákonnost takového postupu dána tím, že daňový subjekt má daňovou povinnost a ani na výzvu správce daně nepodal ve stanovené lhůtě daňové přiznání. Zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek jsou tak v tomto případě jiné než tehdy, má-li být tímto náhradním způsobem stanovena daňová povinnost podle § 31 odst. 5 d. ř., kdy mohou být užity pomůcky až tehdy, nemohla-li být daňová povinnost stanovena dokazováním pro nesplnění některé ze zákonných povinností daňovým subjektem. Stanovit daň dokazováním totiž předpokládá, že daňový subjekt podal daňové přiznání, a dokazováním se prokazují skutečnosti, které v daňovém přiznání uvedl, popř. uvést měl. Při provádění dokazování se pak uplatňuje důkazní břemeno a jeho přenášení mezi daňovým subjektem a správcem daně v intencích § 31 odst. 8 a 9 d. ř. způsobem, jak jej krajský soud předestřel ve svém rozhodnutí. Pokud však daňový subjekt daňové přiznání ani na výzvu správce daně nepodá, je stanovení daňové povinnosti dokazováním pojmově vyloučeno, a daňový subjekt se tak vlastní vinou zbavuje možnosti prokázat základ daně a daň, neboť daňový subjekt v takovém případě nemá co prokazovat a správce daně případně co vyvracet.
Jestliže v důsledku nesplnění základní povinnosti daňového subjektu, spočívající v podání daňového přiznání, zákon dává správci daně oprávnění stanovit základ daně a daň pomocí pomůcek, je zákonným důvodem pro jeho užití doložení, že daňovému subjektu daňová povinnost svědčí, existence výzvy k podání daňového přiznání ve stanovené lhůtě a nepodání daňového přiznání ani po této výzvě a existence pomůcek, na základě nichž lze daňovou povinnost stanovit. Zákonnou podmínkou pro stanovení daňové povinnosti tímto náhradním způsobem je dále i aplikace § 46 d. ř., ukládající správci daně povinnost přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Vyměřením základu daně a daně podle pomůcek je též limitován rozsah přezkumu rozhodnutí správce daně v odvolacím řízení, neboť podle § 50 odst. 5 d. ř. odvolací orgán v tomto případě zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Z takto vymezeného rozsahu přezkumu v odvolacím řízení vyplývá, že předmětem přezkumu a tím i případného dokazování již nemůže být samotná vlastní výše základu daně a daň. Přezkum a případné dokazování se může týkat již jen zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek.
V projednávané věci stěžovatelka v odvolání uplatnila jen obecnou výhradu, že nebyla plátcem DPH, a namítala vadnost postupu správce daně, jestliže zpětně vydal osvědčení k registraci DPH. Žalovaný proto nepochybil, jestliže dospěl k závěru, že správce daně dodržel zákonnou podmínku pro stanovení daně podle pomůcek spočívající v existenci daňové povinnosti stěžovatelky a shledal souladným se zákonem, jestliže správce daně vycházel ze zjištění daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 a následného řízení, jež skončilo vydáním dodatečného platebního výměru na tuto daň, o tom, že obrat stěžovatelky v lednu 1996 přesáhl částku 750 000 Kč, a stěžovatelka se tak podle § 5 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb. stala plátcem DPH; správně též posoudil, že daňová povinnost vznikla ze zákona, a není tedy podstatné, kdy stěžovatelka obdržela osvědčení o registraci k DPH. Žalovaný přezkoumal, zda byly dodrženy i další zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti podle pomůcek; stěžovatelka v předmětném zdaňovacím období daňové přiznání nepodala a nepodala ho ani ve lhůtě, kterou jí k tomu správce daně ve výzvě k podání daňového přiznání stanovil. Správce daně v souladu s § 46 odst. 3 d. ř. při stanovení daně podle pomůcek též přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, a splnil tak i tuto zákonnou podmínku.
Nepochybil proto ani krajský soud, dospěl-li k závěru, že stěžovatelka v řízení o stanovení DPH nezpochybnila vystavení faktur a příjem z nich v lednu 1996 a že neunesla důkazní břemeno, jestliže v jediném právním úkonu – odvolání – netvrdila a ani nenavrhla důkazy o tom, že účetní doklady nevydala. Tuto námitku uplatnila a provedení důkazů navrhla až v soudním řízení, v němž s ohledem na konstrukci rozvržení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt již nelze takovéto důkazy provádět.
Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tom, že v daňovém řízení namítala neexistenci faktur, od nichž správce daně odvíjí její zákonné postavení plátce DPH, a předložila a navrhovala důkazy k prokázání tohoto tvrzení. Je třeba mít na zřeteli, že správce daně vedl o daňové povinnosti stěžovatelky dvě samostatná daňová řízení. Jedním z nich bylo daňové řízení o dani z příjmů fyzických osob za rok 1996, v němž v rámci daňové kontroly a následného daňového řízení stěžovatelka existenci předmětných faktur a poskytnutého plnění z těchto faktur popírala a které ve výsledku skončilo pravomocným rozhodnutím vydaným správcem daně, jímž částečně odvolání stěžovatelky vyhověl. Druhým samostatným daňovým řízením pak bylo daňové řízení o povinnosti stěžovatelky platit DPH za období 1. čtvrtletí roku 1999. I když zjištění správce daně o daňové povinnosti stěžovatelky jako plátce DPH ze zjištění řízení o dani z příjmů fyzických osob vycházelo, jednalo se o samostatné daňové řízení, v němž absence daňového přiznání opravňovala správce daně k postupu podle § 44 d. ř.
Stěžovatelka se v řízení o DPH tím, že daňové přiznání nepodala, zbavila možnosti namítat a prokázat daňový základ a daň. Dále však obecností výhrad a nedoložením a ani nenavržením důkazů v odvolacím řízení též neunesla důkazní břemeno prokázat v soudním řízení tvrzenou neexistenci příjmů zakládajících tuto daňovou povinnost ve smyslu § 5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Krajský soud proto nepochybil, jestliže s odkazem na § 75 odst. 1 s. ř. s. a na konstrukci přenášení důkazního břemene v daňovém řízení dospěl k závěru, že v soudním řízení již nelze provádět důkazy ke skutečnostem, které mohly mít právní relevanci pouze tehdy, pokud by byly uplatněny v daňovém řízení. V řízení před krajským soudem, ale ani v daňovém řízení, jehož předmětem byla DPH, nemohla stěžovatelka rovněž účinně namítat vady daňového řízení, jehož předmětem byla daň z příjmů fyzických osob za rok 1996; tyto námitky mohla stěžovatelka uplatnit pouze podáním odvolání proti rozhodnutí ze dne 18.12.2000, kterým správce daně částečně vyhověl jejímu předchozímu odvolání, a v případě neúspěchu v odvolacím řízení se domáhat přezkoumání rozhodnutí soudem ve správním soudnictví.