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Timestamp: 2020-04-01 07:02:20
Document Index: 84419146

Matched Legal Cases: ['§ 305', '§ 297', '§ 303', '§ 291', '§ 277', '§ 305', '§ 304', '§ 303', '§ 30', '§ 59']

Formen der Gewinnvereinnahmung und der Beteiligungsertragseliminierung
26.07.2019 Erstellt von Prof. Dr. Dr. h.c. Ralf Michael Ebeling
Gewinne von Tochterunternehmen können auf verschiedene Weise im Jahresabschluss des Mutterunternehmens vereinnahmt werden. Davon hängen die Konsolidierungsbuchungen ab, die in dem nachfolgenden Beitrag für den HGB- wie für den IFRS-Konzernabschluss dargestellt werden.
Schüttet ein in den Konsolidierungskreis einbezogenes Tochterunternehmen Dividende aus, so ist der im Jahresabschluss des Mutterunternehmens erfasste Beteiligungsertrag bei der Erstellung des Konzernabschlusses zu eliminieren. Dadurch wird ein zumindest teilweise doppelter Ausweis des Gewinns eines Tochterunternehmens in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vermieden, da die Dividendenausschüttung bereits in Form der einzelnen Erträge und Aufwendungen und damit auch des Ergebnisses des Tochterunternehmens erfasst wurde. I.d.R. war das in einem früheren Geschäftsjahr der Fall, da die Dividendenausschüttung aufgrund eines Ergebnisverwendungsbeschlusses der Haupt- oder Gesellschafterversammlung phasenverschoben erfolgt.
Die Eliminierung des in der Gewinn- und Verlustrechnung des Mutterunternehmens erfassten Beteiligungsertrags erfolgt gegen die in der Ergebnisverwendungsrechnung des ausschüttenden Tochterunternehmens ausgewiesene Dividendenausschüttung. Anders als alle anderen Konsolidierungen ist diese Beteiligungsertragseliminierung im HGB nicht gesondert geregelt. Sie ist auch kein Unterfall der in § 305 HGB geregelten Aufwands- und Ertragskonsolidierung, da der Beteiligungsertrag nicht mit einem Aufwand verrechnet wird. Rechtsgrundlage ist deshalb die Fiktion der rechtlichen Einheit gemäß § 297 Abs. 3 HGB. Für den IFRS-Konzernabschluss ist der Rückgriff auf die Einheitsfiktion (siehe IFRS 10.A) nicht erforderlich, da IFRS 10.B86(c) regelt, dass im Konzernabschluss sämtliche internen Beziehungen zu eliminieren sind.
Neben der phasenverschobenen Gewinnausschüttung kann es im Konzern weitere Formen der Gewinnvereinnahmung geben. Unter bestimmten Voraussetzungen ist auch bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung vorgeschrieben bzw. möglich (siehe Verlautbarung des HFA des IdW, in: WPg 1998, S. 427 ff.). Die „Beteiligungsertragseliminierung“ ist dann ein Fall der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung gemäß § 303 HGB. Der Beteiligungsertrag wird mit der vom Mutterunternehmen erfassten Forderung verrechnet. Im Folgejahr wird die vorgetragene Ausbuchung der Forderung gegen die vom Tochterunternehmen gebuchte Dividendenausschüttung aufgelöst.
Führt ein Tochterunternehmen ihren Gewinn aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags gemäß § 291 ff. AktG an das Mutterunternehmen ab, so erfasst gemäß § 277 Abs. 3 HGB das Mutterunternehmen in der Gewinn- und Verlustrechnung einen Ertrag aus Gewinnabführungsvertrag und das Tochterunternehmen einen Aufwand aus Gewinnabführungsvertrag. Beide Größen sind bei der Erstellung des Konzernabschlusses gegeneinander zu verrechnen. Da es sich um Erträge und Aufwendungen handelt, ist die „Beteiligungsertragseliminierung“ ein Fall der Aufwands- und Ertragskonsolidierung gemäß § 305 HGB. Das allerdings nicht nach IFRS, da abzuführende Gewinne nicht als Aufwand, sondern als Ergebnisverwendung zu buchen sind. Die entsprechenden Größen sind zu eliminieren. Soweit an nicht beherrschende Gesellschafter ein Ausgleich gemäß § 304 AktG zu zahlen ist (sog. „Garantiedividende“), ist diese gemäß DRS 23.159 ergebnismindernd als nicht beherrschenden Anteilen zustehender Gewinn auszuweisen. Das gilt auch für den IFRS-Konzernabschluss, obwohl es eine explizite Regelung dazu nicht gibt.
Da Zahlungen aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags erst im Folgejahr erfolgen, erfasst das Tochterunternehmen im Jahresabschluss für das Berichtsjahr, auf das sich die Gewinnabführung bezieht, eine Verbindlichkeit und das Mutterunternehmen eine Forderung. Es ist deshalb zusätzlich eine Schuldenkonsolidierung gemäß § 303 HGB bzw. IFRS 10.B86(c) durchzuführen.
Ist das Tochterunternehmen eine GmbH, so ist bereits während des noch laufenden Geschäftsjahres die Zahlung einer Vorabdividende möglich, soweit dadurch gemäß § 30 GmbHG nicht Vermögen ausgezahlt wird, dass zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlich ist. Da das Tochterunternehmen in diesem Fall wie bei phasenverschobener Gewinnausschüttung in der Ergebnisverwendungsrechnung eine Dividendenausschüttung erfasst, ist diese mit dem entsprechenden Beteiligungsertrag zu verrechnen. Ist das Tochterunternehmen eine AG, so ist gemäß § 59 AktG die Zahlung einer als Dividendenausschüttung zu erfassenden Vorabdividende bereits während des noch laufenden Geschäftsjahres nicht möglich. Wurden dennoch Zahlungen geleistet, so sind diese in den Jahresabschlüssen als Forderungen und Verbindlichkeiten zu erfassen, die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu verrechnen sind.