Source: http://www.studiodemattia.com/public/default.asp?PagePart=news&StrIdNews=193
Timestamp: 2020-02-29 05:03:01+00:00
Document Index: 102085317

Matched Legal Cases: ['art. 182', 'art. 182', 'sentenza ', 'art. 182', 'art. 182', 'art. 161', 'art. 182', 'art. 182', 'art. 160']

Studio De Mattia - Dottori Commercialisti e Revisori Contabili > Transazione fiscale ex art. 182 ter Legge Fallimentare
home > News > Transazione fiscale ex art. 182 ter Legge Fallimentare
La transazione fiscale può generare vantaggio sia per il proponente, che può chiudere definitivamente i rapporti con il Fisco e con gli enti previdenziali, sia per lo Stato, il quale può recuperare denaro a vantaggio di tutta la collettività nonchè salvaguardare un’attività economica e, quindi, posizioni occupazionali.
L’inserimento della transazione fiscale all’interno della disciplina del concordato impone una verifica preventiva dei presupposti soggettivi richiesti dalla L.F. (illustrati al punto 2) per l’accesso alla procedura del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti.
Al riguardo si richiama l’attenzione sui requisiti qualificanti degli imprenditori commerciali soggetti alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo nonché sull’onere dell’imprenditore di comprovare la contemporanea sussistenza dei parametri di cui alle lettere a), b) e c) dell’articolo 1 della L.F., elencati al precedente punto 2, ai fini dell’esclusione dalle procedure di fallimento e di concordato preventivo.
L’articolo 182-ter, primo comma, della L.F. stabilisce che “il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, … , ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”.
La norma individua in maniera tassativa le tipologie di crediti tributari che possono formare oggetto della transazione fiscale, sulla base dei parametri di seguito indicati.
Tipologia dell’imposta
In primo luogo, l’articolo 182-ter individua i crediti suscettibili di transazione fiscale in base alla tipologia di imposta, includendovi i soli tributi “amministrati dalle agenzie fiscali”.
Ne consegue che restano esclusi dall’ambito applicativo della disposizione in commento i tributi locali (ad esempio, ICI, TARSU, TOSAP, imposta sulle pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni).
Si osserva, inoltre, che l’articolo 182-ter pone l’accento sulla circostanza che il tributo sia amministrato dalle agenzie fiscali, prescindendo dalla tipologia del gettito che si origina dal tributo.
Pertanto, con riferimento all’IRAP, si ritiene che tale imposta debba essere ricompresa nell’ambito applicativo della transazione fiscale, in quanto, pur dando luogo ad un gettito non erariale, essa è amministrata dall’Agenzia delle entrate.
Infine, l’articolo 182-ter esclude espressamente dalla transazione fiscale i “tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”.
Per quanto concerne l’IVA, si osserva che l’ottavo considerando della Direttiva CEE del 28 novembre 2006, n. 112 (“Direttiva CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto”) afferma che “In applicazione della decisione 2000/597/CE, Euratom del Consiglio, del 29 settembre 2000, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee, il bilancio delle Comunità europee, salvo altre entrate, è integralmente
finanziato da risorse proprie delle Comunità. Dette risorse comprendono, tra l’altro, quelle provenienti dall’IVA, ottenute applicando un’aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo regole comunitarie.”.
Tanto premesso e in attesa che si consolidi al riguardo l’orientamento della giurisprudenza, si invitano gli Uffici a escludere l’IVA dalle transazioni fiscali, fino a nuove disposizioni della scrivente.
Tuttavia, nel certificare il debito complessivo tributario, secondo le indicazioni illustrate nel successivo punto 5.2, gli Uffici indicheranno anche il debito tributario relativo all’IVA, il quale, non formando oggetto di transazione fiscale, non potrà essere falcidiato ma dovrà essere interamente assolto dal contribuente.
In base al disposto del primo comma dell’articolo 182-ter della L.F: (“ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”), è da ritenere che l’esclusione dell’IVA dalla transazione fiscale riguarda il solo tributo. Gli accessori relativi all’IVA, vale a dire gli interessi e le sanzioni, come indicato al punto 4.2.3, possono pertanto formare oggetto di transazione fiscale.
Infine, si precisa che rientrano nella transazione fiscale unicamente i crediti tributari, con esclusione, quindi, delle altre entrate di natura non tributaria gestite dall’Agenzia delle entrate, per le quali potranno trovare applicazione, al verificarsi dei presupposti previsti dalla L.F., le disposizioni in tema di concordato preventivo e di accordi di ristrutturazione dei debiti.
Nelle ipotesi, peraltro, che il piano di concordato preventivo o la proposta di accordo di ristrutturazione preveda una falcidia dei crediti non tributari, è necessario che gli Uffici valutino attentamente la natura del credito, al fine di verificare l’effettiva sussistenza del potere di disporre la remissione parziale del credito stesso. E’ da ritenere inammissibile, ad esempio, una riduzione del credito avente ad oggetto somme dovute a seguito di una sentenza di condanna per danno erariale.
Crediti aventi ad oggetto un recupero di aiuti di Stato
Nella Comunicazione n. 2007/C-207/05, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea del 15 novembre 2007 e rubricata “Verso l’esecuzione effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli Stati
membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili”, la Commissione europea ha illustrato i principi fondamentali dell’attività di recupero degli aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune nonché il ruolo dello Stato membro in sede di esecuzione delle decisioni di recupero.
In particolare, per quanto concerne le ipotesi in cui i beneficiari degli aiuti illegali siano insolventi, è stato precisato che “Qualora al comitato dei creditori si proponga un piano di prosecuzione che comporti la continuazione dell’attività del beneficiario, le autorità responsabili dell’esecuzione della decisione possono appoggiare tale piano unicamente se garantisce che l’aiuto sarà rimborsato integralmente entro i termini stabiliti nella decisione di recupero della Commissione. In particolare, lo Stato membro non può rinunciare parzialmente alla sua richiesta di recupero né può accettare qualsiasi altra soluzione che non porti alla cessazione immediata dell’attività del beneficiario. In assenza di un rimborso integrale e immediato dell’aiuto illegittimo e incompatibile, le autorità responsabili dell’esecuzione della decisione dovrebbero prendere tutti i provvedimenti disponibili per opporsi all’adozione di un piano di continuazione e dovrebbero insistere sulla cessazione dell’attività del beneficiario entro il termine fissato nella decisione di recupero.” (punto 67 della citata Comunicazione n. 2007/C-207/05 del 2007).
Per quanto sopra, si ritiene che i crediti relativi a recuperi di aiuti di Stato dichiarati incompatibili non possono costituire oggetto di transazione fiscale, né di falcidia in sede di concordato preventivo o di accordi di ristrutturazione dei debiti.
L’articolo 182-ter include tra i crediti tributari suscettibili di transazione anche gli accessori al tributo.
Al riguardo si ritiene che possano essere oggetto di transazione non solo gli accessori in senso proprio, vale a dire gli interessi relativi al tributo e l’indennità di mora, ma anche le sanzioni amministrative per violazioni tributarie, come peraltro già affermato dalla circolare n. 8/E del 2005 con riferimento alla previgente forma di transazione fiscale disciplinata dall’articolo 3, comma 3, del DL n. 138 del 2002.
Natura chirografaria e privilegiata del credito – Crediti iscritti e non iscritti a ruolo
Il primo comma dell’articolo 182-ter stabilisce che la proposta transattiva può avere ad oggetto i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e i relativi accessori “limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo”.
Il corretto significato della locuzione sopra riportata deve essere colto sulla base di un’interpretazione sistematica delle norme riportate nell’articolo 182-ter, terzo e quarto periodo del primo comma, le quali contemplano l’ipotesi che alla transazione siano ammessi tanto i crediti tributari assistiti da privilegio quanto quelli di natura chirografaria, sia pure con distinti limiti e modalità di pagamento.
I citati periodi del primo comma dell’articolo 182-ter prevedono, infatti, che “Se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali”, mentre “se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari”.
Partendo dall’assunto che anche i crediti tributari privilegiati possono rientrare nell’ambito applicativo della transazione fiscale, la locuzione in esame non può essere interpretata nel suo significato letterale, così che, mentre il credito chirografario può essere oggetto di transazione indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata iscrizione a ruolo, l’ammissione alla transazione fiscale del credito assistito da privilegio presupponga l’avvenuta iscrizione a ruolo.
Al contrario, in adesione al canone interpretativo teleologico, è dato ritenere – in sintonia con la ratiosottesa all’istituto, nella specie volta a valorizzare gli accordi negoziali per ridurre l’intervento giudiziale ed evitare, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dell’imprenditore commerciale – che possono costituire oggetto di transazione anche i crediti privilegiati non iscritti a ruolo.
A sostegno dell’interpretazione favorevole ad estendere la transazione fiscale anche ai crediti tributari privilegiati non iscritti a ruolo, si cita la relazione illustrativa (schema di decreto 22 dicembre 2005), nella quale è stato precisato che “il debitore può proporre il pagamento anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, anche se non iscritti aruolo”.
Pertanto, si deve concludere che nell’ambito di applicazione della transazione fiscale rientrano sia i crediti tributari chirografari sia quelli assistiti da privilegio, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l’iscrizione a ruolo.
Una volta affermato che la transazione include anche i tributi non iscritti a ruolo, occorre ulteriormente evidenziare che la richiamata disposizione di cui al primo comma, secondo periodo, dell’articolo 182-ter, nel prevedere la possibilità di pagamento parziale dei crediti tributari assistiti da privilegio, vieta che agli stessi sia riservato un trattamento deteriore rispetto a quello offerto ai creditori aventi un grado di privilegio inferiore ovvero una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali.
Crediti tributari muniti di prelazione
Precedentemente sono state illustrate le principali caratteristiche della transazione fiscale e, in particolare, la possibilità di ottenere, con l’istituto in esame, il pagamento in misura ridotta o dilazionata del credito tributario privilegiato. Si è altresì affermato che la falcidia o la dilazione è ammissibile soltanto se vengono rispettate le disposizioni di cui all’articolo 182-ter della L.F..
Ciò posto, occorre precisare quanto segue in ordine ai crediti tributari muniti di diritti di prelazione diversi dal privilegio, tra i quali rilevano le ipotesi di iscrizione di ipoteca da parte dell’agente della riscossione.
L’articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, stabilisce infatti che, decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati.
Tale previsione legale di una causa di prelazione rappresenta una misura, collocata all’interno del sistema dell’esecuzione esattoriale, “cui il legislatore ha ritenuto di far ricorso per facilitare la riscossione” (cfr., Cass., SS.UU., ordinanza n. 3171 dell’11 febbraio 2008, in motivazione).
Il credito tributario per il quale viene iscritta l’ipoteca risulta così, in sede di proposta di transazione fiscale, munito di un diritto di prelazione. L’articolo 182-ter della L.F., tuttavia, prevede al primo comma il solo “credito tributario … assistito da privilegio”, accanto al credito tributario chirografario.
Tanto premesso, si ritiene che la locuzione “crediti assistiti da privilegio” vada intesa in senso atecnico, come comprensiva di tutti i crediti tributari muniti di diritto di prelazione.
Una differente interpretazione, infatti, comporterebbe – per le ragioni esposte al punto 4 della presente circolare – l’esclusione della transazione fiscale, e con essa della possibilità della falcidia, per le ipotesi di crediti tributari muniti di ipoteca. Tale impostazione si porrebbe nei fatti in contrasto con la ratiodell’istituto in esame e, inoltre, determinerebbe una illegittima alterazione delle cause di prelazione, in quanto il trattamento dei crediti tributari privilegiati, oggetto di falcidia, sarebbe deteriore rispetto al trattamento di crediti aventi un grado di prelazione inferiore.
Al riguardo si osserva infatti che l’articolo 160 della L.F. stabilisce, come presupposto per l’ammissibilità alla procedura di concordato preventivo, che “Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere l’effetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione”.
Pertanto, si ritiene che la disciplina dei crediti tributari assistiti da privilegio di cui all’articolo 182-ter della L.F. possa essere estesa anche ai crediti tributari muniti di diritto di prelazione, per i quali è così possibile il pagamento in misura ridotta e/o dilazionata. In tale ipotesi, il trattamento in sede di transazione dei crediti tributari in esame non dovrà essere deteriore rispetto a quello offerto ai creditori aventi un grado di prelazione inferiore ovvero una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali.
Si osserva infine che i crediti tributari in esame sono unicamente quelli iscritti al ruolo, dal momento che “il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati” (articolo 77 del DPR n. 602 del 1973). Anche sotto tale profilo si conferma, quindi, l’interpretazione del primo comma dell’articolo 182-ter della L.F. precedentemente esposta in merito alla ammissibilità della falcidia per i crediti privilegiati iscritti a ruolo.
Crediti tributari privilegiati
Il privilegio è una causa legittima di prelazione (articolo 2741 del codice civile), accordata dalla legge in considerazione della causa del credito, ovvero del rapporto da cui è sorto (articolo 2745 del codice civile).
Ai sensi dell’articolo 2746 del codice civile, il privilegio può essere generale o speciale, a seconda che gravi su tutti i beni mobili del debitore oppure su determinati beni mobili o immobili.
Ciò premesso, i crediti tributari privilegiati sono, in sintesi, i seguenti:
IRPEF, IRES, IRAP e ILOR: limitatamente all’imposta o alla quota proporzionale di imposta imputabile ai redditi immobiliari, i crediti IRPEF, IRES e ILOR hanno privilegio speciale sugli immobili siti nel territorio del Comune in cui il tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti e le pigioni degli stessi immobili (articolo 2771, primo comma del codice civile); limitatamente all’imposta o alla quota proporzionale di imposta imputabile al reddito d’impresa, i crediti IRPEF, IRES e ILOR hanno privilegio speciale sopra i beni mobili che servono all’esercizio dell’impresa e sopra le merci (articolo 2759 del codice civile); i restanti crediti IRPEF, IRES, IRAP e ILOR godono di un privilegio generale sui beni mobili (articolo 2752 del codice civile);
IVA (si ricorda che, come precisato al precedente punto 4.2.1, l’IVA è esclusa dalla transazione fiscale, mentre vi rientrano i relativi interessi e sanzioni): il credito IVA, incluse le sanzioni, gode di un privilegio generale sui beni mobili (articolo 2752, comma 3 del codice civile), nonché, in caso di infruttuosa esecuzione, di collocazione sussidiaria con precedenza rispetto ai crediti chirografari, sul prezzo degli immobili (articolo 2776, comma 3 del codice civile); infine, in caso di responsabilità solidale del cessionario, i crediti IVA dello Stato hanno privilegio sugli immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio (articolo 2772, comma secondo del codice civile);
Tributi indiretti: i crediti dello Stato per ogni tributo indiretto hanno privilegio speciale sui beni mobili (articolo 2758 del codice civile) e sugli immobili (articolo 2772, primo comma, del codice civile) ai quali si riferiscono;
INVIM: il credito INVIM, incluse le sanzioni, gode di un privilegio speciale sugli immobili ai quali si riferisce (articolo 2772, primo comma, del codice civile e articolo 28 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 643).
Infine, si precisa che la natura privilegiata dei crediti relativi alle sanzioni tributarie è stata stabilita per legge solo in materia di IVA (articoli 2752, comma 3, e 2776, comma 3, del codice civile) e di INVIM (articolo 28 del DPR n. 643 del 1972). Pertanto, si deve ritenere che le sanzioni – fatta eccezione per quelle relative all’IVA e all’INVIM – diano origine a crediti di natura chirografaria.
A tale conclusione si perviene osservando che il riconoscimento del privilegio, ai sensi dell’articolo 2745 del codice civile, è sottoposto a riserva di legge ed ha carattere eccezionale, in quanto derogatorio del generale principio della par condicio creditorum. Tale interpretazione si allinea altresì con l’orientamento giurisprudenziale favorevole alla “non estensione del privilegio alle soprattasse se non nelle ipotesi espressamente previste e cioè in materia di Iva e di Invim, da intendersi come disposizioni eccezionali e non applicabili in via analogica ad ipotesi tributarie diverse” (Cass., SS.UU., n. 5246 del 6 maggio 1993; Cass. n. 838 del 24 gennaio 1995).
Presentazione della proposta di transazione
Ai sensi dell’articolo 182-ter della L.F., la proposta di transazione fiscale può prevedere il pagamento, anche dilazionato, “dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori,…, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”, anche non iscritti a ruolo.
A titolo esemplificativo e non esaustivo, possono essere oggetto di transazione:
le imposte emergenti dalle dichiarazioni fiscali presentate sino alla data di presentazione della domanda di transazione e non ancora liquidate;
le imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative presentate dal contribuente, ai sensi degli articoli 2 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, al fine di rettificare o integrare gli importi originariamente dichiarati;
le imposte dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del medesimo decreto;
il debito di imposta quantificato in atti di accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione e/o di irrogazione di sanzione, ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo;
i crediti tributari iscritti a ruolo dagli Uffici dell’Agenzia.
Infine, si precisa che la proposta di transazione può avere ad oggetto anche i tributi in precedenza richiamati per i quali sia pendente una lite.
Al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale, il secondo comma dell’articolo 182-ter della L.F. prevede che “Copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda”.
Il debitore, pertanto, contestualmente al deposito presso il Tribunale, dovrà presentare copia della domanda di transazione all’Ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale, nonché al competente agente della riscossione.
Considerato che la transazione fiscale può essere proposta con il piano di cui all’articolo 160 della L.F., la domanda dovrà essere corredata della relativa documentazione, inclusa quella prevista dall’articolo 161 della L.F., nonché da copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda stessa.
La presentazione di copia della domanda debitamente documentata, sia al competente agente della riscossione sia al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, costituisce pertanto un onere il cui assolvimento rileva come requisito di ammissibilità della transazione fiscale.
Si osserva, infine, che l’articolo 182-ter della L.F. non disciplina la forma o il contenuto della domanda di transazione fiscale, in quanto il legislatore ha ritenuto di valorizzare l’autonomia delle parti nella formulazione della proposta.
Tuttavia, essendo finalizzata alla conclusione di un accordo per la ristrutturazione e la soddisfazione, anche parziale, del debito tributario, la domanda dovrà essere redatta nel modo il più possibile analitico ed esauriente, in analogia con le regole che disciplinano la redazione della proposta di concordato preventivo di cui agli articoli 160 e seguenti della L.F..
In conclusione, la domanda di transazione fiscale, redatta su carta semplice ed indirizzata al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, dovrà contenere, oltre agli allegati richiesti dalla legge (sopra richiamati), almeno:
le indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione o nome, codice fiscale, rappresentante legale, ecc.);
se del caso, gli elementi identificativi della procedura di concordato preventivo in corso (indicazione degli organi giudiziari competenti, dati identificativi del procedimento, del decreto di ammissione ecc.);
l’illustrazione della proposta di transazione, con indicazione dei tempi, delle modalità e delle garanzie prestate per il pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di fattibilità e convenienza della transazione;
l’indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario (come già chiarito, il piano andrà comunque allegato alla domanda di transazione, con tutta la documentazione relativa, prevista dagli articoli 160 e seguenti della L.F.);
ogni altro elemento che il contribuente riterrà utile all’accoglimento della proposta e che, comunque, ponga l’Ufficio in condizione di effettuare le proprie valutazioni.
Entro il termine di trenta giorni dalla presentazione della domanda di transazione, l’Ufficio, previa verifica del rispetto dei requisiti posti dalla legge per l’ammissibilità della proposta di transazione, dovrà provvedere, qualora ne ricorrano i presupposti, ai necessari adempimenti connessi con l’attività di controllo (liquidazione tributi risultanti dalle dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica avvisi di accertamento).
Prima che sia decorso il medesimo termine di trenta giorni, l’Ufficio dovrà quindi predisporre e trasmettere al debitore una certificazione attestante il complessivo debito tributario, di particolare importanza qualora quest’ultimo sia di importo superiore a quello indicato nella domanda di transazione fiscale presentata. Come anticipato al punto 4.2.1 nella certificazione dovrà includersi anche il debito relativo all’IVA.
Al riguardo si osserva che il secondo comma dell’articolo 182-ter non dispone, come evidenzia un recente orientamento giurisprudenziale, la perentorietà del termine di trenta giorni ivi previsto. Tuttavia, in considerazione della particolare celerità del procedimento, è necessario che eventuali richieste motivate di proroga agli organi della procedura siano formulate dagli Uffici solo in casi del tutto eccezionali.
Nell’identificare il debito di imposta gli Uffici terranno altresì conto degli atti acquisiti anche nei trenta giorni successivi alla presentazione della domanda, quali:
1) avvisi di accertamento notificati, inclusi, ovviamente, gli accertamenti parziali di cui all’articolo 41-bisdel DPR n. 600 del 1973, per la parte non iscritta a ruolo;
2) ruoli vistati ma non ancora consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda.
Gli Uffici terranno conto a fini istruttori anche dei seguenti atti:
1) processi verbali di constatazione; per processo verbale di constatazione deve intendersi il documento redatto dai verificatori a seguito dell’ultimazione delle operazioni di ispezione e verifica e comunicato al contribuente, mediante il quale è effettuata la constatazione delle violazioni delle norme tributarie ascrivibili al contribuente;
2) inviti al contraddittorio di cui agli articoli 5 e 11 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 inviati al contribuente;
Con particolare riferimento alle somme iscritte a ruolo, è necessario sottolineare che, nel determinare l’entità del debito, l’Ufficio dovrà tener conto anche dei ruoli vistati ed eventualmente consegnati all’agente della riscossione nei trenta giorni successivi alla data di presentazione della domanda di transazione.
Di contro, l’Ufficio non dovrà tener conto delle somme iscritte in ruoli già consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda.
Qualora l’Ufficio competente (in ragione dell’ultimo domicilio fiscale del debitore) a valutare la proposta di transazione sia diverso da quello competente (in ragione del domicilio del contribuente alla data di presentazione della dichiarazione) ad effettuare i predetti controlli, si rende necessario un rapido coordinamento tra i due Uffici per il puntuale assolvimento delle rispettive competenze.
Nel caso in cui il Tribunale abbia emesso il decreto di apertura della procedura di concordato preventivo (articolo 163 della L.F.), copia degli atti notificati o comunicati al debitore successivamente alla data di presentazione della proposta, nonché copia della certificazione attestante il debito di imposta dovranno essere trasmessi al Commissario giudiziale, per gli adempimenti previsti dagli articoli 171, primo comma, e 172 della L.F.
È necessario precisare che la disciplina normativa non dispone la preclusione di ulteriore attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria in caso di transazione fiscale. Ciò comporta che è sempre possibile per l’amministrazione finanziaria, ove ne ricorrano le condizioni, l’esercizio dei poteri di controllo, con la conseguente determinazione di un debito tributario, superiore rispetto a quello attestato nella certificazione rilasciata al debitore o altrimenti individuato al termine della procedura di transazione fiscale, che
l’Amministrazione potrà far valere nei confronti dello stesso contribuente che ha ottenuto l’omologazione del concordato nonché degli obbligati in via di regresso.
Si pensi, ad esempio, ad una proposta di transazione fiscale avente ad oggetto anche il debito tributario relativo al periodo di imposta per il quale non sia stata presentata la relativa dichiarazione, in quanto non ancora scaduti i termini.
In tal caso, l’accettazione della proposta e la sua successiva omologazione, in sede di concordato preventivo o di accordo di ristrutturazione dei debiti, non preclude all’Ufficio il successivo esercizio dei poteri di controllo della relativa dichiarazione, che il contribuente avrà presentato successivamente alla omologa della transazione fiscale.
Per quanto concerne i tributi oggetto di contenzioso, si ricorda che il quinto comma dell’articolo 182-terstabilisce che “La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’articolo 181 determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma”.
Tale effetto attiene ovviamente solo alle liti riguardanti i tributi oggetto di transazione e non anche alle controversie non riferibili alla proposta di transazione, come ad esempio a quelle in tema di rimborso. La cessazione della materia del contendere si produce con la chiusura della procedura e, quindi, con il decreto di omologazione (articoli 180 e 181). Nei casi in cui il concordato sia successivamente annullato o risolto ai sensi dell’articolo 186 della L.F., poiché la cessazione della materia del contendere è conseguenza dell’intervenuto accordo
fra le parti, il venir meno di quest’ultimo determina la ripresa del contenzioso.
Adempimenti dell’agente della riscossione
Anche l’agente della riscossione, nel termine di trenta giorni dalla data di presentazione della domanda e della relativa documentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso. Il debito di imposta dovrà essere unitariamente determinato e, quindi, deve essere comprensivo di tutte le somme (tributi, interessi e sanzioni) iscritte a ruolo, nonché degli interessi di cui all’articolo 30 del DPR n. 602 del 1973.
Nella determinazione del debito dovranno essere considerate anche le somme relative alle cartelle di pagamento notificate, per le quali non sia ancora scaduto, alla data di presentazione della domanda di transazione, il termine previsto dall’articolo 50 del DPR n. 602 del 1973.
Copia della certificazione attestante l’entità del debito, stante la previsione contenuta nel comma 4 dell’articolo 182-ter, dovrà essere inviata anche al Direttore del competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, allo scopo di consentire allo stesso di porre in essere l’attività demandatagli dalla norma.
L’organo di vertice del competente Ufficio, infatti, previo conforme parere della Direzione regionale di appartenenza, deve fornire all’agente della riscossione le indicazioni necessarie al fine della partecipazione di quest’ultimo al voto in sede di adunanza dei creditori.
Tempi, modalità e procedura di presentazione
I commi 2, 3 e 4 dell’art. 182-TER sono dedicati alla procedura operativa della transazione fiscale.
La proposta formale di transazione fiscale ex art. 182-TER va allegata e depositata insieme al ricorso per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo. Il debitore, ai sensi dell’art. 161, deve depositare tale ricorso per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo presso il tribunale competente.
Il tribunale competente è quello del luogo in cui l’impresa ha la sede principale, senza rilevare l’eventuale trasferimento della stessa nell’anno antecedente al deposito del ricorso de quo.
Nel fattispecie degli accordi di ristrutturazione del debito, invece, la domanda può essere posta sia anteriormente che contestualmente alle proposte di accordo con gli altri creditori.
Possono essere oggetto di transazione, anche se per esse sia pendente una lite, le imposte derivanti dalle dichiarazioni fiscali presentate e non ancora liquidate, le imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative, le imposte dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni, le imposte contenute in atti di accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione e/o di irrogazione delle sanzioni, nonché i crediti tributari iscritti a ruolo dall’Agenzia delle entrate.
Alla proposta di transazione fiscale vanno, inoltre, allegate la copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è ancora pervenuto l’esito dei controlli automatici e le eventuali dichiarazioni integrative relative al periodo che trova compimento nella data di deposito del ricorso.
L’art. 182-TER, oltre agli allegati, non richiede una specifica forma o contenuto, in ossequio al principio di autonomia delle parti, ma le circolari apposite105 specificano che la proposta di transazione fiscale dovrà contenere:
eventuali elementi identificativi della procedura di concordato preventivo in corso;
ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, come a lui nota, con indicazione di eventuali contenziosi pendenti;
illustrazione della transazione, con indicazioni di tempi, modalità e garanzie prestate per il pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di
fattibilità e convenienza della proposta;
indicazione, anche sommaria del contenuto del piano concordatario;
ogni altro elemento utile all’accoglimento della proposta;
la dichiarazione sostitutiva di atto notorio106 che confermi che la documentazione prodotta rappresenti fedelmente ed integralmente la situazione dell’impresa, con
particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.
Contestualmente al deposito presso il tribunale competente della proposta di transazione
fiscale in allegato al ricorso per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, il debitore deve presentare copia della proposta formale di transazione e la relativa documentazione, sia al concessionario che all’ufficio competente, a pena di
inammissibilità della domanda stessa
Procedura prevista dall’ultimo comma dell’articolo 182-ter
In via preliminare si precisa che, come affermato dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169 del 2007, l’articolo 16, comma 5 di detto decreto, “in accoglimento delle osservazioni delle competenti commissioni di Camera e Senato, sostituisce l’ultimo comma dell’articolo 182-ter della L.F., così da eliminare uno dei maggiori ostacoli all’utilizzo degli accordi stragiudiziali. Rimosso l’espresso divieto di applicare ai debiti tributari amministrati dalle
agenzie fiscali le disposizioni di cui all’art. 182-bis in materia di accordi di ristrutturazione dei debiti, si prevede ora espressamente la possibilità per l’imprenditore in stato di crisi di avvalersi dello strumento della transazione fiscale …”.
Il precedente testo dell’ultimo comma dell’articolo 182-ter della L.F., vigente fino al 31 dicembre 2007, stabiliva, infatti, che “Ai debiti tributari amministrati dalle agenzie fiscali non si applicano le disposizioni di cui all’articolo 182-bis”.
Per effetto dell’articolo 22, commi 1 e 2 del D.Lgs. n. 169 del 2007, il nuovo ultimo comma dell’articolo 182-ter della L.F. è entrato in vigore il 1° gennaio 2008 e si applica “alle procedure concorsuali … aperte successivamente” a tale data.
Ciò premesso, si osserva che, per le ipotesi in cui la proposta di transazione fiscale sia effettuata nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione di cui all’articolo 182-bis della L.F., l’ultimo comma dell’articolo 182-ter in esame prevede adempimenti analoghi a quelli contemplati dai commi precedenti.
In particolare “La proposta di transazione fiscale è depositata presso gli uffici indicati nel secondo comma, che procedono alla trasmissione e alla liquidazione ivi previste”.
In base a detta disposizione, la proposta deve essere depositata presso l’Ufficio competente in relazione all’ultimo domicilio fiscale del debitore – tenuto alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità – e presso il competente agente della riscossione – tenuto a trasmettere al debitore la certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.
Nei trenta giorni successivi l’assenso alla proposta di transazione è espresso, in relazione ai tributi non iscritti a ruolo ovvero non ancora consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del Direttore dell’Ufficio, su conforme parere della competente Direzione regionale.
Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda, l’assenso è espresso con atto dell’agente della riscossione su indicazione del Direttore dell’Ufficio, previo parere conforme “della direzione generale”. In merito a quest’ultima locuzione, si ritiene che la stessa debba intendersi come “Direzione regionale”, atteso che non potrebbe giustificarsi una differenza rispetto alla corrispondente previsione del quarto comma dell’articolo 182-ter(secondo cui l’agente della riscossione
“provvede ad esprimere il voto … su indicazione del direttore dell’ufficio, previo conforme parere della competente direzione regionale”) e che le Direzioni regionali costituiscono strutture di vertice dell’Agenzia.
Infine, l’ultimo periodo del comma in esame dispone che l’assenso in tal modo espresso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione.
Valutazione della proposta di transazione
Gli Uffici, sulla base della documentazione prodotta dal debitore nonché di ogni altra informazione in loro possesso, dovranno in via preliminare effettuare un riscontro in ordine all’effettiva sussistenza dei requisiti formali e procedimentali previsti dall’articolo 182-ter della L.F. In particolare, si ricorda che ai sensi del primo comma del predetto articolo 182-ter, “Se il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari.”.
Per quanto concerne, invece, il merito della proposta di transazione del debito fiscale, gli Uffici dovranno valutare l’eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all’ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa nonché della tutela degli interessi erariali.
Al riguardo, tuttavia, è necessario altresì considerare gli obiettivi sottesi alla riforma organica delle procedure concorsuali e, di conseguenza, all’istituto della transazione fiscale.
Il legislatore ha infatti inteso evitare, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dell’imprenditore commerciale, per promuovere le “finalità ispirate ad una maggiore sensibilità verso la conservazione delle componenti positive dell’impresa (beni produttivi e livelli occupazionali)” ed “allinearsi agli altri Stati membri dell’Unione europea ed introdurre una nuova disciplina concorsuale per la regolamentazione dell’insolvenza che semplifichi le procedure attualmente esistenti e sopperisca in modo agile e spedito alla
conservazione dell’impresa e alla tutela dei creditori (Relazione allo schema di decreto legislativo del 23 settembre 2005).
Pertanto, in considerazione delle finalità dell’istituto in esame, è opportuno che gli Uffici, in sede di valutazione dell’accordo, tengano conto anche degli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi, quali, ad esempio, la difesa dell’occupazione, la continuità dell’attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell’impresa, oltre alla sua generale situazione finanziaria e patrimoniale (ad esempio, la tipologia dell’attività svolta, le diverse
componenti positive di bilancio, la consistenza immobiliare e la presenza di eventuali garanzie).
Infine, si osserva quanto segue in merito all’adesione o diniego alla proposta transattiva.
Per quanto concerne i tributi non iscritti a ruolo, ovvero iscritti in ruoli non ancora consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda di transazione, il terzo comma dell’articolo 182-ter stabilisce che l’adesione o il diniego è approvato con atto del Direttore dell’Ufficio, su conforme parere della competente Direzione regionale.
In ipotesi di tributi iscritti a ruolo e già consegnati all’agente della riscossione, l’adesione o il diniego alla proposta transattiva sono espressi dall’agente della riscossione mediante voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del Direttore dell’Ufficio, previo conforme parere della competente Direzione regionale.
In caso di diniego alla proposta transattiva, l’Ufficio dovrà formulare – sulla base degli elementi in suo possesso e della documentazione comunque acquisita alla procedura – le opportune contestazioni alla soluzione concordataria, tenendo in particolare conto quanto osservato dal Commissario giudiziale nella relazione depositata ai sensi dell’articolo 172 della L.F. “sulle cause del dissesto, sulla condotta del debitore, sulle proposte di concordato e sulle garanzie offerte ai creditori”. Le eccezioni dovranno essere formulate già in sede di adunanza, senza attendere la fase dell’opposizione per rappresentare all’organo giudiziario le ragioni alla base del diniego.
Proposta di dilazione del pagamento – Contenuto e valutazione
Ai sensi dell’articolo 182-ter della L.F. “La proposta (di transazione fiscale, n.d.r.) può prevedere la dilazione del pagamento”.
L’assenza di una espressa disciplina in ordine alle concrete modalità della dilazione di pagamento si giustifica in considerazione della valorizzazione data dal legislatore all’autonomia delle parti.
Pertanto si ritiene che, in via di principio, la proposta di rateazione formulata dal contribuente all’Ufficio potrà anche eccedere i limiti previsti dall’articolo 19 del DPR n. 602 del 1973.
Nel caso in cui la dilazione di pagamento sia proposta con il piano di cui all’articolo 160 della L.F., l’Ufficio terrà conto, nel valutare l’adesione o il diniego alla transazione fiscale, di quanto previsto in generale dal concordato, in quanto il trattamento del credito tributario non potrà essere inferiore a quello offerto ai creditori che hanno un diritto di prelazione con grado inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali.
Va altresì osservato che, secondo una recente giurisprudenza di merito (Corte d’appello di Bologna, decreto del 27 giugno 2006), “la mancanza di garanzia … certamente … non costituisce più una tipologia tipica del concordato preventivo (come accadeva in passato, secondo il disposto dell’art. 160, n. 1 l.f.), ma rende difficile una valutazione positiva di fattibilità” del piano concordatario, soprattutto quando la società proponente il concordato non risulti particolarmente affidabile in rapporto agli obblighi assunti.
Pertanto, l’Ufficio dovrà tener conto della mancata prestazione di una idonea garanzia nel valutare la proposta di rateazione formulata dal contribuente.
Anche nel caso di proposta di dilazione formulata nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis della L.F., la prestazione di una idonea garanzia costituisce, in linea generale, elemento essenziale di valutazione dell’adesione agli accordi medesimi.
Pagamento dei tributi oggetto di transazione
Per quanto attiene alle modalità di versamento dei tributi oggetto di transazione, in assenza di specifiche previsioni, si intendono applicabili le disposizioni ordinarie in materia di pagamenti.
In particolare il contribuente potrà adempiere alla propria obbligazione tributaria:
- presso l’agente della riscossione a fronte di carichi iscritti a ruolo;
- mediante mod. F24 ed F23, per i tributi non ancora iscritti a ruolo, utilizzando appositi codici tributo di prossima istituzione.
Lo Studio e' a disposizione per un incontro presso la vostra azienda per una preliminare valutazione di fattibilita'
info@studiodemattia.com cell. 347/2157285