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Timestamp: 2018-01-17 08:58:25
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Matched Legal Cases: ['artículo 64', 'artículo 65', 'artículo 66', 'artículo 64', 'artículo 79', 'artículo 80', 'artículo 58', 'artículo 66', 'artículo 20', 'artículo 34', 'artículo 66', 'artículo 78', 'artículo 34', 'artículo 34', 'artículo 2', 'artículo 19']

Sentencia T.S.J. Cataluña 517/2013 de 9 de mayo. IS. Liquidación. Repercusión en IVA. Deducciones - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Cataluña 517/2013 de 9 de mayo
IS: Liquidación. Promoción inmobiliaria de edificaciones. Declaración de ingresos por venta de inmuebles aportados en la ampliación de capital mediante permuta a cambio de obra. Segunda transmisión. Repercusión en IVA. Exención. Infracción tributaria grave. Prescripción de la acción administrativa para sancionar. Actuaciones inspectoras. Falta de acreditación justificativa del gasto de las operaciones cuya deducibilidad pretende la parte actora. Se estima parcialmente.
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 189/2010
Partes: VILLA DOLORES, S.A. (EN LIQUIDACIÓN) C/ T.E.A.R.C.
SENTENCIA N.º 517
D.ª M.ª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo n.º 189/2010, interpuesto por VILLA DOLORES, S.A. (EN LIQUIDACIÓN), representado por el/la Procurador/a D. RICARD SIMO PASCUAL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D.ª M.ª JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.
Primero.—Por el Procurador D. RICARD SIMO PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
Primero.—Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 4 de diciembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas n.º NUM001 y NUM002, formuladas en nombre y representación de VILLA DOLORES S.A. EN LIQUIDACIÓN contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los conceptos de liquidación dimanante del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, e imposición de sanción por infracción tributaria grave, en cuantía de 71.919,84 euros.
Segundo.—De acuerdo con lo que se refiere en la resolución impugnada, el 17 de enero de 2005 la Inspección de los Tributos incoó acta de disconformidad por el concepto y períodos reseñados.
Los hechos relevantes son, sucintamente, que: 1) El obligado tributario presentó la declaración del ejercicio 1997, con el resultado que figura en el acta. En el ejercicio 1998 no presentó declaración. 2) Figura dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE, "promoción inmobiliaria de edificaciones", durante los períodos objeto de comprobación.
A)En el período impositivo del año 1997 se declaran ingresos por venta de inmuebles aportados en la ampliación de capital de 28 de junio de 1993 mediante permuta de Villa Dolores SA a Castellterçol SL por 120.000.000 de pesetas a cambio de obra, percibiendo a cambio una serie de inmuebles construídos y terminados en 1997, de los cuales se vendieron la finca NUM003 por 1.200.000 pesetas y la finca NUM004 por 1.400.000 pesetas. Advierte el actuario que la sociedad no es promotor de las fincas vendidas, por lo que se trata de segunda transmisión; a pesar de ello, fue repercutido el IVA en contra de lo que dispone el art. 20 de la Ley 37/1992, que declara estas operaciones exentas del IVA.
El IVA improcedentemente repercutido y no ingresado se regulariza en la cuenta de pérdidas y ganancias como beneficio a imputar en 1997.
- De la misma forma actuó la sociedad con los locales procedentes de la finca NUM005, que había sido aportada el 28 de junio de 1993 y permutada por dinero y diferentes locales comerciales con la misma entidad Castellterçol en 20 de diciembre de 1994.
- La Inspección admite las cantidades declaradas como ingresos por arrendamientos y rechaza, en cambio, la deducción de determinados gastos de explotación que a juicio de la Inspección no han sido justificados por no tener relación con la actividad desarrollada por la empresa. Por ello, considera la Inspección que no son deducibles las facturas expedidas por Jacinto, que hace referencia a arreglos en biblioteca, cuarto de baño señora, casa Rosa, cuarto jardinero, primer piso de la masía, asiento clasificadores de naranja; la emitida por Fondosimar SL por trabajos en el cuarto de chófer, lavandería, WC guardias; Flamagás por 24 "Walt Disn plum Tela"; Manuel por trabajos de jardinería y mantenimiento de jardines, y Almacenes Monfort, que factura artículos de perfumería y regalo. Con la extracción de estos gastos, ha de ser detraída una cuantía por gastos de explotación de 15.599.509 pesetas.
- En cuanto a los gastos financieros, la Inspección constata numerosos movimientos de fondos entre Villa Dolores y el resto de las empresas y personas físicas del grupo familiar, sin que pudiera ser acreditada la idoneidad de los avales que generan parte de tales gastos financieros ni la correlación con los ingresos.
Tampoco coincide la cuantía declarada de gastos de personal con la que resulta del examen de los libros donde se reflejan los sueldos abonados.
- El actuario regulariza, por último, la compensación de bases imponibles negativas anteriores en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997.
B)En el ejercicio 1998, al no haberse presentado declaración, el actuario parte de los datos obtenidos en el ejercicio anterior, añadiendo los beneficios obtenidos por la venta de otra finca que había sido aportada a la sociedad en 1985, obteniendo el actuario los costes de las fincas vendidas a través de una reconstrucción de los costes de las propias fincas y los de construcción y urbanización de la Junta de compensación. De ahí que en la venta de las naves industriales que tuvo lugar el 30 de diciembre de 1998¿el actuario atribuye un beneficio de 9.302.923 pesetas.
Calcula también en este ejercicio los gastos de explotación en base a la respuesta obtenida de requerimientos a terceros, admitiendo como deducibles 17.699.545 pesetas y adecua al resultado de las operaciones la deducibilidad del resto de documentos de índole financiera, bancaria, comisiones, y demás aportados por el representante de la sociedad, así como los gastos de personal en base a los datos aportados.
Tercero.—La parte actora aduce, en primer lugar, la prescripción de la acción administrativa para sancionar, alegando que el acta de disconformidad fue incoada el 17 de enero de 2005 y sosteniendo la separación de procedimientos inspector y sancionador.
Añade que, en relación con la consideración del IVA como ingreso por venta de inmuebles en 1997 y 1998, no hay prueba en el expediente de que la recurrente no sea la promotora de las fincas, por lo que el IVA repercutido no debe considerarse un ingreso y deben ser eliminados los beneficios imputados.
Defiende también la deducibilidad del valor de transmisión del importe del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en relación con la venta de la nave industrial perteneciente a la finca registral NUM000 de Castellón y considera que las facturas presentadas a la Inspección correspondientes a gastos de explotación son deducibles por tener relación directa con la actividad desarrollada. Defiende de igual manera los gastos de personal incurridos como contabilizados en el ejercicio, aun cuando correspondan al ejercicio anterior, como de la misma forma los gastos financieros de 1996 que fueron contabilizados en 1997.
Por último, en relación con la sanción impuesta, aduce que existe en el acuerdo falta de motivación suficiente e impugna la calificación de muy grave en el ejercicio 1998 que se dice en la resolución sancionadora "por utilización de medios fraudulentos".
Cuarto.—Respecto a la primera de las alegaciones de la demanda, debe ponerse de manifiesto que en el acta de disconformidad se constata por el actuario que las actuaciones habían tenido inicio el 29 de noviembre de 2000 y, debido a las alegaciones de la representación de la empresa en la diligencia 1 sobre la sustracción de libros de registro que fue denunciada el 5 de octubre, han de ser imputables al sujeto pasivo 1.187 días de retardo en aportación de documentación requerida y por sucesivas solicitudes de aplazamiento. El actuario hizo uso de la facultad prevista en el art. 111 de la LGT para cursar requerimiento de información a diferentes empresas y entidades relacionadas con la inspeccionada. Todas las actuaciones llevadas a cabo eran necesarias para determinar si procedía levantar la liquidación que fue practicada y antecedente ineludible para determinar la conducta del sujeto pasivo.
Sobre esta cuestión son muy numerosos los pronunciamientos de esta Sala, entre otros en la sentencia de esta Sala y Sección, núm. 28/2008, de 16 de enero, dictada en recurso 415/2004, y las que en ella se citan, y en las Sentencias núm. 335, 577, 718, y 1218 de 2008 y 764 y 817 de 2009, por señalar algunas de las últimas. En la primera de dichas Sentencias, se expresaba:
"En cuanto a la interrupción de la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias por las actuaciones inspectoras, esta Sala y Sección ya se ha pronunciado también en el sentido que las actuaciones inspectoras de investigación y comprobación realizadas por la Inspección sí interrumpen la prescripción, entre otras en nuestras sentencias núm. 708/06 , 783/06 , 1001/06 , 1039/06 , 1084/06 , 1126/06 , 1166/06 ó 221/07 , por citar algunas de las mas recientes. Así en esta última considerábamos:
«Las pretensiones de la demanda sobre la no eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras han de ser desestimadas, por cuanto, como viene destacando esta Sala desde la sentencia de esta Sección núm. 698/2004, de 30 de junio de 2004 , (...) la normativa que rige esta materia se halla contenida en las normas tributarias, fundamentalmente en la Ley General Tributaria, artículos 77 a 89 de la misma, por lo que hace al régimen sancionador; y en los artículos 64 a 67 en lo que toca al de la prescripción. Pues bien, después de señalar el artículo 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción entonces vigente) que prescribirá a los cinco años: c) La acción para imponer sanciones tributarias; y puntualizar el artículo 65 siguiente que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en este caso, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el artículo 66 de la propia Ley dispone que: «1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Es decir las actuaciones inspectoras realizadas sí interrumpieron la prescripción, sin que se modifique esta conclusión la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las siguientes razones:
1°) Es de esencia de la prescripción que se produzca lo que gráficamente se ha llamado el silencio del acreedor (o del titular de la potestad) y que tal silencio se mantenga durante el plazo previsto en la Ley; pues bien, una vez que comienzan las actuaciones de comprobación tributaria, con conocimiento formal del sujeto pasivo, aquella inactividad cesa, y cesa a todos los efectos que puedan derivarse de ella. Ocurre que el concepto de infracción grave (que es el que nos ocupa) está indisolublemente ligado al de cuota tributaria, cuya falta de ingreso, en todo o en parte, es su «prius» lógico; así como, en sus respectivos casos, al de base imponible o al de cantidades a imputar a los socios. Todos estos conceptos (y los demás a que se refiere el artículo 79 de la Ley General Tributaria ) exigen, para su conocimiento y determinación, una actividad administrativa comprobadora, que no sólo va dirigida a la regularización tributaria estricta que proceda, sino también a la corrección de las infracciones que se puedan descubrir e imponer las sanciones correspondientes, puesto que, una vez apreciadas por la Administración actuante, el ejercicio de la potestad sancionadora no es discrecional para ella, no queda a su arbitrio sancionar o no, sino que ha de hacerlo por imperativo legal. De manera que ni puede llegarse a conocer una infracción grave sin previa actuación comprobadora y regularizadora del tributo, ni puede llevarse a cabo ésta y no la sancionadora si se aprecia alguna infracción como consecuencia de aquélla.
2°) Porque la íntima interrelación entre regularización, cuota y sanción pecuniaria por infracción grave se pone también de relieve en el hecho de que ésta se aplicará (en forma de porcentaje) sobre ella -y en su caso los recargos- y, cuando proceda, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos ( artículo 80.1 de la Ley General Tributaria ). Todo ello justifica que el artículo 58 de la Ley General Tributaria incluya las sanciones pecuniarias en la deuda tributaria, puesto que aunque su naturaleza no sea la misma, sí están indisolublemente ligadas (nos referimos a las dimanantes de infracciones graves).
3°) Porque la situación aún es más clara tras la modificación operada en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, artículo 20 , ya que, aparte de mejoras técnicas y de dicción (sustituir «regulación» por «regularización» e «impuesto» por «tributo»), añade un inciso en el que dice: «Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador». Es decir, que la separación de procedimientos -sancionador y comprobador o investigador- que establece el artículo 34 de la Ley 1/1998 , no incide en absoluto en la interrupción de la prescripción, sino que queda clara la situación: lo único que ocurre es que el nuevo inciso del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria ha venido a llenar un hueco y aclarar cuál es el momento y la actuación interruptiva de la prescripción cuando no hay actuaciones de reconocimiento, regularización, inspección, etc., lo que sucede cuando se trata de infracciones simples, dado que su concepto legal - artículo 78 Ley General Tributaria - no siempre exige que se hayan realizado aquéllas. En este caso, el procedimiento sancionador no es que sea «distinto» del de comprobación tributaria, sino que es «independiente» del mismo; calificación dual que acertadamente efectúa el artículo 34 de la Ley 1/1998 y que implícitamente pone de relieve la íntima relación explicitada antes entre cuota y sanción por infracción grave.
4°) De lo anterior resulta claro que la separación procedimental que nos ocupa es puramente instrumental y no pueden atribuírsele los efectos que la entidad pretende; lo que, además de lo dicho más arriba, se pone de relieve por la propia incorporación formal del contenido de un expediente al otro, en los términos en que la prevé el artículo 34.2 de la Ley 1/1998 , y por la acumulación de recursos y reclamaciones sobre cuota y sanción que ordena el apartado 4 del mismo artículo. Piénsese, en definitiva, que la postura contraria colocaría a la Administración en una situación bastante absurda, pues se encontraría con que, realizada en tiempo y forma la actividad comprobadora, cuyo carácter previo es ineludible para establecer, en su caso, la comisión de una infracción grave, -o sea, que al mismo tiempo que comprobadora es, por sí misma, investigadora de una posible infracción tributaria-, no tendría efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora, siendo así que, además, es la única actividad que la Administración puede realizar al fin de conocer si hubo o no infracción y presupuesto ineludible para poder abrir un expediente sancionador, que sin esa actividad carecería de sentido y no podría existir.
Por otra parte, explícitamente señala el art. 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril) que "la comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección, que ésta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el fin de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirán los siguientes efectos: a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras". Por fin, también la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 18 de abril de 2002 llega a idéntica conclusión.»
Y en la Sentencia núm. 5/2008, de 9 de enero , añadíamos:
«No desconoce esta Sala que la tesis que al respecto sostiene la actora ha sido mantenida por algún reputado autor y acogida por algunos Tribunales de Justicia, como, por citar una, en la sentencia de del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 10 de julio de 2003, dictada en el recurso núm. 1571/01, y sus acumulados 1572/01 y 1573/01, mas tan respetable criterio, por lo antes considerado, no es el mantenido por la Sala. Ello no se ve alterado por qué el recurso de casación en interés de la Ley num. 86/2003, interpuesto contra la antes referida sentencia por la representación de la Administración del Estado y en que la Abogacía del Estado interesaba que se fijara como doctrina legal la siguiente: "Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98, sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998", fuera desestimado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , pues aún cuando esta sentencia no haya sido invocada por la actora, debemos señalar que el que Alto Tribunal considerara que no concurrían dos requisitos precisos para la estimación del recurso, esto es, que la doctrina mantenida por la sentencia recurrida fuera errónea y, además, se probara que era gravemente dañosa para el interés general, no vincula a este Tribunal a acoger la interpretación mantenida por la sentencia impugnada en ese recurso de casación en interés de la Ley, dado el sentido desestimatorio de dicha Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 , que no fija doctrina legal -ni en el sentido pretendido por la Administración, ni en el contenido en la sentencia impugnada-, sin que tampoco, al hilo de las consideraciones vertidas por el Alto Tribunal en el fundamento de derecho tercero de mencionada sentencia, el Tribunal Supremo haya luego sentado jurisprudencia sobre la cuestión controvertida, mediante la reiteración de aquella interpretación en la aplicación de los preceptos en juego».".
Así, en el presente caso también la realización de actuaciones inspectoras han tenido la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción para la acción de sancionar y debe ser desestimado este motivo de impugnación.
Quinto.—En relación a la consideración empresarial de la contribuyente, en el acta de inspección se describe que, según el artículo 2 de los estatutos de la sociedad, su objeto social está referido a la compraventa, permuta y en general la adquisición de terrenos o enajenación por cualquier título de solares, terrenos, fincas rústicas o urbanas, así como su ordenación, parcelación y urbanización y la venta de los solares; la promoción o construcción de edificios de viviendas y locales comerciales, chalets y viviendas adosadas; la venta de los elementos resultantes de la promoción o construcción, y la adquisición de bienes muebles y prestación de todos los servicios que sean necesarios a los fines expresados, figurando de alta en el IAE con el epígrafe 833.2 "promoción inmobiliaria de edificaciones" desde 1 de enero de 1992. En el acta se refiere extensamente una serie de operaciones que en la ley del IVA se consideran exentas en aquellos casos en que el obligado tributario repercute IVA; dado que la sociedad no presentó declaración por IVA, y sin que conste la renuncia a la exención ni el ingreso de la cuota en la Hacienda Pública, lo que existe en realidad es un mayor importe de sus ingresos por contraprestación obtenida por los inmuebles vendidos o permutados.
Por otro lado, el IVA repercutido en las ventas de las fincas derivadas de la 4155, el actuario hace referencia expresa a la propia manifestación del representante de la empresa en cuanto responde al requerimiento que no tiene los certificados de obra correspondiente porque Villadolores no es promotor de ninguna de esas obras llevadas a cabo por Castertelçol. Al tratarse de una segunda o ulterior transmisión exenta, la repercusión del IVA era indebida. Por último, al no haberse presentado declaración por el Impuesto ni ingresado las cuotas repercutidas, debe considerarse como un mayor precio a contabilizar en beneficios de la sociedad.
La prueba de estos hechos que obra en el expediente administrativo y se recogen en el acta de inspección es, a juicio de la Sala, suficiente para desestimar también esta alegación de la demanda. Y no pueden aceptarse los alegatos de la parte actora en orden a la falta de prueba de su consideración como promotora, toda vez que, además de lo anterior, el actuario no podría llegar a otra conclusión teniendo en cuenta que las operaciones de la recurrente se ciñeron a la permuta de los inmuebles, siendo Castellterçol la empresa que llevó a cabo la reurbanización de las fincas, tal como viene reconocido en el acta levantada.
Sexto.—Respecto a la inclusión como menor valor de enajenación de la nave industrial correspondiente a la finca registral NUM000, del Impuesto sobre Transmisiones, en la resolución del TEARC se da cumplida respuesta a la falta de acreditación de la realización del ingreso del impuesto, sin que en la demanda se haya aportado dato o razón convincente en contra de este razonamiento de falta de ingreso con procedencia deducible.
Séptimo.—Por lo que hace a los gastos de explotación de ambos ejercicios, la Inspección rechaza la realidad de aquellas facturas que o bien fueron expedidas a nombre de otros obligados tributarios o bien -caso de la compra de gasóleo C- no ha quedado justificada su relación con la actividad desarrollada por la empresa, o bien se refieren a objetos de uso personal.
Considera la recurrente que los costes que figuran en las facturas corresponden a gastos de mantenimiento y/o reparación de las viviendas y locales que están arrendados, así como las zonas ajardinadas de la comunidad de propietarios, pero no aporta justificación alguna de que las facturas fueran expedidas a nombre de la sociedad, en contra de la coherente presunción extraída por el actuario de que se trata de gastos realizados en bienes de uso personal de terceras personas no constituyentes de la sociedad. Tampoco se ha acreditado la correlación de los recibos de IBI con alguna de las fincas titularidad de la sociedad en actividad empresarial. La impugnación debe ser, así, desestimada.
Octavo.—En cuanto a los gastos de personal, la Inspección ha rechazado el importe diferencia entre los justificantes aportados por la contribuyente y la cuantía total que la empresa pretende deducir, siendo además este importe correlativo con los gastos imputados en el ejercicio 1996, en base a la información recibida de la Tesorería de la Seguridad Social, razón por la que no puede ser admitida en ejercicio posterior. Por lo que también deben ser desestimadas las alegaciones de la parte actora al respecto.
Noveno.—Otro tanto cabe decir respecto a la contabilización de gastos financieros, que han sido rechazados por la Inspección por falta de acreditación justificativa del gasto de las operaciones cuya deducibilidad pretende la parte actora, por tratarse de gastos correspondientes al anterior ejercicio 1996, sin que en la demanda se dé correcta respuesta a la procedencia de deducir gastos financieros en los ejercicios inspeccionados.
Décimo.—- Por último, hemos de decir que en el expediente administrativo y, en particular en el acuerdo de imposición de sanción obran datos suficientemente clarificadores que permiten considerar que la conducta de la sociedad, que ha pretendido modificar determinadas partidas, deducir cuotas de IVA improcedentes y no acreditadas, que no ha presentado declaraciones de IVA, e incluir determinados gastos no justificados, es una conducta voluntaria y directamente encaminada a defraudar la obligación de tributar en debida cuantía el impuesto a la Hacienda Pública, lo que denota desde luego culpabilidad en su actuación.
Y en cuanto a la graduación de la infracción como muy grave por el hecho de utilizar medios fraudulentos, procede dar razón a la parte recurrente, desde el momento que a tenor del artículo 19 del Real Decreto 1930/98 de 11 de septiembre, la apreciación de dicha circunstancia, exige que la misma constituya el medio para la comisión de infracción grave, no apreciándose ello en el caso que nos ocupa, ni tampoco derivándose de la argumentación plasmada en la resolución del TEARC, dado que ha de acreditarse que la mera existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad derivada de la llevanza incorrecta de los registros fiscales sea precisamente el medio de comisión de la defraudación.
En consecuencia, debe ser estimado parcialmente el recurso en cuanto a esta última cuestión.
Undécimo.—En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.
Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de VILLA DOLORES S.A. EN LIQUIDACIÓN contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, salvo en cuanto a la sanción impuesta, que ha de ser graduada sin contemplación de la circunstancia de "utilización de medios fraudulentos, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.