Source: https://www.steuerberater-verband.de/2017/05/24/leseprobe-die-koerperschaftsteuer-erklaerung-2016/
Timestamp: 2017-08-24 01:12:12
Document Index: 273307232

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 42', '§ 29', '§ 42', '§ 7', '§ 42']

Leseprobe: Die Körperschaftsteuer-Erklärung 2016 - Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt
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I. Entwurf eines Schreibens zum Verlustabzug bei Körperschaften, BMF vom 15.4.2014
II. Pensionserhöhung ohne Erdienbarkeit als vGA, FG München vom 22.12.2015 (siehe auch „Pensionszusagen“ unter dem Themenpunkt vGA)
Klägerin ist eine GmbH, deren Anteile zu 100 % vom Geschäftsführer gehalten werden. Der Geschäftsführer erhielt 1985 von der GmbH eine Versorgungszusage, nach der er ab dem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente erhält. Mit Gesellschafterbeschluss wurde die Versorgungszusage 1994 erhöht. Nach Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit im Jahr 2000 zahlte die GmbH dem Geschäftsführer keine Geschäftsführerbezüge mehr. Mit Vollendung des 65. Lebensjahres begann die GmbH ab Januar 2009 mit den Pensionszahlungen an den Geschäftsführer. Im Zuge einer betriebsnahen Veranlagung kam der Prüfer zu dem Schluss, dass dem Geschäftsführer für die Jahre 2009 – 2011 eine zu hohe Pension ausbezahlt wurde: Der Erdienenszeitraum für die zugesagte Pension umfasste 278 Monate (Oktober 1985 bis Dezember 2008), der tatsächliche Erdienenszeitraum jedoch nur 194 Monate (Oktober 1985 bis Dezember 2001). Von der zugesagten jährlichen Pension wurden daher nur anteilig 194/278 als zugesagte jährliche Pension anerkannt, die darüber hinaus bezahlte jährliche Pension wurde als vGA behandelt. Das FA lehnte den Einspruch der GmbH ab.
Die 1985 erteilte Pensionszusage und die 1994 beschlossene Erhöhung der Pension sind jeweils eigenständig auf ihre Erdienbarkeit zu prüfen.
Während bei der 1985 erteilten Pensionszusage der Erdienenszeitraum unproblematisch erfüllt ist, liegen diese Voraussetzungen bei der Erhöhung der Pension 1994 nicht vor.
Zwar lagen zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand des Geschäftsführers mehr als zehn Jahre. Allerdings wurde sein Anstellungsvertrag mit Aufgabe der aktiven Geschäftstätigkeit der GmbH im Jahr 2000 faktisch beendet und er erhielt seither auch kein Geschäftsführergehalt mehr.
Auch wenn der Geschäftsführer, wie vorgetragen, für die Erstellung der Bilanzen, das Vermitteln von Informationen über Steuerprüfungen und die Anlage des Eigenkapitals verantwortlich war, stand die Erhöhung der Pensionszusage mit dieser Tätigkeit in keinem angemessenen Verhältnis.
Rechtsfolge der Erhöhung der Pensionszusage ist infolge der Nichterfüllung des Erdienbarkeitszeitraums, dass die über den ursprünglich zugesagten Betrag gezahlten Pensionen als vGA zu behandeln sind.
Eine nachträgliche Zusage der Dynamisierung einer Altersrente eines Gesellschafter-Geschäftsführers führt zu einer vGA, wenn er im Zusagezeitpunkt bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat, auch wenn er nach dem Zusagezeitpunkt tatsächlich noch über zehn Jahre für die Gesellschaft tätig ist (FG Hamburg, Urteil vom 15.4.2016 – 3 K 13/16, rechtskräftig, EFG 2016, 1357).
Einem zu 60 % an einer GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer stand ab dem vollendeten 65. Lebensjahr eine monatliche Altersrente zu. Dieser Anspruch wurde, als der Gesellschafter-Geschäftsführer 60 Jahre alt war, um eine Dynamisierungsklausel erweitert, nach der die Rente jedes Jahr um 1,5 % steigen sollte.
Die GmbH erhöhte die in ihren Bilanzen bereits passivierte Pensionsrückstellung zur Deckung der aufgrund der Dynamisierung gestiegenen Altersrente. Das FA qualifizierte die aufwandswirksamen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung, soweit diese auf die Erhöhung der Altersrente durch die Dynamisierungsklausel entfielen, als vGA, da die Erhöhung der Versorgungszusage im Zusagezeitpunkt nicht mehr zu erdienen war, weil der Zeitraum zwischen Beschlussfassung und dem vertraglich fixierten Altersrentenbeginn weniger als zehn Jahre betrug.
Das FA hat die streitigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung zurecht als vGA behandelt, soweit diese auf der Dynamisierungsklausel beruhen.
Für die steuerliche Behandlung ist es darüber hinaus unerheblich, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch bis heute – und damit über zehn Jahre seit der Vereinbarung der nachträglichen Dynamisierung – für die GmbH tätig ist. Insoweit kommt es für die Beurteilung der Erdienbarkeit auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung an. Zu dem Zeitpunkt betrug die restliche Dienstzeit bis zum frühestmöglichen Eintritt in die Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahres weniger als fünf Jahre.
Körperschaftsteuerliche Verlustvorträge entfallen auch dann gem. § 8c KStG, wenn Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übergehen und eine Anrechnung auf das Erbe nicht vorgesehen ist (FG Münster, Urteil vom 4.11.2015 – 9 K 3478/13 F, EFG, 2016, 212, Revision eingelegt; rechtskräftig, BFH, Beschluss vom 20.07.2016 – I R 6/16 – BFH/NV 2016, 1733).
Die Klägerin ist eine GmbH, an deren Stammkapital ursprünglich der Vater zu 2/3 und sein Sohn zu 1/3 beteiligt waren. Im Jahr 2008 übertrug der Vater Anteile auf den Sohn, wodurch sich dessen Beteiligung auf 88,5 % erhöhte. Im Übertragungsvertrag wurde eine Anrechnung auf eine spätere Erbschaft ausdrücklich ausgeschlossen. Obwohl zum 31.12.2008 bei der Klägerin ein noch nicht verbrauchter körperschaftsteuerlicher Verlust bestand, stellte das Finanzamt unter Hinweis auf die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG keinen verbleibenden Verlustabzug fest. Die Klägerin führte hiergegen an, dass Anteilsübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge nach der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 4.7.2008) nicht unter die Verlustabzugsbeschränkung fielen.
Der Wortlaut des § 8c KStG, wonach der Verlustabzug ausgeschlossen ist, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber übertragen werden, erfasst auch Übertragungen im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge.
Aus den Materialien des Gesetzgebungsverfahrens ergibt sich keine andere Auslegung, da lediglich Erwerbe durch Erbfall oder Erbauseinandersetzung begünstigt sein sollten.
Eine Gleichbehandlung von Erbfall und vorweggenommener Erbfolge ist jedoch nicht zwingend.
Auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist ihr Anwendungsbereich nicht auf missbräuchliche Gestaltungen beschränkt.
Die Klage hat auch hinsichtlich des Billigkeitsantrags keinen Erfolg: Selbst wenn das BMF-Schreiben vom 4.7.2008 eine allgemeine Richtlinie für Billigkeitsmaßnahmen enthalten sollte, verstößt diese gegen den Vorbehalt des Gesetzes. Unabhängig davon stellt eine Schenkung ohne Anrechnungspflicht auf die spätere Erbschaft – wie sie im Streitfall erfolgt ist – keine vorweggenommene Erbfolge i.S.d. BMF Schreibens dar.
8c Abs. 1 Satz 1 KStG schränkt die Möglichkeit eines Verlustrücktrags nicht ein (FG Münster, Urteil vom 21.7.2016 – 9 K 2794/15 K,F; EFG 2016, 1546, Revision eingelegt , Az. des BFH I R 61/16; entgegen BMF vom 4.7.2008).
Werden bei einer Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person übertragen (sog. schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste steuerlich nicht mehr abziehbar.
Eine Gesellschafterin übertrug im November 2013 ihre Beteiligung an der Klägerin, einer GmbH, i.H.v. 50 % auf die beiden anderen Gesellschafter. Der Klägerin entstand im Jahr 2013 ein Verlust, den sie in das Jahr 2012 zurücktragen wollte. Das Finanzamt vertrat unter Berufung auf das einschlägige BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 736 die Auffassung, dass infolge der Anteilsübertragung der Verlust des Jahres 2013 gem. § 8c Abs. 1 KStG nur anteilig zurückgetragen werden könne. Dem widersprach das FG Münster und gewährte den Verlustrücktrag.
Der Verlust der Klägerin kann – ungeachtet des § 8c KStG – nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 in das Jahr 2012 zurückgetragen werden.
Zwar sieht § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor, dass die nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehbar sind. Ausgehend von ihrem Wortlaut sagt die Vorschrift daher nichts darüber aus, ob ein Verlustabzug im Wege des Rücktrags und / oder des Vortrags nicht mehr möglich sein soll.
Dies mag auf den ersten Blick für die Verwaltungsauffassung sprechen (s. hierzu BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, 736 Rz. 30).
Bei Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 8c Abs. 1 KStG ist dies allerdings nicht überzeugend: Verhindern will die Regelung lediglich, dass früher entstandene Verluste durch einen Beteiligungserwerb wirtschaftlich übertragen und durch personell veränderte Gesellschaften genutzt werden können.
Bei einem Verlustrücktrag liegt eine solche personelle Veränderung nicht vor, denn wirtschaftlich nutzten nur diejenigen Anteilseigner den Verlust, die ihn während ihrer Beteiligungszeit auch erwirtschaftet hatten.
In der Einkommensteuererklärung erklärte er einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 89.227 DM sowie Werbungskosten (Reisekosten) i.H.v. 20.285 DM. Dagegen wies die beigefügte Lohnsteuerkarte einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 136.556,73 DM aus. Der Kläger erläuterte dies damit, sein Arbeitgeber sei in finanzielle Schwierigkeiten geraten und er habe in vier Monaten auf den Lohn verzichtet. Dazu legte er die Kopie einer zwischen der GmbH und ihm getroffenen Vereinbarung aus 1997 vor, wonach der Kläger während eines Liquiditätsengpasses auf sein Gehalt verzichten könne. Das Finanzamt legte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn zugrunde. Die Vereinbarung enthalte keinen im Voraus ausgesprochenen konkreten Gehaltsverzicht. Der Gehaltsanspruch sei mit Erbringung der geschuldeten Arbeitsleistung entstanden, sodass der Verzicht als Gehaltsverwendung zu beurteilen sei.
Den Werbungskostenabzug hat das FG zurecht bejaht. Nach den Feststellungen des Finanzamts wurden die dem Kläger entstandenen Reisekosten bereits seit Jahren einvernehmlich nicht mehr von der GmbH erstattet.
VII. Anerkennung einer inkongruenten Gewinnausschüttung, FG Köln vom 14.9.2016
Eine inkongruente Gewinnausschüttung ist steuerlich anzuerkennen, sofern kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt (FG Köln, Urteil vom 14.9.2016 -–9 K 1560/14, EFG 2016, 1875; Revision eingelegt; Az. des BFH VIII R 28/16).
Der Kläger war in den Streitjahren gemeinsam mit seinen beiden Schwestern Gesellschafter einer GmbH. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH regelte, dass die Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Geschäftsanteile am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt sind (im konkreten Fall zu je 1/3). Für 2007 und 2008 wurde auf der Gesellschafterversammlung die Ausschüttung einer Bruttodividende beschlossen, an der der Kläger mangels ausreichender Substanz nicht teilnehmen sollte. Das FA vertrat hierzu die Auffassung, dass die inkongruenten Gewinnausschüttungen nicht anzuerkennen seien, so dass die beiden Gewinnausschüttungen entsprechend dem Beteiligungsverhältnis dem Kläger und seinen Schwestern zu jeweils 1/3 zuzurechnen seien.
Das FA hat dem Kläger zu Unrecht Kapitaleinkünfte zugerechnet, die entsprechend dem Gewinnverteilungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der GmbH nicht dem Kläger, sondern den Schwestern zugeflossen sind.
Dies wäre nur dann zutreffend, wenn man der inkongruenten Gewinnausschüttung die steuerliche Anerkennung unter dem Gesichtspunkt des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) versagte. Hierfür aber bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.
Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken, eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene inkongruente Gewinnausschüttung gleichfalls steuerlich anzuerkennen, selbst im Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage.
VGA werden sehr häufig disquotal verteilt, ohne dass bislang jemand auf die Idee gekommen wäre, die vGA jeweils anteilig allen Gesellschaftern zuzurechnen.
Sofern das FA hiergegen maßgeblich darauf abstellt, dass der Gesellschaftsvertrag der GmbH einen von der Grundregel der Gewinnbeteiligung nach den Beteiligungsverhältnissen gem. § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG abweichenden Gewinnverteilungsschlüssel nicht vorsieht, ist darauf hinzuweisen, dass dies die zivilrechtliche Wirksamkeit des Beschlusses nicht entfallen lässt. Denn es ist unstreitig, dass dieser Beschluss unter Zustimmung aller Gesellschafter, insbesondere des Klägers selbst als demjenigen, der durch diesen Beschluss belastet wurde, gefasst wurde.
VIII. BMF-Schreiben vom 17.12.2013 zur inkongruenten Gewinnausschüttung
Mit Schreiben vom 17.12.2013 (BStBl I 2014, 63) nimmt das BMF zur steuerlichen Anerkennung von Gewinnausschüttungen, die nicht im Verhältnis der Beteiligungsquoten erfolgen (sog. inkongruente Gewinnausschüttungen), und der dazu ergangenen Rechtsprechung (insbes. BFH vom 19.8.1999 – I R 77/96) Stellung:
Das BMF-Schreiben vom 17.12.2013 benennt die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen, wenn eine vom Anteil am Grund- oder Stammkapital abweichende Gewinnverteilung zivilrechtlich wirksam bestimmt ist.
Der BFH hat mit Urteil vom 19.8.1999 (I R 77/96, BStBl II 2001, 43 ff) entschieden, dass von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen und inkongruente Wiedereinlagen steuerrechtlich anzuerkennen sind und grundsätzlich auch dann keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen, wenn andere als steuerliche Gründe für solche Maßnahmen nicht erkennbar sind. Dies entspricht mittlerweile seiner ständigen Rechtsprechung.
Bei GmbHs:
Die Satzung enthält anstelle eines konkreten Verteilungsmaßstabs eine Klausel, nach der alljährlich mit Zustimmung der beeinträchtigten Gesellschafter oder einstimmig über eine von der satzungsmäßigen Regelung abweichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann, und der Beschluss ist mit der in der Satzung bestimmten Mehrheit gefasst worden.
Tipp: Rechtssicher erreicht man die Zuordnung der Einkünfte in jedem Fall durch eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des gewünschten Gesellschafters. Zusätzlich ist bei inkongruenten Gewinnausschüttungen oder Einlagen jedoch evtl. gem. § 7 Abs. 8 ErbStG anfallende Schenkungsteuer zu beachten.
Inkongruente Gewinnausschüttungen sind steuerlich anzuerkennen, wenn sie:
Zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind und
keinen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO darstellen.
Lt. BMF-Schreiben vom 17.12.2013, gibt es nur 2 Möglichkeiten der zivilrechtlichen Wirksamkeit:
Abweichender Gewinnverteilungsmaßstab ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag geregelt oder
Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag, wonach jährlich einstimmig eine abweichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann.
Lt. FG Köln vom 14.09.2016 ist der Gesellschafterbeschluss auch zivilrechtlich wirksam, wenn er nicht eine der beiden vorstehenden Voraussetzungen erfüllt, aber einstimmig beschlossen wird.
Revision eingelegt, Az des BFH VIII R 28/16
Dass eine inkongruente Gewinnausschüttung möglich ist, ist unbestritten (BFH-Urt. vom 4.12.2014 – IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495) Streitig ist lediglich, ob sie auch ohne Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag anzuerkennen ist.