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Timestamp: 2019-12-05 14:25:26
Document Index: 308845381

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 20', '§ 21', '§ 9', '§ 20', '§ 21', '§ 126', '§ 123', '§ 68', '§ 127', '§ 4', '§ 9', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 4', '§ 21', '§ 2', '§ 4', '§ 9', '§ 20', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 9', '§ 4', '§ 267', '§ 21', '§ 139', '§ 139']

BFH Urteil vom 28.03.2000 - VIII R 68/96 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 28.03.2000 - VIII R 68/96
Zur Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, das ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind, unentgeltlich zur Nutzung überläßt
1. Trägt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, das er der Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind, unentgeltlich zur Nutzung überlässt, so kommt grundsätzlich ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder ―sofern die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört― als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Betracht. Soweit der Nutzungsbeitrag der Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht, ist eine private (Mit-)Veranlassung hinsichtlich der Aufwendungen regelmäßig zu verneinen. Soweit aber der Nutzungsbeitrag des Gesellschafters über seine Beteiligungsquote hinausgeht, ist im Rahmen eines Fremdvergleichs zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter einen die Beteiligungsquote übersteigenden Beitrag geleistet hätte. Ist Letzteres zu verneinen, sind die Aufwendungen nur in Höhe des Vomhundertsatzes abziehbar, der der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft entspricht.
EStG §§ 9, 4 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1, §§ 21, 12
FG Düsseldorf (EFG 1996, 1210; LEXinform-Nr. 0139429)
Nachdem anfänglich streitig war, ob das Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen worden war, berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Verluste des Klägers aus der Grundstücksüberlassung im Zeitraum 1983 bis zum Juli 1986 nur zur Hälfte als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen. Den vollständigen Abzug lehnte das FA mit der Begründung ab, dass angesichts der widersprüchlichen Angaben des Klägers nicht geklärt sei, ob und inwieweit die GmbH das ihr überlassene Grundstück zu mehr als 50 % genutzt habe. Erst ab August 1986 berücksichtigte das FA die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da der Kläger ab diesem Zeitpunkt wieder Pachtzahlungen erhielt.
Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1996, 1210). Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass der von den Klägern begehrte Werbungskostenabzug über 50 % hinaus daran scheitere, dass der Kläger nur im Umfang von 45 % an der GmbH beteiligt gewesen sei und daher auch nur in diesem Umfang von höheren Ausschüttungen, die infolge der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung möglich wären, hätte profitieren können.
Mit der ―vom FG zugelassenen― Revision rügen die Kläger sinngemäß eine Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 1, § 20, § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind die während des Revisionsverfahrens ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide für 1983, 1984, 1985 und 1986 vom 4. Dezember 1996, die die Kläger rechtzeitig zum Gegenstand des Verfahrens erklärt haben (§ 123 Satz 2 i.V.m. § 68 Sätze 1 und 2 FGO). Einer Zurückverweisung wegen der Änderung der ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheide nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil der Streitgegenstand durch die Änderungsbescheide nicht berührt worden ist.
a) Überlässt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser unentgeltlich ein Wirtschaftsgut, so stellen die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen des Gesellschafters keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar, wie dies bei einer verdeckten Einlage der Fall wäre. Denn der mit der unentgeltlichen Überlassung verbundene Nutzungsvorteil ist mangels Aktivierbarkeit bei der GmbH nicht einlagefähig und daher nicht als verdeckte Einlage anzusehen (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. b der Gründe; BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649, unter 6. der Gründe; vom 7. Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248, unter 5. der Gründe).
b) Die Aufwendungen können vielmehr ―wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört― als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG oder ―sofern die Beteiligung dem Privatvermögen zuzurechnen ist― als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. d der Gründe; BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697). Dies beruht auf der Überlegung, dass der vom Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und ―je nach Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen― entsprechende betriebliche (§ 15 EStG) oder private (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Beteiligungserträge erzielen kann.
aa) Eine Berücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG setzt unter anderem voraus, dass die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört. Bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts kann dies insbesondere der Fall sein, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, in deren Rahmen das der Kapitalgesellschaft überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage der Kapitalgesellschaft darstellt (sachliche Verflechtung) und Kapitalgesellschaft sowie Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen werden (personelle Verflechtung). Ist eine Betriebsaufspaltung zu bejahen, so gehört die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723) mit der Folge, dass die Aufwendungen für das überlassene Wirtschaftsgut auf die Erzielung von gewerblichen Beteiligungserträgen gerichtet und damit entsprechende Betriebsausgaben sein können.
bb) Gehört die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hingegen zum Privatvermögen, so kommt eine Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten grundsätzlich nur bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht. Hingegen werden Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung regelmäßig auszuschließen sein, da die nutzende Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung erbringt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 3. c der Gründe; Jansen in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21 EStG Anm. 60). Ebenso wenig können grundsätzlich bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angenommen werden, da der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen die aus der Geschäftsführerstellung abgeleitete Beziehung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit regelmäßig verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323).
c) Dem Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Fall einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an eine Kapitalgesellschaft steht die Unentgeltlichkeit der Überlassung unter dem Gesichtspunkt der Einkünfteerzielungsabsicht gemäß § 2 Abs. 1 EStG nicht entgegen. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich aus dem Streben, Beteiligungserträge zu erzielen. Dabei reicht die Ertraglosigkeit einer GmbH-Beteiligung für sich allein genommen nicht aus, um die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen. Es bedarf vielmehr konkreter Anhaltspunkte dafür, dass aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig nicht mit einem Beteiligungsüberschuss zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1323). Bei der Prüfung, ob und inwieweit ein Beteiligungsüberschuss zu erwarten ist, kommt es nicht nur auf die tatsächlichen, sondern auch auf die möglichen Ausschüttungen an, so dass ein Beteiligungsüberschuss erst dann zu verneinen ist, wenn der Gesellschafter mit den erhaltenen Entgelten und den tatsächlichen sowie den möglichen Ausschüttungen auf die Dauer keine Kostendeckung erwarten kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254).
d) Der Betriebsausgabenabzug setzt wie auch der Werbungskostenabzug voraus, dass die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Diese für Betriebsausgaben sich aus § 4 Abs. 4 EStG ergebende Voraussetzung gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch für Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934).
aa) Die Veranlassung ist zu bejahen, wenn die Aufwendungen zu einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die ―wertende― Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Bei der unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist nach diesen Grundsätzen die maßgebliche Veranlassung der Aufwendungen unabhängig von der realisierten Einkunftsart zu beurteilen.
Sind die Gesellschafter einer GmbH ausschließlich nahe Angehörige, so kann eine unentgeltliche Leistung des Gesellschafters auf unterschiedlichen Gründen beruhen. Einerseits kann der Gesellschafter im eigenen wirtschaftlichen Interesse handeln, um zur wirtschaftlichen Gesundung der GmbH beizutragen und um in Zukunft durch sie Einkünfte zu erzielen; bei der Beitragsleistung kann somit die Verstärkung der eigenen Beteiligung im Vordergrund stehen, auch wenn dies gleichzeitig Vorteile für die anderen Gesellschafter mit sich bringt (vgl. zum Forderungsverzicht BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe). Andererseits kann der Gesellschafter aber auch im Interesse seiner nahen Angehörigen handeln, um den Wert ihrer Geschäftsanteile zu erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160; BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe). Ebenso können aber auch beide Beweggründe zusammenfallen (BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe). Auf welcher Motivation die Zuwendung bzw. Nutzungsüberlassung des Gesellschafters beruht, ist Tatfrage (BFH-Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gründe).
cc) Anders kann es sich hingegen verhalten, soweit der Gesellschafter einen Nutzungsbeitrag erbringt, der über seine Beteiligungsquote hinausgeht (sog. überquotale Nutzungsüberlassung). Dies ist der Fall, wenn der Wert seines Beitrags höher ist als sein ―sich nach seiner Beteiligungsquote an der Kapitalgesellschaft richtender― Anteil an der Summe der von allen Gesellschaftern geleisteten Beiträge. Erbringt der Gesellschafter etwa als einziger Gesellschafter einen Beitrag, so liegt danach stets ein über seine Beteiligungsquote hinausgehender Beitrag vor.
bbb) Sind die Mitgesellschafter nahe Angehörige, besteht insoweit jedoch keine Vermutung zu Lasten des Gesellschafters, dass der von ihm erbrachte überquotale Beitrag privat (mit-)veranlasst ist. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung, bei der den Gesellschafter die Feststellungslast trifft, festzustellen, ob der Beitrag, soweit er über die Beteiligungsquote hinausgeht, auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruht oder aber (auch) im Interesse seiner nahen Angehörigen geleistet wird (a.A. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 20 Rz. 220, der die Annahme von Werbungskosten nur bei einem Alleingesellschafter für vertretbar hält). Hierzu ist ein Fremdvergleich (Drittvergleich) durchzuführen, der die Funktion hat, bei Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG ―wie auch den des § 9 EStG― im Hinblick auf die Abzugsverbote des § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG sachgerecht einzugrenzen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 1998 X B 117/97, BFH/NV 1998, 1212). Der Fremdvergleich ist nicht nur bei unmittelbaren Vermögensverschiebungen zwischen nahen Angehörigen vorzunehmen, sondern auch bei Vermögensverschiebungen, die die nahen Angehörigen nur mittelbar ―über ihre Beteiligung an der Kapitalgesellschaft― berühren. Im Rahmen des danach erforderlichen Fremdvergleichs ist zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter den von dem Gesellschafter zugunsten der Kapitalgesellschaft geleisteten Beitrag erbracht hätte.
Führt die Gesamtwürdigung jedoch zu dem Ergebnis, dass der über die Beteiligungsquote hinausgehende Beitrag des Gesellschafters einem Fremdvergleich nicht Stand hält, vielmehr auch im Interesse der Mitgesellschafter und nahen Angehörigen geleistet worden ist, so ist der die Beteiligungsquote übersteigende Anteil der Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Ein Aufteilungsverbot im Bereich der Werbungskosten besteht insoweit nicht, weil die Beteiligungsquote eine zutreffende und leicht nachprüfbare Aufteilung der gesamten auf das überlassene Wirtschaftsgut entfallenden Aufwendungen in den Teil, der der Beteiligungsquote entspricht und durch die Einkünfteerzielung gemäß §§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG veranlasst ist, sowie in den Teil, der im Hinblick auf die Gesellschafterstellung der nahen Angehörigen geleistet wurde, zulässt (vgl. zur Zulässigkeit der Aufteilung gemischter Aufwendungen BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455). Entsprechendes gilt, wenn das überlassene Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört und die Aufwendungen aus diesem Grund zunächst in vollem Umfang als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG erfasst worden sind; in diesem Fall ist in dem Umfang, in dem die Vorteile der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung auch den nahen Angehörigen zugute kommen, der Betriebsausgabenabzug durch eine Nutzungsentnahme zu korrigieren (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160, unter II. 5. der Gründe).
aaa) Aufwendungen eines Dritten können im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen anzusehen sein (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c, aa der Gründe). Der Zahlungsweg wird abgekürzt, wenn der Dritte im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―), statt ihm das Geld unmittelbar zu geben, damit er, der Steuerpflichtige, seine Schuld selbst tilgen kann. Diese Voraussetzungen sind im Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Kapitalgesellschaft nicht gegeben, wenn die Mitgesellschafter nicht (Mit-)Eigentümer des Wirtschaftsguts sind. Denn in diesem Fall ist der überlassende Gesellschafter Eigentümer des Wirtschaftsguts und erfüllt weder hinsichtlich der von ihm getragenen Anschaffungskosten noch hinsichtlich laufender Aufwendungen eine Schuld der Mitgesellschafter, die Nicht-Eigentümer des Wirtschaftsguts sind.
bbb) Entsprechendes gilt für den Fall des sog. abgekürzten Vertragswegs, bei dem der Dritte in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag schließt und selbst die geschuldeten Zahlungen leistet (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c, bb der Gründe). Unabhängig davon, ob in derartigen Fällen der Steuerpflichtige die von dem Dritten geleisteten Zahlungen als eigene Aufwendungen steuerlich geltend machen kann (offen gelassen im BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c, bb der Gründe, ablehnend für Dauerschuldverhältnisse BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BStBl II 2000, 314), liegen die Voraussetzungen jedenfalls im Fall der Überlassung eines bebauten Grundstücks, das im Alleineigentum des überlassenden Gesellschafters steht, nicht vor. Denn dieser handelt sowohl bei Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes wie auch bei Zahlung der laufenden Kosten im eigenen Interesse.
a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Denn der Kläger hat im streitigen Zeitraum auf die Erzielung von Einnahmen verzichtet, so dass es ―wie unter II. 2. b, bb der Gründe ausgeführt― an der für die Annahme einer entsprechenden Einkunftserzielung erforderlichen Gegenleistung fehlt und die für das Grundstück getätigten Aufwendungen nicht mehr durch die ―bis zum Jahr 1982 und ab August 1986 bestehende― Einkünfteerzielung i.S. von § 21 EStG veranlasst waren.
c) Soweit das FG jedoch die über die Beteiligungsquote des Klägers hinausgehenden Aufwendungen als grundsätzlich nicht durch die Einkünfteerzielung veranlasst angesehen hat, steht seine Entscheidung nicht im Einklang mit den unter II. 2. d, cc der Gründe gemachten Ausführungen zum Veranlassungsprinzip. Denn auch der über die Beteiligungsquote hinaus geleistete Beitrag kann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Gesamtwürdigung nach Durchführung eines Fremdvergleichs ergibt, dass der Beitrag insoweit ausschließlich auf eigenen wirtschaftlichen Interessen des Gesellschafters beruht. Der Senat kann die hiernach erforderliche Gesamtwürdigung nicht vornehmen, weil das FG ―aus seiner Sicht zu Recht― keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob und inwieweit auch ein fremder Dritter die vom Kläger vorgenommene unentgeltliche Nutzungsüberlassung getätigt hätte.
4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).
Haufe-Index 425743
BFH/NV 2000, 1278
BFHE 2001, 505
DB 2000, 1848
DStRE 2000, 964
HFR 2000, 787
StE 2000, 526