Source: http://kraken.slv.cz/5Afs43/2008
Timestamp: 2018-07-21 08:19:43+00:00
Document Index: 52990588

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', '§ 46', '§ 65', '§ 33', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 46', '§ 32', '§ 48', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 5', 'soud ', '§ 75', '§ 68', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 34', '§ 16', '§ 38', '§ 38', '§ 46', '§ 32', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16']

5Afs43/2008
è. j. 5 Afs 43/2008-60
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: VLTAVA HOLDING, a. s., se sídlem Praha 4-Krè, U Habrovky 247/11, zastoupený JUDr. Vítem Bur¹ou, advokátem se sídlem v Uherském Hradi¹ti, Rù¾ová 1254, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 82/2007-36,
Finanèní úøad ve Zlínì ¾alobci dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za rok 2002 ve vý¹i 265 670 Kè.
Proti tomuto platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 3. 2007, è. j. 4225/07-1200-700523, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou. ®alobce v prvé øadì namítal, ¾e ¾alovaný nesplnil øádnì pøezkumné povinnosti ve vztahu k rozhodnutí správce danì, kdy¾ podle ¾alobce poru¹il § 50 odst. 3 a 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Dále ¾alobce konstatoval, ¾e pro rozhodnutí v projednávané vìci je rozhodující dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 14. 2. 2006, è. j. 35845/06/303918/2849, kterým byla sní¾ena daòová ztráta ¾alobce za zdaòovací období roku 2000 (tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008). Toto rozhodnutí ¾alobce rovnì¾ napadl odvoláním. Rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849 (je¾ je pøedmìtem nyní posuzované kasaèní stí¾nosti), bylo tedy podle ¾alobce vydáno døíve, ne¾ nabylo rozhodnutí ze dne 14. 2. 2006 (je¾ je pøedmìtem kasaèní stí¾nosti vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008) právní moci. ®alobce se na základì § 46 odst. 7 daòového øádu domníval, ¾e správce danì mìl vyèkat nabytí právní moci rozhodnutí, ze kterého vycházel, nebo do rozhodnutí o sní¾ení daòové ztráty zároveò pojmout i rozhodnutí navazující. Dle názoru ¾alobce je jiným postupem správního orgánu vylouèena mo¾nost pøezkumu rozhodnutí ¾alobou ve smyslu § 65 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). ®alobce shledal postup ¾alovaného, který nejprve rozhodl o odvolání ve vìci sní¾ení daòové ztráty a poté o odvolání ve vìci stanovení daòové povinnosti, ve kterém pouze odkázal na pravomocnì sní¾ený základ danì, v rozporu s Listinou základních práv a svobod, nebo» do¹lo k poru¹ení zásady rovnosti stran v øízení. Zásadní pochybení ¾alovaného ¾alobce tedy spatøoval v tom, ¾e ¾alovaný nezru¹il napadené rozhodnutí správce danì pro jeho pøedèasné vydání.
V ¾alobì byly dále vzneseny tyto okruhy námitek, které se týkají vìcné stránky projednávané vìci a úzce souvisí s vìcí vedenou u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008 (tato vìc se týká sní¾ení ¾alobcovy daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za rok 2000 o 1 202 521 Kè a stanovení daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za toto zdaòovací období na 1 023 247 Kè): (1) náklady na stavební práce provedené na objektu F umístìném ve skladovém areálu Lu¾kovice, èp. 78 na objednávku ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2000 byly náklady na opravu, a nikoliv technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pøièem¾ závìry správce danì i ¾alovaného ohlednì této právní otázky jsou navíc nepøezkoumatelné; (2) správce danì nepøípustnì pøesunul svou dùkazní povinnost na ¾alobce a poru¹il § 2 odst. 1 a 2 a § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, kdy¾ nezákonnì po¾adoval prokázání pøedchozího technického stavu objektu, na jeho¾ opravu byly zaúètované výdaje pou¾ity s tím, ¾e ¾alobce mìl prokázat pùvodní stav pøed úpravami a nový stav po úpravách; a to s odùvodnìním, ¾e posouzení oprav èi technického zhodnocení je závislé na konfrontaci stavù pøed a po úpravì; a (3) správce danì postupoval nezákonnì pøi opatøování dùkazù, nakládání s nimi ve vztahu k mo¾nostem daòového subjektu se k nim vyjadøovat a pøi hodnocení dùkazù.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, zda ¾alobní námitky vycházejí z námitek odvolacích a zda byly uplatnìny v odvolacím øízení, a dospìl k závìru, ¾e ¾alobce v odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, nijak nenapadl postup správce danì pøi vydávání obou rozhodnutí tak, jak uèinil v pøedmìtné ¾alobì. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce neuplatnil v odvolacím øízení dùvody, na kterých pozdìji zalo¾il svou ¾alobu proti zákonnosti rozhodnutí, nemohl ¾alovaný o tìchto dùvodech rozhodnout. Krajský soud tak tyto námitky shledal nepøípustnými. Jako obiter dictum (uvedené krajským soudem slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí ) krajský soud dodal, ¾e je mu známa judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu v otázce ¾alobních námitek uplatnìných nad rámec odvolání vycházející z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 162/2005-52, www.nssoud.cz, nicménì klíèovým momentem v projednávané vìci je skuteènost, ¾e podkladem pro vydání dodateèného platebního výmìru byly výsledky daòové kontroly pøíslu¹ného zdaòovacího období a nikoliv dodateèný platební výmìr za období roku 2000 . Pokud jde o vìcné námitky, k tìm se krajský soud nevyjádøil.
Kasaèní stí¾nost obsahuje 3 okruhy námitek.
Za prvé, stì¾ovatel brojí proti závìru krajského soudu, ¾e stì¾ovatel v odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, nijak nenapadl postup správce danì pøi vydávání obou rozhodnutí tak, jak uèinil v pøedmìtné ¾alobì, a ¾e se tudí¾ jedná-zejména pokud jde o výklad § 46 odst. 7 daòového øádu (z nìho¾ stì¾ovatel vyvozuje pøedèasnost vydání rozhodnutí ¾alovaného v projednávané vìci)-o argumentaci novou, kterou se nemù¾e zabývat. Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumává námitky ¾alobce uvedené v ¾alobì, a nikoliv námitky uvádìné v pøedchozím správním øízení, pøíp. pouze v odvolání. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e z ¾ádného ustanovení soudního øádu správního ani z ¾ádného jiného ustanovení zvlá¹tního právního pøedpisu neplyne, ¾e by ¾aloba ve správním soudnictví nemìla být projednána v té èásti, v ní¾ ¾alobce uplatòuje dùvody, které pøedtím neuplatnil v pøípustném opravném prostøedku v rámci správního øízení. Stì¾ovatel v této vìci poukazuje rovnì¾ na § 50 odst. 3 vìtu druhou a tøetí daòového øádu a na navazující judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 162/2005-52, www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel dále pova¾uje za nesprávný i závìr krajského soudu uvedený za slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí (viz vý¹e). Stì¾ovatel konstatuje, ¾e teprve vydáním rozhodnutí o vymìøení daòové ztráty a nabytím jeho právní moci jsou daòová ztráta, resp. její sní¾ení, vymìøeny. Teprve rozhodnutí splòující tyto podmínky je podkladem pro jakákoliv rozhodnutí správce danì v navazujících daòových obdobích. Krajský soud tak podle stì¾ovatele zamìòuje podklady pro vydání rozhodnutí s vlastním rozhodnutím a jeho dùsledky pro dal¹í daòová rozhodnutí. Stì¾ovatel v tomto závìru krajského soudu spatøuje nesprávné posouzení právní otázky ze strany krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Druhý okruh námitek brojí proti tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s.ø.s, nicménì tyto námitky se do velké míry kryjí s tím, co stì¾ovatel uvádìl v první skupinì námitek; tentokrát je v¹ak z nich dovozována nepøezkoumatelnost (a nikoliv nezákonnost) rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel zde konkrétnì namítá: (1) ¾e krajský soud mìl pøezkoumat rozhodnutí ¾alovaného s ohledem na ¾alobní body uvedené v ¾alobì, a nikoliv na obsah odvolání v pøedcházejícím správním øízení; (2) ¾e èást rozsudku krajského soudu za slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí (viz vý¹e) je v rozporu s pøedcházející èástí odùvodnìní rozsudku, kde krajský soud uvedl, ¾e námitky stì¾ovatele vìcnì nepøezkoumával; a (3) vzhledem k nesprávnému právnímu závìru krajského soudu ohlednì rozsahu jeho pøezkumné povinnosti se krajský soud vùbec nezabýval vìcnými ¾alobními námitkami stì¾ovatele.
Za tøetí, stì¾ovatel z dùvodu procesní opatrnosti namítá i dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a to konkrétnì, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisem. Stì¾ovatel zde odkazuje na svou argumentaci v ¾alobì a podotýká, ¾e tyto skuteènosti jsou pøedmìtem samostatné ¾aloby proti platebnímu výmìru za rok 2000 (jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008).
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 26. 2. 2008 navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl. K vý¹e uvedeným námitkám konstatoval následující:
K námitce pøedèasného vydání napadeného platebního výmìru ¾alovaný uvedl, ¾e postupoval v souladu s § 46 odst. 7 daòového øádu. Po zji¹tìní, ¾e stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, podle ¾alovaného v¾dy následuje vymìøení danì, a to v samostatných daòových rozhodnutích podle jednotlivých zdaòovacích období. Daò je souèasnì pøedepsána a je splatná (pøièem¾ splatnost se odvozuje od doruèení platebního výmìru, nikoliv od jeho právní moci) a po uplynutí lhùty k plnìní je platební výmìr i vykonatelný (§ 32 odst. 13 daòového øádu). Odvolání proti platebnímu výmìru nemá odkladný úèinek (§ 48 odst. 12 daòového øádu). Pokud jde o související èi odvozené dodateèné vymìøení danì za zdaòovací období roku 2002, v ¾ádném pøípadì tedy ne¹lo o pøedèasné vydání dodateèného platebního výmìru. Dále ¾alovaný podotýká, ¾e v pøezkoumávaném pøípadì neèekal na právní moc prvotního rozhodnutí zámìrnì z nìjakých taktických dùvodù, ale z dùvodù hospodárnosti daòového øízení, kdy logicky nejprve vìcnì pøezkoumal prvotní rozhodnutí, a poté rozhodl o odvolání proti rozhodnutí odvozenému . Na námitku pøedèasnosti navíc ¾alovaný reagovat ani nemohl, nebo» odvolání tuto námitku neobsahovalo.
Pokud jde o ostatní kasaèní námitky, ¾alovaný poukázal na skuteènost, ¾e tyto námitky jsou pøedmìtem samostatného soudního øízení a odkázal na své vyjádøení k vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti doruèené Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 17. 2. 2009 stì¾ovatel uvedl dal¹í dvì kasaèní námitky. Za prvé, s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, namítá, ¾e lhùtu pro vymìøení danì zakotvenou v § 47 odst. 1 daòového øádu je nutné poèítat od posledního dne pøíslu¹ného zdaòovacího období, nikoliv od posledního dne následujícího zdaòovacího období, ve kterém bylo podáno daòové pøiznání. To v projednávaném pøípadì znamená, ¾e správce danì, který zahájil daòovou kontrolu dne 27. 10. 2004, ji¾ nebyl oprávnìn provádìt tuto daòovou kontrolu a vymìøit daò za zdaòovací období roku 2000, pøièem¾ sní¾ení daòové ztráty za toto zdaòovací období mìlo vliv na daòovou povinnost stì¾ovatele v následujících letech. Za druhé, stì¾ovatel namítá, ¾e v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je nezákonná rovnì¾ daòová kontrola uskuteènìná bez pøedchozích zji¹tìní poru¹ení èi pøedpokladu poru¹ení daòových pøedpisù daòovým subjektem.
III. a) Mo¾nost uplatnit v ¾alobì námitky neuplatnìné v pøedcházejícím správním øízení
Pokud jde o mo¾nost uplatnit v ¾alobì námitky neuplatnìné v pøedcházejícím správním øízení, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e ¾alobce je oprávnìn uvést v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné; pøièem¾ tomu nebrání ani skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil ji¾ v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl.
V této vìci je v¹ak nutné podotknout, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu a¾ do usnesení jeho roz¹íøeného senátu ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-62, publikovaného pod è.1742/2009 Sb. NSS, nebyla zcela jednotná. Nejvy¹¹í správní soud na jedné stranì v rozsudku ze dne 8. 11. 2007, è. j. 6 As 72/2006-225, www.nssoud.cz, vyslovil právní názor, ¾e podle § 5 s. ø. s. se lze ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jedinì v pøípadì, ¾e byly vyèerpány øádné opravné prostøedky. Vyèerpání opravných prostøedkù má nejenom svou stránku formální, ale i materiální. Materiální stránkou vyèerpání opravných prostøedkù je uplatnìní v¹ech zásadních skuteèností, kterými se úèastník cítí dotèen na svých právech. Správní soudy ve správním soudnictví rozhodují o pravomocných rozhodnutích, ze kterých jejich nabyvatelùm vznikla záva¾ná práva. Nelze do takového rozhodnutí zasáhnout poté, co úèastník øízení nìjakou skuteènost neuplatní do právní moci rozhodnutí, a uplatní ji a¾ v ¾alobì po právní moci rozhodnutí, pøesto¾e ji v odvolání uplatnit mohl ; zatímco v linii judikatury opírající se zejména o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS, zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e z pøíslu¹ných ustanovení s. ø. s. (mínìna ust. § 75 odst. 1 a 2), ani z ¾ádného jiného ustanovení zvlá¹tního pøedpisu výslovnì neplyne, ¾e by ¾aloba ve správním soudnictví nemìla být projednatelná v té její èásti, v ní¾ ¾alobce uplatòuje dùvody, které pøedtím neuvedl v pøípustném opravném prostøedku v rámci správního øízení. Takové pravidlo nelze obecnì dovodit ani extenzivním výkladem podmínky vyèerpání øádných opravných prostøedkù v øízení pøed správním orgánem obsa¾ené v ust. § 68 písm. a) s. ø. s., nebo» po¾adavek právní jistoty úèastníka øízení ohlednì podmínek pøípustnosti správní ¾aloby velí pøiklonit se zde k výkladu doslovnému, tedy v podstatì takovému, ¾e podmínka je splnìna, jestli¾e úèastník øádný opravný prostøedek ve správním øízení, který mìl k dispozici (typicky odvolání), vyu¾il, tj. podal jej .
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se v citovaném rozhodnutí pøiklonil k druhé z vý¹e uvedených výkladových alternativ a konstatoval, ¾e má ... za to, ¾e ¾alobce je oprávnìn uplatnit v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl . Tento závìr pak platí i pro vìci finanèní, tedy tam, kde procesní pøedpis (konkrétnì ust. § 50 odst. 3 z. è. 337/1992 Sb.) stanoví povinnost odvolacího správního orgánu pøezkoumat rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v zásadì jen v rozsahu po¾adovaném v odvolání . Roz¹íøený senát tedy v tomto ohledu potvrdil závìry, z nich¾ vycházel ji¾ citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57. Toto rozhodnutí roz¹íøeného senátu v¹ak krajský soud nemohl ve svém rozsudku zohlednit, nebo» usnesení roz¹íøeného senátu bylo vydáno více ne¾ osm mìsícù po vynesení napadeného rozsudku krajským soudem, co¾ ov¹em nic nemìní na tom, ¾e krajský soud tuto otázku posoudil ve svìtle uvedeného rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu nesprávnì.
Tímto pochybením ov¹em nebyl stì¾ovatel nijak zkrácen na svých právech, proto¾e krajský soud se i pøes tento nesprávný závìr s námitkou stì¾ovatele ohlednì tvrzené pøedèasnosti vydání napadeného platebního výmìru vìcnì vypoøádal, by» pouze jako obiter dictum, a to v èásti uvozené slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí (viz vý¹e). V této èásti krajský soud uvedl, ¾e klíèovým kritériem v projednávané vìci je skuteènost, ¾e podkladem pro vydání dodateèného platebního výmìru byly výsledky daòové kontroly pøíslu¹ného zdaòovacího období, a nikoliv dodateèný platební výmìr za období roku 2000 . Nejvy¹¹í správní soud se s celkovým závìrem ohlednì nedùvodnosti uvedené námitky vyjádøeným krajským soudem (by» jako obiter dictum) ztoto¾òuje (k tomu viz ní¾e). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ji¾ v rozsudku ze dne 24. 7. 2008, è. j. 2 Afs 67/2008-112, publikovaným pod è. 1697/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e dùvodem nepøezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu nemù¾e být samotná skuteènost, ¾e se soud s nìkterými ¾alobními body vypoøádal jen v èásti odùvodnìní uvozené slovy jako obiter dictum . Nejvy¹¹í správní soud tedy nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e by byl v tomto ohledu rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Ostatnì sám stì¾ovatel uplatòuje zároveò stí¾ní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy namítá nesprávnost právního názoru, který krajský soud k této otázce zaujal (k tomu viz ní¾e).
Pokud jde o námitku, ¾e èást rozsudku krajského soudu za slovy Nad rámec rozhodnutí soud uvádí je v rozporu s pøedcházející èástí odùvodnìní rozsudku, kde krajský soud uvedl, ¾e námitky stì¾ovatele vìcnì nepøezkoumával, Nejvy¹¹í správní soud shledává tuto námitku rovnì¾ nedùvodnou. Závìry v první èásti rozsudku (ratio decidendi) a druhé èásti rozsudku (obiter dictum) nejsou toti¾ v rozporu (pokud pomíjíme rozdíl mezi èástmi odùvodnìní soudního rozhodnutí, který plyne z povahy vìci; k tomu viz napø. KÜHN, Z., BOBEK, M., POLÈÁK, R.: Judikatura a právní argumentace. Praha: Auditorium, 2006, str. 19-22); jak právní názor krajského soudu vyjádøený jako ratio decidendi, tak jeho právní názor vyjádøený jako obiter dictum, toti¾ vedou ke stejnému závìru, tj. ¾e ¾alobce byl v projednávané vìci neúspì¹ný. Li¹í se pouze v dùvodech, proè byl ¾alobce neúspì¹ný: pokud jde o ratio decidendi, bylo to z dùvodu uplatnìní ¾alobních námitek, které nebyly uplatnìny v pøedcházejícím správním øízení (tj. z procesních dùvodù); pokud jde o obiter dictum, bylo tomu tak z toho dùvodu, ¾e postup správce danì byl shledán v souladu se zákonem (tj. z meritorních dùvodù). Za tìchto okolností by bylo v rozporu se zásadou procesní ekonomie, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il jen proto, aby krajský soud svùj závìr uvedený obiter dictum pøesunul do èásti, je¾ tvoøí ratio decidendi. Takový postup by ostatnì nijak neprospìl ani stì¾ovateli samotnému.
III. b) Tvrzená pøedèasnost vydání platebního výmìru
Ani námitce, ¾e platební výmìr za zdaòovací období roku 2002 byl vydán pøedèasnì, Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøisvìdèit. Lze toti¾ souhlasit s krajským soudem, který za rozhodující pova¾oval, ¾e se provedená daòová kontrola týkala let 2000 a¾ 2003, tedy zahrnovala jak základní zdaòovací období, v nìm¾ byla pùvodnì konkludentnì vymìøena daòová ztráta v urèité vý¹i, tak období následující, v nich¾ byla pøíslu¹ná èást této daòové ztráty jako¾to odèitatelná polo¾ka dle § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uplatnìna, tedy i zdaòovací období roku 2002, které je posuzováno v pøedmìtné vìci. Na základì této daòové kontroly byl správce danì oprávnìn domìøit daò za ta zdaòovací období, kterých se daòová kontrola týkala, pøièem¾ vycházel ze zji¹tìní, která v rámci daòové kontroly uèinil, nebo» dle § 16 odst. 8 daòového øádu pøihlédne správce danì pøi dodateèném stanovení danì ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Jestli¾e tedy dospìl správce danì v rámci daòové kontroly k závìru, ¾e daòová ztráta byla v roce 2000 pøiznána a tedy konkludentnì vymìøena v nesprávné vý¹i, byl oprávnìn toto zji¹tìní promítnout i do zdaòovacího období roku 2002, v nìm¾ do¹lo k uplatnìní pøíslu¹né èásti této daòové ztráty jako odèitatelné polo¾ky.
Je pravdou, ¾e dle § 38n odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se daòová ztráta vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Správce danì ov¹em nepochybnì postupoval v souladu s tímto ustanovením, kdy¾ sní¾ení daòové ztráty pøíslu¹ným dodateèným platebním výmìrem za zdaòovací období roku 2000 domìøil. Není pochyb o tom, ¾e rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 16. 2. 2006, è. j. 37286/06/303918/2849, týkající se zdaòovacího období roku 2002, je¾ je pøedmìtem této kasaèní stí¾nosti, má akcesorickou povahu vzhledem k rozhodnutí tého¾ správce danì ze dne 14. 2. 2006, è. j. 35845/06/303918/284, kterým byla sní¾ena daòová ztráta stì¾ovatele. Je tedy zøejmé, ¾e pokud hodlal správce danì vydat rozhodnutí odvozené, musel nejpozdìji zároveò s ním vydat i rozhodnutí prvotní (v daném pøípadì prvotní rozhodnutí o 2 dny pøedchází). Ani z § 38n zákona o daních z pøíjmù, ani z § 46 odst. 7 daòového øádu ani z jiného zákonného ustanovení ov¹em nevyplývá, ¾e by odvozené rozhodnutí muselo být vydáno a¾ po nabytí právní moci prvotního rozhodnutí, jak dovozoval stì¾ovatel. Zde je tøeba plnì pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e odvolání proti platebnímu výmìru nemá odkladný úèinek, právní úèinky platebního výmìru (a» ji¾ je jím stanovena daò èi daòová ztráta) nastávají dle § 32 odst. 1 daòového øádu okam¾ikem jeho øádného doruèení. Ani tuto skuteènost ov¹em dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze vykládat tak, ¾e by vydání odvozeného platebního výmìru muselo nutnì následovat a¾ po doruèení prvotního platebního výmìru, podstatné pro právní úèinky odvozeného platebního výmìru je pouze to, ¾e byl nejpozdìji souèasnì s ním daòovému subjektu øádnì doruèen i prvotní platební výmìr, co¾ bylo v daném pøípadì splnìno.
Ze ¾aloby ani z kasaèní stí¾nosti ostatnì ani není jasné, v jakém smyslu byla poru¹ena tímto postupem správce danì zásada rovnosti zbraní, èi vùbec, jakým zpùsobem byl stì¾ovatel uvedeným postupem zkrácen na svých právech. Stì¾ovatel mìl mo¾nost napadnout obì rozhodnutí správce danì odvoláním a posléze obì rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke krajskému soudu (a následnì obì rozhodnutí krajského soudu kasaèní stí¾ností k Nejvy¹¹ímu správnímu soudu) a v¹ech tìchto mo¾ností také vyu¾il. Je jasné, ¾e pokud by bylo na základì jakéhokoli procesního prostøedku zru¹eno rozhodnutí prvotní, muselo by být následnì zru¹eno i rozhodnutí odvozené. Tomu by nebránila ani zásada uvedená v § 75 odst. 1 s. ø. s., nebo» krajský soud èi Nejvy¹¹í správní soud by i pro zdaòovací období roku 2002 vycházely z toho, ¾e daòová ztráta byla stì¾ovateli v dobì rozhodování správních orgánù sní¾ena nezákonnì. I pokud by daòový subjekt nevyu¾il plnì svých procesních práv v daòovém øízení a napadl pouze prvotní (a nikoliv akcesorické ) rozhodnutí, poøád by mìl, alespoò po dobu trvání pøíslu¹ných lhùt, k dispozici mimoøádné opravné prostøedky. ®alovaný tedy postupoval zcela logicky a správnì, jestli¾e nejprve posoudil dùvodnost odvolání ve vìci sní¾ení daòové ztráty za rok 2000 a tyto své závìry pak promítl i do zdaòovacího období roku 2002, jeho¾ se týkalo odvozené rozhodnutí správce danì (ostatnì takového postupu se stì¾ovatel v podaném odvolání sám dovolával). Naopak jako nelogický se jeví návrh stì¾ovatele, ¾e správce danì mìl do rozhodnutí o sní¾ení daòové ztráty zároveò pojmout i rozhodnutí navazující (tj. týkající se zdaòovacího období roku 2002). V ka¾dém zdaòovacím období toti¾ mohlo dojít k dal¹ím skuteènostem ovlivòujícím vý¹i základu danì a daòové povinnosti (napø. ve zdaòovacím období roku 2002 by mohlo dojít ke zvý¹ení danì i z jiných dùvodù ne¾ neoprávnìnì uplatnìné vý¹e daòové ztráty) a spojení posouzení obou zdaòovacích období do jednoho rozhodnutí by navíc odporovalo ustálené praxi, podle ní¾ je platební výmìr vydáván za ka¾dé zdaòovací období, pro nì¾ se vymìøovací øízení vede.
Krajský soud tudí¾ posoudil tuto otázku správnì.
III. c) Dal¹í námitky brojící proti nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
Pokud jde o námitku, ¾e vzhledem k nesprávnému právnímu závìru krajského soudu ohlednì rozsahu jeho pøezkumné povinnosti se krajský soud vùbec nezabýval vìcnými ¾alobními námitkami stì¾ovatele, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e tak krajský soud v pøedmìtném rozsudku skuteènì neuèinil, nicménì tyto vìcné námitky byly pøedmìtem samostatného soudního øízení týkajícího se zdaòovacího období roku 2000 a krajský soud o nich rozhodl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 80/2007-32 (tato vìc je vedena u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 44/2008), s tìmito námitkami se tedy v ka¾dém pøípadì vypoøádal a jejich dùvodnost posoudil. Krajský soud mìl pøesto v projednávané vìci na svùj rozsudek ze dne 20. 12. 2007, è. j. 31 Ca 80/2007-32, alespoò odkázat, pøípadnì argumentaci uvedenou v tomto rozsudku zopakovat. Nicménì i v pøípadì tohoto formálního pochybení pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu za pøepjatý procesní formalismus, který je v pøíkrém rozporu se zásadou procesní ekonomie. Nejvy¹¹í správní soud vìcné námitky stì¾ovatele pøezkoumal a v rozsudku ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008, je shledal nedùvodné. Analogicky k pøedchozí námitce, Nejvy¹¹í správní soud by tedy napadený rozsudek krajského soudu zru¹il jen proto, aby krajský soud doplnil jednu vìtu odkazující na svùj rozsudek a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se zdaòovacího období roku 2000 a zopakoval svùj výrok. Takový postup by opìt nijak neprospìl ani stì¾ovateli samotnému.
I druhý okruh kasaèních námitek tudí¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými.
III. d) Ostatní kasaèní námitky
Pokud jde o ostatní kasaèní námitky týkající se tvrzeného rozporu skutkové podstaty se spisem a ostatní vìcné námitky týkající se postupu finanèních orgánù pøi sni¾ování daòové ztráty za zdaòovací období roku 2000, Nejvy¹¹í správní soud v plném rozsahu odkazuje na svùj rozsudek ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. 5 Afs 44/2008, ve kterém se s tìmito námitkami stì¾ovatele obsáhle vypoøádal a dospìl k závìru, ¾e tyto námitky nejsou dùvodné.
Pokud jde o námitku stì¾ovatele uvedenou v doplnìní kasaèní stí¾nosti týkající se poèátku bìhu prekluzívní lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje následující. Pøedmìtem ¾aloby a posléze kasaèní stí¾nosti v projednávané vìci je vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za rok 2002 a provedená daòová kontrola byla ve vztahu k tomuto zdaòovacímu období zahájena ve lhùtì dle § 47 odst. 1 daòového øádu, a to i dle výkladu tohoto ustanovení, který vychází z vý¹e uvedeného nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Jak vyplývá z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaného pod è. 1438/2008 Sb. NSS, vymìøení danì (èi daòové ztráty) po uplynutí lhùty dle § 47 daòového øádu zpùsobuje nezákonnost takového rozhodnutí správce danì, nikoliv jeho nicotnost, tak¾e k zániku práva daò vymìøit èi domìøit soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení. Dodateèný platební výmìr správce danì, jím¾ byla ¾alobci sní¾ena daòová ztráta za rok 2000, by» by i byl vydán po uplynutí lhùty dle § 47 odst. 1 daòového øádu, tak i nadále produkuje právní úèinky a Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e jeho zákonnost v tomto øízení pøezkoumávat. Stì¾ovatel uplatnil námitku prekluze ve vztahu k rozhodnutí správce danì týkajícímu se zdaòovacího období roku 2000 (vìc 5 Afs 44/2008) a¾ po té, kdy Nejvy¹¹í správní soud v této vìci rozhodl, touto námitkou se tedy ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2000 nemohl zabývat. Námitka uplatnìná v doplnìní kasaèní stí¾nosti v nyní posuzované vìci je tudí¾ neopodstatnìná, nebo» k prekluzi danì za zdaòovací období roku 2002 v ¾ádném pøípadì nedo¹lo. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e tímto nikterak nevyjadøuje svùj postoj k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07; v projednávaném pøípadì by se jednalo toliko o nadbyteèné obiter dictum.
Pokud jde o druhou námitku stì¾ovatele uvedenou v doplnìní kasaèní stí¾nosti, ¾e v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, je nezákonná daòová kontrola uskuteènìná bez pøedchozích zji¹tìní poru¹ení èi pøedpokladu poru¹ení daòových pøedpisù daòovým subjektem, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje následující: zahájení daòové kontroly mj. danì z pøíjmù právnických osob týkající se zdaòovacích období let 2000-2003 pøedcházelo vykázání daòové ztráty nejprve v øádném daòovém pøiznání stì¾ovatele k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2000 ve vý¹i 1 764 551 Kè, posléze v dodateèném daòovém pøiznání k tému¾ období ve vý¹i 2 225 768 Kè (viz zpráva o daòové kontrole), pøièem¾ takto vykázanou daòovou ztrátu stì¾ovatel postupnì uplatnil v následujících letech. Ji¾ tyto skuteènosti tedy samy o sobì byly dostateèným dùvodem pro provedení daòové kontroly a stì¾ovatel mohl za tìchto okolností pravdìpodobnost daòové kontroly pøedvídat, nemohla být tedy pro nìj nìèím pøekvapivým. V ¾ádném pøípadì se tedy nejednalo o realizaci svévole ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Právì naopak, Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e v projednávaném pøípadì ji¾ právì vý¹e vykázané daòové ztráty v dodateèném daòovém pøiznání odùvodòovala konkrétní pochybnosti, ¾e stì¾ovatelem takto pøiznaná daòová ztráta je vy¹¹í, ne¾ by mìla být. Dle § 16 odst. 1 daòového øádu daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, pøièem¾ daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle daòového øádu. V daném pøípadì postupoval správce danì pøi zahájení a provádìní daòové kontroly v souladu s tímto ustanovením.