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Timestamp: 2018-08-15 18:00:58
Document Index: 373500168

Matched Legal Cases: ['artículo 31', 'artículo 8', 'artículo 59', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 20', 'artículo 68', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 41', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 21', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 59', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 2']

FISCALIZACIÓN DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS - PDF
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Mariano Javier Salazar Plaza
1 FISCALIZACIÓN DE LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS Pedro Castro Magíster en Dirección y Gestión Tributaria Magíster en Gobierno y Gerencia Pública Administrador Público Profesor Diplomas Área Tributación, Universidad de Chile, Facultad de Economía y Negocios. ABSTRACT En el siguiente trabajo, se exponen algunas de las circunstancias que los contribuyentes deben tener en consideración cuando enfrentan una fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos, sobre las pérdidas tributarias declaradas en el ejercicio. Para ello, se ha efectuado un análisis legal del artículo 31, inciso 3, N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siguiendo la evolución histórica de dicha norma, así como también se examinan las principales instrucciones de carácter administrativo que el órgano fiscalizador ha impartido sobre la materia, distinguiendo para estos efectos la determinación de una pérdida tributaria como resultado del ejercicio, de la pérdida de ejercicios anteriores que puede ser rebajado como gasto en la determinación de la renta líquida imponible, con énfasis en las características, requisitos y efectos de cada una de ellas. También se aborda la forma de determinar el pago provisional por utilidades absorbidas cuando las pérdidas tributarias absorben utilidades tributables acumuladas en la empresa, así como los requisitos para solicitar tal devolución y los efectos de la misma, junto con el examen breve de otras situaciones particulares relacionadas con las pérdidas tributarias. Finalmente, se analiza brevemente la incidencia que tendrían en los procesos de fiscalización señalados, la incorporación al artículo 8 bis al Código Tributario de los derechos de los contribuyentes, así como también la modificación efectuada al artículo 59 de la misma Ley, con la incorporación de algunas limitaciones a las facultades de fiscalización del Servicio. 1.- CONTEXTO GENERAL El artículo 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), establece un impuesto sobre la renta, concepto definido en el artículo 2, N 2 de la misma Ley, como los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.
2 Sobre la base de dicho concepto, el legislador ha establecido diferentes impuestos, uno de los cuales grava a los contribuyentes que obtienen rentas cuya fuente productora principal es el capital, y que en general obedece a las actividades que desarrollan las empresas comerciales, industriales, mineras, entre otras. Se trata de las rentas afectas al impuesto de primera categoría, las que tributan sobre base percibida o devengada. Además, tales rentas se encuentran gravadas con los impuestos global complementario o adicional, en la oportunidad en que se produzca su retiro, remesa o distribución. El impuesto de primera categoría, grava las rentas señaladas en el artículo 20 de la LIR, con una tasa correspondiente al 17% 1, la cual se aplica sobre una base imponible determinada conforme al mecanismo que establece la Ley, en los artículos 29 al 33. La regla general, conforme al inciso final del artículo 68 de la LIR, en concordancia con los artículos 16 al 18 del Código Tributario, es que los contribuyentes deban acreditar su renta efectiva, sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. Es este escenario, el del régimen general, el que nos interesa revisar, particularmente analizaremos una de las partidas que la Ley autoriza a deducir como gasto. Se trata de las pérdidas tributarias. Por tanto, en lo sucesivo se analizarán las pérdidas tributarias declaradas por un contribuyente que se encuentra obligado, o bien, ha optado voluntariamente, por determinar sus rentas efectivas de la primera categoría, sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. 2.- CONCEPTO DE PÉRDIDAS TRIBUTARIAS Los gastos en la determinación de la base imponible Para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR. Tal norma, establece en su inciso 1, los requisitos de carácter común y general que debe cumplir cualquier gasto. Por su parte, el inciso 3, de dicho artículo, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que pueden ser igualmente deducidos, cumpliendo ciertos requisitos específicos y particulares que se definen para cada uno de ellos. El numeral 3, de dicho inciso, dispone que pueden deducirse como gasto, las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa Análisis del N 3, del inciso 3, del artículo 31, de la LIR Para su análisis, podemos clasificar las pérdidas tributarias establecidas en el artículo 31, inciso 3, N 3, en los siguientes tipos: Pérdidas sufridas por el negocio en el ejercicio respectivo, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. (Ejemplo, robos que sufra la empresa, destrucción de mercaderías por un incendio, etc.). Este tipo de pérdidas tributarias las denominaremos simplemente, Pérdidas. Las pérdidas como un resultado, en tanto, surgen como producto de la aplicación del mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, y que denominaremos Pérdidas Tributarias. 1 La Ley , del , aumentó transitoriamente la tasa del IDPC. Para el año comercial 2011, la tasa corresponde a un 20% y para el año comercial 2012, a un 18,5%. 2
3 Aquella pérdida proveniente del ejercicio anterior, producto del mecanismo de imputación establecido para las Pérdidas Tributarias Pérdidas sufridas por el negocio Estas Pérdidas se encuentran reguladas en el inciso 1, del N 3, del artículo 31, de la LIR, y corresponden según se ha señalado, a aquellas mermas patrimoniales que ha sufrido la empresa durante el año comercial respectivo, incluyendo aquellas que provienen de los delitos contra la propiedad. 2 Una de sus características más importantes, según señala la propia norma, es que tal gasto debe ser deducido en el ejercicio comercial respectivo. Encontramos aquí, a manera de ejemplo, la Pérdida que representa la destrucción total de un bien del activo fijo producto de un incendio, o la Pérdida de mercaderías producto de un robo, dado que en este último caso, se comprenden también aquellas que provengan de delitos contra la propiedad. Se comprenden asimismo bajo esta categoría, aquellas Pérdidas que corresponden a un resultado obtenido o realizado en determinadas operaciones durante el ejercicio, como por ejemplo, la Pérdida obtenida en la enajenación de acciones, cuando ésta queda sujeto al régimen general, la obtenida en la enajenación de derechos sociales, o bien, aquella Pérdida obtenida en la venta de un activo fijo, entre otros. Esta Pérdida, en definitiva, corresponde a determinadas e identificables operaciones del período, justamente aquellas que han arrojado un resultado negativo. De esta manera, su acreditación descansa en la prueba y justificación de las operaciones específicas de que se trate. Podrían en todo caso, dada su magnitud, incidir en la determinación de una Pérdida Tributaria para el ejercicio, conforme a lo indicado en la letra b) siguiente, o bien, resultar absorbidas por el resultado positivo obtenido en las restantes operaciones del período, en cuyo caso, simplemente disminuirán la renta líquida imponible del ejercicio Pérdidas Tributarias (PT) Este tipo de pérdida, corresponde al resultado negativo determinado para el ejercicio, conforme a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, según indica el inciso 3, del N 3, del artículo 31. Ésta no corresponde en sí a un gasto de aquellos deducibles en el ejercicio, más bien, corresponde al resultado global y general del mismo, al cual contribuyen todas y cada una de las operaciones efectuadas durante el ejercicio, esto es, tanto aquellas que arrojan resultados negativos, como positivos. Es claro, que el resultado Pérdida Tributaria, sólo eventualmente podrá constituir un gasto deducible para el ejercicio siguiente, esto, dada su vinculación con el inciso 2, del N 3, del artículo 31, puesto que si tal resultado, resulta absorbido por utilidades tributables acumuladas en la empresa, no habrá gasto que deducir en el próximo ejercicio. Cuando no existan utilidades acumuladas en la empresa, o éstas no sean suficientes para absorber la Pérdida Tributaria determinada, el contribuyente tendrá derecho a rebajar el saldo no absorbido, como un gasto en la determinación del resultado tributario correspondiente al ejercicio siguiente, y así sucesivamente, transformándose en ese momento en una Pérdida del Ejercicio Anterior. 2 Oficio N 606, del SII, del
4 A continuación se muestra de manera gráfica el mecanismo que deben seguir los contribuyentes del impuesto de primera categoría, para determinar su base imponible, denominada renta líquida imponible, o Pérdida Tributaria, según sea su resultado 3 : Artículo de la LIR. Concepto. Efecto en el resultado del ejercicio. 29 Ingresos brutos del ejercicio, percibidos o devengados. ( + ) 30 Costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de la renta. ( - ) 31 Gastos necesarios para producir la renta, pagados o adeudados. ( - ) 32 Ajustes que procedan (agregados y deducciones) por aplicación de las normas del artículo 41. ( + ) / ( - ) (Corrección Monetaria) 33 Ajustes para la determinación de la RLI o PT. ( + ) / ( - ) RLI o PT. Resultado del ejercicio. = Pérdidas del Ejercicio Anterior (PEA) Corresponde a aquel resultado, Pérdida Tributaria, que no fue absorbido, total o parcialmente, por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, según corresponda, y que conforme a lo dispuesto por el inciso 2, del N 3, del artículo 31, pueden deducirse como gasto en el ejercicio siguiente debidamente reajustada, en la medida que cumpla los requisitos para tal efecto. Debe tenerse presente en todo caso, que la Pérdida Tributaria susceptible de ser deducida en los ejercicios siguientes, bajo la denominación, Pérdida del Ejercicio Anterior, sea que tenga su origen en operaciones específicas e identificables, o bien, corresponda al resultado de las operaciones globales del ejercicio, siempre nace del mecanismo establecido en la LIR, a través de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de dicha Ley. En este sentido, el resultado tributario, renta líquida imponible o Pérdida Tributaria, que declara anualmente un contribuyente, se determina y vuelve a determinar, año tras año, junto con la obligación de presentar su declaración anual de impuestos a la renta. La Pérdida Tributaria susceptible de deducirse como gasto en el ejercicio siguiente, por no haber sido absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, se extingue al determinar el resultado tributario del nuevo ejercicio, o bien da origen a una nueva Pérdida Tributaria, la cual será susceptible de ser imputada como gasto en el ejercicio siguiente y así sucesivamente, dando origen a un ciclo que puede ser graficado de la siguiente manera: 3 En todo caso, se aclara que en la práctica los contribuyentes determinan su base imponible a partir de la utilidad financiera, y ésta es ajustada conforme a las normas legales señaladas, para llegar a la RLI o PT. 4
5 Ejercicio 1. e Ingresos. (Art.29) (+) Ejercicio 2. e Ingresos. (Art.29) (+) Ejercicio 3. e Ingresos. (Art.29) (+) Costos. (Art.30) (-) Costos. (Art.30) (-) Costos. (Art.30) (-) Gastos. (Art.31) (-) Gastos. (Art.31) (-) (PEA) Gastos. (Art.31) (-) (PEA) Ajustes por CM. (Art.32) (-) Ajustes por CM. (Art.32) (-) Ajustes por CM. (Art.32) (-) Ajustes (Art.33) (-) Ajustes (Art.33) (-) Ajustes (Art.33) (-) (=) Pérdida Tributaria 1. (=) Pérdida Tributaria 2. (=) Pérdida Tributaria 3. Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) Utilidades acumuladas o retenidas. (FUT) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.) PT no absorbida. (Gasto ejercicio sgte.) De acuerdo a lo indicado, la Pérdida del Ejercicio Anterior deducida como gasto en la determinación del resultado tributario del ejercicio, corresponde al resultado tributario o Pérdida Tributaria, determinado el año anterior, que no es absorbido por utilidades acumuladas en la empresa y así sucesivamente Historia del artículo 31, N 3, de la LIR A continuación se examinará la historia de esta norma legal y se efectuará un análisis de la misma para identificar su naturaleza jurídica. Se analizan brevemente las modificaciones legales más sustantivas efectuadas al artículo 31, N 3 de la LIR, conforme al texto legal vigente a partir del D.L. 824, de a) El texto original del artículo 31 N 3, de la LIR, contenido en el D.L. 824, del , señalaba que los contribuyentes podían deducir las pérdidas de hasta los dos ejercicios anteriores. Para ello, las pérdidas del ejercicio financiero de un año, debían imputarse a las utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produjeron dichas pérdidas, y si las utilidades del referido ejercicio no hubieren sido suficientes para absorberlas, la diferencia debía imputarse al ejercicio siguiente. Tal situación puede graficarse en términos simplificados, de la siguiente manera (considerando la variación de IPC igual a cero): 5
6 Año Comercial Pérdida del ejercicio anterior. Resultado neto del ejercicio. Renta Líquida del Ejercicio o Pérdida Tributaria. Pérdida deducible en el ejercicio siguiente ($ ) ($ ) ($ ) 1975 ($ ) ($ ) ($ ) ($ ) 1976 ($ ) $ ($ ) ($ ) 1977 ($ ) $ ($ 2.000) 0 En el cuadro, se distingue entre la pérdida del ejercicio anterior y la obtenida en cada ejercicio. Así por ejemplo, para el año comercial 1975 el contribuyente determinó una Pérdida Tributaria de $25.000, la que se encontraba conformada por una pérdida neta del ejercicio de $10.000, más una Pérdida del Ejercicio Anterior de $ En consecuencia, para el año comercial 1976, el contribuyente podía deducir una Pérdida del Ejercicio Anterior de $ En el año comercial 1976, el contribuyente obtuvo un resultado neto en el ejercicio de $5.000, sin embargo, declaró una Pérdida Tributaria de $20.000, en atención a que dedujo una Pérdida de Ejercicios Anteriores por $ Aquí podemos verificar la limitación de dos años que establecía la ley para rebajar tal gasto, puesto que si bien la pérdida determinada para el ejercicio siguiente ascendía a $20.000, el contribuyente sólo podía deducir en el año comercial 1977 la cantidad de $10.000, dado que dicha suma corresponde a la pérdida del año comercial 1975, y los $ restantes correspondían al año Luego, la pérdida del año 1974, ya no podía ser imputada en el año 1977, por exceder el plazo legal, no así la de 1975, la cual aún podía deducirse en dicho ejercicio. b) Posteriormente, el Decreto Ley N 1.874, de 1977, modificó el artículo 31, N 3, aumentando el plazo de 2, a 5 años. De esta manera, las pérdidas originadas a partir del Año Tributario (AT) 1979 (año comercial 1978), podían deducirse de los resultados obtenidos en el ejercicio siguiente y así sucesiva e ininterrumpidamente, hasta el quinto año. c) El año 1984, con la dictación de la Ley N , se cambió el sistema de tributación vigente hasta ese momento con la modificación de diversas normas de la LIR. La tributación de los contribuyentes de la primera categoría que estaban obligados a determinar sus rentas efectivas en base a contabilidad completa, con anterioridad a la modificación en comento, consistía básicamente en que se afectaban con impuestos en el período de la generación u obtención de las rentas. De esta manera, las empresas estaban gravadas con el impuesto de primera categoría sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas y por su parte, el empresario individual o socios de tales empresas, debían satisfacer de inmediato sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, vale decir, independiente de que efectuaran o no el retiro de dichas utilidades. En suma, la tributación final debía ser satisfecha con el impuesto global complementario o impuesto adicional en el mismo ejercicio. Por su parte, los accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, en los citados impuestos personales, debían incluir únicamente las sumas percibidas o distribuidas por las referidas sociedades, pero la tributación sobre base devengada se tendía a compensar o a corregir a través del impuesto del ex artículo 21 de la LIR, a través de una tasa adicional, que se aplicaba a nivel de las sociedades respectivas. Uno de los principales efectos de esta modificación legal, fue que se fomentó la reinversión de las utilidades a nivel de las mismas empresas, puesto que el hecho gravado con los impuestos finales justamente se devengaba con el retiro o distribución de las utilidades. De ahí justamente surge el incentivo a los dueños, socios y accionistas de las empresas a mantener las utilidades acumuladas o invertidas en la empresa. Se trata de utilidades que por regla general han pagado el impuesto de primera categoría, pero que al no ser retiradas o distribuidas se mantienen acumuladas en la empresa, dando origen al denominado FUT, registro encargado de 6
7 mantener el control de las utilidades pendientes de tributación con los impuestos finales y de los créditos por impuesto de primera categoría susceptibles de ser imputados contra dichos impuestos, dada la integración de estos impuestos. Junto con la modificación al sistema de tributación, se modificó también el artículo 31, N 3, de la LIR, eliminándose la restricción de tiempo para deducir las Pérdidas del Ejercicio Anterior. Es decir, a partir del año tributario 1985, las Pérdidas Tributarias pueden ser imputadas en los ejercicios siguientes, en la medida que se cumplan los requisitos, sin ninguna limitación temporal hasta su total extinción, y sin importar el número de años necesarios para ello. En la práctica, significó que las Pérdidas Tributarias originadas a partir del año tributario 1980, las cuales no habían cumplido el plazo límite de 5 años para su deducción, pudieran ser imputadas hasta su total agotamiento. Por otra parte, dadas las características del nuevo sistema de tributación, se estableció un orden de imputación de las Pérdidas Tributarias, cuestión señalada en el inciso 2, del N 3, del artículo 31, señalándose como regla general que debían imputarse a las utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, esto es, a las utilidades no retiradas o distribuidas, y sólo en caso de que éstas no existieran o fueran insuficientes, la Pérdida Tributaria, o el saldo restante de la misma, podía ser imputada a las utilidades de los ejercicios siguientes, de manera consecutiva y sucesiva. De acuerdo a lo anterior, hasta el año tributario 1985 resultaba de completa relevancia distinguir la conformación de la Pérdida Tributaria del ejercicio, pues esto permitía identificar que porción de ella tenía su origen en cada año tributario, de manera de mantener el control de la limitación temporal señalada. Sin embargo, producto de la modificación legal, las Pérdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total extinción sin limitación temporal, por lo que se torna irrelevante tal distinción. Lo relevante será para estos efectos, determinar cuál es el monto de la Pérdida Tributaria del ejercicio en conformidad a los artículos 29 al 33 de la LIR, y el saldo de utilidades tributables acumuladas en la empresa que puedan resultar absorbidas por dichas pérdidas. Este, a nuestro juicio, es un aspecto de especial relevancia para el tema en análisis, por lo que volveremos sobre él más adelante con mayor detalle. d) Con la dictación de la Ley N , de 1986, se incorporó una modificación al artículo 31, N 3 de la LIR, a través de la cual se otorga el derecho a los contribuyentes a recuperar como un pago provisional, el impuesto de primera categoría pagado sobre aquellas utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, que resulten absorbidas por las Pérdidas Tributarias, producto de la mecánica de imputación que establece la Ley. Lo anterior, para mejor comprensión puede ser graficado en términos simples, de la siguiente manera (considere variación de IPC igual a cero): Concepto Total AT 1985 AT 1986 AT 1987 RLI, AT 1985 (tasa 10%) $ $ $ Retiros AT 1985: $ ($ 2.000) ( $ 2.000) Utilidades acumuladas AT 1985 $ $ RLI, AT 1986 (tasa 10%) $ $ $ Retiros AT 1986: $ ( $ ) ($ 8.000) ($ 3.000) Utilidades acumuladas AT 1986 $ $ PT, AT 1987 ($ ) ($ ) ($ ) 0 Retiros AT 1987: $ ($ 4.000) ($ 4.000) Utilidades acumuladas AT 1987 $ $
8 Según se desprende de la situación graficada, el contribuyente mantenía utilidades acumuladas o retenidas por $17.000, antes de imputar la Pérdida Tributaria correspondiente al año tributario Como ésta asciende a $12.000, absorbe igual cantidad de utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el contribuyente tenía derecho a recuperar el impuesto de primera categoría pagado sobre esos $12.000, esto es, $1.200 (tasa 10%). Además, claramente se puede concluir que la Pérdida Tributaria del año indicado, fue absorbida completamente por las utilidades acumuladas en la empresa, de tal manera que se extinguió el derecho del contribuyente a imputar tal pérdida como gasto en los ejercicios siguientes. e) Con la dictación de la Ley N , de 1989, se suprimió el derecho a la recuperación señalada en el literal anterior, aún cuando se mantuvo el derecho a deducir las Pérdidas del Ejercicio Anterior como gasto, todo lo cual rigió sólo por el año tributario No obstante lo anterior, el beneficio señalado fue repuesto a través de la Ley N , por lo que a partir del año tributario 1991, nuevamente debe considerarse aplicable en los mismos términos señalados en la letra d) anterior. f) Finalmente, la última modificación relevante que afectó al artículo 31, N 3 de la LIR, se efectuó a través de la Ley N , de 2001, la cual incorporó un nuevo inciso a dicho artículo, mediante el cual se estableció un límite al aprovechamiento de las Pérdidas Tributarias, ya no temporal, sino en cuanto a la propiedad de la empresa que las genera. El objetivo perseguido con esta modificación legal, fue evitar que los dueños, socios o accionistas de empresas que se encontraran en situación de Pérdida Tributaria, vendieran los derechos o acciones de tales sociedades, con el único objeto de ceder el beneficio que significa la deducción como gasto tales pérdidas, cuestión que se constituyó en una moda entre los años 1994 al Así las cosas, se establecen una serie restricciones al aprovechamiento de las Pérdidas Tributarias como gasto, cuando ocurra el cambio de propiedad en la empresa y concurran otra serie de circunstancias Del historial examinado, lo más relevante a nuestro juicio, dice relación con la incorporación en el artículo 31, N 3, de la LIR, del derecho de los contribuyentes a deducir la Pérdida del Ejercicio Anterior, sin limitación temporal alguna, ya que introduce algunas interrogantes, como por ejemplo, si la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos de examinar las declaraciones de impuestos anuales de los contribuyentes, en particular la posibilidad de impugnar las Pérdidas del Ejercicio Anterior originadas cuantitativamente, más allá de los plazos de prescripción y deducidas como gasto en un ejercicio comprendido dentro de tal plazo, se encuentra limitada o no por el transcurso de los plazos de prescripción. Por otra parte, cabe preguntarse si efectivamente una Pérdida del Ejercicio Anterior tiene su origen en más de un ejercicio, o simplemente corresponde al resultado del ejercicio anterior, que no resultó absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, pregunta cuya respuesta fija a nuestro entender, el alcance de la obligación del contribuyente para acreditar y justificar tal gasto. 3.- CARACTERÍSTICAS Y EFECTOS DE LAS PÉRDIDAS TRIBU-TARIAS Características Pérdida Tributaria como resultado de la declaración anual de impuestos a la renta Según lo señalado anteriormente, hasta el año tributario 1985 resultaba relevante distinguir la conformación de la Pérdida Tributaria del ejercicio, pues esto permitía identificar que porción de ella tenía su origen en cada año tributario, de manera de mantener el control de la limitación temporal que establecía la Ley. Así por ejemplo, si se mantenía una Pérdida Tributaria por 6 años tributarios consecutivos, era necesario distinguir que parte de ella, correspondía al primero de esos años, puesto que ya no podía ser imputada como gasto en los ejercicios siguientes. Lo anterior, descansaba en el supuesto de que las Pérdidas Tributarias se iban 8
9 consumiendo en orden cronológico, de manera que la pérdida generada el año 1980, era absorbida primero que aquella determinada el año Sin embargo, producto de la modificación legal efectuada el año 1984, a través de la Ley N , las Pérdidas Tributarias pueden ser deducidas hasta su total agotamiento o extinción sin limitación temporal alguna, situación por la cual se torna irrelevante tal distinción. Lo relevante ahora, es determinar cuál es el monto de la Pérdida Tributaria del ejercicio, conforme a los artículos 29 al 33 de la LIR, y cuál es el saldo de utilidades retenidas o acumuladas en la empresa (FUT). Las Pérdidas del Ejercicio Anterior, se rebajan como gasto, debidamente reajustadas, de las utilidades del ejercicio en el proceso de determinación de la renta líquida imponible o Pérdida Tributaria. Por su parte, las Pérdidas Tributarias determinadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputan en primer lugar, a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, y en ausencia de éstas, o cuando la Pérdida Tributaria absorba totalmente dichas utilidades, el saldo de Pérdida Tributaria no absorbida, se imputará a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes, hasta su total agotamiento o extinción. Por tanto, queda claramente establecido que el contribuyente tiene derecho a deducir la Pérdida Tributaria no absorbida, en los ejercicios siguientes, o mirado desde otra perspectiva, tendrá derecho a deducir una Pérdida del Ejercicio Anterior, correspondiente a aquella determinada como resultado de aplicar la mecánica de cálculo establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR, que no resulte absorbida por las utilidades retenidas o acumuladas en la empresa, que se encuentren debidamente registradas en el FUT. A nuestro entender, es claro que el Servicio de Impuestos Internos cuenta con facultades legales suficientes para impugnar fundadamente, dentro de los plazos de prescripción, el resultado Pérdida Tributaria que declare el contribuyente, así como también se encuentra autorizado para impugnar por los medios legales, las Pérdidas del Ejercicio Anterior, toda vez que constituye un gasto del ejercicio en que se efectúa tal deducción, sin embargo, surge la duda respecto a si la cuantía de tal gasto, puede o no ser impugnado por el órgano fiscalizador, una vez que la declaración se estima como definitiva al haber transcurrido los plazos de prescripción. Así por ejemplo, si un contribuyente declara en su primer ejercicio, año tributario 1992, una Pérdida Tributaria de $10.000, y no cuenta con utilidades acumuladas o retenidas en la empresa, o utilidades recibidas de terceros, que deban incorporarse al FUT, se puede concluir que: 1) El Servicio de Impuestos Internos, podrá impugnar la declaración anual de impuestos a la renta correspondiente al año tributario 1992, a través de los medios de fiscalización que la Ley autoriza, hasta el día 30 de abril de 1995, si no hubo actuación que aumentara los plazos normales de prescripción. 2) Transcurridos dichos plazos, el resultado, Pérdida Tributaria, declarado para el año tributario 1992, se ha de estimar como definitivo, y por tanto, ya no puede ser impugnado por la autoridad fiscalizadora. 3) En consecuencia, el contribuyente podía deducir en la determinación de la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 1993, una Pérdida del Ejercicio Anterior ascendente a $ (más su respectivo reajuste). Tal gasto, sólo podía ser impugnado por el Servicio, a través de los medios de fiscalización que correspondieran, por las siguientes razones: a) Que haya impugnado fundadamente, a través de los medios legales y dentro de los plazos de fiscalización que establece el artículo 59 del Código Tributario, la Pérdida Tributaria determinada como resultado en su declaración anual de impuestos a la renta correspondiente al año tributario Es decir, considerando que el gasto correspondiente a la Pérdida del Ejercicio Anterior tiene 9
10 su antecedente directo e inmediato en el resultado determinado en la declaración anual de impuestos a la renta, la única vía de impugnación en tanto pérdida, es modificando el contenido de dicha declaración, a través de los medios legales de fiscalización. De lo contrario, no mediando impugnación alguna dentro de plazo legal, tal resultado ha de estimarse como definitivo. b) Que el resultado Pérdida Tributaria declarado por el contribuyente para el año tributario 1992, estimado como definitivo, resulte absorbido por utilidades acumuladas en la empresa, o bien por utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT en el mismo ejercicio, en cuyo caso, bastará que el contribuyente acredite que no ha ocurrido tal circunstancia, para que la deducción del gasto resulte procedente. De lo anterior, surgen algunas interrogantes, en relación con que la Pérdida Tributaria que declara el contribuyente año tras año, se encuentran vinculadas desde un punto de vista aritmético y de la incidencia en el resultado, no obstante ello, corresponden a un mismo gasto?. Entendemos que la Pérdida Tributaria que se determina y declara cada año, corresponde a un resultado independiente, de ahí que en la declaración anual de impuestos a la renta, se puede determinar un resultado negativo o positivo. Transcurridos los plazos de prescripción, y de no mediar impugnación alguna, dicho resultado ha de estimarse como definitivo e inmutable Situación particular del Oficio 194, de Mediante el oficio indicado, el Servicio de Impuestos Internos, modificó el criterio interpretativo contenido en la Circular N 17, de 1993, que establecía que las Pérdidas Tributarias se imputan a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas, esto es, en primer lugar a las más utilidades más antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de primera categoría que haya afectado a las utilidades absorbidas. El nuevo criterio, aplicable sólo a las sociedades anónimas, establece que conforme al N 3, del artículo 31, de la LIR, las Pérdidas Tributarias, sólo pueden ser imputadas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al impuesto de primera categoría y no a las rentas que no están afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Como tal imputación no resulta procedente, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas íntegramente en el registro FUT de la sociedad anónima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribución o reparto, con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, y sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen. Por tanto, en la situación descrita, nos encontraremos con un registro FUT bastante curioso, ya que puede registrar en forma simultánea, Pérdidas Tributarias y utilidades acumuladas. 4 Oficio N 194, del SII, del
11 3.2.- Efectos de las Pérdidas Tributarias Imputación de una Pérdida del Ejercicio Anterior Según se ha señalado, la Pérdida del Ejercicio Anterior, corresponde a aquella Pérdida Tributaria que se determinó y declaró el ejercicio inmediatamente anterior, aplicando el mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, que no resultó absorbida por utilidades tributables acumuladas en la empresa, o bien, por utilidades recibidas de otras sociedades durante dicho ejercicio, y que deban incorporarse al FUT. 5 Por tanto, el primer efecto de su imputación, es que disminuye el resultado de la renta líquida imponible del ejercicio en que se imputa, el impuesto de primera categoría que la empresa debe pagar sobre dicha renta, así como también disminuye las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se deben incorporar al FUT. Ahora bien, si el resultado tributario antes de deducir la Pérdida del Ejercicio Anterior, es menor a dicha partida, la rebaja de tal gasto determinará una nueva Pérdida Tributaria para el ejercicio, con los efectos que se indican en la letra siguiente. Finalmente, si el resultado tributario antes de deducir la Pérdida del Ejercicio Anterior, es Pérdida Tributaria, su rebaja, incrementará tal resultado negativo, con los efectos que se indican en la letra siguiente. Lo anterior, se puede graficar del siguiente modo: Considere que el contribuyente en su primer ejercicio, presenta la siguiente situación en el FUT, al : Detalle Control Pérdida tributaria (2008) Remanente del ejercicio anterior 0 0 Pérdida Tributaria año 2006 ($ ) ($ ) Saldo Negativo ejercicio siguiente ($ ) ($ ) Luego, considere las siguientes tres alternativas al : a) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ b) RLI del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: $ c) PT del ejercicio, sin considerar la rebaja de la PEA: ($ ) En la situación a), tendremos que: i. Determinación de la RLI del ejercicio: RLI antes de PEA $ PEA reajustada ($ ) RLI del ejercicio $ ii. En el FUT: 5 Sin perjuicio de lo indicado en Oficio N 194, 2010, ya citado. 11
12 Detalle Control Pérdida tributaria (2008) RLI (2009) Remanente del ejercicio anterior ($ ) ($ ) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ ) ($ ) RLI del ejercicio 2007 $ $ Repone PEA en el FUT $ $ Saldo ejercicio siguiente $ $ En este caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior (PEA), resulta absorbida por las utilidades del ejercicio Disminuye la RLI del ejercicio, el impuesto de primera categoría a pagar, así como las utilidades tributables afectas a los impuestos finales que se incorporan al FUT. El contribuyente ya no puede rebajar la Pérdida Tributaria, como gasto, en el ejercicio siguiente. En la situación b), tendremos que: i. Determinación de la RLI del ejercicio: ii. RLI antes de PEA $ PEA reajustada ($ ) PT del ejercicio ($ ) En el FUT: Detalle Control Pérdida tributaria (2008) RLI (2009) Remanente del ejercicio anterior ($ ) ($ ) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ ) ($ ) PT del ejercicio 2007 ($ ) ($ ) Repone PEA en el FUT $ $ Saldo ejercicio siguiente ($ ) ($ ) En este caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior, resulta absorbida sólo parcialmente por las utilidades del ejercicio Se determina una Pérdida Tributaria para el ejercicio, por lo que no hay que pagar el impuesto de primera categoría, así como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT. Para el ejercicio siguiente, el contribuyente podrá rebajar $ , como gasto correspondiente a una Pérdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada. Finalmente, en la situación c), tendremos que: i. Determinación de la RLI del ejercicio: ii. PT antes de PEA ($ ) PEA reajustada ($ ) PT del ejercicio ($ ) En el FUT: 12
13 Detalle Control Pérdida tributaria (2008) RLI (2009) Remanente del ejercicio anterior ($ ) ($ ) Reajuste a diciembre 2007 (0%) 0 0 Remanente reajustado ($ ) ($ ) PT del ejercicio 2007 ($ ) ($ ) Repone PEA en el FUT $ $ Saldo ejercicio siguiente ($ ) ($ ) En este caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior, no resulta absorbida por las utilidades del ejercicio 2007, ya que en dicho período también se determinó una Pérdida Tributaria, por lo que no hay utilidades que absorban total o parcialmente la imputación de dicho gasto. No hay que pagar el impuesto de primera categoría, así como tampoco existen utilidades tributables afectas a los impuestos finales que incorporar al FUT. Para el ejercicio siguiente, esto es para el ejercicio comercial 2008, el contribuyente podrá rebajar $ como gasto, la Pérdida del Ejercicio Anterior, debidamente reajustada. Esta última situación analizada, nos plantea la discusión sobre el alcance que podría tener una eventual fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, considerando que dicha entidad se encontraría facultada para revisar (dentro de los plazos normales de prescripción), las declaraciones anuales de impuesto a la renta correspondiente a los años comerciales 2009, 2008 y La pregunta inicial sería la siguiente: Puede el SII impugnar total o parcialmente la Pérdida del Ejercicio Anterior, deducida en la determinación del resultado tributario correspondiente al ejercicio comercial 2008? Creemos que el Servicio está facultado para impugnar la deducción de dicho gasto en el ejercicio 2008, puesto que constituye una rebaja de ese ejercicio y a falta de cumplimiento de los requisitos legales exigidos, o de acreditación fehaciente, ésta puede ser rechazada considerando que se encuentra dentro de los plazos de fiscalización para ello. Por ejemplo, la Pérdida del Ejercicio Anterior de $ , podría resultar impugnada si en el ejercicio respectivo, se produjera un cambio en la propiedad de la empresa, y los nuevos dueños, no pudieran aprovechar tal gasto por cumplirse los supuestos establecidos en el artículo 31, N 3 de la LIR. En tal caso, la Pérdida del Ejercicio Anterior, resultaría impugnada totalmente. Por otra parte, podría resultar parcialmente impugnada, si el Servicio al fiscalizar la declaración de impuestos correspondiente al ejercicio comercial 2007, determinara que el resultado tributario antes de deducir dicho gasto era de $ y no de ($ ), como declaró el contribuyente. Con ello, la Pérdida del Ejercicio Anterior, máxima que el contribuyente podría rebajar como gasto en el ejercicio 2008, ascendería sólo a $ y no a $ Sin embargo, surge una segunda interrogante: Cuál es el alcance de la obligación de acreditación que debe satisfacer el contribuyente? En concreto, para el caso expuesto, Cómo debe ser acreditada la Pérdida del Ejercicio Anterior, de $45.000, cuyo origen están en el ejercicio 2006? 13
14 Una primera tesis, sustentada por el propio Servicio de Impuestos Internos, indica que la Pérdida del Ejercicio Anterior debe ser acreditada desde su origen, esto es, desde el ejercicio 2006, y para ello deben aportarse los libros de contabilidad y los antecedentes que sustentan tales anotaciones. 6 Una segunda tesis, sin embargo, indica que para acreditar la Pérdida del Ejercicio Anterior proveniente del año comercial 2006, basta verificar los antecedentes contenidos en la declaración anual de impuestos a la renta correspondiente a dicho año. Más precisamente, bastaría con constatar el monto de la Pérdida Tributaria declarada y el saldo negativo determinado para el ejercicio siguiente en dicha declaración, antecedentes que se encuentran en poder del Servicio, por lo que no sería necesario aportar otros nuevos. Se arriba a esta conclusión, sobre la base de que el resultado tributario correspondiente a dicho año, no puede ser modificado por el Servicio, ya que han transcurrido los plazos de prescripción para tal efecto. Luego, la declaración de impuestos correspondiente y sus resultados, han quedado firmes por efecto del transcurso del tiempo y la pasividad del órgano fiscalizador. Se señala bajo esta segunda tesis que, con mayor razón debe entenderse acreditada la Pérdida del Ejercicio Anterior, cuando dicha declaración de impuestos ha sido examinada o fiscalizada por el Servicio y no ésta no resultó impugnada fundadamente y a través de los medios legales, dentro de los plazos de fiscalización. Desconocer lo anterior, significaría aceptar que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para determinar un nuevo resultado tributario (sin perjuicio de que no cobre las diferencias de impuestos), una vez que han trascurrido los plazos de prescripción, cuestión que se contrapone con lo dispuesto en los artículos 59 y 200 del Código Tributario Diferencias entre Pérdida del Ejercicio Anterior y el saldo negativo de FUT Cuando corresponda imputar una Pérdida del Ejercicio Anterior, no debe confundirse ésta, con el saldo negativo de FUT que pueda arrastrar el contribuyente. Podemos decir que un saldo negativo de FUT, puede contener una Pérdida Tributaria no absorbida, pero también puede comprender otras partidas que conformen dicho saldo. Debe tenerse en cuenta que el saldo o remanente de FUT, puede arrojar un saldo negativo, producto de la imputación de una Pérdida Tributaria, (cuando ésta supere las utilidades tributables acumuladas en la empresa), o bien, debido a la imputación de gastos rechazados pagados o retiros presuntos. Por tal motivo, al momento de determinar cuál es la Pérdida del Ejercicio Anterior que puede ser deducida como gasto, debe distinguirse qué partidas conforman el saldo negativo de FUT. Para determinar el monto susceptible de ser imputado como gasto, se pueden seguir dos procedimientos, que conducen al mismo resultado. Considerando la situación descrita, Cuál sería la PTEA imputable en el ejercicio siguiente?: 6 Oficio N 164, de 1997, por ejemplo. 14
15 Detalle Control Pérdida tributaria 2009 Gastos rechazados Retiros Presuntos Remanente del ejercicio anterior PT del ejercicio 2009 ($ ) ($ ) Gastos rechazados pagados ($ 3.500) ($ 3.500) Retiros Presuntos ($ ) ($ ) Dividendos recibidos (c/c 17%) $ $ Saldo negativo ejercicio siguiente ($ ) ($ ) ($ 3.500) ($ ) De acuerdo a lo anterior, la Pérdida del Ejercicio Anterior imputable como gasto en el ejercicio siguiente asciende a $ , a pesar de que el saldo negativo de FUT es de $ Lo anterior, por cuanto hay $ , conformados por gastos rechazados y retiros presuntos, los que no constituyen pérdida tributaria, y por tanto no pueden ser deducidos como gasto. La primera forma de calcular dicho resultado, es determinando aquella parte de la Pérdida Tributaria ($50.000), que no resultó absorbida por utilidades tributables. En este caso, como las utilidades tributables recibidas ascienden a $ , el saldo de Pérdida Tributaria a imputar como gasto asciende a $ Otra forma de llegar al mismo resultado, es depurar el remanente negativo de FUT de ($46.000), de aquellas partidas correspondientes a gastos rechazados y retiros presuntos, es decir, deben descontarse los $ Igualmente entonces, la Pérdida Tributaria para el ejercicio siguiente será de $ Pérdida Tributaria y su imputación al FUT Resulta relevante revisar esta materia, por cuanto las Pérdidas Tributarias al resultar absorbidas por utilidades acumuladas o utilidades recibidas de terceros que deban incorporarse al FUT, se extinguen o agotan, y por tanto no pueden deducirse en los ejercicios siguientes. De acuerdo a lo establecido en el artículo 31, N 3, deben imputarse en el siguiente orden: i) Utilidades no retiradas o distribuidas (incluyendo las utilidades recibidas de terceros en el ejercicio): Las Pérdidas Tributarias determinadas en el ejercicio, como resultado de la aplicación del mecanismo contemplado en los artículos 29 al 33 de la LIR, deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, que se encuentren registradas en el FUT, comenzando por las utilidades más antiguas y con derecho al crédito por impuesto de primera categoría cuando corresponda. Las utilidades tributables acumuladas en la empresa, pueden incluir utilidades recibidas de terceros, que deban formar parte de dicho registro, incluso las recibidas en el mismo ejercicio. De esta manera, si la Pérdida Tributaria absorbe utilidades tributables que hubieren pagado el impuesto de primera categoría, el contribuyente tendrá derecho a solicitar como pago provisional, el impuesto pagado sobre dichas utilidades. Así las cosas, considerando que la Pérdida Tributaria resultará total o parcialmente absorbida por las utilidades acumuladas y registradas en el FUT, el contribuyente sólo tendrá derecho a deducir como gasto en el ejercicio siguiente, sólo el saldo de dicha Pérdida que no fue absorbido. Para su imputación en el ejercicio siguiente, tal saldo se reajustará conforme a lo dispuesto en el artículo 31, N 3, de la LIR. 15
16 ii) Utilidades obtenidas en el ejercicio siguiente: Aquella parte de la Pérdida Tributaria que no haya resultado absorbida, por las utilidades tributables acumuladas, podrá ser deducida como gasto de las utilidades que el contribuyente obtenga en el ejercicio siguiente. Para ello, deberá efectuar una deducción en la determinación de su renta líquida imponible, por un monto correspondiente a la Pérdida Tributaria del ejercicio anterior que no resultó absorbida, debidamente reajustada. Si aún persistiere un resultado negativo, esto es, si el resultado determinado nuevamente fuera Pérdida Tributaria, ésta será imputada a las utilidades recibidas de terceros durante el ejercicio respectivo y que deban incorporarse al registro FUT, y así sucesivamente en los ejercicios siguientes. Por tanto, la incidencia de la absorción de las Pérdidas Tributarias por las utilidades acumuladas en el FUT, o utilidades recibidas de terceros, dice relación con que disminuye el monto de la Pérdida que puede ser deducida como gasto en la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio siguiente, por tanto, tiene el efecto de consumir o extinguir dicho gasto Carácter del impuesto de primera categoría recuperado como un pago provisional, por la absorción de utilidades tributables por una Pérdida Tributaria Al momento de su pago, el impuesto de primera categoría tiene el carácter de gasto rechazado, conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 31, N 2 de la LIR, y en consecuencia, debe deducirse de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, en la medida que formen parte de dicho registro. Si las utilidades tributables sobre las cuales se pagó dicho impuesto se mantienen acumuladas en la empresa, esto es, se mantienen registradas en el FUT de la misma, al momento de su retiro, remesa o distribución, los dueños, socios o accionistas de la empresa, tendrán derecho a imputar como crédito contra el impuesto global complementario o impuesto adicional, según corresponda, el impuesto de primera categoría que soportaron las referidas utilidades. Ahora bien, cuando tales utilidades no hayan sido retiradas, remesadas o distribuidas, sino que resulten absorbidas por una Pérdida Tributaria que determine y declare la empresa en un ejercicio posterior, el propio contribuyente tendrá derecho a solicitar la devolución como un pago provisional, del impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades. Para estos efectos, el Servicio de Impuestos Internos ha distinguido, para determinar el carácter de tal recuperación (PPUA), el origen de las utilidades absorbidas, diferenciando entre utilidades propias y utilidades ajenas. Serán utilidades propias, aquellas sobre las cuales el propio contribuyente soportó el impuesto de primera categoría. 16
17 Por el contrario, serán utilidades ajenas, aquellas que el contribuyente ha recibido de terceros, ya sea a través de una participación, reinversión, dividendo, a través de una absorción 7, etc. Es decir, aquellas en que el impuesto de primera categoría fue soportado por un contribuyente diferente. En este sentido, el Servicio ha atribuido distintos efectos, según sea que la Pérdida Tributaria absorba utilidades propias o ajenas. Ha señalado que en la absorción de utilidades propias 8, la recuperación del impuesto de primera categoría corresponde a la recuperación de un gasto en que incurrió la propia empresa, por lo que su devolución no constituye para la misma un ingreso tributable con el referido impuesto de categoría, ya que en su momento cumplió con tal tributación, razón por la cual ha instruido que esta cantidad debe reconocerse en el registro FUT, como una utilidad sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, con el fin de contrarrestar la rebaja efectuada en la oportunidad en que éste se pagó. Por otra parte, en la absorción de utilidades ajenas el Servicio ha señalado 9 que el impuesto de primera categoría recuperado, constituye para sus beneficiarios un incremento de patrimonio, conforme a la definición de renta establecida en el artículo 2, N 1 de la LIR, ya que la empresa se beneficia de un desembolso que ella no efectuó. Por tanto, en tal situación, ha instruido que el impuesto recuperado debe considerarse como un ingreso tributable que debe formar parte de la renta líquida imponible. Cabe señalar que cualquiera sea la forma de recuperación del impuesto de primera categoría, sea que se trate de la absorción de utilidades propias o utilidades ajenas, tal derecho nace o se devenga, en el ejercicio en que se generan las Pérdidas Tributarias, razón por lo cual, en ese ejercicio deben reconocerse los efectos señalados. En todo caso, el Servicio de Impuestos Internos aclara que en el evento de encontrarse vencidos los plazos para efectuar la imputación o solicitar la devolución de impuesto, esto es, vencidos los plazos de prescripción para exigir tal derecho, el contribuyente no podrá recuperar el impuesto de primera categoría pagado por las utilidades que fueron absorbidas por las pérdidas, pero dicha cantidad no puede ser considerada un ingreso correspondiente a la recuperación de un gasto o desembolso, precisamente porque no se ha obtenido la devolución del tributo indicado, con lo que su incorporación al FUT no resulta procedente Forma de calcular el pago provisional por utilidades absorbidas Para efectuar el cálculo del monto del impuesto de primera categoría a recuperar por esta vía, a continuación se exponen ejemplos sencillos, distinguiendo según se trata de la absorción de utilidades propias o utilidades ajenas, y en cada caso, según si la Pérdida Tributaria supera o no, a las utilidades tributables acumuladas en la empresa. En todo caso, según ha señalado el Servicio, el cálculo de la recuperación del impuesto de primera categoría como pago provisional por utilidades absorbidas por una Pérdida Tributaria, se determina aplicando directamente la tasa correspondiente de dicho tributo, sobre el monto de las utilidades que resulten 7 Con fecha , la Corte Suprema, en causa Rol , y con ocasión del análisis de una fusión por incorporación, señaló que en el caso de la recuperación del impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas recibidas en la fusión, correspondía a utilidades propias, ya que se trata de un solo patrimonio. 8 Oficio N 1.671, de 1993 y 2.269, de Idem nota anterior. 10 Oficio N 3.759,
18 absorbidas 11, situación que genera como efecto que, parte del impuesto de primera categoría pagado, se pierda. Absorción de utilidades propias i. La Pérdida Tributaria es mayor que las utilidades propias en el FUT Detalle Control Utilidades netas 2008 (17%) Utilidades 2009 s/c Crédito Impto. 1ª Categoría Remanente del ejercicio anterior $ $ $ PT del ejercicio 2009 ($ ) ($ ) ($ ) ($ 6.800) Pago provisional $ $ Ajuste crédito que se pierde Saldo ejercicio siguiente ($ 1.392) ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0 La recuperación se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%) que afectó a las referidas utilidades, sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso, $ Por tanto, el pago provisional a recuperar asciende a $ Sin embargo, el crédito por impuesto de primera categoría que tenía dichas utilidades en el FUT, ascendía a $ 8.913, por lo que el contribuyente pierde $ de dicho crédito. Como se puede apreciar, considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT como una utilidad afecta a los impuestos finales, sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría, cantidad que en el ejemplo, también resulta absorbida por la Pérdida Tributaria. En suma, el contribuyente puede rebajar como gasto en el ejercicio siguiente, una Pérdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, más su correspondiente reajuste. ii. La Pérdida Tributaria es menor que las utilidades propias en el FUT Detalle Control Utilidades netas 2008 (17%) Utilidades 2009 s/c Crédito Impto. 1ª Categoría Remanente del ejercicio anterior $ $ $ PT del ejercicio 2009 ($ ) ($ ) ($ 3.400) Pago provisional $ $ Ajuste crédito que se pierde ($ 696) Saldo ejercicio siguiente $ $ $ $ En este caso, la recuperación se determina igualmente aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, en este caso, $ Por tanto, el pago provisional asciende a $ Circular 42, de Oficio 2.424, de
19 Sin embargo, el crédito por impuesto de primera categoría que tenía dichas utilidades ascendía a $ 4.096, razón por lo cual el contribuyente pierde $ 696 de crédito. Igualmente que en el caso anterior, considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades propias, el pago provisional se incorpora al FUT, como una utilidad afecta al impuesto global complementario o adicional, sin derecho al crédito por impuesto de primera categoría. En esta situación, la Pérdida Tributaria resulta completamente absorbida por las utilidades tributables acumuladas en el FUT, por lo cual, el contribuyente no tiene una Pérdida que rebajar como gasto en el ejercicio siguiente. Absorción de utilidades ajenas. i. Pérdida Tributaria es mayor que las utilidades ajenas en el FUT Detalle Control Utilidades ajenas netas 2008 (17%) Pérdida tributaria Crédito Impto. 1ª Categoría Remanente del ejercicio anterior $ $ $ PT 2009 (antes de PPUA) ($ ) PPUA $ PT 2009 definitiva ($ ) ($ ) ($ ) ($ 3.200) ($ 6.800) Ajuste crédito que se pierde ($ 1.392) Saldo ejercicio siguiente ($ 3.200) 0 ($ 3.200) 0 La recuperación del pago provisional en este caso, se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre la utilidad que resulta absorbida, $ Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ Ahora bien, el crédito por impuesto de primera categoría que tenían dichas utilidades ascendía a $ 8.913, razón por la cual el contribuyente igualmente pierde $ de este crédito. Considerando que la recuperación se efectúa sobre utilidades ajenas, el pago provisional en este caso, debe agregarse en la determinación del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo con ello la Pérdida Tributaria. En este caso, el pago provisional no debe incorporarse al FUT. En esta situación, el contribuyente puede rebajar como gasto, una Pérdida del Ejercicio Anterior de $ 3.200, más su correspondiente reajuste. 19
20 ii. La Pérdida Tributaria es menor que las utilidades ajenas en el FUT Detalle Control Utilidades ajenas netas 2008 (17%) Crédito Impto. 1ª Categoría Remanente del ejercicio anterior $ $ $ PT 2009 (antes de PPUA) ($ ) PPUA $ ($ ) ($ ) ($ 2.906) PT 2009 definitiva ($ ) Ajuste crédito que se pierde ($ 595) Saldo ejercicio siguiente $ $ $ En esta última situación, la recuperación del pago provisional también se determina aplicando la tasa del impuesto de primera categoría (17%), sobre el monto de la utilidad absorbida, en este caso $ Por tanto, el monto a recuperar asciende a $ La dificultad radica en que antes de determinar el pago provisional, se desconoce el monto de la Pérdida Tributaria definitiva, y en consecuencia, se desconoce también el monto de las utilidades que resultarán absorbidas. En este caso también el crédito por impuesto de primera categoría que tenían dichas utilidades ascendía a $ 3.501, y el contribuyente pierde $ 595 de dicho crédito. Como la recuperación se efectúa sobre utilidades ajenas, en este último caso el pago provisional debe agregarse en la determinación del resultado tributario del ejercicio, disminuyendo la Pérdida Tributaria. Al igual que el caso anterior, el pago provisional no debe incorporarse al FUT. El contribuyente no puede rebajar como gasto la Pérdida Tributaria en el ejercicio siguiente, ya que ésta resultó completamente absorbida por las utilidades acumuladas en el FUT. Como se comentaba, la dificultad de cálculo en esta situación, radica en que antes de determinar el pago provisional, no se tiene el dato cierto de la Pérdida Tributaria definitiva, y por tanto también se desconoce el monto de las utilidades que resultarán absorbidas. Para efectuar el cálculo de la Pérdida Tributaria definitiva en este caso, debe considerarse la Pérdida antes de reconocer el pago provisional, en este caso de ($20.000), cantidad que de divide por 1,17. Luego, tal resultado, que corresponde al monto de las utilidades que resultarán absorbidas, se multiplica por 0,17 para determinar el valor del pago provisional a que se tiene derecho, en este caso, $ Para estos casos entonces, puede aplicarse la siguiente fórmula para calcular el pago provisional: (PT antes de PPUA x (tasa de impuesto/100) (1 + (tasa de impuesto/100)) Para el caso: ($ x 0,17) = $ ,17 20