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Timestamp: 2017-06-25 19:10:43+00:00
Document Index: 147074603

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art 5', 'art. 4', 'art. 5', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 3', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 10', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 10', 'sentenza ', 'art. 10', 'sentenza ']

Omessi versamenti iva - [Legali.com]
Articolo pubblicato online il 2 settembre 2014 di Maurizio Villani
Profili pratici e sviluppi giurisprudenziali a seguito della pronuncia della Corte Costituzionale n. 80/2014 in materia di omesso versamento Iva
Le fattispecie delittuose che in questa sede interessa analizzare sono disciplinate dall’art. 4 (infedele dichiarazione) e dall’art 5 (omessa dichiarazione) che richiedono rispettivamente una soglia di punibilità superiore ad euro 103.291,38 euro per la dichiarazione infedele, ed euro 77.468,53 per l’omessa dichiarazione. Si precisa, altresì, che nel quadro originario della riforma del 2000 non erano previste fattispecie delittuose riguardanti l’omesso versamento di imposte essendo state, tali sanzioni, introdotte solo nel 2004 e nel 2006. Ed infatti, originariamente il D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 741, rubricato “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, si inseriva in un più ampio contesto di depenalizzazione dei reati minori, laddove obiettivo principale era quello di punire penalmente solo i comportamenti aventi un particolare grado di antigiuridicità e insidiosità in campo fiscale, lasciando nel campo delle sanzioni amministrative le violazioni tributarie di minore entità.
Due anni dopo, l’ articolo 35, comma 7, D.L. n. 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248, entrato in vigore il 4 luglio 2006, ha introdotto nel contesto del predetto decreto l’articolo 10 ter (Omesso versamento di Iva) che punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versi l’imposta sul valore aggiunto, dovuta sulla base della dichiarazione annuale e per un ammontare superiore a € 50.000, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo. A titolo esemplificativo si consideri che sono puniti quei soggetti che non provvedono al versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo fissato per il 27 dicembre (nell’arco del periodo di imposta il contribuente è tenuto a versamenti IVA mensili o trimestrali, nonché al versamento dell’acconto e del saldo, il delitto si perfeziona con l’omesso pagamento dell’IVA nel medesimo termine previsto per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, e coincide pertanto con il 27 Dicembre dell’anno successivo rispetto a quello per il quale è dovuta l’IVA).
Dunque, secondo quanto disposto dal D.L. n. 138/2011, a decorrere dal 17 settembre 2011 per l’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000 (infedele dichiarazione) è punito con la reclusione da 1 a 3 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 50.000,00 euro e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a 2 milioni di euro. Per l’’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 (omessa dichiarazione), così come modificato dal D.L. n. 138/2011 punisce con la reclusione da 1 a 3 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 30.000,00 euro.
Premesso il fondamento legislativo sul quale si incardina tutta la questione costituzionale appresso esposta, è ora possibile addentrarsi nella questione in oggetto, procedendo ad un’analisi ed una successiva valutazione della sentenza costituzionale. Con ordinanza del 17 settembre 2013 il Tribunale di Bergamo riteneva la violazione del principio di eguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione in relazione all’art. 10-ter del Dlgs. n. 74 del 2000, nella parte in cui, in relazione ad omissioni di versamenti Iva realizzatesi fino al 17 settembre 2011, è prevista una soglia di punibilità di euro 50.000, inferiore a quelle stabilite, originariamente e fino all’intervento modificativo concretizzatosi con D.L. n. 138/2011 (conv. nella L. n. 148/2011) per la dichiarazione infedele e l’omessa dichiarazione degli artt. 4 e 5 del medesimo decreto legislativo, prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 138 del 2011 (rispettivamente euro 103.291,38 ed euro 77.468). Secondo il Tribunale di Bergamo, fino alle modifiche apportate dal Dl 138/2011 (in vigore dal 17 settembre 2011), la soglia di punibilità prevista per i reati di infedele dichiarazione ( art. 4) e omessa presentazione (art. 5) era di gran lunga superiore rispetto a quella prevista per l’omesso versamento dell’Iva. Infatti per l’omessa dichiarazione era necessario un superamento di 77.468 euro e per la dichiarazione infedele di oltre 103.000 euro, mentre per il delitto di omesso versamento Iva era ed è sufficiente il superamento di una soglia pari a 50.000 euro con la <> conseguenza che il contribuente che dopo aver presentato la dichiarazione annuale IVA ometta il versamento dell’imposta, sia soggetto ad un trattamento più sfavorevole rispetto a quello riservato al contribuente che non presenti la dichiarazione o presenti una dichiarazione infedele, occultando il debito di imposta. Secondo il Tribunale di Bergamo, dunque, tale disparità di trattamento si poneva in evidente contrasto con il principio di eguaglianza sancito dall’art. 3 della Costituzione.
La norma censurata, nel prevedere, per effetto del richiamo all’art. 10- bis dello stesso d.lgs., una soglia di punibilità più bassa (50,000 euro) di quelle previste (anteriormente alle modifiche introdotte con il d.l. n. 138 del 2011, aggiunto dalla legge di conversione n. 148 del 2011) per i reati di omessa dichiarazione (77.468,53 euro) e di dichiarazione infedele (103.291,38 euro), lede il principio di uguaglianza per le conseguenze sanzionatorie palesemente illogiche che ne derivano. Secondo la Corte, infatti, "il contribuente che, al fine di evadere l’IVA, presenta una dichiarazione infedele, tesa ad occultare la materia imponibile, o non presenta affatto la dichiarazione, tiene una condotta certamente più “insidiosa” per l’amministrazione finanziaria - in quanto idonea ad ostacolare l’accertamento dell’evasione (e, nel secondo caso, a celare la stessa esistenza di un soggetto di imposta) - rispetto a quella del contribuente che, dopo aver presentato la dichiarazione, omette di versare l’imposta da lui stesso autoliquidata (omissione che può essere dovuta alle più varie ragioni, anche indipendenti da uno specifico intento evasivo, essendo il delitto di cui all’art. 10-ter a dolo generico)”.
Orbene, secondo la disciplina antecedente alla pronuncia della Consulta, per un contribuente debitore verso l’Erario ai fini IVA per un importo superiore a 50.000 euro ma inferiore a 77.468,53 risultava decisamente più "conveniente" omettere del tutto la dichiarazione piuttosto che presentarla regolarmente ed omettere il versamento, perché nel primo caso non risulterebbe commesso alcun tipoo di reato, essendo l’imposta evasa inferiore alla soglia di punibilità prevista dall’art. 5, mentre nel secondo caso sarebbe incorso nel delitto di cui all’art. 10-ter.
Ed infatti, la Suprema Corte di Cassazione, con sentenza del 13 giugno 2014 n. 25171 ritiene che <> e pertanto ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata perche’ il fatto non sussiste, essendo l’imposta di cui il ricorrente ha omesso il versamento (pari ad euro 73.457,00 per l’anno 2005) inferiore alla "soglia" cui fa riferimento la sentenza della Corte Costituzionale. Ed infatti, a fondamento di tale pronuncia la Corte ha correttamente considerato che pur essendo l’imputato obbligato al pagamento dell’Iva gia’ prima del luglio 2006, non puo’ essere applicata la sanzione penale per condotte per le quali non era prevedibile al momento della loro commissione l’applicazione della suddetta sanzione (si veda anche sul punto Cass. 23 giugno 2014, n. 27070 ; Cass 10.07.2014 n. 30297 in cui è stato dichiarato l’ annullamento senza rinvio della sentenza impugnata perche’ il fatto non e’ previsto dalla legge come reato in quanto l’importo dell’Iva evasa non era superiore ad euro 103.291,38, non risultava superata la soglia di punibilita’). In senso contrario, lo stesso giorno, con sentenza del 13 giugno 2014 n. 25186, la Suprema Corte, con riferimento all’omesso versamento di imposta (pari ad euro 105 445 00) nell’anno 2010, ha evidenziato che l’imposta di cui la ricorrente ne ha omesso il versamento è superiore alla "soglia" cui fa riferimento la sentenza costituzionale, rilevando altresì, che l’omissione riguarda l’anno 2010, per cui l’imposta andava versata, in forza della Legge 29 dicembre 1990, n. 405, articolo 6, comma 2, il 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di riferimento, vale a dire, nel caso di specie, il 27 dicembre 2011. Come è stato precedentemente precisato, l’ultimo anno di riferimento per il quale la pronuncia è rilevante è il 2009 (scadenza 27 dicembre 2010) e pertanto, nel caso di specie, correttamente la Corte ha applicato la normativa.
Per valutare le condotte non punibili dovrà farsi riferimento alla data di commissione del reato, cioè il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo a quello in contestazione. In relazione alla formula assolutoria da adottarsi si ritiene che quella più idonea sia rappresentata dall’insussistenza del fatto.
L’incostituzionalità ha riguardato la fattispecie dell’art. 10 ter, mentre continuano a configurare reato le ipotesi di omesso versamento delle ritenute certificate superiori a 50.000 euro antecedenti al 2011. La sentenza non può avere effetti diretti sul giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 10 bis per i fatti commessi fino al 17.7.2011, per somme non versate il cui ammontare è oggetto della questione di legittimità costituzionale accolta dalla Corte con la sentenza commentata.
In conclusione, la Corte Costituzionale, al fine di rimuovere la riscontrata violazione del principio di eguaglianza ritiene che si debba procedere ad una allineamento della soglia di punibilità dell’omesso versamento dell’IVA (relativamente ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011 e dunque con riguardo agli anni d’imposta fino al 2010) alla più alta fra le soglie di punibilità delle violazioni in rapporto alle quali si manifesta l’irragionevole disparità di trattamento: quella, cioè, della dichiarazione infedele (euro 103.291,38). Dal 2010 in poi si applicano, invece, le nuove soglie di punibilità introdotte dal D.L. n. 138/2011, per cui il reato scatta se l’imposta evasa è superiore a 50.000,00 euro.