Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2020&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F124-II-193%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir
Timestamp: 2020-06-05 04:12:50
Document Index: 292264312

Matched Legal Cases: ['Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 51', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 51', 'Art. 8', 'Art. 41', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 17', 'BGE', 'Art. 17', 'Art. 14', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 8', 'BGE', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 28', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 3', '§ 4', '§ 4', 'BGE', '§ 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 13', '§ 4', 'Art. 8', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 31', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 31', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 51', 'Art. 25', 'Art. 41', 'Art. 60', 'Art. 51', 'Art. 51', 'Art. 41', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 20', 'Art. 13', 'Art. 261', 'Art. 31', 'Art. 153', 'Art. 159']

24. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 19. März 1998 i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen Verband Zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS), A. SA, B. SA und C. AG (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV; Art. 14 Ziff. 3 MWSTV. Von der Steuer ausgenommene Umsätze im Bereich des Gesundheitswesens; Lieferungen von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaturen .
Anspruch eines Berufsverbandes auf einen Feststellungsentscheid im Sinne von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV (E. 3).
Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, der die Lieferungen von Zahnprothesen als steuerbar erklärt, hält sich im Rahmen des dem Bundesrat durch die Verfassung, insbesondere Art. 8 ÜbBest.BV, eingeräumten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums (E. 4-5).
Der Bundesrat kann aus sachlichen Gründen eine im Richtlinienrecht der Europäischen Union vorgesehene Lösung ablehnen. Dieses wie auch die ausländischen Umsatzsteuerordnungen können bei der Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung berücksichtigt werden (E. 6a). Mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Prothetikumsätzen in der Europäischen Union und gewissen Mitgliedstaaten (E. 6b-f).
Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Besteuerung der Lieferungen von Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparaturen (E. 7a). Diese Praxis hält sich im Rahmen von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV (E. 7b -d).
Verhältnis zwischen dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität und dem Gebot der Gleichbehandlung (E. 8a). Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung verstösst nicht gegen Art. 4 und 31 BV (E. 8b-d).
Mit Eingabe vom 27. Dezember 1994 ersuchten die zahntechnischen Laboratorien A. SA, B. SA und C. AG zusammen mit dem Verband Zahntechnischer Laboratorien der Schweiz (VZLS) die Eidgenössische Steuerverwaltung um einen Feststellungsentscheid
BGE 124 II 193 S. 195
in dem Sinn, dass die Lieferungen von Zahnprothesen als Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien und keine subjektive Steuerpflicht begründeten. Die Gesuchstellerinnen seien als nicht steuerpflichtig rückwirkend aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu streichen.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission führt aus, Art. 14 Ziff. 3, zweiter Halbsatz, MWSTV, der die Lieferungen von Zahnprothesen der Steuer unterstelle, sei verfassungswidrig. Die Vorschrift widerspreche dem klaren Willen des Verfassungsgebers und den Maximen des europäischen Mehrwertsteuerrechts. Zudem verletze die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung, welche die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen durch Zahnärzte an Patienten von der Steuer ausnehme, die absolut identischen Leistungen von Zahntechnikern jedoch nicht, das Gebot der rechtsgleichen Behandlung nach Art. 4 BV sowie den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer. Diese Praxis mache die Besteuerung von den subjektiven Eigenschaften des Erbringers der Leistung abhängig, nämlich davon, ob
BGE 124 II 193 S. 196
dieser zur Heilbehandlung befugt sei (Zahnarzt) oder nicht (Zahntechniker). Dafür fehle eine Grundlage in Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV, weil es für die Steuerbefreiung in den dort aufgezählten Fällen allein auf das Wesen und den Inhalt der Leistung ankomme.
a) Der Beschwerdegegner 1 stellte gegenüber der Beschwerdeführerin in eigenem Namen ein Gesuch um "Feststellung der
BGE 124 II 193 S. 197
Steuerpflicht" seiner Mitglieder. Er verlangte damit einen Feststellungsentscheid im Sinne von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV. Die Beschwerdeführerin trat auf das Gesuch nicht ein, weil dem Verband ein schutzwürdiges Interesse an der Feststellung fehle. Der Beschwerdegegner 1 hatte daher einen Anspruch darauf, mit Beschwerde an die Vorinstanz überprüfen zu lassen, ob der Nichteintretensentscheid Bundesrecht verletze.
In Art. 8 Abs. 1 ÜbBest.BV hat der Verfassungsgeber - abweichend von Art. 41ter Abs. 6 BV - den Bundesrat beauftragt, die Ausführungsbestimmungen zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten
BGE 124 II 193 S. 198
des Bundesgesetzes gelten sollen. Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV enthält die "Grundsätze", die der Bundesrat bei der Ausführung der Mehrwertsteuer zu beachten hat. Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV bestimmt:
5. Zu prüfen ist zunächst, ob Art. 14 Ziff. 3, zweiter Halbsatz, MWSTV sich im Rahmen der Bundesverfassung und insbesondere der "Grundsätze" hält, wie sie der Verfassungsgeber in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV für die vom Bundesrat zu erlassende Übergangsordnung festgelegt hat. Zu beachten ist freilich, dass Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV selbst bestimmte Umsätze von der Steuer ausnimmt, wie namentlich in Ziff. 2 "die Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens". Bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV kann es mithin im wesentlichen nur um die Frage gehen, ob Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV den Bundesrat verpflichtet, die Lieferungen von Zahnprothesen als "Leistungen im
BGE 124 II 193 S. 199
Bereich des Gesundheitswesens" von der Steuer auszunehmen. Ob die bundesrätliche Regelung gegen andere mehrwertsteuerrechtliche Prinzipien, etwa die Wettbewerbsneutralität der Steuer, oder verfassungsmässige Rechte der Beschwerdegegnerinnen verstösst, wird im Lichte der Auslegung, wie sie die Praxis dem Art. 14 Ziff. 3 MWSTV beilegt, zu prüfen sein (hinten E. 7, 8). a) Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen grundsätzlich nach denselben methodologischen Regeln auszulegen wie Normen des einfachen Gesetzesrechts (BGE 118 Ib 187 E. 4; BGE 116 Ia 359 E. 5c). Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann der Wortlaut einer Norm nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung weiterer Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 122 V 362 E. 4a; BGE 121 V 17 E. 4a; BGE 119 Ia 241 E. 7a; BGE 119 II 353 E. 5). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 123 III 24 E. 2a; 121 III 219 E. 1d/aa) und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 114 V 219 E. 3a). Die Anwendung dieser für die Auslegung einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im vorliegenden Fall um so mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest.BV zwar formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt, das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren gilt und Detailfragen regelt (vgl. auch BGE 118 Ib 187 E. 4 zum alten Art. 8 Abs. 2 ÜbBest.BV).
b) Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV nimmt (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug) die "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Mehrwertsteuer aus. Die Vorschrift selbst definiert
BGE 124 II 193 S. 200
diesen Begriff nicht näher. Ob Prothetikumsätze von der Steuer auszunehmen sind und allenfalls welche, lässt sich aufgrund des Wortlauts nicht ermitteln. Es muss deshalb anhand der weiteren Auslegungselemente geprüft werden, ob der Verfassungsgeber dem Ermessensspielraum des Bundesrates Grenzen setzen wollte.
Der Verfassungsgeber hat Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV so übernommen, wie er durch die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vorgeschlagen wurde. Die Bestimmung gab im Parlament kaum zu Diskussionen Anlass. Der einzige Kommentar zu dieser Bestimmung ist im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat enthalten (AB 1993 N 332). Dort wird ausgeführt, welche Umsätze unter den Begriff der "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" fallen. Dazu gehören gemäss Bericht auch "die Dienstleistungen von Zahntechnikern, die diese im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker". Allein auf diese Äusserung kann indessen nicht abgestellt werden. Zu beachten ist auch das Votum von Nationalrätin Spoerry. Diese hat erklärt, dass der Kommission eine dem Recht der Europäischen Gemeinschaft konforme Negativliste vorgelegt worden sei. Da die Kommission über den Umfang dieser Liste erschrocken sei, habe sie
BGE 124 II 193 S. 201
die Verwaltung gebeten, die Liste einzuschränken, was diese auch getan habe. Nationalrätin Spoerry fügte bei, dass es einer Ausführungsverordnung des Bundesrates bedürfe, um diese Einschränkungen auszuführen und im Detail darzulegen, was die Negativliste umfasse, und dass es hierzu auch des Vernehmlassungsverfahrens bedürfe (AB 1993 N 399).
Am 28. August 1996 hat die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates einen Bericht und Entwurf zu einem Mehrwertsteuergesetz vorgelegt (BBl 1996 V 713). Der Gesetzesentwurf (Art. 17 Ziff. 2 und 3) sieht vor, dass Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, namentlich auch solche, die durch Zahnärzte und Zahntechniker erbracht werden, von der Steuer ausgenommen sind. Steuerbar sind jedoch die Lieferungen von Prothesen und orthopädischen Apparaten (BBl 1996 V 895 f.). Nach Auffassung der Autoren soll mit dieser Lösung die Wettbewerbsneutralität hergestellt werden zwischen den Fabrikationsunternehmen (z.B. Zahntechnikern), welche Prothesen und orthopädische Apparate an Mediziner und Spitäler liefern, einerseits und den Medizinern und Spitälern, welche von Unternehmen bezogene oder selbst
BGE 124 II 193 S. 202
hergestellte Prothesen und orthopädische Apparate im Zuge der Heilbehandlung an Patienten abgeben, andererseits. Gemäss Kommentar zum Gesetzesentwurf unterliegen namentlich auch die im Rahmen der Heilbehandlung abgegebenen Prothesen und orthopädischen Apparate der Steuer (BBl 1996 V 743 f., ad Art. 17 Ziff. 2 und 3). Der Entwurf zu einem Mehrwertsteuergesetz spricht somit ebenfalls nicht gegen die vom Bundesrat in Art. 14 Ziff. 3 MWSTV getroffene Lösung.
Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV nimmt "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Steuer aus. Es handelt sich um eine unechte Steuerbefreiung, weil der Anspruch auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Solche Steuerbefreiungen werden in der Doktrin überwiegend als systemwidrig betrachtet und daher abgelehnt (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 56, mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations, ASA 63 S. 443, besonders 457 ff., 471 ff.). Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, müssen Steuerbefreiungen grundsätzlich auf der Stufe des Endverbrauchs eingreifen. Andernfalls kann es aufgrund der Schattensteuerbelastung und der Kumulationswirkung im Endergebnis zu einer höheren Steuerbelastung kommen als ohne Steuerbefreiung (KUHN/SPINNLER, ebenda; MOLLARD, a.a.O., S. 454 ff.). Es rechtfertigt sich damit, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren. Bereits bei den steuerbefreiten Waren nach Art. 14 Abs. 1 lit. b des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer (AS 1959 1629) trat das Bundesgericht für eine einschränkende Auslegung der Bestimmung ein (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 82, mit Hinweisen). Die Verfassungsnorm belässt damit dem Bundesrat einen gewissen Spielraum. Ob die Lieferungen von Zahnprothesen durch Zahntechniker als "Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens" von der Steuer auszunehmen sind, lässt sich damit nicht entscheiden. Unter dem Gesichtswinkel des Normzwecks und der Systematik der Mehrwertsteuer widerspricht es Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV daher nicht, die Lieferungen von Zahnprothesen, Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen der Steuer zu unterstellen.
BGE 124 II 193 S. 203
Dennoch können die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten nicht das alleinige Argument bei der Auslegung schweizerischer mehrwertsteuerrechtlicher Normen bilden. Zum einen ist die Schweiz als Nichtmitglied durch die Rechtsordnung der Europäischen Gemeinschaft nicht gebunden.
BGE 124 II 193 S. 204
b) Die Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG; Abl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1) legt fest, dass die Mitgliedstaaten "die Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz (prothèses dentaires in der französischen Fassung) durch Zahnärzte und Zahntechniker" von der Steuer befreien (Art. 13 Teil A Ziff. 1 lit. e). Während einer Übergangsfrist von zunächst fünf Jahren, beginnend mit dem 1. Januar 1978, wurde den Mitgliedstaaten jedoch gestattet, diese Umsätze weiterhin zu besteuern (ebenda Art. 28 Ziff. 3 lit. a und Ziff. 4 sowie Anhang E). Staaten, die sie bereits befreiten, jedoch den Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumten, für die freiwillige Versteuerung zu optieren, konnten während der gleichen Dauer dieses Optionsrecht beibehalten (ebenda Anhang G Ziff. 1 lit. a). Ein von der Kommission dem Rat am 4. Dezember 1984 vorgelegter Entwurf zu einer Achtzehnten Richtlinie sah vor, diese Übergangsregelung aufzuheben, doch wurde sie in der am 18. Juli 1989 angenommenen Richtlinie (89/465/EWG; Abl. EG 1989 Nr. L 226, S. 21) beibehalten (Art. 1 Ziff. 1). Vorgesehen wurde, dass der Rat vor dem 1. Januar 1991 auf der Grundlage
BGE 124 II 193 S. 205
eines Berichts der Kommission die Frage erneut prüfe (Art. 3). Vom Besteuerungsrecht machten offenbar vor allem drei Staaten weiterhin Gebrauch (Deutschland, Belgien, Irland).
d) Gemäss § 4 Nr. 14 des deutschen Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sind unter anderem die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast und anderen ähnlichen heilberuflichen Tätigkeiten steuerfrei. Nicht zu diesen Tätigkeiten gehört indessen die Tätigkeit des Zahntechnikers, dessen Leistungen steuerbar sind (Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, München 1993, § 4 Nr. 14 Rz. 5). Bei den Lieferungen von Zahnprothesen, Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaten (den sog. Prothetikumsätzen) durch Zahnärzte ist zu unterscheiden zwischen den Prothesen und Apparaten, die der Zahnarzt selbst oder durch seine Angestellten
BGE 124 II 193 S. 206
im eigenen Labor hergestellt hat, und denjenigen, die er erworben hat. Die Lieferung der selbst hergestellten Teile ist steuerpflichtig, die der erworbenen Teile steuerfrei. Im Ergebnis führt dies zu einer Steuerpflicht der gesamten Prothetikumsätze beim Zahnarzt, da er bei den an ihn gelieferten Teilen die Vorsteuer nicht abziehen kann (BUNJES/GEIST, a.a.O., § 4 Nr. 14 Rz. 8; s. auch BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Band I, Abschnitt II, Rz. 457-460).
a) aa) Nach der Praxis der Beschwerdeführerin müssen zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit eine Tätigkeit im
BGE 124 II 193 S. 207
Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen ist: Die Tätigkeit muss in einer Heilbehandlung bestehen, das heisst in der Feststellung oder Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der Gesundheit (objektive Voraussetzung). Sodann muss die Tätigkeit von einer Person ausgeführt werden, welche die Grundausbildung in einem von der Beschwerdeführerin anerkannten Heilberuf besitzt und über die allenfalls notwendige kantonale Bewilligung verfügt (subjektive Voraussetzung).
bb) Bei den Prothetikumsätzen unterscheidet die Beschwerdeführerin in ihrer Terminologie und Verwaltungspraxis zwischen den Zahnprothesen (prothèses dentaires) einerseits und dem festsitzenden Ersatz (prothèses fixes) sowie den kieferorthopädischen Apparaturen (appareils orthodontiques) andererseits: Eine "Zahnprothese" ist ein Zahnersatz, der durch dessen Träger selbständig herausgenommen und wieder eingesetzt werden kann. Als "festsitzender Ersatz" gelten demgegenüber beispielsweise Stiftzähne, Brücken, Kronen und Implantate und als "kieferorthopädische Apparaturen" unter anderem die Zahnspangen (Branchenbroschüre "Heilbehandlungen", Ziff. 6.4.1).
BGE 124 II 193 S. 208
b) Art. 14 Ziff. 3 MWSTV erklärt die Lieferungen von Zahnprothesen als steuerbar. Der Wortlaut (in den drei Amtssprachen: "Zahnprothesen"; "prothèses dentaires", "protesi dentarie") würde es erlauben, alle Prothetikumsätze der Steuer zu unterstellen. Das Gemeinschaftsrecht scheint ebenfalls nicht zwischen den verschiedenen Arten von Prothesen zu unterscheiden (vgl. Art. 13 Teil A Ziff. 1 lit. e der Sechsten Richtlinie; ferner BUNJES/GEIST, a.a.O., § 4 Nr. 14 Rz. 8, zum deutschen Umsatzsteuergesetz). Demgegenüber nimmt die Beschwerdeführerin die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen von der Steuer aus, wenn die Abgabe durch einen Zahnarzt oder Zahnprothetiker direkt an den Patienten erfolgt. Das ist vertretbar, weil es sich um Leistungen im Rahmen einer Heilbehandlung durch Angehörige von anerkannten Berufsgattungen handelt, die sowohl die Verfassung (Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 ÜbBest.BV) wie auch Art. 14 Ziff. 3 MWSTV grundsätzlich von der Steuer ausnehmen wollen.
BGE 124 II 193 S. 209
d) Es mag auf den ersten Blick befremden, dass die Lieferungen von herausnehmbaren Prothesen immer der Steuer unterliegen, während die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaten (auch herausnehmbaren) durch Zahnärzte und
BGE 124 II 193 S. 210
Zahnprothetiker von der Steuer ausgenommen sind, sofern die Leistungen im Rahmen einer Heilbehandlung am Patienten erfolgen.
a) Ein modernes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer
BGE 124 II 193 S. 211
muss nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen, das heisst es darf den Wettbewerb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, das heisst es wird sichergestellt, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. REICH, a.a.O., S. 330 f.; s. auch BGE 123 II 295 E. 5b).
b) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gewährleistet Art. 31 BV die Gleichbehandlung der Gewerbegenossen. In der Lehre ist umstritten, ob der Grundsatz den Gewerbegenossen einen besonderen, nicht schon aus Art. 4 BV fliessenden Anspruch auf Gleichbehandlung gewähre. Das Bundesgericht hat diese Frage in
BGE 124 II 193 S. 212
zwei jüngeren Urteilen bejaht (BGE 121 I 129 E. 3d, 279 E. 4a). Art. 31 Abs. 2 BV verbietet staatliche Massnahmen, die dem Grundsatz der Handels- und Gewerbefreiheit zuwiderlaufen. Gegen diesen Grundsatz können auch Differenzierungen verstossen, die an sich auf ernsthaften, sachlichen Gründen beruhen und damit vor Art. 4 BV standhalten, gleichzeitig aber einzelne Konkurrenten begünstigen oder benachteiligen. Der Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen ergibt sich insoweit nicht aus Art. 4 BV, sondern leitet sich aus Art. 31 BV ab und ergänzt das allgemeine Gleichbehandlungsgebot, indem er einen darüber hinausreichenden Schutz bietet gegen staatliche Ungleichbehandlungen (vgl. die zitierten Urteile). Der in der Handels- und Gewerbefreiheit im Sinne der Wettbewerbsneutralität staatlicher Massnahmen mitenthaltene Gleichbehandlungsanspruch (vgl. BGE 121 I 279 E. 4a; BGE 116 Ia 345 E. 6a/aa) steht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts aber nur direkten Konkurrenten zu. Als solche gelten die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit dem gleichen Angebot an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen.
Diese Berufsumschreibung zeigt, dass Zahntechniker und Zahnärzte sich nicht direkt konkurrenzieren. Sie liefern zwar das gleiche Produkt oder stellen es her, doch richten sie sich damit nicht an die gleiche Kundschaft. Mit der Lieferung von Zahnprothesen,
BGE 124 II 193 S. 213
Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen an ihre Patienten im Rahmen von Heilbehandlungen wenden sich Zahnärzte nicht an potentielle Kunden der Zahntechniker, zu deren Kundenkreis vor allem Zahnärzte, Zahnlabors und Zahnkliniken gehören. Direkte Konkurrenten der Zahnärzte mit Praxislabor sind die Zahnärzte ohne Praxislabor. Dass die Lieferungen von festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaten durch Zahntechniker von der Mehrwertsteuer nicht ausgenommen sind, verletzt somit Art. 31 BV nicht.
bb) Fragen kann sich nur, ob die Praxis der Beschwerdeführerin zu Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, welche die Abgabe von festsitzendem Zahnersatz durch Zahnärzte im Rahmen von Heilbehandlungen an Patienten von der Steuer ausnimmt, die Lieferungen derselben Gegenstände durch Zahntechniker jedoch nicht, gegen das allgemeine Gleichbehandlungsgebot verstösst.
BGE 124 II 193 S. 214
BGE: 118 IB 187, 116 IA 359, 122 V 362, 121 V 17 mehr... , 119 IA 241, 119 II 353, 123 III 24, 121 III 219, 114 V 219, 84 I 89, 116 II 525, 118 II 307, 115 II 97, 122 IV 292, 117 II 466, 123 II 295, 121 I 129, 121 I 279, 116 IA 345, 123 I 1
Artikel: Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, Art. 4 BV, Art. 4 und 31 BV, Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV mehr... , Art. 25 Abs. 2 VwVG, Art. 41ter BV, Art. 60 ff. ZGB, Art. 51 Abs. 1 MWSTV, Art. 51 MWSTV, Art. 41ter Abs. 6 BV, Art. 14 Ziff. 2-6 MWSTV, Art. 14 MWSTV, Art. 20 MWSTV, Art. 13 MWSTV, Art. 261 Ziff. 4 1, Art. 31 Abs. 2 BV, Art. 153 und 153a OG, Art. 159 Abs. 2 OG