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Timestamp: 2017-05-26 07:34:59
Document Index: 130209723

Matched Legal Cases: ['Art. 14', 'Art. 47', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 26', 'Art. 30', 'BGE', 'Art. 3', 'BGE', '§ 16', 'Art. 26', 'BGE', 'Art. 29', 'Art. 38', 'Art. 8', 'Art. 196', 'BGE', 'Art. 26', 'Art. 30', 'BGE', '§ 10', '§ 1', '§ 10', 'Art. 33', 'Art. 4', 'Art. 26', 'Art. 33', 'Art. 99', 'BGE', 'Art. 73', 'Art. 106', 'BGE', 'BGE', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 15', 'Art. 196', 'Art. 29', 'Art. 33', 'Art. 38', 'BGE', 'Art. 47', 'Art. 106', 'Art. 17', 'Art. 8', 'Art. 73']

126 II 44346. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 25. August 2000 i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen Zentrum X. für Behinderte (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations d'un home pour handicapés. Subventions. Libéralités. Art. 14 ch. 6 et 7 OTVA: chiffres d'affaires d'un home pour handicapés exclus du champ de l'impôt (consid. 2-4). Exigences pour la facturation (consid. 5). Notion d'échange de prestations (consid. 6a). Les subventions ne font pas partie de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée. Réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable en matière de subventions. Constitutionnalité de l'art. 26 al. 6 let. b et de l'art. 30 al. 6 OTVA (consid. 6b-d). Comparaison avec le droit allemand (consid. 6e) et avec la réglementation européenne (consid. 6f). Les contributions d'exploitation de l'assurance-invalidité selon l'art. 73 al. 2 let. b et c LAI sont des subventions (consid. 7). Mode d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des libéralités, legs et autres attributions bénévoles de tiers à des organisations caritatives (consid. 8). Art. 47 al. 3 OTVA: pas de modification rétroactive du mode de calcul des décomptes en cas de décompte d'après les taux d'impôt forfaitaires (consid. 9). Faits à partir de page 444
2. Zwischen den Parteien ist in erster Linie umstritten, in welchem Umfang die vom Beschwerdegegner gegenüber invaliden BGE 126 II 443 S. 447Personen erbrachten Beförderungsleistungen und gastgewerblichen Leistungen von der Steuer ausgenommen sind.
Mit den Leistungen eines Behindertenheimes vergleichbar sind auch die Leistungen, welche der Beschwerdegegner als Tagesstätte für Behinderte erbringt. Weitere Leistungen erbringt der Beschwerdegegner im Rahmen der von ihm betriebenen Behindertenwerkstätte, wobei diese Leistungen ihren Grund hauptsächlich im Arbeitsverhältnis zwischen dem Beschwerdegegner und der behinderten Person haben. Der Beschwerdegegner führt im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses einerseits Beförderungen aus, indem er die betreffende Person zu Hause abholt und an den Arbeitsort und wieder nach Hause führt; andererseits erbringt er gastgewerbliche Leistungen, indem er sie am Arbeitsort verpflegt.BGE 126 II 443 S. 448
6. die Beförderung von kranken und verletzten Personen in dafür besonders eingerichteten Fahrzeugen; BGE 126 II 443 S. 449
Dispositiv Ziffer 2.4 des Einspracheentscheides, wonach die vom Beschwerdegegner als Behindertenwerkstätte erbrachten Beförderungen von Behinderten von der Steuer nur ausgenommen sind, wenn dazu besonders eingerichtete Fahrzeuge verwendet werden, ist daher zu bestätigen.BGE 126 II 443 S. 450
6. Streitig zwischen den Parteien ist des Weitern, ob die Betriebsbeiträge, welche der Beschwerdegegner von der Invalidenversicherung BGE 126 II 443 S. 451für seine Leistungen gegenüber den behinderten Personen empfängt, als Subventionen nach Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV zu behandeln sind. Die Vorinstanz hat das verneint mit der Begründung, dass es sich bei diesen Beiträgen um ein zusätzliches Entgelt handle, welches in die Bemessungsgrundlage einfliesse.
Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein. Schon unter der Warenumsatzsteuer musste zwischen der Lieferung und der geldwerten Gegenleistung ein ursächlicher Zusammenhang bestehen, wie das namentlich beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist (DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Ziff. 530). Gemäss einer vornehmlich auf das deutsche Umsatzsteuerrecht ausgerichteten Lehrmeinung ist für die Annahme eines Leistungsaustausches seitens des die Leistung erbringenden Unternehmens erforderlich, dass dieses tätig wird, um eine Gegenleistung zu erhalten (Aspekt der Finalität), und seine Leistung die Gegenleistung auslöst oder auslösen soll (Aspekt der Kausalität), während es auf Seiten des Leistungsempfängers genügt, dass seine Gegenleistung durch die Leistung bedingt ist (WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, I. Abschnitt Rz. 428 ff.; BUNJES/GEIST, a.a.O.; BAUMGARTNER, a.a.O., S. 272 ff.). Anderer Meinung zufolge ist aus der Sicht des Leistungsempfängers BGE 126 II 443 S. 452zu beurteilen, ob dieser mit der Gegenleistung eine innere Verknüpfung zur entsprechenden Leistung herzustellen versuche (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 111; DZIADKOWSKI/WALDEN, a.a.O., S. 75; JÜRGEN STRENG, Zuschüsse und Subventionen im Umsatzsteuerrecht, Köln 1999, S. 224; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Diss. Zürich 1998, S. 230 f.).
Subventionen werden allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts bezeichnet, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgeber führt (nach einer Umschreibung von KARL STENGEL, Zur Problematik der rechtlichen Ordnung der Subventionen, ZBl 89/1988 S. 289, die dieser aus dem Subventionsbegriff bei verschiedenen Autoren gewinnt). Eine allgemein anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs gibt es im schweizerischen Recht jedoch nicht (RENÉ A. RHINOW, Wesen und Begriff der Subvention in der schweizerischen Rechtsordnung, Basel und Stuttgart 1971, S. 7 ff.; GILG STÖRI, Verhaltenssteuerung durch Subventionen, Zürcher Diss. 1992, S. 3 f.; BERNHARD TRAUFFER, Die steuerrechtliche Behandlung von Subventionen, Zürcher Diss. 1977, S. 5 ff.). Die Mehrwertsteuerverordnung umschreibt den Begriff der Subvention nicht näher. Eine Begriffsbestimmung enthält auch das Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG, SR 616.1) nicht. Es definiert in Art. 3 die Begriffe Finanzhilfen und Abgeltungen und betrachtet offenbar den Ausdruck "Subvention" als Oberbegriff, wobei in der Lehre umstritten ist, ob die Abgeltungen überhaupt zu den Subventionen zu rechnen sind. Abgeltungen werden bezahlt, wenn das Gesetz bei Erfüllung bundesrechtlich vorgeschriebener oder übertragener Aufgaben eine Entschädigung vorsieht. Finanzhilfen werden demgegenüber ausgerichtet, um einem Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung Anreiz zu einer freiwilligen Tätigkeit BGE 126 II 443 S. 453zu geben. Sie sind immer zweck- bzw. verhaltensgebunden, das heisst, sie sind an die Erfüllung von bestimmten Aufgaben geknüpft (vgl. RHINOW/SCHMID/BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998, § 16 Rz. 43-68, bes. 43, 47, 49).
d) Handelt es sich bei den Subventionen um Beiträge, die ohne eine entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden, ist es folgerichtig, dass solche Subventionen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einfliessen und daher nach Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV vom Entgelt ausgenommen sind.BGE 126 II 443 S. 454
Ohne diese Sonderregelung müssten die vorsteuerbelasteten Gegenstände und Dienstleistungen nach objektiven Gesichtspunkten ausgeschieden werden. Der Vorsteuerabzug wäre nur für Gegenstände und Dienstleistungen, die einem steuerbaren Umsatz zugeordnet werden können, zuzulassen (Art. 29 Abs. 1 MWSTV); soweit das nicht der Fall ist, müsste der Vorsteuerabzug unterbleiben. Der Verordnungsgeber hat sich - wie jetzt auch der Gesetzgeber (Art. 38 Abs. 8 MWSTG) - nicht für dieses System entschieden, sondern für eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges. Es handelt sich um eine Vereinfachung, die jedoch nach Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest.aBV (jetzt Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. l BV) zulässig ist. Sie bringt für den Steuerpflichtigen eine Erleichterung bei der Steuerabrechnung, weil die Ausscheidung der vorsteuerbelasteten Gegenstände und Leistungen auf die steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze oft nicht einfach vorzunehmen ist.BGE 126 II 443 S. 455
Mit der Unterscheidung zwischen echten und unechten Subventionen lehnt sich die Vorinstanz terminologisch an das deutsche und österreichische Umsatzsteuerrecht an, wo zwischen echten und unechten Zuschüssen unterschieden wird. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die entsprechenden Umsatzsteuergesetze keine dem Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV vergleichbare Regelung für Subventionen enthalten. Dennoch besteht Einigkeit darüber, dass zwischen den echten Zuschüssen (namentlich Subventionen) und den Beiträgen, die im Rahmen eines Leistungsaustausches als Entgelt bezahlt werden, zu unterscheiden ist. Die Abgrenzung ist im BGE 126 II 443 S. 456deutschen Umsatzsteuergesetz dahingehend gelöst worden, dass der Zuschuss dann zu besteuern sei, wenn es sich entweder um das Entgelt eines Dritten handelt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) oder wenn der Leistende mit dem Zuschussgeber im Verhältnis eines Leistungsaustausches steht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Genauere Abgrenzungskriterien enthält das Gesetz jedoch nicht. Doktrin und Praxis haben deshalb bei Zuschüssen und Beiträgen unter dem Gesichtspunkt des Leistungsaustausches zu entscheiden, ob es sich um einen unentgeltlichen (echten) oder entgeltlichen (unechten) Zuschuss handelt (H. SCHUHMANN in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl. Köln 1997, § 10 Rz. 230-279, bes. 249 ff.; STRENG, a.a.O., S. 1, 7 ff., 18 ff.).
f) Dass der Begriff der Subvention in diesem Sinne zu verstehen ist, hat jetzt auch der Bundesgesetzgeber bestätigt, wenn er in Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG bestimmt, dass Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand auch dann nicht zum steuerbaren Entgelt gehören, "wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet werden". Der Begriff "Leistungsauftrag" kann hier nicht dem Begriff "Leistungsaustausch" in Art. 4 MWSTV gleichgestellt werden. Der Begriff "Leistungsauftrag" zeigt lediglich an, dass die Subvention voraussetzt, dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnimmt, und die Gewährung der Subvention in der Regel davon abhängig gemacht wird, dass diese Aufgabe fortgeführt wird. Insofern knüpft nun ebenfalls der Bundesgesetzgeber an die vorn dargestellte Bindungswirkung der Subvention an. Das gilt auch für die "andere(n) Beiträge der öffentlichen Hand", wie sie in Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG nebst den Subventionen erwähnt sind. Wenn im Bundesrecht bisweilen von Beiträgen die Rede ist, so sind damit nichts anderes als Subventionen gemeint (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 214, mit Hinweis auf den Begriff "Beitrag" bzw. "subventions", "sussidi" in Art. 99 lit. h OG).BGE 126 II 443 S. 457
7. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid bilden einzig Betriebsbeiträge nach Art. 73 Abs. 2 lit. b und c des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung vom 19. Juni 1959 (IVG, SR 831.20) Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Gemäss lit. b dieser Vorschrift kann die Versicherung Beiträge gewähren an die Errichtung, den Ausbau und die Erneuerung von öffentlichen und gemeinnützigen privaten Werkstätten für Dauerbeschäftigung von Invaliden und an die durch die Beschäftigung von Invaliden entstehenden zusätzlichen Betriebskosten. Nach lit. c kann sie Beiträge an die Errichtung, den Ausbau und die Erneuerung von Wohnheimen zur dauernden oder vorübergehenden Unterbringung von Invaliden und an die dadurch entstehenden zusätzlichen Betriebskosten leisten. Art. 106 der Verordnung über die Invalidenversicherung vom 17. Januar 1961 (SR 831.201) umschreibt diese Kosten näher: Es geht um die behinderungsbedingten Mehrkosten, die den Werkstätten durch die Beschäftigung von behinderten Personen entstehen, gemessen an den Kosten von gleichartigen Produktions- und Dienstleistungsbetrieben mit einer voll arbeitsfähigen Belegschaft. Bei den Wohnheimen sind es die Kosten (insbesondere für Personal und spezielle Einrichtungen), die den Heimen für gesunde Personen nicht erwachsen (s. auch Kreisschreiben des Bundesamtes für Sozialversicherung BGE 126 II 443 S. 458über die Gewährung von Betriebsbeiträgen an Werkstätten für die Dauerbeschäftigung Behinderter, Ziff. 6, und über die Gewährung von Betriebsbeiträgen an Wohnheime und Tagesstätten für Behinderte, Rz. 16).
8. a) Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von Spenden, Legaten (Vermächtnissen) und anderen freiwilligen Zuwendungen von Dritten an steuerpflichtige Unternehmen ist in der Mehrwertsteuerverordnung nicht geregelt. Nach der Praxis der Beschwerdeführerin sind sie den Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, das heisst sie sind nicht steuerbar. Soweit ein Steuerpflichtiger solche Zuwendungen erhält, ist sein Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (Branchenbroschüre Nr. 14 für die karitativen Organisationen, Ziff. 2.27 f.). Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid, Dispositiv Ziff. 2.10, angeordnet, dass der Beschwerdegegner die nicht direkt einer steuerbaren Tätigkeit zuordenbaren Vorsteuern im Verhältnis zu den erhaltenen Spenden, Legaten und anderen freiwilligen Zuwendungen kürzen müsse.BGE 126 II 443 S. 459
b) Es ist auch richtig, die Vorsteuern im Verhältnis der empfangenen Spenden, Legate und gleichgestellten Zuwendungen zu kürzen. Soweit Spenden einem steuerpflichtigen Unternehmen zukommen, das damit Leistungen (auch von der Steuer ausgenommene, Art. 14 MWSTV) erstellt, kann nicht gesagt werden, diese Spenden lägen ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer und seien mehrwertsteuerrechtlich irrelevant. Vielmehr dient die Spende in diesem Fall - wie die Subvention - der Erstellung von Leistungen (Umsätzen). Dass die Spende nicht direkt einzelnen konkreten Umsätzen zugeordnet werden kann und nicht in die Bemessungsgrundlage einfliesst, hängt damit zusammen, dass der Spender die Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens allgemein fördern will. Diese Tatsache ändert indessen nichts daran, dass Spenden - wie Subventionen - der Leistungserstellung dienen und sich auf den Preis des Produkts auswirken, unabhängig davon, ob dieses Gegenstand eines der Steuer unterliegenden oder von der Steuer ausgenommenen Umsatzes ist. Solche Spenden sind deshalb in die Kürzung des Vorsteuerabzuges einzubeziehen, weil der Vorsteuerabzug nur auf Gegenständen und Dienstleistungen vorgenommen BGE 126 II 443 S. 460werden darf, die für steuerbare (oder von der Steuer befreite, Art. 15 MWSTV) Umsätze verwendet werden (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. h BV; Art. 29 MWSTV). Dieser Zweck wäre in Frage gestellt, wenn die Spenden nicht auch berücksichtigt würden. Nachdem die Notwendigkeit einer entsprechenden Praxis durch die Beschwerdeführerin erkannt worden ist und die analoge Regelung der Mehrwertsteuerverordnung zu den Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand nicht als verfassungswidrig bezeichnet werden kann, besteht kein Grund, sie nicht zu bestätigen. Auch der Bundesgesetzgeber hat die entsprechende Regelung für Spenden, sofern sie nicht unmittelbar einzelnen Umsätzen als Gegenleistung zugeordnet werden können (Art. 33 Abs. 2 MWSTG), in das Mehrwertsteuergesetz aufgenommen (Art. 38 Abs. 8 MWSTG).
Die Vorinstanz hat zu Recht festgehalten, dass trotz des Vorbehalts der Steuerpflichtige seine Abrechnungsart nicht rückwirkend ändern könne. Gemäss der Regelung in der Branchenbroschüre Nr. 16 für Gemeinwesen, abgeändert durch das Merkblatt Nr. 20 vom 13. Oktober 1995, das sich auch an andere nach Pauschalsteuersätzen abrechnende Steuerpflichtige wie namentlich Pflegeheime richtet, muss der Steuerpflichtige, der die Abrechnung nach Pauschalsteuersätzen wünscht, diese Abrechnungsweise während mindestens drei Kalenderjahren beibehalten. Anschliessend ist ein schriftlicher Widerruf bis spätestens Ende Februar des Folgejahres möglich. Eine erneute Unterstellung kann dann erst nach Ablauf der vorgeschriebenen Dauer beantragt werden. Der Zweck der Abrechnung mit Pauschalsteuersätzen liegt in einer administrativen und nicht in einer finanziellen Erleichterung der Abrechnung für den BGE 126 II 443 S. 461Steuerpflichtigen. Das ergibt sich aus Art. 47 Abs. 3 MWSTV, wonach die Eidgenössische Steuerverwaltung unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer gestatten kann, sofern dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen. Unter diesem Gesichtswinkel ist der Vorbehalt des Beschwerdegegners unbegründet und der Einspracheentscheid in diesem Punkt zu bestätigen.
Art. 106 der Verordnung über die Invalidenversicherung vom 17. Januar 1961 (SR 831.201),
Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201),
Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest.aBV,
Art. 73 Abs. 2 lit. b und c des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung vom 19. Juni 1959 (IVG, SR 831.20),