Source: http://kraken.slv.cz/5Afs42/2004
Timestamp: 2018-09-23 19:15:01+00:00
Document Index: 37951752

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 2', '§ 32', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 31', 'ÚS 121/01 ', 'soud ', '§ 7', '§ 1', '§ 47', '§ 32', '§ 32', '§ 46', '§ 46', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 76', '§ 78', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 76', '§ 76', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 7', '§ 1', 'soud ', '§ 2', '§ 48', '§ 31', '§ 16', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 47', '§ 32', '§ 32', '§ 46', '§ 46', '§ 47', '§ 32', '§ 32', '§ 41', '§ 46', '§ 47', '§ 32', '§ 32', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 50', '§ 47', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 48', '§ 50', '§ 48', '§ 50', 'soud ', '§ 32', '§ 48', '§ 41', '§ 41', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 110']

5Afs42/2004
è. j. 5 Afs 42/2004-61
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce M. J., zast. JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem v Praze, U Bulhara 3, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 28, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2003, è. j. 38 Ca 146/2002-39,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze è. j. 38 Ca 146/2002-39 ze dne 31. 10. 2003 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 31. 10. 2003 è. j. 38 Ca 146/2002-39 zru¹il Mìstský soud v Praze rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen ¾alovaný ) ze dne 14. 12. 2001, è. j. FØ-7931/11/01, kterým ¾alovaný zmìnil na základì odvolání ¾alobce rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu-Ji¾ní Mìsto (dále jen správce danì )-dodateèný platební výmìr è. RO699 vydaný pod è. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997 na daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 a ¾alobci dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 298 815 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vady pøedchozího správního øízení. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e napadá vý¹e uvedený rozsudek v rozsahu, v jakém nebylo vyhovìno ¾alobnímu návrhu na zru¹ení prvostupòového rozhodnutí, dodateèného platebního výmìru è. RO699 è. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997.
K námitce neplatnosti vý¹e uvedeného dodateèného platebního výmìru stì¾ovatel soudu vytýká, ¾e se v odùvodnìní rozsudku zabýval pouze otázkou úøedního razítka, ale ne ji¾ dal¹ími dùvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudí¾ neplatné, kdy¾ k neplatnosti musí soud pøihlédnout z úøední povinnosti. K tomuto dále stì¾ovatel zmiòuje ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) a vymezuje obsah zde zakotveného práva daòového subjektu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole. Aby tohoto práva mohl stì¾ovatel vyu¾ít, je nutné, aby ve zprávì o kontrole byl nejenom výsledek zji¹tìní správce danì, ale také zpùsob jeho zji¹tìní. Zpùsobem zji¹tìní výsledku uvedeného ve zprávì o kontrole není pak nic jiného, ne¾-li popis prùbìhu dùkazního øízení ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu vèetnì my¹lenkových úvah správce danì, které dùkazní prostøedky se staly dùkazem a proè, popø. proè nebyly nìkteré z navr¾ených dùkazních prostøedkù provedeny, kdy¾ hodnocení dùkazù ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 je souèástí dùkazního øízení. V souladu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod je správce danì s dùkazy, které si opatøil bez souèinnosti s daòovým subjektem, povinen seznámit daòový subjekt v prùbìhu dùkazního øízení, nikoli a¾ v prùbìhu øízení odvolacího, tedy ex post. Dle stì¾ovatele se nelze ztoto¾nit s názorem, ¾e v rámci zásady ka¾dý nech» si chrání svá práva sám , se má daòový subjekt pídit po dùkazech tak, ¾e vyu¾ije svého práva seznámit se s dùkazy nahlí¾ením do spisu. Takto se dá seznámit pouze s dùkazy samotnými, nikoli s jejich hodnocením. Takový názor je v rozporu s èl. 41 Charty základních práv Evropské unie. Proto¾e dodateèný platební výmìr nemusí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 3 daòového øádu obsahovat odùvodnìní, musí být odùvodnìní obsa¾eno ve zprávì o daòové kontrole. Odùvodnìním dodateèného platebního výmìru není nièím jiným, ne¾ zpùsob zji¹tìní výsledku uvedeného ve zprávì o daòové kontrole. Proto¾e stì¾ovatel byl seznámen s dùkazy, které si správce danì obstaral bez jeho souèinnosti, a¾ po tøech letech od sepsání zprávy o daòové kontrole, bylo mu znemo¾nìno realizovat právo dle ustanovení § 16 odst. 1 písm. f) daòového øádu a právo dle èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm a zpráva tedy nemohla být øádnì projednána. Správce danì tak poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. f), § 16 odst. 8 a § 31 odst. 4 daòového øádu.
V této souvislosti stì¾ovatel odkazuje na nález Ústavního soudu è. j. IV. ÚS 121/01 a má za to, ¾e v jeho pøípadì byla zpochybnìna samotná zákonnost dodateèného platebního výmìru, který mìl mìstský soud zru¹it. Tato právní otázka byla tedy mìstským soudem posouzena nesprávnì.
Dále stì¾ovatel brojí proti závìru soudu ohlednì námitky ústního jednání pøi odvolacím øízení pøed ¾alovaným. Stì¾ovatel zmiòuje èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stojí nad zákonem o správì daní a poplatkù a z tohoto dovozuje, ¾e správce danì, i za situace, kdy není v zákonì o správì daní a poplatkù zakotvena povinnost rozhodnout o odvolání daòového subjektu pøi ústním jednání, je povinen postupovat v souladu s Listinou. Právo na projednání vìci za pøítomnosti daòového subjektu lze ze zákona o správì daní a poplatkù dovodit z ustanovení § 7 odst. 1 ve spojení s ustanovením § 1 odst. 3 a zákonem è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech. Postup odvolacího orgánu je té¾ v rozporu s è. 41 Charty základních práv Evropské unie. Proto¾e odvolací orgán provádìl nové dùkazní øízení, kdy¾ v rámci odvolacího øízení znovu hodnotil dùkazy a vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu odvolacího øízení nìkteré správci danì ji¾ døíve pøedlo¾ené dùkazní prostøedky pøedlo¾il znovu a navrhl dùkazní prostøedky dal¹í, mìl stì¾ovatel právo být pøi tomto opakovaném dùkazním øízení pøítomen a vysly¹en.
Stì¾ovatel takté¾ napadá závìr soudu o tom, ¾e v daném pøípadì neuplynula stì¾ovatelem v ¾alobì namítaná prekluzivní lhùta k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu. Stì¾ovatel cituje a odkazuje na ustanovení § 32 odst. 1, § 32 odst. 8, § 46 odst. 7, § 46 odst. 1, 5 daòového øádu. Z citovaných ustanovení dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e se daò stanoví a tedy i vymìøuje té¾ rozhodnutím o opravném prostøedku. Stì¾ovatel má za to, ¾e mu byla daò dodateènì vymìøena rozhodnutím o opravném prostøedku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhùty.
S ohledem na shora uvedené navrhuje stì¾ovatel rozsudek mìstského soudu zru¹it.
®alovaný se ke kasaèní nevyjádøil.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu vyplynulo, ¾e správce danì dne 18. 8. 1997 na základì provedené daòové kontroly stì¾ovateli rozhodnutím è. j. 82848/97/011931/5445 dodateènì vymìøil daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 ve vý¹i 314 231 Kè. Podle zprávy o kontrole stì¾ovatel nakoupil v øíjnu 1993 vìt¹í èást pozemkù v lokalitì K. a B. za prùmìrnou poøizovací cenu za 1 m2 pozemku 4,05 Kè. V stejném mìsíci stì¾ovatel vìt¹í èást pozemkù prodal za cenu výraznì ni¾¹í, tj. 0,45 Kè za 1 m2. Proto¾e cena sjednaná pøi prodeji pozemkù byla neúmìrnì nízká vzhledem k cenám stanoveným znalcem a rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou na trhu nebyl stì¾ovatelem uspokojivì dolo¾en, pou¾il správce danì pro domìøení danì ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen ZDP ) pøi domìøení pøíjmù dosa¾ených z prodeje cenu v místì prodeje obvyklou. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. O odvolání rozhodl ¾alovaný dne 14. 12. 2001 tak, ¾e napadený dodateèný platební výmìr zmìnil tak, ¾e daò sní¾il na 298 815 Kè. Rozhodnutí o odvolání napadl stì¾ovatel ¾alobou k Mìstskému soudu v Praze. ®alobou se domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného a souèasnì navrhoval zru¹it takté¾ rozhodnutí jemu pøedcházející, tj. dodateèný platební výmìr è. j. 82848/97/011931/5445. Mìstský soud vyhovìl ¾alobì podané stì¾ovatelem a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi urèování ceny obvyklé pøi prodeji nemovitostí stì¾ovatelem v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 ZDP. Z odùvodnìní tohoto rozsudku pak vyplývá, ¾e se soud neztoto¾nil s argumentací stì¾ovatele v tom smyslu, ¾e dodateèný platební výmìr je rozhodnutím nezákonným pro stì¾ovatelem vytýkané vady a neshledal jej takté¾ neplatným pro nedostatek otisku úøedního razítka. Vady správního øízení naopak shledal, nebo» ¾alovaný objektivnì nezjistil a nestanovil cenu obvyklou na trhu pøi prodeji srovnatelných nemovitostí, kdy¾ ze spisu není patrno, zda pøi stanovení této ceny byl zohlednìny v¹echny kupní smlouvy, které si správce danì opatøil na základì do¾ádání od FÚ pro Prahu 10. Pøi stanovení vý¹e ceny obvyklé ¾alovaný vylouèil ètyøi kupní smlouvy uzavøené mezi odli¹nými subjekty a vycházel tak pouze ze smluv, kde byl úèastníkem sám stì¾ovatel.
Krajský soud pak ¾alovaného zavázal právním názorem vysloveným na stranì è. 8 pøedmìtného rozsudku, pøípadnì správce danì v tom smyslu, ¾e se v dal¹ím øízení nebudou muset zabývat namítanou neplatností rozhodnutí správních orgánù z dùvodu otisku úøedního razítka, namítaným uplynutím prekluzivní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 ZSDP, jako¾ i skuteèností, ¾e ¾alovaný rozhodl o odvolání stì¾ovatele bez naøízení ústního jednání, nebo» tyto námitky shledal soud neopodstatnìnými.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou pøípustnosti podané kasaèní stí¾nosti. Podle ustanovení § 104 odst. 2 s. ø. s. kasaèní stí¾nost, která smìøuje jen proti výroku o nákladech øízení nebo proti dùvodùm rozhodnutí soudu, je nepøípustná . Jak plyne z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (viz napø. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 11. 2003, è. j. 2 Ads 57/2003-48), kasaèní stí¾ností smìøující jen proti dùvodùm rozhodnutí je tøeba rozumìt stí¾nost, která smìøuje toliko proti odùvodnìní rozhodnutí soudu a nenapadá výrok tohoto rozhodnutí.
V daném pøípadì stì¾ovatel aèkoliv v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e napadá vý¹e uvedený rozsudek v rozsahu, v jakém nebylo vyhovìno ¾alobnímu návrhu na zru¹ení prvostupòového rozhodnutí, dodateèného platebního výmìru, je z obsahu jeho kasaèních námitek, kde napadá závìry mìstského soudu ohlednì prekluze lhùty pro vymìøení danì a vzná¹í námitku absence ústního jednání v odvolacím øízení, zøejmé, ¾e stì¾ovatel kasaèní stí¾nost nesmìøuje toliko do odùvodnìní zru¹ujícího rozsudku, ale napadá tu jeho èást, ve které mìstský soud vyjádøil závazný právní názor, kterým se bude ¾alovaný v dal¹ím øízení øídit (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
Právním názorem, který má zavazující úèinek, nelze rozumìt nic jiného ne¾ názor, o který se pøímo opírá výrok rozhodnutí (ratio decidendi). Zavazující úèinek naopak nemají právní názory, soudem mimochodem vyslovené, které obvykle hlavní rozhodovací dùvody doprovázejí podpùrnou argumentací. O tento pøípad v¹ak v projednávané vìci nejde.
Obsahem závazného právního názoru v napadeném rozsudku je právní posouzení ¾alobních námitek stì¾ovatele, které smìøovaly jednak proti dodateènému platebnímu výmìru jednak proti rozhodnutí ¾alovaného, a které mìstský soud neshledal opodstatnìnými. Pokud mìstský soud ve zru¹ujícím rozsudku formuloval závazný právní názor tak, ¾e v dal¹ím øízení se v¹ak ¾alovaný, pøípadnì ani správní orgán prvního stupnì, nebude muset zabývat namítanou neplatností rozhodnutí správních orgánù z dùvodù nedostatku v otisku úøedního razítka, namítaným uplynutím prekluzivní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu, jako¾ i skuteèností, ¾e ¾alovaný rozhodl o odvolání ¾alobce bez naøízení ústního jednání, proto¾e tyto námitky nemají opodstatnìní , stanovil tímto ¾alovanému pokyny k dal¹ímu postupu v odvolacím øízení, do kterého vìc vrátil, resp. v daném pøípadì zú¾il rozsah pøezkumu námitek odvolatele ¾alovaným v novém øízení. Tato èást rozhodnutí není tedy nièím jiným ne¾ rozhodovacím dùvodem (ratio decidendi) a smìøují-li výtky stì¾ovatele do této èásti rozsudku, nelze kasaèní stí¾nost odmítnout jako nepøípustnou ve smyslu ustanovení § 104 odst. 2 s. ø. s.
Jak ji¾ tento soud judikoval (rozsudek è. j. 2 Afs 7/2003 ze dne 8. 1. 2004), je-li v kasaèní stí¾nosti uvedeno, jaké konkrétní vady v øízení èi v úsudku se mìl soud dopustit a z èeho je stì¾ovatel dovozuje, kasaèní stí¾nost obstojí. Pøitom argumentace proti právnímu posouzení jistì musí vycházet z dùvodù napadeného rozsudku; hodnotí-li stì¾ovatel v takovém pøípadì dùvody rozsudku, neznamená to, ¾e se jedná o kasaèní stí¾nost nepøípustnou podle § 104 odst. 2 s. ø. s. .
Kasaèní stí¾nost je v daném pøípadì pøípustná a proto se Nejvy¹¹í správní soud zamìøil na posouzení oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìných námitek.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel výslovnì uplatòuje kasaèní dùvod ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» se domnívá, ¾e øízení pøed správním orgánem bylo sti¾eno vadami.
Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je stí¾nostním dùvodem nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Namítá-li stì¾ovatel nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, pak Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e nesprávným posouzením právní otázky mù¾e být omyl soudu pøi aplikaci právní normy na zji¹tìný skutkový stav, pøitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zji¹tìný skutkový stav pou¾il jiný právní pøedpis, ne¾ který mìl správnì pou¾ít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správnì pou¾itého právní pøedpisu, ne¾ kterou mìl za daného skutkového stavu správnì pou¾ít, anebo aplikoval správný právní pøedpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti pøi výkladu.
Námitka stì¾ovatele, spoèívající v kritice postupu soudu, ¾e nesprávnì posoudil otázku neplatnosti dodateèného platebního výmìru è. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997, kdy¾ se v odùvodnìní rozsudku zabýval pouze otázkou úøedního razítka, ale ne ji¾ dal¹ími dùvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudí¾ neplatné, kdy¾ k neplatnosti musí soud pøihlédnout z úøední povinnosti, kterou stì¾ovatel podøadil pod kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., spadá podle svého obsahu pod kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel pøedmìtnou námitkou uplatòuje vady øízení pøed soudem.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e mìstský soud byl povinen sám ze své úøední povinnosti zkoumat, zda napadené rozhodnutí trpí neplatností a nad rámec ¾alobních námitek vyhledávat vady, je¾ neplatnost rozhodnutí zakládají.
S názorem stì¾ovatele se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Pøi posuzování pøedmìtné námitky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z ní¾e uvedených zákonných ustanovení.
Podle § 75 odst. 2 s. ø. s. soud pøezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù, z nich¾ musí být podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Byl-li závazným podkladem pøezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, pøezkoumá soud k ¾alobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumo¾òuje-li tento zákon ¾alobci napadnout takový úkon samostatnou ¾alobou ve správním soudnictví.
Dle ustanovení § 76 odst. 2 s. ø. s. zjistí-li soud, ¾e rozhodnutí ¾alovaného trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu.
Dle ustanovení § 78 odst. 3 s. ø. s. zru¹uje-li soud rozhodnutí, podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, které mu pøedcházelo.
Z vý¹e uvedených ustanovení je zøejmé, ¾e pouze k nicotnosti (nulitì) aktu ka¾dý, tedy i soud, pøihlí¾í bez návrhu z úøední povinnosti (viz vý¹e citovaný § 75 odst. 2 s. ø. s.).
Stì¾ovatel nesprávnì v kasaèní stí¾nosti postavil na roveò neplatnost daòového rozhodnutí a nicotnost a usuzuje, ¾e i k neplatnosti je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti.
S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit. Tyto pojmy nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Rozli¹ením tìchto institutù se detailnì zabýval rozsudek tohoto soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 1 Afs 6/2005 a takté¾ rozsudek roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005 è. j. 6 A 76/2001-96, jejich¾ závìry je vhodné na tomto místì uvést.
Teorie pova¾uje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, ¾e ji¾ vùbec nelze o správním aktu hovoøit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtì¾¹í vady pøíslu¹nosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobì adresáta, neexistence skutkového základu zpùsobující bezobsa¾nost, po¾adavek trestného plnìní, po¾adavek plnìní fakticky nemo¾ného, neurèitost, nesmyslnost èi neexistence vùle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím èasu. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, nebo» mu nesvìdèí presumpce správnosti (srov. Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná èást. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, str. 136-141).
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 daòového øádu je neplatné rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 s. ø., tak nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat urèité intenzity.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci: není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je-li splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné, nebo nepøezkoumatelné.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje nicotnost a neplatnost správního aktu za vzájemnì odli¹né kategorie s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum. Následky nicotnosti nelze svévolnì spojovat s instituty jinými, nýbr¾ je naopak tøeba vykládat nicotnost restriktivnì a s pøihlédnutím k jejímu smyslu, jím¾ je odstranit rozhodnutí, která nikdy nemohla být respektována.
Jak vyplývá z pøilo¾eného spisového materiálu, stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì namítal neplatnost vý¹e uvedeného dodateèného platebního výmìru pouze ve vztahu k velikosti otisku úøedního razítka. V dal¹ích ¾alobních bodech se pak zamìøil na výtky procesního pochybení správce danì, které pak mìstský soud pøezkoumával v tom smìru, zda tyto mohly zpùsobit nezákonnost stì¾ovatelem napadených rozhodnutí.
Vzhledem ke shora uvedenému mìstský soud nepochybil, pokud svùj pøezkum neplatnosti rozhodnutí zamìøil pouze na otázku otisku úøedního razítka. Není správný názor stì¾ovatele, ¾e mìstský soud nesprávnì pominul dal¹í dùvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudí¾ neplatné, kdy¾ k neplatnosti musí soud pøihlédnout z úøední povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e neplatnost rozhodnutí soud zkoumá pouze k námitce úèastníka. V daném pøípadì stì¾ovatel namítal neplatnost pouze ve vztahu k otisku úøedního razítka a mìstský soud takto formulovanou námitku v po¾adovaném rozsahu pøezkoumal. Z úøední povinnosti nad rámce ¾alobních námitek by byl mìstský soud povinen pøihlédnout pouze k nicotnosti rozhodnutí, kterou v¹ak napadená rozhodnutí správce danì ani ¾alovaného netrpí.
Stì¾ovatel tak nesprávnì v kasaèní stí¾nosti smì¹oval institut neplatnosti s institutem nicotnosti rozhodnutí a stejnì tak nesprávnì vyvozoval neplatnost rozhodnutí od jím tvrzené nezákonnosti rozhodnutí.
K institutu nezákonnosti Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na shora ji¾ citované rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, kde byl tento vymezen následovnì.
Od nicotnosti i neplatnosti je zapotøebí odli¹ovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonné je takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním pøedpisem, a pøitom je¹tì nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo mo¾no usuzovat, ¾e rozhodnutí neexistuje, tj. ¾e je nicotné. Nezákonnost mù¾e být vyvolána buï chybnou aplikací hmotného práva (pak pùjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoøí § 78 odst. 1 s. ø. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepøezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebo vad øízení pøedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s.]; tyto vady øízení jsou v¹ak v rámci soudního øízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud poru¹ení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemnì odli¹nými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum.
Vady øízení, které stì¾ovatel v ¾alobì ¾alovanému vytýkal, nebyly vadami, pro nì¾ by bylo mo¾né rozhodnutí správce danì oznaèit za neplatné, kdy¾ daòový øád spojuje neplatnost rozhodnutí s absencí základních obsahových nále¾itostí, nikoli s vadami øízení (§ 32 odst. 7 daòového øádu). Mìstský soud pøezkoumával stì¾ovatelem vytýkané vady v tom smìru, zda mohly tyto pøivodit nezákonnost napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Dospìl k závìru, ¾e pøedchozí daòové øízení je sti¾eno vytýkanými vadami a pro tyto takté¾ mìstský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il.
Postupu mìstského soudu tak nelze nièeho vytknout a Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal naplnìní kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovená § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Dále stì¾ovatel brojí proti závìru soudu ohlednì námitky ústního jednání pøi odvolacím øízení pøed ¾alovaným a uplatòuje tak vady øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel zmiòuje èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stojí nad zákonem o správì daní a poplatkù a z tohoto dovozuje, ¾e správce danì, i za situace, kdy není v zákonì o správì daní a poplatkù zakotvena povinnost rozhodnout o odvolání daòového subjektu pøi ústním jednání, je povinen postupovat v souladu s Listinou. Právo na projednání vìci za pøítomnosti daòového subjektu lze ze zákona o správì daní a poplatkù dovodit z ustanovení § 7 odst. 1 ve spojení s ustanovením § 1 odst. 3 a zákonem è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech.
Ani tuto námitku stì¾ovatele neshledává Nejvy¹¹í správní soud opodstatnìnou.
Tvrzení stì¾ovatele, ¾e do¹lo k poru¹ení procesního práva stì¾ovatele tím, ¾e odvolací orgán nerozhodl o odvolání stì¾ovatele pøi ústním jednání, nenalézá oporu ani ve faktickém stavu ani v zákonì.
Podle § 2 odst. 4 daòového øádu je daòové øízení neveøejné. Daòový øád v ¾ádném ze svých ustanovení neukládá správci danì povinnost naøídit ve vìci v¾dy ústní jednání. Øádné opravné prostøedky, jak jsou popsány v èásti ètvrté daòového øádu (§ 48 a násl.) pøedpokládají pochopitelnì úèast na øízení o odvolání, nikoli v¹ak obligatorní naøízení ústního jednání. Èlánek 38 odst. 2 LZPS, mj. i ve svìtle nálezu II. ÚS 623/02, dopadá na soudní ochranu, resp. ochranu poskytovanou orgánem soudního typu. Jestli¾e tedy byl stì¾ovatel pøipu¹tìn do správního øízení a jeho vìc byla v re¾imu platného daòového øádu projednána, nelze úspì¹nì namítat nezákonnost ze shora podaného dùvodu.
Vzhledem k § 31 odst. 2 daòového øádu, podle nìho¾ správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, má správce danì mo¾nost obstarávat si dùkazní prostøedky i bez souèinnosti s daòovým subjektem, nejde-li o takový dùkazní prostøedek, jen¾ si pøítomnost daòového subjektu vy¾aduje, resp. u jeho¾ provádìní musí být daòovému subjektu úèast umo¾nìna.
K poru¹ení práva stì¾ovatele být pøítomen jednání by mohlo dojít pouze za situace, kdy by v odvolacím øízení byla nìkterá z osob vyslýchána v daòovém øízení stì¾ovatele jako svìdek a stì¾ovateli by tak svìdèilo právo zakotvené v ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu-právo klást uvedené osobì otázky-a být tedy pøítomen. Je-li v¹ak správce danì oprávnìn (a fakticky i povinen) zahrnout do závìreèného hodnocení dùkazy i ty skuteènosti, které zjistil jinak ne¾ od daòového subjektu, je daòovému subjektu garantováno právo seznámit se se v¹emi dùkazními prostøedky formou nahlédnutí do správního (daòového) spisu. Výkon takového práva stì¾ovateli s ohledem na rozhodnutí MF è. j. 431/49577/2001 vydaného v prùbìhu odvolacího øízení, kterým bylo plnì vyhovìno odvolání stì¾ovatele proti rozsahu, v jakém mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do spisového materiálu, upøen nebyl. Stì¾ovatel byl na základì vý¹e uvedeného rozhodnutí oprávnìn nahlédnout do celého spisového materiálu, co¾ uèinil dne 1. 8. 2001, kdy byl sepsán u ¾alovaného v rámci odvolacího øízení protokol o ústním jednání. Stì¾ovateli nic nebránilo, aby poté, co se seznámil se spisovým materiálem, svá vyjádøení ke skuteènostem dùle¾itým v daòovém øízení, jako¾ i k provedeným dùkazùm, uèinil písemnou formou, která je pro daòové øízení typická. Dle ustanovení § 48 odst. 7 daòového øádu, do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e odvolatel údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat. Stì¾ovatel tohoto svého práva vyu¾il a dne 12. 9. 2001 své odvolání doplnil. Na doplnìní odvolání bylo v odvolacím øízení ze strany ¾alovaného v rozhodnutí o odvolání reagováno. Dal¹í doplòování dùkazního øízení v odvolacím øízení ji¾ konáno nebylo.
Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e stì¾ovatel nebyl postupem ¾alovaného nijak z úèasti na daòovém øízení vyluèován a jeho práva nebyla v odvolacím øízení zkrácena. Nejvy¹¹í správní soud tak do¹el k závìru, ¾e nebyl naplnìn takté¾ kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Poslední stì¾ovatelova námitka smìøuje do nesprávného právního posouzení, kterého se dle stì¾ovatele dopustil mìstský soud, kdy¾ neshledal, ¾e v pøípadì dodateèného vymìøení danì stì¾ovateli neuplynula v ¾alobì namítaná prekluzivní lhùta k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu.
Stì¾ovatel v této souvislosti cituje a odkazuje na ustanovení § 32 odst. 1, § 32 odst. 8, § 46 odst. 7, § 46 odst. 1, 5 daòového øádu. Z citovaných ustanovení dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e se daò stanoví a tedy i vymìøuje té¾ rozhodnutím o opravném prostøedku. Stì¾ovatel má za to, ¾e mu byla daò dodateènì vymìøena rozhodnutím o opravném prostøedku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhùty.
V pøípadì pøedmìtné námitky je rozhodující posouzení otázky, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve lhùtì stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu právní moci, èi zda postaèí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocnì s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i pozdìji.
Dle ustanovení § 32 odst. 1 daòového øádu lze v daòovém øízení ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Rozhodnutí, jimi¾ stanoví správce danì základ danì a daò, sdìluje správce danì daòovému subjektu formou platebního nebo dodateèného platebního výmìru nebo hromadným pøedpisným seznamem (§ 32 odst. 8).
Dle ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu je poslední známou daòovou povinností èástka danì nebo daòová ztráta ve vý¹i, tak jak ji naposled stanovil pravomocnì správce danì, a to bez ohledu, zda daò byla stanovena podle § 46 odst. 5 platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo rozhodnutím o opravném prostøedku.
Dle odstavce druhého ustanovení § 47 daòového øádu, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Rozhodnutí v daòovém øízení je mo¾no klasifikovat jako individuální správní akt, je¾ je výsledkem aplikaèní èinnosti správního orgánu (správce danì). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí pøedstavují výsledek provedeného správního øízení, jeho¾ obsahem je zru¹ení, zmìna nebo zaji¹tìní práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativnì stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahù nebo postavení úèastníkù øízení. Prostøednictvím daòových rozhodnutích správce danì ukládá povinnosti a pøiznává práva daòovým subjektùm. Platební a dodateèný platební výmìr jsou pak tìmi formami daòových rozhodnutí, které konstitutivnì stanovují vý¹i vymìøené èi dodateènì vymìøené danì a pøedstavují tak významný zásah do sféry daòového subjektu. Aby bylo mo¾no daòové rozhodnutí oznaèit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu pøíslu¹ným a musí obsahovat v¹echny pøedepsané nále¾itosti. Správce danì je tedy v daòovém øízení povinen dodr¾et procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a takté¾ rozhodnutí musí obsahovat základní formální obsahové nále¾itosti dle ustanovení § 32 odst. 2 daòového øádu. Dal¹í specifickou av¹ak obligatorní vlastností správních aktù je právní moc, s ní¾ jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhùty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, èi jiným zákonem stanoveným zpùsobem. Z procesního hlediska jde o koneèný výsledek urèitého postupu správního orgánu.
Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která èiní výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezmìnitelným a vytváøí tak pøeká¾ku bránící novému projednání vìci. Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù èi rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu.
Aby bylo rozhodnutí v daòovém øízení perfektní, je nutné aby nabylo právní moci. Pøedpoklady pro nabytí právní moci stanoví daòový øád následovnì.
Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostøedek, je v právní moci (§ 32 odst. 12). Jde o pøípady, kdy marnì probìhla odvolací lhùta a odvolání podáno nebylo, dále o pøípady, kdy odvolání podáno bylo a ji¾ je o nìm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání ji¾ bylo i doruèeno) nebo jde o rozhodnutí, proti kterým se odvolat nelze. Rozhodnutí v daòovém
øízení nabývá té¾ právní moci dnem vzdání se odvolání (§ 48 odst. 9), pøípadnì dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpìt (§ 48 odst. 8). Podání odvolání ve lhùtì stanovené § 48 odst. 5 daòového øádu právní moc napadeného rozhodnutí odkládá. Odvoláním napadené rozhodnutí pak nabude právní moci a¾ rozhodnutím odvolacího orgánu, proti kterému ji¾ není odvolání pøípustné (§ 50 odst. 8 ).
Daòový øád v ustanovení § 47 odst. 1 výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve tøíleté lhùtì právní moci. Daòový øád upravuje vymìøovací øízení v hlavì tøetí. Výsledkem vymìøovacího øízení je správné a úplné stanovení základu danì a stanovení danì, její vymìøení a pøedepsání do evidence daní. Dle ustanovení § 46 odst. 1 daòového øádu podle výsledkù vymìøovacího øízení stanoví správce danì základ danì a její vý¹i, která má být daòovému subjektu vymìøena a pøedepsána. O stanoveném základu danì a vymìøené dani vyrozumí správce danì daòový subjekt platebním výmìrem nebo hromadným pøedpisným seznamem a takto vymìøenou daò souèasnì pøedepí¹e (§ 46 odst. 4). Zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezí daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e. Tento postup se uplatní pøimìøenì i pøi vymìøení danì ni¾¹í, ne¾ byla poslední známá daòová povinnost ( § 46 odst. 7) .
Platební výmìr pøípadnì dodateèný platební výmìr jsou rozhodnutími, které lze napadnout odvoláním (§ 48 odst. 1). Odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6). V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení. Není vázán jen návrhy odvolatele (ten mù¾e ve smyslu ustanovení § 48 odst. 7 údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto) a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospìch odvolatele (§ 50 odst. 3). Rozhodnutí daòových orgánù-správce danì a odvolacího orgánu tak tvoøí celek.
Z vý¹e uvedených zákonných ustanovení vyplývá, ¾e vymìøení èi domìøení danì je fází vymìøovacího øízení správce danì, je¾ zaèíná vydáním rozhodnutí ve formì platebního èi dodateèného platebního výmìru, kterým správce danì daòový subjekt vyrozumí o stanoveném základu danì a vymìøené dani a je ukonèen nabytím právní moci vý¹e uvedených rozhodnutí. Teprve v okam¾iku nabytí právní moci je daòová povinnost stanovená tìmito rozhodnutími úplná a nemìnná, kdy¾ do doby rozhodnutí o odvolání lze vý¹i daòové povinnosti stanovené platebním výmìrem pøípadnì dodateèným platebním výmìrem mìnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukonèen postup daòového orgánu pøi jejím vymìøení èi domìøení. Na tuto skuteènost nemá vliv ani pøedbì¾ná vykonatelnost daòových rozhodnutí. Jak ji¾ tento soud judikoval-rozhodnutí è. j. 1 Afs 16/2005 ze dne 8. 2. 2006, vykonatelnost znamená takový úèinek rozhodnutí, který spoèívá v tom, ¾e povinnosti ve výroku rozhodnutí stanovené lze vynutit i proti vùli povinného úèastníka. U pøevá¾né vìt¹iny daòových rozhodnutí napadnutelných odvoláním (vèetnì dodateèných platebních výmìrù), není vykonatelnost vázána na právní moc rozhodnutí ale pouze na uplynutí lhùty k plnìní (§ 32 odst. 13 ve spojení s § 48 odst. 12 daòového øádu), a jsou tedy pøedbì¾nì vykonatelné. Vykonatelnost dodateèného platebního výmìru tedy urèuje, kdy je daòový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu ulo¾enou, zatímco právní moc tohoto rozhodnutí urèuje závaznì a s koneènou platností vý¹i daòové povinnosti daòového subjektu za pøíslu¹né zdaòovací období. .
Do doby nabytí právní moci není mo¾né takté¾ hovoøit o poslední známé daòové povinnosti daòového subjektu (§ 41 odst. 1 vìta poslední daòového øádu), nebo» daò je¹tì nebyla pravomocnì stanovena rozhodnutím správce danì. Daòový subjekt je tak do doby rozhodnutí o odvolání omezen na právu podat dodateèné daòové pøiznání (§ 41 odst. 1 daòového øádu) èi vyu¾ít mo¾nosti nápravy rozhodnutí mimoøádnými opravnými prostøedky.
Na tomto místì je tøeba zdùraznit, ¾e daòový øád nestanoví lhùtu pro vyøízení odvolání. V dùsledku absence lhùty pro vyøízení odvolání není vytváøen ¾ádný tlak na rychlost jejich vyøízení. Lhùtu pro vyøízení odvolání stanovilo Ministerstvo financí vnitøním interním pøedpisem-Pokynem è. D-125, jen¾ nemá povahu obecnì závazného pøedpisu. Dle tohoto pokynu mohou finanèní úøady odvolání zèásti nebo zcela vyhovìt nebo odvolání zamítnout ve lhùtì do tøí mìsícù ode dne, kdy odvolání obdr¾ely, pøípadnì v této lhùtì pøedlo¾it odvolání k rozhodnutí odvolacímu orgánu, kterému je pro vyøízení odvolání stanovena lhùta ¹estimìsíèní, která poèíná bì¾et ode dne postoupení odvolání. Ministerstvo financí mù¾e lhùtu prodlou¾it. S nedodr¾ením lhùt pro vyøízení odvolání stanovené vý¹e uvedeným pokynem vzniká daòovému subjektu mo¾nost domáhat se ochrany proti neèinnosti. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-54, který posuzoval neèinnost správce ve vytýkacím øízení danì ve vztahu k pokynu è. D-144, jeho¾ závìry lze plnì aplikovat i na lhùty k vyøízení odvolání).
Odvoláním napadená daòová rozhodnutí v dùsledku absence lhùty pro vyøízení odvolání tak mohou nabýt právní moci se znaèným èasovým odstupem od jejich vydání. Nelze v¹ak akceptovat, aby daòová rozhodnutí nabyla právní moci a¾ po lhùtì stanovené v ustanovení § 47 daòového øádu, jejím¾ marným uplynutím zaniká právo daò vymìøit èi domìøit. Jiný výklad by vedl k tomu, ¾e vý¹e uvedená prekluzivní lhùta by mohla být libovolnì, pøedev¹ím neèinností správního odvolacího orgánu (a to i úèelovì) prodlu¾ována na újmu daòového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má ka¾dý právo, aby jeho vìc byla projednána bez zbyteèných prùtahù.
Pokud právo správce danì daò vymìøit èi domìøit po uplynutí prekluzivní lhùty zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì perfektní, tzn. splòovalo v¹echny znaky individuální správního aktu (viz vý¹e). Nelze tedy pøipustit, aby rozhodnutí o vymìøení danì, by» bylo vydáno v zákonem stanovené lhùtì, nabylo právní moci, jako jednoho z obligatorních znakù po uplynutí prekluzivní lhùty a proces vymìøení èi domìøení danì by tak byl dovr¹en a¾ v dobì, kdy právo daò vymìøit èi domìøit správci danì nesvìdèí.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospívá k závìru, ¾e ustanovení § 47 daòového øádu je tøeba vykládat tak, ¾e daò je nutno ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat, vymìøit èi domìøit pravomocnì, tedy nestaèí, kdy¾ je v uvedené prekluzivní lhùtì vydáno nepravomocné rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì.
V projednávané vìci správce danì dne 18. 8. 1997 vydal dodateèný platební výmìr è. j. 82848/97/011931/5445, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993. Uèinil tak na základì výsledkù provedené daòové kontroly zahájené v tém¾e roce dne 14. 2. 1997. Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, který zalo¾il bìh nové tøíleté prekluzivní lhùty, je v daném pøípadì nutno pova¾ovat zahájení daòové kontroly. V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozhodnutí è. j. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21. 4. 2005, kde mimo jiné konstatoval, ¾e úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzivní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím lhùty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upøesnit, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole.
Lhùta pro domìøení danì stì¾ovateli za zdaòovací období roku 1993 tak zaèala znovu bì¾et od konce roku 1997 a skonèila dne 31. 12. 2000. Z pøedlo¾eného spisového materiálu naopak nevyplývá, ¾e by správce danì èi ¾alovaný uèinili ve vztahu ke stì¾ovateli dal¹í úkon smìøující k domìøení danì, je¾ by vý¹e uvedenou lhùtu prodlou¾il. Lhùta pro domìøení danì tak v daném pøípadì uplynula dne 31. 12. 2000. Aèkoliv správce danì rozhodnutí o domìøení danì-dodateèný platební výmìr vydal dne 18. 8. 1997, tedy v zákonem stanovené lhùtì, rozhodnutí o odvolání, které stì¾ovateli pravomocnì stanovilo daòovou povinnost za zdaòovací období roku 1993, bylo vydáno a¾ dne 14. 12. 2001, tzn. po uplynutí zmínìné prekluzivní lhùty. Navíc stì¾ovateli byla v projednávané vìci daòová povinnost rozhodnutím o odvolání stanovena v jiné vý¹i, ne¾ dodateèným platebním výmìrem. Stì¾ovatel se tak teprve doruèením rozhodnutí o dovolání dovìdìl, jaká je koneèná vý¹e jeho daòové povinnosti.
Jestli¾e mìstský soud dospìl k závìru, ¾e k prekluze práva daò vymìøit a domìøit v pøípadì stì¾ovatele nenastala, dopustil se tímto nesprávného právního hodnocení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Z vý¹e uvedených dùvodù kasaènímu soudu nezbylo ne¾ kasaèní stí¾ností napadené usnesení zru¹it a vrátit mu k dal¹ímu øízení (§ 110 s. ø. s.).
Mìstský soud v Praze je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) a o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).