Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-15045-y-15278-de-septiembre-25-de-2006?documento=jurcol&contexto=jurcol_75992042263cf034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-08-23 16:12:48
Document Index: 367234086

Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 127', 'artículo 189', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 89', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 189', 'artículo 127', 'artículo 258', 'artículo 2', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 89', 'artículo 127', 'artículo 69', 'artículo 10', 'artículo 2', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 575', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 127', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 154', 'artículo 10', 'artículo 127', 'artículo 127', 'artículo 5', 'Artículo 2', 'artículo 88', 'artículo 127', 'artículo 55', 'artículo 67', 'artículo 63']

﻿ SENTENCIA 15045 Y 15278 DE SEPTIEMBRE 25 DE 2006
SENTENCIA 15045 Y 15278 DE 25 DE SEPTIEMBRE DE 2006
CONTENIDO:LEASING OPERATIVO. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL.
TEMAS ESPECÍFICOS:LEASING DE BIEN INMUEBLE, LEASING FINANCIERO, LEASING OPERATIVO, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, COMPAÑÍA DE FINANCIAMIENTO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:420 DE DICIEMBRE DE 2006, PG.2148
Sentencia 15045 de septiembre 25 de 2006
EXTRACTOS: «Se demandan los apartes destacados a continuación del artículo 1º del Decreto 618 del 1º de marzo de 2004 expedido por el Gobierno Nacional, publicado en el Diario Oficial 45.479 del 3 de marzo de 2004:
“DECRETO NÚMERO 618 DE 2004
Por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 127-1 del estatuto tributario.
El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial, las que le confieren los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 127-1 del estatuto tributario,
ART. 1º— Leasing operativo. Para efectos de lo previsto en el numeral primero del artículo 127-1 del estatuto tributario, únicamente procede el leasing operativo para aquellos contratos de arrendamiento financiero o leasing de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses.
Los cánones mensuales susceptibles de deducción fiscal, no podrán exceder el resultado de dividir el valor del contrato, por el número de meses de duración del mismo, ni el número de cánones pueden exceder de 12 en el respectivo período fiscal. En el año de iniciación o terminación del contrato, los cánones mensuales susceptibles de deducción en el respectivo período fiscal, no podrán exceder el número de meses transcurridos entre la fecha de iniciación y el 31 de diciembre, o los transcurridos entre el 1º de enero y la fecha de terminación del contrato.
PAR. 1º—Lo previsto en el inciso primero del presente artículo, debe entenderse sin perjuicio de lo contemplado en el artículo 89 de la Ley 223 de 1995 relativo a contratos de leasing en proyectos de infraestructura.
PAR. 2º—No podrán regirse por el numeral primero del artículo 127-1 del estatuto tributario, los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back” o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos. Por tanto, no podrán ser objeto de dicho tratamiento, aquellos negocios o contratos sobre bienes cuya titularidad del derecho de dominio la haya tenido quien pretenda suscribir contratos de arrendamiento financiero en calidad de arrendatario.
ART. 2º— Vigencia y derogatorias. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las normas que le sean contrarias”.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del inciso segundo del artículo 1º del Decreto Reglamentario 618 del 1º de marzo de 2004, así como de la expresión “únicamente” contenida en el inciso primero de la misma norma, de acuerdo con los cargos expuestos en la demanda de nulidad.
Los ciudadanos demandantes sostienen que las normas acusadas excedieron la potestad reglamentaria que tiene el Gobierno Nacional.
El numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, confiere al Presidente de la República el ejercicio de la potestad reglamentaria, mediante la expedición de decretos, resoluciones, órdenes y demás actos administrativos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.
Esta potestad da origen a una normatividad nueva, general y abstracta, de obligatorio cumplimiento. Con ella es posible regular la conducta de la administración y diseñar aspectos operativos que comprometan a los particulares, para que las disposiciones superiores produzcan los efectos jurídicos pretendidos por el legislador y siempre respetando el marco legal.
El ejercicio del poder reglamentario obliga al gobierno a desarrollar no solo el texto de la ley, sino también su contenido implícito, su finalidad específica, para que cumpla de la mejor manera sus objetivos.
La sección analizará el precepto acusado, con el fin de determinar si se excedió el contenido de la norma reglamentada, esto es el artículo 127-1 del estatuto tributario, cuyo texto es el siguiente:
“ART. 127-1.—Adicionado. L. 223/95, art. 88. Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas:
2. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back” o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral anterior, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos; tendrán para efectos contables y tributarios, el siguiente tratamiento:
a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. (En el evento de que el arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el artículo 258-1 del estatuto tributario, deberá reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como un anticipo del impuesto de renta) (1) ;
b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación. En el caso de que el bien objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su contabilidad;
c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para arrendatario.
Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular, tanto el valor del bien en el momento de su celebración, incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corresponde a cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital;
d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario. Por su parte, el arrendador hará los ajustes del caso;
e) Los valores determinados de acuerdo con los literales anteriores, serán utilizados por el arrendatario para: declarar el valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la depreciación, cuando ella sea procedente; aplicar los ajustes por inflación; determinar el saldo del pasivo y su amortización; y, calcular el monto de los costos financieros deducibles.
3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios. El arrendador deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el contrato de arrendamiento, la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.
5. Los registros contables y fiscales a que se refiere el presente artículo, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador.
PAR. 1º—Para los efectos de este artículo, se entiende por contrato de “lease back” o retroarriendo, aquel contrato de arrendamiento financiero que cumpla las siguientes dos características:
a) Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y
b) Que el activo objeto del arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor.
PAR. 2º—El presente artículo no se aplica a los contratos de leasing internacional de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación, al cual se refiere el Decreto-Ley 2816 de 1991.
PAR. 3º—Derogado L. 863/2003, art. 69.
PAR. 4º—Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 2006 deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario” (2) (subrayados de Sala).
Antes de la expedición de la norma transcrita, el contrato de leasing no tenía una reglamentación precisa y uniforme, lo que obligaba a acudir a elementos de otros contratos regulados en la ley que resultaran similares, como el contrato de arrendamiento, la venta a plazos o el contrato de compraventa.
De esta forma, cada una de las etapas del contrato se regulaban de la misma manera de aquel al que resultara similar, es decir, durante el término en el que se permitía el uso y el goce del bien a cambio de unos pagos periódicos, se asimilaba al arrendamiento y al momento de hacer efectiva la opción de compra se acudía a las normas de la compraventa. Aunque también se tuvieron en cuenta aspectos propios de las actividades financieras (3) .
Antes de la Ley 223 de 1995, eran reconocidas las ventajas tributarias del arrendamiento financiero o leasing en el impuesto sobre la renta, comoquiera que las compañías arrendadoras mantenían la propiedad del bien objeto del contrato durante toda su vigencia, lo que les permitía depreciarlo durante su vida útil, para lo cual podían utilizar cualquiera de los métodos aceptados legalmente (4) .
Por su parte, para el arrendatario los cánones por el uso o disfrute del equipo o maquinaria podían ser deducidos en su totalidad de la renta, incluyendo el IVA pagado por el servicio de leasing, cuando no era procedente su descuento de dicho impuesto (5) , permitiéndole amortizar un activo en plazos inferiores a los normales (6) .
Posteriormente, el artículo 2º del Decreto 913 de 1993 definió el leasing o arrendamiento financiero de la siguiente manera:
“Entiéndese por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.
En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad”.
Con esta disposición no se afectó el tratamiento tributario descrito para el contrato de leasing, esto es, que los bienes objeto del contrato son un activo de la arrendadora, quien puede depreciarlo durante su vida útil y a su vez el locatario puede deducir los cánones de arrendamiento a su cargo.
El Gobierno Nacional al presentar el proyecto que se convirtió en la Ley 223 de 1995, pretendió actualizar el tratamiento tributario del leasing para “eliminar las posibilidades de evasión y reducción de impuestos que hoy existen, pero, al mismo tiempo, garantizar que esta actividad pueda cumplir en forma integral la importante función que tiene en cualquier sistema financiero” (7) . Al explicar el articulado propuesto, se indicó lo siguiente:
“Se adopta el sistema anglosajón para la tributación de los contratos de leasing. El comprador capitaliza el bien y lo deprecia de acuerdo con la vida útil, otorgándole el mismo tratamiento de los demás mecanismos de financiación. Los usuarios adquieren el derecho a descontar el IVA en la compra de bienes y a los ajustes sobre la depreciación” (8) .
La intención del Gobierno Nacional con el texto que fue aprobado y que actualmente es el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario, fue darle un tratamiento tributario al leasing acorde con la realidad del hecho económico, que es mucho más cercana a la financiación para adquisición de bienes que al contrato de arrendamiento.
De esta manera se estableció un sistema para los contratos de leasing que obliga al arrendatario a registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento, este activo está sometido a ajustes por inflación y puede ser depreciado o amortizado, como si fuera de su propiedad. De los cánones de arrendamiento que paga, solo es deducible para el arrendatario la parte correspondiente a intereses o costo financiero, mientras que la parte del canon que corresponda a abonos a capital disminuye el pasivo registrado.
El numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario otorgó un tratamiento equivalente a lo que comercialmente se califica como “arrendamiento financiero”, esto es, cuando se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, ya sea que dicha propiedad sea o no transferida al final de su vida útil.
Sin embargo, en la ponencia para primer debate del proyecto de ley, se presentaron varias modificaciones al articulado propuesto por el Gobierno Nacional y se consideró, en relación con el contrato de arrendamiento financiero, que debía mantenerse de manera temporal el régimen existente en ese momento, únicamente para pequeñas y medianas empresas, argumentando que “al modificarse la contabilización del leasing, se presentarían unos mayores impuestos, frente a la situación actual, (lo) que generaría un efecto de descapitalización de las mismas” (9) . Para la época, estas empresas eran las principales usuarias del leasing para la adquisición de activos productivos.
Estas consideraciones se materializaron en el actual numeral 1º del artículo 127-1 ib. conservando excepcionalmente el régimen anterior aunque solo por un período de tiempo adicional. Se mantuvo la autorización para llevar como gasto deducible la totalidad de los cánones de arrendamiento causados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1. Que los contratos de arrendamiento financiero o leasing se celebren hasta el 31 de diciembre de 2005 (10) . La Ley 905 de 2004 amplió el beneficio por un año más, para aquellos contratos que se celebren hasta el 31 de diciembre de 2006.
2. Que se trate de contratos sobre inmuebles, exceptuando la porción del terreno, con plazo superior o igual a 60 meses; sobre maquinaria, equipo, muebles y enseres de plazo igual o mayor a 36 meses; sobre vehículos y equipos de cómputo de plazo igual o superior a 24 meses; y
3. Que el patrimonio bruto del arrendatario, a diciembre 31 del año anterior a la celebración del contrato, sea inferior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000’000.000) (11) .
4. El artículo 89 de la Ley 223 de 1995 le otorgó el mismo tratamiento tributario a los contratos de leasing celebrados en un plazo igual o superior a 12 años, que desarrollen, proyectos de infraestructura de los sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico.
Este régimen que la norma denominó “leasing operativo” tiene el mismo tratamiento contable y fiscal del arrendamiento, en consecuencia la compañía de leasing contabiliza los bienes entregados como activos y puede depreciarlos.
El requisito del patrimonio del arrendatario estaba consagrado en el parágrafo tercero del artículo 127-1 del estatuto tributario (L. 223/95, art. 88) y garantizaba que el beneficio fuese utilizado únicamente por la pequeña y mediana empresa, como fue propuesto por el Congreso, sin perjuicio del leasing en proyectos de infraestructura el cual no tiene esta limitación. Sin embargo, posteriormente el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó esta norma (12) , por lo que para los años gravables 2004 y 2005 desapareció el límite del patrimonio del arrendatario. En consecuencia cualquier empresa podía acogerse al tratamiento preferencial del leasing operativo en dichos períodos.
Cabe anotar que a la postre el artículo 10 de la Ley 1004 de 2005, aplicable a partir del año gravable 2006, limitó el beneficio solamente para los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año anterior al gravable, activos totales hasta por el límite definido en el artículo 2º de la Ley 905 de 2004, para la mediana empresa (13) , con lo cual se regresó a la restricción inicial que había planteado el legislador en la Ley 223 de 1995 de aplicar este tratamiento únicamente a la pequeña y mediana empresa.
Puede concluirse que el tratamiento previsto en el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario tiene carácter excepcional, pues se limita a los contratos de leasing operativo que cumplan las condiciones allí señaladas. Además es temporal, porque es aplicable a aquellos contratos que se celebren hasta el 31 de diciembre de 2006.
En este caso, uno de los actores demandó la expresión “únicamente” contenida en el inciso primero del artículo 1º del Decreto 618 de 2004 por considerar que desvía el efecto pretendido en el artículo 127-1 del estatuto tributario. El reglamento señaló en la parte pertinente:
“ART. 1º— Leasing operativo. Para efectos de lo previsto en el numeral primero del artículo 127-1 del estatuto tributario, únicamente procede el leasing operativo para aquellos contratos de arrendamiento financiero o leasing de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses”.
Para la Sala, contrario a lo señalado por el demandante, la expresión “únicamente” no modificó el alcance del artículo 127-1 del estatuto tributario, en la medida en que al igual que la norma superior, está consagrando que el tratamiento establecido en el numeral 1º solamente es procedente “para aquellos contratos de arrendamiento financiero o leasing de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses”, lo cual resulta acorde con el texto de la norma legal.
El aparte acusado de la disposición no desvió el contenido de la norma reglamentada y por el contrario se ajusta tanto al texto como a la finalidad de la disposición superior, en cuanto esta prevé el carácter excepcional del leasing operativo. Por tanto, se negará la solicitud de nulidad de la expresión “únicamente” contenida en el inciso primero del artículo 1º del Decreto 618 de 2004.
Debe destacarse que lo excepcional y temporal del beneficio contenido en el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario se justifica en la medida que le quita neutralidad al leasing frente a otras formas de financiación de activos, porque resulta siendo un contrato más ventajoso en términos del impuesto sobre la renta, al permitir la amortización de la inversión en plazos inferiores.
Son notables los estímulos que otorga el leasing operativo frente al financiero, pues mientras el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario asimila el leasing a los demás mecanismos de financiación, disponiendo que el arrendatario registre el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado utilizando “las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad” y señalando que solo es deducible de los cánones de arrendamiento la parte correspondiente a intereses o costo financiero; por el contrario en el numeral 1º el arrendamiento financiero se asemeja al contrato de arrendamiento y el locatario no registra en su activo el bien y puede llevar como gasto deducible “la totalidad del canon de arrendamiento causado”, con lo que se aumentan los costos financieros, reduciendo el impuesto de renta correspondiente en mayor magnitud de la que permiten las depreciaciones y la parte correspondiente a intereses de los cánones de arrendamiento.
Los demandantes solicitaron también la nulidad del inciso segundo del artículo 1º del Decreto Reglamentario 618 de 2004, en cuanto dispone lo siguiente:
“Los cánones mensuales susceptibles de deducción fiscal, no podrán exceder el resultado de dividir el valor del contrato, por el número de meses de duración del mismo, ni el número de cánones pueden exceder de 12 en el respectivo período fiscal. En el año de iniciación o terminación del contrato, los cánones mensuales susceptibles de deducción en el respectivo período fiscal, no podrán exceder el número de meses transcurridos entre la fecha de iniciación y el 31 de diciembre, o los transcurridos entre el 1º de enero y la fecha de terminación del contrato”.
Esta norma referida al leasing operativo de que trata el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario fue acusada porque en opinión de los actores, el decreto reglamentario estableció una limitación no prevista en la ley, pues mientras esta última dispuso que el arrendatario pueda deducir la totalidad del canon de arrendamiento causado o pagado, el reglamento lo impide, desconociendo la posibilidad legal de pactar diferentes modalidades de pago como cánones crecientes, abonos extraordinarios, cuotas adicionales u otros formas que implican pagos mayores a los planteados en el precepto demandado.
Para la Sala, la lectura que los demandantes hacen del artículo 127-1 del estatuto tributario no es la correcta, pues no es posible entender como lo hacen los actores, que permite la deducción del “total de cánones pagados durante el período gravable”.
Atendiendo al tenor literal de la norma, cuando el numeral 1º del artículo 127-1 dispuso que “el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado”, lo que pretendió el legislador fue diferenciar el tratamiento de los cánones de arrendamiento para el leasing operativo, frente al del leasing financiero señalado en el numeral 2º; porque en este último caso no es posible deducir “la totalidad” del canon periódico de arrendamiento causado, sino que este se debe descomponer en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero y solo esta última parte es deducible de la renta. La norma lo que dispuso fue la deducibilidad de la totalidad del canon mensual pactado, no de todos los pagos realizados por dicho concepto durante todo el período gravable.
No puede dejarse de lado que el artículo 127-1 del estatuto tributario establece la regulación de los contratos de leasing, tanto para efectos tributarios como contables. La disposición legal también se refirió expresamente al “canon de arrendamiento causado”, no al “pagado”, lo que significa que los gastos solamente se reconocen cuando se incurre en ellos, esto es, cuando se prestó el servicio, independientemente de su fecha de pago (14) . Esto es concordante con los artículos 27, 28, 58, 59, 104 y 105 del estatuto tributario relacionados con la causación de los ingresos, costos y deducciones; así como el artículo 575 ib. que establece la concordancia de las declaraciones con el período gravable.
No significa que se limite la autonomía de la voluntad de las partes contratantes del leasing para pactar cuotas extraordinarias, crecientes, decrecientes o cualquier otro sistema de amortización, pues el tratamiento descrito es para efectos tributarios y contables, tal como lo dice la ley.
Debe recordarse que el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario asimila el tratamiento del leasing al del contrato de arrendamiento, lo que implica que los cánones que se paguen por anticipado no se entienden causados, sino que se registran en la contabilidad como diferidos (15) , porque se consideran gastos anticipados, es decir, que se incurrió en estas erogaciones con el fin de recibir en el futuro servicios. Así mismo, los diferidos se deben amortizar cuando se reciben los servicios o se causen los costos o gastos. Por ello la norma no se refirió a cinco, tres o dos años, sino a 60, 36 y 24 meses.
Lo anterior es acorde con los criterios para la clasificación, reconocimiento, medición y revelación de arrendamientos (leasing) en las normas internacionales de información financiera NIIF, que en la NIC 17 dispone para los arrendamientos operativos (16) :
“Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento (excluyendo los costes por otros servicios tales como seguros o mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma más representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario. Lo anterior es independiente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas”.
Esto es justamente lo que clarificó el decreto demandado cuando señaló que los cánones de arrendamiento son deducibles hasta un monto que no exceda el resultado de dividir el valor del contrato, por el número de meses de duración del mismo, sin que en el período gravable —año calendario— el número de cánones pueda exceder de 12.
El inciso segundo del artículo 1º del Decreto 618 de 2004 no hizo cosa distinta a desarrollar el contenido de la ley, pues como se indicó, el artículo 127-1 del estatuto tributario autorizó la deducción de “la totalidad de los cánones de arrendamiento causados”, lo que implica que se reconozca como gasto la totalidad de cada canon mensual, pero a medida que se realiza el contrato de leasing de acuerdo con los plazos pactados y de manera lineal. Por ello, el Gobierno Nacional no excedió su potestad reglamentaria, ni modificó la base gravable del impuesto de renta establecida para los contratos de leasing.
Tampoco hay desigualdad alguna en el tratamiento aplicable al arrendatario frente a las compañías de leasing, como alegan los demandantes, porque estas reconocerán el ingreso solamente en la medida en que este se realiza, siguiendo las mismas reglas de causación que se han expuesto.
Por lo anterior, tampoco es procedente declarar la nulidad del inciso segundo del artículo 1º del Decreto 618 del 1º de marzo de 2004 y en consecuencia se negarán las súplicas de la demanda.
NIÉGANSE las súplicas de las demandas presentadas contra los apartes del artículo 1º del Decreto 618 del 1º de marzo de 2004 expedido por el Gobierno Nacional.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Cúmplase».
(Sentencia de 25 de septiembre de 2006. Expedientes acumulados 15045 y 15278. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).
(1) Con el artículo 154 de la Ley 488 de 1988, se derogó el descuento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos.
(2) El artículo 10 de la Ley 1004 de 2005 modificó el parágrafo 4º del artículo 127-1 del estatuto tributario en cuanto al plazo a partir del cual no puede aplicarse el régimen previsto en el numeral 1º del artículo 127 del estatuto tributario. El texto del actual parágrafo 4º es el siguiente: “Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra que se celebran a partir del 1º de enero del año 2007, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”.
(3) El artículo 5º del Decreto Extraordinario 2686 de 1986 estableció que las compañías de leasing se regirían por lo dispuesto en los artículos 28 y 29 de la Ley 75 de 1986, con lo cual a partir del año 1989 no constituía renta ni ganancia ocasional para ellas, el componente inflacionario de los rendimientos financieros percibidos. Lo anterior, a pesar que en ese momento el leasing no se consideraba una actividad financiera, situación que solo fue reconocida con el Decreto 1997 de 1988.
(4) Artículo 2º del Decreto 2913 de 1990.
(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 14 de diciembre de 1988, exp. 1661, M.P. José Ignacio Narváez García.
(6) Como se advertía en su oportunidad, por lo general una activo se deprecia en un período de diez años, mientras que a través del contrato de leasing (vía canon de arrendamiento) se amortiza en tres años. (Camilo Torres Moreno. Ventajas tributarias del leasing financiero. En: Revista Impuestos 53, septiembre-octubre de 1992, pág. 18).
(7) Proyecto de Ley 203 C por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones. Publicado en la Gaceta del Congreso año IV Nº 60 del 25 de abril de 1995.
(9) Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 26 Cámara de 1995, por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones. Publicado en la Gaceta del Congreso año IV Nº 318 del 3 de octubre de 1995.
(10) Parágrafo 4º del artículo 88 de la Ley 223 de 1995.
(11) Cifra actualizable establecida en la Ley 223 de 1995, para el año gravable 2003 con referencia al año 2002, el monto era de diez mil novecientos treinta y siete millones novecientos mil pesos ($ 10.937’900.000), según el Decreto 3257 de 2002.
(12) Esta derogatoria era concordante con un artículo nuevo (87) propuesto en la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley 155 de 2003 (C) 134 de 2003 (S), en la que se proponía disminuir el plazo para acceder al beneficio del numeral 1º del artículo 127-1 para los contratos de arrendamiento financiero suscritos hasta el 31 de diciembre de 2003. El texto que finalmente no fue aprobado señalaba “Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra que se celebren a partir del 1º de enero del año 2004, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario” (Gaceta del Congreso 667/2003).
(13) 1. Mediana empresa: a) Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200) trabajadores, o b) Activos totales por valor entre cinco mil uno (5.001) a treinta mil (30.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes (L. 905/2004, art. 2º).
(14) Artículos 12 y 48 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
(15) Según el artículo 55 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 “Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido”. El artículo 67 de la misma norma dispone que deben reconocerse como activos diferidos los “gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios”.
(16) El artículo 63 de la Ley 550 de 1999 dispuso que “Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes.” Lo anterior implica que en Colombia las empresas adoptarán y reportarán utilizando las normas internacionales de información financiera (NIIF), antes también conocidas como normas internacionales de contabilidad NICs o por su sigla en inglés (IAS). Estas son normas emitidas por el International Accounting Standards Board (anterior International Accounting Standards Committee), para estandarizar la información financiera presentada en los estados financieros.