Source: https://www.roedl.de/themen/dac-6-meldepflicht-steuergestaltungen/main-benefit-test-kennzeichen-steuervorteil-138e-aoe-steuergestaltung
Timestamp: 2020-02-18 01:13:09
Document Index: 33721386

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 138', '§ 138', '§ 20', '§ 8', '§ 42', '§ 8', '§ 138', '§ 8', '§ 138', '§ 42']

veröffentlicht am 30. Oktober 2019 | Lesedauer ca. 10 Minuten
Steuergestaltung und Steuervorteil – bei wem bei diesen Begriffen die Alarmglocken in Sachen Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen schrillen, hat den ersten Complianceschritt getan. Aber nicht jeder Steuervorteil begründet auch eine Meldepflicht. Sie wird erst akut, wenn eine Gestaltung gesetzlich definierte Kennzeichen erfüllt. Erfahren Sie nachfolgend mehr zu den Kennzeichen in Verbindung mit dem sog. Main-Benefit-Test.
Aber vorweg die Frage: Was ist überhaupt eine „Steuergestaltung” überhaupt? DAC 6 definiert den Begriff nicht. Auch der deutsche Referentenentwurf enthält keine Definition, wohl aber die Gesetzesbegründung. Danach soll eine Steuergestaltung ein Schaffensprozess sein, „bei dem durch den Nutzer oder für den Nutzer eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder verändert wird und … dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung bekommt, die ansonsten nicht eintreten würde”.
Im Gegensatz dazu soll die bloße Einhaltung einer gesetzlichen Frist noch keine Steuergestaltung sein; die Veräußerung eines im Ausland belegenen Grundstücks (Nicht-DBA-Fall) gezielt erst nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit ohne inländische Steuerbelastung bzw. der Hinweis eines Intermediärs auf diese steuergünstige Möglichkeit führt also noch nicht zur Meldepflicht. Ob der Definitionsversuch gelungen ist, erscheint zumindest fraglich, erfasst er doch auch höchstpersönliche Lebensvorgänge wie z.B. eine Verheiratung, die Geburt oder die Adoption eines Kindes, die durchaus (positive) Steuerfolgen haben können, aber wohl kaum als „Steuergestaltung” angesehen werden dürften.
§ 138d Abs. 2 Nr. 3 a) i.V.m. § 138e Abs. 2 AO beschreibt Kennzeichen, deren Vorliegen allein noch nicht zu einer Meldepflicht führt, sondern zu denen ein Relevanztest, sog. Main-Benefit-Test hinzu treten muss. Der Main-Benefit-Test ist erfüllt, wenn „ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile einer Gestal­tung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils“ ist.
Nach der Gesetzesbegründung soll keine Meldepflicht eintreten, wenn die Finanzverwaltung und andere von der potenziellen Mitteilungspflicht zu einer konkreten Steuergestaltung erfassten Intermediäre von dem Offenlegungsverbot ausgenommen sind. Das mag ein Hinweis sein, wie die Vertragsbedingungen zwischen Intermediären und ihren Mandanten in für die Meldepflicht unschädlicher Weise angepasst werden können; für Gestaltungen, die bereits im Rückwirkungszeitraum seit 25. Juni 2018 meldepflichtig geworden sind, hilft das aber nichts mehr. Zudem wäre es wünschenswert gewesen, dass sich diese Klarstellung auch im endgültigen Gesetzestext wiedergefunden hätte, so wie es z.B. in Österreich vorgesehen ist.
Die Standardisierung kann sich zum einen auf die Dokumentation und damit die äußere Form der Gestaltung beziehen. Zum Ausdruck kommt das durch die Verwendung identischer (Muster-)Vertragswerke oder sonstiger Dokumente für die Darstellung und Umsetzung der Gestaltung. Schwieriger zu identifizieren sind die Fälle einer standardisierten Struktur. Das soll nach der Gesetzesbegründung der Fall sein, wenn eine Gestaltung inhaltlich und konzeptionell so aufgebaut wird, dass sie in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden kann.
In der Gesetzesbegründung wird als weiteres Fallbeispiel, bei dem die Standardisierung zumindest geprüft werden muss, die Einrichtung von Finanzierungsgesellschaften, Einkaufs- und Dienstleistungs­gesellschaften oder ähnlichen konzerninternen Zentralgesellschaften im niedrig besteuerten Ausland genannt.
Der Ausweg aus der drohenden Meldepflicht lautet: Main-Benefit-Test, der hinzutreten muss, um aus einer standardisierten Gestaltung auch eine meldepflichtige zu machen. Die Gesetzesbegründung stellt bei den dort benannten „Negativbeispielen“ im Ergebnis auf den mangelnden Steuervorteil als Hauptmotiv für die Gestaltung ab:
Bei der formularmäßigen Gesellschaftsgründung oder Darlehensvergabe in der Beraterpraxis.
Bei einer Umwandlung zum Buchwert nach § 20 Abs. 1 UmwStG soll der Steuervorteil unschädlich sein, weil er sich ausdrücklich aus dem Gesetz ergibt.
Beim Hinweis auf das Abwarten einer gesetzlichen Frist für den steuerfreien Grundstücksverkauf soll bereits keine Steuergestaltung vorliegen, sodass die Verwendung eines Standardschreibens unschädlich für die Begründung einer Meldepflicht sein soll.
Für die Praxis ist das alles unbefriedigend, denn es bedeutet: für alle Fälle der Standardisierung muss der Main-Benefit-Test durchgeführt werden, um die Meldepflicht abgrenzen zu können. D.h., Steuervorteile müssen, sofern nicht ohnehin geschehen, extra geprüft und im Anschluss muss entschieden werden, ob das Vorliegen „eines Hauptvorteils“ sicher verneint werden kann.
Im Vergleich mit anderen Kennzeichen erscheint der Anwendungsbereich hier eher eng gezogen. Nach dem Wortlaut fallen darunter nicht Gestaltungen zur Verlustnutzung beim Erwerb eines bereits stillgelegten Unternehmens oder beim Erwerb eines Unternehmens, dass zwar nutzbare Verlustvorträge aufweist, aber bereits wieder Gewinne erwirtschaftet. Wird die Verlustnutzung bereits durch gesetzliche Vorschriften beschränkt oder ausgeschlossen (z.B. durch §§ 8c, 8d KStG) soll keine Meldepflicht bestehen. Was unange­messene rechtliche Schritte sind, soll sich lt. Gesetzesbegründung nach § 42 Abs. 2 AO richten. In Verlustnutzungsfällen wird es also in Zukunft darum gehen, ob es außersteuerliche wirtschaftliche Gründe für die Gestaltung gibt; liegen sie vor, dürfte eine Meldepflicht nicht eintreten, selbst wenn ein Steuervorteil vorliegt und er auch nicht unmaßgeblich für die Gestaltung war.
Nach der Gesetzesbegründung soll eine Meldepflicht zwar nicht eintreten, wenn der steuerliche Vorteil ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist. Beispiel: Aufstockung einer Beteiligung, um das Schachtelprivileg in § 8b KStG in Anspruch nehmen zu können. Das hilft aber wenig weiter, denn es soll nicht nur auf den Wortlaut, sondern auch auf den gesetzgeberischen Willen abgestellt werden – für den Steuerpflichtigen ex ante eine sehr unsichere Beurteilung. Es bleibt zu hoffen, dass die in § 138d Abs. 3 Satz 3 AO in Aussicht gestellte „White List“ der Fallgruppen, bei denen kein steuerlicher Vorteil anzunehmen ist, zumindest in einigen Fällen Abhilfe schaffen kann. Ein für die Praxis relevantes Beispiel, bei dem ein steuerlicher Vorteil angenommen wird, liefert die Gesetzesbegründung: Einlage von steuerpflichtigen Einkunftsquellen (hier einer verzinslichen Darlehensforderung) in eine ausländische Tochtergesellschaft, deren künftige Dividenden bei der inländischen Mutter steuerbefreit sind. Führt das in der Gesamtschau zu einer niedrigeren Steuerbelastung, weil z.B. das Ausland die Zinseinkünfte nicht oder niedrig besteuert, soll eine Meldepflicht vorliegen, denn dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber mit § 8b KStG nicht beabsichtigt gewesen – eine abenteuerliche Vorstellung vom Zweck des Teileinkünfteverfahrens!
Als Beispiel für die 1. Fallkategorie dient die Einlage in eine niedrig besteuerte Finanzierungsgesellschaft im Ausland, die im Anschluss als Darlehen wieder zurückgereicht wird und durch den im Inland generierten abziehbaren Zinsaufwand zu einer niedrigeren Gesamtsteuerbelastung führt. Ebenso könnten „Leg-ein-Schütt-aus”-Modelle oder die umgekehrten Fälle der Ausschüttung aus Tochtergesellschaften und im Gegenzug konzerninterne Darlehnsfinanzierungen hierunter fallen.
In der 2. Kategorie können Sicherungs- und Finanztermingeschäfte betroffen sein. Eine Meldepflicht besteht aber nicht, wenn durch die Transaktion eine echte Risikoverteilung zwischen den Beteiligten vorgenommen wird, dann wird der Main-Benefit-Test i.d.R. negativ ausfallen. Die Gesetzesbegründung führt als Beispiel US-amerikanische Gestaltungen mit sog. „Round tripping intangibles“ auf. Auch die Fälle kurzfristiger Anteils- und Beteiligungsverkäufe und Wiedererwerbe um den Dividendenstichtag herum zur Minderung von Kapitalertragsteuerbelastungen oder zur steuerlichen Nutzbarmachung von Verlustpotential können hierunter fallen.
Buchstabe d) erfasst die „Steueroasen”-Fälle, bei denen der Empfänger persönlich gar keiner Körperschaft­steuer unterliegt oder für ihn nur ein Körperschaftsteuersatz von 0 oder nahe 0 gilt. Dafür gibt es eine prakti­kable Grenze: erfasst werden sollen Steuerbelastungen bis zu 4 Prozent. Die Gesetzesbegründung fasst unter dieses Kennzeichen die aus der LuxLeaks-Debatte bekannten „Double Irish with a Dutch Sandwich”-Strukturen bei den großen US-amerikanischen Digitalkonzernen. Dabei ist zu beachten, dass solche Strukturen oft mehrstufig sind und sich die Nichtbesteuerung erst in der Gesamtschau von individuellen Steueragreements, unzureichender Erfassung bei Verrechnungspreisen und mangelnder Hinzurechnungsbesteuerung in verschiedenen Jurisdiktionen begibt. Ist von einer Gestaltung daher in irgendeiner Art und Weise eine Steueroase berührt, muss es immer ein „Alarmsignal” für eine sorgfältige Analyse der Gesamtgestaltung zur Feststellung einer Meldepflicht sein.
Den Kreis der relevanten Steuerfreistellungen zieht die Gesetzesbegründung extrem weit, nämlich überall dort, wo sich die Zahlung in der steuerlichen Bemessungsgrundlage aufgrund einer rechtlichen Regelung oder auch nur faktisch nicht steuererhöhend auswirkt. Erfasst werden sollen echte Steuerbefreiungen inkl. Freistellungen aufgrund DBA-Schachtelprivilegien oder der Mutter-Tochter-Richtlinie, aber z.B. auch die Steuerfreistellung aufgrund einer Verrechnung mit Freibeträgen, vorhandenen Verlusten oder durch die Anrechnung auslän­discher Steuern bis hin zur Zulassung eines Betriebsausgabenabzugs im Ausland entgegen den deutschen Gesetzen. Schließlich sollen selbst rein temporäre Verschiebungen der Besteuerung z.B. durch höhere Abschreibungen oder Rückstellungsmöglichkeiten im Ausland als nach deutschem Recht hierunter fallen.
Er ist bei allen genannten Kennzeichen zusätzlich durchzuführen, um zu einer Meldepflicht zu gelangen. Selbst bei Feststellung einer eindeutigen Vorzugsbesteuerung nach z.B. § 138e Abs. 1 Nr. 3 AO muss hinzukommen, dass gerade die Inanspruchnahme dieses Steuervorteils ein Hauptmotiv für die Wahl der Gestaltung ist. Durch die Erweiterung, dass der Steuervorteil auch nur einer von mehreren Hauptvorteilen der Gestaltung sein kann, verliert der Main-Benefit-Test allerdings an Abgrenzungskraft. Zwar können andere, außersteuerliche Motive für eine Gestaltung bestehen, die von der Meldepflicht exkulpieren können. Aber zum einen geht der Maßstab über den des steuerlichen Missbrauchs nach § 42 Abs. 2 AO weit hinaus, indem nämlich besonders gewichtige und überwiegende außersteuerliche Gründe vorliegen müssen, die den Steuervorteil einer Gestaltung in den Hintergrund rücken lassen. Zum anderen soll nach der Gesetzes­begründung die Beweislast dafür, dass andere Gründe für die Gestaltung einen vorhandenen Steuervorteil derart überwiegen, beim Steuerpflichtigen liegen. Wir halten das für falsch. Es widerspricht den normalen Beweislastregeln, wonach die Finanzverwaltung die Steuerersparnis als Hauptmotiv nachweisen müsste, will sie den Steuerpflichtigen mit einer Meldepflicht belasten. In der Praxis aber wird sich der meldepflichtige Intermediär oder Nutzer damit auseinandersetzen müssen, dass allzu leicht von jeglicher Steuerersparnis auf einen Hauptvorteil geschlossen werden wird.
Es ist zu hoffen, dass die White List mit nicht von der Meldepflicht betroffenen Gestaltungen eine rechtssichere und praxistaugliche Einschränkung meldepflichtiger Gestaltungen bringen und rechtzeitig zur Anwendung kommen wird, sonst muss mit einer Flut von Meldungen gerechnet werden, die sowohl Intermediäre und Nutzer als auch die Finanzverwaltung enorm beanspruchen werden und auch überfordern können.