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Timestamp: 2020-03-28 09:02:13
Document Index: 343448371

Matched Legal Cases: ['Art. 3', 'Art. 100', '§ 12', '§ 13', '§ 15', '§ 16', 'Art. 1', '§ 37', '§ 10', '§ 19', '§ 19', '§ 37', 'Art. 6', '§ 10', '§ 10', '§ 13', '§ 1', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 1', '§ 7', '§ 1', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 2', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 2', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'Art. 6', '§ 1618', 'Art. 6', '§ 15', '§ 19', 'Art. 3', '§ 13', '§ 13', 'Art. 3', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 14', '§ 37', '§ 13', '§ 42', '§ 13', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13']

BFH Beschluss vom 27.09.2012 - II R 9/11 (veröffentlicht am 10.10.2012) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 27.09.2012 - II R 9/11 (veröffentlicht am 10.10.2012)
Vorlage des ErbStG an BVerfG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1 S. 1; ErbStG § 12 Abs. 5, §§ 13a, 13b, 19 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2
FG Düsseldorf (Urteil vom 12.01.2011; Aktenzeichen 4 K 2574/10 Erb; EFG 2011, 1079)
BVerfG (Urteil vom 17.12.2014; Aktenzeichen 1 BvL 21/12)
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist zu 1/4 Miterbe des im Januar 2009 verstorbenen Bruders seines Vaters. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils am Nachlass belief sich auf 51.266 €.
Nach Berücksichtigung des für Personen der Steuerklasse II vorgesehenen Freibetrags von 20.000 € gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entstanden ist, geltenden Fassung --ErbStG-- (Art. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes --ErbStRG-- vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018, § 37 Abs. 1 ErbStG) und nach Abrundung gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG verblieb ein steuerpflichtiger Erwerb von 31.200 €, für den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Erbschaftsteuer unter Anwendung des für die Steuerklasse II geltenden Steuersatzes von 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) auf 9.360 € festsetzte.
Einspruch und Klage, mit denen der Kläger eine Herabsetzung der Steuer auf 4.680 € begehrte, blieben erfolglos. Der Kläger war der Meinung, der in § 19 Abs. 1 i.V.m. § 37 Abs. 1 ErbStG in der für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2009 geltenden Fassung des Art. 6 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22. Dezember 2009 --ErbStG n.F.-- (BGBl I 2009, 3950) für steuerpflichtige Erwerbe in der Steuerklasse II vorgesehene Steuersatz von 15 % sei aus Gründen der Gleichbehandlung auch im Streitfall anzuwenden.
§ 10 ErbStG regelt die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs. Als solcher gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht nach den im Einzelnen genannten Vorschriften des ErbStG (u.a. §§ 13a und 13c ErbStG) steuerfrei ist. Als Bereicherung gilt beim Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 ErbStG) gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Bei Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 ErbStG) gilt dies gemäß § 1 Abs. 2 ErbStG entsprechend (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Oktober 2003 II R 46/01, BFHE 204, 299, BStBl II 2004, 234, und vom 11. Mai 2005 II R 12/02, BFH/NV 2005, 2011). Der Besteuerung unterliegt danach der Nettovermögenszuwachs des Erwerbers.
a) Steuervergünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen, Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften wurden beginnend für Steuerentstehungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 1993 in mehreren Schritten im ErbStG vorgesehen. Wegen der Einzelheiten der früheren Rechtsentwicklung wird auf die Ausführungen im BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter A.I.3.a cc, c bb, d bb) und im BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99 (BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, unter B.I.4.a, b cc, d) verwiesen. Nach § 13a Abs. 1 ErbStG in der für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist, geltenden Fassung (ErbStG a.F.) war bei einem Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Vorliegen der gesetzlich bestimmten Voraussetzungen zunächst ein Freibetrag von 225.000 € abzuziehen. Der verbleibende Wert war gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. mit 65 % anzusetzen.
aa) Danach sind 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG genannten Vermögens (Nr. 1: land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Nr. 2: Betriebsvermögen, Nr. 3: bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften) begünstigt, wenn die dafür in §§ 13a und 13b ErbStG im Einzelnen vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind. Der Wert solchen Vermögens bleibt in diesem Fall in Höhe eines Verschonungsabschlags von 85 % außer Ansatz. Der Erbschaftsteuer unterliegen somit nur 15 % des Werts. Je nach den Umständen des Einzelfalles kann hiervon noch der in § 13a Abs. 2 ErbStG vorgesehene Abzugsbetrag von 150.000 € abzuziehen sein.
"Überwiegend vermögensverwaltende Betriebe sollen allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu 'gewillkürtem' Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, wird daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzentwurfs nicht begünstigt."
cc) Was zum Verwaltungsvermögen gehört, bestimmt im Einzelnen § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Danach gehören zum Verwaltungsvermögen u.a.- von bestimmten Ausnahmen abgesehen Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG);- im Grundsatz Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG);- Beteiligungen an Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG);- von Ausnahmen für Kreditinstitute, bestimmte Finanzdienstleistungsinstitute und Versicherungsunternehmen abgesehen Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG).
dd) Wertpapiere i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG werden dadurch gekennzeichnet, dass sie am Markt handelbar sind (vgl. § 2 Abs. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes --WpHG--, und im Einzelnen Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 130 ff.; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13b ErbStG Rz 189 ff.; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 197 f.; R E 13b.17 Abs. 1 Sätze 2, 4 und 5 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 --ErbStR 2011-- vom 19. Dezember 2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1, 2).
ee) Wertpapieren vergleichbare Forderungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG sind solche, über die keine Urkunden ausgegeben wurden, die aber nach § 2 Abs. 1 WpHG zu den Wertpapieren zählen, wie etwa stückelose Staatsanleihen oder Inhaberschuldverschreibungen von Kreditinstituten. Sonstige Geldforderungen wie etwa Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an verbundene Unternehmen sowie Bargeld sind Wertpapieren nicht vergleichbar (Geck, a.a.O., § 13b ErbStG, Rz 129, 132, 134 ff.; Geck, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2012, 399, 400; S. Viskorf, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 188, 191, 194 ff.; Weinmann, a.a.O., § 13b ErbStG Rz 197, 200; Wachter, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Auflage § 13b Rz 340 ff., m.w.N., Rz 360; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 314 f., m.w.N.; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13b Rz 20; Moench/Hübner, Erbschaftsteuer, 3. Aufl., Rz 1196; Korezkij, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 1640, 1641; R E 13b.17 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011; H E 13b.17 der Hinweise zu den ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1, 117).
Betriebe mit einer Ausgangslohnsumme von 0 € oder mit nicht mehr als 20 Beschäftigten sind hiervon nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG nicht betroffen. Sie erhalten bei Erfüllung der o.g. allgemeinen Voraussetzungen den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG unabhängig von der Erhaltung von Arbeitsplätzen. Es handelt sich dabei um die weitaus größte Zahl von Betrieben. Nach dem Statistischen Jahrbuch 2011 des Statistischen Bundesamts (S. 489) beschäftigten im Jahr 2008 über 91 % der erfassten Betriebe bis zu neun Arbeitnehmer. Rechnet man die Betriebe mit 10 bis 20 Arbeitnehmern hinzu, hatten deutlich mehr als 90 % der Betriebe nicht mehr als 20 Beschäftigte (vgl. Weinmann, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 57). Da es sich bei den Betrieben mit einer größeren Zahl von Arbeitnehmern häufig um Kapitalgesellschaften handelt, bei denen der daran beteiligte Erwerber oder Schenker die in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG geregelten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht erfüllt, spielen die Anforderungen an die Entwicklung der Lohnsummen in der Zeit nach dem Erwerb im Ergebnis nur bei wenigen Betrieben eine Rolle.
Der Erwerber kann unter bestimmten Voraussetzungen durch Ausübung einer Option erreichen, dass der Verschonungsabschlag 100 % beträgt und der Erwerb somit völlig steuerfrei erfolgt (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Er muss dazu nach § 13a Abs. 8 ErbStG unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG i.V.m. § 13b ErbStG nach folgender Maßgabe gewährt wird:- § 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG: Die in § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG bestimmte Lohnsummenfrist beträgt nicht fünf, sondern sieben Jahre. An die Stelle der maßgebenden Lohnsumme von 400 % tritt eine maßgebende Lohnsumme von 700 %.- § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG: In § 13a Abs. 5 ErbStG tritt an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren eine Behaltensfrist von sieben Jahren.- § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG: Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften darf zu nicht mehr als 10 % aus Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bestehen.
Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach --unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen-- gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuersätze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt.
Nach dem BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb) hat der Gesetzgeber bei der Gestaltung der Steuerlast bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu berücksichtigen, dass die Existenz von bestimmten Betrieben --namentlich von mittelständischen Unternehmen-- durch zusätzliche finanzielle Belastungen, wie sie durch die Erbschaftsteuer auftreten, gefährdet werden kann. Derartige Betriebe, die durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheit organisiert seien, seien in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet. Sie unterlägen insbesondere durch Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern durch das Betriebsverfassungsrecht, das Wirtschaftsverwaltungsrecht und durch die langfristigen Investitionen einer gesteigerten rechtlichen Bindung. Dies habe zur Folge, dass die durch die Erbschaftsteuer erfasste finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben seinem durch den Erbfall erworbenen Vermögenszuwachs nicht voll entspreche. Die Verfügbarkeit über den Betrieb und einzelne dem Betrieb zugehörige Wirtschaftsgüter sei beschränkter als bei nicht betrieblich gebundenem Vermögen.
Nach Ansicht des Senats ist die Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III im Jahr 2009 verfassungsrechtlich hinzunehmen (ebenso Längle in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 19 Rz 8a; Piltz, DStR 2010, 1913, 1922; a.A. Jülicher, a.a.O., § 19 Rz 2; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 19 ErbStG Rz 5; Geck, a.a.O., § 19 ErbStG, Rz 1; Wachter, Der Betrieb --DB-- 2010, 74, 75; Crezelius, ZEV 2009, 1, 2; Stahl/Fuhrmann, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 13, 14).
Etwas anderes lässt sich Art. 6 Abs. 1 GG nicht entnehmen. Diese Vorschrift verpflichtet den Staat, die aus Eltern und Kindern bestehende Familiengemeinschaft sowohl im immateriell-persönlichen wie auch im materiell-wirtschaftlichen Bereich als eigenständig und selbstverantwortlich zu respektieren und zu fördern. Verfassungsrechtlichen Schutz genießt insofern die familiäre Verantwortlichkeit füreinander, die von der wechselseitigen Pflicht von Eltern wie Kindern zu Beistand und Rücksichtnahme geprägt ist, wie es auch der Gesetzgeber als Leitbild der Eltern-Kind-Beziehung in § 1618a des Bürgerlichen Gesetzbuchs statuiert hat (BVerfG-Beschluss vom 19. April 2005 1 BvR 1644/00 u.a., BVerfGE 112, 332, unter C.I.3.a). Art. 6 Abs. 1 GG bezieht sich demgemäß nur auf die Familie als Gemeinschaft von Eltern und Kindern (BVerfG-Beschluss vom 18. April 1989 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81, unter B.I.1.), nicht aber auf Familienmitglieder im weiteren Sinn wie etwa Geschwister oder Abkömmlinge von Geschwistern. Nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b aa ist dementsprechend lediglich bei Familienangehörigen im Sinne der Steuerklasse I (§ 15 Abs. 1 ErbStG) der erbschaftsteuerliche Zugriff derart zu mäßigen, dass jedem dieser Steuerpflichtigen der jeweils auf ihn überkommene Nachlass --je nach dessen Größe-- zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugutekommt.
Die Differenzierung der Steuersätze zwischen den Steuerklassen II und III sollte hingegen dem familiären Näheverhältnis Rechnung tragen und auch die erbrechtliche Sonderstellung der nahen Verwandten gegenüber fremden Dritten berücksichtigen. Gerade vor dem Hintergrund der demographischen Entwicklung sei eine solche Differenzierung gerechtfertigt (BTDrucks 17/15, S. 10, 21). Dass die Änderung der Steuersätze zugunsten der Erwerber der Steuerklasse II erst mit Wirkung für Erwerbe nach dem 31. Dezember 2009 erfolgte, diente auch der Rücksichtnahme auf die Erfordernisse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung der Länder. Eine Rückwirkung der Änderung auf Erwerbsfälle im Jahr 2009 hätte zu Steuerausfällen in Höhe von 370 Mio. € zulasten der Haushalte der Länder geführt (BTDrucks 17/15, S. 15). Diese Zielsetzungen rechtfertigen es, dass nur die Änderungen hinsichtlich der Besteuerung bei der Unternehmensnachfolge rückwirkend in Kraft gesetzt wurden, nicht aber die Differenzierung der Steuersätze bei den Erwerbern der Steuerklassen II und III.
Der Senat ist von einem Verstoß der Tarifvorschrift des § 19 ErbStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt, weil- die weitgehende oder vollständige steuerliche Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Anteilen daran eine nicht durch ausreichende Gemeinwohlgründe gerechtfertigte und damit verfassungswidrige Überprivilegierung darstellt, und zwar jedenfalls, soweit die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht von der Lohnsummenregelung und somit von der Erhaltung von Arbeitsplätzen abhängt (s. B.II.5.) und- §§ 13a und 13b ErbStG einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen, da sie es Steuerpflichtigen ermöglichen, durch rechtliche Gestaltungen nicht betriebsnotwendiges Vermögen, das den Begünstigungszweck nicht erfüllt, in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben, und die Vorschriften ferner auch hinsichtlich der Lohnsummenregelung dem Folgerichtigkeitsgebot widersprechen (s. B.II.6. und 7.).
§§ 13a und 13b ErbStG lassen es zu, Vermögen jeder Art und in jeder Höhe von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden ohne Anfall von Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer zu erwerben, ohne dass es auf eine Gemeinwohlverpflichtung und Gemeinwohlbindung des erworbenen Vermögens ankommt. Dies widerspricht den verfassungsrechtlichen Vorgaben. Danach ist es dem Gesetzgeber zwar unbenommen, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände --gegebenenfalls auch sehr weitgehend-- zu begünstigen. Solche Normen müssen allerdings den allgemein für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Insbesondere müssen die Lenkungszwecke von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Erforderlich ist deshalb, dass die Begünstigungswirkungen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter D.I.). Die Begünstigungsregelungen dürfen nicht insgesamt zu einer verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Überprivilegierung führen.
Der Senat ist der Auffassung, dass die weitgehende oder vollständige Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Anteilen daran jedenfalls insoweit mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar ist, als --wie es im Regelfall zutrifft-- der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäftigte hat und daher die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht von der Erhaltung von Arbeitsplätzen abhängt (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG).
b) Der Senat hält an seiner im Beschluss in BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598 vertretenen Auffassung auch für das jetzt geltende Recht fest (vgl. auch Wachter, in Fischer/Jüptner/ Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13a Rz 8 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, Einl. Rz 3; Piltz, DStR 2010, 1913, 1916 ff.; Crezelius, ZEV 2012, 1). Die Frage einer Überprivilegierung stellt sich nunmehr sogar in verstärktem Maße, da die Steuervergünstigungen vielfach noch weit über das frühere Recht hinausgehen und zu einer völligen Freistellung von der Steuer führen können (vgl. oben B.I.4.b). Die weitgehende oder vollständige Freistellung von der Steuer setzt darüber hinaus die Beachtung der Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG lediglich für einen Zeitraum von fünf bzw. sieben Jahren voraus (§ 13a Abs. 5 Satz 1 ggf. i.V.m. Abs. 8 Nr. 2 ErbStG). Dieser Zeitraum ist im Hinblick auf die Höhe der Steuervergünstigungen nach Ansicht des Senats unverhältnismäßig kurz, zumal ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen im Regelfall nur zu einem teilweisen rückwirkenden Wegfall des Verschonungsabschlags führt (oben B.I.4.a gg) und somit den Steuerpflichtigen längere Bindungsfristen zumutbar wären, ohne die --vom Gesetzgeber mit den Steuervergünstigungen angestrebte-- Betriebsfortführung zu gefährden (kritisch insoweit auch Geck, a.a.O., Vor § 13a ErbStG, Rz 2.1). § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. hatte bei Verstößen gegen die Behaltensregelungen keinen lediglich zeitanteiligen Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. vorgesehen (BFH-Urteile vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, und vom 4. Februar 2010 II R 35/09, BFH/NV 2010, 1601). Auch insoweit ist die neue Regelung für die Steuerpflichtigen günstiger.
c) Nach Ansicht des Senats geht es weit über das verfassungsrechtlich Gebotene und Zulässige hinaus, dass die Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG ohne Rücksicht auf den Wert des Erwerbs und die Leistungsfähigkeit des Erwerbers gewährt werden, und zwar auch dann, wenn die für eine Erbschaftsteuerzahlung erforderlichen liquiden Mittel vorhanden sind oder --ggf. im Rahmen einer Stundung der Steuer-- ohne weiteres beschafft werden könnten (vgl. Wachter, a.a.O., § 13a Rz 8). Da auch Erwerber großer und größter Unternehmen von den Steuervergünstigungen profitieren, begünstigen die Steuervorteile die Konzentration von Unternehmensvermögen bei vergleichsweise wenigen Personen. Um das vom Gesetzgeber angestrebte Steueraufkommen zu erreichen, werden zugleich die Erwerber von Privatvermögen und sonstigem nicht begünstigten Vermögen mit höheren Steuern belastet. Nach Auffassung des Senats ist diese Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt (vgl. Moench/Hübner, a.a.O., Rz 756, 1082 ff.).
Nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I.2.b bb hat der Gesetzgeber bei der Gestaltung der Steuerlast bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer allerdings zu berücksichtigen, dass die Existenz von bestimmten Betrieben --namentlich von mittelständischen Unternehmen-- durch zusätzliche finanzielle Belastungen, wie sie durch die Erbschaftsteuer aufträten, gefährdet werden könne und die besondere Gemeinwohlbindung und Gemeinwohlverpflichtung von Betrieben zu einer verminderten Leistungsfähigkeit der Erben führe, die einen solchen Betrieb weiterführten, also den Betrieb weder veräußerten noch aufgäben, die ihn vielmehr in seiner Sozialgebundenheit aufrechterhielten, ohne dass Vermögen und Ertragskraft des Betriebs durch den Erbfall vermehrt würden. Die Erbschaftsteuer muss demgemäß nach dieser Entscheidung so bemessen werden, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Dass die Verpflichtung, die verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Erben in diesem Zusammenhang erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen, unabhängig von der tatsächlichen Leistungsfähigkeit der Erben zu einer vollständigen oder weitgehenden Befreiung von der Steuer führen müsse oder den Gesetzgeber dazu berechtige, hat das BVerfG aber nicht ausgeführt.
e) Darüber hinaus hat das BVerfG inzwischen im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b ee --wie bereits dargelegt-- zur Besteuerung des Erwerbs von Grundvermögen ausgeführt, bei dieser Vermögensart bestehende Besonderheiten wie z.B. geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen und die zusätzliche Belastung durch Grundsteuer schieden als Rechtfertigung für Verschonungsregelungen schon im Ansatz aus, soweit sich diese Besonderheiten regelmäßig in den Marktpreisen abbildeten. Auch die Gemeinwohlbindung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens kann nach dieser Entscheidung (Abschn. C.II.4.d) eine Verschonungsregelung nicht rechtfertigen, wenn sich die Gemeinwohlbindung bereits im gemeinen Wert abbildet. Für Betriebsvermögen gewerblicher oder freiberuflicher Unternehmen kann nichts anderes gelten (Piltz, DStR 2010, 1913, 1918; vgl. auch Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Aufl., Rz 839). Darauf deutet insbesondere hin, dass das BVerfG im Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.2.b ee im vorliegenden Zusammenhang hinsichtlich des Betriebsvermögens zustimmend auf Bareis (DB 1996, 1153, 1157) und Seer (Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft Band 22, 1999, S. 191, 212) verwiesen hat, die sich kritisch mit den o.g. Ausführungen des BVerfG im Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter C.I. 2.b bb auseinandersetzen.
GmbH 4: Verwaltungsvermögen und "echtes" Betriebsvermögen (z.B. Betriebsgrundstücke, Maschinen, Fahrzeuge, Vorräte, Girokonto) je 100.000 €, Gesamtwert: 200.000 €
GmbH 3: Verwaltungsvermögen und Wert der GmbH 4 je 200.000 €, Gesamtwert: 400.000 €
GmbH 2: Verwaltungsvermögen und Wert der GmbH 3 je 400.000 €, Gesamtwert: 800.000 €
GmbH 1: Verwaltungsvermögen und Wert der GmbH 2 je 800.000 €, Gesamtwert: 1.600.000 €
Obwohl in diesem Fall einem Wert des "echten" Betriebsvermögens von 100.000 € Verwaltungsvermögen im Gesamtwert von 1.500.000 € gegenübersteht, kann die Regelverschonung für den Erwerb der Beteiligung an der GmbH 1 in Anspruch genommen werden. Für zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehörendes Verwaltungsvermögen, das deren Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war, gilt die Sonderregelung in dem durch Art. 14 Nr. 2 Buchst. a JStG 2010 mit Wirkung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2010 entsteht (§ 37 Abs. 4 ErbStG), eingeführten Satz 7 des § 13b Abs. 2 ErbStG (vgl. dazu R E 13b.19 Abs. 3 Satz 4, Abs. 4 ErbStR 2011).
Von dieser Gestaltungsmöglichkeit wird in der Praxis vielfach Gebrauch gemacht ("Cash-GmbH"; vgl. Schrinner, Handelsblatt vom 1. Juni 2012, S. 16). Der Bundesrat hat dies in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines JStG 2013 aufgegriffen und eine Gesetzesänderung gefordert (BRDrucks 302/12 [Beschluss], S. 113 ff.; vgl. oben B.I.4.a ee). In der Begründung dazu hat er ausgeführt, nach Auffassung der Finanzverwaltung und großer Teile des Schrifttums seien Finanzmittel im Rahmen des bisher geltenden Rechts grundsätzlich kein Verwaltungsvermögen, könnten also --z.B. in einer sog. "Cash-GmbH"-- den Begünstigungen für Betriebsvermögen zugeführt werden. Das sei nur gerechtfertigt, soweit die Finanzmittel betriebsnotwendig seien oder aus der Betriebstätigkeit entstanden und im Besteuerungszeitpunkt noch nicht in "Produktiv-Vermögen" angelegt seien.
Eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO kann hierin nach Auffassung des Senats nicht gesehen werden. Es handelt sich vielmehr lediglich um die Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten, die der Gesetzgeber dadurch eröffnet hat, dass er Gesellschaften ausdrücklich nicht allein deshalb von den Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG ausgenommen hat, weil sie lediglich vermögensverwaltend tätig sind. Gegen die Anwendbarkeit des § 42 AO spricht auch, dass der Gesetzgeber die Voraussetzungen, unter denen diese Steuervergünstigungen beansprucht werden können und ggf. rückwirkend entfallen, detailliert geregelt hat. Für die Anwendung der allgemeinen Vorschrift des § 42 AO ist danach kein Raum (vgl. Geck, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht --NZG-- 2012, 93, 94). Der Bundesrat geht in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines JStG 2013 ersichtlich ebenfalls davon aus, dass keine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO vorliege; denn andernfalls bedürfte es nicht der geforderten Änderung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG (BRDrucks 302/12 [Beschluss], S. 113 ff.).
Die Behaltensregelungen in § 13a Abs. 5 ErbStG stellen zudem keine ernst zu nehmenden Gründe dar, die solche Gestaltungen verhindern oder zumindest maßgeblich erschweren könnten. Diese geben der Finanzverwaltung keine Handhabe, den Erwerber eines Anteils an einer Gesellschaft, deren Vermögen ausschließlich aus Guthaben bei Kreditinstituten und/oder sonstigen Geldforderungen besteht, zur Beachtung der Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG zu zwingen. Ausschüttungen der "Cash-GmbH" an den Erwerber und Entnahmen des Erwerbers aus der gewerblich geprägten Personengesellschaft wirken sich bei Ausübung der Option für die Vollverschonung auf den Verschonungsabschlag nur aus, soweit sie innerhalb der Behaltensfrist von sieben Jahren (§ 13a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Nr. 2 ErbStG) die Summe der Einlagen des Erwerbers und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 € übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG). Soweit die Ausschüttungen oder Entnahmen über diese Grenze hinausgehen, führen sie in entsprechender Höhe lediglich zum rückwirkenden Wegfall des Verschonungsabschlags. Weitere Nachteile sind damit nicht verbunden. In Höhe von 150.000 € bleibt der Verschonungsabschlag auf jeden Fall bestehen. Nach Ablauf der Behaltensfrist kann über das Gesellschaftsvermögen frei verfügt werden, ohne dass sich dies noch auf den Verschonungsabschlag auswirkt.
Rz. 132
Besteht beispielsweise das Vermögen einer Gesellschaft ausschließlich aus Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG im Wert von 10 Mio. €, ist kein Verschonungsabschlag zu gewähren. Befinden sich im Vermögen der Gesellschaft zusätzlich Guthaben bei Kreditinstituten über insgesamt 10 Mio. €, besteht das Betriebsvermögen der Gesellschaft nicht zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen. Wenn die allgemeinen Voraussetzungen für die Gewährung des Verschonungsabschlags von 85 % des Gesamtwerts des Betriebsvermögens nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG erfüllt sind und das Verwaltungsvermögen dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt mindestens zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG), unterliegen nur 15 % von 20 Mio. €, also 3 Mio. €, der Steuer. Mit dem vom BVerfG aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abgeleiteten Grundsatz, dass Steuergesetze durch ihre Ausgestaltung sicherstellen müssen, dass der wirtschaftlich Leistungsfähigere höher belastet wird als der wirtschaftlich Schwächere, lässt sich diese Bevorzugung des Erwerbers eines Anteils an der Gesellschaft mit dem höheren Wert nicht vereinbaren.
Dies wird durch die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistiken 2010 und 2011 des Statistischen Bundesamts bestätigt. Danach ergaben sich folgende Werte (in 1.000 €):
Darüber hinaus scheidet eine verfassungskonforme Auslegung auch deshalb aus, weil nicht festgestellt werden kann, wie der Gesetzgeber das ErbStG ausgestaltet hätte, wenn er die nach Auffassung des Senats vorliegenden Verfassungsverstöße erkannt hätte. Eine verfassungskonforme Auslegung ist nicht möglich, wenn es mehrere Möglichkeiten zur Beseitigung eines Verfassungsverstoßes gibt und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise der Gesetzgeber --hätte er die Verfassungswidrigkeit der Regelung erkannt-- diese beseitigt hätte (BFH-Beschluss vom 10. August 2011 I R 39/10, BFHE 234, 396).
Haufe-Index 3401738
BFH/NV 2012, 1881
BFH/PR 2012, 412
BStBl II 2012, 899
BFHE 2013, 241
BFHE 238, 241
DB 2012, 2381
DStRE 2012, 1357
DStZ 2012, 829
HFR 2012, 1169
WPg 2015, 55
FR 2012, 1044
NWB 2012, 3364
UVR 2012, 333
FamRZ 2012, 1803
GmbH-StB 2012, 331
EStB 2012, 407
EStB 2012, 452
SteuerStud 2012, 633
SteuerStud 2014, 448
StuB 2012, 805
ZEV 2012, 599
ZfIR 2012, 4
wistra 2012, 5
SWI 2012, 484
ErbR 2012, 368
ErbR 2013, 130
ErbStB 2012, 319
GWR 2012, 524
GmbHR 2012, 1195
NWB direkt 2012, 1086
NotBZ 2012, 4
RdW 2012, 725
StBW 2012, 965
StBW 2012, 980