Source: http://kraken.slv.cz/2Afs120/2008
Timestamp: 2018-07-16 09:08:41+00:00
Document Index: 54836201

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 7', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 24', '§ 1', '§ 2', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'soud ']

2Afs120/2008
2 Afs 120/2008-133
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: HUTCHINSON s. r. o., se sídlem Klostermannova 995, Rokycany, zast. JUDr. Janem ©»ovíèkem, Ph.D., advokátem se sídlem v Praze, Hvìzdova 1716/2b, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 25. 10. 2005, è. j. 6786/05-120Z, ze dne 25. 10. 2005, è. j. 7005/05-120Z, a ze dne 24. 11. 2005, è. j. 11489/05-120Z, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2008, è. j. 30 Ca 1/2006-79,
II. ®alovaný j e p o v i n e n z aplatit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 4800 Kè k rukám jeho zástupce JUDr. Jana ©»ovíèka, Ph.D., a to do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byla zru¹ena jeho vý¹e specifikovaná rozhodnutí. Rozhodnutím ze dne 25. 10. 2005, è. j. 6786/05-120Z, ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Rokycanech ze dne 30. 6. 2004, è. j. 49383/04/150910, tak, ¾e ¾alobci byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2001 z pùvodních 293 880 Kè na 965 340 Kè. ®alovaný dospìl k závìru, ¾e v kontrolovaném období roku 2001 ¾alobce zvý¹il náklady a sní¾il výnosy v rozporu s právními pøedpisy o 2 516 000 Kè a o tuto èástku upravil základ danì. K tomu mìlo dojít mj. tím, ¾e ¾alobce sní¾il výnosy roku 2001 tak, ¾e nezaúètoval do výnosù opravy v celkové vý¹i 349 581 Kè, na které byly dle názoru stì¾ovatele vytváøeny ¾alobcem rezervy na opravu hmotného majetku, a dále tyto rezervy ve zbylé èásti nerozpustil do výnosù. Svým rozhodnutím ze dne 25. 10. 2005, è. j. 7005/05-120Z, ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Rokycanech ze dne 30. 6. 2004, è. j. 494408/04/150910, tak, ¾e ¾alobci byla dodateènì zmìnìna daò z pøíjmù právnických osob z pùvodních 743 690 Kè na 485 150 Kè. Svým rozhodnutím ze dne 24. 11. 2005, è. j. 11489/05-120Z, ¾alovaný opravil poèetní chyby v nìkterých pasá¾ích druhého z vý¹e jmenovaných rozhodnutí. Krajský soud prvnì jmenované rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, nebo» dospìl k závìru, ¾e jsou-li opravy provedené ¾alobcem v roce 2001 opravami, na nì¾ ¾alobce vytváøel rezervy, mìlo dojít ke zru¹ení rezervy (nebo jejího zùstatku) a¾ v roce 2002. Druhé ze shora vypoètených rozhodnutí ¾alovaného zru¹il krajský soud pro nepøezkoumatelnost a tøetí pak zru¹il kvùli tomu, ¾e se jednalo o rozhodnutí o opravì chyb v rozhodnutí, které bylo soudem zru¹eno.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Kasaèní stí¾nost tedy podává z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel shrnuje, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2001 nepostupoval podle § 4 odst. 1 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2001 (dále té¾ zákon o rezervách ), kdy¾ k 31. 12. 2001 nezru¹il èástku vytvoøené rezervy na opravu nemovitosti ve prospìch výnosù, proto¾e pominuly dùvody, pro nì¾ byla pøedmìtná rezerva vytvoøena. Dùvod pro tvorbu rezerv pominul tím, ¾e daòový subjekt ve zdaòovacím období roku 2001 zahájil opravu dané nemovitosti a oprava plánovaná v roce 2003 ji¾ zahájena nebyla. Pøipomíná, ¾e pøedmìtná rezerva byla tvoøena za pøedem stanovených podmínek na urèitou opravu plánovanou v roce 2003, nikoliv na opravu provádìnou v roce 2001.
Dle názoru stì¾ovatele zákon o rezervách zcela zøetelnì stanovuje podmínky, za nich¾ je mo¾né zahrnout do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku a kdy je povinnost vytvoøené rezervy zru¹it ve prospìch výnosù (pøíjmù). Vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období je podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro výpoèet rezervy se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon o rezervách tedy pøedpokládá, ¾e oprava bude zahájena ve zdaòovacím období, které si stanovil poplatník v plánu tvorby rezervy, a výjimku dovoluje jen pro pøípad, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§ 7 odst. 5 zákona o rezervách); pro zahájení oprav døíve výjimku zákon o rezervách neobsahuje. To v¹ak automaticky neznamená, ¾e daòový poplatník mù¾e i za této situace postupovat stejnì, jako kdyby k zahájení opravy nedo¹lo, nebo» døívìj¹ím zahájením oprav zmìnil daòový subjekt podmínky, které si urèil pøi zahájení tvorby rezervy a které byly urèující pro stanovení vý¹e rezervy v jednotlivých zdaòovacích obdobích. Pokud poplatník zahájil opravu døíve ne¾ pùvodnì plánoval, dosud tvoøená rezerva se stává neodùvodnìnou, nebo» ji¾ nemù¾e být tvoøena tak, jak se pøi zahájení pøedpokládalo.
Pøipu¹tìní mo¾nosti soubìhu tvorby rezervy a vlastního provádìní oprav s èerpáním rezervy ve vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravu by vedlo k paradoxní situaci, kdy by ve stejném zdaòovacím období byly generovány jednak náklady z titulu tvorby zákonné rezervy a souèasnì i náklady z titulu vynakládání výdajù na faktické provádìní oprav, na které je tvoøena rezerva. To znamená, ¾e daòové náklady by byly zatí¾eny ve stejném zdaòovacím období dvakrát, pøièem¾ èerpání rezervy ve vý¹i provedených oprav by tyto náklady eliminovalo právì a jen o èástku ve vý¹i provedených oprav. Tímto postupem by pak byl popøen smysl tvorby rezerv, který pøedpokládá, ¾e náklady z titulu tvorby rezervy zatì¾ují náklady pøedchozích období, kdy tvorba rezervy probíhá a v období, kdy dochází k vlastní realizaci úèelu, pro nìj¾ byla rezerva tvoøena, by se ji¾ zatí¾ení výsledku hospodaøení skuteènými náklady vynalo¾enými na úèel tvorby rezervy nemìlo projevit, právì z dùvodu, ¾e na pokrytí tìchto nákladù bude pou¾ita vytvoøená rezerva. Takovýto stav by pøi výkladu provedeném krajským soudem nenastal, nebo» ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k zahájení opravy, by výsledek hospodaøení byl zatí¾en pokraèující tvorbou rezervy. Proto¾e z definice tvorby rezervy na opravy hmotného majetku vyplývá, ¾e na ka¾dou korunu plánovaných výdajù na opravy je tvoøena rezerva po poplatníkem stanovenou dobu, okam¾ikem faktického zahájení opravy pozbývá dal¹í tvorba rezervy tak, jak byla plánována, na ekonomické odùvodnìnosti, nebo» ve svém dùsledku by pøipu¹tìní tohoto postupu mohlo znamenat, ¾e by rezerva byla tvoøena i na opravy, které ji¾ byly provedeny a zatí¾ily daòovì úèinné náklady z titulu nákladù na provedené opravy. Docházelo by tak k urèité nelogiènosti, kdy by se tvorbou rezervy zatì¾ovaly náklady duplicitnì, a to bez ekonomického odùvodnìní, nebo» vynakládání výdajù na opravy ji¾ bylo zahájeno a do nákladù se promítají ji¾ náklady fakticky vynalo¾ené, a tudí¾ ji¾ nemá opodstatnìní vytváøet na vynalo¾ené výdaje zdroje formou tvorby rezervy.
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìry krajského soudu také kvùli tomu, ¾e ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách je tøeba vykládat tak, ¾e dùvody, pro nì¾ byla rezerva utvoøena, pominuly v okam¾iku, kdy nastanou skuteènosti, které zabrání vytvoøit rezervu tak, jak bylo pùvodnì plánováno, nebo» nastalou skuteèností pominuly dùvody pro tvorbu rezervy v takové vý¹i a v takovém èasovém horizontu, jak bylo pøi zahájení tvorby plánováno. Lze tedy øíci, ¾e i pøedèasným zahájením opravy pominuly dùvody, pro nì¾ byla rezerva tvoøena, nebo» se zmìnily podmínky, s nimi¾ bylo pøi zahájení tvorby kalkulováno a rezerva tvoøená tak, jak byla pùvodnì plánována, ztrácí zmìnou podmínek své opodstatnìní a je nutné takto vytvoøenou rezervu zru¹it. Dle názoru stì¾ovatele se pøi výkladu tohoto ustanovení nelze omezit pouze na to, ¾e nepominuly dùvody spoèívající v nutnosti provést na daném hmotném majetku opravu, ale má postihovat i situace, kdy rezerva nebude vytvoøena tak, jak stanoví zákon o rezervách, tedy ve vý¹i a èasovém horizontu, jaké byly pøedpokládány pøi zahájení tvorby rezervy.
Pokud by nebyla sankcionována situace, která v pøezkoumávaném pøípadì nastala, mìlo by nedodr¾ení podmínek stanovených v zákonì o rezervách znaèné fiskální dopady, nebo» by si daòový subjekt prostøednictvím tvorby rezerv sni¾oval základ danì podle své libosti. Následkem by bylo i obtí¾né plánování pøíjmù státního rozpoètu.
Na daný pøípad tak nelze aplikovat ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, nebo» toto ustanovení zakotvuje postup v pøípadì, kdy rezerva byla dotvoøena v souladu s podmínkami § 7 odst. 4 zákona o rezervách a stanovuje nejzaz¹í mo¾ný termín pro zru¹ení vytvoøené rezervy pro pøípady, kdy s opravou nebude zapoèato v pùvodnì plánovaném termínu èi s opravami zapoèato bude, ale rezerva nebude vyèerpána ani ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, v nìm¾ byla oprava zahájena.
Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, ¾e krajský soud ve vìci argumentoval rozsudkem Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Ca 512/2004, nebo» citované rozhodnutí se dotýkalo situace, kdy k zahájení opravy do¹lo v posledním roce tvorby pøedmìtné rezervy a byla jím øe¹ena daòová úèinnost výdaje (nákladu) vynalo¾eného na tvorbu této rezervy. V pøípadì rozhodnutí stì¾ovatele se v¹ak jednalo o posouzení situace, kdy k zahájení oprav do¹lo ji¾ ve druhém roce tvorby rezervy, pøièem¾ plánovaná doba tvorby byla stanovena na 3 roky. Otázkou sporu bylo, zda poplatník v rozporu se zákonem sní¾il základ danì za rok 2001 tím, ¾e v tomto zdaòovacím období nezru¹il dosud vytvoøenou rezervu ve prospìch výnosù.
®alobce ve svém vyjádøení k podané kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se ztoto¾òuje se závìry krajského soudu. Dále doplòuje, ¾e opravy obdobné opravám z roku 2001 provedl i v roce 2002, kdy takové opravy, pokud by byly opravami, na které byly vytvoøeny rezervy (co¾ ¾alobce odmítá), mohly být èerpány z rezerv na rok 2002. Stì¾ovatel ov¹em této skuteènosti nedbal a po¾aduje zru¹ení rezerv ji¾ v roce 2001 v rozporu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách.
Tato skuteènost, ani výsledek øízení pøed krajským soudem, ov¹em nic nemìní na názoru ¾alobce, ¾e èinnosti provedené ¾alobcem v roce 2001 nebyly èinnostmi, kterými by byla zahájena generální oprava hmotného majetku plánovaná na rok 2003, ale ¹lo pouze o opravy v dùsledku ¹kody èi jiné nepøedvídatelné události èi opravy cyklické.
®alobce nesouhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e zákon o rezervách neumo¾òuje zahájení oprav døíve, ne¾ si stanovil poplatník, a to pouze z toho dùvodu, ¾e zákon dovoluje výjimku pro pøípad, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§ 7 odst. 5). S tímto výkladem ¾alobce nesouhlasí pøedev¹ím kvùli tomu, ¾e je rozporný s èl. 2 odst. 3 a èl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Pokud by zákonodárce chtìl znemo¾nit poplatníkùm opravu døíve, jistì by takový zákaz s vìdomím citovaných ustanovení Listiny základních práv a svobod do zákona o rezervách zakomponoval.
Stejnì tak pova¾uje ¾alobce za chybnou úvahu stì¾ovatele o soubìhu tvorby rezervy a vlastního provádìní oprav s èerpáním rezervy ve vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravu. Stì¾ovatel toti¾ odmítá rozli¹it rezervu na generální opravu a opravy provedené podle § 7 odst. 3 písm. b), c) zákona o rezervách, na nì¾ se rezervy nevytváøí. Pokud by stì¾ovatel takové rozli¹ení akceptoval, potom by bylo zøejmé, ¾e jednání ¾alobce nemù¾e mít ani ¾ádný fiskální dopad.
®alobce dále odkazuje na svá pøedchozí podání ve vìci a navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Jedinou otázkou, kterou je tøeba v souzeném pøípadì vyøe¹it, je to, zda provedením oprav v roce 2001 pominuly dùvody pro pùvodnì plánovanou tvorbu rezervy na daòové výnosy a zda vznikla povinnost zru¹it rezervu ve prospìch výnosù a tyto výnosy zahrnout do zdanitelných pøíjmù. Opravy zahájené v roce 2001 byly stì¾ovatelem pova¾ovány za opravy, na nì¾ byla rezerva tvoøena; tyto opravy v¹ak mìly být podle pùvodního plánu zahájeny a¾ v roce 2003.
V projednávané vìci je rozhodujícím ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, podle nìho¾ jsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tímto zákonem je právì zákon o rezervách (viz jeho ustanovení § 1, které definuje pøedmìt zákona). Podle § 2 odst. 1 zákona o rezervách se za rezervy pova¾ují mj. rezervy na opravy hmotného majetku, o nì¾ jde v projednávané vìci. Tento druh rezerv je upraven v § 7 zákona o rezervách. Podle ètvrtého odstavce tohoto ustanovení platí, ¾e vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu zdaòovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu zdaòovacích období rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje zdaòovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu zdaòovacích období se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých vìcí mù¾e být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvoøena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém pøípadì je vý¹e rezervy ve zdaòovacím období rovna souèinu podílu rozpoètu nákladù na opravu na jednotku pøedpokládaného objemu výkonu a souètu objemù skuteèných výkonù za zdaòovací období a za pøedcházející období, pokud nebylo zdaòovacím obdobím. Pátý odstavec pak øíká, ¾e nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, rezerva se zru¹í v tomto následujícím zdaòovacím období. Rezerva nebo její zùstatek se zru¹í i tehdy, jestli¾e nebyla vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro úèely tohoto zákona pova¾uje termín, ve kterém se fyzicky zaènou provádìt práce pøímo na vìci, která je pøedmìtem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy pøevzetí vìci do opravy touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteøí dolo¾í, ¾e k pøekroèení tìchto lhùt do¹lo zásahem orgánu státní správy nebo orgánù samosprávy. Podle odstavce ¹estého zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. A koneènì podle odstavce sedmého rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvoøena pouze jedno zdaòovací období.
Pøedev¹ím, mezi úèastníky øízení není sporu o tom, ¾e ¾alobce byl oprávnìn vytváøet rezervy na opravy hmotného majetku (oprava nìkterých prvkù v halách ¾alobce). Rovnì¾ jako bezproblémový se jeví postup ¾alobce, který schválil plán oprav a tvorbu rezerv na tento úèel na roky 2000 a¾ 2002. Sporným se tak jeví teprve následný krok, spoèívající v døívìj¹ím zahájení oprav, k èemu¾ do¹lo ji¾ v roce 2001. ®alobce argumentuje, ¾e tyto práce nebyly opravami, na nì¾ byla tvoøena rezerva, jeliko¾ opravy dveøí, vrat, støe¹ních oken a svìtlíkù provedené v roce 2001 byly provedeny pouze v rámci ka¾doroèní pravidelné údr¾by. I kdyby v¹ak tyto opravy mìly být posouzeny jako opravy, na nì¾ byla vytváøena rezerva, nemù¾e být zru¹ena ji¾ v roce 2001. Nejvy¹¹í správní soud, jak bude dále rozvedeno, nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, ¾e zákon o rezervách nepøipou¹tí soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Z tohoto dùvodu se tak zdej¹í soud nemusel zabývat charakterem oprav a soustøedil se pouze na otázku, která byla polo¾ena shora.
Vý¹e pøedestøenou otázkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ ve svém rozsudku ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, dostupném na www.nssoud.cz. Tímto rozsudkem byl potvrzen a argumentaènì doplnìn rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 1. 6. 2006, è. j. 22 Ca 512/2004-37, jím¾ argumentoval ji¾ krajský soud v nyní napadeném rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkázal na novelizaci zákona o rezervách, provedenou zákonem è. 211/1997 Sb. s úèinností od 1. 1. 1998, jeliko¾ pøed touto novelizací podle tehdej¹ího ustanovení § 7 odst. 4 zákona è. o rezervách platilo, ¾e vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivých vìcí hmotného majetku urèených k opravì a na základì rozpoètu nákladù na jejich opravu, tzn. zákon neobsahoval ¾ádná omezení ve sledovaném smìru. Jak vyplývá z návrhu této zákonné novely (Poslanecká snìmovna, 1997, II. volební období, tisk è. 148, in: http://www.psp.cz/eknih/1996ps/tisky/t014800.htm), cílem navrhované úpravy bylo zabránit spekulativnímu odkládání daòové povinnosti ve vazbì na stále klesající sazbu danì z pøíjmù. Nadále tak zákon stanoví podstatnì pøísnìj¹í podmínky pro tvorbu rezervy na opravu majetku poplatníkù, zejména se jednoznaènì vymezuje doba tvorby rezervy a podmínky, kdy musí dojít k èerpání prostøedkù a v pøípadì jejich nevyu¾ití se vymezuje okam¾ik rozpu¹tìní rezervy. Zùstává zachován princip rovnomìrnìj¹ího a pro poplatníky výhodnìj¹ího zpùsobu zahrnování výdajù na opravy do daòových výdajù, ne¾ jaký stanoví zákon o daních z pøíjmù, kde se daòovì úèinným výdajem stávají a¾ výdaje vynalo¾ené na provedenou opravu. Navrhovaná úprava zároveò zamezí tvorbì rezervy s cílem jejího zru¹ení do zdaòovacího období výhodného pro spekulujícího poplatníka (v období tvorby sni¾uje daòový základ, pøi zru¹ení rezervy sní¾í daòovou ztrátu) a jednak maximální tvorbì rezervy v relativnì krátkém èasovému období a jejímu "dotváøení" v minimálních èástkách v del¹ím èasovém horizontu. Poplatníci budou nadále nuceni dùslednì rozli¹ovat jednotlivé opravy podle jejich charakteru, tyto finanènì oddìlenì specifikovat, èím¾ se zamezí tvorbì jedné rezervy na opravy rùzného charakteru provádìné v dlouhých èasových úsecích.
Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud uèinil následující závìry.
Pøedev¹ím je tøeba mít na zøeteli skuteènost, ¾e vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje jak svoje legitimní ekonomické zájmy, tak se také sna¾í o urèitou daòovou optimalizaci. Tuto skuteènost zákonná úprava plnì respektuje. Je v¹ak otázkou, zda zákonnou dikci, podle ní¾ se do poètu zdaòovacích období nezahrnuje to období, kdy dojde k zahájení opravy, je tøeba vykládat natolik restriktivním zpùsobem (jak èiní stì¾ovatel), èi naopak zpùsobem, k nìmu¾ dospìl krajský soud.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku uvedl, ¾e jak plyne z citované dùvodové zprávy, smyslem uvedené novely bylo zamezení spekulativního odkládání daòové povinnosti, nikoliv vylouèení pøípadu, k nìmu¾ do¹lo v projednávané vìci, tzn. døívìj¹ího provedení opravy hmotného majetku oproti opravì pùvodnì plánované. Lze tak pøisvìdèit krajskému soudu v tom smìru, ¾e zákonná úprava je restriktivní z hlediska okam¾iku nejpozdìj¹ího zahájení opravy hmotného majetku a vyèerpání rezervy (odst. 5 cit. ustanovení), nevyluèuje v¹ak její døívìj¹í provedení oproti pùvodnímu pøedpokládanému termínu zahájení. Zde je tøeba vidìt, ¾e tyto pøípady zjevnì neodporují zamý¹lenému úèelu novelizace provedené zákonem è. 211/1997 Sb. a naopak jejich apriorní vylouèení by mohlo vést ke zcela zbyteèným administrativním zásahùm do hospodáøských aktivit daòových subjektù, neodùvodnitelných ani fiskálními zájmy státu. Lze si toti¾ napø. pøedstavit, ¾e povaha opravy hmotného majetku, pùvodnì plánovaná na pozdìj¹í èasové období, se uká¾e jako natolik nezbytná, ¾e by její provedení v zamý¹leném termínu vedlo k nepøimìøeným ¹kodám, pøíp. ¾e daòový subjekt zmìní priority svojí nejbli¾¹í èinnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost døívìj¹í opravy urèitého hmotného majetku. Pova¾ovat takové jednání za daòovì zapovìzené (z hlediska plánované tvorby rezerv) by bylo zjevnì nerozumné a v tomto smìru lze pøisvìdèit i tvrzení ¾alobce v tom smìru, ¾e výklad stì¾ovatele nutnì vede k závìru, ¾e daòový subjekt, který zahájil opravu døíve, se dostává do principielnì nevýhodnìj¹ího postavení ve srovnání s takovým, který tak uèinil pozdìji.
Lze tak uzavøít, ¾e výklad provedený krajským soudem nelze pova¾ovat za protizákonný, nebo» odpovídá bì¾nì pou¾ívaným výkladovým metodám. Jakkoliv tedy samotná gramatická dikce rozebíraného zákonného ustanovení mù¾e napovídat i tomu zpùsobu výkladu, který zvolil stì¾ovatel, je nutno s ohledem na úèel tohoto ustanovení a s pøihlédnutím k historickému výkladu upøednostnit výklad provedený krajským soudem. Navíc lze v této souvislosti poukázat i na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, z ní¾ plyne, ¾e v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce). V jiném rozhodnutí (ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, in www.nssoud.cz) Nejvy¹¹í správní soud akcentoval, ¾e daòové právo je veøejné právo zakládající oprávnìní státu odejmout za zákonem stanovených podmínek èást majetku soukromé osobì a povinnost této osoby uvedenou èást svého majetku státu poskytnout, ani¾ by za to od státu obdr¾ela jakékoli protiplnìní (benefity poskytované státem v rámci plnìní funkcí státu jako napø. zaji¹tìní bezpeènosti, vynucování pravidel správného chování èi poskytování plnìní sociální povahy za nìco takového pova¾ovat nelze, nebo» nejsou závislé na skuteènosti, ¾e nìkdo platí daò resp. na vý¹i takto placené danì, nýbr¾ na jiných právnì rozhodných skuteènostech, s daòovým statusem pøíjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku (v tomto smyslu je mo¾no poukázat i na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Nelze se stì¾ovatelem souhlasit ani v tom, ¾e krajský soud postupoval nesprávnì, pokud argumentoval rozsudkem Krajského soudu v Ostravì ve vìci sp. zn. 22 Ca 512/2004. To stì¾ovatel odùvodòuje tím, ¾e citované rozhodnutí se dotýkalo situace, kdy k zahájení opravy do¹lo v posledním roce tvorby pøedmìtné rezervy, zatímco v pøípadì rozhodnutí stì¾ovatele se jednalo o posouzení situace, kdy k zahájení oprav do¹lo ji¾ ve druhém roce tvorby rezervy, pøièem¾ plánovaná doba tvorby byla stanovena na 3 roky. Skuteènost je ov¹em taková, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì byla tvorba rezervy rozlo¾ena do let 2000, 2001 a 2002 a opravy, na nì¾ byla rezerva tvoøena, byly zahájeny v roce 2001. V pøípadì, který posuzoval Krajský soud v Ostravì, ¹lo o situaci, kdy byla rezerva rozlo¾ena do let 2002 a 2003 a oprava zaèala ji¾ roce 2003. Jediným rozdílem tedy je, ¾e rezerva v druhém z popsaných pøípadù, byla tvoøena pouze dva roky. Zásadní shodou, pro kterou je mo¾no, závìry uèinìné Krajským soudem v Ostravì pøenést i na pøípad, který rozhodoval Krajský soud v Plzni, je to, ¾e do¹lo k zahájení opravy je¹tì v dobì, kdy byla tvoøena rezerva.
Nejvy¹¹í správní soud proto i v nyní souzené vìci setrvává na stanovisku, ¾e § 7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevyluèuje soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Uvedené ustanovení upravuje pouze vý¹i rezervy ve zdaòovacím období, která je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu zdaòovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu zdaòovacích období rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje zdaòovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu zdaòovacích období se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Z toho ale nelze dovodit, ¾e je vylouèeno, aby v pøípadì, kdy daòový subjekt potøebuje zahájit opravu hmotného majetku døíve, ne¾ pùvodnì pøedpokládal, nemohl dokonèit tvorbu rezervy a souèasnì zaèít rezervu èerpat. Je vhodné také pøipomenout, ¾e zákon o rezervách operuje s pojmem pøedpokládaný termín zahájení opravy , pøièem¾ slova pøedpokládaný a uskuteènìný nelze pova¾ovat z synonyma. Zamý¹lený termín opravy toti¾ mù¾e být ovlivnìn nepøedpokládanými (a nepøedvídatelnými) okolnostmi, a tudí¾ k opravì mù¾e dojít i v nepøedpokládaném termínu. Ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách pak pøedpokládá pouze dvì omezení pro tvorbu rezerv. Oprava hmotného majetku musí být zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy (co¾ v daném pøípadì bylo pohodlnì splnìno). Dále pak musí být rezerva vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Ani tato podmínka nebyla v nyní posuzovaném pøípadì poru¹ena.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem. Byly tvoøeny odmìnou za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava zastoupení a vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2 x 2100 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátùa náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), v relevantním znìní] a pau¹álem 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 tarifu). Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 4800 Kè a ulo¾il ¾alovanému zaplatit ji ¾alobci k rukám jeho zástupce v pøimìøené lhùtì.