Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2011-11-30/i-r-100_10
Timestamp: 2017-11-22 20:42:47
Document Index: 221129352

Matched Legal Cases: ['§ 247', '§ 5', '§ 5', '§ 126', '§ 247', '§ 5', '§ 249', '§ 5', '§ 5', '§ 70', '§ 252', '§ 246', '§ 4', '§ 4', '§ 246', '§ 266', '§ 8', '§ 5', '§ 5', '§ 246', '§ 247', '§ 8', 'BGH', '§ 5', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 4']

BFH, 30.11.2011 - I R 100/10 - Ausweisung einer aus künftigen Gewinnen oder Liquidationsüberschuss erfüllten Verbindlichkeit mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung | anwalt24.de
Urt. v. 30.11.2011, Az.: I R 100/10
Referenz: JurionRS 2011, 34535
Aktenzeichen: I R 100/10
FG München - 22.10.2010 - AZ: 7 K 1396/08
§ 247 Abs. 1 HGB
§ 5 Abs. 1 EStG 1997
§ 5 Abs. 2a EStG 1997
BFHE 235, 476 - 481
b&b 2012, 7
BB 2012, 764-766
BBK 2012, 302
BeSt 2012, 14
BFH/NV 2012, 631-633
BStBl II 2012, 332-335 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2012, 490-492
DStR 2012, 450-452
DStZ 2012, 299-300
DZWIR 2012, 327-328
EStB 2012, 271
EStB 2012, 190-191
EWiR 2012, 453
FR 2012, 582-584
GmbHR 2012, 406-408
GmbH-StB 2012, 107
GWR 2012, 167
HFR 2012, 366-368
KoR 2012, 262
KÖSDI 2012, 17837
MBP 2012, 74
NWB 2012, 786
NWB direkt 2012, 223
NWB direkt 2012, 786
NZG 2012, 357-359
RdW 2012, 321-322
StBW 2012, 193
StBW 2012, 209
StuB 2012, 199
StX 2012, 150-151
WPg 2012, 461-463
ZIP 2012, 570-572
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Juli 1995 gegründet. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1999 durch ihre Alleingesellschafterin, die B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18. September 1995 einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der Klägerin zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem finanziellen Bedarf abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt. Das Darlehen war von jeder der Parteien jederzeit kündbar.
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten aufgelöst, weil die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet ist.
1. Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600). Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, [BFH 12.12.1990 - I R 153/86] BStBl II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323 [BFH 11.04.1990 - I R 63/86]; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373).
cc) Anlass für die Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhängt, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434, [BFH 20.09.1995 - X R 225/93] BStBl II 1997, 320; vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, [BFH 03.07.1997 - IV R 49/96] BStBl II 1998, 244; vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, [BFH 17.12.1998 - IV R 21/97] BStBl II 2000, 116; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, [BFH 04.02.1999 - IV R 54/97] BStBl II 2000, 139). Ziel des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17).
aa) Erlässt ein Gläubiger eine Verbindlichkeit mit der Maßgabe, dass die Forderung wieder aufleben soll, wenn künftige Jahresüberschüsse oder ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch einen solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim Schuldner zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar. Dies gilt nicht nur insoweit, als die Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen bedient werden muss, sondern auch hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss. Ein Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar betreffen Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss damit bereits auch das gegenwärtige Vermögen; sie belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768, [BFH 29.01.2003 - I R 50/02] m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1996, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB 2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882).
bb) Im Streitfall sind der Klägerin die von ihrer Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht erlassen worden; es wurde vielmehr nur ein Rangrücktritt vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet den Schuldner aber nicht stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede erlassen worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl. Senatsurteile vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, [BFH 20.10.2004 - I R 11/03] BStBl II 2005, 581; vom 16. Mai 2007 I R 36/06, BFH/NV 2007, 2252; BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, [BFH 30.03.1993 - IV R 57/91] BStBl II 1993, 502; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, [BFH 10.11.2005 - IV R 13/04] BStBl II 2006, 618; vom 14. Januar 2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Es ist daher gerechtfertigt, diese Verbindlichkeit wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991, 306; Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 Rz 61; Siegel, FR 1981, 134, 137; Priester, Der Betrieb --DB-- 1977, 2429; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" und 761a; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Ausweis vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB 2005, 70; Schildknecht, Deutsches Steuerrecht --DStR--, 2005, 181; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8 KStG Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240 [BFH 10.11.2005 - IV R 13/04]; Groh, DB 2006, 1286 [BGH 08.01.2001 - II ZR 88/99]). Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender zivilrechtlicher Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit nur aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (ähnlich bereits Senatsurteil in BFHE 202, 74, [BFH 29.01.2003 - I R 50/02] BStBl II 2003, 768).
Unterliegt die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht für den Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E., Rz 1122). Ob die Darlehen dann als Eigenkapital auszuweisen wären, wenn sie nur aus einem künftigen Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. Januar 2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264; Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum Senatsurteil in BFHE 207, 295, [BFH 20.10.2004 - I R 11/03] BStBl II 2005, 581, [...]). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und ihnen daher nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 109).