Source: http://www.iureconsult.com/areeatema/223/index.htm
Timestamp: 2013-06-18 22:45:33+00:00
Document Index: 159626495

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'art. 25', 'art. 36', 'sentenza ', 'art. 375', 'art. 36', 'sentenza ', 'art. 375', 'sentenza ', 'art. 36', 'art. 1', 'art. 43', 'art. 36', 'art. 6', 'art. 24', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 25', 'sentenza ', 'art. 25', 'art. 36', 'sentenza ', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 6', 'art. 36', 'art. 43', 'art. 10', 'art. 1', 'art. 25', 'art. 24', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 43', 'art. 1', 'art. 17', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 43', 'art. 23', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 1', 'art. 36', 'art. 4', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 1', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 2', 'art. 25', 'art. 17', 'art. 43', 'art. 6', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 25', 'art. 36', 'art. 25', 'sentenza ']

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Cartelle esattoriali e notifica
La Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con la sentenza n. 26104 del 30 novembre 2005, ha affermato che il principio sancito dalla Corte Costituzionale nella sentenza additiva n. 280/2005, con cui ha dichiarato l'illegittimit� costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973 nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro cui il concessionario dovesse notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate, e la sua necessaria integrazione, tramite legge, con la fissazione di specifici termini di notifica della cartella esattoriale, deve applicarsi ai rapporti ancora pendenti proprio come se l'azione amministrativa tributaria, sin dall�inizio, fosse stata disciplinata dagli stessi .
Sentenza 30 novembre 2005, n. 26104
1. Il signor Franco O. chiedeva il condono, ai sensi della l. 413/1991, e corrispondeva un'imposta inferiore a quella dovuta. La residua imposta veniva iscritta a ruolo e la cartella, notificata il 22 giugno 1998, veniva impugnata dal contribuente per prescrizione, essendo decorso il termine ordinario di cui all'art. 36-bis d.P.R. 600/1973, nullit� del ruolo per il tardivo invio al concessionario, impropria commisurazione degli interessi e pene pecuniarie.
La commissione di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso, con riferimento alle sole pene pecuniarie.
Sull'appello del contribuente la Commissione tributaria regionale confermava la sentenza impugnata.
2. Avverso la medesima il signor Franco O. ha proposto ricorso per cassazione, basato su un unico motivo, contro cui non resiste l'Amministrazione delle Finanze.
3. Richiesto del parere in ordine all'eventuale sussistenza d'una delle ipotesi di cui all'art. 375 c.p.c., il PG presso questa Corte ha chiesto la reiezione del ricorso per manifesta infondatezza.
1. Con l'unico motivo di ricorso (con il quale lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 17, comma 1, 18, commi 3 e 4, 24, commi 1 e 3, d.P.R. 602/1973 e 36-bis d.P.R. 600/1973, 28 l. 449/1997 e 3 l. 24/1990 nonch� l'omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia) il contribuente si duole dell'inosservanza del termine di cui all'art. 36-bis.
2. Il ricorso per�, che � manifestamente fondato, deve essere accolto, nonostante le opposte conclusione del PG.
2.1. Preliminarmente, questa Corte deve ricordare che, con la sentenza 12384/2005, ha stabilito il principio secondo cui �l'inammissibilit� della pronuncia in camera di consiglio � ravvisabile solo ove la Corte di cassazione ritenga che non ricorrano le ipotesi di cui al primo e al secondo comma dell'art. 375 c.p.c., ovvero che emergano condizioni incompatibili con la trattazione abbreviata, nel qual caso rinvia la causa alla pubblica udienza. Ove la Corte, viceversa, ritenga che la decisione del ricorso presenti aspetti di evidenza compatibili con l'immediata decisione, ben pu� pronunciarsi per la manifesta fondatezza dell'impugnazione, anche ove le conclusioni del pubblico ministero fossero, all'opposto, per la manifesta infondatezza e viceversa�.
Nella specie, la Corte non ritiene che vi siano condizioni incompatibili con la trattazione abbreviata.
3. Il ricorso deve essere deciso alla luce dei principi che si passa ad esporre.
3.1. La notifica della cartella di pagamento al contribuente costituisce l'atto finale di un procedimento che segue l'attivit� dell'Amministrazione finanziaria diretta alla liquidazione delle imposte, sulla base delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, attivit� che si articola in varie fasi e che comprende, al suo sbocco, prima della notificazione, la consegna del ruolo esecutivo al concessionario.
L'atto conclusivo ed "esterno" del procedimento, come ribadito dalla recente pronuncia della Corte costituzionale (sentenza 15 luglio 2005, n. 280), � costituito dalla notifica della cartella di pagamento da parte del concessionario al contribuente che, per�, nel suo divenire storico recente (diacronia dell'istituto), � stato ancorato ad atti diversi e variabili, dalla dichiarazione fiscale del contribuente alla iscrizione nei, o alla consegna dei, ruoli esecutivi all'esattore concessionario.
N� i tempi prescritti per la sua realizzazione sono stati sempre chiari e certi, proprio per l'ancoraggio di essa ad attivit� procedimentali eterogenee.
Con particolare riguardo all'attivit� di liquidazione delle imposte, infatti, l'art. 36-bis del d.P.R. 600/1973, ha previsto (art. 1 del d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506) che essa si concludesse entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o, fino all'entrata in vigore del d.lgs. 46/1999, che l'iscrizione in ruoli e la loro consegna all'Intendente di finanza avvenissero, a pena di decadenza, entro il termine di cui all'art. 43, comma 1, del d.P.R. 600/1973 (e cio�, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione); mentre, successivamente, � stato previsto che le somme dovute, a seguito di liquidazione ex art. 36-bis, fossero iscritte nei ruoli resi esecutivi, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 6 del d.lgs. 46/1999).
L'atto successivo di tale procedimento - la consegna del ruolo esecutivo gi� all'esattore ed ora al concessionario -, disciplinato dall'art. 24 del d.P.R. 602/1973, ha stabilito, in un primo tempo, che la consegna del ruolo dovesse avvenire almeno 30 giorni prima della scadenza della prima rata, quindi (art. 13 del d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787) almeno 90 giorni prima della scadenza dell'unica rata, infine (d.lgs. 46/1999, art. 10) �secondo le modalit� indicate con decreto del ministero delle Finanze, di concerto con il ministero del Tesoro e del bilancio e della programmazione economica�.
� stato osservato, nella cennata pronuncia costituzionale (Corte cost., sent. 280/2005) che il d.m. 3 settembre 1999, n. 321, che tali "modalit�" ha disciplinato, ha taciuto sul termine di consegna del ruolo al concessionario.
L'atto conclusivo ed "esterno" del procedimento fin qui descritto, cio� la notifica della cartella di pagamento da parte del concessionario al contribuente, disciplinato dall'art. 25 del d.P.R. 602/1973, almeno fino all'entrata in vigore del d.lgs. 193/2001, ha stabilito che la notifica avvenisse entro un certo termine [non oltre il giorno cinque del mese successivo alla scadenza della prima rata successiva alla consegna dei ruoli all'esattore (d.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920); quindi, entro il giorno cinque del mese successivo a quello della consegna del ruolo all'esattore (d.P.R. 787/1980); successivamente, entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo (d.lgs. 46/1999)].
Il d.lgs. 193/2001 ha poi soppresso, nell'art. 25, le parole �entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo� e, pertanto, l'art. 25 (fino alla l. 30 dicembre 2004, n. 311) recitava: �il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede�.
3.2. Una tale incertezza e mutevolezza del quadro normativo ha formato oggetto di ripetuti interventi da parte dei giudici comuni che hanno, a pi� riprese, sollecitato un intervento chiarificatore da parte del Giudice delle leggi.
A conclusione di queste tensioni interpretative � giunta la gi� citata sentenza 280/2005 della Corte costituzionale, che ha dichiarato l'illegittimit� costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dal d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione), nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario dovesse notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate, ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi).
La sentenza ha precisato che �la dichiarazione di incostituzionalit� colpisce certamente la soppressione, operata dal d.lgs. "correttivo" 193/2001, del termine olim previsto dall'art. 25, ma non sarebbe mancata - come si era gi� avvertito con l'ordinanza 352/2004 - anche se non fosse intervenuta tale "correzione" della norma� (par. 4.1). In particolare, secondo la Consulta, nel �procedimento di riscossione delle imposte liquidate ex art. 36-bis del d.P.R. 600/1973, l'atto finale ed "esterno" del procedimento stesso (la notifica della cartella) � sempre stato legato ad un atto precedente (consegna dei ruoli all'esattore) a sua volta legato ad atti preesistenti: e poich� questa concatenazione di atti era scandita da termini, a partire da ciascuno dei quali decorreva il successivo, ne derivava - per quanto generosi, rispetto all'elementare attivit� demandata all'Amministrazione, fossero quei termini - effetto di certezza relativamente al termine ultimo entro il quale il contribuente doveva venire a conoscenza della pretesa del fisco�. Il d.lgs. 46/1999 avrebbe reso autonomo (art. 6) il termine per l'iscrizione nei ruoli esecutivi delle imposte liquidate ex art. 36-bis, fissandolo nel 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (mentre in precedenza, per il richiamo dell'art. 43 del d.P.R. 600/1973, il termine sarebbe stato del quinto e poi del quarto anno successivo), e avrebbe perci� interrotto la sequenza temporale rimandando ad un decreto ministeriale �(muto sul punto) la fissazione del termine per la consegna, dei ruoli al concessionario (art. 10)�.
Ha osservato la Corte che tale situazione non sarebbe mutata neppure a seguito della modifica - operata dall'art. 1, comma 417, della l. 30 dicembre 2004, n. 311 - dell'art. 25, il quale ora prevede che �il concessionario notific(hi) la cartella di pagamento [...], a pena di decadenza, entro l'ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo: essendo evidente che, in assenza di un termine certo fissato per la consegna del ruolo, � totalmente inefficace il termine decadenziale privo di un dies a quo�.
Peraltro, tale significativa modifica, era intervenuta a seguito della pronuncia dell'Ordinanza della stessa Consulta 352/2004 in cui la Corte non aveva mancato di segnalare il problema che si creava con �la nuova formulazione dell'art. 24 nella parte in cui, sopprimendo il termine dal quale decorre quello previsto dall'art. 25, vanifica anche quest'ultimo con il rendere indeterminato il dies a quo�.
E poich� quanto rilevato nelle richiamate ordinanze 107/2003 e 352/2004 era rimasto senza seguito, la Corte ha rotto gli indugi ed ha dichiarato l'anzidetta illegittimit� costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 602 citato.
In tale pronuncia, la Corte, con un chiaro self-restreint, rilevato che le sarebbe stata preclusa la possibilit� di determinare - Essa stessa - tale termine, �competendo la sua individuazione alla ragionevole discrezionalit� del legislatore� ma, anche, per la particolare struttura del procedimento, che non permetteva di individuare in taluno di quelli gi� previsti dalla legge - per le attivit� "interne" all'Amministrazione - un termine che potesse disciplinare anche la (successiva) notifica della cartella di pagamento al contribuente, ha espressamente invocato un sollecito intervento legislativo con il quale si potesse colmare ragionevolmente la lacuna creata.
Nel rappresentare questa esigenza, peraltro, la Corte ha chiarito che la ragionevolezza del termine stabilito dal legislatore, ferma la sua natura decadenziale, dovesse considerare da un lato il carattere estremamente elementare (tanto da richiedere "procedure automatizzate") dell'attivit� di liquidazione ex art. 36-bis e della successiva attivit� di iscrizione nei ruoli (attivit� che la vigente disciplina prevede si esauriscano entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, laddove, significativamente, la pi� complessa attivit� prevista dall'art. 36-ter deve esaurirsi entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla presentazione) e che il vigente art. 43, comma primo, del d.P.R. 600/1973 prevede che l'avviso di accertamento - quale atto conclusivo di un ben pi� complesso procedimento - sia notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, e che solo entro tale limite temporale il contribuente � obbligato a conservare la documentazione sulla base della quale ha redatto la dichiarazione.
3.3. A seguito di tale pronuncia, il legislatore, nel convertire il d.l. n. 106 del 17 giugno 2005 (Disposizioni urgenti in materia di entrate), nella l. 31 luglio 2005, n. 156, ha aggiunto alle previsioni col� contenute, anche le seguenti.
Innanzitutto, con l'art. 1 (Disposizioni in materia di versamenti dell'imposta regionale sulle attivit� produttive, di riscossione e di notifica delle cartelle di pagamento), comma 5-bis, ha stabilito, in via generale, i nuovi termini certi (�Al fine di garantire l'interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni e di assicurare l'interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari�), per la conclusione del procedimento attraverso la notifica della cartella di pagamento indirizzata al contribuente, nei sensi che seguono: �la notifica delle relative cartelle di pagamento � effettuata, a pena di decadenza: a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate a decorrere dall'1 gennaio 2004; b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; c) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, con riferimento alle dichiarazioni presentate fino al 31 dicembre 2001�.
L'intervento legislativo, tuttavia, non si � esaurito in questa generale previsione, capace di regolare d'ora in avanti l'attivit� dell'Amministrazione, ma ha stabilito (o si � sforzato di stabilire) le necessarie disposizioni di coordinamento con la complessa disciplina esistente e una vera e propria disciplina transitoria.
3.3.1. Con riguardo al coordinamento con la disciplina esistente, il comma 5-ter, ha statuito, tra l'altro, che: �In conseguenza di quanto previsto dal comma 5-bis e al fine di conseguire, altres�, la necessaria uniformit� del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto: a) al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni: 1) l'art. 17 � abrogato; 2) all'art. 25, comma 1, le parole da: "l'ultimo giorno del dodicesimo mese" fino a: "straordinario" sono sostituite dalle seguenti: "il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento � divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio".
In conseguenza di tale intervento legislativo, il testo attuale del primo comma dell'art. 25 del d.P.R. 602/1973, � il seguente:
�1. Il concessionario notifica la cartella di pagamento, entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973; c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento � divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio�.
In sostanza, viene ribadito il sistema tripartito dei termini di notificazione della cartella esattoriale, che si differenzia solo con e per riguardo al tipo di attivit� svolta dall'Amministrazione (liquidazione ex art. 36-bis, controllo formale ex art. 36-ter, accertamenti d'ufficio), calcolati in relazione a diversi dies a quibus (anno di presentazione della dichiarazione, anni di definitivit� degli accertamenti d'ufficio).
Anche la disciplina dei rimborsi � stata modificata (art. 43, primo comma).
E al d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, sono state apportate le seguenti modificazioni: 1) l'art. 23 � stato sostituito e si � disposto che i termini di decadenza di cui all'art. 25, comma 1, d.P.R. 602, si applichino anche all'IVA; 2) all'art. 36, il comma 2 � sostituito dal seguente: �2. In deroga all'articolo 25, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento � notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b) del quinto anno successivo a quelle di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001�.
3.3.2. Tale ultima disposizione, in particolare, costituisce la disciplina transitoria, espressamente cosi denominata, il cui esame � decisivo ai fini della soluzione della presente controversia.
Tale disciplina, per�, lungi dall'essere stata dettata puramente e semplicemente, � stata inserita nell'art. 36 del gi� citato d.lgs. 46/1999, contenente il riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell'art. 1 della l. 337/1998. Tra le disposizioni transitorie di detto testo, l'art. 36, come modificato dal d.l. 106/2005, convertito nella l. 280, ora risulta cos� formulato: �1. Fino all'entrata in vigore del regolamento previsto nell'articolo 12-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, introdotto dall'art. 4 del presente decreto, per le entrate tributarie dello Stato e degli enti locali non si fa luogo all'iscrizione a ruolo per gli importi individuati con il regolamento previsto nell'articolo 16, comma 2, della l. 8 maggio 1998, n. 146. 2. In deroga all'articolo 25, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento � notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001�.
Seguono numerosi altri commi contenenti una congerie di disposizioni di ordine e tenore diversi, fra le quali merita di essere ricordato anche il comma 2-bis, che venne inserito dall'art. 2 d.lgs. 326/1999, e secondo il quale: �Fino al 30 settembre 1999 i ruoli possono essere formati e resi esecutivi secondo le disposizioni in vigore al 30 giugno 1999. A tali ruoli e a quelli resi esecutivi antecedentemente al 1� luglio 1999 si applicano gli articoli 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 e 46 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nel testo vigente prima di tale data; in deroga all'articolo 68, comma 1, del d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, su tali ruoli sono dovuti i compensi e gli interessi semestrali di mora di cui all'articolo 61, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43�.
Insomma, la disciplina transitoria non � stata lasciata nella legge del 2005, come pure si sarebbe potuto, ma in una previsione pi� organica, anche se - dalla sua lettura - � possibile apprezzare l'eterogeneit� delle disposizioni ivi contenute. alcune delle quali aggiunte dal d.lgs., 326/1999, altre dalla l. 388/2000, altre ancora dalla l. 289/2002, ulteriori dal d.l. 209/2002, convertito nella l. 265/2002 e dalla l. 350/2003. Infine dall'intervento del d.l. 106/2005, convertito nella l. 156 dello stesso anno.
3.4. Le ragioni di un intervento del legislatore, anche riguardo al diritto transitorio, si spiegano solo e soltanto in considerazione dell'esistenza di situazioni pendenti al momento della pronuncia della stessa sentenza della Corte costituzionale.
Infatti, il Giudice delle Leggi ha, sia pure implicitamente, ritenuto che la questione che le veniva posta avesse piena rilevanza nei (tre) giudizi a quibus (in corso), pur essendo questi soggetti a diverse discipline sostanziali perch� riferibili a diversi anni d'imposta (rispettivamente 1999, 1998 e 1996, come risulta dalla sentenza, come pure la menzione dell'eccezione di inammissibilit�, formalmente sollevata dai concessionari, sia pure sotto altri profili).
E, accogliendo la questione di costituzionalit� e stabilendo che i contribuenti che avevano promosso i relativi giudizi avevano ragione di dolersi della mancanza di un termine per la notifica della cartella nei loro confronti, ne deriva sicuramente una ragione a favore dei contribuenti, in quei giudizi (altrimenti, sarebbe stata chiara la non rilevanza della questione di costituzionalit� e la Consulta avrebbe altrimenti concluso quei giudizi) e un vulnus per l'Amministrazione che non si sia attenuta a quei principi in relazione a un certo numero di contribuenti non ancora raggiunti da quelle notificazioni.
Di qui l'invito della Consulta - rivolto al legislatore - di munire, con urgenza, l'art. 25 del d.P.R. 602/1973 di un termine che, almeno fino al 2004, ne era stato privato, proprio in relazione alla notifica della cartella, a seguito della modifica intervenuta nel corso del 2001 (con il d.lgs. 193/2001 che aveva soppresso, nell'art. 25, le parole �entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo� sicch� l'art. 25 - fino alla l. 311/2004 - recitava; �il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede�).
L'intervento della Corte costituzionale, nella sostanza, era necessitato dalla struttura stessa della sua pronuncia, che ha introdotto un termine l� dove non c'era, con una addizione di principio (cd. sentenze manipolative additive di principio) cui avrebbe dovuto far seguito (come ha fatto) il legislatore, con il cennato intervento legislativo.
3.4.2. L'intervento sollecitato, perci�, avrebbe dovuto riguardare la prevenzione di un cospicuo numero di giudizi instaurandi; ma esso si riferiva anche a quelli gi� instaurati, perlomeno con riguardo a cartelle notificate a seguito dell'attivit� di liquidazione ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973, costituenti oggetto delle controversie tributarie a quibus.
Ecco perch� il legislatore � intervenuto ed ha disciplinato non solo il nuovo regime della notificazione di ogni tipo di cartella esattoriale riferibile a tributi (l'art. 25 del d.P.R. 602/1973) ma ha anche disciplinato la notifica delle cartelle �in deroga� alla disciplina dettata �all'articolo 25, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attivit� di liquidazione delle dichiarazioni� di cui al solo art. 36-bis d.P.R. 600 (non anche all'art. 36-ter e agli accertamenti dell'ufficio, di cui alle lett. b e c dell'art. 25 d.P.R. n. 600). In tal caso, riguardante le singole vicende litigiose, su cui erano in corso i giudizi a quibus, e sui quali � concretamente intervenuta la pronuncia di costituzionalit�, il d.l. 106/2005, come convertito nella l. 156, ha stabilito che �la cartella di pagamento � notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001�.
Insomma, la legge intervenuta dopo la pronuncia di illegittimit� costituzionale ha inserito una disciplina "transitoria" tesa a disciplinare le dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003 (per i quali non fosse interamente gi� decorso il termine di quattro anni stabilito a regime dal nuovo art. 25) e quelle presentate entro il 2001, cio� per le dichiarazioni per le quali fosse gi� decorso il termine quadriennale del nuovo art. 25. Nel primo caso confermando il termine gi� previsto in generale (quattro anni, calcolati da quello successivo alla presentazione della dichiarazione); nel secondo, allungando quel termine di un anno (e cosi giungendo fino a cinque anni, calcolati da quello successivo alla presentazione della dichiarazione).
In tale secondo caso, le cartelle relative alle dichiarazioni presentate entro gli anni 2001, 2000, 1999, 1998, 1997 e 1996 (per fermarci agli anni oggetto dei giudizi a quibus rispetto a quello di costituzionalit�) e liquidate ex art. 36-bis del d.P.R. 600, devono essere (o devono essere state) notificate, rispettivamente, entro gli anni 2006, 2005, 2004, 2003, 2002 e 2001 (con riferimento, perci�, di norma, rispettivamente agli anni d'imposta 2005, 2004, 2003, 2002, 2001 e 2000).
3.4.3. Se vi siano giudizi in corso relativi a tali (o anche a precedenti) anni di presentazione della dichiarazione (e d'imposta) gli stessi andranno regolati sulla base di tale disciplina transitoria.
Infatti, in tal caso non si ha a che fare con regole procedimentali retroattive perch�, come si � detto, avendo il legislatore abrogato tout court il termine di notifica della cartella, con l'intervento legislativo 193/2001 (che aveva soppresso, nell'art. 25, le parole �entro l'ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo� sicch� l'art. 25 - fino alla l. 311/2004 - recitava: �il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede�), tutte le cartelle, anche relative a risalenti anni d'imposta, erano tempestivamente notificabili fino al termine di prescrizione del credito tributario.
L'avere la Corte costituzionale ripristinato, con intervento additivo, il termine di notifica, ha nuovamente ristabilito l'esistenza di esso e la necessit�, da parte del giudice di verificarne la sua osservanza, salvo a rinviare al legislatore la fissazione di tale termine.
Cosa che � puntualmente avvenuta con l'intervento legislativo in parola. Sicch� il giudice, nei giudizi di sua spettanza, deve verificare, in relazione alla dichiarazione liquidata dall'Ufficio tributario, se il termine di notifica, come determinato per relationem dal nuovo intervento legislativo, sia stato rispettato, senza che sia possibile recuperare i termini precedentemente fissati dal legislatore nella diacronia legislativa sopra richiamata. Termini che sono stati inesorabilmente travolti dal meccanismo abrogativo finale del 2001.
E del resto, la Corte aveva osservato che la situazione giuridica oggetto del suo controllo non sarebbe mutata nei suoi esiti demolitori neppure �a seguito della modifica - operata dall'art. 1, comma 417, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 - dell'art. 25, il quale ora prevede che �il concessionario notific(hi) la cartella di pagamento [...], a pena di decadenza, entro l'ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo�, essendo evidente che, in assenza di un termine certo fissato per la consegna del ruolo, � totalmente inefficace il termine decadenziale privo di un dies a quo�.
3.4.4. In conclusione, la natura additiva di principio dell'intervento della Consulta e la sua necessaria integrazione, a mezzo di legge, con la fissazione di specifici termini di notifica della cartella esattoriale comportano l'applicazione di quegli stessi termini e di quelli dettati in via transitoria ai rapporti ancora pendenti, come se l'azione amministrativa tributaria fosse stata regolata dagli stessi ab initio.
3.5. Si pone, tuttavia, un problema riguardante la mancata incisione dell'art. 36 del gi� citato d.lgs. 46/1999, del comma 2-bis, sopra ricordato, e secondo il quale �Fino al 30 settembre 1999 i ruoli possono essere formati e resi esecutivi secondo le disposizioni in vigore al 30 giugno 1999. A tali ruoli e a quelli resi esecutivi antecedentemente al 1� luglio 1999 si applicano gli articoli 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 e 46 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nel testo vigente prima di tale data; in deroga all'articolo 68, comma 1, del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, su tali ruoli sono dovuti i compensi e gli interessi semestrali di mora di cui all'articolo 61, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43�.
Tale previsione, come si � ricordato, venne introdotta dall'art. 2 d.lgs. 326/1999, in seguito a modifiche e correzioni conseguenti alla riforma del sistema della riscossione e, quindi anche all'art. 25 d.P.R. 602.
Quest'ultima disposizione, prima dell'intervento del 1999, stabiliva che l'esattore dovesse notificare al contribuente la cartella di pagamento �non oltre il giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli � stato consegnato�.
Ma, con riferimento al sistema di formazione dei ruoli era stabilito - fino al 1999 - che, ai sensi dell'art. 17 d.P.R. 602 (ora espressamente abrogato) che l'iscrizione in ruoli e la loro consegna all'Intendente di Finanza avvenissero, a pena di decadenza, entro il termine di cui all'art. 43, comma primo, d.P.R. 600 e cio� entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Tale termine � stato poi portato a due anni dall'art. 6 del d.lgs. 46/1999.
In relazione a tale rilevante modifica procedimentale, la disposizione transitoria in esame ha inteso "salvare" i ruoli formati fino al 30 settembre 1999, proprio perch�, in considerazione di quella riforma, i tempi di formazione e consegna dei ruoli erano stati sensibilmente accorciati. S'imponeva, perci�, un intervento transitorio.
Ma tale intervento, disposto dalle disposizioni correttive del d.lgs. 326/1999 ha esaurito i suoi effetti in quell'ambito e in quella previsione.
Il non avere il legislatore del 2005, in adempimento del giudicato costituzionale, rimosso tale prescrizione nulla comporta, attesa la sua natura di previsione a efficacia circoscritta all'intervento innovativo del 1999.
Ma v'� di pi�. La sentenza della Consulta, 280/2005, nell'enunciare l'addizione del termine finale per la notifica della cartella ha inteso spostare il baricentro del rapporto tra il contribuente e il Fisco, eliminando ogni interesse ed attenzione in ordine alle attivit� "interne", come quella riguardante la formazione del ruolo e la sua consegna all'esattore-concessionario, considerate prive di rilievo nella dialettica del rapporto d'imposta.
Ci� che conta, dopo la pronuncia del Giudice delle leggi, � che l'attivit� esterna (la notifica della cartella) venga posta in essere in un termine inderogabile, tale ritenuto dalla Corte costituzionale, e che il legislatore ha discrezionalmente fissato (sulla base dei "paletti" indicati nella sentenza n. 280) nel nuovo testo dell'art. 25 d.P.R. 602 e, per le situazioni pendenti, nel nuovo testo del comma 2 dell'art. 36 del d.lgs. 46/1999.
Il comma 2-bis di tale ultima disposizione � dunque un relitto storico che non ha pi� alcuna efficacia.
Del resto, se per assurdo, se ne volesse ipotizzare ancora una residua, essa andrebbe rigorosamente circoscritta alle dichiarazioni fiscali anteriori a quella data e cio� dal 1998 ad andare a ritroso. E, in ordine a tali rapporti, per imposte, necessariamente iscritte a ruolo entro il 30 settembre 1999, occorrerebbe verificare che la cartella sia stata notificata �non oltre il giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo gli � stato consegnato� (art. 25 d.P.R. 602/1973 nel testo vigente ante 1� luglio 1999), e quindi al massimo entro novembre 1999, con il rispetto del termine quinquennale per la formazione del ruolo (sostanzialmente, con notifica della cartella entro il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).
Ma, a parte le considerazioni gi� svolte, non si comprenderebbe perch�, fra tutti i rapporti ancora pendenti, bisognerebbe compiere siffatta distinzione.
In ogni caso, una tale sopravvivenza avrebbe effetto e sarebbe applicabile solo alle cartelle notificate entro tale data (e salvo l'accertamento della data di consegna dei ruoli esattoriali).
4. Alla luce di tali considerazioni il ricorso del contribuente deve essere accolto e, non essendo necessari altri accertamenti in fatto, la causa decisa anche nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo del contribuente.
La dichiarazione fiscale, infatti risale all'anno 1991 e la cartella esattoriale � stata notificata il 22 giugno 1998.
5. Le ragioni sopra illustrate comportano la compensazione delle spese dell'intero giudizio.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente e compensa le spese dell'intero giudizio.
Cartella di pagamentoe notifica
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Condono fiscale ed errore materiale
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