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Timestamp: 2018-09-20 16:56:45
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Matched Legal Cases: ['artículo 60', 'artículo 239', 'artículo 239', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 10', 'artículo 68', 'artículo 66', 'artículo 103', 'artículo 26', 'artículo 70', 'artículo 33', 'artículo 239', 'artículo 66', 'artículo 53', 'artículo 31', 'artículo 95', 'artículo 95', 'artículo 41', 'artículo 70', 'artículo 217']

¿Cabría atribuir exclusivamente efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos? Argumentos en favor de esta tesis.
enero 9, 2015 Boletín Jurídico 1 Comment
El presente trabajo se centra en el comentario de una de las dos cuestiones que se suscitan en la Sentencia del TS de 19 de diciembre de 2013. Dejando al margen la cuestión sobre la caducidad y los efectos que tiene sobre la prescripción, se aborda el examen de conocida como la teoría del “tiro único”, es decir, a la imposibilidad de girar una liquidación en sustitución de la anulada, y consecuentemente con ello, a no atribuir virtualidad interruptiva de la prescripción en ningún caso a los recursos o reclamaciones interpuestos para procurar dicha anulación. A tal efecto, en el trabajo se reseña la Jurisprudencia sobre dicho tema, incluidos diversos votos particulares a diversas Sentencias, defendiendo que sólo los actos válidos deberían interrumpir la prescripción, con justificación de dicha opinión.
La STS de 19 de diciembre de 2013, que vamos a comentar, hace referencia a tres cuestiones. La primera, la relativa al reinicio de las actuaciones inspectoras, una vez declarada la caducidad del procedimiento por la Sala de instancia. La segunda, sobre la que versará fundamentalmente este comentario, es la relativa a la ausencia de virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda por los recursos o reclamaciones frente a las liquidaciones originarias anuladas o declaradas nulas. La tercera y última versa sobre la caducidad y la negación de efectos interruptivos a la misma.
Los antecedentes que hay que tomar en consideración son los siguientes:
a) El recurso se interpone por el Sr. Abogado del Estado contra la Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 1885/2009, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996. Consta en las actuaciones que en el recurso 1885/2009, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, mediante Sentencia dictada el 27 de noviembre de 2003, estimó el interpuesto por la referida entidad declarando contraria a Derecho y anulada la resolución impugnada y ello porque, como resultaba de la parte dispositiva de la Sentencia, se había incumplido el plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4. del Real Decreto 939/1986 del RGIT para la tramitación de las actas, todo lo cual lleva aparejado la caducidad del procedimiento (recuérdese que éste era definido por el Profesor Guasp como aquella pluralidad de actos que se encadenan de la misma manera que su fórmula definidora, pretensión-satisfacción, es decir, que se ligan de modo que sin cada acto anterior ninguno de los siguientes tiene validez y sin cada acto siguiente ninguno de los anteriores tiene eficacia.) Dicha Sentencia devino firme.
Asimismo consta en las mismas que el 22 de julio de 2004 se dieron de baja las liquidaciones impugnadas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, y que en fecha 24 de febrero de 2005 se acordó iniciar nuevamente el procedimiento de inspección. Interpuesto, a su vez, recurso contencioso-administrativo contra las actuaciones practicadas, la Sala antes referida, en Sentencia de 13 de noviembre de 2012, impugnada en el Recurso de Casación que hoy comentamos, volvía a estimar el recurso interpuesto.
b) La decisión de la Sala de instancia se fundamenta en que no resultaba factible reiterar los actos administrativos tributarios, una vez que los mismos habían sido anulados por Sentencia judicial, con independencia de cuál hubiere sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, recogiendo así el criterio del referido órgano judicial expuesto en resoluciones anteriores.
c) Contra la referida Sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como Sentencias contradictorias las dictadas por esta Sala en 21 de junio de 2010 (cas. 7/2005), 26 de marzo de 2012 (cas. 5827/2009), 14 de junio de 2012 (cas. 6219/2009) y 19 de noviembre de 2012 (cas. 1215/2011), y por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en 28 de julio de 2005, que declaran que la anulación de un acto administrativo no hace que decaiga el derecho de la Administración a volver a liquidar.
2. CONSIDERACIONES DOGMÁTICAS
El TS rechaza la doctrina del Tribunal a quo y lo que el propio Tribunal denomina la teoría del “tiro único”, es decir, la imposibilidad de girar una liquidación en sustitución de la anulada, ante la doctrina legal sentada por la Sala, en Sentencia de 19 de noviembre de 2012, al resolver el recurso de casación en interés de ley que estableció que la estimación de un recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación por razón de una infracción de carácter formal o incluso de carácter material no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo. Y todo ello conlleva a estimar el recurso interpuesto por el Sr. Abogado del Estado.
Antes de referir la opinión de la doctrina jurídica sobre esta cuestión y nuestra opinión sobre la misma, creemos necesario, en primer lugar, reseñar la jurisprudencia de Tribunal Supremo respecto de este trascendental tema, incluyendo una selección de los diversos votos particulares formulados a las resoluciones de la Sala.
En primer lugar haremos referencia a la STS de 24 de mayo de 2010, Recurso de Casación en interés de la ley núm. 35/2009. La Sala considera el requisito de la motivación como un elemento meramente formal del acto administrativo y, de ahí, que se admita la retroacción de actuaciones, aunque con límites.
Dicha Sentencia cuenta con un Voto particular formulado por el Magistrado de la Sala, D. Emilio Frías Ponce, al que se adhiere el Magistrado D. Juan Gonzalo Martínez Micó, a propósito de la dificultad de la distinción entre defectos formales y los que no lo son y la consideración de que el incumplimiento del deber de motivar no puede constituir una cuestión que deba reconducirse por la vía de los defectos formales.
“Siendo todo ello así, resulta muy difícil mantener que, cuando se gira una liquidación, la motivación constituye un requisito meramente formal, no material y de fondo, pues, en la aplicación del Derecho tributario, ningún otro acto tiene tanta relevancia como la liquidación, no sólo porque determina y exige una deuda tributaria al contribuyente, con carácter ejecutivo, sino también por las consecuencias que se derivan, por lo que necesita encontrar una causalización, y el hecho o conjunto de hechos que la justifiquen deben explicitarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó. En definitiva, estamos ante un elemento sustancial que guarda una íntima relación con la causa, motivos y fin de los actos.
Esta conclusión no puede quedar desvirtuada, en la actualidad, ante lo que dispone el actual artículo 239.3 de la LGT, el cual, tras señalar que la resolución de los Tribunales Económicos-Administrativos podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, y que la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de Derecho sustantivo o por defectos formales, agrega que «cuando la resolución aprecia defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto, en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal»”.
Pues bien, en mi opinión, este precepto debe interpretarse de forma restrictiva y aplicarse para subsanar vicios de procedimiento que hayan lesionado los derechos de defensa del reclamante. En modo alguno la retroacción de actuaciones puede favorecer a la Administración, que ha obligado al particular a recurrir por ausencia de motivación. En consecuencia, el incumplimiento del deber de motivar no puede constituir una cuestión que deba reconducirse por la vía de los defectos formales a los que alude el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, sino por la relativa a las razones de derecho sustantivo a las que dicho precepto se refiere.
En segundo lugar, queremos hacer referencia a la STS de 28 de junio de 2010, Recurso de Casación 2841/2005, relativa a una liquidación de intereses de demora y el periodo que comprende cuando se trata de una liquidación dictada en sustitución de otra anterior previamente anulada en vía económico-administrativa. En el Voto particular a dicha Sentencia del Magistrado de la Sala, D. Juan Gonzalo Martínez Micó, se destaca el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración conforme al artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000. Concretamente, se sostiene: “Hay que procurar una interpretación del ordenamiento jurídico tributario que tenga en cuenta el sentido «finalista» y «marcadamente evolutivo del régimen fiscal» (STC 137/2003, FJ Octavo). No es dable olvidar el principio constitucional de eficacia administrativa, que se inspira en la indispensable diligencia que debe presidir en la gestión de los intereses generales en su justo equilibrio con los derechos constitucionales de los administrados. El artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000, desarrolla el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración que trate sus asuntos de forma imparcial, equitativa y dentro de un plazo razonable. La eficacia interpretativa del citado precepto está fuera de toda duda (ex artículo 10.2 de la Constitución)”.
En tercer lugar tampoco nos podemos olvidar de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012, Recurso de Casación 5827/2009, relativa a la improcedencia de acordar una retroacción de actuaciones cuando el acto ha sido anulado en la vía económico-administrativa por razones de fondo:
“TERCERO. (…) En el presente supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional apreció defectos de fondo en la liquidación, como era la improcedente aplicación de un régimen jurídico derogado. En lugar de limitarse a anular, por tal causa, los actos impugnados, acordó devolver el expediente a la Inspección para que, de conformidad con «la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable», practicándose nuevas liquidaciones y, en su caso, infligiéndose las correspondientes sanciones. Es evidente que no se trataba de un defecto procedimental o formal, sino de fondo, que atañía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, actuó frente a la liquidación impugnada como el inspector jefe respeto de la propuesta elevada por el actuario, en el seno de un procedimiento de inspección, desconociendo el principio al que hacíamos referencia en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental [véanse las Sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09, FJ 3º)].
Por las razones expuestas, hemos de concluir que, como acertadamente hizo la Sala de instancia, la resolución dictada el 22 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se excedió en su función revisora acordando una improcedente retroacción de las actuaciones del procedimiento de inspección”.
Ahora bien, en el siguiente Fundamento de Derecho, dicha doctrina viene corregida o matizada en los siguientes términos: “En efecto, el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando «firmeza» las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. (…). Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo. (…). Esa solución de la Sentencia impugnada implica que a la Administración se le impone la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tiene posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que, a nuestro juicio, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional. Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 de la Constitución) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas (…)”.
Esta Sentencia cuenta con un Voto particular que formula el Magistrado D. Emilio Frías Ponce y al que se adhiere el Magistrado D. Juan Gonzalo Martínez Micó en el que se afirma:
“Respetando el criterio de la mayoría, discrepo de la doctrina que se sienta en el Fundamento Cuarto, en cuanto viene a mantener, a efectos de la interrupción de la prescripción, la diferencia entre actos nulos de pleno derecho y actos anulables, al aludir a la jurisprudencia de esta Sala que niega eficacia interruptiva de la prescripción sólo a los actos nulos de pleno derecho.
Es cierto que esta Sección, Sentencias, entre otras, de 19 de abril de 2006, (recurso de casación en interés de ley 58/2004), 29 de junio y 22 de octubre de 2009 y 11 de febrero de 2010, no reconoce eficacia interruptiva a los actos anulables, pero también lo es que la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala, de 29 de septiembre de 2004, en respuesta a un recurso de casación para la unificación de doctrina en el ámbito de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, recordando la dictada por la misma Sección en 3 de julio de 2000, considera que únicamente debe tener fuerza interruptiva de la prescripción el acto válido, sin que mantenga la distinción entre la categoría de actos nulos y de actos anulables, con lo que proclama todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria.
La doctrina de esta Sección parece apoyarse en el tratamiento otorgado en Derecho Civil a la teoría de la nulidad, y que califica a la nulidad de pleno derecho como nulidad per se, con efectos erga omnes y ex tunc, invocable en cualquier momento, al afectar a actos carentes de los mínimos requisitos y elementos esenciales para producir los efectos perseguidos, a diferencia de la anulabilidad que ve limitada su virtualidad jurídica a una declaración ex nunc de invalidez del acto administrativo, que sólo opera desde que se dicta la resolución que la declara.
Esta doctrina, sin embargo, no puede ser compartida, por las siguientes razones:
PRIMERA. La normativa fiscal no resuelve la cuestión de modo expreso. En ningún precepto de la Ley 30/1992 ni de la Ley General Tributaria se establece que un acto viciado de nulidad de pleno derecho no interrumpe la prescripción, mientras que un acto en el que concurre uno de los vicios de anulabilidad sí que la interrumpe.
En efecto, la Ley 30/92 se limita a recoger en los artículos 62 a 67 las causas de nulidad y anulabilidad de los actos administrativos, regulando además la transmisibilidad, conversión, conservación de los mismos y excluyendo la convalidación de los actos nulos, pero sin establecer nada con relación a las consecuencias sobre la prescripción de los derechos cuando el acto se anula.
Por su parte, la propia Ley General Tributaria, actual artículo 68, antiguo artículo 66, al regular los supuestos de interrupción de la prescripción, alude sólo, de un lado, a cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, (apartado 1.a) y, de otro, a la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase (apartado 1.b), pero sin pronunciarse tampoco sobre la virtualidad interruptiva o no de la prescripción de actos administrativos declarados nulos y de los simplemente anulados, ni sobre si se puede considerar interrumpido o no el plazo de prescripción por la presentación de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos y reclamaciones son estimados con anulación del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto.
SEGUNDA. Ante el silencio normativo sobre los efectos que comporta la anulación de un acto administrativo, bien por la existencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez del acto a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos que no pueden producir efecto alguno.
Es cierto que al regular la Ley General Tributaria los supuestos de interrupción de la prescripción exige que las actuaciones administrativas sean conducentes a las finalidades que describe de liquidar, comprobar o recaudar el tributo, y que una actuación administrativa tendente a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, aún incorrecta, denota la intención de la Administración de no abandonar su derecho a liquidar.
Sin embargo, hay que entender que no basta cualquier actuación, sino la conducente a la liquidación de tributo, y que ésta sea válida para que pueda tener virtualidad interruptiva de la prescripción, lo que no ocurre tanto cuando el acto sea declarado nulo como cuando es anulado.
Si se parte de que la prescripción no se interrumpe cuando impugnado un acto se declara nulo de pleno derecho, hay que admitir también los efectos ex tunc cuando es anulado, en base al principio de sujeción de la actuación administrativa al imperio de la ley. Lo que diferencia al acto nulo del meramente anulable es que este último mantiene su eficacia si el interesado no reacciona frente al mismo, pero si se impugna y el recurso es estimado el acto anulatorio priva de todo efecto al acto anulado, por lo que no puede interrumpir la prescripción ni el acto nulo ni el anulable, ni por supuesto los recursos ni las resoluciones de tales recursos, pues aquéllos no son sino un medio de reacción contra el acto administrativo, y éstas son la consecuencia lógica de tales recursos.
Un acto administrativo nunca puede ser eficaz si no es válido, y aunque inicialmente al dictarse goza de la presunción de legalidad ésta se destruye si el recurso es estimado.
Sostener lo contrario supondría proteger al responsable del vicio de que adolece el acto, con perjuicio del interesado que, al defender sus intereses, ha visto confirmado, que la actuación administrativa no fue correcta. (…)
En definitiva, entiendo, como sentó la Sección Cuarta de esta Sala, en su Sentencia de 3 de julio de 2000 y recuerda la posterior de 29 de septiembre de 2004, que sólo los actos válidos pueden producir los efectos que la ley prevé para ellos, como es la interrupción de la prescripción (…). Esta posición ya fue mantenida en el voto particular a la Sentencia de 7 de junio de 2010, recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina 96/2006. Por todo ello, el recurso del Abogado del Estado debió haberse desestimado íntegramente al no resultar procedente la práctica de una nueva liquidación por la falta de eficacia interruptiva de la reclamación interpuesta por la entidad, lo que comportaba la subsistencia de la autoliquidación presentada”.
Y, por último, es necesario traer a colación la STS de 19 de noviembre de 2012, Recurso de Casación en interés de Ley núm. 1215/2011, referente a una anulación de una liquidación en vía contencioso-administrativa:
“CUARTO. Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por Sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el Tribunal a anular la liquidación tributaria.
Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia, la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una Sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso-administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.
Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución.
No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una Sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.
Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso-administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículo 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la Sentencia se considere ejecutada.
En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
Así, los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece «desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, artículos 66 y 70».
Concretamente el artículo 70 del Reglamento de 2005 señala que «la ejecución de las resoluciones de los Tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo».
Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho (Sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias, tampoco, en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos Sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 6219/2009 y 5043/2009), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada. (…)”.
La doctrina recogida en esta Sentencia es la que, a la postre, sigue el Alto tribunal y a la que se remite la Sentencia que comentamos. En uno de los Votos particulares a dicha Sentencia, formulado por el Magistrado D. Emilio Frías Ponce se indica:
“Nada tendría que objetar al criterio de la mayoría de la Sala si hubiera rectificado nuestra doctrina de que no tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos anulables, Sentencias, entre otras, de 19 de abril de 2006, 29 de junio y 22 de octubre de 2009 y 11 de febrero de 2010.
Reconocer la posibilidad de que la Administración pueda volver a pronunciarse sobre el mismo objeto del acto anulado, manteniendo al mismo tiempo que los actos anulables tienen eficacia interruptiva, y, por tanto, que existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios, máxime cuando la revisión, tanto en la vía administrativa como en la judicial, suele precisar extensos periodos de tiempo para su tramitación, que superan el plazo de los cuatro años de la prescripción, y desconocer el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias.
La Sala ha debido avanzar en la línea jurisprudencial abierta, que distingue entre actos nulos de pleno derecho, a los que niega efectos interruptivos de la prescripción, y actos anulables a los que sí reconoce eficacia interruptiva, aplicando la teoría general del Derecho, después de superar su posición inicial que otorgaba efectos interruptivos tanto a los actos nulos como a los anulables, Sentencias de 22 de marzo de 1974 y 18 de junio de 1976.
A mi juicio, la distinción entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante, por lo que debe establecerse que carecen de efectos interruptivos tanto los actos nulos como los anulables (…).
Mantener lo contrario supondría premiar la forma irregular de actuar la Administración, a pesar de haber incurrido en infracción del Ordenamiento Jurídico, en cuanto se beneficia de sus propios errores y se le concede además plazos más largos de prescripción.
Los efectos de la actual doctrina pueden resultar muy perjudiciales para los obligados tributarios por la tardanza en la tramitación de los procedimientos. (…).
Por otra parte, conviene recordar que esta Sala, en el ámbito de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, ha proclamado todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria. Así las Sentencias de 3 de julio de 2000 y 29 de septiembre de 2004, que declaran que sólo los actos válidos producen los efectos que la Ley prevé para ellos, como es la interrupción de la prescripción”.
3. LA DOCTRINA CIENTÍFICA
En cuanto a la doctrina científica hay que indicar que, con carácter general, está más de acuerdo con la opinión recogida en los votos particulares de las Sentencias, que con la que representa la doctrina mayoritaria del Alto Tribunal. Destacaremos, dada la amplísima referencia de autores que se han pronunciado sobre dicha problemática, a los Profesores Tejerizo López (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED) y Bosch Cholbi, (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia) cuyos trabajos analizan exhaustivamente la cuestión.
A juicio del primero, la doctrina jurisprudencial sobre la reposición de actuaciones se funda en algunas ideas erróneas:
1) Los Tribunales de Justicia no son equiparables a los órganos administrativos que resuelven los recursos en materia tributaria (TEA). No existe en el ámbito contencioso-administrativo, salvo a través del cauce del artículo 33.2 de la Ley de la Jurisdicción, la posibilidad que tienen aquellos órganos administrativos para resolver todas las cuestiones, de hecho o de derecho, que ofrece el expediente administrativo, hayan sido o no planteadas por los interesados (art. 237.1, LGT 2003), sino que deben actuar dentro de los límites que marcan el partes intervinientes en el proceso. Si nadie ha pedido la retroacción de actuaciones, los Tribunales de Justicia no pueden pronunciarse sobre ello. Y tampoco existen en la Ley de la Jurisdicción las previsiones que sobre la reposición de actuaciones se prevén en el artículo 239.3., párrafo segundo de aquella norma, precepto este último desarrollado por el artículo 66.4 del Reglamento General de Revisión en vía tributaria, aprobado por RD 520/2005..
2) No se respeta la igualdad de armas entre las partes que debe regir en la jurisdicción contencioso-administrativa. En este sentido expone, invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 abril, relativa al deber de contribuir, que la concepción del Tribunal Constitucional es errónea porque este deber y la correlativa potestad de la Hacienda Pública de exigir los tributos, a pesar de su importancia, lo termina colocando en un nivel superior que el de los derechos fundamentales de nuestra Carta Magna. Y no deja de llamar la atención, expone el autor, que un deber que está fuera del núcleo duro de la Constitución (la Sección Primera del Título segundo) termine siendo considerado más importante que los derechos que sí forman parte de tal núcleo duro. Cita al jurista italiano CRISAFULI, que fue Presidente del Tribunal Constitucional Italiano y que ya en 1956, a propósito del artículo 53 de la Constitución Italiana (del que se tomó, en parte, nuestro artículo 31.1), afirmaba lo siguiente: “el significado más correcto de la fórmula utilizada («Todos están obligados a sostener los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva») debe buscarse no en su aplicación a los ciudadanos, sino la determinación de los límites dentro de los cuales el poder de imposición puede explicarse legítimamente (o, si se observa desde otro ángulo, dentro de los cuáles subsiste válidamente la obligación tributaria).
Estos principios son los que deben servir de guía para juzgar la admisibilidad, en el ordenamiento actual, de muchos de los privilegios del fisco”.
En opinión del Profesor Tejerizo, la jurisprudencia española viene a afirmar que el deber de contribuir justifica ciertas limitaciones en los derechos fundamentales de la persona, mientras que, de acuerdo con la doctrina italiana, el deber de contribuir sólo se justifica en el marco de los derechos fundamentales de la persona.
3) No se tiene en cuenta que las normas tributarias, y la Ley General tributaria en particular, no distinguen bien entre lo que son verdaderos procedimientos tributarios y simples actuaciones administrativas dentro de un procedimiento más amplio. En este sentido manifiesta que la retroacción de actuaciones puede provocar importantes disfunciones al no tener en consideración esta circunstancia, porque una retroacción de actuaciones en un procedimiento pueda llegar a coexistir en el tiempo con otro procedimiento que le ha seguido, que inevitablemente arrastrará como un sambenito, el error del procedimiento anterior. Si el interesado ha impugnado, se refiere a un procedimiento de verificación de datos (art. 131 y siguientes de la Ley General Tributaria) que finaliza con un procedimiento de comprobación limitada [art. 133.1.e) de la citada norma], el primero de los procedimientos por entender que se han cometido errores en la tramitación y que, transcurrido un tiempo razonable, un Tribunal contencioso-administrativo estima su pretensión, ordenando la retroacción de actuaciones, ¿qué pasa con el procedimiento subsiguiente? ¿Se le aplica la doctrina del fruto del árbol contaminado, lo que supondría su anulación, o se entiende que, al ser procedimientos diferentes, los defectos de uno no se pueden trasladar al otro?
4) La distinción entre actos nulos y anulables no tiene, hoy en día, la trascendencia legal que se le ha querido dar por parte de los Tribunales de justicia. Se refiere el Profesor a D. Alejandro Nieto, autor de un magnífico estudio preliminar realizado al libro de Margarita Beladíez y titulado “La validez y eficacia de los actos administrativos”, al que posteriormente haremos referencia. Recordar lo que se decía respecto de este punto en los votos particulares ante reseñados.
Y 5) Como también se indicaba en esos votos particulares, tampoco es posible establecer una distinción nítida entre los que son defectos formales y defectos sustanciales, de las actuaciones administrativas, o de los actos de los obligados tributarios.
En cuanto al Profesor Bosch Cholbi, cuyo trabajo es anterior en el tiempo al del Tejerizo López, siendo, además, citado por éste en su artículo, debemos destacar las consideraciones -en algunas otras hay plena coincidencia entre ambos- siguientes:
1) Si los Tribunales estiman el recurso por apreciar la nulidad solicitada, pero, acto seguido, sin haber constituido ninguna pretensión de recurrente, ordenan la retroacción de actuaciones para que el órgano administrativo pueda subsanar el error “formal o procedimental” cometido, se produce una vulneración del derecho a no sufrir indefensión en la medida en que implica la concurrencia de un vicio de incongruencia procesal. Se incurre, al conceder cosa distinta de lo pedido, en la incongruencia conocida como extra petita.
2) En ningún momento se alude ni expresa ni implícitamente en la Ley de la Jurisdicción (arts. 68 a 72) a una facultad autónoma del órgano judicial de resolver un recurso adoptando una decisión que permita la retroacción de actuaciones cuando, aun no siendo así solicitado por la parte, concurriera un defecto formal o procedimental en la actuación administrativa.
3) Los artículos 103 a 113 de la Ley de la Jurisdicción -reguladores de la ejecución de Sentencias- tampoco afirman nada sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso con la consiguiente anulación del acto administrativo impugnado.
4) Cuando la ley de la Jurisdicción lo ha querido expresamente, sí que ha establecido la posibilidad de que una Sentencia declare la retroacción de actuaciones procesales, que no administrativas, como sucede con lo dispuesto el artículo 95 de la ley en relación con los posibles pronunciamiento del Tribunal Supremo al resolver un recurso de casación, estableciendo, en su artículo 95, apartado dos, letras b) y c), que de estimarse dicho recurso, la Sala casará la Sentencia recurrida y, si se producen las infracciones procesales de los artículos 88.1.b y c, remitirá las actuaciones al órgano jurisdiccional competente para que resuelva o se repondrán al estado y momento exigidos por el procedimiento para su sustanciación o en que se hubiere incurrido en la falta.
Y 5) Por último se destaca que no es lo mismo retrotraer un procedimiento para la obtención de un acto favorable o declarativo de derechos que sí se dirige a reiterar un acto de gravamen como son los actos de liquidación tributaria.
Analizada, pues, la jurisprudencia y doctrina que se ha pronunciado principalmente sobre estos temas, nos es dado reflejar los argumentos en favor de atribuir exclusivamente efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos.
PRIMERO. A nuestro juicio, la solución del problema suscitado debe pivotar sobre el principio de interés general de la actuación eficaz de la Administración pública (art. 103 de la Constitución Española), con el necesario sometimiento pleno de dichas actuaciones administrativas a Derecho, así como también sobre el derecho a la tutela judicial efectiva, seguridad jurídica y confianza legítima a que hacen referencia los artículos 9.3 y 24.1 de la CE y 3.1 de la ley 30/1992 de 26 noviembre.
De igual modo y así aparece recogido expresamente en el apartado de Jurisprudencia de este comentario, por la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que institucionaliza la protección de un deber de buena administración -y un correlativo derecho del administrado- y que en su artículo 41.1, al referirse al deber de buena administración exige que las instituciones y sus órganos comunitarios traten sus asuntos dentro de un plazo razonable, lo que, evidentemente, se puede vulnerar si se ordena la retroacción de actuaciones por incumplimientos de un órgano administrativo que a la postre resulte beneficiado.
SEGUNDO. Y siguiendo con la argumentación anterior, debe dejarse a un lado la distinción entre actos nulos y anulables, pues como señala el Voto particular a la Sentencia de 19 de noviembre de 2012, al que antes se ha hecho mención “la distinción entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante”.
En este sentido, debe recordarse que nada se señala en la ley 30/1992 ni en la Ley 58/2003 acerca de los efectos ex tunc o ex nunc del régimen anulatorio de los actos administrativos en función de cuál pueda ser el vicio concurrente. Y la Ley reguladora de la Jurisdicción, al referirse en el artículo 70.2 al fallo que pueda dictarse en un recurso estimatorio “la disposición, la actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder” tampoco distingue, en ningún momento, si el defecto apreciado en el acto anulado se debe a razones de fondo, a defectos formales, o se trate de vicios que afectan al procedimiento administrativo seguido para su dictado. Y ello, al margen de la dificultad en la apreciación de cuando estamos ante uno u otro, según deriva del apartado de Jurisprudencia de este comentario. En suma, no existe referencia a la dicotomía nulidad/anulabilidad.
Al enfrentarnos ante un determinado acto o procedimiento, siguiendo al Profesor Alejandro Nieto, debemos efectuar dos juicios sucesivos. El primero de ellos es un juicio de legalidad, que no es otra cosa que el resultado de una constatación, y un segundo o posterior juicio de invalidez, que es el resultado de una valoración o calificación jurídica sobre el alcance del hecho mismo de la ilegalidad. Este razonamiento sitúa el centro de gravedad en la invalidez, superando así la distinción –llamada, por algunos, mítica-, entre actos nulos y anulables
Y es que nulidad y anulabilidad no son sino meros grados de invalidez, o, como dice el referido Voto particular, “bien por la existencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez del acto, a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos, que no pueden producir efecto alguno”.
Se trata de técnicas rigurosamente procedimentales, no materiales, de declaración de invalidez. En Derecho administrativo hay que partir de la regla de la presunción de validez de los actos administrativos y esto significa que son válidos mientras no se ha declarado lo contrario por un órgano competente y por ello mismo, como válidos los trata la ley.
Es cierto que la ley 30/1992 distingue entre actos nulos de pleno derecho (art. 62) y actos anulables, (art. 63), pero esta distinción, en materia tributaria, sólo tiene sentido para determinar los actos que pueden ser revisados de oficio (que son los que se mencionan en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria) y los actos para cuya declaración de ineficacia es necesaria la existencia de un recurso administrativo o judicial, recurso que puede ser interpuesto incluso por la propia Administración si previamente ha declarado un acto determinado como lesivo para los intereses públicos (art. 218), como ha señalado Bosch Cholbi. Pero en este caso nos encontramos ante la conversión de lo formal en sustantivo, de lo procedimental, las técnicas antes señaladas en lo sustantivo, convirtiéndose aquellas de instrumento procesal en elemento estructural de acto. Es decir, que los actos que pueden ser anulados se denominan actos anulables y lo mismo sucede con los nulos, difuminándose con ello la idea matriz de la invalidez. En otras palabras, la nulidad y anulabilidad que operaban originariamente como técnicas procedimentales para obtener la declaración de invalidez pasan ahora a ser ahora consecuencias de una invalidez que se considera previa.
TERCERO. Y si nos estamos refiriendo a la invalidez de los actos administrativos, naturalmente habrá que hablar de actos válidos a los que también se hacía referencia en el apartado de Jurisprudencia de este trabajo.
En efecto, si la Jurisprudencia de esta Sala ha señalado que “la necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la razón” (SSTS de 27 febrero y 20 de marzo de 1990) y situamos el centro de gravedad en el carácter válido del acto administrativo, no existe ninguna dificultad en entender que sólo los actos que superen el juicio de legalidad, es decir, los que cabe calificar como válidos, son susceptibles de interrumpir la prescripción.
De esta manera, el acto afectado por un vicio no determinante de su nulidad absoluta se equipara a un acto válido si no se impugna en tiempo y forma, lo que le hará producir todos sus efectos, incluido naturalmente el efecto interruptivo de la prescripción. Y si se impugna y el recurso es estimado, resulta evidente que la anulación priva de todo efecto al acto anulado, y por tanto pierde también su carácter interruptivo de la prescripción. Y esta consideración no es nueva, pues como recordaba el precitado Voto particular “esta Sala, en el ámbito de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, ha proclamado todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria. Así las Sentencias de 3 de julio de 2000 y 29 de septiembre de 2004, que declaran que sólo los actos válidos producen los efectos que la Ley prevé para ellos, como es la interrupción de la prescripción”.
En definitiva, opino, con el máximo respeto a la doctrina del Tribunal Supremo, naturalmente, que únicamente cabría atribuir efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos, de manera que cuando se impugnaran y anulasen actos, bien por razones de nulidad de pleno derecho o por razones de anulabilidad, los procedimientos para conseguir esa declaración de invalidez no producirían efectos interruptivos de la prescripción que, en su caso, pudiera aplicarse.
Jesús Mª Calderón González. Magistrado Especialista de lo Contencioso-Administrativo. Presidente de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Tribuna Fiscal, Nº 276, Sección Brújula, Enero-Febrero 2015, Editorial CISS.
« Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana, Consulta Vinculante V2589-14, de 02 de octubre de 2014 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 27 Nov. 2014, Rec. 4520/2012. Ponente: Emilio Frías Ponce. »
José Valero says
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