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Timestamp: 2013-12-11 19:25:02
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Subsidiariedad en la determinación tributaria sobre base presunta | Abogado Tributarista, Asesoria Legal y Precios de Transferencia | Giribaldi & Asociados
Subsidiariedad en la determinación tributaria sobre base presunta
Escrito por: Giancarlo Giribaldi Fecha de Publicación: 18 Julio, 2012	0	Comentarios	Las causales de presunción contenidas en el artículo 64° del Código Tributario son demasiado amplias, por lo que en su interpretación debe primar un criterio de razonabilidad, y su aplicación ser ponderada con otros principios y derechos constitucionales con los que puede entrar en colisión.
Por ello, se viene sosteniendo con fuerza a nivel doctrinario que la determinación de impuestos sobre base presunta procede únicamente cuando resulte imposible conocer la obligación tributaria sobre base cierta. Dicha tesis involucra erradicar las presunciones absolutas, conceder plena libertad de prueba contra la aplicación de la presunción, y consecuentemente demanda una modificación del último párrafo del artículo 64° del Código Tributario.
En este orden de ideas, resulta pertinente manifestar que las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario han recomendado en sus puntos 6) y 7) que:
“6. De acuerdo con los principios generales del Derecho Tributario, los tributos deben determinarse sobre base cierta a través de los medios de prueba conducentes para ello. En caso de inexistencia de esos medios, la Administración podrá realizar la determinación sobre base presunta mediante indicios, de conformidad con las reglas de Derecho común.
7. Las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible y las que tengan carácter sancionatorio deben admitir siempre prueba en contrario”.
Igualmente, el artículo 53° de la Ley General Tributaria de España (Ley N° 58/2003) ha establecido lo siguiente:
i) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
ii) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
iii) Desaparición o destrucción aún por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos”.
Adicionalmente, en el laudo arbitral expedido por el CIADI en el caso N° ARB/07/6, entre el señor Tza yap Shum (demandante) con la República del Perú (demandado) del 07 de julio de 2011, dicho Tribunal Internacional concluyó en su acápite V “Conclusiones respecto de los hallazgos de la Auditoría” que:
“En efecto, el artículo 35° de la LIR exigía en su oportunidad que los contribuyentes de cierto tamaño llevaran un sistema de contabilidad de costos. Es razonable que en aquellos casos en que los contribuyentes no cumplan con sus obligaciones de llevar sus libros y registros contables de acuerdo a ley, se faculte a la SUNAT para determinar la obligación tributaria conforme a hechos y circunstancias relacionadas con el hecho generador, es decir, sobre base presunta. Aún cuando de una lectura rígida de las normas aplicables pudiera justificarlo, esto no indicaría que fuera necesario o prudente, particularmente cuando los libros y registros del contribuyente (pudiendo estar lejos de lo ideal) ofrecían información suficiente para determinar sobre una base más sólida y cierta la deuda tributaria de TSG (fundamento 19, folio AIII-9)”.
De esta forma, hay un consenso a nivel internacional en el sentido que la aplicación de la determinación sobre base presunta es de carácter subsidiario, por lo que únicamente es factible cuando resulta imposible practicar la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta. Ello es así, puesto que la aplicación indiscriminada de presunciones choca frontalmente con los principios de capacidad contributiva, del derecho a probar, razonabilidad y verdad material, que serán detallados a continuación.
1) Principio constitucional de capacidad contributiva.
El artículo 74º de la ConstituciónPolíticadel Perú prescribe que: “El Estado al ejercer su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”.
Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explícitamente reconocida en nuestra Constitución, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en materia tributaria contenido en el artículo 74º dela CartaMagna.
En efecto,la Sentenciadel Tribunal Constitucional recaída en el expediente Nº 0053-2004-AI/TC ha expresado que:
“De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la carga individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical”.
Igualmente,la STC Nº 2727-2002-AA/TC en su fundamento4 hamanifestado que:
“La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes”.
Asimismo, en el ámbito doctrinario, Julio Fernández Cartagena ha apuntado lo siguiente:
“En consecuencia, consideramos que nuestra Constitución, a través de los principios de igualdad y no confiscatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el fin último de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y proporción de sus posibilidades, sin que ello signifique un menoscabo de su patrimonio o de sus ganancias legítimamente obtenidas.
En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitucional implícito en la Constitución de 1993, y como tal, respetada como límite al ejercicio del Poder Tributario”[1].
Por su parte, el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de tributos encuentra sustento constitucional en el artículo 44° de la Carta Magna, el cual indica que “Son deberes primordiales del Estado defender la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, proteger a la población de las amenazas contra su seguridad; y promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación”.
En efecto, mediante el pago debido y oportuno de los impuestos, se garantiza la función redistributiva propia de un Estado Social Democrático de Derecho, para que así todos los ciudadanos tengan libre acceso a la educación, salud, seguridad nacional, entre otros.
Así las cosas, la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 6089-2006-AA/TC anotó en su considerando 18) que “En el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de poder estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano la sostenimiento de los gastos públicos”.
Ahora bien, es conocido que en la utilización de las presunciones, la deuda tributaria determinada por la SUNAT crece exponencialmente en comparación con una liquidación sobre base cierta, lo cual ciertamente lesiona el principio de capacidad contributiva. A fin de que dicha lesión resulte legitimada constitucionalmente, debe aplicarse únicamente cuando la Administración Tributaria no cuente con los elementos suficientes para practicar la determinación de impuestos sobre base cierta, y así se pueda salvaguardar el deber constitucional de contribuir que se desprende de los artículos 42° y 43° del Texto Fundamental.
Por consiguiente, la incursión en alguna de las causales del artículo 64° del Código Tributario no significa que la Administración Tributaria se dirija inexorablemente por el camino de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta. Dicha Entidad debe previamente analizar si de la demás documentación e información proporcionada por el contribuyente en la fiscalización, no era posible liquidar los impuestos sobre base cierta, a fin de no lesionar injustificadamente el principio constitucional implícito de capacidad contributiva.
De esta manera, las causales de presunción del artículo 64° del Código Tributario deben ser interpretadas restrictivamente, siendo factible su aplicación cuando el desorden contable de los contribuyentes o los indicios de evasión tributaria imposibiliten la determinación confiable de impuestos sobre base cierta. No obstante, sobre aquellos contribuyentes que cuentan con documentación contable suficiente e información fidedigna, pero que por un descuido han incurrido en una omisión tributaria minúscula, no resulta de justicia la determinación tributaria en función a presunciones tributarias absolutas, puesto que dicho comportamiento, además de arbitrario, lesiona severamente el principio constitucional de capacidad contributiva.
Por otro lado, una determinación presuntiva es factible de vulnerar el principio de capacidad contributiva cuando en su liquidación se desconocen los costos correspondientes (volviéndose en un impuesto que grava los ingresos netos, y no la renta), así como el crédito fiscal involucrando (gravando al empresario, quien no es el sujeto que debe soportar la carga económica del IGV).
Así, sobre el particular Alex Córdova ha manifestado que:
“El procedimiento de determinación sobre base presunta resultaría ilegal si, en vez de restituir la situación de igualdad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, generara por su aplicación una desigualdad, al exigirse al exigirse al contribuyente que se encuentra inmerso en una causal habilitante de la presunción, obligaciones tributarias mayores a las que pudiera corresponderle a un contribuyente semejante respecto del cual se determina su obligación sobre base cierta.
Éste es el caso, por ejemplo, de aquellas presunciones en materia del Impuesto a la Renta que sirven para determinar el importe de los ingresos brutos omitidos de declarar o registrar por el contribuyente, pero que una vez cuantificados, niegan la posibilidad de deducir los gastos y costos correspondientes. De esta manera, la aplicación de la presunción termina modificando la estructura del Impuesto sobre la Renta, convirtiéndolo en un gravamen sobre la renta bruta en lugar de uno sobre la renta neta, como consecuencia del procedimiento de determinación sobre base presunta.
Cosa similar ocurre en las presunciones utilizadas para establecer las ventas afectas en el Impuesto al Valor Agregado, cuando ellas impiden la deducción del crédito fiscal por las adquisiciones que naturalmente deberían estar vinculadas con las transferencias gravadas establecidas en base a tales presunciones y por las que se exige el pago del tributo”[2]
En la legislación peruana, en la etapa procedimental de la determinación de impuestos sobre base presunta se lesiona el principio de capacidad contributiva. Ello, puesto que el artículo 65°-A del Código Tributario estipula los siguientes efectos derivados de la aplicación de las presunciones:
- Para efectos del IGV e ISC, la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno.
- Para efectos del Impuesto a la Renta no procede la deducción del costo computable, a excepción de los supuestos contenidos en los incisos 2 (presunción de ingresos por omisiones en el Registro de Compras) y 8 (presunción de ingresos en el caso de omisos) del artículo 65° del Código Tributario.
Para finalizar este punto, cumplimos con recalcar lo señalado por Spisso en el sentido que “Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admitir una determinada potencia económica cuya existencia no esté comprobada agravia los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto último por falta de proporcionalidad entre el fin perseguido y el medio escogido”[3].
2) Vulneración del derecho a probar, integrante del derecho fundamental al debido proceso.
El artículo 139º inciso 3) de la Constitución Política consagra como un principio y derecho de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
Doctrinariamente, se ha definido al debido proceso como “El derecho fundamental de carácter instrumental que se encuentra conformado por un conjunto de derechos esenciales (como el derecho de defensa, el derecho a probar, entre otros) que impiden que la libertad y los derechos individuales sucumban ante la ausencia o insuficiencia de un proceso o procedimiento, o se vean afectados por cualquier sujeto de derecho (incluyendo al Estado) que pretenda hacer uso abusivo de éstos”[4].
Por su parte, en las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 1966-2005-HC/TC, Nº 8495-2006-PA/TC, 1412-2007-AA/TC, entre otras, se ha señalado que “El derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139° inciso 3) de la Constitución no sólo tiene una dimensión “judicial”. En ese sentido, el debido proceso comporta el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. En el caso de los procesos administrativos, se debe cumplir con el procedimiento y formalidades establecidas por ley, respetando principios y requisitos mínimos que garanticen un proceso libre de arbitrariedades”.
A su vez, en la STC Nº 6712-2005-PHC/TC el Tribunal Constitucional ha recalcado que:
“El derecho constitucional a probar, es una garantía que forma parte del debido proceso, y por consiguiente constituye un derecho básico de los justiciables producir la prueba relacionada con los hechos que configuran su pretensión o su defensa. Según este derecho, las partes o un tercero legitimado en un proceso o procedimiento, tienen el derecho a producir la prueba necesaria con la finalidad de acreditar los hechos que configuran su pretensión o defensa (…). Se trata de un derecho complejo que está compuesto por el derecho a ofrecer los medios probatorios que se consideren necesarios, a que estos sean admitidos, adecuadamente actuados, que se asegure la producción o conservación de la prueba a partir de la actuación anticipada de los medios probatorios y que estos sean valorados de manera adecuada y con la motivación debida, con el fin de darle el mérito probatorio que tenga en la sentencia. La valoración de la prueba debe estar debidamente motivada por escrito, con la finalidad de que el justiciable pueda comprobar si dicho mérito ha sido efectiva y adecuadamente realizado”. Como se puede apreciar, es un derecho fundamental de naturaleza procesal que el contribuyente se encuentre posibilitado de acreditar con todos los medios probatorios que considere suficientes las razones por las cuales considera que no debe aplicársele una presunción de ingresos o ventas en materia tributaria.
No obstante, la presunción tributaria absoluta contenida en el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario recorta indudablemente el derecho constitucional de probar que forma del derecho al debido proceso inserto en el artículo 139º inciso 3) de la Carta Magna. Ello puesto, que una vez acreditada cualquiera de las causales presuntivas (cuyo tipo es demasiado amplio), el contribuyente se encuentra imposibilitado de acreditar bajo cualquier medio probatorio la aplicación de la presunción.
Justamente por ello, en doctrina se remarca que la determinación sobre base presunta se aplica solamente cuando ni el contribuyente ni la SUNAT tengan alguna forma de sustentar una determinación sobre base cierta. Así, se ha señalado que:
“La razón de la subsidiariedad es simple. La determinación sobre base cierta se sustenta en pruebas directas respecto a la existencia y la cuantía que corresponde a la obligación tributaria. En cambio, la determinación sobre base presunta se sustenta en elementos indiciarios o presuntivos respecto a la existencia y cuantía de la determinación tributaria. Ciertamente la prueba directa tiene mayor mérito que la prueba indiciaria o presuntiva, que constituyen sucedáneos de medios probatorios (artículo 275° del Código Procesal Civil), esto es, auxilios probatorios que corroboran, complementan o sustituyen el valor probatorio de los medios probatorios directos”[5]
Igualmente, Álex Córdova ha recalcado que:
“El uso de presunciones absolutas debe restringirse a los casos de imposibilidad de la actuación de pruebas, dotarlas de un altísimo nexo de probabilidad entre hecho base y hecho presumido, y emplearse para establecer aspectos de la obligación tributaria distintos a la propia materialización del hecho imponible”[6]
En cambio, si el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario estableciese una presunción tributaria relativa, sería admitido que el contribuyente ofrezca pruebas en contrario no sólo respecto de la incursión en alguna causal presuntiva, sino también en torno a la aplicación de algún procedimiento presuntivo, lo cual resulta más acorde con el derecho de probar integrante del derecho fundamental al debido proceso.
Además, ello significaría implantar en nuestra normativa nacional una de las recomendaciones de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, que es la contenida en su punto 7) e indica que “Las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible siempre deben admitir prueba en contrario”. Por tales consideraciones, urge una inmediata modificación del último párrafo del artículo 64º del Código Tributario, a fin de que ya no recoja una presunción tributaria absoluta.
3) Principio de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedadg:
En la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 3167-2010-AA/TC se ha indicado en su fundamento 11) que “La razonabilidad es un criterio íntimamente vinculado a la justicia y está en la esencia misma del Estado Constitucional de Derecho. Se expresa como un mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad en el uso de las facultades discrecionales, exigiendo que las decisiones que se tomen en ese contexto respondan a criterios de racionalidad y que no sean arbitrarias. Como lo ha sostenido este Colegiado, esto implica encontrar una justificación lógica en los hechos, conductas y circunstancias que motivan todo acto discrecional de los poderes públicos”.
A su vez, en la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha precisado en su fundamento 12) que:
“El requisito de razonabilidad excluye la arbitrariedad. La idea que confiere sentido a la exigencia de razonabilidad es la búsqueda de la solución justa de cada caso. Por lo tanto, según lo expone Fernando Sainz Moreno una decisión arbitraria, contraria a la razón (entendiendo que en un sistema de derecho positivo la razonabilidad de una solución está determinada por las normas y principios que lo integran, y no sólo por principios de pura razón), es esencialmente antijurídica.
En cualquier tipo de presunción la satisfacción de los principios constitucionales de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad se cumplirán cuando exista un suficiente grado de conexidad entre el hecho base o inferente y el hecho desconocido o presunto.
Por ello, Heleno Taveira ha manifestado que “La identificación de los conceptos de presunción debe estar acompañada de la presencia de tres elementos constantes: i) la situación de base, ii) la situación presumida, y iii) el nexo lógico existente entre ambos. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad. Sin una demostración clara de la necesidad de usar el principio de igualdad de armas y de la presencia de tal nexo lógico, ninguna presunción puede ser legítimamente aceptada”[7].
Igualmente, Horacio Ziccardi ha apuntado lo siguiente:
“La metodología a utilizar para la presunción debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si bien el método indiciario permite fijar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoración que permitan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinación objetiva”[8].
Asimismo, el laudo arbitral expedido por el CIADI en el caso N° ARB/07/6, entre el señor Tza yap Shum (demandante) con la República del Perú (demandado) del 07 de julio de 2011, en su Acápite V “Conclusiones respecto de los hallazgos de la auditoría” concluyó como sigue:
“20. Para empezar, el texto del artículo 64º del Código Tributario (determinación sobre base presunta) es notablemente amplio. El tenor del numeral 2 del mismo, en particular, parece requerir únicamente que la declaración presentada por el contribuyente o la documentación complementaria o sustentatoria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos o datos exigidos. La disposición anotada podría parecer una invitación abierta a la SUNAT para ejercer discreción ilimitada sin ningún tipo de principio para guiarla. El artículo anotado, sin embargo, sugiere que la Administración Tributaria debe evaluar la conveniencia o necesidad de recurrir a la determinación sobre base presunta (“La Administración podrá…”). Sin embargo, de las declaraciones y las pruebas presentadas durante el proceso no quedó claro que así efectivamente ocurriera”.
En efecto, la determinación sobre base presunta debe aplicarse únicamente cuando la incursión del contribuyente en alguna de las causales de presunción del artículo 64º del Código Tributario conlleve a la SUNAT la imposibilidad de determinar los impuestos sobre base cierta, lo cual debe ser analizado bajo el criterio de razonabilidad.
Así, si un contribuyente omite llevar el Libro de Actas de Junta General de Accionistas o el mismo es llevado con atraso, ello no amerita la determinación del Impuesto a la Renta y el IGV sobre base presunta, aduciendo la incursión en la causal del numeral del artículo 64º del Código Tributario. Ello debido a que en el anotado libro no se registra transacciones susceptibles de generar tributación, pues ello ocurre más bien con los libros principales, como son el Libro Diario, Mayor, Registro de Ventas y Registro de Compras.
Otro ejemplo es cuando la Administración Tributaria detecta que un determinado contribuyente ha registrado en su Libro de Inventarios y Balances de fin de año una serie de pasivos (préstamos) que ya habían sido amortizados íntegramente en el transcurso del ejercicio. Sin embargo, tales préstamos fueron pactados sin intereses (gratuitos), por lo que no hubo ninguna deducción indebida de gastos en el periodo.
Ante tal escenario, la SUNAT no podría aplicar alguna presunción tributaria por incurrir el contribuyente en la causal del artículo 64º inciso 4) del Código Tributario (ocultamiento de pasivos), puesto que la anotada omisión no tiene ninguna incidencia con hechos susceptibles de generar tributación.
A similar conclusión arribó el Informe Nº 214-2003-SUNAT, el cual ha dictaminado que “Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulación o reducción de la base imponible del tributo materia de fiscalización, no se configurará el supuesto previsto en el numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario”.
Del mismo modo, en caso que un contribuyente no declare las compras destinadas a operaciones no gravadas con el IGV en los PDT 621-IGV Renta mensuales, ello no debe generar un grado de desconfianza a la Administración Tributaria sobre dichas declaraciones que amerite aplicar la causal presuntiva del artículo 64º inciso 2) del Código Tributario, puesto que no existe ningún nexo lógico entre tal conducta con alguna evasión de impuestos.
Empero, cabe resaltar que en reiteradas oportunidades la SUNAT (avalado por el Tribunal Fiscal) ha dejado de lado todo criterio de razonabilidad, y ha aplicado indiscriminadamente las presunciones tributarias cuando ha observado la incursión del contribuyente en algunas de las causales abiertas del artículo 64º del Código Tributario.
4) Principios administrativos de impulso de oficio y de verdad material.
Si bien es cierto que el artículo 63º del Código Tributario no se decanta expresamente por el procedimiento de determinación sobre base cierta en desmedro del procedimiento de determinación sobre base presunta; no obstante, cabe indicar que es la misma Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario la que establece que en lo no previsto por el Código Tributario se aplican supletoriamente los Principios Generales del Derecho Administrativo.
Es más, el artículo II numeral 3) del Título Preliminar de la LPAG señala que “Las autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirán con seguir los principios administrativos, así como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la presente Ley”.
Por consiguiente, cuandola Administración Tributariaefectúe su facultad de fiscalización bajo el marco del Decreto Supremo N° 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalización) no puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general, acorde al artículo II numeral 3) del Título Preliminar dela LPAGyla NormaIXdel Título Preliminar del Código Tributario.
Así las cosas, el artículo IV del Título Preliminar dela LPAGcontiene los principios del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el Principio del Impulso de Oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para su esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias. Además, el numeral 1.11) del mencionado artículo recoge el Principio de Verdad Material, a través del cual en el procedimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aún cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
Sobre el principio administrativo de impulso de oficio, Morón Urbina anota que “El fundamento del deber de oficialidad aparece en la necesidad de satisfacer el interés público inherente, de modo directo o indirecto, mediato o inmediato, en todo procedimiento administrativo. De ahí que, resulte indispensable no dejar librada a la voluntad de los administrados concurrentes al procedimiento, el impulso según su mayor o menor interés en obtener una resolución certera, inmediata, pronta o diferida; y por el contrario, exige a la parte llamada a servir al interés público (Administración) la función de impulsarlo, en todos sus aspectos, independientemente del interés que puedan mostrar los administrados”[9].
Respecto al principio administrativo de verdad material, el mismo autor manifiesta que:
“Conforme a este principio, las actuaciones administrativas deben estar dirigidas a la identificación y esclarecimiento de los hechos reales producidos y a constatar la realidad, independientemente de cómo hayan sido alegadas, y, en su caso, probadas por los administrados.
El principio se sustenta en que los procedimientos administrativos no tratan de resolver conflictos intersubjetivos, sino resolver directamente asuntos de interés público por su contenido, a diferencia de los procedimientos heterocompositivos: arbitrales o judiciales, donde el interés público es la resolución del conflicto y no su contenido mismo”[10].
Es más, en la RTF N° 1226-2-2009 el Tribunal Fiscal ya ha reconocido que el principio de verdad material es de injerencia en el procedimiento administrativo de fiscalización, al señalar que:
Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinación del reparo en cuestión, la Administración hubiera requerido información y/o documentación a todas las partes intervinientes en las operaciones observadas, como podría haber sido mediante cruces de información con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones adicionales a las realizadas, a fin de verificar la fehaciencia de las operaciones.
El punto 1.11 del numeral 1) del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG recoge el principio de verdad material, según el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por ley, aún cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”.
En mérito a los citados principios administrativos de impulso de oficio y verdad material, una vez acreditada por la SUNAT cualquiera de las amplísimas causales presuntivas del artículo 64° del Código Tributario, dicho Ente no debe decantarse ineludiblemente por el camino de la determinación tributaria sobre base presunta, sin ponderar si contaba o no con las herramientas para una determinación sobre base cierta al contribuyente que no lesione abruptamente su capacidad contributiva.
Así las cosas, si un determinado contribuyente tan sólo tuvo un error de contabilización en alguno (o algunos) de sus libros contables o en la plasmación de la información contenida en éste (o estos) en sus PDTS declarativos, pero a través de la documentación e información contable y tributaria restante se puede reconstruir confiablemente su verdadera capacidad contributiva, entonces los principios administrativos de impulso de oficio y de verdad material ordenan que se aplique más bien una determinación tributaria sobre base cierta, puesto que de este modo se satisface el interés público de que cada contribuyente contribuya al sostenimiento del Estado según sus posibilidades materiales.
5) Jurisprudencia del Tribunal Fiscal acerca de la subsidiariedad en la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
Como premisa general, según el Tribunal Fiscal basta que la Administración Tributaria compruebe la incursión del contribuyente en alguna de las causales presuntivas del artículo 64° del Código Tributario, para que dicha Entidad se encuentre legitimada a la determinación tributaria sobre base cierta, sin que proceda analizar la proporcionalidad de su cuantificación, su vinculación con el principio de capacidad contributiva, ni tampoco si resultaba factible una determinación de impuestos sobre base cierta.
Por ello, en las RTF N° 1489-3-2003, Nº 3066-1-2005 y Nº 1613-2-2008, N° 431-2-2012, entre otras, el Tribunal Fiscal ha remarcado que:
“El artículo 63º del Código Tributario no establece una prelación que deba observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario”.
En este sentido, se llegaron a unas conclusiones inverosímiles, alejadas desde todo punto de vista de la realidad económica del contribuyente. Así, la RTF Nº 288-1-2007 ha apuntado que:
“Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad ésta ya estuviese cancelada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70º del Código Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que se registraron como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes sólo podría arrojar un incremento de dichas diferencia, más no su disminución”.
Asimismo, en la RTF N° 9309-3-2004 se ha inferido lo siguiente:
“Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisición de un inmueble en el periodo correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el año 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administración efectúe una determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64º del Código Tributario”.
Sobre este último caso, cabe resaltar que la inscripción del predio en Registros Públicos representa un documento público de su propiedad por el contribuyente, denotando suficientemente la falta de contabilización que se trata más bien de un error contable. Además, no se evidencia la ligazón entre dicha omisión con alguna evasión de impuestos, por lo que la Administración debió haberse decantado por la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta.
Sin embargo, en algunos recientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal, se ha cambiado dicho criterio por otro que consagra la subsidiariedad de la determinación tributaria sobre base presunta y la prevalencia de la determinación tributaria sobre base cierta.
Así, la RTF N° 5760-5-2009 sostiene lo siguiente:
“La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carácter excepcional a ser empleada por la Administración en la medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinación sobre base cierta. De allí que la actuación de ésta tiene que observar el principio de legalidad, esto es, que los procedimientos y normas deban estar contenidos en la ley y a la vez desenvolverse dentro de un marco de razonabilidad, evitando que su aplicación no conduzca a una distorsión injustificada de la obligación sustancial.
Que, en esa línea, si bien el Código Tributario faculta a la Administración a efectuar una determinación sobre base presunta, ello sólo puede ocurrir en la medida que se verifique alguno de los supuestos reconocidos en el artículo 64° del Código Tributario, que además deben ser interpretados considerando que la mencionada forma de determinación es de carácter excepcional. Así, se puede afirmar que las causales a que alude el mencionado artículo 64° habilitan una determinación sobre base presunta en tanto que evidencian el incumplimiento de obligaciones tributarias o reflejen una conducta irregular de tal magnitud que hacen que razonablemente la Administración prescinda de la documentación proporcionada por los contribuyentes, en el caso que ésta hubiese sido ofrecida, y proceda a determinar en forma presunta, precisamente, por la falta de datos ciertos, por su insuficiencia o porque su veracidad es cuestionable”
Igualmente, la RTF N° 940-2-2012 ha enunciado que:
“En el caso de autos, la Administración señala que como consecuencia de la fiscalización de las obligaciones tributarias de setiembre a diciembre de 1999 y enero y febrero de 2000, detectó guías de remisión que sustentaban la salida de juegos de sala, comedor, tapices, artículos para el hogar, entre otros, que no habían sido facturados, y doble emisión de guías de remisión, lo que originaba que se generasen dudas respecto de la veracidad o exactitud de la determinación efectuada, con lo cual se configuraba la causal prevista en el numeral 2) del artículo 64° del Código Tributario, que facultaba a la Administración a aplicar la determinación sobre base presunta.
Que teniendo en cuenta que la causal establecida por la Administración para determinar sobre base presunta la obligación tributaria, está referida al reparo correspondiente a operaciones efectuadas por el contribuyente mediante la emisión de guías de remisión que no fueron facturadas, respecto de las cuales se ha señalado que no existen suficientes elementos que permiten acreditar que la emisión de tales documentos sustenten la realización de ventas a terceros, dicho supuesto no permite concluir que las declaraciones presentadas por la recurrente ofrezcan dudas respecto a su veracidad o exactitud, por lo que al no haber acreditado la Administración Tributaria la existencia de una causal válida a efectos de proceder a la determinación de la deuda sobre base presunta, corresponde revocar la resolución apelada”.
Empero, en la mayoría de los casos el Tribunal Fiscal sigue sosteniendo la aplicación automática de la base presunta cuando se originen las respectivas causales presuntivas. Por ello, deviene en urgente una modificación al articulado del Código Tributario para consagrar expresamente la subsidiariedad de la determinación tributaria sobre base presunta y la prevalencia de la determinación sobre base cierta.
[1] FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. “La capacidad contributiva”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller, Palestra Editores, Lima, 2006, p. 176.
[2] CÓRDOVA, Alex. “La determinación del Impuesto sobre base presunta”. En: GARCÍA NOVOA, César; HOYOS JIMENEZ, Catalina. “El Tributo y su aplicación: Perspectivas para el siglo XXI, Tomo II”, Marcial Pons, Madrid, 2008, p. 1463.
[3] SPISSO, Rodolfo, R. “Derecho Constitucional Tributario”, 2da. edición, DePalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.
[4] BUSTAMANTE ALARCÓN, Reynaldo. “El derecho a probar como elemento esencial de un proceso justo”. Citado por Javier Dolorier Torres en Diálogo con la Jurisprudencia, Año 9, Nº 54, marzo 2003, Gaceta Jurídica, Lima, p. 153.
[5] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. “Código Tributario: Doctrina y Comentarios”, Instituto de Investigación El Pacífico, Lima, 2005, p. 283.
[6] CÓRDOVA, Alex, ob.cit., p. 1461.
[7] TAVEIRA TORRES, Heleno. “Pruebas y Presunciones en Materia Tributaria”. En. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller, Palestra Editores, Lima, 2006, pp. 528-529.
[8] GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. “Tratado de Tributación”, Tomo I volumen 2, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.
[9] MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”, 6ta. edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2007, p. 69.
[10] MORÓN URBINA, Juan Carlos, ob.cit., p. 81.
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