Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/iptpb1-4511-367-15-3-mh
Timestamp: 2018-02-18 08:59:01+00:00
Document Index: 114807677

Matched Legal Cases: ['art. 11', 'art. 31', 'art. 41', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 41', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 41', 'art. 415', 'art. 300', 'art. 435', 'art. 435', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 11', 'FSK ', 'art. 3', 'FSK ', 'art. 217', 'art. 217', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 41', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 41', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 27', 'art. 775', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 31', 'art. 41', 'SA/Wa ']

IPTPB1/4511-367/15-3/MH | Interpretacja indywidualna
Czy w związku z zawieraniem przez Spółkę Polis NNW, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust 1 ww. ustawy?
IPTPB1/4511-367/15-3/MHinterpretacja indywidualna
świadczenie usług na rzecz
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej od następstw nieszczęśliwych wypadków – jest prawidłowe.
W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej od następstw nieszczęśliwych wypadków.
Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w związku z rodzajem i skalą prowadzonej przez siebie działalności oraz w celu zabezpieczenia swoich szeroko pojętych interesów, zawiera liczne umowy ubezpieczenia, w tym m.in. tzw. ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (dalej: „Polisy NNW”).
Poszczególne Polisy NNW obejmują swoją ochroną ubezpieczeniową:
wszystkich Dyrektorów Departamentów/Biur, Dyrektorów Oddziałów oraz Zastępców Dyrektorów Oddziałów Spółki,
pracowników grup szczególnego ryzyka (np. magazynier magazynu chemii, specjalista ds. ppoż., strażak, specjalista ds. urządzeń energetycznych, specjalista ds. kotłów itd., dalej: łącznie określanych jako „Ubezpieczeni”).
Polisa NNW dotycząca pracowników grup szczególnego ryzyka określa liczbę pracowników na danych stanowiskach na moment zawarcia umowy ubezpieczenia. Ww. polisa zawiera przy tym jednak zapis, zgodnie z którym ubezpieczeniem objęci są także nowo zatrudnieni pracownicy na umowę o pracę, zaliczeni do grup szczególnego ryzyka, bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia w trakcie trwania umowy. Polisa ta zawierana jest w formie grupowej, bezimiennej. W umowie nie są tym samym wskazani z imienia i nazwiska konkretni pracownicy. Przedmiotem ubezpieczenia z Polisy NNW dotyczącej pracowników grup szczególnego ryzyka są następstwa nieszczęśliwych wypadków polegające na uszkodzeniu ciała lub rozstroju zdrowia powodujące trwały uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego. Ubezpieczeniem są objęte wypadki podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, w drodze do i z pracy na terytorium Polski i poza granicami Polski. Składka ubezpieczeniowa Polisy NNW dotyczącej pracowników grup szczególnego ryzyka określona jest jako iloczyn zadeklarowanej przez Spółkę liczby pracowników potencjalnie wykonujących prace szczególnego ryzyka oraz wysokości składki na jedną osobę za okres 12 miesięcy. Składka opłacana jest w całości przez Spółkę.
Polisa NNW dotycząca Dyrektorów Departamentów/Biur, Dyrektorów Oddziałów oraz Zastępców Dyrektorów Oddziałów Spółki, również zawierana jest w formie grupowej, bezimiennej. W umowie nie są tym samym wskazani z imienia i nazwiska konkretni Dyrektorzy i ich Zastępcy. Ww. polisa zawiera przy tym także zapis, zgodnie z którym ubezpieczeniem objęci są także nowo zatrudnieni pracownicy na umowę o pracę bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia w trakcie trwania umowy. W umowie ma zastosowanie tzw. klauzula automatycznego pokrycia – objęcie automatyczną ochroną zwiększonej liczby ubezpieczonych, ponad liczbę zgłoszonych do ubezpieczenia.
Przedmiotem ubezpieczenia z Polisy NNW dotyczącej Dyrektorów Departamentów/Biur, Dyrektorów Oddziałów oraz Zastępców Dyrektorów Oddziałów Spółki są następstwa nieszczęśliwych wypadków, polegające na uszkodzeniu ciała lub rozstroju zdrowia, powodujące trwały uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego.
Ochrona ubezpieczeniowa trwa 24 godziny na dobę, 365 dni w roku na terytorium Polski i poza granicami Polski. Składka ubezpieczeniowa tej Polisy określona jest jako iloczyn zadeklarowanej przez Spółkę liczby osób pełniących ww. funkcje oraz wysokości składki na jedną osobę za okres 12 miesięcy. Składka opłacana jest w całości przez Spółkę.
Objęcie Ubezpieczonych Polisami NNW nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Poszczególne grupy Ubezpieczonych stają się ubezpieczonymi automatycznie, a decyzja o objęciu danej zbiorowości wybranym rodzajem ubezpieczenia leży w wyłącznej gestii Spółki. Ubezpieczeni nie mają też żadnej możliwości „zrezygnowania” z ubezpieczenia. Ich swoboda w zakresie Polis NNW ogranicza się wyłącznie do zgłoszenia lub rezygnacji ze zgłoszenia wypadku, a tym samym uzyskania lub rezygnacji z odszkodowania od ubezpieczyciela w razie zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego.
Powodem, dla którego Spółka zdecydowała się na zawarcie Polis NNW była przede wszystkim chęć zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi zgłaszanymi przez pracowników/współpracowników wobec Wnioskodawcy. Ponieważ branża, w której funkcjonuje Spółka cechuje się dużym poziomem ryzyka w zakresie wypadkowości, to ryzyko konieczności wypłaty ewentualnych odszkodowań/zadośćuczynień jest znaczne (bezsprzecznym potwierdzeniem wysokiego poziomu ww. zagrożenia jest choćby fakt, że dla celów ubezpieczenia wypadkowego rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie stawek na ubezpieczenia wypadkowe wyceniany jest w kategorii nr 12 z „wyjściową” stawką wypadkową na poziomic 3,33 % i w kategorii nr 5 z „wyjściową” stawką wypadkową na poziomie 1,47%).
Czy w związku z zawieraniem przez Spółkę Polis NNW, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy...
Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie przez Spółkę Polis NNW, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia, to z kolei te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, za wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), stwierdzić jednak należy, że: „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (...) nie każde świadczenie spełnione (...) bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.
W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie Ubezpieczonych Polisami NNW leży przede wszystkim w interesie Spółki. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym, u podstaw zawieranych przez Wnioskodawcę Polis NNW nie leży chęć zapewnienia Ubezpieczonym dodatkowych korzyści pracowniczych/zatrudnieniowych, ale zabezpieczenie się lub przynajmniej ograniczenie zakresu odpowiedzialności Spółki, przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi kierowanymi wobec niej przez pracowników.
Co prawda, Ubezpieczeni w razie ewentualnego wypadku mają, co do zasady, prawo do świadczeń pieniężnych z tytułu ubezpieczenia wypadkowego wypłacanego przez ZUS, ale nie zmienia to faktu, że każdemu z Ubezpieczonych poza ww. prawem przysługuje także roszczenie odszkodowawcze względem Spółki na zasadach przewidzianych bądź bezpośrednio w Kodeksie cywilnym (np. w oparciu o art. 415, 435 czy 444-446 Kodeksu cywilnego), bądź w Kodeksie pracy (który w sprawach tam nieuregulowanych odsyła jednak również do przepisów Kodeksu cywilnego – art. 300 Kodeksu pracy).
Tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie w sposób bezsprzeczny głoszony jest pogląd, że: „(...) gdy idzie o odpowiedzialność za szkody spowodowane wypadkami przy pracy lub chorobami zawodowymi, to w Kodeksie pracy jest ona uregulowana bardzo fragmentarycznie (...). Świadczenia, które w sposób zasadniczy pokrywają szkodę wypadkową (...) mają charakter ubezpieczeniowy i należą się od ZUS. Natomiast pracodawca na podstawie Kodeksu pracy ponosi jedynie odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy. W zakresie, w jakim szkoda nie zostaje pokryta przez świadczenia od ZUS, przy spełnieniu przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, określonych w prawie cywilnym może być ona ponadto dochodzona od niego na zasadach tego prawa” (M. Matey-Tyrowicz, T. Zieliński, Prawo pracy RP w obliczu przemian, C. H. Beck, Warszawa 2006, str. 325).
W oparciu o zasady ogólne Kodeksu cywilnego Ubezpieczeni mogą tym samym kierować względem Spółki dalsze roszczenia odszkodowawcze (por. J. Ciszewski <w:> Kodeks cywilny, Komentarz, wyd. II pisze, że: „odpowiedzialność z art. 435 obejmuje szkody na osobie i mieniu wyrządzone komukolwiek. Oznacza to, że każdy podmiot, bez względu na jego usytuowanie wewnątrz struktury przedsiębiorstwa (np. pracownik) albo poza tą strukturą, może domagać się naprawienia na podstawie art. 435 wszelkich szkód wywołanych przez ruch przedsiębiorstwa (...)”.
Zawierając przedmiotowe ubezpieczenia Spółka minimalizuje tym samym ryzyko ponoszenia ewentualnych wysokich kosztów w przyszłości.
Słuszność podejścia, w myśl którego zawieranie umów ubezpieczenia stanowi korzyść nie dla ubezpieczonego, ale dla ubezpieczającego wielokrotnie potwierdzana była tak w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach władz skarbowych. Przykładowo (choć dotyczy on ubezpieczenia w podróży zagranicznej, to jednak z uwagi na znaczne podobieństwo ww. ubezpieczenia do Polis NNW zachowuje on swoją aktualność), zdaniem Wnioskodawcy wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 3295/12), w którym Sąd stwierdził, że: „skarżąca niewątpliwie wskazała, że świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako do pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby, czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenia MPPS). Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy koszt. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie (...), że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musiał sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków. (....) Skoro (...) pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie.” Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza także interpretację Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417), zmieniającą interpretację indywidualną, w której Minister Finansów stwierdził, że: „(...) Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – przywołany wyżej § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika (osoby niebędącej pracownikiem), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu nie sposób nie przytoczyć także fragmentu przywołanego już powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjnego, który uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że „(...) nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych, co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków.”
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Polis NNW leży w interesie Spółki stanowiąc przejaw zabezpieczenia jej pozycji biznesowej/ekonomicznej, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia Polis NNW Ubezpieczeni otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Spółkę przedmiotowych polis nie zwalania Ubezpieczonych z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku – żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem pracowników do samodzielnego nabycia podobnych ubezpieczeń. Po stronie Ubezpieczonych nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść, gdyby Spółka przedmiotowych ubezpieczeń nie wykupiła. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Spółkę.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że ewentualna korzyść majątkowa pojawi się po stronie Ubezpieczonych nie na moment objęcia ich Polisą NNW in abstracto, lecz ewentualnie dopiero na moment otrzymania sumy ubezpieczeniowej – in concreto.
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku podatnika. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy podatnik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez świadczeniodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę podatnika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony świadczeniodawcy podatnik musiałby takowy wydatek ponieść.
W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie Ubezpieczonych Polisami NNW nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Poszczególne grupy Ubezpieczonych stają się ubezpieczonymi automatycznie, a decyzja o objęciu danej „zbiorowości” wybranym rodzajem ubezpieczenia leży w wyłącznej gestii Spółki.
Ponieważ Ubezpieczeni nie mają możliwości decydowania o tym czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie Ubezpieczonych w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.
Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia/skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzone zostały m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym już po rozstrzygnięciu Trybunału) z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 1970/12), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że: „(...) określone świadczenia można uznać za „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem (...)”.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Polis NNW pozostaje poza sferą decyzyjności Ubezpieczonych, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia Polis NNW, jak i w całym okresie ich obowiązywania Ubezpieczeni otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium bezwzględnej realności świadczenia tj. otrzymania świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby.
W zakresie przedmiotowego kryterium Trybunał jednoznacznie stwierdził, że: „ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymania” nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów „otrzymane” niewątpliwie jest utworzony od czasownika „trzymać” (dzierżyć); „otrzymać” oznacza: „stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś” (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602).
W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie Ubezpieczonych Polisami NNW pozostaje poza zakresem ich swobody decyzyjnej – objęcie Ubezpieczonych polisami nie wymaga żadnej aktywności z ich strony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Ubezpieczonych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia”, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.
Ostatnim wreszcie kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia – rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu podatnikowi.
W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że Polisy NNW obejmują szerokie grono osób pełniących w Spółce określone funkcje. Lista Ubezpieczonych nie jest przy tym jednocześnie listą zamkniętą (w trakcie obowiązywania polis, ochroną mogą zostać automatycznie objęci nowo zatrudnieni pracownicy). Co więcej, ze względu na możliwą rotację osób na stanowiskach objętych ochroną ubezpieczeniową ustalenie danych personalnych osób faktycznie korzystających w danym momencie z ochrony ubezpieczeniowej możliwe jest nie na moment wykupienia polisy, ale dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Tym samym na moment opłacania przez Spółkę składek z tytułu Polis NNW ustalenie danych personalnych osób faktycznie objętych ochroną nie jest możliwa do określenia.
Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie jest możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego Ubezpieczonego. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie Ubezpieczonych.
Słuszność prezentowanego powyżej poglądu potwierdzana była wielokrotnie tak w orzeczeniach sądowych, jak i w interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. ITPB2/415-345/13/RS, w której organ stwierdził, że: „objęcie ubezpieczeniem (...) potencjalnej grupy innych osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie”.
W podobnym stanie faktycznym (mimo, że sprawa dotyczyła stricte polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2013 r., sygn. IPTPB1/415-410/13-4/MAP uznano, że: „z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego i jest on nieograniczony. W związku z tym, należy stwierdzić, że o ile skład osobowy członków władz Spółki, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników wykonujący funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podarku, co w konsekwencji nie będzie rodziło w stosunku do Niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Brak możliwości rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy nie jest znany konkretny krąg beneficjentów danego świadczenia potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1531/09 stwierdzono, że: „skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób”.
Do problemu istnienia wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 730/10, podkreślając konstytucyjny aspekt zagadnienia. Zgodnie z treścią uzasadnienia, „określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publik. w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13), wskazał, że „Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65; 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej”. Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób”.
W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w przypadku Polis NNW, także i czwarty warunek przesądzający o konieczności rozpoznania po stronie Ubezpieczonych przychodu nie został spełniony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do odmiennego działania w tym zakresie.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zawieranie przez Spółkę Polis NNW, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jako, że:
Polisy NNW nie stanowią świadczenia obiektywnie leżącego w interesie Ubezpieczonych (wiodącym beneficjentem Polis NNW jest Spółka),
objęcie Ubezpieczonych Polisami NNW następuje bez wyrażenia przez nich zgody w tym zakresie,
brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie Ubezpieczonych (sam fakt objęcia Ubezpieczonych Polisami NNW nie generuje po ich stronie korzyści materialnych),
Polisy NNW nie są adresowane do konkretnych podatników, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia).
Końcowo (choć dotyczy ona ubezpieczenia w podróży zagranicznej, to jednak z uwagi na znaczne podobieństwo ww. ubezpieczenia do Polis NNW zachowuje ona swoją aktualność), na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-720/14/BJ, w której organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że „(...) wykupienie polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej we wskazanym we wniosku zakresie (koszty leczenia za granicą, następstwa nieszczęśliwych wypadków i odpowiedzialność cywilna), powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika – stosownie do § 2 ust. 2 lit. d) ww. rozporządzenia – udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności. Opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę należy uznać jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy. Pracodawca wykupując polisę ubezpieczeniowa nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie obowiązku zwrotu należności przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanemu pracownikowi. Pracownik, któremu Wnioskodawca zleca wyjazd służbowy za granicę, nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu wykupionego przez Wnioskodawcę ubezpieczenia, które stanowiłyby przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z rodzajem i skalą prowadzonej przez siebie działalności oraz w celu zabezpieczenia swoich szeroko pojętych interesów, zawiera liczne umowy ubezpieczenia, w tym m.in. tzw. ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (dalej: „Polisy NNW”).
Polisa NNW dotycząca pracowników grup szczególnego ryzyka określa liczbę pracowników na danych stanowiskach na moment zawarcia umowy ubezpieczenia. Ww. polisa zawiera zapis, zgodnie z którym ubezpieczeniem objęci są także nowo zatrudnieni pracownicy na umowę o pracę, zaliczeni do grup szczególnego ryzyka, bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia w trakcie trwania umowy. Polisa ta zawierana jest w formie grupowej, bezimiennej. W umowie nie są tym samym wskazani z imienia i nazwiska konkretni pracownicy.
Przedmiotem ubezpieczenia z Polisy NNW są następstwa nieszczęśliwych wypadków, polegające na uszkodzeniu ciała lub rozstroju zdrowia, powodujące trwały uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego. Ubezpieczeniem są objęte wypadki podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, w drodze do i z pracy na terytorium Polski, i poza granicami Polski.
Polisa NNW dotycząca Dyrektorów Departamentów/Biur, Dyrektorów Oddziałów oraz Zastępców Dyrektorów Oddziałów Spółki, również zawierana jest w formie grupowej, bezimiennej. W umowie nie są tym samym wskazani z imienia i nazwiska konkretni Dyrektorzy i ich Zastępcy. Ww. polisa zawiera przy tym także zapis, zgodnie z którym ubezpieczeniem objęci są także nowo zatrudnieni pracownicy na umowę o pracę bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia w trakcie trwania umowy. W umowie ma zastosowanie tzw. klauzula automatycznego pokrycia – objęcie automatyczną ochroną zwiększonej liczby ubezpieczonych, ponad liczbę zgłoszonych do ubezpieczenia. Przedmiotem ubezpieczenia z Polisy NNW dotyczącej Dyrektorów Departamentów/Biur, Dyrektorów Oddziałów oraz Zastępców Dyrektorów Oddziałów Spółki są następstwa nieszczęśliwych wypadków polegające na uszkodzeniu ciała lub rozstroju zdrowia powodujące trwały uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uznać należy, że wykupienie polisy NNW dla Dyrektorów Departamentów/Biur, Dyrektorów Oddziałów oraz Zastępców Dyrektorów Oddziałów Spółki oraz pracowników grup szczególnego ryzyka (np. magazynier magazynu chemii, specjalista ds. ppoż., strażak, specjalista ds. urządzeń energetycznych, specjalista ds. kotłów itd., dalej: łącznie określanych jako „Ubezpieczeni”) nie będzie generować po stronie Ubezpieczonych powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pod warunkiem, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy NNW we wskazanym we wniosku zakresie (tj. następstwa nieszczęśliwych wypadków, polegające na uszkodzeniu ciała lub rozstroju zdrowia, powodujące trwały uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego), powoduje zabezpieczenie się samego pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami wypadków przy pracy oraz w drodze do i z pracy, zarówna w kraju, jak i poza granicami oraz pozostałych obowiązków narzuconych na pracodawcę odrębnymi przepisami prawa, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę.
Opłacona przez pracodawcę polisa ubezpieczeniowa NNW nie może zapewniać pracownikowi korzyści materialnych niezwiązanych ze stosunkiem pracy. Jak wskazał sam Wnioskodawca – powodem , dla którego Spółka zdecydowała się na zawarcie polis NNW była przede wszystkim chęć zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi zgłaszanymi przez pracowników/współpracowników. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, należy stwierdzić, że w związku z zawieraniem przez Spółkę Polis NNW, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust 1 ww. ustawy.
III SA/Wa 3630/06 | Wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IPTPB1/4511-367/15-3/MH