Source: https://www.associazionetributaristi.eu/articoli-e-pubblicazioni/891-m-villani-l-morciano-il-diritto-tributario-e-la-tutela-dei-diritti-fondamentali-dell-uomo-la-cedu-viene-in-aiuto-del-contribuente-15-9-2017
Timestamp: 2018-03-20 02:12:33+00:00
Document Index: 108092912

Matched Legal Cases: ['art. 41', 'art. 51', 'art.1', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 97', 'art.7', 'art. 97', 'art. 24', 'art. 97', 'art. 12', 'art. 6', 'sentenza ', 'art. 12', 'art. 24', 'art. 111', 'art. 4', 'art. 50', 'sentenza ', 'sentenza ']

M. Villani - L. Morciano - Il diritto tributario e la tutela dei diritti fondamentali dell’uomo: la CEDU viene in aiuto del contribuente 15/9/2017
pdf M. Villani - L. Morciano - Il diritto tributario e la tutela dei diritti fondamentali dell’uomo: la CEDU viene in aiuto del contribuente 15/9/2017
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Fino a pochi anni fa il sintagma “giustizia tributaria (o finanziaria) e diritti fondamentali” sarebbe stato ritenuto come improbabile; oggi, la situazione è notevolmente mutata a causa di diversi fattori, tra i quali la crisi dell’economia globale e l’arretramento dello Stato nei settori propri dello “Stato sociale”, che non hanno più garantito ai cittadini la fruizione di servizi efficienti .
La dottrina si è sempre dibattuta nella ricerca della “giusta misura” tra giusto tributo, giusto procedimento e giusto processo .
La giurisprudenza della CEDU sta influenzando sempre di più l’orientamento della dottrina e della giurisprudenza nella tutela dei diritti fondamentali dei contribuenti; poiché i principi, come il nemo tenetur se detergere, il ne bis in idem e il nulla poena sine lege, oggi sono frequentemente violati a danno del contribuente italiano, attraverso il diritto CEDU si può trovare un’adeguata tutela e rientrare nell’alveo del diritto tributario .
L’auspicio della recente dottrina e degli operatori del diritto è che l’apporto della giurisprudenza della CEDU possa realizzare un maggiore equilibrio nel rapporto tra fisco e cittadino, quando questi è considerato come “contribuente” .
Il processo dinanzi alla Corte EDU si può concludere ex art. 41 della CEDU con la condanna per lo Stato di riparare al cittadino la lesione subita, ripristinando lo status quo ante; predetto articolo stabilisce il risarcimento del danno nell’ipotesi in cui non sia possibile la restituito in integrum .
Un ulteriore strumento di tutela dei diritti fondamentali del contribuente può essere fornito dalla c.d. Carta Europea, ossia la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, nota anche come Carta di Nizza, che con l’entrata in vigore del trattato di Lisbona è diventata parte integrante dei trattati europei .
La Carta, come enunciato dall’art. 51 della stessa, si applica agli organi e alle istituzioni dell’Unione e per quanto attiene agli «Stati membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione. Pertanto, i suddetti soggetti rispettano i diritti, osservano i principi e ne promuovono l’applicazione secondo le rispettive competenze». La Carta «non introduce competenze nuove o compiti nuovi per la Comunità e per l’Unione, né modifica le competenze e i compiti definiti dai trattati» .
Diverso effetto hanno le sentenze della Corte EDU, che è destinataria di ricorsi diretti da parte del cittadino, aventi ad oggetto non questioni pregiudiziali, ma la violazione e la conseguente riparazione delle lesioni subite .
Secondo parte della dottrina, inizialmente i redattori del primo Protocollo si erano preoccupati di rendere compatibile il diritto di proprietà con le limitazioni ad essa imposte per garantire all’Erario la riscossione dei tributi; successivamente, tuttavia, viene affermata l’interpretazione secondo la quale tutte le misure fiscali, comprese le norme che impongono una tassazione, devono essere valutate alla luce del diritto di proprietà ed in più devono rispettare le limitazioni imposte nella seconda parte dell’art.1 di suddetto Protocollo .
La stessa Corte EDU nella sentenza del 16 giugno 2010, Di Belmonte c. Italia, sottolinea che la materia fiscale non sfugge peraltro al controllo della Corte e fornisce tre parametri per verificare la corretta applicazione di predetto articolo: tali ingerenze devono avere una base legale, perseguire uno scopo legittimo ed essere proporzionate agli scopi perseguiti .
Nella sentenza Ferrazzini contro Italia, i giudici di Strasburgo hanno evidenziato che la materia fiscale rientra ancora nell’ambito delle prerogative del potere di imperio, poiché rimane predominante « la natura pubblica del rapporto tra il contribuente e la collettività» e le «evoluzioni verificatesi nelle società democratiche non riguardano la natura essenziale dell’obbligazione per gli individui di pagare le tasse». Le stesse argomentazioni sono utilizzate dalla Corte nella sentenza 31 marzo 2009, Faccio c. Italia, per dichiarare irricevibile il ricorso di un contribuente contro l’apposizione coattiva dei sigilli all’apparecchio televisivo per mancato pagamento del canone, fondato sulla violazione degli artt. 8 e 10 della CEDU .
Allo stesso modo, in altre pronunce , la Corte EDU ha affermato la natura civile di un’azione tendente a ottenere il rimborso di tributi versati in eccesso, ma lo ha fatto non assurgendolo a concetto generale ma, piuttosto, sulla base della particolare qualificazione che le azioni di questo tipo assumono nell’ordinamento britannico.
Le peculiarità che caratterizzano i due precedenti appena enunciati, quindi, rivelano la novità sull’applicazione in termini generali dell’art. 6 CEDU contenuta nella decisione sull’ammissibilità SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France .
Secondo la dottrina, queste decisioni, anche se non rappresentano un revirement della giurisprudenza convenzionale, offrono all’interprete la possibilità di mettere sullo stesso piano il processo tributario e quello penale e di applicare l’art. 6 CEDU, ogni qualvolta si contesti l’irrogazione di una sanzione che, per natura e afflittività, appartiene in generale al campo penale, qualunque sia la qualificazione della stessa ad opera del diritto interno .
Pertanto, l’art. 6 della CEDU rappresenta un parametro di legalità che il legislatore ed giudice tributario devono rispettare, tutte le volte in cui la sanzione comminata dall’Amministrazione tributaria sia connotata dal carattere di afflittività .
4.2.ART.6 CEDU e i dubbi sull’l’indipendenza e imparzialità del giudice tributario.
La compatibilità di tali caratteristiche con il sistema tributario deve essere valutata verificando: a) le modalità di selezione; b) la durata del mandato; c) l’assistenza di protezione contro le pressioni esterne per garantire l’indipendenza dal potere esecutivo, l’inamovibilità e adeguatezza della retribuzione percepita per assicurare un tenore di vita decoroso; d) l’apparenza d’indipendenza; e) l’autonoma disponibilità dei mezzi necessari per lo svolgimento della sua attività .
In ultimo, non risulta compatibile con la CEDU il trattamento economico esiguo previsto per giudici tributari, inadeguato alla complessità dei compiti attribuiti e agli standards di un giudice moderno europeo .
La Corte Costituzionale conclude affermando che è altresì inammissibile l’ordinanza di rimessione della CTP di Reggio Emilia perché gli interventi additivi richiesti sono “ manipolativi di sistema e sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalità del legislatore” .
Circa, infine, il rispetto del giudice naturale precostituito per legge, questo è garantito dall’esistenza di criteri obiettivi di assegnazione delle cause, determinati nella direttive in materia assunte dall’organo di autogoverno .
4.3. Il principio del contraddittorio nel rito tributario: osservazioni sulla sua compatibilità con la normativa convenzionale e comunitaria.
4.3.1. Definizione e fondamento giuridico del contraddittorio endoprocedimentale tributario.
La funzione del contraddittorio è duplice: da un lato consente al soggetto interessato dalla procedura di esprimere le proprie ragioni, allegando elementi di fatto, prove e/o argomenti giuridici a sostegno delle stesse, dall’altro, l’organo giudiziario o amministrativo potrà acquisire ulteriori informazioni utili per l’emanazione del provvedimento .
Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia della UE «il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio fondamentale del diritto dell’Unione di cui il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento costituisce parte integrante» .
La Corte riconosce che il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento è attualmente sancito, non solo negli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, ma anche nell’articolo 41 di quest’ultima, il quale assicura il diritto ad una buona amministrazione. Il paragrafo 2 del citato articolo 41 prevede che il diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo ad essere ascoltato, prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo.
Tuttavia, secondo la Corte Costituzionale, il contraddittorio, pur non essendo espressamente previsto dalla Costituzione, è un diritto imposto nel procedimenti amministrativi con valenza sanzionatoria, e in generale in tutti i procedimenti amministrativi, dal principio costituzionale del giustoprocedimento di cui all’art. 97 della Costituzione . Secondo la dottrina, tale interpretazione della Consulta serviva non solo per ritenere che la previsione di siffatte garanzie potesse salvare la legittimità di norme denunciate alla sua attenzione ma anche, e assai più significativamente, per affermare la illegittimità costituzionale della disciplina di procedimenti amministrativi per i quali tale garanzia non fosse prevista.
Tale orientamento è stato avvallato, altresì, con riconoscimento da parte delle Sezioni Unite della Suprema Corte nel suo primo orientamento in materia, convenendo che il contraddittorio endoprocedimentale è attuazione del principio generale emergente dalla L. n. 241 del 1990, il cui art.7 impone l'obbligo della comunicazione dell'avvio del procedimento ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti.
Quest’ultima previsione normativa è espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell'amministrazione che, sancito dall’art. 97 della Costituzione e affermato dalle Sezioni Unite, trova piena corrispondenza nell’impianto complessivo dello Statuto del Contribuente; da tale compendio normativo emerge che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una "decisione partecipata", mediante la promozione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa e il suo ordinato sviluppo funzionale del rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contradditorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima della relativa emanazione, realizza l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, tutelato dall'art. 24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato dall'art. 97 Cost.
4.3.2. Dove si applica il contraddittorio.
Secondo la Corte di Giustizia, il diritto al contraddittorio è norma generale senza bisogno di specifiche prescrizioni di settore: «tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione, quand’anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità» .
In terzo luogo, sulla base di quanto affermato dalla dottrina, poiché il contraddittorio si dovrebbe attuare fuori dalle materie delle imposte armonizzate solo quando sia previsto dalla legge, lo si ritiene obbligatorio nel caso di studi di settore e lo si esclude negli accertamenti bancari. In ultimo, si afferma che il contraddittorio sarebbe doveroso negli accertamenti presso il contribuente affinché ci sia un bilanciamento con l’invasione della sua sfera privata da parte dell’Amministrazione .
4.3.3.Principio di effettività del contraddittorio.
Il contraddittorio, principio garantito sia dall’ordinamento europeo che dalla Costituzione, viene attuato dal legislatore con diverse norme tributarie, in particolare attraverso il comma 7 ed ultimo comma dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente. Mentre l’art. 6, al comma 5 dello Statuto del Contribuente, realizza il principio generale del contraddittorio nell’ordinamento tributario, previsto dagli articoli 23 e 97 della Costituzione.
Da un lato, una parte della giurisprudenza di legittimità ha attribuito un’importanza limitata al principio del contraddittorio, affermando che la sua omessa instaurazione non dovrebbe causare la nullità dell’atto, ad esempio negli accertamenti derivanti da indagini finanziarie o da quelli risultanti da redditometro ante D.L. N.78/2010 .
Un’altra parte della giurisprudenza di legittimità, invece, ha subito l’influenza della sentenza della CGCE del 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè, che ha valutato il contraddittorio come un diritto fondamentale, sulla base delle norme direttamente applicabili della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, secondo l’interpretazione compiuta dalla Corte di Giustizia .
Il giudizio di congruità deve essere realizzato tenendo conto delle caratteristiche del caso concreto, in ordine alle quali è necessario comprendere, almeno: la complessità del caso; la precedente notizia della procedura di accertamento da parte del contribuente; la frequenza o l’occasionalità della relazione che intercorre tra contribuente e Amministrazione; l’ampiezza, la pertinenza, la novità e la complessità delle difese .
La giurisprudenza di legittimità, concorde con quella comunitaria, ha sostenuto che l'attività istruttoria amministrativa deve essere «completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, d’intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore» .
Pertanto è censurabile la motivazione del successivo atto di accertamento che abbia omesso la valutazione delle osservazioni del contribuente o le abbia rigettate con affermazioni generiche .
Anche la C.T. Prov. di Lecco, in riferimento a principio del contraddittorio nell’ambito degli accertamenti sintetici, ha affermato che tale principio è imposto, prima e indipendentemente dal D.L. n. 78/2010, dal principio del “giusto procedimento” che era stato sancito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza26635/2009, in materia di parametri e studi di settore) per gli accertamenti standardizzati, dei quali sicuramente l’accertamento sintetico fa parte .
4.3.4 Criticità nell’applicazione del principio del contraddittorio in ambito tributario.
Tale questione è stata risolta dalla Corte Costituzionale, che ha respinto l’eccezione di legittimità costituzionale sollevata per contrasto del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. e del diritto alla parità tra le armi processuali di cui all’art. 111 Cost, affermando che alle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale non è attribuibile efficacia di prova testimoniale: queste assumono infatti il valore «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» .
La Consulta continua, precisando che nulla vieta di riconoscere in capo al contribuente «lo stesso potere d’introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale... Chiaramente, anche per il contribuente, tali dichiarazioni non potranno avere valore di prova, ma dovranno avere il valore di elementi indiziari, che necessitano di essere valutati assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisione» .
Secondo la dottrina, pertanto, tale inattività comporta una sanzione processuale per il contribuente, esimendo il Fisco, sul quale grava l’onere della prova dell’inadempimento tributario, dal fornire ogni dimostrazione del fatto a sé favorevole .
A tal proposito, assumono particolare importanza i cc.dd. “criteri Engel” enucleati dalla Corte Europea al fine di pronunciarsi sulla qualificazione penale o amministrativa di una determinata misura: il primo passo è prendere in considerazione la qualificazione così come stabilita dall’ordinamento interno; successivamente, è necessario analizzare l’effettiva finalità di quella misura (preventiva, punitiva, riparatoria); in ultimo, si deve focalizzare l’attenzione sulla gravità in concreto della sanzione per chi la subisce .
Nell’ordinamento internazionale ed europeo, il principio del ne bis in idem trova oggi copertura legislativa nell’art. 4 del Protocollo aggiunto alla CEDU n. 7, nell’art. 50 della Carta di Nizza e nella giurisprudenza convenzionale .
- la considerazione nel secondo procedimento dell’entità della sanzione inflitta nel primo, affinché venga in ogni caso rispettata l’esigenza una di una proporzionalità complessiva della pena .
Secondo la dottrina, tale sentenza ha reso meno indifferibile un intervento del legislatore diretto a riformulare il sistema sanzionatorio e non sembra più cogente l’eliminazione del doppio binario sanzionatorio .
In realtà, questo brusco mutamento della giurisprudenza della Corte di Strasburgo è stato precorso dalla sentenza n.20887 del 2015 , nella quale la Suprema Corte ha negato la violazione del ne bis in idem nel doppio binario tributario, giacché i procedimenti di tipo penale e amministrativo “sono paralleli ed interagiscono tra loro, poiché l’avvenuto pagamento del debito tributario condiziona l’entità della sanzione penale”; a conferma di tale assunto vengono invocati gli articoli 19, 20 e 21 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, vale a dire la disciplina dei rapporti tra sistema sanzionatorio amministrativo e procedimenti penale e tributario .
c) se le istanze di cui sopra non avranno condotto a un riscontro positivo, al cittadino rimane la possibilità di ricorrere direttamente alla Corte EDU per una richiesta risarcitoria, ma solo qualora siano stati esperiti tutti i gradi di giudizio e non si versi nell’ipotesi di ricorso per saltum .
Lecce, 16 settembre 2017
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