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Timestamp: 2020-08-09 20:40:36
Document Index: 227473063

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 20', '§ 68', '§ 490', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 16', '§ 23', '§ 23', '§ 16', '§ 10', '§ 11', '§ 11', '§ 9', '§ 20', '§ 23']

19.01.2006 · IWW-Abrufnummer 060206
Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04
Objekt A|1 564 072 DM,
Objekt B|1 635 928 DM,
Objekt C|802 500 DM.
Mit ihrem gegen den Einkommensteuerbescheid vom 31. Juli 1998 erhobenen Einspruch haben die Kläger erstmals geltend gemacht, dass neben den ab 30. September 1997 angefallenen Zinsen für das nicht getilgte Darlehen B.1 (13 318 DM) auch die Vorfälligkeitsentschädigungen (208 417 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und § 20 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zum einen deshalb, weil der Kläger nicht von vornherein entschlossen gewesen sei, die verbliebenen Veräußerungserlöse für Geldanlagen zu verwenden; zum anderen habe der Kläger angesichts der Differenz zwischen den Schuldzinsen (7,77 v.H.) und den geringeren Guthabenzinsen nicht die Absicht gehabt, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Das FA hat den Einkommensteuerbescheid 1997 sowohl während des Einspruchsverfahrens als auch --letztmals-- nach Erhebung der Klage geändert (Bescheid vom 28. April 2000), ohne hierbei dem Begehren der Kläger abzuhelfen. Die Kläger haben diesen Bescheid innerhalb der Monatsfrist des § 68 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt.
1. Vorfälligkeitsentschädigungen (vgl. nunmehr § 490 Abs. 2 Satz 3 des Bürgerlichen Gesetzesbuches --BGB-- n.F. i.d.F. vom 2. Januar 2002 (BGBl I, 42) gehören zwar nicht zu den Zinsen im bürgerlich-rechtlichen Sinne (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Februar 1995 VIII R 6/92, BFH/NV 1995, 1010, m.w.N.); sie bezwecken jedoch den Ausgleich des dem Darlehensgeber aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Kreditvertrags entstandenen Schadens und sind somit Nutzungsentgelt im weiteren Sinne für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (BFH-Urteil vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473, m.w.N.). Demgemäß unterfallen Vorfälligkeitsentschädigungen auch dem ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriff mit der weiteren Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen sind, wenn sie i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, d.h. durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst sind (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091).
2. Das Vorliegen eines solchen Veranlassungszusammenhangs ist nach ständiger Rechtsprechung danach zu beurteilen, ob das für die in Frage stehenden Aufwendungen auslösende Moment (maßgeblicher Bestimmungsgrund) der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzurechnen ist. Die hiernach erforderliche wertende Beurteilung hat der Große Senat des BFH für Kreditschulden sowie die hierauf entfallenden Zinsen --unter Berücksichtigung der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen-- dahin konkretisiert, dass diese nur nach Maßgabe der tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta den einzelnen Einkunftsarten des EStG zugeordnet werden können. Ohne Bedeutung ist deshalb insbesondere, ob dem Steuerpflichtigen alternative Finanzierungsmöglichkeiten --etwa durch Einsatz von Eigenkapital-- offen gestanden haben (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193).
a) Nichts anderes gilt im Ausgangspunkt für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Vorfälligkeitsentschädigungen, da diese --wie ausgeführt-- gleichfalls als Schuldzinsen i.S. des EStG zu qualifizieren sind. Wird deshalb lediglich der zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommene Kredit unter Anfall einer solchen Entschädigung vorzeitig mittels eines zinsgünstigeren Umschuldungsdarlehens getilgt, das Grundstück jedoch wie zuvor als Erwerbsgrundlage genutzt, so ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung --neben dem laufenden Zinsenaufwand für den ursprünglichen sowie den neuen Kredit-- auch die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten anzusetzen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143, 146; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 9 Rz. 91 a.E.; Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Anm. 385 "Umschuldungskosten", "Vorfälligkeitsentschädigungen").
b) Eine hiervon abweichende Beurteilung ist hingegen geboten, wenn die Belastung mit einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zusammenhang mit der Veräußerung des bisher vermieteten Grundbesitzes steht. Zwar führt auch in dieser Konstellation die dem Darlehensgeber zustehende Entschädigung zu einer Verteuerung des bisher in Anspruch genommenen und den Vermietungseinkünften dienenden Kredits (vgl. BFH-Beschluss vom 3. August 2001 IX B 32/01, BFH/NV 2002, 21). Dieser Zuordnungszusammenhang wird jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann überlagert und damit im Sinne der wertenden Beurteilung des (einkommensteuerrechtlichen) Veranlassungszusammenhangs verdrängt, wenn --wie im Streitfall-- die vorzeitige Rückführung des Kredits auf die Verpflichtung des Veräußerers zur lastenfreien Übereignung des Grundbesitzes zurückzuführen ist. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist jedenfalls unter dieser Voraussetzung --ungeachtet dessen, ob der abgelöste Kredit zur Anschaffung oder Herstellung der Erwerbsgrundlage (z.B. Immobilie) oder zur Finanzierung sofort abziehbarer Aufwendungen (z.B. Erhaltungsaufwendungen) verwendet wurde-- nicht den bis zur Veräußerung erzielten laufenden Einkünften, sondern dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen (BFH-Urteile vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 23. September 2003 IX R 20/02, BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57, m.w.N.).
aa) Hieraus ist zum einen abzuleiten, dass dann, wenn --wie im Falle der Veräußerung eines gewerblichen Betriebs-- die Vermögensumschichtung der steuerbaren Sphäre angehört, die hierdurch veranlasste Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts (§§ 16, 34 EStG) einzustellen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458). Ebenso ist für die Bestimmung eines Gewinns (oder Verlusts) nach den §§ 23, 17 EStG zu entscheiden, der beispielsweise aufgrund der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken oder Kapitalgesellschaftsbeteiligungen erzielt wird (vgl. zu § 23 EStG auch BFH-Urteile vom 16. Juni 2004 X R 22/00, BFHE 206, 406, BStBl II 2005, 91; vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, BFHE 191, 561, BStBl II 2000, 476). Ob hiervon auch dann auszugehen ist, wenn der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der der bisherigen Einkunftsquelle zugerechneten Schulden ausreicht (so zu Betriebsschulden Zustimmungsbeschluss des BFH vom 24. Juni 1999 IV ER -S- 1/99), bedarf vorliegend keiner Entscheidung (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; BFH-Urteil vom 18. Oktober 2000 X R 70/97, BFH/NV 2001, 440; Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 713; Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl., § 16 Rz. 301, m.w.N.).
bb) Die dargelegten Grundsätze haben zum anderen aber auch zur Folge, dass dann, wenn der Veräußerungsvorgang der nicht steuerbaren Vermögenssphäre zugewiesen ist, diese Wertentscheidung des Ertragsteuerrechts auch die vom Veräu