Source: https://www.steuerverein.at/19-mitunternehmerschaften-vermoegensverwaltende-personengesellschaften-teil-5-und-19a-verluste-bei-kapitalistischen-mitunternehmern-mit-beschraenkter-haftung-teil-1/
Timestamp: 2019-09-16 10:12:59
Document Index: 48042453

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 23', '§ 30', '§ 30', '§ 27', '§ 30', '§ 31', '§ 30', '§ 23', '§ 2', '§ 2', '§ 23', '§ 2', '§ 2', '§ 23', '§ 171', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23']

19 Mitunternehmerschaften, Vermögensverwaltende Personengesellschaften (Teil 5) und 19a Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung (Teil 1)
An einer OG sind A und B zu je 40% und C zu 20% beteiligt. Die OG veräußert einen Teilbetrieb, welcher der Hälfte des Wertes der gesamten Gesellschaft entspricht. Für A und B kommt ein Freibetrag von je 1.460 € (50% von 40% von 7.300 €) und für C in Höhe von 730 € (50% von 20% von 7.300 €) in Betracht.
Beispiel (Fortsetzung des Beispiels aus Rz 5990):
Die Gesellschaftsbilanz wird zu Buchwerten fortgesetzt; dh. C übernimmt das negative Kapitalkonto des B. Die Ergänzungsbilanz des C hat folgendes Aussehen:
Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine betrieblichen Einkünfte; sie ist keine Mitunternehmerschaft. Auch eine bloß eigenes Vermögen verwaltende GmbH & Co KG oder GmbH & Still ist keine Mitunternehmerschaft; eine GmbH verleiht der Personengesellschaft nicht gewerblichen Charakter. Zur Abgrenzung der reinen Vermögensverwaltung von der gewerblichen Tätigkeit siehe Rz 5418 ff.
Für die Zurechnung von Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft muss die Beteiligung von der Art sein, dass – wäre die Gesellschaft steuerlich im Bereich betrieblicher Einkünfte tätig – die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben wären (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Gemeinschaftliche außerbetriebliche Einkünfte liegen vor, wenn natürliche Personen mit einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille Gesellschaft unter Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den Wertsteigerungen eingehen; die GmbH erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.2000, 96/15/0062).
Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen, sondern dem Komplementär zuzurechnen, es sei denn, es handelt es sich bei dem Kommanditisten oder Stillen um eine Körperschaft, die ihren Gewinn gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt. In gleicher Höhe sind spätere auf Kommanditisten oder Stillen entfallende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Verluste im außerbetrieblichen Bereich werden von der Regelung des § 23a EStG 1988 nicht erfasst. Soweit unternehmensrechtliche Erträge (bei Fehlen steuerlicher Einnahmen, bspw. Veräußerung der Liegenschaft) vorliegen, kommt es zu einem Anstieg des Kapitalkontos des Kommanditisten (Stillen), was eine weitere Verlustzuweisung ermöglicht. Ansonsten kommt eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung, VwGH 21.02.2001, 2000/14/0127). Die Zurechnung des Jahresverlustes hängt nicht davon ab, dass im Verlustentstehungsjahr aktuell mit einem Zugriff der Gläubiger auf das Vermögen des Gesellschafters zu rechnen ist.
Entscheidend ist lediglich, dass der Kommanditist oder Stille im Ernstfall für den Verlust einzustehen hat. Der Verlustzurechnung steht es nicht entgegen, dass im Falle eines günstigen wirtschaftlichen Verlaufes die Inanspruchnahme unterbleibt, weil es der Gesellschaft aus eigener Kraft gelingt, ihre Außenstände abzudecken (VwGH 09.09.2004, 2002/15/0196), betreffend die Verpflichtung eines Kommanditisten gegenüber Hauptgläubigern zur Nachschusspflicht auf deren Verlangen).
In der „Umwandlung“ einer Hausgemeinschaft in eine vermögensverwaltende KG bei gleich bleibenden Anteilsverhältnissen ist ein bloßer Wechsel der Rechtsform zu erblicken. Eine Änderung der Abschreibungsgrundlage und der Nutzungsdauer des Gebäudes ist damit nicht verbunden.
Überträgt der Alleineigentümer sein privates Mietobjekt auf eine vermögensverwaltende KG, an der dieser und eine andere natürliche Person zB je 50% beteiligt sind, ist der Übertragungsvorgang in einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten (siehe Rz 5927a f). AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters ist die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage dieses Mietobjektes im Ausmaß seiner Substanzbeteiligung an der Personengesellschaft.
Überträgt der Alleineigentümer das private Mietobjekt entgeltlich auf die KG, tritt hinsichtlich seiner Grundstücksquote keine Änderung in der AfA-Bemessungsgrundlage ein. Der andere Gesellschafter hat für seine Quote die AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der anteiligen tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen; die anteilige Veräußerung fällt unter § 30 EStG 1988 (bzw. kann unter den Spekulationstatbestand des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 fallen).
Diese Beurteilung ist sinngemäß auf die Übertragung anderer Wirtschaftsgüter anzuwenden, bspw. Wertpapiere oder eine Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Bündeln etwa mehrere Anteilsinhaber ihre Anteile an ein und derselben Körperschaft in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Miteigentumsgemeinschaft) und entsprechen die Beteiligungen an dieser dem jeweiligen Wert der übertragenen Anteile, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der bisherigen Anteilsinhaber nichts, sofern Vorsorge getroffen wurde, um eine Verschiebung stiller Reserven zu verhindern.
Werden hingegen Anteile an verschiedenen Körperschaften gebündelt, wird Miteigentum an allen auf die Personengesellschaft übertragenen Anteilen erworben. Bei einem äquivalenten Beteiligungsverhältnis hat der Anteilsinhaber sein Alleineigentum an den übertragenen Anteilen gegen das Miteigentum an allen gebündelten Anteilen getauscht. Dieser Tauschvorgang ist nach Maßgabe des § 27 EStG 1988 (§§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. b oder 31 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012) steuerwirksam.
Beispiel (zur Rechtslage vor dem 1. StabG 2012):
A unterliegt daher nach § 31 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss beträgt 15.000 (VP 100.000 – AK 70.000) 2), die Anschaffungskosten des Anteils an der GesBR betragen nunmehr 85.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von insgesamt 70.000 + 50.000).
B unterliegt im Falle a) nicht der Steuerpflicht, im Falle b) nach § 30 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss diesfalls beträgt 5.000 (VP 100.000 – AK 90.000) 2), die Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der GesBR betragen sowohl im Falle a) wie im Falle b) 95.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von insgesamt 90.000 + 50.000).
19a Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung
19a.1 Allgemeines
19a.1.1 Eckpunkte der Regelung
§ 23a EStG 1988 sieht eine – zu § 2 Abs. 2a EStG 1988 hinzutretende – weitere Wartetastenregelung für Verluste von sogenannten „kapitalistischen Mitunternehmern“ vor.
Die Eckpunkte dieser Bestimmung sind:
19a.1.2 Zweck der Regelung, grundsätzliche Vorgangsweise und Inkrafttreten
Mit Wirksamkeit ab dem ersten im Jahr 2016 beginnenden Wirtschaftsjahr können Verluste von kapitalistischen Mitunternehmern, wenn sie natürliche Personen sind, nur bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgeglichen oder vorgetragen werden. Übersteigende Verluste sind aber nicht verloren, sie werden auf eine sogenannte „Wartetaste“ gelegt und
sind entweder analog zur Regelung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 mit künftigen Gewinnen zu verrechnen oder
Ungeachtet des Begriffes „Kapitalkonto“ ist die Regelung nicht auf bilanzierende Mitunternehmerschaften beschränkt, sondern auch bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen anzuwenden. Sofern nicht alle Mitunternehmer unbeschränkt haften oder Mitunternehmerinitiative entfalten, ist das für § 23a EStG 1988 maßgebende Kapitalkonto (siehe Rz 6033 ff) dabei unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen wie bei bilanzierenden Mitunternehmerschaften erstmals für in 2016 beginnende Wirtschaftsjahre zu erstellen und fortzuentwickeln (siehe dazu die Rz 6040 f und das Beispiel in Rz 6039).
19a.1.3 Verhältnis zu § 2 Abs. 2a EStG 1988
Bereits bisher waren in § 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere für Mitunternehmer geltende Wartetastenregelungen verankert. Diese bleiben über 2015 hinaus bestehen und sind gegenüber § 23a EStG 1988 vorrangig anzuwenden.
19a.2 Begriff des kapitalistischen Mitunternehmers
19a.2.1 Begriffsbestimmung
deren Haftung eingeschränkt ist, wie insbesondere bei Kommanditisten (siehe Rz 6031), und
die keine „ausgeprägte Unternehmerinitiative“ entfalten (siehe Rz 6032).
19a.2.2 Haftungseinschränkung
Nach § 171 UGB haftet ein Kommanditist mit der im Firmenbuch eingetragenen Haftsumme, wobei seine Haftung ausgeschlossen ist, soweit die Einlage geleistet ist. Neben dem Kommanditisten betroffen ist der atypisch stille Gesellschafter, der gegenüber Dritten überhaupt nicht in Erscheinung tritt und daher auch diesen gegenüber nicht haftet. Er riskiert auch im Innenverhältnis idR nur seine Einlage. Die Anwendung des § 23a EStG 1988 auf Gesellschafter einer GesbR hängt davon ab, ob es sich um eine Innengesellschaft (dann wie atypisch Stille) oder um eine Außengesellschaft handelt, bei der die Haftung gegenüber Dritten maßgeblich ist.
19a.2.3 Ausgeprägte Mitunternehmerinitiative
Wird der Kommanditist (oder ein atypisch stiller Gesellschafter) gleichzeitig als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG tätig und führt in dieser Funktion auch die Geschäfte der KG, reicht dies als indirekte Mitunternehmerinitiative aus.
19a.3 Das maßgebliche Kapitalkonto – KapK I
19a.3.1 Zusammensetzung
1. Gesellschaftseinlage, soweit diese einbezahlt ist,
2. allfälliges Ergänzungskapital bei nachträglichem Gesellschafterbeitritt,
3. stehengelassene laufende steuerliche Gewinne abzüglich Verluste,
4. weitere Einlagen (siehe Rz 6044 ff) in das Gesellschaftsvermögen abzüglich Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen.
19a.3.2 Gewinn- und Verlustanteile ohne Auswirkung auf das KapK I
Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen verändern das KapK I nicht:
Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988 (zB Mietentgelte für an die MU vermietetes Sonderbetriebsvermögen, Darlehenszinsen für an die MU gewährte Darlehen des Mitunternehmers), sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit derartigen Vergütungen wie zB Beiträge des kap. MU zur gesetzlichen Sozialversicherung. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechenden Beträge „stehengelassen“ oder tatsächlich entnommen werden (zum Verzicht siehe aber Rz 6044).
19a.3.3 Sondersteuersatzbegünstigte Gewinne
Gemäß § 23a Abs. 4 Z 1 EStG 1988 sind Wartetastenverluste mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Einen Bestandteil dieser Gewinne stellen auch sondersteuersatzbegünstigte Gewinne dar. Solche Gewinne werden daher auch ohne Ausübung der Regelbesteuerungsoption mit den Wartetastenverlusten ehestmöglich verrechnet. § 23a Abs. 4 Z 1 EStG 1988 stellt dahingehend eine lex specialis dar. Verluste aus sondersteuersatzbegünstigten Wirtschaftsgütern werden nach den allgemeinen Vorschriften zunächst gekürzt (55% oder 60%); dieser gekürzte Betrag mindert dann das KapK I.
Funktionsweise § 23a EStG 1988 ohne sondersteuersatzbegünstigte Gewinne:
Funktionsweise § 23a EStG 1988 mit sondersteuersatzbesteuerten Gewinnen/Verlusten:
b) Der laufende Gewinn/Verlust 2016 der XY-KG ist Null, sie erhielt aber Einkünfte zum besonderen Steuersatz von insgesamt 100. Das steuerliche Kapitalkonto (KapK I) steigt um diese 100.
19a.3.4 Berücksichtigung von steuerfreien Einnahmen/nicht abzugsfähigen Ausgaben
Grundsätzlich ist der steuerliche und nicht der unternehmensrechtliche Gewinn für das KapK I maßgeblich. Allerdings stellt § 23a EStG 1988 auf sämtliche Änderungen des steuerlichen Eigenkapitales ab; deshalb sind auch steuerneutrale Minderungen und Erhöhungen des steuerlichen Eigenkapitalstandes zu berücksichtigen. Dies betrifft in erster Linie sogenannte permanente Differenzen zwischen Unternehmens- und Steuerrecht. Insbesondere gilt:
Steuerfreie Gewinnanteile (zB steuerfreie Prämien) stellen Einlagen dar, die zum Bilanzstichtag das KapK I erhöhen. Zur Entnahme von Einlagen nach dem Bilanzstichtag siehe Rz 6045.
19a.3.5 Praktische Vorgangsweise
Dabei kann auf die unternehmensrechtlichen Bilanzen zurückgegriffen werden, wobei temporäre Differenzen zum Steuerrecht (zB unterschiedliche Abschreibungsdauern und -methoden, Unterschiede im Sozialkapital) entsprechend zu korrigieren sind. Permanente Differenzen sind nicht zu korrigieren, da sich diese ohnedies über Einlagen oder Entnahmen auf dem KapK I auswirken (siehe dazu Rz 6037).
B ist kapitalistischer Mitunternehmer zu 50% und hat seine Einlage (Pflicht = Hafteinlage) von 100 im Jahr 2015 einbezahlt. Sein steuerliches Kapitalkonto iSd § 23a EStG 1988 beträgt daher 100. Bis zum 31.12.2015 bestanden bei der AB-KG keine Unterschiede zwischen UGB und Steuerrecht.
– anteilige permanente Differenz
anteiliges UGB-EK (B) 31.12.2016
= 125,0
19a.3.6 Beispiel für die Kapitalkonten KapK I und KapK II bei Ergänzungskapital und Sonderbetriebsvermögen
AB-KG Schlussbilanz 31.12.2015 (Kapitalkonto = KapK I) = Eröffnungsbilanz 1.1.2016
C hat der KG 2016 ein Gebäude vermietet, Einlagewert 400, Miete 20 (Forderung offen), AfA 10.
Verbindlichkeiten C Darlehen
*(= 400 – AfA 10)
Summe (steuerlicher Gewinnanteil C)
19a.3.7 Ermittlung des Anfangsstands des für § 23a EStG 1988 relevanten Kapitalkontos KapK I
19a.3.8 Weiterführung des für § 23a EStG 1988 relevanten Kapitalkontos KapK I
Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das Kapitalkonto jährlich durch eine Ableitung vom unternehmensrechtlichen Kapitalkontenstand zum Bilanzstichtag erfolgt, indem dieser um die temporären Differenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz adaptiert wird (insbesondere unterschiedliche Abschreibungsdauern, Unterschiede bei der Bewertung von Personalrückstellung). Darüber hinaus ist allfälliges Ergänzungskapital zu berücksichtigen.
Eine Darstellung der Entwicklung des Kapitalkontos hat auch in diesen Fällen zu erfolgen.