Source: https://www.steuerverein.at/6-bewertung-%C2%A7-6-estg-1988-teil-1/
Timestamp: 2019-07-23 02:49:25
Document Index: 180990885

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 131', '§ 192', '§ 228', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 208', '§ 208', '§ 13', '§ 205', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 203', '§ 6', '§ 203', '§ 6', '§ 6', '§ 203']

6 Bewertung (§ 6 EStG 1988; Teil 1)
Für die Grundaufzeichnungen (zB Unterlagen der Inventurplanung und -durchführung, Inventurlisten, Verfahrensbeschreibungen, Auswertungen der Inventurergebnisse) gelten die Bestimmungen der §§ 131 und 132 BAO uneingeschränkt (dh. insbesonders Verwendung von nicht leicht entfernbaren Schreibmitteln auch für „Strichlisten“, grundsätzliche Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren, Zurverfügungstellung von Datenträgern usw.).
Bei „Schüttgut“ (zB Kohle auf Halde) kann die Trennlinie zwischen Messen, Zählen oder Wiegen einerseits und entsprechenden Kontrollmaßnahmen verbunden mit einer fundierten Schätzung andererseits verschwimmen.
Fehlen von für die Überprüfung der Inventur unerlässlichen Grundaufzeichnungen (zB Schmierzettel, elektronische Warenwirtschaftssysteme) (VwGH 2.10.1964, 1179/63).
Die unternehmensrechtlichen Bestimmungen und Ausführungen (insbesonders zu § 192 UGB) sind als grundsätzliche Rahmenbedingungen anzusehen.
Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder ähnlichem ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, die auch auf Grund von Erfahrungswerten schätzungsweise nicht annähernd zutreffend berücksichtigt werden können, und – abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs – besonders wertvolle Wirtschaftsgüter, müssen jedenfalls einer vollständigen, körperlichen Stichtagsinventur unterzogen werden.
Bestimmte Bestände (mit unkontrollierbarem Bestand, Verderb oder Schwund usw., bzw. bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen – siehe Rz 2112 f.
Bei der Stichprobeninventur sind besonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit und die erhöhten Anforderungen an die Dokumentation des gesamten Inventurverfahrens zu beachten (als „nachvollziehbare Dokumentation“ auch hinsichtlich der Basis für mathematische Berechnungen, der organisatorischen und programmtechnischen Schritte bzw. technischen Durchführung). Dabei sind folgenden Voraussetzungen zu beachten:
Die statistische Grundgesamtheit ist aus dem Lagerkollektiv eindeutig zu definieren und abzugrenzen. Sie ist dazu neben dem Ausscheiden von Extremwerten (zB verhältnismäßig besonders wertvolle Güter) und schwer kontrollierbaren Positionen (auch bei Verderb, Schwund, usw.) – siehe Rz 2112 f – insbesondere auch um Positionen mit buchmäßig negativem Bestand zu bereinigen.
Als Maßstab dafür, ob eine Methode „anerkannt“ ist, dient grundsätzlich die statistische Methodenlehre, wobei die Methode – in voller Übereinstimmung mit den GoB – gerade für Inventurzwecke geeignet sein muss.
Statistische Verfahren, welche entweder einseitig gegen Überbewertung schützen (zB Dollar-Unit-Sampling), oder bei denen die Auswahlwahrscheinlichkeit durch subjektive Momente (zB Bayessche Verfahren) bzw. Wesentlichkeitsüberlegungen beeinflusst wird, sind dafür – unabhängig von deren Eignung für Zwecke der Wirtschaftsprüfung – aus dem besonderen Blickwinkel des Steuerrechts heraus grundsätzlich ungeeignet.
Fehler erster Art (Alpha = „Irrtumswahrscheinlichkeit“) jedenfalls mit 5%
Fehler zweiter Art (Beta = „Nichtablehnungsrisiko“) regelmäßig mit 1%
Eine bloß buchmäßige Inventur der Vorräte ist nicht zulässig. Eine körperliche Aufnahme aller Lagerbestände, mindestens einmal jährlich, wenn auch zulässigerweise eingeschränkt auf Zufallsstichproben, ist unbedingte Voraussetzung. Darüber hinaus bestehen keine prinzipiellen Einschränkungen für „anerkannte“ Verfahren bzw. Kombinationen von Inventurmethoden, wie zB:
Null-Bestands-Inventur (zu verstehen als Null-Bestands-„Kontrolle“ im Rahmen einer permanenten Inventur – unter erhöhten Anforderungen an das Interne Kontrollsystem),
Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Bilanzierung ist grundsätzlich von der Fortführung des Unternehmens auszugehen. Dieser aus dem Teilwertbegriff abgeleitete Grundsatz entspricht dem unternehmensrechtlichen „Going-Concern-Prinzip“.
6.2.2.5.2 Gruppenbewertung
Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung stellen die zulässigen Gruppenbewertungsverfahren dar. Dazu zählen:
das Festwertverfahren (siehe Rz 2277 und 2324),
die Durchschnittspreisverfahren,
gewogene Durchschnittspreisbewertung (siehe Rz 2264 ff und 2315),
gleitende Durchschnittspreisbewertung (siehe Rz 2316 f),
die Verbrauchsabfolgeverfahren,
FIFO-Bewertung („first-in-first-out“) (siehe Rz 2318 f),
LIFO-Bewertung („last-in-first-out“) (siehe Rz 2320 f).
Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können unter der Voraussetzung, dass
sie regelmäßig ersetzt werden,
ihr Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung ist,
ihr Bestand voraussichtlich nach Größe, Wert und Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegt,
mit einem gleich bleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden. Dieser Wert ist zumindest alle fünf Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Bei wesentlichen Mengenänderungen ist der Wert entsprechend anzupassen.
Die Durchschnittspreisverfahren können auf Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des Finanzanlage- und Vorratsvermögens, des Weiteren auf Umlaufwertpapiere angewendet werden. Für andere bewegliche Wirtschaftsgüter sind die Durchschnittspreisverfahren nur bei Gleichartigkeit oder annähernder Gleichwertigkeit zulässig.
Die Verbrauchsabfolgeverfahren betreffen Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens.
Hinsichtlich der Unzulässigkeit von Sammelabschreibungen und Sammelwertberichtigungen siehe Rz 2372 f.
Zur Unzulässigkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen siehe Rz 3319.
6.2.2.6 Realisationsprinzip
Dem Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung kommt im Hinblick auf das Wesen der Abschnittsbesteuerung eine besondere Bedeutung zu. Es gilt, dass Wirtschaftsgüter solange mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem (niedrigeren) Teilwert anzusetzen sind, bis durch einen Umsatzakt der Mehrwert realisiert wird (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124). Dies ist regelmäßig der Fall, wenn das Wirtschaftsgut durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum (siehe Rz 2301 ff).
Ohne Umsatzakt kommt es hinsichtlich von Wirtschaftsgütern durch die Entnahme (ua. bei Betriebsveräußerung), die Überführung ins Ausland und ggf. durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart zur Gewinnrealisierung.
Bezüglich des Zeitpunkts der Gewinnverwirklichung siehe Rz 2153 ff.
6.2.2.7 Grundsatz des Wertzusammenhangs
dem eingeschränkten Wertzusammenhang und
dem uneingeschränkten Wertzusammenhang
Dem eingeschränkten Wertzusammenhang zufolge darf eine in den Vorjahren vorgenommene Teilwertabschreibung wieder rückgängig gemacht werden (Zuschreibungswahlrecht). Diese Aufwertung ist mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem ursprünglichen Einlagewert des jeweiligen Wirtschaftsguts begrenzt. Dieser Grundsatz ist bei der Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens und des Umlaufvermögens zu beachten. Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten gilt dieser Grundsatz sinngemäß.
Die Aufwertung ist nur in jenem Jahr zulässig, in dem der Teilwert gestiegen ist. Damit können bilanzmäßig ausgewiesene, nicht verwirklichte Verluste wieder rückgängig gemacht werden (VwGH 18.5.1971, 1582/69). Die Aufwertung ist nur in der Schlussbilanz, also erfolgswirksam zulässig (VwGH 30.10.1951, 1168/49).
Der Ansatz von Zwischenwerten ist nicht zulässig, weil die ansonsten unbeschränkte Anzahl möglicher Wertausweise eine Verletzung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit darstellt. Auch hinsichtlich des Grundsatzes der Periodisierung besteht das Wahlrecht nur darin, den niedrigeren Wert beizubehalten oder den höheren Teilwert, höchstens die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen.
Ausnahmen vom Zuschreibungswahlrecht bestehen in folgenden Fällen:
Beteiligungen gemäß § 228 Abs. 1 UGB: Diese sind mit dem höheren Teilwert anzusetzen, soweit unternehmensrechtlich eine Zuschreibung geboten ist (§ 6 Z 13 EStG 1988; siehe Rz 2574 ff).
Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 gilt für Verbindlichkeiten das Wahlrecht zur Wertbeibehaltung.
Zu Passivposten siehe Rz 2439 ff.
Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind Zuschreibungen sowohl für das Anlagevermögen als auch das Umlaufvermögen zwingend vorzunehmen (siehe dazu näher Rz 2574 ff). Gleichermaßen sind Wertaufholungen von Verbindlichkeiten zwingend vorzunehmen (siehe dazu Rz 2441).
Der uneingeschränkte Wertzusammenhang normiert ein Zuschreibungsverbot für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Der letzte Bilanzansatz darf nicht überschritten werden. Ein Verharren auf dem Wert des letzten Bilanzansatzes bis zur Wertangleichung durch Gebrauch oder Zeitablauf ist im Hinblick auf die Verpflichtung zur Vornahme der AfA nicht zulässig (VwGH 30.9.1960, 0262/58).
Eine Ausnahme von der Anwendung des uneingeschränkten Wertzusammenhangs besteht für gemäß § 208 Abs. 1 UGB gebotene Zuschreibungen (abnutzbares Anlagevermögen). Diese erhöhen den steuerlichen Wertansatz und den steuerlichen Gewinn im jeweiligen Jahr.
Im Hinblick auf § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 ist für Wirtschaftsjahre vor 2016 in diesem Fall sowie bei unternehmensrechtlich zulässigen Zuschreibungen (beispielsweise gemäß § 13 EStG 1988 gebildete Bewertungsreserven nach § 205 UGB idF vor dem RÄG 2014) von einem Zuschreibungswahlrecht in der UGB-Bilanz auszugehen. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f). Beanspruchen dürfen dieses Wahlrecht alle Steuerpflichtigen, die unternehmensrechtliche Jahresabschlüsse legen, unabhängig von der Art der betrieblichen Einkünfte (siehe dazu Rz 430e ff).
6.2.3 Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze
6.2.3.1 Verhältnis zum Steuerrecht
Neben den steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätzen (siehe Rz 2126 ff) gelten im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zusätzlich die Bewertungsgrundsätze des Unternehmensrechts. Sie sind unbedingt bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu beachten, soweit ihnen nicht zwingende steuerliche Vorschriften entgegenstehen. Damit werden in vielen Bereichen die Wahlrechte, die bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 gelten, durch die engeren Regeln des Unternehmensrechts für die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 eingeschränkt. Der Unterschied betrifft im Wesentlichen:
Rechnungsabgrenzungen,
Teilwertabschreibungen,
Zuschreibungen.
6.2.3.2 Imparitätsprinzip
Erkennbare Risken und drohende Verluste, die im jeweiligen oder in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr entstanden sind, müssen bereits vor ihrer Realisierung berücksichtigt werden. Dies drückt sich aus durch
das unbedingte Niederstwertprinzip im Bereich des Umlaufvermögens,
das bedingte Niederstwertprinzip im Bereich des Anlagevermögens,
das unbedingte Höchstwertprinzip bei den Verbindlichkeiten und
das Ansatzgebot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
Ein gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunkener Teilwert ist bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ohne Einschränkung anzusetzen (unbedingtes Niederstwertprinzip).
Eine Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens hängt von der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit der Wertminderung ab. Unter dieser Voraussetzung ist sie jedoch zwingend vorzunehmen (bedingtes Niederstwertprinzip). Für das Finanzanlagevermögen darf ein niedrigerer Teilwert auch dann gewählt werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nur vorübergehend ist (gemildertes Niederstwertprinzip).
Verbindlichkeiten sind zwingend mit dem höchsten von mehreren zulässigen Werten anzusetzen (unbedingtes Höchstwertprinzip).
Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind als Rückstellung auszuweisen, soweit diese nicht bereits bei der Bewertung anderer Wirtschaftsgüter eingeflossen sind (zB durch retrograde Bewertung).
Ein defekt erworbener Lastkraftwagen ist für eine Reparaturwerkstätte oder einen Schrotthändler „betriebsbereit“, nicht jedoch für ein Transportunternehmen.
Derartige Kosten sind zu aktivieren, gleichgültig ob sie durch Dritte oder betriebseigene Arbeitskräfte erbracht werden. Dazu zählen nur Aufwendungen der Überführung des Wirtschaftsgutes von der fremden in die eigene Verfügungsmacht. Kosten für innerbetriebliche Transporte – etwa vom Rohstofflager in ein Produktionslager – oder die Einsortierung von Handelswaren in die Verkaufsregale sind nicht zu aktivieren.
Derartige Kosten (zB eine Investitionsrechnung) dürfen nicht aktiviert werden, wurde die endgültige Erwerbsentscheidung jedoch getroffen, sind diese Aufwendungen zu aktivieren (siehe Rz 2168 f).
Herstellungskosten sind jene Aufwendungen, die für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Bei der Berechnung der Herstellungskosten sind auch angemessene Teile dem einzelnen Erzeugnis nur mittelbar zurechenbarer fixer und variabler Gemeinkosten in dem Ausmaß, wie sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, einzurechnen (§ 203 Abs. 3 UGB idF RÄG 2014; für Herstellungsvorgänge ab 2016). Dies entspricht dem steuerlichen Herstellungskostenbegriff, demzufolge gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ebenfalls angemessene Teile der Materialgemeinkosten oder Fertigungsgemeinkosten aktivierungspflichtig sind.
Nur jene Kosten, welche der Herstellung eines Wirtschaftsgutes dienen, kommen zur Aktivierung im Rahmen der Herstellungskosten in Frage. Das gilt für die Material- und Fertigungskosten, welche entweder als Einzel- oder Gemeinkosten in Erscheinung treten. Für diese Kosten besteht sowohl im Unternehmens- als auch im Steuerrecht Aktivierungspflicht (§ 203 Abs. 3 UGB idF RÄG 2014; § 6 Z 2 lit. a EStG 1988).
Aus dem Erfordernis der Aktivierung auch der angemessenen Teile der Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) folgt, dass – wie auch im Unternehmensrecht (§ 203 Abs. 3 UGB idF RÄG 2014) – davon auch die fixen Kosten betroffen sind. Eine Ausnahme bilden sowohl im Unternehmensrecht als auch im Steuerrecht die Kosten der offensichtlichen Unterbeschäftigung bzw. Leerkosten.