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Timestamp: 2020-01-25 08:46:10
Document Index: 178456858

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 253', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 249', 'Art. 66', 'Art. 28', '§ 249', 'Art. 28', '§ 252', '§ 253', '§ 246', '§ 253', '§ 246', '§ 268', '§ 246', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 1', '§ 2', '§ 246', '§ 2', '§ 2', '§ 253', '§ 285', '§ 253', '§ 252', '§ 253', 'Art. 67', '§ 253', '§ 277', 'Art. 67', '§ 1', '§ 1', 'BGH', '§ 2', '§ 249', '§ 5']

Vergleich der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach ...
von Oliver Glavocevic (Autor)
Der Begriff der Pensionsverpflichtung, d.h. die Verpflichtung zur Zahlung einer Pension, ist handelsrechtlich bis heute nicht explizit definiert. Mit der Altersversorgung verpflichten sich Unternehmen, Vorsorgeleistungen in Form von Invaliditäts-, Alters-, oder auch Hinterbliebenenzahlungen an Empfangsberechtigte zu leisten (§ 1 Abs. 1 S. 1 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG)). Aus Sicht des Arbeitnehmers handelt es sich hierbei um Leistungen, die nach Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses, mit Eintreten des Pensionsalters geleistet werden.[1] Gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sind Rückstellungen, für Altersversorgungs- und Pensionsverpflichtungen, in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Hierbei sollte die vernünftige kaufmännische Beurteilung als Schätzwert interpretiert werden, welcher aus Erfahrungswerten des Unternehmens hervorgehen kann.[2] Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung konkretisieren hierbei die Bewertungsvorschriften der Rückstellungen.[3]
Die Pensionsverpflichtung umfasst alle mittelbaren und unmittelbaren Leistungen eines Arbeitgebers, welche einem Arbeitnehmer, oder im Falle einer Hinterbliebenenzahlung deren Angehörige, aus einem früheren Arbeitsverhältnis mit Eintritt des Versorgungsfalles zustehen.[4]
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG, stehen dem Arbeitgeber fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge zur Verfügung, welche Nachfolgend näher erläutert werden. Jeder Arbeitgeber entscheidet individuell, ob er die mit Eintritt des Versorgungsfalls zu leistenden Zahlungen an externe Versorgungsträger überträgt, oder sie eigenständig durchführen will.[5] Werden die versprochenen Leistungen aus dem Unternehmensvermögen gezahlt, so handelt es sich um eine Direktzusage (§ 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Eine Direktzusage wird als unmittelbare Pensionsverpflichtung eingestuft.
Bei den externen Versorgungsträgern stehen dem Arbeitgeber Unterstützungskassen, Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds zur Verfügung (§ 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG). Indes befreit die Abgabe der Durchführung der Altersversorgung den Arbeitgeber keinesfalls von seiner rechtlichen Grundverpflichtung.[6] Sie dient lediglich der Vereinfachung der Leistungserbringung. Daher werden diese vier Varianten als mittelbare Pensionsverpflichtungen bezeichnet.
Abbildung 2: Durchführungswege der bAV[7]
Die gebräuchlichste Form der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland ist die Direktzusage, auch Pensionszusage genannt.[8] Hierbei verpflichtet sich der Arbeitgeber, durch eine Direktzusage gegenüber dem Arbeitnehmer, nach Eintritt des Versorgungsfalls, die Leistungen selbst zu erbringen (§ 1 Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Das Risiko bezüglich der ungewissen Höhe der Versorgungsverpflichtung obliegt somit ganz beim Arbeitgeber. Die Direktzusage regelt sämtliche Rechte und Pflichten aus der Versorgungsvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer, bzw. Versorgungsberechtigten.
Eine Art, welche das Risiko des ungewissen Umfangs der anfallenden Versorgungsleistungen für den Arbeitgeber reduziert, ist die der Rückdeckungsversicherung. [9] Hierbei entrichtet der Arbeitgeber regelmäßige Zahlungen an einen Rückversicherer, der die benötigten Mittel bei Eintritt des Versorgungsfalls vollständig oder teilweise zur Verfügung stellt.[10]
Angefangen bei den Unterstützungskassen, werden diese gemäß § 1b Abs. 4 BetrAVG als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung gesehen, die betriebliche Altersversorgungsleistungen ohne Rechtsanspruch gewährt.[11] Eine Unterstützungskasse kann einerseits vom Arbeitgeber als Trägerunternehmen gegründet werden oder sich andererseits aus mehreren Unternehmen zusammensetzten.
Ist dies der Fall, so sind die Trägerunternehmen auch zur Finanzierung der Unterstützungskasse verpflichtet.[12] Hierbei entrichten sie regelmäßige Zuwendungen an die Unterstützungskasse, welche wiederrum als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können. Entscheidet sich der Arbeitgeber als Träger zur Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge eine Unterstützungskasse zu wählen, so sagt er den Arbeitnehmern nicht wie bei den unmittelbaren Pensionsverpflichtungen beschrieben, eine Direktzusage zu, sondern trägt lediglich die Verantwortung dafür, dass den Arbeitnehmern Versorgungsleistungen aus der Unterstützungskasse zur Verfügung stehen. Da jedoch kein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber der Unterstützungskasse besteht, bleibt der Arbeitnehmer weiterhin Schuldner der versprochenen Leistungen.[13]
Reichen die Mittel der Unterstützungskasse zur Erfüllung der Leistungspläne nicht aus, so tritt die sog. Subsidiärhaftung des Arbeitgebers in Kraft.[14] Hierbei muss der Arbeitgeber den Fehlbetrag an die Leistungsempfänger entrichten.[15] Wird nun die Verpflichtung einer Unterstützungskassenzusage mit der Verpflichtung einer Direktzusage verglichen, so sind diese rechtlich gesehen gleichzusetzen.[16]
Gemäß § 1 b Abs. 2 S. 1 BetrAVG stellt sich die Direktversicherung als eine Sonderform der Lebensversicherung dar. Unter den Begriff der Lebensversicherung fallen hierbei auch die Kapitalversicherung sowie die Rentenversicherung.[17] Im Gegensatz zur Unterstützungskasse, steht dem Arbeitgeber gegenüber der Direktversicherung ein unmittelbarer Leistungsanspruch zu.[18] Hierbei ist der Arbeitgeber jedoch verpflichtet, Versicherungsbeiträge an das Versicherungsunternehmen zu leisten.[19] Diese Beiträge stellen einen Aufwand der jeweiligen Periode dar und sind somit als Betriebsausgaben für das Unternehmen absetzbar. Da ein unmittelbarer Leistungsanspruch gegenüber dem Versicherungsunternehmen besteht, entfällt das Risiko einer Versorgungszusage gänzlich auf den Versorgungsträger.[20]
Bezüglich der Pensionskassen verhält es sich ähnlich wie bei der Direktversicherung, sie gewähren dem Arbeitnehmer bzw. seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf die zugesicherten Leistungen (§ 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG). Aufgrund des vorhandenen Rechtsanspruches, unterliegen die Pensionskassen der Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BaFin).[21] Pensionskassen sind meist als Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VvaG) organisiert.[22] Die Träger der Pensionskassen können sich, wie auch schon bei der Unterstützungskasse, aus mehreren Unternehmen zusammensetzen. Meist beschränken sich die Pensionskassen allerdings auf die Versorgung der Belegschaft eines Unternehmens oder Konzerns.[23] Im Vergleich zur Direktversicherung wird der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer als Mitglied der Pensionskasse selbst Versicherungsnehmer.[24] Somit besteht der Leistungsanspruch des Versorgungsträgers unmittelbar gegenüber dem Arbeitnehmer. Wie schon bei der Direktversicherung, stellen die gezahlten Beiträge Betriebsausgaben für das Unternehmen dar, welche als Aufwand der jeweiligen Periode abgesetzt werden können.
Mit der Einführung des Pensionsfonds stellte der Gesetzgeber den fünften Durchführungsweg der Altersversorgung. Der Pensionsfonds ist ebenfalls eine rechtlich selbständige Einrichtung[25], die den Arbeitnehmern gemäß § 1 b Abs. 3 BetrAVG Ansprüche auf die zugesagten Leistungen einräumt. Im Gegensatz zur Pensionskasse hat der Pensionsfonds die Möglichkeit Versicherungen von Dritten durchführen zu lassen.[26] Der Durchführungsweg des Pensionsfonds ist vergleichbar mit dem der Pensionskassen. Hierbei muss der Arbeitgeber ebenfalls Beiträge an den Pensionsfonds zahlen, wohingegen der Arbeitnehmer (Leistungsberechtigter) nur einen Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds besitzt.
Pensionsrückstellungen werden zum Zwecke der zukünftig anfallenden Pensionszahlungen und sonstiger Verpflichtungen gebildet und unterliegen somit gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB der Passivierungspflicht. Durch die Angst, eine gesetzliche Passivierungspflicht der Pensionsverpflichtungen könnte Unternehmen davon abhalten Pensionszusagen zu erteilen, wandelte sich die Passivierungspflicht in ein Passivierungswahlrecht.[27] Der Ansatz der Pensionsrückstellungen änderte sich mit dem Inkrafttreten des BiRiLiG im Jahre 1985.[28]
Abbildung 3: Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen[29]
Wie aus der Abbildung 3 zu erkennen, besteht gegenüber Altzusagen ein Passivierungswahlrecht, da mit der Neuregelung des BiRiLiG keine rückwirkenden, sondern nur künftige Zusagen der Passivierungspflicht unterliegen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Die Altzusagen sind somit von der Passivierungspflicht ausgenommen. Des Weiteren gilt für diese, sowie auch für deren Erhöhungen nach dem 01.01.1987, ausschließlich das nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB i.V.m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB geltende Passivierungswahlrecht. Sollten Unternehmen ein solches Wahlrecht in Anspruch nehmen, so sind die nicht passivierten Beträge nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang des Jahresabschlusses auszuweisen. Ausgeführte Wahlrechte unterliegen dem nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB geltendem Stetigkeitsgebot und sind somit in den Folgejahren beizubehalten.[30]
Durch das Gebot der Saldierung von Vermögen und Schulden, durchbricht der Gesetzgeber bei dem Ausweis der Pensionsrückstellungen das Saldierungsverbot. Pensionsrückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 S. 4 HGB zu dessen beizulegendem Zweitwert zu bewerten. Durch das Saldierungsgebot fällt die reale Höhe der Pensionsrückstellungen in der Bilanz weg. Folglich kommt es zu einem Nettoausweis der Pensionen im handelsrechtlichen Abschluss.[31] Das Saldierungsgebot für betriebliche Altersversorgungen wird in § 246 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 253 Abs. 1 S. 4 HGB geregelt. Demnach sind Vermögensgegenstände nur Saldierungspflichtig, soweit sie dem Zugriff der Gläubiger entzogen sind und die bestehende Verpflichtung auf Dritte übertragen ist.
Kommt es bei der Saldierung von Vermögen und Schulden zu einem Vermögensüberhang, sind die Schulden demnach geringer als der beizulegende Wert der Vermögensgegenstände, so ist der Betrag gemäß § 246 Abs. 1 S. 3 HGB unter dem Posten „ Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung“ zu aktivieren.[32] Der ausgewiesene Wert unter dem Posten aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung ist ausschüttungs- und entnahmegesperrt (§ 268 Abs. 8 S. 3 HGB), da es sich hierbei um nicht realisierte Gewinne handelt.[33]
Bezüglich der Insolvenzsicherheit muss gewährleistet sein, dass die Vermögensgegenstände unbelastet gegenüber Dritten sind und eine Rückgewähr gegenüber dem Arbeitnehmer ausgeschlossen ist (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB).[34]
Treuhandmodelle, sog. contractual trust arrangements (CTA), bilden eine Möglichkeit zum Aufbau von Deckungsvermögen. Hierbei wird das Vermögen auf selbständige Versorgungsträger ausgelagert, die dieses dann treuhänderisch und zweckgerichtet zu behandeln haben.[35] Der Vorteil besteht darin, dass durch die vertragliche Absicherung des Vermögens gegen die Insolvenz des Arbeitgebers, kein Risiko seitens des Arbeitnehmers entsteht.[36] Die Entscheidung das Vermögen auf ein CTA auszulagern, darf ohne Zustimmung des Pensionsberechtigten erfolgen. Ein weiterer Vorteil der Auslagerung der Vermögensgegenstände besteht darin, dass es zu einer Verkürzung der Bilanz und zur Verbesserung der Bilanz- und Ertragskennzahlen kommt.[37] Dies ist darauf zurückzuführen, da hierbei eine Verrechnung des Vermögens mit den Pensionsrückstellungen ermöglicht wird.[38]
Die maßgebliche Gesetzesnorm bezüglich des Wertansatzes der Pensionsverpflichtungen wird in § 253 Abs. 1 S. 2 HGB geregelt. Im ersten Schritt wird zwischen laufenden Pensionen und Anwartschaften noch aktiver Arbeitnehmer unterschieden. Demnach sind alle Verpflichtungen, für die keine Gegenleistungen mehr zu erwarten sind, mit dem Barwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer in den Ruhestand entlassen wurde oder das Unternehmen mit einer unverfallbaren Anwartschaft verlassen hat.[39] Bei Pensionsverpflichtungen noch aktiver Arbeitnehmer ist darauf zu achten, dass die Verpflichtungen nur so hoch angesetzt werden, wie sie nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind.[40] In beiden Fällen sind jedoch die biometrischen Wahrscheinlichkeiten in die Bewertung mit einzubeziehen.[41] Bei aktiven Arbeitnehmern, bei denen eine Gegenleistung zu erwarten ist, erfolgt die Bewertung der Rückstellungsverpflichtung nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren.[42] Dies lässt sich wiederum in die beiden Untergruppen der Ansammlungs- und Gleichverteilungsverfahren separieren.[43]
Für laufende Pensionen ist gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB der Rentenbarwert anzusetzen. Der Rentenbarwert beschreibt die Summe zukünftiger Vorsorgeleistungen, welche nach Abzinsung auf den Berechnungszeitpunkt und gleichzeitiger Gewichtung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme resultiert.[44] Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme beschreibt hierbei die Höhe der Wahrscheinlichkeit, dass der Leistungsempfänger den Termin der Leistungszahlung miterlebt. Mit zunehmendem Alter des Leistungsempfängers nähert sich der Wert der Sterbewahrscheinlichkeit letztendlich gegen eins. Anders ausgedrückt nähert sich der Wert der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gegen null.[45] Des Weiteren müssen zukünftig jährlich anfallende Rentenzahlungen auf das Jahr der Bewertung abgezinst werden.[46]
Eine weitere Form der Pensionsverpflichtung, bei der eine Gegenleitungen seitens des Leistungsempfängers nicht mehr zu erwarten ist, stellt die unverfallbare Anwartschaft eines ausgeschiedenen Arbeitnehmers dar. Diese wird durch die in § 1b Abs. 1 BetrAVG genannten Voraussetzungen erlangt. Im Falle der unverfallbaren Anwartschaft muss der sog. Anwartschaftsbarwert ermittelt werden. Hierbei wird gemäß § 2 Abs. 1 BetrAVG das ratierliche Berechnungsverfahren angewendet, welches auf Grundlage der zum Zeitpunkt des Ausscheidens geltenden Versorgungsregelungen geschieht. Des Weiteren wird unterstellt, dass der Leistungsempfänger bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze weiterhin im Unternehmen tätig ist[47]. Der Unterschied zum Rentenbarwert besteht darin, dass beim Anwartschaftsbarwert die Wahrscheinlichkeit eines vorzeitigen Eintritts des Versorgungsfalls einberechnet wird.[48]
Da die Wahrscheinlichkeit zur Erreichung der Leistungszeit, mit zunehmendem Alter des Leistungsempfängers steigt, wächst auch der Anwartschaftsbarwert da sich der Abzinsungszeitraum verkürzt.
Bei den Ansammlungsverfahren wird der Pensionsaufwand eines Stichtages nur auf Basis der bis dahin geleisteten Dienste des Arbeitnehmers berechnet.[49] Die zustehenden Pensionszahlungen des Arbeitgebers werden auf den Bewertungszeitpunkt abgezinst und zusätzlich mit der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gewichtet.[50] Das Anwartschaftsbarwertverfahren beruht auf dem Prinzip der laufenden Nettoeinmalprämien.[51] Hieraus ergibt sich der Verpflichtungsbarwert. Dieser beschreibt den Betrag zu dem die Pensionsverpflichtung ausgelöst werden könnte.[52] Da der Diskontierungszeitraum mit den Jahren verkürzt wird, steigt die Prämienhöhe mit den Jahren überproportional an.
Bevor das Ansammlungsverfahren weiter verdeutlicht wird, soll ein kleines Beispiel dazu beitragen, dass Grundprinzip der Aufwandsverteilung und der Nettoeinmalprämien zu verstehen. Hierbei wird aus Einfachheitsgründen auf biometrische Wahrscheinlichkeiten und etwaige Fluktuationen verzichtet.
Im Beispiel wird von einer Dienstzeit von sieben Jahren ausgegangen, wobei anschließend der gesamte Betrag am Ende der Dienstzeit als Einmalbeitrag ausgeschüttet wird. Die Summe des Einmalbeitrags zum Ende der Dienstzeit beträgt pro Jahr 10.000€. Somit muss am Ende der Dienstzeit ein Wert von 70.000€ an den Leistungsempfänger gezahlt werden. Der Zinssatz liegt in diesem Beispiel bei 3,5%.
Tabelle 1: Beispiel zum Ansammlungsverfahren[53]
Wie zuvor beschrieben, verdeutlicht dieses Beispiel, dass die Prämienhöhe mit den Jahren überproportional steigt. Als Folge verlagert sich der Versorgungsaufwand auf die späteren Jahre. Durch die Abnahme der Diskontierungsjahre nimmt der Gesamtaufwand in der Tabelle mit den Jahren kontinuierlich zu, obwohl der Leistungsplan linear ist.[54] Beim Ansammlungsverfahren wird das aktuelle Jahr nicht von Aufwendungen zukünftiger Jahre beeinflusst, da hier die Teilansprüche eines Jahres voll finanziert werden.
Die gebräuchlichste Form der Ansammlungsverfahren ist die aus der Internationalen Rechnungslegung bekannte Projected Unit Credit Methode (kurz PUC-Methode).[55] Die PUC-Methode ermittelt den Wert der erdienten Pensionsansprüche nicht auf Basis von Stichtagsannahmen, sondern bezieht zukünftig eintretende Änderungen wichtiger Bewertungsparameter in die Berechnung mit ein.[56] Die Höhe der Rückstellung nach der PUC-Methode kann als Wert des zum Bilanzstichtag erreichten Grad des Arbeitnehmers angesehen werden.[57]
Das nach dem BilMoG in Kraft getretene modifizierte Teilwertverfahren[58] sowie das Gegenwartswertverfahren, gehören zu der Gruppe der Gleichverteilungsverfahren. Das Verfahren der beiden Bewertungsmethoden bezieht sich darauf, dass sich Unternehmen jährlich gleichbleibende Prämien selber zahlen, um so das benötigte Volumen an Pensionsrückstellungen mit der Zeit aufzubauen.[59] Die gleichbleibenden Prämien spiegeln die erbrachte Gegenleistung des Arbeitnehmers in der jeweiligen Periode wieder.[60]
Der Unterschied der beiden Verfahren liegt darin, dass das Teilwertverfahren vom Zeitpunkt des Dienstantritts mit der Berechnung der Pensionsrückstellung beginnt, wobei das Gegenwartswertverfahren erst zum Zeitpunkt der Pensionszusage startet.
Dies verdeutlicht die nachstehende Abbildung 4.
Abbildung 4: Vergleich zwischen Teilwert und Gegenwartswert[61]
Da das Teilwertverfahren den Aufwand auf die gesamte Dienstzeit verteilt, wird im Jahr der Zusage die Zahlung einer Einmalrückstellung fällig.[62] Dies umgeht das Gegenwartswertverfahren dahingehend, dass es den zu leistenden Aufwand nur auf die noch zu leistenden Dienstjahre nach der Zusage verteilt.[63] Bezüglich der Erhöhung der Zusage in zukünftigen Perioden lässt es sich identisch darstellen. Der Mehraufwand der Zusage wird beim Teilwertverfahren in Form einer Einmalrückstellung zugeführt, wohingegen das Gegenwartswertverfahren den zu leistenden Mehraufwand auf die restlichen Dienstjahre verteilt.
Die oben gezeigte Abbildung 4 verdeutlicht, dass die Rückstellungshöhe beim Gegenwartswertverfahren stets niedriger ist als die des Teilwertverfahrens. Dies kann dazu führen, dass die Rückstellungsbeträge des Gegenwartswertverfahrens niedriger ausfallen als die bereits erdienten unverfallbaren Pensionsansprüche des Arbeitnehmers. Dies wiederspricht jedoch den nach § 246 Abs. 1 HGB geltenden Grundsatz des vollständigen Schuldenausweises. Somit ist das Gegenwartswertverfahren als Bewertungsmethode für die Handelsbilanz zu vernachlässigen.
Wie beim Ansammlungsverfahren, wird im anschließenden Beispiel das Grundprinzip des modifizierten Teilwerteverfahrens verdeutlicht. Dazu werden die Ausgangsdaten des zum Ansammlungsverfahren durchgeführten Beispiels herangezogen. Die Dienstzeit beträgt weiterhin sieben Jahre, wobei anschließend der gesamte Betrag am Ende der Dienstzeit als Einmalbeitrag ausgeschüttet wird. Die Summe des Einmalbeitrags zum Ende der Dienstzeit beträgt pro Jahr 10.000€. Somit muss wie im ersten Beispiel, zum Ende der Dienstzeit 70.000€ an den Leistungsempfänger gezahlt werden. Der Zinssatz liegt erneut bei den oben verwendeten 3,5%.
Der Wert für den im Teilwertverfahren benötigten Annuitätenfaktor[64] lässt sich wie folgt berechnen:
Wobei q = 1+ i darstellt und t die Zeit beschreibt. Für das angewendete Beispiel lässt sich somit folgendes berechnen:
Hieraus lässt sich der Wert der jährlich gleichbleibenden Prämie errechnen, indem der Gesamtaufwand mit dem berechneten Annuitätenfaktor multipliziert wird (70.000 x 0,1285 = 8.998,11€).
Tabelle 2: Beispiel Teilwertverfahren[65]
Werden die Werte des Gesamtaufwands der beiden Verfahren gegenüber gestellt so zeigt sich, dass beim Teilwertverfahren zunächst die Werte über denen des Ansammlungsverfahrens liegen. Jedoch sinken diese ab der vierten Periode unter die im Ansammlungsverfahren ermittelten Werte. Dies wird in Abbildung 5 verdeutlicht. Beim Vergleich der gebildeten Rückstellungwerte zeigt sich, dass die Werte beim Ansammlungsverfahren stets unter denen des Teilwertverfahrens liegen. In dem gewählten Beispiel liegen diese Werte nicht sonderlich weit voneinander entfernt, jedoch muss das Ergebnis auf die Realität übertragen werden. Durch die zeitlich längeren Diskontierungszeiträume und der Anzahl der Mitarbeiter kommt es zu großen Bewertungsunterschieden.
Abbildung 5: Vergleich des Gesamtaufwands[66]
Alle Pensionszusagen hängen von gewissen biologischen Ereignissen ab. Hierbei ist es von großer Bedeutung, welches Alter der Versorgungsberechtigte erreicht oder wann er stirbt. Wenn dieser Fall eintritt, ist weiterhin zu prüfen, ob im Todesfall Hinterbliebene zu versorgen sind. Diese Ereignisse fallen allerdings erst in der Zukunft an und sind somit Ungewiss.[67] Sie fließen als Unsicherheitsfaktor in die Bewertung der Pensionsverpflichtung mit ein. Alle Wahrscheinlichkeiten werden aus Beobachtungswerten der Vergangenheit abgeleitet, um so realitätsnahe Werte zu erhalten. Dies kann nur verwirklicht werden, wenn die Beobachtungswerte aus einer komplexen Personengesamtheit ermittelt werden.[68] Daher ist es für kleinere Unternehmen schwierig und kostenintensiv, solch komplexe Beobachtungen zu veranlassen um verlässliche Werte zu ermitteln. Demnach ist es empfehlenswert auf externe Richttafeln zurückzugreifen.
Die Hauptpunkte der biometrischen Grundlagen umfassen die Sterbe-, Invalidisierungs- und Ehewahrscheinlichkeit sowie die Abbildung des Altersunterschieds zwischen Ehepartnern.[69] Ein wichtiger Faktor der Richttafeln ist, dass diese unter zeitnahen Beobachtungswerten erstellt wurden. Es besteht ein ständiger Wandel der Gesellschaft, welche eine Änderung der Beobachtungswerte mit sich zieht.
Angefangen bei den Sterbetafeln, werden diese in regelmäßigen Abständen vom Statistischen Bundesamt veröffentlicht.[70] Sie umfassen je 100.000 Einwohner jedes Lebensalters und werden getrennt für Männer und Frauen erstellt. Sterbetafeln des Bundesamtes sind jedoch reine Momentaufnahmen und berücksichtigen keine zukünftigen Trends.
Eine weitere Sterbetafel wird von der Deutschen Aktuar-Vereinigung (DAV) erstellt und veröffentlicht. Die aktuelle Sterbetafel DAV 2004 R beinhaltet jedoch keine Unterscheidung bestimmter Personengruppen.[71] Des Weiteren fehlen sowohl die Invalidisierungs- als auch die Ehewahrscheinlichkeit. Dies ist insoweit relevant, als das die Ehewahrscheinlichkeit und der Altersunterschied der Ehepartner für die spätere Hinterbliebenenzahlung mitverantwortlich sind.
Die gebräuchlichste Richttafel für Pensionsrückstellungen wird von Dr. Klaus Heubeck veröffentlicht, da diese sowohl Handels- als auch Steuerrechtlich anerkannt[72] ist und alle relevanten Wahrscheinlichkeiten beinhaltet. Richttafel 2005 G beschreibt die aktuellste dieser Form. Sie basiert auf den Daten der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der Gesamtbevölkerung.[73] Als Neuerung beinhaltet sie die sog. Generationstafel. Hierbei werden die einzelnen Wahrscheinlichkeiten der Sterbetafel nicht nur nach Alter und Geschlecht unterschieden, sondern auch nach dem Geburtsjahr.[74] Weitere Anpassungen der Richttafel sind in der Zukunft somit nicht mehr zwingend notwendig. Bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen gibt es weitere Bewertungsparameter die neben den biometrischen Grundlagen zu beachten sind.
Das Pensionsalter ist in dem Sinne bewertungsrelevant, da es davon abhängt wie lange die Finanzierungsphase, als auch die Zeitspanne der Pension, ausfällt. Allgemein besteht in Pensionsvereinbarungen, eine festgesetzte Altersgrenze (§ 2 Abs. 1 BetrAVG), jedoch ist aus der Vergangenheit bekannt, dass diese selten erreicht wird. Da die gesetzlichen Rentenkassen finanzielle Probleme haben, versucht die Bundesregierung das Renteneintrittsalter zu erhöhen.[75] Somit sind nicht nur die vorgesehenen Altersgrenzen, sondern auch die künftigen Entwicklungen in die handelsrechtliche Bewertung einzubeziehen.
Wie das Pensionsalter, muss auch die Fluktuation eines Unternehmens als Parameter mit in die versicherungsmathematische Bewertung der Pensionsverpflichtung einfließen. Hierunter wird die Eintritts- bzw. Austrittsrate eines Unternehmens verstanden, welche ebenfalls eine Auswirkung auf den Wertansatz der Pensionsverpflichtung mit sich tragen kann.[76] Es ist zu erfassen, ob der Arbeitnehmer das Unternehmen vor Eintritt des Leistungsfalls bereits verlässt. Trifft dies zu, so ist zwischen zwei Szenarien zu unterscheiden. Zum einen, ob der Arbeitnehmer vor Eintritt der Unverfallbarkeit ausscheidet und somit die Pensionsrückstellung aufzulösen ist oder zum anderen, ob der Arbeitnehmer bereits eine unverfallbare Anwartschaft erlangt hat, welche zukünftig mit dem Anwartschaftsbarwert gemäß § 2 BetrAVG zu Passivieren ist. Dies verdeutlicht, dass es gerade bei Unternehmen mit jungen Arbeitnehmern zu einer hohen Fluktuation kommen kann.[77] Beide Szenarien müssen bereits mit der Wahrscheinlichkeit des Eintritts in die Bewertung der Pensionsrückstellung einfließen und dürfen nicht erst im Zeitpunkt ihres Eintritts berücksichtig werden. Da die Fluktuation sehr stark branchenspezifisch, als auch konjunkturabhängig ist, empfiehlt es sich diese aus bestandsspezifischen Fluktuationswahrscheinlichkeiten abzuleiten.[78]
Anhand der Neuerung des § 253 Abs. 1 S. 2 HGB hat der Gesetzgeber die Berücksichtigung zukünftiger Gehalts- und Rentensteigerungen verpflichtend eingeführt. Mit dem im Gesetzt beschriebenen Erfüllungsbetrag, möchte der Gesetzgeber, unter Missachtung des Stichtagsprinzips, künftige Gehalts-, Lohn- und Rententrends in die Bewertung mit einfließen lassen.[79] Somit sollen die bei Nichteinbeziehung entstehenden stillen Lasten vermieden werden.[80] Diese können anfallen, wenn bereits erworbene Versorgungsansprüche nachfinanziert werden müssen, was wiederrum keine Darstellung der tatsächlichen wirtschaftlichen Situation mit sich bringen würde. Die Berücksichtigung solcher Trends bedarf allerdings hinreichender objektiver Hinweise, welche den Eintritt nicht unmöglich erscheinen lassen.[81]
Etwaige Gehalts-, Lohn- und Rentensteigerungen sind gemäß § 285 Nr. 24 HGB im Anhang anzugeben. Bei der Betrachtung eines 25 jährigen Arbeitnehmer, dessen Rückstellungen auf Grundlage des heutigen Gehalts berechnet werden, verdeutlicht sich, dass es zu massiven Differenzen kommen kann. Die Leistung, die dieser Arbeitnehmer am Ende seiner aktiven Arbeitszeit erhält, wird auf Basis des Gehalts in ca. 40 Jahren berechnet.[82] Somit wird deutlich, dass von vornherein mit einer gewissen Gehalts- und Rentensteigerung gerechnet werden muss, um später bereits erworbene Versorgungsansprüche nicht nachfinanzieren zu müssen. Durch die von Beginn an in die Rückstellungsbewertung einbezogenen Gehaltssteigerungen etc., fallen die Rückstellungsbeträge junger Arbeitnehmer höher aus. Dies hat jedoch den Vorteil, dass künftige Rückstellungserhöhungen gemindert werden oder sogar entfallen. Mit der Inkaufnahme zur Durchbrechung des Stichtagsprinzips und der damit verbundenen Verletzung der GoB, lässt sich durch die Berücksichtigung zukünftiger Trends eine realitätsnähere Bewertung der Verpflichtung erzielen.[83]
Durch die Pflicht der Einbeziehung und der nicht exakt beschriebenen Gesetzesnorm ergeben sich erhebliche Ermessensspielräume was die Höhe der zukünftigen Trends betrifft.[84] Hierbei muss beachtet werden, dass durch fälschliche Angaben die Aussagekraft des HGB-Abschlusses und die damit verbundene Vergleichbarkeit, beeinträchtigt wird.[85]
Der Diskontierungszinssatz gehört mit zu dem Hauptparameter der Bewertung von Pensionsrückstellungen. In § 253 Abs. 2 S. 1 HGB wird festgelegt, dass Rückstellungen mit einer (Rest-) Laufzeit von mehr als einem Jahr, mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre abzuzinsen sind. Die Abzinsungssätze werden monatlich, auf Basis der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV), von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht.[86] Dies gewährleistet eine höhere Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse und grenzt wiederum die Gestaltungsspielräume seitens der Unternehmen ein.[87] Durch das Anwenden eines durchschnittlichen Marktzinssatzes über sieben Jahre, sollen kurzfristig oder zufällig eintretende Zinsschwankungen geglättet und mögliche Ergebnisvolatilitäten eliminiert werden.[88]
Die Zinsstrukturkurve basiert auf der Grundlage der Null-Kupon-Euro-Swap­kurve[89]. Hier liegt der Vorteil in der langen Laufzeit sowie den geringen Einflüssen der Nachfrageschwankung. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB besteht für die Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen der Einzelbewertungsgrundsatz. Somit müsste für jede Pensionsverpflichtung ein individueller Abzinsungssatz ermittelt werden. Diesen Grundsatz bedarf es zu durchbrechen, wenn es durch das nichtanwenden des Einzelbewertungsgrundsatzes zu einer objektiveren Bewertung der Pensionsverpflichtung und dem damit einhergehenden genaueren Ausweis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kommt.[90]
Des Weiteren darf eine Pensionsverpflichtung, gemäß § 253 Abs. 2 S. 2 HGB pauschal mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre abgezinst werden, welcher sich bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Somit besteht ein allgemeines Wahlrecht zwischen den zwei Abzinsungsverfahren. Bei der Ausübung des Wahlrechtes, darf das tatsächliche Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht drunter leiden. Daher sind Pensionsverpflichtungen, dessen Restlaufzeit wesentlich kürzer als 15 zu bewerten sind, ggf. nicht mit dem Pauschalansatz abzuzinsen.[91]
Um die Auswirkungen der beschriebenen Rechnungsgrundlagen zu verdeutlichen, wurden im anschließenden Beispiel die einzelnen Fälle durchgerechnet[92] und in einem Balkendiagramm wiedergegeben.
Das Balkendiagramm veranschaulicht die Auswirkungen der Einbeziehung zukünftiger Gehalts- und Rententrends, die durch das BilMoG im Handelsrecht zu berücksichtigen sind.
Abbildung 6: Auswirkung der Rechnungsgrundlagen[93]
Anhand der Balken lässt sich erkennen, dass die Rückstellungswerte unter Einbeziehung künftiger Trends höher ausfallen als zuvor. Die Einbeziehung eines Gehaltstrends i.H.v. 2% lässt die Rückstellung bereits um 6,25% (bezogen auf die Vorjahreswerte i.H.v. 70.000€), steigen.
Unter Einbeziehung eines Gehaltstrends i.H.v. 2% und einem Rententrend i.H.v. 3%, steigt die Rückstellungshöhe innerhalb von sieben Jahren um 16.53% bezogen auf den Anfangswert von 70.000€.
Dieses Beispiel sollte als vereinfachtes Beispiel betrachtet werden. Jedoch muss verstanden werden, dass sich die Berechnung auf nur einen Arbeitnehmer bezieht. Überträgt man dies für einen längeren Zeitraum auf alle Arbeitnehmer, so steigt die Differenz der Rückstellungswerte überproportional an.
Nachdem die neuen, mit dem BilMoG eingeführten, oben beschrieben Rechnungsgrundlagen auf die Pensionsrückstellungen angewendet werden, kann davon ausgegangen werden, dass die Rückstellungen höher ausfallen als vor Einführung des BilMoG´s. Dies ist darauf zurückzuführen, dass bei den aktuellen Rechnungsgrundlagen niedrigere Diskontierungszinssätze verwendet sowie Gehalts- und Rententrends berücksichtig werden müssen.
Durch den niedrigeren Zinssatz kommt es bei der Neubewertung der Pensionsrückstellungen häufig zur Unterdeckung.[94] Der hieraus resultierende Unterschiedsbetrag kann ratierlich (erstmals ab 2010) bis zum Jahr 2024 angesammelt und der Rückstellung zugeführt werden. Diese Regelung ist in Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB geregelt und wird als Übergangszeitraum bezeichnet. Um den Differenzbetrag exakt ermitteln zu können, ist es notwendig, zum 01.01.2010 eine Neubewertung vorzunehmen.[95] Nur so kann gewährleistet werden, dass der Differenzbetrag korrekt ermittelt wird. Anschließend wird jährlich 1/15 des Differenzbetrages zugeführt, um so den Fehlbetrag innerhalb der 15 Jahre bis zum Rückstellungsbuchwert gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB aufzufüllen. Dies spiegelt allerdings nur die untere Grenze des Zuführungsbetrages wieder, der Zuführungsbetrag kann nach Belieben auch höher ausfallen, was allerdings im darauf folgenden Jahr nicht von der 1/15 Methode entbindet.[96] Alle Zuführungsbeträge werden gemäß § 277 Abs. 4 HGB in der GuV unter dem Posten außerordentliche Anwendungen erfasst.
Auch hier ist zu erkennen, dass die Übergangsregelung mit einem gewissen bilanzpolitischen Spielraum verbunden ist. So können Unternehmen durch eine höhere Zufuhr als den Mindestbetrag das Jahresergebnis negativ beeinflussen.
In einem Beispiel veranschaulicht, lässt es sich wie folgt darstellen:
Die Pensionsrückstellung nach der bisher verwendeten Bewertungsmethode (steuerlicher Teilwert), betrug 150.000€. Nach der neuen Bewertungsmethode (PUC-Methode) ergibt sich nach einem am 01.01.2010 durchgeführten Gutachten ein Wert von 200.000€. Der entstandene Differenzbetrag (Zuführungsbetrag) in Höhe von 50.000€ kann somit nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB bis zum 31. Dezember 2024 zu je mindestens 1/15 zugeführt werden. Somit ergibt sich eine jährliche Mindestzufuhr von 3.333,33€ (50.000/15). Beträgt die Zuführungssumme eines Jahres 9.999,99€ so verringert sich der Zuführungszeitraum. In diesem Fall ergebe sich eine Zuführung bis zum Jahr 2022, was nicht dazu beiträgt, dass sich die jährliche Zuführungssumme von 3.333,33€ verringert.
[1] Vgl. Hasenburg/Hausen 2009, S. 38.
[2] Vgl. Coenenberg 2005, S. 388f.
[3] Vgl. Leffson, 1987, S. 230ff.
[4] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 5.
[5] Vgl. Miller 2009, S. 11.
[6] Vgl. IDW-Fachnachrichten 2011, Rn. 36f.
[7] Ähnlich in Miller 2009, S. 11.
[8] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 6.
[9] Vgl. Höfer, H. 2007 S. 887.
[11] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 240.
[12] Ausführlicher in BAG v. 10.11.1977.
[13] Vgl. BAG v. 17.05.1973.
[14] Vgl. BAG v. 11.02.1992.
[15] Vgl. BAG v. 03.02.1987.
[16] Vgl. Langohr-Plato 2005, Rn. 121.
[17] Zustimmend in Höhne 1982, § 1, Rn. 271.
[18] Vgl. Miller 2009, S. 14.
[19] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 275.
[20] Ausführlicher in Miller 2009, S. 15.
[21] Ausführlicher in VAG v. 17.12.1992, § 1 Abs. 1.
[22] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 250.
[23] Vgl. Miller 2009, S. 15.
[25] Abgeleitet aus Miller 2009, S. 16.
[26] Vgl. Ahrend/Förster/Rößler 2013, Teil 1, Rn. 262.
[27] Vgl. BGH v. 27.02.1961.
[28] Vgl. Miller 2009, S. 20.
[29] Ähnlich in Hilke 2002, S. 283.
[30] Abgeleitet aus IDW 2010.
[31] Vgl. Wolz/Oldewurel 2009, S. 426.
[32] Vgl. Schmidtmeier/Eisenhardt/Bellert 2012, S. 2053ff.
[33] Abgeleitet aus Jahn/ Lamprecht 2012, S. 33.
[34] Vgl. a. a. O., S. 31.
[37] Vgl. Keßler 2010, S. 68ff.
[39] Vgl. Ellrot/Rhiel 2006, Rn. 196.
[40] Siehe dazu Gliederungspunkt 2.1.
[41] Vgl. Pellens/Sellhorn/Strzyz 2008, S. 2372.
[42] Ausführlicher in Petersen 2002, S. 34.
[44] Abgeleitet aus Heubeck 1987, S. 75.
[45] Genauer in Heubeck 2005, S. 1ff.
[46] Vgl. Miller 2009, S. 28.
[47] Abgeleitet aus Ahrend/Förster/Rühmann, 2005, § 2, Rn. 5.
[48] Vgl. Miller 2009, S. 30.
[49] Vgl. a. a. O., S. 31.
[51] Vgl. Heubeck 1986a, S. 328.
[52] Vgl. Miller 2009, S. 32f.
[53] Eigene Berechnung.
[54] Abgeleitet aus Miller 2009, S. 32.
[55] Vgl. IDW RS HFA 30, Rn. 61; Ellrott/Riehl 2010, § 249 Rn. 198.
[56] Genauer in Küting/Kußmaul/Keßler, 2009, S. 2558.
[57] Vgl. Friedrich/Schade 2011, S. 119ff.
[58] Vgl. a. a. O., S. 121.
[59] Zustimmend Miller 2009, S. 33.
[61] Ähnlich in Miller 2009, S. 35.
[64] Genauer in Planert 2006, S. 51.
[65] Eigene Berechnung.
[66] Ähnlich in Miller 2009, S. 37.
[67] Vgl. Hardes 1985, S. 1802.
[68] Vgl. Heubeck 1986b, S. 356.
[69] Vgl. Heubeck 1998, S. 2542; Heger/Weppler 2005, Rn. 96ff.
[70] Die aktuellste Sterbetafel ist aus dem Jahr 2009/2011; vgl. Statistisches Bundesamt.
[71] Weiterführend Deutsche Aktuar-Vereinigung 2005.
[72] Abgeleitet aus BMF v. 09.04.1984.
[73] Vgl. Miller 2009, S. 43.
[75] Vgl. a. a. O., S. 45.
[76] Genauer in Friedrich/Schade 2011, S. 123ff.
[77] Vgl. Friedrich/Schade 2011, S. 123ff.
[78] Abgeleitet aus IDW 1988, S. 404; Ellrott/Rhiel 2006, Rn. 199.
[79] Vgl. Weber-Grellet 2005, § 5 EStG, Rn. 412.
[80] Vgl. Miller 2009, S. 48
[81] Vgl. Herzig, Briesemeister 2009, S. 977.
[82] Vgl. Miller 2009, S. 48.
[83] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 16ff.
[84] Abgeleitet aus Neumann 1993, S. 276f.
[85] Vgl. Jahn/Lamprecht 2012, S. 16ff.
[86] Siehe Deutsche Bundesbank.
[87] Vgl. Höfer/Rhiel/Veit 2009, S. 1608.
[88] Vgl. BR-Drucksachen, 344/08 b, S. 15.
[89] Siehe Deutsche Bundesbank.
[90] Abgeleitet aus Küting/Kessler/Keßler 2008, S. 751.
[91] Vgl. Pellens/Sellhorn/Strzyz 2008, S. 2373ff.
[92] Anhang, Anlage 1.
[93] Eigene Darstellung.
[94] Genauer in Jahn/Lamprecht 2012, S. 35.
[96] Vgl. Gelhausen/Fey/Kirsch 2010, S. 30.
9783956846915
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