Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-635-de-agosto-24-de-2011?documento=jurcol&contexto=jurcol_b43d72e79b79006ee0430a010151006e&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-22 19:34:51
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Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 10', 'artículo 10', 'artículo 296', 'artículo 295', 'artículo 295', 'artículo 293', 'artículo 293', 'artículo 241', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 4', 'artículo 10', 'artículo 161', 'artículo 9', 'artículo 161', 'artículo 10', 'artículo 163', 'artículo 296', 'artículo 292', 'artículo 296', 'artículo 296', 'artículo 295', 'artículo 10', 'artículo 12', 'artículo 10', 'artículo 296', 'artículo 10', 'artículo 296', 'artículo 296', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 296', 'artículo 10', 'artículo 161', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 161', 'artículo 296', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 363', 'artículo 338', 'artículo 292', 'artículo 292', 'artículo 10', 'artículo 5', 'artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 5', 'artículo 338', 'artículo 5', 'e contrario', 'artículo 363', 'artículo 5', 'artículo 1', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 10', 'artículo 363', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 292', 'artículo 19', 'Artículo 363', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 292']

﻿ Sentencia C-635 de agosto 24 de 2011
SENTENCIA C-635 DE 24 DE AGOSTO DE 2011
CONTENIDO:TARIFAS DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO. LOS PROCESOS DE ESCISIÓN, LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES POR ACCIONES SIMPLIFICADAS Y LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA A QUE SE REFIEREN SÓLO PUEDEN COMPRENDER LOS ACTOS OCURRIDOS A PARTIR DEL 29 DE DICIEMBRE DE 2010. SE DECLARAN EXEQUIBLES CONDICIONALMENTE, LOS INCISOS CUATRO, QUINTO, SEXTO Y SÉPTIMO DEL ARTÍCULO 10 DE LA LEY 1430 DE 2010.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO AL PATRIMONIO, PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:482 DE FEBRERO DE 2012, PG.341
Sentencia C-635 de agosto 24 de 2011
Referencia: expediente D-8391
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 10 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.
Demandante: Juan Esteban Sanín Gómez
A continuación se transcribe la norma demandada y se subrayan los apartes acusados, conforme a su publicación en el Diario Oficial 47.937 de 29 de diciembre de 2010:
“LEY 1430 DE 2010
ART. 10.—Tarifas del impuesto al patrimonio. Modifíquense los incisos 1º y 2º y adiciónase dos incisos al artículo 296-1 del estatuto tributario, los cuales quedan así:
‘Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000’.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respetivas bases gravables.
Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las personas naturales o jurídicas que, de conformidad con la Ley 1258 de 2008, hayan constituido sociedades por acciones simplificadas durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las respectivas SAS con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las SAS estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las SAS estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e interés de las SAS a prorrata de sus aportes”.
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer el asunto de la referencia, ya que se trata de una demanda interpuesta contra una norma que hace parte de una ley de la República, en este caso la Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.
2. Presentación del caso y problemas jurídicos objeto de estudio.
2.1. En relación con la norma acusada el ciudadano formula varios reproches que la Sala sistematiza en los siguientes cargos de inconstitucionalidad:
(i) En primer lugar, plantea un vicio de trámite legislativo por exceso de competencia de la comisión accidental de conciliación (C.P., art. 161). Afirma que con los incisos demandados la comisión de conciliación, integrada exclusivamente para superar las diferencias entre lo aprobado por las plenarias de Senado y Cámara, introdujo modificaciones sustanciales al artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, sin tener en cuenta que dicha norma no fue objeto de discrepancia alguna. Concordante con ello, reprocha la violación de los principios de buena fe y confianza legítima (C.P., art. 83), por cuanto las disposiciones demandadas aparecieron en el ordenamiento de forma “súbita e intempestiva”, tras la indebida intervención de la comisión de conciliación.
(ii) En segundo lugar, alega la vulneración del principio de irretroactividad tributaria (C.P., art. 363), porque para determinar los elementos del impuesto al patrimonio la reforma regula situaciones ocurridas con anterioridad a su entrada en vigencia. En concreto, sostiene que se modificaron hacia el pasado los efectos fiscales de la creación de sociedades por acciones simplificadas, SAS, y de la escisión de sociedades comerciales.
(iii) En tercer lugar, considera que se vulneran los principios de justicia, eficacia y equidad tributaria (C.P., art. 363), por cuanto la reforma introducida no consulta la verdadera capacidad económica del contribuyente. Asegura que la norma “imprime una innegable distorsión de la realidad económica de los agentes del mercado”, al hacer solidariamente responsable a quien alguna vez participó en la creación de una SAS, donde la calidad de constituyente no necesariamente implica que respecto de esa persona se mantiene la condición de accionista. Además, cuestiona que se exija sumar los patrimonios de sociedades escindidas, porque con ello se toma en cuenta el patrimonio de un tercero y no del sujeto pasivo.
(iv) Finalmente, alega violado el derecho a la libertad de asociación (C.P., art. 38). Señala que si durante el año 2010 alguien constituyó una SAS, seguirá siendo responsable del impuesto al patrimonio, aún si enajenó su participación en la misma, viéndose obligado a continuar asociado o al menos a responder por obligaciones que le son ajenas.
2.2. La mayoría de los intervinientes solicita a la Corte declarar inexequibles los apartes acusados. La Universidad Externado de Colombia porque, en su concepto, efectivamente se configuró un vicio de trámite legislativo. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Academia Colombiana de Jurisprudencia y la Universidad del Rosario, por compartir los cargos sustantivos, en especial en lo concerniente a la violación del principio de irretroactividad tributaria.
Sólo la intervención conjunta del Ministerio de Hacienda y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opone a los cargos de la demanda. En cuanto al vicio de trámite, advierten que las plenarias de Senado y Cámara sí aprobaron los incisos acusados, de manera que la comisión de conciliación no introdujo ninguna modificación al artículo 10 de la Ley 1430 de 2010.
Así mismo, rechazan los otros cargos por considerar que el Congreso está facultado para regular cualquier elemento de un gravamen con el fin de preservar su eficacia, porque de nada serviría dictar normas tributarias y al mismo tiempo permitir reformas societarias para anular su efecto útil. Sostienen que no se viola el principio de irretroactividad porque tanto la ley que creó el impuesto al patrimonio (L. 1370/2009) como la que lo modificó (L. 1430/2010) fueron promulgadas antes del 1º de enero de 2011, fecha en la cual se hizo exigible el pago del gravamen. En consecuencia, afirman, “no hay sorpresa porque al momento de acontecer el hecho económico desencadenante de la obligación tributaria la ley que creó el tributo y su modificación habían sido expedidas previamente”.
Desestiman la afectación de la buena fe, la confianza legítima y los principios de justicia y equidad tributaria, por cuanto lo que se quiso evitar fue el fraccionamiento del patrimonio para obtener una indebida rebaja o anulación del gravamen. Y tampoco advierten violación alguna del derecho de asociación porque las normas acusadas se limitan a regular los efectos fiscales de algunos movimientos societarios.
Finalmente, el jefe del Ministerio Público no encuentra vicio de trámite alguno, aún cuando sí comparte varios de los reproches de la demanda en lo referente a la violación de los principios de irretroactividad, confianza legítima y equidad tributaria. Sin embargo, considera que la norma puede ser declarada exequible con algunos condicionamientos, a fin de evitar su aplicación retroactiva.
2.3. De acuerdo con lo anterior, la Corte debe resolver los siguientes problemas jurídicos:
(i) ¿En el proceso de aprobación del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 se configuró un vicio de trámite por exceso de competencia de la comisión accidental de conciliación (C.P., art. 161) y por desconocimiento del principio de confianza legítima (C.P., art. 83), al introducirse modificaciones sobre asuntos que no fueron objeto de discrepancia entre lo aprobado por las plenarias de Senado y Cámara?
(ii) ¿Vulnera el principio de irretroactividad tributaria una norma que para determinar los elementos del impuesto al patrimonio regula aspectos ocurridos con anterioridad a su expedición, aún cuando la fecha de exigibilidad del gravamen sea posterior? En este punto la Corte debe establecer si el artículo 10 de la Ley 1430 del 29 de diciembre de 2010 desconoce el principio de irretroactividad tributaria, al señalar que se deben sumar los patrimonios líquidos de las sociedades escindidas durante el año gravable 2010 y los patrimonios de las SAS constituidas durante ese mismo periodo; o si por el contrario dicho principio queda a salvo por cuanto el hecho generador del impuesto es la posesión de riqueza a partir del 1º de enero de 2011, es decir, con posterioridad a la promulgación de la ley.
(iii) Finalmente, corresponde a la Corte determinar si dicha regulación vulnera los principios de justicia, eficiencia y equidad tributaria (C.P., art. 363), así como el derecho a la libertad de asociación (C.P., art. 38), al consagrar la responsabilidad solidaria de las personas naturales o jurídicas que durante el año gravable 2010 constituyeron sociedades por acciones simplificadas.
2.4. Teniendo en cuenta que el primer cargo corresponde a un vicio de trámite, la Sala comenzará por analizar este aspecto. Sólo en el caso de desestimarse dicha acusación será preciso abordar el estudio de los demás cargos formulados.
2.5. Desde ya la Corte aclara que para adelantar el juicio de constitucionalidad no es procedente la integración o unidad normativa solicitada por el Ministerio Público en relación con la expresión “el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales”, del artículo 4º de la Ley 1370 de 2009(2). Si bien los incisos demandados guardan un vínculo de relación directa con la Ley 1370 de 2009, por cuanto en ella se creó el impuesto al patrimonio, en todo caso tienen un contenido normativo propio que permite su comprensión y estudio de manera independiente. En esa medida, no se configura ninguna de las hipótesis previstas en la jurisprudencia constitucional para dar aplicación a dicha figura(3), más aún cuando “a la luz de la Constitución, la ley y la jurisprudencia vigentes, la Corte Constitucional está sometida a las reglas que rigen los procedimientos judiciales y por ello no puede, en principio, juzgar normas que no han sido demandadas por los ciudadanos”(4).
3. Del presunto vicio de trámite por exceso en la competencia de la comisión accidental de conciliación.
Con el fin de analizar el cargo por vicio de trámite planteado, la Sala expondrá algunas breves consideraciones sobre el alcance y límites de las comisiones de conciliación para introducir modificaciones a un proyecto de ley. Seguidamente se reseña cuál fue el trámite de aprobación de la Ley 1430 de 2010 y con base en ello entrará a definir si en el proceso de aprobación del artículo 10 de la ley se incurrió o no en algún vicio de trámite.
3.1. Alcance y límites de las comisiones accidentales de conciliación.
El procedimiento legislativo tiene diversos propósitos. De un lado, busca que la ley refleje las mayorías como manifestación del principio democrático. De otro, pretende que esa decisión sea el resultado de un proceso de deliberación política abierto a la ciudadanía. Pero, además, se espera que las minorías puedan participar de manera constructiva y crítica en el debate parlamentario porque como bien advertía Kelsen, “la mayoría presupone la existencia de una minoría y el derecho de aquella implica el derecho de existencia de la minoría”(5).
Bajo tal derrotero, el trámite legislativo ha sido diseñado de manera que no se conciba como un ejercicio protocolario en el cual se impone la regla de la mayoría, sino donde el producto final —la ley— sea el resultado de un análisis reflexivo y abierto a la intervención constructiva de diferentes fuerzas políticas. Para ello, en el caso colombiano el Constituyente de 1991 reconoció la posibilidad de que a lo largo del debate parlamentario se introduzcan algunas modificaciones al texto de un proyecto de ley (C.P.(6), art. 160). Esto es lo que se conoce como el “derecho de enmienda”, que apunta al mejoramiento del texto por cuestiones de técnica legislativa o por motivos políticos: “las enmiendas al articulado pueden tener por objeto la mejora técnica del texto legislativo (enmiendas que pretenden la corrección terminológica, gramatical o técnica) o bien la modificación por razones políticas de determinados aspectos del mismo”(7).
No obstante, la jurisprudencia ha explicado que la facultad de enmienda se ejerce dentro de ciertos límites y por supuesto sin alterar la esencia de un proyecto ni desconocer los demás requisitos que la Constitución impone para la aprobación de una ley, en particular en cuanto al cumplimiento de los requisitos de unidad de materia, consecutividad e identidad flexible(8).
La jurisprudencia ha explicado que (i) el principio de unidad de materia exige que el contenido y articulado de una ley guarde relación de conexidad objetiva y razonable —causal, temática, sistemática o teleológica—(9). (ii) Conforme al principio de consecutividad, por regla general todo proyecto debe surtir cuatro debates legislativos sucesivos, es decir, en comisión y plenaria de Senado y de Cámara de Representantes(10). Finalmente, (iii) el principio de identidad flexible exige que las modificaciones a un proyecto no introduzcan temas nuevos o ajenos a la esencia del proyecto inicialmente presentado(11).
Ahora bien, como puede ocurrir que surjan discrepancias entre los textos aprobados por las plenarias de Senado y Cámara de Representantes, la Constitución ha previsto la integración de comisiones accidentales de conciliación para tratar de conjurar tales discrepancias. Es así como el artículo 161 señala:
“ART. 161.—“Artículo modificado por el artículo 9º del Acto Legislativo 1 de 2003” Cuando surgieren discrepancias en las cámaras respecto de un proyecto, ambas integrarán comisiones de conciliadores conformadas por un mismo número de senadores y representantes, quienes reunidos conjuntamente, procurarán conciliar los textos, y en caso de no ser posible, definirán por mayoría.
Previa publicación por lo menos con un día de anticipación, el texto escogido se someterá a debate y aprobación de las respectivas plenarias. Si después de la repetición del segundo debate persiste la diferencia, se considera negado el proyecto”.
En relación con la competencia de las comisiones accidentales de conciliación integradas para superar las discrepancias surgidas en el trámite del proceso legislativo, la Corte considera pertinente traer a colación las consideraciones expuestas en la Sentencia C-1147 de 2003, reiteradas en numerosas oportunidades(12). Allí se puso de presente que esa intervención solo tiene cabida cuando en realidad existen diferencias significativas entre lo aprobado por el Senado y la Cámara, siempre y cuando las modificaciones propuestas no impliquen la introducción de asuntos nuevos o que no hayan sido debatidos por las plenarias. Dijo entonces la Corte:
“5.2.8. Siendo entonces admisible la introducción de modificaciones y adiciones a los proyectos de ley cuando estas respetan los principios de identidad y unidad de materia, dentro del marco de flexibilización y amplitud legislativa permitida por los citados principios, el propio Constituyente del 91 ha previsto la instancia de las comisiones de conciliación (C.P., art. 161), con el fin de contribuir al proceso de racionalización del trámite congresional, dando vía libre a la solución de las discrepancias que surgieren en el curso de los debates, precisamente, como consecuencia de las modificaciones propuestas por una y otra cámara.
Sobre esta instancia legislativa especial, la Corte ha señalado que las discrepancias surgidas entre los textos que son aprobados en las plenarias de una y otra cámara, pueden ser conciliadas por las comisiones accidentales de medicación formalmente designadas, siempre que se hayan observado los principios de consecutividad e identidad(13). En ese contexto, la función que cumplen las mencionadas comisiones accidentales, es la de concebir un texto que armonice las diferencias o discrepancias surgidas entre las cámaras sobre asuntos conocidos por ambas, para luego someter el mismo a la aprobación de cada una de sus plenarias.
Así, para que se entiendan debidamente conformadas las comisiones de conciliación, deben existir diferencias notorias entre las disposiciones normativas que se consideren y aprueben en una cámara y las que se debaten en la otra. Sobre esto último, es relevante destacar que el ámbito de competencia funcional de las comisiones de conciliación no solo está determinado por la existencia de discrepancias, sino, como se dijo, también por los principios de identidad y consecutividad, en el sentido que no pueden modificar la identidad de un proyecto ni proceder a conciliar las discrepancias que se presenten entre las cámaras, en los casos en que el asunto de que se trate no guarde relación temática ni haya sido considerado en todas las instancias legislativas reglamentarias” (resaltado fuera de texto).
En suma, de acuerdo con el artículo 161 de la Constitución y la lectura que de esa norma ha hecho la Corte Constitucional, la intervención de las comisiones accidentales de conciliación está condicionada en dos sentidos. Por una parte, (i) solo puede intervenir respecto de asuntos sobre los cuales efectivamente ha habido discrepancias entre lo aprobado por cada plenaria, quedando excluida la facultad de introducir modificaciones en asuntos que no han sido objeto de discrepancia alguna. Y por otra parte, (ii) tampoco pueden plantear cambios que tengan la potencialidad de modificar la identidad o esencia de un proyecto de ley, en detrimento de los principios de identidad y consecutividad flexible.
3.2. Trámite de aprobación de la Ley 1430 de 2010.
Atendiendo la naturaleza rogada y alcance restringido del control por vía de acción pública de inconstitucionalidad, la Corte solo se ocupará de los asuntos de trámite que guarden relación directa con el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 desde la perspectiva del cargo propuesto.
3.2.1. Presentación y publicación del proyecto.
— Radicación del proyecto. El proyecto fue presentado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público en la secretaría general de la Cámara de Representantes, el día 15 de octubre de 2010, siendo radicado como Proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara - 174 de 2010 Senado(14), “por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.
— Mensaje de urgencia. En la misma fecha (15 de octubre de 2010) el Gobierno Nacional envió al Congreso un “mensaje de urgencia” para el trámite del proyecto(15), por lo que las comisiones permanentes de Cámara y Senado sesionaron de manera conjunta en los términos del artículo 163 superior.
— Publicación. El texto del proyecto fue publicado en la Gaceta del Congreso 779 del 15 de octubre de 2010, Cámara(16). En el texto del articulado propuesto por el Gobierno se incluyeron diversas modificaciones al estatuto tributario, aún cuando ninguna de ellas se refirió en concreto al impuesto al patrimonio (art. 296 y siguientes del E.T.).
3.2.2. Trámite en Comisiones Conjuntas de Senado y Cámara.
— La ponencia para primer debate en comisiones conjuntas de Senado y Cámara fue publicada en la Gaceta del Congreso 932 del 19 de noviembre de 2010, Cámara(17). En el pliego de modificaciones los ponentes propusieron algunas enmiendas, “unas de forma y de redacción, y otras de fondo, fruto del diálogo sostenido con el Gobierno Nacional, adicionando una serie de disposiciones en diferentes materias”(18).
Una de ellas versó sobre la reforma a la redacción que la Ley 1370 de 2009 hizo del artículo 296-1 del estatuto tributario, relativa al impuesto al patrimonio, que en su redacción original disponía:
“ART. 296-1.—Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 es la siguiente:
Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) sin que exceda de cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000)” (resaltado fuera de texto).
A juicio de los ponentes, la enmienda estaba “encaminada a corregir la ambigüedad del artículo 296-1, para señalar que la tarifa del impuesto se establece en función del patrimonio líquido independientemente de la base gravable”(19). La norma sugerida fue la siguiente:
“ART. 12.—Base gravable impuesto al patrimonio. Modifícanse los incisos 1º y 2º del artículo 296-1 del estatuto tributario, los cuales quedan así:
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000)’(20)” (resaltado fuera de texto).
— Anuncio previo. De acuerdo con la certificación expedida por la secretaría general de la Comisión Tercera de la Cámara de Representantes, el proyecto fue debatido en las sesiones conjuntas de Senado y Cámara los días 3, 16, 23 y 24 de noviembre de 2010. El proyecto fue anunciado por última vez en la sesión conjunta del 23 de noviembre de 2010, según consta en Acta 3 de esa fecha(21).
— Votación y aprobación. De acuerdo con la certificación expedida por la secretaría general de la Comisión Tercera de la Cámara de Representantes, el proyecto, fue aprobado en las sesiones conjuntas de Senado y Cámara el día 24 de noviembre de 2010, según consta en Acta 4 de esa fecha(22).
— Publicación del texto aprobado. El texto aprobado por las comisiones terceras de Senado y Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 1052 del 7 de diciembre de 2010, Cámara(23). En relación con el artículo 10 del proyecto (antes artículo 12), se aprobó la redacción sugerida por los ponentes.
3.2.3. Trámite en plenaria de Cámara.
— Ponencia para segundo debate. La ponencia para segundo debate en Plenaria de Cámara de Representantes fue publicada en la Gaceta del Congreso 1052 del 7 de diciembre de 2010, Cámara(24). En relación con el artículo 10 del proyecto, los ponentes solamente propusieron ajustar el título, “teniendo en cuenta que la modificación aprobada en primer debate es al artículo 296-1 que hace referencia a la tarifa del impuesto al patrimonio y no a la base gravable”(25).
Sin embargo, el día 4 de diciembre de 2010 dos congresistas radicaron una proposición modificatoria de esta norma(26). En el texto de su propuesta se introdujeron los cuatro incisos que ahora son objeto de demanda, con la redacción que a continuación se reseña:
“Modifícase el artículo 10 del Proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado, que modifica el artículo 296-1 del estatuto tributario, el cual queda así:
“ART. 10.—Tarifas del impuesto al patrimonio. Modifíquense los incisos 1º y 2º y adiciónase dos incisos al artículo 296-1 del estatuto tributario, los cuales quedan así:
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las SAS estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las SAS estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e interés de las SAS a prorrata de sus aportes” (resaltado fuera de texto).
Los congresistas justificaron la modificación propuesta en la necesidad de introducir ajustes a la norma con el fin de evitar que la escisión de sociedades comerciales o la constitución de sociedades por acciones simplificadas fuera utilizada como estrategia para evadir el pago del impuesto. Dijeron al respecto(27):
“Los incisos tercero y cuarto que se adicionan tienen como propósito reincorporar dentro del universo de contribuyentes y declarantes del impuesto al patrimonio, a las sociedades que antes de la escisión eran sujetos pasivos del impuesto, pero que al escindirse en el año 2010, quedan con patrimonios líquidos inferiores a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000) y por lo tanto dejan de ser contribuyentes de este impuesto.
Si bien es cierto, la escisión es un proceso legítimo dentro de la práctica comercial, el incremento en el año 2010 de sociedades escindidas, preocupa al legislador porque podría estar siendo utilizada para evadir el pago del impuesto.
Con el mismo propósito se adicionan los incisos cuarto y quinto en relación con la utilización de las sociedades por acciones simplificadas, para evadir el pago de impuesto. En efecto las personas naturales o jurídicas que eran sujetos pasivos del impuesto, pero que durante el año 2010 constituyeron sociedades por acciones simplificadas, logran disminuir su base gravable al restar de su patrimonio líquido las acciones poseídas en sociedades por acciones simplificadas y por su parte las SAS quedan con patrimonios líquidos inferiores a tres mil millones ($ 3.000.000) con lo cual se excluyen del hecho generador del impuesto, de manera que finalmente su pago se diluye”.
— Votación y aprobación. El proyecto fue discutido y votado en la sesión del 14 de diciembre de 2010, según consta en el Acta 41 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 213 del 28 de abril de 2011, Cámara(28). En dicha acta consta la lectura de la modificación al artículo 10 del proyecto, avalada por los congresistas Ángel Custodio Cabrera y León Darío Ramírez, así como la aprobación de la misma por la plenaria de la Cámara(29).
— Publicación del texto aprobado. El texto aprobado en plenaria de Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 1143 del 29 de diciembre de 2010, Cámara(30). El artículo 10, que incluyó los incisos ahora cuestionados, fue del siguiente tenor:
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las SAS estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos (5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las SAS estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e interés de las SAS a prorrata de sus aportes” (resaltado fuera de texto).
3.2.4. Trámite en plenaria de Senado.
— Ponencia para segundo debate. La ponencia para segundo debate en Plenaria de Senado fue publicada en la Gaceta del Congreso 1038 del 6 de diciembre de 2010, Senado(31). En relación con el artículo 10 del proyecto, los ponentes también sugirieron ajustar el título, “teniendo en cuenta que la modificación aprobada en primer debate es al artículo 296-1 que hace referencia a la tarifa del impuesto al patrimonio y no a la base gravable”(32).
Sin embargo, tres congresistas radicaron una proposición modificatoria de esta norma, en la cual también se introdujeron los incisos que son objeto de demanda, en los mismos términos y con idéntica justificación a la formulada en la Cámara de Representantes(33).
— Votación y aprobación. El proyecto fue discutido y votado en la sesión del 15 de diciembre de 2010, según consta en la Gaceta del Congreso 1118 del 22 de diciembre de 2010. El artículo 10 del proyecto fue aprobado con las modificaciones propuestas, es decir, con la inclusión de los cuatro incisos bajo examen.
3.2.5. Comisión de conciliación.
Como el contenido general del texto del proyecto de ley aprobado por las plenarias de Senado y Cámara no fue el mismo, se integró una comisión accidental de conciliación encargada de unificar los textos y someterlos de nuevo a consideración de las plenarias de acuerdo con lo previsto en el artículo 161 de la Constitución.
— Informe de conciliación en Cámara. El informe presentado por la comisión accidental de conciliación fue publicado en la Cámara de Representantes en la Gaceta del Congreso 1104 del 15 de diciembre de 2010, Cámara(34). En lo pertinente señaló:
“Para cumplir con nuestro cometido, procedimos a realizar un estudio comparativo de los textos aprobados en las respectivas cámaras y, una vez analizado su contenido, decidimos proponer el siguiente texto que, en opinión de los acá suscritos, supera las divergencias entre las dos corporaciones.
El texto propuesto acoge los artículos 1º, 2º, 9º, 11, 18, 25, 26, 32, 33, 36, 39, 45, 46 y 51 del texto aprobado en la plenaria del honorable Senado de la República. Se acogieron 14 artículos nuevos aprobados en ambas plenarias, así como 2 artículos nuevos aprobados por el Senado”.
En cuanto al texto del artículo 10 del proyecto, el informe se limitó a recoger lo aprobado por las plenarias de Senado y Cámara, en el sentido de incluir los cuatro incisos ahora demandados (págs. 3 y 4).
— Anuncio previo en Cámara. El anuncio de discusión y votación del proyecto en plenaria de Cámara se dio en la sesión del 15 de diciembre de 2010, de acuerdo con el Acta 42 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 287 del 20 de mayo de 2011(35).
— Aprobación en plenaria de Cámara. El informe de conciliación fue aprobado sin modificaciones por la plenaria de la Cámara de Representantes el 16 de diciembre de 2010, según consta en el Acta 43 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 237 del 6 de mayo de 2011(36).
— Informe de conciliación en Senado. El informe presentado por la comisión accidental de conciliación fue publicado en el Senado en la Gaceta del Congreso 1103 del 15 de diciembre de 2010, Senado(37). En cuanto al texto del artículo 10 del proyecto, el informe se limitó a recoger lo aprobado por las plenarias, en el sentido de incluir los incisos ahora demandados (págs. 3 y 4).
— Anuncio previo en Senado. Según la constancia de la Secretaría General del Senado de la República, el anuncio de discusión y votación del proyecto en plenaria de Senado se dio en la sesión del 15 de diciembre de 2010, de acuerdo con el Acta 34 de esa fecha(38).
— Aprobación en plenaria de Senado. De acuerdo con la constancia de la Secretaría General del Senado de la República, el informe de conciliación fue aprobado sin modificaciones por la plenaria del Senado el 16 de diciembre de 2010, según consta en el Acta 35 de esa fecha, previo su anuncio en la sesión plenaria(39).
3.3. Inexistencia de un vicio de trámite por exceso de competencia de la comisión de conciliación.
El demandante afirma que la comisión accidental de conciliación, integrada para superar las discrepancias entre lo aprobado por las plenarias de Senado y Cámara, introdujo modificaciones sustanciales al artículo 10 de la actual Ley 1430 de 2010, alterando la esencia de lo aprobado por las plenarias y excediendo con ello la competencia que le otorga el artículo 161 superior. Revisado el trámite legislativo la Corte constata lo siguiente:
1. En el texto del proyecto presentado por el Gobierno Nacional se propusieron diversas modificaciones al estatuto tributario, aún cuando ninguna de ellas se refirió en concreto al impuesto al patrimonio (art. 296 del E.T., modificado por la L. 1370/2009).
2. Fueron las comisiones terceras de Senado y Cámara de Representantes, que sesionaron conjuntamente en virtud del mensaje de urgencia, quienes propusieron modificar el artículo 296 del estatuto tributario. Las comisiones precisaron la redacción de la Ley 1370 de 2009, para señalar que la “tarifa” del impuesto se debía calcular en función del “patrimonio líquido” del contribuyente.
3. La plenaria de la Cámara de Representantes acogió la propuesta de dos congresistas, en el sentido de adicionar el contenido del artículo 10 del proyecto, de manera que el texto aprobado incluyó los cuatro (4) incisos ahora demandados.
4. La plenaria del Senado también aceptó la propuesta de algunos de sus miembros y, al igual que la plenaria de la Cámara, aprobó el artículo 10 del proyecto con los cuatro (4) incisos ahora demandados.
5. Estos incisos en realidad no fueron objeto de discrepancia, ya que el texto aprobado por las plenarias de Senado y Cámara fue el mismo. Así, la comisión accidental de conciliación, al presentar el texto unificado del proyecto de ley, no introdujo modificaciones al artículo 10 del mismo y por el contrario se limitó a mantener los textos aprobados por cada una de las plenarias.
En este orden de ideas, atendiendo las consideraciones expuestas y una vez revisado el trámite de aprobación del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, la Corte constata que la intervención de la comisión accidental de conciliación se ajustó a lo preceptuado en la Carta Política, de manera que no se configuró ningún vicio de trámite y por lo tanto debe declararse la exequibilidad de la norma frente al cargo planteado.
Desvirtuada la existencia del vicio de trámite reprochado, procede la Corte a examinar lo concerniente al principio de irretroactividad tributaria.
4. El principio de irretroactividad y su relación con los principios de equidad y justicia tributaria.
4.1. El artículo 363 de la Constitución reconoce los principios de equidad, eficiencia y progresividad de las leyes tributarias, al tiempo que expresamente prohíbe su aplicación retroactiva(40). Concordante con ello, el artículo 338 dispone que las normas en las cuales se regulen contribuciones donde la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, “no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.
4.2. En general se dice que una ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance hacia el pasado, modificando las consecuencias previstas en un régimen jurídico anterior: “En términos muy amplios se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus efectos sobre el pasado o —con mayor rigor técnico— cuando modifica los efectos jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado. Es decir, cuando les otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les otorgaba a esos hechos o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en que ellos ocurrieron o se configuraron”(41).
4.3. En cuanto al principio de irretroactividad tributaria, se han elaborado importantes y diversas teorías para explicar cuándo una norma es retroactiva (teoría de los derechos adquiridos, de los hechos cumplidos, de las situaciones individuales subjetivas, de las situaciones legales u objetivas, de las situaciones jurídicas consolidadas, de la fase dinámica o estática de las situaciones jurídicas, entre otras). Todas ellas pretenden ofrecer a los contribuyentes y a la sociedad en general cotas mínimas de seguridad jurídica en torno a los efectos fiscales de los hechos, actos o situaciones económicas.
Representa una excepción constitucional a la facultad que por regla general tiene el Congreso de fijar los efectos temporales de las leyes. La doctrina ha explicado que con base en él se impide alterar las consecuencias fiscales de un hecho ocurrido antes de la entrada en vigencia de una nueva ley, “modificando los aspectos objetivo, subjetivos, cualitativos o temporales del hecho imponible”(42).
Aplicando los conceptos generales de retroactividad de las leyes al ámbito tributario, se entiende que una norma tiene efectos retroactivos cuando crea un gravamen, lo suprime o modifica alguno de los elementos del hecho generador y busca “incidir sobre hechos o situaciones ya ocurridos o configurados con anterioridad al momento en que la ley entra en vigencia”(43). Otra hipótesis se presenta cuando la ley modifica cualquiera de los demás elementos que delimitan la obligación tributaria, “y pretende incidir sobre hechos o situaciones configurados antes de la fecha de su entrada en vigor”(44).
4.4. Este principio ha sido objeto de amplio análisis en la jurisprudencia de esta corporación en defensa del contribuyente(45), ante “la necesidad de evitar que un estado fiscalista abuse de su derecho de imponer tributos y pretenda dar a las normas que los plasman efectos hacia el pasado”(46). Es un valioso instrumento para hacer frente a la repentina creación de cargas fiscales contrarias a la seguridad jurídica, “de manera que la norma impositiva tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica”(47).
En breves líneas, de acuerdo con la jurisprudencia de esta corporación, la irretroactividad fiscal consiste en “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el bien común”(48). En otras palabras, significa que “la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia”(49).
4.5. Es importante precisar que esta cláusula no busca petrificar el ordenamiento jurídico ni mucho menos impedir al Congreso hacer los ajustes que considere oportunos como consecuencia del dinamismo de las instituciones sociales y la necesaria adaptación a nuevas realidades económicas(50). Lo que sí reclama, en concordancia con los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, es que “una vez que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., estas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”(51).
En la misma dirección, la Corte ha sido enfática en advertir que “los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria”(52).
4.6. Como en numerosos ordenamientos la irretroactividad no ha sido consagrada a nivel constitucional sino en la legislación ordinaria, algunos tribunales han optado por vincularlo con otros principios de orden superior. Tal es el caso italiano, donde la Corte Constitucional lo relaciona con el principio de capacidad contributiva real de los ciudadanos(53), el Tribunal Constitucional alemán, donde se asocia la protección de la confianza y la seguridad jurídica, o el caso argentino donde la Corte Suprema lo ha ligado al respeto de los derechos adquiridos y la buena fe. También se ha invocado su inconstitucionalidad con fundamento en principios como el de legalidad, la cláusula de Estado de derecho y la forma republicana de gobierno(54).
Siguiendo estos parámetros, esta Corte ha explicado que la limitación de los efectos temporales de las normas tributarias también guarda relación con principios como los de equidad y justicia tributaria. De acuerdo con la jurisprudencia, la irretroactividad pretende ofrecer al contribuyente la posibilidad de que “programe su gasto y ordene los medios que le permitan asumir su costo”, en lo cual “no hay nada de extravagante ni censurable, y por el contrario, (…) responde a finalidades que se adecuan al principio de equidad y al de una justicia tributaria claramente cifrada sobre la realidad social”(55).
5. Análisis de las normas demandadas.
5.1. La Ley 1370 del 30 de diciembre de 2009, “por la cual se adiciona parcialmente el estatuto tributario”, creó el impuesto al patrimonio, generado por la posesión de riqueza a 1º de enero de 2011 igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000). De esa normativa la Corte destaca los siguientes preceptos:
“ART. 1º—Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo:
‘ART. 292-1.—Impuesto al patrimonio. Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.
Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio’.
ART. 2º—Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo:
‘ART. 293-1.—Hecho generador. Por el año 2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera por la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000)’.
ART. 3º—Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo:
‘ART. 294-1.—Causación. El impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 se causa el 1º de enero del año 2011’.”
5.2. Esta ley fue a su vez modificada por el artículo 10 de la Ley 1430 del 29 de diciembre de 2010, “por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, de la cual ahora se demandan cuatro incisos relacionados con el hecho generador del gravamen (E.T., art. 293-1).
En su esencia las normas demandadas establecen que, con el fin de determinar la sujeción al impuesto al patrimonio, las sociedades que durante el año gravable 2010 realizaron procesos de escisión deben sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011. También señalan que las personas naturales o jurídicas que durante el año gravable 2010 constituyeron sociedades por acciones simplificadas (SAS) deben sumar los patrimonios poseídos a 1º de enero de 2011 con el de dichas sociedades; y finalmente consagran la responsabilidad solidaria de quienes constituyeron dichas sociedades.
Como ya se dijo, el demandante sostiene que dicha regulación vulnera el principio de irretroactividad tributaria, porque para determinar los elementos del impuesto al patrimonio el legislador reguló situaciones ocurridas con anterioridad, modificando hacia el pasado los efectos fiscales de la creación de sociedades por acciones simplificadas y de la escisión de sociedades comerciales. También invoca la violación de los principios de justicia, eficacia y equidad tributaria, así como del derecho de asociación.
5.3. Para abordar el análisis de estas normas la Corte llama la atención sobre un hecho que no fue advertido ni por el demandante ni por los diversos intervinientes pero que guarda relación directa con el asunto objeto de estudio: en el marco del Estado de emergencia social, económica y ecológica declarado con motivo de la trágica ola invernal que azotó al país, el Gobierno Nacional expidió el Decreto Legislativo 4825 del 29 de diciembre de 2010, mediante el cual se adoptaron algunas medidas tributarias.
El Decreto Legislativo creó el impuesto al patrimonio por la posesión de riqueza a 1º de enero de 2011 cuyo valor fuere igual o superior a mil millones ($ 1.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000), así como una sobretasa al impuesto al patrimonio ya existente (leyes 1370 de 2009 y 1430 de 2010).
El artículo 5º de dicho decreto reguló lo concerniente a la tarifa del impuesto e incluyó tres parágrafos. Los dos primeros tuvieron una redacción similar a la prevista en las normas ahora acusadas, que la Corte considera pertinente transcribir en su totalidad:
“ART. 5º—Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 1º de este decreto es la siguiente:
Del uno por ciento (1.0%) sobre la base gravable prevista en el artículo 4º del presente decreto, cuando el patrimonio líquido sea igualo superior a mil millones de pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000).
Del uno punto cuatro por ciento (1.4%) sobre la base gravable prevista en el artículo 4º del presente decreto, cuando el patrimonio líquido sea superior a dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).
PAR. 1º—Para efectos de lo dispuesto en el artículo 2º del presente decreto, las sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a mil millones de pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno por ciento (1.0%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno punto cuatro por ciento (1.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
PAR. 2º—Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 2º del presente decreto, las personas naturales o jurídicas que durante el año gravable 2010 hayan constituido sociedades comerciales o civiles o cualquier otra forma societaria o persona jurídica, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las respectivas sociedades o personas jurídicas constituidas con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a mil millones de pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las sociedades o personas jurídicas constituidas estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno por ciento (1.0%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las sociedades o personas jurídicas constituidas estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno punto cuatro por ciento (1.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e intereses de las sociedades constituidas a prorrata de sus aportes” (resaltado fuera de texto).
A su turno, el parágrafo tercero del mismo artículo 5º hizo una aplicación extensiva de los dos parágrafos anteriores al impuesto al patrimonio creado mediante la Ley 1370 de 2009:
“PAR. 3º—Lo dispuesto en los parágrafos 1º y 2º será igualmente aplicable en todos los casos de fraccionamiento del patrimonio, independientemente de la forma jurídica y de la denominación que se le dé y también aplica, en lo pertinente, al impuesto al patrimonio creado por la Ley 1370 de 2009” (resaltado fuera de texto).
5.4. En la Sentencia C-243 de 2011 la Corte se ocupó de la revisión automática y definitiva de constitucionalidad del Decreto 4825 de 2010, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 215 y 241-7 de la Carta Política. El fallo recoge la jurisprudencia y principales reglas sobre la materia, las cuales permiten afirmar que, en términos generales, el impuesto al patrimonio es compatible con la Constitución, cuyas características esenciales son las siguientes(56):
— El gravamen es una manifestación del deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, cuya regulación corresponde al legislador. No tiene reserva de ley estatutaria.
— Este tipo de tributos puede adoptarse aún en los estados de excepción, “siempre y cuando se cumplan los requisitos de conexidad, finalidad, necesidad y proporcionalidad, los recursos obtenidos se destinen a conjurar la crisis y el impuesto tenga carácter transitorio”(57).
— No corresponde a un gravamen real sino personal, porque el patrimonio es un concepto independiente de los bienes que lo conforman.
— Los elementos esenciales del tributo han sido en general los mismos: los sujetos pasivos son “las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que tengan la calidad de contribuyentes y de declarantes del impuesto sobre la renta”(58); el hecho generador es la posesión de cierta riqueza a una fecha determinada; la base gravable la constituye el valor del patrimonio líquido de acuerdo con la definición del estatuto tributario; el sujeto activo es el Estado; y la tarifa varía de acuerdo con la decisión del legislador.
— Las exclusiones y demás reglas exceptivas que respondan a parámetros de razonabilidad y proporcionalidad son constitucionalmente admisibles; no así las que introducen tratamientos diferenciales injustificados o sin motivación suficiente.
— El legislador puede establecer directamente plazos para el pago del impuesto o autorizar al gobierno para hacerlo.
— El impuesto al patrimonio es de causación instantánea de manera que no tiene cabida la regla del artículo 338 superior frente a los impuestos de periodo. Por lo tanto, “no se viola la Constitución cuando la obligación tributaria ha de hacerse efectiva en el mismo año de la fecha que sirve de parámetro para determinar el valor del patrimonio a gravar”.
— Aún cuando por la estructura del impuesto se grava la riqueza ya creada, no se viola el principio de irretroactividad siempre que la fecha de determinación del hecho generador sea posterior a la entrada en vigor de la norma que lo crea.
5.5. Con estos criterios, al examinar la regulación prevista en el Decreto 4825 de 2010 la Corte concluyó que su estructura básica se ajustaba a la Constitución. Sin embargo, en el caso de tres parágrafos del artículo 5º encontró que los mismos eran problemáticos de cara al principio de irretroactividad tributaria, en concordancia con otros principios como la confianza legítima, los derechos adquiridos y la adecuada planeación económica, por cuanto regulaban sus efectos frente a “hechos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor”.
Las normas generaban consecuencias tributarias hacia el pasado para (i) las escisiones societarias, (ii) la constitución de sociedades comerciales o civiles o de cualquier otra forma societaria o persona jurídica, y (iii) en general para todo tipo de posible fraccionamiento de patrimonio ocurrido durante todo el año gravable 2010, independientemente de la forma jurídica y de la denominación que se le diera. Al respecto la Sala razonó en los siguientes términos:
“6.2.11.1. La Corte encuentra que los tres parágrafos tienen un componente contrario a la Constitución: los supuestos de hecho —esto es, las escisiones, constituciones societarias y fraccionamientos—, a los cuales se aplicarían las reglas para determinar el valor patrimonial y, por ende, la sujeción al tributo son, según su texto, los que se hayan efectuado “durante el año gravable 2010”. Así se establece directamente en los parágrafos 1º y 2º, e indirectamente en el parágrafo 3º, cuando dice que “lo dispuesto en los parágrafos 1º y 2º será igualmente aplicable a los casos de…”. El decreto se expidió el 29 de diciembre de 2010, pero los supuestos de hecho reglamentados en los tres parágrafos son aquellos ocurridos durante todo el año “gravable 2010”. Para la Sala resulta evidente que se trata de una aplicación retroactiva de la norma tributaria, expresamente prohibida por el artículo 363 de la Carta: ‘Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad’.
En efecto, los tres parágrafos describen supuestos fácticos de los cuales se desprenden consecuencias tributarias y jurídicas importantes, pero esos supuestos son previos a la expedición de la norma. Tanto las escisiones, como las constituciones societarias y los fraccionamientos previstos en los parágrafos, dan lugar a la aplicación de las reglas para determinar la sujeción al tributo, si ocurrieron “durante el año gravable 2010”, pero la norma que describe esos supuestos de hecho, y deriva de ellos consecuencias jurídicas y tributarias, fue expedida en el antepenúltimo día de dicho año gravable. Esta sola consideración bastaría para declarar la inconstitucionalidad de los parágrafos: ellos derivan consecuencias jurídicas con importantes implicaciones tributarias, a hechos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor. Cuando las personas naturales y jurídicas realizaron tales conductas (escisiones, fusiones, etc.), durante el año 2010, no sabían, ni tenían por qué saber, que de su realización se derivarían esas implicaciones. La norma no existía. Esa es precisamente la razón por la cual la Constitución prohíbe la aplicación retroactiva de las leyes tributarias, regla constitucional estrechamente asociada con la confianza legítima, la buena fe, los derechos adquiridos, y la adecuada planeación económica(59)” (resaltado fuera de texto).
A pesar de lo anterior, la Corte consideró que no había lugar a declarar la inexequibilidad de la norma, ya que podía condicionarse su constitucionalidad a fin de excluir interpretaciones incompatibles con la Carta Política, salvaguardando en lo posible la voluntad del legislador. Dijo entonces:
“6.2.11.2. En todo caso, los tres parágrafos hacen parte de un decreto expedido el 29 de diciembre de 2010. Así, respecto de los supuestos de hecho en ellos previstos, ocurridos el 30 y 31 de diciembre de 2010, la aplicación de la norma no es retroactiva. Si la Corte declarara la inexequibilidad de los tres parágrafos, por violación del principio de irretroactividad, estaría impidiendo que estos se apliquen a situaciones acaecidas con posterioridad a su expedición, y respecto de las cuales no se predicaría el vicio indicado. En consecuencia, la Corte declarará exequibles los tres parágrafos del artículo 5º de la Ley 4825 de 2010, siempre y cuando se entienda que ellos serán aplicables a los supuestos de hecho ocurridos el 30 y el 31 de diciembre de 2010. De esta manera, se respeta la intención del legislador extraordinario de regular situaciones acaecidas durante el “año gravable 2010”, pero en forma conforme con el principio constitucional de no retroactividad de las leyes tributarias.
En esa medida, las reglas para determinar la sujeción al impuesto extraordinario al patrimonio creado en el artículo 1º del Decreto 4825 de 2010, en los casos previstos en los parágrafos 1º, 2º y 3º de su artículo 5º, se aplicarán solo para las escisiones, constituciones de sociedades comerciales, o civiles o cualquier otra forma societaria o persona jurídica, y para todos los casos de fraccionamiento del patrimonio, independientemente de la forma jurídica y de la denominación que se le dé, que se hayan realizado con posterioridad a su entrada en vigencia, esto es, con posterioridad al 29 de diciembre de 2010, y hasta el final de dicho año” (resaltado fuera de texto).
Fue así como finalmente resolvió declarar exequible el artículo 5º del Decreto 4825 de 2010, “en el entendido de que los procesos de escisión, las constituciones y los fraccionamientos a que se refieren sus parágrafos 1º, 2º y 3º serán los ocurridos el 30 y 31 de diciembre de 2010”.
5.6. A pesar de su relación con las leyes 1370 de 2009 y 1430 de 2010, en aquella oportunidad la Corte dejó en claro que su decisión no comprendía normas diferentes al Decreto 4825 de 2010 por cuanto ello desbordaría el ámbito del control entonces ejercido(60). Sin embargo, aunque es claro que no existe cosa juzgada constitucional en relación con las normas que ahora son objeto de control, también lo es que la argumentación allí expuesta resulta particularmente relevante en esta oportunidad.
5.7. Trasladadas las anteriores consideraciones al asunto bajo examen, la Corte advierte que el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en los incisos demandados, no solamente regula las consecuencias fiscales de las escisiones y de la constitución de sociedades por acciones simplificadas ocurridas con posterioridad a su entrada en vigencia (29 de diciembre de 2010). También pretende incidir en aquellos mismos actos mercantiles que hubieren sido celebrados durante todo el año gravable 2010, con lo cual proyecta sus efectos a situaciones jurídicas consolidadas antes de su promulgación, es decir, de manera retroactiva.
Recuérdese que el principio de irretroactividad no solo se vulnera cuando se altera hacia el pasado el hecho generador, sino también “cuando una ley modifique cualquiera de los aspectos o elementos que delimitan la obligación tributaria (sujetos pasivos, base de cálculo, alícuota, etc.) y pretenda incidir sobre hechos o situaciones configurados antes de la fecha de su entrada en vigor”(61), precisamente como ocurre en esta oportunidad al tratar de cambiar, en perjuicio del contribuyente, las consecuencias fiscales de los actos de escisión o de creación de sociedades por acciones simplificadas.
Para la Sala no es válido el argumento según el cual las normas acusadas son garantes del artículo 363 superior al haber sido expedidas antes de acontecer el hecho económico desencadenante de la obligación tributaria (la posesión de riqueza a 1º de enero de 2011), ya que en todo caso buscan modificar las consecuencias y los efectos jurídicos de actos plenamente configurados antes de la promulgación y entrada en vigencia de la nueva ley.
Es importante precisar que la Ley 1370 de 2009 —creadora del gravamen—, impulsó la constitución de sociedades por acciones simplificadas, así como las escisiones societarias, al excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio el valor poseído en acciones y aportes de sociedades nacionales(62), de manera que ese beneficio tributario se adquirió respecto de hechos económicos debidamente consolidados bajo el imperio de la citada ley y, por lo mismo, no podría ser desconocidos por la aplicación retroactiva de una ley posterior que eliminara el beneficio.
5.8. La Corte coincide con la mayoría de intervinientes y con el jefe del Ministerio Público, en el sentido de que no puede invocarse el ejercicio de la potestad impositiva o la necesidad de precisar las normas tributarias para evitar el fraccionamiento del patrimonio y con ello la reducción en el pago del gravamen en procura de la eficiencia fiscal.
Sobre este punto es importante señalar que algunos ordenamientos permiten la retroactividad de las normas tributarias para evitar de potenciales contribuyentes una suerte de “fuga del impuesto”, ante el anuncio de una modificación tributaria o durante el trámite legislativo de aprobación. Es lo que se conoce como “leyes candado”(63). Por ejemplo, la Corte Suprema de Estados Unidos, en el caso del gravamen a las transferencias de lingotes de plata, consideró que “hacer la provisión de impuestos con carácter retroactivo por un periodo de 35 días, para incluir las ganancias de las transacciones concluidas, mientras que la ley estaba en curso de aprobación, fue consistente con el debido proceso”(64). También ha aceptado que los efectos de las normas fiscales se proyecten incluso a la sesión legislativa anterior a su aprobación, aduciendo que no se vulnera la cláusula del debido proceso porque no se sorprende a los ciudadanos con una reforma tributaria tendiente a incrementar un gravamen o reducir las exenciones de un impuesto ya creado(65).
Sin embargo, en el sistema jurídico colombiano esta posibilidad se encuentra definitivamente proscrita por cuanto el principio de irretroactividad tributaria fue expresamente elevado a canon constitucional (C.P., art. 363) y no puede ser desconocido so pretexto de ampliar el recaudo fiscal. Obrar de otro modo significaría castigar actuaciones de los ciudadanos que legítimamente pretenden reducir su carga impositiva dentro del marco jurídico diseñado por el propio legislador, en desmedro de la seguridad jurídica, la confianza y la buena fe. Además, en el asunto bajo revisión esto último se refuerza si se tiene en cuenta que la escisión o la creación de sociedades por acciones simplificadas no necesariamente tienen propósitos fiscales, sino que pueden obedecer a estrategias corporativas, publicitarias, de mercadeo y de naturaleza comercial en general.
5.9. Las anteriores consideraciones, y particularmente las que fueron hechas en la Sentencia C-243 de 2011, llevan a la Corte a concluir que las normas acusadas afectan el principio de irretroactividad tributaria e indirectamente comprometen la vigencia de los principios de confianza legítima y equidad tributaria.
El mismo razonamiento es predicable en cuanto se consagra la responsabilidad solidaria entre las personas naturales y jurídicas que durante el año 2010 constituyeron una sociedad por acciones simplificada. Dicha regulación es contraria a la Constitución por cuanto no se restringe al periodo posterior a la entrada en vigencia de la norma sino que comprende la totalidad del año gravable.
No obstante, para superar la problemática anotada la Corte considera que no es necesario declarar la inexequibilidad reclamada, por cuanto puede acudirse a un fallo de constitucionalidad condicionada con el propósito de excluir la interpretación contraria al ordenamiento superior y dejar a salvo aquella que se ajusta a la Carta Política. En consecuencia, declarará la exequibilidad de los incisos 4º, 5º, 6º y 7º del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en el entendido de que los procesos de escisión, la constitución de sociedades por acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que se refieren, solo pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010.
5.10. Finalmente, lo que sí desestima la Corte de manera categórica es la violación del derecho de asociación (C.P., art. 38), por cuanto las normas acusadas se limitan a fijar unas consecuencias económicas para las personas naturales o jurídicas que constituyeron una sociedad por acciones simplificada durante el año 2010, pero de ninguna manera les impide ni menos aún las obliga a mantener la condición de socios de las mismas, con lo cual ninguna restricción se impone a ese derecho.
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución:
1. Declarar EXEQUIBLES los incisos 4º, 5º, 6º y 7º (demandados) del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en el entendido de que los procesos de escisión, la constitución de sociedades por acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que se refieren solo pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010.
(2) “ART. 4º—Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo:
ART. 295-1.—Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I de este estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($ 319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación. // En el caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, la base gravable está constituida por el patrimonio líquido poseído a 1º de enero del año 2011, vinculado a las actividades sobre las cuales tributa como contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios. // PAR. Se excluye de la base para liquidar el impuesto al patrimonio, el valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado. // Igualmente se excluye el valor patrimonial neto de los bienes inmuebles del beneficio y uso público de las empresas públicas de transporte masivo de pasajeros, así como el VPN de los bancos de tierras que posean las empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria. // Así mismo, se excluye de la base el valor patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4º del artículo 19 de este estatuto”.
(3) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-539 de 1999, C-670 de 2001, C-758 de 2001, C,-251 de 2003, C-1060 de 2003. En la primera de dichas providencias la Corte explicó los eventos en los cuales procede la integración de la unidad normativa, a saber: “En primer lugar, procede la integración de la unidad normativa cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposición que no fue acusada. En estos casos es necesario completar la proposición jurídica demandada para evitar proferir un fallo inhibitorio./ En segundo término, se justifica la configuración de la unidad normativa en aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo./ Por último, la integración normativa procede cuando pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En consecuencia, para que proceda la integración normativa por esta última causal, se requiere la verificación de dos requisitos distintos y concurrentes: (1) que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales. A este respecto, la corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad” (resaltado fuera de texto).
(4) Corte Constitucional, Sentencia C-1299 de 2005. En el mismo sentido pueden consultarse las sentencias C-1260 de 2005, C-775 de 2006 y C-761 de 2009.
(5) Hans Kelsen, “Teoría General del Derecho y del Estado”. México, 1979, pp. 336-342.
(6) ART. 160. CP. “(…) Durante el segundo debate cada cámara podrá introducir al proyecto las modificaciones, adiciones y supresiones que juzgue necesarias”.
(7) Piedad García-Escudero Márquez, “El procedimiento legislativo ordinario en las Cortes Generales”. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 2006, p. 275.
(8) Cfr., entre otras, las sentencias C-809 de 2001, C-801 de 2003 , C-839 de 2003, C-1147 de 2003, C-305 de 2004, C-312 de 2004, C-669 de 2004, C-724 de 2004, C-754 de 2004, C-996 de 2004, C-1058 de 2004, C-332 de 2005, C-796 de 2005, C-856 de 2005, C-1040 de 2005, C-908 de 2007, C-1011 de 2008, C-040 de 2010, C-141 de 2010, C-397 de 2010 y C-490 de 2011.
(9) Corte Constitucional, sentencias C-832 de 2006 y C-1011 de 2008, entre muchas otras.
(10) Corte Constitucional, sentencias C-940 de 2003 y C-908 de 2007, entre muchas otras.
(11) Corte Constitucional, sentencias C-996 de 2004 y C-453 de 2006, entre muchas otras.
(12) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-305 de 2004, C-040 de 2010, C-397 de 2010 y C-490 de 2011, entre muchas otras.
(13) Cfr., entre otras, las sentencias C-1488 de 2000, C-500 y C-1108 de 2001, y C-198 de 2002.
(14) Folios 55 a 69 del cuaderno principal.
(15) Folio 54 del cuaderno principal.
(16) Páginas 1-8. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(17) Páginas 1 a 16. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(18) Gaceta del Congreso 932 de 2010, pág. 3. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(19) Gaceta 932 de 2010, pág. 6. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(20) Gaceta 932 de 2010, pág. 13. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(21) Cuaderno de Pruebas 2, Cámara de Representantes, folio 3.
(22) Cuaderno de Pruebas 2, Cámara de Representantes, folio 3.
(23) Páginas 2 a 9. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(24) Páginas 1 a 24. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(25) Gaceta del Congreso 1052 de 2010, páginas 10 y 18. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(26) La proposición fue radicada en la Cámara de Representantes. Folios 174 y 175 del cuaderno de pruebas 6.
(27) Folios 174 y 175 del cuaderno de pruebas 6.
(28) Páginas 15, 73, 75, 97, 98 a 102. Cuaderno de pruebas 3, Cámara de Representantes.
(29) Páginas 98 y siguientes de la Gaceta del Congreso 213 de 2011. Cuaderno de pruebas 3, Cámara de Representantes.
(30) Páginas 15 a 27. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(31) Páginas 1 a 24.
(32) Gaceta del Congreso 1038 de 2010, páginas 11 y 18.
(33) Folios 611 y 612 del cuaderno de pruebas 7.
(34) Páginas 1 a 13. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
(35) Página 157. Cuaderno de pruebas 4, Cámara de Representantes.
(36) Páginas 27 a 29. Cuaderno de pruebas 5, Cámara de Representantes.
(37) Páginas 1 a 13. Cuaderno de pruebas 6, Senado de la República.
(38) Constancia obrante a folio 522 del Cuaderno de pruebas 7, Senado de la República.
(39) Constancia obrante a folio 522 del Cuaderno de pruebas 7, Senado de la República.
(40) Artículo 363. “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
(41) José Luis Shaw, “La aplicación de la norma tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p. 880.
(42) Lucy Cruz de Quiñones, “Aspectos tributarios de la nueva Constitución”. En: Revista de Derecho Público Nº 2. Bogotá, Universidad de los Andes, 1992. Ver también Alfredo Lewin Figueroa, “Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional”. Bogotá, Universidad de los Andes e Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2002, p. 132 y ss.
(43) “Sería el caso, por ejemplo, de una ley sancionada en 2008 que gravara con un impuesto al patrimonio a las personas físicas por el patrimonio neto que hubieren tenido al 31 de diciembre de 2006. O de una ley sancionada en 2008 que modificara el aspecto espacial del hecho generador de un impuesto a las rentas preexistente, disponiendo, por ejemplo, que estarán gravadas, a partir de los hechos generadores configurados el 31 de diciembre de 2006, las rentas de fuente extranjera y no solo las de fuente nacional como antes. Sería también el caso de una ley que entrara en vigor, por ejemplo, el 31 de julio de 2008 y modificara cualquier aspecto del hecho generador de un impuesto a las ventas alcanzando a todas las operaciones de venta realizadas desde el 1º de mayo de 2006”. José Luis Shaw, “La aplicación de la norma tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p. 883.
(44) “Sería el caso, por ejemplo, de una ley que rigiera a partir del 24 de setiembre de 2007 y aumentara la alícuota del impuesto al valor agregado alcanzando a las operaciones de enajenación realizadas desde el 1º de setiembre de ese mismo año”. Ídem, p. 883.
(45) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-149 de 1993, C-549 de 1993, C-138 de 1996, C-393 de 1996, C-185 de 1997, C-006 de 1998, C-782 de 1999, C-604 de 2000, C-796 de 2000, C-926 de 2000, C-711 de 2001, C-643 de 2002, C-876 de 2002, C-1067 de 2002, C-231 de 2003, C-485 de 2003, C-625 de 2003, C-243 de 2005, C-1171 de 2005, C-076 de 2007, C-809 de 2007, C-430 de 2009 y C-243 de 2001, entre otras.
(46) Corte Constitucional, Sentencia C-185 de 1997.
(47) Corte Constitucional, Sentencia C-430 de 2009.
(48) Corte Constitucional, Sentencia C-549 de 1993, C-231 de 2003, C-625 de 2003.
(49) Corte Constitucional, Sentencia C-604 de 2000, C-643 de 2002.
(50) Corte Constitucional, sentencias C-591 de 1996 y C-809 de 2007, entre otras.
(51) Corte Constitucional, sentencias C-604 de 2000 y C-809 de 2007, entre otras.
(52) Corte Constitucional, sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000.
(53) Sentencias 44/66, 77/67, 103/67, entre otras. Cfr., Regina Gaya Sicilia, “El principio de irretroactividad de las leyes en la jurisprudencia constitucional”. Madrid, Montecorvo, 1987, cap. IV.
(54) Cfr., José Osvaldo Casás, “La retroactividad de las leyes tributarias en la Argentina”. En: “Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala”. Madrid, Dykinson, 2007, pp. 983-1.015.
(55) Corte Constitucional, sentencias C-006 de 1998 y C-430 de 2009.
(56) Cfr., Corte Constitucional, sentencias C-222 de 1995, C-876 de 2002, C-910 de 2004, C-990 de 2004, C-809 de 2007, C-831 de 2010 y C-243 de 2011.
(57) Corte Constitucional, Sentencia C-243 de 2011.
(58) Corte Constitucional, Sentencia C-831 de 2010.
(59) Al respecto, ver, entre otras: C-549 de 1993, C-396 de 1996, C-782 de 1999, C-926 de 2000, C-711 de 2001 C-643 de 2002, C-1067 de 2002, C-485 de 2003, C-430 de 2009, C-664 de 2009.
(60) “No escapa a la Corte el hecho de que en la misma fecha (29 de diciembre de 2010) entró a regir la Ley 1430 de 2010, que incluye normas similares en algunos aspectos a las de los parágrafos analizados, pero aplicables al impuesto ordinario al patrimonio previsto en la Ley 1370 de 2009. Al respecto, cabe señalar que esas normas no son materia de revisión en esta providencia, y el contexto normativo en el cual se expidieron es distinto al del Decreto 4825 de 2010, razón por la cual lo aquí decidido, como no podía ser de otra forma, sólo se predica de los parágrafos del artículo 5º del mencionado Decreto 4825. El examen de las normas semejantes contenidas en la Ley 1430 de 2010 requerirá del previo ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad por parte de los ciudadanos interesados. En consecuencia, lo dispuesto en los parágrafos 1º, 2º y 3º del artículo 5º del Decreto 4825 de 2010, solo se aplicará, con el condicionamiento temporal aquí establecido, al impuesto al patrimonio creado en él y no a otros impuestos al patrimonio”.
(61) José Luis Shaw, “La aplicación de la norma tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p. 883.
(62) “ART. 4º—Adiciónese el estatuto tributario con el siguiente artículo:
“ART. 295-1.—Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el título II del Libro I de este estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($ 319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”. En la Sentencia C-831 de 2010 la Corte declaró exequible la expresión subrayada de la norma, “bajo el entendido de que el valor patrimonial neto de los aportes en sociedades nacionales también constituye un rubro excluido del pago del impuesto al patrimonio”.
(63) José Osvaldo Casás, “La retroactividad de las leyes tributarias en la Argentina”. En: “Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala”. Madrid, Dykinson, 2007, p. 997.
(64) United States v. Hudson, 299 U.S. 498 (1937). Traducción libre.
(65) United States v. Darusmont, 449 U.S. 292 (1981). Traducción libre.