Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb6-4510-307-15-2-az-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184839764
Timestamp: 2020-06-05 18:46:06+00:00
Document Index: 119097977

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 353', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'SA/Łd ', 'SA/Łd ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12']

IPPB6/4510-307/15-2/AZ - Pismo wydane przez:...
IPPB6/4510-307/15-2/AZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania przekazanych Urządzeń w celu świadczenia usług badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe.
W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania przekazanych Urządzeń w celu świadczenia usług badawczo-rozwojowych.
Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest spółką zależną, należącą do międzynarodowego koncernu, mającego siedzibę w Republice Korei. Jej jedynym udziałowcem jest X. (Spółka Matka).
Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność skupiającą się na dwóch aspektach:
* sprzedaży urządzeń elektronicznych (sprzętu RTV/AGD, telefonów komórkowych, komputerów i innych urządzeń elektronicznych, itp.);
* działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której opracowywane są rozwiązania technologiczne, wykorzystywane następnie przez Spółkę Matkę, oraz pozostałe podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, przy projektowaniu urządzeń i oprogramowań, wdrażanych do globalnej sprzedaży.
Usługi badawczo-rozwojowe świadczone są na rzecz Spółki Matki oraz na rzecz innych spółek powiązanych, należących do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Każdorazowo usługi badawczo-rozwojowe świadczone są przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawieranej z odbiorcą tych usług. Przykładowo, usługi badawczo rozwojowe świadczone są na rzecz Spółki Matki na podstawie zawieranej co roku pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Matką "Umowy badawczo-rozwojowej Research and Development Agreement". Podobne umowy zawierane są z pozostałymi spółkami, należącymi do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej, na rzecz których Spółka świadczy usługi badawczo-rozwojowe (Umowy).
Zgodnie z postanowieniami Umów Wnioskodawca zobowiązuje się wykonywać na rzecz Spółki Matki, oraz innych spółek należących do grupy kapitałowej, określone (zlecone) projekty i działania badawczo-rozwojowe, wyszczególnione wprost w Umowach bądź uzgadniane przez strony zgodnie z postanowieniami tych Umów. W związku z prowadzonymi pracami Spółka zobowiązana jest przekazywać Spółce Matce oraz innym nabywcom usług badawczo-rozwojowych szczegółowe raporty opisujące postęp prac w ramach poszczególnych projektów.
Zgodnie z treścią Umów, za świadczone usługi badawczo-rozwojowe Spółka Matka oraz pozostałe spółki z grupy zobowiązane są przekazać Wnioskodawcy wynagrodzenie. Umowy określają zasady obliczania należnego Spółce wynagrodzenia.
W celu umożliwienia Wnioskodawcy wykonywania zobowiązań wynikających z Umów (to jest świadczenia na rzecz Spółki Matki bądź pozostałych spółek z grupy usług badawczo-rozwojowych) Spółka otrzymuje od Spółki Matki bądź od innych podmiotów z grupy kapitałowej, zlokalizowanych zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza Unią, określone urządzenia wyprodukowane przez Spółkę Matkę lub na jej zlecenie, bądź wyprodukowane przez podmioty od niej zależne. Do urządzeń tych należą w szczególności:
* urządzenia takie jak: telefony komórkowe, smartfony, smartwatche, telewizory, dekodery, tablety, kamery, aparaty fotograficzne, drukarki, karty sieciowe, płyty główne, ładowarki, słuchawki oraz części i akcesoria do tych urządzeń. Celem przekazania Wnioskodawcy powyższych urządzeń, części i akcesoriów jest testowanie i weryfikacja przez Spółkę deweloperskiego systemu oprogramowania, wykrywanie jego nieprawidłowości (funkcjonalnych i niefunkcjonalnych) w zakresie niezawodności i użyteczności oraz identyfikacja awarii i przyczyn ich występowania, jak również projektowanie oraz testowania aplikacji lub ich wersji funkcjonujących na danym urządzeniu. Usługi badawczo-rozwojowe świadczone w tym zakresie obejmują także testowanie i poprawianie oprogramowania już funkcjonującego w urządzeniach sprzedawanych na rynku, a także ulepszanie poprzednich wersji działającego oprogramowania. Egzemplarze otrzymane do testów są przede wszystkim próbnymi lub przedprodukcyjnymi wersjami urządzeń, ale także wersjami produkcyjnymi, służącymi jako baza wyjściowa do stworzenia przetestowania nowego modelu bądź wyższej (ulepszonej) wersji istniejącego modelu;
* infrastruktura i urządzenia sieciowe obejmujące m.in. serwery, routery, macierze, przełączniki (switche), szafy rackowe, systemy bezpieczeństwa (firewalle), zaawansowane oprogramowanie oraz sprzęt techniczny, służące stworzeniu wewnętrznej infrastruktury IT, spełniającej najwyższe standardy zabezpieczeń związanych ze specyfiką działalności badawczo-rozwojowej oraz zapewniającej dostęp do korporacyjnych rozwiązań informatycznych X., jak również umożliwiającej bezpieczną transmisję danych, dostęp do nich oraz ich właściwe przechowywanie. Celem przekazania Wnioskodawcy wskazanej infrastruktury, urządzeń sieciowych i oprogramowania jest umożliwienie Spółce świadczenia na rzecz Spółki Matki oraz pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej usług badawczo-rozwojowych;
* aparatura, urządzenia i sprzęt techniczny oraz jego komponenty służące stworzeniu odpowiedniego środowiska testowego i realizacji celów badawczych np. switche, routery, modulatory, płyty deweloperskie, serwery, przewody zasilające, stacje bazowe do telefonii komórkowej, karty główne, karty kontrolne, obudowy sterowników, tłumiki ograniczające moc sygnału radiowego, rozdzielacze i tłumiki sygnału radiowego, szafy serwerowe, macierze itp. Celem przekazania wskazanej aparatury i sprzętu technicznego jest umożliwienia Spółce testowania sieci komórkowych w technologii 2G, 3G i 4G. Aparatura, sprzęt i jego komponenty są więc wykorzystywane przez Wnioskodawcę do przeprowadzania wszechstronnych testów w dziedzinie IT i nowych technologii. Testowanie systemów mobilnych, weryfikacja interfejsowa i interakcje z innymi podzespołami odbywają się w specjalistycznym laboratorium. Wskazana aparatura i sprzęt umożliwiają Spółce świadczenie usług badawczo-rozwojowych na rzecz Spółki Matki oraz pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej.
W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca określa łącznie wszystkie wskazane powyżej kategorie i rodzaje urządzeń, infrastruktury, sprzętów, oprogramowania, części i akcesoriów jako Urządzenia.
Spółka nie nabywa prawa własności Urządzeń i nie ma pełnej możliwości dysponowania tymi Urządzeniami. Urządzenia przekazywane są Spółce wyłącznie w celu świadczenia usług badawczo-rozwojowych na rzecz Spółki Matki oraz pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej, zgodnie z postanowieniami zawartych Umów. Urządzenia powierzane przez Spółkę Matkę bądź inne podmioty z grupy kapitałowej, nie są przeznaczone do sprzedaży. Urządzenia powierzane są Spółce bez wynagrodzenia, w celu realizacji zawartych Umów.
Wszystkie Urządzenia umożliwiają Spółce realizację usług badawczo-rozwojowych poprzez prowadzone przez Wnioskodawcę centrum badawczo-rozwojowe. Wynikiem tych prac jest tworzenie i testowanie nowych rozwiązań oraz szerokiego wachlarza urządzeń marki X. oraz ich oprogramowania. Otrzymane Urządzenia służące realizacji celów badawczo-rozwojowych są administrowane oraz zarządzane przez odpowiednio przeszkolony zespół specjalistów w ramach ustalonych w Spółce procesów i procedur.
Cykl życia otrzymanych Urządzeń rozpoczyna się rejestracją w systemie przesyłek przychodzących. Następnie Urządzenia są przekazywane do zespołu zajmującego się zarządzaniem urządzeniami, a przekazanie jest odnotowywane elektronicznie w rejestrze przesyłek przychodzących. Urządzenia są rejestrowane w wewnętrznym systemie służącym zarządzaniu urządzeniami otrzymywanymi do celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Rejestracja obejmuje nadanie unikalnego numeru, oklejenie Urządzenia, wprowadzenie do systemu nazwy, modelu i producenta Urządzenia, daty otrzymania, numeru seryjnego, numeru IMEI bądź innych numerów pozwalających na identyfikację urządzenia. W systemie jest także przypisywany użytkownik, który jest odpowiedzialny za dane Urządzenie bądź lokalizację magazynu, w którym składowane jest dane urządzenie. Dodatkowo w systemie wprowadzana jest informacja o dokumentacji przywozowej, co umożliwia powiązanie każdego Urządzenia z dokumentami celnymi dotyczącymi jego przywozu na terytorium Polski. Funkcjonalność systemu pozwala także, w zależności od potrzeb, na wprowadzanie dodatkowych informacji, takich jak lokalizacja, nazwa projektu badawczo-rozwojowego, nadawca Urządzenia, status bądź wszelkie inne uwagi.
Urządzenia są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w Polsce podczas i do celów realizacji projektów badawczo-rozwojowych, na podstawie Umów zawieranych ze Spółką Matką bądź pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej, jak również w trakcie podróży służbowych na terenie Unii Europejskiej, jak i poza Unią, niezbędnych w celach realizacji zleconych projektów badawczo-rozwojowych.
Po przeprowadzeniu badań bądź testów Spółka Matka może zarządzić ich wysyłkę (zwrot) bezpośrednio do Spółki Matki bądź do wskazanego przez Spółkę Matkę, innego podmiotu z grupy albo tymczasowo do podmiotu trzeciego, z którym Spółka Matka współpracuje. Podobnie pozostałe podmioty z grupy kapitałowej mogą zażądać zwrotu Urządzeń powierzonych Spółce w celu wykonania na ich rzecz usług badawczo-rozwojowych. W momencie zakończenia danego projektu lub uzasadnionej ze względu na prowadzone projekty potrzeby przekazania Urządzeń do innych lokalizacji, wskazanych przez Spółkę Matkę lub inną spółkę powiązaną, do podmiotów powiązanych lub tymczasowo do pomiotów trzecich z obowiązkiem zwrotu, Urządzenie jest wysyłane po uprzednim uzyskaniu akceptacji osób decyzyjnych Potwierdzeniem wysyłki Urządzenia jest numer listu przewozowego, który jest załączany do systemu zarządzania Urządzeniami, podczas zmiany statusu i lokalizacji urządzeń odesłanych.
Podczas użytkowania Urządzenia przez Wnioskodawcę w ramach projektów badawczo-rozwojowych, może ono zmieniać użytkownika (to jest osobę odpowiedzialną w Spółce za Urządzenia), lokalizację, przypisanie do projektu itd. Każda zmiana jest rejestrowana w systemie dedykowanym do zarządzania omawianymi Urządzeniami.
Minimum dwa razy do roku zespół odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym sprzętem przeprowadza fizyczny spis wszystkich Urządzeń. Podczas inwentaryzacji Urządzenia są fizycznie identyfikowane, sprawdzane są oznaczenia, numery seryjne i inne, użytkownik (osoba odpowiadająca za Urządzenie), lokalizacja, status urządzenia itp. Z wyników inwentaryzacji powstaje raport, którego wyniki są weryfikowane i akceptowane przez zarząd Wnioskodawcy. Wyniki inwentaryzacji oraz raportu w zakresie dotyczącym wybranych rodzajów Urządzeń (w tym Urządzeń o najwyższej wartości) są także przekazywane do wiadomości Spółki Matki. Dodatkowo, na żądanie Spółki Matki bądź pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej, z którymi zawarte zostały Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wszelkie wymagane informacje o stanie jak również lokalizacji i użytkowniku Urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Co więcej, Spółka Matka uprawniona jest do przeprowadzania u Wnioskodawcy audytów w zakresie wykorzystania powierzonych Wnioskodawcy Urządzeń.
W sytuacji gdy Urządzenie zostanie zużyte lub uszkodzone w ramach projektów badawczo-rozwojowych, bądź w wyniku tych prac stanie się niezdatne do dalszego wykorzystywania, ewentualnie po zakończonym projekcie, w sytuacji braku planowanego dalszego wykorzystywania Urządzenia w Spółce, za wiedzą i zgodą Spółki Matki bądź innego podmiotu z grupy na rzecz którego świadczone są usługi, dokonywany jest proces utylizacji tego Urządzenia. Za proces ten odpowiadają wyznaczeni i wykwalifikowani w tym zakresie pracownicy Wnioskodawcy. Likwidację poprzedza proces zaraportowania do zarządu Wnioskodawcy listy Urządzeń do utylizacji, przygotowania wymaganej dokumentacji oraz uzyskania akceptacji na utylizację Urządzeń. Wydanie Urządzeń wybranemu dostawcy usług utylizacyjnych potwierdzone jest protokołem wydania, następnie otrzymywany jest od dostawcy protokół zniszczenia wraz z nagraniem procesu likwidacji Urządzeń. Dokumentacja potwierdzająca wydanie i zniszczenie Urządzeń jest podstawą do zaewidencjonowania w systemie ich utylizacji. Odbywa się to poprzez ustawienie odpowiedniego statusu w systemie wewnętrznym dedykowanym do zarządzania omawianymi Urządzeniami.
Okoliczność otrzymywania Urządzeń od Spółki Matki (bądź pozostałych podmiotów z grupy) uwzględniona jest w sposobie kalkulowania wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług badawczo-rozwojowych. Ze względu na brak konieczności nabywania tych Urządzeń od podmiotów trzecich wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi jest odpowiednio niższe.
Czy w wyniku wykorzystywania przekazanych Urządzeń w celu świadczenia usług badawczo-rozwojowych na rzecz Spółki Matki, bądź pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej, Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne świadczenie w rozumieniu u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykorzystywania przekazanych Urządzeń w celu świadczenia usług badawczo-rozwojowych na rzecz Spółki Matki, bądź pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej, Wnioskodawca nie otrzymuje nieodpłatnego bądź częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".
Z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in.: "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków u nieodpłatny zarząd lub używanie".
Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i ust. 6a u.p.d.o.p., sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu, przy interpretacji pojąć "odpłatność" oraz "świadczenie" należy odwołać się do wykładni gramatycznej, jak również do poglądów orzecznictwa.
Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian, odpłatny natomiast to "taki, za który są płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).
Zgodnie z art. 353 ustawy kodeksu cywilny "świadczenie" jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej. Świadczenie polega więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego może być działaniem (np. przeniesieniem własności rzeczy lub innego prawa, zapłatą sumy pieniężnej, wykonaniem dzieła lub innego rodzaju usług) albo zaniechaniem takim jak nie wykonywanie pewnych uprawnień lub czynności.
Próbę zdefiniowania pojęcia "świadczenie nieodpłatne" można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 20 września 2005 r. sygn. FSK 2206/04 stwierdził, iż "przez nieodpłatne Świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami łub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".
Takie rozumienie nieodpłatnego świadczenia podzielił także NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 788/10, według którego podstawowa cecha nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 oraz w uchwale siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.
Na brak wzajemnego świadczenia jako konieczną przesłankę wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. wskazał także dobitnie NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 788/10, zgodnie z którym: "(...) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (...) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po strome podmiotu, który świadczenie to uzyskał".
Podobnej wykładni sformułowania "świadczenie nieodpłatne" dokonał Sąd Najwyższy. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. sygn. III RN 49/02: "nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (...)" Z kolei w orzeczeniu z 13 czerwca 2002 r. sygn. III RN 106/01 Sąd Najwyższy podkreślił, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć sytuację, której następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, przy czym korzyść tę uzyskuje tylko jedna strona umowy.
W związku z powyższym, za uprawniony należy uznać pogląd, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Ponadto, nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., może być tylko takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.
Reasumując powyższe, można sformułować następującą definicję nieodpłatnego świadczenia, precyzującą zakres tego pojęcia: nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów podatkowych są te efekty dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych, mające identyfikowalny wymiar finansowy, z których korzyść odnosi wyłącznie jedna strona, a druga nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu - ani w chwili zdarzenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości.
Należy podkreślić, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne, zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne koniecznym jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu który to świadczenie uzyskał. Świadczenie to musi mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga więc całościowej oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian jakąś korzyść majątkową. Na konieczność badania rzeczywistego zamiaru stron transakcji oraz całokształtu charakteru dokonywanych czynności wskazał przykładowo WSA w Łodzi w wyrokach z 13 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Łd 1041/09 oraz z 4 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Łd 1064/10.
Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Warto zaznaczyć, że forma świadczenia wzajemnego jest dowolna. Jako przykład relacji o charakterze ekwiwalentnym można wskazać powszechne w branży motoryzacyjnej udostępnianie środków trwałych lub form produkcyjnych przez koncerny samochodowe na rzecz podwykonawców produkujących komponenty. Działanie takie umożliwia uzyskanie pewność otrzymywania komponentów zgodnych z założoną specyfikacją techniczną. Uzyskana dzięki udostępnieniu własnych narzędzi czy maszyn pewność właściwego spełnienia świadczenia przez podwykonawcę jest właśnie ekwiwalentem, który powoduj że nie dochodzi do powstania świadczenia nieodpłatnego. Podobne zachowanie występuje także w innych branżach i zawsze jest związane z gospodarczo uchwytną, korzyścią po stronie świadczącego.
Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie po jego stronie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., byłoby możliwe jedynie wtedy, gdyby Spółka odnosiła korzyści, w zamian za które nie musiałaby nic wyświadczyć.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka Matka bądź inne podmioty z grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca, powierzają Spółce Urządzenia, natomiast Spółka jest zobowiązana do świadczenia na rzecz Spółki Matki (bądź innych podmiotów z grupy) usług badawczo-rozwojowych z wykorzystaniem tych Urządzeń. Urządzenia wykorzystywane są tylko i wyłącznie w takim celu. Uzyskanie Urządzeń jest więc warunkiem koniecznym i niezbędnym do wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wynikającego z Umów zawartych ze Spółką Matką oraz innymi podmiotami z grupy kapitałowej. Co więcej, bez zawarcia Umowy o świadczenie usług badawczo-rozwojowych otrzymywane od Spółki Matki bądź pozostałych podmiotów z grupy Urządzenia nie byłyby Spółce do niczego przydatne.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, okoliczność otrzymywania Urządzeń od Spółki Matki (bądź pozostałych podmiotów z grupy) uwzględniona jest w sposobie kalkulowania wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług badawczo-rozwojowych. Ze względu na brak konieczności nabywania tych Urządzeń od podmiotów trzecich (co w praktyce byłoby bardzo utrudnione bądź wręcz niemożliwe ze względu na specyfikę tych Urządzeń) wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi jest odpowiednio niższe.
W interesie Spółki Matki (oraz pozostałych podmiotów z grupy, z którymi zawarte zostały Umowy) leży udostępnienie Urządzeń Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka Matka (bądź pozostałe podmioty z grupy, z którymi zawarte zostały Umowy) cały czas pozostają właścicielami powierzonych Urządzeń i tym samym zachowują swoje roszczenia w zakresie zwrotu tych Urządzeń oraz możliwości zadysponowania nimi w dowolny sposób.
W obrocie gospodarczym przyjęte jest powszechnie, że strony transakcji mogą podzielić pomiędzy siebie zadania związane z realizowaną transakcją, w tym ustalić, jakie koszty będą ponoszone przez każdą ze stron. Używanie urządzeń przekazanych przez Spółkę Matkę (bądź pozostałe podmioty z grupy) jest warunkiem koniecznym wyświadczenia przez Spółkę usług badawczo-rozwojowych, a jednocześnie leży w interesie nabywców tych usług. W praktyce brak przekazania Urządzeń Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę badań i testów skierowanych właśnie na urządzenia marki X., uniemożliwiłby Wnioskodawcy wykonania usług zgodnie z zawartymi Umowami. Spółka, która korzysta z przekazanych Urządzeń, może ich używać jedynie do świadczenia usług na rzecz Spółki Matki bądź odpowiednio na rzecz pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej.
Biorąc pod uwagę, że powierzenie Spółce Urządzeń jest konieczne w celu prawidłowego wykonania Umowy i leży w interesie nabywców usług badawczo-rozwojowych, należy uznać, iż w omawianych transakcjach występuje ekwiwalentność świadczeń. Ze względu na wzajemny charakter świadczeń Wnioskodawcy oraz Spółki Matki (bądź innych podmiotów z grupy kapitałowej) nie występuje nieodpłatne przysporzenie majątku po stronie Spółki.
W przedstawionym stanie faktycznym nie ma więc miejsca świadczenie o charakterze nieodpłatnym bądź częściowo odpłatnym. Faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi będzie uwzględniać okoliczność powierzenia Spółce Urządzeń na potrzeby działalności centrum badawczo-rozwojowego Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że będą to świadczenia ekwiwalentne, nie można mówić o nieodpłatności, bądź częściowej odpłatności po stronie Spółki w związku z korzystaniem z Urządzeń.
Należy także podkreślić, że Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia kosztem drugiego podmiotu. Jak już wskazano, z perspektywy Spółki Matki (bądź odpowiednio z perspektywy pozostałych podmiotów z grupy) jako stron przekazujących Urządzenia ich powierzenie Wnioskodawcy nie wiąże się z kosztem, lecz leży w interesie tych podmiotów. Przekazanie Urządzeń przyczynia się do otrzymania wysokiej jakości usług badawczo-rozwojowych, co wpływa pozytywnie na rozwój Spółki Matki oraz pozostałych nabywców tych usług.
Ponadto, powierzenie Spółce Urządzeń nie ma charakteru definitywnego. Wnioskodawca zobowiązany jest na żądanie Spółki Matki (bądź pozostałych podmiotów z grupy) do zwrotu Urządzeń bezpośrednio do siedziby Spółki Matki bądź na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej. Okoliczność ta potwierdza, że Spółka Matka (bądź odpowiednio inny nabywca usług) zachowuje prawo własności jak i prawo do rozporządzania i zadysponowania Urządzeniami.
W konsekwencji w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki nie powstaje przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, o którym mowa tym przepisie. Za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu należy bowiem traktować wyłącznie realne i definitywne przysporzenie majątkowe, które nie wiąże się z jakąkolwiek formą ekwiwalentu.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:
* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 lipca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-607/10/AK) stwierdził: "Mając powyższe na uwadze, umowa przyjęcia od Spółki L sprzętu komputerowego, który Wnioskodawca będzie zobowiązany do używania w trakcie świadczenia usług rozliczeniowych na rzecz Spółki L będzie umową wzajemną, a co za tym idzie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.".
* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/ 423-711/11/MS uznał, że: "Należy podkreślić, że w tej sytuacji czynność sprzedaży wyrobów na rzecz Firmy X jest ściśle powiązana z udostępnieniem urządzenia do sprawdzenia jakości surowców (materiałów) w cyklu produkcyjnym. W obrocie gospodarczym przyjęte jest powszechnie, że strony transakcji mogą dowolnie podzielić pomiędzy siebie zadania wynikające z transakcji, w tym Zaangażowanie własnych środków do jej realizacji. Zgodnie z planowaną umową, używanie otrzymanego urządzenia będzie obowiązkiem Spółki, a jego dostarczenie będzie obowiązkiem Spółki X, zatem Spółka uważa, iż w przytoczonej transakcji ma do czynienia z ekwiwalentnością usługi".
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2009 r. sygn. ILPB3/423- 294/09-2/KS potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie Spółce lokomotyw przez Kontrahenta na podstawie Umowy nie skutkuje otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowi przychód po stronie Spółki. (...) Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez Nią, a jedynie do odpłatnego świadczenia usług transportowych przez Spółkę na rzecz Jej Kontrahenta. Fakt, że do świadczenia tych usług Kontrahent pozostawia do dyspozycji Spółki lokomotywy nie powoduje, że staje się Ona automatycznie beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa u art. 12 ust. 1 pkt 2 ustany o podatku dochodowym od osób prawnych i które mogłoby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu".
W związku z powyższym, w wyniku wykorzystywania przekazanych Urządzeń w celu świadczenia na rzecz Spółki Matki, bądź innych podmiotów z grupy kapitałowej, usług badawczo-rozwojowych Wnioskodawca nie otrzymał nieodpłatnego bądź częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu u.p.d.o.p.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania przekazanych Urządzeń w celu świadczenia usług badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktyczny.