Source: http://kraken.slv.cz/9Afs69/2009
Timestamp: 2018-04-21 15:38:43+00:00
Document Index: 25393860

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 1', '§ 37', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 37', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 1', '§ 40', '§ 40', '§ 37', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

9Afs69/2009
9 Afs 69/2009-148
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10503/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 2. 2009, è. j. 8 Ca 276/2006-104,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 2. 2009, è. j. 8 Ca 276/2006-104, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále jen odvolací orgán ) ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10503/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 27. 10. 2005, è. j. 250465/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období listopad 2004, ve vý¹i 741.712 Kè.
Napadeným rozsudkem mìstský soud shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto ji podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítl. Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e nelze pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e správce danì nezahájil platné vytýkací øízení, na základì kterého vydal platební výmìr. Smyslem vytýkacího øízení je umo¾nit daòovému subjektu odstranit v prùbìhu vytýkacího øízení vady daòového pøiznání a umo¾nit mu pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení. Stì¾ovatel na základì výzev správce danì, kterými byl vyzván k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání, pøedlo¾il dùkazní prostøedky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, ¾e jsou dostateèné pro dolo¾ení oprávnìnosti jím uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Poté, co správce danì a ¾alovaný pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neuznaly za dostateèné k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího øízení, a to proto, ¾e údajnì není zøejmé, jaké ¾e to øízení vùbec ve vìci probíhalo, v èem spoèívaly pochybnosti správce danì. Mìstský soud konstatoval, ¾e tyto námitky nejsou pro posouzení merita vìci vùbec podstatné. Podstatným je to, ¾e stì¾ovateli bylo umo¾nìno v prùbìhu vytýkacího øízení dolo¾it pravdivost údajù uvedených v jeho daòovém pøiznání, nebo» z výzvy ze dne 5. 1. 2005 a nejpozdìji z výzvy správce danì ze dne 20. 6. 2005 mu muselo být zøejmé, v èem spoèívají pochybnosti správce danì a jaké dùkazy po nìm správce danì k odstranìní tìchto pochybností po¾aduje. Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní-zlata-od jím deklarovaného dodavatele France-Business s.r.o. (dále jen dodavatel). Zdùraznil, ¾e uskuteènìným zdanitelným plnìním rozumí zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), stav faktický, nikoliv stav formálnì vykázaný. Správní orgány v prùbìhu daòového øízení vysvìtlovaly opakovanì stì¾ovateli, proè a z jakého dùvodu dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem zhodnotily jako nepostaèující, nebo» nedokládají pøijetí zdanitelného plnìní ve zcela konkrétním rozsahu od konkrétního plátce danì. Dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì paní L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností. Pouze obstarání jiných dùkazních prostøedkù schopných prokázat poskytnutí plnìní dodavatelem uvedeným na daòových dokladech, a tedy pøijetí zbo¾í právì od nìj, mohlo v daném pøípadì znamenat unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem. Pokud tyto dùkazní prostøedky nebyl stì¾ovatel schopen obstarat, a to z jakéhokoli dùvodu, znamená to pro nìj pouze jediné, a to neunesení dùkazního bøemene, a tedy nutnì nepøiznání nároku na odpoèet danì. Mìstský soud dále v odùvodnìní rozsudku odkázal na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., pøièem¾ uvedl, ¾e bylo konstatováno, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, která nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na dani z pøidané hodnoty (dále jen DPH ), na odpoèet DPH na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Otázka, zda DPH za pøedchozí nebo následující prodej týkající se dotèeného zbo¾í byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpoèet DPH odvedené na vstupu. Tyto rozsudky umo¾òují plátcùm, kteøí se bez vlastní viny stanou souèástí podvodného øetìzce, aby nebyli nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektù v pøípadech, kdy své daòové povinnosti sami øádnì plnili a jednoznaènì je lze vztáhnout i na projednávaný pøípad. Pokud by obchodníci jednající v nevìdomosti o tom, ¾e se stali souèástí podvodného øetìzce, nemìli nárok na odpoèet DPH, nesli by vlastnì náklady podvodu pøedev¹ím oni. Takové øe¹ení by ohrozilo jejich právní jistotu a zøejmì sní¾ilo objem legitimního obchodování na vnitøním trhu. Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì se jedná o odli¹nou situaci. Existují zde toti¾ objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e ¾alobce mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na DPH. Obchod se zlatem je obchodem specifickým. ®alovaný zcela správnì ve svém rozhodnutí poukázal na § 35 zákonem è. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù (dále jen puncovní zákon), podle kterého mají výrobci a obchodníci s drahými kovy povinnost do 15 dnù od zahájení èinnosti písemnì oznámit puncovnímu úøadu údaje uvedené v § 1 tohoto zákona, vèetnì druhu své èinnosti s drahými kovy. Puncovní úøad vede registr výrobcù a obchodníkù, který je veøejným seznamem. Pokud tedy stì¾ovatel obchodoval se svými dodavateli, nepochybnì byl povinen ovìøit si, zda-li jsou vùbec registrováni jako obchodníci s drahými kovy a zda-li pøedlo¾ili evidenci o nákupu a prodeji a zda-li pøedlo¾ili evidenci o nákupu a prodeji zlata ve smyslu § 37 puncovního zákona. Stì¾ovatel tedy nepochybnì nevìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by v daném pøípadì nepochybnì odhalily podvodné jednání, kdy¾ nezjistil, ¾e jeho dodavatelé v uvedeném registru vùbec evidováni nejsou. Stì¾ovatel tedy o jednání svých dodavatelù, které potenciálnì naplòuje znaky podvodu se zøetelem ke specifické povaze obchodu se zlatem, vìdìt mohl. Je toti¾ vìcí stì¾ovatele, tj. podnikatele, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù, zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem, se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Zcela dùvodnì tedy bylo stì¾ovateli správními orgány pøiznání nároku na odpoèet danì odmítnuto.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro vnitøní rozpornost.
Úvodem stì¾ovatel konstatoval, ¾e správní orgány zalo¾ily svá rozhodnutí na teorii, ¾e stì¾ovatel jako plátce danì z pøidané hodnoty neprokázal, ¾e pøijal tvrzená zdanitelná plnìní od obchodní spoleènosti France-Business s.r.o. Teprve v øízení pøed soudem správní orgány dodateènì vytvoøily teorii, ¾e sice mo¾ná k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo, nicménì v øetìzci dodávek zlata, kterého byl stì¾ovatel souèástí, do¹lo údajnì k podvodu na dani z pøidané hodnoty. V èem pøesnì mìl onen podvod na DPH spoèívat a který subjekt se jej mìl dopustit, není z odùvodnìní nijak patrno. Jednotlivé orgány státní správy støídavì chaoticky zastávají názor, ¾e stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, stì¾ovatel sice zlato odebral, ale nikoliv od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho. Tyto závìry se zcela jednoznaènì vzájemnì vyluèují a pro udr¾itelnost rozhodnutí by musela být vybrána pouze varianta jediná. Teorie, ¾e u osob, které v øetìzci dodávek pøedcházely stì¾ovateli, do¹lo k podvodu s DPH, tedy ¾e nìkterý ze stì¾ovatelových pøedchùdcù údajnì z pøedmìtného obchodu DPH nepøiznal a nezaplatil, vznikla teprve v prùbìhu soudního øízení pøed mìstským soudem a nemá ¾ádnou oporu ani ve skuteènostech zji¹tìných v rámci daòového øízení, ani není popsána v rozhodnutích daòové správy. V koneèném dùsledku se tedy sna¾í daòová správa pøenést na stì¾ovatele daòovou povinnost nìkoho jiného, u koho se DPH pravdìpodobnì nepodaøilo vybrat a to za situace, kdy judikatura Soudního dvora jednoznaènì konstatuje, ¾e daòový subjekt je chránìn pøed negativními dùsledky podvodu s DPH u svého obchodního partnera, jestli¾e o tomto podvodu pøi standardní opatrnosti neví nebo nemù¾e vìdìt. Mìstský soud v rozporu se zákonem i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu po stì¾ovateli po¾aduje prokazovat nìco, co byl povinen prokazovat jiný subjekt. Z odùvodnìní napadeného rozsudku se podává, ¾e pochybnosti vznikly proto, ¾e dodavatelé stì¾ovatelem deklarovaného dodavatele, tedy subjekty, se kterými stì¾ovatel nepøi¹el a ani nemohl pøijít do styku, dodávku zlata neprokázali èi popøeli.
Stì¾ovatel dále pøedev¹ím konstatoval, ¾e je tedy evidentní, ¾e ve¹keré pochybnosti o pravdivosti údajù v daòovém pøiznání stì¾ovatele vznikly pouze a jen proto, ¾e nìkdo jiný (tj. dodavatelé deklarovaných dodavatelù nebo dokonce dodavatelé tìchto dodavatelù) nesplnil svoji zákonnou povinnost. Postup správních orgánù, tj. neuznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, zalo¾ený na pouhých pochybnostech nepodlo¾ených konkrétními dùkazy opaku, za situace, kdy daòový subjekt proká¾e svùj nárok nejen zákonem pøedepsanými dùkazními prostøedky, ale napø. i svìdeckými výpovìïmi, úèetními doklady atd., je nezákonný. Takový postup toti¾ vyluèuje pøesun dùkazního bøemene na správce danì a v tomto dùsledku i faktickou aplikaci ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dùkazní prostøedky a pøesto existují pochybnosti o existenci nároku, nemù¾e to znamenat, ¾e svùj nárok neprokázal, nýbr¾ vyvolá to pouze pøesun dùkazního bøemene na správce danì a povinnost pøedlo¾it protidùkaz. Stì¾ovatel upozornil na skuteènost, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Pokud se snad nìkterý z dodavatelù deklarovaných dodavatelù skuteènì dopustil podvodu na DPH, mìl takový subjekt v¹echny dùvody pro to, aby nevypovídal pravdivì a nespolupracoval se správcem danì, jestli¾e skuteènì provedl daòový podvod. Stì¾ovatel napadá i posouzení týkající se jeho dobré víry, respektive posouzení interních kontrolních mechanismù z jeho strany. Jestli¾e k dodání zbo¾í vùbec nedo¹lo, jak tvrdí mìstský soud, nemohl stì¾ovatel, z logiky vìci, vìnovat zvý¹enou pozornost nìjakým interním kontrolním mechanismùm. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e z § 37 puncovního zákona nevyplývá povinnost pøedkládat nìkomu nìjakou evidenci. I v pøípadì, ¾e by taková povinnost skuteènì existovala, stì¾ovatel by si ji nemohl ovìøit, proto¾e taková skuteènost nespadá pod veøejnì pøístupné údaje, jak stanoví § 40a odst. 2 puncovního zákona. O to ménì je jasné, jak mohl správní soud uèinit závìr o jeho ledabylosti odùvodòující závìr o tom, ¾e by stì¾ovatel na základì ovìøení splnìní této marginální povinnosti ze strany jeho dodavatele byl schopen údajný podvod na DPH dovodit.
Stì¾ovatel konstatoval, ¾e nemù¾e být èinìn odpovìdným za to, ¾e dodavatel svoji notifikaèní povinnost vùèi puncovnímu úøadu nesplnil. Tato okolnost neznamená, ¾e dodavatel nebyl k obchodování se zlatem oprávnìn, ale jen to, ¾e mù¾e být sankcionován za poru¹ení notifikaèní povinnosti puncovním úøadem. V ¾ádném pøípadì není sto odhalit nìjaký imaginární podvod na DPH, a to proto, ¾e k podvodu na DPH mù¾e dojít zcela bez ohledu na takový zápis v evidenci. Stì¾ovatel uvedl, ¾e nevìdìl a nemohl vìdìt nic o pøípadných podvodných úmyslech dodavatelù svého dodavatele, nehledì na skuteènost, ¾e stì¾ovateli nebylo a dodnes není nic známo o tom, ¾e by nìjaké podvody byly zji¹tìny a tyto tak zùstávají pouze v rovinì spekulací, nikoli protidùkazem vyvracejícím tvrzení stì¾ovatele podlo¾ená mnoha dùkazními prostøedky. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e pokud správní soud dospìl k závìru, ¾e mìl a mohl vìdìt, ¾e u dodavatele, resp. u dodavatelù jeho dodavatele eventuálnì dochází k podvodu s DPH, mìl v rámci pøesvìdèivosti odùvodnìní alespoò v rovinì hypotetické uvést, jak to mìl stì¾ovatel zjistit. Namísto toho soud pau¹álnì, bez poukazu na konkrétní dùkazy, prohla¹uje, ¾e stì¾ovatel mìl o podvodu, který se mìl stát u neznámo koho, vìdìt, a to neznámo jak. Dále konstatoval, ¾e místo, aby se soud zabýval pøedmìtem øízení vymezeným stì¾ovatelem v ¾alobì, pokusil se zhojit nedostatky pøedcházejícího správního øízení zkoumáním dobré víry stì¾ovatele, která vùbec nebyla v øízení pøed správcem danì øe¹ena, aèkoli být øe¹ena mìla. Správní soud v¹ak nemù¾e za základ svého rozhodnutí vzít otázku, která nebyla ve správním øízení øe¹ena a nahradit tak meritorní rozhodování ve vìci samé. Mìstský soud tak zcela vyboèil ze své ústavní pravomoci a navíc tím naru¹il rovnost mezi úèastníky.
®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e skuteènostmi nasvìdèujícími tomu, ¾e stì¾ovatel vìdìl nebo pøinejmen¹ím vìdìt mohl o povaze obchodních transakcí, do kterých vstupoval, se zabýval ve svých vyjádøeních k ¾alobì v návaznosti na ¾alobní námitky uplatnìné stì¾ovatelem. Sám stì¾ovatel se toti¾ v ¾alobì dovolával související judikatury Soudního dvora. ®alovaný konstatoval, ¾e dùraznì odmítá, ¾e dodateènì hledal podklady ke svému rozhodnutí, nebo» pøedmìtné rozhodnutí bylo øádnì odùvodnìno. Pokud jde o pojem podvod na DPH , je jím tøeba rozumìt poru¹ení principu neutrality této danì, spoèívající v nárokování odpoètu danì, která nebyla na poèátku ani v prùbìhu øetìzce, v nìm¾ bylo zlato konèící u stì¾ovatele obchodováno, odvedena. Tato skuteènost vyplývá ze ¾alobou napadeného rozhodnutí, zejména strany 4 a 9. ®alovaný uvedl, ¾e odmítá stì¾ovatelem namítané protichùdné závìry ohlednì neuznání jím deklarovaného nároku. V napadeném rozhodnutí je na stranì 11 zcela zøetelnì uvedeno, ¾e není rozporováno nabytí zlata stì¾ovatelem, ale dùvodem pro neuznání nároku je skuteènost, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zlata od jím na daòových dokladech deklarovaného dodavatele. Jednoznaèný je i závìr mìstského soudu uvedený na stranì 6 a 7 rozsudku. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení èinìn odpovìdným pouze za tvrzení, která sám pøedestøel. Mìstský soud v rozsudku uvedl, ¾e dùvodem pochybností správce danì byla skuteènost neprokázání uskuteènìní plnìní ze strany spoleènosti France-business s.r.o., tj. pøímého dodavatele stì¾ovatele. ®alovaný dále konstatoval, ¾e se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu týkajícími se pøenosu dùkazního bøemene v daòovém øízení a odkázal na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu uvedené v rozsudku è.j. 9 Afs 73/2008-162, který se týkal skutkovì i právnì obdobné vìci. Správnost tìchto závìrù potvrdil i Ústavní soud v usnesení sp. zn. II. ÚS 655/09. K rozlo¾ení dùkazního bøemene není tøeba zpochybnit celé úèetnictví daòového subjektu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 1/2008). ®alovaný dále poukázal na subjektivní podíl stì¾ovatele na vzniku dùkazních prostøedkù o existenci zlata, tj. posudkù o zkou¹kách ryzosti, výdajových pokladních dokladù, svìdectví zamìstnankynì, úèetních dokladù, pøíjemek na sklad, vydaných faktur. Takových dùkazních prostøedkù lze vyhotovit bezpoèet, ale jejich dùkazní síla je nulová, nemají-li návaznost a oporu v dal¹ích zji¹tìních, pocházejících ze sféry mimo vliv stì¾ovatele, kterými jsou zejména zji¹tìní u France-Business s.r.o., podrobnì popsaná v napadeném rozhodnutí a vyjádøeních ¾alovaného. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu byly vydány na poèátku roku 2008, podle aktuální judikatury do¹lo v¹ak k posunu v neprospìch stì¾ovatele. K rozdílným názorùm Nejvy¹¹ího správního soudu na unesení èi neunesení dùkazního bøemene, z nich¾ v¹ak stì¾ovatel cituje pouze ty pro nìj pøíznivé, ¾alovaný pouze odkazuje na vyjádøení o dispozièní zásadì v øízení o kasaèní stí¾nosti obsa¾ené v ji¾ uvádìném rozsudku è. j. 9 Afs 73/2008-162. ®alovaný k závìrùm mìstského soudu ohlednì notifikaèní povinnosti v registru obchodníkù se zlatem a toto¾nému závìru v napadeném rozhodnutí uvedl, ¾e se jednalo o konstatování doplòujícího charakteru, které nebylo pro neuznání nároku na odpoèet danì u stì¾ovatele samo o sobì rozhodnou skuteèností. ®alovaný konstatoval, ¾e je srozumìn s tím, ¾e povinnost pøedkládat evidenci podle § 37 puncovního zákona tento zákon neupravuje, stejnì jako s tím, ¾e k podvodùm na DPH mù¾e dojít bez ohledu na plnìní povinností podle puncovního zákona. Dále uvedl, ¾e stì¾ovateli se v prùbìhu mnohoèetných vytýkacích øízení dostalo informací o tom, ¾e jeho dodavatelé se ocitli v dùkazní nouzi ohlednì prokazování dodávek zlata ve prospìch stì¾ovatele a on s nimi pøesto i nadále obchodoval, pøípadnì zaèal uplatòovat odpoèet danì z faktur vystavených spoleèností, kterou zastupovala stejná osoba, jako zastupovala spoleènost v dùkazní nouzi. Zøetelné je to zejména u spoleèností zastoupených panem Z., nebo» po zpochybnìní obchodù se zlatem u jím zastoupené spoleènosti CARTRIXX s.r.o. a následnì u i France-Business s.r.o., byla do obchodu zapojena dal¹í spoleènost zastoupená panem Z., a to spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období listopad 2004 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 29 Kè, jako pøevý¹ení danì na vstupu v èástce 3.229.557 Kè nad daní na výstupu v èástce 3.229.528 Kè. Významnou polo¾ku mezi pøijatými zdanitelnými plnìními stì¾ovatele tvoøily dodávky ryzího zlata z tuzemska od dodavatele France-Business s.r.o.
Kasaèní stí¾nost byla podána z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro vnitøní rozpornost [§ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nenapadl závìry mìstského soudu týkající se charakteru øízení pøedcházejícího vydání platebního výmìru za zdaòovací období listopad 2004.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vnitøní rozpornost. Rozpornost spatøoval stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Tyto závìry v¹ak pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní body. Celá argumentace stì¾ovatele v ¾alobním øízení byla smìøována k prokázání, ¾e stì¾ovatel je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a ¾e je èinìn zodpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný. Napadený rozsudek proto není z uvedených dùvodù vnitønì rozporný, tj. nesrozumitelný èi nepøezkoumatelný.
Námitky stì¾ovatele, dle nich¾ správní orgány støídavì chaoticky zastávají názor, ¾e stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, sice zlato odebral, ale ne od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho, lze na základì odùvodnìní napadeného rozsudku oznaèit za nedùvodné. Z napadeného rozhodnutí je zcela zjevné, ¾e stì¾ovateli byl odepøen nárok na odpoèet danì, nebo» se mu nepodaøilo vyvrátit pochybnosti správních orgánù, ¾e pøijal plnìní od dodavatele deklarovaného na jím pøedlo¾ených dokladech, tj. od svého pøímého dodavatele France-Business s.r.o.
Ze spisu vedeného mìstským soudem je dále zcela zjevné, ¾e závìry ¾alovaného, týkající se nezákonného obchodování v øetìzci, byly stì¾ovateli známy a byly pøedmìtem jeho ¾alobních námitek. ®aloba na stranách 24 a¾ 25 obsahuje ¾alobní námitky oznaèené bod 6) Nezákonné obchodování v øetìzci, kde sám stì¾ovatel mimo jiné odkazuje na rozhodnutí ¾alovaného a uvádí: ®alovaný na str. 9 dospìl k závìru o podezøení z nezákonného obchodování v øetìzci za úèelem èerpání nadmìrných odpoètù . V rámci svých ¾alobních námitek stì¾ovatel trvá na tom, ¾e ¾alovaný mìl s ohledem na relevantní judikaturu Soudního dvora ve vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (strana 25 ¾aloby) v jeho pøípadì postupovat tak, aby zohlednil plnìní poskytnuté stì¾ovatelem (tj. nákup zlata od pøedmìtné spoleènosti, jeho prodej dal¹ím spoleènostem, pøíp. zpracování zlata) samo o sobì a neusuzoval na pøípadnou nezákonnou povahu tohoto plnìní v øetìzci dodávek. Jinými slovy byl to sám stì¾ovatel, kdo prostøednictvím ¾alobního bodu uèinil tyto závìry ¾alovaného pøedmìtem soudního pøezkumu a do¾adoval se uznání nároku na odpoèet danì na základì jím v ¾alobì uvádìné judikatury Soudního dvora. Námitky stì¾ovatele napadající pøekroèení pravomoci mìstského soudu zabývat se tìmito otázkami jsou proto zcela bezpøedmìtné.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, na jejich¾ konci figuroval stì¾ovatel ¾ádající odpoèet danì, vykazují obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady danì, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX s.r.o., dnes CARTRIXX s.r.o. v likvidaci (dále jen CARTRIXX ). Po zru¹ení registrace této spoleènosti k DPH pro neplnìní zákonných povinností ze strany správce danì jednal J. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o., v likvidaci, zaregistrované k DPH hned následnì, a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli J. Z. spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom docházelo buï ve stejný den nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i kdy¾ ¹lo o platby v øádech milionù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající neprovádìli. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stál stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì docházelo k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata byl neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabýval od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, zpravidla zastupovaný J. Z., a následnì zbo¾í pøe¹lo na stì¾ovatele, který uplatnil odpoèet DPH. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pochybnosti. Dle výpovìdi J. Z. mu byla cena zlata stì¾ovatelem vyplácena krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi L. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005). Dále, aèkoli byla spoleènost France-Business, s.r.o., zalo¾ena v roce 1992, plátcem DPH se stala od 18. 2. 2004, tj. po zru¹ení registrace k DPH spoleènosti CARTRIXX, tj. pøedchozího pøímého dodavatele stì¾ovatele, ke kterému do¹lo dnem 23. 1. 2004.
Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì konstatoval, ¾e v pøípadì, kdy plátce uplatòuje nárok na odpoèet danì, le¾í dùkazní bøemeno ohlednì skuteèného pøijetí zdanitelného plnìní od jiného plátce danì na tomto plátci. Zji¹tìní, ¾e daòové doklady formálnì z hlediska nále¾itostí èi úètování odpovídají zákonné úpravì, není samo o sobì zpùsobilé prokázat pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní a jejich dolo¾ení nezbavuje daòový subjekt dùkazního bøemene. Obdobnì ani skuteènost, ¾e plátce DPH uskuteènil urèité zdanitelné plnìní na výstupu, v posuzovaném pøípadì zbo¾í prokazatelnì prodal, také je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e deklarované plnìní bylo poøízeno od plátce DPH uvedeného na daòovém dokladu. Pro nárok na odpoèet danì je nezbytné, aby pøijaté plnìní bylo skuteènì pøijato od odbìratele, který je té¾ plátcem DPH. Jedním ze základních principù danì z pøidané hodnoty je princip neutrality danì, kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu je neutralita vybírané danì z pøidané hodnoty vzhledem k délce øetìzce plátcù danì, pro nì¾ by daò z pøidané hodnoty nemìla být nákladem, tj. daòová povinnost jednoho plátce danì by mìla být následována nárokem na odpoèet danì druhého plátce danì. Proto je plátce danì obecnì oprávnìn odeèíst z vlastní daòové povinnosti jen tu èástku DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH (a¾ na zákonem stanovené výjimky), pøièem¾ dùkazní bøemeno, ¾e se tak skuteènì stalo, le¾í primárnì ze zákona na tomto plátci.
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Pojem podvod na DPH je správními soudy u¾íván ve shora uvedeném smyslu. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice; nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán. Pøesto¾e argumentace stì¾ovatele v pøevá¾né èásti kasaèní stí¾nosti je nedùvodná, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìstský soud ve svém odùvodnìní vý¹e uvedeným zpùsobem nepostupoval. Jediným kritériem, o které mìstský soud opøel své závìry o vìdomém zapojení stì¾ovatele do øetìzce MAJK -France-Business-stì¾ovatel bylo nesplnìní povinnosti ovìøit své dodavatele v registru Puncovního úøadu. Mezi samotnými úèastníky øízení, tj. stì¾ovatelem i ¾alovaným bylo nesporné, ¾e tato skuteènost nebyla zpùsobilá prokázat, ¾e stì¾ovatel vìdìl nebo alespoò mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. ®alovaný k tomu ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se z jeho strany jednalo o konstatování doplòujícího charakteru, které nebylo pro neuznání nároku na odpoèet danì u stì¾ovatele samo o sobì rozhodnou skuteèností. ®alovaný konstatoval, ¾e je srozumìn s tím, ¾e povinnost pøedkládat evidenci podle § 37 puncovního zákona tento zákon neupravuje, stejnì jako s tím, ¾e k podvodùm na DPH mù¾e dojít bez ohledu na plnìní povinností podle puncovního zákona. Podle § 1 odst. 1 písm. a) a b) puncovního zákona tento zákon upravuje puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù a práva a povinnosti právnických a fyzických osob, které vyrábìjí, prodávají nebo jinak uvádìjí na trh výrobky z drahých kovù. I v pøípadì, ¾e by se puncovní zákon vztahoval na bezprostøední dodavatele stì¾ovatele, nelze z pouhé skuteènosti, ¾e stì¾ovatel neovìøil, zda jsou èi nejsou zapsáni v registru výrobcù a obchodníkù (§ 40a puncovního zákona), dovozovat, ¾e vìdìl nebo alespoò mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Nákup od výrobce nebo obchodníka nezapsaného v registru není bez dal¹ího automaticky podvodem na DPH, tudí¾ nákup zbo¾í toliko od osoby nezapsané v registru není zpùsobilý vyvolat v kupujícím vìdomost o tom, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Podle § 40a odst. 2 puncovního zákona je registr veøejným seznamem v èásti, v ní¾ se u fyzické osoby zapisuje jméno a pøíjmení, obchodní firma, místo podnikání, druh èinnosti s drahými kovy, identifikaèní èíslo, provozovny, elektronická adresa a v èásti, v ní¾ se u právnické osoby zapisuje obchodní firma, sídlo, druh èinnosti s drahými kovy, identifikaèní èíslo, provozovny a elektronická adresa. Stì¾ovatel tudí¾ nemohl z registru ovìøit, zda-li dodavatelé stì¾ovatele pøedlo¾ili evidenci o nákupu a prodeji zlata ve smyslu § 37 puncovního zákona. Nelze samozøejmì pominout ani to, ¾e povinnost pøedkládat evidenci o nákupu a prodeji zlata v § 37 puncovního zákona stanovena není. Úvaha mìstského soudu zalo¾ená pouze na tomto jednání stì¾ovatele proto nemù¾e obstát.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, a ze dne 14. bøezna 2008, è. j. 9 Afs 47/2007-172, je nutno konstatovat, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky se navíc zabývaly jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Pokud jde o rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. 3. 2008, je nutno zdùraznit, ¾e otázka prokázání pøijetí zdanitelného plnìní (dodávka zlata spoleèností Diamond, s. r. o., je¾ neprokázala ani pøijetí ani uskuteènìní dané transakce), a tím i otázka oprávnìného uplatnìní nároku na odpoèet danì, zùstala otevøena, nebo» ve vztahu k této otázce pova¾oval zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Uvedená vada øízení bránila Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vìcnì se zabývat kasaèními námitkami, které stì¾ovatel k této otázce uplatnil, a Nejvy¹¹í správní soud k této vadì tedy pøihlédl z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, è. j. 9 Afs 73/2008-162. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09, dostupné na http://nalus.usoud.cz). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Stavrek, France-Business, s.r.o.-dnes France-Business, s.r.o., v likvidaci a CARTRIXX, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu, s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
Z dùvodù shora uvedených nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze dle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Mìstský soud v Praze je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu.