Source: http://kraken.slv.cz/3Afs177/2016
Timestamp: 2018-09-21 05:09:11+00:00
Document Index: 37265963

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 25', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 26', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 60', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 96', '§ 96', '§ 93', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 33', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 33', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 25', '§ 103', '§ 33', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 24', 'soud ', '§ 85', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 92', 'soud ', '§ 24', '§ 33', 'soud ', '§ 26', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 16', '§ 41', '§ 141', '§ 141', '§ 141', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 26', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 93', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

3Afs177/2016
3 Afs 177/2016-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Vla¹ína a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Jana Vyklického v právní vìci ¾alobce: T. K., zastoupeného JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30982/14/5200-10422-703207, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 5/2015-59,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 5/2015-59 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodnìní I. Dosavadní øízení
[1] Finanèní úøad pro Olomoucký kraj (dále té¾ jen správce danì ) platebním výmìrem ze dne 17. 12. 2013, è. j. 1740114/13/3109-24801-800748 domìøil ¾alobci daò z pøíjmu fyzických osob za rok 2008 ve vý¹i 525.210 Kè a penále ve vý¹i 105.042 Kè. Odvolání ¾alobce ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 2. 12. 2014, è. j. 30982/14/5200-10422-703207 a potvrdil jím rozhodnutí finanèního úøadu.
[2] ®alobu proti ¾alovanému rozhodnutí zamítl Krajský soud v Ostravì-poboèka v Olomouci (dále té¾ jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 5/2015-59. Uvedený rozsudek je stranám znám, Nejvy¹¹í správní soud proto rekapituluje pouze jeho stì¾ejní èásti a v podrobnostech odkazuje na odùvodnìní tohoto rozsudku. Krajský soud zde neshledal dùvodnou námitku, v ní¾ ¾alobce namítl podjatost oprávnìné úøední osoby správce danì (J. S.). K tomu uvedl, ¾e v rámci pøezkoumání námitky neprovedl pro nadbyteènost ¾alobcem navr¾ené dùkazy výslechem zamìstnavatele, spisem Policie ÈR, ani protokoly o výslechu svìdkù v trestním øízení.
[3] Krajský soud dále posoudil jako nedùvodnou námitku marného uplynutí lhùty pro stanovení danì. ®alobce má za to, ¾e do¹lo k prekluzi, nebo» daòová kontrola byla zahájena pouze formálnì. Soud mìl za to, ¾e ne¹lo o pouhé formální zahájení kontroly, ale o její zahájení faktické.
[4] Krajský soud se zabýval rovnì¾ námitkou vùèi vadnému doruèování písemností konkrétnì námitkou proti doruèování písemností v roce 2013 zamìstnancem správce danì J. S. Dle jeho názoru se správce danì ¾ádného poru¹ení právních pøedpisù pøi doruèení zprávy o daòové kontrole nedopustil.
[5] Krajský soud posoudil námitku týkající se opravy ly¾aøského vleku ¾alobce. Zjistil, ¾e ¾alobce uvedl svùj ly¾aøský vlek do souladu s novým obecnì závazným právním pøedpisem Drá¾ního úøadu ÈR. ®alobce výdaj s tím spojený uplatnil jako výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud se v¹ak ztoto¾nil se ¾alovaným v tom, ¾e pøesto¾e byla ¾alobci modernizace vleku ulo¾ena obecnì závazným pøedpisem, jednalo se o jeho technické zhodnocení podle ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmu. Uvedl pøitom, ¾e podle obecného právního pravidla, ¾e speciální zákon èi jeho ustanovení má pøedost pøed obecným, platí, ¾e pøi výkladu má pøednost u¾ití ustanovení § 25 pøed § 24 zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný svým postupem tomuto pravidlu dostál.
[6] Dále se krajský soud zabýval námitkami, které ¾alobce uplatnil k prokázání výdajù za reklamu u FC Baník Ostrava a. s. Podle jeho názoru správce danì umo¾nil ¾alobci dostateènì unést dùkazní bøemeno k prokázání realizace reklamy. Ve výsledku se ztoto¾nil se ¾alovaným, ¾e pokud ¾alobce u nìkterých zápasù (specifikovaných ve zprávì o kontrole a napadeném rozhodnutí) neprokázal uskuteènìní této reklamy, byl správce danì povinen takové náklady neuznat a daò z pøíjmù ¾alobci v odpovídajícím rozsahu domìøit.
[7] Nedùvodnou shledal krajský soud i námitku týkající se nepøezkoumatelnosti ¾alovaného rozhodnutí ve vìci odpisù technického zhodnocení ly¾aøského vleku. Vy¹el z toho, ¾e tuto námitku poprvé ¾alobce uplatnil a¾ v ¾alobì. Podle jeho názoru ¾alovaný nemìl povinnost se jí zabývat ex officio, nebo» z ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e uplatnìní odpisù je v dispozici daòového poplatníka a je dobrovolné, fakultativní. Je zcela na jeho vùli, zda kdy a jaký zpùsob odepisování zvolí, pøíp. kdy jej pøeru¹í.
[8] Krajský soud se naopak se ¾alobcem ztoto¾nil v tom, ¾e pøi místních ¹etøeních provedl správce danì fakticky výslechy svìdkù, kterých by se mohl ¾alobce zúèastnit a klást tìmto svìdkùm otázky. Krajský soud nicménì dospìl k závìru, ¾e tato vada vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí nemìla, nebo» ¾alobce mìl v øízení opakovanì dostateènou mo¾nost vyjádøit se k vìci-tj. ke stavu opravované nemovitosti.
[9] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatnil dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[10] Namítl, ¾e ústøedním bodem ¾aloby byla prekluze práva na vymìøení danì z dùvodu pochybení správce danì pøi ukonèování daòové kontroly. Krajský soud v¹ak tuto ústøední námitku nesprávnì vyhodnotil jako námitku proti formálnímu zahájení daòové kontroly. pokraèování
[11] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e se krajský soud dostateènì nezabýval namítanou podjatostí zamìstnance správce danì J. S. Jeho závìr o tom, ¾e tento zamìstnanec vùèi ¾alovanému nebyl podjatý, nemá podle nìj oporu ve spise. Krajský soud se pøitom vùbec nezabýval tím, ¾e J. S. na stì¾ovatele podal trestní oznámení z dùvodu podezøení na spáchání trestného èinu podplácení. Poukázal na to, ¾e krajský soud odmítl provést stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy-dotaz na zamìstnavatele J. S., úøední záznam policejního orgánu o podání vysvìtlení stì¾ovatele k trestnímu oznámení pana S. na jeho osobu a související trestní spis. Bez významu podle stì¾ovatele je názor krajského soudu, ¾e tento zamìstnanec mnoha ¾ádostem stì¾ovatele vyhovìl a mnoho dùkazù si obstarával sám. V tomto ohledu v¹ak úøední osoba správce danì nemá na výbìr, nebo» postupovat v daòovém øízení minimálnì v souladu se zásadami vstøícnosti, spolupráce a zdr¾enlivosti je její zákonnou povinností. Obdobnì je bez významu, ¾e daòová kontrola trvala více ne¾ 3 roky, nebo to, ¾e daòovou kontrolu provádìly mimo pana S. i dal¹í úøední osoby. Podjatost jedné z povìøených úøedních osob nemù¾e být smazána zapojením osob dal¹ích.
[12] Dále poukázal na to, ¾e správce danì ignoroval jeho procesní práva, konkrétnì právo na projednání zprávy o daòové kontrole, co¾ je nutno pova¾ovat za zneu¾ití práva ze strany správce danì. Je názoru, ¾e platební výmìry byly vydány pøedèasnì a ve vìci stì¾ovatele nemohly zpùsobit vznik úèinkù dle ustanovení § 148 zákona è. 280/2009 Sb. daòový øád, tedy pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì. Vydáním nezákonných platebních výmìrù tak nedo¹lo k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty pro stanovení danì a lhùta marnì uplynula je¹tì pøed projednáním zprávy o daòové kontrole, která byla projednána a¾ v odvolacím øízení. Podle krajského soudu se stì¾ovatel domáhal vyslovení prekluze proto, ¾e daòová kontrola byla zahájena toliko formálnì . Pokud krajský soud tuto stì¾ejní námitku mylnì vylo¾il, rozhodoval tak o nìèem zcela jiném, ne¾ stì¾ovatel v ¾alobì namítal.
[13] Stì¾ovatel je takté¾ názoru, ¾e výdaje vynalo¾ené na uvedení vleku do souladu s novou vyhlá¹kou Drá¾ního úøadu Èeské republiky jsou pova¾ovány za výdaje daòovì uznatelné podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmu, av¹ak zároveò i jako výdaje daòovì neuznatelné podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmu. V této situaci mìl tedy ¾alovaný pøistoupit k mírnìj¹ímu výkladu pro stì¾ovatele a výdaje daòovì uznat podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pøíjmu. Nesouhlasí proto s tím, ¾e podle krajského soudu je ustanovení § 25 zákona o dani z pøíjmu speciální k ustanovení § 24 zákona o dani z pøíjmu a má pøed ním tedy pøednost. O vztahu speciality zde podle stì¾ovatele nejde.
[14] Stì¾ovatel se dále neztoto¾nil s názorem krajského soudu, ¾e ¾alovaný sám nemìl povinnost zabývat se správným výpoètem nákladù ve vztahu k uplatnìní daòových odpisù technického zhodnocení vìci. Podle jejich názoru, ¾e bylo potøeba nejprve posoudit, zda stì¾ovatel uplatòoval odpisy svého hmotného majetku, na který vynalo¾il náklady hodnocené správcem danì jako technické zhodnocení, a to ji¾ pøed vynalo¾ením pøedmìtných nákladù. V takovém pøípadì by pøekvalifikace tìchto nákladù na technické zhodnocení zpùsobila navý¹ení vstupní, resp. zùstatkové ceny hmotného majetku v pøedmìtném zdaòovacím období o toto technické zhodnocení, co¾ by pak mìlo za následek rovnì¾ navý¹ení odpisù technicky zhodnoceného majetku. Pøitom odpisy hmotného majetku jsou daòovì uznatelné náklady ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Tím by tedy do¹lo k navý¹ení daòovì uznatelných nákladù o jejich alikvótní èást ji¾ za zdaòovací období, ve kterém byly náklady vynalo¾eny. Stì¾ovatel má za to, ¾e v pøípadì, kdy daòový subjekt v dùsledku pøekvalifikace nákladù správcem danì nemohl dosud technické zhodnocení uplatnit, je nutné postupovat ve prospìch daòového subjektu a alikvótní èást nákladù na technické zhodnocení zohlednit ji¾ ve zdaòovacím období, ve kterém byly vynalo¾eny.
[15] Stì¾ovatel dále nesouhlasí s tím, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ohlednì existence reklamy. Z potvrzení FC Baník Ostrava, a. s. ze dne 19. 7. 2011 vyplývá, ¾e na fotbalovém stadionu Bazaly spoleènosti FC Baník Ostrava, a. s. v sezónì 2008/2009 realizoval svou reklamu na Ski areál K. . Svìdeckou výpovìdí pana K. K. bylo jednoznaènì potvrzeno uskuteènìní reklam na v¹ech zápasech. S odkazem na fotografie ze zápasù hodnotil ¾alovaný tento dùkaz nesprávnì jako nevìrohodný. Podle stì¾ovatele fotografie nezachycovaly stav bìhem zápasù, nýbr¾ pøed jejich uskuteènìním, kdy reklamy nebyly je¹tì na svém místì. Dále namítl, ¾e ¾alovaný neprovedl øádnì dùkaz videozáznamy nìkterých zápasù, nebo» toto dokazování ve spise nijak nezachytil. Není tak zøejmé, o jaké videozáznamy ze zápasù, z nich¾ ¾alovaný udìlal skutkové závìry, mìlo jít. Teprve z rozhodnutí krajského soudu vyplývá, ¾e má jít o záznamy dostupné na adrese www.ivysilani.cz. Stì¾ovatel v této souvislosti namítl, ¾e jeho námitka v ¾alobì smìøovala vùèi neidentifikaci konkrétních videozáznamù a nikoliv zápasù, ve kterých nebyla dle správce danì reklama prokázána. Stì¾ovatel pøitom nesouhlasí s krajským soudem v tom, ¾e by tyto skuteènosti mìly vyplývat z protokolu o ústním jednání konaného dne 20. 9. 2013. Tento protokol nezaznamenal prùbìh zhlédnutí videozáznamù, neobsahoval ¾ádné informace o místì a èase zhlédnutí videozáznamù, oznaèení konkrétních osob, které se zhlédnutí úèastnily, ani vylíèení prùbìhu sledování záznamù, jak po¾aduje ustanovení § 60 odst. 3 daòového øádu. K námitce, podle ní¾ nebyla stì¾ovateli umo¾nìna úèast pøi sledování pøedmìtných videozáznamù, se krajský soud pøitom vùbec nevyjádøil. Ze svìdecké výpovìdi Mgr. J. pøitom vyplývá, ¾e zdaleka ne v¹echny reklamní bannery byly umístìny v dosahu kamer. To v¹ak pøi hodnocení dùkazù zhlédnutím záznamù fotbalových zápasù správce danì a následnì ani krajský soud nezohlednil.
[16] Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e nakonec vyvrátil zji¹tìní správce danì vyplývající z fotografií a videozáznamù, ¾e reklama stì¾ovatele nebyla na mnoha zápasech realizována. Jednalo se o fotografii ze zápasu konaného dne 25. 7. 2009, z ní byl zøetelnì patrný reklamní banner stì¾ovatele propagující Ski areál K. . V rozporu s tím v¹ak krajský soud mylnì uvedl, ¾e za celou dobu øízení nepøedlo¾il ¾ádný dùkaz nebo návrh na dokazování, který by vyvrátil uvedené zji¹tìní správce danì-v øízení o dani z pøidané hodnoty za pøedmìtné zdaòovací období èervence 2009 ¾alovaný dùkaz navr¾enou fotografií provedl a realizaci reklamy v tomto zápase uznal. Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e pokud jeden z videozáznamù zjevnì existující reklamu stì¾ovatele nezachytil, nelze vylouèit, ¾e k uskuteènìní reklamy do¹lo i bìhem ostatních zápasù, pøesto¾e ani tam ostatní videozáznamy a pøedlo¾ené fotografie reklamu nepotvrzují. Za této situace správce danì nedisponoval ¾ádným dùkazem o tom, ¾e se reklamy neuskuteènily a bylo tudí¾ jeho povinností provést dal¹í (stì¾ovatelem navrhované) dùkazy. Soud pak zcela nesprávnì vyhodnotil svìdeckou výpovìï pana K. K. jako nevìrohodnou pouze z toho dùvodu, ¾e zde byl údajnì rozpor mezi jejím obsahem a fotografiemi, resp. videozáznamy.
[17] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e ani v daòovém øízení ani v øízení pøed soudem nebyl proveden výslech marketingového øeditele FC Baník Ostrava, a. s. Ing. J. K., z nìho¾ mìly být zji¹tìny dùle¾ité skuteènosti o realizaci reklamy a dal¹ích souvislostí o vzájemné spolupráci a neprovedl ani výslech fanynky klubu Mgr. V. R.. V dùsledku pominutí tìchto dùkazù ¾alovaný neprovedl øádné dokazování k realizaci reklam a k vý¹i ceny tìchto reklam a znemo¾nil stì¾ovateli unést dùkazní bøemeno.
[18] Podle stì¾ovatele správce danì také nesprávnì stanovil referenèní ceny výdajù na reklamu. Vycházel pøitom z cen, které byly sjednávány mezi FC Baník Ostrava, a. s. a inzerujícími spoleènostmi. Stì¾ovatel mìl v¹ak reklamu sjednanou pøes reklamní agenturu. Ceny tak nemohou být porovnatelné, nebo» u ceny reklamy sjednané pøes reklamní agenturu je nutno pøièíst provizi této agentury. Marketingová pracovnice FC Baník Ostrava a. s. Mgr. Z. J. ve své výpovìdi uvedla, ¾e cena za reklamu byla a¾ 400.000 Kè za sezónu. Po vydìlení této èástky pokraèování mno¾stvím domácích zápasù v sezónì je pak cena reklamy za jeden zápas podstatnì vy¹¹í, ne¾ maximální referenèní cena zji¹tìná správcem danì.
[19] Dal¹ími námitkami pak stì¾ovatel napadl prùbìh místního ¹etøení, které provádìl ¾alovaný. Poukázal na to, ¾e zde ¹lo o zastøené výslechy svìdkù-konkrétnì se jednalo o náèrty tøetích osob zhotovené pøed správcem danì vyobrazující stav nemovitosti v daném èase, které se staly rozhodným dùkazem v neprospìch stì¾ovatele. Správce danì pøitom tyto tøetí osoby v rozporu s ustanovením § 96 odst. 4 daòového øádu pøedem nepouèil jako svìdky, ¾e jsou povinny vypovídat pravdivì a nic nezamlèet. Správce danì pak ani ¾ádným zpùsobem stì¾ovatele o provádìní tìchto dùkazù v rozporu s ustanovením § 96 odst. 5 daòového øádu nevyrozumìl a tím mu odepøel právo být výslechu svìdkù pøítomen a klást jim otázky. Podle ustanovení § 93 odst. 1 daòového øádu nebylo mo¾né tyto dùkazy v øízení proti stì¾ovateli pou¾ít, nebo» byly získány nezákonným zpùsobem. Stì¾ovatel namítl, ¾e správce danì zji¹tìné dùkazy uplatnil v jeho neprospìch, kdy¾ jimi rozporoval jeho tvrzení v daòovém pøiznání a jednalo se o dùkazy podstatné pro rozhodnutí správce danì. Tato zji¹tìní navíc stì¾ovatel v daòovém øízení rozporoval v odvolání.
[20] Podle názoru stì¾ovatele krajský soud také nesprávnì posuzoval a rozporoval skuteènosti, které byly mezi úèastníky øízení nesporné. Pøesto¾e ¾alovaný u¾ v odvolacím øízení shledal pochybení správce danì a pøikázal mu daòovou kontrolu se stì¾ovatelem projednat, krajský soud tuto skuteènost znovu posuzoval. Dospìl pøitom k závìru, ¾e doruèování zprávy o daòové kontrole probìhlo øádnì v souladu se zákonem a podmínky pro postup dle ustanovení § 88 odst. 5 daòového øádu byly splnìny. Zatí¾il tak své rozhodnutí vadou pøekvapivosti.
[21] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu.
[22] Stì¾ovatel dal¹ími (obdobnì koncipovanými) kasaèními stí¾nostmi k dal¹ím daòovým obdobím vede u Nejvy¹¹ího správního soudu nìkolik dal¹ích øízení pod sp. zn. 2 Afs 204/2016 a 2 Afs 205/2016. Nejvy¹¹í správní soud v jiné obdobné vìci stì¾ovatele rozsudkem ze dne 12. 10. 2016, è. j. 2 Afs 203/2016-49 kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravì-poboèka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, è. j. 65 Af 4/2015-33 zru¹il a vìc tomuto soudu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud se v této vìci zabýval nìkolika námitkami, které jsou obsa¾eny i v nynìj¹í kasaèní stí¾nosti. S právním názorem, který k tìmto otázkám vyslovil, se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil, neshledal dùvod se od nìj odchýlit a vychází z nìj i v projednávané vìci. Tento právní názor proto Nejvy¹¹í správní soud nejprve rekapituluje.
[23] Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku vycházel z toho, ¾e stì¾ovatel jako hlavní ¾alobní bod namítl prekluzi práva pro stanovení danì plynoucí z poru¹ení zákona správcem danì pøi ukonèení daòové kontroly. Krajský soud v¹ak hodnotil prekluzi z hlediska zahájení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e krajský soud námitku prekluze hodnotil zcela mimo ¾alobní argumentaci. Takté¾ shledal, ¾e krajský soud nepøezkoumatelnì dospìl k závìru, ¾e zpráva o daòové kontrole byla stì¾ovateli doruèena dne 17. 12. 2013. Tím se krajský soud roze¹el i se samotným závìrem ¾alovaného, který byl názoru, ¾e tato zpráva byla stì¾ovateli doruèena ji¾ dne 15. 12. 2013. Nejvy¹¹í správní soud krajskému soudu toti¾ vytkl, ¾e zcela pominul skuteènost, ¾e zpráva o daòové kontrole byla k pokynu ¾alovaného s daòovým subjektem projednána a¾ dne 25. 9. 2014 tj. v prùbìhu odvolacího øízení. Nejvy¹¹í správní soud mìl proto za to, ¾e krajský soud také pochybil, pokud se nezabýval tím, jaký vliv má tato skuteènost na splnìní podmínek vydání dodateèného platebního výmìru. V tìchto vadách shledal naplnìní kasaèního dùvodu podle ustanovení
§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. tj. nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost i nedostatek dùvodù rozsudku.
[24] Podle Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud takté¾ nedostateènì posoudil namítanou podjatost zamìstnance ¾alovaného J. S. Nesouhlasil pøitom s krajským soudem v tom, ¾e pro závìr o nepodjatosti staèí formálnì správný postup úøední osoby èi souèinnost dal¹ích úøedních osob. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu také nelze v neprospìch daòového subjektu hodnotit délku daòové kontroly. Krajskému soudu vytkl, ¾e se nezabýval existencí a obsahem trestního oznámení a to pøesto, ¾e tak ¾alovaný uèinil ve svém rozhodnutí, kde poukázal na to, ¾e tento pracovník uèinil u Policie Èeské republiky ústní podání ve vìci mo¾né korupce a fale¹ného obvinìní v souvislosti s vedenou daòovou kontrolou. Nejvy¹¹í správní soud shrnul, ¾e trestní oznámení je skuteèností, která se mù¾e (ale také nemusí odrazit) v pomìru úøední osoby k daòovému subjektu. K posouzení významu trestního oznámení je v¹ak nezbytné znát, kdo je podal, jaké trestné èinnosti se mìlo týkat a jaký byl výsledek ¹etøení. Nejvy¹¹í správní soud nakonec shledal, ¾e závìr krajského soudu není podlo¾en øádným zji¹tìním vìci, nebo» nedoplnil dùkazy k existenci a významu podaného trestního oznámení. V tom shledal vadu, která mohla mít vliv na zákonnost vydaného rozsudku podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[25] Ji¾ jen pro závìry, které ke stì¾ovatelovým námitkám uèinil ji¾ v rozsudku ze dne 12. 10. 2016, è. j. 2 Afs 203/2016-49, nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek zru¹it i v projednávané vìci. Nad rámec uvedeného v¹ak pova¾uje za potøebné projednat i zbývající kasaèní námitky, které nebyly pøedmìtem kasaèní stí¾nosti ve vìci sp. zn. 2 Afs 203/2016. Nejvy¹¹í správní soud tak èiní pøedev¹ím s ohledem na zásadu procesní ekonomie. Podstatou zbývajících námitek v projednávané vìci je toti¾ èásteènì posouzení právních otázek, které jsou zcela nezávislé na okolnostech vìci. Dílem jde také o námitky, které sice vycházejí ze skutkových zji¹tìní, jedná se v¹ak o skuteènosti, které jsou obsa¾eny spisu a mohou tak být posouzeny bez ohledu na to, jak v dal¹ím øízení krajský soud o vý¹e uvedených otázkách rozhodne. Nejvy¹¹í správní soud pøitom vychází z toho, ¾e samotnou daòovou kontrolu neprovádìl pouze J. S., jeho¾ podjatost ve vìci byla namítána. Na výsle¹ích stì¾ovatele, svìdkù (napø. pøi výslechu K. K.), získávání podkladù, pøi místním ¹etøení, pøi seznámení s výsledky kontrolního zji¹tìní èi pøi projednání zprávy o daòové kontrole se kromì J. S. úèastnily i dal¹í oprávnìné úøední osoby ¾alovaného (zejména Ing. E. K., Ing. J. M., dále té¾ D. H., J. K.). Platební výmìr dne 17. 12. 2013, è. j. 1740114/13/3109-24801-800748 vydal Ing. P. S. Pokud Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 12. 10. 2016 ve vìci sp. zn. 2 Afs 203/2016 uvedl, ¾e dùvodem nepodjatosti J. S. nemù¾e být, ¾e se øízení úèastnily i jiné oprávnìné úøední osoby, neznamená totaké opaèný závìr, tj. ¾e by i pøes pøípadnou jeho podjatost mìly být bez dal¹ího podjaté i zbývající úøední osoby, které souèasnì s ním provádìly daòovou kontrolu. Jejich mo¾nou podjatost pøitom stì¾ovatel v daòovém øízení nenapadl a nic o ní netvrdí ani v kasaèní stí¾nosti. Bez stì¾ovatelovy námitky poté ¾alovaný a ani krajský soud nemìl dùvod tuto skuteènost posuzovat-srov. ustanovení § 77 odst. 2 daòového øádu. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud posuzoval úkony ¾alovaného bez ohledu na to, k jakému závìru v dal¹ím øízení dospìje krajský soud v otázce mo¾né podjatosti J. S.
[26] Jednotlivé kasaèní námitky se podle svého obsahu vztahují ke tøem odli¹ným oblastem-výdaje na technické zhodnocení ly¾aøského vleku, prokázání výdajù na reklamní plnìní u FC Baník Ostrava, a. s. a okolnosti zji¹»ování povahy výdajù na opravu nemovitosti è. p. X v L. n. D. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal rozsudek krajského soudu (vázán rozsahem uplatnìných námitek-srov. § 109 odst. 3 s. ø. s.) samostatnì v rámci ka¾dého z tìchto okruhù.
[27] Správce danì ve vztahu k výdajùm na opravu ly¾aøského vleku stì¾ovatele nejprve dospìl k závìru, ¾e uplatnìná èástka 288.820 Kè je výdajem vynalo¾eným pokraèování s roz¹íøením a zmìnou technických a výkonnostních parametrù hmotného majetku. Správce danì toti¾ jak v protokolu o kontrolním zji¹tìní ze dne 15. 11. 2013 (bod 2.3) tak i ve zprávì o daòové kontrole (té¾ bod 2.3) podrobnì posoudil rozsah a podstatu provádìných prací a uzavøel, ¾e ¹lo o výdaje související s technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Skuteènost, ¾e úprava vleku byla jeho technickým zhodnocením, stì¾ovatel ji¾ v kasaèní stí¾nosti dále nerozporuje, je tedy nesporná.
[28] Stì¾ovatel má v¹ak za to, ¾e výdaj na toto rekonstrukci vleku lze podøadit pod aplikaci ustanovení § 24 (tzv. daòovì uznatelné výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù) a souèasnì i pod ustanovení § 25 zákona o daních pøíjmu [daòovì neuznatelné výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù].
[29] V obecných intencích se vzájemným vztahem ustanovení § 24 a § 25 zákona o daních z pøíjmu zabýval Mìstský soud v Praze v rozsudku ze dne 25. 8. 2010, è. j. 5 Ca 67/2008-77 (kasaèní stí¾nost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2011, è. j. 2 Afs 6/2011-123). Oba soudy vylo¾ily, ¾e zákon o daních z pøíjmù sice ve svém § 24 odst. 1 stanoví základní pravidlo, podle nìj¾ lze základ danì sní¾it o (blí¾e neurèené, tedy jakékoli) výdaje, které byly vynalo¾eny k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a zároveò ve svém § 24 odst. 2 konkrétnì uvádí typy výdajù, které také sni¾ují základ danì, ani¾ je tøeba zkoumat, nakolik pøispìly k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. V ustanovení § 25 odst. 1 v¹ak zákon vypoèítává druhy výdajù, které nemohou být pova¾ovány za výdaje k dosa¾ení pøíjmù, i kdy¾ tøeba pro daòový subjekt pøedstavují ekonomický pøínos. Platí tedy, ¾e ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu je tøeba vykládat v souvislosti s ustanovením § 25 odst. 1 tého¾ zákona. Výdaj, který se pøíznivì projevil v pøíjmech daòového subjektu, mù¾e být daòovì úèinný jen tehdy, není-li zároveò výslovnì zmínìn v ustanovení § 25 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu. Z uvedeného vztahu vyplývá, ¾e pokud jde o nìkterý výdaj zmínìný v ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù, nelze jej souèasnì pova¾ovat za výdaj daòovì uznatelný podle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmu. S tìmito závìry se poté ztoto¾nil i Ústavní soud v usnesení ze dne 25. 2. 2013, sp. zn. IV. ÚS 1980/11. Ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmu tedy nepochybnì pøedstavuje obecné pravidlo uznávání výdajù z daòového hlediska, zatímco ustanovení § 25 z tohoto obecného pravidla stanovuje speciální výjimky.
[30] Jestli¾e ze skutkových zji¹tìní správci danì vyplynulo, ¾e vzhledem k rozsahu nákladù a provádìným pracím byl výdaj na rekonstrukci vleku (by» provedený v souladu s vyhlá¹kou Drá¾ního úøadu Èeské republiky) svou povahou technickým zhodnocením ve smyslu § 33 zákona o daních pøíjmu, nezbylo správci danì vzhledem k vý¹e uvedenému vztahu obou ustanovení, ne¾ tento výdaj daòovì neuznat podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmu.
[31] Jakkoli krajský soud v projednávané vìci jen struènì shrnul, ¾e ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù má pøednost pøed u¾itím § 24 zákona o daních z pøíjmu, pro Nejvy¹¹í správní soud jde o srozumitelný výklad vztahu tìchto dvou ustanovení. Pøi nesporném východisku, ¾e výdaj na rekonstrukci vleku byl výdajem na technické zhodnocení vìci, je z tohoto názoru krajského soudu zøejmé, ¾e výdaj nebylo mo¾no podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z pøíjmu daòovì uznat a v ¾ádném pøípadì na nìj nahlí¾et jako na výdaj podøaditelný pod ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu. Nejvy¹¹í správní soud má proto shodnì s krajským soudem za to, ¾e tento výdaj spadá výluènì pod ustanovení § 25 cit. zákona. Námitka nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. proto není dùvodná.
[32] Pøedmìtem daòové kontroly bylo také posouzení, jaký rozsah prací a s tím spojené výdaje vynalo¾il stì¾ovatel pøi rekonstrukci nemovitosti è. p. X v obci L. n. D. Správce danì dovodil, ¾e výdaje vynalo¾ené na úpravy nemovitosti byly výdaji na technické zhodnocení vìci podle § 33 zákona o daních z pøíjmù. Výdaje na technické zhodnocení vìci nejsou, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, pøitom daòovì uznatelné. Ji¾ v øíjnu 2011 vyzval správce danì stì¾ovatele k prokázání pùvodního stavu a dispozic této nemovitosti, ten v¹ak tyto skuteènosti opakovanì nedolo¾il. Uvedené skuteènosti proto vyhledával správce danì sám. Za tímto úèelem uskuteènil místní ¹etøení dne 9. 1. 2012 u paní Z. a dne 18. 1. 2012 u pana P. a o pùvodním stavu nemovitosti získal od tìchto osob informace, jednalo se o náèrty pùdorysu a k tomu vysvìtlení o pùvodních dispozicích nemovitostí. Skuteènosti, které takto získal, správce danì ovìøil zji¹tìními u Obecního úøadu v Louèné nad Desnou pøi místním ¹etøení dne 21. 3. 2012, konkrétnì ¹lo o výkresy z roku 1926 týkající se dispozic 2. a 3. nadzemního podla¾í stavby nemovitosti.
[33] Stì¾ovatel namítal, ¾e správce danì uvedeným postupem fakticky provedl místní ¹etøení spojené s výslechem svìdkù, kterých nemìl mo¾nost se zúèastnit, jednalo se tak o nezákonnì získaný dùkazní prostøedek-tím stì¾ovatel fakticky uplatnil kasaèní dùvod výluènì podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[34] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 3. 4. 2014, sp. zn. 9 Afs 95/2012 vylo¾il, ¾e je-li u místních ¹etøení pramenem získaného dùkazu listina èi jiná vìc, ke které pouze dostal správce danì od tøetí osoby urèitì vysvìtlení, jedná se o zákonný dùkazní prostøedek. Je-li v¹ak pramenem dùkazu vysvìtlení samé, pøípadnì skuteènosti vyplývající z vysvìtlení nelze z listiny èi jiné vìci vyvodit, bude mít vysvìtlení charakter svìdecké výpovìdi. Zde pak platí, ¾e je tøeba v¾dy zajistit mo¾nost daòového subjektu se výslechu úèastnit, pøípadì klást svìdkovi otázky. Bez toho by nebylo mo¾no dùkazní prostøedek pou¾ít, nebo» by byl získán v rozporu se zákonem.
[35] V projednávané vìci získal správce danì v rámci místního ¹etøení podklady, které mu pøedtím vùbec nebyly známy-náèrty dispozic a k tomu pøíslu¹ná vysvìtlení od døívìj¹ích majitelù nemovitosti. To, ¾e jednotlivé podklady obdr¾el pøímo od uvedených osob, které náèrty a doplòující vysvìtlení sestavily a poskytly novì a¾ v návaznosti na otázky správce danì, znamená tolik, ¾e zde ne¹lo o pouhé dovysvìtlení ji¾ známých skuteèností. I podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu ¹lo tedy ve své podstatì o svìdecké výslechy (opaènì tomu bylo ve vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 34/2011, kdy správce danì takto do¹etøil ji¾ døíve zji¹tìné skuteènosti-srov. rozsudek ze dne 20. 3. 2012, è. j. 8 Afs 34/2011-67). Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s krajským soudem i se stì¾ovatelem v tom, ¾e správce danì v rámci místního ¹etøení vadnì provedl svìdecké výslechy.
[36] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 vylo¾il, ¾e vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Nejvy¹¹í správní soud dále proto posuzoval, jaký vliv mìly vadné svìdecké výslechy na zákonnost daòové kontroly.
[37] Správce danì poté, co provedl uvedená místní ¹etøení, projednal dne 2. 3. 2012 se stì¾ovatelem vývoj daòové kontroly od prosince 2011 . Z nìj v¹ak nijak konkrétnì nevyplývá, ¾e by stì¾ovatele seznámil s výsledky místního ¹etøení, aby se k nim mohl alespoò vyjádøit. Dal¹í jednání stì¾ovatele se správcem danì pøitom probìhla následnì u¾ dne 16. 3. 2012 a následnì místní ¹etøení v nemovitosti R. X, L. n. D. probìhlo dne 21. 3. 2012. Správce danì následnì ke stavu opravované nemovitosti vyslýchal Ing. P. U. dne 14. 12. 2012, u tohoto pokraèování výslechu byl pøítomen i zástupce stì¾ovatele Ing. S. R., otázky o pùvodním stavu nemovitosti sice pøedmìtem výslechu byly, svìdek v¹ak o nich nebyl schopen nic vypovìdìt.
[38] V¹echny zji¹tìné skuteènosti v¹ak shrnul správce danì alespoò ve výsledcích kontrolního zji¹tìní, které projednal dne 15. 11. 2013 se zástupcem daòového subjektu. K ¾ádosti správce danì stì¾ovateli rozhodnutím ze dne 15. 11. 2013, è. j. 1660694/13/3109-05401-803571 stanovil lhùtu k vyjádøení k výsledku kontrolního zji¹tìní (10 dní od doruèení tohoto rozhodnutí, následnì prodlou¾eno do 29. 11. 2013). Stì¾ovatel poté zji¹tìní o pùvodním stavu nemovitosti zpochybnil ve vyjádøení ze dne 29. 11.2013, kdy napadl výpovìï paní Z., která podle nìj v domì nebydlela a pana J., který se podle názoru stì¾ovatele vyjádøil nepøesnì. Toto vyjádøení správce danì vyhodnotil v úøedním záznamu ze dne 4. 12. 2013, v nìm setrval na své dosavadním postoji a neshledal dùvod ve vìci dokazování doplnit. Následnì proto setrval na svém závìru i ve zprávì o daòové kontrole ze dne 5. 12. 2013, è. j. 1682560/13/3109-05401-806093.
[39] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedeného zjistil, ¾e napadenými výslechy provedenými v rámci místního ¹etøení èinily jen èást skutkových zji¹tìní o povaze provádìných prací na nemovitosti. I v pøípadì, ¾e by správce danì èi soudy k vadným svìdeckým výslechùm nepøihlédly, na celkových zji¹tìních a závìru správce danì o tom, ¾e stì¾ovatel pøi opravì nemovitosti provedl její technické zhodnocení, by to nic nezmìnilo. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s krajským soudem v tom, ¾e tato vada nemìla vliv na zákonnost postupu pøi zji¹»ování skutkové podstaty o této otázce. Nejvy¹¹í správní soud tak v této èásti vadu rozsudku krajského soudu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. neshledal.
[40] Stì¾ovatel dále namítl (jedná se svou podstatou o spoleènou námitku ve vztahu k technickému zhodnocení vleku a domu è. p. X v L. n. D.), ¾e pokud ¾alovaný pøekvalifikoval vynalo¾ené výdaje na technické zhodnocení majetku, mìl takté¾ posoudit uplatnìní odpisù hmotného majetku v období, v nìm¾ mìly být tyto výdaje vynalo¾eny. V této souvislosti poukázal na to, ¾e odpisy hmotného majetku jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu daòovì uznatelnými náklady.
[41] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Afs 28/2013-23 vylo¾il, ¾e právní a ekonomická podstata odpisù technického zhodnocení je rozlo¾ení daòovì uznatelných nákladù vynalo¾ených na vylep¹ení urèité vìci v èase do více zdaòovacích období. Sporné je v¹ak ve vztahu k uplatnìné námitce to, jak mìl ¾alovaný (resp. správce danì) postupovat v pøípadì, ¾e k pøekvalifikování výdajù na technické zhodnocení do¹lo v rámci nebo na základì provedené daòové kontroly-tedy v situaci, kdy správce danì provìøoval tvrzení daòového subjektu a jiné skuteènosti mající vliv na stanovení daòové povinnosti, a to za úèelem správného zji¹tìní a stanovení danì (srov. ustanovení § 85 odst. 1 daòového øádu). Obdobnou situací a jejími dùsledky do daòového øízení se zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83. Závìry formulované v tomto rozsudku pøijal Nejvy¹¹í správní soud je¹tì za úèinnosti zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, lze je v¹ak vztáhnout i na øízení vedené podle zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, nebo» to se øídí témìø identickými pravidly (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, è. j. 5 Afs 65/2012-34). I kdy¾ tedy tato i ní¾e uvedená relevantní judikatura mnohdy odkazuje na ji¾ neúèinné ustanovení zákona o správì daní a poplatkù, Nejvy¹¹í správní soud i v projednávané vìci z tìchto závìrù vycházel.
[42] Nejvy¹¹í správní soud vycházel v uvedené vìci z rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòovým subjektem a správcem danì podle ustanovení § 31 odst. 9 døíve úèinného zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (obsahovì toto¾ný k ustanovení § 92 odst. 3 nyní úèinného daòového øádu). Podle tohoto ustanovení prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. V citovaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e neunesení dùkazního bøemene má za následek, ¾e uplatnìné výdaje nelze pova¾ovat za prokázané, a tudí¾ je není mo¾no odeèíst od dosa¾ených pøíjmù. Jedná se o dùsledek procesního neúspìchu, který má dopad na stanovení vý¹e daòové povinnosti.
[43] Stì¾ovatel v daòovém pøiznání tvrdil (a poté mìl vìrohodnì prokázat) uplatnìní výdajù v souvislosti s opravami ly¾aøského vleku a opravami nemovitosti è. p. X v L. n. D. tak, aby byly daòovì uznatelné podle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. Tuto skuteènost se mu, jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, prokázat nepodaøilo a správce danì tyto výdaje pøekvalifikoval jako technické zhodnocení podle ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù. Odpisy technického zhodnocení pøedmìtem pùvodního daòového øízení nebyly a ani z logiky vìci být nemohly, nebo» je daòový subjekt v souladu se svým pùvodním daòovým tvrzením (pøiznáním) za období roku 2008 ani netvrdil.
[44] Krajský soud pøiléhavì poukázal na to, ¾e odpisy jsou podle ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù fakultativní a je na rozhodnutí stì¾ovatele, zda je uplatní a v jakém rozsahu. Na tuto fakultativnost odpisu technického zhodnocení vìci ostatnì nepøímo poukázal Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Afs 28/2013-23, kdy¾ uvedl, ¾e ten, kdo chce náklady, které vynalo¾il zpùsobem, jen¾ má daòovì právní povahu technického zhodnocení, uplatnit, je nemù¾e uplatnit jednorázovì, nýbr¾ rozlo¾enì ve více zdaòovacích obdobích, pøièem¾ èasový rámec, v nìm¾ lze takto odpisy vyèerpat, je mnohdy velmi dlouhý (v pøípadì vy¹¹ích odpisových skupin i nìkolik desítek let).
[45] Pøístupem správce danì k fakultativnímu uplatnìní skuteèností sni¾ujících základ danì pøi daòové kontrole se zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ji¾ v usnesení ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106. Posuzoval zde toti¾ námitku, ¾e správce danì byl povinen v rámci daòové kontroly zohlednit skuteènost sni¾ující základ danì-odèitatelnou daòovou ztrátu; stì¾ovatel navíc její uplatnìní deklaroval v dodateèném daòovém pøiznání ji¾ bìhem probíhající daòové kontroly. Daòová ztráta je pøitom stejnì jako odpis technického zhodnocení uplatitelná fakultativnì (srov. § 34 zákona o daních z pøíjmu) Nejvy¹¹í správní soud proto z názoru, který roz¹íøený senát vyslovil k daòové ztrátì, vycházel i v projednávané vìci ve vztahu k odpisùm technického zhodnocení.
[46] Roz¹íøený senát tehdy vylo¾il, ¾e povinnost správce danì pøihlédnout v rámci daòové kontroly ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny (srov. ustanovení § 16 odst. 8 tehdy úèinného zákona o správì daní a poplatkù), má své limity. Zdùraznil, ¾e je nutno pøihlédnout zejména k tomu, ¾e není pøípustné podání dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, byl-li pøed jeho podáním uèinìn správcem danì úkon smìøující k pøezkou¹ení správnosti daòové povinnosti za období, kterého by se dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení týkalo (srov. ustanovení § 41 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a ustanovení § 141 odst. 6 daòového øádu). Úkon správce danì, smìøující k pøezkou¹ení správnosti pøíslu¹né daòové povinnosti je tak oním èasovým pøedìlem, který na urèitou dobu (zde po dobu probíhající daòové kontroly) omezuje mo¾nost daòového subjektu èinit v daòovém øízení nìkteré úkony. Dále roz¹íøený senát zdùraznil to, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoli povinností daòového subjektu. Jinými slovy, uplatnìní daòové ztráty-chápané jako právní postup daòového subjektu smìøující navenek, vùèi správci danì-je výsledkem jeho vnitøní ekonomické úvahy. Aktivní úkon daòového subjektu proto nemù¾e nahradit správce danì ani tehdy, má-li povìdomost o existenci neuplatnìné daòové ztráty. Proto k daòové ztrátì správce danì nemusí (ani nemù¾e) pøihlí¾et pøi svém vlastním výpoètu daòové povinnosti. pokraèování
[47] Koneènì pak roz¹íøený senát vyslovil, ¾e daòový subjekt svoji ztrátu uplatní právnì relevantním zpùsobem zpravidla daòovým pøiznáním. Vykonat toto právo je v¹ak zákonem doèasnì omezeno v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly (srov. nyní úèinné ustanovení § 141 odst. 6 daòového øádu); dodateèné daòové pøiznání mù¾e daòový subjekt podat a¾ poté (lhùta k podání dodateèného daòového pøiznání bì¾í zejména od právní moci dodateèného platebního výmìru-srov. ustanovení § 141 odst. 6 daòového øádu, in fine). Roz¹íøený senát takté¾ konstatoval, ¾e takový odklad a¾ na vý¹i penále nemá pro daòový subjekt ¾ádné negativní úèinky. Zásah do vlastnického práva daòového subjektu spoèívající v povinnosti zaplatit vy¹¹í penále jako dùsledek nemo¾nosti doèasnì podat dodateèné daòové pøiznání, poté shledal roz¹íøený senát jako pøimìøený.
[48] Na základì ji¾ tìchto døíve vyslovených závìrù se Nejvy¹¹í správní soud nyní ztoto¾nil s krajským soudem potud, ¾e správce danì v rámci daòové kontroly nebyl povinen ex officio øe¹it a pøezkoumávat potenciálnì (fakultativnì) uplatnitelné odpisy technického zhodnocení majetku.
[49] Pokud v¹ak stì¾ovatel v ¾alobì poukázal na to, ¾e je jeho právem uplatnit odpisy technického zhodnocení a následkem pøekvalifikace nákladù mu bylo toto právo upøeno a krajský soud nijak nezvá¾il, ¾e v projednávané vìci ¹lo o pøekvalifikování výdajù a¾ v rámci daòové kontroly a daòový subjekt logicky odpisy v pùvodním daòovém tvrzení uplatnit ani nemohl, nevypoøádal se podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu s touto námitkou úplnì. V této situaci pak závìr, ¾e je na ekonomické rozvaze stì¾ovatele, zda uplatní odpisy podle ustanovení § 26 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, dopadá na vìc jen èásteènì. Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak toho názoru, ¾e ani absence vý¹e uvedených úvah na meritu vìci nic nemìní a vý¹e uvedený stì¾ejní závìr krajského soudu k této otázce je správný. V této èásti proto rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[50] Nejvy¹¹í správní soud dále posuzoval námitky, které stì¾ovatel uplatnil k výdajùm za reklamní plnìní v daòovém období roku 2008 na stadionu Bazaly pøi fotbalových zápasech týmu FC Baník Ostrava a. s. Obecnì platí, ¾e výdaje vynalo¾ené na reklamu jsou daòovì uznatelné. Nejvy¹¹í správní soud ostatnì okolnosti výdajù na reklamu hodnotil ji¾ døíve napø. ve vìcech vedených pod sp. zn. 5 Afs 31/2012 a 5 Afs 15/2010. V tìchto vìcech-obdobnì jako v projednávané vìci-zadavatelé reklamy sjednávali reklamní plnìní prostøednictvím reklamní spoleènosti a nikoli pøímo se sportovními kluby. Pro Nejvy¹¹í správní soud je dále pochopitelný stì¾ovatelùv zámìr propagovat své slu¾by a v budoucnu získat k u¾ívání svého ubytovacího a wellness centra alespoò nìkterý z týmù FC Baník Ostrava a. s. Jakkoli tedy napø. svìdkynì Mgr. J. o zámìru FC Baník Ostrava vyu¾ít ubytovací kapacity stì¾ovatele v èase výslechu nevypovìdìla nic konkrétního, nemù¾e popøít ani to, ¾e by taková situace mohla nastat v budoucnu právì jako následek dlouhodobé spolupráce stì¾ovatele a FC Baník Ostrava. Sportovní týmy v návaznosti na momentální podmínky nepochybnì místa soustøedìní obmìòují, nemohlo proto být tedy a priori vylouèeno vyu¾ití i jiného støediska (napø. v Jeseníkách, Beskydech èi tøeba v Kromìøí¾i) ne¾ bylo známo v èase výslechu svìdkynì. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil se stì¾ovatelem i v názoru, ¾e sponzoring vrcholového mu¾stva je presti¾ní zále¾itostí a mo¾nost úèasti pøi zápase ve VIP prostorech stadionu (tím spí¹e v období, které následovalo v období po mistrovském titulu FC Baník Ostrava v sezónì 2003/2004) pro zadavatele reklamy (tj. i pro stì¾ovatele) mohl znamenat alespoò spoleèenský pøínos spoèívající v mo¾nosti setkání s významnými osobami veøejného ¾ivota v Moravskoslezském regionu pøi sledované sportovní události.
[51] Podstatou vìci-stejnì jako u výdajù na úpravu vleku èi technické zhodnocení nemovitosti-je to, zda stì¾ovatel o vynalo¾ených výdajích na reklamu unesl dùkazní bøemeno podle ustanovení § 92 odst. 3 daòového øádu. Stì¾ovatel v této souvislosti uplatnil nìkolik námitek, které jsou podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu svým obsahem výtkami proti zji¹»ování skutkového stavu správcem danì podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[52] Z protokolu o jednání o výsledku z projednání kontrolního zji¹tìní dne 15. 11. 2013 a nakonec ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e stì¾ovatel v daòovém období roku 2008 k výdajùm za reklamní plnìní uplatnil úhrady v období 23. 5. 2008-27. 11. 2008 u celkem 6 faktur, a to v¾dy ve vý¹i 200.000 Kè za fakturu (daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 38.000 Kè), celkem tedy ve vý¹i 1.200.000 Kè. Výdaje za úhrady uvedených faktur ¾alovaný neuznal v celkové vý¹i 1.170.000 Kè-úhrady 2 faktur vystavených spoleèností PICOLO SOLUTION s. r. o. ¾alovaný neuznal v plné vý¹i, úhrady 4 faktur vystavených spoleèností GENERAL SOLUTION s. r. o. uznal jen èásteènì ve vý¹i 7.500 Kè za jednu fakturu. Nesporné je dále to, ¾e samotné reklamní plnìní mìlo spoèívat v umístìní reklamního banneru s logem stì¾ovatele Ski areál K. o rozmìrech 6x1 metru na stadionu Bazaly v Ostravì a v umístìní loga v informaèním bulletinu k domácím zápasùm.
[53] Správce danì dne 23. 6. 2011 stì¾ovatele vyzval, aby mj. k vý¹e uvedeným fakturám prokázal realizaci reklamního plnìní s tím, ¾e neprokázané výdaje nelze z daòového hlediska uznat. Nejvy¹¹í správní soud se pøednì ztoto¾nil se ¾alovaným i krajským soudem v tom, ¾e pøedlo¾ením obsahovì prostého potvrzení FC Baník Ostrava, a.s. ze dne 19. 7. 2011 stì¾ovatel realizaci reklamy neprokázal. Z potvrzení vyplývá pouze tolik, ¾e stì¾ovatel v sezónì 2008/2009 na stadionu realizoval reklamu s tím, ¾e ¹lo o mobilní banner 6x1m a ¾e mobilní bannery byly na ka¾dý zápas umístìny na jiném místì stadionu. Se ¾alovaným se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil i v tom, ¾e pøedlo¾ené bulletiny k domácím zápasùm mohou osvìdèit toliko realizaci reklamy v tomto médiu, av¹ak umístìní reklamního banneru o rozmìrech 6 x 1 metr u hrací plochy jimi prokázat nelze. Stì¾ovatel ani v kasaèní stí¾nosti tuto skuteènost spornou neèinil, Nejvy¹¹í správní soud proto dále posoudil námitky jen ve vztahu prokázání realizace reklamy prostøednictvím reklamního banneru u hrací plochy
[54] Rozhodující zji¹tìní o realizaci reklamy logicky vyplývají pøedev¹ím z vizuálního zachycení a zobrazení rozmístìní reklamních bannerù na fotografiích ze stadionu èi z videozáznamù. Z pøehledu domácích zápasù, který byl souèástí vyjádøení FC Baník Ostrava, a.s. z roku 2011, vyplývá, ¾e v období roku 2008 se na stadionu Bazaly odehrálo 16 tìchto zápasù: -Baník Ostrava vs. FC Tescoma Zlín (23. 2. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Slavia Praha (9. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Viktoria ®i¾kov (22. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Jablonec (5. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. Dynamo Èeské Budìjovice (19. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Kladno (3. 5. 2008), -Baník Ostrava vs. Bohemians 1905 (17. 5. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Kladno (2. 8. 2008), -Baník Ostrava vs. Zbrojovka Brno (16. 8. 2008), -Baník Ostrava vs. Slavia Praha (1. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Pøíbram (21. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. Slovan Liberec (6. 10. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Bohemians Praha (18. 10. 2008), -Baník Ostrava vs. Sparta Praha (3. 11. 2008), -Baník Ostrava vs. Èeské Budìjovice (15. 11. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Jablonec (1. 12. 2008).
K vý¹e uvedeným zápasùm jsou ve spisu zalo¾eny na nosièi CD fotografie k zápasùm: -Baník Ostrava vs. FC Tescoma Zlín (23. 2. 2008), pokraèování
-Baník Ostrava vs. SK Slavia Praha (9. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Viktoria ®i¾kov (22. 3. 2008), -Baník Ostrava vs. Jablonec (5. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. Dynamo Èeské Budìjovice (19. 4. 2008), -Baník Ostrava vs. SK Kladno (3. 5. 2008), -Baník Ostrava vs. Bohemians 1905 (bez uvedení data, podle poèasí patrnì z kvìtna 2008), Baník Ostrava vs. Zbrojovka Brno (16. 8. 2008), -Baník Ostrava vs. Slavia Praha (1. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Pøíbram (21. 9. 2008), -Baník Ostrava vs. Sparta Praha (3. 11. 2008), -Baník Ostrava vs. FK Jablonec (1. 12. 2008).
Tyto fotografie dolo¾il k výzvì správce danì pøímo FC Baník Ostrava.
Fotografie ze zápasù: -Baník Ostrava-SK Kladno (2. 8. 2008), -Baník Ostrava-FC Slovan Liberec (6. 10. 2008), -Baník Ostrava-FK Bohemians Praha (18. 10. 2008), -Baník Ostrava-Dynamo Èeské Budìjovice (15. 11. 2008) pøes výzvu klub FC Baník Ostrava (ani stì¾ovatel sám) správci danì nepøedlo¾il.
Z této fotodokumentace, je¾ je obsahem spisu, vyplývá realizace reklamy stì¾ovatele pouze ve dvou zápasech Baník Ostrava vs. FK Jablonec (1. 12. 2008) a Baník Ostrava vs. Sparta Praha (3. 11. 2008). Ve zbylých zápasech fotografie reklamu stì¾ovatele nezobrazují, v tìchto zápasech tedy reklamní plnìní nebylo fotografiemi zji¹tìno a prokázáno. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil se správcem danì, který dospìl k závìru, ¾e v jarní èásti ligového roèníku 2007/2008 (tj. jaro 2008, reklama prostøednictvím PICOLO SOLUTION s. r. o.) reklama na stadionu nebyla prokázána a v podzimní èásti ligového roèníku 2008/2009 (tj. podzim 2008, reklama prostøednictvím GENERAL FINANCE s. r. o.) byla reklama zaznamenána jen ve dvou pøípadech.
[55] Stì¾ovatel vùèi tìmto skutkovým zji¹tìním uplatnil nìkolik námitek. Tvrdí, ¾e v dobì poøízení fotografií pøed zápasem reklamní bannery je¹tì nebyly rozmístìny. Na fotografiích ze v¹ech zápasù, na nich¾ jsou zachyceny reklamy kolem hrací plochy, je v¹ak ji¾ patrné, ¾e se hráèi rozcvièují na hrací plo¹e (jsou pøitom navzájem rozli¹itelní dle výbavy, odpovídající roènímu období, v nìm¾ se mìl zápas odehrát, co¾ potvrzuje vìrohodnost fotografií), nachystáni jsou podavaèi míèù, do ochozù stadionu pøicházejí diváci, øada z nich je ji¾ na místì. Napø. v dokumentaci k zápasu Baník Ostrava-®i¾kov jsou navíc reklamy patrné ze zábìrù poøízených bìhem hry. Fotografie panoramaticky zachycují celou plochu høi¹tì v úhlu 180 stupòù zleva doprava a není z nich patrno, ¾e by zde mìlo teprve docházet k instalaci reklamních bannerù. Nelze se tak domnívat, ¾e by se hráèi nacházeli na høi¹ti del¹í dobu, ne¾ je nezbytné pro rozcvièení na hru a v pøípadì divákù déle, ne¾ je nezbytné k pobytu na nekrytém stadionu, jak je z fotografií opakovanì patrno. Z fotografií tak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e høi¹tì a pota¾mo celý stadion je ji¾ na utkání zcela pøipraven. Nejvy¹¹í správní soud proto této námitce vùèi skutkovému zji¹tìní nepøisvìdèil.
[56] Také námitku, ¾e by umístìní reklamních bannerù nemuselo být zaznamenáno, nebo» bannery by byly mimo dosah TV kamer, neshledal Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. U v¹ech fotografií ze zápasù, v nich¾ reklama realizována byla, bylo zøejmé, ¾e reklamy stì¾ovatele byly umístìny viditelnì v prostoru za brankou a vidìt tedy byly poka¾dé, kdy byla v zábìru branková konstrukce a pokutové území. Nejvy¹¹í správní soud je názoru, ¾e pokud reklamní plnìní mìlo být po celé období uskuteènìno na základì toto¾né smlouvy u tého¾ zprostøedkovatele, prezentace banneru by v souladu s pøedmìtem smlouvy mìla být ve v¹ech tìchto pøípadech jednotná. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je proto nepravdìpodobné, ¾e by na základì té¾e smlouvy byl banner stì¾ovatele vidìt jen v nìkterých zápasech. Jako nedùvodnou vyhodnotil Nejvy¹¹í správní soud takté¾ námitku, v ní¾ stì¾ovatel zpochybòoval skutková zji¹tìní správce danì s tím, ¾e podle fotografií na webu www.chachari.cz byla realizována reklama na stadionu dne 25. 7. 2009, a to pøesto, ¾e ¾alovaný pùvodnì dospìl k opaènému závìru. Z logiky vìci tato skuteènost nemù¾e mít vliv na zji¹tìní skutkového stavu s úèinností pro rok 2008. Pokud takto stì¾ovatel hodlal prokázat realizaci reklamy v roce 2009, mohl tak nepochybnì uèinit i pro rok 2008. Nièím obdobným a konkrétním v¹ak závìry ¾alovaného nerozporoval, svá tvrzení nepodlo¾il ¾ádným dùkazem, skutková zji¹tìní správce danì v tomto daòovém období tedy nezpochybnil.
[57] Pokud jde o svìdecké výpovìdi, li¹í se mezi stranami hodnocení pøínosu svìdecké výpovìdi K. K.-otce stì¾ovatele, a Mgr. J.-zástupkynì FC Baník Ostrava pro oblast reklamy a marketingu. Stì¾ovatel dále namítá jako vadu skutkových zji¹tìní neprovedení výslechù J. K. a Mgr. V. R.
[58] Svìdecká výpovìï je jedním z dùkazních prostøedkù ve smyslu ustanovení § 93 daòového øádu. Daòový øád správci danì neukládá ¾ádné pravidlo, podle nìho¾ by mìl nìkterý z dùkazù upøednostnit. V rámci zásady volného hodnocení dùkazù (podle ustanovení § 8 daòového øádu) tak správci danì nezbývá, ne¾ hodnotit dùkazy podle své úvahy, posuzuje pøitom ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo. Správce danì hodnotí tedy svìdeckou výpovìï zejména ve svìtle toho, co k vìci ji¾ bylo v øízení zji¹tìno. Správce danì mù¾e odmítnout dùkaz navrhovaný daòovým subjektem pouze tehdy, je-li pro vìc nerozhodný, nevýznamný èi zjevnì nezpùsobilý prokázat rozhodné skuteènosti (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 15/2010-71).
[59] Zámìrem stì¾ovatele bylo svìdeckými výpovìïmi prokázání umístìní reklam na v¹ech zápasech FC Baník Ostrava, jak tvrdil v daòovém pøiznání. Návrhy svìdeckých výslechù uèinil v dùkazní nouzi, kdy FC Baník Ostrava v roce 2011 jen neurèitì potvrdil realizaci reklamy a v øízení buï zcela absentuje vizuální zobrazení rozmístìní bannerù v daném zápase nebo nebylo dokládáno vùbec. Absentující dùkazy tak stì¾ovatel nahrazoval výslechem svìdkù-otcem, coby jedním z nejbli¾¹ích rodinných pøíslu¹níkù stì¾ovatele èi fanynkou, která ji¾ sama ve svém prohlá¹ení ke správci danì nastínila podstatný obsah svìdecké výpovìdi, který se mìl shodovat s verzí stì¾ovatele-Mgr. R. prohlásila ji¾ v písemném podání ze dne 20. 11. 2014, ¾e je fanynka FC Baník Ostrava a osobní pøítelkynì T. K., a proto ji zaujalo, ¾e mìl vyvì¹enou reklamu na zápasech, a byla tak ochotna potvrdit stì¾ovatelovu verzi.
[60] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil se ¾alovaným i krajským soudem, ¾e za tìchto okolností bylo nezbytné hodnotit význam a vìrohodnost provedených èi navrhovaných svìdeckých výpovìdí. Vìrohodnost výpovìdi svìdka K. K. posuzoval krajský soud i ¾alovaný právì s pøihlédnutím k tomu, ¾e svìdek je rodinným pøíslu¹níkem stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud je názoru, ¾e pøedev¹ím tvrzení svìdka K. K., ¾e si jako náv¹tìvník zápasu vzpomíná, ¾e reklamy byly urèitì umístìny na v¹ech zápasech, postrádá ve spise nezbytnou oporu a je tak nepodlo¾ené. Tvrzení svìdka toti¾ nenavazuje na podklady ji¾ pøedlo¾ené v øízení-v nìkterých zápasech, o kterých takto tvrdil, ¾e zde reklama realizována byla (a pøedlo¾il správci danì i náèrty jejich rozmístìní), to z fotografií vùbec nevyplývá. Tìmito nepodlo¾enými tvrzeními tak svìdek znevìrohodnil pravdivost své výpovìdi. Vìrohodnost svìdectví sni¾uje i sebejistota svìdka pokraèování zejména pøi výpovìdi o umístìní reklam na stadionu bìhem zápasù v roce 2008 a to pøi znaèném èasovém odstupu (výpovìï se uskuteènila 11. 10. 2013) od dat zápasù. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil s krajským soudem i se ¾alovaným, ¾e nevìrohodnou výpovìdí svìdka K. K. nebylo prokázáno, ¾e by reklamy byly-a to pøes dostupné fotografie ze zápasù-umístìny na stadionu v ka¾dém zápase. Z obdobných dùvodù, jako na výpovìï otce stì¾ovatele, poté nazírá Nejvy¹¹í správní soud i na pøínos výslechu navrhované svìdkynì Mgr. V. R. Pokud mìlo být, jak ji¾ vyplynulo z jejího prohlá¹ení, opìt jen zopakováno tvrzení, ¾e v roce 2008 byla realizována reklama na stadionu Bazaly ve v¹ech zápasech, aè pro ovìøení pravdivosti tohoto tvrzení ve spise absentují podklady, ¹lo i podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu o nadbyteènou svìdeckou výpovìï. Nejvy¹¹í správní soud se takté¾ ztoto¾nil se správcem danì i s krajským soudem, kteøí pova¾ovali za nadbyteènou výpovìï Ing. J. K., pøedsedy pøedstavenstva. Ta se mìla týkat potvrzení realizace reklamy na v¹ech zápasech, pøíp. svìdectvím o smluvních vztazích, které zde existovaly pøi zadávání reklamy. Správce danì nicménì za klub FC Baník Ostrava ji¾ disponoval obecným potvrzením z roku 2011 o realizaci reklamy stì¾ovatele. Z výpovìdi Mgr. J. poté vyplynulo, ¾e praktické øe¹ení zále¾itostí s prezentací reklamních bannerù bylo v její kompetenci a byla to ona, kdo obstarával fotografie a sestavoval pro partnery doklady o reklamním plnìní. V pøípadné výpovìdi Ing. K. proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal nic, co by zásadním zpùsobem mìlo ovlivnit dosavadní skutková zji¹tìní o realizaci reklamy stì¾ovatele na v¹ech zápasech. Dále nebylo ve vìci sporné, ¾e stì¾ovatel realizaci reklamy na stadionu sjednával prostøednictvím reklamních agentur PICOLO SOLUTION s.r.o. a GENERAL FINANCE s. r. o., jim¾ sjednané èástky za prezentaci uhradil a právì tyto platby uplatnil jako výdaje na reklamní plnìní. Pøípadná výpovìï Ing. J. K. jako zástupce Baníku Ostrava k tìmto skuteènostem, kdy¾ Baník Ostrava ani nebyl smluvní stranou vztahù mezi reklamními agenturami a stì¾ovatelem, proto nemohla být pro vìc pøínosná.
[61] Se stì¾ovatelem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil nicménì v tom, ¾e správce danì vadnì dovozoval nerealizaci reklam také z televizních záznamù. V daòovém spise není o provádìní tohoto dùkazu zalo¾en ¾ádný protokol a ani Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ze zprávy o daòové kontrole, z platebního výmìru èi z rozhodnutí o odvolání proti tomuto výmìru není zøejmé, o které videozáznamy správce danì svá skutková zji¹tìní opøel. Logické sice je, ¾e mìlo jít patrnì o videozáznamy dostupné k zápasùm hraným v obdobích roku 2008. Není v¹ak zøejmé, jestli ¹lo o videozáznamy v¹ech tìchto zápasù, co bylo jejich obsahem, zda ¹lo o kompletní televizní pøenos, záznam jiného subjektu, zda správce danì prohlédl tento záznam v celé jeho délce. Ze ¾alovaného rozhodnutí av¹ak ani ze zprávy o daòové kontrole nevyplývá, ¾e by právì na tìchto záznamech správce danì zalo¾il stì¾ejní zji¹tìní o nerealizaci reklamy. Závìry správce danì naopak byly postaveny na fotografiích poskytnutých pøímo FC Baníkem Ostrava, tvrzeních stì¾ovatele a na svìdeckých výpovìdích. Vada postupu správce danì tedy nemìla vliv na zji¹tìní skutkového stavu.
[62] Pøehlédnout nelze ani pasivitu stì¾ovatele v domìøovacím øízení. Pøesto¾e stì¾ovatel byl na ústním jednání dne 20. 9. 2013 seznámen s konkrétními zji¹tìními správce danì o neprokázání realizace reklamy i pøesto¾e se ve vyjádøení ze dne 30. 9. 2013 k tìmto skuteènostem vyjádøil, nepøedlo¾il pro svá tvrzení-kromì návrhu na výslech K. K., který se uskuteènil 11. 10. 2013-¾ádné dùkazy, správci danì pouze nabídl svùj pohled na hodnocení skutkových zji¹tìní. Obdobnì stì¾ovatel také v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti skutkovou podstatu rozporuje pouze tím, ¾e správce danì neprovedl nìkteré z navr¾ených dùkazù a vìrohodnost provedených dùkazù zpochybòuje odli¹ným náhledem na jejich dùkazní hodnotu. Konkrétní argumenty èi jiné dùkazy, kterými by dùkazní hodnotu shromá¾dìných podkladù skuteènì zpochybnil a potvrdil jimi své daòové tvrzení, v¹ak vùbec nepøedlo¾il. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e ze ¾ádných podkladù, které jsou obsahem daòového spisu (jde zejména o fotografie ze stadionu, které obstaral správce danì a¾ v souèinnosti s FC Baník Ostrava) nijak nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel dostál své povinnosti prokázat skuteènosti, které tvrdil v daòovém pøiznání. Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e stì¾ovatel sice pøedlo¾il bezvadné daòové doklady, které existenci plnìní formálnì prokazovaly, nicménì ¾ádný pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neprokazoval, ¾e k tvrzenému zdanitelnému plnìní do¹lo právì tak, jak uvádìl a ty tak neobstály v konfrontaci se zji¹tìními správce danì. Stì¾ovatel tak neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu ke svému daòovému tvrzení. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal naplnìný kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[63] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e cenu za výdaj na reklamní plnìní stanovil správce danì nesprávnì ve vý¹i 18.750 Kè za zápas. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e reklamu nesjednával pøímo s FC Baník Ostrava, ale prostøednictvím reklamních spoleèností, které s Baníkem Ostrava uzavøely smlouvu o nájmu reklamních míst, vy¹¹í cenu za plnìní teda mìly odùvodòovat provize uvedených spoleèností. I v této námitce spatøuje Nejvy¹¹í správní soud uplatnìní kasaèního dùvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
[64] Správce danì v tomto ohledu provedl dùkaz smlouvou o poskytování reklamních a propagaèních slu¾eb uzavøenou mezi FC Baník Ostrava, a.s. a GENERAL FINANCE s. r. o. ze dne 1. 8. 2008. Jejím pøedmìtem byl pronájem nejprve 10 reklamních bannerù mimo zábìr TV s plnìním ve vý¹i 500.000 Kè na období od 1. 8. do 30. 6. 2009, dodatkem ze dne 25. 9. 2008 pak smluvní strany tento pøedmìt roz¹íøily na 15 bannerù na stejné období za celkovou èástku 750.000 Kè. Pøedmìtem smlouvy o reklamì a propagaci uzavøené mezi FC Baník Ostrava, a. s. a PICOLO SOLUTION s.r.o. ze dne 1. 1. 2008 byl pronájem 10 ks reklamních panelù o rozmìru 6x1 m, prezentace partnerù v bulletinu, 6 ks zlatých vstupenek VIP na v¹echny domácí utkání a 10 støíbrných VIP vstupenek na v¹echny domácí zápasy FC Baník Ostrava v období 1. 1.-30. 6. 2008 za èástku 275.000 Kè. V období od 1. 8. 2008-30. 6. 2009 sjednaly tyto smluvní strany pronájem ji¾ jen jednoho banneru o velikosti 6x1 m za 55.000 Kè. Oproti tomuto správce zjistil, ¾e jen stì¾ovatel v roce 2008 ve prospìch spoleèností GENERAL FINANCE s. r. o. a PICOLO SOLUTION s. r. o. uhradil celkem 6 faktur v¾dy na èástku 200.000 Kè (a 38.000 Kè daò z pøidané hodnoty) za ka¾dou takovou fakturu, tj. celkem 1.200.000 Kè dohromady.
[65] ®alovaný jak v protokolu o jednání dne 20. 9. 2013, tak v protokolu o projednání výsledkù daòové kontroly, srozumitelnì vysvìtlil, ¾e prostøedky vynalo¾ené v takové vý¹i pøedev¹ím odporují logickému chápání ekonomického subjektu. Ostatnì, mìl-li stì¾ovatel v úmyslu stát se dlouhodobým partnerem FC Baník Ostrava tøeba za úèelem vyu¾ití svých ubytovacích kapacit, bylo na stì¾ovateli, aby se o vztahy s FC Baník Ostrava zajímal intenzivnìji a tím se dopátral i zji¹tìní, ¾e jiní partneøi FC Baník Ostrava za stejné plnìní platí mnohem ni¾¹í èástku. Poukázáním na tyto okolnosti správce danì podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu stì¾ovateli dostateènì prokázal své pochybnosti o tvrzené vý¹i výdajù za reklamní plnìní. Tyto pochybnosti ostatnì mìly oporu ji¾ v poznatcích z úøední èinnosti správce danì. Jak ze ¾alovaného rozhodnutí vyplývá, správce danì toti¾ zjistil, ¾e obì zmínìné reklamní agentury s ním v daòovém øízení nespolupracují a jsou nekontaktní. Navíc okolnosti pronájmu reklamních bannerù u sportovního klubu prostøednictvím reklamní agentury za nápadnì odli¹ných podmínek, ne¾ tomu bylo u jiných zadavatelù reklamy, posuzoval i Nejvy¹¹í správní soud v daòových vìcech napø. ji¾ pod sp. zn. 5 Afs 31/2012 a 5 Afs 15/2010. Spoleèným jmenovatelem v tìchto vìcech bylo v¾dy to, ¾e reklamní agentury po nìjaké dobì pøestaly být kontaktní, bylo zde nejasné obsazení statutárních orgánù a majetkové struktury, nacházely se v likvidaci a pøedev¹ím z hlediska zji¹tìní èi ovìøení rozhodujících skuteèností o vý¹i plnìní pro daòové øízení ji¾ neznamenaly ¾ádný pøínos. pokraèování
[66] Správce danì pøi urèení obvyklé ceny za obdobná reklamní plnìní vycházel ze smlouvy ze dne 31. 5. 2008 sjednané mezi FC Baník Ostrava, a. s. a spoleèností DHL Express s. r. o. na umístìní banneru v sezónì 2008/2009 ve vý¹i 300.000 Kè. Smlouva mezi FC Baník Ostrava, a.s. a spoleèností BlackCard s.r.o. na období 1. 6. 2008-31. 5. 2009 byla sjednána za úèelem pronájmu banneru 6 x 1m, tabule ve vestibulu, pøístupu do VIP místnosti a dal¹í plnìní za celkovou cenu 160.000 Kè. Zcela zjevnì tak oba tito smluvní partneøi FC Baník Ostrava za celosezónní realizaci reklamy vynalo¾ili výraznì ni¾¹í èástky, ne¾ tomu bylo u stì¾ovatele prostøednictvím reklamních agentur. S podobným objemem vynalo¾ených finanèních prostøedkù, jako to uèinil stì¾ovatel (celkem 1.200.000 Kè) byla napø. spoleènost Ferona a.s. za 1.500.000 Kè u¾ oznaèena oficiálním partnerem klubu FC Baník Ostrava s plnìním: 2 ks reklamního panelu 3 x 1 m v prostoru za brankami, 2 bannery o rozmìru 3 x 1 m v druhé øadì reklamních panelù u høi¹tì, logo v bulletinu v ka¾dém domácím zápase, logo ve støíbrné VIP, logo na webu www.fcb.cz, mo¾nost vyu¾ití areálu a zázemí stadionu Bazaly k poøádání firemních akcí 1x roènì.
[67] Správce danì na ústním jednání dne 20. 9. 2013 jen pøedestøel obecný závìr, ¾e bì¾ná cena plnìní mìla být ve vý¹i od 4.000 do 18.750 Kè za zápas. Neoznaèil ¾ádné konkrétní smlouvy, ze kterých tyto údaje vyplývají, obecnì poukázal pouze na srovnatelné plnìní, které má vyplývat z obdobných smluv (ca 15 a 6 z nich se spoleènostmi PICOLO SOLUTION s. r. o. a GENERAL FINANCE s. r. o.). Stì¾ovateli byly následnì dne 25. 9. 2013 poskytnuty mj. smlouvy mezi FC Baník Ostrava, a. s. se spoleènostmi PICOLO SOLUTION s. r. o. ze dne 1. 1. 2008 a GENERAL FINANCE s. r. o. ze dne 1. 8. 2008, smlouva mezi FC Baník Ostrava, a. s. a Ferona a. s. ze dne 1. 8. 2008, mezi FC Baník Ostrava, a. s. a DHL Express s. r. o. ze dne 31. 5. 2008 a FC Baník Ostrava, a. s. a Black card s. r. o. ze dne 28. 5. 2008. Ze zprávy o daòové kontrole poté vyplynulo alespoò tolik, ¾e správce danì vycházel ze smlouvy mezi FC Baník Ostrava, a. s. a DHL Express s. r. o. a od ní odvodil cenu obvyklého plnìní ve vý¹i 18.750 Kè za 1 zápas.
[68] Stì¾ovatel se k tomuto stanovení ceny za reklamní plnìní vyjádøil dne 30. 9. 2013, ke stanovení vý¹e výdajù za reklamní plnìní nic nenamítl. Opakovanì v¹ak poukazuje na to, ¾e pokud svìdkynì Mgr. J. ve výpovìdi ze dne 19. 3. 2012 uvedla, ¾e ceny v kategorii zadavatele reklamy DHL Express s. r. o. byly ve vý¹i od 250.000 Kè za sezónu do 400.000 Kè, cena za plnìní za 1 zápas mìla proto být vy¹¹í ne¾ 18.750 Kè. Ze smlouvy FC Baník Ostrava, a. s. se spoleèností DHL Express s. r. o. vyplývá, ¾e vý¹e plnìní byla sjednána na 300.000 Kè na sezónu 2008/2009-pøi standardním poètu 15 domácích ligových zápasù za sezónu to èiní èástku ve vý¹i 20.000 Kè na zápas. Jedná se tedy o èástku o 1250 Kè vy¹¹í, ne¾ byla výsledná cena stanovená správcem danì ve vý¹i 18.750 Kè za 1 domácí zápas FC Baník Ostrava, a.s. Podle výpoètu Nejvy¹¹ího správního soudu mù¾e být èástka 18.750 Kè daná rozpoèítáním èástky 300.000 Kè na vý¹e uvedených 16 domácích zápasù, které se na stadionu Bazaly celkem odehrály v kalendáøním roce 2008. Pak se nabízí samozøejmì otázka, zda by takový výpoèet byl skuteènì správný. Minimálnì se nabízí úvaha o tom, ¾e smlouva FC Baník Ostrava, a.s. a DHL Express s. r. o. byla sjednána a¾ dne 31. 5. 2008 (èili a¾ po zápasech odehraných v období únor-kvìten 2008), a to s úèinností na nadcházející sezónu 2008/2009 (tj. jen na podzimní zápasy Baníku na domácím høi¹ti v roce 2008 a na jarní zápasy v roce 2009). Dále celá ligová sezóna zahrnuje pouze 15 zápasù, zatímco správce danì by pøi tomto výpoètu rozpoèítal èástku plnìní 300.000 Kè na 16 zápasù. Z rozhodnutí, ze zprávy o daòové kontrole ani z výsledkù zji¹tìní ceny reklamy, které správce danì se stì¾ovatelem projednal dne 20. 9. 2013, v¹ak nevyplývají ani takové úvahy, jaké zde nastínil Nejvy¹¹í správní soud. Správnost úvah správce danì v èásti stanovení vý¹e ceny obvyklého plnìní proto pøezkoumat nelze a ¾alované rozhodnutí je v této vý¹i nepøezkoumatelné. ®alobní námitku vùèi výpoètu èástky navíc krajský soud ani neprojednal, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí dal¹í vadou. V této èásti proto Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[69] Na základì v¹ech shora nastínìných úvah dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadený rozsudek v souladu s § 110 odst. 1 vìtou první s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V navazujícím øízení se tak bude krajský soud nejprve zabývat námitkou prekluze související s ukonèením daòové kontroly. Dospìje-li k závìru, ¾e k prekluzi práva domìøit daò je¹tì nedo¹lo, bude se krajský soud zabývat skuteènostmi týkajícími se námitky podjatosti úøední osoby Ing. J. S. Dále je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v tom, ¾e odpisy technického zhodnocení mohl stì¾ovatel uplatnit v dodateèném daòovém pøiznání za rok 2008. Krajský soud je takté¾ vázán názorem, ¾e stanovení referenèních cen výdajù za reklamu provedl správce danì nepøezkoumatelnì.
[70] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 vìta první s. ø. s.).