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Timestamp: 2020-03-30 10:05:02
Document Index: 277530239

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 6', '§ 12', '§ 12', '§ 22', '§ 16']

BFH Beschluss vom 12.05.2003 - GrS 2/00 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Beschluss vom 12.05.2003 - GrS 2/00
Übergabe eines Betriebs ohne positiven Substanz- oder Ertragswert: An Übergeber gezahlte Versorgungsleistungen keine Sonderausgaben
BFH (Vorlegungsbeschluss vom 13.09.2000; Aktenzeichen X R 147/96; BFHE 193, 121; BStBl II 2001, 175)
Sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen auch dann als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) abziehbar, wenn sie zwar aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, aber der Substanzwert des ―gepachteten― Betriebs negativ ist und sein Ertragswert 0 DM beträgt?
Entnahme von Lebensmitteln etc.
7 892 DM
2 280 DM
3 240 DM
3 432 DM
5 245 DM
3 373 DM
18 657 DM
16 977 DM
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) ließ diese Aufwendungen bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre unberücksichtigt.
Mit der hiergegen gerichteten Revision trägt das FA u.a. vor, im Streitfall liege eine nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltszahlung vor. Denn bei überschlägiger und großzügiger Ermittlung betrage der Wert des übergebenen Vermögens weniger als die Hälfte des Werts der Rentenverpflichtung. Der Ertragswert des übergebenen Betriebs liege nach den Feststellungen des FG bei 0 DM. Das FG verkenne, dass durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG "die Übergabe einer ertragsfähigen Substanz begünstigt werde". Nur eine tatsächlich vorhandene steuerliche Leistungsfähigkeit könne beim Transfer auf die nächste Generation durch den Abzug einer dauernden Last begünstigt werden. Ein gepachteter Betrieb erfülle nicht die an eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit gestellten Anforderungen.
Die Kläger halten dem entgegen, die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508) geforderten Voraussetzungen für die Abziehbarkeit einer dauernden Last ("Typus 1") lägen im Streitfall vor.
Der Senat habe in seinem Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 46/97 (BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188) die Auffassung vertreten, dass die Vergleichsrechnung des Abschn. 123 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) a.F. (jetzt BMF-Schreiben vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893, Tz. 17 f., 38 f. - sog. "50-v.H.-Grenze") keine rechtliche Bedeutung habe, wenn die wiederkehrenden Renten mangels ausreichenden Ertrags des übertragenen Vermögens aus dessen Substanz gezahlt werden müssten ("Typus 2"). Andererseits könne in Fällen wie dem vorliegend zu beurteilenden die Abziehbarkeit einer dauernden Last nicht an der "50-v.H.-Grenze" scheitern, wenn der übergebene Betrieb zwar Erträge abwerfe, aus denen eine Versorgungsrente gezahlt werden könne, aber keinen ausreichenden Substanz- und/oder Ertragswert habe. Die vom Großen Senat des BFH im Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ausgesprochene Charakterisierung der Versorgungsleistungen "als vorbehaltene Vermögenserträge" verstehe der vorlegende Senat in dem Sinne, dass durch den Abzug der dauernden Last beim Verpflichteten und durch die Erfassung wiederkehrender Erträge beim Bezieher das der gesetzlichen Regelung zugrunde liegende Prinzip der "vorbehaltenen Vermögenserträge" rechtstechnisch verwirklicht werde (Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803). Dieser Transfer von steuerlicher Leistungsfähigkeit sei nur, dann aber auch stets möglich, wenn die Erträge des übergebenen Vermögens die für das Altenteil typischen Versorgungsleistungen zuließen.
Der Ertragswert der übertragenen Gaststätte sei nicht ―wie vom FG festgestellt― 0 DM. In den drei Jahren vor der Übergabe habe das Unternehmen Gewinne erzielt. Auf dieser Grundlage sei der Ertragswert zu berechnen. Wiederkehrende Leistungen an die übergebenden Eltern würden nahezu immer auch aus der Arbeitsleistung des Übernehmers erbracht.
Es liegt nahe, dass der Große Senat im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 die "50-v.H.-Grenze" zur Abgrenzung von Unterhaltsleistungen gegenüber den als Sonderausgaben abziehbaren Versorgungsleistungen heranziehen wollte (unter C. II. 4.). Die hierzu von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung ist nicht eindeutig. Tz. 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 893 kann dahin gehend verstanden werden, dass die "50-v.H.-Grenze" nur in Fällen des "Typus 2" ("in diesen Fällen") anzuwenden ist, nicht also in Fällen, in denen der übergebene Betrieb ausreichende Gewinne abwirft, um den Unterhalt zweier Generationen zu sichern.
Die "50-v.H.-Grenze" findet sich erstmalig im BFH-Urteil vom 23. Januar 1964 IV 8/62 U (BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422). Dort hatte der BFH eine Versorgungsrente als Gegenleistung für das übernommene Vermögen angesehen. Auf diese Weise ließ sich vermeiden, dass die Versorgungsleistungen dem Abzugsverbot für Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG unterlagen. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG ―so der BFH― gelte für alle Zuwendungen, die nicht im Hinblick auf eine Gegenleistung, sondern im Hinblick auf die gesetzliche Unterhaltspflicht erbracht würden. Eine Rente werde aber nicht erst dann auf Grund der Unterhaltspflicht gezahlt, wenn der Wert der Gegenleistung so gering sei, dass er im Verhältnis zum Wert der Unterhaltsleistungen keinen wirtschaftlichen Gehalt besitze. Eine Unterhaltsrente liege vielmehr schon dann vor, wenn unter Berücksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich überwiege. Ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen könne im Allgemeinen darin gesehen werden, dass der Wert der Gegenleistung (des übernommenen Betriebsvermögens usw.) bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung betrage.
Der Große Senat hat sich dieser Auffassung im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 4. c) angeschlossen. Er bezieht sich zusätzlich auf das BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97). Auch dieses Urteil sehe in der Vergleichsrechnung, die in Abschn. 123 Abs. 3 EStR ihren Niederschlag gefunden habe, einen ―wenn auch für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsamen― "Anhaltspunkt" für die Bestimmung der nach § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen. Dem stimme der Große Senat zu.
Die Finanzverwaltung hatte ursprünglich in Abschn. 123 Abs. 3 EStR die "50-v.H.-Grenze" ebenfalls dazu verwendet, Geschäfte, bei denen der Unterhaltscharakter überwiegt, von solchen zu unterscheiden, bei denen der Gesichtspunkt der Gegenleistung im Vordergrund steht. Erstmalig im sog. Rentenerlass (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508) wird die "50-v.H.-Grenze" in einen Zusammenhang mit dem sog. "Typus 2" gebracht. Beim "Typus 2" handelt es sich um die Übergabe existenzsichernder Wirtschaftseinheiten, deren Nettoerträge nicht ausreichen, um die dem Übergeber versprochenen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Auch bei Übergabe solcher Wirtschaftseinheiten können nach Auffassung der Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526) die zugesagten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abgezogen werden (Tz. 17). Wörtlich heißt es weiter: "Voraussetzung für eine Vermögensübergabe in diesen Fällen ist, dass der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapital- oder Barwertes der wiederkehrenden Leistungen beträgt" (Tz. 18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893).
Der XI. Senat hat in seinem Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89 (BFH/NV 1991, 720) eine Rente wegen Nichterreichens der "50-v.H.-Grenze" als Unterhaltsrente angesehen. Der Kläger hatte von seiner Mutter den elterlichen Betrieb ―ein alteingesessenes Geschäft― gegen Zahlung einer monatlichen Rente erworben. Der XI. Senat sah in den vom Übernehmer geleisteten Zahlungen weder Betriebsausgaben noch Sonderausgaben. Während sich der Barwert der Rente auf ca. 213 000 DM belaufen habe, habe der Wert des übernommenen Betriebsvermögens eindeutig unter der Hälfte dieses Werts gelegen, so dass es einer genaueren Wertermittlung, wie sie in dem BFH-Urteil vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81 (BFH/NV 1986, 597) dargelegt sei, nicht bedurft habe.
1. Dieses Ergebnis folgt ―ohne dass es insoweit auf die Bedeutung der "50-v.H.-Grenze" ankäme― daraus, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein "Vermögen" darstellt, das an die nachfolgende Generation übertragen werden könnte.
a) Selbst dann, wenn ein übergebenes Unternehmen ausreichend Nettoerträge abwirft, um die im Zusammenhang mit der Übergabe versprochenen Versorgungsleistungen zu erbringen, hat es möglicherweise keinen oder sogar einen negativen Ertragswert. Die zur Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens zugrunde gelegten Gewinne sind nämlich um einen Unternehmerlohn zu kürzen (IdW-HFA, Die Wirtschaftsprüfung ―WPg― 2000, 825, Tz. 4.4.2.4).
b) Auch wenn das Unternehmen nicht ausschließlich oder vorwiegend nach dem Ertragswert bewertet wird, sondern wie etwa bei der sog. Mittelwertmethode Substanz- und Ertragswert je zur Hälfte berücksichtigt werden, wirkt sich der Unternehmerlohn wertmindernd aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 597, unter 6. b, m.w.N.). Dessen Auswirkung ist umso größer, je geringer der Substanzwert ist. Auch bei der Schätzung des Geschäftswerts ist der Unternehmerlohn abzusetzen (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, unter II. 4. c). Der Geschäftswert orientiert sich an den Vorstellungen des gedachten Erwerbers des Unternehmens. Dieser wird grundsätzlich nur bereit sein, ein Entgelt für diejenigen Werte zu leisten, die er selbst nutzbringend verwerten kann. Der "good will" eines Unternehmens stellt für ihn indessen nur insoweit einen nutzbringenden Vermögenswert dar, als dieser ihn in die Lage versetzt, höhere Einkünfte zu erzielen, als er sie durch die bloße Verwertung seiner Arbeitskraft erzielen würde (BFH-Urteile in BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, und vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Rz. 244).
c) Ist nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert nicht mehr vorhanden, können ―abgesehen davon, dass der übergebene Betrieb kein Vermögen darstellt― die Leistungen, die der Übergeber vom Übernehmer zu seiner Versorgung erhält, nicht mehr als vorbehaltene Erträge des übergebenen Unternehmens verstanden werden. Sie werden vielmehr ausschließlich durch die Arbeitsleistung des Übernehmers finanziert.
d) Der Große Senat hat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 darauf hingewiesen, dass das Erfordernis der vorbehaltenen Erträge auch dann erfüllt ist, wenn das übergebene Vermögen beim Übergeber ―etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters― nur geringe Erträge abwarf, beim Übernehmer jedoch ausreichende Nettoerträge erwarten lässt (GrS 1/00, unter C. II. 6. c). Dementsprechend ist auch bei der Ermittlung des Ertragswerts des übergebenen Unternehmens nicht notwendigerweise nur auf die Gewinne der Vergangenheit abzustellen. Wenn der Betrieb ausreichende Erträge für den Lebensbedarf zweier Generationen abwirft, wird im Regelfall auch nach Abzug des Unternehmerlohns ein Geschäftswert verbleiben. Ist das der Fall, kann ―von noch zu behandelnden Ausnahmen abgesehen (s.u. C. II. 2. b)― nicht mehr davon gesprochen werden, dass das übergebene Unternehmen im Zeitpunkt der Übertragung kein Vermögen darstellte. Versorgungsleistungen sind in einem solchen Fall beim Übernehmer als Sonderausgaben selbst dann abziehbar und beim Übergeber als wiederkehrende Bezüge zu versteuern, wenn sie teilweise aus dem Unternehmerlohn herrühren. In Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise hat der Große Senat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden, dass bei der Ermittlung des "erzielbaren Nettoertrags" ein Unternehmerlohn nicht abgezogen wird (GrS 1/00, unter C. II. 6. b aa).
2. Nach Auffassung des Großen Senats wird die Bedeutung der "50-v.H.-Grenze" in Zukunft auf Ausnahmefälle beschränkt sein.
a) Wie sich aus Tz. 18 der BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 und 2002, 893 ergibt, misst die Finanzverwaltung der "50-v.H.-Grenze" insbesondere im Hinblick auf den sog. "Typus 2", also die Übergabe existenzsichernder Wirtschaftseinheiten ohne ausreichende Nettoerträge, Bedeutung bei. Sie dient dort der Vermeidung von Missbräuchen (Unterhaltskauf) in extremen Fällen. Nachdem der Große Senat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden hat, dass der "Typus 2" mit dem geltenden Recht nicht vereinbar ist, hat auch die "50-v.H.-Grenze" ihre Bedeutung weitgehend verloren.
b) Allerdings sind Fälle denkbar, in denen das übergebene Unternehmen ausreichende Nettoerträge abwirft, um die versprochenen Versorgungsleistungen zu erbringen, und nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert verbleibt (s.o., C. II. 1. d), der aber so gering ist, dass es nicht mehr gerechtfertigt erscheint, den Betrieb als "Vermögen" zu bezeichnen. Eine ähnliche Konstellation kann sich ergeben, wenn beispielsweise ein bebautes Grundstück übergeben wird, dessen Nettoerträge ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf Investitionen des Übernehmers zurückzuführen sind.
Ein solcher Fall ist jedenfalls dann nicht gegeben, solange der nach Abzug des Unternehmerlohns verbleibende Unternehmenswert mindestens 50 v.H. des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen ausmacht. Insoweit stellt die "50-v.H.-Grenze" nach wie vor ein Beweisanzeichen für die Abgrenzung zwischen steuerlich wirksamen Versorgungsleistungen und steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen dar. Da es sich nur um ein Beweisanzeichen handelt (vgl. Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 12 Rz. C 26 bis 29), gilt der Umkehrschluss zu der vorstehenden Aussage nicht. D.h. die wiederkehrenden Leistungen stellen nicht zwangsläufig ganz oder zum Teil Unterhaltsleistungen dar, wenn der Unternehmenswert weniger als 50 v.H. ihres Kapitalwerts beträgt. Die Beantwortung der Frage richtet sich vielmehr nach der Gesamtheit der Umstände des jeweiligen Falls.
3. Der BFH hat bereits im Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 darauf hingewiesen, dass die "50-v.H.-Grenze" für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsam sei. Auch bei der Übergabe anderer Unternehmen wird sie angesichts der vorstehenden Ausführungen nur selten praktische Bedeutung gewinnen. Daher lässt der Große Senat die Frage ausdrücklich offen, ob bei Unterschreiten der "50-v.H.-Grenze", also dann, wenn der Wert des übergebenen Vermögens weniger als 50 v.H. des Kapitalswerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen beträgt, die wiederkehrenden Leistungen ―entsprechend der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung― insgesamt als Unterhaltsleistungen zu werten sind, oder ob entgegen der im BFH-Urteil in BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422 vertretenen Auffassung eine Aufteilung in Versorgungsleistungen (vorbehaltene Erträge) einerseits und Unterhaltsleistungen andererseits vorzunehmen ist. Hierfür könnte sprechen, dass die Rechtsprechung des BFH auch in anderen Fällen, wie z.B. bei der Prüfung der Angemessenheit von betrieblichen Versorgungsleistungen eine Aufteilung befürwortet hat (BFH-Urteil vom 18. Januar 1979 IV R 76/76, BFHE 127, 171, BStBl II 1979, 403; für eine Aufteilung auch Arndt, a.a.O., § 12 Rz. C 34; P. Fischer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 242; Reiß, ebendort, § 16 Rz. B 195).
Haufe-Index 979087
BFH/NV 2003, 1484
BFHE 2004, 477
DStR 2003, 1700
DStZ 2003, 775
HFR 2003, 1165
WPg 2003, 1202
FR 2003, 1089
Inf 2003, 803
GStB 2003, 49
NWB 2003, 3106
FamRZ 2003, 1747
DNotI-Report 2003, 175
EStB 2003, 409
MittBayNot 2004, 310
ZEV 2003, 424
ZfIR 2004, 130
BTR 2003, 301
ErbStB 2003, 344
NotBZ 2003, 438
ZErb 2003, 357