Source: http://www.infoliniapodatkowa.pl/news/303/34/Podstawa-opodatkowania-w-przypadku-zaplaty-za-towar-lub-usluge-Bonem
Timestamp: 2020-01-23 23:26:41+00:00
Document Index: 99633097

Matched Legal Cases: ['arte 48', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'FSK ', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 29', 'art. 30', 'art. 32', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 54', 'art. 47', 'art. 54', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 47']

Podstawa opodatkowania w przypadku zapłaty za towar lub usługę Bonem
W dniu 30 maja 2019 r. zawnioskowano o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku zapłaty za towar lub usługę Bonem.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski.
Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki.
Działania te polegają między innym na emitowaniu bonów z logo Spółki o określonej wartości nominalnej, przy pomocy których klienci mają możliwość dokonania zapłaty za towary i usługi zakupione w sieci sklepów Spółki. Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń - towarów i usług - w sklepach Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o różne stawki VAT. Bony są wystawiane na okaziciela, tj. Spółka honoruje Bony przedstawione w celu zapłaty przez okaziciela (Bony nie identyfikują osoby uprawnionej).
Bony są dystrybuowane przez Wnioskodawcę w jeden z następujących sposobów, tj.:
bony są sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę za cenę równą wartości nominalnej Bonu;
bony są przekazywane klientom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.
Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Bony przekazywane/sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę odpłatnie (dalej: Bony). Tym samym, ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku użyty zostanie wyraz „Bony”, oznaczać to będzie Bony wydane klientom odpłatnie.
Nabyte odpłatnie Bony nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę.
Klient jest uprawniony do nabycia towarów/usług do wartości nominalnej otrzymanego Bonu.
Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona jest przy zastosowaniu przez Spółkę kas rejestrujących. Wszystkie transakcje tego typu są dokumentowane za pomocą paragonów fiskalnych. Co do zasady, Spółka nie wystawia faktur nabywcom indywidualnym, chyba że takiego dokumentu zażąda klient.
W przypadku sprzedaży towarów/usług, za które klienci realizują płatność za pomocą Bonów, na paragonie fiskalnym każdorazowo zawarta jest informacja, jaka część należności została uregulowana z użyciem Bonu. Jednocześnie, dzięki stosowanemu przez Spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych i zważywszy na to, iż każdy Bon jest oznaczony indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych Bonów do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.
Spółka posiada zatem informacje pozwalające na wskazanie transakcji, w odniesieniu do których uregulowanie należności nastąpiło z wykorzystaniem Bonu (nabytego odpłatnie).
Zdarzają się sytuacje, w których Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu, np. klient dokonuje zapłaty za towar lub usługę warte 48 zł brutto za pomocą Bonu wystawionego na wartość nominalną 50 zł brutto. W efekcie zrealizowania takiej transakcji, różnica między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, zgodnie z regulaminem, nie jest zwracana - Spółka różnicę tę zatrzymuje.
Spółka zaznacza, iż wniosek dotyczy Bonów, które są emitowane od dnia 1 stycznia 2019 r.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że zapisy regulaminu dotyczącego realizacji Bonów nie wskazują, że w przypadku opłacenia świadczenia (towaru lub usługi) o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu, różnicę między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, którą zatrzymuje Wnioskodawca, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta.
Kwota stanowiąca różnicę między wartością nominalną Bonu a ceną sprzedaży brutto, zatrzymana przez Wnioskodawcę, nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca zaznacza, iż niezrealizowana część Bonu nie jest usługą gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w toku prac legislacyjnych nad ustawą wprowadzającą do ustawy o VAT przepisy o bonach (ustawa z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zrezygnowano z opodatkowania VAT bonów różnego przeznaczenia (MPV), gdy nie zostaną w całości lub w części zrealizowane w terminie ich ważności i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane (w szczególności zrezygnowano z dodania do ustawy o VAT projektowanego art. 8c, zgodnie z którym: „W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia nie zostanie w całości lub w części zrealizowany terminie ważności tego bonu i wynagrodzenie z tego tytułu zostanie zatrzymane, uznaje się, że podatnik, który zatrzymał to wynagrodzenie wyświadczył usługę gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy na rzecz ostatniego posiadacza bonu”). Decyzja ta była podyktowana m.in. brakiem uregulowania tej materii w dyrektywie 2016/1065 dotyczącej bonów (Dyrektywa Rady UE 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, Dz. U. UE L z 2016 r. nr 177).
Spółka wyjaśnia, że regulamin dotyczący realizacji Bonów nie zawiera innych postanowień odnoszących się do kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, która jest zatrzymywana przez Spółkę w przypadku opłacenia świadczenia o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu.
Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w regulaminie dotyczącym realizacji Bonów wskazano, że „w przypadku zapłaty Bonami kwoty mniejszej od wartości nominału Bonu, Spółka nie będzie zwracał różnicy.”
Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna Bonu/Bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem Bonu/Bonów, których suma wartości nominalnej jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za Bony, pomniejszona o wartość Bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna Bonu/Bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem Bonu/Bonów, których wartość nominalna jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za Bony, pomniejszona o wartość Bonu niezrealizowaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.
Definicja bonów w ustawie o VAT
Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, przez bon rozumie się „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”.
Z kolei art. 2 pkt 43 ustawy o VAT wskazuje, że przez bon jednego przeznaczenia (ang. Single Purpose Voucher, dalej również: bon SPV) rozumie się „bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu”.
Natomiast na podstawie art. 2 pkt 44 ustawy o VAT bonem różnego przeznaczenia (ang. Multi Purpose Voucher, dalej również: bon MPV) jest „bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.
W ocenie Wnioskodawcy, Bony sprzedawane przez Spółkę spełniają definicję bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy klient okaże Bon przy dokonywaniu zakupów, Spółka zobowiązana jest do wydania towaru/wyświadczenia usługi, tj. ma obowiązek przyjęcia Bonu jako wynagrodzenia. Płatność za towary i usługi nabywane w sklepach Wnioskodawcy może być dokonana wyłącznie za pomocą Bonu - nie jest konieczna żadna dopłata, czy to gotówką, czy przy pomocy karty płatniczej, ze strony klienta.
Tym samym, skoro Bony mieszczą się w definicji określonej w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, należy następnie rozstrzygnąć, do której kategorii powinny zostać one przyporządkowane - czy do bonów SPV czy też do bonów MPV.
Za bon SPV uznawany jest bon, w przypadku którego już w momencie jego emisji znane jest:
miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług;
kwota podatku należnego, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług.
Natomiast każdy bon, który nie spełnia powyższych warunków łącznie, powinien zostać uznany za bon MPV.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Bony powinny zostać uznane za bony MPV. Bony mogą bowiem zostać wymienione na różnego rodzaju towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT, np. 5%, 8% czy też 23%. W związku z tym, nie jest możliwe, na moment emisji Bonu, tj. wprowadzenia Bonu do obrotu (zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), określenie kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług. Kwota ta będzie znana dopiero w momencie realizacji Bonu. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, Bony objęte niniejszym wnioskiem spełniają definicję Bonów MPV i na potrzeby VAT należy je traktować jako bony różnego przeznaczenia.
Opodatkowanie VAT transakcji, w której płatność nastąpiła Bonem
Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia, przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia. Natomiast opodatkowaniu VAT nie podlega wcześniejszy transfer bonu MPV.
Wnioskodawca zaznacza, iż emisja Bonów, w rozumieniu ustawy o VAT, oznacza pierwsze wprowadzenie Bonu do obrotu. W sytuacji Spółki, pierwsze wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ich sprzedażą na rzecz klientów. Zatem sprzedaż Bonów nie podlega opodatkowaniu VAT. Dopiero faktyczne przekazanie towarów lub usług na rzecz klienta, które jest realizowane w sklepach Wnioskodawcy, w zamian za Bon podlega opodatkowaniu VAT.
Płatność Bonem o wartości nominalnej wyższej niż cena nabywanych towarów/usług - podstawa opodatkowania VAT
Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której klient przy kasie w sklepie Spółki, dokonuje płatności za towary lub usługi z wykorzystaniem Bonów, niemniej należność z tytułu sprzedaży jest mniejsza (niższa) niż wartość nominalna Bonów, którymi klient dokonuje zapłaty. Przykładowo, należność za zakupy wynosi 48 zł brutto, niemniej klient dokonuje płatności Bonem o wartości nominalnej 50 zł. Oznacza to, że klient realizuje Bon w części, tj. w kwocie 48 zł brutto, natomiast w pozostałym zakresie, tj. 2 zł brutto, klientowi nie przysługuje prawo do wykorzystania Bonu, np. na inne zakupy w późniejszym terminie, o czym jest on informowany w stosownych regulaminach dotyczących akceptacji płatności Bonem.
W związku z powyższym, w celu ustalenia podstawy opodatkowania transakcji, w której płatność nastąpiła z wykorzystaniem Bonów, zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 1b ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:
wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami - w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.
Wnioskodawca jest emitentem Bonów, które następnie są przez niego akceptowane jako forma zapłaty. W związku z tym posiada on informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia zapłaconego za Bony. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 1b pkt 1 ustawy o VAT, tj. podstawę opodatkowania powinna stanowić odpowiednia część wynagrodzenia zapłaconego za Bon, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.
Uwzględniając powyższą regulację, podstawą opodatkowania VAT Bonów w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizowanych w części, jest odpowiednia część wynagrodzenia, jaka przypada na zapłatę za nabywane towary i usługi w sklepie Wnioskodawcy, a więc jest to wartość nominalna Bonów pomniejszona o wartość Bonu niezrealizowana przez klienta oraz o kwotę podatku należnego związanego z dostarczanymi towarami i usługami.
Spółka uważa, że niezrealizowana część Bonu nie może być uznana za wynagrodzenie uiszczone przez nabywcę w zamian za jakikolwiek towar lub usługę. W części w jakiej Bon nie został „użyty”, ponieważ klient nie zdecydował się na zakup towarów/usług o wartości równej nominalnej wartości Bonów, nie istnieje możliwość jej powiązania z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Spółka nie ma możliwości ustalenia, na jakiego rodzaju towary/usługi mogłaby zostać wykorzystana niezrealizowana przez klienta kwota Bonu. W konsekwencji, Spółka nie posiada informacji, jaką stawką miałaby opodatkować niezrealizowaną część Bonu.
Od woli samego klienta zależy, w jakim zakresie Bon zostanie przez niego wykorzystany. Realizując Bon klient ma możliwość dokonania zakupów o wartości równej kwocie nominalnej Bonu, jak również w kwocie niższej. Spółka nie ma więc żadnego wpływu na to, czy Bon zostanie wykorzystany w całości, czy też w części. Jeżeli Bon jest zrealizowany w części, to również w tej części Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku należnym.
Dodatkowo Spółka wskazuje, że kwota Bonu niezrealizowana przez klienta nie może zostać uznana za zapłatę (zaliczkę) otrzymaną przed dokonaniem dostawy towaru/wykonaniem usługi, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wskazać jednak należy, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy towary/usługi, w zamian za które uiszczana jest wcześniejsza zapłata, są szczegółowo określone.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydanym 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd). W rozstrzygnięciu tym, TSUE wskazał, że:
„(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi, powinny być szczegółowo określone. (...) Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.”
Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., (sygn. I FSK 503/13), gdzie wskazano, iż:
„(...) stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - przypis Spółki), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (...) Nie można bowiem tego odnieść do przedmiotu dostawy, co do którego wiadomo jedynie, że dotyczy on jednego rodzaju towaru, tj. obuwia. Opisanym wpłatom nie towarzyszą bowiem żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.”
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że niezrealizowana przez Klienta część Bonu nie stanowi podstawy opodatkowania VAT przy dostawie towarów/świadczeniu usług, które są dokonywane w zamian za Bon. Jak wskazano powyżej, brak jest możliwości zidentyfikowania towarów/usług, do których należałoby przyporządkować niezrealizowaną część Bonu. Tym samym, zasadne jest stwierdzenie, że niezrealizowana kwota Bonu, którą Spółka zatrzymuje i traktuje jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wnioskodawca podkreśla również, iż w odniesieniu do niezrealizowanej części Bonu, Spółka nie świadczy na rzecz klienta usługi gotowości do realizacji dostawy towarów/świadczenia usług, która powinna podlegać VAT. Niezrealizowana kwota Bonu nie może już zostać „użyta” przez Klienta do zapłaty za towary lub usługi nabyte w sklepach Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w części w jakiej Bon nie został zrealizowany, nie jest zobowiązany do zapewnienia ciągłej gotowości do udzielenia w odpowiednim momencie świadczenia wymaganego przez klienta. Tym samym, niewykorzystana przez klienta kwota Bonu nie stanowi wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w VAT z tytułu jakichkolwiek czynności.
W związku z powyższym, w sytuacji gdy Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia zakupu towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna Bonu/Bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem Bonu/Bonów o wartości nominalnej wyższej niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług), podstawę opodatkowania VAT powinna stanowić cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za Bony, pomniejszona o wartość Bonu niewykorzystaną przez klienta, oraz pomniejszona o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Wskazać w tym miejscu należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.
W myśl art. 2 pkt 41 ustawy przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.
Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).
Wskazać w tym miejscu należy, iż wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi, jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w UE, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.
W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.
Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie do art. 29a ust. 1a ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:
wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
Jak stanowi art. 29a ust. 1b ustawy podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części:
W przypadku, o którym mowa w ust. 1a i 1b, przepisy ust. 2 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 29a ust. 1c ustawy).
Natomiast w myśl art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.
Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca nie wskazał w przepisach szczególnych zasad dla określenia podstawy opodatkowania dla bonów jednego przeznaczenia, co oznacza, że znajdują dla nich zastosowanie zasady ogólne art. 29a ust. 1 ustawy, tj. podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona przez konsumenta, pomniejszona o ujęty w tej kwocie podatek VAT.
W odniesieniu natomiast do płatności za towar lub usługę za pośrednictwem bonu różnego przeznaczenia ustawodawca rozróżnił dwie sytuacje tj. gdy bon różnego przeznaczenia jest realizowany w całości oraz gdy jest realizowany w części. Dla dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w zamian za bon MPV realizowany w całości, podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia zapłaconego za ten bon pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami lub wartość pieniężna wskazana na tym bonie lub powiązanej dokumentacji, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne. Natomiast dla dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych w zamian za bon MPV realizowany w części, w sytuacji gdy w pozostałej części posiadacz ma możliwość realizacji niewykorzystanej części bonu, podstawa opodatkowania jest równa odpowiedniej części wynagrodzenia zapłaconego za ten bon (pomniejszonej o podatek VAT) lub odpowiedniej części wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie lub powiązanej dokumentacji pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży detalicznej przede wszystkim na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży, a co za tym idzie przychodów Spółki.
Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Bony, które są emitowane od dnia 1 stycznia 2019 r. przekazywane/sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę odpłatnie. Nabyte odpłatnie Bony nie mogą być wymieniane przez klienta na gotówkę. Klient jest uprawniony do nabycia towarów/usług do wartości nominalnej otrzymanego Bonu.
Dzięki stosowanemu przez Spółkę elektronicznemu systemowi przechowywania danych oraz oznaczenia każdego Bonu indywidualnym numerem, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania konkretnych Bonów do określonych transakcji sprzedaży towarów/usług.
Ponadto zapisy regulaminu dotyczącego realizacji Bonów nie wskazują, że w przypadku opłacenia świadczenia (towaru lub usługi) o wartości mniejszej niż wartość nominalna Bonu, różnicę między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, którą zatrzymuje Wnioskodawca, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Bony nabyte odpłatnie są wykorzystywane przez klientów do opłacenia towarów lub usług o cenie sprzedaży brutto mniejszej niż wartość nominalna Bonu/Bonów (tj. gdy klient dokonuje zapłaty wyłącznie z wykorzystaniem Bonu/Bonów, których suma wartości nominalnej jest wyższa niż cena sprzedaży brutto towarów lub usług).
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, iż mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, bowiem sprzedawane przez Wnioskodawcę Bony uprawniają ich posiadaczy do nabycia różnego rodzaju świadczeń - towarów i usług - w sklepach Wnioskodawcy, które mogą podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.
Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę zakupionym Bonem MPV o wartości większej niż cena nabywanego towaru lub usługi, gdzie (jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku) różnica między wartością nominalną Bonu a kwotą należną od klienta, zgodnie z regulaminem, nie jest klientowi zwracana, należy uznać, że dochodzi do zrealizowania danego Bonu w całości. Powyższe wynika z faktu, że klient (posiadacz bonu) ma możliwość dokonania zakupów towarów lub usług o wartości równej kwocie nominalnej bonu, jak również w kwocie niższej, przy czym (o czym klient jest informowany) w przypadku dokonania ww. zakupu o wartości niższej niż wartość nominalna bonu, nie ma on możliwości realizacji niewykorzystanej części bonu w późniejszym terminie. Tym samym klient w momencie realizacji bonu posiada wiedzę, że niewykorzystana kwota bonu nie zostanie mu zwrócona, jak również nie ma możliwości dokonania kolejnego zakupu z użyciem tego bonu i wykorzystania pozostałej kwoty bonu. W konsekwencji uznać należy, że klient kupując towar lub usługę, za którą dokonuje płatności Bonem MPV zgadza się na warunki zawarte w regulaminie, a tym samym zgadza się na zapłatę za towar lub usługę w kwocie wyższej niż faktyczna cena tj. w kwocie wartości danego Bonu MPV.
Zatem, ponieważ to Wnioskodawca jest emitentem przedmiotowych Bonów MPV i posiada informacje o wysokości wynagrodzenia zapłaconego za Bon, to przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1a pkt 1 ustawy, tj. za podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego przedmiotowego Bonu MPV należy przyjąć kwotę wynagrodzenia zapłaconego za ten Bon przez klienta (w tym konkretnym przypadku wartość nominalną Bonu), pomniejszoną o kwotę podatku VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami z całej kwoty zrealizowanego bonu MPV.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).