Source: http://kraken.slv.cz/2Afs33/2012
Timestamp: 2018-07-17 10:23:04+00:00
Document Index: 12264289

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 148', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 40', 'soud ', '§ 39', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 47', '§ 41', '§ 41', '§ 148', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 41', '§ 41', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 264', '§ 264', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 264', '§ 41', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 40', '§ 47', '§ 40', '§ 41', '§ 41', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 75', '§ 76', '§ 78', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 78', '§ 78', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 7', '§ 9', '§ 13', 'soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 57', '§ 35']

2Afs33/2012
2 Afs 33/2012-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: Investièní fond Èechy a. s. v likvidaci, se sídlem Dlouhá 2699, Zlín, zast. JUDr. Milanem Va¹íèkem, MBA, advokátem se sídlem Lidická 57, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 3. 2011, è. j. 2327/11-1200-702271, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 2. 2012, è. j. 30 Af 77/2011-41,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 2. 2012, è. j. 30 Af 77/2011-41, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 14. 3. 2011, è. j. 2327/11-1200-702271, s e z r u ¹ u j e.
III. Rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 10. 2. 2000, è. j. 27396/00/303915/3407, se zru¹uje.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 21 400 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba na zru¹ení vý¹e specifikovaného rozhodnutí ¾alovaného. Tím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele a napadené rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 10. 2. 2000, è. j. 27396/00/303915/3407, bylo potvrzeno. Prvostupòovým rozhodnutím-platebním výmìrem è. 154-byla stì¾ovateli po provedené daòové kontrole vymìøena za zdaòovací období r. 1999 daò z pøíjmù vybíraná zvlá¹tní sazbou v celkové vý¹i 7 350 902 Kè oproti dani uvedené ve vyúètování a odvedené správci danì ve vý¹i 1 053 730 Kè.
Ve vìci pøitom krajský soud rozhodoval ji¾ popáté. Nejprve døívìj¹í rozhodnutí ¾alovaného ze dne 29. 12. 2000, è. j. 3291/2000/FØ/120, jím¾ bylo poprvé zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti shora uvedenému platebnímu výmìru, zru¹il rozsudkem ze dne 8. 7. 2002 (v rozsudku zjevnì nesprávnì uveden rok vydání 2000 ), è. j. 29 Ca 74/2001-39, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný v rozporu se zákonem pøenesl hodnocení vìci do oblasti povinností stì¾ovatele jako daòového subjektu. Posléze vydané rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 9. 2002, è. j. 5812/2002/FØ/120, jím¾ bylo podruhé zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti shora uvedenému platebnímu výmìru, krajský soud rozsudkem ze dne 20. 9. 2004, è. j. 29 Ca 364/2002-45, opìt zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» ¾alovaný neprovedl v souladu se zákonem výslech svìdkù. Proti tomuto rozsudku krajského soudu byla podána ¾alovaným kasaèní stí¾nost, ale Nejvy¹¹í správní soud ji jako nedùvodnou zamítl rozsudkem ze dne 2. 8. 2006, è. j. 2 Afs 204/2004-70.
Následnì krajský soud rozsudkem ze dne 29. 4. 2009, è. j. 30 Ca 89/2007-43, zamítl stì¾ovatelovu ¾alobu proti v mezidobí vydanému rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, è. j. 2451/07-1200-700696. Uvedený rozsudek krajského soudu v¹ak byl zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2010, è. j. 8 Afs 66/2009-78, a vìc byla krajskému soudu vrácena k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku uvedl, ¾e sporný prodej akcií stì¾ovatele nenese znaky disimulace, ale bude jej nutno posoudit z toho hlediska, zda nejde o jednání in fraudem legis. Na základì rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu zru¹il krajský soud svým rozsudkem ze dne 20. 7. 2010, è. j. 30 Af 53/2010-101, napadené rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Popáté ve vìci krajský soud rozhodl nyní napadeným rozsudkem. V jeho odùvodnìní soud uvedl, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu se zákonem, pokud oznaèil jednání akcionáøù za jednání in fraudem legis. Co se týèe otázky daòové prekluze, uvedl soud, ¾e desetiletá lhùta na vymìøení a domìøení danì podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen starý daòový øád ), nebì¾í po dobu øízení pøed soudem. S ohledem na tento závìr dospìl krajský soud k tomu, ¾e v pøedmìtné vìci k daòové prekluzi je¹tì nemohlo dojít. Marnì, podle krajského soudu, neubìhla ani tøíletá prekluzivní lhùta.
Podstata vìci spoèívala v tom, ¾e Ing. M. N., Ing. P. N. a MUDr. K. N. nakupovali od roku 1997 akcie stì¾ovatele. Dne 28. 7. 1997 rozhodla valná hromada o vstupu stì¾ovatele do likvidace. Kupními smlouvami uzavøenými ve dnech 3. 3. a 5. 3. 1999 prodali jmenovaní akcie stì¾ovatele novým akcionáøùm za cenu 168 Kè za jednu akcii. Zisk z prodeje byl osvobozen od danì z pøíjmù fyzických osob. Podíl na likvidaèním zùstatku pøipadající na 1 akcii èinil 170,68 Kè. Daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou tak stì¾ovatel odvedl pouze z rozdílu mezi vý¹í podílu na likvidaèním zùstatku pøipadajícím na 1 akcii a cenou, za kterou byly akcie nakoupeny. Takovéto jednání krajský soud oznaèil v napadeném rozsudku za obcházení zákona.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), brojí tedy proti nesprávnému právnímu posouzení vìci krajským soudem.
Podle stì¾ovatele krajský soud pochybil, pakli¾e nedospìl k závìru, ¾e v dané vìci marnì uplynula desetiletá lhùta k vymìøení danì, a proto ji¾ nelze daò vymìøit. Zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen nový daòový øád ), toti¾ pøiná¹í nikoliv nepodstatné zmìny. Systematickým a jazykovým výkladem § 148 nového daòového øádu je nutno dospìt k závìru, ¾e desetiletou lhùtu nelze stavit. To lze podpoøit i teleologickou metodou výkladu, nebo» nelze dopustit, aby stát mohl domìøit daò neomezenì dlouho po konci zdaòovacího období; takový postup by byl v rozporu se zásadou právní jistoty. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e stran stavitelnosti desetileté lhùty nelze pou¾ít star¹í judikaturu, nebo» ta se vztahovala ke starému daòovému øádu. Dle stì¾ovatele pak nelze souhlasit s napadeným rozsudkem ani tam, kde argumentuje prostøednictvím ustanovení § 41 s. ø. s.
Stì¾ovatel dále polemizuje s právním názorem krajského soudu, který dospìl-stejnì jako ¾alovaný-k závìru, ¾e ve vìci do¹lo k obcházení zákona. Stì¾ovatel namítá, ¾e postup smìøující ke sní¾ení vlastní daòové povinnosti nelze oznaèit sám o sobì za akt in fraudem legis, nebo» se jedná o jednání zákonem aprobované. O pøípustné sní¾ení daòové povinnosti toti¾ usiluje ka¾dý racionálnì uva¾ující ekonomický subjekt. Krajský soud pøitom nikterak neosvìtlil, v èem spatøuje nepøípustnost daòové optimalizace, která byla realizována, resp. kde jsou hranice mezi optimalizací dovolenou a nedovolenou. Krajský soud nesprávnì dospìl k závìru, ¾e do¹lo k obcházení zákona jedinì na základì toho, ¾e byla sní¾ena daòová povinnost. Samotné sní¾ení daòové povinnosti ov¹em zapovìzené není a úvaha krajského soud tak je principiálnì vadná. Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e se nedopustil obcházení ¾ádného zákonného ustanovení, nebo» vyu¾il pouze své zákonné mo¾nosti optimalizovat daòovou zátì¾.
Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby zdej¹í soud rozsudek krajského soudu zru¹il a souèasnì zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného.
®alovaný ve svém vyjádøení popírá, ¾e by v pøedmìtné vìci do¹lo k daòové prekluzi. Na vìc toti¾ nelze aplikovat pøíslu¹né ustanovení nového daòového øádu, nebo» taková aplikace by byla v rozporu se zásadou zákazu retroaktivity. Skuteènost, ¾e prekluze nenastala, pak je zøejmá také z toho, ¾e ve vìci ji¾ døíve rozhodoval Nejvy¹¹í správní soud, a sice rozsudkem ze dne 28. 5. 2010, è. j. 8 Afs 66/2009-78, tedy v dobì, kdy ji¾ dle stì¾ovatele mìlo k prekluzi dojít. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak v tomto rozsudku nic o tom, ¾e by k prekluzi do¹lo, výslovnì neuvedl.
®alovaný se rovnì¾ ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e ve vìci do¹lo k obcházení zákona. V tomto smìru poukazuje pøedev¹ím na nesporný skutkový stav, jako¾ i na své rozhodnutí ve vìci. Proto ¾alovaný navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Stì¾ovatel v replice polemizuje zejména s názorem ¾alovaného stran daòové prekluze. Stì¾ovatel uvádí, ¾e pøedchozí rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu byl vydán v dobì, kdy je¹tì nebyl úèinný nový daòový øád, a tedy se k otázce prekluze dle tohoto pøedpisu ani vyjádøit nemohl. Stì¾ovatel poukazuje také na skuteènost, ¾e se ¾alovaný domáhá zákazu retroaktivity ve prospìch státu a v neprospìch stì¾ovatele coby adresáta mocenského pùsobení. Takový postup pova¾uje stì¾ovatel za nepøípustný.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, stì¾ovatel je zastoupen advokátem a jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
První spornou otázkou je otázka daòové prekluze. Shodnou právní otázkou, alespoò pokud jde o bìh desetileté prekluzivní lhùty, se zdej¹í soud zabýval ji¾ ve svém rozsudku ze dne 31. 5. 2012, è. j. 9 Afs 72/2011-218, www.nssoud.cz. Ze závìrù zde uèinìných vy¹el zdej¹í soud pøimìøenì i v nyní projednávané vìci.
Podle § 47 odst. 1 starého daòového øádu platilo, ¾e nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle odst. 2 pøedmìtného ustanovení platilo, ¾e byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
S úèinností od 1. 1. 2011 byl starý daòový øád nahrazen novým daòovým øádem. Podle § 148 odst. 1 nového daòového øádu platí, ¾e daò nelze stanovit po uplynutí lhùty pro stanovení danì, která èiní 3 roky. Lhùta pro stanovení danì poène bì¾et dnem, v nìm¾ uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení, nebo v nìm¾ se stala daò splatnou, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost podat øádné daòové tvrzení. V § 148 odst. 3 nového daòového øádu je stanoveno, ¾e byla-li pøed uplynutím lhùty pro stanovení danì zahájena daòová kontrola, podáno øádné daòové tvrzení nebo oznámena výzva k podání øádného daòového tvrzení, bì¾í lhùta pro stanovení danì znovu ode dne, kdy byl tento úkon uèinìn. Koneènì § 148 odst. 5 nového daòového øádu praví, ¾e lhùta pro stanovení danì konèí nejpozdìji uplynutím 10 let od jejího poèátku podle § 148 odst. 1.
V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, vyjádøil Ústavní soud názor, podle nìho¾ za spoleèný rys prekluze, jako¾to institutu, který se vyskytuje v rùzných odvìtvích právního øádu, lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán moci veøejné pøihlí¾et z úøední povinnosti. Tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Úèelem jakéhokoli procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu. Pro posouzení bìhu prekluzivní lhùty v projednávané vìci, je podstatným to, zda pøi vlastním bìhu lhùty do¹lo k jejímu pøeru¹ení nebo k stavení.
Pøeru¹ením dochází k pøetr¾ení prekluzivní lhùty a k zapoèetí bìhu lhùty nové, zatímco stavení lhùty znamená pouze její doèasné pozastavení s tím, ¾e lhùta po urèitou dobu nebì¾í a poté pokraèuje její bìh dále; tak je tomu napø. u nìkterých lhùt spojených se zánikem práva po dobu øízení pøed správním soudem, bìhem kterého nebì¾í a pokraèují a skonèí a¾ po pravomocném ukonèení øízení pøed soudem. Vý¹e uvedené je dùsledkem úpravy správního soudnictví pøijaté po 1. 1. 2003, v rámci které § 41 s. ø. s. novì stanovil, ¾e po dobu øízení pøed soudem nebì¾í mj. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní.
Smyslem a úèelem ustanovení § 41 s. ø. s. bylo reagovat na poznatky pøedchozí praxe v rámci správního soudnictví a novì vymezit stavení nìkterých lhùt po dobu soudního øízení tak, aby se ji¾ nestávalo, ¾e po zru¹ení správního rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek èasového prostoru pro provedení nového øízení a vydání rozhodnutí, pøípadnì ¾e ji¾ nebude mít èasový prostor ¾ádný, proto¾e k uplynutí prekluzivní lhùty dojde je¹tì v prùbìhu samotného soudního øízení. Tento pøedpoklad ostatnì potvrzuje i dùvodová zpráva k návrhu s. ø. s., v nìm¾ obsahovì toto¾né ustanovení bylo zaøazeno jako § 40 s tím, ¾e: v mnohých pøípadech docházelo k tomu, ¾e soud sice zru¹í rozhodnutí správního orgánu, jeho¾ vydání bylo omezeno lhùtou (napøíklad tresty za správní delikty, nìkterá rozhodnutí ve vìcech daòových, celních), nicménì se tak stane napøíklad jen z dùvodù vá¾ných procesních vad pøedchozího øízení. Souèasnì v¹ak je zøejmé, ¾e k deliktu do¹lo, nebo ¾e dùvody pro domìøení danì nebo cla budou oèividnì dány. Mnohé lhùty pro to v¹ak hmotné právo správní a finanèní stanoví tak krátké, ¾e po zru¹ení vìci soudem a vrácení spisù správnímu orgánu tu ji¾ není èasový prostor pro dal¹í øízení a vydání nového rozhodnutí. Jinak øeèeno, mo¾nost trest ulo¾it nebo daò domìøit je prekludována. Proto¾e tato situace se jeví z hlediska obecných principù spravedlnosti jako nepøijatelná, a navíc vede úèastníky øízení k podávání úèelových ¾alob, pøièem¾ není v moci správních orgánù ovlivnit délku soudního øízení, stanoví osnova, ¾e takové lhùty po dobu øízení pøed soudem nebì¾í. Správní orgán bude moci po zru¹ujícím rozhodnutí soudu v pùvodním øízení pokraèovat a vyu¾ít zbytku lhùty k odstranìní vytýkaných vad a vydání nového rozhodnutí (opìt pøezkoumání soudem podrobeného) ; viz dùvodová zpráva, zvlá¹tní èást, k § 39-40, snìmovní tisk è. 1080/0, 3. volební období 1998-2002, www.psp.cz).
Je tedy zøejmé, ¾e úèelem ustanovení § 41 s. ø. s. je pozastavení bìhu pøíslu¹né lhùty pro pøípadné dal¹í vyu¾ití jejího zbytku, pøièem¾ èásti lhùty ubìhlé pøed zahájením soudního øízení a po jeho skonèení se sèítají; k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, è. j. 1 Afs 9/2008-59, www.nssoud.cz.
Ustanovení § 41 s. ø. s. se skuteènì bezprostøednì netýká øízení soudního, av¹ak nepochybnì se dotýká napø. øízení správního, daòového, pøestupkového, které pokraèuje v pøípadì, ¾e dojde ke zru¹ení rozhodnutí napadeného ¾alobou. Nelze tedy obecnì bez dal¹ího øíci, ¾e by pøedmìtné ustanovení mìlo výhradnì hmotnìprávní charakter.
Prekluze je nepochybnì skuteèností významnou z hlediska hmotného práva, co¾ v¹ak samo o sobì neznamená, ¾e ustanovení, podle kterého se prekluzivní lhùta z urèitého pøechodného dùvodu staví, musí být nutnì pova¾ováno za ustanovení hmotnìprávní. Ustanovení § 41 s. ø. s. ¾ádným zpùsobem nezasahuje do prekluzivní lhùty jako takové, její¾ èasová dotace je dána zákonem, stejnì tak ¾ádným zpùsobem neovlivòuje okolnosti urèující poèátek bìhu prekluzivní lhùty, ani pøípadné okolnosti umo¾òující pøeru¹ení, resp. pøetr¾ení prekluzivní lhùty, na základì kterých tato lhùta bì¾í znovu.
Ustanovení § 41 s. ø. s. (resp. stavìní prekluzivní lhùty po pøechodnou dobu) je proto tøeba odli¹it od v¹ech shora uvedených pøíkladù, kdy se nepochybnì jedná o úpravu, která se bezprostøednì vztahuje k hmotnìprávní stránce prekluze urèující její obsah. Stavìní prekluzivní lhùty v¹ak tuto obsahovou stránku nijak neovlivòuje, nemìní; naopak pøedstavuje nástroj k jejímu zachování v identické podobì. Stavení prekluzivní lhùty tedy neznamená nic jiného ne¾ to, ¾e lhùta nebì¾í, stojí a pouze procesnì posouvá uplynutí prekluzivní lhùty, a to pøi zachování její èasové dotace i dal¹ích vý¹e zmínìných klíèových prvkù prekluze v podobì urèení jejího poèátku èi pøetr¾ení.
V pøípadì § 41 s. ø. s. se proto nejedná o úpravu hmotnìprávní, nýbr¾ procesní, co¾ dokládá také to, ¾e má pøedev¹ím procesní dopady pro pøípadná dal¹í øízení pøed správním orgánem, jak ji¾ bylo naznaèeno vý¹e. Ostatnì to byl také hlavní smysl uvedeného ustanovení, které znamená-pøi pou¾ití metafory- klid v bìhu u nìkterých lhùt, mezi které nepochybnì patøí i lhùta pro vymìøení danì. Jedná se toti¾ o lhùtu prekluzivní, jejím¾ uplynutím zaniká právo se lhùtou spojené. Probíhá-li ov¹em pøed soudem øízení ve vìci, s ní¾ není spojen bìh lhùt pro zánik práva, ale lhùt promlèecích, úèinky § 41 s. ø. s. se neuplatní; k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 4. 2011, è. j. 1 Afs 19/2011-64, a ze dne 22. 6. 2011, è. j. 1 Afs 30/2011-57, www.nssoud.cz.
Na základì vý¹e uvedeného lze uèinit dílèí závìr, dle kterého se ustanovení § 41 s. ø. s., jako¾to ustanovení procesního charakteru, aplikuje i na bìh prekluzivních lhùt, které poèaly bì¾et je¹tì pøed nabytím úèinnosti s. ø. s., tj. 1. 1. 2003. Od tohoto data tedy po dobu øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem prekluzivní lhùty nebì¾ely. Jinými slovy, prekluzivní lhùty se v pøípadì probíhajících soudních øízení stavily ode dne úèinnosti s. ø. s., tj. od 1. 1. 2003, co¾ potvrzuje i dosavadní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu; viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 5. 2010, è. j. 5 Afs 38/2009-120, a ze dne 30. 9. 2010, è. j. 5 Afs 77/2009-130, oba www.nssoud.cz.
Stavení pøitom bylo nutno vztáhnout nejen k subjektivní tøíleté prekluzivní lhùtì, ale i k objektivní, absolutní prekluzivní lhùtì desetileté, jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, è. j. 1 Afs 130/2004-90, www.nssoud.cz, dle kterého nelze zapomínat na ustanovení § 41 s. ø. s.: podle nìho¾ po dobu pøed soudem nebì¾í mj. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní. Toto ustanovení se pøitom vztahuje jak na bìh lhùt subjektivních, tak na bìh lhùt objektivních. ®alovaný má pravdu v tom, ¾e desetiletá lhùta poèítaná od konce zdaòovacího období, v nìm¾ ¾alobci vznikla povinnost podat daòové pøiznání, by ubìhla dne 31. 12. 2003. Ve vìci v¹ak bylo dne 25. 4. 2001 zahájeno øízení pøed Krajským soudem v Plzni a okam¾ikem úèinnosti soudního øádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhùta k vymìøení danì, a to jak tøíletá subjektivní bì¾ící od 31. 12. 2001 (tj. od konce toho roku, v nìm¾ ¾alovaný dne 26. 2. 2001 zamítl ¾alobcovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru), tak desetiletá objektivní bì¾ící od 31. 12. 1993 . Obdobnì té¾ napø. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73, publ. pod è. 2055/2010 Sb. NSS, bylo konstatováno, ¾e § 47 odst. 2 starého daòového øádu: nepøipou¹tí mo¾nost, ¾e tato lhùta, která je v¾dy koneèným limitem pro mo¾nost zmìny daòové povinnosti (a» u¾ ve prospìch nebo v neprospìch daòového subjektu) a kterou není mo¾né pøeru¹it jakýmkoliv úkonem správce danì (jinou otázkou je mo¾nost stavení jejího bìhu podle § 41 s. ø. s.), mohla být modifikována èi ponechána stranou na základì jiného ustanovení .
Z uvedeného je zøejmé, ¾e zatímní závìry jsou zcela v souladu s tím, jak bylo judikaturou zdej¹ího soudu historicky vykládáno ustanovení § 41 s. ø. s., upravující stavení vybraných prekluzivních lhùt-ve vìcech pøestupkù, kárných, disciplinárních èi jiných správních deliktù, ve vìcech daní, poplatkù, odvodù. Ve vztahu k daòovým povinnostem v¹ak byla tato právní úprava komplexnì nahrazena k 1. 1. 2011, tj. k úèinnosti nového daòového øádu, na nìj¾ výslovnì upozoròuje stì¾ovatel a jeho¾ stì¾ejní ustanovení § 148 bylo citováno shora.
V souèasnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava, která upravila bìh a délku lhùty pro vymìøení danì odli¹nì od ustanovení § 41 s. ø. s. a tím souèasnì na bìh tìchto lhùt aplikaci ustanovení § 41 s. ø. s. vylouèila. Zatímco podle ustanovení § 41 s. ø. s. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní po dobu øízení pøed soudem nebì¾í, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhùty pro vymìøení danì; podle souèasné právní úpravy v daòovém øádu ke stavení objektivní lhùty nedochází. Vý¹e uvedené lze dovodit ze systematiky celého ustanovení § 148, které stavení bìhu lhùty upravuje samostatnì v odst. 4, aby následnì v odst. 5 upravilo maximální mo¾nou délku prekluzivní lhùty; tuto lhùtu pak nelze ani stavit èi pøeru¹ovat. Tento závìr je i v souladu se zámìrem zákonodárce (ratio legis), který v dùvodové zprávì k návrhu nového daòového øádu konstatoval, ¾e je zde stanovena: maximální desetiletá lhùta, po kterou je mo¾no lhùty obnovovat a tedy stanovit daò ; viz dùvodová zpráva, snìmovní tisk è. 685/0, 5. volební období 2006-2010, www.psp.cz. Takté¾ odborná literatura v tomto ohledu shodnì smìøuje k závìru, dle kterého je desetiletá lhùta pro stanovení danì nyní lhùtou koneènou, kterou øízení pøed soudy ¾ádným zpùsobem nestaví tak, jak tomu bylo doposud; k tomu srov. napø. Lichnovský, O. Ondrýsek, R. a kolektiv. Daòový øád. Komentáø. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 277; Matyá¹ová, L., Grossová, M. E. Daòový øád s komentáøem, dùvodovou zprávou a judikaturou ve znìní technické novely zák. è. 30/2011 Sb. Praha: Leges, 2011, s. 517; èi Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., ©imek, K., ®i¾ková, M. Daòový øád. Komentáø. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, 2011, s. 880.
Novým daòovým øádem stanovená desetiletá objektivní lhùta tedy pøedstavuje maximální èasový limit pro stanovení danì, av¹ak s urèitou výhradou pro pøípady, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daòového trestného èinu (§ 148 odst. 6 nového daòového øádu); stanovit daò bez ohledu na uplynutí desetileté lhùty lze rovnì¾ tehdy, podá-li ji¾ po uplynutí lhùty pro stanovení danì daòový subjekt øádné daòové pøiznání a souèasnì daò uhradí za úèelem zániku trestnosti z dùvodu úèinné lítosti (§ 148 odst. 7 nového daòového øádu). S výjimkou uvedeného proto platí, ¾e desetiletá lhùta pro stanovení danì v § 148 odst. 5 nového daòového øádu je lhùtou koneènou, její¾ bìh nelze prodlu¾ovat, pøeru¹ovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 nového daòového øádu.
Tento rozpor mezi souèasnou právní úpravou a právní úpravou v § 41 s. ø. s., u které judikatura naopak dovodila, ¾e se desetiletá prekluzivní lhùta po dobu soudního øízení staví, lze ve smyslu zásady lex posteriori derogat priori pøekonat, nebo» v souladu s uvedenou zásadou platí, ¾e pozdìj¹í právní pøedpis mlèky ru¹í právní pøedpis døívìj¹í, pokud oba nemohou v tomté¾ právním øádu platit zároveò. Pùsobnost § 41 s. ø. s. ve vìcech daní tak s úèinností k 1. 1. 2011 zanikla jako dùsledek tzv. nepøímé novelizace povedené novým daòovým øádem, konkrétnì jeho § 148. Za nepøímou novelu lze toti¾ pokládat takovou právní normu, která v podobì pozdìj¹í úpravy (lex posteriori) roz¹iøuje nebo zu¾uje vìcnou, osobní nebo èasovou pùsobnost právní normy obsa¾ené v jiném právním pøedpise, který se pozdìj¹ím právním pøedpisem pøímo nemìní. Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahù, nebo» nepøiná¹í do tìchto vztahù ¾ádnou právní jistotu, nicménì jak ji¾ judikoval i Nejvy¹¹í správní soud, tzv. nepøímá novelizace je pøípustná a obecnì vyplývá právì ze zásady lex posterior derogat priori; viz rozsudek ze dne 27. 1. 2005, è. j. 6 Ads 31/2004-35, www.nssoud.cz.
K uvedenému lze tedy shrnout, ¾e se jedná o pøípad implicitního zru¹ení právní normy, který je umo¾nìn existencí zmínìného derogaèního pravidla, resp. zásady, která se v dané situaci obsahové kolize právní normy nové a døívìj¹í uplatní a umo¾ní aplikaci § 148 nového daòového øádu. Av¹ak vzhledem k tomu, ¾e dle § 148 odst. 5 nového daòového øádu se ji¾ desetiletá prekluzivní lhùta pro stanovení danì nestaví a nezahrnuje v sobì tedy vý¹e uvedený klid v bìhu , jedná se jednoznaènì o ustanovení hmotnìprávní, nebo» uplynutí objektivní lhùty má za následek prekluzi práva vymìøit daò. Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e citované ustanovení nemù¾e dopadat na adresáty zpìtnì. Tento postup by byl v pøíkrém rozporu se zásadou zákazu zpìtných úèinkù nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), je¾ je zdùvodòována po¾adavkem právní jistoty a s ní souvisící ochranou legitimního oèekávání; k tomu viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, publ. pod è. 30, sv. 3, s. 227 Sb. n. u. ÚS, v nìm¾ byla zdùraznìna nepøípustnost zpìtné úèinnosti (retroaktivity), jako¾ i retroaktivního výkladu právních norem, právì s odkazem na právní jistotu.
To znamená, ¾e ustanovení § 148 odst. 5 nového daòového øádu, jako¾to ustanovení hmotnìprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhùty, které poèaly bì¾et za jeho úèinnosti, tedy od 1. 1. 2011. Tento závìr v¹ak platí pouze za pøedpokladu, ¾e pøíslu¹né pøechodné ustanovení, tj. ustanovení § 264 odst. 4 nového daòového øádu nestanoví jinak.
V pøechodných ustanoveních právních pøedpisù se upravuje vztah nové právní úpravy k døívìj¹í (dosavadní) právní úpravì a k právním vztahùm podle ní vzniklým, a to v zájmu právní jistoty a ochrany práv v dobré víøe nabytých na základì pøedchozí právní úpravy. To je tøeba respektovat, a to tím spí¹e, ¾e rozhodnutí zákonodárce o zpùsobu øe¹ení èasového støetu staré a nové právní úpravy není z hlediska ústavního vìcí nahodilou a vìcí libovùle. Je vìcí zva¾ování v kolizi stojících ústavních principù, nebo» ka¾dé zru¹ení staré a pøijetí nové právní úpravy je nutnì spjato se zásahem do principù rovnosti a ochrany dùvìry obèana v právo a pøi posouzení konkrétního legislativního øe¹ení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra odli¹nosti staré a nové právní úpravy; viz nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publ. pod è. 63/1997 Sb.
Podle ustanovení § 264 odst. 4 nového daòového øádu platí, ¾e bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Právní skuteènosti novì zakládající stavení bìhu lhùty pro stanovení danì podle tohoto zákona, které zapoèaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, staví bìh lhùty a¾ ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona.
Uvedené pøechodné ustanovení je obecnì postaveno tak, aby pravidla daòového øádu mohla být vyu¾ita i pro hmotnìprávní lhùty, které zaèaly bì¾et pøed úèinností nové právní úpravy, av¹ak dosud neskonèily. Souèasnì v¹ak pøechodné ustanovení stanoví, ¾e nìkteré právní skuteènosti, resp. jejich úèinky mají být posuzovány dle dosavadních pøedpisù.
V daném pøípadì se odli¹nost staré a nové právní úpravy vztahuje k otázce stavení maximální, desetileté prekluzivní lhùty pro stanovení danì. Je tedy nutno zodpovìdìt, zda se bìh prekluzivní lhùty, zapoèaté pøed úèinnosti daòového øádu, bude posuzovat podle ustanovení § 148 odst. 5 nového daòového øádu, èi zda se bìh této lhùty bude posuzovat podle dosavadních pøedpisù. Pøi hledání odpovìdi na uvedenou otázku nemohl kasaèní soud odhlédnout od své povinnosti interpretovat právo ústavnì konformním zpùsobem. Ústavní soud toti¾ opakovanì deklaroval, ¾e za situace, kdy právní pøedpis umo¾òuje rùzné interpretace norem jednoduchého práva, je povinností v¹ech státních orgánù provést jejich interpretaci ústavnì konformním zpùsobem (napø. nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98, publ. pod è. 38/1999 Sb., ze dne 31. 3. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 15/98, publ. pod è. 83/1999 Sb., ze dne 16. 6. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 4/99, publ. pod è. 192/1999 Sb., èi ze dne 27. 10. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 10/99, publ. pod è. 220/1999 Sb.). Ústavnì konformní výklad pøichází ov¹em v úvahu jen tam, kde urèité ustanovení právního pøedpisu umo¾òuje rùzné interpretace, pøièem¾ jedna je v souladu s ústavními normami a jiné jsou s nimi v rozporu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 8. 10. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, publ. pod è. 286/1996 Sb.).
Úèelem zavedení prekluzivních lhùt pro vymìøení danì bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì je tedy primárnì spojeno se zánikem práva státu vymìøit daò. Z tohoto úhlu pohledu by se tedy výklad, dle kterého se s úèinnosti daòového øádu ji¾ objektivní prekluzivní lhùta pro vymìøení danì nestaví, jevil jako výklad posilující právní jistotu daòových subjektù. Na druhé stranì je v¹ak nutno vzít v úvahu i to, ¾e právo státu vymìøit daò zahrnuje jak právo na vymìøení kladné daòové povinnosti, tj. danì, kterou je povinen hradit daòový subjekt ve prospìch státu, tak právo na vymìøení vratitelného pøeplatku. Zjednodu¹enì lze øíci, ¾e v prekluzivní lhùtì zaniká nejen právo státu vymìøit daò, ale i právo daòového subjektu na vymìøení ni¾¹í daòové povinnosti èi právo daòového subjektu na vymìøení nadmìrného odpoètu. Pøedmìtem soudního sporu nemusí být pouze vý¹e danì, kterou je daòový subjekt povinen hradit státu, ale naopak i vý¹e danì, kterou je stát povinen vrátit daòovému subjektu (napø. pøi sporu o ni¾¹í daòovou povinnost deklarovanou v dodateèném daòovém pøiznání èi pøi sporu o vý¹i nadmìrného odpoètu nebo pøeplatku). Do úèinnosti nového daòového øádu tak mohly daòové subjekty spoléhat na to, ¾e po vyøe¹ení sporu správním soudem v jejich prospìch, se po skonèení soudního øízení prekluzivní lhùta pro vymìøení danì opìt rozbìhla a zbýval tak pøedem jasnì daný èasový prostor, ve kterém byly správní orgány povinny promítnout závazné závìry soudu do svých rozhodnutí. Pøed úèinností nového daòového øádu nemìlo subjektivní rozhodnutí daòového subjektu zahájit soudní øízení na bìh prekluzivní lhùty ¾ádný vliv a nemohlo tedy v tomto smyslu ¾ádným zpùsobem zmìnit jeho postavení. Výklad, který zpìtnì mìní úèinky zahájeného soudního øízení tak, ¾e by zahájení soudního øízení nemìlo na bìh objektivní prekluzivní lhùty ¾ádný vliv, by zpìtnì zmìnil i postavení daòových subjektù. Ty v¹ak zahájily soudní øízení v dobré víøe, ¾e tato okolnost nemá na jejich postavení ¾ádný vliv. Výklad, který zpìtnì neguje dosavadní klid v bìhu prekluzivní lhùty je proto dle názoru
Nejvy¹¹ího správního soudu, jak byl vysloven v jeho citovaném rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 72/2011, nepøijatelný.
Z uvedených dùvodù je nutno vylo¾it pøechodné ustanovení tak, ¾e v souladu s vìtou tøetí shora citovaného pøechodného ustanovení se úèinky soudního øízení zahájeného pøed úèinnosti daòového øádu posuzují podle dosavadních pøedpisù, tj. vèetnì ustanovení § 41 s. ø. s. Mezi právní skuteènosti pøedpokládané pøechodným ustanovením § 264 odst. 4 vìtou tøetí nového daòového øádu lze nepochybnì podøadit i soudní øízení zahájené na základì ¾aloby. Podání ¾aloby toti¾ pøedstavuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní skuteèností spoèívající ve volním chování, s ním¾ právní norma spojuje vznik urèitých právních následkù (úèinkù).
Ve svìtle v¹ech vý¹e uvedených skuteèností je tedy tøeba konstatovat, ¾e ke stavení prekluzivní lhùty pro vymìøení danì nedochází a øízení pøed soudy na ni nemù¾e mít vliv, pokud poèala tato lhùta bì¾et po 1. 1. 2011, tj. po nabytí úèinnosti nového daòového øádu.
Maximální, desetiletou prekluzivní lhùtu, která poèala bì¾et pøed 1. 1. 2011 tak, jako v projednávané vìci, je nutno posuzovat podle dosavadních právních pøedpisù, vèetnì § 41 s. ø. s. Proto je potøeba vycházet z pøedpokladu, ¾e i v projednávané vìci je bìh prekluzivní lhùty staven a to po dobu soudních øízení vedených u krajského soudu a u Nejvy¹¹ího správního soudu. To, jakým zpùsobem do¹lo ke stavení lhùt, popsal krajský soud v napadeném rozsudku na str. 10 a 11. Závìry krajského soudu ohlednì desetileté lhùty je v¹ak nutno drobnì korigovat, nebo» první stavení lhùty nelze poèítat od 13. 11. 2002 (podání ¾aloby ve vìci 29 Ca 364/2002), ale a¾ od 1. 1. 2003 (úèinnost s. ø. s., vèetnì jeho § 41), jak bylo shora vylo¾eno. Soudní øízení vedené u Krajského soudu v Brnì pod sp. zn. 29 Ca 364/2002 tak stavilo lhùtu od 1. 1. 2003 do 6. 10. 2004, následnì bylo vedeno øízení u Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 2 Afs 204/2004 od 19. 10. 2004 do 25. 8. 2006. Poté bylo vedeno øízení u Krajského soudu v Brnì pod sp. zn. 30 Ca 89/2007 od 11. 4. 2007 do 4. 6. 2009, následnì u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 66/2009 od 18. 6. 2009 do 22. 6. 2010 a po zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu pokraèovalo øízení pøed krajským soudem (novì zapsaná sp. zn. 30 Af 53/2010) do 23. 8. 2010. K doruèení rozhodnutí ¾alovaného do¹lo dne 16. 3. 2011. Desetiletá lhùta tedy zcela jistì neuplynula, nebo» celkovì po dobu cca 7 let byla zastavena ve svém bìhu.
Pokud jde o bìh tøíleté lhùty, nenamítal stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nic ohlednì toho, ¾e tato lhùta uplynula. Krajský soud se uplynutím této lhùty zabýval, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e k jejímu uplynutí nedo¹lo. Pøes absenci námitek se zdej¹í soud otázkou daòové prekluze (uplynutím tøíleté lhùty) zabývat musel, nebo» k daòové prekluzi je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti, jak je uvedeno ve vý¹e citovaném rozhodnutí Ústavního soudu.
Pøednì je tøeba vyjít z toho, ¾e pøedmìtná daò z pøíjmù vybíraná zvlá¹tní sazbou se týká zdaòovacího období roku 1999. V tém¾e roce (14. 6. 1999) byla zahájena u stì¾ovatele daòová kontrola, která je obvykle úkonem zpùsobujícím bìh nové tøíleté lhùty od konce pøedmìtného zdaòovacího období (§ 47 odst. 2 starého daòového øádu). Zahájení daòové kontroly v daném pøípadì v¹ak tento vliv nemá, nebo» stavena mù¾e být pouze lhùta, která ji¾ poèala bì¾et. Dùvodem toho, ¾e se daòová kontrola zahájená v èervnu 1999 vztahovala mj. i na tento rok, bylo ukonèení èinnosti daòového subjektu, k ní¾, podle údajù ve správním spise, zøejmì do¹lo 12. 4. 1999. V takovém pøípadì byl daòový subjekt povinen podle § 40 odst. 9 starého daòového øádu podat daòové pøiznání nejpozdìji do konce následujícího mìsíce. Ostatnì správce danì ve zprávì o daòové kontrole také konstatuje, ¾e daòové pøiznání podané dne 2. 6. 1999, je opo¾dìné. Povinnost k podání daòového pøiznání tedy vznikla ji¾ v prùbìhu roku 1999, pøièem¾ tøíletá lhùta podle § 47 odst. 1 starého daòového øádu poèala bì¾et od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání, tedy od 31. 12. 1999; skonèila dne 31. 12. 2002.
Pøitom zde vùbec není rozhodný výkladový problém spojený s posuzováním lhùt (tzv. 3+0 nebo 3+1 ), nebo» povinnost podat daòové pøiznání se zde nepøesouvá do roku následujícího po zdaòovacím období (§ 40 odst. 3 starého daòového øádu); není tak dùvod vá¾it postup podle nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, èi usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2011, è. j. 5 Afs 15/2009-122, publ. pod è. 2229/2011 Sb. NSS.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e lhùta k vymìøení danì v pøedmìtné vìci uplynula dnem 31. 12. 2002. Soudní øízení vedené pod sp. zn. 29 Ca 74/2001 na bìh tøíleté lhùty nemìlo vliv, nebo» probíhalo pøed úèinností § 41 s. ø. s. Soudní øízení vedené pod sp. zn. 29 Ca 364/2002 vliv na bìh lhùty nemìlo také; toto øízení sice skonèilo a¾ rozsudkem ze dne 20. 9. 2004, ale § 41 s. ø. s. nabyl úèinnosti a¾ dne 1. 1. 2003, co¾ je první den po konci tøíleté prekluzivní lhùty.
Na bìh tøíleté lhùty nemá vliv ani to, ¾e ¾alovaný v jejím prùbìhu vydal rozhodnutí, jím¾ zamítl odvolání proti spornému platebnímu výmìru. Ani samo vydání platebního výmìru, ani pozdìj¹í série rozhodnutí, jimi¾ bylo odvolání proti platebnímu výmìru postupnì zamítáno, toti¾ bez dal¹ího bìh lhùty nestaví ani nepøeru¹uje. Samo vydání rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì (samozøejmì splòujícího v¹echny nále¾itosti) pøed koncem bìhu tøíleté prekluzívní lhùty podle § 47 starého daòového øádu je pouze jednou z podmínek, aby právo vymìøit nebo domìøit daò nebylo prekludováno. Druhou podmínkou, je¾ musí být splnìna kumulativnì s podmínkou vèasného vydání bezchybného rozhodnutí, je nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. A ani kumulativní splnìní obou tìchto podmínek nemusí v¾dy staèit k dodr¾ení lhùty stanovené v § 47 starého daòového øádu. K takové situaci dojde, pokud daòová rozhodnutí sice v této lhùtì právní moci nabyla, av¹ak následnì byla zru¹ena napø. v rámci soudního pøezkumu, nebo» jakkoli taková rozhodnutí do doby svého zru¹ení fakticky i právnì existovala, jednalo se o rozhodnutí nezákonná, která nemohla vést k zákonnému vymìøení (domìøení) danì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 149/2005-147, www.nssoud.cz). Soudem zru¹ená rozhodnutí ¾alovaného, která ve vìci byla vydána do dne 31. 12. 2002, tak na bìh lhùty vliv mít nemohla; to platí tím spí¹e o v¹ech dal¹ích (pozdìji vydaných) rozhodnutích. Zcela nerozhodné jsou rovnì¾ úkony správcem danì uèinìné v r. 2006, které vzal v úvahu krajský soud.
Krajský soud tedy bìh tøíleté lhùty nevypoèítal v souladu se zákonem. Z jeho rozhodnutí vùbec není jasné, který den vzal za poèátek bìhu tøíleté lhùty. Z toho, ¾e její konec urèil dnem 31. 12. 2003, lze soudit, ¾e ji poèítal ode dne 31. 12. 2000; pro takový poèátek lhùty v¹ak není ve spise ani v zákonì opora. Dále nesprávnì aplikoval § 41 s. ø. s. i na øízení, které probíhalo pøed 1. 1. 2003. Skuteènost, ¾e ve vìci rozhodoval ji¾ 5x krajský soud a nyní potøetí Nejvy¹¹í správní soud (z toho kromì prvního rozhodnutí krajského soudu byla v¹echna rozhodnutí vydána ji¾ po uplynutí prekluzivní lhùty) není sama o sobì na pøeká¾ku v tomto rozhodnutí vyslovenému závìru. Tato (jakkoliv jistì kuriózní) skuteènost pramení z dlouhodobì nejednotné judikaturní linie v otázce, zda má být k daòové prekluzi pøihlí¾eno ex offo, co¾ bylo vyøe¹eno a¾ vý¹e citovaným nálezem Ústavního soudu ze dne 22. 6. 2009. To, ¾e pøedmìtná skuteènost nevy¹la v nìkterém z pøedchozích øízení najevo, pak také mù¾e pramenit z toho, ¾e nebyla stì¾ovatelem výslovnì namítána. Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ vá¾il, zda pøeká¾kou jeho rozhodnutí není pøedchozí rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, a to z dùvodù závaznosti vysloveného právního názoru pro dal¹í øízení. Dospìl v¹ak k závìru, ¾e rozsudkem sp. zn. 8 Afs 66/2009 nebyl vysloven ¾ádný závazný právní názor týkající se posouzení prekluze.
Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu do¹el k nesprávnému právnímu závìru stran uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty (tato lhùta marnì uplynula a rozhodnutí vydaná po jejím uplynutí jsou nezákonná); jde pøitom o právní otázku, k ní¾ musí být ze strany orgánù veøejné moci pøihlí¾eno z úøední povinnosti. V návaznosti na to ji¾ nebylo tøeba posuzovat druhotnou spornou otázku, týkající se obcházení zákona.
Podle § 110 odst. 1 s. ø. s. platí, ¾e dospìje-li Nejvy¹¹í správní soud k tomu, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, rozsudkem zru¹í rozhodnutí krajského soudu a vìc mu vrátí k dal¹ímu øízení, pokud ve vìci sám nerozhodl zpùsobem podle odst. 2. Podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly pro takový postup dùvody, souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu mù¾e podle povahy vìci sám rozhodnout o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu nebo vyslovení jeho nicotnosti; ustanovení § 75, § 76, a § 78 se pou¾ijí pøimìøenì. Podle § 78 odst. 3 s. ø. s., který se má pøimìøenì u¾ít, pak platí, ¾e zru¹uje-li soud rozhodnutí, podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, které mu pøedcházelo.
Pravomoc Nejvy¹¹ího správního soudu k souèasnému zru¹ení rozhodnutí správního orgánu není vázána na návrh stì¾ovatele; je to tento soud, který zvá¾í, zda je namístì pouze zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení, èi zda je racionální souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu (vèetnì rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì). V daném pøípadì je zøejmé, ¾e rozhodnutí správního orgánu mìlo být krajským soudem zru¹eno a ¾e nepøichází v úvahu jakékoliv doplnìní øízení èi vypoøádání dal¹ích ¾alobních námitek krajským soudem. Krajský soud by s odkazem na tento rozsudek pouze pøenesl závazný právní názor svým novým rozsudkem správnímu orgánu.
Z tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu. Vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. souèasnì zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného a dle § 78 odst. 3 s. ø. s. zru¹il také rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì (daò nebyla vymìøena v prekluzivní lhùtì). S ohledem na to, ¾e uplynula prekluzivní lhùta k domìøení danì, nemá dal¹í pokraèování øízení pøed orgánem daòové správy, které bylo iniciováno právì za úèelem domìøení danì, význam. Proto ani nebyla ¾alovanému postupem podle § 78 odst. 4 s. ø. s. vìc vrácena k dal¹ímu øízení a do¹lo pouze ke zru¹ení pøedmìtných rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud tak je posledním soudem, který o vìci rozhodl; proto musí rozhodnout o náhradì nákladù celého soudního øízení. Podle § 60 odst. 1, § 120 s. ø. s. má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Tyto náklady jsou tvoøeny èástkou 7000 Kè za zaplacené soudní poplatky (2000 Kè za ¾alobu, 5000 Kè za kasaèní stí¾nost) a èástkou 12 000 Kè za 5 úkonù právní slu¾by podle § 11 odst. 1 písm. a, d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), pøièem¾ za jeden úkon pøíslu¹í èástka 2100 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajù èiní podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kè k jednomu úkonu. Celkem tak náklady øízení tvoøí èástka 19 000 Kè. Pokud jde o úkony právní slu¾by, vycházel soud ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel byl v øízení zastoupen advokátem, který náhradu nákladù øízení soudu konkrétnì nevyúètoval; soud proto vycházel ze skuteèností zjevných ze soudního spisu. Za zastoupení pøíslu¹í odmìna za pìt úkonù právní slu¾by: pøevzetí a pøíprava zastoupení a sepis ¾aloby a kasaèní stí¾nosti a po jedné replice v øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti-§ 11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu. Zástupce stì¾ovatele dolo¾il, ¾e je plátcem danì z pøidané hodnoty. Podle § 57 odst. 2 s. ø. s. platí, ¾e je-li zástupcem úèastníka advokát, který je plátcem danì, patøí k nákladùm øízení rovnì¾ èástka, která odpovídá pøíslu¹né sazbì danì, vypoètená z odmìny za zastupování a z náhrad urèených podle § 35 odst. 2 vìty druhé; to samé platí i v pøípadì, kdy advokát je spoleèníkem právnické osoby zøízené podle zvlá¹tních právních pøedpisù upravujících výkon advokacie a plátcem danì je tato právnická osoba. Náklady øízení za zastoupení vèetnì danì tedy èiní 14 400 Kè, vèetnì nákladù za soudní poplatky jde celkem o èástku 21 400 Kè. Celkovou èástku nákladù øízení je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
V Brnì dne 4. záøí 2012