Source: http://kraken.slv.cz/2Afs94/2007
Timestamp: 2018-10-17 00:10:09+00:00
Document Index: 50723161

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§ 43', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 16', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 43', '§ 31', '§ 7', '§ 30', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 4', '§ 7', '§ 11', '§ 12', '§ 13', '§ 31', '§ 34', '§ 31', '§ 31', '§ 48', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 43', '§ 16', '§ 43', '§ 43', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 31', 'soud ']

2Afs94/2007
è. j. 2 Afs 94/2007-144
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: LINDAB s. r. o., se sídlem Na Hùrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 34/2005-86,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 34/2005-86, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 34/2005-86 byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 12. 11. 2004, è. j. 8465/04-120, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Øíèanech ze dne 25. 11. 2003, è. j. 65777/03/059922/1119, kterým byla stì¾ovateli zru¹ena daòová ztráta na dani z pøíjmù právnických osob a dodateènì vymìøena tato daò za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 2 169 690 Kè. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e neopodstatnìnou je námitka, v ní¾ je vytýkáno správci danì, ¾e na stì¾ovatele pøenesl vlastní zákonné dùkazní bøemeno, kdy¾ po nìm po¾adoval prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti, a úplnosti jeho úèetnictví. Vzhledem k tomu, ¾e pro zji¹tìní základu danì se u stì¾ovatele vychází z hospodáøského výsledku zachyceného v úèetnictví, je pochopitelné, ¾e správce danì se zamìøil na to, zda úèetní knihy, úèetní doklady a dal¹í evidence byly vedeny v souladu se zákonem 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ). Postup správce danì byl zcela v souladu s ustanovením § 16 odst. 2 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Ukládal-li správce danì stì¾ovateli povinnost odstranit pochybnosti o správnosti jeho úèetnictví, nejednal mimo rámec zákona. Mìstský soud vyjádøil nesouhlas s tím,
¾e by správce danì ve svých výzvách dostateènì nespecifikoval pochybnosti, které mìl o úèetnictví stì¾ovatele. Napø. ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 jasnì vyjádøil, ve vztahu k jaké daòové povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v èem spoèívají. Nesprávné uvedení § 43 zákona o správì daní a poplatkù ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 pokládá mìstský soud za formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nijak zkrácen na svých právech. Stì¾ovateli muselo být s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu (probíhající daòová kontrola, èasová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné ¾e se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího øízení, ale v rámci daòové kontroly. Za podstatné oznaèil i to, ¾e stì¾ovatel na v¹echny výzvy reagoval, z èeho¾ lze dovodit, ¾e ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce danì vedl stì¾ovatele k tomu, aby splnil dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, tedy aby vedeným úèetnictvím prokázal správnost údaje o vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na øádku 10 daòového pøiznání. Podmínkou pro stanovení daòové povinnosti dokazováním, kterou stì¾ovatel v souzené vìci nesplnil, bylo právì pøedlo¾ení úèetnictví vedeného v souladu se zákonem. Pouze tímto dùkazním prostøedkem toti¾ bylo mo¾né ovìøit správnost údaje o vý¹i hospodáøského výsledku vykázaného ¾alobcem v daòovém pøiznání. Námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s dùkazními prostøedky navr¾enými stì¾ovatelem a v rozporu se zákonem øadu z nich odmítl provést, mìstský soud rovnì¾ neshledal opodstatnìnou. Správce danì v souzené vìci stanovil daò za pou¾ití pomùcek, a tudí¾ ve zprávì o daòové kontrole ani nemohl hodnotit, které ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky osvìdèil jako dùkaz a které nikoliv. Poukazování na mimoúèetní evidence, které podle názoru stì¾ovatele dostateènì prokazovaly úroveò skladovaných zásob èi stav nedokonèené výroby ke konci roku, nemù¾e obstát u¾ z toho dùvodu, ¾e pro zji¹tìní hospodáøského výsledku, pota¾mo základu danì z pøíjmù, bylo podle zákona zapotøebí vycházet z hospodáøského výsledku zachyceného v úèetnictví a nikoliv v jeho mimoúèetních evidencích èi dokladech. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem specifikoval, v èem podle jeho názoru stì¾ovatel pochybil, pøièem¾ poukázal i na jednotlivá ustanovení zákona o úèetnictví, která byla poru¹ena. Podle názoru mìstského soudu neobstála ani námitka ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost seznámit se a projednat zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel udìlil povìøení k projednání a pøevzetí zpráv o daòové kontrole své zamìstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, popø. navrhnout jeho doplnìní, nebo» k uplatnìní tìchto práv dochází právì pøi projednání zprávy o kontrole. Skuteènost, ¾e povìøená zamìstnankynì toto právo neuplatnila, nemìní nic na tom, ¾e tak mohla uèinit. K tomuto ¾alobnímu bodu také mìstský soud uvedl, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy následnému projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání. Opodstatnìnou neshledal mìstský soud ani námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s navr¾enými dùkazními prostøedky. Ze zprávy o daòové kontrole je seznatelné, jaké úèetní a jiné doklady správce danì v prùbìhu daòové kontroly kontroloval a k jakým závìrùm dospìl. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelovo nepøehledné, nesprávné a neprùkazné úèetnictví nebylo mo¾no pou¾ít jako dùkazní prostøedek, na jeho¾ základì by bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, správce danì po zji¹tìní tìchto vad v úèetnictví po právu pøistoupil ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. K pøedlo¾ené zprávì auditora mìstský soud uvedl, ¾e tato neprokazuje, ¾e by se auditorská spoleènost pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení. Vzhledem k tomu, ¾e v souzené vìci byly podmínky pro stanovení danì podle pomùcek splnìny, shledal mìstský soud neopodstatnìnou námitku, ¾e pøi výbìru a pou¾ití pomùcek postupoval správce danì selektivnì a v neprospìch stì¾ovatele, kdy¾ pou¾il údaj o prùmìrné mar¾i zji¹tìný z kalkulaèních listù týkajících se pouze výrobkù typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel má zato, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené dùkazní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ akceptoval postup finanèního úøadu a finanèního øeditelství, kdy¾ pøenesly na stì¾ovatele vlastní dùkazní bøemeno, nebo» po nìm po¾adovaly prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, èím¾ zpùsobily protiprávnost celého øízení. Podle názoru stì¾ovatele není pøípustné, aby se v rámci jednoho øízení kontrolovala jak správnost úèetnictví, tak i správnost pøiznané danì. Pokud mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona o úèetnictví, pak není zøejmé, jak k tomuto závìru dospìl, kdy¾ výzvy finanèního úøadu nesmìøovaly k prokázání údajù uvedených v daòovém pøiznání, ale k prokázání toho, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì. Kontrola úèetnictví v rámci daòové kontroly je mo¾ná jen do té míry, pokud se pøímo týká daòové povinnosti. Co se kontroluje musí být zøejmé i ze v¹ech výzev správce danì. V tomto pøípadì tomu tak nebylo, co¾ opomnìl pøi svém rozhodování zohlednit i mìstský soud. Nelze v rámci daòové kontroly souèasnì posuzovat také úèetnictví daòového subjektu jako celek, nebo» tuto kombinaci dvou rùzných øízení, která navíc mají odli¹nou procesní úpravu, nelze odùvodnit ani odkazem na procesní ekonomiku. Mìstský soud opakovanì vyslovil, ¾e správce danì mìl pochybnosti ohlednì úèetnictví stì¾ovatele, a nezmiòuje se o pochybnostech ohlednì jeho daòového pøiznání. Je zøejmé, ¾e nejde pouze o terminologickou nepøesnost, ale ¾e se mìstský soud dopou¹tí stejné chyby jako správce danì, kdy¾ smì¹uje kontrolu úèetnictví a kontrolu daní. To je zøejmé i z výzvy z 1. 7. 2003. Úèetnictví lze zkoumat jako celek pouze podle zákona o úèetnictví, nebo» zákon o správì daní a poplatkù pøipou¹tí zkoumání úèetnictví pouze ve vztahu ke konkrétním úèetním záznamùm a písemnostem. Podle stì¾ovatele mìstský soud také nesprávnì posoudil právní otázku zákonnosti výzev ke slnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele vydaných podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pokládá nesprávné uvedení citovaného ustanovení ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak tomuto závìru nelze pøisvìdèit. Mìstský soud konstatoval nezákonné jednání správce danì, ale zároveò dovozuje, ¾e nebylo schopno vyvolat následky. V rozporu s právem tak vyvodil, ¾e je povinností adresáta správy zkoumat, zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu oznaèení. Podle stì¾ovatele nelze ani akceptovat názor mìstského soudu, ¾e pokud je v textu výzvy zmínìno ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pak i pøesto, ¾e výzva byla oznaèena jako výzva podle § 43 citovaného zákona, mìl mít stì¾ovatel zato, ¾e jde o výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud se nezabýval tím, zda reakce stì¾ovatele na výzvu vyplývala z toho, ¾e podle jejího oznaèení se dùvodnì domníval, ¾e jde o výzvu podle § 43 citovaného zákona, i kdy¾ skuteèným zámìrem správce danì bylo vydat výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Pokud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel byl pouèen o zpùsobech, jak brojit proti závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ji¾ pøi zahájení daòové kontroly v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2003, je toto pouèení bez právního úèinku, nebo» zpráva o kontrole byla vydána a¾ témìø pùl roku po sepsání tohoto protokolu. Toto pouèení musí být daòovému subjektu dáno v¾dy a¾ na konci daòové kontroly pøed podpisem zprávy o kontrole daòovým subjektem. Z rozhodnutí mìstského soudu také není jasné, jakými my¹lenkovými úvahami se zabýval, pokud tvrdí, ¾e povìøení zamìstnankynì stì¾ovatele k projednání zprávy v sobì bezpochyby zahrnovalo té¾ povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Pokud by bylo zámìrem stì¾ovatele, aby povìøení pracovnice zahrnovalo i právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, pak by takto plnou moc nepochybnì formuloval.
Mìstský soud tak v rozporu s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce danì. Pokud mìl finanèní úøad nebo mìstský soud pochybnost o tom, jaký byl skuteèný rozsah zmocnìní, mìly si tento rozsah vyjasnit se stì¾ovatelem jako zmocnitelem. Ani mìstský soud tento nezákonný stav nenapravil, nebo» odmítl provést dùkaz výpovìdí zmocnìné pracovnice. Pokud soud uvádí, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání, pak je zøejmé, ¾e se nezabýval argumentem uvedeným v ¾alobì, toti¾ ¾e vzhledem k obsahu a záva¾nosti zprávy a mo¾ným dopadùm na stì¾ovatele nebylo prakticky mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. V ¾alobì stì¾ovatel namítal, ¾e finanèní úøad nezkoumal, zda i pøi nesprávném úèetnictví lze dojít s dostateènou jistotou ke správnému urèení základu danì a navíc odmítl provést dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì, ale mìstský soud se touto námitkou vùbec nezabýval. Stì¾ovateli tak nebyla dána mo¾nost, aby prokázal údaje uvedené v daòovém pøiznání podle svých mo¾ností, nebo» správce danì trval na prokázání pouze prostøednictvím správnì vedeného úèetnictví. Mìstský soud sice provedl dùkaz zprávou auditora, ale nepochopil smysl auditu a zpùsob jeho provádìní. Pokud uvedl, ¾e tato zpráva neprokazuje, ¾e by se auditorská firma pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení, pak je nutno uvést, ¾e auditor se zabýval úèetnictvím jako celkem z toho pohledu, zda vìrnì a poctivì zobrazuje hospodáøský výsledek stì¾ovatele a stav jeho majetku a závazkù. Stejnì tak jako finanèní úøad v rámci daòové kontroly, ani auditor nekontroluje ka¾dý úèetní doklad, ale v¾dy si vybírá pouze reprezentativní vzorek. Stì¾ovatel upozornil na to, ¾e pokud má pravdu auditor, pak nemù¾e být pravdivý závìr správce danì o absolutní nepou¾itelnosti stì¾ovatelova úèetnictví pro daòové úèely. Je s podivem, ¾e soud nepojal ¾ádnou pochybnost ve vztahu k tomuto rozporu. Mìstský soud tak nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu dokazování, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti o pøípustnosti stanovení daòové povinnosti podle pomùcek opøely o tvrzené nedolo¾ení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, ani¾ by pøipustily dokazování jinou evidencí stì¾ovatele. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s argumenty uvedenými v ¾alobì týkajícími se sní¾ení mar¾e pøi pou¾ití pomùcek, co¾ vede k nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Zabýval se sice výpoètem mar¾e u konkrétního výrobku podle jeho kalkulace, ale vùbec se nezabýval korekcí mar¾e ve vý¹i 30%, a zejména pak naprosto nesmyslným hospodáøským výsledkem, ke kterému by se pøi pou¾ití správcem umìle vytvoøené mar¾e do¹lo. Podle stì¾ovatele z ustanovení § 2 odst. 2 a § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e finanèní úøad mìl povinnost jej vyzvat k tomu, aby mu pøedlo¾il informace nutné k co nejpøesnìj¹ímu odhadu daòové povinnosti. Pokud se finanèní øeditelství v odvolacím øízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stì¾ovatele typické a jaké byly obchodní mar¾e u tìchto výrobkù, aèkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovnì namítána, pak bylo povinností mìstského soudu zjednat nápravu. Mìstský soud proto rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku obsahu pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù., nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti stanovení daòové povinnosti opøely o pomùcky, které byly zjevnì nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daòovou povinnost k dani z pøíjmù právnických osob. Z tìchto v¹ech dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu a skuteènost, ¾e nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, které by prokazovaly jeho tvrzení, neznamená, ¾e se dùkazní bøemeno pøená¹í na správce danì. Odpovìdnost za zji¹tìní skutkového stavu spoèívá tedy s výjimkou uvedenou v § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù na daòovém subjektu. V pøedmìtném pøípadì se nejednalo o kontrolu úèetnictví, ale o daòovou kontrolu, s èím¾ byl stì¾ovatel obeznámen. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, a proto musela být stanovena daò podle pomùcek. K námitce procesních vad pøi vydávání výzev finanèní øeditelství uvedlo, ¾e formální zámìna ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù za § 43 citovaného zákona nemohla stì¾ovatele po¹kodit ani zkrátit na právech, nebo» je zøejmé, ¾e nese dùkazní bøemeno i v daòové kontrole. Stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Skuteènost, ¾e této mo¾nosti nevyu¾il, pøípadnì nepo¾ádal o lhùtu k vyjádøení, je vìcí stì¾ovatele. Výklad plné moci ve smyslu uvádìném stì¾ovatelem, je podle názoru finanèního øeditelství nesprávný a úèelový. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly dokládal svá tvrzení zejména popisem úèetních postupù a odkazem na úèetnictví vedené v zahranièí, ale ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky v¹ak nepøedlo¾il. Dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem nebyly odmítnuty, av¹ak nemohly být osvìdèeny jako dùkazy, nebo» na jejich podkladì nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost. Rovnì¾ zpráva auditora nemù¾e správce danì zavazovat, kdy¾ úkolem auditu není, a nemù¾e být, stanovení danì. K námitce nezákonného postupu správce danì pøi urèení danì podle pomùcek finanèní øeditelství zejména uvedlo, ¾e pokud mar¾e u výrobkù typu RCLU èinila 131 % a u výrobkù typu SR 164 %, jak uvádí stì¾ovatel, a koneèná mar¾e pro výpoèet danì podle pomùcek stanovená správcem danì byla 135,15 %, lze jen stì¾í namítat zásadní pochybení pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti a její zjevnou nepravdìpodobnost. Z tìchto dùvodù navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud vyplynulo, ¾e dne 14. 5. 2003 byla u stì¾ovatele zahájena Finanèním úøadem v Øíèanech daòová kontrola podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù, mimo jiné danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000. Výzvou ze dne 4. 6. 2003 vydanou podle § 16 odst. 2 citovaného zákona, byl stì¾ovatel s odkazem na § 16 odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k pøedlo¾ení úèetních knih, úèetních dokladù a dal¹ích evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) a¾ 5). Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel sdìlením, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, které v¹ak budou zahrnuty v novém programu od záøí 2003 a dále se zavázal, ¾e vnitropodnikovou smìrnici o oceòování zásob pøedlo¾í dodateènì. V dal¹í výzvì ze dne 1. 7. 2003 vydané podle § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù sdìlil správce danì stì¾ovateli, ¾e vzhledem k jeho odpovìdi na pøedchozí výzvu vznikly pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti úèetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, zejména o vý¹i obratù na úètech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbì na vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na ø. 10 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Z uvedeného dùvodu správce danì vyzval stì¾ovatele k odstranìní tìchto pochybností pøedlo¾ením úèetních knih podle zákona o úèetnictví, dùkazních prostøedkù prokazujících provedení dokladové inventarizace pohledávek podle § 30 zákona o úèetnictví, vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a zásob vlastní výroby podle zákona o úèetnictví. Stì¾ovatel správci danì opìt sdìlil, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, tyto v¹ak budou zahrnuty v programu od záøí 2003. K jednotlivým bodùm výzvy pak uvedl, ¾e vede úèetní knihy v souladu se zákonem o úèetnictví. Chybìjící údaje o obratech stran má dáti a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem tìchto stran, nemohou ovlivnit výsledek zachycený v úèetnictví (kdy¾ tyto obraty jsou na jednotlivých úètech pøi jejich samostatném vyjetí z úèetního systému). Dokladová inventura pohledávek je provádìna mìsíènì a souèasnì se mìsíènì provádìjí opravné polo¾ky k pohledávkám, které jsou více jak pùl roku po splatnosti. V rámci roèních auditù je stav pohledávek provìøován u významných odbìratelù. Vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a materiálu a zásob vlastní výroby nelze zpìtnì za rok 2000 dolo¾it, av¹ak stì¾ovatel je schopen dolo¾it, ¾e fyzické inventury skladu jsou provádìny ètvrtletnì a dále jsou mìsíènì nebo namátkovì provádìny men¹í fyzické inventury. V podání ze dne 29. 8. 2003 stì¾ovatel správci danì poskytl informace o zpùsobu úètování a oceòování zásob v úèetnictví za rok 2000, o stanovení slev odbìratelùm, o evidenci tr¾eb ve skladech, o stanovení ceny zbo¾í ve skladové evidenci a o rozpou¹tìní vedlej¹ích nákladù na poøízení zásob na úèet 504. Pøílohou podání ze dne 29. 8. 2003 byly té¾ kalkulaèní listy výrobkù typu XC, SR, TC èi RCLU-RLU s prùmìrným ziskem u ka¾dého výrobku. Výzvou správce danì ze 4. 9. 2003 vydanou podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù byl stì¾ovatel vyzván k odstranìní pochybností o správnosti, úplnosti a prùkaznosti oceòování zbo¾í a poskytování slev odbìratelùm pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 a § 31 odst. 9 citovaného zákona. Stì¾ovatel byl ve výzvì pouèen, ¾e nevyhoví-li jí ve stanovené lhùtì, neunese dùkazní bøemeno a správce danì bude oprávnìn postupovat podle § 31 odst. 5 citovaného zákona. V odpovìdi na tuto výzvu stì¾ovatel zopakoval s odkazem na své pøedchozí odpovìdi, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, a proto po¾adované údaje pøedává ve fotokopiích z pùvodních úèetních závìrek. Dále uvedl, ¾e k 31. 12. 2001 byl pøecenìn sklad 2 v Radotínì na základì propoètu nového poèítaèového programu, pøièem¾ poukázal na pøilo¾enou kalkulací výrobkù SR. Souèasnì sdìlil, ¾e za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze jednomu partnerovi, a to firmì Pichler ve vý¹i 3 % za vèasnou platbu faktur. Ve zprávì o daòové kontrole ze dne 20. 10. 2003 správce danì konstatoval, ¾e hospodáøský výsledek v úèetnictví stì¾ovatele byl toto¾ný s hospodáøským výsledkem uvedeným na ø. 10 daòového pøiznání. V pøíloze pøilo¾ené k úèetní závìrce stì¾ovatel uvedl, ¾e úètuje zpùsobem A, ¹etøením v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e pøi úètování o poøízení zásob pou¾il zpùsob A a pøi úètování o úbytku zásob pou¾il zpùsob B. Tento zpùsob úètování je v rozporu s úètovou osnovou a postupy úètování pro podnikatele èj. V/20 100/1992. Správce danì dále uvedl, ¾e inventurní soupis zbo¾í ve skladu 2-spiroroury vykazoval nedokonèené výrobky v celkové èástce 739 236 Kè bez uvedení mno¾ství a ceny jejich jednotlivých druhù. Hodnota této rozpracované výroby byla v úèetnictví zahrnuta na úèet 132-zbo¾í. V úèetnictví nebylo o nedokonèené výrobì v prùbìhu roku úètováno na úètu 121-nedokonèená výroba. Dále bylo zji¹tìno, ¾e inventurní soupis zbo¾í k 31. 12. 2000 ve skladu è. 1 vykazoval ni¾¹í zùstatek zbo¾í ne¾ koneèný zùstatek úètu 132 v úèetnictví. Stì¾ovatel nezahrnul do inventurního soupisu zbo¾í v hodnotì 24 778,58 Kè a 3208,66 Kè zaúètované na úèet 132 dle dokladù è. 15247 a 15246. Inventarizace úètu 311-odbìratelé nebyla vedena dokladovì podle jednotlivých úèetních pøípadù, ale souhrnnì dle odbìratelù. Inventurní soupisy zbo¾í a výrobkù obsahovaly poøizovací cenu a prodejní cenu tìchto zásob. Ostatní zùstatky inventurních soupisù majetku a závazkù byly toto¾né s koneènými zùstatky pøíslu¹ných úètù v úèetnictví a údajù ve výkazech pøilo¾ených k daòovému pøiznání. Porovnáním údajù ve výkazu ziskù a ztrát a údajù v daòovém pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-12. mìsíc roku 2000 bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel vykázal výnosy na úètech 602, 604 a 640 o 2 432 000 Kè ni¾¹í ne¾ hodnotu uskuteènìného zdanitelného plnìní. Dále úètoval o poøízení zásob jednotlivì podle pøijatých faktur na pøíslu¹né syntetické úèty 112-suroviny a 132-zbo¾í vèetnì vedlej¹ích nákladù. Pøi vedení skladové evidence hodnotu pøijatého zbo¾í navý¹il o 9 % stanovené prùmìrné hodnoty nákladù na clo a dopravu a za tuto cenu zásoby vyskladòoval. Na konci ka¾dého mìsíce porovnal zùstatek úètu 112 a 132 s koneèným zùstatkem ve skladové evidenci a rozdíl zaúètoval jedním zápisem na úèet 504 4010-prodané zbo¾í v cenì poøízení. Skuteèné vedlej¹í náklady na poøízení zbo¾í úètované na analytických úètech opìt rozpou¹tìl do nákladù v pomìru k vyskladnìnému zbo¾í. Správce danì ve zprávì o kontrole dále uvedl jaké úèetní knihy a úèetní doklady stì¾ovatel pøedlo¾il, s tím, ¾e byly vedeny v rozporu se zákonem o úèetnictví. Správce danì rovnì¾ konstatoval, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il vedení skladové evidence v písemné nebo elektronické podobì zachycující pohyb zbo¾í, materiálu a zásob vlastní výroby. Poté shrnul, ¾e takto vedeným úèetnictvím byla poru¹ena ustanovení § 4 odst. 2, § 7 odst. 1 a¾ 4, § 11, § 12 odst. 2, 3, § 13 odst. 2, § 31 a § 34 zákona o úèetnictví. Správce danì následnì zmínil obsah výzev zaslaných v prùbìhu daòové kontroly stì¾ovateli a obsah jeho odpovìdí na tyto výzvy. Uzavøel, ¾e daòový subjekt v øízení nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující vedení úèetnictví v souladu se zákonem o úèetnictví, zejména zaúètování jednotlivých vydaných faktur do hospodáøského výsledku, úètování o zásobách vlastní výroby, vedení skladové evidence zásob, tudí¾ nesplnil svoji dùkazní povinnost ulo¾enou mu ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Proto¾e stì¾ovatel nevedl zákonem stanovené evidence, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona. Podle protokolu o ústním jednání sepsaném dne 30. 10. 2003 seznámil správce danì zástupkyni stì¾ovatele s obsahem zprávy o daòové kontrole vèetnì pouèení o mo¾nosti podat odvolání proti rozhodnutím správce danì podle § 48 zákona o správì daní a poplatkù. Protokol byl zástupkyní stì¾ovatele podepsán bez jakýchkoliv návrhù na doplnìní èi námitek proti jeho znìní. V závìru zprávy o daòové kontrole je uvedeno, ¾e podpisem daòový subjekt stvrzuje, ¾e byl s jejím obsahem seznámen. Dále je v nìm poznamenáno, ¾e zpráva byla s daòovým subjektem projednána a pøedána dne 30. 10. 2003.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval stí¾ní námitkou ohlednì rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi stì¾ovatele a finanèní øeditelství.
Daòový subjekt je povinen vést úèetnictví èi jiné povinné záznamy a evidence podle zákona o úèetnictví. Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu (§ 2 zákona o úèetnictví), kterým je, zjednodu¹enì øeèeno, hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením o skuteènostech ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, proká¾e-li je svým úèetnictvím. Tak tomu není pokud správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá, stanoví li daò za pou¾ití pomùcek, povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným, a to jako celek. Ne ka¾dá jednotlivá a konkrétní chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které neumo¾ní podat úplný, pravdivý a vìrohodný obraz o stavu hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je tedy povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e splnit svou povinnost vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù.
Jsou-li pak v souladu se zákonem (napø. § 43, § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù) pochybnosti správce danì o skuteènostech, jejich¾ prùkaz je na daòovém subjektu ve smyslu ust. § 31 odst. 9 citovaného zákona, podlo¾ené, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby buï setrval na svých pùvodních tvrzeních a potom dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad skuteènì udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, pøípadnì pøedestøel tvrzení nová, reflektující existenci pochybností o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Je-li øádnì provádìno dokazování o rozhodných skuteènostech, lze za pou¾ití dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených daòovým subjektem vyvrátit konkrétní pochyby správce danì o nevìrohodnosti, neúplnosti, neprùkaznosti èi nesprávnosti jeho úèetnictví (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a úèel rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i zákonu. Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto, kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní, je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní primárnì ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svým úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno.
Správce danì v¹ak v daném pøípadì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e pochybnosti o souladu stì¾ovatelova úèetnictví se skuteèností jsou natolik vá¾né a dùvodné, a tak zpùsobují jeho úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným a nesprávným. Nepøedlo¾ení skladové evidence v písemné nebo elektronické podobì zachycující pohyb zbo¾í, materiálu a zásob vlastní výroby a dále napø. okolnost, ¾e kniha analytické evidence odpovídající úètu 604 (tr¾by za zbo¾í), obsahovala dávkovì zaúètované vydané faktury, tak¾e nebylo mo¾no ovìøit zaúètování jednotlivých úèetních pøípadù, svìdèí o opodstatnìnosti pochybností správce danì o vý¹i obratù na úètech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbì na vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na ø. 10 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Za takové situace byl stì¾ovatel povinen prokázat, ¾e jeho hospodáøský výsledek byl stanoven v souladu se skuteèností, tedy ¾e i takto nestandardní zpùsob vedení úèetnictví vedl ke stanovení hospodáøského výsledku a základu danì ve správné vý¹i.
K první stí¾ní námitce lze tedy shrnout, ¾e není dùvodná, nebo» v daòovém øízení sice postaèí, aby daòový subjekt prokázal tvrzené skuteènosti úèetnictvím, ov¹em pouze za pøedpokladu, ¾e správce danì je relevantnì nezpochybní a ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù neproká¾e jeho nevìrohodnost, neúplnost, neprùkaznost a nesprávnost.
V této souvislosti dále Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e v daném pøípadì nebylo v rámci daòové kontroly souèasnì posuzováno úèetnictví daòového subjektu jako celek, nýbr¾ pouze ve vztahu ke zji¹tìní základu danì, a tedy hospodáøského výsledku. Nejedná se pøitom o nepøípustnou kombinaci dvou rùzných øízení, nebo» podle § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu. Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona o úèetnictví. Výzvy správce danì sice smìøovaly k prokázání toho, ¾e úèetnictví stì¾ovatele bylo vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì, ov¹em pouze ve vztahu ke skuteènostem uvedeným v daòovém pøiznání, co¾ je z pøedmìtných výzev zcela zøejmé.
Dùvodná není ani dal¹í stí¾ní námitka, ¾e výzvy ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 byly vydány v rozporu se zákonem a mìly tak vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì. I kdy¾ byla výzva ze dne 1. 7. 2003 vydána podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù a výzva ze dne 4. 9. 2003 obsahuje odkaz na ustanovení § 16 odst. 2 citovaného zákona, ale i § 43 citovaného zákona, lze konstatovat, ¾e se v daném pøípadì jedná o formální pochybení, která nezpùsobuje nesrozumitelnost, nejasnost èi neurèitost daných výzev. Pøedmìtné výzvy smìøovaly ke konkrétním pomìrùm stì¾ovatele a zároveò èasovì i obsahovì navazovaly na formálnì bezchybnou výzvu správce danì týkající se daòové kontroly. Stì¾ovateli tak muselo být proto zcela zøejmé, èeho se uvedené výzvy týkají a ¾e jde o výzvy vydané v rámci probíhající daòové kontroly. Ani z odpovìdí stì¾ovatele nevyplývá jeho nejistota týkající se obsahu èi srozumitelnosti pøedmìtných výzev. Na druhou stranu lze èásteènì souhlasit se stì¾ovatelem, nebo» pou¾ití výzvy podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù v prùbìhu daòové kontroly není v souladu se strukturou zákona o správì daní a poplatkù.
Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, èím¾ byl zkrácen na svých právech. Úèelem projednání zprávy o daòové kontrole je, aby správce danì seznámil daòový subjekt se svými závìry týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i se svým stanoviskem k pøípadným vyjádøením a návrhùm daòového subjektu. Projednání znamená pøedev¹ím mo¾nost reagovat na pøedestøené závìry správce danì, tedy mo¾nost zaujmout odli¹né stanovisko. Proto¾e plnou mocí ze dne 27. 10. 2003 zplnomocnil stì¾ovatel svou zamìstnankyni J. W. k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole za rok 2000, lze s poukazem na shora uvedené konstatovat, ¾e tato plná moc obsahovala i povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Z obecného hlediska je mo¾né, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu následnému projednání a podepsání do¹lo pøi jediném jednání. Taková situace mù¾e napø. nastat souhlasí-li daòový subjekt s výsledkem daòové kontroly anebo z nìjakého dùvodu nechce vyu¾ít mo¾nosti vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. V tìchto pøípadech pak, i pokud je obsah zprávy rozsáhlý a slo¾itý, je mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. Neobstojí proto námitka stì¾ovatele, ¾e nebylo prakticky mo¾né øádnì projednat zprávu za pouhou hodinu ústního jednání. Je tomu tak i proto, ¾e stì¾ovatel byl v prùbìhu daòové kontroly dostateènì pouèen o svých právech v souvislosti s probíhající daòovou kontrolou. Bylo by jistì vhodnìj¹í, aby byl stì¾ovatel pouèen a¾ pøi projednávání zprávy o daòové kontrole, ale v souladu se zásadou vigilantibus iura (ka¾dý nech» si støe¾í svá práva) bylo rovnì¾ odpovìdností stì¾ovatele podniknout potøebné kroky k ochranì a k prosazení svých práv.
Stì¾ovatel koneènì namítal, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil otázku dokazování, nebo» akceptoval postup správce danì a finanèního øeditelství, které nezkoumaly, zda bylo skuteènì s dostateènou jistotou vylouèena mo¾nost stanovit daò dokazováním, pøièem¾ i odmítly jím navr¾ené dùkazní prostøedky, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì i bez pou¾ití pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto námitku dùvodnou.
Správce danì je podle § 31 odst. 5 a násl. zákona o správì daní a poplatkù oprávnìn i povinen stanovit daò za pou¾ití pomùcek v¾dy, jsou-li splnìny zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì Dodateèné vymìøení danì za pou¾ití pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti (§ 2 odst. 2 citovaného zákona) a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì (§ 2 odst. 9 citovaného zákona). Pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré polo¾ce-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní (viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publ. pod è. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud proto opìtovnì zdùrazòuje, ¾e neopominutelným pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je objektivní nemo¾nost stanovení danì dokazováním.
Úèetní doklady a jiné úèetní písemnosti jsou v daòovém øízení pøi stanovení danì z pøíjmù sice základním dùkazním prostøedkem, nikoli v¹ak jediným. Jako dùkazních prostøedkù lze toti¾ podle § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Daòový subjekt v rámci svého dùkazního bøemene musí pøedlo¾it takové dùkazní prostøedky, které v plném rozsahu neexistenci nebo neúplnost úèetnictví nahradí a bezpochybným zpùsobem dolo¾í ve¹keré jeho pøíjmy a uznatelné daòové výdaje, které v daòovém pøiznání uvedl.
V posuzovaném pøípadì je ze zprávy o daòové kontrole seznatelné, jaké úèetní doklady správce danì v prùbìhu daòové kontroly kontroloval a k jakým závìrùm pøi jejich kontrole dospìl. Správce danì také podrobnì popsal jednotlivá poru¹ení povinností podle zákona o úèetnictví. Ve zprávì o daòové kontrole v¹ak není uveden podstatný obsah odpovìdí stì¾ovatele. Správce danì sice poukázal na vlastní sdìlení stì¾ovatele obsa¾ená v jeho reakcích na výzvy správce danì, v nich¾ výslovnì uvedl, ¾e ve stávajícím úèetním programu nelze zpìtnì získat správcem danì po¾adované sestavy, ov¹em nevypoøádal se s druhou èástí odpovìdi stì¾ovatele, ¾e mu proto po¾adované údaje pøedá ve fotokopiích z pùvodních úèetních závìrek. Bez bli¾¹ího pak ponechal rovnì¾ kalkulaèní listy. I to pak mohlo mít za následek nesprávný závìr o nezbytnosti stanovení danì podle pomùcek, a to i pøes neúplnost úèetnictví. Pro splnìní zákonného po¾adavku na stanovení danì podle pomùcek nestaèí pouhé konstatování správce danì obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole, ¾e daòový subjekt nevedl zákonem stanovené evidence, a proto nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním. Lze proto souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e mu nebyla dána mo¾nost, aby prokázal údaje uvedené v daòovém pøiznání podle svých mo¾ností, tj. za pou¾ití jakýchkoliv dùkazních prostøedkù.
Za situace, kdy je tøeba znovu posoudit otázku dùvodnosti pou¾ití pomùcek pro stanovení danì se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval stí¾ní námitkou týkající pou¾ití pomùcek pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti.