Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-07-29/x-r-37_13
Timestamp: 2017-11-19 18:57:27
Document Index: 139367665

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 4', '§ 252', '§ 8', '§ 6', '§ 13', '§ 4', '§ 126', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 3', '§ 17', '§ 3']

BFH, 29.07.2015 - X R 37/13 - Zugehörigkeit einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen; Bewertung der Beteiligung bei erstmaliger Einbuchung | anwalt24.de
Urt. v. 29.07.2015, Az.: X R 37/13
Referenz: JurionRS 2015, 36659
Aktenzeichen: X R 37/13
FG München - 06.12.2012 - AZ: 5 K 4097/09
BFH/NV 2016, 536-543
StuB 2016, 236
1. Eine Beteiligung an einer Vertriebs-GmbH gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen des Inhabers der Beteiligung, wenn über diese Vertriebs-GmbH ein wesentlicher Teil der Umsätze abgewickelt wird. Dies ist spätestens bei einem Umsatzanteil von 50% der Fall.
2. Gehört eine Beteiligung einmal zum notwendigen Betriebsvermögen, so kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zum notwendigen Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird.
3. Gehört eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen, so ist sie in die erste offene Anfangsbilanz erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Bei der Ermittlung des Wertes, mit dem die Beteiligung einzubuchen ist, sind sowohl die im Rahmen des Erwerbsvorgangs aufgewendeten Anschaffungskosten wie auch seither entstandene nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.
Im Jahr 1996 gründete E als Alleingesellschafter eine österreichische Vertriebsgesellschaft (im Folgenden: Ö-Vertriebs-GmbH), deren Hauptlieferant die D-Vertriebs-GmbH war. Diese Beteiligung ordnete er dem Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens zu. Die Ö-Vertriebs-GmbH erzielte, unterbrochen nur durch kleinere Gewinne 2000 und 2002, von Beginn an Verluste und war spätestens seit 1997 bilanziell dauerhaft überschuldet. Ihre Verbindlichkeiten resultierten im Wesentlichen aus Warenlieferungen der D-Vertriebs-GmbH. In den Jahresabschlüssen der Ö-Vertriebs-GmbH für 1997 und 1998 heißt es, E habe für die Verbindlichkeiten dieser Gesellschaft bis zur Höhe des negativen Eigenkapitals eine unwiderrufliche Bürgschaftserklärung abgegeben. Das bilanzielle negative Eigenkapital belief sich zum 31. Dezember 1997 auf 2.305.225 Österreichische Schillinge (ATS), zum 31. Dezember 1998 auf 3.482.909 ATS. Im Jahresabschluss für 1999 wird demgegenüber auf eine schriftliche unwiderrufliche Erklärung der D-Vertriebs-GmbH hingewiesen, wonach diese mit einem Betrag von 4,5 Mio. ATS —bei einem bilanziellen negativen Eigenkapital von 4.473.384 ATS— hinter alle anderen Gläubiger zurücktrete. Nach den Vermerken in den Jahresabschlüssen für 2000 und 2001 trat E als Gesellschafter mit einer Forderung von 6.318.000 ATS (2000) bzw. 459.170 € (2001) hinter alle anderen Gläubiger zurück. Hinweise auf eine Bürgschaftserklärung des Klägers finden sich in den Jahresabschlüssen für 1999 bis 2001 nicht.
Im Anschluss an eine betriebsnahe Veranlagung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Einkommensteuer 2001 im angefochtenen Bescheid vom 7. Mai 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 419.228 DM fest. Er gewährte die begehrte Teilwertabschreibung nur für den Ansatz der Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH, wobei er in Anwendung des § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Gewinnauswirkung auf 50 % des Betrags der Teilwertabschreibung begrenzte.
Hingegen vertrat das FA in Bezug auf die Forderung nunmehr die Auffassung, deren Übernahme durch E sei nicht betrieblich veranlasst gewesen, so dass die Forderung nicht als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hätte ausgewiesen werden dürfen. Die Forderung sei bereits im Zeitpunkt der Abtretungen wertgemindert --allerdings nicht vollständig wertlos— und daher nicht zur Stärkung des Besitzunternehmens geeignet gewesen; ein fremder Dritter hätte sie keinesfalls zum Nominalwert erworben. Sie sei auch deshalb dem Privatvermögen zuzuordnen, weil ihr Erwerb der Sanierung der D-Vertriebs-GmbH habe dienen sollen; die Anteile an dieser Gesellschaft hätten jedoch zum Privatvermögen des E und der F gehört. Wirtschaftlich habe E der D-Vertriebs-GmbH —auf dem Umweg über die Betriebs-GmbH— einen Vermögensvorteil zugewendet, der als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Im Ergebnis sei eine erfolgsneutrale Berichtigung der Anfangsbilanz des Besitzunternehmens zum 1. Januar 2001 durchzuführen. Sowohl die Forderung als auch ein —betragsmäßig identischer— Teil der zur Erbringung der Zahlung an die Betriebs-GmbH eingegangenen Bankverbindlichkeit sei auszubuchen. Entsprechend seien die auf diesen Teil der Bankverbindlichkeit entfallenden Schuldzinsen (52.371 DM) nicht als Betriebsausgaben, sondern als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E (anteilig zu 75 %) und der F (25 %) zu berücksichtigen, da sie im Zusammenhang mit der zum Privatvermögen gehörenden Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH stünden.
Nachdem das FA am 11. August 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung —ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen— aufgehoben hatte, setzte es die Einkommensteuer mit der Teileinspruchsentscheidung vom 27. November 2009 geringfügig auf 419.018 DM herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Dabei bestimmte es, dass hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG (ausdrücklicher Hinweis des FA auf das Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 2221/07) sowie der Definition der Geschäftsbeziehung für Zwecke des § 1 AStG (Hinweis auf die noch nicht abgeschlossene Meinungsbildung der Finanzverwaltung nach Ergehen der von der Verwaltungsauffassung abweichenden Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. August 2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123; vom 29. April 2009 I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648) keine Entscheidung über den Einspruch ergehe und insoweit keine Bestandskraft eintreten solle. Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die Forderung hielt das FA an seiner Auffassung fest.
Im anschließenden Klageverfahren trug E ergänzend vor, aus Sicht der D-Vertriebs-GmbH sei die Forderung gegen die Ö-Vertriebs-GmbH werthaltig gewesen, da er aufgrund von Bürgschaften persönlich für die Verbindlichkeiten der Ö-Vertriebs-GmbH gehaftet habe. Die mittels des Forderungserwerbs bewirkte Sanierung der D-Vertriebs-GmbH habe im Ergebnis auch der Sicherung des Geschäftsbetriebs der Betriebs-GmbH dienen sollen, weil Bankverbindlichkeiten der D-Vertriebs-GmbH sowohl durch Grundschulden an dem —von der Betriebs-GmbH genutzten— Betriebsgrundstück als auch durch Bürgschaften der Betriebs-GmbH abgesichert worden seien. Die Schuldzinsen seien nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Hinsichtlich der abweichenden Zuordnung der Schuldzinsen hielt es die Klage für unzulässig, da die Gewährung des Werbungskosten- statt des Betriebsausgabenabzugs ohne steuerliche Auswirkung geblieben sei und es insoweit an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis fehle. Zur Forderung führte das FG aus, diese sei bereits beim Erwerb im Jahr 2000 wertlos gewesen; eine Teilwertabschreibung im Jahr 2001 komme schon deshalb nicht in Betracht. Die der Betriebs-GmbH gleichwohl gewährte Gegenleistung sei als verdeckte Einlage des E in diese Gesellschaft anzusehen. Die Werthaltigkeit der Forderung könne insbesondere nicht aus einer von E übernommenen Bürgschaft abgeleitet werden. Zum einen habe E nicht nachgewiesen, dass er auch in den Jahren 1999 und 2000 aus einer —nur in den Jahresabschlüssen der Ö-Vertriebs-GmbH für 1997 und 1998 erwähnten— Bürgschaft verpflichtet gewesen sei; zum anderen wäre eine Verbindlichkeit aus einem Bürgschaftsversprechen jedenfalls im Zeitpunkt der Abtretung der Forderung an E durch Vereinigung von Schuld und Forderung erloschen. Zwar habe die verdeckte Einlage die Anschaffungskosten des E für seine Beteiligung an der Betriebs-GmbH erhöht; die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an dieser Gesellschaft seien jedoch nicht dargelegt worden. Die abweichende Würdigung dieses Sachverhalts durch die frühere Außenprüfung könne keinen Vertrauenstatbestand begründen.
1. Das FG hat —obwohl die Beteiligten vom Beginn des Verfahrens an über diese Frage gestritten haben und sie entscheidungserheblich ist— nicht geprüft, ob die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte (dazu unten a). Sollte diese Frage —wofür Vieles spricht— zu bejahen sein, wäre die Beteiligung in die Anfangsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2001 erfolgsneutral einzubuchen (unten b). Bei der Ermittlung des Wertes mit dem die Beteiligung einzubuchen wäre, wären auch nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund einer etwaigen von E im Jahr 2000 in die D-Vertriebs-GmbH getätigten verdeckten Einlage zu berücksichtigen (unten c). Von diesem entsprechend aufgestockten Wert käme im Streitjahr 2001 eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung in Betracht (unten d), was im Ergebnis —wenn auch aus anderen Gründen als vom Revisionskläger geltend gemacht— zum Erfolg der Klage führen könnte.
a) Die Beteiligung des E an der D-Vertriebs-GmbH könnte —was von den Beteiligten im Verwaltungs- und Klageverfahren zutreffend herausgearbeitet worden ist— unter zwei rechtlichen Gesichtspunkten zum Betriebsvermögen gehören: Zum einen wegen einer engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der D-Vertriebs-GmbH und der Betriebs-GmbH, deren Anteile zweifelsfrei Teil des Betriebsvermögens des E waren (unten aa); zum anderen, wenn eine Betriebsaufspaltung auch im Verhältnis zwischen E und der D-Vertriebs-GmbH bestanden hätte (unten bb).
Der D-Vertriebs-GmbH stand nach der Vertriebsvereinbarung vom 12. Juli 1990 der Alleinvertrieb bestimmter Produkte der Betriebs-GmbH zu. Bereits dieser Umstand indiziert, dass zwischen den beiden Gesellschaften eine wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestand. Für das Jahr 1993 —in dem E seine Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH erworben hatte— hat das FG zwar nicht festgestellt, welcher Anteil der von der Betriebs-GmbH insgesamt erzielten Erlöse auf Lieferungen an die D-Vertriebs-GmbH beruhte. Sowohl im Vorjahr des Beteiligungserwerbs (1992) als auch im Jahr 1995 hat dieser Anteil zwischen 16 % und 18 % des Umsatzes der Betriebs-GmbH gelegen, war also jedenfalls nicht geringfügig. In den Jahren 1996 und 1997 lag der Anteil der D-Vertriebs-GmbH am Gesamtumsatz der Betriebs-GmbH dann sogar bei jeweils ca. 50 %.
In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist —nicht nur im Hinblick auf Aufträge, die ein Einzelunternehmer direkt von einer GmbH erhält, sondern auch in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen einer Betriebs-GmbH und einer anderen GmbH, an der der Inhaber des Besitz-Einzelunternehmens beteiligt ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833, [BFH 26.08.2005 - X B 98/05] und vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 [BFH 20.04.2005 - X R 2/03])— schon bei einem Umsatzanteil von deutlich unter 50 % notwendiges Betriebsvermögen erwogen worden. Dies gilt beispielsweise für Umsatzanteile von 12,5 % (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296 [BFH 08.12.1993 - XI R 18/93]), 19 % (BFH-Beschluss in BFHE 210, 434, [BFH 26.08.2005 - X B 98/05] BStBl II 2005, 833 [BFH 26.08.2005 - X B 98/05]) oder in einer Größenordnung von ca. 30 - 50 % (BFH-Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 [BFH 20.04.2005 - X R 2/03]). Danach spricht Vieles dafür, dass die Beteiligung bereits bei ihrem Erwerb im Jahr 1993, spätestens aber beim Erreichen der 50 %-Umsatzschwelle im Jahr 1996 zum notwendigen Betriebsvermögen des E gehört hat. In diesem Fall wäre sie daher zwingend in dessen Bilanzen auszuweisen gewesen.
Zwar mag die Beteiligung durch das erhebliche Absinken der zwischen der Betriebs-GmbH und der D-Vertriebs-GmbH getätigten Umsätze ab dem Jahr 1998 ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben. Wenn sie aber einmal zum Betriebsvermögen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zu notwendigem Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird (BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, [BFH 10.11.2004 - XI R 31/03] unter II.1.). Für keine dieser Varianten sind vorliegend nach den Feststellungen des FG bis zum Ende des Streitjahres Anhaltspunkte ersichtlich.
(3) Sollte E hingegen die wesentliche Betriebsgrundlage nur mittelbar —über die Betriebs-GmbH— an die D-Vertriebs-GmbH überlassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mittelbare Überlassung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ausreicht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung schließt dies nicht gänzlich aus (vgl. Senatsurteil vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 [BFH 28.11.2001 - X R 50/97] zu einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten GmbH).
b) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des E gehörte, wäre sie in die erste offene Anfangsbilanz —d.h. in diejenige zum 1. Januar des Streitjahres 2001— erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Diese Rechtsfolge zieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, die bisher zu Unrecht nicht bilanziert worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407, [BFH 26.11.2008 - X R 23/05] unter II.2.b bb (2) für den Fall einer bisher gänzlich fehlenden Bilanz; vgl. weiter für den —hier einschlägigen— Fall einer zwar existenten, aber das betreffende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 [BFH 12.10.1977 - I R 248/74] unter 1.b; vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, [BFH 24.10.2001 - X R 153/97] unter II.1., sowie vom 22. Juni 2010 VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035, [BFH 22.06.2010 - VIII R 3/08] unter II.1.b).
Zwar sind nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang die Bilanzansätze in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat, grundsätzlich unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuches —HGB—). Diese Grundsätze sind hier indes nicht anwendbar, weil es in Bezug auf die Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH an einem Bilanzansatz in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2000 von vornherein fehlt.
(2) Sollte es dabei bleiben, dass die Forderung zum 17. Juli 2000 bereits ganz oder teilweise wertlos war, so läge in dem Forderungserwerb im Umfang der Wertminderung eine verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH. Im Gegenzug für die Abtretung der wertgeminderten Forderung an die Betriebs-GmbH erlangte die D-Vertriebs-GmbH die Befreiung von Verbindlichkeiten sowie Ansprüche auf Warenlieferungen im tatsächlichen Wert von insgesamt bis zu 944.001,64 DM, nämlich in der Höhe, in der der Teilwert der Forderung hinter ihrem Nominalwert zurückblieb. Dies führte bei der D-Vertriebs-GmbH zunächst zu einem Ertrag in der entsprechenden Höhe. Ertragsteuerlich ist die Erbringung einer voll werthaltigen Gegenleistung durch die —ebenfalls von E beherrschte— Betriebs-GmbH gegen die Abtretung einer wertgeminderten Forderung durch die D-Vertriebs-GmbH allerdings insoweit als verdeckte Einlage des E in die D-Vertriebs-GmbH anzusehen. Die Zuführung dieses Vermögenswerts an die D-Vertriebs-GmbH beruhte nicht auf einem Marktvorgang, sondern konnte aus Sicht beider beteiligter Kapitalgesellschaften nur mit dem Gesellschaftsverhältnis zum gemeinsamen Allein- bzw. Mehrheitsgesellschafter E erklärt werden (vgl. zum Begriff der verdeckten Einlage Senatsurteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, [BFH 20.07.2005 - X R 22/02] unter II.2., m.w.N.). Damit hätte die D-Vertriebs-GmbH diese bilanzielle Vermögensmehrung außerbilanziell durch Abzug eines entsprechenden Korrekturpostens neutralisieren müssen (vgl. heute § 8 Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—).
(3) Beim Gesellschafter E bewirkte eine verdeckte Einlage gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG eine Erhöhung der Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH, so dass der —in die Anfangsbilanz 2001 aufzunehmende— Beteiligungsbuchwert entsprechend aufzustocken wäre.
Sollte E kein Kaufmann gewesen sein, so kann die Vornahme einer Teilwertabschreibung vor dem Streitjahr nicht unterstellt werden. Die Einbuchung der Beteiligung an der D-Vertriebs-GmbH hat zu dem Wert zu erfolgen, mit dem sie bei von Anfang an zutreffender Bilanzierung zu Buche stünde. Dabei kann aber nicht unterstellt werden, E hätte von seinem Bewertungswahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass es zu einem niedrigeren Bilanzansatz führt, da dies dem Wesen des Wahlrechts widerspricht. Das gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme derartiger Wahlrechte üblich sein sollte (so ausdrücklich für den Übergang der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Bilanzierung BFH-Urteile vom 14. April 1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II 1988, 672 [BFH 14.04.1988 - IV R 96/86]; vom 17. März 1988 IV R 82/87, BFHE 153, 333, BStBl II 1988, 770, [BFH 17.03.1988 - IV R 82/87] und vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284 [BFH 01.10.1992 - IV R 97/91]).
aa) Falls die Forderung zum Privatvermögen des E gehörte, hätte er sie niemals in seinem Betriebsvermögen ausweisen dürfen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die fälschlich in der Bilanz ausgewiesen worden sind, sind im Wege der erfolgsneutralen Korrektur in der ersten offenen Anfangsbilanz auszubuchen (BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 201/71, BFHE 109, 529, BStBl II 1973, 706, [BFH 19.06.1973 - I R 201/71] unter 4.). Diese Rechtsfolge hat das FA im angefochtenen Bescheid gezogen; dem hat sich der Revisionskläger unter der —von ihm nicht geteilten— Voraussetzung, dass die Forderung tatsächlich zum Privatvermögen gehören sollte, angeschlossen. Eine Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2001 käme dann mangels abschreibungsfähigen Wirtschaftsguts von vornherein nicht in Betracht.
(1) Zur Beurteilung der Frage, wie sich ein Bilanzierungsfehler ausgewirkt hat, ist nicht ein einzelner Bilanzposten, sondern die bilanzielle Erfassung des gesamten Geschäftsvorfalls zu betrachten. Wenn die gewinnmindernde Buchung eines Bilanzansatzes durch die gewinnerhöhende Buchung eines korrespondierenden Bilanzansatzes ausgeglichen wird, handelt es sich um einen im Ergebnis gewinnneutralen Vorgang (Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 723; in diesem Sinne ebenso —für das Aufeinandertreffen einer durch fehlerhafte Entnahmebuchungen bewirkten Kapitalminderung mit der Aktivierung von Schadensersatzforderungen— BFH-Urteil vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358, unter II.1.c). Die Frage, ob ein Fehler gewinnwirksam war, kann nicht durch isolierte Betrachtung eines einzelnen Bilanzpostens, sondern nur durch Saldierung mit allen durch die ggf. fehlerhafte Buchung berührten Bilanzposten beantwortet werden. Allein der Umstand, dass ein Aktiv- oder Passivposten angesprochen ist, trifft noch keine Aussage darüber, ob dies eine Gewinnauswirkung hat oder etwa auf einem gewinnneutralen Aktiv- oder Passivtausch beruht. Für die Erfolgswirksamkeit ist demnach nicht auf einen einzelnen Bilanzposten, sondern auf den Vorgang abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419; noch weitergehend --ohne Auswirkung auf die festgesetzten Steuern— Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, [BFH 29.10.1991 - VIII R 51/84] unter II.3., sowie vom 26. Juni 1996 XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601, [BFH 26.06.1996 - XI R 41/95] unter II.2.).
(2) Nach diesen Grundsätzen ist für die Frage, ob die ggf. fehlerhafte Aktivierung der wertgeminderten Forderung mit dem Nominalwert statt mit dem ggf. zutreffenden Teilwert erfolgswirksam oder erfolgsneutral war, nicht allein die fehlerhafte Erfassung der Forderung, sondern auch die korrespondierende fehlerhafte Nichterfassung der durch die verdeckte Einlage bewirkten Aufstockung des Beteiligungsbuchwerts an der D-Vertriebs-GmbH zu berücksichtigen. Beide Fehler sind untrennbar miteinander verbunden, als sie auf demselben —insgesamt fehlerhaft erfassten— Geschäftsvorfall beruhen. Die fehlerhafte Erfassung bestand darin, dass zwar ein Vermögenswert aktiviert, die Aktivierung aber unter einem falschen Bilanzposten erfolgt ist. Die Fehler haben sich somit gegenläufig ausgewirkt und saldierten sich zu einem gewinnneutralen Ergebnis. Zur Korrektur des Fehlers bedürfte es lediglich eines —gewinnneutralen— Aktivtauschs. Nach alledem ist der etwaige Bilanzierungsfehler auch hinsichtlich der Forderung im ersten offenen Jahr 2001 ergebnisneutral in der Anfangsbilanz zu korrigieren. Für eine Teilwertabschreibung in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 ist kein Raum mehr.
3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat —ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO— auf die folgenden Punkte hin:
a) Es spricht Vieles dafür, dass das FG die Klage nicht insoweit als unzulässig hätte verwerfen dürfen, als mit ihr die Zuordnung der —vom FA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des E und der F behandelten— Schuldzinsen für die Refinanzierung der von E an die Betriebs-GmbH erbrachte Zahlung zu den Einkünften des E aus Gewerbebetrieb begehrt worden ist.
aa) Der Revisionskläger hat dargelegt, dass die Frage der zutreffenden Einkunftsart jedenfalls dann eine steuerliche Auswirkung hätte, wenn das FA —was aus Sicht des Revisionsklägers aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 12. Januar 2010 (BStBl I 2010, 34) nahe liegen soll— dem noch anhängigen Einspruch hinsichtlich der Einkünfteberichtigung nach § 1 AStG abhelfen würde. Dann würde der Sparer-Freibetrag durch den Ansatz tatsächlicher Werbungskosten, die die erzielten Einnahmen weit übersteigen würden, in vollem Umfang aufgezehrt. Demgegenüber wäre der Sparer-Freibetrag auch beim Wegfall des Einkünfteberichtigungsbetrags zu gewähren, wenn zugleich die Schuldzinsen —entsprechend dem Begehren des Revisionsklägers— den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen wären. Dies wäre für den Revisionskläger günstiger und könnte daher eine Beschwer begründen.
b) Das FA hat bereits im Verwaltungsverfahren die von E begehrte Teilwertabschreibung auf seine Anteile an der Ö-Vertriebs-GmbH gewährt, allerdings gemäß § 3c Abs. 2 EStG 50 % dieses Betrags nicht zum Abzug zugelassen. Das Einspruchsverfahren ist in diesem Zusammenhang nur noch insoweit offen, als die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG in Rede steht. Im Übrigen sind auch Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG stellen —zur Vermeidung des Eintritts von Bestandskraft und des damit verbundenen Rechtsverlusts der Klägerseite— Gegenstand des Klageverfahrens.
Zu der vergleichbaren Problematik in Bezug auf die erstmalige Anwendung der Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren im Körperschaftsteuerrecht hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten bejaht, weil im Jahr 2001 nur Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen, nicht aber auf Inlandsbeteiligungen vom Abzug ausgeschlossen waren (EuGH-Urteil Steko Industriemontage vom 22. Januar 2009 C-377/07, EU:C:2009:29, Slg. 2009, I-299, BStBl II 2011, 95 [EuGH 22.01.2009 - C 377/07]; ebenso BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66 [BFH 22.04.2009 - I R 57/06]). Es spricht alles dafür, diese rechtliche Beurteilung auch auf § 3c Abs. 2 EStG zu übertragen (ebenso beiläufig BFH-Beschluss vom 11. April 2011 I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696, Rz 13 ff.; ausführlich Urteil des FG München vom 30. März 2010 13 K 3609/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1704, unter II.3., rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst unter dem Az. IV R 23/10 eingelegten Revision).
bb) Darüber hinaus ist das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG in Veranlagungszeiträumen bis 2010 auch dann nicht anwendbar, wenn aus der betreffenden Beteiligung niemals Einnahmen erzielt wurden, die durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigt waren (für Beteiligungen im Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, [BFH 28.02.2013 - IV R 49/11] Rz 32 ff., unter Bezugnahme auf die zu Beteiligungen i.S. des § 17 EStG ergangene ständige Rechtsprechung des IX. Senats des BFH). Das FG wird daher —sofern es § 3c Abs. 2 EStG im Streitjahr nicht schon aus europarechtlichen Gründen für unanwendbar hält— auch der Frage nachgehen müssen, ob E aus seiner Beteiligung an der Ö-Vertriebs-GmbH jemals Einnahmen bezogen hat, die dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen.
cc) Für den Fall, dass der Revisionskläger aufgrund der vorstehenden Ausführungen des Senats im zweiten Rechtsgang eine Steuerminderung erhalten kann, die noch über den im ersten Rechtsgang gestellten Klageantrag hinausgeht, weist der Senat noch auf Folgendes hin: Im zweiten Rechtsgang wird das ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt. Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten (Senatsurteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, [BFH 17.07.2013 - X R 31/12] Rz 57, m.w.N.).