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Timestamp: 2016-10-24 05:19:12
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Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE']

102 Ib 459. Auszug aus dem Urteil vom 30. Januar 1976 i.S. Firma Z. gegen Eidg. Steuerverwaltung
Imp�t sur le chiffre d'affaires, mise � disposition de personnel: Notion de la pratique administrative de l'Administration f�d�rale des contributions, effets d'une telle pratique (consid. 1a). A quelles conditions un contribuable a-t-il droit � la restitution d'imp�ts pay�s en vertu d'une pratique administrative ant�rieure? (consid. 1b). Motifs particuliers de restitution des imp�ts? (consid. 2). Faits � partir de page 45
Die Beschwerdef�hrerin betreibt ein Montageunternehmen, das seinen Kunden Arbeitskr�fte f�r Montagearbeiten zur Verf�gung stellt. Nachdem die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (EStV) in Ab�nderung ihrer bisherigen Praxis entschieden hatte, das Zurverf�gungstellen von Arbeitskr�ften an Dritte f�r Bauten gelte als steuerbare Warenlieferung, wurde die Beschwerdef�hrerin per 1. Juli 1972 als Hersteller-Grossist im Register der Warenumsatzsteuerpflichtigen eingetragen. Die f�r das 3. und 4. Quartal 1972 und f�r das 1. Quartal 1973 geschuldeten Steuerbetr�ge von Fr. 25'557.05 bezahlte sie vorbehaltlos. In den Abrechnungen f�r das 2. bis 4. Quartal 1973 brachte sie jedoch jeweils einen R�ckforderungsvorbehalt an. Auf Beschwerde hin entschied das Bundesgericht am 28. M�rz 1974 im Urteil Aktiengesellschaft X. gegen EStV (BGE 100 Ib 67), das Zurverf�gungstellen von Arbeitskr�ften stelle keine steuerbare Warenlieferung dar, worauf die EStV die Steuerpflicht f�r derartige Leistungen mit Wirkung ab 1. April 1974 wieder aufhob. Die Beschwerdef�hrerin verlangte in der Folge BGE 102 Ib 45 S. 46die R�ckerstattung der f�r die Zeit vom 1. Juli 1972 bis 31. Dezember 1973 bezahlten Warenumsatzsteuer von total Fr. 58'995.75 nebst Zins. Die EStV erstattete ihr die f�r das 2. bis 4. Quartal 1973 unter Vorbehalt bezahlten Warenumsatzsteuerbetr�ge samt Zins, lehnte jedoch eine Erstattung der Steuerleistungen f�r 1972 und f�r das 1. Quartal 1973 ab und hielt an diesem Standpunkt im Einspracheverfahren fest. Das Bundesgericht weist die dagegen erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.
1. Die Beschwerdef�hrerin bestreitet, dass die von der EStV auf den 1. Juli 1972 verf�gte, von der bisherigen abweichende steuerrechtliche Behandlung der mit "zur Verf�gung gestellten" Arbeitskr�ften ausgef�hrten Bauarbeiten �berhaupt eine neue Praxis habe begr�nden k�nnen. Ihre aufgrund der neuen Weisungen erfolgte Selbstveranlagung sei deshalb als irrt�mlich, und die Zahlung der Steuerbetr�ge f�r die Zeit vom 1. Juli 1972 bis 31. M�rz 1973 als Zahlung einer Nichtschuld zu betrachten.
a) Ob die Beschwerdef�hrerin eine Schuld oder eine Nichtschuld bezahlt hat, muss sich zun�chst aus einer Pr�fung der Frage ergeben, ob die Steuerforderung gesetzm�ssig begr�ndet wurde. Da der WUStB recht knapp gefasst ist, kommt dabei der Praxis der EStV wesentliche - im vorliegenden Fall nach Auffassung beider Parteien entscheidende - Bedeutung zu. Die Verwaltung muss bei der Auslegung des Gesetzes und in der Handhabung ihres Ermessens auf Grund des Rechtsgleichheitsgebotes nach einheitlichen, �ber den Einzelfall hinaus g�ltigen Kriterien vorgehen. Verwaltungspraxis ist daher der von der �berzeugung der Gesetz- und Zweckm�ssigkeit getragene Wille zu einer bestimmten, konstanten Rechts- und Ermessensanwendung gegen�ber jedermann. Ihrer Verwirklichung dienen insbesondere die generellen administrativen Weisungen. Die Praxis und damit die Weisungen sind zu �ndern, wenn immer die Verwaltung nach gr�ndlicher und ernsthafter Untersuchung zur �berzeugung gelangt, der wirkliche Sinn des Gesetzes sei ein anderer als der bisher angenommene (BGE 100 Ib 71; H. DUBS, Praxis�nderungen, S. 138 ff.), oder Ver�nderungen in den tats�chlichen Gegebenheiten BGE 102 Ib 45 S. 47erforderten eine andere Bet�tigung des pflichtgem�ssen Ermessens. Hat sich die Verwaltung zu einer Praxis�nderung entschlossen, ist die neue Praxis im Grundsatz sofort und �berall anzuwenden. Die neue Praxis gilt, und dies ohne R�cksicht darauf, ob sie allgemein gebilligt, ob ihre Begr�ndung angezweifelt, bestritten oder ob sie gar als rechtswidrig angefochten wird, bis die Verwaltung selbst sie durch eine neue ersetzt, die - wie im vorliegenden Fall - vielleicht mit der urspr�nglichen identisch ist. Die ver�nderte Praxis der EStV in der Zeit vom 1. Juli 1972 bis 31. M�rz 1974 ist daher als Praxis im Rechtssinn anzuerkennen. Der Entscheid BGE 100 Ib 67, auf den sich die Beschwerdef�hrerin beruft, spricht keineswegs gegen diese Auffassung: Er hat die Anwendung der neuen Praxis in einem konkreten Fall zwar ausgeschlossen, die Praxis als solche aber weder r�ckwirkend noch f�r die Zukunft nichtig erkl�rt oder aufgehoben, wenn er auch indirekt ihre Aufhebung durch die Verwaltung selbst mit Wirkung auf den 1. April 1974 veranlasst hat. Der Einwand der Beschwerdef�hrerin, wonach sich eine neue Praxis nach dem 1. Juli 1972 �berhaupt nicht habe herausbilden k�nnen, geht daher fehl. Verwaltungspraxis ist weder Gewohnheitsrecht noch bew�hrte Lehre und �berlieferung; weder der allgemeine Konsens noch die zeitliche Komponente sind f�r sie Wesensmerkmale, bedeutet ja eine Praxis�nderung schon rein logisch einen Neubeginn, den Schritt vom Hergebrachten zum Neuen. Etwas Gegenteiliges l�sst sich auch nicht aus dem von der Beschwerdef�hrerin zitierten Wortlaut von Erw. 2c des genannten Bundesgerichtsentscheides ableiten, wo auf Anwendbarkeit der "bisherigen Praxis" entschieden wurde. Dieser Satz konnte sich naturgem�ss nur auf den damals beurteilten Einzelfall beziehen, abgesehen davon, dass in den Erw�gungen 2a und 2c auch von der "neuen Praxis" der EStV die Rede ist. Die Beschwerdef�hrerin hat ihre Warenumsatzsteuerschuld bis zum 31. Dezember 1973 - die f�r das 1. Quartal 1974 geschuldete Steuer wurde nicht mehr einverlangt - aufgrund des Gesetzes und der damals geltenden Praxis beglichen; sie hat keine Nichtschuld bezahlt.
b) Waren die Steuern zur Zeit ihrer Entrichtung geschuldet, ist weiter zu pr�fen, ob angesichts der Praxis�nderung die Beschwerdef�hrerin dennoch Anspruch auf Erstattung der entrichteten Warenumsatzsteuer hat.
Die EStV verneint in ihrem Einspracheentscheid und in ihrer Vernehmlassung einen solchen Anspruch. Gest�tzt auf ein Urteil des Bundesgerichtes vom 23. Juni 1950 (ASA 19 S. 185 ff., 189) macht sie geltend, eine Steuerveranlagung, die unangefochten oder im Kontrollverfahren abge�ndert worden sei, erlange formelle und materielle Rechtskraft; die Festsetzung der Steuerschuld werde damit f�r den Steuerpflichtigen wie f�r das Gemeinwesen endg�ltig. Dies gelte nicht nur f�r die durch Verwaltungsentscheid festgesetzte Steuerschuld, sondern auch f�r die aufgrund der Selbstdeklaration des Pflichtigen erhobene und ohne Vorbehalt bezahlte Steuer.
Diese Rechtsprechung ist insoweit kritisiert worden, als sie die vorbehaltlose Zahlung einer selbstveranlagten Steuer der Steuerfestsetzung durch rechtskr�ftigen Entscheid gleichgestellt hat. Die Selbstveranlagung sei kein hoheitlicher Akt, daher k�nne ihr keine Rechtskraft zukommen (B. ZINGG, Die R�ckerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, ASA 28 S. 81 ff., insbes. 89 ff.).
Die Frage der Rechtskraft einer durch Selbstveranlagung festgesetzten und nicht angefochtenen Steuer braucht jedoch nicht neu entschieden zu werden, denn sowohl nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes als auch nach der Auffassung der Kritiker dieser Rechtsprechung kann n�mlich die R�ckerstattung nur in Frage kommen, wenn der Steuerpflichtige die nach der fr�heren Praxis geforderten Steuern schon damals rechtswirksam angefochten oder nur unter Vorbehalt bezahlt hat. Dagegen bekundet der Pflichtige, der die Steuer vorbehaltlos bezahlt, seinen Willen, sich der zur Zeit der Zahlung geltenden Praxis zu unterziehen, und seinen endg�ltigen Verzicht, einen Entscheid �ber die Steuerschuld zu verlangen. Eine Praxis�nderung, die durch ein bundesgerichtliches Urteil veranlasst wird, hat nicht zur Folge, dass eine der fr�heren Praxis entsprechende Taxation aufgehoben oder neu anfechtbar wird (ASA 19 S. 189 f.; ZINGG, a.a.O., S. 97 f.).
2. Unter diesen Umst�nden k�nnte das Begehren der Beschwerdef�hrerin auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides und R�ckzahlung der noch nicht erstatteten Steuerbetr�ge nur gutgeheissen werden, wenn besondere Gr�nde daf�r vorl�gen. Solche macht die Beschwerdef�hrerin denn auch geltend.
a) Die Beschwerdef�hrerin sieht darin, dass die EStV sie BGE 102 Ib 45 S. 49nicht auf den Widerstand aufmerksam gemacht habe, dem die neue Praxis begegne, einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Der Vorwurf ist unbegr�ndet. Die Verwaltung ist bei jedem Schritt der Gefahr ausgesetzt, dass ihre Praxis angefochten wird; es ist ihr nicht zuzumuten, jedem allf�lligen Interessenten von beabsichtigten oder bereits eingeleiteten Anfechtungshandlungen Dritter von Amtes wegen Mitteilung zu machen und damit noch zus�tzliche Opposition gegen eine Praxis, die sie selbst als richtig erkannt hat, zu provozieren. Es h�tte der Beschwerdef�hrerin freigestanden, schon ihre Eintragung in das Grossistenregister anzufechten und - wie andere - auch ihre Steuerpflicht schon bei der ersten Abrechnung durch den Richter abkl�ren zu lassen. Sie hat dies nicht getan in der - richtigen - Erkenntnis, dass die neue Praxis allgemein gehandhabt werde; sie war insoweit auch keineswegs in einem Irrtum befangen, f�r den sie nachtr�glich die Verwaltung verantwortlich machen k�nnte.
b) Weiter beruft sich die Beschwerdef�hrerin aber auch auf besondere Zusicherungen, welche die EStV mit Bezug auf die allf�llige Erstattung von Warenumsatzsteuerbetr�gen gegen�ber den bei ihr intervenierenden Industrieunternehmen abgegeben habe. Soweit sich diese Zusicherungen auf "unter Vorbehalt" bezahlte Steuern beziehen, ist dieser Einwand unbeachtlich; denn diese Betr�ge sind ja der Beschwerdef�hrerin erstattet worden und nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Dass auch f�r die vorbehaltslos entrichteten Betr�ge von der EStV Erstattungszusicherungen in irgendeiner als verbindlich zu betrachtenden Form erteilt worden seien, wird aber von der Verwaltung bestritten und ist auch nicht nachgewiesen. Selbst wenn die Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdef�hrerin �ber die Verhandlungen zwischen der EStV und Industrievertretern zutreffen sollte, w�re dieser Nachweis nicht erbracht. Es er�brigt sich damit, zu untersuchen, ob und inwieweit aus Zusicherungen an die Vertreter bestimmter Unternehmen auch die Beschwerdef�hrerin etwas zu ihren Gunsten ableiten k�nnte.
100 IB 67,