Source: http://kraken.slv.cz/5Afs8/2007
Timestamp: 2018-09-23 19:10:06+00:00
Document Index: 13388120

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 31', '§ 46', '§ 1', '§ 2', '§ 31', '§ 46', '§ 4', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 4', '§ 55', '§ 32', '§ 32', '§ 29', '§ 32', 'soud ', '§ 1', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 46', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 46', '§ 50', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 10', 'soud ', '§ 46', '§ 46', '§ 46', '§ 15', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

5Afs8/2007
è. j. 5 Afs 8/2007-59
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudkyò JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobkynì: Mgr. L. K., zast. JUDr. et PhDr. Alenou Novotnou, advokátkou se sídlem v Moravských Budìjovicích, Husova 946, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2005-26,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2006-26, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Odùvodnìní: Rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, è. j. FØ 110/3337/03-0107 ¾alovaný zamítl pro neodùvodnìnost odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 o výsledku pøezkoumání, kterým byl zmìnìn platební výmìr ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530, jím¾ byla stanovena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999 v èástce 13 455 Kè a základ danì byl stanoven na 167 875 Kè. Rozhodnutím správce danì ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 byl platební výmìr prostøednictvím pou¾ití pomùcek zmìnìn tak, ¾e základ danì byl novì stanoven na 687 176 Kè a pùvodnì vymìøená daò byla zmìnìna na 157 740 Kè.
®alobkynì se ¾alobou podanou u Krajského soudu v Brnì (dále té¾ krajský soud ) domáhala zru¹ení prvnì uvedeného rozhodnutí ¾alovaného. Svùj návrh odùvodnila tím,
¾e ¾alovaný nesprávnì aplikoval zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ ZSDP ), nebo» podle jejího názoru neoprávnìnì u¾il pomùcek pøi stanovení základu danì a dále zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále té¾ ZDP ) ve vztahu k nesprávnému posouzení prodeje nemovitosti dle § 4 odst. 1 písm. b). ®alobkynì bìhem daòového øízení v¾dy plnila své zákonné povinnosti, a proto správce danì nemìl pøistoupit ke stanovení danì podle pomùcek dle § 31 odst. 5 ZSDP. Rovnì¾ nepøihlédl ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ by ¾alobkyni vyplývaly výhody v souladu s § 46 odst. 3 ZSDP. Výzvy správce danì adresované ¾alobkyni navíc neobsahovaly konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu a tudí¾ nevyhovovaly po¾adavkùm na nì kladených judikaturou, jeliko¾ nebyly urèité, srozumitelné a také splnitelné. Daným postupem poru¹il správce danì § 1 odst. 2, § 2 odst. 3, § 31 odst. 2 a § 46 odst. 3 ZSDP. Pochybení správce danì dále spatøuje v nesprávné interpretaci § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, nebo» ten v rozhodnutí uvádí nesprávné znìní tohoto ustanovení. Správce danì nemù¾e ¾alobkyni vytýkat nesplnìní po¾adavkù v jím vydaných výzvách ohlednì prokázání vý¹e zùstatkové ceny prodané nemovitosti, jeliko¾ pøedmìtnou nemovitost nemìla ve svém obchodním majetku ¾alobkynì, ale její man¾el, tedy osoba odli¹ná od daòového subjektu. Období mezi nabytím nemovitosti do bezpodílového spoluvlastnictví a jejím prodejem pøesáhlo 5 let, tudí¾ byly splnìny po¾adavky pro osvobození pøíjmu z prodeje nemovitosti od daní z pøíjmù fyzických osob.
O ¾alobì rozhodl krajský soud rozsudkem ze dne 21. 3. 2005, è. j. 31 Ca 50/2004-30 tak, ¾e pro vady vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného i prvostupòového správce danì ve smyslu § 76 odst. 2 s. ø. s. Pravomocný rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný kasaèní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 47/2005-59 rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s právním názorem krajského soudu ohlednì nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného a zavázal krajský soud, aby se ¾alobou zabýval meritornì.
Novým rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2005-26 krajský soud zru¹il pro nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 1. 2004, è. j. FØ 110/3337/03-0107 (výrok I.) a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Souèasnì zru¹il rozhodnutí Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 (výrok II.) a rozhodnutí ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530 (výrok III.). Dále byl ¾alovaný uznán povinným uhradit ¾alobkyni náklady øízení (výrok IV.) a ¾ádnému z úèastníkù nebylo pøiznáno právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (výrok V. a VI.). Soud se ztoto¾nil s námitkami ¾alobkynì ohlednì nesprávné aplikace § 31 odst. 5 ZSDP, nebo» pova¾oval tu èást rozhodnutí o stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek za nepøezkoumatelnou. Krajský soud shledal vady rozhodnutí té¾ v absenci nìkterých podstatných nále¾itostí rozhodnutí, nebo» platební výmìr postrádal èíslo úètu banky, na nìj¾ mìla být pøedepsaná èástka uhrazena a dále z nìj nebylo mo¾né zjistit, o která konkrétní ustanovení pøíslu¹ného hmotnìprávního pøedpisu se správce danì opíral pøi stanovení daòové povinnosti ¾alobkynì. V novém øízení krajský soud sice dospìl k názoru, ¾e správní rozhodnutí ve vìci je aktem existujícím a platným, av¹ak nezákonným pro jeho nepøezkoumatelnost.
®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o stí¾ní dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ) a domáhal se zru¹ení napadeného rozsudku, jeliko¾ se nedomnívá, ¾e ¾alobou napadané rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a pro vady øízení.
Z obsahu pøedmìtného daòového spisu vyplývá, ¾e ¾alobkynì podala v øádné lhùtì daòové pøiznání za rok 1999, v nìm¾ pod ostatní pøíjmy uvedla pøíjem z prodeje nemovitosti.
Danou nemovitost ¾alobkynì poøídila v r. 1993 do spoleèného vlastnictví s man¾elem (tehdy bezpodílové spoluvlastnictví) a na základì smlouvy o zú¾ení spoleèného jmìní man¾elù byla nemovitost v r. 1998 pøevedena do výluèného vlastnictví ¾alobkynì. Man¾el ¾alobkynì mìl pøedmìtnou nemovitost v letech 1993 a¾ 1998 zahrnutou ve svém obchodním majetku. V r. 1999 ¾alobkynì nemovitost prodala za cenu 1 500 000 Kè. Finanèní úøad v Moravských Budìjovicích stanovil, shodnì s daòovým pøiznáním, platebním výmìrem ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530 základ danì ve vý¹i 167 875 Kè a vymìøil daò ve vý¹i 13 455 Kè. Platební výmìr neobsahoval èíslo úètu banky, na nìj¾ mìla být èástka zaplacena. Správce danì vycházel ze skuteènosti, ¾e pøíjmy z prodeje nemovitosti jsou osvobozeny od danì z pøíjmu ve smyslu § 4 ZDP. Toto rozhodnutí bylo Finanèním úøadem v Moravských Budìjovicích ze dne 1. 4. 2003, è. j. 14330/03/332970/7899 zmìnìno pro rozpor se zákonem ve smyslu § 55b ZSDP, co do základu danì i do danì vymìøené, za pou¾ití pomùcek tak, ¾e novì stanovený základ danì èinil 687 176 Kè a novì vymìøená daò byla stanovena na 157 740 Kè. Ov¹em ani toto rozhodnutí nesplòovalo v¹echny po¾adavky (chybìjící èíslo úètu banky) kladené ust. § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP na bezvadné rozhodnutí, a proto bylo dne 14. 4. 2003 ovìøeno jako neplatné ve smyslu § 32 odst. 7 ZSDP. Finanèní úøad v Moravských Budìjovicích vydal je¹tì tého¾ dne obsahovì toto¾né rozhodnutí (rozhodnutí o výsledku pøezkoumání), è. j. 17116/03/332970/7899, tentokráte ji¾ s uvedením èástky a èísla úètu pøíslu¹né banky, na nìj¾ má být èástka uhrazena. Správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek (výpoètem pøedpokládané zùstatkové ceny nemovitosti), jeliko¾ ¾alobkynì neprokázala zùstatkovou cenu hmotného investièního majetku (výdaj dle § 29 odst. 2 ZDP) k datu vyøazení nemovitosti z obchodního majetku. Stì¾ovatel rozhodnutím ze dne 26. 1. 2004, è. j. FØ 110/3337/03-0107 zamítnul podané odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí o výsledku pøezkoumání jako neodùvodnìné. Právì toto rozhodnutí bylo ¾alováno u krajského soudu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti krajskému soudu vytknul pøedev¹ím nesprávné posouzení právní otázky, pro nìj¾ je napadaný rozsudek nezákonný a takté¾ nepøezkoumatelný z nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì spoèívající v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Stì¾ovatel setrvává na svém stanovisku, ¾e daòový øád nestanoví povinnost uvádìt v rozhodnutí konkrétní ustanovení (odstavec, písmeno) hmotnìprávního pøedpisu, dle kterého byla daò vymìøena. Zákon uvedení konkrétního ustanovení výslovnì nepo¾aduje, pouze stanoví povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Dané stanovisko stì¾ovatel opírá èetnými odkazy na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu. Rozhodnutí nelze pova¾ovat ani za nicotné ani za nezákonné. Ji¾ ze samotného oznaèení platebního výmìru je patrné, ¾e se týká základu danì, danì z pøíjmù fyzických osob a ve výroku uvedeném na platebním výmìru jsou výslovnì uvedeny dva právní pøedpisy-ZDP a ZSDP. Proto se stì¾ovatel domnívá, ¾e citovaný platební výmìr Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích v konfrontaci s § 32 odst. 2 písm. d) a odst. 7 ZSDP obstojí i s ohledem na neuvedení èástky a èísla úètu pøíslu¹né banky, na nìj¾ má být èástka zaplacena, nebo» se v daném pøípadì o penì¾ité plnìní nejednalo, byla pouze potvrzena vý¹e pøiznané danì. Teprve rozhodnutím o výsledku pøezkoumání byla ¾alobkyni stanovena penì¾itá povinnost. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e ze samostatného procesního postupu správce danì je evidentní, ¾e ten pova¾oval absenci èísla úètu banky na prvém rozhodnutí o výsledku pøezkoumání za vadu natolik podstatnou, ¾e jej právì z tohoto dùvodu zru¹il a nahradil rozhodnutím è. j. 17116/03/332970/7899. Krajský soud opomenul skuteènost, ¾e stejnou vadou trpìlo i prvostupòové rozhodnutí ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530. Stì¾ovatel koneènì nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, ¾e stì¾ovatel dostateènì nezjistil, zda byly dodr¾eny v¹echny podmínky pro u¾ití náhradního zpùsobu urèení vý¹e daòové povinnosti. Dle jeho mínìní je z jeho rozhodnutí zøejmé, z jakých dùvodù dospìl k prezentovanému závìru, ¾e se v daném pøípadì nebylo mo¾né vymìøit daò dokazováním. Dùkazní bøemeno zde le¾í bezvýhradnì na daòovém subjektu. Situace, kdy subjekt není schopen prokázat svá tvrzení, znamená, ¾e pøi dokazování nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností, aèkoliv se správcem spolupracuje. Stì¾ovatel odmítá, ¾e by v prùbìhu daòového øízení poru¹il § 1 odst. 2 ZSDP, § 2 odst. 3 ZSDP a § 31 odst. 2 ZSDP. Tvrzení ¾alobkynì, ¾e nemìla mo¾nost prokázat zùstatkovou cenu prodané nemovitosti, pova¾uje stì¾ovatel za irelevantní.
Na základì uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 9. 2006, è. j. 31 Ca 154/2005-26 zru¹il v rozsahu výrokù I. a¾ IV. a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì dùvodnost kasaèní stí¾nosti popøela a uvedla, ¾e setrvává na svých ji¾ døíve uvedených meritorních a procesních argumentech, které uvedla v prùbìhu øízení. Podanou kasaèní stí¾nost pova¾uje za nepøípustnou, jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud ve vìci ji¾ jednou rozhodoval a stì¾ovatel nenamítá, ¾e by se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e podle ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti; to neplatí, bylo-li øízení pøed soudem zmateèné /§ 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s./ nebo bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné /§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s./, jako¾ i v pøípadech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 109 odst. 4 s. ø. s. nepøihlédne.
O dùvodech kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il (vázán rozsahem i dùvody kasaèní stí¾nosti, podle § 109 odst. 2 a odst. 3 s. ø. s.) následovnì:
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve musel vypoøádat s námitkou ¾alobkynì, ¾e kasaèní stí¾nost není pøípustná, jeliko¾ stì¾ovatel nenamítá, ¾e by se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v pøedchozím rozsudku.
Kasaèní stí¾nost je nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Smyslem ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. je zamezit opakovanému pøezkumu Nejvy¹¹ím správním soudem ve vìcech, ve kterých ji¾ jednou svùj právní názor, závazný pro krajský soud, vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto závazným právním názorem øídil. Aèkoliv stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì neuvádí, ¾e se krajský soud neøídil právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem, z obsahu kasaèní stí¾nosti jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatel brojí proti nesprávnému postupu krajského soudu ohlednì nìkterých nále¾itostí rozhodnutí správce danì (uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu). Stì¾ovatel ve stí¾nosti odmítá tvrzení krajského soudu, ¾e jeho názor koresponduje s právními názory Nejvy¹¹ího správního soudu uvedených v obdobných rozhodnutích zabývajícími se uvádìním ustanovení hmotnìprávních a procesnìprávních pøedpisù.
Dále je kasaèní stí¾nost pøípustná v situaci, kdy smìøuje proti rozhodnutí, jím¾ krajský soud rozhodl poté, kdy jeho rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, týká-li se právní otázky, kterou se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» toho vzhledem k dùvodu zru¹ení rozhodnutí krajského soudu nebylo tøeba èi to dokonce ani nebylo mo¾né. To je právì tento pøípad, nebo» jak bude uvedeno dále, dospìl k nové právní kvalifikaci výroku prvostupòového rozhodnutí správce danì.
Kasaèní stí¾nost je proto v tomto smìru pøípustná.
Krajský soud nepostupoval v souladu s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 47/2005-59, by» v nìm uvádí, ¾e se pøi vyslovení nezákonnosti rozhodnutí øídil § 110 odst. 3 s. ø. s. Setrval na svém názoru, ¾e pojem právní pøedpisy , který ZSDP v ustanovení § 32 pou¾ívá, nelze interpretovat tak, ¾e postaèí jen oznaèení obecnì závazného právního pøedpisu, na jeho¾ základì je povinnost ukládána, ale smyslem tohoto kogentního ustanovení je, aby z rozhodnutí zcela jasnì vyplývalo, ke kterému konkrétnímu ustanovení zákona se ukládaná povinnost vá¾e, co¾ v¾dy vy¾aduje nejen uvedení v øízení aplikované normy, ale té¾ jejího konkrétního ustanovení. Po¾adavek na pøesné uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu proto vy¾aduje nejen uvedení konkrétního paragrafu pøíslu¹ného zákona, ale pøípadnì odstavce a písmene, podle ní¾ správce danì hmotnì právnì meritornì rozhodl, a to ve spojení s odkazem na pøíslu¹né ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ rozhodoval procesnì. Krajský soud má zato, ¾e údaj o aplikaci konkrétního ustanovení hmotnì právního pøedpisu mìl být v projednávané vìci souèástí výroku prvostupòového správního rozhodnutí, byt se nejedná o jeho obligatorní nále¾itost, jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud. Z dùvodu právní jistoty a srozumitelnosti rozhodnutí pro jeho adresáta má soud za to, ¾e v tomto pøípadì lze oprávnìnì trvat na uvedení konkrétního ustanovení hmotnì právního pøedpisu, který byl na danou vìc aplikován, a to ji¾ ve výroku platebního výmìru, nebo» pouze takový výrok lze pova¾ovat za konkrétní, jednoznaèný a srozumitelný. Jakkoli tedy krajský soud s absencí údaje o konkrétním ustanovení hmotnì právního pøedpisu ve výroku prvostupòového rozhodnutí správce danì ji¾ nespojuje, v intencích právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, nicotnost prvostupòového rozhodnutí a pokládá je za akt existující, nicménì za akt nezákonný pro jeho nepøezkoumatelnost.
Rozhodl-li krajský soud na základì vý¹e uvedeného názoru, nezbývá ne¾ konstatovat, ¾e nepostupoval tak, jak mu to ukládá § 110 odst. 3 s. ø. s.
Jak vyplývá ze správního spisu, výrok platebního výmìru Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích v pasá¾i, v ní¾ jsou uvedeny pou¾ité právní pøedpisy, zní: Podle zák. è. 568/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákona o daních z pøíjmù ) a § 46 odst. 4 zák. è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákona o správì daní a poplatkù ), Vám shora uvedený správce danì: stanovuje základ danì ve vý¹i 167 875.00,-Kè, vymìøuje daò ve vý¹i 13 455.00,-Kè, vymìøuje daòovou ztrátu ve vý¹i 0.00,-Kè . Konkrétní ustanovení zákona o daních z pøíjmù neobsahovalo takté¾ rozhodnutí o výsledku pøezkoumání, jím¾ byla zvý¹ena daòová povinnost ¾alobkynì.
V tomto výmìru sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, podle kterého byla pøedepsána pøedmìtná penì¾itá èástka, nicménì zákon o správì daní a poplatkù uvedení konkrétního ustanovení výslovnì nepo¾aduje, nebo» stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno (viz § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP). Krajský soud proto pochybil, kdy¾ z absence konkrétního ustanovení (paragrafu, písmena) hmotného práva v platebním výmìru dovodil jeho nezákonnost, nebo» tím po finanèním úøadu po¾adoval splnìní formální nále¾itosti, která výslovnì ze zákona nevyplývá. Ji¾ ze samotného oznaèení platebního výmìru je patrné, ¾e se týká danì z pøíjmù fyzických osob a je tedy zøejmé, o jaký právní pøedpis se opírá, pøièem¾ v jeho výroku jsou výslovnì oznaèeny dva aplikované právní pøedpisy (ZSDP a ZDP). Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì opakuje, ¾e obì rozhodnutí správce danì v tomto ohledu vyhovují nárokùm kladeným na daòové rozhodnutí ustanovením § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP, jak je pøeva¾ujícím zpùsobem vykládáno i Ústavním soudem. Neplatnost rozhodnutí by v tomto smìru mohla nastat pouze za pøistoupení dal¹ích okolností, napø. pokud by ani interpretací platebního výmìru (èi rozhodnutí o výsledku pøezkoumání) jako celku nebylo mo¾no zjistit, podle jakého pøedpisu byla daò vymìøena. Neuvedení konkrétního ustanovení hmotnì právního pøedpisu aplikovaného na daný pøípad (tedy konkrétního paragrafu èi písmene zákona o daních z pøíjmù) nemá za následek nicotnost èí neplatnost aktu a ani bez dal¹ího jeho nezákonnost v podobì nepøezkoumatelnosti. To platí tím spí¹e, kdy¾ takovou nezávadnost konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku, kterým je krajský soud vázán.
Druhá stí¾ní námitka stì¾ovatele se týkala absence èísla úètu pøíslu¹né banky v platebním výmìru è. j. 18690/00/332970/1530 ze dne 29. 5. 2000. Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾nil s právním názorem krajského soudu, ¾e neuvedení èísla bankovního úètu pøedstavuje jeden z dùvodù nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí. Dle § 103 s. ø. s. nepøezkoumatelnost spoèívá v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé. Chybìjící èíslo úètu sice pøedstavuje vadu rozhodnutí, av¹ak ne natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali (k tomu rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud tak zdùrazòuje, ¾e § 32 odst. 7 ZSDP je nutno vykládat v kontextu celého ustanovení § 32 ZSDP a nelze jej vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. To znamená, ¾e pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí.
Pro otázky soudního pøezkumu je velice dùle¾ité odli¹ovat rozhodnutí neplatné od rozhodnutí nezákonného pro jeho nepøezkoumatelnost a takté¾ od rozhodnutí nicotného. Jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, tak i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné èi nepøezkoumatelné. V souzené vìci v¹ak daòový subjekt platnost platebního výmìru pro absenci èísla úètu, tak i pro neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu vùbec nezpochybòoval. Krajský soud se chybìjícím èíslem úètu banky nemìl zabývat, jeliko¾ absence daného nebyla namítána, nezpùsobuje nicotnost rozhodnutí a ani neèiní rozhodnutí nepøezkoumatelným. Námitky ¾alobkynì smìøovaly pouze do rozhodnutí o výsledku pøezkoumání a zpùsobu stanovení danì prostøednictvím pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud se proto nemohl ztoto¾nit z názorem krajského soudu, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné.
Nad rámec shora uvedeného Nejvy¹¹í správní soud-z materiálního hlediska-pova¾uje za potøebné uvést, ¾e platebním výmìrem ze dne 29. 5. 2000, è. j. 18690/00/332970/1530, jím¾ bylo ukonèeno vytýkací øízení, byla pouze potvrzena vý¹e danì uvedené v daòovém pøiznání. ®alobkyni, tedy daòovému subjektu, jím nebylo stanoveno ¾ádné penì¾ité plnìní rozdílné od pøiznané danì, a proto ji¾ nebylo nutné uvádìt èíslo bankovního úètu. Nelze v¹ak souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e by se uvedením èísla úètu v daném platebním výmìru posunula splatnost danì vypoètená daòovým subjektem v daòovém pøiznání. ZSDP v ust. § 40 jednoznaènì uvádí, ¾e daò je splatná ve lhùtì pro podání daòového pøiznání, tedy nejpozdìji do 31. bøezna roku následujícího po uplynutí roèního zdaòovacího období. Jeliko¾ byla v tomto pøípadì daò stanovená v rámci vytýkacího øízení ve stejné vý¹i jako daò pøiznaná, nedo¹lo tak ani ke vzniku rozdílu, jen¾ by byl splatný v dobì pozdìj¹í, jak stanoví § 46 odst. 4 ZSDP.
K posunu zákonného termínu splatnosti by v¹ak nedo¹lo ani v pøípadì zji¹tìného rozdílu mezi daní pøiznanou a daní vymìøenou. Pouze za pøedpokladu, ¾e by vymìøená daò byla vy¹¹í ne¾ daò vypoètená daòovým subjektem v daòovém pøiznání, je rozdíl, nikoliv v¹ak daò celá, splatný do tøiceti dnù ode dne doruèení rozhodnutí o vymìøení danì.
Tøetí výtka stì¾ovatele smìøovala proti závìru krajského soudu, ¾e rozhodnutí správce danì o stanovení danì pomocí pomùcek je nepøezkoumatelné mj. pro nezjistitelnost, zda byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì pomocí pomùcek. S tímto jen obecnì formulovaným závìrem krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud nemohl ztoto¾nit, nebo» nebylo dostateènì dolo¾eno, ¾e by tyto zákonné podmínky nebyly splnìny.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, má tedy bøemeno tvrzení, ale také povinnost svá tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Dospìje-li správce danì k závìru, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno, a tudí¾ daòovou povinnost nelze urèit dokazováním, je jeho povinností stanovit daò subsidiárnì, tedy u¾itím pomùcek. Zákonné podmínky pro stanovení danì prostøednictvím pomùcek jsou vyjádøeny v § 31 odst. 5 ZSDP tak, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn vymìøit daò za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. V takovém pøípadì je souèasnì vázán § 46 odst. 3 ZSDP. Ze spisového materiálu pak musí být zøejmé, ¾e byly splnìny zákonné pøedpoklady pro u¾ití pomùcek a zda a jak správce danì pøihlédl k okolnostem, z nich¾ plynou výhody pro daòový subjekt.
Rozsah zkoumání dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek je omezen podle § 50 odst. 5 ZSDP na zji¹tìní, zda daòový subjekt skuteènì nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje stanovit daò dokazováním, a zda daò stanovená podle pomùcek je stanovena dostateènì spolehlivì. Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne. Odvolací orgán nemù¾e zasahovat do volné úvahy správce danì prvého stupnì vztahující se k volbì pomùcek. Obdobnì, krajský soud smí v rámci øízení o ¾alobì pouze posoudit, zda se správní orgán pøi svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje (vèetnì pøihlédnutí k výhodám dle § 46 ZSDP) a zda o odvolání bylo rozhodnuto zpùsobem stanoveným zákonem.
Nejvy¹¹í správní soud respektuje, ¾e soudní pøezkum je v tìchto pøípadech do urèité míry omezen a námitkami nad tento rámec se zabývat nelze. Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda v daném pøípadì byl splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností a dospìl k závìru, ¾e pøíjem z prodeje nemovitosti nebylo mo¾né osvobodit od danì z pøíjmù fyzických osob v souladu s § 4 ZDP. Osvobození pøíjmu z prodeje, která jsou uvedená v § 4 odst. 1 ZDP, jsou vázána mimo jiné i na to, zda-li byl èi nebyl daný majetek nìkdy souèástí obchodního majetku. V pøípadì, ¾e nemovitost nále¾ela do obchodního majetku (i kdy¾ ne pøímo do obchodního majetku ¾alobkynì), je pøípadné osvobození z prodeje vázáno na uplynutí lhùty pìti let po vyøazení z obchodního majetku. Zánik nebo vypoøádání spoleèného jmìní man¾elù bìh tìchto lhùt nepøeru¹uje. Lhùty uvedené v § 4 odst. 1 ZDP mají zabránit spekulativním prodejùm majetku a eventuálním daòovým únikùm. Správce danì nejprve mylnì vycházel z faktu, ¾e byly splnìny podmínky pro osvobození pøíjmù z prodeje podle § 4 ZDP. V následném pøezkumném øízení ale bylo zji¹tìno, ¾e podmínky pro osvobození splnìny nebyly, a tudí¾ je tøeba pøíjem z prodeje posoudit jako ostatní pøíjmy podle § 10 ZDP. Skuteènost, ¾e nemovitost byla zapsána v obchodním majetku, znamená nemo¾nost po dobu pìti let osvobodit pøíjem z jejího prodeje od danì z pøíjmù, a to nezávisle na tom, zda je èi není ve vlastnictví osoby, která ji mìla v obchodním majetku zaøazenou.
®alobkynì byla správcem danì øádnì vyzvána k prokázání zùstatkové ceny prodávané nemovitosti k datu jejího vyøazení z obchodního majetku a k dolo¾ení pøípadných výdajù vynalo¾ených od doby vyøazení do doby prodeje nemovitosti. ®alobkynì neprokázala, zda byla pøedmìtná nemovitost odepisována. Dùkazní bøemeno bylo jasnì stanoveno a bylo pouze na ¾alobkyni, aby správci danì poskytla potøebné dùkazy. Jde k tí¾i stì¾ovatelky, ¾e tak ve stanovené lhùtì neuèinila. I kdy¾ ¾alobkynì poskytovala bìhem daòového øízení souèinnost, nesplnila daòovým øádem ulo¾enou povinnost prokázat skuteènosti, které uvedla v pøiznání. Okolnost, ¾e ¾alobkynì nesplnìní povinnosti nezavinila, je okolností nevýznamnou (k tomu napø. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, www.nssoud.cz). Na stanovení danì pomocí pomùcek nelze nahlí¾et pouze jako na sankci, ale jako na subsidiární zpùsob stanovení danì, který je tøeba aplikovat v pøípadì objektivní nemo¾nosti pou¾ít dokazování.
Správní soud dále musí mít mo¾nost zjistit, zda odvolací orgán pøihlédl i k výhodám, jaké jsou ze zákona daòovému subjektu pøiznány, a to zejména z odùvodnìní rozhodnutí o odvolání. Odvolací orgán v odùvodnìní rozhodnutí, jím¾ pøezkoumal dodr¾ení zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek, správnì konstatoval, ¾e správce danì splnil povinnost stanovenou § 46 odst. 3 ZSDP, kdy¾ pøihlédl ke v¹em nezdanitelným èástkám, které ¾alobkynì uvedla v daòovém pøiznání. Správce danì je povinen pøihlí¾et k výhodám (a to i ex offo) dle § 46 odst. 3 ZSDP tam, kde nìjaké výhody zji¹tìny byly. Není jeho povinností vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je v¹ak nutné, aby byla ze správního spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce danì mohl podle povahy výsledkù daòového øízení u konkrétní danì nìjaké výhody zohlednit èi nikoliv. Aby mohl mít daòový subjekt v rámci opravného øízení ¹anci na úspìch, musí poru¹ení § 46 odst. 3 ZSDP namítat, musí být naplnìna podmínka zji¹tìní okolností, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt a koneènì správce danì takovéto výhody pøi svém rozhodování nesmí vzít v úvahu. V daném pøípadì bylo jako výhod pou¾ito èásti podkladù pøedlo¾ených daòovým subjektem, tzn. nezdanitelné èásti základu danì a polo¾ky odèitatelné od základu danì podle § 15 ZDP. Základ danì byl sní¾en o celkovou èástku 78 120,-Kè na poplatníka-¾alobkyni a její dvì vy¾ivované dìti. Tato podmínka byla také splnìna, co¾ vyplývá z daòového spisu i rozhodnutí stì¾ovatele.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e z daòového spisu je dostateènì zjistitelné, proè nebylo mo¾né stanovit daò pomocí dokazování a dále, ¾e správce danì zohlednil výhody, které pro ¾alobkyni plynou, co¾ stì¾ovatel v rozhodnutí o odvolání, by» struènì, odùvodnil a správnì její odvolání jako neodùvodnìné zamítnul. Stì¾ovatel se v rozhodnutí o odvolání vypoøádal pøezkoumatelným zpùsobem s námitkami ¾alobkynì ohlednì postupu správce danì pøi vymìøení danì podle pomùcek. Správní rozhodnutí stì¾ovatele naplòuje základní pøedpoklady, aby bylo schopné pøezkumu podle § 50 odst. 5 ZSDP.
Krajský soud v Brnì je tedy v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Souèasnì je i nadále vázán právním názorem obsa¾eným v pøedchozím rozsudku ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 47/2005-59, co¾ konkrétnì znamená, ¾e ve svém novém rozhodnutí ji¾ Krajský soud v Brnì bude akceptovat, ¾e platební výmìr ze dne 14. 4. 2003, è. j. 17116/03/332970/7899 obsahoval v¹echny formální nále¾itosti, které zákon po¾aduje, a nebyl tedy nicotný ani nezákonný ani nepøezkoumatelný; a nebude nadále setrvávat na svém názoru, ¾e tomu tak není. Pozornost krajského soudu by mìla pøedev¹ím smìøovat k rozhodnutí o výsledku pøezkoumání, který zmìnil (nikoliv zru¹il) platební výmìr pùvodní. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za ponìkud nadbyteèné se detailnìji zabývat platebním výmìrem, který byl nahrazen výmìrem dodateèným, zvlá¹tì kdy¾ námitky ¾alobkynì smìøovaly pouze vùèi stanovení danì pomocí pomùcek, na jejich¾ základì bylo vydáno rozhodnutí o výsledku pøezkoumání.
Vzhledem k vázanosti výroku IV. (rozhodnutí o pøiznání náhrady nákladù øízení za právní zastoupení ¾alobkynì) a výrokù V. a VI. (nepøiznání práva na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti) na vý¹e pøezkoumávané èásti rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il i tyto výroky.
O náhradì nákladù øízení rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).