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Timestamp: 2018-08-17 07:04:03
Document Index: 293822802

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 71', 'artículo 97', 'artículo 15', 'artículo 147', 'artículo 71', 'artículo 2', 'artículo 195', 'artículo 195', 'artículo 16', 'artículo 3', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 16', 'artículo 7', 'artículo 3', 'artículo 5', 'artículo 16', 'artículo 5', 'artículo 7']

Resolución de TEAC, 00/628/2003, 05-05-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/628/2003 de 05 de Mayo de 2006
Núm. Resolución: 00/628/2003
En la Villa de Madrid, a 5 de mayo de 20076, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por D. ... en nombre y representación de X, S.A. con NIF ... con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución desestimatoria de la reclamación ... del Tribunal Regional Económico Administrativo de ... relativa a liquidación de fecha 24 de Abril de 2000 dictada por la Dependencia de Inspección de la AEAT de ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y por un importe de 2.044.880,66 €.
PRIMERO.- Con fecha 25 de febrero de 2000 es incoada Acta de Disconformidad ... por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1994 haciéndose constar en la misma que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que en escritura pública de 25 de Abril de 1994 el sujeto pasivo vendió un solar por 705.000.000 ptas. (4.237.135,34 €). Este le fue adjudicado en el año 1984 por la Junta de Compensación del ... por la aportación efectuada de cuatro fincas adquiridas en 1946.
El beneficio contabilizado fue de 639.735.663 ptas (3.844.888,77 €), aplicándose una disminución extracontable a efectos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades en concepto de exención por reinversión. La Inspección considera que la venta del solar, teniendo en cuenta la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y por la interpretación a efectos fiscales de dichas normas, no tiene la consideración de incremento de patrimonio, por lo que no puede acogerse al mencionado beneficio.
El sujeto pasivo dotó una provisión por depreciación de las acciones de Y, S.A. de 269.600.398 ptas (1.620.331,03 €). Es titular del 99,99% del capital social de ésta. Para determinar el valor teórico contable de las acciones el obligado tributario excluye determinados gastos amortizables, lo cual es improcedente, ya que con arreglo a las normas contables, lucen en contabilidad por tener proyección económica futura, siendo un activo necesario para el funcionamiento de la empresa (provienen de la realización de gastos asociados a la obtención de ingresos futuros). Asimismo, una subvención de capital debe ser tenida en cuenta a efectos de cálculo del valor teórico de las acciones. Como consecuencia de lo anterior, procede aumentar la base declarada en 269.600.398 ptas.
Asimismo, dado que el valor neto contable fiscal de la sociedad participada comprobado al cierre del ejercicio determinado según se ha señalado en párrafos anteriores es de 421.940.651 Pts., y el contabilizado es de 390.200.524 Pts., debe considerarse provisión no aplicada a su finalidad la diferencia entre ambos valores (31.740.127 Pts.) en concepto de exceso de dotación a la provisión.
El obligado tributario concedió en el año 1991 un préstamo a la entidad Y, S.A. En la declaración presentada incluye, por los intereses pactados, las siguientes cantidades: 60.015.283 Pts. por aumento al resultado contable (corresponden a los intereses devengados entre el 15 de julio y el 31 de diciembre de 1993), y 77.385.057 Pts. por ingresos financieros contabilizados (corresponden a los intereses devengados entre el 1 de enero y el 15 de julio de 1994). Al tratarse de un préstamo concedido a una sociedad vinculada, su valoración debe realizarse de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Por lo tanto, debe incrementarse la base imponible en 19.923.546 Pts. por mayores ingresos financieros del préstamo concedido a la sociedad vinculada Y, S.A.
En consecuencia a la base imponible negativa declarada de 217.717.632 Pts. procede adicionarle las siguientes cantidades:
- 639.735.663 Pts. por beneficio obtenido en la venta de un solar que no puede acogerse a la exención por reinversión del artículo 15.8 de la Ley del Impuesto.
- 269.600.398 Pts. por provisión por depreciación de acciones de Y, S. A. no deducible al no cumplirse lo señalado en el artículo 71.2 del Real Decreto 2631/1982.
- 31.740.127 Pts. por ingresos por provisión por depreciación de acciones de Y, S.A. no aplicada a su finalidad (artículo 97.11) del Real Decreto 2631/1982).
- 19.923.546 Pts. por mayores ingresos financieros, por operación vinculada, del préstamo concedido a Y, S.A.
Resultando una base imponible comprobada de 743.282.102 Pts.
En la liquidación que se practica deben aplicarse las siguientes deducciones de cuota:
a) Incluidas en la declaración presentada: 350.549 Pts. por doble imposición intersocietaria (50% s/ 35% de 2.003.135 Pts.) y 21.000 Pts. por creación de empleo del ejercicio 1994.
b) Admitida por la Inspección en consideración a las inversiones realizadas en el ejercicio 1994: 14.918.638 ptas.
De todo ello resulta una cuota tributaria diferencial a ingresar de 244.858.549 ptas a lo que debe añadirse los correspondientes intereses de demora por importe de 95.380.964 ptas.
Con fecha de 24 abril de 2000 se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia de Inspección en la que se confirma en su integridad la propuesta inspectora resultando finalmente una deuda tributaria de 340.239.513 ptas.
TERCERO.- Contra dicho acto interpuso el día 2 de mayo de 2000 el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa ... ante el Tribunal Regional de ..., y, previa puesta de manifiesto del Expediente, no consta que haya realizado alegaciones, resolviéndose finalmente y dictándose en sesión de 20 de noviembre de 2002 resolución desestimatoria confirmando los actos administrativos impugnados. La resolución es notificada el 15 de enero de 2003.
CUARTO.- Con fecha de 3 de febrero de 2003 se interpone recurso de alzada ante este Tribunal exponiéndose que el inmueble enajenado no tenía la consideración de existencia, sino de inmovilizado fijo al estar afecto a actividad dada la permanencia dentro del patrimonio de la empresa, así como a su explotación mediante arrendamiento de vallas publicitarias, y asimismo su inclusión como inmovilizado material se ratifica por su inclusión como tal en las sucesivas actualizaciones de balances aceptadas por la Administración Tributaria.
Respecto a los ajustes relativos a la provisión de cartera se alega que en el activo del balance de la sociedad filial constan a 31 de diciembre bajo la rúbrica de "Gastos de establecimiento" los siguientes conceptos: Gastos de personal y limpieza de las instalaciones antes de su apertura por importe de 41.695.596 ptas., intereses de préstamos recibidos para financiar la construcción del nuevo hotel hasta el momento de su apertura por importe de 243.342.325 ptas., y gastos de ampliación de capital por importe de 160.812 ptas. Es decir que se trata de gastos de activo ficticio y por tanto, de gastos que deberían ser imputados a resultados, pero que por vía de excepción se admite, tanto por la normativa mercantil (Plan General de Contabilidad aprobado por D. de 22-2-1973) como por la normativa fiscal (Arts. 53.3 y 67.1 del Reglamento del Impuesto), su activación como gastos a distribuir en varios ejercicios sin perjuicio de su naturaleza de activo ficticio. Resulta obligado por tanto computar en negativo este tipo de partidas a efectos de determinar el patrimonio neto social. Por las razones expuestas en el punto anterior, no existe tampoco exceso alguno de provisión no aplicada a su finalidad.
Respecto al ajuste por intereses, cuando se trate de operaciones vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones de mercado entre partes independientes. La Administración no prueba cuál es el "precio de mercado" y toma como tal el preferencial mínimo aplicado por el Banco ... sin considerar que el mercado de dicho banco, o cualquier otro, no es el mismo en que opera una sociedad matriz y otra filial no bancaria.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que se plantea como cuestiones: 1º: Aplicación del beneficio de exención por reinversión, como consecuencia de la enajenación de un solar propiedad de la entidad recurrente. 2º: Cálculo de la provisión por depreciación de valores. 3º: Aplicación de las normas de valoración entre sociedades vinculadas a una operación de préstamo.
SEGUNDO.- El artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". Dicho precepto tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre, regulándose en el artículo 147 el ámbito objetivo de la exención en los siguientes términos: "1. A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa; b) Edificios y otras construcciones...; B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo; C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.; D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación. 2. Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento; b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente, una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior; c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta. A los efectos de este apartado se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial...".
TERCERO.- Dispone la Ley de Sociedades Anónimas, en su art. 189 que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos" y que " el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".
Por su parte el Plan General Contable, define el inmovilizado como "los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa", y las existencias como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados". Por su parte el Plan sectorial para entidades inmobiliarias aprobado por la Orden de 28 de Diciembre de 1.994, distingue entre las inmovilizaciones materiales y materiales en curso "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas de inmovilizado" y " las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso". El Plan sectorial aclara que está distinción va más allá del efecto tiempo al establecer que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo".
CUARTO.- Del examen de antecedentes se pone de manifiesto que la entidad desarrolla una actividad consistente en explotación de hoteles, exhibición cinematográfica, estacionamiento y servicios de limpieza, además de la promoción de la construcción de inmuebles sobre terrenos propios para el desarrollo de las anteriores actividades, así como la de arrendamientos a terceros.
De ello se desprende que su patrimonio inmobiliario es el activo a través del cual se desarrolla su actividad económica, no siendo por tanto sus inmuebles el objeto de la actividad económica, como ocurre en la actividad empresarial inmobiliaria de promoción para la venta. Podemos considerar por tanto que la entidad no realiza ninguna actividad promotora o de construcción para la venta, que sería la que atribuiría propiamente a los inmuebles la calificación de existencias, impediéndole acogerse a los beneficios cuya aplicación es objeto de debate.
Abonan la tesis de la actora tres razonamientos añadidos: la duración o permanencia del bien dentro del patrimonio de la entidad (desde 1947 hasta su canje por la Junta de Compensación); el hecho de que los terrenos se encuentren arrendados para la exposición de vallas publicitarias, estando el arrendamiento dentro del objetos social de la entidad así como la calificación dada como activo por la propia Administración Tributaria en la comprobación de balances realizada por la Inspección de Hacienda con ocasión de la comprobación de las Regularizaciones de Balances de 1964, 1974 y 1977, las cuales atribuyen a totalidad del patrimonio inmobiliario de la entidad la naturaleza de activos regularizables, según obra documentación al respecto en el Expediente. Es por ello que debe admitirse la pretensión del interesado en este punto.
QUINTO.- Debemos referirnos a continuación a la normativa especial que a los efectos disponía el Reglamento del Impuesto a efectos de aplicar el beneficio de exención por reinversión cuando se tratase de terrenos contenido en el apartado 2 del mencionado art. 147 del Reglamento: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento; b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente, una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior; c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta. A los efectos de este apartado se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial...".
Consta en el expediente que la sociedad cumple el primero de los requisitos reglamentarios ya que la superficie inmobiliaria arrendada en el ejercicio 1994 es superior a la vendida en los ejercicios 1993 y 1994, por lo que podrá el incremento derivado de la enajenación de los referidos terrenos acogerse a la exención por reinversión objeto de controversia.
SEXTO.- En relación con la Provisión dotada por depreciación del valor de un sociedad filial debemos remitirnos al art. 71,2 del Reglamento del Impuesto el cual establece que: "Cuando el valor de realización de los valores mobiliarios al cierre del ejercicio, a tenor de su cotización, valor de reembolso o valor según libros de la Sociedad participada, resulte inferior a su valor neto contable en la Sociedad inversora, podrá ajustarse su valoración mediante la dotación de las provisiones a que se refiere el artículo siguiente".
Por su parte el art.º 72 especifica: "1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducibles, se operará como sigue:
c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión, con cargo o abono, respectivamente, a resultados.
2. Las provisiones serán independientes para cada grupo homogéneo de valores, entendiendo por tal el formado por todos los títulos emitidos por la misma Entidad con los mismos derechos y vencimientos, si lo hubiere, y deberán lucir en cuenta separada, de carácter patrimonial, en el balance.
3. Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate.
4. El saldo de la cuenta de provisión no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado, ni podrá tener carácter deudor".
SEPTIMO.- Respecto de esta cuestión, son dos los puntos de discrepancia que se aprecian entre la sociedad reclamante y los órganos de Inspección, siendo el primero de ellos la inclusión o no de determinados gastos amortizables así como de las "Subvenciones de capital no reintegrables" en el cálculo del valor teórico o "valor según libros de la sociedad participada", de acuerdo con lo señalado por el artículo 71.2 del Reglamento del IS, de modo que, en caso de sociedades no cotizadas en Bolsa, ha de ser el "valor según libros de la sociedad participada" el que se tenga en cuenta a los efectos de calcular la referida provisión.
Por su parte, la disposición final séptima, apartado primero, del Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan contable dispone: "Los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidos en el artículo 2.º. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y, en particular, las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad".
El artículo 195.2 a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, señala en su artículo 195.2: "Las correcciones de valor se efectuarán conforme a los siguientes criterios: a) Las inmovilizaciones financieras deberán ser objeto de correcciones de valor con el fin de darles el valor inferior que se les debe atribuir en la fecha de cierre del balance. (...)". A tales efectos, el PGC, aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, delimita en su norma de valoración 8.ª la forma de cálculo de las Correcciones Valorativas de los Valores Negociables, señalando para el caso de las participaciones en el capital "(...) 2. Se presumirá que existe participación en el sentido anteriormente expresado cuando se posea, al menos, el veinte por ciento del capital de otra sociedad, o el tres por ciento si ésta cotiza en Bolsa"), que "se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, y que subsistan en el de la valoración posterior". Debemos remitirnos en consecuencia a los criterios contables establecidos en el ;PGC, aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, y en concreto a la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 20 de diciembre de 1996, según la cual: "La legislación mercantil contiene diversas referencias al valor patrimonial de las empresas, entre las que destacan las contenidas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, sin que ningún precepto indique claramente la forma de cuantificar dicho valor. (...). Teniendo en cuenta lo anterior, la cuantificación del patrimonio contable deberá realizarse teniendo como base las magnitudes contenidas en las cuentas anuales de las empresas, y más concretamente en el Balance. En base a lo anterior, hay que determinar qué conceptos del Balance de las empresas deben tenerse en cuenta para realizar dicha cuantificación. Así pues, el concepto contable de Fondos Propios, contenido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, es uno de los que forman parte del patrimonio contable; su contenido ha sido precisado por el Plan General de Contabilidad, incluyendo, con signo positivo, el capital suscrito, la prima de emisión, reservas por revalorización, otras reservas, los remanentes de ejercicios anteriores, las aportaciones de socios para compensación de pérdidas y el beneficio del ejercicio; y con signo negativo, los resultados negativos de ejercicios anteriores, las pérdidas del ejercicio, los dividendos a cuenta entregados y las acciones o participaciones propias adquiridas en ejecución de un acuerdo de reducción de capital. Sin embargo, el concepto de "Patrimonio Contable" requiere algunas precisiones adicionales, puesto que, además de los Fondos Propios, existen otras partidas del balance que pueden afectar a la cuantificación del mismo. En este sentido, se pueden destacar las siguientes precisiones relativas a determinadas partidas del balance: (...) Dentro de la agrupación "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", del pasivo, se ubican las "Subvenciones de Capital", tanto las de carácter monetario como las que consistan en otros elementos patrimoniales, que han cumplido las condiciones para su concesión o que no existen dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, y que están pendientes de imputar a resultados; estos importes deberán formar parte, con signo positivo, del patrimonio contable, una vez deducido el efecto impositivo. (...)". No existe por tanto referencia alguna a los gastos amortizables como activo ficticio, ya que sólo se admite como tal las pérdidas de ejercicios anteriores, las del propio ejercicio, los dividendos a cuenta entregados y las acciones propias para reducir capital. Por tanto, los demás elementos contabilizados en el Activo (como son los gastos amortizables o los de proyección plurianual), al estar relacionados en la obtención de ingresos futuros, no pueden excluirse a efectos de cálculo del valor según libros de la sociedad participada. Por el contrario, las subvenciones no reintegrables se consideran que forman parte del neto patrimonial de la empresa, por lo que deben incluirse para dicho cálculo. Por el mismo motivo, la diferencia entre al valor neto contable en libros de la sociedad participada corregido por la Inspección, y el valor neto contable en la sociedad matriz debe ser considerado como Provisión no aplicada a su finalidad y por tanto considerarse como ingresos del ejercicio de conformidad con lo establecido en el art. 97.2 del Reglamento del Impuesto, siendo por tanto ajustada a Derecho la regularización practicada por la Inspección por estos conceptos.
OCTAVO.- Respecto a la tercera cuestión planteada relativa a la imputación de intereses derivados de operaciones de préstamos entre entidades vinculadas, el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 dispone: "... cuando se trata de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes". El apartado 4 del citado artículo añade que "Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios...".
Como se ha reconocido de forma reiterada por este Tribunal, así como el artículo 3.º 3 de la Ley 61/1978 establece un régimen de presunciones que admite prueba en contrario, las normas contenidas en el artículo 16 son normas especiales de valoración, normas de derecho imperativo que obligan a la Administración Tributaria a aplicarlas, y que como tales no guardan relación con el régimen de presunciones, no pudiendo en tales casos hablarse de prueba en contrario ya que la prueba se excluye por ley, criterio sentado por este Tribunal Central entre otras en Resolución de 3 de febrero de 1987 declarada de interés general donde se dispuso que: "las normas contenidas en el artículo 16. apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, son normas especiales de valoración, de carácter imperativo, que obligan a la Administración Tributaria a aplicarlas, tanto produzcan aumento o disminución de la base imponible, sin que le sea dado aceptarlas sólo en la parte que benefician al Tesoro Público, pues es misión de la Hacienda Pública recaudar respetando la Ley y los principios constitucionales de capacidad de pago y de igualdad, normas especiales que difieren de las presunciones legales, las que, como es sabido, son medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, quien puede utilizarlas o no, según intuya que exista fraude fiscal o sea necesario para la buena marcha de la fase probatoria de los procedimientos tributarios, que le deja obviamente una libertad de actuación que no existe respecto de las normas expresadas de valoración del artículo 16, apartados 3 al 5 que, repetimos, son de estricta naturaleza general e imperativa".
Admitida la aplicación imperativa de las normas de valoración contenidas en el artículo 16, debe analizarse el criterio para la determinación del precio de mercado seguido por la Inspección consistente en tomar en consideración el tipo de interés aplicado por una determinada entidad financiera (Banco ...), debe señalarse que la legislación del Impuesto sobre Sociedades no establecía qué tipo de interés debía ser tomado en consideración a efectos de fijar el tipo de mercado, si bien, y en cuanto a la obligación de efectuar pago a cuenta por los intereses presuntos, el artículo 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, establecía que: "En las distintas modalidades de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos de capital mobiliario, las mismas se practicarán sobre el rendimiento efectivo, que a estos efectos no podrá ser inferior al mínimo determinado según lo dispuesto en los artículos 3.º 3 y 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 3.º 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Ley 44/1978, de 8 de septiembre, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1991". A su vez, el Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, establece en el artículo 5.º2 que "Cuando sea de aplicación lo dispuesto por el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ... la retención o ingreso a cuenta no podrá resultar inferior al calculado sobre los rendimientos mínimos que para cada grupo genérico de operaciones determine el Ministerio de Economía y Hacienda".
Por tanto y en cuanto a la tercera cuestión planteada, relativa a si los intereses aplicados por la Inspección en la referida operación de cesión de capitales se ajustaban o no a derecho, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria quinta del mencionado Real Decreto 2027/1985 a la que nos remite el artículo 5.º 2 del citado Real Decreto en relación con el artículo 7.º 2 de la invocada Ley 14/1985, dispone que: "Desde la entrada en vigor del presente Real Decreto se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo de interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengado a partir de la citada entrada en vigor en los términos estipulados en la presente norma ...".
Lo expuesto anteriormente pone de manifiesto que el tipo de interés utilizado por la Inspección para determinar el rendimiento de mercado basado en el aplicado por una entidad financiera (Banco ...), ni puede ser considerado propiamente como el tipo de interés de mercado, (que en cualquier caso sería el publicado por el Banco de España), ni se ajusta a la normativa expuesta, en la que se fija el interés legal del dinero, por lo que procede anular la liquidación en este punto.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada interpuesto por X, S.A. contra la resolución desestimatoria de la reclamación ... del Tribunal Regional Económico Administrativo de ... relativa a liquidación de fecha 24 de Abril de 2000 dictada por la Dependencia de Inspección de la AEAT de ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 y por un importe de 2.044.880,66 €. ACUERDA: 1° Estimar parcialmente el recurso de alzada. 2º Que por la Dependencia de Inspección se practique nueva liquidación teniendo en cuenta lo dispuesto en los Fundamentos Quinto y Octavo de la presente resolución.
Resolución de TEAC, 00/12/2004, 11-10-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 11/10/2006 Núm. Resolución: 00/12/2004