Source: http://kraken.slv.cz/9Afs16/2008
Timestamp: 2018-09-22 23:56:09+00:00
Document Index: 36558919

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 11', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 11', '§ 24', 'soud ', '§ 23', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 19', '§ 19', '§ 24', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 19', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

9Afs16/2008
9 Afs 16/2008-120
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: EKOLAK s.r.o., se sídlem Bílovice 497, Bílovice u Uherského Hradi¹tì, zastoupeného JUDr. Petrem Machálkem, advokátem se sídlem Palánek 1a, Vy¹kov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 25. 8. 2005, è. j. 6524/04/FØ 120, ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmu právnických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 10. 2007, è. j. 30 Ca 253/2005-81,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e specifikovanému rozhodnutí ¾alovaného ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù právnických osob. Napadeným rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Uherském Hradi¹ti, (dále jen správce danì ), kterým mu byla na základì daòové kontroly dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 382 550 Kè.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e správní orgány oprávnìnì vylouèily z daòovì uznatelných nákladù náklady v celkové vý¹i 1 092 900 Kè, nebo» stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno dle ustanovení § 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a neprokázal, ¾e náklady právì ve vý¹i 1 092 900 Kè byly v kontrolovaném zdaòovacím období vynalo¾eny v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud konstatoval, ¾e pøedpokladem uplatnìní výdaje je jeho reálný podklad, tj. ¾e ze smlouvy bylo skuteènì plnìno, úhrada byla poskytnuta za provedené práce a jednalo se o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel sice pøedlo¾il øadu dùkazních prostøedkù, av¹ak tyto dùkazní prostøedky nebyly zpùsobilé osvìdèit, jaké konkrétní provedené práce èi slu¾by byly ve skuteènosti provedeny, ani kým byly provedeny a komu byly uhrazeny. Krajský soud dále uvedl, ¾e úèetní doklady nenavazovaly na konkrétní plnìní, nebo» bylo zji¹tìno, ¾e dodavatelé uvedení na úèetních dokladech deklarovaná plnìní neprovedli. Z obsahu spisu krajský soud nezjistil, ¾e by stì¾ovatel navrhoval výslech zcela konkrétních svìdkù a jeho odkaz na svìdecké výpovìdi, provedené a¾ po ukonèení daòového øízení v øízení trestním pøi hlavním líèení, není vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel je nositelem dùkazního bøemene u¾ v øízení daòovém, relevantní.
Stì¾ovatel ve vèas podané kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní námitku ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vady øízení, spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a v nìkterých pøípadech je s nimi v rozporu a také, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízeních pøed správním orgánem tak, ¾e to ovlivnilo zákonnost a pro tuto vadu mìl soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it. Stì¾ovatel napadá rozsudek soudu také z dùvodu nepøezkoumatelnosti a to pro jeho nesrozumitelnost.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel zejména v nedostateèném vypoøádání se s jednotlivými dùkazy pøedlo¾enými stì¾ovatelem v daòovém øízení, dále není zøejmé, z èeho vyplývá závìr soudu, dle nìho¾ úèetní doklady nenavazovaly na skuteènì provedené slu¾by, ani kým, kdy a zda bylo z pøedmìtné smlouvy plnìno. Pokud soud na str. 11 odùvodnìní rozsudku výslovnì uvedl, ¾e úøední záznam o místním ¹etøení sice prokazuje skuteènost, ¾e urèité práce èi slu¾by byly provedeny, pak je na místì se zabývat tím, proè soud ve vìci otázky daòové uznatelnosti sporných nákladù nepøihlédl ke stì¾ovatelem tvrzeným skuteènostem, týkajícím se pøijetí plnìní od jiné osoby, ne¾li je uvedena na dokladech. Pokud urèité práce byly provedeny, pak není z rozsudku zøejmé, proè náklady na tyto práce nebyly uznány za daòovì uznatelné ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel namítá nespornost zji¹tìní, ¾e plnìní byla poskytnuta; bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel by pøedmìtné práce nemohl svým technickým vybavením a svými zamìstnanci uskuteènit; ceny byly dle znaleckých posudkù cenami obvyklými a byly uhrazeny bezhotovostním pøevodem. Dále bylo prokázáno, ¾e stì¾ovatel pou¾il pøijatá plnìní k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Potom by tedy pouhý nedostatek v písemných podkladech nemìl jít k jeho tí¾i, nebo» konal v dobré víøe a ustanovení zákona o daních z pøíjmù výslovnì nevy¾adují, aby práce nezbytnì provedla osoba deklarovaná na úèetních dokladech. Konstrukce odùvodnìní ¾alovaného z hlediska ustanovení § 11 zákona è. 563/1991 Sb. pøipou¹tí nedùvodné nerovnosti mezi daòovými subjekty, nebo» stejný výdaj u subjektu, který nevede daòovou evidenci, by musel být uznán jako daòový (zákon o úèetnictví se na nìj nevztahuje).
Názor ¾alovaného, dle nìho¾ úhrada pøijatých faktur bankovním pøevodem dokládá pouze splnìní závazku, není správný, nebo» vyhodnocením v¹ech souvislostí mìly být pochybnosti pouze o vý¹i zaplacené èástky, nikoli o její daòové úèinnosti. Zdanitelná plnìní byla prokazatelnì provedena a úhrada za tato plnìní také. K obvyklosti cen pøedlo¾il stì¾ovatel znalecké posudky. Dle názoru stì¾ovatele mìl soud posoudit situaci dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» jestli¾e plnìní poskytl jiný subjekt ne¾ subjekt deklarovaný na fakturách, potom se z jeho strany jednalo o snahu vytvoøit právní vztah za úèelem sní¾ení danì na stranì dodavatele plnìní.
Stì¾ovatel dále odkazuje na protokoly z hlavního líèení v trestním øízení, ze kterých vyplývá, ¾e práce provedeny byly, stì¾ovatel je v¹ak nebyl schopen provést vlastními zamìstnanci ani vlastními prostøedky, dále ¾e práce byly provádìny a pøebírány za pøítomnosti zamìstnance pana P., jako¾ i dal¹í relevantní skuteènosti. Dle názoru stì¾ovatele se soud s tìmito dùkazy dostateènì nevypoøádal.
Dle stì¾ovatele se krajský soud ani øádnì nevypoøádal s rozsudkem tého¾ senátu sp. zn. 30 Ca 285/2003, na který bylo v ¾alobì odkázáno. Dle závìrù zde obsa¾ených k prokázání daòovì úèinných nákladù postaèila inventarizace a svìdecké výpovìdi, nebo» podstatná je skuteènost, ¾e náklady byly prokazatelnì vynalo¾eny ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a dále ¾e v souzené vìci existuje pøímá souvislost s pøíjmy daòového subjektu. Stì¾ovatel poukázal na rozsudek Evropského soudního dvora C-409/04 ze dne 27. 9. 2007, dle nìho¾ plátce uplatòující osvobození u DPH z titulu vývozu nemìl dùvod pochybovat o správnosti údajù uvedených na nákladních listech CMR, a proto je v rozporu se zásadou proporcionality po¾adovat po nìm DPH zpìt, pøesto¾e bylo zji¹tìno, ¾e na tìchto dokladech byli v nìkterých pøípadech uvedeni neexistující pøepravci, jako¾ i neexistující registraèní znaèky vozidel. S ohledem na skuteènost, ¾e daò z pøidané hodnoty je daleko více formalizovaná ne¾ daò z pøíjmù, mìly správní orgány vzít tento prùlomový judikát v potaz.
Na základì shora uvedených skuteèností stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na charakteristiku nepøezkoumatelnosti rozhodnutí provedenou rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, è. j. 1 Afs 149/2004-44, a konstatuje, ¾e stì¾ovatel neuvedl, v èem konkrétnì nesrozumitelnost ve smyslu uvedeného judikátu spatøuje. Krajský soud se jednoznaènì vyjádøil k tomu, z jakého dùvodu stì¾ovatelem uvádìné dùkazy a skuteènosti nevedly k oprávnìné aplikaci ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Odkaz na judikaturu Evropského soudního dvora, týkající se danì z pøidané hodnoty, pova¾uje ¾alovaný za zcela nepøípadný, nebo» se jedná o oblast harmonizovanou komunitárním právem, co¾ nastoluje zcela odli¹nou situaci. ®alovaný té¾ nesouhlasí s námitkou smìøující do nesprávné aplikace § 11 zákona o úèetnictví, nebo» zákonná úprava pro právnické osoby provozující podnikatelskou èinnost, dle které jsou tyto povinny dokládat skuteènosti, je¾ jsou pøedmìtem úèetnictví, úèetními doklady, je jednoznaèná. Stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy neprokázaly vynalo¾ení nákladù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Obdobnì soud shodnì se správními orgány konstatoval nemo¾nost aplikace § 23 odst. 7 cit. zákona na souzenou vìc. ®alovaný nesouhlasí s odkazem na § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» správní orgány vycházely pøi posouzení vìci ze skutkového stavu, který mìl oporu ve spisovém materiálu. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù ¾alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je øádnì zastoupen. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podøadil své dùvody pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., z obsahu stí¾nosti je v¹ak zøejmé, ¾e uplatòuje zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem a nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
S ohledem na namítanou nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud pøednostnì zabýval touto námitkou, nebo» nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat ex offo. Nelze se toti¾ zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí po formální stránce. Nejvy¹¹í správní soud jako¾to kasaèní soud je v zásadì soudem pøezkumným, pøièem¾ nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí tomuto základnímu atributu jeho rozhodovací èinností do znaèné míry brání. Má-li jakékoli rozhodnutí soudu projít testem pøezkoumatelnosti, je tøeba, aby se ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jednalo o rozhodnutí: 1) srozumitelné a 2) opøené o dostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelnost rozhodnutí mù¾e nastat z dùvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. V pøezkoumávaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud ¾ádné vady uvedeného charakteru neshledal, obdobnì zdej¹í soud neshledal ani to, ¾e by závìry vyplývající z napadeného rozsudku byly nesrozumitelné, nebo» výrok rozhodnutí je øádnì odùvodnìn. Z rozhodnutí krajského soudu jsou dùvody vedoucí k zamítnutí ¾aloby zcela seznatelné. Ze spisového materiálu pak Nejvy¹¹í správní soud nezjistil ani jinou vadu øízení pøed soudem , je¾ by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a proto danou námitku Nejvy¹¹í správní soud zamítl jako nedùvodnou.
Ze spisového materiálu ovìøil Nejvy¹¹í správní soud následující skutkový stav:
V prùbìhu roku 1999 uhradil stì¾ovatel bezhotovostnì následující práce (slu¾by): pronájem plochy na provedení klimatotechnologické zkou¹ky, vyúètované spoleèností SPOSTAV, s. r. o. Olomouc ve vý¹i 98 000 Kè, faktura è. 94/99; opravy strojù a zaøízení na výrobu barev, které byly vyúètovány fakturou è. 87/999 v èástce 260 000 Kè, od spoleènosti E.C.D. a. s. ©umperk; opravu vodárny a zhotovení regálù, vyúètované fakturou è. 85/99 v èástce 166 900 Kè, od spoleènosti M-art vzduchotechnika Hodonín; zhotovení reklamních vzorkù zateplení, vyúètované fakturou è. 45/99 v èástce 385 000 Kè, spoleèností AMADIS s. r. o. Brno; a koneènì zabezpeèení úèasti stì¾ovatele na výstavì v Ko¹icích, vyúètované fakturou è. 48/99 v èástce 183 000 Kè, spoleèností AMADIS s. r. o. Brno. Stì¾ovatel pøedmìtná plnìní zaúètoval na vrub pøíslu¹ných úètù úètové tøídy 5 a úètu 343 (DPH) souvzta¾nì ve prospìch úètu 321-Dodavatelé. Následnì byly fakturované zakázky uhrazeny bankovními pøevody na úèty uvedené na pøíslu¹ných fakturách. Náklady vynalo¾ené za tyto práce byly v souladu s ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù uplatnìny jako daòovì uznatelné, souèasnì byla uplatnìna i související daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) na vstupu. Po uplynutí více ne¾ dvou let byl jednatel stì¾ovatele Ing. Stanislav ©ich kontaktován pøíslu¹níky Policie ÈR, kteøí jej informovali, ¾e shora uvedená plnìní byla pravdìpodobnì provedena jinými subjekty, ne¾ subjekty uvedenými ve smlouvách a shora uvedených fakturách. Ve dnech 5. 2. 2003 a¾ 16. 9. 2003 byla provedena pøíslu¹ným správcem danì kontrola danì z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 1999, jejím¾ výsledkem bylo vylouèení shora uvedených nákladù z daòovì uznatelných nákladù a domìøení danì z pøíjmu právnických osob v celkové vý¹i 382 550 Kè. V prùbìhu daòové kontroly vy¹lo najevo, ¾e v¹echny provedené práce (slu¾by) byly zprostøedkovány ji¾ zemøelým panem V., který byl mimo jiné spoleèníkem spoleènosti VAZ Zlín, v jejím¾ objektu má stì¾ovatel pronajaté prostory. Ze spisového materiálu dále vyplývá, ¾e pøes osobu pana V. probìhlo nejen zprostøedkování samotných plnìní, ale jeho prostøednictvím byly pøedlo¾eny a uzavøeny ve¹keré smlouvy, týkající se deklarovaných plnìní, byl to on, jeho¾ prostøednictvím probíhala fakturace mezi stì¾ovatelem a dodavateli. V øízení byly vyslechnuti jednatelé spoleènosti SPOSTAV, s. r. o., a spoleènosti M-art vzduchotechnika Hodonín, kteøí potvrdili pùvodní podezøení orgánù èinných v trestním øízení, nebo» vypovìdìli, ¾e se stì¾ovatelem nikdy nespolupracovali a fakturované práce pro nìj neprovedli, tedy ani nevyfakturovali, co¾ stì¾ovatel v prùbìhu øízení nevyvracel. Spoleènosti AMADIS a E.C.D. ©umperk se nepodaøilo kontaktovat. Stì¾ovatel podal trestní oznámení na neznámého pachatele, s ohledem na ustanovení § 19 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro posuzované zdaòovací období, (dále jen zákon o DPH ) pøedlo¾il dodateèná pøiznání k dani z pøidané hodnoty a dodateènì do státního rozpoètu odvedl pùvodnì uplatnìnou DPH na vstupu. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o daních z pøíjmù neobsahuje ¾ádné ustanovení, které by odpovídalo ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH, trvá stì¾ovatel na tom, ¾e pro posouzení daòové uznatelnosti sporných nákladù není rozhodné, ¾e práce èi slu¾by byly provedeny neznámými subjekty, rozhodující je, ¾e práce byly fyzicky poskytnuty (úøední záznam z místního ¹etøení ze dne 18. 4. 2003, svìdecká výpovìï), cena za jejich poskytnutí byla uhrazena (výpisy z úètù), práce èi slu¾by souvisely s podnikatelskou èinností stì¾ovatele (charakter provedených prací) a stì¾ovatel znaleckými posudky dolo¾il, ¾e fakturová cena odpovídá cenì obvyklé.
Dle názoru zdej¹ího soudu je pro posouzení vìci samé rozhodné, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, zda mu takové výdaje vznikly a zda v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e je tvrzeným zpùsobem a v jím tvrzené vý¹i vynalo¾il. Jinými slovy zda stì¾ovatel pøedlo¾enými dùkazy prokázal, ¾e náklady právì ve vý¹i 1 092 900 Kè byly vynalo¾eny ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi posouzení vìci z následujících úvah. Obecnì je daòový subjekt, který uplatní daòovì úèinný výdaj, tedy výdaj sni¾ující základ danì, povinen v pøípadì pochybností prokázat, ¾e jej skuteènì vynalo¾il a to tím zpùsobem, jakým deklaroval na pøíslu¹ném úèetním dokladu. V souzené vìci nebylo stì¾ovatelem primárnì prokázáno uskuteènìní výdajù v tvrzené podobì, nebo» faktury, které stì¾ovatel v daòovém øízení pøedlo¾il a na nich¾ jako dodavatelé figurovaly shora uvedené spoleènosti, jako dùkaz o uskuteènìní výdaje neobstály. To ostatnì nepopírá ani sám stì¾ovatel, který také vzhledem k ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH vrátil do státního rozpoètu z pøedmìtných faktur uplatnìnou DPH na vstupu v plném rozsahu. Stì¾ovateli byl následnì dán prostor k osvìdèení výdajù jiným zpùsobem, ne¾li úèetními doklady, co¾ je zcela v souladu se závìrem uvedeným v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publikovaný pod è. 85, sv. 41, str. 105 Sb. n. u. US, dostupný té¾ z http://nalus.cz. Tímto nálezem byl popøen názor dosud zastávaný správními soudy, ¾e pøípadné nedostatky údajù uvedených na úèetním dokladu nemohou být nahrazeny výslechem svìdkù èi jinými dùkazními prostøedky. Ústavní soud se vyjádøil v tom smyslu, ¾e právo daòového subjektu na prokázání daòových výdajù nelze vykládat zjednodu¹enì, prùkaznost vynalo¾ených výdajù lze osvìdèit i jiným zpùsobem, ne¾li úèetním dokladem; z § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy .
Jak je tedy vý¹e uvedeno, lze pøipustit, ¾e i nedostatky v obsahu úèetních dokladù je mo¾no dodateènì jiným zpùsobem zhojit (shodnì té¾ napø. i nález ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, http://nalus.cz). Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky tohoto faktického stavu, musí vynalo¾ení výdaje v jím deklarované vý¹i prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Této povinnosti stì¾ovatel v souzené vìci nedostál. Pøesto¾e v øízení byly zji¹tìny skuteènosti nasvìdèující tomu, ¾e urèité práce byly skuteènì provedeny (napø. oprava vodárny, strojù, jímka odpadních vod, existence vzorkù, regálù), není zøejmé, kým byly provedeny, za jakou cenu a ani to, ¾e úhrada neznámým subjektùm v celkové vý¹i 1 092 900 Kè byla skuteènì úhradou za stì¾ovatelem tvrzená plnìní. V souzené vìci nebyla jednoznaènì prokázána vzájemná souvislost mezi provedením stì¾ovatelem deklarovaných prací a jím vynalo¾enými výdaji. Pokud tedy stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vytýkal krajskému soudu, ¾e se s existencí dle jeho názoru prokazatelných výdajù na pøedmìtné práce nevypoøádal, tato námitka není dùvodná. Sám stì¾ovatel dokonce v kasaèní stí¾nosti pøipou¹tí, ¾e za daných okolností mìly být pochybnosti pouze o vý¹i zaplacené èástky, nikoli o její daòové úèinnosti! . Stì¾ovateli se v¹ak po zpochybnìní toto¾nosti dodavatelù nepodaøilo prokázat, ¾e uvedenou èástku vynalo¾il právì za jím deklarované výdaje. Zdej¹í soud rozumí snaze stì¾ovatele aplikovat na souzenou vìc ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» stì¾ovatel se jím popisovanou konstrukcí o spolèení neznámých osob za úèelem krácení danì sna¾í v podstatì dolo¾it skuteènost, ¾e jím fakturované ceny se ¾ádným zpùsobem neli¹ily od cen obvyklých za obdobné práce èi slu¾by. Dle názoru zdej¹ího soudu v¹ak skuteènost, ¾e se vý¹e úhrad hrazených neznámým subjektùm od obvyklých cen neli¹ila, není sama o sobì zpùsobilá prokázat skuteèné vynalo¾ení sporných výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Navíc je nutno souhlasit s krajským soudem i správními orgány v tom smyslu, ¾e citované ustanovení na daný pøípad nedopadá. Ustanovení § 23 odst. 7 dopadá na ekonomicky nebo personálnì nebo jinak spojené osoby, za pøedpokladu, ¾e se ceny jimi sjednané li¹í od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl. V daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by stì¾ovatel byl s osobami, které údajnì plnìní poskytly ekonomicky èi personálnì spojen a nebylo ani prokázáno, ¾e by stì¾ovatel ve snaze pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty, v dohodì se svými obchodními partnery nadhodnocoval èi naopak podhodnocoval poskytovaná èi pøijatá plnìní. V souzené vìci jde o otázku prokázání stì¾ovatelem vynalo¾ených nákladù za jím tvrzené práce, a to za situace, kdy není znám poskytovatel tvrzených plnìní, kdy¾ skuteènost, ¾e plnìní, za která byly výdaje údajnì vynalo¾eny, neprovedli pùvodnì na úèetních dokladech deklarovaní dodavatelé, není sporná.
Za situace, kdy správce danì vyvrátil skuteènosti uvedené na dokladech, které stì¾ovatel k prokázání vynalo¾ených výdajù pøedlo¾il, dostál své povinnosti ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù., a bylo pouze na stì¾ovateli prokázat skuteènost, kterou v øízení uplatnil, tj. vynalo¾ení pøedmìtných nákladù v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Samotná tvrzení stì¾ovatele, existence listinných podkladù jako jsou napø. pokyny pro zhotovení vzorkù, vyhodnocení kvality vzorkù, evidence výroby èi výdeje vzorkù, dále pak existence vodárny, jímky odpadních vod, regálù apod., jako¾ i znalecké posudky na ceny obvyklé, nikterak neprokazují, ¾e stì¾ovatel vynalo¾il ve prospìch jiných subjektù právì jím tvrzené výdaje za provedení jím deklarovaných prací èi slu¾eb. Spornou otázkou toti¾ nejsou samotné práce, ale to, zda právì k provedení deklarovaných prací stì¾ovatel vynalo¾il výdaje, které shora uvedeným zpùsobem uplatnil. Skuteènost, ¾e bezhotovostní úhrady byly provedeny právì za stì¾ovatelem deklarované práce èi slu¾by zùstala vzhledem k uvedeným okolnostem neprokázána. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné konstatovat, ¾e do dùkazní nouze se stì¾ovatel dostal také vlastním pøièinìním. Stì¾ovatel nepodnikl ¾ádné kroky, aby se ujistil o spolehlivosti jednotlivých dodavatelù, ve v¹em dle svých tvrzení spoléhal na ji¾ zemøelého pana V., tj. nejen, ¾e tento kontaktoval ve¹keré dodavatele, co¾ není nic neobvyklého, ale jak samotné uzavøení smluv na jednotlivé slu¾by èi práce, tak i ve¹kerá dal¹í komunikace probíhala pouze prostøednictvím pana V., co¾ ji¾ tak obvyklé není, kdy¾ jeho prostøednictvím byly údajnì doruèovány i ve¹keré faktury, namísto toho, aby fakturace probíhala obvyklým zpùsobem, tj. pøímo mezi objednatelem a poskytovatelem slu¾eb èi prací. Zpùsob následné komunikace stì¾ovatele s dodavateli pøitom ji¾ nikterak nesouvisí se skuteèností, ¾e pan V. byl spoleèníkem firmy, její¾ prostory mìl stì¾ovatel pronajaty a bylo tedy logické, ¾e se s ním øe¹ili zejména zále¾itosti provozní èi jinak spojené s objektem, ve kterém mìl stì¾ovatel pronajaté prostory.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 1999, výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý výdaj poplatníkem uplatnìný toti¾ musí obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Na jednu stranu neobstojí výdaj, který poplatník sice proká¾e, nebude v¹ak mít souvislost s jeho podnikatelskou èinností, na druhou stranu se mù¾e jednat o výdaj, který svým charakterem s podnikáním sám o sobì souviset bude, poplatník v¹ak neproká¾e, ¾e jej skuteènì v tvrzené vý¹i za deklarovaná plnìní vynalo¾il.
Pokud jde o stì¾ovatelem pøilo¾ené protokoly z hlavního líèení v trestním øízení, souhlasí zdej¹í soud se závìrem vysloveným krajským soudem. Soudní pøezkum správních rozhodnutí je koncipován a¾ jako následný prostøedek ochrany subjektivních veøejných práv, který pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.). Jedná se toti¾ o kasaèní kontrolu správního rozhodnutí soudem, a proto je pro soud rozhodující objektivnì existující skutkový a právní stav v dobì vydání napadeného rozhodnutí. Mimo vý¹e uvedené je nutné zdùraznit, ¾e daòové orgány mohou v rámci daòového øízení dojít ke zcela opaèným závìrùm ne¾ orgány èinné v trestním øízení, a to mimo jiné proto, ¾e v daòovém øízení je dùkazní bøemeno øe¹eno zcela jinak ne¾ v øízení trestním. Pouze na okraj zdej¹í soud uvádí, ¾e ani z navrhovaných protokolù z hlavního líèení v trestním øízení nelze prokázání stì¾ovatelem uplatnìných výdajù ¾ádným zpùsobem dovodit.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 2. 2004, sp. zn. 30 Ca 88/2001, uvádí zdej¹í soud, ¾e tento byl zru¹en rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního sodu ze dne 20. 9. 2005, sp. zn. 5 Afs 69/2004, publikovaným na www.nssoud.cz, závìry v nìm uvedené proto nejsou vhodné pro argumentaèní podporu v jiných vìcech.
Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e správní orgány a soud mìly pøi svém rozhodování vzít do úvahy rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vìci C-409/04 ze dne 27. 9. 2007, týkající se osvobození od DPH pøi intrakomunitárních dodávkách, nebo» DPH je mnohem pøísnìji formalizovaná. Takto jednodu¹e v¹ak nelze aplikaci judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD ), týkající se danì z pøidané hodnoty na daò z pøíjmu, která není evropským právem plnì harmonizována, dovodit. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e z ní¾e uvedených dùvodù nelze tento judikát na souzenou vìc aplikovat, Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval za nadbyteèné a zavádìjící na tomto místì èinit obecný rozbor, zda a kdy lze eventuálnì judikaturu ve vìcech DPH na oblast pøímých daní jako výkladové vodítko pou¾ít.
Ve vý¹e uvedené vìci C-409/04 souvisely otázky polo¾ené pøedkládajícím soudem s pøechodnými úpravami DPH pou¾itelnými na obchod uvnitø Spoleèenství, které byly zavedeny s ohledem na odstranìní vnitøních hranic dne 1. ledna 1993 smìrnicí 91/680. K tomuto dni bylo s koneènou platností odstranìno zdaòování pøi dovozu a vrácení danì pøi vývozu v obchodu mezi èlenskými státy (druhý a tøetí bod odùvodnìní uvedené smìrnice). ESD své rozhodnutí opírá zejména o to, ¾e podmínky prokazování stanovené èlenskými státy musejí respektovat základní svobody zavedené Smlouvou o Evropském Spoleèenství, jako je zejména volný pohyb zbo¾í s tím, ¾e je rovnì¾ tøeba zajistit, aby postavení hospodáøských subjektù nebylo ménì pøíznivé ne¾ jejich postavení pøed zru¹ením hranièních kontrol mezi èlenskými státy, proto¾e takový výsledek by byl v rozporu s úèelem vnitøního trhu, který spoèívá v usnadnìní obchodu mezi tìmito státy. Argumentaèní tì¾i¹tì tohoto rozhodnutí je tedy zcela mimo pøedmìt sporu v pøedmìtné vìci.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení rozhodl soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemá právo na náhradu nákladù øízení, nebo» ve vìci nemìl úspìch; ¾alovanému odvolacímu orgánù pak ¾ádné náklady nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.