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Timestamp: 2020-03-31 06:52:33
Document Index: 144034208

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 15', '§ 68', '§ 68', '§ 121', '§ 118', '§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 23', '§ 23', '§ 15', '§ 22', '§ 15', 'BGH', 'BGH', '§ 15', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 15', '§ 23', '§ 764', '§ 23', '§ 22', '§ 764', '§ 15', '§ 15', '§ 764', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 15', '§ 2', '§ 1', 'Art. 14', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 20', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 23', '§ 15', '§ 164', '§ 68', '§ 68', '§ 121', '§ 118', '§ 126', '§ 10', '§ 22', '§ 15', '§ 23', '§ 764', '§ 15', '§ 764', '§ 23', '§ 23', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 23', '§ 20']

04.02.2015 · IWW-Abrufnummer 174674
Bundesfinanzhof: Urteil vom 04.12.2014 – IV R 53/11
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2003 gelangte der Betriebsprüfer u.a. zu der Auffassung, dass die Verluste aus den Teilwertabschreibungen und der Entnahme den Gewinn nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht mindern dürften. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regele, dass Zertifikate, die Aktien vertreten, als Termingeschäfte gelten. Dazu zählten auch Partizipationszertifikate. Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG dürften Verluste aus Termingeschäften weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Der Begriff des Termingeschäfts sei insoweit ähnlich zu verstehen wie der des Termingeschäfts in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG . Folglich gelte die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG enthaltene Fiktion ("Zertifikate gelten als Termingeschäfte") auch für den Bereich des § 15 Abs. 4 EStG . Auf Basis dieser Auffassung dürften die nachfolgenden Aufwendungen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mindern:
2000 (DM)2001 (EUR)2002 (EUR)2003 (EUR)Teilwertab-schreibung "NEMAX 50 direkt 2005"4.595,12255.000,00117.000,00Teilwertab-schreibung "DAX Direkt 2005"92.687,97Entnahme-verlust "NEMAX 50 direkt 2005"29.360,00./. 31.500,00Summe Korrekturen außerhalb der Bilanz4.595,12347.687,97146.360,00./. 31.500,00
Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet, da das FG über die Gewinnfeststellungsbescheide 2001 vom 2. Januar 2006 und für 2002 vom 23. Dezember 2005, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007, entschieden hat, obwohl unter dem 29. April und 20. Juli 2009 weitere Änderungsbescheide für die Streitjahre ergangen sind. Insoweit ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die erneut geänderten Gewinnfeststellungsbescheide vom 29. April und 20. Juli 2009 sind nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. April 2011 IV R 36/08 , BFH/NV 2011, 1361; vom 26. Juni 2014 IV R 51/11 , BFH/NV 2014, 1716). Zwar liegen bezüglich der angefochtenen Feststellungen lediglich wiederholende Verfügungen vor, da sich die Änderungen der Gewinnfeststellungsbescheide jeweils auf anderweitige Sachanträge der Klägerin vom 14. Dezember 2007 und vom 29. Mai 2009 bezogen. § 68 FGO ist aber mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auch auf wiederholende Verfügungen anwendbar ( BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 74/07 , BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104, [BFH 20.05.2010 - IV R 74/07] m.w.N.). Da das FG damit über Gewinnfeststellungsbescheide entschieden hat, die zum Zeitpunkt seiner Sachentscheidung nicht mehr Verfahrensgegenstand waren, kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 2006 II R 32/04 , BFH/NV 2006, 2232, und vom 26. Januar 2011 IX R 7/09 , BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, [BFH 26.01.2011 - IX R 7/09] m.w.N.).
Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache, da die Änderungsbescheide hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthalten und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 71/00 , BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, [BFH 23.01.2003 - IV R 71/00] und vom 22. Januar 2013 IX R 18/12 , BFH/NV 2013, 1094). In der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb die von ihr geltend gemachten Teilwertabschreibungen und der Entnahmeverlust in Bezug auf die Index-Partizipationszertifikate dem Grunde und der Höhe nach zu berücksichtigen waren (dazu 1. und 2.) und dem auch nicht das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG entgegenstand (dazu 3.).
a) Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG gelten die Sätze 1 und 2 der Vorschrift, wonach die dort genannten Verluste weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen, sondern nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne mindern, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Quelle erzielt hat oder erzielt, entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Die Vorschrift ist zusammen mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt worden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG umfasst allerdings --anders als § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG -- zwei Sätze: Nach Satz 1 sind private Veräußerungsgeschäfte ( § 22 Nr. 2 EStG ) Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt. Satz 2 regelt, dass Zertifikate, die Aktien vertreten, und Optionsscheine als Termingeschäfte im Sinne des Satzes 1 gelten.
b) Welche Geschäfte des Steuerpflichtigen als "Termingeschäfte" aufzufassen sind, bestimmt das Gesetz nicht. Dies ist durch Auslegung der Norm zu ermitteln. Insoweit ist maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1988 1 BvR 243/86 , BVerfGE 79, 106, m.w.N.; BFH-Urteile vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97 , BFHE 187, 177; vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08 , BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 [BFH 21.10.2010 - IV R 23/08] ). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 187, 177, [BFH 01.12.1998 - VII R 21/97] und in BFHE 231, 544, [BFH 21.10.2010 - IV R 23/08] BStBl II 2011, 277 [BFH 21.10.2010 - IV R 23/08] ). Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen --wie ausgeführt-- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind; Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06 , BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes nur dann ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70 , BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12 [BFH 01.08.1974 - IV R 120/70] ; vom 7. April 1992 VIII R 79/88 , BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786 [BFH 07.04.1992 - VIII R 79/88] ; vom 17. Februar 1994 VIII R 30/92 , BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938 [BFH 17.02.1994 - VIII R 30/92] ; vom 17. Januar 1995 IX R 37/91 , BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 12. August 1997 VII R 107/96 , BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131 [BFH 12.08.1997 - VII R 107/96] ; vom 17. Mai 2006 X R 43/03 , BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868 [BFH 17.05.2006 - X R 43/03] ; vom 17. Juni 2010 VI R 50/09 , BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43 [BFH 17.06.2010 - VI R 50/09] ) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (z.B. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1999 VII R 112/97 , BFHE 188, 5, BStBl II 1999, 430 [BFH 04.02.1999 - VII R 112/97] ; BFH-Urteil in BFHE 231, 544, [BFH 21.10.2010 - IV R 23/08] BStBl II 2011, 277 [BFH 21.10.2010 - IV R 23/08] ).
aa) Bereits nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG fallen die streitbefangenen Index-Partizipationszertifikate, also Schuldverschreibungen, die den Anspruch des Inhabers gegen den Emittenten auf Zahlung eines Geldbetrags verbriefen, dessen Höhe vom Stand des zugrunde gelegten Index am Ende der Laufzeit abhängt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Juli 2004 XI ZR 178/03 , BGHZ 160, 58 ), nicht unter diese Norm. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG stellt alleine auf den Begriff des "Termingeschäfts" ab. Dieser entstammt dem Wertpapier- und Bankrecht und ist dort --nach dem auch insoweit maßgeblichen BGH-Urteil in BGHZ 160, 58 -- vom Kassageschäft abzugrenzen. Beim Kassageschäft hat der Leistungsaustausch durch Übertragung der Schuldverschreibung mit der darin wertpapiermäßig verbrieften Forderung Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises binnen der für diese Geschäfte üblichen Frist von zwei Tagen zu erfolgen. Durch die spätere Rückzahlung des Emittenten an den Erwerber wird nicht der Vertrag über den Erwerb des Zertifikats, sondern die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung erfüllt. Demgegenüber zeichnet sich das Termingeschäft dadurch aus, dass der Erfüllungszeitpunkt hinausgeschoben wird, woraus sich die für Termingeschäfte spezifische Gefährlichkeit und damit das für die Qualifizierung als Börsentermingeschäft wesentliche Schutzbedürfnis des Anlegers ergibt (BGH-Urteil in BGHZ 160, 58 ). Termingeschäfte sind insoweit Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder Devisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen ( BGH-Urteil vom 16. April 1991 XI ZR 88/90 , BGHZ 114, 177 ). Indexzertifikate können nach diesen Vorgaben nicht den Termingeschäften zugeordnet werden, weil bei ihnen der Anleger nicht dazu verleitet wird, ohne oder mit verhältnismäßig geringem Einsatz eigenen Vermögens und ohne Aufnahme eines förmlichen Kredits auf Gewinn zu spekulieren, denn sein Verlustrisiko ist nach der Auffassung des BGH auf den Kaufpreis für die Schuldverschreibung begrenzt, den er sofort bei Vertragsschluss in voller Höhe bezahlen muss. Der Erwerb von Indexzertifikaten hat danach auch nicht die für Termingeschäfte spezifische Hebelwirkung und begründet zudem nicht die Gefahr des Totalverlusts in dem für Termingeschäfte typischen Ma