Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp1-4512-936-15-bs-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184852480
Timestamp: 2020-05-29 11:23:30+00:00
Document Index: 33920692

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 120', 'art. 146', 'art. 2', 'art. 146', 'art. 106', 'art. 29', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53']

ITPP1/4512-936/15/BS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPP1/4512-936/15/BS - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP1/4512-936/15/BS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 24 listopada oraz 4 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług oraz sposobu skorygowania podatku należnego - jest prawidłowe.
Spółka działa od 22 grudnia 1997 r. na podstawie: Kodeksu spółek handlowych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, umowy Spółki z dnia...r. Zgodnie z Umową Spółki, Wnioskodawca jest jednostką gospodarczą użyteczności publicznej.
* usługi zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków,
* usługi poboru, uzdatniania i zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
* gospodarowanie odpadami,
* utrzymywanie kanalizacji deszczowej,
* działalność sanitarna i pokrewna.
W rezultacie dokonania wyboru najkorzystniejszej oferty, złożonej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na Wykonywanie usług komunalnych na terenie miasta i gminy, Część III - Utrzymanie kanalizacji deszczowej i studni publicznych na terenie miasta i gminy, prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, Spółka zawarła z Gminą (dalej jako Gmina) w dniu 15 stycznia 2010 r. Umowę, mającą obowiązywać od 15 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r.
W umowie tej zostało określone "ryczałtowe wynagrodzenie" (cyt. z Umowy) w wysokości netto, plus podatek VAT w wysokości 22%. Wynagrodzenie płatne było w wysokościach i terminach określonych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym (będącym załącznikiem nr 3 do Umowy), na podstawie faktury VAT wystawianej ostatniego dnia danego miesiąca. Harmonogram rzeczowo finansowy zawierał:
* opis prac/czynności, wchodzących w zakres poszczególnych usług, wymienionych poniżej w punktach 1-7,
* częstotliwość i limity wykonywania poszczególnych czynności (dzięki czemu, wynagrodzenie było ograniczone do konkretnej wysokości, co czyniło jego charakter ryczałtowym),
* stawki jednostkowe wyrażone w zł za daną czynność,
* kwoty w zł netto,
* kwoty w zł brutto.
Studnie publiczne stawiane były jako zabezpieczenie w razie ewentualnej awarii sieci wodociągowej. Obecnie, nie ma obowiązku budowy nowych studni publicznych, ale istniejące studnie nadal utrzymywane są dla potrzeb mieszkańców. W studniach publicznych woda czerpana jest z głębokości około 6 do 8 m od rzędnej terenu i pobierana przy pomocy pompy ręcznej ssąco - tłoczącej. Woda pobierana ze studni publicznych nie jest wodą zdatną do spożycia przez ludzi.
Usługi wymienione w punktach 1-6 dotyczyły "utrzymania kanalizacji deszczowej". Usługa wymieniona w punkcie 7 dotyczyła "utrzymania studni publicznych" (6 szt. studni) i była świadczona odrębnie/niezależnie od usług związanych z utrzymaniem kanalizacji deszczowej.
* demontażu pomp,
* dokonaniu przeglądu technicznego,
* zakonserwowaniu elementów sprawnych,
* wymianie elementów uszkodzonych,
* montażu,
* sprawdzeniu funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek,
trwałe oznakowanie studni tabliczką "woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi",
Usługi wymienione w punktach 1-6 oraz 8 dotyczą "utrzymania kanalizacji deszczowej". Usługa wymieniona w punkcie 7 dotyczy "utrzymania studni publicznych" (6 szt. studni) i jest świadczona odrębnie/niezależnie od usług związanych z utrzymaniem kanalizacji deszczowej.
* do grupowana 45.21.41 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi)" - zgodnie z PKWiU z 1997 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT do 31 grudnia 2010 r.,
* do grupowania 42.21.22 "Roboty związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze" - zgodnie z PKWiU z 2008 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2011 r.
* do grupowana 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" - zgodnie z PKWiU z 1997 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT do 31 grudnia 2010 r.,
* do grupowania 71.20.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" - zgodnie z PKWiU z 2008 r., obowiązującą dla potrzeb podatku VAT od 1 stycznia 2011 r.
W związku z powyższym, Spółka fakturując wszystkie powyższe usługi, stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 23% (do roku 2010 - stawkę 22%).
* PKWiU 37.00.1 "Usługi związane ze ściekami" dnia 5 lipca 2011 r. został umieszczony precedens nr 1 opis cyt.: "Usługi polegające na udrażnianiu systemów kanalizacyjnych i czyszczeniu rur kanalizacyjnych, bez względu na rodzaj przedsiębiorstwa wykonującego usługę."
* PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" został dodany opis z dnia 5 lipca 2011 r. cyt.: "Usługi polegające na udrażnianiu systemów kanalizacyjnych i czyszczeniu rur kanalizacyjnych. Klasyfikowane będą tu również usługi zarządzającego, bądź właściciela sieci kanalizacyjnej, wykonywane w ramach prowadzonej działalności".
* udrożnienie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej,
* czyszczenie szamb i zbiorników z przydomowych oczyszczalni ścieków.
Wnioskodawca otrzymał odpowiedź z dnia 9 listopada 2011 r., że usługi czyszczenia, udrożnienia kanalizacji sanitarnej, deszczowej, czyszczenia szamb i zbiorników przydomowych oczyszczalni ścieków, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.1. "Usługi związane ze ściekami".
* od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
* od osób nieprowadzących działalności gospodarczej
* umowy z dnia 15 stycznia 2010 r., dot. Utrzymania kanalizacji deszczowej i studni publicznych na terenie miasta i gminy, obowiązującej od 15 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. (zawartej w trybie udzielenia zamówienia publicznego),
* porozumienia Wykonawczego z dnia 21 stycznia 2013 r., w celu określenia warunków finansowania oraz uszczegółowienia zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej powierzonych Spółce dot. utrzymywania kanalizacji deszczowej na terenach gminnych, obowiązującego od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r.
pozostało w stanie niezmienionym tj. ze stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% (do 31 grudnia 2010 r. - 22% VAT).
Usługi wymienione w punktach 1-7 pytania 1a) są świadczeniami pobocznymi w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest "utrzymanie kanalizacji deszczowej" w celu odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Usługi wymienione w punktach 4-6, wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na:
* czyszczeniu separatorów,
* wykonywaniu badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych,
* czyszczenie osadników,
Usługę "utrzymania studni publicznych" w stałej sprawności technicznej poprzez:
* 42.99.29.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane".
Aktualnie, Wnioskodawca zamierza skorygować faktury wystawione Gminie za wykonywanie kompleksowej usługi "utrzymania kanalizacji deszczowej" to znaczy: poprawić stawki podatku VAT - odpowiednio z 22% na 7%, oraz z 23% na 8%, a następnie zwrócić Gminie nadpłacone kwoty wartości brutto faktur.
1a) Jaką stawkę podatku VAT należy wskazać na usługę "utrzymania kanalizacji deszczowej" zleconą przez Gminę, która obejmuje:
1b) Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługę "utrzymania studni publicznych" w stałej sprawności technicznej zleconą przez Gminę, która obejmuje:
trwałe oznakowanie studni tabliczką "Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi".
2. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej, zlecane (telefonicznie lub na podst. zawartej umowy) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub nieprowadzące działalności gospodarczej.
3. W rozliczeniu, za jaki okres Spółka może uwzględnić w deklaracji VAT-7 wystawione faktury korygujące, zmieniające stawkę podatku VAT z podstawowej na obniżoną w zakresie usługi polegającej na utrzymaniu kanalizacji deszczowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługa "utrzymania kanalizacji deszczowej", zlecona przez Gminę, która obejmuje:
* 90.00.11-00.00 "Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków" według PKWiU z 1997 r.
* 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" według PKWiU z 2008 r.
W związku z powyższym, usługa "utrzymania kanalizacji deszczowej" zgodnie z:
* art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r. opodatkowana była stawką podatku VAT 7% (poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy),
* art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r., opodatkowana jest stawką podatku VAT 8% (poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy).
Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zlecona przez Gminę, polegająca na "utrzymaniu w stałej sprawności technicznej studni publicznych" (pobierających wodę z głębokości około 6 do 8 m przy pomocy pompy ręcznej ssąco tłoczącej), która obejmuje:
trwałe oznakowanie studni tabliczką "Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi" mieszcząca się w klasyfikacji PKWiU z 2008 r. pod symbolem 42.99.29.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane",
winna być opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%, gdyż nie przewidziano dla niej żadnych stawek obniżonych.
Zdaniem Wnioskodawcy usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej, zlecane (telefonicznie lub na podst. zawartej umowy) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub nieprowadzące działalności gospodarczej, zawierają się pod symbolem 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - według PKWiU z 2008 r.
Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37 wg PKWiU z 2008 r. obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.
Zatem, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej (niezależnie przez kogo zlecane) winny zostać opodatkowane stawką obniżoną VAT 8%.
W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w poz. 153 wymieniono usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 90.0.
Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy) w poz. 142 zostały wymienione usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - PKWiU ex 37.
Aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
W orzeczeniu C-349/96 Trybunał rozstrzygnął, iż w świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.
W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).
W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".
Również TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C 42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: "W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu." (pkt 39)
Z okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 15 stycznia 2010 r. umowy oraz w dniu 21 stycznia 2013 r. porozumienia świadczy na rzecz Gminy usługi "utrzymania kanalizacji deszczowej i studni publicznych". Jak wskazano, na usługi utrzymania kanalizacji deszczowej składają się szczegółowo wymienione czynności takie jak: czyszczenie i udrażnianie ulicznych wpustów kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami, awaryjne udrażnianie sieci kanalizacyjnej, utrzymanie przepompowni wód deszczowych, czyszczenie separatorów, wykonywanie badań stanu i składu oczyszczonych ścieków opadowych w zakresie określonym w pozwoleniu wodnoprawnym, czyszczenie osadników, utrzymanie w stałej sprawności technicznej studni publicznych, uzupełnienie brakujących elementów kanalizacji deszczowej. Żadne z ww. elementów składowych nie stanowi samoistnego świadczenia, Wnioskodawca nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, jakim jest odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych.
Natomiast na usługi "utrzymania studni publicznych", składają się czynności, które polegają na wykonaniu raz w roku przeglądu i konserwacji każdej ze studni publicznych. Zadanie to obejmuje demontaż pomp, dokonanie przeglądu technicznego, zakonserwowanie elementów sprawnych, wymianę elementów uszkodzonych, montaż, sprawdzenie funkcjonowania studni po przeglądzie pod względem technicznym i ewentualnym usunięciu usterek, zabezpieczenie pomp na okres zimowy, trwałe oznakowanie studni tabliczką "Woda na cele przeciwpożarowe. Nie do spożywania przez ludzi". Usługa utrzymania studni publicznych wykonywana w ramach zadania "utrzymania kanalizacji deszczowej i studni publicznych" jest świadczeniem odrębnym/niezależnym od usługi utrzymania kanalizacji deszczowej.
Dla świadczonych usług "utrzymania kanalizacji deszczowej", Wnioskodawca wskazał, że w okresie do 31 grudnia 2010 r. usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 90.00.11-00.00 "Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków" według PKWiU z 1997 r. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" według PKWiU z 2008 r.
Natomiast dla usług "utrzymania studni publicznych" Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 42.99.29.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane".
Dla rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla czynności będących przedmiotem wniosku, istotne jest ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. poszczególnymi świadczeniami czy też jedną czynnością - utrzymania kanalizacji deszczowej, które to elementy traktowane są jako jedno świadczenie. A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią świadczonych usług uwarunkowane jest od ustalenia, co jest w zasadzie przedmiotem umowy zawartej z Gminą, bowiem strony w umowach cywilnoprawnych określają przedmiot sprzedaży.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że skoro usługa "utrzymania kanalizacji deszczowej" jest usługą kompleksową, to o ile klasyfikacja wskazana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa, to w 2010 r. świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu wg stawki 7% - jako usługa wymieniona w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy - usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne - PKWiU 90.0. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 r. świadczenie to podlega opodatkowaniu według stawki podatku 8% - jako usługa wymieniona w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex. 37.
Natomiast w odniesieniu do usług "utrzymania studni publicznych" wykonywanych na rzecz Gminy, stwierdzić należy, że skoro są to świadczenia odrębne i niezależne od "utrzymania kanalizacji deszczowej", a wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest prawidłowa, to świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (tekst jedn.: 22% do końca 2010 r. i 23% od 1 stycznia 2011 r.), gdyż dla świadczenia tego ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy również usługi czyszczenia i udrażniania sieci kanalizacji sanitarnej lub przyłączy kanalizacji sanitarnej, zlecane (telefonicznie lub na podst. zawartej umowy) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub nieprowadzące działalności gospodarczej. Dla usług tych Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W tak przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że o ile usługi te są sklasyfikowane we wskazanym grupowaniu, to w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 142 załącznika nr 3.
Natomiast na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.
Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).
Mając na uwadze powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania wartości sprzedaży z tytułu sprzedaży usług polegających na utrzymaniu kanalizacji deszczowej, które, jak przesadzono w niniejszej interpretacji podlegają opodatkowaniu stawką podatku według stawki 7% - obowiązującej do 31 grudnia 2010 r. oraz w wysokości 8% obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., i które jak wskazał Wnioskodawca w całości dokumentowane były fakturami, a zatem Wnioskodawcy znany był odbiorca świadczonych usług, Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące, w których uwzględni prawidłową wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego obliczonego według właściwej stawki.
Podsumowując zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że może/będzie mógł zmniejszyć wartość podatku należnego (z uwzględnieniem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu bieżącej deklaracji VAT-7 z jednoczesnym dokonaniem zwrotu na rzecz kontrahenta nadpłaconego podatku VAT. Z uwagi na brzmienie powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca nie musi spełnić warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę.
Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).