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Timestamp: 2019-11-18 09:35:45
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Matched Legal Cases: ['§ 52', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 4']

Betriebsverpachtung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
12 Gewerbesteuer
Der BFH nimmt mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 45/06, BStBl II 2009, 902) zu den Voraussetzungen für die Annahme einer späteren Betriebsaufgabe Stellung. Im Falle der Betriebsverpachtung ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen. Der Verpächter eines Gewerbebetriebs muss die Betriebsfortführung nicht in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn seinem Rechtsnachfolger – einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger – objektiv die Möglichkeit verbleibt, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen (BFH Urteil vom 3.4.2014, X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, LEXinform 0927940, Rz. 28).
Für Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 (§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG) ist § 16 Abs. 3b EStG anzuwenden. Die Vorschrift wurde durch das StVereinfG 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) eingefügt. Nach dem Gesetzeswortlaut ist nunmehr eine ausdrückliche Erklärung des Stpfl. erforderlich; eine konkludente Aufgabeerklärung genügt nicht mehr. Trotzdem kann es nach wie vor erforderlich sein, eine vom Stpfl. abgegebene Erklärung auszulegen (s. Tz. 4). Die generelle Zulässigkeit der von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in ständiger Rechtspraxis angewendeten Grundsätze zum Verpächterwahlrecht (s.o.) bleibt von der Neuregelung unberührt. Diese Grundsätze sollen auch in Zukunft zur Anwendung kommen (vgl. BT-Drs. 17/5125, 38). Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben vom 22.11.2016, IV C 6-S 2242/12/10001, BStBl I 2016, 1326, das von der Finanzverwaltung in allen offenen Fällen für Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 angewendet wird. Für frühere Betriebsaufgaben von ruhenden oder verpachteten Gewerbebetrieben oder Mitunternehmeranteilen gelten die Grundsätze von R 16 Abs. 5 EStR 2008 und H 16 Abs. 5 EStH 2011 unverändert fort. In § 16 Abs. 3b EStG wird eine gesetzliche Fiktion eingeführt, nach der bei einer Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpachtung im Ganzen der Betrieb bis zu einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung durch den Stpfl. als fortgeführt gilt (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG). Die gesetzliche Fiktion der Betriebsfortführung hat also nur Bedeutung für diejenigen Fälle, in denen das Verpächterwahlrecht tatsächlich ausgeübt wird. Durch die Fiktion wird in diesen Fällen die Besteuerung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven sichergestellt.
Die Rechtsprechung des BFH geht davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben – im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe – die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben (BFH Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222; vom 20.2.2008. X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306). Demgegenüber bildet die Einrichtung grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl II 2004, 10). So hat der BFH entschieden, dass auch nach der Veräußerung der Einrichtung einer verpachteten Apotheke weiterhin die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung gegeben sind (BFH Urteil vom 3.4.2014, X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, LEXinform 0927940, Rz. 37).
G betreibt in eigenem Betriebsgrundstück eine Reparaturwerkstatt. Ab 1.1.01 verpachtet G das zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Grundstück an P. Das bewegliche Anlagevermögen und das Umlaufvermögen veräußert G an P. Das zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörende Grundstück wird wie bisher an den Rechtsanwalt R für dessen Kanzlei vermietet. G hat bisher keine Betriebsaufgabe erklärt.
Das wie bisher an den Rechtsanwalt vermietete Grundstück stellt – nach der funktionalen Betrachtungsweise – keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Die quantitative Betrachtungsweise gilt für die Zuordnung als wesentliche Betriebsgrundlage u.a. bei der Betriebsveräußerung, nicht aber bei der Betriebsverpachtung (s. H 16 (5) &lsqb;Wesentliche Betriebsgrundlagen&rsqb; EStH). Das an den Rechtsanwalt vermietete Grundstück stellt somit keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, obwohl daran eventuell erhebliche stille Reserven gebunden sind.
Zu Form und Inhalt der gegenüber dem FA abzugebenden Aufgabeerklärung s. H 16 (5) &lsqb;Form und Inhalt der Betriebsaufgabeerklärung&rsqb; EStH und BFH Urteil vom 15.10.1987, IV R 91/85, BStBl II 1988, 257. Für die Annahme einer Aufgabeerklärung genügt es nicht, dass der Verpächter in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet. Es ist vielmehr erforderlich, dass zu der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.12.1985, I R 169/82, BFH/NV 1986, 726; BFH Urteil vom 15.10.1987, IV R 91/85, BStBl II 1988, 257; BFH Urteil vom 23.2.1989, IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219).
Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 2.7.2013 (15 K 265/11, EFG 2013, 1747, LEXinform 5015339, rkr.; Anmerkung vom 28.11.2013, LEXinform 0944374) entschieden, dass es nicht zu einer Betriebsaufgabe führt, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen wird. Dies gilt jedenfalls dann, wenn jeder Erbe Flächen erhält, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße übersteigen. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts. Als Faustregel für eine Mindestgröße, unterhalb derer kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von 3 000 qm genannt (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792). S.a. das Beispiel unter → Vorweggenommene Erbfolge zu dem Gliederungspunkt »Unternehmensübertragungen« und BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFHE 260, 138 (»Landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm stellen nicht allein im Hinblick auf ihre Größe landwirtschaftliche Teilbetriebe dar.«).
Wer einen verpachteten Gewerbebetrieb entgeltlich erwirbt, erfüllt nicht die persönlichen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts mit der Folge, dass es sich bei dem erworbenen Vermögen von Beginn an um Privatvermögen handelt. Wird hingegen ein im Ganzen verpachteter Betrieb teilentgeltlich veräußert, setzt sich das Verpächterwahlrecht des Veräußerers beim Erwerber fort (s. BFH Urteil vom 6.4.2016, X R 52/13, BStBl II 2016, 710). Dies gilt auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung des Verpachtungsbetriebs gegen ein Entgelt, das den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens übersteigt (Einheitstheorie; → Vorweggenommene Erbfolge).
Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die WG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist dann gem. § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Er muss die Buchwerte fortführen. Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im Ganzen i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (s. BFH Urteil vom 9.5.1996, IV R 77/95, BStBl II 1996, 476). Ob Betriebsgrundlagen für den Betrieb wesentlich sind, bestimmt sich dabei im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG allein nach funktionalen Kriterien. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach alle WG, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen – unabhängig davon, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht – wesentlich sind (BFH Urteil vom 6.5.2010, IV R 52/08, BStBl II 2011, 279; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rz. 646, 37. Aufl. 2018).
Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des BFH vom 25.1.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077, nachgebildet.
Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG liegen dennoch nicht vor, da es an der Aufgabe der bisherigen gewerblichen Tätigkeit der EF fehlt. Voraussetzung sowohl einer entgeltlichen Betriebsübertragung im Ganzen (Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) als auch einer unentgeltlichen Betriebsübertragung im Ganzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) ist, dass der Gewerbetreibende nicht nur seine Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (s.a. BFH Urteil vom 2.9.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, LEXinform 0104984). Folglich lässt sich – wie der BFH in seinem Urteil vom 2.9.1992 (XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161) zu Recht ausführt – die Realisierung der in den übertragenden WG ruhenden stillen Reserven nicht dadurch vermeiden, dass der Übertragende zunächst sämtliche Betriebsmittel des Gewerbebetriebs auf den Erwerber unentgeltlich überträgt, sie sodann aber zurückpachtet oder auf sonstige Weise nutzt, um die bisherige gewerbliche Tätigkeit fortzuführen. Es fehlt dann gerade an der von § 6 Abs. 3 EStG vorausgesetzten Übertragung des Gewerbebetriebs als Ganzes, und zwar unabhängig davon, dass die Betriebsmittel zivilrechtlich in das Eigentum des Erwerbers übergegangen sind und der Gewerbebetrieb des Übertragenden deshalb mit fremdem Eigentum weitergeführt wird.
Mangels des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG stellt die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks auf S einen privaten Vorgang der EF dar, der im außerbetrieblichen Bereich vollzogen wird und daher zu einer Überführung des Grundstücks aus ihrem Betriebsvermögen in das Privatvermögen führt. Dieser Vorgang umfasst – unabhängig von dem Vorbehaltsnießbrauch – das Grundstück »insgesamt« (s.a. Kulosa, in: Schmidt, EStG § 6 Rz. 646, 37. A. 2018).
Das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen führt, da es sich bei dem Grundstück um die einzige (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der EF handelte, zwangsläufig – ohne weitere Aufgabeerklärung der EF – zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (vgl. BFH Urteil vom 13.12.1983, VIII R 90/81, BStBl II 1983, 474).
12. Gewerbesteuer
Zwar gehören die Pachteinnahmen, solange der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt, einkommensteuerlich zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sie unterliegen jedoch nicht mehr der GewSt (R 2.2 GewStR). Der Gewerbebetrieb wird gewerbesteuerrechtlich bereits mit seiner Verpachtung (Einstellung einer werbenden Tätigkeit) beendet. Die Ausübung des Verpächterwahlrechts (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG) hat demnach hierauf keinen Einfluss (H 2.2 &lsqb;Allgemeines&rsqb; GewStH). Ist der Gewinn vor der Verpachtung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags bis zum Pachtbeginn für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen (R 2.2 Satz 8 GewStR). Die aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart erforderlichen Hinzu- und Abrechnungen (R 4.6 Abs. 1 EStR) gehören zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (H 2.2 &lsqb;Wechsel der Gewinnermittlungsart&rsqb; GewStH).