Source: https://www.mdcromaovest.it/2019/01/20/i-presupposti-della-determinazione-sintetica-del-reddito-la-valorizzazione-degli-elementi-e-circostanze-di-fatto-certi/
Timestamp: 2020-04-08 19:06:04+00:00
Document Index: 99001391

Matched Legal Cases: ['art. 39', 'art. 38', 'art. 1', 'art. 12', 'art. 53', 'art. 3', 'art. 39', 'art. 54', 'art. 53', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 53', 'sentenza ', 'art. 38', 'Cass. Sez. ']

I presupposti della determinazione sintetica del reddito: La valorizzazione degli elementi e circostanze di fatto “certi” - Movimento Difesa del Cittadino - Roma Ovest
di wp_9480555 · Pubblicato 20 Gennaio 2019 · Aggiornato 9 Gennaio 2019
Le presunzioni ed il sistema dei coefficienti presuntivi in ambito tributario
disposizioni recate dall’art. 39 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600 e successive modificazioni, e dall’articolo 55 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, gli uffici delle entrate possono determinare induttivamente l’ammontare dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari sulla base dei coefficienti di cui al comma 1 dell’articolo 11, tenendo conto di altri elementi eventualmente in possesso dell’ufficio specificamente relativi al singolo contribuente ”.
Nella motivazione dell’avviso di accertamento l’Ufficio deve espressamente individuare quali elementi hanno concorso alla determinazione dei maggiori ricavi e se tali elementi possono giustificare il maggiore ricavo del singolo contribuente, con la sua personale e peculiare situazione[4].
La ricostruzione del reddito in base alla spesa
sono determinati in relazione alla “spesa complessiva familiare netta da fitti e mutui”, cioè con riferimento ad un aggregato che può differire sostanzialmente dal “reddito familiar”“.
– fitti e mutui sono spese consistenti e specificatamente accertabili dall’Amministrazione;
– è opportuno porre in evidenza la caratteristica di reddito “vincolato” che tali spese hanno;
– le spese di mutuo e la rispettiva relazione con il reddito si caratterizzano per una forte variabilità;
– chi abita case ricevute in eredità o in donazione, o già completamente pagate, ha minore necessità di reddito.
sono quelli corrispondenti al quantile del 15% inferiore.
collaboratori familiari (colf, badanti, ecc.);
assicurazioni di ogni tipo[16].
relativi esclusivamente ad attività di impresa;
relativi all’esercizio di arti e professioni;
destinati ad uno specifico uso il quale deve essere comprovato da idonea documentazione.
La quantificazione del reddito in base ai coefficienti presuntivi
– Liste selettive elaborate centralmente, banche dati e segnalazioni qualificate predisposte nell’ambito dell’attività di intelligence;
– Liste interattive elaborate appositamente come strumenti di ausilio alla selezione di posizioni soggettive , quali ad esempio:
– Lista selettiva AU “Autovetture” – con la quale sono segnalate le persone fisiche che, sulla base dei dati forniti dalla Direzione Generale della Motorizzazione, risultano aver immatricolato nell’anno 2003 autovetture di potenza fiscale uguale o superiore a 21 CV;
– Lista selettiva T “Incrementi patrimoniali” – con la quale sono segnalate le persone fisiche che hanno dichiarato per il periodo d’imposta 2002 e 2003 imponibili incongruenti rispetto alla consistenza degli esborsi (compravendite e conferimenti di somme di denaro, ecc.) risultanti dagli atti stipulati e registrati negli anni dal 2003 al 2007.
In virtù dell’art. 38, comma 4, D.P.R. n. 600 del 1973, come sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. b), della l. n. 413 del 1991 gli uffici finanziari possono, sulla base di elementi e circostanze di fatto certe e determinate, individuare sinteticamente il reddito eventualmente sottratto al fisco, quando si discosta per almeno un quarto dal valore dichiarato.
Redditometro e prova del contribuente alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto
Questi ultimi saranno individuati attraverso liste selettive, formate attraverso il riscontro di operazioni di acquisto di vetture di media cilindrata (superiori a 21 CV: lista AU) o di beni di rilevante valenza patrimoniale (imbarcazioni, ma soprattutto immobili: lista T). Secondo legge, a tali elementi si attribuisce una duplice valenza, per i periodi d’imposta anteriori all’acquisto, di sintomo di una capacità reddituale portatrice di un accumulo di risorse da destinare all’investimento, per i periodi d’imposta successivi, di sintomo di una capacità reddituale idonea a sostenere, una volta esauriti i bisogni essenziali, la spesa di gestione e di mantenimento del bene. Viene peraltro raccomandato agli uffici di avviare il controllo non solo sulla base di quanto risulta dalle liste, ma anche verificando sin dall’inizio – con la rilevazione e l’eliminazione di eventuali errori contenuti nelle liste – l’esistenza di ulteriori operazioni significative e, per quanto possibile, il quadro di insieme dei proventi reddituali e del patrimonio ascrivibili all’intero “nucleo familiare”.
Tuttavia le affermazioni della circolare non hanno questa portata, e si inseriscono in una tematica, quale quella della effettiva individuazione del soggetto che sopporta i costi di acquisto e di gestione dei beni e dei servizi – indice, direttamente connessa a quella della prova contraria e già da tempo considerata, a livello di normazione secondaria, di giurisprudenza, di prassi.
– somme riscosse a titolo di disinvestimenti patrimoniali;
– somme provenienti da altri componenti il nucleo familiare;
– eredità, donazioni vincite;
– redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionali[78];
– utilizzo di somme riscosse, fuori dall’esercizio dell’impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale.
Qualsiasi prova documentale o argomentazione per contrastare le pretese dall’Ufficio.
[1] La Corte di Cassazione ha più volte escluso ogni automatismo dei coefficienti, ritenendo, invece, necessario valutare sempre la situazione effettiva del contribuente. A parere della Suprema Corte, infatti, quando l’art. 12 del D.L. n. 69/1989 parla di “altri elementi specificamente relativi al singolo contribuente”, di cui l’Ufficio deve tenere conto allorché determina induttivamente l’ammontare del reddito nonché quello di singoli componenti positivi o negativi di esso, sulla base dei coefficienti, lascia intendere che, in caso di necessità, i coefficienti presuntivi possono essere integrati o addirittura sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica. I coefficienti, quindi, in linea di massima, forniscono una indicazione, che già la stessa amministrazione può superare utilizzando altri elementi, che evidentemente costituiscono dei limiti per lo strumento presuntivo nella situazione concreta. Il che significa, appunto, esclusione di ogni automatismo dei coefficienti e necessità di valutare sempre la situazione effettiva del contribuente. D’altro canto la flessibilità degli strumenti presuntivi è imposta dall’art. 53 Cost., non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta (confronto che può essere anche vincente per gli strumenti presuntivi allorché i dati forniti dal contribuente risultano inattendibili). Cfr. Cass – Sez. Trib., sentenze 03/02/2006, n. 2411, 25/11/2005, n. 24969 e 15/12/2003, n. 19163.
[2] Per completezza è utile ricordare che nella direttiva generale per l’attività di accertamento sulla base dei parametri previsti dalla legge n. 549/1995, per il periodo d’imposta 1995, oltre ad indicazioni e chiarimenti in ordine alla nuova disciplina, si sottolineava la necessità di valorizzare l’utilizzo dell’istituto dell’accertamento con adesione “allo scopo di creare le premesse per un rapporto meno conflittuale e più trasparente tra l’amministrazione ed i contribuenti”. Cfr. Circ. min., 13 maggio 1996, n. 117, nonché Circ. min., 20 ottobre 1999, n. 203. Tale procedimento di controllo, espressamente previsto al comma 185 dell’art. 3 della citata legge, attraverso la fase del preliminare contraddittorio con il contribuente, consente all’amministrazione di conoscere e considerare le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata. A tal fine gli uffici sono tenuti ad inviare ai contribuenti una proposta di accertamento alla quale potrà far seguito la menzionata procedura di definizione ovvero, nel caso in cui la stessa non abbia esito positivo, la notifica dell’avviso di accertamento. Precisa infatti il Ministero che “il risultato dell’applicazione dei parametri non può prescindere dal considerare la peculiarità dell’attività in concreto svolta e pertanto, va adeguato alla particolare situazione dell’impresa”. Nel contraddittorio dunque, il contribuente potrà fornire la prova contraria, motivando e documentando idoneamente le ragioni in base alle quali la dichiarazione di ricavi di ammontare inferiore a quello presunto in base ai parametri può ritenersi in tutto o in parte giustificata, in relazione alle concrete modalità di svolgimento dell’attività. Va infine precisato che la partecipazione del contribuente al procedimento non è obbligatoria e pertanto la mancata risposta all’invito dell’ufficio non è sanzionabile. Per un’ampia indagine sulla diversa natura che assume il contraddittorio nell’ambito della materia tributaria si rinvia a Salvini C., La “nuova” partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2000, I, 13 ss.; nonché da ultimo Miceli A., Il diritto del contribuente al contraddittorio nella fase istruttoria, in Riv. dir. trib. , 2001, II, 371.
[10] Gli artt. 3, comma 181 della legge n. 549 e 62 sexies DL n. 331/93 stabiliscono infatti – come è ben noto – che gli accertamenti di cui all’art. 39, comma 1, lett. d) DPR n. 600/1973 ed all’art. 54 possono essere effettuati, rispettivamente, in base ai parametri ed in base agli studi di settore.
[31] Cfr. Cass., Sez. trib., 3 febbraio 2006, n. 2411 (in Banca Dati BIG, IPSOA), secondo cui “poiché l’onere tributario dev’essere iporagguagliato all’effettiva capacità contributiva (art. 53 della Costituzione), non è adeguatamente motivato l’avviso di accertamento dei redditi che faccia esclusivo riferimento ai criteri presuntivi previsti dal D.P.C.M. 22 dicembre 1989, senza indicare gli ulteriori elementi che confortino l’utilizzo del “redditometro” e consentano di respingere le argomentazioni del contribuente”. Sul punto, giova precisare come la giurisprudenza sia piuttosto altalenante; infatti, la Suprema Corte, Sez. trib., con sentenza 11 gennaio 2006, n. 328 (in Banca Dati BIG, IPSOA), ha ribadito la legittimità dell’avviso di accertamento motivato con il mero richiamo al redditometro, che ha un’efficacia presuntiva di tipo relativo e determina l’onere, per il contribuente, di fornire elementi in senso contrario. Si vedano anche Cass., Sez. trib., 5 ottobre 2005, n. 19403 (in Banca Dati BIG, IPSOA), secondo cui “il ricorso ai parametri contenuti nei cosiddetti “redditometri”, previsti dalla legge ed emanati dall’Autorità amministrativa, esonera l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova e le consente di emettere un valido avviso di accertamento ricorrendo ad un mero calcolo matematico; resta onere del contribuente fornire in sede giudiziaria la prova contraria a quanto dedotto attraverso il “redditometro”“, nonché, Id., 30 settembre 2005, n. 19260 (in Banca Dati BIG, IPSOA), secondo cui “la regolarità formale della contabilità d’impresa non preclude l’accertamento induttivo, sia quando il reddito che ne risulti contrasti radicalmente con i parametri della ragionevolezza (quali possono emergere dalle percentuali di ricarico), sia quando tale reddito sia rideterminato mediante il ricorso ad elementi indiziari (anche percentuali di ricarico) che siano confortati da specifiche considerazioni attinenti al settore di attività ed ai caratteri dell’azienda” (nel caso di specie, la Corte di cassazione ha rigettato il ricorso contro la sentenza di merito che aveva motivatamente ritenuto, per un’azienda fornitrice di carni ad aziende sanitarie, inattendibile la percentuale di ricarico del 10% e congruo il ricarico del 20% indicato dall’Ufficio). Ed ancora, Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XII, 11 ottobre 2005, n. 76 (in Banca Dati BIG, IPSOA), secondo cui “l’applicazione dei coefficienti presuntivi di reddito, di cui al D.M. 10 settembre 1992, ai fini dell’accertamento in rettifica delle dichiarazioni dei redditi presentate dalle persone fisiche, fondati sulla comune esperienza che il possesso di taluni beni si giustifichi attraverso il possesso di redditi adeguati (id quod plerumque accidit), determina una presunzione a favore dell’amministrazione finanziaria superabile attraverso la produzione di prova contraria il cui onere incombe sul contribuente”. Parimenti, Cass., Sez. trib., 15 dicembre 2003, n. 19163 (in Corr. Trib. n. 13/2004, pag. 1024, con commento di C. Grimaldi e in GT – Riv. giur. trib. n. 5/2004, pag. 444, con note di riferimento di M. Ravaccia) afferma che “gli strumenti induttivi di accertamento dei redditi, disciplinati dagli artt. 11 e 12 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 154 del 1989), non derogano al principio di cui all’art. 53 della Costituzione, che esclude che il reddito possa venir determinato a prescindere dalla (effettiva) capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. È sempre consentito al contribuente, infatti, fornire la prova della inapplicabilità dei parametri al caso concreto; e tale prova può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il giudice può valutare nel suo prudente apprezzamento”.
[35] Cfr. Cass., Sez. trib., 17 marzo 2006, n. 5991 (in Banca Dati BIG, IPSOA), secondo cui, “ove l’amministrazione (finanziaria) proceda all’accertamento dei redditi del contribuente in base alla presunzione secondo cui l’acquisto di beni di ingente valore è indizio del possesso di un reddito adeguato a sorreggere l’acquisto stesso, il contribuente (…) – per contrastare simile presunzione – (…) può fornire la prova di ciò con ogni mezzo (…)”. Nel caso della sentenza n. 5991/2006, cit., il contribuente aveva sostenuto che il contratto di acquisto era simulato, in quanto i beni in questione gli erano stati donati dagli (apparenti) venditori, talché tale elemento era stato ritenuto sufficiente per l’annullamento dell’avviso di accertamento, essendo venuti meno la corrispondente capacità contributiva e gli indizi circa l’esistenza di materia imponibile sottratta a tassazione.
[36] Cfr. Cass., Sez. trib., 17 giugno 2002, n. 8665, in Corr. Trib. n. 47/2002, pag. 4300, con commento di A. e M. Amatucci. Nello stesso senso, inoltre, cfr. Cass., Sez. I civ., 28 ottobre 1995, n. 13089 (in GT – Riv. giur. trib. n. 6/1996, p. 535, con commento di Baldassari A., Accertamento sintetico sulla base di indici di spesa e di risparmio, e in Banca Dati BIG, IPSOA), secondo cui “per giustificare la determinazione sintetica di maggiori redditi in capo al contribuente non è necessario che l’ufficio individui analiticamente i singoli cespiti da cui tali redditi sarebbero tratti, essendo sufficiente che esso individui gli elementi o le circostanze che denotano una capacità di spesa superiore ai redditi dichiarati o esenti”, riprendendo temi e principi già espressi ed enunciati con Cass., 16 gennaio 1991, n. 341 (in Corr. Trib. n. 10/1991, pag. 737); Id., 29 aprile 1992, n. 5171 (in Banca Dati BIG, IPSOA); Id., 30 marzo 1994, n. 3138 (in GT – Riv. giur. trib. n. 6/1994, pag. 551, con note di riferimento, e in Banca Dati BIG, IPSOA); Id., 28 settembre 1994, n. 7905 (in GT – Riv. giur. trib. n. 5/1995, pag. 459, con note di riferimento, e in Banca Dati BIG, IPSOA); Id., 3 novembre 1995, n. 11463 (in Banca Dati BIG, IPSOA).
[38] Cfr. Cass., Sez. I civ., 7 marzo 1995, n. 2653, in GT – Riv. giur. trib. n. 9/1995, pag. 878, con note di riferimento, e in Banca Dati BIG, IPSOA.
[43] In GT – Riv. giur. trib. n. 12/1995, pag. 1156, con note di riferimento, e in Banca Dati BIG, IPSOA
[48] Allorio C., La certezza del diritto dell’economia, in Il diritto dell’economia, 1956, 1198.
[54] Comm. tribut. 1° grado Ravenna, sez. I, 27 maggio 1994, n. 773, in Fisco, 1994, n. 39, 9483; Comm. Tribut. 1° grado Reggio Emilia, sez. VII, 15 giugno 1994, n. 281, in I Quattro Codici della riforma Tributaria big – cd-rom Ipsoa; Comm. tribut. prov. Piacenza, 22 gennaio 1992, n. 933, in Corr. trib., 1992, n. 37; Comm. tribut. prov. Milano 24 aprile 1991, in Corr. Trib., 1991, n. 28, 2109.
[58] Comm. Trib. Prov. Milano, 25 marzo 1999, n. 148 e n. 150, in I Quattro Codici della riforma Tributaria big – cd-rom Ipsoa; Comm. tribut. prov. Milano, 13 maggio 1999, n. 216 e n. 217, in I Quattro Codici della riforma Tributaria big – cd-rom IPSOA; Comm. tribut. Prov. Frosinone, 17 marzo 2000, n. 48 in Guida normativa n. 169 del 22 settembre 2000, 14; Comm. tribut. prov. Firenze, 17 marzo 2000, n. 51, in Fisco, 1999, n. 34.
[59] Gavelli, L’applicazione “retroattiva” del redditometro alimenta il contenzioso, in Corr. Tribut,. 2000, n. 43.
[61] Comm. tribut. prov. Modena, 27 aprile 1999, n. 1040, in I Quattro Codici della riforma Tributaria big – cd-rom Ipsoa.
[65] Lo Giudice, Accertamento sintetico la sua evoluzione normativa e criteri di applicazione per i periodi d’imposta antecedenti alla novella del 1991, in Fisco, 2001, n. 25, p. 8767.
[68] Un primo esame dei contenuti è compiuto da C. Pino, nel commento a Cass., 20 giugno 2007, n. 14367, in Corr. Trib. n. 35/2007, p. 2849.V. inoltre Criscione A., Redditometro ricco di dati, in Il Sole – 24 Ore del 11 agosto 2007, e Antico G., Il Fisco spinge sul redditometro, in Il fisco, 2007, I, p. 4530.
[70] Sostanzialmente si fa ancora riferimento al D.M. 10 settembre 1992 – peraltro articolato su una vera e propria parte normativa integrativa dell’art. 38, complementare a quella propriamente tabellare -, come sostituito, e agli aggiornamenti periodici relativi alla quantificazione del reddito (da ultimo, provvedimento direttoriale 14 febbraio 2007).
[71] Non è chiarissimo il rapporto tra comunicazione ed invito a comparire: come è stato messo in luce, se la prima si identifica con il secondo, ne deriverebbe per tutti i contribuenti la possibilità di accedere all’adesione solo in sede procedimentale, senza poter presentare istanza dopo la notifica dell’avviso di accertamento; se invece, come pare più corretto, la comunicazione è qualcosa di diverso dall’invito a comparire (la prima è infatti del tutto neutra, il secondo potrebbe già anticipare la bozza di avviso di accertamento), l’adesione dovrà essere attivata mediante la notifica di un invito a comparire, ed in mancanza potrà sempre essere presentata istanza dopo la notifica dell’atto conclusivo: v. Nocera C., Il redditometro anticipa il confronto con il fisco”, in Il Sole – 24 Ore del 25 agosto 2007, p. 21.
[72] Pino C., op. cit.; Deotto D., Redditometro ad efficacia parziale, in Il Sole – 24 Ore del 1° settembre 2007.
[73] Anche se la circolare non ne parla, qualche elemento di prova contraria, nel senso di dimostrazione di disponibilità di risorse non tassabili, può ancora derivare dall’eventuale accesso del contribuente al rimpatrio di attività detenute all’estero, nell’ambito della disciplina del cd. scudo fiscale (D.L. 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409). L’accumulo di risorse, poi regolarizzate in base a tale normativa – circostanza quest’ultima verificabile dal fisco, dato che, in base alla circolare 4 aprile 2007, n. 18/E, in Corr. Trib. n. 20/2007, pag. 1659, con commento di R. Nisi, gli intermediari finanziari sono comunque obbligati a dare comunicazione del conto utilizzato a tal fine, pur senza poterne rivelare i contenuti -, è infatti da considerare protetto da accertamenti fiscali.
[77] Busani A., Difesa familiare dal fisco, in Il Sole – 24 Ore del 19 agosto 2007.
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