Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-11-05/viii-r-13_12
Timestamp: 2017-10-17 14:18:41
Document Index: 330553815

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 249', '§ 252', '§ 106', '§ 4', '§ 126', '§ 4', '§ 252', '§ 249', '§ 5', '§ 249', '§ 249', '§ 106']

BFH, 05.11.2014 - VIII R 13/12 - Bildung einer Rückstellung wegen Überschreitung des Richtgrößenvolumens für Verordnungen durch einen Arzt | anwalt24.de
Urt. v. 05.11.2014, Az.: VIII R 13/12
Referenz: JurionRS 2014, 34428
FG Bremen - 08.02.2012 - AZ: 1 K 32/10 (5)
EStG § 4 Abs. 1, § 4 Abs. 3, § 5
HGB § 249 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4
SGB V § 106 Abs. 5a
BB 2015, 1329
BBK 2015, 490
BFH/NV 2015, 882-885
BFH/PR 2015, 224
DB 2015, 1075-1077
DStR 2015, 986-989
DStRE 2015, 696
EStB 2015, 189
GesR 2015, 355-357
GStB 2015, 270
HFR 2015, 846-848
KÖSDI 2015, 19343
NWB 2015, 1442
NWB direkt 2015, 540
PFB 2015, 151
StB 2015, 176
StBW 2015, 562
StBW 2015, 570-571
StuB 2015, 392
StX 2015, 308-309
WPg 2015, 560 (Pressemitteilung)
WPg 2015, 604-606
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit zwei Gesellschaftern, betrieb seit dem 1. Juli 1998 eine ... Gemeinschaftspraxis. Sie ermittelte ihren Gewinn zunächst nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), danach ab dem 1. Januar 2002 durch Bestandsvergleich. Zum 30. Juni des Streitjahres (2003) wurde sie aufgelöst.
In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies die Klägerin eine —sukzessive in zwei Jahren gebildete— Rückstellung in Höhe von 120.000 € für Regressrisiken aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem zunächst; der entsprechende Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 wurde bestandskräftig.
In ihrem am 29. November 2004 erstellten und der Feststellungserklärung (vom 3. Dezember 2004) beigefügten Abschluss für das wegen der Auflösung zum 30. Juni 2003 endende Rumpfwirtschaftsjahr erhöhte die Klägerin die Rückstellungsposition nochmals gewinnmindernd um 15.000 € auf 135.000 €.
Das FA bat die Klägerin, die Bildung der Rückstellungen für Regressrisiken zu erläutern. In den daraufhin übersandten Unterlagen erkannte das FA keinen ausreichenden Nachweis für das Bestehen von ungewissen Verbindlichkeiten zum Ende der Gesellschaft. Es löste deshalb die Rückstellungen zum 30. Juni 2003 mit einer Gewinnauswirkung von 135.000 € für das Streitjahr auf und stellte die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit für 2003 dementsprechend mit 170.617 € fest.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und abweichend von dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften für 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2010 eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zum 30. Juni 2003 in Höhe von 135.000 € anzuerkennen und den Gewinn mit 38.722,35 € festzustellen.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Zu Unrecht hat das FG das Recht der Klägerin auf Bildung und Beibehaltung einer Rückstellung für die Rückforderung von Honorarzahlungen durch die KÄV verneint und deshalb die Auflösung der Rückstellung durch das FA wie auch dessen Ablehnung einer weiteren Zuführung von 15.000 € zu dieser Rückstellung im Streitjahr bestätigt.
1. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, aufzulösen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 [BFH 31.01.2013 - GrS 1/10]).
Ist die Rückstellung hingegen zu Recht gebildet worden und bestehen die Risiken, für die die Rückstellung gebildet worden ist, fort, so sind sie selbst in einer Auflösungsbilanz (Schlussbilanz) in einem Folgejahr weiter zu berücksichtigen. Denn auch in dieser Bilanz —hier zum 30. Juni des Streitjahres— sind alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, die bis zum Abschluss der Auflösung der Gesellschaft —oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt— noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 [BFH 03.06.1993 - VIII R 81/91]). Danach sind auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Gesellschaft am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648 [BFH 21.12.1993 - VIII R 69/88]), oder für die die Gesellschaft —wie im Streitfall— bereits für die Vergangenheit (rechtmäßig) eine Rückstellung gebildet hat.
a) Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131) und unter Beachtung des allgemeinen Gleichheitssatzes auch für bilanzierende Freiberufler wie im Falle der Klägerin (BFH-Urteile vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375 [BFH 27.11.1997 - IV R 95/96]; vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11] jeweils m.w.N.).
b) Voraussetzung für die Bildung und Beibehaltung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach —deren Höhe zudem ungewiss sein kann— sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688).
Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, [BFH 19.10.1993 - VIII R 14/92] m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 [BFH 27.06.2001 - I R 45/97]; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279 [BFH 30.01.2002 - I R 71/00]; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 [BFH 30.11.2005 - I R 110/04]; vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 [BFH 13.12.2007 - IV R 85/05]; vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614 [BFH 27.01.2010 - I R 103/08]).
Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteile in BFHE 243, 256, [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11] BStBl II 2014, 302 [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11]; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, [BFH 19.10.2005 - XI R 64/04] m.w.N.; in BFHE 199, 561, [BFH 19.08.2002 - VIII R 30/1] BStBl II 2003, 131).
Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 [BFH 29.11.2007 - IV R 62/05]). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, Neue Wirtschafts-Briefe Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (u.a. BFH-Urteile vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655, [BFH 29.11.2000 - I R 87/99] und vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102; vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886 [BFH 05.06.2014 - IV R 26/11]).
c) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, [BFH 08.09.2011 - IV R 5/09] m.w.N.; vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 [BFH 06.02.2013 - I R 8/12]; in BFHE 243, 256, [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11] BStBl II 2014, 302 [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11]; vom 6. Februar 2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954 [BFH 06.02.2013 - I R 62/11]).
Konkretisiert wird eine solche öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung: vgl. BFH-Urteile vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644 [BFH 25.03.2004 - IV R 35/02]; in BFHE 243, 256, [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11] BStBl II 2014, 302 [BFH 17.10.2013 - IV R 7/11]).
Auch eine Pflicht, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, kann eine Rückstellung rechtfertigen; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteile in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570; in BFHE 199, 561, [BFH 19.08.2002 - VIII R 30/1] BStBl II 2003, 131).
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit schon dann wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz objektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen ihr Bestehen sprechen; eine Verbindlichkeit muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 211, 475, [BFH 19.10.2005 - XI R 64/04] BStBl II 2006, 371, [BFH 19.10.2005 - XI R 64/04] m.w.N.).
Die Klägerin musste aufgrund der vorgegebenen Richtgrößen der KÄV für die Arzneimittelverschreibung von einer erheblichen Überschreitung der Vorgaben in den vier Quartalen des Jahres 2002 (gerundet um 216 %, 198 %, 169 % und 195 %) ausgehen und durfte aus der maßgeblichen Sicht eines vorsichtigen Kaufmanns (BFH-Urteil in BFHE 197, 530, [BFH 30.01.2002 - I R 68/00] BStBl II 2002, 688) —in der ersichtlichen Annahme fehlender Rechtfertigungsgründe für die Überschreitung— mit der Einleitung eines Prüfverfahrens wegen Überschreitung der Richtgrößen um mehr als 25 % sowie mit einer Erstattungspflicht nach § 106 Abs. 5a Satz 4 SGB V rechnen. Dem steht nicht entgegen, dass einer Inanspruchnahme der Klägerin ein strukturiertes Verfahren vorgeschaltet war, nach dem der Prüfungsausschuss
3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der —nach den Ausführungen unter II.1. und 2. zu bildenden— Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.