Source: https://interpretacje-podatkowe.org/emisja/ibpb-1-2-4510-852-15-ank
Timestamp: 2017-10-22 03:00:34+00:00
Document Index: 102050035

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15']

IBPB-1-2/4510-852/15/AnK | Interpretacja indywidualna
W zakresie: ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup uprawnień do emisji CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zakupu, czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego - umorzenia
IBPB-1-2/4510-852/15/AnKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 października 2015 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia wydatków poniesionych na zakup uprawnień do emisji CO2 w kosztach uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 1 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia wydatków poniesionych na zakup uprawnień do emisji CO2 w kosztach uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 20 listopada, Znak: IBPB-1-2/4510-626/15/AnK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 grudnia 2015 r.
Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) jest spółką z większościowym udziałem Gminy, w której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i dostawa ciepła dla społeczności lokalnej. Działalność ta jest prowadzona na podstawie udzielonej koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (dalej: „USHU” Dz.U. z 2015 r. poz. 1223). Spółka oprócz przydzielonych darmowych uprawnień do emisji CO2 nabywa je także odpłatnie. Uprawnienia powyższe mogą pochodzić z przyznanych zgodnie z postanowieniami USHU darmowych jednostek emisji, mogą również zostać zakupione przez Spółkę na rynku giełdowym (w ramach Krajowego Planu Przydziału Uprawnień Spółka na lata 2013-2020 otrzymała określoną ilość uprawnień, które będą niewystarczające do prowadzenia działalności w latach 2013-2020, więc Spółka jest i będzie zmuszona do ich zakupu na rynku giełdowym). Uprawnienia przyznane Spółce w ramach tzw. krajowych planów rozdziału uprawnień i nabywane przez Spółkę są przeznaczane na pokrycie emisji własnej CO2. Zarówno przyznane uprawnienia jak i zakupione uprawnienia są kwalifikowane dla celów bilansowych przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. Zasady ujęcia praw do emisji, dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 18/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. (Dz.U. Min. Fin. Nr 19 poz. 53) i dodatkowo opisane w Polityce Rachunkowości obowiązującej w Spółce. Uprawnienia wstępnie ujęte jako wartości niematerialne i prawne podlegają umorzeniu. Amortyzacji uprawnień do emisji CO2 Spółka dokonuje w momencie ich rozliczenia, na koniec roku. Podstawą dokonania amortyzacji uprawnień do emisji CO2 jest raport przedkładany corocznie (najpóźniej do 31 marca roku następnego) Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami, ponieważ podmiot prowadzący instalacje zobowiązany jest do corocznego rozliczania emisji za rok poprzedni, tj. umorzenia w Krajowym Rejestrze Jednostek Kioto uprawnień do emisji CO2 w ilości równej zweryfikowanej (w/w raportem) rzeczywistej emisji CO2. Czyli bilansowo, wstępnie ujęte uprawnienia (zarówno przyznane jak i zakupione) jako wartości niematerialne i prawne podlegają umorzeniu na podstawie zweryfikowanego raportu rocznego w ilości w nim wykazanej, według przyjętej metody rozchodu tych uprawnień (przyjęta metoda rozchodu w Spółce LIFO). Spółka w identyczny sposób kwalifikuje koszty uprawnień do emisji CO2 podatkowo.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2015 r. – data wpływu do tut. BKIP 7 grudnia 2015 r.):
Czy wydatki poniesione na zakup uprawnień do emisji CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zakupu, czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego - umorzenia...
W uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2015 r.) Spółka jednoznacznie wskazała, że koszty uprawnień do emisji do powietrza CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zaksięgowania amortyzacji (na koniec roku bilansowego), ustalonej na podstawie zweryfikowanego przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportu rocznego oraz w oparciu o przyjętą bilansową metodę rozchodu uprawnień LIFO.
Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. Niewątpliwie wydatek poniesiony na zakup uprawnień do emisji CO2 taki związek wykazuje. Konieczność posiadania tego typu uprawnień, w ilości nie mniejszej niż wykazana corocznie w raporcie rocznym podlegającym weryfikacji przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami jest bezwzględnym obowiązkiem Spółki wynikającym z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1223), i warunkiem koniecznym do wykonywania działalności ciepłowniczej. Nie jest również kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop, czyli jest powiązany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.
Ponadto podatkowe powiązanie kosztów z przychodami może następować w sposób bezpośredni oraz inny niż bezpośredni. Zgodnie z ugruntowanym poglądem koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie koszty których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów; możliwe jest ustalenie, w jakim zakresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast koszty inne niż pośrednio związane z przychodami to takie koszty, których nie można przypisać przychodom w sposób ustalony dla kosztów bezpośrednich.
Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru, materiału i przychód ze zbycia tej jednostki towaru lub materiału, a rozchód identycznych materiałów lub towarów ustalany jest najczęściej w oparciu o metody bilansowego rozchodu takiego majątku np. LIFO, FIFO, identyfikacji każdej partii. W identyczny sposób (uznając go za koszt bezpośredni) spółka klasyfikuje wydatek na zakup uprawnień do emisji CO2 i jego powiązanie z przychodami, przyjmując bilansową metodę rozchodu „LIFO”. Ilość potrzebnych uprawnień uzależniona jest m.in. od ilości wyprodukowanego ciepła, zużytego paliwa energetycznego do wyprodukowania tego ciepła co w konsekwencji przekłada się na uzyskanie określonego przychodu ze sprzedaży ciepła. Przyznane lub zakupione przez Spółkę uprawnienia do emisji CO2 są ujmowane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w sposób chronologiczny, ilościowo - wartościowy.
Moment ujęcia kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami określony jest w updop w art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Mianowicie w art. 15 ust. 4 updop wskazane jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Wobec powyższego Spółka przyjmuje, że koszty zakupu uprawnień jednostek emisji powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednie w dacie zaksięgowania amortyzacji - umorzenia wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu emisji w wartości ustalonej w oparciu o metodę ich rozchodu LIFO. Faktura zaś dokumentuje zakup wartości niematerialnej i prawnej jaka stanowią emisji CO2 i jest podstawa do ujęcia uprawnień CO2 w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z łącznym ich zaksięgowaniem w programie finansowym.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej także: „updop”), a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy nie podlegało ocenie.
Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji CO2, (które zostały wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii) – do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.
Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym sprawy, Wnioskodawca zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i dostarczania energii cieplnej dla społeczności lokalnej. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych CO2 a to powoduje konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do ich emisji. W związku z tym, że wielkość przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez Spółkę, w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka jest i będzie zmuszona dalej zakupywać prawa do emisji na rynku giełdowym. Zarówno przyznane Spółce w ramach tzw. krajowych planów rozdziału uprawnień jak i zakupione uprawnienia kwalifikowane są dla celów bilansowych przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne które ulegają umorzeniu. Amortyzacji uprawnień do emisji CO2 Spółka dokonuje w momencie ich rozliczenia na koniec roku na podstawie zweryfikowanego raportu rocznego w wartości w nim wskazanej. Spółka w identyczny sposób kwalifikuje koszty uprawnień do emisji CO2 podatkowo.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i stanowić koszt podatkowy w momencie rozliczenia tych praw w powiązaniu z osiągniętym przychodem, tj. koszty uprawnień do emisji do powietrza CO2 należy zakwalifikować do kosztów podatkowych w momencie zaksięgowania amortyzacji (na koniec roku bilansowego), ustalonej na podstawie zweryfikowanego przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami raportu rocznego oraz w oparciu o przyjętą bilansową metodę rozchodu uprawnień LIFO.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.
Należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji wartość nabytych brakujących uprawnień jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii.
W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie”.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia zakupionych praw do emisji CO2 do kosztów bezpośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia w powiązaniu ich z odpowiadającymi im przychodami należy uznać za prawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Emisja > IBPB-1-2/4510-852/15/AnK