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Timestamp: 2019-03-25 04:34:01+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 150', 'artigo 128', 'artigo 3', 'artigo 78', 'artigo 79', 'artigo 149', 'artigo 8', 'artigo 195', 'artigo 4', 'artigo 4', 'artigo 100', 'artigo 155', 'ARTIGO 557', 'artigo 557', 'artigo 2']

ANALISE DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO NACIONAL E A NECESSIDADE DE MUDANÇAS FUNDAMENTAIS BEM COMO GESTÃO DE RECEITAS E DESPESAS DO PODER PUBLICO COMPARADO AO SISTEMA TRIBUTÁRIO AMERICANO E CANADENSE - Guilherme Frabio Ferraz Silva - JurisWay
Texto enviado ao JurisWay em 15/06/2018.
Autor: Guilherme Frábio Ferraz Silva
Monografia de conclusão de curso apresentada ao Curso de Especialização em Pós-Graduação em Direito e Processo Tributário pela Escola Paulista de Direito.
1. ASPECTO HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA BRASILEIRA
No Brasil, desde 1822, tem-se registro de arrecadação nas alfândegas de produtos importados. Em 1888 um Decreto baixado pela Princesa Isabel que determinou a cobrança do “Imposto de Indústrias e Profissões”, imposto era muito parecido com Imposto de Renda em dias atuais, que seria criado anos adiante, já no Regime Republicano.
O decreto abordava temas relevantes e institutos conhecidos como a isenção para estabelecimentos e profissões de artesanais e educacionais, além das atividades humanitárias.
Não é possível falar de Tributação sem adentrarmos ao campo da política e a necessidade de criação de programas de desenvolvimento regionais, para tanto em 1952 criou o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico (BNDE) com objetivo de atrair investimentos internacionais subsidiando empréstimos a empresários da indústria nacional, em 1959 o governo deu inicio outro projeto pretensioso com a criação da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE).
O excesso de gastos ocasionou um problema critico as receitas a época, elas não acompanharam as despesas criadas pelo governo a fim de promover o desenvolvimento sustentável necessário, para tanto elencamos que na década de 40 as despesas do Estado giravam em torno de 11% em relação ao PIB, já no inicio dos anos 60 esse percentual era de 13%.
Esse aumento de despesa causava outro tipo de problema, a inflação que nos primeiros anos da década de 60 já alcançava números expressivos acima dos 70%.
Entre os anos de 1964 e 1966, já sob a égide do governo militar, um novo sistema de tributação foi implantado permitindo estabilização das contas públicas e a reordenação tributaria no país.
A Emenda Constitucional nº 18/65 que, com algumas alterações, incorporou-se ao texto da Constituição de 30 de janeiro de 1967 e o Código Tributário (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966) são os documentos legais que marcam o fim dos trabalhos desta importante reforma tributaria para o período, para fins históricos é importante salientar que toda a reforma teve inicio antes do Regime Militar e foi concluída após essa transição política da democracia para o Estado Militar.
A reforma realizada na década de 60 teve os méritos eliminar os impostos cumulativos, adotando, em substituição, o imposto sobre o valor adicionado, hoje comumente utilizado na Europa e em parte da America Latina, denominado lá como Imposto de Valor Agregado. A época não tratava apenas de um conjunto de fontes de arrecadação, mas de um instrumento de crescimento acelerado, demonstrando que é impossível promover crescimento forte e sustentável sem uma reforma tributaria consistente.
Em 1968 o sistema vigente começou a demonstrar desgastes com e excessiva intervenção estatal na repartição de receitas arrecadadas, os Estados sofreram graves limitações no seu poderio de arrecadação, o Ato Complementar nº 40/68 reduziu, de 10 para 5%, os percentuais do produto da arrecadação do IR e do IPI destinados aos Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios, a autonomia fiscal dos estados e municípios foi reduzida ao seu nível mínimo, “agigantando” o poder de influencia da União sobre estes Entes.
Outro fator que corroborou para a derrocada do sistema aplicado foi o excessivo numero de desonerações concedidas pelo governo que frente ao aumento de receitas, fatos que colocaram fim a era do “Milagre Econômico” (1978) durante o período do Regime Militar, ainda em 1970, criou-se o PIS - contribuição para o Programa de Integração Social, neste ponto fica nítido dois pontos, a concessão dos incentivos onerava excessivamente a receita publica e por isso da necessidade da criação desta contribuição e o ressurgimento no país da comutatividade na tributação.
No final de 70, inicio dos anos 80, as Emendas Constitucionais nº 5/75 e a nº 17/80 elevaram progressivamente os percentuais do produto da arrecadação e impulsionou um processo de desconcentração de tributos arrecadados pela União, em 1983 a Emenda Constitucional nº 23/83, elevou os percentuais do FPE (Fundo de Participação dos Estados) e do FPM (Fundo de Participação dos Municípios) para 12,5 e 13,5%, respectivamente, para o ano de 1984, e para 14 e 16%, de 1985 em diante, e racionou meios legais que permitiam que a União reduzisse as bases sobre as quais incidiam os percentuais destas e de outras participações dos estados e municípios na receita tributária.
Em 1988 com a “Constituição Cidadã” e notória participação dos Estados e Municípios para elaboração de um sistema tributário mais igualitário, onde não somente a União fosse a centralizadora de tributos, mas todos os Entes pudessem arrecadar e aplicar suas receitas de acordo com as necessidades próprias regionais vemos mudanças circunstanciais como, a respeito da arrecadação de IR (Imposto de Renda) e IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) destinados ao FPE e ao FPM, que chegaram a 21,5 e 22,5%, respectivamente na década de 90 antes do plano real.
Ainda dentro deste tema de repartição de receitas temos a crescente repartição e transferência de receitas no que tange ao montante transferido pelos Estados para os Municípios que cresceu consideravelmente.
Os Estados federados hoje ficam com 10% da arrecadação do imposto, repartido em proporção à exportação de produtos manufaturados e deste montante 25% são entregues aos municípios.
O FE (Fundo Especial) foi extinto, contudo mais que o seu montante (3% da arrecadação do IR e do IPI, ao invés dos 2% que compunham o fundo) é destinado a programas de financiamento ao setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através das instituições financeiras federais de caráter regional.
O excesso de desonerações precede a ruína de qualquer sistema vigente, não se consegue promover sustentabilidade sem o balanceamento de receitas e despesas, o Estado tem de ser eficiente também no seu modus operandi tributário.
Notamos que no decorrer da historia mudanças tributarias são provocadas por fatos políticos e a necessidade de gerar receitas para sustentar a maquina estatal, subsidiando necessidades de desenvolvimento, não basta criar tributos é necessário um programa coordenado de gestão tributaria que organize a gestão publica de receitas.
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO – CONSTITUIÇÃO DE 1988
Direito Tributário brasileiro é permeado por um conjunto das leis que regulam a arrecadação e fiscalização dos tributos, tendo como objetivo principal guiar as relações jurídicas entre o Estado e os particulares.
Dentro do ordenamento tributário temos diversos mandamentos previstos na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional (CTN), tendo os dois como os principais estamentos redigidos.
É certo que os Princípios que permeiam todo o direito como ciência, tendo como origem o movimento pós-positivista, sendo não sendo diferente o Direito Tributário Brasileiro e pretendemos aqui elencar e discutir alguns destes princípios que são essenciais ao nosso ordenamento.
2.1. Previsão Constitucional
Antes de adentrarmos aos Princípios propriamente ditos é necessário ponderarmos o fato de que a Constituição Federal abordou o Direito Tributário nos artigos 145 a 162, discriminando competências tributárias, classificando os tributos em espécies e subespécies, traçou também a regra-matriz das várias espécies e subespécies tributárias, apontou as limitações ao “poder de tributar” e por fim delimitou a repartição de receitas tributárias, porem em momento algum criou tributo especificamente.
Quanto à competência de tributar determinou que a criação de tributos fosse por via de regra Lei Ordinária, com exceção das matérias elencadas nos artigos arts. 148 (Empréstimos Compulsórios), 153, VII (Imposto sobre Grandes Fortunas), 154, I (Impostos Residuais) e 195, § 4º, (outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social) da Constituição Federal que deverão necessariamente criadas por Lei Complementar.
A Constituição também adotou a Teoria Pentapartida, trazendo e delimitando 5 (cinco) espécies de Tributos, Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Empréstimos Compulsórios, Contribuições Especiais.
2.2. Princípios Gerais do Direito Tributário
Dentre os principais Princípios do Direito Tributário elencamos os da Segurança Jurídica, da Legalidade, da Isonomia, da Capacidade Contributiva, da Capacidade de Colaboração e o da Praticabilidade da Tributação.
Os princípios funcionam como mecanismos de defesa do contribuinte frente à atuação do Estado no campo do direito tributário, na visão de Hugo de Brito Machado[1]:
Para Robert Alexy[2]:
“princípios são normas que ordenam algo que, relativamente às possibilidades fáticas e jurídicas, seja realizado em medida tão alta quanto possível”.
Na visão do mestre Canotilho[3]:
“princípios são normas jurídicas impositivas de uma otimização, compatíveis com vários graus de concretização, consoante os condicionamentos fáticos e jurídicos. Princípios são, segundo isso, mandamentos de otimização, assim caracterizados pelo fato de a medida ordenada de seu cumprimento depender não só das possibilidades fáticas, mas também das jurídicas.”
Canotilho[4] ainda aduz que os princípios apresentam diversas funções dentre elas, a) função fundamentadora; b) função orientadora da interpretação; c) função de fonte subsidiária.
A função fundamentadora elenca a necessidade de que o principio deve fundamentar a ordem jurídica em que se insere, sendo indispensável que a todas as normas que adentrem ao ordenamento jurídico busquem os princípios constitucionais como fundamento das instituições.
Na função orientadora temos que os princípios devem servir como bússola ao interprete do direito, sendo ponto de início para correta interpretação da norma, bem como a própria subsunção da mesma.
Por fim, a função subsidiaria dos princípios leva a ideia pratica de que possa o aplicador da norma, aqui o Estado Juiz, ter neles fundamento para dirimir conflitos ante ausência de norma regulamentadora.[5]
a. Principio da Segurança Jurídica
A segurança jurídica é fundamental no Estado Democrático de Direito, sendo instituto que da ao tutelado - contribuinte segurança na relação com o ente o Estado – arrecadador.
O professor Paulo de Barros Carvalho da uma característica diferenciada de Sobreprincipio da Segurança Jurídica. O mesmo o descreve da seguinte forma, “há princípios e sobreprincípios, isto é, normas jurídicas que portam valores importantes e outras que aparecem pela conjunção das primeiras.” . [6]
Tamanha é a importância da Segurança Jurídica que sem ela podemos afirmar que não haveria um ordenamento jurídico tamanho seria a confusão ante a sua ausência. Para assegurar a aplicabilidade deste sobreprincípio, vários outros princípios foram introduzidos no ordenamento jurídico tributário brasileiro como o da Legalidade, Irretroatividade, Anterioridade e o Devido Processo Legal.
A ideia é trazer certeza do direito através dos princípios mencionados e dos seus efeitos práticos gerados pela sua destacando a sua Intangibilidade das posições jurídicas, abordando e destacando institutos do ato jurídico perfeito e direito adquirido em matéria tributaria a Estabilidade das situações jurídicas quanto a matérias de ordem publica, leia-se decadência, prescrição extintiva e aquisitiva e a Confiança no tráfego jurídico, abordando temas relevantes como aplicação da cláusula geral de boa-fé, teoria da aparência, princípio da confiança.
b. Principio da Legalidade Tributaria
Este instrumento aduz que não haverá instituição ou majoração de tributo sem lei que o estabeleça, ou seja, para que uma determinada exação seja criada ou tenha seu valor majorado, é necessária a promulgação de uma lei em sentido estrito, votada pelo Poder Legislativo e obedecido todo o procedimento legislativo.
Notadamente tem este principio elencado na Constituição Federal, em seu art. 150, I que diz:
Este principio dá ao contribuinte, direito da ao contribuinte, sujeito passivo da relação, a segurança de que não será surpreendido por um “tributo surpresa” sem prévio debate legislativo instituindo tributos por meio de decreto, portaria e instrução normativa, por obvio que existe uma exceção a este principio como os impostos extrafiscais, porem neste caso especificamente a própria Constituição estabeleceu de forma taxativa essa exceção.
c. Principio da Isonomia e Capacidade Contributiva
O principio da isonomia tributaria dita que não poderá haver instituição e cobrança de tributos de forma desigual entre contribuintes que se encontram em condições de igualdade jurídica.
Prevê assim o artigo 150, II da Constituição Federal:
A importância da Isonomia no Direito Tributário é tamanha que este dispositivo constitucional é tido como cláusula pétrea da Constituição, não podendo ser abolida nem mesmo através do expediente da Emenda Constitucional.
A capacidade contributiva permeia o fato de que o Estado é obrigado a cobrar o tributo não em razão da renda potencial das pessoas, mas sim da que a mesma efetivamente dispõe a ideia e permitir e corroborar para a promoção de justiça social, resumidamente ocorre a busca de uma sociedade mais justa onde a maior tributação recaia sobre aqueles que possuam maior capacidade contributiva.
d. Principio da Capacidade de Colaboração
Para compreendermos este ponto podemos dizer que o princípio da capacidade de colaboração está para a instituição de obrigações acessórias assim como o princípio da capacidade contributiva está para a instituição de tributos, ou seja, o principio aqui se preocupa com o suporte da obrigação principal.
A capacidade de colaboração é requisito para a instituição de deveres de colaboração, enquanto a capacidade contributiva o é quanto à instituição de tributos.
Leandro Paulsen escreve que, “só faz sentido impor a alguém prestações positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos se tais prestações forem úteis”. Entretanto, vale dizer que é necessário que o respectivo sujeito passivo dessas obrigações acessórias guarde alguma relação com o fato gerador ou com o contribuinte, de modo que essa proximidade lhe permita um agir que facilite a fiscalização ou a arrecadação, induza o pagamento dos tributos, restrinja a sonegação etc.
Máxime que as obrigações tributárias acessórias são autônomas relativamente às obrigações principais, mas só se justificam porque é necessário fiscalizar e assegurar a arrecadação, deste modo, guardam relação com os fatos geradores.
e. Principio da Praticabilidade da Tributação
No âmbito tributário a praticabilidade concerne em estar associado à necessidade de se atribuir eficácia à norma jurídica diante dos poucos recursos da administração púbica para organizar procedimentos detalhistas, em outras palavras, em outras palavras, a ideia é a busca para dar mais efetividade a lei tributaria, criando métodos de facilitação.[7]
Este principio tem foco na aplicabilidade da lei tributaria com intuito de simplificar tanto a arrecadação, quanto o pagamento, vemos de forma pratica o artigo 128 do Código Tributário Nacional que dita:
2.4 Análises das Teorias Bipartida, Tripartida e Pentapartida
Primeiramente temos a teoria Bipartida ou Bipartite, assim denominada da qual são adeptos Geraldo Ataliba[8] e Alfredo Augusto Becker[9], nessa teoria temos apenas que os tributos são “vinculados”, onde cujo fato gerador consiste na descrição de uma atuação estatal, onde temos as taxas e os “não vinculados” que são aqueles cujo fato gerador não implica numa atuação estatal, os impostos.
Na teoria Tripartida ou Tricotômica, divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria, essa teoria é defendida por Roque Antônio Carrazza[10] e Paulo de Barros Carvalho[11], os adeptos concluem que as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios são tributos, enquadrados nas espécies taxa ou imposto, dependendo da análise do correspondente fato gerador.
A teoria Quimpartite ou Pentapartite considera como tributo os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e as contribuições especiais, previstas no art. 149 e 149-A da Constituição Federal, têm como defensores o professor Hugo de Brito Machado[12] e doutrina majoritária.
A teoria Pentapartite é a adotada pelo Supremo Tribunal Federal, vez que, segundo sua jurisprudência, os empréstimos compulsórios (Recurso Extraordinário nº 111.954/PR, DJU 24/06/1988) e as contribuições especiais (AI-AgR 658576/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007; AI-AgR 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007) são espécies tributárias autônomas, ostentando natureza jurídica própria que as distingue dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.[13]
2.4 Tributos em espécie e suas peculiaridades
2.4.1Impostos
A terminologia denominada, “Imposto”, tem origem no termo latim “imposĭtus”, sendo que o conceito faz referência à tributação/contribuição que é exigida em função da capacidade económica das pessoas sujeitas ao respectivo pagamento.
Imposto numa visão mais simplificada é uma quantia em dinheiro paga pelos contribuintes, sendo eles pessoas físicas e jurídicas, ao Estado brasileiro, União, Estados e Municípios, nada mais é um tributo que serve para custear as despesas de administração publica e dos investimentos do governo.
São tributos que não possuem vinculação quanto a sua aplicabilidade como é o caso das taxas e contribuições de melhoria, em outras palavras, o dinheiro arrecadado com os impostos não pode ser direcionado obrigatoriamente para a um determinado fim, ressalvado as reservas orçamentarias contidas no texto constitucional, que mesmo assim vincula a receita que pode ser oriunda dos impostos, mas não o imposto propriamente dito.
Para tanto temos o art. 167, IV, CRFB/88:
Dentro dos impostos podem ocorrer diferentes classificações e competências arrecadatórias quanto aos Entes, ora vejamos:
 Impostos Federais (art. 153 e 154 CF):
II - Imposto de Importação,
IE - Imposto de Exportação,
IR - Imposto de Renda,
ITR - Imposto Territorial Rural,
IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas,
IRes. - Impostos Residuais e
IExt. -Impostos Extraordinários;
 Impostos Estaduais (art. 155, CF):
ITCMD – Imposto de Transmissão Causa Mortis,
 Impostos Municipais (art. 156 c/c o art. 147, parte final, CF):
IPTU - Imposto Territorial Urbano,
ISS/ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Ainda no que tange aos impostos a Constituição Federal trouxe um tema extremamente relevante que são as Repartições de Receitas Tributarias, previstas nos artigos 157 a 162 da Carta Magna brasileira.
Neste ponto podemos enumerar as seguintes repartições[14]:
Máxime, frente à necessidade de repartição dos tributos arrecadados o texto constitucional elencou diversas hipóteses de distribuição da arrecadação que será regulamentada por Lei Complementar.
2.4.2 Taxas
Taxa, é um tributo, sendo caracterizado por ser uma exigência financeira imposta pelo Estado a pessoa física ou jurídica para usar certos serviços fundamentais, ou pelo exercício do poder de polícia e esta previsto no artigo 3º e 77 do Código Tributário Nacional.
Dita a lei tributaria:
Vale ressaltar que o paragrafo único do artigo citado menciona que:
Na visão do Prof. Kiyoshi Harada (2004, p. 313)[15], em seu livro intitulado “Direito Financeiro e Tributário”, tributos são prestações pecuniárias compulsórias, que o Estado exige de seus súditos em virtude do seu poder de império. Já para o Prof. Luciano da Silva Amaro (2003, p. 25)[16], em sua obra intitulada “Direito Tributário Brasileiro”, tributo é toda prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.
A Taxa possui base de calculo definida por lei, ressaltando o que já fora citado, de que, a base de calculo deve ser diversa daquela determinada pelos impostos, além de que a base de calculo deve estar atrelada ao custo da prestação estatal, para que não haja enriquecimento sem causa por parte da Administração Publica.
Importante salientar que a receita com impostos financia os serviços públicos indivisíveis, enquanto as taxas financiam serviços públicos divisíveis.
Os valores dependem do serviço prestado e também são vinculados quanto a sua destinação e podem ser divididas em dois tipos:
 Taxa de polícia, ocorre quando a mesma é usada para fiscalização. Será exigida em virtude de atos de polícia realizados pela administração pública (artigo 78 do Código Tributário Nacional) [17].
 Taxa de serviço ou de utilização, será cobrada mediante prestação estatal de um serviço público específico e divisível (artigo 79 do CTN) [18].
Podemos concluir que as taxas estão sujeitas a todas as limitações legais, sendo que a sua cobrança está vinculada à efetiva prestação do serviço, ou ao menos, que seja disponibilizado aos seus pagadores.
2.4.3 Contribuições de Melhoria
Este tributo pode ser denominado como um tributo cobrado pelo Estado em decorrência de obra pública que proporciona valorização do imóvel do indivíduo tributado, previsto no art. 145, III, da Constituição Federal.
Dita a regra constitucional:
O limite da cobrança é o valor da obra pública considerado como teto, bem como o valor agregado aos imóveis da área afetada, já seu cálculo é baseado na diferença do valor venal do imóvel antes e após a realização da obra pública.
De uma forma simplificada e exemplificativa, temos que quando o governo realiza uma obra de melhoria de mobilidade urbana e ocorre a valorização do imóvel o Estado então estaria apto a cobrar sobre esta valorização, levando-se em conta o binômio “custo da obra” e “valorização imobiliária”, previsto no art. 82 do Código Tributário Nacional, vale ressaltar que obras de implantação de asfalto é considerado melhoria e, portanto passível de cobrança, porém recapeamento não é considerado, e portanto não passível de cobrança (Apelação Cível - 0236974-2, de 2013).
Além disso, este tributo é recolhido especificamente pelo próprio Ente Público que realiza a obra.
2.4.4 Empréstimos Compulsórios
São regulados pelo art. 15 do CTN e 148 da Constituição Federal, não podem ser tratados como empréstimos de fato, pois possuem caráter obrigatório e coercitivo, o contribuinte não pode escolher se vai pagar ou não, pois sua obrigatoriedade é fixada em lei e amparada constitucionalmente.
Para tanto, a figura do empréstimo compulsório confunde-se com a do tributo, pela sua obrigatoriedade, mas sempre se origina de fato cuja ocorrência faça nascer à obrigação de prestação, nos termos da lei.
Devemos observar que a sua competência é exclusiva da União, que poderá instituir por Lei Complementar, ademais ficam restritos para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, respeitado o princípio da anualidade.
Este tributo ainda tem duas peculiaridades que são de que o fato gerador é circunstância para a qual não participam nem o Sujeito Ativo, nem o Sujeito Passivo, e devem ser restituídos ao fim de certo tempo.
2.4.5 Contribuições
As contribuições estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal que dita:
Para o professor Eduardo Sabbag, em seu Manual de Direito Administrativo[19], “as contribuições são aqueles tributos com destinação a financiar gastos específicos do Estado e quando ele intervém no campo social e econômico, sempre no vinculado aos ditames da política de governo”.
As denominadas contribuições possuem divisões e se distinguem uma das outras pela finalidade a cujo atendimento se destina, em todos os tipos de contribuição, a referência feita é à atividade estatal que provoca um especial benefício para um indivíduo ou grupo de indivíduos, não ao fato gerador.
No que tange a competência temos que elas foram elencadas de formas variadas conforme preceitua o texto constitucional, sendo, as contribuições federais, de competência exclusiva da União, as contribuições estaduais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios e contribuições municipais, de competência dos Municípios e Distrito Federal.
O princípio da legalidade tributária institui que as contribuições devem ser criadas por lei ordinária, com exceção da contribuição residual da seguridade social. Essa ultima ocorre no âmbito da competência tributária residual – à semelhança dos impostos -, e avoca a lei complementar, o que a torna incompatível, ipso facto, com a medida provisória. A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurado à imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realiza o fato gerador presumido.
O princípio da anterioridade tributária, citado analisado anteriormente estabelece que todas as contribuições devessem obedecer aos princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal, com exceção da CIDE-Combustível, que não atende a regra da anterioridade anual no tange a majoração e minoração das alíquotas, além das contribuições da seguridade social, que obedecem apenas a regra da noventena.
No princípio da vedação ao confisco, esse só aparecerá quando houver desproporção entre o vulto da exação e a atuação do Estado, ou, igualmente, quando inexistir a atuação estatal, em suma, ocorra uma exacerbada majoração de alíquotas quanto ao valor pago e a finalidade do tributo, não podem ser cobradas as contribuições além dos custos necessários aos serviços e finalidades a que se destinam.
a. Contribuições “Parafiscais” ou Especiais
Essa contribuição é um tributo devido a entidades paraestatais, em razão de atividades especiais desempenhadas por elas, sendo que a titularidade dela é atribuída a órgãos da administração publica descentralizada, diferentemente do que ocorre com os entes que detêm o poder de instituí-las com a finalidade de arrecadá-las em benefício próprio.
Alguns doutrinadores as chamam de “Parafiscais”, outros de especiais, e ainda uns que a definem como sociais.
No campo pratico as contribuições devem ser cobrados por autarquias, órgãos paraestatais de controle da economia, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento autônomo.
As funções desses órgãos são funções estatais descentralizadas ou de interesse público, e essas contribuições no aspecto pecuniário não entram para o orçamento do Estado.
b. Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
Essas contribuições sob a ótica de Ricardo Lobo Torres[20], é a contraprestação que se deve em razão da assistência prestada pelo Estado à determinado grupo da sociedade, da qual decorra benefício especial para o cidadão que dele participe.
Tais contribuições poderão ser divididas em dois grupos, os quais sejam: a contribuição-anuidade e a contribuição sindical. A primeira visa arrecadar recursos através de anuidades cobradas pelos conselhos fiscalizadores e reguladores de determinada categoria profissional, já a contribuição sindical, é uma das modalidades de tributos parafiscais, vulgarmente assim denominado, tal arrecadação atinge os trabalhadores sindicalizados ou não.
Ainda neste âmbito das Contribuições de interesse das categorias profissionais temos a Contribuição Confederativa, esta colocada no artigo 8º, IV da Constituição Federal,esta também chamada de Contribuição de Assembleia, é desprovida de natureza tributária e, portanto de compulsoriedade.
Os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP tem fundamento nos artigos 239 da Constituição de 1988 e nas Leis Complementares 7/70 e 8/70 são tributos na modalidade de contribuições que servem para o pagamento do seguro-desemprego, abono e participação na receita dos órgãos e entidades para os trabalhadores públicos e privados, sendo que o PIS é destinado aos funcionários de empresas privadas, administrado pela Caixa Econômica Federal, e o PASEP destinado aos servidores públicos, administrado pelo Banco do Brasil.
São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias, excluídas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao Simples Nacional.[21]
Existem três modalidades de contribuição para o PIS/PASEP, calculadas sobre o faturamento, ressaltando que as entidades sem fins lucrativos que tenham empregados, estão obrigados à modalidade sobre de folha de pagamento e sua alíquota será de 1%, sendo elas:
 Sobre o Faturamento (0,65% ou 1,65%)
 Sobre a Importação (2,1%)
 Sobre a Folha de Pagamento (1%)
d. COFINS
A COFINS é a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, instituída pela Lei Complementar 70 de 30/12/1991, com fundamento Constitucional no artigo 195, sendo que são contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao Simples Nacional.
Quanto a COFINS existem duas modalidades de incidência:
 Sobre o Faturamento (3% ou 7,6%)
 Sobre a Importação (9,75% + 1% Adicional)
Os recursos oriundos desta contribuição são destinados para manutenção da Seguridade Social, que engloba saúde, previdência e assistência social.
CAPITULO 3 - CRITICAS AO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
3.1A Guerra Fiscal e as diversas alíquotas aplicadas ao ICMS
O ICMS possui uma historia muito particular, primeiramente era denominado de ICM, criado pela Constituição de 1934, não incidindo sobre Serviços, mas apenas sobre mercadorias concedendo aos Estados membros a capacidade de arrecadar o citado imposto.
O ICM substituiu por sua vez o Imposto sobre Vendas Mercantis – IVC que tem como origem o modelo Francês e Alemão na metade da década de 1910, fazendo referencia ao TVA Europeu.
Fato é que com a promulgação da atual Constituição Federal de 1988, ficou verificada que o Princípio da Não-Cumulatividade se estabeleceu em definitivo para promover uma redução da carga tributaria.
A ideia era promover um equilíbrio econômico “desafogando” o contribuinte e assim promover maior competitividade econômica nacional e internacional, pois haveria queda nos custos de produção de mercadorias.
Em 1996 com a edição da então chamada “LEI KANDIR” - Lei Complementar de nº 87, o referido imposto então passou a incidir sobre serviços, ganhando uma nova nomenclatura, ICMS:
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. (BRASIL, 1987, P. ÙNICA).
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. (BRASIL, 1987, P.ÙNICA).
A mesma Lei Complementar em seu artigo 4º também operou no sentido de determinar quem é o contribuinte sendo, qualquer pessoa física ou jurídica, que realize com certa habitualidade ou em volume em quantidade compatível ao comércio, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Deste modo prevê o artigo 4º:
A Lei denominada Kandir trouxe inovação quanto a tributação do ICMS, porem é amplamente criticada por parte da doutrina brasileira.
É certo que houveram diversas mudanças desde 1996, até 2003, a Lei Kandir garantiu aos estados o repasse de valores a título de compensação pelas perdas decorrentes da isenção de ICMS, mas, sendo que em 2004, a Lei Complementar 115 alterou novamente a Lei 87/96, mantendo o direito de repasse, porem deixou de fixar o valor. Com isso, os governadores precisam negociar a cada ano com o Executivo o montante a ser repassado, mediante recursos alocados no orçamento geral da União, para alguns observadores isso causou mais complicações.
A denominada “Guerra Fiscal”, ocorre quando estados membros com o intuito de atrair investimentos privados em seu território, concedem uma série de benefícios e isenções para os contribuintes deste ou daquele Estado.
Tal conflito acaba gerando problemas a diversos Estados menores que acabam por não ter poder de negociação, pois a desoneração excessiva seria prejudicial a sua saúde financeira deles e estariam em posição de inferioridade nessa disputa interna.
À luz deste entendimento, consulta-se Jair do Amaral Filho:
Desta maneira, a política de concessão de incentivos fiscais, com esse fim, não é uma política fiscal, mas uma política de desenvolvimento local e regional combinada com uma política industrial, que se utilizam de um instrumento fiscal para se viabilizarem. Esse uso, dependendo da forma e da intensidade, pode provocar ou não efeitos fiscais danosos para o conjunto das localidades, ou dos estados. Mesmo assim, deve-se considerar que uma eventual perda fiscal deverá ser compensada pelos benefícios gerados por meio do adensamento industrial e do aumento da oferta de emprego nas regiões mais atrasadas. (2010, p. 11).
Na prática, podemos constatar que há entes federados que não relevam os benefícios e incentivos concedidos por outros Estados, exigindo desta forma a diferença do valor recolhido a titulo de imposto, para posteriormente autorizar a entrada da mercadoria em seu território.
Esse tipo de cenário conflituoso desencadeia insegurança jurídica, pois a única certeza que temos é que o que vale para um Estado como incentivo não valerá para outro, ressaltando que estamos no mesmo ordenamento jurídico.
Diante deste imbróglio temos a figura do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, sendo de sua responsabilidade promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto, as normas para publicação e ratificação dos convênios ICMS estão estipuladas no Regulamento do CONFAZ.[22]
Os convênios fazendários nos termos do artigo 100, inciso IV, do Código Tributário Nacional celebrem entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos que regulamentam a politica tributaria em âmbito regional ou ate mesmo Nacional, como é o caso do CONFAZ.[23]
Vale ressaltar que os convênios necessitam obrigatoriamente de aprovação das respectivas Assembleias Estaduais e somente depois de aprovados legislativamente, os convênios passam a ter eficácia, pois é o Poder Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal que, ratificando o Convênio, o estabelecem como válido naquele Estado ou no Distrito Federal.
Diante do quadro do quadro crônico de insatisfação e excessiva burocracia estatal temos a necessidade de promoção de uma reforma que resolva esta situação e não crie mais diferenças entre as unidades da Federação, que não quebrem o pacto federativo, mas provoque uma equalização nas regras e maio segurança jurídica para o investidor privado.
3.2 Posições do Poder Judiciário frente diversidade de alíquotas entre os Estados
Dentro deste contexto lamentável de embate fiscal, cabe ao Poder Judiciário tomar decisões circunstanciais sobre o tema, Supremo Tribunal Federal, decidiu pela inconstitucionalidade de benefícios ilegais concedidos por Estados, diante da ausência prévia de convênio firmado por estes e junto ao CONFAZ, o Ministro Cesar Peluso:
Ementa: INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Lei nº 11.393/2000, do Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. Benefícios fiscais. Cancelamento de notificações fiscais e devolução dos correspondentes valores recolhidos ao erário. Concessão. Inexistência de suporte em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nor termos da LC 24/75. Expressão chamada “guerra fiscal”. Inadmissibilidade. Ofensa aos art. 150 § 6º, 152 e 155, § 2º, inc. XII, letra “g”, da CF. Ação julgada procedente. Precedentes. Não pode o Estado membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito do CONFAZ. (2011, p. 1)
IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – BENEFÍCIO FISCAL – REGIME ESPECIAL – TERMO DE ACORDO GUERRA FISCAL”–INCONSTITUCIONALIDADE – PRECEDENTES. É inconstitucional a concessão de benefícios fiscais, ausente convênio interestadual prévio, por ofensa ao artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Carta da Republica. Precedentes: Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2.548, relator ministro Gilmar Mendes, Diário da Justiça de 15 de junho de 2007, nº 2.352, relator ministro Sepúlveda Pertence, Diário da Justiça de 9 de março de 2001, nº 2.357, relator ministro Ilmar Galvão, Diário da Justiça de 7 de novembro de 2003, e nº 2.906, de minha relatoria, Diário da Justiça de 29 de junho de 2011. RECURSO EXTRAORDINÁRIO – MATÉRIA FÁTICA E LEGAL. Na origem, a natureza de benefício fiscal da concessão implementada veio a ser proclamada com base nos elementos fáticos constantes do processo e na legislação local. O recurso extraordinário não é meio próprio ao revolvimento da prova, também não servindo à interpretação de normas estritamente legais. MULTA – AGRAVO – ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil. (STF - ARE: 775426 DF , Relator: Min. MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 12/08/2014, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe-172 DIVULG 04-09-2014 PUBLIC 05-09-2014).
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPARO EM CONVÊNIO INTERESTADUAL. ART. 155, XII, G DA CONSTITUIÇÃO. Nos termos da orientação consolidada por esta Corte, a concessão de benefícios fiscais do ICMS depende de prévia aprovação em convênio interestadual, como forma de evitar o que se convencionou chamar de guerra fiscal. Interpretação do art. 155, XII, g da Constituição. São inconstitucionais os arts. 6º, no que se refere a “benefícios fiscais” e “financeiros-fiscais”, 7º e 8º da Lei Complementar estadual 93/2001, por permitirem a concessão de incentivos e benefícios atrelados ao ICMS sem amparo em convênio interestadual. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente” (ADI 3.794, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, Plenário, DJe 1º.8.2011).
É indispensável dizermos que as decisões do CONFAZ devem ser tomadas de forma unanime conforme prevê a Lei Complementar 24/75, sendo que para parte da doutrina essa regra trilha a inconstitucionalidade, neste sentido escreve Regis Fernandes de Oliveira:
“Pela lógica da unanimidade, o Confaz se torna o dono do ICMS e não cada Estado individualmente considerado. O Confaz tem um papel de harmonização fiscal em um Estado Democrático de Direito, e não de Coação Fiscal, própria do período em que foi criado. Durante o autoritarismo a regra da unanimidade possuía uma lógica interna ao sistema; durante o período democrático esta norma não pode prosperar, pois não encontra amparo em nenhuma norma constitucional.” [24]
Como a ideia não é adentarmos ao tema da inconstitucionalidade por hora apenas elencamos a necessidade de o Supremo Tribunal Federal julgar as Ações Declaratórias de Inconstitucionalidade (ADI) que estão sob judice de sua competência.
Por fim fica evidenciado que o Estado membro não podem se valer de benefícios gerados por outros Estados, pois tais beneficiamentos acabam por gerar insegurança jurídica, que por fim reflete em todo o sistema tributário nacional, sendo indispensável e totalmente plausível se realizar em uma Reforma Tributária.
3.3 Ambiente político para Reforma Tributaria
Um dado alarmante é que o Brasil possui mais de 90 taxas e contribuições e que tal complexidade coloca o país em uma posição de ultimo lugar quando falamos de facilidade para o pagamento de tributos.
Tais dados são mais alarmantes quando comparamos com Bolívia e Nigéria é doze vezes mais que o dos países da OCDE (Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômico), que é de 161 horas. Os dados integram o mais recente boletim Economia em Foco divulgado pela CNT (Confederação Nacional do Transporte), que analisa a relevância de uma reforma tributária para melhorar o ambiente de negócios do Brasil.[25]
No ano de 2017 chegou-se a cogitar uma Reforma no âmbito tributário, porem a mudança foi rapidamente colocada de lado frente às novas denuncias de corrupção do governo.
Ante a necessidade clara de mudanças tributarias, porem ficam difíceis de ocorrerem quando olhamos para o campo da politica, um país que já passou por dois Impeachments em menos de 30 anos de retomada da democracia e possui, quando não mortos, todos os seus ex-presidentes investigados por corrupção e 40%[26] dos congressistas recentemente eleitos também investigados por se corromperam utilizando a maquina publica, fica nítido que a prioridade não é o desenvolvimento nacional, mas o pessoal.
CAPITULO 4 - ANALISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO AMERICANO
Quando analisamos o sistema de tributação americano não podemos deixar de elencar os fatores de guerra e história que permeiam essa nação, os tributos sobre o chá, o açúcar e a circulação de mercadorias, levando a população a resistir sob o manto do primado de que não pode haver tributação sem representação.
No caso do imposto de renda temos a recordação do Século XIX, quando sobre a gestão do Presidente Abraham Lincoln, com a urgente necessidade de recursos para a manutenção do Guerra Civil americana entre o norte e o sul, era necessário dinheiro para financiar o poderio bélico dos americanos do norte, outro fato curioso na historia foi quando durante as Primeiras e Segundas Guerras Mundiais esse imposto foi elevado a alíquotas de 77%.
O direito tributário norte-americano possui diversas doutrinas que acabam por permear e dirigir esse tema, porem existem três principais que merecem ser elencado o “the substance over form doctrine”, “the business purpose doctrine” e o “the substance over form doctrine”.
Pedro Melo Pouchain Ribeiro exemplifica e traduz muito corretamente essas teorias em sua obra, “As doutrinas judiciais no Direito Tributário norte-americano: fundamentos para sua compreensão”, sendo que a teoria da substância sobre a forma (the substance over form doctrine) atribui à substância do negócio jurídico valor preponderante para a determinação da realidade e, por conseguinte, da tributação do fato econômico, em detrimento das formalidades realizadas ou eleitas pelos contribuintes, podendo estas ser desqualificadas ou desconsideradas pelo fisco. Embora a legislação reconheça relevo à forma dos negócios jurídicos e permita uma diversidade delas na concretização das operações, os tribunais, para os fins tributários, precisam olhar para além da forma eleita e alcançar a substância, o verdadeiro conteúdo de cada negócio.[27]
Carlos Côrtes Vieira Lopes, Procurador da Fazenda Nacional em seus estudos aduz a doutrina da transação-etapa (the step transaction doctrine), onde os tribunais devem se atentar para o efetivo resultado final de operações em cadeia, intervindo naqueles intermediários (etapas) em que o contribuinte busca caracterizar a ausência de valor econômico ou de fato gerador tributário. Entendem que, se os negócios jurídicos (ou suas etapas) são interdependentes e buscam um fim específico, deverão ser compreendidos em seu conjunto, desconsiderando a ausência de efeitos tributários em determinadas etapas.[28]
Por fim, Pedro Melo Pouchain Ribeiro novamente diz que a doutrina do propósito negocial (the business purpose doctrine) encara com desconfiança os negócios jurídicos que não evidenciam o seu propósito negocial, que possuam objetivos eminentemente de planejamento tributário, de mera economia de tributos, desconsiderando aqueles que buscam exclusivamente diminuir os encargos tributários. As operações realizadas pelos contribuintes devem assumir o seu objetivo negocial ou econômico ligado a razões intrínsecas ao negócio e não meramente a finalidade de economia de tributos. [29]
No que tange aos documentos normativos temos diversos atos fundamentais que integram o ordenamento norte-americano, sempre ressaltando o papel dos precedentes, que na Common Law são extremamente relevantes e elevados a status de ato normativo, a “Teoria dos Precedentes” aproxima o Poder Judiciário de soluções justas em matéria tributaria ao acompanhar as mudanças sociais que os textos dos códigos não seguem com a mesma celeridade e eficácia.
Temos a Constituição, ressaltando a figura da 16ª. Emenda, em 1913, que autorizou a instituição do Imposto de Renda, a “Internal Revenue Code”, que é o Código do Imposto de Renda ou Código de Receita Interna, que reúne os decretos de receitas e é organizado pela Administração Tributária norte-americana, o “Treasury Regulations”, que são as regulamentações emanadas do Tesouro, que interpretam e detalham o Internal Revenue Code, as “Revenues Rules”, que são as orientações mais específicas emanadas da administração fazendária e orientações diretas aos contribuintes (Private Letter Rullings), em forma de respostas às consultas formuladas por estes e por fim os precedentes, são a força do precedente formata o entendimento constitucional onde a Suprema corte decide questões concretas e os seus Juízes decidem quais casos levar a julgamento.
Quanto a divisão de competências temos a nítida descentralização mais presente no que tange a parte dos gastos do que pelo das receitas, o que evidencia a importância das transferências intergovernamentais e das questões que respeitam ao federalismo norte-americano.
O sistema utiliza a teoria das fontes mutuas receita que diz que a mesma base econômica pode ser tributada pelos diversos entes político-administrativos, exemplificando, a renda pode ser tributada em vários níveis do Poder Estatal, o contribuinte pode ser compelido a pagar uma alíquota de Imposto de Renda na esfera Federal, bem como na esfera Estadual ou ate mesmo na Municipal.
Dentre diversos tributos podemos destacar:
 Imposto de Renda (Individual e Corporate Income Tax)
 Imposto federal sobre a folha de pagamentos (Payroll Tax)
 Impostos sobre doações (Gift Taxes) e transferências (Estate Taxes) de bens
 Imposto sobre consumo (Salles Tax)
 Imposto sobre a venda de propriedade (Transfer Tax on the Sale of Property) e imposto sobre a titularidade de propriedade (Property Tax on Ownership of Real Property)
 Impostos de franquia (Franchise Taxes)
Um fator muito curioso a ser analisado é na questão ambiental onde temos diversos atos normativos que regulamentam desonerações com intuito de fomentar a proteção do meio ambiente, bem como onerar os mais poluidores.
Segundo a KPMG Green Tax Index, os Estados Unidos é o país mais ativo na instrumentalização dos impostos para estimular o comportamento sustentável do contribuinte em razão de seu amplo programa de incentivos fiscais para eficiência energética, renovável e de “construções verdes”, contudo, apresenta baixos níveis de desempenho quando se trata de sanções fiscais verdes, dentre os quais podemos elencar:
 Adicional de 0,12% do IR de pessoa jurídica - como imposto ambiental (Seção 59ª - Environmental Tax – do IRC – Internal Revenue Code)
 Imposto sobre determinados produtos químicos potencialmente danosos ao meio ambiente (Tax on Certain Chemicals), como Benzeno, Butano, Metano, Óxido de Chumbo etc. (Seção 4661 do IRC).
 Imposto sobre petróleo bruto e seus derivados - Tax on Petroleum (Seção 4611 do IRC).
 Imposto sobre certas substâncias químicas importadas – na maioria, produtos químicos prejudiciais ao meio ambiente – Tax on Certain Imported Substances (Seção 4671 do IRC).
 Imposto sobre veículos com alto consumo de combustível, cobrado dos fabricantes – Gas Guzzler Tax – (Seção 4064 do IRC).
 Deduções do IRPJ e IRPF dos gastos com recuperação ambiental de instalações industriais e comerciais abandonadas – brownfields (Seção 198 do IRC). Créditos nos casos de construção ou reforma de residências dotadas de eficiência energética, instalação residencial de equipamentos para captação e utilização de energia solar, eólica ou geotermal, fabricação de eletrodomésticos com eficiência energética, dentre outras medidas.
 Créditos para pessoas jurídicas pela produção de energia por fontes renováveis e por autossuficiência energética (Seções 45 e 48 IRC).
 Créditos pelo sequestro de carbono e por investimento em tecnologias com baixa emissão de carbono.
Um dado curioso é que os Estados Unidos apresentam a menor carga tributária comparada a outros vinte e nove países de maior tributação no mundo e o melhor índice de aplicabilidade em serviços públicos, segundo dados do estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação. O ranking é determinado pelo Índice de Retorno de Bem Estar à Sociedade – IRBES –, o qual considera a fórmula “CT • 0,15 + IDH • 0,85”, cuja ponderação justifica-se por considerar-se o IDH mais representativo e significante que a carga tributaria, independente de seu quantum, visto que maior carga tributária não resulta necessariamente em melhor qualidade de vida, ao passo que o IDH supõe o crescimento do bem estar da sociedade.[30]
Por fim vale ressaltar que os Estados Unidos possuem uma extensão continental de 9.372.610 km², uma população de e 320 milhões de habitantes e um PIB de US$ 18.569,10 trilhões, sendo a maior economia do mundo, podemos observar também que a tributação americana é majorada de acordo com a necessidade da nação, sendo minorada frente a superávits da economia.[31]
CAPITULO 5 - ANALISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO CANADENSE E A REFORMA PONTUAL PARA CRIAÇÃO DE UM SISTEMA SIMPLIFICADO DE TRIBUTAÇÃO
Na década de 80 e 90 o Canada promoveu uma circunstancial mudança no sistema tributário nacional diminuindo as alíquotas e aumentando as bases de tributação, criou sistema de tributação única sobre o consumo, a mudança foi gradativa mas célere, objetivando resultados concisos no sentido de promover a gestão das finanças públicas .
Em 1991, essa ampla reforma tributária foi ampliada com a implementação do “Goods and Services Tax – GST”, um imposto com alíquota de 7% com uma base que incluía praticamente todos os bens e serviços da economia.
O Canada promoveu uma das mais bruscas mudanças com intuito de reestruturar a maquina publica, em 1994, criou o “House of Commons Standing Committee on Finance” que conduziu uma extensa revisão das possibilidades de reforma do imposto sobre vendas, sendo elas:
 Abolir o GST sem substituí-lo;
 Cortar gastos públicos;
 Reduzir as transferências federais às províncias;
 Sobretaxar o imposto de renda de pessoa física;
 Elevar o imposto de renda de pessoa jurídica;
 Imposto sobre atacado;
 Imposto sobre varejo;
 Um imposto sobre valor adicionado pelo método de adição;
 Um imposto sobre valor adicionado pelo método do crédito.
O Comitê reformador chegou à conclusão que substituindo o GST e os impostos provinciais sobre vendas, seria a melhor opção para o sistema tributário canadense.
Em 1996, começaram as assinaturas de diversos tratados entre as províncias Canadenses e o Governo Federal Harmonização com objetivo de combinar dois sistemas tributários separados, o provincial (RST) e o federal (GST) em um imposto único sobre valor agregado (HST), aplicado a uma mesma base de bens e serviços a uma alíquota única.
O “Canadian Institute of Chartered Accountants” estimou uma poupança de US$400 milhões a US$700 milhões de dólares anualmente com a mudança do sistema de tributação, promovendo a unificação de alíquotas.[32]
O novo sistema de tributação canadense ainda conta com um sistema de compensação de valores, sendo que as províncias mais pobres do país receberiam uma compensação pecuniária para se adaptarem ao novo sistema de tributação sobre o consumo, o governo federal arcaria com essa compensação que seria reduzida gradativamente ao longo destes 3 anos para adaptação, caso alguma das províncias se sinta prejudicada com essa unificação de alíquotas, a ampliação da base permitiria que houvesse a distribuição em todos os setores, reduzindo assim as distorções tributárias relacionadas às decisões de alocação das empresas e à escolha dos consumidores.
A harmonização da tributação sobre as vendas levou gerou um sistema tributário mais eficiente. Todos os agentes econômicos envolvidos saíram ganhando: o governo federal, as províncias, as empresas e os consumidores.
Um exemplo na pratica sobre esta harmonização tributaria foi a província de Newfoundland e Labrador o imposto provincial sobre vendas efetivo de 12,84% e o imposto federal de 7% foram substituídos por uma taxa combinada de 15%, uma redução de 4,84%, certo que alguns bens de consumo sofreram queda nas suas alíquotas, porem outros sofreram majoração, porem independente da repartição tributaria feita entre os Entes do Estado, o consumidor pagaria 15%.
A grande ideia do sistema Canadense foi simplificar a arrecadação para melhor controle das receitas, controle exercido tanto por mecanismos internos, quanto pelo contribuinte que facilmente saberia o que estava pagando ante a uma alíquota única.
CAPITULO 6 - GESTÃO E APLICAÇÃO DE RECEITAS PÚBLICAS
6.1 Fiscalização e Gestão de Receitas Públicas – Comentários a Lei Complementar 101/2000 (LRF).
A fiscalização de receitas públicas no Brasil esta basicamente fundamentada nos artigos 163 e 169 da Constituição Federal, bem como na Lei Complementar 101/2000, este mandamento infraconstitucional estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.
A referida Lei provocou uma mudança substancial na maneira como é conduzida a gestão financeira no país em todos os níveis de governo, trouxe a baila a necessidade do administrador publico utilize meios de planejamento e execução das receitas oriundas dos impostos. A lei tem como principal objetivo estabilizar a economia brasileira a partir execução do Plano Real, na década de 90, no sentido de reduzir o risco país, como parte da estratégia de atração de investimentos estrangeiros.
O mandamento estipulou regras quanto à execução orçamentaria, introduzindo limites de despesa para o exercício financeiro, como para o endividamento publico, estipulou penalidades ao descumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal ou LRF, como ficou conhecida.
Os entes União, Estados, Municípios, bem como, empresa controlada que receba do ente controlador (Estado) recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária, sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertença, direta ou indiretamente, a ente da Federação, estarão sujeitas a Lei de Responsabilidade Fiscal (artigo 2º da LRF).[33]
Ainda nesta senda, sem adentarmos ao tema de forma mais aguda, temos que a Lei Fiscal trouxe e inovou em temas antes espaços na legislação nacional como obrigatoriedade na elaboração do Plano Plurianual de Investimentos, Lei de Diretrizes Orçamentárias, Lei Orçamentária Anual, planejamento quanto a Execução Orçamentária e do Cumprimento das Metas, Receita Pública, Previsão e Arrecadação de Receitas Públicas, Renúncia de Receitas Públicas, no que tange as despesas temos, Geração de Despesas, Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado, Despesas com Pessoal, Despesas com a Seguridade Social.
Em maio de 2009 a LRF teve um adendo trazido pela Lei Complementar 131 do mesmo ano que instituiu os “Portais da Transparência”, onde toda a sociedade acompanha em tempo real as receitas e despesas do Poder Publico.
6.2Modernização dos Programas de Fiscalização de Dinheiro Público
A modernização dos programas de fiscalização de receitas publicas também devem ser entendidas não somente no campo do direito mas de forma mais abrangente como estudos, pesquisas, seminários e ferramentas digitais de integração entre Estado e consumidor, deixando as informações mais claras e permitindo que a fiscalização não fique apenas nas mão de Entes públicos.
Em 2017 os analistas Matheus Moreira, Marcos Rabelo e Leandro Pacífico desenvolveram um programa apelidado de “Gaspar”, sendo que na prática, a ferramenta funciona cruzando dados de diferentes bases, analisando diferentes indicadores que permite que os órgãos públicos saibam o quanto estão gastando por determinado produto e também permite ao contribuinte saber se os gastos de determinado órgão estão acima em comparação com outro de mesmo tamanho.[34]
A ferramenta desenvolvida permite múltiplas possibilidades de investigação dos gastos dos recursos públicos, sendo possível que o usuário acesse os gastos, inclusive individuais, de passagens e diárias, por exemplo, feitas pelos servidores e ainda é capaz de fazer um ranking dos municípios que mais gastam com saúde, transporte, e outros parâmetros, o programa foi premiado pela Universidade de Cambridge nos Estados Unidos.
Ainda nesta linha de utilização da tecnologia temos um programa denominado “Agatha”, que objetiva levantar e solucionar riscos de projetos e políticas públicas, entre eles os de corrupção e outros desvios éticos.[35]
Podemos concluir que o sistema brasileiro padece por sua complexidade, ao invés de promover o desenvolvimento econômico do país acaba por gerar custos aos investidores e ao Estado que se sobrecarrega com a missão de fiscalizar seus devedores.
É certo que qualquer sistema tributário padece de erros e necessita de melhorias, porem a busca por esse desenvolvimento deve ser uma prioridade como foi na mudança promovida nas décadas de 80 e 90 no Canada, o sistema Americano nos ensina a necessidade de aprimoramento, bem como a necessidade de controle nas despesas do Estado e a necessidade de participação da população através da implementação do sistema de precedentes que permite a participação dos contribuintes na implementação da cobrança dos tributos.
O Brasil precisa amadurecer politicamente e trabalhar forte quanto à gestão de recursos públicos, diminuir a maquina estatal e investir na modernização da legislação, um sistema falho e cheio de pontos retrógrados só levara ao excesso de tributos e de despesas e a falta de contraprestação através de serviços e politicas públicas eficientes, a final de contas, essa é a função do Estado, cuidar de seu povo e garantir sua soberania.[36]
 Livros:
CONSTANTINESCO, Leontin-Jean. Tratado de direito comparado: introdução ao direito comparado. Rio de Janeiro: Renovar, 1998.
RIBEIRO, Pedro Melo Pouchain. As doutrinas judiciais no Direito Tributário norte americano: fundamentos para sua compreensão. Publicações da Escola da AGU: 1º Curso de introdução ao direito americano: Fundamental of US Law Course - Escola da Advocacia-Geral da União Ministro Victor Nunes Leal - Ano III, n. 12, (set./out. 2011). Brasília: EAGU, 2011.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Constitucional Tributário. 1. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2012.
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SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. 63. 9ª ed. São Paulo: Saraiva 2017.
ICMS: Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) / Eduardo M. L. Rodrigues de Castro – 2ª Ed. Ver., ampl. E atual. – Salvador: JusPodivm, 2017
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5 ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2011.
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RIBEIRO, Pedro Melo Pouchain. As doutrinas judiciais no Direito Tributário norte-americano: fundamentos para sua compreensão. Publicações da Escola da AGU: 1º Curso de introdução ao direito americano: Fundamental of US Law Course - Escola da Advocacia-Geral da União Ministro Victor Nunes Leal - Ano III, n. 12, (set./out. 2011). Brasília: EAGU, 2011, pp. 318-319.
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 Consultam eletrônicas:
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Disponível em: https://www.em.com.br/app/noticia/economia/2018/05/15/internas_economia,958853/planejamento-lanca-ferramenta-solucionar-riscos-em-politicas-publicas.shtml Acessado em: 10 abril 2018
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[1] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009.
[2] ALEXY, Robert. Constitucionalismo Discursivo. Livraria do Advogado. In p. 123 APUD ABOUD, Alexandre. Princípio da supremacia do interesse público sobre o privado: destruição, reconstrução ou assimilação? Revista Jurídica Consulex. Ano XXII. Nº 267. Ano 2008.
[3] CANOTILHO, Joaquim José Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituição. 6. Ed. Lisboa: Almedina, 2002.
[4] CANOTILHO, Joaquim José Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituição. 6. Ed. Lisboa: Almedina, 2002.
[5] https://samirafroes.jusbrasil.com.br/artigos/183065194/principios-constitucionais-tributarios
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Princípio da Segurança Jurídica em Matéria Tributária. Revista Diálogo Jurídico. Salvador: DP, nº 16, maio-agosto, 2007, pg. 84.
[7] http://www.hugomeira.com.br/principio-da-praticabilidade/
[8] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. Coleção Estudos de Direito Tributário. 5. ed., 6. tiragem. São Paulo: Malheiros Editores, 1997
[9] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963.
[10] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. rev. ampl. São Paulo: Malheiros, 2003.
[11] CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995
[12] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
[13] http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=6705
[14] https://piam.wordpress.com/2009/09/11/reparticao-de-receitas-tributarias/
[15] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2004
[16] Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2003.
[17] Divisível: suscetível de utilização individual pelo contribuinte.
[18] Específico: destacável em unidades autônomas.
[19] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Administrativo. 5ª edição, São Paulo, Saraiva, 2013.
[20] TORRES, Ricardo Lobo – Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, 4º vl., Rio de Janeiro, Renovar, 2007, p. 517
[21] http://www.portaltributario.com.br/guia/pis_cofins.html
[22] https://www.confaz.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/institucional/CONFAZ
[23] http://www.portaltributario.com.br/guia/conveniosicms.htm
[24] Regis Fernandes de Oliveira, Exigência da unanimidade na concessão e estímulos fiscais e a constitucionalidade da LC 24/75, (Sanções para quem descumpre a glosa de créditos). In: Congresso Nacional de Estudos Tributários – Sistema Tributário Nacional e a Estabilidade da Federação brasileira, Alcides Jorge Costa et all. SP: Noeses, 2012, págs. 848/849
[25] http://cms.cnt.org.br/Imagens%20CNT/PDFs%20CNT/Economia%20em%20foco/ECONOMIA_EM_FOCO_02_Fevereiro.pdf
[26] https://oglobo.globo.com/brasil/congresso-quase-40-dos-parlamentares-eleitos-sao-investigados-pela-justica-14223346
[27] RIBEIRO, Pedro Melo Pouchain. As doutrinas judiciais no Direito Tributário norte-americano: fundamentos para sua compreensão. Publicações da Escola da AGU: 1º Curso de introdução ao direito americano: Fundamental of US Law Course - Escola da Advocacia-Geral da União Ministro Victor Nunes Leal - Ano III, n. 12, (set./out. 2011). Brasília: EAGU, 2011, pp. 316-317.
[28] LOPES, Carlos Côrtes Vieira. Breves considerações acerca do sistema tributário nos Estados Unidos da América. Publicações da Escola da AGU: 1º Curso de introdução ao direito americano: Fundamental of US Law Course - Escola da Advocacia-Geral da União Ministro Victor Nunes Leal - Ano III, n. 12, (set./out. 2011). Brasília: EAGU, 2011, p. 68.
[29] RIBEIRO, Pedro Melo Pouchain. As doutrinas judiciais no Direito Tributário norte-americano: fundamentos para sua compreensão. Publicações da Escola da AGU: 1º Curso de introdução ao direito americano: Fundamental of US Law Course - Escola da Advocacia-Geral da União Ministro Victor Nunes Leal - Ano III, n. 12, (set./out. 2011). Brasília: EAGU, 2011, pp. 318-319.
[30] AMARAL, Gilberto Luiz do; OLENIKE, João Eloi; AMARAL, Letícia M Fernandes do. (2014) Carga tributária/ PIB x IDH. Curitiba: IBPT.
[31] ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA [EUA]. Data and statistics about the United States. In: US Government, Disponível em: . Acesso em: 11 maio 2018.
[32] Implementing a Harmonized Value-Added Sales Tax: 2, Impact on Business [1996]
[33] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
[34]https://www.em.com.br/app/noticia/politica/2017/04/15/interna_politica,862365/ferramenta-capaz-de-fiscalizar-uso-de-dinheiro-publico-no-brasil-ganha.shtml
[35] https://www.em.com.br/app/noticia/economia/2018/05/15/internas_economia,958853/planejamento-lanca-ferramenta-solucionar-riscos-em-politicas-publicas.shtml
[36] https://www.em.com.br/app/noticia/economia/2018/05/15/internas_economia,958853/planejamento-lanca-ferramenta-solucionar-riscos-em-politicas-publicas.shtml