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Timestamp: 2016-12-08 02:15:58+00:00
Document Index: 122545177

Matched Legal Cases: ['art. 47', 'art. 67', 'art. 27', 'art. 44', 'art. 47', 'art. 27', 'art. 44', 'art. 109', 'art. 4']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 61 del 16.05.2005
Istanza di interpello - Art. 47 TUIR - Associazione in partecipazione -
Recesso dell'associato - X
La Direzione Regionale trasmesso un'istanza di interpello formulata
ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dal dott. X,
titolare dell'omonima farmacia, concernente il trattamento fiscale dell'associazione in partecipazione, con particolare riferimento all'ipotesi
Il dott. X è titolare, quale imprenditore individuale, dell'omonima
farmacia situata in ..... (RA). In data 31 dicembre 1984, egli ha stipulato
un contratto di associazione in partecipazione con apporto sia di capitale
sia di lavoro con una persona fisica, il dott. K, che ha apportato
all'impresa sopracitata sia una somma di denaro pari a Lire 50.000.000 sia
il proprio lavoro continuativo.
Tale importo alla data del conferimento rappresentava un apporto
inferiore al 25 per cento del capitale dell'impresa associante.
Ad oggi l'associato e l'associante stanno valutando se risolvere il
contratto di associazione in partecipazione. In tal caso, l'associato
percepirebbe una somma di denaro dall'impresa associante a fronte del suo
recesso dall'associazione in partecipazione. Tuttavia sono frenati in ciò
dall'incertezza esistente sulla disciplina fiscale della fattispecie prospettata, dal momento che a decorrere dal 1 gennaio 2004
completamente la normativa fiscale che disciplina l'associazione in
In particolare, quella con apporto di capitale o con apporto di
capitale e lavoro è assimilata alla fattispecie delle società. Più
specificamente l'art. 47, comma 2, del TUIR,
d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, disciplina la tassazione dei proventi
derivanti dall'associazione in partecipazione e l'art. 67 lett. c-bis
disciplina la tassazione dei proventi derivanti dalla cessione del contratto
di associazione in partecipazione, mentre non è disciplinato in alcun modo
il caso del recesso dell'associato in partecipazione e nemmeno la circolare
n. 36/E del 4 agosto 2004, esplicativa delle fattispecie dell'associazione
in partecipazione, ha fatto alcun riferimento al caso prospettato.
Ad avviso del contribuente,
poiché la fattispecie dell'associazione
in partecipazione è assimilata a quella delle società, anche l'ipotesi del
recesso andrebbe assimilata per analogia a quella del recesso da società, la cui disciplina fiscale non dovrebbe essere stata modificata dal d.lgs. 12
Egli ritiene, pertanto, che nel caso concreto oggetto
dell'interpello, trattandosi di un apporto di capitale e lavoro, inferiore
al 25 per cento del capitale netto dell'impresa alla data del conferimento,
ai sensi del comma 1 dell'art. 27 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, gli
utili derivanti in capo all'associato recedente dovranno essere assoggettati
a tassazione, con applicazione da parte dell'associante della ritenuta a
titolo di imposta del 12,50 per cento.
Per quanto riguarda l'associante, l'interpellante ritiene,
analogamente alle società in cui un socio receda, di potersi dedurre la
differenza fra quanto corrisposto all'associato recedente e l'apporto da lui
effettuato, ammortizzando e deducendo fiscalmente tale differenza
interamente nell'anno o in 10 esercizi (con le stesse regole
dell'ammortamento dell'avviamento).
La riforma del sistema fiscale statale, attuata con il d.lgs. 12
dicembre 2003, n. 344, ha modificato il trattamento tributario
dell'associazione in partecipazione con apporti di capitale o "misti" e le
modifiche riguardano sia la posizione dell'associato che quella
dell'associante.
In particolare, per quanto riguarda la posizione dell'associato, le
novità introdotte sono tendenzialmente finalizzate a creare un meccanismo
di tassazione "parallelo" a quello predisposto per la tassazione dei
dividendi. Infatti, i redditi percepiti dall'associato che apporta solo
capitale o capitale e lavoro risultano compresi, distintamente, nel novero
dei redditi di capitale, poiché previsti alla lettera f), comma 1,
dell'art. 44 del TUIR.
Inoltre, l'art. 47, comma 2, nel disciplinare le nuove
tassazione relative all'associazione in partecipazione di capitale o mista,
opera una netta distinzione a seconda che l'apporto sia definibile come
"qualificato" o meno. Esso, infatti, stabilisce che gli utili da
partecipazione sono imponibili nella misura del 40 per cento del loro
ammontare, qualora il valore dell'apporto sia "qualificato", cioè superiore
al 5 per cento o al 25 per cento del valore del patrimonio netto contabile,
secondo che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati
regolamentati o di altre partecipazioni.
Viceversa, allorché l'apporto fornito dovesse risultare "non
qualificato" e cioè inferiore ai menzionati limiti, gli utili sono
imponibili per l'intero ammontare corrisposto. Sugli stessi deve essere
applicata, al momento della corresponsione, senza possibilità di diversa
opzione, una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,50 per cento
del loro ammontare, come previsto dall'art. 27, comma 1, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600. La ritenuta, come chiarito dalla circolare n. 26/E
del 16 giugno 2004, va in ogni caso applicata sul 100 per cento dei relativi
del TUIR, che disciplina la determinazione del reddito di
capitale, stabilisce, al comma 1, che "nei redditi di cui alle lettere a),
b), f) e g) del comma 1 dell'art. 44 è compresa anche la differenza tra la
somma percepita o il valore normale dei beni ricevuti alla scadenza e il
prezzo di emissione o la somma impiegata, apportata o affidata in gestione".
Ne discende che la norma in argomento non regolamenta espressamente
il recesso dal contratto di associazione in partecipazione, bensì
disciplina tutti i casi di scioglimento del rapporto, come del resto la
norma civilistica, la quale parimenti non prevede specifiche disposizioni
circa le cause di scioglimento dell'associazione in partecipazione.
Lo scioglimento del contratto determina a carico delle parti
l'esecuzione degli obblighi imposti dalle norme sull'associazione in
partecipazione e sui contratti in genere. In particolare, l'associante è obbligato a predisporre il rendiconto della gestione fino alla data dello
scioglimento del rapporto contrattuale; a corrispondere all'associato gli
utili di sua spettanza sulla base del rendiconto medesimo ed eventualmente
quelli risultanti da precedenti rendiconti non ancora versati; a restituire
all'associato l'apporto ricevuto, ove ciò sia previsto nel contratto;
infine, a versargli quanto eventualmente pattuito a fronte della risoluzione
del rapporto stesso.
Ne consegue che l'associato riceverà una somma di denaro formata sia
dalla restituzione dell'apporto a suo tempo conferito - ove previsto -, sia
dagli utili maturati e non percepiti, sia eventualmente dalla somma pattuita
nel contratto per i casi di risoluzione.
Conformemente a quanto stabilito dagli artt. 44 e 45 del TUIR, la
somma percepita, al netto della parte corrispondente all'apporto conferito,
deve essere considerata reddito di capitale e come tale assoggettata a
tassazione nei modi previsti, a seconda che si tratti di apporto
"qualificato" oppure no.
Nella fattispecie prospettata, poiché l'apporto, come dichiarato
dall'interpellante, è "non qualificato", la somma che l'associato
percepirà, al netto dell'apporto di lire 50.000.000 effettuato nel 1984,
sarà considerata reddito di capitale e sarà assoggettata a ritenuta a
titolo di imposta nella misura del 12,50 per cento dall'associante.
Per quanto concerne la posizione dell'associante, invece, l'art.
comma 9, lettera b), prevede la non deducibilità di "ogni tipo di
remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in
partecipazione, allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere
e servizi".
La norma, pertanto, considera indeducibile ogni tipo di remunerazione
senza operare alcuna distinzione tra utile e altre somme eventualmente
pattuite per i casi di recesso o risoluzione.
Ne consegue che, nel caso prospettato, quanto viene erogato
all'associato rappresenta per l'associante una pura restituzione di
capitale, per la parte corrispondente al capitale di lire 50.000.000 a suo
tempo apportato dall'associato, se tale restituzione è prevista dal
La parte corrispondente alla differenza tra la somma totale erogata e
i 50 milioni eventualmente restituiti, rappresenta, invece, remunerazione
del contratto, che è fiscalmente indeducibile per l'associante, in quanto
rientra pienamente nel disposto dell'art. 109, comma 9, lettera b), del TUIR.
dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.