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Timestamp: 2017-11-19 16:07:14
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Matched Legal Cases: ['§ 253', '§ 252', '§ 249', '§ 249', '§ 6', '§ 252', '§ 249', '§ 249', '§ 6']

Pensionsrückstellungen. Eine kritische Analyse aus Unternehmenssicht | Hausarbeiten publizieren
2 Pensionsrückstellungen
2.1.1 Ansatz nach HGB
2.1.2 Ansatz nach EStG
2.1.3 Ansatz nach IFRS
2.2 Arten der Pensionsverpflichtungen
2.2.1 Nach HGB und EStG
2.2.2 Nach IFRS
2.3 Bewertung und Bilanzierung
2.3.1 Nach HGB
2.3.2 Nach IFRS
2.3.3 Nach EStG
2.4 Finanzierung aus Rückstellungsgegenwerten
Abb. 1: Vergleich Teilwertverfahren und Anwartschaftsbarwertverfahren
Abb. 2: Finanzierung aus Rückstellungsgegenwerten bei Gewinneinbehaltung
Abb. 3: Referenzzinssatz nach § 253 HGB
Die betriebliche Altersversorgung deutscher Arbeitnehmer gewinnt für Unternehmen immer mehr an Bedeutung. Dies zeigt eine Untersuchung zur Verbreitung der Altersvorsorge, die vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales in Auftrag gegeben wurde: Von 2003 bis 2011 stieg der Anteil sozialversicherungspflichtiger Beschäftigter mit einer Pensionszusage innerhalb der deutschen Privatwirtschaft um 12 Prozentpunkte.[1] Die Inanspruchnahme der betrieblichen Altersversorgung spiegelt sich in den Bilanzen der Unternehmen wieder und lässt neben anderen Faktoren den Posten der Pensionsrückstellungen anwachsen. Das kann durch eigenständige Ratingagenturen und bankeninterne Ratings Einfluss auf die Unternehmensbewertungen haben.
Im Rahmen dieser Arbeit wird aus finanzwirtschaftlicher Perspektive aufgezeigt, wie Rückstellungen für betriebliche Altersversorgung handelsrechtlich, steuerrechtlich und nach den internationalen Normen angesetzt und bewertet werden. Es folgt eine Betrachtung der Bilanzierung und des damit einhergehenden Einflusses auf die Kapitalstruktur eines Unternehmens. In diesem Zusammenhang werden bilanzielle Belastungen aufgedeckt und Lösungsansätze kritisch analysiert.
Rückstellungen sind für zukünftige Verbindlichkeiten der Unternehmung zu bilden. Diese Verbindlichkeiten zeichnen sich in erster Linie dadurch aus, dass sie den Charakter der Ungewissheit besitzen. Dies ist Fall, wenn eines der folgenden drei Kriterien nicht erfüllt werden kann:
1. Der Grund der Verbindlichkeit ist bekannt.
2. Die Höhe der Verbindlichkeit ist bekannt.
3. Die Fälligkeit der Zahlung ist bekannt.
Ist mit der Inanspruchnahme der Rückstellung in naher Zukunft zu rechnen, so wird die Fristigkeit dieser als kurzfristig betitelt.[2] Demnach besitzen Pensionsrückstellungen einen langfristigen Charakter, da sie „zukünftige Versorgungsleistungen (Alters-, Invaliden-, Hinterbliebenenversorgung)“[3] darstellen, die ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern in ferner Zukunft gewährt.[4]
Rückstellungen werden in der Bilanz zudem als Fremdkapital ausgewiesen, da diese zur Begleichung zukünftiger Verbindlichkeiten zurückgestellt werden.[5]
Das Handelsgesetzbuch (HGB) und der Jahresabschluss nach den Normen des HGB haben das vorrangige Ziel des Gläubigerschutzes. Aus dieser Zielsetzung ergeben sich drei Teilaufgaben:
1. Dokumentationsfunktion: Die Aufzeichnung und Abbildung aller Geschäftsvorfälle des vergangenen Geschäftsjahres schafft eine Transparenz innerhalb des Unternehmens, wodurch das betriebliche Handeln kontrollierbar gemacht wird.
2. Zahlungsbemessungsfunktion: Klare, gesetzlich definierte Gewinnermittlungsvorschriften ermöglichen einen korrekten Gewinnausweis. Dadurch stellt der Gesetzgeber die eindeutige Bemessung der Zahlungsansprüche gegenüber dem Unternehmen sicher. Aktionäre, gewinnbeteiligte Arbeitnehmer sowie Finanzbehörden besitzen gewinnabhängige Ansprüche auf Zahlungen in Form von Dividenden, Mitarbeiterbeteiligungen und Steuern.
3. Informationsfunktion: Im Rahmen der Unterrichtung der Bilanzadressaten hat der handelsrechtliche Jahresabschluss die Aufgabe, sowohl bestehende als auch potenzielle Kapitalgeber über das Insolvenzrisiko und die Ertragskraft des Unternehmens zu informieren.[6]
Der Grund für eine erfolgswirksame Rückstellungsbildung ergibt sich aus den Grundsätzen allgemeiner Buchführung des Handelsgesetzbuches. Nach § 252 HGB ist somit zum Schutz der Bilanzadressaten nach dem Imparitäts- und Realisationsprinzip zu bilanzieren.[7] Das Prinzip der Realisation besagt, dass nur realisierte Gewinne und Verluste in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen. Dieser Grundsatz der Vorsicht wird durch das Imparitätsprinzip eingeschränkt. Dieses untersagt das Bilanzieren noch nicht realisierter Gewinne, während nicht eingetretene, aber dennoch erkannte Verluste berücksichtigt werden müssen.[8] Dieser handelsrechtliche Bewertungsgrundsatz liefert eine adäquate Begründung für Rückstellungsbildungen.
Damit eine Rückstellung gebildet werden kann, benötigt es zwei Voraussetzungen. Zum einen muss die Möglichkeit bestehen, dass ein Dritter diese in Anspruch nimmt und zum anderen muss die Inanspruchnahme mit einiger Wahrscheinlichkeit zu erwarten sein.[9] In diesem Zusammenhang müssen gemäß dem § 249 Handelsgesetzbuch für folgende Sachverhalte Rückstellungen gebildet werden:
- Aufwendungen für unterlassene Instandhaltung
- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden[10]
Diese Pflichten der Zurückstellung können in zwei Klassen unterteilt werden: Verbindlichkeitsrückstellungen stellen Verpflichtungen gegenüber Dritten dar, während Verbindlichkeiten gegenüber dem eigenen Unternehmen als Aufwandsrückstellungen bezeichnet werden.[11] Dementsprechend besitzen Zusagen für die betriebliche Altersversorgung den Charakter der ungewissen Verbindlichkeiten und sind den Verbindlichkeitsrückstellungen zuzuordnen.
Die Auflösung einer Rückstellung ist nach § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB nur dann möglich, wenn der Grund für diese nicht mehr besteht.[12] Konkret bedeutet dies den Eintritt des Versorgungsfalles oder die rechtswirksame Verringerung der Höhe der Rückstellungen.[13]
Die Steuerbilanz nach dem Einkommenssteuergesetz (EStG) ist „eine unter Berücksichtigung einkommenssteuerlicher Vorschriften aus der Handelsbilanz abgeleitete Vermögensübersicht.“[14] Der Jahresabschluss nach dem deutschen Steuerrecht dient der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für Einkommens-, Körperschafts- und Gewerbesteuer. Dementsprechend informiert dieser lediglich die Finanzbehörden über die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens.[15] Damit die Pensionsrückstellungen steuerliche Anerkennung finden, sind sie nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu errechnen. Hierbei sind die wahrscheinliche Lebenserwartung bzw. die Invaliditätswahrscheinlichkeit zu berücksichtigen.[16]
Neben der Voraussetzung der korrekten Berechnung gelten für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen weitere Bedingungen in der Steuerbilanz: Nach § 6a EStG muss der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen haben. Die Zusage muss schriftlich mit eindeutigen Angaben erteilt worden sein und darf keine Abhängigkeit von zukünftigen, gewinnabhängigen Bezügen enthalten. Zusätzlich darf es keinen Vorbehalt geben, durch den die Pensionsleistungen gemindert oder entzogen werden könnten.[17]
Die International Financial Reporting Standards (IFRS) stellen Rechnungslegungsnormen dar, die seit 2005 für kapitalmarktorientierte Konzerne innerhalb der Europäischen Union obligatorisch sind. Das Regelwerk der IFRS zeichnen sich durch einen deduktiven Aufbau aus:
1. Framework: Konzeptionelle Grundlagen und Grundprinzipien der Rechnungslegung mit den dazugehörenden Zielsetzungen schaffen ein Rahmenkonzept, welches vor allem die allgemeine Basis für neue Standards darstellen soll.
2. Einzelstandards: Aufbauend auf dem Framework stellen die International Accounting Standards und die IFRS Regelungen zu konkreten Sachverhalten dar.
3. Interpretations: Ergänzende Anmerkungen und erweiterte Konkretisierungen der einzelnen Standards werden durch International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) entworfen. Frühere Interpretationen wurden durch das Standing Interpretation Committee (SIC) verfasst.[18]
Das Regelwerk der IRFS, welches von dem International Accounting Standards Board (IASB) entwickelt wurde, umfasst derzeit 28 gültige IAS und 13 IFRS.[19]
Ziel dieser standardisierten Rechnungslegungsregeln ist der erleichterte Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten aufgrund der Harmonisierung der Jahresabschlüsse. Diese geschaffene Vergleichbarkeit zwischen den einzelnen Unternehmen führt zu einer verbesserten Transparenz. Daraus resultierend soll es potenziellen Investoren vereinfacht werden, entscheidungsrelevante Informationen zu generieren und vergleichbare Unternehmensbewertungen zu gewährleisten. Somit dienen die International Financial Reporting Standards dem Schutz der Eigenkapitalgeber.[20]
Die Rückstellungsbildung nach den Normen der IFRS ist ähnlich wie im HGB an die Erfüllung diverser Voraussetzungen geknüpft. Gemäß IAS 37.14.ff. muss eine gegenwärtige Außenverpflichtung bestehen, welche aus einem vergangenen Ereignis resultiert. Diese Verpflichtung gegenüber einem Dritten kann rechtlich oder faktisch bestehen. Darüber hinaus muss die Eintrittswahrscheinlichkeit für die Inanspruchnahme der Rückstellung über 50% liegen und die Verpflichtungshöhe muss zuverlässig schätzbar sein. Dementsprechend ist es nicht erlaubt, sogenannte „Aufwandsrückstellungen“, die Verpflichtungen gegenüber dem eigenen Unternehmen darstellen, zu bilden. Aufgrund der Tatsache, dass Rückstellungen für die betriebliche Altersversorgung den Verbindlichkeitsrückstellungen zuzuordnen sind, wird eine Rückstellungsbildung legitimiert.[21]
Sobald die Eintrittswahrscheinlichkeit unter 50% liegt, sind die oben genannten Voraussetzungen nicht mehr erfüllt und die Rückstellung ist erfolgswirksam aufzulösen.[22]
Die Existenz der unterschiedlichen Rechnungslegungsnormen und ihre voneinander abweichenden Zielsetzungen ziehen eine differenzierte Betrachtung der Pensionsrückstellungen nach sich. Folglich müssen je nach Norm zwischen verschiedenen Arten der Rückstellungen für betriebliche Altersversorgung unterschieden werden.
Sofern ein bilanzierendes Unternehmen die Zusage für betriebliche Altersversorgung gegenüber einem Arbeitnehmer geleistet hat, können handels- und steuerrechtlich zwei Arten der Pensionsrückstellungen unterschieden werden: der mittelbaren und unmittelbaren Pensionszusage.
Entscheidendes Kriterium einer mittelbaren Pensionszusage ist die Ausgliederung der Erfüllung der Pensionsleistungen an einen externen Versorgungsträger. Diese rechtlich selbstständige Instanz übernimmt im Versorgungsfall die Leistungen an den pensionsberechtigten Arbeitnehmer. Im Gegenzug muss das Unternehmen Beiträge leisten. Sofern der externe Versorgungsträger die Leistungen an den Pensionsberechtigten nicht erbringt oder erbringen kann, besteht eine Subsidiärhaftung des Arbeitgebers, welche die Leistungserfüllung sicherstellt. Die verschiedenen Versorgungsträger lassen sich in Direktversicherungen, Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds und Zusatzversorgungskassen unterteilen.[23]
Im Gegensatz zu den mittelbaren Pensionszusagen verpflichtet sich ein Unternehmen bei unmittelbaren Zusagen für die betriebliche Altersversorgung direkt gegenüber dem Arbeitnehmer, der die Zusage erhalten hat.[24]
Während im Handels- und Steuerrecht eine Unterscheidung nach dem Durchführungsweg getroffen wird, unterscheidet man nach IFRS zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Pensionszusagen.
Verpflichtet sich ein Unternehmen gegenüber einem Arbeitnehmer zur Leistung einer betrieblichen Altersversorgung und wird diese an einen externen Versorgungsträger ausgegliedert, so handelt es sich um beitragsorientierte Zusagen, sogenannte „defined contribution plans“. Das Unternehmen ist somit nur zur Zahlung vorher festgelegter Beträge verpflichtet und unterliegt keiner Nachschussverpflichtung. Folglich trägt der Arbeitnehmer das Risiko, während keine Haftung vom Arbeitgeber ausgeht. Unter „defined contribution plans“ fallen Direktversicherungen, Pensionskassen bzw. Pensionsfonds.[25]
Bei den leistungsorientierten Pensionszusagen, sogenannte „defined benefit plans“, verpflichtet sich das Unternehmen direkt gegenüber dem Arbeitgeber zur Leistung der Pensionsverpflichtungen. Aufgrund der Haftung und der Nachschussverpflichtung des Arbeitgebers stellen somit unmittelbare Zusagen und Unterstützungskassen Formen der leistungsorientierten Zusagen dar.[26]
[1] Vgl. Bundesministerium für Arbeit und Soziales. www.tns-infratest.com/sofo/_pdf/BAV _2014/F429_BMAS_Betriebliche_Altersversorgung_2001_2011.pdf. S. 22.
[2] Vgl. Wöhe; Döring 2010. S. 797-801.
[3] S. Coenenberg et al. 2009. S. 420.
[4] Vgl. Wöhe; Döring 2010. S. 801.
[5] Vgl. Pape 2009. S. 235.
[6] Vgl. Wöhe; Döring 2010. S. 717-720.
[7] Vgl. Handelsgesetzbuch 2015. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
[8] Vgl. Böcking et al. www.wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/imparitaetsprinzip.html.
[9] Vgl. Coenenberg et al. 2009. S. 411-412.
[10] Vgl. Handelsgesetzbuch 2015. § 249 Abs. 1 HGB.
[11] Vgl. Wöhe; Döring 2010. S. 865.
[12] Vgl. Handelsgesetzbuch 2015. § 249 Abs. 2 S. 2 HGB.
[13] Vgl. Coenenberg et al. 2009. S. 422.
[14] Vgl. Dennerlein. www.wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/steuerbilanz.html.
[15] Vgl. Jahn; Lamprecht 2012. S. 2-3.
[16] Vgl. Perridon et al. 2012. S. 516.
[17] Vgl. Wichtige Steuergesetze 2014. § 6a Abs. 1 EStG.
[18] Vgl. Wöltje 2013. S. 8-10, 13.
[19] Vgl. ebd. S. 6-7.
[20] Vgl. Wöltje 2013. S. 7-8.
[21] Vgl. ebd. S. 95.
[22] Vgl. Jahn; Lamprecht 2012. S 48.
[23] Vgl. Jahn; Lamprecht 2012. S. 5.
[24] Vgl. Ebd. S. 6.
[25] Vgl. Jahn; Lamprecht 2012. S. 7.
[26] Vgl. ebd. S. 7-8.
V301862
9783956875427
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