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Timestamp: 2020-07-10 10:28:32+00:00
Document Index: 253051482

Matched Legal Cases: ['art. 156', 'art. 156', 'art. 156', 'art. 156', 'art. 83', 'arrêt ', 'art. 156', '§ 10', 'art. 83', 'arrêt ', 'art. 83', 'art. 83', 'art. 83', '§ 150', '§ 310', 'arrêt ', '§ 330', 'art. 156']

IR – Base d'imposition – Autres charges déductibles du revenu brut global – Versements de cotisations sociales | Blog AGN Avocats
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Sont déductibles du revenu global les cotisations de sécurité sociale et cotisations assimilées visées aux 4°, 10°, 11° et 13° du II de l’article 156 du code général des impôts (CGI).
– de sécurité sociale proprement dites (CGI, art. 156, II-4°) ;
– d’assurance maladie-maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles (CGI, art. 156, II-10°) ;
– d’assurance contre les accidents de la vie privée, les accidents de travail et les maladies professionnelles des personnes non salariées de l’agriculture (CGI, art. 156, II-11°) ;
– d’assurance de groupe versées par les chefs d’exploitation ou d’entreprise agricole au titre du régime facultatif d’assurance vieillesse (CGI, art. 156, II-13°).
Quant aux cotisations d’assurance-chômage versées par les salariés (CGI, art. 83, 2° bis) elles sont déductibles du montant brut des traitements ou salaires servant de base à l’impôt sur le revenu (BOI-RSA-BASE-30-20).
– des sommes payées au titre du « rachat » de cotisations d’assurance vieillesse, en l’absence de perception de salaires ou de pensions ;
– des cotisations versées au titre de l’assurance volontaire et non déductibles pour la détermination d’un revenu professionnel ;
– des cotisations payées par des personnes ayant cessé toute activité professionnelle. Tel est le cas des rachats de cotisations afférentes à des services accomplis antérieurement, par le personnel navigant civil de l’aéronautique, auprès de la caisse complémentaire de retraite à laquelle il est obligatoirement assujetti (CE, arrêt du 21 juillet 1972, n° 79341).
Par contre, bien qu’elles ne puissent constituer des charges professionnelles, les cotisations de sécurité sociale afférentes aux gens de maison ne peuvent être retranchées du revenu global (CGI, art. 156, II-4°).
Sous réserve du I-A § 10 à 30, sont déductibles du revenu global les cotisations versées dans le cadre, soit du régime de la sécurité sociale, soit d’un régime particulier.
Il n’y a pas lieu de distinguer suivant que les versements sont faits :
– au titre des assurances sociales, des allocations familiales, ou des accidents du travail ;
– en vertu d’une affiliation obligatoire ou volontaire à un régime de sécurité sociale.
Ainsi, les cotisations versées dans le cadre d’un régime de prévoyance obligatoire sont admises en déduction pour l’établissement de l’assiette de l’impôt sur le revenu. Tel est le cas des cotisations de sécurité sociale dont le caractère obligatoire résulte de la loi.
C’est également en application de ce principe que les salariés peuvent déduire, dans certaines limites, les versements à un régime complémentaire de prévoyance rendu obligatoire par une convention collective, un accord d’entreprise ou une décision de l’employeur.
En revanche, les cotisations versées au titre de l’adhésion individuelle à un système facultatif complémentaire, qui constituent une charge personnelle du contribuable, ne peuvent être admises en déduction du revenu imposable (RM Autexier n° 11031, JO AN du 22 mai 1989, p. 2329).
De même, les cotisations versées à des mutuelles en vue de compléter les prestations servies au titre d’un régime obligatoire d’assurance-maladie ou vieillesse ne présentent pas le caractère de cotisations de sécurité sociale et ne sont pas déductibles.
Conformément aux dispositions du 4° du II de l’article 156 du CGI, les cotisations de sécurité sociale versées au titre d’une assurance obligatoire sont admises en déduction du revenu global lorsque le cotisant ne dispose pas de revenus professionnels sur lesquels les charges en cause pourraient être imputées.
– au montant en principal des cotisations ;
– aux intérêts de retard éventuels.
La déduction des cotisations de sécurité sociale fait l’objet du 4° du II de l’article 156 du CGI.
D’une part, ces cotisations peuvent être versées au titre des assurances obligatoires.
Il s’agit ici des assurances prévues par :
– le régime général de sécurité sociale. Ce régime intéresse les salariés des professions industrielles et commerciales ;
– le régime des assurances sociales agricoles. Dépendent de ce régime les salariés dont l’activité professionnelle principale relève de l’agriculture ;
– différents régimes spéciaux auxquels sont assujettis notamment : les grands invalides de guerre, les étudiants, les fonctionnaires et ouvriers de l’État, les agents permanents des départements et communes et des établissements publics n’ayant pas le caractère industriel ou commercial, les militaires, les agents de la SNCF, de la RATP, les travailleurs des entreprises minières, les agents des industries électriques et gazières, les clercs et employés de notaires, etc.
D’autre part, ces cotisations de sécurité sociale peuvent être versées au titre de l’assurance personnelle (ou volontaire).
Ce régime est ouvert aux personnes qui ne relèvent pas d’un régime obligatoire pour la couverture des risques maladie-maternité, soit en qualité d’assurés, soit en qualité d’ayants droit.
En principe, le montant imposable des salaires et des pensions est déterminé sous déduction des cotisations de sécurité sociale (CGI, art. 83, 1°, BOI-RSA-BASE-30-10-10). A cet égard, les bénéficiaires n’ont donc pas de charge à imputer sur le revenu global.
Il en est notamment ainsi des sommes versées par les fonctionnaires en vue de la validation, pour la retraite, des services auxiliaires. Ces sommes sont admises en déduction du montant brut de leurs revenus imposables, dans la catégorie des traitements et salaires, au titre de l’année du versement (en ce sens, CE, arrêt du 6 janvier 1989, n° 62421).
Conformément aux dispositions du a du 1° de l’article 83 du CGI, il s’agit des cotisations d’assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues à l’article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale (CSS) et à l’article L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite, ainsi que celles prévues par des dispositions règlementaires ayant le même objet prises sur le fondement de l’article L. 711-1 du CSS.
Il s’agit des cotisations ou primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaire auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire (CGI, art. 83, 2°, BOI-RSA-BASE-30-10-20).
S’agissant des cotisations de rachat effectuées auprès du régime de la PREFON, il convient de se reporter au BOI-IR-BASE-20-50-30.
Les rachats de cotisations de retraite au régime de base de la sécurité sociale et aux régimes complémentaires et supplémentaires obligatoires sont déductibles de la rémunération brute perçue au cours de l’année du rachat (CGI, art. 83, 1°).
Les versements effectués aux régimes supplémentaires et complémentaires obligatoires sont soumis aux limitations fixées respectivement au 1° quater et au 2° de l’article 83 du CGI (BOI-RSA-BASE-30-10-20).
2° Pour les personnes qui n’exercent plus d’activité salariée
Les versements faits à titre de rachats de cotisations au régime de base de la sécurité sociale et à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du montant des pensions de retraite perçues au cours de l’année de rachat (CGI, art. 83, 1°).
A défaut, ces versements sont déductibles du revenu global, en application du 4° du II de l’article 156 du CGI. Les rachats effectués auprès de régimes supplémentaires de retraite (qui étaient conventionnellement obligatoires pour le salarié lorsqu’il était en activité) ne sont pas susceptibles d’être admis en déduction du revenu global.
Les versements de rachat sont déductibles de la rémunération brute ou du revenu global, selon que le contribuable est encore en activité ou non au cours de l’année du rachat. Pour la période antérieure à l’intégration de la tranche C dans la base des cotisations AGIRC (Association générale des institutions de retraite des cadres), la déduction des rachats effectués a été autorisée en raison du caractère obligatoire de ces derniers.
L’ancien salarié qui a dû rembourser à son ex-employeur un rappel de cotisations ouvrières de retraite complémentaire par suite de l’affiliation tardive de ce dernier à une institution de retraite complémentaire peut déduire le rappel de son revenu global.
4. Cotisations versées à la CAVEC par les membres de l’ordre ayant la qualité de salariés
Les experts-comptables et commissaires aux comptes sont tenus de cotiser à la caisse d’assurance vieillesse des membres de l’ordre (CAVEC), même lorsqu’ils possèdent la qualité de salarié d’un confrère ou d’une société d’expertise comptable reconnue par l’organisation professionnelle.
Ces versements effectués à titre obligatoire, peuvent être assimilés à des cotisations de sécurité sociale et par suite sont intégralement déductibles pour l’assiette de l’impôt dans les conditions énoncées aux II-A-2-b-1° à 2° § 150 à 160. Il en est de même des rachats de cotisations.
Les règles de coordination en matière de sécurité sociale prévues par le règlement (CEE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l’application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l’intérieur de la Communauté sont applicables dans les relations entre les États membres de l’Union européenne et la Suisse.
Le principe retenu est celui de l’assujettissement au régime de sécurité sociale du pays d’emploi. Néanmoins, les personnes travaillant en Suisse mais n’y résidant pas peuvent demander à être rattachées au régime d’assurance maladie de leur État de résidence (CSS, art. L. 380-3-1).
Ainsi, les frontaliers résidant en France mais travaillant en Suisse sont en principe assujettis au régime de sécurité sociale applicable en Suisse. Ils peuvent néanmoins opter pour l’exemption d’affiliation ; ils sont alors rattachés de droit au régime général de sécurité sociale français prévu à l’article L. 380-3 du CSS (transféré au 1er janvier 2016 sous l’article L. 160-6 du CSS), c’est-à-dire le régime de la couverture maladie universelle (CMU). Ils sont redevables à ce titre d’une cotisation spécifique fixée à 8 % sur la part de leurs revenus définis selon les modalités fixées au IV de l’article 1417 du CGI dépassant un plafond révisé chaque année (CSS, art. L. 380-2 et CSS, art. D. 380-4 [abrogé le 22 juillet 2016]).
Toutefois, jusqu’au 1er janvier 2014, ils peuvent demander à ce que cette disposition ne soit pas applicable, à condition d’être en mesure de produire un contrat d’assurance maladie les couvrant ainsi que leurs ayants droit pour l’ensemble des soins reçus sur le territoire français.
Sur le plan fiscal, les cotisations versées par les frontaliers sont déductibles en France, qu’il s’agisse des cotisations versées au titre de l’assurance maladie obligatoire auprès d’un organisme de prévoyance suisse ou des cotisations correspondant à l’affiliation au régime général de sécurité sociale français (RM Meslot n° 37954, JO AN du 14 mars 2006, p. 2759).
Les cotisations versées au titre de l’affiliation au régime général de sécurité sociale français sont déductibles du revenu global en application du 4° du II de l’article 156 du CGI.
Les cotisations versées au titre de l’assurance maladie obligatoire auprès d’un organisme de prévoyance suisse ainsi que celles versées au titre de la couverture du risque maladie pendant la période transitoire précitée à un organisme privé dont le siège social est situé en France sont déductibles de la rémunération brute (BOI-RSA-BASE-30-10-20).
Les cotisations de sécurité sociale versées au titre de l’assurance personnelle (ou volontaire) sont acquittées, le plus souvent, par des personnes dont la profession échappe à l’assurance sociale obligatoire.
Ces dépenses sont donc, en principe, déductibles du revenu global, conformément aux dispositions du 4° du II de l’article 156 du CGI.
1. Bénéficiaires de l’assurance volontaire
Le régime de l’assurance volontaire est prévu par les articles L. 742-1 et suivants du CSS.
Peuvent notamment bénéficier d’une assurance sociale volontaire pour les risques d’invalidité et vieillesse :
– les personnes qui, ayant été affiliées obligatoirement pendant une durée déterminée, cessent de remplir les conditions de l’assurance obligatoire ;
– le conjoint ou le membre de la famille du grand invalide remplissant ou ayant rempli bénévolement auprès de ce dernier le rôle de « tierce personne ».
Peuvent notamment bénéficier d’une assurance sociale volontaire pour le risque vieillesse :
– les personnes de nationalité française salariées ou assimilées travaillant hors du territoire français ;
– les Français salariés ou assimilés ayant exercé leur activité à l’étranger ;
– le parent chargé de famille qui se consacre à l’éducation d’au moins un enfant à la charge de son foyer et âgé de moins de vingt ans à la date de la demande d’adhésion.
Peut notamment bénéficier d’une assurance sociale volontaire pour le risque invalidité le parent chargé de famille qui remplit les conditions prévues au I de l’article 6 de la loi n° 88-16 du 5 janvier 1988 relative à la sécurité sociale.
D’une manière générale, les cotisations versées au titre de l’assurance personnelle ou volontaire sont déductibles du revenu global.
Les cotisations versées au titre de l’assurance volontaire par des salariés doivent, en revanche, être considérées comme des charges du revenu professionnel notamment dans les cas suivants.
1° Travailleurs non salariés ayant opté pour l’assurance volontaire
La loi n° 70-14 du 6 janvier 1970 relative à l’assurance maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles a prévu que certains de ces travailleurs (et notamment les chauffeurs de taxis) pourraient continuer à être assurés volontairement au régime général de sécurité sociale s’ils optaient pour ce régime avant le 15 février 1970.
Les cotisations d’assurance volontaire versées, dans le cadre des dispositions de l’article 3 de la loi n° 70-14 du 6 janvier 1970 relative à l’assurance maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles, par les anciens salariés actuellement commerçants doivent être regardées comme des charges de l’exploitation commerciale.
Elles tiennent lieu, en effet, des cotisations que ces contribuables auraient été tenus de verser au titre de l’assurance maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles, s’ils n’avaient pas opté pour l’assurance volontaire du régime général de sécurité sociale.
La déduction des cotisations versées par les travailleurs non salariés des professions non agricoles fait l’objet du 4° et du 10° du II de l’article 156 du CGI.
A. Cotisations d’assurance maladie et d’assurance maternité
Les articles L. 612-1 et suivants du CSS définissent le régime obligatoire d’assurance maladie et d’assurance maternité pour les non-salariés des professions non agricoles.
L’assurance maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles concerne, à titre obligatoire, d’une part, les travailleurs non salariés appartenant aux professions artisanales, industrielles et commerciales ou aux professions libérales.
D’une manière générale, cette première catégorie englobe :
– les exploitants individuels et les associés des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes lorsqu’ils sont affiliés au régime des travailleurs non salariés non agricoles ;
– les dirigeants de sociétés visés à l’article 62 du CGI ;
– et les personnes titulaires de charges et offices ou exerçant une profession libérale ;
D’autre part, l’assurance maladie et maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles concerne :
– les personnes ayant exercé les professions artisanales, industrielles et commerciales ou les professions libérales et qui bénéficient, à ce titre, d’une allocation ou d’une pension de vieillesse ou d’invalidité ;
– les conjoints survivants de personnes ayant exercé une profession artisanale, industrielle, commerciale ou libérale et titulaires, à ce titre, d’une allocation ou d’une pension de vieillesse ou d’invalidité.
Elles peuvent toutefois être admises en déduction du revenu global lorsqu’elles ne sont pas prises en compte pour la détermination de ces revenus.
Tel est le cas, d’une façon générale, des cotisations versées par les personnes visées au III-A-1-a § 310 qui, n’exerçant plus d’activité professionnelle, bénéficient d’une allocation ou d’une pension de vieillesse ou d’invalidité.
Conformément aux dispositions de l’article 154 bis du CGI, les cotisations et primes versées dans le cadre de contrats d’assurance de groupe garantissant notamment le versement d’indemnités journalières en cas d’arrêt consécutif à une maladie, présentant ou non un caractère spécifiquement professionnel, ou une maternité sont déductibles du bénéfice professionnel dans les conditions et limites exposées dans le BOI-BIC-CHG-40-50-40 et suivants et le BOI-BNC-BASE-40-60-50 et suivants.
Pour les travailleurs indépendants ne pouvant souscrire de tels contrats, c’est-à-dire les personnes n’ayant pas le statut de non salarié non agricole au sens retenu par la législation sociale pour l’affiliation à un régime obligatoire d’assurance vieillesse, les primes afférentes à des assurances souscrites afin de se couvrir uniquement des risques de maladies ou d’accidents spécifiquement professionnels peuvent cependant être déduites de leurs résultats professionnels (RM Degauchy n° 10550, JO AN du 28 juin 1999, p. 3966).
Les primes ne remplissant pas les conditions précisées au III-A-2 § 330 pour pouvoir être déduites d’un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ne peuvent être déduites du revenu global.
B. Cotisations d’assurance vieillesse
Le régime d’assurance vieillesse des travailleurs non salariés comprend un régime de base et des régimes complémentaires obligatoires ou facultatifs, financés par les cotisations de leurs affiliés (CSS, art. L. 633-9 et suivants et CSS, art. L. 641-1 et suiv.).
Ces cotisations sont normalement déductibles du bénéfice professionnel dans les conditions et limites prévues à l’article 154 bis du CGI (BOI-BIC-CHG-40-50-40 et suivants et BOI-BNC-BASE-40-60-50 et suiv.), quel que soit le régime d’imposition.
– des cotisations versées au titre de l’adhésion volontaire au régime d’assurance vieillesse des travailleurs non salariés par l’époux de l’exploitant individuel ou du professionnel libéral ou de l’artisan qui collabore effectivement à l’activité de son conjoint, sans être rémunéré même lorsqu’il exerce, dans certaines conditions, une activité salariée à temps partiel pour un autre employeur ;
– des cotisations au régime complémentaire obligatoire d’assurance vieillesse des travailleurs non salariés ;
– des cotisations aux régimes complémentaires obligatoires des professions libérales.
Les cotisations excédant les limites visées au II de l’article 154 bis du CGI, non déductibles du bénéfice professionnel, ne sont également pas déductibles du revenu global du contribuable.
En revanche, ces cotisations peuvent être retranchées du revenu global lorsqu’il n’a pu en être tenu compte pour l’évaluation du revenu catégoriel, ce qui est le cas si l’adhérent cotise alors qu’il n’exerce plus d’activité professionnelle.
Au cours de l’exercice de l’activité, les rachats de cotisations d’assurance vieillesse, obligatoires ou facultatives, sont déductibles du revenu professionnel dans les conditions prévues à l’article 154 bis du CGI.
Pour les exploitants qui ont cessé leur activité au sens de l’article 201 du CGI, les versements faits à titre de rachats de cotisations à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du revenu (CGI, art. 156, II-4°).
En revanche, les rachats effectués auprès des régimes supplémentaires facultatifs dont la déduction est prévue par l’article 154 bis du CGI ne sont pas susceptibles d’être admis en déduction du revenu global.
2. Primes dues au titre d’un contrat d’assurance de groupe
Les primes dues au titre de ces contrats, qu’il s’agisse des cotisations annuelles et des rachats de cotisations ne peuvent qu’être admises en déduction du résultat professionnel.
En application de l’article L. 742-6 du CSS, peuvent notamment demander le bénéfice de l’assurance volontaire vieillesse des travailleurs non salariés des professions non agricoles :
– les personnes de nationalité française exerçant une activité professionnelle non salariée, artisanale, industrielle, commerciale ou libérale, et résidant hors du territoire français ;
– les personnes qui, ayant exercé en dernier lieu une activité professionnelle non salariée, artisanale, industrielle, commerciale ou libérale, ne bénéficient pas d’un avantage de vieillesse acquis au titre de l’un desdits régimes et n’exercent aucune activité professionnelle susceptible de les assujettir à un régime obligatoire d’assurance vieillesse ;
– les personnes qui cessent d’exercer directement une activité professionnelle non salariée artisanale, industrielle ou commerciale en raison de la mise en location-gérance de leurs fonds dont elles conservent la propriété ;
– les personnes qui ne bénéficient pas d’un régime obligatoire d’assurance vieillesse et participent à l’exercice d’une activité professionnelle non salariée, artisanale, industrielle ou commerciale.
C. Cotisations d’assurance invalidité-décès
– au régime complémentaire d’assurance invalidité-décès des artisans prévu par l’article D. 635-15 du CSS ;
– au régime obligatoire d’assurance invalidité-décès des industriels et commerçants prévu par l’article D. 635-17 du CSS.
Les cotisations d’allocations familiales sont dues, d’une manière générale, par toute personne physique exerçant une activité non salariée. En principe, elles sont prises en compte pour la détermination du bénéfice ou du revenu professionnel.
Mais des rappels de cotisations peuvent être réclamés à certaines personnes ayant cessé d’exercer une telle activité.
Ainsi, un ancien gérant majoritaire de société à responsabilité limitée, devenu, à la suite d’une transformation de la société, président-directeur général, peut déduire de son revenu global les rappels de cotisations d’allocations familiales qui lui sont réclamés au titre de son ancienne qualité de gérant.
La déduction des cotisations versées par les travailleurs non salariés des professions agricoles fait l’objet des 4°, 11° et 13° du II de l’article 156 du CGI.
Les exploitants agricoles sont tenus d’être assurés pour eux-mêmes et leur famille :
– contre le risque vieillesse (code rural et de la pêche maritime, art. L. 732-18) ;
– contre les accidents du travail et de la vie privée et les maladies professionnelles (code rural et de la pêche maritime, art. L. 752-1) ;
– contre les risques maladie, invalidité, maternité (code rural et de la pêche maritime, art. L. 732-3 et suiv.).
– l’exploitant lui-même, son conjoint, ses enfants à charge et les aides familiaux non salariés (ascendants, descendants, frères, sœurs et alliés au même degré) ;
– les associés non salariés des sociétés à objet agricole, ainsi que leur conjoint et leurs enfants mineurs.
L’assurance maladie s’applique, en outre, aux anciens exploitants et à leurs conjoints titulaires de la retraite vieillesse agricole, ainsi qu’à certains bénéficiaires de l’allocation vieillesse agricole.
En outre, les exploitants agricoles bénéficient d’un régime complémentaire facultatif d’assurance vieillesse. Il s’agit de contrats d’assurance de groupe souscrits en vue du paiement d’une retraite complémentaire garantissant un revenu viager, mentionnés au 2° de l’article L. 144-1 du code des assurances.
– soit du bénéfice professionnel, lorsque le bénéficiaire de ce régime exerce une activité professionnelle ;
– soit du revenu global lorsque l’assuré n’exerce plus d’activité professionnelle.
Le 13° du II de l’article 156 du CGI permet aux chefs d’exploitation ou d’entreprise agricole de déduire de leur revenu net global les cotisations, non déduites dans le cadre du revenu professionnel, versées au titre des contrats d’assurance de groupe mentionnés au 2° de l’article L. 144-1 du code des assurances, dans les limites prévues par l’article 154 bis-0 A du CGI.
Conformément au I de l’article 64 bis du CGI, le bénéfice des exploitants soumis au régime des micro-exploitations tient compte des charges de l’exploitation de manière forfaitaire. Ainsi, les cotisations sociales versées au titre de régimes obligatoires sont couvertes par l’abattement. En revanche, le calcul du bénéfice micro ne prend pas en compte les cotisations versées au titre de contrats d’assurance de groupe qui peuvent être déduites du revenu global, au titre de l’année de leur paiement, dans les mêmes conditions et limites que pour les exploitants soumis à un régime réel d’imposition.
Lorsqu’un professionnel non salarié agricole régularise, dans les conditions prévues à l’article R. 351-11 du CSS, les cotisations arriérées au titre d’une période d’activité salariée antérieure ou d’une période d’apprentissage accomplie avant le 1er juillet 1972, ces régularisations ne peuvent être admises en déduction de son bénéfice agricole imposable sur le fondement de l’article 72 du CGI et de l’article 154 bis du CGI, dès lors qu’il s’agit de régularisation de cotisations dues au titre du régime des salariés agricoles et non de rachat de cotisations en faveur des professionnels non salariés agricoles.
IR – Base d’imposition – Cotisations d’épargne retraite – Modalités particulières relatives à la limite de déduction et obligations déclaratives