Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7DEADA29B1
Timestamp: 2020-08-05 07:31:51+00:00
Document Index: 68195441

Matched Legal Cases: ['SA/Sz ', 'SA/Sz ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 91', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 121', 'art. 210', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 353', 'SA/Sz ', 'SA/Sz ', 'SA/Sz ', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 551', 'art. 552', 'art. 551', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 91', 'art. 19', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 6', 'art. 3531', 'art. 65', 'art. 3531', 'art. 3531', 'art. 6', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 3511', 'art. 2', 'art. 145', 'art. 200', 'art. 205']

I SA/Sz 197/19 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2019-06-12
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Uchylono decyzję I i II instancji, I SA/Sz 197/19 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2019-06-12, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
2019-06-12 orzeczenie nieprawomocne
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649 art. 2 pkt 4 lit. a
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054 art. 2 pkt 27 e , art. 91 ust. 9
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "K." S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "K." S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...]([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją
z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.,
nr [...], określającą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w S. (zwanej dalej: "skarżącą" lub "spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.
Spółka, wpisana w dacie [...] r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nabyła w dniu [...] r. od podmiotu "K." J. K. części zamienne do samochodów osobowych marki [...] oraz nowe i demonstracyjne samochody marki [...]
na podstawie faktur VAT o numerach od [...], do [...], oraz od [...], do [...], na łączną wartość brutto [...] zł, netto [...] zł oraz VAT [...] zł.
Dodatkowo w dniu [...] r. ww. kontrahenci fakturą VAT
nr [...] udokumentowali sprzedaż kolejnego samochodu [...] o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł i VAT [...] zł. W tym samym dniu, to jest
[...] r., J. K., prowadzący firmę "K. ", przystąpił jako nowy wspólnik do spółki, co zostało utrwalone w umowie zawartej w formie aktu notarialnego "Zmiana treści umowy spółki komandytowej" (), wnosząc - jako aport - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotychczas wchodzącą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa) nazwaną "Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa O. " o wartości [...] zł, w skład którego weszły składniki materialne i niematerialne,
- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi ze sprzedażą lub serwisem samochodów [...]
- ruchomości (wyposażenie) dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych [...] oraz 4 używane samochody [...]
- sprzęt komputerowy dotyczący salonów [...]
- zaliczki wpłacone przez klientów na zakup samochodów marki [...]
- prawa i obowiązki wynikające z realizacji gwarancji udzielonych klientom - nabywcom samochodów marki [...].
Konsekwencją przeprowadzonej w dniach od [...] r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. kontroli wobec spółki
w zakresie podatku od towarów i usług była konkluzja, że wyżej wymienione faktury dokumentują sprzedaż elementów składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc transakcje te wyłączone są z mocy prawa spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strony umów (zawartych w formie poszczególnych faktur), akceptując stanowisko organu podatkowego, dokonały zmiany ich zapisów w ten sposób, iż "K. " J. K. wystawił w dniu [...] r. korekty do poszczególnych faktur, o których mowa powyżej, zmniejszając ich wartość "do zera" oraz odstąpił pisemnie od skutków prawnych oświadczenia woli wyrażonego w fakturach z dnia [...] r., a także obydwaj kontrahenci sporządzili - również w dniu [...] r. - "Aneks do aktu notarialnego zmiany treści umowy spółki komandytowej" (w formie aktu notarialnego) stanowiący, że nowe
i demonstracyjne samochody oraz części zamienne do samochodów (objęte treściami poszczególnych faktur wystawionych w dniach [...] r.) zostały wniesione przez firmę "K. " J. K. do spółki w formie aportu i powiększyły wartość wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] r.
do [...] r. przez wyżej wskazany organ wobec spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z podatku od czynności cywilnoprawnych
od umów sprzedaży pojazdów samochodowych i części zamiennych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie [...] r., stwierdzone zostało, że od powyższych umów sprzedaży nie został odprowadzony podatek
W związku z takimi ustaleniami w dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży zawartych [...] r. pomiędzy "K. " J. K. (sprzedającym) a spółką (kupującym), udokumentowanych następującymi fakturami VAT. w związku z niespełnieniem obowiązku wynikającego z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W toku powyższego postępowania ustalono, iż powstanie spółki było skutkiem zmian, jakie zaszły w prawie Unii Europejskiej, a które uniemożliwiły sprzedaż i serwis kilku marek samochodowych przez jednego dealera, co miało wpływ na działalność firmy "K. " J. K. prowadzącej sprzedaż i serwis marek [...] Następstwem zaistnienia takiej okoliczności było wystosowanie przez G. Spółka z o.o. (koncern motoryzacyjny) listu intencyjnego, skierowanego do przedsiębiorstw "K. " J. K. oraz spółka, w którym koncern ten wyraził zgodę na przejęcie przez spółkę od J. K. praw, obowiązków, zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością dealera samochodów marki [...] pod postacią aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalszym etapem przenoszenia działalności dealera marki [...] na nowy podmiot było zawarcie w dniu
[...] r. umowy współpracy pomiędzy spółką a G. N. B. S.A.
z siedzibą w W. w zakresie wykupu wierzytelności wynikających z faktur - wystawianych stronie (działającej jako dealer) przez importera, to jest G. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a następnie podpisanie w dniu [...] r. umowy dealerskiej sprzedaży i serwisu samochodów osobowych [...] pomiędzy spółką a G. M. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Zakończeniem całego procesu było przeniesienie własności części serwisowych
do pojazdów marki [...] oraz nowych i demonstracyjnych samochodów marki [...] na podstawie faktur VAT wystawionych w dniach [...] r. (wydanych kupującemu w dniu ich sprzedaży), a końcowo przeniesienie w dniu [...] r. pozostałych elementów wchodzących w skład "[...]" aportem z majątku przedsiębiorstwa "K. " J. K. do nowego dealera marki [...], to jest spółki.
W ocenie organu I instancji, z materiału dowodowego wynikało,
iż w okolicznościach sprawy działania podejmowane przez spółkę oraz jej kontrahenta, a zarazem późniejszego wspólnika, które znalazły swoje odzwierciedlenie w zawartych umowach, w tym fakturach VAT, miały na celu nie tylko przeniesienie własności wymienionych w akcie notarialnym składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa "O. ", lecz wstąpienie przez spółkę w sytuację prawną i faktyczną wchodzącego w skład firmy "K. " J. K. przedsiębiorstwa pod nazwą "O. ". Powyższa konkluzja pozwoliła na stwierdzenie, że w istocie - pomimo przeniesienia własności samochodów oraz części zamiennych do pojazdów w oparciu o faktury wystawione w przeddzień wniesienia aportem przez J. K. do spółki innych elementów majątku składających się na "Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa O. " - przedmiotem zbycia w dniu [...] r. były składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jedynie wyodrębnione na trzydziestu poszczególnych fakturach wystawionych w tej dacie nowe i demonstracyjne samochody marki [...] oraz części serwisowe do pojazdów marka [...]. Następstwem powyższej konstatacji było uznanie, iż do tej sprzedaży nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako że zgodnie
z art. 6 pkt 1 tej ustawy - spod jej reżimu prawnego wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym umowy sprzedaży udokumentowane poszczególnymi fakturami objęte są przepisami ustawy
o podatku od czynności cywilnoprawnych, do jej opodatkowania zaś właściwa jest stawka 2 % obliczona od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, w tym przypadku od kwoty [...]zł.
W efekcie wskazaną na wstępie decyzją, organ I instancji, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych
w kwocie [...]zł z tytułu umów sprzedaży zawartych w dniu [...] r. pomiędzy "K. " J. K. (sprzedającym) a spółką (kupującym).
Spółka nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie:
- art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez jego błędne zastosowanie;
- art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "p.c.c.", przez błędne jego zastosowanie;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie
i niezasadne pominięcie;
- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.,
poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", przez naruszenie zasady zaufania w związku
z rozstrzygnięciem zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika;
-art. 210 § 4 o.p., wskutek braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także sporządzenia wadliwego i niezrozumiałego uzasadnienia prawnego decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. , po rozpatrzeniu sprawy
na nowo w kontekście argumentacji przedstawionej w odwołaniu, w połączeniu
z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu
w sprawie stała się właściwa kwalifikacja czynności polegającej na przeniesieniu własności samochodów osobowych marki [...] oraz części serwisowych do pojazdów - w oparciu o umowy sprzedaży (mające postać faktur) zawarte w dniu [...] r. - z przedsiębiorstwa "K. " J. K. na rzecz spółki, to jest ustalenie,
czy każdorazowa transakcja była czynnością samoistną, niepowiązaną funkcyjnie
z przeniesieniem pozostałego majątku wchodzącego w skład "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O. " aportem do spółki, czy też była elementem tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez J. K.
do ww. spółki. Kwalifikacja powyższych czynności jest z kolei kluczowa z punku widzenia możliwości zastosowania wyłączenia od opodatkowania na podstawie
art. 2 pkt 4 p.c.c.
Zdaniem organu odwoławczego - przy ocenie transakcji z dnia [...] r. - należało wziąć pod uwagę kontekst działań podejmowanych przez kontrahentów, między innymi przyczyny powołania do istnienia Spółki z o.o. Spółki komandytowej,
to jest brak możliwości kontynuowania przez "K. " J. K. sprzedaży
i serwisowania samochodów marki [...] jednocześnie z markami innych pojazdów.
Dla podjętego rozstrzygnięcia istotną okolicznością stał się również fakt, iż do majątku spółki wniesiony został w dniu [...] r. (zafakturowana sprzedaż miała miejsce w dniach [...] r.), wkład niepieniężny (aport) w postaci majątku składającego się na "Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa O. ", tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. wyszczególnione wyposażenie, wierzytelności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych
z pracownikami, a także zaliczki wpłacone przez klientów na zakup samochodów marki [...].
Tym samym - jak stwierdził organ odwoławczy - z sekwencji zdarzeń wynikało,
iż działania podjęte w dniach [...] r. przez "K. " J. K. skutkowały przeniesieniem na rzecz spółki własności zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, będących uprzednio w posiadaniu przedsiębiorstwa "K. " J. K., wraz z przeniesieniem własności samochodów marki [...] i części serwisowych do pojazdów. Wszystkie te czynności umożliwiły spółce niezwłoczne uzyskanie zdolności bycia podmiotem wykonującym zadania gospodarcze, wcześniej realizowane przez firmę J. K., w takim samym aspekcie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w badanym przypadku dokonano nie pojedynczą czynnością, lecz kilkoma odrębnymi, co - jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego - jest sytuacją dopuszczalną.
Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie wszechstronnie zgromadzonego, jak i prawidłowo zbadanego materiału dowodowego, ustalił, iż spółka dokonała nabycia na podstawie poszczególnych, odrębnych faktur wystawionych w dniu [...] r. przez "K. " J. K. samochodów i części samochodowych, które stanowiły element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem przez J. K. do wyżej wskazanej spółki, nie podlegając w tym zakresie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym tworząc podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sumarycznej kwocie wynikającej z zsumowanych wartości poszczególnych faktur.
Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem ww. organu i pismem z dnia
[...] r. złożyła skargę na ww. decyzję, zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem sprzedaży majątku obrotowego (samochodów [...] i części zamiennych) J. K. na rzecz spółki
za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy towary te nie stanowiły funkcjonalnej całości umożliwiającej samodzielną realizację zadań gospodarczych, z czego wynika, że czynność ta winna podlegać przepisom ustawy
o podatku od towarów i usług, a dodatkowo nie była ona "przekazaniem", o którym mowa w art. 19 ww. Dyrektywy;
- pominięcie w decyzji woli stron i celu czynności prawnych, które miały miejsce w dniach [...] r. (zafakturowana sprzedaż) oraz [...] r. (odstąpienie od umów sprzedaży udokumentowanych fakturami), w tym odrzucenie przez organ możliwości oparcia się przez strony dokonujące czynności prawnej na instytucji uregulowanej przez art. 353 1 Kodeksu cywilnego w sytuacji, w której ustalony przez strony stosunek prawny nie sprzeciwiał się jego naturze, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty podkreślając,
że opodatkowanie podatkiem VAT czynności sprzedaży samochodów i części zamiennych, dokonanej dnia [...] r. było prawidłowe i w pełni dopuszczalne, a objęcie tych umów obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie odpowiada prawu.
Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania sprawy ze skargi spółki zarejestrowane pod sygn. akt
I SA/Sz 197/19 oraz I SA/Sz 198/19. Sprawa o sygn. akt I SA/Sz 198/19 dotyczyła określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazywanej wyżej umowy sprzedaży zawartej w dniu
[...] r. pomiędzy "K. " J. K. (sprzedającym) a skarżącą spółką (kupującym) udokumentowaną fakturą VAT, których przedmiotem był samochodów marki [...].
Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowa kwalifikacja czynności polegającej na przeniesieniu własności samochodów osobowych marki [...] oraz części serwisowych do pojazdów - w oparciu o umowy sprzedaży udokumentowane fakturami VAT. W ocenie organów podatkowych powyższa sprzedaż nie była transakcją samoistną, lecz powiązana z czynnością wniesienia aportem majątku przez J. K. do skarżącej spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż wykazanych w fakturach samochodów i części zamiennych jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega reżimowi ustawy
o podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej spółki, J. K. był natomiast uprawniony do sprzedaży na rzecz spółki majątku w postaci spornych samochodów i części zamiennych poza wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Z treści ww. przepisu wynika zatem a contrario, że czynności cywilnoprawne, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taką czynnością jest m.in. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem stosownie do treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa
lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.
Należy przy tym zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług
brak jest definicji zbycia przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował jednak zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazując, że należy przez nią rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje
z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 k.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
Stosownie natomiast do treści art. 552 k.c., czynność prawna mająca
za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej
albo z przepisów szczególnych.
Wyliczenie zawarte w przytoczonym wyżej art. 551 k.c. ma więc charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach
w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów
Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 145/1) - dalej:
"VI dyrektywa" zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości
lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego.
W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach,
gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.
Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L
z 2006 r. nr 341/1) - dalej: "dyrektywa 112" stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Z takim rozumieniem pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" koresponduje także przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u., traktujący nabywcę takiego przedmiotu w tym zakresie (części przedsiębiorstwa) jako następcę prawnego zbywcy. Przepis ten stanowi więc odzwierciedlenie zasady wyrażonej w cytowanym powyżej
art. 19 Dyrektywy 2006/12.
(ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu
art. 5 ust. 8 VI dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych
w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa
lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne
i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
ETS wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał,
iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji,
w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.
W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem
od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym).
Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy - a obecnie
art. 19 dyrektywy 112, wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).
Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia
z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.
W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...] r.
na podstawie "Zmiany treści umowy spółki komandytowej", sporządzonej w formie aktu notarialnego, J. K. wniósł do skarżącej spółki aport w postaci "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O. " o wartości [...] zł, w skład którego weszły składniki materialne i niematerialne. Sporne jest natomiast zaliczenie do
ww. "Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa O. " części zamiennych
do samochodów osobowych marki [...] oraz nowych
i demonstracyjnych samochodów marki [...], które nie zostały objęte ww. "Zmianą treści umowy spółki komandytowej", lecz zostały zbyte przez J. K.
na rzecz spółki na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT
na łączną wartość brutto [...] zł, netto [...] zł oraz VAT [...] zł.
W ocenie sądu w składzie orzekającym w sprawie, zgodzić się należy,
ze skarżącą spółką, że zbycie na rzecz spółki spornych samochodów i części zamiennych mogło nastąpić niezależnie od zbycia przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...]. Innymi słowy objęty sporną fakturą towar (samochody i części zamienne) nie stanowił w istocie elementu zbywanej przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodzić się należy ze skarżącą spółką, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiły zespół składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z dnia
[...] r. tj. m.in. m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych
z pracownikami, ruchomości (wyposażenie) dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych, wierzytelności i zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zawartych umów sprzedaży samochodów, pobrane zaliczki na poczet nabycia tych samochodów, baza klientów, know how. Powyższego nie kwestionuje również organ.
Objęte spornymi umowami samochody osobowe i części zamienne stanowiły natomiast w przedsiębiorstwie zbywającego aktywa obrotowe (towar). Jako taki samoistnie nie stanowił zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa. Realizacja określonych zadań gospodarczych nie byłaby możliwa przez jego następcę prawnego jedynie z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych. Osiągnięcie tych celów było dopiero możliwe w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi (m.in. zbywanymi przez J. K. w postaci aportu majątku
do skarżącej spółki), czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem skarżącej spółki.
Powyższe przyznał w swojej decyzji organ odwoławczy, który wskazał, że same pojazdy i części do nich nie są same w sobie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Innymi słowy, gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży (w oparciu
o faktury) przez J. K. na rzecz spółki jedynie samych samochodów
i części do nich, nie byłoby podstaw do oceny takiej transakcji jako zawartej w ramach przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże, w ocenie organu w połączeniu z okolicznościami zachodzącymi w spawie, to jest intencjonalnego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem jedynie jej nielicznych, aczkolwiek zasadniczych, elementów z uwagi na ekonomiczne kalkulacje, nie sposób jest uznać, że zafakturowana sprzedaż samochodów i części zamiennych nie stanowiła części tego przedsiębiorstwa.
Zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie, nie ma podstaw by
w zależności od nabywcy spornych samochodów i części zamiennych, odmiennie kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego ich sprzedaż.
Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Sądu Apelacyjnego
w Szczecinie z dnia z dnia 7 listopada 2017 III AUa 180/17 zgodnie z którym zasada swobody zawierania umów wyrażona w art. 3531 k.c. i poszanowania woli stron wyrażona w art. 65 § 2 k.c. są to fundamentalnymi zasadami odzwierciedlającymi konstytucyjną gwarancję państwa prawa. Zakwestionowanie tych zasad może nastąpić jedynie na warunkach przewidzianych przepisami k.c., tj. w sytuacji stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stwierdzenia wad oświadczenia woli,
w tym pozorności umowy, bądź też stwierdzenia, że wynikający z umowy stosunek prawny co do treści lub celu sprzeciwia się właściwości stosunku, ustawie
lub zasadom współżycia społecznego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie
z dnia z dnia 7 listopada 2017 III AUa 180/17). Sąd ten podkreślił, że jakkolwiek
w polskim prawie obowiązuje zasada swobody zawierania umów, to jednak
w postępowaniu przed sądem dopuszczalne jest badanie rzeczywistego charakteru prawnego łączącej strony umowy. W szczególności sąd ma obowiązek badać,
czy dane postanowienia zawarte w umowie, czy też okoliczności związane z jej wykonywaniem nie wskazują, że strony zawierając danego rodzaju umowę
nie wykroczyły poza granice swobody kontraktowej wyznaczonej zgodnie
z art. 3531 k.c. m.in. przez kryteria właściwości - natury stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy.
W konsekwencji rację należy przyznać stronie skarżącej, że strony spornych umów sprzedaży (w tym umowy z dnia [...] r.) i jednocześnie umowy zmiany spółki komandytowej z dnia [...] r. zawartej w związku z wniesieniem przez J. K. do skarżącej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa
(przy czym stroną tej umowy był jeszcze jeden wspólnik skarżącej - komplementariusz, K. sp. z o.o.) zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 3531 k.c. ustaliły, że zawrą umowy sprzedaży samochodów i części zamiennych, które będą odrębnymi transakcjami od wniesienia przez J. K. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jako wkładu niepieniężnego. Oznacza to, że skarżąca
w istocie dokonała różnych czynności prawnych w ramach dopuszczonej przez ustawodawcę w obrocie gospodarczym swobody umów.
Zaznaczyć przy tym należy, że zbycie samochodów oraz części zamiennych
w ramach umów kupna-sprzedaży, które na gruncie ustawy o podatku od towarów
i usług stanowiły dostawę towarów, nie prowadziła do uchylenia się przez strony umowy od opodatkowania powyższych transakcji. Wartości przyjęte do transakcji miały charakter rynkowy. W konsekwencji od wartości netto towarów został naliczony podatek VAT.
Jednocześnie, należy zgodzić się ze spółką, że uzasadnienie ekonomiczne tychże transakcji było zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a jednocześnie dopuszczalne w świetle ww. zasady swobody umów. Zbywca chcąc pozyskać środki na pokrycie zobowiązań z nabyciem zbywanych aut i części wyodrębnił je od zbywanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa. Strony transakcji uzgodniły bowiem, że J. K. sprzeda w ramach umowy kupna-sprzedaży ww. towary. Warto przy tym podkreślić, że gdyby spółka nie przystała na ofertę sprzedaży zbywcy wymienione samochody jak i części zamienne co do zasady mogły zostać sprzedane innemu dealerowi, m.in. po uprzednim uzyskaniu zgody od G. M. P..
Z drugiej strony ww. samochody i części zamienne nabyte przez spółkę w ramach umów kupna-sprzedaży nie były elementem koniecznym zorganizowanej części przedsiębiorstwa O. przenoszonej przez J. K. w ramach ww. umowy zmiany spółki w dniu [...] r. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że były nimi takie elementy jak zobowiązania, należności, stosunki wynikające z prawa pracy, czy w końcu wyposażenie tj. ruchomości dotyczące salonów sprzedaży i warsztatów serwisowych. [...] czy części zamienne zakupione przez spółkę na podstawie spornych umów sprzedaży mogły zostać nabyte natomiast z innych źródeł, niż od podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Reasumując przyjęcie, przez organy podatkowe że przedmiotem spornej dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa naruszało wskazane w skardze przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE
w związku z art. 3511 k.c., a w konsekwencji art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O należnych skarżącej kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie
art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego w łącznej wysokości [...] zł, sąd zaliczył wpis od skargi
w kwocie [...]zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłatę od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego
w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).