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Timestamp: 2020-08-03 15:20:59
Document Index: 274223424

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 20', '§ 15', '§ 6', '§ 179', '§ 182', '§ 351', '§ 2', '§ 5', '§ 184', '§ 11', '§ 2', '§ 5', '§ 11', '§ 10']

Atypische stille Gesellschaft ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Fehlt im Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft eine ausdrückliche Regelung über die Beteiligung des stillen Gesellschafter an den stillen Reserven, so genügt es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft nicht, dass im Vertrag kein ausdrücklicher Ausschluss der Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven geregelt ist (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 9.2.2010, 6 K 6178/08, EFG 2010, 1127).
Zur einkommensteuerlichen Behandlung der typischen wie der atypischen stillen Gesellschaft s.a. OFD Frankfurt vom 3.11.2008 (S 2241 A-37-St 213, FMNRab7310008) und die Vfg. der OFD Erfurt vom 23.10.2003 (S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, 1299).
So ist ein stiller Gesellschafter, der nur eine geringe Mitunternehmerinitiative entfalten kann, nur dann Mitunternehmer, wenn bei ihm das Mitunternehmerrisiko besonders stark ausgeprägt ist, wie dies z.B. durch die Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Fall ist. Andererseits ist bei einer Komplementär-GmbH, die an der GmbH & Co. KG vermögensmäßig nicht beteiligt ist und bei der das Mitunternehmerrisiko nur in der unbeschränkten Haftung besteht, trotzdem eine Mitunternehmerstellung anzunehmen, weil durch die ihr obliegende Geschäftsführung der KG das Merkmal der Mitunternehmerinitiative eine besonders starke Ausprägung erfährt. Bei einer GmbH & Still kann sich die Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters auch aus dessen Stellung als Geschäftsführer der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes ergeben (BFH Urteil vom 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133; LEXinform 0950132).
Zur Abgrenzung zwischen atypisch stiller und typisch stiller Gesellschaft s.a. das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9.2.2010 (6 K 6178/08, EFG 2010, 1127). Eine stille Gesellschaft ist steuerlich als atypisch stille Gesellschaft und damit als Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, wenn der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dies setzt voraus, dass er ein Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Fehlt im Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft eine ausdrückliche Regelung über die Beteiligung des stillen Gesellschafter an den stillen Reserven, so genügt es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft nicht, dass im Vertrag kein ausdrücklicher Ausschluss der Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven geregelt ist. Es bedarf vielmehr einer positiven Regelung über das Bestehen eines entsprechenden Anspruchs. Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Diese können gegeben sein, wenn dem stillen Gesellschafter ein Widerspruchsrecht bei gewöhnlichen Geschäften eingeräumt wird. Ein mangels ausdrücklicher Beteiligung an den stillen Reserven eingeschränktes Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters kann dadurch kompensiert werden, dass seine Mitunternehmerinitiative durch ein ihm eingeräumtes Widerspruchsrecht, das ihm die Einflussnahme auf sämtliche Geschäfte des Unternehmens ermöglicht, besonders stark ausgeprägt ist.Die Bejahung der Mitunternehmerschaft führt dazu, dass keine Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, der nur für den typisch stillen Gesellschafter gilt (reine Kapitalüberlassung), vorliegen, sondern gewerbliche Einkünfte des atypisch stillen Gesellschafters als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzunehmen sind.
Der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, kann auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügen (BFH Urteil vom 1.3.2018, IV R 38/15, BStBl II 2018, 587; LEXinform 0950477).
Bei der atypisch stillen Gesellschaft ist ein Gesamthandsvermögen wie bei der OHG oder KG nicht vorhanden. Jedoch entspricht das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts dem Gesellschaftsvermögen einer gesamthänderisch gebundenen Personengesellschaft. Daneben kommt Sonderbetriebsvermögen in Betracht, wenn der atypisch stille Gesellschafter dem Inhaber des Handelsgeschäfts WG zur Nutzung überlässt (BFH Urteil vom 2.5.1984, VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820). § 6 Abs. 5 Satz 2 und 3 ff. EStG findet damit auch bei atypisch stillen Gesellschaften Anwendung. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung gelten auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft, da diese für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende fiktive KG behandelt wird (BFH Urteil vom 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407; LEXinform 0950077). In Höhe der in der Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft gebildeten Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters eine Forderung zu aktivieren, wenn zum Bilanzstichtag feststeht, dass der Jahresabschluss gegen eine entsprechende Vergütung durch den Gesellschafter aufgestellt werden wird.
Besteht die Beteiligung nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsgewerbes, so bezieht sich die Mitunternehmerschaft nur auf diesen Bereich, der dann als eigenständiger Gewerbebetrieb anzusehen ist (BFH Urteil vom 6.12.1995, I R 109/94, BStBl II 1998, 685). Der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, kann auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich weiterhin über ein eigenes, von dem der atypisch stillen Gesellschaft zu trennendes Vermögen verfügen (BFH Urteil vom 1.3.2018, IV R 38/15, BStBl II 2018, 587; LEXinform 0950477).
Verfahrensrechtlich erfolgt die Gewinnermittlung in einer gesondert und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (§§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Darin wird der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft ermittelt und den beiden Gesellschaftern – dem Geschäftsinhaber und dem stillen Gesellschafter – jeweils deren steuerlicher Gewinnanteil zugerechnet. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des Geschäftsinhabers bzw. des stillen Gesellschafters.
Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid, sodass die Besteuerungsgrundlagen bindend in die Folgebescheide (ESt-Bescheide) zu übernehmen sind (§ 182 Abs. 1 AO). Soweit Einwendungen gegen die Besteuerungsgrundlagen erhoben werden, müssen diese mit dem Einspruch gegen diesen Grundlagenbescheid (Feststellungsbescheid) geltend gemacht werden (§ 351 Abs. 2 AO).
Der Senat legt die im Namen der atypisch stillen Gesellschaft erhobene Klage dahingehend aus, dass sie sowohl von der Klägerin zu 1 als Inhaberin des Geschäftsbetriebs als auch vom Kläger zu 2 als atypisch stillem Gesellschafter erhoben worden ist. Da die atypisch stille Gesellschaft eine reine Innengesellschaft ist, kann sie selbst nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein (s. BFH Urteil vom 7.7.1992, VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 9.2.2010, 6 K 6178/08, EFG 2010, 1127, LEXinform 5009890). Klagebefugt ist neben dem Inhaber des Geschäftsbetriebs auch der atypisch stille Gesellschafter (vgl. auch BFH Urteil vom 1.3.2018, IV R 38/15, BStBl II 2018, 587).
Bei der atypisch stillen Gesellschaft fallen sachliche und persönliche Steuerpflicht auseinander. Die atypisch stille Gesellschaft ist als Mitunternehmerschaft sachlich steuerpflichtig, da deren Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 GewStG; R 2.1 Abs. 2 GewStR 2016; BFH Urteil vom 25.7.1995, VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794).
Bei einer atypisch stillen Gesellschaft ist der Inhaber des Handelsbetriebs Gewerbesteuerschuldner i.S.d. § 5 Abs. 1 GewStG (R 5.1 Abs. 2 GewStR 2016; BFH Urteil vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311 i.V.m. dem BMF-Schreiben vom 26.11.1987, BStBl I 1987, 765). Die atypisch stille Gesellschaft selbst kann hingegen als bloße Innengesellschaft ohne eigenes Betriebsvermögen nicht Gewerbesteuersubjekt und damit weder Steuerschuldner noch Adressat von GewSt-(Mess)bescheiden sein. Die GewSt-(Mess)bescheide für die atypisch stille Gesellschaft sind deshalb gegen den Inhaber des Handelsgeschäfts zu richten und diesem als Steuerschuldner bekanntzugeben (§§ 184 Abs. 1, 122 Abs. 1 AO).
Bestehen dagegen mehrere atypisch stille Gesellschaften an jeweils gesondert geführten Geschäftsbereichen eines Gewerbebetriebs, ist nach der Rspr. des BFH vom Vorliegen einer entsprechenden Anzahl von Gewerbebetrieben auszugehen. In der Folge sind für jeden Gewerbebetrieb eigene Bescheide zu erlassen (BFH vom 6.12.1995, I R 109/94, BStBl II 1998, 685; R 5.1 Abs. 2 GewStR 2016). Außerdem ist für jeden Gewerbebetrieb der Freibetrag des § 11 GewStG zu berücksichtigen.
Bei einer GmbH & atypisch Still besteht die Besonderheit, dass die sachliche und die persönliche Steuerpflicht auseinanderfallen. Die GmbH & atypisch Still als Mitunternehmerschaft unterliegt der sachlichen Steuerpflicht, weil ihre Tätigkeit stets im vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, R 2.4 Abs. 5 GewStR 2016). Im Gegensatz dazu bestimmt § 5 Abs. 1 GewStG, dass nur der Inhaber des Handelsgeschäfts der persönlichen Steuerpflicht unterliegt. Die GewSt-Messbescheide für die GmbH & atypisch Still sind daher an den Inhaber des Handelsgeschäfts zu richten und ihm als Steuerschuldner bekannt zu geben.
Eine eigene sachliche Steuerpflicht der GmbH kommt nur dann in Betracht, wenn sich die atypisch stillen Gesellschafter nicht am gesamten Handelsgewerbe, sondern nur an bestimmten Geschäften des Handelsgewerbes beteiligen (R 2.4 Abs. 5 und R 5.1 Abs. 2 GewStR 2016). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist für den Inhaber des Handelsgeschäfts selbst keine separate GewSt-Messbetragsfestsetzung durchzuführen.
Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG i.H.v. 24 500 € ist nur bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zu gewähren. Bei der GmbH scheidet er daher aus. Bei der GmbH & atypisch still handelt es sich dagegen um eine Personengesellschaft bzw. steuerliche Mitunternehmerschaft, sodass hier der Gewerbeertrag um den Freibetrag i.H.v. 24 500 € zu mindern ist.
Der für die atypisch stille Gesellschaft ermittelte Gewerbeverlust ist nach § 10a GewStG gegenüber dem Inhaber des Handelsgeschäftes als Schuldner der GewSt festzustellen. Hinsichtlich der Unternehmer- und Unternehmensidentität gelten bei der atypisch stillen Gesellschaft die allgemeinen Grundsätze (vgl. R 10a.2 und R 10a.3 GewStR 2016).
Zur steuerlichen Behandlung von Gewinnanteilen aus atypischen stillen Beteiligungen (Anwendung der DBA auf Personengesellschaften) s. die BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (VV DEU BMF 2014-09-26 IV B 5-S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258) und vom 21.12.2015 (VV DEU BMF 2015-12-21 IV B 5-S 1300/14/10007, BStBl I 2016, 7).