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Timestamp: 2019-09-17 23:53:10
Document Index: 27250036

Matched Legal Cases: ['§ 175', '§ 175', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 175', '§ 175', '§ 126', '§ 175', '§ 10', '§ 10', '§ 175', '§ 175', '§ 173', '§ 118', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 173', '§ 175', '§ 38', '§ 175', '§ 10', '§ 175', '§ 176']

BFH v. 02.09.2008 - X R 46/07 - NWB Urteile -
BFH v. 02.09.2008 - X R 46/07
BFH v. 02.09.2008 - X R 46/07 BStBl 2009 II S. 229
Die Erstattung von Kirchensteuer ist insoweit ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, als sie die im Jahr der Erstattung gezahlte Kirchensteuer übersteigt (Anschluss an BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/04 , BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058).
Gesetze: AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2EStG § 10 Abs. 1 Nr. 4
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 23. April 2007 10 K 2439/05 E (EFG 2007, 1052) BFH X R 46/07 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 46/07, Verfahrensverlauf
Der mit seiner Ehefrau für das Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte am 30. Dezember 1999 seinen Austritt aus der katholischen Kirche. Am 1. April 2000 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) diese für die sog. Grunddaten relevante Änderung. Die Arbeitgeberin des Klägers behielt mangels Änderung der Lohnsteuerkarte bezüglich der für den Kirchensteuerabzug maßgebenden Merkmale für das gesamte Streitjahr 2000 Kirchenlohnsteuer in Höhe von 11 753 DM ein. Diesen Betrag setzte das FA neben den Abschlusszahlungen für Kirchensteuer für 1998 und 1999 in Höhe von insgesamt 11 387,66 DM im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4. April 2001 als Sonderausgabe i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Nach Verrechnung mit im Streitjahr erstatteter Kirchenlohnsteuer für andere Veranlagungszeiträume wurden Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe von 11 833 DM abgezogen. Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4. April 2001 wurde —ebenso wie der am 8. November 2001 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangene Änderungsbescheid— bestandskräftig. Er führte zu Kirchensteuererstattungen in Höhe von 11 753 DM.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der Sonderausgabenabzug im Einkommensteuerbescheid 2000 sei von Anfang an mangels Kirchensteuerpflicht rechtswidrig gewesen. Dem FA sei zudem bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 2000 die Erstattung der Kirchensteuer bekannt gewesen. Das BFH-Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 beziehe sich auf Sachverhalte, in denen der Sonderausgabenabzug im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid zunächst zulässig gewesen sei. Auf den Streitfall sei es nicht anwendbar.
Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG erkannt, dass die Erstattung von Kirchensteuer, die im Jahr der Erstattung nicht mit gezahlter Kirchensteuer verrechnet werden kann, ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist. Die im Jahr der Erstattung nicht verrechenbaren Rückzahlungen mindern die im Jahr der Zahlung bisher nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG anerkannten Sonderausgaben.
1. Aus dem im Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen” folgt, dass bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer Erstattungen im Jahr der Zahlung von Sonderausgaben den steuerlich berücksichtigungsfähigen Betrag mindern ( BFH-Urteil vom 27. September 1963 VI 123/62 U , BFHE 77, 592, BStBl III 1963, 536). Diese Rechtsprechung hat der BFH trotz gewisser steuersystematischer Bedenken aus Gründen der Rechtskontinuität und der Praktikabilität weitergeführt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058). An diesem Grundsatz hält der erkennende Senat fest. Andernfalls wären zahllose Veranlagungen (wegen des Kaskadeneffekts wiederholt) bei zum Teil nur geringfügigen Erstattungen zu ändern. Dies wäre weder den Steuerpflichtigen noch den Finanzbehörden zuzumuten. Sind die Erstattungsbeträge geringer als die im Erstattungsjahr gezahlten gleichartigen Sonderausgaben, ist eine Änderung der ursprünglichen Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht angezeigt (a.A. Ortheil, Der Betrieb 2005, 466).
2. Sind im Jahr der Erstattung keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen oder übersteigen die erstatteten Sonderausgaben die gezahlten (sog. Erstattungsüberhang), fehlt es insoweit an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen. Der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr ist über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren (BFH-Urteile in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058; vom 8. September 2004 XI R 28/04, BFH/NV 2005, 321, und XI R 52/03, nicht veröffentlicht; vom 23. Februar 2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304; a.A. Endriss, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2005, 1171).
Es ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass das Ereignis nachträglich, d.h. nach Erlass des Steuerbescheids eingetreten sein muss und deshalb —anders als bei § 173 AO— zur Zeit des Ergehens des Steuerbescheids noch nicht bestanden haben darf (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 215/85 , BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863, und vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786).
Das Ereignis muss ferner den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen ( BFH-Urteile vom 9. August 1990 X R 5/88 , BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55; vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, 89, BStBl II 1989, 225, 228, m.w.N.).
aa) Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen” in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 X R 73/94 , BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646; vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, m.w.N.; vom 24. April 2002 XI R 40/01, BFHE 199, 167, BStBl II 2002, 569).
Im Streitfall kann dahinstehen, ob erst mit Durchführung der Veranlagung des Erstattungsjahres (im Streitfall Veranlagungszeitraum 2001) endgültig feststand, ob ein Erstattungsüberhang und damit ein auf das Zahlungsjahr (2000) rücktragfähiges Kompensationsvolumen entstand (insoweit ebenfalls offen Urteil des FG Münster vom 30. September 2005 4 K 4598/03 E , EFG 2006, 10; bejahend wohl Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 42). Das rückwirkende Ereignis (Eintritt des Erstattungsüberhangs) ist jedenfalls nicht vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001 eingetreten (a.A. Thouet, DStR 2008, 29). Erst nach Ablauf des Erstattungsjahres standen der exakte Betrag und damit die konkreten Auswirkungen des Erstattungsüberhangs auf den Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr fest. Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, dass der Kläger z.B. durch den Wiedereintritt in eine (andere) Kirchengemeinschaft erneut eine Kirchensteuerpflicht hätte begründen können. Auch wenn die mit dem Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagte und einer Kirchengemeinschaft angehörende Ehefrau des Klägers im Erstattungsjahr 2001 Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 EStG erzielt hätte, hätte Verrechnungspotential für die im Jahr 2001 erstattete Kirchensteuer entstehen können. Vor Ablauf des Erstattungsjahres kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass eine Außenprüfung bzw. die Änderung von Steuerfestsetzungen früherer Jahre beispielsweise nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Steuer- und damit auch Kirchensteuernachforderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume führen könnte.
Unter Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist jede Begebenheit zu verstehen, die den Sachverhalt oder einen Teil des Sachverhaltes ausfüllt, der den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht (§ 38 AO). Der Sachverhalt umfasst die gesamten Tatsachen, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Verhältnisse und Eigenschaften, die im konkreten Einzelfall vorliegen (Pahlke/Koenig, Abgabenordnung § 175 Rz 38). Diese Anforderung erfüllt die Erstattung (Rückzahlung) der im Jahr 2000 ohne Rechtsgrund einbehaltenen Kirchensteuer.
c) Die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt vom 6. Juli 2005 - S 2221 A -8- St 111.08 (Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 684) —die den Senat ohnehin nicht bindet— steht einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Streitfall nicht entgegen. Nach der Verfügung können Steuerpflichtige Aufwendungen dann nicht als Sonderausgaben ansetzen, wenn absehbar ist, dass die wirtschaftliche Belastung nicht endgültig ist. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall (vgl. oben II.2.b bb). Im Übrigen hat die OFD Frankfurt die Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum durch Verfügung vom 4. August 2008 - S 2221 A -8- St 218 (ESt-Kartei HE § 10 EStG Fach 5 Karte 11) neu geregelt. In Beispiel 3 geht die OFD Frankfurt in einem dem Streitfall vergleichbaren Fall davon aus, dass die Einkommensteuerveranlagung des Zahlungsjahres nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern ist.
3. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO steht der Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr 2000 schon deshalb nicht entgegen, weil bei Ergehen des angefochtenen Änderungsbescheids die steuerliche Behandlung erstatteter, aber im Erstattungsjahr nicht anrechenbarer Kirchensteuer noch nicht abschließend geklärt war (so auch BFH-Beschluss vom 16. August 2006 XI B 168/05 , BFH/NV 2006, 2033).
OFD Frankfurt/M. 19.11.2008 - S 2221 A
FG Niedersachsen 21.11.2018 - 2 K 25/17
BFH 21.2.2013 - X B 110/11
FG Düsseldorf 23.4.2007 - 10 K 2439/05 E
BStBl 2009 II Seite 229
AO-StB 2008 S. 323 Nr. 12
BB 2008 S. 2318 Nr. 43
BBK-KN Nr. 189/2008 (Sonderausgaben: Erstattungsüberhang bei Kirchensteuer wirkt verfahrensrechtlich ins Jahr der Zahlung zurück)
BFH/NV 2008 S. 2073 Nr. 12
BFH/PR 2009 S. 19 Nr. 1
DB 2008 S. 2465 Nr. 45
DStRE 2008 S. 1414 Nr. 22
DStZ 2008 S. 781 Nr. 22
EStB 2008 S. 435 Nr. 12
FR 2008 S. 1125 Nr. 23
HFR 2008 S. 1209 Nr. 12
KÖSDI 2008 S. 16240 Nr. 11
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2008 S. 3989
SJ 2008 S. 13 Nr. 25
QAAAC-93284
Track 04 | Sonderausgaben: Folgen der Erstattung in einem späteren Veranlagungszeitraum, Steuern mobil 2/2009
Stein, Kirchensteuer als Sonderausgabe wird um Erstattungsüberhang gemindert, NWBdirekt 45/2008 S. 4
BFH v. 02.09.2008 - X R 46/07 ablegen in?