Source: http://kraken.slv.cz/5Afs89/2008
Timestamp: 2018-09-20 11:52:20+00:00
Document Index: 35292431

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 261', 'soud ', '§ 29', '§ 238', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 31', '§ 6', '§ 38', '§ 6', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 2', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 103', 'soud ']

5Afs89/2008
è. j. 5 Afs 89/2008-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: Kon¹el LVJ s. r. o., se sídlem Moøice 11, právnì zast. Mgr. Dr. Petrem Skalkou, advokátem se sídlem v Prostìjovì, Olomoucká 2613/4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 6. 2008, è. j. 22 Ca 66/2007-54,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 25. 6. 2008, è. j. 22 Ca 66/2007-54 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek, kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 14. 12. 2006, è. j. 13592/110/2005. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Nìmèicích nad Hanou ze dne 15. 9. 2005, è. j. 9000/05/327970/5473, platebnímu výmìru, kterým mu byla pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 386 140 Kè.
Stì¾ovatel napadl rozsudek kasaèní stí¾ností v celém rozsahu z dùvodù tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení [ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù-dále jen s. ø. s. ], z dùvodu vady øízení, nebo» správní orgán vycházel ze skuteèností, které nemají oporu ve spise, a proto mìl krajský soud napadené správní rozhodnutí zru¹it [ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e krajský soud se nezabýval, ani nevypoøádal se v¹emi námitkami a skutkovými tvrzením stì¾ovatele tak, jak je uplatòoval v rámci daòového øízení a následnì v øízení o ¾alobì. Krajský soud, stejnì jako ¾alovaný, pro rozhodnutí ve vìci samé vycházel pouze z obsahu vyjádøení stì¾ovatele v protokolu o místním ¹etøení ze dne 11. 5. 2005 a dal¹í vyjádøení stì¾ovatele uèinìná dle ust. § 16 odst. 2 a 4 zákona è. 337/1992 Sb., apriori odmítl uznat. K tvrzení stì¾ovatele uèinìným v prùbìhu daòového øízení pouze uvedl, ¾e jsou tvrzeními následnými (po sdìlení úvah správce danì, zahájení daòové kontroly, a po té co byla stì¾ovateli zøejmá hrozba vymìøení danì). Dle stì¾ovatele tak lze dospìt k závìru o tom, ¾e krajský soud a ¾alovaný popírá relevanci dal¹ích úkonù v daòovém øízení, nebo» v¹e ostatní, kromì protokolu o místním ¹etøení, není pro rozhodování správce danì potøebné.
Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s nesprávnì interpretovanou námitkou ve vztahu k výslechùm svìdkù-fyzických osob. V odùvodnìní rozsudku krajský soud námitky stì¾ovatele odmítl s tím, ¾e shledal tento ¾alobní bod nedùvodným, proto¾e stì¾ovatel byl o výsle¹ích svìdkù øádnì informován. Stì¾ovatel v¹ak v ¾alobì nenamítal, ¾e nebyl informován o termínu výslechu svìdkù, nýbr¾ to, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení nebyl seznámen s obsahem výpovìdí, ani nedostal mo¾nost se k jejich obsahu vyjádøit. Tímto do¹lo k poru¹ení práv stì¾ovatele jako úèastníka øízení vyjádøit se ke v¹em skuteènostem, je¾ vy¹ly v øízení najevo.
Stì¾ovatel dále nesouhlasí s postupem ¾alovaného, kdy byly odmítnuty výslechy svìdkù-úèetních fyzických osob s tím, ¾e tyto osoby nemohly mít povìdomost o zpùsobu práce u stì¾ovatele a ¹etøit okolnost, zda fyzické osoby zdanily ve¹keré své pøíjmy od stì¾ovatele, nebylo pro daný pøípad podstatné. Stì¾ovatel v této souvislosti namítá, ¾e v prùbìhu daòové kontroly byly poru¹eny zásady dokazování vyplývající z ust. § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb. Pokud ¾alovaný neprovedl stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, popøel tak právo kontrolované osoby na spravedlivý proces.
Ohlednì posouzení, zda se v daném pøípadì jednalo o závislou èinnost, stì¾ovatel namítá, ¾e osoby, se kterými opakovanì uzavíral ústní smlouvy o dílo, tak v¾dy èinily jako podnikatelé. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e se ve vztahu stì¾ovatele s ostatními podnikateli nejednalo o závazkový vztah ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, nebo» se na stranì dal¹ích osob nejednalo o èinnost provádìnou samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku, aèkoli pro takový závìr nezískal dostatek relevantních údajù. Krajský soud obsah dohod mezi stì¾ovatelem a tøetími osobami podøadil pod ust. § 29 odst. 1 zákoníku práce pøíp. § 238 odst. 1 zákoníku práce, ani¾ by prokázal, ¾e byl uzavøen pracovnìprávní vztah. Krajský soud se nijak nezabýval tvrzením stì¾ovatele o tom, ¾e vý¹e uvedené fyzické osoby samy po¾adovaly uzavøení obchodnì právního vztahu na jednotlivé dílèí subdodávky a nepo¾adovaly uzavøení pracovního pomìru, a to i s ohledem na skuteènost, ¾e soubì¾nì provádìly svou èinnost i ve prospìch jiných osob.
Závìrem stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud svým rozhodnutím potvrdil rozhodnutí správce danì, které ve svém dùsledku znamená dvojí zdanìní pøíjmù, ani¾ by zároveò do¹lo k promítnutí napadeného rozhodnutí do v¹ech souvislostí v rámci daòových povinností a to jak u stì¾ovatele, tak ostatních fyzických osob (subdodavatelù stavebních prací).
Z obsahu správního spisu je zøejmé, ¾e u stì¾ovatele bylo dne 11. 5. 2005 provedeno místní ¹etøení v návaznosti na podané daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Ve výdajových dokladech byly zahrnuty daòové doklady na zednické práce, betonáøské práce, opravu fasády, zapravování omítek, spárování, míchání betonu, omítkové a sádrokartonové práce atd., na zakázce Ú. 4, P. od fyzických osob: P. F., M. S., M. H., T. H., J. S., A. S. a P. H.. Vzhledem k absenci písemných smluv byl stì¾ovatel dotázán, zda se jmenovanými mìl uzavøeny nìjaké smlouvy. Stì¾ovatel do protokolu uvedl, ¾e s nimi nemá smlouvy, sami mu zavolali, nemá-li zednickou práci. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e hlavní slovo mìl investor, u rekonstrukce nejde zadat práci úkolem, dennì vý¹e uvedeným osobám urèoval práci, rozdìloval materiál, dohlí¾el na práce a kontroloval je. Mìli vlastní zednické náøadí, rozsah prací jim urèoval stì¾ovatel, fakturovali zpravidla za mìsíc, nìkdy i za krat¹í období.
Následnì byla dne 25. 5. 2005 u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za rok 2003. Stì¾ovatel byl souèasnì správcem danì uvìdomìn o tom, ¾e fyzické osoby vykonávaly svou èinnost v závislém postavení ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù) a z tohoto dùvodu je zahájena daòová kontrola. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly vznesl námitku ohlednì nesprávného posouzení závazkových vztahù stì¾ovatele s podnikateli-fyzickými osobami jako závislé èinnosti. Tato námitka byla rozhodnutím ze dne 13. 6. 2005 è. j. 6917/05/327930/9306 zamítnuta. Nesouhlas s posouzením obchodních vztahù jako závislé èinnosti vyjádøil stì¾ovatel rovnì¾ ve svém podání ze dne 28. 6. 2005, v nìm¾ navrhl jako dùkaz svìdecké výpovìdi a úèetní evidence shora jmenovaných osob; tento po¾adavek byl opakován dále v podání ze dne 25. 8. 2005. Daòová kontrola byla ukonèena zprávou, ve které správce danì konstatoval, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svého tvrzení, ¾e se v daném pøípadì jednalo o závazkové vztahy mezi podnikateli, dle ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní). Správce danì ve Zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e v dùkazním øízení vyhodnotil pøedmìtné pøíjmy jako pøíjmy ze závislé èinnosti dle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a stì¾ovatel byl povinen srazit zálohy na daò v souladu s ust. § 38h cit. zákona. Správce danì uzavøel, ¾e vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel do protokolu o místním ¹etøení uvedl konkrétní skuteènosti, jak probíhaly práce a následná fakturace, nebyl schopen uvést, které konkrétní listiny nebo doklady svìdci pøedlo¾í a proká¾í, ¾e fakturace nebyla provádìna jako èinnost v závislém postavení, pova¾oval výslechy svìdkù za dùkaz nadbyteèný. Platebním výmìrem ze dne 15. 9. 2005 pak správce danì I. stupnì pøedepsal stì¾ovateli daò z pøíjmù ze závislé èinnosti za rok 2003 ve vý¹i 386 140 Kè.
Proti platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, ve kterém mimo jiné namítal i neprovedení výslechu navr¾ených svìdkù. V odvolacím øízení bylo dokazování doplnìno o výslechy svìdkù P. F., M. S. a T. H.. ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e svìdci vesmìs vypovìdìli, ¾e pro jiný subjekt ne¾ pro stì¾ovatele v r. 2003 nepracovali, dohoda mezi nimi a stì¾ovatelem byla jen ústní. Nìkteré práce byly fakturovány hodinovou sazbou, v nìkterých pøípadech bylo fakturováno za odvedenou práci, materiál osoby nedodávaly. Pokud byla odmìna vázána na odpracované hodiny, zapisovali se jmenovaní do stavebního deníku kontrolovaného ¾alobcem. Sami ¾ádnou projektovou dokumentaci nemìli, ta byla na stavbì a podle ní stì¾ovatel urèoval práci. Pøedávací protokoly o pøevzetí díla nebyly vyhotoveny. ®alovaný ve svém rozhodnutí uvedl, ¾e z výslechù svìdkù nevyplynuly oèekávané dùkazní prostøedky na podporu stì¾ovatelova tvrzení a dospìl k závìru, ¾e fyzické osoby nevykonávaly svou podnikatelskou èinnost nezávisle na stì¾ovateli, ale v závislém postavení. ®alovaný oznaèil za dùkazní prostøedky prokazující jeho závìry protokol o místním ¹etøení ze dne 11. 5. 2005 a dále obsah výpovìdí svìdkù navr¾ených stì¾ovatelem. K výslechu svìdkù-úèetních fyzických osob ze strany ¾alovaného nedo¹lo, proto¾e tyto nemohly mít, dle názoru správce danì, povìdomost o zpùsobu práce u stì¾ovatele a ¹etøit okolnost, zda fyzické osoby zdanily ve¹keré své pøíjmy od stì¾ovatele, rovnì¾ nebyla pro daný pøípad podstatná.
®alovaný uzavøel, ¾e pøi stanovení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti vycházel jednak z ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, tj. ¾e zamìstnanci-fyzické osoby byly pøi výkonu práce dbát pokynù plátce, tudí¾ vykonávaly èinnost v pomìru obdobném pracovnìprávnímu vztahu a dále z jmenného seznamu fyzických osob a jejich faktur. Ve zdùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí bylo dále uvedeno, ¾e nelze øíci, ¾e by fyzické osoby pracovní èinnosti vykonávaly na základì projektové dokumentace samostatnì, bez zásahu druhé osoby a ¾e docházelo k podpisu protokolù o pøevzetí díla. Jak správce danì zhodnotil, odmìnou za práci fyzických osob pro stì¾ovatele byly dle ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, jimi fakturované èástky.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu ke krajskému soudu. Stì¾ovatel brojil proti postupu správcù danì, proto¾e dle jeho názoru jakkoli byli v rámci odvolacího øízení vyslechnuti jím navr¾ení svìdci, nebylo mu umo¾nìno seznámit se obsahem jejich výpovìdi a vyjádøit se k nim, ¾alovaný se nevypoøádal se skutkovými tvrzeními a dùkazními návrhy ohlednì výslechù dal¹ích svìdkù-úèetních fyzických osob, ¾alovaný vycházel pouze z obsahu vyjádøení stì¾ovatele v protokole o místním ¹etøení a k jeho dal¹ím vyjádøením vùbec nepøihlédl, pøi hodnocení skutkového stavu neaplikoval ¾alovaný jiné pøedpisy jako napø. obchodní zák., ¾ivnostenský zákon, zákoník práce aj., a dále brojil proti právnímu posouzení závazkových vztahù jako vztahu pracovnìprávního.
Krajský soud se postupem finanèních orgánù zabýval a neshledal, ¾e by nìkterý z nich pochybil. Podle krajského soudu nebyla jejich úvaha ohlednì právního posouzení pøedmìtné èinnosti jako èinnosti závislé chybná, nebo» byl shromá¾dìn dostatek dùkazù podporující jejich tvrzení. Dle krajského soudu ¾alovaný správnì zva¾oval pøedev¹ím to, zda se skuteènì jednalo o obchodnì závazkový vztah dle smluv o dílo nebo zda ve skuteènosti ne¹lo ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù o simulované právní úkony, jimi¾ mìly být zastøeny jiné (disimulované) právní úkony. Krajský soud se ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e se ve skuteènosti nejednalo o obchodnì závazkové vztahy mezi podnikateli. Èinnost subdodavatelù pro stì¾ovatele by mohla být podle okolností posouzena jako podnikání, ov¹em za pøedpokladu, jestli¾e by se jednalo o èinnost provádìnou samostatnì podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, za úèelem dosa¾ení zisku. Tyto pøedpoklady, jimi¾ je charakterizován podnikatelský vztah, v¹ak dle názoru krajského soudu ze spisu nevyplývají.
Nejvy¹¹í správní soud, vázán rozsahem a dùvody podané kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), pøezkoumal napadený rozsudek a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel napadá rozhodnutí krajského soudu z dùvodu, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, byl poru¹en zákon, kdy¾ skutkový stav vìci byl podle názoru stì¾ovatele nedostateènì zji¹tìný, nesprávnì a neobjektivnì vyhodnocený. Stì¾ovatel rovnì¾ napadá zpùsob, jakým byly hodnoceny dùkazy, výsledky tohoto hodnocení, jako¾ i skutkové závìry krajského soudu, který se s hodnocením ¾alovaného ztoto¾nil.
Námitku poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvodnou, i kdy¾ z èásteènì odli¹ných dùvodù, ne¾ které uvádí stì¾ovatel.
Pokud stì¾ovatel vytýká ¾alovanému poru¹ení práva na spravedlivý proces, pøièem¾ jej dovozuje z neprovedených výslechù svìdkù-a to úèetních fyzických osob, je tøeba tuto námitku odmítnout jako nedùvodnou. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení výslech úèetních fyzických osob nenavrhl. Jak vyplývá ze spisu, stì¾ovatel jako dùkaz navrhoval úèetní evidenci fyzických osob, které mu fakturovaly za provedenou práci. ®alovaný pak ve svém rozhodnutí (nikoliv správce danì I. stupnì, jak uvádí stì¾ovatel) chybnì pøekvalifikoval uvedený návrh stì¾ovatele jako návrh na výslech svìdkù-úèetních fyzických osob, aèkoliv takový návrh v uvedené podobì nikdy ze strany stì¾ovatele uèinìn nebyl. Za nedùvodnou je pak nutno oznaèit i polemiku stì¾ovatele ohlednì dvojího zdanìní èástek vyplacených fyzickým osobám, nebo» zpùsob zdanìní u jednotlivých osob nebyl pøedmìtem øízení v nyní projednávané vìci.
Je v¹ak tøeba dát stì¾ovateli za pravdu, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi hodnocení dùkazù v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní, podle nìho¾ pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daném øízení vy¹lo najevo. Zásada volného hodnocení dùkazù zakotvená v tomto ustanovení znamená, ¾e správce danì není vázán ¾ádnými formálními pravidly, je¾ by stanovily, jaká je dùkazní síla jednotlivých dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Naopak takové závìry musí vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a také plnì podléhá kognici správních soudù.
Rovnì¾ poslední vìtì § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, je mo¾né rozumìt tak, ¾e z úvahy správce danì o zhodnocení v¹ech dùkazù vyplyne, které z nich podporují tvrzení daòového subjektu a které ho naopak zpochybòují èi vyvracejí, rozhodnì v¹ak toto ustanovení neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí. Správní orgán má právo urèit, který daòovým subjektem navr¾ený dùkaz bude proveden, av¹ak v pøípadì, ¾e urèitý konkrétní dùkaz nebude v rámci odvolacího øízení proveden, aèkoli se ho daòový subjekt domáhá, je tøeba v odùvodnìní rozhodnutí uvést, proè takovéto dùkazy nejsou provedeny, a rovnì¾ je nutno uvést, zda to, ¾e nejsou provedeny, mù¾e mít vliv na posouzení stavu vìci. Neakceptování návrhu na provedení dùkazù lze zalo¾it argumentem, podle nìho¾ tvrzená skuteènost, k jejímu¾ ovìøení nebo vyvrácení je dùkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s pøedmìtem øízení. Dal¹ím je argument, dle kterého dùkaz není zpùsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skuteènost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení dùkazu mù¾e být koneènì zdùvodnìno jeho nadbyteèností napø. tehdy, pokud skuteènost, která je dokazována je v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto.
Rozhoduje-li správní orgán v neprospìch daòového subjektu, proto¾e daòový subjekt neprokázal své tvrzení (z dùvodù neunesení dùkazního bøemene podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní ), pak takový závìr pøedpokládá, ¾e správní orgán øádnì a úplnì provedl navr¾ené dùkazy. Dùkaz, který daòový subjekt k prokázání svého tvrzení oznaèil, není tøeba provést tehdy, jestli¾e jeho prostøednictvím nepochybnì nemohou být rozhodné skuteènosti prokázány.
V pøípadì dokazování, musí být ze správního spisu zcela zøejmé, ¾e správní orgán provedl v øízení dokazování úplné a dále z jakých dùkazních prostøedkù správce danì I. stupnì i odvolací orgán pøi svém rozhodování vycházeli. Dùkazní prostøedky musí být správními orgány øádnì zhodnoceny a provedené dokazování musí vyústit v øádnì zji¹tìný skutkový stav, z nìho¾ správní orgán pøi svém rozhodování o tom, zda zde byly zákonné podmínky pro vznik daòové povinnosti, vycházel.
Pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní pak správce danì nezkoumá vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah simulovat, resp. dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Podstatné v dané vìci je, ¾e øádnì zji¹tìný skutkový stav jednoznaènì urèuje skuteèný obsah vzniklého právního vztahu.
Tìmto zásadám v¹ak ¾alovaný, tak jak se vypoøádal s nìkterými dùkazy navr¾enými stì¾ovatelem, nedostál.
V daném pøípadì byla pøedmìtem dùkazního øízení otázka, zda vztahy mezi stì¾ovatelem a smluvními partnery naplòují znaky závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatel v posuzované vìci, k prokázání skuteèností tvrzených v daòovém pøiznání v rámci daòové kontroly, po¾adoval, aby správce danì vyslechl jím navr¾ené svìdky P. F., M. S., M. H., T. H., J. S., A. S. a P. H. Správce danì I. stupnì svìdecké výpovìdi neprovedl a tato vada byla odstraòována a¾ v odvolacím øízení, kdy ¾alovaný ulo¾il správci danì I. stupnì, aby dokazování bylo doplnìno právì o navrhované svìdky. Ze spisu vyplývá, ¾e tyto úkony provedl do¾ádaný správce danì-Finanèní úøad v Prostìjovì. Jednalo se v¹ak pouze o výslechy P. F., M. S. a M. H.. Dal¹í subdodavatelé vyslechnuti nebyli. V pøípadì provedených výslechù nevyplývá konstatování ¾alovaného, ¾e v¹echny fyzické osoby nevykonávaly svou podnikatelskou èinnost nezávisle na daòovém subjektu, ale v závislém postavení, z provedeného dokazování, které nebylo úplné, nelze ani dovodit tvrzení ¾alovaného obsa¾ené ve zdùvodnìní rozhodnutí: ... Z výpovìdi svìdkù lze shrnout, ¾e: v¹echny fyzické osoby fakturovaly na základì hodinové sazby, evidence hodin byla vedena daòovým subjektem, smlouvy o dílo nebyly uzavøeny, daòový subjekt mìl plánky a podle toho øekl, jaké práce se mají dìlat. Stavební dokumentaci fyzické osoby nemìly, tu mìl pouze daòový subjekt, pøedávací protokoly o pøevzetí díla nebyly vyhotoveny . Za situace, kdy stì¾ovatel po¾adoval výslech sedmi svìdkù-subdodavatelù a ¾alovaný v¹echny dùkazní prostøedky neprovedl (provedl pouze výslechy 3 osob), pøièem¾ své skutkové závìry o nì opíral, nelze souhlasit s konstatováním, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e práce vykonané pro stì¾ovatele vykazovaly znaky závislé èinnosti, a proto byly podøazeny pod pøíjmy dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, tento závìr nemá oporu v provedeném dokazování.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze z provedených dùkazù vý¹e uvedený závìr ohlednì neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem dovodit. Z obsahu svìdeckých výpovìdí naopak vyplývá, ¾e pouze dvì osoby (z celkem sedmi stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù) fakturovaly v roce 2003 pouze stì¾ovateli. Jedná se o výpovìdi p. T. H. a p. M. S., pøièem¾ poslednì jmenovaný pøipustil (jako jediný), ¾e na pøedmìtné zakázce pracoval i koncem roku 2002. Pan F. prohlásil, ¾e v dotèeném období tj. v roce 2003 mìl i jiné odbìratele. Mimo neprovedeného výslechu p. M. H. z dùvodu jeho úmrtí, v¹ak ze správního spisu nikterak neplyne dùvod, proè nebyly vyslechnuty i dal¹í fyzické osoby, které mìly stì¾ovateli fakturovat za provedené práce, a to J. S., A. S. a P. H., aèkoliv jejich výpovìï, není z hlediska øádného zji¹tìní skutkového stavu nijak bezvýznamná. Naopak, odùvodnil-li ¾alovaný závìr o tom, ¾e se v daném pøípadì jedná o závislou èinnost tím, ¾e daòový subjekt neprokázal, ¾e by fyzické osoby vykonávaly svou podnikatelskou èinnost samostatnì a nezávisle na daòovém subjektu, a pøitom neprovedl dokazování výslechem v¹ech svìdkù, je¾ daòový subjekt navrhl, bylo øízení zatí¾eno vadou. Toto platí tím spí¹e v pøípadì, ¾e výslech i tìchto svìdkù byl zásadním dùkazním prostøedkem, jím¾ bylo mo¾no ovìøit, popø. vyvrátit, správnost tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e tyto osoby vykonávaly èinnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost. Ostatnì i ¾alovaný za své stì¾ejní dùkazní prostøedky oznaèil obsah vyjádøení daòového subjektu (stì¾ovatele) v protokole o místním ¹etøení ze dne 11. 5. 2005 a obsah svìdeckých výpovìdí provedených v odvolacím øízení. Ze spisu v¹ak nijak neplyne, ¾e by se o provedení ostatních dùkazních prostøedkù pokusil sám ¾alovaný èi správce danì I. stupnì, kterému doplnìní dokazování bylo ulo¾eno. Ani v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání se ¾alovaný nevypoøádal s navr¾enými dùkazy, kterých se stì¾ovatel domáhal a není v nìm jakkoliv uvedeno, proè nìkteré stì¾ovatelem navrhované dùkazy nebyly provedeny.
Nejvy¹¹í správní soud proto nesouhlasí se závìrem krajského soudu o tom, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno, kdy¾ zpochybnil obsah smluv o dílo vyhodnocením protokolu o místním ¹etøení a výslechu tøí svìdkù. Ze spisu plyne, ¾e obsah svìdeckých výpovìdí, které správce danì provedl, byl ¾alovaným zobecnìn a byly z nìj vyvozovány závìry ohlednì skutkového stavu, v rozporu s po¾adavky kladenými na volné hodnocení dùkazù. Krajský soud pak pøisvìdèil ¾alovanému a jeho závìru o dostateènì provedeném dokazování i pøesto, ¾e dokazování nebylo úplné. Nelze toti¾ v daném pøípadì odhlédnout od skuteènosti, ¾e odmìna zbývajících fyzických osob, které nebyly vyslechnuty, tj. J. S., A. S. a P. H., byla posouzena jako pøíjem ze závislé èinnosti dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a byla souèástí vymìøené danì.
Právnì relevantní skuteèností pro posouzení charakteru pøíjmu je ve smyslu zákona o daních z pøíjmù vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní dùvod vzniku právního vztahu mezi nimi za pøedpokladu, ¾e bude na základì provedeného dokazování posouzen skuteèný obsah a charakter takového právního vztahu ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Jak je shora uvedeno, musí být tento vzájemný vztah dostateènì prokázán. Dovozoval-li tedy ¾alovaný a následnì i krajský soud, ¾e bylo dostateènì prokázáno, ¾e pøi výkonu práce byli v¹ichni poplatníci povinni dbát pøíkazù plátce, nemá tento závìr oporu v provedeném dokazování, nebo» toto nebylo úplné a neodpovídá formální logice pøi hodnocení dùkazních prostøedkù.
Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedených skuteèností zjistil naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a ji¾ pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl Krajský soud v Ostravì rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
V Brnì dne 24. dubna 2009