Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-102-del-09042009.html
Timestamp: 2016-10-27 11:06:37+00:00
Document Index: 51537449

Matched Legal Cases: ['art. 172', 'art. 2504', 'art. 172', 'art. 172', 'art. 174', 'art. 149', 'art. 172', 'art. 174', 'art. 171', 'art. 171', 'art. 172', 'art.\n171', 'art. 5', 'art. 73', 'art. 146', 'art. 10', 'art.\n147', 'art.\n15', 'art. 172', 'art. 172', 'art. 2400', 'art. 2400']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 102 del 09.04.2009
Articolo 172 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
La fondazione istante è un ente privato che, nell'ambito del proprio
oggetto sociale, svolge le seguenti attività:
- presentare al pubblico, in tutte le forme ritenute idonee, mostre,
seminari, convegni, laboratori e rassegne per quanto concerne la ricerca e la produzione nel campo delle arti visive, della musica, del teatro, del
cinema e simili, nell'ambito della Regione ..., anche attraverso
l'acquisizione di opere significative;
- promuovere attività di studio, di pubblicazioni, di restauro di
opere d'arte con l'istituzione delle necessarie strutture tecniche,
didattiche ed applicative;
- intraprendere relazioni e rapporti operativi con altri centri di
cultura italiani e stranieri, con enti pubblici territoriali, con personalità di livello internazionale,
così da realizzare un arricchimento
culturale della Fondazione e di conseguenza della Regione ....
Lo svolgimento dell'attività sociale, in particolare quella di
carattere espositivo e di iniziative locali, trova luogo nei locali siti in ..., che risultano essere nella
disponibilità della ALFA S.r.l.. I suddetti
locali hanno una destinazione espositiva/museale sulla base di un vincolo fissato dalla
Città di ..., proprietaria dell'area su cui è stato
edificato l'immobile, in sede di concessione del diritto di superficie a
favore della ALFA S.r.l..
La fondazione istante, che già possedeva il 49% del capitale sociale
di ALFA S.r.l., ne ha acquistato, nel mese di ... 2008, la rimanente quota, divenendo
così socio unico della suddetta società a responsabilità
La fondazione istante, nell'ambito di un disegno volto al
perseguimento di maggiori economie di scala derivanti dalla gestione unitaria delle
attività sociali, intende procedere alla fusione mediante
incorporazione delle attività e delle passività di ALFA S.r.l., attraverso l'eliminazione della partecipazione totalitaria detenuta.
Le operazioni della società incorporanda verrebbero imputate al
bilancio del soggetto incorporante, anche ai fini di cui al comma 9 dell'art. 172 del Tuir, a decorrere dal 1 gennaio dell'anno in corso alla
data di effetto della fusione, ai sensi dell'art. 2504-bis, comma 3, del c.c., dal momento che entrambi gli enti coinvolti nel progetto di fusione
chiudono l'esercizio sociale al 31 dicembre. Ai fini fiscali,
l'incorporazione delle attività e delle passività della ALFA S.r.l.
avverrebbe con l'imputazione delle stesse nell'ambito dell'attività
commerciale svolta, in via non prevalente, dalla fondazione.
L'istante ritiene che la descritta operazione di fusione per
incorporazione avvenga in regime di neutralità fiscale ai sensi dell'art. 172 del Tuir, dal momento che i soggetti coinvolti nel progetto di fusione
sono entrambi assoggettati all'IRES e che l'incorporazione delle attività e delle
passività di ALFA S.r.l. avverrà con l'imputazione delle stesse
nell'ambito dell'attività commerciale della fondazione istante.
La mancanza nel modello UNICO ENC, utilizzato annualmente dalla
fondazione scrivente, del quadro specifico per le operazioni di fusione (quadro RR nel modello UNICO SC) sarebbe superabile attraverso l'invio, a
mezzo raccomandata, all'Agenzia delle Entrate da parte del soggetto incorporante degli elementi dichiarativi/comunicativi dell'operazione di
fusione previsti per le società di capitali, entro lo stesso termine di presentazione del modello UNICO ENC per l'anno di imposta in cui
realizzata la suddetta operazione di fusione.
L'art. 172 del Tuir, comma 1, del Tuir dispone che: "la fusione tra
più società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e
minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle
relative alle rimanenze e il valore di avviamento".
Il successivo art. 174 del Tuir stabilisce che: "le disposizioni
degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle
Preliminarmente, si rileva che non rientra nella competenza della
scrivente la valutazione della liceità civilistica di un'operazione di fusione per incorporazione di una
società di capitali da parte di un ente
non commerciale; la presente risposta è, quindi, resa nel presupposto che detta operazione possa legittimamente effettuarsi.
Si precisa, inoltre, che la presente risposta è resa nell'ulteriore
presupposto - non verificato in questa sede - che la fondazione istante sia
qualificabile come ente non commerciale, non solo al momento della
presentazione dell'interpello in oggetto ma anche dopo la prospettata fusione per incorporazione della partecipata ALFA S.r.l. (tale operazione
potrebbe comportare, infatti, una prevalenza dell'attività commerciale
rispetto a quella non commerciale con conseguente perdita, ai sensi dell'art. 149 del Tuir, della qualifica di ente non commerciale).
Ciò posto, così come precisato nella risoluzione dell'Agenzia delle
entrate del 15/04/2008, n. 152, occorre ribadire che la disciplina delle
operazioni straordinarie contenuta nel Tuir è basata sul presupposto che le
società o gli enti interessati dall'operazione producano reddito d'impresa derivante dall'esercizio di imprese commerciali, disciplinato dal capo VI
del titolo I del Tuir per le società personali commerciali e dalle
disposizioni del titolo II per le società e gli enti soggetti ad Ires.
In altre parole, il principio di neutralità delle fusioni, in base
al quale il passaggio dei beni dalle società o dagli enti preesistenti al
soggetto risultante dalla suddetta operazione non dà luogo a fenomeni
realizzativi, implica un sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione dell'imponibile fiscale in base al bilancio e che
è proprio delle società che svolgono attività commerciale.
In concreto, l'operazione di fusione rappresentata coinvolge un ente
non commerciale (fondazione) in veste di soggetto incorporante e una società di
capitali(società a responsabilità limitata) in veste di
soggetto incorporato.
Posto che gli enti non commerciali possono svolgere in via non
prevalente anche attività commerciale, occorre stabilire quali siano gli effetti fiscali dell'imputazione dei beni incorporati all'eventuale
attività d'impresa dell'ente incorporante.
In merito, si può ritenere che l'ipotizzata operazione non sia da
considerare "realizzativa" e possa, dunque, beneficiare della
fiscale ex art. 172, comma 1, del Tuir, per effetto del richiamo operato dal
successivo art. 174 del Tuir, limitatamente ai beni della
incorporata che, dopo la fusione, confluiscano nell'attività d'impresa
della fondazione incorporante.
Qualora, invece, detti beni non vengano imputati nell'ambito
dell'attività commerciale dell'ente incorporante, gli stessi si considereranno realizzati a valore normale - in analogia a quanto disposto
dall'art. 171, comma 1, del Tuir in materia di trasformazione eterogenea -
generando plusvalenze imponibili a causa della loro destinazione a finalità
estranee all'esercizio dell'impresa.
L'operazione di fusione in esame implica, come precisato anche dal
Consiglio Notarile di Milano nella massima n. 52 del novembre 2004, una trasformazione del soggetto incorporato da
società di capitali a ente non
commerciale, con la conseguenza che la stessa risulta assoggettata anche alle norme fiscali previste in materia di trasformazione eterogenea. Ne
consegue che, ove compatibile, assume rilievo anche la disciplina dettata
dal comma 1 dell'art. 171 del Tuir in ordine alle riserve costituite prima
della trasformazione/fusione eterogenea, al fine di evitare usi distorsivi
delle operazioni straordinarie in esame che potrebbero condurre a salti
d'imposta disapprovati dal sistema.
Ragioni di carattere sistematico inducono, inoltre, a ritenere che la
possibilità prospettata dall'istante di retrodatare gli effetti fiscali della fusione, ai sensi del comma 9 dell'art. 172 del Tuir, sia da ritenersi
preclusa nel caso in cui, per effetto della fusione, si realizzi anche una trasformazione eterogenea di
società commerciale in ente non commerciale.
Anche in questo caso, infatti, sembra corretto ritenere che le norme
previste in materia di fusioni debbano coordinarsi con la disciplina fiscale
propria delle operazioni di trasformazione.
In proposito, va considerato che il dettato letterale dell'art.
171, comma 1, lett. b), del Tuir, nel disciplinare il trattamento delle riserve
costituite prima della trasformazione di una società soggetta all'Ires in
un ente non commerciale, fa riferimento al: "periodo d'imposta successivo alla trasformazione". Da
ciò si evince che la trasformazione sia un evento
interruttivo che divide il periodo d'imposta in corso alla data in cui l'operazione produce i suoi effetti giuridici.
Inoltre, con riguardo agli obblighi dichiarativi conseguenti alle
operazioni di trasformazione, l'art. 5-bis, comma 1, del D.P.R. 22/07/1998,
n. 322 dispone che: "in caso di trasformazione di una
società non soggetta
all'imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d'imposta, deve
essere presentata, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del
periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro
l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data in via telematica".
Sebbene il tenore letterale della suddetta norma faccia espresso
riferimento alle sole operazioni che comportano il passaggio da enti soggetti ad Ires ad enti non soggetti o viceversa, si deve ritenere che essa
si renda applicabile, ricorrendone la medesima "ratio", anche alle operazioni di trasformazione eterogenea di una
società commerciale in un
ente qualificato come non commerciale.
Quest'ultimo, infatti, benché sia un soggetto Ires ai sensi
dell'art. 73, comma 1, del Tuir, ha un regime di quantificazione del
reddito imponibile profondamente diverso da quello delle società
commerciali: per gli enti non commerciali, a differenza di quanto avviene per le
società e per gli enti commerciali, il reddito complessivo imponibile non è formato da un'unica categoria reddituale (reddito di
impresa) nella quale confluiscono tutti i proventi di qualsiasi fonte, ma si
determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie
categorie reddituali (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di
impresa e redditi diversi). Gli enti non commerciali, inoltre, ai sensi
dell'art. 146 del Tuir, beneficiano della deduzione dal reddito complessivo
degli oneri indicati alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell'art. 10 e, ai sensi del successivo art.
147, delle detrazioni dall'imposta lorda degli
oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis), i-quater) e i-octies) del comma 1 dell'art.
15. I suddetti enti, infine, ove ne
ricorrono le condizioni, usufruiscono di ulteriori specifiche agevolazioni previste dalla norma.
Ne deriva, pertanto, che nella prospettata operazione di fusione per
incorporazione della ALFA S.r.l. nella fondazione istante non potrà trovare applicazione la disposizione del comma 9 dell'art. 172 del Tuir, la quale
consente, in sostanza, una sorta di consolidamento tra i risultati
teoricamente attribuibili ai diversi soggetti partecipanti all'operazione.
Conseguentemente la società incorporata sarà tenuta a determinare
il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data
in cui si producono gli effetti giuridici della fusione in base alle risultanze di apposito conto economico e a predisporre una distinta
dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 172, comma 8, del Tuir.
Si ribadisce che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo
37-bis,
comma 2, del D.P.R. 600/73, ogni potere di controllo dell'Amministrazione
Finanziaria volto a verificare se l'intera operazione rappresentata ed
eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscano in un
più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
- Sirolo, 1 ora e 6 minuti fa	Verbale di assemblea dei soci.
- Sirolo, 1 ora e 6 minuti fa	Consultazione scritta o consenso espresso per iscritto dei soci di SRL
- Sirolo, 1 ora e 6 minuti fa	Finanziamento infruttifero soci
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- Sirolo, 1 ora e 6 minuti fa	Verbale del consiglio di amministrazione di S.R.L. - Adeguamento o no alle risultanze degli studi di settore
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