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Timestamp: 2020-06-02 13:38:26
Document Index: 19381112

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 126', '§ 15', '§ 7', '§ 6', '§ 1922', '§ 1008', '§ 1008', '§ 5', '§ 6']

Veräußerung erworbener Anteile an Flurstücken i.R. gewerblichen Grundstückshandels; Errichtung einer GmbH zum Zweck der Bebauung und Vermarktung von Grundstücken; Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung - Rechtsportal
X R 47/06
BFH, Urteil vom 18.08.2009 - Aktenzeichen X R 47/06
DRsp Nr. 2010/439
Das angefochtene Urteil beruhe zudem auf Verfahrensmängeln. Das FG habe nicht geprüft, welche materiell-rechtlichen Folgen durch den Erbfall ausgelöst worden seien. Es habe nicht festgestellt, ob bereits die verstorbene Ehefrau des Klägers einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, der vom Kläger im Erbweg gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ( EStDV ) übernommen worden sei, oder ob die Grundstückanteile bei ihr Privatvermögen gewesen seien. In letzterem Falle hätte das FG, sofern es von einer Einlage in das klägerische Betriebsvermögen ausgehe, den Einlagewert feststellen müssen.
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Kläger die von ihm erworbenen Anteile an den Flurstücken A und B in Y im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert hat. Zutreffend ist auch die (stillschweigende) Annahme des FG, dass die vom Kläger im Erbwege erworbenen Anteile an diesen Grundstücken Bestandteil des klägerischen Betriebsvermögens waren. Das FG hat jedoch keine Feststellung zum Einlagezeitpunkt und zum Einlagewert getroffen. Der erkennende Senat kann daher nicht beurteilen, in welcher Höhe ein Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel anzusetzen ist.
1. Ein Gewerbebetrieb liegt nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) vor, wenn er selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die Tätigkeit nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 , m.w.N.).
a) Für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits stellt die Rechtsprechung auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung ab. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617 , unter C.I.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287 , BStBl II 1999, 448 , zum Wertpapierhandel).
b) Anhaltspunkt für einen solchen gewerblichen Grundstückshandel ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs (sog. Drei-Objekt-Grenze, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 , m.w.N.). Denn die Zahl der Veräußerungen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf lässt den Schluss zu, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Senatsurteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360 , BStBl II 2001, 530 ). Darüber hinaus kann sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergeben (vgl. Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617 , und in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 ). Danach kann trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen sein, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen; andererseits können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (BFH-Entscheidung in BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291 ).
bb) Auf Grund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht beurteilen, ob es sich bei den Grundstücksverkäufen in Y um mehr als drei Objekte handelt. Das FG hat nicht geprüft, ob die Flurstücke C und D eine wirtschaftliche Einheit und damit nur ein Objekt sind. Kann eine wirtschaftliche Einheit nicht bejaht werden, handelt es sich um vier Objekte, weil auch fehlgeschlagene Verkäufe zu Zählobjekten führen (Senatsbeschluss vom 8. November 2006 X B 183/05, BFH/NV 2007, 232 , m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).
aa) Der Annahme von acht Zählobjekten in X steht nicht entgegen, dass die veräußerten Grundstücke durch die Parzellierung nur eines Grundstücks entstanden sind. Wird ein erworbenes Grundstück wie im Streitfall in engem zeitlichen Zusammenhang parzelliert und werden die hierbei entstehenden Grundstücke verwertet, ist grundsätzlich von einer bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Bei dieser Sachlage ist die Parzellierung und zeitnahe Veräußerung nicht anders zu beurteilen als der Erwerb von bereits parzellierten Grundstücken in bedingter Veräußerungsabsicht (BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; zur Abgrenzung vgl. Senatsurteil in BFHE 191, 360 , BStBl II 2001, 530 , unter II.3.c cc).
Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt voraus, dass sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt wendet. Hierfür reicht es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH aus, dass der Verkäufer bereit ist, an jeden zu verkaufen, der die Kaufbedingungen erfüllt (BFH-Urteil vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFHE 201, 515 , BStBl II 2003, 510 ).
Überlässt ein Steuerpflichtiger ganz oder zum Teil zugunsten einer nahe stehenden Person oder Gesellschaft eine von ihm erwirtschaftete Erwerbschance, dann verfügt er damit über den ihm selbst zustehenden Gewinn (Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320 , BStBl II 2005, 817 ). Eine solche dem Fremdvergleichsgrundsatz widersprechende Vereinbarung bewirkt daher nicht, dass die Gewinnerzielungsabsicht entfällt.
aa) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nach der Veräußerung der Grundstücke in X über mehrere Jahre hinweg in eigener Person keine Grundstücksverkäufe vorgenommen hat. Entfaltet ein gewerblicher Grundstückshändler über eine gewisse Zeit keine Grundstücksaktivitäten, ist bei einem zureichenden zeitlichen Zusammenhang von einer bloßen Betriebsunterbrechung auszugehen (BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75 , BStBl II 1996, 276 ; BFH-Beschluss vom 26. April 2000 III B 47/99, BFH/NV 2000, 1451 ; Senatsbeschluss vom 7. Juni 2005 X B 140/04, BFH/NV 2005, 1794 ). Nichts anderes gilt, wenn in der inaktiven Phase die späteren Grundstücksgeschäfte nicht konkret absehbar sind und keine Grundstücke im Umlaufvermögen gehalten werden (BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 1/05, BFHE 214, 31 , BStBl II 2007, 375 ).
bb) Der erforderliche zeitliche Zusammenhang mit den Grundstücksgeschäften in X (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141 , BStBl II 2004, 738 ) ist gewahrt.
Regelmäßig darf der zeitliche Abstand zwischen den jeweiligen Verwertungsgeschäften einen Zeitraum von fünf Jahren nicht übersteigen (Senatsurteile vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304 , BStBl II 2003, 133 , und vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195 , jeweils m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Fünf-Jahres-Grenze ist jedoch keine starre Grenze. Eine geringfügige Überschreitung ist nach der Rechtsprechung jedenfalls bei einem branchenkundigen Steuerpflichtigen unschädlich, wenn dieser eine hohe Zahl von Veräußerungsgeschäften vorgenommen hat (BFH-Beschluss vom 6. Februar 2009 IV B 74/08, BFH/NV 2009, 919 , m.w.N.).
a) Der Kläger hat entgegen der Auffassung des FA weder einen nach § 7 Abs. 1 EStDV in der im Streitjahr geltenden Fassung (nunmehr: § 6 Abs. 3 EStG ) von ihm zum Buchwert fortzuführenden Grundstückshandelsbetrieb seiner Ehefrau noch einen dieser gehörenden Mitunternehmeranteil an einem gemeinsam mit ihm --dem Kläger-- betriebenen Grundstückshandelsunternehmen im Erbweg übernommen.
Die Ehefrau ist weder allein noch im Zusammenwirken mit dem Kläger als gewerbliche Erschließungsunternehmerin tätig geworden. Voraussetzung hierfür wäre, dass der Steuerpflichtige Grundstücke vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder an der Erschließung aktiv teilnimmt, z.B. durch den Ankauf oder die Abtretung von Straßenland sowie durch Maßnahmen der Bebauungsplanung, um auf diese Weise ein Produkt anderer Marktgängigkeit zu schaffen (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180 , BStBl II 2003, 294, in BFHE 209, 320 , BStBl II 2005, 817 ; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90 , BStBl II 2004, 868 , und Senatsurteil vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331 , BStBl II 2007, 885 ).
Nicht ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige geringfügige Aktivitäten entfaltet, die allein der Herbeiführung der Baureife dienen (BFH-Urteil in BFHE 206, 90 , BStBl II 2004, 868 ). Dementsprechend genügt die bloße Grundstücksparzellierung vor der Veräußerung nicht (Senatsurteile in BFHE 191, 360 , BStBl II 2001, 530 , und in BFHE 209, 320 , BStBl II 2005, 817 ). Aus diesem Grund kann nicht allein aus der vom FG festgestellten Vermessung der Grundstücke und einer Bauvoranfrage auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden. Daher sind entgegen der Ansicht des FA die vom FG festgestellten Aktivitäten auch nicht als Beginn eines gewerblichen Erschließungsunternehmens zu beurteilen. Im Übrigen hat das FG keine Umstände festgestellt, die für den vom FA behaupteten Gesamtplan sprechen. Solche Umstände sind nach Lage der Akten nicht erkennbar.
Die Tätigkeit eines Händlers ist dadurch geprägt, dass er Wirtschaftsgüter am Markt erwirbt, um diese wiederum am Markt zu verwerten. Eine Beschaffung am Markt liegt aber nicht vor, wenn Grundstücksanteile im Erbwege erworben werden, weil diese vom späteren Veräußerer nicht entgeltlich gekauft wurden und die vom Erben vorgenommenen Veräußerungsgeschäfte keine Rückschlüsse auf die vom Erblasser im Erwerbszeitpunkt bestehenden Absichten zulassen (BFH-Urteil in BFHE 214, 31 , BStBl II 2007, 375 ). Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass geerbte Grundstücke nicht zu berücksichtigen sind, wenn weder der Erblasser in seiner Person einen Grundstückshandel betrieben hat und auch der Erbe keinen unternehmerischen Gesamtplan fortsetzt oder wertsteigernde Aktivitäten entfaltet (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 9). Bei der Ehefrau, die bis zu dem Erwerb ihrer Grundstücksanteile keine Grundstücksaktivitäten entfaltet hat, hat das FG keine Betätigung als Grundstückshändlerin festgestellt.
bb) Dem Zeitpunkt des Erbfalls kommt nicht dadurch Bedeutung zu, dass die Miteigentumsanteile an den Grundstücken der Erblasserin mit dem Erbfall unmittelbar und von selbst auf den Kläger übergegangen (Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch , 68. Aufl., § 1922 Rz 4) und deshalb die bisherigen Bruchteile mit der Folge in einer Hand zusammengetroffen sind, dass die Bruchteilsgemeinschaft beendet und der Kläger Alleineigentümer der Grundstücke geworden ist (Palandt/Bassenge, aaO., § 1008 Rz 2, 5; MünchKommBGB/K. Schmidt, 5. Aufl., § 1008 Rz 4, 5, 14). Von dieser zivilrechtlichen einheitlichen Beurteilung unterscheidet sich die steuerrechtliche Zuordnung von Grundstücken und Grundstücksteilen.
Grundsätzlich gehört zwar auch im Steuerrecht jeder Gegenstand nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen an. Aber bei Grundstücken macht die Rechtsprechung seit langem davon Ausnahmen, die insbesondere der unterschiedlichen Nutzung Rechnung tragen. So liegen beispielsweise bei einem gemischt genutzten Gebäude im Hinblick auf einen nicht einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang unterschiedliche Wirtschaftsgüter vor (Schmidt/Weber-Grellet, EStG , 28. Aufl., § 5 Rz 94, 96, 135). Ein solcher Ausnahmefall ist auch im Streitfall anzunehmen.
Während die vom Kläger erworbenen Anteile mit dem Erwerb ohne die Notwendigkeit einer weiteren der Widmung dienenden Handlung zum Umlaufvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels wurden, waren die von der Ehefrau des Klägers erworbenen Anteile Privatvermögen; die Ehefrau des Klägers hatte zu keinem Zeitpunkt Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt entfaltet, die die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit gerechtfertigt hätte. An der Qualifizierung der Miteigentumsanteile der Ehefrau des Klägers als Privatvermögen hat sich durch den Tod und Erbfall nichts geändert. Der sich durch den Erbfall und damit einhergehender Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft von selbst vollziehende Wandel von Miteigentumsanteilen in Alleineigentum des Klägers macht die ursprünglich unterschiedlich einzuordnenden Anteile an den Grundstücken nicht zu einem einheitlich dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnenden Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443 , BStBl II 1994, 559 ; vom 10. November 2004 XI R 31/03, BFHE 208, 180 , BStBl II 2005, 334 ; vom 21. April 2005 III R 4/04, BFHE 209, 485 , BStBl II 2005, 604 ). Der Erbfall führt nicht von sich aus ohne eine zusätzliche Widmungsentscheidung des nunmehrigen Alleineigentümers zu einer Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers. Eine Zwangseinlage ist dem Einkommensteuerrecht fremd (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 443 , BStBl II 1994, 559 ; in BFHE 208, 180 , BStBl II 2005, 334 , und in BFHE 209, 485 , BStBl II 2005, 604 ).
dd) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, von welchem Zeitpunkt an der Kläger jeweils Aktivitäten zur Veräußerung der Grundstücke in Y unternommen hat. Hierauf kommt es aber hinsichtlich des Flurstücks B an. Bei diesem Grundstück ist nicht auszuschließen, dass zwischen dem Erwerb des Miteigentumsanteils der Erblasserin und der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers mehr als drei Jahre vergangen sind. In diesem Fall wäre die Einlage nicht mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 2 Buchst. a EStG ), sondern mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen anzusetzen. Das FG müsste dann die Höhe des Teilwerts ermitteln und den Veräußerungsgewinn auf dieser Grundlage berechnen. Hinsichtlich des geerbten Miteigentumsanteils an dem Flurstück A bedarf es solcher Ermittlungen nicht, weil dieses Grundstück innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb des Anteils veräußert wurde und deshalb die Einlage dieses Anteils mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist.
Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 07.04.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 12 K 3679/02
Zitieren: BFH - Urteil vom 18.08.2009 (X R 47/06) - DRsp Nr. 2010/439