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Timestamp: 2020-01-19 19:47:54
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Matched Legal Cases: ['§ 138', '§ 1', '§ 122', '§ 122', '§ 226', 'BGH', '§ 1', '§ 25', '§ 1', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 174', '§ 175', '§ 738', '§ 142', '§ 14', '§ 7', '§ 189', '§ 14', '§ 14', '§ 6', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 16', '§ 24', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 105', '§ 24', '§ 15', '§ 16', '§ 15', '§ 15', '§ 1', '§ 20', '§ 15', '§ 11', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 24', '§ 1', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art. 3', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 20', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 24', '§ 4', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 25', '§ 24', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 12', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 4', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 4', '§ 12', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 20', '§ 21', '§ 24', '§ 20', '§ 24', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 24', '§ 20', '§ 20', '§ 6', '§ 12', 'EuG', '§ 6', '§ 24', '§ 20']

Umwandlung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Die Gründe für eine Umwandlung sind vielfältig und von den jeweiligen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Unternehmen und ihrer Beteiligten abhängig. Zu den wirtschaftlichen Gründen rechnet auch die Steuerbelastung der Unternehmen in ihrer jeweiligen Rechtsform. Die Anteilseigner von Unternehmen haben die freie Wahl, in welcher gesellschaftsrechtlichen Organisation sie am Markt auftreten wollen. Dies gilt nicht nur bei Gründung des Unternehmens, sondern auch für die nachfolgenden Veränderungen in der Unternehmensstruktur. Umstrukturierungsbedarf kann sich hier aus wirtschaftlichen Gründen ergeben, z.B. wegen der angewachsenen Größe des Unternehmens, eines gestiegenen Kapitalbedarfs, der Beschränkung oder Freistellung der persönlichen Haftung der Beteiligten, der Aufnahme von Geschäfts- oder Kooperationspartnern, der Notwendigkeit der Ausnutzung von Synergieeffekten, z.B. durch Zusammenlegung von Unternehmen oder bestimmten Tätigkeitsbereichen, der Eingliederung kleinerer Unternehmen oder Übernahme von Mitkonkurrenten, durch Ausweitung der Tätigkeit auf Tochterunternehmen, wegen der Reaktion auf Veränderungen der Standortbedingungen im Wettbewerb (insbes. im Bereich des europäischen Wirtschaftsmarkts), aufgrund des Bedarfs von Outsourcing bestimmter Tätigkeiten, der Änderung der Führung des Unternehmens, der Schaffung klarer und gesellschaftsrechtlich abgegrenzter Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten oder der Notwendigkeit eines Börsengangs. Diese wirtschaftlichen Ziele können durch die vom Gesetz angebotenen Gesellschaftsstrukturen in unterschiedlicher Weise erreicht werden. Umwandlungen dienen hier z.B. der Änderung des Rechtskleids von einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen oder umgekehrt des Aufbaus von Unternehmensgruppen oder Konzernen, der Bildung von Holdingstrukturen, der Reorganisation bestehender Konzernstrukturen, dem Tausch von Anteilen an Unternehmen, der Verselbstständigung von Unternehmensbereichen in Tochtergesellschaften, der Zusammenlegung von Schwester- oder Tochtergesellschaften oder der Bildung und Übertragung von Betriebsstätten im EU-Bereich. Auch im Bereich der Tätigkeiten der öffentlichen Hand besteht ein großer Bedarf an Umstrukturierung (in private Rechtsformen) zur Schaffung effektiver Organisationsformen (s. Heckschen, GmbHR 2018, 779).
(§§ 138 bis 146, 168 bis 173 UmwG, s. Heckschen, GmbHR 2018, 779)
Das UmwG nennt (abschließend) vier Möglichkeiten der Umwandlung von Unternehmen mit Sitz im Inland (§ 1 UmwG): Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel und Vermögensübertragung. Durch eine Ergänzung des UmwG (§§ 122a bis 122l) ist ab 25.4.2007 auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung möglich, die sich (gegenwärtig) nur auf die in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften beschränkt (vgl. 4.1.2).
Es stellt sich die Frage, ob das Prinzip der Kontinuität des Kreises der Gesellschafter beim (Form-)Wechsel in eine andere Gesellschaftsform dann eine Ausnahme erfahren kann, soweit es die nicht am Vermögen und Ertrag beteiligte Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG betrifft. Nach herrschender Auffassung kann (mit Zustimmung aller Anteilsinhaber) eine derartige Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft oder umgekehrt ausscheiden oder als Gesellschafterin hinzutreten (z.B. Baßler, GmbHR 2007, 1252; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. A., § 226 UmwG Rn. 3). Hinsichtlich der Aufnahme weiterer Gesellschafter im Rahmen eines Formwechsels verweist der Umwandlungssteuer-Erlass 2011 auf das Urteil des BGH vom 9.5.2005 (II ZR 29/03, DStR 2005, 1539; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 01.11).
Ein grenzüberschreitender Formwechsel ist im UmwG unmittelbar nicht vorgesehen (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 8. A., § 1 UmwStG Rn. 46; Frotscher/Maas, § 25 UmwStG Rn. 11; Hahn, IStR 2005, 677). Dieser ist auf Grund des geltenden Gesellschaftsrechts (§ 1 Abs. 1 UmwG) ausgeschlossen, da die an einem Formwechsel beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland haben müssen. Die EU-Rspr. hat allerdings den Weg eines grenzüberschreitenden Formwechsels »eingeläutet«. Nach einer Entscheidung des EuGH in der Rs. VALE ergibt sich aus den Grundsätzen der Niederlassungsfreiheit in der EU/EWR die Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, den identitätswahrenden Umzug einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat zu gestatten (EuGH Urteil vom 12.7.2012, C-378/10, DB 2012, 1614; nachfolgend EuGH Urteil vom 25.10.2017, C-106/16, DB 2017, 2696 in der Rs. Polbud). Verlegt eine Gesellschaft ihren (Satzungs- und Verwaltungs-)Sitz über die Grenze und ändert dabei zugleich ihre Gesellschaftsform, ist der Zuzugsstaat verpflichtet, die neue Rechtsform als Fortführung der bisherigen im ausländischen Staat gegründeten Gesellschaft anzuerkennen, ohne dass es zu einer Auflösung und Neugründung kommt (dazu Teichmann, DB 2012, 2085; Thömmes, NWB 2012, 3018 und Schönhaus/Müller, IStR 2013, 174; Kovacs, ZIP 2018, 253; Heckschen/Strnad, Notar 2018, 83). Das OLG Nürnberg hat sich der EuGH-Rspr. angeschlossen (Beschluss vom 19.6.2013, 12 W 520/30, GmbHR 2014, 96; ebenso für eine europarechtskonforme Auslegung: KG Berlin vom 21.3.2016, 22 W 64/15, DStR 2016, 1421; ebenso s. Rosner, NWB 2016, 2726). Danach ist die Verlegung des Satzungs- und Verwaltungssitzes einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach Deutschland unter identitätswahrendem Formwechsel in eine inländische Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) nach deutschem Recht zulässig (dazu s. auch Bungert/de Raet, DB 2014, 761). Das OLG Frankfurt hat beschlossen, dass auch der »Herausformwechsel« einer deutschen Kapitalgesellschaft in ein anderes Mitgliedsland der EU, bei dem es sich nicht um eine Sitzverlegung unter Wahrung der Identität als deutsche Kapitalgesellschaft, sondern um einen mit der Sitzverlegung verbundenen Formwechsel durch Wahl der Rechtsform einer ausländischen Gesellschaftsform handelt, grundsätzlich möglich ist (Beschluss vom 3.1.2017 – 20 W 88/15, DB 2017, 779).
Hinweis zum grenzüberschreitenden Formwechsel:
Die Europäische Kommission hat einen Vorschlag zu einer erstmaligen (gesellschaftsrechtlichen) Regelung eines grenzüberschreitenden Formwechsels (und der grenzüberschreitenden Spaltung) vorgelegt (dazu Wicke, DStR 2018, 2642 und 2703 m.w.Nachw.).
Die Vermögensübertragung ist im vierten Buch des UmwG geregelt (§§ 174–189) und stellt nach der Verschmelzung und Spaltung die dritte Umwandlungsart dar. Die Vermögensübertragung bewirkt einen vollständigen (sog. Vollübertragung) oder teilweisen Vermögensübergang (sog. Teilübertragung) mittels Gesamtrechtsnachfolge bzw. partieller Gesamtrechtsnachfolge/Sonderrechtsnachfolge, wobei die Gegenleistung – abweichend von der Verschmelzung oder Spaltung – nicht in Gesellschaftsrechten, sondern in Geld, sonstigen Wirtschaftsgütern oder einer andersartigen Gegenleistung besteht. Die Vermögensübertragung unterscheidet sich von der Verschmelzung oder Spaltung nur durch die Art der Gegenleistung; hinsichtlich des Vermögenstransfers gibt es strukturelle Übereinstimmungen, sodass das UmwG insoweit eine entsprechende Anwendung der Regelungen des Verschmelzungs- und Spaltungsrechts anordnet. Ziel der Regelung über die Vermögensübertragung ist es, eine Umwandlung mit Gesamtrechtsnachfolge oder Sonderrechtsnachfolge bei den Umstrukturierungen zu ermöglichen, in denen ein Anteilstausch nicht möglich oder nicht systemkonform ist (z.B. im Fall der Übertragung auf die öffentliche Hand oder auf einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit). Bedeutung hat die Vermögensübertragung nur für Übertragungsvorgänge von einer Kapitalgesellschaft auf die öffentliche Hand sowie unter Versicherungsunternehmen, denn nur diese können an einer Vermögensübertragung beteiligte Rechtsträger sein (§ 175 UmwG).
Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den verbleibenden/dem letzten Gesellschafter/n an (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB, ggf. i.V.m. § 142 HGB bei Personenhandelsgesellschaften; Einzelheiten s. Orth, DStR 1999, 1011). Die Anwachsung bedeutet den unmittelbaren Übergang der Gesellschaftsrechte des Ausgeschiedenen auf die übrigen Gesellschafter kraft Gesetzes; Einzelübertragungsvorgänge bedarf es keiner. Insbes. geht die dingliche Mitberechtigung des ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf die verbliebenen Gesellschafter über, deren Vermögensposition entsprechend erweitert wird. Ist eine Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und scheiden alle übrigen Gesellschafter aus, erfolgt nach den Grundsätzen der Anwachsung ein Übergang des gesamten Gesellschaftsvermögens zum Alleineigentum auf die (verbliebene) Körperschaft unter Beendigung der Personengesellschaft (Vereinigung aller Anteile in einer Hand). Ist eine Körperschaft an einer GmbH & Co. KG als alleinige Kommanditistin beteiligt und hat die Komplementärin keine Vermögensbeteiligung, entspricht die Anwachsung im wirtschaftlichen Ergebnis einer Verschmelzung der Personengesellschaft auf die Körperschaft, wenn die Komplementärin (entschädigungslos) aus der Personengesellschaft ausscheidet.
Bei der Bestandsübertragung (§ 14 VAG) geht ein Gesamt- oder (beliebiger) Teilbestand von Versicherungsverträgen auf ein anderes Versicherungsunternehmen (§ 7 Abs. 1 VAG) im Wege der (auf das übergehende Vermögen beschränkten) Gesamtrechtsnachfolge über. Es bedarf keiner Einzelübertragung und auch keiner Zustimmung anderer Vertragspartner (weitere Einzelheiten s. Lutter, UmwG, 5. A., Anh. 1 zu § 189). Diese Umstrukturierung ist der Spaltung vergleichbar, mit dem Unterschied, dass für die Übertragung gem. § 14 VAG kein Entgelt zwingend erforderlich ist. Die Möglichkeiten der Bestandsübertragung i.S.d. § 14 VAG, welche bereits vor Novellierung des UmwG (1995) bestanden haben, sind neben den Regelungen des UmwG anwendbar.
Bei der GrESt gibt es allerdings einen eigenen Steuerbefreiungstatbestand, wenn ein steuerbarer Erwerbstatbestand durch eine Umwandlung, die nach dem 31.12.2009 im Register eingetragen worden ist, verwirklicht wird (keine unzulässige staatliche Beihilfe → Verschmelzung). In bestimmten Fällen wird gem. §§ 6a, 23 Abs. 8 GrEStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes die GrESt nicht erhoben (dazu s. → Verschmelzung). Begünstigt sind umwandlungsbedingte Erwerbstatbestände durch Verschmelzung, Spaltung oder Vermögensübertragung (der Formwechsel ist von der Steuervergünstigung ausgenommen, weil es hierdurch mangels Rechtsträgerwechsels (erst gar) nicht zu einem Erwerbstatbestand kommt; zum Ganzen s. Erlasse der Bundesländer vom 19.6.2012, BStBl I 2012, 662). Durch das AmtshilfeRLUmsG ist die (europarechtlich zulässige, EuGH vom 19.12.2018, C-374/17, DStR 2019, 49) Steuervergünstigung des § 6a GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht werden, erweitert worden (§§ 6a Satz 1, 23 Abs. 11 GrEStG n.F.). Neben den Umwandlungen sind zusätzlich »Einbringungen« und andere »Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage« (z.B. Übertragungen durch Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung) in § 6a Satz 1 GrEStG als begünstigte Vorgänge aufgenommen worden.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG im Fall einer »Einbringung« nur dann zu gewähren, wenn durch die Einbringung die Erwerbsvorgänge gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG erfüllt werden. Daraus folgt die Nichtbegünstigung der Einbringung von Grundstücken durch Einzelübertragung, weil hier ein Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorliegt (gleichlautende Erlasse der Bundesländer vom 9.10.2013, DStR 2013, 2636; streitig, a.A. s. Stangl/Aichberger, DB 2013, 2762). Durch Änderung des § 6a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Kroatien-AnpG (BGBl I 2104, 1266) ist die Verwaltungssicht in das Gesetz aufgenommen worden. Der BFH hat die Auffassung der Finanzverwaltung nunmehr bestätigt und die Gesetzesänderung als nur deklaratorisch angesehen (BFH vom 22.11.2018, II B 8/18, BFH/NV 2019, 166).
BMF vom 28.2.2006, BStBl I 2006, 228 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG; überholt, neu gefasst ab 2016 durch BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 und ab 2018 durch BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6);
BMF vom 11.7.2011, BStBl I 2011, 713 zur Behandlung der Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft (teilweise überholt durch BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684);
OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819 zu Fragen, ob im Fall der Einbringung gem. § 24 UmwStG zu Buchwerten bei bisheriger Einnahme-Überschussrechnung ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erforderlich ist und zu Fragen zum Übergangsgewinn sowie der Zurückbehaltung von Forderungen bei einer Einbringung;
BMF vom 26.7.2016, BStBl I 2016, 684 zur Einbringung von Betriebs- und Privatvermögen in eine Personengesellschaft gegen Gutschrift auf dem sog. Kapitalkonto II;
BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 und Abs. 5 EStG; überholt durch BMF vom 19.12.2018, s.u.);
BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 zu Zweifelsfragen bei der Realteilung von Personengesellschaften (Anwendung von § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 und Abs. 5 EStG);
OFD Frankfurt vom 10.4.2019, DStR 2019, 1357 zu Zweifelsfragen der Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG (Behandlung von Verbindlichkeiten, die mit einem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, sowie zur Anwendung des § 6b EStG bei Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwester-Personengesellschaften).
Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt. Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach. Es findet kein Wechsel des Körperschaftsteuersubjekts statt, sodass für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen ist. Diese bemisst sich nach dem im gesamten Jahr erzielten Einkommen des Steuersubjekts in alter und neuer Rechtsform (BFH Urteil vom 8.10.2008, BStBl II 2010, 186).
Der Formwechsel kann nach den Regeln des UmwG oder nach anderen Vorschriften erfolgen (z.B. Formwechsel einer GbR in eine Partnerschaft (§ 2 Abs. 2 PartGG), einer Partnerschaftsgesellschaft in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, einer KG in eine OHG durch Änderung des Gesellschaftsvertrags (ehemalige Kommanditisten werden unbeschränkt haftende Gesellschafter), einer GbR in eine OHG durch Eintragung in das Handelsregister, § 105 Abs. 2 HGB). Das UmwStG enthält keine Regelung, da es sich ertragsteuerlich um einen irrelevanten Vorgang handelt; insbes. ist § 24 UmwStG nicht anzuwenden (ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.47). Das Steuerrecht vollzieht in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nach, denn ertragsteuerlich werden Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Organisation gleich behandelt (ständige BFH-Rspr.: BFH Urteil vom 28.11.1989, BStBl II 1990, 561); dies gilt auch bei »Umwandlungen« von Außengesellschaften in Innengesellschaften (BFH Beschluss vom 16.4.2010, IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272 a.E.; weitere Hinweise s. Herrmann/Heuer/Raupach, Rn. 331 zu § 16 EStG und OFD Niedersachsen vom 26.10.2015, DB 2015, 2667 zur Umwandlung einer GbR oder PartGG in eine PartGmbB). Auswirkungen können sich hinsichtlich der Anwendung des § 15a EStG ergeben, wenn infolge des Formwechsels ein haftungsbeschränkter Gesellschafter in eine unbeschränkte Haftung wechselt (oder umgekehrt).
Geht das Vermögen im Wege der Auf- oder Abspaltung oder der Vermögensübertragung (Teilübertragung) über, gelten gem. § 15 UmwStG die Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften entsprechend (allerdings darf nach Verwaltungsauffassung die Spaltung keine »rechtlich gravierenden Mängel« aufweisen, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.06). Bei einer Spaltung im Wege der Ausgliederung gilt dies nicht (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, maßgebend sind hier §§ 20, 21 UmwStG). Zwingende Voraussetzung für die Anwendung der steuerbegünstigten Möglichkeiten einer antragsgemäßen Buchwert- oder Zwischenwertübertragung (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG) ist indes, dass Gegenstand der Übertragung ein steuerlicher Teilbetrieb ist. Im Fall der Abspaltung oder der Teilübertragung, muss das zurückbleibende Vermögen ebenfalls Teilbetriebsqualität besitzen (sog. doppelte Teilbetriebsvoraussetzung, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.01 und BFH vom 25.9.2018, BFH/NV 2019, 56). Dies wird weitergehend so verstanden, dass das nicht übergehende Vermögen ausschließlich dem oder einem der verbleibenden Teilbetriebe zugerechnet werden muss (Ausschließlichkeitsgebot; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02 im Beispiel; kritisch s. Kraft, Ubg 2019, 95).
Die Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG im Fall der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind jedoch nicht gegeben, wenn die Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt (weil sie nur vermögensverwaltend tätig ist und keine gewerbliche Prägung aufweist) und die Personengesellschaft (steuerlich) über → Sonderbetriebsvermögen mit wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) verfügt. Das Sonderbetriebsvermögen gehört zwar zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen der Personengesellschaft, aber nicht zum (zivilrechtlichen) Gesellschaftsvermögen, sodass es von der handelsrechtlichen Verschmelzung nicht erfasst wird. Die für steuerliche Zwecke des § 20 UmwStG unverzichtbare Miteinbringung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens kann neben der Verschmelzung durch Einzelübertragung erfolgen. In diesem Fall ist bei einem einheitlichen Vorgang (zeitliche und sachliche Verknüpfung von Einzelübertragung und Verschmelzung) eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzunehmen.
Erfolgt eine Ausgliederung oder eine Einzelübertragung auf eine mitunternehmerische Personengesellschaft, gewährt § 24 UmwStG auf Antrag die Steuerneutralität durch Buchwertfortführung (oder Zwischenwertansatz; → Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen) des eingebrachten Betriebsvermögens, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht weder verloren geht noch eingeschränkt wird (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.01 Buchst. f) für das UmwStG a.F. und § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG) und für nach dem 31.12.2014 beschlossene Einbringungen, dass keine sonstigen Gegenleistungen von der übernehmenden Gesellschaft neben den neuen Gesellschaftsrechten gewährt werden, die die Grenzen des § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG (i.d.F. des StÄndG 2015) übersteigen. Voraussetzung ist allerdings, dass Gegenstand des ausgegliederten Vermögens eine qualifizierte Sachgesamtheit (nämlich Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) im Ganzen (d.h. mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen) ist (§ 24 Abs. 1 UmwStG). In diesem Fall kann die Ausgliederung mit steuerlicher Wirkung bis zu acht Monate zurückbezogen werden (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung, nach der ausnahmsweise die Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens begünstigt ist (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03), wird vom BFH zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464 zur »alten« Rechtslage gem. § 24 UmwStG 1995). Diese Wertung wird allerdings von der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall nicht vertreten (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671; s. dazu auch Patt, EStB 2009, 201). Für Einbringungen nach § 24 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG geht die Finanzverwaltung (weiterhin) von einer Begünstigung der 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens aus (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.02).
Eine steuerliche Rückbeziehung ist selbst dann nicht zulässig, wenn die Übertragung durch handelsrechtliche Ausgliederung erfolgt. Insbes. ist die Rückwirkungsregelung des § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG nicht analog anwendbar (BFH Urteil vom 12.12.2012, I R 28/11, BFH/NV 2013, 884).
Erfolgt eine Übertragung § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG gegen ein Teil- oder Mischentgelt, ist fraglich, ob und in welcher Höhe ein Übertragungsgewinn entsteht. In diesem Fall ist der Vorgang in eine unentgeltliche Übertragung bzw. Übertragung gegen Gesellschaftsrechte i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und eine nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilende entgeltliche Übertragung aufzuteilen. Nach Auffassung des IV. Senats des BFH kommt es im Fall eines Teilentgelts (z.B. bei Schuldübernahme) erst dann zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn das Teilentgelt (die übernommene Verbindlichkeit) den vollen (und eben nicht nur anteiligen) Buchwert der Aktiva überschreitet (BFH vom 19.9.2012, BFH/NV 2012, 1880 gegen sog. strenge Trennungstheorie und Verwaltungsauffassung; dazu s. auch Prinz/Hütig, DB 2012, 2597). Diese Beurteilung wird vom I. Senat des BFH und von der Finanzverwaltung zurückgewiesen (Nichtanwendungserlass, BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1164). Die Problematik der Gewinnrealisierung bei teilentgeltlicher Übertragung ist vom X. Senat des BFH dem GrS zur Entscheidung vorgelegt worden (nämlich die Frage der Anwendung der sog. strengen oder modifizierten Trennungstheorie; Vorlagebeschluss des BFH vom 27.10.2015, BStBl II 2016, 81; dazu auch Wilke, FR 2016, 761). Das Finanzamt hat vor Entscheidung des GrS über die Methode der Trennungstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen dem Antrag des Klägers im Revisionsverfahren beim X. Senat abgeholfen. Damit ist nicht nur das Hauptverfahren erledigt. Auch der Vorlagebeschluss an den GrS ist aufgehoben worden (BFH vom 30.10.2018, X R28/12, BFH/NV 2019, 39) und infolgedessen ebenso das Verfahren vor dem GrS (Beschluss des GrS des BFH vom 30.10.2018, GrS 1/16, BStBl II 2019, 70). Die »in der Praxis mit Spannung erwartete« Entscheidung bleibt nun aus (Dorn, FR 2019, 178). Das Vorgehen der Finanzverwaltung hat vermeintlich prozesstaktische Gründe (Dorn, FR 2019, 178); jedenfalls bleibt die Rechtsunsicherheit über die Gewinnrealisierung bei teilentgeltlichen Übertragungen bestehen.
Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwester-Personengesellschaften wird von § 6 Abs. 5 EStG unmittelbar nicht geregelt. Ob eine analoge Anwendung der Steuervergünstigung nach dieser Vorschrift infrage kommt, ist streitig. Der I. Senat des BFH hat eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist (BFH vom 10.4.2013, BStBl II 2013, 1004; Az. des BVerfG: 2 BvL 8/13). Faktisch kann eine Buchwertverknüpfung (auch) dadurch erreicht werden, dass das Wirtschaftsgut zum Verkehrswert an die Schwestergesellschaft veräußert wird und der Veräußerungsgewinn gem. § 6b EStG von den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts bei der erwerbenden Personengesellschaft abgezogen wird (vorausgesetzt, dass die entsprechenden Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Satz 1 EStG bei allen Mitunternehmern vorliegen). Dass der Veräußerungsgewinn und der Abzug nach § 6b EStG bei dem nämlichen Wirtschaftsgut erfolgen, steht dem nicht entgegen (BFH vom 9.11.2017, IV R 19/14, BStBl II 2018, 575 unter Rn. 27). Eine Anwendung von § 6b EStG wird jedoch von der Finanzverwaltung abgelehnt, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts auf die Schwestergesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt (OFD Frankfurt vom 10.4.2019, DStR 2019, 1357).
Scheidet bei einer GmbH & Co. KG die nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH aus, führt der Vermögensübergang im Wege der Anwachsung bei der/den verbliebenen Kommanditisten-Körperschaft/en (zwingend) zu einer Übernahme der Buchwerte (OFD Berlin vom 19.7.2002, DB 2002, 1966; Ley KÖSDI 2018, 20750). Hat der/die vorletzte Gesellschafter/in einer Personengesellschaft wegen Vermögensbeteiligung einen Gewinnanspruch, führt das entschädigungslose Ausscheiden aus der Gesellschaft insoweit zu einer Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung/Einlage (§ 6 Abs. 3 EStG ist nicht anwendbar, s. BMF vom 3.3.2005, BStBl I 2005, 458 Tz. 2). Eine gewinnrealisierende Aufgabe von Mitunternehmeranteilen ist gegeben, wenn alle Kommanditisten einer GmbH & Co. KG entschädigungslos ausscheiden und das Vermögen der Personengesellschaft der Komplementär-GmbH (im Wege der verdeckten Einlage) anwächst (sog. Austrittsmodell). § 20 UmwStG ist jedoch anzuwenden, wenn das Ausscheiden mit einer (Sach-)Kapitalerhöhung bei der Komplementär-GmbH einhergeht (sog. erweitertes Anwachsungsmodell; s. Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173; von Proff, DStR 2016, 2227; Ley KÖSDI 2018, 20750 unter Rz. 89 ff. und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.44).
Ist eine natürliche Person, Körperschaft oder Personengesellschaft an einer (mitunternehmerischen) Personengesellschaft beteiligt und erhält der Mitunternehmer (Realteiler) bei der Realteilung (&equals; Vollbeendigung der Personengesellschaft) aus dem Gesellschaftsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter, einen (Teil-)Betrieb oder eine Mitunternehmerbeteiligung zugewiesen, führt der Realteiler gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich die Buchwerte in seiner Steuerbilanz fort, wenn die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des Mitunternehmers im Eigenbetrieb (wie das z.B. bei einer Körperschaft regelmäßig der Fall ist) oder Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft werden (die Übernahme von in der Sachgesamtheit enthaltenen Passiva ist kein Entgelt). Es entsteht kein Realteilungsgewinn (→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG). Keine Übertragung von Vermögen der Personengesellschaft »in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer« (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist nach Verwaltungsauffassung anzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der die Realteiler beteiligt sind, gelangen (BMF vom 19.12.2018 unter Rz. 12; dazu Levedag, GmbHR 2017, 113). Werden zugeteilte Wirtschaftsgüter bei einigen Mitunternehmern in das Privatvermögen überführt, steht dies der Buchwertverknüpfung im Übrigen nicht entgegen. Unschädlich für eine im Übrigen steuerneutrale Realteilung ist die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs (zur steuerlichen Behandlung s. BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter VI.; dazu s. Stenert, DStR 2019, 245 und Riedel, GmbHR 2019, 221).
Nach Auffassung des BFH ist der in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verwendete (und nicht weiter erläuterte) Begriff der Realteilung als rein steuerrechtlicher Begriff – unabhängig vom Gesellschaftsrecht (vgl. 2.2.3) zu verstehen. Danach setzt die steuerrechtliche Realteilung keine Vollbeendigung der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft voraus. Auch beim Ausscheiden eines (oder mehrerer) Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft ist § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unmittelbar anwendbar (d.h. weder § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG noch § 24 UmwStG sind einschlägig), wenn die Ausscheidenden einen Teilbetrieb erhalten (sog. unechte Realteilung; BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; ebenso s. BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rz. 2 mit Übergangsregelung unter Rz. 32). Dies gilt auch, wenn der ausgeschiedene Mitunternehmer Einzelwirtschaftsgüter erhält (vgl. 3.5). Zum Ganzen s. Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, 2017.
Der BFH hat entschieden, dass bei der Realteilung mit Buchwertfortführung ohne Spitzenausgleich einer Personengesellschaft mit Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) die Einnahme-Überschussermittlung in den Einzelunternehmen der Realteiler weitergeführt werden können, ohne dass eine Realteilungsbilanz nebst Übergangsermittlung erstellt werden müsse (BFH vom 11.4.2013, BStBl II 2014, 242).
Werden dem Realteiler (z.B. Körperschaft) keine Sachgesamtheiten (z.B. Teilbetrieb), sondern nur Einzelwirtschaftsgüter zugeteilt, sind die Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG und die sog. Körperschaftsklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG zu beachten, die (rückwirkend) zu einer Gewinnrealisierung im Rahmen der Realteilung führen können (Einzelheiten s. BMF vom 19.12.2018 unter VIII. sowie Schmidt, EStG, 38. A., Rn. 553 ff. zu § 16). Als Verletzung der Behaltensregeln wird nach Verwaltungsauffassung die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach den §§ 20 und 24 UmwStG innerhalb der Behaltefrist angesehen. Es kommt rückwirkend zu einer Realisierung der stillen Reserven der im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Einzelwirtschaftsgüter, wenn diese zusammen mit einem (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gem. § 20 (ggf. i.V.m. § 25 UmwStG) oder § 24 UmwStG eingebracht werden, und zwar selbst dann, wenn die Sacheinlage unter Buchwertfortführung steuerneutral erfolgt (BMF vom 19.12.2018 unter Rz. 26; Kritik: Rogall/Stangl, FR 2006, 345 unter 2.8; Körner, DB 2010, 1315; Riedel, GmbHR 2019, 221/225: »überschießend«; Stenert, DStR 2019, 245/255). Erfolgt eine Realteilung nach dem 12.12.2006, bei der Teilbetriebe, die auch Anteile an Körperschaften umfassen, zugewiesen werden, ist gem. § 16 Abs. 5 EStG i.d.F. des SEStEG eine weitere Behaltefrist zu beachten. Dies ist der Fall, wenn an der Personengesellschaft natürliche Personen und Körperschaften beteiligt sind und die Körperschaft einen Teilbetrieb mit den enthaltenen Kapitalanteilen übertragen bekommt. Bei der Realteilung ist in diesem Fall nachträglich der gemeine Wert anzusetzen, wenn die übernehmende Körperschaft die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung (unmittelbar oder mittelbar) veräußert.
Scheidet ein Mitunternehmer aus einer weiter bestehenden Personengesellschaft aus, liegt ein Fall der Realteilung vor, wenn der Ausscheidende einen Teilbetrieb der Personengesellschaft erhält, der bei ihm Betriebsvermögen bleibt (vgl. 3.4). Übernimmt der ehemalige Mitunternehmer Sachwerte der Personengesellschaft, die steuerrechtlich als Einzelwirtschaftsgüter zu beurteilen sind und beim ausscheidenden Mitunternehmer in ein Betriebsvermögen gelangen, stellte sich die Frage, ob die Sachwertabfindung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG oder § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Realteilung) zu beurteilen ist (für Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 EStG: Rogall, DStR 2006, 731 und Dietel, DStR 2011, 1493; ebenso SenFin Berlin vom 3.2.2012, FR 2012, 332; wohl auch BMF vom 20.12.2016, BStBl I 2017, 36 unter II.; offengelassen in BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; a.A., d.h. Annahme einer Realteilung: Bisle, NWB 2016, 1646 und Wendt, FR 2016, 536). Der BFH hat nunmehr entschieden, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung finden, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht (sog. unechte Realteilung; BFH vom 30.3.2017, IV R 11/15, BStBl II 2019, 29). Die Regeln des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG werden folglich verdrängt. Dieser Beurteilung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rz. 2).
Grenzüberschreitende Vermögensübertragungen von Körperschaftsteuersubjekten oder Umstrukturierungen mit Verlust des inländischen Besteuerungsrechts wurden allgemein nach Entstrickungsgrundsätzen als gewinnrealisierender Vorgang beurteilt (s. auch § 12 KStG a.F., §§ 20 Abs. 3, 23 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995). Diese steuerliche Würdigung wird – soweit EU-Staaten betroffen sind – als nicht mit dem EU-Recht vereinbar (Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit) angesehen (s. z.B. Kleinert/Probst, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschränkungen bei natürlichen und juristischen Personen, DB 2004, 673 und Dötsch u.a., KSt, Rn. 188 zu § 20 UmwStG (vor SEStEG) und Rn. 152 zu § 21 UmwStG (vor SEStEG)). Erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre ist durch das SEStEG für Zwecke des Ertragsteuerrechts ein allgemeingültiger gesetzlicher Entstrickungstatbestand eingeführt worden. Danach sind die stillen Reserven aufzulösen, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt in diesem Fall eine Entnahme, die mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. § 12 Abs. 1 KStG (i.d.F. des SEStEG) fingiert eine Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert. Im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem inländischen Anlagevermögen in eine ausländische Betriebsstätte des Stpfl. innerhalb der EU kann ein Ausgleichsposten (§ 4g EStG) i.H.d. aufzudeckenden stillen Reserven gebildet werden. Dieser Ausgleichsposten ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Bildung und der folgenden vier Jahre zu je 1/5 gewinnerhöhend aufzulösen. Dies gilt auch für Körperschaftsteuersubjekte (§ 12 Abs. 1 letzter Halbsatz KStG i.d.F. des JStG 2008). Durch Ergänzung der allgemeinen Entstrickungsregeln in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG mit dem JStG 2010 wird bestimmt, dass eine fiktive Entnahme für betriebsfremde Zwecke bzw. eine fiktive Veräußerung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert insbes. dann gegeben ist, wenn ein Wirtschaftsgut, das bisher zum Vermögen einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl gehörte, künftig einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (diese Gesetzesänderung ist eine »Zurückweisung« der Aussagen des BFH im Urteil vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464).
Schaumburg, Grenzüberschreitende Umwandlungen (Teil 1 und 2), GmbHR 1996, 501 und 585; Orth, Umwandlung durch Anwachsung (Teil 1 und 2), DStR 1999, 1011 und 1053; Carlé, Die »neue« Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG, KÖSDI 2002, 13133; Breiteneicher, Die Anwachsung als steuerliches Umwandlungsinstrument, DStR 2004, 1405; Rödder, Gründung und Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft (SE) – Ertragsteuerlicher Status quo und erforderliche Gesetzesänderungen, DStR 2005, 893; Bayer/Schmidt, Der Regierungsentwurf zur Änderung des UmwG – Eine kritische Stellungnahme, NZG 2006, 841; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I und II), DB 2006, 2704 und 2763; Haritz/Wolff, Internationalisierung des deutschen Umwandlungsrechts, GmbHR 2006, 340; Heß, Die Realteilung einer Personengesellschaft, DStR 2006, 777; Rogall, Steuerneutrale Bar- und Sachabfindung beim Ausscheiden aus Personengesellschaften – zum Verhältnis von § 6 Abs. 5 EStG zu § 16 EStG; DStR 2006, 731; Neye/Timm, Die geplante Umsetzung der Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften im Umwandlungsprozess, DB 2006, 488; Ritzer/Rogall/Stangl, Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach dem SEStEG, WPg 2006, 1210; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil II: Das geplante neue UmwStG, DStR 2006, 1525; Rogall/Stangl, Die Realteilung einer Personengesellschaft, FR 2006, 345; Schell, Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG – Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 28.2.2006, BB 2006, 1026; Simon/Leuering, Grenzüberschreitende Verschmelzung, NJW-Spezial 2006, 75; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des UmwStG, NWB 2007, Sonderheft 1; Hörtnagl, Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) nach dem SEStEG, Stbg 2007, 257; Ley, Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG, FR 2007, 109; Ley, Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 ff. EStG, KÖSDI 2007, 15406; Neumann, Praxisrelevante Fragen zum Anteilstausch nach dem SEStEG, GmbH-StB 2007, 377; Ott, Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach den §§ 20–23 UmwStG i.d.F. des SEStEG, StuB 2007, 10; Ott, Der Anteilstausch gem. § 21 UmwStG nach den Änderungen durch das SEStEG, INF 2007, 387; Patt, SEStEG: Die neuen Regelungen zur Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG, steuer-journal 03/07, 20; Schönherr/Lemaitre, Grundzüge und ausgewählte Aspekte bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, GmbHR 2007, 459; Veil, Kollisionsrechtliche und sachenrechtliche Lösungen für eine Verschmelzung und eine Spaltung über die Grenze, Der Konzern 2007, 98; Franz/Wegener, Spaltung von Personengesellschaften im neuen Umwandlungssteuerrecht, Ubg 2008, 608; Kowallik/Merklein/Scheipers, Ertragsteuerliche Beurteilung der Anwachsung nach den Änderungen des UmwStG aufgrund des SEStEG, DStR 2008, 173; Schwedhelm/Wollweber, Typische Beratungsfehler in Umwandlungsfällen und ihre Vermeidung, BB 2008, 2208; Stimpel, Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft – Fallbeispiel zu den wichtigsten Problemfeldern nach dem SEStEG, GmbH-StB 2008, 74; Bogenschütz, Aktuelle Entwicklungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, Ubg 2009, 604; Neumayer, Übertragung von Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG – Teil 1: Übertragungsvarianten, Wertansätze und Missbrauchsregelungen, EStB 2009, 445; Stelzer, Änderungen des UmwStG durch das SEStEG in der notariellen Praxis, MittBayNot 2009, 16; Dürrschmidt, Grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen im nationalen und europäischen Steuerrecht, StuW 2010, 137; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Neitz/Lange, Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen – Neue Impulse durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, Ubg 2010, 17; Dötsch, Umwandlungen und Organschaft, Ubg 2011, 20; Wochinger, »Von der Einbringungsgeborenheit zur Sperrfristbehaftung« – Gedanken zur Neuregelung der §§ 20 bis 23 UmwStG, Festschrift Herzig 2010, 749; Kessler/Phillip, Steuerlicher Übertragungsstichtag als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung?, DStR 2011, 1065; Ott, Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, StuB 2011, 620; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Schmitt, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften, DStR 2011, 1108; Schulze zur Wiesche, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Spaltung und der Einbringung nach dem Entwurf des Umwandlungssteuererlasses, DStZ 2011, 513; Strahl, Gestaltungschancen und -fallen bei Umstrukturierungen, Stbg 2011, 147; Jehke, Umstrukturierungen und steuerlicher Gestaltungsmissbrauch, DStR 2012, 677; Niehus/Wilke, Konkretisierung des Anwendungsbereichs steuerneutraler Realteilungen, FR 2012, 1093; Ott, Steuerfallen bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, NWB 2012, 2711; Schulze zur Wiesche, Umstrukturierung von Unternehmen und Gesamtplanrechtsprechung, DStR 2012, 1420; Brüggemann, Umwandlung und Umstrukturierung von Betriebsvermögen und Behaltensregelung, ErbBstg 2013, 285; Dornheim, Einbringungen gegen Mischentgelt, FR 2013, 1022; Graw, Der Teilbetriebsbegriff im UmwSt-Recht nach dem UmwStE 2011, DB 2013, 1011; Kreutzer, Die »Ausbringung« eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils aus einer Personengesellschaft, SteuerStud 2013, 393; Nöcker, Wider die Räuber? – Abschied vom Gestaltungsmissbrauch bei Einbringungen, DStR 2013, 130; Potsch, Grunderwerbsteuerrisiken bei Umwandlungen und Einbringungen, KÖSDI 2013, 18418; Reiser/Schierle, Übertragung einer 100 %igen Kapitalgesellschaftsbeteiligung vom Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen, DStR 2013, 113; Scheffler/Nagel, Umstrukturierung von Unternehmen: Einfluss der Rechtsform auf die Grunderwerbsteuer und die Umsatzsteuer, Ubg 2013, 442; Schmitt/Keuthen, Positive und negative Ergänzungsbilanzen bei Einbringungen i.S.v. § 24 UmwStG, DStR 2013, 1565; Bungert/de Raet, Grenzüberschreitender Formwechsel in der EU, DB 2014, 761; Bachmann/Richter, Die steuerneutrale Umstrukturierung der Erbengemeinschaft mit Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1282; Burkhard/Heerdt, Umwandlungsvorgänge im Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 5 AStG, IStR 2014, 153; Düll, Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei Umstrukturierungen im Konzern, Ubg 2014, 415; Essing/Funke, Umstrukturierungen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit Dauerverlustbetrieben unter dem Blickwinkel des europäischen Teilbetriebsbegriffs, DStR 2014, 1253; Herlinghaus, Betriebsbegriff und »Gesamtplan« bei Unternehmensveräußerungen und -umstrukturierungen, FR 2014, 441; Heurung/Bresgen, Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften, GmbHR 2014, 187; Levedag, Gewinnrealisation bei mitunternehmerischen Übertragungsvorgängen, GmbHR 2014, 337; Oenings/Lienicke, Betriebliche Umstrukturierungen nach Einschränkung der Gesamtplan-Argumentation durch den BFH, DStR 2014, 1997; Patt, Realteilung einer Personengesellschaft zu Buchwerten – Gefahr des nachträglichen Wegfalls früherer Steuervergünstigungen?, EStB 2014, 182; Rödder/Dietrich, Erbschaftsteuerliche Begünstigung und Umstrukturierungen – ausgewählte Punkte der »November-Erlasse« aus Sicht der Beratungspraxis, Ubg, 2014, 90; Rothenfußer/Schell, Die Umsetzung der Anforderungen des Umwandlungssteuererlasses an Teilbetriebseinbringungen in der Vertragsgestaltung, GmbHR 2014, 1083; Schwetlik/Emmrich, Ausgliederung bei Kettenumwandlung, GmbHR 2014, 807; Suchanek/Hesse, Steuerliche Behandlung des Formwechsels einer GmbH in eine Treuhand-KG – Zugleich Stellungnahme zur Verfügung der OFD Niedersachsen von 7.2.2014, GmbHR 2014, 466; Braatz/Brühl, Zur Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen Regeln über die Abspaltung bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, Ubg 2015, 122; Crezelius, UmwStG und ErbStG, DStZ 2015, 399; Deh, GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen II als Gefahrenquelle bei Umwandlungen oder Buchwertübertragungen, GStB 2015, 176; Fumi, Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen – Die vergessene Abgabe?, DStZ 2015, 432; Graw, Teilentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften – strenge vs. modifizierte Trennungstheorie, FR 2015, 260; Horst, Behandlung stiller Lasten bei Umwandlungen und im M&A-Prozess, FR 2015, 824; Kamps/Stenert, Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften – Neue Lösungswege, FR 2015, 1058; Lutzenberger, Transfer von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG – Steuerneutrale Verlagerung stiller Reserven und ihre Grenzen, DStZ 2015, 670; Mielke, Gesamtplanbetrachtung bei der Übertragung betrieblicher Einheiten – eine Bestandsaufnahme, DStR 2015, 673; Ott, Steuerliche Fallstricke bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, GmbHR 2015, 918; Ruoff/Beutel, Die ertragsteuerliche Behandlung von nichtverhältniswahrenden Auf- und Abspaltungen von Kapitalgesellschaften, DStR 2015, 609; Schmidtmann, Normative Verankerung der Gesamtplanrechtsprechung – Zugleich Anmerkungen zum BFH-Urt. v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl II 2012, 638, FR 2015, 57; Schmitt/Keuthen, Folgen der (unabhängigen) Bestimmung von Einbringungsgegenstand und Einbringendem im Rahmen von § 20 UmwStG bei der Beteiligung von Mitunternehmerschaften, DStR 2015, 860; Stegemann, Ertragsteuerliche Folgen bei Beendigung des Treuhandmodells, DStR 2015, 2577; Schulze zur Wiesche, Spaltungs- und Ausgliederungsvorgänge innerhalb von Personengesellschaften, DStZ 2015, 254; Bisle, Realteilung: Sachwertabfindung durch Hingabe von Einzelwirtschaftsgütern, NWB 2016, 1646; Görgen, Klarstellungen zum Gesamtplan und Irritationen rund um die Realteilung – Analyse des BFH-Urteils vom 16.12.2015 – IV R 8/12 zur Buchwertfortführung bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, NWB 2016, 1650; Kamchen/Kling, Umwandlung von Personengesellschaften in eine GmbH – Möglichkeiten und steuerliche Folgen, NWB 2016, 2212; Kuhr, Nichtverhältniswahrende Teilung von Personengesellschaften – Update anlässlich BFH vom 17.9.2015 (III R 49/13), 16.12.2015 (IV R 8/12), Ubg 2016, 193; Kuhr, Umstrukturierungskosten und ertragstliche Gestaltungssuche, Ubg 2016, 729; Levedag, Gründung, Erweiterung und Auflösung freiberuflicher Sozietäten, FR 2016, 733; Schacht, BFH richtet Institut der Realteilung neu aus, DB 2016, 794; Schmidtmann, Überquotale Einbringung vom Mitunternehmeranteilen nach §§ 20, 24 UmwStG, Ubg 2016, 656; von Proff, Die Anwachsung als Gestaltungsmodell bei Personengesellschaften, DStR 2016, 2227; Wendt, Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – die »unechte« Realteilung der Personengesellschaft, FR 2016, 536; Wilke, Teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter bei Mitunternehmerschaften, FR 2016, 761; Bisle, Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen – Praxishinweise zu wiederkehrenden Fragen bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, NWB 2017, 2137; Brucker/Cortez, Besteuerung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter – Teil III: Personengesellschaften im Rahmen von Umwandlungsvorgängen, SteuerStud 2017, 638; Buhl/Rotter, Die Gründung einer Freiberufler-Personengesellschaft durch Einbringung einer Einzelpraxis nach § 24 UmwStG, StuB 2017, 816; Levedag, Der Realteilungserlass vom 20.12.2016 – Anmerkungen aus Sicht der Rechtsprechung, GmbHR 2017, 113; Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, Weil im Schönbuch 2017; Patt, Bargründung oder Barkapitalerhöhung mit Sachagio bei Kapitalgesellschaften – Eine Alternative zur Umwandlung oder Sacheinlage für die Einbringung von (Teil-)Betrieben in eine GmbH, GmbH-StB 2017, 148; Pupeter, Der neue Realteilungserlass – Die Änderungen des Realteilungserlasses vom 20.12.2016 (DB 2017, 97), DB 2017, 684; Pyszka, Die mehrfache Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Ketteneinbringung nach § 20 UmwStG, GmbHR 2017, 721; Rapp, Einbringung von Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG – Umstrukturierungshindernis Gesellschafterverbindlichkeiten?, DStR 2017, 580; Schaaf/Hannweber, Umwandlungswege der GmbH & Co. KG auf den zu 100 % am Vermögen beteiligten Kommanditisten, GmbH-StB 2017, 315; Schaaf/Hannweber, Umwandlungswege der GmbH & Co. KG in eine GmbH – Steuer- und handelsrechtliche Aspekte vor dem Hintergrund aktueller Rechtsentwicklung, GmbH-StB 2017, 180; Steiner/Ullmann, Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern ohne Auflösung der Personengesellschaft, DStR 2017, 912; Stenert, Der »neue« Realteilungserlass ist überholt!, DStR 2017, 1785; Teichmann/Knaier, Grenzüberschreitender Formwechsel nach »Polbud«, GmbHR 2017, 1314; Bohn, Erfordernis der Mitunternehmerstellung bei Umstrukturierungen, DStR 2018, 1265; Heckschen, Umstrukturierungen unter Beteiligung der öffentlichen Hand in private Rechtsformen und umgekehrt – Ausgliederung, Verschmelzung, Vermögensübertragung, GmbHR 2018, 779; Heckschen/Strnad, Aktuelles zum grenzüberschreitenden Formwechsel und seiner praktischen Umsetzung, Notar 2018, 83; Heerdt, Das Rangverhältnis von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zu den Sperrfristregelungen bei Einbringung und Realteilung, Ubg 2018, 70; Holle/Weiss, Verschmelzung, Spaltung und die Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 UmwStG, DStR 2018, 167; Koch/Ott, Die Umwandlung einer (a)typischen stillen in eine unmittelbare Beteiligung, NWB 2018, 2501; Kovacs, Der grenzüberschreitende (Herein-)Formwechsel in der Praxis nach dem Polbud-Urteil des EuGH, ZIP 2018, 253; Ley, Die Anwachsung – eine unterschätzte Umwandlungsvariante, KÖSDI 2018, 20750; Riedel, Zur (fehlenden) Systematik bei der Umwandlungsbesteuerung von Mitunternehmerschaften – Unterschiede zwischen § 6 Abs. 5 EStG, § 24 UmwStG und der Realteilung, Ubg 2018, 148; Schiffers/Forst, Umstrukturierung mittels Anwachsung – Handels- und steuerbilanzielle Aspekte, GmbH-StB 2018, 362; Unterberg, Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 ff. UmwStG) – Teil I und II, SteuerStud 2018, 536 und 599; Wicke, Optionen und Komplikationen bei der Umsetzung des Richtlinienvorschlags zum grenzüberschreitenden Formwechsel (Teil I und II), DStR 2018, 2642 und 2703; Zimmermann, Verlustvernichtung durch Zwangsrealisierung von stillen Lasten bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften?, Ubg 2018, 17; Dorn/Müller, Der neue Realteilungserlass des BMF – (un-)echte Erhöhung der Rechtssicherheit?, DStR 2019, 726; Gläser/Zöller, Der neue Realteilungserlass des BMF – (un-)echte Erhöhung der Rechtssicherheit?, DB 2019, 692; Gragert, Echte und unechte Realteilung – Unterschiede in der steuerlichen Behandlung – Anpassung des Anwendungsschreibens zur Realteilung, NWB 2019, 476; Kraft, Das Tatbestandsmerkmal des »doppelten Ausschließlichkeitserfordernisses« im Kontext der steuerneutralen Spaltung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2019, 95; Ott, Umwandlungssteuerrecht – Drei typische Steuerfallen bei der Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen, GStB 2019, 25; Riedel, Der neue Realteilungserlass – Ausgewählte Brennpunkte, Anwendungsfragen und ungelöste Probleme, GmbHR 2019, 221; Stenert, Der neue Realteilungserlass ist da, DStR 2019, 245.