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Timestamp: 2017-12-11 19:57:19
Document Index: 352595400

Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'BGH', 'Art. 108', 'Art. 107', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 27', 'Art. 26', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 5', 'Art. 27', 'Art. 27', 'Art. 12', 'Art. 12']

D-A-CH Newsletter. Ausgabe 2. Quartal Kompetenzteam Tax Deutschland, Österreich, Schweiz. Inhalt - PDF
D-A-CH Newsletter. Ausgabe 2. Quartal Kompetenzteam Tax Deutschland, Österreich, Schweiz. Inhalt
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1 Ausgabe 2. Quartal 2011 Kompetenzteam Tax Deutschland, Österreich, Schweiz D-A-CH Newsletter Inhalt Änderungen im Steuerstrafrecht 2 Aktuelle Entwicklungen in Deutschland 3 Aktuelle Entwicklungen in Österreich 4 Aktuelle Entwicklungen in der Schweiz Deutschland 5 E-Bilanz 6 BMF-Schreiben zum doppelten Inlandsbezug für Organgesellschaften 7 Schädlicher Beteiligungserwerb und Sanierungsklausel 8 BFH-Urteil vom 17. November 2010, I R 76/09 zur Bestimmung der Nichtrückkehrtage eines Grenzgängers nach Art. 15a DBA Deutschland-Schweiz 9 Entwicklung DBA Deutschland-Schweiz Österreich 10 Entwurf Abgabenänderungsgesetz 2011 (AbgÄG 2011) 11 Gebühren als Urkunde 11 Revisionsprotokoll zum DBA Deutschland-Österreich Schweiz 12 Kapitaleinlageprinzip Erste praktische Erfahrungen beim Jahresabschluss Neues Lizenzboxmodell im Kanton Nidwalden 15 Dialog der EU mit der Schweiz Lösung in Reichweite? 17 Too big to fail
2 Allgemein Änderungen im Steuerstrafrecht in Deutschland, Österreich und der Schweiz Die prekäre Finanzlage vieler Staaten macht erfinderisch. So werden nicht nur neue Steuerquellen erschlossen, sondern auch bestehende Steuerquellen besser ausgeschöpft. In diesem Zusammenhang verschärfen Deutschland, Österreich und die Schweiz für mehr Steuerehrlichkeit ihre steuerstrafrechtlichen Regelungen, insbesondere die Regelung zur Selbstanzeige, die zur Steuerfreiheit führt. Welche Änderungen in Deutschland, Österreich und der Schweiz konkret anstehen, zeigen die folgenden Beiträge. Aktuelle Entwicklungen in Deutschland Reform der Selbstanzeige Schwarzgeldbekämpfungsgesetz 2011 Die deutliche Zunahme an Selbstanzeigen als Reaktion auf den Ankauf von Bankdaten auf Steuer CDs aus der Schweiz oder Liechtenstein haben in der Öffentlichkeit und der Politik zu kontroversen Diskussionen darüber geführt, welche Anforderungen an eine Selbstanzeige zu stellen sind, damit diese strafbefreiende Wirkung haben kann. Die einzelnen Fraktionen im Bundestag haben daraufhin verschiedene Anträge vorgelegt, die eine Verschärfung der Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige bis hin zu deren Abschaffung zum Inhalt haben. Am 14. Dezember 2010 wurde der Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung (Schwarzgeldbekämpfungsgesetz) vorgelegt. Der Bundestag hat das Gesetz am 17. März 2011 in seiner endgültigen Fassung beschlossen. Am 15. April 2011 wurde das Gesetz dem Bundesrat vorgelegt. Mit einer Verkündung ist nach Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten in der Zeit zwischen dem 18. und 30. April 2011 zu rechnen. Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz sieht vor, die strafbefreiende Selbstanzeige ( 371 AO) grundsätzlich beizubehalten. Jedoch ist geplant, die Teilselbstanzeige abzuschaffen, die bereits bestehenden Sperrtatbestände, bei denen eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich ist, zu verschärfen sowie bei Hinterziehungsbeträgen ab EUR ,00 einen Zuschlag auf die hinterzogene Steuersumme einzufordern, damit es zur Nichtverfolgung der Steuerstraftat kommt. Keine Strafbefreiung bei sogenannten Teilselbstanzeigen Für die Erlangung von Straffreiheit wird es künftig erforderlich sein, dass bzgl. einer Steuerart alle strafrechtlich noch nicht verjährten unterlassenen oder unvollständigen Angaben vollständig nacherklärt, unvollständige Angaben ergänzt bzw. sämtliche Unrichtigkeiten vollumfänglich berichtigt werden. Straffreiheit wird nicht gewährt, wenn bisher verschwiegene Besteuerungsgrundlagen bewusst nur teilweise nacherklärt werden. Die Sicherstellung dieses Gebots einer steuerartbezogenen Vollständigkeit (z. B. Lohn- oder Umsatzsteuer) wird künftig eine große Herausforderung darstellen und insbesondere Unternehmen mit einer Vielzahl von Geschäftsvorfällen Schwierigkeiten bereiten. Da es sich bei steuerlichen Verfehlungen regelmäßig um Dauersachverhalte handelt, sind im Falle einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung Korrekturen zumindest für einen 5-Jahreszeitraum erforderlich. Steuerstraftaten von großem Ausmaß unterliegen seit dem 25. Dezember 2008 (Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009) sogar einer Verfolgungsverjährung von zehn Jahren. Dies bedeutet für Steuerhinterziehungen, die ,00 pro Tat bei Abzugssteuern und ,00 bei Veranlagungssteuern überschreiten, eine Verlängerung der Verfolgungsverjährung, wenn diese Taten nach alter Rechtslage nicht bereits am 25. Dezember 2008 verjährt waren. Vorverlagerung der Sperrwirkung bei steuerlichen Außenprüfungen Anders als bisher wird eine strafbefreiende Selbstanzeige im Falle einer steuerlichen Außenprüfung nicht erst mit Erscheinen des Prüfers ausgeschlossen sein, sondern bereits mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an den Täter oder seinen Stellvertreter. Das Erscheinen des Prüfers bleibt als Sperrtatbestand der strafbefreienden Selbstanzeige weiterhin bestehen, dürfte durch die in der Regel früher stattfindende Bekanntgabe der Prüfungsanordnung aber vom Regelfall zur Ausnahme für die Versagung der Strafbefreiung werden. Insoweit kann eine bevorstehende Außenprüfung nicht mehr in jedem Fall zum Anlass genommen wer- 2
3 Allgemein den, strafrechtlich relevante Verfehlungen aufzudecken und gegenüber dem Finanzamt offenzulegen. Zuschlag von 5 % bei hoher Hinterziehungssumme Bei Steuerhinterziehungen von mehr als EUR ,00 pro Einzeltat, das heißt pro Steuerart und pro Veranlagungszeitraum, ist durch eine Selbstanzeige künftig nicht mehr ohne Weiteres Straffreiheit zu erlangen. Um bei höheren Summen dennoch einen Anreiz zur Selbstanzeige zu schaffen, soll von einer Strafverfolgung abgesehen werden, wenn neben der Entrichtung der Steuern ein Geldbetrag von 5 % der hinterzogenen Steuern zugunsten der Staatskasse gezahlt wird. Der Betrag von ,00 orientiert sich an der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aus dem Jahre 2008 zu einer Steuerhinterziehung, bei der das Merkmal des großen Ausmaßes bei ,00 als erfüllt angesehen wurde. Selbstanzeige bei leichtfertiger Steuerverkürzung Bei der leichtfertigen ( grob fahrlässigen ) Steuerverkürzung nach 378 AO bleibt es bei dem bisherigen Sperrtatbestand der Bekanntgabe der Einleitung eines Strafoder Bußgeldverfahrens. Anders als bei der vorsätzlichen Steuerhinterziehung ist hier also eine Selbstanzeige auch nach Ankündigung einer steuerlichen Außenprüfung bzw. während einer laufenden Prüfung weiter möglich. Auch das Vollständigkeitsgebot gilt hier nicht, so dass eine bußgeldbefreiende (Teil-) Selbstanzeige weiter möglich ist. Der Zuschlag in Höhe von 5 % der hinterzogenen Steuern bei hohen Hinterziehungsbeträgen wird im Falle einer leichtfertigen Steuerverkürzung nicht erhoben. Anwendung der gesetzlichen Neuregelung Das Gesetz tritt am Tag nach seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt in Kraft. Für die Zeit bis zu diesem Datum legt eine Übergangsregelung den Umfang der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige fest. Danach ist vorgesehen, dass bis zum Datum des Änderungsgesetzes damit ist unseres Erachtens der Tag der Ausfertigung und Unterschrift durch den Bundespräsidenten gemeint die bisher geltende Regelung zur strafbefreienden Selbstanzeige mit der Maßgabe anzuwenden sein soll, dass im Umfang der gegenüber der zuständigen Finanzbehörde berichtigten, ergänzten oder nachgeholten Angaben Straffreiheit eintritt. Bis dahin bleibt es also auch im Falle einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung bei der Wirksamkeit der (dolosen) Teilselbstanzeige. Die Ausfertigung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten wird nicht vor der Befassung im Bundesrat am 15. April 2011 stattfinden. Der genaue Termin des Datums des Änderungsgesetzes wird sich erst im Nachhinein bestimmen lassen. Über den Zeitraum nach der Unterschrift durch den Bundespräsidenten bis zum Tag der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt sieht das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz keine besondere Anwendungsvorschrift vor. In diesem Zeitraum gilt deshalb die Altregelung des 371 AO in der Auslegung durch den Bundesgerichtshof mit Urteil vom 20. Mai 2010 (1 StR 577/09, BGHSt 55, , DStR 2010, ). Der Bundesgerichtshof hatte darin entschieden, dass der Wortlaut des 371 AO eine vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit verlangt und ansonsten keine Straffreiheit eintritt. Eine Teilselbstanzeige reicht nicht aus. Um reinen Tisch zu machen, muss der Steuerpflichtige vollständige Angaben innerhalb einer Steuerart und eines Veranlagungszeitraums machen. Aktuelle Entwicklungen in Österreich Selbstanzeige (Finanzstrafgesetz- Novelle 2010) Ist eine Abgabenverkürzung bewirkt worden und ein (Tat-)Erfolg bereits eingetreten, kann eine Strafe durch Selbstanzeige vermieden werden. Eine Selbstanzeige ist grundsätzlich möglich, wenn sie rechtzeitig eingebracht wird, die Verfehlungen dargelegt, die Besteuerungsgrundlagen offengelegt und die sich daraus ergebenden Abgaben entrichtet werden. Durch die Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 wurden die Regelungen zur Selbstanzeige klarer gestaltet: Die Selbstanzeige wurde dadurch vereinfacht, dass hinsichtlich der Behörde, bei der diese eingebracht werden muss, eine größere Flexibilität geschaffen wird. Bei der Einbringung einer Selbstanzeige ist nur mehr zwischen der Zuständigkeit von Finanz- oder Zollämtern zu unterscheiden. Hinsichtlich der Entrichtung ist nunmehr vorgesehen, dass die sich aus der Offenlegung ergebenden Beträge, die der Anzeiger schuldet, oder für die er zur Haftung herangezogen werden kann, den Abgabenoder Monopolvorschriften entsprechend entrichtet werden. Einer Selbstanzeige soll daher nur dann und insoweit strafbefreiende Wirkung zukommen, als die von der Anzeige umfassten Beträge auch tatsächlich entrichtet werden. Als Entrichtung gilt nicht nur die tatsächliche Bezahlung, sondern jede effektive Vermögensverschiebung vom Selbstanzeiger zum Fiskus, wie bspw. die Aufrechnung mit bestehenden Abgabenguthaben. Darüber hinaus wurde klargestellt, dass Straffreiheit durch Erstattung einer Selbstanzeige jedenfalls dann nicht eintritt, wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige zumindest der objektive Tatbestand bereits entdeckt oder die Entdeckung des objektiven Tatbestandes unmittelbar bevorstand und dies dem Anzeiger bekannt war. Damit soll auch klargestellt werden, dass es auf die Kenntnis über die Identität des Täters für die Tatentdeckung nicht ankommt. Wird nach einer Selbstanzeige für denselben Abgabenanspruch (das heißt, in der Regel für dieselbe Steuer desselben Jahres) eine weitere Selbstanzeige abgegeben (da im Rahmen der ersten Selbstanzeige nicht alle finanzstrafrechtlich relevanten Sachverhalte offengelegt wurden), ist die Entrichtung eines Zuschlags (Abgabenerhöhung) nötig. Andernfalls kommt der 3
4 Allgemein Selbstanzeige keine strafbefreiende Wirkung zu. Damit sollen Selbstanzeiger dazu angeregt werden, eine vollständige Offenlegung ihrer Verfehlungen bereits bei der ersten Selbstanzeige vorzunehmen. Aktuelle Entwicklungen in der Schweiz Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen und Straffreiheit bei Selbstanzeige Seit 1. Januar 2010 können Erben von einer tieferen Nachsteuer sowie tieferen Verzugszinsen profitieren, wenn sie die Steuerhinterziehung des Erblassers offenlegen. Nachsteuer und Verzugszinsen sind sodann nur noch für die letzten drei statt zehn Jahre vor dem Tod des Erblassers geschuldet. Im Fall der Selbstanzeige (Offenlegung eigener Steuerhinterziehung) kann ab 2010 auf eine Buße verzichtet werden, so dass der (straffreie) Täter ebenfalls nur noch die Nachsteuer samt Verzugszinsen zu entrichten hat. Beide Maßnahmen haben zum Ziel, verstecktes Einkommen und Vermögen wieder der normalen Besteuerung zuzuführen und damit die Steuereinnahmen des Staates zu erhöhen. Sie beziehen sich auf die direkte Bundessteuer sowie die Einkommens- und Vermögenssteuern bzw. Gewinn- und Kapitalsteuern der Kantone und Gemeinden. Alle übrigen eventuell nicht entrichteten Steuern und Abgaben hingegen, wie etwa die Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuern oder AHV/IV-Beiträge werden von dieser Gesetzesänderung nicht erfasst. Vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen Nach der bisherigen Rechtslage haben Erben bei einer Steuerhinterziehung des Erblassers die von diesem hinterzogenen Steuern zuzüglich Verzugszinsen für einen Zeitraum bis zu 10 Jahre vor dem Tod des Erblassers nachzuentrichten (Nachsteuer). Gemäß der neuen Regelung können ehrliche Erben von einer auf drei Jahre verkürzten Nachbesteuerung profitieren. Hierfür sind insbesondere zwei Voraussetzungen entscheidend. Zum einen müssen die Erben ihre Mitwirkungspflicht erfüllen, d.h. alles unternehmen, um eine vollständige Veranlagung zu ermöglichen (insbesondere zu der Errichtung eines vollständigen und präzisen Nachlassinventars beitragen), und zum anderen dürfen die Steuerbehörden von dem Einkommen und Vermögen noch keine Kenntnis gehabt haben. Das neue Recht ist auf alle Fälle anwendbar, bei denen der Erblasser am 1. Januar 2010 oder später verstarb. Straffreiheit bei Selbstanzeige Bereits nach geltendem Recht wird ein Steuerpflichtiger, der seine eigene Steuerhinterziehung anzeigt, bevor sie der Behörde bekannt wird, mit einer ermäßigten Buße in Höhe eines Fünftels der hinterzogenen Steuern (statt der einfachen bis dreifachen hinterzogenen Steuer) bestraft. Neu jedoch haben Steuerpflichtige bei einer ersten Selbstanzeige die Chance, komplett straffrei auszugehen. Für die wiederholte Selbstanzeige gilt diese Vergünstigung nicht. Die ordentliche Nachsteuer samt Verzugszinsen wird in jedem Fall weiterhin für zehn Jahre nacherhoben. Entscheidende Bedingung, um in den Genuss der Straffreiheit zu kommen, ist wiederum, dass die Steuerbehörde noch keine Kenntnis von der Hinterziehung hatte (Neuheit), dass der Steuerpflichtige die Behörden vorbehaltlos bei der Festsetzung der Nachsteuer unterstützt und sich ernstlich um ihre Bezahlung bemüht. Sind diese Voraussetzungen gegeben, wird nicht nur von einer Buße dieser Tat abgesehen, sondern auch von einer Strafverfolgung allfälliger weiterer Delikte, welche zum Zweck der Steuerhinterziehung begangen wurden (z.b. Urkundendelikte). Teilnehmende (Anstifter, Gehilfen usw.) der Steuerhinterziehung können unter den gleichen Voraussetzungen wie der Haupttäter einer Bestrafung sowie zudem der solidarischen Haftung für die hinterzogenen Steuern entgehen. Auch juristische Personen können durch ihre Organe und Vertreter unter den bereits genannten Bedingungen (der Neuheit, der Mitwirkung und der Bezahlung) durch eine Selbstanzeige Straffreiheit erreichen. Von einer Strafverfolgung der anzeigenden Organe und Vertreter sowie deren persönlicher Solidarhaftung (für die Nachsteuerschulden der juristischen Person) wird sodann abgesehen. Die neuen Regelungen gelten für alle Selbstanzeigen, die ab dem 1. Januar 2010 eingehen oder zu diesem Zeitpunkt noch nicht erledigt sind. Nach dem im Strafrecht geltenden Grundsatz des milderen Rechts werden damit auch für Fälle, die sich vor 2010 ereignet haben, jedoch zu diesem Stichtag noch nicht rechtskräftig abgeschlossen sind, die neuen Vergünstigungen anzuwenden sein. Fazit Es ist zu begrüßen, dass die neuen Regelungen zum einen den Anreiz erhöhen, bisher verstecktes Vermögen und Einkommen zu deklarieren, um so für den Staat mehr Steuersubstrat zu generieren und es dem reuigen Steuersünder damit zugleich zu erlauben, in die Legalität zurückzukehren. Im Hinblick auf den Stichtag ist für Letzteren dabei insbesondere das Timing seines Handelns entscheidend. Insoweit gilt: Wer zu spät kommt, den bestraft das Leben, doch wer zu früh kommt, auch! 4
5 Deutschland Zugspitze (2.962 Meter) E-Bilanz Der Steuergesetzgeber hat bereits im Jahr 2008 durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 24. Dezember 2008 mit 5b EStG die Regelung aufgenommen, nach der Steuerbilanzen resp. Überleitungsrechnungen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen (zusammengefasst: E-Bilanz) für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, in einem Datensatz im XBRL-Format elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln sind. Wenn der Gewinn auf Grundlage der Handelsbilanz berechnet wird, sind die Inhalte der Handelsbilanz sowie der GuV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln. Wenn die handelsrechtlichen Ansätze nicht identisch mit den steuerrechtlichen Vorgaben sind oder wenn die Bilanzierenden steuerliche Wahlrechte auf Grund des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit eigenständig ausüben, ist außerdem zusätzlich die Überleitungsrechnung elektronisch zu übermitteln. Alternativ kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Steuerbilanz elektronisch übertragen werden, die ebenfalls die Vorgaben des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes erfüllen muss. Die Übermittlung des Datensatzes hat im XBRL-Format (extensible Business Reporting Language) zu erfolgen. Ausgangsgröße ist hierbei das vom XBRL e.v. erarbeitete Datenschema für die Übermittlung elektronischer Daten an den elektronischen Bundesanzeiger, welches um steuerlich relevante Positionen und Elemente ergänzt wird. Die E-Bilanz Datensätze müssen somit auf inhaltlicher Ebene in eine Art amtlichen Kontenplan gebracht werden, der als Taxonomie bezeichnet wird. Ziel der E-Bilanz ist die Senkung der bürokratischen Kosten der Steuererhebung durch die Vermeidung von Medienbrüchen. Außerdem können elektronische Risikomanagementsysteme für die Steuerveranlagung nutzbar gemacht werden, wodurch auffällige Datensätze durch EDV-gestützte Validitätsprüfungen, kennzahlenorientierte Verprobungen oder Mehrjahresvergleiche automatisiert herausgefiltert werden. Durch die E-Bilanz ergibt sich erheblicher Anpassungsbedarf sowohl in technischer als auch in organisatorischer Hinsicht, weil: bestehende Kontenpläne unter Umständen erweitert und Geschäftsvorfälle den neuen Konten zugeordnet werden müssen; E-Bilanzen deutlich detailliertere Informationen abfragen als bisherige Steuererklärungen; elektronische Schnittstellen zu den bereits eingesetzten Datenverarbeitungssystemen erstellt werden müssen; Mitwirkungspflichten eingefordert bzw. zeitlich vorverlagert werden müssen, die bisher erst im Rahmen von Außenprüfungen Berücksichtigung fanden (z.b. in Bezug auf die Aufschlüsselung von Bilanzpositionen); E-Bilanzen mit elektronischen Signaturschlüsseln zu versehen sind. Die Finanzverwaltung hat in einem BMF- Schreiben vom 19. Januar 2010 (Az. IV C 6 S 2133-b/0) die Festsetzung von Zwangsgeldern angedroht, sofern die Verpflichtung zur elektronischen Abgabe von Steuerbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nicht eingehalten wird. Die Zwangsgelder können bis zu ,00 betragen und mehrfach festgesetzt werden. Sie können auch dann anfallen, wenn die E-Bilanz Daten nicht im amtlich vorgeschriebenen Datensatz mit dem vorgegebenen Mindestumfang übermittelt werden. Der erstmalige Anwendungszeitpunkt der E-Bilanz war ursprünglich bereits für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen, vorgesehen, wurde dann aber um ein Jahr verschoben, um den Unternehmen ausreichend Gelegenheit zu bieten, die technischen und organisatorischen Voraussetzungen für die elektronische Übermittlung des Inhalts der Bilanz und der GuV zu schaffen. Mit der Verschiebung der E-Bilanz um zwölf Monate reagiert das BMF (Schreiben vom 16. Dezember 2010, IV C 6 S 2133-b/10/10001) auf die heftige Kritik der Unternehmen am Erstanwendungszeitpunkt und am Detailgrad der zu übermittelnden steuerrelevanten Positionen. Außerdem wird die Verschiebung dafür genutzt, um im Rahmen eines Pilotprojektes den Datenumfang zu überprüfen. In der Pilotphase soll die bislang im Entwurf vorliegende Taxonomie getestet werden. Zu diesem Zweck veröffentlicht das BMF die Taxonomie im Bezugsschreiben. Außerdem steht die Taxonomie im Internet unter zur Ansicht und zum Abruf bereit. 5
6 Deutschland BMF-Schreiben zum doppelten Inlandsbezug für Organgesellschaften Nach dem derzeit geltenden deutschen Körperschaftsteuerrecht wird eine steuerliche Organschaft nur dann anerkannt, wenn die Organgesellschaft den sog. doppelten Inlandsbezug erfüllt, d.h. die Kapitalgesellschaft muss sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland haben ( 14 Abs. 1 S. 1 KStG und 17 KStG). Bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen der 14 ff. KStG ist als Folge das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen und von diesem zu versteuern. Möglich ist nach Auffassung des deutschen BMF nun, dass eine in Österreich gegründete Kapitalgesellschaft Organgesellschaft sein kann, sofern sich der Sitz der Geschäftsleitung in Deutschland befindet und die weiteren Voraussetzungen der Organschaft vorliegen. Eine schweizerische Gesellschaft kann nach dieser Auffassung der Finanzverwaltung allerdings nicht Organgesellschaft werden. Die Europäische Kommission ist der Auffassung, dass diese Regelung u. a. gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt und hat Deutschland im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens Nr. 2008/4909 wegen europarechtlicher Bedenken dazu aufgerufen, die maßgeblichen Steuervorschriften zu ändern. Das BMF hat nun mit seinem Schreiben vom 28. März 2011 (IV C 2 S2770/09/10001) dazu Stellung genommen. Ab sofort kann eine im EU/EWR-Ausland gegründete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland ihr in Deutschland steuerpflichtiges (positives oder negatives) Einkommen einem Organträger zurechnen, wenn die übrigen Voraussetzungen der 14 ff. KStG für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft erfüllt sind. 6
7 Deutschland Schädlicher Beteiligungserwerb und Sanierungsklausel Ein schädlicher Beteiligungserwerb i.s.d. 8c KStG liegt vor, wenn ein Erwerber innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % der Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar erwirbt. Als Folge kann es zu einem vollständigen oder teilweisen Untergang der bestehenden Verlustvorträge der deutschen Kapitalgesellschaft kommen. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn ein Beteiligungserwerb nach dem 31. Dezember 2007 zum Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt (sog. Sanierungsklausel gem. 8c Abs. 1a KStG). Sanierung ist in diesem Zusammenhang eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. Am 26. Januar 2011 hat die EU-Kommission entschieden, dass diese Sanierungsklausel eine europarechtswidrige staatliche Beihilfe darstellt. Damit findet das am 24. Februar 2010 eingeleitete förmliche Prüfverfahren gem. Art. 108 Abs. 2 AEUV seinen offiziellen Abschluss. Die Kommission begründet ihre Entscheidung damit, dass das deutsche Unternehmensteuerrecht keine generelle Möglichkeit der Verlustverrechnung zulasse, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse maßgeblich ändern. Da die Sanierungsklausel wirtschaftlich angeschlagenen Unternehmen trotz eines Eigentümerwechsels ermögliche, Verluste gegen zukünftige Gewinne zu verrechnen, würden diese und ggf. auch die Käufer solcher Unternehmen in den Genuss finanzieller Vorteile in Form von Steuervorteilen kommen. Da das Beihilfeverbot bereits für die Vergangenheit gelten soll, verpflichtet die Kommission Deutschland, jegliche seit dem 1. Januar 2008 unter Anwendung der Sanierungsklausel gewährte Beihilfe, nämlich Steuervorteile aus der Verrechnung von Verlusten bzw. Verlustvorträgen, zurückzufordern. Ein Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen bestehe nicht. Dies gilt insbesondere auch bei bereits erteilten verbindlichen Auskünften. So müssen die Finanzbehörden z.b. Bescheide, die unter Berücksichtigung der Sanierungsklausel ergangen sind, abändern. Bei Einsprüchen werden hingegen die Finanzbehörden keine Aussetzung der Vollziehung gewähren. Das Bundesfinanzministerium kündigte am 9. März 2011 an, dass die Bundesregierung gegen den Beschluss der EU-Kommission klagen wird. Zur Begründung verweist die Bundesregierung darauf, dass es sich bei der Sanierungsklausel entgegen der Auffassung der Europäischen Kommission nicht um eine selektive staatliche Beihilferegelung i. S. d. Art. 107 Abs. 1 AEUV handelt. Es ist daher zu empfehlen in Fällen, in denen Steuerbescheide geändert werden bzw. erstmalige Veranlagungen ohne Berücksichtigung des 8c Abs. 1a KStG ergehen oder verbindliche Auskünfte widerrufen werden, zur Wahrung der Rechte gegen die jeweiligen Verwaltungsakte Einspruch einzulegen und das Ruhen des Verfahrens gemäß 363 Abs. 2 AO zu beantragen. Soweit Steuerbescheide bzw. geänderte Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen oder bzgl. der Anwen- dung des 8c Abs. 1a KStG für vorläufig erklärt worden sind, sind Einsprüche nicht erforderlich. Es muss aber unbedingt darauf geachtet werden, dass keine Festsetzungsverjährung eintritt, da der Vorbehalt in diesem Fall von Gesetzes wegen entfällt. Darüber hinaus sollten Steuererklärungen für die Jahre 2008 bis 2010 (ab VZ 2011 soll 8c Abs. 1a KStG durch das EU-Beitreibungsgesetz abgeschafft werden) unter Berücksichtigung der Sanierungsklausel erstellt werden. In den Erklärungen sollte dies jedoch offengelegt werden. Bei entgegenstehenden Steuerfestsetzungen sollte wie oben beschrieben vorgegangen werden. Am 18. März 2011 wurde ein Referentenentwurf zum Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (EU-Beitreibungsgesetz; Bearbeitungsstand: 10. März 2011) veröffentlicht, indem eine Aufhebung der sog. Sanierungsklausel ( 8c Abs. 1a KStG) ab dem Veranlagungszeitraum 2011 und für Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2010 vorgesehen ist. Mit der Aufhebung soll der Beschluss der EU-Kommission vom 26. Januar 2011 umgesetzt werden. Sollte Deutschland mit der geplanten Nichtigkeitsklage gegen den Beschluss Erfolg haben, soll die Sanierungsklausel für Anteilsübertragungen vor dem 1. Januar 2011 in den Veranlagungszeiträumen 2008, 2009 und 2010 anwendbar bleiben. 7
8 Deutschland BFH-Urteil vom 17. November 2010, I R 76/09 zur Bestimmung der Nichtrückkehrtage eines Grenzgängers nach Art. 15a DBA Deutschland-Schweiz Die Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA Deutschland Schweiz sieht vor, dass das Gehalt einer natürlichen Person, die in einem Vertragsstaat ansässig ist und im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) arbeitet, im Ansässigkeitsstaat besteuert werden kann. Eine im Tätigkeitsstaat anfallende Abzugssteuer wird bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat berücksichtigt. Die Grenzgängereigenschaft entfällt nach Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA Deutschland- Schweiz, wenn die in einem Staat ansässige Person bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sog. Nichtrückkehrtage). In seinem Urteil vom 17. November 2010 hat der BFH u.a. Stellung zur Berechnung der Nichtrückkehrtage eines bei einem schweizerischen Unternehmen angestellten Arbeitnehmers genommen. Der BFH bestätigte die Feststellungen des BFH-Urteils vom 11. November 2009, I R 15/09. Demnach zählen Dienstreise- tage mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat zu den Nichtrückkehrtagen, während eintägige Dienstreisen in Drittstaaten hingegen nicht zu den Nichtrückkehrtagen zählen. Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, zählt ebenfalls nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Es handelt sich allerdings um einen Nichtrückkehrtag, wenn der Arbeitnehmer an diesem Tag mit der Rückreise beginnt, aber erst am Folgetag an seinen Wohnsitz zurückkehren kann. Im vorliegenden Streitfall war u.a. fraglich, ob ein Tag, an dem der Arbeitnehmer bei einer amerikanischen Tochtergesellschaft des schweizerischen Arbeitgebers tätig war, als Nichtrückkehrtag im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses mit dem schweizerischen Arbeitgeber zu werten sei. Der BFH stellte fest, dass ein Tag, an dem der Arbeitnehmer aufgrund einer weiteren nichtselbstständigen Tätigkeit für einen nicht in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber nicht an seinen Wohnort zurückkehrt, kein Nichtrückkehrtag für sein Arbeitsverhältnis in der Schweiz darstellt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Arbeitnehmer neben dem mit seinem schweizerischen Arbeitgeber bestehenden Beschäftigungsverhältnis einen separaten Arbeitsvertrag mit der ausländischen Tochtergesellschaft abschließen würde. Wird der Arbeitnehmer allerdings von seinem schweizerischen Arbeitgeber im Rahmen des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses zu dessen Tochtergesellschaft im Ausland entsandt, um dort die Interessen des Arbeitgebers zu vertreten, zählen die Tage, die der Arbeitnehmer daher nicht an seinen Wohnort zurückkehren kann, als Nichtrückkehrtage. Zudem war fraglich, ob die Einkünfte, die der Steuerpflichtige durch seine nicht in der Schweiz ausgeführte Tätigkeit erzielt, aufgrund des Sitzes des Arbeitgebers in der Schweiz aus der Schweiz stammen. Dies verneinte der BFH und führte aus, dass die Schweiz nach Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA Deutschland-Schweiz nur diejenigen Bezüge besteuern darf, die auf einer in der Schweiz ausgeführten Tätigkeit beruhen und daher die auf diese Einkünfte in der Schweiz erhobene Steuer unter den Voraussetzungen des 34c Abs. 3 EStG 1997 bei der Ermittlung der in Deutschland zu besteuernden Einkünfte des Arbeitnehmers abgezogen werden kann. Bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage eines Grenzgängers ist zudem die Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung vom 20. Dezember 2010 (BGBl. I S. 2187) zu beachten. Abweichend zu den oben genannten Leitsätzen des BFH zählt die Rechtsverordnung eintägige Geschäftsreisen im Vertragsstaat des Arbeitsorts und im Ansässigkeitsstaat nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten zählen dagegen stets zu den Nichtrückkehrtagen. Diese von der Rechtsprechung abweichenden Regelungen sind rückwirkend auf alle Sachverhalte ab dem 1. Januar 2010 anzuwenden. Weitere Einzelheiten zur Deutsch-Schweizerischen Konsultationsvereinbarungsverordnung vom 20. Dezember 2010 lesen Sie im nächsten D-A-CH Newsletter. 8
9 Deutschland Entwicklung DBA Deutschland-Schweiz Bereits am 27. Oktober 2010 wurde ein geändertes Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz unterzeichnet, welches sich am OECD-Musterabkommen orientiert. Die zum Inkrafttreten notwenige Ratifikation, die auf beiden Seiten immer noch aussteht, sollte laut Revisionsprotokoll so bald wie möglich erfolgen. Nach erfolgreicher Ratifikation sind die Neuregelungen für Auskunftsersuchen anwendbar, die sich auf Zeiträume ab dem 1. Januar 2011 beziehen. Die Hauptänderung des neuen DBA Deutschland-Schweiz betrifft die Vereinbarung einer großen Auskunftsklausel im revidierten Art. 27 DBA-Schweiz gemäß den Vorgaben des Art. 26 OCED-MA. Bislang enthielt Art. 27 DBA Deutschland- Schweiz lediglich eine kleine Auskunftsklausel. Demnach wurden Auskünfte nur zur Durchführung des Abkommens und somit zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung und zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei Betrugsdelikten erteilt. Der neue Art. 27 DBA Deutschland- Schweiz erweitert die Austauschpflichten und schreibt nun den Austausch von Informationen zur Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts eines Vertragsstaates, welches Steuern jeder Art und Bezeichnung betrifft, vor. Ein Amtshilfeersuchen kommt gemäß 112 Abs. 1 AO insbesondere dann in Betracht, wenn die ersuchende Behörde die Tatsache aus tatsächlichen Gründen oder wegen Unkenntnis von Tatsachen nicht selbst ermitteln kann oder wenn sie die Amtshandlung nur mit wesentlich größerem Aufwand vornehmen könnte als die ersuchte Behörde. Demnach soll die Amtshilfe erst dann in Anspruch genommen werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht ( 93 Abs. 1 S. 3 AO). Eine Ausnahme gilt nach Auffassung des BMF für Ermittlungen der Steuerfahndung im Besteuerungsverfahren (BMF v. 25. Februar 2006 (Fn. 11), Ziffer 2.1.2). Der Subsidiaritätsgrundsatz wurde in Art. 5 Abs. 3 des Änderungsprotokolls DBA Deutschland-Schweiz in Ziffer 3 lit. a zu Art. 27 übernommen. Demnach soll der ersuchende Vertragsstaat ein Ersuchen auf Austausch von Informationen erst dann stellen, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung von Informationen ausgeschöpft hat. Insgesamt ermöglicht das revidierte DBA Deutschland-Schweiz mit den schwerwiegenden Änderungen des Art. 27 eine erhebliche Veränderung der Zusammenarbeit zwischen Deutschland und der Schweiz, da das Schweizer Bankgeheimnis erheblich durchbrochen wird und es deutschen Finanzbehörden eröffnet wird, bei Verdacht in konkreten Fällen Infor mationen über entsprechende Verdachtsfälle von den Schweizer Behörden zu erlangen. Die Änderungen im DBA Deutschland- Schweiz werden nicht von allen Seiten in der Schweiz und in Deutschland befürwortet. In der Schweiz wird insbesondere kritisiert, dass das Abkommen unterzeichnet wurde, bevor mit Deutschland eine Einigung über eine so genannte Altfallregelung erzielt wurde. Die Schweizer Banken weigern sich, die deutschen Steuerbehörden bei der Sachverhaltsermittlung bisheriger Steuerhinterziehungen zu unterstützen. Deshalb wird seit Jahresbeginn über eine pauschale Abgeltung der deutschen Steueransprüche verhandelt. In Deutschland bestehen bei einigen Parteien noch verfassungsrechtliche Bedenken bezüglich einer Amnestieregelung exklusiv für Schwarzgeldanlagen in der Schweiz. Wann mit einer Ratifizierung des geänderten DBA zu rechnen ist, bleibt abzuwarten. 9
10 Österreich Großglockner (3.798 Meter) Entwurf Abgabenänderungsgesetz 2011 (AbgÄG 2011) Am 14. März 2011 wurde der erste Entwurf des Abgabenänderungsgesetzes 2011, das zahlreiche Änderungen und Klarstellungen enthält, zur Begutachtung versendet. Die Begutachtungsfrist endete am 8. April Im Folgenden soll ein kurzer Überblick über die wichtigsten geplanten Änderungen gegeben werden, wobei die Gesetzwerdung abzuwarten bleibt: Strafen als nicht abzugsfähige Aufwendungen Zukünftig sollen neben Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz auch im Rahmen von gerichtlichen oder verwaltungsbehördlichen Verfahren verhängte Strafen und Geldbußen, sowie Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz und Leistungen aus Anlass eines Rücktritts von der Strafverfolgung im Sinne der Strafprozessordnung ausdrücklich steuerlich nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abzugsfähig sein. Einkünfte aus Kapitalvermögen Bei den Ende 2010 mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011) eingeführten Neuerungen in Zusammenhang mit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen soll es durch das AbgÄG 2011 neben mehreren Klarstellungen und Beseitigungen von Redaktionsversehen unter anderem zu folgenden Änderungen kommen: Bei der Ermittlung der Anschaffungskosten soll anstelle des gewogenen aus Praktikabilitätsgründen das gleitende Durchschnittspreisverfahren zur Anwendung kommen. Die aufgrund der Abschaffung des KESt-Gutschriftensystems neu geregelte Wegzugsbesteuerung soll vereinfacht werden. Eine KESt-Abzugsverpflichtung soll in Fällen der Wegzugsbesteuerung nur bestehen, wenn der Steuerpflichtige dem Abzugsverpflichteten seinen Wegzug meldet. Für Zwecke des Steuerabzugs soll bei natürlichen Personen als Anleger zukünftig stets davon ausgegangen werden, dass die Wertpapiere im Privatvermögen gehalten werden. Die Berücksichtigung der unterschiedlichen Behandlung im Betriebsvermögen hat im Rahmen der Veranlagung zu erfolgen. Die KESt-Gutschriftsmöglichkeit (z. B. bei Vorschusszinsen) soll wieder eingeführt werden. Steuerbefreiung für Portfoliodividenden aus Drittstaaten und Anrechnungsvortrag für ausländische Körperschaftsteuer Die geplanten Neuregelungen dienen der Umsetzung des Urteils des Europäischen Gerichtshofs in den verbundenen Rechtssachen C-436/08 ( Haribo ) und C-437/08 ( Österreichische Salinen ). Ab der Veranlagung 2011 sollen Portfoliodividenden (Beteiligung unter 10 % oder Beteiligungsdauer unter einem Jahr) aus einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, die mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist und mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe besteht, von der Körperschaftsteuer befreit sein (wenn keine Niedrigbesteuerung vorliegt). Damit wird das System der Beteiligungsertragsbefreiung für Portfoliodividenden aus dem EU/EWR- Raum auf Drittstaaten ausgedehnt und es entfällt das Erfordernis der umfassenden Vollstreckungshilfe. Weiters soll beim Methodenwechsel im Missbrauchsfall (Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode) auf Antrag ein zeitlich unbegrenzter Anrechnungsvortrag für die ausländische Körperschaftsteuer (der ausschüttenden Körperschaft) möglich sein, sofern dieser die Mindestkörperschaftsteuer übersteigt. Über die Höhe des übersteigenden Betrags ist im Abgabenbescheid abzusprechen. Ausländische Quellensteuern bei der Ausschüttung können jedoch nicht vorgetragen werden. 10
11 Österreich Gebühren als Urkunde Durch das BBG 2011 wurde die 0,8-1,5%ige Gebühr für Darlehens- und Kreditverträge abgeschafft. Andere Rechtsgeschäfte, wie beispielsweise Bestandverträge, Bürgschaftserklärungen, Zessionen sowie bestimmte Schriften und Amtshandlungen sind jedoch weiterhin gebührenpflichtig. Für Rechtsgeschäfte gilt, dass diese grundsätzlich nur dann gebührenpflichtig sind, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird. Diesbezüglich hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) entschieden (VwGH 16. Dezember 2010, 2009/16/0271), dass E- Mails mit Dokumenten in Papierform vergleichbar sind und daher auch gebührenpflichtige Urkunden darstellen können. Ein Ausdruck des s ist nicht erforderlich. Der VwGH stellt sich damit hinter das österreichische BMF (Rz. 507 GebR) und gegen die Vorentscheidung der zweiten Instanz (UFS). Ein am Bildschirm lesbar gemachtes erfüllt daher auch das Papierprinzip (Text auf einem stofflichen Träger). Als Unterschrift gilt jedenfalls eine sichere elektroni- sche Signatur. Nicht sichere Signaturen (z. B. -Footer) spricht das Urteil nicht explizit an. Jedoch besteht die Gefahr, dass auch diese eine Ersatzunterschrift darstellen und daher Gebührenpflicht auslösen können. Revisionsprotokoll zum DBA Deutschland-Österreich Mit dem Revisionsprotokoll zum DBA Deutschland-Österreich wird das österreichische Bankgeheimnis für die deutschen Steuerbehörden gelockert. Dadurch soll dem OECD-Standard für Transparenz und effektiven Informationsaustausch in Steuersachen entsprochen werden. Sofern Bankinformationen betroffen sind, durchbricht das Amtshilfe-Durchführungsgesetz (BGBl. I Nr. 102/2009) die Schutzwirkung des Bankgeheimnisses ( 38 BWG). Das betroffene DBA muss jedoch das Bankgeheimnis als Grund, Amtshilfe zu verweigern, ausschließen. Aus diesem Grund sind Revisionsverhandlungen auch für das DBA Deutschland- Österreich notwendig. Mit Inkrafttreten des Revisionsprotokolls durch die Beschlussfassung in beiden Parlamenten müssen die deutschen und österreichischen Behörden alle Informationen austauschen, die zur Durchführung des DBA oder zur Verwaltung bzw. Vollstreckung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich sind. Anders als bisher muss im Ausland aber kein Finanzstrafverfahren förmlich eingeleitet sein. Ausdrücklich festgehalten wurde auch, dass Bankinformationen nicht auf automatischer oder spontaner Basis auszutauschen sind. Die neue Regelung soll rückwirkend zum 1. Januar 2011 in Kraft treten, wobei Informationen, die ab 2011 gewonnen werden, auch für die Beurteilung von Zeiträumen ab 2010 (Jahr der Unterzeichnung des Protokolls) verwendet werden können. 11
12 Schweiz Matterhorn (4.478 Meter) Kapitaleinlageprinzip Erste praktische Erfahrungen beim Jahresabschluss 2010 Im letzten D-A-CH Newsletter wurde das im Rahmen der Unternehmensteuerreform II zum 1. Januar 2011 eingeführte Kapitaleinlageprinzip dargestellt. Dieses neu eingeführte Kapitaleinlageprinzip und dessen konkrete Umsetzung war neben dem ordentlichen Jahresabschluss in den letzten Wochen und Monaten ein in der schweizerischen Steuerpraxis stark beachtetes Thema. Immer wieder mussten neue Fragen beantwortet werden. Dabei handelte es sich sehr oft um Themen betreffend die Verbuchung der Kapitaleinlagereserven, die Zuständigkeiten über die Umbuchungen oder die Darstellung der Kapitaleinlagereserven in der Bilanz oder im Anhang. Die rein steuertechnischen Überlegungen standen nicht mehr so sehr im Vordergrund, während die umstrittensten Fragen zum Teil dieselben geblieben sind. Drei wichtige Fragen werden im Folgenden nochmals aufgenommen: Vermindern die Kosten einer Kapitaleinlage die Kapitaleinlagereserve? Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) hat offenbar interne Richtlinien erlassen, wonach die Kosten im Zusammenhang mit einer Kapitaleinlage zu einer Reduktion der Kapitaleinlagereserve führen. Dies gilt ungeachtet davon, ob diese Kosten über die Erfolgsrechnung gebucht oder direkt dem Eigenkapital belastet wurden. Die EStV hält sich in diesem Punkt somit nicht an das Maßgeblichkeitsprinizip und nimmt entsprechend eine steuerliche Korrektur vor. Da insbesondere bei großen Kapitalerhöhungen erhebliche Kosten anfallen, kann dies die Aktionäre empfindlich treffen. Das Vorgehen der EStV ist nicht verständlich, wenn je nach Konstellation das Maßgeblichkeitsprinzip in dem einen Fall anwendbar sein soll und im anderen nicht. Es werden wohl auch in dieser Frage die Gerichte das letzte Wort haben. Siehe dazu gleich nachfolgend. Können Kapitaleinlagen, die mit früheren Verlusten verrechnet wurden, auch in der Reserve aus Kapitaleinlagen gezeigt werden? Das Kreisschreiben der EStV zum Kapitaleinlageprinzip hält explizit fest, dass Kapitaleinlagen, die durch die Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen vernichtet wurden, steuerlich nicht als Reserven aus Kapitaleinlagen gelten. Ferner können Verluste, die solchen Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, diese definitiv vermindern. Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang, dass nach Auffassung der EStV unter dem Aspekt der Verlustausbuchung das Maßgeblichkeitsprinzip anzuwenden ist, während dem bei den Kosten für Kapitaleinlagen das Maßgeblichkeitsprinzip eben nicht gelten soll und steuerliche Korrekturmaßnahmen ergriffen werden. Wie erwähnt, werden sich bestimmt noch die Gerichte zu diesen Punkten äuβern müssen. Kann eine Verwendung des Agio zur direkten Abschreibung in früheren Jahren wieder rückgängig gemacht werden? Das schweizerische Obligationenrecht erlaubt, dass das eingebrachte Aufgeld (Agio) für Abschreibungen verwendet werden kann. Solche Abschreibungen sind jedoch eher selten und gelten in der Rechtsliteratur als verpönt. Eine Rückgängigmachung als entsprechenden Abschreibung, die in einem früheren Jahr zum Zwecke des Ausweises einer höheren Kapitaleinlage vorgenommen wurde, scheint problematisch. Dies würde eine Anpassung von bereits genehmigten Jahresrechnungen bedingen und scheint in der Praxis kaum durchführbar. Ferner könnte sich auch hier die EStV auf den Standpunkt stellen, dass mit früheren Verlusten verrechnete Kapitaleinlagereserven definitiv verloren seien. 12
13 Schweiz Neues Lizenzboxmodell im Kanton Nidwalden Der Kanton Nidwalden führte Anfang 2011 die sogenannte Lizenzbox ein und betrat in der Schweiz damit steuerliches Neuland. Diese steuerliche Neuregelung soll Gesellschaften, die immaterielle Wirtschaftsgüter ( IP ) entwickeln und verwerten, bzw. Forschung und Entwicklung (F&E) betreiben, Steuervorteile bieten und den Standort Nidwalden dadurch attraktiver machen. Im internationalen Vergleich präsentiert sich die Nidwaldner Lizenzboxlösung als äußerst vorteilhaft. Sie könnte auch anderen Kantonen als Vorbild dienen und möglicherweise sogar in die eidgenössische Steuergesetzgebung Eingang finden. Das Konzept der Lizenzbox Die Bezeichnung dieser Steuerinnovation spricht für sich selbst: Sie basiert auf dem Konzept eines Sonderbereichs, einer Box, der einen Teil der Aktivitäten eines Unternehmens bildet. Die Nidwaldner Lizenzbox soll einer ordentlich besteuerten Gesellschaft mit statutarischem Sitz im Kanton Nidwalden erlauben, im Rahmen ihrer normalen Geschäftstätigkeit eine gesonderte Sparte, die Lizenzbox, zu führen. Ihr können IP- sowie F&E-Aktivitäten und die daraus resultierenden Lizenzerträge zugeordnet werden. Das neue Steuergesetz sieht indessen keine selektiven Kriterien für Unternehmen vor, um zur Einführung einer Lizenzbox berechtigt zu sein. Die Lizenzbox erlaubt normale Geschäftsaktivitäten wie die Anstellung von F&E-Mitarbeitern sowie die aktive Verwaltung und Nutzung substanzieller IP. Die Nidwaldner Lizenzbox im Detail Die Lizenzbox entlastet die auf einen Satz von 6 % reduzierte gewöhnliche Einkommenssteuer auf zugelassene Nettolizenzerträge um 80 %, so dass sich die kantonale Einkommenssteuer noch auf 1,2 % beläuft. Zusammen mit der direkten Bundessteuer beläuft sich die kombinierte effektive Steuerbelastung dieser Einnahmen auf rund 8,8 %. Die Definition der Erträge aus qualifizierenden IP ist gleichlautend mit Art. 12 des OECD-Musterabkommens, in dem Lizenzgebühren als Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken, einschließlich kinematografischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren bzw. für die Information über gewerbliche, kaufmännische oder wissenschaftliche Erfahrungen gezahlt werden definiert werden. Auch Kapitalgewinne aus dem Verkauf von IP gehören dazu. Die Definition der Erträge erscheint sehr weit gefasst im Vergleich zu den steuerlichen Privilegien, die in anderen Ländern auf Einkommen aus IP gewährt werden. Dies beruht auf der Tatsache, dass die Nidwaldner Lizenzbox auf eine Beschränkung auf eine bestimmte Ertragskategorie, wie Einkommen aus Patenten, verzichtet. Des Weiteren gilt keine Einschränkung bezüglich der Quelle, der die Lizenzgebühren entstammen. Sowohl neu geschaffene als auch bestehende Immaterialgüterrechte qualifizieren für die Lizenzbox. Bemerkenswert ist zudem, dass sowohl durch inländische als auch ausländische Lizenznehmer entrichtete Gebühren der Lizenzbox zuweisbar sind. Da nur die Nettoerträge aus qualifizierendem IP der Besteuerung unterliegen, werden alle geschäftlich begründeten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vereinnahmung von Lizenzgebühren berücksichtigt. Dazu gehören auch die damit verbundenen Finanzierungs- und Verwaltungskosten sowie Abschreibungen. Die genauen Bestimmungen werden in der entsprechenden Verordnung des Nidwaldner Regierungsrats aufgeführt. Gleichzeitig mit der Einführung der Lizenzboxregelung wurden im Steuergesetz des Kantons Nidwalden weitere Anpassungen vorgenommen, welche die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten von Unternehmen steuerlich begünstigen werden. So wurde die Höchstgrenze für F&E-Rückstellungen (CHF 1 Million) und die Verpflichtung, diese innerhalb von drei Jahren wieder aufzulösen, aufgehoben. 13
14 Schweiz Internationaler Vergleich In der nachfolgenden Tabelle werden die wichtigsten Elemente der Nidwaldner Lizenzbox denjenigen anderer Länder gegenübergestellt: Schweiz (Nidwalden) Niederlande Belgien Luxemburg Spanien Qualifizierende Erträge Gemäss Art. 12 des OEDC-Musterabkommens Erträge aus Innovationen, patentiertem Know-how und nicht patentiertem technischem Know-how Nur Patente Lizenzeinnahmen, Kapitalgewinne, Bilder mit relevantem Immaterialgüterrecht: Patente, Waren-/ Dienstleistungszeichen, Internet-Domain-Namen, Software-Urheberrechte im Zusammenhang mit Standardsoftware Patente, Zeichnungen, Modelle, Pläne, Formeln, geheime Verfahren und Informationsrechte in Bezug auf gewerbliche, kaufmännische oder wissenschaftliche Erfahrungen Ausgeschlossene Erträge Keine Warenzeichen, Markennamen, Urheberrechte, Bilderrechte oder erworbene immaterielle Güter Warenzeichen, Markennamen, Urheberrechte, Bilderrechte oder erworbene immaterielle Güter Urheberrechte literarischer oder künstlerischer Werke, Pläne, geheime Formeln oder Prozesse Warenzeichen, literarische, künstlerische oder wissenschaftliche Werke, inkl. kinematografischer Filme Anwendbar auf Kapitalgewinne Ja Ja Nein Ja, Wiedereinbringungsregel, wonach Verluste aufgrund zugehöriger Aufwendungen und Abschreibungen der immateriellen Güter vollständig abgezogen wurden Nein F & E Aufwendungen Ja Nein, nur auf ab dem gewährte Patente und ab dem gewährte Zertifikate Nein, nur anwendbar auf ab dem genutzte Patente Nein, nur Immaterialgüterrechte, die nach dem entwickelt oder erworben wurden Nein, nur Immaterialgüterrechte, die nach dem entwickelt wurden Beschränkt auf selbst entwickelte Immaterialgüter Nein Ja, aber auch anwendbar auf Immaterialgüter, die im Rahmen der Vertragsforschung unter einem Kostenbeteiligungsabkommen entwickelt wurden. Innovative Aktivitäten dürfen auch im Ausland stattfinden, solange der Steuerzahler das Immaterialgüterrecht besitzt. Ja Nein Ja, soweit sie nicht extern, aber unter Aufsicht und auf eigene Gefahr und Kosten des Unternehmens entwickelt wurden Anwendbar auf Immaterialgüterrechte, die von verbundenen Unternehmen erworben wurden Ja Ja, aber nur, wenn die Immaterialgüterrechte vom niederländischen Unternehmen selbst weiterentwickelt werden Ja, aber nur, wenn die Immaterialgüterrechte vom belgischen Unternehmen selbst weiterentwickelt werden Nein Ja, aber nur, wenn die Immaterialgüterrechte unter der Aufsicht des Unternehmens auf eigene Gefahr und Kosten geschaffen wurden Effektiver Steuersatz 8,8 % 5 % 6,8 % 5,9 % 15 % 14
15 Schweiz Vor dem Hintergrund der gelockerten Schweizer Bestimmungen bezüglich der ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen (Missbrauchsbestimmungen) Die jüngste Lockerung der im Bundesratsbeschluss in Bezug auf Maßnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme der in den DBA enthaltenen Missbrauchsbestimmungen auf Zahlungen von Dividen den, Zinsen und Lizenzgebühren ist in Zusammenhang mit dem vorliegenden Thema von großer Bedeutung. In einem am 1. August 2010 veröffentlichten Kreisschreiben kündigte die EStV eine Lockerung der schweizerischen Missbrauchsbestimmungen an. Demnach gelten in der Schweiz ansässige IP-Gesellschaften als aktiv tätige Gesellschaften, falls sie sich nicht nur auf die bloße Verwaltung oder Einnahme von Lizenzgebühren beschränken. Diese Anpassung dürfte sich positiv auf die IP-Gesellschaften auswirken, die bisher nicht berechtigt waren, Verträge oder Ansprüche gegenüber Parteien zu erfüllen, die nicht zur Inanspruchnahme eines DBA berechtigt waren. Fazit Angesichts der reduzierten Besteuerung von Lizenzerträgen, deren weitgefassten Definition und der gelockerten Missbrauchsbestimmungen dürfte die Einführung der Lizenzbox im Kanton Nidwalden Unternehmen einen interessanten Anreiz bieten, IP- und F&E-Aktivitäten nach Nidwalden zu verlegen. Und weil außerhalb der Lizenzbox Immaterialgüter- und F&E-Aktivitäten andere Geschäftsaktivitäten toleriert werden, gewinnt sie gerade für Unternehmen an Attraktivität, welche ihre eigenen IP- und F&E-Aktivitäten aktiv verwalten wollen. Global gesehen bietet die Lizenzbox dank der großen Flexibilität und der Möglichkeit der dynamischen operativen Gestaltung eine echte Alternative zu den bestehenden speziellen Steuerregimes. Es wird sich weisen, ob sich ein ähnliches Steuermodell auf Bundesebene einführen lässt. Auf kantonaler Ebene scheint die Nidwaldner Lizenzbox jedoch Vorbildcharakter zu haben und wird möglicherweise schon bald in anderen Kantonen eingeführt. Dialog der EU mit der Schweiz Lösung in Reichweite? Bekanntlich ist ein Faktor, weshalb sich multinationale Unternehmen in der Schweiz niederlassen, das günstige steuerliche Umfeld. Nach Ansicht der Europäischen Kommission (EK) resultiert unter einzelnen Steuerregimes eine reduzierte Steuerlast auf dem Unternehmensgewinn. Diese Besteuerungsregimes sind der EK ein Dorn im Auge. Der Dialog, welche die Kommission mit der Schweiz in dieser Sache führte, blieb lange Zeit ohne Erfolg. Aufgrund der jetzigen Entwicklungen scheint ein Übereinkommen näher denn je. Die letzthin geführten Gespräche dienten dazu auszuloten, inwieweit Schweizer Kantone bereit sind, gewisse Änderungen auf Stufe der Kantone- und Gemeindesteuern zu evaluieren. Es macht den Anschein, dass sich die Kantone unter bestimmten Voraussetzungen bereit erklären, gewisse Steuerregimes zu überdenken. Das Ergebnis hängt aber sicherlich auch von der Haltung der verschiedenen EU-Mitgliedsländer ab. Die Ausgangslage Anfang 2007 hat die Kommission die Schweiz wissen lassen, dass sie bestimmte kantonale Steuerregimes - aufgrund ihrer Anwendbarkeit nur für selektive Fälle als Fall von sogenanntem State Aid und damit als verpönte staatliche Subvention des Privatsektors betrachte. Dies verzerre die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen untereinander. Der Handel mit Gütern werde auf diese Weise beeinträchtigt. Dies sei nicht vereinbar mit dem Freihandelsabkommen, welches 1972 zwischen der Schweiz und der EU geschlossen wurde. Die Schweiz hat diese Position immer abgelehnt. Sie wies darauf hin, dass sie als Nicht-Mitgliedstaat nicht Teil des internen EU-Marktes sei. Deshalb gälten für sie weder die Wettbewerbsregeln des EU-Vertrages wie zum Beispiel die Regelung bezüglich State Aid noch der EU Code of 15
16 Schweiz Conduct. Ebenso umfasse das Freihandelsabkommen nur den Handel mit bestimmten Gütern und könne deshalb keine Basis für eine Überprüfung von kantonalen Steuerregimes auf eine mögliche wettbewerbsverzerrende Wirkung darstellen. EU Code of Conduct bezüglich schädlicher Maßnahmen im steuerlichen Bereich 1997 haben die EU-Wirtschaftsminister dem EU Code of Conduct zugestimmt. Dieser bezweckt, die schädliche Steuerkonkurrenz zwischen den Mitgliedstaaten zu beseitigen. Die Mitgliedstaaten werden ermutigt, keine solchen Maßnahmen einzuführen und bereits bestehende abzuschaffen. Die anschließend ins Leben gerufene Primarolo-Gruppe hatte sich alsdann mit Eifer dieser Aufgabe angenommen. Bis heute sind 400 Steuerregimes untersucht worden, wovon schlussendlich über 100 als schädlich befunden wurden. Schon im ursprünglichen EU Code of Conduct wurde festgeschrieben, dass sich nicht nur die Mitgliedstaaten an die Grundlagen und Kriterien halten müssten, sondern auch die Anwendung auf abhängige und assoziierte Gebiete in Betracht gezogen werden müsse. Neu ist, dass sich die EU-Wirtschaftsminister während dem Treffen vom 8. Juni 2010 dafür ausgesprochen haben, dass auch Nicht-EU-Staaten die Grundlagen und Kriterien anwenden müssten. Damals haben die EU-Minister die Kommission ersucht, insbesondere die Schweiz zu überzeugen, den Verhaltenskodex zu übernehmen. Dass sich die EU ernsthafte Sorgen über bestimmte kantonale Steuerregimes macht, bestätigt sich dadurch, dass - neben den EU-Wirtschaftsministern auch die Außenminister vor kurzem deutlich Stellung bezogen. An ihrem Treffen vom 14. Dezember 2010 bedauerten sie es ausdrücklich, dass der langandauernde Dialog mit der Schweiz noch nicht zur Abschaffung von bestimmten kantonalen Steuerregimes geführt habe. Kantone scheinen offen zu sein für den Dialog Nachdem die EU statt einer langen Diskussion über den gesamten EU Code of Conduct lieber schnelle Resultate bezüglich der kantonalen Steuerregimes sehen möchte, haben die Kantone signalisiert, offen für den Dialog zu sein. Die EU müsse allerdings offiziell erklären, die Verhandlungen ohne Vorbedingungen bei Null zu beginnen. Des Weiteren sei der Vorwurf, die Kantone verletzten das Freihandelsabkommen, zurückzuziehen. Obwohl der Ausgang der Gespräche unter den Schweizer Kantonen nicht im Detail bekannt ist, steht zu erwarten, dass die Schweiz gewillt ist, der EU entgegenzukommen. Dazu kommt, dass auch aus der Wirtschaft Stimmen laut werden, welche Klarheit bezüglich der Zukunft der betroffenen Regimes fordern. Der Kanton Neuenburg hat, diese Entwicklung bereits vorwegnehmend, eine EU-konforme Steuerreform vorgestellt. Im Vorschlag machen die umstrittenen Steuerregimes Platz für eine Halbierung des Steuersatzes für alle juristischen Personen. Damit sollen überdies auch alle Unternehmen gleichgestellt werden. Die Vorlage hat im April eine wichtige Hürde zu nehmen, wenn die Stimmberechtigten darüber befinden werden. Beide Seiten sind offenbar gewillt, eine Lösung zu finden. Es sind grundsätzlich drei Ansatzpunkte, die weiterverfolgt werden sollen: Überdenken des Mechanismus des Finanzausgleichs, so dass auch diejenigen Kantone, deren Steueraufkommen vorwiegend durch ordentlich besteuerte Gesellschaften generiert wird, die Kantons- und Gemeindesteuern senken können. Reduktion der ordentlichen Ertragssteuersätze. Die Diskussion über den EK Code of Conduct soll losgelöst von den anderen Ansatzpunkten geführt werden. Die Vorlage hat allerdings noch einige politische Hürden zu nehmen. 16
17 Schweiz Too big to fail Im November 2009 beauftragte der Schweizerische Bundesrat eine Expertenkommission mit der Ausarbeitung von Gesetzesvorschlägen für den Umgang mit Systemrisiken von Großbanken, die vom Staat aufgrund ihrer Größe nicht fallengelassen werden können ( too big to fail ). Die vorgeschlagenen Gesetzesänderungen enthalten auch flankierende Maßnahmen, die sich auf die schweizerische Steuergesetzgebung auswirken, insbesondere auf die Emissionsabgabe und die Verrechnungssteuer auf Zinserträge. Die Banken erwägen zurzeit die Emission von Zwangswandelanleihen oder Contingent Convertible Bonds (CoCo-Bonds), welche beim Unterschreiten einer bestimmten Eigenkapitalquote in Aktien umgewandelt werden können. Aus politischen Gründen und um zu verhindern, dass schweizerische Banken ihre CoCo-Bonds im Ausland emittieren müssen, soll es den Banken ermöglicht werden, die Emission in der Schweiz und gemäß Schweizer Gesetzgebung abzuwickeln. Besonders die Emissionssteuer, welche bei der Emission der Anleihe selbst sowie bei der Emission neuer Aktien nach deren Umwandlung fällig wird, sowie die Verrechnungssteuer lassen es nicht ratsam erscheinen, die Bonds in der Schweiz zu emittieren. Aus diesen Gründen hat die Arbeitsgruppe folgende Gesetzesvorschläge eingebracht: Emmissionsabgabe Die Arbeitsgruppe schlägt vor, die Emissionsabgabe auf (i) Obligationen und Geldmarktpapiere generell und (ii) auf Aktien, die nach der Umwandlung eines CoCo- Bonds emittiert werden, abzuschaffen. Die erste Maßnahme zielt darauf ab, die Attraktivität des Schweizer Finanzplatzes für inländische Emittenten weiter zu steigern und konzerninterne Finanzierungen mittels Treasury Center in der Schweiz zu erleichtern. Überdies soll der zweite Vorschlag es den schweizerischen Banken ermöglichen, CoCo-Bonds gemäß schweizerischer Gesetzgebung zu emittieren, ohne auf eine steuerlich attraktive Ausgestaltung für ausländische Investoren verzichten zu müssen. Verrechnungssteuer In Bezug auf die verrechnungssteuerlichen Aspekte geht die Arbeitsgruppe viel weiter: Hinsichtlich der Zinserträge (jedoch nicht für Dividendenzahlungen) soll das bewährte System der Verrechnungssteuer nicht länger nach dem Schuldnerprinzip funktionieren, sondern zu einem Zahlstellensystem, wie es bereits für die EU-Zinsbesteuerung gilt, umgewandelt werden. Neben den Banken würden sämtliche anderen Wirtschaftsakteure, die Zinsen auf Obligationen zahlen, 35 % Verrechnungssteuer einbehalten, sofern die Zahlung an bestimmte Empfänger gerichtet ist. Im Wesentlichen würde die Zahlstelle die Verrechnungssteuer auf die Zinszahlungen von schweizerischen und ausländischen Anleihen einbehalten, sofern diese an in der Schweiz ansässige Empfänger erfolgen. Wenn der Empfänger ungeachtet seiner Rechtsform nicht in einem Vertragsstaat ansässig ist, ist ebenfalls die schweizerische Zahlstelle für die Erhebung der Verrechnungssteuer verantwortlich, wenn auch nur auf Zinserträge aus schweizerischen (oder als schweizerisch geltenden Obligationen), jedoch nicht auf ausländischen Anleihen. Bei Zahlungsempfängern, die in einem Land ansässig sind, das mit der Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen (das in der Regel einen Passus über den Informationsaustausch enthält) abgeschlossen hat, braucht die schweizerische Zahlstelle keine Verrechnungssteuer einzubehalten. Und falls es sich beim Zahlungsempfänger schließlich um eine natürliche, in einem EU- Land ansässige Person handelt, kommt die EU-Zinsbesteuerung zur Anwendung (gemäß der vorgeschlagenen neuen Regelung auch für schweizerische Anleihen), es sei denn, der Zahlungsempfänger zieht eine Meldung der Erträge vor. Die vorgeschlagenen Maßnahmen sollen für ausländische Anleger, welche die Verrechnungssteuer zuvor als eine zu hohe 17
18 Schweiz administrative und Cashflow-Belastung erachteten, Anreize schaffen, in schweizerische Anleihen zu investieren. Gleichzeitig soll das Zahlstellenprinzip sicherstellen, dass die in der Schweiz ansässigen Steuerzahler (insbesondere natürliche Personen) ihren steuerlichen Verpflichtungen nachkommen (da es sich bei der einbehaltenen Verrechnungssteuer sonst um eine nicht anrechenbare Gebühr handeln würde). Für Zahlungsempfänger in Nichtvertragsstaaten würde die 35-prozentige Verrechnungssteuer den Höchstkostenbetrag bedeuten. In allen übrigen Fällen verfügen die Steuerbehörden über Mittel und Wege, um entweder nachzuprüfen, ob die Zahlungsempfänger ihre Steuerverpflichtungen erfüllen, oder allenfalls in deren Wohnsitzstaat weitere Informationen einzuholen. Anleihen ausgelösten Zahlungsströme (einschließlich Emissionsabschlägen) markiert werden, sodass ein Verrechnungssteuereinbehalt generiert wird. Die hier beschriebenen flankierenden steuerlichen Maßnahmen dürften nicht vor 2012 in Kraft treten, zumal sie erst den regulären parlamentarischen Vernehmlassungsprozess durchlaufen müssen und möglicherweise das Referendum dagegen ergriffen wird. Während die vorgeschlagenen Maßnahmen den Schweizer Anleihenemittenten zugute kommen, dürfte den Zahlstellen zusätzlicher Aufwand entstehen. Denn diese müssten Systeme einrichten, die verschiedene Kategorien von Zahlungsempfängern unterscheiden und die detailliertere Informationen aufbereiten, was zuvor nicht notwendig war. Außerdem müssten die durch im Ausland und in der Schweiz emittierte 18
19 D-A-CH-Ansprechpartner in Ihrer Nähe Wer ist das D-A-CH Kompetenzteam Tax? Das D-A-CH Kompetenzteam Tax besteht aus Steuerberatern in Deutschland, Österreich und der Schweiz. Die Mitglieder des Kompetenzteams beschäftigen sich in ihrer Tätigkeit für die jeweilige Landesgesellschaft von Ernst & Young schwerpunktmäßig mit steuerlichen Fragestellungen und Problemlösungen grenzüberschreitend tätiger Unternehmen. Für Fragen wenden Sie sich an einen Ansprechpartner in Ihrer Nähe. Nachfolgend finden Sie die Kontaktdetails von Ansprechpartnern an verschiedenen Standorten, welche durch zahlreiche Kollegen unterstützt werden. Deutschland Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Stuttgart Matthias Franz (Leitung) Telefon Freiburg Uwe Hein Telefon Alexander Groß Telefon Frankfurt/Eschborn Dr. Jörg Luckey Telefon Dortmund Sören Goebel Telefon Hamburg Dr. Nils Sonntag Telefon München Dr. Klaus von Brocke Telefon Ravensburg Konrad B. Ebert Telefon
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