Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-sleva-na-dani-ekonomicke-principy-beznych-obchodnich-vztahu.p3101.html
Timestamp: 2019-09-20 12:29:19+00:00
Document Index: 17902265

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 35', 'zákona č. 586', '§ 19', 'zákona č. 456', '§ 7', 'zákona č. 456', '§ 69', 'soud ', '§ 35', '§ 23', 'soud ', '§ 35', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 23', '§ 35', '§ 23', '§ 92', 'zákona č. 280', '§ 31', 'zákona č. 337', '§ 23', '§ 35', '§ 23', '§ 35', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 35', '§ 35', '§ 23', '§ 23', '§ 35', '§ 23', '§ 35', 'soud ', '§ 23']

Daň z příjmů: sleva na dani; ekonomické principy běžných ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů: sleva na dani; ekonomické principy běžných obchodních vztahů
k § 23 odst. 7 písm. a) a b) a § 35a odst. 2 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období let 2004 a 2005
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, čj. 7 Afs 95/2012-47)
č. 1572/2008 Sb. NSS, č. 1663/2008 Sb. NSS a č. 2548/2012 Sb. NSS.
Akciová společnost ARROW International CR proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
Dne 15. 4. 2011 Finanční úřad v Hradci Králové (dále jen "správce daně") doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005 ve výši 42 673 973 Kč.
Dne 9. 11. 2011 žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Hradci Králové, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správce daně.
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 10. 2012, čj. 31 Af 6/2012-57, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní proti rozhodnutí žalovaného. V odůvodnění rozsudku krajský soud zrekapituloval průběh daňového řízení a uvedl, že daňová kontrola u žalobkyně byla zaměřena na zdaňovací období roku 2001, 2002, a hospodářská léta 2004/2005 a 2005/2006, kdy byla stěžovatelka členem nadnárodní skupiny, neboť jediným akcionářem byla společnost ARROW Medical Holdings B.V. Nijverheidsůaam 31, Veenedaal, Nizozemí a nepřímo ovládající osobou společnost Arrow International, Inc (dále jen "Arrow US"). Sporným mezi účastníky je to, zda žalobkyně jako člen skupiny Arrow dodržela podmínky pro uplatnění slevy na dani z příjmů z titulu poskytnuté investiční pobídky, která je definována v § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Dodržení podmínky uvedené v citovaném ustanovení bylo předmětem daňové kontroly, v jejímž průběhu správce daně zjistil, že žalobkyně v kontrolovaných obdobích vstupovala do obchodních operací s kapitálově spojenou osobou, společností Arrow US, a to jak z titulu prodeje své produkce, tak nákupu zboží za účelem jeho následné distribuce na českém trhu. Správce daně pak prověřoval, zda se neliší ceny sjednané mezi spojenými osobami (žalobkyní a společností Arrow US) od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). Při posuzování konstrukce převodních cen vycházel z jednotlivých aktivit žalobkyně samostatně, tedy odděleně vyhodnotil centrální nákupy a distribuční činnost českým koncovým zákazníkům, neboť se jednalo o odlišné aktivity s rozdílným funkčním a rizikovým profilem. Žalobkyně s tímto postupem vyslovila nesouhlas a dále namítala, že se žalovaný s jejími odvolacími námitkami zpochybňujícími postup správce daně nevypořádal a věc posoudil po právní stránce nesprávně. Tuto žalobní námitku krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou. Vycházel přitom ze znění § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, který zakazuje poplatníkovi zvýšit základ daně pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 citovaného zákona. Správce daně tedy musí při posuzování dodržení podmínek tohoto ustanovení přihlížet k jednotlivým obchodním operacím a nikoliv, jak požadovala žalobkyně, k celkovým provozním výsledkům. Celková analýza provozního zisku totiž nemůže mít takovou vypovídací schopnost o tom, zda poplatník vykázal správný stav hospodaření a následně i základ pro výpočet slevy na dani v případě obchodu s osobami ekonomicky spřízněnými. Pokud žalobkyně vyvíjela činnost výrobní a distribuční, jednalo se bezesporu o rozličné aktivity s rozdílným funkčním a rizikovým profilem, a tudíž i jinou hrubou ziskovou přirážku. Je rovněž nepochybné, že pokud by se posuzovala ziskovost agregovaně za celou činnost žalobkyně, pak by takový postup umožňoval kompenzaci nákladů souvisejících s jednotlivými obchodními operacemi, což by nesporně ovlivnilo objektivitu získaných výsledků, a tím i nesoulad s ekonomickými principy běžných obchodních vztahů. Žalovaný se s touto problematikou vypořádal.
Dále krajský soud posuzoval, zda transakce mezi žalobkyní a společností Arrow US odpovídaly běžným ekonomickým principům a zda neovlivnily základ pro výpočet slevy na dani, a to buď prostřednictvím vyšších tržeb nebo nižších nákladů. K tomu krajský soud z daňového řízení zjistil, že u centrálních nákupů zboží pro společnost Arrow US uplatnila žalobkyně hrubou ziskovou přirážku ve výši 18,73 %, přičemž u distribuce zboží, které žalobkyně u této společnosti nakoupila a poté prodala koncovým zákazníkům, činila obchodní marže 171,45 %. Je tak zřejmé, že nákupní ceny zboží pořízeného žalobkyní od společnosti Arrow US za účelem distribuce na českém trhu byly výrazně sníženy. Žalobkyně toto nestandardní stanovení cen konkrétně nezdůvodnila. Lze tedy dovodit, že zvýšení hrubé ziskové přirážky má svůj původ ve snížení cen pro ekonomicky spojenou osobu. Pokud tedy u žalobkyně došlo v hospodářském roce 2005/2006 k výraznému snížení nákupních cen u většiny zboží nakoupeného u společnosti Arrow US a tomuto kroku předcházelo dodání tohoto zboží uvedené společnosti za ceny vyšší, měl tento krok ve vazbě na zvýšení hrubé ziskové přirážky koncovým zákazníkům v České republice za následek zvýšení základu daně pro výpočet slevy na dani u žalobkyně. Jelikož se tak stalo mezi osobami ekonomicky spřízněnými a tyto obchodní operace neodpovídaly ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, dospěl krajský soud k závěru, že žalobkyně nedodržela podmínky § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. K tomu krajský soud podotkl, že navýšení bylo v kontrolovaném hospodářském roce 2005/2006 excesem oproti dalším zdaňovacím obdobím. Krajský soud ve vazbě na uvedené považoval za nedůvodnou i žalobní námitku, že správce daně měl prokázat, že celkový hospodářský výsledek žalobkyně odporuje principům běžných obchodních vztahů. Podle názoru krajského soudu, ve shodě s žalovaným, nelze konstrukci převodních cen posuzovat za všechny aktivity žalobkyně a je nutno provést analýzu jednotlivých činností. Finanční orgány při odmítnutí agregovaného postupu analýzou převodních cen u distribuční činnosti žalobkyně prokázaly, že vlivem zvýšení hrubé ziskové přirážky v návaznosti na snížení nákladů na nákup výrobků od společnosti Arrow US žalobkyně zvýšila základ daně z příjmů a tím nedodržela podmínku § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Důkazní povinnosti se tak finanční orgány legitimně zhostily. Pokud jde o žalobkyní namítané zpochybnění srovnávací analýzy žalovaného s tím, že odvolací námitky v tomto směru nebyly řádně vypořádány, krajský soud uvedl, že správce daně provedl průzkum u osob distribuujících v České republice obdobné zboží jako žalobkyně a následně provedl analýzu převodních cen za použití transakční metody cen při opětovném prodeji. Správce daně vybral pět srovnatelných subjektů a žalovaný podrobně odůvodnil, na základě jakých kritérií k jejich výběru došlo. Ze srovnávací analýzy vyplynulo, že průměrná hrubá zisková přirážka se pohybuje v rozpětí 28,4 - 80,6 %. Na základě toho pak žalovaný dospěl k závěru, že rizika nesená společností Arrow US by měla být zohledněna v nákupních cenách, a to směrem nahoru a nikoliv jejich snížením. S těmito závěry se krajský soud ztotožnil a plně na ně odkázal. Podle krajského soudu správce nepochybně prokázal, že se v daném případě jednalo o obchodní vztahy mezi osobami ekonomicky spojenými a že se ceny mezi těmito osobami liší od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo, proč žalovaný zaměřil pozornost pouze na společnosti distribuční. Žalobkyně tak na základě obchodních transakcí se společností Arrow US vykázala vyšší výsledek hospodaření, a následně i základ daně, a především vyšší základ daně pro výpočet slevy na dani. V období roku 2005/2006 žalobkyně neoprávněně čerpala slevu na dani o 17,5 % vyšší. Vzhledem k tomu, že nárok na slevu zaniká za všechna zdaňovací období, ve kterých žalobkyně slevu na dani uplatnila, zanikl jí i nárok na slevu za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 8. 2005.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V kasační stížnosti v prvé řadě namítala, že nebylo důvodu její činnost spočívající v distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice, a tedy jádro této činnosti, nákup uvedených výrobků od Arrow US, posuzovat samostatně, nýbrž měla být posouzena veškerá její činnost jako celek. Stěžovatelka má za to, že žalovaný ve svém rozhodnutí nesnesl dostatek argumentů pro jím zvolený přístup. Podle stěžovatelky neurčitý právní pojem "
obchodních operací ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zvýšivších základ pro výpočet slevy na dani způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů
", jenž je základem § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, má být i s ohledem na přístup zachycený ve výkladových dokumentech OECD k transferovým cenám vyložen v pochybnostech v její prospěch. Právní posouzení věci krajským soudem podle stěžovatelky dostatečně nereflektuje skutečnost, že jí platná právní úprava neposkytuje, resp. ani v kontrolovaných letech neposkytovala, jednoznačná právní pravidla, jimiž by se mohla při kalkulaci své daňové povinnosti řídit. Spojení "
neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů
" je neurčitým pojmem, který podle vědomosti stěžovatelky nebyl v kontextu § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů dosud vyložen ani judikaturou. Žalovaný rozčlenil distribuční činnosti stěžovatelky na dvě subsložky (centrální nákup a distribuci výrobků skupiny Arrow v České republice), ačkoli ve skutečnosti jde o činnosti vzájemně úzce provázané, týkající se často jednoho druhu zboží, které je nakoupeno, skladováno a připraveno k dalšímu prodeji a následně prodáváno, a provozované jednou skupinou zaměstnanců. Distribuce jako taková přitom dosahovala hrubé ziskové přirážky 79,26 %, přičemž složka centrálního nákupu dosahovala 18,73 % a složka distribuce výrobků skupiny Arrow v České republice 171,44 %. Distribuce jako celek tedy svojí hrubou ziskovou přirážkou nevybočovala z přirážek dosahovaných subjekty zahrnutými do srovnávací analýzy, která byla podkladem rozhodnutí. Stěžovatelka dále namítala neunesení důkazního břemene správcem daně ve vztahu k prokázání toho, že stěžovatelkou sjednané ceny se za konkrétních podmínek její tržní pozice a struktury její činností lišily od cen sjednávaných za obdobných podmínek mezi nezávislými subjekty. Stěžovatelka konečně poukázala na to, že distribuce je pro ni činností okrajovou, neboť zcela převažuje výrobní činnost. To podle jejího názoru znamená, že jí dosahované ceny a hrubé ziskové přirážky nelze srovnávat s těmi, kterých dosahují subjekty, u nichž je distribuce klíčovou, nebo dokonce výlučnou, činností. Správce daně sice provedl detailní analýzu distribučních činností stěžovatelky, ale nedokázal zohlednit uvedené odlišnosti mezi stěžovatelkou a srovnávanými subjekty. Krajský soud se pak s žalobními námitkami týkajícími se tohoto problému dostatečně nevypořádal.
Podle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů "[p]
oplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu, který pro poskytnutí příslibu zahájil podnikání a je registrován jako poplatník k dani z příjmů, může, splnil-li všeobecné podmínky stanovené zvláštním právním předpisem a zvláštní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani
Podle odstavce 2 písm. d) citovaného ustanovení je zvláštní podmínkou, při jejímž splnění lze uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, že "
poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení § 23 odst. 7 způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty
Z dikce citovaného ustanovení je zřejmé, že nezvýšení základu pro výpočet slevy na dani způsobem popsaným v § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů je jednou z nutných podmínek uplatnění slevy na dani. V okamžiku, kdy poplatník uvedenou slevu na dani uplatňuje, implicitně tvrdí, že v rozhodném zdaňovacím období nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Poplatník tedy implicitně tvrdí negativní skutečnost. Jakkoli nese důkazní břemeno ohledně všech relevantních skutečností, které tvrdí (§ 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu a obdobně dříve § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ve vztahu k negativní skutečnosti po něm nelze požadovat, aby ji prokázal (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs 172/2006-115, č. 1663/2008 Sb. NSS, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008-100). Pokud však správce daně prokáže, že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které se navenek svými konkrétními objektivně identifikovanými rysy jeví tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby prokázal, jaké důvody jej vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnil. Důkazní břemeno se tedy v určitém ohledu rozděluje mezi poplatníka a správce daně. Je tomu tak podobně jako v souvislosti s funkcí účetnictví při plnění důkazní povinnosti daňového subjektu. K tomu lze odkázat na již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2007-119, podle něhož
daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné
. Analogicky tedy i v případě povinnosti poplatníka podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů se zásadně má za to, že nezvýšil základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Pokud však správce daně prokáže, že v hospodaření poplatníka se vyskytují obchodní operace s osobami uvedenými v citovaném ustanovení, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy jeví tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, je na poplatníkovi, aby unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že uvedené obchodní operace ve skutečnosti takový charakter neměly a že naopak jejich povaha principům běžných obchodních vztahů odpovídá, jakkoli nemusela být navenek patrná.
Rozložení důkazního břemene v případě podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů není stejné jako v případě podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ale je vůči poplatníkovi přísnější. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS,
k prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů)
V projednávaném případě správce daně unesl důkazní břemeno ohledně prokázání, že v hospodaření stěžovatelky se vyskytovaly obchodní operace s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy jevily tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. Předně prokázal, že tři druhy stěžovatelčiny činnosti, na něž lze z hlediska podmínek jejich technického uskutečňování hledět jako na relativně navzájem nezávislé (v tom smyslu, že každá z nich by mohla být provozována samostatně tak, aby sama o sobě měla ekonomický smysl a nutně nevyžadovala, ať již z důvodů výrobních, obchodních, právních či jiných, ke svému provozování propojení s některou z dalších činností). Tyto činnosti byly provozovány tak, že jedna z nich v určitém období vykazovala hrubou ziskovou přirážku výrazně se odlišující od hrubých ziskových přirážek dosahovaných u obdobných činností jinými subjekty na daném trhu, které v řadě ohledů přinejmenším z vnějšího pohledu byly subjekty srovnatelnými se stěžovatelkou. Srovnatelností je nutno rozumět to, že ve zhruba podobném rozsahu provozovaly uvedené subjekty také jednu z činností, které provozovala i stěžovatelka (distribuce zdravotnických prostředků v České republice). Sama o sobě by hrubá zisková přirážka výrazně se odlišující od přirážky dosahované u obdobných činností jinými subjekty na daném trhu nemusela za určitých podmínek znamenat, že obchodní operace, jimiž byla tato přirážka ve vztahu k osobě, jež vůči stěžovatelce naplňuje znaky osoby podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, dosahována, neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů [§ 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů]. Je zcela přípustné, a zvláště pak logické, v případě, že zdaňovaný subjekt v rámci skupiny spojených osob plní určitou specifickou, specializovanou roli pro celou skupinu či její významnou část nebo profituje z obecné obchodní pozice skupiny na trhu dané například její celkovou tržní silou, věhlasem či z jiných skupinových synergií, aby se parametry jeho jednotlivých dílčích činností (typicky hrubé ziskové přirážky a obecně nejrůznější parametry cen či dodací podmínky) lišily od parametrů dosahovaných subjekty, které v rámci skupiny spojených osob nepůsobí. Plní-li právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob fakticky roli pobočky, výrobního závodu, subdodavatele, dílčí složky či zastoupení v určitém regionu, jsou ekonomické podmínky její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by stejné činnosti vykonávala samostatně a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny spojených osob. Právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob musí být v takovém případě posuzována podle toho, jakou roli v rámci skupiny hraje, a musí být porovnávána se subjekty plnícími podobnou roli. Je-li například taková osoba výrobním závodem neprovádějícím samostatný vývoj, samostatnou obchodní činnost a nepůsobící na trhu jako samostatná "
", je zcela logické, že bude při prodeji svých výrobků dosahovat jiných (zpravidla nižších) cen a ziskových přirážek, než pokud by šlo o osobu autonomní po výrobní, vývojové i distribuční stránce. Stejně tak v případě, že právně samostatná osoba využívá při své činnosti "
" od jiných osob v rámci skupiny spojených osob, je logické, že taková "
" má nějakou ekonomickou hodnotu a není v rozporu s ekonomickými principy běžných obchodních vztahů, pokud za ni dotyčná osoba "
" i jinou formou než prostřednictvím cen ujednaných s konkrétním partnerským subjektem v rámci skupiny spojených osob.
Využívání nejrůznějších synergií mezi spolupracujícími subjekty je zcela legitimním a z ekonomických hledisek zcela racionálním způsobem podnikání. Komplexní obchodní struktura vytvořená za pomoci systému dohod uzavřených mezi více nespojenými osobami může rovněž vést k vytvoření specializovaných rolí a k rozdělení funkcí v rámci takové struktury. Podstatné však je, že nejde-li o spojené osoby, je každá z osob zapojených do takové struktury na ní účastna z vlastní vůle proto, že zapojení vyhodnotila jako výhodné, výhodnější než jiné formy obchodní činnosti, které by za podmínek, za nichž působí, také přicházely v úvahu. Uspořádání ekonomické činnosti osoby, která je součástí skupiny spojených osob, bude tedy odpovídat podmínkám § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů tehdy, budou-li vztahy mezi touto osobou a jinými s ní spojenými osobami mít takovou povahu, že ve svém celkovém ekonomickém efektu budou pro danou osobu natolik výhodné, že obdobné uspořádání vztahů by zvolila i osoba s jinými osobami nespojená ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Smyslem a účelem obou citovaných ustanovení totiž není bránit synergiím majícím za účel ekonomickou úsporu obecně, nýbrž jen takovým, které by ekonomické úspory dosáhly "
umělým
" uzpůsobením toku ekonomických hodnot mezi spojenými osobami, tedy takovým, který nemá jiný ekonomický důvod než výhodně ovlivnit základ daně daňového subjektu.
V daném případě žalovaný na základě konkrétních a stěžovatelkou nerozporovaných skutkových zjištění dospěl k závěru, že principům běžných obchodních vztahů neodpovídala ta část stěžovatelčiných aktivit, která spočívala v distribuci zdravotnických prostředků ze skupiny Arrow odběratelům v České republice, přičemž distribuované zboží bylo stěžovatelkou nakupováno od Arrow US. Na této distribuci dosahovala stěžovatelka ve zdaňovacím období od 1. 9. 2005 do 31. 8. 2006 hrubé ziskové přirážky ve výši 171,45 %, přičemž jiní distributoři obdobného zboží podle zjištění správce daně dosahovali průměrné hrubé ziskové přirážky v rozmezí 28,40 až 80,60 %. Přitom správce daně v jednotlivých případech zjistil, že zboží, které stěžovatelka koupila k další distribuci v České republice od společnosti Arrow US za určitou cenu, sama předtím jako zboží jí vyrobené prodala společnosti Arrow US za cenu vyšší, než za jakou ji pak od Arrow US koupila. Správce daně rovněž zjistil, že hrubá zisková přirážka v uvedených zdaňovacích obdobích, což bylo poslední období čerpání investiční pobídky, výrazně narostla oproti předchozím i oproti následujícím obdobím, a to zhruba na troj-až čtyřnásobek. Finanční orgány tak unesly důkazní břemeno, neboť prokázaly, že v hospodaření stěžovatelky se vyskytovaly obchodní operace s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které se navenek konkrétními objektivně identifikovanými rysy na základě racionální úvahy jevily tak, že neodpovídají ekonomickým principům běžných obchodních vztahů. V takovém případě bylo na stěžovatelce, aby prokázala, jaké důvody, jež ekonomickým principům běžných obchodních vztahů odpovídají, ji vedly k tomu, že tyto obchodní operace uskutečnila.
Pro účely zkoumání splnění podmínky podle § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů bylo tedy především třeba, aby stěžovatelka poskytla věrohodné vysvětlení, že neobvykle vysoké hrubé ziskové přirážky dosahované ve zdaňovacím období od 1. 9. 2005 do 31. 8. 2006 by dosáhla i v případě, že by nebyla ve vztahu k Arrow US spojenou osobou, nýbrž by s ní byla propojena pouze sítí vztahů (typicky smluvních) vzniklých mezi nezávislými subjekty, i když třeba za podmínek specializace rolí a rozdělení funkcí mezi více subjekty v rámci smluvně propojené struktury. Takové vysvětlení však stěžovatelka neposkytla a argumentačně se soustředila na otázky, které byly ve vztahu k důkaznímu břemenu irelevantní.
K posuzování stěžovatelčiny činnosti jako celku by byl důvod teprve tehdy, pokud by stěžovatelka prokázala, že tři relativně samostatné části její činnosti, a sice výroba zdravotnických prostředků pro skupinu Arrow, centrální nákup zdravotnických prostředků pro skupinu Arrow od jiných výrobců v České republice a distribuce zdravotnických prostředků skupiny Arrow v České republice, byly ve skutečnosti navzájem tak ekonomicky propojeny, např. synergickými efekty, úsporami z rozsahu, využitím dobré pověsti na trhu, propojením obchodních vztahů aj., že stěžovatelce z ekonomického hlediska vlastně "
", než určitým specifickým nastavením hrubých ziskových přirážek v jedné části své činnosti maximalizovat svůj celkový ekonomický zisk. Z věcných i ekonomických hledisek je z vnějšího pohledu podle Nejvyššího správního soudu zjevné, že každou ze tří částí činnosti stěžovatelky by bylo možno provozovat samostatně. Je velmi dobře představitelné, že by se stěžovatelka soustředila pouze na výrobu nebo na centrální nákup nebo na distribuci. Stejně tak je dobře představitelné, že by se mohla soustředit na libovolnou kombinaci dvou ze tří uvedených činností. To, že zejména centrální nákup a distribuce byly navzájem podle nezpochybněných tvrzení stěžovatelky propojeny společnou logistickou strukturou a okruhem zaměstnanců, na uvedeném závěru nic nemění. Proto správce daně zcela důvodně pro své účely analyzoval činnosti stěžovatelky jako relativně samostatné. Bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že vzájemná závislost jejích činností byla významná a natolik podmiňující každou z nich, že nebylo v rozporu s ekonomickými principy běžných obchodních vztahů, nýbrž naopak zcela v souladu s jejich logikou, že stěžovatelka "
nestandardním
" nastavením cenových parametrů u jedné z činností maximalizovala svůj celkový ekonomický výkon posuzovaný pro všechny tři činnosti dohromady jako celek. To však stěžovatelka nejen že neprokázala, ale ani netvrdila.
Argumentace výkladovými dokumenty OECD byla v daném případě irelevantní. Tyto pomůcky pro určení skutečné ekonomické podstaty zkoumaných transakcí mohou být jak pro účely § 23 odst. 7 a § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, tak pro účely bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění významným vodítkem pro řešení konkrétního případu, nelze je však brát jako právní předpisy v pravém slova smyslu, nýbrž spíše jako možnou nápovědu při analýze skutečné ekonomické podstaty zkoumaných vztahů a při hledání, jakou funkci a jaké ekonomické důvody měly jednotlivé prvky obchodních operací stěžovatelky v jejím podnikání jako celku.
Stěžovatelka měla především zdůvodnit, proč hrubá zisková přirážka u distribuce ve zdaňovacím období roku 2005/2006 měla právě takovou hodnotu, jakou měla, a to zejména ve světle skutečnosti, že od Arrow US nakupovala distribuované zboží, které sama vyrobila, v některých případech za nižší ceny, než za jaké je předtím Arrow US prodala. Dále měla stěžovatelka zdůvodnit, jaké zvláštní konkrétní okolnosti odůvodňují tak výraznou odlišnost její hrubé ziskové přirážky u distribuce od hrubých ziskových přirážek u jiných subjektů, s nimiž ji správce daně srovnával. Dále měla být schopna v intencích ekonomických principů běžných obchodních vztahů vysvětlit, proč se hrubá zisková přirážka u distribuce v období 2005/2006 tak výrazně lišila od přirážek v letech předchozích a v letech pozdějších. Nic z toho však stěžovatelka neučinila.
Krajský soud tak zcela právem aproboval skutkový a právní závěr žalovaného, že stěžovatelka zvýšila základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, a že tedy nesplnila nutnou podmínku pro uplatnění slevy na dani. Důvody přitom vysvětlil dostatečně konkrétně a opřel je o racionální argumenty vycházející ze skutkových a právních závěrů žalovaného. V tom nelze bez dalšího spatřovat nedostatek. Výtka, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné, tedy není namístě.