Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/iptpb3-4511-370-15-2-mk
Timestamp: 2018-03-19 18:54:37+00:00
Document Index: 94932225

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 16', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 24', 'art. 14', 'SA/Łd ', 'art. 12', 'art. 14', 'FSK ', 'SA/Po ', 'art. 8', 'art. 14', 'FSK ', 'SA/Łd ', 'FSK ', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14']

IPTPB3/4511-370/15-2/MK | Interpretacja indywidualna
Czy w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu ze Spółki Komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki Jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku Spółki Jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego?
IPTPB3/4511-370/15-2/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu przez spółkę jawną i dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty przypadającej na niego części zysku bilansowego ze spółki jawnej – jest prawidłowe.
W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu przez spółkę jawną i dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty przypadającej na niego części zysku bilansowego ze spółki jawnej.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną również posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Drugi Wspólnik) są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna). Wnioskodawca posiada udział w Spółce jawnej w wysokości 50% (pozostały udział w Spółce Jawnej, również w wysokości 50% posiada Drugi Wspólnik). Spółka Jawna jest jedynym komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz).
Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcana) innej niż Komplementariusz, do której Spółka Jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej do Spółki Przekształcanej, Spółka Jawna została wspólnikiem (udziałowcem) Spółki Przekształcanej, która następnie została przekształcona w Spółkę Komandytową.
W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształcanej) odpowiadający wysokości kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej na moment przekształcenia stał się majątkiem Spółki Komandytowej pokrywającym się z wysokością wkładów wspólników Spółki Komandytowej (wcześniej wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w Spółkę Komandytową). Przy czym należy podkreślić, że na majątek Spółki Przekształcanej składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wniesionego przez Spółkę Jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następnie przekształconą w Spółkę Komandytową. Od dnia przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Komandytową do dnia złożenia wniosku, nie były dokonywane zmiany w zakresie wkładów w Spółce Komandytowej.
Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w Spółce Komandytowej do zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu na rzecz komandytariusza, tj. Spółki Jawnej. Następnie nie wyklucza się, że w przyszłości w ramach wypłaty zysku ze Spółki Jawnej dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze Spółki Jawnej bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (Spółki Jawnej) w Spółce Komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce Komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych częściowy zwrot/wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz Spółki Jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie Spółki Jawnej jako zysk bilansowy i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów Spółki Jawnej. Tym samym przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki Jawnej (tj. na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika), otrzymanych tytułem częściowego zwrotu/wycofania wkładu w Spółce Komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki Jawnej.
Czy w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu ze Spółki Komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki Jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku Spółki Jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu ze Spółki Komandytowej na rzecz Spółki Jawnej, i następnie dokonaniem wypłaty zysku Spółki Jawnej na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej części) tytułem podziału zysku bilansowego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek obowiązek rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PDOF”) na jakimkolwiek etapie, tj. zarówno na moment otrzymania zwrotu/wycofania części wkładu do Spółki Jawnej jak i na moment otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty części zysku Spółki Jawnej, w tym pochodzącego z otrzymanego przez Spółkę Jawną częściowego zwrotu/wycofania części wkładu ze Spółki Komandytowej.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.
Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOF”), zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).
Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną we wniosku, należy stwierdzić, że skoro zarówno Spółka Komandytowa, jak i Spółka Jawna będąca jej komandytariuszem są spółkami osobowymi, niebędącymi osobami prawnymi i tym samym nie są podatnikami podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są ich wspólnicy będący osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawca.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie występujące w tych spółkach należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tych wspólników, w tym Wnioskodawcy.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, (zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) należy uznać, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym zwrotem/wycofaniem wkładu stanowią dla wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychód z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji, taki zwrot/wycofanie wkładu powinien (powinno) być zakwalifikowany(e) do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.
Niezależnie jednak od powyższego stwierdzenia, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie tego przychodu na mocy określonych regulacji ustawy o PDOF podlega odroczeniu do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i powinno nastąpić według zasad przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
W oparciu o powyższe przepisy należy zatem przyjąć, że intencją ustawodawcy jest zgromadzenie w ramach poszczególnych źródeł przychodów przysporzeń o możliwie zbliżonym do siebie charakterze. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, że przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, zaliczony przez ustawodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i przychód z tytułu zwrotu części wkładu (z „częściowego wycofania się” wspólnika ze spółki) są przysporzeniami o podobnym charakterze, a więc powinny zostać zakwalifikowane na gruncie PDOF do tego samego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
A zatem mając na uwadze powyższe regulacje i odnosząc je do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że otrzymanie zwrotu/wycofanie części wkładu ze Spółki Komandytowej na rzecz Spółki Jawnej powinno zostać zakwalifikowane po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego w sprawie będącej przedmiotem Wniosku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, a więc do pozarolniczej działalności gospodarczej.
O ile, jak wskazano powyżej, nie ma wątpliwości w opinii Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji zwrotu/wycofania części wkładu ze spółki osobowej do konkretnego źródła przychodu na gruncie PDOF, kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie potencjalnego obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy powstającego wpierw z tytułu planowanego dokonania zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki Komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki Jawnej) i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej części zysku bilansowego ze Spółki Jawnej, pochodzącego w szczególności z tytułu otrzymanego częściowego zwrotu wkładów ze Spółki Komandytowej. W opinii Wnioskodawcy, na moment otrzymania przez Spółkę Jawną częściowego zwrotu (wycofania) wkładów ze Spółki Komandytowej, po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem w Spółce Jawnej nie wystąpi jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu PDOF, tj. czynność ta pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na moment przekazania omawianego zwrotu/wycofania (w formie pieniężnej) do majątku Spółki Jawnej. Przy czym nawet przyjmując, że na moment otrzymania przedmiotowego zwrotu przez Spółkę Jawną należy wywodzić jakiekolwiek konsekwencje na gruncie ustawy o PDOF po stronie wspólników Spółki Jawnej, w tym po stronie Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o PDOF brak jest normy prawnej nakazującej rozpoznanie przychodu po stronie podatnika z tytułu częściowego zwrotu/wycofania wkładów w spółce osobowej. Zgodnie bowiem ze wspomnianym wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie potencjalnego obowiązku opodatkowania PDOF środków pieniężnych wypłacanych ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie określonych wypłat na rzecz wspólników spółek osobowych (otrzymanych, np. w ramach częściowego zwrotu/wycofania wkładów) znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w konkretnych przepisach ustawy o PDOF, czego ustawodawca jednak nie uczynił. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi zaś do wniosku, że środki pieniężne otrzymane w związku z dokonaniem częściowego zwrotu/wycofania wkładów ze spółki osobowej na moment zwrotu nie podlegają opodatkowaniu PDOF, i moment ten jest odroczony w czasie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (gdzie dokonuje się finalne rozliczenie pomiędzy spółką a takim wspólnikiem).
Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Z powyższej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną dochód do opodatkowania PDOF równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce. W konsekwencji zatem, wcześniejszy zwrot/wycofanie części wkładów ze spółki osobowej, dokonywany w trybie przepisów KSH, pozostaje czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PDOF.
Należy wskazać, że powyższa argumentacja, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej: WSA w Łodzi) z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1377/14), wydanym w zakresie zbliżonego stanu faktycznego (tj. zwrotu części wkładu ze spółki osobowej), w którym stwierdzono m.in., że: „(...) wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach (...). Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat) (...). Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.”
Należy przy tym wskazać, że powyższy wyrok WSA w Łodzi został wydany na skutek uchylenia w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt (II FSK 2670/12) wcześniejszego wyroku wydanego przez WSA w Łodzi w tej sprawie, po przekazaniu przez NSA sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. NSA w powyższym orzeczeniu wyraźnie wskazał na kwestie merytoryczne, które w szczególności powinny być przedmiotem analizy WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy (w tym w zakresie neutralności zwrotu/wycofania części wkładów ze spółki osobowej).
Warto w tym miejscu wskazać, że zbliżone stanowisko do powołanego powyżej wyroku WSA w Łodzi zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 235/14). W orzeczeniu tym, WSA w Poznaniu odnosząc się do skutków podatkowych wycofania/zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej stwierdził „W konsekwencji, w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem – typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. (...) Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną.”.
Również NSA w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) zajął podobne stanowisko w przedmiocie skutków podatkowych wycofania/zwrotu części wkładu ze spółki osobowej. Jakkolwiek wskazany wyrok NSA zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, tezy w nim powołane znajdują zastosowanie do okoliczności faktycznych i prawnych będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – tym bardziej, że orzeczenie to było powoływane we wskazanych powyżej wyrokach WSA (wydanych na gruncie przepisów ustawy o PDOF) jako cenna wskazówka interpretacyjna mająca wpływ na treść wydanych orzeczeń.
Wnioskodawca końcowo wskazuje, że w ostatnim czasie – w dniu 5 listopada 2015 r. WSA w Łodzi wydał wyrok (sygn. akt I SA/Łd 852/15), w którym w analogicznej sprawie, będącej przedmiotem skargi na interpretację indywidualną (wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., nr IPTPB1/415-723/14-4/AG), Sąd potwierdził, że po stronie wspólnika spółki osobowej (jawnej), będącego osobą fizyczną, nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o PDOF na moment otrzymania zwrotu/wycofania części wkładu do tej spółki (z innej spółki osobowej – komandytowej, w której spółka jawna jest komandytariuszem), jak i na moment otrzymania przez tego wspólnika wypłaty części zysku spółki jawnej, w tym pochodzącego z otrzymanego przez tę spółkę częściowego zwrotu/wycofania części wkładu ze spółki komandytowej, a tym samym, że taka transakcja będzie dla tego wspólnika neutralna na gruncie PDOF. WSA w Łodzi we wskazanym orzeczeniu podkreślił, że omawiane zagadnienie (tj. wycofanie części wkładu ze spółki osobowej) było już wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne i powołując się na argumentację z wyroku NSA z 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) omówionego powyżej stwierdził: „Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej”.
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nadrzędną zasadą opodatkowania PDOF po stronie wspólników spółek osobowych jest możliwość dokonywania zasadniczo neutralnego podatkowo podziału i wypłaty zysku z takich spółek (w odróżnieniu od wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) wynikająca z transparentności takich spółek dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasada transparentności podatkowej spółek osobowych znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki niebędącej osobą prawną do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty tytułem podziału zysku, czy też nie dochodzi do realizacji prawa do udziału w zysku i tym samym nie następuje wypłata zysku do wspólników spółki. Należy bowiem zauważyć, że poprzez konstrukcję norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” (będącym z kolei kategorią funkcjonującą na gruncie przepisów KSH), ustawodawca uniezależnił poziom obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości zysków rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika, tj. wypłaconych podatnikowi (wspólnikowi spółki osobowej) z takiej spółki. Nie należy tym samym utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki, ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.
Powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-816/14/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „(...) dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, ale – stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy – nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.”
Skoro zatem opodatkowaniu PDOF po stronie wspólników spółki osobowej podlega dochód (nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów rozpoznawanymi zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o PDOF, w tym art. 14 oraz art. 22 ustawy o PDOF) uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie takiej spółki – ustalany w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), niezależnie od faktu dokonania wypłat zysku z takiej spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny pozostać neutralne podatkowo (chyba, że ustawa o PDOF reguluje to specyficznie – tak jak np. w przypadku rozliczeń wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki).
Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że:
wykładnia przepisów omawianej ustawy wskazuje na obowiązek potencjalnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na skutek „całkowitego”/definitywnego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i nie odnosi się do częściowego zwrotu/wycofania wkładów, co będzie miało miejsce w stanie przyszłym objętym wnioskiem (jako że nastąpi zwrot/wycofanie części wkładów ze Spółki Komandytowej do Spółki Jawnej), oraz;
w ustawie o PDOF nie ma przepisu, który bezpośrednio wskazywałby na obowiązek rozpoznania przychodu po stronie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu otrzymania środków pieniężnych ze spółki osobowej tytułem wypłaty zysku bilansowego (który wystąpi w bilansie Spółki Jawnej na skutek otrzymania przez nią jako komandytariusza Spółki Komandytowej zwrotu części wkładu w Spółce Komandytowej).
W ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o PDOF na jakimkolwiek etapie, tj. zarówno na moment otrzymania zwrotu/wycofania części wkładu do Spółki Jawnej, jak i na moment otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty części zysku Spółki Jawnej, w tym pochodzącego z otrzymanego przez Spółkę Jawną częściowego zwrotu/wycofania części wkładu ze Spółki Komandytowej.
Stosownie do art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna wniosła do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportem swoje przedsiębiorstwo i została wspólnikiem (udziałowcem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcona została w Spółkę komandytową, w której Spółka jawna jest komandytariuszem. W przyszłości może dojść do obniżenia umówionego wkładu komandytariusza, tj. Spółki jawnej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce komandytowej. W związku z powyższym Spółka jawna otrzyma częściowy zwrot wkładu w formie pieniężnej, który będzie traktowany przez Spółkę jawną jako zysk bilansowy i zwiększy wartość kapitałów Spółki jawnej. Następnie środki pieniężne otrzymane przez Spółkę jawną z tytułu częściowego zwrotu udziałów (wycofania części wkładu) przekazane zostaną na rzecz wspólników Spółki jawnej, co stanowić będzie dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki jawnej. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej otrzyma przypadającą na Niego część ww. zysku. Okoliczność, że środki pieniężne uzyskane przez Spółkę jawną z tytułu zwrotu części wkładu w związku z jego wycofaniem ze Spółki komandytowej lub obniżeniem wkładu przez Spółkę komandytową, której Spółka jawna jest jedynym komandytariuszem, przekazane zostaną - podzielone pomiędzy wspólników Spółki jawnej, wskazuje, że będą to przychody należne wspólnikom z tytułu udziału w Spółce jawnej. Będą więc miały swe źródło w udziale wspólnika w Spółce jawnej. W takiej sytuacji uzyskane z ww. tytułu przez wspólników Spółki jawnej środki pieniężne należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, czyli ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychód ten podlegał będzie u wspólnika Spółki jawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W art. 14 ust. 2 tej ustawy wskazano niektóre z przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. W tym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Natomiast przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył szereg przychodów z przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:
środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana „na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki. W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat.
Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej przez komandytariusza (Spółkę jawną), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, wypłata ta powiększy przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.
Podsumowując należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka jawna > IPTPB3/4511-370/15-2/MK