Source: http://klevringsjuridik.se/verdict/regeringsratten-referat-ra-2000-ref-54/
Timestamp: 2018-07-19 11:56:01+00:00
Document Index: 23318197

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 6', '§ 12', '§ 12']

Regeringsrätten referat RÅ 2000 ref. 54 | Klevrings Juridik
Regeringsrätten referat RÅ 2000 ref. 54
• 3 § 12 mom. första och tionde styckena, 27 § 1 mom., 29 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
• 6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324)
• 37 § förvaltningsprocesslagen (1971:291)
• Lagen (1980:865) mot skatteflykt
• RÅ 1986 ref. 116
• RÅ 1988 ref. 155
• RÅ 1990 ref. 49 I och II
• RÅ 1994 not. 115
Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1994-12-15, ordförande Hanson) yttrade: Frågan i målet är om återbetalningen av fordran samt räntebetalningarna till viss del kan ses som sådan överskjutande utdelning utöver normal avkastning på aktierna i bolaget som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. – Av 3 § 12 mom. första stycket SIL framgår att om utdelningen på aktier i ett fåmansföretag överstiger så stor procent av den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktierna och lämnade ovillkorliga kapitaltillskott som svarar mot statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter, skall överskjutande belopp tas upp som intäkt av tjänst. – Syftet med bestämmelsen är att upprätthålla den progressiva beskattningen av arbetsinkomster även för delägare i fåmansföretag då dessa ofta kan välja mellan att ta ut inkomster från företaget i form av lön, utdelning eller realisationsvinst. Utan särskilda regler kan ägaren härigenom undvika den progressiva skatten för förvärvsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form av utdelning eller realisationsvinster i stället för i form av lön. – Av handlingarna i målet framgår att R.G. äger samtliga aktier i bolaget. Det framgår vidare att han i samband med förvärvet av aktierna i bolaget för en krona även förvärvat en revers för 128 900 kr avseende fordran på bolaget på sammanlagt 2 147 619 kr enligt avtal med Beijer Capita1 Finans AB. En förutsättning för förvärvet av reversen till ett pris som i väsentlig mån understiger fordrans kapitalbelopp synes enligt länsrättens mening ha varit att R.G. även övertog aktierna i bolaget som vid tillfället var likvidationsmässigt. Genom att överta reversen får R.G. i sin egenskap av ensam aktieägare i bolaget anses haft bestämmande inflytande över hur betalningsvillkoren skulle uppfyllas. Anledning saknas att anta att villkoren för fordrans återbetalning och räntesättning utgjorde en förutsättning för att överlåtelsen skulle komma till stånd eller att fordran haft större värde än vad R.G. erlagt i köpeskilling. Med hänsyn härtill och med beaktande av omständigheterna i övrigt bör återbetalning utöver anskaffningskostnaden för reversen samt betalningar över marknadsmässig ränta betraktas som utdelning enligt 3 § 12 mom. SIL till R.G. och beskattas som intäkt av tjänst. – Länsrätten avslår överklagandet.
Kammarrätten i Göteborg (1996-10-31, Dyhre, Hansson, Jarnås, referent) yttrade: Frågan i målet är såsom länsrätten redovisat i sin dom om återbetalningen av fordran samt räntebetalningen till viss del skall ses som sådan överskjutande utdelning utöver normal avkastning på aktier i fåmansbolag som enligt 3 § 12 mom. SIL skall tas upp som intäkt av tjänst. – De bakomliggande transaktionerna har redovisats i länsrättens dom. Av betydelse för den skatterättsliga bedömningen är bl.a. följande omständigheter. Bolaget saknade vid den tidpunkt, då R.G. förvärvade aktierna för en krona, förutsättningar att fullgöra sina förpliktelser enligt den revers, som R.G. samtidigt med aktierna förvärvade från Beijer Capita1 Finans AB. Fordran var således värdelös när R.G. förvärvade den för 128 900 kr. Fordran fick ett värde först genom att R.G. överförde inkråmet i det av honom sedan tidigare ägda advokatbolaget till gäldenärsbolaget samt gottskrev detta bolag resultatet av den advokatverksamhet som han fortlöpande bedrev. R.G. har sålunda i egenskap av ensam aktieägare i gäldenärsbolaget haft ett bestämmande inflytande över i vilken utsträckning förpliktelserna enligt reversen kunnat fullgöras. Länsrätten har i enlighet med skattemyndighetens medgivande godtagit att R.G. får avräkna det belopp som han erlagt för reversen men ansett att utbetalt belopp i övrigt liksom del av räntebetalningen skall anses som sådan överskjutande utdelning som anges i 3 § 12 mom. första stycket SIL. Kammarrätten delar länsrättens bedömning och eftersom R.G:s anskaffningskostnad för aktierna var en krona skall de belopp, varom är fråga, i sin helhet tas upp som intäkt av tjänst. – Kammarrätten avslår överklagandet.
Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Såsom länsrätten och kammarrätten funnit innebar de transaktioner R.G. vidtagit att han i det förvärvade bolaget lagt in sin advokatrörelse – vars avkastning skulle ha träffats av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL om denna tagits ut ur det bolag där verksamheten tidigare bedrevs – för att vinsterna av advokatrörelsen skulle kunna tas ut i form av "återbetalning" på en i princip värdelös fordran. Allt i syfte att transformera en inkomst som skulle ha fördelats mellan inkomstslagen tjänst och kapital till en i inkomstslaget kapital beskattad realisationsvinst på fordran. Vad som således hade skett i ekonomiskt hänseende var att R.G. till följd av sitt aktieinnehav hade lyft den utdelning som härrörde ur de vinstmedel som upparbetats i advokatrörelsen genom hans arbetsinsats, med andra ord en sådan vinstdisposition som normalt skulle beskattas enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Det var således fråga om vanlig vinstutdelning i ett fåmansföretag. Någon grund att hänföra beloppet till återbetalning av en värdelös fordran fanns inte, i vart fall inte till ett belopp överstigande anskaffningskostnaden för fordringen. Med hänsyn till att anskaffningskostnaden för aktierna uppgick till en krona skulle således överskjutande belopp beskattas enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Vad gällde ränteinkomsten gjorde RSV motsvarande bedömning. För den händelse Regeringsrätten inte skulle komma till samma slutsats som kammarrätten bestred RSV bifall till överklagandet med hänsyn till att lagen (1980:865) mot skatteflykt enligt dess lydelse vid 1993 års taxering var tillämplig på förfarandet. Genom förfarandet hade R.G. erhållit en inte oväsentlig skatteförmån som fick anses ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. En taxering på grundval av förfarandet stred mot grunderna för bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I förevarande fall hade den inkomst R.G. uppburit ur bolaget som ersättning för den av honom personligen i bolaget bedrivna advokatrörelsen genom det aktuella förfarandet getts formen av en återbetalning på en förvärvad värdelös fordran. Om det här tillämpade förfarandet inte skulle anses strida mot syftet bakom bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL skulle man varje år kunna köpa in ett likvidationspliktigt företag med betydande skulder, överta borgenärsrollen vad gäller skulderna, överföra sin rörelse till det förvärvade bolaget utan skattekonsekvens samt därefter ta ut rörelsevinsten såsom återbetalning på den förvärvade fordringen. Härigenom skulle vinsterna från den i fåmansföretaget bedrivna verksamheten kunna komma att beskattas endast som inkomst av kapital enligt allmänna regler och inte fördelas mellan tjänst och kapital som stadgas i 3 § 12 mom. SIL. Detta trots att det var ägarens arbetsinsats som låg till grund för utbetalningen. Detta var således ett typfall där lagstiftaren hade ansett att utbetalning från fåmansföretag skulle träffas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. R.G. hade överklagat och yrkade att taxeras i enlighet med avlämnad deklaration. Fann Regeringsrätten att överklagandet skulle bifallas skulle R.G:s skattepliktiga förmögenhet höjas med 1 284 979 kr.
I förarbetena till lagen mot skatteflykt uttalas att det bör vara möjligt att – inom de beloppsramar den aktuella processen medger – först i högre instans framställa yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt (prop. 1980/81:17 s. 145).
Länsrätten tog upp X:s talan som besvär i särskild ordning enligt 100 § 6 GTL. Vid sådant förhållande får det allmännas kvittningsvis framställda yrkande prövas endast om det avser samma sak som X:s talan. Huruvida så är fallet får avgöras med hänsyn till parternas yrkanden och de omständigheter de anfört till stöd för yrkandena. – - – De [i målet] lämnade uppgifterna kan tyda på att de tjänsteintäkter som X uppburit i själva verket erhållits på grund av arbete i [rörelsen] och att parternas talan i målet följaktligen avser samma sak. Att ett sådant samband skulle föreligga mellan den av taxeringsnämnden beskattade rörelseinkomsten och ifrågavarande tjänsteintäkter har emellertid inte ens påståtts från det allmännas sida. Vid sådant förhållande kan det kvittningsvis framställda yrkandet inte prövas i målet.
Målet i Regeringsrätten gäller om den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjort i kammarrätten inneburit byte av grund för eftertaxering. – Av handlingarna framgår bl.a. följande. Ansökningen om eftertaxering av A avsåg skönsmässigt uppskattad inkomst av rörelse genom handel med konst, vilken inkomst endast till en liten del redovisats i hans deklaration. Framställningen grundade sig på iakttagelser vid en taxeringsrevision varvid bl.a. härletts och inkomstberäknats ett antal oredovisade försäljningar och förmedlingsuppdrag. I framställningen om eftertaxering påstod taxeringsintendenten att A var verklig ägare till en av annan person redovisad konsthandel som han dock själv bedrivit och att de oredovisade rörelseinkomsterna var att hänföra till denna verksamhet. Länsskattemyndigheten frånföll i kammarrätten detta påstående och hävdade i stället att A genomfört ifrågavarande transaktioner vid sidan av den av den andra personen redovisade konsthandeln. Länsskattemyndigheten nedsatte även sitt beloppsmässiga yrkande med hänsyn till invändningar som gjorts angående vissa av de tidigare angivna försäljningarna. – Till grund för yrkandet om eftertaxering har genomgående åberopats att A underlåtit att redovisa inkomster genom handel med konst, vilka i avsaknad av räkenskapsunderlag fått uppskattas efter skön med utgångspunkt från vissa i revisionspromemorian angivna försäljningar och förmedlingsuppdrag. Det har således varit fråga om inkomstberäkning av en och samma verksamhet, oavsett hur denna betecknats. Det är även samma köp- och försäljningstransaktioner som lagts till grund för inkomstberäkningen. Länsskattemyndigheten har varit oförhindrad att till stöd för yrkandet om eftertaxering påstå att den av A bedrivna verksamheten haft mindre omfattning eller annan rättslig karaktär än som tidigare angivits. Något byte av grund för eftertaxering kan inte anses ha skett härigenom.
Målet i regeringsrätten gäller om den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjort i kammarrätten inneburit byte av grund för eftertaxering. – Av handlingarna framgår bl.a. följande. I ansökningen om eftertaxering yrkade taxeringsintendenten att ett av B gjort avdrag för underskott av rörelse, avseende handel med konst, skulle återföras till beskattning och att skattetillägg skulle påföras. Till stöd för dessa yrkanden anförde taxeringsintendenten att rörelsen i realiteten hade bedrivits av en annan person än B och att den sistnämnde genom att yrka avdrag för underskott av rörelse som drivits av annan hade lämnat oriktiga uppgifter som borde föranleda eftertaxering och skattetillägg. I kammarrätten frånföll länsskattemyndigheten påståendet att rörelsen bedrivits av annan men hävdade i stället, till stöd för beloppsmässigt oförändrade yrkanden, att något underskott inte skulle anses föreligga därför att vissa i deklarationen oredovisade intäkter borde tilläggas eller – alternativt – att olika brister i räkenskaperna motiverade ett skönsmässigt tillägg som motsvarade underskottet. – På grund av det sätt på vilket taxeringsintendenten hade utformat sin talan i länsrätten kom processen i den instansen, såvitt nu är av intresse, uteslutande att röra frågan om B lämnat oriktig uppgift när han påstått att det varit han som bedrivit den aktuella rörelsen. Den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjorde i kammarrätten har inneburit att myndigheten i stället gjort gällande att de uppgifter som i deklarationen lämnats om rörelsens resultat varit oriktiga. Vad nu sagts innebär, såsom kammarrätten funnit, att myndigheten bytt grund för talan om eftertaxering.
Regeringsråden Rundqvist och Wennerström var skiljaktiga i fråga om motiveringen när det gällde frågan om RSV först i Regeringsrätten som alternativ grund ägde åberopa att R.G:s förfarande föll in under tillämpningsområdet för lagen mot skatteflykt. De anförde i detta hänseende följande. Frågan i målet i underinstanserna var om återbetalning av fordran samt räntebetalning till viss del skulle ses som en sådan överskjutande utdelning utöver normal avkastning på aktier i fåmansbolag som enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall tas upp som intäkt av tjänst. – Skattemyndighetens inställning var att av bolaget utbetalda belopp i huvudsak skulle beskattas som utdelning varvid reglerna i 3 § 12 mom. SIL var tillämpliga. Till stöd för sin inställning framhöll skattemyndigheten i sitt omprövningsbeslut bl.a. att, med hänsyn till omständigheterna, värdet på fordran för R.G. inte var det nominella beloppet vid tidpunkten för övertagandet utan det belopp han erlade för rättigheten. I kammarrätten påtalade skattemyndigheten särskilt bl.a. att återbetalningen berodde på den arbetsinsats långivaren utfört i bolaget och således hade karaktären av vinstdisposition samt att den fordran och de aktier som R.G. förvärvat inte hade något civilrättsligt ekonomiskt värde utan endast betydelse genom att de i en och samma ägares hand möjliggjorde att utbetalning av vinstmedel från bolaget till ägaren skatterättsligt kunde rubriceras som återbetalning av fordran i stället för utdelning. – Den beskattningsfråga som varit föremål för underinstansernas prövning har således gällt om, mot bakgrund av redovisade sakförhållanden, vissa utbetalningar från advokataktiebolaget på grundval av genomsyn och omrubricering av den rättshandling som låg till grund för utbetalningarna skulle behandlas som utdelning och inte återbetalning av fordran och ränta på fordran. När RSV i Regeringsrätten alternativt åberopar att beskattning i stället skall ske med tillämpning av skatteflyktslagen avser yrkandet alltjämt samma händelseförlopp och inkomstposter som tidigare. RSV:s åberopande av skatteflyktsklausulen som alternativ grund är emellertid inte enbart begränsat till en ny rättslig bedömning av det händelseförlopp som varit föremål för prövning i underinstanserna. Yrkandet medför också att nya förutsättningar förs in i målet som varken länsrätten eller kammarrätten kunnat lägga till grund för sitt avgörande eller haft anledning att gå in på med hänsyn till hur skattemyndigheten där fört sin talan. – Enligt vår uppfattning följer av det sagda att RSV:s yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt innefattar åberopande av nya omständigheter som av rättssäkerhetsskäl och av hänsyn till den processuella instansordningsprincipen inte bör tillåtas. Yrkandet skall därför avvisas på denna grund.