Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2004/xx040730.html
Timestamp: 2019-03-24 23:15:03
Document Index: 149584728

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 7', '§ 7', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 4', '§ 94', '§ 5', '§ 581', '§ 99', '§ 100', 'BGH', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 7', '§ 11', '§ 51', '§ 6', '§ 11', '§ 23', '§ 11']

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) - Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden - streiten mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) darüber, ob der Kläger einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vornehmen kann.
Bereits im November 1978 schaffte der Kläger eine Raupe an, die im Folgejahr für Abräumarbeiten eingesetzt wurde. Bei der Erstellung der Steuererklärungen im Mai 1980 machte er vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb "Kieswerk" im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1978 als Betriebsausgaben geltend. Zum 1. Januar 1979 ging er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG über und legte das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" zum 1. Mai 1979 mit dem Teilwert von 450.000 DM, davon 30.000 DM auf den Grund und Boden entfallend, in das Betriebsvermögen ein.
Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen AfS in Höhe von 28.000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 17. März 1989 13 K 13076/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 447) ab. Es war der Auffassung, das unentgeltlich erlangte Kiesvorkommen könne nicht mit dem Teilwert eingelegt und von den fiktiven Anschaffungskosten AfS vorgenommen werden.
Das FG ließ die Revision zu, da eine Divergenz vorliege zwischen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juli 1994 VIII R 75/91 (BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846) und dem zurückverweisenden Urteil des Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293. Der im Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 angeführte Differenzierungsgrund - Einlage mit oder ohne Grundstück - überzeuge nicht. Zwar sei der BFH im zweiten Rechtsgang an die Rechtsauffassung in dem zurückverweisenden Urteil gebunden. Dies schließe aber nicht aus, dass der Große Senat des BFH aufgrund einer Vorlage abweichend entscheide. Eine Bindungswirkung bestehe dann nicht mehr.
Nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846 sind AfS nicht zulässig bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt und in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. Denn eingelegt werde nicht das Mineralvorkommen oder ein Teil des Bodens, sondern das Recht bzw. die aus dem Eigentum fließende Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten. Ein unentgeltliches Nutzungsrecht könne aber nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, weil andernfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen würde. Der I. Senat hat dieser Entscheidung unter Abkehr von seiner Auffassung im Urteil vom 1. Juli 1987 I R 197/83 (BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865) zugestimmt (Beschluss vom 16. März 1994 I ER -S- 1/94, nicht veröffentlicht - n.v. -).
Folgt man der Rechtsauffassung des I. und VIII. Senats, wären im Streitfall keine AfS zulässig. Die Revision wäre begründet und führte zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Abweisung der Klage. Zwar hatte der III. Senat auf die Divergenzanfrage des VIII. Senats geantwortet, eine Abweichung von dem Urteil des III. Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 liege nicht vor, weil - anders als im Fall des VIII. Senats - der Bodenschatz (Kiesvorkommen) nicht isoliert, sondern zusammen mit dem Grund und Boden eingelegt worden sei (vgl. Urteil des VIII. Senats in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 3. a.E.). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat nicht mehr fest. Beide Sachverhalte sind in ihrem wirtschaftlichen Gehalt gleichartig und rechtfertigen keine unterschiedlichen Rechtsfolgen (gl.A. z.B. Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1994, 713; Handzik, Finanz-Rundschau - FR - 1995, 494; Kiesel, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 1214; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1995, 200).
1. Die Auffassung des VIII. Senats, der Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird überwiegend kritisiert (Seeger in Steuer- und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, 1996, S. 343; Paus, Inf 1995, 200; Felix, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK-Anm. -, Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 6, Rechtsspruch 6; Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB -, Fach 3, 9225; Kiesel, DStR 1999, 1214; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 7 Rz. 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140, 270 "Bodenschätze"; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 440 "Bodenschatz"; Blümich/ Schreiber, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 464). Der Beurteilung des konkretisierten Bodenschatzes als selbständig verwertbare Abbauberechtigung stimmen zu: Gschwendtner (DStZ 1994, 713), Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1994, 284) und Blümich/Wacker (a.a.O., § 4 Rz. 206 "Bodenschatz").
4. Die Finanzverwaltung hält unter Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH AfS nicht für zulässig (H 44a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2003 - EStH 2003 -).
a) Bodenschätze wie Kiesvorkommen sind zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) und auch bilanzrechtlich grundsätzlich unselbständige Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Sie werden steuerrechtlich zu selbständig bewertbaren (unbeweglichen) Wirtschaftsgütern (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 140), sobald sie entdeckt und "zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht" werden.
Das ist der Fall, wenn mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird oder mit seiner alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird. Wird im Falle der Veräußerung des Grundstücks ein Preis für den Bodenschatz bezahlt, konkretisiert sich der Bodenschatz ebenfalls zum selbständigen Wirtschaftsgut, weil damit zu rechnen ist, dass der Erwerber alsbald mit der Ausbeutung beginnt, es sei denn, aufgrund der Umstände des Einzelfalls sei ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit der Aufschließung zu rechnen, z.B. weil die Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist, nicht erteilt werden darf oder der Erwerber selbst mit der Genehmigung nicht rechnet (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657; der BFH lässt offen, ob der Bodenschatz als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut entsteht; in der Anmerkung zu diesem Urteil in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 269 nimmt der Verfasser ein materielles Wirtschaftsgut an).
Der Senat teilt nicht die Ansicht des VIII. Senats des BFH, die Grundsätze zur Konkretisierung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut beruhten auf einer grundsätzlichen Entscheidung der Rechtsprechung, der Bodenschatz werde "bereits in der Person des Eigentümers ... über die Einräumung eines Nutzungsrechts vom Grund und Boden getrennt" (vgl. Urteil in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, unter 2. b bb aaa). Vielmehr liegt der bisherigen Rechtsprechung - auch wenn dies nicht ausdrücklich ausgeführt worden ist - die Vorstellung zugrunde, der Bodenschatz spalte sich als materielles Wirtschaftsgut vom Grund und Boden ab (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343; vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794; vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106).
Die Beurteilung als immaterielles Wirtschaftsgut kann auch nicht darauf gestützt werden, dass die Verwertung des Bodenschatzes an eine behördliche Genehmigung geknüpft ist. Die Erteilung der Abbaugenehmigung ist nicht Voraussetzung für die Konkretisierung zum selbständigen Wirtschaftsgut "Bodenschatz", sondern das Ereignis, zu dem spätestens ein selbständiges Wirtschaftsgut anzunehmen ist. Wird bei der Veräußerung eines Grundstücks für den Bodenschatz ein besonderer Preis bezahlt, wird der Bodenschatz - wie oben dargelegt - zum selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut, auch wenn der Abbau noch nicht genehmigt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657). Die Abbaugenehmigung ist lediglich ein Indiz dafür, dass der Bodenschatz alsbald verwertet werden wird.
Die steuerrechtliche Beurteilung der Substanzausbeuteverträge stützt sich auf das Zivilrecht. Zivilrechtlich werden sie regelmäßig als Pachtverträge qualifiziert, weil nach § 581 Abs. 1 BGB durch den Pachtvertrag der Gebrauch der Sache und der Genuss der Früchte gewährt wird. Früchte einer Sache sind nach § 99 BGB die Erzeugnisse einer Sache und die sonstige Ausbeute, die aus der Sache ihrer Bestimmung gemäß gewonnen wird. Dieser weite Fruchtbegriff erlaubt es, Substanzausbeuteverträge zivilrechtlich als Kaufverträge oder als Pachtverträge zu qualifizieren. Die zivilrechtliche Einordnung der Substanzausbeuteverträge in der Regel als Pachtverträge erklärt sich daraus, dass die ergänzenden Vorschriften des Pachtrechts für die häufig auf langfristige Abwicklung angelegten Substanzausbeuteverträge besser passen als die des Kaufrechts und es für das Zivilrecht unerheblich ist, ob es sich bei dem "Pachtzins" um ein Entgelt für die Grundstücksnutzung oder für überlassene Substanz handelt (Einzelheiten vgl. Knobbe-Keuk, Der Betrieb - DB - 1985, 144).
Sinn dieser Regelung war es, die - erhebliche Werte darstellenden - Bodenschätze von den der Grundsteuer unterliegenden (Betriebs-)Grundstücken als selbständige Wirtschaftsgüter abzuspalten und wie andere Wirtschaftsgüter zu besteuern, insbesondere zu einem Gewerbebetrieb gehörende Bodenschätze der Gewerbesteuer zu unterwerfen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 100 BewG Rz. 1 ff.).
Im Einkommensteuerrecht werden Substanzausbeuteverträge in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht als Pachtverträge über Grundstücke beurteilt. Gegenstand des Pachtvertrags ist danach die zeitlich beschränkte Gewährung des Gebrauchs und Fruchtgenusses (Ausbeute) des Grundstücks (zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1175, m.w.N.; Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 10. November 1999 XII ZR 24/97, Neue Juristische Woche-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 2000, 302, und vom 17. Dezember 1999 V ZR 448/98, NJW-RR 2000, 647).
Im Gewerbesteuerrecht ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der - bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzten - Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der einem anderen gehörenden, nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -). Bei Ausbeuteverträgen wird nicht das bürgerlich-rechtlich verpachtete Grundstück, sondern das Ausbeuterecht als Wirtschaftsgut i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG angesehen, weil Bodenschätze nicht zum Grundbesitz im Sinne des Gewerbesteuer- und Bewertungsrechts gehören (BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721, und vom 17. Dezember 2003 I R 99/01, BFH/NV 2004, 733). Wegen dieser Besonderheiten kann die gewerbesteuerliche Beurteilung kein Kriterium für die Entscheidung sein, ob der Bodenschatz ertragsteuerlich als Abbauberechtigung oder materielles Wirtschaftsgut zu beurteilen ist.
a) Nach § 7 Abs. 6 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs. 1 EStG (Absetzung für Abnutzung - AfA - in gleichen Jahresbeträgen) entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig.
§ 11d Abs. 2 EStDV gilt - wie sich aus der Überschrift und der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG ergibt - nur für AfS bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden, unentgeltlich erworbenen Bodenschätzen (unzutreffend insoweit BFH-Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Es werden daher AfS nur bei der Verwertung von Bodenschätzen des Privatvermögens im Rahmen eines Pachtverhältnisses ausgeschlossen. Zu einer darüber hinaus gehenden Regelung für AfS bei gewerblich verwerteten Bodenschätzen im eigenen Betrieb des Grundeigentümers war der Verordnungsgeber nicht ermächtigt. Die Grundsätze, die nach §§ 6, 7 EStG für die Bewertung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen gelten, werden daher durch § 11d Abs. 2 EStDV nicht berührt.
Zudem ist der Sachverhalt, den der Große Senat zu beurteilen hatte (Einlage eines Rechts auf zinslose Nutzung von Kapital), mit dem des Streitfalls insoweit nicht vergleichbar, als der Bodenschatz anders als das überlassene Kapital durch die Ausübung des "Nutzungsrechts" in seinem Wert gemindert und bei einer Ausbeute bis zur Erschöpfung völlig wertlos wird. Der mit der Bewertung zum Teilwert verfolgte Zweck, im Privatvermögen steuerfrei gebildetes Vermögen nicht der Besteuerung zu unterwerfen, rechtfertigt auch bei Einlage einer Abbauberechtigung des Grundeigentümers in sein Betriebsvermögen eine Bewertung mit dem Teilwert, weil - wie oben dargelegt - sonst bei der Veräußerung des Bodenschatzes im Ganzen der Veräußerungsgewinn in voller Höhe zu versteuern wäre, obwohl sich der Bodenschatz im Privatvermögen steuerfrei gebildet hat und der Gewinn aus der Veräußerung als Privatvermögen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG vorliegen, steuerfrei bliebe.
5. Verpachtet der Grundeigentümer das Grundstück zur Ausbeute des Bodenschatzes, unterliegen die Entgelte - anders als bei einer Veräußerung - als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Steuer, ohne dass er AfS vornehmen darf. Die Vermögensmehrung durch die Ausbeute im eigenen Gewerbebetrieb bleibt dagegen insoweit unbesteuert, als bei einer Einlage zum Teilwert dem Ertrag aus der Ausbeute entsprechende AfS gegenüberstehen.
Mit der oben dargelegten Rechtsauffassung würde der Senat von dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, und von dem Beschluss des I. Senats, in dem er der Abweichung des VIII. Senats von dem Urteil in BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865 zugestimmt hat (Beschluss vom 16. März 1994 I ER -S- 1/94, n.v.), abweichen. Der Senat fragt deshalb gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung an, ob der I. und VIII. Senat an ihrer Rechtsauffassung festhalten.