Source: http://kraken.slv.cz/2Afs139/2005
Timestamp: 2018-07-18 07:24:25+00:00
Document Index: 9746620

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 16', '§ 103', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 43', 'soud ', 'ÚS 574/02 ', 'soud ', '§ 6', '§ 9', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 43', '§ 16', '§ 4', '§ 3', 'soud ', 'soud ', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 76', 'soud ', '§ 7', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 2', '§ 2', '§ 50', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 31', '§ 43', '§ 31', '§ 31', '§ 103', 'soud ', '§ 110']

2Afs139/2005
è. j. 2 Afs 139/2005-83
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce Ing. M. P., zastoupeného JUDr. Vladimírem Davidem, advokátem se sídlem Louny, Mírové nám. 48, proti ¾alovanému Finanènímu øe ditelství v Ústí nad Labe m, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 611, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 4. 2005, è. j. 15 Ca 167/2003-49,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 5. 2003, è. j. 1182/110/03. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 21. 10. 2002, è. j. 38068/02/211970/0771, è. 1020000319, kterým mu byla podle pomùcek dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 ve vý¹i 478 017 Kè. Krajský soud vy¹el z názoru, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu se zákonem, nebo» stì¾ovatel na výzvu podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád) neprokázal skuteènosti, které se týkaly jeho podnikatelské èinnosti (osobní vklad stì¾ovatele do pokladny toti¾ je tøeba za takovou skuteènost pova¾ovat). Podle krajského soudu bylo plnì na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e vlo¾ené penì¾ní prostøedky byly skuteènì osobním vkladem stì¾ovatele do podnikání a nikoliv nezdanìným pøíjmem [§ 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu]. Pokud tak stì¾ovatel neuèinil a vzniklé pochybnosti ani na výzvu neodstranil, nebylo mo¾no základ danì ovìøit a stanovit daò z pøíjmu fyzických osob za rok 2000 dokazováním.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti namítá dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Nezákonnost rozhodnutí spatøuje v tom, ¾e výzva Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 20. 5. 2002 (pozn. soudu: stì¾ovatel má na mysli výzvu ze dne 14. 5. 2002, kterou pøevzal dne 20. 5. 2002), ve které po nìm bylo po¾adováno prokázání zdanìní penì¾ních prostøedkù vlo¾ených jako osobní vklad do podnikání, pøípadnì nároku na osvobození podle § 4 zákona è. 582/1992 Sb., o daních z pøíjmù, byla fakticky nesplnitelná. Z ¾ádného právního pøedpisu toti¾ neplyne daòovému subjektu povinnost prokazovat v pøípadì svých soukromých finanèních prostøedkù zpùsob a dobu, kdy do¹lo k jejich zdanìní. Existuje rovnì¾ celá øada mo¾ností, jak získat finanèní prostøedky, ani¾ by s tím byla spojena povinnost tyto pøíjmy evidovat. Stì¾ovatel se dále podivuje nad tím, ¾e soud pøiznal správci danì vùèi daòovým subjektùm vrchnostenskou pozici , to je podle nìho skandální a odporující obecnì platným normám. Podle stì¾ovatele se tak ze strany krajského soudu mù¾e jednat o apriorní upøednostnìní jedné strany sporu v øízení pøed soudem, kde mají obì strany rovné postavení. Na podporu zákonnosti výzvy se krajský soud odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 574/02. S tím v¹ak stì¾ovatel nesouhlasí a uvádí, ¾e povinnost daòového subjektu prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení nebo vyúètování, kterou stanoví § 31 odst. 9 daòového øádu, platí pouze v rozsahu § 43 odst. 1 tohoto zákona; správce danì si tak nemù¾e roz¹íøit okruh dùvodù, pro které lze uèinit výzvu vùèi daòovému subjektu. V daném pøípadì je tøeba pojem daòové øízení chápat jako kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 a jen k tomu se mohla výzva vztahovat. Uvedené usnesení Ústavního soudu na tom nemù¾e nic zmìnit, nebo» Ústavní soud není orgánem zákonodárným a svým usnesením není oprávnìn poskytnout práva èi ukládat povinnosti nad mez stanovenou zákonem. Pøedmìtná výzva finanèního úøadu je tak podle stì¾ovatele v rozporu se zákonem, nebo» se nevtahuje k daòovému øízení, jeho¾ pøedmìtem je kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000, a smìøuje k prokázání zdanìní blí¾e nespecifikovaných pøíjmù stì¾ovatele v minulosti, nikoliv k odstranìní pochybností o správnosti dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v daòovém øízení. Pøi extenzivním výkladu by pak správce danì mohl po¾adovat na daòovém subjektu prokázání jakékoliv skuteènosti, s jakýmkoli èasovým odstupem, bez ohledu na to, jak souvisí s probíhajícím øízením. Pokud tedy stì¾ovatel mìl reálnou mo¾nost získat finanèní prostøedky pøed okam¾ikem, kdy se stal plátcem danì z pøíjmù fyzických osob nebo sice poté, ale tyto prostøedky nepodléhaly ¾ádné zvlá¹tní evidenci, je výzva v rozporu se zákonem. Podle stì¾ovatele je výzva rovnì¾ nesplnitelná, nebo» ¾ádné doklady o jeho pøíjmech v minulosti neexistují a ¾ádný pøedpis neukládá daòovému subjektu takové doklady vytváøet a uschovávat pro daòové úèely. Z pouhé neexistence tìchto dokladù pak nelze vyvozovat, ¾e osobní vklady jsou zdanitelným pøíjmem. Pokud mìl správce danì pochybnosti, byl povinen provést daòovou kontrolu za pøedchozí léta a stì¾ovateli prokázat, ¾e v konkrétním roce dosáhl pøíjmy, které nezdanil.
K usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 574/02 stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e v nìm není zmínìn následek nesplnìní povinnosti daòového subjektu prokázat pùvod a zdroj finanèních prostøedkù, resp. zda jsou ji¾ zdanìny, pokud jsou vlo¾eny do podnikání a pokud je o nich tak úètováno. Rovnì¾ Ústavní soud neuvedl, co se rozumí zdanitelným pøíjmem ani z jakých ustanovení jakého zákona dovodil, ¾e dùsledkem nesplnìní výzvy je domìøení danì. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e by daòový subjekt shora uvedenou povinnost mìl, ale i kdyby tomu tak bylo, nelze v pøípadì jejího nesplnìní bez dal¹ího dokazování domìøit daò. Pøedmìtem danì z pøíjmu jsou toti¾ pøíjmy podle § 6 a¾ § 9 zákona o daních z pøíjmù a nikoliv samotná existence finanèních prostøedkù (majetku). Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e v rámci daòového øízení pøedlo¾il úèetní doklady a zápisy, které prokazují podstatu vkladù a ústnì do protokolu poskytl tvrzení o mo¾nosti nabytí finanèních prostøedkù v minulosti. Nebyly tak splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nebo» pøedlo¾il ve¹keré dùkazy, které mìl k dispozici, a dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neunesl správce danì; k tomu poukazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. 2 Afs 25/2003-88. Stì¾ovatel také zdùrazòuje, ¾e není zøejmé, o jakou daò má v daném pøípadì jít, nebo» nebylo prokázáno, zda se jedná o pøíjem podléhající dani z pøíjmu, èi dani darovací, pøípadnì pøíjem sice zdanitelný, av¹ak u nìho¾ vzhledem k èasovému odstupu nelze daò domìøit (stì¾ovatel tvrdil, ¾e to jsou úspory od roku 1991).
Stì¾ovatel má rovnì¾ zato, ¾e je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný. Dùvody nepøezkoumatelnost zakládající, spatøuje stì¾ovatel jednak v tom, ¾e tvrzení krajského soudu o vrchnostenském postavení správce danì je nejen nezákonné, ale té¾ nesrozumitelné (rovnost správce danì a daòového subjektu je stanovena i v § 2 daòového øádu) a zejména v tom, ¾e krajský soud v rozsudku zu¾uje právní otázku toliko na posouzení toho, zda byly naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek èi nikoliv, a øadou ¾alobních námitek ze nezabýval dostateènì nebo vùbec. Dostateènì se nezabýval tím, zda je pøedmìtná výzva vydána v souladu se zákonem a zda je splnitelná; vùbec se pak nezabýval tím, co tvoøí pøedmìt danì z pøíjmù a zda osobní penì¾itý vklad fyzické osoby tímto pøíjmem je èi nikoliv, dále tím, kdo nese dùkazní bøemeno v situaci, kdy¾ se jedná o prokázání toho, zda je osobní vklad zdanitelným plnìním èi nikoliv, tím, zda je pravdivé stì¾ovatelovo tvrzení, ¾e existuje celá øada mo¾ností, jak získat finanèní prostøedky, které není tøeba evidovat a v neposlední øadì tím, zda pøedmìtem zdanìní mohou být jakékoliv finanèní prostøedky a zda se v daném pøípadì nejedná ze strany správce danì o uplatnìní nezákonné majetkové danì. Vzhledem k uvedenému stì¾ovatel navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e výzvu Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 14. 5. 2002 pova¾uje za souladnou se zákonem (daòovým øádem), nebo» stì¾ovatel byl vyzván k dolo¾ení skuteèností, které sám tvrdil, kdy¾ o nich úètoval jako o finanèních prostøedcích vlo¾ených do podnikání-tedy jako o pøíjmech neovlivòujících základ danì. Stì¾ovatel tak byl povinen prokázat, ¾e se skuteènì jedná o osobní vklady a nikoliv o pøíjmy podléhající dani z pøíjmù fyzických osob. Pokud by stì¾ovatel tyto penì¾ní prostøedky nezahrnul do úèetnictví v roce 2000, skuteènì by nebyl povinen zdanìní pøíjmù v minulosti prokazovat podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Nemohl-li stì¾ovatel po¾adované skuteènosti prokázat, nemìl tyto penì¾ní prostøedky zaúètovat do penì¾ního deníku. Daò podle pomùcek pak byla stanovena proto, ¾e stì¾ovatel neprokázal, jaká byla vý¹e jeho pøíjmù v roce 2000. Dále ¾alovaný zdùraznil, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì neuvádìl, ¾e by daò mohla být stanovena dokazováním, toliko namítal, ¾e výzva není v souladu s právními pøedpisy. K tomu odkazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 2/2004, které øe¹ilo obdobnou situaci.
Stì¾ovatel kasaèní stí¾ností namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., domnívá se toti¾, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ¾e ¾alovaný stì¾ovatele k prokázání zdanìní pøíjmù vyzval nezákonnì a výzva byla nesplnitelná. Dále pova¾uje rozhodnutí krajského soudu za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, která se týká èásti odùvodnìní, kde soud zmiòuje vrchnostenské postavení správce danì vùèi stì¾ovateli, a pro nedostatek dùvodù, nebo» se soud nezabýval, pøípadnì nedostateènì zabýval, celou øadou stì¾ovatelových ¾alobních námitek, tedy dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
K tomu ze správního spisu vyplynulo, ¾e v rámci daòové kontroly danì z pøíjmù stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2000 byl stì¾ovatel výzvou Finanèního úøadu v Bílinì (dále té¾ správce danì) ze dne 14. 5. 2002 vyzván podle § 31 odst. 9 a § 43 odst. 1, § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu mimo jiné k tomu, aby prokázal, jakým zpùsobem a kdy do¹lo ke zdanìní vkladu stì¾ovatele do pokladny ve vý¹i 1 512 200 Kè a jednotlivých vkladù na bì¾ný úèet v období roku 2000 v celkové èástce 58 300 Kè, pøípadnì aby dolo¾il a prokázal nárok na osvobození podle § 4 zákona o daních z pøíjmù nebo splnìní podmínek uvedených v § 3 odst. 4 uvedeného zákona; k tomu mu byla stanovena lhùta 15 dnù. Stì¾ovatel byl také pouèen o tom, ¾e nevyhoví-li výzvì, správce danì bude oprávnìn zjistit základ danì a stanovit daò podle pomùcek. Dne 3. 6. 2002 stì¾ovatel doruèil na Finanèní úøad v Bílinì vyjádøení k této výzvì, kde uvedl, ¾e peníze, které na poèátku roku 2000 vlo¾il do pokladny, byly jeho dlouholeté úspory. Rovnì¾ zbývající èástky vkládané na bì¾ný úèet bìhem roku 2000 byly ze stì¾ovatelových úspor. Ty byly zdanìny ve mzdách od jeho zamìstnavatelù a daní z pøíjmù fyzických osob z podnikatelské èinnosti. K tomu dolo¾il pøiznání k daní z pøíjmù fyzických osob za roky 1993, 1995-1999. Pøi ústním jednání konaném dne 24. 6. 2002 bylo stì¾ovateli sdìleno, ¾e správce danì nepova¾uje jeho vysvìtlení o vkladu celo¾ivotních úspor za dostateèné a vyzývá proto stì¾ovatele k prokázání jeho tvrzení dal¹ími dùkazními prostøedky (napø. výpisy z úètù, na které tyto úspory ukládal). K tomu stì¾ovatel pøípisem ze dne 15. 7. 2002 uvedl, ¾e taková výzva je nezákonná a nesplnitelná. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì uzavøel, ¾e stì¾ovatel neprokázal zdanìní penì¾ních èástek zaúètovaných v penì¾ním deníku, úèetnictví stì¾ovatele je tak nevìrohodný dùkazní prostøedek a ke stanovení danì je tøeba pou¾ít pomùcek. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 21. 10. 2002, è. j. 38068/02/211970/0771, è. 1020000319, pak stì¾ovateli podle pomùcek dodateènì stanovil základ danì ve vý¹i 1 570 500 Kè a vymìøil daò ve vý¹i 478 017 Kè. Proti tomu podal stì¾ovatel odvolání, ve kterém zejména namítal nezákonnost a nesplnitelnost výzvy správce danì ze dne 14. 5. 2002. Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 13. 5. 2003 bylo v¹ak jeho odvolání zamítnuto.
Stì¾ovatel pøednì namítá nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, a to hned z nìkolika dùvodù. Zejména pova¾uje rozsudek za nesrozumitelný (a rovnì¾ nezákonný) pokud jde o tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì je ve vrchnostenském postavení. Tuto námitku v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku mimo jiné uvedl, ¾e (...) aèkoliv mezi správcem danì a daòovými subjekty neexistuje rovné postavení, kdy¾ správce danì vystupuje v pozici vrchnostenské, je pøesto právnì zabezpeèeno postavení daòových subjektù tak, aby své postavení nemohl správní orgán zneu¾ívat. Jedním z prostøedkù vymezujících jasnì vzájemný vztah mezi daòovým subjektem a správcem danì je rozlo¾ení dùkazního bøemene v prùbìhu daòového øízení mezi tyto dva subjekty. Jak plyne ze shora citovaného, ale zejména z kontextu celého rozsudku, uvedené sdìlení se nevztahovalo na øízení pøed soudem [tam je rovnost úèastníkù zaruèena nejen zákonem (§ 36 odst. 1 s. ø. s.), ale té¾ Listinou základních práv a svobod (èl. 37 odst. 3) a krajský soud tuto skuteènost v øízení ¾ádným zpùsobem nezpochybnil], nýbr¾ na správní (daòové) øízení, kde správce danì, resp. ¾alovaný, není úèastníkem (na rozdíl od øízení soudního), nýbr¾ skuteènì vystupuje v pozici vrchnostenské; autoritativnì toti¾ rozhoduje o právech a povinnostech daòových subjektù (úèastníkù). Uvedená poznámka krajského soudu tak byla nejen zcela v souladu se zákonem, ale také dostateènì srozumitelná; tvrzenou nepøezkoumatelnost pak zpùsobit nemohla.
Stì¾ovatel v¹ak spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku také v tom, ¾e se krajský soud nedostateènì zabýval jeho ¾alobními námitkami. K tomu je tøeba nejprve poukázat na to, ¾e krajský soud je podle § 75 odst. 2 s. ø. s. oprávnìn pøezkoumat napadené výroky rozhodnutí zásadnì v mezích ¾alobních bodù (a¾ na nìkteré výjimky stanovené v § 76 odst. 1 a 2 uvedeného zákona). Ze spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì namítal nezákonnost a nesplnitelnost výzvy správce danì ze dne 14. 5. 2002, nebo» z ¾ádného právního pøedpisu neplyne povinnost prokazovat v pøípadì svých soukromých finanèních prostøedkù zpùsob a dobu jejich zdanìní. Rovnì¾ poukázal na skuteènost, ¾e ¾alovaný i správce danì pomíjí existenci celé øady mo¾ností získání finanèních prostøedkù, ani¾ by osoba, která je získá, byla povinna tyto pøíjmy evidovat a podávat o nich daòová pøiznání (napø. nìkterý prodej movitých vìcí, za urèitých podmínek pøíjmy z prodeje cenných papírù nabytých v rámci kuponové privatizace, nìkteré druhy darování). V pøípadì stì¾ovatele se jednalo o dlouhodobé úspory, které pocházely z pøíjmù, je¾ byly pøiznány k dani nebo od danì osvobozeny. Stì¾ovatel je po dobu, kdy tyto pøíjmy vytváøel, neevidoval a ani evidovat nemohl. Krajský soud pak v napadeném rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì uplatnil jedinou námitku ohlednì toho, zda splnil èi nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností . Dále se pak zabýval tím, zda byly naplnìny podmínky pro stanovení danì pomocí pomùcek a v rámci toho rovnì¾ posuzoval zákonnost pøedmìtné výzvy správce danì; tu posoudil jako souladnou se zákonem, zejména na podkladì § 7 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a § 31 odst. 9 daòového øádu a uzavøel s tím, ¾e správce danì mìl plné právo po stì¾ovateli po¾adovat prokázání zdanìní finanèních èástek vlo¾ených v roce 2000 do pokladny a na bì¾ný úèet. Na podporu správnosti svých závìrù poukázal na ustálenou judikaturu správních soudù i Ústavního soudu, konkrétnì na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, è. j. Afs 25/2003-88 (pozn. soudu: krajský soud mìl na mysli rozsudek è. j. 2 Afs 25/2003-88) a usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/02. Podle krajského soudu bylo plnì na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e vlo¾ené penì¾ní prostøedky byly skuteènì osobním vkladem stì¾ovatele do podnikání a nejedná se o nezdanìný pøíjem [§ 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu]. Pokud tak neuèinil, nebylo mo¾no základ danì ovìøit a stanovit daò z pøíjmu fyzických osob za rok 2000 dokazováním. Vzhledem k uvedenému stì¾ovateli nelze pøisvìdèit, ¾e by se krajský soud dostateènì nezabýval jeho námitkou o nezákonnosti pøedmìtné výzvy.
Naopak je tøeba s ním souhlasit v tom, ¾e se krajský soud opomenul vyjádøit k jeho tvrzení o tom, ¾e existuje celá øada mo¾ností, jak získat finanèní prostøedky, které není tøeba evidovat, a ¾e právì pøedmìtné vklady stì¾ovatele do pokladny a na bankovní úèty pochází z tìchto zdrojù. Uvedené sdìlení krajský soud skuteènì ponechal stranou a výslovnì se k nìmu nevyjádøil. V daném pøípadì v¹ak z obsahu rozsudku plyne jasné pøesvìdèení soudu o stì¾ovatelovì povinnosti prokázat zdroj a zdanìní uvedených prostøedkù. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tak krajský soud-sice nikoliv výslovnì, av¹ak v daném pøípadì dostateènì-vyjádøil svùj názor, ¾e není rozhodné, zda vklad vlo¾ený stì¾ovatelem pocházel z prostøedkù, které mìly být zdanìny, èi nikoliv, nýbr¾ to, ¾e stì¾ovatel nevyhovìl výzvì správce danì a neodstranil pochybnosti o tom, zda tyto prostøedky byly zdanìny, èi nikoliv, pøípadnì ¾e ¾ádné dani nepodléhaly. Uvedený postup krajského soudu, by» není zrovna nejvhodnìj¹í, nepøezkoumatelnost jeho rozsudku rovnì¾ nezakládá.
Pokud jde o námitku, ¾e se soud nezabýval tím, co tvoøí pøedmìt danì z pøíjmù a zda osobní penì¾itý vklad fyzické osoby tímto pøíjmem je èi nikoliv, dále tím, kdo nese dùkazní bøemeno v situaci, kdy¾ se jedná o prokázání toho, zda je osobní vklad zdanitelným plnìním èi nikoliv, a v neposlední øadì tím, zda se v daném pøípadì nejedná ze strany správce danì o uplatnìní nezákonné majetkové danì, jedná se o námitky, které stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì neuplatnil a krajský soud se jimi tak v souladu s dispozièní zásadou vyjádøenou v § 75 odst. 2 s. ø. s. zabývat nemusel. Nejvy¹¹í správní soud tudí¾ neshledal naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uvedeného v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel dále namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu, kterou spatøuje zejména v tom, ¾e výzva Finanèního úøadu v Bílinì ze dne 14. 5. 2002 byla vydána v rozporu se zákonem, nebo» se nevtahuje k daòovému øízení, jeho¾ pøedmìtem je kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2000, a smìøuje k prokázání zdanìní blí¾e nespecifikovaných pøíjmù stì¾ovatele v minulosti. Zákonnost a oprávnìnost uvedené výzvy je pak jednou z podmínek pro to, aby mohla být stanovena daò podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu). Tento zpùsob stanovení daòové povinnosti je zpùsobem náhradním v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti vyjádøené v § 2 odst. 2 daòového øádu a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì vyjádøené v § 2 odst. 9 daòového øádu.
Pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì (tj. podle pomùcek) je splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti ze strany daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Mezi tìmito pøedpoklady musí být dána pøíèinná souvislost. Jsou-li splnìny tyto zákonné pøedpoklady a správce danì stanoví základ danì a daò podle pomùcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daòového øádu zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Rovnì¾ tak obrana daòového subjektu je omezena mo¾ností napadat pouze dodr¾ení èi nedodr¾ení uvedených podmínek pro stanovení danì právì tímto náhradním zpùsobem. Subjekt tak ji¾ nemù¾e vlastnì ovlivnit vý¹i danì èi volbu jednotlivé pomùcky.
V daném pøípadì se jedná o skuteènost, ¾e dùvodem pro domìøení danì byly penì¾ní vklady stì¾ovatele do podnikání, jejich¾ pùvod, popøípadì zdanìní èi osvobození od danì, v pøedcházejících zdaòovacích období stì¾ovatel ani k výzvì správce danì neprokázal. Tvrdil jen, ¾e se jednalo o jeho dlouhodobé úspory (od roku 1991), které pocházely ze zdrojù øádnì zdanìných, pøípadnì ze zdrojù, které ¾ádné dani nepodléhaly, ani¾ by je v¹ak blí¾e konkretizoval. K tomuto svému tvrzení stì¾ovatel dolo¾il daòová pøiznání za roky 1993 a 1995-1999, z nich¾ v¹ak vyplynulo, ¾e jeho pøíjmy v této dobì zdaleka nedosahovaly èástky, kterou jako osobní vklad do podnikání vlo¾il.
Jak bylo uvedeno vý¹e, pøedpokladem pro u¾ití pomùcek pøi stanovení danì je nesplnìní zákonných povinností daòového subjektu pøi dokazování a souèasná nemo¾nost stanovit daò za u¾ití dùkazù. Zákonná povinnost pøi dokazování je vyjádøena v § 31 odst. 9 daòového øádu, podle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, pøièem¾ (dle nálezu Ústavního soudu è. 130/1996 Sb.) toto ustanovení nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Podstatné rovnì¾ je, ¾e je to právì správce danì, kdo dokazování provádí a kdo jej vede. Podle § 31 odst. 2 daòového øádu správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, v tom není vázán jen návrhy daòových subjektù. Z uvedeného je zøejmé, ¾e dokazování v daòovém øízení není sice postaveno stroze na vy¹etøovací zásadì, jako je tomu u jiných typù správních øízení a je proto na daòovém subjektu, aby bez pochyb prokázal svá tvrzení, nicménì je i na správci danì, aby rovnì¾ sám zji¹»oval rozhodné skuteènosti pro správné stanovení danì, zvlá¹tì pak za situace, kdy se do jeho dispozièní sféry dostane informace o skuteènosti, která mù¾e být pro výsledek øízení rozhodná. Tvrzeními stì¾ovatele v daném pøípadì bylo, ¾e vkladem byly jeho celo¾ivotní úspory, a nikoliv pøíjmy z podnikání ve zdaòovacím období roku 2000.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je známo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/02, na které odkazuje krajský soud ve svém rozsudku a podle nìho¾ je správce danì oprávnìn po¾adovat na daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, resp. zda tyto byly ji¾ zdanìny, pokud jím byly vlo¾eny do podnikání a pokud o nich bylo takto úètováno, a to za situace, kdy dosavadní pøíjmy a výdaje tak, jak vyplynuly z daòových pøiznání, takovéto vklady neodùvodòují. Vyjádøený názor Ústavního soudu není ojedinìlý a naopak se jedná o jeho konstantní judikaturu (viz napø. usnesení ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, èi usnesení ze dne 3. 9. 2002, sp. zn. II. ÚS 750/2000). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak také zaznamenal nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, který je vùèi shora uvedeným usnesením Ústavního soudu, o nì¾ se opírá napadený rozsudek krajského soudu, rozhodnutím pozdìj¹ím. Zde Ústavní soud poukázal na to, ¾e v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto èasovì a vìcnì omezeném rámci lze po daòovém subjektu po¾adovat nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Roz¹íøení dùkazního bøemene mimo tento rámec je nepøípustným vyboèením (excesem) správce danì, které v rovinì ústavnìprávní pøedstavuje zásah do autonomní sféry jednotlivce, a tedy i poru¹ení èl. 2 odst. 2 a èl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení je tedy tøeba vùèi daòovému subjektu vykládat tak, aby vùbec je¹tì byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé. Vymìøí-li èi domìøí-li správce danì na základì takto excesivnì vylo¾ené dùkazní povinnosti daòového subjektu daò podle pomùcek, poru¹í tím rovnì¾ i èlánek 11 odst. 5 Listiny.
Uvedený nález Ústavního soudu se v¹ak vztahoval k pøípadu skutkovì odli¹nému od vìci právì projednávané; daòový subjekt byl toti¾ vyzván k prokázání zdroje a zdanìní finanèních prostøedkù, které pùjèil obchodní spoleènosti, v ní¾ byl spoleèníkem. Tuto skuteènost v¹ak neprokázal, pouze uvedl, ¾e je celý ¾ivot zamìstnán a ¾e se jednalo o jeho úspory od roku 1963. Správce danì mu pak domìøil pomocí pomùcek daò z pøíjmù fyzických osob. Ústavní soud pøednì zdùraznil diferenci mezi osobami podnikajícími a osobami v závislé èinnosti (mezi nì¾ patøil daòový subjekt) v pøípadì evidenèní povinnosti pøíjmù. Rovnì¾ poukázal na to, ¾e v tomto pøípadì se nejednalo o pøíjmy stì¾ovatele, které by mohly podléhat dani z pøíjmù, nýbr¾ o jeho výdaj. Pokud pak správce danì po¾adoval po stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e v roce, kdy pùjèku poskytl, disponoval s takovými finanèními prostøedky, nelze dovozovat, ¾e pouze v tomto roce uvedená èástka tvoøila stì¾ovatelùv pøíjem. Tato èástka mohla být tvoøena celou øadou dílèích pøíjmù stì¾ovatele, které v¹ak nikterak nesouvisely s jeho daòovou povinností v roce, kdy je obchodní spoleènosti pùjèil. Ze strany správce danì se tak jednalo o nepøípustnou extenzi dùkazního bøemene stì¾ovatele a zásah do jeho autonomního prostoru, nebo» po nìm bylo po¾adováno obecnì prokazovat majetkové pomìry, bez souvislosti s øízením o vymìøení danì z pøíjmù.
V daném pøípadì je v¹ak situace odli¹ná. Jestli¾e v pøípadì právì popsaném byl vyzván k prokázání zdrojù a zdanìní svých financí obèan , který je pùjèil obchodní spoleènosti a který o nich nebyl povinen úètovat ani je evidovat, v daném pøípadì je to podnikající fyzická osoba, která tyto peníze vlo¾ila jako osobní vklad do svého podnikání a takto o nich i úètovala. Plnì na ni (stì¾ovatele) tak dopadá povinnost stanovená v § 31 odst. 9 daòového øádu a § 43 tohoto zákona; tedy prokázat k výzvì správce danì skuteènosti, je¾ sám tvrdí (vyvrátit pochybnost správce danì, která vznikla na základì dokazování daòovými pøiznáními stì¾ovatele, o pùvodu finanèních prostøedkù stì¾ovatelem zaúètovaných jako osobní vklad do podnikání a prokázat, ¾e finanèní prostøedky, které takto zaúètoval, byly skuteènì osobním vkladem do podnikání a nikoliv nezdanìnými pøíjmy). Jedná se tak o dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností tvrzených stì¾ovatelem-nebo» to byl on, kdo takto finanèní èástky v penì¾ním deníku oznaèil-tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k jeho daòové povinnosti. Výzva k prokázání takových skuteèností je pak zcela v souladu se shora zmínìnými rozhodnutími Ústavního soudu. Pøitom na výzvy správce danì nepostaèuje reagovat pouhým tvrzením, ale je nezbytné dolo¾it tvrzení dùkazy. Stì¾ovatel v¹ak pùvod penìz neprokázal a ani k tomuto úèelu nenavrhl relevantní dùkazy; ve vztahu ke svému tvrzení, ¾e se jedná o vklad do podnikání, tak neunesl dùkazní bøemeno a nesplnil svoji zákonnou povinnost.
Lze samozøejmì se stì¾ovatelem souhlasit, ¾e existují pøíjmy, které zdanìny být nemusí, to v¹ak na shora uvedeném nic nemìní. Stì¾ovatel byl toti¾ povinen prokázat, ¾e pøedmìtné finanèní prostøedky, které zaúètoval jako osobní vklad do podnikání, byly tvoøeny právì tìmito pøíjmy. V daném pøípadì toto neprokázal, pouze toti¾ hovoøil o celo¾ivotních úsporách , ani¾ by se je alespoò pokusil blí¾e konkretizovat. Pokud pak správce danì za dané situace-a s ohledem na dosavadní pøíjmy stì¾ovatele-vyvodil, ¾e se jednalo o pøíjmy, které podléhají dani z pøíjmù, a to v roce, kdy byla pøedmìtná èástka do úèetnictví stì¾ovatele vnesena (tj. 2000), postupoval v souladu se zákonem, nebo» podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 daòového øádu byly naplnìny.
Namítá-li stì¾ovatel, ¾e pøedmìtná výzva správce danì byla nesplnitelná, nelze s ním opìt souhlasit. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e se skuteènì jednalo o vklad do podnikání z jeho osobních prostøedkù a nikoliv o nezdanìné pøíjmy. Stì¾ovatel tuto skuteènost mohl prokázat jakkoliv tak, aby byla ovìøena správnost jeho tvrzení a vyvrácena pochybnost správce danì (§ 31 odst. 4 daòového øádu), napø. daòovými pøiznáními, výpisy z bankovních úètù, listinami (darovacími èi kupními smlouvami), svìdeckými výpovìïmi, apod. Stì¾ovatel se v¹ak v daném pøípadì omezil toliko na tvrzení o celo¾ivotních úsporách, které jím pøedlo¾ená daòová pøiznání ani zdaleka nedokládala. Dùvod kasaèní stí¾nosti uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. tak rovnì¾ neobstojí.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených dùvodù kasaèní stí¾nosti, a proto ji jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl.