Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ilpp2-443-1003-14-2-ad
Timestamp: 2017-10-18 22:01:04+00:00
Document Index: 30204460

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 29', 'art. 152', 'art. 154', 'art. 158', 'art. 29', 'FSK ', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 14', 'art. 3531']

ILPP2/443-1003/14-2/AD | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu (składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) oraz obliczenia podstawy opodatkowania „metodą w stu”.
ILPP2/443-1003/14-2/ADinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu (składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) oraz obliczenia podstawy opodatkowania „metodą w stu” – jest prawidłowe.
W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu (składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) oraz obliczenia podstawy opodatkowania „metodą w stu”.
Sp. z o.o. (dalej”. „Wnioskodawca, Spółka”) jest spółką kapitałową. Wnioskodawca rozważa dokonanie aportu do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”). W chwili aportu Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem aportu będą składniki majątku Wnioskodawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym, przy czym w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (mechanizm agio).
W jaki sposób należy określić w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny...
W przypadku uznania pytania Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość rynkowa udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny...
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny, przy czym kalkulując należna kwotę podatku, VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX. 2013).
Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: KSH), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 I KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
Z brzmienia powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że formą zapłaty, za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesadza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec (na każdy udział równej wartości nominalnej przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy udziałowiec jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy udziałowców spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów). W tym kontekście Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej — Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiąca odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C 549/11 Orfey).
W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (...), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna — podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika. ze zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawa opodatkowania jest zapłatą faktycznie otrzymaną (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi kwotę należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek w/w orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w w/w postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach w/w postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę).
Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Niemniej w sytuacji, gdyby tutejszy Organ nie podzielał tego stanowiska, jedyną możliwą, „alternatywną” wartością, na poziomie której można określić podstawę opodatkowania, jest wartość rynkowa udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za aport, określona na moment wniesienia wkładu.
Jak zostało wykazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zapłatę za aport stanowią udziały wydane przez spółkę, która aport otrzymuje. Tym samym, jeżeli uznać, że wartością, która stanowi podstawę opodatkowania aportu VAT, nie jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, to „alternatywną” wartością udziałów, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, jest ich (udziałów) wartość rynkowa określona na moment wniesienia wkładu.
Jak wskazano powyżej, nie ulega bowiem wątpliwości, że aport jest czynnością opodatkowaną. Tym samym konieczne jest w odniesieniu do tej czynności ustalenie wartości wszystkiego, co stanowi zapłatę, która to wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania. W przypadku gdyby odrzucić, jako wartość prawidłową, wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe). to jedyną ‚alternatywna” wartością, do której można się odwołać jest wartość rynkowa udziałów wydanych w zamian za aport (choć takie odwołanie, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa). Brak jest bowiem jakiejkolwiek innej, mierzalnej wartości, która potencjalnie mogłaby stanowić podstawę opodatkowania, natomiast, skoro mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT (co nie ulega wątpliwości), musi istnieć również sposób określenia wysokości podatku (co nie byłoby możliwe jeśli uprzednio nie zostałaby określona podstawa opodatkowana).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w Spółce kapitałowej. Spółka kapitałowa nie będzie zobligowana zatem, do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, co znajduje także uzasadnienie w treści przepisów KSH. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: ,,Podatek z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”). Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex. s.72).
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG) w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą „w stu” na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 września 2013 r. (IBPP11443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że „w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100 j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30 j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70 j, należy uznać za właściwe”.
Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci składników majątkowych (niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa) rozważa dokonanie aportu do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”). W chwili aportu Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem aportu będą składniki majątku Wnioskodawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym, przy czym w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (mechanizm agio).
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia podstawy opodatkowania przy aporcie składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania aportu składników, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Spółka określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie prawidłowe będzie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszoną o podatek VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego / przysporzenia majątkowego.
W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że w związku z udzieleniem na pytanie nr 1 odpowiedzi potwierdzającej (uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe) odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
Odnosząc się do metody obliczenia podatku VAT należy mieć na uwadze powołany wcześniej przepis art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (mechanizm agio).
Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a więc stanowi – w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego – dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej.
Zgodnie z podanym przepisem wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny będzie kwotą brutto, jeżeli z zawartej przez strony umowy wynika, że wartość planowanej transakcji stanowi kwotę brutto i Wnioskodawca nie otrzyma dodatkowo żadnej innej płatności w jakiejkolwiek innej formie. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości udziałów metodą „w stu”.
Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku Wnioskodawcy, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto podatek VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą „w stu”, w przypadku gdy Strony zawartej umowy określiły, że wartość planowanej transakcji stanowi kwotę brutto.
Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy prawidłowo w umowie dotyczącej wniesienia aportu strony uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto), a także czy – w ramach rozliczenia aportu – spółka oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.
ILPB1/415-723/14-4/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > ILPP2/443-1003/14-2/AD