Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/spotrebni-dan-z-mineralnich-oleju-barveni-a-znackovani-paliv-a-maziv.p1141.html
Timestamp: 2019-11-19 21:00:11+00:00
Document Index: 23558531

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 56', 'zákona č. 353', '§ 3', 'zákona č. 136', '§ 45', 'zákona č. 353', '§ 56', 'soud ', 'Soud ', '§ 56', 'zákona č. 353', 'soud ', '§ 56', 'zákona č. 353', '§ 45', 'zákona č. 353', 'zákona č. 136', '§ 2', '§ 19', 'zákona č. 136', '§ 3', 'zákona č. 136', '§ 56', 'zákona č. 353', '§ 45', '§ 3', '§ 56', 'zákona č. 353', '§ 56', 'zákona č. 353', '§ 56', '§ 56', 'zákona č. 136', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 157/97 ', '§ 3', 'zákona č. 587', '§ 3', '§ 2', 'zákona č. 353', 'zákona č. 136', 'soud ']

Spotřební daň z minerálních olejů: barvení a značkování ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Spotřební daň z minerálních olejů: barvení a značkování paliv a maziv
Ej 171/2007
k § 3 a § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních
k § 3 písm. a) zákona č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatřeních s tím souvisejících a o změně dalších zákonů*)
Za situace, kdy zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v rozhodném období (zde únor 2004) nevymezoval, co se rozumí výrobou, ačkoli takovou definici obsahoval před i po rozhodném období, nelze definici výroby bez dalších souvislostí přejímat z jiného právního předpisu (zde zákon č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování paliv a maziv), který pro účely v tomto předpise stanovené definici výroby obsahuje.
Ze skutečnosti, že v rozhodném období nebyl pojem „výroba“ v zákoně vymezen, nelze vyvozovat závěr, že by pro určité „přechodné období v zákoně absentující definice“ měla být výroba posuzována jinak, než tomu bylo před a po rozhodném období. Tím spíše tak nelze činit v případě, kdy užití takového výkladu jde k tíži daňového subjektu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58)
srov. nález č. 99/2000 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 157/97), č. 689/2005 Sb. NSS a č. 1050/2007 Sb. NSS.
Společnost s ručením omezeným K. proti Celnímu ředitelství Praha o spotřební daň z minerálních olejů, o kasační stížnosti žalovaného.
Celní úřad Kolín dne 7. 5. 2004 zamítl žádost žalobce o vrácení spotřební daně z minerálních olejů ve výši 3 483 612 Kč za zdaňovací období měsíce února 2004. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí žalovaný dne 23. 4. 2005 zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, na základě které Městský soudu v Praze dne 28. 4. 2006 rozhodnutí žalovaného zrušil. Podstatou věci bylo posouzení, zda v případě, kdy z nakoupeného oleje [nebylo přitom sporu o tom, že se jednalo o topný olej, tedy minerální olej uvedený v § 45 odst. 1 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb.] smísením s barvící a značkovací směsí vznikne topný olej
lehký nízkosirný, lze hovořit o tom, že žalobce tento olej vyrobil, resp. vyrábí, či zda jde toliko o úpravu předchozího produktu. Dle názoru městského soudu nelze ze zákona o spotřebních daních účinného v daném období dovodit, že by to, co se rozumí výrobou minerálního oleje, mělo být posuzováno jinak než v období po 1. 7. 2005. Pro tento postup nezakládá platná právní úprava v rozhodném období žádné odůvodnění. To, že zákon č. 353/2003 Sb. předpokládal, že spotřební daň bude za splnění zákonných podmínek vrácena i těm, kteří topné oleje vyrobili, jednoznačně vyplývá z § 56 odst. 5 tehdy účinného zákona, protože jinak by bylo nadbytečné stanovit, jak se v takovém případě nárok na vrácení daně prokazuje. Městský soud tak uzavřel, že v obecné rovině není důvod posuzovat, zda došlo či nedošlo k výrobě topného oleje odlišně, než jak je tomu podle předchozí i následné právní úpravy. Soud poukazuje na to, že žalovaný položil při výkladu § 56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb. důraz na spojení
„...které jsou barveny a značkovány podle zvláštního právního předpisu“
a z toho dovodil, že nemůže jít o výrobu topného oleje, pokud je učiněno toliko značkování a barvení. Takový výklad žalovaného však městský soud nesdílel, zdůraznil přitom, že účelem § 56 zákona č. 353/2003 Sb. bylo a je nikoli vymezit, které oleje značkování podléhají, ale přiznat nárok na vrácení spotřební daně vymezenému okruhu těchto olejů, pokud fyzické nebo právnické osoby prokazatelně tyto topné oleje použily pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla. Odkaz na barvení a značkování podle zvláštních předpisů je v textu právní normy užit toliko jako jedno z kritérií – vedle toho, že jde o oleje dle § 45 odst. 1 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb. – pro stanovení okruhu minerálních olejů, na které se uvedené ustanovení vztahuje.
Uvedené rozhodnutí Městského soudu v Praze napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že samotné barvení a značkování paliva nelze považovat za výrobu ve smyslu zákona č. 136/1994 Sb., ale jde jen o úpravu předmětného zboží. Stěžovatel vychází z toho, že do 1. 1. 2004 byl účinný zákon ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon č. 587/1992 Sb.“), jenž v § 2 písm. e) stanovil, že pro účely tohoto zákona se rozumí výrobou vybraných výrobků proces, při kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či ve vnější úpravě, s výjimkou uvedenou v § 19 odst. 5 a 6. To znamená, že do 1. 1. 2004 bylo možno za výrobu považovat i barvení či značení podle zákona č. 136/1994 Sb., neboť to nesporně je změnou ve vnější úpravě. S účinností od 1. 1. 2004 ale nový zákon o spotřebních daních č. 353/2003 Sb. již pojem výroba nedefinuje. Nelze tak než použít definici výroby paliv a maziv podle § 3 písm. a) zákona č. 136/1994 Sb., podle něhož se výrobou rozumí uskutečňování technologických postupů a pracovních operací, při kterých se získávají z ropy či ropných komponentů paliva a maziva. Tato definice je tedy zjevně užší a pouhé barvení či značkování již pod ně nelze podřadit. Na vrácení daně je pak nárok obdobně jako u dřívější právní úpravy; i po 1. 1. 2004 je tedy možné, aby tento nárok uplatnily i ty právnické a fyzické osoby, které použijí pro výrobu tepla topné oleje, které samy vyrobily (§ 56 odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb.). Nárok však vzniká jen za podmínky, že jde o oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. b) téhož zákona, které jsou barveny a značkovány podle zvláštního předpisu. Jestliže pak zvláštní právní předpis (zákon č. 136/1994 Sb.) ukládá v § 3 písm. a) povinnost barvení a značkování paliv a maziv jen výrobci či dovozci, pak barvení a značkování provedené jiným subjektem nevyhovuje podmínkám zákona. Jelikož v daném případě žalobce nebyl výrobcem ani dovozcem předmětného těžkého oleje (sám žádnou z těchto skutečností netvrdil ani neprokázal), pak nezbývá než konstatovat, že jím provedené barvení a značkování paliva neodpovídá zákonu č. 136/1994 Sb., a není tak splněna podmínka pro nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb. Stěžovatel je přesvědčen, že žalobce tak nemůže od 1. 1. 2004 nárok na vrácení daně úspěšně uplatňovat. Stěžovatel v této souvislosti závěrem odkázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2005, čj. 8 Ca 156/2004-33, kterým byla v totožné věci žaloba zamítnuta.
(...) Podle § 56 zákona č. 353/2003 Sb. nárok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám, které použily minerální oleje pro výrobu tepla. Uvedené ustanovení nedoznalo oproti předchozí právní úpravě spotřebních daní žádné věcné změny. Daň se tedy i nadále vrací právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily topné oleje za cenu obsahující spotřební daň a prokazatelně je použily pro výrobu tepla. Nárok na vrácení se prokazuje dokladem o nákupu, případně interním dokladem, pokud se pro výrobu tepla spotřebuje topný olej vlastní výroby (§ 56 odst. 5
Není sporu o tom (resp. tato otázka nebyla nikterak správními orgány zpochybněna), že žalobce použil topný olej k výrobě tepla. Spornou v projednávané věci je otázka, zda žalobce značením a mísením vstupní suroviny (motorové nafty) vyrobil nový výrobek topný olej extralehký, zda tedy je výrobcem (viz § 56 odst. 5
Žalovaný při posuzování nároku dospěl k závěru, že žalobce není výrobcem, neboť samotný proces barvení a mísení suroviny není výrobou. Vycházel přitom z platného znění zákona a rovněž ze stanoviska Ministerstva obchodu a průmyslu ze dne 29. 1. 1994, z něhož vyplývá, že barvení a značkování minerálních olejů není výrobou topných olejů z hlediska zákona č. 136/1994 Sb.
Otázkou posouzení „výroby“ se Nejvyšší správní soud již zabýval např. ve svém rozsudku 5 Afs 161/2004 (uveřejněno na www.nssoud.cz), v němž vyslovil:
„pokud žalobce nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití, zhotovoval předmět – výrobek určený k odbytu, tedy vyráběl“
. Jakkoli se ve výše uvedeném případě jednalo o věc skutkově odlišnou (naplnění podmínek pro registraci plátce ke spotřebním daním z tabákových výrobků), vycházejí úvahy Nejvyššího správního ze stejné premisy, totiž, že výrobou není jen samotný technologický proces vzniku výrobku, při kterém dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy. K otázce výroby se vyslovil rovněž Ústavní soud v nálezu II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000*), přitom zde mimo jiné konstatoval, že „výrobou“ ve smyslu § 3 zákona č. 587/1992 Sb. je i proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku.
Na základě zjištěného skutkového stavu, o němž nebylo v řízení pochyb, jakož i v souladu s konstantní judikaturou, nelze na činnost žalobce pohlížet jinak než jako na výrobu, jejímž výsledkem byl výrobek určený k výrobě tepla, tj. odlišný od suroviny, kterou žalobce nakoupil k dalšímu zpracování (motorová nafta).
Definici výroby zákon č. 353/2003 Sb., ve znění účinném v rozhodném období (tj. únor 2004), neobsahoval. Definice výroby byla do zákona doplněna novelou provedenou zákonem č. 217/2005 Sb., s účinností od 1. 7. 2005; přitom výrobou se rozumí proces, při kterém vybraný výrobek vznikne, nebo z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, nebo z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury [§ 3 písm. s) zákona]. Co se rozumí výrobou definoval zákon č. 587/1992 Sb. účinný do 31. 12. 2003, v § 2 písm. e), a to tak, že výrobou vybraných výrobků se rozumí proces, při kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či ve vnější úpravě.
Za situace, kdy zákon č. 353/2003 Sb. v rozhodném období nevymezoval, co se rozumí výrobou, ačkoli takovou definici obsahoval před i po rozhodném období, nelze definici výroby bez dalších souvislostí přejímat z jiného právního předpisu, který pro účely v tomto předpise stanovené takovou definici obsahuje. Nelze proto přisvědčit žalovanému, argumentuje-li pro rozhodné období definicí výroby obsažené v zákoně č. 136/1994 Sb., která je obsahově zcela odlišná od definice
pro účely spotřební daně. Takovou interpretaci právní normy je nutno odmítnout tím spíše, kdy zákon účinný před i po rozhodném období (tj. před 1. 1. 2004, a po 1. 7. 2005) legální definici výroby obsahuje, přitom obsah tohoto pojmu je zjevně shodný. V obou případech je totiž nepochybné, že výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení. V případě žalobce tak byl ve skutečnosti zcela vyčerpán obsah tohoto pojmu, prováděl-li žalobce barvení a mísení (změna vnější úpravy), stejně tak jako zařadil-li původní surovinu (motorovou naftu) v důsledku barvení a mísení (tj. výrobního procesu) do odlišné položky celního sazebníku.
Nutno především vycházet z teze o racionálním zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu. Má-li se dospět ke správné a spravedlivé interpretaci zákona, je nutno odhlédnout od nedokonalosti interpretované právní úpravy a dát přednost takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím k této nedokonalosti bude v souladu se smyslem a účelem zákona.
Výklad právní úpravy před účinností zákona č. 353/2003 Sb., ale i po účinnosti novely provedené zák. č. 217/2005 Sb., je podle názoru Nejvyššího správního soudu jednoznačný a nedává důvodu k jakýmkoli pochybnostem. Skutečnost, že v rozhodném období nebyl pojem „výroba“ v zákoně vymezen, nelze vysvětlovat jinak než opomenutím zákonodárce. Z toho však nelze za výše popsané situace vyvozovat závěr, že by pro určité přechodné období v zákoně absentující definice měla být výroba posuzována jinak, než tomu bylo před a po rozhodném období. Tím spíše tak nelze činit v případě, kdy užití takového výkladu jde k tíži daňového subjektu.
Vycházel-li žalovaný výlučně z definice určené pro účely zákona č. 136/1994 Sb., dopustil se nepřípadného užití právní normy na daný skutkový stav. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
*) S účinností od 1. 1. 2007 bylo toto ustanovení zrušeno zákonem č. 575/2006 Sb.
*) Publikován pod č. 99/2000 Sb. ÚS.