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Timestamp: 2020-08-12 07:15:53+00:00
Document Index: 166888625

Matched Legal Cases: ['art. 21', 'art. 43', 'art. 19', 'art. 75', 'art. 77', 'art. 110', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 78', 'art. 21', 'art. 114', 'art. 112', 'art. 4', 'DTF ', 'DTF ', 'DTF ', 'art. 21', 'art. 18', 'art. 22', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 98', 'art. 98', 'DTF ', 'DTF ', 'in casu', 'art. 21', 'DTF ', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'in casu', 'sentenza ', 'art. 602', 'art. 129', '§ 19', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 21', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 21', 'DTF ', 'sentenza ', 'art. 29', 'DTF ', 'sentenza ', 'in fine', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 582', 'art. 21', 'DTF ', 'art. 53', 'art. 4', 'art. 110', 'art. 21', 'art. 957', 'art. 103', 'art. 88', 'art. 84', 'art. 114', 'art. 602']

Imposition d'un bénéfice en capital obtenu par une communauté héréditaire lors de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles commerciaux (art. 21 al. 1 let. d et art. 43 AIN; art. 19 al. 2 let. b et art. 75 de la loi fiscale du canton du Tessin du 11 avril 1950).
1. Recevabilité du recours de droit administratif contre l'imposition en matière de défense nationale et du recours de droit public contre l'imposition en matière d'impôts cantonaux. Un héritier, qui n'a pas son domicile dans le canton compétent selon les art. 77ss. AIN pour procéder à la taxation, n'a pas qualité pour interjeter un recours de droit administratif; il peut toutefois être considéré comme intéressé au sens de l'art. 110 al. 1 OJ (consid. 2a/b).
2. Relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Situation dans différents cantons et en particulier dans le canton du Tessin selon la loi fiscale de 1950 ainsi que la loi concernant l'impôt sur les gains immobiliers du 17 décembre 1964 (consid. 5-7).
3. Naissance de la créance fiscale à l'égard d'une communauté héréditaire, en droit fédéral (consid. 8-14) et en droit tessinois (consid. 15): la prétention fiscale ne devient exigible qu'au moment de l'aliénation ou de la réalisation définitive des immeubles commerciaux acquis par voie successorale, à moins que tous les héritiers ou certains d'entre eux n'aient donné lieu, au moyen d'une déclaration expresse, au transfert de leur part héréditaire du patrimoine commercial à leur patrimoine privé.
4. Partage de la valeur d'un immeuble à utilisation mixte. Conformité avec l'AIN de la notice de l'Administration fédérale des contributions, du 23 juillet 1969, sur l'imposition des bénéfices provenant d'immeubles utilisés en partie à des fins commerciales et en partie à des fins privées (cf. Archives 38, 128 ss. et 131 ss.; Rivista tributaria ticinese 1969, 108 ss.) (consid. 18a).
In data 11 marzo 1975, il Pretore della Giurisdizione di L. decreto la vendita delle particelle 1071 e 1808 nelle vie del pubblico incanto ed in un sol blocco. Nel relativo capitolato, il prezzo base minimo fu fissato in Fr. 19'700'000.-, somma che
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rappresentava il valore di stima ufficiale. L'asta venne però immediatamente chiusa poiché nessun partecipante aveva versato nelle mani del notaio il deposito richiesto. Prima della decisione del Tribunale federale, venne poi indetta una seconda asta pubblica. Il prezzo base minimo fu stabilito in questo caso in Fr. 11'000'000.- per la particella 1071 (Grand Hotel) e Fr. 3'000'000.- per la particella 1808. Tuttavia, contro il capitolato d'asta, due coeredi sollevarono azione di contestazione e la causa venne quindi deferita al Pretore di L.
Contro tali decisioni, gli eredi X. si sono aggravati alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello (CDT). Quest'ultima, con sentenza 20 luglio 1976 intimata il 10 agosto, convalido il principio dell'imposizione di un profitto in capitale, correggendone però il calcolo: partendo da un valore di realizzazione di 20 milioni di franchi - importo che "corrisponde
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alla valutazione minima del complesso da parte dei ricorrenti stessi" - la CDT dedusse infatti il valore degli immobili allibrato nel bilancio di chiusura 31 dicembre 1948 (Fr. 1'281'600.-) e fisso quindi il profitto in capitale soggetto all'imposta in Fr. 18'718'400.-, vale a dire Fr. 2'674057.- per ogni singolo erede. Il 12 agosto 1976, sulla base della cennata sentenza, l'Ufficio circondariale di L. ha provveduto ad intimare ai ricorrenti i nuovi conteggi. Per l'IC, l'imposta annua venne così fissata, per ogni erede, a Fr. 320'880.-. Per quanto concerne l'IDN 15o periodo, la detta tassazione venne invece notificata ai soli contribuenti domiciliati nel Canton Ticino o ad essi assimilati.
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bb) Diversa è invece la situazione per la dott. A. G.-X., ora residente a Milano. Dopo la morte della madre (1965) e sino alla chiusura del Grand Hotel P. (1969) essa fu infatti contitolare
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dell'azienda alberghiera, ovvero di un'azienda commerciale esercitata in Svizzera (art. 3 n. 3 lett. c DIN), e soggiace quindi all'imposta sui profitti in capitale e sul plusvalore nel Cantone Ticino, in virtù dell'art. 78 cpv. 1 DIN.
Nella misura in cui concerne la diversa trattazione dei profitti in capitale fra contribuenti astretti a tenere libri contabili giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN e soggetti fiscali che a tale obbligo non debbono invece sottostare, la predetta censura è tuttavia irricevibile. In effetti, l'ordinamento del decreto concernente l'IDN, in quanto parte della legislazione federale (art. 114bis cpv. 3 Cost.), è vincolante per il Tribunale federale che non può quindi esaminare se esso è conforme o meno alla Costituzione (v. ASA 25, 42 consid. 1; MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, ad art. 112 DIN, n. 17, pag. 348). Per contro, la censura di violazione dell'art. 4 Cost. è senz'altro
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proponibile nella misura in cui riguarda la legislazione cantonale (v. DTF 103 Ia 84c, 387c) e deve qui esser sindicata a titolo pregiudiziale. È pacifico infatti che il cittadino può avvalersi del ricorso di diritto pubblico non solo per impugnare una norma d'obbligatorietà generale, in quanto virtuale violazione dei suoi diritti costituzionali, ma anche per contestarne la validità e quindi l'applicabilità al momento della decisione che la concretizza e che realizza (a parer suo) la lesione del diritto individuale (v. DTF 103 Ia 86 consid. 3; 102 Ia 42 consid. 3a; 100 Ia 173/174 consid. 1).
6. a) Per rispetto al problema posto, vi sono Cantoni che, dal profilo fiscale, trattano gli utili immobiliari provenienti dall'esercizio di un'attività commerciale alla stessa stregua dei profitti immobiliari conseguiti da altri contribuenti. Essi dividono l'utile immobiliare aziendale in due quote-parti: la prima corrispondente agli ammortamenti costituiti e fiscalmente concessi, che è colpita dall'imposta sul reddito; la seconda, relativa all'incremento di valore dell'immobile, che è assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari. Fra i Cantoni che s'attengono a questo sistema vanno menzionati Zurigo, Berna, Uri, Svitto, Basilea Campagna e Appenzello Interno. La maggior parte dei Cantoni sottopone tuttavia gli utili provenienti da immobili aziendali di persone fisiche e società di capitali all'imposta sul reddito, mentre gli altri contribuenti soggiacciono soltanto, e se del caso, ad una tassa sul profitto immobiliare (v. B. GROSSMANN, Die Besteuerung der Gewinne auf Geschäftsgrundstücken, tesi San Gallo 1977, pag. 66 segg., con riferimento in particolare al Canton San Gallo). Queste legislazioni cantonali si ispirano pertanto al diritto federale applicando nelle grandi linee gli stessi principi, con la differenza tuttavia che il decreto del 1940 libera dall'imposta quei contribuenti che non sono astretti a tenere libri contabili, mentre i Cantoni riscuotono eventualmente la cennata imposta speciale sull'utile immobiliare (v. O. COURVOISIER, Relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers - Etude de droit suisse, tesi Losanna 1974, pag. 41 segg. nonché la conclusione alla parte generale, pagg. 129/131; RYSER, Dix leçons introductives au droit fiscal, Berna 1974, pagg. 168/171). Si noti peraltro in quest'ambito che la detta imposta speciale è denominata in modo diverso secondo i Cantoni e secondo l'oggetto e la natura della contribuzione: parlasi infatti
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di "Kapitalgewinnsteuer" a Basilea Città di "Vermögensgewinnsteuer" "impôt sur les gains de fortune" a Berna, di "imposta sul maggior valore immobiliare" nel Ticino, di "Zuschlagssteuer" a Soletta di "Grundstückgewinnsteuer" e "impôt sur les gains immobiliers" negli altri Cantoni, con speciale riferimento al Canton Ginevra ov'è questione di un'imposta speciale "sur certains bénéfices immobiliers" (v. COURVOISIER, op.cit., pag. 28 nota 5).
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Come si vedrà dettagliatamente in seguito, un profitto in capitale non è conseguito soltanto con l'alienazione o la realizzazione di beni, ma anche allorquando un attivo già appartenente alla sostanza aziendale viene, mediante una cosiddetta estrazione contabile, trasferito nella sostanza privata del proprietario (v. DTF 76 I 208 /210; ASA 46, 416; 26, 27; 22, 342; MASSHARDT/GENDRE, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, n. 60, pag. 113; BOTTOLI, op.cit., pag. 60; cfr. anche art. 18 cpv. 2 della nuova legge tributaria del Cantone Ticino del 28 settembre
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1976). Questa estensione è la logica conseguenza del trattamento unitario riservato dal legislatore agli utili aziendali: in effetti, se al titolare di una ditta gestita in forma commerciale è permesso costituire ammortamenti ed accantonamenti (riserve d'ammortamento: cfr. MASSHARDT/GENDRE, ad art. 22 cpv. 1 lett. a DIN, n. 13, pag. 143) giustificati dall'uso commerciale, è pacifico che con lo scioglimento dell'azienda le riserve occulte non ancora tassate e le plusvalenze conseguite sulla sostanza aziendale, ivi compreso l'incremento di valore dei terreni, debbano sottostare all'imposta diretta. Certo, le conseguenze di questo sistema di per sé conforme alla Costituzione possono anche rivelarsi scioccanti quando tutto l'utile di liquidazione è rappresentato dal solo aumento di valore del terreno, mentre i fabbricati aziendali, dal profilo di una miglior valorizzazione dei fondi, non appaiono più degni di ulteriore manutenzione. In questo caso, gli ammortamenti e gli eventuali accantonamenti operati per la riparazione ed il restauro degli stabili appaiono giustificati nella misura in cui quest'ultimi abbiano manifestamente perso di valore; solo codesto deprezzamento sarà infatti fiscalmente compensato mediante l'aumento di valore dei terreni.
Stando così le cose, anche i ricorrenti debbono pertanto accettare d'essere trattati, per quel che concerne l'incremento di valore dei loro fondi, alla stessa stregua di qualsiasi proprietario di immobili aziendali, e debbono inoltre riconoscere che la normativa adottata dal legislatore ticinese è di per sé conforme ai disposti costituzionali. La censura di disparità di trattamento s'avvera pertanto infondata.
III. Nascita del credito fiscale
8. Il caso concreto pone, dal profilo giuridico, una questione essenziale che dev'essere esaminata in primo luogo. Si deve infatti vagliare se, come ammesso dalle autorità cantonali, la pretesa fiscale già era esigibile nel 1969 sulla scorta del valore commerciale dei beni immobiliari nello stesso anno, senza tener conto cioè delle effettive svalutazioni subentrate in seguito e, soprattutto, senza considerare il fatto che i ricorrenti non si sono ancora accordati sul destino dei loro beni né hanno preso in proposito una decisione definitiva. È pacifico infatti che se i ricorrenti non hanno conseguito un profitto in capitale ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, ovverosia se il credito
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fiscale avanzato dal Cantone non è in effetto ancora sorto, la sentenza impugnata dovrebbe essere annullata d'acchito, ciò che risparmierebbe al Tribunale federale l'esame delle ulteriori censure ricorsuali (segnatamente le eccezioni di perenzione e prescrizione), all'infuori tuttavia di quelle che attengono all'oggetto stesso dell'imposta e che, per ragioni di principio e d'economia processuale, debbono comunque esser sindacate.
10. Per l'esame della cennata questione in diritto federale, occorre riferirsi ad una sentenza 28 aprile 1972 in re F.L. c. Commissione cantonale di ricorso del Cantone di Obwalden, apparsa in ASA 41, 450 segg. In quel caso, il padre settantasettenne aveva affittato al proprio figlio la sua azienda (albergo con panetteria e drogheria); dopo la sua morte, avvenuta nel 1963, il contratto d'affitto era stato disdetto (31 agosto 1965), mentre l'immobile aziendale era stato venduto. Il Tribunale federale ha considerato in particolare che l'affitto dell'azienda paterna ad uno dei figli non cagiona già come tale l'imposizione di un utile di liquidazione, se trattasi di misura temporanea
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intesa unicamente ad assicurare la transizione fino alla vendita dell'immobile commerciale o a preparare il trapasso definitivo dell'azienda stessa al figlio; esso ha altresì aggiunto che l'imposizione di tale utile non si giustifica neppure con il susseguente trapasso ereditario, finché si ignora se gli eredi vogliono alienare l'immobile o affittare definitivamente l'azienda stessa. Da questo giudizio, si desume pertanto che il credito fiscale concernente l'utile di liquidazione nasce, secondo la tendenza manifestata dal Tribunale federale, relativamente tardi, ed in primo luogo con l'alienazione degli immobili aziendali: ciò evita in particolare l'emanazione di tassazioni intempestive nei casi in cui i contribuenti riescono a trovare poi i mezzi necessari per riprendere l'attività commerciale, e fa soprattutto in modo che il termine di perenzione dell'art. 98 DIN cominci a decorrere soltanto più tardi.
Ciò premesso, si deve invero riconoscere che se la comunione ereditaria o l'amministratore della successione affittano l'azienda in un modo che si rivela poi temporaneo, le autorità fiscali sono confrontate ad una situazione poco chiara ed anche poco sicura, ed è quindi comprensibile che esse cerchino comunque d'avviare la tassazione al più presto, magari prematuramente, onde evitare soprattutto che il diritto di tassare si estingua in virtù dell'art. 98 DIN. Per questa ragione, le predette
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autorità hanno piuttosto la tendenza a non differire la procedura di tassazione - in pratica già ritardata dalla costituzione di riserve occulte esenti da imposta - oltre l'inizio della liquidazione aziendale.
b) Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la devoluzione dell'eredità non può essere considerata realizzazione (v. DTF 82 I 117; DTF 76 I 61 consid. 1); in effetti, con la semplice successione, gli immobili aziendali diventano innanzitutto sostanza commerciale di tutti i coeredi. Se questi decidono poi di continuare assieme l'attività commerciale, la comunione ereditaria diventa in pratica una società a base personale ed è quindi pacifico che non vi sia in tal caso liquidazione alcuna. Per contro, l'affitto durevole di un albergo ad un erede o ad un terzo comporta - secondo la giurisprudenza - una realizzazione di beni che si attua con il trasferimento degli immobili aziendali dalla sfera commerciale a quella privata (v. ASA 41, 507/508 consid. 2; 26, 33). D'altro lato, la prassi ha però stabilito che un immobile in cui viene gestito un albergo e che, alla morte del proprietario, passa alla vedova e
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alla figlia minorenne, costituisce un elemento della sostanza commerciale della vedova soltanto per la parte che corrisponde alla sua quota della successione indivisa, anche se essa continua a gestire da sola l'azienda; la quota-parte spettante alla figlia diventa invece, in queste circostanze, sostanza privata (v. ASA 39, 94 segg.).
c) Il caso in esame presenta tuttavia, per rapporto a quelli sopraesposti, una particolarità determinante; in effetti, gli eredi X. non hanno finora pertoccato corrispettivo alcuno, né siffatta mercede è stata loro ipoteticamente promessa. L'azienda alberghiera a suo tempo gestita dalla madre è rimasta infatti semplicemente inattiva, senza che i ricorrenti abbiano comunque adottato in proposito eventuali disposizioni; fino ad oggi,
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infatti, i ricorrenti non si sono mai accordati sulla destinazione futura del Grand Hotel P., e se M. X., la dott. M.-X. e la dott. Y. de T.-X. sembrano praticamente disposti a riprendere l'attività aziendale, gli altri coeredi propendono invece per la cessazione definitiva ed irrevocabile dell'attività stessa. In queste precarie circostanze, sarebbe quindi un fuor d'opera parlare di liquidazione degli attivi commerciali più importanti, vale a dire, in casu, d'una realizzazione degli immobili aziendali. Certo, con il licenziamento del personale alberghiero e con l'accertata impossibilità per due soli coeredi di proseguire con l'attività commerciale, l'azienda stessa è entrata per così dire in liquidazione; tuttavia, ciò non costituisce di per sé un fatto fiscalmente determinante poiché non v'è ancora realizzazione di singoli beni dell'attivo aziendale ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN. Basti ricordare che il decreto del 1940 assoggetta all'imposta i profitti in capitale conseguiti sui singoli elementi della sostanza commerciale soltanto al momento della loro effettiva realizzazione (cfr. per tutte, DTF 82 I 115 consid. 1): ora, nei casi di beni immobiliari aziendali pertoccati in via successoria, può legittimamente parlarsi di realizzazione ("Verwertung", "réalisation") soltanto se gli eredi hanno potuto accordarsi sulla destinazione futura di codesti immobili o se il destino dei medesimi è stato definitivamente deciso con sentenza giudizialmente composta.
Ciò premesso, si deve quindi riconoscere l'evidente diversità della situazione concreta. I ricorrenti non hanno mai rinunciato ad una divisione provvisoria dell'eredità né hanno quindi fondato una comunione ereditaria duratura, ma nessuno ha comunque preteso che essi abbiano eventualmente differito la detta divisione per considerazioni essenzialmente fiscali. Si deve per contro ritenere che gli stessi ricorrenti non hanno ancora adottato disposizioni fiscalmente rilevanti e tali da sostanziare una realizzazione dei beni immobiliari ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN. È per conseguenza pacifico che l'imposizione delle plusvalenze conseguite su attivi aziendali non ancora liquidati debba esser ulteriormente aggiornata, in attesa che gli attivi stessi siano definitivamente ed effettivamente alienati o realizzati: come già rilevato in precedenza, il profitto in capitale imponibile a norma di legge presuppone infatti un atto d'alienazione o un atto di realizzazione, vuoi dell'intera azienda, vuoi di singoli beni dell'attivo aziendale
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(v. MASSHARDT/GENDRE, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, n. 60, pag. 113; BOTTOLI, op.cit., pagg. 60/61).
12. Come già rilevato in ingresso, la Camera di diritto amministrativo s'è rivolta all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), alla CDT e alle Amministrazioni dell'imposta per la difesa nazionale dei Cantoni di Ginevra, Zurigo, Basilea Città e Ticino onde ragguagliarsi sugli effetti pratici d'un eventuale differimento dell'esigibilità della pretesa fiscale nei casi speciali concernenti - come quello in esame - una successione indivisa. Ora, le osservazioni presentate da codeste autorità con riferimento alla prassi in uso nei rispettivi cantoni non hanno evidenziato argomenti di peso che potrebbero eventualmente infirmare la sopraccennata opinione del Tribunale federale, basata in particolare sulla sentenza 28 aprile 1972 in re F. L. (ASA 41, 450 segg.). Anzi, dai relativi allegati si desume in ogni caso che la tesi delle autorità ticinesi, secondo cui la definitiva terminazione dell'attività commerciale già scioglierebbe l'imposta annuale su tutti gli attivi appartenenti alla sostanza aziendale, è lungi dall'esser condivisa ovunque, mentre
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la giurisprudenza del Tribunale federale illustrata nella predetta sentenza coincide piuttosto con la prassi seguita in casu dal Tribunale amministrativo del Cantone di Zurigo.
b) Alla sua risposta dell'8 febbraio 1978, l'Amministrazione fiscale del Cantone di Zurigo ha allegato le più importanti decisioni emanate sulla questione dalla Commissione cantonale di ricorso e dal Tribunale amministrativo. Da queste pronunzie si desume in particolare che la sola cessazione dell'attività
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aziendale da parte di una comunione ereditaria non giustifica come tale l'imposizione di un utile di liquidazione; in linea di principio, dette autorità reputano invece determinante la liquidazione di singoli beni dell'attivo già appartenenti alla sostanza aziendale. D'altro canto, il possibile trasferimento di codesti beni dalla sfera commerciale a quella privata presuppone sempre, secondo le autorità zurighesi, un atto di volontà dei proprietari, che gli organi fiscali non possono ottenere coattivamente, e che attesti soprattutto il cambiamento di destinazione dei beni stessi (cfr. sentenza 22 dicembre 1965 del Tribunale amministrativo, in ZBl 67/1966, 163). Parecchie decisioni della Commissione cantonale di ricorso e del Tribunale amministrativo, che risalgono peraltro fino al 1935, insegnano inoltre che, per il calcolo dell'imposta sui profitti in capitale, è determinante l'ammontare effettivo della controprestazione realmente pertoccata e che la cessione in affitto dell'azienda da parte di una comunione ereditaria rappresenta spesso un semplice ripiego e deve allora esser considerata quale misura essenzialmente transitoria. Secondo la prassi zurighese, sia l'inizio che la fine dei rapporti locatizi non costituiscono come tali atti di realizzazione né sostanziano pertanto un'eventuale liquidazione di singoli beni dell'attivo commerciale; e persino le operazioni di liquidazione rientrano ancora nell'attività aziendale anche se, per avventura, dovessero protrarsi per alcuni anni. Per quanto concerne infine il possibile trasferimento di sostanza commerciale nel patrimonio privato, occorre poi imporsi, secondo le autorità cantonali, il massimo riserbo, già per il fatto che i beni della sfera aziendale conservano ulteriormente questa caratteristica dopo la cessazione dell'attività commerciale, finché gli interessati non abbiano debitamente comprovato l'utilizzazione privata dei beni stessi (su questi problemi nel Canton Zurigo, v. Rechenschaftsberichte Oberrekurskommission 1935, n. 19; 1936, n. 4; 1939, n. 17-18; 1941, n. 16; 1951, n. 10; 1953, n. 12-13; 1954, n. 20-21; Verwaltungsgericht 1965, n. 35, decisione apparsa inoltre in ZBl 67/1966, 163).
Certo, l'Amministrazione delle contribuzioni del Canton Zurigo non sembra condividere totalmente questa giurisprudenza. Nelle succitate osservazioni 8 febbraio 1978 al Tribunale federale, essa rileva infatti che, quantomeno per principio, sarebbe preferibile imporre l'utile di liquidazione all'atto della
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conclusione dell'attività aziendale. La detta tassazione potrebbe invece esser differita soltanto se il contribuente dichiara esplicitamente di non voler distogliere gli attivi aziendali dalla loro destinazione al servizio dell'azienda e si impegna altresì ad annunciare all'autorità fiscale qualsiasi ulteriore mutamento della destinazione stessa. Aperta rimane invece la questione di sapere se, nell'ambito dei rapporti di proprietà che vigono nella comunione ereditaria (cfr. art. 602 cpv. 2 CC), un unico erede od un gruppo di essi possa determinare la cosiddetta riconduzione a sostanza privata della sua quota mediante esplicita manifestazione di volontà in tal senso, o se, per contro, questa stessa manifestazione già provoca la perdita della precedente destinazione aziendale degli attivi nei confronti d'ogni partecipante alla comunione ereditaria. Ove gli eredi siano domiciliati in cantoni diversi, è inoltre determinante - secondo lo Steueramt di Zurigo - che l'autorità cantonale chiamata ad eseguire la tassazione per l'avvenuto trapasso a sostanza privata orienti le amministrazioni fiscali dei cantoni interessati, competenti poi ad assoggettare all'imposta gli altri coeredi. Ad ogni modo, i contribuenti debbono essere indotti a dichiarare le riserve realizzate con la comminatoria delle pene previste dagli art. 129 e segg. DIN, mentre la realizzazione nel senso sopraesposto non può comunque esser differita per quanto concerne i valori appartenenti alla sostanza mobile, ma unicamente per quel che attiene ai beni immobiliari di natura aziendale.
In un rapporto 20 dicembre 1961 allegato dall'Ufficio delle imposte e relativo alla revisione 1962 della legge tributaria zurighese (§ 19 lett. b e 25 lett. b), si legge inoltre che le autorità fiscali cercano in linea di principio d'ottenere dal contribuente una dichiarazione scritta con cui quest'ultimo si determina in merito alla futura destinazione degli attivi commerciali (cfr. Rechenschaftsberichte Oberrekurskommission 1954, n. 22). Le autorità zurighesi dispongono in particolare d'un formulario speciale, che il contribuente riempie e sottoscrive in caso d'affitto di sostanza investita nell'azienda, quando lo stesso contribuente intende rinviare la tassazione a più tardi, lasciando intanto agli immobili la loro destinazione aziendale. Firmando questo formulario, il contribuente riconosce pertanto che la cessione in affitto non riveste ancora carattere definitivo e si impegna inoltre ad avvertire l'autorità fiscale in caso di
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rinuncia ad una futura gestione in proprio dell'azienda o di vendita dell'azienda stessa.
13. Alla luce della prassi cantonale e della già menzionata sentenza del 28 aprile 1972 (ASA 41, 450), si deve pertanto ammettere che, comunque si vogliano considerare le cose, la
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pretesa fiscale nei confronti d'una comunione ereditaria diventa esigibile soltanto con l'alienazione o la realizzazione stabile e definitiva degli immobili aziendali, a meno che tutti gli eredi o alcuni di essi, con espressa dichiarazione in tal senso, abbiano promosso il prematuro trasferimento della loro quota ereditaria dalla sfera commerciale al rispettivo patrimonio privato. Orbene, nel concreto caso, ove non v'è stata alcuna alienazione o cessione duratura in affitto dei beni aziendali, le autorita cantonali non pretendono neppure che un solo ricorrente abbia eventualmente rilasciato una dichiarazione di tal fatta, determinando in questo modo il cosiddetto passaggio a sostanza privata.
14. Da quanto sopra discende che, chiaramente a torto, l'autorità del Cantone Ticino ha considerato esigibile la pretesa fiscale litigiosa già nel 1969, intimando agli eredi ricorrenti la tassazione ai fini dell'imposta annuale sui profitti in capitale e sul plusvalore, giusta gli art. 21 cpv. 1 lett. d e 43 DIN. Per quanto attiene all'IDN 15o periodo, l'impugnata decisione della CDT s'avvera pertanto lesiva del diritto federale e dev'essere annullata. In accoglimento dei ricorsi di diritto amministrativo
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proposti da A. G.-X., dalla dott. M. X. e da M. X., gli atti sono quindi restituiti all'autorità competente che emanerà una nuova tassazione quando i beni immobiliari aziendali dei ricorrenti saranno alienati o realizzati giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, nel senso testé esposto.
b) Come già rilevato ed altresì riconosciuto tanto dalla CDT nella sentenza impugnata (consid. 5, pag. 31), quanto dall'ACC nella sua risposta (punto 2, pag. 9), l'imposta speciale sui profitti in capitale e sul plusvalore giusta gli art. 19 cpv. 2 lett. b c e 75 LT è strutturata alla stessa stregua della corrispondente imposta federale annuale ai sensi degli art. 21 cpv. 1 lett. d e 43 DIN, con la sola differenza - peraltro ininfluente nel concreto caso - che l'art. 19 cpv. 2 lett. c LT si applica
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anche ad aziende non aventi l'obbligo di tenere libri contabili. È pertanto evidente che i principi validi per l'applicazione delle norme di diritto cantonale sono identici a quelli invalsi nei confronti delle disposizioni del diritto federale: per entrambe le imposte, torna quindi applicabile, in altre parole, la prassi instauratasi attorno alla norma del decreto 9 dicembre 1940 del Consiglio federale (cfr. inoltre, in questo contesto, l'art. 18 cpv. 2 della nuova legge tributaria del 28 settembre 1976, ove il legislatore ticinese ha dichiarato imponibili i profitti in capitale e gli utili di liquidazione conseguiti mediante l'alienazione, la realizzazione, il trasferimento nella sostanza privata, o in imprese o stabili organizzazioni fuori Cantone di beni mobiliari e immobiliari aziendali, compresi i valori immateriali, aggiungendo altresì che, al trasferimento nella sostanza privata, è parificata la cessione in affitto di un'azienda, qualora non sia manifestamente di natura transitoria). Quanto è stato detto per l'IDN vale quindi, mutatis mutandis, anche per l'imposta cantonale. Ora, se in base a codesti principi e sulla scorta di codesta prassi, il Tribunale federale ha stabilito che il credito fiscale vantato dall'autorità cantonale non era in effetto ancora sorto, che ancora non v'era stata una realizzazione (o un'alienazione) di beni immobiliari aziendali ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, è finanche palese che detto credito non potesse essere esposto neppure con riferimento all'imposta cantonale. Per quanto attiene a quest'ultima imposta, la decisione impugnata appare pertanto insostenibile e chiaramente sbagliata e, come tale, assurge ad arbitrio (v. DTF 100 Ia 468 e, per un ragionamento analogo, la sentenza 17 giugno 1977 in re T., apparsa in Rep. 1978, 22 segg., in part. 29 consid. 7). Considerato infatti che l'ordinamento giuridico cantonale è sostanzialmente consimile a quello federale e che i problemi di fatto e di diritto posti dall'attuale vertenza e connessi all'applicazione delle norme cantonali e federali sono altrettanto identici, sarebbe ovviamente un fuor d'opera assoggettare all'imposta cantonale un profitto in capitale (dell'ordine di 20 milioni) non ancora conseguito per mancanza d'una qualsiasi alienazione o realizzazione dei beni immobiliari aziendali. Le stesse ragioni che rendono attualmente illegittima la tassazione ai fini dell'IDN 15o periodo, fanno apparire altrettanto insostenibile la corrispondente tassazione relativa all'imposta cantonale sui profitti in capitale e sul plusvalore.
BGE 104 Ib 385 S. 409
c) Tutti i ricorsi di diritto pubblico proposti dagli eredi X. s'avverano di conseguenza ugualmente fondati, ciò che comporta l'automatico annullamento della pronunzia impugnata anche per quanto attiene all'imposta cantonale.
IV. Altre censure
Per quel che attiene alla cennata particella, i ricorrenti rimproverano inoltre alla Corte cantonale di non aver eseguito una ripartizione del valore dell'immobile conformemente a quanto esposto dal Tribunale federale in DTF 92 I 51 segg. rilevando in particolare che i cinque negozi situati al pianoterra dell'albergo avrebbero dovuto essere assegnati alla sostanza privata (trattasi più precisamente d'una tabaccheria, d'una gioielleria, d'un salone per signora, d'un negozio di fotografo e d'una boutique che, nel 1969, avevano ancora fruttato ai ricorrenti, in mercede, la somma di 36 720 franchi). La CDT ha giustificato infatti l'attribuzione degli stessi alla sfera commerciale osservando in particolare che "l'esiguità della loro superficie e la scarsa importanza economica - l'affitto contribuiva al reddito netto in misura inferiore al 10% - non permette di escluderli
BGE 104 Ib 385 S. 410
dal complesso aziendale" (sentenza impugnata, consid. 7 in fine).
Anche se la cennata sentenza del Tribunale federale, peraltro confermata in seguito (v. ad es. ASA 40, 339 segg.), è stata accolta dalla dottrina con qualche riserva, le competenti autorità cantonali si sono generalmente adeguate alle istruzioni dell'AFC, procedendo in seguito secondo le direttive contenute nel promemoria (cfr. KÄNZIG, Ergänzungsband, ad art. 21 DIN, n. 91; HÖHN, Steuerrecht, II ediz., pag. 117; COURVOISIER, op.cit., pag. 261; GROSSMANN, op.cit., pag. 32 e riferimenti, in part. nota n. 5; BOTTOLI, op.cit., pag. 52). Ciò è segnatamente il caso nel Cantone Ticino, ove tanto la CDT (implicitamente, con riferimento a STEINMANN, Das Grundstück als Gegenstand des Geschäftsvermögens im Wehrsteuerrecht, ASA 44, 561 segg., in part. 582, nota n. 84), quanto l'ACC nelle osservazioni di risposta (pag. 20 d) hanno chiaramente alluso alla già menzionata circolare dell'AFC. In questo contesto, giova peraltro rilevare che
BGE 104 Ib 385 S. 411
la ripartizione del valore di un immobile a sfruttamento misto sostanzia in modo generale un principio basilare dell'equità in materia fiscale, poiché permette al contribuente che ha conseguito un profitto giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN di sottrarre legalmente all'imposta quella frazione d'utile che corrisponde alla parte dell'immobile adibita a scopi privati; in altre parole, soltanto l'utile immobiliare che ricade nella sfera commerciale entra in linea di conto per il calcolo dell'imposta sulla difesa nazionale (cfr. ancora DTF 92 I 51 segg., in part. 53 e riferimenti; promemoria citato, RTT 1969, 109). Nello spirito del decreto del 1940, la cennata spartizione del valore deve tuttavia essere effettuata soltanto se una parte importante dell'immobile non era chiaramente adibita a scopi commerciali e non era quindi impiegata come tale nell'esercizio aziendale. Orbene, quando l'AFC ha adottato il suo promemoria, si poteva senz'altro sostenere che la detta ripartizione del valore non doveva esser operata allorché il valore locativo della parte privata dell'immobile alienato o realizzato costituiva meno del 10% del valore locativo globale, vale a dire della mercede complessiva che il proprietario avrebbe ottenuto se avesse locato l'intero immobile. Sotto questo profilo, le cennate direttive dell'AFC appaiono pertanto conformi al diritto federale.
Considérants 2 3 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19
ATF: 92 I 51, 104 IA 152, 103 IA 84, 103 IA 86 suite... , 102 IA 42, 100 IA 173, 82 I 117, 82 I 115, 97 I 176, 88 I 45, 100 IA 468, 92 I 49
Article: art. 4 Cost., art. 110 al. 1 OJ, art. 21 al. 1 let, art. 957 CO suite... , art. 103 lett. a OG, art. 88 OG, art. 84 cpv. 1 lett. a e 87 OG, art. 114bis cpv. 3 Cost., art. 602 cpv. 2 CC