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Timestamp: 2019-10-22 08:22:11
Document Index: 70397717

Matched Legal Cases: ['§ 242', '§ 249', '§ 242', '§ 266', '§ 249', '§ 252', '§ 266', '§ 252', '§ 249', '§ 249', '§ 242', '§ 249', '§ 266', '§ 249']

Der Ansatz von Rückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
Der Ansatz von Rückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss
2.1 Begriffs- und Zweckerklärung
2.2 Bildung und Auflösung von Rückstellungen
3 Ansatz von Rückstellungen
3.1 Abstrakte passivierungsfähige Verpflichtung
3.2 Spezialvorschriften
4 Wesentliche Arten von Rückstellungen
4.1 Pensionsrückstellungen
4.2 Gewährleistungs- und Kulanzrückstellungen
4.3 Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
5 Gründe für die Bildung von Rückstellungen
Ein Unternehmen muss nach gesetzlichen Vorgaben am Ende seines Wirtschaftsjahres einen Jahresabschluss erstellen. Oftmals ergibt sich in der Praxis ein ganz anderes Bild von dem Gewinn oder Verlust des Unternehmens. Nicht allzu selten bekamen Unterneh- men von Ihren Steuerberatern betriebswirtschaftliche Auswertungen unterjährig, die durch fehlende Abschlussbuchungen ein ganz anderes Bild vom Unternehmen darstell- ten, als nach dem Jahresabschluss tatsächlich vorlag. Der Unternehmer ist dazu verpflich- tet Rückstellungen im Rahmen seines Jahresabschlusses aufzunehmen. Dies soll Thema der vorliegenden wissenschaftlichen Arbeit sein: Die Rückstellungen im handelsrechtli- chen Jahresabschluss.
Nach den Grundlagen was überhaupt Rückstellungen sind und wie sie in die Bilanz ein- geordnet werden, beschreibt die Proseminar-Arbeit, wie Rückstellungen eigentlich gebil- det und aufgelöst werden. Wann Rückstellungen überhaupt angesetzt werden dürfen, ist im darauffolgenden Kapitel zu finden. Im Anschluss daran werden drei wesentliche Rückstellungen kurz dargestellt und beispielhaft der Praxisbezug klargestellt. Nachdem nun alle theoretischen Fragen zu Rückstellungen erörtert wurden, behandelt die Proseminar-Arbeit die relevante Problemfragestellung, welche Auswirkungen Rückstel- lungen eigentlich haben. Zum einen natürlich gegenüber dem Fiskus, aber auch gegen- über Gläubigern und Anteilseignern. Daraus ergeben sich die Fragen nach den Vor- und Nachteilen von Rückstellungen. Was kann es einem Unternehmen bringen, die Ermes- sensspielräume von Rückstellungen auszunutzen und damit das Ergebnis des Jahresab- schlusses zu lenken? Abschließend werden die angeführten Punkte zusammengefasst.
Auf die genauen Bewertungen von Rückstellungen wird nicht näher eingegangen, da es den Rahmen der Proseminararbeit überschreiten würde. Es werden lediglich wesentliche Rückstellungen erläutert und deren Grund zur Bildung erklärt. Ebenfalls wird zum größ- ten Teil auf den Bezug zum Steuerrecht verzichtet. Dieser ist zwar mitunter entscheidend aber nicht Kernthema dieser wissenschaftlichen Arbeit.
Rückstellungen sind ein eigener Bestandteil der Bilanz. Sie werden jedoch im allgemei- nem Sprachgebrauch mit anderen Bilanzpositionen gleichgesetzt, wie z.B. den Rückla- gen. Es wird davon bspw. ausgegangen, eine Arbeit zurückzustellen oder sich etwas für „schlechtere Zeiten“ zurückzulegen. Was Rückstellungen eigentlich wirklich sind, wird im Folgenden erklärt. Gem. § 242 Abs. 1 HGB wird davon gesprochen, dass „[...] das Verhältnis seines [Anm. d. Verf.: der Kaufmann] Vermögens und seiner Schulden [...]“1 aufzustellen ist. Weiter wird im § 249 Abs. 1 HGB beschrieben, dass Rückstellungen Verbindlichkeiten sind und zudem noch ungewiss sind.2 Dies bezeichnet einen Gegensatz zum § 242 Abs. 1 HGB. Doch gem. § 266 Abs. 3 HGB wird das Verhältnis der Begriffe endgültig geklärt. „Verbindlichkeiten und Rückstellungen ergeben zusammen die bilanz- rechtlichen Schulden des Unternehmens.“3 Somit ergibt sich, dass Schulden der Oberbe- griff für Rückstellungen, also ungewissen einerseits und „gewissen bzw. sicheren“ Ver- bindlichkeiten andererseits ist. Der Kaufmann wird stichtagsbezogen auf den 31.12. mit Ereignissen und Entwicklungen belastet, die entweder dem Grunde oder der Höhe nach ungewiss sind.4
Im zweiten Teil des § 249 Abs. 1 HGB ist von drohenden Verlusten die Rede. Es kommt auf den Kaufmann etwas Negatives in nächster Zeit zu. Es „drohen“ ihm vermutlich Ver- luste. Auf den 31.12. bezogen, wird er ebenfalls belastet und muss dies in seiner Bilanz nach dem „Vorsichtsprinzip“ gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB aufnehmen.5
Rückstellungen werden im Handelsgesetzbuch unterteilt in Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen, den Steuerrückstellungen und sonstigen Rückstellungen getroffen.6 Ebenfalls zeigt der § 266 Abs. 3 BS B., dass die Rückstellungen zu den Pas- sivposten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gehören.
Wesentliche Merkmale von Rückstellungen sind unter anderem:
1. „Bestehen oder voraussichtliches Entstehen einer Verbindlichkeit […] bzw. hin- reichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit, de- ren Höhe zudem auch ungewiss sein kann […]
2. Wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung bis zum Bilanzstichtag […]
3. Überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung, d.h. ernsthaftes Rechnen mit dem Vollzug […] [i.O. teilweise hervorgehoben]“7
Die Rückstellungen werden in Außenverpflichtung und Innenverpflichtung unterschie- den. Unterteilt wird die Außenverpflichtung, ob die Verpflichtung mit vergangenen Er- trägen oder zum anderen mit zukünftigen Erträgen zusammenhängt. Im Fall der vergan- genen Erträge gilt der allgemeine Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit. Es ist klar eine Rückstellung für diese Verpflichtung zu buchen. Dagegen dürfen Verpflich- tungen, die mit zukünftigen Erträgen zusammenhängen, dem Grundsatz der Abgrenzung nach, nicht aufgenommen werden gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 249 Abs. 1 HGB. Ausnahme sind dort die Verluste aus schwebenden Geschäften, bei denen für den negativen Erfolgsbeitrag eine sog. „Drohverlustrückstellung“ zu bilden ist. Dies wird auf- grund des Vorsichtsprinzips (Imparitätsprinzip) im Jahresabschluss aufgenommen.8
Die Außenverpflichtung unterscheidet sich weiter, in rechtliche und faktische Verpflich- tungen. Für die rechtlichen Verpflichtungen gibt es zum einen die zivilrechtlichen Ver- pflichtungen, wie bspw. die Pensionen und andererseits die öffentlich-rechtlichen Ver- pflichtungen, wie Steuerrückstellungen.9 Beispiele für faktische Verpflichtungen sind die „Regulierung von Produktschäden außerhalb der Garantiefrist im Kulanzweg [...] [i.O. teilweise hervorgehoben]“10
Bei der Innenverpflichtung, die der Außenverpflichtung gegenübersteht, geht es um Ver- pflichtungen des Unternehmens sich selbst gegenüber. Diese dürfen nicht im bilanzrecht- lichen Sinne aufgenommen werden, da im Falle einer Unternehmenskrise diese Ver- pflichtungen wegfallen würden und der Kaufmann somit nicht mehr belastet werden würde. Ausnahmen sind hier die sog. „Aufwandsrückstellungen“ gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.11 Es „sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäfts- jahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr in- nerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgendem Geschäftsjahr nachgeholt werden […]“12.
Damit im handelsrechtlichen Jahresabschluss die Rückstellungen zu finden sind, müssen diese erst einmal gebildet werden. Abgesehen davon, ob der Kaufmann eine Rückstellung bilden darf oder nicht, wird bei erstmaliger Bildung einer Rückstellung der betriebliche Gewinn gemindert, da zusätzlicher Aufwand verbucht wird. Falls in den folgenden Jahren eine Korrektur nach oben erfolgen muss, wird ebenfalls zusätzlicher Aufwand einge- bucht. „Rückstellungen sind aufzulösen, soweit die Voraussetzung für ihre Bildung nicht mehr vorliegen“13. Ist eine Rückstellung gebildet und die Voraussetzungen hierfür beste- hen nach wie vor, darf der Kaufmann diese nicht freiwillig kürzen oder auflösen.14
Entstehen nun in den folgenden Geschäftsjahren Aufwendungen, für die Rückstellungen gebildet worden waren, so sind diese gewinnneutral zu verrechnen. Übersteigt der Auf- wand die gebildete Rückstellung, so muss der Kaufmann den übersteigenden Teil im Jahr der tatsächlichen Entstehung als Aufwand verbuchen. Reicht der tatsächliche Aufwand jedoch nicht aus, um die Rückstellung auszugleichen, muss der Unterschiedsbetrag ge- winnerhöhend umgebucht werden.15
Bei jeder Bilanzerstellung muss geprüft werden, ob die Voraussetzungen für die gebuch- ten Rückstellungen noch vorliegen oder sich Veränderungen gegenüber dem Vorjahr er- geben haben. Sollten die Kriterien nicht mehr erfüllt sein, so muss die Rückstellung ge- gebenenfalls aufgelöst werden.16 D.h., dass eine Rückstellung in eine Verbindlichkeit um- zubuchen, wenn eine ursprünglich ungewisse Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach sicher geworden ist. [i. O. teilweise hervorgehoben]“17 Die Buchungen erfolgen im handelsrechtlichen Jahresabschluss als sonstiger betrieblicher Aufwand oder sonstiger betrieblicher Ertrag. Mittlerweile ist es auch üblich, die Rückstellungskonten als „stille Konten“ zu führen. D.h. lediglich, den Saldovortrag aus dem Vorjahr zu übernehmen und alle relevanten Buchungen im Zuge des Jahresabschlusses umzubuchen und anzupas- sen.18
3.1 Abstrakte passivierungsfähige Rückstellungen
Ob eine Rückstellung gebildet werden darf, hängt von ihrer Passivierungsfähigkeit ab. Der Grundsatz zur handelsrechtlichen Passivierung beinhaltet, dass eine Außenverpflich- tung19 vorliegt, eine wirtschaftliche Belastung beim bilanzierenden Unternehmen zum Tragen kommt, sowie, das die Verpflichtung quantifizierbar ist.20 Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn die Verpflichtung als solche „unabwendbar ist und wahrscheinlich in Anspruch genommen wird.“21
Ein Indiz für die Unabwendbarkeit besteht darin, dass der Kaufmann sich dieser Ver- pflichtung nicht von seiner Seite entziehen kann. Die Möglichkeit des Austritts aus dem Markt als theoretische Möglichkeit reicht nicht aus, um sich von der Passivierungspflicht zu lösen. Denn neben dem rechtlichen Aspekt gibt es noch die „sittliche[n], wirtschaftli- che[n] oder tatsächliche[n] Zwänge“22. Bspw. kann der Kaufmann sich zwar rechtlich von einer Gewährleistung aufgrund einer branchenüblichen Kulanz entziehen, jedoch wirtschaftlich ist dies unvermeidbar, da eine faktische Außenverpflichtung besteht.23
Eine Rückstellung benötigt eine wirtschaftliche Verpflichtung, die sich dahingehend zeigt, ob der Kaufmann ein Teil seines Vermögens verwenden muss, um diese Verpflich- tung zu erfüllen. Die aktuelle Rechtsprechung ist der Auffassung, dass eine wirtschaftli- che Verursachung als Kriterium ausreicht. Die Verursachung muss allerdings vor dem Bilanzstichtag entstanden sein. Dies zeigt sich zum einen durch Aufwendungen, denen Erträge aus vergangenen Wirtschaftsjahren zugerechnet werden können oder andererseits Aufwendungen zu denen es in Zukunft keine Erträge geben wird.24
1 Wichtige Wirtschaftsgesetze 2013, NWB Verlag, § 242 HGB, S. 52.
2 Vgl. Wichtige Wirtschaftsgesetze 2013, NWB Verlag, § 249 HGB, S. 54.
3 Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 429.
4 Vgl. NWB Kommentar, Bilanzierung, NWB Verlag, S. 352.
5 Vgl. NWB Kommentar, Bilanzierung, NWB Verlag, S. 352.
6 Vgl. Wichtige Wirtschaftsgesetze 2013, NWB Verlag, § 266 Abs. 3 BS B., S. 64.
7 NWB Kommentar, Bilanzierung, NWB Verlag, S. 354.
8 Vgl. Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 430.
9 Vgl. Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 432-433.
10 NWB Kommentar, Bilanzierung, NWB Verlag, S. 357.
11 Vgl. Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 431-433.
12 Wichtige Wirtschaftsgesetze 2013, NWB Verlag, § 249 HGB, S. 54.
13 Bilanzsteuerrecht und Buchführung 2013, Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart, S. 472.
14 Vgl. Bilanzsteuerrecht und Buchführung 2013, Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart, S. 472-475.
15 Vgl. Bilanzsteuerrecht und Buchführung 2013, Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart, S. 472-475.
16 Vgl. Buchführung und Bilanzierung nach IFRS und HGB, 2015, Pearson Deutschland GmbH, S. 265.
17 Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 439.
18 Vgl. Bilanzsteuerrecht und Buchführung 2013, Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart, S. 472-475.
19 Vgl. hierzu erklärt in Abschnitt 2.1 Begriffs- und Zweckerklärung.
20 Vgl. Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 434-438.
21 Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 435.
22 Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 435.
23 Vgl. Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 434-438.
24 Vgl. Bilanzen, 2014, IDW Verlag GmbH, S. 434-438.
V460920
9783668913325
9783668913332
ansatz, rückstellungen, jahresabschluss
Nico Schröbler (Autor), 2016, Der Ansatz von Rückstellungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/460920
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