Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/circolare-agenzia-entrate-n-58-del-15122010.html
Timestamp: 2016-12-10 18:36:07+00:00
Document Index: 150553676

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 26', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 1', 'art.\n1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 9', 'art. 8', 'art.\n9', 'art. 9', 'art.\n110', 'art. 26', 'art.\n27', 'art.\n2', 'art. 110', 'art. 2', 'art. 110', 'art. 110', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 43', 'art. 76', 'art. 26', 'art. 26', 'art.\n1', 'art. 5', 'art.\n3', 'art. 26', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 26']

Circolare Agenzia Entrate n. 58 del 15.12.2010
Oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento
di cui alla disciplina prevista dallart. 1, comma 2-ter del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 471
2. Il contesto di riferimento
3. Impostazione del sistema
4. Il contenuto del Masterfile
5. Il contenuto della documentazione nazionale
6. Diversificazione dellonere a seconda della tipologia di
6.1 Documentazione idonea per le holding e le sub-holding
6.2 Documentazione idonea per le imprese controllate
6.3 Documentazione idonea per le stabili organizzazioni
6.4 Conclusioni in merito alla diversificazione dellonere documentale
7. Disciplina specifica per le piccole e medie imprese
8. Forma, estensione e condizioni di efficacia della
8.1 Aspetti formali: la lingua e il formato della documentazione
8.2 Termini di consegna
8.3 Estensione delle condizioni di efficacia della documentazione idonea
9. La comunicazione di adozione degli oneri documentali
10. Valutazione della idoneità della documentazione
11. Regime transitorio
Con lart. 26 del decreto legge 31 maggio
2010, n. 78 convertito, con modificazioni, dallart. 1 della legge 30 luglio
2010 n. 122, (rubricato Adeguamento alle direttive OCSE in materia di
documentazione dei prezzi di trasferimento - di seguito, decreto-legge) è
stato introdotto nellordinamento italiano un regime di oneri documentali con
riferimento ai prezzi di trasferimento dei beni o servizi rientranti nellambito
di applicazione dellart. 110
comma 7 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di
seguito TUIR).
E stato infatti inserito, allart. 1 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, il comma 2- ter (1) con il quale
il legislatore ha previsto la non applicabilità delle sanzioni connesse alla
rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito
delle operazioni di cui all'art. 110, comma 7 da cui derivi una maggiore imposta
o una differenza del credito, qualora il contribuente, nel corso dellaccesso,
ispezione, verifica o altra attività istruttoria, consegni agli organi di
controllo una specifica documentazione prevista con Provvedimento del Direttore
dellAgenzia delle entrate, emanato in data 29 settembre 2010 (di seguito, il
Provvedimento), idonea a consentire il riscontro della conformità al valore
normale dei prezzi di trasferimento praticati.
Il beneficio in questione, consiste nellesclusione
dellapplicazione della sanzione prevista dal comma 2 dellart. 1 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in caso di infedeltà della
dichiarazione (nonché, per ragioni di coerenza sistematica, delle analoghe
sanzioni previste per il comparto IRAP). Detto beneficio è, pertanto,
subordinato al realizzarsi della condizione, consistente nella consegna, da
parte del contribuente, agli organi di controllo, di specifica documentazione
idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi
di trasferimento praticati e che garantisca un più agevole espletamento delle
La normativa prevede, inoltre, a carico della società
un obbligo di comunicazione in merito al possesso della documentazione prevista.
Le modalità ed i termini di effettuazione di tale adempimento sono
regolamentati nel Provvedimento e variano a seconda che la documentazione si
riferisca o meno ai periodi dimposta antecedenti a quello in corso alla data
di entrata in vigore del decreto-legge (31 maggio 2010). Infatti, la
comunicazione relativa al periodo dimposta in corso alla data di entrata in
vigore del decreto-legge e ai successivi deve essere effettuata in sede di
presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre quella concernente i
periodi dimposta antecedenti deve essere inviata entro 90 giorni dalla data
di pubblicazione del Provvedimento (e cioè, entro il 28 dicembre 2010), ovvero
oltre tale termine, ma, in ogni caso, prima dellinizio di accessi, ispezioni,
verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il
soggetto abbia avuto formale conoscenza.
Qualora tali modalità e termini di presentazione della
comunicazione non vengano rispettati dal contribuente, lAmministrazione
finanziaria non potrà accordare il beneficio previsto dal comma 2-ter dellart.
1 del decreto legislativo n. 471 del 1997.
Il Provvedimento chiarisce inoltre cosa debba
intendersi per documentazione idonea che il contribuente deve predisporre
al fine della disapplicazione della sanzione di cui al comma 2 dellart. 1 del
predetto decreto n. 471. La stessa è costituita da un documento denominato Masterfile
e da un documento denominato Documentazione Nazionale.
Il regime documentale è stato, peraltro, diversificato
a seconda che lo stesso venga adottato da una società holding, da una
sub-holding o da una impresa controllata. Sono inoltre previste specifiche
indicazioni per le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti e
alleggerimenti dellonere per le piccole e medie imprese, così come
individuate secondo le definizioni che vengono fornite dal Provvedimento.
Occorre evidenziare come la nuova disciplina in parola
non abbia introdotto un obbligo generalizzato, bensì un onere a carico del
contribuente, al fine di incentivare ladesione al regime in unottica di
adempimento spontaneo. Invero, qualora il contribuente non predisponga, con le
modalità e nei termini previsti, la documentazione contemplata dal
Provvedimento, lo stesso non sarà passibile di sanzioni specifiche ed ulteriori
rispetto a quelle previste in via ordinaria dallart. 1 decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471 per il caso di infedele dichiarazione.
Ove, al contrario, il contribuente predisponga, con le
modalità e nei termini previsti, la documentazione idonea contemplata dal
Provvedimento, ne dia rituale comunicazione allAgenzia e, allatto del
controllo, la esibisca agli organi incaricati della conduzione dellattività
ispettiva, non sarà passibile delle ordinarie sanzioni previste dallart. 1
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 per il caso di infedele
dichiarazione, ovviamente limitatamente ad eventuali recuperi a tassazione
derivanti dalla rettifica dei prezzi di trasferimento praticati.
Il trattamento fiscale dei prezzi di trasferimento,
ossia dei prezzi praticati nellambito di transazioni fra società, imprese,
stabili organizzazioni o in generale enti appartenenti al medesimo gruppo
multinazionale, è disciplinato dallart. 110, comma 7 del TUIR .
Il principio generale contenuto nella citata
disposizione stabilisce che i componenti del reddito derivanti da operazioni con
società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o
indirettamente controllano limpresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa società che controlla limpresa, sono valutati in base al valore
normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti,
determinato secondo le indicazioni fornite allart. 9 del TUIR, se ne deriva aumento
del reddito (o anche quando ne derivi una diminuzione del reddito, ma soltanto
in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati
esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni
internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi).
Già con lart. 8 del decreto legge 30
settembre 2003, n. 269 convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre
2003, n. 326, il legislatore ha posto laccento sulla tematica dei prezzi di
trasferimento e, in ragione della complessità della fattispecie, ha introdotto
la procedura del ruling di standard internazionale la cui duplice finalità,
realizzata mediante la stipulazione di un accordo tra l'Agenzia delle entrate e
il contribuente, è identificabile nel garantire, da un lato, allimpresa con
attività internazionale, certezza in merito ai metodi di calcolo dei prezzi da
praticarsi nellambito di operazioni concluse con imprese associate non
residenti, dallaltro allAmministrazione finanziaria la possibilità di
vigilare attivamente sul rispetto del principio di libera concorrenza da parte
della stessa impresa con attività internazionale in via preventiva e senza
dover ricorrere a mezzi di accertamento ordinari. E noto, infatti, come tali
mezzi siano sovente suscettibili di generare contenzioso, in quanto un
appuramento rigoroso ed esaustivo delleffettivo rispetto delle condizioni di
libero mercato nellambito di transazioni tra contribuenti residenti e imprese
associate non residenti risulta particolarmente complesso.
In considerazione del fatto che la tematica dei prezzi
di trasferimento è intimamente connessa con il fenomeno della doppia
imposizione internazionale, lOrganizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo
Economico (di seguito OCSE) ha codificato il principio di libera concorrenza,
quale principio guida nellambito delle operazioni rientranti tra imprese
associate residenti in due o più giurisdizioni fiscali differenti, nellart.
9 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni. E, in virtù dellesplicito
riferimento operato dal Commentario al Modello OCSE allart. 9, la tematica
dei prezzi di trasferimento è stata ampiamente trattata dallOCSE,
soprattutto con la predisposizione, nel 1979, delle Linee Guida sul transfer
pricing, le quali nel corso degli anni, hanno subìto significativi
aggiornamenti, lultimo dei quali, particolarmente incisivo, recepito nel
documento pubblicato in data 22 luglio 2010. La metodica desumibile dalle citate
Linee Guida comporta leffettuazione di analisi approfondite aventi ad oggetto
una molteplicità di aspetti che debbono essere tenuti in debita considerazione,
tra i quali il tipo di transazioni da esaminare, le politiche commerciali
realizzate dal gruppo multinazionale, le condizioni del mercato esistenti, la
contrattualistica di riferimento ed una analisi delle funzioni svolte, dei
rischi assunti e dei beni strumentali (in particolare delle immobilizzazioni
immateriali) utilizzati dalle parti coinvolte nelloperazione. Lobiettivo
è quello di definire nel modo più corretto possibile le caratteristiche delle
operazioni in modo da poter procedere allindividuazione di operazioni
comparabili per poter determinare il valore normale delle operazioni medesime da
assumere a fini fiscali.
Inoltre, in ambito comunitario, in data 27 giugno 2006
il Consiglio dellUnione Europea e i rappresentanti dei governi degli Stati
membri hanno deliberato lapprovazione di un Codice di Condotta relativo alla
documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nellUnione
europea, con lobiettivo di incoraggiare la diffusione di una documentazione
dei prezzi di trasferimento standardizzata e parzialmente centralizzata per le
imprese associate nell'Unione europea. La documentazione definita nel Codice di
Condotta costituisce un insieme standardizzato di informazioni che debbono
essere fornite alle amministrazioni fiscali, declinata in modo generale così da
poter essere opportunamente adattata dagli Stati membri in base alle normative
nazionali e ai diversi contesti di riferimento.
Con il Provvedimento sono stati individuati, nel
rispetto dei principi stabiliti dal citato Codice di Condotta, gli elementi
documentali la cui predisposizione e detenzione costituisce onere per le imprese
soggette ex lege allapplicazione della disciplina sui prezzi di
trasferimento, che vogliano beneficiare del regime di esenzione dallirrogazione
delle ordinarie sanzioni contemplate in caso di dichiarazione infedele.
Il Provvedimento fornisce indicazioni specifiche sul
tipo di set documentale da predisporre al fine di fornire una corretta
descrizione e valutazione delle operazioni con imprese associate tali da
incrementare il livello di certezza sulla documentazione da detenere in vista di
un eventuale controllo dellamministrazione fiscale.
Alla luce delle brevi note descrittive del contesto di
riferimento in cui il regime documentale previsto dal Provvedimento si innesta,
è di tutta evidenza che esso si pone quale ulteriore, decisivo passo evolutivo
verso una globale normazione a fini fiscali delle relazioni tra imprese
residenti e imprese associate non residenti, rivolgendosi implicitamente a tutti
quei contribuenti che, trovandosi in taluna delle condizioni elencate allart.
110, comma 7, TUIR, non hanno tuttavia deciso di avvalersi dellistituto del
ruling di standard internazionale. Esso infatti, sia pure in una forma mediata e
dunque meno diretta di quella riferibile alla procedura di ruling di standard
internazionale, tende a instaurare una forma di vigilanza attiva su base
cooperativa, delle politiche dei prezzi di trasferimento praticate dalle imprese
residenti appartenenti a gruppi multinazionali, consentendo anzitutto,
attraverso lo strumento della comunicazione preventiva, una migliore capacità
di orientare lazione di controllo.
Lintroduzione dello strumento del ruling
internazionale, le recenti novità normative connesse alladeguamento alle
direttive OCSE operato con lart. 26 del decreto legge e il Provvedimento in
materia di oneri documentali, rientrano pertanto in un più ampio contesto di
miglioramento delle relazioni tra lAmministrazione finanziaria e i
contribuenti verso forme di collaborazione improntate sulla buona fede e sulla
certezza del rapporto tributario, con lobiettivo di incrementare il grado di
compliance del contribuente su tematiche tecnicamente complesse, quali quelle
legate ai prezzi di trasferimento. Tale orientamento rileva, in particolare,
nellambito dei rapporti con i cosiddetti Grandi Contribuenti di cui allart.
27 del decreto legge 29
novembre 2008, n. 185, nei confronti dei quali lAmministrazione finanziaria
effettua specifiche analisi di rischio fiscale che tengono anche conto dellattitudine
dimostrata dallimpresa ad avere nei confronti dellAmministrazione
finanziaria un atteggiamento trasparente e collaborativo.
Il sistema si basa sullintroduzione di un regime
premiale che tiene conto dellimpegno profuso dai contribuenti che, in buona
fede, predispongono la documentazione con leffetto di agevolare, in sede di
controllo, il riscontro della conformità al valore normale delle operazioni
infragruppo realizzate. Pertanto, ladozione di tale regime appare
configurarsi come vero e proprio indice segnaletico della presenza di un
atteggiamento cooperativo, trasparente e in buona fede, elementi, questi ultimi,
che come noto assumono importante valenza nellambito delle previsioni
introdotte con legge 27 luglio 2000, n. 212
(c.d. "Statuto dei diritti del contribuente").
Il Provvedimento, salve le specifiche previsioni per
talune categorie di soggetti di cui si dirà in seguito, stabilisce, allart.
2, che la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al
valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nellambito di operazioni
infragruppo di cui allart. 110 comma 7 del TUIR è costituita da un documento
denominato Masterfile, che raccoglie informazioni relative al gruppo, e da
un documento denominato Documentazione Nazionale contenente informazioni
relative alla singola società del gruppo multinazionale.
Si rileva che il sistema, per come impostato, assicura
e dà piena garanzia agli altri stati membri della UE sul fatto che, in caso di
necessità, i contenuti della documentazione detenuta da imprese italiane siano
coerenti con quanto stabilito dal Codice di Condotta.
Occorre sottolineare sin dora che il concetto di idoneità
introdotto dalla novella legislativa non va ricondotto al mero rispetto formale
delle indicazioni previste dal Provvedimento, bensì a unottica più ampia e
sostanzialistica, che premi lattitudine della documentazione predisposta dal
contribuente a fornire allAmministrazione finanziaria i dati e gli elementi
conoscitivi necessari ad effettuare una completa e approfondita analisi dei
prezzi di trasferimento praticati. In altre parole, la documentazione potrà
essere considerata idonea laddove sia in grado di fornire un quadro
informativo che consenta il riscontro della conformità dei prezzi di
trasferimento praticati al principio del valore normale, assicurando adeguata
coerenza con i principi declinati dal Codice di Condotta UE e dalle Linee Guida
OCSE. E ciò indipendentemente dalla circostanza che, in esito a tale analisi,
dovesse risultare che tale valore sia diverso da quello individuato dal
Proprio alla luce di quanto detto, il punto 8.3 del
Provvedimento precisa che la documentazione non può essere considerata idonea
qualora, pur rispettando la struttura formale prevista, non presenti contenuti
informativi completi e conformi alle disposizioni previste nello stesso
Provvedimento ovvero quando le informazioni fornite nella documentazione esibita
non corrispondano in tutto o in parte al vero. Tale contrappeso, finalizzato a
scongiurare pratiche di strumentalizzazione del regime, deve tuttavia essere
utilizzato in modo appropriato ed equilibrato in sede di controllo, al fine di
evitare contestazioni indiscriminate in ordine allidoneità della
documentazione, che non tengano conto della natura della documentazione stessa e
dellimpegno del contribuente.
E appena il caso di puntualizzare che, sia con
riferimento al Masterfile che alla Documentazione nazionale, la struttura dei
capitoli, paragrafi e sottoparagrafi nonché la relativa titolazione e
numerazione deve intendersi non modificabile, a meno che non siano richieste
modifiche parziali o integrazioni volte a consentire una migliore
intelligibilità del documento.
Il paradigma che definisce il concetto di
documentazione idonea espresso allart. 2 del Provvedimento, come anticipato
in premessa, risulta tuttavia diversificato a seconda della tipologia di
soggetto interessato dalla norma in commento.
Tale diversificazione trova la sua ragion dessere
nellassunto che il livello di informazioni richiesto ad un contribuente ai
fini dellassolvimento dellonere deve essere proporzionato alla sua
capacità effettiva di accesso alle informazioni stesse.
Il riconoscimento di tale principio di base ha portato
ad una diversa graduazione dellonere a seconda che il soggetto considerato
sia una holding, una sub-holding (o una stabile organizzazione in Italia di una
holding o di una sub-holding estera) residente in Italia oppure che si tratti di
una impresa controllata (o una stabile organizzazione in Italia di una
controllata estera), sempre residente a fini fiscali in Italia.
Occorre in ultimo segnalare che, in ragione del grado
di complessità dellattività e delle operazioni poste in essere da alcune
imprese associate appartenenti a un gruppo multinazionale, il Provvedimento,
rispettando limpegno richiesto in ambito comunitario dal Codice di Condotta,
ha stabilito per le piccole e medie imprese una semplificazione nella
presentazione della documentazione che si sostanzia in un alleggerimento dellonere
Il Masterfile è il documento che contiene
informazioni relative al gruppo multinazionale e alla politica di fissazione dei
prezzi di trasferimento nel suo complesso.
Occorre premettere che il Provvedimento prevede la
possibilità di presentare più di un Masterfile, qualora il gruppo
multinazionale realizzi attività industriali e commerciali tra loro diverse e
disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento.
Ci si riferisce, ad esempio, al caso dei gruppi
multinazionali con una struttura organizzativa, giuridica o operativa
decentralizzata ovvero costituita da divisioni con linee di attività e/o
politiche in materia di prezzi di trasferimento diverse. La previsione
richiamata risponde pertanto allesigenza di consentire alle imprese di
documentare la propria politica di prezzi di trasferimento, segregando lanalisi
in modo appropriato, venendo in tal modo incontro a esigenze di chiarezza delle
analisi nonché di omogeneità e confrontabilità delle informazioni fornite.
Da un punto di vista strutturale, il Masterfile deve
articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi, seguendo la struttura
delineata dal Provvedimento. E importante sottolineare come il Provvedimento
non si limiti alla mera indicazione di un indice di elementi informativi atti a
soddisfare il paradigma di cui al punto 2, ma fornisca indicazioni specifiche in
merito alla natura e ai contenuti sostanziali delle informazioni richieste al
contribuente. Per tale ragione il punto 2.1 sottolinea che i contenuti delle
informazioni richieste debbano desumersi dalla relativa titolazione,
specificando altresì che ulteriori chiarimenti trovano esplicitazione nelle
indicazioni apposte tra parentesi quadre. Occorre comunque rilevare che l
indicazione delle Linee Guida OCSE tra le definizioni del Provvedimento (v.
punto 1, lett. e) - Definizioni), in coerenza con quanto stabilito dal
decreto-legge, consente ai contribuenti di interpretare taluni riferimenti
riportati nei chiarimenti suddetti, alla luce degli orientamenti OCSE. Più in
generale, anche in considerazione del fatto che ladozione del sistema
richiama espressamente il Codice di Condotta e che questultimo, tra i
considerando, stabilisce che la documentazione dei prezzi di trasferimento nellUnione
Europea deve essere letta alla luce delle direttive OCSE sui prezzi di
trasferimento, i contribuenti, in caso di dubbi in merito a profili sostanziali
circa i contenuti da indicare nel Masterfile (nonché nella Documentazione
Nazionale), faranno comunque riferimento alle sopra citate Linee Guida.
Tanto premesso, si riportano nel seguito ulteriori
chiarimenti a corredo di quanto già indicato nel Provvedimento al punto 2.1.
I primi tre capitoli del Masterfile (1. Descrizione
generale del gruppo multinazionale; 2. Struttura del gruppo; 3. Strategie
generali perseguite dal gruppo) compongono idealmente una prima parte del
Masterfile, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale del gruppo
multinazionale. La seconda parte, rappresentata dai successivi capitoli,
accoglie in prevalenza elementi informativi, sempre di carattere generale, che
attengono in maniera più diretta allanalisi di comparabilità.
Quanto alla prima parte e, segnatamente al capitolo 2
Struttura del gruppo, paragrafo 2.2 Struttura operativa, si ritiene
utile avvertire che la richiesta ivi formulata della descrizione sommaria del
ruolo che ciascuna delle imprese associate svolge nellambito delle attività
del gruppo non può ritenersi adeguatamente soddisfatta mediante la sola
apposizione, a fianco del nome dellimpresa, di una semplice etichetta
riassuntiva, pur conforme ad un lessico tecnico di derivazione anglosassone
largamente utilizzato nella prassi (contract manufacturer, limited risk
distributor etc.). Occorrerà, in altre parole, che per quanto sommaria, la
descrizione richiesta sia tale e si estrinsechi pertanto in una esposizione
succinta del profilo funzionale e operativo del soggetto in relazione alloperatività
complessiva del gruppo e a quella delle altre società o imprese del gruppo con
cui lentità oggetto della descrizione si relaziona.
Saranno parimenti considerate insufficienti descrizioni
delle Strategie generali perseguite dal gruppo (capitolo 3) riassunte in forme
generiche e succinte prive di riferimenti a evidenze documentate e/o
documentabili e suscettibili comunque di riscontri obiettivi.
Quanto alla seconda parte, il capitolo 4, rubricato Flussi
di operazioni, deve fornire un quadro generale dei flussi delle operazioni
infragruppo rientranti nellambito di applicazione delle norme in materia di
prezzi di trasferimento. Si ritiene che, in tale capitolo, debbano essere anche
descritte eventuali operazioni realizzate con terzi indipendenti, qualora
assimilabili o aventi la stessa natura di quelle infragruppo. Le operazioni
infragruppo dovranno essere sintetizzate in un diagramma che sia in grado di
dare evidenza della struttura e della dinamica dei flussi delle operazioni allinterno
del gruppo multinazionale. A tal proposito il Provvedimento precisa che il
diagramma dovrà prendere in considerazione tutte le operazioni, ivi incluse
quelle non riconducibili alla gestione ordinaria ed aventi dunque carattere di
straordinarietà, eccezionalità o unicità. La rappresentazione grafica dei
flussi delle operazioni infragruppo dovrà essere ulteriormente chiarita
descrivendo le modalità e i flussi di fatturazione delle operazioni e i
relativi importi, nonché la logica economico-giuridica che ha indotto a
strutturare la dinamica dei flussi come rappresentata. Occorre chiarire che tale
ordine di motivazione risponde a una duplice esigenza: da un lato si ricollega a
elementi della cd. prima parte del Masterfile (capitoli da 1 a 3) e, pertanto,
rappresenta una sorta di cerniera tra loggetto dellattività, e relativo
assetto organizzativo, e le modalità con le quali tale attività si estrinseca
nei connessi flussi di operazioni; dallaltro risponde anche allesigenza di
consentire al contribuente di declinare motivazioni utili a sostenere la
coerenza tra forme giuridiche adottate e le operazioni effettivamente poste in
essere. Occorre segnalare, tuttavia, che leventuale non riconoscimento delle
forme giuridiche adottate rispetto alla sostanza delle operazioni poste in
essere rappresenta, in base alle Linee Guida OCSE (v. par. 1.64-1.69) e al di
fuori di ipotesi abusive, una eccezione alla regola generale, in base alla quale
lamministrazione è tenuta a riconoscere le forme giuridiche utilizzate dalle
parti nella strutturazione delle proprie operazioni.
Il capitolo 5 del Masterfile riguarda le operazioni
infragruppo e va suddiviso in tre paragrafi ognuno riguardante, rispettivamente:
5.1 Cessioni di beni materiali o
immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari;
5.2 Servizi funzionali allo svolgimento
delle attività infragruppo;
5.3 Accordi per la ripartizione di costi.
Il paragrafo 5.1 deve articolarsi in tanti
sottoparagrafi quante sono le tipologie di operazioni infragruppo. Ognuno dei
sottoparagrafi dovrà fornire informazioni circa la natura delle operazioni
infragruppo, con facoltà di escludere quelle aventi ad oggetto beni o servizi
intercorrenti tra imprese associate entrambe residenti in paesi diversi da
quelli membri dellUnione europea. Per ogni tipologia di operazione, inoltre,
si dovrà precisare quali dei soggetti elencati al capitolo 2 (parte relativa
alla struttura organizzativa del gruppo) hanno preso parte alle operazioni
aventi ad oggetto i beni ed i servizi descritti. Occorre inoltre segnalare che
il riferimento alla possibilità di trattare unitariamente categorie omogenee di
beni e servizi va interpretato in maniera coerente con le indicazioni fornite
dalle Linee Guida OCSE e con la scelta dei metodi di valorizzazione delle
operazioni adottati. Per ragioni di coerenza sistematica, tale impostazione vale
anche per i servizi e gli accordi per la ripartizione di costi di cui alle
operazioni indicate ai paragrafi 5.2 e 5.3.
Il paragrafo 5.2 dedicato alla descrizione dei Servizi
funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo deve articolarsi in
tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di servizi funzionali allo
svolgimento delle attività di gruppo. Per servizi funzionali resi da una o più
associate a beneficio di una o più delle altre associate si intendono i servizi
di cui al capitolo VII rubricato Special consideration for Intra-Group
Services delle Linee Guida OCSE (v. paragrafi 7.14, 7.22 e 7.27). A titolo di
esempio, sono considerati servizi funzionali ai fini delle presenti istruzioni,
quelli da cui originano le spese di regia ossia le spese relative a servizi
infragruppo accentrati (quali, ad esempio, gestione della tesoreria, marketing,
gestione delle IT). In ciascun sottoparagrafo si dovrà dare indicazione della
natura dei servizi oltre ad una precisa definizione delle caratteristiche dei
servizi di cui trattasi, degli accordi tra le parti per la ripartizione dei
costi derivanti dalla prestazione dei servizi in commento. Per ogni tipologia di
servizio, si dovrà precisare quali dei soggetti appartenenti al gruppo ed
elencati al capitolo 2 relativo alla struttura organizzativa del gruppo, hanno
preso parte alle operazioni descritte.
Il paragrafo 5.3 relativo agli Accordi per la
ripartizione di costi deve riportare, oltre allelenco completo degli
accordi per la ripartizione di costi, lindicazione, per ciascuno, del
relativo oggetto, della durata dellaccordo, dei soggetti partecipanti, del
perimetro delle attività e dei progetti coperti.
Il capitolo 6 accoglie informazioni in merito alle
funzioni svolte, ai beni strumentali impiegati e i rischi assunti da ognuna
delle imprese associate coinvolte nelle operazioni infragruppo dando evidenza
dei cambiamenti intervenuti rispetto al periodo di imposta precedente sia nelle
funzioni svolte, sia nei beni strumentali utilizzati sia nei rischi assunti
dalle singole imprese. Particolare attenzione dovrà essere posta ai cambiamenti
intervenuti a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale. E di tutta
evidenza che, con riferimento ai beni strumentali, non viene richiesta una
minuziosa elencazione di ogni singola variazione intervenuta a seguito di
dismissioni o acquisto di singoli cespiti, bensì unindicazione di massima di
mutamenti rilevanti nella composizione e nel peso dei beni strumentali
complessivamente considerati, allocati presso le singole entità del gruppo.
Il capitolo 7 è destinato alla trattazione dei beni
immateriali detenuti da ogni singola impresa associata coinvolta nelle
operazioni infragruppo. Di tali beni dovrà essere fornito un elenco completo
con separata indicazione di eventuali canoni corrisposti per lutilizzo degli
stessi specificando il soggetto percipiente ed erogante. Si precisa che, tenuto
conto dellimportanza che i beni immateriali assumono ai fini della
valutazione della correttezza dei prezzi di trasferimento praticati nellambito
delle imprese multinazionali, dovrà essere data descrizione anche di eventuali
intangibles non iscritti in bilancio. Ci si riferisce, per esempio, al know how
di processo, agli effetti positivi generati dalle sinergie, agli effetti
positivi di network e così via. Particolare attenzione dovrà essere posta,
oltre che alla proprietà e al momento della creazione dei beni, ad eventuali
operazioni di riorganizzazione aziendale che abbiano comportato una
riallocazione dei beni immateriali.
Il capitolo 8 del Masterfile descrive la politica di
determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo e offre evidenza delle
ragioni per le quali la politica adottata dal gruppo viene ritenuta conforme al
principio di libera concorrenza. Nellambito della trattazione si dovranno
fornire informazioni circa i contratti stipulati dalle imprese associate del
gruppo sui quali la politica sui prezzi di trasferimento si basa approfondendo lanalisi
attraverso una descrizione della natura dei contratti, dei contraenti e una
sintesi del contenuto degli stessi.
Il Masterfile si conclude con il capitolo 9 destinato
ad accogliere una sintetica descrizione degli accordi preventivi sui prezzi di
trasferimento, siano essi gli  Advance Price Arrangements (APA) ovvero
ruling rispettivamente sottoscritti con o rilasciati dalle amministrazioni
fiscali dei paesi in cui il gruppo opera, descrivendo oggetto, contenuti e
periodi di validità.
La Documentazione Nazionale è il documento che, a
seconda dei casi (vd. infra paragrafo 6) integra con il Masterfile la
documentazione idonea e che contiene informazioni specifiche relative alle
operazioni infragruppo che la società o la stabile organizzazione intendono
Valgono anche per tale documento le considerazioni di
carattere generale riguardanti il Masterfile. Da un punto di vista strutturale,
infatti, anche la Documentazione Nazionale deve articolarsi in capitoli,
paragrafi e sottoparagrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento al
punto 2.2, e i contenuti e le informazioni ivi richieste devono desumersi dalla
relativa titolazione. In considerazione del fatto che la Documentazione
Nazionale è destinata ad accogliere informazioni specifiche riguardanti le
operazioni infragruppo, trova applicazione anche in questo caso la
considerazione che i relativi contenuti sostanziali dovranno essere elaborati in
coerenza con le Linee Guida OCSE.
chiarimenti a corredo di quanto già indicato nel Provvedimento al punto 2.2.
La struttura generale della Documentazione Nazionale
non differisce sostanzialmente da quella del Masterfile, salvo rilevare che la
stessa si riferisce unicamente alla realtà dellimpresa, alla sua
collocazione allinterno del gruppo e alle operazioni infragruppo che
alimentano in tutto o in parte la sua attività.
I primi quattro capitoli della Documentazione Nazionale
(1. Descrizione generale della società; 2. Settori in cui opera la società; 3.
Struttura operativa della società; 4. Strategie generali perseguite dallimpresa
ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo dimposta precedente)
compongono idealmente una prima parte della Documentazione Nazionale, in quanto
sono destinati a fornire un quadro generale della società. La seconda parte,
rappresentata dai successivi capitoli, descrive le operazioni infragruppo
oggetto della documentazione e, per ciascuna tipologia di operazioni (qualora ve
ne fosse più di una), trova illustrazione lanalisi di comparabilità, il
metodo adottato per la determinazione dei prezzi trasferimento, nonché le
connesse analisi economiche e i risultati derivanti dallapplicazione del
metodo adottato.
In particolare, il capitolo 5 descrive le operazioni
infragruppo, siano esse cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di
servizi o prestazioni di servizi finanziari. Nella struttura del capitolo
dovranno essere previsti tanti paragrafi quante sono le operazioni intercorse
con i soggetti appartenenti al gruppo. Ogni paragrafo dovrà descrivere, con
precisione, i beni e/o i servizi oggetto delle operazioni trattate oltre che i
servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo resi o ricevuti da
una o più associate. In analogia a quanto rilevato in merito al Masterfile,
anche per la Documentazione Nazionale vale il riferimento alla possibilità di
trattare unitariamente categorie omogenee di beni e servizi in conformità alle
indicazioni fornite dalle Linee Guida OCSE.
Nella parte introduttiva del capitolo dovrà essere
fornito un sommario delle operazioni intercorse tra la società e gli altri
soggetti del gruppo in maniera da fornire un primo quadro sintetico delle
operazioni descritte in maniera più ampia e precisa nei successivi paragrafi.
In tale ambito, si dovrà dare evidenza, in maniera dettagliata, dei flussi
delle operazioni infragruppo, ivi inclusi i relativi importi, descrivendo la
logica economico-giuridica sottesa alla scelta di conferire alle attività della
società la struttura già rappresentata nel diagramma di flusso. A tal fine, il
Provvedimento prevede che alla Documentazione Nazionale debba essere allegato un
diagramma di flusso (allegato n. 1) che sintetizzi quanto descritto nellambito
del capitolo 5 in commento. Si osserva che, il contribuente è tenuto a dare
indicazione di tutte le operazioni che ricadono nellambito di applicazione
dellart. 110 c. 7 del TUIR. Passando ai punti successivi, il Provvedimento
prevede la predisposizione di uno specifico paragrafo (da 5.1 a 5.n), per ogni
operazione infragruppo. Nel seguito si riportano specifiche indicazioni in
relazione ai contenuti dei relativi sottoparagrafi atte a fornire informazioni
in ordine alle medesime operazioni (sottoparagrafi declinati, nel Provvedimento,
con la numerazione da 5.1.1 a 5.1.3):
a) 5.1.1 Descrizione delle operazioni. Il
sottoparagrafo in commento è destinato ad accogliere la descrizione della
tipologia di operazioni presa in esame, unitamente allindicazione delle
relative controparti da distinguersi tra imprese associate e imprese diverse da
quelle associate (il richiamo, posto nel Provvedimento tra parantesi quadra, a
soggetti indipendenti è infatti da intendersi riferito a soggetti estranei al
gruppo multinazionale di appartenenza, sia che si tratti di soggetti
appartenenti a loro volta a gruppi, sia che si tratti di soggetti non
appartenenti ad alcun gruppo). Ogni tipologia di operazione dovrà essere
corredata dalla descrizione della natura e delle relative modalità di
svolgimento. Anche in questo caso si dovrà avere cura di distinguere le
operazioni condotte nei confronti di imprese associate da quelle intrattenute
con soggetti terzi rispetto al gruppo di appartenenza.
b) 5.1.2 Analisi di comparabilità. Si
rileva che, coerentemente con quanto indicato dalle Linee Guida OCSE, lanalisi
di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di
determinazione dei prezzi di trasferimento e, pertanto, assume un ruolo centrale
nella Documentazione Nazionale. A tal fine, al punto 2.2, il Provvedimento
individua nel sottoparagrafo in commento i cosiddetti cinque fattori della
comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in varia misura,
rilevanza nel determinare la confrontabilità tra operazioni infragruppo
rispetto a quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari.
Trattasi, nella specie dei seguenti fattori: a) Caratteristiche dei beni e dei
servizi, b) Analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni
strumentali utilizzati; c) Termini contrattuali; d) Condizioni economiche; e)
Strategie dimpresa. Se da un lato è necessario che il sindacato di idoneità
della documentazione si basi in misura rilevante su unanalisi di
comparabilità rigorosa, dettagliata e ben argomentata, dallaltro occorre
rilevare che limportanza relativa dei predetti fattori di comparabilità,
come anche riconosciuto dalle Linee Guida OCSE, varia in relazione al metodo
adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento. Tale ultimo aspetto
vale, in particolare, in presenza di analisi basate su operazioni comparabili
c) 5.1.3 Metodo adottato per la
determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni. Il sottoparagrafo
5.1.3. accoglie il processo di selezione, e relativi esiti, del metodo che il
contribuente ritiene, sulla base dellanalisi di comparabilità e delle
informazioni disponibili, essere quello più appropriato alle circostanze del
caso. In particolare, sono previste le seguenti tre sezioni:
a) Enunciazione del metodo prescelto e
delle ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza. La
sezione dovrà dare contezza degli esiti dellanalisi di comparabilità,
nonché delle informazioni disponibili, e dei relativi effetti in ordine alla
scelta del metodo. Più in particolare, tale sezione dovrà illustrare le
ragioni che hanno portato a qualificare il metodo prescelto per la
determinazione dei prezzi di trasferimento come il metodo più appropriato alle
circostanze del caso. Occorre altresì rilevare che, qualora sulla base delle
informazioni desumibili dallanalisi di comparabilità, dovesse emergere la
possibilità di utilizzare un metodo transazionale reddituale (Transactional net
margin method e Transactional profit split method ) e, in maniera egualmente
affidabile, anche il potenziale utilizzo di un metodo transazionale tradizionale
(Comparable uncontrolled price method, Resale price method e Cost plus method),
il Provvedimento recepisce limpostazione di cui alle Linee Guida OCSE,
prevedendo lutilizzo di tale ultimo metodo. Per tale ragione, in presenza
delle condizioni suddette (e cioè potenziale applicazione di un metodo
transazionale reddituale e di un metodo transazionale tradizionale in maniera
egualmente affidabile), qualora il contribuente si dovesse discostare dalladozione
del metodo tradizionale in ipotesi applicabile, lo stesso dovrà fornire
adeguate motivazioni. Tali motivazioni, di contro, non devono essere addotte,
laddove lanalisi di comparabilità non dovesse fornire evidenze in merito al
potenziale utilizzo di un metodo transazionale tradizionale in misura
altrettanto affidabile. Stesso discorso vale in caso di selezione di un metodo
diverso dal metodo del confronto del prezzo (Comparable uncontrolled price), in
presenza di potenziale utilizzo di tale ultimo metodo. Il Provvedimento, su tale
aspetto, introduce un elemento di esplicita coerenza con limpostazione
adottata dallOCSE con la nuova versione delle Linee Guida approvate nel 2010,
assicurando in tal modo ladozione di principi utili alla rimozione o
minimizzazione di rischi di doppia imposizione. E di tutta evidenza,
comunque, che leventuale sindacato in sede di verifica della scelta del
metodo e/o delle ragioni addotte dal contribuente a difesa delle proprie scelte,
in nessun caso costituisce presupposto autonomamente idoneo allesclusione dal
regime premiale stabilito dalla norma.
b) Criteri di applicazione del metodo
prescelto. Tale sezione deve illustrare i criteri di applicazione del metodo
prescelto, ivi incluso il procedimento di selezione delle operazioni e/o dei
soggetti comparabili ed i singoli passaggi intermedi del procedimento, corredati
dei relativi esiti. In tale contesto si dovrà dare conto puntuale anche della
fonte di dati e informazioni eventualmente utilizzati e, se del caso, dovrà
parimenti essere data chiara indicazione delleventuale intervallo di
risultati ritenuti conformi al principio del valore normale e delle ragioni
sottese alla sua identificazione;
c) Risultati derivanti dallapplicazione
del metodo adottato. La sezione dovrà rendere conto del confronto tra la
valorizzazione attribuita alle operazioni infragruppo realizzate nel periodo dimposta
di riferimento e i valori riscontrati in esito alla procedura di selezione delle
operazioni e/o dei soggetti comparabili.
Per motivi di chiarezza, il Provvedimento ha riservato
una specifica parte, il capitolo 6, per lillustrazione delle operazioni
infragruppo rientranti nella tipologia dei cosiddetti Accordi per la
ripartizione di costi o CCA (Cost Contribution Arrangements) a cui limpresa
partecipa. Valgono, anche in tal caso, per quanto compatibili, le indicazioni
delle Linee Guida OCSE.
Si precisa che gli allegati n. 1 e n. 2 citati nel
Provvedimento, aventi ad oggetto il diagramma di flusso e la copia dei contratti
scritti in base ai quali le operazioni di cui ai capitoli 5 e 6 sono regolate,
si riferiscono alla Documentazione Nazionale e non anche al Masterfile.
6. DIVERSIFICAZIONE DELLONERE A SECONDA DELLA TIPOLOGIA DI CONTRIBUENTE
Il Provvedimento, agli articoli da 3 a 5, ha
disciplinato, attraverso specifiche previsioni, le modalità di adempimento dellonere
documentale a seconda della tipologia di soggetto interessato. In particolare,
è stata prevista una diversificazione dellonere a seconda che il soggetto
sia qualificabile (in base alle definizioni di cui al punto 1 del Provvedimento)
come holding, sub-holding o impresa controllata. Si segnala che specifiche
disposizioni sono state previste in riferimento alle stabili organizzazioni in
Italia di imprese non residenti (punto 6) e, indipendentemente dalla tipologia
di soggetto, alle piccole e medie imprese (punto 7), allo scopo, in tale ultimo
caso, di pervenire ad una semplificazione dellonere documentale in argomento.
Tali previsioni trovano approfondimento nel prosieguo.
Occorre chiarire che le definizioni fornite dal punto 1
del Provvedimento non hanno la finalità di tipizzare nuove categorie di
soggetti o di introdurre una nuova classificazione giuridica rispetto a quelle
già previste dallordinamento. In altri termini, tali definizioni non hanno
effetto sui presupposti soggettivi di applicabilità dellart. 110, comma 7
del TUIR, che, in quanto tali, restano impregiudicati. Si tratta, pertanto, di
definizioni convenzionali finalizzate alla corretta applicazione dei contenuti
Per quanto concerne le cc.dd. holding (2) e
sub-holding (3) , il punto 3 del Provvedimento dispone che la
documentazione idonea deve essere costituita sia dal Masterfile sia dalla
Documentazione Nazionale.
Mentre per le holding si applica in misura piena il
paradigma previsto dal punto 2 del Provvedimento - secondo il quale la
documentazione idonea è costituita appunto dal Masterfile e dalla
Documentazione Nazionale - alle società sub-holding è consentito includere nel
Masterfile informazioni riguardanti il solo sotto-gruppo al cui vertice è posta
la sub-holding. Tale facoltà è infatti coerente con uno dei principi alla base
del sistema, che implica il diverso atteggiarsi dellonere in ragione del
grado di informazioni e documentazione ragionevolmente in possesso del soggetto
(di cui si è detto al precedente par. 3). La sub-holding residente potrà in
ogni caso presentare, in luogo del Masterfile richiesto dal Provvedimento, il
Masterfile relativo allintero gruppo, anche se predisposto da un soggetto
residente in altro Stato membro dellUnione Europea. Tale ulteriore facoltà,
tuttavia, è subordinata a due condizioni: la prima è che lo stesso sia
conforme ai contenuti del Codice di Condotta; la seconda prevede che qualora il
Masterfile dellintero gruppo predisposto dalla holding rechi minori
informazioni relative al sottogruppo rispetto a quelle previste dal
Provvedimento, la sub-holding ne integri i contenuti. Tale ultima considerazione
è giustificata dalla considerazione che gli Stati Membri hanno facoltà di
implementare il Codice di Condotta, adattandone i contenuti al contesto interno.
Occorre precisare che la facoltà prevista per la
sub-holding di presentare il Masterfile dellintero gruppo vale sia nel caso
in cui la holding che ha redatto il Masterfile sia un soggetto residente in
Italia, sia nel caso in cui si tratti di soggetto residente in altro Stato
membro dellUnione Europea. In ogni caso, il Masterfile predisposto dalla
holding non residente, ovvero le eventuali integrazioni a cura della
sub-holding, potranno essere formulati in lingua inglese (v. anche punto 8.1 del
Provvedimento). In coerenza con quanto previsto dal punto 8.1 del Provvedimento,
lutilizzo della lingua inglese non è consentito nel caso in cui il
Masterfile utilizzato dalla sub-holding sia stato predisposto da una holding
residente in Italia.
In ultimo si ritiene che, per ragioni di coerenza con
gli standard internazionali, potrà essere consentita, alle medesime condizioni
sopra declinate, la presentazione del Masterfile predisposto da una holding non
residente in uno Stato membro dellUnione Europea, a condizione che tra detto
Stato e lItalia sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni
ovvero un accordo per lo scambio di informazioni.
Il punto 5 del Provvedimento statuisce che le
imprese controllate (4) residenti appartenenti ad un gruppo multinazionale
dovranno predisporre solo la Documentazione Nazionale.
Anche in tal caso trovano piena conferma i principi
sottesi alla diversificazione dellonere: in analogia a quanto previsto per le
sub-holding - per le quali la predisposizione del Masterfile può riguardare il
solo sottogruppo al cui vertice è posta la sub-holding - tale principio non
può che esplicitarsi, nella specie, nel senso di richiedere allimpresa
controllata unicamente informazioni cui la stessa può legittimamente accedere.
Per quanto riguarda invece le stabili
organizzazioni in Italia di imprese non residenti, il Provvedimento pone a
carico delle stesse un regime di oneri che varia a seconda che il soggetto non
residente di cui la stabile organizzazione è parte si qualifichi come holding,
sub-holding o impresa controllata. Anche in tal caso, vige il più volte
richiamato principio, in base al quale lonere documentale trova specifica
diversificazione in ragione del grado di accessibilità alle informazioni da
parte dellimpresa. Pertanto, se la società non residente di cui la stabile
organizzazione è parte si qualifica come una holding o una sub-holding, la
stabile organizzazione in Italia, al fine di adempiere al proprio onere
documentale, dovrà presentare sia il Masterfile sia la Documentazione
Nazionale, con la precisazione che, in presenza di sub-holding non residente, la
stabile organizzazione potrà presentare, in luogo del Masterfile relativo al
sottogruppo al cui vertice è posta la sub-holding non residente, il Masterfile
predisposto da altro soggetto secondo i termini e le condizioni di cui al punto
4 del Provvedimento. Infine, se la società non residente di cui la stabile
organizzazione è parte si qualifica come società controllata, la stabile
organizzazione dovrà presentare solo la Documentazione Nazionale.
In sintesi, la documentazione idonea, a seconda
della diversa tipologia di contribuente interessato, può essere riepilogata
- Documentazione nazionale
(contenente le informazioni del solo sotto-gruppo al cui
vertice è posta la sub-holding)
Soggetto non residente di
cui la s.o. è parte
Documentazione idonea per
7. DISCIPLINA SPECIFICA PER LE PICCOLE E MEDIE
In considerazione del fatto che le informazioni
contenute nella documentazione devono essere aggiornate anno per anno, ivi
inclusa lanalisi di comparabilità e le relative procedure di selezione di
operazioni comparabili, il Provvedimento prevede per le piccole e medie imprese
la facoltà di non aggiornare, in esito alle risultanze dellanalisi di
comparabilità, i dati derivanti dalla procedura di selezione dei comparabili
indicati al sottoparagrafo 5.1.3 (Metodo adottato per la determinazione dei
prezzi di trasferimento delle operazioni) della Documentazione Nazionale in
merito ai due periodi di imposta successivi a quello cui si riferisce detta
documentazione. Trattasi, in particolare, delle modalità di ricerca e selezione
di transazioni comparabili basate su informazioni pubblicamente disponibili,
quali ad es. bilanci desercizio depositati presso Camere di Commercio ovvero
desumibili da banche dati commerciali. Tale semplificazione, tuttavia, è
subordinata alla condizione che i fattori di cui alle lettere da a) ad e) del
sottoparagrafo 5.1.2 della Documentazione Nazionale non subiscano modificazioni
significative in detti periodi di imposta. I fattori richiamati che, ai fini
della semplificazione, non devono aver subito modificazioni significative, sono
quelli che rilevano ai fini dellanalisi di comparabilità ossia le
caratteristiche dei beni e servizi, le funzioni svolte, i rischi assunti, i beni
strumentali utilizzati, i termini contrattuali, le condizioni economiche e le
strategie di impresa. Si raccomanda di prestare particolare cautela in ordine
allappuramento o meno di variazioni nei cosiddetti cinque fattori della
comparabilità sopra indicati, in quanto ordinariamente, nel corso dellattività
di unimpresa, è assolutamente normale che tali fattori subiscano variazioni
più o meno rilevanti. Pertanto lutilizzo del termine modificazioni
significative va inteso nel senso di variazioni di tale rilevanza che, in un
contesto di soggetti indipendenti, le stesse sarebbero suscettibili di incidere
in modo importante sulle condizioni delle operazioni tra gli stessi intervenute
e, quindi, sulla valorizzazione delle stesse.
Il verificarsi delle condizioni previste dal
Provvedimento al fine di poter godere della semplificazione di cui si è detto
non esime le piccole e medie imprese dal fornire informazioni, per ogni singolo
anno, sulla società, sui settori di attività, sulla struttura e le strategie,
sulle operazioni infragruppo oltre che sui fattori di cui alle lettere da a) ad
e) del sottoparagrafo 5.1.2 della Documentazione Nazionale in precedenza
richiamati. Dovranno aggiornarsi, altresì, i dati di cui al capitolo 9 in
merito ai rapporti con le Amministrazioni fiscali dei Paesi UE concernenti APA e
ruling in materia di prezzi di trasferimento.
Si segnala che, con tale intervento, il Provvedimento
ha di fatto recepito le indicazioni delle Linee Guida OCSE sui prezzi di
trasferimento e del Codice di Condotta, in merito alla previsione di misure atte
a ridurre il peso degli oneri documentali per le piccole e medie imprese.
8. FORMA, ESTENSIONE E CONDIZIONI DI EFFICACIA DELLA DOCUMENTAZIONE IDONEA
Il punto 8.1 del Provvedimento, come già detto in
precedenza, prevede che il Masterfile e la Documentazione Nazionale debbano
essere redatti in lingua italiana, salvi i casi in cui si rendano applicabili le
disposizioni in materia di tutela delle minoranze linguistiche. E comunque
possibile presentare eventuali allegati in lingua inglese.
Il Masterfile potrà invece essere presentato in lingua
inglese nellipotesi in cui una sub-holding si avvalga della facoltà,
prevista al punto 4 del Provvedimento ed esplicitata al punto 6.1, di esibire,
in luogo di un proprio Masterfile, quello predisposto da un soggetto non
Si precisa che gli allegati alla Documentazione
Nazionale e gli eventuali allegati al Masterfile, qualora consistenti in
documenti in lingua diversa dallitaliano o dallinglese, dovranno essere
tradotti in una delle suddette due lingue, e consegnati in copia delloriginale.
Sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale
devono essere siglati in ogni pagina dal legale rappresentante del contribuente
onerato o da un suo delegato e firmati in calce allultimo foglio dal medesimo
o autenticati mediante firma elettronica. Nel caso di Masterfile prodotto da una
sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale che si sia avvalsa della
citata facoltà di cui al punto 4 del Provvedimento di presentare il Masterfile
predisposto da un soggetto non residente, la firma del rappresentante legale del
contribuente onerato fa fede della conformità della copia esibita alloriginale
Il Provvedimento stabilisce, altresì, che la
documentazione deve essere presentata in formato elettronico, intendendosi per
tale un documento digitalizzato in formato non modificabile. Qualora la
documentazione venga esibita in formato cartaceo, tale circostanza non
pregiudica lapplicazione del regime di disapplicazione delle sanzioni, a
condizione che la stessa sia resa disponibile entro un termine congruo assegnato
dagli incaricati allattività di controllo così come previsto dal punto 8.1.
Come indicato al par. 3 della presente circolare,
la disapplicazione del regime sanzionatorio si basa sullapprezzamento del
comportamento in buona fede e collaborativo del contribuente, in ragione di uno
sforzo finalizzato alla predisposizione di documentazione idonea a consentire il
riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento
praticati. Questa impostazione è volta ad apprezzare una spontanea
predisposizione di documentazione, in quanto non sollecitata da accessi,
ispezioni, verifiche o da altre attività istruttorie. Tanto premesso, occorre
rilevare che la consegna della documentazione, a richiesta dellAmministrazione
finanziaria, può comportare, per i contribuenti, un normale lasso di tempo
necessario per la collazione della stessa (si pensi, ad esempio, al caso della
richiesta del Masterfile relativo allintero gruppo da parte della sub-holding
italiana nei casi previsti dallart. 4 del Provvedimento). Tale essendo lottica
di riferimento, in assenza di consegna immediata, il contribuente, ai sensi del
punto 8.2. del Provvedimento ha la facoltà di consegnare la documentazione allAmministrazione
finanziaria entro e non oltre 10 giorni dalla richiesta, pena lesclusione dal
beneficio previsto dal comma 2-ter dellart. 1 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471. Giova osservare che, in considerazione degli effetti
legati al possesso o meno di documentazione idonea, dovrà prestarsi particolare
attenzione a far constare in atti, in modo esplicito lavvenuta richiesta di
consegna di documentazione prevista dal sistema in commento.
Qualora nel corso della verifica o di altra attività
istruttoria dovesse rendersi necessario disporre di informazioni supplementari
rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata dal contribuente allAmministrazione
finanziaria, le stesse dovranno essere fornite entro 7 giorni dalla richiesta.
Compatibilmente con i tempi del controllo, potrà essere previsto un termine
più ampio in funzione della complessità delle operazioni oggetto di analisi.
Si precisa che le richieste supplementari di cui al punto 8.2 del Provvedimento
devono avere a oggetto informazioni costituenti parte del contenuto ordinario
della documentazione come declinato dal Provvedimento nei punti 2.1 e 2.2.
Qualora, invece, lintegrazione richiesta avesse ad oggetto informazioni
supplementari che esulano dal contenuto ordinario della documentazione previsto
dal Provvedimento, leventuale mancata consegna non costituisce presupposto
per il venir meno del regime di disapplicazione delle sanzioni.
Il punto 8.3 del Provvedimento dispone che la
documentazione deve essere redatta su base annuale relativamente alle operazioni
realizzate dal contribuente che ricadono nellambito di applicazione del comma
7 dellart. 110 del TUIR e deve essere disponibile per ciascuno dei periodi di
imposta soggetti ad accertamento secondo i termini previsti dallart. 43 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Si rileva, pertanto, che la documentazione deve
riguardare uno specifico periodo dimposta e, coerentemente con il principio
di unitarietà previsto dallart. 76 del TUIR, rimane
impregiudicata la facoltà del contribuente di adottare o meno il regime di
oneri documentali per altri periodi.
In ultimo si osserva che il riferimento del punto 8.3
del Provvedimento al fatto che lamministrazione non utilizza le informazioni
per scopi diversi da quelli istituzionali mira a circoscrivere lutilizzo
delle stesse e, in particolare quelle relative a processi produttivi, brevetti,
formule o segreti industriali, alle attività istruttorie riconducibili al
controllo in essere.
Lultimo periodo del primo comma dellart. 26
del decreto-legge prevede che: il contribuente che detiene la documentazione
prevista dal provvedimento (), deve darne apposita comunicazione allAmministrazione
finanziaria secondo le modalità ed i termini ivi indicati.
I termini e le modalità relativi alla trasmissione
della comunicazione differiscono a seconda che la documentazione si riferisca al
periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge
(ossia il 31 maggio 2010) e ai successivi periodi di imposta, oppure a quelli
Per quanto riguarda i periodi di imposta a partire da
quello in corso al 31 maggio 2010, il punto 9.1. del Provvedimento dispone che
il contribuente dovrà comunicare ladozione degli oneri documentali in
materia di prezzi di trasferimento con la dichiarazione annuale dei redditi.
Per quanto concerne, invece, i periodi di imposta
precedenti a quello in corso al 31 maggio 2010, lart. 26 del decreto-legge
dispone che la comunicazione deve essere trasmessa entro 90 giorni dalla data di
pubblicazione del Provvedimento, ossia entro il 28 dicembre 2010, in via
telematica tramite il servizio Entratel (5) , secondo le modalità di cui alle
specifiche tecniche allegate al Provvedimento.
Si precisa che nel caso di comunicazione riguardante
più periodi dimposta pregressi, la trasmissione telematica dei dati potrà
farsi mediante un unico invio o, alternativamente, con più comunicazioni
inviate in tempi diversi, purché venga rispettato il termine previsto dal
Occorre in ultimo precisare che, nel caso di esercizi
non coincidenti con lanno solare e per i quali la data di chiusura sia
compresa tra il 31 maggio 2010 e il 30 dicembre 2010, la comunicazione deve
essere effettuata anche in tali casi tramite il servizio Entratel, ma entro i
termini previsti per la relativa presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il Provvedimento, inoltre, attribuisce validità alla
comunicazione relativa a un periodo dimposta pregresso, qualora la stessa sia
stata trasmessa successivamente al 28 dicembre 2010, ma antecedentemente allavvio
di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività istruttorie aventi ad oggetto
il medesimo periodo dimposta e delle quali il soggetto abbia avuto formale
conoscenza. Resta comunque impregiudicata la facoltà del contribuente di
predisporre la documentazione, e comunicarne il possesso, qualora la stessa sia
relativa a un periodo dimposta diverso da quello oggetto di controllo.
10. VALUTAZIONE DELLA IDONEITA DELLA DOCUMENTAZIONE
Il Provvedimento dispone al punto 8.3 che lAmministrazione
finanziaria non è vincolata alla disapplicazione della sanzione in materia di
dichiarazione infedele, qualora la documentazione esibita nel corso dellattività
di controllo, pur essendo coerente con la struttura formale di cui ai punti 2.1
e 2.2 dello stesso, non presenta contenuti completi o conformi alle disposizioni
ivi contenute.
Tale considerazione, come anticipato al paragrafo della
presente circolare, è legata al fatto che il concetto di idoneità
introdotto dalla norma non va assunto su un piano meramente formale, bensì
sostanziale, nel senso di un apprezzamento dellidoneità, appunto, della
documentazione predisposta dal contribuente a fornire allAmministrazione
finanziaria dati ed elementi conoscitivi necessari per una completa e
approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati. In tal senso, al
fine di fornire un paradigma di riferimento e minimizzare, per quanto possibile,
profili di discrezionalità in merito al giudizio di idoneità, la norma e il
Provvedimento operano un esplicito riferimento ai principi declinati dal Codice
di Condotta UE e dalle Linee Guida OCSE.
Il Provvedimento, come già evidenziato, chiarisce in
specie che la documentazione non può essere considerata idonea quando, pur
rispettando la prevista struttura formale, non contenga informazioni complete e
conformi a quanto previsto nel Provvedimento medesimo, così come quando le
informazioni ivi contenute non corrispondano in tutto o in parte al vero.
Si segnala inoltre che, nel caso in cui, pur in
presenza della comunicazione di cui al punto 9 del Provvedimento, non venga
riscontrato in sede di controllo il possesso della documentazione e, più in
generale, ogni qualvolta venga riscontrato un utilizzo strumentale del regime da
parte del contribuente, tali circostanze andranno tenute in debito conto ai fini
della irrogazione della sanzione amministrativa conseguente alla rettifica
avente ad oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo (mediante un
inasprimento delle sanzioni proporzionato alla gravità del comportamento).
Si precisa, inoltre, che le omissioni o le inesattezze
parziali relative anche ad operazioni residuali, non suscettibili di
compromettere lanalisi degli organi di controllo e la correttezza degli esiti
di detta analisi, non pregiudicano lapplicazione del comma 2-ter dellart.
1 del decreto legislativo n. 471 del 1997. La stessa precisazione vale con
riferimento al caso della omissione degli allegati citati al punto 2.2 del
Ovviamente, gli organi di controllo potranno richiedere
la documentazione mancante o integrativa nel corso del controllo applicando i
termini previsti al punto 8.2 del Provvedimento (sette giorni dalla richiesta o
un termine più ampio a seconda della complessità delle operazioni sottoposte
ad analisi).
Nelle menzionate omissioni parziali può ritenersi
compresa anche lomessa documentazione di operazioni residuali rispetto al
totale delle operazioni oggetto di documentazione, qualificabili come tali
proprio in quanto non sono in grado di pregiudicare lattendibilità dellanalisi
nel suo complesso e la correttezza degli esiti della stessa.
La valutazione dellidoneità della documentazione
deve essere effettuata dai verificatori se la stessa viene consegnata in sede di
accesso, ispezione o verifica, salvo il potere dellUfficio competente di
valutare criticamente il giudizio fornito nel processo verbale di constatazione
ai fini dellirrogazione delle sanzioni. Si richiama pertanto lattenzione
sul fatto che il processo verbale di constatazione dovrà indicare in maniera
esplicita la valutazione dei verificatori in merito alla idoneità o meno della
documentazione presentata nel corso del controllo.
Occorre in ultimo precisare che, nellipotesi in cui
il contribuente abbia aderito al regime di oneri documentali previsto dalla
normativa in commento, è da ritenere esclusa la possibilità di adesione al
verbale di constatazione che contenga rilievi sui prezzi di trasferimento ai
sensi dellart. 5-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218,. Ciò in
quanto, in tale ipotesi, il verbale non consente di individuare le sanzioni
minime sulle quali opererebbe la riduzione prevista dalla norma citata, dato che
lapplicabilità di quelle connesse ai rilievi sui prezzi di trasferimento è
rimessa alla successiva valutazione dellUfficio accertatore.
Qualora emergano, in sede di controllo, situazioni di
particolare complessità nella valutazione di idoneità della documentazione
presentata dal contribuente, lUfficio procedente deve immediatamente
interessare la competente Direzione Regionale, per ricevere le direttive del
Qualora lUfficio pervenga ad una prognosi di
inidoneità motivatamente non condivisa dal contribuente, la questione va sempre
tempestivamente rimessa, per la relativa decisione, alla Direzione Regionale.
Qualora la rettifica avente ad oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo sia
di importo superiore a dieci milioni di euro, la questione deve essere
tempestivamente rimessa alla Direzione Centrale Accertamento, per il tramite
della Direzione Regionale. .
Nelle suddette situazioni, lUfficio inoltra unapposita
relazione sulla valutazione effettuata, evidenziando eventuali situazioni di
complessità nonché le deduzioni del contribuente, allegando e commentando
eventuali memorie dallo stesso presentate in merito alla pretesa idoneità della
documentazione consegnata, oltre che copia dei verbali dai quali si rilevi il
contraddittorio con la parte avente ad oggetto gli elementi documentali forniti.
Per le ipotesi rimesse alla decisione della Direzione Centrale Accertamento, la
Direzione Regionale inoltra, a propria volta, unapposita relazione che
riassuma gli elementi forniti dallUfficio ed esprima la propria posizione.
Come già evidenziato al paragrafo 9 della presente
circolare, il decreto legge contempla la possibilità di estendere il regime di
oneri documentali anche a uno o più periodi dimposta anteriori a quello in
corso alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, ossia al 31 maggio
2010 (6) . In tal caso la trasmissione della comunicazione allAgenzia delle
entrate deve essere effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del
Provvedimento, dunque entro il 28 dicembre 2010.
Si ritiene necessario definire i termini in cui il
regime di non applicazione delle sanzioni recato dalla norma in commento può
ritenersi operante alla luce del c.d. principio del favor rei di cui allart.
3 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che informa il sistema sanzionatorio
tributario e secondo il quale il nuovo regime premiale vale anche per le
violazioni commesse prima dellentrata in vigore della disposizione più
La necessità di chiarire le modalità di applicazione
della previsione sanzionatoria introdotta dallart. 26 del decreto-legge
deriva dalla peculiarità consistente nel fatto che la stessa disposizione pone
precise condizioni al realizzarsi delle quali può configurarsi, anche in
relazione ai periodi dimposta antecedenti a quello in corso al 31 maggio
2010, la non punibilità, in base alla legge sopravvenuta, delle violazioni
conseguenti alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento da cui
derivi una maggiore imposta o una differenza del credito.
Ai fini dell'applicazione del principio del favor rei
dovrà essere, infatti, attentamente considerata l'esistenza di un procedimento
"in corso" nei termini e secondo le modalità di seguito esposte,
avuto riguardo, in generale, alla circostanza che il principio del favor rei
trova un limite soltanto nel fatto che, se la sanzione è già stata irrogata
con un provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è
ammessa ripetizione di quanto pagato.
In particolare, in presenza di attività istruttorie in
corso o, comunque, non ancora perfezionatesi in un atto di accertamento, il
contribuente, qualora intendesse accedere al regime di disapplicazione delle
sanzioni previste dalla norma in commento, dovrà trasmettere la comunicazione
di possesso della documentazione allAgenzia delle entrate entro il 28
Chiaramente, un comportamento collaborativo e
trasparente del contribuente, anche in termini di tempestività nella
presentazione della documentazione al fine di consentire la valutazione dellidoneità
della stessa, costituirà elemento indispensabile per garantire la corretta
applicazione del detto principio.
Anche nelle ipotesi in cui siano stati già notificati
atti di accertamento, lapplicazione del regime in parola dovrà basarsi su un
appuramento del comportamento tenuto dal contribuente nel corso delle attività
istruttorie antecedenti alla notifica dellatto di accertamento, che abbia
consentito il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di
trasferimento praticati, come, ad esempio, il fatto che lo stesso abbia
consegnato nel corso di verifica una documentazione idonea secondo le modalità
e i termini declinati in premessa al presente paragrafo.
Con specifico riguardo alle attività di controllo
avviate successivamente alla data del 28 dicembre 2010 e, comunque, entro il 30
giugno 2011, si ritiene ragionevole ammettere che, in presenza della
trasmissione della comunicazione, la documentazione relativa ai periodi dimposta
antecedenti quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge sia
da considerarsi completa e dunque idonea per i fini stabiliti dalla norma (e
dunque per garantire accesso al regime premiale) anche in caso di omessa
redazione del punto 2.2., sottoparagrafo 5.1.3 del Provvedimento a condizione
che le informazioni ed i dati ivi previsti siano esibiti agli organi incaricati
del controllo entro quindici giorni dalla data della relativa richiesta.
Ciò in considerazione della tempistica fissata per ladeguamento
dei contribuenti al regime di oneri documentali per i periodi di imposta
antecedenti quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge e
della circostanza che lanalisi economica richiesta dal Provvedimento al punto
2.2., sottoparagrafo 5.1.3, risulta tecnicamente complessa e onerosa se riferita
in particolare a plurimi periodi dimposta pregressi.
istruzioni fornite ed i principi enunciati con la presente circolare vengano
1: Cfr. art. 1, comma 2-ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471:
In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati
nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 da cui derivi una maggiore
imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si
applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra
attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria
la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia
delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore
normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la
documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve
darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le
modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende
applicabile il comma 2.
2: In base alle definizioni di cui allart. 1 del Provvedimento, per società
holding appartenente ad un gruppo multinazionale si intende una società
residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- non è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto
dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque
- controlla, anche per il tramite di una sub-holding, una o più società non
residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato.
3: In base alle definizioni di cui allart. 1 del Provvedimento, per
società sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale si intende una
società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto
- controlla a sua volta una o più società non residenti a fini fiscali nel
territorio dello Stato.
4: Per impresa controllata, il Provvedimento intende una società o unimpresa
- non controlla altre società o imprese non residenti a fini fiscali nel
5: Il punto 9.2 del Provvedimento ha stabilito che: la comunicazione allAgenzia
delle entrate è effettuata mediante trasmissione telematica sulla base delle
specifiche tecniche di cui allallegato A al presente provvedimento. La
trasmissione dei dati allAgenzia delle entrate deve essere effettuata
attraverso il servizio telematico Entratel anche per il tramite degli incaricati
di cui allart. 3, commi 2-bis e 3, del Decreto del Presidente della
Repubblica n. 322/1998, ai fini del rispetto del termine dei novanta giorni
dalla pubblicazione di questo provvedimento previsto dai richiamati riferimenti
normativi.
6: V. art. 26, comma 2, ultimo periodo :[] La comunicazione concernente
periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del
presente decreto, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla
pubblicazione del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.
- Lamezia Terme, 11 ore fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Milano, 12 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.