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Timestamp: 2020-01-20 00:57:52
Document Index: 93162453

Matched Legal Cases: ['§ 45', '§ 1975', '§ 45', '§ 16', '§ 1975', '§ 258', 'BGH', '§ 45', '§ 45', '§ 1967', '§ 1967', '§ 1967', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 564', 'BGH', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 45', '§ 115']

Beschränkung der Zwangsvollstreckung für Steuerschulden aus dem Gewinn des Erben ...
... aus der Veräußerung einer Arztpraxis wegen fehlender Möglichkeit zur Praxisfortführung mangels Approbation
FG Münster, Urteil vom 24.9.2019 – 12 K 2262/16
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2020-162-1
Eine Beschränkung der Zwangsvollstreckung für Steuerschulden aus dem Gewinn des Erben aus der Veräußerung einer Arztpraxis (hier: Pathologie) auf den Nachlass nach § 45 Abs. 2 AO i.V. mit § 1975 BGB greift nicht bereits deswegen ein, weil der Erbe die Praxis mangels Approbation nicht fortführen darf.
AO § 45 Abs. 2; EStG § 16 Abs. 1; BGB § 1975 BGB;
Jeweils mit Datum vom 30.04.2014, vom 15.05.2014 und vom 17.06.2015 betrieb das Finanzamt P die Zwangsvollstreckung zur Begleichung der rückständigen Steuerschulden und erließ verschiedene Pfändungs- und Einziehungsverfügungen. Aufgrund eines Antrages vom 15.05.2014 wurde am 19.05.2014 eine Sicherungshypothek bestellt. Mit Wirkung vom 20.10.2016 erfolgte die Zwangsversteigerung des besicherten Grundstücks auf Betreiben vorrangiger Gläubiger, eine Zuteilung zugunsten des Landes NRW erfolgte nicht. Am 23.08.2017 wurde seitens des Amtsgerichts O – Hinterlegungsstelle – eine Zahlung i.H.v. X € freigegeben.
Mit Schriftsatz vom 14.10.2015 beantragte der Kläger die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung gemäß § 258 AO sowie festzustellen, dass die Zwangsvoll-streckung bzgl. der sich aus dem Veräußerungsgewinn des Veranlagungszeitraums 2011 ergebenden Steuer in das Eigenvermögen des Klägers unzulässig ist. Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom 12.01.2016 die Einstellung der Zwangsvollstreckung ab. Eine Unbilligkeit liege nicht vor, da die Zwangsvollstreckung rechtmäßig erfolge und eine Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass durch die Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens nicht eingetreten sei. Gegen die Ablehnung legte der Kläger am 08.02.2016 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 als unbegründet zurückwies.
Der Kläger hat am 13.07.2016 Klage erhoben, mit der er sein Anliegen aufrechterhält. Nach der zwischenzeitlich geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) sei die Frage der Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass zivilrechtlich zu beantworten. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe in einem Verfahren betreffend das Wohnungseigentum nach dem Wohnungseigentumgsgesetz (WEG) aber ausgeführt, es komme nicht darauf an, ob die Begründung einzelner Hausgeldschulden dem Erben zuzurechnen sei, sondern das Halten der Wohnung als solches. In Ausnahmefällen biete hierbei ein passives Verhalten keine Haftungsgrundlage, nämlich dann, wenn der Erbe keine Handlungsoption über die Nutzung der Wohnung habe und er keine Nutzungen aus der Wohnung ziehe und auch nicht ziehen könne. Übertrage man dies auf den hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalt, so liege keine Haftungsgrundlage vor. Denn der Kläger verfüge bereits nicht über die erforderliche Berufsqualifikation zur Führung einer Pathologie. Er habe daher auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorschriften entweder die Pathologie O verkaufen oder schließen müssen. Zudem hätten ihm widrigenfalls nicht die erforderlichen Mittel zur Erfüllung des verfügten Vermächtnisses zur Verfügung gestanden, weshalb er bereits zur Vermeidung eines Schadensersatzanspruches der Vermächtnisnehmerin die Pathologie habe veräußern müssen. Ihm seien daher keine anderen Handlungsoptionen als die Veräußerung der Pathologie verblieben, sodass die Entstehung einer Steuerschuld zwangsläufig gewesen sei. Auch eine steuerliche Betriebsverpachtung hätte zur Entstehung eines Aufgabegewinnes geführt, da der Kläger mangels Innehaben der Berufsqualifikation die Pathologie nicht jederzeitig habe fortführen können, wie dies erforderlich sei. Die Steuerschuld sei damit im Zurechnungsbereich des Erblassers abschließend angelegt worden. Entsprechend der Entscheidung des BFH vom 11.08.1998, VII R 118/95 [BB 1998, 2195], sei damit eine Beschränkung der Haftung auf den Nachlass gegeben. Der Kläger könne auch nicht auf die Möglichkeit der Ausschlagung der Erbschaft verwiesen werden. Vorliegend sei die Ausschlagung bereits nicht innerhalb der Ausschlagungsfrist möglich gewesen, da der Nachlass unübersichtlich und die Nachlassinsolvenz letztlich durch die über den Verkehrswerten fremdfinanzierten Immobilien veranlasst gewesen sei. Überdies werde hiermit die Wertungsentscheidung des Gesetzgebers konterkariert, dem Erben gerade die Möglichkeit einer Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass in die Hand zu geben. Schließlich widerspreche es dem Postulat der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, einen Erben mit Steuern für Gewinne zu belasten, die allein für die Schuldentilgung im Rahmen der Nachlassverwaltung zu verwenden sind. Er, der Kläger, werde nun dafür bestraft, im Rahmen der Nachlassabwicklung den wirtschaftlich sinnvollsten Weg beschritten zu haben.
Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass steht der Zwangsvollstreckung in das Eigenvermögen nicht entgegen
§ 45 Abs. 2 S. 1 AO beinhaltet einen Rechtsgrundverweis auf das erbrechtliche Haftungsregime
1. Nach geänderter Rechtsprechung des BFH beinhaltet § 45 Abs. 2 S. 1 AO einen Rechtsgrundverweis auf das erbrechtliche Haftungsregime (BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372 [StB 2016, 90 Ls]). Danach ist unabhängig davon, dass einkommensteuerrechtlich allein der Erbe die Einkünfte erzielt, zivilrechtlich zu beurteilen, ob eine Steuerschuld von der Haftungsbeschränkung umfasst ist.
Erbe haftet zunächst unbeschränkt aber beschränkbar
Die Rechtsprechung hat deshalb jenseits des § 1967 Abs. 2 BGB insbesondere die vom Nachlassverwalter begründeten Verbindlichkeiten, in jüngerer Zeit unter Einschluss der begründeten Steuerschulden (BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372 [StB 2016, 90 Ls]), ebenso wie die Kosten der Beerdigung und die Erbschaftsteuer als Erbfallschulden qualifiziert (vgl. umfassend die Nachweise bei Palandt, 77. Auflage 2018, § 1967 BGB, Rz. 7 sowie grundlegend Staudinger/Dutta, Neubearbeitung 2016, § 1967 BGB, Rz. 37 ff.). Ebenso hat der BFH unter Anwendung dieser Maßstäbe die Einkommensteuerschuld aus der Veräußerung eines mit weiteren Mitgesellschaftern gehaltenen Motorschiffes nicht als Eigenschuld eingeordnet (BFH, Urteil vom 11.08.1998, VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl. II 1998, 705 [BB 1998, 2195]). Denn noch der Erblasser fasste gemeinsam mit den weiteren Mitreedern den Beschluss, das Motorschiff zu veräußern; noch zu Lebzeiten des Erblassers wurde ein Korrespondentreeder hiermit beauftragt und bevollmächtigt. Allein die Abwicklung dieses Geschäftes folgte dem Erbfall nach, dies war aber aufgrund seerechtlicher Besonderheiten weder durch den Erben noch einen Nachlassverwalter zu beeinflussen.
Eigenschulden des Erben sind von den Nachlassverbindlichkeiten zu unterscheiden
Begründung einer Eigenschuld bedarf kein aktives nach außen wahrnehmbares Verhalten, auch ein Unterlassen kann eine hinreichende Zurechnungsgrundlage sein
c) Der BGH hat dabei in jüngerer Zeit aus Sicht des erkennenden Senates klarstellend ausgeführt, dass die Begründung einer Eigenschuld kein aktives, nach außen wahrnehmbares Verhalten erfordert, sondern auch ein Unterlassen eine hinreichende Zurechnungsgrundlage zu begründen vermag, beispielsweise wenn ein Erbe eine ihm mögliche Kündigung oder Wohnnutzung unterlässt (ausdrücklich BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446; in diesem Sinne auch bereits BGH, Urteil vom 23.01.2013, VIII ZR 68/12, NJW 2013, 933). Er hat deshalb, ohne in der Sache abschließend selbst entscheiden zu können, eine Haftung des Erben mit seinem gesamten Vermögen für nach dem Erbfall fällig werdende oder durch Beschluss der Eigentümerversammlung neu begründete Wohngeldschulden angenommen. Das notwendige haftungsbegründende eigene Verhalten des Erben sieht der BGH allein im Halten der Wohnung ab Annahme der Erbschaft oder Ablauf der Ausschlagungsfrist, da es sodann „allein auf seiner als Verwaltungsmaßnahme zu qualifizierenden Entscheidung [beruhe], wie er mit der Wohnung verfährt, ob er sie selbst nutzt, vermietet bzw. vermietet lässt, verkauft oder in sonstiger Weise aus ihr Nutzen zieht“ (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 16). Dies hat der BGH damit näher begründet, dass der Erbe in diesen Fällen mit den Kosten abgegoltene Leistungen erhält, die er widrigenfalls nur durch „den Abschluss oder die Fortführung von Verträgen und damit unter Begründung einer Eigenschuld erhalten würde“ (BGH, Urteil vom 14.12.2018, V ZR 309/17, NJW 2019, 988, Rz. 7). Allein in eng gefassten Ausnahmefällen sei ein „passives Verhalten“ nicht hinreichend für die parallele Begründung einer Eigenschuld, „beispielsweise dann […], wenn der Erbe aufgrund einer Belastung der Wohnung mit einem Wohnrecht für einen Dritten keine Handlungsoptionen im Hinblick auf die Nutzung der Wohnung hat und er zudem keine Nutzungen aus ihr zieht und auch nicht ziehen kann […]; sobald er aber an Beschlüssen der Eigentümerversammlung mitwirkt, liegt auch in diesen Konstellationen ein Verwaltungshandeln des Erben vor.“ (BGH, Urteil vom 05.07.2013, V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz. 16 aE). Vergleichbar hat der BGH das Bestehen einer Eigenschuld eines Wohnraumvermieters abgelehnt, wenn dieser das Mietverhältnis innerhalb der Frist des § 564 S. 2 BGB kündigt (BGH, Urteil vom 23.01.2013, VIII ZR 68/12, NJW 2013, 933).
Maßgebend ist, ob der Erblasser die Verbindlichkeit abschließend angelegt oder der Erbe durch eigenes Verhalten verursacht hat
Es liegt eie Eigenschuld des Klägers vor
2 In Anwendung dieser zivilrechtlichen Maßstäbe kommt der erkennende Senat zu dem Schluss, dass im vorliegenden Fall eine Eigenschuld des Klägers anzunehmen ist, auf die die Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass keine Anwendung findet.
Rechtsverkehr musste und konnte davon ausgehen, dass das Eigenvermögen des Klägers als Haftungsmasse zur Verfügung stand
Einwendungen des Klägers greifen nicht durch
Es liegt kein Geschäft vor, was dem Erbfall nachfolgt und die Steuerschuld war nicht zufällig davon abhängig, ob das Geschäft zu Lebzeiten des Erblassers oder erst nach seinem Ableben stattfand
aa) Dem Kläger ist zunächst nicht darin zu folgen, dass der hier zur Entscheidung stehende Fall wie der vom BFH im Urteil vom 11.08.1998, VII R 118/95 [BB 1998, 2195], beurteilte Fall zu behandeln ist. In diesem Verfahren bejahte der BFH die Beschränkung der Erbenhaftung auf den Nachlass, weil durch den Erblasser ein Geschehensablauf in Gang gesetzt worden war, kraft dessen es ohne irgendein Handeln des Erben zur Entstehung eines Veräußerungsgewinnes gekommen ist. Konkret fasste der Erblasser gemeinsamen mit den weiteren Mitreedern einen Beschluss, ein Motorschiff zu veräußern; noch zu Lebzeiten des Erblassers wurde ein Korrespondentreeder hiermit beauftragt und bevollmächtigt. Allein die Abwicklung dieses Geschäftes folgte dem Erbfall nach, war aber weder durch den Erben noch einen Nachlassverwalter zu beeinflussen. Es entsprach dem Zufall, ob die Steuerschuld noch zu Lebzeiten des Erblassers oder erst nach dessen Ableben entstand.
Kläger mußte nach berufsrechtlichen Vorschriften die Praxis aufgeben, weil er nicht über die entsprechende berufsrechtliche Qualifikation verfügt
Kläger stand es frei über die Art der Verwertung der Praxis zu entscheiden
Ausschlagungsmöglichkeit begründet nicht die Haftung
Kläger war trotzt Vermächtnis nicht auf die Handlungsoption Verkauf beschränkt
Es liegt keine Erbfallschuld vor
3 Aus Sicht des erkennenden Senates ist schließlich nicht deshalb eine andere Beurteilung angezeigt, weil die Entstehung einer Steuerschuld mit der Erbeinsetzung des Klägers angelegt war. Zwar musste der Kläger die Praxis aufgrund der berufsrechtlichen Vorgaben aufgeben (siehe bereits unter I. 2. b) bb) (i)) und damit war die Entstehung einer Steuerschuld zwingend (a)). Hieraus kann aber weder das Vorliegen einer Erbfallschuld (b)) noch die Notwendigkeit einer Gleichbehandlung dergestalt, dass unabhängig des konkreten Entstehungstatbestandes eine Beschränkungen der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass anzunehmen ist, gefolgert werden (c)).
Aufgabe der Praxis führt zwangsläufig zu Einkünften aus § 16 EStG
a) Soweit der Kläger die Praxis aufgeben musste, war die Entstehung einer Steuerschuld im Zuge einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG, im Zuge einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG oder im Zusammenhang mit einer allmählichen Betriebsabwicklung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zwingend. Denn der Kläger konnte sich nicht auf die Rechtsgrundsätze einer steuerlichen Betriebsverpachtung oder Betriebsunterbrechung im engeren Sinne berufen, um die Entstehung eines Betriebsaufgabegewinnes zu verhindern. Voraussetzung dieser von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze ist nämlich, dass der Steuerpflichtige den Betrieb entweder jederzeit fortführen kann (siehe bspw. BFH, Urteil vom 28.09.1995, IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl. II 1996, 276 [BB 1996, 192]), woran der Kläger aber gerade gehindert war, oder der Steuerpflichtige im Begriff ist, die notwendige Qualifikation zu erwerben, weshalb der Betrieb als solcher für diesen Übergangszeitraum erhalten bleiben soll (zu einer „baldigen“ Praxisfortführung BFH, Urteil vom 12.03.1992, IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl. II 1993, 36 [BB 1992, 1924]). Der Kläger war aber nicht im Begriff, die notwendige Qualifikation zu erwerben, dies wäre ihm angesichts des notwendigen Erwerbs des Abiturs, der Absolvierung des Medizinstudiums einschließlich des Praxisjahres und dem Abschluss der Facharztausbildung auch nicht in Bälde möglich gewesen.
Eigene Handlungsgrundlage des Erben läßt Steuerschuld entstehen
Erbrechtliche Haftungsregime ist auch für das Besteuerungsverfahren maßgebend
Steuerrechtssystematische Erwärungen streiten nicht für den Kläger
Betriebsaufgabe, Betriebsveräußerung oder eine allmähliche Betriebsabwicklung führen zum Entstehen von Einkommensteuer
(i) Zwar stellen die Durchführung einer Betriebsaufgabe, einer Betriebsveräußerung und einer allmählichen Betriebsabwicklung Verhaltensweisen dar, die sämtlich die Entstehung einer Einkommensteuerschuld zur Folge haben. Sie beruhen allerdings im tatsächlichen Vorgang auf unterschiedlichen Verhaltensweisen und zeitigen verschiedene einkommensteuerrechtliche Rechtsfolgen. So ist im Zuge einer Betriebsveräußerung der aus dem Einmalvorgang der Veräußerung konkret erzielte Veräußerungsgewinn einmalig der Besteuerung zugrunde zu legen. Im Falle einer allmählichen Betriebsabwicklung sind veräußerte Wirtschaftsgüter auf Basis des Veräußerungspreises und entnommene Wirtschaftsgüter auf Grundlage des gemeinen Wertes als laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Im Zuge einer Betriebsaufgabe ist wiederum einmalig der Aufgabegewinn zu versteuern, der ausgehend vom gemeinen Wert entnommener und vom Veräußerungspreis veräußerter Wirtschaftsgüter ermittelt wird. Während im Falle der Betriebsveräußerung regelmäßig ein Geschäfts- oder Firmenwert abgegolten werden wird, ist dieser bei der Ermittlung des Aufgabegewinnes nach der Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen; vielmehr ist von einem Untergang des Geschäfts- oder Firmenwertes auszugehen (BFH, Urteil vom 02.09.2008, X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl. II 2009, 634 [BB 2009, 1179 m. BB-Komm. Bünning]; Urteil vom 04.04.1989, X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl. II 1989, 606 [BB 1989, 1251]; Urteil vom 14.02.1978, VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl. II 1979, 99; Schmidt/Wacker, 38. Auflage 2019, § 16 EStG, Rz. 294 aE). Soweit § 16 EStG nach der äußeren Systematik damit noch eine Gleichstellung dieser beiden Varianten nahelegt, erschöpft sich diese darin, dass ein einmaliger Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn zu besteuern ist.
Veräußerng einzelner Wirtschaftsgüter begründet eine Eigenschuld
Weitere Einwände des Klägers sind unbeachtlich
Nachlass ist kein Einkommensteuersubjekt, sondern der Erbe
a) So ist in der Rechtsprechung geklärt, dass der Nachlass kein Einkommensteuersubjekt ist, sondern der Erbe die Einkünfte erzielt. Soweit der Kläger damit auf Grund des Vorliegens einer Eigenschuld für Steuerschulden haftet, die auf in den Nachlass fallenden Einkünften beruhen, liegt hierin keine übermäßige Besteuerung, die gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstößt (siehe ausführlich BFH, Urteil vom 11.08.1998, VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl. II 1998, 705 [BB 1998, 2195]; dem für die zivilrechtliche Betrachtungsweise ausdrücklich folgend BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372 [StB 2016, 90 Ls]; vgl. auch BFH, Beschluss vom 14.07.2016, IX B 142/15, BFH/NV 2016, 1453).
Erbrechtliche Haftungsregime beruht nicht auf wirtschaftspolitischen Überlegungen
b) Dem Einwand des Klägers, er werde nunmehr dafür bestraft, Arbeitsplätze erhalten und eine wirtschaftlich sinnvolle Lösung gewählt zu haben, kommt nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen keine Bedeutung zu. § 45 Abs. 2 S. 1 AO beinhaltet allein einen Rechtsgrundverweis auf das erbrechtliche Haftungsregime (ausdrücklich BFH, Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl. II 2016, 372 [StB 2016, 90 Ls]). Das erbrechtliche Haftungsregime beruht allerdings nur auf den eingangs geschilderten Erwägungen, nicht aber auf wirtschaftspolitischen Überlegungen. Entscheidend bleibt allein das Vorliegen einer eigenen Haftungsgrundlage, weil hierdurch die begründete Erwartung des Rechtsverkehrs hervorgerufen wird, dass die handelnde Person mit ihrem Eigenvermögen als Haftungsmasse zur Verfügung steht.
III. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Denn der BFH hat mit Urteil vom 10.11.2015, VII R 35/13 [StB 2016, 90 Ls], in Abkehr vom Urteil vom 28.04.1992, VII R 33/91, bisher nur über eine Erbfallschuld befunden (so die Anm. Witt, HFR 2016, 583), nicht aber über Eigenschulden des Erben. Darüber hinaus ist in der Rechtsprechung jedenfalls nicht geklärt, ob unter Beachtung berufsrechtlicher Vorgaben, die mangels persönlicher Fortführungsmöglichkeit zu einer Veräußerung, Abwicklung oder Aufgabe eines ererbten ehemals freiberuflichen Betriebes zwingen, die durch eine Betriebsveräußerung, -aufgabe oder -abwicklung zur Entstehung gelangende Steuerschuld der Beschränkung der Zwangsvollstreckung auf den Nachlass unterfällt.