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Timestamp: 2017-01-20 11:59:28+00:00
Document Index: 92473934

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 4', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2059', 'art. 2059', 'art. 2393', 'art. 2476', 'art. 2393', 'art. 2476', 'sentenza ', 'art. 2375', 'art. 2377', 'art. 2375', 'art. 161', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 111', 'art. 161', 'art. 173', 'art. 163', 'art. 111', 'art. 67', 'art. 182', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 223', 'art. 223', 'sentenza ', 'art. 223', 'art. 216', 'sentenza ', 'art. 146', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 24', 'art. 25', 'art. 2463', 'art. 2463', 'art. 5', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 54', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 319', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 162', 'art. 162', 'art. 23', 'art. 162', 'art. 162', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 162']

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Contabilità ULTIME NOTIZIE
L’importo dovuto dal cliente è da computare ai fini del calcolo dell’imposta evasa
La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 2256, depositata ieri, ha stabilito che, in caso di mancato versamento della ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta, e sempre che siano superate le soglie di punibilità previste dall’art. 4 del DLgs. 74/2000, integra il reato di dichiarazione infedele il sostituito che indica nella dichiarazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quelli effettivi, non inserendo tra i componenti positivi gli importi assoggettati alla ...
Reato transnazionale da accertare per la confisca del profitto
Un complesso caso di trasferimento fraudolento di somme di denaro attraverso operazioni finanziarie internazionali ha fornito l’occasione alla Corte di Cassazione per tornare sulla tematica del reato transnazionale con la sentenza n. 2208 depositata ...
La nuova disciplina del bilancio e i nuovi OIC approvati a fine 2016 costituiscono una valida giustificazione per derogare al termine ordinario di approvazione del bilancio e convocare l’assemblea entro il maggior termine di 180 giorni: è questa la ...
La Suprema Corte, nella sentenza n. 649/2017, riprendendo fedelmente le motivazioni della pronuncia n. 37232/2016, ha ribadito che il legislatore, con il DLgs. n. 8/2016, stabilendo che l’omesso versamento delle ritenute previdenziali integra il reato di cui all’art. 2 comma 1-bis del DL n. 463/1983 ove l’importo sia superiore a 10.000 euro annui, non si è limitato semplicemente a introdurre un limite di “non punibilità” delle condotte lasciando inalterato, per il resto, l’assetto della precedente figura normativa (che non prevedeva alcun limite), ma ha configurato tale superamento, strettamente collegato al periodo temporale dell’anno, quale vero e proprio elemento caratterizzante il disvalore di offensività che viene a segnare, tra l’altro, il momento consumativo dello stesso. In altri termini, il reato deve ritenersi “perfezionato” nel momento e nel mese in cui l’importo non versato, calcolato a decorrere dalla mensilità di gennaio dell’anno considerato, superi l’importo di 10.000 euro senza che, attesa la necessaria connessione con il periodo temporale dell’anno, le ulteriori omissioni che seguano nei mesi successivi dello stesso anno, sino al mese finale di dicembre, possano “aprire” un nuovo periodo e, dunque, dare luogo, in caso di secondo superamento, a un ulteriore reato. Ricorre, dunque, una fattispecie caratterizzata dalla progressione criminosa e nel suo ambito, una volta superato il limite di legge, le ulteriori omissioni nel corso del medesimo anno si atteggiano a momenti esecutivi di un reato unitario a consumazione prolungata, la cui definitiva cessazione viene a coincidere con la scadenza prevista dalla legge per il versamento dell’ultima mensilità, ovvero con il termine del 16 del mese di gennaio dell’anno successivo (la circ. INPS n. 121/2016, invece, ragionando per cassa, considera per il superamento della soglia i versamenti relativi al mese di dicembre dell’anno precedente fino a quelli relativi al mese di novembre dell’anno in questione). Quanto sopra osservato si riflette sul momento consumativo (determinante ai fini della prescrizione). Infatti, mentre ante riforma il reato si consumava in corrispondenza di ogni omesso versamento mensile, attualmente la consumazione può realizzarsi: con il superamento, a partire dal mese di gennaio, dell’importo di euro 10.000 ove allo stesso non faccia più seguito alcuna ulteriore omissione; con l’ulteriore o le ulteriori omissioni successive sempre riferite al medesimo anno; definitivamente e comunque, laddove anche il versamento del mese di dicembre sia omesso, con la data del 16 gennaio dell’anno successivo. La struttura del “nuovo” reato impone, inoltre, di tenere conto, al fine dell’individuazione o meno del superamento del limite di 10.000 euro, di tutte le omissioni verificatesi nel medesimo anno e, dunque, anche di quelle eventualmente estinte per prescrizione. Del resto, osserva la Suprema Corte, la mera declaratoria di estinzione del reato per ragioni connesse al decorso del tempo non può significare elisione della materiale sussistenza del fatto di omesso versamento. La diversa strutturazione del reato comporta poi che, per i fatti pregressi, laddove l’omissione annuale “non” abbia superato l’importo di 10.000 euro, debba applicarsi, in quanto norma sicuramente più favorevole, la nuova previsione normativa ex art. 2 comma 4 c.p. Mentre, laddove l’importo sia stato superato, la previgente e la nuova norma devono essere poste a confronto tra loro onde verificare quale delle due sia concretamente più favorevole con riferimento, in particolare, al momento consumativo, nella sua incidenza sulla decorrenza del termine di prescrizione. Né le modifiche apportate dal DLgs. n. 8/2016 possono reputarsi tali da configurare l’introduzione di una fattispecie di reato totalmente nuova e diversa rispetto a quella precedente e incompatibile rispetto a quest’ultima, con conseguente implicita abrogazione della stessa ex art. 15 preleggi; circostanza che condurrebbe all’applicazione non già dell’art. 2 comma 4 c.p., bensì dell’art. 2 comma 2 c.p. Depone in tal senso anche il mantenimento, in entrambe le figure, del medesimo stesso nucleo caratterizzante il reato, ovvero la condotta omissiva del mancato versamento, rimasta chiaramente inalterata, senza che il mutamento del momento consumativo, discendente dalla diversa strutturazione quantitativo-temporale, possa condurre a esiti diversi. Né può sottovalutarsi, a supporto della conclusione prospettata, il mantenimento della medesima sanzione già originariamente prevista. In conclusione, la Cassazione sottolinea come il legislatore non abbia inteso abrogare il reato ex art. 2 comma 1-bis del DL n. 463/1983; esso, infatti, lasciandone immutata la condotta omissiva, ha voluto introdurre la necessità del superamento di un importo di per sé significativo, anche in ragione della mutata realtà socio-economica, caratterizzata da maggiori difficoltà di liquidità, contemperando il tutto con le esigenze connesse al sistema previdenziale-pensionistico, nell’ottica della necessaria offensività della condotta. 17 gennaio 2017
Insindacabili gli sconti eccessivi poco redditizi
Il Tribunale di Milano, nella sentenza n. 10794/2016, ha precisato che l’amministratore (di srl) non può essere considerato responsabile del minore margine operativo lordo conseguente a una scontistica eccessiva ai clienti che abbia comunque incrementato il fatturato, trattandosi di una decisione che ricade, di per sé, nell’ambito delle scelte squisitamente gestorie. Il pregiudizio in questione, se effettivamente tale, è per definizione irrisarcibile; mentre lo potrebbe divenire solo dimostrando che l’errore manageriale sia dipeso dalla violazione del dovere di diligente gestione. A tal riguardo, peraltro, appare opportuno ricordare come la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 1783/2015, abbia precisato che il giudizio sulla sussistenza – in relazione a una determinata operazione – di una violazione da parte dell’amministratore della clausola generale di agire con diligenza non può mai investire le scelte di gestione (c.d. business judgment rule), ma solo la diligenza mostrata dall’amministratore nell’apprezzare preventivamente i margini di rischio connessi all’operazione da intraprendere. Tale giudizio si sostanzia nella verifica sull’eventuale omissione di quelle cautele, verifiche e informazioni normalmente richieste per scelte di quel tipo, operate in quelle circostanze e con quelle modalità (cfr. Cass. nn. 18231/2009 e 3409/2013). A fronte di ciò, non possono ritenersi sufficienti ad escludere la responsabilità dell’amministratore – senza pervenire a una vanificazione del dovere di agire con la diligenza dovuta – generiche considerazioni circa l’insindacabilità delle scelte gestionali, in difetto di ogni evidenza in ordine alle cautele, alle verifiche e alle informazioni assunte prima di compiere un atto avente quel contenuto e in quella determinata situazione. Affinché gli illeciti gestori degli amministratori possano considerarsi suscettibili di ingenerare nei confronti della società un danno anche non patrimoniale alla reputazione ed immagine commerciale – prosegue il Tribunale di Milano – occorre che sia provata la sussistenza dei requisiti di (eccezionale) risarcibilità individuati dalla recente giurisprudenza di legittimità. In particolare, la sentenza a Sezioni Unite n. 26972/2008 ha precisato che il danno non patrimoniale ex art. 2059 c.c. è un danno tipico e costituisce una categoria unitaria non suscettibile di ripartizione. Il danno non patrimoniale è risarcibile solo nei casi stabiliti dalla legge e/o qualora vengano lesi specifici diritti costituzionalmente qualificati, e cioè per ogni lesione di diritti inviolabili della persona da accertare concretamente mediante una lettura combinata dell’art. 2059 c.c. con la Costituzione (come nel caso di danno conseguente alla violazione del diritto all’immagine). Tale lesione comporta l’obbligo di risarcire il danno in questione, quale che sia la fonte di responsabilità, extracontrattuale (come già in precedenza riconosciuto) e contrattuale (qualora l’inadempimento del debitore abbia determinato la lesione di diritti inviolabili della persona del creditore cagionando pregiudizi non patrimoniali), senza ricorrere all’espediente del cumulo delle azioni. Quanto alla prova, il danno in parola, anche quando sia determinato dalla lesione di diritti inviolabili della persona, costituisce danno-conseguenza che deve essere allegato e provato dal danneggiato. Il Tribunale di Milano ha anche precisato che, nell’ambito di una promessa di cessione della partecipazione quasi totalitaria in una srl, la penale prevista in capo al cedente/amministratore della srl stessa per la cessazione dell’obbligo di collaborazione anche in seguito a interruzione anticipata del rapporto gestorio, potrebbe, in teoria, ricomprendere, accanto all’ipotesi di dimissioni volontarie, quella della revoca dell’amministratore per giusta causa, ma non il caso della decadenza dello stesso quale effetto automatico delle dimissioni presentate dagli altri amministratori (come previsto da specifica clausola statutaria). La decisione in commento, infine, ribadisce che, nell’ambito della srl, non è applicabile analogicamente la fattispecie di revoca “ex lege” prevista per il caso di delibera “qualificata” di esercizio dell’azione sociale di responsabilità dall’art. 2393 comma 5 c.c., non sussistendo per la srl le ragioni collegate alle soglie azionarie ivi contemplate. Ai sensi della norma citata, infatti, la deliberazione dell’azione di responsabilità nell’ambito delle spa importa la revoca degli amministratori contro cui è proposta purché sia presa con il voto favorevole di almeno un quinto del capitale sociale. Secondo la ricostruzione prevalente, con l’art. 2476 comma 3 c.c. il legislatore avrebbe disegnato l’unica ipotesi di revoca applicabile nell’ambito dell’azione di responsabilità nella srl, collegandola all’esistenza di gravi irregolarità, indipendentemente dalla circostanza che l’esperimento dell’azione sia basato su un’iniziativa individuale o collettiva, con esclusione di qualsiasi automatismo nell’allontanamento degli amministratori dall’incarico (Trib. Milano n. 11735/2015 e Trib. Roma n. 11884/2013). Secondo una parte della dottrina, tuttavia, l’applicabilità analogica dell’art. 2393 comma 5 c.c. alle srl si concilierebbe adeguatamente con l’art. 2476 comma 3 c.c. 16 gennaio 2017
I soci partecipanti e votanti devono risultare dal verbale assembleare
La Cassazione, nella sentenza n. 603, depositata ieri, ha precisato che l’indicazione nel verbale assembleare dei soci partecipanti e votanti è necessaria per ricostruire la genesi del processo deliberativo e accertare la validità delle determinazioni assunte, sicché la mancanza della relativa documentazione (c.d. “foglio delle presenze”) giustifica l’annullamento della delibera. Questa documentazione può anche risultare in “allegato” al verbale ovvero costituirne parte integrante. Tale circostanza si verifica quando il foglio presenze sia espressamente richiamato nel verbale o, quantomeno, materialmente unito (accluso) allo stesso, mentre è insufficiente la mera formazione da parte degli organi della società con conservazione da parte della stessa. L’art. 2375 c.c. richiede espressamente che l’identità dei partecipanti all’assemblea (e il capitale rappresentato) risulti dal verbale o da un allegato allo stesso. La previsione risolve un contrasto insorto nella giurisprudenza anteriore alla riforma del diritto societario. Secondo la pronuncia n. 5542/1997, l’elenco dei soci non doveva essere obbligatoriamente allegato al verbale, essendo solo necessario che esso facesse parte dei documenti che la società aveva l’obbligo di conservare (cfr. anche Trib. Padova 25 febbraio 2005 e Trib. Salerno 16 aprile 2007, entrambe relative a casi cui era applicabile la disciplina previgente). A giudizio delle Cassazioni nn. 8370/2000 e 15950/2007, invece, l’elenco nominativo dei partecipanti rappresentava un elemento essenziale della “verbalizzazione”. Tali indicazioni dei “nuovi” verbali, inoltre, unitamente a quelle relative alle modalità ed al risultato delle votazioni, oltre che, pure per allegato, ai soci favorevoli, astenuti o dissenzienti, sono dirette ad assicurare la concreta e immediata conoscenza di quanto avvenuto in assemblea da parte del socio assente e rappresentano lo strumento attraverso cui quest’ultimo è posto nelle condizioni di valutare se è possibile un’impugnazione (ad esempio, per mancanza della maggioranza richiesta o per assunzione della delibera con il voto determinante di un socio in conflitto di interessi). A fronte di ciò, l’art. 2377 comma 5 n. 3 c.c. stabilisce che la deliberazione non possa essere annullata per incompletezza o inesattezza del verbale, salvo che tali mancanze impediscano l’accertamento del contenuto, degli effetti e della validità della delibera. In pratica, ai fini dell’annullabilità della deliberazione non possono rilevare quelle carenze della verbalizzazione che non pregiudichino la verifica del contenuto, degli effetti e della validità di essa. Allora, non è, ad esempio, annullabile la deliberazione ove la relativa verbalizzazione ometta di indicare le modalità di voto, quando queste non siano imposte dalla legge o dallo statuto. L’indicazione dei partecipanti e dei votanti, invece, è necessaria per ricostruire la genesi del processo deliberativo e accertare la validità delle determinazioni assunte, sicché la mancanza della relativa documentazione (anche in “allegato” al verbale) giustifica l’annullamento della delibera. In particolare, l’identificazione nominativa dei soci consente di verificare se i voti siano stati validamente espressi dai soggetti a ciò legittimati (in quanto soci o in quanto delegati dai medesimi). Il socio, sottolinea quindi la Suprema Corte, ha un sicuro interesse all’impugnativa della delibera recante una verbalizzazione carente circa l’identificazione dei partecipanti all’assemblea e dei soci favorevoli, astenuti o dissenzienti. Interesse che trova fondamento nel fatto che la mancata identificazione può in sé determinare l’invalidità della delibera. Ciò – precisa la Suprema Corte – diversamente da quanto poteva affermarsi ante riforma (cfr. Cass. n. 16393/2007). L’art. 2375 c.c., inoltre, nel richiedere un “allegato”, esige non solo la presenza del documento scritto che presenti un contenuto idoneo a integrare le dichiarazioni presenti nel verbale (con riferimento alle indicazioni circa i partecipanti, le rispettive quote di capitale rappresentate e i dati riferiti ai soci favorevoli, assenti o dissenzienti), ma, altresì, che tale documento faccia corpo col verbale, costituendone parte integrante: e ciò si verifica ove il foglio di presenze sia espressamente richiamato nel predetto verbale o, quantomeno, materialmente unito (accluso) allo stesso. L’opinione secondo la quale la documentazione inerente all’indicazione dei soci possa essere redatta su un foglio separato, conservato presso la società a disposizione dei soci, è non solo contrastante con il significato letterale del termine impiegato dal legislatore, ma risulta, altresì, non congruente con il senso dell’intervento normativo, che, nell’esigere la presenza del suddetto “allegato”, si pone in linea di discontinuità con il ricordato orientamento giurisprudenziale che ammetteva che l’elenco dei soci potesse non essere, per l’appunto, “allegato” al verbale, purché fosse formato dagli organi della società e conservato ai suoi atti. Si tenga presente, peraltro, che, anche in esito alla riforma, una parte della dottrina ha ritenuto che il verbale non possa considerarsi invalido quando sia, in concreto, possibile controllare le prescritte indicazioni tramite i documenti conservati dalla società.
Compenso prededucibile anche senza ammissione al concordato
Le prestazioni del redattore o coadiutore del piano in corso di predisposizione, del legale estensore del ricorso, dell’attestatore e dello stimatore titolato integrano attività almeno astrattamente collocabili in relazione alla procedura di concordato preventivo instauranda o, dopo il deposito del ricorso con riserva (art. 161 comma 6 del RD 267/42), pendente: non è, pertanto, sufficiente – ai fini di una loro qualificazione come atti eccedenti l’ordinaria amministrazione di cui al successivo comma 7 – che il loro costo sia stato assolto direttamente dal debitore, né la datazione del pagamento (a concordato pendente). Lo ha stabilito la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 280 di ieri, accogliendo il ricorso di una società avverso la sentenza della Corte d’Appello che aveva respinto il reclamo contro la sentenza dichiarativa di fallimento della stessa e il decreto di inammissibilità della proposta di concordato preventivo presentata nel termine fissato dal tribunale a seguito di domanda “in bianco”. Non è stato, pertanto, ritenuto condivisibile il diniego di procedibilità che il giudice di merito aveva pronunciato a causa dei pagamenti – nei confronti di alcuni professionisti incaricati di curare la stesura della proposta concordataria – effettuati dalla preponente durante i termini accordati dal tribunale per il deposito del piano, ritenendo che tali crediti avrebbero potuto assumere rango prededucibile (art. 111 L. fall.) soltanto a seguito dell’intervenuta ammissione alla procedura: con l’effetto che, a parere della Corte d’Appello, la debitrice aveva posto in essere atti di straordinaria amministrazione non autorizzati dal tribunale ai sensi dell’art. 161 comma 7 L. fall., tali da determinare la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 173 L. fall. per la non ammissione della stessa alla procedura di concordato preventivo. Questa decisione è stata cassata dalla Suprema Corte, secondo cui non può affermarsi un’interdipendenza assoluta tra crediti prededucibili e ammissione al concordato, almeno nel senso che unicamente il decreto di cui all’art. 163 L. fall. trasformerebbe tutti (e solo) i crediti maturati in capo all’imprenditore, prima o dopo la sua domanda, in pretese assistite dalla prededucibilità. In tale sede, è stato altresì precisato che rientrano tra gli atti di straordinaria amministrazione le spese e gli impegni propri di un’attività non corrente dell’impresa, né intrinsecamente coerenti con un complessivo allestimento delle operazioni necessarie all’instaurazione o all’ordinata evoluzione della procedura concorsuale. Sono, invece, esclusi, non necessitando di alcuna autorizzazione giudiziale, gli atti enunciativamente richiesti dalla legge e ragionevolmente propri di una prassi attinente all’obbligatorio complessivo corredo della domanda di apertura della procedura, competendo all’organo concorsuale – che ne invochi l’eccedentarietà rispetto a tale scopo – dimostrarne, anche solo per un’eventuale parte, superfluità ovvero casualità di assunzione quanto al profilo debitorio che ne sia scaturito oltre che l’intento frodatorio. È stato, inoltre, ribadito l’orientamento della pronuncia n. 22450/2015, secondo cui il credito del professionista, che abbia svolto attività di assistenza e consulenza per la redazione e la presentazione della domanda di concordato preventivo, rientra de plano tra i crediti sorti “in funzione” della procedura, e come tale – a norma dell’art. 111 comma 2 L. fall. – deve essere soddisfatto in prededuzione nel successivo fallimento: ai fini di tale collocazione, non è, quindi, necessario che venga accertato, con valutazione ex post, che la prestazione resa sia stata concretamente utile per la massa in ragione dei risultati raggiunti. [CATENACCIO] Tale orientamento è supportato anche dall’esclusione dall’azione revocatoria del compenso del professionista, ai sensi dell’art. 67 comma 3 lett. g) L. fall.: in senso conforme, si consideri anche l’abrogazione del comma 4 dell’art. 182-quater L. fall., che riconosceva la prededuzione al solo credito dell’attestatore (Cass. n. 19013/2014). La sentenza n. 280/2017 ha, infine, ricordato che il pagamento non autorizzato di un debito scaduto, eseguito in data successiva al deposito della domanda di concordato preventivo con riserva, non comporta, in via automatica, l’inammissibilità della proposta: è, invece, indispensabile valutare se tale atto costituisca un atto di straordinaria amministrazione e, in ogni caso, se la violazione della regola della par condicio sia diretta a frodare le ragioni dei creditori, pregiudicando le possibilità di adempimento della proposta concordataria (tra le altre, Cass. n. 3324/2016).
Niente concorso formale tra bancarotta fraudolenta e impropria per dolo
Con la sentenza n. 533 depositata ieri, la Cassazione ha ribadito che non è ravvisabile il concorso formale tra il reato di bancarotta fraudolenta (artt. 216 e 223 comma 1 L. fall.) e quello di bancarotta impropria per dolo e operazioni dolose (art. 223 comma 2 n. 2), risultando quest’ultimo assorbito nella prima fattispecie quando la condotta dolosamente diretta a causare il fallimento coincida con quella già prevista dalla stessa. L’art. 223 comma 2 n. 2 L. fall. (vera e propria norma di chiusura del sistema penalfallimentare) sanziona i soggetti della bancarotta impropria che “hanno cagionato con dolo o per effetto di operazioni dolose il fallimento della società”. Si tratta, pertanto, di una fattispecie “a causalità aperta”, integrabile con le condotte più varie, che non richiede la contemporanea presenza degli elementi costitutivi di altri reati. Il principio espresso dalla Suprema Corte deriva così dalla considerazione che non è concepibile la realizzazione di un reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale o documentale, che non si accompagni alla volontà deliberata o, quantomeno, all’accettazione del rischio che la condotta costituisca causa, unica o concorrente, del fallimento, elemento costitutivo del reato, posto che in tale atteggiamento psicologico si concreta anche l’elemento soggettivo della bancarotta impropria (cfr. Cass. n. 35066/2007). Per la sentenza in commento, le due fattispecie hanno ambiti diversi: la bancarotta fraudolenta patrimoniale e documentale postula il compimento di atti di distrazione o dissipazione di beni societari ovvero di occultamento, distruzione o tenuta di libri e scritture contabili in modo da non consentire la ricostruzione delle vicende societarie, atti tali da creare pericolo per le ragioni creditorie, a prescindere dalla circostanza che abbiano prodotto il fallimento, essendo sufficiente che questo sia effettivamente intervenuto; la bancarotta impropria di cui all’art. 223 comma 2 n. 2 concerne, invece, condotte dolose che non costituiscono distrazione o dissipazione di attività – né si risolvono in un pregiudizio per le verifiche concernenti il patrimonio sociale da operarsi tramite le scritture contabili – ma che devono porsi in nesso eziologico con il fallimento. [CATENACCIO] Ne consegue che, in relazione ai suddetti reati, mentre è da escludere il concorso formale è, invece, possibile il concorso materiale qualora, oltre ad azioni ricomprese nello specifico schema della bancarotta ex art. 216 L. Fall., si siano verificati differenti ed autonomi comportamenti dolosi i quali – concretandosi in abuso o infedeltà nell’esercizio della carica ricoperta o in un atto intrinsecamente pericoloso per l’andamento economico finanziario della società – siano stati causa del fallimento (così già Cass. n. 24051/2014, n. 19460/2016). In effetti, si sono ricondotte alla fattispecie in esame: il protratto, esteso e sistematico inadempimento delle obbligazioni contributive, che, aumentando ingiustificatamente l’esposizione nei confronti degli enti previdenziali, rendeva prevedibile il conseguente dissesto della società (Cass. n. 47621/2014); l’emissione di fatture per operazioni inesistenti nel quadro di attività riconducibili al sistema delle “truffe intracomunitarie dell’IVA”, o anche “truffe carosello” (Cass. n. 41055/2014); la vendita a prezzo di mercato di un bene immobile costituente l’unico ramo d’azienda di una società che, pur se seguita dall’effettivo conseguimento del corrispettivo, aveva tuttavia privato l’impresa della possibilità di svolgere l’attività per cui era stata costituita (Cass. n. 40998/2014). Nel caso di specie, la Suprema Corte, nell’accogliere sul punto il ricorso, ha rilevato come, nella sentenza impugnata, non risultasse comprensibile se la bancarotta impropria per operazioni dolose fosse stata configurata – erroneamente – dai giudici di appello solo per l’accertata consumazione dei reati di bancarotta patrimoniale e documentale; ovvero, se fossero state considerate ulteriori e diverse condotte illecite degli imputati, peraltro non rinvenibili nei capi di contestazione e, come tali, non valutabili ai fini della decisione. 6 gennaio 2017
Risarcibile il danno astrattamente causato dagli amministratori
Nell’azione di responsabilità promossa dal curatore, a norma dell’art. 146 comma 2 del RD 267/42, l’omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili, pur se addebitabile all’amministratore convenuto, non giustifica che il danno risarcibile sia determinato e liquidato nella misura corrispondente alla differenza tra il passivo accertato e l’attivo liquidato in sede fallimentare. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 38 di ieri, sostenendo che tale criterio possa essere utilizzato soltanto quale parametro per una quantificazione equitativa, qualora ne sussistano le condizioni, purché il ricorso ad esso sia – in ragione delle circostanze del caso concreto – logicamente plausibile: è comunque necessario che l’attore abbia allegato un inadempimento almeno astrattamente idoneo a porsi come causa del danno lamentato, indicando i motivi che gli hanno impedito l’accertamento degli specifici effetti dannosi concretamente riconducibili alla condotta dei predetti soggetti. I supremi giudici sono giunti alla formulazione di tale principio di diritto, esaminando alcuni orientamenti di legittimità richiamati dalla Corte d’Appello, che aveva ritenuto gli amministratori e i sindaci corresponsabili della mancata ricostruzione del patrimonio sociale derivante dalla perdita dei libri contabili:- la condotta consistente nell’omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili, integrando la violazione di specifici obblighi di legge in capo agli amministratori, è di per sé idonea a tradursi in un pregiudizio patrimoniale (Cass. n. 7606/2011);- nell’ipotesi di azione di responsabilità proposta nei confronti dei sindaci di una società di capitali, il criterio ancorato alla differenza tra passivo e attivo può costituire un parametro di riferimento per la liquidazione del danno in via equitativa, qualora sia stata accertata l’impossibilità di ricostruire i dati con l’analiticità necessaria per individuare le conseguenze danno riconducibili al comportamento dei sindaci (Cass. n. 2538/2005). La sentenza in commento ha, tuttavia, precisato che – contrariamente a quanto sostenuto, nella fattispecie, dalla Corte d’Appello – il fatto che il danno possa essere liquidato equitativamente non implica l’applicazione di un criterio di meccanica commisurazione di esso all’entità della differenza tra passività e attività sociali. A tale riguardo, è stato ricordato quanto recentemente chiarito dalle Sezioni Unite della Cassazione, con riferimento al problema del danno risarcibile addebitato agli amministratori convenuti nel giudizio di responsabilità: la correlazione tra le condotte dell’organo di gestione e il pregiudizio dato dall’intero deficit patrimoniale della società fallita può prospettarsi esclusivamente per quelle violazioni del dovere di diligenza nella gestione dell’impresa, così generalizzate da far pensare che proprio in ragione di esse l’intero patrimonio sia stato eroso e si siano determinate le perdite registrate dal curatore, o comunque per quei comportamenti che possano configurarsi come la causa stessa del dissesto sfociato nell’insolvenza (Cass. n. 9100/2015). Conseguentemente, dal mancato rinvenimento delle scritture contabili o dall’omessa tenuta delle stesse – che pure integra l’inosservanza, da parte degli amministratori, di specifici obblighi di legge, e che è di per sé, almeno potenzialmente, produttiva di un pregiudizio – non può derivare la conseguenza che quest’ultimo si identifichi nella differenza tra il passivo e l’attivo accertati in sede fallimentare. La sentenza di ieri si è altresì pronunciata in merito all’individuazione dell’intervenuto decorso del termine di prescrizione quinquennale dell’azione di responsabilità proposta – nei confronti di amministratori e sindaci di una società di capitali – dai creditori sociali o, in caso di fallimento, dal curatore. In particolare, è stato richiamato il principio giurisprudenziale, ormai consolidato, in virtù del quale tale periodo di cinque anni inizia a decorrere dal momento in cui il patrimonio sociale risulta insufficiente al soddisfacimento di tutti i creditori e può anche essere anteriore alla data di apertura della procedura concorsuale: l’onere di provare tale circostanza grava sull’amministratore o sul sindaco che eccepisce la prescrizione, e non può essere assolto mediante la generica deduzione – non confortata da utili elementi di fatto – secondo cui l’insufficienza patrimoniale si sarebbe già manifestata all’atto della messa in liquidazione della società. Questo procedimento non è infatti necessariamente determinato dall’eccedenza delle passività sulle attività patrimoniali, mentre la perdita integrale del capitale sociale neppure implica la consequenziale perdita di ogni valore attivo del patrimonio sociale (Cass. nn. 13378/2014, 17121/2010, 941/2005). 4 gennaio 2017
A pochi giorni di distanza dalla pubblicazione, nella Gazzetta Ufficiale n. 297, S.O. n. 57, della L. 232/2016 (legge di bilancio 2017), avvenuta lo scorso 21 dicembre, il Ministero dello Sviluppo economico ha diffuso un parere con alcuni chiarimenti sulle modalità semplificate di costituzione delle start up innovative in forma di srl. Andando con ordine, l’art. 1, comma 65 della L. 232/2016 ha modificato l’art. 4, comma 10-bis del DL 3/2015 (conv. L. 33/2015), aggiungendo la possibilità di sottoscrivere l’atto costitutivo di start up innovative redatto in forma elettronica (e successivamente di modificarlo), oltre che con la già prevista firma digitale non autenticata dalle parti ex art. 24 del CAD (DLgs. 82/2005, recante il Codice dell’amministrazione digitale), anche con la firma elettronica avanzata autenticata ex art. 25 del CAD (si veda “Nuove agevolazioni in arrivo per le start up innovative” del 1° dicembre 2016). Si ricorda che, con il DM 17 febbraio 2016 (così come modificato dal DM 7 luglio 2016) sono state stabilite le modalità di redazione dell’atto costitutivo e dello statuto di start up innovative costituite, nello specifico, nella forma di srl. In allegato al decreto è stato reso disponibile il modello uniforme di atto costitutivo e statuto di srl, secondo la procedura derogatoria all’art. 2463 c.c. (cfr. il DM 1° luglio 2016, contenente le relative specifiche tecniche). Con il DM 28 ottobre 2016, è stato rilasciato il modello per le modifiche degli atti costitutivi delle start up innovative-srl ai fini dell’iscrizione nel Registro delle imprese (si veda “C’è il modello standard per le modifiche alle start up innovative” del 29 novembre 2016). Su tale modalità semplificata di costituzione, il Ministero dello Sviluppo economico era già intervenuto con la circ. 1° luglio 2016 n. 3691/C, chiarendo che il nuovo procedimento previsto per le start up innovative è facoltativo e alternativo rispetto a quello previsto dal codice civile. Pertanto, il Registro delle imprese potrà continuare ad iscrivere nella sezione ordinaria e speciale start up costituite nella forma di srl ex art. 2463 c.c. con atto pubblico. [CATENACCIO] Premesso quanto sopra, il Ministero dello Sviluppo economico, con il parere n. 411501/2016 – in risposta ad un quesito posto anteriormente alle modifiche introdotte dalla L. 232/2016 – ribadendo che si tratta di due modalità distinte di costituzione previste a favore delle start up innovative-srl (quella ordinaria, rimessa al rogito notarile, e quella alternativa, redatta in forma elettronica privata), ha evidenziato che il notaio può continuare a rogare gli atti costitutivi e modificativi di tali tipi di società secondo le modalità previste dal codice civile e dalla legge notarile (L. 89/1913). Qualora gli venga richiesto di autenticare la scrittura privata elettronica di costituzione (ai sensi dell’art. 5, comma 1 del DM 17 febbraio 2016), il notaio dovrà autenticare l’originale informatico redatto sulla base del modello standard approvato. 2 gennaio 2017
La continuità aziendale viene prima dei reati da omessi versamenti
Il Tribunale di Pordenone, nella sentenza 16 dicembre 2016 n. 1282, ha stabilito che, laddove il contribuente si sia trovato di fronte ad un’improvvisa e non prevedibile crisi di liquidità alla quale non abbia potuto porre rimedio – cercando, senza esito, di ricorrere a finanziamenti o di compiere altre operazioni dirette ad ottenere liquidità proprio al fine di pagare il debito tributario – manca il dolo necessario ai fini dell’integrazione della fattispecie di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis del DLgs. 74/2000), non avendo egli voluto l’evento del mancato pagamento al momento della scadenza del termine previsto dalla norma penale. Nella specie, per ripianare l’esposizione debitoria di una srl, l’amministratore/socio, al pari degli altri consociati, pur non essendone obbligati dalle disposizioni civilistiche (che prescrivono un’autonomia patrimoniale perfetta tra società e soci), avevano acquisito liquidità per la srl operando versamenti in conto capitale, con denari personali (e familiari), nonché facendo ottenere finanziamenti infruttiferi da soggetti terzi, destinando il tutto a pagamenti funzionali ad assicurare la continuità aziendale, estinguendo i debiti verso banche e fornitori, mantenendo i livelli occupazionali e versando i contributi. Ciò in un contesto in cui: alla data della scadenza erariale penalmente rilevante, la srl vantava crediti commerciali per 1.049.244,53 euro di cui 401.059,89 verso la Pubblica Amministrazione, pari al 38% del totale, ed il 60% di quest’ultimi era scaduto; a fronte dei ritardati incassi dei crediti, specie verso la P.A., il sistema bancario aveva richiesto il rientro immediato dai fidi, revocando le linee di credito. È, quindi, reputato ragionevole, alla luce delle indicazioni fornite anche dalla giurisprudenza di legittimità in materia, affermare l’inesistenza del dolo, per ricorrenza della forza maggiore di cui all’art. 45 c.p. E, in effetti, la Cassazione ha spesso sottolineato come, affinché una crisi di liquidità possa escludere la rilevanza penale dell’omesso versamento superiore alle prescritte soglie, occorra la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un’improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (in tal senso, tra le sentenze citate dalla decisione in commento, si vedano: Cass. nn. 11647/2015, 9214/2014 e 5467/2014). A fronte di tutto ciò, peraltro, posto che la decisione di merito in esame appare sostanzialmente condivisibile, occorre comunque evidenziare come essa, nei suoi eventuali sviluppi, potrebbe anche trovarsi a dover fronteggiare affermazioni di maggior rigore della Suprema Corte, che in talune occasioni (cfr., Cass. nn. 47250/2016 e 8352/2015) ha ulteriormente precisato come, poiché la forza maggiore postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, tanto da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente, sarebbe da escludere che le difficoltà economiche in cui versi il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante. Costituisce corollario di queste affermazioni il fatto che nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà, di porre in essere il comportamento omesso. Ne consegue che: il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore perché non esclude la “suitas” della condotta; la mancanza di provvista necessaria all’adempimento dell’obbligazione tributaria penalmente rilevante non può pertanto essere addotta a sostegno della forza maggiore quando sia comunque il frutto di una scelta/politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità; non si può invocare la forza maggiore quando l’inadempimento penalmente sanzionato sia stato con-causato dal mancato pagamento delle singole scadenze mensili e dunque da una situazione di illegittimità; l’inadempimento tributario penalmente rilevante può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico. Ed è stato anche sottolineato come l’aver ritenuto di privilegiare il pagamento delle retribuzioni ai dipendenti onde evitare licenziamenti, l’aver dovuto pagare i debiti ai fornitori pena il fallimento della società e la mancata riscossione di crediti vantati e documentati verso la clientela e spesso nei confronti dello Stato costituirebbero situazioni che, seppure provate, non possono integrare “ex se” la forza maggiore di cui all’art. 45 c.p. (cfr. Cass. n. 1725/2015) o lo stato di necessità di cui all’art. 54 c.p. (cfr. Cass. n. 20266/2015). 2 gennaio 2017
Inchiesta «fuorigioco» alla prova dei sequestri
L’inchiesta c.d. “fuorigioco”, che, per l’ennesima volta, ha investito il mondo del calcio, e della quale si è già dato conto su Eutekne.info (si veda “La nuova bufera sul calcio è penale tributaria” del 27 gennaio 2016), ha prodotto anche sequestri nei confronti dei soggetti coinvolti. Tali provvedimenti sono stati oggetto di ricorso in Cassazione, dando modo alla Suprema Corte, con tre sentenze “gemelle” (le nn. 54524, 54525 e 54526 del 22 dicembre), di ricapitolare i principali profili della suddetta misura cautelare reale – anche per equivalente e in funzione della successiva confisca – nell’ambito dei reati tributari. Alla luce della sentenza delle Sezioni Unite n. 10561/2014 (c.d. sentenza “Gubert”), è sottolineato come la confisca “diretta” del profitto di reato sia possibile anche nei confronti di una persona giuridica per le violazioni fiscali commesse dal legale rappresentante o da altro organo della persona giuridica nell’interesse della società, quando il profitto o i beni “direttamente” riconducibili a tale profitto siano rimasti nella disponibilità della persona giuridica medesima. Si deve, invece, escludere la possibilità di procedere a confisca per equivalente di beni della persona giuridica per reati tributari commessi dal legale rappresentante, salva l’ipotesi in cui la persona giuridica stessa sia in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno schermo attraverso cui l’amministratore agisce come effettivo titolare. Assume quindi rilievo, innanzitutto, la definizione del concetto di “profitto” nei reati tributari. Al riguardo si ricorda come, secondo la prevalente ricostruzione, il profitto confiscabile, anche nella forma per equivalente, sia costituito da qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e, dunque, come possa consistere anche in un risparmio di spesa, qual è quello derivante dal mancato pagamento del tributo, più interessi e sanzioni dovuti a seguito dell’accertamento del debito tributario. Tali elementi concorrono, nel loro insieme, a configurare quel vantaggio economico di natura illecita che è effetto della commissione del reato. Ma anche il bene acquisito in modo diretto con il reinvestimento delle somme non versate all’Erario va ascritto alla categoria del “profitto” del reato. Tali indicazioni valgono con riferimento sia ai delitti in materia di dichiarazioni fiscali che alle fattispecie che attengono alla fase esecutiva del rapporto tributario, per le quali il profitto del reato è da individuare nelle risorse finanziarie che non sono state versate. Qualora il prezzo o il profitto derivante dal reato sia costituito da denaro, poi, la confisca delle somme di cui il soggetto abbia comunque la disponibilità deve essere qualificata come confisca diretta; in tal caso, tenuto conto della particolare natura del bene, non occorre la prova del nesso di derivazione diretta tra la somma materialmente oggetto della confisca e il reato (Cass. SS.UU. n. 31617/2015, c.d. sentenza “Lucci”). In particolare, tale pronuncia, decidendo su un’ipotesi di “corruzione per un atto contrario ai doveri d’ufficio” ex art. 319 c.p., ha precisato che ove il profitto o il prezzo del reato sia rappresentato da una somma di denaro, questa non soltanto si confonde automaticamente con le altre disponibilità economiche dell’autore del fatto, ma perde qualsiasi connotato di autonomia quanto alla relativa identificabilità fisica. Non avrebbe, infatti, alcuna ragion d’essere la necessità di accertare se la massa monetaria “percepita” quale profitto o prezzo dell’illecito sia stata spesa, occultata o investita: rileva che le disponibilità monetarie del percipiente si siano “accresciute” di quella somma, legittimando, dunque, la confisca in forma diretta del relativo importo, ovunque o presso chiunque custodito nell’interesse del reo. Soltanto, quindi, nell’ipotesi in cui sia impossibile la confisca di denaro sorge l’eventualità di far luogo a una confisca per equivalente degli altri beni di cui disponga l’imputato e per un valore corrispondente a quello del prezzo o profitto del reato. A fronte di ciò, evidenziano le decisioni in commento, nelle violazioni tributarie la cui condotta si sostanzi nell’omissione di un versamento di una somma di denaro all’Erario da parte dell’amministratore di una società, il profitto del reato va innanzitutto ricercato nelle casse della società stessa, soggetto su cui grava l’obbligo di versamento e che trae il vantaggio economico dal reato tributario; e, ove venga rinvenuto denaro, si tratta di profitto sequestrabile direttamente riconducibile al reato. Solo se il profitto del reato non è più rinvenibile nelle casse della società, legittimamente possono essere sottoposti a vincolo i beni dell’amministratore. Rispetto a ciò, tuttavia, appare di sicuro rilievo quanto ulteriormente precisato dalla pronuncia n. 28223/2016, con particolare riguardo ai reati da omessi versamenti. In caso di saldo di conto corrente (societario) negativo al momento consumativo, il denaro successivamente affluito non può essere ritenuto “profitto” del reato, ma unità di misura equivalente al debito tributario scaduto e non onorato. E tale entità (equivalente al profitto) è sequestrabile (e confiscabile) alla società solo se questa si presenta come mero schermo fittizio del rappresentante autore del reato; altrimenti è verso le disponibilità di quest’ultimo che occorre dirigersi.
Il delicato tema della stabile organizzazione si è recentemente presentato con riferimento all’attività di perforazione del fondo marino ad opera di soggetti non residenti in Italia. La necessità di sfruttare al meglio i giacimenti petroliferi e ...
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Trasparenza nelle società controllate in attesa di chiarimenti
L’Autorità nazionale anticorruzione (ANAC) ha approvato nella seduta del 28 dicembre le Linee guida per l’attuazione dell’ accesso civico generalizzato (FOIA). Nella medesima seduta sono state approvate anche le prime Linee guida sull’attuazione degli obblighi di pubblicazione previsti in materia di trasparenza. Il DLgs. 97/2016 è, infatti, intervenuto su diversi obblighi di trasparenza già previsti dal DLgs. 33/2013. Tra le modifiche di carattere generale di maggior rilievo, si rileva la precisazione dell’ambito soggettivo di applicazione della normativa, l’introduzione del nuovo istituto dell’accesso civico generalizzato, l’unificazione fra il Programma triennale di prevenzione della corruzione e quello della trasparenza, l’introduzione di nuove sanzioni pecuniarie nonché l’attribuzione ad ANAC della competenza all’irrogazione delle stesse. Nell’adunanza del 28 dicembre 2016 del Consiglio dell’ANAC sono, così, state approvate in via definitiva la delibera n. 1310 “Prime linee guida recanti indicazioni sull’attuazione degli obblighi di pubblicità, trasparenza e diffusione di informazioni contenute nel DLgs. 33/2013 come modificato dal DLgs. 97/2016” e la delibera n. 1309 “Linee guida recanti indicazioni operative ai fini della definizione delle esclusioni e dei limiti all’accesso civico di cui all’art. 5 co. 2 del DLgs. 33/2013”, pubblicate ieri sul sito dell’Autorità. Le Linee guida in materia di trasparenza sono suddivise in tre parti. Una prima parte illustra le modifiche di carattere generale che sono state introdotte dal DLgs. 97/2016, con particolare riferimento all’ambito soggettivo di applicazione, alla programmazione della trasparenza e alla qualità dei dati pubblicati. Nella seconda parte si dà conto delle principali modifiche o integrazioni degli obblighi di pubblicazione disciplinati nel DLgs. 33/2013. Con particolare riferimento ai dati da pubblicare ai sensi dell’art. 14 (organi di indirizzo politico) si rinvia, tuttavia, ad ulteriori specifiche linee guida in corso di adozione. Nella terza parte sono fornite alcune indicazioni circa la decorrenza dei nuovi obblighi e l’accesso civico in caso di mancata pubblicazione di dati. In allegato alle Linee guida è stata predisposta una mappa ricognitiva tabellare degli obblighi di pubblicazione previsti per le pubbliche amministrazioni. L’Autorità ha anche colto l’occasione per evidenziare alcune criticità in questi ambiti che saranno oggetto di segnalazione al Governo e al Parlamento ai fini di una eventuale modifica. Restano maggiormente problematici gli adempimenti per le società e gli enti controllati e partecipati, oggi espressamente disciplinati dal nuovo art. 2-bis del DLgs. 33/2013, ma per cui non è sempre facile valutare la compatibilità con gli obblighi previsti per le amministrazioni. [CATENACCIO] Con riferimento a tali enti, l’ANAC rinvia, infatti, a specifiche Linee guida di modifica della determinazione ANAC n. 8/2015 e a un apposito atto d’indirizzo per gli ordini professionali. Tuttavia, al fine di consentire da subito l’adeguamento da parte di detti soggetti alla disciplina sulla trasparenza l’Autorità precisa, sin da ora, che il criterio della “compatibilità” va inteso come necessità di trovare adattamenti agli obblighi di pubblicazione in ragione delle peculiarità organizzative e funzionali delle diverse tipologie di enti, e non in relazione alle peculiarità di ogni singolo ente. Diversamente – secondo l’ANAC – si avrebbe un’applicazione estremamente diversificata e disomogenea della trasparenza, anche all’interno della stessa tipologia di enti, conseguenza non rispondente allo scopo della norma e all’obiettivo di poter effettuare, tra le altre cose, comparazioni e confronti. Per quanto riguarda il nuovo “accesso civico generalizzato” le Linee guida sono state adottate d’intesa con il Garante della privacy, vista l’incidenza di tale istituto sulla riservatezza e sui dati sensibili. Si ricorda, infatti, che l’art. 5 comma 2 del DLgs. 33/2013, come modificato dal DLgs. 97/2016, stabilisce il diritto di chiunque di accedere a dati e ai documenti detenuti dalle pubbliche amministrazioni, ulteriori rispetto a quelli oggetto di pubblicazione obbligatoria. Lo scopo è quello di favorire forme diffuse di controllo sul perseguimento delle funzioni istituzionali e sull’utilizzo delle risorse pubbliche e di promuovere la partecipazione al dibattito pubblico. Ciò deve comunque avvenire nel rispetto dei limiti relativi alla tutela di interessi giuridicamente rilevanti secondo quanto previsto dall’art. 5-bis del medesimo decreto. Resta, comunque, evidente la difficoltà applicativa delle norme in questa materia soprattutto con riguardo agli enti di natura privata che sono destinatari di tali obblighi in virtù di un controllo o di una partecipazione pubblica. Le Linee guida operative e specifiche, suddivise per ambito e per tipologia di enti, dovrebbero far fronte a tali difficoltà, seppur nel rischio di una moltiplicazione di fonti a cui fare riferimento. 30 dicembre 2016
Il delicato tema della stabile organizzazione si è recentemente presentato con riferimento all’attività di perforazione del fondo marino ad opera di soggetti non residenti in Italia. La necessità di sfruttare al meglio i giacimenti petroliferi e gassosi nel mare antistante le coste italiane sta incrementando le commesse avviate dalle società titolari dei permessi di ricerca in mare, commesse a cui partecipano anche società a cui è demandata la mera perforazione del fondo marino, le maggiori delle quali risultano residenti in paradisi fiscali privi di accordi contro le doppie imposizioni con l’Italia. Ricondotto il reddito di tali soggetti nell’ambito del reddito di impresa, ed assumendo la presenza (oggettiva) di una stabile organizzazione, il luogo di esecuzione della perforazione è determinante per capire se lo Stato italiano può esercitare il proprio potere impositivo su tale reddito. Tutto ruota attorno al concetto di “territorio dello Stato” ed alla corretta lettura del comma 2, lett. f), dell’art. 162 del TUIR. In forza della definizione generale di stabile organizzazione (art. 162 comma 1 del TUIR) ed in coerenza con il principio di territorialità fissato dall’art. 23 comma 1 lett. e) del TUIR, il reddito di impresa di un soggetto non residente è tassato in Italia a condizione che sia derivante da un’attività esercitata da una stabile organizzazione nel “territorio dello Stato”. L’art. 162 comma 2 del TUIR reca poi un elenco positivo di installazioni considerate stabili organizzazioni tra le quali, alla lett. f), vengono contemplati i casi di “una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali”. Per queste fattispecie la menzionata lett. f) prevede un’estensione del principio di territorialità. Rispetto alle c.d. natural resources, la potestà tributaria dello Stato italiano è infatti estesa sino alle zone, al di fuori del “territorio dello Stato”, nelle quali lo Stato italiano può comunque esercitare i diritti di sfruttamento relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali. Ciò posto va anzitutto individuato lo spazio marino da considerarsi “territorio dello Stato” in quanto attratto nella sovranità dello Stato italiano. La L. 689/1994 di ratifica della c.d. Convenzione di Montego Bay considera quale “territorio dello Stato” la fascia di mare denominata “acque territoriali”, ossia la fascia di acque che si estende dalla linea di bassa marea lungo la costa fino al limite massimo di 12 miglia marine. Quanto poi alla zona extra-nazionale sulla quale lo Stato italiano vanta i diritti di sfruttamento, questa è individuata dalla L. 613/1967 nella “piattaforma continentale”, ossia il fondo ed il sottosuolo delle aree sottomarine che si estendono al di là delle “acque territoriali” sino al limite esterno del margine continentale, o sino alla distanza di 200 miglia dalle linee di base qualora il margine continentale non arrivi a tale distanza. Chiarito l’ambito territoriale in cui lo Stato italiano può esercitare il proprio potere impositivo, non resta che qualificare il c.d. driller, o meglio la piattaforma o specifica imbarcazione dedita alla perforazione. In accordo con la dottrina internazionale, al driller non risulta applicabile la previsione di cui all’art. 162 comma 2 lett. f) del TUIR per cui i redditi conseguiti per il servizio di trivellazione sono attratti ad imposizione in Italia unicamente qualora la perforazione avvenga nelle “acque territoriali”, dunque entro le 12 miglia marine. Dal punto di vista letterale, difatti, secondo l’elencazione positiva contenuta nella predetta lett. f) possono costituire stabili organizzazioni (rientrando nell’estensione territoriale ai fini impositivi) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. La formulazione della norma non dovrebbe lasciar dubbi sul fatto che, per dette fattispecie, è il luogo stesso (di estrazione) che può configurare ex se una stabile organizzazione, e non già qualunque installazione fissa per mezzo della quale una qualunque attività viene condotta sul medesimo luogo fisico. Per dirla diversamente, la c.d. positive list e l’estensione del potere impositivo da parte dello Stato italiano sulla piattaforma continentale coinvolgono il soggetto titolare del diritto di sfruttamento della natural resources (ed il reddito che il soggetto titolare consegue dal giacimento), e non già il soggetto non residente che presta una attività nel luogo in cui sia localizzata la miniera, la cava o il giacimento petrolifero o di gas naturale, ancorché queste siano posizionate all’interno della “piattaforma continentale”. Un ulteriore riscontro interpretativo a supporto è tratto da alcune specifiche convenzioni contro le doppie imposizioni, tra le quali viene a mente quella stipulata tra l’Italia e la Danimarca. In tale convenzione, a fronte della consueta previsione contenuta nella positive list (art. 5 comma 2 lett. f) per la quale un giacimento può costituire una stabile organizzazione, vi è una previsione specifica (art. 22) volta a chiarire che l’esercizio, da parte del residente di uno Stato, di attività connesse all’estrazione di idrocarburi nell’altro Stato configura l’esistenza di una stabile organizzazione in detto altro Stato. Anche in chiave convenzionale, pertanto, la c.d. drilling rig può costituire stabile organizzazione o per previsione generale (comma 1 dell’art. 5) o per previsione specifica (l’art. 22), e non per effetto della sua riconducibilità ai luoghi di estrazione elencati nella positive list. Pertanto, nel caso prospettato in premessa di un soggetto residente in un paradiso fiscale che opera il servizio di trivellazione nel mare antistante l’Italia, può aversi una stabile organizzazione ma il reddito di impresa conseguito potrà esser tassato in Italia solo se l’attività di perforazione sia eseguita “sul territorio dello Stato” ai sensi del comma 1 dell’art. 162 del TUIR, dunque entro le 12 miglia marine. L’eventuale localizzazione del giacimento al di fuori delle “acque territoriali” ma dentro la “piattaforma continentale” farà sì che l’Italia non potrà, per difetto di territorialità, tassare il reddito di impresa del driller, che sarà assoggettato ad imposizione nel suo Stato di residenza (ovvero in altro Stato che può esercitarvi il proprio potere impositivo).
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