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Timestamp: 2020-07-07 19:31:03+00:00
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Sentenza Cassazione Civile n. 2708 del 04/02/2011 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2708 del 04/02/2011
Cassazione civile sez. trib., 04/02/2011, (ud. 03/11/2010, dep. 04/02/2011), n.2708
avverso la sentenza n. 476/01/07 depositata il giorno 11 febbraio
Con ricorso notificato il 30 marzo 2009 all’Agenzia delle Entrate ed all’Ufficio di Roma (OMISSIS) della stessa Agenzia (depositato il 17 aprile 2009), la s.r.l. DIMENSIONE TRIADE – premesso che sulla scorta del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza del 5 giugno 2001 il competente Ufficio, con avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA relative all’anno 2000, aveva “ripreso a tassazione” (a) “elementi positivi di reddito non contabilizzati” (“commissioni attive” riconosciute “da fornitori di servizi” nonchè “sull’emissione della biglietteria aerea della Ansett Australia Ltd”) e (b) “elementi negativi di reddito non deducibili” (“spese per ristoranti e soggiorni”; “rimborso spese amministratori”; “spese per organizzazione convegni”; “spese promozionali”; “spese per autorimessa”; “spese manutenzioni e riparazioni auto”; “assicurazione veicoli”; “spese per bollo auto”;
“spese per ristoranti e soggiorni AFY”; “spese per organizzazione convegni AFY”; “spese promozionali AFY”; “costi biglietterie fuori CEE”; “noli e leasing auto”; “carburanti”) -, in forza di sei motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 476/01/07 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (depositata il giorno 11 febbraio 2008) che aveva recepito solo parzialmente il suo gravame avverso la decisione (168/04/06) della Commissione Tributaria Provinciale di Roma la quale aveva accolto il ricorso limitatamente alla “parte riguardante la presunta mancata contabilizzazione delle commissioni attive per la biglietteria aerea di Ansett Australia” ed alla “doglianza riguardante il presunto obbligo di bollatura dei registri IVA”.
1. Con la sentenza gravata la Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’impugnazione della contribuente soltanto “.per quanto concerne le … sanzioni in materia di IVA” irrogate in ordine alla “presunta omessa documentazione e registrazione di altre commissioni attive, estranee alla Ansett Australia”.
“l’accertamento su cui si controverte, promana da un precedente verbale redatto dalla Guardia di Finanza, consegnato e quindi ben noto alla parte contribuente, per cui, seguendo … un indirizzo oramai consolidato della … Corte di Cassazione” (la quale nella “sentenza n. 16721 del 2007 afferma che “in tema di avviso di rettifica, da parte dell’Amministrazione finanziaria delle dichiarazioni dei redditi, la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella, acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noli al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”) “lo stesso va considerato pienamente legittimo, anche se formato per relationem”;
– “rilievo” concernente le “spese degli intermediari” (ritenute “costi carenti del requisito della inerenza e strumentante”) e quelle “per pranzi e cene” (“considerate spese di pubblicità”): “le spese di soggiorno alberghiero sono state sostenute a favore degli intermediari di commercio, ma i relativi contratti escludono che possano porsi a carico della società, ragione per cui non possono ammettersi a debito, perchè carenti della inerenza e della strumentante”; “le spese per pranzi e cene, hanno il requisito delle spese di rappresentanza, e quindi in base al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74 (TUIR), seguendo anche l’indirizzo della Corte di Cassazione (sentenza n. 9567 del 2007), sono deducibili solo per 1/3 del loro ammontare e in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi”;
– “organizzazione di convegni”: “il relativo costo si riferisce alla organizzazione di un meeting e pertanto hanno il requisito delle spese di rappresentanza” che, “come tali”, “trovano il limite della deducibilità a mente dell’art. 74 innanzi richiamato”;
– “autorimessa”: “trattasi di spese per ricovero di una autovettura e titoli di parcheggi prepagati, di cui non è stata dimostrata l’inerenza, e pertanto sono indeducibili ai sensi dell’art. 121 bis, cit. TUIR”;
– “manutenzione e riparazione”: “riguarda due autovetture concesse in uso ai membri del Consiglio di amministrazione della società, e pertanto tale costo è deducibile solo in parte, cosi come previsto dal richiamato art. 121 bis”;
– “assicurazione veicoli”: “riguarda spese per autoveicoli di cui dispone la società e la polizza nautica stipulata per una imbarcazione da diporto”; “conseguentemente il costo relativo è solo in parte deducibile ai sensi degli artt. 75 e 121 bis”;
– “bollo auto”: “valgono le stesse considerazioni che precedono”;
– “ristoranti e soggiorni AFY”: “anche questa voce ha il requisito delle spese di rappresentanza, e pertanto va considerata alla stregua di quanto dedotto innanzi”;
– “organizzazione convegni AFY”: “valgono le stesse considerazioni che precedono”;
– “promozionali AFY” (“acquisto di vini assortiti”): hanno “valenza di spese di rappresentanza e come tali sono deducibili solo per 1/3 del loro ammontare ex art. 74, cit. TUIR”;
– “spese di biglietteria aerea fuori CEE”: “trattasi di costi di competenza dell’anno 1999, per cui in base al disposto dell’art. 75, cit. TUIR, data la loro certezza e de terminabilità, non possono essere ammessi nell’anno 2000”;
– “rilievi ai fini IVA”: “trattasi di commissioni attive su prestazioni di servizio riconosciute da alcuni fornitori CEE e su premi assicurativi, di cui è stata omessa la contabilizzazione e la registrazione, e pertanto è da condividere il rilievo relativo”.
– “dall’esame del suddetto PVC, allegato in stralcio agli atti del giudizio …, si evince agevolmente che lo stesso non è idoneo ad indicare “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione” come previsto” dalle norme indicate;
B. Con il secondo motivo (“omessa motivazione”) la società assume che “la sentenza impugnata omette qualsivoglia motivazione” circa la “Imputazione delle componenti reddituali negative e delle note di credito da parte del contribuente che svolge prestazioni di servizi (rilievo dell’avviso di accertamento)”, ovverosia sul “punto decisivo e controverso … consistente nella provata e corretta imputazione dei componenti negativi del reddito di impresa da parte del contribuente, che svolge prestazioni di servizi rientranti nelle attività di agenzia di viaggi e turismo, nell’anno di effettiva fruizione della prestazione da parte dei clienti”.
C. Con il terzo motivo la società – richiamata la sentenza 31 ottobre 2005 n. 21155 di questa Corte – denunzia, in ordine al “rilievo dell’avviso di accertamento avente ad oggetto le note di credito per le spese di biglietteria aerea fuori CEE (rilievo …)”, “violazione dell’art. 109, comma 2, lett. b), cit. TUIR e falsa applicazione del medesimo art. 109, comma 2” circa la “corretta imputazione delle componenti reddituali derivanti da prestazioni di servizi alla luce del principio di ultimazione della prestazione” esponendo:
– “il legislatore ha assunto come rilevante il momento dell’ultimazione della prestazione” per cui il “relativo costo non deve essere dedotto nell’esercizio in cui viene acquisita la relativa fattura ma nell’e-sercizio in cui il servizio è reso”;
In conclusione chiede (“quesito di diritto”) “se il giudice … abbia violato l’art. 109, comma 2, lett. b), cit. TUIR secondo cui le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate (nel caso di specie il 2000), e falsamente applicato l’art. 109, comma 1, cit. TUIR nei confronti del contribuente che effettua prestazioni di servizi, ritenendo che trattasi di costi di competenza dell’anno 1998 …”.
D. Con il quarto motivo la ricorrente – esposto che: (1) “nel corso del giudizio di primo grado” essa aveva “rilevato” che il suo “operato … “risulta assolutamente coerente con il principio civilistico della continuità dei bilanci ex art. 2423 bis c.c., n. 1 ed in riferimento all’art. 109, comma 4, lett. b), cit. TUIR – (deduzione costi extra profitti e perdite se risultano da elementi certi e precisi) (… La somma non imputata all’anno precedente viene assorbita dal bilancio dell’anno successivo e ciò periodicamente, con il conseguente sostanziale bilanciamento del margine ottenuto negli anni e pariteticità dei bilanci nel loro susseguirsi.
Fattispecie, questa, evidenziata anche dall’Ufficio per gli accertamenti degli anni precedenti, ma valutata solo a favore dell’Amministrazione e non del contribuente. (… Per concludere, se i costi in parola fossero stati interamente imputati all’esercizio precedente, come sostenuto dagli accertatori, l’effetto ottenuto sarebbe stato o quello della riduzione della base imponibile per il 1999 e/o di una corrispondente perdita del 1999 riportabile nella successiva dichiarazione dei redditi” (pag. 9 e ss. del ricorso in primo grado)”; 2) “detto rilievo non esaminato nella motivazione della sentenza dei primi giudici è stato riproposto in sede di appello ove essa … ricorrente ha rilevato che “una diversa imputazione, se non accompagnata da un ricalcolo della base imponibile dell’anno successivo o precedente, comporta la violazione del divieto di doppia tassazione ex art. 163, cit. TUIR”: “in particolare … che “la Corte di primo grado non ha compreso la violazione dell’Amministrazione accertatrice sia nell’applicazione legislativa sia nella opera di doppia tassazione stigmatizzata doli art. 163, cit. TUIR derivante dalla duplicazione della base imponibile” (pag. 21 dell’atto di appello)”; (3) “i giudici di appello … hanno laconicamente affermato che “in ordine poi alle ulteriori riprese a tassazione, al di là delle argomentazioni generiche e della parziale produzione di documentazione da parte della Società, non si ha motivo di discostarsi dal giudizio espresso dai primi giudici, suffragato sia dal verbale della guardia di finanza che dall’accertamento dell’Ufficio” – denunzia “omessa motivazione” sulla “rilevata erronea determinazione della base imponibile e della doppia imposizione” esponendo che “i giudici di secondo grado non hanno esaminato” il “fatto controverso e decisivo … costituito dalla rilevata duplicazione della base imponibile …
e della mancata rideterminazione della base imponibile alla luce dei costi disconosciuti per gli anni contigui, imputando al periodo di imposta contestato i costi del periodo di imposta precedente o successivi disconosciuti per errata imputazione temporale (nel caso … disconoscimento dei costi imputati all’anno d’imposta 2000 ritenuti appartenenti all’anno d’imposta 1999 senza … considerare per l’anno 2000 i costi disconosciuti per l’anno 1999 anch’ esso in contestazione)”.
E. Con il quinto motivo la società denunzia “violazione dell’art. 75 nonchè dell’art. 163, cit. tuir in tema di determinazione della base imponibile e di doppia imposizione” affermando:
– “l’art. 163, cit. TUIR prevede un diritto … di far valere in un periodo di imposta successivo fatti verificatisi anteriormente”;
La censura si conclude con il “quesito” “se alla luce del dell’art. 75, cit. TUIR, ai sensi del quale l’imposta si applica sul reddito complessivo netto, nonchè dell’art. 163, cit. TUIR in tema di divieto di doppia imposizione, secondo cui la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, è legittimo l’avviso di accertamento -come quello alla base del presente giudizio – in cui il disconoscimento dei costi per l’anno in contestazione non è accompagnato dalla rideterminazione della base imponibile alla luce dei costi disconosciuti per gli anni contigui mediante l’imputazione al periodo di imposta in contestazione dei costi del periodo di imposta precedente o successivo disconosciuti per errata imputazione temporale, comportando una duplicazione della base imponibile e conducendo alla doppia tassazione in capo al contribuente”.
F. Nel sesto (ultimo) motivo la contribuente denunzia “contraddittoria motivazione … in relazione all’assolvimento dell’onere probatorio circa l’inerenza di taluni costi (rilievi A, B, C, D, E, F dell’avviso di accertamento)”.
L’apprezzamento del fondamento della censura afferente all’interpretazione dell’atto di imposizione fiscale, poi, proprio perchè pertinente al contenuto di un documento, impone alla parte che in sede di legittimità denunci l’erronea valutazione di quel documento ad opera del giudice di merito – pena l’inammissibilità del motivo di censura – di riprodurre nel ricorso (art. 366 c.p.c.) in osservanza del principio di autosufficienza del medesimo (Cass.:
Comunque, avendo la ricorrente esposto (nel formulato quesito di diritto) che “del processo verbale di constatazione” richiamato nell’avviso di accertamento “è stato depositato soltanto uno stralcio”, è opportuno evidenziare l’irrilevanza di tal fatto ai fini di verificare il rispetto del “disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42” (del quale la contribuente denunzia la “violazione o falsa applicazione”) da parte dell’ente impositore, attesi (1) la valenza meramente probatoria dell’esibizione in giudizio di detto “stralcio”, e, soprattutto, (2) l’onere del contribuente il quale contesti l’insufficienza della motivazione dello stesso di produrre in giudizio (giusta il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 4 che impone al ricorrente di depositare, tra l’altro, “Il proprio fascicolo, con l’… atto impugnato, se notificato”) l’atto impositivo nella sua integralità non solo materiale ma, soprattutto, logica, comprensiva, quindi, anche di tutti gli altri atti ai quali quello propriamente impositivo legittimamente rinvii per relationem.
B. Anche il secondo ed il terzo motivo, entrambi attinenti al “rilievo L dell’avviso di accertamento” (da esaminare, perciò, congiuntamente), sono privi di pregio.
(a) il vizio di “violazione e falsa applicazione di norme di diritto” (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) consiste (Cass., trib., 10 febbraio 2006 n. 2935; id, , trib., 20 gennaio 2006 n. 1127; id., 9 novembre 2005 n. 21767; id., 1, 11 agosto 2004 n. 15499) nella deduzione di un’ erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (di qui la funzione cd. nomifilachia di assicurare l’uniforme interpretazione della legge assegnata a questa Corte dal R.D. 30 gennaio 1941, n. 12, art. 65) mentre l’allegazione di un’ erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge ed inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi (violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato, in modo evidente, dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa;
B.2. La correlazione tra tali principi con i quesiti formulati a conclusione dei motivi (“punto decisivo e controverso … consistente nella provata e corretta imputazione dei componenti negativi del reddito di impresa da parte del contribuente, che svolge prestazioni di servizi rientranti nelle attività di agenzia di viaggi e turismo nell’anno di effettiva fruizione della prestazione da parte dei clienti”; “se il giudice … abbia violato l’art. 109, comma 2, lett. b), cit. TUIR secondo cui le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate (nel caso di specie il 2000), e falsamente applicato l’art. 109, comma 1, cit. TUIR nei confronti del contribuente che effettua prestazioni di servizi, ritenendo che trattasi di costi di competenza dell’anno 1998 …”) mostra l’insussistenza del denunziato vizio di violazione, da parte del giudice di appello, delle norme che regolano la “corretta imputazione delle componenti reddituali” atteso che la doglianza, in realtà, si traduce nella sola contestazione (meramente fattuale) della individuazione dell’anno nel quale i “servizi” prestati dalla contribuente dovrebbero ritenersi ultimati, in particolare dell’anno nel quale i “clienti” avrebbero effettivamente fruito della “prestazione” loro resa da essa società, esercente “attività di agenzia di viaggi e turismo”.
B.3. L’accertamento del momento di “ultimazione” di una determinata prestazione, come intuitivo, suppone (almeno) l’indicazione (del contenuto contrattuale) della “prestazione”, quindi (in particolare) degli obblighi assunti per il suo completo adempimento, in quanto è appunto l’adempimento che determina l’ultimazione v i giuridicamente rilevante, anche a fini impositivi, della prestazione stessa: in tema di accertamento delle imposte sui redditi, come noto (Cass. trib., 25 febbraio 2010 n. 4554, tra le recenti), l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi incombe al contribuente.
Sul punto della “errata imputazione temporale” di un costo o di un provento e della possibile conseguente “doppia imposizione”, comunque, va ricordato (Cass., trib., 10 marzo 2008 n. 6331) che “la pratica conseguenza di una vietata (v. D.P.R. n. 917 del 1986, art. 127) doppia imposizione … non risulta evento irrimediabilmente connesso all’applicazione del criterio sopra enunciato (del resto, immediatamente scaturente dalla legge), giacchè, in base ai principi generali, può essere evitata (cfr., in materia di IVA, Cass. 8965/07) mediante l’esercizio da parte del contribuente – con istanza di rimborso e conseguente impugnazione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, del silenzio rifiuto su di esso eventualmente formatosi – dell’azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancala esposizione nell’annualità di competenza dei costi negati in relazione a diversa imputazione temporale” (cfr., altresì, Cass., trib., 13 maggio 2009 n. 10981).
D. L’infondatezza del sesto (ultimo) motivo “contraddittoria motivazione in ordine all’assolvimento dell’onere probatorio circa l’inerenza di taluni costi (rilievi A, B, C, D, E, F) dell’avviso di accertamento” – discende, infine, dalla sua totale genericità.
spese “indeducibile ai sensi dell’art. 121 bis, cit. TUIR”, etc.) date dal giudice di appello ad ognuna delle riprese a tassazione ritenute legittime e, comunque, avendo esposto unicamente di aver “presentato … documentazione probatoria”, non indica (ancora in violazione dell’art. 366 c.p.c.) quali siano i documenti prodotti in giudizio dal cui contenuto (non trascritto nel ricorso per cassazione) la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto (o, in sede di rinvio, potrebbe) trarre un convincimento diverso, comunque favorevole (anche solo in parte) alla ricorrente, circa la effettività e la inerenza dei costi considerati nei “rilievi A, B, C, D, E, F) dell’avviso di accertamento”.
Il riferimento alla (indeterminata) “documentazione probatoria” che sarebbe stata “presentata” ai giudice del merito evidenzia, infine, una ragione di inammissibilità della censura per violazione della norma dettata dall’art. 369 c.p.c., comma 2 a mente del cui n. 4 (sostituito dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 7 sempre a far data dal 2 marzo 2006) “insieme col ricorso debbono essere depositati … a pena d’improcedibilità: … 4) gli atti processuali, i documenti, i contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”: per tale norma, quindi, i documenti ritenuti necessari devono essere specificamente e nominativamente depositati (insieme con il ricorso per cassazione e nello stesso termine), “non potendo bastare” nemmeno “la mera allegazione dell’intero fascicolo di parte del giudizio di merito” Cass. un. (ordinanze): 25 marzo 2010 n. 7161 e 14 ottobre 2009 n. 21747, tra le recenti.