Source: http://kraken.slv.cz/6Afs8/2017
Timestamp: 2018-08-15 03:51:52+00:00
Document Index: 43416631

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 143', '§ 147', 'soud ', 'soud ', '§ 102', 'soud ', '§ 27', 'soud ', '§ 72', '§ 73', 'Soud ', 'soud ', '§ 89', '§ 88', '§ 88', '§ 8', '§ 93', 'soud ', '§ 72', '§ 72', '§ 8', 'soud ', '§ 72', '§ 93', '§ 52', '§ 72', 'soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 1', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 8', 'ÚS 402/99 ', 'soud ', '§ 102', '§ 29', '§ 27', 'soud ', '§ 89', 'soud ', '§ 89', '§ 143', '§ 89', '§ 86', '§ 89', '§ 89', '§ 88', '§ 88', '§ 174', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 72', 'Soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'Soud ', '§ 5', 'soud ', '§ 93', 'soud ', '§ 93', '§ 57', 'soud ', '§ 80', 'soud ', 'soud ', '§ 1', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 102', 'soud ', 'soud ', '§ 27', '§ 29', 'soud ', '§ 28', '§ 28', '§ 29', '§ 20', 'soud ', '§ 89', '§ 89', '§ 89', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

6Afs8/2017
6 Afs 8/2017-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: P. O., zastoupen JUDr. Ing. Vladimírem Nedvìdem, advokátem se sídlem Kostelní námìstí 233/1, 412 01 Litomìøice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 5. 2015, è. j. 14838/15/5300-22441-711514, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 12. 2016, è. j. 15 Af 75/2015-57,
[1] Dne 8. 6. 2011 byla u ¾alobce zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2008, 2009 a 2010 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten a¾ prosinec 2008, leden a¾ prosinec 2009 a leden a¾ prosinec 2010. Dodateènými platebními výmìry ze dne 7. 4. 2014 è. j. 938226/14/2501-24802-507825, è. j. 938285/14/2501-24802-507825, è. j. 938356/14/2501-24802-507825, è. j. 938396/14/2501-24802-507825, è. j. 938428/14/2501-24802-507825, è. j. 938442/14/2501-24802-507825, è. j. 938477/14/2501-24802-507825, è. j. 938561/14/2501-24802-507825, è. j. 938581/14/2501-24802-507825, è. j. 938611/14/2501-24802-507825, è. j. 938696/14/2501-24802-507825, è. j. 938752/14/2501-24802-507825, è. j. 938783/14/2501-24802-507825, è. j. 938810/14/2501-24802-507825,
è. j. 938835/14/2501-24802-507825, è. j. 938866/14/2501-24802-507825, è. j. 938915/14/2501-24802-507825, è. j. 938942/14/2501-24802-507825, è. j. 938970/14/2501-24802-507825, è. j. 941471/14/2501-24802-507825, è. j. 941724/14/2501-24802-507825, è. j. 941774/14/2501-24802-507825, è. j. 941835/14/2501-24802-507825, è. j. 942012/14/2501-24802-507825, è. j. 942052/14/2501-24802-507825, è. j. 942093/14/2501-24802-507825, è. j. 942125/14/2501-24802-507825, è. j. 942156/14/2501-24802-507825, è. j. 942188/14/2501-24802-507825, è. j. 942241/14/2501-24802-507825 a è. j. 942276/14/2501-24802-507825 (dále jen platební výmìry ), domìøil Finanèní úøad pro Ústecký kraj (dále jen správce danì ) ¾alobci daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v rozhodném znìní (dále jen zákon o DPH ), a podle § 143 a § 147 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), za zdaòovací období mìsícù èervna 2008 a¾ prosince 2010 a sdìlil mu vý¹i souvisejícího penále. Odvolání proti platebním výmìrùm zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 14. 5. 2015, è. j. 14838/15/5300-22441-711514 (dále jen napadené rozhodnutí ), a dodateèné platební výmìry potvrdil.
[2] V daòových pøiznáních uplatòoval ¾alobce nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty na základì faktur, jejich¾ pøedmìtem plnìní byly A) pomocné stavební práce, B) ubytovací slu¾by, C) telekomunikaèní slu¾by, D) nákup pohonných hmot, E) dobropis è. 2008123 a F) ostatní plnìní (poøízení materiálu, pøijetí slu¾eb, spotøeba materiálu), a to v konkrétních zdaòovacích obdobích a v rozsahu vymezeném v odùvodnìní napadeného rozhodnutí na str. 10-12 s konkrétním odkazem na specifikaci v tabulkách dle Zprávy o daòové kontrole. ®alovaný ve vztahu ke ka¾dému z vymezených pøedmìtù plnìní nejprve uvedl dùvody, které jej vedly k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno, aby mu mohl být nárok na odpoèet pøiznán (str. 12-20), následnì vypoøádal námitky vznesené ¾alobcem v odvolání (str. 20-27).
[3] V ¾alobì ¾alobce napadal postup správce danì, obecnì tvrdil, ¾e prokázal nároky na odpoèet u v¹ech subdodavatelù, jako¾ i dal¹í nároky za ubytování a pohonné hmoty, konkrétnì brojil proti hodnocení dùkazù a závìru stran neuznání nároku na odpoèet za pøijatá plnìní spoèívající v pomocných stavebních pracích. ®alobu proti napadenému rozhodnutí zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 21. 12. 2016, è. j. 15 Af 75/2015-57 (dále jen napadený rozsudek ). Nejprve podrobnì popsal skuteènosti vyplývající ze správního spisu a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. ®alobci pøisvìdèil, ¾e napadené rozhodnutí bylo nejprve vyhotoveno v elektronické podobì a opatøeno elektronickým podpisem vèetnì uvedení data pøipojení elektronického podpisu, a teprve následnì bylo vyti¹tìno a v listinné podobì zalo¾eno do spisu. Prvotní forma byla elektronická, a jeliko¾ nebylo mo¾né zaslat rozhodnutí ¾alobci do datové schránky, musel ¾alovaný vyhotovit i jeho listinnou verzi, kterou následnì odeslal ¾alobci prostøednictvím Èeské po¹ty. Listinná podoba dotèeného rozhodnutí byla vyhotovena vyti¹tìním elektronicky podepsaného rozhodnutí. Tento výtisk byl následnì opatøen vlastnoruèním podpisem úøední osoby, která byla shodná s tou osobou, která podepsala toto rozhodnutí v elektronické podobì uznávaným elektronickým podpisem, a souèasnì byl opatøen i otiskem úøedního razítka. Na vyti¹tìném rozhodnutí umístìná dolo¾ka Platný podpis, 14. 05. 2015, Mgr. T. R. , nepøedstavuje elektronický podpis, nebo» listinné vyhotovení nevzniklo konverzí, a pouze deklaruje skuteènost, ¾e rozhodnutí bylo vyhotoveno vedle listinné podoby i v elektronické podobì. Jediným podpisem, který listinná podoba napadeného rozhodnutí obsahuje, je tudí¾ vlastnoruèní podpis Mgr. T. R., k nìmu¾ je v souladu s § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu pøipojeno razítko. Za datum vlastnoruèního podepsání lze pøitom pova¾ovat den, kdy byl k elektronické podobì rozhodnutí pøipojen uznávaný elektronický podpis, nebo» jiné datum na pøedmìtném rozhodnutí uvedeno není, rozhodnutí bylo správci danì a ¾alobci odesíláno souèasnì a datum vydání (podpisu) bývá pokraèování na rozhodnutích správních orgánù pøedti¹tìno, tudí¾ ani z toho, ¾e datum bylo na dané listinì døíve ne¾ vlastnoruèní podpis, nelze dovozovat ¾ádné poru¹ení daòového øádu.
[4] Krajský soud se neztoto¾nil s námitkou ¾alobce, ¾e napadené rozhodnutí mìlo být doruèeno jeho zástupci Ing. J. M.. S odkazem na § 27 odst. 3 daòového øádu, komentáøovou literaturu k citovanému ustanovení a judikaturu správních soudù dovodil, ¾e plná moc udìlená ¾alobcem zmínìnému zástupci byla omezena na zastupování pøed prvostupòovým správcem danì a není úèinná vùèi nadøízenému správci danì v odvolacím øízení, nebo» byla výslovnì udìlena pro zastupování pøed Finanèním úøadem v Ústí nad Labem.
[5] Dále se krajský soud zabýval otázkami nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení a obecnì pojednal, kdy jej nese správce danì a kdy naopak daòový subjekt. Jestli¾e správce danì proká¾e existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem, pøechází dùkazní bøemeno na daòový subjekt, který musí prokázat soulad úèetnictví se skuteèností. Mù¾e setrvat na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾it, ¾e pøes vzniklé pochyby je jeho hospodaøení prùkazné, nebo naopak korigovat svá pùvodní tvrzení, nabídnout tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení nále¾itì prokázat. Prokazování nároku na odpoèet danì je primárnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. Zákonný nárok na daò èi její odpoèet je podmínìn formálním vykázáním zdanitelného plnìní se v¹emi nále¾itostmi, ale nikdy nemù¾e být pøiznán v pøípadì nevyvrácení pochybností o faktickém uskuteènìní plnìní.
[6] V projednávané vìci mìl pùvodní správce danì (pøed zmìnou organizace daòové správy se jednalo o Finanèní úøad v Ústí nad Labem-dále jen finanèní úøad ) pochybnosti, zda nárok na odpoèet danì uplatnìný na základì pøijatých faktur vystavených dodavateli pomocných stavebních prací P. B., P. P., A. S., J. K., spoleèností EKVIVA, a. s., spoleèností BonyStav, s. r. o., V. Z., D. B., V. ©., Mgr. V. N., M. ©. a spoleèností ATV STAV, s. r. o., je uplatnìn v souladu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH, tedy zda ¾alobce plnìní deklarovaná v oznaèených fakturách skuteènì od uvedených dodavatelù pøijal a pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti, a zda má daòový doklad vystavený plátcem, který pro nìj pøedmìtné zdanitelné plnìní uskuteènil. Pochybnosti finanènímu úøadu vyvstaly proto, ¾e k pøedlo¾eným pøijatým fakturám nebyly dolo¾eny doklady prokazující skuteèné provedení prací (zejména pomocné stavební deníky) a takové podklady nepøedlo¾ili pøi místním ¹etøení ani ¾alobcovi dodavatelé P. B. a P. P. a vyhledávací èinností je finanèní úøad nezjistil ani u ostatních dodavatelù ¾alobce. Dodavatelka V. Z. navíc neuvedla ve svém daòovém pøiznání uskuteènìná zdanitelná plnìní ve vý¹i, jakou ¾alobci fakturovala. Dal¹í dodavatel ¾alobce spoleènost BonyStav, s. r. o., byl nekontaktní a pozdìji se ukázalo, ¾e jeho jednatel i spoleèník jakoukoli spolupráci se ¾alobcem popøeli. Soud proto konstatoval, ¾e bylo povinností ¾alobce prokázat, ¾e pøedmìtná zdanitelná plnìní pøijal a pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Samotné pøijaté faktury splnìní tìchto dvou podmínek neprokazují, kdy¾ k nim nebyl pøipojen ¾ádný doklad o tom, kdo konkrétnì, v jakém termínu, v jakém rozsahu a jaké konkrétní práce provádìl. Na základì popsaných skuteèností dospìl krajský soud k závìru, ¾e finanènímu úøadu vznikly pochybnosti ohlednì existence nároku ¾alobce na odpoèet DPH oprávnìnì. Ve výzvì k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì pak ¾alobci srozumitelnì vysvìtlil, jaké pochybnosti mu vyvstaly a z jakých dùvodù. Souèasnì jej podrobnì instruoval, jaké skuteènosti má prokázat a jakým zpùsobem to má uèinit. Pokud naznaèil mo¾né dùkazní prostøedky, nijak tím ¾alobce neomezil a ¾alobce mohl uplatnìný nárok na odpoèet DPH prokázat jinými dùkazními prostøedky podle vlastního uvá¾ení. Pokud se v této souvislosti ¾alobce odvolává na § 89 odst. 2 daòového øádu, jedná se o nesprávnou argumentaci, nebo» uvedené ustanovení se vztahuje na postup k odstranìní pochybností, nikoliv na daòovou kontrolu. Výèet pochybností proto nemusel tvoøit souèást výroku pøedmìtné výzvy.
[7] Zpráva o daòové kontrole podle § 88 odst. 1 daòového øádu pøedstavuje pøedev¹ím výsledek kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly. ®alobce se proto mýlí, pokud za dùkazní prostøedek pova¾uje samotnou zprávu o daòové kontrole. Jeho námitka, ¾e zpráva o daòové kontrole nemù¾e být dùkazním prostøedkem pro svou nezákonnost, tudí¾ není dùvodná. Nadto podle krajského soudu zpráva o daòové kontrole nebyla získána v rozporu s daòovým øádem. Nepøisvìdèil tvrzení ¾alobce, ¾e zpráva o daòové kontrole neobsahuje hodnocení dùkazù zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly jednotlivì a ve vzájemných souvislostech. Správce danì se ve zprávì o daòové kontrole v délce bezmála 200 stran zabýval v¹emi provedenými dùkazy i jejich hodnocením. Nedo¹lo tudí¾ k poru¹ení § 88 odst. 1, ani § 8 odst. 1 daòového øádu. Nedùvodná je i námitka nepøezkoumání pou¾itých dùkazních prostøedkù podle § 93 odst. 3 daòového øádu ¾alovaným, nebo» uvedené ustanovení neupravuje po¾adavky na dùkazní prostøedky, ale právo daòového subjektu navrhnout výslech svìdka, který ji¾ byl vyslechnut v jiném øízení. Po¾adavky na dùkazní prostøedky stanoví odst. 1 tého¾ ustanovení. ®alovaný se provedenými dùkazními prostøedky zabýval, neshledal u nich nezákonnost a zjistil na základì nich skuteèný stav vìci.
[8] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobcem pøedlo¾ené listiny, ani provedené výslechy svìdkù nikterak neprokazují, ¾e pøijal zdanitelná plnìní od vyjmenovaných dodavatelù a ¾e je pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. ®ádná z dostupných listin nedokládá provedení konkrétnì specifikovaných prací co do jejich rozsahu konkrétní osobou (dodavatelem) v konkrétním termínu, nebyly k nim dolo¾eny ¾ádné výkazy, stavební deníky apod. Souèasnì ani nedolo¾il, k jakým konkrétním uskuteènìným zdanitelným plnìním podle jím vydaných faktur se pøijatá zdanitelná plnìní vztahují. Neprokázal tedy, ¾e pøijatá zdanitelná plnìní od jmenovaných dodavatelù pou¾il pøi své podnikatelské èinnosti. Pro úèely § 72 odst. 1 zákona o DPH nepostaèuje prokázat, ¾e ¾alobce spolupracoval s dodavateli, od kterých pøijal blí¾e nespecifikovaná zdanitelná plnìní, u nich¾ nebyl zøejmý jejich rozsah, termín vykonání ani konkrétní osoba, která dané plnìní poskytla. Pro vznik nároku na odpoèet DPH musí ¾alobce prokázat, ¾e pøijal urèité naprosto konkrétní zdanitelné plnìní specifikované druhem poskytnuté slu¾by, jejím rozsahem, termínem a osobou, která ji poskytla, a souèasnì musí prokázat souvislost tohoto pøijatého zdanitelného plnìní s jím uskuteènìným konkrétním zdanitelným plnìním. Tyto skuteènosti nevyplývají z listin pøedlo¾ených ¾alobcem, vèetnì dokumentù pøedaných finanènímu úøadu dne 30. 8. 2012, ani z listin opatøených daòovými orgány, nebo» v nich nejsou dostateènì specifikována pøijatá zdanitelná plnìní a ¾alobce navíc ani jednotlivá pøijatá zdanitelná plnìní nepøiøadil ke zdanitelným plnìním uskuteènìným. Ani v¹echny tyto dùkazy ve vzájemných souvislostech neprokazují splnìní podmínek § 72 odst. 1 zákona o DPH.
[9] Námitku, ¾e neosvìdèení svìdeckých výpovìdí jako dùkazù, je v rozporu s § 8 odst. 1 daòového øádu, soud dùvodnou neshledal, nebo» souèasný daòový øád opustil koncepci pøedchozího zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ se v dùkazním øízení osvìdèovalo, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly dùkazem. Podle daòového øádu správce danì s vyu¾itím dùkazních prostøedkù provádí dokazování a následnì urèí, které skuteènosti pova¾uje za prokázané, a které nikoli, a na základì jakých dùkazních prostøedkù. Tento postup byl v daném pøípadì dodr¾en. Pøi hodnocení výpovìdí dospìly správní orgány ke správnému závìru, ¾e jimi nebylo prokázáno splnìní podmínek § 72 odst. 1 zákona o DPH. Je pøitom lhostejné, ¾e svìdkové v obecné rovinì potvrdili, ¾e práce pro ¾alobce konali, nebo» tím nebylo prokázáno pokraèování provedení konkrétních prací v konkrétním rozsahu a konkrétních termínech konkrétním dodavatelem.
[10] Skuteènost, ¾e správce danì podle ¾alobce ponechal u jeho dodavatelù pøíjmy z této èinnosti zdanìny jako pøíjmy z podnikání, také není zpùsobilá prokázat, ¾e ¾alobce pøijal od svých dodavatelù urèitá konkrétní zdanitelná plnìní a ¾e je pou¾il pøi své ekonomické èinnosti. Pokud jde o faktury vydané ¾alobcem, obsah tìchto faktur ¾alobce nijak nezpochybnil a daòovým orgánùm v souvislosti s nimi ¾ádné pochybnosti rovnì¾ nevznikly, proto nevyvstal dùvod je kontrolovat a uvádìt do zprávy o daòové kontrole.
[11] Nedo¹lo ani k poru¹ení § 93 odst. 2 daòového øádu, kdy¾ správce danì nepou¾il jako dùkazní prostøedek podklad získaný pøi správì jiných daòových subjektù a odvolával se na mlèenlivost ve smyslu § 52 daòového øádu. By» správce danì ¾alobcem namítané podklady nepou¾il, ¾alovaný v prùbìhu odvolacího øízení doplnil spisový materiál o zprávy o daòových kontrolách nìkterých ¾alobcových dodavatelù a následnì ¾alobce seznámil se zji¹tìnými skuteènostmi a poskytl mu mo¾nost se k nim vyjádøit. Ani obsah tìchto zpráv, ani skuteènost, ¾e ¾alobcovi dodavatelé pøiznali daò na výstupu, není podle názoru soudu dostateèným dùkazem k prokázání splnìní podmínek § 72 odst. 1 zákona o DPH, nebo» pøinejmen¹ím neprokazuje pøijetí konkrétních zdanitelných plnìní a jejich vztah k uskuteènìné ekonomické èinnosti ¾alobce.
[12] Krajský soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e svìdek J. T. byl vyslechnut v nepøítomnosti ¾alobce. Tento svìdek byl na pokyn ¾alovaného v prùbìhu odvolacího øízení øádnì vyslechnut správcem danì, a to v pøítomnosti ¾alobce i jeho zástupce. Tím bylo napraveno dílèí pochybení správce danì.
[13] Nedo¹lo ani k poru¹ení § 92 odst. 7 daòového øádu. Jeliko¾ dokazování bylo provádìno v rámci daòové kontroly, nebylo tøeba sepisovat o dokazování úøední záznam. Závìry správce danì o tom, které skuteènosti pova¾oval za prokázané, a které nikoli, a na základì jakých dùkazních prostøedkù se tak stalo, jsou obsa¾eny ve zprávì o daòové kontrole. V odvolacím øízení byly po¾adavky citovaného ustanovení naplnìny prostøednictvím písemnosti ze dne 18. 3. 2015, v ní¾ byl ¾alobce seznámen se zji¹tìnými skuteènostmi.
[14] Pokud ¾alobce namítal, ¾e správce danì mìl stanovit míru podrobnosti rozpisu provedených prací, jeho¾ pøedlo¾ení po ¾alobci po¾adoval, soud uvedl, ¾e míra podrobnosti tohoto rozpisu jednoznaènì vyplývá z toho, jaké skuteènosti jím mìly být prokázány. Kromì toho správce danì po¾adoval pøedlo¾ení existujících rozpisù provedených prací vztahujících se k jednotlivým pøijatým fakturám, proto je ¾alobce mìl pøedlo¾it (pokud existovaly) bez ohledu na míru jejich podrobnosti, kterou by správce danì teprve následnì hodnotil v rámci dokazování. Nejedná se o nesplnitelný dùkazní prostøedek. Pokud ¾ádné rozpisy prací provedených jednotlivými dodavateli ¾alobce neexistovaly, je logické, ¾e je ¾alobce nemohl pøedlo¾it.
[15] ®alobce se mýlí, pokud tvrdí, ¾e mu správce danì nemù¾e ukládat, aby pøiøadil vydané faktury s dal¹ími uvedenými doklady. ®alobci svìdèila povinnost dolo¾it pou¾ití pøijatých zdanitelných plnìní pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Ta by byla splnìna právì vyhovìním uvedenému po¾adavku. Prokázání souvislosti pøijatých zdanitelných plnìní s realizovanou ekonomickou èinností ¾alobce se pøímo dotýká i po¾adavek správce danì na dolo¾ení pracovní smlouvy, docházky, kolektivní smlouvy a mzdových listù k odpoètu DPH za ubytování. Aby mohl ¾alobce tento odpoèet DPH oprávnìnì uplatnit, musí být naplnìny podmínky § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. pøijaté zdanitelné plnìní musí být pou¾ito pro uskuteènìní ekonomické èinnosti ¾alobce. Tato vzájemná vazba bude v pøípadì ubytování prokázána napøíklad tehdy, pokud ubytováni byli zamìstnanci ¾alobce pøi plnìní svých pracovních povinností spoèívajících v realizaci urèité zakázky pro ¾alobcova odbìratele. V takovém pøípadì je zcela namístì po¾adavek na pøedlo¾ení pracovních smluv a dal¹í pracovnì právní dokumentace umo¾òující prokázat skuteènost, ¾e ubytováni byli zamìstnanci ¾alobce.
[16] Krajský soud dále konstatoval, ¾e daòový øád neukládá správci danì povinnost sdìlit daòovému subjektu dùvody, na základì kterých u nìj byla zahájena daòová kontrola. Daòový subjekt musí být seznámen pouze s dùvody pro opakování daòové kontroly, co¾ se v¹ak projednávané vìci netýká. Nadto musely být ¾alobci zøejmé z obsahu výzvy k prokázání skuteèností.
[17] Závìry správce danì pøi hodnocení stavebních deníkù získaných od spoleènosti Viamont DSP, a. s. nejsou v nesouladu s jejich obsahem. ®alobce, ani jeho dodavatelé nedisponovali vlastními stavebními deníky nebo pomocnými stavebními deníky, proto správce danì uèinil pokus zjistit rozhodné skuteènosti ze stavebních deníkù spoleènosti Viamont DSP, a. s. Ty v¹ak neobsahovaly údaje o konkrétním dodavateli jednotlivých èinností provádìných pro spoleènosti Viamont DSP, a. s., co¾ potvrdili také zamìstnanci této spoleènosti, kteøí byli vyslechnuti jako svìdci. Do stavebních deníkù se zpravidla zapisovaly pouze poèty osob na stavbì pracujících, nikoli jejich jména, tudí¾ ani stavební deníky nemohly poslou¾it k prokázání toho, zda ¾alobce urèité konkrétní plnìní pøijal od toho kterého dodavatele. Je pøitom lhostejné, ¾e investor uznal tyto deníky jako podklad pro proplacení ¾alobcem fakturovaných prací, nebo» tyto deníky sice prokazují provedení prací, ale ji¾ neukazují, kdo tyto práce provedl a zda to uèinil jako ¾alobcùv dodavatel nebo tøeba jako jeho zamìstnanec, co¾ má pro nárok na odpoèet DPH zcela zásadní význam. K prokázání tìchto skuteèností mohly slou¾it jmenné seznamy pracovníkù dodavatele, které v¹ak ¾alobce nedolo¾il. Podobnì také napø. povolení ÈD ke vstupu konkrétních osob do prostorù ÈD èi potvrzení o zdravotní zpùsobilosti pøíslu¹ných pracovníkù by umo¾òovala urèit, kdo konkrétnì ty které práce vykonával, a následnì by se dalo ovìøit, v jakém byl vztahu k nìkterému ze ¾alobcových dodavatelù, a zda tedy tento dodavatel skuteènì poskytl fakturované zdanitelné plnìní. Dùkazním prostøedkem jsou ve¹keré podklady, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem. Jedním z takových podkladù mohou být i po¾adované jmenné seznamy.
[18] Koneènì krajský soud nepøisvìdèil ani námitce poøízení fotografií ze dne 19. 4. 2013 (které z okna kanceláøe zachycují úèastníky øízení na veøejném prostranství) v rozporu s výkonem správy daní podle § 1 odst. 2 daòového øádu. Na tìchto fotografiích byli souèasnì zachyceni ¾alobce, jeho zástupce, svìdkynì A. S. a její man¾el, pøièem¾ podle úøedního záznamu pracovníka správce danì, který tyto fotografie poøídil, probíhal mezi tìmito osobami rozhovor. Pøedmìtné fotografie tudí¾ mohly slou¾it jako dùkaz k pøípadnému zpochybnìní vìrohodnosti svìdecké výpovìdi. Postup smìøující ke správnému zji¹tìní a stanovení danì dle § 1 odst. 2 daòového øádu zahrnuje i dokazování a hodnocení dùkazù vèetnì vìrohodnosti svìdkù. Skuteènost, ¾e správce danì nakonec vìrohodnost této svìdkynì nezpochybnil, nemá ¾ádný vliv na to, ¾e si mohl pøedmìtné fotografie pro pøípad potøeby poøídit.
[19] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl v záhlaví oznaèený rozsudek krajského soudu, kterým byla jeho ¾aloba zamítnuta z vý¹e nastínìných dùvodù. Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾nost opírá o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád pokraèování správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a navrhuje zdej¹ímu soudu, aby napadený rozsudek zru¹il.
[20] Stì¾ovatel rekapituloval skutkový stav vìci a zejména své ¾alobní námitky. Následnì namítá, ¾e pøi shrnutí podstatných skuteèností zji¹tìných ze správního spisu na str. 7 napadeného rozsudku krajský soud pominul skuteènost, ¾e dne 30. 8. 2012 pøedal správci danì na základì výzvy dùkazní prostøedky s jejich konkretizací. Soud proto nepova¾oval tuto skuteènost za podstatnou, by» podle stì¾ovatele je pro souzenou vìc rozhodující. Krajský soud tudí¾ vycházel z neúplného zji¹tìní a nedostateènì se vypoøádal se ¾alobní námitkou, ¾e ve zprávì o daòové kontrole nejsou v rozporu s § 8 odst. 1 daòového øádu hodnoceny dùkazní prostøedky pøedlo¾ené dne 30. 8. 2012 ani jednotlivì, ani ve vzájemné souvislosti.
[21] Pokud krajský soud pøipomenul základní principy nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení, stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e ¾alobní argumentace míøila primárnì k nesplnìní povinnosti správce danì dle § 8 odst. 1 daòového øádu, nebo» jedinì pøi jejím øádném splnìní lze dospìt k závìru, zda stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno. Nadto odkaz krajského soudu na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. I. ÚS 402/99 (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: správnì IV. ÚS 402/99) není pøiléhavý, nebo» se týká simulovaného daòového dokladu, co¾ není pøípad stì¾ovatele, pøièem¾ simulaci prokazuje dle ustálené judikatury správce danì.
[22] Jestli¾e soud souhlasil se stì¾ovatelem, ¾e napadené rozhodnutí bylo vyhotoveno v elektronické podobì a opatøeno elektronickým podpisem vèetnì uvedení data poøízení elektronického podpisu, nelze zároveò z tohoto skutkového zji¹tìní dovozovat, ¾e rozhodnutí zaslané stì¾ovateli v listinné podobì nebylo podepsáno elektronickým podpisem. To je v rozporu se zji¹tìním, ¾e listinná podoba byla opatøena elektronickým podpisem vèetnì data jeho poøízení. Je tedy nemo¾né, aby listinná podoba rozhodnutí byla a zároveò i nebyla opatøena elektronickým podpisem, a proto byl i vlastnoruèní podpis v souladu s daòovým øádem. Vlastnoruèní podpis nahrazuje podpis elektronický, nebo» listinná podoba byla opatøena elektronickým podpisem vèetnì data poøízení tohoto podpisu. Z § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu nelze dovodit, ¾e datum vlastnoruèního podpisu je datum elektronického podpisu. Stì¾ovatel spatøuje rozpor v tvrzení soudu, podle nìho¾ napadené rozhodnutí neobsahuje elektronický podpis (by» dal stì¾ovateli za pravdu), ale zároveò obsahuje datum elektronického podpisu, který je datem vlastnoruèního podpisu.
[23] Stì¾ovatel nesouhlasí s výkladem krajského soudu, podle kterého byla plná moc udìlená Ing. J. M. omezena na øízení pøed prvostupòovým správcem danì a nevztahovala se na odvolací øízení. Tato plná moc byla co do rozsahu plnou mocí generální. Uvedení konkrétního finanèního úøadu bylo nadbyteèné, nebo» i bez toho nastávají úèinky zmocnìní okam¾ikem uplatnìní vùèi správci danì. V plné moci je oznaèen konkrétní místnì pøíslu¹ný správce danì. To by ov¹em znamenalo, ¾e by z toho vyvozovaná neúèinnost plné moci musela pùsobit nejen vertikálnì, èili vùèi nadøízenému správci danì, ale i horizontálnì, tedy i vùèi správci danì po zmìnì místní pøíslu¹nosti, jako¾ i vùèi do¾ádanému správci danì. Autonomie vùle zmocnitele k zastupování pøed konkrétním správcem danì by musela vylouèit úèinnost vùèi v¹em správcùm danì, nikoliv jen vùèi nadøízenému orgánu. Právní názor zastávaný správními soudy a odbornou literaturou je navíc v rozporu s ustanovením § 29 odst. 1 daòového øádu, podle kterého mù¾e daòový subjekt v té¾e vìci udìlit plnou moc pouze jednomu zmocnìnci. Proto úèinnost plné moci nastává vùèi správcùm danì uvedeným v § 27 odst. 3 daòového øádu bez ohledu na to, zda zmocnitel tyto pøípady vylouèil. Tyto úèinky ze zákona nastávají v¾dy z dùvodu nemo¾nosti udìlit v té¾e vìci více zmocnìní. Krajský soud mìl správnì dovodit úèinnost plné moci udìlené Ing. J. M. i vùèi ¾alovanému, nebo» pro jednání v odvolacím øízení lze zmocnit pouze jednoho zástupce, nikoliv dva. Napadené rozhodnutí tak mìlo být doruèeno zástupci, nikoliv pøímo stì¾ovateli. Proto nenabylo právní moci a ¾aloba nemohla být zamítnuta.
[24] Co se týèe aplikace § 89 odst. 2 daòového øádu na výzvu zaslanou stì¾ovateli finanèním úøadem, domnívá se stì¾ovatel, ¾e se soud odchýlil od obsahu pøedmìtné výzvy. V jejím výroku není toliko uvedeno pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù, nýbr¾ výrok obsahuje imperativy proka¾te, pøiøaïte, dolo¾te . Je nesprávný závìr, ¾e se nejednalo o postup podle § 89 a 90 daòového øádu, nebo» analogie procesního práva daòového je pøípustná a ¾ádoucí. Odborná literatura uvádí, ¾e se tento postup mù¾e realizovat pouze v prùbìhu dílèího øízení nalézacího ve fázi vymìøovací a domìøovací. Podle stì¾ovatele z § 143 odst. 3 daòového øádu, který upravuje domìøovací øízení, plyne, ¾e k domìøení danì z moci úøední mù¾e dojít pouze na základì výsledku daòové kontroly. Zmínìné imperativy ve výroku výzvy svìdèí o aplikaci § 89 odst. 2 daòového øádu, pøièem¾ správce danì stì¾ovatele nevyzval pouze k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù podle § 86 odst. 3 písm. c) daòového øádu. Posouzení krajského soudu nepøipou¹tìjící pøi daòové kontrole analogickou aplikaci § 89 a 90 daòového øádu pova¾uje stì¾ovatel za nesprávné. Podle stì¾ovatele se urèitì nejednalo jen o pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù, jak uvedl soud. Argumentací odkazující na § 89 odst. 2 daòového øádu stì¾ovatel odùvodòoval, ¾e na nìj nepøe¹lo dùkazní bøemeno, nebo» správce danì dostateènì neprokázal existenci pochybností o nároku na odpoèet DPH. K pøenesení dùkazního bøemene musí dojít v souladu s daòovým øádem. Pochybnosti musí být jasnì a konkrétnì vymezeny ve výroku rozhodnutí (výzvy), aby byly pøezkoumatelné, a lhùta k plnìní se vztahuje pouze k takto sdìleným pochybnostem. Prokázání pochybností toliko v odùvodnìní výzvy je právnì neúèinné, nebo» takovým zpùsobem je nelze prokázat ani pøenést dùkazní bøemeno na daòový subjekt. Výzva je neurèitá a nepøezkoumatelná.
[25] Stì¾ovatel nesouhlasí s krajským soudem, ¾e zpráva o daòové kontrole není dùkazním prostøedkem, nebo» opak plyne z § 88 odst. 6 daòového øádu i z odborné literatury komentující toto ustanovení, podle které je zpráva o daòové kontrole dùkazním prostøedkem zásadního významu pøi rozhodování o daòové povinnosti na základì výsledkù daòové kontroly. Zpráva o daòové kontrole obsahuje dle § 88 odst. 1 daòového øádu výsledek kontrolního zji¹tìní a podle § 174 odst. 4 tého¾ zákona se pova¾uje za odùvodnìní rozhodnutí, dojde-li ke stanovení danì výluènì na základì výsledku daòové kontroly. I z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 4. 2006, è. j. 2 Afs 85/2005-117, je zpráva o daòové kontrole dostateèným dùkazním prostøedkem pro rozhodnutí o domìøení danì. Proto soud nesprávnì posoudil námitku, podle které nemohla být zpráva o daòové kontrole dùkazním prostøedkem pro svou nezákonnost.
[26] Co se týèe hodnocení dùkazních prostøedkù ve zprávì o daòové kontrole, namítá stì¾ovatel, ¾e rozsah o bezmála 200 stranách neznamená, ¾e zpráva o daòové kontrole obsahuje nále¾ité hodnocení v¹ech dùkazních prostøedkù jednotlivì a v jejich vzájemné souvislosti. Podstatný je zde obsah, nikoliv rozsah. Podle stì¾ovatele vypoøádání této ¾alobní námitky krajským soudem bylo pouze v obecné rovinì a konkrétní námitku stì¾ovatele nevyvrátilo, nebo» soud nepova¾oval za podstatné podání ze dne 30. 8. 2012, kterým stì¾ovatel pøedlo¾il 11 ¹anonù obsahujících dùkazní prostøedky, a neuvádí ani konkrétní stránky obsahující nále¾ité hodnocení dùkazù. Zpráva o daòové kontrole je nepøezkoumatelná, a není tudí¾ dùkazním prostøedkem. Podle § 88 odst. 1 daòového øádu musí být hodnoceny v¹echny dùkazy zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly. Správce danì si nemù¾e ulehèit práci tím, ¾e se zamìøí pouze na dùkazy podporující výsledný nález a ponechá stranou dùkazy jej rozporující. pokraèování
[27] Krajský soud se nezabýval tvrzením stì¾ovatele o dùkazech pøedlo¾ených dne 30. 8. 2012 (nezahrnul je do zji¹tìní podstatných skuteèností) a nesprávnì dospìl k závìru, ¾e nedolo¾il provedení konkrétních prací konkrétní osobou v konkrétním termínu. Pokud soud dále uzavøel, ¾e stì¾ovatel nedolo¾il, k jakým uskuteènìným zdanitelným plnìním se pøijatá plnìní vztahují, nevypoøádal se s tvrzením, ¾e správce danì mìl vystavené faktury k dispozici a z nich bylo zøejmé, o jaké zakázky se jedná. Nemù¾e jít k tí¾i stì¾ovatele, ¾e o tìchto fakturách nemìl správce danì pochybnosti a nekontroloval je. Pøi správném hodnocení dùkazù je zøejmé, ¾e správce danì vzal za prokázané, ¾e pøijaté faktury se vztahují k fakturám vystaveným stì¾ovatelem. Pøi kontrole faktur vystavených stì¾ovatelem (vèetnì ostatních dùkazù) by správce danì zjistil, ¾e jsou na nich uvedena shodná místa prací jako na fakturách stì¾ovatelových dodavatelù. Faktury zpochybnìny nebyly, proto jsou dùkazem o provedení prací deklarovanými dodavateli.
[28] Soud nesprávnì zhodnotil výslechy svìdkù, pøièem¾ podle stì¾ovatele jimi bylo prokázáno, kdo provádìl fakturované práce. Zamìstnanci Viamont DPS a.s. tvrdili nikoliv pouze obecnì, ¾e dodavatelé vykonávali èinnost na stavbách. Napø. svìdek M. H. na dotaz jmenoval pracovníky zabezpeèené stì¾ovatelem-¾e se jednalo o party (o osmi lidech) podle toho, kdo je vedl-H., S., B., K.. Svìdek R. È. pak jmenoval tyto-S., B., P., G.. Z toho je nepochybné, ¾e dodavatelé pro stì¾ovatele pomocné práce vykonávali.
[29] Stì¾ovatel dále zpochybòuje názor soudu o nedùvodnosti námitky neosvìdèení dùkazù svìdeckými výpovìïmi. Podle stì¾ovatele svìdeckými výpovìïmi ve vzájemné souvislosti s ostatními dùkazy (zejména výpovìïmi zamìstnancù Viamont DPS a.s., stavebními deníky té¾e spoleènosti, zprávami o daòové kontrole u svìdkù a nezpochybnìním faktur jimi vystavených) bylo prokázáno, ¾e svìdci práce pro stì¾ovatele konali. V tomto kontextu není lhostejné, ¾e svìdci provádìní prací pro stì¾ovatele v obecné rovinì potvrdili. Ve vzájemné souvislosti výpovìdi prokazují splnìní podmínek podle § 72 odst. 1 zákona o DPH. Soud se navíc nevypoøádal s tvrzením, ¾e svìdci po 6 letech nedokázali konkretizovat místa provedení prací, období a objem v korunách, nemù¾e být takovým dùvodem. To je po del¹í dobì pøirozené. Stejnì tak takovým dùvodem nemù¾e být tvrzení ¾alovaného, podle kterého nemohl daòový subjekt vìdìt, kdo konkrétnì a v jakém rozsahu práce provádìl, kdy¾ je pøebírali stavbyvedoucí a subdodávky provádìli brigádníci a dal¹í subdodavatelé. Uvedené tvrzení jde ve prospìch stì¾ovatele, nebo» ¾alovaný tím provedené práce nezpochybòuje.
[30] Jestli¾e soud uvedl, ¾e faktury vydané stì¾ovatelem nebyly zpochybnìny, a nebyly tudí¾ hodnoceny ve zprávì o daòové kontrole, byla dùvodná námitka, ¾e se jednalo o dùkazní prostøedek ve prospìch stì¾ovatele, který nebyl hodnocen ani posouzen. Pokud tedy u stì¾ovatele není pochyb o vydaných fakturách, není pochyb ani o ekonomické èinnosti uskuteènìné stì¾ovatelem. Pouhým porovnáním nezpochybnitelných faktur-ekonomické èinnosti stì¾ovatele s obsahem zpráv o kontrole jeho dodavatelù a jimi vystavených nezpochybnitelných faktur je seznatelný vztah mezi pøijatými zdanitelnými plnìními a uskuteènìnou ekonomickou èinností stì¾ovatele. Není-li toté¾ plnìní zpochybnìno u jednoho, nemù¾e být zpochybnìno ani u druhého. U nezpochybnìných skuteèností i podle soudu postaèí tvrzení daòového subjektu.
[31] Závìr krajského soudu o neporu¹ení § 92 odst. 7 daòového øádu pova¾uje stì¾ovatel za obecný, naproti tomu v ¾alobì byly uvedeny konkrétní stránky zprávy o daòové kontrole, ve kterých nejsou uvedeny skuteènosti, které správce danì pova¾uje za prokázané èi nikoliv a na základì jakých dùkazních prostøedkù. Tvrzení stì¾ovatele tak nebylo vyvráceno. Podle soudu není rozhodné, ¾e stì¾ovatelovi dodavatelé daò pøiznali, nebo» pøinejmen¹ím nebyla prokázána souvislost mezi pøijatým a uskuteènìným plnìním, av¹ak podle stì¾ovatele je tento vztah prokázán, nebo» i podle soudu nezpochybnìné tvrzení daòového subjektu postaèí jako dùkazní prostøedek. Nejsou-li pochybnosti o uskuteènìném zdanitelném plnìní dodavatele pro stì¾ovatele, nemohou být ani pochybnosti o pøijetí tohoto zdanitelného plnìní u stì¾ovatele od dodavatele (svìdkù).
[32] Pokud soud uvedl, ¾e míra podrobnosti rozpisù prací po¾adovaných správcem danì po stì¾ovateli vyplývala z po¾adavku prokázání konkrétního pøijatého zdanitelného plnìní, nepochopil obsahový význam slov konkrétnost a podrobnost, která nejsou synonymy. Podrobný rozpis prací nevyplývá z konkrétního pøijatého zdanitelného plnìní. Stì¾ovatel takté¾ nesouhlasí s tím, ¾e mìl rozpisy pøedlo¾it bez ohledu na míru podrobnosti, která by byla teprve následnì hodnocena správcem danì. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e závìr soudu, podle kterého se nejedná o nesplnitelný po¾adavek, je nesprávný. Je absurdní spojovat podrobný rozpis prací s datem a subjektem, který práce realizoval a fakturu vydal. Podle stì¾ovatele tyto skuteènosti nepøedstavují po¾adavky na podrobný rozpis prací. Z logiky soudu (podle které mìl stì¾ovatel pøedlo¾it rozpisy prací, pokud existovaly, bez ohledu na jejich podrobnost) pak absurdnì vyplývá, ¾e je lhostejné, co je po¾adováno, stejnì to nepøedlo¾í¹ . Soud nesprávnì posoudil vypovídací hodnotu takto ulo¾ené povinnosti také s ohledem na chybìjící normu urèující rozsah práce za hodinu. ®alobní námitka míøila k tomu, ¾e pøi neexistenci takové normy nemá odmìna stanovená na hodinu práce ¾ádnou vypovídací schopnost k po¾adovanému rozpisu prací. Jeliko¾ byl správci danì znám rozsah staveb, na nich¾ byly dodavateli stì¾ovatele vykonávány pomocné práce, poru¹il § 5 odst. 3 daòového øádu, kdy¾ po stì¾ovateli po¾adoval podrobný rozpis prací, co¾ bylo nepøimìøenì obtí¾né.
[33] Krajský soud mìl dle stì¾ovatele správnì dospìt k závìru, ¾e pøiøazením faktur na uskuteènìná a pøijatá zdanitelná plnìní se nedají ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì a nejedná se o dùkazní prostøedek. Jeliko¾ správci danì primárnì vznikly pochybnosti o pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní od konkrétního dodavatele, nebylo toto mo¾né prokázat jen pøiøazováním faktur.
[34] Stì¾ovatel se domnívá, ¾e k prokázání ubytování jeho zamìstnancù postaèovalo pøedlo¾ení jejich seznamu a nebyl oprávnìný po¾adavek správce danì na pøedlo¾ení mzdových listù a kolektivní smlouvy, nebo» obojí nemá ke konkrétnímu ubytování ¾ádnou vypovídací schopnost a nelze jimi prokázat, ¾e konkrétní zamìstnanci byli ubytování v konkrétním místì a èase. Po¾adované listiny nemohly být dùkazním prostøedkem, kdy¾ nebyly rozhodné pro správné stanovení danì.
[35] Stì¾ovatel dále vytýká soudu, ¾e neuznal stavební deníky spoleènosti Viamont DPS a.s. jako dùkazní prostøedek v jeho prospìch a pova¾oval za lhostejné, ¾e investor je uznal jako podklad pro proplacení prací provedených stì¾ovatelem. Není toti¾ lhostejné prokázání, ¾e práce byly provedeny a na základì stavebních deníkù byly proplaceny. Jednalo se o dùkazní prostøedky ve smyslu § 93 odst. 1 daòového øádu. Podle stì¾ovatele je z hlediska nároku na odpoèet DPH lhostejné, zda práce provedl jeho dodavatel èi zamìstnanec. Deníky bylo prokázáno provedení prácí a jinými dùkazními prostøedky zase skuteènost, ¾e je provedl konkrétní dodavatel.
[36] Krajský soud nesprávnì vyhodnotil námitku nepøezkoumatelnosti po¾adavku správce danì na pøedlo¾ení jmenných seznamù pracovníkù dodavatele. Nemo¾nost údaje ve stavebním deníku na místì zkontrolovat zpùsobuje nepøezkoumatelnost. Nelogiènost stì¾ovatelovy námitky pak nelze dovozovat ze skuteènosti, ¾e ¾ádné seznamy nepøedlo¾il. Stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost seznamu pracovníkù ve vztahu k po¾adavku správce danì, která je dána pokraèování právì tímto po¾adavkem, nikoliv nepøedlo¾ením takových seznamù. Pokud by seznamy byly podle soudu hodnoceny ve vzájemné souvislosti s ostatními dùkazními prostøedky, mohly tak být podle stì¾ovatele hodnoceny i poèty osob pracujících na stavbì, kdy¾ práce byly pøevzaty ze strany Viamont DPS a.s., deníky prokazují jejich provedení a z vystavených faktur tìchto dodavatelù nedo¹lo ze strany správce danì k pochybení . Jestli¾e nebyly zpochybnìny faktury vystavené ¾alobcem, ze stejných dùvodù by mìly být za dùkaz vzaty i zprávy o daòových kontrolách dodavatelù, jako¾ i jimi vystavené faktury, které nebyly zpochybnìny. Faktury dodavatelù jsou tudí¾ dùkazem, ¾e práce byly pro stì¾ovatele provedeny. Po¾adované seznamy neodpovídají § 93 odst. 1 daòového øádu a správce danì tím pøená¹el dùkazní povinnost dodavatele na stì¾ovatele.
[37] Stejnì tak je nesprávný závìr týkající se po¾adavku na pøedlo¾ení povolení ÈD ke vstupu konkrétních osob do prostorù ÈD. Tato povolení si správce danì mohl vy¾ádat postupem dle § 57 daòového øádu a z hlediska dùkazní povinnosti stì¾ovatele je nerozhodné, v jakém vztahu byly konkrétní osoby ke stì¾ovatelovým dodavatelùm. Stì¾ovatel nemá povinnost prokazovat vztah osob k jeho dodavatelùm. Navíc u nich byla provedena daòová kontrola, ani¾ by byl proveden dùkaz zprávou o daòové kontrole. Ostatními dùkazy je prokázáno, ¾e dodavatelé práce provedli a jedná se o jimi vystavené faktury. Stì¾ovatel opakuje, ¾e nebyly zpochybnìny faktury jeho dodavatelù a práce byly provedeny, proto bylo prokázáno, ¾e dodavatelé plnìní stì¾ovateli poskytli. Stejnou logikou nebyly zpochybnìny ani faktury vystavené stì¾ovatelem na uskuteènìná plnìní. Dùkazní povinnost je stejná u stì¾ovatele i u jeho dodavatele.
[38] Krajský soud nesprávnì posoudil i otázku oprávnìnosti poøízení fotografií správcem danì z okna kanceláøe. Je nepøípustné poøizování obrazového záznamu bez uvìdomìní osob zúèastnìných na úkonu (§ 80 odst. 4 daòového øádu). Úøední osoba poøizující záznam nezná obsah rozhovoru mezi zachycenými osobami a je otázkou, na základì èeho dovozuje man¾elský vztah mezi svìdkyní a osobou na fotografii. Správce danì nevedl ¾ádné øízení, proto si nemohl jen tak poøizovat fotodokumentaci. Názor soudu o poøízení obrazového dùkazu bez zachycení zvuku ke zpochybnìní svìdka je podle stì¾ovatele ojedinìlý. Krajský soud neuvedl, jak by tento dùkaz mohl zpochybnit vìrohodnost svìdka, nebo» není proti nièemu, aby se svìdkynì, která stì¾ovatele znala, s ním bavila na veøejném prostranství pøed vstupem na finanèní úøad. Takovou iniciativu úøední osoby mìl krajský soud odmítnout. Poøizování fotografií mimo daòové øízení svìdèí o tom, ¾e øízení nemohlo být férové, nebo» tímto záznamem se správce danì vymezil proti svìdkovi i stì¾ovateli bez ohledu na to, ¾e záznam nakonec nepou¾il. Taková èinnost není v souladu s § 1 odst. 2 daòového øádu, jak tvrdí soud. Poøízení fotografií stì¾ovatele a svìdka na veøejném prostranství mimo daòové øízení za úèelem hodnocení vìrohodnosti svìdka není tímto ustanovením kryto.
[39] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s odùvodnìním napadeného rozsudku, který pova¾uje za pøezkoumatelný. Stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat, ¾e deklarovaná zdanitelná plnìní od svých dodavatelù skuteènì pøijal. Zároveò neprokázal, ¾e pøijaté faktury lze pova¾ovat za daòový doklad. ®alovaný má dále za to, ¾e správce danì prokázal existenci pochybností o nároku stì¾ovatele na odpoèet DPH, a do¹lo tudí¾ jednoznaènì k pøenosu dùkazního bøemene na stì¾ovatele, na kterém bylo prokázat, ¾e pøijal zdanitelná plnìní a pou¾il je v rámci výkonu své podnikatelské èinnosti. Pochybnosti správce danì kvalifikovaným zpùsobem vyjádøil ve výzvì ze dne 30. 5. 2012. Stì¾ovatel byl dostateènì seznámen, jaké pochybnosti a z jakých dùvodù správci danì vyvstaly, pøièem¾ ve výzvì vyjmenované mo¾né dùkazní prostøedky stì¾ovatele nijak neomezovaly, aby uplatnìný nárok na odpoèet DPH prokázal jinými dùkazními prostøedky. ®alovaný proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[40] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[41] Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[42] Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje napadený rozsudek na nepøezkoumatelný. Stì¾ovatel ani konkrétnì netvrdí, jaké námitky krajský soud pominul a nedostateèné vypoøádání vyvozuje spí¹e z nesouhlasu se zpùsobem, jakým byly vypoøádány. Jeho argumentace míøí k dùvodu obsa¾enému v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nesprávné posouzení právní otázky), nikoliv k dùvodu dle písm. d) tého¾ ustanovení.
[43] Pokud krajský soud v rekapitulaci podstatných skuteèností na str. 7 napadeného rozsudku neakcentoval, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì dne 30. 8. 2012 dùkazní prostøedky, neznamená to, ¾e tuto skuteènost zcela pominul a nezohlednil ji pøi svém rozhodování. Z kontextu celého odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e krajský soud se vypoøádal dostateènì se v¹emi namítanými skuteènostmi. Zabýval se i hodnocením dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, pøièem¾ na str. 18 napadeného rozsudku se výslovnì odkazuje na dokumentaci pøedlo¾enou stì¾ovatelem finanènímu úøadu dne 30. 8. 2012. Shrnutí podstatných skuteèností je toliko rekapitulace prùbìhu pøedchozího øízení a nelze z ní bez dal¹ího dovodit, èím se krajský soud nále¾itì zabýval a èím nikoliv. Naopak problémová by mohla být spí¹e situace, kdy by soud urèité podstatné skuteènosti pouze rekapituloval, ale pominul je zohlednit ve vlastních úvahách a nosné argumentaci rozhodnutí. V daném pøípadì se v¹ak jedná o opaènou situaci, a kasaèní námitka je proto nedùvodná.
[44] Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e primárnì namítal nesplnìní povinnosti hodnocení dùkazních prostøedkù v souladu s § 8 odst. 1 daòového øádu a vyvozuje z toho nepøípadnost argumentace soudu, v ní¾ se pojednává o nesení dùkazního bøemene. Tato konstrukce je dle Nejvy¹¹ího správního soudu zkreslená, nebo» krajský soud se s ohledem na specifika daného pøípadu i ostatní námitky obsa¾ené v ¾alobì (v nich¾ stì¾ovatel namítal, ¾e na nìj dùkazní bøemeno nepøe¹lo, pøípadnì ¾e se mu podaøilo prokázat pøijetí konkrétních zdanitelných plnìní) musel vìcí zabývat komplexnì, nikoliv pouze správností hodnocení dùkazních prostøedkù. Pokud by pominul èást ¾alobní argumentace o poru¹ení § 8 odst. 1 daòového øádu, byla by stì¾ovatelova námitka na místì. Nicménì krajský soud dospìl k závìru, ¾e zpráva o daòové kontrole byla poøízena v souladu se zákonem a je v ní obsa¾eno hodnocení dùkazních prostøedkù jednotlivì i ve vzájemné souvislosti. S ohledem na podstatu celého sporu ov¹em bylo pojednání o nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení zcela odùvodnìné a pøiléhající na nyní posuzovaný pøípad. V této souvislosti byl logický i odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, z nìho¾ plyne, ¾e daòový doklad je pouze formálním dùkazem a v pøípadì zpochybnìní je tøeba prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní jiným zpùsobem. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno vùbec, nebo je sporný jeho rozsah, èi zda bylo uskuteènìno dodavatelem uvedeným na dokladu, nemù¾e daòový doklad sám o sobì pøedstavovat relevantní dùkaz. V nyní posuzovaném pøípadì bylo pøijetí zdanitelného pokraèování plnìní, deklarované v daòovém dokladu zpochybnìno, nebo» napø. faktura vystavená dodavatelem A. S. s datem uskuteènìní zdanitelného plnìní 4. 7. 2010, uvádìla pøedmìt plnìní: Fakturujeme vám práce provádìné na akcích smluvní cena-Kolín , faktura tého¾ dodavatele ze dne 16. 7. 2010: Fakturujeme vám práce provádìné na akcích smluvní cena-Kolín,-Zdice , a rovnì¾ faktura ze dne 23. 7. 2010: Fakturujeme vám práce provádìné na akcích smluvní cena-Beroun,-Kolín , v¾dy s uvedenou cenou a s DPH (viz té¾ str. 146 Zprávy o kontrole). Nejinak tomu bylo i u dal¹ích faktur tohoto dodavatele v jiných obdobích a i u jiných dodavatelù obdobných prací. Proto bylo zcela pøiléhavým upozornìní, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat deklarované skuteènosti jiným zpùsobem.
[45] Námitky stì¾ovatele smìøující k poru¹ení § 102 odst. 1 písm. g) daòového øádu nemají opodstatnìní. Dle tohoto ustanovení rozhodnutí obsahuje podpis úøední osoby s uvedením jména a pracovního zaøazení a otisk úøedního razítka; tuto nále¾itost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úøední osoby. Z povahy vìci vyplývá, ¾e první èást citovaného ustanovení se týká rozhodnutí, které je doruèováno v písemné podobì, èást za støedníkem se naproti tomu uplatní v pøípadì rozhodnutí doruèovaného v elektronické podobì. Rozhodnutí v elektronické podobì toti¾ fyzicky neexistuje, jde o informaci ulo¾enou na elektronickém nosièi dat, zjednodu¹enì øeèeno jde o øadu jednièek a nul . Tuto informaci, která je doruèována do datové schránky nebo na e-mailovou adresu úèastníka øízení, logicky není mo¾né opatøit otiskem úøedního razítka ani podpisem úøední osoby. Pokud je daòovému subjektu doruèováno rozhodnutí v písemné podobì, je naopak vylouèeno, aby bylo opatøeno elektronickým podpisem, jeliko¾ elektronický podpis je tvoøen alfanumerickým souborem znakù a existuje pouze v elektronické podobì, elektronický podpis nelze pøenést na písemnou podobu rozhodnutí. V souèasné dobì témìø v¹echny správní orgány pou¾ívají pøi své rozhodovací èinnosti výpoèetní techniku. Ka¾dé rozhodnutí tedy nejprve existuje v elektronické podobì a jako takové je mo¾né jej opatøit elektronickým podpisem a odeslat prostøednictvím datové schránky, pøíp. na e-mailovou adresu, nebo jej vytisknout, opatøit podpisem úøední osoby a otiskem úøedního razítka a odeslat v této písemné podobì. Pøesnì z této logiky vycházel i krajský soud a jeho závìry si v nièem neodporují. Krajský soud v ¾ádném pøípadì neuvedl, ¾e listinné vyhotovení bylo opatøeno elektronickým podpisem, ale toliko dovodil, ¾e na listinném vyhotovení rozhodnutí uvedeno u podpisu oprávnìné úøední osoby jiné datum, ne¾ datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno i elektronicky, je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e listinné vyhotovení bylo podepsáno tého¾ dne jako elektronické. Z dikce zákona vyplývá toliko po¾adavek na uvedení data podpisu a správnímu orgánu není zapovìzeno vyhotovit a podepsat rozhodnutí jak v elektronické, tak v listinné podobì v tentý¾ den. Ostatnì stì¾ovatel ani neuvádí, jak by namítaná vada mohla zasáhnout do jeho práv. Stì¾ovateli bylo napadené rozhodnutí doruèeno v písemné podobì po¹tou a bylo opatøeno podpisem úøední osoby s uvedením jména a pracovního zaøazení a otiskem úøedního razítka. Obsahovalo tedy ve¹keré zákonné nále¾itosti. Skuteènost, ¾e zároveò obsahovalo té¾ dolo¾ku Elektronicky podepsáno , pøesto¾e je prima facie vylouèeno, aby bylo elektronicky podepsáno, nemohla ve stì¾ovateli vzbudit ¾ádné pochybnosti o tom, kdo vùèi nìmu tento úkon uèinil a kdy bylo rozhodnutí vydáno. Zcela zjevnì pak musel pochopit, ¾e jej neobdr¾el elektronicky.
[46] Podle § 27 odst. 3 daòového øádu [p]lná moc je úèinná i vùèi jinému správci danì po zmìnì místní pøíslu¹nosti, vùèi správci danì, který provádí úkony na základì do¾ádání, jako¾ i vùèi dal¹ím správcùm danì, pokud vedou øízení ve vìci, pro kterou byla plná moc uplatnìna. Setrvalá judikatura správních soudù i odborná literatura vykládá citované ustanovení tak, ¾e [p]okud to není v plné moci vylouèeno, plná moc je úèinná i vùèi nadøízenému správci danì v odvolacím øízení. Takový úèinek plné moci v¹ak nenastává za situace, kdy daòový subjekt udìlil plnou moc k zastupování pouze pøed konkrétním správcem danì prvního stupnì (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2014, è. j. 8 Afs 76/2013-37).
Tento závìr byl s ohledem na potøebu respektovat autonomii vùle daòového subjektu aplikován i v pøípadì stì¾ovatele, a plná moc udìlená výslovnì pro zastupování pøed Finanèním úøadem v Ústí nad Labem nebyla vzta¾ena i na øízení pøed ¾alovaným odvolacím orgánem.
[47] Stì¾ovatel závìry ustálené judikatury i odborné veøejnosti zpochybòuje zejména s odkazem na § 29 odst. 1 daòového øádu, podle kterého v té¾e vìci mù¾e být souèasnì zvolen pouze jeden zmocnìnec. Toto ustanovení v¹ak nelze vykládat zpùsobem, který by bránil zvolit si pro øízení pøed prvostupòovým správcem danì jednoho zmocnìnce a pro øízení pøed odvolacím správním orgánem jiného zmocnìnce, jak se sna¾í konstruovat stì¾ovatel. Ji¾ v rozsudku ze dne 14. 6. 2017, è. j. 1 Afs 362/2016-36, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e zmocnìní mù¾e být udìleno v rùzném rozsahu-k urèitému úkonu, skupinì úkonù, pro urèitou èást øízení, èi pro celé øízení . Spojením v té¾e vìci je tøeba v dané souvislosti rozumìt ve stejném rozsahu zmocnìní . Podstatné tedy je, zda je rozsah zmocnìní vymezen dostateènì urèitì, aby bylo jednoznaèné, k jakým úkonùm je ten který zmocnìnec oprávnìn (§ 28 odst. 1 daòového øádu). K odstranìní problémù naznaèených stì¾ovatelem mù¾e rovnì¾ poslou¾it aplikace ustanovení § 28 odst. 4 daòového øádu, podle kterého zvolí-li si zmocnitel nového zmocnìnce, pova¾uje se u správce danì uplatnìním nové plné moci pùvodní zastoupení za vypovìzené v rozsahu, v nìm¾ se pøekrývá s novou plnou mocí. Stì¾ovatelova argumentace tudí¾ nepøesvìdèila Nejvy¹¹í správní soud, aby se od své rozhodovací praxe jakkoliv odchýlil. Ustanovení § 29 odst. 1 daòového øádu nelze vykládat extenzivnì v neprospìch autonomie vùle daòového subjektu, který je oprávnìn plnou moc omezit pouze na øízení pøed prvostupòovým správcem danì.
[48] V daném pøípadì je zcela irelevantní argumentace týkající se úèinnosti pøedmìtné plné moci v horizontální rovinì, nebo» stì¾ovatel ¾ádné úkony (resp. jejich úèinnost vùèi zástupci èi stì¾ovateli) v této rovinì nezpochybòuje. Spornou je otázka omezení plné moci ve vztahu k nadøízenému správci danì v odvolacím øízení, která je ji¾ judikaturou jednoznaènì vyøe¹ena a není dùvodu se od ní odchylovat. Kromì toho, dle citované judikatury se plná moc formulovaná tak, ¾e je zmocnìní udìleno pro konkrétní finanèní úøad, vykládá jako plná moc omezená na øízení pøed prvostupòovým správcem danì. Je proto zcela oprávnìné pova¾ovat plnou moc za úèinnou v horizontální rovinì, zatímco ve vertikální nikoliv. Pro odvolací øízení proti napadeným platebním výmìrùm stì¾ovatel nezmocnil k jednání ¾ádného zástupce, je tudí¾ zcela nepøípadná jeho poznámka, ¾e úèinnost plné moci mìla být dovozena, nebo» v odvolacím øízení nemù¾e mít zmocnìnce dva.
[49] Pokud snad chtìl stì¾ovatel uvedenou námitkou zpochybnit úkony správce danì, kdy v dùsledku zmìny organizace daòové správy pøe¹la agenda Finanèního úøadu v Ústí nad Labem na Finanèní úøad pro Ústecký kraj, ustanovení § 20 odst. 7 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, stanoví, ¾e [j]sou-li v plných mocech nebo povìøeních uplatnìných u územních finanèních orgánù zøízených podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, uvedeny územní finanèní orgány zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona. Plná moc tudí¾ byla v dané vìci jednoznaènì úèinná vùèi novému správci danì (Finanènímu úøadu pro Ústecký kraj).
[50] Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøisvìdèit námitkám stì¾ovatele, podle kterých se mìla na výzvu k prokázání skuteèností ze dne 30. 5. 2012 aplikovat analogicky pravidla týkající se postupu k odstranìní pochybností podle § 89 a 90 daòového øádu. Stì¾ovatel se tímto zpùsobem sna¾í odùvodnit, ¾e na nìj nepøe¹lo dùkazní bøemeno, jeliko¾ finanèní úøad neprokázal pochybnosti ohlednì uplatnìného nároku na odpoèet DPH v po¾adované formì. Nijak v¹ak nepolemizuje s argumentací soudu, podle které z pøedmìtné výzvy pochybnosti jasnì pokraèování vyplývají a jsou zde dostateènì odùvodnìny. Pouze se sna¾í najít formální dùvod, na základì nìho¾ by nebylo mo¾né k jasnì specifikovaným pochybnostem finanèního úøadu pøihlédnout. Tento cíl nelze pova¾ovat za dùvod, který by mìl vést k analogické aplikaci ustanovení daòového øádu, která se vztahují na speciální procesní postup odstranìní pochybností, na výzvu uèinìnou správcem danì v prùbìhu daòové kontroly. Pro daòovou kontrolu má zákon vlastní pravidla a není zde ¾ádná mezera, kterou by bylo tøeba vyplnit za pou¾ití analogie. Postup k odstranìní pochybností je zvlá¹tním institutem, který má re¾im odli¹ný od daòové kontroly a tyto dva instituty nelze navzájem smì¹ovat, nemohou v té¾e vìci probíhat zároveò-postup k odstranìní pochybností pøedchází daòové kontrole, jejím¾ zahájením dochází k ukonèení tohoto postupu. Daòová kontrola v¹ak mù¾e být zahájena, ani¾ by jí postup k odstranìní pochybností pøedcházel. Stejnì tak jako nelze smì¹ovat tyto dva instituty, které probíhají v¾dy striktnì oddìlenì, nelze smì¹ovat ani pravidla, která se na nì vztahují. Výzvu ze dne 30. 5. 2012 vydal finanèní úøad po zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele (8. 6. 2011), a tedy v rámci této kontroly. Pou¾ití ustanovení § 89 daòového øádu o výzvì k odstranìní pochybností, jí¾ se zahajuje postup k odstranìní pochybností, je proto v daném pøípadì zcela vylouèeno. Výzva ze dne 30. 5. 2012 proto byla vydána v souladu se zákonem a mohla vyvolat pøenesení dùkazního bøemene na stì¾ovatele. Jestli¾e je daòový subjekt správcem danì v prùbìhu daòové kontroly k nìèemu vyzýván, z povahy vìci bude výzva obsahovat imperativy ( dolo¾te , proka¾te apod.). Nelze z toho usuzovat, ¾e se jedná o výzvu podle § 89 daòového øádu, nebo» toto ustanovení není mo¾né pou¾ít v prùbìhu daòové kontroly. Jak bylo ji¾ uvedeno, stì¾ovatel nijak nepolemizuje s odùvodnìním napadeného rozsudku, v nìm¾ krajský soud popisuje pochybnosti obsa¾ené v pøedmìtné výzvì a dospívá k závìru, ¾e pochybnosti finanèního úøadu byly dostateèné a dùkazní bøemeno na stì¾ovatele pøe¹lo. Nejvy¹¹í správní soud proto pro struènost odkazuje na napadený rozsudek (zejména str. 16 a 17) a ztoto¾òuje se s krajským soudem, ¾e finanèní úøad prokázal pochybnosti o nároku stì¾ovatele na odpoèet DPH a dùkazní bøemeno na stì¾ovatele v tomto rozsahu pøenesl.
[51] Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje pro posouzení daného pøípadu za rozhodný závìr krajského soudu, který s odkazem na § 88 odst. 1 daòového øádu konstatoval, ¾e zpráva o daòové kontrole pøedstavuje pøedev¹ím výsledek kontrolního zji¹tìní a sama není dùkazním prostøedkem. Podstatou stì¾ovatelových námitek bylo a je tvrzení, dle kterého je zpráva o daòové kontrole v dané vìci nezákonná, nebo» nemá v¹echny po¾adované nále¾itosti (zejména neobsahuje hodnocení v¹ech dùkazních prostøedkù jednotlivì a ve vzájemné souvislosti). Právì z nezákonnosti vyvozuje, ¾e nemohla být dùkazním prostøedkem. V kontextu ¾alobních tvrzení bylo tudí¾ tøeba této námitce rozumìt tak, ¾e zpráva o daòové kontrole nemù¾e být dostateèným podkladem pro vydání platebních výmìrù, proto¾e byla získána v rozporu se zákonem. Otázku její zákonnosti krajský soud nále¾itì posoudil bez ohledu na to, ¾e odmítl oznaèení zprávy o daòové kontrole za dùkazní prostøedek. Proto správnost tohoto dílèího závìru nemá na posouzení merita vìci vliv.
[52] Jádro sporu spoèívá v tvrzeních stì¾ovatele, dle kterých a) zpráva o daòové kontrole neobsahuje nále¾ité hodnocení dùkazních prostøedkù a b) správní orgány, stejnì jako soud, nesprávnì vyhodnotily, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno o splnìní podmínek nároku na odpoèet DPH.
[53] Dle § 92 odst. 3 daòového øádu [d]aòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Podle odst. 4 tého¾ ustanovení [p]okud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence. § 92 odst. 5 daòového øádu stanoví, ¾e správce danì prokazuje a) oznámení vlastních písemností, b) skuteènosti rozhodné pro u¾ití právní domnìnky nebo právní fikce, c) skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem, d) skuteènosti rozhodné pro posouzení skuteèného obsahu právního jednání nebo jiné skuteènosti, e) skuteènosti rozhodné pro uplatnìní následku za poru¹ení povinnosti pøi správì daní.
[54] Obecnì platí, ¾e daòový subjekt svá tvrzení prokazuje primárnì povinnou evidencí, úèetními záznamy, a podobnì. Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (pøíkladmo lze zmínit rozsudek ze dne 22. 7. 2015, è. j. 1 Afs 103/2015-39, který odkazuje na rozsudky ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124) týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení stojí na tom, ¾e úèetní evidence daòového subjektu postaèí, dokud správce danì nepøedlo¾í dùvodné pochybnosti, ¾e evidence neodpovídá skuteènosti. Potom je daòový subjekt povinen unést dùkazní bøemeno, ¾e deklarované skuteènosti opravdu nastaly.
[55] Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107, [p]rokazuje-li daòový subjekt nárok na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty formálnì bezvadným daòovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je souèástí dùkazní povinnosti daòového subjektu prokázání existence zdanitelného plnìní. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì zdùrazòuje, ¾e je tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním, k prokázání uskuteènìní deklarované transakce proto nepostaèí ani formálnì perfektní úèetní doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi, není-li jimi vìrohodnì prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Pro pøípad vzniku pochybností o uskuteènìní výdaje v tvrzené podobì je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze do daòového pøiznání, aby prokázal dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 10. 2015, è. j. 6 Afs 78/2015-42, urèení konkrétního rozsahu pøijetí zdanitelných plnìní je pro nárok na odpoèet danì nezbytný . Z tìchto závìrù Nejvy¹¹í správní soud vycházel i pøi posuzování kasaèní stí¾nosti v dané vìci.
[56] Jak bylo ji¾ uvedeno, krajský soud se zabýval i podáním stì¾ovatele ze dne 30. 8. 2012 a zohlednil ho, pøesto¾e není zmínìno v rekapitulaèní èásti, v ní¾ soud shrnuje podstatné skuteènosti vyplývající ze správního spisu. Stejnì tak není podstatné, ¾e neuvedl, na kterých konkrétních stánkách zprávy o daòové kontrole je hodnocení dùkazních prostøedkù obsa¾eno.
[57] Ze zprávy o daòové kontrole (è. j. 715069/14/2501-05401-507658) jasnì vyplývá, ¾e splòuje zákonné nále¾itosti a obsahuje hodnocení dùkazních prostøedkù jednotlivì i ve vzájemné souvislosti. Popis prùbìhu øízení a provedených dùkazù se ve vztahu k DPH nachází na str. 91-194, kde se odkazuje i na hodnocení provedené na str. 19-24. Správce danì v¾dy nejprve popisuje konkrétní provedené dùkazy, zji¹tìní, která z nich plynou, a následnì dùkazní prostøedky hodnotí i ve vzájemné souvislosti. Napø. u výslechù svìdkù správce danì pøehlednì a strukturovanì popisuje, co svìdek vypovìdìl a jaké stanovisko k tomu zaujímá správce danì, následnì uvádí souhrnné stanovisko k provedeným výslechùm a reflektuje je v návaznosti na pochybnosti, které mu v øízení vznikly, a skuteènosti, které byl stì¾ovatel povinen prokázat. Dále se vypoøádává i s vyjádøeními stì¾ovatele uplatnìnými v prùbìhu daòové kontroly, a to opìt se zohlednìním výsledkù dokazování.
[58] Co se týèe údajných dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem správci danì dne 30. 8. 2012 (krabice s 11 ¹anony dokumentù), i k tìm se správce danì ve zprávì o daòové kontrole vyjádøil. Na str. 21 je popsáno, co jednotlivé ¹anony obsahovaly (smlouvy a dohody, pokraèování vydané faktury vèetnì stavebních deníkù, rámcové smlouvy atd.). Zároveò správce danì uvedl, ¾e pøedlo¾ením tìchto dokumentù stì¾ovatel reagoval na výzvu k prokázání tvrzených skuteèností ze dne 30. 5. 2012 bez jakéhokoliv dal¹ího vysvìtlení. Proto byl se stì¾ovatelem dne 19. 9. 2012 sepsán protokol o ústním jednání, pøi nìm¾ správce danì (zde konkrétnì je¹tì finanèní úøad) ovìøoval skuteènosti související s probíhající daòovou kontrolou. Stì¾ovatel byl dotazován na skuteènosti, které mìl podle výzvy ze dne 30. 5. 2012 prokázat, a finanèní úøad jej upozornil, ¾e ke strukturované výzvì nepodal ¾ádné vysvìtlení a ¾e z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nevyplývá, jaké skuteènosti a k jakým konkrétním bodùm je stì¾ovatel dokládá. Stì¾ovatel jen konstatoval, ¾e finanèní úøad chtìl výkazy o zkou¹kách, vstupy do koleji¹tì, výkazy o ¹kolení, stavební deníky, faktury, objednávky a ostatní si ji¾ nepamatuje. Finanèní úøad upozornil, ¾e stì¾ovatel mìl pøiøadit faktury na pøijatá a uskuteènìná plnìní a ¾e mìl prokázat, ¾e deklarovaná plnìní na pøijatých fakturách byla skuteènì provedena uvedenými dodavateli, a to v termínu, èase a rozsahu uvedeném ve fakturách. Stì¾ovatel obecnì popsal, jaké dokumenty pøi práci vy¾aduje a jaké ne, a ¾e neví, jak jinak prokázat po¾adované skuteènosti, kdy¾ peníze dodavatelùm poslal na úèet, výjimeènì i hotovì, pøièem¾ objednávky, výpisy z ¾ivnostenských rejstøíkù a registrace plátcù DPH jsou v krabici. Dal¹í dùkazy nemá. Kdy¾ bude nìco finanènímu úøadu chybìt, mù¾e uèinit prohlá¹ení a vysvìtlit, proè nìjaké dokumenty nemá. Dále na dotaz uvedl, ¾e nepøiøadil faktury na pøijatá a uskuteènìná plnìní, proto¾e by u toho strávil pùl roku. Pomocné stavební deníky nepøedlo¾il, proto¾e je nemá, fakturuje na základì podepsaného deníku od stavbyvedoucího Viamontu . Nìkdy se dohaduje s dodavateli o cenì on sám. Práce jsou rùzné a poøád se to nìjak mìní. Stì¾ovatel také dodal, ¾e deník má subdodavatel, po ukonèení práce ho pøiveze a stì¾ovatel fakturuje.
[59] Jak je zøejmé z popsaných skuteèností, stì¾ovatel finanènímu úøadu na konkrétní výzvu nepodal ¾ádné konkrétní vysvìtlení a pouze pøedlo¾il 11 ¹anonù dokumentù, v nich¾ si mìl finanèní úøad/správce danì sám za stì¾ovatele vyhledat potøebné dùkazy a urèit, jaké skuteènosti jimi mají být prokázány, pøesto¾e dùkazní bøemeno le¾elo na stì¾ovateli. I pøesto správce danì dokumentaci pro¹el a vyjádøil se k jejímu obsahu. Ve zprávì o daòové kontrole (na str. 23, 93, i na nìkolika dal¹ích místech) popisuje, co z pøedlo¾ené dokumentace zjistil. Vyhodnotil, ¾e na základì ní nebylo prokázáno, ¾e plnìní deklarované na zpochybnìných fakturách stì¾ovatel skuteènì pøijal od uvedených plátcù. Nikde nejsou uvedeny konkrétní osoby provádìjící pomocné stavební práce, jsou zde jen poèty osob, odpracované hodiny a pracovní doba. Stì¾ovatel nepøedlo¾il pomocné stavební deníky vedené jednotlivými dodavateli, které mu mìly být pøedlo¾eny na základì rámcových smluv. Dle Nejvy¹¹ího správního soudu zpráva o daòové kontrole nemusela obsahovat zhodnocení ka¾dé jednotlivé listiny, která byla zalo¾ena v onìch 11 ¹anonech faktur, smluv a dal¹ích dokumentù, jak se pravdìpodobnì mylnì domnívá stì¾ovatel. Bylo na stì¾ovateli, aby oznaèil, které konkrétní listiny prokazují jeho nárok na odpoèet DPH. Bylo by naprosto v rozporu se zásadou rychlosti a hospodárnosti øízení, pokud by daòový subjekt mohl bez bli¾¹í konkretizace dùkazních návrhù pøedlo¾it správci danì velké mno¾ství dokumentù, které by správce danì musel ve zprávì o daòové kontrole v¹echny jednotlivì podrobnì hodnotit. Je na daòovém subjektu, aby uvedl, které konkrétní listiny prokazují jeho tvrzení, a mají být proto hodnoceny jednotlivì jako dùkazní prostøedek ve zprávì o daòové kontrole. Hodnocení provedené v pøedmìtné zprávì o daòové kontrole proto pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud na dostateèné. Stì¾ovatel ani v ¾alobì, ani v kasaèní stí¾nosti konkrétnì neuvádí, z èeho plyne, ¾e unesl své dùkazní bøemeno, a pouze obecnì prohla¹uje, ¾e dokumentace obsa¾ená v krabici pøedlo¾ené správci danì dne 30. 8. 2012 jeho nárok na odpoèet DPH prokazuje. Tuto námitku v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou.
[60] Jestli¾e daòový subjekt tí¾í dùkazní bøemeno, nemù¾e oèekávat, ¾e správce danì bude za nìj sám aktivnì vyhledávat dùkazní prostøedky, které potvrzují daòovým subjektem uplatnìné nároky. To by bylo zcela proti smyslu pøenesení dùkazního bøemene mezi správcem danì a daòovým subjektem. Z toho plyne, ¾e je zcela nedùvodná i námitka, podle které si mìl správce danì sám pøiøadit, které faktury na uskuteènìná plnìní patøí k deklarovaným pøijatým plnìním, kdy¾ ve¹kerou dokumentaci, mìl k dispozici. Stì¾ovatel pøednì pomíjí, ¾e ji¾ z øízení pøed správními orgány plyne, ¾e správce danì vzal v úvahu pøípady, k nim¾ byly pøedlo¾eny denní záznamy, ¹lo v¹ak o výjimky (viz napø. bod [30] rozhodnutí ¾alovaného). Jak správnì uvedl ji¾ krajský soud, prokázat, ¾e pøijaté plnìní bylo pou¾ito na uskuteènìní zdanitelného plnìní, bylo povinností stì¾ovatele, nikoliv správce danì. Bez souèinnosti daòového subjektu, který ví, k jakému jím uskuteènìnému plnìní a kdy pøijatá plnìní od dodavatelù vyu¾il, bude správce danì tì¾ko sám identifikovat, které faktury k sobì patøí, nebo» pøijaté plnìní nemusí být pou¾ito k uskuteènìní zdanitelného plnìní hned a mù¾e se tak stát o po èástech. Navíc stì¾ovatelova argumentace je v tomto smìru vnitønì rozporná, nebo» na jedné stranì uvádí, ¾e pøedlo¾ením faktur (ani¾ by je pøiøadil) uvedenou skuteènost dostateènì prokázal, nebo» si to mìl správce danì dát dohromady sám, na druhou stranu v¹ak tvrdí, ¾e správce danì po nìm nemohl po¾adovat, aby ztoto¾nil pøijaté plnìní s uskuteènìným plnìním, nebo» by tím stejnì nemohly být rozhodné skuteènosti prokázány (srov. námitky rekapitulované v bodech [27] a [30] proti bodu [33] tohoto rozsudku). Správce danì nemìl jen pochybnosti o pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní, nýbr¾ i o jeho pøípadném pou¾ití k uskuteènìní zdanitelného plnìní. Je zcela logické, ¾e pokud by stì¾ovatel plnìní nepøijal, jak deklaroval, nemohl je ani pou¾ít k uskuteènìní zdanitelného plnìní. Výzva k pøiøazení faktur na pøijatá a uskuteènìná plnìní proto byla oprávnìná.
[61] Stì¾ovatel staví pøevá¾nou èást své argumentace na mylné premise, dle ní¾ pokud z dùkazù plyne, ¾e na pøedmìtných stavbách jeho dodavatelé nìjaké práce provádìli, staèí to k prokázání splnìní v¹ech podmínek pro uznání nároku na odpoèet DPH. Tak tomu ov¹em není. Jak uvedl i krajský soud, je nezbytné zároveò prokázat, v jakém rozsahu byly konkrétními dodavateli urèité práce provádìny a v jakém rozsahu a na které konkrétní dodávky je pou¾il stì¾ovatel pro vlastní uskuteènìné zdanitelné plnìní. Pouhé konstatování svìdkù, ¾e pomocné práce provádìli, neprokazuje, ¾e je provádìli v rozsahu deklarovaném na fakturách a ¾e je v tomté¾ rozsahu stì¾ovatel pou¾il pro uskuteènìní zdanitelného plnìní. Krajský soud rovnì¾ dostateènì reagoval na námitku, dle které nelze klást stì¾ovateli k tí¾i, ¾e si svìdci po letech ji¾ nepamatují nìkteré okolnosti týkající se provedených prací. Pokud soud obsáhle pojednal o tom, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat uskuteènìní pøijatých plnìní konkrétními osobami, v konkrétním rozsahu a konkrétním termínu, pak je zøejmé, ¾e mu musí jít k tí¾i, pokud z navr¾ených svìdeckých výpovìdí jasnì neplynou rozhodné skuteènosti, kdy¾ je nebyl schopen prokázat ani jiným zpùsobem. Byl to toti¾ právì stì¾ovatel, kdo ohlednì potøebných okolností nesl dùkazní bøemeno.
[62] Stejnì tak stavební deníky, v nich¾ je uveden poèet osob, které za stì¾ovatele provádìly práce, neprokazují, ¾e tìmito osobami byly pracovníci stì¾ovatelových dodavatelù a nebyly to jeho vlastní zamìstnanci. Proto bylo tøeba prokázat, které konkrétní práce, v jakém termínu a rozsahu byly provedeny konkrétní osobou. Stì¾ovatel se mýlí, pokud se domnívá, ¾e z hlediska nároku na odpoèet DPH je lhostejné, zda práce provedl dodavatel stì¾ovatele èi jeho zamìstnanec. Pokud by toti¾ práce provádìl zamìstnanec stì¾ovatele, nemohly by být z povahy vìci uznány jako pøijaté zdanitelné plnìní provedené stì¾ovatelovým dodavatelem. Práce vlastního zamìstnance nemù¾e být pøijatým zdanitelným plnìní, nebo» se naopak jedná o práci provedenou pøímo daòovým subjektem (zde stì¾ovatelem), kterou stì¾ovatel provádí pro své odbìratele jako uskuteènìné zdanitelné plnìní. Proto bylo tøeba pøesnì oznaèit osoby, které práce provedly, a v jakém rozsahu tak èinily. Z hlediska nároku na odpoèet DPH je zcela pokraèování zásadní, zda pøedmìtné práce provedl deklarovaný dodavatel, èi tak uèinil sám stì¾ovatel prostøednictvím svých zamìstnancù (v takovém pøípadì faktura neodpovídá skuteènosti).
[63] Ze stejných dùvodù nelze pova¾ovat za nepøimìøený po¾adavek na pøedlo¾ení rozpisù prací. Pokud by existoval rozpis prací (a stì¾ovatel jej pøedlo¾il), z nìho¾ by bylo mo¾né seznat, které osoby, v jakém termínu a v jakém rozsahu provádìly urèité práce, bylo by postaveno najisto, zda plnìní bylo uskuteènìno tak, jak bylo deklarováno. Z po¾adavku na prokázání skuteèného rozsahu prací, èili zdanitelného plnìní, které stì¾ovatel od dodavatelù pøijal, muselo být stì¾ovateli zøejmé, co má z po¾adovaných rozpisù vyplývat, a tedy i míra jejich podrobnosti. V tomto rozsahu se Nejvy¹¹í správní soud zcela ztoto¾òuje s argumentací krajského soudu. To nezpochybòuje ani zcela irelevantní námitka stì¾ovatele, ¾e slova konkrétnost a podrobnost nejsou synonyma. Stì¾ovatel nijak konkrétnì nepolemizuje s tím, ¾e z vymezení, jaké skuteènosti má stì¾ovatel prokázat, jasnì vyplývá, jak podrobné by mìly být i po¾adované rozpisy. Stejnì tak je logická i úvaha soudu, podle které správce danì po¾adoval existující rozpisy prací, a pokud stì¾ovatel nìjaké mìl, bylo na místì je pøedlo¾it, ani¾ by bylo tøeba ujasòovat, jak podrobné by podle pøedstav správce danì mìly být. Pokud stì¾ovatel ¾ádnými rozpisy o provedených pracích nedisponoval, pak je pochopitelnì nemohl pøedlo¾it. To ov¹em neznamená, ¾e jej správce danì nemohl vyzvat k jejich pøedlo¾ení, jestli¾e mìl za to, ¾e takové rozpisy by mohly vést k unesení dùkazního bøemene stì¾ovatele, pokud by existovaly. Správce danì se v rámci výzvy k prokázání tvrzených skuteèností sna¾í daòový subjekt instruovat, co v¹e mù¾e pøedlo¾it k prokázání svých tvrzení. Nemù¾e v¹ak vìdìt, jakými dùkazními prostøedky daòový subjekt disponuje. I pøesto je na místì vyzvat k jejich pøedlo¾ení a nejedná se o nepøimìøený po¾adavek, nýbr¾ návod, kterým je daòovému subjektu naznaèeno, jakým zpùsobem mù¾e unést své dùkazní bøemeno. Pokud stì¾ovatel pøíslu¹né rozpisy nemìl, a nebyl schopen pøedlo¾it ani jiné dostateènì prùkazné dokumenty èi jiné dùkazy, ocitl se vlastní nedùsledností v dùkazní nouzi. Co se týèe námitky neexistence normy urèující rozsah práce za hodinu, Nejvy¹¹í správní soud neseznal její smysl a odkazuje v plném rozsahu na vypoøádání provedené krajským soudem, podle nìho¾ není zøejmé, jak by taková norma mohla ovlivnit vypovídací hodnotu listiny, z ní¾ mìlo vyplývat datum uskuteènìní pøijatého zdanitelného plnìní a jeho pøedmìt a která mìla dokládat, ¾e toto plnìní provedl subjekt, který fakturu vystavil .
[64] Toto¾né závìry lze uèinit i ve vztahu k po¾adavku na pøedlo¾ení povolení ÈD ke vstupu konkrétních osob do prostor ÈD èi jmenných seznamù pracovníkù dodavatele. I z tìchto dokumentù by bylo mo¾né zjistit konkrétní osoby provádìjící pomocné práce a v porovnání s ostatními dùkazními prostøedky rozpoznat, zda byly provedeny deklarovaným dodavatelem. Není toti¾ nerozhodné, v jakém vztahu byly konkrétní osoby ke stì¾ovateli, jak bylo ji¾ shora uvedeno. Stì¾ovatel se mýlí, pokud se domnívá, ¾e ke stejnému úèelu postaèily i pouhé poèty osob pracujících na stavbì. Toliko poèty osob toti¾ neprokazují, ¾e práce byly osobami provádìny za dodavatele, nikoliv pøímo za stì¾ovatele. Námitka nepøezkoumatelnosti po¾adavku na pøedlo¾ení jmenných seznamù pracovníkù dodavatele èi irelevantnosti po¾adavku na pøedlo¾ení povolení ÈD ke vstupu konkrétních osob do prostor ÈD tudí¾ není dùvodná. Stì¾ovateli pak nelze rovnì¾ pøisvìdèit v tvrzení, ¾e po¾adavkem na pøedlo¾ení jmenných seznamù pøená¹el správce danì dùkazní bøemeno z dodavatele na stì¾ovatele. Byl to stì¾ovatel, kdo mìl prokázat skuteèné pøijetí zdanitelného plnìní, pøièem¾ správce danì se pokusil zajistit (v rámci místního ¹etøení èi vyhledávací èinnosti) pøíslu¹nou dokumentaci u dodavatelù stì¾ovatele, kteøí ji ale také nebyli schopni dolo¾it.
[65] Ke v¹em stì¾ovatelem namítaným nepøimìøeným po¾adavkùm na pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù (zmínìné rozpisy prací, povolení ÈD, jmenné seznamy atd.) Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e finanèní úøad uvedené dùkazní prostøedky jmenoval pouze pøíkladmo, co¾ bylo z formulace výzvy nepochybnì zøejmé. Stì¾ovatel byl vyzván k prokázání urèitých skuteèností, a bylo na nìm, jaké jemu dostupné dùkazní prostøedky k tomu vyu¾ije. Kdyby se mu podaøilo unést dùkazní bøemeno, bylo by lhostejné, zda pøedlo¾il dùkazní prostøedky demonstrativnì oznaèené finanèním úøadem, èi nikoliv.
[66] Dal¹ím mylným pøedpokladem, na nìm¾ stì¾ovatel staví svou argumentaci, je skuteènost, ¾e nebyly zpochybnìny faktury vystavené dodavateli, co¾ dokazuje, ¾e práce byly provedeny. Stì¾ovatel vytváøí zvlá¹tní konstrukci mezi nezpochybnìnými skuteènostmi (správce danì nerozporoval rozsah stì¾ovatelem uskuteènìných plnìní) a nesením dùkazního bøemene z jeho strany, na základì ní¾ kruhem pøeklenul pochybnosti správce danì a vzal za dostateèný dùkaz toliko faktury, kterými ji¾ na poèátku dokládal nárok na odpoèet DPH. Jeho argumentace rovnì¾ pøedpokládá, ¾e si mìl správce danì sám pøiøadit faktury na pøijatá a uskuteènìná plnìní. Jak ji¾ bylo shora uvedeno, tato povinnost le¾ela na stì¾ovateli, který mìl prokázat, ¾e plnìní deklarované na pøijatých fakturách bylo skuteènì provedeno a ¾e jej pou¾il k uskuteènìní zdanitelného plnìní. Stì¾ovatelem pøiznaná uskuteènìná zdanitelná plnìní nemusela být vytvoøena v návaznosti na zpochybnìná pøijatá plnìní. Proto nezpochybnìní uskuteènìných plnìní samo o sobì nevypovídá nic o skuteèném pøijetí deklarovaných plnìní, ani o jejich deklarovaném rozsahu.
[67] Stì¾ovatel rovnì¾ nijak nepolemizuje s krajským soudem, ¾e dostateèným dùkazem není ani skuteènost, ¾e nìkteøí stì¾ovatelovi dodavatelé pøiznali daò na výstupu, nebo» pøinejmen¹ím neprokazuje pøijetí konkrétních zdanitelných plnìní a jejich vztah k uskuteènìné ekonomické èinnosti stì¾ovatele. Namítá-li stì¾ovatel, ¾e správce danì neprovedl dùkaz zprávou o daòové kontrole jeho dodavatelù, pak Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na str. 19 napadeného rozsudku, kde se krajský soud s touté¾ námitkou vypoøádal a vysvìtlil, ¾e ¾alovaný v prùbìhu odvolacího øízení doplnil spisový materiál o zprávy o daòových kontrolách nìkterých ¾alobcových dodavatelù a následnì ¾alobce seznámil se zji¹tìnými skuteènostmi a poskytl mu mo¾nost se k nim vyjádøit . Proti tomuto závìru se stì¾ovatel nijak nevymezil a jen zopakoval svou ¾alobní námitku, kterou nelze s ohledem na citované pova¾ovat za dùvodnou, nebo» o namítané dùkazní prostøedky bylo dokazování doplnìno ¾alovaným (viz body [35] a [57] jeho rozhodnutí).
[68] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e k prokázání ubytování zamìstnancù postaèovalo pøedlo¾it jejich seznam a správce danì nebyl oprávnìn po¾adovat dal¹í dùkazy (napø. výpisy z docházky, mzdové listy, kolektivní smlouvy apod.). Pøednì stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádný seznam ubytovaných zamìstnancù, a není tudí¾ zøejmé, kam jeho námitka míøí. Pokud jde o ostatní po¾adavky finanèního úøadu, ve výzvì ze dne 30. 5. 2012 finanèní úøad stì¾ovatele vyzval k prokázání, ¾e ubytování bylo pou¾ito v souvislosti s ekonomickou èinností stì¾ovatele a pøíkladmo uvedl, jakými prostøedky tak lze uèinit. K tomu v¹ak nestaèí pouhé formální tvrzení stì¾ovatele. Stì¾ovatel mìl prokázat, ¾e ubytovací slu¾by byly skuteènì vyu¾ity k ubytování jeho zamìstnancù pøi plnìní pracovních úkolù, tedy za úèelem uskuteènìní zdanitelného plnìní stì¾ovatelem. Výpisy z docházky a dal¹í pracovnìprávní dokumentace, které by potvrdily, ¾e se uvedený zamìstnanec v deklarované dobì skuteènì nacházel na slu¾ební cestì, by stì¾ovatelem tvrzené skuteènosti mohly potvrdit. Po¾adavek správce danì byl v tomto rozsahu zcela opodstatnìný. ®ádné takové dùkazy v¹ak stì¾ovatel neposkytl, a dùkazní bøemeno tak neunesl.
[69] Koneènì Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani námitku nezákonného poøízení fotografií z okna kanceláøe. Tato námitka je vnitønì rozporná, nebo» stì¾ovatel tvrdí, ¾e fotografie byly poøízeny mimo øízení, a zároveò z jejich poøízení vyvozuje, ¾e øízení nemohlo být férové. Stì¾ovatel neuvádí, jak se poøízení fotografií, které nebyly pou¾ity jako dùkazní pokraèování prostøedek, mohlo promítnout do zákonnosti platebních výmìrù èi napadeného rozhodnutí. Pokud naznaèuje, ¾e tato skuteènost svìdèí o zaujatosti úøední osoby, která fotografie poøídila, a pova¾uje ji tudí¾ za podjatou, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e z poøízení fotografií zachycujících stì¾ovatele a svìdkyni pøi hovoru nelze bez dal¹ího usuzovat na podjatost úøední osoby. Nutno podotknout, ¾e postup úøední osoby v dané vìci nelze obecnì pova¾ovat za dùvod její podjatosti.
[70] S ohledem na v¹e vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[71] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nevznikly.