Source: https://blog.agn-avocats.fr/fiscalite/bofip/cf-procedures-de-rectification-et-dimposition-doffice-procedure-de-repression-des-abus-de-droit/
Timestamp: 2020-02-19 09:43:18+00:00
Document Index: 173512960

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 80', '§ 90', 'arrêt ']

CF – Procédures de rectification et d'imposition d'office – Procédure de répression des abus de droit | Blog AGN Avocats
Blog AGN Avocats > Fiscalité > BOFIP > CF – Procédures de rectification et d’imposition d’office – Procédure de répression des abus de droit
CF – Procédures de rectification et d’imposition d’office – Procédure de répression des abus de droit
L’article L. 64 du livre des procédures fiscales(LPF) définit l’abus de droit comme suit :
Selon la jurisprudence, la fraude à la loi en matière fiscale, souvent résumée par la recherche d’un but exclusivement fiscal, est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal et, d’autre part, l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs (CE, arrêt du 29 décembre 2006, n°283314), par exemple par le recours à un montage juridique et économique artificiel (CE, arrêt du 18 mai 2005, n°267087 ; CE, arrêt du 18 février 2004, n°247729 et CE, arrêt du 27 juillet 2009, n°295358).
L’exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutif d’un abus de droit, les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives et encourir la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal (CE, arrêt du 3 février 1984, n°38320).
Les actes que l’administration peut écarter en démontrant un abus de droit sont des actes écrits ou non écrits (bail verbal, etc.) qu’ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux : il s’agit en pratique de tout document ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et produit des effets de droit. Il s’agit bien évidemment d’un fait juridique matérialisant une volonté.
Le Conseil d’État a admis que l’occupation de résidences principales successives préalablement à leur revente pouvait être fictive (CE, arrêt du 18 novembre 1991, n°77303 ). Il en va de même pour le choix d’un domicile.
Lorsque la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal a pour objectif la démonstration d’une fraude à la loi c’est-à-dire la mise en évidence de la recherche d’un but exclusivement fiscal par l’application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, les textes en question s’entendent des lois et le cas échéant des textes réglementaires (décrets pris en conseil d’état, décrets simples, arrêtés, etc.) qui en précisent les conditions d’application.
Il en résulte que les instructions administratives publiées au bulletin officiel des impôts ne sont pas constitutives de décisions au sens de l’article L. 64 du LPF , dans la mesure où elles ont en principe pour seul objet de commenter la norme (loi, décret ou arrêté) et donc qu’elles ne créent pas du droit.
Les décisions administratives entrent dans le champ de l’article L. 64 du LPF lorsqu’elles sont de portée générale et comportent une interprétation favorable de la loi, telles les réponses ministérielles à des questions écrites des parlementaires ou les réponses à des représentants d’organisations professionnelles.
Il en est de même des précisions doctrinales de portée en générale apportées par l’administration fiscale. Dénommées “Rescrits ou RES” ces précisions sont directement intégrées au BOFiP-Impôts.
En application des dispositions de l’article L. 64 B du LPF, la procédure prévue à l’article L. 64 du LPF n’est pas applicable lorsqu’un contribuable, préalablement à la conclusion d’un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l’administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de ces actes, et que celle-ci n’a pas répondu dans un délai de six mois ou a confirmé que l’opération présentée ne constituait pas un abus de droit.
Les dispositions concernant la majoration pour abus de droit sont traitées au BOI-CF-INF-10-20-20 au III-C § 80 et suivants auxquels il convient de se reporter.
Sur la solidarité de paiement, il convient de se reporter au BOI-CF-INF-30-30 au II-A-1 § 90.
IV. Comité de l’abus de droit fiscal : attributions, composition et fonctionnement
Selon l’article L. 64 du LPF, afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement de cet article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité.
Remarque : Le comité chargé de l’examen pour avis des affaires engagées dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal tient sa dénomination de l’article L. 64 du LPF qui mentionne le « comité de l’abus de droit fiscal » (et non plus le « comité consultatif pour la répression des abus de droit »).
A. Attributions du comité de l’abus de droit fiscal
Aux termes de l’article L. 64 du LPF , le comité de l’abus de droit fiscal a pour mission, lorsqu’il est saisi, d’émettre un avis sur la portée véritable des actes réalisés par le contribuable qui, soit revêtent un caractère fictif, soit recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
Conformément aux dispositions de l’article L. 64 du LPF, la procédure de l’abus de droit fiscal est applicable au contrôle de tout impôt ou taxe, qu’il s’agisse de son assiette, de sa liquidation ou de son recouvrement.
1. Composition du comité de l’abus de droit fiscal
Le comité prévu à l’article L. 64 du LPF comprend :
– un conseiller d’État, président ;
– un conseiller à la cour de cassation ;
– un avocat ayant une compétence en droit fiscal ;
– un conseiller maître à la Cour des comptes ;
– un notaire ;
– un expert-comptable ;
– un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques.
Les membres du comité sont nommés par le ministre chargé du budget sur proposition du Conseil national des barreaux s’agissant de l’avocat, du Conseil supérieur du notariat s’agissant du notaire et du Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables s’agissant de l’expert-comptable.
Le secrétariat du comité est assuré par le Service juridique de la fiscalité de la Direction générale des finances publiques (bureau.jf2b@dgfip.finances.gouv.fr).
En application du III de l’article 1653 D du CGI, nul ne peut être membre de ce comité s’il a été condamné au cours des cinq années passées, selon les modalités prévues à l’article 131-27 du code pénal, à une peine d’interdiction d’exercer une profession commerciale ou industrielle, de diriger, d’administrer, de gérer ou de contrôler à un titre quelconque, directement ou indirectement, pour son propre compte ou pour le compte d’autrui, une entreprise commerciale ou industrielle ou une société commerciale.
C. Règles d’incompatibilité et secret professionnel
1. Règles d’incompatibilité
En application du I de l’article 1653 D du CGI, tout membre du comité de l’abus de droit fiscal doit informer le président :
– des intérêts qu’il a détenus au cours des deux ans précédant sa nomination, qu’il détient ou vient à détenir ;
– des fonctions dans une activité économique ou financière qu’il a exercées au cours des deux ans précédant sa nomination, qu’il exerce ou vient à exercer ;
– de tout mandat au sein d’une personne morale qu’il a détenu au cours des deux ans précédant sa nomination, qu’il détient ou vient à détenir.
Les membres et les personnels du comité de l’abus de droit fiscal sont tenus au respect des règles de secret professionnel définies à l’article L.103 du LPF.
Ce secret n’est pas opposable à l’autorité judiciaire agissant dans le cadre d’une procédure pénale
D. Fonctionnement du comité de l’abus de droit fiscal
Lorsqu’il a été fait application des dispositions de l’article L. 64 du LPF l’avis du comité de l’abus de droit fiscal peut être sollicité tant par le contribuable destinataire de la proposition de rectification que par l’administration.
a. Mise en œuvre de la saisine
La mise en cause de la sincérité des actes ou conventions conclus par les contribuables ne peut que revêtir un caractère exceptionnel. Dès lors, le comité consultatif n’est appelé à se prononcer que sur des affaires importantes ou particulièrement délicates.
La décision de mettre en œuvre les dispositions de l’article L. 64 du LPF est prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire, qui vise à cet effet la proposition de rectification (LPF, art. R.* 64-1).
Les rectifications envisagées sont notifiés au contribuable selon les principes applicables en matière de procédure de rectifications contradictoire (LPF, art. L.57 ), mais l’intéressé est en même temps informé que l’Administration fait usage du droit que lui confère l’article L.64 du LPF.
Si, à la suite de cette notification, l’intéressé accepte expressément les rectifications, les impositions correspondantes sont établies suivant les règles habituelles.
En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement de l’article L.64 du LPF, le litige peut être soumis, à la demande du contribuable ou de l’administration, à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit.
La saisine du comité est toujours effectuée par l’intermédiaire de la direction générale sous la forme d’un rapport circonstancié adressé par le service local (BOI-CF-IOR-30).
Conformément aux dispositions de l’article R.* 64-2 du LPF, le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l’avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit.
Lorsqu’un contribuable, en réponse à une proposition de rectification exprime purement et simplement son désaccord et demande, à ce stade, la saisine du comité, il est procédé à la saisine de cet organisme. En outre, un imprimé n° 3926 lui est adressé afin de formaliser la persistance du désaccord.
La date à partir de laquelle doit être calculé le délai de réponse de trente jours est celle à laquelle le contribuable a reçu ou est réputé avoir reçu la réponse de l’administration à ses observations (date de signature de l’avis de réception postale, y compris en cas de retrait après mise en instance au guichet ; date de remise en mains propres ; date de présentation du pli en l’absence de retrait).
Le délai de trente jours doit être considéré comme un délai franc. Dès lors, pour son calcul, il doit être fait abstraction du jour du point de départ du délai et de celui de son échéance. De plus, lorsque le dernier jour où le contribuable peut présenter sa demande est un samedi ou un jour férié, le délai est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
Pour apprécier la recevabilité de la demande à l’égard du délai, il convient de retenir comme date celle de l’envoi de la demande par le contribuable, le cachet de la poste faisant foi.
Remarque : Une demande adressée par courriel est recevable. Il appartient au contribuable de se ménager la preuve de la réception de son envoi, étant rappelé que l’administration est invitée à adresser un message d’accusé de réception.
Les demandes présentées à l’expiration du délai de trente jours, calculé dans les conditions décrites ci-dessus, ne sont pas prises en compte et la forclusion est opposée au contribuable. Lorsque la demande de saisine émanant du contribuable est forclose, l’administration conserve la possibilité de saisir le comité.
4° Effets de la saisine
La saisine du comité suspend la mise en recouvrement des impositions qui ne pourra intervenir qu’après notification de l’avis au contribuable.
2. Avis du comité de l’abus de droit fiscal
Lorsque, dans les matières et pour les motifs prévus par l’article L. 64 du LPF, l’administration ou le contribuable saisit le comité consultatif pour la répression des abus de droit, cet organisme émet un avis sur le bien-fondé des rectifications litigieuses envisagées.
Une copie du rapport transmis par l’administration centrale au comité est adressée par cette dernière au contribuable qui est invité à produire ses observations dans un délai de trente jours.
En outre, s’il l’estime utile, le président du comité communique ses observations à l’autorité qui l’a saisi. Il peut aussi recueillir auprès de celle-ci tout renseignement complémentaire nécessaire à l’instruction du dossier.
En application de l’article 1653 E du CGI, lorsque le comité de l’abus de droit fiscal est saisi, le contribuable et l’administration sont invités par le président à présenter leurs observations dans le cadre d’un débat oral et contradictoire. Le contribuable conserve la possibilité de ne pas se présenter ou de se faire représenter.
a. Notification de l’avis du comité
Lorsque l’avis susvisé est émis, le rapport par lequel la Direction générale a été informée de l’affaire (BOI-CF-IOR-30) est renvoyé au service par la voie hiérarchique annoté de l’avis du comité.
Dès qu’il est informé de cet avis, le service le notifie au contribuable et lui indique, en même temps, le chiffre d’après lequel il se propose de l’imposer.
La circonstance que l’avis émis par le comité n’aurait été notifié que moins de trente jours avant la mise en recouvrement du rôle est sans influence sur la validité de la procédure d’imposition dès lors que cet avis était conforme aux propositions de rectification dont l’intéressé avait été exactement informé en temps voulu (CE, arrêt du 16 avril 1969 n° 68707, RJ 2ème partie p.55).
Remarque : S’agissant de la procédure prévue à l’article L. 64 du LPF, les propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009 font état de la « procédure de l’abus de droit fiscal ».
b. Effets de l’avis du comité consultatif
La charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l’administration quand le comité n’a pas été saisi ou a émis un avis défavorable à la mise en œuvre de la procédure. Elle incombe au contribuable en cas d’avis favorable du comité pour la mise en œuvre de cette procédure.
La loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 modifiant les dispositions de l’article L. 64 du LPF prévoit que les avis rendus par le comité consultatif font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public (se reporter à la rubrique “Le comité de l’abus de droit fiscal” à partir de documentation fiscale du site www.impots.gouv.fr).
CF – Procédures de rectification et d’imposition d’office – Procédure de régularisation en cours de vérification de comptabilité 1
CF – Procédures de rectification et d’imposition d’office – Évaluation d’office en cas d’opposition à contrôle fiscal