Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa/ippb6-4510-13-15-4-az
Timestamp: 2018-03-20 08:10:07+00:00
Document Index: 115754465

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 508', 'art. 12', 'art. 405', 'art. 410', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 720', 'art. 487', 'art. 508', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 11']

Powstanie przychodu od zobowiązania do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia
IPPB6/4510-13/15-4/AZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data nadania 20 kwietnia 2015 r., data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 22 czerwca 2015 r., data wpływu 24 czerwca 2015 r.) na wezwanie z dnia 10 czerwca 2015 r. Nr IPPB6/4510-13/15-2/AZ (data nadania 11 czerwca 2015 r., data odbioru 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu od zobowiązania do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu od zobowiązania do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia
W dniu 23 marca 2013 r. P. sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”) zawarła umowę pożyczki na łączną kwotę 16.050.000,00 (słownie: szesnaście milionów pięćdziesiąt tysięcy i 00/100) złotych. Tytułem wykonania niniejszej umowy Wnioskodawca otrzymał:
od K. P. kwotę o łącznej wartości 1.810.000,00 PLN (jeden milion osiemset dziesięć tysięcy złotych);
od Spółki N z siedzibą w N kwotę o łącznej wartości 1.810.000,00 PLN (jeden milion osiemset dziesięć tysięcy złotych), (dalej razem: „Pożyczkodawcy”) tj. należność w łącznej wysokości 3.620.000,00 zł (trzy miliony sześćset dwadzieścia tysięcy złotych). Oprocentowanie przedmiotowej pożyczki wynosi 8% w skali roku.
W dniu 9 grudnia 2014 r. została zawarta umowa poręczenia, gdzie A. (dalej: „Poręczyciel”) nieodwołalnie poręczyło wierzytelności Wnioskodawcy określone w pkt. a i b powyżej. Zgodnie z § 1 ust. 3 umowy poręczenia z dnia 9 grudnia 2014 r., jeżeli kwota poręczenia zostanie spłacona przez Poręczyciela w terminie 7 dni od zawarcia umowy poręczenia, tj. do dnia 16 grudnia 2014 r., to Pożyczkodawcy – K.P. i N., nie będą dochodzić spłaty odsetek od Wnioskodawcy wynikających z przedmiotowej umowy pożyczki.W dniu 12 grudnia 2014 r. Poręczyciel spłacił całą należność wynikającą z umowy poręczenia z dnia 9 grudnia 2014 r., w związku z czym, roszczenie o zapłatę odsetek zostało przekształcone w zobowiązanie naturalne.
W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. Nr IPPB6/4510-13/15-2/AZ do uzupełnienia, czy w związku z zawarciem umowy poręczenia pomiędzy P, a A podmiot poręczający uzyska wynagrodzenie oraz czy ww. podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono w dniu 15 czerwca 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 22 czerwca 2015 r.
W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że w związku z zawarciem umowy poręczenia pomiędzy P sp. z o. o. a A, podmiot poręczający nie otrzymał odrębnego wynagrodzenia. Poręczycielowi, który wstąpił w prawa wierzycieli w dniu 12 grudnia 2014 roku, przysługują odsetki wynikające z umowy pożyczki w wysokości 8% w skali roku (załącznik nr 1- kopia aneksu z dnia 19 grudnia 2014 r. do umowy pożyczki z dnia 23 marca 2013 roku). W chwili zawarcia umowy poręczenia Wnioskodawca (P sp. z o. o.) i podmiot udzielający poręczenia (A) nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz niniejszego uzupełnienia Wnioskodawca i Poręczyciel są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. ustawy.
Czy zobowiązanie do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia z dnia 9 grudnia 2014 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)...
Zobowiązanie do niedochodzenia odsetek z tytułu terminowego wykonania umowy poręczenia nie powoduje przychodu w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przychodem w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym.
Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02, gdzie za przychód nakazuje się uznać, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika).
Wśród kategorii zdarzeń skutkujących powstaniem przychodów, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia wartość umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań, w tym także z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) w bankach oraz środków na rachunkach bankowych. Ustawa milczy na temat zobowiązań naturalnych.
Zgodnie z przyjętym orzecznictwem oraz interpretacjami podatkowymi, umorzenie zobowiązania należy rozumieć, jako zwolnienie z długu, czyli wygaśnięcie zobowiązania. Zwolnienie z długu ma miejsce, gdy wierzyciel zwalnia z długu dłużnika, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w wyniku czego zobowiązanie wygasa (tak art. 508 Kodeksu cywilnego). Jeżeli dłużnik świadczy na rzecz Wierzyciela, w przypadku, gdy został zwolniony z długu, to Wierzyciel zostaje bezpodstawnie wzbogacony. Spełnienie przez dłużnika świadczenia, po zwolnieniu z zobowiązania, jest świadczeniem nienależnym, bowiem odpadła podstawa prawna świadczenia.
W przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy między Poręczycielem a Pożyczkodawcami, nastąpiło przekształcanie roszczenia o zapłatę odsetek w zobowiązanie naturalne, a nie umorzenie długu, które należałoby uwzględnić w przychodach spółki.
Wnioskodawca nie został zwolniony z długu. Nie wystąpiło zdarzenie określone w art. 12 ust. 1 pkt . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oświadczenie Pożyczkodawców w umowie poręczenia ma ten skutek, że zobowiązania z tytułu zapłaty odsetek wynikających z umowy pożyczki, stało się zobowiązaniem naturalnym (por. par. 1 ust. 3 umowy poręczenia z dnia 9 grudnia 2014 r.).
Zobowiązanie naturalne (niezupełne/obligatio naturalis) charakteryzujące się – z jednej strony – dalszym istnieniem roszczenia i – z drugiej – brakiem możliwości przymusowego wyegzekwowania go, wynikającym z faktu, że po stronie dłużnika, mimo trwania obowiązku, odpada odpowiedzialność (por. A. Wolter (w:) A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne..., s. 325; A. Szpunar, uwagi o zrzeczeniu się zarzutu przedawnienia, Rejent 2002, nr 10, s. 19).
Pożyczkodawcy mogą dochodzić przed sądem zapłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki, jednakże na zarzut wnioskodawcy o przekształceniu roszczenia w zobowiązanie naturalne, powództwo zostanie oddalone w całości.
Jeżeli dłużnik zapłaciłby odsetki, pomimo braku możliwości ich skutecznego dochodzenia, to po stronie wierzyciela nie powstałoby bezpodstawne wzbogacenie (art. 405 K.C) bądź świadczenie nienależne (art. 410 K.C), tak jakby to miało miejsce w przypadku zwolnienia z długu.
Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że zobowiązanie do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia z dnia 9 grudnia 2014 r., nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania przychodu od zobowiązania do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia, jest nieprawidłowe.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) zawarł umowę pożyczki na mocy której Pożyczkodawca zobowiązał się do przeniesienia na Wnioskodawcę określoną sumę pieniędzy. Oprocentowanie przedmiotowej pożyczki wynosi 8% w skali roku.
Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Odsetki mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony.
Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.
Z wniosku wynika również, że zawarta została umowa poręczenia, na podstawie której Poręczyciel nieodwołalnie poręczył wierzytelność Wnioskodawcy. W umowie zawarto zastrzeżenie, że jeżeli kwota poręczenia zostanie spłacona przez Poręczyciela w ciągu 7 dni od zawarcia umowy, to Pożyczkodawcy nie będą dochodzić spłaty odsetek od Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy). Ponieważ Poręczyciel w terminie spłacił całą należność wynikająca z umowy poręczenia, w związku z tym Pożyczkodawca zrezygnował z dochodzenia ustalonych w umowie pożyczki odsetek.
W tym miejscu należy wskazać, że termin „umorzone zobowiązania”, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. Zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym „umorzyć” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Natomiast posługując się wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.
Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 3 ma zastosowanie m. in. do sytuacji gdy umorzona zostanie wartość kredytu lub pożyczki. Z opisanego stanu faktycznego wynika natomiast, że jeżeli Poręczyciel dokona spłaty kwoty wynikającej z umowy poręczeni w ciągu 7 dni to pożyczkodawcy nie będą dochodzić roszczenia o zapłatę odsetek od Wnioskodawcy. Zatem wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zobowiązanie do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia stanowi przychód podatkowy.
W rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie oznacza że stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe. Przychodem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – jest bowiem kwota zaniechanych odsetek od pożyczki z tytułu wykonania umowy poręczenia, przy czym stanowi ona przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodami, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”; przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, że w kontekście analizowanego przepisu pojęcie to powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).
Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatność świadczenia wyraża się w tym, że Pożyczkodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem.
Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje zaniechanie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też na podstawie rezygnacji z korzystania z odsetek będącej konsekwencją warunków określonych w umowie poręczenia.
Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy dochodzi do zaniechania spłaty odsetek od P. sp. z o. o. (Pożyczkobiorcy) wynikających z umowy pożyczki, mamy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uzyska w wyniku tego zdarzenia korzyść majątkową kosztem Pożyczkodawcy, stanowiącą po Jego stronie nieodpłatne świadczenie .
Rezygnacja z odsetek powoduje u Pożyczkobiorcy korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Spółki.
Odnosząc się do stanowiska Spółki, że „zobowiązanie do niedochodzenia odsetek z tytułu terminowego wykonania umowy poręczenia nie powoduje powstania przychodu”, stwierdzić należy, że przychód z tego tytułu nie będzie powstawał na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy powstania przychodu z tytułu zobowiązań rozumianych jako należność główna (pożyczka, kredyt). Natomiast odsetki mają charakter uboczny wobec należności głównej i mogą pełnić różne funkcje m. in. wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy, gwarancyjną, dyscyplinującą.
Zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ niedochodzenie odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia spowoduje uzyskanie przez Wnioskodawcę świadczenia polegającego na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie). Oznacza to zaistnienie zdarzenia powodującego po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Reasumując stanowisko Spółki w zakresie powstania przychodu od zobowiązania do niedochodzenia odsetek z tytułu wykonania umowy poręczenia należy uznać za nieprawidłowe.
Końcowo zauważyć należy, że treść art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, albowiem w chwili zawarcia umowy poręczenia strony nie były podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa > IPPB6/4510-13/15-4/AZ