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Timestamp: 2017-10-17 14:42:06
Document Index: 69684301

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 25', '§ 163', '§ 222', '§ 227', '§ 10', '§ 15', '§ 8', '§ 222']

Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 18 – Forderungsverzic
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Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 18 – Forderungsverzicht
5.3.2 Forderungsverzicht
Ein weiteres beliebtes Mittel zur Unternehmenssanierung ist der Forderungsverzicht, der häufig von Gesellschaftern erklärt wird.
Der zum Zweck der Unternehmenssanierung erklärte Verzicht auf Rückzahlung einer Forderung seitens eines Gesellschafters ist gesellschaftsrechtlich veranlasst.
Beim Forderungsverzicht ist zu unterscheiden, welche Auswirkung er auf Ebene der Gesellschaft einerseits oder auf Ebene des Gesellschafters andererseits hat.
Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt bei dieser zu einer verdeckten Einlage i.H.d. Teilwerts der Forderung. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die einzelne Forderung ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung.[1]
5.3.2.1 Verzicht trotz werthaltiger Gesellschafterforderung
Der Verzicht auf eine werthaltige Forderung ist auf Ebene der Gesellschaft als verdeckte Einlage anzusehen. Dies bedeutet, dass auf Ebene des verzichtenden Gesellschafters eine Zuführung von Eigenkapital erfolgt. Der Verzicht auf eine werthaltige Forderung dürfte im Krisen- und Sanierungsfall die Ausnahme sein.
Beispiel[2]
Die A-GmbH befindet sich in einer wirtschaftlichen Krise und es droht die Zahlungsunfähigkeit. Der Anteilseigner A verzichtet sowohl auf eine Darlehensforderung i.H.v. 500.000?€ als auch auf eine Mietzinsforderung aus der Überlassung von Büroräumen i.H.v. 60.000?€, um die Gesellschaft zu sanieren. Im Zeitpunkt des Verzichts waren die Forderungen noch zu 20 % werthaltig. Andere Gläubiger (Banken und Lieferanten) haben nicht auf ihre Forderungen verzichtet.
Der Verzicht des A ist gesellschaftsrechtlich veranlasst, da die fremden Gläubiger nicht verzichten. In der Folge liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des Teilwerts, nämlich des werthaltigen Teils der Forderung vor.
Soweit handelsrechtlich ein außerordentlicher Ertrag verbucht wird, ist im Rahmen der steuerlichen Einkommensermittlung der GmbH dieser Ertrag einkommensmindernd herauszurechnen.
Auf Ebene des Gesellschafters handelt es sich um nachträgliche Anschaffungskosten, die den Wert seiner Gesellschaftsanteile erhöhen.
5.3.2.2 Verzicht bei wertloser Gesellschafterforderung
Bei Verzicht des Gesellschafters auf eine wertlose Forderung gegen die Gesellschaft, entsteht auf Ebene der Gesellschaft ein (steuerpflichtiger) Ertrag. Diesen nennt man Sanierungsgewinn. Diesen Gewinn müsste die Kapitalgesellschaft grundsätzlich versteuern. Allerdings sieht die Finanzverwaltung im Rahmen ihres Sanierungserlasses eine allgemeine Billigkeitsregelung vor, die ggf. zur Steuerfreiheit eines solchen Sanierungsgewinnes führen kann, vgl. BMF-Schreiben vom 27.03.2003 in BStBl I 2003, Seite 240.
Der Erlass definiert zunächst den Begriff der Sanierung. Eine Sanierung ist danach eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren oder wieder ertragsfähig zu machen (unternehmensbezogene Sanierung). Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.
Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahmen eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne der Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z.B. um einen Sozialplan zugunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden. Keine begünstigte Sanierung ist dagegen gegeben, soweit die Schulden erlassen werden und dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen. Im Fall der übertragenden Sanierung ist von einem betrieblichen Interesse auch auszugehen, soweit der Schuldenerlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen (Auffanggesellschaft) von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen (z. B. wegen § 25 Abs. 1 HGB) vgl. Rz. 1 und Rz. 2 des BMF-Schreibens.
Gemäß den Ziffern 3 bis 6 des BMF-Schreibens liegt ein Sanierungsgewinn vor, wenn eine Erhöhung des Betriebsvermögens dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Der Sanierungserlass setzt jedoch die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens voraus, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Sofern ein Sanierungsplan vorliegt, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind.
Der Erlass stellt darauf ab, dass die Erhebung einer Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerlichen Verlustvorrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn für den Steuerpflichtigen und damit auch für die Körperschaft eine erhebliche Härte bedeutet. Aus sachlichen Billigkeitsgründen kann daher die entsprechende Steuer auf Antrag des Steuerpflichtigen gem. § 163 AO abweichend festgesetzt werden und nach § 222 AO mit dem Ziel eines späteren Erlasses im Sinne des § 227 AO zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit gestundet werden.
Zu diesem Zweck sind nach dem Erlass die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste und negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen für die Anwendung des BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Die Verluste bzw. negativen Einkünfte sind insoweit aufgebraucht, sie gehen daher nicht in den nach § 10 d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag oder den nach § 15 a Abs. 4 und Abs. 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust ein. Das gilt auch bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, vgl. insoweit Rz. 8 des genannten Erlasses.
Sofern in dem Fall eines Forderungsverzichts gegen Besserungsschein (vgl. unten) der Besserungsfall zu einem späteren Zeitpunkt eintritt, sieht die Billigkeitsregelung eine rückwirkende Minderung des begünstigten Sanierungsgewinns vor, vgl. Rz. 9 des BMF-Schreibens. Dies hat den Vorteil, dass die ansonsten verbrauchten Verluste wieder nutzbar gemacht werden.
[1] BFH GrS vom 9.6.1997, BStBl. II 1998, 307.
[2] Ernst & Young, Kommentar zum KStG, § 8 Rn. 992.
Normen: § 222 AO