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Timestamp: 2019-06-19 21:17:20
Document Index: 150944840

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 52', '§ 52', '§ 10', '§ 52', '§ 10', '§ 102', '§ 163', '§ 102']

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BFH – VIII R 40/06 – Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen; steuerschädliche Darlehensverwendung
2. Hat das „Altdarlehen“ der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, so dient wirtschaftlich gesehen auch das umgeschuldete „neue“ Darlehen (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungskosten. Konnten die Lebensversicherungsansprüche daher zur Sicherung des „Altdarlehens“ steuerunschädlich eingesetzt werden, ist nach dem Zweck der Regelung auch die Umschuldung und der dafür wiederum erforderliche Einsatz der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag steuerunschädlich.
Urteil vom 19. Januar 2010 VIII R 40/06
Vorinstanz: FG Köln vom 22. Juni 2006 10 K 3478/02 (EFG 2006, 1509)
4Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt –FA–) lag eine steuerschädliche Verwendung der Lebensversicherung vor, weil mit der Umschuldung auch ein Disagio finanziert worden sei. Das FA erließ deshalb am 7. Februar 2002 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen.
6Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1509 veröffentlichten Urteil vom 22. Juni 2006 10 K 3478/02 statt. Das FG vertrat die Auffassung, in sog. Neufällen, d.h. bei der erstmaligen Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten beanstande die Finanzverwaltung es nicht, wenn das Darlehen auch bankübliche einmalige Finanzierungskosten (z.B. ein Disagio) umfasse und die Versicherungsansprüche höchstens bis zur Höhe der mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tilgung oder Sicherung des Darlehens dienten. So liege die Situation auch hier. Zwar handele es sich um einen sog. „Altfall“, weil die Ansprüche aus der Lebensversicherung des Klägers bereits vor dem 13. Februar 1992 als Sicherheit eingesetzt worden seien; es sei aber nicht erkennbar, weshalb ein sog. Altfall schlechter zu behandeln sei als ein sog. Neufall. Würden Neufälle unter bestimmten Voraussetzungen trotz verschärfter Gesetzeslage als steuerunschädlich behandelt, müsse das erst recht für die Umschuldung von Altdarlehen gelten, die zu einem Zeitpunkt aufgenommen worden seien, als für den Einsatz von Lebensversicherungsverträgen noch überhaupt keine Beschränkungen gegolten hätten.
13Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297; BStBl I 1992, 146) –nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG– gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist diese Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen, es sei denn, der Kläger könnte den Nachweis führen, dass die Darlehensschuld bis zum 13. Februar 1992 bereits entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens einzusetzen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).
18bb) Ein solcher „Altvertrag“ ist im Streitfall zu bejahen. Zwar ist die Darlehensschuld über 1 Mio. DM aus dem Kreditvertrag mit der Y-Bank erst 1998 entstanden, d.h. erst nach dem in § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 genannten Zeitpunkt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung, die nach dem Gesetzeszweck geboten ist, hat dieses Darlehen aber lediglich das bereits 1987 aufgenommene Darlehen bei der X-AG ersetzt, für dessen Besicherung der Kläger bereits zum damaligen Zeitpunkt (1987) die Ansprüche aus seiner Lebensversicherung bei der X-AG an den Kreditgeber abgetreten hatte und das unstreitig der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gedient hat. Wirtschaftlich gesehen dient damit auch das „neue“ Darlehen gleichermaßen wie das mit diesem abgelöste „alte“ Darlehen, bei dem die Zinsbindungsfrist abgelaufen war, (noch immer) der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wenn die Kläger das Ursprungsdarlehen, für dessen Besicherung im Jahr 1987 die Ansprüche aus einer Lebensversicherung steuerunschädlich eingesetzt werden konnten, aus ökonomischen Gründen umschulden, ist nach dem Zweck der Regelung auch die Umschuldung und der dafür wiederum erforderliche Einsatz der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag als steuerunschädlich zu betrachten. Dafür spricht auch, dass hier kein weiteres zusätzliches Darlehen aufgenommen wurde, sondern wie bei einer steuerunschädlichen Prolongation lediglich der Darlehensgeber gewechselt hat. Wirtschaftlich betrachtet kann es keine Rolle spielen, ob ein bestehendes Darlehen beim nämlichen Kreditgeber prolongiert wird, oder ob sich der Kreditnehmer aus wirtschaftlichen Gründen für eine Umschuldung, d.h. den Wechsel zu einem anderen Darlehensgeber, entscheidet, denn im Ergebnis geht es stets um die Finanzierung oder Weiterfinanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts.
19cc) Dass die 1998 abgeschlossene Darlehensvereinbarung (wiederum) die Vereinbarung eines Disagios beinhaltet, steht dem bei teleologischer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht entgegen. Nach dem Wortlaut der Norm knüpft der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge u.a. daran an, dass das Darlehen „unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist“. Das Darlehen muss also lediglich der FINANZIERUNG der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dienen, nicht aber unmittelbar der Anschaffung selbst. Daraus folgt, dass jedenfalls die sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung nach dem Willen des Gesetzgebers steuerunschädlich sein sollte, denn irgendwelche Einschränkungen sind insoweit weder dem Wortlaut des Gesetzes noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen.
20(1) Zur üblichen Finanzierung gehört auch eine Finanzierung unter Einschluss eines Disagios, soweit sich dieses im banküblichen Rahmen hält, denn zumindest „bankübliche Finanzierungskosten“ dienen auch der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet kann es hinsichtlich der Steuerschädlichkeit einer Finanzierung nicht darauf ankommen, ob sich ein Steuerpflichtiger bei einem Darlehen für eine Auszahlung von 100 % bei einem höheren Zinssatz entscheidet oder für einen niedrigeren Zinssatz unter Inkaufnahme eines Disagios.
24(3) Es ist auch nicht zu erkennen, dass die Vereinbarung eines Disagios im Rahmen einer Umschuldungsmaßnahme dem erklärten Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde, sog. „Zinsaufblähungsmodelle“ zu verhindern. Zum einen führt die Vereinbarung eines –wie hier– im Rahmen des Üblichen liegenden Disagios zu keiner vom Gesetzgeber bekämpften Modellhaftigkeit. Zum anderen gelten für sog. Altfälle i.S. des § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992, d.h. für Darlehensverträge, die vor dem 13. Februar 1992 zu Sicherungszwecken eingesetzt werden, die in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG genannten Einschränkungen für den Sonderausgabenabzug, die auf die Verhinderung von sog. „Zinsaufblähungsmodellen“ zielen, nicht. Das muss auch für das an die Stelle des alten Darlehens tretende „neue“ Darlehen gelten, mit dem wirtschaftlich gesehen nach wie vor die 1987 angefallenen Anschaffungskosten finanziert werden.
26Nach den vorstehend gemachten Ausführungen kommt es indes nicht darauf an, ob die Darlehensaufnahme des Klägers bei der Y-Bank die Voraussetzungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und 72 erfüllt. Der Senat kann auch offenlassen, ob es sich bei den vorgenannten Regelungen um eine Billigkeitsentscheidung der Verwaltung handelt, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt (§ 102 FGO; vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 1999 VI B 39/99, juris und VI B 364/98, BFH/NV 1999, 1592) und grundsätzlich nur auf Ermessensfehler überprüft werden kann (zur Überprüfung von Ermessensentscheidungen nach §§ 163, 227 AO vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1993 V R 67/91, BFH/NV 1994, 669; BFH-Beschluss vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 102 Rz 54), oder um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.3., m.w.N.; Senatsurteil vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58).