Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010012/
Timestamp: 2019-12-12 21:33:02+00:00
Document Index: 14744490

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 7', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§1', '§2', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 4']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 12/01 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 25 april 2001 Fast driftställe, Företag, Inkomst av rörelse. Beskattning av realisationsvinst vid avyttring av skogsfastighet. Tillika tolkning av 1965 års skatteavtal med Belgien (SFS 1968:568) bl.a. vad avser uttrycken ”fast driftställe”, ”företag” och ”rörelse”.
Regeringsrättens dom den 9 januari 2001-05-08 Väsentlig anknytning Myndigt barns mindre innehav av aktier och köpoptioner i faderns bolag, medför inte väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttning.
Regeringsrättens domar den 26 april 2001 Bevisbördans placering i ärenden om bilförmån m.m.
KR:s i Stockholm dom den 9 april 2001 Sambandet redovisning – beskattning Andra finansiella kostnader än räntekostnader balanserades i räkenskaperna. Direktavdrag medgavs ej vid taxeringen i form av deklarationsavdrag. KR gjorde inte annan bedömning än länsrätten gjort.
SRN:s förhandsbesked den 7 maj 2001 Kvittningsregler kapitalförlust aktier. Kapitalförluster på marknadsnoterade aktier som sålts under 2000 och 2001 får dras av från vinst p.g.a. tilläggsköpeskilling dessa år för onoterade aktier som sålts 1999.
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 8 maj 2001.
Skattskyldig som utflyttat till Belgien år 1987 har även efter det att skötselavtal träffats ansetts bedriva skogsbruk i Sverige. På grund härav var han i skatteavtalets mening att betrakta som ett företag i Belgien och utgjorde fastigheterna fast driftställe för detta företag. Enligt skatteavtalet får därmed realisationsvinst som uppkommit vid fastighetsförsäljningen år 1989 beskattas i Sverige.
Regeringsrättens majoritet anförde följande.
X har ägt vissa skogsfastigheter i Y kommun. I mars 1980 träffade han ett avtal om skötsel av skogarna med Stora Kopparberg (nedan kallat Stora Skog). I samband med att skötselavtalet ingicks träffades också en överenskommelse om att Stora Skog skulle förvärva X:s maskinpark och att hans anställda skulle erbjudas ny anställning hos bolaget. Avtalstiden bestämdes till fem år och avtalet skulle förlängas med fem år i taget, om det inte sades upp. X flyttade i november 1997 från Sverige till Belgien. Vid tiden för utflyttningen skänkte han bebyggda delar av skogsfastigheterna till sina barn. Han ingick därefter under våren 1988 ett nytt skötselavtal med Stora Skog med i stort sett samma innehåll som avtalet från år 1980.
Genom köpekontrakt i februari 1989 avyttrade han de i målet aktuella skogsfastigheterna.
På grund av avyttringen beslutade taxeringsnämnden vid 1990 års taxering att beskatta X för en realisationsvinst om 23 024 020 kr. Länsrätten fann att det belgiska avtalet var tillämpligt men inte utgjorde hinder för beskattning av realisationsvinsten och avslog X:s överklagande av taxeringsnämndens beslut. Kammarrätten har däremot funnit att X inte varit att betrakta som ett företag i det belgiska avtalets mening och att fastighetsförsäljningen därför inte skall utlösa beskattning i Sverige.
I artikel 13 § 1 i det belgiska avtalet föreskrivs, såvitt är av intresse i målet, att vinst på grund av avyttring av en fastighet som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i ett fast driftställe som ett företag i en avtalsslutande stat innehar i den andra avtalsslutande staten, däri inbegripet vinst genom avyttring av ett sådant driftställe, får beskattas i denna andra stat. Vinst på grund av avyttring av all annan egendom än sådan som avses i § 1 skall enligt § 2 i samma artikel beskattas endast i den stat där säljaren har hemvist.
Uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” åsyftar enligt artikel 3 § 1 d ett företag som drivs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat.
Uttrycket ”fast driftställe” är definierat i artikel 5. Med uttrycket avses enligt § 1 en stadigvarande affärsanordning, i vilken företagets verksamhet helt eller delvis utövas. Enligt § 2 innefattar uttrycket särskilt, förutom plats för företagsledning, filial och andra anordningar som anges i punkterna a – e, gruva eller stenbrott samt varje annan plats för utnyttjandet av naturtillgångar eller för bedrivandet av skogsbruk eller jordbruk (punkten f).
De skötselavtal som UH träffade med Stora Skog åren 1980 och 1988 är i stort sett likalydande. Enligt det senare avtalet åtog sig Stora Skog ”att föreslå, utföra, leda och övervaka skötseln av och avverkningarna på ägarens hela skogsinnehav”. Vidare skulle skogsvårdsåtgärder och andra förekommande åtgärder föreslås och verkställas av Stora Skog, som även kunde biträda med rådgivning och utredningar i skattefrågor, fastighetsfrågor och liknande. Avverkning skulle ske i enlighet med en mellan parterna överenskommen plan. Samråd skulle ske i frågor om apteringsgränser och avverkning i ägarens egen regi av energiråvaror för egen förbrukning. Stora Skog hade skyldighet och rätt att köpa de från avverkningarna fallande virkessortimenten som förbrukades vid egna industrier. Specialsortiment skulle tas ut och försäljas enligt särskild överenskommelse från fall till fall. Stora Skog skulle betala marknadspris för virket och X skulle hållas underrättad om prissättningen på förekommande arbeten. Alternativt hade X rätt att få fast pris offererat på drivningskostnaderna. Stora Skog kunde också årsvis offerera ett fast rotvärde för planerad avverkning. X skulle till Stora Skog betala ersättning för direkta och indirekta kostnader, fördelade kostnader omfattande bl.a. personalutrymmen, arbetartransporter och redskap samt löneomkostnader, förvaltningskostnader och investeringskostnader.
I målet har rått olika uppfattningar om var X vid tiden för fastighetsförsäljningen skall anses ha varit bosatt enligt interna svenska skatteregler. Det är emellertid ostridigt att omständigheterna varit sådana att han enligt det belgiska avtalet skall anses ha haft hemvist i Belgien vid nämnda tidpunkt. Avtalets regler om fördelning av beskattningsrätt m.m. är därmed tillämpliga.
Enligt interna regler är X, oavsett var han enligt dessa regler skall anses ha varit bosatt, skattskyldig i Sverige för den realisationsvinst som uppkom vid fastighetsförsäljningen. Huvudfrågan i målet är om bestämmelserna i artikel 13 § 1 i det belgiska avtalet tillåter att vinsten beskattas här eller om vinsten enligt § 2 i samma artikel skall undantas från beskattning i Sverige. Artikel 13 § 1 förutsätter för sin tillämplighet att UH vid tiden för fastighetsförsäljningen var att betrakta som ett företag i Belgien enligt artikel 3 § 1 d och att fastigheterna utgjorde eller ingick i ett fast driftställe som företaget enligt definitionen i artikel 5 hade i Sverige.
Av det nyss sagda framgår att utgången i målet är beroende av om artikel 13 § 1 i det belgiska avtalet är tillämplig eller inte. För att paragrafen skall vara tillämplig fordras att två huvudrekvisit är uppfyllda. För det första skall X, som enligt det föregående haft hemvist i Belgien vid försäljningstillfället också vara att betrakta som ett företag i den staten vid samma tillfälle. För det andra skall fastigheterna ha ingått i eller ha utgjort ett fast driftställe som detta företag haft i Sverige.
För att X skall betraktas som ett företag i Belgien i avtalets mening fordras, förutom att han hade hemvist där, att han bedrev verksamhet av det slag som konstituerar ett ”företag”. Det fordras däremot inte att verksamheten till någon del var lokaliserad till Belgien. Begreppet företag, som inte som sådant är definierat i avtalet, får anses omfatta varje fortlöpande kommersiell verksamhet som kan hänföras till rörelse (jfr RÅ 1991 not. 228). Det bör framhållas att det i detta sammanhang är fråga om ett relativt omfattande rörelsebegrepp. Inte bara verksamhet som faller under avtalets regler för beskattning av rörelseinkomst (artikel 7) utan också bl.a. ett sådant utnyttjande och brukande av en fastighet – inbegripet skogsbruk – som skall behandlas enligt reglerna för fastighetsinkomst (artikel 6) kan konstituera ett företag i avtalets mening (jfr artikel 7 § 7).
När det gäller begreppet fast driftställe finns den övergripande bestämmelsen i artikel 5 § 1 i det belgiska avtalet. Bestämmelsen är hämtad från motsvarande reglering i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet. OECD har offentliggjort modellavtalet på organisationens två officiella språk, engelska och franska. Den svenska texten i det belgiska avtalet är i denna del en översättning av den franskspråkiga versionen av modellavtalet, vilket återspeglas i användningen av uttrycket ”stadigvarande affärsanordning” i artikel 5 § 1. I svenska dubbelbeskattningsavtal läggs annars oftast den engelskspråkiga versionen av modellavtalet till grund för framtagande av den svenska texten, vilket medför att uttrycket ”stadigvarande plats för affärsverksamhet” används i stället för ”stadigvarande affärsanordning”. Trots att således den svenska texten i det belgiska avtalet på bl.a. denna punkt avviker något från ordalydelsen i flertalet övriga dubbelbeskattningsavtal får innehållet anses i sak stämma överens med motsvarande bestämmelse i dessa andra dubbelbeskattningsavtal.
Det står klart att enbart ägandet och förvaltningen av en fastighet inte behöver konstituera ett fast driftställe i avtalets mening. För att en fastighet skall anses som fast driftställe för ägaren fordras till en början att denne på grund av sin verksamhet är att betrakta som ett företag i nyss angiven mening. Vidare fordras att verksamheten i detta företag till någon del har en sådan anknytning till fastigheten som i artikel 5 § 1 i det belgiska avtalet beskrivs med den övergripande termen ”stadigvarande affärsanordning” (”stadigvarande plats för affärsverksamhet” i andra avtal) och som i artikel 5 § 2 ytterligare preciseras genom olika exempel. Vad särskilt beträffar företag som bedriver skogsbruk får artikel 5 § 2 f anses innebära att ett företag som bedriver sådan verksamhet på en viss skogsfastighet skall anses ha fast driftställe på fastigheten oberoende av om företaget på den fastigheten har någon av de anordningar (plats för företagsledning, filial, kontor m.m.) som nämns i den föregående exemplifieringen i samma paragraf (jfr punkt 4 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal, Model Tax Convention on Income and on Capital, September 1992, condensed version).
X har ägt ett antal skogsfastigheter i Sverige. Av det redan sagda följer att detta förhållande inte är tillräckligt för att han skall anses som ett företag eller för att fastigheterna skall utgöra fast driftställe för honom. Avgörande för dessa båda frågor är vilken verksamhet som han skall anses ha bedrivit. Detta får bedömas med ledning i första hand av de skötselavtal som han träffat med Stora Skog.
Av avtalen framgår att alla väsentliga åtgärder i fråga om handhavandet av skogsfastigheterna har varit beroende av X:s godkännande. Genom att han ersatt Stora Skog för dess kostnader och bolaget köpt den avverkade skogen av honom till marknadspris har han erhållit avkastningen på skogsbruket och stått risken för förluster på verksamheten. Stora Skog har haft hand om det praktiska arbetet med skogen vilket skötts av bolagets anställda och med bolagets maskiner. Genom att Stora Skog fått i princip endast kostnadstäckning för det utförda arbetet och köpt den avverkade skogen för marknadspris har bolaget visserligen garanterats tillgång till skogsråvara men den eventuella vinst som bolaget erhållit synes helt eller i allt väsentligt ha kommit från dess verksamhet i nästa led och inte från skogsbruket.
Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om X:s inflytande och ekonomiska engagemang i verksamheten får avtalens innebörd i själva verket anses vara att han bedrivit skogsbruket vidare även efter det att avtalen ingicks. Den omständigheten att han därvid tagit hjälp av Stora Skog medför inte att skogsbruket skall anses ha tagits över av bolaget. Av utredningen i målet framgår inte annat än att avtalen följts och tillämpats i enlighet med vad som överenskommits i dem.
Regeringsrättens slutsats är att den verksamhet som X enligt avtalen har bedrivit haft en sådan karaktär och omfattning att han även efter ingåendet av skötselavtalen skall anses ha bedrivit skogsbruk på de aktuella fastigheterna. Av detta följer att han vid tiden för fastighetsförsäljningen var att betrakta som ett företag i Belgien i det belgiska avtalets mening och att fastigheterna utgjorde fast driftställe i Sverige för detta företag. Bestämmelserna i artikel 13 § 1 i avtalet tillåter därmed att realisationsvinsten vid fastighetsförsäljningen beskattas i Sverige. RSV:s överklagande skall därför bifallas.
Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer det slut som länsrättens dom innehåller.
Ett regeringsråd var skiljaktigt och ansåg att UH inte kunde anses som ett företag i det belgiska avtalets mening.
SRN förhandsbesked meddelat den 26 april 2000.
S kommer före utflyttning att ha avyttrat sin bostadsrätt m.m. men kommer att inneha 8,67 % av kapitalet av faderns bolag och en köpoption som ger rätt att köpa ytterligare aktier i bolaget motsvarande 6,6, %. S har inte något styrelseuppdrag för bolaget eller annat uppdrag eller anställningsförhållande i Sverige.
Fråga är om S efter utflyttningen kan anses skattemässigt bosatt i Sverige enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen nuvarande 3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229).
S kommer inte efter avyttringen av bostadsrätten m.m. och utlyttningen till land B att anses skattemässigt bosatt i Sverige.
SRN:S MOTIVERING
Enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370) skall den som tidigare haft ”sitt egentliga bo och hemvist i Sverige” anses bosatt här om han har väsentlig anknytning hit.
S kommer inte att ha någon annan anknytning till Sverige av betydelse än den som följer av innehavet av 8,67 % av kapitalet i faderns bolag och en köpoption om rätt att köpa ytterligare aktier i bolaget motsvarande 6,6 %. Av handlingarna framgår vidare att S inte bedriver näringsverksamhet i Sverige. S har inte något uppdrag i styrelsen för bolaget eller annat uppdrag/anställningsförhållande i Sverige. Att bolaget ägs av sökandes far saknar betydelse för bedömningen sett mot bakgrund av att S inte deltagit i bolagets verksamhet. Mot bakgrund härav framstår S:s ifrågavarande kapitaltillgångar inte som sådana tillgångar som ger henne väsentligt inflytande näringsverksamhet i Sverige. Innehavet innebär således inte att S har sådan väsentlig anknytning till Sverige att S skall anses bosatt här.
RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att sökande efter utflyttningen fortfarande ska anses bosatt i Sverige.
Dispositionsrätten att använda arbetsgivarens bil privat utgör en stark presumtion för att bilen också har använts privat. Den skattskyldige måste i det läget för att undgå förmånsbeskattning göra sannolikt att han inte har använt den privat eller att så skett endast i ringa omfattning. Även fråga om beviskraven i mål om bilförmån
I två mål om bilförmån i inkomstslaget tjänst respektive näringsverksamhet har regeringsrätten gett sin syn på bl.a. betydelsen av dispositionsrätten att få använda arbetsgivarens eller företagets bil privat. Båda domarna innehåller i den delen en likalydande motivering, vilken i huvudsakliga delar återges nedan. Därefter återges regeringsrättens bedömning i de två aktuella fallen, den ena rörande personbilar, den andra rörande en lätt lastbil.
§1 Dispositionsrättens betydelse för bevisbördan
Bestämmelserna om bilförmån får anses innebära att en anställd ska beskattas för bilförmån endast om arbetsgivarens bil har använts för privat bruk. Dessutom krävs att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning. Redan möjligheten att disponera bilen för ett sådant ändamål grundar inte skatteplikt.
En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att det allmänna har bevisbördan såvitt gäller intäktssidan. Den angivna principen kan emellertid inte alltid upprätthållas fullt ut. För att beskattningsreglerna ska fungera ändamålsenligt och för att kraven på likformighet och rättvisa vid taxeringen ska tillgodoses kan det vara nödvändigt att modifiera principen. Ett område där en sådan modifiering visat sig erforderlig är just beskattningen av bilförmåner.
Visserligen är de nuvarande, starkt schabloniserade, bilförmånsreglerna, vilka i princip gjorts oberoende av privatkörningens omfattning i det enskilda fallet, inte längre utformade som presumtionssatser. Omfattningen av privatkörningen har dock, trots det senast sagda, fortfarande betydelse vid bilförmånsbeskattningen. Som förutsättning för skatteplikt gäller ju att privatkörningen har varit av mer än ringa omfattning. En huvudfråga i målet är om det vid prövningen av om skattepliktig förmån föreligger finns fog för att tillämpa någon form av presumtionsregel. Även om dispositionsrätten inte i sig utgör tillräcklig grund för beskattning, kan den ändå tillmätas särskild betydelse när det gäller att fastställa om skatteplikt har inträtt eller ej.
RSV hävdar att dispositionsrätten utgör grund för en stark presumtion för att privatkörning förekommit i den omfattning som fordras för skatteplikt. Ett viktigt argument för denna ståndpunkt är naturligtvis att den skattskyldige normalt är den ende som har möjlighet att prestera erforderlig utredning om privatkörningens omfattning eller i varje fall den som har de klart bästa möjligheterna att göra detta.
Regeringsrätten delar därför uppfattningen att det är nödvändigt att inom området för beskattning av bilförmån tillämpa en presumtion av det antydda slaget. Det allmänna ska visserligen anses ha bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat. Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, bör en presumtion gälla som innebär att bilen ska anses ha använts för privat bruk i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan. Det bör understrykas att det sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen.
§2 Beviskraven i ärenden om bilförmån
Skattepliktig bilförmån ska alltså anses föreligga om inte presumtionen bryts genom att det görs sannolikt att privatkörning inte har förekommit i den omfattning som fordras för beskattning. Ett bevismedel som ligger nära till hands är en noggrant förd körjournal. Vidare finns det skäl att beakta vilket slags bil det har varit fråga, bilens utrustning, sättet för dess användning och omfattningen i stort av den yrkesmässiga körningen. Andra omständigheter som kan ha betydelse vid sannolikhetsbedömningen är förekomsten av ett eller flera andra motorfordon i den skattskyldiges eller hans familjemedlemmars privata ägo, antalet körkortsinnehavare inom familjen samt den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas behov eller avsaknad av behov av att använda bil till och från arbetsplatsen.
A bedrev under 1996 byggnadsverksamhet i eget företag. Under året hade han möjlighet att för privat bruk använda två personbilar som tillhörde bolaget, nämligen under januari – september en Nissan Micra (85 års modell) och under resterande del av året en Volvo 745 GL (90 års modell).
A uppgav att varken han eller hans hustru hade använt någon av de två bilarna för privat bruk. Han hade inte fört någon körjournal. Båda bilarna var lastade med verktyg m.m. Han och hans hustru disponerade för privat bruk en Mercedes Benz. Han själv hade kontor i anslutning till bostaden. Hans hustru hade inte använt bil vid sina resor mellan bostaden i Fjälkinge och arbetsplatsen i Kristianstad. Av uppgifter från bilprovningen framgick att både Mercedesbilen och företagets Volvobil under en tolvmånadersperiod körts i genomsnitt ca 6 mil per dag.
Regeringsrätten fann vid en sammantagen bedömning att det visserligen framstod som troligt att de båda aktuella företagsbilarna inte använts under år 1996 för privat bruk i någon mer betydande omfattning, men A hade ändå inte lyckats göra sannolikt att privatkörningen haft den ringa omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån inte ska anses föreligga.
Regeringsrätten biföll RSV:s överklagande.
B bedrev under 1994 enskild näringsverksamhet (rörmokerirörelse). Under året hade han möjlighet att för privat bruk använda en till verksamheten hörande lätt lastbil av märket Chevrolet Van Starcraft D (89 års modell).
B uppgav att han under året inte alls använt bilen för privat bruk. Han hade inte fört någon körjournal. Bilen, som var registrerad som lätt lastbil, hade varit ett arbetsredskap i en mycket specialiserad verksamhet. Det hade visserligen funnits plats för en passagerare bredvid förarplatsen, men utrymmet var i övrigt upptaget av fast inredning för VVS-verksamheten och annan tyngande utrustning för denna verksamhet. Bilen hade under året körts 3000-4000 mil i yrkesverksamheten. Den var pga. användningen sliten och smutsig. För privat bruk ägde B två motorcyklar och, tillsammans med sin sambo, en personbil av märket Audi.
Regeringsrätten fann vid en sammantagen bedömning av vad som förekommit i målet – och då inte minst de uppgifter som lämnats om bilen, dess skick och sättet för dess användning – att B gjort sannolikt att han under år 1994 inte hade använt bilen i fråga i sådan omfattning som fordras för att skattepliktig bilförmån ska anses föreligga.
Regeringsrätten biföll B:s överklagande.
Domarna bekräftar till en början den praxis som säger att dispositionsrätten att använda en av arbetsgivaren eller företaget tillhörig bil för privat bruk innebär en så stark presumtion att bilen har använts privat, att bevisbördan blir omkastad. Det ankommer i det läget – såvitt gäller den ordinarie taxeringen – på den skattskyldige att göra sannolikt att han inte har kört bilen privat i skattepliktig omfattning.
På vilket sätt kan den skattskyldige då göra sannolikt att privatkörning inte har förekommit mer än i ringa omfattning? Regeringsrätten nämner först att en noggrant förd körjournal ligger nära till hands som bevismedel. Självklart är ett underlag som visar hur bilen har använts överlägset i det sammanhanget, men i domarna anges också att det inte är det enda sättet som står till buds. Bevisprövningen är fri, vilket innebär att den skattskyldige även på annat sätt kan göra sannolikt att han inte kört privat med bilen. Det måste således alltid göras en sammantagen bedömning av omständigheterna i det aktuella fallet.
Den ena domen rör dispositionsrätten till två personbilar medan den andra domen handlar om en lätt lastbil. Utgången i målet rörande den lätta lastbilen anges främst ha bestämts av vilken typ av bil målet gällt, bilens skick och sättet för dess användning. En slutsats av domarna är att det är betydligt svårare att bryta presumtionen i fråga om en personbil än när det gäller en lätt lastbil – och då särskilt en typisk arbetsbil. Av utredningen beträffande lastbilen framgår att den var en ren arbetsbil. Den uppges t.ex. ha varit försedd med fast inredning och utrustning som sammanlagt vägde ett ton. Detta är omständigheter som i och för sig även utgör grund för jämkning. Av domen ska man inte dra slutsatsen att alla lätta lastbilar är rena arbetsbilar som på den grunden ska undantas från förmånsbeskattning. Många lätta lastbilar lämpar sig mycket väl även för privat bruk.
Beslut 5 RR:S protokoll den 7 februari 2001
Fastställelse av förhandsbesked
Vid fastställelse av förhandsbesked är Regeringsrätten oförhindrad att pröva förhandsbeskedet i hela dess vidd.
Enligt 22 § lagen (1998:189) om förhandsbesked får RSV överklaga ett förhandsbesked hos Regeringsrätten även om någon ändring inte yrkas. Detta sker genom att RSV begär fastställelse av det förhandsbesked som Skatterättsnämnden lämnat. Fråga har uppkommit om Regeringsrätten är förhindrad att gå emot RSV och ändra förhandsbeskedet eller om Regeringsrätten bara kan fastställa eller inte fastställa förhandsbeskedet.
Regeringsrätten har i plenum (fem skiljaktiga) kommit fram till att Regeringsrätten är oförhindrad att pröva förhandsbeskedet i hela dess vidd. En begäran av fastställelse kan alltså leda till en annan utgång än den i Skatterättsnämnden och detta även om den skattskyldige själv inte klagat.
”Enligt 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen får RSV överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas. Enligt förarbetena är syftet med bestämmelsen dels att kodifiera tidigare praxis enligt vilken RSV har rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån, dels att ge RSV möjlighet att överklaga ett förhandsbesked för att få ett prejudicerande avgörande av Regeringensrätten (prop. 1997/98:65 s. 56, 75 och 128 f.).
Mot bakgrund av bestämmelsen i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) uppkommer i målet frågan om ramen för Regeringsrättens prövning när RSV överklagar ett förhandsbeskedet och yrkar fastställelse av detta. Frågan är närmare bestämt om domstolen endast kan bifalla eller avslå yrkandet om fastställelse av förhandsbeskedet eller om domstolen också kan ändra förhandsbeskedet.
Ärenden om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden företer vissa särdrag jämfört med andra förvaltningsärenden genom att yrkandet i ett ärende i princip innebär att nämnden ska lämna ett besked, inte att besked ska lämnas av en viss innebörd. Detta påverkar även processen vid ett överklagande hos Regeringsrätten. Den nyssnämnde bestämmelsen om rätt för RSV att överklaga ett beslut även om någon ändring inte yrkas innebär ett betydande avsteg från allmänna processrättsliga principer.
Utmärkande för ett överklagande är att det syftar till att få det klandrade beslutet ändrat eller upphävt. Detta grundläggande element i förvaltningsbesvärsinstitutet framgår också vad gäller överklagande av en förvaltningsmyndighets beslut hos en högre förvaltningsmyndighet eller som i det aktuella fallet – hos en förvaltningsdomstol av 23 § förvaltningslagen (1986:223), enligt vilket stadgande klaganden ska ange vilket beslut som överklagas och ”den ändring i beslutet som han begär”. Den som är nöjd med ett beslut och inte påfordrar någon ändring kan inte ”överklaga” detta. Bestämmelsen om ”överklagande” utan ändringsyrkande i 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen innefattar således en anomali.
Ett yrkande om att ett högre organ ska fastställa ett beslut kan däremot framställas inom ramen för andra rättsliga institut. Mest närliggande är institutet underställning av beslut, som i normalfallet innebär att ett beslut inte får verkställas förrän det överprövats och fastställts; inom den statliga sektorn kan fastställesemyndigheten, oberoende av yrkandet, även företa sakliga ändringar i det underställda beslutet. Den aktuella bestämmelsen i förhandsbeskedslagen avser emellertid inte heller underställning i klassisk mening, men då enligt lagens regler Skatterättsnämndens lagakraftvunna beslut ju på den skattskyldiges begäran ska ligga till grund för hans taxering utan krav på fastställelse av Regeringsrätten; de är alltså därförutan verkställbara i den meningen att de vinner positiv rättskraft.
Enligt Regeringsrättens mening har genom införandet av en möjlighet för RSV att överklaga ett förhandsbesked utan att någon ändring yrkas tillskapats en i förhållande till besvärsinstitutet artskild rättslig figur. Härigenom har även processen i Regeringsrätten, i enlighet med vad som inledningsvis antytts, i högre grad än hittills kommat att inriktas på att besked i sakfrågan ska lämnas, inte att besked ska lämnas av en viss innebörd. Syftet är att öppna en möjlighet att skapa prejudikat även i situationer då den statliga parten i förfarandet vid Skatterättsnämnden, RSV, instämmer i nämndens bedömning och därför – enligt besvärsinstitutets grundläggande karakteristika – inte kan överklaga förhandsbeskedet.
För att Regeringsrätten ska kunna fullgöra uppgiften att skapa prejudikat bör domstolen, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara kunna avslå yrkandet om fastställelse utan även kunna upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta det med ett nytt, dvs. ändra beskedet. Att Regeringsrätten till följd av det sätt varpå RSV valt att formulera sitt yrkande skulle vara tvingad att utforma sitt prejudikat inom ramen för ett avslagsbeslut framstår som stridande mot själva idén med rätten att föra upp en fråga till Regeringsrätten utan att yrka någon ändring.
Mot bakgrund av det anföra får ett överklagande av RSV – även om verket i överklagandet såsom i förevarande fall ger uttryck för sin inställning i rättsfrågan av ett yrkande om fastställelse – uppfattas som en begäran att Regeringsrätten överprövar nämndens beslut och lämnar förhandsbesked i enlighet med utfallet av denna prövning. Konsekvensen härav är att Regeringsrätten, utan hinder av bestämmelsen i 29 § förvaltningsprocesslagen, kan ändra förhandsbeskedet trots att något uttryckligt yrkande om detta inte har framställts.
Målet överlämnas till avdelning av Regeringsrättens för fortsatt handläggning.
Skiljaktig mening anmäls av fyra regeringsråd (protokollsbilaga A) samt av ytterligare ett regeringsråd protokollsbilaga B).
Protokollsbilaga A
I överensstämmelse med allmänna processrättsliga principer föreskrivs i 22 § förvaltningslagen att ett förvaltningsbeslut får överklagas av den som det angår, om det har gått honom emot, och i 23 § samma lag att den som överklagar ett förvaltningsbeslut ska ange den ändring i beslutet som han begär.
Bestämmelsen i 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen om att RSV kan överklaga Skatterättsnämndens beslut utan att yrka någon ändring är en markant avvikelse från de principer som kommer till uttryck i de nämnda bestämmelserna i förvaltningslagen. I 3 § förvaltningslagen anges att en sådan avvikande bestämmelse ska gälla.
När RSV hos Regeringsrätten inte yrkar någon ändring av ett förhandsbesked utan endast att det ska fastställas kan Regeringsrätten därför inte anses ha frihet att ompröva beslutet på så sätt att detta ändras. Regeringsrätten kan endast bifalla yrkandet hel eller delvis eller avslå det.
Protokollsbilaga B
Enligt 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen får RSV överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas. Bestämmelsen innehåller en specialreglering vad gäller RSV:s rätt att överklaga nämndens beslut och verkets möjlighet att formulera annat yrkande än ett ändringsyrkande. Däremot kan bestämmelsen inte anses innefatta några avvikelser från förvaltningsprocesslagens bestämmelser om ramen för domstolsprövningen (29 § och 30 § första stycket nämnda lag).
RSV yrkar i målet att det lämnade förhandsbeskedet ska fastställas. Regeringsrätten kan besvara yrkandet genom att bifalla detsamma och således fastställa förhandsbeskedet eller delvis bifalla yrkandet varvid vissa delar av förhandsbeskedet fastställs eller avslå yrkandet helt och således vägra fastställelse. Effekten av det sistnämnda alternativet blir att förhandsbeskedet inte kommer att kunna tillämpas, eftersom det inte godtagits av Regeringsrätten. På motsvarande sätt kommer ett partiellt bifall till yrkandet att medföra att förhandsbeskedet endast kan tillämpas i de delar Regeringsrätten beslutat om fastställelse.
Vad ovan anförts innebär att varje domslut, varigenom Regeringsrätten inte fastställer förhandsbeskedet fullt ut, i princip får negativa verkningar för den skattskyldige. Detta är dock inte något som kan anses så i strid med förbudet mot reformatio in pejus. RSV är nämligen klagande i målet och för inte talan till den enskildes förmån.
Regeringsrätten får i domskälen uttala sig i alla de frågor som besvarats i förhandsbeskedet och förklara anledningen till att domstolen instämmer eller inte instämmer i Skatterättsnämndens bedömningar. Vad domen dock ska utmynna i är ett ställningstagande till RSV:s yrkande om fastställelse. Yrkandet, som alltså knutits till denna åtgärd, kan inte anses omfatta sakliga ändringar i förhandsbeskedet eller meddelandet av ett nytt förhandsbesked (jfr 29 § förvaltningsprocesslagen).
I förevarande mål är det enligt uppgift från bolaget fråga om kostnader avseende erhållande och underhållande av finansieringen av projektet som till sin natur inte är räntekostnader, dvs. andra finansieringskostnader än räntekostnader. Eftersom det inte finns några skatterättsliga regler om kostnadsföring eller periodisering av sådana kostnader ska ledning sökas i god redovisningssed.
Av punkt 3 FAR:s rekommendation nr 3 avseende redovisning av materiella anläggningstillgångar framgår att i anskaffningsvärdet ska inräknas alla till tillgången direkt hänförbara kostnader såsom inköpspris, importavgifter, tull, transport- och andra hanteringskostnader, lagfartskostnad, montering etc. Vidare sägs att då anskaffningen av tillgången sträcker sig över en längre tid, som ofta är fallet vid investeringar i byggnader och större maskinanläggningar, kan ränta under byggnads- eller monteringstiden inräknas. Den ränta som kan aktiveras utgör den del av företagets verkliga räntekostnader som skulle ha undvikits om investeringen inte kommit till stånd. Av denna rekommendation följer att räntekostnader hänförliga till sådan anläggning som det är fråga om i detta mål enligt god redovisningssed både kan kostnadsföras direkt och aktiveras som del i anskaffningskostnaden. Det saknas anledning att anta att något annat skulle gälla angående andra finansiella kostnader än räntekostnader (jfr IAS 23 ”borrowing costs” och Thorell i Skattenytt 1993 s. 558).
När det gäller finansieringskostnader hänförliga till anläggningstillgångar av sådan art som det här är fråga om ger alltså god redovisningssed förtaget möjlighet att välja mellan att antingen kostnadsföra utgifter direkt eller att aktivera den som del i anskaffningskostnaden. Frågan i målet är om det förhållandet bolaget i redovisningen valt att aktivera kostnaden som del i anskaffningskostnaden för tillgången utesluter att bolaget medges omedelbart avdrag för kostnaden vid beskattningen.
Det finns inget entydigt svar på denna fråga eller doktrin. I en artikel i Skattenytt 1991 uttalade Stig von Bahr att om domstolen finner att det inom det kopplade området finns flera redovisningssätt som vart och ett är förenligt med god redovisningssed torde domstolen kunna välja vilken eller vilka av dessa goda seder som kan ligga till grund för beskattningen. RSV uttalar i Rapport 1998:6 om sambandet mellan redovisning och beskattning att en svårighet är att god redovisningssed kan tillåta flera alternativ med högst olika skattemässiga konsekvenser. I betänkandet (SOU 1995:43) Sambandet Redovisning – Beskattning tas i bilaga 1 upp frågan vad som händer när en skattskyldig aktiverar räntorna i räkenskaperna och yrkar direktavdrag vid beskattningen. Inget svar ges där med i betänkandet föreslogs en ändring i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL (numera genomförd) av innebörd att om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat räntor i utgiften för anskaffning av en tillgång och denna utgift enligt bestämmelserna i KL ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag gäller bestämmelserna o sådana avdrag även räntorna. I specialmotiveringen (s. 128) angavs att detta, såvitt utredningen kunde bedöma, endast innebar ett förtydligande av lagtexten och inte någon saklig förändring av gällande rätt.
Innebörden av 24 § KL brukar allmänt sägas vara att inkomstberäkningen vid beskattningen ska följa det bokföringsmässiga resultatet såvida inte någon särskild skatterättslig regel säger något annat. Det är detta som utgör det s.k. materiella sambandet mellan redovisning och beskattning (se bl.a. SOU 1995:43 s. 70). Per Thorell (Skattenytt 1994 s, 699) uttrycker det så att redovisningen ska följas om inga uttryckliga skatteregler finns. Även Stig von Bahr säger i en artikel om Beskattning, god redovisningssed och domstrolspraxis (Skattenytt 1991 s. 747) att redovisningen (på det kopplade området) ska ligga till grund gör beskattningen.
Länsrätten finner att denna tolkning har stöd i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL där det anges att för skattskyldig som haft ordnad bokföring ska beräkning av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Endast om god redovisningssed inte följt i redovisningen ska avsteg göras från den med stöd av vad som sägs i tredje stycket i samma anvisningspunkt. Länsrätten gör således samma bedömning som skattemyndigheten och finner att den redovisningsmetod som valts i fråga om finansieringskostnader ska följas även vid beskattningen.
Inkomsttaxeringarna 2001 och 2002
Genom lagändringar under 2000 (SFS 2000:540-541) infördes möjligheter att för avyttringar fr.o.m. den 1 januari 2000 fullt ut kvitta uppkomna kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter även mot kapitalvinster på onoterade aktier.
Enligt förutsättningarna kommer sökanden att redovisa kapitalförluster på sålda marknadsnoterade aktier vid 2001 och 2002 års taxeringar. Vid dessa taxeringar kommer sökanden också att redovisa kapitalvinster till följd av erhållna resultatberoende tilläggslikvider för aktier i ett fåmansföretag som han sålde under 1999.
Är tilläggsköpeskilling avseende aktier i fåmansaktiebolag hänförlig till ursprunglig avyttring som skett taxeringsåret 2000 fullt kvittningsbar mot kapitalförlust från taxeringsår 2001 respektive 2002 på marknadsnoterade aktier?
Kapitalförluster på marknadsnoterade aktier som sökanden redovisar vid 2001 och 2002 års taxeringar får dras av i sin helhet mot kapitalvinster som han redovisar vid dessa taxeringar i anledning av erhållna tilläggslikvider för de under 1999 sålda aktierna i ett fåmansföretag.
Dessa kapitalvinster beräknas visserligen med tillämpning av de regler som gällde vid aktieavyttringen, se 24 § 4 mom. andra stycket SIL och 44 kap. 28 § i den fr.o.m. 2002 års taxering gällande IL. Kapitalvinsternas förhållande till övriga beskattningsregler styrs dock av de regler som gäller för respektive taxeringsår. Avdragsrätten för kapitalförluster regleras vid de aktuella taxeringarna av de under 2000 införda utvidgade kvittningsreglerna. Något hinder att utnyttja dessa kvittningsregler för kvittning mot de kapitalvinster som redovisas till beskattning vid 2001 och 2002 års taxering föreligger således inte.