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Timestamp: 2018-02-20 13:32:19+00:00
Document Index: 42369310

Matched Legal Cases: ['artigo 67', 'artigo 2', 'artigo 2', 'artigo 6', 'artigo 9', 'artigo 2651', 'artigo 2']

Processo: 64/14.0BELRS
Descritores: ACTO TRIBUTÁRIO E FACTO TRIBUTÁRIO. NOÇÃO.
IMPOSTO DE SELO. LEI 150/99, DE 11/9.
INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA.
VERBA Nº.28, DA TABELA GERAL DO IMPOSTO DE SELO (T.G.I.S.).
ADITADA PELO ARTº.4, DA LEI 55-A/2012, DE 29/10.
ELEMENTO HISTÓRICO DE INTERPRETAÇÃO DA NORMA.
IMÓVEL CONSTITUÍDO EM PROPRIEDADE VERTICAL.
CONSIDERAÇÃO AUTÓNOMA DO V.P.T. DE CADA UMA DAS FRACÇÕES INDEPENDENTES PARA EFEITOS DE INCIDÊNCIA DA NORMA.
VERBA 28, DA T.G.I.S., JÁ FOI REVOGADA PELA LEI DO ORÇAMENTO DE ESTADO PARA 2017.
Sumário: 1. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.
2. Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. No que especificamente diz respeito aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável passou a ter por base o novo sistema de avaliações constante do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11).
3. As normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação.
4. A verba nº.28, aditada à Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.) pelo artº.4, da Lei 55-A/2012, de 29/10, sujeita a incidência de imposto de selo, além do mais, a propriedade de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário (vpt) constante da matriz, calculado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000,00, sobre tal vpt fazendo recair a taxa de 1%.
5. O aparecimento da citada verba 28, da T.G.I.S., foi apresentada como a primeira norma de “tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação”, a qual incidirá “sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros.” (cfr.acta da Reunião Plenária de 10 de Outubro de 2012, onde consta a discussão da proposta de lei nº 96/XII na Assembleia da República, publicada no Diário da Assembleia da República, I série, nº 9/XII/2, de 11 de Outubro de 2012). Assim não restando quaisquer dúvidas quanto à interpretação da norma em apreço, visto que a expressa menção a “casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” e o enquadramento desta norma num conjunto de medidas que visa garantir “uma justa e equitativa distribuição” do esforço fiscal, permite concluir, com segurança, que a intenção do legislador foi a de aplicar esta norma apenas a imóveis destinados à habitação, individualmente considerados, e não enquanto partes de um todo composto por diversas frações para o mesmo, ou outros, fins (cfr.elemento histórico de interpretação - artº.9, nº.1, do C.Civil).
6. Utilizando o critério que a própria lei introduziu no artº.67, nº.2, do Código do I.S., às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se, subsidiariamente, o C.I.M.I. Ou seja, tendo em consideração que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, para efeitos do Código do I.M.I., segue as mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo I.M.I., bem como o novo I.S., liquidados individualmente em relação a cada uma das partes (cfr.artº.12, nº.3, do C.I.M.I.), não parece, a este Tribunal, que exista qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo. Neste contexto, se a lei consagra, relativamente ao I.M.I., a emissão de notas de liquidação individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, tal perspectiva se impõe, igualmente e, desde logo, em virtude do princípio da legalidade tributária, relativamente à regra de incidência da verba nº.28, da T.G.I.S. E recorde-se que o escopo desta norma de incidência é tributar realidades independentes, individualizadas e não resultantes de uma agregação ou soma, ainda que jurídica. O critério uniforme que se impõe é, portanto, o que determina que a incidência da norma em causa apenas abrange na sua previsão alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente, de prédio em propriedade horizontal ou total com afectação habitacional, que possua um vpt superior a € 1.000.000,00.
7. Não obstante a existência jurídica de um único prédio, no sentido civilista do termo, para efeitos de tributação do património, o legislador impõe a consideração autónoma de cada uma das fracções independentes, o que é válido em sede de l.M.I. e de Imposto de Selo, tributo que remete para o conceito de prédio constante do regime de I.M.I.
8. Recorde-se que a examinada verba 28, da T.G.I.S., foi revogada com efeitos a 31 de Dezembro de 2016, através da Lei do Orçamento de Estado para 2017 (cfr.artº.210, da Lei 42/2016, de 28/12).
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.110 a 123 do presente processo que julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, “C..., S.A.”, visando liquidação de Imposto de Selo, relativa ao ano de 2012 e no montante total de € 2.040,60.
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.136 a 153 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduziriam a uma decisão diferente da adoptada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência de resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objecto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error júris;
2-Assim, a questão a controvertida passa por dirimir o acto impugnado é ilegal por violação da norma de incidência, ínsita nos termos conjugados do art.º 1.º, n.º 1 do CIS, com a verba 28.1 da TGIS, na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, face aos princípios constitucionais de igualdade em matéria tributária;
3-A douta sentença considerou que “(…), Atendendo a que aquela Lei n.º 55-A/2012, de 29.10, nada refere quanto à qualificação dos conceitos contidos nas normas de incidência que implementa, e que as mesmas se inserem num Código já vigente, e atendendo ao disposto no artigo 67.º, n.º 2 do CIS, na redacção dada pela mesma Lei, que determina que «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o CIMI», resulta que a norma de incidência prevista naquela verba visa tributar os prédios urbanos definidos no artigo 2.º do CIMI, em função do valor patrimonial tributário apurado mediante aplicação das regras previstas nos artigos 38.,º e seguintes do mesmo Código. O mesmo diploma legal, institui definição de prédio, «toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico (…)», esclarecendo que para «efeitos deste imposto cada fracção autónoma no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio», cf. artigo 2.º, n.ºs 1 e 4 IMI. Decorre do artigo 6.º, n.º 2, do mesmo código que os prédios urbanos habitacionais serão aqueles que se encontrem «para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal», aquele fim. Neste conspecto, como se colhe da jurisprudência citada, a conclusão que se impõe retirar é que, na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio.
Concluímos ainda que para o legislador a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois que nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros, relevando apenas a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização. E sendo assim, a tese da AT, que pugna pela determinação do valor tributário sobre os prédios em propriedade total (ou não constituídos em propriedade horizontal). Como o que integra a fracção em analisem, considerando-os com um único prédio cujo valor corresponde a soma das respectivas fracções, não encontra qualquer acolhimento na letra, e menos ainda no espirito da lei. Partindo da remissão expressa do CIS para o CIMI, podemos constatar que a inscrição na matriz de imoveis em propriedade total com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente obedece às mesmas regras de inscrição dos imoveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo IMI liquidado individualmente em relação a cada uma das partes. E assim sendo, forçoso será concluir pela aplicação do mesmo critério legal para definir a incidência do novo tributo. E tal conclusão é reforçada pelo procedimento de liquidação adoptado pela AT que, à semelhança do seguido para efeitos de IMI, procedeu à liquidação do Imposto de Selo, ora impugnado, individualmente para cada fracção. Tendo simplesmente ressalvado que a mesma integrava um prédio, cujo valor total de todas as fracções ultrapassava o valor previsto pela norma de incidência, ou seja, um milhão de euros.
Resulta do probatório que a mesma fracção integra um prédio em propriedade total composto por 7 pisos, 16 divisões com utilização independente, cujo valor patrimonial total sujeito a imposto é de € 3.003.270,00. Nestes termos utilizados no caso dos autos, a mesma interpretação que acima se verteu, constata-se que o valor patrimonial tributário da fracção sobre a qual incide a liquidação sindicada não excede o valor previsto na norma de incidência, ou seja, não excede € 1.000.000,00, donde resulta que a mesma não pode ser sujeita a tributação, nos termos previstos na verba 28.1 da TGIS. E, como se extrai dos documentos juntos pela Impugnante, refira-se que sendo possível aferir a ratio legis da norma de incidência, conforme previsto no artigo 9.º do Código Civil, não devemos ignorar a intenção e vontade do legislador. Acresce ainda que resulta da intervenção do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, ao apresentar à Assembleia da República a proposta de Lei n.º 96/XII (2ª) (que veio a dar origem à Lei n.º 55-A/2012), pretendia-se com tal Lei «promover o alargamento da base tributável, exigindo um esforço acrescido aos contribuintes com rendimentos mais elevados», assentando tal desiderato em três pilares essenciais, um dos quais seria «a criação de uma tributação especial sobre prédios urbanos de valor superior a 1 milhão de euros.
Esta medida é apresentada como a primeira norma de «tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação», a qual incluirá «sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros». (cfr. Ata da Reunião Plenária de 10 de Outubro de 2012, onde consta a discussão da proposta de Lei n.º 96/XII na Assembleia da República, publicada no Diário da Assembleia da República, I série, n.º 9/XII/2, de 11 de Outubro de 2012, de fls. 43 a 45 dos autos. Neste conspecto, não restam quaisquer dúvidas quanto à interpretação em apreço, a expressa menção a «casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros» e o enquadramento desta norma num conjunto de medidas que visa garantir «uma justa e equitativa distribuição» do esforço fiscal, permitiria concluir com segurança que a intenção do legislador foi a de aplicar esta norma apenas a imóveis destinados à habitação, individualmente considerados, e não enquanto partes de um todo composto por diversas fracções para o mesmo, ou outros, fins.
Termos em que podemos concluir pela ilegalidade da liquidação sindicada, por violação da verba 28 da TGIS, o que determinará a anulação da liquidação impugnada exclusivamente com base na falta de verificação dos seus pressupostos de facto e de direito e máxime, por falta de enquadramento do facto na norma de incidência que a fundamentou, com as devidas e legais consequências. Pelo exposto, procedem os argumentos vertidos pela impugnante o que implica a procedência da impugnação, devendo o ato de liquidação ser removido da ordem jurídica porque ilegal, o que se fará no dispositivo da sentença.”;
4-E, pese embora tal questão já discutida nos tribunais, seja de modo idêntico apreciada na sentença proferida pelo Tribunal ad quo que, aliás, alude à decisão entretanto proferida pelos tribunais, merecendo resposta negativa quanto à legalidade de fazer incidir imposto de selo tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou fracções, entendendo que não existe qualquer distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade total, não podemos concluir no mesmo sentido, ou seja, concluir que para o legislador a situação de prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não revelou, tendo por alusão que o que revela é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio e à sua utilização;
5-Neste conspecto desatendendo assim à letra da lei, em particular à distinção feita pelo legislador que individualiza a inscrição dos edifícios em propriedade horizontal, remata a decisão recorrida com a afirmação de que a incidência do novo imposto de selo só se verificaria num prédio em propriedade plena se alguma das partes, andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, apresentasse um valor superior que fosse a € 1.000.000,00;
6-Portanto, no caso em apreço em que estamos perante um prédio em propriedade vertical (plena), a sentença recorrida conclui que como cada uma das suas células susceptíveis de utilização independente, não atinge individualmente o valor da incidência, o prédio não se encontra quanto ao seu valor global, superior a € 1.000.000,00 sujeito a imposto de selo, mas sem atender a que o proprietário goza de modo pleno e exclusivo dos direitos de uso, fruição e disposição;
7-Contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal ad quo e, salvo melhor entendimento, o oposto de tal decisão resulta até da análise redundante da transcrita verba 28 da TGIS onde nos deparamos com uma norma que delimita a incidência, diferentemente do que ao ponto 28.1 respeita, onde nos deparamos perante uma regra relativa à aplicação da taxa do IS;
8-Isto porque, como resulta da verba 28.º, o IS incide sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor (VPT) seja superior a (euro) 1.000.000,00 ou seja incide sobre direitos de propriedade, usufruto ou direito de superfície (e não sobre os prédios ou objecto dessa propriedade) cujo VPT ultrapasse 1 milhão de euros e incide sobre esse VPT;
9-Ora, para a decisão recorrida a questão controvertida passa por saber «se integra o conceito de prédio com afectação habitacional previsto na verba 28 da Tabela Geral de imposto de Selo (IS) tal como foi aditado pelo art.º 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/12, o prédio constituído em propriedade global, ou cada um dos seus andares divisões susceptíveis de utilização independente, individualmente, tal como consta (discriminado) na matriz» e «se, assim, é legal fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou fracções, e se, releva a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal;
10-Vejamos que para o CIMI, aplicável por remissão do Imposto de Selo, “cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio.” - n.º 3, do art.º 2.º do CIMI. Ou seja, o legislador distinguiu fracção em propriedade horizontal no conceito de prédio, não diferenciando as unidades celulares de utilização independente no conceito de prédio constituído em propriedade vertical, ou seja, ignorando cada um dos seus andares divisões susceptíveis de utilização independente;
11-Quanto à matriz, a questão reveste-se da maior importância para a análise em apreço. A matriz predial, sendo o arquivo do registo de todos os prédios de uma freguesia, aí inscritos individualmente, faz presumir a propriedade. A sua organização e conservação foram sendo feitas por aplicação das normas do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola e elaborada com base nos elementos do cadastro extraídos da carta cadastral do território nacional, elaborada pelo Instituto Geográfico e Cadastral, constando do art.º 165.º do CCP quais os dados aí incluídos e, especificando o art.º 170.º desse código que a cada edifício em propriedade horizontal, corresponde uma só inscrição na matriz, sendo obrigatória essa menção (como refere a propósito o art.º 3.º do DL 513/80, diploma que visou implementar o cadastro inventarial e fiscal abrangendo todo o país);
12-Na verdade, o cadastro predial sendo uma realidade com natureza jurídica identifica de forma uniforme o conjunto de dados que caracterizam e identificam os prédios em todo território nacional, em harmonia com o registo predial, uma vez que, enquanto essa harmonia, não se verificar a caracterização cadastral será provisória - art.º 27.º do Regulamento do Cadastro Predial - DL 172/95 de 18 de Julho;
13-Foi no entanto apenas com o DL n.º 224/2007 de 31 de Maio que aprovou o regime experimental da execução, exploração e acesso à informação cadastral passaram a ser introduzidos novos conceitos tais como os de titulares cadastrais, proprietários do prédio, no todo ou em regime de propriedade horizontal, os detentores da posse, etc.;
14-Por isso, contrariamente à decisão recorrida a interpretação a dar à Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), sendo a sujeição determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o VPT constante da matriz (igual ou superior a € 1.000.000.), deve revestir uma natureza jurídica, já que para efeitos de IMI, essa natureza está subjacente a cada inscrição matricial;
15-Mas apenas a conjugação das regras do registo e das matrizes, resultantes da harmonização com as regras do Código do Registo Predial, permitem consagrar o princípio da universalidade do valor patrimonial tributário apurado na avaliação para efeitos de IMI, o qual tem também aplicação nos impostos sobre o património, como é o caso da verba 28.1 da TGIS, onde se consagram os princípios basilares do sistema fiscal, os seus elementos essenciais e a capacidade contributiva do próprio sujeito passivo;
16-Mas, a liquidação de imposto, não pode ser nem é o único marco balizador que leva à aplicação da taxa e como tal não pode servir de justificação interpretativa nos moldes concebidos pela sentença recorrida que declarou: “ (…) Logo, se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabelece o critério, que tem que ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do imposto.”;
17-Nesse sentido tenha-se em apreço que face à impossibilidade de estabelecer a correspondência matricial de determinado prédio, pode essa impossibilidade ser ainda suprida por declaração complementar dos interessados que indique expressamente o artigo da matriz em vigor;
18-Ou seja, as matrizes, não são meras inscrições tributárias; desempenham um papel fundamental no registo embora nelas constem dados determinantes na liquidação de imposto, nomeadamente a localização, o seu valor patrimonial tributário, o S.P. (proprietário), etc.;
19-Contrariamente, face a tudo o que acabamos de expor não se pode retirar outra conclusão que não seja a de que deve ser feita uma interpretação do conceito de prédio, tendo em conta a sua natureza jurídica, como aliás expressamente se colhe do Decreto-Lei nº 224/84, de 6 de Julho e subsequentes alterações, sendo essencial para essa interpretação saber qual o proprietário (S.P.), o tipo de propriedade com que nos defrontamos, se vertical, se propriedade horizontal, esta que se encontra sempre devidamente identificada quer nos termos dos códigos tributários quer na lei civil, quer no registo, ramos de direito a que é consagrada aplicação subsidiária em matéria fiscal;
20-Digamos pois como vem a propósito “são coisas diferentes a técnica da personalização do substrato dos condóminos de um edifício considerando-se este como propriedade de uma pessoa colectiva ou de uma cooperativa de uma imobiliária” (nas palavras de Armindo Ribeiro Mendes) e os donos da propriedade de cada uma das fracções autónomas dessa propriedade horizontal quer sejam detidas por pessoa colectiva ou pessoa singular, o que objectivamente difere no caso da propriedade plena ou vertical;
21-A questão que se põe implica que lhe respondamos equacionando-a de modo a saber se tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação (apesar de o próprio CIMI distinguir a situação relativa à propriedade horizontal);
22-Ora, se o legislador entendeu ser necessário proceder a esta destrinça entre o regime em que se encontra a propriedade, tal dever-se-á a que se não o tivesse feito, mesmo que o edifício habitacional se encontrasse em propriedade horizontal, tal fracção em propriedade horizontal não seria suficiente para efeitos de tributação, visto tratar-se de uma célula de um edifício habitacional. Tal conclusão encontra-se até de acordo com o argumento de que a liquidação final de imposto nada mais é do que a concretização de um resultado jurídico final;
23-E, ao fazê-lo o legislador não procedeu do mesmo modo quanto à propriedade vertical ou plena, considerando suficiente a unidade jurídica desse tipo habitacional como constituindo um todo, daí se sublinhar a importância jurídica do conceito enquanto regra necessária à interpretação. Como tal, qualquer exercício interpretativo impõe-se em moldes que vão muito além do simples recurso ao CIMI;
24-Ainda de acordo com uma interpretação histórica é sabido que o instituto da propriedade horizontal tem raízes em tempos remotos com a partilha “da propriedade de uma casa, dividida de tal maneira que os seus diferentes pisos pertençam a diferentes proprietários…”. Foi durante a 1.ª Guerra Mundial devido à destruição de numerosas cidades, à desvalorização monetária e às quebras de investimento no sector imobiliário que surgiu uma crise habitacional de grandes dimensões que está na origem de numerosa legislação sobre o arrendamento, despojando os proprietários de prédios urbanos da liberdade contratual que possuíam quanto ao exercício do direito de propriedade sendo uma das soluções encontrada para obviar a tal, a venda fraccionada de andares em edifícios com vários pisos, muitos dos quais inicialmente em propriedade vertical ou plena, se passaram a constituir a partir daí em propriedade horizontal, sendo inegável a distinção entre ambos os institutos. Deste modo, a propriedade horizontal tem a sua natureza alicerçada nas unidades autónomas de edifício (andares ou apartamentos), contrariamente à propriedade plena;
25-Na lei portuguesa a propriedade horizontal divide-se assim entre um direito exclusivo de propriedade sobre um espaço delimitado e a compropriedade sobre o espaço comum, uma realidade complexa constituída por um feixe de direitos de propriedade, com natureza juridicamente controversa da propriedade plena, razão pela qual o legislador sentiu necessidade de distinguir uma da outra;
26-Assim sendo, a propriedade plena, ao ser avaliada por aplicação das correspondentes regras, fará corresponder o valor do prédio ao valor da soma das suas partes, ao contrário do que acontece com as fracções que se constituem em propriedade horizontal que são economicamente indivisíveis e por isso indistintos os seus critérios de avaliação. Apenas assim se pode consagrar a unidade do sistema jurídico, não obstante as liquidações de imposto por terem na base os elementos constantes da matriz deverem revelar fundamentadamente na sua identificação a independência das suas partes, no que respeita aos prédios em propriedade total, para que assim se possibilite uma correta avaliação de acordo com as funcionalidades de cada célula, economicamente independente, embora façam parte de um corpo juridicamente uno, conforme prevêem as regras de inscrição na matriz;
27-E, não obstante quanto à sua ratio, a criação desta nova verba de imposto de selo, aprovada pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro, se insira num conjunto alargado de medidas fiscais de combate ao défice orçamental que, de acordo com os motivos expostos na Proposta de Lei nº 96/XII/2ª do Governo, de 2012/09/20, se reputam fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, prevendo o alargamento a tributação dos rendimentos do capital (em sede dos impostos sobre o rendimento) e da propriedade (em sede do imposto do selo), abrangendo equitativamente um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa, segundo a referida Proposta de Lei, encontrase presente o princípio da universalidade do valor patrimonial tributário apurado na avaliação para efeitos de IMI que tem também consagração no caso da verba 28.1 da TGIS aqui em discussão, contribuindo para a eficácia do sistema fiscal, a prossecução do interesse público, naturalmente, com respeito pelos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, previstos no art.º 55.º da Lei Geral Tributária (LGT);
28-Ou seja, consagrando a imposição constitucional que decorre do disposto no art.º 104.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), por via da tributação do património e da sua contribuição para a igualdade entre os cidadãos, no sentido em que exige a eliminação das desigualdades de facto para que seja possível assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural, o que só será efectivado, salvo melhor entendimento, seguindo o modo anteriormente exposto;
29-Assim, teleologicamente, para que os particulares (pessoas singulares ou pessoas colectivas) com maior capacidade económica contribuam mais do que os de menor capacidade para o financiamento dos bens públicos, o que se visa consagrar através da função redistributiva do imposto e se afere interpretando a mens legis, ou seja, tributando a propriedade do património em si mesmo mas tratando de igual modo o que é igual e, distinguindo o diferente;
30-Em suma, a questão não se confina a comparar os critérios que presidem à liquidação de IS sobre prédios ou edifícios não constituídos em propriedade horizontal, considerando para tal o valor atribuído a cada uma das partes pois que, nos termos da verba 28.º da TGIS, o que sopesa é o comando legal supra referido, o art.º 7.º do CIMI que determina a correspondência do valor do prédio em propriedade vertical com a soma do valor das suas partes susceptíveis de utilização independente - para tributar a propriedade de prédios com valor superior a € 1.000.000,00;
31-Ou, em abstracto, na determinação do valor patrimonial tributário do prédio em propriedade plena, como se pode retirar da leitura do art.º 7.º do CIMI no seu n.º 2 alínea b) importa referir que caso as diferentes partes sejam economicamente independentes, cada parte é avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes;
32-Como se constata, esta previsão diferencia claramente a discriminação feita pelo legislador relativamente às fracções autónomas da propriedade horizontal, de acordo com o critério constante do n.º 4 do art.º 2.º do CIMI que determina que para efeitos de IMI, cada fracção autónoma no regime de propriedade horizontal é havida como constituindo um prédio;
33-Assim sendo, não restam dúvidas que da conjugação dos diversos normativos resulta que a inscrição na matriz de imóveis ou prédios em propriedade vertical, não obedece às mesmas regras a que estão sujeitos os prédios em propriedade horizontal (vide n.º 4 do art.º 2.º do CIMI);
34-Ou seja, consequentemente, (não) caberá ao intérprete distinguir aquilo que o legislador (não) distinguiu mas antes fazer a mínima correspondência com a letra da lei;
35-Ademais, diga-se ainda que no caso em apreço, a interpretação que se faça, sendo essa mesmo uma interpretação sistemática, nem sequer precisa recorrer à comparação relativa entre prédios que se encontrem em propriedade total ou em propriedade horizontal, uma vez que a norma ao individualizar qualquer uma das situações, cria uma excepção relativamente aos últimos e, como tal qualquer interpretação deve ocorrer a contrario;
36-Ora, uma interpretação conforme à Constituição da República Portuguesa, não pode ser aquela que a impugnante pretende que seja aceite, apesar de a consubstanciar no princípio da legalidade constante do art.º 103.º n.º 2 CRP, precisamente porque muito certamente o legislador ponderou o direito à propriedade privada que se encontra por essa via devidamente aquilatado, de acordo com os princípios que devem reger a cobrança dos impostos (n.º 3 do art.º 104.º da CRP);
37-Portanto, apenas depois de claramente feita a distinção entre os prédios que se encontrem em propriedade horizontal e os que estão constituídos em propriedade vertical ou plena, se poderá inscrever os mesmos na matriz, de acordo com esse critério da propriedade, ou melhor, diferenciando os proprietários enquanto sujeitos passivos para efeitos de incidência subjectiva;
38-Como tal, para qualquer interpretação sobre a matéria há que atentar ao que refere o Ac. do STA de 23/01/2013, que no seu sumário estipula que “I - Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”, sendo que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei” (art. 11º, nºs. 1 e 2, da LGT).”, ou seja, a interpretação em causa ao envolver o conceito de propriedade, deve ser feita de acordo com a natureza jurídica desse conceito.” - vide Ac. do STA de 23/01/2013, proferido no rec. n.º 0968/12, disponível em www.dgsi.pt;
39-Até porque a liquidação final de imposto nada mais é do que a concretização de um resultado jurídico final e não um princípio enformador per si que se observe na tributação;
40-Pelo que, com o muito devido respeito, o douto Tribunal “ad quo”, não esteou a sua fundamentação de direito de acordo com a solução adoptada pelo legislador e, nessa medida a decisão recorrida deve ser afastada da ordem jurídica;
41-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.163 a 165 dos autos).
Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.112 a 114 dos autos - numeração nossa):
1-A impugnante, “C..., S.A.”, com o n.i.p.c. ..., foi notificada da liquidação n.º ... do ano 2012, referente ao imóvel correspondente à fração do 3.º D, destinada a habitação, do prédio sito na Rua ... n.º 53 a 61 em Lisboa, inscrito na matriz predial urbana, sob o artigo 2651 da Freguesia de ..., Concelho de Lisboa, cujo Valor Patrimonial Tributário (VPT), determinado nesse ano, foi de € 204.060,00 (cfr.documentos juntos a fls.26 a 29 do processo de reclamação graciosa apenso);
2-O imóvel descrito no nº.1 constitui uma fração do prédio urbano composto por 7 pisos, com 16 divisões independentes e Valor Patrimonial Tributário total de € 3.003.270,00 (cfr.documento junto a fls.14 a 25 dos presentes autos);
3-A impugnante efetuou o pagamento do imposto de selo liquidado e notificado, no montante de € 2.040,60 (cfr.documento junto a fls.5 do processo de reclamação graciosa apenso; informação exarada a fls.23 do processo de reclamação graciosa apenso);
4-Em 29.10.2013, a impugnante deu entrada no ... Serviço de Finanças de Lisboa de Reclamação Graciosa que veio a ser indeferida em 10.12.2013 por notificação através do ofício n.º 089114, em 13.12.2013, conforme assinatura do aviso de receção (cfr.articulado inicial de reclamação junto a fls.2 a 4, despacho constante de fls.46 e documentos juntos a fls.53 a 56, tudo do processo de reclamação graciosa apenso);
5-Em 30.12.2013 a impugnante deu entrada no ... Serviço de Finanças de Lisboa da presente impugnação (cfr.data de entrada aposta a fls.3 dos presentes autos).
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram outros factos, com relevância para a presente decisão…”.
A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo a análise crítica dos documentos que constam do probatório que contribuíram para a formação da convicção do tribunal, com a respetiva remissão para as folhas dos processos onde se encontram…”.
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação e, consequentemente, anulou o acto tributário objecto do processo (cfr.nº.1 do probatório), devido a vício de violação de lei, mais ordenando a devolução do respectivo montante pela A. Fiscal (cfr.nº.3 do probatório), acrescido de juros indemnizatórios, computados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da nota de crédito.
Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Aduz o apelante, em síntese, que a norma de incidência, constante da verba 28.1, da T.G.I.S., discrimina a propriedade plena e a propriedade horizontal para efeitos de aplicação das respectivas taxas de imposto. Com a Lei 55-A/2012, de 29/10, o legislador teve a intenção de tributar a propriedade imobiliária plena de contribuintes que manifestam possuir uma superior capacidade contributiva, neles se incluindo os prédios em propriedade vertical, os quais se devem visualizar como um único imóvel para este efeito. Que o Tribunal “a quo” não efectuou uma correcta interpretação e aplicação do normativo constante da verba 28, da T.G.I.S., a verdadeira norma de incidência. Que o legislador não distinguiu, contrariamente ao que se passa na propriedade horizontal, as unidades celulares de utilização independente no conceito de prédio constituído em propriedade vertical. Que o Tribunal “a quo” não estruturou a fundamentação de direito de acordo com a solução adoptada pelo legislador e, nessa medida, a decisão recorrida deve ser afastada da ordem jurídica (cfr.conclusões 1 a 40 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.6726/13).
O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).
Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. No que especificamente diz respeito aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável passou a ter por base o novo sistema de avaliações constante do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7648/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/5/2016, proc.9509/16; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, deve, em primeiro lugar, fazer-se a exegese das normas constantes do artº.6, da Lei 55-A/2012, de 29/10, aplicável ao caso "sub judice" (cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil):
Artº.6
1-Em 2012, devem ser observadas as seguintes regras por referência à liquidação do imposto do selo previsto na verba n.º 28 da respetiva Tabela Geral:
a) O facto tributário verifica-se no dia 31 de outubro de 2012;
b) O sujeito passivo do imposto é o mencionado no n.º 4 do artigo 2.° do Código do Imposto do Selo na data referida na alínea anterior;
c) O valor patrimonial tributário a utilizar na liquidação do imposto corresponde ao que resulta das regras previstas no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis por referência ao ano de 2011;
d) A liquidação do imposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira deve ser efetuada até ao final do mês de novembro de 2012;
e) O imposto deverá ser pago, numa única prestação, pelos sujeitos passivos até ao dia 20 de dezembro de 2012;
f) As taxas aplicáveis são as seguintes:
i) Prédios com afetação habitacional avaliados nos termos do Código do IMI: 0,5%:
2-Em 2013, a liquidação do imposto do selo previsto na verba n.° 28 da respetiva Tabela Geral deve incidir sobre o mesmo valor patrimonial tributário utilizado para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre imóveis a efetuar nesse ano.
Por sua vez, igualmente se deve levar em consideração que a citada Lei 55-A/2012, de 29/10, a qual entrou em vigor no pretérito dia 30/10/2012 (cfr.artº.7, nº.1, da Lei 55-A/2012, de 29/10), e aditou à Tabela Geral do Imposto de Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9, a verba nº.28 com a seguinte redacção:
28-Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28.1 - Por prédio com afetação habitacional - 1 %;
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09).
A norma sob exegese, a verba nº.28, aditada à Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.) pelo artº.4, da Lei 55-A/2012, de 29/10, sujeita a incidência de imposto de selo, além do mais, a propriedade de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário (vpt) constante da matriz, calculado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000,00, sobre tal vpt fazendo recair a taxa de 1%. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7648/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/5/2016, proc.9509/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/6/2016, proc.9640/16).
E recorde-se que o aparecimento da citada verba 28, da T.G.I.S., foi apresentada como a primeira norma de “tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação”, a qual incidirá “sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros.” (cfr.acta da Reunião Plenária de 10 de Outubro de 2012, onde consta a discussão da proposta de lei nº 96/XII na Assembleia da República, publicada no Diário da Assembleia da República, I série, nº 9/XII/2, de 11 de Outubro de 2012).
Assim não restando quaisquer dúvidas quanto à interpretação da norma em apreço, visto que a expressa menção a “casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” e o enquadramento desta norma num conjunto de medidas que visa garantir “uma justa e equitativa distribuição” do esforço fiscal, permite concluir, com segurança, que a intenção do legislador foi a de aplicar esta norma apenas a imóveis destinados à habitação, individualmente considerados, e não enquanto partes de um todo composto por diversas frações para o mesmo, ou outros, fins (cfr.elemento histórico de interpretação - artº.9, nº.1, do C.Civil).
Revertendo ao caso dos autos, está em causa um prédio urbano, em regime de propriedade total, composto por 7 pisos, com 16 divisões susceptíveis de utilização independente, sendo que a divisão em causa é destinada a habitação (cfr.nºs.1 e 2 do probatório), a qual a A. Fiscal entende estar abrangido pela norma de incidência constante da verba 28.1 na T.G.I.S., anexa ao Código do Imposto do Selo.
O Tribunal "a quo" decidiu que não.
Vejamos quem tem razão.
A questão a decidir consiste em saber se um prédio constituído em propriedade total ou vertical, mas com andares ou divisões com utilização independente, é um “prédio com afectação habitacional”, a incluir na norma de incidência objectiva do imposto sobre a propriedade criado pela citada Lei 55-A/2012, de 29/10, a verba nº.28, aditada à T.G.I.S.
Utilizando o critério que a própria lei introduziu no artº.67, nº.2, do Código do I.S., às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o C.I.M.I. Ou seja, tendo em consideração que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, para efeitos do Código do I.M.I., segue as mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo I.M.I., bem como o novo I.S., liquidados individualmente em relação a cada uma das partes (cfr.artº.12, nº.3, do C.I.M.I.), não parece, a este Tribunal, que exista qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo. Neste contexto, se a lei consagra, relativamente ao I.M.I., a emissão de notas de liquidação individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, tal perspectiva se impõe, igualmente e, desde logo, em virtude do princípio da legalidade tributária, relativamente à regra de incidência da verba nº.28, da T.G.I.S. E recorde-se que o escopo desta norma de incidência é tributar realidades independentes, individualizadas e não resultantes de uma agregação ou soma, ainda que jurídica.
O critério uniforme que se impõe é, portanto, o que determina que a incidência da norma em causa apenas abranje na sua previsão alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente, de prédio em propriedade horizontal ou total com afectação habitacional, que possua um vpt superior a € 1.000.000,00.
E, mais se diga, que foi esse, inclusive, o entendimento adoptado pela A. Fiscal.
Com efeito, esta também emitiu notas de liquidação individualizadas, referentes a cada uma das fracções susceptíveis de utilização autónoma, como é o caso dos autos, assim demonstrando que, na sua opinião, as aludidas fracções, apesar de juridicamente não constituídas em propriedade horizontal, seriam, para todos os efeitos, independentes entre si. Todavia, olvidou a Fazenda Pública que não poderia, em virtude do enquadramento anteriormente vertido, proceder ao somatório dos vpt individuais das fracções independentes mencionadas, almejando um valor que já caísse na base de incidência da verba nº.28, da T.G.I.S., porquanto só haveria lugar a incidência de I.Selo (no âmbito da verba nº.28, da T.G.I.S.) se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00.
Isto é, não obstante a existência jurídica de um único prédio, no sentido civilista do termo, para efeitos de tributação do património, o legislador impõe a consideração autónoma de cada uma das fracções independentes (contrariamente ao que defende o apelante), o que é válido em sede de l.M.I. e de Imposto de Selo, tributo que remete para o conceito de prédio constante do regime de I.M.I., conforme já mencionado supra (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/4/2016, rec.1534/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/5/2016, rec. 1352/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/2/2017, rec.1447/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/6/2016, proc.9640/16).
Nestes termos, atenta a factualidade que vem provada, nomeadamente, a circunstância de a divisão do imóvel com utilização independente objecto da liquidação impugnada e destinada à habitação e não ter um VPT superior a € 1.000.000,00, é de concluir que a sentença recorrida, que fez idêntica interpretação da identificada verba 28, da T.G.I.S., não enferma de qualquer erro de julgamento, impondo-se a sua confirmação por este Tribunal.
Por último, recorde-se que a examinada verba 28, da T.G.I.S., foi revogada com efeitos a 31 de Dezembro de 2016, através da Lei do Orçamento de Estado para 2017 (cfr.artº.210, da Lei 42/2016, de 28/12).
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.