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Timestamp: 2018-05-21 03:05:19
Document Index: 141284107

Matched Legal Cases: ['artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 17', 'artículo 42', 'artículo 53', 'artículo 17', 'artículo 18', 'artículo 17', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 94', 'artículo 25', 'artículo 30', 'artículo 6', 'artículo 11', 'artículo 3', 'artículo 17', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 3']

CAPÍTULO XIV ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA - PDF
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Carlos Juan Antonio Salas Aguilar
1 CAPÍTULO XIV ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA Antonio García Gómez / Ismael Jiménez Compaired 1. INTRODUCCIÓN A LA FISCALIDAD DEL SEGURO Tal y como se explica en otros capítulos de esta obra, nuestra Ley especifica los seguros sobre personas respecto de los seguros de daños, siendo un género que comprendería especies como los seguros de vida, los seguros de accidentes, o los seguros de enfermedad. Todo ello sin perjuicio de una mayor riqueza tipológica vinculada a la autonomía de la voluntad y a la circunstancia de que los criterios clasificatorios que habitualmente se nos presentan se encuentran en planos distintos y, por lo tanto, se pueden superponer. La legislación fiscal utiliza la terminología legal, pero con una cierta alegría. En cuanto a la constitución de los seguros, la Ley del IVA califica como servicios las operaciones de «seguro, reaseguro y capitalización», declarando exentas estas operaciones y advirtiendo que «Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión». Como fórmula específica que grava estas operaciones de seguro y capitalización aparecería el llamado Impuesto sobre las Primas de Seguros, llamando el hecho imponible de este tributo al artículo 3 de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Por lo que a nosotros nos interesa, se declara la exención, entre otras, de «Las operaciones relativas a seguros sobre la vida a los que se refiere la sección segunda del Título III de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de seguro» (leído de otra manera no abarca los seguros de accidentes o de enfermedad). En cuanto a su aspecto patrimonial, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (no derogada formalmente), contemplaba la valoración de los que llamaba «seguros de vida» (por su valor de rescate), anteponiendo numerosas exenciones relacionadas con las modalidades de previsión. Finalmente, sobre la percepción de las prestaciones recaerían el conjunto de las figuras que en España gravan estos hechos imponibles, según y cómo: IRPF, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero también Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre Sociedades. Me limito a ir señalando que en el IRPF se abre todo un régimen jurídico asociado a los rendimientos procedentes, entre otros, de contratos de «seguro de vida o invalidez» y que el Impuesto sucesorio contempla entre los componentes básicos de su hecho imponible la percepción de cantidades por los beneficiarios de ciertos «contratos de seguros sobre la vida». Obsérvese cómo el Reglamento del Impuesto Sucesorio asimila los seguros de accidentes a los seguros de vida. Uno de los aspectos esenciales de la fiscalidad sobre el seguro del vida es la correcta asignación del impuesto que corresponde (impuestos sobre la renta de las personas físicas o de no residentes, impuesto sobre sucesiones y donaciones). En tal sentido la conexión se articula básicamente de la forma que sigue: 307
2 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA En general se establece la preferencia genérica de sujeción a favor del ISD (art. 6.4 LIRPF). Es decir, a tenor de lo dispuesto en el artículo 3 LISD, la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario tributa por este Impuesto. En otro caso, cuando las prestaciones no se encuentren sujetas al ISD se someten a tributación por el IRPF. Sin embargo, la afirmación anterior no es válida cuando se trata de las prestaciones reguladas expresamente en el artículo 17.2.a) LIRPF, pues éstas se consideran en todo caso rendimientos del trabajo y como tales tributan por el IRPF. Básicamente, el precepto se refiere a las prestaciones derivadas de los sistemas públicos y privados de previsión social (planes de pensiones, contratos de seguros sobre personas concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia). Tal y como se habrá podido observar de la lectura de otros capítulos de este trabajo, la función que ha cobrado el seguro de vida en la previsión social complementaria del régimen público de la Seguridad Social es esencial. No ha de ocultarse que la asunción de nuevas funciones por parte del contrato de seguro sobre la vida ha complicado sobremanera el análisis sobre su fiscalidad. Pero la mayor complicación que recae sobre quien quiera sistematizar la fiscalidad que afecta a las prestaciones provenientes de los contratos propios del sector deriva de la convivencia con multitud de fórmulas que tienen una función similar. Planes de pensiones, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados, seguros de dependencia, planes de ahorro sistemático Se trata de modalidades que se recogen en la legislación sectorial o lo que es peor son creadas por la propia legislación fiscal. Aunque es imposible realizar un acercamiento en detalle a todas y cada una de las modalidades en un trabajo de esta envergadura, trataremos de exponer las características básicas que interesen más al objeto de nuestro estudio. 2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Desde su implantación con el formato actual en 1978 nuestro IRPF es un impuesto que grava cualquier operación que suponga una incorporación patrimonial. Por lo que las adquisiciones percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida formarían parte de las bases del impuesto, salvo que como se ha dicho tributasen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones EVOLUCIÓN DEL TRATAMIENTO DEL SEGURO DE VIDA EN EL IRPF ESPAÑOL Las últimas dos décadas han conocido cambios muy intensos en el régimen fiscal de los seguros de vida. A ello no puede ser ajena la mutación en filosofía inicial de estos contratos, mutación en la que las causas fiscales estuvieron bien presentes. Una vez que a mediados de los ochenta se cerraron ciertas vías opacas al seguimiento de las inversiones financieras por parte de la Administración tributaria (pagarés de empresa, AFROS ), se canalizaron miles de millones de las antiguas pesetas hacia otras fórmulas como las cesiones de créditos o los propios seguros de vida. Tras la intervención de la Dirección General de Seguros, que aceptó la realidad jurídica de aquellos contratos, el legislador fue tratando de evitar el fraude fiscal otorgándole el régimen tributario que más se pareciera al típico de las modalidades contractuales a las que se buscaba suplantar. Con estos antecedentes, puede trazarse de manera muy esquemática la evolución de la fiscalidad en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de estos contratos. Siguiendo el formato habitual, conviene distinguir el tratamiento 308
3 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA de las aportaciones del tratamiento de las prestaciones. Comenzando por las primeras, conviene recalcar que hasta la entrada en vigor de la Ley 40/1998 hubo mecanismos que permitieron la desgravación (parcial) del coste de las aportaciones de manera independiente de la tributación de las prestaciones. Se pasó desde la consideración de gastos «deducibles» (en base) a la imputación en cuota como deducción, fuera por gastos personales ( ), fuera por inversiones ( ). Sin perjuicio de que con anterioridad a la Ley 40/1998 las aportaciones pudieran dar su servicio a la hora de calcular las prestaciones, fue a partir de entonces cuando trataron de ensamblarse. La fiscalidad de las prestaciones derivadas de contratos de seguros sobre la vida podría simplificarse acudiendo a los sempiternos grupos de renta (rendimientos del trabajo, del capital, ganancias patrimoniales ), si no fuera porque han sido objeto de tantas reformas legales que su régimen es irreconocible de unos momentos a otros. Hemos conocido una combinatoria de sistemas progresivos y proporcionales que, ligada a la evolución de las llamadas rentas irregulares, ha determinado una variedad casi infinita. El camino, en líneas muy básicas, ha conducido desde la clásica consideración de las rentas como ganancias patrimoniales a la de rendimientos, todo ello atendiendo a la práctica que iba haciendo perder del contrato el factor riesgo. Paradójicamente, el régimen fiscal de las ganancias patrimoniales y el de los rendimientos (del capital) se iría aproximando cada vez más. Todo ello sin perjuicio de que determinados contratos vinculados a una realidad laboral (seguros colectivos para empleados) siempre hubieran generado rendimientos del trabajo. Con la Ley de 1991 se regula la posibilidad de que ciertos formatos contractuales determinen rendimientos del capital en vez de ganancias patrimoniales, categoría a la que se reconducirían por defecto. Como se recordará, en la etapa socialista de la ley 18/1991, todas las rentas se sometían a un tipo progresivo, sin perjuicio del régimen específico de los rendimientos irregulares y de la aplicación de los coeficientes de abatimiento (como ahora se conocen) en las ganancias patrimoniales. Dicho de otro modo, de una parte, en los rendimientos irregulares la progresividad sólo la creaba el rendimiento «anualizado»; de otra parte, la ganancia patrimonial se reducía en un porcentaje de la misma creciente en función del paso del tiempo. Que no se escape que la calificación bien como ganancia patrimonial bien como rendimiento determinaba el régimen de retenciones a cuenta y, por tanto, el control primario sobre estas rentas. La llegada al poder del partido popular implantó un gravamen proporcional para las ganancias patrimoniales que ha sido ya constante hasta la fecha. Lo que sucedió es que a las rentas que tenían la condición de ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes de la reforma se les permitió mantener los coeficientes de abatimiento, en la idea de satisfacer sus expectativas. La Ley 40/1998 introdujo un régimen bastante acabado para la rentas derivadas de los seguros de vida. Estas rentas serían rendimientos, bien del trabajo (para seguros colectivos), bien del capital mobiliario (para seguros individuales). Los rendimientos, integrantes de la entonces llamada base general, tributaban de manera progresiva. Para paliar el efecto pernicioso de la progresividad se buscó un sistema más tosco, pero mucho más simple que otros anteriores, basado en la aplicación de una reducción porcentual sobre el rendimiento neto cuando era percibido en forma de capital. Pues bien, en materia de seguros sobre la vida, la clave de su fiscalidad estuvo precisamente en la aplicación de unas reducciones que podían alcanzar hasta las tres cuartas partes del rendimiento, favoreciendo la adquisición de estos productos. El régimen de la Ley 40/1998 requería un estudio muy detallado tanto del cómputo del rendimiento (a la vista de las aportaciones efectuadas), como de la práctica de las reducciones. A lo que había que añadir un régimen transitorio 309
4 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA que permitiría seguir aplicando los coeficientes de abatimiento a las rentas provenientes de seguros sobre la vida que hubieran tenido la consideración de ganancias patrimoniales bajo la legislación anterior, en tanto en cuanto arrancaran de provisiones efectuadas bajo la vigencia de aquella legislación. Ello sin perjuicio de su calificación como rendimientos del capital EL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS APORTACIONES EN EL IRPF Las aportaciones a contratos de seguros de vida inciden en un impuesto que recae sobre la renta desde dos puntos de vista: su inclusión en las bases del mismo cuando son efectuadas por terceros, como renta en especie; y la posible desgravación de las rentas mediante las que se sostienen las aportaciones, ya sean efectuadas por terceros o por el propio contribuyente. En cuanto a la inclusión en las bases del IRPF de las aportaciones efectuadas por terceros por cuenta del contribuyente, en un principio quedarían sujetas al impuesto como cualquier otro pago. La Ley se refiere a dos modalidades que nos pueden interesar, directa o indirectamente, y fija su valoración, problema clásico en las rentas en especie: Las primas o cuotas satisfechas por el empleador por razón de contratos de seguro o similares en favor del trabajador. Se valorarán por el importe de la prima y, en su caso, los tributos que graven la operación. Las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones y sistemas de previsión social alternativos siempre que esas cantidades se imputen a las personas a quienes se vinculan las futuras prestaciones. Se valorarán por el importe de las contribuciones y cantidades satisfechas. Las que no quedan específicamente mencionadas se valorarían sencillamente por su valor de mercado. Claro que en el artículo 42 de la Ley del IRPF se excluyen de tributación («no tendrán la consideración de retribución») ciertas utilidades percibidas en especie en el ámbito de las rentas del trabajo. De la enumeración, nos interesan las siguientes: Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador y, en su caso, cónyuge o descendientes, siempre que las primas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas citadas. Esto en cuanto a la fiscalidad de las aportaciones efectuadas por terceros. Sea cual sea la procedencia de la aportación, la regla general es que en el momento de realizarse dicha aportación a un contrato de seguro sobre la vida no tiene efecto fiscal alguno, sin perjuicio de que luego tenga relevancia para calcular la parte de la prestación que debe ser gravada (aspecto que trataremos infra). Este principio se excepcionaría desde dos puntos de vista: primero, en el ámbito de las rentas de las actividades económicas, donde ciertos gastos pueden tener la consideración de deducibles; y, segundo, por la aplicación de las llamadas «reducciones» de la base imponible. En cuanto a los rendimientos de la actividad económica, en la determinación del rendimiento neto en estimación directa se efectúan las siguientes indicaciones: No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de las reducciones de la base imponible que se puedan practicar. No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen espe- 310
5 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA cial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de euros anuales. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente. Fuera de ello y con carácter general, la Ley del Impuesto establece la reducción de la base o bases imponibles mediante la aplicación de lo que técnicamente se viene conociendo como «reducciones» de la base imponible, referidas a aportaciones a mutualidades y planes de pensiones y otras fórmulas que persiguen las mismas finalidades o a pensiones compensatorias a favor del cónyuge o anualidades por alimentos, así como a aportaciones a partidos políticos. A partir de un tratamiento favorable a las aportaciones a planes de pensiones y otros sistemas protegidos de previsión social, se pretende catalizar todo un modelo de futuro sobre la financiación de las clases pasivas. Con la reducción de estas aportaciones, se permite diferir a un momento posterior (por ejemplo, cuando se perciba la correspondiente asignación) el gravamen de rentas obtenidas durante el período activo del contribuyente. El tratamiento fiscal se completa con las normas que veremos de integración de las prestaciones percibidas en su momento. En un principio, el sistema descansaba sobre los contratos de Planes de Pensiones, caracterizados por cubrir contingencias como jubilación, invalidez o muerte y por la existencia de limitaciones en cuanto a las aportaciones y la indisponibilidad del capital acumulado. Así reducen la base imponible general las aportaciones realizadas por los partícipes en planes de pensiones, incluyendo las efectuadas indirectamente, esto es, por contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo. Pero igual consideración tienen: Las cantidades abonadas a ciertas mutualidades, por contratos de seguros suscritos con las mismas, que desempeñan una función similar a las realizadas a planes de pensiones, por cubrir idénticas contingencias. Entre las referidas aportaciones a contratos de seguros suscritos con Mutualidades aparecen las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en alguno de los Regímenes de la Seguridad Social (en la medida que no hayan sido deducibles como gastos); las abonadas por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los Regímenes de la Seguridad Social; y finalmente las abonadas directa o indirectamente por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores por contratos que actúan como sistemas de previsión social empresarial. No obstante, dado que las exigencias materiales de estos contratos no son coincidentes con los Planes de Pensiones, la norma fiscal añade a estas aportaciones a mutualidades requisitos o limitaciones adicionales (aportaciones máximas anuales, indisponibilidad), de tal forma que en la práctica el tratamiento fiscal sea absolutamente neutral. Incluso se prevén las consecuencias fiscales del incumplimiento de algunas de ellas (esto es, que se dispusiera de las aportaciones). Las primas satisfechas a los llamados planes de previsión asegurados. Los planes 311
6 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA de previsión asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir una serie de requisitos especificados en la Ley y el Reglamento del IRPF (contingencias cubiertas, especialmente la jubilación, garantía de tipo de interés, movilidad restringida ), figurando como norma financiera y fiscal supletoria la de planes y fondos de pensiones. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial regulados en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las contribuciones del tomador. La Ley del IRPF especifica los requisitos que deben cumplir este tipo de planes. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. Reducirán la base imponible tanto las que cubran el riesgo para el propio contribuyente como para los parientes especificados en la Ley, sin que el conjunto de reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente excedan de euros anuales. La Ley del IRPF especifica los límites a la reducción generada por el conjunto de todas estas aportaciones, sean realizadas por el tomador del contrato o por su empleador, indicando en primer lugar que no podrán exceder de las cantidades máximas reguladas por la normativa de Planes y Fondos de Pensiones. Por lo demás, y como límite máximo conjunto para estas reducciones, se aplicará la menor de las cantidades siguientes: El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de euros. Además de las reducciones realizadas de conformidad con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo o de las actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a euros anuales podrán reducir en su base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social o a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe dicho cónyuge, con el límite máximo de euros anuales. La Ley dispone finalmente que si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban. No obstante ello, la disposición adicional 22ª de la Ley del Impuesto prevé que se establezca un sistema para que puedan movilizarse los derechos económicos entre los distintos sistemas de previsión social sin que de ello se deriven consecuencias tributarias. A finales del año 2000 se reguló también el tratamiento financiero y fiscal de las aportaciones de los deportistas profesionales y de alto nivel a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, incorporándose a la Ley del Impuesto en su disposición adicional 11ª. De otra parte, el artículo 53 de la Ley contiene el régimen fiscal para planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de pre- 312
7 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA visión asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100 o psíquica igual o superior al 33 por 100, así como a otras personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. Se trata de aportaciones realizadas tanto por las propias personas minusválidas como por personas con las que el minusválido mantiene una cierta relación de parentesco. Estas aportaciones también podrán ser objeto de reducción en la base imponible del contribuyente que realice las aportaciones. El importe de esta reducción no puede exceder de euros anuales, para las aportaciones realizadas por el propio minusválido y de euros anuales cuando sean realizadas por terceros, sin perjuicio de las aportaciones que estos últimos pueda realizar a sus propios planes o contratos asimilados. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona discapacitada, incluidas las de la propia persona con discapacidad no podrá exceder de euros anuales. De acuerdo con ello, se prevé que cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo minusválido habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por este último, y sólo cuando las mismas no alcancen el límite de los citados euros anuales, podrán ser reducidas las aportaciones realizadas por terceras personas, sin que, en ningún caso, las reducciones totales aplicadas puedan superar la referida cantidad. En fin, repetimos, las modalidades que no han sido mencionadas no cuentan con esta clase de beneficios fiscales, todo ello sin perjuicio de los ajustes que se produzcan en el momento de recibir, cuando se produzca el riesgo asegurado, la prestación CALIFICACIÓN DE LAS PRESTACIONES PERCIBIDAS SUJETAS AL IRPF EN LA LEY 35/2006 Abordamos desde ya el régimen fiscal de las prestaciones derivadas de estos contratos. La calificación de la renta siempre ha tenido relevancia en el impuesto a determinados efectos (cuantificación, individualización, compensaciones internas ). En el actual impuesto, al margen de consideraciones propias de cada tipología de renta, la calificación lleva aparejada la ubicación de cada renta en lo que la ley llama «renta general» o «renta del ahorro». El efecto más visual se encuentra en el tipo de gravamen: la base liquidable general (derivada de la renta general) tributa a un tipo de gravamen progresivo que alcanza un máximo del 43 %; la base liquidable del ahorro (derivada de la renta del ahorro), tributa a un tipo de gravamen proporcional del 18%. Bien es cierto que esta prevista su tributación a un tipo más alto a partir del año 2010, a la vista de la reforma fiscal esbozada por el Gobierno de la nación (21% ó 19%). Como he señalado, son más los efectos de esta calificación, dada la absoluta impermeabilidad entre la renta general y la del ahorro, que se sustancia en que rentas negativas de una determinada condición en modo alguno pueden compensarse con rentas positivas del otro bloque. Las rentas provenientes de los seguros sobre la vida podrían tener la calificación de rendimientos del trabajo: entonces se trataría de renta general. O podrían tener la calificación de rendimientos del capital, siendo en tan caso componente de la renta del ahorro. Aunque el concepto de rentas del trabajo presenta una definición sintética con vocación de amplitud, no es menos cierto que especifica que ciertas prestaciones reciben esta consideración, lo que evita cualquier duda al respecto. Veamos cómo dentro de las rentas del trabajo se citan las siguientes percepciones que entroncan en el ámbito de nuestro interés: Las prestaciones de cualquier tipo percibidas por beneficiarios de los planes de pensiones y de contratos de seguros sobre personas concertados con mutualidades de previsión social, cuyo tratamiento fiscal se asimila al de los planes de pensiones. Habida cuenta de que todos estos contratos contemplan las contingencias de jubilación e invalidez, pero también 313
8 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA de muerte, encajan en esta categoría las prestaciones percibidas por beneficiarios diferentes de la persona que generó el derecho (viudedad, orfandad...). Igualmente son rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial y de los planes de previsión asegurados, figuras de más reciente creación cuyo tratamiento fiscal se asimila también al de las prestaciones derivadas de planes de pensiones. Y las prestaciones percibidas por los beneficiarios de seguros de dependencia. Las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas por beneficiarios de contratos de seguro colectivo distinto de los planes de previsión social empresarial que instrumenten compromisos de pensiones adquiridos por las empresas, aunque parte de las aportaciones hubieran sido efectuadas directamente por el contribuyente. A diferencia de lo que ocurre respecto de las pensiones públicas o de las derivadas de planes de pensiones y asimilados, aquí el espectro es más reducido, al no referirse la Ley a prestaciones por muerte (cuya tributación se reconduce, como se señaló, al Impuesto sobre Sucesiones). Es decir, que si no coincide el beneficiario con el asegurado, las cantidades recibidas no tributan en el IRPF, al quedar sujetas al Impuesto sobre Sucesiones. Las restantes prestaciones derivadas de contratos de seguros sobre la vida tendrían la consideración de rentas del capital mobiliario. Aparte de las consecuencias propias de la adscripción a una o a otra parte de la renta, las condiciones de tributación de unas y otras van a ser diferentes. Por esta razón, abrimos un epígrafe dedicado a las rentas del trabajo y otro dedicado a las rentas del capital LAS RENTAS DEL TRABAJO En este apartado nos interesa tratar varias cuestiones: el cálculo básico del rendimiento; la aplicación de reducciones, en su caso; y el tratamiento del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones y otros supuestos de no sujeción. Primero, el cálculo básico del rendimiento. El artículo 17.1 de la Ley del IRPF establece la regla general, según la cual se considerarán rendimientos íntegros de trabajo todas las cantidades percibidas en tal concepto como contraprestación o utilidad. De acuerdo con ello, el importe de los ingresos íntegros no plantea ningún problema puesto que asciende a las cantidades efectivamente percibidas por el trabajador. Claro que en relación con las prestaciones percibidas por beneficiarios de determinados mecanismos de previsión social ha de hacerse notar que, en muchos casos, a la hora de calcular el rendimiento obtenido en el marco de estas operaciones, éste no puede coincidir con los importes recibidos, sino que han de tenerse en cuenta las aportaciones previas efectuadas por cuenta del contribuyente o por el propio contribuyente. Las aportaciones realizadas por los contribuyentes en el marco de los contratos referidos pueden haber sido sometidas plenamente a gravamen al no haber tenido el carácter de reducciones en la base imponible, ni haber sido gastos deducibles para determinar rendimientos netos. Por ello, han de ser consideradas como costes de obtención de rendimientos. El rendimiento no se puede corresponder, por lo tanto, con la percepción recibida, sino que debe ser cotejada con las aportaciones realizadas. Esta es una gran diferencia con el tratamiento que se aplica a las prestaciones derivadas de Planes y Fondos de Pensiones, de Mutualidades de Previsión Social... o de la propia Seguridad Social: en estos casos las «aportaciones» ya fueron objeto de reducción en la base y por ello no tienen que minorar el importe en el momento en que el rendimiento es obtenido. Así: las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los pla- 314
9 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA nes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, tributarán en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. Segundo, la posible aplicación de reducciones paliativas del efecto progresividad. En efecto, los ingresos íntegros pueden ser objeto de ciertas reducciones porcentuales, las cuales aparecen recogidas en el artículo 18 de la Ley del Impuesto. Estas reducciones afectan a rentas que se caracterizan normalmente bien por tener un período de generación superior a dos años, bien por su obtención de forma irregular. La Ley del Impuesto prevé, con carácter general, una reducción del 40 por 100 de su importe íntegro para aquellos rendimientos del trabajo que podríamos denominar «irregulares». Se trata de los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente (dice la Ley que no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta). Por otra parte, cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos. Claro que respecto de las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social, en los que, como ya dijimos, había sido muy frecuente la aplicación de reducciones cuando se percibían en forma de capital, siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación, la actual Ley del Impuesto restringe la reducción porcentual de tal manera que sólo sería aplicable a las prestaciones recibidas de los sistemas públicos Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades similares. Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, la reducción sólo se aplicará al cobro efectuado en forma de capital. No obstante, la Disposición transitoria duodécima de la Ley señala que las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007 podrán aplicar la reducción prevista en la Ley derogada, es decir, un 40 por 100, a las percepciones percibidas en forma de capital derivadas de planes de pensiones o de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hubieran podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. Podrán gozar de igual reducción dichas prestaciones si derivan de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de Finalmente, la Ley del Impuesto excluye en todo caso de la aplicación de la reducción a las contribuciones empresariales imputadas que, de conformidad con la normativa del Impuesto, reduzcan la base imponible (por ejemplo, aportaciones del empleador a planes de pensiones de sus trabajadores), aun en la hipótesis de que tales aportaciones se realizasen de tal modo que encajasen en los parámetros de la reducción. 315
10 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA Tercero, en cuanto al derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones. Abrimos un apartado especial para esta cuestión, a la vista del contenido de la disposición adicional 1ª de la Ley del IRPF. Esta disposición determina que la renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos: Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera. Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral. Estos dos supuestos no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el segundo de ellos, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las mismas con ocasión de esta movilización. Tampoco quedará sujeta al IRPF la renta que se ponga de manifiesto como consecuencia de la participación en beneficios de los contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones cuando dicha participación en beneficios se destine al aumento de las prestaciones aseguradas en dichos contratos LAS RENTAS DEL CAPITAL MOBILIARIO Como se sabe, se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivadas directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y que no estén afectos a una actividad económica del mismo (art. 21 de la Ley). Los ingresos procedentes de bienes o derechos afectos forman parte de los rendimientos de actividades económicas. Por otra parte, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de tales elementos patrimoniales tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo previsión legal en otro sentido. Dentro ya del concepto de rendimientos de capital deben distinguirse los que provengan de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos (rendimientos del capital inmobiliario) y los que provengan del capital mobiliario y, en general, de todos los demás bienes y derechos, que son los que ahora nos interesan Consideraciones generales Como ya se puso de manifiesto, tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez que no deban tributar como rendimientos del trabajo. Con ello la Ley 35/2006 culmina la exclusión de las prestaciones provenientes de estas modalidades tan relevantes de seguros sobre personas del grupo de las ganancias patrimoniales donde estuvieron tanto tiempo, incardinándose entre los rendimientos, sean del trabajo o del capital. Se añaden a este grupo cualesquiera rentas derivadas de la imposición de capitales. En este concepto encajan los rendimientos derivados de contratos de seguros de vida incluso de aquellos en los que el tomador asume el riesgo de la inversión («unit linked»). Estos contratos se caracterizan porque la provisión matemática del seguro se hace depender de distintos 316
11 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA conjuntos separados de activos entre los cuales el tomador puede optar, así como modificar su opción sin que ello genere tributación alguna. Al final de este epígrafe, explicaremos algunas particularidades previstas para esta modalidad. Recuérdese que no tienen esta consideración, no tributando por el IRPF, las percepciones de cantidades por los beneficiarios de estos contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, ya que resultan gravados por el Impuesto sobre Sucesiones. En suma, que el beneficiario no tributaría por el IRPF por las cantidades que reciba, sean en forma de capital o periódicamente en forma de renta. No obstante, sí tributan por el IRPF como rendimientos del capital mobiliario las rentas procedentes de este tipo de contratos de seguro adquiridas a título gratuito «inter vivos». Esto quiere decir que sin perjuicio de la tributación que corresponde por el Impuesto sobre Donaciones por la constitución de dichas rentas, el perceptor de las mismas tributará en el IRPF sobre la base de las rentas que le vayan satisfaciendo periódicamente. Se encuentran exentas las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley [art. 7. v) de la Ley]. La Ley dispone no obstante cómo habrán de tributar en caso de disposición anticipada de los derechos económicos Cálculo del rendimiento A la hora de calcular el rendimiento obtenido en el marco de estas operaciones, éste tampoco puede coincidir con los importes recibidos, sino que han de tenerse en cuenta las aportaciones previas efectuadas por el contribuyente. Hemos de advertir que las aportaciones realizadas por los contribuyentes en el marco de los contratos referidos, han sido sometidas plenamente a gravamen: no han tenido el carácter de reducciones en la base imponible, ni han sido gastos deducibles para determinar rendimientos netos. Por ello, han de ser consideradas como costes de obtención de rendimientos. El rendimiento no se puede corresponder pues con la percepción recibida, sino que debe ser cotejada con las aportaciones realizadas. Para determinar el rendimiento vamos a distinguir en función de qué sea lo que reciba el contratante: un capital diferido o una renta, sin perjuicio de que un contrato específico puede determinar prestaciones mixtas, que combinen percepciones en forma de renta y de capital. Asimismo, cuando se perciban rentas será necesario diferenciar si la percepción de la renta es inmediata o diferida como explicaremos a continuación. En el caso de prestaciones en forma de capital, para determinar el rendimiento habrá que restar del capital recibido el importe de las aportaciones realizadas o imputadas o primas satisfechas. La determinación del rendimiento en los casos en que la prestación se percibe en forma de renta depende de dos factores: Que la percepción de la renta sea «inmediata» o «diferida». Que la renta sea inmediata quiere decir que la percepción se produce tras la aportación, sin solución de continuidad, lo que sugiere inevitablemente rentas fruto de una aportación única (prima única). En cambio, las rentas diferidas pueden tener su origen en una periodificación de aportaciones. En tal caso, la renta se constituye un tiempo después de la realización del contrato de capitalización o seguro de que se trate. Que la renta a percibir lo sea con carácter vitalicio o temporal. Distinguiremos a los efectos expositivos dos variantes: rentas inmediatas y rentas diferidas. La primera variante se refiere a la obtención de rentas temporales o vitalicias inmediatas, el contribuyente tributará cuando empiece a percibir las rentas, aplicando a cada anualidad los porcentajes establecidos en la Ley en función de la edad que tuviese el perceptor en el momento de la constitución de la renta (para el caso de las 317
12 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA rentas vitalicias); o en función, de la duración de la renta temporal. El porcentaje permanecerá constante durante toda la vigencia de la renta. De esta forma se reparte su tributación a lo largo de todos los ejercicios en los que se recibe la prestación. Los porcentajes a aplicar en función de la edad del rentista al constituir la renta vitalicia son: 40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años; 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años; 28 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años; 24 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años; 20 por 100, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años; y 8 por 100, cuando el perceptor tenga más de 70 años. Los porcentajes a aplicar en función de la duración de la renta temporal son: 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años; 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual a diez años; 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior o igual a quince años; y 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años. Dada la complejidad, resulta conveniente un ejemplo. EJEMPLO: La sra. X, que en el presente año tiene 52 años, suscribió un contrato de seguro de supervivencia con la Compañía Y en el año 200x - 7, por el que percibiría una renta vitalicia inmediata. Como consecuencia de aquel contrato, en este año 200x ha percibido una renta de euros. Determinación de la cuantía de la renta sujeta a tributación: Renta vitalicia: euros. Edad a la firma del contrato: 45. Rendimiento sujeto a tributación: 35% = euros Como regla más especial, en el caso de que la renta derivada de un contrato de estas características hubiera sido adquirida por donación o negocio asimilable, el adquirente computaría en el IRPF en todo caso (aunque la renta se repute diferida) exclusivamente el resultado de aplicar los porcentajes reseñados sobre la anualidad percibida, sin tomar en consideración la rentabilidad producida hasta la constitución de la renta. Téngase en cuenta que en el Impuesto sobre Donaciones habrá tributado sobre la base del valor actual actuarial de la renta, que ya incluye dicha rentabilidad. La segunda variante se refiere a rentas, temporales o vitalicias, diferidas. Debido a su carácter diferido, el rendimiento a consignar en la declaración anual tendría un doble origen: primero, la rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de la renta; segundo, la rentabilidad de la renta constituida. Pues bien, se trata de valorar ambas e introducir criterios de imputación temporal. La rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de la renta se obtiene restando de su valor financiero-actuarial las primas satisfechas. Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma con el máximo de diez años. La rentabilidad de la renta constituida la valora la Ley en un porcentaje de la anualidad percibida. Este porcentaje se hace depender de la edad del rentista al constituir la renta en los casos de renta vitalicia y de la duración en los casos de renta temporal. Tal y como hemos visto en el caso de las rentas inmediatas. EJEMPLO: el sr. X formalizó un contrato en 200x, por el cual percibiría a partir de 200x + 19 una renta temporal anual por 14 años de euros. Con ese fin se comprometía a pagar primas anuales de euros durante 19 años. El valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de euros. La rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de la renta se obtiene restando de su valor financiero-actuarial ( euros), la suma de las aportaciones realizadas ( euros x 19 = euros). En suma, asciende a euros. Esta cantidad la imputará a lo largo de diez años. 318
13 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA Por otra parte, en cada uno de los 14 años en los que va a recibir la prestación computará euros x 20%, dada la duración de la renta. Esto es, euros cada ejercicio. En resumen, en el año 200x + 19, así como en los nueve años siguientes, su rendimiento será de euros ( ). Los últimos cuatro años de percepción de la renta se limitaría a consignar euros. Téngase en cuenta que la Ley prevé una forma específica de calcular el rendimiento de capital mobiliario derivado de seguros de vida o invalidez que generen prestaciones en forma de renta (diferida) por jubilación e invalidez distintos de los establecidos en el artículo 17.2.a) de la Ley (rentas del trabajo). Las rentas vitalicias o temporales diferidas, en este caso, empezarán a tributar cuando el importe percibido exceda las primas que hubieran sido satisfechas en virtud del contrato. A partir de ese momento, consignará como rendimiento la totalidad de la prestación recibida. No siendo de aplicación los porcentajes que se giraban sobre la anualidad percibida, como hemos explicado anteriormente para el resto de las rentas diferidas (temporales o vitalicias). A este respecto, se exige además, primero, que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia; segundo, que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación. Las rentas vitalicias o temporales diferidas, en este caso, empezarán a tributar cuando el importe percibido exceda las primas que hubieran sido satisfechas en virtud del contrato. A partir de ese momento, consignará como rendimiento la totalidad de la prestación recibida. No siendo de aplicación los porcentajes que se aplicaban sobre la anualidad percibida, como hemos explicado anteriormente para el resto de las rentas diferidas (temporales o vitalicias). EJEMPLO: Con los requisitos sobre el contrato exigidos por la Ley del Impuesto, las aportaciones realizadas a un seguro de supervivencia ascienden a euros. Se jubila el 1 de julio de 200x, percibiendo a partir de ese momento una renta vitalicia de euros anuales, abonados con periodicidad mensual. Los euros percibidos durante 200x no se integrarán en la base imponible. Durante los siguientes nueve años tampoco se integrarán las cantidades percibidas. El año número once comenzará a tributar: ese año integrará euros. A partir de entonces tendrá que tributar por la totalidad de lo percibido. Como regla más especial, en el caso de que la renta derivada de un contrato de estas características hubiera sido adquirida por donación o negocio asimilable, el adquirente comenzaría a computar rendimientos cuando lo percibido excediese del valor actual actuarial de la renta en el momento de la constitución. Téngase en cuenta que en el Impuesto sobre Donaciones habrá tributado sobre la base de ese valor. Finalmente, la Ley se refiere a dos situaciones más. De una parte, al cálculo del rendimiento en la hipótesis de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate. El rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate la cuantía percibida como renta hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías correspondientes a las rentas percibidas que hubieran tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hubieran sido adquiridas por donación o negocio asimilable, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas. De otra parte, la Ley establece que cuando la prestación de un contrato de seguro de vida o invalidez previsto en forma de capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales tributarán de la forma prevista, como regla general, para el caso de rentas diferidas, temporales o vitalicias. Esto es, no se aplicará la 319
14 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA regla especial prevista referida anteriormente. Se requiere que el citado contrato recoja esta posibilidad de conversión. En todo caso, no será posible aplicar esta regla de cálculo cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio Particularidades de los seguros unit linked La Ley del Impuesto ofrece, en su artículo 14, un conjunto de reglas generales para determinar la imputación al período impositivo propias de cada grupo de rentas, si bien establece asimismo determinadas reglas especiales aplicables en ciertas situaciones. Una de ellas se refiere a este tipo de contratos. De acuerdo con la regla general, la imputación temporal de estas rentas correspondería al período impositivo en que las rentas fueran exigibles. Ahora bien, para el caso de que los productos contratados no cumplan con una serie de requisitos (límites a la capacidad de decisión del inversor; al tipo de valores que referencian su inversión; la precisa designación de los conjuntos separados de activos de referencia...), el artículo 14 de la Ley, arrastra una regla especial referida a su imputación temporal: el contribuyente se vería obligado a imputar como rendimiento del capital mobiliario en cada período impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo. Correlativamente, el importe de las rentas imputadas minoraría el rendimiento derivado de la ulterior percepción de cantidades por los contratos LOS REGÍMENES TRANSITORIOS PREVISTOS PARA CIERTAS MODALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL PRIVADA La nueva Ley 35/2006 recoge, en sede de Disposiciones transitorias, diversas previsiones que afectan a la fiscalidad de los negocios a los que se refiere la rúbrica de este epígrafe Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones Dicha situación aparece contemplada en la disposición transitoria undécima de la Ley del Impuesto, la cual comienza señalando que para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios de las mismas podrán aplicar el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de De optarse por tal posibilidad, ello supondrá que a los rendimientos obtenidos en forma de capital que correspondan a las primas satisfechas por tales seguros les resultarán de aplicación los diferentes porcentajes de reducción recogidos, para estos supuestos, en la normativa anteriormente vigente, esto es, el Texto Refundido del año Junto a lo anterior, la citada Disposición establece, asimismo, una regla específica en relación a aquellas prestaciones que deriven de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 y que correspondan a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de En estos casos, se contempla asimismo la posibilidad de aplicar el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006, si bien con la particularidad de que el citado régimen así como los referidos porcentajes de reducción únicamente será aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006 y a las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha. Recuérdese a este respecto que, de conformidad con el régimen previsto en el Texto Refundido de 2004, para determinar el rendimiento había que restar del capital recibido el importe de las aportaciones realizadas o imputadas o primas satisfechas (artículos a) y 23.3.a) del TR), aplicándose sobre el mismo las reducciones contenidas en el artículo 94 del citado Texto. Dicha reducción alcanzaba al 75 por 100 del rendimiento total percibido en las siguientes dos 320
15 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA situaciones: primera, y aplicable a cualquier supuesto, cuando el pago se produzca transcurridos más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes; y segunda, cuando se trate de rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, y dicha invalidez sea absoluta y permanente para todo trabajo o bien una gran invalidez. Por su parte, la citada reducción alcanzaba el 40 por cien del referido rendimiento cuando el mismo derive de prestaciones que tengan su causa en otro tipo de invalidez distintas a las anteriores. Por lo que respecta ya a los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación, el Texto Refundido arbitraba un mecanismo de reducción de los rendimientos obtenidos en función de unos porcentajes que se incrementaban en función del mayor tiempo transcurrido entre la fecha en la que se abonaron las correspondientes primas y el momento del cobro de la prestación. Dichos porcentajes aparecen recogidos en el siguiente cuadro adjunto. Téngase en cuenta que en el caso de prestaciones calificadas como rendimiento del trabajo, puede suceder que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hubieran sido imputadas en su momento a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. En estos casos, la reducción aplicable sería siempre de un 40 por 100, con independencia de la antigüedad de las aportaciones o de la causa de la prestación. EJEMPLO: El 31 de diciembre de 2008, D. X percibe, a raíz de su jubilación, las prestaciones correspondientes a un seguro colectivo que instrumentaba un plan de pensiones, habiendo obtenido unos rendimientos de euros de los cuales son rendimientos correspondientes a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006 y los 500 restantes corresponden a las primas aportadas durante los años 2007 y El citado seguro fue contratado hace diez años, habiendo sido abonadas las correspondientes primas de forma regular y periódica. De conformidad con lo arriba expuesto, a los citados euros les resultaría de aplicación el régimen fiscal recogido en la normativa precedente, el cual establecía, para el supuesto descrito, una reducción del 75 por cien del rendimiento total percibido. En consecuencia, x 75% = euros que no tributarían, debiendo tributar sólo por los restantes Por su parte, a los restantes 500 euros les resulta de aplicación la normativa hoy vigente, la cual no contempla en estos casos ninguna reducción. En consecuencia, el rendimiento total por el que D. X debería tributar sería de euros. Como se ha visto, el interés del régimen transitorio está en las prestaciones percibidas en forma de capital, no en las percibidas en forma de renta, que mantienen un tratamiento equivalente. Respecto de los rendimientos en forma de capital derivados de contratos de seguros sobre la vida de carácter individual (rendimientos del 321
16 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA capital mobiliario), la Ley no ha previsto la ultraactividad de la normativa anterior (que también autorizaba reducciones de hasta el 75 por 100) en ningún caso, lo que concuerda en cierto modo con la incorporación de estas rentas a la «renta del ahorro». De todas formas, la Disposición transitoria decimocuarta sí prevé la posibilidad de transformar los contratos de seguro de vida formalizados con anterioridad al 1 de enero de 2007 en planes individuales de ahorro sistematico Régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales Sí se ha previsto, en cambio, un régimen transitorio para los rendimientos en forma de renta derivados de contratos de seguros sobre la vida de carácter individual y asimilados; pero en el sentido que a continuación se explica. Dicho régimen se encuentra establecido en la Disposición transitoria quinta, la cual viene a recoger diversas previsiones a los efectos de determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que, ostentando la consideración de rendimiento del capital mobiliario, se encuentran sometidas a tributación, cuando la constitución de las referidas rentas se hubiese producido, bien con anterioridad a 1 de enero de 1999, bien entre esta fecha y el 31 de diciembre de A estos efectos, se prevé, para ambas situaciones, que a las prestaciones (o anualidades) que se perciban por este concepto con posterioridad al día 1 de enero de 2007, les resultarán aplicables los porcentajes establecidos, en relación a tales rentas, en el artículo 25.3 a) de la Ley del Impuesto hoy vigente, los cuales han sido ya examinados en un epígrafe precedente y resultan más beneficiosos para el contribuyente que los previstos en la normativa precedente. Los porcentajes en cuestión resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales Régimen transitorio aplicable de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999 Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, del IRPF, muchos contratos de seguros de vida generaban rentas que eran calificadas como incrementos o disminuciones de patrimonio (las actuales ganancias o pérdidas), rentas éstas que, en el momento presente, son calificadas como rendimientos. Téngase en cuenta que los beneficiarios de los referidos contratos que realizaron aportaciones antes de 31 de diciembre de 1994 habían consolidado la expectativa de que la renta que percibirían en el futuro se vería reducida porcentualmente en función del paso del tiempo, de acuerdo con el régimen para las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de bienes adquiridos antes de aquella fecha que se ha explicado en un capítulo anterior. Atendiendo a lo anterior, la Disposición transitoria quinta del Texto Refundido del IRPF de 2004 vino a establecer que cuando en estas situaciones se percibiera un capital diferido, a la parte de la prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 le resultarían aplicables los porcentajes de reducción mantenidos también de forma transitoria para las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de bienes adquiridos antes de aquella fecha, en concreto un 14,28 por 100 por cada año computable. Este régimen transitorio favorable al contribuyente tenía su contrapartida en la disposición transitoria sexta de dicho Texto Refundido, el cual disponía que la fórmula que permitía practicar la reducción del 75 por 100 sobre toda la prestación recibida, en función de una antigüedad de las aportaciones de más de ocho años, no se aplicase más que a los seguros concertados desde 31 de diciembre de De esta manera, había que aplicar distintos porcen- 322
17 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA tajes de reducción (0 por 100, 40 por 100, 75 por 100) en función de la antigüedad de las aportaciones, y sólo después reducir el resultante en un 14,28 por 100 por cada año computable. Pues bien, contemplando esta misma situación, la Disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF hoy vigente ha venido a mantener la posibilidad de aplicar el porcentaje de reducción al que se acaba de hacer mención, pero con una limitación importante: que el mismo únicamente resultará de aplicación a la parte del rendimiento neto total percibido que corresponda a las primas satisfechas con anterioridad al día 31 de diciembre de 2004 y que se hubiera generado con anterioridad al día 20 de enero de A los efectos de calcular el número de años a los que debe aplicarse el porcentaje de reducción del 14,28 por 100, deberá tenerse en cuenta el tiempo que medie entre el abono de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso. EJEMPLO: El 20 de junio de 2008, D. X percibe las prestaciones correspondientes a un seguro de supervivencia suscrito el día 20 de enero de 1990, habiendo obtenido, de acuerdo con las previsiones establecidas en la Ley del Impuesto, un rendimiento neto total de euros. De dicha cantidad euros corresponden a los rendimientos generados con anterioridad al día 20 de enero de 2006 por las primas abonadas en el año 1992; euros a los rendimientos generados, en idénticas condiciones, por las primas abonadas en el año 1993 y euros a los rendimientos generados, en iguales circunstancias, por las primas abonadas en el año a) Reducción aplicable al rendimiento neto correspondiente a las primas abonadas en el año 1992 Número de años transcurridos entre el abono de la prima y 31 de diciembre de 1994 = 3 Porcentaje de reducción aplicable = 3 x 14,28% = 42,84% Cuantía objeto de reducción = 42,84% x = 3.427,20 euros b) Reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas abonadas en el año 1993 Número de años transcurridos entre el abono de la prima y 31 de diciembre de 1994 = 2 Porcentaje de reducción aplicable = 2 x 14,28% = 28,56% Cuantía objeto de reducción = 28,56% x = 2.227,68 euros c) Reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas abonadas en el año 1994 Número de años transcurridos entre el abono de la prima y 31 de diciembre de 1994 = 1 Porcentaje de reducción aplicable = 1 x 14,28% = 14,28% Cuantía objeto de reducción = 14,28% x = euros. Así pues, de la cantidad inicialmente sometida a tributación ( euros) deberán descontarse las cuantías objeto de reducción relativas a las primas correspondientes a los años 1992, 1993 y 1994 que acaban de ser calculadas y que, en su conjunto, ascienden a la cantidad de 6.725,88 euros. En consecuencia, y con los datos recogidos en el presente ejemplo, el rendimiento sometido a gravamen ascendería a la siguiente cantidad: ,88 = euros SOBRE LOS SEGUROS DE ACCIDENTES En las páginas anteriores nos hemos centrado en los que en puridad serían seguros sobre la vida, sin perjuicio de que, ocasionalmente, aparecía alguna consideración relativa a seguros como los de enfermedad. Hemos preferido dejar esos apuntes al lado de otros similares relativos a los seguros de vida o asimilables, en orden a la claridad expositiva. Obsérvese cómo en la Ley del IRPF no figura ningún precepto que asimile los seguros de accidentes a los seguros de vida. Bien es cierto que en el ámbito de las rentas del trabajo se utiliza el genérico «seguros» deduciéndose del contexto que son sobre personas. Y que en el de las rentas del capital mobiliario se dice «seguros de vida e 323
18 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA invalidez», haciéndose referencia a lo que podría ser la consecuencia (una de ellas) del accidente. En fin, estamos hablando de percepciones derivadas de un hecho súbito, externo y violento, asegurado, determinante de daños personales. Conviene advertir que la Ley del Impuesto considera exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes, excepto que sus primas hubieran podido reducir la base imponible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley del IRPF (primas deducibles en concepto de gastos de la actividad económica), hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema de valoración de daños incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor (RD leg. 8/2004, de 29 de octubre). Aunque estos contratos son muy relevantes cara al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, también juegan su papel en el IRPF. Dado que el alcance de la exención es limitado tenemos que abordar cuestiones como las que siguen: precisamente, el alcance de la exención; la calificación de las rentas en el que caso de que la asignación recibida esté total o parcialmente sometida al IRPF; y el cálculo de la renta. Primero, en cuanto al alcance de la exención. Al respecto ha de señalarse el restrictivo criterio de la DGT, que rechaza la aplicación de la exención, aun tratándose de una indemnización por daños personales, cuando el seguro cubriera no sólo riesgos derivados de accidente según la definición anterior, sino también derivados de enfermedad (cfr. por todas, res. V , de 20 de abril). López Carbajo y Seijo Pérez consideran, y estamos de acuerdo con ello, que las indemnizaciones consistentes en la prestación de los servicios propios de los seguros de asistencia o asistencia sanitaria no generarían renta (Memento práctico IRPF 2009, Francis Lefebvre, marginal 3306). Segundo, en cuanto a la calificación de las rentas gravadas. Téngase en cuenta que a las categorías antes examinadas (rentas del trabajo o del capital), podría añadirse la de ganancias patrimoniales. En el caso de alguna de estas rentas recibiera esta calificación, al no tratarse de ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, formaría parte de la «renta general», tributando por ello de manera progresiva. Pues bien, en el caso de que la prestación por daños tributable derivase de alguna fórmula colectiva, relacionada habitualmente con el ámbito del empleo, las rentas gravadas tendrían la consideración de rentas del trabajo (cfr. por todas res. DGT V , de 7 de mayo). Como dijimos antes, no hay especificaciones acerca de los seguros generadores de rentas del trabajo y, en defecto de otra cosa, siempre surgiría la vis atractiva de las rentas del trabajo en cuanto a las prestaciones recibidas en un ámbito laboral o estatutario. En otro caso, no es tan diáfano que la renta haya de tributar como renta del capital mobiliario y, por lo tanto, formar parte de la base del ahorro y aplicar las reglas propias de este capítulo, que ya han sido examinadas. Insistimos en que la referencia legal lo es a los «seguros de vida y de invalidez». Como dicen López Carbajo y Seijo Pérez «La invalidez no es un ramo de seguro en sí mismo, sino una prestación propia del seguro de accidentes y del seguro de enfermedad que se puede contratar asimismo como prestación complementaria del seguro de vida» (Memento práctico IRPF 2009, Francis Lefebvre, marginal 3302). De manera que si la prestación ni deriva de un seguro que técnicamente sea de vida ni el daño que la genera es invalidante, la categoría tributaria debiera ser la de las ganancias patrimoniales. Así lo entienden López Carbajo y Seijo Pérez, tanto respecto de prestaciones derivadas de seguro de accidentes como de enfermedad: en efecto, pueden ser rendimientos del capital, pero también ganancias patrimoniales. La DGT ha dicho que tributan como ganancia patrimonial los casos en los que se cubre la contingencia propia de los seguros de amortización de créditos, en los que el contratante y asegurado, aunque no es beneficiario del seguro, se ve liberado de una obligación por importe del capital pen- 324
19 CAPÍTULO XIV. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA diente de amortizar (cfr. res. V , de 12 de mayo). Otra cosa es que el capital asegurado fuera mayor que el pendiente de amortización y el tomador-asegurador percibiera la diferencia: en caso obedecer a una contingencia de invalidez, la renta asociada a dicho pago lo sería del capital mobiliario (cfr. res. DGT V , de 28 de mayo). Finalmente, es criterio de la DGT que los intereses de demora reconocidos al asegurado, que se ve obligado a entablar un juicio para obtener la indemnización, percibida por lo tanto con retraso, tienen la consideración de ganancia patrimonial (cfr. por todas res. V , de 1 de junio). Y, tercero, en cuanto al cálculo de la renta. En el caso de que se trate de rendimientos, en los casos de contratos de seguro anual renovable, en el que se carece de derecho de rescate, el rendimiento será la diferencia entre el capital percibido y la prima del año en curso por la que se paga dicho capital, tal y como reconoce la DGT con un criterio más generoso que el que plantean algunos autores (cfr. res. V , de 28 de mayo). Para el supuesto de rentas del trabajo, que puede determinar progresividad, resulta muy compleja la aplicación de reducciones por plurianualidad o irregularidad, en la medida vista supra. En el caso de tributar como ganancia patrimonial, el importe de la ganancia será el valor de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos (normalmente será una suma en dinero, por lo que no habrá mucho problema para determinarla). Aceptando la deducción de gastos y tributos, se minoraría al menos en el importe de la prima o primas satisfechas que hayan dado lugar a la indemnización. 3. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 3.1. INTRODUCCIÓN. LA SUJECIÓN DE LAS CANTIDADES PERCIBIDAS POR BENEFICIARIOS DE SEGUROS DE VIDA La vigente regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha tratado, como reconoce la propia Exposición de Motivos de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, de cerrar el marco impositivo directo español, para lo cual ha configurado al mismo como complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, en relación con los impuestos que gravan la renta de las personas físicas IRPF e Impuesto sobre la Renta de los No Residentes la conexión se articula a través de declarar no sujetas a los mismos las rentas (ganancias patrimoniales) gravadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En tal sentido, este gravamen se convierte en complementario de los anteriores. No obstante, como ha puesto de manifiesto la doctrina, la conjunción de estas normas tributarias no puede considerarse un ejemplo de claridad, sino más bien al contrario. De una parte, el artículo 6.4 LIRPF consagra la preferencia del ISD sobre el IRPF, de forma que lo sujeto al primero se excluye del ámbito de sujeción del segundo. Sin embargo, de otra parte, el artículo 11.c) del Reglamento del ISD condiciona la sujeción a este tributo a que la prestación no estuviera sujeta al IRPF. Y para completar este confuso panorama, aparecen las especialidades en la Ley del IRPF (art. 17.2) para determinadas prestaciones derivadas de operaciones de previsión social y que siempre recaen bajo la órbita de los rendimientos del trabajo (vid. LOPEZ DIAZ, A., Fiscalidad y previsión social, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 283 ). A pesar de la escasa pericia de la citada normativa, cabe entender que se establece una preferencia genérica de sujeción a favor del ISD (art. 6.4 LIRPF). Es decir, conforme establece el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, constituye el hecho imponible la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. En sentido contrario, las prestaciones no sujetas al ISD se someten a tributación por el IRPF, ya sea como rentas del trabajo o del capital e incluso, a través de la categoría residual de las ganancias de patrimonio. Se trataría, básicamente, de supuestos en los que el contratante y el beneficiario son la misma persona. 325
20 ESTUDIO SOBRE EL SECTOR ASEGURADOR EN ESPAÑA Sin perjuicio de lo anterior, se consagra una preferencia más específica de gravamen para determinadas prestaciones que se sitúan en todo caso bajo la calificación de los rendimientos del trabajo, tributando, por tanto, en el seno del IRPF. Y ello aun cuando se imputen a persona distinta del contratante. Se trata de los supuestos enumerados expresamente en el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF (vid. art. 3.1.c. LISD) y que se refieren a las prestaciones derivadas de los sistemas públicos y privados de previsión social. La Ley del IRPF incluye aquí a las prestaciones de cualquier tipo percibidas por beneficiarios de los planes de pensiones y de contratos de seguros sobre personas concertados con mutualidades de previsión social, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial, de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones y de los planes de previsión asegurados; y las prestaciones percibidas por los beneficiarios de seguros de dependencia. Ya hemos comentado más arriba la opción del legislador por tratar de unificar el tratamiento tributario de este tipo de prestaciones, situadas bajo la cobertura de la previsión social, y que le lleva a excluir su tributación por el ISD aunque deriven del fallecimiento del «contratante». Por lo que se refiere propiamente al contenido del hecho imponible del ISD, ha de advertirse que el artículo 3 de la Ley acoge tres modalidades: las adquisiciones gratuitas «mortis causa», las adquisiciones gratuitas «inter vivos» y las adquisiciones realizadas por los beneficiarios de seguros de vida cuando sean personas distintas del propio contratante. Como explica la Circular interpretativa de la Dirección General de Tributos de 22 de noviembre de 1989, en rigor, el apartado c) del artículo 3 de la LISD el relativo a los seguros de vida- grava la percepción de cantidades derivadas de un seguro sobre la vida (en sentido amplio) pero únicamente para los casos de muerte. Ello se desprende de la conjunción de ese precepto con los que la Ley dedica al devengo o a la base imponible. De otra parte, para los casos de sobrevivencia, aunque no pueden incluirse en este apartado c), se enmarcan, sin embargo, dentro del ámbito material del apartado b) del mismo artículo 3, es decir, el que hace referencia a las adquisiciones gratuitas «inter vivos». Esta solución no parece la más deseable desde un punto de vista técnico-jurídico, dada la configuración actual del Impuesto con dos vertientes claramente diferenciadas, una para las adquisiciones «mortis causa» y otra para las que se producen «inter vivos» a título gratuito. En realidad, la sujeción de este tipo de prestaciones bien podría integrarse dentro de las dos primeras, dependiendo de los casos. Así, mientras los seguros pactados sobre la muerte del propio contratante (seguro individual) o del asegurado (seguro colectivo) serían asimilables a las adquisiciones «mortis causa», las prestaciones derivadas de los seguros para el caso de sobrevivencia del contratante o sobre el fallecimiento de un tercero se asimilarían que tienen lugar «inter vivos» (siempre claro está que el beneficiario sea persona distinta del que contrata el seguro y paga las primas correspondientes). Sea como fuere, ante la variedad de fórmulas y tipos que revisten los contratos de seguros sobre la vida, el legislador trata de concretar la sujeción en función del resultado económico que trasciende en cada caso, al margen de otras consideraciones. Es decir, lo verdaderamente relevante es que el beneficiario de la prestación derivada del contrato no es el tomador ni ha sufragado el importe de las primas sino que obtiene un incremento patrimonial a título gratuito EL HECHO IMPONIBLE EN LAS ADQUISICIONES «MORTIS CAUSA» DERIVADAS DE SEGUROS SOBRE LA VIDA Con carácter general, las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida cuando traigan causa en la muerte del contratante, o del asegurado en el caso de un seguro colectivo, se someten a tributación por el ISD. En el caso del seguro de accidentes, la sujeción se produce cuando la indemnización derive del fallecimiento del asegurado (art. 13 RISD). Como ha dejado claro la DGT desde los primeros años de vigencia de la Ley del Impuesto, cuando se paguen las primas con cargo a la 326