Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2012-00299-20393-de-noviembre-15-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_73af0012da56403aa9ba9f54c81139e3&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-09-23 09:03:49
Document Index: 100913731

Matched Legal Cases: ['artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 6', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 132', 'artículo 64', 'artículo 138', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 777', 'artículo 130', 'artículo 130', 'artículo 130']

﻿ SENTENCIA 2012-00299/20393 DE NOVIEMBRE 15 DE 2017
SENTENCIA 2012-00299 DE 15 DE NOVIEMBRE DE 2017
CONTENIDO:RETRANSMISIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS PARA EFECTOS DE HOMOLOGAR LOS SISTEMAS DE DEPRECIACIÓN CONTABLE Y FISCAL. SE PRECISA QUE NO ES POSIBLE CUESTIONAR LA PROCEDIBILIDAD DE AFECTAR REGISTROS CONTABLES DE AÑOS ANTERIORES, SI LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LO ACEPTA AL LEVANTAR LAS SANCIONES POR LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE INEXACTITUD AL CONTRIBUYENTE, POR TANTO PUEDE OBTENER AUTORIZACIÓN DE LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES PARA RETRANSMITIR LOS ESTADOS FINANCIEROS PARA EFECTOS DE HOMOLOGAR LOS SISTEMAS DE DEPRECIACIÓN CONTABLE Y FISCAL. AUNQUE SE RESALTA QUE LA RETRANSMISIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS NO IMPLICA QUE LA AUTORIDAD FISCAL NO ESTÉ HABILITADA PARA CUESTIONAR LOS EFECTOS TRIBUTARIOS QUE DICHA RETRANSMISIÓN PUEDE TRAER EN LAS DECLARACIONES DE LOS IMPUESTOS, PUES LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES ACTÚA DENTRO DEL PRECISO MARCO DE SUS COMPETENCIAS, ESTO ES, “LOS EFECTOS QUE TENDRÍA LA MODIFICACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA INFORMACIÓN REPORTADA A DICHA SUPERINTENDENCIA, MAS NO HACE REFERENCIA A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS”. DE OTRA PARTE SE RECUERDA, QUE EL CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL, ES UN DOCUMENTO QUE DA CUENTA FIEL DE SITUACIONES ESPECÍFICAS QUE INCIDEN EN LA REALIDAD CONTABLE Y FISCAL DE LOS CONTRIBUYENTES, EL CUAL SE EVALÚA BAJO UN CRITERIO DE SUFICIENCIA CON ALCANCE SUPLETIVO FRENTE A LA PRESENTACIÓN DE OTRAS PRUEBAS CONTABLES ANTE LAS OFICINAS DE IMPUESTOS, EXIGIENDO UN GRADO DE DETALLE EN CUANTO A LOS LIBROS, CUENTAS O ASIENTOS CORRESPONDIENTES A LOS HECHOS QUE PRETENDEN DEMOSTRARSEPOR ENDE NO DEBE VERSAR SOBRE SIMPLES AFIRMACIONES ACERCA DE LAS OPERACIONES CONTABLES.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, ESTADO FINANCIERO, REVISOR FISCAL, LIBROS DE CONTABILIDAD, SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL, ASIENTO CONTABLE
Sentencia 2012-00299/20393 de noviembre 15 de 2017
Rad.: 76001-23-33-000-2012-00299-01 (20393)
Demandante: Promotora Comercial de Cali SAS - Prococasa
Temas: Impuesto sobre la renta del año gravable 2008. Prueba de la homologación de los sistemas de depreciación contable y fiscal. Aplicación de del artículo 130 del Estatuto Tributario.
Bogotá D.C., quince de noviembre de dos mil diecisiete.
Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos, mediante los cuales la administración modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2008, presentada por Prococasa SAS.
En los términos del recurso de apelación, debe examinarse: i) si se violó el derecho al debido proceso, en cuanto el a quo tuvo en cuenta la contestación de la demanda en la sentencia y los alegatos de conclusión presentados por la DIAN, no obstante haber contestado extemporáneamente la demanda y, ii) si es procedente el rechazo de la deducción por depreciación.
La Sala advierte que en el fallo apelado, el Tribunal dejó constancia de que la parte demandada había contestado la demanda extemporáneamente(9), lo cual, además, se puso de presente en la audiencia inicial a la cual acudió la DIAN para rendir los alegatos de conclusión.
A pesar de lo anterior y como lo señala la actora en el recurso de apelación, el Tribunal al analizar el caso concreto hizo un resumen de los argumentos expuestos tanto por la demandante como por la demandada en el escrito de contestación(10). No obstante, la Sala advierte que tal irregularidad no tiene el alcance suficiente para configurar una vulneración del derecho al debido proceso de la demandante, pues las consideraciones que sirvieron de fundamento a la decisión adoptada por el a quo se sustentaron en la comparación de los motivos expuestos en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión (cargo de falta de correspondencia) y en el análisis de las pruebas aportadas por la actora (cargo de rechazo de la deducción), sin que se advierta que alguna de las explicaciones de la contestación haya variado el objeto de la controversia o incidido específicamente en la decisión objeto de apelación.
Ahora bien, la extemporaneidad en la contestación de la demanda, no impedía que en la audiencia inicial el a quo estimara los argumentos expuestos por dicha parte a título de alegatos de conclusión, pues el legislador no estableció la no contestación de la demanda dentro del término que establece 175 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, como circunstancia limitante del derecho a presentar alegatos de conclusión dentro del respectivo proceso, ni menos aún a que éstos sean considerados por el juez.
Tampoco resulta procedente el argumento de la actora en cuanto a que la demandada, al no haber contestado la demanda, no podía referirse en los alegatos de conclusión a las pretensiones de la actora, pues tal restricción no tiene soporte en la normativa procesal y, además, en el caso concreto, la DIAN en sus alegatos de conclusión de primera instancia se remitió a los fundamentos de los actos demandados y a reflexiones logradas respecto del material probatorio recaudado en el proceso de determinación oficial del impuesto sobre la renta definido por los actos demandados.
Por lo anterior, no se advierte la alegada violación del derecho al debido proceso invocada por la demandante.
Rechazo de la deducción por depreciación por valor de $ 252.250.000.
Los actos demandados determinaron oficialmente el impuesto de renta a cargo de la demandante, por el año gravable 2008, en cuanto rechazaron la deducción del mayor valor solicitado por concepto de depreciación fiscal, por no haberse realizado la reserva no distribuible que establece el artículo 130 del Estatuto Tributario en los siguientes términos:
“ART. 130.—Constitución de reserva. Los contribuyentes que en uso de las disposiciones pertinentes soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el estado de pérdidas y ganancias, deberán, para que proceda la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo año gravable como reserva no distribuible, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado.
Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el estado de pérdidas y ganancias, se podrá liberar de la reserva a que se refiere el inciso anterior, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de la diferencia entre el valor solicitado y el valor contabilizado.
“Inciso adicionado por el artículo 6º de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente”: Las utilidades que se liberen de la reserva de que trata este artículo, podrán distribuirse como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (negrilla y subrayas fuera de texto).
En la liquidación oficial de revisión, la DIAN precisó que “teniendo en cuenta que el contribuyente no ha aportado la contabilidad de los registros contables corregidos con los requisitos que exigen las normas contables y fiscales, y/o certificado del revisor fiscal sobre registro de libros y contabilización de las deducciones cuestionadas donde especifique los asientos contables de la homologación de los sistema de depreciación, ni notas donde se registraron las correcciones y ajustes contables (…) y, además, no ha demostrado que ha realizado difusión de los estados financieros corregidos respecto del año 2008, tal como lo exige la Superintendencia de Sociedades, que en un aparte del oficio 115-023017 de abril 16 de 2010 expresa “… se requiere la difusión a todas las personas naturales o jurídicas privadas o públicas y demás entes que hayan recibido información”, uno de los tantos entes a quien debía la sociedad contribuyente enviarle la información de los nuevos estados financieros, era la DIAN, lo cual debió hacer con ocasión a la respuesta al requerimiento especial”(11).
La demandante ha sostenido que no podía apropiar la reserva exigida en el artículo transcrito, por inexistencia de utilidades suficientes para el año 2008, lo cual condujo a que decidiera corregir el error contable y homologar el gasto de depreciación contable con el gasto de depreciación fiscal, con lo cual desapareció la obligación de constituir la mencionada reserva.
Para lo anterior, invocó la autorización que el 20 de mayo de 2010 le dio la Superintendencia de Sociedades, para retransmitir los estados financieros de los años 2007 y 2008, ante la magnitud del error contable ocurrido, en cuanto reportó una pérdida de $ 55.488.654 para el 2007, cuando en realidad fue de $ 793.538.973, y una utilidad para el 2008 de $ 300.779.000, cuando lo realmente obtenido fue una pérdida de $ 190.752.117.
En ese sentido, anotó que la inexistencia de utilidades suficientes para garantizar impuestos diferidos, obligaba a realizar ajustes que mostraran las mayores pérdidas y las menores utilidades, anulando folios para rehacer la información contable de los periodos ya concluidos, como medidas tendientes a asegurar una información plena, veraz y ajustada a las normas tributarias.
También precisó que la depreciación de activos fijos por los métodos autorizados por la ley no provoca menores impactos fiscales, sin que el cambio del método de línea recta por el de reducción de saldos, de un año a otro, requiriera algún requisito especial y/o autorización oficial, porque lo importante es que se efectúen todos los ajustes necesarios para que la información sea confiable, comprensible y útil.
Precisado lo anterior, procede la Sala a relacionar cronológicamente los hechos y elementos probatorios que obran en el proceso, en especial, los aportados por la demandante, teniendo en cuenta que, a su juicio, son documentos suficientes para dejar inoperante la obligación prevista en el artículo 130 del Estatuto Tributario, para acceder a la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente.
— Informe de visita de verificación - 18 de septiembre de 2009.
La DIAN realizó visita de verificación, por la selección de la solicitud de devolución presentada respecto del saldo a favor registrado en la declaración de renta del 2008, y de la cual se levantó el informe del 18 de septiembre de 2009(12) y que incluyó la verificación del método de depreciación acelerada aplicado fiscalmente, así:
“Este método [depreciación acelerada] es aplicado únicamente al activo contabilizado en la cuenta 16 - intangibles el cual corresponde a construcción de centro comercial Único 2 el cual se encuentra en leasing de arrendamiento con leasing Bancolombia. El contribuyente aporta cuadro con proyección de la depreciación acelerada por 20 años empezando en el año 2006, donde se muestra la determinación del valor de salvamento en $ 636.282.105 que corresponde al valor por año de la depreciación contable efectuada por línea recta y la aplicación de la formula según la norma (fl. 177, cdno. 3), en este cuadro también se observa valor de ajuste por inflación (…).
Aporta además los cuadros que muestran el cálculo de la depreciación por reducción de saldos en los años 2006 y 2007, listados por años impresos por el sistema - estado de resultados donde se muestra el saldo de la depreciación contable efectuada en los mismos años (fls. 185 al 189, cdno. 3), cuadro donde se determina el mayor valor tomado fiscalmente producto de la depreciación por reducción de saldos y el cálculo de la reserva que debe efectuarse para la procedencia de esta deducción a folio 184 del cuaderno 3, valores que fueron solicitados en cada año que se calcularon.
Para soportar el valor solicitado en el año 2008 se aporta cuadro donde se determina el mayor valor tomado fiscalmente por efecto de la depreciación por reducción de saldos, donde además se muestra ajuste por $ 7.928.640 el cual se realiza con el fin de ajustar el valor de la depreciación fiscal registrada en la cuenta 169830 - depreciación acumulada derechos, respecto del valor determinado según la proyección de la depreciación acelerada para el año 2008 (fls. 177 y 180, cdno. 2); auxiliar de la cuenta 526510 intangibles, donde se registra el valor de las cuotas de depreciación contable por línea recta, detalle del grupo de cuentas llevadas en la declaración de renta en el renglón de activos fijos, balance general a diciembre de 2008 de la cuenta 16 - se registra el valor de las cuotas de depreciación contable por línea recta, detalle del grupo de cuentas llevadas en la declaración de renta en el renglón de activos fijos, balance general a diciembre de 2008 de la cuenta 16 - intangibles y auxiliar de la cuenta 169605 - exceso fiscal sobre la contable de enero a diciembre de 2008 (fls. 178 al 183, cdno. 3).
Para el año 2008 se presenta según estados financieros - estados de resultados a folio 113 del cuaderno 2, utilidades contables por $ 330.779.000, sin embargo estas no alcanzan a cubrir el valor de la reserva determinada para este periodo fiscal en $ 477.354.049, por lo que no es procedente el mayor valor solicitado por efecto de la aplicación fiscal del método de reducción de saldos por $ 681.934.356.
El contribuyente aporta auxiliares de las cuenta 330510 - reservas por disposiciones fiscales, 370505 utilidades acumuladas, y 272505 impuestos diferidos por depreciación flexible con el movimiento de enero del año 2006 a diciembre de 2008 (fls. 195 al 196, cdno. 3), donde se observa que la reserva del año gravable 2007 fue realizada de las utilidades acumuladas; en cuanto a la reserva que debió realizarse para el año gravable 2008, se presenta acta de asamblea 10 del 24 de marzo de 2009 donde se aprueba la constitución de la reserva, nota contable VA 00087 de marzo 31 de 2009 donde se contabiliza la reserva, los auxiliares de las cuentas 330510 - reservas por disposiciones fiscales y 370505 utilidades acumuladas, con movimiento de enero del año 2006 al 31 de marzo de 2009, donde se observa el registro de la reserva del 70% y la contabilización de las utilidades del año 2008 en la cuenta 370505 - utilidades acumuladas (fls. 310 al 314, cdno. 4).
Sin embargo y como ya se mencionó al analizar el procedimiento para la constitución de la reserva del 70% de que trata el artículo 130 del Estatuto Tributario en el año gravable 2007 y 2008, este despacho considera no procedente en los dos años analizados, la deducción del mayor solicitado de la aplicación fiscal del método de depreciación por reducción de saldos, pues el mismo contempla restrictivamente que para que el contribuyente tome esta deducción debe constituir la reserva de las utilidades del periodo” (negrillas y subrayas fuera de texto).
— Actas de la asamblea de accionistas - 23 y 30 de octubre de 2009
El presidente de la junta directiva de la empresa enteró a los socios de la demandante de las conclusiones de la visita de la DIAN, en reuniones celebradas el 23 y 30 de octubre de 2009 y contenidas en las actas 11 y 12, en ambas se deja constancia de los mismos hechos.
En ese escenario informó que, en criterio de la DIAN, las deducciones solicitadas para el año 2007 por valor de $ 1.019.000.000 y para el año 2008 por $ 691.000.000, no se establecieron conforme con el artículo 130 del Estatuto Tributario.
Precisó que esa situación había sido evaluada por la revisoría fiscal con la colaboración de los asesores tributarios de la empresa, quienes advirtieron que la razón de la improcedencia de la deducción radicaba en las diferencias entre el valor de la depreciación contable y fiscal, y que frente a ellas era pertinente: homologar el sistema de depreciación para efectos contables con el sistema de depreciación fiscal, ajustar los estados financieros y realizar recálculos en las cuentas contables correspondientes.
De igual forma, se pusieron de presente los ajustes contables correspondientes, por cuanto se revocaron las autorizaciones contenidas en las actas 7 del 20 de marzo de 2007, 9 del 28 de marzo de 2008 y 10 del 24 de marzo de 2009, en las cuales se dispuso sobre la constitución de reserva del artículo 130 del Estatuto Tributario en cada una de las vigencias fiscales mencionadas.
Por último, se anunció que la revisoría fiscal examinaría los ajustes contables resultantes y emitiría un nuevo informe sobre los estados financieros una vez ajustados para los años 2006, 2007 y 2008, previéndose la solicitud de autorización a la Superintendencia de Sociedades para retransmitirlos y para corregir los medios magnéticos informados a la DIAN por esos periodos, si fuera necesario.
Se dejó constancia que los estados financieros de los años 2006, 2007 y 2008 fueron presentados a los accionistas y la asamblea los aprobó.
— Informe de revisor fiscal - 29 de octubre de 2009
El único informe de revisor fiscal que aparece en el expediente es el rendido a la asamblea general de accionistas de Procasa SAS, el 29 de octubre de 2009 (fls. 290 a 291, cdno. 2). En él se lee:
“He auditado los balances generales de la empresa Prococasa S.A. al 31 de diciembre de 2008 y 31 de diciembre de 2007 y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio, cambios en la situación financiera y de flujos de efectivo, por los años que terminaron en esas fechas y las revelaciones hechas a través de las notas que han sido preparadas como lo establece el Decreto 2649 de 1993 y la Ley 222 de 1995 formando con ellos un todo indivisible.
Dichos estados financieros fueron modificados para corregir errores presentados en la contabilización de la depreciación y ajustar esta al método reducción de saldos, toda vez que, constituye un método aceptado por las normas contables colombianas y su aplicabilidad se justifica plenamente dada la naturaleza y la realidad económica del bien objeto de depreciación. A juicio de la sociedad y por considerar que la magnitud del error desfasan los estados financieros de la realidad, el máximo órgano social decide corregir la contabilidad. Esta decisión de rectificar los estados financieros de ejercicios anteriores implica la anulación de los folios que contienen el error, de conformidad con el artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, reabrir los libros de dicho año, efectuar las correcciones, realizar un nuevo cierre volver a emitir estados financieros, someterlos a consideración de la asamblea general de accionistas y difundirlos a las demás entidades que los requieran.
Obtuve las informaciones, necesarias para cumplir mis funciones y efectué mis exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, las cuales incluyen los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas. Tales normas requieren que planifique y ejecute la auditoría para satisfacerme de la razonabilidad de los estados financieros. Una auditoría comprende, entre otras cosas, el examen con base en pruebas selectivas de las evidencias que soportan los montos y las correspondientes revelaciones en los estados financieros; además incluye el análisis de las normas contables utilizadas y de las estimaciones hechas por la administración de la empresa, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en conjunto.
Considero que mis auditorías proporcionan una base razonable para fundamentar las opiniones que expreso a continuación:
En mi opinión los estados financieros antes mencionados, tomados fielmente de los libros y adjuntos a este dictamen, presentan razonablemente la situación financiera de la empresa Prococasa S.A. al 31 de diciembre 2008 y 2007, los resultados de sus operaciones, los cambios en el patrimonio, los cambios en su situación financiera y de flujos de efectivo por el año que terminó en esa fechas de conformidad con normas contables vigentes en Colombia, aplicadas de manera uniforme.
Estos estados financieros certificados son concordantes con el informe de gestión que tuvimos a nuestra disposición preparado como lo establece la Ley 222 de 1995 y que incluyó por parte de la gerencia de que el software que utiliza la empresa se encuentra debidamente licenciado y cumple con las normas sobre derechos de autor que establece la Ley 603 del año 2000.
Esta revisoría, basada en los resultados de las pruebas de auditoria realizadas durante el año, conceptúa que:
La contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable.
Las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos de la empresa, a las disposiciones de la asamblea general y a las decisiones de la junta directiva.
La correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de accionistas se llevan y se conservan debidamente.
Existen y son adecuadas las medidas de control interno de conservación y custodia de los bienes de la empresa o de terceros eventualmente en su poder.
La información contenida en las declaraciones de autoliquidación de aportes al sistema de seguridad social (D. 1409/99, arts. 11 y 12) y en particular la relativa a los afiliados y la correspondiente a sus ingresos base de cotización es correcta.
La empresa no se encuentra en mora por el pago de los aportes al sistema de seguridad social.
Los informes sobre el control interno fueron presentados en el transcurso del año a medida que se realizaron las pruebas”.
— Autorización de la Superintendencia de Sociedades - 26 de abril de 2010
El 20 de noviembre de 2009, la demandante solicitó a la Superintendencia de Sociedades - regional Cali, que la autorizara para retransmitir los estados financieros de los años 2007 y 2008, para efecto de contabilizar en esos años la depreciación por reducción de saldos soportados en el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, por cuanto “se había registrado por el sistema de línea recta, generando una diferencia fiscal en la deducción por depreciación de dichos años, lo que obligaba a la empresa al manejo del impuesto diferido y a la constitución de una reserva para disposiciones fiscales del 70% del exceso entre la depreciación contable y la fiscal” (fl. 160, cdno. 2).
Igualmente, señaló que, en reunión del 23 de octubre de 2009 (Acta 12), la junta directiva de la empresa había concluido que podía “registrar contablemente la depreciación por reducción de saldos y por ende no obligarse al manejo del impuesto diferido ni la constitución de la reserva del 70% para disposiciones fiscales”.
Para el trámite de dicha solicitud, la Superintendencia de Sociedades pidió la copia de la autorización establecida en el artículo 138 del Estatuto Tributario, por parte de la DIAN(13) y, posteriormente, con oficio 820-001442 del 26 de abril de 2010, autorizó la retransmisión solicitada, advirtiéndole a la demandante que debía enviar “la certificación de la información financiera suscrita en los términos de los artículos 37 y 38 de la Ley 222 de 1995, acompañada de las notas a los estados financieros y del dictamen del revisor fiscal, haciendo referencia al número de radicación de internet” (fls. 156 y 161, cdno. 2).
— Otras pruebas
Además de lo anterior, con ocasión de la actuación adelantada por la DIAN en sede administrativa, obran en el proceso:
— Libro balance con fecha de impresión 2 de septiembre de 2009(14) y notas a los estados financieros, en los cuales no se habían realizado los ajustes planteados a la asamblea de accionistas(15).
— Cuadros anexos a la declaración de renta de los años gravables 2007 y 2008(16), que incluyen sin firma un cuadro comparativo de la depreciación contable y acelerada del año gravable 2008, que totaliza la suma de $ 681.934.356, solicitada como depreciación en la declaración de renta, pero no se precisa de dónde se obtienen dichos valores(17).
— Impresión del balance general del 2008 y 2007 con corrección en cuanto a las pérdidas(18) los libros auxiliares - saldos y transacciones del 2008, y algunos folios del libro mayor del año 2008 con una nota a mano que señala “folio anulado S/ autorización JD Acta 12”(19).
De la relación de hechos y pruebas antes indicadas se puede advertir que, en un primer momento, antes de que la actora homologara los métodos de depreciación, la DIAN realizó una visita a la contribuyente, con ocasión de la solicitud del saldo a favor del año gravable 2008 [13-08-09].
En esa visita pudo constatar que la actora utilizaba contablemente el sistema de línea recta, mientras que fiscalmente calculaba la depreciación por el sistema de depreciación acelerada, lo cual le generó, para el año gravable 2008, un exceso en las cuotas solicitadas fiscalmente, que conducía a constituir la reserva del artículo 130 del Estatuto Tributario. Sin embargo, también se verificó que, contrario a lo establecido en dicha norma, la actora tomó la reserva de las utilidades acumuladas y no de las del respectivo año gravable, las cuales, además, no alcanzaban a cubrir el 70% del mayor valor solicitado para hacer procedente la deducción.
Frente a las objeciones planteadas por la DIAN en la visita de verificación mencionada, la asamblea de accionistas [23-30/10/09], asesorada por la revisoría fiscal, adoptó la decisión de homologar los sistemas de depreciación, para lo cual se reversaron las reservas constituidas por los años 2006 a 2008 y que la administración cuestionó por no cumplir los presupuestos del artículo 130 del Estatuto Tributario. Además, se hicieron las respectivas correcciones contables en los estados financieros de los años antes mencionados, en orden a reflejar la homologación, supeditada a la autorización de la Superintendencia de Sociedades. De esta manera, no existían diferencias entre la depreciación contable y fiscal y, por tanto, no era necesario constituir la reserva prevista en la norma tributaria.
Con base en lo anterior se presentó la corrección de la declaración de renta del año gravable 2008 [9-12-09]. Luego, la administración adelantó el proceso de fiscalización [30 de marzo de 2010] respecto de la declaración corregida, toda vez que había advertido el incumplimiento en la reserva del artículo 130 del Estatuto Tributario, antes explicado, sin embargo, en esa oportunidad encontró una realidad contable y financiera diferente, en tanto la actora había realizado correcciones no sólo en el periodo fiscal 2008, sino anteriores.
En ese contexto, la Sala precisa que no es posible cuestionar la procedibilidad o no de afectar registros contables de años anteriores, teniendo en cuenta que, como la misma DIAN lo aceptó al levantar las sanciones por libros de contabilidad y de inexactitud inicialmente impuestas, la contribuyente obtuvo autorización de la Superintendencia de Sociedades para retransmitir los estados financieros para efectos de homologar los sistemas de depreciación contable y fiscal.
En esa medida, también debe precisarse que tampoco corresponde a la DIAN verificar si la demandante cumplió o no con los requisitos previstos en dicha autorización, pues tal facultad solo le corresponde ejercerla al ente de vigilancia y control.
Sin embargo, como se señaló, no puede perderse de vista que, en este caso concreto, la DIAN tenía conocimiento que la contribuyente venía aplicando contable y fiscalmente sistemas de depreciación diferentes por lo que, de acuerdo con la visita inicialmente efectuada, se determinó que estaba obligada a constituir la reserva de que trata el artículo 130 del Estatuto Tributario. Sin embargo, posteriormente encuentra un cambio en relación con el tratamiento fiscal de esa misma deducción, situación especial, que resulta relevante para la Sala y, por tanto, a la administración le asistía la facultad de exigir las pruebas que sustentaban la no necesidad de constituir la mencionada reserva.
Así pues, formulada la glosa por la demandada, la carga de la prueba se trasladó al contribuyente, quien debía aportar los documentos contables que acreditaran la deducción cuestionada.
En este punto debe resaltarse que la retransmisión de estados financieros no implica que la autoridad fiscal no pueda cuestionar los efectos tributarios que dicha retransmisión puede traer en las declaraciones de los impuestos, pues la Superintendencia de Sociedades actúa dentro del preciso marco de sus competencias, esto es, “los efectos que tendría la modificación de los estados financieros en la información reportada a dicha superintendencia, mas no hace referencia a los efectos tributarios”(20).
En esas condiciones, si bien existía una autorización de la Superintendencia de Sociedades, está se dirige a realizar ajustes en los estados financieros y en su contabilidad. Lo que la DIAN exigió en el proceso de fiscalización fue la documentación en la cual se evidenciaba la homologación para efectos fiscales, en particular, frente a la reserva discutida.
Pues bien, en relación con el certificado del revisor fiscal, la Sala advierte que, si bien contiene reportes técnicos de una realidad contable, financiera y tributaria, lo cierto es que es global y no específica números ni fechas de comprobantes externos. Tampoco explica ni detalla claramente la contabilización de las partidas, los ajustes, anulaciones de folios o cuentas contables, la modificación de los estados financieros reflejados en los auxiliares y libros oficiales.
Para el presente asunto cobraba relevancia el certificado de revisor fiscal, como documento que da cuenta fiel de situaciones específicas que inciden en la realidad contable y fiscal de los contribuyentes, y al cual se refiere el artículo 777 del Estatuto Tributario bajo un criterio de suficiencia con alcance supletivo frente a la presentación de otras pruebas contables ante las oficinas de impuestos.
La corporación ha trazado ciertas directrices en relación con los requisitos que deben cumplir las certificaciones mencionadas para que se puedan tener como plena prueba. En efecto, se ha dicho que tales certificados “deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones””(21).
Sin embargo, en el presente caso, el informe de revisor fiscal del 29 de octubre de 2009, no explica las incidencias concretas que tuvo en la homologación, como tampoco señala los folios anulados ni las notas explicativas correspondientes, respecto de los ajustes realizados a los estados financieros. Además, la demandante no adelantó actividad probatoria ante esta jurisdicción tendiente a demostrar que el ajuste realizado eliminó la obligación de la reserva exigida por la DIAN.
Las actas de las asambleas realizadas por la sociedad muestran la aprobación de los estados financieros que, se insiste, no fueron aportados, y la decisión de la sociedad de reversar las reservas, que habían sido constituidas en años anteriores, según lo previsto en el artículo 130 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, al margen de lo anterior, si del análisis de las demás pruebas aportadas al proceso se tratara, como se relacionó anteriormente, la demandante no aportó los libros contables antes y después de la homologación, como tampoco se aportaron los estados financieros respectivos y sus notas explicativas, que permitan dar certeza sobre la forma en que se calculó la depreciación y su efecto en el cumplimiento de la reserva del artículo 130 del Estatuto Tributario.
En este orden de ideas, la credibilidad de los ajustes realizados por razón de la homologación y las exactas circunstancias en que ésta se dio, queda desprovista de respaldo probatorio suficiente. Por ende, se ajusta a derecho que los actos demandados hayan exigido la constitución de la reserva no distribuible de que trata el artículo 130 del Estatuto Tributario, para efectos de la deducción rechazada, lo cual no se cumplió.
Las anteriores razones son suficientes para confirmar la decisión del Tribunal, que denegó las pretensiones de la demanda.
Finalmente, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. y 365 (num. 8º) del Código General del Proceso, estima la Sala que la decisión anulatoria no amerita condenar en costas a la parte vencida en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen(22).
1. CONFÍRMASE la sentencia del 29 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la empresa Promotora Comercial de Cali SAS - Prococasa, contra la DIAN.
2. NIÉGASE la condena en costas en esta instancia.
Acéptase la renuncia al poder conferido al abogado Néstor Leonardo Gallo Arévalo, como apoderado de la DIAN (fl. 307). Reconócese personería a la dra. Myriam Rojas Corredor para representar a la entidad demandada, en los términos del poder que obra en el folio 312.
(9) Folio 211.
(10) Folio 229.
(11) Folio 76.
(12) Folios 93 a 99, cdno. antecedentes.
(13) En el expediente no obra respuesta de la DIAN sobre estos aspectos.
(14) Folios 21-41, cdno. antecedentes.
(15) Folios 42 a 55, cdno. antecedentes.
(16) Folios 56 a 64, cdno. antecendetes.
(17) Folios 56 a 65, cdno. antecedentes.
(18) Folio 107, cdno. antecedentes.
(19) Folios149 a 154.
(20) Así lo precisó la Superintendencia al ser consultada sobre el procedimiento a seguir cuando después de haber cerrado la contabilidad, y después que la asamblea aprobara los estados financieros, se detecta una inconsistencia por la omisión de un pasivo que amerita corrección. Oficio 220-022471 del 25 de febrero de 2008.
(21) Sentencias del 19 de agosto de 2010, exp. 16750; del 13 de diciembre de 2011, exp. 16692 y del 14 de mayo de 2015, exp. 19442.
(22) En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, exp. 21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 1º de febrero de 2017, exp. 21179; 1º de junio de 2017, exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, exp. 20646, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.