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Timestamp: 2016-10-25 15:47:05+00:00
Document Index: 191063393

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 91', 'art. 16', 'art. 72', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 139', 'ATF ', 'art. 73', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 93', 'ATF ', 'art. 89', 'art. 146', 'art. 17', 'ATF ', 'art. 15', 'art. 7', 'ATF ', 'art. 66', 'art. 68']

2C_236/2010 (14.10.2010)
2C_236/2010
Administration fiscale cantonale genevoise, H�tel des finances, rue du Stand 26,
tous les 2 repr�sent�s par Me David Minder, avocat, Lenz & Staehelin, avocats,
Imp�t � la source 2000,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 2�me section, du 9 f�vrier 2010.
Par contrat du 6 novembre 2000, Y.________ SA a engag� X.________ (ci-apr�s: l'int�ress�), domicili� aux Etats-Unis, pour prendre la direction du si�ge de la soci�t� � B.________ avec effet au 1er octobre 2000. Son salaire annuel �tait fix� � 360'000 fr. Il �tait �galement pr�vu que le contribuable recevait 4'080 options d'achat (Call Options) correspondant � 8% du capital-actions de la soci�t�, d'une valeur nominale de CHF 10.-, chacune permettant l'acquisition � termes �chelonn�s d'une action de la soci�t�. Sous l'art. 6 ch. 2 let. d intitul� "Vesting", X.________ pouvait faire valoir 1'020 de ces options d�s le 31 d�cembre 2000, puis d�s cette date, 64 options � la fin de chaque mois pendant 47 mois, 52 options �tant lib�r�es le 48e mois. L'art. 6 ch. 2 let. f permettait � l'int�ress� d'exercer imm�diatement son droit d'option et durant une p�riode de 90 jours en cas de licenciement sans justes motifs et en cas de d�mission pour justes motifs. L'art. 7 pr�voyait une d�ch�ance des options non encore exerc�es en cas de licenciement imm�diat et en cas de d�mission sans justes motifs.
Entre d�cembre 2000 et d�cembre 2001, Y.________ SA et l'Administration cantonale des contributions du canton de Gen�ve se sont mises d'accord sur le fait que les options offertes aux collaborateurs, conform�ment au "plan A.________" pouvaient �tre �valu�es - en tenant compte d'un taux de volatilit� de 20% - et, par cons�quent, faire partie du revenu imposable des personnes concern�es lors de leur octroi.
Le 6 septembre 2005, l'Administration fiscale cantonale a ouvert une proc�dure en rappel et en soustraction d'imp�t pour les p�riodes 2000 et 2001 contre Y.________ SA parce que des retenues d'imp�t � la source concernant X.________ n'avaient pas �t� effectu�es. Durant la proc�dure, Y.________ SA a expos� que l'int�ress� s'�tait install� avec sa famille � B.________ � compter du 20 juillet 2001. Auparavant, il d�ployait une part importante de son activit� depuis les Etats-Unis o� il �tait domicili�. A cette �poque, il n'avait exerc� qu'une partie de son travail en Suisse, de fa�on irr�guli�re. La soci�t� n'avait pas consid�r�, en toute bonne foi, que le contribuable pouvait �tre assujetti � l'imp�t suisse, l'amende devait donc �tre fix�e au minimum, soit au tiers de l'imp�t soustrait.
Par d�cision du 19 d�cembre 2005, l'Administration fiscale cantonale a adress� � Y.________ SA un bordereau rectificatif d'imp�t � la source pour la p�riode fiscale 2000 de 139'851 fr. et se r�servait le droit d'infliger une amende. La rectification prenait en consid�ration un montant de 337'579 fr., correspondant � la valeur des options attribu�es � l'int�ress� au moment de son engagement.
Par d�cision du 11 mai 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejet� la r�clamation d�pos�e par Y.________ SA et l'int�ress� contre la d�cision du 19 d�cembre 2005.
Par d�cision du 3 novembre 2008, la Commission de recours en mati�re administrative a rejet� le recours d�pos� contre la d�cision sur r�clamation par Y.________ SA et X.________. Les options en cause avaient �t� effectivement et d�finitivement octroy�es � l'int�ress� dans la p�riode de "vesting" expirant en janvier 2005. Le risque de perte des options promises �tant tr�s limit�, l'imposition devait se faire au moment de l'attribution des options, en tenant compte d'un abattement li� � la dur�e du blocage.
Le 17 d�cembre 2008, Y.________ SA et l'int�ress� ont recouru aupr�s du Tribunal administratif du canton de Gen�ve contre la d�cision rendue le 3 novembre 2008.
Par arr�t du 9 f�vrier 2010, le Tribunal administratif a admis le recours et annul� le bordereau rectificatif d'imp�t � la source du 19 novembre 2005. Le contrat pr�voyait des p�riodes de "vesting" particuli�res pour l'int�ress�, diff�rentes de celles mises en place par le plan visant le reste des collaborateurs de l'entreprise, en raison de sa qualit� de CEO de la soci�t� et de membre de son comit� directeur. Il n'y avait donc pas lieu de sauvegarder l'�galit� entre eux. L'int�ress� pouvait certes exercer imm�diatement son droit d'option durant une p�riode de 90 jours en cas de licenciement "ordinaire" et en cas de d�mission pour justes motifs, mais il le perdait en cas de licenciement avec effet imm�diat et en cas de d�mission sans justes motifs. Les options �tant soumises � des conditions cumulatives, l'acquisition irr�vocable de la propri�t� des options ne pouvait avoir lieu avant les �ch�ances pr�vues et n'�taient imposables qu'� �ch�ance.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t rendu le 9 f�vrier 2010 par le Tribunal administratif. Elle se plaint de la violation des art. 91 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), 35 al. 1 let. a de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 7 de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales (LIP; RSGE D 3 20).
Le Tribunal administratif s'en tient � l'arr�t attaqu�. Y.________ SA et X.________ proposent le rejet du recours. L'Administration f�d�rale des contributions a d�pos� des observations et s'en remet � justice.
1.1 La loi sur l'imp�t f�d�ral direct est entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, celle sur l'harmonisation fiscale est entr�e en vigueur le 1er janvier 1993. Sous r�serve de l'art. 16 LHID, les cantons devaient adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de la loi sur l'harmonisation fiscale dans les huit ans qui suivaient son entr�e en vigueur (art. 72 LHID).
L'interdiction de la r�troactivit� (proprement dite) des lois (fiscales) fait obstacle � l'application d'une norme � des faits enti�rement r�volus avant son entr�e en vigueur (ATF 104 Ib 205 consid. 6 p. 219; 102 Ia 31 consid. 3a p. 32 s.). Il n'y a toutefois pas de r�troactivit� proprement dite lorsque le l�gislateur entend r�glementer un �tat de chose qui, bien qu'ayant pris naissance dans le pass�, se prolonge au moment de l'entr�e en vigueur du nouveau droit. Cette r�troactivit� improprement dite est en principe admise, sous r�serve du respect des droits acquis (ATF 122 II 113 consid. 3b p. 124; 122 V 405 consid. 3b p. 408 s.).
En l'esp�ce, le litige porte sur la date d'imposition des options dont il est fait �tat dans le contrat de travail sign� le 6 novembre 2000 entre Y.________ SA et X.________. La recourante soutient que celles-ci sont imposables comme revenu � la date de leur octroi, tandis que l'arr�t attaqu� et les intim�s sont d'avis qu'elles sont imposables aux dates, ult�rieures au 1er janvier 2001, de leur exercice. Il s'agit par cons�quent d'un �tat de fait qui a pris naissance avant le 1er janvier 2001, mais qui perdure apr�s cette date au moins en ce qui concerne l'exercice du droit d'option. En pareil cas, il y a lieu de consid�rer que la loi sur l'harmonisation fiscale trouve application. Du moment que, sur le fond, la notion fiscale de r�alisation du revenu n'a pas vari� dans le temps, l'application de la loi sur l'harmonisation fiscale n'a d'influence en l'esp�ce que sur les exigences de motivation du recours et sur le pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral qui diff�rent selon que le litige porte sur le droit cantonal harmonis� ou sur le droit cantonal autonome.
1.2 C'est en application des art. 139 al. 2 LIFD, 17 LIS ainsi que 6 et 7 de la loi cantonale du 4 octobre 2001 de proc�dure fiscale (LPFisc; RSGE D 3 17) que l'instance pr�c�dente n'a rendu qu'une d�cision comprenant l'imp�t � la source f�d�ral, cantonal et communal. Il n'y a par cons�quent pas lieu de distinguer, comme l'exige la jurisprudence en mati�re d'imp�t direct ordinaire (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), l'examen de l'imp�t f�d�ral direct de celui de l'imp�t cantonal et communal harmonis�, le recours en mati�re de droit public �tant ouvert dans les deux cas pour violation du droit f�d�ral, l'art. 73 LHID ne rev�tant plus de port�e propre en l'esp�ce (arr�ts 2C_215/2009 consid. 1.3 in RDAF 2010 II 451; 2C_265/2007 du 8 octobre 2007, consid. 1.3).
1.3 D'apr�s la loi sur le Tribunal f�d�ral, le recours en mati�re de droit public est recevable contre les d�cisions qui mettent fin � la proc�dure (art. 90 LTF) ou contre les d�cisions partielles (art. 91 LTF), notamment qui statuent sur un objet dont le sort est ind�pendant de celui qui reste en cause (lettre a). En revanche, les d�cisions incidentes notifi�es s�par�ment qui ne portent pas sur la comp�tence ou sur une demande de r�cusation ne peuvent faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public que si elles peuvent causer un pr�judice irr�parable, ou si l'admission du recours peut conduire imm�diatement � une d�cision finale qui permet d'�viter une proc�dure probatoire longue et co�teuse (art. 93 LTF).
Le Tribunal administratif a annul� le bordereau rectificatif d'imp�t � la source du 19 novembre 2005, ce qui a pour effet de contraindre la recourante � rendre de nouvelles d�cisions d'imposition � la source conformes aux consid�rants de l'arr�t en cause, qu'elle ne pourrait attaquer ensuite (ATF 133 V 477 consid. 5.2 p. 483). Par cons�quent, les griefs de l'Administration fiscale cantonale, qui a qualit� pour recourir (art. 89 al. 2 lit. d LFF et 73 al. 1 et 2 LHID; art. 146 LIFD) sont en principe recevables.
2.1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activit� exerc�e dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit r�gie par le droit priv� ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnit�s pour prestations sp�ciales, les commissions, les allocations, les primes pour anciennet� de service, les gratifications, les pourboires, les tanti�mes et les autres avantages appr�ciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD; 7 al. 1 LHID).
Selon la jurisprudence, un revenu est r�alis� lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une pr�tention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. La r�alisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une pr�tention ou en l'acquisition de la propri�t�. L'acquisition de la pr�tention pr�c�de en g�n�ral la prestation en argent. En r�gle g�n�rale, l'acquisition d'une pr�tention est d�j� consid�r�e comme un revenu dans la mesure o� son ex�cution ne para�t pas incertaine. Ce n'est que si cette ex�cution para�t d'embl�e peu probable que le moment de la perception r�elle de la prestation est pris en consid�ration (arr�ts 2C_116/2010 du 21 juin 2010, consid. 2.3; 2A.151/2005 du 1er novembre 2005, consid. 2; ATF 115 Ib 238 consid 3d p. 242; 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242 et les r�f�rences cit�es).
2.2 L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions de la soci�t� par les collaborateurs qui, comme revenu en nature, compte parmi les autres avantages appr�ciables en argent, est trait�e comme un revenu du travail, dans la mesure o� le prix de souscription offert aux employ�s est inf�rieur � la valeur v�nale des titres (arr�ts 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2, in RDAF 2003 II 359 = Archives 73 p. 545; 2A.573/2002 du 21 mai 2003 consid. 2 in StE 2003 B 22.2 n� 17 et les r�f�rences cit�es).
Selon les r�gles g�n�rales sur la r�alisation du revenu, dont il n'y a pas de motif de s'�carter en l'esp�ce, les options ne constituent pas des pr�tentions fermes � l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises � conditions suspensives (cf. notamment MARKUS WEIDMANN, Realisation und Zurechnung des Einkommens, IFF Forum f�r Steuerrecht, 2003, p. 83 ss, p. 98). Elles ne peuvent �tre consid�r�es comme revenu et par cons�quent �tre impos�es que lorsque les conditions suspensives sont r�alis�es et que la pr�tention du contribuable est acquise de mani�re irr�vocable.
2.3 Le moment de l'acquisition irr�vocable du droit formateur revenant au b�n�ficiaire de l'option d'achat d'actions peut ainsi, selon les circonstances, correspondre soit � l'attribution des options, soit � leur exercice, soit encore � un autre moment, comme � la fin de la p�riode de "vesting", qui constitue la p�riode pendant laquelle le collaborateur doit m�riter une option notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne r�siliant pas son contrat de travail avant un certain d�lai, la fin de cette p�riode �tant qualifi�e de "vesting" (arr�t 2C_138/2010 du 2 juin 2010, consid. 2.2). Ce moment ne saurait �tre d�sign� d'une mani�re g�n�rale pour toute option d'achat d'action de collaborateur, encore moins par la simple mention de "vesting", tant il est possible d'une part qu'une telle notion recouvre diverses sortes de conditions suspensives et d'autre part que l'acquisition irr�vocable de l'option d�pende d'autres conditions suspensives qui ne sont pas inclues dans les clauses dites de "vesting" (GEETHA PROD'HOM/PER PROD'HOM, Le projet d'imposition des plans d'options de collaborateurs, ECS 2003, p. 855 ss, p. 857). Les termes "imposition at vesting" peuvent par cons�quent �tre source de confusion. En effet, ils ne sont conformes au droit fiscal suisse que lorsque l'on entend par imposition "at vesting" des options, l'imposition de celles-ci � leur date d'acquisition irr�vocable (ou d�finitive) (GEETHA PROD'HOM/ PER PROD'HOM, op. cit., p. 857; cf. aussi RAPPORT DU GROUPE DE TRAVAIL MIXTE, Imposition des options de collaborateurs � l'attention du D�partement des finances, Berne, 21 d�cembre 2001, p. 38). Quoi qu'il en soit, en l'�tat du droit et en l'absence de dispositions l�gales particuli�res, encore en pr�paration sur le plan f�d�ral (cf. Message du 17 novembre 2004 sur la loi f�d�rale r�gissant l'imposition des participations de collaborateurs; FF 2005 p. 519 ss ainsi que le projet de loi y aff�rent, FF 2005 p. 547 ss), la date de l'acquisition irr�vocable de l'option et partant celle de son imposition doit faire l'objet d'un examen des circonstances concr�tes du cas d'esp�ce et �tre d�termin�e en fonction des r�gles g�n�rales sur la r�alisation du revenu telles qu'elles ont �t� institu�es par la jurisprudence (cf. consid. 2.2 ci-dessus; arr�t 2C_138/2010 du 2 juin 2010, consid. 3.1).
Cette solution est conforme � la position de l'OCDE en mati�re de double imposition internationale (OECD, Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans, Rapport approuv� par le Comit� des affaires fiscales, n� 26, proposition d'adjonction du ch. 12.3 au commentaire de l'art. 15 de la convention-mod�le), ainsi qu'� celle pr�conis�e par l'Administration f�d�rale des contributions dans sa lettre-circulaire du 6 mai 2003 sous le titre: Imposition des options de collaborateurs avec une clause "vesting" (cf. sur ce point: ANDRIO ORLER/FERDINANDO MERCURI, L'imposition des options de collaborateurs, ECS 2003, p. 782 ss, p. 784).
3.1 En l'esp�ce, le contrat pass� le 6 novembre 2000 entre Y.________ SA et X.________ avait attribu� � ce dernier 4'080 options d'achat d'actions de la soci�t� � leur valeur nominale. Les premi�res 1020 options �taient "vested" pendant trois mois apr�s le commencement de l'emploi. Puis pendant quatre ans (48 mois), le "vesting" avait lieu chaque mois pour 64 options, la derni�re fois pour 52 options, pour autant que X.________ ait sign� la convention d'actionnaire. Une fois "vested", les options pouvaient �tre exerc�es librement mais pas plus tard qu'une ann�e apr�s l'entr�e en bourse et pas plus tard que dix ans apr�s le commencement de l'emploi, quel que soit l'�v�nement se produisant en premier. X.________ pouvait exercer imm�diatement son droit d'option et durant une p�riode de 90 jours en cas de licenciement sans justes motifs et en cas de d�mission pour justes motifs. L'art. 7 pr�voyait une d�ch�ance des options non encore exerc�es en cas de licenciement imm�diat et en cas de d�mission sans justes motifs.
Se fondant sur ces clauses contractuelles, le Tribunal administratif a constat� que les options �taient soumises � des conditions cumulatives qui emp�chaient le b�n�ficiaire d'acqu�rir un droit ferme � l'achat d'actions avant une certaine date. C'est par cons�quent � bon droit qu'il a jug� que de telles options ne pouvaient pas �tre impos�es au moment de leur attribution � la signature du contrat, du moment que l'acquisition irr�vocable de la propri�t� des actions ne pouvait avoir lieu avant la r�alisation des conditions suspensives pr�vues par le contrat de travail. Les options de X.________ sont imposables au jour de la r�alisation des conditions suspensives pr�vues par le contrat du 6 novembre 2000 et non pas n�cessairement "� l'exercice des options offertes" - comme l'�crit le Tribunal administratif (arr�t attaqu�, consid. 9 p. 12). Non seulement il ne ressort pas de l'arr�t attaqu� que le recourant a exerc� les options irr�vocablement acquises � la date de leur acquisition ferme, mais encore l'exercice effectif des options en tant que tel ne joue en principe aucun r�le pour leur imposition, puisque la cr�ance fiscale qui na�t ex lege du fait de l'acquisition irr�vocable des options ne peut pas d�pendre de la seule volont� du contribuable (arr�t 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474). Tout au plus la date d'exercice peut-elle se confondre en l'esp�ce avec celle de l'acquisition irr�vocable de l'option, si X.________ a exerc� ses options d�s qu'il en avait la possibilit� selon le contrat, ce que les faits retenus ne mentionnent pas.
3.2 La recourante reconna�t que les options octroy�es � X.________ sont "de simples options bloqu�es". Sous pr�texte toutefois que les cas dans lesquels ce dernier risque de n'en jamais faire l'acquisition irr�vocable sont tr�s limit�s, connus d'avance et par cons�quent ma�trisables, elle soutient qu'il ne peut pas s'agir de simples expectatives mais bien de droits fermes imposables � leur attribution. Ce faisant, elle se m�prend sur la port�e des r�gles g�n�rales sur la r�alisation du revenu: lorsque la fin des rapports de travail pour des motifs autres que la mort, l'invalidit� et la retraite pendant le d�lai de blocage entra�ne la perte des options sans d�dommagement, il faut consid�rer que ces derni�res sont soumises � des conditions suspensives (ATF 131 III 615 consid. 3 p. 617 s.) qui emp�chent l'acquisition irr�vocable, comme l'a d�j� jug� r�cemment le Tribunal f�d�ral (arr�t 2C_138/2010 du 2 juin 2010, consid. 3.1), ind�pendamment de savoir ce que la notion de "vesting" signifie en g�n�ral, comme le soutient plus loin la recourante. Seules les circonstances et les conditions concr�tes sont d�terminantes pour juger de l'acquisition irr�vocable, sans �gard � leur d�nomination concr�tes ou g�n�riques.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, le canton de Gen�ve dont l'int�r�t patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF), doit supporter l'�molument judiciaire et verser aux recourants, qui ont obtenu gain de cause conjointement avec l'aide d'un mandataire professionnel, une indemnit� de d�pens solidairement entre eux (art. 68 LTF).
Les frais judiciaires, arr�t�s � 3'000 fr., sont mis � la charge du canton de Gen�ve.
Le canton de Gen�ve versera aux recourants solidairement entre eux une indemnit� de d�pens de 6'000 fr.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties, � la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve, au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 2�me section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.