Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/0115-kdit1-1-4012-162-2018-1-km
Timestamp: 2019-02-23 08:37:59+00:00
Document Index: 39290323

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 73', 'art. 73']

♦ › Podstawa opodatkowania › 0115-KDIT1-1.4012.162.2018.1.KM
Sposób opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku z dokonywaną sprzedażą towarów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku z dokonywaną sprzedażą towarów - jest prawidłowe.
W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kosztów transportu ponoszonych w związku z dokonywaną sprzedażą towarów.
Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania apteką internetową oraz dostawy farmaceutyków i produktów leczniczych do klientów (głównie osób indywidualnych) mających siedzibę czy miejsce zamieszkania w Polsce.
Sprzedaż towarów przez portal internetowy.
W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje na rzecz swoich klientów (poprzez portal internetowy) m.in. farmaceutyki, produkty lecznicze i dermokosmetyki. Klient składa zamówienie za pośrednictwem portalu internetowego, uzyskuje unikalny numer zamówienia, opłaca zamówienie (płaci poprzez konto bankowe, systemy używane do uregulowania płatności w sieci, względnie za pobraniem). Towary są wydawane/dostarczane przez Spółkę bezpośrednio z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez klienta (na terytorium Polski). Tego typu transakcje stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce - właściwa stawka VAT jest uzależniona od sprzedawanego towaru (może być stawka podstawowa bądź stawka obniżona).
Cena za towary zamawiane przez klienta jest definiowana w momencie złożenia zamówienia i jest uzależniona od ilości towarów w zamówieniu (względnie sposobie transportu tych towarów do klienta). Cena ta jest określona jako kwota brutto stanowiąca sumę wartości brutto poszczególnych towarów zamawianych przez klienta (względnie powiększona o koszt dostawy).
Składając zamówienie klient określa sposób dostarczenia towarów – możliwy jest odbiór osobisty albo dostawa za pośrednictwem firmy kurierskiej. W przypadku dostawy za pośrednictwem firmy kurierskiej, do wartości zamówienia klienta doliczany jest dodatkowy koszt transportu (dostawy) powiększający całą wartość zamówienia (klient akceptuje ten koszt, który jest wskazany w cenie brutto). Koszt transportu jest więc alokowany na całe zamówienie –nie powiększa ceny sprzedaży każdego towarów osobno, ale cenę sprzedaży towarów w ramach całego zamówienia (powiększa cenę sprzedaży całego zamówienia). Ten dodatkowy koszt pobierany jest przez Spółkę w ramach wartości zamówienia towarów, które jest realizowane na rzecz klienta – klient musi opłacić całe zamówienie (towary i transport), aby otrzymać towary. To Spółka ma roszczenie do klienta o zapłatę tego dodatkowego kosztu (w ramach wartości zamówienia) i to Spółka organizuje ten transport na rzecz klienta (poprzez zlecenie transportu na rzecz wykonawców usługi).
Spółka nie zawiera z klientem odrębnej umowy na transport towarów – zapewnienie transportu towarów (w zamian za uzgodnioną kwotę) stanowi element umowy Spółki z klientem w zakresie sprzedaży (dostawy) towarów w ramach zamówienia złożonego przez klienta.
Zakup usług transportowych.
Spółka aby zrealizować dostawę do klienta korzysta z usług zewnętrznego podmiotu – firmy kurierskiej, która obciąża Spółkę kosztem transportu przesyłki. W tym zakresie Spółka otrzymuje fakturę zakupową od firmy kurierskiej – wynagrodzenie za transport, zgodnie z otrzymywaną fakturą, jest opodatkowane według podstawowej stawki VAT.
Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu opodatkowania (stawki VAT) kosztu transportu, jakim Spółka obciąża klienta na rzecz którego realizuje dostawę towarów.
Czy, w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, koszt transportu stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów objętych zamówieniem, a tym samym powinien zostać doliczony do ceny sprzedaży towarów objętych zamówieniem (stanowiącej podstawę opodatkowania dostawy towarów)?
Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1, jest prawidłowe, czy koszt transportu powinien być alokowany do podstawy opodatkowania towarów objętych zamówieniem proporcjonalnie do udziału ceny jednostkowej danego towaru w całym zamówieniu (bez uwzględniania kosztu transportu)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, koszt transportu stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów objętych zamówieniem, a tym samym powinien zostać doliczony do ceny sprzedaży towarów objętych zamówieniem (stanowiącej podstawę opodatkowania dostawy towarów).
Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, jest prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, koszt transportu powinien być alokowany do podstawy opodatkowania towarów objętych zamówieniem proporcjonalnie do udziału ceny jednostkowej danego towaru w całym zamówieniu (bez uwzględniania kosztu transportu).
W przedmiotowej sprawie, sprzedaż towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów mających miejsce zamieszkania w Polsce (w ramach platformy internetowej) stanowi odpłatną dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania dostawy (sprzedaży) towarów jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzyma! lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Oznacza to, że cena za którą klient nabywa towar od Spółki powinna stanowić podstawę opodatkowania dostawy towarów realizowanej przez Spółkę. Ta cena powinna zostać objęta stawką VAT właściwą dla danego towaru, dostarczanego przez Spółkę.
Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 29a ust 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to więc, iż koszty dodatkowa związane z dostawą towaru, które pobiera sprzedawca (dokonujący dostawy) od nabywcy (klienta) powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania danego towaru. Podstawa opodatkowania powinna więc obejmować nie tylko cenę sprzedaży, ale również koszt dodatkowy (np. koszt transportu) i w całości podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla towaru.
W przedmiotowej sytuacji, Spółka sprzedaje klientom towary poprzez portal internetowy – cena za poszczególne towary (cena brutto) jest potwierdzana z klientem w momencie złożenia zamówienia. Jednocześnie, klient ma możliwość wyboru czy zamówione towary chce odebrać osobiście, czy też mają one zostać dostarczone klientowi za pośrednictwem firmy kurierskiej. W przypadku wyboru dostawy za pośrednictwem firmy kurierskiej, do wartości zamówionych towarów (zamówienia) doliczany jest dodatkowy koszt (określony w kwocie brutto), którym obciążany jest klient. Ten dodatkowy koszt pobierany jest przez Spółkę w ramach wartości zamówienia towarów, które jest realizowane na rzecz klienta – klient musi opłacić całe zamówienie (towary i transport), aby otrzymać towary.
W związku z powyższym, w świetle przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uzasadnionym jest przyjęcie, iż koszt dostawy towarów zamawianych przez klienta Spółki, którym to kosztem Spółka obciąża klienta (i pobiera go od klienta) stanowi element podstawy opodatkowania dostawy towarów realizowanej na rzecz klienta. W rezultacie, podstawa opodatkowania poszczególnych towarów (a więc cena sprzedaży tych towarów do klienta) powinna zostać powiększona o dodatkowe koszty poniesione w związku z tą dostawą, które są pobierane przez Spółkę od klienta, a więc w tym przypadku o koszt transportu.
Koszt transportu stanowi więc element świadczenia złożonego, jakim jest dostawa towarów razem z transportem (co jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie świadczeń złożonych – m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”). Z perspektywy klienta, świadczenie usług transportu ma sens tylko wtedy, kiedy nabywane są towary, tak więc transport i sposób jego opodatkowania powinien być zgodny ze sposobem opodatkowania dostawy głównej (towarów nabywanych w ramach zamówienia). W rezultacie należy uznać, że koszt transportu towarów stanowi element podstawy opodatkowania sprzedaży tych towarów powiększać podstawy opodatkowania za te towary. W konsekwencji, koszt transportu towarów (czy też usługa transportu) powinien podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla konkretnego towaru objętego zamówieniem.
Powyższe stanowisko jest również zgodne z praktyką orzeczniczą organów podatkowych, potwierdzoną m.in.
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-81/16-6/RK „Uwzględniając powyższe przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie koszty dodatkowe jakimi są koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest dostawa towaru zamówionego przez Internet Zamawiający oczekuje otrzymać zamówiony towar, zatem przesyłkę towaru należy traktować jako element niezbędny do zrealizowania świadczenia jakie oczekuje zamawiający tj. dostawa towaru do miejsca wskazanego przez klienta. Dostawa towaru i jego wysyłka tworzą jedną całość, rozdzielenie tej transakcji na dwie miałoby sztuczny charakter. Zatem, koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia głównego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443-1083/12/AB „koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów przez wnioskodawcę nie stanowią samodzielnej usługi świadczonej przez wnioskodawcę, jak też przez inny podmiot (operatora pocztowego), lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi koszty przesyłki, są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-46/11-4/AW „ koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów (tj. książek i innych publikacji) przez Internet nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi koszty przesyłki, są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów”.
Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2.
Jak wskazano w stanie faktycznym, koszt transportu pobierany przez Spółkę od klienta dotyczy całego zamówienia, rozumianego jako dowolna ilość towarów zamawianych przez klienta (może być to jeden towar a może być ich kilka). Sposób opodatkowania sprzedaży tych towarów może być różny - mogą być one objęte albo podstawową albo obniżonymi stawkami VAT.
Skoro koszt transportu stanowi element podstawy opodatkowania dostawy tych towarów (zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), a koszt ten jest określany na poziomie całego zamówienia, a nie na poziomie pojedynczego towaru, konieczne jest przypisanie tego kosztu do podstawy opodatkowania towarów objętych zamówieniem (będących przedmiotem dostawy).
W ocenie Spółki, najbardziej miarodajnym podejściem jest proporcjonalny podział kosztu dostawy pobieranego przez Spółkę od klienta (zdefiniowanego jako wartość brutto) do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów z zastosowaniem klucza wartościowego opartego o cenę brutto poszczególnych towarów i ich wagę w wartości brutto całego zamówienia (bez kosztów transportu). W taki sposób, koszt dostawy proporcjonalnie powiększy podstawę opodatkowania poszczególnych towarów (po pomniejszeniu całej podstawy opodatkowania o VAT należny z tytułu dostawy poszczególnych towarów).
zamówienie obejmuje dwa towary – jeden o wartości brutto 100, drugi o wartości brutto 100 (łączna wartość zamówienia towarów brutto to 200),
jeden towar jest opodatkowany 23% stawką VAT, drugi jest opodatkowany 8% stawką VAT,
klient decyduje się na zamówienie transportu towarów w uzgodnione miejsce i poniesienie kosztu transportu o wartości brutto 10
Bez transportu.
Cena brutto towaru pierwszego (bez transportu) – 100
Cena netto towaru pierwszego (bez transportu) - 81
VAT od towaru pierwszego (bez transportu) –19
Cena brutto towaru drugiego (bez transportu) –100
Cena netto towaru drugiego (bez transportu) – 93
VAT od towaru drugiego (bez transportu) – 7
Wartość brutto zamówienia – 200
Wartość netto zamówienia – 174
VAT w zamówieniu – 26.
Udział wartości brutto towaru pierwszego w zamówieniu –100/200 *100% * 50%
Udział wartości brutto towaru drugiego w zamówieniu – 100/200 *100% * 50%
Alokacja kosztu transportu do całego zamówienia – 10
Alokacja kosztu transportu do towaru pierwszego – 50% * 10 * 5
Alokacja kosztu transportu do towaru drugiego – 50% *10*5
Podstawa opodatkowania brutto towaru pierwszego (z transportem) – 105
Podstawa opodatkowania netto towaru pierwszego (z transportem) – 85
VAT od towaru pierwszego (z transportem) – 20.
Postawa opodatkowania brutto towaru drugiego (z transportem) – 105
Podstawa opodatkowania netto towaru pierwszego (z transportem) – 97
VAT od towaru pierwszego (z transportem) – 6
Wartość brutto zamówienia – 210
Wartość netto zamówienia – 182
VAT w zamówieniu – 28
Powyższe stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych potwierdzoną m.in. w:
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-81/16-6/RK: „Zatem, koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia głównego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. ITPP1/443-1026/14/AJ: „W przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku np. 5%, 6% i 23%), wówczas koszty transportu - kuriera, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty przesyłki nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów. W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, jest odzwierciedleniem regulacji art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług.
Należy zauważyć, że koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami (8% i 23%), wówczas koszty transportu, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę, jak dla towarów, z którymi są związane. Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty transportu nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów.
Jednocześnie w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń wskazanych w przykładzie, bowiem ocena ta może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
0115-KDIT1-1.4012.162.2018.1.KM
1434/SL-LD/415/37/JG/05 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
0114-KDIP1-3.4012.213.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1026/14/AJ | Interpretacja indywidualna