Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenie-podatku/0114-kdip1-2-4012-64-2018-2-sm
Timestamp: 2018-11-14 09:41:44+00:00
Document Index: 25764658

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 96', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 97', 'art. 15', 'art. 96', 'art. 9', 'art. 5', 'art. 11', 'art. 5', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 9', 'art. 25', 'art. 40', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 25', 'art. 9', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 96']

♦ › Odliczenie podatku › 0114-KDIP1-2.4012.64.2018.2.SM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.)w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.64.2018.1.SM z dnia 22 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia realizowanych świadczeń.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2018 r. w dniu 2 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.).
S. (dalej jako S. lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie dostaw odzieży dla koncernów motoryzacyjnych (np. odzieży targowej, ubiorów dla pracowników). S. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech, który jest krajem siedziby Spółki. S. nie posiada (i nie zamierza posiadać) siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce pracowników, nie posiada (i nie zamierza posiadać) tu stałej placówki, środków trwałych, itp.
S. zamierza zlecać szycie odzieży polskim kontrahentom świadczącym usługi krawieckie (dalej Zleceniobiorcom), którzy będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. W celu realizacji usługi towar (materiał do uszycia odzieży) będzie dostarczany do Polski (do zakładów Zleceniobiorców). Spółka nie będzie przenosiła na Zleceniobiorców prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług, ani w jakimkolwiek innym celu. Zleceniobiorcy z ww. towarów (materiałów) uszyją odzież, która zostanie następnie wysłana do Niemiec (do S.). Gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, S. będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom.
Towary w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży będą nabywane przez S. od różnych dostawców (z krajów UE innych niż Polska i Niemcy), którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorców (do Polski), gdzie zostaną wykorzystane do uszycia gotowej odzieży. Dostawcy będą wystawiać faktury sprzedaży za te materiały na S. (jako nabywcę), wskazując niemiecki numer rejestracyjny VAT Spółki. Na fakturach tych dostawcy zazwyczaj będą wskazywać (nie w każdym przypadku) dodatkowo adres dostawy w Polsce.
Polscy Zleceniobiorcy będą wystawiać z tytułu wykonanych usług szycia faktury na S. jako nabywcę usług, wskazując na fakturach niemiecki numer VAT Spółki i wykazując swoje usługi jako nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (nie będą naliczać polskiego podatku VAT).
Przedstawiony powyżej model biznesowy transakcji stosowany będzie z uwagi na fakt, że celem ekonomicznym Spółki jest, aby do Niemiec docierały gotowe produkty, które S. będzie mogła sprzedawać swoim kontrahentom. Dla Spółki przyjazd materiałów do Polski z krajów UE, uszycie z nich odzieży w Polsce, a następnie ich przywóz do Niemiec, będzie stanowić z ekonomicznego punktu widzenia, jedną kompleksową transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do ww. odzieży uszytej przez polskich Zleceniobiorców, która zostanie następnie wysłana do Niemiec, Spółka zamierza posiadać dowody, że odzież została wywieziona z terytorium kraju (z Polski) i dostarczona do Niemiec (do S.). Rodzaj posiadanych dowodów będzie uzależniony od charakteru i okoliczności danego transportu (odzież można dostarczyć kurierem lub za pośrednictwem firmy transportowej). Spółka zmierza więc posiadać dokumenty przewozowe otrzymane od podmiotów fizycznie dokonujących wywozu odzieży, z których będzie wynikać, że odzież została dostarczona do miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec, tj. na przykład międzynarodowy list przewozowy (CMR) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Jeżeli S. z uwagi na charakter transportu (np. przy wysyłce odzieży kurierem przez polskich Zleceniobiorców) lub z innej przyczyny nie będzie posiadać powyższych dokumentów (jednego albo obu) lub przedmiotowe dokumenty nie będą jednoznacznie potwierdzać, że odzież została dostarczona na terytorium Niemiec (do S.), Spółka zamierza posiadać inne dokumenty wskazujące na to, że przedmiotowy wywóz (z terytorium Polski) i dostawa (na terytorium Niemiec) faktycznie nastąpiły.
Czy z tytułu realizacji transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym wystąpi dla S. obowiązek rejestracji jako podatnika VAT w Polsce?
Zdaniem Spółki żadna z opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej wykonywanej przez S. na terytorium Polski, a więc Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Zakup towarów (materiałów do uszycia odzieży) od dostawców z różnych krajów UE innych niż Polska, transportowanych do Polski (do Zleceniobiorców) nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez S. na terytorium Polski, gdyż terytorium Polski nie będzie finalnym miejscem przeznaczenia tych towarów. Zakupy te będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów realizowane przez Spółkę w Niemczech. Z uwagi na okoliczność, że cały opisany w zdarzeniu przyszłym model transakcji, należy traktować w opinii S. jako kompleksową transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych w Niemczech, Spółka nie będzie także zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Polski z tytułu wywozu uszytej przez Zleceniobiorców odzieży z Polski do Niemiec (do Spółki).
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, których realizacja na terytorium Polski powoduje obowiązek rejestracji jako podatnik VAT, są następujące czynności:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT „Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3”. W myśl art. 97 ust. 1 ww. ustawy „Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności”.
Nie ma większych wątpliwości, że S. nie wykonuje w Polsce dostaw towarów ani świadczenia usług, nie realizuje także eksportu ani importu towarów. Należy zatem przeanalizować, czy Spółka będzie realizowała w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT), albo wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) z Polski.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT „Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz”.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT „Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.
Dostawy towarów (materiałów) z innych krajów członkowskich oraz związany z nimi transport tych towarów do Polski w celu uszycia z nich odzieży przez polskich Zleceniobiorców, nie spełniają definicji tzw. „nietransakcyjnego WNT” zdefiniowanego w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż przemieszczenie własnych towarów, uregulowane w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że towary, które są przemieszczane z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski należą do podatnika, a samo przemieszczenie (transfer) tych towarów nie jest dokonywane w wykonaniu dostawy. W analizowanej sytuacji, S. nie będzie przemieszczać do Polski należących do niej towarów, nabywanych na terytorium innego kraju członkowskiego. Bowiem dopiero w wyniku dostawy realizowanej przez zagranicznego kontrahenta, Spółka nabędzie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (na jej rzecz będzie dokonywana dostawa).
Transport towarów z innych krajów członkowskich do Polski będzie dokonywany w ramach tej właśnie dostawy, nie będzie zaś stanowił, przemieszczenia towarów własnych. W związku z powyższym, wskazane powyżej nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów, które będą dokonywane przez S. nie spełniają definicji przemieszczenia towarów własnych,o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Przemieszczenie te mogłyby stanowić natomiast tzw. „transakcyjne WNT” uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże jak zostanie uzasadnione w dalszej części wniosku nie będzie to WNT dokonywane na terytorium Polski, ale WNT dokonywane na terytorium Niemiec.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 „Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu”. Powyższy przepis stanowi implementację art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”. W świetle powyższego, miejscem gdzie WNT podlega opodatkowaniu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. Dlatego też w celu wskazania miejsca (terytorium państwa członkowskiego), w którym powinna zostać opodatkowana transakcja WNT, konieczne jest określenie, na terytorium jakiego państwa członkowskiego następuje zakończenie transportu towarów, przy czym należy mieć na uwadze, iż w analizowanej sytuacji, przed dostarczeniem do finalnego miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec, na towarach w Polsce wykonywane są usługi świadczone przez Zleceniobiorców. W celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie mogą się pojawić w przedstawionej powyżej sytuacji, należy wskazać, że komitet doradczy do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowiony na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: Komitet VAT), poruszył przedmiotową kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyło się 25 czerwca/8 lipca 1996 r. (XXI/97/177). Zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, sformułowanymi podczas tego spotkania, miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój) nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) WNT.
W związku z powyższym, jeżeli towary będą zakupione przez Spółkę u kontrahentów z krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska i Niemcy), a następnie w ramach dostaw od tych kontrahentów transportowane do Polski w celu wykonania na nich usług (gdzie nastąpi ich tymczasowy postój w celu uszycia odzieży) oraz będą przez cały czas trwania tej dostawy przeznaczone do sprzedaży dokonywanej z terytorium Niemczech, Polska nie będzie stanowić miejsca zakończenia transportu.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary, które przyjadą z krajów UE nie będą przeznaczone do sprzedaży w Polsce oraz w momencie ich transportu do Polski ustalone będzie przez Spółkę, że będą one ostatecznie (po wykonaniu na nich usług szycia) przedmiotem dostawy z terytorium Niemiec. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że miejscem świadczenia (opodatkowania) WNT w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT są w przedmiotowym przypadku Niemcy i to na terytorium Niemiec Spółka powinna rozliczyć VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.
Zdaniem Spółki, opisane transakcje będą miały charakter „nieprzerwanych” wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów UE do Niemiec. Kwestia uszycia z powierzonego towaru (materiału) odzieży przez Zleceniobiorców w Polsce, będzie jedynie elementem całej złożonej transakcji dostawy finalnych produktów, które Spółka zamierza sprzedać z terytorium Niemiec. Zdaniem Spółki nie ma podstaw prawnych i ekonomicznych do „rozbijania” transakcji na dwie części, tj. dostawy z krajów UE do Polski i dostawy z Polski do Niemiec. Przedstawiona transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym,a w rezultacie uznana za jedną transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych na terytorium Niemiec.
Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Spółka zamierza przemieszczać towary z krajów UE na terytorium Polski, jest wykonanie na nich usług szycia, a następnie dostawa ostatecznych produktów na rzecz finalnych odbiorców, dokonywana z terytorium Niemiec. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka jest zainteresowana, aby do Niemiec docierały gotowe produkty, które będzie mogła sprzedać swoim kontrahentom. Zatem transakcje należy oceniać pod kątem celu biznesowego S. i nie należy ich sztucznie dzielić na odrębne transakcje.
Konieczność rozpoznania WNT na terytorium Niemiec wynika również bezpośrednio z definicji miejsca świadczenia WNT, zawartej w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, która stanowi, iż WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. W związku z faktem, że transport towarów zakończony jest na terytorium Niemiec (w Polsce transport nie jest zakończony, a jedynie będą miały miejsce usługi na towarze stanowiące jeden z etapów całej złożonej transakcji), WNT będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Niemiec, a nie na terytorium Polski.
W ocenie Spółki z uwagi na wskazaną okoliczność, że przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja powinna być rozpatrywana w ujęciu całościowym, a w rezultacie uznana za jedną transakcję WNT na terytorium Niemiec, wywóz odzieży od polskich Zleceniodawców do Niemiec (do S.), jako jeden z elementów nabycia towarów dokonywanych przez S. od kontrahentów z UE nie będzie stanowił WDT z terytorium Polski. Nie wystąpi zatem obowiązek rejestracji do celów VAT w Polsce z powyższego tytułu.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT „Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8”.
Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT „Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium krajuw ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.
Konkludując, uznanie przedstawionego modelu transakcji za kompleksowe nabycie towarów stanowiące WNT na terytorium Niemiec, wyklucza automatycznie uznanie części takiej transakcji za WDT z terytorium Polski. Jak już wskazano powyżej odmienne stanowisko byłoby sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie dzieleniem jednej całościowej transakcji WNT.
Stanowisko Spółki dotyczące uznania poszczególnych planowanych transakcji nabycia towarów z krajów UE za „nieprzerwane” WNT na terytorium Niemiec (pomimo „postoju” towarów w Polsce, celem wykonania na nich usług) znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach polskiego prawa podatkowego. Wskazane poniżej interpretacje wydane zostały wprawdzie w stosunku do nieco odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony przez Spółkę, co jest zrozumiałe ze względu na złożony charakter transakcji gospodarczych. Jednakże wnioski w nich wskazane mają zdaniem Spółki zastosowanie w niniejszej sprawie. Interpretacje w znaczeniu sensu largo potwierdzają bowiem stanowisko, że przyjazd towarów w ramach dostawy z innego kraju UE do Polski, celem dokonania na nich usług (w ramach tej trwającej dostawy), a następnie ich wywóz do kraju UE docelowego dla dostawy, nie powoduje obowiązku rejestracji do celów VAT w Polsce.
Przedmiotowe interpretacje to m.in.:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2016 r., znak: IPPP3/4512-251/16-5/JŻ;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., znak: IPPP3/443-652/14-2/KT;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., znak: IPPP3/443-229/14-2/KT;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., znak: IPPP3/443-1250/12-2/KC.
Uznanie przedstawionego powyżej modelu transakcji za kompleksowe nabycie towarów, stanowiące WNT na terytorium Niemiec, w ocenie S. dodatkowo determinują również niemieckie przepisy podatkowe, w myśl których przedstawioną transakcję należy uznać za dokonywane przez S. WNT, opodatkowane w Niemczech zgodnie z § 3d zdanie 1 UStG (niemieckiej ustawy o VAT). Spółka uzyskała w Niemczech opinię prawną dotyczącą powyższej kwestii, która potwierdza przedstawione powyżej stanowisko.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:
towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;
towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,
Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu,w jaki realizowana jest dostawa.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie dostaw odzieży dla koncernów motoryzacyjnych (np. odzieży targowej, ubiorów dla pracowników). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech, który jest krajem siedziby Spółki. S. nie posiada (i nie zamierza posiadać) siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce pracowników, nie posiada (i nie zamierza posiadać) tu stałej placówki, środków trwałych, itp.
S. zamierza zlecać szycie odzieży polskim kontrahentom świadczącym usługi krawieckie (dalej Zleceniobiorcom), którzy będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. W celu realizacji usługi towar (materiał do uszycia odzieży) będzie dostarczany do Polski (do zakładów Zleceniobiorców). Spółka nie będzie przenosiła na Zleceniobiorców prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług. Zleceniobiorcy z ww. towarów (materiałów) uszyją odzież, która zostanie następnie wysłana do Niemiec (do S.). Gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, S. będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom.
Przedstawiony powyżej model biznesowy transakcji stosowany będzie z uwagi na fakt, że celem ekonomicznym Spółki jest, aby do Niemiec docierały gotowe produkty, które S. będzie mogła sprzedawać swoim kontrahentom.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do ww. odzieży uszytej przez polskich Zleceniobiorców, która zostanie następnie wysłana do Niemiec, Spółka zamierza posiadać dowody, że odzież została wywieziona z terytorium kraju (z Polski) i dostarczona do Niemiec (do S.).
Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. faktu, czy z tytułu realizacji opisanych transakcji wystąpi dla S. obowiązek rejestracji jako podatnika VAT w Polsce.
Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje zatem u podatników podatku od towarów i usług przed dniem wykonania przez nich pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.
W przedstawionych okolicznościach sprawy należy zatem przeanalizować, czy u Spółki wystąpią czynności wskazane w art. 5 ustawy.
W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(...) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (...) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce »dostawy towarów«w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącejw postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (...) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (...) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.
Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem,w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.
W analizowanym przypadku S. zamierza zlecać szycie odzieży polskim kontrahentom świadczącym usługi krawieckie (dalej Zleceniobiorcom), którzy będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. W celu realizacji usługi towar (materiał do uszycia odzieży) będzie dostarczany do Polski (do zakładów Zleceniobiorców). Spółka nie będzie przenosiła na Zleceniobiorców prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług. Towary w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży będą nabywane przez S. od różnych dostawców (z krajów UE innych niż Polska i Niemcy), którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorców (do Polski), gdzie zostaną wykorzystane do uszycia gotowej odzieży. Zleceniobiorcy z ww. towarów (materiałów) uszyją odzież, która zostanie następnie wysłana do Niemiec (do S.). Gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, S. będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom. Zatem mając na uwadze fakt, że:
w wyniku przetransportowania od różnych dostawców (z krajów UE innych niż Polska i Niemcy) Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarami w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży jak właściciel,
przemieszczenie ww. materiałów (z innych krajów UE do Polski) następuje w wyniku ww. przeniesienia prawa do rozporządzania,
Spółka i dostawcy są podatnikami (dostawcy wystawiają faktury sprzedaży za materiały),
Spółka nabywa materiały w związku ze swoją działalnością gospodarczą (do uszycia odzieży, która będzie sprzedawana ostatecznym odbiorcom),
spełnione są przesłanki do uznania transakcji nabycia tych materiałów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w ww. art. 9 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie stosownie do uregulowań art. 25 ust. 1 ustawy, do tego ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia dochodzi na terytorium Polski, tj. państwa zakończenia transportu nabywanych przez Spółkę towarów w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży, przetransportowanych bezpośrednio do Zleceniobiorców (do Polski) z krajów UE innych niż Polska i Niemcy.
Jak wynika bowiem z ww. wyroku C-446/13: „Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.
Zatem Spółka powinna zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem materiałów do uszycia odzieży w myśl uregulowań art. 9 ustawy.
Jak zauważa Spółka, dostawy towarów (materiałów) z innych krajów członkowskich oraz związany z nimi transport tych towarów do Polski w celu uszycia z nich odzieży przez polskich Zleceniobiorców, nie spełniają definicji tzw. „nietransakcyjnego WNT” zdefiniowanego w art. 11 ust. 1 ustawy z uwagi na fakt, że S. nie będzie przemieszczać do Polski należących do niej towarów, nabywanych na terytorium innego kraju członkowskiego. Dopiero bowiem w wyniku dostawy realizowanej przez zagranicznego kontrahenta, Spółka nabędzie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (na jej rzecz będzie dokonywana dostawa). Tym samym brak możliwości dla tej transakcji stosowania wyjątków, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.
Transport towarów z innych krajów członkowskich do Polski będzie dokonywany w ramach tej właśnie dostawy, nie będzie zaś stanowił, przemieszczenia towarów własnych. W związku z powyższym, wskazane powyżej nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów, które będą dokonywane przez S. nie spełniają definicji przemieszczenia towarów własnych,o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.
Ponadto z uwagi na fakt, że przemieszczenie materiałów do uszycia odzieży zostało uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wywóz gotowych wyrobów (uszytej odzieży) na terytorium Niemiec należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W przedmiotowej transakcji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 13 ust. 3 ustawy. Spółka będzie przemieszczać towary należące do jego przedsiębiorstwa, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (do Niemiec), które to towary zostały przez niego na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone.
Natomiast zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE w sprawie C-446/13 z dnia 2 października 2014 r. warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. Jak wskazała Spółka, gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, S. będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom.
Tym samym miejscem rozpoczęcia transportu (a tym samym miejscem dostawy) w przypadku wysłanej do Niemiec (do S.) i sprzedaży z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom gotowej odzieży jest Polska (kraj, z którego wywożone jest gotowa odzież, tj. towar tożsamy z tym, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel).
Zatem Spółka będzie obowiązana do zadeklarowania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 13 ust. 3 ustawy.
Z uwagi zatem na fakt, że Spółka będzie wykonywać czynności opodatkowane na terytorium Polski – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w pkt 5 ww. artykułu, będzie podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, zobowiązanym do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl uregulowań art. 96 ust. 1 ustawy.
Odnośnie przytoczonych przez Spółkę wytycznych Komitetu doradczego do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowionego na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT, poruszającego przedmiotową kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyło się 25 czerwca/8 lipca 1996 r. (XXI/97/177), czy interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 6 października 2014 r., znak: IPPP3/443-652/14-2/KT; z dnia 11 czerwca 2014 r., znak: IPPP3/443-229/14-2/KT; z dnia 15 marca 2013 r., znak: IPPP3/443-1250/12-2/KC zauważyć należy, że zostały one wydane przed opublikowaniem ww. wyroku TSUE z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13 Fonderie 2A, na którym oparto wyżej przedstawione rozstrzygnięcie. Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia14 lipca 2016 r. znak: IPPP3/4512-251/16-5/JŻ dotyczy innego stanu faktycznego – w sprawie tej opuszczające Polskę po wykonaniu na nich usług wyroby są jeszcze poddane dodatkowym czynnościom w innym kraju UE i dopiero po tym stają się zdatne do sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z powstaniem w Polsce gotowego wyrobu (będącego potem przedmiotem ostatecznej dostawy), co wg ww. wyroku C-446/13 powoduje przerwanie ciągłości transakcji na terytorium Polski.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku, tj. w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce; w pozostałym zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pyt. nr 2), momentu dokonania odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pyt. nr 3), prawa do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pyt. nr 4) sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.
0114-KDIP1-2.4012.64.2018.2.SM