Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb2-415-1029-14-mm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184827840
Timestamp: 2020-05-25 11:20:48+00:00
Document Index: 77483581

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 21', 'art. 21', 'K 7/13 ', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 77', 'art. 21', 'K 7/13 ', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 20', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'K 7/13 ', 'art. 12', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 775', 'art. 775', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 31', 'art. 21']

ITPB2/415-1029/14/MM - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPB2/415-1029/14/MM - Pismo wydane przez: Izba...
ITPB2/415-1029/14/MM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 13 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników w podróże służbowe - jest nieprawidłowe.
W dniu 13 listopada 2014 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników w podróże służbowe.
Pracownicy Spółki delegowani w podróż służbową na obszarze kraju (podróż krajowa) i poza granicami kraju (podróż zagraniczna) w ramach powierzonych im do wykonania zadań spotykają się z kontrahentami Spółki, którzy już współpracują ze Spółką, bądź też potencjalnymi kontrahentami Spółki, z którymi Spółka prowadzi rozmowy mające na celu nawiązanie współpracy, zwani dalej kontrahentami. Spotkania mają miejsce najczęściej w restauracjach, do których zapraszani są kontrahenci. Podczas spotkań, gdzie omawiane są kwestie związane z bieżącą, bądź przyszłą współpracą spożywane są posiłki. Koszt takiego posiłku ponosi Spółka. Zapłata najczęściej realizowana jest płatniczą kartą służbową, którą posługuje się pracownik, bądź też z zaliczki wypłaconej pracownikowi na poczet podróży służbowej, ewentualnie ze środków prywatnych pracownika, traktowanych w tym przypadku, jako "wykład" środków podlegających zwrotowi. Koszt posiłku zazwyczaj przewyższa kwotę diety przysługującej pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Dokonując rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika Spółka zmniejsza kwotę należnej pracownikowi diety o koszt spożytego przez pracownika posiłku (koszt zapewnionego bezpłatnie wyżywienia) zgodnie z § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia.
Pracownicy delegowani w podróż służbową poza granicami kraju ponoszą koszty dojazdów z i do dworca w miejscowości, w której korzystają z noclegu oraz koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Pracownicy na dowód ponoszenia kosztów dojazdów przedstawiają dowody poniesienia wydatku, jak paragony, bilety, rachunki za taxi, bądź też składają oświadczenia o poniesieniu takich kosztów. W zależności od sytuacji faktycznie poniesione wydatki mogą być wyższe, bądź też mogą być niższe od ryczałtów przysługujących pracownikom na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, zwanego dalej rozporządzeniem.
Pracownikowi delegowanemu w podróż służbową poza granicami kraju Spółka wypłaca ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu oraz ryczałt na pokrycie wydatków dotyczących kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej, zgodnie z § 17. Niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów.
Zdarza się, że Spółka wskazuje za miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej tą samą miejscowość, na terenie, której pracownik zamieszkuje i jednocześnie w tej samej miejscowości znajduje się siedziba Spółki lub też jest ona miejscem stałej pracy pracownika. Pracownicy delegowani w podróż służbową na obszarze kraju (podróż krajowa) i poza obszarem kraju (podróż zagraniczna) delegowani są do wykonania określonej pracy poza siedzibą Spółki lub poza miejscowością, w której stale zamieszkują, aby jednak odbyć podróż służbową wskazanym przez pracodawcę środkiem transportu często muszą przemieścić się na teren dworca kolejowego, autobusowego lub portu lotniczego mieszczącego się na terenie miejscowości, z której rozpoczynają podróż. Aby zorganizować opisaną sytuację Spółka podaje następujący przykład: siedziba Spółki mieści się na terenie miasta G. Spółka wskazała, że podróż służbowa do L. rozpoczyna się i kończy właśnie w G. Pracownik oddelegowany w podróż służbową na stałe zamieszkuje w G., zgodnie z umową o pracę wykonuje stale pracę w siedzibie Spółki, czyli na terenie G. Spółka wyznaczyła, jako środek transportu samolot i w celu dojazdu do portu lotniczego znajdującego się na terenie G. - z uwagi na wczesną porę wylotu - wyraziła zgodę na dojazd do portu lotniczego taksówką. Pracownik dokonuje zapłaty za taksówkę z otrzymanej w tym celu zaliczki, bądź też z własnych środków, a następnie przedkłada rozliczenie z odbytej podróży, w tym rachunki za dojazdy taksówką. Koszty dojazdu do portu lotniczego z miejsca zamieszkania pracownika i koszty dojazdu z portu lotniczego do miejsca zamieszkania pracownika Spółka rozlicza w ramach należności przysługujących pracownikowi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w taki sposób, że zwraca pracownikowi w całości poniesiony wydatek lub rozlicza w ramach wypłaconej zaliczki.
1. Czy posiłek spożyty przez pracownika na spotkaniu z kontrahentem pracodawcy będzie przychodem pracownika ze stosunku pracy, od którego Spółka będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadzić ją do właściwego organu podatkowego, a jeżeli tak, to jak obliczyć wartość tego przychodu i wartość podatku.
2. Czy w sytuacji, kiedy faktycznie poniesione przez pracownika wydatki na dojazdy z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu oraz na dojazdy środkami komunikacji miejscowej przewyższają kwotę ryczałtu, o którym mowa w § 17 rozporządzenia, wypłata pracownikowi kwoty faktycznie poniesionych przez niego kosztów na podstawie przedłożonych dowodów poniesienia wydatku, jak: bilety, rachunki za taxi, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. Czy w opisanej sytuacji wypłacone pracownikowi należności z tytułu odbytej podróży służbowej w części dotyczącej wydatku za dojazd taksówką do dworca, portu lotniczego i z dworca, portu lotniczego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, posiłki spożyte przez pracownika na spotkaniach z kontrahentami podczas podróży krajowej i zagranicznej nie będą stanowiły przychodu podatkowego pracownika, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Pracownik delegowany w podróż służbową ma do wykonania określone przez Spółkę zadania, w tym między innymi uczestniczy w spotkaniach z kontrahentami. Te spotkania mają charakter służbowy, a pracownik uczestniczy w tym spotkaniu z woli pracodawcy wykonując swoje obowiązki. Organizując spotkanie poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy Spółka dba o to, aby spotkania z kontrahentami odbywały się w miejscach umożliwiających stronom spotkania swobodę w ustalaniu spraw związanych z wzajemną współpracą, takim miejscem niewątpliwie jest restauracja. Spółka mogłaby zorganizować spotkanie w wynajętym specjalnie lokalu mieszkalnym, jednak kwota wynajmu wraz z kosztem zwykłego poczęstunku znacznie przewyższyłaby koszt posiłku w restauracji.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 zajął się kwestią opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodu ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia realnie uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki, jeżeli pracownik w związku z wykonywaną przez niego pracą odbywa podróż służbową, podczas której spotyka się z kontrahentami Spółki spożywając z nimi wspólny posiłek, to stanowi to jedynie prawidłowe wykonywanie przez pracownika potwierdzonej mu pracy, zatem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przytoczonym powyżej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla potrzeb rozliczeń z pracownikiem z tytułu należności przysługujących pracownikom w związku z delegowaniem ich w podróż służbową na obszarze kraju oraz poza granicami kraju Spółka stosuje przepisy rozporządzenia. Pracownikom delegowanym w podróż służbową poza granice kraju (podróż zagraniczna) zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przysługuje zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Kwestie związane ze zwrotem kosztów dojazdów zostały uregulowane w § 17 rozporządzenia w następujący sposób:
pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu,
w przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety,
na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę w podróży zagranicznej,
ryczałty, o których mowa w ust. 1-3 nie przysługują, jeżeli pracownik:
Z treści § 17 ww. rozporządzenia wynika, że rozliczenie z pracownikiem z tytułu poniesionych przez niego kosztów dojazdu z i do dworca oraz dojazdów środkami komunikacji miejscowej następuje nie na podstawie przedstawionych przez pracownika dowodów poniesienia wydatku (jak przykładowo bilety, rachunki za taxi), ale w formie ryczałtu skalkulowanego zgodnie z ww. przepisami.
Zdaniem Spółki skoro, "dojazdy środkami komunikacji miejscowej" zostały wymienione jako odrębna kategoria kosztów podlegających zwrotowi, to nie istnieje możliwość zaliczenia wydatków związanych z dojazdami komunikacji miejscowej (jak bilety, rachunki za taxi) do kategorii wydatków "innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", o której mowa w § 2 rozporządzenia. Zatem - zdaniem Spółki - kategoria kosztów "innych niezbędnych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" dotyczy tytułów nie wymienionych pod literą a), b) i c) tego punktu, czyli nie dotyczy kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz noclegów.
W związku z powyższym niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów udokumentowanych biletami, rachunkami za taxi, paragonami na dojazdy z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z hotelu, oraz na dojazdy środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia, pod warunkiem wymienionym w § 17 ust. 4 rozporządzenia.
Zdaniem Spółki, jeżeli pracownik przedstawi bilety, paragony, rachunki za taxi za dojazdy środkami komunikacji miejscowej oraz dojazdy z i do dworca w wysokości przewyższającej przysługujący pracownikowi ryczałt, ustalony zgodnie z § 17 rozporządzenia, to kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła należności w rozumieniu ww. rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka wskazuje, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr IPPB2/415-112/13-2/AS.
Odnosząc się natomiast do trzeciego zagadnienia Spółka wskazuje, że godnie z art. 77 § 1 ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z kolei zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Zdaniem Spółki, jeżeli w gestii pracodawcy leży ustalenie miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej oraz dodatkowo wyznaczenie środka transportu do odbycia takiej podróży, to w sytuacji kiedy pracodawca wyznacza jako miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej miejscowość, w której pracownik stale zamieszkuje i stale świadczy pracę, to nie ma przeszkód aby traktować koszt dojazdu do wskazanego przez pracownika dworca, portu lotniczego mieszczącego się w tej samej miejscowości, w której zamieszkuje pracownik za należności przysługujące pracownikowi związane z odbywaną przez pracownika podróżą służbową. Według Spółki pracownikowi oddelegowanemu do wykonania określonej pracy we wskazanym przez pracodawcę miejscu przysługuje zgodnie z Kodeksem pracy zwrot wszelkich poniesionych przez niego kosztów związanych z podróżą służbową, w tym koszt dojazdu do i z wskazanego przez pracodawcę portu lotniczego, dworca kolejowego, autobusowego. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki mieszczą się w kategorii wydatków wskazanych w § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia, to jest innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Zdaniem Spółki, jeżeli pracodawca wskazuje na konieczność dojazdu przez pracownika do portu lotniczego, dworca autobusowego, czy kolejowego w celu skorzystania ze wskazanego przez pracodawcę środka transportu (samolot, autobus, pociąg) i wyraża zgodę na dojazd przez pracownika taksówką, to zwrot poniesionych przez pracownika wydatków stanowi należność przysługującą pracownikowi w rozumieniu ww. rozporządzenia, tym samym zwrot dojazdu taksówką korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Spółki, nawet w sytuacji, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że dojazd taksówką nie mieści się w kategorii wydatków wymienionych w § 2 rozporządzenia, to zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 zajął się kwestią opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów za stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeżeli tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatku, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenia wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenie" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki, skoro pracownik w wykonaniu polecenia służbowego skorzystał z dojazdu taksówką do i z wskazanego przez pracodawcę portu lotniczego, dworca autobusowego, kolejowego, to nie uzyskał świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, w tym w pkt 1. wymieniony został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń
* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),
* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),
* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).
Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń" przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
* Podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
* Korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
* Korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
* Świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.
Wskazać przy tym należy, że z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., syg. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:
* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy Spółki delegowani w podróż służbową na obszarze kraju (podróż krajowa) i poza granicami kraju (podróż zagraniczna) w ramach powierzonych im do wykonania zadań spotykają się z kontrahentami Spółki, którzy już współpracują ze Spółką, bądź też potencjalnymi kontrahentami Spółki, z którymi Spółka prowadzi rozmowy mające na celu nawiązanie współpracy, zwani dalej kontrahentami. Spotkania mają miejsce najczęściej w restauracjach, do których zapraszani są kontrahenci. Podczas spotkań, gdzie omawiane są kwestie związane z bieżącą, bądź przyszłą współpracą spożywane są posiłki. Koszt takiego posiłku ponosi Spółka. Zapłata najczęściej realizowana jest płatniczą kartą służbową, którą posługuje się pracownik, bądź też z zaliczki wypłaconej pracownikowi na poczet podróży służbowej, ewentualnie ze środków prywatnych pracownika, traktowanych w tym przypadku, jako "wykład" środków podlegających zwrotowi. Koszt posiłku zazwyczaj przewyższa kwotę diety przysługującej pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Dokonując rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownika Spółka zmniejsza kwotę należnej pracownikowi diety o koszt spożytego przez pracownika posiłku (koszt zapewnionego bezpłatnie wyżywienia) zgodnie z § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia.
Ponadto pracownicy delegowani w podróż służbową poza granicami kraju ponoszą koszty dojazdów z i do dworca w miejscowości, w której korzystają z noclegu oraz koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Pracownicy na dowód ponoszenia kosztów dojazdów przedstawiają dowody poniesienia wydatku, jak paragony, bilety, rachunki za taxi, bądź też składają oświadczenia o poniesieniu takich kosztów. W zależności od sytuacji faktycznie poniesione wydatki mogą być wyższe, bądź też mogą być niższe od ryczałtów przysługujących pracownikom na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, zwanego dalej rozporządzeniem.
Pracownikowi delegowanemu w podróż służbową poza granicami kraju Spółka wypłaca ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca w miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu oraz ryczałt na pokrycie wydatków dotyczących kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej, zgodnie z § 17 niezależnie od wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów.
Zdarza się, że Spółka wskazuje za miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej tę sama miejscowość, na terenie, której pracownik zamieszkuje i jednocześnie w tej samej miejscowości znajduje się siedziba Spółki lub też jest ona miejscem stałej pracy pracownika. Pracownicy delegowani w podróż służbową na obszarze kraju (podróż krajowa) i poza obszarem kraju (podróż zagraniczna) delegowani są do wykonania określonej pracy poza siedzibą Spółki lub poza miejscowością, w której stale zamieszkują, aby jednak odbyć podróż służbową wskazanym przez pracodawcę środkiem transportu często muszą przemieścić się na teren dworca kolejowego, autobusowego lub portu lotniczego mieszczącego się na terenie miejscowości, z której rozpoczynają podróż. Aby zorganizować opisaną sytuację Spółka podaje następujący przykład: siedziba Spółki mieści się na terenie miasta G. Spółka wskazała, że podróż służbowa do L. rozpoczyna się i kończy właśnie w G. Pracownik oddelegowany w podróż służbową na stałe zamieszkuje w G., zgodnie z umową o pracę wykonuje stale pracę w siedzibie Spółki, czyli na terenie G. Spółka wyznaczyła, jako środek transportu samolot i w celu dojazdu do portu lotniczego znajdującego się na terenie G - z uwagi na wczesną porę wylotu - wyraziła zgodę na dojazd do portu lotniczego taksówką. Pracownik dokonuje zapłaty za taksówkę z otrzymanej w tym celu zaliczki, bądź też z własnych środków, a następnie przedkłada rozliczenie z odbytej podróży, w tym rachunki za dojazdy taksówką. Koszty dojazdu do portu lotniczego z miejsca zamieszkania pracownika i koszty dojazdu z portu lotniczego do miejsca zamieszkania pracownika Spółka rozlicza w ramach należności przysługujących pracownikowi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w taki sposób, że zwraca pracownikowi w całości poniesiony wydatek lub rozlicza w ramach wypłaconej zaliczki.
Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że spożyty przez pracownika w czasie spotkania z kontrahentem Wnioskodawcy posiłek, który został sfinansowany przez Wnioskodawcę, tj. zapłacony ze służbowej karty płatniczej, którą posługuje się pracownik lub z zaliczki wypłaconej pracownikowi na poczet podróży służbowej można traktować po stronie pracownika, jako narzędzie służące prawidłowemu wykonaniu przez niego obowiązków służbowych. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że posiłki finansowane przez Wnioskodawcę w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania stanowią dla pracownika jakiekolwiek przysporzenie. W konsekwencji, wartość tych usług nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Atmosfera spotkania, której sprzyja wspólne spożywanie posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści finansowe płynące dla Wnioskodawcy ze współpracy z podmiotami reprezentowanymi przez osoby uczestniczące w spotkaniach. Pracownicy nie biorą udziału w spotkaniu jako osoby prywatne ale jako reprezentanci Wnioskodawcy. Spotkania te mają charakter służbowy i wchodzą w zakres ich obowiązków.
W sytuacji, gdy faktyczne korzyści z oferowanych posiłków odnosi przede wszystkim Wnioskodawca, nie Jego pracownicy, nie można stwierdzić, że po stronie pracowników wystąpi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w tym przypadku na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Powyższe nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy to pracownik z własnych środków płaci za posiłek spożyty z kontrahentem, a następnie kwota jest zwracana temu pracownikowi przez Wnioskodawcę. W momencie wypłaty środków z tytułu zwrotu poniesionych uprzednio wydatków pracownik ten otrzyma bowiem świadczenie pieniężne, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych.
Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:
* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).
W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).
W związku z powyższym zwrot pracownikowi wydatków za posiłek który opłacił z własnych środków na spotkaniu z kontrahentem podczas swojej podróży służbowej należy traktować jako zwrot innych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, a w konsekwencji korzysta on ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Analizując natomiast możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z powyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwot poniesionych na pokrycie wydatków pracownika na dojazdy z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej również należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
Stosownie do § 6 ww. rozporządzenia, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.
Zgodnie natomiast z § 12 ww. rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:
Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.
Stosownie do § 9 ust. 1 ww. ustawy, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.
W myśl § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów.
Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 ww. rozporządzenia).
Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.
W myśl § 13 ust. 2 tego rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.
W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (17 ust. 2).
Stosownie do § 17 ust. 3 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.
Natomiast § 17 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:
odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
Zatem z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).
Zatem w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia. Kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła zatem należności w rozumieniu ww. rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odmiennie natomiast należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy taksówkami w miejscowości, w której pracownik korzysta z noclegu podczas podróży służbowej. Z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika bowiem, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.
Przepisy ww. rozporządzenia nie wymieniają zatem wszystkich wydatków objętych dyspozycją § 2 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.
W przedstawionym stanie faktycznym wypłacane pracownikom kwoty, jako zwrot wydatków za przejazdy taksówkami w zagranicznej podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, który w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym na Spółce, jako na płatniku, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.
Natomiast w odniesieniu do kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu dojazdu pracownika taksówką do dworca kolejowego lub autobusowego, portu lotniczego i z dworca, portu lotniczego znajdującego się w tej samej miejscowości, co miejsce zamieszkania pracownika i siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika wskazać należy, że z § 6 ww. rozporządzenia wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca i pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Pomimo tego, że w § 12 ww. rozporządzenia ustawodawca sprecyzował, w którym momencie rozpoczyna się podróż zagraniczna, to jednak na mocy § 21 tego rozporządzenia, uznać należy, że zasada wynikającą z § 6 rozporządzenia ma również zastosowanie w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju. Z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można jednak wywodzić - jak to czyni Wnioskodawca - że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziby Spółki, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, a tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.