Source: http://kraken.slv.cz/1Afs86/2009
Timestamp: 2018-07-16 03:17:51+00:00
Document Index: 25929382

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 86', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1419/07 ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'ÚS 1416/07 ', 'ÚS 1169/07 ', 'ÚS 816/07 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 56', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 57', '§ 546', '§57', 'soud ', '§ 57', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

1Afs86/2009
1 Afs 86/2009-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce J. È., zastoupený Mgr. Janem Hra¹ko, advokátem se sídlem Revoluèní 123/17, 460 01 Liberec 4, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 1. 2008, è. j. 1185/08-1500-506476, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 51/2008-46,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 51/2008-46, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Výzvou ze dne 29. 3. 2007, è. j. 53903/07/178940/5626, vyzval Finanèní úøad v Dìèínì (dále té¾ správce danì ) ¾alobce k zaplacení daòového nedoplatku ve vý¹i 115 236 742,85 Kè, nebo» jako spoleèník veøejné obchodní spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. ruèí za závazky spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì spolu s ostatními spoleèníky podle ustanovení § 86 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Odvolání ¾alobce proti pøedmìtné výzvì správce danì èásteènì vyhovìl a sní¾il rozsah nedoplatku na èástku 115 064 071,85 Kè. Rovnì¾ proti tomuto rozhodnutí správce danì podal ¾alobce dne 12. 10. 2007 odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 24. 1. 2008, è. j. 1185/08-1500-506476, zamítl.
®alobce brojil proti citovanému rozhodnutí ¾alobou, jí¾ se domáhal jeho zru¹ení. Namítal pøedev¹ím neexistenci nedoplatku na dani spoleènosti KOVO S + P, v. o. s., za který ze zákona ruèí a který byl takto vùèi nìmu uplatnìn správcem danì. Hlavním dùvodem neexistence daòového nedoplatku podle ¾alobce mìla být skuteènost, ¾e písemnosti v této vìci, zejména pøíslu¹né platební výmìry, nebyly nikdy spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. správcem danì øádnì doruèeny.
Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, rozsudkem ze dne 31. 3. 2009, è. j. 59 Ca 51/2008-46, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní se krajský soud zabýval pøedev¹ím otázkou øádného doruèení jednotlivých platebních výmìrù, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e podaná ¾aloba není dùvodná, nebo» platební výmìr ze dne 19. 9. 1994 a rovnì¾ platební výmìry uvedené pod polo¾kou 003 výzvy ze dne 29. 3. 2007 doruèované formou veøejné vyhlá¹ky byly spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. øádnì doruèeny. Námitku chybného doruèení platebních výmìrù ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995 shledal krajský soud bezpøedmìtnou, nebo» v této vìci bylo ¾alobci vyhovìno ji¾ správcem danì a uvedené výmìry nebyly zahrnuty v napadeném rozhodnutí ¾alovaného. Ohlednì neexistence rozhodnutí ve vztahu k listinám na èástku 84 053 Kè a è. j. 20737/94 na èástku 32 552 Kè krajský soud konstatoval, ¾e jeliko¾ uvedené èástky odpovídají pøiznáním spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací mìsíce kvìten a èervenec roku 1994, do¹lo ke konkludentnímu vymìøení danì. Proto správce danì nesdìloval daòovému subjektu výsledek vymìøení rozhodnutími.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností namítaje, ¾e jsou dány dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s. ), tj. nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vada øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu.
Stì¾ovatel uvedl, ¾e není pùvodním daòovým dlu¾níkem a jako takový nebyl a ani nemohl být úèastníkem daòového øízení, z nìho¾ pochází pohledávka ¾alovaného ve vý¹i 115 064 071,85 Kè, o kterou v posuzované vìci jde. Jeho první mo¾ností zpochybnit zpùsob doruèování pøedmìtných platebních výmìrù správcem danì tak bylo odvolání proti výzvì ze dne 29. 3. 2007. Dùkazní bøemeno v tomto ohledu musí nést správce danì, nebo» právì on disponuje listinami pocházejícími z pøedchozího daòového øízení, vèetnì pøedmìtných doruèenek. Stì¾ovatel tak namítá neplatnost doruèení platebních výmìrù ze dne 1. 12. 1995 a 5. 12. 1995, kdy se spoleènost KOVO S + P, v. o. s. nacházela v konkursu a platební výmìry mìly být doruèovány výhradnì správci konkursní podstaty. Jediným zpùsobem, jak mù¾e stì¾ovatel z pozice ruèitele zpochybnit platnost doruèení pøíslu¹ných platebních výmìrù, je uplatnìní této námitky v soudním øízení. Stì¾ovatel proto trvá na tom, ¾e v pøípadì pochybnosti le¾í dùkazní bøemeno na správci danì, a navrhuje, aby byly podpisy na doruèenkách konfrontovány s podpisovými vzory spoleèníkù KOVO S + P, v. o. s., jako statutárních orgánù spoleènosti, zalo¾enými v rejstøíkovém spisu pøíslu¹ného soudu.
S odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 84/2008-77 namítl stì¾ovatel prekluzi práva daò vymìøit nebo domìøit podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ daòový øád ). Pokud nebyl pøíslu¹ný platební výmìr daòovému subjektu doruèen, nemohla být daò ¾alovaným pravomocnì vymìøena ani domìøena.
Dále stì¾ovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I. ÚS 2145/07, v nìm¾ Ústavní soud uvedl, ¾e práva a povinnosti lze v daòovém øízení ukládat pouze na základì rozhodnutí. Vymìøení daòového dluhu dlu¾níkovi v¹ak takovéto úèinky vùèi ruèiteli nemá. Z vý¹e uvedeného stì¾ovatel dovozuje, ¾e ruèiteli musí být doruèen samostatný platební výmìr; navíc vymáhání pohledávky po dlu¾níkovi nemá ¾ádný vliv na vztah mezi správním orgánem a ruèitelem. Stì¾ovatel tedy uzavøel, ¾e do¹lo k prekluzi práva daò vùèi nìmu vymìøit, povinností soudu bylo k prekluzi i bez námitky pøihlí¾et, pøièem¾ k podpoøení svých tvrzení odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Afs 58/2007-96, è. j. 5 Afs 48/2008-79 a è. j. 5 Afs 84/2008-77.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøedchozí vyjádøení v dané vìci a na správní spisy finanèních orgánù obou stupòù. Plnì se ztoto¾nil s právním názorem uvedeným v rozsudku krajského soudu, a podotkl, ¾e krajský soud posoudil øe¹enou otázku úplnì a správnì a se v¹emi námitkami stì¾ovatele se øádnì vypoøádal. K tvrzené nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu ¾alovaný uvedl, ¾e argumentace stì¾ovatele nemá oporu v zákonì, spisové dokumentaci ani judikatuøe. S ohledem na vý¹e uvedené proto navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou prekluze práva správce danì vymìøit daò vùèi ruèiteli spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. Právní názor, ¾e správní soud je povinen pøihlédnout k prekluzi práva daò vymìøit nebo domìøit i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v øadì svých nálezù, napø. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (v¹echny pøístupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v nìm¾ Ústavní soud vylo¾il, z jakých dùvodù soudùm uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu [a]rgumenty, na nich¾ je závìr o nutnosti namítnout prekluzi práva na domìøení danì postaven, se opírají výluènì o text soudního øádu správního, a pøehlí¾ejí ¹ir¹í souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jako¾ i východiska, na nich¾ je postavena dispozièní zásada. (...) Institut prekluze vyu¾ívají prakticky v¹echna odvìtví právního øádu ( ). Ze ¹irokého zastoupení prekluze v rùzných právních odvìtvích vyplývají také samozøejmé obsahové rozdíly; pøesto v¹ak v¾dy zùstávají urèité znaky spoleèné, bez nich¾ by ji¾ nebylo mo¾no o prekluzi vùbec hovoøit. Mezi nì lze v prvé øadì poèítat konstrukci prekluze, zalo¾enou na dvou právních skuteènostech: na uplynutí doby a na neuplatnìní práva v této dobì. Dùsledkem prekluze je dále v¾dy zánik samotného subjektivního práva. Koneènì za spoleèný rys prekluze lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán veøejné moci pøihlí¾et z úøední povinnosti; tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny. Úèelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl pøekonán právní názor zastávaný Nejvy¹¹ím správním soudem, ¾e k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení, vyslovený napø. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, è. j. 6 Afs 25/2003-64, ze dne 28. 11. 2006, è. j. 2 Afs 1/2006-119 a v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161; v¹echna citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz.
Jak ji¾ bylo vysloveno napø. v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2009, è. j. 7 Afs 115/2008-80, a ze dne 12. 6. 2009, è. j. 7 Afs 114/2008-92, Nejvy¹¹í správní soud je povinen ve své dal¹í rozhodovací èinnosti respektovat zøetelnì argumentaènì vyjádøený právní názor Ústavního soudu, by» citované usnesení roz¹íøeného senátu nebude nahrazeno novým rozhodnutím roz¹íøeného senátu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, s ohledem na vý¹e uvedené nálezy Ústavního soudu uvedl, ¾e následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové záva¾nosti, ¾e soudy k nim mají povinnost pøihlí¾et i z moci úøední. Základním znakem prekluze toti¾ je, ¾e její právní následky nastávají ex lege bez dal¹ího. Jedním z tìchto následkù pak je zánik subjektivního práva oprávnìného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných vìcech nepøihlí¾ely k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò jenom proto, ¾e prekluze nebyla úèastníky øádnì namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právùm. Tím by se ov¹em dostávaly do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje § 2 s. ø. s. Uvedená charakteristika (tedy ¾e je tøeba k ní pøihlí¾et ex offo) je ostatnì vlastní institutu prekluze ve v¹ech právních odvìtvích a není dùvodu, proè by tomu mìlo být ve správním právu jinak. Dále Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku vyslovil, ¾e povinnost pøihlédnout k prekluzi i bez návrhu nelze chápat tak, ¾e by soudy musely v ka¾dém svém rozhodnutí z oblasti finanèního práva explicitnì zdùvodòovat, zda v dané vìci do¹lo èi nedo¹lo k prekluzi ve smyslu § 47 daòového øádu. Pokud úèastník øízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl (...) Soud má povinnost vypoøádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo.
V posuzovaném pøípadì se krajský soud v napadeném rozsudku otázkou prekluze práva daò domìøit vùbec nezabýval. Nejvy¹¹í správní soud za této situace nejprve zkoumal, zda tato skuteènost má za následek nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, k ní¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), nebo zda lze usuzovat, ¾e pokud krajský soud k otázce prekluze v napadeném rozsudku mlèel, implicitnì se s ní vypoøádal tak, ¾e k prekluzi nedo¹lo. Podobnou otázku øe¹il zdej¹í soud v rozsudku ze dne 20. 8. 2009, è. j. 1 Afs 33/2009-124, v nìm¾ uvedl, ¾e [p]okud by stì¾ovatel uplatnil námitku prekluze v rámci øízení pøed krajským soudem, a krajský soud by se s takovouto námitkou nevypoøádal, jistì by jeho rozhodnutí bylo zatí¾eno nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù. Tak tomu ov¹em v øe¹eném pøípadì není, nebo» stì¾ovatel námitku prekluze v øízení pøed krajským soudem neuplatnil. K postupu krajského soudu za této situace se Nejvy¹¹í správní soud obecnì vyjádøil v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, kde se mj. uvádí, ¾e [p]rávì uvedené (povinnost pøihlédnout k prekluzi i bez návrhu) nicménì nelze chápat tak, ¾e by soudy musely v ka¾dém svém rozhodnutí z oblasti finanèního práva explicitnì zdùvodòovat, zda v dané vìci do¹lo èi nedo¹lo k prekluzi ve smyslu § 47 daòového øádu. Pokud úèastník øízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. (...) Soud má povinnost vypoøádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo. Na tento právní názor navázal Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku, è. j. 1 Afs 33/2009-124, kdy¾ konstatoval, ¾e [r]ozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 3 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak je tomu za situace, kdy námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. ( ) V lednu 2009 existovala judikatura NSS, která vyluèovala, aby krajský soud pøihlédl k prekluzi z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Nelze tedy dovozovat, ¾e pokud krajský soud k otázce prekluze v lednu 2009 mlèel, implicite se s ní vypoøádal. Za situace, kdy ani stì¾ovatel námitku prekluze v øízení pøed krajským soudem neuplatnil, byl by to tedy v podstatì teprve Nejvy¹¹í správní soud, který by se poprvé v prùbìhu øízení pøed správními soudy k této otázce vyjádøil. To by ov¹em vedlo ke zkrácení práv stì¾ovatele na soudní ochranu.
V nyní projednávaném pøípadì je v¹ak situace odli¹ná. Napadený rozsudek krajského soudu byl vydán dne 31. 3. 2009, tedy v dobì, kdy na internetových stránkách Ústavního soudu ji¾ byly zveøejnìny nìkteré z vý¹e citovaných nálezù Ústavního soudu zabývajících se otázkou prekluze, tj. nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1416/07 ze dne 5. 2. 2009 (vyhlá¹eno 3. 3. 2009), sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 (vyhlá¹eno 18. 3. 2009) nebo sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009 (vyhlá¹eno 24. 3. 2009). Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, krajské soudy i Nejvy¹¹í správní soud jsou ve své rozhodovací èinnosti povinny respektovat zøetelnì argumentaènì vyjádøený názor Ústavního soudu. Lze pøedpokládat, ¾e v dobì rozhodování krajského soudu byl tomuto soudu znám právní názor zastávaný Ústavním soudem na otázku prekluze v daòovém øízení. Krajský soud nicménì v posuzovaném pøípadì dospìl k závìru, ¾e k prekluzi práva daò vymìøit nedo¹lo. Pokud tedy k této otázce v napadeném rozsudku mlèel, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e se s ní implicite vypoøádal. Napadený rozsudek tedy nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù netrpí, proto mohl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit k hodnocení námitky nesprávného posouzení právní otázky spoèívající podle stì¾ovatele v tom, ¾e krajský soud chybnì zhodnotil otázku prekluze práva správce danì daò vymìøit.
Podle ustanovení § 56a odst. 1 daòového øádu, ve znìní úèinném do 30. 10. 2007, je nedoplatek na dani povinen uhradit také ruèitel, pokud mu zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jej správce danì k úhradì tohoto nedoplatku vyzve a souèasnì stanoví lhùtu k jeho úhradì. Správce danì je oprávnìn ruèitele vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daòovým dlu¾níkem, aèkoliv byl daòový dlu¾ník o jeho úhradu bezvýslednì upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani pøi vymáhání, pokud není zøejmé, ¾e vymáhání by bylo prokazatelnì bezvýsledné. K výzvì správce danì pøipojí rozhodnutí o stanovení danì, k úhradì jejího¾ nedoplatku je ruèitel vyzýván. Proti této výzvì se mù¾e ruèitel odvolat a vèas podané odvolání má odkladný úèinek.
K právnímu institutu ruèení v daòovém øízení se vyjádøil Ústavní soud napø. v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, v nìm¾ konstatoval, ¾e zákon o správì daní a poplatkù ( ) stanoví primární povinnost k úhradì danì daòovému subjektu, jemu¾ je také doruèován samotný platební výmìr, a a¾ následnì stanoví uhrazovací povinnost ruèiteli. Daòový nedoplatek jsou tak povinni zaplatit kromì samotných poplatníkù-dlu¾níkù i ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá, jsou-li k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Jde o institut zvlá¹tního zákonného ruèení upraveného veøejnoprávní metodou regulace, k jeho¾ realizaci je za pøedpokladu, ¾e konkrétní osobì svìdèí postavení zákonného ruèitele, zapotøebí toliko výzvy ze strany správce danì ve vztahu k osobì, je¾ je zákonným ruèitelem. Daòový ruèitel v¹ak není úèastníkem daòového øízení ji¾ od poèátku, se stejnými oprávnìními a mo¾nostmi procesní obrany, jaké má daòový subjekt. ( ) Ruèiteli se ani nedoruèuje platební výmìr èi jiné rozhodnutí, kterým byla daòová povinnost pøedepsána k pøímému placení. Teprve doruèením ruèitelské výzvy ( ) zaèíná pro daòového ruèitele daòové øízení, pøièem¾ se v¹ak souèasnì jejím doruèením ji¾ dostává do postavení subjektu, kterému je ulo¾ena platební povinnost. Ruèitelská výzva je tedy rozhodnutím, kterým je pøenesena povinnost zaplatit daòový nedoplatek na ruèitele, je rozhodnutím, které má hmotnìprávní dùsledky, nebo» ji¾ najisto urèuje, ¾e byly splnìny v¹echny zákonné pøedpoklady pro to, aby právì osoba ruèitele nastoupila na místo pùvodního dlu¾níka, a svìdèí jí postavení daòového poplatníka se v¹emi dùsledky, co¾ znamená, ¾e na ní lze dluh i vymáhat. Na skuteèném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) nièeho nemìní ani její zákonodárcem nepøesnì zvolené oznaèení, tj. výzva (a nikoli kupø. rozhodnutí ). Obdobnì se Ústavní soud vyjádøil k institutu ruèení v celním øízení v nálezu ze dne 19. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 445/2000, v nìm¾ uvedl, ¾e [r]uèitelova povinnost splnit dluh za dlu¾níka-èemu¾ svìdèí samotná podstata institutu ruèení, se aktualizuje teprve tehdy, kdy¾ sám dlu¾ník svùj dluh vèas a øádnì nesplní, pøièem¾ a¾ výzvou urèenou ruèiteli se tento dozvídá o tom, ¾e dlu¾ník, za jeho¾ splnìní povinnosti clo zaplatit pøevzal ruèení, svùj dluh v konkrétní vý¹i nesplnil. Teprve touto výzvou je ruèiteli ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhùtì, v konkrétní vý¹i za dlu¾níka, který jej sám v urèené lhùtì nezaplatil. Teprve tuto výzvu, a to pøes její oznaèení, je tak mo¾no pova¾ovat za rozhodnutí, vydané ve smyslu ustanovení § 32 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., která se tak stává v pomìru k ruèiteli pøi vymáhání nedoplatku exekuèním titulem, a ji¾ z tohoto dùvodu je tøeba ji hodnotit jako rozhodnutí materiální povahy.
Vý¹e uvedená judikatura plnì dopadá i na posuzovaný pøípad, nebo» jak v daòovém øízení, tak v øízení celním platí, ¾e teprve výzvou vydanou podle ustanovení § 57a odst. 1 daòového øádu lze ruèiteli ulo¾it povinnost k zaplacení daòového nedoplatku za dlu¾níka, který jej v urèené lhùtì neuhradil. V posuzovaném pøípadì byla daò ruèiteli vymìøena a¾ výzvou ze dne 29. 3. 2007, pøièem¾ se jednalo o daòové nedoplatky spoleènosti KOVO S + P, v. o. s. na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období v prùbìhu let 1994-1996. V souladu se stì¾ovatelem uvádìným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, è. j. 9 Afs 58/2007-96, zabývajícím se postavení ruèitele v celním øízení, lze tvrdit, ¾e jedinì za podmínky samostatného stanovení povinnosti ruèitele uhradit dlu¾né clo lze vùèi ruèiteli dostát po¾adavku právní jistoty a pøedvídatelnosti. Pøednì je patrné, ¾e ruèitel nemusí být v¾dy povolán k plnìní dluhu za dlu¾níka v plné vý¹i; dlu¾ník mohl èást dluhu splatit, èást dluhu mohlo zaniknout èi mohlo v mezidobí dojít k opravì nesprávnì stanovené èástky cla. Za v¹ech tìchto okolností je nezbytné, aby ruèitel obdr¾el øádný a samostatný platební výmìr, který se mù¾e li¹it od èástky stanovené døíve dlu¾níkovi. Z po¾adavku pøedvídatelnosti a právní jistoty koneènì plyne dále nutnost pevnì stanovené lhùty pro vymìøení právní povinnosti, která zvy¹uje jistotu subjektù právní regulace a umo¾òuje jim racionálnì plánovat. ( ) Právì proto je tøeba trvat na samostatném právním prostoru pro ka¾dého z nich, vèetnì èasového rámce ohranièeného pøíslu¹nými prekluzivními lhùtami pro ulo¾ení povinnosti platit clo adresovanou ruèiteli, a navazujícími lhùtami promlèecími pro jeho vymáhání. Jinými slovy, jestli¾e marnì uplynula prekluzivní lhùta, ani¾ do¹lo vùèi ruèiteli k ulo¾ení povinnosti platit clo, nemù¾e se tak stát ve vymáhací promlèecí lhùtì, sice je¹tì bì¾ící, ale vùèi dlu¾níkovi. Ke stanovení povinnosti platit clo mù¾e dojít toliko v øízení vymìøovacím.
V intencích vý¹e citovaného usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu a s odkazem na princip jednotnosti a bezrozpornosti právního øádu lze vý¹e uvedené závìry platné pro celní øízení aplikovat i v øízení daòovém, co¾ potvrdil i roz¹íøený senát v citovaném usnesení è. j. 9 Afs 58/2007-96, kde shrnul, ¾e nejbli¾¹í paralelou k ruèení v celním zákonì je institut ruèení v daòovém øádu, který je pøíbuzným pøedpisem odvìtvovým. Pøíbuznost je zde dána obdobnou podstatou a smyslem existence obou veøejnoprávních povinností, tedy platit danì a cla a tomu odpovídající zájem na zaji¹tìní splnìní tìchto povinností jinou osobou namísto toho, koho jinak primárnì taková povinnost stíhá. Obì specifické úpravy pak mají svùj pøedobraz v institutu ruèení v obèanském právu, tedy § 546 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a v teorii obèanského práva. V situaci, kdy správce danì vymáhající po ruèiteli daòový nedoplatek za zdaòovací období v prùbìhu let 1994-1996, poprvé výzvou (§57a odst. 1 daòového øádu) ze dne 29. 3. 2007 vymìøil ruèiteli daòový nedoplatek, jednal v rozporu se zákonem, nebo» jeho právo vymìøit daò vùèi ruèiteli ji¾ v uvedené dobì neexistovalo.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e výzva k úhradì nedoplatku vydaná správcem danì podle § 57a odst. 1 daòového øádu je rozhodnutím, které má stejnou povahu a úèinky jako rozhodnutí vydané ve vymìøovacím øízení vùèi daòovému dlu¾níkovi. Proto musí být tato výzva doruèena ruèiteli v propadné lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (§ 47 odst. 1 daòového øádu). Krajský soud proto pochybil, jestli¾e z úøední povinnosti prekluzi neshledal.
Námitkou neplatnosti doruèení dílèích platebních výmìrù se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, nebo» øe¹ení tìchto námitek se stalo bezpøedmìtné v situaci, kdy kasaèní soud dospìl k závìru, ¾e právo správce danì daò vymìøit ve vztahu ke stì¾ovateli zaniklo.
Stì¾ovatelem uplatnìný dùvod kasaèní stí¾nosti opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (tj. vada øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu) zùstal pouze v obecné rovinì a nebyl stì¾ovatelem dále specifikován, proto se jím Nejvy¹¹í správní soud nemohl vùbec zabývat.
S ohledem na vý¹e uvedená tvrzení Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a tak podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).