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Timestamp: 2016-10-24 16:11:23
Document Index: 185428632

Matched Legal Cases: ['Art. 15', 'Art. 82', 'Art. 73', 'Art. 95', 'Art. 106', 'Art. 42', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 3', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 23', 'Art. 15', 'Art. 23', 'Art. 15', 'Art. 23', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 16', 'Art. 15', 'Art. 18', 'Art. 19', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 16', 'Art. 20', 'Art. 20', 'BGE', 'Art. 26', 'Art. 26', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 32', 'Art. 31', 'Art. 32', 'Art. 32', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 24', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 31', 'Art. 32', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 20', 'Art. 15', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_498/2013 (29.04.2014)
2C_498/2013 � � Urteil vom 29. April 2014
�1. A.A.________,
�2. B.A.________,
Tellistrasse 67, 5001 Aarau 1 F�cher.
�Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ haben Wohnsitz in U.________ (AG). In einem Begleitschreiben zur Steuererkl�rung 2010 erkl�rten sie, A.A.________ habe aus T�tigkeiten f�r die Universit�ten Kyoto und Osaka im Jahr 2010 Eink�nfte von insgesamt 1'982'508.-- Yen erzielt. Diese k�nnten gem�ss Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens vom 19. Januar 1971 zwischen der Schweiz und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA-JP; SR 0.672.946.31) nur in Japan besteuert werden.
�Mit Veranlagung vom 24. August 2011 f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 erfasste die Steuerkommission U.________ die in Japan erzielten Eink�nfte von (umgerechnet) Fr. 22'779.-- sowohl beim steuerbaren Einkommen (Fr. 201'700.--) als auch beim satzbestimmenden Einkommen (Fr. 274'700.--) als Einkommen aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies die Steuerkommission U.________ am 24. Oktober 2011 ab.
�In Gutheissung des dagegen erhobenen Rekurses der Eheleute A.________ setzte das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau (nachfolgend: Steuerrekursgericht) mit Urteil vom 23. August 2012 das steuerbare Einkommen auf Fr. 181'200.-- fest und beliess das satzbestimmende Einkommen bei Fr. 274'700.--. Die Differenz zur Veranlagung bestand darin, dass die in Japan besteuerten Eink�nfte nur beim satzbestimmenden Einkommen ber�cksichtigt wurden, nicht aber beim in der Schweiz besteuerten Einkommen.
�Die gegen dieses Urteil vom Kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau (nachfolgend: Verwaltungsgericht) mit Urteil vom 26. April 2013 gut und setzte das steuerbare Einkommen bzw. das satzbestimmende Einkommen f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 wiederum auf Fr. 201'700.-- bzw. Fr. 274'700.-- fest.
�Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 27. Mai 2013 beantragen A.A.________ und B.A.________ die Aufhebung des angefochtenen Urteils, die Festlegung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 181'200.-- und des satzbestimmenden Einkommens auf Fr. 274'000.-- sowie die R�ckerstattung der zu viel bezahlten Steuern.
�Das Kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichten auf Vernehmlassung.
�Die II. �ffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 29. April 2014 an einer �ffentlichen Sitzung beraten.
1.1.�Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Gerichtsentscheid �ber die direkten Steuern des Kantons. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (SR 642.14) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die im �brigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG ger�gt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).
�Gem�ss � 16 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau (StG/AG; SAR 651.100) sind nat�rliche Personen auf Grund pers�nlicher Zugeh�rigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben (vgl. ebenso Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Bei pers�nlicher Zugeh�rigkeit ist die Steuerpflicht nach � 18 Abs. 1 StG/AG unbeschr�nkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Gesch�ftsbetriebe, Betriebsst�tten und Grundst�cke ausserhalb des Kantons.
�Vorliegend ist unbestritten, dass das vom Beschwerdef�hrer 1 in Japan erzielte Einkommen aufgrund dieser Bestimmungen im Kanton Aargau besteuert werden d�rfte.
�Zu pr�fen ist, ob die Besteuerung im Kanton Aargau aufgrund des DBA-JP ausgeschlossen ist. Die Beschwerdef�hrer r�gen diesbez�glich die unrichtige Anwendung von Art. 15 und Art. 20 DBA-JP.
�Im Folgenden wird zun�chst die in Art. 15 DBA-JP enthaltene Grundregel samt den Ausnahmen erl�utert (E. 4). Danach ist die Bedeutung von Art. 20 DBA-JP und dessen Verh�ltnis zu Art. 15 DBA-JP darzulegen (E. 5).
�Art. 15 Abs. 1 DBA-JP lautet (in der vorliegend anwendbaren Fassung vom 19. Januar 1971, AS 1971 1720, g�ltig bis 29. Dezember 2011) folgendermassen:
�"Vorbeh�ltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 k�nnen Geh�lter, L�hne und �hnliche Verg�tungen, die eine in einem Vertragstaat ans�ssige Person aus unselbst�ndiger Arbeit bezieht, nur in diesem Vertragsstaat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausge�bt wird. Wird die Arbeit dort ausge�bt, so k�nnen die daf�r bezogenen Verg�tungen in dem anderen Vertragstaat besteuert werden."
4.1.�Art. 15 Abs. 1 DBA-JP enth�lt die Grundregelung f�r die Zuweisung von Einkommen aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, wie sie im OECD-Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm�gen (nachfolgend: OECD-Musterabkommen) vorgesehen ist und wie sie in allen DBA der Schweiz �bernommen wurde. Diese Grundregel weist das Besteuerungsrecht in erster Linie dem T�tigkeitsstaat zu; der Ans�ssigkeitsstaat ist - im Sinn einer Auffangregel - zust�ndig f�r die Besteuerung derjenigen Einkommen, die nicht aus der T�tigkeit im anderen Vertragsstaat stammen. Die Besteuerung des Einkommens im T�tigkeitsstaat stellt in doppelbesteuerungsrechtlich relevanten Konstellationen den Regelfall dar.
Demgem�ss f�hrt der Kommentar zum gleichlautenden Art. 15 des OECD-Musterabkommens in N. 1 (Fassung vom 22. Juli 2010; zur [umstrittenen, aber hier nicht entscheidrelevanten] Frage, welche Fassung des Kommentars zur Auslegung von Abkommensbestimmungen herangezogen werden soll, vgl. Daniel de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, 2012, S. 60 f.; Stefan Oesterhelt, Bedeutung des OECD-Kommentars f�r die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 80 S. 373 ff., hier S. 379 ff.; Michael Lang, Schweizer Bundesgericht zur DBA-Auslegung, in: Deutsches und internationales Steuerrecht, Festschrift f�r Christiana Djanani, 2008, S. 495 ff., hier S. 499) aus: "Le paragraphe 1 pose la r�gle g�n�rale applicable en mati�re d'imposition des revenus provenant d'activit� salari�es, � l'exception des pensions, selon laquelle ces revenues sont imposables dans l'�tat o� l'emploi salari� est effectivement exerc�. [...] L'emploi est exerc� � l'endroit o� le salari� est physiquement pr�sent lorsqu'il exerce les activit�s au titre desquelles les revenues li�s � l'emploi sont pay�s. [...]"
�Die schweizerische Lehre stimmt damit �berein: "En r�gle g�n�rale, le droit d'imposer les salaires, traitements et autres r�mun�rations analogues (� l'exception des pensions ou des tanti�mes d'administrateur) accord�s � des non-r�sidents (autres que des artistes et sportifs) appartient � l'�tat dans lequel le travail est exerc�" ( XAVIER OBERSON, Pr�cis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, S. 190); "Absatz 1 stellt den Grundsatz der Besteuerung der Eink�nfte aus unselbst�ndiger T�tigkeit im Staat der Arbeitsaus�bung auf ( LOCHER/MEIER/VON SIEBENTHAL/KOLB, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Bd. 8, 2013, B 15, �bersicht, S. 1); "L'art. 15 al. 1 MC OCDE pose le principe g�n�ral selon lequel les revenus provenant d'activit�s salari�es sont imposables dans l'�tat o� l'emploi salari� est effectivement exerc�" ( DANIEL DE VRIES REILINGH, Manuel de droit fiscal international, 2012, S. 202); "Das Einkommen aus unselbst�ndiger Arbeit im Allgemeinen (ohne jenes von K�nstlern und Sportlern sowie von Verwaltungsr�ten) kann in der Regel am Arbeitsort besteuert werden" ( H�HN/WALDBURGER, in: H�hn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen Steuerrechts, 2. Aufl. 1993, S. 177).
4.2.�Die Vorinstanz hat aus der Formulierung des zweiten Satzes von Art. 15 Abs. 1 DBA-JP ("so k�nnen [...] in dem anderen Vertragstaat besteuert werden") geschlossen, dem Ans�ssigkeitsstaat stehe daneben ein zus�tzliches oder allenfalls erg�nzendes Besteuerungsrecht zu. Dieser Schluss ist unzutreffend.
�In der Lehre wird ausgef�hrt, beim Auseinanderfallen von abkommensrechtlichem Wohnsitz und Arbeitsort d�rften gem�ss dem Prinzip des Arbeitsortes die Eink�nfte vorrangig im Staat des Arbeitsortes als Quellenstaat besteuert werden. Die Besteuerung der Eink�nfte im Wohnsitzstaat lasse Art. 15 des OECD-Musterabkommens offen; ob sie dort freizustellen seien oder die Steuer des Quellenstaates angerechnet werde, bestimme sich nach Art. 23 A oder B des OECD-Musterabkommens (sog. Methodenartikel; Rainer Prokisch, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Verm�gen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl. 2008 [nachfolgend: Doppelbesteuerungsabkommen], N. 4 zu Art. 15 DBA). Der Methodenartikel ist die Erg�nzung der Zuteilungsnormen und dient zusammen mit diesen der Regelung des Konflikts zwischen Ans�ssigkeits- und Quellenstaat (Peter Locher, Einf�hrung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 479). Im DBA-JP legt Art. 23 Abs. 2 fest, wie die Schweiz als Ans�ssigkeitsstaat die einem anderen Vertragsstaat zugewiesenen Eink�nfte steuerlich zu behandeln hat. Danach nimmt die Schweiz Eink�nfte, die nach diesem Abkommen in Japan besteuert werden k�nnen, vorbeh�ltlich von Abs. 3 von der Besteuerung aus; sie kann aber bei der Festsetzung der Steuer f�r das �brige Einkommen dieser ans�ssigen Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden w�re, wenn die betreffenden Eink�nfte nicht von der Besteuerung ausgenommen w�ren. Die Schweiz folgt damit der Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt. Dabei erfolgt gem�ss den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung unbedingt: Es wird - abgesehen von hier nicht relevanten Ausnahmen - nicht verlangt, dass im anderen Staat effektiv eine Besteuerung erfolgt ( LOCHER, a.a.O., S. 202; MARC ENZ, Grenzg�ngerregelungen, 2012, Rz. 231 f.). Anders als andere Staaten (so etwa �sterreich im Zusammenhang mit der Besteuerung von Gastprofessoren, vgl. HELMUT LOUKOTA, Grunds�tze f�r die steuerliche Behandlung international t�tiger Gastprofessoren, SWI 1998, S. 456 ff., insb. S. 459) kennt die Schweiz also keine "subject-to-tax-Regelungen" als Grundsatz (f�r die Ausnahmen siehe die Zusammenstellung von DANON/SALOM� im Gruppenbericht der Schweiz, Cahiers de droit fiscal international, Volume 89a, 2004, S. 677 ff., insb. S. 679 Anm. 13). Zwar wird international - insbesondere im Rahmen des OECD-Steuerausschusses - seit einiger Zeit dar�ber diskutiert, die sog. doppelte Nichtbesteuerung ("double non-taxation") durch bloss bedingte Freistellungen zu verhindern. Ein derartiger allgemeiner Standard besteht jedoch heute noch nicht. Vor allem aber gibt es keine Anhaltspunkte f�r die Annahme, die Vertragsparteien h�tten dem 1971 abgeschlossenen DBA-JP solche �berlegungen zugrunde gelegt.
�Somit kann entgegen der Meinung der Vorinstanz nicht auf ein zus�tzliches bzw. erg�nzendes Besteuerungsrecht der Schweiz geschlossen werden. Art. 15 Abs. 1 zweiter Satz DBA-JP ist in Verbindung mit dem Methodenartikel von Art. 23 Abs. 2 DBA-JP anzuwenden (vgl. auch BERNARD PEETERS, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Mod�le de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 1 zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens). Der entscheidende Punkt im vorliegenden Fall liegt demnach darin, dass Art. 15 Abs. 1 DBA-JP genau danach differenziert, ob sich der Arbeitsort im anderen Staat befindet oder nicht. Sofern sich der Arbeitsort im anderen Staat befindet, ist dieser zur Besteuerung befugt. Und zwar - aufgrund der von der Schweiz angewendeten Befreiungsmethode - ausschliesslich der andere Staat, vorliegend Japan. Art. 15 Abs. 1 DBA-JP sieht ein Besteuerungsrecht des Ans�ssigkeitsstaates nur f�r den Fall vor, dass sich der Arbeitsort nicht im anderen Vertragsstaat befindet. Der Begriff "vorrangig" ist also nicht so zu verstehen, dass aufgrund von Art. 15 auch der Ans�ssigkeitsstaat zur Besteuerung befugt ist. Bei einer auf Art. 15 Abs. 1 DBA-JP gest�tzten Besteuerungsbefugnis von Japan kann die Schweiz das entsprechende Einkommen somit bloss satzbestimmend ber�cksichtigen.
4.3.�Art. 15 Abs. 1 DBA-JP sieht jedoch einige Ausnahmen von der erw�hnten Grundregel vor, indem er die Artikel 16, 18, 19 und 20 DBA-JP vorbeh�lt. Hier interessiert in erster Linie die Bedeutung des Vorbehalts von Art. 20 DBA-JP. Um dessen Funktion und Rechtswirkungen zu verstehen, ist es notwendig, auch einen Blick auf die anderen Vorbehalte zu werfen:
a) Nach Art. 16 DBA-JP werden Verwaltungsratsverg�tungen aus einer Gesellschaft mit Sitz im Nichtans�ssigkeits-Staat, im Sitzstaat der Gesellschaft besteuert. Diese Bestimmung bedeutet im Ergebnis, dass bei der T�tigkeit als Verwaltungsrat fingiert wird, der Arbeitsort befinde sich am Sitz der Gesellschaft; es handelt sich also um eine erg�nzende Bestimmung zur Grundregel von Art. 15 Abs. 1 DBA-JP, welche die Besteuerung am Arbeitsort vorsieht. Somit wird an der Zust�ndigkeit des Arbeitsorts nichts ge�ndert, sondern nur der Sitz der Gesellschaft als Arbeitsort fingiert.
b) Nach Art. 18 DBA-JP werden Ruhegeh�lter f�r fr�her ausge�bte unselbst�ndige Arbeit nur im Ans�ssigkeitsstaat besteuert. Es handelt sich damit um eine Ausnahmeregelung vom Grundsatz der Besteuerung am Arbeitsort zugunsten des Ans�ssigkeitsstaates. Sie basiert auf der �berlegung, dass im Ruhestand der Konnex zum fr�heren T�tigkeitsort nicht mehr als gegeben erachtet wird, obwohl die Ausrichtung des Ruhegehalts eine direkte Folge der fr�heren T�tigkeit ist.
c) Nach Art. 19 DBA-JP werden Geh�lter und Ruhegeh�lter, die von der �ffentlichen Hand an einen Staatsangeh�rigen ausbezahlt werden, nur im auszahlenden Staat besteuert. Es handelt sich ebenfalls um eine Ausnahmeregelung vom Grundsatz der Besteuerung am Arbeitsort, diesmal zugunsten des auszahlenden Staates.
�Mit der ersten Ausnahmebestimmung wird also f�r die Anwendung der Grundregel f�r T�tigkeiten von Art. 15 Abs. 1 DBA-JP, d.h. f�r die Besteuerung am Arbeitsort, pr�zisiert, was der Arbeitsort bei einer T�tigkeit als Verwaltungsrat ist. Mit den beiden anderen Ausnahmen wird klargestellt, dass nicht die Besteuerung am Arbeitsort zum Tragen kommt, sondern - je nach Erbringer der Leistung - die Besteuerung im Ans�ssigkeitsstaat oder im Staat des Leistungserbringers. Diese drei Ausnahmen haben also zum Zweck, die Besteuerungsbefugnis zu pr�zisieren bzw. teilweise abweichend von Art. 15 Abs. 1 DBA-JP zu regeln.
�F�r den vorliegenden Fall spielen die Art. 16, 18 und 19 DBA-JP keine direkte Rolle. Hingegen ist ihre dargelegte Funktion im Hinblick auf die Interpretation des Vorbehalts von Art. 20 DBA-JP - auf welchen sogleich einzugehen ist - von Relevanz.
�Art. 20 DBA-JP (mit Wirkung ab 30. Dezember 2011 aufgehoben, AS 2011 6381) hat folgenden Wortlaut:
�"Ein Professor oder Lehrer, der sich vor�bergehend f�r h�chstens zwei Jahre in einen Vertragstaat zur Aus�bung einer Lehr- oder Forschungst�tigkeit an einer Universit�t, einem Kollegium, einer Schule oder andern Lehranstalt begibt und der in dem anderen Vertragstaat ans�ssig ist oder vorher dort ans�ssig war, ist im erstgenannten Vertragstaat von der Steuer auf den Eink�nften aus seiner Lehr- oder Forschungst�tigkeit befreit."
5.1.�Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen richtet sich nach V�lkervertragsrecht und V�lkergewohnheitsrecht (Robert Waldburger, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts, in: Michael Lang und andere, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung der H�chstgerichte Deutschlands, der Schweiz und �sterreichs, 1998, S. 54). Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens kann prinzipiell auf die Grunds�tze des Wiener �bereinkommens vom 23. Mai 1969 �ber das Recht der Vertr�ge (Wiener �bereinkommen; SR 0.111, nachfolgend: VRK) abgestellt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.1 S. 422; Xavier Oberson, Pr�cis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, Rz. 107). Ein in Kraft stehender Vertrag bindet gem�ss Art. 26 VRK die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erf�llen. Dieser Grundsatz gebietet die redliche, von Spitzfindigkeiten und Winkelz�gen freie Auslegung von vertraglichen Bestimmungen (Jean-Marc Rivier, L'interpr�tation des Conventions de double imposition, RDAF 2000 II p. 125; Mark E. Villiger, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, 2009, N. 8 zu Art. 26 VRK [nachfolgend: Commentary]; ders., Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights [nachfolgend: Articles 31 and 32], in: Festschrift f�r Georg Ress zum 70. Geburtstag am 21. Januar 2005, 2005, S. 329). Eine Auslegung nach Treu und Glauben beachtet auch das Rechtsmissbrauchsverbot einschliesslich des Verbots des venire contra factum proprium.
�Gem�ss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in �bereinstimmung mit der gew�hnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen. Art. 31 Abs. 2 VRK definiert den (eng gefassten) Begriff "Zusammenhang" (vgl. Rivier, a.a.O., S. 124); ausser diesem sind gem�ss Art. 31 Abs. 3 VRK in gleicher Weise zu ber�cksichtigen jede sp�tere �bereinkunft zwischen den Vertragsparteien �ber die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Art. 31 Abs. 3 lit. a VRK), jede sp�tere �bung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die �bereinstimmung der Vertragsparteien �ber seine Auslegung hervorgeht (Art. 31 Abs. 3 lit. b VRK) sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschl�gige V�lkerrechtssatz (Art. 31 Abs. 3 lit. c VRK). Nach Art. 32 VRK k�nnen insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die Umst�nde des Vertragsabschlusses als erg�nzende Auslegungsmittel herangezogen werden, um die sich unter Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu best�tigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel l�sst (Art. 32 lit. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvern�nftigen Ergebnis f�hrt (Art. 32 lit. b VRK).
�Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet danach der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (Oberson, a.a.O., Rz. 112; Jean-Marc Sorel, in: Corten/Klein [Hrsg.], Les conventions de Vienne sur le droit des trait�s, Commentaire article par article, Bd. 2, 2006, N. 8 und 29 ff. zu Art. 31 VRK; Villiger, Commentary, N. 30 zu Art. 31 VRK; ders., Articles 31 and 32, a.a.O., S. 324, 327; Daniel W�ger, Anwendbarkeit und Justiziabilit�t v�lkerrechtlicher Normen im schweizerischen Recht: Grundlagen, Methoden und Kriterien, 2005, S. 68 f.). Die v�lkerrechtlichen Auslegungsregeln stellen nur insoweit auf den Vertragswillen der Vertragsparteien ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkommen selbst gefunden hat (Harald Schaumburg, Internationales Steuerrecht: Aussensteuerrecht, Doppelbesteuerungsrecht, 2. Aufl. 1998, N. 16.70; Frank Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, 2004, S. 427; Vogel, in: Doppelbesteuerungsabkommen, N. 107 zu Einleitung). Der Text der Vertragsbestimmung ist demnach aus sich selbst heraus gem�ss seiner gew�hnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gew�hnliche Bedeutung ist jedoch in �bereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags - bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung - und gem�ss Treu und Glauben zu eruieren (vgl. Vogel, in: Doppelbesteuerungsabkommen, N. 108, 124a und 126 zu Einleitung; Oberson, a.a.O., N. 93; Rivier, a.a.O., S. 128 f.; Schaumburg, a.a.O., N. 16.77 f.).
5.2.�Bei genauerer Analyse des Wortlauts vom Art. 20 DBA-JP zeigt sich, dass - anders als in den in E. 4.3 genannten Artikeln 16, 18 und 19 DBA-JP - nicht gesagt wird, der eine oder der andere Staat k�nne ein bestimmtes Einkommen besteuern. Art. 20 DBA-JP h�lt lediglich fest, dass in dieser Konstellation der Professor oder Lehrer im T�tigkeitsstaat von der Steuer auf den Eink�nften befreit ist. Die Bestimmung sieht also nicht die Zuweisung der Besteuerungsbefugnis f�r die fraglichen Eink�nfte an den Ans�ssigkeitsstaat vor. Sie stipuliert vielmehr eine Befreiung von der Besteuerung. Die Steuerbefreiung greift auch dann, wenn die steuerpflichtige Person nicht mehr in demselben Staat ans�ssig ist wie bei oder vor der Aufnahme der Lehr- oder Forschungst�tigkeit. Selbst wenn also der Beschwerdef�hrer 1 w�hrend seiner Lehrt�tigkeit in Japan vor�bergehend dort ans�ssig geworden w�re, w�ren seine Eink�nfte aus der dortigen Lehrt�tigkeit von der Besteuerung befreit gewesen. Eine solche Regelung w�rde keinen Sinn machen, wenn es lediglich darum ginge, das Besteuerungsrecht des Staates der Arbeitst�tigkeit zu verhindern und im �brigen die Besteuerungsbefugnis des Ans�ssigkeitsstaates beizubehalten. Vielmehr ergibt sich daraus geradezu explizit, dass es sich bei Art. 20 DBA-JP nicht um eine Zuteilungsnorm handeln kann.
5.3.�Diese Auslegung von Art. 20 DBA-JP wird auch in der Lehre vertreten: "Mit Bezug auf die Normstruktur ergibt sich [...] eine Besonderheit: Bei den Normen �ber Gastprofessoren und Lehrer handelt es sich n�mlich nicht um Zuteilungsnormen; es wird nicht das Besteuerungsrecht f�r die Eink�nfte zugeteilt, sondern es werden Bedingungen aufgestellt, unter denen der T�tigkeitsstaat die Steuerbefreiung zu gew�hrleisten hat" (Robert Waldburger, Das Einkommen aus unselbst�ndiger Arbeit im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 1990, S. 287; vgl. auch Tan How Teck, The "Teachers and Researchers" Article in Singapore's Tax Treaties, in: Bulletin - Tax Treaty Monitor March 2006, S. 119). Analog wird in der deutschen Literatur ausgef�hrt: "Ebenso wie Art. 20 sehen die Regelungen �ber Verg�tungen f�r Gastprofessoren und -lehrer lediglich vor, dass die Verg�tungen im Gastland steuerfrei sind" (Jochum/Lampert, in: Sch�nfeld/Ditz [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 2013, N 48 zu Art. 20 des OECD-Musterabkommens; widerspr�chlich allerdings deren Aussage bei der Behandlung einzelner Doppelbesteuerungsabkommen, wonach die Steuerfreistellung im Gastland sich "mittelbar aus der Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ans�ssigkeitsstaat" ergebe, vgl. Jochum/Lampert, a.a.O., N 57 zu Art. 20 DBA). Dort wird allerdings auch die Ansicht vertreten, in einer Vielzahl von L�ndern sei es Voraussetzung zur Steuerfreistellung im Gastland, dass die Lehrkraft in ihrem bisherigen Wohnsitzstaat ans�ssig und damit unbeschr�nkt steuerpflichtig bleibe. Begr�ndet wird dies ohne weitere Auseinandersetzung mit der Normstruktur und dem Charakter der Professorenklausel als Steuerbefreiungsbestimmung mit der - nicht weiter hergeleiteten - ratio der Bestimmung (vgl. Prokisch, in: Doppelbesteuerungsabkommen, N 170 f. zu Art. 15 DBA; ders., Besteuerung von Gastprofessoren, Auslandslehrern und ausl�ndischen Studenten, in IWB Nr. 18 vom 28.9. 1994, F.3 Deutschland Gr. 3 S. 1091 ff. [nachfolgend: Besteuerung von Gastprofessoren], insb. S.1099; ebenso [ohne Begr�ndung] Josef Bauer, Studenten, Gastlehrer und Gastprofessoren im DBA-Recht, in: Gassner und andere [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 236). Andererseits wird dargelegt: "Andere DBA gew�hren die Steuerbefreiung im Gastland auch dann, wenn der Gastlehrer seine Ans�ssigkeit im urspr�nglichen Wohnsitzstaat aufgegeben hat. Es gen�gt, dass er dort ans�ssig war, unmittelbar bevor er sich in den anderen Vertragsstaat begeben hat. Kann der urspr�ngliche Wohnsitzstaat die Eink�nfte nicht mehr besteuern, weil eine (unbeschr�nkte oder beschr�nkte) Steuerpflicht dort nicht mehr besteht, so kann es zur Doppelfreistellung kommen. Die Abkommen nehmen dies bewusst in Kauf" (Prokisch, in: Doppelbesteuerungskommentar, N 173 zu Art. 15 DBA; ders., Besteuerung von Gastprofessoren, S. 1100).
�Es verh�lt sich bez�glich der Professorenklausel analog wie in Bezug auf Art. 20 des OECD-Musterabkommens, welcher die Steuerbefreiung f�r Studenten regelt. Zu dieser Bestimmung wird ausgef�hrt: "L'article 20 est constitu� d'un ensemble de dispositions compl�tement � part des autres articles contenus dans le Mod�le de Convention OCDE. En effet, l'art. 20 ne vise l'attribution du pouvoir d'imposition � aucun �tat contractant et ne pr�suppose aucune nature de revenu en relation avec les sommes dont il pr�voit uniquement une exemption dans l'�tat contractant o� l'�tudiant se trouve. Cette exemption pourrait bien se cumuler avec celle de l'�tat de r�sidence. Pour cette raison, l'art. 20 est le seul du mod�le OCDE qui �vite toujours la double imposition et qui n'est pas incompatible avec la double non-imposition" (Pasquale Pistone, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Mod�le de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 2 zu Art. 20 des OECD-Musterabkommens). Ebenfalls zu Art. 20 des OECD-Musterabkommens: "Cet article est le seul dans le chapitre III du Mod�le de Convention OCDE qui ne traite pas d'une attribution des droits d'imposition aux �tats contractants, car son but est tout simplement d'exon�rer les sommes qui rentrent dans son champ d'application" (Pistone, a.a.O., N. 21 zu Art. 20 des OECD-Musterabkommens); sowie: "Anders als bei den �brigen Verteilungsnormen des MA wird durch Art. 20 (damit) nicht die Besteuerung zwischen Quellenstaat und Wohnsitzstaat verteilt, sondern es werden ausschliesslich bestimmte Eink�nfte im Aufenthaltsstaat freigestellt" (Stephanie Meurer, in: Doppelbesteuerungsabkommen, N 3 zu Art. 20 des OECD-Musterabkommens).
5.4.�Im Unterschied zu dieser Auslegung wird die Professorenklausel beispielsweise in der schwedischen Literatur - im Ergebnis - als Steuerzuteilungsnorm betrachtet: "Today a professor's clause in a double taxation treaty only means that the taxation of the income from the foreign university should take place in Sweden and not in the country of source. The treaty clause is thus reduced to a clause about the division of the right to tax between the country of source and the country of residence" (Gustaf Lindencrona, Tax Treatment of Visiting Professors, in: International Studies in Taxation: Law and Economics, 1999, S. 187 ff., hier S. 193; ebenso offenbar Ulf Zehetner, Gastprofessoren, Gastlehrer, Studenten und Auszubildende nach dem neuen DBA �sterreich-Deutschland, in: Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Das neue Doppelbesteuerungsabkommen �sterreich-Deutschland, 1999, S. 185 ff., welcher von Art. 20 als "Verteilungsnorm" spricht, sowie Heinz Jirousek, Besteuerung international t�tiger Gastprofessoren, �StZ 1998 Nr. 23 S. 619, der von Zuteilungsregeln spricht, wobei beide Autoren soweit ersichtlich keine Begr�ndung f�r diese Qualifikation geben). Diese Ausf�hrungen �ndern jedoch nichts daran, dass es sich in Bezug auf die Professorenklausel in Schweizer DBA anders verh�lt: Lindencrona geht nicht darauf ein, dass die Professorenklausel in den DBA - zumindest in den DBA der Schweiz - gerade nicht als Steuerzuteilungsnorm konzipiert ist, sondern als Steuerbefreiungsnorm. Er begr�ndet seine Auffassung im Wesentlichen mit dem Verweis auf das anwendbare interne schwedische Recht und dessen �nderungen. Abgesehen davon, dass sich der Sinn einer v�lkerrechtlich abgeschlossenen Regelung aufgrund der �nderung des internen Rechts nicht reduzieren kann, ist zu beachten, dass die schwedische Abkommenspraxis die Anrechnungsmethode nach Art. 23 B des OECD-Musterabkommens anwendet und nicht wie die Schweiz die Befreiungsmethode nach Art. 23 A des OECD-Musterabkommens (vgl. Art. 24 Abs. 1 des Abkommens vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem K�nigreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm�gen; SR 0.672.971.41). Der Vergleich der schwedischen Praxis zur Professorenklausel mit jener der Schweiz ist daher nicht aussagekr�ftig.
5.5.�Hingegen ergibt ein Blick auf eine andere doppelbesteuerungsrechtliche Regelung betreffend Gastprofessoren, dass die vorliegend dargelegte Konzeption offensichtlich auch anderen Doppelbesteuerungsabkommen zugrunde liegt. So statuiert etwa Art. 20 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens vom 2. April 2001 zwischen dem Grossherzogtum Luxemburg und der Republik Slowenien (Convention entre le Grand-Duch� de Luxembourg et la R�publique de Slov�nie tendant � �viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune, Amtsblatt des Grossherzogtums Luxemburg vom 17. Dezember 2002, S. 3215 ff. [nachfolgend: DBA LU-SI]) die gleiche Regel wie Art. 20 DBA-JP, enth�lt jedoch folgenden Zusatz:
�"Si le s�jour ex�de deux ans, l'autre Etat peut imposer la personne physique pour toute la p�riode de s�jour, conform�ment � son droit interne, � moins que, dans un cas particulier, les autorit�s comp�tentes des Etats ne s'en conviennent autrement."
�F�r dieses Abkommen ergibt sich somit klar, dass dem T�tigkeitsstaat (hier "l'autre Etat", in den sich der Professor zu Lehr- oder Forschungszwecken begeben hat) w�hrend der zwei Jahre des Aufenthalts grunds�tzlich das Besteuerungsrecht zugestanden hat, denn andernfalls d�rfte er bei �berschreitung der Aufenthaltsdauer die (unter Resolutivbedingung steuerbefreiten) Eink�nfte nicht nachtr�glich besteuern. Das Besteuerungsrecht des T�tigkeitsstaates ist durch die Anwendung von Art. 20 DBA LU-SI nicht aufgehoben; es ruht nur gleichermassen, solange die Voraussetzungen der Klausel erf�llt sind. Dass im Einvernehmen mit dem anderen Vertragsstaat auch eine andere L�sung als die Nachbesteuerung durch den T�tigkeitsstaat ausgehandelt werden kann, �ndert an dessen ununterbrochenen Steuerbefugnis nichts.
�Art. 20 DBA-JP l�sst offen, ob im Fall der �berschreitung der Aufenthaltsdauer die Steuerbefreiung r�ckwirkend aufgehoben wird (wie im DBA LU-SI) oder ob das Besteuerungsrecht des T�tigkeitsstaates nach Ablauf der zwei Jahre ex nunc wieder auflebt. Die im DBA LU-SI niedergelegte Regel unterst�tzt aber das f�r das DBA CH-JP dargelegte Auslegungsergebnis, vermeidet es doch generell einen Wechsel der Besteuerungsbefugnis.
5.6.�Diese Auslegung ausgehend vom Wortlaut der fraglichen Bestimmung entspricht im �brigen dem mit ihr verfolgten Zweck. Ziel und Zweck des Vertrags bestimmen sich anhand dessen, was die Parteien mit dem Vertrag erreichen und verwirklichen wollten (vgl. Rivier, a.a.O., S. 123, auch zum Folgenden; Villiger, Vienna Convention, N. 11 zu Art. 31 VRK; ders., Articles 31 and 32, a.a.O., S. 325).
5.6.1.�Der Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen liegt zwar schwergewichtig, aber nicht ausschliesslich auf der Vermeidung der doppelten Besteuerung: "The terms of a tax treaty must be given their ordinary meaning in the context of the treaty as a whole, including its object and purpose. The primary purpose of a tax treaty [is] to avoid international juridical double taxation, in order to faciliate the international exchange of goods, services, capital, technology and persons. However, tax treaties do not deal exclusively with the elimination of double taxation, but also address such other issues as the prevention of fiscal evasion through the exchange of information and the assistance in the collection of taxes, as well as the elimination of discriminatory taxation. [...] The object and purpose of a tax treaty are relative to the text of the treaty and can only be given effect in so far as this does not do violence to its actual terms. Therefore, the application of any teleological principles of interpretation that require that a treaty is always given it's maximum effect in order to ensure the achievement of its underlying objects and purposes would undermine the primacy of the text and is, therefore, not in accordance with article 31 and 32 Vienna Convention on the Law of Treaties" (Frank Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, 2004, S. 428 f.).
5.6.2.�Art. 31 VRK sagt nichts dar�ber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden kann. Die Lehre unterstreicht diesbez�glich die Bedeutung des Titels und der Pr�ambeln des Vertrags (Villiger, Vienna Convention, N. 13 zu Art. 31; Rivier, a.a.O., S. 122 f.). In diesem Stadium der Auslegung kann nicht auf die vorbereitenden Arbeiten und die Umst�nde des Vertragsabschlusses abgestellt werden; diese Auslegungsmittel sind lediglich subsidi�r (vgl. E. 5.1; Engelen, a.a.O., S. 329 ff., 542 f.; Rivier, a.a.O., S. 122; Villiger, Vienna Convention, N. 7 ff. zu Art. 32 VRK; ders., Articles 31 and 32, a.a.O., S. 328; Wouters/Vidal, Non-Tax Treaties: Domestic Courts and Treaty Interpretation, in: Guglielmo Maisto [Hrsg.], Courts and Tax Treaty Law, 2007 [nachfolgend: Courts and Tax Treaty Law], S. 3 ff., 17). Mit diesem - eingeschr�nkten - Fokus ist nachfolgend auf die �usserungen des Bundesrates betreffend die Professorenklausel in diversen Botschaften einzugehen.
5.6.3.�Die Botschaft vom 24. Februar 1971 zum DBA-JP (BBl 1971 I 661) enth�lt diesbez�glich keine Hinweise, sondern einzig einen Verweis auf das (seit 19. Dezember 1997 ausser Kraft stehende) Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (aDBA-USA; AS 1951 892). In der Botschaft vom 29. Mai 1951 �ber die Genehmigung eines Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (BBl 1951 II 269, hier 279) wird ausgef�hrt: "Die Artikel XII und XIII bringen den Professoren, Lehrern, Studenten und Lehrlingen des einen Staates, die sich zu Lehr-, Studien- oder Ausbildungszwecken vor�bergehend im andern Staate aufhalten, steuerliche Erleichterungen, indem solche Personen unter gewissen Voraussetzungen von der Entrichtung von Einkommenssteuern im Aufenthaltsstaate entbunden werden." Weil die Professorenklausel in beide Richtungen zur Anwendung kommt, kann "steuerliche Erleichterung" nicht bedeuten, dass zwar der T�tigkeitsort keine Steuern erheben kann, wohl aber der Ans�ssigkeitsstaat. Denn je nach Richtung des Austauschs w�rde aufgrund der unterschiedlichen Steuerbelastung keine steuerliche Erleichterung, sondern eine Mehrbelastung resultieren. Die in der Botschaft zum aDBA-USA erw�hnte Steuererleichterung zeigt, dass die Professorenklausel als reine Steuerbefreiungsnorm konzipiert war.
5.6.4.�In der Botschaft vom 18. April 1973 �ber ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Trinidad und Tobago (BBl 1973 I 1228, hier 1233), in dem letztlich die Professorenklausel nicht aufgenommen wurde, ist zu lesen: "Desgleichen wollen die Entwicklungsl�nder die kulturellen Beziehungen dadurch erleichtern, dass Professoren aus einem Staat, die f�r h�chstens zwei Jahre in den anderen Staat eingeladen werden, von den Steuern dieses andern Staates befreit werden. Die Schweiz verh�lt sich diesem Wunsche gegen�ber sehr zur�ckhaltend, denn die bisherigen Erfahrungen sind nicht ermutigend. Es ist auch kaum einzusehen, weshalb die (oft betr�chtlichen) Verg�tungen, die diese Personen erhalten, einer normalen Besteuerung entzogen werden sollen. Wenn ein Entwicklungsland schweizerische Lehrer anzuziehen w�nscht, so kann es auch einseitig in seinem Steuerrecht die Befreiung vorsehen." Auch gem�ss dieser �usserung bestand der Zweck der Professorenklausel im kulturellen Austausch, wobei die Verg�tungen von Professoren in den fraglichen Konstellationen nicht besteuert werden sollten.
5.6.5.�Noch deutlicher gehen Funktion und Zweck der Professorenklausel aus der Botschaft vom 16. Oktober 1990 �ber ein Doppelbesteuerungsabkommen mit der Volksrepublik China (BBl 1990 III 1160, hier 1164) hervor: "Um den Austausch von Professoren und Lehrern zu f�rdern, wird f�r Personen, die sich nicht l�nger als zwei Jahre zu Lehr- oder Forschungszwecken in den anderen Staat begeben, eine Steuerbefreiung f�r die Erwerbseink�nfte aus dieser T�tigkeit vorgesehen. Eine solche Regelung findet sich auch in anderen schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen mit Entwicklungsl�ndern."
�Die �berlegung, wonach Japan im Gegensatz zu China im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kein Entwicklungsland darstellte, �ndert nichts daran, dass eine identische Regelung in beiden DBAs aufgenommen wurde. Wie in E. 5.6.2 erw�hnt, bezweckte die Professorenklausel die F�rderung des wissenschaftlichen Austauschs zwischen den Vertragsstaaten. Dies sollte dadurch bewirkt werden, dass Professoren zum gegenseitigen Unterricht im jeweils anderen Land ermutigt werden, indem sie von einem Einsatz steuerlich profitieren. Es mag sein, dass dieser Austausch bei der Zusammenarbeit mit Entwicklungsl�ndern st�rker im Vordergrund steht als in Bezug auf ein Land wie Japan. Das in E. 5.5 zitierte DBA LU-SI widerlegt allerdings diese Hypothese, denn Slowenien ist kein Entwicklungsland und liegt zudem in Europa. Entscheidend ist, dass Japan und die Schweiz im DBA-JP die gleiche Zielsetzung verfolgt haben wie China und die Schweiz: die F�rderung des wissenschaftlichen Austauschs durch Nichtbesteuerung des Professoreneinkommens bei kurzfristigen Aufenthalten im Gaststaat.
5.7.�Aus den vorstehenden Erw�gungen ergibt sich, dass Art. 20 DBA-JP keine Ausscheidungsregelung enth�lt. Im Einklang mit den in E. 5.6.1 dargelegten Grunds�tzen muss die Bestimmung als reine Steuerbefreiungsnorm betreffend Lehr- und Forschungsgeh�lter im T�tigkeitsstaat gelesen werden. Dies ergibt sich - zus�tzlich zu Systematik und Wortlaut von Art. 20 und 15 Abs. 1 DBA-JP - auch aus dem Zweck, welcher mit der Professorenregelung verfolgt wurde: dem wissenschaftlichen Austausch zwischen verschiedenen Nationen mithilfe von Steuererleichterungen (vgl. auch TAN HOW TECK, a.a.O., S. 119).
�Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Art. 15 DBA-JP die Zust�ndigkeit zur Besteuerung abschliessend regelt. Der in Art. 15 Abs. 1 DBA-JP genannte Vorbehalt von Art. 20 DBA-JP bezieht sich lediglich auf die effektive Erhebung von Steuern im grunds�tzlich dazu befugten T�tigkeitsstaat. Weil Art. 20 DBA-JP keine Besteuerungsbefugnis des einen oder des anderen Vertragsstaates, sondern ausschliesslich eine Steuerbefreiungsregelung betreffend den T�tigkeitsstaat begr�ndet, wird die in E. 4.1. erl�uterte Zust�ndigkeitsregelung dadurch nicht ber�hrt. Das in Japan erzielte Einkommen ist im ersten Schritt gest�tzt auf Art. 15 Abs. 1 DBA-J Japan zur Besteuerung zuzuweisen und im zweiten Schritt dort gest�tzt auf Art. 20 DBA-JP w�hrend der Dauer von h�chstens zwei Jahren von der Besteuerung freizustellen. Aus der abschliessenden Regelung von Art. 15 Abs. 1 DBA-JP ergibt sich, dass die betreffenden Eink�nfte in der Schweiz nicht besteuert werden k�nnen. Die Vorinstanz hat das fragliche Einkommen folglich zu Unrecht in die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2010 einbezogen.
�Die Beschwerde erweist sich als begr�ndet und ist gutzuheissen. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. August 2012 zu best�tigen.
7.1.�Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- sind dem Kanton Aargau, welcher in einer verm�gensrechtlichen Angelegenheit unterlegen ist, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG).
7.2.�Die nicht vertretenen Beschwerdef�hrer haben keinen Anspruch auf Parteientsch�digung, da keine notwendigen Kosten im Sinn von Art. 68 Abs. 2 BGG entstanden sind.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 26. April 2013 aufgehoben und das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 23. August 2012 best�tigt.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zur�ckgewiesen.