Source: http://kraken.slv.cz/4Afs141/2017
Timestamp: 2018-09-21 18:39:49+00:00
Document Index: 11813786

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 264', '§ 220', '§ 251', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 22', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

4Afs141/2017
4 Afs 141/2017-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Ale¹e Roztoèila a soudcù JUDr. Jiøího Pally a JUDr. Tomá¹e Rychlého v právní vìci ¾alobce: TAAR s. r. o., se sídlem Budìjovická 11, Veselí nad Lu¾nicí, zast. JUDr. Jiøím Vaníèkem, advokátem, se sídlem ©aldova 466/34, Praha 8, proti ¾alovanému: Generální øeditelství cel, se sídlem Budìjovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 9. 2015, è. j. 28301-8/2015-900000-304.2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 14. 6. 2017, è. j. 10 Af 45/2015-173,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 14. 6. 2017, è. j. 10 Af 45/2015-173, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Celní úøad pro Jihoèeský kraj (dále jen celní úøad ) rozhodnutím ze dne 23. 7. 2014, è. j. 42564-9/2014-520000-11, ve znìní opravného rozhodnutí ze dne 24. 7. 2014, è. j. 42564-10/2014-520000-11, domìøil clo ve vý¹i celkem 48.669 Kè v dùsledku zji¹tìní nesprávného sazebního zaøazení zbo¾í (tabáku) FCV Lombok (handstripped) grade C2L Crop 2013, 2000 kg netto hmotnost, FCV Lombok (handstripped) grade NL6 Crop 2013, 4320 kg netto hmotnost, DAC Burley (handstripped) grade RQ2 Crop 2013, netto hmotnost 180 kg, SAC Jatim (scrap) grade F34 Crop 2012, netto hmotnost 2500 kg, propu¹tìného do celního re¾imu volného obìhu rozhodnutím v celním øízení ze dne 12. 5. 2014, è. MRN 14Z520000166IGAK5, které bylo vydáno na podkladì elektronického celního prohlá¹ení ze dne 12. 5. 2014, è. MRN 14 CZ520000166IGAK5 (dále jen e-CP ), dle § 264 odst. 1 celního zákona a § 220 odst. 1 celního kodexu. Celní úøad souèasnì pøedepsal ¾alobci z dodateènì domìøené èástky cla podle § 251 odst. 1 písm. a) daòového øádu penále ve vý¹i 20 %, tj. 9.735 Kè.
[2] ®alovaný rozhodnutím uvedeným v záhlaví rozhodnutí celního úøadu potvrdil. V odùvodnìní konstatoval, ¾e zbo¾ím navr¾eným do volného obìhu byl mimo jiné v polo¾ce è. 2 e-CP uvedený nezpracovaný tabák, tabákový zbytek (odpad) o celkové èisté hmotnosti 2.500 kg, SAC Jatim, Grade F34, Crop 2012 (dále té¾ SAC Jatim ), který byl ¾alobcem zaøazen do podpolo¾ky kombinované nomenklatury celního sazebníku (dále té¾ KN ) 2401 30 00. Konstatoval, ¾e znalecké posudky pøedlo¾ené ¾alobcem i laboratorní posouzení Celnì technické laboratoøe Generálního øeditelství cel (dále jen CTL ) se shodují v tom, ¾e se jedná o frakce odøapíkovaných tabákových listù. Zásadní rozdíl v¹ak spoèívá v posouzení, zda je mo¾né dová¾ený tabák kouøit. S ohledem na skuteènost, ¾e uvedení znalci pou¾ili pøi posouzení SAC Jatim jinou plnièku ne¾ CTL, dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e znalecké posudky nejsou zpùsobilé vyvrátit závìry CTL o mo¾nosti kouøení zbo¾í SAC Jatim, které tak zcela vyhovuje znìní první vìty vysvìtlivek ke KN ve verzi 2011/C 137/01 platné ke dni propu¹tìní do celního re¾imu volného obìhu (12. 5. 2014) k podpolo¾kám 2403 19 10 a 2403 19 90, tedy definici tabáku ke kouøení polo¾ky 2403 KN: Tabák ke kouøení je tabák, který byl naøezán, nebo jinak rozdìlen, zkroucen, slisován do blokù, který se mù¾e kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování .
[3] ®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu, v ní¾ vyjádøil nesouhlas se zaøazením SAC Jatim do podpolo¾ky 2403 19 90 KN, nebo» v takovém pøípadì by se muselo jednat o tabákový produkt vhodný ke kouøení bez dal¹í úpravy. SAC Jatim v¹ak nepro¹el ¾ádnou úpravou za úèelem vhodnosti ke kouøení. Úèel SAC Jatim deklarovaný a naplòovaný ¾alobcem je výroba doutníkù a pøeprodej obchodním partnerùm v pùvodním balení. SAC Jatim není finálním produktem, který je urèený k prodeji ke kouøení koneènému spotøebiteli. ®alobce dále poukázal na skuteènost, ¾e SAC Jatim velikostí èástic znaènì pøesahuje nejvìt¹í rozmìr øezaného tabáku, tj. tabáku obecnì prodávaného koneèným spotøebitelùm a vhodného k balení cigaret, kouøení v lulce èi plnìní cigaretových dutinek. ®alobce má za to, ¾e s ohledem na charakteristické znaky, vlastnosti a úèel pou¾ití je SAC Jatim tøeba zaøadit do podpolo¾ky 2401 30 00 KN. Správní orgány obou stupòù se v¹ak nezabývaly úèelem SAC Jatim a jeho charakteristickými znaky. V dobì dovozu SAC Jatim nebyly podle ¾alobce naplnìny podmínky pro jeho zaøazení do polo¾ky 2403 KN, nebo» podle vysvìtlivek ke KN platných v dobì dovozu, musely být kumulativnì splnìny dvì podmínky, a to, ¾e se jedná o tabákové zbytky zpùsobilé ke kouøení a jsou upraveny pro drobný prodej.
[4] Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozsudkem ze dne 31. 1. 2017, è. j. 10 Af 45/2015-82, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. S ohledem na rozpory mezi znaleckými posudky a stanoviskem CTL krajský soud ¾alovanému ulo¾il, aby nechal zpracovat revizní znalecký posudek, ve kterém budou odstranìny rozpory mezi analýzou CTL a závìry ¾alobcem pøedlo¾ených znaleckých posudkù.
[5] ®alovaný napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítal, ¾e výroba cigarety pomocí bì¾nì dostupné cigaretové plnièky není èinností, která by vy¾adovala odborné znalosti. Jedná se o èinnost bì¾ného spotøebitele, pro kterého jsou cigaretové plnièky také urèeny, a jejich pou¾ití je jedním z bì¾ných zpùsobù spotøeby tabáku ke kouøení. Závìr krajského soudu o nezbytnosti vypracování revizního posudku proto podle stì¾ovatele není správný. Skuteènost, zda lze pøedmìtný tabák kouøit za pomoci cigaretových plnièek, si mohl krajský soud jednodu¹e ovìøit sám. ®alobce ostatnì provedení demonstrativního pokusu v øízení pøed soudem navrhoval a provádìní demonstrace kouøení v rámci soudního øízení není nièím neobvyklým.
[6] Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 14. 3. 2017, è. j. 4 Afs 34/2017-57, rozsudek krajského soudu ze dne 31. 1. 2017, è. j. 10 Af 45/2015-82, zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e mezi úèastníky bylo sporné pøedev¹ím to, zda je mo¾né SAC Jatim kouøit, nebo» zpùsobilost SAC Jatim ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování je jedním z rozhodujících znakù pro správné zaøazení tohoto zbo¾í do pøíslu¹né polo¾ky KN. pokraèování
S ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2010, è. j. 1 Afs 71/2009-113, konstatoval, ¾e není tøeba vypracovat revizní znalecký posudek, nebo» dostateènì spolehlivý závìr o zpùsobilosti tabáku ke kouøení lze uèinit prostøednictvím zkou¹ky kouøení tohoto tabákového výrobku v cigaretové dutince, k jejímu¾ provedení není tøeba odborných znalostí.
[7] Krajský soud v dal¹ím øízení provedl nakuøovací zkou¹ku tabáku, na základì které dospìl k závìru, ¾e by» se podaøilo z produktu naplnit cigaretovou dutinku za pou¾ití jediného typu plnièky a by» takto vytvoøená cigareta hoøela, produkt SAC Jatim nelze pova¾ovat za tabák vhodný ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování, nebo» ad absurdum by bylo mo¾né vykouøit jakoukoliv surovinu, pøipomínající suchý a nadrcený tabákový list. Produkt SAC Jatim svým vzhledem, úpravou, vùní ani vlhkostí nepøipomíná tabák, který lze bì¾nì zakoupit v obchodní síti a soudem bylo zji¹tìno a prokázáno, ¾e není vhodný k ruènímu balení cigaret, plnìní cigaretových dutinek a k následnému kouøení. Ruènì ubalit do cigaretového papírku produkt SAC Jatim nelze. Cigaretovou dutinkou cigaretu lze pøipravit, ov¹em obsah se sypal a cigareta mìla nepravidelný tvar. Podle soudu proto tabák SAC Jatim není vhodný ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování a urèený koneènému spotøebiteli.
[8] Krajský soud dále konstatoval, ¾e na rozdíl od tabáku posuzovaného Soudním dvorem Evropské unie v rozsudku ze dne 6. 4. 2017, ve vìci C-628/15, Eko-Tabak s.r.o. (dále jen Eko-Tabak ), ¾ádný z úèastníkù netvrdil, ¾e tabák SAC Jatim pro¹el primárním su¹ením a následným øízeným vlhèením, se zji¹tìnou pøítomností glycerinu, naopak bylo ¾alobcem uvedeno, ¾e produkt nepro¹el ¾ádnou úpravou a jedná se o surovinu urèenou k dal¹ím úpravám smìøujícím k výrobì doutníkù. Krajský soud také ¾alovanému ulo¾il, aby v dal¹ím øízení pøihlédl k rozhodnutí celních orgánù Spolkové republiky Nìmecko provedenému v øízení pøed krajským soudem jako dùkaz, kterým bylo stejné zbo¾í na základì celního prohlá¹ení ¾alobce propu¹tìno bez výhrad v sazebním zaøazení 2401 30 00. Nakonec krajský soud ulo¾il ¾alovanému, aby pøi svém rozhodování zohlednil aktuální právní úpravu obsa¾enou v zákonì è. 242/2016 Sb., celním zákonì, podle jeho¾ § 22 nevzniká z èástky domìøeného cla penále.
[10] Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku zpùsobilosti tabáku SAC Jatim ke kouøení. Skuteènost, ¾e z dová¾eného zbo¾í bylo mo¾né naplnit cigaretovou dutinku pouze pomocí jednoho typu plnièky, není pro vyhodnocení splnìní podmínky kouøitelnosti vùbec významná, stejnì jako skuteènost, ¾e z dová¾eného zbo¾í nebylo mo¾né ubalit cigaretu do cigaretového papírku. Podstatné je toti¾ pouze to, ¾e zkou¹ka provedená u soudu, stejnì jako zkou¹ka provedená CTL prokázala, ¾e za pou¾ití jedné z nìkolika typù plnièek, bì¾nì dostupné v obchodní síti, bylo mo¾né z dová¾eného zbo¾í vyrobit cigaretu a vykouøit ji.
[11] U posouzení, zda je tabák zpùsobilý ke kouøení, toti¾ není podstatné, zda lze tabák kouøit v¹emi mo¾nými známými zpùsoby (tzn. jako cigaretu, pomocí lulky, vodní dýmky apod.) nebo v¹emi na trhu dostupnými plnièkami. Pro posouzení vhodnosti dová¾eného zbo¾í ke kouøení je podstatné pouze to, zda takové zbo¾í není pro kouøení znehodnocené (napø. neobsahuje plíseò èi ne¾ádoucí a ¹kodlivé látky a pøímìsi apod.) a zda jej lze kouøit po jednoduché ruèní úpravì (tj. bez nutnosti dal¹í prùmyslové úpravy).
[12] V posuzovaném pøípadì ¾ádná z vlastností dová¾eného zbo¾í objektivnì nebránila tomu, aby dová¾ené zbo¾í nemohlo být kouøeno bì¾ným spotøebitelem jako cigareta, vyrobená bì¾nì dostupnou plnièkou cigaret. Názor krajského soudu ohlednì zodpovìzení otázky kouøitelnosti dová¾eného zbo¾í je tedy nesprávný, a to i s ohledem na závìr generálního advokáta ve vìci Eko-Tabak s.r.o., podle kterého ruèní úprava øezaného èi jinak dìleného tabáku provádìná pro úèely vlastní spotøeby kuøáky, kteøí k tomu nemusejí pøedem mít pøíslu¹né dovednosti, není prùmyslovým zpracováním.
[13] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud ve svém rozsudku uvedl, ¾e ¾ádný z úèastníkù netvrdil, ¾e dová¾ené zbo¾í pro¹lo primárním su¹ením a následným øízeným vlhèením, se zji¹tìnou pøítomností glycerinu. Tento závìr krajského soudu v¹ak nemá oporu ve spise. Ze spisu toti¾ naopak vyplývá, konkrétnì pak laboratorní analýzy CTL, ¾e ve vzorku dová¾eného zbo¾í byla kromì pøítomnosti nikotinu zji¹tìna i pøítomnost glycerinu. Na tuto skuteènost poté poukazoval i stì¾ovatel ve svém rozhodnutí, kdy¾ popisoval zji¹tìné vlastnosti analyzovaného vzorku dová¾eného zbo¾í. Podle stì¾ovatele je tak zcela zøejmé, ¾e závìry Soudního dvora lze vztáhnout na posuzovaný pøípad také na základì shodných objektivních vlastností dová¾eného zbo¾í se zbo¾ím, které bylo pøedmìtem øízení u Soudního dvora (èásti tabákových listù, které pro¹ly procesem su¹ení a vlhèení, se zji¹tìnou pøítomnosti glycerinu, a které jsou zpùsobilé ke kouøení).
[14] Krajský soud dále pochybil, pokud stì¾ovatele v novém øízení zavázal, aby pøihlédl k závìrùm uèinìným nìmeckými celními orgány. Rozhodnutí nìmeckých celních orgánù v celním øízení, které probìhlo pouze na základì celního prohlá¹ení bez bli¾¹í kontroly zbo¾í èi údajù celního prohlá¹ení, a u nìho¾ je toto¾nost zbo¾í zaji¹tìna pouze na základì prohlá¹ení ¾alobce, nemù¾e být pro ¾alovaného nikterak závazné. Celní orgány nadto pøi propu¹tìní zbo¾í nikterak nepotvrzují a nerozhodují o správnosti údajù uvedených v celním prohlá¹ení.
[15] ®alobce ve svém vyjádøení navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. ®alobce namítá, ¾e pokud pøijmeme závìry stì¾ovatele, postrádá jakékoliv celní a daòové èlenìní tabáku na tabákové výrobky svùj smysl, jeliko¾ staèí vycházet z toho, ¾e tabák obsahuje nikotin a ¾e se zpracovává za úèelem, aby mohl být kouøen. Závìr o kouøitelnosti tabáku nelze dovozovat pouze na základì úspì¹ného naplnìní cigaretové dutinky jedním typem plnièky, pokud v¹echny ostatní zpùsoby v tomto smìru selhaly. Z hlediska spotøebitele musí obstát v¹echny bì¾né zpùsoby vytvoøení cigarety za úèelem kouøení, a to naplnìním cigaretové dutinky tabákem prostøednictvím plnièky dutinek i ruèním ubalením cigarety z tabáku zabaleného co cigaretového papíru. Stejnì tak je nepøijatelné, aby bì¾ný spotøebitel-kuøák byl nucen vybírat si mezi plnièkami cigaret. Ka¾dá plnièka cigaret by bez ohledu na techniku jejího pou¾ití mìla být schopna bez problémù naplnit cigaretovou dutinku.
[16] Stanovisko generálního advokáta, jako¾ i rozsudek Soudního dvora ve vìci Eko-Tabak, nejsou pro posuzovanou vìc relevantní. Ve vìci Eko-Tabak výrobky pro¹ly procesem primárního su¹ení a následného øízeného vlhèení a obsahovaly glycerin. V pøípadì ¾alobce ov¹em tabák SAC Jatim nepro¹el procesem primárního su¹ení a následného øízeného vlhèení, neobsahoval ¾ádnou chemickou slo¾ku. Ve vìci Eko-Tabak byly dále pøedmìtem posuzení tabákové listy, které ¾alobce prodával koneèným spotøebitelùm. ®alobce v¹ak od poèátku tvrdil, ¾e SAC Jatim pou¾ívá k výrobì tabákových výrobkù-doutníkù. Krajský soud nakonec postupoval správnì, pokud stì¾ovateli ulo¾il, aby pøihlí¾el k rozhodnutí nìmeckých celních orgánù, které zbo¾í propustily do navr¾eného celního re¾imu.
[17] V doplnìní svého vyjádøení následnì ¾alobce opìt oznaèil za neudr¾itelný výklad, podle nìho¾ je tabák v¾dy tabákovým výrobkem, pokud se jím podaøí naplnit cigaretovou dutinku a výsledná cigareta se bude dát kouøit. pokraèování
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) pøípustná, a za stì¾ovatele v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. jedná zamìstnanec s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[20] Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku zpùsobilosti tabáku SAC Jatim ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování pro úèely sazebního zaøazení tohoto produktu.
[21] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pova¾uje za vhodné shrnout východiska pro sazební øazení dová¾eného zbo¾í. Zásadním právním pøedpisem pro sazební zaøazení dová¾eného zbo¾í je naøízení Rady (EHS) è. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuøe a o spoleèném celním sazebníku, zejména pak jeho pøíloha I, v ní¾ je uvedena kombinovaná nomenklatura, smluvní celní sazby a doplòkové statistické jednotky. Kombinovaná nomenklatura je zalo¾ena na celosvìtovém Harmonizovaném systému popisu a èíselného oznaèování zbo¾í, který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Svìtovou celní organizací (World Customs Organisation). Kombinovaná nomenklatura pøejímá èísla a ¹estimístné polo¾ky harmonizovaného systému [èl. 1 odst. 2 písm. a) citovaného naøízení], pøièem¾ pøípadné sedmé a osmé místo èíselného kódu pøedstavuje její podrobnìj¹í tøídìní [èl. 1 odst. 2 písm. b), èl. 3 odst. 1 naøízení].
[22] Pro poskytnutí ¹ir¹ího vysvìtlení k pou¾ití harmonizovaného systému zveøejòuje Svìtová celní organizace pravidelnì vysvìtlivky k HS. Rovnì¾ Evropská komise vypracovává k zaji¹tìní pou¾ití kombinované nomenklatury vysvìtlivky ke KN, a to na základì èl. 9 odst. 1 písm. a) druhé odrá¾ky naøízení, a zveøejòuje je pravidelnì v Úøedním vìstníku Evropské unie. Obsah vysvìtlivek ke KN, které nenahrazují vysvìtlivky k HS, nýbr¾ jsou pova¾ovány za jejich doplnìk [viz rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 12. 2007 ve vìci C-486/06, Van Landeghem] a mají být konzultovány spoleènì s nimi, musí být v souladu s ustanoveními kombinované nomenklatury a nesmí mìnit jejich dosah. Vysvìtlivky ke KN tedy pøedstavují legitimní prostøedek pro výklad kombinované nomenklatury za pøedpokladu, ¾e jejich znìní je v souladu se samotnými ustanoveními celního sazebníku (jeho vý¹e uvedenými závaznými èástmi) a nemìní jeho význam.
[23] V rozsudku ze dne 19. 11. 2013, è. j. 2 Afs 85/2012-40, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e z judikatury Soudního dvora Evropské unie vyplývají tøi principy øazení zbo¾í do kódù kombinované nomenklatury: První z tìchto obecných principù je mo¾né vyjádøit jako nezbytné úsilí hledat (za úèelem zaji¹tìní právní jistoty a usnadnìní kontrol) rozhodující kritérium pro sazební zaøazení zbo¾í v objektivních charakteristikách a vlastnostech tohoto zbo¾í, jak jsou definovány znìním polo¾ky KN a poznámek k tøídám nebo kapitolám [viz napø. rozsudky Soudního dvora ze dne 18. 7. 2007 ve vìci Olicom (C-142/06), ze dne 20. 5. 2010 ve vìci Data I/O (C-370/08) a ze dne 16. 12. 2010 ve vìci Skoma-Lux s. r. o. v Celní øeditelství Olomouc (C-339/09)]. Dal¹ím (objektivním) kritériem pro sazební zaøazení je úèel pou¾ití výrobku, pokud je inherentní tomuto výrobku, co¾ musí být mo¾né posoudit v závislosti na objektivních charakteristikách a vlastnostech zbo¾í [viz rozsudky Soudního dvora ze dne 1. 6. 1995 ve vìci Thyssen Haniel Logistic (C-459/93), ze dne 5. 4. 2001 ve vìci Deutsche Nichimen (C-201/99) nebo ze dne 8. 12. 2005 ve vìci Possehl Erzkontor (C-445/04)]. Koneènì, podle ustálené judikatury platí, ¾e význam a dosah pojmù, které právo Spoleèenství nijak nedefinuje, je tøeba urèit v souladu s jejich obvyklým smyslem v bì¾ném jazyce, s pøihlédnutím ke kontextu, ve kterém jsou pou¾ity, a cílùm, které sleduje právní úprava, její¾ jsou souèástí [v tomto smyslu hovoøí zejména rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 3. 2005 ve vìci easyCar (C-336/03), odstavec 21 a v nìm citovaná souladná prejudikatura Soudního dvora].
[24] S ohledem na uvedená východiska je tøeba posoudit sazební zaøazení tabáku SAC Jatim. Mezi úèastníky není sporu o tom, ¾e tabák SAC Jatim lze charakterizovat jako frakce odøepíkovaných tabákových listù (tabákové zbytky) o velikosti 0,2 mm a¾ 6,3 mm. Mezi úèastníky je v¹ak sporná otázka, zda má být tabák SAC Jatim zaøazen do podpolo¾ky 2401 30 00 KN [tabákový zbytek (odpad)] nebo 2403 19 90 KN (ostatní tabák).
[25] V kombinované nomenklatuøe je polo¾ka 2401 oznaèena jako Nezpracovaný tabák; tabákový odpad . Podle vysvìtlivek k HS do tohoto èísla patøí: 1) Nezpracovaný tabák ve formì celých rostlin nebo listù v pøírodním stavu nebo jako su¹ené nebo fermentované listy, které mohou být celé nebo odøapíkované, oøezané èi nikoliv, nalámané nebo naøezané (vèetnì kouskù naøezaných do tvaru, ale ne tabák vhodný ke kouøení). Tabákové listy, smíchané, odøapíkované a povleèené ( máèené ) tekutinou s takovým slo¾ením, je¾ zabraòuje plísni a vysychání a rovnì¾ uchovává chu» a vùni, patøí také do tohoto èísla. 2) Tabákový odpad, napø. odpad vzniklý pøi manipulaci s tabákovými listy nebo z výroby tabákových výrobkù (lodyhy, ¾ebra, odøezky, prach atd.).
[26] Podle vysvìtlivek ke kombinované nomenklatuøe patøí do podpolo¾ky 2401 30 00 oznaèené Tabákový zbytek (odpad) kromì výrobkù uvedených ve vysvìtlivkách k HS k èíslu 2401, odstavec 2) také:
1. zbytky jako výsledek manipulace s tabákovými listy; jsou obecnì známé v obchodì jako drolina , ale v èlenských státech jsou rovnì¾ rùznì nazvány jako napø. drobenka , tøídìný , smetiny , kirinti nebo broqueliny atd. Obvykle obsahují neèistoty nebo cizí tìlesa jako napø. prach, rostlinné zbytky, textilní vlákna. Nìkdy byl prach odstranìn z tìchto zbytkù prosetím; 2. zbytky z tabákových listù, v obchodì známé jako prosévaný tabák , a získané prosetím vý¹e uvedených zbytkù; 3. zbytky získané pøi výrobì doutníkù, popsané jako odøezky , a obsahující kousky odøezkù z listù; 4. prach získaný prosetím vý¹e uvedených zbytkù.
Do této podpolo¾ky nepatøí tabákové zbytky upravené pro prodej jako tabák ke kouøení nebo jako ¾výkací tabák, ¹òupací tabák nebo tabákový prach nebo jejich¾ úèelem je, aby byly zpracovány pro pou¾ití jako tabák ke kouøení, ¾výkací tabák, ¹òupací tabák nebo tabákový prach (èíslo 2403).
[27] Z vysvìtlivek k HS i KN k polo¾ce 2401 tedy vyplývá, ¾e tabákové zbytky (nebo odpad) nebudou zaøazeny do této polo¾ky, pokud jsou vhodné, popø. upravené ke kouøení. Vysvìtlivky KN pro tento pøípad odkazují na polo¾ku 2403.
[28] Do polo¾ky 2403 ve znìní vysvìtlivek úèinném v dobì dovozu tabáku patøí Ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhra¾ky; homogenizovaný nebo rekonstituovaný tabák; tabákové výta¾ky a esence (tresti) . pokraèování
[29] Podpolo¾ka 2403 19 90 vysvìtlivek KN definuje tabák ke kouøení následujícím zpùsobem:
Tabák ke kouøení je tabák, který byl naøezán nebo jinak rozdìlen, zkroucen nebo slisován do blokù, který se mù¾e kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování.
Tabákové zbytky, které jsou zpùsobilé ke kouøení a které jsou upraveny pro drobný prodej, je tabák ke kouøení, pokud neodpovídají popisu doutníkù, doutníèkù nebo cigaret (viz vysvìtlivky k podpolo¾kám 2402 10 00 a 2402 20 10 a 2402 20 90).
Smìsi tabáku ke kouøení s látkami jinými ne¾ tabák se rovnì¾ zaøazují do tìchto podpolo¾ek, za pøedpokladu, ¾e odpovídají shora uvedené definici, s výjimkou výrobkù urèených pro lékaøské u¾ití (kapitola 30). Do této podpolo¾ky patøí krájený tabák ( cut cigarette rag ), co¾ je koneèná tabáková smìs pro výrobu cigaret.
[30] Ze znìní vysvìtlivek k polo¾ce 2403 KN vyplývá, ¾e zpùsobilost tabáku ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování je jedním z pojmových znakù tabáku ke kouøení. Z vysvìtlivek vyplývá je¹tì druhý pojmový znak spoèívající v tom, ¾e tabák musí být urèitým zpùsobem upraven (naøezán nebo jinak rozdìlen, zkroucen nebo slisován do blokù). Ze znìní vysvìtlivek je pøitom patrné, ¾e oba uvedené pojmové znaky tabáku musí být splnìny kumulativnì.
[31] Dotèený tabák SAC Jatim je tabák, který byl ve smyslu vý¹e uvedené definice jinak rozdìlen , jeliko¾ je tvoøen frakcemi odøepíkovaných tabákových listù. Splòuje tedy první z uvedených podmínek.
[32] Dále je nutné posoudit, zda je tabák mo¾né kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e snadné postupy, jejich¾ úèelem je uèinit z nehotového výrobku z tabáku takový, jaký je mo¾né kouøit, jako je napøíklad postup spoèívající v pouhém vlo¾ení tabákového smotku do cigaretové dutinky, nejsou prùmyslovým zpracováním (viz rozsudek ze dne 24. 9. 1998, ve vìci C-319/96, Brinkmann, body 18 a 20, a rozsudek ze dne 10. 11. 2005, ve vìci C-197/04, Komise v. Nìmecko, body 31 a 32). Soudní dvùr se v tìchto vìcech zabýval klasifikací tabáku pro úèely spotøební danì, nicménì vycházel z èl. 5 odst. 1 písm. a) smìrnice 2011/64, který za tabák ke kouøení pova¾uje øezaný nebo jinak dìlený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování . Jedná se tedy prakticky o stejnou definici jako ve vysvìtlivkách KN k polo¾ce 2403 a z tìchto závìrù lze proto vycházet i pro úèely posouzení sazebního zaøazení zbo¾í. Nejvy¹¹í správní soud má toti¾ za to, ¾e stejné pojmy obsa¾ené v pøedpisech práva EU (by» v jednom pøípadì se jedná o celní zaøazení a v druhém o spotøební daò) je tøeba vykládat a aplikovat stejným zpùsobem.
[33] Generální advokát ve svém stanovisku ve vìci Eko-Tabak s.r.o. k otázce prùmyslového zpracování tabáku uvedl: Je tøeba pøipustit, ¾e se posuzovaná problematika neomezuje pouze na situace, kdy se jedná o postup, kterým si kuøák zhotoví vlastní cigarety z komponentù, jejich¾ výrobní proces byl v obvyklém slova smyslu ukonèen. Pro úèely srovnání tedy mù¾e být vhodnìj¹í tabák k balení cigaret, který je oním druhým typem tabáku ke kouøení vyjmenovaným v èl. 2 odst. 1 písm. c) smìrnice 2011/64. Pou¾ívání tabáku k balení cigaret vy¾aduje, aby kuøák zruènì umístil volnì lo¾ený tabák na tenký list papíru a ubalil èi zabalil jej do úzkého válcového tvaru. Kuøák mù¾e také pøed ubalením umístit na jeden konec papíru cigaretový filtr. Tento úkon se sice mù¾e zprvu zdát obtí¾ný, je v¹ak pøístupný v¹em kuøákùm a prùmìrný kuøák si po urèité praxi osvojí nezbytné dovednosti. Stejné úvahy lze u¾ít ve vztahu ke spojení vhodný ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování pou¾itému v èl. 5 odst. 1 písm. a) smìrnice 2011/64. To mì pøivádí k my¹lence, ¾e obecnì vzato je tabákem ke kouøení podle uvedeného ustanovení tabák, který nespadá do ¾ádné z ostatních kategorií stanovených v této smìrnici a je uzpùsoben èi mù¾e být neprùmyslovými prostøedky uzpùsoben ke spotøebì. Otázka, zda tomu tak je, musí být øe¹ena z funkèního hlediska. V tomto ohledu je tøeba uvést, ¾e ruèní úprava øezaného èi jinak dìleného tabáku, krouceného nebo lisovaného do desek na výrobek vhodný ke kouøení, provádìná pro úèely vlastní spotøeby kuøáky, kteøí k tomu nemusejí pøedem mít pøíslu¹né dovednosti, není prùmyslovým zpracováním.
[34] Ve vìci Eko-Tabak s.r.o. Soudní dvùr s ohledem na vý¹e uvedené závìry shledal, ¾e su¹ené, plo¹né, nepravidelné, èásteènì odøapíkované tabákové listy, které pro¹ly procesem primárního su¹ení a následného øízeného vlhèení, se zji¹tìnou pøítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ruèním naøezáním kouøit, spadají pod pojem tabák ke kouøení , jeliko¾ je lze kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování.
[35] V rámci nakuøovací zkou¹ky provedené krajským soudem bylo v první øadì prokázáno, ¾e tabák je mo¾né naplnit do cigaretové dutinky plnièkou Paramount. Z takto pøipravené cigarety nevypadával tabák, pokud byl konec cigarety zarolován. Dále bylo zji¹tìno, ¾e cigareta pøipravená pomocí plnièky nezhasíná a hoøí dobøe. Aèkoliv krajský soud shledal, ¾e bylo tøeba intenzivního tahání, nebylo zaznamenáno uhasnutí cigarety pøi pøeru¹ení tahu. Chu»ovì byla cigareta slabá a pøipomínala lehké cigarety.
[36] Jak vyplývá ze shrnutí v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 19. 11. 2013, è. j. 2 Afs 85/2012-40, rozhodující kritérium pro sazební zaøazení zbo¾í spoèívá v objektivních charakteristikách a vlastnostech zbo¾í. Z provedené nakuøovací zkou¹ky vyplývá, ¾e z tabáku SAC Jatim bylo mo¾né jednoduchým, neprùmyslovým zpùsobem prostøednictvím bì¾nì dostupné plnièky pøipravit cigaretu, která hoøí a nezhasíná a chutí pøipomíná bì¾né cigarety. Z toho je nutné dovodit, ¾e tento tabák s ohledem na vý¹e uvedená východiska je tøeba pova¾ovat za tabák ke kouøení ve smyslu vysvìtlivek KN k polo¾ce 2403.
[37] V tomto ohledu není rozhodující, ¾e se nepodaøilo z tabáku ubalit cigaretu pomocí cigaretových papírkù, nebo ¾e dutinku ne¹lo naplnit jiným typem plnièky. Plnièka znaèky Paramount je bì¾nì dostupnou plnièkou, kterou si mù¾e ka¾dý spotøebitel obstarat. Z vysvìtlivek KN èi související judikatury Soudního dvora nevyplývá, ¾e by pro závìr o zpùsobilosti tabáku ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování bylo nutné, aby bylo dotèený tabák mo¾né kouøit jakýmkoliv zpùsobem. Rovnì¾ není podstatné, ¾e tabák musel být za úèelem naplnìní drolen nebo drcen, jeliko¾ se jedná o jednoduchý postup, který je v mo¾nostech ka¾dého koneèného spotøebitele.
[38] Lichý je argument, který v napadeném rozsudku pou¾il krajský soud, ¾e vý¹e popsaným zpùsobem je mo¾né cigaretovou dutinku naplnit prakticky èímkoliv, co se svou strukturou podobá usu¹enému tabákovému listu, jako napø. su¹eným èajem, usu¹eným listím apod. Skuteènost, ¾e stejným zpùsobem jako tabák by bylo teoreticky mo¾né kouøit i jiné rostliny, které nepodléhají clu, je irelevantní, proto¾e mù¾e svìdèit o kouøitelnosti tìchto rostlin, ale nikoliv o kouøitelnosti tabáku.
[39] Na uvedených závìrech nic nemìní ani skuteènost, ¾e vysvìtlivky KN k polo¾ce 2403 ve znìní úèinném v dobì dovozu zbo¾í uvádìly, ¾e k zaøazení do této polo¾ky musí být tabákové zbytky zpùsobilé ke kouøení zároveò upraveny pro drobný prodej. Z výsledkù nakuøovací zkou¹ky vyplynulo, ¾e produkt lze kouøit bì¾nì dostupnými prostøedky bez prùmyslového zpracování. Je tedy v mo¾nostech bì¾ného spotøebitele pou¾ít tento produkt jako tabák ke kouøení bez dal¹í úpravy. Vzhledem k tomu lze konstatovat, ¾e tabák SAC Jatim mù¾e být s ohledem na své objektivní charakteristiky pova¾ován za tabák ke kouøení. pokraèování
[40] Není pøitom rozhodné, ¾e ¾alobce tabák SAC Jatim k tomuto úèelu nepou¾íval. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e úèel zbo¾í mù¾e být smìrodatnou charakteristikou pro jeho sazební zaøazení, pokud vyplývá z charakteru tohoto zbo¾í. V pøípadì tabáku (SAC Jatim) je úèel udáván skuteèností, ¾e tento produkt lze kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování. V tomto smìru naopak není urèující úèel zbo¾í deklarovaný ¾alobcem jako¾to dovozcem. Bylo by toti¾ jinak pouze na dodavateli, aby urèil sazební zaøazení produktu. Ke stejnému závìru dospìl zdej¹í soud v rozsudku 12. 5. 2010, è. j. 1 Afs 71/2009-113, také ve vztahu ke spotøební dani za tabákové výrobky.
[41] Krajský soud v napadeném rozsudku dále konstatoval, ¾ádný z úèastníkù netvrdil, ¾e produkt SAC Jatim pro¹el primárním su¹ením a následným øízeným vlhèením, se zji¹tìnou pøítomností glycerinu. Naopak mìlo být ¾alobcem uvedeno, ¾e produkt nepro¹el ¾ádnou úpravou a jedná se o surovinu urèenou k dal¹ím úpravám smìøujícím k výrobì doutníkù. To má posuzovanou vìc odli¹ovat od vìci Eko-Tabak s.r.o., kde tabák byl této úpravì podroben.
[42] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e konkrétní úprava tabáku není pro závìr o jeho zpùsobilosti ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování rozhodující. Podle rozsudku Soudního dvora ze dne 8. 9. 2016 ve vìci C-409/14, Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft., rozdíl mezi nezpracovaným a zpracovaným tabákem závisí na tom, zda mù¾e být tabák pova¾ován za urèený ke kouøení . V dùsledku toho je kritériem urèujícím pro zaøazení výrobku pod èíslo 2403 KN spí¹e ne¾li pod èíslo 2401 KN to, zda byly listy pøedmìtem zpracování do té míry, ¾e se jedná o zpracovaný tabák, který se mù¾e kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování.
[43] Lze pøedpokládat, ¾e èerstvì øezané tabákové listy, u nich¾ je¹tì nezaèal proces su¹ení a fermentace, by nebylo mo¾né pova¾ovat za tabák ke kouøení (srov. stanovisko generálního advokáta ve vìci Eko-Tabak s.r.o., bod 40). Pokud je v¹ak prokázáno, ¾e tabák je mo¾né kouøit bez dal¹ího prùmyslového zpracování, nehraje ji¾ konkrétní úprava tabáku pro jeho sazební zaøazení roli. Zpùsob úpravy tabákových listù nebyl rozhodující ani pro posouzení vìci Eko-Tabak s.r.o. Rozhodující bylo, ¾e tyto listy bylo mo¾né po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ruèním naøezáním kouøit.
[44] Nad rámec vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e v posuzovaném pøípadì nevznikla pochybnost o tom, ¾e produkt SAC Jatim je tabák su¹ený. To je patrné i z názvu tohoto produktu, kdy zkratka SAC znamená sun air-cured , tj. tabák su¹ený vzduchem za pøítomnosti slunce. Dále Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na protokol o ústním jednání ze dne 25. 6. 2015, kde znalec Jaroslav Stanìk uvedl, ¾e se jedná o surový, fermentovaný tabák. Z protokolu o zkou¹ce CTL dále vyplývá, ¾e vzorek odebraný vzorek obsahoval glycerin (tj. zvlhèovadlo). S ohledem na to nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vìrohodné tvrzení ¾alobce, ¾e SAC Jatim nepro¹el procesem primárního su¹ení a následného øízeného vlhèení a neobsahoval ¾ádnou chemickou slo¾ku. Krajský soud proto pochybil, pokud si toto tvrzení osvojil, ani¾ by odùvodnil jeho rozpor s dal¹ími skuteènostmi zøejmými ze spisu.
[45] Nejvy¹¹í správní soud se nakonec vyjádøil také k námitce, ¾e krajský soud pochybil, pokud stì¾ovateli ulo¾il pøihlí¾et k rozhodnutí celních orgánù Spolkové republiky Nìmecko o propu¹tìní stejného zbo¾í do volného obìhu. Nejvy¹¹í správní soud zde pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e pøedmìtem rozhodování celního úøadu o propu¹tìní zbo¾í do urèitého re¾imu není schválení celního zaøazení zbo¾í. Zde lze odkázat napø. na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 11. 2015, è. j. 5 Afs 72/2015-36: Nelze rovnì¾ usuzovat z faktu, ¾e zbo¾í bylo propu¹tìno do volného obìhu, ¾e celní orgány fakticky schválily zaøazení zbo¾í pod pøíslu¹né polo¾ky celního sazebníku. Pøi rozhodování o propu¹tìní zbo¾í toti¾ není souèasnì rozhodováno o správnosti jeho zaøazení; celní orgány v pøípadì ka¾dého jednotlivého dovozu nemohou objektivnì v¾dy dùkladnì pøezkoumávat správnost sazebního zaøazení je¹tì pøed tím, ne¾ rozhodnou o propu¹tìní zbo¾í do navr¾eného re¾imu. Pøedmìtem øízení o propu¹tìní zbo¾í do urèitého re¾imu není schvalování celního zaøazení zbo¾í, ale právì jen otázka, zda jsou splnìny pøedpoklady pro propu¹tìní zbo¾í do re¾imu volného obìhu. Pøi rozhodování o propu¹tìní zbo¾í do volného obìhu není souèasnì rozhodnuto o správnosti jeho zaøazení podle celního sazebníku. Obdobné závìry vyslovil také Ústavní soud v usnesení ze dne 12. 6. 2001, sp. zn. II. ÚS 68/01. Rozhodnutí o propu¹tìní zbo¾í celních orgánù Spolkové republiky Nìmecko, proto samo o sobì nic nevypovídá o správném sazebním zaøazení zbo¾í a nemù¾e být pro posouzení vìci smìrodatné. Krajský soud tedy tuto otázku posoudil nesprávnì.
[46] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìty první s. ø. s. a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení, ve kterém bude krajský soud vázán vysloveným právním názorem podle § 110 odst. 4 s. ø. s.
[47] V novém rozhodnutí ve vìci krajský soud podle § 110 odst. 3 s. ø. s. rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.