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Timestamp: 2019-07-23 01:49:06
Document Index: 348583980

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 9', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 38', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 1', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 19', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 52', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 1', '§ 3', '§ 9', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 40', '§ 9', '§ 9', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 21', '§ 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 10', '§ 15', '§ 8', '§ 6', '§ 10', '§ 8', '§ 10', '§ 15', '§ 7', '§ 10', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 40', '§ 9', '§ 40', '§ 9', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 9', '§ 7', '§ 7', '§ 12', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 19', '§ 8', '§ 19', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 12']

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer – Lexikon des Steuerrechts
1 Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer als Arbeitslohn sowie als umsatzsteuerrechtliche Leistung
1.1 Betriebliches Kraftfahrzeug
1.2 Überlassung von Leasingfahrzeugen
1.3 Laufender Arbeitslohn bzw. sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
1.4 Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen
1.5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung
1.6 Die Überlassung von Fahrrädern
2 Überblick über die Firmenwagennutzung aus lohnsteuerrechtlicher Sicht
2.1 Kraftfahrzeug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG
2.2.2 Reichweite des Anscheinsbeweises
2.3 Nutzungsverbot
3 Listenpreismethode
3.1 Definition des Listenpreises
3.1.1 Kraftfahrzeuge mit Verbrennungsmotor
3.1.2 Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
3.1.2.1 Minderung des Listenpreises
3.1.2.2 Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms
3.1.2.3 Umweltbonus zur Förderung der Elektromobilität
3.2 Grundsätzliches zur Listenpreismethode
3.2.1 Lohnsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.2.1 Tauschähnlicher Umsatz
3.2.2.2 Bemessungsgrundlage
3.3 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
3.3.2 Gleichbleibender Treffpunkt
3.3.3 Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zur Anwendung des 0,03 &percnt;-Zuschlages
3.3.4 Dienstliche Fahrten von und zur Wohnung
3.3.5 Mittägliche Zwischenheimfahrten
3.3.6 Erste Tätigkeitsstätte im »Home-Office«
3.3.7 Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage
3.4 Pauschale für Familienheimfahrten
3.5 Abstandnahme vom Ansatz des Listenpreises
3.6 Ein Kfz für mehrere Arbeitnehmer
3.7 Mehrere Kfz für einen Arbeitnehmer
3.7.1 Gleichzeitige Nutzung mehrerer Kfz
3.7.2 Nachfolgende Nutzung mehrerer Kfz
3.8 Fahrzeugpool
3.9 Nutzung des Kfz zu anderen Einkunftsarten
3.10 Kfz-Gestellung mit Fahrer
4 Kostendeckelung
4.1 Lohnsteuerrechtliche Berücksichtigung
4.2 Nichtberücksichtigung bei der Umsatzsteuer
5 Fahrtenbuchmethode
5.1 Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
5.2 Pkw-Gesamtkosten
5.3 Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
5.3.1 Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage
5.3.2 Gesondertes Entgelt für das Batteriesystem
5.3.3 Umweltbonus zur Förderung der Elektromobilität
5.3.4 Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms
7 Umsatzsteuerrechtliche Ortsbestimmung der Pkw-Überlassung
8 Firmenwagenüberlassung als unentgeltliche Wertabgabe
8.1 Sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
8.2 Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
9 Besonderheiten bei Leasingfahrzeugen
10 Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers
10.1.1 Allgemeiner Überblick über die Rechtsprechung
10.1.2 Behandlung der Zuzahlungen nach der bisherigen Rechtsprechung sowie Verwaltungsregelung
10.1.3 Behandlung der Zuzahlungen nach der Rechtsprechung vom 30.11.2016
11 Kostenerstattung durch den Arbeitgeber
12 Sammelbeförderung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber
12.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
12.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
13 Auswirkung der Firmenwagennutzung auf das Elterngeld
1. Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer als Arbeitslohn sowie als umsatzsteuerrechtliche Leistung
1.1. Betriebliches Kraftfahrzeug
Betriebliche Kfz sind die zum Betriebsvermögen des ArbG rechnenden Fahrzeuge (BFH Urteil vom 18.12.2008, VI R 34/07, BStBl II 2009, 381). Nach dem Wortlaut der Vorschriften des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG wird von den Regelungen jedwedes zum Betriebsvermögen des ArbG rechnendes »Kraftfahrzeug« erfasst. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es nach Sinn und Zweck jedoch geboten, bestimmte Arten von Kraftfahrzeugen, namentlich auch Lkw, von der Anwendung der 1 %-Regelung auszunehmen. Aber auch Kfz, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, zählen zu den betrieblichen Kfz i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Auch ArbG, die kein Betriebsvermögen bilden können, weil sie z.B. Überschusseinkünfte erzielen, können Kraftfahrzeuge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG überlassen. Es genügt, wenn es sich um Kraftfahrzeuge handelt, die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise als »betriebliches Kraftfahrzeug« anzusehen sind (s. Geserich in NWB 19/2015, 1367). Auch Behördenfahrzeuge sind betriebliche Fahrzeuge.
1.2. Überlassung von Leasingfahrzeugen
Mit Urteil vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) hat der BFH entschieden, dass es an einer nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewertenden Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Fahrten durch den ArbG fehlt, wenn das Fahrzeug dem ArbN zuzurechnen ist (s.a. Wünnemann, NWB 8/2016, 548).
Dies ist der Fall, wenn der ArbN Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem ArbN zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der ArbG ist. Dem ArbN ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der ArbG das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der ArbG selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem ArbN auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt. Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der ArbN im Innenverhältnis gegenüber seinem ArbG die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen. In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten.
Zur Dienstwagenbesteuerung in Leasingfällen und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) nimmt das BMF mit Schreiben vom 15.12.2016 (BStBl I 2016, 1449) Stellung.
Least der ArbG ein Kfz von der Leasinggesellschaft und überlässt es dem ArbN auch zur privaten Nutzung, liegt jedenfalls dann keine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung i.S.d. o.g. BFH-Urteils vor und ist die Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewerten, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
Der Anspruch auf die Kfz-Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag oder aus einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage, weil
er im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist. Voraussetzung ist, dass der ArbN unter Änderung des Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der ArbG stattdessen Sachlohn in Form eines Nutzungsrechts an einem betrieblichen Kfz des ArbG gewährt (vgl. BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530; Wehl, NWB 25/2016, 1874) oder
er arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags eine solche Vereinbarung getroffen wird oder wenn die Beförderung in eine höhere Gehaltsklasse mit der Überlassung eines betrieblichen Kfz des ArbG verbunden ist.
In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen Kfz des ArbG i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zudem voraus, dass der ArbG und nicht der ArbN gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.
Liegt nach diesen Grundsätzen eine nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertende Nutzungsüberlassung vor, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze im Rahmen einer → Auswärtstätigkeit mit diesem Kfz nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (vgl. R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR).
Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) äußert sich die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 3.5.2016 (Kurzinfo LSt Nr. 1/2016) zur privaten Nutzung von Dienstfahrrädern.
1.3. Laufender Arbeitslohn bzw. sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
Fließt dem ArbN Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zu (→ Sachbezüge), so sind diese entweder dem laufenden Arbeitslohn oder den sonstigen Bezügen zuzuordnen (§ 8 Abs. 2 EStG, R 8.1 Abs. 1 LStR). Für den Lohnsteuerabzug des ArbN ist nach § 38a Abs. 3 i.V.m. § 39b EStG der Arbeitslohn zu unterscheiden in
laufenden Arbeitslohn (§ 39b Abs. 2 EStG) und
sonstige Bezüge (§ 39b Abs. 3 EStG).
Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt (R 39b.2 Abs. 1 LStR). Zum laufenden Arbeitslohn gehört auch u.a. der geldwerte Vorteil aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 5 LStR). Der Anscheinsbeweis spricht dafür, dass ein dem ArbN überlassenes betriebliches Fahrzeug von diesem auch privat genutzt wird (BFH Beschluss vom 14.5.1999, VI B 258/98, BFH/NV 1999, 1330 und BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 19/05, BStBl II 2007, 116). Der ArbN ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den ArbG erspart. Die Entkräftung des Anscheinsbeweises wird durch das BFH-Urteil vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700 – Änderung der Rechtsprechung –) ausgeschlossen (s.u. unter dem Gliederungspunkt »Reichweite des Anscheinsbeweises«).
Bei einer gelegentlichen Nutzung des Kfz (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat, ist für die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte je Fahrtkilometer eine Einzelbewertung mit 0,001 % des inländischen Listenpreises durchzuführen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gelegentliche Nutzung&rsqb; LStH). In diesem Fall stellt die Fahrzeugüberlassung keinen laufenden Arbeitslohn, sondern einen sonstigen Bezug dar.
1.4. Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen
Mit Beschluss vom 21.1.2014 (X B 181/13, BFH/NV 2014, 523, LEXinform 5907641) hat der BFH entschieden, dass die Überlassung eines Pkw im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nur unter der Voraussetzung anerkannt werden kann, dass die Konditionen der eingeräumten Pkw-Nutzung im konkreten Arbeitsverhältnis auch fremdüblich sind.
Der Kläger, Inhaber einer Handelsvertretung, hatte seine Ehefrau E von Januar bis April des Kj. 09 als geringfügig Beschäftigte mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 12 Stunden angestellt. Die Tätigkeiten von E umfassten u.a. allgemeine Bürotätigkeiten, vorbereitende Buchhaltung, Prüfungen von Provisionsabrechnungen sowie die Reinigung der Büroräume. Als Arbeitsentgelt erhielt E 100 € pro Monat sowie die Möglichkeit, ein Kfz ohne Einschränkung und Selbstbeteiligung zu nutzen. Ab Mai des Kj. 09 vereinbarten der Kläger und E eine durchschnittliche regelmäßige Arbeitszeit von 17 Wochenstunden, die nunmehr mit monatlich 150 € und der uneingeschränkten Nutzung eines VW Tiguan vergütet wurde. Unter Berücksichtigung des nach der 1 %-Regelung ermittelten geldwerten Vorteils für die Nutzung des PKW bezog E für ihre Tätigkeit ein Gesamtbruttogehalt i.H.v. 587 €.
Einem »Fremdvergleich« hält der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Arbeitsvertrag nicht stand. Zwar bestehen an der praktischen Durchführung des Arbeitsverhältnisses keine Zweifel. Das Arbeitsverhältnis ist, soweit es die Durchführung der vereinbarten Arbeiten und die Erbringung der Arbeitszeiten betrifft, unproblematisch und anzuerkennen. Doch hält die Art und Weise der Vergütung der Arbeitsleistung der Ehefrau einem Fremdvergleich nicht stand. Einem fremden Dritten wäre für eine geringe Arbeitsleistung von 12–17 Stunden im Monat neben einem Festgehalt 100 bzw. 150 € sicherlich nicht uneingeschränkt kostenlos die Nutzung eines hochwertigen Kfz als Entgelt bzw. sonstige betriebliche Leistung gewährt worden. In den Arbeitsverträgen findet sich keinerlei Einschränkung der der Ehefrau gestatteten Nutzung des Kraftfahrzeuges.
Durch die freie und unbegrenzte Pkw-Nutzung, die die Ehefrau des Klägers ohne Kostenübernahme oder Kostenbeteiligung wahrnehmen durfte, erhielt diese einen variablen Arbeitslohn. Sie konnte durch den Umfang der Pkw-Nutzung die Höhe ihres Arbeitslohnes selbst bestimmen.
Wird das Arbeitsverhältnis nicht anerkannt, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (s.u.). Dient der Pkw – wegen der Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses – ausschließlich der privaten Nutzung der Ehefrau, ist eine Zuordnung zum Unternehmen ausgeschlossen (Zuordnungsverbot; Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 2 UStAE). In diesen Fällen liegt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor (Abschn. 3.4 Abs. 2 UStAE).
Wird das Arbeitsverhältnis anerkannt, handelt es sich grundsätzlich um einen tauschähnlichen Umsatz (s.u.). Der Pkw ist vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot; Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE).
1.5. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung
Wendet der Unternehmer (ArbG) seinem Personal (seinen ArbN) als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 15.23 Abs. 9 UStAE). Wegen des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste vgl. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE.
Umsatzsteuerrechtlich ist die Firmenwagenüberlassung grundsätzlich als entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen. Die Gegenleistung des ArbN besteht in der anteiligen Arbeitsleistung (tauschähnlicher Umsatz). Die Überlassung des Kfz ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündliche Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht (Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 und 12 UStAE).
Von einer unentgeltlichen Überlassung von Fahrzeugen an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem ArbN das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).
Entgeltliche Sachzuwendung
(Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE)
Unentgeltliche Sachzuwendung
(Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).
Der ArbN wendet einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung (&equals; laufender Arbeitslohn) auf bzw. zahlt einen bestimmten Betrag.
Hinsichtlich der Zuzahlungen zu der Pkw-Überlassung an ArbN zu deren privater Nutzung s. Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE und das BMF vom 30.12.1997 (BStBl I 1998, 110).
Sachzuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind, d.h. wenn sie keine Vergütungen für die Dienstleistung des ArbN darstellen (Abschn. 3.3 Abs. 9 i.V.m. Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).
Die Sachleistung wird neben dem Barlohn als Vergütung für geleistete Dienste gewährt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der ArbN nach dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. faktische betriebliche Übung) neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendungen erhält (Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).
Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass Leistungen aus unternehmerischen Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN ausgeführt werden.
Der ArbN erhält Sachzuwendungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (&equals; sonstiger Bezug). Bei unentgeltlichen Zuwendungen eines Gegenstands an das Personal oder der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Personals setzt die Steuerbarkeit voraus, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zumindest zu einem teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. Abschn. 3.3 und 3.4 UStAE).
Der ArbG tätigt eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.
Der ArbG tätigt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG bzw. § 3 Abs. 9a UStG.
Die unentgeltliche Pkw-Überlassung an ArbN stellt eine Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar, soweit die Ausgaben zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).
Zuwendungen, die der ArbG in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 4 UStG ist Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE zu beachten.
In den Fällen der Pkw-Überlassung (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abs. 18 UStAE) kann zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 11 und 12 Satz 6 und 7 UStAE).
Abb.: Entgeltliche und unentgeltliche Sachzuwendungen
Fahrzeuge, die nur umsatzsteuerpflichtig an das Personal überlassen werden, werden ausschließlich unternehmerisch genutzt (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 2 UStAE). Somit kann der Vorsteuerabzug sowohl aus den Anschaffungs- als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenwagen in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (→ Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer), wenn sie umsatzsteuerlich dem Personal zugeordnet werden (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 4 UStAE). Die spätere Veräußerung und die Entnahme derartiger Fahrzeuge unterliegen insgesamt der USt.
Abb.: Überblick über die umsatz- und lohnsteuerrechtliche Firmenwagenüberlassung
1.6. Die Überlassung von Fahrrädern
Die obersten Finanzbehörden der Länder nehmen mit gleichlautenden Erlassen vom 23.11.2012 (BStBl I 2012, 1224) zur steuerlichen Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern Stellung (s.a. Wehl, NWB 37/2016, 2811).
Nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG wird hiermit als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der USt festgesetzt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden.
Ist ein Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzuwenden.
Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) äußert sich die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 3.5.2016 (Kurzinfo LSt Nr. 1/2016) zur privaten Nutzung von Dienstfahrrädern. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) s.o. unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von Leasingfahrzeugen« das BMF-Schreiben vom 15.12.2016 (BStBl I 2016, 1449).
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung nimmt der Erlass nicht Stellung. Die Überlassung eines Fahrrades zu den oben genannten Nutzungen wird in der Regel als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn gewährt. Es handelt sich daher um eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE). Als Bemessungsgrundlage sind die Werte des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG anzusetzen, dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). M.E sind auch die Grundsätze des Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE anzuwenden (Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE). Die Besteuerung erfolgt entweder auf der Grundlage einer Kostenschätzung oder es kann von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen werden.
2. Überblick über die Firmenwagennutzung aus lohnsteuerrechtlicher Sicht
2.1. Kraftfahrzeug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG
Ein Fahrzeug, das aufgrund seiner objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt ist, unterfällt nicht der Bewertungsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 18.12.2008, VI R 34/07, BStBl II 2009, 381). Im Streitfall war dem ArbN eines Unternehmens für Heizungs- und Sanitärbedarf ein zweisitziger Kastenwagen (Werkstattwagen) überlassen worden, dessen fensterloser Aufbau mit Materialschränken und -fächern sowie Werkzeug ausgestattet und mit einer auffälligen Beschriftung versehen war. Für die private Nutzung dieses Wagens setzte das FA einen Nutzungswert nach der 1 %-Regelung an. Der BFH folgte dem nicht. Nach seiner Auffassung machen Bauart und Ausstattung des Fahrzeugs deutlich, dass ein solcher Wagen typischerweise nicht für private Zwecke eingesetzt wird. Ob ein solches Fahrzeug dennoch privat genutzt wird, bedarf jeweils einer Feststellung im Einzelnen. Die Feststellungslast dafür obliegt dem FA, das sich insoweit nicht auf den Beweis des ersten Anscheins berufen kann.
Das EStG definiert den Begriff »Kraftfahrzeug« weder in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 noch in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Nach dem Wortlaut der Vorschriften wird von den Regelungen jedwedes zum Betriebsvermögen des ArbG rechnendes »Kraftfahrzeug« erfasst. Nach der Rspr. des BFH ist es nach Sinn und Zweck jedoch geboten, bestimmte Arten von Kfz, namentlich auch Lkw, von der Anwendung der 1 %-Regelung auszunehmen (BFH Urteil vom 13.2.2003, X R 23/01, BStBl II 2003, 472). Unter dem Begriff Lkw werden üblicherweise solche Kfz erfasst, die nach ihrer Bauart und Einrichtung ausschließlich oder vorwiegend zur Beförderung von Gütern dienen.
In den Fällen, in denen die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist, ist im Einzelnen festzustellen, ob der ArbN das Fahrzeug für private Zwecke eingesetzt hat. Die Bewertung richtet sich dann nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Feststellungslast trifft das FA. Zur Definition des Kfz i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG s. → Pkw-Nutzung und BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 1 sowie H 8.1 (9, 10) &lsqb;Kraftfahrzeuge&rsqb; LStH.
2.2. Nutzungsmöglichkeiten
2.2.1. Grundsätzliches
Überlässt der ArbG einen Firmenwagen an ArbN, so gilt für den Ansatz als Arbeitslohn Folgendes (R 8.1 Abs. 9 LStR):
Nutzung des Firmenwagens (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Kraftfahrzeuge&rsqb; LStH) durch den ArbN für
Privatfahrten / Fahrten im Rahmen anderer betrieblicher Einkünfte
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
Monatlich 1 % des inländischen Listenpreises (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR; H 8.1 (9,10) &lsqb;Schätzung des Privatanteils&rsqb; LStH) oder Nachweis durch Führung eines Fahrtenbuches (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR; H 8.1 (9,10) &lsqb;Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch&rsqb; LStH).
Fahrten im Rahmen einer anderen Einkunftsart sind mit dem Nutzungswert abgegolten (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 8 LStR). Ein fiktiver Betriebsausgabenabzug ist nicht zulässig (s. Gliederungspunkt » Nutzung des Kfz zu anderen Einkunftsarten«).
Monatlich für jeden Entfernungskilometer 0,03 % des inländischen Listenpreises (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei pauschaler Nutzungswertermittlung&rsqb; LStH; § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 2 LStR).
Für jeden Entfernungskilometer zwischen Beschäftigungsort und Ort des eigenen Hausstandes 0,002 % des inländischen Listenpreises für jede Fahrt, für die der Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR).
Die Nutzungsüberlassung ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt.
Für die nur gelegentliche Überlassung (von Fall zu Fall) bis max. fünf Kalendertage im Kalendermonat für jeden Fahrtkilometer 0,001 % des inländischen Listenpreises (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gelegentliche Nutzung&rsqb; LStH).
Übersteigt der pauschale Nutzungswert die dem ArbG für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten und wird dies im Einzelfall nachgewiesen, so ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten anzusetzen (Kostendeckelung, H 8.1 (9, 10) &lsqb;Begrenzung des pauschalen Nutzungswerts&rsqb; LStH).
Bei Fahrtenbuchführung ist der Nutzungswert mit den tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR). Beachte H 8.1 (9, 10) &lsqb;Vereinfachungsregelung&rsqb; LStH).
Es ist nicht zulässig, die individuelle Nutzungswertermittlung auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu beschränken, wenn das Fahrzeug auch zu Privatfahrten genutzt wird (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Einheitliches Verfahren der Nutzungswertermittlung&rsqb; LStH).
Abb.: Überblick über die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung
2.2.2. Reichweite des Anscheinsbeweises
Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 46/08, BStBl II 2010, 848) hat der BFH zur Reichweite des Anscheinsbeweises entschieden (Pressemitteilung des BFH Nr. 65/10 vom 4.8.2010, LEXinform 0435585). Wird kein ordnungsgemäßes → Fahrtenbuch geführt und steht daher der tatsächliche Umfang der privaten Nutzung des durch den ArbG überlassenen Dienstwagens durch dessen ArbN nicht fest, spricht nach der bisherigen Rspr. des BFH aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) für eine auch private Nutzung des überlassenen Dienstwagens. Die Privatnutzung ist in diesem Fall mit der 1 %-Regelung anzusetzen. Allerdings konnte der Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden; dazu bedurfte es nicht des vollen Beweises des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis war vielmehr schon dann entkräftet oder erschüttert, wenn ein Sachverhalt substantiiert dargelegt wurde, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergab. Die bloße Behauptung des Stpfl., das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügte allerdings nicht, um die Anwendung der 1 %-Regelung auszuschließen (BFH Urteile vom 17.11.2009, VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650; vom 27.5.2009, VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434).
Mit Urteilen vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700, VI R 26/10, BFH/NV 2013, 1396, LEXinform 0927863 sowie VI R 49/11, BFH/NV 2013, 1399, LEXinform 0928870) ändert der BFH seine Rechtsprechung hinsichtlich des Anscheinsbeweises (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Nutzungsmöglichkeit&rsqb; EStH; s.a. Geserich, NWB 30/2013, 2376 sowie Strohner, DB 2013, 1986).
Entscheidungsgründe der Rechtsprechungsänderung:
Die Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung führt unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des ArbN (BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 31/10, BStBl II 2013, 700, Rz. 12). Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten. Selbst wenn der ArbN den hierzu überlassenen Pkw tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kfz verausgaben müsste.
Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung fließt dem ArbN mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des Pkw zu. Allein der Anspruch auf eine vom ArbG zugesagte Leistung – etwa die arbeitsvertragliche Zusage, den dienstlichen Pkw auch privat nutzen zu dürfen – vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen (BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 26/10, BFH/NV 2013, 1396, LEXinform 0927863, Rz. 12 ff.).
Zugeflossen ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Deshalb ist bei Nutzungsüberlassungen der geldwerte Vorteil bereits mit der tatsächlichen Überlassung des jeweiligen WG zum Gebrauch zugeflossen; einer tatsächlichen Nutzung des Gegenstands durch den ArbN bedarf es in diesen Fällen nicht.
Ob der ArbN den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis), dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag, ist damit für die Besteuerung des Nutzungsvorteils unerheblich. An der gegenteiligen Rechtsauffassung, wie sie der BFH beispielsweise im Urteil vom 21.4.2010 (VI R 46/08, BStBl II 2010, 848) formuliert hat, hält der BFH nicht länger fest. Die belastbare Behauptung des Stpfl., das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt damit nicht, um die Besteuerung des Nutzungsvorteils auszuschließen. Davon kann nur abgesehen werden, wenn der Stpfl. zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 38/13 vom 10.7.2013, LEXinform 0439982 sowie Anmerkung vom 23.7.2013, LEXinform 0652169).
Mit Urteil vom 6.2.2014 (VI R 39/13, BStBl II 2014, 641) hat der BFH entschieden, dass ein lohnsteuerrechtlicher Vorteil auch dann anzusetzen ist, wenn der ArbN sich entschieden hat, »keine Privatfahrten zu machen, weil ihm dies steuerlich zu ungünstig erschienen sei«.
Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt indessen voraus, dass der ArbG seinem ArbN tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hatte. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet lediglich der Höhe nach einen Vorteil, der dem Grunde nach feststehen muss. Dementsprechend bezeichnet die ständige Rspr. des BFH die 1 %-Regelung auch als eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH Urteil vom 13.2.2003, X R 23/01, BStBl II 2003, 472).
Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als der ArbG dem ArbN auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Allein die Gestattung der Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte begründet noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 6.10.2011, VI R 57/10, BFH/NV 2012, 402, LEXinform 0928128).
In zwei Urteilen vom 21.3.2013 (VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044 und VI R 42/12, BStBl II 2013, 918) sowie in einem Urteil vom 18.4.2013 (VI R 23/12, BStBl II 2013, 920) hat der BFH aber auch (nochmals) verdeutlicht, dass die 1 %-Regelung nur zur Anwendung kommt, wenn feststeht, dass der ArbG dem ArbN tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch zumindest auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung überlassen hat (s. Pressemitteilung des BFH Nr. 38/13 vom 10.7.2013, LEXinform 0439982 sowie Anmerkung vom 23.7.2013, LEXinform 0652169; H 8.1 (9, 10) &lsqb;Nutzungsmöglichkeit&rsqb; LStH).
Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen Pkw hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der ArbN gegen den Willen des ArbG erlangt, wird nicht »für« eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. BFH Urteil vom 11.2.2010, VI R 43/09, BStBl II 2012, 266). Und wenn § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG voraussetzt, dass der Dienstwagen »auch« genutzt werden »kann«, erfasst der Tatbestand damit offenbar nicht schon die tatsächliche, sondern erst die befugte Nutzung. Denn tatsächlich könnte das Kfz stets »auch« für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt werden (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Nutzungsverbot, unbefugte Privatnutzung&rsqb; EStH).
Weiter ist zu berücksichtigen, dass die für ArbN anwendbare 1 %-Regelung und der für ihre Anwendung streitende Anscheinsbeweis nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gründet und damit offenbar auf der Annahme beruht, dass der ArbN in ähnlicher Weise über ein Fahrzeug verfügen kann wie der Betriebsinhaber selbst über eines seiner eigenen dem Betriebsvermögen zugeordneten Fahrzeuge, derer er sich auch für private Zwecke bedient. Dem entspricht es, auch beim ArbN nur die von Rechts wegen befugte, nämlich vom ArbG gestattete private Dienstwagennutzung der 1 %-Regelung zu unterwerfen.
Steht nicht fest, dass der ArbG dem ArbN einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen (BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 42/12, BStBl II 2013, 918). Denn der Anscheinsbeweis streitet nur dafür, dass ein vom ArbG zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem ArbN überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom ArbG vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt auch privat nutzt. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Es gibt insbesondere keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des ArbG stets einem oder mehreren ArbN zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen und auch privat genutzt werden (Schneider, NWB 2010, 3105).
2.3. Nutzungsverbot
Wird das Verbot aus besonderem Anlass oder zu besonderem Zweck von Fall zu Fall ausgesetzt, so ist jeder Kilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz zu bewerten (Einzelbewertung). Zum Nachweis der Fahrstrecke müssen die Kilometerstände festgehalten werden (BFH Urteil vom 12.5.2009, V R 24/08, BStBl II 2010, 854, H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gelegentliche Nutzung&rsqb; LStH).
Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 11.3.2010 (1 K 345/07, LEXinform 5010664, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 57/10) greift der Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des Dienstwagens jedenfalls dann, wenn ein Stpfl. Zugriff auf den Vorführwagenpool seines ArbG hat. Das gilt insbesondere, wenn der Stpfl. über kein eigenes Fahrzeug verfügt, welches den fast neuen Vorführwagen vergleichbar ist. Ein arbeitsvertragliches Verbot der privaten Dienstwagennutzung ist nur dann geeignet, den Anscheinsbeweis der privaten Nutzung zu erschüttern, wenn das Verbot tatsächlich ernst gemeint ist und auch kontrolliert wird. Im Revisionsverfahren VI R 57/10 (Urteil vom 6.10.2011, BFH/NV 2012, 402, LEXinform 0928128) widerspricht der BFH der Rechtsauffassung des FG, wonach der Anscheinsbeweis in allen Fällen greife, in denen einem ArbN ein betriebliches Fahrzeug zur Verfügung stehe. Nach der neueren Rspr. des BFH spricht der Anscheinsbeweis jedoch lediglich dafür, dass ein vom ArbG zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem ArbN überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom ArbG vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 46/08, BStBl II 2010, 848). Es lässt sich insbesondere kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ArbN Verbote missachten und damit einen Kündigungsgrund schaffen oder sich u.U. gar einer Strafverfolgung aussetzen. Dies gilt selbst dann, wenn der ArbG ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht. S.a. BFH Urteil vom 6.10.2011 (VI R 56/10, BStBl II 2012, 362), wonach die 1 %-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar ist, wenn der ArbN ein betriebliches Fahrzeug lediglich für betriebliche Zwecke sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt (Pressemitteilung des BFH Nr. 105/11 vom 28.12.2011, LEXinform 0437396).
Nach dem BFH-Urteil vom 21.3.2013 (VI R 42/12, BStBl II 2013, 918) kann allein aus einer fehlenden Überwachung des privaten Nutzungsverbots nicht auf dessen Steuerunerheblichkeit geschlossen werden. Denn einen – auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden – Erfahrungssatz, nach dem ein angestellter Alleingeschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten werde, vermag der BFH nicht zu erkennen. Zwar mag es sein, dass in diesen Fällen der ArbN – in Ermangelung einer »Kontrollinstanz« – bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht nicht (s.a. BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044). Dies gilt selbst dann, wenn der ArbG ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (s.a. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 25/13, BFH/NV 2014, 678).
Obwohl der Anscheinsbeweis auf Grund der oben dargestellten BFH-Rechtsprechung nicht widerlegbar ist, hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 24.1.2017 (10 K 1932/16, EFG 2017, 458, LEXinform 5019819, rkr.) entschieden, dass bei Fortfall der Nutzungsbefugnis wegen einer Erkrankung kein geldwerter Vorteil anzusetzen ist.
Dem Kläger wurde von seinem ArbG ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt, den er auch zu privaten Zwecken nutzen darf. Der hierin liegende geldwerte Vorteil wurde für das Streitjahr 2014 zunächst nach der sog. 1 %-Regelung mit 433 €/Monat versteuert.
Im Einspruchs- und Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass der Arbeitslohn um 2 165 € (5 Monate à 433 €) zu kürzen sei, da er den Firmenwagen für fünf Monate nicht habe nutzen können und dürfen. Am 23.2.2014 habe er einen Hirnschlag erlitten, woraufhin ihm ein Fahrverbot durch den behandelnden Arzt erteilt worden sei. Das Fahrverbot sei erst am 29.7.2014 durch eine Fahrschule aufgehoben worden. Für die Zeit des Fahrverbotes dürfe jedoch keine Besteuerung erfolgen, da überhaupt kein Vorteil entstanden sei und mithin kein fiktiver Arbeitslohn vorliege. Die Nutzung des Fahrzeugs sei nach der Vereinbarung mit seinem ArbG untersagt, wenn er aufgrund einer Erkrankung nicht ausschließen könne, dass seine Fahrtüchtigkeit beeinträchtigt sei. Dritte seien nach dieser Vereinbarung nur bei dringenden dienstlichen Anliegen zur Nutzung befugt. Tatsächlich sei das Fahrzeug auch nicht von Dritten genutzt worden.
Für die Monate März bis Juni 2014 sei kein Nutzungsvorteil zu erfassen. Zwar sei es für die Besteuerung des Nutzungsvorteils grundsätzlich unerheblich, ob der ArbN den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins, dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag. Damit sei jedoch nur der Fall gemeint, dass der Stpfl. belastbar behaupte, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben. Nicht gemeint seien dagegen Situationen, wie die vorliegende, in denen der Stpfl. zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt sei.
Es lasse sich bis zum 29.7.2014 nicht mit Sicherheit ausschließen, dass der Kläger aufgrund der Folgen des Hirnschlags fahruntüchtig gewesen sei, mit der Folge, dass er den Firmenwagen nach der Vereinbarung mit seinem ArbG bis dahin auch nicht nutzen durfte, und zwar weder für berufliche noch für private Zwecke. Die Befugnis des Klägers, den Wagen zu nutzen, sei vollständig entfallen. Dritte seien zur privaten Nutzung ebenfalls nicht befugt gewesen. Auch sei nicht ersichtlich, dass eine vertragswidrige Nutzung stattgefunden habe.
Für die Monate Februar und Juli sei ein Nutzungsvorteil zu erfassen, weil der Kläger den Firmenwagen bis zum Hirnschlag am 23.2.2014 und ab Bestehen der Fahrprüfung am 29.7.2014 uneingeschränkt nutzen konnte. Eine zeitanteilige Aufteilung innerhalb eines Monats komme nach der herrschenden Meinung nicht in Betracht (Mitteilung FG Düsseldorf vom 7.3.2017, LEXinform 0446036; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 24.2.2015, 6 K 2540/14, LEXinform 5017647 am Ende des folgenden Gliederungspunktes »Kraftfahrzeuge mit Verbrennungsmotor«).
3. Listenpreismethode
3.1. Definition des Listenpreises
3.1.1. Kraftfahrzeuge mit Verbrennungsmotor
Listenpreis ist – auch bei gebraucht erworbenen oder geleasten Fahrzeugen – die auf volle 100 € abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kfz im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zzgl. der Kosten für werksseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung eingebaute Sonderausstattungen (z.B. Navigationsgeräte, Diebstahlsicherungssysteme) und der USt; der Wert eines Autotelefons einschließlich Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschließlich Felgen bleiben außer Ansatz (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR).
Eine in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehende Sonderausstattung liegt nur vor, wenn das Fahrzeug bereits werksseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung damit ausgestattet ist. Nachträglich eingebaute unselbstständige Ausstattungsmerkmale sind durch den pauschalen Nutzungswert abgegolten und können nicht getrennt bewertet werden (BFH Urteil vom 13.10.2010, VI R 12/09, BStBl II 2011, 361; H 8.1 (9, 10) &lsqb;Listenpreis&rsqb; LStH).
Mit Urteil vom 13.12.2012 (VI R 51/11, BStBl II 2013, 385) hat der BFH entschieden, dass die 1 %-Regelung insbesondere im Hinblick auf die dem Stpfl. zur Wahl gestellte Möglichkeit, den vom ArbG zugewandten Nutzungsvorteil auch nach der so genannten Fahrtenbuchmethode zu ermitteln und zu bewerten, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet.
Der BFH hielt an der Rspr. fest, dass die 1 %-Regelung als grundsätzlich zwingende und stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung individuelle Besonderheiten in Bezug auf die Art und die Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich unberücksichtigt lasse. Schon früher hatte der BFH entschieden, dass nachträgliche Änderungen am Fahrzeug unabhängig davon, ob werterhöhend oder wertverringernd, grundsätzlich unerheblich bleiben, so dass auch bei einem vom ArbG gebraucht erworbenen Fahrzeugs grundsätzlich der Bruttolistenneupreis anzusetzen ist. Der BFH folgte auch nicht dem Einwand des Klägers, dass heutzutage auch Neufahrzeuge praktisch kaum noch zum ausgewiesenen Bruttolistenneupreis verkauft würden und der Gesetzgeber deshalb von Verfassungs wegen gehalten sei, Anpassungen vorzunehmen, etwa durch einen Abschlag vom Bruttolistenneupreis. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass der Vorteil des ArbN nicht nur in der Fahrzeugüberlassung selbst liege, sondern auch in der Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur und Wartungskosten sowie insbesondere der Treibstoffkosten. Alle diese Aufwendungen seien ohnehin weder im Bruttolistenneupreis, noch in den tatsächlichen, möglicherweise geringeren Anschaffungskosten abgebildet. Soweit der BFH in anderem Zusammenhang auf die tatsächlichen Fahrzeugpreise abstelle, nämlich bei der Besteuerung des Vorteils durch Rabatte beim Neuwagenkauf (Jahreswagenbesteuerung), werde hier der Vorteil nicht nach Maßgabe einer grob typisierenden Regelung, sondern auf Grundlage des tatsächlich verwirklichten Sachverhalt ermittelt und besteuert. Diese Möglichkeit hat der ArbN im Rahmen der Nutzungsüberlassung eines Dienstwagens ebenfalls, wenn er sich für die Fahrtenbuchmethode entscheidet (Pressemitteilung des BFH Nr. 14/13 vom 6.3.2013, LEXinform 0439330).
Nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist der Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen, sofern nicht das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die 1 %-Regelung ist insoweit eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung. Deshalb bleiben nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens bei der Bewertung der Nutzungsvorteile grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes (BFH Urteil vom 13.12.2012, VI R 51/11, BStBl II 2013, 385 und vom 21.3.2013, VI R 26/10, BFH/NV 2013, 1396, LEXinform 0927863).
Wird dem ArbN von seinem ArbG ein tragbares Navigationssystem überlassen, das nicht fest mit dem Kfz verbunden ist, sind die Anschaffungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Reglung einzubeziehen. Bei dem geldwerten Vorteil handelt es sich um einen Sachbezug. Es gilt eventuell die Sachbezugsgrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 44 €.
Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines ArbN, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Zum Listenpreis s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 10 und 11, unter → Pkw-Nutzung und H 8.1 (9, 10) &lsqb;Listenpreis&rsqb; LStH.
Zum Ansatz des Listenpreises bei nur zeitweiser privater Nutzung eines Dienstwagens hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 24.2.2015 (6 K 2540/14, LEXinform 5017647) entschieden, dass der Nutzungsvorteil für die private Nutzung eines Dienstwagens auch dann für jeden Kalendermonat mit dem vollen Betrag von 1 % des Bruttolistenpreises zu erfassen ist, wenn das Kraftfahrzeug dem ArbN im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Nicht anzusetzen sind die Monatswerte nur für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 13.5.2015, LEXinform 0443199; H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gelegentliche Nutzung&rsqb; LStH).
Zur Schätzung des Listenpreises für ausländische Kfz ohne inländischen Listenpreis nimmt das Niedersächsische FG mit Urteil vom 16.11.2016 (9 K 264/15, EFG 2017, 122, LEXinform 5019669, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 20/16, LEXinform 0951182) Stellung. Existiert kein inländischer Bruttolistenpreis, und ist das Fahrzeug auch nicht mit einem Modell bau- oder typengleich, für das ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, muss der inländische Bruttolistenpreis geschätzt werden. Bei einer solchen Schätzung gibt bei einem ausländischen Kfz (hier: Ford Mustang Shelby GT500 Coupé), welches nach Deutschland importiert wurde, der Kaufpreis des Importeurs die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Regelung realitätsnah wieder.
3.1.2. Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
3.1.2.1. Minderung des Listenpreises
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG der Listenpreis von Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen gemindert. Nach § 52 Abs. 12 EStG gilt die Regelung für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden. Zur Definition des Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs siehe Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835) sowie Rz. 6 bis 10 des BMF-Schreibens vom 14.12.2016 (BStBl I 2016, 1446).
Die Abrundung des Listenpreises auf volle Hundert Euro nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR ist nach Abzug des Abschlages vorzunehmen. Auf den so ermittelten Wert sind die Prozentsätze u.a. nach § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 EStG anzuwenden.
Schema zur Ermittlung des ermäßigten Listenpreises für Elektro- und Hybridfahrzeuge:
Anschaffung bis 31.12.2013
Listenpreis für Elektrofahrzeug mit 16,3 kWh-Batterie, z.B.:
Minderung des Listenpreises um 500 €/kWh-Speicherkapazität
500 € × 16,3 kWh &equals; 8 150 €
Der Betrag von 500 € mindert sich für ab dem 1.1.2014 angeschaffte Kraftfahrzeuge jährlich um 50 €/kWh Speicherkapazität der Batterie
Höchstens 10 000 € (Batteriekapazität von 20 kWh)
./. 8 150 €
gekürzter Listenpreis zum 31.12.2013
Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt
Anschaffung im Kj. 2016
&lsqb;500 € ./. (3 × 50 €)&rsqb; × 16,3 kWh &equals; 5 705 €
./. 5 705 €
Der Höchstbetrag reduziert sich in den Jahren ab 2014 jährlich um 500 €
Höchstbetrag 2016: 10 000 € ./. (3 × 500 €) &equals; 8 500 €
gekürzter Listenpreis zum 31.12.2016
Die Minderung des Listenpreises ist nur dann gerechtfertigt, wenn dieser durch die andere Antriebstechnologie gegenüber einem Kraftfahrzeug mit Verbrennungsmotor tatsächlich erhöht ist. Es werden bereits Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge angeboten, bei denen das Kfz angeschafft wird, der Akkumulator hingegen nur gegen ein zusätzliches Entgelt überlassen wird. In diesem Fall bedarf es keiner Minderung des Listenpreises für die Berechnung der Entnahme. Die für die Überlassung der Batterie zusätzlich zu entrichtenden Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar (BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835, Rz. 5).
Der Stpfl. hat in 2013 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 kWh erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 25 640 €. Für die Batterie hat der Stpfl. monatlich zusätzlich eine Mietrate von 79 € zu zahlen. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
S.a. Beispiel 3 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835).
Der geldwerte Vorteil für die private Nutzung des betrieblichen Kfz ermittelt sich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wie folgt: Der Bruttolistenpreis (25 640 €) ist nicht zu mindern und wird – auf volle Hundert Euro abgerundet – für die Ermittlung des Nutzungswerts zugrunde gelegt. Der geldwerte Vorteil beträgt 256 € pro Monat.
3.1.2.2. Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms
Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) werden vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens und für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung von der ESt befreit (§ 3 Nr. 46 EStG).
Begünstigt ist das Aufladen sowohl privater Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge des ArbN als auch betrieblicher Elektrofahrzeuge oder Hybridelektrofahrzeuge des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstwagen).
Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten typisierend nach der pauschalen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) ermittelt, ist der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellte Ladestrom bereits abgegolten. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG wirkt sich nicht aus (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 12).
3.1.2.3. Umweltbonus zur Förderung der Elektromobilität
Mit der »Richtlinie zur Förderung des Absatzes von elektrisch betriebenen Fahrzeugen (Umweltbonus)« vom 29.6.2016 (BAnz AT 1.1.2016 B1) wird für rein elektrische Fahrzeuge eine Kaufprämie i.H.v. 4 000 € und für Plug-In-Hybrid-Fahrzeuge i.H.v. 3 000 € gewährt, deren Kosten jeweils zur Hälfte vom Bund und von der Industrie übernommen werden. Mit diesem Umweltbonus wollen die Bundesregierung und die Industrie mehr Akzeptanz für die Elektromobilität erreichen. Mit der Abwicklung wird das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) beauftragt.
Das BAFA zahlt auf Antrag den Bundesanteil des Umweltbonus von 2 000 € bzw. 1 500 € (sog. Umweltbonus Bund) als nichtrückzahlbaren Zuschuss an den Erwerber des Elektrofahrzeugs. Antragsberechtigt sind erwerbende Privatpersonen und Unternehmen, Stiftungen, Körperschaften und Vereine, auf die ein Neufahrzeug zugelassen wird und die sich verpflichten, das Fahrzeug sechs Monate zu halten. Ein Rechtsanspruch auf den Zuschuss besteht nicht. Die Förderung erfolgt vielmehr nach dem Windhundprinzip, bis die vorgesehenen Bundesmittel i.H.v. 600 Mio. € ausgeschöpft sind.
Der Bundeszuschuss wird nur gewährt, wenn der Netto-Kaufpreis für den Endkunden um mindestens 2 000 € bzw. 1 500 € unterhalb des Netto-Listenpreises für das Fahrzeug liegt und somit der Eigenbeitrag der Automobilindustrie am Umweltbonus (sog Umweltbonus Industrie) gewährleistet ist. Nach Informationen aus der Branche ist davon auszugehen, dass der Kfz-Händler nach erfolgtem Verkauf einen Ausgleich für die Kaufpreisminderung von der Industrie erhält (s. OFD Niedersachsen vom 9.2.2017, S 7200 – 446 – St 172, DB 2017, 519).
Aus der oben beschriebenen Wirkungsweise des Umweltbonus wird deutlich, dass der Bonus als Zuschuss den Kaufpreis, nicht aber den Listenpreis des Fahrzeugs beeinflusst. Somit hat der Umweltbonus bei der Listenpreismethode keinen Einfluss auf den geldwerten Vorteil der Pkw-Überlassung.
3.2. Grundsätzliches zur Listenpreismethode
3.2.1. Lohnsteuerrechtliche Grundsätze
Nach der Listenpreismethode sind die Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 EStG folgendermaßen zu bewerten:
Für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten ist monatlich 1 % des – eventuell gekürzten – Bruttolistenpreises entsprechend der Entnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Zusätzlich ist nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für die Fahrten
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
monatlich ein geldwerter Vorteil von 0,03 % des – eventuell gekürzten – Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen.
Für jede Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, für die kein Werbungskostenabzug möglich ist, ist zusätzlich ein geldwerter Vorteil vom 0,002 % des – eventuell gekürzten – Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG).
ArbG A überlässt ArbN X seit Jahren einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 678 €. Der Firmenwagen wird von X genutzt für
Fahrten zur 5,7 km von der Zweitwohnung entfernt liegenden ersten Tätigkeitsstätte,
insgesamt 92 Familienheimfahrten zur 230 km entfernt liegenden Familienwohnung. Den Familienwohnsitz sucht X immer am Mittwoch (46 Fahrten) und am Wochenende (46 Fahrten) auf.
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.
Die nicht nur gelegentliche Firmenwagenüberlassung an den ArbN X stellt laufenden Arbeitslohn dar, der als Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG zu bewerten ist. Der Anscheinsbeweis spricht dabei für eine private Nutzung des zu Verfügung gestellten Firmenwagens (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Anscheinsbeweis&rsqb; und &lsqb;Nutzungsverbot&rsqb; LStH).
Der geldwerte Vorteil berechnet sich nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR wie folgt:
Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)
1 % von 45 600 € (auf volle 100 € abgerundet gem. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR)
Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Satz 2 LStR)
0,03 % von 45 600 € × 5 km (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei pauschaler Nutzungswertermittlung, 4. Spiegelstrich&rsqb; LStH)
Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.
0,002 % von 45 600 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km
9 648,96 €
jährlicher geldwerter Vorteil
15 941,76 €
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. Beispiel 4.
S.a. Beispiel 2.
ArbG A überlässt ArbN X einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 678 €. Der Firmenwagen wird von X genutzt für
Bei dem Firmenfahrzeug handelt es sich um ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 23 kWh. ArbG A hat dieses Fahrzeug im Kj. 2014 angeschafft.
Anschaffung im Kj. 2014
&lsqb;500 € ./. (1 × 50 €)&rsqb; × 23 kWh &equals; 10 350 €
Höchstbetrag 2014: 10 000 € ./. (1 × 500 €) &equals; 9 500 €
gekürzter Listenpreis zum 31.12.2014
1 % von 36 100 €
0,03 % von 36 100 € × 5 km (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei pauschaler Nutzungswertermittlung&rsqb; LStH)
Familienheimfahrten im Rahmen eines doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.
0,002 % von 36 100 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km
7 638,76 €
12 620,56 €
3.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.2.1. Tauschähnlicher Umsatz
Überlässt ein Unternehmer (ArbG) seinem Personal (ArbN) ein erworbenes Fahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies regelmäßig als entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen (Abschn. 15.23 Abs. 8 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 1 UStAE).
Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor.
3.2.2.2. Bemessungsgrundlage
Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier ArbN) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909).
Dieser subjektive Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet (hier der ArbN), um diese Leistung zu erhalten. Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich. Wie oben unter »Beachte« erläutert, tätigt der ArbN keine konkreten Aufwendungen, um den Pkw nutzen zu dürfen. Hat der Leistungsempfänger (hier der ArbN) keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt – hier z.B. den anteiligen Arbeitslohn –, ist als Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die USt ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 1 bis 7 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE).
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 und Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE).
Wird danach der lohnsteuerliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen werden.
Der Umweltbonus Bund i.H.v. 2 000 € für rein elektrische Fahrzeuge bzw. 1 500 € für Plug-In-Hybrid-Fahrzeuge, der an den Erwerber ausgezahlt wird, stellt einen echten Zuschuss dar, welcher nicht der Umsatzsteuer unterliegt (OFD Niedersachsen vom 9.2.2017, S 7200 – 446 – St 172, DB 2017, 519).
Der umsatzsteuerliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort angesetzt werden, wobei keine Kürzung für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge erfolgt. Der USt unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Aus dem so ermittelten Betrag ist die USt herauszurechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten ist in diesen Fällen unzulässig (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE).
Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage der Firmenwagenüberlassung
ArbG und ArbN sind sich einig, dass der Wert der durchschnittlichen monatlichen Arbeitsleistung, die auf die Firmenwagenüberlassung entfällt, 1 800 € beträgt, d.h. der ArbN erhält monatlich 1 800 € weniger Barlohn.
Die Gesamtkosten lt. Buchhaltung für den Pkw betragen insgesamt 23 000 €.
Zur lohnsteuerrechtlichen Wertermittlung s.a. Beispiel 3. Danach beträgt der geldwerte Vorteil 12 620,56 €.
Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage:
Umsatzsteuerrechtlich kann die anteilige Arbeitsleistung i.H.v. 12 × 1 800 € &equals; 21 600 € jährlich angesetzt werden, da die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistung getroffen haben. Der Wert der Arbeitsleistung kann aber nur dann als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zu Grunde gelegt werden, wenn dieser Wert (hier 21 600 €) die Ausgaben für die Fahrzeugüberlassung (hier 23 000 €) übersteigt. Als Bemessungsgrundlage sind die Gesamtausgaben für das Fahrzeug i.H.v. 23 000 € anzusetzen. Dieser Wert ist ein Nettowert (Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE).
Als umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage können aber auch die lohnsteuerrechtlichen Werte der Listenpreismethode angesetzt werden. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.
0,03 % von 45 600 € × 5 km (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei pauschaler Nutzungswertermittlung&rsqb; LStH)
0,002 % von 45 600 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km für die lohnsteuerrechtlich kein Werbungskostenabzug möglich ist.
Der USt unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerrechtlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Somit zzgl.
Bemessungsgrundlage für die USt nach der Listenpreismethode
Der nach der Listenpreismethode ermittelte Wert ist ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist.
25 590,72 €
Bemessungsgrundlage &equals; Nettowert somit (25 590,72 € : 119 × 100 &equals;)
21 504,81 €
Bemessungsgrundlage für die USt nach den Gesamtkosten (Nettowert)
3.3. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
3.3.1. Allgemeine Grundsätze
Zur unterschiedlichen Behandlung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei ArbN und den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei Unternehmern s. das BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 36/12, BStBl II 2015, 43).
Für die Fahrten
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie
ist monatlich ein geldwerter Vorteil i.H.v. 0,03 % des Bruttolistenpreises für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. dem dauerhaft aufzusuchenden selben Ort zusätzlich zum 1 %igen Listenpreiswert für Privatfahrten anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 2 LStR). Maßgebend ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung. Die Entfernung ist auf den nächsten vollen Kilometerbetrag abzurunden (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei pauschaler Nutzungswertermittlung&rsqb; LStH).
Fährt ein ArbN mit dem Firmenwagen zur Arbeit und benutzt er dabei eine längere, aber verkehrsgünstigere Strecke, so wird der vom ArbN als Arbeitslohn zu versteuernde geldwerte Vorteil dennoch nur nach der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung berechnet (FG Köln Urteil vom 22.5.2003, 10 K 7604/98, EFG 2003, 1229). Der ArbN kann in seiner ESt-Erklärung die längere Strecke für die Berechnung der Entfernungspauschale angeben.
Zu beachten ist die gesetzliche Definition »erste Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 4 EStG (→ Auswärtstätigkeit). Zum Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte s. → Auswärtstätigkeit sowie die Regelungen des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).
ArbG A betreibt 2 Filialen. Die Filiale 1 ist 15 km, die Filiale 2 ist 60 km von der Wohnung des ArbN entfernt. Der ArbN nutzt den Firmenwagen mit einem Listenpreis von 50 000 € ausschließlich für die Fahrten zu den Filialen.
Mit Urteilen vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) vertritt der BFH die Auffassung, dass die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (»wenn und soweit« das Kfz tatsächlich genutzt wird) neben der 1 %-Regelung selbstständig anzuwenden ist, wenn das Kfz ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen wird (s.u.).
Im laufenden Kj. ist der ArbN an 2 Tagen im Monat in der Filiale 1 tätig. Der ArbG bestimmt die Filiale 1 als erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG).
Der geldwerte Vorteil für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte kann unter den Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301) mittels der Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten ermittelt werden (s.u.). Der ArbN hat dem ArbG monatlich schriftlich zu erklären, an welchen konkreten Tagen (mit Datumsangabe) er den Firmenwagen tatsächlich für Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt hat.
Geldwerter Vorteil: 50 000 € × 0,002 % × 15 km × 2 Fahrten × 12 Monate &equals; 360 €/Jahr.
Die Fahrten zu der Filiale 2 stellen Dienstfahrten dar und sind durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt. Zum Werbungskostenabzug der Mehraufwendungen des ArbN s. → Auswärtstätigkeit.
Im laufenden Kj. ist der ArbN an 20 Tagen im Monat in der Filiale 1 tätig. Der ArbG bestimmt die Filiale 1 als erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG).
Geldwerter Vorteil nach der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG: 50 000 € × 0,03 % × 15 km × 12 Monate &equals; 2 700 €/Jahr.
Geldwerter Vorteil nach der Einzelbewertung: 50 000 € × 0,002 % × 15 km × 20 Fahrten × 12 Monate &equals; 3 600 €/Jahr.
Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten vorgenommen, so hat der ArbG eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vorzunehmen. Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 11 und dort die Beispiele 1 und 2): 50 000 € × 0,002 % × 15 km × (20 Fahrten × 12 Monate), maximal 180 Fahrten &equals; 2 700 €/Jahr.
Der ArbN ist ausschließlich in Filiale 2 tätig. Ohne arbeitsrechtliche Zuordnung ist die Filiale 2 die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).
Geldwerter Vorteil: 50 000 € × 0,03 % × 60 km × 12 Monate &equals; 10 800 €/Jahr.
Im laufenden Kj. ist der ArbN an 2 Tagen je Arbeitswoche in der Filiale 1 und an 3 Tagen (bei einer 5-Tage-Woche) in der Filiale 2 tätig. Trifft der ArbG keine arbeitsrechtliche Zuordnung, liegen die Voraussetzungen der ersten Tätigkeitsstätte für beide Filialen vor. Da der ArbN je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben kann (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG), und der ArbG keine erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG).
Geldwerter Vorteil nach der Einzelbewertung: 50 000 € × 0,002 % × 15 km × 2 Fahrten × 48 Wochen &equals; 1 440 €/Jahr.
3.3.2. Gleichbleibender Treffpunkt
Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).
Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Vereinfachung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller.
Für die unter die 0,03 %-Regelung fallende Kfz-Überlassung kann die LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erhoben werden. S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Auswärtstätigkeit.
Die Fahrten von der Wohnung zu dem weiträumigen Tätigkeitsgebiet werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). A kann somit für diese Fahrten lediglich die Entfernungspauschale i.H.v. 0,30 € je Entfernungskilometer (&equals; 15 km × 0,30 €) als Werbungskosten ansetzen. Die Fahrten innerhalb des Waldgebietes können mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je tatsächlich gefahrenem Kilometer berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG).
Bei den Fahrten zu dem weiter entfernt gelegenen Zugang werden ebenfalls nur 15 km mit der Entfernungspauschale (15 km × 0,30 €) berücksichtigt. Die zusätzlichen fünf Kilometer morgens hin und die fünf Kilometer abends zurück, werden ebenso wie die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je gefahrenem Kilometer berücksichtigt.
Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 56/07, BStBl II 2010, 1067) hat der BFH entschieden, dass bei der Überlassung eines Firmenwagens durch einen ArbG an einen ArbN auch uneingeschränkt für private Zwecke keine nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfreie Sammelbeförderung weiterer ArbN mit dem Dienstwagen vorliegt, da die Sammelbeförderung zwingend durch den ArbG organisiert werden muss. Für die Privatfahrten des ArbN setzte der ArbG zwar 1 % des Listenpreises an, für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte berücksichtigte der ArbG aber nicht den Zuschlag von 0,03 % des Listenpreises, weil er der Auffassung war, dass wegen der Mitnahme von weiteren Kollegen die Fahrten nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei seien. Der BFH ist allerdings der Auffassung, dass der Vorteil der Firmenwagenüberlassung nicht aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt wird. Vielmehr kommt die Vorteilsgewährung vor allem dem persönlichen Interesse des ArbN entgegen. Das gilt auch insoweit, als der ArbN zivilrechtlich verpflichtet ist, auf seinen Fahrten zur Tätigkeitsstätte Arbeitskollegen zu befördern. Selbst wenn damit einem betrieblichen Bedürfnis entsprochen wird, folgt daraus nicht, dass die Überlassung des Dienstwagens auch zu privaten Zwecken insgesamt ganz überwiegend im betrieblichen Interesse liegt. Auch der Zuschlag von 0,03 % des Listenpreises i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist zu berücksichtigen, da die Sammelbeförderung auf dem Entschluss des ArbN beruht (s.a. H 3.32 &lsqb;Sammelbeförderung&rsqb; LStH).
Bei der 0,03 %igen Listenpreismethode werden 15 monatliche Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte unterstellt. Wird pro Fahrt ein Nutzungswert von 0,002 % – entsprechend der Familienheimfahrten – zugrunde gelegt, ergibt dies bei 15 Fahrten einen monatlichen Prozentwert von 0,03 %.
3.3.3. Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zur Anwendung des 0,03 %-Zuschlages
Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 4.4.2008 zur Anwendung der 0,03 %-Regelung Stellung genommen (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887 und VI R 68/05, BStBl II 2008, 890; s.a. Vogelsang, NWB Fach 6, 4957).
Grundsätze des BFH-Urteils VI R 85/04, BStBl II 2008, 887:
Der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regelung) kommt nur zur Anwendung, wenn der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG nutzt.
Grundsätze des BFH-Urteils VI R 68/05, BStBl II 2008, 890:
Der nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG bei Überlassung eines Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an einen ArbN anzusetzende Zuschlag bildet einen Korrekturposten zur Entfernungspauschale. Für die Ermittlung des Zuschlags kommt es ebenso wie bei der Entfernungspauschale auf die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an. Wird der Dienstwagen auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nur auf einer Teilstrecke eingesetzt, beschränkt sich der Zuschlag auf diese Teilstrecke. Wird dem ArbN ein Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen, besteht ein Anscheinsbeweis dafür, dass er den Dienstwagen für die Gesamtstrecke nutzt. Der Anscheinsbeweis ist bereits dann entkräftet, wenn für eine Teilstrecke eine auf den ArbN ausgestellte Jahres-Bahnfahrkarte vorgelegt wird.
Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 4.4.2008 (VI R 68/05, BStBl II 2008, 890) hat der BFH mit Urteil vom 28.8.2008 (VI R 52/07, BStBl II 2009, 280) wie folgt entschieden: Wird dem ArbN ein Dienstwagen auch zur privaten Nutzung überlassen, so ist ein Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regelung) nur vorzunehmen, wenn der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nutzt. Für eine solche Nutzung besteht ein Anscheinsbeweis, der durch die Vorlage einer auf den ArbN ausgestellten Jahres-Bahnfahrkarte entkräftet werden kann. Mit der Entkräftung des Anscheinsbeweises ist der Sachverhalt zur Ermittlung des Zuschlags im Hinblick auf Art und Umfang der Nutzung des Dienstwagens umfassend aufzuklären.
Mit Urteilen vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) hält der BFH daran fest, dass die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG einen Korrekturposten zum Werbungskostenabzug darstellt und daher nur insoweit zur Anwendung kommt, wie der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt hat (BFH Urteil vom 4.4.2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887; VI R 68/05, BStBl II 2008, 890). Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hat nicht die Funktion, eine irgendwie geartete zusätzliche private Nutzung des Dienstwagens zu bewerten. Sie bezweckt lediglich einen Ausgleich für abziehbare, tatsächlich aber nicht entstandene Erwerbsaufwendungen.
Der Stpfl. hat den Dienstwagen im Streitfall unstreitig nur an 100 Tagen im Jahr für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt. Dies stellt eine Nutzung pro Monat von durchschnittlich 8,33 Tagen dar. Damit lag im Streitfall eine Abweichung um ca. 45 % von der der Bemessung des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zugrunde liegenden typisierenden Annahme des Nutzungsumfangs vor, die der BFH als erhebliche Abweichung ansieht. Diese Abweichung rechtfertigt es, eine Einzelbewertung der tatsächlich durchgeführten Fahrten vorzunehmen. Unerheblich war, dass kein Fahrtenbuch geführt bzw. vorgelegt wurde. Denn die Führung eines Fahrtenbuches allein für die Wege zur Tätigkeitsstätte zu fordern, entspricht weder dem Gesetzeszweck noch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Denn anders als zur sonstigen privaten Nutzung ergibt sich die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte regelmäßig aus den für den pauschalen Werbungskostenabzug erforderlichen Angaben des Stpfl., so dass die Notwendigkeit eines Fahrtenbuches allein zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG eine unzumutbare Härte darstellt (vgl. BFH Urteil vom 4.4.2008, VI R 68/05, BStBl II 2008, 890).
Mit Schreiben vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301) wendet die Verwaltung die BFH-Urteile vom 22.11.2010 an und erläutert die lohnsteuerliche Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG. Damit verbessert sich die steuerliche Situation für ArbN, die mit dem vom ArbG zur Verfügung gestellten Pkw durchschnittlich an weniger als 15 Tagen im Monat von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte pendeln. Sie müssen den geldwerten Vorteil nicht mehr zwingend mit 0,03 % des Listenpreises pro Monat ansetzen, sondern dürfen dies alternativ mit 0,002 % tun. Insoweit haben sie die Wahl zwischen zwei Rechenalternativen:
Zuschlag durch Einzelbewertung: Tatsächliche Fahrten (Tage) × 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer oder
Pauschalregel: Monatlich 0,03 % des Listenpreises × Entfernungskilometer.
Die BFH-Rechtsprechung ist im Lohnsteuerabzugsverfahren und im Veranlagungsverfahren anwendbar. Beim Lohnsteuerabzug ist der ArbG nicht zur Einzelbewertung der tatsächlichen Pendelfahrten verpflichtet; er kann weiterhin die Pauschalregel als Zuschlag ansetzen. Dabei muss er die Anwendung in Abstimmung mit dem ArbN für jedes Kj. einheitlich festlegen und darf unterjährig nicht wechseln (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 4 bis 13).
Obwohl das BMF nun die günstige BFH-Rspr. anwendet, betont es, dass die Ermittlung des Zuschlags grundsätzlich weiter mit 0,03 % pro Entfernungskilometer und Monat vorzunehmen ist. Denn die Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten ist nur bei Vorliegen der nachfolgenden Voraussetzungen zulässig (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 7 ff.):
Der ArbN hat dem ArbG monatlich schriftlich zu erklären, an welchen konkreten Tagen (mit Datumsangabe) er den Firmenwagen tatsächlich für Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt hat. Dabei darf der ArbG dem Lohnsteuerabzug aus Vereinfachungsgründen die Erklärung des Vormonats zugrunde legen und muss diese als Beleg zum Lohnkonto aufbewahren (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 8).
Stehen dem ArbN gleichzeitig mehrere Firmenwagen zur Verfügung, ist der Zuschlag fahrzeugbezogen zu ermitteln (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 9).
Werden im Lohnsteuerabzugsverfahren die tatsächlichen Fahrten einzeln bewertet, muss der ArbG für alle dem ArbN überlassenen betrieblichen Kfz eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vornehmen. Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 11).
Hat der ArbG im laufenden Jahr 2011 im Lohnsteuerabzugsverfahren die Pauschalregel angewandt, kann er 2011 noch zur Einzelbewertung übergehen. Die Jahresbegrenzung ist dann für die Monate, in denen die 0,03 %-Regelung angewandt wurde, um je 15 Tage zu kürzen (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 12).
Um im Veranlagungsverfahren zur Einzelbewertung wechseln zu können, muss der ArbN fahrzeugbezogen darlegen, an welchen Tagen er das betriebliche Kfz tatsächlich für Fahrten zur Arbeit genutzt hat. Zudem muss er durch Belege glaubhaft machen, dass und in welcher Höhe der ArbG den Zuschlag mit 0,03 % des Listenpreises ermittelt und versteuert hat. Das gelingt z.B. durch die Gehaltsabrechnung, die die Besteuerung des Zuschlags erkennen lässt, oder eine gesonderte Bescheinigung des ArbG (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 14).
Bei der Veranlagung zur ESt ist der ArbN nicht an die für die LSt gewählte Methode gebunden und kann diese einheitlich für das gesamte Kj. wechseln (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 5 und 6).Für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal zu mindern (s.o. sowie BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835).Die Verwaltung hat sich darüber hinaus zu den in den o.g. BFH-Urteilen geklärten weiteren Problembereichen geäußert:
Gestellung eines Fahrers (s.u.): Stellt der ArbG für Strecken zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte einen Fahrer zur Verfügung, wird der geldwerte Vorteil für diese Fahrten um 50 % erhöht (R 8.1 Abs. 10 LStR). Zur Fahrergestellung s.a. das BFH-Urteil vom 15.5.2013 (VI R 44/11, BStBl II 2014, 589) sowie das BMF-Schreiben vom 15.7.2014 (BStBl I 2014, 1109).
Selbstständige Anwendung der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG: Der BFH vertritt die Auffassung, die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (»wenn und soweit« das Kfz tatsächlich genutzt wird) sei neben der 1 %-Regelung selbstständig anzuwenden, wenn das Kfz ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen wird; die Formulierung »auch« in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stehe dem nicht entgegen. Dieser Auffassung des BFH wird aus Vereinfachungsgründen gefolgt. Die bestehenden Verwaltungsregelungen zum Nutzungsverbot des betrieblichen Kfz für private Zwecke sind zu beachten (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Nutzungsverbot, unbefugte Privatnutzung&rsqb; LStH).
Park and ride: Wird der Dienstwagen auf dem Weg von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte nur auf einer Teilstrecke eingesetzt, beschränkt sich der Zuschlag auf diese Strecke. Dies gilt aber nur, wenn
der ArbG den Wagen nur für die Teilstrecke zur Verfügung stellt und die Einhaltung seines Nutzungsverbots überwacht oder
für die restliche Teilstrecke ein Nachweis über die Nutzung eines anderen Verkehrsmittels erbracht wird – z.B. eine auf den ArbN ausgestellte Jahresbahnfahrkarte.
Die Einzelbewertung ist günstiger, wenn an weniger als 15 Tagen im Monat (15 × 0,002 % &equals; 0,03 %) und demzufolge an weniger als 180 Tagen im Jahr (12 × 15 Tage) Fahrten mit dem Firmenwagen zur ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt werden. Bei 50 Fahrten im Jahr, einem Listenpreis von 30 000 € und einer einfachen Entfernung von 50 km sind beispielsweise bei dieser Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten nur 1 500 € (0,002 % von 30 000 € × 50 km × 50 Fahrten) anstatt 5 400 € (0,03 % von 30 000 € × 50 km × 12 Monate) im Jahr zu versteuern. Ein gewaltiger Unterschied (Pressemitteilung des Bundesverbandes der Lohnsteuerhilfevereine e.V. vom 4.5.2011, LEXinform 0436451; Anmerkung vom 12.4.2011, LEXinform 0632568).
Mit Vfg. vom 23.4.2012 (S 2145 – 36 – St 213 V, DB 2012, 1595, LEXinform 5233971) stellt die OFD Magdeburg klar, dass sich die Erleichterungen bezüglich der Besteuerung von Firmenfahrzeugen im BMF-Schreiben vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301) ausdrücklich nur auf ArbN bezieht. Die BFH-Urteile sind zu § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG und nicht zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ergangen. Der BFH hat damit keinen betrieblichen Sachverhalt entschieden. Die neue Rspr. des BFH in seinen Urteilen vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) ist daher auf die Ermittlung des Kürzungsbetrages nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 nicht zu übertragen. Ob diese Differenzierung berechtigt ist, darf bezweifelt werden. Unternehmer, die den Firmenwagen an weniger als 15 Tagen im Monat für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nutzen, sollten auf eine taggenaue Abrechnung bestehen. Unter Umständen muss wieder eine gerichtliche Klärung erfolgen (Titgemeyer, BB 2012, 2152).
ArbG A überlässt ArbN X seit Jahren einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 000 €. Der Firmenwagen wird von X u.a. auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt. Die Wohnung ist 50 km von der ersten Tätigkeitsstätte entfernt. ArbN X tätigt im Kj. insgesamt
60 Fahrten,
180 Fahrten bzw.
181 Fahrten.
Listenpreis 45 000 €
× 50 Ekm/Monat
&equals; 675 € × 12
&equals; 8 100 €
Die Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten spielt keine Rolle.
× 50 Ekm
× 60 Fahrten
&equals; 2 700 €
× 180 Fahrten
× 181 Fahrten
&equals; 8 145 €
Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten vorgenommen, so hat der ArbG für alle dem ArbN überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeuge eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vorzunehmen. Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 11 und dort die Beispiele 1 und 2).
3.3.4. Dienstliche Fahrten von und zur Wohnung
Ein geldwerter Vorteil ist für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nicht zu erfassen, wenn ein ArbN ein Firmenfahrzeug ausschließlich an den Tagen für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erhält, an denen es erforderlich werden kann, dass er dienstliche Fahrten von der Wohnung aus antritt (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Dienstliche Fahrten von und zur Wohnung&rsqb; LStH). Die Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte muss sich als notwendige Begleiterscheinung im Zusammenhang mit einer beruflichen Auswärtstätigkeit darstellen, z.B. weil eine frühere Rückgabe des Pkw nicht möglich war.
3.3.5. Mittägliche Zwischenheimfahrten
Im Urteil vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359) setzt sich der BFH mit der Anwendung und der Bedeutung der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG auseinander, indem er die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG bei den Gewinneinkünften mit der Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG bei den Überschusseinkünften vergleicht.
Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG enthaltene Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs soll für die Überschusseinkünfte, besonders für ArbN, entsprechend geregelt werden und dem für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzenden geldwerten Vorteil aus der Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs »auch hier die Entfernungspauschale« gegenüberstehen. Daraus folgt nicht nur, dass der Grundtatbestand der privaten Kraftfahrzeugnutzung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angelegt ist, sondern auch, dass dieses Normenkompendium insgesamt für den ArbN entsprechend anwendbar sein soll. Damit gilt auch für ArbN der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ausdrücklich ausgesprochene Regelungszweck, dass der Abzug von Betriebsausgaben insoweit ausgeschlossen ist, als der Wert höher ist als die Entfernungspauschale.
Das Gesetz sieht für Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen, eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für die Kosten des Kfz vor. Danach begrenzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG den Abzug dieser Aufwendungen insoweit, als der Wert höher ist als die Entfernungspauschale (s.a. BFH Urteil vom 22.9.2010, VI R 57/09, BStBl II 2011, 359). Für sämtliche Fahrten – nicht nur für eine tägliche Fahrt zwischen Wohnung und Betrieb bzw. eine wöchentliche Familienheimfahrt – wird der Betriebsausgabenabzug pauschaliert mit 0,03 % bzw. 0,002 % des Bruttolistenpreises korrigiert und danach auf den Wert der Entfernungspauschale begrenzt. Dies gilt entsprechend auch für die Überschusseinkünfte (s.a. H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei pauschaler Nutzungswertermittlung, 4. Spiegelstrich&rsqb; LStH).
Entgegen der BFH-Rechtsprechung vom 22.9.2010 ist das FG Baden-Württemberg in seinem rechtskräftigen Urteil vom 27.10.2011 (1 K 3014/09, LEXinform 5013098) der Auffassung, dass für mittägliche Zwischenheimfahrten kein 0,03 % Ausgleich vorzunehmen ist. Die zusätzliche Nutzung kann vielmehr – vorbehaltlich einer Fahrtenbuchregelung – nur durch Ansatz einer Einnahme aufgrund privater Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (1 %-Regelung) steuerlich erfasst werden (s.a. Anmerkung vom 22.3.2012, LEXinform 09411500).
3.3.6. Erste Tätigkeitsstätte im »Home-Office«
Zur Erfassung von Fahrten bei Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte in der eigenen Wohnung (Home-Office) nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.5.2009 (S 2334 A – 18 – St 211, LEXinform 5232067) ausführlich Stellung.
Grundsätzlich ist das häusliche Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer) des ArbN keine erste Tätigkeitsstätte, da es keine betriebliche Einrichtung des ArbG ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3; → Auswärtstätigkeit). Eine andere Beurteilung ist jedoch gerechtfertigt, wenn der ArbG das Arbeitszimmer in der Wohnung des ArbN anmietet und anschließend dem ArbN wieder überlässt und wenn dies aus betrieblichen Gründen geschieht (vgl. BMF vom 13.12.2005, BStBl I 2006, 4; → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber).
Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Zum Vorliegen der betrieblichen Interesses s. die Ausführungen unter → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber.
Bei vorrangigem betrieblichem Interesse sind die Zahlungen des ArbG an den ArbN bei diesem den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen. In diesen Fällen wird das Arbeitszimmer als »Home-Office« zu einer betrieblichen Einrichtung des ArbG (externes Büro; BFH Urteile vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10 und vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882), mithin zur regelmäßigen Arbeitsstätte – so die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.5.2009 (S 2334 A – 18 – St 211, LEXinform 5232067).
M.E. ist die Vfg. der OFD Frankfurt nicht mehr anzuwenden, weil die BFH-Rspr. sich hinsichtlich der regelmäßigen Arbeitsstätte weiterentwickelt hat (s.o.). Wie der BFH mit Urteil vom 22.9.2010 (VI R 54/09, BStBl II 2011, 354) entschieden hat, gelten Räume, die sich in unmittelbarer Nähe zur Wohnung des Stpfl. befinden, von den übrigen Räumen der Wohnung nicht getrennt sind und keine in sich geschlossene Einheit bilden, nicht als Betriebsstätte des ArbG, auch wenn der ArbG diese Räume dem ArbN überlässt und der ArbN sie beruflich nutzt. Denn die berufliche Nutzung der Räume löst nicht deren Einbindung in die private Sphäre und lässt den privaten Charakter der Wohnung insgesamt unberührt. Insoweit gelten die Grundsätze, welche die Rspr. zur Abgrenzung zwischen Betriebsstätte am Wohnsitz und Wohnung heranzieht (BFH Urteile vom 16.2.1994, XI R 52/91, BStBl II 1994, 468; vom 31.7.1996, XI R 5/ 95, BFH/NV 1997, 279; vom 6.7.2005, XI R 47/0 4, BFH/NV 200 6, 43; BFH-Beschluss vom 12.1.2006, VI B 61/05, BFH/NV 2006, 739).
3.3.7. Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage
Wie bereits oben erläutert handelt es sich bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG; Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten (s.u.) aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerrechtlich den Privatfahrten des ArbN zugrechnet (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 Satz 2 UStAE). Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Grundsätzliches zur Listenpreismethode«. Aus Vereinfachungsgründen kann auch für die USt mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert ausgegangen werden. Für die USt ist keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE).
3.4. Pauschale für Familienheimfahrten
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG können Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG werden jedoch Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Stpfl. im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Fahrzeug nicht berücksichtigt.
Die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG korrespondiert mit der Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG. Danach wird für wöchentliche Familienheimfahrten, für die grundsätzlich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 und 4 EStG ein Werbungskostenabzug in Betracht käme, kein Nutzungsvorteil bei Überlassung des Kfz durch den ArbG angesetzt. Die gesetzliche Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 EStG (Ansatz von 0,002 % des Listenpreises als Nutzungsvorteil) gilt dagegen nur für Familienheimfahrten, die über die wöchentlichen Familienheimfahrten hinausgehen. Wird aber für die wöchentlichen Heimfahrten bei Überlassung des Kfz im Rahmen einer Einkunftsart kein Nutzungsvorteil angesetzt, dann sollte nach der gesetzlichen Systematik aus Vereinfachungsgründen auch kein Werbungskostenabzug in Betracht kommen. Es wird in diesem Zusammenhang einerseits auf die Zurechnung von Einnahmen verzichtet und gleichzeitig – andererseits – der korrespondierende Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Aus dieser Überlegung des Gesetzgebers resultiert die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG (BFH Urteil vom 28.2.2013, VI R 33/11, BStBl II 2013, 629; s.a. Anmerkung vom 9.7.2013, LEXinform 0652151).
Für die nicht dem Werbungskostenabzug unterliegenden Familienheimfahrten ist die Pauschale mit 0,002 % des inländischen Listenpreises anzusetzen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Überlassung eines betrieblichen Kfz zu Familienheimfahrten&rsqb; LStH; § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG). Für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal zu mindern (s.o. sowie BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835).
Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Für die USt ist keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 Satz 3 UStAE).
3.5. Abstandnahme vom Ansatz des Listenpreises
Die Monatsbeträge des Listenpreises brauchen nicht angesetzt zu werden (BMF vom 28.5.1996, BStBl I 1996, 654, Tz. 3; H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gelegentliche Nutzung&rsqb; LStH):
für volle Kalendermonate, in denen dem ArbN kein betriebliches Kfz zur Verfügung steht, oder
wenn dem ArbN das Kfz aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat überlassen wird. In diesem Fall ist die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz zu bewerten (Einzelbewertung). Zum Nachweis der Fahrstrecke müssen die Kilometerstände festgehalten werden.
Zum Ansatz des Listenpreises bei nur zeitweiser privater Nutzung eines Dienstwagens hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 24.2.2015 (6 K 2540/14, LEXinform 5017647) entschieden, dass der Nutzungsvorteil für die private Nutzung eines Dienstwagens auch dann für jeden Kalendermonat mit dem vollen Betrag von 1 % des Bruttolistenpreises zu erfassen ist, wenn das Kraftfahrzeug dem ArbN im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Nicht anzusetzen sind die Monatswerte nur für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 13.5.2015, LEXinform 0443199).
Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich in diesem Fall um eine unentgeltliche Fahrzeugüberlassung an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).
Die 1 %-Regelung kommt nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung des Firmenfahrzeugs ausscheidet. Allerdings spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine private Nutzung. Das Verbot des ArbG, das Fahrzeug privat zu nutzen, reicht aus, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen worden ist (BFH Urteil vom 7.11.2006 VI R 19/05, BStBl II 2007, 116 sowie BFH Beschluss vom 21.12.2006 VI B 20/06, BFH/NV 2007, 716). S.a. H 8.1 (9, 10) &lsqb;Nutzungsverbot, unbefugte Privatnutzung&rsqb; LStH. Allerdings lässt sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen ist oder der Stpfl. ein Privatnutzungsverbot generell missachtet (BFH Urteile vom 21.3.2013, VI R 42/12, BStBl II 2013, 918 und VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044 sowie vom 18.4.2013, VI R 23/12, BStBl II 2013, 920).
3.6. Ein Kfz für mehrere Arbeitnehmer
Steht ein betriebliches Kfz mehreren ArbN zur privaten Nutzung zur Verfügung, beläuft sich der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermittelnde geldwerte Vorteil für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 % des inländischen Bruttolistenpreises. Der so ermittelte Wert ist in diesem Fall entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BFH Urteil vom 15.5.2002, VI R 132/00, BStBl II 2003, 311). Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist bei jedem ArbN der geldwerte Vorteil mit 0,03 % des Listenpreises je Entfernungskilometer zu ermitteln und dieser Wert durch die Zahl der Nutzungsberechtigten zu teilen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Nutzung durch mehrere Arbeitnehmer&rsqb; LStH).
3.7. Mehrere Kfz für einen Arbeitnehmer
3.7.1. Gleichzeitige Nutzung mehrerer Kfz
Stehen einem ArbN gleichzeitig mehrere Kfz zur Verfügung, so ist bei der pauschalen Nutzungswertermittlung für jedes Fahrzeug die private Nutzung mit monatlich 1 % des Listenpreises anzusetzen. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind nur dann möglich, wenn
die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des ArbN gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist. Dem privaten Nutzungswert kann der Listenpreis des überwiegend genutzten Kfz zugrunde gelegt werden;
die betrieblichen Kfz aufgrund eines Wechselkennzeichens beide nicht gleichzeitig genutzt werden können (BT-Drs. 18/3215 vom 14.11.2014, 36).
Gegen diese Verwaltungsregelung s. aber das BFH-Urteil vom 9.3.2010 (VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903). Nach der BFH-Entscheidung ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat.
Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gilt für die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend. S.o. die Ausführungen unter dem Gliederungspunkt »Mittägliche Zwischenheimfahrten« und das BFH-Urteil vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359).
Mit Urteil vom 13.6.2013 (VI R 17/12, BStBl II 2014, 340) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 9.3.2010 (VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903) und wendet die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auch für die Bewertung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG der Privatnutzung des ArbN mit Firmenfahrzeugen des ArbG an. Überlässt der ArbG dem ArbN mehr als ein Kfz auch zur privaten Nutzung, so ist der in der Überlassung des Fahrzeugs zur privaten Nutzung liegende geldwerte Vorteil für jedes Fahrzeug nach der 1 %-Regelung zu berechnen.
Der ArbN ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung der Fahrzeuge durch den ArbG erspart. Die Überlassung eines – oder mehrerer – Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung führt damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des ArbN. Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten. Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines – oder mehrerer – Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung fließt dem ArbN mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des Pkw zu (BFH-Urteil vom 21.3.2013, VI R 31/10, BStBl II 2013, 700; s.o. unter dem Gliederungspunkt » Reichweite des Anscheinsbeweises«).
Der als Lohnzufluss zu erfassende geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines Kfz zu privaten Zwecken ist grundsätzlich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten. Der tatsächliche Umfang der Privatnutzung wird nur berücksichtigt, wenn der Stpfl. diesen durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist. Werden dem ArbN zwei Fahrzeuge zur privaten Nutzung überlassen und fehlt es an ordnungsgemäßen Fahrtenbüchern, so ist der in der Überlassung des Fahrzeugs zur privaten Nutzung liegende geldwerte Vorteil für jedes Fahrzeug nach der 1 %-Regelung zu berechnen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).
Der Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bietet keinen Anhalt für die Annahme, dass in Fällen, in denen der ArbN arbeitsvertraglich mehr als ein Fahrzeug unentgeltlich oder verbilligt privat nutzen darf, die 1 %-Regelung nur für ein Fahrzeug gelten soll. Es besteht auch kein Grund, die Vorschrift einschränkend auszulegen. Denn werden dem ArbN arbeitsvertraglich zwei Fahrzeuge zur privaten Nutzung überlassen, wird ihm ein doppelter Nutzungsvorteil zugewandt. Er kann nach Belieben auf beide Fahrzeuge zugreifen und diese entweder selbst nutzen oder – soweit arbeitsvertraglich erlaubt – einem Dritten überlassen. Hierdurch erspart er sich den Betrag, den er für die Nutzungsmöglichkeit vergleichbarer Fahrzeuge am Markt aufwenden müsste. Der ArbN hat es überdies selbst in der Hand, durch Führung eines Fahrtenbuchs eine Besteuerung anhand der tatsächlich für die Privatfahrten angefallenen Kosten zu erreichen oder, falls er auf die Nutzungsmöglichkeit zweier Pkw keinen Wert legt, eine abweichende entsprechende arbeitsvertragliche Regelung zu treffen. Dem Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist stets der Listenpreis des überwiegend für diese Fahrten benutzten Kfz zugrunde zu legen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge&rsqb; LStH).
Stehen dem ArbN gleichzeitig mehrere betriebliche Kfz zur Verfügung, ist die Regelung, nach der dem Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG stets der Listenpreis des überwiegend für diese Fahrten benutzten betrieblichen Kfz zugrunde zu legen ist, für Zwecke der Einzelbewertung nicht anzuwenden. Der Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist in diesen Fällen entsprechend den Angaben des ArbN fahrzeugbezogen zu ermitteln (BMF vom 1.4.2011, BStBl I 2011, 301, Rz. 9).
3.7.2. Nachfolgende Nutzung mehrerer Kfz
Bei einem Fahrzeugwechsel im Laufe eines Kalendermonats ist der Listenpreis des überwiegend genutzten Kfz zugrunde zu legen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge&rsqb; LStH).
3.8. Fahrzeugpool
Übersteigt die Zahl der Nutzungsberechtigten die in einem Fahrzeugpool zur Verfügung stehenden Kfz, so ist bei pauschaler Nutzungswertermittlung für Privatfahrten der geldwerte Vorteil mit 1 % der Listenpreise aller Kfz zu ermitteln und die Summe entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen. Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist der geldwerte Vorteil mit 0,03 % der Listenpreise aller Kfz zu ermitteln und die Summe durch die Zahl der Nutzungsberechtigten zu teilen. Dieser Wert ist beim einzelnen ArbN mit der Zahl seiner Entfernungskilometer zu multiplizieren (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Fahrzeugpool&rsqb; LStH).
3.9. Nutzung des Kfz zu anderen Einkunftsarten
Kann das Kfz auch im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt werden, ist diese Nutzungsmöglichkeit mit dem 1 %-Wert abgegolten (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 8 LStR).
Überlässt ein ArbG seinem ArbN ein Kraftfahrzeug, das dieser nicht nur für Privatfahrten, sondern auch im Rahmen seines Gewerbebetriebs nutzt, steht ihm für Fahrtkosten kein Betriebsausgabenabzug zu. Das hat der BFH mit Urteil vom 16.7.2015 (III R 33/14, BStBl II 2016, 44) entschieden (s.a. Hilbert, NWB 1/2016, 32).
Der Kläger erzielte als Unternehmensberater sowohl Arbeitslohn als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sein ArbG stellte ihm einen Pkw zur Verfügung, den er auch privat nutzen durfte. Sowohl die Anschaffungskosten als auch sämtliche laufenden Kosten wurden vom ArbG getragen. Hierfür erfolgte eine Besteuerung nach der sog. 1 %-Methode. Einen Teil dieses Sachbezugswertes machte der Kläger als Betriebsausgaben in Form eines »fiktiven Aufwands« geltend, weil er das Fahrzeug auch für betriebliche Fahrten nutze. Diesen Aufwand berücksichtigte das FA nicht, weil für die betriebliche Nutzung auch kein entsprechender Vorteil angesetzt worden sei.
Das FG wies die Klage ab. Ein Betriebsausgabenabzug scheide aus, weil nicht der Kläger die Kosten für das Fahrzeug getragen habe, sondern sein ArbG. Der als Arbeitslohn erfasste Sachbezug könne auch nicht als fiktiver Aufwand berücksichtigt werden. Die 1 %-Regelung decke allein die Privatnutzung, nicht aber die Nutzung in einem Betrieb des ArbN ab. Ein betrieblicher Verbrauch des Nutzungsvorteils könne allenfalls insoweit in Betracht kommen, als hierfür auch eine zusätzliche Einnahme versteuert worden wäre (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 77/2015 vom 18.11.2015, LEXinform 0443803 sowie Anmerkung vom 24.11.2015, LEXinform 0652776).
3.10. Kfz-Gestellung mit Fahrer
Der BFH hat mit Urteil vom 15.5.2013 (VI R 44/11, BStBl II 2014, 589) entschieden, dass die arbeitgeberseitige Gestellung eines Fahrers für die Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG dem Grunde nach zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil führt, der grundsätzlich nach dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu bemessen ist. Maßstab zur Bewertung dieses Vorteils ist der Wert einer von einem fremden Dritten bezogenen vergleichbaren Dienstleistung, wobei dieser Wert den zeitanteiligen Personalkosten des Arbeitgebers entsprechen kann, aber nicht muss. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für die Gestellung eines Kfz mit Fahrer nimmt das BMF mit Schreiben vom 15.7.2014 (BStBl I 2014, 1109) Stellung.
Wenn ein Kfz mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, gilt aus Vereinfachungsgründen Folgendes (R 8.1 Abs. 10 LStR):
Stellt der ArbG dem ArbN für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ein Kfz mit Fahrer zur Verfügung, ist der für diese Fahrten ermittelte Nutzungswert des Kfz um 50 % zu erhöhen.
Stellt der ArbG dem ArbN für andere Privatfahrten ein Kfz mit Fahrer zur Verfügung, ist der entsprechende private Nutzungswert des Kfz wie folgt zu erhöhen:
um 40 %, wenn der ArbN das Kfz häufig selbst steuert,
um 25 %, wenn der ArbN das Kfz weit überwiegend selbst steuert.
Wenn einem ArbN aus Sicherheitsgründen ein sondergeschütztes (gepanzertes) Kfz, das zum Selbststeuern nicht geeignet ist, mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, ist von der steuerlichen Erfassung der Fahrergestellung abzusehen. Es ist dabei unerheblich, in welcher Gefährdungsstufe der ArbN eingeordnet ist.
4. Kostendeckelung
4.1. Lohnsteuerrechtliche Berücksichtigung
Der pauschale Nutzungswert kann die dem ArbG für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten übersteigen. Wird dies im Einzelfall nachgewiesen, so ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen, wenn nicht aufgrund des Nachweises der Fahrten durch ein Fahrtenbuch ein geringerer Wertansatz in Betracht kommt. Der mit dem Betrag der Gesamtkosten anzusetzende Nutzungswert ist um 50 % zu erhöhen, wenn das Kfz mit Fahrer zur Verfügung gestellt worden ist (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Begrenzung des pauschalen Nutzungswerts&rsqb; LStH).
4.2. Nichtberücksichtigung bei der Umsatzsteuer
Umsatzsteuerrechtlich ist die Kostendeckelung nicht anzuwenden. Nach Abschn. 15.23 Abs. 10 und 11 Nr. 1 UStAE ist die Bemessungsgrundlage für den tauschähnlichen Umsatz anhand der Gesamtkosten des ArbG zu ermitteln bzw. es sind die bei der Lohnsteuer anzusetzenden, vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwerte, anzusetzen. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.
Im Kj. 19 betragen die jährlichen tatsächlichen Pkw-Kosten 5 000 €. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG bewertete geldwerte Vorteil beträgt 6 200 €.
Da der geldwerte Vorteil die tatsächlichen Kosten um 1 200 € übersteigt, ist dieser übersteigende Teil tatsächlich nie als Vorteil entstanden. Daher wird der geldwerte Vorteil auf 5 000 € begrenzt.
Umsatzsteuerrechtlich ist die Bemessungsgrundlage entweder auf der Grundlage der beim ArbG entstandenen Kosten zu ermitteln oder nach der Listenpreismethode zu ermitteln. Dabei ist von den lohnsteuerrechtlichen Pauschalwerten auszugehen.
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE sind die Kosten des ArbG i.H.v. 5 000 € anzusetzen. Dieser Wert ist ein Nettowert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.
Bei der Listenpreismethode sind die umsatzsteuerrechtlichen Pauschalwerte i.H.v. insgesamt 6 200 € anzusetzen. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Die Bemessungsgrundlage beträgt danach (6 200 € : 119 × 100 &equals;) 5 210,08 €.
5. Fahrtenbuchmethode
5.1. Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
Für die Ermittlung des Privatanteils der Kosten eines vom ArbG zur Verfügung gestellten Kfz nach der Fahrtenbuchmethode ist stets die Vorlage eines Fahrtenbuches erforderlich (BFH Beschluss vom 30.10.2003, VI B 231/00, BFH/NV 2004, 195; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR). Zum ordnungsgemäßen Fahrtenbuch s. → Fahrtenbuch und H 8.1 (9, 10) &lsqb;Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch&rsqb; LStH. Die Fahrtenbuchmethode ist nur dann zu Grunde zu legen, wenn der ArbN das Fahrtenbuch für den gesamten Veranlagungszeitraum führt, in dem er das Fahrzeug nutzt; ein unterjähriger Wechsel von der 1 %-Regelung zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug ist nicht zulässig (BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 35/12, BStBl II 2014, 643; Schneider, NWB 28/2014, 2078).
5.2. Pkw-Gesamtkosten
Die insgesamt durch das Kfz entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) sind als Summe der Nettoaufwendungen zuzüglich USt zu ermitteln. Die vom ArbN selbst getragenen individuellen Kfz-Kosten fließen von vornherein nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen damit nicht den individuellen Nutzungswert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR, H 8.1 (9, 10) &lsqb;Zuzahlungen des Arbeitnehmers, 2. Spiegelstrich&rsqb; LStH). Zahlt der ArbN ein pauschales Nutzungsentgelt, ist der individuelle Nutzungswert um diesen Betrag zu kürzen (BMF vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513, Rz. 8). Mit Schreiben vom 19.4.2013 (BStBl I 2013, 513) nimmt das BMF Stellung zur lohnsteuerlichen Behandlung vom ArbN selbst getragener Aufwendungen bei Überlassung eines Firmenwagens. Das BMF erläutert dabei die Anwendung von R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 5 und Abs. 9 Nr. 4 LStR. Zur Behandlung der Zuzahlungen des ArbN s.u. den Gliederungspunkt »Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers«.
Zu den Gesamtkosten gehören nur solche Kosten, die dazu bestimmt sind, unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen und im Zusammenhang mit seiner Nutzung typischerweise entstehen. Absetzungen für Abnutzung sind stets in die Gesamtkosten einzubeziehen; ihnen sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich der USt zugrunde zu legen. Lohnsteuerrechtlich ist somit auch für die Berechnung der AfA ein Bruttowert zugrunde zu legen, obwohl die USt als abzugsfähige Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten des Pkw und daher auch nicht zur AfA-Bemessungsgrundlage gehört. Lohnsteuerrechtlich ist der Bruttowert deshalb anzusetzen, weil dem ArbN bei einer Anschaffung des Pkw selbst kein Vorsteuerabzug zugestanden hätte. Dem geldwerten Vorteil des ArbN i.H.d. ersparten Aufwendungen ist daher der Bruttowert zugrunde zu legen.
Im Fall der Überlassung eines betrieblichen Pkw an einen ArbN zu dessen privater Nutzung richtet sich die im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu ermittelnde AfA nicht notwendig nach den Ansätzen, die der ArbG bei der Gewinnermittlung geltend gemacht hat. Vielmehr ist im Regelfall von einer AfA für Pkw von 12,5 % der Brutto-Anschaffungskosten entsprechend einer achtjährigen Gesamtnutzungsdauer des Pkw auszugehen (BFH Beschluss vom 29.3.2005, IX B 174/03, BStBl II 2006, 368; H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten&rsqb; LStH).
Nicht zu den Gesamtkosten gehören z.B. Beiträge für einen auf den Namen des ArbN ausgestellten Schutzbrief, Straßen- oder Tunnelbenutzungsgebühren und → Unfallkosten. Verbleiben nach Erstattungen durch Dritte Unfallkosten bis zur Höhe von 1 000 € (zzgl. USt) je Schaden, ist es aber nicht zu beanstanden, wenn diese als Reparaturkosten in die Gesamtkosten einbezogen werden (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 ff. LStR).
5.3. Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
5.3.1. Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage
Wird der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG mit den auf die jeweilige Nutzung entfallenden Aufwendungen bewertet und enthalten die Anschaffungskosten für das Elektro- oder Hybridelektrofahrzeug einen Anteil für das Batteriesystem, ist die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung um die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten Beträge zu mindern (BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835, Beispiel 5 in Rz. 9).
Der ArbG A hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 Kilowattstunden (kWh) erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 43 000 €; die tatsächlichen Anschaffungskosten betragen netto 30 252 € €. Der private Nutzungsanteil des dem ArbN N überlassenen Kfz beträgt lt. ordnungsgemäßem Fahrtenbuch 17 %. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (747,90 € netto) angefallen.
Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR ermittelt sich wie folgt:
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten um den pauschal ermittelten Minderungsbetrag i.H.v. 8 000 € (16 kWh x 500 €) zu mindern. Danach sind bei den Gesamtkosten Absetzungen für Abnutzung i.H.v. 3 500,00 € (36 000 € ./. 8 000 € &equals; 28 000 € verteilt auf 8 Jahre) anzusetzen. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (890 € brutto) angefallen. Die Summe der geminderten Gesamtaufwendungen beträgt 5 390,00 €. Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 916,30 € (17 %).
Zur steuerfreien Überlassung des Ladestroms s.a. Beispiel 11.
In Beispiel 5 der Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835) wird der private Nutzungsanteil des Unternehmers i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG berechnet. Die Berechnung dieses privaten Nutzungsanteils weicht aber von der Berechnung des Sachbezugswerts für die Firmenwagenüberlassung an ArbN ab. Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR sind die Gesamtaufwendungen als Summe der Nettoaufwendungen zzgl. USt zu ermitteln. Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 10 LStR sind die Absetzungen stets in die Gesamtkosten einzubeziehen; ihnen sind die tatsächlichen Abschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich der USt zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nach den für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen ist für Pkw von einer AfA von 12,5 % der Anschaffungskosten entsprechend einer achtjährigen (Gesamt-)Nutzungsdauer auszugehen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten, 1. Spiegelstrich&rsqb; LStH).
5.3.2. Gesondertes Entgelt für das Batteriesystem
Bei Ermittlung des tatsächlichen privaten Nutzungsanteils (Fahrtenbuchmethode) ist die AfA-Bemessungsgrundlage um den pauschalen Abschlag für das Batteriesystem zu kürzen. Ein gesondertes Entgelt für das Batteriesystem darf nicht in die Gesamtkosten einfließen (s. Erlass der FinBeh Hamburg vom 3.9.2014, S 2177 – 2012/001 – 52, ohne Fundstelle). Wird die Batterie gemietet oder geleast, sind die Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt zu mindern (BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835, Rz. 10).
Die für die Überlassung der Batterie zusätzlich zu entrichtenden Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar (BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835, Rz. 5).
Der Stpfl. hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 kWh erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 32 000 €; die tatsächlichen Anschaffungskosten (netto) 25 600 €. Für die Batterie hat der Stpfl. monatlich zusätzlich eine Mietrate von 79 € zu zahlen. Die betriebliche Nutzung beträgt gemäß ordnungsgemäßem Fahrtenbuch 83 %.
S.a. Beispiel 6 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835).
Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wie folgt zu ermitteln:
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind Absetzungen für Abnutzung i.H.v. 3 200,00 € (25 600 € verteilt auf 8 Jahre) und weitere Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (890 €) anzusetzen. Die auf die Batteriemiete entfallenden Aufwendungen sind nicht zu berücksichtigen. Die Summe der geminderten Gesamtaufwendungen beträgt 5 090 €. Die Nutzungsentnahme nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 865,30 € (17 %).
5.3.3. Umweltbonus zur Förderung der Elektromobilität
Aus der oben beschriebenen Wirkungsweise des Umweltbonus wird deutlich, dass der Bonus als Zuschuss nicht den Listenpreis, sondern den Kaufpreis des Fahrzeugs beeinflusst. Zum einen muss der Netto Kaufpreis um mindestens 2 000 € bzw. 1 500 € gemindert worden sein und zum zweiten ist der Zuschuss optional von den Anschaffungskosten des bezuschussten Pkw abzusetzen (R 6.5 Abs. 2 EStR, H 6.5 &lsqb;Wahlrecht&rsqb; EStH).
5.3.4. Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms
Bei Anwendung der individuellen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Fahrtenbuchmethode) bleiben unter entsprechender Anwendung von R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR Kosten für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten, nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreien Ladestrom bei der Ermittlung der insgesamt durch das Kfz entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) außer Ansatz (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 13).
Sachverhalt s.a. Beispiel 9.
Der ArbG A hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 Kilowattstunden (kWh) erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 43 000 €; die tatsächlichen Anschaffungskosten betragen netto 30 252 €. Der private Nutzungsanteil des dem ArbN N überlassenen Kfz beträgt lt. ordnungsgemäßem Fahrtenbuch 17 %. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (747,90 € netto) angefallen. Nach einer betrieblichen Vereinbarung stellt der ArbG den Ladestrom zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich zur Verfügung. Das Aufladen erfolgt an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG.
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten um den pauschal ermittelten Minderungsbetrag i.H.v. 8 000 € (16 kWh × 500 €) zu mindern. Danach sind bei den Gesamtkosten Absetzungen für Abnutzung i.H.v. 3 500,00 € (36 000 € ./. 8 000 € &equals; 28 000 € verteilt auf 8 Jahre) anzusetzen. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (890 € brutto) angefallen. Die unentgeltliche Überlassung des Stroms ist nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfrei. Unter entsprechender Anwendung von R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR bleiben die Kosten für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten, nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreien Ladestrom bei der Ermittlung der insgesamt durch das Kfz entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) außer Ansatz.
Die Summe der geminderten Gesamtaufwendungen beträgt danach 4 500,00 €. Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 765,00 € (17 %).
Wie bereits oben erläutert, stellt die entgeltliche Fahrzeugüberlassung ein tauschähnlicher Umsatz dar. Als Bemessungsgrundlage ist der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung anzusetzen. Dieser Wert entspricht dem Betrag, den der ArbG zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG sind die vom überlassenden ArbG angesetzten Betriebsausgaben anzusetzen (Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE). Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil der ArbG mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). In diesen Fällen findet eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG nicht statt (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE).
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 1 UStAE).
Wird bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung der private Nutzungswert mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der durch Belege nachgewiesenen Gesamtkosten ermittelt (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR), ist das aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der USt zugrunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des ArbN zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Umsatzsteuerrechtlich gehören die Unfallkosten zu den Gesamtkosten.
Eine Kürzung um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge entfallen, ist nicht vorzunehmen.
Die Zusammenhänge veranschaulicht noch einmal die folgende Abbildung:
Pkw-Überlassung vom ArbG an ArbN (Bewertung des geldwerten Vorteils)
§ 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: Listenpreismethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR)
Grundsätzlich die Aufwendungen des ArbG nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE), aber:
Aus Vereinfachungsgründen kann von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 und 3 i.V.m. Abs. 18 und Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE).
§ 8 Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG:
Fahrtenbuchmethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR)
Das lohnsteuerrechtlich ermittelte Nutzungsverhältnis ist auch bei der USt zugrunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Das lohnsteuerrechtliche Nutzungsverhältnis wird auf die nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ermittelten Kosten angewandt (s. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2, Beispiel 2 UStAE).
Gebuchte AfA für den Pkw: 6 Jahre;
für die Ermittlung des geldwerten Vorteils der Firmenwagenüberlassung ist von einer 8-jährigen Nutzungsdauer auszugehen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten, 1. Spiegelstrich&rsqb; LStH).
M.E. können auch die nach den lohnsteuerrechtlichen Grundsätzen in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR ermittelten Kosten (AfA 8 Jahre statt Verteilungszeitraum von 6 Jahren) für Umsatzsteuerzwecke zugrunde gelegt werden (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 und 3 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 1 UStAE);
eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten des Pkw auf den § 15a-Zeitraum von 5 Jahren findet nicht statt (s. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2, Beispiel 2 UStAE).
Abb.: Bewertung der Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer
Ein ArbG erwirbt im Februar 17 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 Kilowattstunden (kWh) für 30 000 € zzgl. 5 700 € USt. Der Listenpreis beläuft sich auf 35 050 € zzgl. 6 659 € USt.
Das Fahrzeug wird ab dem 1.3.17 durch einen ArbN wie folgt genutzt:
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (200 Tage × 20 km)
Die Pkw-Kosten (ohne AfA) für den Zeitraum 1.3.17 bis 31.12.17 betragen 5 000 € davon 1 875 € ohne Vorsteuerabzug (Kfz-Steuer und Versicherung). Die USt auf die Kosten beträgt daher 19 % von (5 000 € ./. 1 875 € &equals;) 3 125 € &equals; 594 €. Bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren wird die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG berücksichtigt.
I. Ermittlung des Arbeitslohns (geldwerter Vorteil)
1. Listenpreismethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR)
Der Bruttolistenpreis i.S.d. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR beträgt 41 709 €. Für das Elektrofahrzeug ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal um 4 800 € (16 kWh × 300 €) zu mindern. Der geminderte Listenpreis beträgt 36 909 € und ist auf volle Hundert Euro zu abzurunden (BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 835, Rz. 3 und 4).
Die Privatnutzung des Pkw durch den ArbN ist mit monatlich 1 % von 36 900 € anzusetzen
Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zusätzlich mit monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen (0,03 % von 36 900 € &equals; 11,07 € × 10 Entfernungskilometer)
geldwerter Vorteil für 10 Monate
2. Fahrtenbuchmethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR)
Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 3 LStR muss der ArbG in Abstimmung mit dem ArbN die Anwendung eines der Verfahren (Listenpreis- oder Fahrtenbuchmethode) für jedes Kj. festlegen; das Verfahren darf bei demselben Kfz während des Kj. nicht gewechselt werden.
Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 ff. LStR sind die Gesamtkosten wie folgt zu ermitteln:
Summe aller Nettoaufwendungen
Bruttoanschaffungskosten
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten um den pauschal ermittelten Minderungsbetrag i.H.v. 4 800 € (16 kWh × 300 €) zu mindern.
Maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage
Es ist von einer Nutzungsdauer von 8 Jahren auszugehen (BFH Beschluss vom 29.3.2005, IX B 174/03, BStBl II 2006, 368 und H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten&rsqb; LStH).
Die zeitanteilige AfA für 10 Monate beträgt
Lohnsteuerrechtliche Gesamtkosten
Bei einer Jahresfahrleistung von 34 000 km beträgt die Privatnutzung (14 000 km) 41,17647 %. Die Kosten pro Kilometer betragen: 8 813 € : 34 000 km &equals; 0,25920 €.
Der geldwerte Vorteil des ArbN wird wie folgt berechnet:
Privatfahrten: 10 000 km × 0,25920 €
200 Tage × 20 km × 0,25920 €
8 813 € × 41,17647 % &equals;
3 628,88 €
II. Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage
1. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 UStG
Der Wert der anteiligen Arbeitsleistung entspricht den Aufwendungen des ArbG.
Die Nettoaufwendungen sind wie folgt zu ermitteln:
Anschaffungskosten (netto)
Der Jahresbetrag der AfA beträgt bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren
Der zeitanteilig zu berücksichtigende Betrag für 10 Monate beträgt
&plus; 4 167 €
Auf die entgeltliche Fahrzeugüberlassung für Privatzwecke entfällt eine Bemessungsgrundlage von (9 167 € : 34 000 km × 14 000 km &equals;) 3 774,64 €. Die USt beträgt 717,18 €.
2. Listenpreismethode
Die Fahrzeugüberlassung an das Personal stellt eine steuerbare (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) dar. Es handelt sich um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Nach Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE) können bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Zusammenhang mit der Listenpreismethode die lohnsteuerrechtlichen Werte zugrunde gelegt werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusetzen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.
Der Bruttolistenpreis i.S.d. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR beträgt 41 700 € (auf volle 100 € abgerundet).
Die Privatnutzung des Pkw durch den ArbN ist mit monatlich 1 % von 41 700 € anzusetzen
Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zusätzlich mit monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen (0,03 % von 41 700 € &equals; 12,51 € × 10 Entfernungskilometer)
Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach 5 421 € : 119 × 100 &equals; 4 555 €. Die USt beträgt 866 €.
3. Fahrtenbuchmethode
Maßgeblich sind die gesamten Nettoaufwendungen. Das für Lohnsteuerzwecke ermittelte Nutzungsverhältnis ist auch für die USt zu Grunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.
Das Nutzungsverhältnis von 41,1764 % ist auch bei der USt zugrunde zu legen. Die Bemessungsgrundlage beträgt (9 167 € × 41,1764 % &equals;) 3 774,64 €. Die USt beträgt 19 % &equals; 717,18 €.
Nach Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn u.a. in den Fällen des Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 1 und 2 UStAE). Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.
Die Bemessungsgrundlage beträgt (9 312 € × 41,1764 % &equals;) 3 834,34 €. Dieser Wert ist ein Bruttowert, aus dem die USt mit 612,20 € herauszurechnen ist.
Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. R 40.2 Abs. 6 LStR kann die LSt mit einem Pauschbetrag von 15 % erhoben werden, soweit die Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Das Wahlrecht des ArbG, die LSt für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, wird nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt (BFH Urteil vom 24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 176; s.a. Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0652781).
Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG erfolgen (H 40.2 &lsqb;Gestellung von Kraftfahrzeugen&rsqb; LStH; BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 5.2).
Für 10 Monate entspricht der Teilbetrag für die Pauschalierung (15 Arbeitstage × 10 km × 10 Monate × 0,30 € &equals;)
Der geldwerte Vorteil beträgt bei der
3 491,35 €
Davon können jeweils 450 € pauschal besteuert werden. Dem LSt-Abzug unterliegen demnach 3 931 €/3 041,35 €.
7. Umsatzsteuerrechtliche Ortsbestimmung der Pkw-Überlassung
Mit der Firmenwagenüberlassung an ArbN tätigt der ArbG in der Regel eine entgeltliche sonstige Leistung (tauschähnlicher Umsatz). Dabei handelt es sich um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels an Personen, die keine Unternehmer sind.
Durch § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 ff. UStG wird der Leistungsort einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels an einen Nichtunternehmer an den Ort verlagert, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seinen Wohnsitz hat (Empfängersitzprinzip; Abschn. 3a.5 Abs. 4 UStAE). Dadurch soll insoweit eine Besteuerung am Verbrauchsort erreicht werden.
Die Firmenwagenüberlassung an einen ArbN, der im Ausland wohnt, ist im Inland nicht steuerbar. Der ArbG muss sich in diesen Fällen im Ausland für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen (s.a. Michelutti u.a., NWB 41/2013, 3215).
8. Firmenwagenüberlassung als unentgeltliche Wertabgabe
8.1. Sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
Bei einer gelegentlichen Nutzung des Kfz (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat, ist für die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte je Fahrtkilometer eine Einzelbewertung mit 0,001 % des inländischen Listenpreises durchzuführen (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gelegentliche Nutzung&rsqb; LStH). In diesem Fall stellt die Fahrzeugüberlassung keinen laufenden Arbeitslohn, sondern einen sonstigen Bezug dar.
8.2. Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG sind die Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG), soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten sind auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein Nettowert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.
Aus Vereinfachungsgründen kann für die Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 12 Satz 6 und 7 UStAE).
Falls in diesen Fällen die Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Bruttolistenpreises des Fahrzeugs bewertet wird, kann für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ein Abschlag von 20 % vorgenommen werden.
Die unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird nach § 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der ArbG sein Unternehmen betreibt (Abschn. 3a.5 Abs. 4 Satz 3 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1176).
9. Besonderheiten bei Leasingfahrzeugen
Mietet ein ArbG die Dienstwagen seiner leitenden Angestellten im Wege des Pkw-Leasings in Form des Fullservice an und ist wegen Überlassung der Pkw auch zur privaten Nutzung eine Versteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorzunehmen, kann der Unternehmer die lohnsteuerlichen Werte ansetzen. Eine Minderung dieser Werte um 20 % kommt nicht in Betracht, da beim Fullservice-Leasing nur mit Vorsteuer belastete Kosten anfallen (FG Nürnberg Beschluss vom 29.1.1998, II 289/97, UR 1998, 305).
Die Vfg. der OFD Chemnitz vom 9.11.2006 (S 7100 – 308/1 – St 23, UR 2007, 315, LEXinform 5230605) nimmt zum Pkw-Gemeinschaftsleasing (RentSharing) ausführlich Stellung.
Zur Ermittlung der anteiligen Kosten bei einer Leasingsonderzahlung für einen Pkw hat der BFH mit Urteil vom 3.9.2015 (VI R 27/14, BStBl II 2016, 174; s.a. Hilbert, NWB 1/2016, 32) entschieden, dass bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw nach der sog. Fahrtenbuchmethode grundsätzlich nur die als Betriebsausgaben tatsächlich abgesetzten Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG zu erfassen sind. Hat der bilanzierende ArbG für die als vorausgezahltes Nutzungsgeld anzusehende Leasing-Sonderzahlung einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, ist die Sonderzahlung nur anteilig entsprechend dem beim ArbG verursachten wirtschaftlichen Aufwand in die Bemessung des geldwerten Vorteils einzubeziehen (s.a. Anmerkung vom 24.11.2015, LEXinform 0947354).
10. Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers
10.1.1. Allgemeiner Überblick über die Rechtsprechung
Mit Urteilen vom 18.10.2007 (VI R 59/06, BStBl II 2009, 200; VI R 57/06, BStBl II 2009, 199 sowie VI R 96/04, BStBl II 2008, 198) hatte der BFH zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Zuzahlungen des ArbN bei der Firmenwagenbesteuerung entschieden. Diese Rechtsprechung hat der BFH mit Urteilen vom 30.11.2016 (VI R 49/14, BFH/NV 2017, 515, LEXinform 0934934; VI R 2/15, BFH/NV 2017, 519, LEXinform 0950112 sowie VI R 24/14, BFH/NV 2017, 448, LEXinform 0934647) fortentwickelt und z.T. korrigiert. Der BFH widerspricht z.T. auch der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 19.4.2013 (BStBl I 2013, 513, Rz. 3), in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR und H 8.1 (9, 10) &lsqb;Zuzahlungen des Arbeitnehmers, 2. Spiegelstrich&rsqb; LStH.
10.1.2. Behandlung der Zuzahlungen nach der bisherigen Rechtsprechung sowie Verwaltungsregelung
Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung und den Verwaltungsregelungen war die ertragsteuerliche Behandlung der Zuzahlungen abhängig von den jeweiligen Zuzahlungsmodalitäten. Die bisherige Behandlung ergibt sich aus der folgenden Übersicht.
Zuzahlungsmöglichkeiten nach der BFH-Rspr. vom 18.10.2007
Ermittlung des lohnsteuerrechtlichen Vorteils
Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten:
BFH Urteil vom 18.10.2007 (VI R 59/06, BStBl II 2009, 200) und vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670)
Es handelt sich um eigene Aufwendungen für ein fremdes WG, dass zur Einkünfteerzielung genutzt wird (Drittaufwand). Der Stpfl. kann Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und AfA für das Nutzungsrecht »wie ein materielles WG« vornehmen. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen. Der Zusammenhang mit den Erwerbsaufwendungen entfällt nicht deshalb, weil das Fahrzeug zu privaten Fahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird, bei denen ein Werbungskostenabzug nach § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen oder nur in den Grenzen des § 9 Abs. 2 EStG zulässig ist. Denn die Zuzahlungen dienen ausschließlich der Erzielung von als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteilen.
Dem auf die Nutzungsjahre zu verteilenden Abzug der Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten steht nicht entgegen, dass der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Methode pauschal ermittelt worden ist.
In R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 LStR wird die Zuzahlungsverrechnung geregelt. Nach der Anrechnung im Zahlungsjahr verbleibende Zuschüsse können in den darauf folgenden Kj. auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kfz angerechnet werden (s.a. H 8.1 (9, 10) &lsqb;Zuzahlungen des Arbeitnehmers&rsqb; LStH). Grundsätzlich sind die Zuzahlungen auf den privaten Nutzungswert anzurechnen. Bei der Fahrtenbuchmethode gilt dies nur, wenn die für die AfA-Ermittlung maßgebenden Anschaffungskosten nicht um die Zuschüsse gemindert worden sind.
Selbst getragene Kraftfahrzeugkosten (z.B. Treibstoffkosten, Versicherungsbeiträge, Wagenwäsche):
BFH Urteil vom 18.10.2007 (VI R 57/06, BStBl II 2009, 199); BMF vom 19.4.2013 (BStBl I 2013, 513, Rz. 3)
Individuelle Kosten können bei der typisierenden 1 %-Methode keine Berücksichtigung finden, weil die Höhe des Nutzungswerts nicht von den individuellen Kosten abhängt.
Bei der 1 %-Regelung mindern vom ArbN selbst getragene Aufwendungen nicht den pauschal ermittelten geldwerten Vorteil (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Zuzahlungen des Arbeitnehmers, 2. Spiegelstrich&rsqb; LStH). Sie stellen auch kein Nutzungsentgelt dar.
Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG wird die Vorteilsgewährung nach »den durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen« ermittelt. In die Vorteilsgewährung gehen auch solche Kfz-Kosten ein, die nicht der ArbG getragen hat. Folgerichtig sind die vom ArbN selbst getragenen Kfz-Kosten grundsätzlich Aufwendungen zur Erwerbung des Nutzungsvorteils i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Verwaltungsregelung:
Bei der Fahrtenbuchmethode fließen vom ArbN selbst getragene Aufwendungen nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen nicht den individuell zu ermittelnden geldwerten Vorteil (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 Halbsatz 2 LStR und H 8.1 (9, 10) &lsqb;Zuzahlungen des Arbeitnehmers, 2. Spiegelstrich&rsqb; LStH). In Höhe der selbst getragenen individuellen Aufwendungen ist der ArbN nicht bereichert und die gesetzlichen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt.
Abgrenzung: Selbst getragene Kraftfahrzeugkosten zu den Nutzungsentgelten (BFH Urteil vom 18.10.2007, VI R 96/04, BStBl II 2008, 198).
(Pauschale) Nutzungsentgelte können nach dem BFH-Urteil vom 7.11.2006 (VI R 95/04, BStBl II 2007, 269) vom errechneten Vorteil abgezogen werden. Die Nutzungspauschale mindert den Nutzungswert (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 1 LStR; BMF vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513). Zur Definition des Nutzungsentgelts s. Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 19.4.2013 (BStBl I 2013, 513).
Individuelle Kraftfahrzeugkosten sind aber kein Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit. Die individuellen Kfz-Kosten gehen von vornherein nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen damit nicht den nach der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungswert (s.a. BMF vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513, Rz. 8).
Abb.: Behandlung der Zuzahlungen
Es ist gleichgültig, ob das Nutzungsentgelt pauschal oder entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kfz bemessen wird. Nutzungsentgelt i.S.v. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR ist (BMF vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513, Rz. 2):
die arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vom ArbN übernommenen Leasingraten.
Die unter den Buchst. a bis c genannten pauschalen Nutzungsentgelte mindern den individuell oder pauschal ermittelten Nutzungswert.
Die vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kfz-Kosten (z.B. Treibstoffkosten, Versicherungsbeiträge, Wagenwäsche) durch den ArbN ist kein an der tatsächlichen Nutzung bemessenes Nutzungsentgelt. Dies gilt auch für einzelne Kfz-Kosten, die zunächst vom ArbG verauslagt und anschließend dem ArbN weiterbelastet werden oder, wenn der ArbN zunächst pauschale Abschlagszahlungen leistet, die zu einem späteren Zeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten abgerechnet werden. Ein den Nutzungswert minderndes Nutzungsentgelt muss daher arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage für die Gestellung des betrieblichen Kfz vereinbart worden sein und darf nicht die Weiterbelastung einzelner Kfz-Kosten zum Gegenstand haben. Wie der ArbG das pauschale Nutzungsentgelt kalkuliert, ist dagegen unerheblich (BMF vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513, Rz. 3).
I.H.d. (pauschalen) Nutzungsentgelts ist der ArbN nicht bereichert und die gesetzlichen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt. Übersteigt das Nutzungsentgelt den Nutzungswert, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. S.a. die Beispiele in den Rz. 6 und 9 des BMF-Schreibens vom 19.4.2013 (BStBl I 2013, 513).
Der ArbG stellt dem ArbN einen geleasten Pkw zur Verfügung, und zwar auch für private Fahrten und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der ArbN hat allerdings ein
arbeitsvertraglich geregeltes pauschales Nutzungsentgelt i.H.v. 4 053,53 € bzw.
ein individuelles Nutzungsentgelt i.H.d. Kraftstoffkosten
zu leisten. Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt nach der Fahrtenbuchmethode.
Arbeitsvertragliches Nutzungsentgelt:
Leasing-Rate monatlich brutto 878,39 €
10 540,68 €
4 053,53 €
16 416,62 €
Kosten pro km (insgesamt lt. Fahrtenbuch: 41 040 km)
Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte 16 484 km à 0,40 €
6 593,60 €
Privatfahrten lt. Fahrtenbuch 917 km à 0,40 €
Nutzungsvorteil (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG)
6 960,40 €
abzgl. Nutzungsentgelt
./. 4 053,53 €
2 906,87 €
Individuelle Zuzahlung:
Gesamtkosten s. oben
abzgl. Zuzahlung
Gekürzte Gesamtkosten
12 363,09 €
Individuelle Kraftfahrzeugkosten sind kein Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit. Die individuellen Kfz-Kosten gehen von vornherein nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen damit nicht den nach der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungswert (s.a. BMF vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513, Rz. 8).
Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte 16 484 km à 0,30 €
Privatfahrten lt. Fahrtenbuch 917 km à 0,35 €
5 220,35 €
10.1.3. Behandlung der Zuzahlungen nach der Rechtsprechung vom 30.11.2016
Der Rechtsprechung vom 30.11.2016 liegen folgende Entscheidungen zu Grunde:
Selbstgetragene, individuelle Kosten (z.B. Kraftstoffkosten) mindern den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen (VI R 2/15, BFH/NV 2017, 519, LEXinform 0950112).
Leistet der ArbN an den ArbG für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ein (pauschales oder individuelles) Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung.
Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden (VI R 49/14, BFH/NV 2017, 516, LEXinform 0934934 und VI R 24/14, BFH/NV 2017, 448, LEXinform 0934647; s.a. Anmerkung vom 21.2.2017, LEXinform 0653114 sowie Geserich, NWB 10/2017, 706).
In Rz. 16 seines Urteils VI R 2/15 macht der BFH deutlich, dass es zu einer Unterscheidung zwischen pauschalen und individuellen Nutzungsentgelten keinen tragfähigen Grund gibt. In Rz. 17 gibt der BFH sodann die maßgeblichen Schritte zur Ermittlung des Vorteils des ArbN aus der Firmenwagenüberlassung vor:
Der nutzungswertmindernden Berücksichtigung individueller Kfz-Kosten steht der Umstand, dass mit der 1 %-Regelung eine stark vereinfachende, typisierende und pauschalierende Bewertungsvorschrift geschaffen werden sollte (z.B. BFH Urteil vom 13.12.2012, VI R 51/11, BStBl II 2013, 385), nicht entgegen. Soweit sich aus dem BFH-Urteil vom 18.10.2007 (VI R 57/06, BStBl II 2009, 199) etwas anderes ergibt, hält der BFH daran nicht fest. Denn die Minderung des Nutzungswerts greift in das Bewertungssystem des § 8 Abs. 2 EStG nicht ein. Der private Nutzungsvorteil wird weiterhin unabhängig von den individuellen – tatsächlichen – (Nutzungs-)Verhältnissen und damit typisierend und pauschalierend mit 1 % des Listenpreises bewertet oder mit dem individuellen anhand der Fahrtenbuchmethode gefundenen Nutzungsvorteil angesetzt.
Es ist dann in einem zweiten Schritt Sache des ArbN, die von ihm selbst getragenen Kfz-Kosten geltend zu machen und belastbar nachzuweisen.
Systemgerecht werden nach der neuen Rechtsprechung alle Zuzahlungsfälle gleich behandelt. Zuzahlungen gleich welcher Art mindern den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung; auch die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der 1 %-Methode steht dem nicht entgegen.
Für die Fahrtenbuchmethode bedeutet die Anwendung der neuen Rechtsprechung, dass
nicht wie bisher die Bemessungsgrundlage zu mindern ist, sondern der geldwerte Vorteil und
der ArbN dem ArbG seine individuell getragenen Kosten (z.B. Kraftstoffkosten) nachweisen muss, damit dieser den zu versteuernden geldwerten Vorteil für die Lohnabrechnung präzise ermitteln kann (s.a. Anmerkung von Eggert vom 24.2.2017, LEXinform 0880229).
Maßgeblich für die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der Fahrtenbuchmethode sind die für das Kfz entstanden Aufwendungen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 1 LStR). Die Fahrtenbuchmethode bewertet den vom ArbG zugewandten Nutzungsvorteil nach Maßgabe der konkret entstandenen Kosten (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; BFH vom 13.12.2012, VI R 51/11, BStBl II 2013, 385, Rz. 15).
Der Gesetzgeber ist sowohl bei der Bewertung des Nutzungsvorteils nach der Fahrtenbuchmethode als auch bei dessen Bemessung nach der 1 %-Regelung davon ausgegangen, dass der ArbG dem ArbN einen Vorteil als Arbeitslohn dadurch zuwendet, dass er ihm ein Kfz zur Privatnutzung zur Verfügung stellt und alle mit dem Kfz verbundenen Kosten trägt (BFH vom 30.11.2016, VI R 2/15, BFH/NV 2017, 519, LEXinform 0950112). Dieser Vorteil umfasst mithin nicht nur das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst, sondern auch die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur- und Wartungskosten sowie insbesondere der Treibstoffkosten (BFH vom 13.12.2012, VI R 51/11, BStBl II 2013, 385, Rz. 17).
Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der vom ArbN selbst für den betrieblichen Pkw getragenen Aufwendungen kommt allerdings nur in Betracht, wenn der ArbN den geltend gemachten Pkw-bezogenen Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist. Denn insoweit trifft ihn die objektive Feststellungslast. An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für die Stpfl., Privataufwendungen der Erwerbssphäre zuzuordnen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen. So dürfen sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Stpfl. stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt (BFH vom 30.11.2016, VI R 2/15, BFH/NV 2017, 519, LEXinform 0950112, Rz. 20).
ein individuelles Nutzungsentgelt i.H.d. der Kraftstoffkosten
Eine unterschiedliche Behandlung der pauschalen und individuellen Nutzungsentgelte kommt nach der BFH-Rechtsprechung vom 30.11.2016 nicht mehr in Betracht. Zur bisherigen Regelung s.o. Beispiel 13.
Falls der ArbN die Kraftstoffkosten selbst trägt, sind beim ArbG lediglich 12 363,09 € Kosten für die Pkw-Nutzung entstanden. Fraglich ist, wie der geldwerte Vorteil in diesen Fällen zu bewerten ist. Wenn der ArbN den Pkw-bezogenen Aufwand im Einzelnen nachweist und dem ArbG mitteilt, so kann dieser den lohnsteuerlichen geldwerten Vorteil wie oben dargestellt ermitteln.
Kann der ArbN die selbst getragenen Aufwendungen im Einzelnen nicht darlegen und nachweisen, so kann der ArbG bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils lediglich von seinen aufgezeichneten Kostenbestandteilen i.H.v. 12 363,09 € ausgehen.
12 373,09 €
M.E. kann aber die Fahrtenbuchmethode i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht angewendet werden, da die Aufwendungen für das Kfz nicht insgesamt durch Belege nachgewiesen sind. Nach der Listenpreismethode ist der geldwerte Vorteil z.B. wie folgt zu ermitteln:
Die Privatfahrten des Pkw durch den ArbN sind mit monatlich 1 % des Bruttolistenpreises anzusetzen. Bruttolistenpreis z.B. 48 500 € × 1 %
Der Listenpreis ist auch bei geleasten Fahrzeugen anzusetzen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR).
Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zusätzlich mit monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer (z.B. 41 km) anzusetzen (0,03 % von 48 500 € &equals; 14,55 € × 41 Entfernungskilometer)
Geldwerter Vorteil für das Kj.
12 978,60 €
Beispiel 15:Der ArbG stellt dem ArbN einen geleasten Pkw zur Verfügung, und zwar auch für private Fahrten und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der ArbN hat allerdings ein Nutzungsentgelt i.H.v. 8 053,53 € zu leisten. Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt nach der Fahrtenbuchmethode.
Eine unterschiedliche Behandlung der pauschalen und individuellen Nutzungsentgelte kommt nach der BFH-Rechtsprechung vom 30.11.2016 nicht mehr in Betracht.
./. 8 053,53 €
Der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird durch das vom ArbN gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom ArbN zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt (BFH vom 30.11.2016, VI R 49/14, BFH/NV 2017, 516, LEXinform 0934934, Rz. 28 bis 31).
Bei dem Nutzungsentgelt handelt es sich auch nicht um Werbungskosten. Das Nutzungsentgelt mindert auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden. Soweit sich aus den BFH-Urteilen vom 18.10.2007 (VI R 57/06, BStBl II 2009, 199 und VI R 59/06, BStBl II 2009, 200) etwas anderes ergibt, hält der BFH daran nicht fest.
Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt es an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Denn der ArbN leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch) Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des betrieblichen Pkw ist (BFH vom 30.11.2016, VI R 49/14, BFH/NV 2017, 516, LEXinform 0934934, Rz. 32 ff.).
Zur Überlassung von Kfz gegen Zuzahlung vgl. BMF vom 30.12.1997 (BStBl I 1998, 110, s.a. Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE).
Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zuzahlungen
11. Kostenerstattung durch den Arbeitgeber
Erstattet der ArbG dem ArbN für dessen eigenen Pkw sämtliche Kosten, wendet er Barlohn und nicht einen Nutzungsvorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG zu (BFH Urteil vom 6.11.2001, VI R 54/00, BStBl II 2002, 164). Die Zuwendung von Barlohn führt umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer Leistung im wirtschaftlichen Sinne.
12. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber
12.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung
Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem vom ArbG gestellten Beförderungsmittel steuerfrei, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des ArbN notwendig ist. »Sammelbeförderung« meint die durch den ArbG organisierte oder zumindest veranlasste Beförderung mehrerer ArbN; sie darf nicht auf dem Entschluss eines ArbN beruhen. Die Übernahme der ArbN-Beförderung bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann etwa ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein (BFH Urteil vom 29.1.2009, VI R 56/07, BStBl II 2010, 1067, H 3.32 &lsqb;Sammelbeförderung&rsqb; LStH).
Überlässt der ArbG einem ArbN einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, ist fraglich, ob der ArbG ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) ArbN »gestellen« kann. Befördert der ArbN auf seinen Wegen zur ersten Tätigkeitsstätte noch weitere Kollegen dorthin, wird es indessen der ArbN selbst sein, der regelmäßig das Fahrzeug zur Verfügung stellen und den Transport organisieren wird.
12.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Werden ArbN vom Unternehmer oder in dessen Auftrag von einem Dritten mit Omnibussen usw. zwischen Wohnung und Betrieb oder bei Familienheimfahrten befördert, kann der Wert der Gegenleistung nach den jeweiligen örtlichen Verhältnissen geschätzt werden. Dabei ist darauf abzustellen, welchen Wert die Beförderung für den ArbN hat (→ Personenbeförderung).
Die unentgeltliche Beförderung von ArbN durch den ArbG ist als steuerbarer Umsatz gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu behandeln. Nach dem EuGH-Urteil vom 16.10.1997 (C–258/95, UR 1998, 61) findet diese Bestimmung jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände es gebieten, dass die Beförderung der ArbN vom ArbG übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Als besondere Umstände, die den ArbG zwingen können, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen, nennt der EuGH
die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen (s.a. BFH Urteil vom 15.11.2007, V R 15/06, BStBl II 2009, 423),
die Möglichkeit, dass im Einzelfall die Beförderungsleistungen wegen eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes erforderlich werden oder wenn sie hauptsächlich dem Materialtransport an die Arbeitsstelle dienen und der ArbG dabei einige ArbN unentgeltlich mitnimmt (vgl. BFH Urteil vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635),
Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505) diese Grundsätze übernommen und weitergeführt. Er nennt als weitere Indizien dafür, dass der ArbG gezwungen ist, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen:
die weiten Entfernungen, über die die Beförderung zu wechselnden Arbeitsstätten stattfinden (s.a. BFH Urteil vom 12.2.1998, V R 69/93, BFH/NV 1998, 1131),
die Notwendigkeit der Sammelfahrten für den betrieblichen Bereich i.S.d. § 3 Nr. 32 EStG (s.a. BFH Urteile vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582 und vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241 und R 21 LStR),
die Sammelbeförderung der bisherigen ArbN an den neuen Betriebsort nach einer Betriebsverlegung mit einer durch einen Sozialplan abgesicherten »Übernahme« der ArbN (s.a. BFH Urteil vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241).
Die genannten Merkmale sind nur beispielhaft zu verstehen. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstelle ist nur ein Umstand, der neben anderen in die tatsächliche Würdigung einfließt (s.a. BFH Urteil vom 25.5.1999 V B 37/99, BFH/NV 1999, 1527). Die Steuerbarkeit der betrieblich veranlassten Zuwendungen entfällt dann, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der ArbN durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert wird (s.a. BFH Urteil vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635).
Nach der Vfg. der OFD Frankfurt a.M. vom 27.4.2001 (UR 2001, 318) kann im Allgemeinen bei der im Baugewerbe üblichen ArbN-Sammelbeförderung zu wechselnden Einsatzstellen – unabhängig von der Entfernung der Baustellen – eine im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG liegende Veranlassung angenommen werden, was zur Nichtsteuerbarkeit der Beförderungsleistung führt.
Für die Beförderung von ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle kann der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG nur dann in Betracht kommen, wenn es sich bei den Beförderungen verkehrsrechtlich um Beförderungen im genehmigten Linienverkehr handelt (Abschn. 12.15 Abs. 1 UStAE).
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung s.a. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, UR 2015, 847).
13. Auswirkung der Firmenwagennutzung auf das Elterngeld
Wird nach der Geburt des Kindes und während des Bezuges von Elterngeld Einkommen in Form von geldwerten Vorteilen in Form einer Dienstwagennutzung erzielt, ohne dass tatsächlich eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, stellt dies kein Einkommen i.S.d. Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes dar und ist nach einem Urteil des SG Stuttgart vom 19.3.2012 (S 17 EG 6737/10, Pressemitteilung vom 19.3.2012, LEXinform 4010154) nicht auf den Elterngeldanspruch anzurechnen.
Der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagennutzung für private Zwecke in dem Zeitraum, in dem keine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, ist nach Auffassung des SG nicht als Einkommen zu berücksichtigen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei eine Berücksichtigung angezeigt, wenn »die berechtigte Person ein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt«. Allein der tatsächliche Zufluss und damit die Erzielung von Einkommen genügten nicht, um dessen Anrechnung auf den Elterngeldanspruch zu begründen. Die Vorschrift verlange vielmehr zusätzlich, dass das erzielte Einkommen gerade aus einer Erwerbstätigkeit stamme, die der Elterngeldberechtigte im Bezugszeitraum ausgeübt habe. Auch die Gesetzesbegründung gehe erkennbar von dem Fall aus, dass der Elterngeldbezieher seine Erwerbstätigkeit reduziert habe und hieraus Einkommen erziele. Im vorliegenden Fall bestehe eine solche Deckungsgleichheit nicht. Das Entgelt bzw. die Gewährung geldwerter Vorteile sei hier nicht für denselben Zeitraum wie die Entgeltersatzleistung gezahlt worden, weil gerade für diesen Zeitraum ein entsprechender Entgeltanspruch besteht. Vielmehr beruhe die Fortgewährung der Nutzung des Dienstwagens zu privaten Zwecken in dem Zeitraum, in dem die Elterngeldberechtigte keine Erwerbstätigkeit ausgeübt hat, auf einem Entgegenkommen des ArbG. Es sei nicht ersichtlich, dass dies eine Vergütung für vergangene Arbeitsleistungen oder eine Vergütung für zukünftige Arbeitsleistungen darstellen solle.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Hilbert, Firmenwagennutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, NWB 2011, 1703 und 1752; Titgemeyer, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Firmenwagen, BB 2012, 2152; Strohner u.a., Firmenwagenversteuerung, Anscheinsbeweis und die Mär vom Fahrtenbuch, DB 2013, 1986; Geserich, Anwendungsvoraussetzungen der 1 %-Regelung – Reichweite des Anscheinsbeweises –, NWB 30/2013, 2376; Keese, Ort der sonstigen Leistungen bei Fahrzeugüberlassungen an Nichtunternehmer im Ausland ab 2013, UR 2013, 706; Strohner, Firmenwagenversteuerung, Anscheinsbeweis und die Mär vom Fahrtenbuch, DB 2013, 1986; Eismann, Rechtsprechungsänderung zum »Anscheinsbeweis« bei der privaten Dienstwagennutzung durch Arbeitnehmer, DStR 2013, 2640; Schmitz-Herscheidt, Privatnutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge als lohnsteuerlicher Vorteil, NWB 13/2014, 907; Schneider, Kraftfahrzeuge und Arbeitnehmerbesteuerung, NWB 28/2014, 2078; Ramb, Umsatzbesteuerung der an Arbeitnehmer überlassenen Firmenwagen, NWB 36/2014, 2727; Hilbert, Firmenwagen: 1 %-Regelung und Leasingsonderzahlung – BFH Urteile vom 16.7.2015, III R 33/14 und vom 3.9.2015, VI R 27/14 –, NWB 1/2016, 32; Wünnemann, Rechtsprechung zum »Behördenleasing«: Folgen für Firmenwagen-Leasing?, NWB 8/2016, 548; Wehl, Die Fahrzeugüberlassung im Rahmen der »Barlohnumwandlung«, NWB 25/2016, 1874; Wehl, Das Dienstrad als Steuerfalle, NWB 37/2016, 2811; Geserich, Firmenwagenbesteuerung: »Neuordnung« der Berücksichtigung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers – BFH-Urteile vom 30.11.2016 (VI R 2/15 und VI R 49/14), NWB 10/2017, 706.