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Timestamp: 2016-10-26 09:42:48
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Matched Legal Cases: ['Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'Art. 46', 'BGE', 'Art. 46', 'Art. 23', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 25', 'Art. 23', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 23']

121 I 142. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 3. Februar 1995 i.S. Eheleute X. gegen Kantone Tessin und Z�rich (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 46 al. 2 Cst.; double imposition intercantonale; partage des comp�tences fiscales. Domicile fiscal, lorsque le lieu de r�sidence de la famille et le lieu de travail ne co�ncident pas. Partage de la souverainet� fiscale (consid. 4). D�termination du domicile fiscal lorsque les �poux ont des domiciles s�par�s. Incidence du nouveau droit matrimonial (consid. 5). Principes pour la r�partition de l'imp�t en cas de partage des comp�tences fiscales (consid. 6). Faits � partir de page 14
BGE 121 I 14 S. 14
X. wohnt seit vielen Jahren in Z�rich, wo er eine als Einzelfirma eingetragene Garage betreibt. In L., Kanton Tessin, besitzt er Grundeigentum.BGE 121 I 14 S. 15
Seit 1986 ist X. in zweiter Ehe mit X.-Y. verheiratet, die schon vor der Heirat ihren Wohnsitz in L. hatte. Die Ehegatten leben in dem Sinne r�umlich getrennt, dass der Ehemann sich zur Hauptsache in Z�rich aufh�lt, wo er sein Gesch�ft f�hrt, w�hrend die nicht erwerbst�tige Ehefrau in L. in einer vom Ehemann gemieteten Wohnung lebt.
Die Ehegatten wurden bis und mit dem Steuerjahr 1989 von den beiden Kantonen in der Weise getrennt veranlagt, dass der Kanton Tessin die Ehefrau f�r die ihr geh�renden Wertschriften und den Wertschriftenertrag selbst�ndig besteuerte, w�hrend der Kanton Z�rich den Ehemann f�r das Gesch�ftseinkommen und das entsprechende Gesch�ftsverm�gen sowie die ihm geh�renden Wertschriften und deren Ertrag einsch�tzte. Die Liegenschaften im Kanton Tessin und der Liegenschaftenertrag wurden von diesem Kanton besteuert.
Ab dem Steuerjahr 1990 forderte die Steuerverwaltung des Kantons Tessin eine gemeinsame Veranlagung der Ehegatten. Der Tessiner Steuerbeamte unterbreitete zu diesem Zweck dem z�rcherischen Steuerkommiss�r am 26. Juli 1990 einen Vorschlag zur Teilung der Steuerfaktoren. In der Folge besteuerte der Kanton Z�rich die Ehegatten f�r die Steuerjahre 1990 und 1991 gemeinsam in der Weise, dass er das Gesamteinkommen und Gesamtverm�gen - einschliesslich der Liegenschaften im Kanton Tessin und den daraus fliessenden Liegenschaftenertrag - zur H�lfte erfasste.
Der Kanton Tessin seinerseits erfasste bei der Veranlagung 1990 und 1991/92 das h�lftige Gesch�ftseinkommen sowie das halbe Gesch�ftsverm�gen des Ehemannes. Gleich verfuhr er hinsichtlich des Privatverm�gens (Wertschriften) der beiden Ehegatten und des entsprechenden Verm�gensertrags. Die im Kanton gelegenen Liegenschaften nahm er von der Steuerteilung aus und besteuerte sie wie auch den Liegenschaftenertrag voll.
Gegen die beiden Veranlagungsverf�gungen des Kantons Tessin vom 25. Oktober und 22. November 1993 f�r die Steuerjahre 1990 und 1991/92 erhoben die Ehegatten X. gemeinschaftlich je eine staatsrechtliche Beschwerde. Die Einsch�tzungen des Kantons Z�rich betreffend die Steuerjahre 1990 und 1991 wurden in die Beschwerden einbezogen. Die Beschwerdef�hrer r�gen eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 46 Abs. 2 BV) und beantragen dem Bundesgericht, die im vorliegenden Fall massgebenden Ausscheidungsgrunds�tze verbindlich festzulegen.BGE 121 I 14 S. 16
Die Steuerverwaltung des Kantons Tessin schliesst in ihrer Stellungnahme auf Abweisung der Beschwerden, soweit sie sich gegen den Kanton Tessin richten. Die Kantonale Finanzdirektion Z�rich schl�gt eine neue Steuerausscheidung vor f�r den Fall, dass sich die Beschwerden gegen�ber dem Kanton Z�rich als begr�ndet erweisen. Das Bundesgericht hebt die Veranlagungen beider Kantone auf.
4. a) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2 BV steht die Besteuerung des Einkommens und Verm�gens nat�rlicher Personen dem Kanton zu, in dem sich ihr Steuerdomizil befindet. Darunter ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz (Art. 23 Abs. 1 ZGB), d.h. der Ort zu verstehen, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufh�lt (BGE 111 Ia 41 S. 42, BGE 108 Ia 252 S. 254).
Das Bundesgericht stellt allerdings in seiner Praxis zur interkantonalen Doppelbesteuerung auf den Wohnsitz nicht im Sinne einer starren Regelung ab, sondern misst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ein etwas gr�sseres Gewicht bei, als sie es bei der Bestimmung des zivilrechtlichen Wohnsitzes h�tten. So haben Personen, die einer Erwerbst�tigkeit nachgehen, in der Regel ihr Steuerdomizil am Arbeitsort (Urteil vom 9. Dezember 1992, ASA 62 S. 445 E. 3, mit Hinweisen; weitere Nachweise bei LOCHER, Doppelbesteuerung, � 3, I B, 1a). H�lt sich eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, so gilt als Steuerdomizil derjenige Ort, zu dem die Person die st�rkeren Beziehungen hat. Dabei werden die sich aus den famili�ren Banden ergebenden pers�nlichen und famili�ren Beziehungen im allgemeinen als st�rker erachtet als diejenigen, die sich aus der beruflichen T�tigkeit ergeben (LOCHER, a.a.O., � 3, I B, 2a und 2b). Der Steuerpflichtige, der t�glich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit regelm�ssig zu seiner Familie zur�ckkehrt, ist daher ausschliesslich an dem vom Arbeitsort verschiedenen Aufenthaltsort seiner Familie zu besteuern. Wenn jedoch der Steuerpflichtige im Beruf im Sinne der Rechtsprechung eine leitende Stellung bekleidet, k�nnen die zum Arbeitsort bestehenden Beziehungen an St�rke diejenigen zum Familienort �berwiegen (BGE 104 Ia 264 S. 270; LOCHER, a.a.O., � 3, I B, 1b). Anders verh�lt es sich jedoch gew�hnlich dann, wenn der in leitender Stellung erwerbst�tige Steuerpflichtige t�glich an den vom Arbeitsort verschiedenen Wohnort zur�ckkehrt (H�HN, Interkantonales Steuerrecht, 3. Aufl., � 7 Ziff. 35 S. 122).BGE 121 I 14 S. 17
b) Abweichend vom Grundsatz, dass der Steuerpflichtige nur ein einziges aufgrund pers�nlicher Zugeh�rigkeit begr�ndetes Steuerdomizil hat, wird eine Teilung der Steuerhoheit namentlich dann als zul�ssig erachtet, wenn eine auf Dauer berechnete, vom Wohnsitz des Steuerpflichtigen getrennte Familienniederlassung besteht. Das Bundesgericht hat diese Regel f�r den Fall entwickelt, dass der Steuerpflichtige dauernd von der Familie getrennt lebt und seinen zivilen Wohnsitz am Arbeitsort begr�ndet hat (BGE 40 I 221 S. 227/28; 47 I 64 S. 66 E. 3; weitere Nachweise bei LOCHER, a.a.O., � 3, I B, 3). Unter dieser Voraussetzung rechtfertigt sich die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen dem Arbeitsort als prim�rem und dem Familienort als sekund�rem Steuerdomizil. Diese Praxis beruht auf der �berlegung, dass sich die �konomische Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen in zwei Kantonen manifestiere und jeder Kanton sich diese Leistungsf�higkeit in dem Umfange zunutze machen d�rfe, welcher der auf seinem Gebiet entfallenden Wirtschaftst�tigkeit entspreche (BGE 101 Ia 557 S. 561 mit Hinweis auf BGE 40 I 221 S. 229). Sodann hat das Bundesgericht eine Teilung der Steuerhoheit auch dann bef�rwortet, wenn der verheiratete Steuerpflichtige im Hinblick auf seine leitende Stellung den Wohnsitz am Arbeitsort begr�ndet hat, jedoch von seiner Familie nicht dauernd getrennt lebt, sondern sich regelm�ssig an den Wochenenden und freien Tagen zu ihr begibt (vgl. die bei LOCHER, a.a.O., � 3, I B, 1b, Nr. 12 und � 3, I B, 3 Nr. 15-17, zitierten Entscheide).
c) Die dargestellten Grunds�tze wurden vom Bundesgericht vor allem im Hinblick auf die Steuerpflicht von unselbst�ndig erwerbenden Personen aufgestellt. Sie k�nnen aber weitgehend auch bei der Bestimmung des Steuerdomizils Selbst�ndigerwerbender angewendet werden (Urteil vom 20. Dezember 1972, ASA 42 S. 489 E. 2; ferner LOCHER, a.a.O., � 3, I C, 1 Nr. 1). Wie beim unselbst�ndig Erwerbst�tigen befindet sich auch beim Selbst�ndigerwerbenden das Hauptsteuerdomizil am Aufenthaltsort der Familie, zu der er t�glich oder an den Wochenenden und in der freien Zeit zur�ckkehrt. Begibt sich der Selbst�ndigerwerbende nicht in diesem Sinn regelm�ssig zu seiner Familie zur�ck, so f�llt sein Hauptsteuerdomizil wie beim Unselbst�ndigerwerbenden mit dem Arbeitsort zusammen. In diesem Fall stellt der Ort der Familienniederlassung ein sekund�res Steuerdomizil dar.
5. a) Nach diesen Grunds�tzen ist davon auszugehen, dass der Beschwerdef�hrer das Hauptsteuerdomizil in Z�rich hat. Gem�ss seiner BGE 121 I 14 S. 18Darstellung, die nicht bestritten ist, wohnt er seit �ber 40 Jahren in der Stadt Z�rich, was sich auch nach seiner Heirat im Jahre 1986 mit der Beschwerdef�hrerin nicht �nderte. Seit seiner Wohnsitznahme in der Stadt Z�rich war er dort erwerbst�tig, vorerst als Unselbst�ndigerwerbender, seit 1963 als Selbst�ndigerwerbender und Inhaber der im Handelsregister als Einzelfirma eingetragenen Garage. Seine Ehefrau in L. besucht er nicht regelm�ssig. Auch wenn sich der Beschwerdef�hrer gegen�ber fr�her im Hinblick auf seine Gesundheit und sein Alter vermehrt im Kanton Tessin aufh�lt, wird von den Tessiner Beh�rden nicht behauptet, die Beziehungen zum Kanton Tessin h�tten sich derart verdichtet, dass von einem Wohnsitzwechsel gesprochen werden m�sste. Die Stellung des Beschwerdef�hrers ist derjenigen eines unselbst�ndig Erwerbst�tigen, der nicht regelm�ssig zu seiner Familie zur�ckkehrt und der sein Hauptsteuerdomizil am Arbeitsort besitzt (vgl. E. 4a), vergleichbar. Die Auffassung der beteiligten Steuerverwaltungen, dass sich das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdef�hrers in Z�rich befinde, entspricht den tats�chlichen Gegebenheiten.
b) Die Beschwerdef�hrerin begr�ndete im Jahre 1981 zivilrechtlichen Wohnsitz in L. und hielt sich auch nach ihrer Heirat mit dem Beschwerdef�hrer im Jahre 1986 �berwiegend in L. auf. Da sie keiner Erwerbst�tigkeit nachgeht, findet sie die n�tige Zeit, die Arbeiten f�r die Liegenschaften im Kanton Tessin, die der Beschwerdef�hrer geerbt hat, zu besorgen.
In der Regel haben Ehegatten ein gemeinsames Steuerdomizil. Nach altem Recht hatte die Ehefrau nur in Ausnahmef�llen einen selbst�ndigen, im Normalfall jedoch einen vom Wohnsitz des Ehemannes abgeleiteten Wohnsitz (Art. 25 Abs. 1 aZGB). Nachdem jedoch mit dem Inkrafttreten des neuen Eherechts auf den 1. Januar 1988 diese Einschr�nkung entfallen ist und sich der Wohnsitz f�r jeden Ehegatten selbst�ndig nach Art. 23 ff. ZGB bestimmt (BGE 115 II 120 S. 121), besteht in doppelbesteuerungsrechtlicher Hinsicht kein Grund, den selbst�ndigen Wohnsitz der Beschwerdef�hrerin nicht als Steuerdomizil zu anerkennen.
Die Praxis zur interkantonalen Doppelbesteuerung kannte schon unter dem alten Recht die Ankn�pfung am Ort der Familienniederlassung. Damit konnten die Unzul�nglichkeiten, die sich im interkantonalen Verh�ltnis aufgrund des abgeleiteten Wohnsitzes der Ehefrau ergaben, vermieden werden. Wie dargestellt (vorn E. 4b), galt schon fr�her der Ort der Familienniederlassung als sekund�res Steuerdomizil, sofern am Arbeitsort des Ehemannes das prim�re Steuerdomizil begr�ndet war. In dieser Hinsicht hat das neue Eherecht im interkantonalen Steuerrecht keine grundlegende BGE 121 I 14 S. 19�nderung bewirkt. Immerhin stellt nun der selbst�ndige Wohnsitz f�r die Ehefrau ein Hauptsteuerdomizil dar (so auch D. YERSIN, Le domicile des �poux et la double imposition intercantonale, Steuer Revue 43/1988 S. 346).
c) Der Umstand, dass die Beschwerdef�hrer je �ber ein eigenes Hauptsteuerdomizil verf�gen, bedeutet im �brigen nicht, dass eine getrennte Ehe vorliegt, die zu einer getrennten Besteuerung der Ehegatten f�hren m�sste. Im Hinblick auf die zwischen den Beschwerdef�hrern bestehende Gemeinschaftlichkeit der Mittel f�r Wohnung und Lebensunterhalt sind die Grunds�tze der Familienbesteuerung zu beachten, d.h. ihre Faktoren sind zusammenzurechnen. Im interkantonalen Verh�ltnis sind Mann und Frau nicht bereits dann als getrennte Steuersubjekte zu behandeln, wenn die Ehegatten getrennt leben, sondern nur dann, wenn �berdies keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel f�r Wohnung und Unterhalt besteht, d.h. die Unterst�tzung des einen an den andern Ehegatten sich in ziffernm�ssig bestimmten Beitr�gen ersch�pft (YERSIN, a.a.O., S. 344 f.; P. LOCHER, Neues Eherecht und Ehegattenbesteuerung, ASA 56 S. 18). So verhielt es sich bereits in der bisherigen Praxis zur interkantonalen Doppelbesteuerung (LOCHER, Doppelbesteuerung, � 3, III C, 3), und auch die sich aus dem neuen Eherecht ergebenden �nderungen rechtfertigen kein Abweichen von dieser Praxis. Das den Beschwerdef�hrern zufliessende Gesamteinkommen und das ihnen zustehende Gesamtverm�gen m�ssen deshalb zwischen den Kantonen Tessin und Z�rich ausgeschieden werden.
6. Der Kanton Z�rich nahm die Steuerausscheidung in der Weise vor, dass er das Erwerbseinkommen des Ehemannes aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit sowie das bewegliche und unbewegliche Gesch�fts- und Privatverm�gen (einschliesslich der Liegenschaften im Tessin) und den Ertrag daraus je zur H�lfte besteuerte. Demgegen�ber erfasste der Kanton Tessin das h�lftige Gesch�ftseinkommen sowie das halbe Gesch�ftsverm�gen. Gleich verfuhr er hinsichtlich des Privatverm�gens beider Ehegatten. Die im Kanton Tessin gelegenen Liegenschaften und den Liegenschaftenertrag nahm er von der Steuerteilung aus und besteuerte sie voll. Wie es sich damit nach den doppelbesteuerungsrechtlichen Ausscheidungsregeln verh�lt, ist im folgenden zu pr�fen.
a) Nach der Praxis des Bundesgerichts begr�ndet ein Steuerpflichtiger, der ausserhalb seines Wohnsitzkantons in st�ndigen Einrichtungen eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit aus�bt, ein Spezialdomizil f�r das im BGE 121 I 14 S. 20Gesch�ft investierte Verm�gen und das daraus fliessende Einkommen. Das bedeutet, dass Verm�gen und Einkommen aus dem Gesch�ft vom Kanton des Gesch�ftsortes und nur von diesem besteuert werden k�nnen, soweit die Unternehmung nicht in anderen Kantonen Betriebsst�tten unterh�lt (Urteil vom 22. Juli 1987, ASA 57 S. 586 mit Hinweisen).
Vorliegend fallen allerdings der Wohnsitz des Beschwerdef�hrers und der Gesch�ftsort zusammen; zudem begr�ndet der Wohnsitz der Ehefrau im Kanton Tessin f�r den Beschwerdef�hrer ein Nebensteuerdomizil, vergleichbar der Familienniederlassung. Das bedeutet indessen nicht, dass das Einkommen des Beschwerdef�hrers aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit und das in der Unternehmung investierte Gesch�ftsverm�gen zwischen den beiden Kantonen aufzuteilen w�re. Der Gesch�ftsort begr�ndet unabh�ngig davon, ob daneben ein sekund�res Domizil der Familienniederlassung besteht, ein Spezialdomizil f�r das im Gesch�ft investierte Verm�gen und das daraus fliessende Einkommen. Aus diesem Grund darf der Kanton Tessin das Einkommen des Beschwerdef�hrers aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit und das Gesch�ftsverm�gen nicht besteuern. Die Veranlagungen des Kantons Tessin verletzen in dieser Hinsicht das Doppelbesteuerungsverbot und sind aufzuheben.
b) Bei den dem Beschwerdef�hrer geh�renden Liegenschaften im Kanton Tessin handelt es sich um solche des Privatverm�gens. Solche Liegenschaften wie auch ihr Ertrag sind doppelbesteuerungsrechtlich ausschliesslich am Ort der gelegenen Sache steuerbar (BGE 119 Ia 46 S. 48; LOCHER, a.a.O., � 7, I A, 1 und 2). Kein Kanton darf deshalb Liegenschaften ausserhalb seines Gebiets besteuern. Gegen diese Regel hat der Kanton Z�rich verstossen, indem er die Tessiner Liegenschaften zur H�lfte besteuert. Die Doppelbesteuerungsbeschwerde ist somit auch gegen�ber dem Kanton Z�rich begr�ndet.
c) Was im �brigen das private Wertschriftenverm�gen der beiden Ehegatten und den Ertrag daraus betrifft, so rechtfertigt sich eine h�lftige Teilung, wie sie auch von den beiden Kantonen in ihren Steuerausscheidungen vorgenommen wurde. Diese L�sung entspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wenn Arbeitsort und Familienniederlassung dauernd getrennt sind und eine Teilung der Steuerhoheit eintritt (LOCHER, a.a.O., � 3, I B, 3 Nr. 1, 2, 7, 13, 14; vgl. vorn E. 4b). Dass die Beschwerdef�hrerin seit dem Inkrafttreten des neuen Eherechts �ber einen selbst�ndigen Wohnsitz verf�gt, der f�r sie ein Hauptsteuerdomizil darstellt, rechtfertigt es nicht, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.BGE 121 I 14 S. 21
In der Praxis zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht wird zwar die Steuerteilung mitunter auch so vorgenommen, dass der Wohnsitzkanton jedes Ehegatten das bewegliche Verm�gen des auf seinem Gebiet wohnenden Ehegatten besteuern kann. Diese Art der Besteuerung findet jedoch nur dann Anwendung, wenn jeder Ehegatte den Unterhalt aus seinem Einkommen bestreitet. In diesem Fall darf �berdies jeder Kanton das Einkommen aus unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit des auf seinem Gebiet lebenden Ehegatten besteuern (vgl. LOCHER, a.a.O., � 3, I B, 3 Nr. 3, 5). Die Verh�ltnisse liegen hier insofern anders, als die Beschwerdef�hrerin �ber kein Erwerbseinkommen verf�gt. Im Sinne der bisherigen Rechtsprechung ist daher das bewegliche Verm�gen beider Ehegatten und der daraus fliessende Ertrag dem Kanton Tessin und dem Kanton Z�rich je zur H�lfte zuzuteilen.
d) Was schliesslich die Schulden und Schuldzinsen betrifft, so sind sie im Verh�ltnis der den beiden Kantonen zur Besteuerung zustehenden Aktiven zu verlegen, wobei nicht zwischen privaten und gesch�ftlichen Schulden bzw. Schuldzinsen zu unterscheiden ist (vgl. H�HN, a.a.O., � 19 Ziff. 11 S. 254 f.).
111 IA 41,
108 IA 252,
104 IA 264,
101 IA 557 suite... ,
115 II 120,
119 IA 46
Art. 23 ff. ZGB