Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci-cywilnoprawne/0111-kdib4-4014-126-2017-1-asz
Timestamp: 2018-12-18 16:19:48+00:00
Document Index: 61850074

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 9', 'art. 1', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 249', 'art. 2', 'art. 53', 'art. 54', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 111', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

0111-KDIB4.4014.126.2017.1.ASz | Interpretacja indywidualna
♦ › Czynności cywilnoprawne › 0111-KDIB4.4014.126.2017.1.ASz
Opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika.
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2017 r. (data wpływu − 11 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika − jest nieprawidłowe.
W dniu 11 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika.
W spółce komandytowej (Wnioskodawcy) wspólnikiem jest między innymi osoba fizyczna. Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o zróżnicowanym przedmiocie działalności, a ta działalność gospodarcza obejmuje między innymi 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.
Osoba fizyczna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz jednocześnie wspólnikiem w spółce komandytowej. Osoba fizyczna (Pożyczkodawca) ma dwie funkcje: z jednej strony występuje jako przedsiębiorca, a z drugiej strony jako Wspólnik. Osoba fizyczna zamierza udzielić pożyczki spółce komandytowej w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, ale równocześnie będąc wspólnikiem w spółce komandytowej. Osoba fizyczna zamierza udzielić spółce komandytowej oprocentowanej pożyczki na działalność gospodarczą prowadzoną w spółce.
Czy Spółka komandytowa (Pożyczkobiorca) może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − zwolnienie z uwagi na status osoby fizycznej (Pożyczkodawcy) − czynny podatnik podatku od towarów i usług?
W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 (braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na status czynnego podatnika podatku od towarów i usług Pożyczkodawcy) czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. i) ww. ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 2 pkt 4ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że pożyczki udziela Wspólnik w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, będący zarazem Wspólnikiem w Spółce komandytowej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedna ze stron korzysta ze zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług (zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ pożyczki udziela Wspólnik, a spółkę komandytową na gruncie przepisów należy uznać za spółkę kapitałową.
Przy tym, według ustawowego słowniczka, spółka osobowa to spółka cywilna, jawna, komandytowa lub komandytowo-akcyjna, a spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna i europejska (art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Definicja ta nie jest zgodna z prawem unijnym, a konkretnie z Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z 21.02.2008, str. 11), a także w rozumieniu jej poprzedniczki, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, str. 25).
Wnioskodawca wskazał, że sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami unijnymi potwierdził Minister Finansów. Takie stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13. Konieczność respektowania tego orzeczenia potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 4 listopada 2015 r, nr PL-LM.831.22.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 72).
Orzecznictwo NSA uznaje spółkę komandytową za kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Wnioskodawca wskazał, że NSA w wyroku z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 987/14 potwierdził pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził on jednocześnie, że brak jest podstaw do występowania do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym co do charakteru prawnego spółki komandytowej. Wcześniej NSA uznawał spółkę komandytową za kapitałową m.in. w wyrokach z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13 i II FSK 1402/13, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13, wyrok z 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, wyrok z 16 grudnia 2014 r, sygn. akt II FSK 2893/12 oraz wyrok z 20 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 2047/10.
Reasumując, Spółka może korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno z uwagi na to, że Wspólnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek, jak również z uwagi na to, że spółka komandytowa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jest spółką kapitałową.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.
W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej na spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).
Jak z powyższego wynika umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spółce komandytowej wspólnikiem jest między innymi osoba fizyczna. Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o zróżnicowanym przedmiocie działalności, a ta działalność gospodarcza obejmuje między innymi 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.
Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zawarta umowa pożyczki podlega w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.
Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, iż udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazany przepis nie różnicuje w żaden sposób statusu wspólnika i źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowana jest umowa pożyczki.
Nie ma więc znaczenia, czy wspólnik udziela pożyczki z tzw. majątku prywatnego czy też w ramach prowadzonej przez siebie w formie jednoosobowej (jako osoba fizyczna) działalności gospodarczej. Pożyczka ta w każdym bowiem przypadku udzielona jest przez wspólnika. Środki finansowe prowadzonego przedsiębiorstwa są składnikami majątku osoby fizycznej. Tym samym nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna udziela spółce osobowej, której jest wspólnikiem, pożyczki ze środków swego przedsiębiorstwa, tj. jako przedsiębiorca, to i tak na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowę takiej pożyczki należy traktować jako zmianę umowy spółki, gdyż pożyczki de facto udzielił wspólnik. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie można bowiem – na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – rozdzielić czynności przez nią dokonywane na czynności przedsiębiorcy i czynności „prywatne”. Środki finansowe, którymi dysponuje stanowią w całości jej majątek.
Zatem zawierając umowę pożyczki – tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie osoba fizyczna umowę pożyczki ze spółką osobową zawiera jako wspólnik, a nie jako podmiot gospodarczy.
Skoro zatem opisana we wniosku umowa pożyczki powinna być traktowana – zgodnie z powołanymi przepisami – jako zmiana umowy spółki, to bez znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje to, że – jak wskazał Wnioskodawca – na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ona czynność zwolnioną z opodatkowania.
Jak wyżej wskazano, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana umowa pożyczki traktowana jest jako zmiana umowy spółki. Tym samym wskazany przepis art. 2 pkt 4 cyt. ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany.
Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).
Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.
Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.,) przez spółkę kapitałową rozumie się:
każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).
Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, a więc spełniony byłby jeden z warunków wymienionych w tym przepisie.
Co do dalszych warunków wskazanych w lit. c) wskazać należy, iż cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.
Niespełniony jest warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.
W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.
W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.
Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.
Należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.
Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.
Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.
Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii stosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na udzielaniu pożyczki tej spółce przez wspólnika. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółka europejska, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy). Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”.
W związku z tym, że pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.
Jak wyżej wskazano spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje zatem konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika.
Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania zarówno wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 4 jak i art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy określający zwolnienie od podatku dotyczące udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE sygn. akt C-357/13 wskazać należy, iż wyrok ten dotyczy opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej. Trybunał orzekł, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy. Wydając interpretację ogólną nr PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie potwierdził sprzeczności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami dyrektyw. Stwierdził jedynie, iż „uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie”. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z brzmieniem art. 1a pkt 1 – spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową podobnie jak spółka komandytowa.
Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, iż w zakresie zagadnienia objętego wnioskiem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite. Stanowisko przedstawione przez Organ w niniejszej interpretacji potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13, z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oraz wyrok z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB4.4014.126.2017.1.ASz