Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=15545&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-05-26 00:04:54
Document Index: 350854045

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', '§ 299', 'EuG', 'EuG', 'Art. 17', '§ 12', '§ 6', '§ 6', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 12', 'EuG', 'EuG', '§ 12', 'Art. 17', 'Art. 17', 'EuG', '§ 12', '§ 12', 'EuG', '§ 12', 'EuG', '§ 12', 'EuG', 'EuG', '§ 12', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 12', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 28', '§ 12', '§ 12', '§ 12', 'Art. 17', 'Art. 17', '§ 12', '§ 6', '§ 12', '§ 12', 'Art. 17', '§ 12', '§ 20', '§ 20', '§ 12', 'Art. 17', 'EuG', 'Art. 234', '§ 12', '§ 12', 'Art. 17', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 299']

Vorsteuerabzug bei gemischt (hier: 67,04% unternehmerische und 32,96% nicht unternehmerische Nutzung) genutzten Grundstücken (EuGH-Urteil "Seeling") - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 22.04.2005, RV/0078-G/05
Vorsteuerabzug bei gemischt (hier: 67,04% unternehmerische und 32,96% nicht unternehmerische Nutzung) genutzten Grundstücken (EuGH-Urteil "Seeling")
RV/0078-G/05-RS1
wie RV/0293-G/04-RS1
Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., E., vertreten durch
Huber&Schwarz GmbH, Steuerberatungsgesellschaft, 1080 Wien,
Lederergasse 6/6, vom 28. Dezember 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes
Bruck Leoben Mürzzuschlag vom 24. September 2004 betreffend Abweisung
eines Antrages auf Aufhebung gemäß
§ 299 BAO des
Umsatz- und Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2001
Der Berufungswerber (Bw.) hat
unter Bezugnahme auf das Urteil des EuGH vom 8. Mai 2003,
Rs C-269/00 (Seeling), das auch Auswirkungen auf den österreichischen
Rechtsbereich habe, sodass ein Unternehmer, der ein gemischt genutztes
Gebäude, das zur Gänze seinem Unternehmensbereich zugeordnet sei,
errichte bzw. anschaffe, zum sofortigen Abzug der gesamten auf die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge berechtigt sei,
sofern der unternehmerisch genutzte Gebäudeteil (im vorliegenden Fall
67,04%) - bezüglich des nicht unternehmerisch genutzten
Gebäudeteiles (im vorliegenden Fall 32,96%) sei eine laufende
steuerpflichtige Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen - zur Ausführung
steuerpflichtiger Umsätze verwendet werde, den Antrag auf Aufhebung des
Umsatz- und Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2001 gestellt, da die
auf die nicht unternehmerische Nutzung des Gebäudes entfallenden Vorsteuern
im Zusammenhang mit der Anschaffung der Liegenschaft im Jahr 2001 bisher nicht
Das Finanzamt hat den Antrag im Wesentlichen mit folgender
Begründung abgewiesen:
Das vom Bw. zitierte Urteil des EuGH und die damit
zusammenhängende Möglichkeit für ein Gebäude bei 100,00%iger
Unternehmenszuordnung den vollen Vorsteuerabzug zu lukrieren sei für den
Zeitraum 1. Jänner 1995 bis 31. Dezember 2003 mit
Ausnahme der Fälle einer untergeordneten (bis höchstens 20,00%) nicht
unternehmerischen Nutzung von Gebäuden im Bundesgebiet nicht
Dies deshalb, weil Österreich von der Ausnahmeregelung
des Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der 6. EG-RL Gebrauch
gemacht habe, die den Mitgliedstaaten die Möglichkeit einräume, die im
Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. EG-RL (das sei für Österreich
der Zeitpunkt des Beitrittes am 1. Jänner 1995) bestehenden
innerstaatlichen Vorsteuerausschlüsse beizubehalten.
Im UStG sei im Zeitpunkt des Beitrittes ein Vorsteuerabzug
für Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der
Anschaffung, Errichtung und Erhaltung von Gebäuden gemäß
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 nur insoweit
zulässig gewesen, als die Entgelte hiefür nach den
einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten
waren. Damit sei der Eigenverbrauch des nicht unternehmerischen Teiles
grundsätzlich ausgeschlossen gewesen.
Im Jahr 1998 seien die Bestimmungen dahingehend
geändert worden, dass auch der nicht unternehmerisch genutzte Teil dem
Unternehmen zugeordnet werden konnte, ab dem Jahr 2000 sei die Zuordnung zum
Unternehmen der Regelfall gewesen, sie hätte jedoch auf den unternehmerisch
genutzten Teil eingeschränkt werden können. Der Ausschluss des
Vorsteuerabzuges sei seit dem Jahr 1998 durch die unechte Steuerbefreiung
für den Eigenverbrauch gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994, bei der
§ 6 Abs. 2 UStG 1994 nicht zur
Steuerpflicht optiert werden könne, erfolgt. Damit habe Österreich von
der Regelung des Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der
6. EG-RL Gebrauch gemacht.
Demnach seien die auf die nicht unternehmerische Nutzung
eines gemischt genutzten Grundstückes entfallenden Vorsteuern im Zeitraum
1. Jänner 1995 bis 31. März 2003 nicht
abzugsfähig bzw. sei nur ein anteiliger Vorsteuerabzug für den
unternehmerisch genutzten Teil des Gebäudes möglich. Ein
Vorsteuerabzug hinsichtlich des privat genutzten Gebäudeteiles stehe
lediglich im Falle einer untergeordneten nicht unternehmerischen Nutzung
könne die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von
Amtswegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn
der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweise.
Wie aus den vorliegenden
Unterlagen ersichtlich sei, sei die betreffende Liegenschaft im Jahr 2001
angeschafft worden, wobei der unternehmerisch genutzte Teil des Gebäudes
mit 67,04% anzusetzen sei. Da es sich somit hinsichtlich des privat genutzten
Gebäudeteiles nicht um den Fall einer untergeordneten nicht
unternehmerischen Nutzung handle, ergebe sich keine Änderung hinsichtlich
des Einkommen- und Umsatzsteuerbescheides 2001.
Dagegen hat der Bw. mit nachstehender Begründung das
Rechtsmittel der Berufung erhoben:
Er habe im Jahr 2001 eine Liegenschaft, welche zum Teil
privat genutzt werde, angeschafft. Die auf den nicht unternehmerisch genutzten
Teil entfallenden Vorsteuern aus der Anschaffung inklusive den
Anschaffungsnebenkosten würden S 89.026,29 betragen und seien bisher
nicht im Rahmen des Vorsteuerabzuges geltend gemacht worden. Da die Umsatzsteuer
aus dem laufenden Eigenverbrauch (anteilige AfA für die nicht
unternehmerisch genutzten Gebäudeteile und laufende Kosten) im Jahr 2001
S 2.370,06 betragen würde, ergebe sich somit ein Vorsteuerguthaben in
Höhe von S 86.656,23.
Die Begründung des Finanzamtes, wonach auf Basis des
Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL der Vorsteuerabzug für
privat genutzte Gebäudeteile bis 31. Dezember 2003 nicht zustehe
(vgl. Rz 1912 der UStR 2000) erweise sich aus nachstehenden
Erwägungen als rechtsirrig:
Zunächst sei richtig, dass im Zeitpunkt des
EU-Beitrittes eine Zuordnung eines gemischt genutzten Grundstückes nur nach
den einkommensteuerlichen Vorschriften, sohin also nur im unternehmerisch
(betrieblich) genutzten Ausmaß zum Unternehmen möglich
Daraus würden sich mehrere Schlussfolgerungen
Ausmaß der privaten Verwendung stand auf Basis des
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 ein
Vorsteuerabzug nicht zu.
die private Nutzung jedoch unter 20,00%, nach den einkommensteuerlichen
Bestimmungen auf Basis der Judikatur des VwGH also von untergeordneter
Bedeutung, konnte einkommensteuerlich und folglich auch umsatzsteuerlich das
gesamte Grundstück dem Unternehmen zugeordnet werden bzw. war dieses
zuzuordnen. Daher stand auch für das gesamte Grundstück der
Vorsteuerabzug zu.
sich in den Folgejahren ergebende Erhöhung des unternehmerisch genutzten
Anteiles führt zu keinem anteiligen Vorsteuerabzug für die
Diese Bestimmung, nach der eine
Zuordnung des privat genutzten Teiles zum Unternehmen nicht möglich war,
sei jedoch nach einhelliger Auffassung gemeinschaftsrechtswidrig [vgl.
EuGH 11.7.1991, C-97/90 (Lennartz) und EuGH 4.10.1995, C-291/92
(Armbrecht)] gewesen. Betont sei auch, dass diese Bestimmung nach ihrem
Regelungsgehalt die Zuordnung bzw. Nichtzuordnung von Gegenständen zum
umsatzsteuerlichen Unternehmen zum Inhalt und Ziel gehabt habe. Daraus ergebe
sich, dass die Regelung eben nicht ein Vorsteuerabzugsverbot zum Regelungsinhalt
gehabt habe. Dies sei nur eine Rechtsfolge aus der Nichtzuordnung des privat
genutzten Anteiles zum Unternehmen gewesen. Tumpel habe in der
ÖStZ 1998, 493ff für den insofern vergleichbaren Fall der
Nichtzuordnung von PKW zum Unternehmen nach
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994
ausgeführt, dass ernsthafte Zweifel bestünden, ob eine Regelung auf
Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL gestützt werden könne,
die nicht nur einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug bewirkt, sondern darüber
hinaus andere nicht richtlinienkonforme Wirkungen entfalte. Daraus ergebe sich
aber, dass die vom Finanzamt angenommene Beibehaltung eines
Vorsteuerabzugsverbotes im Zeitpunkt des EU-Beitrittes (1.1.1995) auf Basis des
Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL deshalb nicht zur Anwendung
komme, da eben keine Ausnahme vom Vorsteuerabzug gegeben gewesen sei, die
insofern beibehalten hätte werden können, sondern vielmehr eine ganz
andere Regelung, die die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen zum Ziel
gehabt habe und die auf den Vorsteuerabzug nur eine indirekte Auswirkung
gezeitigt habe. Nochmals sei betont, dass diese Zuordnungsregelung per se und
insofern in weiterer Konsequenz auch für die aus ihr entfließende
Vorsteuerabzugsberechtigung bzw. Nichtabzugsberechtigung vom EuGH bereits als
gemeinschaftsrechtswidrig erkannt worden sei.
Weiters sei zu bedenken, dass trotz Geltung der
Zuordnungsbestimmung des
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 die
österreichische Finanzverwaltung bei aktiver umsatzsteuerlicher Zuordnung
nach Maßgabe des Gemeinschaftsrechtes (teilweise) sehr wohl den
Vorsteuerabzug für privat genutzte Grundstücksanteile gewährt
habe. Insofern würde auch in diesem Sinn faktisch der Vorsteuerausschluss
nicht beibehalten.
Selbst wenn man in der Norm des
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 zum 1.1.1995
einen gültigen Vorsteuerausschluss erkennen wollte, da, obschon die
Bestimmung hinsichtlich der Zuordnung zum Unternehmen gemeinschaftsrechtswidrig
war, als Rechtsfolge ein Vorsteuerausschluss resultiert habe, der insofern
hätte beibehalten werden können, sei diese Argumentation allenfalls
bis zum Ende des Jahres 1997, jedenfalls aber nicht ab 1998 aufrecht zu
Mit BGBl. I Nr. 9/1998 habe der Gesetzgeber
nämlich auf die in Folge der EuGH Urteile Lennartz und Armbrecht
festgestellte Gemeinschaftsrechtswidrigkeit reagiert und die Bestimmung des
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 insofern
abgeschafft und durch eine neue Bestimmung ersetzt, wonach der Unternehmer das
Wahlrecht habe auf Antrag auch privat genutzte Grundstücksanteile dem
Unternehmen zuzuordnen. Ab dem Jahr 2000 sei zufolge
BGBl. I Nr. 106/1999 diese Zuordnung der gesetzliche Regelfall,
der sich auch ohne Antrag bereits per se ergebe.
Damit sei zunächst klar, dass die einen Vorsteuerabzug
ausschließende Nichtzuordnungsmöglichkeit des privaten Anteiles ab
1998 nicht mehr dem österreichischen Rechtsbestand angehört habe.
Insofern hätte also das Grundstück zur Gänze dem Unternehmen
zugeordnet werden können, sodass - jedenfalls - zunächst auch
zur Gänze der Vorsteuerabzug zugestanden sei.
Logische Rechtsfolge der Zuordnung eines privat genutzten
Grundstücksanteiles zum Unternehmen sei das Entstehen eines
Eigenverbrauches gewesen.
Zugleich mit dem Zuordnungswahlrecht habe der Gesetzgeber
1998 die nicht unternehmerische Nutzung von Grundstücken (nämlich den
Eigenverbrauch) unecht von der Umsatzsteuer befreit. Der private Anteil
hätte zwar dem Unternehmen zugeordnet werden können, im Ergebnis sei
es aber beim mangelnden Vorsteuerabzug geblieben, da der folgende Eigenverbrauch
auf Grund einer unechten Steuerbefreiung den Vorsteuerabzug ausgeschlossen
Die unechte Steuerbefreiung des Eigenverbrauches mit daraus
resultierendem Vorsteuerabzugsverbot sei aber nach der ganz eindeutigen
Judikatur des EuGH 8.5.2003, C-269/00 (Seeling) ebenfalls
gemeinschaftsrechtswidrig. Da eine Vermietung an sich selbst gedanklich nicht
möglich sei, könne auch die für die Vermietung vorgesehene
unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch nicht zum Tragen
Die nach Meinung des Finanzamtes als Vorsteuerausschluss zu
qualifizierende Bestimmung des
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 sei daher
zunächst formell durch eine andere Bestimmung ersetzt worden. Allerdings
liege auch inhaltlich eine neue Bestimmung vor.
Zum einen handle es sich nunmehr um eine
Vorsteuerausschlussbestimmung und um keine Zuordnungsbestimmung zum
Zum zweiten habe nach der ursprünglichen Bestimmung
eine untergeordnete Privatnutzung zur vollen unternehmerischen Zuordnung zum
Unternehmen geführt, während nach der Neuregelung ab 1998 auch im Fall
der untergeordneten Privatnutzung ein Vorsteuerabzug immer nur hinsichtlich des
unternehmerisch genutzten Anteiles möglich sei.
Zum dritten hätte nunmehr - im Gegensatz zur
früheren Rechtslage - eine Erhöhung des unternehmerisch
genutzten Anteiles in späteren Jahren einen Vorsteuerabzug (nämlich am
Anfang) grundsätzlich ermöglicht, da das Gebäude ja auf Antrag
zur Gänze dem Unternehmen hätte zugeordnet werden können. Auch
insofern seien die beiden Regelungen nicht vergleichbar und liege daher eine
Neuregelung vor.
Daraus erhelle aber unmittelbar, dass selbst unter der
gedanklichen - und hier nicht vertretenen - Annahme eines
gültigen und beibehaltenen Vorsteuerausschlusses am 1.1.1995 bis 31.12.1997
ab 1998 der Vorsteuerausschluss auf Grund einer neuen Bestimmung, die mit der
alten auch inhaltlich nicht vergleichbar sei, nicht mehr beibehalten worden
Wie Achatz und Beiser/Pülzl betonten, habe der
Gesetzgeber durch das Abgabenänderungsgesetz 1997 einerseits eine
gemeinschaftsrechtskonforme Angleichung an das Europarecht vorgenommen, indem er
die gänzliche Zuordnung eines gemischt genutzten Grundstückes zum
Unternehmen zugelassen habe. Gleichzeitig habe er mit einer anderen und neuen
Bestimmung einen Vorsteuerausschluss wegen eines unecht steuerbefreiten
Eigenverbrauches normiert. Diese Kompensationsmaßnahme stehe aber im
Widerspruch zu den Vorgaben des Gemeinschaftsrechtes.
Die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Seeling
wirke erga omnes und ex tunc.
Zusammenfassend ergebe sich daher, dass das Finanzamt die
Versagung des Vorsteuerabzuges auf eine Zuordnungsbestimmung aus 1995
stütze, die zum einen gemeinschaftsrechtswidrig gewesen sei und zum anderen
nicht als Vorsteuerausschlussbestimmung anzusehen sei. Selbst ein gedanklicher
Vorsteuerausschluss sei jedoch ab 1998 dadurch beseitigt worden, dass diese
Zuordnungsbestimmung völlig geändert worden sei, sodass eine Zuordnung
des privat genutzten Anteiles zum Unternehmen nunmehr möglich sei (was ab
2000 sogar der gesetzliche Regelfall sei), woraus sich weiters auch eine
völlig andere Betrachtung bei der untergeordneten Nutzung des
Grundstückes bzw. bei späteren Nutzungsverhältnisänderungen
ergeben habe. Somit könne aber ein Vorsteuerausschluss nicht auf eine
Weitergeltung der ursprünglichen Bestimmungen gestützt
Der Vorsteuerausschluss könne aber auch nicht auf die
Kompensationsbestimmung, die durch das Abgabenänderungsgesetz 1997
eingeführt worden sei und einen unecht steuerbefreiten Eigenverbrauch mit
folgendem Vorsteuerausschluss normiert habe, gestützt werden, da sich eine
derartige Rechtsnorm in Folge des EuGH Urteiles Seeling als
gemeinschaftsrechtswidrig erwiesen habe.
Da somit ein Vorsteuerabzug
auch hinsichtlich des privat genutzten Gebäudeteiles zustehe, erweise sich
der Ausschluss des Vorsteuerabzuges durch das Finanzamt als
§ 12 Abs. 2 UStG 1994 in der für das
Streitjahr maßgebenden Fassung des StRefG 2000,
BGBl. I Nr. 106/1999, lautet:
"Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von
Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie
zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. Hievon bestehen folgende
Gegenständen gelten:
Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen
gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke
Abweichend von lit. a gelten Lieferungen, sonstige Leistungen und
Einfuhren, die nicht im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder
Erhaltung von Gebäuden stehen, nur dann als für das Unternehmen
ausgeführt, wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken
Der Unternehmer kann Lieferungen oder sonstige Leistungen sowie Einfuhren nur
insoweit als für das Unternehmen ausgeführt behandeln, als sie
unternehmerischen Zwecken dienen. In den Fällen der lit. b müssen
sie mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen.
Diese Zuordnung hat der
Unternehmer bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes dem Finanzamt schriftlich
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 in der
für das Streitjahr maßgebenden Fassung
BGBl. I Nr. 9/1998, sind von den unter
§ 1 Abs. 1 Z 1 und 2 fallenden Umsätzen die
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche
die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke
Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen
von Grund und Boden beziehen, steuerfrei; die Überlassung der Nutzung an
Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von
Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken
anzusehen. Befreit ist auch der
Eigenverbrauch. Nicht befreit sind ua.:
- die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von
Grundstücken für Wohnzwecke,
Zufolge Abs. 2 erster Unterabsatz leg. cit. in der
BGBl. I Nr. 79/1998 kann der Unternehmer ua. einen Umsatz,
ausgenommen den Eigenverbrauch, der nach
§ 6 Abs. 1 Z 16 oder Z 17 steuerfrei ist, als
steuerpflichtig behandeln.
§ 12 Abs. 3 UStG 1994 sind ua. vom Vorsteuerabzug
Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit
der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier
Umsätze - abgesehen von hier nicht vorliegenden gesetzlichen
Ausnahmen - verwendet;
Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen
Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze - abgesehen von
hier nicht vorliegenden gesetzlichen Ausnahmen - in Anspruch
Dem auch von mehreren Autoren in der
aktuellen Fachliteratur unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom
8. Mai 2003, Rs. C-269/00 (Seeling), vehement geforderten
Begehren auf Abzugsfähigkeit der auf die nicht unternehmerische Nutzung (im
gegenständlichen Fall: 32,96%) entfallenden Vorsteuerbeträge im
Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Errichtung eines gemischt genutzten
(teilweise privat und teilweise unternehmerisch) Gebäudes [vgl. zB
Gurtner/Schima, EuGH Rs Seeling: Unechte Steuerbefreiung des
Verwendungseigenverbrauchs von Gebäuden EU-widrig! in ÖStZ 2003/686;
Prodinger, Änderung der UStR 2000 zum Vorsteuerabzug für gemischt
genutzte Gebäude ("Seeling") in SWK 23/24/2004 (S 738)] konnte
aus nachstehenden Erwägungen kein Erfolg beschieden sein:
Auch wenn der EuGH im Tenor des vorhin zitierten Urteiles
für Recht erkannt hat, dass die Artikel 6 Absatz 2
Unterabsatz 1 Buchstabe a und 13 Teil B Buchstabe b der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage so auszulegen sind, dass sie nationalen
Rechtsvorschriften entgegenstehen, wonach die Verwendung eines Teils eines
insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Betriebsgebäudes für den
privaten Bedarf des Steuerpflichtigen als eine - als Vermietung oder
Verpachtung eines Grundstücks im Sinne des
Artikels 13 Teil B Buchstabe b - steuerfreie
Dienstleistung behandelt wird, kann daraus nach Ansicht des unabhängigen
Finanzsenates im Anwendungsbereich des UStG 1994 keinesfalls zwingend die
vom Bw. begehrte Abzugsberechtigung der auf den privat genutzten
Gebäudeteil entfallenden Vorsteuern aus der Anschaffung des gemischt
genutzten Gebäudes abgeleitet werden.
Denn gemäß Art. 17 Abs. 6 der
6. EG-RL legt der Rat auf Vorschlag der Kommission fest, bei welchen
Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist. Auf jeden Fall werden
diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, die keinen streng
geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für
Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
Bis zum Inkrafttreten einer solchen Richtlinie können
die Mitgliedstaaten gemäß Art. 17 Abs. 6 zweiter
Unterabsatz der 6. EG-RL alle Ausschlüsse beibehalten, die in den in
ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. EG-RL (das war für
Österreich der Zeitpunkt des Beitrittes am 1.1.1995) bestehenden
innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen waren.
Im UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, war im
Zeitpunkt des Beitrittes (vgl.
§ 28 Abs. 1 UStG 1994, wonach dieses Bundesgesetz
mit Wirksamkeit des Beitritts Österreichs zur Europäischen Union in
Kraft tritt - somit ab 1.1.1995) ein Vorsteuerabzug für Lieferungen
und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung und
Erhaltung von Gebäuden gemäß
§ 12 Abs. 2 Z 1 nur insoweit zulässig, als
die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
Betriebsausgaben oder Werbungskosten waren. Eine diesbezüglich gleich
lautende Bestimmung findet sich im Übrigen auch in der vor dem
Inkrafttreten des UStG 1994 in Geltung gestandenen Bestimmung des
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1972. Damit war der
Eigenverbrauch des nicht unternehmerisch genutzten Gebäudeteiles
grundsätzlich - die Ausnahme der untergeordneten (bis zu 20,00%) nicht
unternehmerischen Nutzung liegt im gegenständlichen Fall unbestritten nicht
vor - ausgeschlossen.
Ab 1. Jänner 1998 hatte der Unternehmer auf
Grund der Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 1 zweiter
Satz UStG 1994 (BGBl. I Nr. 9/1998) jedoch die
Möglichkeit, dass auch der nicht unternehmerisch genutzte Teil dem
Unternehmen zugeordnet werden konnte. Ab 1. Jänner 2000 war die
Zuordnung zum Unternehmen der Regelfall, sie konnte jedoch auf den
unternehmerisch genutzten Teil eingeschränkt werden
(BGBl. I Nr. 106/1999).
Der Ausschluss des Vorsteuerabzuges erfolgte seit 1998
durch die unechte Steuerbefreiung für den Eigenverbrauch gemäß
Steuerpflicht optiert werden konnte.
Mit der unechten Steuerfreistellung des Eigenverbrauches ab
1. Jänner 1998 hat der Gesetzgeber an dem im Zeitpunkt des
Beitrittes Österreichs zur Europäischen Union bestehenden
Vorsteuerausschluss bezüglich des privat genutzten Gebäudeteiles
weiter festgehalten. Die gemeinschaftsrechtliche Grundlage für diese
Maßnahme des nationalen Gesetzgebers bietet eindeutig
Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der 6. EG-RL, wonach bis
zum Inkrafttreten einer entsprechenden Richtlinie über die
Vorsteuerausschlüsse "die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten
können, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser
Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind".
Diese gesetzliche Maßnahme hat in ihrer materiellen Auswirkung keine
Ausdehnung des zum 1. Jänner 1995 bestehenden
Vorsteuerausschlusses bezüglich des privat genutzten Gebäudeteiles
bewirkt. Denn während auf Grund der zum 1. Jänner 1995 in Geltung
befindlichen gesetzlichen Regelung der Vorsteuerabzug bezüglich des privat
genutzten Gebäudeteiles durch die Anknüpfung am
einkommensteuerrechtlichen Betriebsausgaben- oder Werbungskostencharakter
ausgeschlossen war, wird mit der ab 1. Jänner 1998 geltenden
Regelung der unechten Steuerfreistellung des Eigenverbrauches dasselbe Ergebnis
erreicht. Beide Regelungen bewirken, dass die auf den privat genutzten
Gebäudeteil entfallende Vorsteuer vom Abzug ausgeschlossen ist. In
Fällen der untergeordneten nicht unternehmerischen Nutzung (bis zu 20,00%)
ist die ab 1. Jänner 1998 in Geltung befindliche Regelung unter
Bedachtnahme auf Art. 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der
6. EG-RL jedoch gemeinschaftsrechtskonform dahingehend zu interpretieren,
dass auch insoweit der Vorsteuerabzug zulässig ist. Denn nach der zum
Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie (1.1.1995) bestehenden Regelung
- Anknüpfung an den einkommensteuerrechtlichen Betriebsausgaben- oder
Werbungskostencharakter - war in Fällen der untergeordneten nicht
unternehmerischen Nutzung ein ungekürzter Vorsteuerabzug (somit auch
bezüglich des nicht unternehmerisch genutzten Gebäudeteiles)
Da der auf den im vorliegenden Fall anzuwendenden
Bestimmungen des § 12 Abs. 2 und 3 iVm
§ 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 beruhende
Ausschluss des Vorsteuerabzuges bezüglich des nicht unternehmerisch
genutzten Gebäudeteiles (32,96%) bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens
der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 (Sechste
Mehrwertsteuer-Richtlinie) in Österreich zum 1. Jänner 1995
materiell bestanden hat
(§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 idF
BGBl. Nr. 663/1994 bzw.
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1972), war der
nationale Gesetzgeber nach Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL
berechtigt, die Vorsteuerausschlussregelung in diesem Umfang beizubehalten. Da
somit die im vorliegenden Fall anzuwendenden Bestimmungen keine Ausdehnung des
im Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. EG-RL (1.1.1995) bestehenden
Vorsteuerausschlusses bei gemischt genutzten Gebäuden bewirken, sondern im
Ergebnis lediglich der Beibehaltung des bestehenden Vorsteuerausschlusses
dienen, bestehen gegen deren Anwendung aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht keine
Bedenken (vgl. auch VwGH 28.10.2004, 2001/15/0028 und VwGH 22.12.2004,
2001/15/0141 und 0145).
Im erstgenannten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof
dazu grundsätzlich Nachstehendes ausgeführt:
"Aus gemeinschaftsrechtlicher
Sicht ist zu dieser Beurteilung festzuhalten, dass gegen die Anwendung der
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994
iVm § 20 Abs. 1 Z 1 und
2 lit. a EStG 1988 keine Bedenken bestehen. Anders als im
Fall der Anwendung der die Repräsentationsaufwendungen betreffenden
iVm § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF des
Strukturanpassungsgesetzes BGBl. Nr. 297/1995 (vgl. das hg. Erkenntnis
vom 31. März 2004, 2001/13/0255) oder der die Aufwendungen
für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer betreffenden Bestimmung
idF des Strukturanpassungsgesetzes 1996 BGBl. Nr. 201 (vgl. die hg.
Erkenntnisse vom 24. September 2002, 98/14/0198 und vom
19. Dezember 2002, 2001/15/0093) oder der die Steuer für
bestimmte Fahrzeuge betreffenden Bestimmung des
iVm der Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 (vgl. für viele etwa die
hg. Erkenntnisse vom 29. Jänner 2002, 99/14/0288 und vom
31. Jänner 2002, 2002/15/0005) hat der auf der im Beschwerdefall
anzuwendenden Bestimmung des
2 lit. a EStG 1988 beruhende Ausschluss des Vorsteuerabzuges
betreffend Aufwendungen für den Haushalt und die Lebensführung im
Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 (Sechste Mehrwertsteuer-Richtlinie) in Österreich
zum 1. Jänner 1995 bereits (unverändert) bestanden
(§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1972
2 lit. a EStG 1988). Deshalb war Österreich nach
Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie berechtigt,
die im Beschwerdefall anzuwendende Vorsteuerausschlussregelung beizubehalten,
wobei im Sinne der Rechtsprechung C.I.L.F.I.T. (Urteil des EuGH vom
6. Oktober 1982, Rs 283/81, Slg. 1982, S 3415 ff)
von einem Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG abgesehen werden
Im zweitgenannten Erkenntnis hat der Gerichtshof im
Gegenstand für das fortgesetzte Verfahren bemerkt:
§ 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 in der
für die Streitjahre 1995 und 1996 anzuwendenden Stammfassung gelten
Lieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung,
Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden unbeschadet
§ 12 Abs. 2 Z 2 lit. a insoweit als
für das Unternehmen ausgeführt, als die Entgelte hiefür nach den
sind. Insoweit bestehen nach dem Gesetzeswortlaut keine Unterschiede in der
Rechtslage zum Streitjahr 1994.
Der sich dadurch ergebende Ausschluss vom Recht auf
Vorsteuerabzug hat bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG vom
mit 1. Jänner 1995 bereits (unverändert) bestanden, weshalb
er gemäß Art. 17 Abs. 6 der zitierten Richtlinie
beibehalten werden durfte.
Beschwerdeführer die in Rede stehenden Gebäude von Anfang an -
allerdings nicht aus gemeinschaftsrechtlichen Erwägungen - zur
Gänze dem Unternehmen zugerechnet hat und somit keine unzulässige
nachträgliche Zuordnung vorliegt (vgl. das Erkenntnis vom
7. Oktober 2003, 2001/15/0085), brauchte auf die sich aus der
Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften ergebende
Wahlmöglichkeit des Unternehmers, privat (nicht unternehmerisch) genutzte
Teile eines Gebäudes dem Unternehmensbereich zuordnen und den
Vorsteuerabzug auch insoweit in Anspruch nehmen zu können (vgl. etwa das
Urteil des EuGH vom 8. Mai 2003 in der Rs C-269/00 [Seeling],
Rn 40 bis 43), im Beschwerdefall deshalb nicht Bedacht genommen
Zu der von manchen Autoren [zB Gurtner/Schima, EuGH Rs
Seeling: Unechte Steuerbefreiung des Verwendungseigenverbrauchs von
Gebäuden EU-widrig!, ÖStZ 2003/686 und Prodinger, Änderung der
UStR 2000 zum Vorsteuerabzug für gemischt genutzte Gebäude
("Seeling"), SWK 23/24/2004 (S 738)] in der Fachliteratur unter Bezugnahme
auf das Urteil des EuGH 8.5.2003, Rs-269/00 (Seeling) vertretenen
Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der bis zum 31. Dezember 2003
bestehenden österreichischen Rechtslage und der daraus resultierenden
Verpflichtung der Abgabenbehörden, das Gemeinschaftsrecht unmittelbar
anzuwenden, ist darüber hinaus Folgendes festzustellen:
Der von Prodinger in dem vorhin zitierten Artikel in diesem
Zusammenhang getroffenen Aussage, wonach "bekannterweise vom EuGH in der
Rechtssache "Seeling" festgestellt wurde, dass eine unechte Befreiung für
den Eigenverbrauch der 6. RL widerspricht", sind die diesbezüglichen
Begründungserwägungen des EuGH in den Randnummern 49 bis 52 und 56 des
Urteiles entgegenzuhalten:
49 "Die Vermietung von Grundstücken im Sinne des
Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie besteht
darin, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung des
Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine
Sache in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen (Urteile vom
9. Oktober 2001 in der Rechtssache C-409/98, Mirror Group,
Slg. 2001, I-7175, Randnr. 31, und vom 9. Oktober 2001 in
der Rechtssache C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001,
I-7257, Randnr. 21).
50 Die für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen
erfolgende Verwendung einer Wohnung in einem Gebäude, das der
Steuerpflichtige insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, erfüllt diese
51 Bei ihr fehlt es nämlich nicht nur an der Zahlung
eines Mietzinses, sondern auch an einer wirklichen Vereinbarung über die
Dauer des Nutzungsrechts und über das Recht, die Wohnung in Besitz zu
nehmen und andere von ihr auszuschließen.
52 Daraus folgt, dass die für den privaten Bedarf des
Steuerpflichtigen erfolgende Verwendung einer Wohnung in einem Gebäude, das
der Steuerpflichtige insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, nicht unter
Artikel 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie
56 Daher ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die
Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a und 13
Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie so auszulegen sind, dass
sie nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, wonach die Verwendung eines
Teils eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Betriebsgebäudes
für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen als eine - als
Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks im Sinne des Artikels 13
Teil B Buchstabe b - steuerfreie Dienstleistung behandelt
Da in Deutschland mangels einer expliziten Regelung im
dt. UStG, wie auch Gurtner/Schima im vorhin zitierten Artikel
ausführen, der Verwendungseigenverbrauch von Gebäuden als
Ergänzungstatbestand zum Leistungstatbestand "Vermietung und Verpachtung"
lediglich im Interpretationsweg erschlossen worden ist, was nach den vorhin
zitierten Ausführungen des EuGH gemeinschaftsrechtlich nicht vertretbar
ist, kann das Urteil infolge der unterschiedlichen nationalen Rechtslage -
explizite Erfassung des Eigenverbrauches im
für das Streitjahr maßgebenden Fassung - nach Ansicht des
unabhängigen Finanzsenates keinesfalls als Begründung für den
Rechtsstandpunkt des Bw. herangezogen werden.
Bezüglich der unechten Steuerfreistellung des
Eigenverbrauches ist auf die obigen Ausführungen zu verweisen, wonach diese
Maßnahme des nationalen Gesetzgebers einen aus dem Blickwinkel des
Artikel 17 Abs. 6 zweiter Unterabsatz der 6. EG-RL
gemeinschaftsrechtlich legitimen Akt zur Beibehaltung des im Zeitpunkt des
Inkrafttretens der 6. EG-RL (1.1.1995) bestehenden Vorsteuerausschlusses im
Zusammenhang mit der nicht unternehmerischen Nutzung von Grundstücksteilen
Im Übrigen wird bemerkt, dass auch der gesamte
Berufungssenat 1 der Außenstelle Graz die vorhin dargelegte
Rechtsansicht in der Berufungsentscheidung vom 15. März 2005,
GZ. RV/0293-G/04 vertreten hat. Weiters hat auch die Außenstelle Linz
in der Berufungsentscheidung vom 2. März 2005,
GZ. RV/1186-L/04 gleich lautend entschieden.
Da demnach die vom Bw. behauptete Rechtswidrigkeit des
Inhaltes nicht vorliegt, hat das Finanzamt den Antrag auf Aufhebung des Umsatz-
und Einkommensteuerbescheides 2001 gemäß
§ 299 Abs. 1 BAO zu Recht - die Aufhebung setzt die
Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus (vgl. Ritz, BAO-Handbuch, Wien 2002, 246)
- abgewiesen.
Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu
Graz, am 22.
Findok-Nr: 15545.1, aufgenommen am: 06.05.2005 09:38:55, Dokument-ID: a48c7a4f-c812-47f0-948f-46236dcff970, Segment-ID: 1b7b1fd2-ea8e-4707-baf5-af00382df10c