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Timestamp: 2016-10-25 15:39:36
Document Index: 374176257

Matched Legal Cases: ['Art. 9', 'Art. 29', 'Art. 26', 'Art. 132', 'BGE', 'Art. 73', 'Art. 84', 'Art. 86', 'Art. 88', 'Art. 90', 'BGE', 'BGE', 'Art. 29', 'BGE', 'Art. 9', 'BGE', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'Art. 9', 'Art. 153', 'Art. 156', 'Art. 159']

2P.57/2007 (05.06.2007)
2P.57/2007 /ble
Urteil vom 5. Juni 2007
Bundesrichter Hungerb�hler, M�ller, Karlen,
beide vertreten durch Herrn Urs V�gele, Beratungsb�ro,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer.
Liquidationsgewinnsteuer 1997,
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2006.
X.________ und Y.________, die Eltern von A.________ , f�hrten in R.________/AG einen Landwirtschaftsbetrieb. Nach dem Tod von X.________ f�hrte Y.________ den Betrieb der Erbengemeinschaft bis zu ihrem Tod im Jahr 1994 weiter. Danach wurde die aus A.________ und seiner Schwester Z.________ bestehende Erbengemeinschaft Gesamteigent�merin des landwirtschaftlichen Gewerbes, das zum gr�ssten Teil verpachtet war.
Mit Vertrag vom 24. September 1997 verkaufte die Erbengemeinschaft des X.________ sel. (bestehend aus A.________ und Z.________) das landwirtschaftliche Gewerbe an Z.________, die damit Alleineigent�merin s�mtlicher Grundst�cke wurde. Die (damals 48-j�hrige) Erwerberin �bernahm allerdings das landwirtschaftliche Gewerbe nicht zur Selbstbewirtschaftung, sondern trat in die bestehenden Pachtverh�ltnisse ein und f�hrte sie weiter. Der Vertrag enthielt unter anderem die folgenden Klauseln:
"Die K�uferin �bernimmt landwirtschaftliches Gesch�ftsverm�gen. Sie f�hrt das Gesch�ftsverm�gen weiter und eine �berf�hrung ins Privatverm�gen ist weder angestrebt noch vorgesehen. In diesem Sinne erkl�rt sie, dass eine sp�tere R�ckkehr zur Selbstbewirtschaftung nicht ausgeschlossen ist." (Ziff. V/5)
"Eine allf�llig sp�ter anfallende Liquidationsgewinnsteuer wird durch die K�uferin getragen." (Ziff. VI/5)
Der Verk�ufer seines quotalen Anteils, A.________, erhielt f�r sein Ausscheiden aus der Erbengemeinschaft ein dem Ertragswert entsprechendes Entgelt von Fr. 77'900.-- und liess sich dar�ber hinaus ein Gewinnanteils-, ein Vorkaufs- und ein Kaufsrecht einr�umen.
Die Steuerkommission S.________/AG erblickte in dieser Ver�usserung einen Liquidationstatbestand und veranlagte A.________ am 29. Januar 2002 zu einem steuerbaren Liquidationsgewinn des Jahres 1997 von Fr. 209'600.--. Im Einspracheentscheid vom 4. Dezember 2002 setzte sie diesen auf Fr. 165'144.-- herab. Der Liquidationsgewinn wurde auf der Grundlage des (gesch�tzten) Verkehrswerts der Grundst�cke berechnet.
Ein hiergegen erhobener Rekurs wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am 17. November 2005 abgewiesen. Eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau blieb ebenfalls erfolglos.
A.________ und B.________ haben gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 19. Dezember 2006 (versandt am 25. Januar 2007) mit Eingabe vom 23. Februar 2007 staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht erhoben. Die Beschwerdef�hrer beantragen, das vorinstanzliche Urteil sei aufzuheben und von der Veranlagung eines Liquidationsgewinnes 1997 sei abzusehen. Eine Privatentnahme liege nicht vor und im Weiteren k�nnte ein allf�lliger �berf�hrungsgewinn nicht ihnen zugerechnet werden. Sie r�gen sinngem�ss eine willk�rliche Rechtsanwendung und Beweisw�rdigung (Art. 9 BV), eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs (Art. 29 Abs. 2 BV) sowie eine Verletzung der Eigentumsgarantie (Art. 26 BV).
Das Kantonale Steueramt beantragt, die staatsrechtliche Beschwerde sei abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat auf einen f�rmlichen Antrag verzichtet.
Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau erging am 19. Dezember 2006. Auf das vorliegende Verfahren findet somit noch das bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 �ber die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 �ber das Bundesgericht, BGG; SR 173.110).
Das Bundesgericht pr�ft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zul�ssig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 133 I 206 E. 2 S. 210; 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).
2.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid f�r die Staatssteuern 1997. Als solcher kann er auf Bundesebene mit keinem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden; insbesondere steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gem�ss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) f�r die hier in Frage stehenden Steuerjahre noch nicht zur Verf�gung (vgl. ASA 73, 170 E. 1.1 S. 171 f., mit Hinweisen). Die staatsrechtliche Beschwerde ist mithin zul�ssig (Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 OG). Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde der gem�ss Art. 88 OG legitimierten Beschwerdef�hrer ist grunds�tzlich einzutreten.
2.2 Auf eine staatsrechtliche Beschwerde kann allerdings nur soweit eingetreten werden, als sie den Begr�ndungsanforderungen von Art. 90 Abs. 1 lit. b OG gen�gt. Danach muss die Beschwerdeschrift unter anderem die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung dar�ber enthalten, welche verfassungsm�ssigen Rechte bzw. welche Rechtss�tze inwiefern durch den angefochtenen Entscheid verletzt worden sind (zur Begr�ndungspflicht grundlegend: BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f., mit Hinweis; aus der neueren Praxis statt vieler: BGE 130 I 258 E. 1.3 S. 261 f.). Soweit diese Begr�ndungsanforderungen vorliegend nicht erf�llt sind und in der Beschwerdeschrift lediglich rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid vorgebracht wird, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Die Beschwerdef�hrer machen zun�chst sinngem�ss eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Geh�r geltend, weil das Verwaltungsgericht die von ihnen beantragte Expertise nicht angeordnet habe.
Aus Art. 29 Abs. 2 BV ergibt sich insbesondere der Anspruch der Parteien, mit rechtzeitig und formg�ltig angebotenen Beweisantr�gen geh�rt zu werden, soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind. Keine Verletzung des rechtlichen Geh�rs liegt indessen vor, wenn ein Gericht auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil es aufgrund der bereits abgenommenen Beweise seine �berzeugung gebildet hat und ohne Willk�r in vorweggenommener Beweisw�rdigung annehmen kann, dass seine �berzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht ge�ndert w�rde (BGE 131 I 153 E. 3 S. 157, mit Hinweisen).
Vorliegend erachtete das Verwaltungsgericht den von den Steuerbeh�rden der Liquidationsgewinnberechnung zugrunde gelegten Baulandpreis von Fr. 160.--/m2 in Anbetracht der neun Hand�nderungen in R.________/AG zwischen 1988 und 1995 zu Preisen zwischen 350.-- und Fr. 650.--/m2 als so massvoll, dass sich die Anordnung einer gerichtlichen Sch�tzung er�brige. Damit ging das Verwaltungsgericht zul�ssigerweise in antizipierter Beweisw�rdigung davon aus, weitere Beweiserhebungen w�rden an diesem Ergebnis nichts mehr �ndern. Die R�ge erweist sich demnach als unbegr�ndet.
Das Verwaltungsgericht st�tzt sein Urteil auf das (alte) aargauische Steuergesetz vom 13. Dezember 1983 (aStG/AG), weil das neue Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 nach dessen �� 261 und 263 Abs. 1 erst f�r die Steuerjahre ab 2001 zur Anwendung komme. Dagegen wird in der Beschwerde nichts vorgebracht. Das Bundesgericht �berpr�ft die Auslegung und Anwendung von kantonalem Recht nur unter dem Gesichtswinkel der Willk�r.
4.1 Gem�ss dem hier noch anwendbaren � 22 Abs. 1 lit. b aStG/AG war das gesamte Einkommen (Roheinkommen) jeder Art steuerbar, insbesondere:
"b) Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, wie Bewirtschaftung von Grund und Boden, Betrieb eines Gesch�ftes oder Gewerbes oder Aus�bung eines freien Berufes, einschliesslich der Gewinne bei Ver�usserung von Gesch�ftsverm�gen; der Ver�usserung gleichgestellt sind die Gewinne bei buchm�ssiger H�herbewertung von Gesch�ftsverm�gen und bei endg�ltiger �berf�hrung in das Privatverm�gen;"
� 21 aStG/AG sah zudem einen "Steueraufschub bei Generationenwechsel" wie folgt vor:
"1 F�hrt der Eigent�mer sein Unternehmen nicht mehr weiter und erkl�rt er schriftlich, dass dieses in seinem Gesch�ftsverm�gen zu Eigentum verbleibt, so ist
a) die Ertragswertbesteuerung landwirtschaftlich genutzter Grundst�cke gem�ss � 39 Abs. 2 bis zu seinem Ableben zu verl�ngern;
b) die Besteuerung der Gewinne bei endg�ltiger �berf�hrung ins Privatverm�gen gem�ss den �� 22 Abs. 1 lit. b und 29 bis zu seinem Ableben hinauszuschieben.
2 Nach dem Ableben k�nnen diese Massnahmen um f�nf Jahre verl�ngert werden, in jedem Fall aber bis zum Ende des Kalenderjahres, in dem der zur Betriebsf�hrung geeignete und vorgesehene Nachfolger das 30. Altersjahr vollendet."
4.2 Die Beschwerdef�hrer machen geltend, vorliegend sei keine �berf�hrung ins Privatverm�gen erfolgt, weshalb auch kein steuerbarer Liquidationsgewinn erzielt worden sei. Sie r�gen damit sinngem�ss eine willk�rliche Anwendung des kantonalen Rechts.
Gem�ss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willk�r behandelt zu werden. Willk�rlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere L�sung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen w�re. Das Bundesgericht hebt einen kantonalen Entscheid wegen materieller Rechtsverweigerung nur auf, wenn dieser offensichtlich unhaltbar ist, mit der tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft. Willk�r liegt zudem nur vor, wenn nicht bloss die Begr�ndung des angefochtenen Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (statt vieler BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., mit Hinweisen).
Im Folgenden ist zu pr�fen, ob die Steuerbeh�rden und das Verwaltungsgericht in Willk�r verfallen sind, indem sie einen Liquidationstatbestand annahmen (E. 5) und den Liquidationsgewinn den Beschwerdef�hrern zurechneten (E. 6).
Das Verwaltungsgericht und die Steuerbeh�rden gingen �bereinstimmend davon aus, dass der Beschwerdef�hrer und dessen Schwester die von ihren Eltern geerbten Liegenschaften des landwirtschaftlichen Gewerbes als Gesch�ftsverm�gen �bernommen hatten; dies obwohl der Landwirtschaftsbetrieb schon l�ngere Zeit nicht mehr selbst bewirtschaftet, sondern gr�sstenteils an Dritte verpachtet wurde. Die beiden Miterben waren insoweit aus steuerrechtlicher Sicht selbst�ndigerwerbend (vgl. Urteil 2A.486/ 2005 vom 23. Februar 2006, E. 3.2, mit Hinweis, in: StE 2006 B 23.46.1 Nr. 1) und hielten das landwirtschaftliche Gewerbe im Gesch�ftsverm�gen (J�rg Baur/Marianne Kl�ti-Weber/Walter Koch/ Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N 231 zu � 22 aStG; J�rg Altorfer/Julia von Ah, in: Marianne Kl�ti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 135 zu � 27 StG).
Den �bergang s�mtlicher Liegenschaften vom Gesch�fts- in das Privatverm�gen im Sinn von � 22 Abs. 1 lit. b in fine aStG/AG nahmen Steuerbeh�rden und Verwaltungsgericht dann aufgrund des "Rechtsgesch�fts" vom 24. September 1997 an. Dabei st�tzen sie sich auf einen Bericht vom 11. September 2002 des Landwirtschaftsexperten des Steueramtes des Kantons Aargau, wo ausgef�hrt wird: "Da die beiden Miterben den Betrieb bisher nicht selbst bewirtschafteten und die neue Eigent�merin den Betrieb auch nach der �bertragung des h�lftigen Miteigentumsanteils (recte: der h�lftigen Gesamteigentumsquote) nicht selbst bewirtschaftet, ist der Zeitpunkt f�r die Liquidation gekommen".
Mit R�cksicht auf das Alter der verbleibenden Miterbin (nunmehr Alleineigent�merin) von achtundvierzig Jahren, die verheiratet war und in der Stadt Baden wohnte, lag in der Tat eine R�ckkehr zur Selbstbewirtschaftung kaum im Bereich des M�glichen. Die blosse Feststellung im Vertrag vom 24. September 1997, dass eine �berf�hrung ins Privatverm�gen weder angestrebt noch vorgesehen und eine sp�tere R�ckkehr zur Selbstbewirtschaftung nicht ausgeschlossen sei, vermag an dieser Einsch�tzung nichts zu �ndern.
Wenn bei diesen Gegebenheiten als Konsequenz des Vertrags vom 24. September 1997 eine "endg�ltige �berf�hrung in das Privatverm�gen" im Sinn von � 22 Abs. 1 lit. b in fine aStG/AG angenommen wurde, ist das jedenfalls nicht willk�rlich.
Anders verh�lt es sich mit der Zurechnung des �berf�hrungsgewinns.
6.1 Es trifft zu, dass der Verkauf des landwirtschaftlichen Gewerbes von den beiden Miterben der Erbengemeinschaft an einen der beiden Gesamteigent�mer (mit dem "Kaufvertrag" vom 24. September 1997) eine echte Realisierung war (Baur/Kl�ti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 223 zu � 22 aStG; Ernst K�nzig, Die Unternehmernachfolge als steuerrechtliches Problem, in: Grundfragen des Unternehmungssteuerrechts, Basel/Bern 1983, S. 331; Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Gesch�ftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. BE 1994, S. 226 ff.); entsprechend wurde am 30. Juni 1998 ein Liquidationsgewinn deklariert, der allerdings bei einem massgebenden Erl�s von Fr. 77'900.-- und Anlagekosten von Fr. 80'000.-- keinen steuerbaren Gewinn ergab.
Das Verwaltungsgericht behandelte freilich, wie schon das Steuerrekursgericht, diesen echten Realisationsvorgang im Ergebnis wie eine steuersystematische Realisierung (�berf�hrung von Gesch�fts- in Privatverm�gen). Es ging n�mlich davon aus, dass "mit der Ver�usserung der Betriebsgrundst�cke durch die Erbengemeinschaft an die Miterbin Feusi-Bamberger die steuerliche Liquidation erfolgte" (Urteil, S. 7 E. 2.2 in fine). Damit wird aber die zeitliche Abfolge der beiden Vorg�nge, n�mlich das entgeltliche Ausscheiden des Miterben einerseits und die Privatentnahme anderseits, zu Unrecht ausser Acht gelassen.
6.2 Die Vertragsparteien gingen offensichtlich davon aus, dass mit dem Ausscheiden des Miterben A.________ (Beschwerdef�hrer) an der Gesch�ftsverm�gensqualit�t der Grundst�cke nichts �nderte. Nur so ergeben die beiden zitierten Klauseln einen Sinn, wonach die K�uferin landwirtschaftliches Gesch�ftsverm�gen �bernehme und weiterf�hre und keine �berf�hrung in das Privatverm�gen vorgesehen sei (Ziff. V/5) und wonach eine allf�llig sp�ter anfallende Liquidationsgewinnsteuer durch die K�uferin getragen werde (Ziff. VI/5).
Wird entgegen diesen Absichtserkl�rungen - zul�ssigerweise (vgl. E. 5) - gleichwohl eine �berf�hrung von Gesch�fts- in Privatverm�gen angenommen, so muss diese Privatentnahme zeitlich nach dem entgeltlichen Ausscheiden des Beschwerdef�hrers erfolgt sein; denn erst aufgrund der neuen Ausgangslage (�bernahme durch eine 48-j�hrige, verheiratete Frau, die in einer Stadt wohnt) erschien die R�ckkehr zur Selbstbewirtschaftung unrealistisch und dr�ngte sich eine Privatentnahme auf. Der Beschwerdef�hrer hingegen verf�gte nach seinem Ausscheiden (ausser einem relativ bescheidenen Entgelt und Gewinnanteils-, Vorkaufs- und Kaufsrechten) �ber keine Rechte an den fraglichen Liegenschaften mehr und konnte somit auch nichts mehr in sein Privatverm�gen �berf�hren. Die Annahme einer umgekehrten zeitlichen Abfolge (zuerst Privatentnahme und dann entgeltliches Ausscheiden) widerspr�che klarerweise den vertraglichen Abmachungen, was in der Beschwerdeschrift zu Recht ger�gt wird. Es w�re kaum anzunehmen, dass sich der Beschwerdef�hrer auf Ertragswertbasis h�tte abfinden lassen, wenn er vorher auf Verkehrswertbasis (�berf�hrung zum Verkehrswert) Steuern entrichten m�sste.
Die Zurechnung eines fiktiven h�lftigen Liquidationsgewinnanteils von Fr. 165'144.-- (statt des effektiv realisierten Liquidationsgewinns von Fr. 0.--) f�hrt zu einem stossenden Ergebnis, ist mithin offensichtlich unhaltbar und damit willk�rlich (Art. 9 BV). Das angefochtene Urteil ist deshalb aufzuheben.
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich insoweit als begr�ndet und ist gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Aargau, der Verm�gensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 153 sowie 153a und Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Dieser hat den Beschwerdef�hrern zudem eine angemessene Parteientsch�digung auszurichten (Art. 159 OG).
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'500.-- wird dem Kanton Aargau auferlegt.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdef�hrern eine Parteientsch�digung von Fr. 2'000.-- zu entrichten.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Kantonalen Steueramt Aargau sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. Juni 2007
Merkli Fux