Source: http://rfpaye.grouperf.com/depeches/42008.html
Timestamp: 2018-09-24 11:16:45+00:00
Document Index: 212330879

Matched Legal Cases: ['art. 60', 'art. 60', '§ 1', '§ 1', 'art. 60', '§ 150', '§ 160', '§ 190']

Dans le cadre de la mise en œuvre du prélèvement à la source à partir du 1er janvier 2019, l’impôt sur le revenu 2018 est censé être « effacé » par un mécanisme de crédit d’impôt. Mais ce dernier ne concernera pas les revenus exceptionnels, pour lesquels le contribuable restera redevable de l’impôt correspondant. Dans une instruction fiscale du 1er août 2018, l’administration fiscale revient en détail sur chacun des revenus considérés par la loi comme exceptionnels. Focus ici sur la notion de « gratification surérogatoire ».
Le mécanisme du crédit d’impôt : rappel
Pour éviter une double imposition en 2019, la mise en œuvre du prélèvement à la source (PAS) s’accompagne d’un dispositif, appelé crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) (loi 2016-1917 du 29 décembre 2016, art. 60-II, A).
Schématiquement, le CIMR permettra « d’effacer » l’impôt dû au titre des revenus « non exceptionnels » de 2018, dont, au premier chef, les salaires.
A contrario, les revenus perçus en 2018 et considérés comme « exceptionnels » seront hors champ du CIMR, de sorte que le contribuable restera redevable de l’impôt correspondant. Le législateur a dressé la liste des 15 catégories de revenus concernés (loi 2016-1917 du 29 décembre 2016, art. 60-II, C, 1° à 15°).
Ce sera au contribuable d’indiquer, sous sa responsabilité, le montant net imposable des revenus exceptionnels perçus lors de sa déclaration des revenus 2018. Mais les employeurs peuvent souhaiter informer leurs salariés sur le caractère exceptionnel ou non exceptionnel d’un revenu versé en 2018. Pour cela, ils peuvent, pour mémoire, utiliser une procédure de rescrit spécifique (voir http://rfpaye.grouperf.com/depeches/41878.html).
On rappellera ici qu’il n’y a aucune obligation juridique pour les entreprises. L’employeur n’a pas à qualifier les revenus versés en 2018 au regard de leur éligibilité au CIMR et n’est pas tenu de se lancer dans un rescrit (BOFiP-IR-PAS-50-20-40-§ 1-04/07/2018).
Un salaire plus élevé en 2018 n’est pas forcément exclu du CIMR
À titre liminaire, il faut rappeler que les salaires qui ne présentent pas un caractère exceptionnel sont considérés en totalité comme éligibles au CIMR. L’administration fiscale précise que c’est le cas même si le montant perçu en 2018 est supérieur à celui perçu au cours des années précédentes pour les raisons suivantes (BOFiP-IR-PAS-50-10-20-10-§ 1-01/08/2018) :
-le salarié a réalisé des heures supplémentaires ;
-le salarié a trouvé un emploi ou changé d’emploi ou de fonctions ;
-le salarié a augmenté son taux d’activité (passage d’une activité à temps partiel à temps plein), de manière pérenne ou temporaire.
Gratifications dites « surérogatoires »
L’administration fiscale s’attarde longuement sur le cas des gratifications surérogatoires, qui en principe n’ouvrent pas droit au CIMR. Il s’agit des gratifications qui, quelle que soit leur dénomination, sont accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou vont au-delà de ce qu’ils prévoient (loi 2016-1917 du 29 décembre 2016, art. 60-II, C, 13°).
L’analyse du caractère surérogatoire ou non d’une gratification s’effectue au cas par cas. En pratique, cette analyse se fait en distinguant les gratifications prévues dans le contrat de travail de celles qui ne le sont pas (BOFiP-IR-PAS-50-10-20-10-§§ 150-01/08/2018).
Le raisonnement de l’administration peut être résumé comme suit.
Gratification mentionnée dans le contrat de travail
Une gratification mentionnée dans le contrat de travail n’est pas considérée comme surérogatoire, et bénéficie donc du CIMR, dès lors que (BOFiP-IR-PAS-50-10-20-10-§§ 160 à 180-01/08/2018) :
-les conditions de son versement en 2018, comprenant ses modalités de calcul, sont déterminées dans le contrat de travail ;
-et que le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce qui est prévu lorsque les conditions du versement sont respectées.
Il est précisé que sont assimilées aux gratifications prévues dans le contrat de travail celles prévues dans un avenant au contrat de travail, un mandat social, une convention ou un accord collectif conclus avant le 1er janvier 2018, ou encore par les usages d’entreprise en vigueur (ex. : prime de vacances ou de Noël prévu par usage).
Exemples de gratifications prévues au contrat de travail
Gratifications considérées comme surérogatoires (et donc exclues du CIMR)
Gratifications considérées comme non surérogatoires (et donc ouvrant droit au CIMR)
Le contrat de travail prévoit le versement d’une prime proportionnelle aux résultats, dans la limite d’un plafond de 10 000 €. Le versement d’une prime au-delà de la proportion prévue ou supérieure à 10 000 € constitue donc un revenu exceptionnel n’ouvrant pas droit au bénéfice du CIMR
Une prime de performance dont le montant est fixé dans le contrat de travail, par palier d’augmentation du chiffre d’affaires d’un portefeuille commercial, ne constitue pas un revenu exceptionnel, et bénéficie donc du CIMR, si les objectifs atteints en 2018 ont dépassé les objectifs des années antérieures mais que le montant de la prime correspondante résulte de l’application des modalités de calcul déterminées précisément dans le contrat de travail.
Gratification non prévue dans le contrat de travail
Une gratification non prévue par le contrat de travail, c’est-à-dire qui n’est pas mentionnée dans le contrat ou dont les conditions de versement et de calcul ne sont pas fixées dans le contrat, est normalement considérée comme une gratification surérogatoire, ce qui l’exclut donc en principe du CIMR (BOFiP-IR-PAS-50-10-20-10-§§ 190 à 220-01/08/2018).
Il s’agit notamment des primes bénévoles qui sont laissées à la discrétion de l’employeur. Tel est le cas, par exemple, lorsque le contrat de travail mentionne uniquement, à titre de clause informative, la possibilité, pour l’employeur, de verser une prime sans en préciser les critères d’attribution, les modalités de versement ou les montants. Il en va de même d’un bonus dont l’attribution n’est mentionnée que dans un courriel échangé entre l’employeur et le salarié, quand bien même y sont précisées les conditions de versement.
Toutefois, il est admis qu’une gratification non prévue par le contrat de travail n’est pas considérée comme surérogatoire, et ouvre donc droit au bénéfice du CIMR, lorsque :
-elle est attribuée et versée de manière habituelle, c’est-à-dire de manière régulière chaque année ou à l’occasion d’événements intervenant régulièrement (ses conditions d’attribution et de versement en 2018 doivent en outre être similaires à celles des années précédentes, l’administration admettant à titre de règle pratique que l’on se réfère aux années 2016 et 2017) ;
-et que son montant ne va pas au-delà de celui attribué habituellement.
Lorsqu’un salarié n’a pas d’antériorité compte tenu de sa date d’arrivée dans l’entreprise ou dans la fonction, la gratification qui lui serait versée en 2018 peut bénéficier du CIMR si elle est attribuée selon les mêmes caractéristiques de façon habituelle aux salariés plus anciens de l’entreprise placés objectivement dans la même situation en termes de travail, de qualification ou d’ancienneté. Il en va de même pour les gratifications occasionnelles qui ne sont pas forcément attribuées annuellement.
Exemples de gratifications non prévues au contrat de travail
• Un salarié se voit attribuer en 2016 une prime de fidélité de 300 000 € non prévue dans le contrat de travail, versée par tiers de 100 000 € en 2016, 2017 et 2018. Ce salarié ne s’est vu attribuer une telle prime qu’en 2016, à titre exceptionnel. Dans la mesure où l’attribution d’une telle prime ne revêt pas un caractère habituel, le montant de 100 000 € versé en 2018 ne sera pas éligible au CIMR.
• Un salarié perçoit en 2015, 2016 et 2017 une prime forfaitaire au montant discrétionnaire respectivement égal à 29 000 €, 31 000 € et 30 000 €. Le montant de cette prime est porté à 100 000 € en 2018. Au titre de 2018, cette prime de 100 000 € n’est pas éligible au CIMR (montant allant au-delà de celui attribué habituellement).
• Un salarié perçoit chaque année une prime dite de performance, non prévue dans son montant par le contrat de travail. Le montant de la prime perçu en 2018 s’établit à 800 €, comme les années précédentes. Cette prime sera éligible au CIMR (caractère et montant habituels).