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Timestamp: 2019-01-18 07:16:28
Document Index: 40826595

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 24', '§ 2', '§ 2', '§ 64', '§ 2', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 65', '§ 65', '§ 69', '§ 69', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 84', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 175', '§ 171', '§ 69', '§ 33', '§ 175', '§ 33', '§ 175', '§ 33', '§ 171', '§ 3', '§ 3', '§ 29', '§ 9', '§ 10', '§ 16', '§ 16', '§ 19', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 33', '§ 69', '§ 35', '§ 65', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 36', '§ 2', '§ 4', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 6', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 7', '§ 163', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 7', '§ 33', '§ 33', '§ 146', '§ 3', '§ 146', '§ 3', '§ 33', '§ 6', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 7', '§ 33', '§ 33', '§ 12', '§ 76', '§ 33', '§ 64', '§ 64', '§ 33', '§ 163', '§ 40', '§ 163', '§ 82', '§ 34', '§ 163', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 33', '§ 10', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 38', '§ 116', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 24', '§ 24', '§ 32', '§ 9', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 33', '§ 65', '§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 24', '§ 14', '§ 45', '§ 35', '§ 33', '§ 35', '§ 65']

Behinderte - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Behinderte – Lexikon des Steuerrechts
1 Behinderung i.S.d. SGB IX
1.1 Behinderte Menschen
1.2 Schwerbehinderte Menschen
1.3 Feststellung der Behinderung
1.4 Nachweis der Behinderung
1.5 Schwerbehindertenausweis als neue Tatsache
2 Übersicht über die steuerrechtlichen Vergünstigungen
3.1 Kfz-Kosten neben dem Behindertenpauschbetrag
3.2 Behindertengerechte Umrüstung eines Pkw
3.3 Kosten für Begleitperson
3.4 Berücksichtigung von Kfz-Reparaturkosten als außergewöhnliche Belastung
3.5 Führerscheinkosten
3.6 Behindertengerechte Ausgestaltung eines Wohnhauses
3.7 Behinderungsbedingter Mehraufwand durch Grundstückskauf und Neubau
3.8 Aufwendungen für ein kontraststarkes Fernsehgerät
3.9 Behinderungsbedingte Umbaukosten einer Motoryacht
4 Vergünstigungen nach dem Grad der Behinderung
4.1 Grad der Behinderung von 25 bzw. 30
4.1.1 Behindertenpauschbetrag
4.1.2 Kinderfreibetrag, Kindergeld
4.1.3 Kinderbetreuungskosten
4.2 Grad der Behinderung von 35 bzw. 40
4.2.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.2.2 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.3 Grad der Behinderung von 45 bzw. 50
4.3.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.3.2 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.3.3 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.4 Grad der Behinderung von 55 bzw. 60
4.4.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.4.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.4.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.5 Grad der Behinderung von 65
4.5.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.5.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.5.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.6 Grad der Behinderung von 70
4.6.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.6.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.6.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.6.4 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
4.7 Grad der Behinderung von 75
4.7.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.7.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.7.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.7.4 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
4.8 Grad der Behinderung von 80
4.8.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.8.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.8.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.8.4 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
4.9 Grad der Behinderung von 85 bzw. 90
4.9.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.9.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.9.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.9.4 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
4.10 Grad der Behinderung von 95 bzw. 100
4.10.1 Behinderten-Pauschbetrag
4.10.2 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.10.3 Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.10.4 Fahrkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5 Vergünstigungen nach den Merkzeichen
5.1 Merkzeichen »G«
5.1.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
5.1.2 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5.2 Merkzeichen »aG«
5.2.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
5.2.2 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5.3 Merkzeichen »Bl«
5.3.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
5.3.2 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5.3.3 Behinderten-Pauschbetrag
5.3.4 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
5.4 Merkzeichen »H«
5.4.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
5.4.2 Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5.4.3 Behinderten-Pauschbetrag
5.4.4 Pflegepauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 EStG
5.4.5 Mehraufwendungen für Begleitperson
6 Schweregrad der Pflegebedürftigkeit
6.1 Begriff der Pflegebedürftigkeit bis 31.12.2016
6.2 Stufen der Pflegebedürftigkeit bis 31.12.2016
6.3 Begriff der Pflegebedürftigkeit ab 1.1.2017
6.4 Die Grade der Pflegebedürftigkeit ab 1.1.2017
6.5 Steuerliche Vergünstigungen
6.5.1 Mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit
6.5.1.1 Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gem. § 24b EStG
6.5.1.2 Heimunterbringung
6.5.1.3 Haushaltsnahe Dienstleistungen
6.5.2 Besonderheiten bei Pflegestufe III
1. Behinderung i.S.d. SGB IX
1.1. Behinderte Menschen
Menschen sind behindert, wenn ihre körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher ihre Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist. Sie sind von Behinderung bedroht, wenn die Beeinträchtigung zu erwarten ist (§ 2 Abs. 1 SGB IX). Zu einer Behinderung können auch Suchtkrankheiten (z.B. Drogenabhängigkeit, Alkoholismus) führen (BFH Urteil vom 16.4.2002, VIII R 62/99, BStBl II 2002, 738). Nicht zu den Behinderungen zählen Krankheiten, deren Verlauf sich auf eine im Voraus abschätzbare Dauer beschränkt, insbesondere akute Erkrankungen (s.a. BMF – koordinierter Ländererlass – vom 22.11.2010 zur steuerlichen Berücksichtigung behinderter Kinder, BStBl I 2010, 1346 unter I.).
Seelisch behindert ist, wer infolge seelischer Störung in der Funktionsfähigkeit entsprechend gemindert ist. Als solche seelische Störungen kommen körperlich nicht begründbare Psychosen, seelische Störungen als Folge von Krankheit oder Verletzung des Gehirns, Anfallsleiden oder körperliche Beeinträchtigungen, Suchtkrankheiten, Neurosen und Persönlichkeitsstörungen in Betracht (BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 31/14, BStBl II 2016, 40, Rz. 21).
Der Begriff der Behinderung des § 2 Abs. 1 SGB IX ist u.a. von Bedeutung für den Nachweis von → Krankheitskosten i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV (BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 31/14, BStBl II 2016, 40).
1.2. Schwerbehinderte Menschen
Menschen sind schwerbehindert, wenn bei ihnen ein Grad der Behinderung von wenigstens 50 vorliegt (§ 2 Abs. 2 SGB IX).
1.3. Feststellung der Behinderung
Auf Antrag des behinderten Menschen stellen die für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörden das Vorliegen einer Behinderung und den Grad der Behinderung fest. Die Auswirkungen auf die Teilhabe am Leben in der Gesellschaft werden als Grad der Behinderung nach Zehnergraden abgestuft festgestellt. Eine Feststellung ist nur zu treffen, wenn ein Grad der Behinderung von wenigstens 20 vorliegt (§ 69 Abs. 1 SGB IX).
Auf Antrag des behinderten Menschen stellen die zuständigen Behörden auf Grund einer Feststellung der Behinderung einen Ausweis über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den Grad der Behinderung sowie über weitere gesundheitliche Merkmale aus. Der Ausweis dient dem Nachweis für die Inanspruchnahme von Leistungen und sonstigen Hilfen, die schwerbehinderten Menschen zustehen. Die Gültigkeitsdauer des Ausweises soll befristet werden. Er wird eingezogen, sobald der gesetzliche Schutz schwerbehinderter Menschen erloschen ist (§ 69 Abs. 5 SGB IX).
1.4. Nachweis der Behinderung
Der Nachweis einer Behinderung kann folgendermaßen erbracht werden (s.a. BMF – koordinierter Ländererlass – vom 22.11.2010 zur steuerlichen Berücksichtigung behinderter Kinder, BStBl I 2010, 1346 unter II.):
bei einer Behinderung, deren Grad auf mindestens 50 festgestellt wurde, durch einen Ausweis nach dem SGB IX oder durch einen Bescheid der nach § 69 Abs. 1 SGB IX zuständigen Behörde (§ 65 Abs. 1 Nr. 1 EStDV),
bei einer Behinderung, deren Grad auf weniger als 50, aber mindestens 25 festgestellt ist (§ 65 Abs. 1 Nr. 2 EStDV),
durch eine Bescheinigung der nach § 69 Abs. 1 SGB IX zuständigen Behörde auf Grund eines Feststellungsbescheides nach § 69 Abs. 1 SGB IX, die eine Äußerung darüber enthält, ob die Behinderung zu einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit geführt hat oder auf einer typischen Berufskrankheit beruht.
Der Nachweis der Behinderung nach § 65 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStDV gilt als geführt, wenn die dort genannten Bescheinigungen behinderten Menschen nur noch in elektronischer Form übermittelt werden und der Ausdruck einer solchen elektronisch übermittelten Bescheinigung vom Stpfl. vorgelegt wird (R 33b Abs. 9 EStR).
wenn dem Stpfl. wegen seiner Behinderung nach den gesetzlichen Vorschriften Renten oder andere laufende Bezüge zustehen, durch den Rentenbescheid oder einen entsprechenden Bescheid,
bei einer Einstufung als schwerstpflegebedürftige Person in Pflegestufe III nach dem SGB XI oder diesem entsprechenden Bestimmungen durch den entsprechenden Bescheid (§ 65 Abs. 2 EStDV).
Die Gewährung des Behinderten-Pauschbetrags setzt zukünftig nach § 65 Abs. 3a Satz 1 EStDV voraus, dass die für die Feststellung einer Behinderung zuständige Stelle ihre Feststellungen zur Behinderung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz an die zuständige Finanzbehörde übermittelt. Nach § 65 Abs. 3a Satz 2 EStDV muss der Stpfl. die Übermittlung beantragen.
Nach § 84 Abs. 3f EStDV ist § 65 Abs. 3a EStDV erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, der auf den Veranlagungszeitraum folgt, in dem die für die Anwendung erforderlichen Programmierarbeiten für das elektronische Datenübermittlungsverfahren abgeschlossen sind. Das BMF gibt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder im BGBl den Veranlagungszeitraum bekannt, ab dem die Regelung des § 65 Abs. 3a EStDV erstmals anzuwenden ist. Mit der Anwendung von § 65 Abs. 3a EStDV ist § 65 Abs. 1 Nr. 1 und 2 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 und 2 zweiter Halbsatz EStDV nicht mehr anzuwenden.
Zum Nachweis der Behinderung s. → Behindertenpauschbetrag.
1.5. Schwerbehindertenausweis als neue Tatsache
Grundlagenbescheide i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide oder sonstige für eine Steuerfestsetzung bindende Verwaltungsakte (§ 171 Abs. 10 AO). Auch Verwaltungsakte anderer Behörden, die keine Finanzbehörden sind, können Grundlagenbescheide sein (z.B. Verwaltungsakte der zuständigen Behörden i.S.d. § 69 Abs. 1 SGB IX, die den Grad einer Behinderung i.S.d. § 33b EStG feststellen; AEAO zu § 175 AO Tz. 1.1). Auf Grund eines solchen Bescheides ist ggf. eine Änderung früherer Steuerfestsetzungen hinsichtlich der Anwendung des § 33b EStG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unabhängig davon vorzunehmen, ob ein Antrag i.S.d. § 33b Abs. 1 EStG für den VZ dem Grunde nach bereits gestellt worden ist. Die Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheides wird jedoch nur insoweit nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt, wie der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheides bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist (H 33b &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH).
2. Übersicht über die steuerrechtlichen Vergünstigungen
Folgende steuerrechtliche Vorschriften sind bei einer Behinderung von Bedeutung:
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen sind ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nach § 3 Nr. 10 EStG steuerfrei (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form).
Leistungen an Behinderte sind nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (R 11 LStR). Zu den in Betracht kommenden Leistungen s. § 29 SGB I (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form).
§ 9 Abs. 2 EStG: → Entfernungspauschale.
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG: Betreuungsaufwendungen u.a. für behinderte Kinder sind als Sonderausgaben zu berücksichtigen (→ Kinderbetreuungskosten).
§ 16 Abs. 4 EStG: Veräußerungsgewinne gehören nach § 16 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Betriebsinhaber, die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder die im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind, erhalten einmalig einen Freibetrag von 45 000 € (→ Veräußerungsgewinn, → Betriebsveräußerung, → Betriebsaufgabe).
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG: Für schwerbehinderte Menschen (Grad der Behinderung von mindestens 50; s. § 2 Abs. 2 SGB IX) ist die Altersgrenze für den Bezug von Versorgungsbezügen auf die Vollendung des 60. Lebensjahres herabgesetzt (→ Versorgungsfreibetrag, → Versorgungsbezüge).
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG: Berücksichtigung für den → Kinderfreibetrag und den Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf. Zur Begründung eines Pflegekindschaftsverhältnisses mit einem erwachsenen geistig oder seelisch schwer Behinderten s. das rkr. Urteil des FG Niedersachsen vom 24.10.2001 unter → Pflegekind.
Nach dem BFH-Urteil vom 15.3.2012 (III R 29/09, BStBl II 2012, 892) ist ein Anspruch auf Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht allein deshalb zu verneinen, weil das behinderte Kind einer Erwerbstätigkeit nachgeht (→ Kinder; A 19.3 Abs. 4 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).
§ 33 EStG: → Außergewöhnliche Belastungen, → Unterhaltsaufwendungen, → Ausbildungskosten. Kosten für die behinderungsbedingte Unterbringung in einer betreuten Wohngemeinschaft können außergewöhnliche Belastungen sein (→ Heimunterbringung, → Pflegekosten). Werden die Kosten vom Sozialhilfeträger übernommen, braucht die Notwendigkeit der Unterbringung nicht anhand eines amtsärztlichen Attestes nachgewiesen zu werden (BFH Urteil vom 23.5.2002, III R 24/01, BStBl II 2002, 567).
§ 33b EStG: → Behindertenpauschbetrag, Pflegepauschbetrag, → Heimunterbringung und → Kinderbetreuungskosten.
Einen Pauschbetrag von 3 700 € können behinderte Menschen unabhängig vom GdB erhalten, in deren Ausweis das Merkzeichen »Bl« oder »H« (§ 69 Abs. 5 SGB IX) eingetragen ist (H 33b &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH).
Pflege- und Betreuungsleistungen sind neben anderen haushaltsnahen Dienstleistungen und Beschäftigungsverhältnissen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG bis zu 20 % der Aufwendungen, maximal bis insgesamt 4 000 € als Steuerermäßigung zu berücksichtigen (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen).
§ 65 EStDV: Nachweis der Behinderung.
§ 4 Nr. 16 UStG: Bestimmte Pflegeleistungen sind umsatzsteuerfrei.
§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG: Der Transport von behinderten Menschen ist umsatzsteuerfrei (s. BFH Urteil vom 12.8.2004, V R 45/03, BStBl II 2005, 314).
§ 4 Nr. 19 Buchst. a und b UStG: Umsätze der Blinden und Blindenwerkstätten sind umsatzsteuerfrei.
§ 3a KraftStG: Fahrzeuge, die für Schwerbehinderte mit dem Merkzeichen »H«, »Bl« oder »aG« zugelassen sind, sind von der KraftSt befreit.
§ 36 GrStG: Steuervergünstigung für abgefundene Kriegsbeschädigte.
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 WoPG: Die vorzeitige Verfügung ist unschädlich, wenn der Bausparer oder sein Ehegatte völlig erwerbsunfähig geworden ist (s.a. § 4 Abs. 4 Nr. 1 5. VermBG).
3.1. Kfz-Kosten neben dem Behindertenpauschbetrag
Neben den Behindertenpauschbeträgen (→ Behindertenpauschbetrag) können u.a. Kfz-Kosten bei Behinderten im Rahmen des § 33 EStG unter folgenden Voraussetzungen berücksichtigt werden (R 33b Abs. 1 Satz 4 EStR; H 33b &lsqb;Neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen zu berücksichtigende Aufwendungen&rsqb; und H 33.1–33.4 &lsqb;Fahrtkosten behinderter Menschen&rsqb; EStH; s.a. BFH Beschluss vom 21.5.2004, III B 171/03, BFH/NV 2004, 1404):
Bei geh- und stehbehinderten Stpfl. (GdB mindestens 80 oder GdB von mindestens 70 und Merkzeichen »G«) kann aus Vereinfachungsgründen ein Aufwand für Fahrten bis zu 3 000 km im Jahr als angemessen berücksichtigt werden. Ein höherer Aufwand als 0,30 €/km ist unangemessen und darf deshalb im Rahmen des § 33 EStG nicht berücksichtigt werden (H 33.1–33.4 &lsqb;Fahrtkosten behinderter Menschen Nr. 3&rsqb; EStH). Hat die Versorgungsbehörde eine Behinderung erst ab einem Zeitpunkt im Laufe des Kj. bescheinigt (z.B. GdB von 80 erst ab Juli), werden Kosten für Privatfahrten nur zeitanteilig berücksichtigt (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Behinderte Menschen Rz. 20, Loseblatt).
bei außergewöhnlich gehbehinderten Stpfl. (Merkzeichen »aG«), Blinden (Merkzeichen »Bl«) und Hilflosen (Merkzeichen »H«) sind grundsätzlich sämtliche Kfz-Kosten, soweit sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen, als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, mithin nicht nur die unvermeidbaren Kosten zur Erledigung privater Angelegenheiten, sondern in angemessenem Rahmen auch die Kosten für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten (BFH Urteil vom 22.10.1997, III R 203/94, BStBl II 1997, 384). Derartige Kfz-Kosten eines Körperbehinderten sind indes nur insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie nicht außerhalb des Rahmens des Angemessenen liegen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Deshalb können Fahrleistungen bis zu 15 000 km im Jahr im Rahmen der Angemessenheit berücksichtigt werden. Allerdings ist die tatsächliche Fahrleistung nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 3.12.2009 (1 K 46/07, LEXinform 5010728) entschieden, dass bei Stpfl. mit erheblicher Geh- und Stehbehinderung, die sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Kfz bewegen können, grundsätzlich sämtliche Kfz-Kosten, soweit es sich nicht um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind, also nicht nur die unvermeidbaren Kosten zur Erledigung privater Angelegenheiten, auch die Kosten für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten. Für sämtliche Aufwendungen gilt, dass sie einen angemessenen Rahmen nicht übersteigen dürfen; im Regelfall ist eine Jahresfahrleistung von 15 000 km als angemessen zu beurteilen.
Der BFH hat mit Beschluss vom 15.6.2010 (VI B 11/10, BFH/NV 2010, 1631, LEXinform 5905622) das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 3.12.2009 bestätigt und entschieden, dass außergewöhnlich gehbehinderte Stpfl. mit einem GdB ab 80 und dem Merkzeichen »aG« neben Aufwendungen für Freizeit-, Erholungs- und Besuchsfahrten von bis zu 15 000 km jährlich nicht noch zusätzlich Aufwendungen für durch die Behinderung veranlasste unvermeidbare Fahrten von bis zu 3 000 km im Jahr als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 Abs. 2 EStG geltend machen können.
Die Abgeltungswirkung gilt sämtliche Mehraufwendungen eines Behinderten für Fahrten, die der allgemeinen Lebensführung einschließlich Freizeit- und Erholungszwecken dienen, und damit sowohl die Kosten für unvermeidbare (behinderungsbedingte) Fahrten zur Erledigung privater Angelegenheiten als auch die Kosten für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten ab. Lediglich Aufwendungen für Fahrten zu Ärzten können daneben noch als Krankheitskosten nach § 33 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden.
Die Aufwendungen sind bis zu 0,30 €/km als angemessen zu berücksichtigen (H 33.1–33.4 &lsqb;Fahrtkosten behinderter Menschen Nr. 3&rsqb; EStH). Zum Ansatz des Pauschbetrages nimmt das BFH-Urteil vom 13.12.2001 (III R 40/99, BStBl II 2002, 224) Stellung. Die Zulässigkeit eines Einzelnachweises der tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten würde den strengen Anforderungen an die Angemessenheitsprüfung nicht gerecht, die aber gerade bei außergewöhnlichen Belastungen notwendig ist. Der BFH hält es für geboten, die pauschalierten Kilometersätze zur Begrenzung der außergewöhnlichen Belastung schwer Körperbehinderter anzuwenden, weil sich kein Grund dafür finden lässt, warum die zwangsläufigen Aufwendungen eines körperbehinderten Stpfl. für die Benutzung eines Pkw höher sein sollen als die der großen Mehrzahl der Stpfl. im Durchschnitt tatsächlich entstehenden Kosten, die sich in steuerlicher Hinsicht aber mit den Pauschbeträgen zufrieden geben müssen. Der BFH macht deutlich, dass Fahrleistungen unterhalb der Hälfte der den Pauschsätzen zugrunde liegenden Jahresfahrleistungen von 15 000 km keinen Ausnahmefall darstellen, die ein Überschreiten der Pauschsätze zulässt. Die in den EStR und LStR festgesetzten Pauschbeträge sind auch anzuwenden, soweit die Fahrten zum Besuch von Ärzten oder Behandlungseinrichtungen durchgeführt werden (BFH Urteil vom 19.5.2004, III R 16/02, BStBl II 2005, 23).
Mit dem Pauschbetrag von 0,30 €/km sind folgende Kosten des Fahrzeugs abgegolten (s.a. H 9.5 &lsqb;Einzelnachweis&rsqb; und H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten&rsqb; LStH):
die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,
Leasing- und Leasingsonderzahlungen anstelle der AfA,
die Absetzungen für Abnutzung. Es ist von einer AfA von 16,67 % der Anschaffungskosten entsprechend einer sechsjährigen Nutzungsdauer auszugehen (H 9.5 &lsqb;Einzelnachweis&rsqb; LStH).
M. E. kann auch von einer achtjährigen AfA ausgegangen werden (s. H 8.1 (9, 10) &lsqb;Gesamtkosten&rsqb; LStH). Das Hessische FG hat in seinem Urteil vom 23.6.2016 (6 K 2397/12, EFG 2016, 1523, LEXinform 5019302, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 28/16, LEXinform 0951004) ebenfalls eine achtjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt.
Winterräder bilden zusammen mit dem Pkw ein einheitliches WG, da die Winterräder nicht eigenständig nutzbar sind. Gem. § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein WG einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten WG technisch aufeinander abgestimmt sind.
Nicht zu den Gesamtkosten gehören z.B. (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 11 LStR, H 8.1 (9,10) &lsqb;Gesamtkosten – 2. Spiegelstrich (Beispiele)&rsqb; LStH und H 9.5 &lsqb;Einzelnachweis&rsqb; LStH):
Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen (s.u. den Gliederungspunkt »Berücksichtigung von Kfz-Reparaturkosten als außergewöhnliche Belastung«),
Park- und Straßenbenutzungsgebühren,
Zur Behandlung der Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines Pkw s. den nachfolgenden Gliederungspunkt.
Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 23.6.2016 (6 K 2397/12, EFG 2016, 1523, LEXinform 5019302, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 28/16, LEXinform 0951004) können die Pauschsätze ausnahmsweise überschritten werden, wenn außergewöhnliche Umstände vorliegen. Dies ist aber nicht nur aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung, den Schwierigkeiten der Ermittlung der konkreten tatsächlichen Kosten in jedem Einzelfall, der Gewährleistung einer gleichmäßigen Besteuerung und der Vermeidung einer unverhältnismäßigen Berücksichtigung von grundsätzlich der Privatsphäre zuzurechnenden Aufwendungen auf »krasse Ausnahmefälle« zu beschränken, sondern zusätzlich aus der Überlegung, dass die Fahrtkosten neben dem Behinderten-Pauschbetrag und weiteren wegen der Behinderung gewährten Zuschüssen angesetzt werden, und zwar ohne jede Begrenzung auf die allein behinderungsbedingten Mehraufwendungen (BFH vom 13.12.2001, III R 40/99, BStBl II 2002, 22).
Derartige außergewöhnlichen Umstände, die eine Überschreitung der Pauschsätze im Einzelfall rechtfertigen, können nach der Rechtsprechung des BFH u.a. dann vorliegen, wenn ein Stpfl. wegen der Art seiner Behinderung auf ein besonderes Fahrzeug angewiesen ist, für das überdurchschnittlich hohe Aufwendungen erforderlich sind (BFH vom 22.10.1996, III R 203/94, BStBl II 1997, 384 und vom 14.10.1997, III R 95/96, BFH/NV 1998, 1072).
Der BFH berücksichtigt mit Urteil vom 13.12.2001 (III R 6/99, BStBl II 2002, 198) allerdings ausnahmsweise die 15 000 km übersteigenden Fahrleistungen.
Der Sohn ist zu 100 % behindert mit den Merkzeichen »G«, »aG« und »RF« und lebt im elterlichen Haushalt. Der Sohn ist als Student an der Universität eingeschrieben und kann die Universität infolge seiner Behinderung ausschließlich mit einem Kfz erreichen. Auch zwischen den Vorlesungen muss der Sohn nach Hause fahren. Die Eltern beantragen in ihrer ESt-Erklärung behinderungsbedingte Kfz-Kosten des Sohnes i.H.v. 10 272 € (34 241 km × 0,30 €) als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG. Auf die Fahrten zwischen Wohnung und Universität entfallen 21 414 km.
Das FA berücksichtigte einen Betrag von 4 500 € (15 000 km × 0,30 €) und setzte jedoch für den Sohn zusätzlich einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG i.H.v. 1 420 € an.
Der Behinderte kann neben dem Pauschbetrag auch die Kfz-Kosten geltend machen. Dies gilt auch, wenn nicht der Körperbehinderte selbst, sondern derjenige, dem der Behinderten-Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 5 EStG übertragen worden ist, die Kfz-Kosten getragen hat.
Ausnahmsweise können Fahrleistungen mit einem Pkw bei außerordentlich gehbehinderten Personen, auch soweit sie 15 000 km im Jahr übersteigen, noch als angemessen zu beurteilen und die entstandenen Aufwendungen deshalb als außergewöhnliche Belastung steuermindern zu berücksichtigen sein, sofern nach der Art und der Schwere der Behinderung nur durch den Einsatz eines Pkws eine berufsqualifizierende Ausbildung durchgeführt werden kann. In einem solchen Ausnahmefall können jedoch über die im Zusammenhang mit der Ausbildung stehenden Fahrten hinaus für weitere rein private Fahrten höchstens noch Fahrleistungen bis zu 5 000 km p.a. zusätzlich steuerlich berücksichtigt werden.
Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2003 (III R 31/03, BStBl II 2004, 453) sind auch bei sehr geringen jährlichen Fahrleistungen – hier 3 601 km – grundsätzlich nur die pauschal ermittelten (3 601 km × 0,30 € &equals; 1 081 €) und nicht die tatsächlich angefallenen höheren Kosten (hier 4 165 €) als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Decken die Pauschbeträge wegen der nur geringen Jahreskilometerleistung nicht die tatsächlichen Aufwendungen, kann der behinderte Stpfl. an Stelle der Pauschbeträge die Kosten, die ihm für Fahrten mit einem – behindertengerechten – öffentlichen Verkehrsmittel, ggf. auch mit einem Taxi, entstanden sind, als außergewöhnliche Belastung geltend machen.
Macht ein gehbehinderter Stpfl. neben den Aufwendungen für Privatfahrten mit dem eigenen Pkw auch solche für andere Verkehrsmittel (z.B. für Taxis) geltend, ist die als noch angemessen anzusehende jährliche Fahrleistung von 3 000 km (beim GdB von mindestens 80 oder GdB von mindestens 70 und Merkzeichen G) – bzw. von 15 000 km (bei Merkzeichen aG, BI oder H) – entsprechend zu kürzen (R 33.4 Abs. 4 EStR).
Der durch einen Unfall bei einem Pkw entstandene Vermögensverlust kann nicht als außergewöhnliche Belastung steuermindernd berücksichtigt werden. Eine Ausnahme gilt nur für Unfallschäden gehbehinderter Personen (BFH Beschluss vom 24.4.2006, III B 164/05, BFH/NV 2006, 1468).
3.2. Behindertengerechte Umrüstung eines Pkw
Mit Urteil vom 22.10.2009 (VI R 7/09, BStBl II 2010, 280) spricht sich der BFH für einen Sofortabzug der Umbaukosten aus. § 33 EStG enthält weder eine Verweisung auf die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung noch eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung des § 7 EStG nahe legen würde. Der BFH hält es jedoch für denkbar, dem Stpfl. im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegensteht«.
Nach der Verwaltungsregelung in R 33.4 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStR können die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines Pkw im VZ des Abflusses als außergewöhnliche Belastungen neben den angemessenen Aufwendungen für Fahrten berücksichtigt werden. Eine Verteilung auf mehrere VZ ist nicht zulässig (s.u. die Erläuterungen zum Gliederungspunkt »Behindertengerechte Ausgestaltung eines Wohnhauses«).
Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 19.1.2011 (S 2284 A – 46 – St 221, ohne Fundstelle) zur Behandlung der Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines Pkw Stellung. Die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung eines Pkw gehören zu den Anschaffungskosten des Pkw, da die Aufwendungen geleistet werden, um den Pkw in einen für den behinderten Menschen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Entsprechend der BFH-Rechtsprechung vom 19.5.2004 (III R 16/02, BStBl II 2005, 23) können die Kfz-Kosten behinderter Menschen im Rahmen der Angemessenheit neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen nicht uneingeschränkt berücksichtigt werden. Sie sind – einschließlich der Anschaffungskosten des Pkw – mit den Kilometerpauschbetrag von 0,30 €/km abgegolten, so dass Anschaffungskosten dem Grunde nach nicht zusätzlich als weitere außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden könnten. Der Ansatz eines höheren Kilometerpauschbetrags – der die Aufwendungen für die behindertengerechte Umrüstung des Pkw berücksichtigt – ist unangemessen und darf deshalb i.R.d. § 33 EStG nicht gewährt werden (vgl. H 33.1-33.4 &lsqb;Fahrtkosten behinderter Menschen&rsqb; EStH).
Die behinderungsbedingten Umrüstungskosten können aber neben dem Kilometersatz von 0,30 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG berücksichtigt werden. Es handelt sich insoweit um behinderungsbedingten und damit außergewöhnlichen Aufwand. Die Umrüstungskosten sind in Fällen der vorliegenden Art unvermeidbar, weil die Automobilhersteller keine rollstuhlfahrergerechten Pkw serienmäßig und ohne Aufpreis herstellen. Von daher handelt es sich nicht um einen unangemessenen Zusatzaufwand, der aufgrund des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeblendet werden müsste.
Entsprechend dem BFH-Urteil vom 22.10.2009 (VI R 7/09, BStBl II 2010, 280) sind die aufgrund der Umrüstung des Pkws entstandenen Aufwendungen im Jahr des Abflusses in voller Höhe als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig.
Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 23.6.2016 (6 K 2397/12, EFG 2016, 1523, LEXinform 5019302, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 28/16, LEXinform 0951004) dürfen außergewöhnliche Belastungen – wie z.B. Kosten für den Fahrzeugumbau – nur im Jahr der Aufwendung und nicht anteilig im Rahmen der AfA in den Folgejahren abgezogen werden. § 33 EStG enthält nach Ansicht des Hessischen FG weder eine Verweisung auf die Abschreibungsregelungen nach § 7 EStG noch eine planwidrige Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung rechtfertigen würde (s.a. Anmerkung vom 30.8.2016, LEXinform 0652987).
Wird ein Zuschuss zum behindertengerechten Umbau eines Fahrzeugs gewährt, so ist für die Berechnung der tatsächlichen Fahrzeugkosten als Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung/Arbeitsstätte die AfA in der Weise zu ermitteln, dass der Zuschuss von der Summe aus den Anschaffungskosten des Fahrzeugs und den Umbaukosten abzuziehen ist (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 27.5.2010, 6 K 2712/07, EFG 2010, 601, LEXinform 5011395, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 89/10, LEXinform 0928266). Mit Urteil vom 14.6.2012 (VI R 89/10, BStBl II 2012, 835) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Rheinland-Pfalz bestätigt (s.a. Anmerkung vom 4.10.2012, LEXinform 0943163; H 9.5 &lsqb;Einzelnachweis – 1. Spiegelstrich&rsqb; LStH).
Bei Extras, wie einem Automatikgetriebe, einer Klimaanlage und einem Schiebedach, handelt es sich nicht um eine besondere Fahrzeugausstattung, sondern um eine solche, die auch von vielen gesunden Stpfl. wegen des mit ihr verbundenen Fahrkomforts beim Kauf eines Fahrzeugs gewünscht wird und deren Anschaffung deshalb die Merkmale der Außergewöhnlichkeit nicht erfüllt (BFH Urteil vom 14.10.1997, III R 95/95, BFH/NV 1998, 1072, LEXinform 0160719). Auch das FG Nürnberg hat mit rkr. Urteil vom 26.11.2009 (4 K 688/2009, LEXinform 5009579) entschieden, dass der Einbau eines Automatikgetriebes nicht zu außergewöhnlichen Belastungen führt.
3.3. Kosten für Begleitperson
Ein Körperbehinderter, bei dem die Notwendigkeit ständiger Begleitung nachgewiesen ist, kann Mehraufwendungen, die ihm auf einer Urlaubsreise durch Kosten für Fahrten, Unterbringung und Verpflegung der Begleitperson entstehen, bis zu 767 € neben dem Pauschbetrag für Körperbehinderte als außergewöhnliche Belastung abziehen (BFH Urteil vom 4.7.2002, III R 58/98, BStBl II 2002, 765). Auf die Kosten für eine Begleitperson bei Fahrten zum Krankenhaus sind die Grundsätze dieses Urteils nicht anwendbar (BFH Beschluss vom 29.8.2003, III B 156/02, BFH/NV 2004, 41).
Unterscheidet sich die von Eltern mit ihren schwer behinderten Kindern unternommene Reise – abgesehen von den besonderen behinderungsbedingten Erschwernissen – nicht von einem üblichen Familienurlaub, so können die auf die Eltern entfallenden Reisekosten nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (BFH Urteil vom 26.1.2006, III R 22/04, BFH/NV 2006, 1265; Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 4.7.2002, III R 58/98, BStBl II 2002, 765).
Mit Urteil vom 5.5.2010 (9 K 2753/97 E, EFG 2011, 640, LEXinform 5011470, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 51/10, LEXinform 0928148) hat das FG Münster die Berücksichtigung der Mehraufwendungen aufgrund einer Begleitung durch die Ehefrau auf Auslandsreisen als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG abgelehnt, auch wenn die Notwendigkeit ständiger Begleitung nachgewiesen ist. Als unmittelbare Krankheitskosten hat der BFH auch Aufwendungen angesehen, die einem Stpfl. dadurch entstehen, dass er während einer Urlaubsreise infolge seiner schweren Behinderung auf ständige Begleitung angewiesen ist. Wie sonstige Kosten einer Heilbehandlung bzw. von Maßnahmen zur Linderung von krankheitsbedingten Beschwerden beruhten derartige Aufwendungen darauf, dass der Stpfl. aus tatsächlichen Gründen gezwungen sei, wegen seiner gesundheitlichen Beeinträchtigung auch im Urlaub ständig fremde Hilfe in Anspruch zu nehmen. Entscheidend für die Beurteilung als unmittelbare Krankheitskosten sei die Ursache der Aufwendungen, nämlich die Behinderung. Der Anlass für die Entstehung der Kosten – die Urlaubsreisen – sei in Bezug auf die Zwangsläufigkeit dem Grunde nach unerheblich. Aufwendungen der vorgenannten Art seien auch nicht durch den Pauschbetrag für Körperbehinderte nach § 33b Abs. 3 EStG abgegolten. Als angemessen und damit der Höhe nach zwangsläufig hat der BFH hierbei Aufwendungen von bis zu 767 € je Kj. angesehen (BFH Urteil vom 4.7.2002, III R 58/98, BStBl II 2002, 765). Das BFH-Urteil in BStBl II 2002, 765 betraf allerdings Aufwendungen für die Begleitung durch eine fremde Begleitperson. In einem weiteren Fall hatte der BFH über Kosten zu entscheiden, die den Eltern zweier behinderter Kinder für den mit diesen unternommenen Urlaub entstanden waren. In Abgrenzung zur vorgenannten Entscheidung hat der BFH einen Abzug der streitigen Aufwendungen (dort Kosten für den Campingplatz) als außergewöhnliche Belastungen nicht für möglich gehalten. Es habe sich – von den besonderen Erschwernissen infolge der Behinderung der Söhne abgesehen – um einen üblichen Familienurlaub gehandelt und nicht um Reisen, die – wie etwa der Aufenthalt in einer Therapieeinrichtung – in besonderer Weise auf die behinderten Kinder zugeschnitten gewesen seien. Bei den streitigen Aufwendungen habe es sich auch nicht um behinderungsbedingte Mehraufwendungen gehandelt. Die Aufwendungen wären bei einem vergleichbaren Urlaub mit nicht behinderten Kindern in derselben Höhe angefallen (BFH Urteil vom 26.1.2006, III R 22/04, BFH/NV 2006, 1265). Mit dieser Begründung hat auch das FG Mecklenburg-Vorpommern (Urteil vom 27.2.2008, 3 K 160/07, LEXinform 5008670) die Aufwendungen, die dadurch entstanden sind, dass ein Ehemann seine schwerbehinderte Ehefrau (Grad der Behinderung 90, Merkzeichen »H«) bei Kurzreisen bzw. Kurzurlauben begleitet hat, nicht als außergewöhnliche Belastungen angesehen. Das Revisionsverfahren VI R 10/09 (LEXinform 0179748) gegen die Entscheidung des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 27.2.2008) ist durch Beschluss vom 26.10.2010 in der Hauptsache erledigt.
In seinem Urteil vom 5.5.2010 (9 K 2753/97 E, EFG 2011, 640, LEXinform 5011470, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 51/10, LEXinform 0928148) nimmt das FG Münster auch Stellung zu den Voraussetzungen für die Anerkennung der Mehraufwendungen einer Begleitperson. Das FG stellt fest, dass der BFH davon ausgehe, dass der Nachweis der »ständigen Begleitbedürftigkeit« entweder durch bestimmte im Schwerbehindertenausweis eingetragene Merkzeichen oder durch ein vorab einzuholendes amtsärztliches Gutachten zu führen ist. Nicht ganz klar wird aus der bisherigen Rechtsprechung jedoch, ob die – wie im Urteilsfall – im Schwerbehindertenausweis des Klägers eingetragenen Merkzeichen »G« (erhebliche Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr i.S.v. § 146 Abs. 1 SGB IX, § 3 Abs. 2 Nr. 2 SchbAwV) und »B« mit dem Vermerk »Die Notwendigkeit ständiger Begleitung ist nachgewiesen« (vgl. § 146 Abs. 2 SGB IX, § 3 Abs. 2 Nr. 1 SchwbAwV), ggf. i.V.m. den Erläuterungen des Klägers insoweit genügen würden, oder ob der Kläger vorab ein amtsärztliches Gutachten hätte einholen müssen.
In dem im BFH-Urteil vom 4.7.2002 (III R 58/98, BStBl II 2002, 765) in Bezug genommenen BFH-Urteil vom 17.12.1997 (III R 35/97, BStBl II 1998, 298) wird möglicherweise eher von einem Nachweis durch das Merkzeichen »H« (hilflos i.S.v. § 33b Abs. 6 EStG) ausgegangen. Im BFH-Urteil in BStBl II 2002, 765 selbst waren sowohl die Merkzeichen »H« und »aG« (außergewöhnliche Gehbehinderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 14 StVG) als auch das Merkzeichen »B« bzw. der Vermerk »Die Notwendigkeit ständiger Begleitung ist nachgewiesen« vorhanden und wurden vom BFH sämtlich aufgeführt, so dass nicht eindeutig ist, auf welche Eintragung dort letztlich abgestellt wurde. Das FG Baden-Württemberg ist in einem rkr. Urteil vom 10.3.2004 (2 K 174/02, EFG 2004, 1123, LEXinform 0817458) demgegenüber ausdrücklich davon ausgegangen, dass das im Schwerbehindertenausweis festgestellte Merkzeichen »G« i.V.m. dem Merkzeichen »B« bzw. dem Vermerk »Die Notwendigkeit ständiger Begleitung ist nachgewiesen« insoweit nicht genügen. Der vorgenannte Vermerk habe nur Bedeutung für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bzw. berechtige dort zur Mitnahme einer Begleitperson. Der Nachweis der Begleitbedürftigkeit für steuerrechtliche Zwecke sei entweder durch die Merkzeichen »H« oder »aG« oder durch ein vorab eingeholtes amtsärztliches Gutachten zu führen. Die Finanzverwaltung geht wiederum davon aus, dass das Merkzeichen »B« bzw. der Vermerk »Die Notwendigkeit ständiger Begleitung ist nachgewiesen« genügt (vgl. H 33.1–33.4 &lsqb;Begleitperson&rsqb; und &lsqb;Kur – Begleitperson&rsqb; EStH).
Im Revisionsverfahren zum Urteil des FG Münster (Urteil vom 5.5.2010, 9 K 2753/97 E, EFG 2011, 640, LEXinform 5011470) macht der BFH in seinem Urteil vom 7.5.2013 (VIII R 51/10, BStBl II 2013, 808) deutlich, dass Aufwendungen eines Schwerbehinderten für eine Begleitperson bei Reisen nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, wenn die Begleitperson ein Ehegatte ist, der aus eigenem Interesse an der Reise teilgenommen hat und für den kein durch die Behinderung des anderen Ehegatten veranlasster Mehraufwand angefallen ist. Denn in der Regel kann davon ausgegangen werden, dass miteinander verreisende Ehegatten jeweils aus eigenem Interesse an der Reise teilnehmen und damit die insoweit rechnerisch auf sie entfallenden Kosten als Kosten der jeweils eigenen Lebensführung anzusehen sind. Sie kommen damit regelmäßig nicht als außergewöhnliche Belastung im Sinne eines behinderungsbedingten Mehraufwands des jeweils anderen Ehegatten in Betracht, weil sie in diesem Fall nicht durch die Behinderung, sondern das Reiseinteresse des Ehegatten verursacht sind.
3.4. Berücksichtigung von Kfz-Reparaturkosten als außergewöhnliche Belastung
Die Kosten der Reparatur von Gegenständen des täglichen Gebrauchs – wie einem Kraftfahrzeug – sind bereits ihrer Art nach nicht außergewöhnlich. Der vorzeitige Verschleiß, wie vorliegend des Kfz-Getriebes, stellt mithin die Realisierung eines allgemeinen Lebensrisikos dar, welches bereits durch die Freistellung des Existenzminimums abgegolten ist. Der Umstand, dass ein Kind des Stpfl. aufgrund einer Gehbehinderung auf das Kfz angewiesen ist, ändert an der Beurteilung nichts. Denn auch bei einer Gehbehinderung ist der Unterhalt eines eigenen Kfz zwar sinnvoll, aber nicht existenziell notwendig (FG Köln Urteil vom 28.4.2009, 8 K 4748/06, EFG 2009, 1299, LEXinform 5008413, rkr.).
Zur Behandlung der Aufwendungen für die Reparatur eines Pkw-Motors hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 17.7.2014, 10 K 323/13, EFG 2015, 132, LEXinform 5213153, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 60/14) wie folgt entschieden:
»Stpfl., die so gehbehindert sind, dass sie sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Kfz bewegen können, können grundsätzlich alle Kfz-Kosten, soweit es sich nicht um Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt, neben den Pauschbeträgen für Körperbehinderte als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Der Höhe nach sind diese Aufwendungen begrenzt durch die in den EStR bzw. LStR enthaltenen Pauschsätze. Diese Begrenzung ist nicht nur zulässig sondern auch geboten. Eine Ausnahme von dieser Begrenzung ist nur in krassen Ausnahmefällen gerechtfertigt. Bei Reparaturaufwendungen zur Beseitigung eines Motorschadens handelt es sich um keinen solchen krassen Ausnahmefall, der ausnahmsweise die Berücksichtigung der Reparaturaufwendungen begründen könnte. Insoweit handelt es sich um die Verwirklichung des Risikos frühzeitiger Verschleißerscheinungen eines Kfz, die regelmäßig der privaten Sphäre zuzuordnen sind.«
Die DATEV-Redaktion stellt unter LEXinform 0922235 einen Mustereinspruch zur Verfügung.
3.5. Führerscheinkosten
Erhöhte Kosten für den Erwerb eines Führerscheins sowie den Fahrzeugumbau sind grundsätzlich keine außergewöhnlichen Belastungen (FG Köln Urteil vom 12.9.2013, 10 K 3945/12, EFG 2013, 2010, LEXinform 5015580, rkr.). Entscheidend für die Anerkennung von Mehrkosten für den Führerscheinerwerb und einen Fahrzeugumbau wegen einer halbseitigen Lähmung aufgrund Schlaganfalls als außergewöhnliche Belastung ist nicht, dass der Stpfl. wegen seines Wohnorts in ländlicher Umgebung auf die Fortbewegung mit einem Pkw angewiesen sein könnte, sondern ob er aufgrund der Körperbehinderung zwangsläufig auf ein Fahrzeug zur Fortbewegung angewiesen ist.
Nach einer Entscheidung des BFH vom 26.3.1993 (III R 9/92, BStBl II 1993, 749) sind die Kosten für den Erwerb einer Fahrerlaubnis bei einer auf Behindertenausbildung spezialisierten Fahrschule dann als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd abzugsfähig, wenn eine Person so geh- und stehbehindert ist, dass sie sich außerhalb des Hauses nur mithilfe eines Fahrzeugs fortbewegen kann. Auslösendes Moment für die Entstehung dieser Kosten ist die Gehbehinderung. Stark gehbehinderte Personen gehörten zu einer kleinen Gruppe von Menschen, die aufgrund ihrer Behinderung nicht frei über die Benutzung eines Kfz entscheiden können und deshalb nicht auf öffentliche Verkehrsmittel ausweichen können. Aus diesem Grund sind diese Personen auf eine Fahrerlaubnis zum Führen eines Fahrzeugs dringend angewiesen und anders als der überwiegende Teil der Führerscheinerwerber gerade nicht frei in ihren Entschluss, die entsprechende Fahrprüfung abzulegen (H 33b &lsqb;Neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen zu berücksichtigende Aufwendungen, 3. Spiegelstrich&rsqb; EStH).
3.6. Behindertengerechte Ausgestaltung eines Wohnhauses
Nach § 33 EStG kann der Stpfl. keine außergewöhnliche Belastung geltend machen, wenn er Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert darstellen. Es handelt sich dabei um eine bloße Umschichtung von Vermögenswerten, die den Stpfl. nicht belastet (H 33.1–33.4 &lsqb;Gegenwert&rsqb; EStH).
Mit Urteil vom 22.10.2009 (VI R 7/09, BStBl II 2010, 280) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein können, wenn sie so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stehen, dass die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund tritt. Im Streitfall wurde der verheiratete Stpfl. durch einen Schlaganfall schwer behindert. Um ihm trotz seiner außergewöhnlich starken Gehbehinderung weiterhin ein Leben in seiner gewohnten Umgebung zu ermöglichen und ihm den Aufenthalt in einem Pflegeheim zu ersparen, nahmen die Ehegatten verschiedene Umbaumaßnahmen an ihrem Einfamilienhaus vor. Die von der Krankenkasse nicht bezuschussten Kosten für den Bau einer Rollstuhlrampe, die Einrichtung eines behindertengerechten Bades sowie die Umwandlung des ebenerdigen Arbeitszimmers in einen Schlafraum, machten die Ehegatten i.H.v. ca. 70 000 € in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung geltend. Dies lehnte das FA ab, gewährte jedoch den Behinderten-Pauschbetrag i.H.v. 3 700 € und den Pflege-Pauschbetrag von 924 € (§ 33b Abs. 6 EStG). Die dagegen gerichtete Klage der Erben des inzwischen verstorbenen Stpfl. wurde mit der Begründung zurückgewiesen, es fehle an einer Belastung der Kläger, weil sie für ihre Aufwendungen einen Gegenwert erlangt hätten.
Mit Urteil vom 22.10.2009 (VI R 7/09, BStBl II 2010, 280) entschied der BFH nun, dass die Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau des Hauses als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind, weil sie so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stehen, dass auch die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund tritt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 109/09 vom 23.12.2009, LEXinform 0434814 sowie Geserich in NWB 2011, 1526).
In Fortentwicklung seiner Rechtsprechung vom 22.10.2009 (VI R 7/09, BStBl II 2010, 280) hat der BFH mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 16/10, BStBl II 2011, 1012) entschieden, dass Mehraufwand, der auf einer behindertengerechten Gestaltung des individuellen Wohnumfelds beruht, stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit steht, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände regelmäßig in den Hintergrund tritt (Anschluss an BFH-Urteil vom 22.10.2009, VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; entgegen BFH-Urteil vom 10.10.1996, III R 209/94, BStBl II 1997, 491). Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Behinderung auf einem nicht vorhersehbaren Ereignis beruht und deshalb ein schnelles Handeln des Stpfl. oder seiner Angehörigen geboten ist. Auch die Frage nach zumutbaren Handlungsalternativen stellt sich in solchen Fällen nicht. Ggf. hat das FG zu der Frage, welche baulichen Maßnahmen durch die Behinderung des Stpfl. oder eines seiner Angehörigen veranlasst sind, und zur Quantifizierung der darauf entfallenden Kosten ein Sachverständigengutachten einzuholen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 25/11 vom 13.4.2011, LEXinform 0436367 sowie H 33.1–33.4 &lsqb;Behindertengerechte Ausstattung&rsqb; EStH).
Mit Urteil vom 11.11.2010 (VI R 16/09, BFH/NV 2011, 501, LEXinform 0179855) hat der BFH entschieden, dass dann, wenn der Nachweis der medizinischen Indikation der Anschaffung neuer Möbel wegen einer Asthmaerkrankung gelingt, der Abzug der Anschaffungskosten nach § 33 EStG nicht durch einen Gegenwert gehindert wird. Tauscht der Stpfl. gesundheitsgefährdende Gegenstände des existenznotwendigen Bedarfs aus, so steht die Gegenwertlehre dem Abzug der Aufwendungen nicht entgegen. Der sich aus der Erneuerung ergebende Vorteil ist jedoch anzurechnen (»Alt für Neu«; → Beseitigung von Umweltbelastungen).
Zur Behandlung der Aufwendungen eines stark gehbehinderten Stpfl. für den Einbau eines Treppenschräglifts im Garten hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 6.4.2011 (4 K 2647/08, LEXinform 5012068) wie folgt entschieden: Ist ein Stpfl. schwer gehbehindert, sind Aufwendungen für die Installation eines Treppenschräglifts auch dann als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, wenn dieser sich nicht innerhalb des Wohnhauses, sondern im dazugehörigen Garten befindet. Die Notwendigkeit der Nutzung eines Treppenschräglifts ist nicht auf die unmittelbare Nutzung innerhalb des Wohnbereichs beschränkt, sondern erstreckt sich auch auf die Nutzung des Gartens. Ein eventuell durch den Einbau des Treppenlifts erlangter Gegenwert ist aufgrund der Zwangsläufigkeit der Krankheit nicht zu berücksichtigen. Die Aufwendungen sind sofort in voller Höhe zu berücksichtigen und nicht auf die Dauer der voraussichtlichen Nutzung nach den Regelungen über die AfA gem. § 7 EStG abzuschreiben. Zusätzliche Krankheitskosten sind nicht von der Abgeltungswirkung des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b EStG erfasst.
Mit Urteil vom 5.10.2011 (VI R 14/11, BFH/NV 2012, 39, LEXinform 0928368) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein können, wenn diese Maßnahme aufgrund gesundheitlicher Beschwerden medizinisch angezeigt ist. Ob es sich bei einem Treppenschräglift um ein medizinisches Hilfsmittel im engeren Sinne (etwa Brillen, Hörgeräte oder Rollstühle) oder um ein Hilfsmittel handelt, welches nicht nur von Kranken, sondern etwa der Bequemlichkeit wegen auch von Gesunden angeschafft wird, ist ohne Belang. Denn Aufwendungen für medizinisch indizierte Maßnahmen sind typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach Bedarf. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist. Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen, es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor.
Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der BFH-Senat jedoch seit dem Urteil vom 11.11.2010 (VI R 17/09, BStBl II 2011, 969) nicht länger fest.
Die erforderlichen Feststellungen, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des Stpfl. medizinisch angezeigt war, ist nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung zu treffen. Der BFH weist darauf hin, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden. Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, ggf. von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben.
Für den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts nimmt der BFH mit Urteil vom 6.2.2014 (VI R 61/12, BStBl II 2014, 458) Stellung (s.a. Geserich, NWB 2014, 2004). Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S.v. § 33 Abs. 1 SGB V sind nur solche technischen Hilfen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen. Ein Treppenlift ist kein Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition. Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 und des abschließenden Charakters der Katalogtatbestände in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines solchen Hilfsmittels nicht formalisiert nachzuweisen (→ Krankheitskosten). Die erforderlichen Feststellungen zur medizinischen Notwendigkeit für die Maßnahme sind nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung zu treffen, beispielsweise durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens (Pressemitteilung des BFH Nr. 27/2014 vom 9.4.2014, LEXinform 0441627). In Fortsetzung des BFH-Urteils vom 6.2.2014 (VI R 61/12, BStBl II 2014, 458) hat das FG Köln mit Urteil vom 27.8.2014 (14 K 2517/12) entschieden, dass fest in ein Haus oder eine Wohnung eingebaute technische Hilfen – wie ein Aufzug oder ein Treppenlift – nicht in den Anwendungsbereich des § 33 Abs. 1 SGB V fallen. Danach sind die Aufwendungen für die medizinisch indizierte Anschaffung eines Fahrstuhls i.H.v. 65 000 € vor Abzug der zumutbaren Belastung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
Mit Urteil vom 19.3.2014 (1 K 3301/12, EFG 2015, 406, LEXinform 5017300, rkr.) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass die Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau der häuslichen Duschkabine in voller Höhe als außergewöhnliche Belastung in Abzug gebracht werden können.
Die Klägerin ist an Multipler Sklerose erkrankt. Im Jahre 2011 ließ sie für 5 736 € die Duschkabine in ihrer Eigentumswohnung so umbauen, dass sie bodengleich begehbar war und mit einem Rollstuhl befahren werden konnte. Aus diesem Grunde musste die Dusche neu ausgefliest werden, wobei auch die Armaturen und die Eingangstür erneuert wurden. Da für die Klägerin keine Pflegestufe bestand, lehnte die Pflegekasse die Übernahme der Umbaukosten ab.
Das beklagte FA war der Auffassung, dass nur ein geringer Teil der Aufwendungen (knapp 500 € für Duschelement, Ablauf, Rostrahmen, Unterbau und Bodenfliesen) als krankheitsbedingte außergewöhnliche Belastung bei der ESt abgezogen werden könnten, während die übrigen baulichen Maßnahmen nicht durch die Behinderung verursacht worden seien.
Dem ist das FG entgegengetreten: Es hält die vom FA vorgenommene Sezierung der Baumaßnahme in einzelne Aufwandposten für nicht praktikabel. Abziehbar seien auch die notwendigen Folgekosten für solches Material, das – wie etwa die Wandfliesen, die Tür und die Armaturen – durch den Ausbau der alten Duschwanne beschädigt worden und an die neue Tiefe der Dusche anzupassen gewesen sei. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Quantifizierung der behinderungsbedingten Mehrkosten hat der Senat nicht für erforderlich gehalten (s.a. Pressemitteilung FG Baden-Württemberg vom 13.5.2015, LEXinform 0443200).
Der BFH hat es in seinem Urteil vom 22.9.2009 (VI R 7/09, BStBl II 2010, 280, s.o.) – entgegen der Verwaltungsregelung in R 33.4 Abs. 4 Satz 3 EStR – für möglich gehalten, dem Stpfl. aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen (s.u. Urteil des FG Saarland vom 6.8.2013, 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927, LEXinform 5015595).
Nach der Verwaltungsregelung in R 33.4 Abs. 5 EStG können Um- oder Neubaukosten eines Hauses oder einer Wohnung im VZ des Abflusses eine außergewöhnliche Belastung darstellen, soweit die Baumaßnahme durch die Behinderung bedingt ist. Für den Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ist die Vorlage folgender Unterlagen ausreichend:
der Bescheid eines gesetzlichen Trägers der Sozialversicherung oder der Sozialleistungen über die Bewilligung eines pflege- bzw. behinderungsbedingten Zuschusses (z.B. zur Verbesserung des individuellen Wohnumfeldes nach § 40 Abs. 4 SGB XI) oder
Eine Verteilung auf mehrere VZ ist nicht zulässig (R 33.4 Abs. 5 Satz 2 EStR). Gegen diese Verwaltungsregelung hat das FG des Saarlandes mit Gerichtsbescheid vom 6.8.2013 (1 K 1308/12, EFG 2013, 1927, LEXinform 5015595, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 68/13, LEXinform 0929956) entschieden. Würden sich Aufwendungen in erheblicher Höhe (hier: 135 143 €) für den behinderungsbedingten Umbau des eigenen Hauses im Jahr ihrer Verausgabung zum ganz überwiegenden Teil steuerlich nicht auswirken (im Streitfall: Gesamtbetrag der Einkünfte von nur 43 526 €), ist eine Billigkeitsregelung gem. § 163 AO dahingehend angemessen, dass der Stpfl. die Aufwendungen – in Anlehnung an den Rechtsgedanken, der dem § 82b EStDV und dem § 34 Abs. 1 EStG zugrunde liegt – auf fünf Jahre verteilen kann. Auch das FG Düsseldorf hat sich in seiner Entscheidung vom 20.8.2014 (4 K 718/13 E, EFG 2015, 2085, LEXinform 5018656, rkr.) für eine Verteilung der Aufwendungen auf fünf Jahre aus Billigkeitsgründen entschieden, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen im Abflussjahr entgegensteht.
Die DATEV-Redaktion stellt unter LEXinform 0922334 einen Mustereinspruch zur Verfügung.
Mit Beschluss vom 11.9.2014 (VI R 68/13, BFH/NV 2015, 47, LEXinform 0929956) hat der BFH die Revision als unzulässig verworfen, da sie nicht innerhalb der Revisionsfrist eingelegt wurde; eine Entscheidung in der Sache wurde nicht getroffen.
Mit Urteil vom 23.4.2015 (3 K 1750/13, EFG 2015, 1207, LEXinform 5017992, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/15, LEXinform 0950355) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass eine Verteilung der in einem Veranlagungszeitraum aufgewandten, als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Wohnhauses auf mehrere Veranlagungszeiträume nicht aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO zu gestatten ist. Sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor, nachdem es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet hat, eine Ausnahmeregelung vom Abflussprinzip vorzusehen. Die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen (entgegen FG Saarland, Urteil vom 6.8.2013, 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927, LEXinform 5015595, s.o.; s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 15.7.2015, LEXinform 0443404).
3.7. Behinderungsbedingter Mehraufwand durch Grundstückskauf und Neubau
Der BFH hat mit Urteil vom 17.7.2014 (VI R 42/13, BStBl II 2014, 931) entschieden, dass Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau eines behindertengerechten Bungalows nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.v. § 33 EStG zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin ist schwerbehindert. Sie leidet unter Multipler Sklerose. Mit Bescheid vom 22.12.06 wurde der Grad der Behinderung auf 80 % festgestellt.
Die Kläger errichteten zu eigenen Wohnzwecken einen Bungalow. Aufgrund der behinderungsbedingten Anforderungen an die Wohnfläche entschieden sie sich u.a. nach fachkundiger Beratung für einen eingeschossigen Bungalow. Die gegenüber einem mehrgeschossigen Bungalow erforderliche Grundfläche des Gebäudes erforderte aufgrund der im Bebauungsplan vorgeschriebenen Grundflächenzahl von 0,3 den Erwerb einer um 151,67 Quadratmeter größeren Grundstücksfläche. Dadurch ergaben sich bei einem Preis von 87 €/qm Mehrkosten für den Baugrund i.H.v. 13 195,29 €. Ferner entstand den Klägern durch erforderliche behinderungsgerechte Baumaßnahmen ein behinderungsbedingter Mehraufwand von 205,45 €, den die Kläger nach Abzug von Zuschüssen der Kranken- und Pflegekassen als Eigenanteil selbst zu tragen hatten.
Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds sind zwar in der Regel aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt insbesondere auch für behinderungsbedingte Mehrkosten eines Um- oder Neubaus. Denn eine schwerwiegende Behinderung des Stpfl. oder eines Angehörigen begründet eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht. Anschaffungskosten für ein größeres Grundstück zählen nach Auffassung des BFH hierzu jedoch nicht. Ihnen fehlt es an der für den Abzug als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 Abs. 2 EStG erforderlichen Zwangsläufigkeit. Anders als Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, wie beispielsweise der Einbau einer barrierefreien Dusche oder eines Treppenlifts, sind diese Mehrkosten nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie Folge der frei gewählten Wohnungsgröße (Wohnflächenbedarf) des Stpfl. (Pressemitteilung des BFH Nr. 64/2014 vom 17.9.2014, LEXinform 0442312).
3.8. Aufwendungen für ein kontraststarkes Fernsehgerät
Mit Urteil vom 23.3.2011 (2 K 1855/10) hat sich das FG Rheinland-Pfalz mit der häufig auftretenden Frage befasst, ob bestimmte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen steuerlich berücksichtigt werden können.
Im Streitfall hatte der Kläger in der ESt-Erklärung 2009 verschiedene Aufwendungen i.H.v. rd. 4 000 € bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend gemacht, wovon ein Teilbetrag i.H.v. rd. 650 € auf die Anschaffung eines Fernsehgeräts entfiel. Der ESt-Erklärung war eine Erläuterung beigefügt, wonach die Ehefrau des Klägers an einer Erkrankung des rechten Auges leiden würde. Die Sehkraft des linken Auges sei ebenfalls sehr stark eingeschränkt. Durch die Sehkrafteinschränkung sei fernsehen nur mit einem kontraststarken Fernseher möglich, die Neuanschaffung sei daher unumgänglich gewesen. Demgegenüber war das FA der Meinung, die Aufwendungen für die Anschaffung des Fernsehgerätes stellten keine außergewöhnlichen Belastungen dar und lehnte ihre steuerliche Berücksichtigung ab. Der Nachweis der Zwangsläufigkeit sei nicht durch ein vor dem Kauf erstelltes amtsärztliches Attest geführt worden, außerdem liege keine wirtschaftliche Belastung vor, wenn durch die Aufwendungen ein Gegenwert geschaffen worden sei.
Mit seiner bei dem FG Rheinland-Pfalz angestrengten Klage legte der Kläger augenfachärztliche Bescheinigungen vor, aus denen sich eine »Visusminderung« von 80 % ergab.
Das FG Rheinland-Pfalz wies die Klage jedoch ab. Es führte u.a. aus, Ziel der Vorschrift der außergewöhnlichen Belastungen sei es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen würden. Dagegen seien aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift die üblichen Aufwendungen der Lebensführung ausgeschlossen, die i.H.d. Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten seien. Aufwendungen für die Anschaffung eines Fernsehgerätes könnten nicht in diesem Sinne als außergewöhnlich angesehen werden. Ein Fernsehgerät gehöre zu den typischen Einrichtungsgegenständen eines modernen Haushalts. Die Kosten für die Anschaffung eines solchen Gerätes zählten deshalb zu den üblichen Kosten der Lebensführung, die grundsätzlich jedem Stpfl. erwachsen würden. Dass es sich um ein besonders kontraststarkes Gerät handele, ändere nichts. Es sei davon auszugehen, dass besonders kontraststarke Fernsehgeräte keine eigene Kategorie von Fernsehgeräten darstellen würden. Auch wenn man davon ausginge, dass die Anschaffung des Gerätes durch die Sehkrafteinschränkung der Ehefrau notwendig gewesen sei, ändere das nichts daran, dass dem Kläger keine größeren Aufwendungen entstanden seien als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. Zudem handele es sich bei einem Fernsehgerät – anders als bei einer Brille oder einer Prothese – um einen typischen Gegenstand der Lebensführung, der grundsätzlich für jeden Stpfl. von Nutzen sein könne und dementsprechend marktgängig sei. Soweit die Rechtsprechung des BFH in bestimmten Fällen von der Anwendung der sogenannten Gegenwertslehre abgesehen habe, gebiete das hier schon deswegen kein anderes Ergebnis, weil der Kläger nichts dazu vorgetragen habe, inwieweit ihm durch den Austausch seines alten Fernsehgerätes ein Vermögensverlust entstanden sein könnte. Auf die Frage, ob ein amtsärztliches Attest notwendig gewesen sei, komme es hiernach nicht mehr an (Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 15.6.2011, LEXinform 0436583).
3.9. Behinderungsbedingte Umbaukosten einer Motoryacht
Mit Beschluss vom 2.6.2015 (VI R 30/14, BStBl II 2015, 775) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau einer Motoryacht dem Stpfl. nicht zwangsläufig erwachsen und deshalb nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist aufgrund eines Autounfalls querschnittsgelähmt und auf einen Rollstuhl angewiesen (Grad der Behinderung 100). Für den rollstuhlgerechten Umbau der Motoryacht entstanden ihm Kosten i.H.v. ca. 37 000 €, die er in seiner Einkommensteuererklärung vergeblich als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 EStG geltend machte.
Nach § 33 EStG sind nur zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf abzugsfähig. Aufwendungen für die Anschaffung und den Unterhalt einer Motoryacht zählen hierzu nicht. Der Stpfl. ist nicht verpflichtet, derartige Konsumaufwendungen zu tragen. Sie stehen vielmehr in seinem Belieben. Das gilt auch für Mehraufwendungen, die erforderlich sind, ein solches Boot behindertengerecht umzugestalten. Diese Aufwendungen sind nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern – anders als die krankheits- oder behindertengerechte Ausgestaltung des individuellen (existenziell wichtigen) Wohnumfelds – in erster Linie Folge eines frei gewählten Konsumverhaltens (Pressemitteilung des BFH Nr. 49/2015 vom 15.7.2015, LEXinform 0443393 sowie Anmerkung vom 21.7.2015, LEXinform 0652688).
4. Vergünstigungen nach dem Grad der Behinderung
4.1. Grad der Behinderung von 25 bzw. 30
4.1.1. Behindertenpauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 310 €.
4.1.2. Kinderfreibetrag, Kindergeld
Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten (§ 32 Abs. 4 Nr. 3 EStG; R 32.9 EStR; → Kinder, → Einkünfte und Bezüge von Kindern). Die Behinderung muss ursächlich dafür sein, dass das Kind sich nicht selbst unterhalten kann. Dies ist nur gegeben, wenn die Behinderung nach ihrer Art und ihrem Umfang keine Erwerbstätigkeit des Kindes zulässt, die ihm die Deckung seines Lebensbedarfs ermöglicht.
Die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt wird grundsätzlich anzunehmen sein, wenn der Grad der Behinderung mindestens 50 beträgt und besondere Umstände hinzutreten, auf Grund derer eine Erwerbstätigkeit unter den üblichen Bedingungen des Arbeitsmarktes ausgeschlossen erscheint oder im Ausweis über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch das Merkmal »H« eingetragen ist (R 32.9 EStR; H 32.9 &lsqb;Außerstande sein, sich selbst zu unterhalten&rsqb; und &lsqb;Ursächlichkeit der Behinderung&rsqb; EStH; A 19.3 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).
Ein behindertes Kind ist imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten existenziellen Lebensbedarfs ausreicht. Hieran fehlt es, soweit die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegensteht und das Kind keine anderen Einkünfte und Bezüge hat. Nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG muss ein kindergeldrechtlich zu berücksichtigendes Kind »wegen« seiner Behinderung außerstande sein, sich selbst zu unterhalten; die Behinderung muss somit ursächlich für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt sein. Wenn ein Kind nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG kindergeldrechtlich (dann) zu berücksichtigen ist, wenn es »wegen« seiner Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, stehen weder Wortlaut noch Wortsinn dieser Vorschrift dem entgegen, dass ein behindertes Kind keine Berücksichtigung findet, weil es schon aufgrund seiner Inhaftierung zum Selbstunterhalt unfähig ist. Für behinderte Kinder, die aufgrund einer strafrechtlichen Verurteilung untergebracht sind, besteht kein Anspruch auf Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (BFH Urteil vom 30.4.2014, XI R 24/13, BFH/NV 2014, 1289, LEXinform 0929890 mit weiteren Fundstellen). Denn in diesen Fällen ist die Ursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt zu verneinen. Treten – wie hier mit der Inhaftierung – andere, die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt insoweit überholende Ursachen hinzu, ist Kindergeld selbst dann zu versagen, wenn die Begehung der zur Inhaftierung führenden Straftat behinderungsbedingt ist. Während der Haft ist ein Kind unabhängig davon, ob es behindert ist oder nicht, grundsätzlich außerstande, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. In diesen Fällen steht nicht die Behinderung eines Kindes der Ausübung einer Erwerbstätigkeit zur Bestreitung des Lebensunterhalts entgegen, sondern die Inhaftierung.
Das FG Sachsen-Anhalt nimmt mit Urteil vom 8.4.2014 (4 K 1218/12, EFG 2014, 1492, LEXinform 5016637, rkr.) zum Kindergeldanspruch für behinderte Kinder ab 2012 Stellung. Auch nach Wegfall des ehemaligen § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG – Grenzbetragsregelung – durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 (StVereinfG 2011 vom 1.11.2011, BGBl I 2011, 2131) besteht ein Kindergeldanspruch ab 2012 für behinderte Kinder weiterhin nur dann, wenn das behinderte Kind nicht in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten. Bei behinderten Kindern wirkt sich ab 2012 weiterhin die vorhandene Fähigkeit zum Selbstunterhalt kindergeldschädlich aus und ist für die Berechnungen des Grundbedarfs anstelle des bisherigen Grenzbetrages nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nunmehr der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Ansatz zu bringen (s.a. A 19.4 Abs. 2 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826 sowie H 32.9 &lsqb;Außerstande sein, sich selbst zu unterhalten&rsqb; EStH).
Verfügt das behinderte Kind über ausreichende eigene finanzielle Mittel, besteht für zusätzliche Aufwendungen der Eltern grundsätzlich keine Notwendigkeit. Ob und inwieweit die Eltern ggf. aus familiären oder sozialen Gründen darüber hinaus eigene Aufwendungen für das Kind erbringen, ist unter kindergeld- und steuerrechtlichen Gründen unbeachtlich.
Ein Kind ist dann imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensunterhalts ausreicht. Der gesamte existenzielle Lebensbedarf des behinderten Kindes setzt sich dabei typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Im Besteuerungszeitraum 2016 ist der (Jahres-)Grundbedarf nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG mit 8 652 € (monatlich 721 €) zu bemessen (für 2015: 8 472 €; für 2014: 8 354 €). Hinzu kommt ein individueller behinderungsbedingter Mehraufwand, den gesunde Kinder nicht haben; erbringt der Stpfl. keinen Einzelnachweis, kann der jeweils maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbedarf dienen (s.a. A 19.4 Abs. 4 Satz 2 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).
Das Elterngeld, das ein behindertes Kind, für das Kindergeld begehrt wird, wegen der Betreuung und Erziehung seines eigenen Kindes erhält, gehört in vollem Umfang zu den Bezügen, die zur Abdeckung des Grundbedarfs des behinderten Kindes geeignet sind (BFH Urteil vom 5.2.2015, III R 31/13, BStBl II 2015, 1017; → Einkünfte und Bezüge von Kindern).
4.1.3. Kinderbetreuungskosten
Zur Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG s. → Kinderbetreuungskosten.
4.2. Grad der Behinderung von 35 bzw. 40
4.2.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 430 €.
4.2.2. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
S. Ausführungen zu dem vorhergehenden Gliederungspunkt.
4.3. Grad der Behinderung von 45 bzw. 50
4.3.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 570 €.
Bei einem Grad der Behinderung von 50 handelt es sich um Schwerbehinderte, die allein wegen des Grads der Behinderung berücksichtigt werden (§ 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Voraussetzungen des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a oder b EStG müssen demnach nicht vorliegen.
4.3.2. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
S. die Ausführungen zum Grad der Behinderung von 25 bzw. 30.
4.3.3. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
Behinderte, deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind (Merkzeichen »G«), können für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG). Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen können die Fahrtkosten aus Vereinfachungsgründen auch mit den pauschalen Kilometersätzen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG angesetzt werden (BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376 unter 3.). Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens kann danach ohne Einzelnachweis der Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 unter → Auswärtstätigkeit). Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte entstanden sind, können neben dem pauschalen Kilometersatz berücksichtigt werden. Werden die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit verschiedenen Verkehrsmitteln zurückgelegt, kann das Wahlrecht – Entfernungspauschale oder tatsächliche Kosten – für beide zurückgelegten Teilstrecken – nur einheitlich ausgeübt werden (BFH vom 5.5.2009, VI R 77/06, BStBl II 2009, 729; → Entfernungspauschale).
Wird bei einem schwerbehinderten Menschen der Grad der Behinderung von 80 oder mehr auf weniger als 50 herabgesetzt, ist dies einkommensteuerrechtlich ab dem im Bescheid genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung können daher nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG bemessen werden. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG ist keine Schutzvorschrift für Schwerbehinderte i.S.d. § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX (BFH Beschluss vom 11.3.2014, VI B 95/13, BStBl II 2014, 525).
4.4. Grad der Behinderung von 55 bzw. 60
4.4.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 720 €.
4.4.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
S. die Ausführungen zu dem vorgehenden Gliederungspunkt.
4.4.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.5. Grad der Behinderung von 65
4.5.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 890 €.
4.5.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
S. Ausführungen zum Grad der Behinderung von 45 bzw. 50.
4.5.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.6. Grad der Behinderung von 70
4.6.1. Behinderten-Pauschbetrag
4.6.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
Behinderte, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, können für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG; s.o. Grad der Behinderung von 45 bzw. 50).
4.6.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.6.4. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
Bei einem Grad der Behinderung von mindestens 70 aber weniger als 80 und erheblicher Beeinträchtigung der Beweglichkeit im Straßenverkehr (Merkzeichen »G«) können entweder die mit der Behinderung zusammenhängenden nachgewiesenen tatsächlichen Kosten oder pauschal ohne Einzelnachweis 3 000 km pro Jahr zu einem km-Satz von 0,30 € als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden (H 33.1–33.4 &lsqb;Fahrtkosten behinderter Menschen&rsqb; EStH). Ein höherer Aufwand als 0,30 €/km gilt als unangemessen und darf deshalb im Rahmen des § 33 EStG nicht berücksichtigt werden.
Macht ein gehbehinderter Stpfl. neben den Aufwendungen für Privatfahrten mit dem eigenen Pkw auch solche für andere Verkehrsmittel (z.B. für Taxis) geltend, ist die als noch angemessen anzusehende jährliche Fahrleistung von 3 000 km bzw. von 15 000 km (bei Merkzeichen »aG«, »Bl« oder »H«) entsprechend zu kürzen (R 33.4 Abs. 4 EStR).
4.7. Grad der Behinderung von 75
4.7.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 1 060 €.
4.7.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.7.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.7.4. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
4.8. Grad der Behinderung von 80
4.8.1. Behinderten-Pauschbetrag
4.8.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.8.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
S. Ausführungen zu Grad der Behinderung von 25 bzw. 30.
4.8.4. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
S. Ausführungen zu Grad der Behinderung von 70.
Ab einem Grad der Behinderung von mindestens 80 ist das Merkzeichen »G« nicht mehr Voraussetzung für den pauschalen Ansatz der 3 000 km.
4.9. Grad der Behinderung von 85 bzw. 90
4.9.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 1 230 €.
4.9.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.9.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.9.4. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
4.10. Grad der Behinderung von 95 bzw. 100
4.10.1. Behinderten-Pauschbetrag
Nach § 33b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG beträgt der Pauschbetrag 1 420 €.
4.10.2. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
4.10.3. Kinderfreibetrag, Kindergeld und Kinderbetreuungskosten
4.10.4. Fahrkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5. Vergünstigungen nach den Merkzeichen
5.1. Merkzeichen »G«
5.1.1. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
Voraussetzung für den erhöhten Werbungskostenabzug mit 0,30 €/km ist neben dem Merkzeichen »G« ein Grad der Behinderung von weniger als 70 aber mindestens 50.
5.1.2. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
Voraussetzung für den pauschalen Abzug von 3 000 km im Kj. ist neben dem Merkzeichen »G« ein Grad der Behinderung von weniger als 80 aber mindestens 70.
5.2. Merkzeichen »aG«
5.2.1. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
5.2.2. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
Zusätzlich zu den pauschal ohne Einzelnachweis anzusetzenden 3 000 km im Kj. (s.o.) dürfen nicht nur die Aufwendungen für durch die Behinderung veranlassten unvermeidbaren Fahrten, sondern auch Fahrten für Freizeit-, Erholungs- und Besuchsfahrten abgezogen werden. Die tatsächliche Fahrleistung ist nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Eine Fahrleistung von mehr als 15 000 km im Kj. liegt in aller Regel nicht mehr im Rahmen des Angemessenen. Ohne besonderen Nachweis können aber auch hier lediglich 3 000 km pauschal im Kj. angesetzt werden. Als Kosten/km sind höchstens 0,30 €/km zu berücksichtigen.
5.3. Merkzeichen »Bl«
5.3.1. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
Fährt z.B. eine Mutter ihren blinden Sohn mit dessen Pkw arbeitstäglich zu seiner ersten Tätigkeitsstätte und holt ihn wieder ab, so können auch die Kfz-Kosten, die durch die Ab- und Anfahrten des Fahrers – die so genannten Leerfahrten – entstehen, in tatsächlicher Höhe oder mit 0,30 €/km als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der ArbN keine gültige Fahrerlaubnis besitzt oder von einer Fahrerlaubnis aus Gründen, die mit seiner Behinderung im Zusammenhang stehen, keinen Gebrauch macht (R 9.10 Abs. 3 LStR).
5.3.2. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5.3.3. Behinderten-Pauschbetrag
Der Behinderten-Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG beträgt 3 700 €. Die Inanspruchnahme des Pauschbetrages von 3 700 € schließt die Berücksichtigung pflegebedürftiger Aufwendungen im Rahmen des § 33 EStG aus. Dies gilt auch dann, wenn es sich um das pflegebedürftige Kind eines Stpfl. handelt und der Stpfl. den Pauschbetrag auf sich hat übertragen lassen (R 33.3 Abs. 4 EStR; → Heimunterbringung).
5.3.4. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
Gem. § 24b Abs. 2 Satz 1 EStG sind Stpfl. nur dann »allein stehend«, wenn sie keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden. Nur allein stehende Stpfl. können nach § 24b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen einen Entlastungsbetrag i.H.v. 1 908 € (bis VZ 2014: 1 308 €) im Kj. von der Summe der Einkünfte abziehen (→ Entlastungsbetrag für Alleinerziehende). Für jedes weitere Kind i.S.d. § 32 Abs. 6 EStG erhöht sich der Betrag von 1 908 € ab dem VZ 2015 um 240 € je weiterem Kind. Nach den Ausführungen unter II.3. des BMF-Schreibens vom 29.10.2004 (BStBl I 2004, 1042) besteht mit volljährigen Personen keine Haushaltsgemeinschaft, wenn diese sich tatsächlich und finanziell nicht an der Haushaltsführung beteiligen. Die Fähigkeit, sich tatsächlich an der Haushaltsführung zu beteiligen, fehlt u.a. bei Personen, die blind sind.
5.4. Merkzeichen »H«
5.4.1. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten gem. § 9 Abs. 2 EStG
5.4.2. Fahrtkosten Behinderter gem. § 33 EStG
5.4.3. Behinderten-Pauschbetrag
Der Behinderten-Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG beträgt 3 700 € (→ Heimunterbringung).
5.4.4. Pflegepauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 EStG
Wegen der Pflege einer hilflosen Person wird ein Pflegepauschbetrag von 924 € im Kj. gewährt. Voraussetzung ist, dass die pflegebedürftige Person nicht nur vorübergehend hilflos ist. Zur Definition der Hilflosigkeit s. § 33b Abs. 6 Satz 3 EStG. Der Nachweis der Hilflosigkeit ist durch einen Ausweis nach dem SchwbG mit dem Merkzeichen »H« oder durch einen Bescheid der für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde (Versorgungsamt) mit den entsprechenden Feststellungen zu führen. Ein Bescheid über die Einstufung als Schwerstpflegebedürftiger – Pflegestufe III – wird ebenfalls anerkannt (§ 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV).
Der Stpfl. darf für die Pflege keine Einnahmen erhalten.
Ab 1.1.2017 erhalten Pflegebedürftige nach der Schwere der Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten einen Grad der Pflegebedürftigkeit (Pflegegrad 1 bis 5). Der Pflegegrad wird mit Hilfe eines pflegefachlich begründeten Begutachtungsinstruments ermittelt (§ 15 Abs. 1 SGB XI). Ab dem VZ 2017 steht die Einstufung in die Pflegegrade 4 und 5 dem Merkzeichen »H« gleich (BMF vom 19.8.2016, BStBl I 2016, 804). S. dazu die Erläuterungen unter → Pflegekosten.
5.4.5. Mehraufwendungen für Begleitperson
Die Mehraufwendungen für eine Begleitperson, die einer hilflosen Person entstehen, können in angemessener Höhe neben dem → Behindertenpauschbetrag berücksichtigt werden.
6. Schweregrad der Pflegebedürftigkeit
6.1. Begriff der Pflegebedürftigkeit bis 31.12.2016
Pflegebedürftig sind Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen (§ 14 Abs. 1 SGB XI).
6.2. Stufen der Pflegebedürftigkeit bis 31.12.2016
Für die Gewährung von Leistungen sind pflegebedürftige Personen nach § 15 SGB XI einer der folgenden drei Pflegestufen zuzuordnen:
6.3. Begriff der Pflegebedürftigkeit ab 1.1.2017
Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurden u.a. die §§ 14 und 15 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188; Mitteilung des Bundesministeriums für Gesundheit vom 13.11.2015, LEXinform 0443796 sowie Mitteilung des Bundesrats vom 18.12.2015, LEXinform 0443933).
Pflegebedürftig sind Personen, die gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten aufweisen und deshalb der Hilfe durch andere bedürfen. Es muss sich um Personen handeln, die körperliche, kognitive oder psychische Beeinträchtigungen oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbstständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, und mit mindestens der in § 15 SGB XI festgelegten Schwere bestehen (§ 14 Abs. 1 SGB XI 2017).
6.4. Die Grade der Pflegebedürftigkeit ab 1.1.2017
Nach den in § 15 Abs. 2 bis 3 SGB XI beschrieben Punktsystemen und den danach erreichten Gesamtpunkten sind pflegebedürftige Personen in folgende Pflegegrade einzuordnen (s.a. → Pflegekosten):
6.5. Steuerliche Vergünstigungen
6.5.1. Mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit
6.5.1.1. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gem. § 24b EStG
Die Fähigkeit, sich tatsächlich an der Haushaltsführung zu beteiligen, fehlt bei Personen, bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 14 SGB XI besteht oder die blind sind. M.E müsste ab 1.1.2017 der Pflegegrad 2 festgestellt sein.
6.5.1.2. Heimunterbringung
Eine krankheits- oder behinderungsbedingte → Heimunterbringung setzt nicht unbedingt die Feststellung einer Pflegestufe – bzw. ab 1.1.2017 ein Pflegegrad – nach dem SGB XI voraus (R 33.3 Abs. 1 EStR). Auch bei Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde, sind die Aufwendungen für die Heimunterbringung abziehbar; ohne Bedeutung ist dabei, ob der Stpfl. bereits vorher in einem Heim lebte.
6.5.1.3. Haushaltsnahe Dienstleistungen
Durch das FamLeistG vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ab 2009 neu gefasst. Durch die Einbeziehung des bisherigen § 33a Abs. 3 EStG erfolgt eine zusätzliche Förderung der Pflege- und Betreuungsleistungen. Der Stpfl. muss in Zukunft den Schweregrad der Pflegebedürftigkeit – ab 1.1.2017 den Pflegegrad – nicht mehr nachweisen. Der Förderhöchstbetrag beträgt nach § 35a Abs. 2 EStG insgesamt 20 % der Aufwendungen, maximal 4 000 €. S.a. → Behindertenpauschbetrag.
6.5.2. Besonderheiten bei Pflegestufe III
Nach dem BFH-Urteil vom 20.2.2003 (III R 9/02, BStBl II 2003, 476) steht die Pflegestufe III dem Merkzeichen »H« gleich (§ 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Zu den Vergünstigungen s.o. unter Merkzeichen »H«. Ab dem VZ 2017 steht die Einstufung in die Pflegegrade 4 und 5 dem Merkzeichen »H« gleich (BMF vom 19.8.2016, BStBl I 2016, 804).
Bilsdorfer, Kein Nebeneinander von Behinderten-Pauschbetrag und einzeln nachgewiesenen Heimkosten – Urteilsbesprechung BFH v. 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271, Steuer & Studium 2005, 311; Geserich, Behinderungsbedingte Umbaukosten als außergewöhnliche Belastungen, NWB 2011, 1526; Bruschke, Behindertengerechter Um- oder Neubau einer Wohnung als außergewöhnliche Belastung, SteuerConsultant 12/2011, 23; Bruschke, Umbau der eigenen Wohnung als außergewöhnliche Belastung schwerbehinderter Personen, DStZ 2011, 724; Ritzrow, Aufwendungen für behinderungs- bzw. krankheitsbedingte Baumaßnahmen an Gebäuden, Steuer & Studium 2012, 209; Steinheimer, Krankheit als Behinderung, NWB 2013, 1757; Geserich, Nachweis der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen, NWB 2014, 2004; Lemke, Mietvertrag für behindertengerechten Wohnraum, NWB 34/2015, 2525.
→ Beseitigung von Umweltbelastungen