Source: https://www.scribd.com/document/28149476/Droit-Fiscal
Timestamp: 2016-10-24 08:12:05+00:00
Document Index: 38228429

Matched Legal Cases: ['art. 34', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 34', 'art. 34', 'art 13', 'art 13', 'art 62', 'art 62']

BrowseBrowseInterestsBiography & MemoirBusiness & LeadershipFiction & LiteraturePolitics & EconomyHealth & WellnessSociety & CultureHappiness & Self-HelpMystery, Thriller & CrimeHistoryYoung AdultBrowse byBooksAudiobooksComicsSheet MusicBrowse allUploadSign inJoinBooksAudiobooksComicsSheet MusicDroit FiscalUploaded by hamdaouiomar910 viewsDownloadEmbedSee MoreCopyright: Attribution Non-Commercial (BY-NC)Download as PDF, TXT or read online from ScribdFlag for inappropriate contentLa notion d’impôtIl existe des prélèvements qui ressemblent à l’impôt, c'est-à-dire qui ont avec l’impôt une caractéristique commune : être un prélèvement obligatoire. Quels sont les éléments qui distinguent l’impôt des autres prélèvements obligatoires ? On peut dire que l’impôt est un prélèvement obligatoire, mais on ne peut pas dire que tous les prélèvements obligatoires sont des impôts. L’impôt est un prélèvement de nature fiscale.
D ISTIN CTION ENTRE IMPOT E T PRELEVEMENT DE NATU RE NON FIS CALE
A) L ES
CARACT E RIST IQ UE S DE S P REL EVEME NTS AYANT UNE NAT URE F IS CALE
Ces critères ont toujours présenté des difficultés. Il n’y a jamais eu dans les textes une définition générale de ce qu’est l’impôt. Il n’y a donc pas dans le Droit fiscal de critère qui permette de distinguer ce qui est spécifique à l’impôt. Des efforts ont été faits dans la doctrine et aujourd’hui on a 2 types de critères : 1) les définitions doctrinales de l’impôt 2) le critère constitutionnel (art. 34 CF)
1) Les critères de l’impôt dans les définitions doctrinales
Selon Gaston Jèze (professeur de Droit public à Paris dans les années 20 à 40), « L’impôt est une prestation pécuniaire prélevée régulièrement par voie d’autorité sans contrepartie directe en vue de couvrir les charges publiques ». Les critères clef de l’impôt selon la définition de Jèze peuvent être regroupés dans 2 grandes catégories : 1) les modalités du prélèvement fiscal, 2) les finalités de ce prélèvement. a) Les critères clef de la définition de Jèze
(1) Critères relatifs aux modalités du prélèvement fiscal Les caractéristiques propres de l’impôt tiendraient à ces modalités, et notamment à 3 aspects : 1. La forme de l’impôt : l’impôt est une prestation pécuniaire. 2. La périodicité du prélèvement et sa régularité. 3. Prélèvement par voie d’autorité ou prélèvement obligatoire. Si le contribuable ne s’acquitte pas de son obligation, l’Administration pourra légitimement user des prérogatives des pouvoirs publics. (2) Les finalités du prélèvement fiscal Dans la définition de Jèze, l’impôt est un prélèvement « sans contrepartie directe en vue de couvrir les charges publiques ». La vocation de l’impôt est de financer les dépenses publiques, les dépenses nécessaires au fonctionnement de l’Etat. Dès lors que sa raison d’être est de permettre le fonctionnement de l’Etat, il est logique que l’impôt soit le monopole de l’Etat. L’absence de contrepartie directe signifie que l’impôt ne représente pas le prix d’un service que paierait une personne. Le contribuable qui paye l’impôt ne peut rien exiger en échange. La conséquence directe est que le contribuable ne peut pas refuser de payer l’impôt en indiquant qu’il n’utilise pas les services publics.
b) Les limites de la définition de Jèze Ces critères ne sont pas faux, mais ont une valeur toute relative.
La forme pécuniaire de l’impôt est une de ses caractéristiques selon Jèze, mais ce n’est pas toujours le cas. Aujourd’hui il existe la possibilité de prélèvements en nature (« dation en paiement », procédure exceptionnelle qui permet, en cas d‘héritage, de payer en nature les droits de succession, en donnant une œuvre d’art de très grande valeur issue de l’héritage, plutôt que de devoir la vendre sur le marché pour pouvoir payer les droits de succession.). Le caractère forcé ou autoritaire du prélèvement forcé de l’impôt le rend un acte unilatéral. L’obligation n’est pas ici contractuelle mais imposée unilatéralement par l’Administration. Cependant le Droit fiscal fait place de manière exceptionnelle ou dérogatoire, dans certains cas, à des procédures de négociation (« conventions ») entre l’Administration et le contribuable. Le procédé contractuel n’est pas exempt du Droit fiscal. Cela existe notamment dans le domaine suivant : la « transaction » qui permet en cas de litige fiscal de négocier un accord avec l’Administration fiscale, non pas sur l’impôt principal, mais sur les sanctions pécuniaires imposées pour le retard de paiement lors du redressement. L’Administration peut abandonner sa créance sur ces sanctions pécuniaires. Lorsque l’Administration transige, elle est sûre que c’est une bonne opération car le contribuable ne peut bénéficier de la transaction que s’il s’exécute sur la dette principale immédiatement ou de manière échelonnée après accord contractuel avec l’Administration. De plus, le contribuable qui signe une transaction avec l’Administration est ensuite privé de tout recours devant la juridiction administrative. La finalité de couvrir les charges publiques est traditionnellement la première finalité de l’impôt. Cependant l’impôt a une double finalité : budgétaire et extrabudgétaire. L’Etat n’utilise pas l’impôt que pour s’enrichir, mais aussi comme instrument de politique économique et sociale.
2) Le critère constitutionnel de légalité de l’impôt : l’art. 34 de la CF 1958.
a) Définition de l’article 34 L’art. 34 CF dit que « La loi fixe les règles relatives à l’assiette (ou la « base d’imposition », c'est-à-dire la valeur sur laquelle l’impôt est calculé, soit la valeur hors taxe) au taux (ou le « tarif de l’impôt », le pourcentage appliqué à l’assiette) ainsi qu’aux modalités de recouvrement (ce sont les différentes techniques ce perception ou d’encaissement de l’impôt) des impositions de toutes natures ». b) Portée de l’article 34 Cet art. 34 exprime un critère essentiel : le critère de la légalité de l’impôt. C'est-à-dire que l’impôt ne peut procéder que de la loi, seul le Parlement est compétent pour instaurer des impôts. Le Parlement fixe l’assiette, le taux d’imposition et les modalités de recouvrement. Le principe de légalité en matière fiscale vient en fait d’un vieux principe du Droit français : le consentement de l’impôt par les citoyens ou leurs représentants.
B) L ES P RE LE VEME NTS
NO N FIS CAUX
A côté de l’impôt il existe d’autres catégories de prélèvements. Parmi ces prélèvements certains d’entre eux ressemblent à l’impôt car ce sont des prélèvements obligatoires par voie d’autorité, néanmoins ce ne sont pas tous des impôts. Il existe des prélèvements obligatoires non fiscaux et des prélèvements non obligatoires non fiscaux.
Ces prélèvements sont constitués aujourd’hui essentiellement par les cotisations sociales (la Sécu). Les cotisations sociales sont des prélèvements obligatoires qui pèsent sur les individus et les entreprises pour le financement de la
protection sociale. Historiquement on a choisi d’assurer la protection sociale au moyen de cotisations sociales et non au moyen d’impôts. Ces cotisations sociales sont : 1. Obligatoires et non fiscales 2. Différentes de l’impôt sur le point suivant : celui qui paye des cotisations acquiert la qualité juridique d’assuré social qui donne le droit de bénéficier de certains régimes de protection sociale. Pour bénéficier de ces régimes, il faut être assuré social, et pour être assuré social, il faut payer les cotisations. L’ensemble des prélèvements obligatoires en France représente aujourd’hui à peu près 45% du PIB. Les dépenses publiques représentent quant à elles 54% du PIB. Les dépenses sont donc supérieures aux recettes, il y a donc un déficit qui doit être comblé par des emprunts. L’emprunt coûte en intérêts (à peu près 17% des dépenses de l’Etat) et porte sur l’avenir (il y a accumulation…). Les cotisations sociales représentent entre 22% et 23% du PIB, les plus ou moins 22% restant pour arriver à 45% du PIB représentent les impôts.
2) Les prélèvements non obligatoires non fiscaux
Ce sont entre autres les « rémunérations pour service rendu » ou des « redevances ». La redevance télé est depuis quelques années un prélèvement non obligatoire (tout le monde n’a pas de télé), mais fiscal. Il ne faut donc pas se fier à la terminologie pour identifier un type de prélèvement. Les redevances sont des prélèvements instaurés par des collectivités publiques que doit payer toute personne qui veut utiliser un service (ex : la piscine municipale est payante, mais le paiement n’est pas obligatoire pour ceux qui n’y vont pas). Ces prélèvements ne sont pas fiscaux car ils relèvement de l’Administration (ex : la commune) et non pas du Parlement.
II. L ES IMPOTS A TRAVERS LES PRIN CIPALES CLASSIFICATIONS FISCALES
L’impôt a une nature fiscale et juridique qui lui est propre. Il s’établit à travers des formes extrêmement nombreuses : il y a beaucoup de modalités d’imposition. La doctrine fiscale a créé des « classifications fiscales » pour appréhender les grandes catégories d’impôts. Il existe 3 grandes classifications ou catégories d’impôts : 1. Classification économique 2. Classification technique : selon les différentes modalités techniques de prélèvement (à taux proportionnel fixe comme la TVA ou à taux progressifs, etc) 3. Classification selon les bénéficiaires des impôts (impôts nationaux, locaux, etc).
A) L A CL ASSIF I CATI ON
E CO NOM IQ UE
Tout impôt, quel qu’il soit, suppose qu’il peut être « levé », que soit définie par le droit fiscal une assiette, c'est-à-dire une base d’imposition. Cette assiette repose toujours sur une valeur économique. Dans les systèmes fiscaux contemporains, 3 grands éléments économiques constituent les éléments d’assiette : 1. Les revenus 2. La dépense 3. Le capital Le système français contient ces 3 types d’assiette. Cependant dans les pays en voie de développement se caractérisent par la présence d’impôts sur la dépense, très peu d’impôts sur les revenus, et pas d’impôt sur le capital.
1) Les impôts sur les revenus
a) Le principe de la taxation des revenus C’est un principe en apparence très simple. Il consiste à imposer ou taxer des gains d’une personne physique pour une période déterminée (en général d’une année). Le principe dit qu’on va taxer les gains des personnes. Cela suppose qu’il faut déterminer avec précision la notion de revenu. Il y a donc une distinction entre la notion de « gain » et la notion juridique de « revenus ». Le Droit fiscal français n’a jamais défini avec précision la notion de « revenus ». Le droit fiscal français a fondé la taxation des revenus non pas sur sa propre conception des revenus, mais sur la conception civiliste. Dans les années 1920, étaient taxés comme revenus les gains présentant les 3 critères cumulatifs retenus par le droit civil : 1. Qu’il s’agisse d’un gain monétaire (les gains en nature, par exemple, n’étaient pas taxés) 2. Qu’il s’agisse d’un gain régulier (les gains exceptionnels n’étaient pas taxés : les plus-values immobilières ou mobilières) 3. Qu’il s’agisse d’un gain provenant d’une source identifiée (les gains dont on peut déterminer avec précision la cause). Aujourd’hui la conception fiscale s’est éloignée de la conception civiliste : 1. Sont taxés aussi bien les gains monétaires qu’en nature (ex : voiture ou logement de fonctions) 2. Sont taxés aussi bien les gains réguliers que les gains exceptionnels (les plus-values) 3. Sont taxés les revenus pour lesquels la justification de leur provenance n’est pas apportée. (ROI : Revenus d’Origine Indéterminée, article 92 du CGI) b) Les impôts sur les revenus dans le système fiscal Il faut distinguer 2 grandes catégories d’impôts sur les revenus : ceux qui concernent les revenus des personnes physiques, et ceux qui concernent les bénéfices des sociétés.
(1) Les impôts sur le revenu des personnes physiques
(a) IRPP. « Impôt sur le revenu des personnes physiques ». Il fut instauré entre 1914 et 1917 par le ministre des finances Joseph Caillaux. C’était la première fois qu’était instauré un impôt sur le revenu des personnes physiques. Il procédait de la volonté de moderniser le système fiscal français pour que l’Etat puisse se doter d’impôts à grand rendement. C’est un impôt global sur les revenus: 1) il taxe une fois par an tous les revenus d’une personne physique, sans distinction selon leur provenance, 2) il peut aussi taxer en une fois tous les revenus d’un foyer fiscal (d’une famille). Les concubins ne forment pas un foyer fiscal et les paxés ne le forment qu’au bout de 3 ans. L’IR est un impôt progressif : le taux d’imposition est un taux progressif en fonction des revenus, plus les revenus sont importants plus le taux est haut. L’IR est utilisé pour réduire les écarts de revenus entre les personnes. Le taux n’est pas proportionnel mais progressif : une personne qui touche dix fois plus d’argent qu’une autre payera non pas dix fois plus d’impôt mais quinze ou vingt fois plus. C’est un impôt d’Etat qui représente entre 20 et 22% des recettes du budget de l’Etat. (b) CSG. « Contribution Sociale Généralisée ».
Elle fit son apparition en 1990, créé par le gouvernement Rocard pour trouver les ressources pour faire face aux difficultés de financement de la Sécu. Jusqu’en 1990 le système n’était financé que par les cotisations sociales qui ne suffisaient plus. La CSG ne concerne que les revenus des personnes physiques. Elle se distingue de l’IR : c’est un impôt à taux proportionnel (non progressif). En 1990 son taux est de 1,1%, en 1993 le gouvernement Balladur augmente le taux qui passe à 3,4%, en 1997 le gouvernement Jospin l’augmente a 7,5%, et 6,5% pour les retraités. Par son rendement, c’est le premier impôt sur le revenu : elle rapporte plus que l’IR. Son rendement annuel est d’environ 65 milliards d’euro tandis que l’IR représente approximativement 50 milliards d’euro. (c) CRDS. « Contribution au Remboursement de la Dette Sociale » Cet impôt fut instauré en 1996 par le gouvernement Juppé. Il est affecté au financement du remboursement des emprunts qui avaient été faits pour combler le déficit de la Sécu. C’est une CSG bis car elle taxe les revenus des personnes comme la CSG. La seule différence est le taux, qui est constant depuis la création de l’impôt : 0,5%. Cet impôt est censé être temporaire et durer 14 ans. Sa durée a été rallongée postérieurement pour 4 ans. Il devrait donc durer jusqu’en 2014.
(2) Les impôts sur le revenu des personnes morales Les revenus tirés de l’activité commerciale s’appellent des bénéfices. L’impôt qui taxe les revenus ou bénéfices des personnes morales est un impôt qui s’appelle « Impôt sur les Sociétés ». Toutes les sociétés qui font des bénéfices ne sont pas redevables de cet impôt. En principe, seules les sociétés de capitaux (les SA) relèvent de plein droit de l’impôt sur les sociétés. En revanche, les sociétés de personnes (la collective) ne relèvent pas de plein droit de l’impôt sur les sociétés mais elles peuvent en relever en choisissant d’être imposées à l’impôt sur les sociétés. Si elles choisissent de ne pas être imposées à cet impôt, les bénéfices seront considérés répartis entre les associés et seront taxés au travers de l’IR de la CSG et de la CRDS.
C’est un impôt à taux proportionnel : 1/3 des bénéfices. Jusqu’en 1986 le taux de l’impôt sur les société était de 50%, et il fut successivement rabaissé pour se rapprocher des taux en vigueur dans les autres pays d’Europe. En France, en Allemagne, en Italie, et en Espagne, le taux est aux alentours de 33%, mais il est plus bas dans d’autres pays comme l’UK et l’Irlande. Cette harmonisation avait pour but de lutter contre la concurrence économique : le taux de l’impôt sur les sociétés peut être utilisé par certains pays comme un instrument permettant d’attirer des entreprises sur leur territoire.
2) L’imposition de la dépense
a) Définitions C’est un impôt qui consiste à taxer un bien ou un service lorsque l’on acquiert ce bien ou ce service. Un impôt sur la dépense consiste à taxer un revenu lors de son emploi pour acheter un bien ou un service. L’imposition de la dépense peut parfois représenter aussi une imposition du capital. Lorsque le bien acquis est un bien en capital (immobilier, immeubles ou fonds de commerce par exemple), l’impôt sera à la fois sur la dépense et sur le capital. b) Les grands types d’impôts sur la dépense
(1) Les impôts analytiques sur la dépense
(a) Les droits d’accise Ces impôts ne concernent que certaines dépenses très précises (les droits sur les alcools, sur les tabacs, etc.), ils sont appelés « droits d’accise » dans le langage communautaire. (b) TIPP : « Taxe Intérieure sur les Produits Pétroliers » Elle constitue à peu près les ¾ du prix de l’essence. Son rendement est de 13% approximativement du budget de l’Etat.
(2) L’imposition généralisée sur la dépense
(a) TVA : « Taxe sur la Valeur Ajoutée » C’est un impôt relativement récent puisqu’il date de 1954. Il a été inventé par un français, Maurice Lauré, et repris dans 120 pays du monde. C’est un impôt qui est « collecté » par les entreprises lors de leurs opérations de vente de biens et de services, et ensuite versé au Trésor Public. C’est un impôt dont on dit qu’il est « neutre » pour l’entreprise : il ne pèse que sur les consommateurs, à ce titre il est qualifié d’ « impôt sur la consommation ». Une personne qui achète pour revendre ne paye pas de TVA : elle la paye au moment de l’achat, et l’Etat la lui rembourse par la suite. Elle impute la TVA payée au moment de l’achat sur la TVA collectée auprès de ses clients. Exemple : une entreprise achète un produit 12 euro et paye 2 euro de TVA, puis le revend 24 euro pour 4 euro de TVA, elle donnera à l’Etat 2 euro, et gardera les 2 autres euro pour se rembourser la TVA payée lors de l’achat. C’est donc un impôt très favorable au développement économique. C’est un impôt de grand rendement : c’est l’impôt le plus important pour le budget de l’Etat car il représente approximativement 45% des recettes. c) Débats sur les impôts sur la dépense On trouve des adversaires des impôts sur les revenus, partisans des impôts sur la dépense ; et des adversaires de l’imposition sur la dépense, partisans de l’imposition des revenus. Les adversaires de l’imposition de la dépense soutiennent que l’impôt sur la dépense est un impôt « aveugle », autrement dit qui ne tient pas compte des capacités contributives (capacités financières des contribuables). Les partisans de l’impôt sur la dépense soutiennent depuis longtemps qu’il est respectueux du libre arbitre individuel et beaucoup plus respectueux de la liberté de chacun ; tandis qu’un système d’impôts sur le revenu est plus dangereux pour les libertés car il implique des prérogatives de l’Administration fiscale pour vérifier les déclarations des contribuables en s’introduisant dans leur vie privée. Les impôts sur la dépense offrent le choix aux individus de payer plus ou moins d’impôts selon leurs dépenses. « L’impôt sur les marchandises est plus naturel qu’un autre à la liberté. » (Montaigne) L’impôt sur la dépense a une incontestable « commodité administrative » (Adam Smith), car la gestion de cet impôt est relativement simple. On considère que pour être performant, un système fiscal doit être constitué d’impôts simples à gérer. De plus, une gestion plus simple d’un impôt est moins coûteuse pour le contribuable et pour l’Administration. Les percepteurs de la TVA sont les entreprises, le coût est donc réduit pour l’Administration. On parle aussi de commodité sociologique et politique : ils sont plus « indolores » et peu visibles, car le contribuable ne pense pas qu’il est en train de payer la TVA à chaque fois qu’il achète quelque chose, ce qui est bien moins douloureux que de faire un chèque au Trésor Public, pour un résultat équivalent.
Le dernier argument est la commodité économique : l’impôt sur la dépense ne pénalise pas les comportements économiques essentiels (par exemple, il ne pénalise pas l’épargne), tandis que l’IR tronque les revenus quelques soient leurs emplois (dépense ou épargne).
3) L’imposition du capital ou du patrimoine
a) Notion d’imposition du capital C’est un impôt qui taxe un élément immobilier ou mobilier (titres d’une société) représentant un élément en patrimoine ou des biens en capital. L’impôt sur le capital peut se présenter comme une forme d’impôt sur la dépense lorsque cet impôt est prélevé lors de l’achat d’un élément immobilier ou mobilier. L’impôt sur le capital peut parfois représenter une forme indirecte de taxation du revenu lors de l’acquisition d’un bien en capital. b) Les grands impôts sur le capital dans le système fiscal français Il y a d’une part des impôts qui taxent régulièrement la propriété d’un capital, et d’autre part des impôts qui taxent le capital lors de sa transmission.
(1) Les impôts frappant régulièrement la propriété d’un capital
(a) ISF « L’impôt de Solidarité sur la Fortune » Il fut créé en 1989, mais il n’est que la résurgence d’un précédent impôt sur le capital, instauré en 1982 : l’IGF « Impôt sur les Grandes Fortunes ». Il y eut dès la création de l’IGF un combat acharné de l’opposition (donc la droite) contre lui, et le gouvernement Chirac le supprime en 1986. En 1988 Mitterrand est réélu et en 1989 cet impôt est rétabli sous un autre nom, l’ISF, et devait servir entre autres à financer le RMI. C’est l’un des impôts qui a le plus faible rendement : moins de 1% du budget de l’Etat. Cela s’explique par un fort taux d’exonérations. Les bois et forêts, les œuvres d’art et les objets de collection, les entreprises, ne sont pas taxés à l’ISF. Par contre, les propriétés d’immeubles et les meubles et meublants ne rentrant pas dans les catégories précédentes sont taxés à l’ISF. L’ISF est donc payé en majorité par la classe moyenne, et seulement en faible partie par les personnes fortunées. C’est donc un impôt qui pose d’énormes problèmes aujourd’hui. Un autre problème de cet impôt est qu’il taxe les personnels physiques, les foyers fiscaux, à partir de 4,8 millions de francs. Ce plancher minimum doit être calculé à partir de la valeur vénale réelle des biens : si le bien immobilier prend beaucoup de valeur avec le temps, on se rapprochera du seuil. Des personnes gagnant peu d’argent mais possédant un bien immobilier depuis plusieurs dizaines d’années, qui a pris beaucoup de valeur dans le temps, sont susceptibles de devoir payer l’ISF. (b) Certains impôts locaux Certains impôts locaux ont le caractère d’impôt sur le capital car ils concernent les propriétaires de biens en capital. C’est la « Taxe Foncière sur les Propriétés Bâties » et la « Taxe Foncière sur les Propriétés Non Bâties », et enfin la « Taxe Professionnelle ». La base d’imposition des deux taxes foncières n’est pas la valeur vénale (réelle) mais la valeur locative ou valeur estimée par l’administration fiscale de ce que rapporterait l’immeuble s’il était loué à l’année. Ce ne sont pas vraiment des impôts sur le capital mais sur la valeur du rendement locatif estimé.
(2) Les impôts ne taxant que la transmission du capital Dans le cas de ces impôts, la taxation est irrégulière, épisodique. Il y a deux sortes de transmission : à titre gratuit (ATG) et à titre onéreux (ATO).
(a) Transmissions à titre gratuit On trouve les « donations entre vifs » et les successions ou transmissions par voie de décès. Ces impôts taxant le bénéficiaire de la donation ou l’héritier appartiennent à une grande famille ancienne du système fiscal : les « droits d’enregistrement ». Les droits de donation font partie des droits d’enregistrement et sont levés à l’occasion de donations entre vifs. Normalement, en droit commun, le régime fiscal des donations (taux, modalités de paiement, etc.) est le même que celui des droits de succession. Néanmoins, ce régime de droit commun fait l’objet de dérogations importantes (exonérations) pour encourager les donations entre vifs, et notamment des parents vers les enfants, et des grandsparents vers les petits enfants. Chaque parent et grand parent peut donner, sans payer d’impôt, à chaque enfant et petit enfant, 300.000 F tous les 10 ans. Les droits de succession sont un impôt sur la transmission du capital suite au décès. Le fondement des droits de succession se base sur le fait que l’héritier n’aurait rien fait pour obtenir l’héritage, qu’il n’a aucun mérite personnel, et que ce gain est à la limite de l’enrichissement sans cause du CC. Le système juridique français distingue deux types d’héritiers : les héritiers en ligne directe et les héritiers en ligne collatérale (frères et soeurs) ou entre non-parents. Le droit fiscal privilégie les successions en ligne directe qui bénéficient de taux d’imposition moins lourds que ceux des successions collatérales ou entre non-parents. En ligne directe le taux de base est de 5%, en ligne collatérale le taux de base est de 35%, et entre non-parents, 60% comme taux unique. (b) Transmissions à titre onéreux Il s’agit des achats et des ventes de biens. Il existe des impôts, faisant partie des « droits d’enregistrement », et taxant ces échanges : « droits de mutation à titre onéreux ». Ils taxent l’acquisition d’immeubles et de fonds de commerce. Ces impôts ont posé une problème important : un surcoût important pour l’acquéreur si le taux est élevé. Il y eut des problèmes il y a une dizaine d’années, le taux étant trop élevé, les ventes immobilières baissèrent. En 1998, les taux furent baissés (à l’initiative de Strauss-Kahn). Pour les immeubles, avant 1998 le taux pour les immeubles à usage d’habitation était de 7% et le taux pour les immeubles à usage industriel était de 17%. Ils sont aujourd’hui respectivement de 5% et 7% de l’assiette (le prix de la vente). Ces impôts sont à payer lors de l’achat d’un immeuble ancien. Lors de l’achat d’un immeuble neuf par un particulier, ces impôts ne s’appliquent pas ; néanmoins, il faut payer la TVA au taux de 19.6%.
B) L A CL ASSIF I CATI ON
SEL O N L A TE CHNIQ UE DE T AXATIO N
1) Les impôts réels et les impôts personnels
(1) L’impôt réel L’impôt est qualifié de réel lorsqu’il taxe un élément économique (revenu, dépense ou capital) sans tenir compte de la situation personnelle du contribuable, et même parfois sans se préoccuper de son identité. Cet impôt taxe «rationae materiae », en raison de la matière, comme la TVA, et non en raison de la personne. (2) L’impôt personnel C’est un impôt qui taxe une valeur économique en étant aménage de manière à tenir compte de la situation personnelle du contribuable (en s’adaptant à ses capacités financières). Exemple : IR.
(1) De l’impôt réel Il présente, du point de vue administratif, l’avantage important de la simplicité et de son coût de gestion moindre. Certains jugent ces impôts injustes car ils taxent le contribuable « aveuglément ».
Note : un supermarché vend au comptant, chaque jour, X produits. Il vend ces produits au prix TTC et doit, 1 fois par mois, reverser le montant de la TVA au Trésor Public. De son côté le fournisseur n’est payé que par le supermarché que 3 ou 4 moins plus tard, il livre ses produits à crédit. Par conséquent, le supermarché peut placer pendant 1 mois le montant de la TVA et faire des bénéfices dessus ; alors que le fournisseur ne compense la TVA de ses dépenses qu’en vendant ses produits, donc 3 ou 4 mois plus tard, mais en devant verser le montant de la TVA tous les mois, comme le supermarché. C’est donc plus avantageux pour certaines entreprises que pour d’autres.
(2) De l’impôt personnel Il nécessite un système administratif perfectionné, et il est coûteux à gérer. Une autre critique est celle du système inquisitoire de la vie privée. De plus, ce système déclaratif n’est valable que dans les pays développés dont la population sait lire et écrire, et peut remplir une déclaration.
Pour la personnalisation de l’impôt, les critères doivent être pertinents. En matière d’IR, le critère est l’existence d’enfants à charge. Ces critères doivent être actualisés, car ils peuvent être pertinents pendant une période et inutiles quelques temps après. Par exemple, à partir de 1945 et jusqu’aux années 80, il y avait une mesure favorable aux mères de famille célibataires. Selon les meurs de l’époque, une mère de famille célibataire était presque toujours une personne en détresse. A partir des années 70-80, on a observé beaucoup de naissances hors mariage : par exemple les couples vivant en concubinage avec des enfants étaient considérées comme deux parents célibataires avec enfants à charge et bénéficiaient de la réduction de l’impôt, bien qu’ils ne soient pas forcément dans la précarité. Les partisans de l’impôt personnel argumentent que l’impôt doit être basé sur les capacités contributives de chaque personne.
2) Les impôts directs et les impôts indirects
La distinction entre impôts directs et indirects est la distinction la plus ancienne et la plus utilisée, notamment dans le CGI. a) Nature et signification de la distinction Cette distinction repose sur deux critères ou deux angles d’analyse : l’un est administratif, l’autre est économique.
(1) Le critère administratif Ce critère prend en compte le monde de perception de l’impôt, c'est-à-dire les modalités selon lesquelles l’impôt va être « encaissé » (on parle de recouvrement ou de perception).
Selon ce critère, l’impôt est qualifié de direct lorsqu’il est recouvré au moyen d’un titre de recouvrement (« avis d’imposition »), acte administratif envoyé au contribuable. L’avis d’imposition est individuel et nominatif, il indique combien, quand et où payer l’impôt. Le contribuable n’a pas à calculer son impôt, dans le cas de l’IR il doit faire une déclaration qui sert de base à l’administration pour le calcul du montant à payer. Pour l’administration cette méthode est lourde, car elle suppose une recensement et un suivi des contribuables. Cela suppose le traitement des déclarations et l’envoi des avis d’imposition pour chaque contribuable. L’impôt est qualifié d’impôt indirect lorsqu’il est perçu « spontanément » sans qu’il y ait besoin d’avis d’imposition. La TVA est l’impôt indirect par excellence car les entreprises collectrices d’impôt ont l’obligation de payer la TVA au Trésor Public.
(2) Le critère économique Le critère est celui de l’ « incidence ». On dit que l’incidence est directe lorsque l’impôt est supporté effectivement par le contribuable qui appartient à l’une des catégories visées par le législateur.
L’incidence est indirecte quand l’impôt est versé par le contribuable sans que cela signifie que ce dernier supporte effectivement la charge financière de cet impôt. La TVA repose sur la notion de « redevable légal ». Le redevable légal de la TVA est l’entreprise qui chaque mois doit verser l’impôt. D’un autre côté, le redevable réel est le consommateur et non pas l’entreprise car elle ne supporte pas l’impôt. b) La place des impôts directs et indirects dans le système fiscal français
(1) Les impôts directs
Les impôts sur le revenu : - IRPP - Impôt sur les sociétés - CSG - CRDS Les principaux impôts locaux : - La taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties - La taxe professionnelle - La taxe d’habitation
(2) Les impôts indirects
TVA Droits d’accise (taxe sur le tabac, alcool, etc.) Droits d’enregistrement (droits de mutation à titre onéreux, donation et héritage ; on paye par l’intermédiaire du notaire) TIPP (sur le pétrole) ISF (les assujettis doivent calculer eux-mêmes ce qu’ils doivent payer)
(3) Importance de la distinction La connaissance de cette classification est fondamentale car, dans notre système fiscal, le contentieux fiscal va dépendre de la nature de l’impôt. En effet, il n’y a pas de juridiction fiscale, les juridictions judiciaire et administrative sont toutes les deux compétentes. La compétence de ces deux juridictions repose sur la distinction entre impôt direct et indirect : la juridiction administrative est compétente pour les impôts directs et la juridiction judiciaire pour les impôts indirects. Cependant, la TVA a été confiée à la compétence de la juridiction administrative.
3) Les impôts proportionnels et les impôts progressifs
Cette distinction porte sur la manière d’envisager le « tarif » de l’impôt. Ce tarif peut être fixe (par exemple, le prix du timbre fiscal est fixe), bien que les impôts basés sur les tarifs fixes disparaissent pour la plupart dans les économies développées (ce sont les impôts de l’Ancien Régime) ; ou progressif, c'est-à-dire calculé au moyen d’un pourcentage (le « taux d’imposition ») appliqué à l’assiette, qui peut être soit proportionnel, soit progressif. a) Notions d’impôt proportionnel et progressif
(1) L’impôt proportionnel L’impôt proportionnel est celui dont le taux est un pourcentage fixe. Ce pourcentage va être appliqué à la base d’imposition, quelque soit son montant. (2) L’impôt progressif
L’impôt progressif n’a pas un seul taux d’imposition mais plusieurs taux appliqués à la même base d’imposition. (La TVA a trois taux, mais ce n’est pas un impôt progressif car chaque taux s’applique sur une base d’imposition déterminée et bien distincte de celle des deux autres.) Le barème précise que le taux va s’appliquer non pas sur l’assiette complète, mais sur des tranches de l’assiette. Pour l’IR, le barème comprend 7 taux et précise pour chaque taux la tranche de valeurs à laquelle il s’applique (ex : entre 4K€ et 8K€, le taux est de 7% ; entre 8K€ et 14K€, le taux est de 19% ; entre 14K€ et 23K€, le taux est de 29% ; entre 38K€ et 47K€ , le taux est de 44% ; et pour plus de 47K€ le taux est de 49,9%, etc.). Si je gagne 12K€, sur la première tranche de 0 à 4K€ je ne serai pas imposé (taux 0%), sur 4K€ à 8K€ je serai imposé avec un taux de 7% sur 8 – 4 = 4K€, et de 8K€ à 12K€ je serai imposé à 19% sur 12 – 8 = 4K€. Il faudra donc payer (7*4/100)+(19*4/100) = 1040€. b) La place des impôts proportionnels et progressifs dans le système français
(1) Les principaux impôts proportionnels
Impôts indirects : - Pour la TVA il y a trois taux : 2,1% ; 5,5% ; 19,6% - Droits d’enregistrement. Impôts directs : - Impôt sur les sociétés : 33,33% - Impôts sociaux : CSG : 7,5% et CRDS : 0,5%
(2) Les principaux impôts progressifs
IRPP ISF (720000 € comme base minimale, et 1,8% comme taux maximal) Droits de succession en ligne directe ou entre époux avec un taux maximal de 40%
c) Les fondements de la distinction entre impôt proportionnel et impôt progressif La distinction relève de deux conception opposées de la justice fiscale.
(1) L’idée d’impôt juste dans la conception proportionnaliste Les partisans des impôts proportionnels prennent en compte deux considérations.
Premièrement, l’impôt proportionnel varie en fonction de la variation de la base d’imposition, il est donc juste à ce titre. Chacun paye au prorata de ce qu’il possède, gagne ou paie. Deuxièmement, la variation de l’impôt n’a aucun effet économique et social sur les différences de revenus (on parle de la « neutralité » économique et sociale de l’impôt proportionnel) car après imposition la relation entre deux personnes n’étant pas imposée au même taux ne change pas (par exemple le premier gagnait 12 fois plus que le second, après imposition il lui restera 12 fois plus, car le facteur de proportionnalité ne change pas).
(2) L’idée d’impôt juste dans la conception progressiviste Pour les progressivistes l’impôt doit être un instrument social : c’est la finalité extra budgétaire de l’impôt. Si une personne possède 10 et l’autre 100, celle qui possède 10 sera imposée par exemple de 2 et celle qui possède 100 sur 30 et non pas 20. L’impôt varie en fonction des moyens de chaque personne. Cette vision apparaît vraiment au début du 20e siècle. De nos jours la progressivité apparaît comme une idée en déclin. Le déclin de la progressivité est lié au déclin de l’interventionnisme de l’Etat dans l’économie.
4) Les impôts analytiques et les impôts synthétiques
Un impôt est dit analytique lorsque sa base d’imposition (assiette) est constituée d’un seul élément (ex : taxe sur le tabac ou l’alcool). L’impôt synthétique ou global taxe en une seule fois un ensemble d’éléments (ex : IR). L’avantage de l’impôt analytique est qu’il permet facilement de pratiquer des discriminations de taux suivant la nature de l’élément que l’on veut taxer. Cependant, il ne permet pas de personnaliser l’impôt puisqu’il ne taxe qu’un élément. L’impôt synthétique offre une certaine commodité dans sa fixation en ne taxant le contribuable qu’une seule fois. Par contre, lorsqu’un impôt est à la fois synthétique et progressif, on risque de mettre en place une pression fiscale très élevée.
5) Les impôts de répartition et les impôts de quotité
(1) La notion d’impôt de répartition On appelle impôt de répartition un impôt pour lequel il n’y a pas de taux d’imposition fixé à l’avance par le législateur. Dans ce système, c’est le montant de ce que doit rapporter chaque année l’impôt à l’Etat qui est fixé. Ce type d’impôts n’existe plus dans le système fiscal français. Cette technique a existé depuis la fin du 18e siècle et jusqu’en 1981 pour les principaux impôts locaux. Ces impôts sont qualifiés « de répartition » car les pouvoirs publics fixent le montant de l’impôt à lever chaque année, et l’administration fiscale se charge de répartir les sommes à recouvrer. (2) La notion d’impôt de quotité C’est un impôt dont le taux de répartition est fixé à l’avance par les autorités publiques. Ce type d’impôts est aujourd’hui généralisé dans le système français (sauf exception comme les timbres fiscaux au montant forfaitaire). Les impôts locaux, qui étaient jusqu’en 1981 des impôts de répartition, sont devenus des impôts de quotité.
(1) Impôt de répartition L’avantage essentiel de cette technique est la grande sécurité financière pour les pouvoirs publics car la somme finale qui entrera dans les caisses de l’Etat est déterminée à l’avance. De plus, dans ce système, la fraude des contribuables est « inoffensive » car ce que ne payera pas un contribuable sera à la charge d’un autre.
Le principal inconvénient de cette technique fiscale est qu’elle ne permet pas de politique fiscale personnalisée.
(2) Impôt de quotité L’avantage principal est la « bonne visibilité » pour le contribuable qui connaît à l’avance le tarif de l’impôt et qui peut calculer à l’avance ce qu’il devra payer. Cet impôt peut être plus ou moins élastique à la conjoncture (si les revenus d’un foyer augmentent d’une année sur l’autre, le taux de l’IR peut augmenter pour ce foyer).
L’inconvénient de cet impôt est l’ « incertitude du produit de l’impôt » (du montant réellement recouvert) pour les pouvoirs publics, ce qui ne permet de faire qu’une estimation du budget de l’Etat. En effet, l’Etat peut estimer sans grande marge d’erreur ses dépenses, par contre, pour ses revenus dus aux impôts de quotité, la marge de l’erreur de l’estimation augmente de manière dramatique. De plus, avec la technique de l’impôt de quotité, la fraude fiscale n’est pas inoffensive.
C) L A CL ASSIF I CATI ON
DE S IMPO TS SE LO N LES B E NEF I CI AI RES
Les impôts sont classés selon trois collectivités bénéficiaires, ou trois « catégories de budget public » : - l’Etat (les impôts de l’Etat), - les collectivités territoriales (impôts locaux), - la protection sociale, ou le totale des budgets des organismes de sécurité sociale (impôts sociaux).
1) Les impôts de l’Etat
Font partie de la catégorie « impôts de l’Etat » les impôts reçus par l’Etat : l’IR (20% des recettes du budget de l’Etat), l’impôt sur les sociétés (12%), TVA (45%), droits de succession, droits de donation, une partie des droits de mutation à titre onéreux : sur les ventes de fond de commerce, une partie de l’ISF.
Les impôts locaux les plus importants sont « les quatre vieilles » (ils remontent à la Révolution française) : la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties, la taxe d’habitation et la taxe professionnelle. Il y a aussi certains droits d’enregistrement comme les droits de mutation à titre onéreux sur les ventes d’immeubles, anciennement impôts étatiques, sont devenu des impôts départementaux.
3) Les impôts sociaux
Ils sont levés pour financer les dépenses de la sécurité sociale. C’est une grande nouveauté du système fiscal français puisque jusqu’en 1990 les dépenses des services de protection sociale n’étaient pas financées par des impôts mais par d’autres prélèvements obligatoires, les cotisations sociales. Ces impôts sont : CSG (1991), CRDS (1996).
La notion d’impôt
DISTINCTION ENTRE IMPOT ET PRELEVEMENT DE NATURE NON FISCALE
Les caractéristiques des prélèvements ayant une nature fiscale Les critères de l’impôt dans les définitions doctrinales a) Les critères clef de la définition de Jèze (1) Critères relatifs aux modalités du prélèvement fiscal (2) Les finalités du prélèvement fiscal b) Les limites de la définition de Jèze 2) Le critère constitutionnel de légalité de l’impôt : l’art. 34 de la CF 1958. a) Définition de l’article 34 b) Portée de l’article 34 1) 1) 2) Les prélèvements non fiscaux Les prélèvements obligatoires non fiscaux Les prélèvements non obligatoires non fiscaux
1 1 1 1 1 1 2 2 2 2 2 3
LES IMPOTS A TRAVERS LES PRINCIPALES CLASSIFICATIONS FISCALES
La classification économique Les impôts sur les revenus a) Le principe de la taxation des revenus b) Les impôts sur les revenus dans le système fiscal (1) Les impôts sur le revenu des personnes physiques (a) IRPP. « Impôt sur le revenu des personnes physiques ». (b) CSG. « Contribution Sociale Généralisée ». (c) CRDS. « Contribution au Remboursement de la Dette Sociale » (2) Les impôts sur le revenu des personnes morales 2) L’imposition de la dépense a) Définitions b) Les grands types d’impôts sur la dépense (1) Les impôts analytiques sur la dépense (a) Les droits d’accise (b) TIPP : « Taxe Intérieure sur les Produits Pétroliers » (2) L’imposition généralisée sur la dépense (a) TVA : « Taxe sur la Valeur Ajoutée » c) Débats sur les impôts sur la dépense 3) L’imposition du capital ou du patrimoine a) Notion d’imposition du capital b) Les grands impôts sur le capital dans le système fiscal français (1) Les impôts frappant régulièrement la propriété d’un capital (a) ISF « L’impôt de Solidarité sur la Fortune » (b) Certains impôts locaux (2) Les impôts ne taxant que la transmission du capital (a) Transmissions à titre gratuit (b) Transmissions à titre onéreux La classification selon la technique de taxation Les impôts réels et les impôts personnels a) Notions (1) L’impôt réel (2) L’impôt personnel b) Avantages et inconvénients (1) De l’impôt réel (2) De l’impôt personnel 2) Les impôts directs et les impôts indirects 1)
3 4 4 4 4 4 4 5 5 5 5 5 5 6 6 6 6 6 7 7 7 7 7 7 7 8 8 8 8 8 8 8 9 9 9 9
Nature et signification de la distinction (1) Le critère administratif (2) Le critère économique b) La place des impôts directs et indirects dans le système fiscal français (1) Les impôts directs (2) Les impôts indirects (3) Importance de la distinction 3) Les impôts proportionnels et les impôts progressifs a) Notions d’impôt proportionnel et progressif (1) L’impôt proportionnel (2) L’impôt progressif b) La place des impôts proportionnels et progressifs dans le système français (1) Les principaux impôts proportionnels (2) Les principaux impôts progressifs c) Les fondements de la distinction entre impôt proportionnel et impôt progressif (1) L’idée d’impôt juste dans la conception proportionnaliste (2) L’idée d’impôt juste dans la conception progressiviste 4) Les impôts analytiques et les impôts synthétiques 5) Les impôts de répartition et les impôts de quotité a) Définitions (1) La notion d’impôt de répartition (2) La notion d’impôt de quotité b) Avantages et inconvénients (1) Impôt de répartition (2) Impôt de quotité C) 1) 2) 3) La classification des impôts selon les bénéficiaires Les impôts de l’Etat Les impôts locaux Les impôts sociaux
9 9 10 10 10 10 10 10 10 10 10 11 11 11 11 11 11 12 12 12 12 12 12 12 12 13 13 13 13
Les principes fondamentaux du droit fiscal sont des principes constitutionnels et des PGD définissant l’étendue du pouvoir fiscal de l’Etat. Le Parlement fixe et définit les impôts, en accord avec les principes fondamentaux qui ont pour but final d’éliminer l’arbitraire du droit fiscal.
L ES PRINCIPES A VALEUR CONS TITUTION NELLE
A) P RINCIPE 1)
DE L EG AL ITE
a) Les sources Le principe de légalité résulte de deux sources : art. 34 CF et la Déclaration des Droit de l’Homme et du Citoyen. L’article 34 CF dit que « la loi fixe les règles relatives à l’assiette, au taux, et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature ». L’article 14 DDHC dit que « tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ». Le principe clé est celui du consentement de l’impôt par les citoyens ou par leurs représentants. Pour être légitime, l’impôt doit avoir été consenti par les citoyens ou leurs représentants. Ce principe de consentement de l’impôt exprimé dans la DDHC est le fondement du principe de légalité de l’impôt. b) La portée du principe La première conséquence est que le principe de légalité exige une compétence du législateur dans la création des normes fiscales non seulement exclusive mais aussi extrêmement étendue. La seconde conséquence est que cette compétence exclusive et étendue du législateur n’interdit pas le démembrement du pouvoir fiscal ou son partage entre l’Etat et les collectivités territoriales. Les collectivités territoriales ont le droit de lever leurs propres impôts, cependant elles n’ont ni la compétence nécessaire à la création de leurs propres impôts, ni pour la détermination de l’assiette, du mode de recouvrement et du taux des impôts. Le partage de compétence signifie que normalement seul le Parlement est compétent pour la création de normes fiscales contenant les règles de création de l’impôt et de fixation des modalités de recouvrement, de l’assiette et du taux de l’impôt ; mais par dérogation (1981) le Parlement a autorisé les collectivités territoriales à fixer chaque année les taux d’imposition des quatre grands impôts locaux. Il s’agit d’un aménagement du pouvoir fiscal qui entraîne une « différenciation fiscale » caractéristique des différences politiques et sociales entre les citoyens et entraînant des inégalités entre zones de haute et de basse pression fiscale.
Limites du Principe de Légalité
La souveraineté du Parlement dans la création des normes fiscale n’est pas aussi effective que pourrait laisser le supposer la lecture de l’article 34 CF. Deux types de limites viennent atténuer ce principe de souveraineté : d’une part les limites externes, et d’autre par les limites internes.
a) Les limites externes Les limites externes résultent du développement d’un droit externe en matière fiscale. Le droit fiscal français se trouve confronté avec des normes provenant non pas du Parlement mais de sources extérieures résultant du développement des conventions fiscales internationales et du droit communautaire en matière fiscale.
(1) Le développement des conventions fiscales internationales Les conventions fiscales internationales sont des accords ou traités bilatéraux entre des Etats. Ces accords ont un objet précis : éviter le phénomène de double imposition (par exemple d’une entreprise qui a plusieurs domiciles dans des pays différents). Le droit fiscal ignore la nationalité du contribuable qui est taxé automatiquement dès lors qu’il se trouve sur le territoire national ; par conséquent une personne peut être soumise aux exigences fiscales de plusieurs Etats simultanément, et un de ces Etats devra consentir à un abandon de créance pour éviter le phénomène de double imposition.
Les conventions internationales restreignent donc le pouvoir du Parlement. Dans le cas des conventions le Parlement ne conserve qu’un rôle formel en ratifiant le traité. Son pouvoir d’appréciation effectif est limité car il n’est pas à l’origine de la convention qui a été conçue de gouvernement à gouvernement, et car il ne peut pratiquement pas refuser de ratifier le traité (pour la sécurité des relations internationales). Dans le contexte de la hiérarchie des normes et selon le principe établissant que les dispositions internationales résultant d’un traité ratifié ont une valeur supérieure au droit interne, les conventions supplanteront les normes fiscales internes, restreignant ainsi le rôle du Parlement.
(2) Le développement du droit communautaire en matière fiscale Le droit fiscal communautaire reste limité car il ne concerne pas tous les impôts. Le processus d’harmonisation fiscale communautaire ne concerne pour l’instant que la TVA (directive du 17 mai 1977) et les droits d’accise. L’objectif de cette harmonisation est de rapprocher les législations nationales en matière de TVA, pour faciliter la libre concurrence à l’échelle européenne, et en réduisant les disparités entre les Etats en matière de règles d’assiette et de taux de TVA. L’harmonisation ne signifie pas l’uniformisation des législations nationales.
Le droit fiscal communautaire se matérialise par la transposition de directives européennes dans les législations internes des Etats membres. Le Parlement va donc transposer une directive qu’il n’a pas élaboré lui même : les grandes lignes lui ont été imposées. En matière de TVA, les règles relatives au taux et à l’assiette résultent des obligations établies par les directives. Lors de la dernière présidentielle, les restaurateurs ont fait pression sur les candidats pour qu’ils rabaissent le taux de TVA de 19,6 à 5,5%. Chirac a accepté cette exigence, et une fois élu il n’a pas pu modifier le taux car celui-ci était imposé par l’UE. b) Les limites internes Le Parlement, même s’il est officiellement souverain en matière fiscale, ne l’est souvent que formellement : c’est le phénomène d’« érosion de la fonction législative ». On peut déceler dans le contenu des lois fiscale aussi bien que dans leur origine que le Parlement n’est que formellement leur créateur. Dans le système constitutionnel l’exécutif a un droit d’initiative en matière législative (projets de loi). L’initiative en matière législative est partagée entre l’exécutif et le législatif, sauf en matière budgétaire (le budget de l’Etat est une loi réservée à la compétence du gouvernement). Compte tenu du phénomène majoritaire, les projets de loi ont toutes les chances d’être approuvés par le Parlement. La rédaction des projets de loi en matière fiscale provient la plupart du temps de l’Administration : la « Direction de la Législation Fiscale ». Les normes fiscales se caractérisent par un contenu souvent extrêmement général. Le contenu très général de la loi fiscale permet au pouvoir réglementaire de se déployer très largement.
L’« opposabilité de la doctrine administrative en droit fiscal » représente un cas extrême dans lequel le Parlement a renoncé à ce que la loi soit la norme supérieure en matière fiscale. La « doctrine administrative » est ici un commentaire des textes par l’Administration fiscale à l’intention de ses agents et des contribuables. Les contribuables peuvent se conformer à la doctrine administrative, ce qui pose un problème dans le cas où un agent de l’Administration fiscale interprète la loi de manière différente. En 1958 le législateur a créé une loi disant que les contribuables s’étant conformé à la doctrine administrative peuvent opposer cette doctrine à tout agent de l’Administration fiscale qui tenterait de leur faire un redressement en se basant sur une autre interprétation de la loi. Le législateur de 1958 a précisé que cette opposabilité par le contribuable de la doctrine administrative est valable y compris si cette interprétation est illégale. La doctrine devient ainsi dans la hiérarchie des normes supérieure à la loi.
AUT RES P RI NCIPES A VALE UR CO NS TIT UTI O NNELL E
Principe d’annualité de l’impôt
a) Les sources du principe d’annualité Les sources du principe d’annualité découlent du grand principe constitutionnel du consentement de l’impôt par les citoyens ou leurs représentants. Ce principe de consentement de l’impôt a une double signification : pour être légitime, l’impôt doit être accepté dans son principe ; mais il doit aussi être accepté lorsqu’il est levé. La levée de l’impôt doit ainsi être autorisée chaque année par les représentants des citoyens en votant le projet de budget proposé par l’exécutif comportant les dépenses et les recettes fiscales. b) La portée exacte du principe d’annualité Ce principe ne concerne que le recouvrement de l’impôt. Pour que les impôts puissent être recouvrés, le Parlement doit autoriser ce recouvrement chaque année. Si le Parlement refuse d’approuver la loi de finances de l’Etat, toute recette fiscale recouvrée sera illégale. L’absence d’autorisation du Parlement n’a en revanche aucune incidence sur le système fiscal lui même.
Principe de nécessité de l’impôt
a) Les sources du principe Le principe de nécessité de l’impôt ne figure expressément et sous ce nom dans aucun texte légal. Il s’agit en réalité d’un principe découvert (et non pas créé) par le Conseil Constitutionnel en 1983 dans les art 13 et 14 DDHC. L’article 14 dit que les citoyens doivent consentir à la « nécessité » de la contribution publique. L’article 13 précise les raisons de la nécessité de l’impôt : « pour l’entretient de la force publique et pour les dépenses de l’Administration, une contribution commune est indispensable ». Cet art 13 donne donc une légitimité à la nécessité de l’impôt. Le Conseil Constitutionnel a indiqué que la nécessité de l’impôt telle qu’expliquée dans l’article 13 est toujours actuelle car cet article indique la vocation générale de l’impôt : le financement de l’organisation de la vie collective. b) La portée du principe Le principe de nécessité de l’impôt légitime la levée de l’impôt par les collectivités territoriales (les impôts locaux pour l’entretient des services locaux). Mais il permet surtout de justifier la constitutionnalité des prérogatives exorbitantes que le législateur confère à l’Administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale. En 1983 une loi a été déférée devant le Conseil Constitutionnel. Cette loi établissait que l’Administration a un droit de « visite et de saisie de documents » en tous lieux (domicile, lieu de travail), ce qui risquait de violer les libertés protégées constitutionnellement. Par cette construction théorique du principe constitutionnel de nécessité de l’impôt, le Conseil Constitutionnel a pu confronter les libertés constitutionnelles avec ce principe également de valeur constitutionnelle.
Le principe d’égalité devant l’impôt ne signifie pas que les contribuables doivent tous être soumis au même régime fiscal. Il n’interdit pas la différenciation en matière fiscale. A partir du moment où le principe d’égalité devant l’impôt n’interdit pas l’existence de traitements fiscaux différents selon les personnes, se pose la question de savoir jusqu’où le droit fiscal peut aller dans la différence. Le Conseil constitutionnel admet la différenciation fiscale mais pose deux types de limites : - La loi fiscale ne doit comporter aucune discrimination injustifiée en fonction de « la religion et de la race ». - Le législateur ne peut instituer des dispositions différentes entre les contribuables que si ces dispositions différences sont justifiées par des différences de situation familiale, professionnelle ou de niveau économique.
II. L ES PRINCIPES GENERAUX DU DROIT
Parmi les principes fondamentaux du droit fiscal, les principes généraux du droit, qui n’ont pas de valeur constitutionnelle, sont reconnus.
P RINCIPE
DE NO N RET RO ACTI VIT E DE L A L OI
Le principe de non rétroactivité de la loi figure parmi les principes généraux du droit applicables au droit fiscal. Il a cependant une portée limitée en droit fiscal. Aucun texte constitutionnel ne garantit la non rétroactivité des lois fiscales. La rétroactivité en matière fiscale est très fréquente : il y a des cas de rétroactivité automatique, par exemple l’IR qui taxe chaque année en février les revenus de l’année passée aura un taux d’imposition ajusté chaque année, en fin d’année dans la loi de budget de l’Etat, en tenant compte de l’érosion monétaire. Autrement dit, on déclare en février 2005 les revenus de 2004 selon un barème fixé à l’automne 2004. La loi fiscale peut également être volontairement rétroactive : dans le cadre des lois fiscales à caractère interprétatif. Ces lois n’ont pas pour but de créer de nouvelles règles, mais de préciser des règles fixées dans des lois antérieures. Cette nouvelle interprétation des règles de la loi antérieure s’applique avec effet rétroactif. Certaines lois se présentent apparemment comme des lois à caractère interprétatif, mais sont en fait issues de l’administration fiscale et ont pour but de donner une interprétation restrictive pour s’opposer à une jurisprudence favorable au contribuable.
L E P RI NCIPE
D U CO NT RAD I CTO I RE
Le principe du contradictoire concerne le droit de défense des personnes. Selon ce principe, « nul ne peut être mis en cause sans avoir été en mesure de répondre aux éléments qui lui sont reprochés ». En matière fiscale, ce principe s’applique sans limite dans le domaine du contentieux. Dans les procédures administratives d’imposition, phase durant laquelle le contribuable est en relation avec l’administration fiscale, le principe du contradictoire s’applique également. Cependant, le principe du contradictoire ne s’applique pas dans tous les cas. En effet, dans la procédure administrative d’imposition, quand le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations déclaratives de revenu.
DE LI BE RTE
Le droit fiscal et la jurisprudence du CE admettent que le droit fiscal, et surtout l’action administrative, ne sauraient porter atteinte aux droits fondamentaux ni à la liberté de gestion des entreprises. Dans le domaine des droits fondamentaux, le CE veille particulièrement à ce que l’Administration fiscale n’empiète pas sur les droits et libertés individuelles. Par exemple, il a jugé que le retrait d’un passeport d’un contribuable qui n’avait pas payé ses impôts (pour l’empêcher de partir à l’étranger) n’était pas légal. Dans la liberté de gestion des entreprises, il faut dire que ni le droit fiscal ni l’Administration fiscale ne sauraient porter atteinte au principe constitutionnel de liberté du commerce et de l’industrie. Le CE a considéré que l’Administration fiscale devait respecter la liberté de gestion de l’entreprise. Cependant, le problème se pose de savoir jusqu’où peut aller cette liberté ; le CE a forgé le critère de la distinction entre actes de gestion normale et actes de gestion anormale. Tous les actes de gestion normale sont opposables à l’Administration fiscale : par exemple, le fisc ne peut pas s’opposer à ce qu’un chef d’entreprise recrute de jeunes collaborateurs et les rémunère avec un salaire important. Les actes de gestion anormale ne sont pas opposables à l’Administration fiscale : par exemple si le dirigeant se paye un voyage au soleil avec l’argent de l’entreprise.
LES PRINCIPES A VALEUR CONSTITUTIONNELLE
Principe de Légalité Signification du Principe de Légalité a) Les sources b) La portée du principe 2) Limites du Principe de Légalité a) Les limites externes (1) Le développement des conventions fiscales internationales (2) Le développement du droit communautaire en matière fiscale b) Les limites internes 1) Les autres principes à valeur constitutionnelle Principe d’annualité de l’impôt a) Les sources du principe d’annualité b) La portée exacte du principe d’annualité 2) Principe de nécessité de l’impôt a) Les sources du principe b) La portée du principe 3) Le principe d’égalité devant l’impôt 1)
1 1 1 1 1 2 2 2 2 3 3 3 3 3 3 3 4
Principe de non rétroactivité de la loi Le principe du contradictoire Le principe de liberté
LES IMPOTS D’ETAT I. L’ IMPOT SUR LE REVENU (IRPP)
L’IR est un impôt qui taxe les revenus sur les personnes, il est progressif et fait partie de la famille des impôts personnels. Son rendement est approximativement de 60 Milliards d’Euros. Il rapporte moins que la CSG et deux fois moins que la TVA. C’est un impôt très compliqué dont la gestion administrative est coûteuse.
CHAMP D ’ APP LI CAT IO N D E L ’IR
Les personnes concernées par l’IR
L’article 4-A CGI établit que « les contribuables imposables à l’IR sont les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France ou ayant perçu des revenus de source française ». a) Les personnes physiques L’article 4-A CGI ne faisant pas référence aux personnes morales, on peut penser qu’il ne fait référence qu’aux personnes physiques exclusivement. b) Les personnes morales Il faut distinguer d’une part les sociétés de capitaux et d’autre part les sociétés de personnes. S’agissant des sociétés de capitaux, ces sociétés relèvent toujours de l’impôt sur les sociétés pour la taxation de leurs bénéfices qui ne sont jamais taxés à l’IR. S’agissant des sociétés de personnes, se pose un problème. En effet, en droit commun les sociétés de personnes n’ont pas d’existence juridique propre au regard du droit fiscal, elles sont « transparentes » au regard du droit fiscal. Cela signifie que le droit fiscal ne voit pas la société elle-même mais les associés en tant que personnes physiques. Par conséquent, les bénéfices ne sont pas considérés au droit fiscal comme ceux de la société mais ceux des associés à la hauteur de leur contribution (le capital est de 100K, j’ai apporté 50K, la moitié, je serai taxé sur la moitié des bénéfices de la société). Le droit fiscal ne vérifie pas si la société a réellement versé les dividendes aux associés, puisqu’il ne reconnaît pas la société, ce qui est dangereux car cela peut amener à imposer quelqu’un sur un bénéfice de la société qu’il ne possède pas personnellement. Chaque associé sera donc imposé à l’IR sur la base du bénéfice qu’il est censé avoir fait. Le droit fiscal permet néanmoins aux sociétés de personnes de renoncer à ce régime de droit commun en optant pour le régime de l’impôt sur les sociétés. c) La notion de domicile fiscal en France
(1) Le principe Pour qu’il y ait une imposition d’une personne physique, il faut un domicile fiscal en France. Seules les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont imposées à l’IR.
Cette notion de domicile fiscal en France suffit à provoquer l’imposition à l’IR d’une personne physique quelque soit sa nationalité et quelque soit l’origine territoriale du revenu concerné. Par ailleurs, il s’agit d’une notion propre au droit fiscal qui ne se confond pas avec la notion de domicile personnel.
(2) Critères d’application L’article 4-B CGI contient 4 conditions non cumulatives pour déterminer si le domicile fiscal d’une personne se trouve en France et sur lesquels l’Administration fiscale peut se fonder : - Le lieu de résidence de la famille du contribuable. - Le lieu de séjour principal. Une personne a son lieu de séjour principal en France lorsque au cours d’une année civile, elle a résidé au moins 183 jours en France. - L’exercice en France d’une activité professionnelle, salariée ou indépendante, sauf si la personne justifie que cette activité n’est exercée en France qu’à titre accessoire. - Le centre des intérêts économiques du contribuable se trouve en France. (3) La notion de revenu de source française Même si une personne n’a pas son domicile fiscal en France au regard des critères ci-dessus ; cette personne peut néanmoins être imposable à l’IR en France sur le seul motif qu’elle a reçu des revenus de source française. Les revenus de source française sont de l’argent versé à un créancier étranger par un débiteur français.
Il n’y aura pas imposition si une convention fiscale internationale déroge à cette règle. Le débiteur étant en France, s’opère un mécanisme de « retenue à la source » : le débiteur français paye l’impôt et verse à son créancier étranger ce qu’il doit lui verser moins le montant de l’impôt.
Les revenus soumis à l’IR
Le CGI définit les revenus qui sont soumis à l’IR. Le législateur parle de « catégories de revenus ». Il s’agit de catégories juridiques de revenus qui forment les « revenus catégoriels ». Cinq de ces catégories juridiques de revenus sont constituées par des revenus tirés d’une activité professionnelle : traitements et salaires ; bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ; bénéfices non commerciaux (BNC) ; bénéfices agricoles (BA) ; rémunération de certains dirigeants de sociétés. Il y a 3 autres catégories juridiques de revenus tirés de la gestion d’un patrimoine : les revenus fonciers (RF, tirés de la location d’un patrimoine immobilier) ; les revenus de valeur mobilière ou de capitaux mobiliers (RVM ou RCM ; il s’agit des revenus tirés des portefeuilles d’actions) ; les plus-values mobilières ou immobilières. Pour chaque catégorie juridique de revenu, le droit fiscal fixe des règles particulières. a) Les traitements et salaires
Qualification des traitements et salaires
(a) Critères de qualification par le droit fiscal français Il y a deux critères de qualification : - Le critère de droit commun qui prend en compte l’état de subordination d’une personne vis à vis de son employeur pour établir qu’il s’agi d’un traitement ou salaire. - La qualification légale. On ne prend pas en compte les conditions matérielles de l’activité, mais on qualifie expressément certains revenus de salaire : les droits d’auteurs déclarés à l’administration fiscale par les débiteurs (maison d’édition ou de disque) (b) Portée de la qualification Page 2 sur 28
La qualification de traitements et salaires s’applique aussi bien à la rémunération principale qu’aux accessoires du salaire et quelque soit la forme du salaire. Elle s’applique également aux sommes ayant le caractère de salaire de substitution (indemnités de chômage et d’assurance maladie). Par contre, les indemnités versées par la Sécu pour la réparation d’un préjudice ne sont pas imposables.
(2) Règles relatives à la détermination des traitements et salaires imposables Le montant soumis à imposition est égal au montant des traitements et salaires annuels nets de frais professionnels moins un abattement de 20%.
(a) Traitements et salaires annuels Les traitements et salaires annuels, c’est le montant des traitements et salaires reçus par un salarié au cours d’une année civile. Ce sont les traitements et salaires mis à disposition et non les traitements et salaires encaissés. Par exemple, un salarié ne peut pas attendre janvier pour encaisser un chèque de prime de fin d’année donné en décembre pour qu’il soit comptabilisé dans l’année suivante. Le montant pris en compte représente les traitements et salaires nets de charges sociales. Les cotisations sociales obligatoires sont déductibles du montant à imposer. En effet, les cotisations sociales obligatoires sont déductibles, mais les assurances complémentaires (mutuelles) ne le sont pas. Au regard des impôts sociaux prélevés sur les salaires chaque moi automatiquement par les employeurs (CSG, CRDS): la CSG n’est déductible que partiellement (5,1%) des traitements et salaires annuels mis à disposition, il reste donc 2,4% qui ne sont pas déductibles. En ce qui concerne la CRDS dont le taux est de 0,5%, n’est pas déductible. Par exemple sur un salaire brut annuel de 20K€, avec 3K€ de cotisations obligatoires, 500€ de cotisations volontaires, la CSG non déductible de 400€ et déductible de 1K€, la CRDS de 100€. On calcule donc 20K – (3K + 1K) = 16 K€ comme salaire imposable. Le salarié a reçu : 20K – (3K+500+400+1K +100) = 15K€. Ici, le salarié aura reçu 15K€ et sera imposable sur 16K€. (b) Les frais professionnels déductibles Chaque salarié a le choix, chaque année entre deux systèmes d’évaluation des frais professionnels. Il y a en effet la « méthode forfaitaire » et le « système d’évaluation des frais réels ». Le système forfaitaire permet à chaque salarié de déduire chaque année une somme forfaitaire de frais professionnels. La règle posée par le droit fiscal est la suivante : les frais professionnels représentent 10% des revenus imposables. Dans l’exemple précédent, le salarié est imposable sur 16K€, il pourra donc déduire 1600€ et payera que sur la base de 14.400€. Il y a quelques années, ce système s’accompagnait de déductions supplémentaires pour certains types de salariés : les journalistes avaient 30%, les mannequins, les scaphandriers, les mineurs, les auteurs. Des lobbys s’étaient manifestés auprès du législateur pour baisser les impôts pour ces classes de salariés. Maintenant, ce système est supprimé et la déduction est de 10% pour tout le monde. De plus, les 10% sont plafonnés à une certaine somme (à peu près 1mF). La seconde méthode est l‘évaluation des frais réels. Chaque salarié du foyer fiscal peut choisir, chaque année, la méthode qui lui convient le mieux. Les salariés ayant choisi cette méthode sont soumis à l’obligation de justifier, si l’Administration fiscale le demande, l‘existence de tous ces frais à l’euro près. La justification doit porter sur le montant et sur le principe (que ces frais correspondent bien à des frais professionnels déductibles). La définition de frais professionnels déductibles est interprétés restrictivement par l’Administration fiscale et par le juge fiscal : ce sont les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi. Le costume et la paire de chaussures que l’employé de banque doit acheter chaque année pour travailler ne sont pas considérés par la juge fiscal comme des frais professionnels ; par contre, les vêtements spéciaux (ex : blouse d’infirmière) engendrent des frais déductibles. Page 3 sur 28
(c) L’abattement de 20% Tous les salariés bénéficient d’un avantage particulier consistant en un abattement de 20% sur leur salaire annuel net de frais professionnels. Le législateur a voulu favoriser les salariés car ceux-ci ne peuvent pas frauder puisque c’est leur employeur qui indique le salaire qu’il leur verse. Dans l’exemple précédent, 14.400 – (20% de 14.400) = 11.520€. Le salarié payera sur la base de 11.520€. b) Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC)
Qualification des BIC
(a) Premier critère (de droit commun) Le premier critère prend en compte la nature de l’activité : s’il s’agit d’une activité indépendante, ou industrielle ou commerciale. Seront des bénéfices industriels et commerciaux les bénéfices tirés d’une activité industrielle ou commerciale, sans tenir compte du fait que l’activité ait été exercée dans le cadre d’une entreprise individuelle ou d’une société de personnes (puisqu’elles sont fiscalement transparentes). (b) Deuxième critère (de qualification légale) Le second critère de qualification dépend de la loi (qualification légale). Par exemple, les revenus que les loueurs de meublés tirent de la location de ces meublés sont réputés être des bénéfices industriels et commerciaux.
Règles relatives à la détermination du montant des BIC soumis à l’impôt
(a) Principes de droit commun Le BIC soumis à l’imposition est le BIC annuel. Il s’agit du BIC de l’exercice et non pas de l’année civile. L’exercice est une période comptable de 12 mois durant laquelle la société doit tenir ses comptes, et à la fin de laquelle elle doit donner son bilan. L’exercice ne coïncide pas forcément avec l’année civile car il commence à la date de création de l’entreprise. Le BIC imposable est le bénéfice net de l’exercice. Le bénéfice net est égal au montant des recettes (le chiffre d’affaire), c'est-à-dire le montant des ventes sur l’exercice, moins toutes les charges de l’entreprise sur l’exercice. Le BIC d’un exercice est le bénéfice acquis par opposition au bénéfice effectivement encaissé. Le résultat d’exploitation (bilan positif/négatif) doit se faire selon un principe dit « des créances acquises et des dettes certaines ». Ce principe entraîne l’obligation pour les entreprises de comptabiliser dans leurs recettes (les ventes), les ventes qui ont un caractère certain au plan juridique et pas seulement les ventes encaissées. Autrement dit, on considère qu’il y a vente au moment même où une créance naît (au moment de la signature du contrat) et non pas à partir du moment de l’encaissement réel du montant de la créance. Un problème se pose si la créance naît en décembre et payée effectivement qu’en février de l’année d’après : l’imposition portera sur un bénéfice théorique qui n’a pas encore été perçu. De la même manière que l’on tient en compte les « créances acquises », on prend en compte toutes les dettes, qu’elles aient été effectivement libérées ou non : « dettes certaines ». Il se peut qu’il n’y ait pas de BIC ; dans ce cas il y a une perte d’exploitation ou « déficit de l’exercice ». Lorsque au cours d’une année il y a un déficit, la règle générale est que ce déficit pourra s’imputer sur les autres revenus de l’année du contribuable. Le déficit d’un membre du foyer fiscal est même déductible des revenus d’une autre personne du foyer fiscal. Si cependant le déficit n’est pas « épongé » par les autres revenus, il pourra être reporté sur les revenus imposables à l’IR des années suivantes, jusqu’à ce qu’il soit totalement recouvert ou pendant 5 ans au maximum. Le législateur a restreint la possibilité d’imputer le déficit BIC sur les autres revenus de l’année et a posé la règle suivante : pour que le déficit BIC d’une année soit imputable sur les autres revenus de l’année, il faut que la personne physique qui a réalisé ce déficit participe effectivement à l’exploitation commerciale. En effet, les sociétés de personnes, puisqu’elles sont transparentes en droit fiscal, n’apparaissent pas sur les listes de l’IR ; la part de déficit de la société de personne sera donc considérée comme réalisée par chaque associé au prorata de leurs apports ; or Page 4 sur 28
certaines personnes ont profité de ce système en devenant associé d’une entreprise déficitaire pour s’exonérer d’impôts, sans intention de participer à l’exercice commercial de l’entreprise. (b) Cas particulier des micro entreprises Les micro entreprises sont des entreprises dont le chiffre d’affaire ne dépasse pas 85K€ pour les entreprises faisant de la vente, et 28K€ pour les entreprises faisant de la prestation de services. Ces entreprises n’ont pas l’obligation de tenir une comptabilité très détaillée, le BIC imposable est fixé par la loi selon un pourcentage : 70% pour les entreprises faisant de la vente et de 50% pour les entreprises faisait de la prestation de services. Le bénéfice soumis à imposition va être calculé en appliquant ce pourcentage aux ventes réelles de l’entreprise. Le bénéfice pourra donc être calculé forfaitairement : une entreprise ayant eu 60K€ comme bénéfice pourra dire que le bénéfice réel s’élève à 30% de 60K€. c) Les bénéfices non commerciaux (BNC)
Qualification des bénéfices non commerciaux
(a) Premier critère (de droit commun) Ce premier critère, de droit commun, est fondé sur la nature de l’activité. Le revenu doit être tiré d’une activité indépendante et cette activité doit être non-commerciale (c’est le cas des professions libérales). On peut noter les activités d’enseignement à titre privé qui peuvent être exercées par une personne offrant ses services ; le CE établit que cette activité est commerciale ; par contre, si une personne tire des revenus de cette activité sans y participer elle même (ex : propriétaire et directeur d’un lycée privé) ; le CE établit que cette activité est commerciale et industrielle. Selon le CE, pour qu’il y ait activité libérale, il faut remplir deux conditions : 1) la personne ne doit pas être inscrite au registre du commerce, et ne pas avoir le statut de commerçant, 2) il doit y avoir prépondérance de l’activité intellectuelle. (b) Deuxième critère (de qualification légale) Selon second critère, de qualification légale, la loi permet de qualifier de bénéfice non commerciaux tous les revenus qui ne sont passibles d’aucune des qualifications de revenus prévues pour l’imposition des revenus à l’IR. La catégorie des BNC est donc une catégorie « fourre-tout ». Il y a 2 cas concernés par la qualification légale des BNC : 1) revenus provenant d’activités non officiellement répertoriées (guérisseurs, mages, voyants, prostituées, blanchisseurs d’argent, etc) ; 2) revenus innomés : ce sont les revenus inexpliqués et inexplicables dont on ne justifie pas l’origine (enrichissement sans cause).
(2) La détermination du montant des BNC soumis à imposition Le BNC non soumis à imposition est le bénéfice annuel, selon l’année civile.
Le BNC est le bénéfice net. C’est le total des recettes de l’année, moins toutes les charges professionnelles. Si les charges sont supérieures aux recettes, il y a déficit. S’il y a un déficit au cours de l’année, ce déficit ne sera pas imputé sur les autres bénéfices de l’année. La seule possibilité ouverte est de reporter le déficit d’une année sur les bénéfices non commerciaux des années suivantes, jusqu’à la 5e année qui suit. Existence d’un régime « micro BNC ». Le plafond maximum des recettes dans l’année est de 28K€. En dessous de ce plafond, on peut (et non pas « doit ») se placer sous le régime des micro BNC. Ce régime permet de déterminer forfaitairement le bénéfice non commercial imposable. On compte 65% des recettes de l’année réalisées par le titulaire de l’activité. d) Les bénéfices agricoles (BA) Ce sont les revenus tirés des exploitations agricoles (élevage, activité forestière, céréalière, etc). Les BA soumis à imposition sont en principe les bénéfices réellement réalisés. Lorsque le bénéfice est inférieur à un seuil inférieur à la Page 5 sur 28
loi, le législateur permet que le bénéfice agricole soit fixé de manière forfaitaire (BAF). Ce bénéfice agricole forfaitaire sera fixé selon les règles fixées par le droit fiscal. e) Rémunération de certains dirigeants de société (art 62 CGI) Il faut retenir que 1) ne sont concernées ici que les rémunérations allouées par une société à ses dirigeants lorsque ceux-ci ne peuvent pas être considérés comme des salariés (il faut donc vérifier l’existence d’un lien de subordination entre la société et eux, et vérifier s’ils sont associés majoritaires ou non) ; 2) cette qualification ne s’applique qu’aux rémunérations au titre de fonctions de direction ou de gestion exercées au sein de l’entreprise (sont donc exclus de cette qualification les rémunérations provenant de la distribution de dividendes). Depuis 1996, le régime d’imposition des rémunérations de certains dirigeants de société s’assimilent au régime d’imposition des salariés. Avant 1996, les dirigeants de bénéficiaient pas de l’abattement de 20% prévu pour les salariés. f) Les revenus fonciers
(1) Notion de revenu foncier Il s’agit de revenus tirés de la location d’un immeuble par son propriétaire. Pour la qualification des revenus fonciers, il faut deux autres éléments : 1) ce revenu locatif doit être tiré d’une activité de gestion à titre particulier par le propriétaire (cela ne doit pas être une activité professionnelle, comme c’est le cas des agences immobilières, sinon on tombe dans le domaine des BIC) ; 2) la location porte sur des locaux nus (louer un meublé, c’est différent, c’est un BIC de par la qualification légale). (2) Montant des revenus fonciers soumis à imposition Le revenu imposable est le revenu au cours d’une année civile. C’est le revenu annuel net, c'est-à-dire les bénéfices moins les charges. On pourra ici déduire les charges réelles en même temps que des charges forfaitaires supplémentaires qui n’ont pas été forcément supportées. La loi prévoit des forfaits de 14% jusqu’à 40% des montants perçus.
La conséquence est l’alourdissement des charges déductibles et à la création de déficits fonciers fictifs. S’il y a déficit, il sera imputé sur les autres revenus de l’année dans la limite d’un plafond maximum (plus ou moins 10K€), et jusqu’à la 5e année qui suit. Ce régime fiscal favorable aux loueurs est due à une politique économique et foncière visant à palier au manque de logements. L’Etat construit des HLM (dépense publique) et encourage naturellement le secteur du bâtiment quand il n’a pas les moyens de résoudre l’ensemble du problème avec la seule dépense publique. L’Etat incite donc le secteur privé à placer des fonds dans l’immobilier en mettant en place une politique fiscale favorable aux investissements dans les logements locatifs. Le législateur donne notamment une réduction annuelle sur l’IR pour avoir acheté un logement à louer, et cette réduction rembourse presque totalement le logement sur 10 ans. g) Les revenus de valeurs mobilières (RVM ou RCM) On parle de revenus de valeurs mobilières (RVM) ou de revenus de capitaux mobiliers (RCM). Ces revenus sont appelés revenus de l’épargne ou revenus de placement. Il existe deux grandes catégories de RVM selon le type de placement choisi. On peut en effet faire des placements de revenus fixes (le revenu fixe représentera des RVM), et des placements à revenus variables (le revenu variable représentera des RVM).
Les revenus tirés des placements à revenu fixe
(a) Caractéristiques de ces placements Les placements qui procurent des revenus fixes se présentent tous sur le fond comme des prêts consentis, soit à des personnes physiques, soit à des personnes morales, et en contrepartie d’une rémunération déterminée à l’avance par un taux proportionnel permettant de calculer un intérêt fixe. Page 6 sur 28
Ces placements peuvent avoir des formes diverses : placements publics par titres d’emprunt de l’Etat, placements privés par titres obligataires, dépôts auprès des banques. (b) Régime fiscal des revenus fixes Deux régimes sont possibles, le contribuable peut choisir l’un ou l’autre. Le premier régime est celui de droit commun selon lequel ce revenu sera ajouté aux autres revenus de l’année et pris en compte dans l’IR. Le second régime est un régime spécial appelé « prélèvement libératoire » selon lequel les RVM ne seront pas ajoutées aux autres revenus de l’années pour l’IR, mais taxés séparément à un taux spécial de 25%. Ce régime spécial de prélèvement libératoire, une fois satisfait, libère le contribuable de toute imposition sur les RVM (sinon, il faudra aussi compter les RVM dans la CSG et la CRDS). Les taux de la CSG et de la CRDS étant de 7,5% et 0,5%, si le contribuable choisit le prélèvement libératoire, il devra payer 17% des RVM.
Les revenu tirés des placements à revenu variable
(a) Caractéristiques de ces placements Ces placements sont caractérisés par des actions ou des parts sociales que détiennent les personnes qui ont investi dans le capital d’une entreprise. On ne peut pas savoir si la société fera des bénéfices, et s’il y a des bénéfices, on ne peut pas savoir à l’avance si la société distribuera les dividendes ou mettra en réserve et combien elle distribuera de dividendes. Ces revenus sont donc variables d’une année sur l’autre. (b) Régime fiscal des revenus variables Dans le cas des revenus variables, seul le régime d’imposition du droit commun est possible : les RVM seront ajoutés aux autres revenus pour que l’ensemble soit taxé à l’IR. Il existe cependant des règles particulières pour la taxation à l’IR de ces bénéfices distribués. Pendant très longtemps s’est appliqué une disposition particulière appelée la « loi fiscale », technique destinée à éviter le phénomène de double imposition entre l’impôt sur les sociétés (appliqué sur les bénéfices de la société) et l’IR (appliqué dans la distribution des bénéfices). En 1963, la loi fiscale mise en place par Giscard d’Estaing, consiste donc à rembourser à l’associé le montant doublement payé (on taxe l’associé après application de l’IS sur la part qu’il reçoit, et on lui rembourse l’IS). Le problème de ce système est que lorsque quelqu'un n’est pas imposable à l’IR, mais qu’il possède un avoir fiscal du à des titres en société, le fisc devra lui donner de l’argent ! La loi fiscale a été abrogée en 2003. Maintenant, les RVM issus des placements dans le capital des entreprises sont taxables à l’IR, mais avec un abattement égal à la moitié du montant versé. Exemple : la société verse 100 à l’associé, mais celui-ci ne sera taxé que sur 50. h) Plus-values immobilières et mobilières
(1) Notion de plus-value Ce sont les gains que l’on tire de la vente d’un bien immobilier ou mobilier (titres de sociétés principalement). Ces gains tirés de la vente ne sont qualifiés de plus-value immobilière ou mobilière que s’ils sont réalisés par des personnes physiques ayant agi à titre de particulier (par opposition à commerçant ou professionnel, car dans ce cas la plus-value est un BIC, également comptabilisé dans l’IR). (2) Règles d’imposition des plus-values à l’IR
(a) Pour les plus-values immobilières Ne sont imposables à l’IR que les plus-values immobilières réalisées par une personne physiques agissant à titre de particulier. De plus, un certain nombre de plus-values sont exonérées : plus-value sur la vente de la résidence principale ; plus-value pour la première vente d’un logement dès lors que le vendeur n’est pas, par ailleurs, propriétaire de sa résidence principale. Avant la loi de finance 2004, la plus-value immobilière était considéré comme un revenu de l’année, et entrait dans le compte de l’IR. Cela posait un problème important en faisant le plus souvent gravir un nouvel échelon au contribuable dans l’imposition progressive. La nouvelle règle, depuis la loi de finance de 2004, consiste à taxer les Page 7 sur 28
plus-values immobilières à part des autres revenus de l’année à un taux d’imposition spécial de 25% (c’est la même technique que pour le prélèvement libératoire). (b) Pour les plus-values mobilières Il existe depuis longtemps un régime spécial d’imposition à un taux spécial de 25%.
L E ME CANISM E GE NERAL D E T AX AT IO N D E L ’IR
L’IR est établi à partir d’un acte préalable du contribuable : la déclaration de revenus. C’est à partir des éléments contenus dans cette déclaration que l’administration fiscale va procéder à l’imposition en établissant plusieurs phases : « asseoir l’impôt » (déterminer l’assiette ou base d’imposition), « liquider l’impôt » (calculer le montant de l’impôt), « recouvrer l’impôt ».
Règle de l’imposition par foyer fiscal
a) Principe de cette règle Une personne physique ayant eu des revenus taxables durant l’année ne sera pas forcément taxée en son nom propre puisque l’IR fonctionne selon l’imposition des revenus par foyer fiscal. L’article 6 CGI indique que les personnes imposables au titre de l’IR sont imposées non seulement au titre de leurs revenus propres, mais aussi au titre des revenus des membres du foyer fiscal. Le foyer fiscal est en principe constitué soit d’une personne seule (célibataire, divorcé(e), veuf/ve), soit par une famille (parents plus enfants). Le chef du foyer fiscal est normalement le mari. Depuis les années 80, la femme est co-chef du foyer fiscal. Chacun est solidairement responsable du versement de l’impôt (même dans le cas du mariage sous le régime de la séparation de biens). b) Portée de cette règle
(1) A l‘égard des conjoints Les conjoints mariés sont obligés de former un foyer fiscal, ce qui pose problème car l’imposition groupée fait souvent passer à l’échelon supérieur de l’imposition progressive quand les deux conjoints ont une rémunération. Cependant, quand un seul des conjoints a un revenu, l’imposition conjointe est un avantage. A noter que les « paxés » forment un foyer fiscal, avec une restriction par rapport aux personnes mariées : le foyer fiscal n’est créé qu’après 3 années de Pax.
Il y a cependant deux exceptions : - Lorsque les époux sont séparés de biens ET qu’ils ne vivent pas sous le même toit. - Les concubins sont regardés par le droit fiscal comme célibataires. Le droit fiscal ne reconnaît que le mariage. Cependant, quand les concubins ont des enfants à charge, ils doivent se les « répartir »
(2) A l’égard des enfants à charge Les enfants à charge sont membres du foyer fiscal. Il faut cependant distinguer les enfants mineurs et les enfants majeurs.
En principe, la notion d’enfant à charge, en droit fiscal, ne concerne que les enfants mineurs. Seuls les enfants mineurs sont de plein droit membres du foyer fiscal de leurs parents ; s’ils ont eu des revenus propres durant l’année, ces revenus viendront grossir les revenus des parents pris en compte pour le calcul de l’IR. Par dérogation à cette règle selon laquelle les enfants mineurs sont membres de plein droit du foyer fiscal, le droit fiscal accepte que les enfants mineurs qui ont eu des revenus propres puissent choisir l’imposition en son nom propre (il lui suffit de Page 8 sur 28
remplir une déclaration). Il vaut mieux dans certains cas que l’enfant mineur soit imposé séparément pour éviter aux parents de franchir un nouvel échelon dans l’échelle des taux progressifs. De même, les revenus trop faibles ne sont pas taxés : l’enfant ne sera donc pas imposable. L’enfant majeur ne peut pas être compté parmi les enfants à charge selon le droit fiscal. Si l’enfant majeur a des revenus propres, il seront en principe taxés en son nom. Par exception à cette règle de droit commun, le droit fiscal permet que certains enfants majeurs puissent être assimilés à des enfants à charge, et par conséquent rattachés au foyer fiscal de leurs parents (ce qui procure un allègement d’impôts aux parents). Tous les enfants majeurs célibataires de moins de 21 ans, et tous les enfants majeurs célibataires de moins de 25 ans dès lors qu’ils poursuivent leurs études, peuvent être rattachés au foyer fiscal de leurs parents.
Règle de l’imposition du revenu global net
Le revenu taxé à l’IR est le « revenu global net ». Il est égal au revenu global brut moins les charges déductibles de ce revenu. a) Notion de revenu global brut Le revenu global brut est le total des différents revenus catégoriels nets qu’un contribuable ou un foyer fiscal a perçu au cours d’une année. Les revenus catégoriels nets sont les revenus issus de toutes les catégories présentées ci-dessus qu’un foyer fiscal peut recevoir au cours d’une année, sachant que l’on tient compte des revenus nets de frais professionnels. On doit d’abord déterminer le montant des revenus nets catégoriels soumis à imposition, puis on les ajoute pour, enfin, en déduire le revenu global brut : c’est une illustration du caractère synthétique de l’IR (il taxe en une seule fois un ensemble de revenus). b) Notion de charge déductible du revenu global brut Les charges déductibles forment deux catégories : les charges visées dans l’article 13 CGI, les charges visées par l’article 156 CGI.
(1) Les charges visées par l’article 13 CGI Il s’agit, au sens de l’article 13, des dépenses engagées pour l’acquisition ou la conservation du revenu lorsque cellesci n’ont pas pu être déduites des revenus catégoriels. Exemple : un salarié a perdu un emploi durant l’année. Il cherche actuellement un emploi, et a des frais de déplacement dus à la recherche d’un nouvel emploi. Ces dépenses sont bien dues à la recherche d’un emploi. Il trouve finalement un travail temporaire et travaille pendant 1 mois. Il peut ainsi dire qu’il a eu X de dépenses et Y<X de salaire ; qu’il a des dépenses engagées pour la recherche d’un emploi non compensées par les revenus. Le droit fiscal admet la déductibilité de ces charges. (2) Les charges visées par l’article 156 CGI L’article 156 CGI indique que certaines dépenses sont des charges déductibles du revenu global brut. Ces charges n’ont rien à voir avec l’acquisition des revenus ; ce sont des dépenses dont la déduction est permise seulement pour des motifs de politique sociale et économique. L’article 156 dresse une liste limitative ou numerus clausus des dépenses autorisées : - Pensions alimentaires versées aux ascendants ou descendants, ou à l’ex-conjoint en cas de divorce. L’Administration fiscale est très vigilante sur ce point et demandera le fondement de l’obligation et les justifications matérielles de la pension. - Charges foncières pour l’entretient des châteaux et lieux historiques dont le contribuable est propriétaire et dont c’est la résidence principale. - Frais d’accueil des personnes de plus de 75 ans qui vivent sous le toit du contribuable (il n’est pas exigé que ces personnes soient des membres de la famille).
Règle de la progressivité aménagée
L’Administration calcule d’abord le montant de l’impôt brut, puis le montant de l’impôt net. a) Calcul de l’impôt brut
(1) Principe L’impôt dû par le foyer fiscal sera calculé par l’Administration fiscale en appliquant au revenu global net le barème des taux d’imposition de l’IR. Ce barème comprend plusieurs taux d’imposition qui s’appliquent à des tranches de revenus. (2) Aménagement du principe Ce principe est aménage pour les foyers fiscaux comprenant soit des personnes mariées ou paxées avec ou sans enfant mineur à charge, soit un adulte seul avec des charges de famille. L’aménagement ne vaut que pour des groupes de personnes.
Pour ces foyers fiscaux d’au moins 2 personnes, l’impôt va être calculé en appliquant un procédé particulier appelé « technique du quotient familial ». Ce procédé consiste à raisonner en nombre de parts de revenu dans le foyer fiscal considéré. Avec la technique du quotient, le calcul est réalisé en deux étapes. Premièrement, on détermine le nombre de parts de revenu du foyer fiscal considéré en suivant les règles légales (pour un foyer fiscal de 2 personnes mariées ou paxées, il y a deux parts de revenus ; chaque enfant mineur à charge représente ½ part de revenu, étant précisé qu’à partir du 3e enfant à charge, l’enfant vaut une part). Deuxièmement, on calcule la valeur de l’IR pour une part. On multiplie ensuite le montant par part par le nombre de parts (!). On combine donc progressivité et proportionnalité, ce qui permet d’atténuer la progressivité de l’impôt. b) Calcul de l’impôt net L’impôt net est l’impôt brut moins les éventuelles réductions d’impôt que le foyer fiscal peut déduire. Les réductions sont instituées par la loi pour certaines dépenses particulières pour des motifs de politique sociale ou économique.
II. L’ IMPOT SUR LES SO CIETES (IS)
L’impôt sur les sociétés fait partie de la famille des impôts sur le revenu tout comme l’IR. Il a un rendement médiocre (entre 12 et 13% des recettes de l’Etat contre 20% pour l’IR). Ce rendement médiocre n’empêche pas que cet impôt soit au centre de débats importants, car il lui est reproché d’être un frein à l’activité et au développement des entreprises.
CHAMP D ’ APP LI CAT IO N D E L ’IS
Il faut distinguer 3 cas : les sociétés assujetties de plein droit, les sociétés assujettis sur option, les groupements éventuellement assujettis à l’IS. a) Les sociétés assujettis de plein droit Les sociétés assujettis de plein droit à l’IS sont les sociétés de capitaux. Le droit fiscal admet que ces sociétés ont une personnalité juridique propre, ce qui signifie qu’il reconnaît que ces sociétés ont une existence juridique distincte de celle des associés. Page 10 sur 28
b) Les sociétés assujettis sur option Les sociétés assujettis à l’IS sur option sont les sociétés de personnes.
(1) Règles de droit commun Les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes ne sont normalement pas considérés comme étant réalisés par la société en vertu de la théorie de la transparence fiscale (le droit fiscal ne reconnaît pas aux sociétés de personnes une personnalité juridique propre, il ne tient compte que des associés en tant que personnes). Les bénéfices seront taxés sous l’IR, pour chacun des associés individuellement. (2) Assujettissement à l’IS en option Le droit fiscal permet aux sociétés de personnes d’opter pour l’imposition à l’IS. Lorsque la société de personnes exerce cette option, la société sera imposée en son nom à l’IS. Le seul fait d’opter pour ce régime donne la personnalité juridique à la société au regard du droit fiscal. Cette option est définitive.
L’option pour l’assujettissement à l’IS présente des avantages : - Une plus grande sécurité fiscale puisque le taux de l’IS ne varie pas (33,33%) en fonction des bénéfices ; contrairement à la taxation des bénéfices comme BIC dans l’IR des associés dans le régime de droit commun. - Les bénéfices ne seront taxés qu’à l’IS. Dans le régime de droit commun, la taxation en tant que BIC concerne tant l’IR que la CSG et la CRDS. - Des règles plus avantageuses pour la détermination du bénéfice imposable. Dans les sociétés relevant de l’IS la rémunération des dirigeants sont des charges déductibles de l’IS. Dans les sociétés soumises au droit commun, ces rémunérations ne sont pas des salaires car la société n’ayant pas la personnalité juridique au regard du droit fiscal ne peut pas avoir de salariés : ces rémunérations sont donc des bénéfices extra du dirigeant, et elles entreront en compte dans l’IR. c) Les groupements éventuellement assujettis Les groupements ayant une activité lucrative peuvent être taxés. Peuvent donc être taxées les associations lorsqu’elles exercent en partie ou en totalité une activité de caractère lucratif.
Règles d’application de l’IS (territorialité)
a) Principe général Le CGI prévoit que relèvent de l’IS les bénéfices réalisés en France ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France en vertu d’une convention fiscale internationale. L’IS va taxer tous les bénéfices de sociétés en France, que ces sociétés soient françaises ou non. A l’inverse, lorsqu’une société française réalise des bénéfices à l’étranger, ces bénéfices ne seront pas taxés par l’IS français. b) Problème posé par les bénéfices réalisés en France Le critère de « bénéfices réalisés en France » est flou, car ces bénéfices sont difficiles à déterminer. Par exemple, une société installée en France réalise une partie de son chiffre d’affaire en France (ventes), et une autre partie à l’étranger (ventes à l’étranger de produits fabriqués en France). Les bénéfices résultant des ventes à l’étranger sont-ils des bénéfices faits en France ou à l’étranger ? Le lieu de réalisation des bénéfices est-il le lieu de vente (étranger) ou le lieu où est installée la société (France) ? Le CE pose des critères qui supplantent la loi pour résoudre le problème. La jurisprudence a posé un premier critère de précision en disant que par « lieu de réalisation des bénéfices », il faut entendre le lieu de l’implantation de l’exploitation ayant généré les bénéfices. Cependant, ce critère n’est pas toujours suffisant, car certaines entreprises installées en France peuvent avoir des exploitations à l’étranger. Le CE établit plusieurs autres critères pour déterminer si des bénéfices réalisés à l’occasion de ventes à l’étranger se rattachent à une implantation en France ou à une implantation à l’étranger. Le premier critère est la notion « d’établissement stable à l’étranger » qui suppose qu’une entreprise ait à l’étranger un « établissement secondaire stable » ou permanent (locaux et personnel) et une Page 11 sur 28
activité lucrative stable établie à partir de cet établissement. Le deuxième critère consiste à déterminer s’il y a à l’étranger un noyau de personnel ou même un membre du personnel permanent de l’entreprise la représentant à l’étranger.
R EGLES 1)
REL ATI VE S A L A D ETE RM INAT IO N DU BE NE FI CE IMP OS AB LE
La notion de bénéfice imposable selon les règles relatives à l’IS
a) Principe général (arts. 209 et ss CGI) Le CGI précise que le bénéfice imposable à l’IS obéit aux mêmes règles que celles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC). C’est le principe d’identité entre les bénéfices taxables à l’IS et les BIC taxables à l’IR. Le bénéfice d’une entreprise (BIC) est calculé par la différence entre le chiffre d’affaire (les ventes) et toutes les charges d’exploitation. Selon le CGI, on doit établir la différence entre le chiffre d’affaire et les charges. Selon cette approche, le bénéfice est le résultat net de l’exploitation. Cette façon de voir les choses a été la seule considérée par la comptabilité et le droit fiscal pendant très longtemps. Il existe maintenant une seconde approche : « l’enrichissement de l’entreprise ». Elle fut introduire dans les règles du droit fiscal, à côté de la première approche. Le CGI dit que le bénéfice taxable doit s’entendre aussi bien comme le résultat net d’exploitation (première approche) que comme l’enrichissement de l’entreprise au cours de l’exercice (seconde approche). Normalement, les entreprises déterminent leurs bénéfices selon le résultat net d’exploitation pour chaque exercice social. On peut cependant dire que l’enrichissement est le résultat des bénéfices, car on s’enrichit en faisait des bénéfices. Mais pour des raisons de contrôle fiscal, on a créé la notion d’enrichissement. En effet, l’enrichissement se retrouve quelque part dans les comptes de l’entreprise. Or, dans le bilan, un des comptes de l’entreprise, la différence entre l’actif et le passif est faite pour déterminer le patrimoine réel de l’entreprise (« actif net »). Quand il y a enrichissement, l’entreprise a soit un bénéfice direct (les clients payent comptant) ou futur (les clients payent à terme). Le bénéfice en terme d’enrichissement se mesurera par la différence de l’actif net entre la fin d’un exercice et le début de cet exercice. La seconde approche permet donc de vérifier en fonction des variations du bilan s’il n’y a pas d’enrichissement injustifié. Exemple. Dans le bilan d’une entreprise, l’actif net est la différence entre le passif et l’actif. On regardera s’il n’y a pas d’actifs minorés (« je dis que je gagne moins que ce que je gagne en réalité ») ou de passifs majorés (« je dis que j’ai perdu plus que ce que j’ ai perdu en réalité »). Si c’est le cas, l’entreprise a modifié ses comptes frauduleusement. Par exemple, dans les actifs, l’entreprise peut minorer frauduleusement ses stocks. Le bénéfice net est donc déterminé de deux manières : - Les ventes moins les charges (première approche). - L’actif net à la fin de l’exercice moins l’actif net au début de l’exercice (deuxième approche). b) Règles particulières pour les bénéfices taxables à l’IS
(1) Rémunérations allouées aux dirigeants de la société au titre des fonctions de direction ou de gestion Les rémunérations n’ont le caractère de charges déductibles que si elles ne représentent pas un acte anormal de gestion. Elles doivent correspondre à la rémunération normale effective du gérant. Par exemple, une personne est gérant de plusieurs sociétés, et travaille à temps plein dans chacune de ces sociétés. L’Administration fiscale considérera qu’il y a un acte anormal de gestion car toutes les rémunérations ne correspondent pas à un travail
effectif. Dans ce cas, la rémunération irrégulière n’est pas une charge déductible de la société, elle sera considérée et taxée comme un bénéfice distribuable (dividende) et distribué au gérant (RVM).
(2) Possibilité de déduire au titre de charges les intérêts versés aux comptes courants d’associés Un compte courant d’associé est une somme d’argent appartenant à un associé qu’il a volontairement laissée en dépôt à la trésorerie de l’entreprise. C’est comme si l’associé avait prêté de l’argent à l’entreprise : il s’agit d’une dette (charge) de l’entreprise.
La notion de déficit
Toutes les sociétés qui relèvent de l’IS connaissent des règles propres pour le traitement des déficits. Le droit fiscal organise deux systèmes de report au choix du déficit dans le temps. S’agissant du déficit des BIC relevant de l’IR, il pourra être imputé sur les revenus de l’années pendant 5 ans. L’entreprise contribuable peut donc choisir l’un des deux systèmes suivants : a) Système de report en avant (droit commun) Ce système permet de reporter le déficit réalisé au cours d’un exercice sur les résultats des exercices ultérieurs, au maximum pendant 5 ans. b) Système de report en arrière Il s’agit du système anglais du « Carry-back » permettant d’imputer le déficit d’un exercice sur les exercices antérieurs, au maximum sur les 3 exercices antérieurs. L’intérêt n’existe que dans un seul cas de figure : quand l’entreprise sait que dans l’avenir elle sera confrontée à des difficultés importantes et ne fera pas de bénéfice. Si l’entreprise utilise ce système, l’Etat lui remboursera l’IS des trois années passées, ce qui lui permettra de retrouver une trésorerie positive.
L ES MO D AL ITES D ’ IMPO SIT IO N D ES S OCIET ES 1) Modalités relatives à l’IS
RE LE VANT DE L ’IS
a) Le taux de l’impôt Le taux de l’IS est fixe : 33,33%. Ce taux se situe dans une moyenne comparable dans les pays de l’UE bien qu’il n’y ait pas d’obligation d’harmonisation en ce qui concerne le taux de l’IS. Il y a cependant une harmonisation de fait, les pays recherchant d’eux mêmes à ce que leur taux d’IS ne sont pas décourageant pour les entreprises. Le taux de l’IS a été de 50% jusqu’en 1986. Cette politique de baisse du taux pose le problème de la concurrence fiscale entre les Etats. L’Irlande et l’Angleterre ont des taux autour de 25%, la Pologne a un taux à 18% en plus d’un coût de main d’œuvre et d’un coût des charges sociales beaucoup plus bas. b) Les obligations déclaratives des sociétés soumises à l’IS Les sociétés relevant de l’IS sont tenus de produire chaque année à l’Administration fiscale une déclaration détaillée de leur résultat d’exploitation et de leur bilan. Le paiement de l’IS doit être fait au moyen de 4 acomptes réglés à des dates précises de manière « spontanée ».
a) Notion d’IFA Toutes les sociétés relevant de l’IS sont obligatoirement soumises à une imposition complémentaire (en plus de l’IS) appelée Imposition Forfaitaire Annuelle (IFA). L’IFA doit être payé le 15 mars de chaque année. Page 13 sur 28
Caractéristiques de l’IFA
(1) Imposition distincte de l’IS L’IFA doit être payée indépendamment de la réalisation d’un bénéfice. Le critère d’exigibilité de l’IFA est différent du critère d’exigibilité de l’IS : ce sont des impôts différents. L’IFA constitue une obligation fiscale minimum puisqu’elle est due indépendamment d’un bénéfice : quand la société est en déficit, qu’elle ne réalise pas de bénéfices, elle ne payera pas l’IS mais devra payer l’IFA. (2) Impôt temporaire L’IFA n’a pas toujours le caractère d’un impôt définitif. En effet, lorsqu’une société réalise un bénéfice, elle est taxée à l’IS et l’IFA, payé le 15 mars, lui est remboursé. Ainsi, l’entreprise paye le 15 mars l’IFA, et à la fin de son exercice social (par exemple en décembre), deux cas de figure se présentent : 1) pas de bénéfices, pas d’IS, l’Etat garde l’IFA ; 2) des bénéfices, la société paye l’IS, l’Etat lui rembourse l’IFA. (3) Montant de l’impôt Le législateur a spécifié le montant de l’impôt selon un barème forfaitaire selon le chiffre d’affaire de l’entreprise.
III. L A TVA
CARACT E RIST IQ UE S D ’ E NSEM BL E
L’origine de la TVA
L’origine de la TVA est récente : loi du 10 avril 1954. La TVA fut inventée par Maurice Lauré. Au départ le champ d’application de la TVA était limité au secteurs de la production et du commerce de gros. Elle fut étendue en 1966 au commerce de détail et en 1977 aux professions libérales.
Place de la TVA dans le système fiscal français
La TVA occupe une place fondamentale dans le système fiscal français en raison de son rendement énorme, puisqu’il occupe à lui seul la moitié du budget de l’Etat. Cela présente cependant un problème : les recettes de TVA ne sont pas maniables par les gouvernements qui ne peuvent pas décider de les augmenter ou de les diminuer. Le rendement de la TVA est fonction de la croissance. De plus, il y a une harmonisation de la TVA au niveau européen : aucun Etat membre de l’UE n’a une souveraineté sur la TVA car il leur est impossible de déterminer unilatéralement le taux de l’impôt. La TVA a été adoptée par 120 pays dans le monde. On constate par ailleurs que les systèmes fiscaux des pays se standardisent et s’uniformisent. La TVA est le principal impôt sur la dépense. C’est un impôt proportionnel, même si pour un produit donné le taux est fixe. C’est un impôt indirect. C’est un impôt qui ne pèse effectivement que sur les consommateurs. L’une de ses caractéristiques fondamentales est sa neutralité pour les entreprises et les professions libérales qui la « collectent », et qui à ce titre, peuvent se faire rembourser par le Trésor Public la TVA qu’ils ont eux mêmes supportée lors de l’acquisition de biens nécessaires à leur exploitation (achats de marchandises et frais généraux).
REG IME DE DROIT COMM UN
Le régime de droit commun se situe dans les articles 256 et ss du CGI. On parle de « régime de droit commun » car il existe, en plus des règles générales, une multitude de régimes spéciaux pour des domaines précis comme l’immobilier, la vente d’objets d’occasion, etc.
a) Règles relatives aux opérations soumises à la TVA Le législateur prévoit plusieurs critère de soumission des opérations économiques à la TVA en distinguant 3 grands groupes.
(1) Opérations obligatoirement soumises à la TVA en raison de leur nature Sont soumises obligatoirement à la TVA les opérations économiques qui ont, de par leur nature, le caractère de livraisons de biens ou de prestations de services, et qui relèvent d’une activité économique réalisée à titre onéreux.
(a) Notion de livraison de biens et prestation de services Sont concernées les livraisons de biens meubles corporels. Ne sont donc pas concernées les livraisons de biens immeubles. La notion de « livraison » signifie transfert de propriété du bien au sens juridique (vente). Les prestations de services sont toutes les opérations autres que les livraisons de biens meubles. (b) Notion d’activité économique effectuée à titre onéreux L’activité doit être effectuée en échange d’une contrepartie. Le simple échange avec contrepartie déclenche le mécanisme d’imposition. Cette contrepartie est le plus souvent un paiement en numéraire. Cependant, la contrepartie peut également être un avantage en nature selon le droit fiscal. A titre « onéreux » ne signifie pas forcément à titre « lucratif », l’échange peut être équitable et aucun bénéfice peut n’avoir été réalisé. Ainsi, les échanges comme le simple « troc » sont des activités à titre onéreux et sont soumises à la TVA.
(2) Opérations soumises à la TVA sur option Certaines activités ne relèvent pas de la TVA en droit commun car les organismes réalisant des activités sont hors du champ d’application de la TVA. C’est notamment le cas des organismes publics. Cependant, ces organismes de droit public peuvent le cas échéant opter pour leur assujettissement à la TVA. (3) Opérations exonérées de la TVA Il s’agit de dispositions expresses de la loi qui dispensent de l’application de TVA une activité. C’est notamment le cas des ventes à l’exportation réalisées par les entreprises installées en France (duty-free).
b) Règles de territorialité Le champ d’application de la TVA n’est pas illimité : il se définit par la nature de l’activité et par la territorialité. Les règles de territorialité définissent la localisation de l’opération. Selon la localisation, l’opération sera imposable à la TVA en France ou non.
(1) Pour les livraisons de biens Il existe pour les livraisons de biens deux critères. Le critère de droit commun pour l’imposition à la TVA est le point de départ de la vente situé en France, sauf l’exception des exportations. Ne seront donc effectivement imposées que les ventes dont le point de départ et le point d’arrivée se situent en France. Cependant, les importations seront taxées à la TVA sur le seul critère de leur arrivée en France.
Pour les échanges intra-communautaires, on ne parle pas d’exportations et d’importations puisqu’il s’agit d’un marché commun. On parle d’achats et de ventes intra-communautaires. Le critère est celui de la soumission à la TVA en Page 15 sur 28
fonction du pays de destination : quand une entreprise française vend en Allemagne, il ne s’agit pas d’une exportation mais d’une vente intra-communautaire, et cette vente sera taxée à la TVA en Allemagne.
(2) Pour les prestations de services Le principe général est que les prestations de services sont soumises à la TVA lorsque le prestataire est établi en France. Le critère est le lieu d’installation en France du prestataire. Ce critère admet des dérogations multiples.
Ce mécanisme repose sur 3 notions fondamentales : la notion de TVA collectée, la notion de TVA déductible, la notion de TVA nette à payer qui peut être remplacée par la notion de crédit de TVA. a) La notion de TVA collectée
(1) Définition La TVA collectée est la TVA qui doit être facturée à leurs clients par les assujettis à la TVA. Les assujettis sont les entreprises ou les prestataires de services qui réalisent des opérations qui entrent dans le champ d’application de la TVA. La TVA collectée va reposer fondamentalement sur l’obligation absolue de l’assujetti de collecter la TVA en respectant les règles posées dans ce domaine par le CGI. (2) Les règles principales qui s’imposent aux assujettis pour collecter la TVA Ces règles principales concernent 3 éléments : la base d’imposition (ou assiette), le taux applicable à l’opération, le fait générateur de la TVA.
(a) La base d’imposition sur laquelle collecter la TVA La base d’imposition est le montant à partir duquel doit être calculée la TVA, c’est le prix HT du bien acheté ou du service. La TVA doit être calculée, selon le CGI, sur une base d’imposition correspondant au prix total de l’opération. Donc, la TVA est calculée sur le prix HT mais elle doit en plus être tenir en compte sur tous les frais accessoires réclamés au client. (b) Le taux applicable à l’opération Les assujettis à la TVA ne peuvent pas décider du taux à appliquer à l’opération. Il existe actuellement 3 taux. Le taux normal ou de droit commun, applicable à la majorité des opérations est de 19,60%. Le taux réduit applicable aux produits alimentaires de première nécessité est de 5,5%. Le taux super réduit applicable à certains produits pharmaceutiques et certains produits particuliers (ex : livres, presse) est de 2,5%. (c) Le fait générateur de la TVA Il s’agit de l’événement qui provoque l’obligation de collecter la TVA, et fait naître la créance fiscale du Trésor. On distingue selon la nature de l’opération : pour les ventes le fait générateur intervient à la date de livraison (au sens du droit civil : le moment du transfert de propriété) assimilée à la date de la facture ; pour les prestations de service le fait générateur est la date d’achèvement des travaux. b) La notion de TVA déductible
(1) Le principe relatif à l’exercice du droit à déduction de la TVA Les assujettis à la TVA détiennent un droit à déduction (ou récupération) de la TVA. Ce droit à déduction concerne seulement la TVA qu’ils ont eux même supportée lorsqu’ils ont acheté des biens ou des services. La portée de ce principe est d’assurer la neutralité de la TVA pour les assujettis (c'est-à-dire qu’elle ne s’applique pas à eux). (2) Le mécanisme du droit à déduction de la TVA
Le droit à déduction s’exerce au moment où les entreprises reversent au Trésor la TVA collectée à son profit. Les assujettis versent normalement tous les mois la TVA collectée le mois précédent à la DGI. On va calculer la TVA collectée et la TVA payée par l’entreprise durant le mois précédent, l’entreprise versera finalement la différence entre la TVA collectée et la TVA payée par elle. Néanmoins deux cas se présentent. Dans le premier cas (le plus fréquent), le montant de TVA collectée est supérieur au montant de TVA payée, et il existe un montant de TVA nette à payer au trésor. Dans le second cas, le montant de TVA collectée est inférieur au montant de TVA déductible : on a moins collecté de TVA que ce qu’on a payé de TVA. L’assujetti, normalement débiteur de TVA, aura dans ce cas une créance sur le Trésor.
(3) Les conditions d’exercice de la déduction de la TVA Le droit à déduction de la TVA est subordonné à une série de conditions.
(a) Les conditions de forme La condition de forme la plus basique consiste en le fait de pouvoir justifier la présence d’un droit à déduction. L’assujetti doit prouver qu’il a payé une TVA ; il doit ainsi fournir une facture comportant obligatoirement un certain nombre de mentions : nom et adresse du fournisseur et du client, date, prix HT de l’opération, les éléments distinctifs du calcul du prix HT, le taux de TVA appliqué et le montant de TVA facturée, le prix TTC. (b) Les conditions de fond La première condition de fond est la qualité d’assujetti. le droit de déduction est subordonné à la qualité d’assujetti de la personne qui prétend l’exercer. La deuxième condition est qua la TVA n’est récupérable que si elle concerne des biens ou des services acquis ou utilisés seulement pour les besoins de l’exploitation commerciale ou industrielle. La TVA payée à l’occasion de dépenses lors d’opérations qui ne concernent pas l’exploitation n’est pas déductible. Par exemple : un patron qui offre un cadeau à des salariés pour récompenser leur très bon rendement n’est pas considéré comme une dépense dans l’intérêt de l’entreprise. C’est différent s’il s’agit d’un bon client. Les dépenses personnelles des dirigeants sont fréquentes dans les sociétés de personnes, elles ne permettent jamais de déduire la TVA. Il n’est cependant pas exigé que les dépenses professionnelles soient totalement dans l’intérêt de l’entreprise. Par exemple, une entreprise est assujettie à la TVA sur un loyer commercial. Dans le local loué se trouve l’appartement du dirigeant et les locaux de l’entreprise. Le loyer est facturé pour l’ensemble à l’entreprise. La TVA payée avec le loyer n’est déductible qu’en partie, c'est-à-dire pour la partie concernent la part du loyer correspondante aux locaux de l’entreprise. Il y a quelques années, tout le montant du loyer n’aurait pas été déductible.
(4) Cas des régularisations antérieurement déduites Il existe certains cas dans lesquels les assujettis vont avoir une obligation de régularisation : ils seront obligés de régulariser leur situation en matière de TVA en reversant au Trésor tout ou partie d’une TVA antérieurement récupérée ou déduite.
Dans le premier cas, s’il y a disparition de marchandises destinées à la revente. Exemple : on achète des foulards au mois de décembre pour les revendre. La TVA est remboursée au mois de janvier. En février, le stock de foulards est volé dans les entrepôts de l’entreprise. Celle-ci devra rembourser la TVA déduite au Trésor. La raison est que les entreprises travaillent pour le Trésor en vendant des marchandises supportant de la TVA ; mais si ces marchandises disparaissent, elles ne supporteront plus aucune TVA, et le Trésor ne fera plus aucun bénéfice sur elles. Ainsi, il faudra rembourser au Trésor la TVA déduite au titre de ces marchandises ; sauf si le vol est prouvé. Dans le deuxième cas, il y a changement dans l’affectation du bien : on prélève quelques foulards dans le stock pour les offrir à Noël aux employés, aux amis et à la famille du dirigeant. La TVA portant sur ces foulards et ayant été déduite sera à rembourser au Trésor. Page 17 sur 28
Dans le troisième cas, il s’agit de la cession ou vente de l’actif immobilisé avant le délai institué par le droit fiscal pour un droit à récupération définitif. Il s’agit des biens meubles et immeubles faisant partie de l’actif de l’entreprise, mais se trouvant immobilisés (dans le bilan de l’entreprise). Quand une entreprise acquiert un immeuble, il doit être présenté dans le bilan ; la TVA payée par l’entreprise sera déductible. Le droit à déduction ne sera cependant définitif qu’au terme de 10 ans. Si l’entreprise revend l’immeuble dans les 10 ans suivant son achat, elle devra rembourser au Trésor la TVA déduite lors de l’achat dans la proportion correspondante (ex : si la revente se fait 6 ans après l’achat, l’entreprise aura acquis 6/10 du droit de déduction, et devra reverser 4/10 de la TVA déduite lors de l’achat). Pour les biens meubles, le principe est le même, mais la durée est de 5 ans au lieu de 10. c) La notion de TVA nette à payer et la notion de crédit de TVA
(1) La notion de TVA nette à payer La TVA nette à payer se détermine par la différence entre la TVA collectée au titre du mois précédent et la TVA déductible ou récupérable au titre de ce même mois précédent. TVA nette à payer = TVA collectée – TVA déductible. La TVA à payer est à verser à la recette des impôts du lieu de l’exploitation commerciale (elle fait partie du centre des impôts du lieu). Le versement de la TVA est d’obligation spontanée : les entreprises doivent verser la TVA tous les mois sans que le Trésor leur en fasse la demande. (2) La notion de crédit de TVA C’est une situation dans laquelle le montant de TVA collectée est inférieur au montant de TVA déductible. Dans ce cas de figure, c’est l’assujetti qui détient une créance sur le Trésor Public. Le montant objet de la créance sera remboursé par le Trésor à l’entreprise le mois suivant en le déduisant de la TVA collectée. L’entreprise peut néanmoins être sans cesse en crédit de TVA : c’est notamment les entreprises dédiées exclusivement à l’exportation qui sont exonérées de la collecte de la TVA. Ces entreprises ne collectant pas la TVA sont quand même considérées comme assujettis à la TVA. Cela ne concerne que leur condition juridique, et cela leur permet de se faire rembourser la TVA sur leurs achats.
IV. L ES CONTRIBUTIONS INDIRE CTES
Ce groupe d’impôts fait partie, comme la TVA, de la fiscalité sur la dépense. Il y a cependant une différence fondamentale par rapport à la TVA : ce sont des impôts analytiques ne taxant que certains produits déterminés. Ces contributions indirectes se caractérisent par leur très grande hétérogénéité : pas de logique commune ni de règles communes. On retient les principaux impôts de la catégorie : la taxe sur le pétrole ; les impôts reposant sur des activités isolées comme le droit de licence pour les débiteurs de boissons alcoolisées ; les impôts reposant sur les activités de spectacles (impôt sur les spectacles).
L’ISF est un impôt sur le patrimoine ou capital. Il fut institué par la loi de finances pour 1989. Ce n’est cependant pas une véritable innovation en 1989, car l’ISF n’est que la résurgence d’un précédent impôt (IGF, impôt sur les grandes fortunes) institué en 1982 (gauche) et supprimé 4 ans plus tard (gouvernement Chirac). L’ISF n’est pas le seul impôt sur le patrimoine dans le système fiscal français (les droits d’enregistrement en représentent d’autres). Il a cependant la particularité de taxer régulièrement chaque année les propriétaires d’un patrimoine. Les droits d’enregistrement ne taxent pas à échéance fixe le patrimoine. Le rendement de l’ISF est très faible (à peine 1% du budget de l’Etat). L’ISF est actuellement au cœur d’une polémique importante tendant à sa suppression. Le phénomène des délocalisations a amené l’interrogation suivante : des impôts trop lourds sur la richesse ne risqueraient-ils pas d’entraîner la fuite à l’étranger des capitaux. Page 18 sur 28
CHAMP D ’ APP LI CAT IO N D E L ’ISF
Les personnes soumises à l’impôt
Les personnes soumises à l’ISF sont exclusivement les personnes physiques. Seules les personnes physiques sont taxables à l’ISF, mais toutes les personnes physiques ne sont pas imposables à cet impôt. Ne sont imposables que les personnes physiques dont le patrimoine est supérieur à un seuil minimum, actuellement 785 000 euro. En réalité, ce seuil ne s’apprécie personne physique par personne physique (individuellement) mais par foyer fiscal. L’imposition à l’ISF se fait par foyer fiscal. En cas de régime de séparation des biens, on additionne la valeur des deux patrimoines. L’imposition par foyer se fait quelque soit le régime matrimonial des époux. Il en est de même dans le cas de concubins qui forment un foyer fiscal dans le cadre de l’ISF.
Les biens soumis à l’impôt
a) Principe général Le législateur a retenu en droit commun un éventail très large des biens soumis à l’ISF. Sont soumis à l’ISF tous les biens immobiliers (terrains et immeubles), fonds de commerce, biens mobiliers (titres, créances, meubles meublants, voitures, dépôts bancaires, le numéraire). b) Dérogations Le droit fiscal établit une série d’exonérations. L’exonération est certains dès lors que le bien est prévu dans la liste limitative établie par la loi. Figurent sur cette liste : les biens professionnels (les entreprises) ; les objets d’art, de collection et les antiquités ; les bois et forêts (qui sont également exonérés de droits de succession) ; les droits de la propriété industrielle, littéraire et artistique. Cette liste et très large et favorise certains types de possessions.
REG LES DE DET E RMI NATI O N DE L ’ IMPO T
Base d’imposition à l’ISF
a) Principe général La base d’imposition (assiette) de l’ISF est la valeur nette du patrimoine du foyer fiscal. La valeur nette est la valeur brute moins les charges déductibles. b) La valeur brute des biens Le contribuable lui même devra procéder à l’évaluation de la valeur brute de son patrimoine. Il doit indiquer dans une déclaration particulière les éléments qu’il a retenu. L’évaluation doit se faire selon les règles fixées par le CGI qui distingue deux situations : les biens immobiliers et les biens mobiliers. Les biens immobiliers doivent être évalués chaque année à leur valeur vénale au 1er janvier de l’année. Le législateur a introduit la possibilité d’abaisser la valeur de la valeur brute de la résidence principale (passage de 20% à 30%). Les biens mobiliers doivent être évalués par référence au cour du marché du dernier jour de l’année qui précède. c) Les charges déductibles Les charges déductibles comprennent essentiellement les dettes contractées pour l’acquisition des biens immobiliers ou mobiliers soumis à l’ISF. L’IRPP payé dans l’année au titre des revenus de l’année précédente est également une charge déductible.
Le déclarant lui même doit calculer son impôt. L’ISF est donc un impôt indirect. En cas de contentieux ultérieur, le juge compétent pour examiner le litige sera le juge judiciaire, compétent pour connaître des contentieux sur les impôts indirects hormis la TVA, et non pas le juge administratif qui est uniquement compétent pour connaître des litiges nés des impôts directs. a) Détermination de l’impôt brut On doit déterminer l’impôt brut, c'est-à-dire le montant de l’impôt tel qu’il découle de l’application du barème. On applique le barème de taux d’imposition de l’ISF à la base d’imposition. L’ISF étant un impôt progressif, il y a plusieurs taux qui augmentent progressivement. Il y a 7 taux différents et par tranches de valeur. Jusqu’à 785 000 euro, le taux applicable est de 0% ; à partir de 785 000 euro, le premier taux est de 0,55% ( de 4,8M à 7,5M de Francs) ; puis 0,75% (5,5MF et 15MF) ; 1% (15MF et 25MF) ; 1,30% (25MF et 45MF) ; 1,65% (45MF et 100MF) ; 1,80% (+ de 100MF). b) Déductions pour charges de famille Le montant de l’impôt brut sera amputé si des enfants mineurs sont à charge. Le montant de la réduction est de 150 euro par enfant mineur à charge. c) Mesure du plafonnement de l’ISF en fonction du revenu Le législateur a institué un plafonnement de l’ISF pour éviter que le total d’impôt constitué par l’ISF et l’IRPP dans l’année excède 85% des revenus du foyer fiscal. Si le total d’impôt formé par l’ISF et l’IR dépasse 85% des revenus annuels du foyer fiscal, le montant de l’ISF sera diminué de manière correspondante à ramener le total en dessous des 85%.
Le paiement de l’ISF
Le contribuable doit procéder au calcul de son impôt. Il calculera donc également le plafonnement. Il déposera ensuite au mois de juin sa déclaration spontanément à l’Administration fiscale. La déclaration doit s’accompagner du versement spontané de l’impôt.
VI. L ES DROITS D ’ ENREGISTREMENT
Les droits d’enregistrement sont des impôts irréguliers et occasionnels, c’est la majeure différence entre eux et l’ISF. Il n’y a de droit d’enregistrement que lorsqu’il y a transmission du capital. Les droits d’enregistrement diffèrent selon que le transmission du patrimoine est gratuite ou onéreuse : droits de succession et droits de donation ; et droits de mutation à titre onéreux.
L ES D ROITS 1)
DE M UT AT IO N A TI TRE O NE REUX
a) Opérations concernées Les droits de mutation à titre onéreux sont dû à raison des ventes d’immeubles et de fonds de commerce. Seuls les ventes d’immeubles anciens (plus de 5 ans selon le CGI) sont concernés par les droits de mutation à titre onéreux. S’il s’agit d’un immeuble neuf, sa vente est assujettie à la TVA (les entreprises ont donc tout intérêt à acheter des immeubles neufs). Pour les ventes de fonds de commerce sont soumises à un taux qui a beaucoup baissé ces 10 dernières années avec la particularité d’être devenu des impôts locaux (départements). Page 20 sur 28
b) Le redevable Le redevable de l’impôt est l’acheteur, ils représentent donc un supplément de prix à payer. Si le taux est trop élevé, le surcoût pour l’acquéreur peut être un frein pour l’activité économique du secteur immobilier.
Règles pour la détermination de l’impôt
a) Règles relatives à l’assiette L’assiette des droits de mutation à titre onéreux est le prix de vente tel qu’il est convenu dans l’acte de vente. Cette règle fragilise les intérêts du Trésor, car si le prix est trop haut l’acquéreur et le vendeur peuvent s’entendre sur un prix à déclarer moindre accompagné d’un « dessous de table ». Le législateur a donné à l’Administration fiscale de rétablir l’équilibre des choses : la règle générale du calcul de l’assiette connaît des atténuations. L’Administration fiscale a le pouvoir de s’écarter du prix de vente déclaré dans l’acte dans deux cas : lorsqu’il lui apparaît qu’il y a eu dissimulation de prix, lorsqu’elle constate qu’il y a insuffisance de prix.
(1) Dissimulation de prix C’est le fait de cacher volontairement le prix réel d’une transaction. Dans la qualification de la dissimulation de prix, il y a l’intention volontaire de frauder en dissimulant le prix réel. Cette dissimulation va engendrer non seulement l’obligation de payer le supplément d’impôt impayé, mais aussi une sanction de 50% du montant des droits fraudés. L’Administration fiscale doit faire la preuve de la dissimulation de prix, et cette preuve est parfois difficile à établir, d’où la qualification suivante d’insuffisance de prix. (2) Insuffisance de prix L’Administration fiscale a le pouvoir de s’écarter du prix de vente déclaré dans l’acte si cette valeur est insuffisante par rapport à la valeur du bien dans le marché au moment de la vente. Cette qualification a deux conséquences : elle permet à l’Administration fiscale de « traquer » la fraude beaucoup plus facilement que dans le cas de la dissimulation de prix (il suffit de se référer à des valeurs vénales du marché) ; le contribuable de bonne foi s’expose à se voir réclamer par l’Administration un supplément de droits de mutation à titre onéreux sous prétexte qu’il a fait une bonne affaire. Ce système est considéré par une partie de la doctrine comme une atteinte à la propriété et comme la négation de la théorie des contrats basée sur l’accord des volontés.
b) Règles relatives au taux Les droits de mutation à titre onéreux sont des impôts proportionnels. Pour les ventes d’immeubles, le taux est d’environ 6%. Pour les ventes de fonds de commerce, le taux d’imposition est de 14% avec un abattement d’environ 25Keuro.
L ES D ROITS
DE M UT AT IO N A TI TRE G RAT UIT
Il y a d’une part les droits de succession et d’autre part les droits de donation.
(1) Déclaration de succession Toutes les transmissions de biens à la suite d’un décès sont taxables au droits de succession. Cette transmission de biens à la suite d’un décès doit donner lieu à déclaration à l’Administration fiscale dans un délai de 6 mois à compter du jour du décès. Dans certains cas, il n’est pas exigé que la déclaration de succession soit produite : il en est ainsi pour les transmissions en ligne directe ou entre époux et lorsque le montant de la succession est de très faible valeur (moins de 1500 euro).
(2) Le contenu de la déclaration de succession La déclaration de succession doit comprendre une liste très détaillée de tous les biens transmis, même si c’est biens sont exonérés par une disposition du droit fiscal. Cette déclaration doit comporter l’estimation de la valeur de chaque bien transmis. Les biens immobiliers doivent être évalués à leur valeur vénale au jour du décès. Cette déclaration doit indiquer le montant de l’actif successoral net, c'est-à-dire la valeur de la succession moins les charges de la succession (l’actif moins le passif de l’héritage).
b) Détermination du montant Le montant des droits de succession sera calculé par application de taux d’imposition à l’actif net successoral. Chaque héritier sera taxé sur cet impôt. S’il y a plusieurs héritiers l’assiette de l’impôt sera la part successorale nette reçue par chaque héritier. Les taux d’imposition sont différent selon que la succession soit en ligne directe ou entre époux (barème de taux progressifs), et entre collatéraux ou non parents. La loi de finance pour 2005 avantage les transmissions en ligne directe ou entre époux (abattement de 100.000 euro) ; à partir de 100.000 euro le barème s’applique : de 0 à 8K€ le taux est de 5% ; de 8K à 11K le taux est de 10% ; de 11K à 15K le taux est de 15% ; de 15K à 500K le taux est de 20% ; de 500K à 800K le taux est de 30% ; de 800K à 1,8M le taux est de 35% ; et au delà de 1,8M le taux est de 40%. Pour les transmissions en ligne collatérale ou entre non parents, il n’y a aucun abattement et les règles en matière de taux d’imposition sont beaucoup moins favorables : elles vont différer en fonction du lien de parenté. Entre frères et sœurs, il y a deux taux : 35% jusqu’à 22K€ ; 45% au delà. Entre autres collatéraux jusqu’au 4e degré, le taux est de 55%. Entre non parents, le taux est de 60%. Des taux d’imposition si élevés favorisent les montages ingénieux entre contribuables. Par exemple, le pax permet de ne pas appliquer le taux entre non parents de 60%. Un montage classique est une simulation de vente moyennant une rente viagère : un bien est vendu, mais une somme devra être payée périodiquement jusqu’à la mort du vendeur ; ici il suffit que le vendeur rende la somme à l’acheteur pour que celui ci la lui re verse à l’échéance suivante.
a) Principe général Les droits de donation sont normalement calculés selon les mêmes règles que les successions. b) Aménagements du principe général La déduction des dettes n’est pas autorisée en matière de donation (puisque, contrairement à un héritage, dans une donation on ne transmet pas de passif). Le législateur a voulu encourager les transmissions de biens entre vifs, il a donc prévu des exonérations (la principale mesure étant l’exonération pour les donations de parents ou grands-parents vers enfants ou petits-enfants lorsqu’elles ne dépassent pas 50.000 par enfant ou petit-enfant tous les 10 ans).
Les impôts sociaux sont les impôts institués et affectés au financement de la protection fiscale. Il existe deux impôts entrant dans cette catégorie : Contribution Sociale Généralisés (CSG), Contribution au Remboursement de la Dette Sociale (CRDS). Il existe d’autres impôts sociaux, mais ils sont de moindre importance.
VII. CSG
A) C ARACTE RI STI QUES D ’ E NSEMB LE 1)
Origines et finalités de l’impôt
a) Origine L’origine est récente : cet impôt fut institué par une loi du 29 décembre 1990 pour les besoins de financement de la Sécu. La loi instaurant l’impôt fut déférée au Conseil Constitutionnel qui fut amené à se pencher sur la nature juridique (fiscale ou non fiscale) de la CSG. Comme il s’agissait d’un impôt affecté au financement de la Sécu, certain considéraient que c’était contraire au principe de non affectation de l’impôt (l’impôt ne peut normalement pas être affecté à une dépense spécifique). Le Conseil Constitutionnel a décidé que même si la CGS était affectée, cela n’enlevait rien à sa nature fiscale. b) Finalité La CSG fut crée en premier lieu pour une finalité budgétaire : combler les déficits très importants de la Sécu. La deuxième finalité était de corriger les inégalités en matière de financement de la protection sociale : avant la CSG, la Sécu était financée uniquement par des cotisations sociales qui n’étaient payées que sur les revenus du travail et non sur les revenus du capital. La CSG est un impôt, elle s’applique au patrimoine et concerne donc tant les revenus du travail que les revenus du capital. Le troisième finalité est de corriger les inégalités en matière de fiscalité des revenus. En 1990, on constate qu’il y a une très forte inégalité en matière de taxation à l’IR puisqu’un foyer sur deux ne paye pas cet impôt. Le but de la CSG était de taxer les revenus des foyers fiscaux qui échappaient à l’IR.
Caractéristiques de la CSG par rapport à l’IR
La CSG présente des caractéristiques communes avec l’IR, mais elle présente aussi de grandes différences. Ces deux impôts ont en commun d’être des impôts sur les revenus des personnes physiques. Les différences essentielles sont au nombre de quatre. Premièrement, la CSG est un impôt proportionnel contrairement à l’IR qui est progressif. Deuxièmement, la CSG est un impôt prélevé à la source (il est à ce titre considéré comme moderne ; l’employeur reverse la CSG due chaque mois par le salarié à la Sécu, ou alors il est versé par le contribuable 3 fois par an : le choix du système leur est offert). Troisièmement, la CSG est en partie déductible des revenus taxables à l’IR. La partie déductible correspond à 5,1%. Quatrièmement, la CSG est le premier impôt sur le revenu des personnes physiques de par son rendement.
M ECANI SMES D ’ IMPO SIT IO N 1) Personnes et revenus concernés
Seules sont concernées les personnes physiques domiciliées en France. Page 23 sur 28
Les revenus taxés à la CSG forment un éventail très large : revenus d’activités effectives (salaires, BIC, etc) ; revenus d’activités non effectives ou « revenus de remplacement » ; revenus de chômage ; revenus du capital (grande innovation de la CSG).
L’assiette et le taux
Les règles d’assiette sont une source d’inégalité entre les contribuables, selon qu’il s’agit de revenus salariaux, de revenus non salariaux ou de revenus de patrimoine. Pour les revenus salariaux, le montant du salaire taxable est le salaire brut moins un abattement forfaitaire jusqu’à présent de 5% et depuis le 1e janvier 2005 de 2%. (Ce qui fait augmenter l’impôt. N’oublions pas que quand Chirac avait promis la baisse de l’IR, il n’avait pas précisé que les autres impôts sur les revenus allaient augmenter). Ici le revenu n’est pas taxé net de charges mais avec un abattement ridicule. Pour les revenus non salariaux, sont taxés les bénéfices nets, c'est-à-dire le chiffre d’affaire moins les charges. Est taxé le revenu net de charges. Pour les revenus de patrimoines, sont taxés les bénéfices nets de frais. Le taux a été créé à 1,5% porté en à 3,4% 1993 et 7,5% en 1997.
L E PAIEM E NT D E L A CSG
Le CSG est retenue chaque mois à la source pour les salariés. Les revenus des professions indépendantes, ainsi que les revenus du patrimoines dont l’objet d’un prélèvement de CSG une fois par an.
VIII. CRDS
A) C ARACTE RI STI QUES G E NE RALE S
Caractéristiques générales : - Création récente de cet impôt (1996). - La CRDS fut instaurée par l’ordonnance Juppé du 24 janvier 1996 à valeur législative ( ce qui montre qu’on a voulu l’imposer au peuple, qu’il n’a pas été accepté). - C’est un impôt temporaire pour 13 ans. Elle fut portée par la suite à 18 ans. - La CRDS est un impôt affecté au financement de la protection sociale. En réalité c’est un impôt affecté à un compte appelé la « CADES » (Caisse d’Amortissement de la DEtte Sociale).
R EGLES D ’ ASSI ETTE E T DE
Les règles d’assiette sont sensiblement les mêmes que celles de la CSG. On dit que la CRDS est une « CSG bis ». Le recouvrement se fait de la même manière que pour la CSG. Néanmoins existent des différences importantes entre la CSG et la CRDS : - Les taux sont très différents (le taux de la CRDS étant de 0,5%) - La CRDS n’est pas déductible au regard de l’IR. Les non contribuables à l’IR paient tout de même des impôts sur le revenu : la CSG et la CRDS. On ne peut plus dire aujourd’hui qu’un foyer fiscal sur deux ne paye pas d’impôts sur le revenu, on peut dire qu’un foyer sur deux ne paye pas l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Page 24 sur 28
L’IMPOT SUR LE REVENU (IRPP)
Le champ d’application de l’IR Les personnes concernées par l’IR a) Les personnes physiques b) Les personnes morales c) La notion de domicile fiscal en France (1) Le principe (2) Critères d’application (3) La notion de revenu de source française 2) Les revenus soumis à l’IR a) Les traitements et salaires (1) Qualification des traitements et salaires (a) Critères de qualification par le droit fiscal français (b) Portée de la qualification (2) Règles relatives à la détermination des traitements et salaires imposables (a) Traitements et salaires annuels (b) Les frais professionnels déductibles (c) L’abattement de 20% b) Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (1) Qualification des BIC (a) Premier critère (de droit commun) (b) Deuxième critère (de qualification légale) (2) Règles relatives à la détermination du montant des BIC soumis à l’impôt (a) Principes de droit commun (b) Cas particulier des micro entreprises c) Les bénéfices non commerciaux (BNC) (1) Qualification des bénéfices non commerciaux (a) Premier critère (de droit commun) (b) Deuxième critère (de qualification légale) (2) La détermination du montant des BNC soumis à imposition d) Les bénéfices agricoles (BA) e) Rémunération de certains dirigeants de société (art 62 CGI) f) Les revenus fonciers (1) Notion de revenu foncier (2) Montant des revenus fonciers soumis à imposition g) Les revenus de valeurs mobilières (RVM ou RCM) (1) Les revenus tirés des placements à revenu fixe (a) Caractéristiques de ces placements (b) Régime fiscal des revenus fixes (2) Les revenu tirés des placements à revenu variable (a) Caractéristiques de ces placements (b) Régime fiscal des revenus variables h) Plus-values immobilières et mobilières (1) Notion de plus-value (2) Règles d’imposition des plus-values à l’IR (a) Pour les plus-values immobilières (b) Pour les plus-values mobilières 1) 1) Le mécanisme général de taxation de l’IR Règle de l’imposition par foyer fiscal a) Principe de cette règle b) Portée de cette règle (1) A l‘égard des conjoints (2) A l’égard des enfants à charge
1 1 1 1 1 1 2 2 2 2 2 2 2 3 3 3 4 4 4 4 4 4 4 5 5 5 5 5 5 5 6 6 6 6 6 6 6 7 7 7 7 7 7 7 7 8 8 8 8 8 8 8
Règle de l’imposition du revenu global net Notion de revenu global brut Notion de charge déductible du revenu global brut (1) Les charges visées par l’article 13 CGI (2) Les charges visées par l’article 156 CGI 3) Règle de la progressivité aménagée a) Calcul de l’impôt brut (1) Principe (2) Aménagement du principe b) Calcul de l’impôt net a) b)
Le champ d’application de l’IS Les sociétés concernées a) Les sociétés assujettis de plein droit b) Les sociétés assujettis sur option (1) Règles de droit commun (2) Assujettissement à l’IS en option c) Les groupements éventuellement assujettis 2) Règles d’application de l’IS (territorialité) a) Principe général b) Problème posé par les bénéfices réalisés en France Règles relatives à la détermination du bénéfice imposable La notion de bénéfice imposable selon les règles relatives à l’IS a) Principe général (arts. 209 et ss CGI) b) Règles particulières pour les bénéfices taxables à l’IS (1) Rémunérations allouées aux dirigeants de la société au titre des fonctions de direction ou de gestion (2) Possibilité de déduire au titre de charges les intérêts versés aux comptes courants d’associés 2) La notion de déficit a) Système de report en avant (droit commun) b) Système de report en arrière 1) Les modalités d’imposition des sociétés relevant de l’IS Modalités relatives à l’IS a) Le taux de l’impôt b) Les obligations déclaratives des sociétés soumises à l’IS 2) Imposition Forfaitaire Annuelle (IFA) a) Notion d’IFA b) Caractéristiques de l’IFA (1) Imposition distincte de l’IS (2) Impôt temporaire (3) Montant de l’impôt 1)
10 10 10 11 11 11 11 11 11 11 12 12 12 12 12 13 13 13 13 13 13 13 13 13 13 14 14 14 14
A) 1) 2) B) 1)
Les caractéristiques d’ensemble L’origine de la TVA Place de la TVA dans le système fiscal français Le régime de droit commun Le champ d’application de la TVA a) Règles relatives aux opérations soumises à la TVA (1) Opérations obligatoirement soumises à la TVA en raison de leur nature (a) Notion de livraison de biens et prestation de services (b) Notion d’activité économique effectuée à titre onéreux (2) Opérations soumises à la TVA sur option (3) Opérations exonérées de la TVA b) Règles de territorialité
(1) Pour les livraisons de biens (2) Pour les prestations de services 2) Les mécanismes de fonctionnement a) La notion de TVA collectée (1) Définition (2) Les règles principales qui s’imposent aux assujettis pour collecter la TVA (a) La base d’imposition sur laquelle collecter la TVA (b) Le taux applicable à l’opération (c) Le fait générateur de la TVA b) La notion de TVA déductible (1) Le principe relatif à l’exercice du droit à déduction de la TVA (2) Le mécanisme du droit à déduction de la TVA (3) Les conditions d’exercice de la déduction de la TVA (a) Les conditions de forme (b) Les conditions de fond (4) Cas des régularisations antérieurement déduites c) La notion de TVA nette à payer et la notion de crédit de TVA (1) La notion de TVA nette à payer (2) La notion de crédit de TVA
15 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 17 17 17 17 18 18 18
LES CONTRIBUTIONS INDIRECTES L’ISF
Le champ d’application de l’ISF Les personnes soumises à l’impôt Les biens soumis à l’impôt a) Principe général b) Dérogations
Les règles de détermination de l’impôt Base d’imposition à l’ISF a) Principe général b) La valeur brute des biens c) Les charges déductibles 2) Le calcul de l’impôt a) Détermination de l’impôt brut b) Déductions pour charges de famille c) Mesure du plafonnement de l’ISF en fonction du revenu 3) Le paiement de l’ISF 1)
20 20 20 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 22 22 22
Les droits de mutation à titre onéreux Champ d’application a) Opérations concernées b) Le redevable 2) Règles pour la détermination de l’impôt a) Règles relatives à l’assiette (1) Dissimulation de prix (2) Insuffisance de prix b) Règles relatives au taux Les droits de mutation à titre gratuit Droits de succession a) Champ d’application (1) Déclaration de succession (2) Le contenu de la déclaration de succession b) Détermination du montant 2) Droits de donation 1)
Principe général Aménagements du principe général
Caractéristiques d’ensemble de la CSG Origines et finalités de l’impôt a) Origine b) Finalité 2) Caractéristiques de la CSG par rapport à l’IR 1) 2) Mécanismes d’imposition Personnes et revenus concernés L’assiette et le taux Le paiement de la CSG
Caractéristiques générales Règles d’assiette et de taux
Documents similar to Droit FiscalDroit FiscalDroit FiscalDroit FiscalCot FiscalDroit pénal spécialCours Droit Fiscal 2010Procédure civiledouaneles régimes douaniers complémentDouane et Transport Intenational Droit Fiscal InternationalDroit FiscalDroit FiscalLa Lettre de Change Droit FiscalDroit administratif des biensLa Lettre de Change 137theorie_evolution économique schumpeter introDroit FiscalSociete en Droit MarocainDroit FiscalLes Effets de CommerceImpôt Sur Les SociétésDroit Fiscal - L3 DroitDroit des sociétés MarocDroit Fiscal MarocaineLibertés publiques 2014droit_bancaire[1]Droit Des DouanesHistoire Des Idées Politiques