Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/6axm/regularidade-fiscal-e-a-lei-do-bem-mauricio-bellucci
Timestamp: 2016-09-26 13:56:15+00:00
Document Index: 38065787

Matched Legal Cases: ['artigo 23', 'artigo 12', 'artigo 19', 'artigo 23', 'artigo 19', 'artigo 5', 'artigo 23', 'artigo 12', 'artigo 60', 'artigo 19']

Pesquisa por expressão: e/ou por período: até Artigos por Autor: A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z	Artigos por Assunto Maur�cio Bellucci Advogado. Mestre e doutorando em Direito Tribut�rio pela Universidade Cat�lica de S�o Paulo - PUC-SP.Artigo - Federal - 2013\3387
Regularidade fiscal e a "Lei do Bem"
Maur�cio Bellucci*
a) Coloca��o do problema
A prop�sito de fomentar a inova��o tecnol�gica, a Lei n� 11.196/05 (Lei do Bem), em seu Cap�tulo III, prescreve uma s�rie de incentivos fiscais �quelas empresas que promoverem atividades caracterizadas como inovadoras.
Um dos requisitos estipulados para frui��o dos benef�cios fiscais diz respeito � regularidade fiscal do contribuinte. A regulamenta��o da Lei n� 11.196/05 ocorreu por meio do Decreto n� 5.798/06 e pela Instru��o Normativa da Receita Federal do Brasil (IN-RFB) n� 1.187/11, sendo que esta �ltima deu novos contornos � quest�o da regularidade fiscal legalmente exigida.
Assim, o objeto deste artigo centra-se na extens�o da exig�ncia legal de comprova��o da regularidade fiscal da empresa para aproveitamento dos benef�cios da Lei do Bem, de modo que passaremos a analisar o tema sob o ponto de vista exclusivo da necessidade da comprova��o da regularidade fiscal para frui��o dos benef�cios fiscais ali previstos.
Importante consignar que � uma regra geral que uma pessoa f�sica ou jur�dica que pretenda se aproveitar de algum benef�cio fiscal deve demonstrar a sua regularidade fiscal. Portanto, se n�o houver esta regularidade, o contribuinte n�o poder� se aproveitar do incentivo. A quest�o, portanto, n�o est� em discutir se h� possibilidade do aproveitamento do benef�cio fiscal sem a regularidade fiscal, mas sim em saber em qual momento o contribuinte tem que estar regular para poder usufruir do benef�cio.
Sobre a quest�o posta em an�lise, a Lei n� 11.196/05 cont�m previs�o em seu artigo 23 no sentido de que "o gozo dos benef�cios fiscais e da subven��o (...) fica condicionado � comprova��o da regularidade fiscal da pessoa jur�dica." O Decreto que regulamentou a Lei repete o dispositivo em seu artigo 12.
A pretexto de regulamentar esse dispositivo, a IN-RFB n� 1.187/11 disp�s, em seu artigo 19, que a prova da regularidade dar-se-ia mediante "apresenta��o de Certid�o Negativa de D�bitos (CND) ou de Certid�o Positiva de D�bito com Efeitos de Negativa (CPD-EN) v�lida referente aos 2 (dois) semestres do ano-calend�rio em que fizer uso dos benef�cios".(1)
Desta forma, o tema da regularidade fiscal � sens�vel e diante da falta de clareza da legisla��o, tomando-se uma posi��o muito conservadora, a recomenda��o normalmente feita a fim de evitar qualquer risco de autua��o � no sentido de que a pessoa jur�dica benefici�ria dos incentivos busque dispor de CND v�lida para todo o ano-calend�rio em que fizer o aproveitamento do benef�cio. Recomenda-se, ainda, que as competentes certid�es sejam impressas diretamente do s�tio eletr�nico da Receita Federal do Brasil (RFB), com indica��o da data e hor�rio, e mantidas em arquivo por 06 (seis) anos para fins de atender aos prazos decadenciais.
Todavia, como � fato conhecido pelos profissionais que atuam na �rea fiscal e tribut�ria, n�o � uma tarefa simples obter CND e, em muitos e muitos casos, as sociedades empres�rias est�o regulares perante o Fisco mas, pelos mais diversos motivos, n�o conseguem obter a CND; e, visando obt�-la, precisam percorrer um longo caminho de idas e vindas junto � RFB e, em muitos casos, precisam se socorrer do Poder Judici�rio.
� nesse contexto que a interpreta��o do artigo 23 da Lei n� 11.196/05 deve ser feita.
b) Momento da ocorr�ncia do fato gerador do imposto sobre a renda e da contribui��o sobre o lucro l�quido e sua liga��o com o momento da comprova��o da regularidade fiscal
O benef�cio fiscal da inova��o tecnol�gica de que tratamos atinge o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jur�dicas (IRPJ) e a Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido (CSLL) e consiste, em s�ntese, em permitir o lan�amento, como despesa dedut�vel para fins de apura��o do IRPJ, de um percentual da conta espec�fica das despesas ordinariamente dedut�veis com os projetos da empresa e que se enquadram na defini��o legal de inova��o tecnol�gica. Este incremento das despesas dedut�veis parte de um percentual de 60% (sessenta por cento) e pode chegar a 80% (oitenta por cento)(2). E, se h� uma diminui��o do lucro em vista do aumento das despesas, haver�, como corol�rio l�gico, uma diminui��o, tamb�m, do valor a ser pago a t�tulo de CSLL.
Ocorre que a Lei n� 11.196/05 traz um corte para a utiliza��o deste benef�cio, conforme est� previsto em seu artigo 19, par�grafo 5�, ao prever que "a exclus�o de que trata este artigo fica limitada ao valor do lucro real e da base de c�lculo da CSLL antes da pr�pria exclus�o, vedado o aproveitamento de eventual excesso em per�odo de apura��o posterior".
Ent�o, a partir deste dispositivo, passamos a ter duas premissas: (i) somente ser� poss�vel aproveitar o benef�cio fiscal se a empresa apurar lucro ao final do per�odo de apura��o; e (ii)
se a empresa teve mais despesas incentivadas do que foi poss�vel aproveitar em raz�o de valor do lucro ou da aus�ncia do mesmo, n�o poder� aproveitar eventual saldo para per�odos posteriores.
Estas premissas, tomadas a partir do dispositivo legal, est�o intrinsecamente ligadas ao fato de que o imposto sobre a renda � um imposto que � formado ao longo de um per�odo, de tal modo que o fato gerador do tributo ocorre no �ltimo dia do exerc�cio financeiro.
Na regra geral, se a empresa acumular preju�zo em um ano, este preju�zo � transportado para os exerc�cios seguintes, em raz�o de diversos fundamentos que d�o sustenta��o ao embasamento legal deste tributo e que n�o interessa a este estudo. Mas, o que � fundamental, � considerar as premissas acima indicadas, de tal modo que se uma empresa tem a expectativa de ter lucro ao final do exerc�cio, fez todas as proje��es para se aproveitar dos benef�cios estabelecidos pela Lei n� 11.196/05 e, por motivos diversos, no �ltimo m�s do exerc�cio, tem uma despesa inesperada que atinge todo o seu resultado, fazendo com que deixe de ter lucro, indiscutivelmente, n�o poder� se aproveitar deste benef�cio.
E por qu�? Porque o resultado final - lucro ou preju�zo - somente pode ser apurado no final do exerc�cio. Assim ocorre, pois o fato jur�dico tribut�rio do IRPJ e da CSLL s� ocorrem no �ltimo dia do exerc�cio financeiro, e sobre este tema � pac�fica a jurisprud�ncia administrativa.
A t�tulo de exemplo, citamos um Ac�rd�o recente do CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JUR�DICA IRPJ
Exerc�cio: 2008, 2009, 2010
Ementa: LUCRO REAL ANUAL. DECAD�NCIA. MOMENTO DA OCORR�NCIA DO FATO GERADOR. Nos exatos termos do disposto no par�grafo 3� do art. 2� da Lei n� 9.430, de 1996, n�o sendo o caso de incorpora��o, fus�o, cis�o ou extin��o, a pessoa jur�dica que, por op��o, apura o lucro real anual, deve considerar como ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro, momento em que dever� apurar a base de c�lculo do Imposto de Renda. Por for�a do disposto no art. 28 do mesmo diploma legal, aplica-se � Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido a mesma norma, isto �, considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro de cada ano. No caso vertente, em que os lan�amentos tribut�rios foram cientificados � contribuinte em 19 de junho de 2012, descabe falar em caducidade relativamente ao ano-calend�rio de 2007, eis que o prazo limite para a constitui��o do cr�dito tribut�rio relativo a tal per�odo seria 31 de dezembro de 2012.(...)
Processo n� 10980.724565/2012-95. Ac�rd�o n� Ac�rd�o n� 1301001.208. 1� Se��o, 3� C�mara, 1� Turma Ordin�ria. Julgado em 08 de maio de 2013. Relator: Wilson Fernandes Guimar�es
Ent�o, consoante o nosso entendimento, este � o dia - o dia final do exerc�cio - em que a sociedade empres�ria que pretende se aproveitar dos benef�cios fiscais tem que comprovar a sua regularidade fiscal, o que deve fazer, preferencialmente, por meio de uma certid�o negativa de d�bito ou de uma certid�o positiva de d�bitos, com efeitos de negativa.
Portanto, defendemos que pela disposi��o prevista na Lei n� 11.196/05, o contribuinte que quiser se aproveitar do benef�cio fiscal dever� demonstrar a sua regularidade fiscal no dia em que efetivamente ocorre o fato jur�dico tribut�rio dos tributos IRPJ e CSLL.
Caso n�o seja poss�vel demonstrar a regularidade fiscal por meio da competente certid�o, caber� � empresa conseguir demonstrar que na �poca estava regular e a n�o emiss�o da certid�o ocorreu por ato ilegal da Receita Federal e Previdenci�ria ou da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e, para tanto, o ideal seria, nestes casos, ingressar com mandado de seguran�a para obter a certid�o porque, ao obt�-la, ficar� comprovado que a n�o concess�o no tempo correto foi motivada por ato ilegal de uma das institui��es citadas. Nesse caso, entendemos que a medida judicial deve ser proposta antes do encerramento do per�odo de apura��o para garantir a retroa��o dos efeitos de uma eventual liminar a referida data e, dessa forma, abranger, sem d�vida, o encerramento do exerc�cio.
c) Ilegalidade da IN-RFB n� 1.187/11 ao impor a necessidade de apresenta��o de CND v�lida para os dois semestres
O ato administrativo denominado Instru��o Normativa � um ato de um �rg�o do Poder Executivo, no caso da Receita Federal do Brasil, que apresenta a sua interpreta��o a uma lei, vinculando todos os seus agentes a aplicarem esta interpreta��o.
Todavia, h� que ser observado que pelo princ�pio constitucional da legalidade, previsto no artigo 5� da Constitui��o Federal, ningu�m ser� obrigado a fazer ou deixar de fazer algo sen�o em virtude da lei; portanto, a regulamenta��o da lei que pode ser feita por regulamento (decreto) e por outros atos inferiores ao decreto (como uma IN), jamais poder� trazer inova��es � lei.
Neste sentido importante anotar as li��es do Professor Roque Antonio Carrazza,(3) nos seguintes termos:
Tamb�m em mat�ria tribut�ria, como n�o poderia deixar de ser, o �nico regulamento aceito por nossa Constitui��o � o executivo, que subordinando-se inteiramente � lei (lato sensu), limita-se a prover-lhe a fiel execu��o, ou seja, a dar-lhe condi��es de plena efic�cia, sem, por�m, criar ou modificar tributos, nem impor aos contribuintes ou terceiros a eles relacionados, deveres novos (n�o contemplados na lei). Deve, sim, limitar-se a reduzir o grau de generalidade e abstra��o da ei tribut�ria, submetidas �s regras de tributa��o. Esta � uma decorr�ncia do pr�prio princ�pio da reserva absoluta da lei formal, que d� exclusivamente ao Poder Legislativo a faculdade de criar ou aumentar tributos e sobre eles dispor.
O regulamento (veiculado por decreto ou instru��o) deve estar, em nosso sistema jur�dico, sempre subordinado � lei � qual se refere.
Em suma, n�o pode, nem direta, nem indiretamente, alterar os mandamentos legais.
Consoante se verifica destas li��es, � certo que a instru��o normativa n�o poderia trazer uma exig�ncia maior do que prevista na lei e no regulamento.
Ambos dispositivos, tanto do artigo 23 da Lei n� 11.196/05 como o artigo 12 do Decreto n� 5.798/08, trazem texto similares. Note-se o previsto no art. 12:
E, por sua vez, a IN-RFB n� 1.187/11 traz um texto que, em vez de ser elucidador, amplia a obriga��o do contribuinte, ao dispor que:
Art. 19. A pessoa jur�dica que optar pelos incentivos � pesquisa tecnol�gica e desenvolvimento de inova��o tecnol�gica de que trata esta Instru��o Normativa dever� comprovar regularidade quanto � quita��o de tributos federais e demais cr�ditos inscritos em D�vida Ativa da Uni�o mediante apresenta��o de Certid�o Negativa de D�bitos (CND) ou de Certid�o Positiva de D�bito com Efeitos de Negativa (CPD-EN) v�lida referente aos 2 (dois) semestres do ano-calend�rio em que fizer uso dos benef�cios. (negritamos e sublinhamos)
Portanto, resta claro que este artigo da IN-RFB n� 1.187/11 � ilegal porque extrapola os limites da lei. Ora, o dispositivo legal � expresso em afirmar que a frui��o do benef�cio fiscal depende da comprova��o da regularidade fiscal. Todavia, o momento desta comprova��o, evidentemente, n�o pode ser determinado por meio de uma IN.
E, se a lei foi silente quanto ao momento, deve ser considerado que a apresenta��o da CND deve coincidir com o momento da ocorr�ncia do fato gerador dos tributos que, nesse caso, somente tem lugar no �ltimo dia do exerc�cio financeiro.
O problema � que os auditores da RFB, a quem cabe a tarefa de fiscalizar as empresas, est�o vinculados ao disposto na IN-RFB n� 1.187/11, de tal forma que a pessoa jur�dica que n�o tiver certid�es v�lidas para os dois semestres corre s�rio risco de autua��o numa eventual fiscaliza��o.
Portanto, a nossa conclus�o � no sentido de que esta previs�o da IN-RFB n� 1.187/11 � ilegal porque extrapola os limites da lei.
Ademais, o texto da referida IN n�o � claro porque pode trazer o entendimento de que: (i) a sociedade empres�ria precisaria ter uma CND v�lida em cada semestre, mas sem indicar o dia desta validade; ou, (ii) a sociedade empres�ria precisaria ter CND v�lida para todo o per�odo de cada semestre do ano.
Conforme defendemos, nenhuma destas interpreta��es se coaduna com o texto da lei ou do regulamento, porque traz um dever maior do que o previsto nestes dispositivos.
d) A jurisprud�ncia administrativa sobre o tema
Considerando que o benef�cio fiscal ora tratado � recente, ainda s�o poucas as empresas que se beneficiaram deste incentivo fiscal e que sofreram fiscaliza��o com autua��es e, portanto, ainda n�o h� jurisprud�ncia administrativa sobre o tema no �mbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Todavia, deve ser considerada jurisprud�ncia administrativa formada num caso an�logo.
Nesse sentido, muitos casos chegaram para julgamento no CARF no tema conhecido como "PERC" e, nestes processos, se discutia o momento em que o contribuinte teria que comprovar a sua regularidade fiscal, pois este PERC tratava-se de um benef�cio fiscal.
Importante analisar parte do voto relativo ao Processo Administrativo n� 10380.007521/2002-94, do Ac�rd�o 101-96.213, porque elucida muito o tema:
Trata o presente recurso volunt�rio de insurg�ncia do sujeito passivo contra decis�o de indeferimento do Pedido de Revis�o de Ordem de Emiss�o de Incentivos Fiscais - PERC, pela n�o comprova��o da regularidade fiscal, com base no disposto no artigo 60 da lei n� 9.069/1995, verbis:
Art. 60. A concess�o ou reconhecimento de qualquer incentivo ou beneficio fiscal, relativos a tributos e contribui��es administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada � comprova��o pelo contribuinte, pessoa f�sica ou jur�dica, da quita��o de tributos e contribui��es federais.
Para a solu��o da lide faz-se necess�rio identificar qual o momento em que o sujeito passivo deveria provar sua regularidade fiscal com o fito de aproveitar o beneficio fiscal para o qual fez a op��o, sob pena de impossibilitar ao sujeito passivo efetuar a prova de tal regularidade.
Entendo que o momento em que se deve verificar a regularidade fiscal do sujeito passivo, quanto � quita��o de tributos e contribui��es federais, � data da op��o pela aplica��o nos Fundos de Investimentos, na declara��o de rendimentos, portanto na data da apresenta��o de sua DIRPJ.
Entender de forma diferente, por exemplo na data do processamento da declara��o ou na data em que a autoridade administrativa proceda ao exame do pedido, impossibilitaria a defesa do sujeito passivo, pois a cada momento poderiam surgir novos d�bitos, numa ciranda de imposs�vel controle.
O sentido da lei n�o � impedir que o contribuinte em d�bito usufrua o beneficio fiscal, mas sim, condicionar seu gozo � quita��o do d�bito. Dessa forma, a comprova��o da regularidade fiscal, visando o deferimento do PERC, deve recair sobre aqueles d�bitos existentes na data da entrega da declara��o, o que poder� ser feito em qualquer fase do processo. D�bitos surgidos posteriormente � data da entrega da declara��o n�o influenciar�o o pleito daquele ano-calend�rio, podendo influenciar a concess�o do beneficio em anos calend�rios subseq�entes.
H� nos autos dois extratos do Sistema de Apoio para Emiss�o de Certid�o da Secretaria da Receita Federal, indicando pend�ncias existentes em nome da requerente e que seriam impeditivas � expedi��o do comprovante de sua regularidade fiscal.
Observe-se que na segunda rela��o de d�bitos n�o se encontram aqueles inicialmente indicados ao contribuinte para que procedesse a sua regulariza��o, bem como n�o consta um processo administrativo que constava como em "cobran�a final" e o segundo processo indicado na primeira rela��o encontrava-se "suspenso por medida judicial". Os outros d�bitos apontados na segunda rela��o s�o todos de per�odos de apura��o posteriores ao ano calend�rio a que se refere o PERC, n�o podendo portanto ser utilizados como base para o indeferimento do pleito daquele ano, tendo em vista que, a recente jurisprud�ncia desta Primeira C�mara tem decidido no sentido de que a data para a verifica��o da regularidade fiscal do interessado � o momento da op��o pela aplica��o no respectivo incentivo fiscal.
Note-se que o contribuinte, no caso citado no Ac�rd�o, em raz�o dos procedimentos espec�ficos daquele benef�cio fiscal, optava pelo citado benef�cio na DIPJ e o entendimento pac�fico do CARF foi na linha de que este era o momento em que o contribuinte deveria apresentar a CND.
O Ac�rd�o 107-09.202 confirma este entendimento:
Primeiramente, entendo que a exig�ncia de quita��o dos tributos e contribui��es est� vinculada ao momento em que o contribuinte faz a op��o pelo incentivo, portanto, a data da entrega da declara��o de rendimentos. De fato, se o beneficio fiscal est� condicionado � prova da quita��o dos tributos e contribui��es, s� se pode entender que essa prova deve ser produzida no momento da op��o.
Foram tantos processos versando sobre este tema para este benef�cio fiscal que a quest�o foi objeto de S�mula do CARF (S�mula 37), vinculando toda a RFB e cujo enunciado � seguinte:
Para fins de deferimento do Pedido de Revis�o de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), a exig�ncia de comprova��o de regularidade fiscal deve se ater ao per�odo a que se referir a Declara��o de Rendimentos da Pessoa Jur�dica na qual se deu a op��o pelo incentivo, admitindo-se a prova da quita��o em qualquer momento do processo administrativo, nos termos do Decreto n� 70.235/72.
Nesses casos, a linha conclusiva adotada de forma consolidada no �mbito do CARF foi no sentido de que a prova da regularidade deveria ocorrer no momento em que o contribuinte fez a op��o por se aproveitar do benef�cio fiscal, o que para o caso dos Ac�rd�os, ocorria na apresenta��o da DIPJ (Declara��o de Informa��es da Pessoa Jur�dica).
Trazendo o racioc�nio para o benef�cio fiscal previsto na Lei do Bem, poder�amos fazer o paralelo de que o momento da comprova��o da regularidade fiscal � a data da ocorr�ncia do fato gerador do IRPJ e da CSLL, isto �, o �ltimo dia do exerc�cio financeiro, porque � neste instante que as despesas com inova��o tecnol�gica atingir�o todos os elementos do fato gerador desses tributos.
Poder-se-ia entender, ainda, na esteira destes mesmos Ac�rd�os, que o momento da comprova��o da regularidade fiscal, tamb�m para os benef�cios da Lei n� 11.196/05, seria o da data da apresenta��o da DIPJ, pois, � nesta oportunidade que o contribuinte declara para a RFB que se aproveitou dos benef�cios; todavia, entendemos que esta interpreta��o n�o se sustenta porque o contribuinte, neste caso da Lei n� 11.196/05 (e de forma diversa ao benef�cio do PERC que � tratado nos Ac�rd�os e na S�mula), n�o faz uma op��o na DIPJ de forma que esta op��o o vincule (como era no caso da PERC). Neste caso da Lei n� 11.196/05 o contribuinte tem que manter os registros das despesas com inova��o tecnol�gica em contas espec�ficas e tomar, como base de c�lculo do incentivo, um percentual destas despesas, ficando obrigado a provar, caso fiscalizado, o atendimento as condi��es para o aproveitamento do benef�cio, entre eles, a regularidade fiscal que, segundo entendemos, deve ter lugar no final do exerc�cio em que o benef�cio foi usufru�do.
e) Interpreta��es poss�veis sobre o per�odo em que o contribuinte dever� ter a Certid�o Negativa de D�bito ou a Certid�o Positiva com Efeitos de Negativa.
Apesar de defendermos que o momento da comprova��o da regularidade fiscal � coincidente com o fato gerador do IRPJ e da CSLL, apresentaremos os fundamentos dessa linha interpretativa e algumas outras interpreta��es poss�veis, apontando os eventuais riscos de cada uma delas.
e.1) Comprova��o da regularidade fiscal em 31 de dezembro em aten��o ao crit�rio temporal da regra matriz de incid�ncia tribut�ria do IRPJ (e da CSLL).
Esta � a op��o que julgamos a mais correta do ponto de vista t�cnico, pois entendemos que o fato gerador do IRPJ e da CSLL, que s�o os tributos sobre os quais recaem os incentivos, ocorrem no �ltimo dia do exerc�cio financeiro e, por este motivo, sustentamos que a apresenta��o da prova da regularidade fiscal deve ser feita considerando esta data.
Relevante considerar que esta tese � contr�ria ao posicionamento da RFB veiculado na IN anteriormente citada. Os defensores do posicionamento da RFB entendem que a base de c�lculo do IRPJ e da CSLL s�o formados ao longo de todo o exerc�cio financeiro e que o resultado final � a somat�ria de todas as receitas e despesas, adi��es e exclus�es que ocorreram durante o exerc�cio, de tal modo que o incentivo fiscal previsto da Lei n� 11.196/05 � formado por despesas incorridas durante todo o exerc�cio e, por este motivo, a prova de regularidade fiscal deveria ser referente, igualmente, a todo o exerc�cio (tanto que a IN-RFB n� 1.187/11 refere-se aos dois semestres do ano).
Entendemos de modo diverso porque ainda que o confronto entre receitas e gastos ocorra durante todo o exerc�cio financeiro, a determina��o do quantum sobre o qual recaem os incentivos, s� ocorre com t�rmino do exerc�cio financeiro, quando � apurado o resultado que, sendo positivo, preenche todos os crit�rios da regra matriz de incid�ncia tribut�ria seja do IRPJ, seja da CSLL.
Assim, embora contr�rio � prescri��o da IN-RFB, que, no mais, vincula os agentes fiscais, estamos seguros em afirmar que � defens�vel a linha de entendimento segundo a qual a prova da regularidade fiscal deve ser em rela��o ao �ltimo dia do exerc�cio financeiro.
Portanto, se o contribuinte tiver a CND v�lida para o �ltimo dia do exerc�cio financeiro, sem que tenha a referida CND v�lida para todo o exerc�cio, as chances de autua��o s�o altas, porque, como explicamos, o agente fiscalizador est� vinculado ao previsto na IN, mas as chances de �xito na esfera administrativa e judicial ser�o muito boas.
Cabe considerar que a prova da regularidade fiscal se faz, por excel�ncia, mediante a apresenta��o da competente certid�o, que deve ser devidamente arquivada, respeitando-se os prazos decadenciais. Entretanto, o contribuinte at� poderia provar a sua regularidade fiscal sem a apresenta��o da CND, indicando apenas que n�o tinha d�bitos � �poca ou que os porventura existentes n�o eram leg�timos. Todavia, esta op��o � muito arriscada, pois o �nus de provar a regularidade fiscal � do contribuinte, assim ele ter� que ter registros de que estava regular, evidenciando que eventuais restri��es apontadas nos respectivos extratos emitidos pela RFB e PGFN seriam ilegais, o que certamente deveria, na hip�tese, ser feito mediante demanda judicial, especialmente, via mandado de seguran�a.
Concretizando-se a hip�tese acima, caso n�o se tenha �xito na demanda judicial ou n�o haja meios de se comprovar a regularidade fiscal, ainda que infundada a restri��o, n�o recomendamos que seja usufru�do o benef�cio fiscal.
e.2) A sociedade empres�ria deve dispor de CND v�lida durante todo o ano-calend�rio.
Esta interpreta��o � a constante da IN-RFB n� 1.187/11, que ao dispor que a prova da regularidade fiscal se faz mediante apresenta��o de certid�o v�lida para os dois semestres, imp�e a obriga��o para o contribuinte de ter Certid�o Negativa de D�bito ou a Positiva com Efeitos de Negativa para todo o per�odo.
Como expusemos n�o concordamos com o teor desta IN: (i) o seu teor extrapola o disposto na Lei n� 11.196/05, trazendo uma obriga��o para o contribuinte que n�o tem previs�o legal; (ii) o contribuinte tem que provar a regularidade fiscal no momento que usufrui do benef�cio fiscal (i.e. considera o benef�cio na base de c�lculo dos tributos) e este momento � o �ltimo dia do exerc�cio financeiro.
Por�m, � certo que se o contribuinte conseguir ter as competentes certid�es v�lidas para os dois semestres, evidentemente, n�o sofrer� nenhum risco de autua��o fiscal em virtude deste requisito.
e.3) A sociedade empres�ria deve dispor da CND v�lida para cada semestre, sem ter que ser cont�nua.
Esta interpreta��o seria uma op��o poss�vel a partir do texto da IN-RFB, que diz "v�lida referente aos 2 (dois) semestres do ano-calend�rio em que fizer uso dos benef�cios".
Ora, a norma utiliza a palavra "referente" e da� pode se presumir que se o contribuinte apresentar uma certid�o v�lida para cada semestre, ainda que n�o esteja abrangido todo o per�odo de cada semestre, ainda assim, poderia usufruir do benef�cio fiscal.
Este tipo de op��o s� ocorre porque o texto da IN n�o � claro, mas � uma op��o defens�vel que pode, eventualmente, afastar o risco da autua��o, pois o auditor que realizar a fiscaliza��o pode, com base no texto confuso da IN, aceitar a apresenta��o das certid�es ainda que n�o cubram todo o per�odo.
e.4) A sociedade empres�ria deve dispor da CND no dia em que apresentou a DIPJ e indicou o aproveitamento do benef�cio fiscal.
Esta interpreta��o � poss�vel para aqueles que entendem que somente com a apresenta��o da DIPJ o contribuinte, efetivamente, manifesta sua op��o em usufruir do benef�cio, apresentando todos os dados relativos a este benef�cio.
Entendemos que apesar de ser uma linha de defesa, ela foge, no presente caso (diferente do caso da jurisprud�ncia indicada para o PERC) de qualquer rela��o com o fato gerador dos tributos. Ademais, neste caso n�o h� uma data para ser feita a op��o para a frui��o dos benef�cios.
Consoante nosso entendimento esta op��o traz grandes riscos de autua��o e reduzidas chances de �xito em defesa administrativa.
e.5) A sociedade empres�ria pode se aproveitar dos benef�cios fiscais utilizando-se somente das despesas com inova��o incorridas a partir da obten��o de sua regularidade.
Entendemos que esta seria uma interpreta��o poss�vel e defens�vel.
A linha de defesa seria no sentido de que o fato gerador do IRPJ (e da CSLL) ocorre somente no �ltimo dia do exerc�cio financeiro; todavia, � formado ao longo do per�odo com as adi��es e exclus�es previstas em lei. Assim, nessa hip�tese, como a empresa n�o possu�a as certid�es relativas ao primeiro semestre, passou a se aproveitar das despesas incorridas somente no segundo, a partir do momento em que se tornou (i.e. ter a sua CND), de tal maneira que, em raz�o do prazo de validade de 180 (cento e oitenta) dias da certid�o, necessariamente haver� uma coincid�ncia entre o per�odo de regularidade fiscal comprovada e a ocorr�ncia das despesas que formam a base de c�lculo do referido incentivo fiscal.
O poss�vel argumento da fiscaliza��o ser� no sentido de que a IN exige as certid�es v�lidas para os dois semestres, sem trazer qualquer exce��o.
Por�m, entendemos que esta op��o � uma op��o que traz dois fortes argumentos de defesa. O primeiro � o colocado no item "e.1" acima (data do fato gerador) e, o segundo, que ainda que se admita o previsto na IN, a regularidade fiscal teria que ocorrer de forma coincidente com as datas em que ocorreram os eventos que formam a base de c�lculo do incentivo, isto �, na data em que incorridas as despesas previstas em lei que podem ser usadas para o c�lculo do incentivo fiscal.
f) S�ntese conclusiva
Enfim, para concluir, entendemos que se a empresa n�o tiver as competentes certid�es que abranjam os dois semestres do ano-calend�rio, estar� sujeita � fiscaliza��o com chances firmes de autua��o fiscal para glosar os benef�cios previstos na Lei do Bem. Entretanto, se a empresa tiver a prova da regularidade fiscal, por meio da competente certid�o, com validade no �ltimo dia do exerc�cio financeiro, entendemos que as chances de �xito na defesa de eventual autua��o s�o fortes, seja em raz�o da pr�pria ess�ncia dos tributos, seja com base na jurisprud�ncia administrativa an�loga ao tema em debate. Ainda, consideramos que numa posi��o mais conservadora, se a empresa optar por se aproveitar do benef�cio fiscal apenas utilizando-se das despesas que formam a base de c�lculo do incentivo que foram incorridas ap�s a obten��o da regularidade fiscal e desde que esteja regular ao final do exerc�cio, ainda que esteja exposta � autua��o, ter� argumentos robustos para sua defesa.
(1) Em nome da flu�ncia do discurso, passaremos a tratar Certid�o Negativa de D�bitos (CND) e Certid�o Positiva de D�bitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN), simplesmente como CND.
(2) Referido benef�cio est� previsto no artigo 19 da Lei n� 11.196/05.
(3) Curso de Direito Constitucional Tribut�rio, 25�. edi��o, S�o Paulo, Editora Malheiros, p�gina 379.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Maur�cio Bellucci.- Publicado em 12/12/2013
· N�o incid�ncia de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre valores recebidos a t�tulo de recomposi��o patrimonial ou indeniza��o conforme previs�o em contrato de compra e venda de a��es - Maur�cio Bellucci*
· Possibilidade de aproveitamento de cr�ditos de PIS e COFINS sobre gastos com servi�os aduaneiros incorridos em fun��o da importa��o de bens - Maur�cio Bellucci*