Source: https://www.cpm-steuerberater.de/news/entry/2019/01/15/3245-bfh-15-03-2017-iii-r-12-16
Timestamp: 2020-08-14 02:59:25
Document Index: 35638191

Matched Legal Cases: ['§ 313', '§ 34', '§ 80', '§ 313', '§ 35', '§ 36', '§ 46', 'BGH', '§ 850', 'BGH', '§ 38', '§ 37', 'BGH', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 173', '§ 175', '§ 172', '§ 172', '§ 172', '§ 350', '§ 350', '§ 350', '§ 44', '§ 45', '§ 105']

Veranlagungswahlrecht - BFH, 15.03.2017, III R 12/16 - CPM Steuerberater Blog - Claas Peter Müller - CPM- HAWIT
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Veranlagungswahlrecht - BFH, 15.03.2017, III R 12/16
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.03.2017, III R 12/16 - Veranlagungswahlrecht
Das Amtsgericht (AG) E eröffnete am ... 2012 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen zu 1. und ernannte die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zur Treuhänderin (§ 313 der Insolvenzordnung --InsO-- a.F.). Am ... 2012 eröffnete das AG E das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Ehemannes der Beigeladenen zu 1., des Beigeladenen zu 2., und ernannte die Klägerin auch hier zur Treuhänderin. Am ... 2014 wurde das Insolvenzverfahren des Beigeladenen zu 2. aufgehoben.
Am 7. November 2013 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Zeiträume ab Eröffnung der jeweiligen Insolvenzverfahren erklärungsgemäße Einkommensteuerbescheide für 2012 und gab sie den Beigeladenen getrennt bekannt. Diese leiteten die Bescheide an die Klägerin weiter. Die Summe der im gesamten Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte der Beigeladenen zu 1. betrug 17.009 EUR, die des Beigeladenen zu 2. 36.203 EUR. Aus dem Abrechnungsteil der Bescheide ergaben sich für die Zeit nach Eröffnung des jeweiligen Insolvenzverfahrens Nachzahlungsverpflichtungen der Beigeladenen zu 1. in Höhe von 24,89 EUR und des Beigeladenen zu 2. in Höhe von 12,61 EUR.
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten, von der Klägerin als Treuhänderin der Beigeladenen zu 1. erhobenen Klage statt. Es hob den Einkommensteuerbescheid vom 7. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2014 auf und verpflichtete das FA, die Beigeladene zu 1. getrennt vom Beigeladenen zu 2. zu veranlagen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1177).
Nach der Rechtsprechung des Senats kann das Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheides ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl der Veranlagungsart --vorbehaltlich rechtsmissbräuchlicher oder willkürlicher Antragstellung-- widerrufen werden (Senatsurteil vom 3. März 2005 III R 60/03, BFHE 209, 308, BStBl II 2005, 564, Rz 13). Zwar hat der Senat in dem Urteil in BFHE 209, 308, BStBl II 2005, 564, Rz 15 ausgeführt, dass der Antrag auf Änderung der Veranlagungsart weder einen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid noch einen Änderungsantrag, sondern einen --erstmaligen-- Antrag auf Durchführung der nun gewählten Veranlagungsart beinhaltet. Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass ein Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid unzulässig ist. Ein Ehegatte kann daher nicht nur innerhalb der Einspruchsfrist sein Veranlagungswahlrecht abweichend ausüben, sondern zugleich auch Einspruch gegen den bisherigen Bescheid einlegen.
a) Der Insolvenzverwalter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Nach § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters von dem Treuhänder (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a.F.) wahrgenommen. Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Zur Masse gehört daher als Neuerwerb das Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners, soweit es gemäß § 36 Abs. 1 InsO der Pfändung unterliegt. Ferner gehört auch der nach § 46 Abs. 1 AO pfändbare Lohn- oder Einkommensteuererstattungsanspruch zur Masse, und zwar unabhängig davon, ob er sich auf Veranlagungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder auf die Zeit des noch laufenden Insolvenzverfahrens bezieht (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Mai 2007 IX ZR 8/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1246, unter II.1.).
Eine fehlende Massezugehörigkeit des Einkommensteuererstattungsanspruchs lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass dieser, wenn er auf überzahlter Lohnsteuer beruht, als Arbeitseinkommen i.S. des § 850 der Zivilprozessordnung anzusehen ist und insofern nur in eingeschränktem Umfang der Pfändung unterliegt. Denn der BGH hat bereits mehrfach entschieden, dass der Anspruch auf Erstattung überzahlter Lohnsteuer zwar seinen materiellen Ursprung insofern in dem Arbeitsverhältnis hat, als zum Arbeitslohn auch die Lohnsteuer gehört, die der Arbeitgeber gemäß § 38 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Im Fall einer Rückerstattung wird aus dem Steueranspruch des Fiskus der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen (§ 37 Abs. 2 AO), der nicht wieder Einkommen wird, das dem Berechtigten aufgrund einer Arbeits- oder Dienstleistung zusteht (vgl. u.a. BGH-Urteil vom 21. Juli 2005 IX ZR 115/04, Neue Juristische Wochenschrift 2005, 2988; Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Januar 2007 VII B 45/06, BFH/NV 2007, 855, und vom 29. Januar 2010 VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243).
e) Der Befugnis der Klägerin, gegen den Zusammenveranlagungsbescheid Einspruch einzulegen, steht nicht entgegen, dass der Bescheid laut seinem Erläuterungsteil nur gegen das insolvenzfreie Vermögen der Beigeladenen zu 1. gerichtet war. Denn hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts betraf er inhaltlich nicht nur das insolvenzfreie Vermögen, sondern auch die Insolvenzmasse. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG normierte Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung --a.F.--) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) nur bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden (Senatsurteil vom 25. September 2014 III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, Rz 15, m.w.N.). Wird der Einkommensteuerbescheid für beide Ehegatten bestandskräftig, kann eine abweichende Wahlrechtsausübung weder über § 173 Abs. 1 AO noch über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung des bestandskräftigen Bescheides führen (Senatsurteil in BFH/NV 2015, 811, Rz 20 ff., m.w.N.). Die Klägerin war daher auch befugt, den Eintritt der Bestandskraft des Zusammenveranlagungsbescheides zu verhindern, um ihr Veranlagungswahlrecht wirksam ausüben zu können.
f) Die Klägerin kann --entgegen der Auffassung des FA-- nicht darauf verwiesen werden, das Veranlagungswahlrecht außerhalb eines Einspruchsverfahrens gegen den Zusammenveranlagungsbescheid auszuüben. Zwar steht ihr hinsichtlich des Zusammenveranlagungsbescheides innerhalb der Einspruchsfrist auch die Möglichkeit offen, einen Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu stellen. Weder verhindert ein solcher Antrag aber den Eintritt der Bestandskraft (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 172 AO Rz 104) noch schließt die Möglichkeit eines solchen Antrags die Befugnis aus, einen in seinen Wirkungen und Rechtsschutzmöglichkeiten weiterreichenden Einspruch einzulegen (s. dazu v. Groll in HHSp, § 172 AO Rz 101 ff.).
a) Nach § 350 AO ist nur einspruchsbefugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Gegenstand der Beschwer kann danach sowohl ein ergangener als auch ein unterlassener Verwaltungsakt sein (Siegers in HHSp, § 350 AO Rz 71, 75). Für die Beschwer ist die Schlüssigkeit des Vortrags des Einspruchsführers oder --bei fehlender Begründung-- die verständige Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts (Steuerbescheides) bestimmend. Erscheint danach eine Beschwer als möglich, ist die Rechtsbehelfsbefugnis zu bejahen (BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 7/04, BFH/NV 2008, 9). Dabei ist grundsätzlich auf den Tenor des Bescheides, d.h. bei einem Steuerbescheid auf die Höhe der festgesetzten Steuer abzustellen (Siegers in HHSp, § 350 AO Rz 85).
a) Die Rechtsprechung hat das Veranlagungswahlrecht bislang vornehmlich --bezogen auf das Verhältnis zwischen den Ehegatten und nicht auf das davon zu unterscheidende öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen und dem FA-- insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen, sondern der Antrag als willkürlich motiviert erscheint (vgl. hierzu Senatsurteile vom 30. August 2012 III R 40/10, BFH/NV 2013, 193, und vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). So kann die Ausübung des Veranlagungswahlrechts rechtsmissbräuchlich und damit unwirksam sein, wenn der die getrennte Veranlagung wählende Ehegatte keine eigenen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können (Senatsurteile vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, und vom 10. Januar 1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297).
Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Die Prüfung der Frage, ob das Vorverfahren ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist, setzt voraus, dass der Verfahrensgegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und der Streitgegenstand des Klageverfahrens in objektiver und subjektiver Hinsicht übereinstimmen (Senatsurteil vom 25. September 2014 III R 56/13, BFH/NV 2015, 206, m.w.N.).
bb) Zur Frage, an wen der Steuerbescheid zu richten ist, braucht der Urteilstenor keinen Ausspruch zu enthalten. Soweit der Klage --wie im Streitfall-- stattgegeben wird, richtet sich der Urteilstenor nach dem jeweiligen Klageantrag (Lange in HHSp, § 105 FGO Rz 25). Dieser zielte --wie bereits unter II.6.a ausgeführt wurde-- auf die Aufhebung des Zusammenveranlagungsbescheides vom 7. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2014 und die Neufestsetzung der Einkommensteuer für die Beigeladene zu 1. für die Zeit ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Zugrundelegung einer getrennten Veranlagung. Diesen Klageantrag erfasste das FG in seinem Tenor vollumfänglich.
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