Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip2-2-4010-138-2018-1-am
Timestamp: 2019-03-22 10:38:45+00:00
Document Index: 14017736

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'Art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

0114-KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM
W zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty kosztów finansowania dłużnego w przypadku, gdy nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3.000.000 zł – jest prawidłowe;
ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego.
Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”) ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT („podatek CIT”). Wnioskodawca uzyskał środki finansowe („Środki Finansowe”) zarówno od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; „ustawa o CIT”), jak i podmiotów niepowiązanych. Środki Finansowe stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
W 2018 r. i w latach następnych, koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przekroczą – odrębnie w każdym z tych lat – kwotę 3.000.000 zł.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:
nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz
nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30 % kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:
nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT „podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 [ustawy o CIT] [mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT], są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m [ustawy o CIT], oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.
Stosownie natomiast do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT „przepisu [ art. 15c] ust. 1 [ustawy o CIT] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (...)”.
Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15c ustawy o CIT, który przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a nie tylko do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Przyjęta konstrukcja wyłączenia określonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT nie zmienia jednak przyjętego w ustawie o CIT sposobu (momentu) rozliczania danego kosztu o charakterze odsetkowym. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 15c ustawy o CIT stał się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie bowiem od dnia 1 stycznia 2018 r. uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, ust. 7g i ust. 7h ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).
Art. 15c ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim rozumieniu, użytym w ustawie o CIT) wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego.
W związku z nowym brzmieniem art. 15c ustawy o CIT oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”.
Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT również zawiera sformułowanie „w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 zł, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Z uwagi na to, że z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 zł nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę również wartość (nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) 3.000.000 zł w roku podatkowym, ale dopiero wartość (nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) ponad 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlega pod dyspozycję art. 15c ust. 1 ustawy o PIT (winno być CIT – przyp. organu) i – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 zł – stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – z tym że kwota 3.000.000 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki finansowania dłużnego nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.
W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym jest: (i) kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz (ii) wartość nie przewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).
W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako 3.000.000 zł + 30%wskaźnika EBITDA.
Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:
1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: updop) ( art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone ( art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.
Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego ( art. 15c ust. 13).
A zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3 mln zł w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.
Powyższe oznacza, że Wnioskodawca błędnie wskazuje, że maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako 3.000.000 zł + 30% wskaźnika EBITDA.
A zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza 3.000.000 zł, kosztami uzyskania przychodów jest kwota 3.000.000 zł oraz wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3.000.000 zł jeśli nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W konsekwencji, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku:
wystąpienia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie do 3 mln zł albo (a nie jak wskazał Wnioskodawca „oraz”)
0114-KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM
0113-KDIPT3.4011.152.2018.2.IL | Interpretacja indywidualna