Source: https://www.supercontable.com/informacion/impuesto_renta_IRPF/Resolucion_TEAC__03972-2018_de_6_de_Noviembre_de_2018..html
Timestamp: 2019-10-21 00:37:14
Document Index: 220865638

Matched Legal Cases: ['artículo 9', 'artículo 9', 'artículo 105', 'artículo 1214', 'artículo 114', 'artículo 217', 'artículo 217', 'artículo 217', 'artículo 9', 'artículo 105', 'artículo 105', 'artículo 17', 'artículo 1', 'ARTÍCULO 17', 'ARTÍCULO 17', 'artículo 217', 'artículo 105', 'artículo 105', 'artículo 9', 'artículo 9']

SuperContable.com - Resolución TEAC 03972/2018 de 6 de Noviembre de 2018. Carga de la prueba de la exoneración de dietas exceptuadas de gravamen; del pagador o perceptor
Resolución TEAC 03972/2018 de 6 de Noviembre de 2018. Carga de la prueba de la exoneración de dietas exceptuadas de gravamen; del pagador o perceptor
Nº Resolución: 03972/2018/00/00
Fecha de resolución: 06/11/2018
En la Villa de Madrid, en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, 37, 28071-Madrid, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 22 de diciembre de 2017, recaída en la reclamación nº 46/03740/2016 y acumuladas 46/03684/2016, 46/08956/2016 y 46/08957/2016 concernientes a liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, y sus correspondientes sanciones.
"De acuerdo con la información que dispone la AEAT el obligado tributario es el administrador único de la empresa X, SL y ésta le imputa la misma cuantía en concepto de dietas exentas entre 2010 Y 2014, en concreto 3.173,40 euros, por lo que dichas cantidades se consideran una forma de retribución pactada, y por lo tanto no tiene la consideración de dietas exentas sino plenamente sujetas a tributación.
- Por todo lo expuesto se emite la presente liquidación provisional incluyendo como rendimientos del trabajo personal los 3.173,40 euros que no se justifican que sean dietas exentas".
"DÉCIMO.- Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, puede observarse que la Administración ha dirigido su actuación contra el perceptor de las cantidades cuya exoneración de gravamen discute, lo cual supone, como antes dijimos vulneración del mandato establecido en el articulo 9 del Reglamento que impone la carga de la prueba al pagador. Y ello ha tenido lugar sin que conste acreditado ninguno de los dos supuestos antes vistos como posibles excepciones a esa regla general sobre carga de la prueba, puesto que en los acuerdos de liquidación no consta acreditado ni que el reclamante sea administrador de la sociedad, ni que, conforme a lo antes visto, tenga el control efectivo de la misma. No pueden confirmarse, por tanto, las liquidaciones impugnadas.
UNDÉCIMO.- Debiendo anularse por las razones expuestas las liquidaciones provisionales impugnadas, deben obviamente quedar también sin efecto los acuerdos sancionadores que de las mismas traen causa".
La doctrina expuesta por el TEAR que fundamenta la "ratio decidendi" de su resolución se contiene en el Fundamento de Derecho quinto, a cuyo tenor:
"QUINTO.- (...........)
Con carácter general, este Tribunal considera inadecuado el proceder de la Administración cuando se dirije (sic) a perceptores de retribuciones que han sido declaradas como dietas, con la pretensión de que justifiquen que dichas retribuciones tienen aquel carácter y, por tanto, su no sujeción al Impuesto. Tal proceder de la Administración no puede considerarse correcto, con carácter general "repetimos", por entrañar un desconocimiento de a quién incumbe la carga de la prueba. Los acuerdos de liquidación impugnados en tales casos suelen fundamentarse en la insuficiencia probatoria de la documentación requerida al contribuyente (perceptor), ignorando que, en relación con la exclusión de gravamen de los gastos de locomoción (art. 9-A-2 RIRPF) y de los gastos de manutención y estancia (art. 9-A-3 RIRPF), la obligación de acreditar la realidad del desplazamiento, el día y lugar del mismo, su razón o motivo, los kilómetros recorridos, etcétera, no corresponde al perceptor, sino al pagador, tal y como hemos visto consta en el artículo 9 del Reglamento: "A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
Pudiera pensarse "y con arreglo a ello se han producido pronunciamientos anteriores de este Tribunal hasta un cambio de criterio relativamente reciente" que el establecimiento, en el artículo 9 RIRPF, de la obligación de probar por parte del pagador obedece a su deber de retener, pero que, en ciertos casos, esa obligación del pagador no libera al perceptor del onus probandi, teniendo en cuenta que éste está interesado en acreditar la exclusión de gravamen, en su impuesto personal, de los importes a que nos referimos. Ello sería consecuencia de las reglas generales en materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios, principalmente del artículo 105.1 LGT, conforme al cual "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Recordemos que tradicionalmente se invocaba en esta materia el precepto del hoy derogado artículo 1214 de nuestro Código Civil, conforme al cual "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone". Su principio inspirador pasó al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y, aun formalmene derogados ambos, aquel principio sigue siendo de plena aplicación. Hoy, además, debe tenerse en cuenta el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuyo artículo 217 aparece bajo el epígrafe "Carga de la prueba", disponiendo, en lo que ahora nos interesa, lo siguiente:
"2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Y, sin embargo "prescindiendo ahora de la problemática que pudiera plantear el hecho de que la exclusión de gravamen de las cantidades satisfechas al trabajador por razón de gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería no son, en sentido técnico, una exención, sino un supuesto de no sujeción", la conclusión expuesta al inicio del presente fundamento jurídico se basa en la interpretación sistemática de los preceptos antes citados y, muy especialmente, en el principio de disponibilidad de la prueba, consagrado como hemos visto en el artículo 217.7 LEC.
Podría, no obstante, suceder "como insinuábamos al comienzo del tercer párrafo del presente fundamento jurídico" que la peculiar relación del perceptor con el pagador de los rendimientos debiera conducir a conclusión distinta de la expuesta porque aquella relación entrañase "al menos de facto" la plena disponibilidad, para el perceptor, de los medios de prueba que, en su caso, hubiesen de acreditar el carácter de dietas de las retribuciones discutidas. Sería lógico entender que la obligación de probar que, desde luego, impone al pagador el artículo 9 del Reglamento no eximiese al perceptor de la suya en aquellos supuestos en que éste tuviese la plena accesibilidad a la prueba requerida y pudiese "sin duda" aportarla a la administración: no hemos de olvidar que, como antes dijimos, en definitiva, se trata de un concepto retributivo integrante "o no" de la base imponible de su impuesto personal. Y, sin embargo, exigencias de seguridad jurídica imponen determinar concretamente cuáles serían esos supuestos, dado que cualquier relación con el pagador, que incluso pudiera parecer cercana "vgr.: un grado próximo de parentesco, si es una persona física; o la incidencia en el concepto de vinculación, si el pagador es una persona jurídica", no entraña necesariamente la disponibilidad de los medios de prueba requeridos, que normalmente obrarán en poder del pagador.
A nuestro juicio son dos los supuestos en que sería exigible al perceptor la aportación de la prueba a que nos venimos refiriendo: el caso de que, siendo el pagador una persona jurídica, en el momento en que se lleve a cabo la comprobación el perceptor tenga el control efectivo de la sociedad o la condición de administrador".
SEGUNDO.- Contra dicha resolución del TEAR se deduce el 24 de abril de 2018 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, que alega lo siguiente:
2.- El TEAR considera en el fundamento de derecho quinto de su resolución que la carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos que han dado lugar al pago de las dietas corresponde al pagador de las mismas, sin que el obligado tributario tenga que aportar nada. Para alcanzar tal conclusión entiende que en este caso no resulta de aplicación la regla general de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT y que se debe tener en cuenta el "modus operandi habitual de las empresas, donde es el pagador el que organiza la actividad económica en cuyo seno se desarrollan los desplazamientos que dan lugar a esos gastos". Continúa el TEAR diciendo que para el trabajador no existe ninguna obligación "en cuya virtud deba éste conservar documentación acreditativa de los desplazamientos y gastos, siendo práctica habitual la entrega de estos documentos a la empresa", estableciendo como excepción únicamente dos casos, que "siendo el pagador una persona jurídica, en el momento en que se lleve a cabo la comprobación el perceptor tenga el control efectivo de la sociedad o la condición de administrador".
El artículo 105.1 LGT relativo a la carga de la prueba establece: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
El texto de las liquidaciones se refiere en todo momento a "documentación que justifique la exención". En ningún momento se exige expresamente la aportación de facturas, no obstante, debe tratarse de un documento que justifique que el gasto fue realizado efectivamente por el trabajador que está solicitando la aplicación del régimen de dietas, debe probar la realidad del desplazamiento, así como el motivo del mismo, dentro de la actividad realizada por la empresa. Por tanto, cuando se aporten únicamente documentos internos de la empresa o tickets, difícilmente se podrá probar el derecho a exonerar de gravamen el importe de las dietas.
SEGUNDO.- Las cuestiones controvertidas en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio pueden sintetizarse del modo siguiente:
"1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico- administrativos regionales y locales y por los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico- Administrativos del Estado o de los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Cuando los tribunales económico- administrativos regionales o locales o los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones".
"....el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).
En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada "siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS.
TERCERO.- Antes de entrar a analizar la cuestión controvertida este Tribunal Central, a la vista de las alegaciones presentadas por el Director recurrente, debe poner de manifiesto determinadas incongruencias de las que adolece la resolución del TEAR recurrida.
- Dice el TEAR: "En la motivación del acuerdo, llama la atención el hecho de que se haga referencia al reclamante diciendo que es "socio o administrador"; es algo que se repite reiteradamente a lo largo del acuerdo y que supone, ciertamente, una deficiente motivación: no sólo porque la repetición de dicha afirmación induce a pensar que se está confeccionando una redacción deliberadamente ambigua, sino porque, aunque se dice que el perceptor tiene una participación de un 30% del capital social de la entidad pagadora, lo cierto es que en el acuerdo, a la hora de la verdad, no consta si el reclamante es o no administrador de la sociedad". Pues bien, en ninguno de los dos acuerdos se dice que el perceptor tiene una participación de un 30% del capital social; sí se dice en ellos, sin embargo, que es administrador de la misma; en ningún momento mencionan las liquidaciones la expresión "socio o administrador".
- Dice el TEAR: "Sigue diciendo el acuerdo que "resulta esencial determinar si existe precisamente una relación laboral o estatutaria entre el socio o administrador y su sociedad, que permita aplicar el re´gimen de dietas exentas de gravamen, tal y como exige el mencionado artículo 17.1 de la Ley del IRPF". Los acuerdos nada dicen, sin embargo, a este respecto.
- Dice el TEAR: "Y, más adelante, afirma el acuerdo que 2conviene recordar que la relación existente entre los administradores y miembros de Consejos de Administracio´n y las entidades no es una relacio´n de cara´cter laboral sino que deriva de una relación orgánica regida por el Derecho mercantil" "extremo que tampoco podemos compartir, como inmediatamente veremos", para seguir afirmando más adelante que "el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo auto´nomo (BOE de 25 de septiembre), declara expresamente incluidos en el ámbito de aplicación del Estatuto, es decir, excluye de la relación laboral, a "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempenño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aque´lla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de julio".
Y, por último, otra afirmación que también habremos de rebatir: "el régimen de dietas previsto en el arti´culo 9 del Reglamento del Impuesto u´nicamente es de aplicacio´n a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relacio´n laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinacio´n entre el trabajador, perceptor de tales dietas y el empleador, pagador de las mismas". Los acuerdos de liquidación tampoco dicen nada sobre todo esto que señala el TEAR.
- Dice el TEAR: "Lo hasta aquí expuesto evidencia la errónea fundamentación jurídica de los acuerdos de liquidación objeto de revisión en la presente resolución. Así, en contra de lo que en ellos se dice, no es cierto que la condición de administrador implique que la relación con la empresa haya de tener un carácter meramente orgánico y exclusivamente mercantil; la sujeción al régimen especial de trabajadores de autónomos de la Seguridad Social "sea como administrador o como socio que trabaja en la sociedad" no es tampoco, por sí sola, excluyente de la existencia de una relación laboral (esto será cierto cuando, por tener el control efectivo de la sociedad, faltase la nota de ajenidad, esencial, como antes veíamos para la relación laboral); tampoco es cierto, por tanto, que a quienes se encuentren en las anteriores situaciones no les sea aplicable el régimen de dietas previsto en la normativa del IRPF; etc.". Los acuerdos no se han basado, sin embargo, en estas cuestiones.
- Dice el TEAR: "Por último, en cuanto a los medios de prueba y su valoración, discrepa también el Tribunal de afirmaciones contenidas en los acuerdos de liquidación.
Se dice así que "al existir una vinculacio´n directa entre la entidad que debe certificar tales dietas y la persona perceptora de las mismas, al ser socio o Administrador de la propia sociedad, resulta evidente la necesidad de acreditar de forma fehaciente tanto la realidad de los desplazaminentos como la cuanti´a de los gastos producidos. Lo´gicamente careceri´a de efectos probatorios el certificado que un contribuyente se hiciese a si´ mismo, como puede suceder en los casos en que el Administrador y representante legal de la sociedad mercantil pagadora de las dietas, como persona competente para suscribir tal certificado, coincida con la persona perceptora de tales dietas cuya tributacio´n se pretende eludir..." Y más adelante añade: "resulta necesario aportar las facturas justificativas de la totalidad de los gastos para acreditar quie´n es realmente el titular del gasto, ya que si no son soportados por el propio trabajador no sería aplicable el régimen de dietas." Los acuerdos tampoco dicen lo que la resolución del TEAR les atribuye.
Tales desajustes entre las liquidaciones provisionales y lo que la resolución del TEAR les atribuye "que muy probablemente obedecen a que el Tribunal Regional ha reproducido textos de alguna resolución suya anterior sin advertir la necesidad de depurar lo que constituían hechos concernientes a otros expedientes- genera confusión que, en lo que se refiere a la cuestión controvertida admitida a trámite, tiene que ver con si el perceptor de las retribuciones era o no administrador de la compañía. Así, en el Fundamento de Derecho sexto de la resolución del TEAR se indica, tal como se transcribió más arriba, que "en el acuerdo, a la hora de la verdad, no consta si el reclamante es o no administrador de la sociedad". Y, sin embargo, este Tribunal Central constata que los acuerdos de liquidación sí aluden a que el perceptor de las retribuciones era el administrador de la entidad. En efecto, señalan ambos acuerdos de liquidación impugnados que "De acuerdo con la información que dispone la AEAT es el administrador único de la empresa...". Es relevante en este sentido que tal afirmación de los acuerdos sobre la condición de administrador del obligado tributario no ha sido cuestionada por éste en ningún momento. La citada incongruencia pone de manifiesto el posible error del TEAR en su pronunciamiento toda vez que, conforme a sus propios razonamientos, si ciertamente el obligado tributario fuera administrador de la compañía, sí hubiera resultado ajustado a Derecho el actuar de la Administración requiriéndole para que justificara la exoneración de gravamen de las cantidades percibidas en concepto de dietas.
CUARTO: Sea la que fuere la condición del obligado tributario, administrador o no de la entidad pagadora, lo que se ha de analizar en el presente recurso es si se ajusta o no a Derecho el criterio que emana de la resolución del TEAR. Se trata en definitiva de determinar si la carga de la prueba sobre la exoneración de gravamen de las cantidades percibidas en concepto de dietas corresponde al pagador de las mismas "salvo en los casos en que el perceptor fuese administrador de la entidad o tuviese el control efectivo de ésta-, tal como sostiene el TEAR, o si, por el contrario, como defiende el Director recurrente, corresponde al obligado tributario perceptor de las retribuciones, pudiendo para ello solicitar la documentación que se encuentre en poder del pagador.
DISPONE EL ARTÍCULO 17.1.D) DE LA LIRPF: ARTÍCULO 17.RENDIMIENTOS ÍNTEGROS DEL TRABAJO
"A. Reglas generales:
3. Estarán exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumplimiento de sus funciones, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 385/ 1996, de 1 de marzo ( RCL 1996, 958, 1305) , por el que se establece el régimen retributivo e indemnizatorio del desempeño de las funciones del jurado, así como las percibidas por los miembros de las Mesas Electorales de acuerdo con lo establecido en la Orden Ministerial de 3 de abril de 1991 ( RCL 1991, 897) , por la que se establece el importe de las dietas de los miembros de las Mesas Electorales".
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2.Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de `normalidad', `disponibilidad' y `facilidad probatoria'. Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él los gastos de locomoción en transporte público, los gastos de aparcamiento o peaje en caso de usar vehículo privado, o los gastos de estancia por él satisfechos (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma) -acreditación que le correspondería en principio, tal como hemos señalado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT- , alegando que tal documentación está en poder del pagador por haber tenido que entregársela de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, ésta no podría hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.
Y es que, según expusimos más arriba, la regla general sobre distribución de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT, conforme a la cual cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen, no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de `normalidad', `disponibilidad' y `facilidad probatoria'.
· La declaración modelo 190 consignando como retribuciones satisfechas exoneradas de tributación determinadas cantidades por dietas y asignaciones por gastos de viaje, en cuyos datos se apoya la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación limitada sobre el perceptor, significa el reconocimiento por la entidad pagadora de los hechos que en dicha declaración se señalan, reconocimiento que sólo cabe tras un análisis de los documentos justificativos de los gastos en cuestión y que presupone la posesión por parte de la entidad pagadora de los mismos tras su entrega por el perceptor. El perceptor se ha desprendido de dichos documentos a favor del pagador. Señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 23 de marzo de 2016 (Rec. nº 15575/2015), (traducimos al castellano) "Cuando el artículo 9 RD 439/2007, en su último párrafo, habla de que a los efectos indicados en los párrafos anteriores, el PAGADOR deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento y además su razón o motivo, como pagador identifica al pagador final (el empresario) y no al instrumental (el trabajador que adelanta el dinero) por lo que entendemos que en circunstancias normales (.....) no es exigible que el trabajador conserve las facturas o tickets de gastos por las que recibió las ayudas de coste, siendo suficiente, a estos efectos, que se remita a los archivos de la empresa...".
· Aún cuando pudiera considerarse que la obligación del pagador de acreditar el lugar, día y motivo del desplazamiento, esencial en todo caso, como vimos, para la no tributación de los gastos de locomoción mediante transporte público, los gastos de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma)y los de peaje o aparcamiento en caso de uso de vehículo privado, no fuera una obligación autónoma y desligada de la actividad probatoria del contribuyente (perceptor), ello no obliga a éste a ser él quien solicite tal justificación del pagador en la medida en que no puede exigírsele que ponga en duda el contenido del modelo 190 o el certificado de retribuciones y retenciones emitido por aquél. En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en la sentencia señalada anteriormente, señala (traducimos al castellano) que "considerar que un trabajador que percibe en su nómina las cantidades correspondientes a su trabajo (entre las que se incluyen las ayudas de coste) y obtiene la certificación de ingresos que refleja dicha situación, está obligado a dudar de su contenido e, incluso que debe apreciar si la documentación entregada al empresario es suficiente o no a los efectos de acreditar la realidad exigida por el artículo 9 RD 439/2007, y actuar en consecuencia (es decir, obligándose a declararlas como renta del trabajo aunque no fueran objeto de retención) supone elevar el listón de la exigencia tributaria a un nivel excesivo e incompatible con la realidad de la relación trabajador/empresa...".
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