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Timestamp: 2018-04-24 21:03:14
Document Index: 332624413

Matched Legal Cases: ['§ 19', 'Art. 3', '§ 9', '§ 109', '§ 146', '§ 148', '§ 145', '§ 165', '§ 165', '§ 165']

Erbschaftsteuer - Verfassungswidrigkeit:
1. Erbschaftsteuerrecht in seiner damaligen Ausgestaltung verfassungswidrig
Das Bundesverfassungsgericht kommt in seinem am 31.01.2007 veröffentlichten Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 zu dem Ergebnis, dass die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Grundgesetz unvereinbar ist.
Es werde hierzu an Werte angeknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge und nicht zu den am gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten führe. Der Gesetzgeber müsse sich hinsichtlich der Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände grundsätzlich am gemeinen Wert orientieren.
Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesetzgeber verpflichtet, bis spätestens zum 31.12.2008 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.
Dem ist der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl. I 2008, 3018) nachgekommen. Das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts ist am 01.01.2009 in Kraft getreten.
1. Ebene: Bewertungsebene
Dem Bundesverfassungsgericht zufolge liegt dem geltenden Erbschaftsteuerrecht die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers zugrunde, den beim jeweiligen Empfänger mit dem Erbfall oder der Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern. Diese Belastungsentscheidung habe mit Blick auf den Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen hänge davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung ist nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert nach § 9 BewG als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiert.
Nur der gemeine Wert bilde den durch den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend ab und ermögliche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Belastungsentscheidung.
In der Wahl der Wertermittlungsmethode sei der Gesetzgeber grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden müssten aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.
2. Ebene: Förderungs- und Lenkungsebene
Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen (z. B. Bewertungsabschläge oder Freibeträge), ausgestalten.
Dabei könnten die Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände - gegebenenfalls auch sehr weitgehend - begünstigen.
Voraussetzung solcher Normen sei dabei, dass diese den allgemein für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügten. Insbesondere müssten die Lenkungszwecke von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein.
Weiterhin stellt das Bundesverfassungsgericht klar, dass der Gesetzgeber im Rahmen des verfassungsrechtlich zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz vorsehen kann.
Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften führten bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu den am gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie seien nicht ausreichend belastungsgleich und folgerichtig ausgestaltet.
2. Bewertung von Betriebsvermögen
Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts verhindert beim Betriebsvermögen die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen Wert. Dies führe zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar seien.
Nach der gesetzlichen Regelung des § 109 Abs. 1 BewG werden die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt. Der Steuerbilanzwert stimme aber nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So könnten durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch durch spätere Wertsteigerungen sogenannte stille Reserven - d.h. Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren Buchwert - gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Auch blieben immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung unberücksichtigt. Daraus folge regelmäßig, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirke mithin für Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit - wenn auch nicht stets - einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert.
Die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung führe nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts zu keiner zielgerichteten und gleichmäßig wirkenden Steuerentlastung, sondern trete vielmehr völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den Steuerbilanzwertansatz sei die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen, eröffneten sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung komme den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang zugute.
Schließlich fehlt es der Regelung nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte der Gesetzgeber grundsätzlich mittelständische Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Tendenziell werde aber gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten bedürfen. Begünstigte werde nämlich besonders der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts im Hinblick auf den Ansatz der Steuerbilanzwerte führe zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen.
3. Bewertung von Grundvermögen
Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind.
Bei bebauten Grundstücken wird nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts durch das in § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG gesetzlich angeordnete vereinfachte Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des Kaufpreises - also des gemeinen Werts - erreichen und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts steht dieser gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene aber in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die Bewertungsmethode führe im rechnerischen Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, sodass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differierten die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Die Tatsache, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet, sei nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts offensichtlich.
Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung - etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz kommen - in verfassungsrechtlich zulässiger Weise hätte erreichen können.
Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft habe der Gesetzgeber gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich geeignet erscheinen, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann laut Beschluss des Bundesverfassungsgerichts aber offen bleiben.
Erbbaurechte und mit Erbbaurechten belastete Grundstücke
Die in § 148 BewG - in seiner bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung - geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken sei ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar. Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks werde schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt. Dabei blieben die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung unberücksichtigt. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts muss auch die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Dies habe zur Konsequenz, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch bei der Bewertung des Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen werde.
Dies habe der Gesetzgeber mittlerweile auch erkannt. Er habe im Entwurf für das Jahressteuergesetz 2007 ausgeführt, dass die jetzige Regelung insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen führe.
Schließlich entspreche auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke in § 145 BewG der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Dies liege an der gesetzlich angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996. Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führe dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts führt die Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen.
4. Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Bei den zu schätzenden, nicht börsennotierten Anteilen führe der vom Gesetzgeber angeordnete Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben würden. Zwar seien nach den gesetzlichen Vorgaben - anders als beim Betriebsvermögen - die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen (vgl. Stuttgarter Verfahren). Dennoch würden durch den vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirke sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte - wiederum parallel zum Betriebsvermögen - für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften seien in höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirke zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten. Darüber hinaus führe die für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Differenz gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolge und darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führe.
5. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts verstößt auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind.
Für den Betriebsteil sei der Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. Damit werde bereits strukturell eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem mittels der Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil und Betriebswohnungen orientiere sich am gemeinen Wert als Wertkategorie.
Diesbezüglich wird im Beschluss auf die Ausführungen zum Grundvermögen verwiesen. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen Mängel führten auch hier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen den Gleichheitssatz.
6. Fortgeltung alten Rechts bis 31.12.2008
Wenngleich das Bundesverfassungsgericht die bestehenden Bewertungsregelungen als mit dem Grundgesetz unvereinbar erachtet, hält es das Gericht für geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zuzulassen. Diesbezüglich wird der Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31.12.2008 zu treffen.
Der Gesetzgeber ist dabei verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren. Dem Gesetzgeber soll es allerdings unbenommen sein, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Dabei könne eine Begünstigung bei einzelnen Vermögensgegenständen sogar zu einer völligen Freistellung von der Besteuerung führen.
Die Begünstigungswirkungen müssen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises möglichst gleichmäßig eintreten. Schließlich stellte das Bundesverfassungsgericht es dem Gesetzgeber anheim, auch mittels Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung zu verfolgen.
7. Gleich lautender Erlass vom 02.01.2009
In einem gleichlautenden Erlass vom 02.01.2009 - 3 - S 0338/51 haben sich die Obersten Finanzbehörden der Länder zur vorläufige Festsetzung (§ 165 Abs. 1 AO) der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) geäußert.
Alle bestehenden vorläufigen Fälle sind nun dahingehend zu prüfen, inwieweit die neue gesetzliche Regelung Anwendung findet.
Da am 01.01.2009 das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) in Kraft getreten ist, wurden die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.03.2008 (BStBl I S. 465) zur vorläufigen Festsetzung der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) mit sofortiger Wirkung aufgehoben. Die aufgrund der Erlasse vom 10.03.2008 bzw. aufgrund der vorangegangenen Erlasse vom 06.12.2001 - 3 - S 3700 / 15, BStBl I S. 985, vom 22.11.2005 - 3 - S 3700/15, BStBl I S. 1006 und vom 19.03.2007 - 3 - S 0338 / 51, BStBl I S. 228 durchgeführten vorläufigen Steuerfestsetzungen müssen nur dann für endgültig erklärt werden, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt oder wenn die Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO).
Im gleich lautenden Erlass vom 02.01.2009 ist angeführt, dass in diesen Fällen in den Steuerbescheid die folgende Erläuterung aufzunehmen ist:
"Die Steuerfestsetzung ist gem. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO endgültig, da der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) der durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 - 1 BvL 10/02 - angeordneten Neuregelungsverpflichtung nachgekommen ist."
Einzelheiten zu den Neuregelungen der Erbschaftsteuer durch das ErbStRG finden Sie in den folgenden Stichworten: