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Timestamp: 2016-10-21 13:17:04
Document Index: 205288676

Matched Legal Cases: ['BGE', 'Art. 84', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 713', 'Art. 714', 'Art. 935', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 528', 'Art. 529', 'Art. 965', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 713', 'Art. 528', 'Art. 713', 'Art. 713', 'BGE', 'Art. 201', 'Art. 899', 'Art. 714', 'Art. 713', 'Art. 714', 'Art. 714', 'Art. 714', 'Art. 967', 'Art. 1', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 988', 'Art. 1', 'e contrario', 'Art. 1', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 84', 'Art. 935', 'Art. 201', 'Art. 988']

89 I 11518. Urteil vom 3. April 1963 i.S. Ochsner gegen Kanton Thurgau und Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau
Double imposition Suisse - Etats-Unis. La convention entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions dans le domaine des imp�ts sur la masse successorale et sur les parts h�r�ditaires n'exclut pas toute double imposition. Ne sont pas soumises aux r�gles de l'art. IV al. 1 litt. a-c de la convention les obligations au porteur qui, lors du d�c�s du de cujus, sont d�pos�es dans l'un des deux Etats mais concernent des d�biteurs dont le domicile ne se trouve ni en Suisse ni aux Etats-Unis. Faits � partir de page 116
A.- Der am 10. April 1957 gestorbene Eduard Ochsner war schweizerisch-amerikanischer Doppelb�rger und hatte seinen letzten Wohnsitz in Kreuzlingen/TG. Unter dem Nachlass des Gestorbenen befinden sich Obligationen, die zur Zeit des Ablebens des Erblassers in New York deponiert waren und auf Schuldner lauten, die weder in der Schweiz, noch in den Vereinigten Staaten von Amerika domiziliert sind.
Die Erbschaftssteuerverwaltung des Kantons Thurgau unterstellte diese Verm�genswerte der thurgauischen Erbschaftssteuerpflicht. Die dagegen von der Alleinerbin des Verstorbenen, Frau Hanny Ochsner-Frey, erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurs-Kommission des Kantons Thurgau am 17. September 1962 ab.
B.- Den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17. September 1962 ficht Frau Hanny Ochsner-Frey wegen Verletzung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbanfallsteuern vom 9. Juli 1951 (DBAUS-E) mit staatsrechtlicher Beschwerde an. Sie beantragt, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und es seien die genannten Obligationen ausschliesslich dem Situs USA zur Besteuerung zuzuweisen. Auf die Begr�ndung der Beschwerde wird, soweit erforderlich, in den Erw�gungen hingewiesen.
D.- Obgleich es sich bei der streitigen Erbschaftssteuer um eine rein kantonale Angelegenheit handelt, erschien es im Hinblick auf Art. II Abs. 1 lit d DBAUS-E zweckm�ssig, auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung BGE 89 I 115 S. 117einzuladen, sich zur Beschwerde zu �ussern. Mit ihrer Vernehmlassung vom 8. M�rz 1963 beantragt diese Amtsstelle ebenfalls, es sei die Beschwerde abzuweisen.
1. In Fiskalsachen sind staatsrechtliche Beschwerden gegen kantonale Entscheide wegen Verletzung von Staatsvertr�gen zul�ssig (Art. 84 Abs. 1 lit c OG). Die Zust�ndigkeit des Bundesgerichtes wird dadurch nicht tangiert, dass es nach Art. VI DBAUS-E m�glich w�re, den Fall der zust�ndigen amerikanischen Beh�rde zu unterbreiten, damit diese sich mit der zust�ndigen schweizerischen Beh�rde �ber eine angemessene Vermeidung der Doppelbesteuerung verst�ndige (vgl. dazu BGE 82 I 4 Erw. 2).
2. Mit der vorliegenden Beschwerde wird geltend gemacht, der angefochtene Entscheid verletze staatsvertragliche Bestimmungen. Deren Auslegung und Anwendung wird vom Bundesgericht in rechtlicher und tats�chlicher Hinsicht frei �berpr�ft (BGE 86 I 35 Erw. 1 mit Verweisungen).
4. Im vorliegenden Falle steht fest, dass der Erblasser sein letztes Domizil in der Schweiz hatte. Gem�ss thurr gauischem Recht w�re deshalb der Nachlass in vollem Umfange in der Schweiz steuerbar, es sei denn, der Verstorbene BGE 89 I 115 S. 118sei Eigent�mer von im Ausland gelegenen unbeweglichen Verm�genswerten gewesen. - Anderseits steht auch fest, dass der Verstorbene nicht nur schweizerischer, sondern auch amerikanischer Staatsb�rger war. Nach amerikanischem Recht w�re deshalb der gesamte Nachlass, ausgenommen Grundbesitz ausserhalb der Vereinigten Staaten, in den USA steuerbar (vgl. LOCHER, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Bd. I N. 232 Anm. 58 und Bd. II D Art. 1V N. 2).
In derartigen F�llen von Doppelbesteuerung, die sich daraus ergibt, dass der Nachlass desselben Erblassers sowohl in der Schweiz (letzter Wohnsitz), als auch in den USA (Staatsangeh�rigkeit) besteuert wird, gelangt Art. 1V DBAUS-E zur Anwendung. In �bereinstimmung mit dem allgemeinen System des ganzen Abkommens enth�lt jedoch die angef�hrte Bestimmung nicht eine jede Doppelbesteuerung ausschliessende Regelung. Art. 1V DBAUS-E beschr�nkt sich darauf, gewisse F�lle aufzuz�hlen, in denen eine doppelte Besteuerung vermieden werden soll; dass es aber daneben noch andere F�lle gibt, bei denen die Doppelbesteuerung nicht ausgeschlossen wurde, ergibt sich schon aus dem Ingress von Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E.
- "Beteiligungen in Form von Aktien oder Kapitalanteilen (... ) an Gesellschaften, die nach dem Rechte des andern Vertragsstaates ... errichtet oder organisiert BGE 89 I 115 S. 119sind" (lit. a). Aktien von Gesellschaften, die nicht nach dem Rechte des einen oder andern Vertragsstaates errichtet oder organisiert sind, fallen demnach nicht unter diese Bestimmung.
- "Guthaben (mit Einschluss von Obligationen, Schuldscheinen, Wechselforderungen und Versicherungsanspr�chen), sofern der Zahlungsschuldner im anderen Staate wohnhaft ist oder eine nach dem Rechte dieses andern Staates ... errichtete oder organisierte Gesellschaft ist" (lit. b). Guthaben bei Schuldnern, die in einem dritten Staate domiziliert sind, werden von dieser Regelung nicht erfasst.
- "Bewegliche k�rperliche Sachen (mit Einschluss von Banknoten oder Papiergeld und von andern am Ausgabeort als gesetzliche Zahlungsmittel geltenden Geldsorten), die im Zeitpunkte des Todes des Erblassers tats�chlich im andern Staate liegen" (lit. c). Nicht erfasst werden von dieser Bestimmung bewegliche k�rperliche Sachen, die im Zeitpunkte des Todes des Erblassers in einem dritten Staate liegen.
- "Sonstige Verm�genswerte, welche die zust�ndigen Beh�rden der beiden Vertragsstaaten �bereinstimmend als in diesem anderen Staate gelegen betrachten" (lit. d).
5. a) Im vorliegenden Falle vertreten die thurgauischen Steuerbeh�rden und die Steuerrekurs-Kommission des Kantons Thurgau im wesentlichen die Auffassung, lit. a und b seien gegen�ber lit. c von Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E Spezialbestimmungen und die Besteuerung von Guthaben in Form von Obligationen werde durch lit. b abschliessend geregelt. Die Schuldner der im Streite liegenden Obligationen seien nicht in einem der beiden Vertragsstaaten domiziliert, sodass nach Staatsvertrag eine Steueranrechnungspflicht nicht bestehe. Unter den Begriff "sonstige Verm�genswerte" im Sinne von Art. 1V Abs. 1 lit. d DBAUS-E fielen zwar auch "Obligationen von in Drittl�ndern gelegenen Schuldnern", doch gelange BGE 89 I 115 S. 120diese Bestimmung ebenfalls nicht zur Anwendung, weil es an einer Verst�ndigung der zust�ndigen Beh�rden der beiden Vertragsstaaten dar�ber, welchem von ihnen die fraglichen Obligationen in erster Linie zur Besteuerung zuzuweisen seien, fehle.
b) Die Beschwerdef�hrerin macht demgegen�ber zur Hauptsache geltend, es sei zwar richtig, dass die fraglichen Obligationen nicht auf Grund von Art. 1V Abs. 1 lit. b DBAUS-E von der Doppelbesteuerung befreit seien, doch gelange lit. c der genannten Bestimmung zur Anwendung, weil die streitigen Inhaberobligationen "bewegliche k�rperliche Sachen" seien, welche sich zur Zeit des Todes des Erblassers in den USA befunden h�tten. Zur Begr�ndung ihres Standpunktes beruft sich die Beschwerdef�hrerin auf Art. 713 ZGB, welche Bestimmung unter den "beweglichen k�rperlichen Sachen" auch Inhaberobligationen verstehe (HAAB, Kommentar N. 6 zu Art. 714 ZGB). Ausserdem weist die Beschwerde darauf hin, dass Art. 935 ZGB "Bargeld und Inhaberpapiere bei der rechtlichen Behandlung v�llig" gleichstelle und dass die n�mliche Gleichstellung auch in Art. 1V Abs. 1 lit. c DBAUS-E anzutreffen sei.
c) Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung teilt im wesentlichen die Auffassung der thurgauischen Steuerrekurs-Kommission und erkl�rt, lit. a, b und c von Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E seien je eine lex specialis; lit. c habe nicht die Bedeutung einer Generalklausel in dem Sinne, dass die nicht unter lit. a und b fallenden, in Urkunden verk�rperten Beteiligungen und Guthaben von lit. c erfasst w�rden. Der Text des Abkommens lasse eine gegenteilige Auslegung nicht zu; ausserdem w�rde es zu unsinnigen Ergebnissen f�hren, wenn die Auffassung der Beschwerdef�hrerin als zutreffend bezeichnet werden m�sste.
Im �brigen hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung darauf hingewiesen, dass sich die Beschwerdef�hrerin zu Recht nicht mehr auf Art. 1V Abs. 1 lit. d DBAUS-E berufe. Zu einer Verst�ndigung BGE 89 I 115 S. 121zwischen den zust�ndigen Beh�rden der beiden Vertragsstaaten �ber die Zuweisung der fraglichen Obligationen sei es bis heute nicht gekommen und es bestehe keinerlei Anlass, dass der Kanton Thurgau "eine Anrechnungsverpflichtung f�r drittstaatliche Guthaben (einschliesslich Obligationen)" �bernehme, da nach schweizerischer Auffassung solche Guthaben als am letzten Wohnort des Erblassers gelegen g�lten und dort zu besteuern seien.
6. Der von der Steuerrekurs-Kommission vertretenen Auffassung ist aus folgenden Gr�nden beizupflichten:
a) Es steht fest, dass sich sowohl lit. a und b, als auch lit. c von Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E auf das bewegliche Verm�gen beziehen. Nach Auffassung von LOCHER gelangt der gesamte Art. 1V des Abkommens nur auf den beweglichen Nachlass zur Anwendung; "f�r den unbeweglichen Nachlass tritt keine Doppelbesteuerung ein, weil in solchen F�llen sowohl die Schweiz wie die Vereinigten Staaten nur das in ihrem Gebiet gelegene unbewegliche Nachlassverm�gen besteuern" (vgl. LOCHER, a.a.O. Bd. I N. 232 Anm. 58).
Das bewegliche Verm�gen umfasst einerseits k�rperliche Sachen (quae tangi possunt, nach Gaius; les meubles par leur nature, nach Art. 528 Code Civil Fran�ais) und anderseits die Guthaben und Rechte (meubles par d�termination de la loi, Art. 529 Code Civil Fran�ais). Die Wertpapiere nehmen eine Zwischenstellung ein. Entscheidend im Rechtsverkehr ist, dass in ihnen Rechte verurkundet sind, die ihren Wert bestimmen. In dem Masse, in dem die Urkunde ein Recht verk�rpert, l�sst sie sich jedoch den beweglichen Sachen gleichstellen (vgl. HAAB, Kommentar, Einleitung zum Sachenrecht N. 25; J�GGI, Kommentar, N. 169 ff. zu Art. 965 OR; EHRENBERG, Gegenst�nde des Handelsrechts, S. 341 ff.).
b) Nach Art. II Abs. 2 DBAUS-E hat, sofern sich aus dem Zusammenhang nicht etwas anderes ergibt, jeder der beiden Vertragsstaaten bei der Anwendung des Abkommens jedem nicht anders umschriebenen Begriff den Sinn BGE 89 I 115 S. 122beizulegen, der ihm unter der eigenen Gesetzgebung zukommt. - Die Beschwerdef�hrerin beruft sich auf den in Art. 1V Abs. 1 lit. d DRAUS-E verwendeten Ausdruck "bewegliche k�rperliche Sachen" und macht geltend, nach schweizerischem Recht seien auch Inhaberobligationen bewegliche k�rperliche Sachen.
Ein durch die Gesetzgebung geschaffener oder durch �bung entstandener Begriff "bewegliche k�rperliche Sachen" zur Bezeichnung einer bestimmten, juristisch genau umschriebenen und einer einheitlichen Regelung unterstehenden Kategorie von Sachen ist dem schweizerischen Recht fremd. Der von der Beschwerdef�hrerin genannte Art. 713 ZGB umschreibt den Gegenstand des Fahrniseigentums und nennt in diesem Zusammenhange, gleich wie Art. 528 Code Civil Fran�ais, in erster Linie "die ihrer Natur nach beweglichen k�rperlichen Sachen". Eine Begriffsumschreibung im Sinne von Art. II Abs. 2 DBAUS-E stellt diese Formulierung nicht dar, wird sie doch gegenteils wenigstens teilweise dazu verwendet, den Begriff "Fahrniseigentum" zu umschreiben. Besonders deutlich ergibt sich dies aus dem franz�sischen Text von Art. 713 ZGB: "La propri�t� mobili�re a pour objet les choses qui peuvent se transporter d'un lieu dans un autre...". Einen schon durch Gesetz und �bung genau fixierten Sinn besitzt diese Umschreibung nicht; es bleibt deshalb der Auslegung vorbehalten, die Wertpapiere, die an sich Urkunden und damit ihrer Natur nach bewegliche Sachen sind, in dem Masse, als sie Forderungen oder andere Rechte verk�rpern, zu den Gegenst�nden des Fahrniseigentums zu z�hlen.
Abgesehen von Art. 713 ZGB werden allgemein im schweizerischen Recht diejenigen k�rperlichen Sachen, die schon begrifflich einen bestimmten Wert aufweisen, und die Wertpapiere, die nur mit R�cksicht auf das durch sie verbriefte Recht einen Wert haben, nirgends unter dem n�mlichen Begriff erw�hnt. In entsprechenden Aufz�hlungen wird zwischen beweglichen Sachen bezw.
BGE 89 I 115 S. 123Waren einerseits und Wert-, eventuell Inhaberpapieren anderseits ausdr�cklich ein Unterschied gemacht, indem auf beide Kategorien von Verm�genswerten hingewiesen wird. HAAB (a.a.O., Einleitung N. 25) verweist beispielsweise auf die Art. 201, 760 und 895 ZGB und 317, 436 und 488 OR und erinnert insbesondere daran, dass bei Wertpapieren "nicht nach den Regeln �ber das Faustpfand das Papier zu Pfand gesetzt, sondern nach den Bestimmungen �ber die Verpf�ndung von Rechten das Recht verpf�ndet" wird (Art. 899 ff. ZGB). Beizuf�gen ist dem noch, dass das ZGB den Ausdruck "bewegliche Sache" schon in Art. 714 (�bertragung des Fahrniseigentums) in einem engeren Sinne verwendet als in Art. 713 (vgl. HAAB, a.a.O., N. 6 ff. zu Art. 714 ZGB): Bei Namenpapieren, Schuldscheinen, Versicherungspolicen, Wechseln und anderen Ordrepapieren gibt es keine fahrnisrechtliche �bertragung des Rechtes durch blosse �bertragung des Eigentums an der Urkunde; ausser der �bergabe der Urkunde bedarf es in allen diesen F�llen eines Indossamentes. Einzig bei den Inhaberpapieren gen�gt die in Art. 714 ZGB vorgesehene �bertragung, doch gelangt bei der �bertragung des Eigentums an diesen Wertpapieren nicht Art. 714 ZGB, sondern Art. 967 OR (lex specialis) zur Anwendung.
Es geht deshalb nicht an, lediglich aus den im Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten und im schweizerischen Recht gebr�uchlichen Begriffen abzuleiten, dass Art. 1V Abs. 1 lit. c DBAUS-E mit der Umschreibung "bewegliche k�rperliche Sachen" nicht nur bewegliche Sachen im engern Sinne, sondern auch die Wertpapiere und insbesondere die Inhaberpapiere erfasse.
c) Wird versucht, aus dem Zusammenhang heraus die Tragweite des in Art. 1V Abs. 1 lit. c DBAUS-E verwendeten Begriffes "bewegliche k�rperliche Sachen" zu erfassen, so ergibt sich, dass in dem in Rede stehenden Abkommen zun�chst die zur teilweisen Vermeidung der Doppelbesteuerung bestimmten Regeln aufgestellt und hernach die wichtigsten Teile des beweglichen Verm�gens BGE 89 I 115 S. 124einzeln aufgez�hlt werden. Lit. c von Art. 1V Abs. 1 des Abkommens bezieht sich auf die beweglichen k�rperlichen Sachen im eigentlichen Sinne des Wortes, w�hrend lit. b der genannten Bestimmung die Guthaben erfasst. Die Wertpapiere fallen unter verschiedene Kategorien:
- lit. b stellt den Guthaben die Obligationen, Schuldscheine, Wechselforderungen und Versicherungsanspr�che gleich, wiederum ohne einen Unterschied zwischen Inhaber- und Namenpapieren zu machen;
- lit. c schliesslich sieht die Gleichbehandlung von beweglichen k�rperlichen Sachen, Banknoten oder Papiergeld und andern als gesetzliche Zahlungsmittel geltenden Geldsorten vor. Soweit damit Wertpapiere erfasst werden, handelt es sich um ausgesprochene Inhaberpapiere: Sie k�nnen nicht kraftlos erkl�rt werden (Art. 988 OR) und sind in erster Linie dazu bestimmt, als Zahlungsmittel verwendet zu werden.
Das Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E zu Grunde liegende System ist somit klar: Die verschiedenen Arten der zum beweglichen Verm�gen geh�renden Werte werden in drei Kategorien aufgeteilt; bei jeder dieser Gruppen werden bestimmte Verm�genswerte zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung einem der beiden Vertragsstaaten zur Besteuerung zugewiesen; auf die nicht dem einen oder anderen der Vertragsstaaten zur Besteuerung zugewiesenen Werte jeder Gruppe gelangt dagegen das Abkommen nicht zur Anwendung (argumentum e contrario).
Daf�r, dass die gem�ss Art. 1V Abs. 1 lit. a und b DBAUS-E nicht dem einen oder andern Vertragsstaat zur Besteuerung zugewiesenen Inhaberaktien oder -obligationen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung im Rahmen von lit. c der genannten Bestimmung einem der beiden Vertragsstaaten zugewiesen werden m�ssten, bestehen keine Anhaltspunkte. Eine derartige L�sung BGE 89 I 115 S. 125w�rde der Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E gegebenen Form offensichtlich widersprechen, denn es ist nicht einzusehen, wieso die beiden Vertragsstaaten Inhaberaktien und -obligationen, denen unter dem Gesichtspunkte des Fiskus eine mindestens so grosse Bedeutung zukommt wie den Banknoten und anderen Zahlungsmitteln, nicht unter den den beweglichen k�rperlichen Sachen gleichgestellten Wertpapieren genannt h�tten, wenn eine solche Gleichstellung beabsichtigt gewesen w�re. Ausserdem w�rden sich aus einer allgemeinen Gleichstellung von Inhaberpapieren und beweglichen k�rperlichen Sachen bei der Anwendung von Art. 1V Abs. 1 lit. a-c DBAUS-E Konflikte ergeben. Es ist deshalb anzunehmen, dass die Vertragsstaaten, wenn sie eine solche Gleichstellung tats�chlich gewollt h�tten, eine entsprechende Kollisionsnorm in das Abkommen aufgenommen und gesagt h�tten, welche dieser Bestimmungen in erster Linie zur Anwendung gelange.
Auf Grund dieser �berlegungen erweist sich die Beschwerde als unbegr�ndet. Sie ist deshalb abzuweisen.
85 I 239
Art. 84 Abs. 1 lit c OG,
Art. 935 ZGB suite... ,
Art. 201, 760 und 895 ZGB,
Art. 988 OR