Source: http://kraken.slv.cz/1Afs15/2009
Timestamp: 2018-07-23 08:22:58+00:00
Document Index: 27889637

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 21', 'soud ', '§ 268', '§ 320', '§ 47', '§ 103', 'Soud ', '§ 268', '§ 282', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 320', '§ 268', '§ 320', '§ 320', '§ 47', '§ 47', '§ 320', 'in fine', 'soud ', 'ÚS 493/05 ', '§ 101', '§ 47', '§ 67', '§ 67', 'ÚS 19/93 ', 'soud ', 'ÚS 5/01 ', 'soud ', '§ 169', '§ 169', '§ 47', 'soud ', '§ 320', '§ 47', 'soud ', '§ 282', '§ 282', '§ 282', '§ 268', '§ 282', '§ 101', '§ 110', '§ 282', 'soud ', '§ 282', 'soud ', '§ 320', '§ 47', '§ 320', '§ 320', '§ 320', '§ 4', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 4', 'soud ', '§ 110']

1Afs15/2009
1 Afs 15/2009-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: J. K., zastoupen Mgr. Petrem Vlachem, advokátem se sídlem námìstí Republiky 2, Plzeò, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Plzeò, se sídlem Ant. Uxy 11, Plzeò, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 8. 8. 2007 èj. 8368-02/07-1601-21, èj. 8368-03/07-1601-21, èj. 8368-06/07-1601-21, èj. 8368-08/07-1601-21, èj. 8368-12/07-1601-21, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2008, èj. 30 Ca 93/2007-76,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2008, èj. 30 Ca 93/2007-76, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rekapitulace dosavadního øízení
[1] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal vèasnou kasaèní stí¾nost proti shora uvedenému rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byly po pøedchozím spojení zamítnuty ¾aloby stì¾ovatele podané proti pìti rozhodnutím Celního øeditelství Plzeò (dále jen ¾alovaný ) ze dne 8. 8. 2007, uvedené v záhlaví. Rozhodnutími ¾alovaného byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti platebním výmìrùm Celního úøadu v Tachovì (dále jen celní úøad ) ze dne 11. 5. 2007, kterými bylo stì¾ovateli vymìøeno clo a daò z pøidané hodnoty.
[2] Celní dluh vznikl v souvislosti s nezákonnými dovozy zbo¾í (vykázaného jako kosmetický líh-96 % etylalkohol denaturovaný, ve skuteènosti se v¹ak jednalo o nedenaturovaný 96 % etylalkohol) v prosinci 1997 a lednu 1998, které bylo propu¹tìno na základì fiktivních dokladù do re¾imu pøímého tranzitu, následnì bylo ponecháno na území Èeské republiky bez celního projednání. V souvislosti s tímto pøípadem byl stì¾ovatel rovnì¾ pravomocnì odsouzen Krajským soudem v Plzni, a to rozsudkem èj. 5 T 5/2000-4879 ze dne 11. bøezna 2005.
[3] Celní úøad oznámil dne 8. listopadu 2006 pøípisem ve smyslu § 21 odst. 1 daòového øádu zahájení celního øízení. Toto oznámení bylo stì¾ovateli doruèeno dne 6. 3. 2007. Dne 11. 5. 2007 vydal celní úøad celkem pìt platebních výmìrù na celní dluh ve vý¹i 619 339 Kè, resp. 849 139 Kè, resp. tøikrát na 929 514 Kè.
[4] V odvoláních proti rozhodnutím celního úøadu argumentoval stì¾ovatel promlèením celního dluhu. Pìti rozhodnutími ¾alovaný dne 8. 8. 2007 odvolání stì¾ovatele zamítl, kdy¾ se neztoto¾nil se závìrem, ¾e celní dluh je promlèen.
[5] Stì¾ovatel v ¾alobì opakoval námitku promlèení celního dluhu, kdy¾ tvrdil, ¾e ¾alovaný aplikoval na daný pøípad nesprávnou právní normu, toti¾ normu, která byla úèinná teprve od 1. 7. 2002. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e § 268 celního zákona, který aplikoval na stì¾ovatelovu kauzu ¾alovaný, na celou vìc s ohledem na intertemporální pravidla vskutku nedopadá, nebo» toto ustanovení nabylo úèinnosti teprve dne 1. 7. 2002. Právní úprava pøed 1. 7. 2002 v¹ak ¾ádné lhùty pro vymìøení cla neznala, nebo» § 320 písm. b) celního zákona v podobì pøed 1. 7. 2002 výslovnì vyluèoval aplikaci § 47 daòového øádu (lhùta pro vymìøení danì). Skuteènost, ¾e na stì¾ovatele byla ¾alovaným Celním øeditelstvím Plzeò nesprávnì aplikována úprava úèinná ode dne 1. 7. 2002, tak nemohla stì¾ovatele nijak po¹kodit na jeho právech.
[6] Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e ji podal z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Stì¾ovatel nejprve upozoròuje, ¾e platební výmìry byly vydány více ne¾ 9 rokù od dovozu zbo¾í, proèe¾ opakovanì argumentoval promlèením celních nárokù. Soud mìl podle nìj vycházet z pøirozenoprávních principù, na kterých je zalo¾en èeský právní øád, a pokud by tak uèinil, nemohl by dospìt k závìru, ¾e vymìøení cla je nepromlèitelné a neexistuje lhùta, po jejím¾ marném uplynutí nelze clo vymìøit. Promlèuje-li se tak záva¾né jednání, jako je trestný èin, tím spí¹e se musí promlèovat té¾ právo státu na vymìøení cla. Stì¾ovatel té¾ polemizuje s aplikací § 268 odst. 4 celního zákona ¾alovaným, které ani v dobì vzniku celního dluhu, ani v dobì rozhodování celního úøadu a posléze ¾alovaného nebylo platnou souèástí èeského práva. S ohledem na v¹echny argumenty v kasaèní stí¾nosti uplatnìné mìl být analogicky aplikován § 282 odst. 1 celního zákona, upravující promlèení vymáhat nedoplatky cla. S ohledem na uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il.
[7] ®alovaný mo¾nosti vyjádøit se ke kasaèní stí¾nosti nevyu¾il.
Právní posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
[8] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a jediného uplatnìného dùvodu (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), neshledal pøitom vady, k nim¾ by musel pøihlédnout i bez návrhu.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pro poøádek pøedesílá, ¾e ohlednì práv èi povinností zasahujících do hmotnìprávní sféry daòového subjektu jsou celní orgány vázány právními pøedpisy platnými v dobì vzniku celního dluhu, zatímco øízení pøed celními orgány se zásadnì øídí platnými a úèinnými procesními pøedpisy. Na daný pøípad celního dluhu, který vznikl v prosinci 1997 a lednu 1998, ov¹em je vymìøován po pøistoupení Èeské republiky k Evropské unii, je nutno zásadnì aplikovat procesní pøedpisy ve znìní úèinném ke dni rozhodování správního orgánu, a-co se týèe hmotného práva v otázce vzniku a trvání celního dluhu-celní zákon v podobì úèinné ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znìní úèinném v prosinci 1997 a lednu 1998 [viz také Akty o pøistoupení Èeské republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Loty¹ské republiky, Litevské republiky, Maïarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Evropské unii, pøíloha è. IV, è. 5-celní unie, bod 13].
[11] Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s krajským soudem v tom, ¾e na stì¾ovatelovu situaci je nutno, co se týèe prekluze práva clo vymìøit, aplikovat celní zákon v podobì platné a úèinné v prosinci 1997 a lednu 1998. Otázka zániku práva celní dluh vymìøit je toti¾ otázkou práva hmotného (k tomu srov. obdobnì rozsudek ESD ze dne 23. 2. 2006, Molenbergnatie NV, C-201/04, Sb. rozh. s. I-2049, body 39 a¾ 41, k hmotnìprávní povaze prekluze práva vymìøit daò srov. usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, èj. 9 Afs 86/2007-161, publ. pod è. 1542/2008 Sb. NSS). Na otázku prekluze (stejnì jako na otázku promlèení) je proto nutno aplikovat právní pøedpisy platné a úèinné ke dni vzniku celního dluhu.
[12] Ze shora popsaných skutkových a právních okolností projednávané vìci je dostateènì patrno, ¾e v daném pøípadì bylo krajským soudem aplikováno ustanovení § 320 písm. b) zákona è. 13/1993 Sb., celní zákon (ve znìní zákona è. 113/1997 Sb.) v podobì platné a úèinné od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002. Tato perioda spadá té¾ do doby dovozù zbo¾í, tj. do prosince 1997 a ledna 1998.
[13] V dobì od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 nemìl celní zákon vlastní úpravu zániku práva vymìøit dluh na clu. Ustanovení § 268, které tuto otázku v celním zákonì samostatnì upravilo, bylo do celního zákona doplnìno teprve s úèinností ke dni 1. 7. 2002 (zákon è. 1/2002 Sb.). Podle § 320 písm. b) celního zákona (ve znìní zákona è. 113/1997 Sb.) v dobì od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 platily pro øízení pøed celními orgány pøi vymìøování a vybírání cla, daní a poplatkù a vymáhání nedoplatkù obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù (poznámka pod èarou odkazovala na zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tedy na daòový øád). Celní zákon v¹ak souèasnì taxativnì stanovil ta ustanovení daòového øádu, která nemìla být podpùrnì pou¾ívána. Pøedkladatel novou úpravu § 320 celního zákona v návrhu zákona pozdìji publikovaného pod è. 113/1997 Sb. vysvìtlil tak, ¾e daòový øád bude novì na vybrané aspekty celního øízení aplikován subsidiárnì, pøièem¾ výjimky z této aplikace se taxativnì stanoví na ta ustanovení zákona è. 337/1992 Sb. (jako byl § 47), která se na celní øízení nehodí (viz dùvodová zpráva k zákonu è. 113/1997 Sb. ze dne 10. 10. 1996, tisk è. 36, digitální repozitáø PS PÈR pøístupný na www.psp.cz). Daòový øád pøitom v § 47 upravuje lhùty pro vymìøení danì [viz § 320 písm. b) celního zákona ve znìní zákona è. 113/1997 Sb. in fine].
[14] S ohledem na neexistenci normy, která by upravovala lhùtu k vymìøení celního dluhu, lze prima facie vskutku dospìt k tému¾ závìru, k nìmu¾ dospìl krajský soud, toti¾ ¾e v dobì dovozu zbo¾í na pøelomu let 1997 a 1998 právo vymìøit dluh na clu nebylo podmínìno ¾ádnou lhùtou, a proto plynutím jakkoliv dlouhé doby nezanikalo. Takovýto výklad je v¹ak s ohledem na elementární principy právního státu zcela nepøípustný.
[15] Jak uvádí ústavní judikatura, [p]odstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatkù není pouze formální podøazení urèité danì konkrétnímu ustanovení zákona, nýbr¾ tato ochrana se v materiálním právním státì [...] musí vztahovat také na pøípady aplikace a interpretace urèitého zákonného ustanovení, je¾ stanoví daòovou nebo poplatkovou povinnost (nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05, Sb. ÚS sv. 37, è. 113, s. 463, na s. 469). Conditio sine qua non výkonu státní moci v podmínkách demokratického právního státu je podøízení státní moci obecným pravidlùm právního øádu. Proto ani pøi vymìøení celního dluhu nemohou jednat státní orgány bez omezení, pøièem¾ právì stanovení doby, bìhem ní¾ lze celní dluh vymìøit, je významným limitem jinak neomezené státní moci (srov. k tomu té¾ závìry generálního advokáta W. van Gervena cit. v bodì [25] ní¾e).
[16] Promlèení stejnì jako prekluze patøí k tìm nejobecnìj¹ím kategoriím právního øádu. Pøedstavují jeden z klíèových právních následkù marného uplynutí èasu v právu, pøièem¾ absence jeho legislativního zakotvení mù¾e mít významné ústavnìprávní konsekvence.
[17] Zdej¹í soud uvedl v rozsudku ze dne 7. 5. 2008, èj. 1 As 35/2008-51, [p]rávní øád bude potud plnit svou spoleèenskou funkci, pokud bude srozumitelný, pøehledný, ale té¾ bezrozporný. To platí o to více pro tak obecné instituty, jako je nutná obrana, které lze bez nadsázky oznaèit za historické, a které lidé vnímají a pou¾ívají odjak¾iva zcela pøirozenì na ochranu svých práv, ani¾ by si vùbec uvìdomovali jejich pøesné vymezení v právu obèanském, správním nebo trestním, nato¾ aby rozli¹ovali jejich odvìtvové odli¹nosti [èást III/c c)]. Tyto teze lze jistì vztáhnout té¾ na jiné obecné instituty práva, jako je promlèení nebo prekluze. Ke stejnému pojetí práva, které je prozaøováno pojivem obecných principù právních, které dávají právnímu øádu jeho vnitøní uspoøádanost a racionalitu, se nedávno výslovnì pøihlásil té¾ roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 16. 10. 2008, èj. 9 Afs 58/2007-96 (vìc Èechofracht, a. s.), publ. pod è. 1754/2009 Sb. NSS. Jednotlivé odvìtvové odli¹nosti promlèení nebo prekluze nemohou vést proto k závìru, ¾e celní právo bude ve srovnání s jinými odvìtvími právního øádu zcela unikátním odvìtvím, v nìm¾ jako v jediném bude zásah veøejné moci do subjektivní sféry jednotlivce èasovì zcela neomezen.
[18] Smyslem prekluze stejnì jako promlèení je jednak pøispívat k právní jistotì úèastníkù právních vztahù, jednak stimulovat vìøitele (a» ji¾ jím je subjekt soukromého práva nebo veøejná moc) k vèasnému uplatnìní jeho práv (srov. k tomu v obèanskoprávní rovinì výklad M. Knappové, P. Tégla a K. Eliá¹e in: Eliá¹, K. Obèanský zákoník. Velký akademický komentáø.
Praha: Linde 2008, s. 408 násl.). V pøípadì nárokù veøejné moci nadto prekluze, pøípadnì promlèení, sni¾uje mo¾nost svévolných zásahù do právní sféry fyzických a právnických osob. Neomezená mo¾nost uplatnìní urèitých majetkových práv vùèi dlu¾níkovi bez ohledu na bìh èasu by jednak zásadním zpùsobem zvý¹ila transakèní náklady adresátù veøejných subjektivních práv a povinností, a to ji¾ jen s ohledem na neomezenou dobu, po kterou by museli vést urèitou evidenci relevantní pro potenciální uplatnìní nároku, jednak by vytvoøila totální právní nejistotu ohlednì jejich majetkové situace a tìch závazkù, které vznikly tøebas i velmi dávno v minulosti. Jak v daòovém kontextu judikoval Ústavní soud, lhùty k vymìøení danì mají významný vliv na právní jistotu: Úèelem zavedení prekluzívních lhùt pro vymìøení bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými problémy [viz nález sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007, pøístupné na http://nalus.usoud.cz/ (vìc PRIOR ÈESKÁ REPUBLIKA, a.s.)]. Èasovì neomezená mo¾nost urèitý druh závazkù uplatnit by jistì vedla k problematickému rozhodování orgánù státní správy i soudù, které by byly nuceny rozhodovat i o velmi starých pohledávkách, na které ji¾ neexistují dostateèné dùkazní prostøedky, co¾ by ohrozilo právní jistotu nejen dlu¾níka, ale v posledku i vìøitele. V neposlední øadì by byla favorizace státní moci uplatnit urèitou majetkovou pohledávku kdykoliv bez ohledu na bìh èasu nepøípustná té¾ s ohledem na ústavní po¾adavky rovnosti a zákazu diskriminace.
[19] Institut èasovì podmínìného uplatnìní majetkových pohledávek se sice mù¾e zdát èasto nespravedlivý, jeho finalita by v¹ak nemìla zastøít základní, a mo¾no øíci ústavní hodnotu, toti¾, ¾e pøiná¹í do spoleènosti stabilitu a jistotu, a umo¾òuje tak dlu¾níkùm plánovat si své ¾ivoty s vìdomím, ¾e v dùsledku uplynutí èasu ji¾ proti nim nelze urèitý nárok uplatnit. Prekluze nebo promlèení nejsou v tomto pojetí samoúèelné, ale naopak reflektují pøirozený bìh ekonomického ¾ivota jako takového.
[20] Nejen èeské právo proto vychází z pozice, ¾e zásahy veøejné moci do soukromé sféry jsou v zásadì v¾dy limitovány bìhem èasu. Pokud zákon smìøuje k opaku a vytváøí zvlá¹tní skupinu majetkových pohledávek státu, jejich¾ uplatnìní nepodléhá ¾ádné èasové limitaci, ohro¾uje právní jistotu a oprávnìná oèekávání adresátù právních norem (èl. 1 odst. 1 Ústavy).
[21] Pro ilustraci lze ukázat na právní úpravu bìhu èasu a promlèení (event. prekluze) majetkových nárokù v jiných právních odvìtvích. Obecná promlèecí doba v obèanskoprávní sféøe je tøi roky-tedy jen v této dobì mù¾e vìøitel prostøednictvím soudu jako orgánu veøejné moci úspì¹nì uplatnit svou majetkovou pohledávku proti vùli dlu¾níka (§ 101 obè. zák.). Judikatura Nejvy¹¹ího soudu dnes podmiòuje v podstatì v¹echny obèanskoprávní majetkové nároky promlèením (srov. napø. rozsudek velkého senátu NS sp. zn. 31 Cdo 3161/2008 ze dne 12. 11. 2008, www.nsoud.cz, který dovozuje, ¾e [j]e-li obsahem nároku na náhradu nemajetkové újmy po¾adavek na zaplacení penì¾ní èástky, pak princip právní jistoty vyluèuje, aby plynutí èasu nebyly pøiznány ¾ádné právní úèinky ). Podobné úvahy platí v právu veøejném. Podle daòového øádu nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat (§ 47 odst. 1).
[22] Stì¾ovatel velmi pøípadnì èiní paralelu té¾ ve vztahu k jiným zásahùm státní moci do sféry jednotlivce, jako je napø. trestní represe, její¾ uplatnìní je zásadnì rovnì¾ èasovì omezené. Trestnost èinu zaniká uplynutím promlèecí doby, je¾ èiní dvacet let, jde-li o trestný èin, za který trestní zákon ve zvlá¹tní èásti mj. dovoluje ulo¾ení výjimeèného trestu, dvanáct let, èiní-li horní hranice trestní sazby odnìtí svobody nejménì deset let, pìt let, èiní-li horní hranice trestní sazby odnìtí svobody nejménì tøi léta, a tøi léta u ostatních trestných èinù (§ 67 odst. 1 zákona è. 140/1961, trestní zákon, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). Výklad, podle nìho¾ v dobì do roku 2002 nebyly celní orgány v úspì¹ném uplatnìní celního dluhu omezeny jakoukoliv lhùtou, by tak zcela absurdnì stavìl celní dluh do stejné roviny, jako jsou trestné èiny taxativnì uvedené v § 67a tr. zák., tedy vedle jednání naplòujících napø. skutkovou podstatu váleèného zloèinu nebo zloèinu proti lidskosti podle pøedpisù mezinárodního práva. V tìchto zvlá¹tních pøípadech se v¹ak do znaèné míry setkává právo pozitivní s elementárními po¾adavky práva pøirozeného, které zde výjimeènì promlèení vyluèuje (srov. napø. nález Pl. ÚS 19/93 ze dne 21. 12. 1993-ústavnost zákona è. 198/1993 Sb. o protiprávnosti komunistického re¾imu a o odporu proti nìmu, publ. pod è. 14/1994 Sb.).
[23] Na shora uvedených závìrech se nic nemìní ani tehdy, pokud celní dluh vznikl v souvislosti s trestným èinem. Dostateèné pøíklady poskytuje bohatá judikatura Soudního dvora, kterou zde Nejvy¹¹í správní soud cituje toliko podpùrnì, nebo» na vìc pøímo nedopadá s ohledem na èasovou pùsobnost evropského práva (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 29. 9. 2005, èj. 2 Afs 92/2005-45, publ. pod è. 741/2006 Sb. NSS). Jak je patrné z ústavní judikatury, základní zásady evropského práva jistì do èeského práva pronikají i pro právní pøípady mající pùvod v období pøed 1. 5. 2004, a to nepøímo, prostøednictvím obecných ústavních principù (srov. k tomu nález Pl. ÚS 5/01 ze dne 16. 10. 2001, publ. pod è. 410/2001 Sb.-Mléèné kvóty, èást VI., kde ÚS mj. uvedl, ¾e komunitární právo tedy není Ústavnímu soudu cizí, ale prozaøuje-zejména v podobì obecných právních zásad evropského práva-v ¹iroké míøe do jeho vlastní rozhodovací èinnosti ).
[24] Naøízení Rady (EHS) è. 2913/92, kterým se vydává celní kodex spoleèenství [v èe¹tinì publikováno ve Zvlá¹tním vydání Úø. vìst., kap. 2, sv. 4, s. 307-356 (dále jen Celní kodex Spoleèenství )], upravuje bìh lhùty pro právo vymìøit dlu¾né clo v èl. 221, jen¾ stanoví, ¾e jakmile je èástka cla zaúètována, musí být odpovídajícím postupem sdìlena dlu¾níkovi. Sdìlení dlu¾níkovi nelze provést po uplynutí lhùty tøí let ode dne vzniku celního dluhu. Av¹ak jestli¾e celní orgány nemohly urèit pøesnou èástku cla následkem trestného èinu, lze toto sdìlení provést i po uplynutí zmínìné tøíleté lhùty, pokud to platné pøedpisy dovolují. Implicitní pøedpoklad, podle nìho¾ by celní orgány mohly vymìøit celní dluh kdykoliv po uplynutí zmínìné tøíleté lhùty, je v¹ak v podmínkách evropského ústavního státu zcela nepøijatelný, nebo» ani o takto kvalifikovaných celních dluzích jistì neplatí závìr, ¾e je lze vymìøit v jakkoliv neomezené lhùtì. Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na svou judikaturu, ve které ji¾ vyslovil, by» jen jako obiter dictum, ¾e závìr, dle kterého je mo¾né vymìøit celní dluh v neomezených lhùtách, není v právním státì udr¾itelný , pøièem¾ tato teze se uplatní té¾ na výjimku z tøíleté lhùty uvedené v èl. 221 Celního kodexu Spoleèenství. Maximální lhùtu pro vymìøení celního dluhu vzniklého v souvislosti s trestným èinem urèí vnitrostátní právní øád ka¾dého èlenského státu (viz rozsudek NSS ze dne 19. 6. 2008, èj. 9 Afs 211/2007-74; obecnì k tomu srov. rozsudek ESD ve vìci C-62/06 ZF Zefeser ze dne 18. 12. 2007, Sb. s. r. s. I-11995).
[25] K otázce nutnosti èasovì limitovat mo¾nost celních orgánù vymìøit clo se jasnì vyslovil napø. generální advokát W. van Gerven ve svém stanovisku ze dne 26. 9. 1991 ve vìci C-273/90 Meico-Fell v Hauptzollamt Darmstadt (Recueil s. I-5569). V daném pøípadì se pøedbì¾ná otázka vztahovala k interpretaci pøedchùdce èl. 221 Celního kodexu Spoleèenství, toti¾ èl. 3 naøízení Rady (EHS) è. 1697/79. Podle van Gervena chrání toto naøízení principy právní jistoty a ochrany legitimního oèekávání tím, ¾e mo¾nost vymìøení je limitována øadou podmínek. Jednou z tìchto podmínek je tøíletá lhùta pro dodateèné vymìøení cla: Ov¹em uvedenou lhùtu nelze pou¾ít, jestli¾e bylo clo vymìøeno nesprávnì èi v nedostateèné vý¹i v dùsledku jednání, které mohlo být dùvodem pro zahájení trestního øízení vùèi osobì odpovìdné za splnìní celního dluhu. V takovém pøípadì dojde k vymìøení cla v souladu s pøíslu¹nými ustanoveními, která jsou v úèinnosti v èlenských státech (viz èl. 3 naøízení)-jinými slovy, prekluzívní lhùta stanovená v národních právních øádech ve vztahu k tomuto úkonu (která je pravdìpodobnì del¹í) se uplatní namísto bì¾né (èi spí¹e komunitární) prekluzívní lhùty o délce tøí let. (bod 4 stanoviska).
[26] Pøesnì v duchu tìchto úvah jde té¾ naøízení Evropského parlamentu a Rady (ES) è. 450/2008 ze dne 23. 4. 2008, kterým se stanoví celní kodex Spoleèenství (Modernizovaný celní kodex) (Úø. vìst. L 145, 4. 6. 2008, s. 1 64). Ve srovnání s dosavadní úpravou toti¾ Modernizovaný celní kodex stanoví maximální dobu pro oznámení cla pøímo v èl. 68 odst. 2: Pokud celní dluh vznikl v dùsledku èinu, který v dobì, kdy byl spáchán, mohl být dùvodem pro zahájení trestního øízení, prodlou¾í se tøíletá lhùta uvedená v odstavci 1 na deset let. Na úrovni komunitárního práva tak bude novì upravena lhùta pro vymìøení cla i pro pøípad celního dluhu vzniklého v dùsledku trestného èinu.
[27] Z judikatury Soudního dvora ES lze také uvést pøíklady jednotlivých národních úprav, které v¾dy stanovily maximální hranici pro vymìøení celního dluhu v situaci, kdy pøesnou èástku cla nebylo lze urèit následkem trestného èinu. Napøíklad z rozsudku ve vìci ZF Zefeser (cit. v bodì [24] shora) je patrné, ¾e portugalské celní orgány mají na vymìøení cla v situaci, kdy k vymìøení nedo¹lo v dùsledku podvodného jednání, maximální lhùtu deseti let (bod 7 rozsudku ZF Zefeser). V právu britském takováto lhùta èiní jen ¹est rokù (cit. v rozsudku NSS ze dne 19. 6. 2008, èj. 9 Afs 211/2007-74). Francouzský Code de douane stanoví v èl. 355 odst. 2, ¾e tøíletá lhùta pro vymìøení cla stanovená v èl. 354 se neuplatní, pokud celní orgány nevzaly v potaz vznik celního dluhu v dùsledku podvodného jednání povinného. V tomto pøípadì èiní lhùta pro vymìøení celního dluhu 30 let (stejnì dlouhá je i obecná promlèecí lhùta v soukromém právu), pro jeho vymáhání pak 4 roky. V Nìmecku se uplatní podpùrnì §§ 169-171 daòového øádu (Abgabenordnung). Dle § 169 nìmeckého daòového øádu èiní lhùta k vymìøení danì v pøípadì daòového úniku 10 let, v pøípadì lehkomyslného zkrácení danì pak 5 let. Tyto lhùty je tedy tøeba aplikovat i na vymìøení cla dle èl. 221 odst. 3 Celního kodexu Spoleèenství (Alexander, S. in: Witte, P. et al. Zollkodex mit Durchführungsverordnung und Zollbefreiungsverordnung. 2., völlig neubearbeitete Auflage, München: C.H. Beck 1998, s. 1410).
[28] Zákonodárce tedy tím, ¾e odkázal na subsidiární pou¾ití obecných pøedpisù o správì daní a poplatkù, souèasnì v¹ak vylouèil u¾ití § 47 daòového øádu, vytvoøil prima facie protiústavní mezeru. S ohledem na úvahy podané shora je toti¾ evidentní, ¾e nelze dospìt k závìru, ¾e celní orgány mohou celní dluh vymìøit kdykoliv, nebo» takovýto závìr by byl v rozporu s ústavním poøádkem.
[29] Nejvy¹¹í správní soud proto dále zva¾oval, zda lze zjevnì protiústavní výklad celního zákona ve znìní pøed 1. 7. 2002 pøeklenout výkladem ústavnìkonformním, který má pøednost pøed postupem podle èl. 95 odst. 2 Ústavy [návrh Ústavnímu soudu na vyslovení protiústavnosti § 320 písm. b) celního zákona ve znìní zákona è. 113/1997 Sb. ve slovì § 47 ]. Zjistil pøitom, ¾e protiústavní mezera je toliko zdánlivá, pøièem¾ samotná metodologie celního zákona v relevantním znìní umo¾nila výklad, který nebude v rozporu s ústavním poøádkem [viz èást b) ní¾e].
[30] Ústavnìkonformní výklad práva pøed rokem 2002 nabízí sám stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Tvrdí, ¾e krajský soud mìl aplikovat analogicky § 282 odst. 1 celního zákona ve znìní do 30. 4. 2004. Podle tohoto ustanovení se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se stal splatným.
[31] Stì¾ovatelem nabízená interpretaèní varianta nicménì není z nìkolikero dùvodù pøípustná.
[32] Za prvé nutno upozornit, ¾e § 282 ve znìní pøed 30. 4. 2004 i ve znìní stávajícím upravuje promlèení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla, týká se tedy øízení vymáhacího, nikoliv øízení vymìøovacího (o které jde v nyní posuzovaném pøípadì).
[33] Za druhé, co¾ je je¹tì mnohem dùle¾itìj¹í ne¾ právnìdogmatický rozdíl mezi lhùtou pro vymìøení a lhùtou pro vymo¾ení, lhùta pro promlèení práva v øízení vymáhacím aplikována analogicky pro øízení vymìøovací by zcela nepøípustnì stanovila velmi ¹iroké èasové meze pro vymìøení cla (srov. také § 282 odst. 2 celního zákona). Je toti¾ pravidlem, ¾e lhùta pro vymo¾ení vymìøené pohledávky je podstatnì del¹í ne¾ lhùta pro její vymìøení (srov. pomìr prekluzívní lhùty pro vymìøení celního dluhu v § 268 a promlèecí lhùty pro vymo¾ení nedoplatku cla v § 282 celního zákona ve znìní od 1. 7. 2002 do 30. 4. 2004; paralelu lze najít i v jiných právních pøedpisech, typicky § 101 obè. zák. a § 110 obè. zák.). Samotnému stì¾ovateli by výkladová varianta analogické aplikace § 282 odst. 1 celního zákona ve znìní do 30. 4. 2004 jistì prospívala, Nejvy¹¹í správní soud v¹ak musí vykládat právo zpùsobem, který je racionálnì aplikovatelný na v¹echny srovnatelné situace.
[34] Z dùvodù podaných v bodì [32] a [33] shora je proto aplikace § 282 odst. 1 celního zákona per analogiam legis nepøípustná.
[35] Ústavnìkonformní alternativu nicménì nabízí subsidiární pou¾ití zákona è. 212/1992 Sb., o soustavì daní. Federální zákon o soustavì daní zùstal platný a úèinný i po rozdìlení Èeské a Slovenské Federativní republiky, a to na základì ústavního zákona ÈNR è. 4/1993 Sb., o opatøeních souvisejících se zánikem Èeské a Slovenské Federativní republiky. Podle èl. 1 vìty prvé citovaného ústavního zákona zùstávají nadále v platnosti ústavní zákony, zákony a ostatní právní pøedpisy Èeské a Slovenské Federativní Republiky platné v den zániku Èeské a Slovenské Federativní Republiky na území Èeské republiky. Podle èl. 2 citovaného ústavního zákona v pøípadì rozporu mezi právními pøedpisy Èeské republiky vydanými pøed zánikem Èeské a Slovenské Federativní Republiky a pøedpisy uvedenými v èl. 1 odst. 1 té¾e právní síly se postupuje podle právního pøedpisu Èeské republiky (shodný závìr vyslovil NSS ji¾ v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, èj. 7 Afs 78/2007-60). Zákon o soustavì daní byl zru¹en teprve ke dni 1. 1. 2004 zákonem è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních.
[36] Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své døívìj¹í judikatuøe pøipustil subsidiární pou¾ití zákona o soustavì daní ve vztahu k právní úpravì celního zákona, nebo» zde není dùvodu pro závìr o pøednosti právní úpravy celního zákona pøed právní úpravou zákona o soustavì daní ve smyslu zásady lex specialis derogat legi generali za situace, kdy celní zákon v okam¾iku vzniku celního dluhu neupravoval vùbec otázku zániku práva vymìøit celní dluh, resp. daò pøi dovozu zbo¾í (viz rozsudek èj. 7 Afs 78/2007-60 cit. v bodì [35]).
[37] Norma upravená § 320 písm. b) celního zákona, ve znìní platném a úèinném pøed 1. 7. 2002, pøedepisovala pøi rozhodování o vymìøení cla, daní a poplatkù pou¾ít obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù, ov¹em vyjma taxativnì vymezených ustanovení daòového øádu, jako § 47, které u¾ít nelze. Pøitom teprve v poznámce pod èarou 11) odkazovala co se týèe tìchto obecných pøedpisù o správì daní a poplatkù na daòový øád. K tomu ov¹em nutno ve shodì s judikaturou Ústavního soudu upozornit, ¾e [p]oznámky pod èarou èi vysvìtlivky nejsou normativní, pøesnìji závaznou souèástí pravidla chování [ ]. Proto stejnì jako jiné èásti právního pøedpisu, jejich¾ posláním je zlep¹it pøehlednost pøedpisu a orientaci v právním øádu (nadpis právního pøedpisu, oznaèení èástí, hlav, dílù, oddílù, paragrafù), jsou i poznámky pod èarou pouhou legislativní pomùckou, která nemù¾e být závazným pravidlem pro výklad právního pøedpisu a stanovení pravidel chování (nález ÚS ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, Sb. ÚS sv. 16, è. 173, s. 259, na s. 263). Obsah poznámky pod èarou proto sám o sobì neposkytuje normativní obsah pojmu obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù v textu § 320 písm. b).
[38] Uvedenou poznámku pod èarou è. 11) jistì nelze ignorovat, pøedstavuje významnou indicii o zámìru historického zákonodárce. Proto je i tato poznámka pod èarou ve spojení s dal¹ími právními argumenty významnou interpretaèní pomùckou, v daném pøípadì je v¹ak právì s ohledem na tyto dal¹í právní argumenty nutno interpretovat pojem obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù extenzivnì, nad rámec toho, kam interpreta smìøuje samotná poznámka pod èarou. Proti restriktivnímu výkladu § 320 písm. b), který by odkaz na obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù omezil jen na daòový øád, pùsobí shora podrobnì rozebírané ústavní argumenty. Závìr, dle kterého je mo¾né vymìøit celní dluh ve zcela neomezených lhùtách, není v právním státì udr¾itelný, nebo» je v rozporu s postuláty právní jistoty a ochrany dùvìry obèana v právo, tedy s principy a hodnotami vyvìrajícími z èl. 1 odst. 1 Ústavy. Zákonné zakotvení lhùt, ve kterých je stát po urèitém subjektu oprávnìn vy¾adovat splnìní urèité povinnosti, je ochranou tohoto subjektu, nebo» stanoví dobu, po jejím¾ uplynutí je najisto postaveno, ¾e jeho povinnost zùstane nezmìnìna.
[39] Pokud mo¾nost vymìøit celní dluh neomezenì dlouho není ústavnì konformní, je nutno zvá¾it, zda existují ve smyslu textu § 320 písm. b) celního zákona vedle daòového øádu dal¹í obecné pøedpisy o správì daní a poplatkù , které by státní moci pøi vymìøení celního dluhu stanovily èasový limit. Zákon o soustavì daní, který byl jistì rovnì¾ obecným pøedpisem o správì daní a poplatkù , v § 4 odst. 2 stanovil, ¾e daò nelze vymìøit ani vymáhat po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ byl poplatník nebo plátce povinen podat pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dlu¾ník srazit daò nebo zálohu na tuto daò. Proto¾e celní zákon v relevantním znìní nevylouèil pou¾ít § 4 odst. 2 zákona o soustavì daní, který byl v období do 1. 1. 2004 souèástí platného práva a reguloval otázku zániku práva vymìøit daò, je nutno na nyní projednávaný pøípad pou¾ít pøimìøenì právì toto ustanovení. Touto interpretací se vylouèí ústavnì zcela nepøijatelná mo¾nost vymìøit celní dluh kdykoliv. Takovýto závìr je sice s velkou pravdìpodobností v rozporu se zámìrem historického zákonodárce, jde v¹ak o jedinou interpretaèní alternativu, kterou je mo¾no se vyhnout rozporu s ústavním poøádkem a souèasnì interpretovat celní zákon konzistentnì se základními principy právního øádu jako významového celku.
[40] Z uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud je zde vyjádøeným právním názorem vázán (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V dal¹ím øízení by mìl pøedev¹ím aplikovat prekluzívní lhùtu § 4 odst. 2 zákona o soustavì daní na stì¾ovatelovu kauzu.
[41] Krajský soud rozhodne v novém rozsudku i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).