Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ivr115/
Timestamp: 2017-08-17 13:39:01
Document Index: 267302849

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 4', '§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 1', '§ 15']

Urteil vom 16.3.2017, IV R 1/15 - Steuernsparen
Mit notariellen und in einer Urkunde zusammengefassten Verträgen vom 30. Oktober 2002 veräußerte die A KG ihren gesamten Grundbesitz an verschiedene Objektgesellschaften der D-Gruppe (Teil A II. §§ 1 bis 3 des Kaufvertrags –KV–). Den vereinbarten Gesamtkaufpreis für den Grundbesitz in Höhe von … EUR (Teil A II. § 4 Abs. 1 KV) trat die A KG an die Altgesellschafter als Gesamtgläubiger zu Lasten deren variabler Kapitalkonten im Verhältnis deren Beteiligung ab (Teil A II. § 4 Abs. 2 KV).
Zudem übertrugen sie die Anteile an der A GmbH und ihre Gesellschaftsanteile (Kommanditanteile) an der A KG mit dinglicher Wirkung ab dem 1. November 2002 jeweils an die E GmbH, die später in die F GmbH (F) umfirmiert wurde (Teil B III. § 1 KV). Im Hinblick auf die Kommanditanteile enthält der KV in Teil B III. § 1 Abs. 4 folgende Regelung: „Vom Verkauf und der Übertragung der … Kommanditanteile ebenfalls erfasst sind die am Übertragungsstichtag auf die Verkäufer [Altgesellschafter] ganz oder anteilig entfallenden Guthabenstände auf -soweit geführt- Privat-, Verrechnungs- oder sogenannten Darlehenskonten (variablen Kapitalkonten), die bei der Kommanditgesellschaft [A KG] geführt werden, namentlich die sogenannten Gesellschafterdarlehnskonten (variable Kapitalkonten), jedoch abzüglich eines Betrages in Höhe von EUR … … -verteilt auf die Verkäufer entsprechend ihrer Beteiligung an … [A KG]-, der … gem. Teil A II. § 4 Abs. (2) [KV] … mit Wirkung zum 1.11.2002 an die Verkäufer [Altgesellschafter] zu Lasten ihrer Gesellschafterdarlehenskonten (variable Kapitalkonten) abgetreten wurde und wegen dessen hiermit verrechnet wird.“
Für den Verkauf der Grundstücke (Teil B II. §§ 1 bis 4 KV) und der Gesellschaftsanteile an der A GmbH sowie der Kommanditanteile an der A KG vereinbarten die Vertragsparteien einen Gesamtkaufpreis in Höhe von … EUR (Teil B IV. KV).
Die F ordnete den Kaufpreis in Höhe von … EUR in Höhe von 511.292 EUR den Kommanditanteilen der A KG (entsprechend dem auf dem Festkapitalkonto verbuchten Einlagen in Höhe von 1.000.000 DM), in Höhe von 25.564,59 EUR den Gesellschaftsanteilen an der A GmbH (entsprechend dem Haftkapital von 50.000 DM) und in Höhe von … EUR zwei Grundstücken … zu. Den Restbetrag von … EUR teilte sie im Verhältnis der lt. Gutachten ermittelten Zeitwerte für die anderen Grundstücke und der als „Gesellschafter-Darlehen“ in der zum 31. Oktober 2002 erstellten Zwischenbilanz bezeichneten Bilanzposition auf. Dabei ging die F davon aus, dass es sich bei letzterer Bilanzposition, die sich aus der Summe der jeweils für die Altgesellschafter gebildeten und als Kapitalkonten II und III bezeichneten Konten zusammensetzte, um eine echte Darlehensforderung, mithin um Fremdkapital gehandelt habe. Dem Erwerb dieser Darlehnsforderung, die sich zum 31. Oktober 2002 auf … EUR belief, wurde ein anteiliger Kaufpreis von … EUR zugeordnet.
Entsprechend ist in der Gesamthandsbilanz der A KG zum 31. Dezember 2002 nunmehr unter der Bilanzposition variables Kapital ein Betrag von … EUR und in der Sonderbilanz der F ein Aktivposten Darlehen A KG von … EUR ausgewiesen.
Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass eine Darlehensforderung der Altgesellschafter nicht bestanden, es sich bei der Bilanzposition „Gesellschafter-Darlehen“ vielmehr um Eigenkapital der Altgesellschafter gehandelt habe. Danach habe der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile der A KG den Wert des Betriebsvermögens (Kapitalanteile) im Zeitpunkt der Veräußerung (31. Oktober 2002) um … EUR unterschritten. Diesen Unterschiedsbetrag müsse die F in einer negativen Ergänzungsbilanz ausweisen. In dieser sei mangels anderer abstockungsfähiger Wirtschaftsgüter nur der Warenbestand als Passivposten zu bilanzieren. Dieser Passivposten sei sodann in 2002 in Höhe von … EUR und in 2003 in Höhe von … EUR entsprechend dem Warenabgang gewinnerhöhend aufzulösen.
Davon ausgehend habe die F als Erwerberin der Mitunternehmeranteile die anteiligen Kapitalkonten der Altgesellschafter übernommen. Der Unterschiedsbetrag des von der F gezahlten Entgelts zu dem Wert der auf sie übergegangenen Kapitalkonten sei vom FA in zutreffender Höhe in einer Ergänzungsbilanz erfasst worden. Dabei sei nicht entscheidungserheblich, ob die für die Altgesellschafter geführten variablen Konten als Kapitalkonten oder als Fremdkapitalkonten anzusehen seien. Denn auch wenn es sich um Fremdkapital gehandelt haben sollte, hätten in den Sonderbilanzen der Altgesellschafter bei der A KG dazu korrespondierend entsprechende Forderungen aktiviert werden müssen. Im Rahmen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufzustellenden additiven Gesamtbilanz für die Mitunternehmerschaft würde sich das Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital umwandeln. An der korrespondierenden Bilanzierung sei im Streitfall auch nach dem Gesellschafterwechsel festzuhalten. Denn durch die vorliegende Vertragsgestaltung sei das Band zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt abgerissen. Eine Umqualifizierung der Darlehensverbindlichkeit von funktionalem Eigenkapital in „normales“ Fremdkapital (Drittdarlehen) komme nicht in Betracht, da die Darlehensforderung durchgängig im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der A KG verblieben sei. Eine solche Forderung sei danach auch nach der Veräußerung der Mitunternehmeranteile weiterhin als Eigenkapital zu werten.
dass der Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 20. Februar 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2008 insoweit rechtswidrig ist, als der Gewerbesteuermessbetrag höher als … EUR festgesetzt worden ist, und
Die Vorentscheidung verstoße auch nicht gegen das Anschaffungskostenprinzip. Danach seien die Wirtschaftsgüter mit dem Betrag zu bewerten, der für den Erwerb aufgewendet worden sei. Die Neugesellschafter hätten den von den Altgesellschaftern für … EUR erworbenen Warenbestand mit diesem Buchwert fortgeführt, obwohl sie dafür nur Anschaffungskosten in Höhe von … EUR aufgewendet hätten. Unter Berücksichtigung des Anschaffungskostenprinzips hätte der Warenbestand daher um … EUR niedriger bilanziert werden müssen. Durch die Verminderung des Wareneinsatzes wäre der Gewinn in den Streitjahren daher ebenfalls entsprechend zu erhöhen gewesen.
2. Der Senat legt daher die Revisionsschrift dahin aus, dass Revisionskläger nur H ist. Soweit in der Revisionsschrift auch G im Hinblick auf die insolvenzrechtlichen Auswirkungen des vorliegenden Verfahrens für die Insolvenzmasse der A KG als Revisionsklägerin benannt wird, versteht der Senat dieses Vorbringen dahin, dass G nicht im eigenen Namen eine Revision eingelegt hat, sondern die Revision des H im Hinblick auf das Insolvenzverfahren der A KG „legitimieren“ wollte.
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Gesellschafterdarlehen, welches im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an den Neugesellschafter abgetreten wird, unter Fortführung der für den Altgesellschafter geltenden Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung für eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft als Übertragung von funktionalem Eigenkapital zum Nominalwert zu beurteilen ist (dazu 1.). Der Senat kann anhand der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die unter der Bezeichnung „Gesellschafter-Darlehen“ zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter im Zeitpunkt der Übertragung der Gesellschaftsanteile Fremdkapital oder Eigenkapital ausgewiesen haben (dazu unter 2.).
a) Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.). Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (BFH-Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, m.w.N.). Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen –ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen– grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871).
Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine „eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.
d) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, so dass die Vorentscheidung keinen Bestand haben kann. Das FG hat es ausdrücklich offengelassen, ob die unter der Bezeichnung „Gesellschafter-Darlehen“ zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter im Zeitpunkt der Übertragung der Gesellschaftsanteile eine Darlehensforderung der Altgesellschafter und damit Fremdkapital oder eine Kapitaleinlage und damit (echtes) Eigenkapital ausgewiesen haben. Das FG hat diese Entscheidung dahinstehen lassen, da es rechtsirrig davon ausgegangen ist, dass die Übertragung einer Gesellschafter-Darlehensforderung im Zusammenhang mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils auf Grund der Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung wie die Übertragung funktionalen Eigenkapitals zu behandeln sei.
2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Ob der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile unter dem Wert der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Kapitalanteile der Altgesellschafter lag und der sich ergebende Unterschiedsbetrag deshalb in einer für die Neugesellschafterin (F) aufzustellenden negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen war, kann der Senat nach den Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen dazu getroffen, ob die unter der Bezeichnung „Gesellschafter-Darlehen“ zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter in der Gesellschaftsbilanz Fremd- oder Eigenkapital ausgewiesen haben. Nur soweit es sich dabei um Eigenkapitalkonten gehandelt haben sollte, hätte der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile den Wert der übergegangenen Kapitalanteile unterschritten. Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang daher nachzuholen haben.