Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-03-25/x-r-23_13
Timestamp: 2018-01-23 18:07:12
Document Index: 345137448

Matched Legal Cases: ['§ 85', '§ 163', '§ 184', '§ 227', '§ 251', '§ 8', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 3', '§ 85', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 22', '§ 3', '§ 227', 'Art. 20', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 184', '§ 163', '§ 163', '§ 227', 'Art. 107', 'Art. 87', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 8']

BFH, 25.03.2015 - X R 23/13 | anwalt24.de
Beschl. v. 25.03.2015, Az.: X R 23/13
Referenz: JurionRS 2015, 17882
Aktenzeichen: X R 23/13
FG Sachsen - 24.04.2013 - AZ: 1 K 759/12
AO § 85, § 163, § 184 Abs. 2, § 227, § 251 Abs. 2
KStG § 8c
BBK 2015, 631-632
BFH/NV 2015, 1124-1131
BFH/PR 2015, 317
DStR 2015, 1443-1450
DStRE 2015, 892
DStZ 2015, 578-579
EStB 2015, 232
EWiR 2015, 521
FR 2015, 895-898
GmbHR 2015, 817-823
HFR 2015, 630-635
Konzern 2015, 337-344
NZI 2015, 725-729
StBW 2015, 684
StBW 2015, 704
StuB 2015, 513
StX 2015, 421-422
ZInsO 2015, 1331-1337
ZIP 2015, 1352-1358
Ausweislich einer Rückzahlungsvereinbarung mit der Sparkasse vom 23. November 2005 hatte der Kläger zum 1. Oktober 2005 fällige Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse in Höhe von 729.297,62 € und gegenüber der KfW-Bankengruppe in Höhe von 1.026.412,55 €. In § 6 der —weiteren— Rückzahlungsvereinbarung mit der Sparkasse vom 23. November 2005 verzichteten die Sparkasse und die KfW-Bankengruppe auf "die nicht bedienbaren Forderungen" in Höhe von 618.301,28 € für den Fall, dass der Kläger seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung ordnungsgemäß und termingerecht nachkommt. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2007 teilte die Sparkasse dem Kläger mit, die Vergleichszahlung in Höhe von 35.000 € sei eingegangen und die KfW-Bankengruppe habe auf die Restforderung aus dem Darlehen Nr. ... verzichtet. Das Darlehen sei mit Wertstellung 5. November 2007 ausgebucht worden.
Mit (geändertem) Bescheid vom 29. April 2010 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Einkommensteuer für 2007 auf 18.903 € und den Solidaritätszuschlag auf 836,38 € fest. Dabei legte es Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb —entsprechend dem eingereichten Jahresabschluss, in dem Erträge aus Forderungsverzichten von Banken in Höhe von 619.814,76 € enthalten waren— als Einzelunternehmer in Höhe von 598.522 € zugrunde. Den gegen die Steuerfestsetzung gerichteten Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück. Klage wurde nicht erhoben.
Mit Schreiben vom 18. März 2009 hatte der Kläger den Erlass der auf den Sanierungsgewinn des Jahres 2007 entfallenden Einkommensteuer beantragt. Er legte ein —von ihm selbst aufgestelltes— Konsolidierungskonzept vom 14. September 2009 vor, in dem es heißt, dass die laufenden Verpflichtungen "bisher durch Zuführung von privaten Geldeinlagen realisiert werden" konnten (Ziff. 1.2). In dem Konzept ist als Voraussetzung der Forderungsverzicht der Sparkasse und des FA genannt (Ziff. 5).
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1898 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Ob der Schuldenerlass im Jahr 2007 die Voraussetzungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 240 erfülle, könne offen bleiben. Der Gesetzgeber habe mit der Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG in der vor dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 geltenden Fassung —BGBl I 1997, 2590— (EStG a.F.) zum Ausdruck gebracht, Sanierungsgewinne unterschiedslos besteuern zu wollen. Wegen des insoweit entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers könne die durch den Sanierungserlass getroffene Verwaltungsregelung keinen Bestand haben; sie verstoße gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Für eine abweichende Steuerfestsetzung (richtig wohl: einen Steuererlass) sei deshalb auch dann kein Raum, wenn die Anforderungen des Sanierungserlasses erfüllt wären.
Die ursprüngliche Ausgangslage für die Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. habe sich später geändert. Der Gesetzgeber habe mit Änderungsgesetzen vom 22. und 23. Dezember 2003 für die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer eine sog. Mindestbesteuerung eingeführt. Der Verlustabzug bei Verlustvorträgen nach § 10d Abs. 2 EStG n.F. und § 10a Satz 2 GewStG sei auf 1 Mio. € und 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Verlustes beschränkt worden. In diesem Zusammenhang hätte von der Mindestbesteuerung die vorrangige Verlustverrechnung mit dem Sanierungsgewinn ausgenommen werden müssen. Dies habe der Gesetzgeber indes nicht gemacht, weil der bereits am 27. März 2003 ergangene Sanierungserlass im Wege einer sachlichen Billigkeitsentscheidung die systemkonforme und "gesetzesverstehende unbeschränkte Verlustverrechnung des Sanierungsgewinns für die Verwaltungspraxis" angeordnet habe. Der Sanierungserlass verstoße nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, er stelle nicht die unter Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bestehende systemwidrige Doppelbegünstigung wieder her, sondern gewährleiste im Gegenteil systemkonform, dass der Sanierungsgewinn mit den Verlusten, die die Sanierung überhaupt erst erforderlich gemacht hätten, in vollem Umfang verrechenbar bleibe. Der Sanierungserlass reduziere die Besteuerung systemgerecht und dem Willen des Gesetzgebers bei Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. folgend auf den eigentlichen Fiskalzweck. Zu einer gesetzeswidrigen Doppelbegünstigung komme es nicht, weil bei Anwendung des Sanierungserlasses das nach der Sanierung verbleibende Verlustvortragsvolumen durch den Sanierungsgewinn in vollem Umfang geschmälert worden sei.
Im Übrigen sei bereits in der Begründung des Entwurfs zum Gesetz zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform auf mögliche Billigkeitsmaßnahmen der Verwaltung hingewiesen und später im Regierungsentwurf des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 (UntStRFoG 2008) —BTDrucks 16/4841, S. 76— unter Hinweis auf den Sanierungserlass davon ausgegangen worden, dass von einer Besteuerung von Sanierungsgewinnen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege abgesehen werden könne. Darüber hinaus fordere die Verpflichtung der Verwaltung zur gleichmäßigen Erhebung von Steuern nach § 85 AO den Erlass allgemein geltender Ermessensrichtlinien.
Eine gesetzliche Regelung möglicher Billigkeitsmaßnahmen bei Sanierungsgewinnen wäre —wegen der erforderlichen Folgeänderungen im Bereich der Verlustverrechnungsbeschränkungen— äußerst komplex und würde den Bemühungen um eine Steuervereinfachung zuwider laufen. Anders als eine starre gesetzliche Regelung sei die bestehende Verwaltungsanweisung flexibler zu handhaben und habe sich in der Praxis bewährt.
Der Senat verneint die Vorlagefrage.Er beabsichtigt, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Rechtssache an das FG zurückzuverweisen. Dieses müsste dann klären, ob die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass entsprechend den Vorgaben des Sanierungserlasses in BStBl I 2003, 240 vorliegen.
a) Nach Auffassung des X. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil in BFHE 229, 502, [BFH 14.07.2010 - X R 34/08] BStBl II 2010, 916 (Rechtsauffassung insoweit nicht tragend) tangiert der Sanierungserlass in BStBl I 2003, 240 nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.
e) Der Bundesgerichtshof hat im Urteil vom 13. März 2014 IX ZR 23/10 (Deutsches Steuerrecht —DStR— 2014, 895, Rz 31) die Frage offen gelassen, ob der Sanierungserlass gegen den Gesetzesvorbehalt verstößt. Gleiches gilt für die Frage der Vereinbarkeit mit dem unionsrechtlichen Beihilfeverbot.
c) Das FG Köln kam im Urteil vom 24. April 2008 6 K 2488/06 (EFG 2008, 1555) zu dem Ergebnis, die Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 sei zu eng gefasst. Der BFH hat mit Urteil in BFHE 229, 502, [BFH 14.07.2010 - X R 34/08] BStBl II 2010, 916 das FG-Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen.
j) Das Urteil des Sächsischen FG vom 24. April 2013 1 K 759/12 (EFG 2013, 1898) liegt dem Streitfall zugrunde. Das Sächsische FG ist der Auffassung, wegen des ausdrücklichen Willens des Gesetzgebers, wie er sich in der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. (Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns) zeige, sei nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung jede abweichende —auch den Steuerpflichtigen begünstigende— Handhabung ausgeschlossen, also auch eine Handhabung, die unter dem Mantel der Billigkeitsentscheidung, aber —wie das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240— mit genereller Anordnung, erfolge. In den Entscheidungsgründen hat sich das Sächsische FG nur auf die Entscheidung des FG München in EFG 2008, 615 [FG München 12.12.2007 - 1 K 4487/06] gestützt, und sich nicht mit der Entscheidung des X. Senats des BFH in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 auseinandergesetzt.
k) Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat im Urteil vom 14. November 2013 6 K 1267/11 (EFG 2014, 721) entschieden, das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 räume mit der darin vorgesehenen Möglichkeit eines Erlasses der Einkommensteuer keine —gemessen an der Intention des Gesetzgebers— zu weit reichende Billigkeitsmaßnahme ein. Die Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. sei darauf zurückzuführen, dass eine Doppelbegünstigung durch die Ertragsteuerfreiheit von Sanierungsgewinnen einerseits und die zwischenzeitlich eingeführte unbegrenzte Verlustverrechnungsmöglichkeit andererseits vermieden werden sollte. Im Streitfall hätten die Kläger durch ihre fortwährend geringen Einkünfte aber keinerlei steuerlichen Vorteil durch Verlustverrechnungsmöglichkeiten. Infolgedessen drohe bei ihnen auch keine Doppelbegünstigung, so dass ein Erlass jedenfalls in ihrem speziellen Fall der Intention des Gesetzgebers nicht zuwider laufe.
In Verfügungen weisen Oberfinanzdirektionen (OFD) darauf hin, die mit Beschluss des BFH in BFH/NV 2012, 1135 [BFH 28.02.2012 - VIII R 2/08] geäußerte Rechtsauffassung, dass die Beanspruchung sachlicher Unbilligkeit nach Aufhebung der gesetzlichen Grundlage zweifelhaft —weil den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufend— sei, werde von der Verwaltung nicht geteilt (vgl. z.B. die Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 23. Dezember 2014 S 2140 A-4-St 213, sowie die Verfügung der OFD Niedersachsen vom 19. Juni 2013 S 2140-8-St 248 (VD)).
Der weit überwiegende Teil der Literatur ist der Auffassung, der sog. Sanierungserlass verstoße nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Musil in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 118; Braun/Geist, Betriebs-Berater —BB— 2009, 2508; Gondert/Büttner, DStR 2008, 1676; Forst/Schaaf/Kofmann, Der Ertragsteuerberater 2009, 287; Frey/Mückl, GmbH-Rundschau 2010, 1193; Geist, BB 2008, 2658; Gragert, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— 2011, 1438; Kahlert, DStR 2012, 944; Kahlert, DStR 2010, Heft 36, VI-VII; Kanzler, Finanz-Rundschau —FR— 2003, 480; Kanzler, FR 2008, 1116; Knebel, Der Betrieb —DB— 2009, 1094; Krumm, Entscheidungen für Wirtschaftsrecht —EWiR— 2012, 335; Lohmann, EWiR 2010, 807 [BFH 14.07.2010 - X R 34/08]; Mitschke, FR 2014, 661; Nosky/Hörner, FR 2012, 694; Olbing, Die Steuerberatung 2010, 216; Seer, FR 2010, 306; Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 57b, nach dessen Auffassung der sog. Sanierungserlass auch auf die Gewerbesteuer angewendet werden sollte; Steinhauff, AO-Steuerberater 2010, 298; Töben, FR 2010, 249; Wagner, BB 2008, 2671; Wagner, BB 2010, 2612.
Wenige Autoren vertreten die Auffassung, der sog. Sanierungserlass verstoße gegen den Vorbehalt des Gesetzes (Blümich/ Erhard, § 3 Nr. 66 EStG a.F. Rz 3; von Groll in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 227 AO Rz 32; Bareis/Kaiser, DB 2004, 1841).
a) Der im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes —GG—) verankerte Vorbehalt des Gesetzes verlangt, dass der Gesetzgeber in grundlegenden normativen Bereichen alle wesentlichen Entscheidungen selbst treffen muss und sie nicht anderen Normgebern überlassen darf (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 5. November 2014 1 BvF 3/11, BGBl I 2014, 1764, m.w.N.). Im Steuerrecht, dessen Steuerbelastungsentscheidungen weitgehend vom Willen des Gesetzgebers zu Belastungsgegenstand und Tarif abhängen, ist von einem strengen Gesetzesvorbehalt auszugehen. Das Steuerrecht lebt insoweit aus dem "Diktum des Gesetzgebers" (vgl. BVerfG in BGBl I 2014, 1764, Rz 33, m.w.N.).
c) Anders als das FG München in der Entscheidung in EFG 2008, 615 [FG München 12.12.2007 - 1 K 4487/06] offensichtlich meint, knüpft der sog. Sanierungserlass in BStBl I 2003, 240 mitnichten an die Rechtslage vor der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. an.
Gemäß § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurden Sanierungsgewinne in voller Höhe als nicht steuerpflichtiger Ertrag angesehen. Dies galt unabhängig davon, ob sich —z.B. wegen Verlustvorträgen oder laufenden Verlusten aus anderen Einkunftsquellen oder -arten— für den betreffenden Veranlagungszeitraum überhaupt eine positive Einkommensteuerfestsetzung ergeben hätte. Die Steuerbefreiung "verschonte" damit auch bestehende Verlustvorträge. Durch § 3 Nr. 66 EStG a.F. wurden Sanierungsgewinne somit doppelt begünstigt (unbeschränkter Verlustvortrag und Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns; die Verlustvorträge konnten deshalb mit anderen oder künftigen positiven Einkünften verrechnet werden).
Nicht unberücksichtigt bleiben darf, dass ein Sanierungsgewinn nicht zu einem Liquiditätszufluss führt, aus dem die Steuerschuld beglichen werden könnte. Er ist ein reiner Buchgewinn. Dass die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein kann, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt, hat die Rechtsprechung stets anerkannt (so z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 [BFH 26.10.1994 - X R 104/92]).
Zudem ist anders als nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht die unternehmerbezogene, sondern nur die unternehmensbezogene Sanierung begünstigt (vgl. I.2. Satz 2 des Sanierungserlasses und Senatsurteil in BFHE 229, 502, [BFH 14.07.2010 - X R 34/08] BStBl II 2010, 916). Ein Erlass ist nur möglich, um ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne des Sanierungserlasses nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen erlassen werden (z.B. um einen Sozialplan zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen).
dd) Schließlich hat der Gesetzgeber auf die BFH-Entscheidung in BFHE 237, 403 reagiert. Im Gesetz zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2014, 2417) hat er § 184 Abs. 2 Satz 1 AO geändert. Richtlinien über Billigkeitsmaßnahmen im Bereich der Realsteuermessbeträge kann nun auch die oberste Bundesfinanzbehörde aufstellen. In der Begründung der Gesetzesänderung wird darauf hingewiesen, es entspreche der langjährigen Verwaltungspraxis, dass Billigkeitsregelungen auf dem Gebiet des Einkommens- und Körperschaftsteuerrechts auch bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen seien (BRDrucks 432/14, S. 35). Die Zweifel daran, die das Urteil des BFH vom 28. Mai 2002 IX R 86/00 (BFHE 199, 1, BStBl II 2002, 840 [BFH 28.05.2002 - IX R 86/00]) hervorgerufen habe, sollten nach dem Willen des Gesetzgebers durch die Gesetzesänderung beseitigt werden.
i) Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO zum Ausgleich von sachlichen, nicht gewollten Härten sind nach alledem nach Auffassung des vorlegenden Senats bei Sanierungsgewinnen unerlässlich. Die im BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 formulierten Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns (Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schulderlasses und Sanierungsabsicht der Gläubiger) sind sachliche Billigkeitsgründe i.S. von § 163 und § 227 AO. "Besondere" sachliche Billigkeitsgründe (Anhaltspunkte dafür, was darunter zu verstehen ist, ergeben sich aus dem Beschluss des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 2012, 1135 [BFH 28.02.2012 - VIII R 2/08] nicht) sind daneben nicht erforderlich.
a) Gemäß Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union —AEUV— (Art. 87 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften —EGV—) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Der Begriff der Beihilfe ist dabei weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in unterschiedlicher Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Ferring vom 22. November 2001 C-53/00, EU:C:2001:627, Rz 15, EWS 2001, 583 [EuGH 22.11.2001 - C 53/0]; P Oy vom 18. Juli 2013 C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 18, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2013, 862). Deswegen können auch Steuererlasse Beihilfecharakter haben (Beschluss 2011/527/EU der Kommission vom 26. Januar 2011 über die staatliche Beihilfe Deutschlands C-7/10 —ex CP 250/09 und NN 5/10— "KStG, Sanierungsklausel" [Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2011, Nr. L 235/26]).
Im Urteil P Oy (EU:C:2013:525, HFR 2013, 862) hat der EuGH zu einer mit der Sanierungsklausel des § 8c KStG vergleichbaren Vorschrift des finnischen Steuerrechts entschieden, eine solche Regelung sei nicht notwendig als —verbotene bzw. notifizierungspflichtige— staatliche Beihilfe zu beurteilen.
Nach Reimer (Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2011, 263, 267, sowie Eicke, Praxis Internationale Steuerberatung —PISTB— 2012, 131) verstößt der sog. Sanierungserlass wegen seiner Anwendbarkeit auf alle Unternehmen nicht gegen das Beihilfeverbot. Lt. Gragert (NWB 2013, 2141) und de Weerth (DStR 2014, 285) soll die Europäische Kommission keine Bedenken wegen der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Beihilferecht hegen. Im Rahmen einer Einzelfallprüfung habe diese mitgeteilt, der Sanierungserlass sei beihilferechtlich nicht zu beanstanden. Diese "Entscheidung" ist offensichtlich nicht veröffentlicht.
Hermann (Zeitschrift für das Gesamte Insolvenzrecht —ZInsO— 2003, 1069, 1078) hält es nicht für ausgeschlossen, dass die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 den Charakter einer Beihilfe in Form einer Steuervergünstigung aufweist. Ähnlich sehen es auch Khan/ Adam (ZInsO 2008, 899) bzw. Wehner (Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz —NZI— 2012, 537).
Nach dem deutschen Ertragsteuerrecht sind Sanierungsgewinne als Erhöhungen des Betriebsvermögens grundsätzlich zu versteuern und der sog. Sanierungserlass nimmt diese Gewinne von der Besteuerung aus. Diese Ausnahme ist nicht selektiv, es werden keine bestimmten Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf den mit dem Sanierungserlass in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, begünstigt. Zwar wirkt sich das BMF-Schreiben zugunsten aller Unternehmen mit erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten aus. Dies allein ist —wie sich aus dem Urteil des Gerichts Erster Instanz HAMSA/Kommission vom 11. Juli 2002 T-152/99 (EU:T:2002:188, Rz 168 ff.) ergibt— jedoch kein Grund, eine selektive Begünstigung anzunehmen.