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Timestamp: 2019-01-17 17:13:44
Document Index: 49896237

Matched Legal Cases: ['§ 256', 'Art. 133', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 82', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 86', '§ 81', '§ 99', '§ 41', '§ 122', '§ 41', '§ 14', '§ 23', '§ 41', '§ 86', '§ 114', '§ 82', '§ 82', '§ 86', '§ 86', '§ 86', '§ 256', '§ 256', 'Art. 133']

Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 04.04.2017, RV/7100743/2012
RV/7100743/2012-RS1 Permalink
Hat die Abgabenbehörde die Möglichkeit, sämtliche Arbeitnehmer festzustellen, die Schmutzzulagen steuerfrei erhalten haben, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht vorlagen, so hat sie diese im Bescheid, mit dem der Arbeitgeber zur Haftung herangezogen wird, namentlich unter Angabe der Höhe der Zahlungen anzuführen.
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Anna Mechtler-Höger in der Beschwerdesache NameBf, AdresseBf, vertreten durch Michael Dr. Kotschnigg, Franzensbrückenstraße 5/DG, 1020 Wien, über die Beschwerde vom 29.11.2011 gegen die Bescheide der belangten Behörde FA Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf vom 02.11.2011, betreffend Haftung für Lohnsteuer für das Jahr 2008, Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010
Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Haftung für Lohnsteuer für das Jahr 2008 wird Folge gegeben.
Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Das diesbezügliche Beschwerdeverfahren wird eingestellt.
3. Gegen dieses Erkenntnis ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) hinsichtlich des Punktes 1 eine ordentliche Revision zulässig, hinsichtlich des Punktes 2 eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig.
Die belangte Behörde hat die Bescheidbeschwerde der Beschwerdeführerin (Bf) gegen den Haftungsbescheid für Lohnsteuer 2008 und gegen die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag 2008 und 2009 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Bei der Beschwerdeführerin (Bf) fand für den Zeitraum 1.1.2008 bis 31.12.2010 eine Lohnsteuerprüfung statt. Der Prüfer traf folgende Sachverhaltsfeststellung:
"Nachverrechnung DB und DZ Sachbezug PKW Geschäftsführer (Basis € 600,- mtl) für 08-10.
Nachverrechnung L 2008 von pflichtigen Schmutzzulagen 33,33%.
2008 09 6.867,60 L
2008 12 324,00 DB
2008 12 28,80 DZ
2009 12 324,00 DB
2009 12 28,80 DZ
2010 12 324,00 DB
2010 12 28,80 DZ"
Fristgerecht wurde dagegen Beschwerde (vormals: Berufung) erhoben und ausgeführt:
"Die Bescheide werden zur Gänze angefochten.
Hintergrund der Bescheide ist eine Besteuerung der Schmutz- und Erschwerniszulage. Diese Besteuerung ist nicht rechtens. Es gibt dazu Freigebeträge, die Steuerfrei sind (zumindest EUR 270,-- oder sogar mehr). Das eingesetzte Personal musste sehr schmutzige Arbeit verrichten, auf staubigen Baustellen arbeiten, Schutt abtransportieren, etc. Das war auch eine körperlich anstrengende Arbeite. Damit stehen solche Beträge auch zu, die ebenso nach Kollektivvertrag zu zahlen sind.
Es handelt sich aber auch um den Ersatz von Auslagen, die mit den aufgezeigten Erschwernissen verbunden sind. Es sind daher keine Entgeltzahlungen, weil mit diesen Beträgen diese erwähnten Mehraufwendungen für das Personal abgegolten werden.
Werden die Zulagen nun nicht versteuert, was begehrt wird, so erfolgten die Steuervorschreibungen nicht rechtens."
Mit Beschwerdevorentscheidung (vormals: Berufungsvorentscheidung) wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und nach Zitat der Bestimmung des § 68 Abs. 1 und des § 68 Abs. 5 EStG 1988 ausgeführt, für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung für gewährte SEG-Zulagen müssten folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
Die Zulage müsse auf Grund der im Gesetz genannten "lohngestaltenden Vorschriften" oder innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden.
Es müsse sich um eine "Zulage" handeln, die als solche zusätzlich zum regelmäßigen Arbeitslohn gewährt werden müsse und die auch von ihrem Ausmaß her angemessen sei.
Die vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten erfolgten überwiegend unter Umständen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirke (materielle Voraussetzung). Der Arbeitnehmer müsse auch tatsächlich Tätigkeiten verrichten, die nach ihrer Art und ihrem Ausmaß die gewährte Zulage dem Grunde und der Höhe nach rechtfertige.
Um das Vorliegen der dritten Voraussetzung prüfen zu können, sei die Kenntnis der Art und des Ausmaßes der Dienstpflichten und der Arbeitsbedingungen eines Arbeitnehmers erforderlich.
Diese drei Bedingungen müssten gleichzeitig erfüllt sein. Liege nur eine der Voraussetzungen nicht vor, komme die Begünstigung nicht in Betracht.
Im gegenständlichen Fall sei der Kollektivvertrag für Baugewerbe und Bauindustrie anzuwenden. Dieser Kollektivvertrag sehe nur die Gewährung von Erschwerniszulagen vor und enthalte keine Regelung hinsichtlich Schmutzzulagen. Mangels Nichterfüllung aller drei Bedingungen sei die Beschwerde abzuweisen gewesen.
Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht wurde die Bf unter Hinweis darauf, dass die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010 weder eine Erklärung, in welchen Punkten diese Bescheide angefochten würden, noch eine Erklärung, welche Änderungen beantragt würden noch eine Begründung enthalte, ersucht, diese Mängel innerhalb einer Frist von drei Wochen zu beheben. Es wurde darauf hingewiesen, dass nach fruchtlosem Ablauf der Frist die Beschwerde als zurückgenommen gelte.
Mit Schreiben vom 23.02.2017 nahm der steuerliche Vertreter der Bf die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010 zurück und ergänzte die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für Lohnsteuer 2008 wie folgt:
Die Bf sei damals nicht nur als Bauunternehmen, sondern auch als Eisenbieger auf Großbaustellen z.B. von P., Q., R., tätig gewesen. Die Beschreibung der Tätigkeitsmerkmale dieses Berufes im Berufslexikon des AMS lasse den Aspekt unerwähnt, dass das Herrichten und Einarbeiten von Stahleinlagen in enger zeitlicher Nähe zum Betonieren erfolgen müsse. Dadurch erhalte der Beton die nötige Festigkeit und Stabilität.
Die bei der Bf tätigen Arbeiter (Eisenbieger) seien daher auch mit flüssigem Beton und solcherart mit "gekochten Massen" in Berührung gekommen (BMF, AÖFV 1949/20, zitiert nach Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG15, § 68 Tz 22), mit Verstaubung sowieso. Deshalb erscheine die beantragte Schmutzzulage unter Mitberücksichtigung des bisherigen Vorbringens gerechtfertigt, zumal dem Betriebsprüfungsbericht vom 02.11.2011 nicht zu entnehmen sei, warum der Bf (genauer: ihren damaligen Arbeitern) diese Zulage nicht zustehen solle.
Die Bf behandelte pauschal 10% des pro Arbeitsstunde an den einzelnen Arbeitnehmer gezahlten Entgeltes als Schmutzzulage. Aufzeichnungen hinsichtlich der Tatsache, dass die Arbeitnehmer ihre Arbeit überwiegend unter Umstände verrichteten, die eine erhebliche und zwangsläufige Verschmutzung der Person und der Kleidung bewirken, wurden nicht vorgelegt. Dem Lohnsteuerprüfer lagen die Lohnkonten der einzelnen Arbeitnehmer vor. Er versteuerte 33,33% der als Schmutzzulagen behandelten Beträge im Zuge einer GPLA-Prüfung nach.
Obwohl die Bf der belangten Behörde durch Vorlage der Lohnkonten die Möglichkeit gab, sämtliche Arbeitnehmer, die eine Schmutzzulage steuerfrei ausbezahlt erhalten hatten, namentlich zu erfassen, unterblieb eine namentliche Nennung der einzelnen Arbeitnehmer und der auf jeden einzelnen entfallenden Zahlungen.
Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010 wurde mit Schreiben vom 23.02.2017 zurückgenommen.
Dieser Sachverhalt gründet sich auf die Feststellung des GPLA-Prüfers und dessen Angaben.
1. Haftung für Lohnsteuer gemäß § 82 EStG für 2008
Gemäß § 68 Abs. 1 und 5 EStG 1988 sind unter anderem Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei. Als solche Zulagen sind jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken oder im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen oder infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen (VwGH 27.06.2000, 99/14/0342).
Diese Begünstigungen setzen u.a. voraus, dass der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeiten verrichtet, die überwiegend unter Umständen erfolgen, die die eben angeführten Voraussetzungen erfüllen. Der Arbeitnehmer muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die die genannte Verschmutzung zwangsläufig bewirken oder eine außerordentliche Erschwernis oder Gefahr darstellen (VwGH 22.04.1998, 97/13/0163). Dies erfordert nach Rechtsprechung und Lehre, dass der Behörde nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (VwGH 13.10.1999, 94/13/0008).
Pauschalierte Zulagen können begünstigt besteuert werden. Dafür müssen aber vorher über eine längere Zeit Aufzeichnungen geführt worden sein, aus denen sich die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden und die Tatsache, dass die Arbeit überwiegend unter Umständen erfolgt, die eine erhebliche und zwangsläufige Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, ergeben, es sei denn, das Überwiegen wäre schon im Hinblick auf die erwiesene Art der Berufstätigkeit evident. Für daran anschließende Lohnzahlungszeiträume ist nur mehr nachzuweisen, dass sich die Verhältnisse nicht geändert haben (Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 68 Tz 34).
Der Nachweis ist durch das Lohnkonto und die zugehörigen Grundaufzeichnungen zu erbringen (Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 68 Tz 33).
Im gegenständlichen Fall wurden dem Lohnsteuerprüfer zwar die Lohnkonten vorgelegt, aber keine Aufzeichnungen, aus denen ein Überwiegen im oben angeführten Sinn zu entnehmen gewesen wäre. In der Beschwerde und der Ergänzung vom 23.02.2017 wird zwar ausgeführt, dass die Arbeiter der Bf auch Tätigkeiten verrichteten, die eine erhebliche und zwangsläufige Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirkten, das Überwiegen derartiger Tätigkeiten wird damit aber nicht dargetan. Vor allem kann nicht nachvollzogen werden, dass es sich bei Beton um "gekochte Massen" im Sinne des Erlasses AÖFV 260/1949 handelt, der laut Verwaltungsgerichtshof als Auslegungsbehelf tauglich ist (VwGH 06.03.1984, 83/14/0095).
Gemäß § 86 Abs. 1 EStG 1988 hat das Finanzamt der Betriebsstätte (§ 81 leg. cit.) die Einhaltung aller für die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer, der Abzugsteuer (§ 99 leg. cit.) sowie die für die Erhebung des Dienstgeberbeitrages (§ 41 FLAG) und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (§ 122 Abs. 7 Wirtschaftskammergesetz 1998) maßgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu prüfen (Lohnsteuerprüfung). Gemeinsam mit der Lohnsteuerprüfung ist vom Finanzamt auch die Sozialversicherungsprüfung (§ 41a ASVG) und die Kommunalsteuerprüfung (§ 14 KommStG) durchzuführen. Der Prüfungsauftrag ist von jenem Finanzamt zu erteilen, das die Prüfung durchführen wird. Bei der Durchführung der Sozialversicherungsprüfung ist das Prüfungsorgan des Finanzamtes als Organ des sachlich und örtlich zuständigen Krankenversicherungsträgers (§ 23 Abs. 1 und § 41a Abs. 2 ASVG) tätig. Der Krankenversicherungsträger ist von der Prüfung sowie vom Inhalt des Prüfungsberichtes zu verständigen.
Ergibt sich bei einer Lohnsteuerprüfung, dass die genaue Ermittlung der auf den einzelnen Arbeitnehmer infolge einer Nachforderung entfallenden Lohnsteuer mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden ist, so kann gemäß § 86 Abs. 2 EStG 1988 die Nachforderung in einem Pauschbetrag erfolgen. Bei der Festsetzung dieses Pauschbetrages ist auf die Anzahl der durch die Nachforderung erfassten Arbeitnehmer, die Steuerabsetzbeträge sowie auf die durchschnittliche Höhe des Arbeitslohnes der durch die Nachforderung erfassten Arbeitnehmer Bedacht zu nehmen.
Das Verwaltungsgericht muss in seiner Entscheidung nicht nur über alle jene Punkte absprechen, die der Beschwerdeführer bekämpft, sondern es hat auch in Beachtung der Vorschrift der §§ 114f und 270 BAO den angefochtenen Bescheid in allen anderen Belangen auf seine Gesetzmäßigkeit und Richtigkeit einer Prüfung zu unterziehen und deren Ergebnis seinem Erkenntnis zugrunde zu legen. Es kann daher über das Beschwerdebegehren hinaus den angefochtenen Bescheid sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Beschwerdeführers abändern. Die Änderung darf jedoch nicht zu einer Entscheidung führen, die nicht "Sache" (also Gegenstand des Verfahrens) vor der Abgabenbehörde erster Instanz war (vgl. VwGH 10.04.1997, 94/15/0218; VwGH 09.02.2005, 2004/13/0126 und die dort zitierte Judikatur und Literatur).
Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde die Inanspruchnahme der Bf zur Haftung für Lohnsteuer im erstinstanzlichen Haftungsbescheid auf den Haftungstatbestand des § 82 EStG 1988 gestützt, wonach der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer haftet. Die Frage, wie viel an Lohnsteuer die Bf gemäß § 82 EStG 1988 in Ansehung der strittigen Lohnzahlung einzubehalten und abzuführen hatte, war bereits Gegenstand des abgabenbehördlichen Verfahrens und ist daher "die Sache", über die das Verwaltungsgericht zu entscheiden hat (vgl. VwGH 09.02.2005, 2004/13/0126).
Gemäß § 86 Abs. 2 EStG 1988 kann die Nachforderung auf Grund einer Außenprüfung in einem Pauschbetrag erfolgen, wenn sich bei dieser Außenprüfung ergibt, dass die genaue Ermittlung der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Lohnsteuer mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden ist. Diese Bestimmung eröffnet keine Möglichkeit, von der Ermittlung des steuererheblichen Sachverhaltes abzusehen und der Nachforderung etwa einen bloß vermuteten Sachverhalt zugrunde zu legen.
Bei einer Nachforderung gemäß § 86 Abs. 2 EStG 1988 ist grundsätzlich festzustellen, welche Arbeitnehmer welche unrichtig versteuerten Vorteile aus dem Dienstverhältnis bezogen haben.
Lediglich bei der Berechnung der Lohnsteuer, die auf diese Vorteile entfällt, kann pauschal vorgegangen werden, indem anhand der Merkmale des § 86 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 eine Durchschnittsbelastung ermittelt wird, die auf die Vorteile der "durch die Nachforderung erfassten Arbeitnehmer" entfällt. Auch im Falle der pauschalen Nachforderung muss aber grundsätzlich sowohl für den Arbeitgeber als auch für das Verwaltungsgericht ermittelbar sein, was auf den einzelnen Arbeitnehmer entfällt. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen wird nur dann vorliegen, wenn zwar feststeht, dass der Arbeitgeber Arbeitnehmern nicht (ordnungsgemäß) versteuerte Vorteile aus dem Dienstverhältnis gewährte, der Arbeitgeber selbst aber der Abgabenbehörde die Möglichkeit nimmt, die betreffenden Arbeitnehmer festzustellen (vgl. VwGH 14.10.1992, 90/13/0009 sowie auch VwGH 24.05.1993, 92/15/0037 und die dort zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes).
Da im gegenständlichen Fall unstrittig ist, dass der Abgabenbehörde die Möglichkeit geboten wurde, sämtliche Arbeitnehmer festzustellen, die Schmutzzulagen erhalten haben, hätte die belangte Behörde diese auch in ihrem Bescheid namentlich unter Angabe der Höhe der Zahlungen anführen müssen. Abgesehen davon, dass nicht erkennbar ist, welche unverhältnismäßigen Schwierigkeiten einer Berechnung der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Lohnsteuer entgegenstanden, werden im angefochtenen Bescheid auch nicht die namentlich bekannten Arbeitnehmer als Abgabenschuldner, für deren Abgabenschuld die Beschwerde führende Partei zur Haftung herangezogen wird, genannt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darf das Verwaltungsgericht in einer Angelegenheit, die überhaupt noch nicht oder in der vom Verwaltungsgericht in Aussicht genommenen rechtlichen Art nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gewesen war, nicht einen Sachbescheid im Ergebnis erstmals erlassen. Sie darf beispielsweise nicht jemanden erstmals in eine Schuldnerposition verweisen. Würde das Verwaltungsgericht diese Befugnis für sich in Anspruch nehmen, würde es in die sachliche Zuständigkeit der Abgabenbehörde eingreifen (vgl. bspw. VwGH 29.05.2015 2012/17/0231 sowie VwGH 28.02.2002, 2000/16/0317 oder VwGH18.09.2007, 2007/16/0089).
Damit ist es dem Bundesfinanzgericht aber auch verwehrt, erstmals darüber abzusprechen, für welche Arbeitnehmer und in welcher Höhe, die Beschwerde führende Partei zur Haftung herangezogen wird (vgl. auch BFG vom 09.06.2015, RV/6100653/2013).
Da der Prüfer dies unterlassen hat und mit dem angefochtenen Bescheid eine weitere Haftungsinanspruchnahme für von der Bf nicht genannte Arbeitnehmer nicht erfolgte, war dem Verwaltungsgericht eine meritorische Entscheidung verwehrt und der angefochtene Bescheid ersatzlos aufzuheben.
2. Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010
Der steuerliche Vertreter der beschwerdeführenden Partei hat mit Eingabe vom 23.02.2017 erklärt, die Beschwerde vom 29.11.2011 hinsichtlich der Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2010 zurückzunehmen.
Die Beschwerde war daher insoweit gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos zu erklären.
Hieraus ergibt sich, dass das das Beschwerdeverfahren insoweit einzustellen ist.
ad Pkt 1) Da eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der im gegenständlichen Fall zu erörternden Rechtsfrage, ob das Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung erstmals die Abgabenschuldner anführen darf, für deren Abgabenschulden die Beschwerde führende Partei zur Haftung herangezogen wird, fehlt, war die ordentliche Revision zuzulassen.
ad Pkt 2) Da sich die Rechtsfolge der Gegenstandsloserklärung des Beschwerdeverfahrens im Falle der Zurücknahme der Beschwerde unmittelbar aus § 256 Abs. 3 BAO ergibt, liegt keine Rechtsfrage vor, der gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
ECLI:AT:BFG:2017:RV.7100743.2012
Findok-Nr: 114489.1, aufgenommen am: 24.05.2017 15:34:49, zuletzt geändert am: 12.09.2017, Dokument-ID: 3d71b827-2b6c-4425-a53d-c71f191c37ff, Segment-ID: e79d300c-c5a1-4440-a5ca-64fce3272c37