Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-1964-2000-07-06-2002-24051
Timestamp: 2020-07-05 04:38:30
Document Index: 100033249

Matched Legal Cases: ['artículo 60', 'artículo 6', 'artículo 31', 'artículo 2', 'artículo 115', 'artículo 71', 'artículo 118', 'artículo 62']

Resolución de TEAC, 00/1964/2000, 07-06-2002 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1964/2000 de 07 de Junio de 2002
En el caso de los arquitectos, para acreditar la afección de los gastos a la actividad profesional en sus desplazamientos, una de las pruebas admitidas por la Inspección, aunque no la única, es el Libro de Ordenes, en que el arquitecto ha de hacer constar las indicaciones que cursa para el buen desarrollo de las obras que dirige.
PRIMERO: La Inspección de los Tributos de la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 21 de febrero de 1996 formalizó al interesado, que ejerce la actividad profesional de arquitecto y se halla en régimen de estimación directa, acta modelo A02, firmada en disconformidad, en relación con el concepto impositivo y ejercicio citado; en ella se hacía constar la procedencia de incrementar la base imponible por los conceptos que en la misma se detallaban; como consecuencia de las alegaciones formuladas por el interesado al Acta de inspección, en las que se adjuntaban justificaciones referentes a algunos gastos no admitidos por el actuario como deducibles para determinar el rendimiento de la actividad profesional de Arquitecto, el Inspector Jefe ordenó completar el expediente; el 28 de junio de 1996 de formalizaron dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad. En esta última se indica que el interesado aporta libros registros sin diligenciar, en los que se observan anomalías sustanciales y se procede a incrementar la base imponible como consecuencia de no admitir como deducibles determinados gastos. A continuación se propone la liquidación correspondiente, comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción por una deuda tributaria total de 11.251.487 pesetas (67.622,80 euros). A la vista de la referida acta y una vez formuladas alegaciones, el Inspector Regional Adjunto dictó liquidación en términos confirmatorios de la propuesta formulada por el actuario en la citada Acta de disconformidad de 28 de junio de 1996.
SEGUNDO: No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló contra la misma recurso de reposición y, desestimado éste, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... mediante escrito presentado el día 28 de enero de 1997. Abierto trámite de alegaciones, el interesado manifestó la existencia de prescripción del ejercicio 1990, la deducibilidad de los gastos, la duplicidad de determinados ingresos con los ya declarados en 1989 y la improcedencia de la sanción. En relación con los gastos, mantiene que son deducibles los de servicios jurídicos, seguro del local afecto a la actividad, seguro de accidentes, reparaciones del vehículo afecto, material eléctrico, revistas, licencia fiscal de 1988, papelería, libro de órdenes del Colegio de arquitectos, sellos, fotocopias y fotografías, mensajería, curso ..., restaurantes y viajes.
TERCERO: El Tribunal Regional, en sesión de 29 de diciembre de 1999 adoptó la Resolución ahora recurrida, en que se estimó parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de una nueva de conformidad con lo señalado en los fundamentos de Derecho. En éstos, el Tribunal Regional consideraba lo siguiente: 1) Respecto de la pretendida prescripción, el Tribunal Regional no comparte la tesis del interesado, ya que las diligencias de la inspección actuaria tienen efectos interruptivos, al no ser meros pretextos carentes de contenido, sino que versan sobre aspectos sustantivos de la comprobación tributaria llevada a cabo; 2) Tampoco ha mediado caducidad del procedimiento inspector por no haberse cumplido los plazos del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque el plazo de un mes allí establecido no de caducidad, ni es resolutorio o preclusivo; 3) Estima el Tribunal Regional la existencia de duplicidad de determinados ingresos, referentes al proyecto de ejecución del Edificio ..., por lo que ordena minorar en el ejercicio 1990 los ingresos detallados en la Resolución, por haber sido ya declarados en 1989; 4) No se acepta el carácter deducible de los gastos que la Inspección no acepta como tales, por corresponder realmente a bienes de inversión, o bien por no reunir los requisitos formales, carecer de carácter necesario o de relación con la actividad (gastos al extranjero por diversos motivos como el de ejercer el decanato del Colegio de Arquitectos de la Comunidad ... o la presidencia de diversas asociaciones); en relación con los gastos de desplazamiento, observa el Tribunal que en algunos casos no se justifica la vinculación directa con la obtención de rendimientos profesionales y en otros los justificantes no reúnen los requisitos necesarios; en relación con las amortizaciones, se observa en la Resolución recurrida que no procede admitir como deducibles las cuantías correspondientes a las revalorizaciones de elementos del activo fijo que el interesado pretende efectuar al amparo de los Reales Decretos 621/1983 y 382/1984, al no cumplirse el requisito de presentación de declaraciones; 5) Se considera procedente la calificación del expediente como de infracción grave y conforme a Derecho el importe de la sanción, según la Ley 25/1995.
CUARTO: Notificada la anterior Resolución el 8 de febrero de 2000, el siguiente día 25 interpone el reclamante este recurso de alzada contra la misma, alegando lo que a continuación se resume: 1) Infracción del artículo 6 del Tratado Europeo de Derechos Humanos en relación con los artículos 24.1 y 2 de la Constitución Española, por haberse prolongado indebidamente la inspección tributaria (más de dos años) y la reclamación económico-administrativa en primera instancia (más de tres), vedando al recurrente su derecho de acceder a los Tribunales; 2) Infracción del artículo 31.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque las actuaciones denunciadas en su día no tuvieron otro objeto que evitar la prescripción y caducidad; 3) No se ha entrado a valorar la afectación a la actividad de determinados vehículos y plazas de garage, totalmente necesarios para el desarrollo de aquélla, así como los consiguientes gastos de reparación y mantenimiento, combustible, peajes, o bien desplazamientos de visita a obras; cita también el caso de honorarios satisfechos a un letrado, por cuyos servicios profesionales pudo cobrar honorarios a determinada sociedad; 4) Señala, a título de ejemplo -remitiéndose en todo caso a sus escritos en anteriores instancias, que da por reproducidos- al viaje efectuado a ..., en ... el 29 de enero de 1990, cuyos gastos no se aceptan, cuando en realidad hay una visita de obra, como lo prueba el hecho de que posteriormente, el 22 de mayo de 1991, se emite factura por la dirección de dicha obra, como también consta que la factura ... corresponde al proyecto básico del mismo edificio, correspondiente a ..., 5) respecto a los gastos que no se aceptan como deducibles por entender la Inspección que carecen de alguno de los requisitos formales que para las facturas exige el Real decreto 2402/1985, cita la Resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de enero de 1995; 6) discrepa del criterio de no aceptar como deducibles los gastos de reparación del automóvil cuya afección a la actividad sí se acepta por la Inspección; 7) mantiene la deducibilidad de gastos convenientes, no estrictamente necesarios; 8) Finalmente, respecto de las amortizaciones, señala que al haber vencido el plazo para comprobar las actualizaciones de valor, la Administración ha de dar por buenos los importes asignados a los activos fijos, por los que se ha venido declarando el Impuesto desde 1983, sin reparo alguno y sin que sea de aplicación al sujeto pasivo el artículo 2º 5 del Real decreto 382/84, al ser persona física; 9) Respecto de la sanción, argumenta su improcedencia y falta de proporcionalidad.
QUINTO: De los antecedentes incorporados al expediente se deduce que ha sido suspendida la ejecutividad de la liquidación impugnada.
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las cuestiones siguientes: Primera, si en el procedimiento inspector se ha incurrido en infracción de los derechos del interesado, por indebida prolongación de las actuaciones e imposibilidad de tutela judicial; segunda, si se ha producido la prescripción o la caducidad del procedimiento como consecuencia de haberse incoado diligencias vacías de contenido; tercera, admisibilidad como deducibles de los gastos pretendidos por el sujeto pasivo; cuarta, procedencia y cuantía, en su caso, de la sanción.
SEGUNDO: El examen del expediente en que se documentan las actuaciones inspectoras no pone de manifiesto vulneración alguna de los derechos del sujeto pasivo; las actuaciones se extendieron entre el 27 de noviembre de 1994, fecha en que aquél fue notificado de la citación para comparecer ante la inspección, hasta la liquidación resultante, que se dictó el 21 de noviembre de 1996. Durante ese tiempo, son múltiples las actuaciones realizadas, ante la complejidad de las comprobaciones que habían de llevarse a cabo, incluida la sucesiva aportación por el sujeto pasivo de dos contabilidades, según queda reflejado en el Informe de la Inspección, de 22 de febrero de 1996, que hace referencia a la presentación de facturas y justificantes, también de manera sucesiva. El acta inicialmente incoada (el 21 de febrero de 1996) no dio lugar a liquidación, sino que el Inspector Jefe acordó se completaran las actuaciones, trámite durante el cual el obligado tributario tuvo oportunidad de entregar nuevos justificantes, como así lo hizo y ello dio lugar al acta 60456885, sustitutiva de la anterior y que, cumplida la tramitación correspondiente, originó la liquidación impugnada. Por tanto, se observa un proceso prolongado de actuaciones inspectoras, pero no se comparte el criterio de que su larga duración haya supuesto conculcar los derechos del contribuyente, sino que a lo largo del mismo, la inspección procuró acopiar los necesarios antecedentes para poder fundamentar su regularización tributaria.
TERCERO: Tampoco se acepta la existencia de prescripción o caducidad, fundada en interrupción injustificada de actuaciones inspectoras durante más de seis meses, porque, como señala el Tribunal Regional en su Resolución hoy recurrida, las diligencias de la Inspección -que tuvieron lugar en fechas incompatibles con el transcurso ininterrumpido de seis meses- versan sobre aspectos sustantivos de comprobación de la situación tributaria, sin que quepa mantener que ninguna de ellas consista en un mero pretexto, sin efectivo y real contenido, sino que tratan de reflejar hechos y antecedentes relevantes en todo caso.
CUARTO: El tercer punto controvertido es el núcleo fundamental de la presente alzada y se refiere a si son deducibles o no una serie de gastos de diversa índole que el interesado pretende y la inspección niega. Conviene, antes de entrar en el examen de los mismos, aclarar que la cuantía de los gastos discutidos, es igual a 31.539,35 euros (5.247.707 pesetas), diferencia entre los 323.785,-- euros (53.873.291 pesetas), deducibles según el interesado (tal como manifiesta en la página 58 de sus alegaciones ante el Tribunal Regional) y la suma de 285.033,50 euros (47.425.584 pesetas) que admite la Inspección más 7.212,15 euros (1.200.000 pesetas) que el contribuyente acepta como no deducibles en acta de conformidad A01 de la misma fecha; también ha de observarse que la afirmación de la actuaria en el acta en el sentido de que se observan anomalías sustanciales en los libros registros aportados, carece de toda explicación adicional que permita conocer en qué consisten tales anomalías, más allá de explicar en el informe complementario al acta de febrero de 1996 que los registros contables inicialmente aportados fueron sustituidos por otros, presentados más tarde ante la Inspección, por ser los primeros incorrectos. En tercer lugar, antes de estudiar de manera pormenorizada los diversos capítulos de gastos controvertidos, ha de convenirse en que este Tribunal ha considerado en varias ocasiones (Resolución de 11 de enero de 1995, entre otras) que no siempre es necesaria la concurrencia de los requisitos que la legislación exige al expedir las facturas para que el gasto quede acreditado. En efecto, la deducibilidad para determinar el rendimiento neto se condiciona a su necesidad y a su realidad, correspondiendo acreditar al sujeto pasivo ambas condiciones; y la prueba de que el gasto ha sido efectivamente realizado puede hacerse por cualquier procedimiento admisible en Derecho, sin que la concurrencia de los requisitos formales de las facturas que la legislación exige sea, en principio, requisito necesario ni tampoco suficiente por sí mismo; es decir, que la Administración tributaria -la Inspección en este caso- ha de comprobar que el gasto fue efectivamente realizado y para ello puede no ser suficiente la concurrencia de los formalismos de las facturas y, recíprocamente, puede acreditarse un gasto por cualquiera de los medios reconocidos en el artículo 115 y concordantes de la Ley General Tributaria.
QUINTO: Son varias las cuestiones que han de examinarse dentro de este tercer punto. En primer lugar se observa que el contribuyente viene manifestando repetidamente que la factura pagada al letrado D. A, de ... corresponde a servicios profesionales encaminados al cobro de ciertos honorarios de la sociedad, X, S. L. ya en sus alegaciones al acta de febrero de 1996 hizo esta manifestación, explicando que, con anterioridad, el contribuyente había recibido en herencia los terrenos que él mismo vendió a dicha sociedad, la cual le encargó un proyecto para construir en ellos un edificio y son los honorarios del mismo los que tuvieron las dificultades de cobro que permitió superar la intervención del letrado. No se observa que la Inspección haya respondido a estas explicaciones, ni en el acto de liquidación, ni en el recurso de reposición, por lo que hay que estimar en este punto la deducibilidad pretendida de estos gastos, por un total, incluido IVA, de 6.599,35 euros (1.098.039 pesetas). No cabe decir lo mismo de la otra factura por servicios jurídicos, ésta por 9.790,44 euros (1.624.000 pesetas) que corresponden al letrado D. B, ya que corresponden a unos servicios profesionales que no encajan en el ámbito de los deducibles al consistir en estudios jurídicos sobre la conveniencia o viabilidad de constituir una sociedad por parte del contribuyente, que no presentan carácter necesario para la obtención de los ingresos.
SEXTO: Con relación a los gastos ocasionados por los vehículos, hay que observar que se refieren al automóvil ... utilizado por el contribuyente en los desplazamientos a las diversas obras que dirige; la propia Inspección admite la afección de este activo a la actividad profesional y acepta como deducibles las correspondientes cuotas de leasing, radicando la discusión en las facturas de reparación, que en el informe complementario (páginas 1 y 6 del documento anexo nº 3) figuran con la indicación de no ser necesarios para la actividad, salvo una de ellas, a la que se achaca no reunir los necesarios requisitos; en la medida en que esté acreditado que cada factura corresponda al indicado automóvil y hayan sido satisfechas por el contribuyente, no queda debidamente justificada en el expediente la razón por la que se excluyen sus importes del ámbito de las deducibles, por lo que han de admitirse, siendo su importe total de 431,70 euros (71.829 pesetas).
SÉPTIMO: Mención a parte merecen los gastos irrogados al profesional en sus desplazamientos efectuados en vehículo propio; consisten en el combustible, los peajes de las autopistas, los aparcamientos y los taxis y presentan una doble característica: por una parte, la necesidad innegable de esta categoría de gastos para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica, evidente por sí misma, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Una de estas pruebas, aunque no la única posible, puede ser el correspondiente libro de órdenes en que el Arquitecto ha de hacer constar las indicaciones que cursa para el buen desarrollo de las obras que dirige, de manera que es el sujeto pasivo quien ha de prever la necesidad de demostrar aquéllos extremos, con el libro en cuestión o con los antecedentes más adecuados al caso para, si es requerido, acreditar lo que convenga a su derecho. Pero lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que el desplazamiento obedeció precisamente a la necesidad profesional, sin que ahora, en vía de revisión, pueda procederse a practicar diligencias que no son propias de ésta, sino de la comprobación de la situación tributaria por los órganos correspondientes. De ahí que, ni sea procedente acceder a la prueba solicitada (es el contribuyente quien debió prever la necesidad de aportar ante la Inspección los susodichos libros, si a su derecho convenía) ni cabe aceptar los gastos, realmente satisfechos, pero cuyo deslinde de posibles gastos privados no ha sido capaz de demostrar de manera indubitada, pese a los numerosos justificantes e incluso mapas con los recorridos y fechas en que los viajes han tenido lugar. Por tanto, ante la falta de prueba, han de entenderse estos gastos comprendidos entre los de difícil justificación reglamentariamente previstos.
OCTAVO: Cuestión conexa con la anterior es la referente a las facturas de restaurantes. En la medida en que éstas correspondan a la manutención cuando se halle en viaje profesional, el sujeto pasivo podrá deducirlas como gasto, pero tropezamos aquí con la dificultad a que acaba de hacerse referencia: no se ha demostrado documentalmente ante la Inspección que el viaje obedeció a motivos profesionales. Dentro de este mismo capítulo están los gastos de restaurante que corresponden a invitaciones del sujeto pasivo a otras personas, en el ámbito de su actividad profesional; además de la característica -común a los gastos de viaje- de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional -y no a la privada- del contribuyente, concurre además el obstáculo del dudoso carácter necesario de estos gastos. Este Tribunal Central ha distinguido los gastos necesarios de los simplemente convenientes (Resolución de 14 de septiembre de 2001, entre otras) perteneciendo los ahora debatidos a este segundo grupo, en todo caso, y no al primero. Lo mismo cabe decir de los gastos producidos por la comida ofrecida a los empleados y el regalo entregado a éstos con ocasión de Navidad. Por tanto, tampoco puede aceptarse la tesis de la deducibilidad con referencia a los mismos.
NOVENO: Este Tribunal comparte la tesis de la Inspección sobre el carácter no deducible de los gastos de viajes realizados por asistencia a congresos o reuniones de entidades profesionales, por no ser necesarios para la obtención de ingresos, sin perjuicio de que puedan resultar convenientes. Tampoco cabe discrepar del criterio de la oficina gestora al rechazar como gastos partidas que realmente constituyen inversión en instalación propia de la oficina o estudio en que se desenvuelve la actividad; en cambio, sí debe admitirse la deducción de la prima del seguro correspondiente a las oficinas del contribuyente; su importe es de 167,91 euros (27.938 pesetas) y se acredita con el correspondiente recibo emitido por la aseguradora Y, S. A. a nombre del interesado; consta también certificado de la propia compañía, emitido el 18 de junio de 1996, acreditativo de que la póliza corresponde a una cobertura de multirriesgo de un estudio de arquitectura, situado en el domicilio que para notificaciones ha designado el contribuyente en la presente alzada. La cuota del seguro de accidentes del propio interesado no es deducible, porque no entra en el ámbito de los definidos como tales en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, de 1981. Tampoco cabe admitir como tal el gasto de revistas, al no ser necesario.
DÉCIMO: La cuota de licencia fiscal correspondiente a 1988, aún satisfecha con recargo en 1990, está claro que no es gasto imputable al ejercicio controvertido, sino en todo caso a aquél al que corresponde (1988 en este caso). Mayor duda ofrece una serie de gastos, cuyo justificante aporta el interesado, y que son de pequeña cuantía relativa; se trata de los sellos de correos (42,97 euros, 7.149 pesetas), papelería (36,60 euros, 6.090 pesetas), fotografías (304,53 euros, 50.670 pesetas), fotocopias (151,96 euros, 25.284 pesetas), material eléctrico (30,05 euros, equivalentes a 5.000 pesetas) y mensajería (18,94 euros, 3.151 pesetas) y todos ellos -al igual que las demás facturas- se relacionan en el informe complementario del acta. En algunos casos no consta en el expediente suficientemente acreditada la realidad del gasto a cargo del contribuyente (en el justificante no consta su nombre) y en otros no está probada su imputación a la actividad profesional. Pero la modesta cuantía de estos gastos, su relación con la actividad o con el mantenimiento de las oficinas y otras circunstancias concurrentes en el expediente inclinan a admitir su carácter deducible, al encajar perfectamente en el nexo preciso y directo -a que se refiere el artículo 118 de la Ley General Tributaria- entre la actividad desarrollada y la imputación a ésta de esos gastos. Por ello, ha de entenderse que estamos en estos supuestos ante gastos justificados por el contribuyente, por lo que no cabe incluirlos en el capítulo de los de difícil justificación a que se refería el artículo 62.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 3 de agosto de 1981. Por último, este Tribunal entiende que debe admitirse la deducibilidad del gasto de 601,01 euros (100.000 pesetas) en concepto de asistencia a un curso de diseño por ordenador y cuya justificación consta en el expediente, por reunir los requisitos necesarios para ello, así como también el importe de 8,11 euros (1.350 pesetas) satisfecho (por un libro de órdenes de obra, por ser un gasto necesario para el desarrollo de la actividad.
DECIMOPRIMERO: Una vez examinada la procedencia o improcedencia de deducir los anteriores gastos, ha de determinarse si la cifra de amortizaciones que el contribuyente pretende deducir, es o no conforme a Derecho. La cuestión debatida es si cabe admitir la actualización de valores efectuada por el reclamante al amparo de las Leyes (74/1980 y 9/1983) (Reales Decretos 621/81 y 382/84 respectivamente), de forma que son admisibles las amortizaciones calculadas sobre los valores actualizados o si, como la inspección mantiene, dichas amortizaciones han de calcularse en función de los valores de adquisición. En primer lugar ha de señalarse que dichas Leyes (artículos 39 y 32) refieren la posibilidad de actualizar los valores de los activos fijos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. En segundo lugar, se establecen ciertos requisitos de contabilización de las operaciones de actualización de valor, señalándose expresamente (artículo segundo de ambos Reales decretos) que han de reflejarse necesariamente en el balance a 31 de diciembre de 1980 y de 1983 respectivamente, balance que había de incluirse en la correspondiente declaración del Impuesto sobre sociedades, nada de lo cual ha cumplido el sujeto pasivo, al tratarse de persona física, por lo que ha de desestimarse su pretensión.
DECIMOSEGUNDO: Como consecuencia de todo lo anterior, resulta la procedencia de admitir como gastos deducibles 8.393,13 euros (1.396.500 pesetas) además de los aceptados como tales en la liquidación impugnada.
DECIMOTERCERO: Por último, la sanción ha de considerarse procedente en relación con la cuota que resulte de los anteriores fundamentos, porque es consecuencia de la falta de ingreso, por el contribuyente, de la deuda tributaria que correspondía a los rendimientos obtenidos, determinándose éstos por diferencia entre ingresos y gastos justificados. La falta de justificación o de necesidad de los gastos que no se aceptan como deducibles resulta clara, de manera que la conducta del contribuyente, consistente en restarlos de los ingresos pese a no contar con justificación suficiente de aquellos extremos, ha de considerarse como constitutiva de infracción grave, siendo procedente aplicar sanción en los mismos términos que se hace en el acto liquidatorio impugnado, que resultan de la aplicación de la Ley 25/1995.
EL TRIBUNAL CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por DON A contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 29 de diciembre de 1999, recaída en reclamación número ..., referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990 ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación, revocando la Resolución recurrida y confirmando, no obstante, la anulación del acto impugnado dispuesta por ella; 2º) Ordenar se dicte nueva liquidación en los mismos términos que la anulada, a excepción de que ha de tenerse en cuenta lo considerado por el Tribunal Regional en su Fundamento de Derecho cuarto en relación con la duplicidad de cómputo de determinados ingresos, así como también se acepten como deducibles, además de los gastos de la actividad profesional ya incluidos en la liquidación impugnada, los calificados como tales en la presente Resolución, por un total de 8.393,13 euros (1.396.500 pesetas); a la cuota que resulte se añadirá la sanción e intereses de demora procedentes.
Resolución de TEAC, 00/5084/1998, 08-02-2002
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 08/02/2002 Núm. Resolución: 00/5084/1998