Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/718-PGP.html?identifiant=BOI-CF-PGR-30-50-20120912
Timestamp: 2018-09-22 09:50:26+00:00
Document Index: 241249669

Matched Legal Cases: ["l'article 208", "l'article 119", 'arrêt ', "l'article 219", "l'article 219", 'art. 235', "l'article 647", 'art. 1961']

718-PGPCF - Garanties liées aux procédures de rectification - Compensation entre un rehaussement justifié et une surtaxe ou une double imposition1
BOI-CF-PGR-30-50-20120912
2012-09-12T06:00:00.000+02:002015-09-02T13:42:59.000+02:00
Ainsi qu'il a déjà été noté au BOI-CF-DG-10-I-B-1, l'administration peut, dans le cadre des règles générales de procédure, vérifier la situation fiscale des contribuables et rétablir l'imposition exacte dont ils sont redevables. À l'issue des opérations de contrôle, elle est autorisée à réparer le préjudice causé au Trésor par les infractions à la loi fiscale. À l'inverse, elle peut prononcer le dégrèvement d'impositions indues.
Lorsque le montant de l'insuffisance est supérieur à celui de la surtaxe, l'imposition du supplément des droits omis peut être effectuée dans le cadre du droit général de reprise que détient l'administration et dans les limites de ce droit (cf. BOI-CF-DG-10).
Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque le montant de la surtaxe excède celui des droits omis, l'excédent peut faire l'objet d'un dégrèvement ou d'une restitution d'office, selon les modalités et sous les réserves exposées dans les commentaires consacrés à ce dégrèvement ou à cette restitution (cf. BOI-CTX-DRO).
La compensation entre impôts ou taxes différents relève en effet d'autres procédures (cf. ci-après, I. B. et suivants).
Remarque : Cette règle est spécifique à la compensation au stade de la procédure de rectification et ne s'applique pas à la compensation prévue en matière contentieuse par l'article L203 du LPF (cf. sur ce point, BOI-CTX-DG-20-40-10).
Par ailleurs, il y a lieu de préciser que la compensation entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d'opérations imposables et une surtaxe résultant de l'omission par erreur, de déductions autorisées est possible même si le délai fixé par le I de l'article 208 de l'annexe II du CGI pour opérer les déductions susvisées est venu à expiration.
D'autres formes de compensations sont dérogatoires à la compensation d'office rappelée ci-dessus en ce qu'elles peuvent, notamment, s'exercer à l'égard d'impôts ou taxes différents expressément désignés par le texte légal. Il s'agit :
- de la compensation qui peut être invoquée en application des dispositions de l'article L203 du LPF lors d'une demande en décharge ou réduction d'une imposition (cf. BOI-CTX-DG-20-40-10) ;
- de la compensation susceptible d'intervenir au cours des opérations de contrôle ou de rectification. Cette compensation, dont l'exercice est prévu par l'article L80 du LPF, fait l'objet de la présente sous-section.
L'article L80 du LPF confère à l'administration, dans ses premier et deuxième alinéas, le pouvoir d'opérer d'office toutes compensations entre certains impôts et taxes qu'elle est chargée d'établir. La même possibilité est ouverte au contribuable par l'alinéa 3 de l'article L80 du LPF.
Le droit de compensation ouvert à l'administration en vertu des dispositions de l'article L80 du LPF concerne, d'une part, la compensation entre certains impôts directs et taxes assimilées et, d'autre part, la compensation entre les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que l'impôt de solidarité sur la fortune.
De même, l'article L80 du LPF n'ajoute aux règles précédemment exposées à l'égard de la compensation d'office (cf. I. A. 1 et suiv.) qu'en ce qui concerne la nature des impôts à prendre en considération. Il s'ensuit que les autres principes applicables à cette dernière compensation demeurent valables pour la compensation prévue par la disposition précitée. Tel est le cas des règles générales du droit de reprise en cas de supplément de droits omis ou de celles relatives au dégrèvement ou à la restitution d'office en cas d'excédent de surtaxe (cf. I. A. 1) et des principes selon lesquels la compensation n'est possible qu'à l'égard des insuffisances et surtaxes concernant un même contribuable (cf. I. A. 2) et une même période d'imposition (cf. I. A. 3 et suiv.).
Sous le bénéfice de ces remarques liminaires, les dispositions de l'article L80 du LPF appellent les commentaires suivants.
Au sens des dispositions du 1er alinéa de l'article L80 du LPF, l'impôt sur le revenu doit s'entendre non seulement de l'impôt établi par voie de rôle au nom des personnes qui en sont passibles mais aussi, le cas échéant, de l'impôt retenu à la source par application de l'article 119 bis du CGI (CE, arrêt du 20 juin 1969, req. nos 76085 et 76302, RJ, IIe partie, p. 82).
Enfin, les prélèvements sur les plus-values institués par les articles 244 bis du CGI et 244 bis A du CGI sont soumis, en ce qui concerne les procédures d'établissement et de recouvrement ainsi que les sanctions, aux règles prévues en matière de droits d'enregistrement. Toutefois, il y a lieu de considérer que ces prélèvements obéissent pour le surplus (conditions d'exigibilité de l'impôt, détermination de la base d'imposition, définition des personnes imposables, compensation) aux règles prévues en matière d'impôt sur le revenu.
L'impôt sur les sociétés à prendre en considération pour la compensation comporte aussi bien l'impôt établi au taux normal que celui établi aux taux réduits prévus aux b du 1 de l'article 219 du CGI et aux articles 219 bis du CGI et 219 quater du CGI. Il en est de même pour l'imposition séparée du montant net des plus-values à long terme visée au a du I de l'article 219 du CGI.
II s'agit de la cotisation de 2% établie lorsque les employeurs n'ont pas satisfait à l'obligation de participer à l'effort de construction prévue par l'article L313-1 du code de la construction et de l'habitation (CGI, art. 235 bis).
Cette cotisation présente la particularité d'être établie pour une année donnée, à raison des salaires versés durant l'année précédente. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse où une telle cotisation serait réclamée à raison d'une insuffisance des salaires versés en N par l'employeur, la compensation ne pourrait être opérée qu'entre l'insuffisance de cotisation de 2% rappelée au titre de N+1 et une surtaxe concernant un autre impôt acquitté par le même contribuable au titre de N+1.
En vertu des dispositions du 2e alinéa de l'article L80 du LPF, les compensations prévues en matière d'impôts sur les revenus peuvent être pratiquées dans les mêmes conditions en ce qui concerne les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière et les droits de timbre perçus au profit de l'État. L'impôt de solidarité sur la fortune entre également dans le champ d'application des dispositions précitées.
- la règle posée par le 2e alinéa de l'article L80 du LPF s'applique à la taxe de publicité foncière uniquement lorsque celle-ci est exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée de l'enregistrement et de la publicité foncière en application de l'article 647 du CGI.
Dans ce cas, en effet, la taxe de publicité foncière est restituable dans les mêmes conditions que les droits d'enregistrement. Au contraire, lorsque la taxe ne tient pas lieu de droits d'enregistrement, aucune compensation ne peut être opérée entre elle et les droits d'enregistrement ou de timbre. Il ne peut alors y avoir matière à compensation que dans le seul cadre de la taxe, et uniquement lorsque l'excès de perception résulte d'une erreur du conservateur, la taxe n'étant restituable que dans ce cas (CGI, art. 1961 bis).
Aux termes du 3e alinéa de l'article L80 du LPF, les compensations de droits prévues aux 1er et 2e alinéas de l'article L80 du LPF sont opérées dans les mêmes conditions, au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue un rehaussement, lorsque l'intéressé invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque le rehaussement fait apparaître une double imposition.
- à l'identité du contribuable et de la période d'imposition (cf. ci-dessus I. A. 2 et 3) ;
- à la nature des impôts et taxes à prendre en considération pour la compensation (cf. ci-dessus II. A à III. ).
En revanche, le 3e alinéa de l'article L80 du LPF précise les circonstances particulières dans lesquelles le contribuable peut exercer son droit de compensation.
En l'absence de toute disposition restrictive quant à l'acception du mot «rehaussement», celui-ci doit être entendu dans son sens le plus large.
Ils peuvent se rapporter soit à l'assiette de l'impôt, soit seulement aux modalités de sa liquidation (par exemple, nombre d'enfants à considérer à charge pour l'application des articles 194 du CGI à 196 du CGI), soit encore au montant de l'impôt précédemment acquitté et admis en déduction de la cotisation présentement exigible (imputations d'impôt précédemment versé au Trésor, etc.).
Dans la pratique, le droit de compensation ouvert au contribuable par le 3e alinéa de l'article L80 du LPF trouve à s'exercer lorsque l'intéressé a connaissance de l'intention de l'administration de procéder à un rehaussement à son encontre, c'est-à-dire, en fait, lorsque le rehaussement donne lieu à une proposition de rectification.
Lorsqu'il en est autrement, en cas d'évaluation d'office consécutive à une opposition à contrôle fiscal, par exemple, le contribuable n'a, en principe, connaissance du rehaussement qu'au moment de la mise en recouvrement de l'imposition. Dans cette hypothèse, l'intéressé ne peut, le cas échéant, faire jouer son droit à compensation, que dans le seul cadre d'une demande en décharge ou réduction (LPF, art. L203 ; cf. BOI-CTX-DG-20-40).
Il est rappelé enfin que la demande de compensation ne peut concerner que les impôts ou taxes expressément désignés par les 1er et 2e alinéas de l'article L80 du LPF(cf. II. à III).
Pour ce qui concerne le bien-fondé des demandes visant des surtaxes, la compensation ne peut être accordée que s'il n'existe aucune ambiguïté sur le véritable caractère et la réalité des éléments invoqués par le contribuable. Notamment, en présence de frais et charges déductibles pour l'assiette de l'impôt dû par les entreprises, il convient de s'assurer, dans tous les cas, qu'il s'agit bien de frais exposés dans l'intérêt de l'entreprise (cf. BOI-BIC-CHG-10-10) et de dépenses effectives et justifiées (cf. BOI-BIC-CHG-10-20 ).
Exemple : de la compensation qui peut éventuellement être opérée entre une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés et la taxe sur les salaires ou la taxe d'apprentissage, lorsque des salaires excessifs alloués à des dirigeants de sociétés sont réintégrés dans les bénéfices sociaux.
Le service peut être amené à opérer la compensation au profit du contribuable sans attendre une éventuelle action de ce dernier (cf. ci-dessus II. et suiv.).
Après l'établissement définitif de l'imposition, le contribuable peut, bien entendu, faire valoir son droit à compensation par la voie contentieuse (cf. BOI-CTX-DG-20-40 ).
Le contribuable a toujours la possibilité de formuler une demande de compensation tant au cours des investigations du service qu'en réponse à la proposition de rectification. L'intéressé est également en mesure d'invoquer son droit de compensation à l'occasion d'une demande tendant à obtenir le bénéfice de la procédure de régularisation prévue par l'article L62 du LPF (cf. BOI-CF-IOR-20).
Toutefois, lorsque l'instruction d'une demande de compensation présentée oralement après l'achèvement d'une vérification de comptabilité nécessite un nouvel examen des écritures, il convient, chaque fois que le contribuable entre dans les prévisions de l'article L52 du LPF ou que les investigations dans sa comptabilité doivent porter sur la même période et le même groupe d'impôts que la présente vérification, d'exiger de l'intéressé qu'il renouvelle sa requête par écrit. Ainsi, sera dissipée toute ambiguïté quant à l'objet de la nouvelle intervention du service.
Si cette comptabilité a déjà fait l'objet d'une vérification, cette circonstance n'empêche pas le vérificateur de se livrer à un nouvel examen des mêmes écritures, nonobstant les termes de l'article L51 du LPF (cf. BOI-CF-PGR-20-40) et remarque faite que, suivant les dispositions de l'alinéa 1er du II de l'article L52 du LPF (cf. BOI-CF-PGR-20-30), la limitation de la durée des vérifications prévue audit article n'est pas opposable à l'administration pour l'instruction des requêtes présentées par les contribuables après l'achèvement des opérations de vérification.
À cet égard, il convient toutefois de noter qu'une demande de compensation même formulée par écrit par un contribuable entrant dans les prévisions de l'article L52 du LPF ne saurait, lorsqu'elle est présentée avant l'achèvement d'une vérification de comptabilité, autoriser le vérificateur à prolonger pour les besoins de l'instruction, son contrôle sur place au-delà du délai de trois mois.
L'imputation est toujours limitée au montant de l'imposition résultant du rehaussement, le surplus éventuel de la surtaxe pouvant cependant faire l'objet d'un dégrèvement prononcé, soit d'office dans les conditions de l'article R*211-1 du LPF, soit par décision prise au plan contentieux à la suite d'une réclamation introduite dans les délais prévus à l'article R*196-1 du LPF et dirigée contre l'imposition comportant l'excédent de perception.
Il est à noter, enfin, que l'impôt admis en compensation par voie de simple imputation ou déduction sur une imposition supplémentaire ne pourra donner lieu ultérieurement à restitution effective que sur réclamation introduite dans les délais prévus à l'article R*196-1 du LPF et dirigée à la fois contre l'imposition supplémentaire établie après compensation et contre l'imposition qui comportait la surtaxe. Au cas de réclamation visant seulement l'imposition supplémentaire, le dégrèvement maximum qui pourrait être accordé devrait être limité au montant du rappel effectivement diminué des droits admis en compensation.
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