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Timestamp: 2018-07-16 01:15:03
Document Index: 259993615

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 151', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 151', '§ 6', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 6', '§ 6', 'Art 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 6', '§ 6', 'Art. 13', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art 13', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art 13', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'EuG', 'Art 13', '§ 6', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art 13', 'EuG', 'Art 234', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

Umsatzsteuerbefreiung für Privatlehrer in der Rechtsform einer juristischen Person - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 05.11.2004, RV/1175-W/03
Umsatzsteuerbefreiung für Privatlehrer in der Rechtsform einer juristischen Person
RV/1175-W/03-RS1 Permalink
wie RV/1409-L/02-RS1
anders Rz. 879 UStR 2000
Privatlehrer, Wettbewerbsneutralität, Steuerbefreiung, Rechtsform, Unterricht
RV/1175-W/03-RS2 Permalink
wie RV/1409-L/02-RS2
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat XYZ über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Robert Hofians, gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden vertreten durch Hofrat Dr. Christian Sommer, betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für die Monate 1 - 6 für das Jahr 2002 sowie für den Monat 7 für das Jahr 2002 nach in Baden durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:
Die angefochtenen Bescheide betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate 1 - 7 für das Jahr 2002 werden abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe des Abgabenbetrages sind dem der Ende der Berufungsentscheidung zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Bescheidspruches.
Die Berufungswerberin (Bw.) betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Wirtschaftsprüfungsunternehmen. Der Gewinn bzw. der Verlust wird gemäß § 5 EStG 1988 ermittelt.
Im Zuge einer im Jahr 2002 gemäß § 151 Abs. 3 BAO durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung betreffend den Zeitraum Jänner bis Juli 2002 wurden nachstehende Feststellungen getroffen:
Tz 1 "Bemessungsgrundlage Umsatzsteuer"
a) Die Ausgangsrechnungen der Bw an die FHW GmbH wurden bisher mit dem Hinweis auf § 6 Abs 1 Z 11 UStG ohne Umsatzsteuer fakturiert und als unecht steuerbefreit behandelt.
Laut Verwaltungspraxis ist § 6 Abs. 1 Z 11 lit b so zu verstehen, dass die unterrichtende Tätigkeit von Privatlehrern eine höchstpersönliche Wissensvermittlung von natürlichen Personen ist, und daher die unechte Befreiung nur für natürliche Personen greift. Die GmbH kann nur durch ihre Vertreter nach außen tätig werden und ist im gegenständlichen Fall auch nur zwischen dem Privatlehrer und der FHW GmbH zwischengeschaltet. Die Ausgangsrechnungen der Bw an die FHW GmbH sind daher zu verusten.
€ 16.220,58
€ 12.975,84
b) Für Juli 2002 wurde keine Umsatzsteuervoranmeldung abgegeben bzw. Umsatzsteuer entrichtet.
€ 3.878,33
€ 4.612,44
€ 3.843,70
1 - 6/2002
€ 64.545,61
€ 35.349,19
lt. Tz 1 a
€ 24.330,35
lt. Tz 1 b
- § 6 Abs. 1 Z 11 lit b
€ -29.196,42
BMGL USt 20%
€ 63.523,24
Tz 2 Vorsteuer:
Die bisher nicht geltend gemachte Vorsteuer für Juli 2002 wird zum Ansatz gebracht.
VSt 1 - 6
€ 7.438,39
€ 7.471,78
Mit Bescheiden über die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate Jänner bis Juni 2002 vom 9. Dezember 2002 bzw. für den Monat Juli 2002 vom 6. Dezember 2002 folgte das Finanzamt den oa Feststellungen. Begründend wurde ausgeführt, dass auf die Feststellungen unter Zugrundelegung der Feststelllungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, verwiesen werde.
Mit Eingabe vom 15. Mai 2003 erhob der steuerliche Vertreter der Bw gegen die oa Bescheide Berufung und stellte den Antrag die Honorare aus Vortragstätigkeiten bei der FHW GmbH (der Betreiberin einer Fachhochschule) in der Höhe von € 29.196,42 als umsatzsteuerbefreit im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG zu behandeln. Begründend wurde ausgeführt:
"In der zweiten Jahreshälfte 2002 fand laut Prüfungs- und Nachschauauftrag vom 27. September 2002 eine Umsatzsteuernachschau bei der Bw statt. Bei dieser Nachschau wurden Honorare der FHW GmbH in Höhe von € 16.220,58 (Honorarnote 29.01.2002) bzw € 12.975,84 (Honorarnote 30.05. 2002), die in den Umsatzsteuervoranmeldungen als steuerbefreit im Sinne des § 6 Z 11 UStG behandelt waren, als steuerpflichtig behandelt. Es wurden daher unter Herausrechnung der Umsatzsteuer eine Bemessungsgrundlage von € 24.330,35 als Umsatzsteuer Bemessungsgrundlage angesetzt. Dies führte unter Anwendung des Normalsteuersatzes von 20% zu einer Umsatzsteuernachzahlung hinsichtlich dieser Honorarnoten von € 4.866,07.
Als Begründung wurde in den Bescheiden auf die Niederschrift gemäß § 151 Abs. 3 BAO über das Ergebnis der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 4. Dezember 2002 verwiesen. In dieser Niederschrift wird als Begründung für die Nichtanerkennung der Befreiung auf die Verwaltungspraxis verwiesen: "Denn laut Verwaltungspraxis ist § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG so zu verstehen, dass die unterrichtende Tätigkeit von Privatlehrern eine höchstpersönliche Wissensvermittlung von natürlichen Personen ist und daher die unechte Befreiung nur für natürliche Personen greift. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung kann nur durch ihre Vertreter nach außen tätig werden und ist im gegenständlichen Fall auch nur zwischen den Privatlehrern und der FHW GmbH zwischengeschaltet. Die Ausgangsrechnungen der Bw an die FHW GmbH sind daher zu verusten."
Nach § 93 Abs.3 BAO ist ein unabdingbares Bescheidmerkmal die Begründung. Unter anderem hat diese nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ua auch in der Darstellung der rechtlichen Beurteilung zu bestehen, nach welcher die Behörde die Verwirklichung welcher abgabenrechtlicher Tatbestände durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachtet (vgl. VwGH 28.05. 1977, 94/13/0200; 27.05. 1998, 97/13/0013; Ritz, Bundesabgabenordnung 2. Auflage., Wien 1999 § 93 Rz 12). Es ist im gegenständlichen Fall nicht erkennbar, auf welcher Rechtsgrundlage die Aberkennung der Befreiung beruht, der Hinweis auf die "Verwaltungspraxis" entspricht nicht den Bescheiderfordernissen des § 93 Abs. 3 BAO, zumal nicht erkennbar ist, auf welcher Rechtsgrundlage oder welchen rechtlichen Überlegungen die Anerkennung der Befreiung beruht. Es ist daher festzuhalten, dass ein Begründungsmangel vorliegt.
Die Finanzbehörde stützt sich bei der Aberkennung der Befreiung wohl - ohne sie zu zitieren - auf die Umsatzsteuer-Richtlinien, die in Rz 879 unter Punkt 6.1.11.2. "Privatlehrer" unter anderem ausführt, dass die Vorschrift (der Befreiung) nicht angewendet werden kann, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden.
Dieser engen Auslegung des Begriffes "Privatlehrer" im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG kann nicht gefolgt werden. Denn der Gesetzgeber beabsichtigte mit der Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG (bzw hatte zu beabsichtigen) offenbar eine Umsetzung von Art 13 Teil A Abs. 1 lit. j aus der 6. EG-Richtlinie. Gemäß dieser Richtlinie haben die Mitgliedstaaten "den von Privatlehrern erteilten Schul- Hochschulunterricht" von der Umsatzsteuer zu befreien. Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. j der 6. EG-RL ergänzt damit Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. i der 6. EG-RL. Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 lit i der 6. EG-RL ist ua Unterrichtserteilung durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen mit vergleichbarer Zielsetzung zu befreien. (vgl. auch Ruppe, UStG 1994, 2. Aufl., Rz 315).
Die Erteilung von Schul- oder Hochschulunterricht ist somit laut EG-Richtlinie unabhängig davon zu befreien, ob sie durch öffentliche Einrichtungen, andere vergleichbare Einrichtungen oder Privatlehrer erfolgt. Befreit werden soll offenbar die Unterrichtserteilung als solche, unabhängig davon, von wem der Unterreicht erteilt wird (vgl. Ruppe, UStG 1994, § 6 Rz 317). Wesentlich für die Befreiung ist somit die Tätigkeit und nicht, wer diese ausführt. Wenn aber die unterrichtende Tätigkeit als solche befreit werden soll, ist die Unterrichtserteilung durch "Privatlehrer" als jede Form der Unterrichtserteilung zu verstehen, die nicht durch eine schulische Einrichtung erfolgt (vgl. Ruppe, UStG 1994, § 6 Rz 317; Siart/Temm, Können nur Einzelunternehmer befreite Umsätze als Privatlehrer erzielen?, SWK 2003, 308).
Abgesehen davon, dass im österreichischen UStG die Unterrichtserteilung durch Privatlehrer nur befreit ist, wenn diese ihre Umsätze an befreite Schulen erbringen, womit die durch Art. 13 Teil A Abs. 1 lit j der 6. EG-RL vorgesehene Befreiung gesetzlich zu eng umgesetzt wurde, gebietet die europarechtliche Vorgabe durch die 6. EG-Richtlinie eine weit gefasste Auslegung des Begriffs "Privatlehrer" im § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG; auf diese Weise kann sich der Steuerpflichtige direkt berufen (vgl. Ruppe, UStG 1994, § 6 Rz 317).
Da die unterrichtende Tätigkeit den Anknüpfungspunkt für die Befreiung bildet, muss es für die Anwendbarkeit der Befreiung auch unerheblich sein, in welcher Rechtsform der "Privatlehrer" auftritt. Die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG muss daher auch zur Anwendung kommen, wenn es sich bei dem den maßgeblichen Umsatz ausführenden Unternehmen um keine Einzelperson, sondern um einen Personenzusammenschluss oder eine juristische Person handelt (Siart/Temm, Können nur Einzelunternehmer befreite Umsätze als Privatlehrer erzielen? SWK 2003, 308).Diese Interpretation entspricht auch der Rechtsform- und Wettbewerbsneutralität des Umsatzsteuerrechts (vgl. dazu auch Ruppe; UStG 1994, 2.Aufl., Einf Rz 46ff).
Eine weite Auslegung des Begriffs "Privatlehrer" im § 6. Abs. 1 Z 11 lit b UStG ergibt sich auch aus dem erkennbaren Gesetzeszweck. Erkennbarer Zweck der Befreiung ist, die Unterrichtsleistung für den Letztverbraucher steuerfrei zu halten. Daher wird nicht nur der Umsatz der Schule, sondern auch der vorgelagerte Umsatz befreit. Dieser Gesetzeszweck wird nur erreicht , wenn der Begriff des Privatlehrers entsprechend weit ausgelegt wird (Siart/Temm, Können nur Einzelunternehmer befreite Umsätze als Privatlehrer erzielen ? SWK 2003, 309).
Zu einer weiten Auslegung des Begriffs "Privatlehrer" im § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG kommt man auch aus verfassungsrechtlichen Überlegungen. Der verfassungsrechtlich verankerte Gleichheitsgrundsatz verbietet laut ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes unsachliche Differenzierungen durch den Gesetzgeber.
Eine enge Auslegung des Begriffs "Privatlehrer" wie etwa jene des BMF in Rz 879 der UStR 2000, die unter Privatlehrer nur natürliche Personen versteht, führt etwa zu folgendem Ergebnis: Die Umsätze eines Privatlehrers, der als Einzelunternehmer auftritt, sind steuerfrei; die Umsätze eines Privatlehrers, der dieselbe Tätigkeit in der Rechtsform einer Ein- Personen-GmbH ausführt, sind steuerpflichtig. Andererseits wird zur vergleichbaren Regelung des § 6 Abs. 1 Rz 13 hinsichtlich Umsätze von Bausparkassenvertretern und Versicherungsvertretern in Rz 881 UStR 2000 ua ausgeführt, dass die Befreiung an keine bestimmte Rechtsform gebunden ist.
Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eine solche Unterscheidung als sachlich gerechtfertigt ansieht und dem Begriff "Privatlehrer" im § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG einen derartig geringeren Begriffsumfang beimessen wollte (Siam/Temm, Können nur Einzelunternehmer befreite Umsätze als Privatlehrer erzielen? SWK 2003, 309).
Es ergibt sich aus europarechtlichen (Art 13 Teil A Abs. 1 lit i und j der 6. EG-RL) und aus verfassungsrechtlichen (Gleichheitsgrundsatz) Überlegungen ebenso wie aus dem Gesetzeszweck, dass der Begriff "Privatlehrer" im § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG weit gefasst zu verstehen ist. Die Befreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG ist daher anzuwenden, wenn die Unterrichtsleistungen durch Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen erbracht werden. Die entsprechenden Umsätze sind daher nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG befreit, sie sind nicht umsatzsteuerpflichtig.
Für den Fall der Ablehnung der Berufung beantragte der steuerliche Vertreter der Bw eine Entscheidung durch einen Berufungssenat in mündlicher Verhandlung."
Dem Arbg. Nr. 1 S 23 ff sind nachfolgende Verträge und Vereinbarungen zu entnehmen:
Personengesellschaftsvertrag
Bw - im folgenden kurz "Auftragnehmer" genannt
Planung und Durchführung von Lektorentätigkeiten für das Sommersemester 2002
Vertragsdauer vom 11. Februar 2002 bis 30. Juni 2002
Vertragsgegenständliche Tätigkeit:
Die vertragsgegenständliche Tätigkeit umfasst alle zu erbringenden Leistungen der didaktischen Planung, Vorbereitung und Durchführung der Lehrveranstaltung mit dem Titel
"Steuerrecht 2" im Ausmaß von 36 LE pro Semester
- sowie die zugehörigen Prüfungstätigkeiten am Fachhochschul-Studiengang
"Finanz-, Rechnungs- & Steuerwesen (Abendvariante)".
Die Abstimmung mit dem Leiter des Lehrkörpers des Fachhochschul-Studienganges erfolgt nach den Erfordernissen gem. FHStG in der jeweils geltenden Fassung.
Autonomie bei der Gestaltung der Lehrveranstaltungen gemäß FHStG.
Nominierung von Lektoren aus der Gesellschaft des Auftragnehmers und freies Vertretungsrecht der Lektoren des Auftragnehmers unter besonderer Berücksichtigung der Qualitätsanforderungen an Lehrveranstaltungen.
Eigenverantwortliche didaktische Planung, Vorbereitung und Durchführung der Lehrveranstaltungen durch den Auftragnehmer:
Pflichten der durch die Gesellschaft des Auftragnehmers zu entsendenden Lektoren:
Inhaltliche und didaktische Gestaltung der Lehrveranstaltungen und Prüfungen entsprechend dem Qualitätsanspruch des Fachhochschul-Studienganges.
Beachtung der übergebenen "Grundsätze der Gestaltung von Lehrveranstaltungen" in Abstimmung mit dem Leiter des Lehrkörpers.
Zuverlässige Einhaltung aller Termine der Lehrveranstaltungen und Prüfungen. Das Vertretungsrecht gilt als zugesichert.
Der Auftragnehmer verpflichtet sich, im eigenen Verantwortungsbereich inhaltliche und didaktische Weiterbildung (Gruppen- oder Individualmaßnahmen), für die von ihm zu entsendenden Lektoren sicherzustellen (nach Abstimmung mit dem Leiter des Lehrkörpers).
Bereitschaft zur Teilnahme an der Betreuung von Diplomarbeiten und der Mitarbeit an Forschungs- und Entwicklungsarbeiten.
Falls Lektoren (Lektorinnen) des Auftragnehmers Skripten oder andere Lehr- oder Lernmaterialien erstellen oder beistellen, sind vom Vertragsnehmer in Folge seines Unternehmerrisikos alle urheberrechtlichen Bestimmungen von sich aus zu beachten. Von der FHW wird für urheberrechtliche Verletzungen somit keine Haftung übernommen.
Im Rahmen der Lehrveranstaltungen darf nur Original-Software bzw. nur installierte Software eingesetzt werden. Im Rahmen des Studien- oder Übungsbetriebes dürfen keine Kopien für gewerbliche oder private Zwecke angefertigt werden. Sollte die FHW aus obigen Titeln in gewerbliche oder private Zwecke angefertigt werden. Sollte die FHW aus obigen Titeln in Anspruch genommen werden, hat der Auftragnehmer die FHW schad- und klaglos zu halten.
Der Honorarsatz für Lektorentätigkeit durch den Auftragnehmer beträgt derzeit € 90,11 je Lehreinheit.
Die Verrechnung des Honorars erfolgt spätestens zum Ende des Semesters aufgrund der tatsächlich gehaltenen Lehreinheiten sowie einer entsprechend zu übermittelnden Honorarnote des Auftragnehmers. Das Honorar versteht sich einschließlich einer vom Auftragnehmer allenfalls zu entrichtenden Umsatzsteuer. Alle steuerlichen bzw. sozialversicherungsrechtlichen Veranlassungen und Verpflichtungen obliegen dem Auftragnehmer selbst.
Der Auftragnehmer teilt der FHW mit, welche Lektoren im Rahmen der Gesellschaft des Auftragnehmers grundsätzlich für Lektorentätigkeiten vorgesehen sind.
Ein Stammdatenblatt dieses Personenkreises wird der FHW pro Semester übermittelt. Änderungen hiezu sind innerhalb von 8 Tagen per FAX oder Brief mitzuteilen.
Bw - im folgenden kurz "Auftragnehmer" genannt.
Planung und Durchführung von Lektorentätigkeiten für das Sommersemester 2002.
Vertragsdauer von 11. Februar 2002 bis 30. Juni 2002
- sowie der zugehörigen Prüfungstätigkeiten am Fachhochschul-Studiengang
"Finanz-, Rechnungs- & Steuerwesen (Tagesvariante)".
Eigenverantwortliche didaktische Planung, Vorbereitung und Durchführung der Lehrveranstaltungen durch den Aufragnehmer.
Im Rahmen der Lehrveranstaltungen darf nur Original-Software bzw. nur installierte Software eingesetzt werden. Im Rahmen des Studien- oder Übungsbetriebes dürfen keine Kopien für gewerbliche oder private Zwecke angefertigt werden. Sollte die FHW aus obigen Titeln in Anspruch genommen werden, hat der Auftragnehmer die FHW schad- und klaglos zu halten.
Lehreinheit:
Die Verrechnung des Honorars erfolgt spätestens zum Ende des Semesters aufgrund der tatsächlich gehaltenen Lehreinheiten sowie einer entsprechend zu übermittelnden Honorarnote des Auftragnehmer. Das Honorar versteht sich einschließlich einer vom Auftragnehmer allenfalls zu entrichtenden Umsatzsteuer. Alle steuerlichen bzw. sozialversicherungsrechtlichen Veranlassungen und Verpflichtungen obliegen dem Auftragnehmer selbst.
Lehrauftrag an FHW für Wirtschaftsberatende Berufe - 'berufsbegleitend'
für das Sommersemester 2002
Name der/des Lehrbeauftragten:
Kto. Nr. Bankleitzahl:
Tel.Nr./Fax Nr.
1. Vertragspartner der vorliegenden Vereinbarung, mit der kein Dienstverhältnis im arbeitsrechtlichen Sinne begründet wird, sind die Bw im folgenden "Lehrbeauftragter" genannt, und die FHW GmbH, im folgenden Erhalter genannt, vertreten durch W. J.
2. Der Lehrbeauftragte übernimmt im Rahmen des Fachhochschul-Studienganges "Wirtschaftsberatende Berufe" die gemäß genehmigten Studienplan vorgesehene Lehrveranstaltung "Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft (Ü) / 6. Semester" zu den festgesetzten Terminen und erklärt ausdrücklich, die mit dem Lehrauftrag verbundenen allgemeinen Grundsätze und Pflichten gemäß beigelegten Richtlinien für Lektoren einzuhalten. Der Leistungszeitraum beginnt am 15. Februar 2002 und endet am 31. Juli 2002.
3. Für die im Rahmen dieser Vereinbarung erbrachten Leistungen gebührt dem Lehrbeauftragten ein Honorar in Höhe von € 3.088,56 (Lehre und E-mail Betreuung für Lehrveranstaltungen mit Fernstudienelementen) zuzüglich Prüfungsabgeltung, Abgeltung für die Korrektur von Fernstudienelementen und Fahrtspesen.
4. Für die mit dem Lehrauftrag verbundene Prüfungstätigkeit (Erstellung der Klausure(en), Prüfungsaufsicht, -korrektur, -einsicht, Abhaltung von zwei Wiederholungsprüfungen, Durchführung von Anrechnungsprüfungen) gebührt eine Prüfungsabgeltung in Höhe von € 9,08 pro Student und Endnote, wobei Wiederholungsprüfungen separat zum gleichen Satz entgolten werden.
5. Für Lehrveranstaltungen mit Fernstudienelementen (FE) ist als Abgeltung für die E-mail Betreuung eine Pauschale in Höhe von € 145,35 pro Lehrauftrag vorgesehen. Für die Korrektur der FE gebührt eine Abgeltung in Höhe von € 3,63 pro Stunde und FE, wobei ein FE in der Regel mehrere Übungsaufgaben umfasst und am Ende der Lehrveranstaltung eine diesbezügliche Dokumentation an die Studiengangsadministration zu übergeben ist.
6. Fahrtspesen werden im Ausmaß des dzt. geltend amtlichen Kilometergeldes von € 0,356/km vom jeweiligen Dienstort des Lehrbeauftragten zum Veranstaltungsort Wiener Neustadt abgegolten. Kommt es während der Dauer dieser Vereinbarung zu einer Änderung des amtlichen Kilometergeldes oder des Dienstortes, so erfolgt keine Änderung der Vereinbarung. Für Fahrten von Wien nach Wiener Neustadt und zurück werden unabhängig vom gewählten Transportmittel pauschal € 35,61 vergütet. Fahrtspesen im obigen Sinne dürfen für Fahrten zu Lehrveranstaltungen, zu Prüfungs- und Einsichtsterminen sowie zu maximal zwei Referentensitzungen in Rechnung gestellt werden.
7. Der Lehrbeauftragte ist verpflichtet, am Ende der Lehrveranstaltung (nach Prüfungsabwicklung, Übergabe der Endnoten und der LV-Dokumentation an die Studiengangsadministration) spätestens bis zum 14. Juli 2002 eine "Gesamthonorarnote" über die tatsächlich gehaltenen Stunden, die Prüfungstaxen und die Fahrtentschädigungen zu legen.
8. Diese Vereinbarung gilt für das Sommersemester 2002, sofern die übernommene Lehrveranstaltung zustande kommt.
Für den zwischen dem Unternehmen der Bw, im folgenden "Lehrbeauftragter" genannt, und FHW GmbH., im folgenden "Erhalter" genannt, vertreten durch W.J., für das Sommersemester 2002 abgeschlossenen Lehrauftrag werden folgende zusätzlichen Vereinbarungen getroffen:
1. Die Lehrveranstaltung Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft (Ü) / 6. Semester wird für den Zeitraum der Vereinbarung ausschließlich durch den vom Lehrbeauftragten bereitgestellten Mitarbeiter Dr. R. H. abgehalten.
2. Der Lehrbeauftragte trägt dafür Sorge, dass alle im Lehrauftrag vereinbarten Vertragspunkte vom bereitgestellten Mitarbeiter zur Kenntnis genommen und eingehalten werden.
3. Jede Änderung des Lehrauftrages und dieser Zusatzvereinbarung bedarf der Schriftform.
4. Die Unterzeichnenden erklären sich durch ihre Unterschrift mit der Vereinbarung vollinhaltlich einverstanden.
Weiters sind dem ArBg.1 nachstehende Honorarnoten zu entnehmen:
Honorarnote vom 29. Jänner 2002
"Für die Abhaltung der Lehrveranstaltungen "Finanz- und Steuerrecht 1" und "Finanz- und Steuerrecht 3" (jeweils Tages- und Abendvariante) und "Treuhandwesen 3" im Umfang der Vereinbarungen stellen wir für diese Vortragstätigkeiten für 180 Einheiten laut Vertrag von á S 1.240,00 ein Honorar von
in Rechnung (der Ausweis von Umsatzsteuer unterbleibt gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG) (S 223.200,00).
Wir bitten um Überweisung des entsprechenden Betrages auf unser Kto 1 bei der A-Bank mittels beiliegenden Zahlscheins.
Honorarnote vom 30. Mai 2002
"Für die Abhaltung der Lehrveranstaltungen "Finanz- und Steuerrecht 2" und "Finanz- und Steuerrecht 4" (jeweils Tages- und Abendvariante) im Unfang der Vereinbarungen stellen wir für diese Vortragstätigkeiten für 144 Einheiten á € 90,11 ein Honorar von
in Rechnung (der Ausweis von Umsatzsteuer unterbleibt gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit. b UStG).
Wir bitten um Überweisung des entsprechenden Betrages auf unser Kto. 1 bei der A-Bank mittels beiliegenden Zahlscheins.
In der am 27. Oktober 2004 über Antrag der Partei durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung führten der steuerliche Vertreter der Bw bzw das Finanzamt als Amtspartei ergänzend unter anderem aus:
"Das Finanzamt bringt vor, dass der Gesetzgeber ausdrücklich normiert hätte, dass auch juristische Personen als Privatlehrer anzusehen sind, wenn eine solche Regelung beabsichtigt gewesen wäre. So sind im § 6 Z 19 UStG ausdrücklich auch Gemeinschaften als befreit angeführt, im § 6 Z 11 lit. b nicht. Der Vergleich mit Bausparvertretern (§ 6 Z. 13) ist unzutreffend, da die Tätigkeit eines Lehrers ebenso wie die eines Arztes höchstpersönlich zu erbringen ist.
Die Eigenschaft der FHW GmbH als solche nach § 6 Z. 11 lit.a UStG ist nicht strittig.
Der Vertreter verweist darauf, dass die Verträge mit der FHW GmbH eine Vertretung des Vortragenden zulassen und auch Bausparverträge letztlich durch Menschen geworben werden. Der Begriff "Privatlehrer" ist als Abgrenzung zur nichtselbständigen Leistungserbringung zu verstehen."
Der erkennende Senat geht von nachstehendem Sachverhalt aus:
Die Bw (in der Rechtsform einer juristischen Person) hat an die FHW GmbH - eine Fachhochschulbetreibende - Ausgangsrechnungen (Honorarnoten vom 29.01.2002 iHv € 16.220,58 und vom 30.05.2002 iHv € 12.975,84) für eine durch ihre Mitarbeiter namens der Bw vorgenommene Lehrtätigkeit ohne Umsatzsteuer - mit dem Hinweis auf § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 - gelegt und in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeiträume 01-06 bzw 07/2002 als unecht steuerbefreit ausgewiesen.
Von der Betriebsprüfung wurden diese als unecht steuerbefreit ausgewiesenen Umsätze der Umsatzsteuer (20%) unterzogen. Im Wesentlichen mit der Begründung, dass laut Verwaltungspraxis § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG so zu verstehen sei, dass die unterrichtende Tätigkeit von Privatlehrern eine höchstpersönliche Wissensvermittlung von natürlichen Personen ist, und daher die unechte Befreiung nur für natürliche Personen greift.
Strittig ist daher im vorliegenden Fall, ob die Umsatzbefreiung (gemäß § 6 Abs 1 Z 11 lit b UStG 1994) auch für Privatlehrer in der Rechtsform einer juristischen Person zur Anwendung kommt.
Unstrittig ist, dass die Fachhochschule eine Einrichtung iSd § 6 Abs 1 Z 11 UStG 1994 ist.
§ 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 lautet:
"a) die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird;
Mit dem UStG 1994 wurde die schon bisher geltende Steuerbefreiung für Privatschulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen ab dem 1.1.1995 ergänzt. § 6 Abs. 1 Z 11 lit b leg cit sieht nunmehr eine unechte Steuerbefreiung auch für die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen bzw an den in Z 11 lit a genannten Privatschulen und Einrichtungen vor. Nach den Erläuterungen der Regierungsvorlage handelt es sich dabei um eine Steuerbefreiung der Tätigkeit von "selbständigen Lehrern". Sie wurden in das UStG aufgenommen, um der Vorschrift des Art 13 Teil A Abs 1 lit j der 6. EG Richtlinie zu entsprechen, wonach der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht - wie der Schul- oder Hochschulunterricht überhaupt (lit i) - als dem "Gemeinwohl dienende Tätigkeit" steuerfrei zu stellen ist.
Im vorliegenden Fall ist nach Meinung des UFS zunächst zu prüfen, ob eine begünstigte Schule im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit a UStG 1994 (iVm lit b leg cit) vorliegt.
Schulen im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit a UStG 1994 sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen, soweit diese Kenntnisse allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienende Fertigkeiten vermitteln, und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird.
Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG wird sich aber - richtlinienkonform verstanden - dennoch auch auf die Tätigkeit von selbständig tätigen "Privatlehrern an Hochschulen" (oder ähnlichen Ausbildungsstätten, wie hier einer Fachhochschule) erstrecken.
Offensichtlicher Zweck der Bestimmung der lit a) ist die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen den nicht steuerbaren Leistungen öffentlicher Schulen und den privaten Einrichtungen, die eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausüben. Der hier strittige lit b) stellt in logischer Fortsetzung dieses Grundgedankens die Unterrichtserteilung von "Privatlehrern" an öffentlichen Schulen und an den nach lit a) begünstigten privaten Einrichtungen gleich.
Nach der EuGH-Judikatur sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen (nach Art 13 der 6. EG-RL) umschrieben sind, eng auszulegen, da sie Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, wonach jede entgeltliche Leistung der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. Ruppe, UStG 1994, § 6 Tz 10). Daneben ist aber auch der Grundsatz, dass die Besteuerung der Umsätze nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen darf, zu beachten, denn die Befeiung kann wettbewerbsverzerrend wirken, sofern Umsätze in erster Linie an zum Vorsteuerabzug berechtigte Abnehmer erbracht werden und eine Konkurrenz zu Bildungseinrichtungen besteht, welche die Befreiungsvoraussetzungen nicht erfüllen.
Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen öffentlichen Schulen, Schulen mit Öffentlichkeitsrecht und Privatschulen bestimmt das österreichische UStG 1994, wie bereits dargestellt, dass Privatschulen dann befreit sind, wenn und soweit sie eine den öffentlichen Schulen vergleichbare und vom Gesetzgeber begünstigte Tätigkeit ausüben. Es wird damit - innerhalb des von der 6. MwSt-Richtlinie aufgestellten Rahmens - festgelegt, welche Zielsetzungen eine Einrichtung vorfolgen muss, um unter die Befreiungsbestimmung fallen zu können.
In den österreichischen Umsatzsteuerrichtlinien 2000 wird ausgeführt:
Diese Judikaturlinie und die Rechtsformneutralität der Leistungsverfügung hat den EuGH am 6.11.2003, C-45/01 in der Rechtssache Christoph-Dornier-Stiftung erneut beschäftigt ärztliche und arztähnliche Leistungen im Bereich der Humanmedizin sind unabhängig davon befreiungsfähig, in welcher Rechtsform die jeweiligen Leistungen erbracht werden.
Somit ist in unmittelbarer Anwendung der 6. MwSt-Richtlinie mit der vom EuGH interpretierten Bedeutung die Bw (in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung) durchaus als "Privatlehrer" im Sinn der Befreiungsbestimmung anzuerkennen.
Nach Ansicht des UFS liegt im gegenständlichen Fall auch eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit vor. Dies deswegen, weil die angebotenen Lehrinhalte des Fachhochschul-Studienganges "Finanz-, Rechnungs- und Steuerwesen" durchaus mit dem einer öffentlichen Schule bzw Hochschule vergleichbar sind.
Laut § 3 Abs 1 des Fachhochschulstudiengesetzes (BGBl. Nr 340/1993) sind Fachhochschulstudiengänge Studiengänge auf Hochschulniveau, die einer wissenschaftliche fundierten Berufsausbildung dienen. Zudem hat auch die Betriebsprüfung diesbezüglich keine andere Feststellung getroffen. Es ist daher nach Ansicht des UFS davon auszugehen, dass die FHW GmbH eine solche Einrichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 a UStG 1994 ist.
Nach Meinung des UFS ist die Erteilung von Schul- oder Hochschul- bzw Fachhochschulunterricht somit laut EG-Richtlinie unabhängig davon zu befreien, ob sie durch öffentliche Einrichtungen, andere vergleichbare Einrichtungen oder Privatlehrer erfolgt. Befreit werden soll offensichtlich die Unterrichtserteilung als solche unabhängig davon, von wem der Unterricht erteilt wird. Wesentlich für die Befreiung ist somit die Tätigkeit und nicht, wer diese ausführt. Da die unterrichtende Tätigkeit den Anknüpfungspunkt für die Befreiung bildet, muss es für die Anwendbarkeit der Befreiung insbesondere unerheblich sein, in welcher Rechtsform der "Privatlehrer" auftritt.
Entgegen der von der Betriebsprüfung bzw. der in den Umsatzsteuerrichtlinien 2000 vertreten Meinung muss nach Ansicht des UFS die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG daher auch dann zur Anwendung kommen, wenn es sich bei dem den maßgeblichen Umsatz ausführenden Unternehmen um keine Einzelperson, sondern um einen Personenzusammenschluss oder eine juristische Person handelt.
Der Senat 7 des Bereiches Steuern und Beihilfen der Außenstelle Wien folgt hinsichtlich der Rechtsformenneutralität des unterrichtenden Unternehmens iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit b UStG 1994 bzw Art 13 Teil A Abs. 1 lit j 6. MWSt-Richtlinie (77/388/EWG) der Berufungsentscheidung des Senates 5 (Referent) der Außenstelle Linz des UFS vom 16. April 2004, RV/1409-L/02.
Er hält es im Hinblick auf die voranstehende Begründung mangels Vorliegens von Zweifeln an der Auslegung des Gemeinschaftsrechtes für nicht erforderlich, die Rechtsfrage an den EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art 234 EGV heranzutragen.
Zeitraum Jänner -Juli 2002 (in Euro)
1. Lieferungen, sonstige Leistungen und Eigenverbrauch Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen für Lieferungen, sonstige Leistungen, Eigenverbrauch, einschl. Anzahlungen lt. UVA 1-7/2002
davon Steuerfrei gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit b lt. BE
€ 29.196,42
davon zu versteuern (20%)
€ 7.069,84
Wien, 5. November 2004
UFSaktuell 2004, 481
Ruppe, UStG 1994, § 6, Tz 316
Ruppe, UStG 1994, § 6, Tz 301
Findok-Nr: 12581.1, aufgenommen am: 19.11.2004 07:40:13, zuletzt geändert am: 18.09.2009, Dokument-ID: 96e92b00-4f26-4b86-974d-7ed384bcf3ac, Segment-ID: 57624a60-83eb-4958-baa7-c917ad9bc8ae