Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-lhuta-pro-stanoveni-dane.p3693.html
Timestamp: 2020-02-24 15:27:53+00:00
Document Index: 14167275

Matched Legal Cases: ['§ 148', 'zákona č. 280', 'soud ', '§ 148', 'zákona č. 280', 'soud ', '§ 47', 'zákona č. 337', '§ 264', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 148', '§ 108', '§ 148', '§ 41', '§ 47', '§ 148', '§ 148', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 79', '§ 38', '§ 148', 'soud ', '§ 148', '§ 65', 'soud ', '§ 148', '§ 148', 'soud ', 'soud ', '§ 148', '§ 148', '§ 148', '§ 121', 'soud ', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 148', 'soud ', '§ 47', '§ 148', '§ 34', 'soud ', 'soud ', '§ 148', 'soud ']

Daňové řízení: lhůta pro stanovení daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3703/2018
Daňové řízení: lhůta pro stanovení daně
k § 148 odst. 2 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
Zruší-li soud takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením byla prodloužena lhůta pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a vrátí-li věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, nadále platí, že lhůta pro stanovení daně byla řádně prodloužena. Je však třeba, aby zrušené rozhodnutí nebylo úkonem toliko formálním, účelově vydaným čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, čj. 2 Afs 239/2017-29)
č. 2358/2011 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 211/2008 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 1611/07).
Roman M. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o silniční daň, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Hustopečích (správce daně) doměřil žalobci silniční daň za zdaňovací období roku 2007 včetně penále. Žalovaný toto rozhodnutí na základě odvolání žalobce změnil a snížil doměřenou silniční daň i penále.
Krajský soud v Brně zamítl žalobu směřující proti rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 9. 6. 2017, čj. 62 Af 131/2015-152. Nepřisvědčil námitce žalobce týkající se
práva doměřit daň. Odkázal přitom na § 47 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*)*), ve znění účinném do 31. 12. 2009 (dále jen „ZSDP“), ve spojení s § 264 odst. 4 a § 148 daňového řádu. V daném případě byla doměřována silniční daň za rok 2007. Žalobce byl povinen podat přiznání k této dani do 31. 1. 2008. Lhůta k vyměření daně proto započala svůj běh na konci roku 2008 a uplynula by na konci roku 2011. Dne 15. 9. 2009 však správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu. Tímto došlo k přetržení prekluzivní lhůty s tím, že nová tříletá
počala běžet znovu od konce roku 2009. Krajský soud tedy nesouhlasil ani s žalobní námitkou, dle níž daňová kontrola není úkonem, který by přerušoval lhůtu k doměření daně. V tomto ohledu odkázal na závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52 (s nimiž stěžovatel v žalobě rovněž polemizoval).
Krajský soud dále konstatoval, že již dne 12. 7. 2012 bylo vydáno (a žalobci doručeno) rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 6. 2012, jímž bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. S ohledem na § 148 odst. 2 písm. d) ve spojení s § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu se proto lhůta pro stanovení daně prodloužila o jeden rok (tedy do konce roku 2013). Dne 27. 8. 2012 podal žalobce u krajského soudu žalobu proti prvnímu rozhodnutí o odvolání, o níž bylo rozhodnuto rozsudkem ze dne 5. 6. 2014, čj. 62 Af 82/2012-101, tak, že napadené rozhodnutí bylo zrušeno a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení (rozsudek nabyl právní moci dne 16. 6. 2014). S ohledem na § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu neběžela po čas řízení o žalobě proti prvnímu rozhodnutí o odvolání lhůta pro stanovení daně (obdobně i § 41 s. ř. s.). Lhůta pro doměření daně by tak uplynula až dne 21. 10. 2015. Rozhodnutí žalovaného však bylo vydáno již dne 11. 9. 2015, tj. ve lhůtě pro stanovení daně.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Setrval na své stěžejní žalobní námitce, že právo dodatečně doměřit silniční daň za zdaňovací období roku 2007 bylo prekludováno dne 31. 12. 2010, protože zahájení daňové kontroly nebylo úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP.
Stěžovatel dále namítal, že zrušenému a nezákonnému prvnímu rozhodnutí o odvolání nemohou být přisuzovány účinky podle § 148 daňového řádu s vlivem na prekluzivní lhůtu. Ustanovení § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu je krajským soudem interpretováno pouze jazykově a vede k nedůvodnému protahování konečné lhůty žalovaným. Smyslem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření a doměření daně je motivace orgánů daňové správy ke včasnému výkonu jejich práv a povinností, stejně jako k ochraně právní jistoty daňových subjektů.
Dále stěžovatel namítl, že pokud by zrušené rozhodnutí o odvolání mělo mít vliv na běh prekluzivní lhůty, která probíhá po jeho zrušení, pak nelze dospět k jinému závěru, než že zrušené správní rozhodnutí vyvolává právní následky i po svém zrušení, což je v rozporu právě s doktrínou
Žalovaný se na úvod svého vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry prezentovanými krajským soudem v napadeném rozsudku.
(…) [17] Namítá-li dále stěžovatel, že krajský soud pochybil, když při výkladu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu nepřihlédl k reálné délce lhůty pro stanovení daně v daném případě (více než sedm let), shledal Nejvyšší správní soud tuto námitku nedůvodnou. V první řadě je třeba uvést, že zákonodárce vyloučil případy excesivního prodlužování lhůt pro stanovení daně v § 148 odst. 5 daňového řádu, podle kterého lhůta končí nejpozději uplynutím deseti let od jejího počátku. Naproti tomu (
) však zákon orgánům finanční správy nepřikazuje (ani neumožňuje) upustit od stanovení, resp. doměření daně v případech, kdy došlo k opakovanému prodloužení či přetržení prekluzivní lhůty. Krom toho nelze odhlédnout od skutečnosti, že stěžovatel svou (až obstrukční) procesní strategií v daňovém řízení na výsledné délce lhůty významně participoval. Jeví se poněkud paradoxním, namítá-li stěžovatel rovněž v kasační stížnosti porušení zásady
turpitudinem suam
(nikdo nesmí mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti). Ve shodě s krajským soudem Nejvyšší správní soud uvádí, že z postupu žalovaného, resp. jeho předchůdce, i správce daně nelze vysledovat zjevný úmysl bezdůvodného protahování daňového řízení (lze pochybovat o tom, že by orgány finanční správy měly na větší délce řízení jakýkoli zájem). Pokud stěžovatel citoval z odůvodnění nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 211/2008 Sb. ÚS, s tím, že smyslem legislativního ukotvení lhůty pro stanovení daně jest motivace orgánů finanční správy ke včasnému výkonu jejich pravomocí v procesu výběru daní, pak je třeba poznamenat, že uvedený nález Ústavního soudu tímto reagoval především na tehdy převažující „
“ výklad § 47 odst. 1 ZSDP (tzv. „
lhůta 3+0 vs. 3+1
“), jenž na úkor daňových subjektů nepřiměřeně zasahoval do jejich ústavně garantovaného vlastnického práva. Nejvyšší správní soud samozřejmě nikterak nepolemizuje s názorem Ústavního soudu, že orgánům finanční správy nemá být cestou extenzivního výkladu poskytována delší lhůta pro stanovení daně, nicméně v nynějším případě žádný takovýto nepřípustně rozšiřující výklad příslušných ustanovení ZDSP ani daňového řádu uplatněn nebyl. Správce daně, předchůdce žalovaného i žalovaný postupovali zcela v mezích zákonné lhůty pro stanovení daně. To ostatně stěžovatel nepřímo připouští svou navazující kasační (a jí předcházející žalobní) argumentací, jíž rozporuje zákonnost zahájení daňové kontroly i jejího ukončení. Konečně je třeba poznamenat, že stěžovatelem zmiňovaný Pokyn č. MF-1 o stanovení lhůt při správě daní, čj. MF-96484/2012/904, nebyl v době zrušení prvního rozhodnutí o odvolání účinný, neboť byl s účinností od 1. 9. 2014 zrušen Pokynem č. MF-4 o stanovení lhůt při správě daní, čj. MF-111307/2013/39. Lhůta šesti měsíců k vyřízení odvolání sice zůstala i v účinném pokynu zachována, nicméně je třeba mít na paměti, že se nejedná o zákonný mantinel délky odvolacího řízení, nýbrž toliko o správní praxi orgánů finanční správy (založenou interním pokynem). I v případě vybočení z takto nastolené správní praxe nejsou ke zhojení případných průtahů povolány na prvním místě správní soudy, nýbrž správní orgán nadřízený tomu orgánu, u něhož se odvolací řízení vede (s následnou možností soudní ochrany cestou žaloby na ochranu proti nečinnosti správního orgánu dle § 79 a násl. s. ř. s.), a to v rámci vyřizování podnětů k ochraně proti nečinnosti dle § 38 daňového řádu. Stěžovatel nicméně v odvolacím řízení takový podnět neuplatnil, což ostatně bylo plně v souladu s jeho patrnou snahou o prodlužování daňového řízení s cílem dosažení uplynutí lhůty (ať již subjektivní, či objektivní) pro stanovení daně. Z hlediska zákonnosti délky řízení proto nelze žalovanému ničeho vytknout, udržel-li se co do délky daňového řízení v zákonných limitech § 148 daňového řádu.
[18] Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčuje ani v tom, že by oznámení prvního rozhodnutí o odvolání ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu pozbylo svého účinku na běh lhůty pro stanovení daně. Stěžovatel tak dovozoval ze skutečnosti, že první rozhodnutí o odvolání bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 5. 6. 2014, čj. 62 Af 82/2012-101. Nemožnost přisvědčit stěžovatelovu názoru lze demonstrovat na kontrastu účinků zrušujícího rozsudku vydaného správním soudem v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu na straně jedné a účinků vyslovení nicotnosti rozhodnutí o odvolání (ve smyslu legislativní zkratky dle § 65 odst. 1 s. ř. s.) na straně druhé (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2015, čj. 4 Afs 54/2015-21). V prvním případě se napadené rozhodnutí zrušuje, tj. pozbývá svých účinků od okamžiku právní moci derogačního výroku rozsudku. Zrušením rozhodnutí o odvolání se např. žalovaný odvolací orgán nestává zpětně nečinný (neboť ve věci samé již dříve rozhodl, byť toto rozhodnutí bylo posléze zrušeno). Naproti tomu vyslovení nicotnosti rozhodnutí přichází na řadu v situaci, kdy správní akt zjevně trpí natolik zásadními nedostatky, že jej nelze vůbec považovat za akt, nýbrž za paakt (
-negotium
), jenž nikdy nebyl způsobilý vyvolání jakýchkoli právních účinků; výrok o vyslovení nicotnosti „
-rozhodnutí
“ (byť je z povahy věci
) proto popírá účinky dotčeného aktu i zpětně (
). V případě prvního rozhodnutí o odvolání však krajský soud nevyslovil jeho nicotnost. Je přitom nezbytné uvést, že § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu neváže prodloužení lhůty pro stanovení daně právě na existenci rozhodnutí, nýbrž na oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku. Mimo jiné i z toho je patrné, že účinek oznámení rozhodnutí o odvolání je ze své povahy jednorázový a plně se vyčerpává okamžikem, kdy nastane. Ani v případě zrušení oznámeného rozhodnutí tudíž nedojde zpětně k negaci jednou již nastalého prodloužení lhůty pro stanovení daně. Z uvedeného plyne, že novým rozhodnutím o odvolání může dojít k opětovnému prodloužení lhůty pro stanovení daně. To samozřejmě jen za předpokladu, že oznamované rozhodnutí ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu není úkonem toliko formálním, jehož jediným (nebo jen převažujícím) účelem je dosažení prodloužení lhůty pro stanovení daně (srov. přiměřeně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2007, čj. 7 Afs 201/2006-106, č. 2358/2011 Sb. NSS); znaky takového počínání odvolacího orgánu však první rozhodnutí o odvolání nejevilo. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 16. 11. 2016, čj. 7 Afs 156/2016-59. Stěžovatel s odkazovaným rozsudkem v kasační stížnosti sice polemizuje, nicméně Nejvyšší správní soud setrvává na tam již vyřčeném: „
Pravidla určující počátek, běh, stavění či prodloužení lhůty pro stanovení daně jsou komplexně a jednoznačně upravena v § 148 daňového řádu. Jak deklaruje důvodová zpráva k návrhu daňového řádu (Parlament ČR, Poslanecká sněmovna, 5. volební období 2006-2010, sněmovní tisk č. 685/0), cílem § 148 odst. 2 a 3 daňového řádu je odstranit právní nejistotu ohledně běhu lhůty pro stanovení daně a zároveň ‚
vytvořit dostatečný časový prostor na obou stranách pro nalezení věcně i právně správně zjištěné a stanovené daně
V souladu s tímto cílem zákonodárce přistoupil v § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu k prodloužení lhůty pro stanovení daně i v případě oznámení rozhodnutí o opravném prostředku, kterým se zpravidla řízení před daňovými orgány končí; důvodem této úpravy bylo umožnit daňovým orgánům, aby v případě zrušení odvolacího rozhodnutí ze strany soudu či přezkumného orgánu a vrácení věci k dalšímu řízení měly přiměřené množství času na opravu vytýkaných vad a správné stanovení daně. Podmínit prodloužení dané lhůty zákonností či bezvadností odvolacího rozhodnutí by bylo obecně v rozporu se smyslem a účelem této úpravy, neboť v soudním řízení správním lze správní rozhodnutí zrušit pouze pro vady řízení nebo pro nezákonnost; obdobně tomu je v přezkumném řízení podle § 121 a násl. daňového řádu, ve kterém lze rozhodnutí zrušit pro jeho nesoulad s právními předpisy; k vadám řízení, o nichž nelze mít za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží. Pro úplnost soud dodává, že klíčovým důvodem zrušení předchozího rozhodnutí odvolacího orgánu byl odlišný názor kasačního soudu na potřebný rozsah dokazování. Kasační soud nezpochybnil řadu závěrů odvolacího orgánu ani neoznačil žalobou napadené rozhodnutí za formální či nepřezkoumatelné, pouze považoval ke správnému zjištění skutkového stavu za nezbytné, aby daňové orgány vyslechly větší vzorek svědků a pokusily se případně provést i další důkazy. Jednalo se tedy o typický příklad situace, na kterou zákonodárce pamatoval prodloužením lhůty pro stanovení daně postupem podle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že ultimátní „
“ proti nepřiměřenému (opakovanému) prodlužování lhůty pro stanovení daně je právě nepřekročitelná hranice této lhůty, obsažená v § 148 odst. 5 daňového řádu. Lhůta pro stanovení daně tak skončí nejpozději uplynutím deseti let od svého počátku. Nejvyšší správní soud se rovněž nedomnívá, že by výše citovaný rozsudek sedmého senátu byl v rozporu se stěžovatelem vyzdvihovaným rozsudkem ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 71/2013-37. Nelze totiž odhlédnout od toho, že úprava běhu lhůty pro stanovení daně dle daňového řádu se v některých podstatných ohledech liší od úpravy podle ZSDP, což nesvědčí pro stěžovatelem zastávanou analogii výkladu partikulárních ustanovení obou procesních předpisů. Stěžovatel nepřípustně směšuje problematiku
(tříleté) lhůty (§ 47 odst. 2 ZSDP) s
lhůty o jeden rok [§ 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu]. Přerušení běhu lhůty poskytovalo správci daně mnohem větší prostor pro eventuální stanovení daně (srov. paralelu s § 34 odst. 4 trestního řádu pojednanou v bodech [53] až [54] výše citovaného rozsudku ze dne 16. 11. 2016, čj. 7 Afs 156/2016-59), nadto bylo spojeno s významově mnohem neurčitějším pojmem „
úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
“ oproti nyní relevantnímu „
oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku
“. Nejvyšší správní soud proto setrvává na tom, že zruší-li soud ve správním soudnictví takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením předtím došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, a vrátí-li soud věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, zůstávají účinky oznámení zrušeného rozhodnutí o odvolání na lhůtu pro stanovení daně i nadále zachovány. (…)