Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/5y09/nao-incidencia-do-ipi-nas-operacoes-de-comodato-interno-de-bens-importados-por-nao-industriais-rogerio-cesar-marques
Timestamp: 2016-10-28 22:27:06+00:00
Document Index: 118055537

Matched Legal Cases: ['artigo 153', 'artigo 46', 'artigo 51', 'artigo 153', 'artigo 46', 'artigo 153', 'artigo 179', 'artigo 51', 'artigo 107', 'artigo 150', 'artigo 46', 'artigo 116']

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N�o incid�ncia do IPI nas opera��es de comodato interno de bens importados por n�o industriais
Rog�rio Cesar Marques*
No presente estudo, insta tra�ar algumas breves considera��es acerca da hip�tese de incid�ncia do IPI, verificando-se que para que haja a incid�ncia do referido tributo, faz-se mister: (i) a sa�da do produto industrializado do estabelecimento industrial, sendo que referida sa�da configura-se t�o somente como o aspecto temporal da hip�tese de incid�ncia, n�o sendo apta, de per si, a fazer emergir a obriga��o tribut�ria entre Fisco e contribuinte; (ii) a transfer�ncia de titularidade sobre o referido bem, o qual necessariamente deve ser um produto que se submeteu a um processo de industrializa��o; e, (iii) a opera��o deve ser realizada por pessoa jur�dica industrial ou a ela equiparada.
Estabelecidas as premissas referentes � hip�tese de incid�ncia, verificar-se-� a possibilidade de subsun��o da opera��o de comodato celebrado por comerciante importador, de bem por ele importado, realizado no mercado interno, � hip�tese de incid�ncia do IPI legalmente prevista.
Verificar-se, pela dissec��o da opera��o e seu confronto com a hip�tese de incid�ncia do referido tributo que n�o h� a sua incid�ncia uma vez que: (i) n�o h� transfer�ncia de propriedade no comodato; (ii) o bem emprestado, embora de origem estrangeira, n�o se qualifica como produto industrializado; e (iii) impossibilidade de equipara��o dos comodat�rios � industrial nas suas rela��es em tela, por mais que tenham como objeto bens de origem estrangeira.
Ademais, ser� apresentado cr�ticas ao posicionamento do Fisco, o qual vem entendendo que h� a incid�ncia de IPI nestas opera��es.
2 - Hip�tese de Incid�ncia do IPI
Primeiramente, insta destacar que o entendimento que parece mais adequado, de acordo com a melhor doutrina tribut�ria p�tria, � a de refutar a express�o fato gerador, contida, tanto na Constitui��o Federal de 1988, quanto no C�digo Tribut�rio Nacional.
Isto porque, conforme se pode verificar, tanto no texto constitucional, quanto no codex tribut�rio p�trio, o termo fato gerador � um express�o amb�gua, que pode referir-se, simultaneamente, tanto ao evento descrito na lei, quanto ao fato ocorrido no plano concreto, tal qual previsto no texto normativo.
Neste sentido, Roque Ant�nio Carrazza (01) afirma que, a express�o fato gerador:
"Isoladamente considerada, tanto pode designar os conceitos gerais e abstratos, veiculados por meio de lei, que comp�em o pressuposto ou hip�tese das normas jur�dico-tribut�rias (descri��o legislativa dos fatos ou situa��es que, verificados, far�o nascer o tributo), como pode referir-se ao fato jur�dico acontecido no tempo e no espa�o a situa��o real de vida que realizou o tipo legal tribut�rio e, bem por isso, fez nascer a obriga��o tribut�ria individualizada", concluindo que "apenas no texto e no contexto � poss�vel saber qual acep��o a express�o "fato gerador" � utilizada" (02).
De tal sorte, seguir-se-�, no presente estudo, a terminologia adotada por Geraldo Ataliba (03), denominando-se: (i) hip�tese de incid�ncia para referir-se ao conceito legal contido na norma jur�dica tribut�ria, assim entendido como a descri��o hipot�tica de um fato, estado ou conjunto de circunst�ncias de fatos que, quando verificados no mundo fenom�nico, dar� ensejo a rela��o jur�dica tribut�ria; e, (ii) fato impon�vel, para referir-se ao fato efetivamente ocorrido no mundo dos fatos, que, subsumido a hip�tese de incid�ncia, gerar� o vinculo entre o Fisco e o contribuinte.
Pois bem, definidas as premissas terminol�gicas, cumpre agora analisar a hip�tese de incid�ncia do IPI. De tal sorte, para se definir com seguran�a as materialidades poss�veis do IPI, isto �, os fatos sobre os quais � permitido incidir este imposto federal, imperioso partir do pertinente texto da Constitui��o Federal, em especial do inciso IV, artigo 153, in verbis:
"Art. 153. Cabe � Uni�o instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados.
IV - ter� reduzido seu impacto sobre a aquisi��o de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei."
Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho (04) afirma que:
"A Carta Fundamental tra�ou minuciosamente o campo e os limites da tributa��o, erigindo um feixe de princ�pios constitucionais com o fim de proteger os cidad�os de abusos do Estado na institui��o e exig�ncia de determinado pelo Texto Maior, observando tributos. Desse modo, o legislador, ao criar as figuras de exa��o, deve percorrer o caminho atentamente as diretrizes por ele eleitas", prosseguindo o ilustre tributarista "esse peculiar modo de conceber os paradigmas constitucionais que sempre regeram as rela��es tribut�rias no Brasil foi anotado com riqueza de pormenor por Geraldo Ataliba, no seu cl�ssico Sistema Constitucional Tribut�rio Brasileiro, obra insuper�vel que indica a necessidade premente de estabelecer-se o texto da constitui��o como patamar a partir do qual os processos interpretativos h�o de desenvolver-se, para chegar ao sentido que o exegeta tem por bem atribuir ao material lingu�stico bruto do direito positivo" (05).
Por sua vez, ainda no que diz respeito ao desenho da hip�tese de incid�ncia do IPI, o artigo 46 do C�digo Tribut�rio Nacional traz a seguinte disposi��o:
"Art. 46. O imposto, de compet�ncia da Uni�o, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
II - a sua sa�da dos estabelecimentos a que se refere o par�grafo �nico do artigo 51;
Par�grafo �nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer opera��o que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfei�oe para o consumo."
Analisando-se o artigo 153, IV, da Constitui��o Federal, somando com as disposi��es do artigo 46 do C�digo Tribut�rio Nacional, verifica-se que possui a Uni�o Federal compet�ncia para tributar, via IPI, as seguintes 3 (tr�s) opera��es jur�dicas: (i) importa��o do exterior de produtos industrializados; (ii) arremata��o de produtos industrializados abandonados ou apreendidos e levados � leil�o; e, (iii) neg�cios jur�dicos internos com produtos industrializados, translativos de sua propriedade.
Insta isolar as hip�teses de incid�ncia, em seus respectivos aspectos, das 3 situa��es jur�dicas que est�o na compet�ncia da Uni�o Federal para instituir a tributa��o destas por meio do IPI.
Pela exegese dos dispositivos em quest�o, verifica-se que o aspecto material da hip�tese de incid�ncia do IPI �: (i) no que diz respeito �s opera��es de importa��o, importar produto industrializado; (ii) no caso de arremata��o, arrematar, em leil�o, produto industrializado; e, (iii) quando se tratar de opera��es internas com produtos industrializados, dar azo � circula��o de produtos os quais foram objetos de processo de industrializa��o.
No que diz respeito, por sua vez, a aspecto temporal do IPI, tem-se este corresponde �: (i) no que diz respeito �s opera��es de importa��o, o momento do desembara�o aduaneiro; (ii) no caso de arremata��o, no momento de sua ocorr�ncia; e, (iii) e nas opera��es de circula��o interna de produtos industrializados, no momento da sa�da deste produto do estabelecimento industrial, ou a ele equiparado.
O aspecto espacial deste imposto �: (i) em se tratando de opera��es de importa��o, as reparti��es alfandeg�rias competentes para a realiza��o do desembara�o aduaneiro; (ii) em se tratando de arremata��o, local da realiza��o do leil�o; e, (iii) em se tratando de opera��es internas com produtos industrializados, qualquer lugar do territ�rio nacional.
Ocorrido o fato impon�vel, a rela��o jur�dica tribut�ria se dar� entre o Fisco federal, como sujeito ativo e, como sujeito passivo, a depender do caso: (i) no caso de importa��o, o importador; (ii) no caso de arremata��o, o arrematante; (iii) e no caso de opera��es de circula��o interna de produtos industrializados, o industrial ou a ele equiparado.
Por sua vez, o aspecto quantitativo � composto pela base de c�lculo e da al�quota. A base de c�lculo � tido como elemento primordial dentro da hip�tese de incid�ncia em raz�o do fato de se referir ao quantum do aspecto material que se pretende tributar, sendo de fundamental import�ncia para a identifica��o do tipo tribut�rio. Neste sentido, Roque Ant�nio Carrazza(06) afirma que:
"A base de c�lculo d� crit�rios para a mensura��o correta do aspecto material da hip�tese de incid�ncia tribut�ria" concluindo que "seve n�o s� para medir a mat�ria tribut�vel, como para determinar - tanto quanto a hip�tese de incid�ncia - modalidade do tributo que ser� exigido do contribuinte" (07).
Pois bem, remetendo esta ideia para o IPI, tem-se que a base de c�lculo deste imposto � o valor da opera��o, quer seja da importa��o, da arremata��o e da comercializa��o do produto industrializado.
Por fim, a al�quota deste imposto � definida vari�vel, encontrando-se na Tabela de Incid�ncia do IPI (TIPI) - aprovada pelo Decreto n� 6006/06, a qual tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM. Insta destacar que tais al�quotas devem ser seletiva em fun��o da essencialidade do produto, tal qual estabelecido no artigo 153, par�grafo 3�, inciso I, da Constitui��o Federal de 1988.
3 - O fato impon�vel do IPI - An�lise sem�ntica da "sa�da do produto do estabelecimento industrial"
Verificou-se que uma das situa��es eleita pelo legislador para compor o aspecto material do IPI diz respeito � sa�da do produto do estabelecimento industrial. Nesta situa��o, para que se verifique o fato previsto na hip�tese de incid�ncia do IPI, implica o fato de um determinado contribuinte industrializar produto e impulsion�-lo para fora do estabelecimento produtor, mediante opera��o que implique a transfer�ncia de sua propriedade.
N�o foi outro o entendimento do legislador, que, ao editar o Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto n� 7.212/10, estabeleceu em seus artigos 35, II, in verbis:
"Art. 35. Fato gerador do imposto �:
II - a sa�da de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial."
Neste sentido, insta destacar o posicionamento de Geraldo Ataliba discorre com precis�o cir�rgica sobre esta sua hip�tese de incid�ncia dizendo que o IPI incide sobre:
"(...) o fato de um produto, sendo industrializado, sair de estabelecimento produtor, em raz�o de um neg�cio jur�dico translativo da posse ou da propriedade do mesmo (...) a ess�ncia da materialidade da hip�tese de incid�ncia do IPI est� na din�mica, em si, do fato de o produto sair de uma origem juridicamente qualificada: o "estabelecimento", onde ocorre o processo concreto (conjunto de opera��es mec�nico-f�sicas) que redundou no produto final" (08).
Ou seja, para se consumar o fato impon�vel do IPI, faz-se mister que haja a sa�da do produto industrializado do estabelecimento industrial, sendo que referida sa�da configura-se t�o somente como o aspecto temporal da hip�tese de incid�ncia, n�o sendo apta, de per si, a fazer emergir a obriga��o tribut�ria entre Fisco e contribuinte. Deve-se, tamb�m, neste caso, haver a transfer�ncia de titularidade sobre o referido bem, o qual necessariamente deve ser um produto que se submeteu a um processo de industrializa��o, realizado por pessoa jur�dica industrial ou a ela equiparada. Em n�o se verificando estes tr�s requisitos, n�o h� o que se falar em incid�ncia do IPI.
Na hip�tese ora analisada, n�o pode haver a tributa��o pela referida exa��o em raz�o de que: (i) o fato jur�dico em quest�o se faz estranho � materialidade prevista na hip�tese de incid�ncia do IPI; (ii) o bem objeto do comodato n�o pode ser classificado como produto, mas sim como um bem do seu ativo permanente; (iii) o comerciante importador n�o pode ser equiparado a industrial, vez que n�o est�o presentes os requisitos b�sicos para tal, se tratando, em verdade, de um caso de fic��o inid�nea a possibilitas a incid�ncia do IPI nestas situa��es. A seguir ser�o analisados, de forma mais detalhada, as tr�s raz�es ora citadas.
4 - N�o incid�ncia do IPI nas opera��es de comodato por empresa importadora - Fato jur�dico estranho � hip�tese de incid�ncia do IPI N�o h� a incid�ncia do IPI nas opera��es de comodato por se tratar de fato jur�dico estranho � hip�tese de incid�ncia deste imposto, sendo que, para que haja a ocorr�ncia de seu fato impon�vel, deve haver a transfer�ncia de titularidade.
Para que haja a ocorr�ncia do fato impon�vel do IPI, mister se faz que verifique-se, no plano concreto, a ocorr�ncia da situa��o hipot�tica descrita na hip�tese de incid�ncia, com a consecu��o de todos os aspectos ali previsto. Desta feita, em n�o havendo a transfer�ncia de propriedade, n�o h� o que se falar em ocorr�ncia, no mundo dos fatos, do aspecto material da hip�tese de incid�ncia do IPI, n�o havendo, por via de consequ�ncia, o surgimento da obriga��o tribut�ria.
Neste sentido, cumpre destacar os ensinamentos de Jos� Eduardo Soares de Melo, que afirma que:
"(...) o empr�stimo gratuito de coisas de coisas n�o fung�veis (os m�veis que podem substituir-se por outros da mesma esp�cie, qualidade e quantidade) - que caracteriza comodato (CC, art. 579) - n�o tipifica opera��es sujeitas ao IPI" (09) .
Isto porque, insta destacar que comodato n�o importa a transfer�ncia de propriedade do bem para o comodat�rio, como bem lembra a doutrina de Arnoldo Wald (10), segundo o qual:
"O comodato consiste na cess�o gratuita e tempor�ria da utiliza��o de coisa infung�vel. (...) Pode abranger a cess�o de uso e gozo, devendo necessariamente ser gratuita, porque, se onerosa fosse, passaria a ser loca��o de coisa. � contrato tempor�rio e n�o transfere a propriedade da coisa. A transfer�ncia gratuita da propriedade de um bem constitui doa��o (...)".
Pois bem, para que o fato jur�dico em quest�o corresponda a hip�tese de incid�ncia do IPI, sendo indispens�vel a exist�ncia de um neg�cio jur�dico capaz de transferir sua propriedade, como o �, por exemplo, uma compra e venda. Em n�o havendo a transfer�ncia de propriedade do bem cedido em comodato para os comodat�rios, a incid�ncia do IPI nestas rela��es de comodato se configura indevida.
N�o h� um posicionamento espec�fico dos Tribunais superiores acerca deste caso, contudo, em caso semelhante, no que diz respeito � incid�ncia do ICMS, o Supremo Tribunal Federal j� sedimentou entendimento por meio de sua S�mula n� 573 (11):
"N�o constitui fato gerador do imposto de circula��o de mercadorias a sa�da f�sica de m�quinas, utens�lios e implementos a t�tulo de comodato"
5 - N�o incid�ncia do IPI nas opera��es de comodato por empresa importadora - Da n�o configura��o do bem cedido em comodato como produto
Outro impedimento que pode surgir quanto � incid�ncia do IPI nos casos como o ora analisados, � que os bens cedidos em comodato n�o se configuram como produto ou mercadoria, mais sim pertencentes ao seu ativo imobilizado, n�o se qualifica como um produto, muito menos, por conseguinte, como industrializado.
Acerca desta quest�o, cumpre mencionar o posicionamento de Jos� Eduardo Soares de Melo (12), segundo o qual:
"O conceito de industrializa��o de um bem constitui atividade imprescind�vel para cogitar da exist�ncia concreta do fato gerador do IPI".
O conceito de "produto industrializado", pois, remete a ideia de mercadoria ap�s um processo de industrializa��o, assim entendida esta, a industrializa��o, como qualquer opera��o que lhe modifique natureza, a finalidade ou a aperfei�oe para o consumo (art. 46, par�grafo �nico, do C�digo Tribut�rio Nacional).
A rigor, ent�o, antes de produto, o bem � uma mercadoria, a teor do que j� vislumbrara, pela proximidade estrutural entre IPI e ICMS, a doutrina de Eduardo Botallo (13), o qual afirma que:
"em rigor, o IPI e o ICMS distinguem-se t�o-somente pelo fato de o primeiro pressupor uma opera��o de industrializa��o, da qual resultar� a mercadoria, a ser posta em com�rcio". Agora, se todo produto � uma mercadoria, por certo os bens do ativo imobilizado da n�o podem com ele ser confundido. � que os bens classificados dentro do ativo imobilizado caracterizam-se pela perman�ncia no universo de bens da empresa, ao passo que as mercadorias e os produtos s�o marcados, sempre, pela nota da transitoriedade dentro da atividade empresarial.
Vale registrar que a distin��o entre bens do ativo imobilizado e mercadorias/produtos � obtida do pr�prio artigo 179 da Lei n� 6.404/76, de acordo com o qual pertencem ao imobilizado. Neste sentido, insta destacar o posicionamento de Sergio de Iud�cibus, et alli (14), segundo o qual:
"Todos os bens de perman�ncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade".
Esta diferen�a tamb�m j� foi apontada por Jos� Eduardo Soares de Melo (15), segundo o qual:
"As mercadorias representam basicamente bens corp�reos da atividade mercantil do produtor, industrial ou comerciante, tendo por objeto a distribui��o para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualifica��o diversa, segundo a ci�ncia cont�bil. (...) os bens do ativo imobilizado (fixo ou permanente) revestem natureza distinta de mercadoria, porque, na linguagem cont�bil, identificam o agrupamento de contas onde se registram recursos investidos em direitos que tenham por objeto bens necess�rios � explora��o do objeto social (capital fixo)".
Portanto, n�o se deve confundir os bens cedidos em determinada opera��o, bens do ativo imobilizado que s�o - com produtos, e tendo em mira que o IPI somente pode onerar "a sa�da de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial" (RIPI, art. 34, II), tem-se tamb�m por essa raz�o a n�o-incid�ncia do IPI nas rela��es de comodato.
6 - N�o incid�ncia do IPI nas opera��es de comodato por empresa importadora - impossibilidade de equipara��o a industrial nas opera��es de comodato
A terceira e �ltima raz�o que tamb�m impede a tributa��o pelo IPI das rela��es de comodato � a impossibilidade jur�dica de ser ela equiparada a industrial nesta opera��o.
Conforme mencionado, o sujeito passivo do IPI, conforme o aspecto pessoal de sua hip�tese de incid�ncia, �: (i) no caso de importa��o, o pr�prio importador; (ii) no caso de arremata��o, o arrematante; (iii) e no caso de opera��es de circula��o interna de produtos industrializados, o industrial ou a ele equiparado.
Verifica-se, de tal sorte, que pode haver, via equipara��o, a incid�ncia do IPI em opera��es realizadas por n�o industriais, conforme artigo 51 do C�digo Tribut�rio Nacional, in verbis:
"Art. 51. Contribuinte do imposto �:
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forne�a aos contribuintes
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leil�o."
Destaque-se que o fato de determinada empresa importar produtos de origem estrangeira autoriza sua equipara��o a industrial somente para exigir o IPI na entrada do bem em territ�rio nacional, haja vista a necessidade de se manter (i) em iguais condi��es o industrial-importador e o comerciante-importador e, com isso, (ii) a competitividade no mercado interno brasileiro. Com base nestes preceitos, a equipara��o a industrial na importa��o de bens do exterior para fins de pagamento do IPI-importa��o � aceita pela Constitui��o Federal e colhe aprova��o da mais abalizada doutrina p�tria, conforme verifica-se no trecho abaixo transcrito de Mizabel Derzi (16):
"(...) a incid�ncia de tributos como o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre opera��es de circula��o de mercadorias e servi�os (ICMS) na importa��o n�o tem nenhum objetivo protecionista, mas � fen�meno necess�rio de isonomia e de equidade. � que, j� vimos, a norma adotada no mercado internacional � aquela de desonera��o das exporta��es, de tal modo que os produtos e servi�os importados chegam ao pa�s do destino livres de todo imposto. Seria agressivo � regra da livre concorr�ncia e aos interesses nacionais p�r imposi��o desfavor�vel � produ��o nacional, que sofre a incid�ncia do IPI e do ICMS.
(...) A tributa��o da importa��o por meio do IPI (e do ICMS), � regra geral, quer estejamos falando de mercados abertos ou fechados" O mesmo, no entanto, n�o ocorre com a equipara��o a industrial na opera��o interna com bens importados que n�o seja precedida de qualquer opera��o que lhes modifique a natureza, a finalidade ou os aperfei�oe para o consumo, tal como a revenda de uma mercadoria importada ou, lembrando este caso concreto, o comodato de um bem importado.
Segundo bem adverte Hugo de Brito Machado (17), para que seja poss�vel se equipar a industrial uma empresa �:
"Imprescind�vel a exist�ncia de alguma rela��o entre o industrial por equipara��o legal e a hip�tese de incid�ncia do imposto". No comodato de um bem importado n�o h� qualquer resqu�cio de industrializa��o, pelo que n�o deve incidir o IPI nem mesmo por equipara��o, sob pena de se exigir imposto com base em fic��es legais, em analogias, o que � expressamente proibido pelo �1� do artigo 107 do C�digo Tribut�rio Nacional, que determina que:
"O emprego da analogia n�o poder� resultar na exig�ncia de um tributo n�o previsto em lei".
Al�m disso, deve-se destacar o fato de que a exig�ncia de IPI nestes casos est� em inobserv�ncia ao princ�pio insculpido no inciso II do artigo 150 da Constitui��o Federal de 1988, na medida em imp�e tratamento desigual para comerciantes que se encontram exatamente na mesma situa��o jur�dica: o que revende produtos importados e que revende produtos adquiridos no mercado nacional.
� que o primeiro comerciante, al�m do IPI na importa��o, ser� compelido ao pagamento do IPI na revenda do seu produto (duas incid�ncias), tendo o seu produto mais onerado ao passo que o segundo ter� o IPI destacado na aquisi��o, mas n�o o ter� na sa�da da mercadoria (uma incid�ncia).
N�o foi por outra raz�o, ali�s, que o Superior Tribunal Justi�a decidiu, recentemente, no Recurso Especial 841.269/BA (18), ser invi�vel a incid�ncia do IPI na revenda de mercadoria importadora. Confira-se:
"EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI. DESEMBARA�O ADUANEIRO.
I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre alternativamente na sa�da do produto do estabelecimento; no desembara�o aduaneiro ou na arremata��o em leil�o.
II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no desembara�o aduaneiro, n�o sendo vi�vel nova cobran�a do IPI na sa�da do produto quando de sua comercializa��o, ante a veda��o ao fen�meno da bitributa��o.
De tal forma, segundo bem exposto por Eduardo Botallo (19):
"o comerciante importador n�o submete produtos a processo de industrializa��o; tampouco, pr�tica atos visando uma disponibiliza��o no mercado interno, eis que isso j� ocorreu ao ensejo do desembara�o aduaneiro de mercadorias importadas. (...) como se v�, nem instrumentalmente, nem finalisticamente, suas atividades, no mercado interno, podem ser identificadas como t�picas de um industrial" arrematando que nestes casos "n�o est�o reunidos os elementos necess�rios e suficientes para que ocorra a equipara��o, �nico fen�meno jur�dico que pode render ensejo � tributa��o por meio de IPI, a quem, no rigor dos fatos, n�o � industrial" (20). De tal sorte, nestes casos, n�o estar-se-ia diante de uma situa��o de equipara��o, mas sim de fic��o, n�o possibilitando a incid�ncia do IPI.
cerca da distin��o entre equipara��o e fic��o, cita-se o entendimento de T�rcio Sampaio Ferraz J�nior (21), segundo o qual:
"A equipara��o afirma uma igualdade, desprezando desigualdades secund�rias, enquanto na fic��o afirma uma desigualdade essencial, n�o obstante, a uma iguala��o".
Neste sentido, cita-se novamente o posicionamento de Eduardo Botallo (22), segundo o qual, nos casos como o ora analisado:
"O que h�, sim, � uma fic��o, inid�nea a possibilitar a incid�ncia do IPI, para quem n�o sendo industrial (nem podendo ser validamente a ele equiparado), revende produtos impostados. (...) considerar tal fic��o modalidade de equipara��o autorizada pelo CTN, implica atribuir tratamento igual, a situa��es diferentes, levando em conta apenas semelhan�as secund�ria que elas eventualmente possam apresentar".
No mesmo sentido, corroborando o entendimento ora defendido, pode-se citar os Jos� Eduardo Soares de Melo (23), segundo o qual:
"S�o inaceit�veis os mecanismos engendrados pelo legislador com a finalidade de obter a liquida��o do tributo por pessoas estranhas � realiza��o da industrializa��o, em raz�o do que o elenco dos contribuintes n�o pode ser ampliado de modo a permitir a exig�ncia tribut�ria fora dos par�metros constitucionais" arrematando "somente poderia ser equiparada a industrial pessoa que realiza industrializa��o" (24).
7 - Posicionamento do Fisco
Contudo, n�o obstante os argumentos apresentados, suficientes para demonstrar a impossibilidade de se cobrar IPI nas opera��es como a ora analisadas, o Fisco vem manifestando entendimento contr�rio, como pode-se observar na ementa do processo de Solu��o de Consulta n� 252/11, proferida pela Superintend�ncia Regional da Receita Federal do Brasil em 1� de dezembro de 2012, cuja ementa segue:
"EMENTA: PRODUTOS DO ATIVO PERMANENTE. SA�DAS A T�TULO DE EMPR�STIMO. FATO GERADOR. NOTA FISCAL. Os produtos de origem estrangeira que forem incorporados ao ativo permanente do importador (estabelecimento equiparado a industrial) e que dele sa�rem antes de cinco anos da incorpora��o est�o sujeitos � incid�ncia do IPI. Se a sa�da se der a t�tulo de empr�stimo e os produtos se destinarem � execu��o de servi�os pela pr�pria firma remetente, a incid�ncia do imposto se dar� na primeira sa�da, existindo a obriga��o acess�ria de emiss�o de nota fiscal. Na segunda sa�da ou outras subseq�entes, n�o haver� nova tributa��o, n�o sendo o estabelecimento, nestas sa�das, contribuinte do imposto."
Por�m, repita-se que n�o pode haver a tributa��o pela referida exa��o em raz�o de que: (i) o fato jur�dico em quest�o se faz estranho � materialidade prevista na hip�tese de incid�ncia do IPI; (ii) o bem objeto do comodato n�o pode ser classificado como produto, mas sim como um bem do seu ativo permanente; (iii) o comerciante importador n�o pode ser equiparado a industrial, vez que n�o est�o presentes os requisitos b�sicos para tal, se tratando, em verdade, de um caso de fic��o inid�nea a possibilitas a incid�ncia do IPI nestas situa��es.
8 - Conclus�o
Conforme exposto no presente estudo, verifica-se que para que haja a incid�ncia do IPI, faz-se mister: (i) a sa�da do produto industrializado do estabelecimento industrial, sendo que referida sa�da configura-se t�o somente como o aspecto temporal da hip�tese de incid�ncia, n�o sendo apta, de per si, a fazer emergir a obriga��o tribut�ria entre Fisco e contribuinte; (ii) a transfer�ncia de titularidade sobre o referido bem, o qual necessariamente deve ser um produto que se submeteu a um processo de industrializa��o; e, (iii) a opera��o deve ser realizada por pessoa jur�dica industrial ou a ela equiparada.
Desta feita, n�o h� a incid�ncia do IPI nas opera��es ora analisadas, uma vez que decorrem das rela��es de comodato firmadas entre importador n�o industrial com terceiros, tendo por objeto o empr�stimo de bens de origem estrangeira, integrantes do seu ativo imobilizado e que n�o h� como se admitir a incid�ncia deste imposto federal sobre estas rela��es, uma vez que: (i) n�o h� transfer�ncia de propriedade no comodato; (ii) o bem emprestado, embora de origem estrangeira, n�o se qualifica como produto industrializado; e (iii) impossibilidade de equipara��o dos comodat�rios � industrial nas suas rela��es em tela, por mais que tenham como objeto bens de origem estrangeira.
ATALIBA, Geraldo. Hip�tese de incid�ncia tribut�ria. 6� edi��o, 10� tiragem. S�o Paulo: Malheiros, 2009.
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(01) CARRAZZA, Roque Ant�nio. Reflex�es sobre a obriga��o tribut�ria. S�o Paulo: Noeses, 2010, pp. 9 e 10.
(02) CARRAZZA, Roque Ant�nio. Op. cit. pp. 9 e 10.
(03) ATALIBA, Geraldo. Hip�tese de incid�ncia tribut�ria. 6� edi��o, 10� tiragem. S�o Paulo: Malheiros, 2009, p. 54.
(04) CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tribut�rio, Linguagem e M�todo. S�o Paulo: Noeses, 2008, p. 228 e 231.
(05) CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit. p. 228 e 231.
(06) CARRAZZA, Roque Ant�nio. Op. cit. p. 167.
(07) CARRAZZA, Roque Ant�nio. Op. cit. p. 167.
(08) ATALIBA, Geraldo. Hip�tese de Incid�ncia Tribut�ria do IPI, Estudos e pareceres de direito tribut�rio. S�o Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p.3.
(09) MELO, Jos� Eduardo Sores de. IPI - Teoria e Pr�tica. S�o Paulo: Malheiros, 2009, p. 57.
(10) Supremo Tribunal Federal, S�mula n� 573, Sess�o Plen�ria de 15.12.76, DJ de 03.01.77, p. 4.
(11) WALD, Arnoldo. Direito Civil. Contratos em esp�cie. 19� Edi��o, Volume III. S�o Paulo: Saraiva 2009, p. 190.
(12) MELO, Jos� Eduardo Sores de.Op. cit, p. 73.
(13) BOTALLO, Eduardo. IPI - Princ�pios e Estrutura. S�o Paulo: Dial�tica, 2009, p. 39.
(14) IUD�CIBUS, S�rgio, et ali. Manual de Sociedade por A��es (Aplic�vel �s Demais Sociedades), FIPECAFI, 5a. ed., S�o Paulo: Atlas, 2000, p. 182.
(15) MELO, Jos� Eduardo Sores de. Aspectos Te�ricos e Pr�ticos do ISS. 4� edi��o. S�o Paulo: Dial�tica, 2000, pp. 38 a 40.
(16) DERZI, Mizabel. Notas ao livro Direito Tribut�rio Brasileiro, de Aliomar Balieiro, 11� ed. Forense. Rio de Janeiro: 2002, p. 341.
(17) MACHADO, Hugo de Brito. Coment�rio ao C�digo Tribut�rio Nacional, v. I. S�o Paulo: Atlas. 2003, p. 512.
(18) REsp 841269/BA, Rel. Ministro Francisco Falc�o, Primeira Turma, julgado em 28/11/2006, DJ 14/12/2006, p. 298.
(19) BOTALLO, Eduardo. Op. cit., p. 24.
(20) BOTALLO, Eduardo. Op. cit., p. 25.
(21) JUNIOR, Tercio Sampaio Ferraz. Equipara��o - C�digo Tribut�rio Nacional, art. 151 in Cadernos de Direito Tribut�rio e Finan�as P�blicas vol 28, S�o Paulo: Revista dos Tribunais, p. 11.
(22) BOTALLO, Eduardo. Op. cit., p. 25.
(23) MELO, Jos� Eduardo Sores de. Op. cit, p. 27.
(24) MELO, Jos� Eduardo Sores de. Op. cit, p. 27.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Rog�rio Cesar Marques.- Publicado em 22/11/2012
· As novas regras de pre�os de transfer�ncia nas opera��es de m�tuo trazidas pelas Lei 12.715/12 e Lei 12.766/12 - Rog�rio Cesar Marques*
· Novas tend�ncias jurisprudenciais acerca do PIS/PASEP e da COFINS sobre juros sobre o capital pr�prio - Rog�rio Cesar Marques*
· Extens�o aos acionistas preferenciais da oferta p�blica obrigat�ria para a aquisi��o de a��es na aliena��o de controle - Rog�rio Cesar Marques*
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