Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir8217/
Timestamp: 2020-04-10 03:22:18
Document Index: 79281413

Matched Legal Cases: ['§ 153', '§ 126', '§ 126', 'Art. 4', 'Art. 6', 'Art. 1', 'Art. 8', 'Art. 4', 'Art. 6', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 25', '§ 5', '§ 118', '§ 40', '§ 42', '§ 40', '§ 42', 'Art. 6', 'Art. 8', 'Art. 6', 'Art. 8', 'Art. 220', 'Art. 25', 'Art. 6', '§ 177', 'Art. 19', 'Art. 8', 'Art. 8', '§ 126', '§ 126']

Urteil I R 82/17 -
Urteil I R 82/17
Die Revision der Klägerin zu 1. gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.01.2017 – 2 K 930/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Revision der Klägerin zu 2. gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.01.2017 – 2 K 930/13 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Klage nicht unzulässig, sondern unbegründet ist.
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) verpflichtet werden kann, an einem Verständigungsverfahren nach dem Übereinkommen Nr. 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vom 23.07.1990 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1990, Nr. L 225, 10) i.d.F. des Protokolls vom 17.12.1999 (ABlEG 1999, Nr. C 202, 1) –Schiedsübereinkommen (SchÜ)– teilzunehmen.
Die AG vertrieb „… Produkte“, während die Tätigkeiten der Klägerin zu 1. im Wesentlichen darin bestanden, „Handels- und Marketingdienstleistungen“ für die AG zu erbringen. Für diese Tätigkeiten wurden der AG Vergütungen in Rechnung gestellt. Grundlage dafür war ein schriftlicher Agentur- und Beratungsvertrag. Die AG leistete die entsprechenden Zahlungen und machte diese als Betriebsausgaben geltend.
Im Rahmen einer bei der AG durchgeführten Betriebsprüfung wurden seitens der Finanzbehörden „bilanzielle Unstimmigkeiten“ bei den Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin zu 1. und der AG während der Wirtschaftsjahre 1999/2000 bis 2005/2006 festgestellt. Diese bezogen sich u.a. auf bilanzierte unternehmensberatende Dienstleistungen der Klägerin zu 1. an die AG. Die hierfür geleisteten Zahlungen der AG an die Klägerin zu 1. waren nach Ansicht der Prüfer überhöht, was einen in der Höhe unberechtigten Betriebsausgabenabzug bei der AG zur Folge hatte.
Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung wurde Einvernehmen darüber erzielt, dass bei der gegebenen Bandbreite an Verrechnungspreisen das bereinigte Einkommen im Verhältnis 75 (AG) zu 25 (Klägerin zu 1.) aufzuteilen sei. Zudem seien weitere in den geprüften Wirtschaftsjahren von der AG an die Klägerin zu 1. getätigte Ausgaben als nicht betrieblich veranlasst anzusehen (insgesamt … EUR). Darüber hinaus stehe der AG aus der Überzahlung ein Rückforderungsanspruch gegenüber der Klägerin zu 1. zum 30.06.2006 in Höhe von … EUR zu.
Das Steuerstrafverfahren gegen W in ihrer Eigenschaft als Vorstandsvorsitzende der AG wurde gegen Zahlung einer Geldbuße von … EUR aufgrund staatsanwaltlicher Verfügung mit Zustimmung des Amtsgerichts gemäß § 153a der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt. Die Staatsanwaltschaft hatte festgestellt, dass W intern an die Weisungen des alleinigen wirtschaftlichen Eigentümers der AG (N) gebunden gewesen sei.
Die Klägerinnen wandten sich daraufhin an das Finanzgericht (FG) Köln. Dieses qualifizierte das Rechtsschutzbegehren als auf die Durchführung des Verständigungsverfahrens gerichtete allgemeine Leistungsklage. In seinem Urteil vom 18.01.2017 – 2 K 930/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 715) wies es die Klage der Klägerin zu 2. als unzulässig, die der Klägerin zu 1. als unbegründet ab.
Die Revisionen haben keinen Erfolg. Das FG hat die Klage der Klägerin zu 1. als unbegründet abgewiesen. Diese Entscheidung weist keinen Rechtsfehler auf, so dass die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Abweisung der Klage der Klägerin zu 2. stellt sich im Ergebnis als zutreffend dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz war die Klage zwar zulässig, sie kann in der Sache aber keinen Erfolg haben. Die Anschlussrevision des BZSt ist mangels Beschwer unzulässig.
a) Ist ein Unternehmen in einem Fall, auf den das Übereinkommen Anwendung findet, der Auffassung, dass die in Art. 4 SchÜ festgelegten Grundsätze –danach gilt für die Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen im Wesentlichen der Fremdvergleichsgrundsatz– nicht beachtet worden sind, so kann es nach Art. 6 SchÜ unbeschadet der im innerstaatlichen Recht der beteiligten Vertragsstaaten vorgesehenen Rechtsbehelfe seinen Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats unterbreiten, dem es angehört. Der Fall muss innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme unterbreitet werden, die eine Doppelbesteuerung i.S. des Art. 1 SchÜ herbeiführt oder herbeiführen könnte.
c) Ausnahmsweise ist die zuständige Behörde eines Vertragsstaats aber gemäß Art. 8 Abs. 1 SchÜ zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder zur Einsetzung des Beratenden Ausschusses nicht verpflichtet, wenn durch ein Gerichts- oder Verwaltungsverfahren endgültig festgestellt ist, dass eines der beteiligten Unternehmen durch Handlungen, die eine Gewinnberichtigung gemäß Art. 4 SchÜ zur Folge haben, einen empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat. Mit dem Begriff „Einleitung eines Verständigungsverfahrens“ ist nicht nur das Verhalten der Behörde des Vertragsstaats angesprochen, bei dem das Unternehmen seinen Fall gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ unterbreitet, sondern auch dasjenige der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats. Dementsprechend kann das Verständigungsverfahren unter Hinweis auf den empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften sowohl durch die zuständige Behörde des einen wie auch durch die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats blockiert werden (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 5).
d) Die Vertragsstaaten haben jeweils durch einseitige Erklärungen zum Schiedsübereinkommen bestimmt, wann ein solcher Verstoß gegeben ist. Die Bundesrepublik Deutschland hat erklärt, dass jeder Verstoß gegen die Steuergesetze, der mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Bußgeld geahndet wird, einen empfindlich zu bestrafenden Verstoß darstellt. Nach Auffassung der Literatur genügt für die Anwendung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ die Verurteilung einer bei der Ausführung der Tat für das Unternehmen verantwortlich handelnden Person (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 4, m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an. Dass in dem in Art. 8 Abs. 1 SchÜ geregelten Fall keine Verpflichtung zur Verfahrensdurchführung besteht, bedeutet indes nicht, dass die Entscheidung über die Verfahrensdurchführung im freien Belieben der zuständigen Behörde stehen würde. Vielmehr hat diese nach pflichtgemäßem Ermessen darüber zu entscheiden (Krabbe, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 5; Flüchter, a.a.O., Art. 25 Rz 466, 478; vgl. auch Senatsurteil vom 26.05.1982 – I R 16/78, BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583).
a) Es handelt sich jeweils um eine (sonstige) Leistungsklage. Mit der Klage soll ausweislich des Klageantrags das BZSt (zur Passivlegitimation vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über die Finanzverwaltung –Finanzverwaltungsgesetz– i.V.m. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 20.06.2011, BStBl I 2011, 574) zu einem bestimmten Tun (Durchführung des im anderen Vertragsstaat beantragten Verständigungs- und Schlichtungsverfahrens mit der zuständigen Behörde dieses Staats) verpflichtet werden. Dieses Tun ist kein Verwaltungsakt i.S. des § 118 der Abgabenordnung (AO). Vielmehr ist die Klage im Kern auf die Aufnahme von Verhandlungen mit der zuständigen spanischen Behörde zwecks Verständigung über die Beseitigung der Doppelbesteuerung gerichtet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.11.1990 – II R 56/85, BFHE 162, 457, BStBl II 1991, 183; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 126).
aa) Ein Kläger ist dann klagebefugt, wenn die Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde. Welche Rechtsnormen ein solches subjektiv-öffentliches Recht begründen, entscheidet sich nach der Rechtsprechung des BFH, des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und der herrschenden Meinung nach der Schutznormtheorie (Senatsurteile vom 25.11.2015 – I R 85/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479; vom 15.10.1997 – I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; BVerwG-Urteil vom 10.04.2008 – 7 C 39.07, BVerwGE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung –VwGO–). Gefordert wird damit der Verstoß gegen eine Norm, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern –zumindest auch– dem Schutz der Interessen einzelner Dritter dient (sog. „drittschützende“ Norm; vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479).
Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt (sog. Möglichkeitstheorie, vgl. BVerwG-Urteile vom 29.06.1983 – 7 C 102.82, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1983, 610; vom 27.01.1993 – 11 C 35.92, BVerwGE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO); die Klagebefugnis ist –umgekehrt gewendet– nur dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (Senatsurteile vom 21.10.1970 – I R 81/68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479; BFH-Urteile vom 03.02.1987 – VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vom 10.10.2007 – VII R 36/06, BFHE 218, 458; BVerwG-Urteil vom 10.07.2001 – 1 C 35.00, BVerwGE 114, 356, m.w.N.).
bb) Nach diesen Maßstäben erscheint es nach dem Vortrag der Klägerinnen möglich, dass Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ ihnen ein subjektiv-öffentliches Recht gegenüber dem BZSt auf Durchführung eines Verständigungsverfahrens –und sei es auch nur auf ermessensfehlerfreie Entscheidung hierüber– gewährt. Ob aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ wirklich ein solcher Anspruch abgeleitet werden kann, ist keine Frage der Zulässigkeit, sondern der Begründetheit.
Wie unter II.1. der Gründe dieser Entscheidung dargelegt, ist das Verständigungs- und Schlichtungsverfahren obligatorisch ausgestaltet. Es ist fernliegend, dass diese Verpflichtung ausschließlich im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und der angemessenen Verteilung der Besteuerungsrechte von den Vertragsstaaten des Schiedsübereinkommens geschaffen wurde. Das Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung, das mit dem Schiedsübereinkommen verfolgt wird (vgl. auch BMF-Schreiben vom 09.10.2018, BStBl I 2018, 1122, Tz. 1.3.1), dient primär –nicht anders als ein bilaterales Doppelbesteuerungsabkommen– den Interessen der Steuerpflichtigen, im grenzüberschreitenden Kontext nicht zweifach zu einer gleichen oder gleichartigen Steuer herangezogen zu werden. Dementsprechend haben die Vertragsstaaten im Schiedsübereinkommen einleitend formuliert, dass sie „in dem Wunsch, Art. 220 des Vertrages (zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft) anzuwenden, in welchem sie sich verpflichtet haben, Verhandlungen einzuleiten, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der Doppelbesteuerung sicherzustellen“, beschlossen haben, das Übereinkommen abzuschließen. Der Steuerpflichtige hat demnach einen Anspruch auf abkommensgemäße Besteuerung im Rahmen der beiden Rechtsordnungen (BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1122, Tz. 1.3.1). Aus diesen Gründen ist der Senat in seiner Rechtsprechung schon bisher davon ausgegangen, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach ein subjektiv-öffentliches Recht auf ermessensfehlerfreie Entscheidung auf Durchführung eines –nicht obligatorischen– Verständigungsverfahrens nach dem Vorbild des Art. 25 Abs. 1 und 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) zwecks Beseitigung einer Doppelbesteuerung zusteht (Senatsurteil in BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583).
cc) Der Auffassung des BZSt, die Klägerin zu 1. sei im Hinblick auf deren Antragsberechtigung in Spanien (vgl. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ) im anhängigen Verfahren nicht klagebefugt, ist das FG zu Recht nicht gefolgt. Es ist im Streitfall nicht ersichtlich, wie der verfassungsrechtlich –auch zugunsten ausländischer juristischer Personen (vgl. Papier in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band VIII, 3. Aufl., § 177 Rz 24)– gebotene Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes) gegen eine Maßnahme einer deutschen Behörde (BZSt), die möglicherweise Rechte dieser juristischen Person verletzt, ohne die Zuerkennung eines Klagerechts in Deutschland gewährleistet werden kann.
bb) Das FG hat dem Klageantrag nicht entsprochen. Das lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Eine solche Klagestattgabe wäre nur bei einer sog. Ermessensreduzierung auf Null (vgl. z.B. Senatsurteile vom 22.01.1992 – I R 20/91, BFH/NV 1992, 562; vom 31.05.2017 – I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14) zulässig gewesen. Dass sich im Streitfall der von Art. 8 Abs. 1 SchÜ eröffnete Ermessensspielraum des BZSt derart verengt hätte, dass nur eine bestimmte Entscheidung ermessensgerecht gewesen wäre, ist weder von Seiten der Klägerinnen geltend gemacht worden noch ist dies sonst ersichtlich. Die Einwendungen zum Vorliegen eines empfindlich zu bestrafenden Verstoßes gegen die Steuergesetze betreffen allein die Tatbestandsseite des Art. 8 Abs. 1 SchÜ und nicht das Rechtsfolgenermessen.
4. Die Verfahrensrüge hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab. Da der gerügte Gehörsverstoß nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst, sondern nur eine einzelne Feststellung betrifft, besteht auch keine Pflicht zur Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842).
5. Die Anschlussrevision des BZSt, mit der die Abweisung der Klage der Klägerin zu 1. durch Prozessurteil –anstatt durch Sachurteil– begehrt wird, ist unzulässig.
Die Anschlussrevision setzt eine Beschwer voraus (BFH-Urteil vom 29.10.2002 – VII R 48/01, BFHE 200, 66, m.w.N.). Auf Seiten des Beklagten kommt es auf die sog. materielle Beschwer an, die z.B. dann gegeben ist, wenn das FG einer Leistungsklage gegen die Finanzbehörde ganz oder teilweise stattgegeben hat. Hat das FG dagegen die Klage durch Sachurteil anstatt durch Prozessurteil abgewiesen, ist die Behörde wegen der weiter gehenden Rechtskraft des Sachurteils nicht materiell beschwert (BFH-Urteil vom 06.10.2010 – II R 29/09, BFH/NV 2011, 603; BFH-Beschluss vom 23.12.2013 – IX R 6/13, BFH/NV 2014, 561; vgl. auch BVerwG-Urteil vom 07.06.1977 – I C 20.74, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, Nr. 253).