Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e100000s1&segmentId=21547e96-e490-4778-aa15-a2a201eaefff
Timestamp: 2018-04-21 11:47:14
Document Index: 393461595

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 8', '§ 21', '§ 16', '§ 16', '§ 21', '§ 18', '§ 8', '§ 18', '§ 21', '§ 12', '§ 21', '§ 16', '§ 2', '§ 21', '§ 4', '§ 12', '§ 21', '§ 21']

Das Recht eines Steuerpflichtigen, Vorjahresverluste gemäß § 18 Abs. 6 und Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 8 Abs. 4 KStG 1988 als Sonderausgaben abzusetzen, ist an sich ein höchstpersönliches. Ungeachtet der Tatsache, dass der Steuerpflichtige bei einer Einbringung als Rechtsperson nicht untergeht, überträgt § 21 UmgrStG die für Verschmelzungen und Umwandlungen geltenden Grundsätze über die Behandlung vortragsfähiger Verluste auf Einbringungen im Sinne des Art. III UmgrStG. Damit sind auch bei Einbringungen die entsprechenden Auswirkungen auf vortragsfähige Verluste des Einbringenden (Rz 1172 ff) und jene der übernehmenden Körperschaft (Rz 1194 ff) zu prüfen.
Der Ausschluss des Verlustvortragsüberganges ist unabhängig davon gegeben, ob die Aufwertung des eingebrachten Vermögens eine zwingende nach § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist oder unter Inanspruchnahme der Option nach § 16 Abs. 3 UmgrStG erfolgt.
Verluste im Sinne des § 21 UmgrStG sind solche im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 bzw. bei einer einbringenden Körperschaft Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988. Zu den Verlusten gehören auch zeitlich beschränkt vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988, wobei die zeitliche Beschränkung für die übernehmende Körperschaft weiter gilt.
§ 21 Z 1 Satz 1 UmgrStG legt fest, dass im Zuge einer Einbringung nur solche Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzurechnen sind. Damit wird sichergestellt, dass nur die durch die eingebrachten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteile verursachten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen und dort als Verlustabzug geltend gemacht werden können:
Die Vergleichbarkeitsprüfung hat auf Ebene des Betriebes zu erfolgen (siehe Beispiel Rz 1190). Erfolgt eine Verminderung der Mitunternehmerbeteiligung aufgrund eines vor der Einbringung liegenden Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG, führt diese "Verwässerung" nachfolgend zu keiner Kürzung der auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Verluste.
Nicht unter die Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG fallen so genannte Schwebeverluste, die jedoch auch nur objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Dies gilt ua. für:
Als Grundsatz gilt, dass der Einbringende bei der Veranlagung für das Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, seine vortragsfähigen Verluste als Sonderausgabe geltend zu machen hat, sodass lediglich ein nach der Verrechnung mit positiven Einkünften verbleibender Restbetrag auf die übernehmende Körperschaft übergehen kann. Dies gilt auch dann, wenn der Einbringungsstichtag auf einen Tag vor Ablauf des Veranlagungsjahres fällt. Es sind daher Verluste des Einbringenden mit sämtlichen Einkünften des Veranlagungszeitraumes, in den der Einbringungsstichtag fällt, zu verrechnen. Bei einem unterjährigen Einbringungsstichtag hat die Verlustverrechnung in dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, mit positiven Einkünften des Einbringenden zu erfolgen. Denn bei der Einbringung ändert die Tatsache, dass das übertragene Vermögen rückwirkend auf einen bestimmten vom Ende eines Kalenderjahres abweichenden Umgründungsstichtag auf den Rechtsnachfolger übergeht, nichts daran, dass der Übertragende bei der Einkommensermittlung im Umgründungsjahr seine Sonderausgaben und damit auch vortragsfähige Verluste, die bis zum Umgründungsstichtag nicht verrechnet werden konnten, absetzen kann.
Der Kommanditist A möchte seinen Mitunternehmeranteil zum Bilanzstichtag der KG-A, das ist der 30.6.01, in die zum 31.12. bilanzierende GmbH-B einbringen. Im Jahr 01 ergibt sich für A ein Gewinnanteil von 500 und aus einer rückbezogenen Entnahme eines Anlagegutes im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ein weiterer Gewinn in Höhe von 100. Da A aus Vorjahren vortragsfähige Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung von 800 besitzt, setzt A bei der Veranlagung für das Jahr 01 vortragsfähige Verluste mit 450 (75%-Grenze gemäß § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988) als Sonderausgabe an. Auf die GmbH-B geht daher ein Verlustvortragsrest von 350 über, den die GmbH-B nach § 21 Z 1 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG bei der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe absetzen kann.
Ist das Einbringungsvermögen am Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden, ist ein Übergang der mit diesem Vermögen in Zusammenhang stehenden Verluste auf die übernehmende Körperschaft, ebenso wie der Vermögensübergang selbst, nicht möglich (VwGH 29.9.2010, 2007/13/0012 zur Einstellung des verlustverursachenden Betriebes und Neugründung eines Betriebes anlässlich einer Verschmelzung). Diese nicht übergehenden Verluste verbleiben als abzugsfähige Verluste beim Einbringenden.
Auch Veräußerungsverluste einer im Zuge der Einbringung eines (Teil)Betriebes zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung gehen auf die übernehmende Körperschaft selbst dann über, wenn die weggefallene Beteiligung selbst einbringungsfähig war.
Maßgeblich für den Übergang des Verlustes gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nach § 21 UmgrStG ist allein, dass die Beteiligung bis zu ihrem Ausscheiden Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes war (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212).
Auch bei der (Mit)Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist für die Frage der Verlustzurechnung darauf abzustellen, ob dieser zum Zeitpunkt der Verlustentstehung aufgrund des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einem Betrieb als unselbständiger Vermögensteil dieses Betriebes oder bei fehlendem Bezug zu einem Betrieb als eigenständiger Betrieb zu qualifizieren ist.
A bringt einen Teilbetrieb zum 31.12.01 in die A-GmbH ein. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Teilbetriebes gehörte eine 25-prozentige Beteiligung an einer GmbH bis zum Konkurs dieser Gesellschaft im Jahr 01. A behält weiters einen dem Teilbetrieb zuzurechnenden Kommanditanteil zurück. Sollte ein vortragsfähiger Verlust vorhanden sein, der dem Teilbetrieb objektiv zurechenbar ist, und sind in diesem Teile aus der Teilwertabschreibung der Beteiligung einerseits und aus der Verlustzuweisung auf den Kommanditanteil andererseits enthalten und objektiv zurechenbar, gehen diese Verlustteile aus der zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen qualifizierten Beteiligung als auch die dem Kommanditanteil zuordenbaren Verluste auf die A-GmbH über.
Würde im umgekehrten Fall zum Einbringungsstichtag zwar die qualifizierte Beteiligung an der GmbH und/oder der Mitunternehmeranteil im (Rest)Betriebsvermögen des A noch existieren, nicht aber der Teilbetrieb, dem die Anteile zum Zeitpunkt der Verlustentstehung zuzurechnen waren, können die Verluste aus einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung und/oder die Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung anlässlich der Einbringung des (Rest)Betriebes des A nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen.
§ 21 Z 1 Satz 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
Findok-Nr: 19961.5, aufgenommen am: 16.10.2013 15:30:03, Dokument-ID: 49755d0d-e480-4674-803c-f5a3bb5b010a, Segment-ID: 21547e96-e490-4778-aa15-a2a201eaefff