Source: http://kraken.slv.cz/9Afs106/2007
Timestamp: 2018-08-14 14:14:44+00:00
Document Index: 884883

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 32', '§ 6', 'soud ', '§ 7', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', 'soud ', '§ 457', '§ 10', '§ 6', 'ÚS 54/01 ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 38', '§ 6', '§ 50', '§ 261', '§ 2', '§ 6', '§ 38', '§ 36', '§ 585', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', '§ 566', '§ 1', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 261', '§ 2', '§ 6', '§ 32', 'soud ', '§ 6', '§ 69', '§ 6', '§ 69', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 31', '§ 261', '§ 8', '§ 11', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 261', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 8', '§ 12', 'soud ', '§ 78', '§ 76', '§ 78', '§ 103', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 1', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 69', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 666/02 ', 'ÚS 667/02 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 69', '§ 69', 'soud ', '§ 69', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ']

9Afs106/2007
9 Afs 106/2007-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: JESENICKÁ NEMOCNICE, spol. s r.o., se sídlem Lipovská 103, Jeseník, zastoupeného Mgr. Helenou Peychlovou, advokátkou se sídlem Na Pøíkopì 17/1047, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 22. 12. 2004, è. j. 8590/110/2004 a è. j. 8821/110/2004, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a danì z pøíjmù fyzických osob vybírané srá¾kou, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2006, è. j. 22 Ca 59/2005-40,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 19. 12. 2006, è. j. 22 Ca 59/2005-40, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále té¾ krajský soud ), kterým tento soud zamítl jeho ¾aloby podané proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì (dále té¾ správní orgán ) ze dne 22. 12. 2004, è. j. 8590/110/2004 a è. j. 8821/110/2004, jimi¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Jeseníku (dále té¾ správce danì ) ze dne 13. 2. 2004, è. j. 9254/04/399920/2041 a è. j. 9256/04/399920/2041, kterými správce danì na základì výsledku daòové kontroly vymìøil stì¾ovateli k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 67 780 Kè a daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 5436 Kè.
Jako právní dùvody kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl dùvody obsa¾ené v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel se domnívá, ¾e v daném pøípadì neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ve výroku rozhodnutí správce danì zalo¾ilo neplatnost rozhodnutí dle ust. § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Podle názoru stì¾ovatele té¾ nebylo zøejmé, zda správce danì pøedepisuje daò na základì obsahu návrhu zprávy o daòové kontrole ze dne 30. 12. 2003, è. j. 66046/03/399930/3318, nebo a¾ koneèné zprávy o daòové kontrole ze dne 13. 2. 2004, a tudí¾ zda správce danì vy¹el pøi rozhodování z vyjádøení stì¾ovatele k návrhu zprávy o daòové kontrole. Na této skuteènosti dle stì¾ovatele nic nemìní pozdìji vydané rozhodnutí o opravì zøejmých omylù a nesprávností, ve kterém správce danì upøesnil, kterou listinu mìl ve výroku na mysli. Namítané vady nejsou takové intenzity, aby zpùsobily nicotnost sporných platebních výmìrù, dle názoru stì¾ovatele v¹ak zpùsobují neplatnost rozhodnutí. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e z krajským soudem ¹iroce vylo¾eného pojmu obdobný pomìr lze dovodit, ¾e skoro ka¾dý vztah mezi podnikateli lze podøadit mezi obdobný pomìr podle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), proto¾e v rámci smluvních podmínek je takøka v¾dy podnikatel povinen dbát pøíkazù plátce pøíjmu a takøka v¾dy je mo¾no najít nìkterý z prvkù, který osvìdèí, ¾e èinnost není vykonávána zcela nezávisle. Stì¾ovatel se proto domnívá, ¾e krajský soud nesprávnì ¹etøil smysl rozdìlení zdaòování jednotlivých pøíjmù mezi jednotlivé dílèí základy a zcela opomnìl pøi výkladu významu obdobný pomìr na existenci ustanovení o zdanìní pøíjmù z podnikání podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù, a nezabýval se dùvody, které zákonodárce vedly k rozdìlení pøíjmù do jednotlivých dílèích základù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e smyslem rozdìlení pøíjmù mezi pøíjmy ze závislé èinnosti a z podnikání je spí¹e skuteènost, ¾e zamìstnanec je plnì závislý na zamìstnavateli, ve¹keré výdaje spojené s jeho prací jdou k tí¾i zamìstnavatele, a proto i v¹echny povinnosti, které zamìstnanci vznikají v souvislosti s prací pro zamìstnavatele, by mìly jít k tí¾i zamìstnavatele. Jinak je tomu v¹ak u pøíjmù z podnikání, kde je pøedpoklad samostatnosti poplatníka, pøedpoklad pøímých i nepøímých výdajù souvisejících s podnikáním a pøedpoklad schopnosti poplatníka zdanit své pøíjmy sám. Svá tvrzení stì¾ovatel dále opírá o dùvodovou zprávu k zákonu o daních z pøíjmù a text samotného zákona o daních z pøíjmù, zejména jeho ust. § 7 odst. 1. Pøi výkladu zdanìní pøedmìtného pøíjmu lze dojít k dvojímu výkladu, a proto v duchu judikatury Ústavního soudu by mìl být pou¾it výklad pro stì¾ovatele pøíznivìj¹í. V neposlední øadì je nutno také uvést, ¾e obecný soud je vázán nejen právním názorem Ústavního soudu, ale i dùvody, je¾ soud vedly ke konkrétnímu rozhodnutí, dle názoru stì¾ovatele je extenzivní výklad pojmu obdobný pomìr v rozporu s odùvodnìním uvedeným v rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. II. ÚS 69/03. Stì¾ovatel namítá, ¾e jak finanèní orgány, tak i soud, formálnì vycházely pouze z pøedlo¾ených nepojmenovaných smluv a z faktur na úhradu slu¾eb od externích lékaøù a ne¹etøily stav skuteèný, aèkoliv na nìj neustále odkazovaly. Krajský soud se nezabýval tvrzením, ¾e lékaøi zdravotní péèi u stì¾ovatele poskytovali nepravidelnì a pouze vykrývali nedostatek kvalifikovaných lékaøù v pohranièní nemocnici, zdravotní péèi neposkytovali v rámci bì¾ného denního chodu nemocnice, ale pouze v rámci noèních slu¾eb a pøíslu¾eb, kdy zdravotní péèe je poskytována pouze u naléhavých a neoèekávaných pøípadù.
Krajský soud se nikterak nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, ¾e právì soukromí lékaøi nemìli zájem uzavírat pracovní smlouvy. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud zasahuje do základních práv a svobod zaruèených v èl. 1, èl. 4 a èl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ), a to proto, ¾e bez ohledu na podstatu a smysl zákonného zaji¹tìní práva obèanù na zamìstnání deklaruje, ¾e lékaøi mohli se stì¾ovatelem uzavøít pouze pracovnìprávní vztah a ji¾ nikterak ne¹etøí a ani nezohledòuje jejich svobodnou vùli-zdravotní péèi poskytovat v rámci své soukromé lékaøské praxe, a nikoliv v závislém postavení ke stì¾ovateli, a tím soud popírá jejich ústavnì zaruèené právo na podnikání. Výklad soudu v koneèném dùsledku nutí kteréhokoliv soukromého lékaøe, který má zájem o zvý¹ení svých odborných znalostí a zku¹eností a chce doèasnì spolupracovat pøi poskytování zdravotní péèe v nemocnici, aby tak mohl uèinit pouze jako osoba závislá. Krajský soud v dal¹ím uvádí, ¾e nepojmenované smlouvy, resp. dohody o narovnání, jsou pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona è. 1/1991 Sb., o zamìstnanosti, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o zamìstnanosti ), neplatné. Pokud v¹ak soud ve svém rozhodnutí osvìdèil absolutní neplatnost právního vztahu mezi stì¾ovatelem a lékaøi, pak v souladu s ust. § 457 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ), musel dojít k závìru, ¾e obì smluvní strany si musí vydat v¹e, co bylo nabyto bezdùvodným obohacením, a není-li to dobøe mo¾né, zejména proto, ¾e obohacení zále¾elo na výkonech, musí být poskytnuta penì¾itá náhrada. V daném pøípadì v¹ak ji¾ závìr krajského soudu, ¾e vztahy mezi stì¾ovatelem a jednotlivými lékaøi je tøeba posuzovat podle pracovnìprávních pøedpisù, je nadbyteèný. Pøíjem lékaøù lze kvalifikovat pouze jako náhradu za bezdùvodné obohacení, která je dle svého charakteru zdaòována pøímo poplatníkem v ostatních pøíjmech podle ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù, a rozhodnì ji nelze v souladu se zákonem zdanit v dílèím ust. § 6 zákona o daních z pøíjmù, který primárnì pøedpokládá existující vztah. Stì¾ovatel tedy nemù¾e mít postavení plátce danì z pøíjmù a nemù¾e mu ani být z tohoto titulu pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù k pøímému placení. Výrok soudu tak nekoresponduje s odùvodnìním a je tudí¾ nesrozumitelným. Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì neprovádìl øádné dokazování, proto¾e se ¾ádným zpùsobem nevypoøádal s novými dùkazními prostøedky a nijak nezdùvodnil, proè tyto dùkazní prostøedky odmítnul a proè se jimi nezabýval. Jedinými dùkazy správce danì a správního orgánu byly texty pøedmìtných nepojmenovaných smluv a doklady o úhradách za zdravotní péèi, nikdo se dále nezabýval stavem skuteèným, v¹e ostatní byly pouze nepodlo¾ené domnìnky nevycházející ze ¾ádných konkrétních listin èi svìdectví, ale zároveò bylo na skuteèný stav neustále odkazováno a obsah pøedmìtných smluv zpochybòován. Nebyl proveden jediný výslech svìdka (stì¾ovatel nepova¾uje výslech MUDr. I. za dùkaz opatøený v souladu se zákonem, napø. dle I. ÚS 54/01 ze dne 15. 1. 2002, èi dle II. ÚS 232/2002 ze dne 29. 10. 2002 ), a to ani správním orgánem a v koneèném dùsledku ani krajským soudem. Nebylo zdùvodnìno, proè správce danì odmítl provedení navr¾ených dùkazních prostøedkù-výslechù jednotlivých lékaøù. Správní orgán si v prùbìhu odvolacího øízení opatøil dal¹í dùkaz výslechem MUDr. I. v postavení svìdka èi osoby pøezvìdné, ani¾ by o tom stì¾ovatele uvìdomil a ten mu mohl klást otázky. Tuto skuteènost stì¾ovatel zjistil a¾ náhodnì z vyjádøení správního orgánu k ¾alobì. Odstraòování vad v odvolacím øízení v¹ak musí respektovat dvouinstanènost øízení. Krajský soud nepostupoval v souladu se zákonem, pokud této námitce stì¾ovatele o vadnì vedeném øízení nepøisvìdèil a pouze uvedl, ¾e se správní orgán o tento dùkaz neopírá, a dovodil, ¾e ¾alobní námitka byla uplatnìna a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby a ve smyslu ust. § 71 odst. 2, vìty tøetí, s. ø. s. se jí dále nezabýval. S tím stì¾ovatel nesouhlasí, proto¾e namítané chybnì provedené dokazování jako ¾alobní bod bylo uvedeno v ¾alobì v øádné lhùtì. Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e se krajský soud nikterak nezabýval namítanou skuteèností, ¾e pøedmìtný pøíjem má charakter pøíjmu z jiného podnikání podle zvlá¹tních pøedpisù a ¾e správce danì, aèkoliv daò vybral od plátce danì podruhé, ji¾ nikterak dodateènì z úøední povinnosti nesní¾il daòovou povinnost jednotlivých lékaøù a tudí¾ vìdomì dvakrát zdanil jeden pøíjem. Pøi svém rozhodování soud nezohlednil proklamovanou zásadu konformního výkladu práva. Na základì shora uvedeného proto stì¾ovatel navrhl zru¹ení rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu zpìt k dal¹ímu øízení.
U stì¾ovatele byla protokolem o ústním jednání ze dne 14. 4. 2003, è. j. 22596/03/399930/3318, zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001. V prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel jako plátce danì vyplácel v prùbìhu roku 2001 odmìny jednotlivým lékaøùm, kteøí u stì¾ovatele zaji¹»ovali výkon lékaøské èinnosti na základì nepojmenovaných smluv. Správcem danì byly vyplacené odmìny posouzeny jako pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k ust. § 6 odst. 4 citovaného zákona a s dopadem na stanovení záloh ve smyslu ust. § 38h odst. 3 tého¾ zákona. Na základì tìchto skuteèností do¹lo rozhodnutími správce danì ze dne 13. 2. 2004, è. j. 9254/04/399920/2041 a è. j. 9256/04/399920/2041, k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 67 780 Kè a k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob vybírané èástkou ve vý¹i 5436 Kè. Proti tìmto rozhodnutím podal stì¾ovatel dne 15. 3. 2004 odvolání, v nìm¾ zejména uvedl, ¾e pøíjmy lékaøù, kteøí provádìli výkon lékaøské èinnosti pro stì¾ovatele, byly posouzeny chybnì jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nebo» se ve skuteènosti jednalo o výkon podnikatelské èinnosti na základì smluvního vztahu. O podaném odvolání rozhodl správní orgán dne 22. 12. 2004 rozhodnutími è. j. 8590/110/2004 a è. j. 8821/110/2004 tak, ¾e je dle ust. § 50 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù zamítl. Rozhodnutí odùvodnil tím, ¾e shora uvedené nepojmenované smlouvy neodpovídaly obchodnì závazkovým vztahùm mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku. Jednalo se pouze o simulace tìchto vztahù, jeliko¾ mezi stì¾ovatelem a konkrétními fyzickými osobami vznikl vztah, který splòuje znaky pracovnìprávního vztahu ve smyslu zákona è. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Vzhledem k tomu, ¾e ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù není podstatná forma právního vztahu, ale jeho skuteèný obsah, pova¾oval správní orgán za oprávnìné stanovisko správce danì, který kvalifikoval lékaøi fakturované èástky odmìn za provedené práce u stì¾ovatele (deklarované jako pøíjmy lékaøù z podnikatelské èinnosti) jako pøíjmy fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù podléhající zdanìní ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù s povinností plátce danì (stì¾ovatele) srazit zálohy z tìchto pøíjmù podle ust. § 38h odst. 3, resp. podle ust. § 36 odst. 2 písm. c) bod. 4 tého¾ zákona. Správní orgán té¾ potvrdil postup správce danì, kdy¾ tento neosvìdèil nové dùkazy, Dohody o narovnání dle § 585 a násl. obèanského zákoníku , pøedlo¾ené stì¾ovatelem dne 30. 1. 2004. Citované dohody o narovnání byly uzavøeny dne 27. 1. 2004 a koncipovány jako mandátní smlouvy na dobu urèitou od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 s platností ode dne podpisu (27. 1. 2004) a úèinností od 1. 1. 2001. Ve smyslu tìchto dohod do¹lo k nahrazení pùvodních nepojmenovaných smluv ze dne 29. 12. 2000 pøedlo¾ených správci danì v prùbìhu daòové kontroly. Podle správního orgánu je v¹ak nepochybné, ¾e aby taková dohoda mohla být platnì uzavøena, musí v dobì jejího uzavøení pùvodní závazek existovat. V dobì uzavøení pøedmìtných dohod o narovnání, tj. 27. 1. 2004, v¹ak ji¾ ¾ádný právní vztah mezi stì¾ovatelem a lékaøi vzniklý z pùvodních smluv ze dne 29. 12. 2000 neexistoval, jeliko¾ platnost tìchto smluv byla stanovena pouze do 31. 12. 2001. Ze shora uvedených dùvodù nemìly stì¾ovatelem pøedlo¾ené dohody o narovnání podle správního orgánu ¾ádný význam pro posouzení skuteèného charakteru èinností vykonávaných jednotlivými lékaøi pro stì¾ovatele v roce 2001. Stì¾ovatel se samostatnými ¾alobami domáhal zru¹ení shora uvedených rozhodnutí správního orgánu. Námitky stì¾ovatele, týkající se nesprávného posouzení odmìny vyplacené jednotlivým lékaøùm jako pøíjmù ze závislé èinnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, krajský soud vyhodnotil jako nedùvodné. Za rozhodující pova¾oval krajský soud to, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù, nikoliv to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Souèasnì bylo podle názoru krajského soudu tøeba zohlednit právní úpravu obsa¾enou v zákonì o zamìstnanosti. Krajský soud v této souvislosti dovodil, ¾e uzavøené nepojmenované smlouvy podle ust. § 261 obchodního zákoníku, resp. dohody o narovnání, které deklarovaly, ¾e skuteènou vùlí obou smluvních stran mìlo být uzavøení mandátních smluv podle ust. § 566 a násl. obchodního zákoníku, jsou pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti neplatné. Krajský soud dále zdùraznil, ¾e okolnost, jak je právní úkon oznaèen, není pro jeho posouzení rozhodná, rozhodující je posouzení obsahu projevu vùle, tedy zji¹tìní, co bylo skuteènì projeveno. Pøi úvaze o povaze právního vztahu zalo¾eného mezi stì¾ovatelem a jednotlivými lékaøi proto správní orgán správnì zva¾oval pøedev¹ím to, zda se skuteènì jednalo o obchodnì závazkový vztah na základì nepojmenovaných smluv nebo mandátních smluv podle obchodního zákoníku, nebo zda ve skuteènosti ne¹lo ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù o simulované úkony, jimi¾ mìly být zastøeny jiné (disimulované) právní úkony. Krajský soud se následnì ztoto¾nil se závìrem správního orgánu, ¾e se ve skuteènosti nejednalo o obchodnì závazkové vztahy mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku a ¾e vztahy mezi stì¾ovatelem a jednotlivými lékaøi je tøeba posuzovat podle pracovnì právních pøedpisù. Jednání stì¾ovatele tedy bylo mo¾no pova¾ovat za obcházení daòových zákonù ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, kdy stì¾ovatel pouze pøedstíral vztah dvou osob samostatnì výdìleènì èinných, zatímco zastíral skuteèný stav-vztah závislé èinnosti. Správní orgán proto správnì uzavøel, ¾e pøíjmy vyplácené pøedmìtným lékaøùm je nutno pova¾ovat za pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
V prvé øadì stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e v daném pøípadì neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ve výroku rozhodnutí správce danì nezalo¾ilo neplatnost rozhodnutí podle ust. § 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud ze spisu zjistil, ¾e výrok platebního výmìru vydaného správcem danì dne 13. 2. 2004, è. j. 9254/04/399920/2041, obsahoval mj. sdìlení: Podle zákona èíslo 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a podle ustanovení § 6 odst. 3 a § 69 zákona èíslo 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, . Stejnì tak obsahoval výrok platebního výmìru vydaného správcem danì dne 13. 2. 2004, è. j. 9256/04/399920/2041, mj. sdìlení: podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 a § 69 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù . Podle ust. § 32 odst. 7 citovaného zákona chybí-li v rozhodnutí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon pøedepisuje, a nejde-li jen o zøejmou chybu v psaní èi poèítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnìní podmínek neplatnosti ovìøí správce danì, který rozhodnutí vydal. Nejvy¹¹í správní soud nejprve poznamenává, ¾e problematikou tzv. základních nále¾itostí daòových rozhodnutí se ve své judikatuøe v minulosti ji¾ zabýval s tím, ¾e (jak je pøíhodnì rozvedeno napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-216, www.nssoud.cz) v jeho rozhodovací èinnosti byl v¾dy akcentován smysl urèitého zákonného ustanovení oproti výkladu práva z hlediska tzv. pøepjatého formalismu, tj. prostého jazykového vyjádøení textu zákona bez ohledu na jeho smysl, povìdomí stran èi pøedchozí judikaturu v obdobných vìcech. V souzené vìci je tak tøeba zdùraznit, ¾e zákon o správì daní a poplatkù v ust. § 32 odst. 2 písm. d) po¾aduje, aby výrok rozhodnutí obsahoval mimo jiné uvedení právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno . Obsahem pojmu právní pøedpis se zabýval napø. Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, http://nalus.usoud.cz, který vyslovil, ¾e výraz "právní pøedpis" v zákonném textu znamená tedy pøedev¹ím formu práva. Nelze ho pova¾ovat za synonymní s pojmem "ustanovení", které tvoøí souèást právního pøedpisu, je v¹ak zpravidla pouze jeho zlomkem. Není rozumné interpretovat obrat "právní pøedpis" v § 32 odst. 2 písm. d) zák. è. 337/1992 Sb. natolik extenzivnì, ¾e by znamenal toté¾, co konkrétní pou¾ité ustanovení právního pøedpisu. Shodnì se vyjádøil i Nejvy¹¹í správní soud v mnoha svých rozhodnutích, namátkou lze uvést napø. (pro pøehlednost uvádí kasaèní soud jen spisové znaèky) rozsudek sp. zn. 2 Afs 12/2003, 3 Afs 21/2004, 7 Afs 27/2005, v¹echny dohledatelné na www.nssoud.cz, doktrinální stanovisko k této otázce pak lze nalézt napø. v textu Tomá¹e Langá¹ka uveøejnìném v Právních rozhledech (Langá¹ek T: Ovìøování neplatnosti daòového rozhodnutí ve svìtle judikatury Ústavního soudu, Právní rozhledy è. 10/2005, str. 349-354). Proto¾e jak konstantní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, tak i Ústavního soudu, zastává názor, ¾e výrok platebního výmìru, ev. dodateèného platebního výmìru, musí obsahovat oznaèení jak hmotnìprávních, tak i procesnìprávních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno, ne v¹ak uvedení konkrétních ustanovení tìchto pøedpisù, co¾ je zcela v souladu s dikcí ust. § 32 odst. 2 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù, nemù¾e být platební èi dodateèný platební výmìr z dùvodu neuvedení konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu v jeho výroku neplatný. Nejvy¹¹í správní soud tedy posoudil tuto otázku tak, jak je vý¹e uvedeno, a proto je tato stí¾ní námitka stì¾ovatele nedùvodná.
Dle ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasaèního soudu se tedy mohou stát pouze skuteènosti a dùkazy, které byly uplatnìny pøed soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Pokud stì¾ovatel namítá, ¾e nebylo zøejmé, zda mu správce danì pøedepisuje daò na základì obsahu návrhu nebo a¾ koneèné zprávy o daòové kontrole, èiní tak a¾ v kasaèní stí¾nosti, kdy¾ takovou námitku neuplatnil v øízení podle pøíslu¹ných ustanovení èásti ¹esté zákona o správì daní a poplatkù a ani v podané ¾alobì. Nejvy¹¹í správní soud se proto uvedenou námitkou nezabýval. Tento závìr potvrzuje i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS, podle kterého ust. § 109 odst. 4 s. ø. s. brání tomu, aby se poté, co bylo vydáno pøezkoumávané rozhodnutí, uplatòovaly skutkové novoty. K takto uplatnìným novým skuteènostem Nejvy¹¹í správní soud pøi svém rozhodování nepøihlí¾í.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkami stì¾ovatele podøaditelnými pod ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. V této souvislosti stì¾ovatel zejména namítá, ¾e jak finanèní orgány, tak i krajský soud ne¹etøily skuteèný stav vìci a formálnì vycházely pouze z pøedlo¾ených nepojmenovaných smluv a z faktur na úhradu slu¾eb od externích lékaøù. O tom, ¾e se nikdo nezabýval stavem skuteèným, svìdèí podle stì¾ovatele i to, ¾e jedinými dùkazy správce danì a správního orgánu byly právì shora zmínìné texty nepojmenovaných smluv a doklady o úhradách za zdravotní péèi. Ve¹keré závìry správce danì a správního orgánu byly proto pouze nepodlo¾ené domnìnky nevycházející ze ¾ádných konkrétních listin èi svìdectví. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e nebylo zdùvodnìno, proè správní orgán odmítl provedení navr¾ených dùkazních prostøedkù-výslech jednotlivých lékaøù. K tomuto stí¾nímu bodu pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné zdùraznit, ¾e spornou právní otázkou v dané vìci je to, zda se v pøípadì výkonu èinnosti jednotlivých lékaøù u stì¾ovatele jednalo o závislou èinnost a zda tedy odmìna vyplácená tìmto lékaøùm mìla být posouzena jako pøíjem z pomìru obdobného pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, jak tvrdí správní orgán, èi zda se jednalo o obchodnì závazkový vztah mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, jak uvádí stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud z obsahu spisu zjistil, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení tvrdil, ¾e vztah mezi ním a jednotlivými lékaøi, kteøí u nìj vykonávali zdravotní péèi, byl vztahem obchodnì závazkovým mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku. V souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù proto byl v daòovém øízení povinen pøedlo¾it dùkazy, které by potvrdily pravdivost tohoto jeho tvrzení. Poté, co byl správcem danì vyzván, pøedlo¾il stì¾ovatel nepojmenované smlouvy uzavøené mezi ním a jednotlivými lékaøi dne 29. 12. 2000 podle ust. § 261 obchodního zákoníku o úhradì za odslou¾ené ústavní pohotovostní slu¾by a pohotovostní slu¾by mimo pracovi¹tì na urèených oddìleních stì¾ovatele (konkrétnì na dìtském oddìlení a gynekologicko-porodnickém oddìlení), rozhodnutí o registraci jednotlivých lékaøù podle ust. § 8 a § 11 odst. 1 zákona è. 160/1992 Sb., o zdravotní péèi v nestátních zdravotnických zaøízeních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dále èestná prohlá¹ení jednotlivých lékaøù o tom, ¾e ve¹keré pøíjmy za slu¾by a pøíslu¾by vykonané v roce 2001, které obdr¾eli od stì¾ovatele, zahrnuli do svého daòového pøiznání za rok 2001 a øádnì zdanili daní z pøíjmù fyzických osob. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel tak prokázal jím tvrzené skuteènosti a ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù unesl dùkazní bøemeno, které jej stíhalo. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno dle ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù na správce danì. Proto, pokud správce danì chtìl v daném pøípadì unést dùkazní bøemeno, které na nìj dle vý¹e citovaného ustanovení pøe¹lo, bylo na nìm, aby vyvrátil tvrzení daòového subjektu (stì¾ovatele) o skuteènostech, které dolo¾il pøedmìtnými nepojmenovanými smlouvami. V souzené vìci v¹ak správce danì toto své dùkazní bøemeno neunesl, nebo» z obsahu správního spisu je zøejmé, ¾e správce danì opøel své závìry toliko o formální rozbor textu pøedmìtných smluv a ji¾ nikterak nezji¹»oval skuteènou náplò èinnosti jednotlivých lékaøù u stì¾ovatele a nezjistil tudí¾ skuteèný stav vìci. Podle Nejvy¹¹ího správního soudu nebyl skuteèný stav vìci zji¹tìn ani v øízení pøed odvolacím správním orgánem. Tuto skuteènost dokládá zejména to, ¾e dùkazní prostøedek výslech jednotlivých lékaøù, který stì¾ovatel navrhoval v doplnìní odvolání ze dne 20. 3. 2004, nejenom, ¾e nebyl správním orgánem proveden, ale souèasnì nebylo v odùvodnìní rozhodnutí tohoto orgánu uvedeno, proè se tak stalo. Závìr, který správní orgán uèinil v rozhodnutí, ¾e toti¾ uzavøené nepojmenované smlouvy svým charakterem neodpovídaly obchodnì závazkovým vztahùm mezi podnikateli ve smyslu ust. § 261 obchodního zákoníku, jak bylo v tìchto smlouvách uvedeno a jak v prùbìhu daòového øízení tvrdil stì¾ovatel, a ¾e se jednalo pouze o simulaci tìchto vztahù, jeliko¾ mezi nemocnicí a konkrétními fyzickými osobami v postavení lékaøù vznikl vztah, pøesto¾e takto nebyl smluvnì upraven, který splòuje znaky pracovnìprávního vztahu ve smyslu zákona è. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znìní platném pro rok 2001, tak nemá oporu v provedeném dokazování. S ohledem na vý¹e uvedené proto Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e nedostateènì zji¹tìný skuteèný stav vìci, jako¾ i neprovedené výslechy navr¾ených svìdkù, pøedstavují vady øízení pøed správním orgánem, je¾ mìly vliv na zákonnost ¾alovaného rozhodnutí správního orgánu, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu dle ust. § 76 odst. 1 písm. b) s .ø. s. zru¹it. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje v návaznosti na vý¹e uvedené za potøebné té¾ zmínit, ¾e pokud by správce danì chtìl na posuzovaný pøípad aplikovat ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho, je nezbytné, aby vyhovìl stanoveným aplikaèním po¾adavkùm, ke kterým zdej¹í soud dospìl v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaném pod è. 1301/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozhodnutí je nepochybnì povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav a aplikovat tedy za splnìní urèitých podmínek právì ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. Jestli¾e tak v projednávané vìci správce danì dospìl k závìru, ¾e je v daném pøípadì tøeba aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, je nutno trvat na øádném odùvodnìní takto vysloveného závìru, co¾ mimo jiné pøedstavuje pro správní orgán také povinnost (jak správnì pøipomíná v napadeném rozhodnutí krajský soud) jednoznaènì oznaèit a také odpovídajícím zpùsobem zhodnotit dùkazy, o které svá zji¹tìní opøel. Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona.
V dal¹í námitce stì¾ovatel tvrdí, ¾e krajský soud nepostupoval v souladu se zákonem, pokud nepøisvìdèil jeho námitce, ¾e správní orgán si v prùbìhu odvolacího øízení opatøil dal¹í dùkaz výslechem MUDr. I. v postavení svìdka èi osoby pøezvìdné, ani¾ by o tom stì¾ovatele uvìdomil a ten mu tak mohl klást otázky. Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e tato ¾alobní námitka byla uplatnìna a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby, proto¾e namítané chybnì provedené dokazování jako ¾alobní bod bylo uvedeno v ¾alobì v øádné lhùtì. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e vzhledem ke skuteènosti, ¾e krajský soud se i pøes pozdní uplatnìní ¾alobní námitky stì¾ovatele, vztahující se k dùkazu výslechem MUDr. I, k ní vyjádøil a zaujal tedy urèitý právní názor, musí být tento názor v souladu s principem právní jistoty ke stí¾ní námitce stì¾ovatele pøedmìtem pøezkumu provádìného Nejvy¹¹ím správním soudem. Je proto nerozhodné, ¾e krajský soud tuto námitku oznaèil za opo¾dìnou dle ust. § 71 odst. 2 s. ø. s., kdy¾ se jí zároveò zabýval. Z obsahu správního spisu, konkrétnì z protokolu ze dne 17. 6. 2004, è. j. 37053/04/399930/3318, Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení byl správcem danì, tj. Finanèním úøadem v Jeseníku, proveden výslech MUDr. I. jako svìdka (osoby pøezvìdné) dle § 8 a § 12 zákona o správì daní a poplatkù k otázce plánování slu¾eb a pøíslu¾eb lékaøù na dìtském oddìlení stì¾ovatele. O této skuteènosti se stì¾ovatel dozvìdìl ze stanoviska ¾alovaného správního orgánu k ¾alobì ze dne 23. 5. 2005, è. j. 4817/110/2005. Následnì pak stì¾ovatel ve vyjádøení ¾alobce ke stanovisku ¾alovaného ze dne 22. 6. 2005 namítl, ¾e ... jednak není jasné, zda vyslýchaná osoba byla v postavení svìdka, èi osoby pøezvìdné, a zda se jedná o svìdeckou výpovìï èi nikoliv. Pøi výslechu správce danì nesplnil svou zákonnou povinnost vyrozumìt ¾alobce o výslechu, tak, aby mohl klást této osobì otázky, a tímto postupem bylo poru¹eno zákonné právo ¾alobce. Stì¾ovatel dále zdùraznil, a to vèetnì grafického zvýraznìní pøedmìtného textu, pøesvìdèení, ¾e z protokolu vyplývá, ¾e lékaøi se na pohotovostní slu¾by nedostavují na jeho pøíkaz, ale sami navrhují dny, kdy slu¾bu budou poskytovat-nejedná se tedy o závislý vztah. Také pøi výpadku slou¾ícího lékaøe je zde vzájemná dohoda a nikoliv pøíkaz stì¾ovatele smluvnímu lékaøi, aby se daného dne dostavil na lékaøskou slu¾bu. Za této situace je tedy mo¾no hovoøit o vadì øízení pøed správním orgánem, je¾ mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. V této souvislosti pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné uvést, ¾e z ust. § 78 odst. 1 s. ø. s. vyplývá, ¾e napadené rozhodnutí správního orgánu lze zru¹it jednak pro nezákonnost jeho výroku nebo výrokù, a dále pak pro vady øízení, pokud mìly vliv na zákonnost rozhodnutí. Tento dovìtek sice není v citovaném ustanovení výslovnì obsa¾en, a to na rozdíl od ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., tato podmínka je v¹ak respektována judikaturou správních soudù. Z uvedené judikatury lze zmínit napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 6. 2003, è. j. 6 A 12/2001-51, publikovaný pod è. 23/2003 Sb. NSS, z nìho¾ vyplývá, ¾e ¾alobní námitka týkající se vady øízení není dùvodná, pokud tato vada øízení nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí o odvolání (ust. § 78 odst. 7 s. ø. s.), podobnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 8. 2004, è. j. 4 Ads 54/2003-91, www.nssoud.cz, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59, www.nssoud.cz, podle kterého se nejedná o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo.
V souladu s vý¹e uvedenou judikaturou je tedy Nejvy¹¹í správní soud povinen se zabývat tím, zda stì¾ovatelem namítaná vada øízení, spoèívající v nesplnìní povinnosti správce danì vyrozumìt stì¾ovatele o výslechu svìdka, mìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, resp. zda postupem správce danì a správního orgánu byl stì¾ovatel zkrácen na svých právech, která mu pøíslu¹ejí, takovým zpùsobem, ¾e to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. V tomto ohledu je proto urèující, zda stì¾ovatel jako ¾alobce ve správním soudnictví, který napadl rozhodnutí správního orgánu, splnil pøedpoklady stanovené v ust. § 65 odst. 1 s. ø. s., tj. zejména svou povinnost tvrdit, ¾e byl zkrácen na svých právech úkonem správního orgánu (srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2006, è. j. 1 Afs 92/2006-56, publikovaný pod è. 1145/2007 Sb. NSS). Z obsahu podané ¾aloby, resp. z vyjádøení ¾alobce ke stanovisku ¾alovaného ze dne 22. 6. 2005, ani z vlastní kasaèní stí¾nosti v¹ak není patrno, ¾e tyto obsahovaly tvrzení stì¾ovatele, ¾e by byl na svých právech z uvedeného dùvodu zkrácen. S ohledem na shora uvedené proto Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pøedmìtná vada øízení nemìla v daném pøípadì vliv na zákonnost výroku rozhodnutí správního orgánu, jím¾ bylo rozhodnuto o odvolání stì¾ovatele. Nad rámec vý¹e uvedeného pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné zdùraznit, ¾e správní orgán výpovìï MUDr. I. v odùvodnìní svého rozhodnutí nikterak nehodnotí, jeho rozhodnutí se o tento dùkaz neopírá a osoba MUDr. I. v odùvodnìní rozhodnutí správního orgánu ani nikterak nefiguruje.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s námitkou stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nezabýval jeho tvrzením obsa¾eným v ¾alobì, ¾e lékaøi vykonávají èinnost pro ¾alobce nepravidelnì a nezaji¹»ují plnìní jejích bì¾ných úkolù. Dùvodem k tomuto závìru je nesplnìní po¾adavku, který je vyjádøen napøíklad v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaném pod è. 689/2005 Sb. NSS, aby ... z odùvodnìní rozsudku krajského soudu bylo zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e z odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu tyto úvahy zøejmé nejsou, nebo» ve vztahu k vý¹e citovanému tvrzení stì¾ovatele mlèí, je nutno jeho rozhodnutí v této èásti pokládat za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud sice oznaèil nepojmenované smlouvy, resp. dohody o narovnání pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti za neplatné, ale ji¾ nedo¹el k závìru, ¾e obì smluvní strany si musí vydat v¹e, co bylo nabyto bezdùvodným obohacením. Pøíjem lékaøù lze kvalifikovat pouze jako náhradu za bezdùvodné obohacení, která je dle svého charakteru zdaòována pøímo poplatníkem v ostatních pøíjmech podle ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù. Za této situace tedy stì¾ovatel nemù¾e mít postavení plátce danì z pøíjmù a nemù¾e mu ani být z tohoto titulu pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù k pøímému placení. Výrok soudu tak nekoresponduje s odùvodnìním a je tudí¾ nesrozumitelným. Vzhledem k namítané nesrozumitelnosti rozhodnutí krajského soudu, je¾ by ve své podstatì mohla uèinit rozhodnutí krajského soudu nepøezkoumatelným, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nezbytné se k této námitce vyjádøit, a to následovnì. Otázkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost se zdej¹í soud zabýval napøíklad ve svém rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 1 Afs 38/2006-72, www.nssoud.cz, z nìho¾ vyplývá, ¾e rozhodnutí nemù¾e být nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost tehdy, je-li rozpor v nìm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku pochyby o jeho významu. Ve svìtle vý¹e uvedeného je potom z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu patrno, ¾e pøedmìtný soud chtìl prohlá¹ením uvedených smluv neplatných pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti toliko zdùraznit jejich disimulovaný charakter, a to ve vazbì na úèelové obcházení zákona a zásadu skuteèného obsahu právního úkonu ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Krajský soud proto z konstatování o neplatnosti pøedmìtných smluv nevyvozoval ¾ádné právní dùsledky, ale naopak se pøiklonil k závìru správního orgánu o simulovaných právních úkonech. I pøesto v¹ak pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné uvést, ¾e pokud by krajský soud chtìl dovozovat neplatnost pøedmìtných smluv pro rozpor s ust. § 1 odst. 6 zákona o zamìstnanosti, musel by se podrobnì zabývat nejenom otázkou, z jakého dùvodu tato neplatnost nastává, ale také, a to pokud by neplatnost pøedmìtných nepojmenovaných smluv pro rozpor s vý¹e citovaným ustanovením dovodil, pøípadnými právními následky této neplatnosti, které spoèívají zejména ve stì¾ovatelem namítané existenci bezdùvodného obohacení a s tím spojenými dùsledky v oblasti zdanìní takových pøíjmù. V této souvislosti je podle Nejvy¹¹ího správního soudu té¾ tøeba pøipomenout rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 173/2005-69, www.nssoud.cz, podle kterého není pro posouzení otázky, zda urèité smluvní vztahy naplòují znaky závislé èinnosti a zda tedy podléhají zdanìní dle ust. § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, relevantní, zda do¹lo k poru¹ení uvedeného ustanovení zákona o zamìstnanosti. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e vý¹e nastínìný rozpor je odstranitelný výkladem, konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e se nejedná o vadu, která by mìla za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nesrozumitelnost.
V poøadí poslední námitka stì¾ovatele se týká toho, ¾e krajský soud se nikterak nezabýval namítanou skuteèností, ¾e správce danì, aèkoliv daò vybral od plátce danì podruhé, ji¾ nikterak dodateènì z úøední povinnosti nesní¾il daòovou povinnost jednotlivých lékaøù a tudí¾ vìdomì dvakrát zdanil jeden pøíjem. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, stejnì jako v øízení o ¾alobì, poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02. Krajský soud se tímto nálezem ve svém rozsudku podrobnì zabýval a zdùvodnil, z jakého dùvodu má zato, ¾e uvedený nález není v rozporu s jeho právními názory. Citovaný nález se týká problematiky, která sice s projednávanou vìcí úzce souvisí, ale souèasnì existují podstatné odli¹nosti mezi skutkovým stavem, který podrobil pøezkoumání Ústavní soud, a skutkovým stavem v této vìci. Zásadní je, ¾e stì¾ovatelem v øízení pøed Ústavním soudem byl poplatník, který se neúspì¹nì domáhal, aby mu správce danì za situace, kdy bylo postupováno vùèi plátci danì v souladu s ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù, vrátil jím rovnì¾ odvedenou daò. Východiskem pro úvahu Ústavního soudu tak byla situace, kdy daòová povinnost byla realizována právními pøedpisy pøedpokládaným zpùsobem, av¹ak do¹lo rovnì¾ k úhradì danì pøímo daòovým poplatníkem. V souzené vìci je situace odli¹ná. Stì¾ovatelem v øízení o kasaèní stí¾nosti není daòový poplatník, který odvedl daò i z pøíjmu, ze kterého mìl daò srazit plátce danì, ale plátce danì, který dle tvrzení finanèních orgánù nesplnil své povinnosti stanovené právními pøedpisy, neprovedl srá¾ku danì ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù a neodvedl ji správci danì. Skuteènost, ¾e vùèi plátci danì bylo postupováno podle ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù, nebyla v øízení o ústavní stí¾nosti napadána. Ústavní soud z této skuteènosti rovnì¾ vycházel, nijak tento výchozí pøedpoklad nezpochybnil a zamìøil se na to, zda je za takové situace ústavnì konformní, aby nebyla identická daò zaplacená poplatníkem tomuto poplatníkovi k jeho ¾ádosti vrácena. Ústavní soud o toto¾ných pøípadech rozhodoval té¾ v øízeních vedených pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález è. 145, str. 291) a sp. zn. III. ÚS 667/02 (Sbírka rozhodnutí, svazek 32, nález è. 39). Lze proto konstatovat, ¾e právní názor vyjádøený v citovaném nálezu Ústavním soudem není v rozporu se závìry krajského soudu a krajský soud tak pøi svém rozhodování zohlednil proklamovanou zásadu konformního výkladu práva. Pokud jde o stì¾ovatelem namítanou otázku dodateèného sní¾ení daòové povinnosti jednotlivých lékaøù, nemá tato skuteènost v souzené vìci ¾ádnou relevanci. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v minulosti judikoval (rozsudek ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 59/2005-45, publikovaný pod è. 818/2006 Sb. NSS), ¾e správce danì má povinnost, zjistí-li nedostatky v postupu plátce danì, plátci danì pøedepsat k pøímému placení rozdíl mezi daní, která byla sra¾ena a odvedena, a daní, která sra¾ena a odvedena být mìla. V rozsudku ze dne 15. 2. 2007, è. j. 7 Afs 121/2006-67, www.nssoud.cz, pak kasaèní soud posuzoval, zda lze takto postupovat i v pøípadech, kdy daò byla uhrazena pøímo daòovými poplatníky. Pøedmìtný soud v této souvislosti uvedl, ¾e daòové pøedpisy neponechávají na vùli plátce èi poplatníka, který z nich daò, resp. zálohu na daò, odvede. Byly proto splnìny podmínky pro postup správce danì podle ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù k pøedepsání nesra¾ené a nevybrané èástky danì plátci danì k pøímému placení. Z ust. § 69 citovaného zákona ani z jiného ustanovení citovaného zákona nelze dovodit, ¾e by správce danì mohl v situaci, kdy dospìje k závìru o tom, ¾e plátce danì daò neodvedl, pøihlí¾et k tomu, zda ji¾ tato daò v mezidobí byla uhrazena poplatníkem. Pokud by tomu tak mìlo být, do¹lo by v koneèném dùsledku k popøení samotného smyslu pozitivní úpravy právního postavení plátce danì a odvodu danì z pøíjmù ze závislé èinnosti plátcem danì realizovaného, nebo» by bylo ponecháno zcela na vùli plátce danì, zda své zákonné povinnosti splní èi zda pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèní po¾itky vyplatí i spolu s neodvedenou daní daòovému poplatníkovi a ponechá na nìm, zda tuto daò øádnì odvede. V návaznosti na vý¹e uvedené je tøeba konstatovat, ¾e pøedmìtem daòového øízení, které bylo krajským soudem pøezkoumáno, nebylo to, zda a jakým zpùsobem se lékaøi, jako¾to daòoví poplatníci, domáhali vrácení jimi odvedené danì z pøíjmù s odùvodnìním, ¾e mìla být uhrazena plátcem danì a nikoli poplatníky. Správní orgány ani nemohly pøihlí¾et k tomu, zda tito vyvinuli nìjakou procesní aktivitu k vymo¾ení jimi odvedené danì zpìt, a krajský soud vázán pøedmìtem daòového rozhodnutí a pøedchozího daòového øízení tyto okolnosti ani nemohl podrobit soudnímu pøezkumu. Tím ménì mohou tyto okolnosti ovlivnit výsledek soudního pøezkumu øízení o pøedepsání danì plátci danì podle ust. § 69 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud tedy krajský soud v závìru svého rozsudku dovodil, ¾e stì¾ovatel se nemù¾e úspì¹nì dovolávat poru¹ení zákazu dvojího zdanìní, nebo» tak mohou uèinit toliko jednotliví lékaøi jako poplatníci danì, kteøí své pøíjmy zdanili jako pøíjmy z podnikání podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù, a to v situaci, kdy by jim bylo upøeno právo na vrácení uhrazených èástek danì, jak tomu bylo i ve shora citovaných nálezech Ústavního soudu, Nejvy¹¹í správní soud se se závìry krajského soudu plnì ztoto¾òuje a námitku stì¾ovatele shledává nedùvodnou.
Pokud jde o námitky týkající se toho, ¾e soukromí lékaøi nemìli zájem uzavírat pracovní smlouvy, jako¾ i stì¾ovatelem tvrzeného zásahu do základních práv a svobod zaruèených v èl. 1, èl. 4 a èl. 26 Listiny, zejména popøení práva na podnikání, a dále nesprávného právního posouzení odmìny vyplácené lékaøùm a pojmu obdobný pomìr ,
Nejvy¹¹í správní soud se k nim nemù¾e vyjadøovat, proto¾e by tím pøedjímal stav, který bude teprve zji¹tìn.
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Proto dle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu pro nezákonnost [§ 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s.] zru¹il a vìc mu souèasnì vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je krajský soud podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem dle ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.