Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/5769-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-PVMV-20-10-20150204
Timestamp: 2020-02-22 17:49:31+00:00
Document Index: 158550312

Matched Legal Cases: ["l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 41", "l'article 210", '§ 1', "l'article 41", 'art. 41', "l'article 41", "l'article 39", 'arrêt ', "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 221", "l'article 39", "l'article 39", 'arrêt ', "l'article 39", 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", 'art. 39', "l'article 39", "l'article 42", "l'article 39", "l'article 210", "l'article 42", "l'article 42", "l'article 151", "l'article 210", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 35", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", '§ 340', "l'article 238", '§ 80', "l'article 39", "l'article 39", '§ 470', '§ 20', "l'article 39", '§ 170', "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 35", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 39", '§ 390', "l'article 39"]

BIC - Plus-values et moins-values - Régime fiscal des plus et moins values à court terme et à long terme - Définition des plus-values et des moins-values à court terme
5769-PGPBIC - Plus-values et moins-values - Régime fiscal des plus et moins values à court terme et à long terme - Définition des plus-values et des moins-values à court terme3
BOI-BIC-PVMV-20-10-20150204
Version en vigueur du 02/08/17 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 01/03/17 au 02/08/17
Version en vigueur du 04/02/15 au 01/03/17
Version en vigueur du 19/02/14 au 04/02/15
Version en vigueur du 12/09/12 au 19/02/14
2015-02-04T15:21:00.000+01:002017-03-01T14:18:34.000+01:00
Le 2 de l'article 39 duodecies du code général des impôts (CGI) définit les plus-values à court terme comme étant :
- d'une part, celles qui sont réalisées à l'occasion de la cession d'immobilisations de toute nature acquises ou créées par l'entreprise depuis moins de deux ans . Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B du CGI.
- d'autre part, celles qui proviennent de la cession d'éléments détenus depuis au moins deux ans, dans la mesure ou elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles, ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI. Par amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt il convient d'entendre tous les amortissements qui ont affecté la détermination du bénéfice imposable. Il s'agit des amortissements normalement pratiqués, y compris les amortissements exceptionnels ou accélérés.
En cas de continuation de l'entreprise sous le bénéfice de l'article 41 du CGI, si les nouveaux exploitants cèdent des éléments amortissables qui figuraient dans l'actif de l'ancien exploitant, la fraction de la plus-value de cession considérée comme réalisée à court terme est déterminée en tenant compte de ces mêmes règles en ce qui concerne les amortissements afférents aux éléments cédés, pour l'ensemble de la période de possession desdits éléments tant par l'ancien que par les nouveaux exploitants.
Les principes généraux ainsi exposés sont applicables, mutatis mutandis, dans le cas de cession, par une société, d'éléments amortissables reçus en apport dans le cadre d'une fusion ou d'une opération assimilée placée sous le bénéfice de l'article 210 A du CGI.
Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au § 1. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-20-20-10 .
- la computation du délai de deux ans ;
- la qualification des plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments amortissables.
A. Computation du délai de deux ans
Pour apprécier si un élément est cédé avant ou après un délai de deux ans à compter de son acquisition ou de sa création par l'entreprise, il convient de tenir compte, d'une manière générale, de la date à laquelle cet élément est définitivement entré dans l'actif de l'entreprise.
a. Transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle
En vertu des dispositions du i de l'article 41 du CGI, les plus-values réalisées par une personne physique à l'occasion de la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle, bénéficient sur option d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession ou de cessation de l'entreprise ou jusqu'à la date de cession d'un des éléments si elle est antérieure.
Il est en outre précisé qu'en cas de poursuite de l'activité transmise dans les conditions mentionnées au paragraphe précédent, pendant cinq ans à compter de la date de transmission, les plus-values demeurant en report sont définitivement exonérées (CGI, art. 41, II).
Dans le cadre du dispositif de report d'imposition institué par l'article 41 du CGI pour l'imposition des plus-values ultérieurement réalisées en cas de cession de tout ou partie des immobilisations qui figuraient déjà au bilan de l'ancien exploitant le délai de deux ans visé à l'article 39 duodecies du même code doit être apprécié en tenant compte de la date d'acquisition ou de la création desdites immobilisations par l'ancien exploitant.
La valeur comptable des immobilisations qui figuraient au dernier bilan de l'ancien exploitant ne doit pas avoir été modifiée au moment du changement d'exploitant.
Le Conseil d'État a ainsi jugé que l'administration était en droit de procéder à la comparaison des écritures comptables de l'ancien et du nouvel exploitant (CE, arrêt du 13 novembre 1987 n° 50917).
b. Apport en société d'une entreprise individuelle
Pour plus de précisions s'agissant de la transmission de l'entreprise individuelle par voie d'apport en société, il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-40-20-30.
L'article 151 octies du CGI, applicable aux opérations d'apport en société a institué un mécanisme qui permet d'éviter l'imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l'apport en société des éléments de l'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel.
Le montant des plus-values dégagées de l'apport des biens non amortissables est calculé selon les règles en vigueur lors de l'apport. Leur imposition est reportée jusqu'à la date de cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure.
L'imposition des plus-values sur éléments amortissables est effectuée au nom de la société bénéficiaire de l'apport selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI pour les fusions de sociétés. Pour l'application du régime d'imposition des plus-values sur biens apportés, la société absorbante est réputée avoir acquis les éléments d'actif de la société absorbée à la date de leur entrée dans le patrimoine de celle-ci. En vertu de cette règle, la cession d'un bien reçu depuis moins de deux ans depuis l'apport, peut donner lieu, le cas échéant, au régime des plus-values à long terme, dès lors que la cession intervient plus de deux ans à compter de la date de l'entrée du bien cédé dans l'actif de l'entreprise individuelle.
c. Biens acquis à l'occasion d'une fusion de sociétés ou d'une opération assimilée
Pour plus de précision concernant la notion de fusion et des opérations assimilées, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS.
Lorsque des éléments de l'actif immobilisé - qu'ils soient ou non amortissables - ont été reçus en apport par une société à l'occasion, soit de fusions, soit de scissions ou d'apports partiels d'actif placés sous le bénéfice des dispositions de l'article 210 A du CGI, de l'article 210 B du CGI et de l'article 210 C du CGI, il est considéré que ces éléments figurent dans le patrimoine de la société en cause depuis la date de leur acquisition ou de leur création par la société absorbée, scindée ou apporteuse.
En revanche, les éléments de l'actif immobilisé reçus en apport par une société à l'occasion de fusions, de scissions ou d'apports partiels d'actif n'ayant pas bénéficié du régime spécial, visé ci-dessus, doivent être regardés comme étant entrés dans l'actif de cette société à la date même où ces opérations sont devenues définitives.
d. Société de personnes issue d'une société de capitaux sans création d'un être moral nouveau
Dans le cas d'une société de capitaux qui s'est transformée en société de personnes sans création d'un être moral nouveau, sous le bénéfice des dispositions de l'article 221 bis du CGI et qui, moins de deux ans après cette transformation, cède un élément de son actif immobilisé non amortissable entré dans son patrimoine avant la transformation et plus de deux ans avant sa cession, le délai de deux ans prévu à l'article 39 duodecies du CGI peut être apprécié en tenant compte, non de la date de la transformation, mais bien de la date d'acquisition ou de création effective de l'élément cédé.
e. Immobilisations détruites par faits de guerre et reconstruites à l'aide d'indemnités versées par l'État
Pour l'appréciation du délai de deux ans prévu à l'article 39 duodecies du CGI, les immobilisations que les entreprises sinistrées par faits de guerre ont reconstruites à l'aide d'indemnités qui leur ont été personnellement allouées par l'État doivent être regardées, d'une manière générale, comme étant entrées dans l'actif de ces entreprises à la date de construction ou d'acquisition des immobilisations détruites auxquelles elles se sont substituées. Toutefois, s'il est manifeste que, compte tenu de son importance ou de son mode de financement, une immobilisation reconstituée à l'aide d'une indemnité de dommages de guerre constitue en fait un investissement nouveau, cette immobilisation doit être considérée comme détenue par l'entreprise depuis la date de son entrée effective dans l'actif.
f. Titres en portefeuille
Il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-30-30-10.
g. Cession d'éléments de l'actif reçus en partage
Le Conseil d’État (CE, arrêt du 7 octobre 1988 n° 45858) a jugé que le délai de deux ans prévu au 2 de l'article 39 duodecies du CGI pour l'imposition des plus-values à court terme court à compter de la date du partage attribuant à un actionnaire les titres provenant de l'actif d'une société dissoute et non à compter de celle, antérieure, de la dissolution.
h. Biens acquis à l'occasion d'un apport
Dans un arrêt en date du 12 février 1990, le Conseil d’État a jugé qu'une société qui cède une partie du fonds de commerce qui lui a été apporté par une autre société dont elle était auparavant le locataire gérant, est regardée comme ayant acquis les éléments cédés à la date de leur apport, faute de justifier que la cession litigieuse ait pu comprendre des éléments d'actif qu'elle avait elle-même créés ou développés (CE, arrêt du 12 février 1990 n° 63-324).
B. Plus-values provenant de la cession d'éléments amortissables
Aux termes du 2 de l'article 39 duodecies du CGI, sont considérées comme des plus-values à court terme les plus-values provenant de la cession d'éléments amortissables :
- acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B du CGI.
- acquis ou créés depuis au moins deux ans dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
On examinera successivement ce qu'il convient d'entendre par :
- amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt ;
- amortissements expressément exclus des charges déductibles ou différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
1. Amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt
Les plus-values provenant de la cession d'éléments amortissables acquis ou créés depuis au moins deux ans sont considérées comme étant à court terme dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt.
Pour la détermination du montant de la plus-value à court terme consécutive à la cession d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, les amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt au sens du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI s'entendent du montant cumulé des dotations pour amortissement technique majoré de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien.
Il convient, bien entendu, d'en tirer les conséquences pour la détermination du montant de la plus-value à long terme (CGI, art. 39 duodecies, 3).
Il est rappelé que selon le plan comptable général l'amortissement technique (ou amortissement pour dépréciation) se définit comme la constatation de l'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage, du temps, du changement des techniques ou de tout autre cause dont les effets sont jugés irréversibles.
Sont considérés comme amortissements dérogatoires les amortissements ou fractions d'amortissement qui ne correspondent pas à un amortissement normal pour dépréciation et qui résultent le plus souvent d'avantages accordés par la loi fiscale.
Le montant de l'amortissement fiscalement admis en déduction au titre de chaque exercice ou année résulte toujours de l'application des seules règles fiscales, et correspond, pour un élément d'actif déterminé, à l'annuité d'amortissement technique majorée, le cas échéant, de la dotation à la provision pour amortissement dérogatoire, ou diminuée de la reprise opérée sur cette provision, selon le degré d'exécution du plan d'amortissement de l'élément.
Ce montant comprend notamment :
- les amortissements exceptionnels ;
- les amortissements pratiqués par les entreprises de presse dans le cadre des dispositions de l'article 39 bis A du CGI.
De même, les amortissements pratiqués en période déficitaire et réputés différés du point de vue fiscal ont affecté les résultats de l'entreprise et doivent être considérés comme déduits pour l'assiette de l'impôt. Toutefois, les entreprises qui le désirent et qui en ont la possibilité peuvent contrepasser l'amortissement correspondant et diminuer à due concurrence la plus-value imposable. Bien entendu, les amortissements « réputés différés » et contrepassés cessent alors d'être reportables.
En outre, sont assimilées à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt :
- la fraction des primes à la construction visées à l'article 42 octies du CGI qui, en cas de cession des immeubles ayant donné lieu à l'encaissement de ces primes, est déduite de la valeur comptable desdits immeubles pour le calcul de la plus-value de cession (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-50) ;
- les subventions allouées à l'industrie du cinéma et affectées, conformément aux dispositions de l'article 39 sexies du CGI, à l'amortissement des immobilisations financées au moyen des fonds correspondants (BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-30) ;
- les subventions encaissées par des sociétés immobilières d'économie mixte dans le cadre de la participation des employeurs à l'effort de construction, lorsqu'elles entrent en compte, en vertu de l'article 210 quinquies du CGI, pour la détermination des plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou construits au moyen des fonds correspondants.
Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1995, était également assimilé à un amortissement déduit pour l'assiette de l'impôt la fraction des subventions d'équipement non encore rapportée aux bases de l'impôt visées à l'article 42 septies du CGI qui, en cas de cession d'éléments financés au moyen des fonds correspondants, était déduite de la valeur comptable de ces éléments pour le calcul de la plus-value de cession ; Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995, l'article 42 septies du CGI prévoit qu'en cas de cession des immobilisations visées ci-dessus, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel cette cession est intervenue (sous réserve des dispositions particulières prévues pour les opérations visées a l'article 151 octies du CGI et à l'article 210 A du CGI)
2. Amortissements expressément exclus des charges déductibles ou différés en contravention aux dispositions légales
La législation en vigueur exclut des charges déductibles des entreprises certaines dépenses et charges, et notamment les amortissements afférents aux biens « somptuaires » conformément au 4 de l'article 39 du CGI, ainsi que les amortissements qui ont été irrégulièrement différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
En outre, les dispositions de l'article 39 duodecies du CGI prévoient que les plus-values à court terme résultant de la cession des biens en cause sont majorées et les moins-values à court terme diminuées des amortissements expressément exclus des charges déductibles ou irrégulièrement différés.
Cette mesure a pour objet d'éviter que l'interdiction légale de déduction des amortissements ne soit systématiquement neutralisée lors de la cession des biens concernés.
a. Amortissements expressément exclus des charges déductibles
Aux termes du 4 de l'article 39 du CGI, certaines dépenses et charges réputées « somptuaires » sont exclues des charges déductibles des entreprises (BOI-BIC-CHG-30-10).
Il s'agit d'une part, des dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences.
Le I de l'article 35 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993 a précisé la rédaction du 4 de l'article 39 du CGI en mentionnant expressément aux premiers et cinquième alinéas de cet article que les amortissements des biens somptuaires font partie des charges et dépenses non déductibles.
Dès lors, les plus-values à court terme réalisées lors de la cession de l'ensemble des biens somptuaires sont majorés du montant de l'amortissement afférent à ces biens, qui est exclu des charges déductibles.
Si la cession fait apparaître une moins-value, celle-ci est diminuée du même montant.
Les dispositions du 4 de l'article 39 du CGI excluent, également, sauf justifications, des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt sur les bénéfices :
- l'amortissement des véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures particulières pour la fraction du prix d'acquisition qui excède 18 300 €. Lorsque ces véhicules ont un taux d'émission de dioxyde de carbone supérieur à 200 grammes par kilomètre, cette somme est ramenée à 9 900 € ;
- en cas d'opérations de crédit-bail ou de location portant sur des voitures particulières, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables, la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant les limites visées au paragraphe précédent.
Il résulte des dispositions du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI que les plus-values à court terme provenant de la cession des biens de caractère somptuaire, tels qu'ils ont été définis ci-dessus, doivent être majorées des amortissements expressément exclus des charges déductibles en vertu du 4 de l'article 39 du CGI, qu'ils aient été comptabilisés ou non.
Ces dispositions ont donc pour effet de conférer le caractère de plus-value à court terme à la fraction de la plus-value imposable correspondant à ces amortissements, bien qu'ils n'aient pas été déduits des bénéfices imposables.
b. Amortissements différés en contravention à la règle de l'amortissement minimal obligatoire
L'article 39 B du CGI prévoit qu'à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. À défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée (BOI-BIC-AMT-10-50).
Néanmoins, en cas de cession ultérieure d'un tel élément, détenu depuis 2 ans au moins, il y a lieu, conformément aux dispositions du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI, de majorer la plus-value à court terme éventuellement réalisée à cette occasion d'une somme égale à la fraction d'amortissement qui a été indûment différée, bien que cette fraction ait été expressément exclue des charges déductibles pour l'assiette de l'impôt.
Concernant les biens amortissables détenus depuis moins de deux ans, les dispositions du a du 2 de l'article 39 duodecies du CGI précisent que les plus-values à court terme provenant de la cession de biens détenus depuis moins de deux ans sont, le cas échéant, majorées des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
Les conséquences que l'application combinée de l'article 39 B du CGI et du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI entraîne au regard de la détermination des plus-values imposables sont illustrées par l'exemple suivant.
Soit une entreprise dont les exercices coïncident avec l'année civile et qui acquiert, le 1er janvier N, pour un prix de 60 000 € un élément dont la durée normale d'amortissement est de dix ans.
Supposons que cet élément puisse être amorti, suivant le mode dégressif, le taux correspondant étant de :
10 x 2,5 = 25 %
et que l'entreprise, après avoir pratiqué un amortissement de :
60 000 € x 25 % = 15 000 €
au titre de l'année N, ne pratique aucun amortissement au titre des exercices N+1 et N+2.
À la clôture des exercices N et N+1, l'amortissement total pratiqué à raison de l'élément considéré, soit 15 000 €, est supérieur au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire (qui est de 6 000 € à la clôture de l'exercice N et de 12 000 € à la clôture de l'exercice N+1).
En revanche, à la clôture de l'exercice N+2, les amortissements pratiqués à raison de l'élément dont il s'agit sont inférieurs de 3 000 € au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire :
60 000 € x 10 % x 3 = 18 000 €
L'entreprise perd définitivement le droit de pratiquer en franchise d'impôt l'amortissement ainsi différé.
Si l'élément insuffisamment amorti est vendu au début de janvier N+3 pour le prix de 63 000 €, la plus-value imposable sera obtenue en ajoutant à la plus-value comptable (63 000 € - [60 000 € - 15 000 €] = 18 000 €), le montant des amortissements différés en infraction aux dispositions de l'article 39-B (3 000 €). Cette plus-value imposable de 21 000 € aura le caractère d'une plus-value à court terme, à concurrence des amortissements pratiqués en franchise d'impôt et des amortissements indûment différés (15 000 € + 3 000 € = 18 000 €). À concurrence du surplus (3 000 €) elle sera soumise au régime des plus-values à long terme.
a. Plus-values réalisées lors de la cession d'éléments acquis en remploi de plus-values antérieures
Les plus-values précédemment exonérées temporairement en vertu de l'ancien article 40 du CGI (régime actuellement abrogé) et affectées à l'amortissement des biens acquis en remploi ne constituent pas un véritable amortissement au sens des dispositions du b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI, puisque cette affectation ne correspond pas à un amortissement déduit pour l'assiette de l'impôt.
Par suite, lorsque de tels biens sont cédés à leur tour, la plus-value dégagée par cette cession ne doit pas être présumée à court terme dans la mesure où elle représente la plus-value précédemment affectée à l'amortissement de l'élément aliéné
Remarque : en ce qui concerne la règle applicable aux plus-values dégagées lors de la cession d'un bien acquis en remploi et réévalué dans le cadre des dispositions de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 de finances pour 1978, il convient de se reporter au II-C-1 § 340 du BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10.
Cette règle a les conséquences suivantes en ce qui concerne la nature des plus-values résultant de la cession d'immobilisations acquises en remploi depuis au moins deux ans.
Si l'immobilisation n'est pas amortissable, la plus-value est intégralement une plus-value à long terme.
Remarque : Il en est ainsi même si la plus-value précédemment réinvestie provenait de la cession d'un élément détenu depuis moins de deux ans ou d'un élément ayant donné lieu à déduction d'amortissements.
Si l'immobilisation est amortissable, la plus-value est une plus-value à court terme dans la mesure où elle correspond à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt et, pour le surplus, éventuellement, une plus-value à long terme.
1er cas. - Supposons qu'une entreprise, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, cède pour 45 000 € un droit au bail qu'elle avait acquis pour 23 000 € en remploi d'une plus-value de 7 000 €.
La plus-value imposable, soit :
45 000 € - (23 000 € - 7 000 €) = 29 000 € représente, en totalité, une plus-value à long terme.
2ème cas. - Soit un élément amortissable sur vingt ans, acquis pour un prix de 10 000 € en remploi d'une plus-value de 5 000 € qui a été affectée à l'amortissement de cet élément. Après une période d'utilisation de dix années, pendant laquelle l'entreprise a pratiqué, en franchise d'impôt, des amortissements s'élevant à 2 500 €, l'élément en cause est cédé pour le prix de 11 000 €.
Cette cession dégage une plus-value de :
11 000 € - [10 000 € - (5 000 € + 2 500 €)] = 8 500 €
Cette plus-value doit être considérée comme constituant :
- une plus-value à court terme, à concurrence de 2 500 €, montant des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt ;
- une plus-value à long terme à concurrence du surplus, soit 6 000 €.
3ème cas. - Supposons, en reprenant les données de l'exemple précédent, que l'élément considéré soit cédé pour un prix de 5 500 €.
5 500 € - [10 000 € - (5 000 € + 2 500 €)] = 3 000 €
- une plus-value à long terme, à concurrence du surplus, soit 500 €.
b. Plus-values dégagées lors de la cession d'un élément précédemment réévalué
On se reportera en ce qui concerne les éléments réévalués :
- sous l'ancien régime au BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10 ;
- sous l'empire des dispositions de l'article 238 bis J du CGI au BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10 au II § 80.
II. Définition des moins-values à court terme
Aux termes du 4 de l'article 39 duodecies du CGI, le régime des moins-values à court terme s'applique :
- aux moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ;
- aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissables, quelle que soit la durée de leur détention. Le cas échéant, ces moins-values sont diminuées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
Le régime des moins-values à long terme s'applique aux moins-values autres que celles définies au § 470 (BOI-BIC-PVMV-20-20-50).
A. Moins-values subies lors de la cession de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans
Il conviendra de se reporter, en ce qui concerne la computation du délai de deux ans, aux précisions données au I-A § 20 à 140.
B. Moins-values afférentes aux éléments amortissables
La règle suivant laquelle les moins-values subies lors de la cession des éléments amortissables constituent, dans tous les cas, des moins-values à court terme est le corollaire de celle prévue au b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI et selon laquelle le régime des plus-values à court terme est applicable aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt (cf. I-B-1 § 170).
Ces plus-values trouvent nécessairement leur origine dans le fait que les amortissements pratiqués excèdent la dépréciation qu'ils avaient pour objet de constater. À l'inverse, les moins-values constatées sur les éléments amortissables ont nécessairement pour cause le fait que les amortissements déduits du bénéfice imposable n'ont pas été suffisants pour compenser cette dépréciation. Il est par suite logique de déduire la moins-value ainsi apparue du bénéfice imposable.
C'est en application de ce même principe que le b du 4 de l'article 39 duodecies du CGI prévoit que ces moins-values doivent être diminuées, le cas échéant, du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles en vertu du 4 de l'article 39 du CGI, ainsi que du montant des amortissements différés en infraction aux dispositions de l'article 39 B du CGI car ces amortissements constatent une dépréciation que le législateur a entendu, en toute hypothèse, exclure des charges déductibles pour le calcul de l'impôt.
1. Amortissements expressément exclus des charges déductibles
La disposition selon laquelle les moins-values à court terme subies à l'occasion de la cession d'éléments amortissables sont diminuées, le cas échéant, du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles, n'a, en fait, pour objet que de confirmer la règle prévue au 4 de l'article 39 du CGI, concernant certaines dépenses réputées « somptuaires » et, de ce fait, non déductibles pour l'assiette de l'impôt.
Il s'agit, d'une part, des dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, des charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences.
Le I de l'article 35 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993 a précisé la rédaction du 4 de l'article 39 du CGI en mentionnant expressément aux premier et cinquième alinéas de cet article que les amortissements des biens somptuaires font partie des charges et dépenses non déductibles.
Dès lors, les moins-values à court terme subies lors de la cession de l'ensemble des biens somptuaires sont diminuées du montant de l'amortissement afférent à ces biens, qui est exclu des charges déductibles.
- en cas d'opérations de crédit-bail ou de location portant sur des voitures particulières, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables, la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant les limites précisées au paragraphe précédent.
Le b du 4 de l'article 39 duodecies du CGI, prévoit que les moins-values à court terme doivent être diminuées du montant des amortissements que l'entreprise a différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI. Cette règle est le corollaire de celle prévue au b du 2 de l'article 39 duodecies et suivant laquelle les plus-values à court terme sont majorées du montant des amortissements qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI.
Les conséquences que l'application combinée de l'article 39 B du CGI et du b du 4 de l'article 39 duodecies du CGI entraîne au regard des moins-values sont illustrées par l'exemple suivant.
Si l'on reprend les données de l'exemple figurant au I-B-2-b § 390 en supposant que le prix de cession de l'élément amorti soit de 30 000 €, l'entreprise fait apparaître en comptabilité une moins-value de :
(60 000 € - 15 000 €) - 30 000 € = 15 000 €
Mais la moins-value fiscale sera obtenue en déduisant de cette moins-value comptable le montant des amortissements différés en infraction aux dispositions de l'article 39-B susvisé, soit 3 000 €.
La moins-value apparaissant après cette déduction, soit 12 000 €, a le caractère d'une moins-value à court terme.
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