Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2011-12-07/ii-r-51_10
Timestamp: 2017-09-20 15:59:39
Document Index: 49100757

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'Art. 105', '§ 68', '§ 1', '§ 13', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 1', '§ 1', 'Art. 105', 'Art. 3', 'Art. 105', '§ 1', '§ 4', '§ 1', '§ 4', 'Art. 3', '§ 4', '§ 1']

BFH, 07.12.2011 - II R 51/10 - Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage für die Spielvergnügungssteuer auf Grundlage des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG); Verfassungsmäßigkeit einer Spielvergnügungsteuer bei Anknüpfen an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer | anwalt24.de
Urt. v. 07.12.2011, Az.: II R 51/10
Referenz: JurionRS 2011, 34740
Aktenzeichen: II R 51/10
FG Hamburg - 26.08.2010 - AZ: 2 K 6/09
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG
Art. 105 Abs. 2 Buchst. a GG
BFH/NV 2012, 790-797
HFR 2012, 514-519
ZfWG 2012, 182-189
die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 sowie die Bescheide vom 8. Februar 2006, 17. April 2007 und 19. März 2010 über Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 bis Februar 2007 aufzuheben, soweit darin Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit festgesetzt ist.
§ 68 Satz 1 FGO setzt voraus, dass der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Sowohl der ursprüngliche als auch der neue Bescheid müssen dieselbe Steuersache, d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, [BFH 09.02.2011 - IV R 15/08] BStBl II 2011, 764, unter II.2.b).
c) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Eine Besteuerung auch der zurückgezahlten Teilbeträge würde dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als örtlicher Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG widersprechen. Hinsichtlich dieser Teilbeträge liegt kein das eigentliche Steuergut bildender Vergnügungsaufwand des Spielers vor. Da die Spielgerätebetreiber in Höhe der zurückgezahlten Teilbeträge keine Einnahmen erzielen bzw. keine Aufwendungen für die Auszahlung von Gewinnen ersparen, kann die Steuer insoweit auch nicht auf die Spieler abgewälzt werden. Eine solche Abwälzbarkeit der Steuer ist aber aufgrund einer am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ausgerichteten, gerechten Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erforderlich (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a cc, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a cc).
a) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das HmbSpVStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der auf die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhobenen Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift. Dies ist für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz entscheidend. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang hingegen, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, [BVerwG 10.12.2009 - BVerwG 9 C 12.08] unter 1.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b aa, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b aa).
aa) Die Spielvergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] unter C.II.1.b, m.w.N.; BVerwG-Urteile in BVerwGE 135, 367, unter 2.a, und vom 9. Juni 2010 9 CN 1/09, BVerwGE 137, 123, unter 1.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b bb aaa, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b bb aaa). Der Spieleinsatz ist dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahe (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a bb). Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG vorgesehene Besteuerung des Spieleinsatzes entspricht somit den verfassungsrechtlichen Anforderungen.
bb) Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, ob die von den Spielhallenbetreibern verwendeten Geräte eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zulassen oder nicht. Der Hamburger Landesgesetzgeber konnte beim Erlass des HmbSpVStG davon ausgehen, dass die eingesetzten Gewinnspielgeräte die Möglichkeit eröffnen, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Steueranmeldungen abzugeben. Wie das BVerfG zur Begründung seiner Ansicht, der früher verwendete Stückzahlmaßstab sei bereits seit Anfang 1997 verfassungswidrig, im Beschluss in BVerfGE 123, 1, [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] unter C.II.2.a cc (1) ausgeführt hat, kann der Vergnügungsaufwand der Nutzer von Gewinnspielautomaten seither aufgrund der technischen Entwicklung und einer in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung hinreichend zuverlässig erfasst werden.
Die Aufsteller von Spielgeräten in Hamburg konnten die Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG demgegenüber nicht dadurch herbeiführen, dass sie nach dem Inkrafttreten des HmbSpVStG aufgrund einer freien, da gesetzlich nicht vorgegebenen Entscheidung Spielgeräte aufstellten, die die zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer i.S. des § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG nicht in jeder Hinsicht ermöglichten. Es oblag vielmehr den Betreibern der Spielgeräte, Vorsorge für eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zu treffen (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen --OVG NRW-- vom 23. Juni 2010 14 A 597/09, [...], Rz 79).
cc) Keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen dagegen, dass die Steuer nicht lediglich auf den um die Steuer verminderten Spieleinsatz erhoben wird. Der Gesetzgeber hat bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Dieser Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] unter C.II.1.b, m.w.N.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b bb bbb, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b bb bbb).
Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 123, 1 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] ebenfalls nicht ausgeführt, dass der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers nur nach Kürzung um die Vergnügungsteuer als Bemessungsgrundlage dieser Steuer herangezogen werden dürfe. Auch das BVerwG ist der Ansicht, dass der Gesamtbetrag der in ein Spielgerät eingeworfenen Geldbeträge und der für weitere Spiele eingesetzten Gewinne einschließlich des Steueranteils jedenfalls solange der Besteuerung unterworfen werden kann, als es die technische Ausstattung der Spielapparate nicht zulässt, den Vergnügungsaufwand eines jeden Spielers und gleichzeitig die auf jedes Spiel entfallende Steuer zu erfassen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, [BVerwG 10.12.2009 - BVerwG 9 C 12.08] unter 2.a aa).
aa) Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (BVerfG-Urteil vom 17. November 1992 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, unter C.II.1.; BVerfG-Beschlüsse vom 9. August 1995 1 BvR 2263/94 u.a., BVerfGE 93, 213, unter C.II.3.a, und vom 18. Mai 2004 2 BvR 2374/99, BVerfGE 110, 370, unter C.I.3.b ee (1); BVerwG-Urteil in BVerwGE 137, 123, [BVerwG 09.06.2010 - BVerwG 9 CN 1.09] unter 2.a). Es genügt, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (BVerfG-Urteil in BVerfGE 87, 234, [BVerfG 17.11.1992 - 1 BvL 8/87] unter C.II.1., m.w.N.).
c) Der Gesetzgeber ist bei der Bemessung einer Spielvergnügungsteuer von Verfassungs wegen nicht auf einen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Wählt er statt dieses Maßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungsteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] unter C.II.1.b).
Ein solcher zulässiger Ersatzmaßstab besteht in der Anknüpfung an die Einspielergebnisse der Spielgeräte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] unter C.II.2.a bb; BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, [BVerwG 10.12.2009 - BVerwG 9 C 12.08] unter 2.a bb; OVG NRW-Urteile vom 23. Juni 2010 14 A 597/09, [...], Rz 81 ff., und vom 7. April 2011 14 A 1632/09, [...], Rz 37 ff.).
4. Der in § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG bestimmte Steuersatz von 8 % des Spieleinsatzes für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. April 2006 und von 5 % des Spieleinsatzes für die Zeit danach ist ebenfalls verfassungsgemäß. Die Steuer kann auf die Spieler abgewälzt werden. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] unter C.II.1.c und 3., m.w.N.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b cc aaa, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b cc aaa). Die Automatenaufsteller sind weder durch die SpielV noch durch andere Vorschriften gehindert, ihren Geschäftsbetrieb so zu gestalten, dass ihnen nach Deckung aller Kosten und Entrichtung der Spielvergnügungsteuer noch ein Gewinn verbleibt. Dies reicht aus, um die Abwälzbarkeit zu bejahen. Setzen die Spielhallenbetreiber Geräte ein, die insbesondere hinsichtlich der Einsätze und der Gewinne so programmiert sind, dass nach Begleichung aller Kosten und Entrichtung der Steuer kein Gewinn erzielt werden kann, fällt dies in deren Verantwortungsbereich (vgl. im Einzelnen BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b cc, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b cc). Dass die Einspielergebnisse im Verhältnis zu den der Besteuerung unterliegenden Einsätzen und somit auch zu der Steuer schwanken können, liegt in der Natur des Betriebs von Geldspielgeräten und muss von deren Betreibern bei der Gestaltung ihres Geschäftsbetriebs und der Kalkulation berücksichtigt werden. Zur Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG führt dies nicht (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, [BVerwG 10.12.2009 - BVerwG 9 C 12.08] unter 2.b).
a) Soweit die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht haben, muss sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst wurden, die die Spieler nach der Umbuchung in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht haben, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben (vgl. BVerwG-Beschluss vom 15. Juni 2011 9 B 77/10, [...]). Einem etwaigen steuerlichen Nachteil der Klägerin in dieser Hinsicht steht der Vorteil gegenüber, dass die im Punktespeicher erzielten Gewinne nach den Ergebnissen der Beweisaufnahme im Verfahren 2 K 9/09, die der Klägerin aufgrund der Übersendung eines Auszugs aus der Sitzungsniederschrift bekannt waren und deren Richtigkeit die Beteiligten insoweit in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH bestätigt haben, auch insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen sind, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen. Der Geldwert dieser gewonnenen Punkte wäre in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen gewesen. Dies ist aber nicht geschehen.