Source: http://kraken.slv.cz/5Afs49/2007
Timestamp: 2018-06-18 23:33:41+00:00
Document Index: 9941648

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§19', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 2', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 3', '§ 4', '§ 35', '§ 36', '§ 40', '§ 42', '§ 48', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 44', '§ 16', '§ 46', '§ 19', '§ 22', '§ 43', '§ 49', '§ 56', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 7', '§ 42', '§ 43', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 22', '§ 43', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 19', '§ 22', '§ 16', '§ 25', '§ 45', '§ 19', '§ 22', 'soud ', '§ 43', '§ 43', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 11', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 19', '§ 19', '§ 43', '§ 19', '§ 22', '§ 19', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', '§ 25', '§ 19', '§ 19', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 25', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 60', '§ 120', '§ 9', '§ 7', '§ 11', '§ 13']

5Afs49/2007
è. j. 5 Afs 49/2007-120
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce Èeskoslovenské obchodní banky, a. s., se sídlem v Praze, Na Pøíkopì 854/14, zast. advokátem JUDr. Ing. Václavem Jermanem, AK White & Case, Na Pøíkopì 8, Praha 1, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 28, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 28. února 2007, è. j. 5 Ca 6/2005-85,
I. V øízení pøeru¹eném usnesením ze dne 12. 5. 2008, è. j.-114 se pokraèuje.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci, k rukám jeho advokáta, náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2856 Kè, a to do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Vý¹e uvedeným rozsudkem zru¹il Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 11. 2004, è. j. FØ-9585/13/04 a vrátil vìc k dal¹ímu øízení. Zru¹eným rozhodnutím ¾alovaný zmìnil platební výmìr správce danì ze dne 25. 5. 2004 è. j. 132337/04/001515/7767 na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2004 a ¾alobci zvý¹il vymìøenou daò na èástku 184 715 Kè.
Rozsudek napadl vèas kasaèní stí¾nosti ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ). Nejvy¹¹ímu správnímu soudu byla kasaèní stí¾nost postoupena dne 21. 5. 2007. Usnesením ze dne 12. 5. 2008 Nejvy¹¹í správní soud øízení o kasaèní stí¾nosti pøeru¹il, nebo» sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu skutkovì obdobnou vìc sp. zn. 7 Afs 54/5006 pøedlo¾il k rozhodnutí roz¹íøenému senátu, kdy¾ zaujal pøi rozhodování odli¹ný právní názor ne¾ druhý senát v rozhodnutí è. j. 2 Afs 178/2005-64 ze dne 23. 8. 2006, z nìho¾ vycházel pøi rozhodování mìstský soud v napadeném rozsudku. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu o sporné právní otázce uvá¾il tak, ¾e setrval na závìrech vyslovených druhým senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, kdy¾ se ztoto¾nil s právními argumenty tam uvedenými.
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost s odkazem na ustanovení dle 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb. (dále jen s. ø. s. ), nebo» má za to, ¾e rozsudek byl vydán na základì nesprávného posouzení právní otázky. Nesprávné posouzení spoèívá v tom, ¾e mìstský soud rozhodl ve prospìch ¾alobce pøi øízení ve vìci odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu bez povinnosti krácení podle pravidel stanovených v §19a zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném po zmìnách zákonem è. 322/2003 Sb., s úèinností od 1. 10. 2003 (dále jen zákon o DPH ), a to na základì rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005 ze dne 23. 8. 2006, vydaného v toto¾né právní otázce, jím¾ byl jako správní orgán vázán ve smyslu 78 odst. 5 s. ø. s. V dùsledku toho bylo ¾alobci pøiznáno právo na odpoèet danì z pøidané hodnoty v rozporu s principy fungování této danì, byly poru¹eny rovné podmínky s jinými plátci danì, oproti nim¾ byl ¾alobce neodùvodnìnì zvýhodnìn a souèasnì do¹lo ke zneu¾ití práva získáním neoprávnìného majetkového prospìchu ¾alobcem.
V odùvodnìní rozsudku je zmínìna replika ¾alobce k vyjádøení ¾alovaného a doplnìní tohoto vyjádøení. ®alovaný v¹ak s obsahem této repliky nebyl seznámen, nebo» mu nebyla zaslána. Oznaèení argumentù stì¾ovatele, pomocí kterých poukazoval na nesprávnost dále uvedeného rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾alobcem za úèelové a zavádìjící, ¾alovaný odmítá z dùvodù, které ji¾ uvedl ve svých vyjádøeních zaslaných mìstskému soudu i z dùvodù uvedených v této kasaèní stí¾nosti: Dle názoru stì¾ovatele se v pøípadì jeho odùvodnìní nejedná o tvrzení irelevantní , nebo» v oblasti uplatòování danì z pøidané hodnoty v rámci daòového øízení jde o skuteènosti zásadního významu.
Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e a¾ do vydání rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005 zastával shodný právní názor jako stì¾ovatel, tj. ¾e i po novelizaci ustanovení § 19a zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb. s úèinností od 1. 10. 2003, se vztahuje povinnost krátit odpoèet danì dle tohoto ustanovení i na zbo¾í z dovozu, nebo» neexistuje ¾ádný racionální dùvod, pro který by u zbo¾í z dovozu nemìl být odpoèet danì krácen v závislosti na úèelu urèení zbo¾í, zatímco u zbo¾í z tuzemska ano. Proto¾e v¹ak Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumával toto¾nou právní otázku pøed vydáním pøedmìtného rozsudku, rozhodl o ní pod uvedenou sp. zn. 2 Afs 178/2005 a proto¾e je souèasnì vrcholným soudním orgánem ve vìcech patøících do pravomoci soudù ve správním soudnictví, který zaji¹»uje jednotu a zákonnost rozhodnutí, nezbývalo mìstskému soudu, ne¾ pøevzít právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu a rozhodnutí stì¾ovatele zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel má za to, ¾e pøi rozhodování konkrétní vìci, v ní¾ bylo rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu vydáno, do¹lo k zásadnímu a neodùvodnìnému opominutí podstatných aspektù fungování danì z pøidané hodnoty.
Základní strukturální princip této danì spoèívá v tom, ¾e (pøi urèitém ilustrativním zjednodu¹ení) nárok na odpoèet u pøijatých plnìní lze pøiznat pouze k takovým plnìním, která se pou¾ijí pro úèely uskuteènìní zdanitelných plnìní. Obecnì toti¾ platí, ¾e proti odpoètu danì na vstupu existuje daò na výstupu. V pøípadech, kdy není uplatòována daò na výstupu, tj. u plnìní, která zákon od danì osvobozuje, jako v pøípadì ¾alobce, není ani nárok na odpoèet nebo jen v pomìrné èásti. Uvedený základ fungování DPH rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu zcela popírá, kdy¾ umo¾òuje nárok na odpoèet tam, kde není ¾ádná daò na výstupu.
Nerovné postavení ostatních plátcù spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e ¾alobce na základì rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu získal výhodu v pøiznání odpoètu bez uplatnìní danì na výstupu, pøesto¾e pøijaté plnìní (zbo¾í z dovozu) pou¾il k uskuteènìným plnìním osvobozeným od danì bez nároku na odpoèet danì. Tím, ¾e Nejvy¹¹í správní soud opomenul pøi svém rozhodování pravidla fungování danì z pøidané hodnoty, nepostihl ani skuteènost, ¾e to, co nazývá odejmutím èásti majetku soukromé osobì, je na druhé stranì vyvá¾eno neuplatnìním danì na výstupu.
Proto nelze souhlasit s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v bodì V. f) jeho rozhodnutí, ¾e neuznáním nároku na odpoèet poskytuje ¾alobce státu èást svého majetku, ani¾ by za to od státu obdr¾el protiplnìní. Z toho pak je dále dovozováno, ¾e v takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku. Vyslovená teze o chybìjícím protiplnìní ze strany státu je dle stì¾ovatele zcela klamná a zavádìjící a¾ k závìru o nutnosti nepøimìøené a neodùvodnìné ochrany soukromé osoby. Poskytovaným protiplnìním státu, které ¾alobci pøíslu¹í, je skuteènost, ¾e stát od nìho ne¾ádá daò na výstupu. Adekvátním efektem osvobození od danì na výstupu je nemo¾nost uplatnit nárok na odpoèet danì. Je evidentní, ¾e pokud by ¾alobcem uskuteèòovaná plnìní nebyla od danì osvobozená, ale musel by z nich odvádìt daò ve vý¹i základní sazby danì 22% jednalo by se vzhledem k objemu jím poskytovaných slu¾eb o pomìrnì vysokou èástku s podstatným vlivem na vý¹i realizovaného zisku.
Stì¾ovatel má za to, ¾e realizace postupu dle rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu není bez vlivu i na ¾alobcovy klienty, kteøí jsou rovnì¾ daòovými poplatníky. Na svých klientech ¾alobce nemalou mìrou profituje rozdílem mezi sazbami úrokù, které jim poskytuje z jejich vkladù, a sazbami a poplatky, které jim úètuje za poskytnuté slu¾by, a k tomu se jich nepøíznivì dotkne je¹tì nepøímo nárokováním odpoètu danì ze státního rozpoètu.
V bodu V. g) rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu je hodnocena povaha zmìny, kterou do § 19 zákona o DPH, pøinesla novela zákonem è. 322/2003 Sb., jako neorganický zásah do vcelku jednoznaènì formulovaných a výkladovì bezproblémových pravidel uplatòování nároku na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, jak byla upravena do úèinnosti uvedené novely. Stì¾ovatel k tomu podotýká, ¾e plátci DPH i správci danì museli podle zákona o DPH, obsahujícího formulaèní zatemnìní novelizovaného znìní § 19 odst. 1 tohoto zákona, v dané dobì postupovat, nebo» jde o jediný právní pøedpis z oblasti hmotného práva na úseku danì z pøidané hodnoty. Nezbytnost praktické realizace, i byt podle nepøesnì znìjícího právního pøedpisu, s sebou pøinesla plnìní povinností plátcù, zejména pøi vyplòování a podávání daòových pøiznání, v nich¾ bylo postupováno pøi nárokování odpoètu danì u zbo¾í z dovozu stejným zpùsobem jako pøed novelou, tj. pøi dodr¾ování pravidel stanovených pro uplatòování odpoètu danì jen v § 19a zákona o DPH.
Upøednostnìním výkladu pøedmìtné problematiky ve prospìch soukromé osoby, resp. urèitého okruhu soukromých osob, dochází rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu k vytváøení nerovných podmínek pro plátce DPH a poru¹ení jedné ze základních zásad daòového øízení, vyjádøené v § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní ). K otázce zvýhodnìní ¾alobce oproti jiným plátcùm se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v bodu V. h) svého rozhodnutí. Dle názoru stì¾ovatele v¹ak znevýhodòováni jsou nejen ti plátci, kteøí na rozdíl od ¾alobce nepou¾ívali pøi svém podnikání zbo¾í z dovozu, ale pouze zbo¾í z tuzemska, u nìho¾ nemìli nárok na odpoèet, ale do nerovného postavení jsou uvr¾eni i ti plátci, kteøí u zbo¾í z dovozu podmínky § 19a zákona o DPH, respektovali. Je tøeba podotknout, ¾e takových plátcù-dovozcù byla vìt¹ina a tato vìt¹ina by zùstala zkrácena na novì zalo¾eném právu pøedmìtným rozhodnutím.
Pokud tedy lze ve vztahu ¾alobce-stát hovoøit o nerovném postavení, vyplývá z vý¹e uvedeného, ¾e je do nìho rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu uvr¾en stát, aèkoli jinak jde o vztah vyvá¾ený. Nelze nevidìt, ¾e pøiznáním nároku na odpoèet danì, bez povinnosti odvádìt daò na výstupu, získává ¾alobce majetkový prospìch. Prospìch ¾alobce je v podstatì dvojího druhu, a to uplatnìním osvobození, pøi kterém nemusí odvádìt daò na výstupu, a je¹tì získáním odpoètu danì. Vytì¾ením majetkového prospìchu ¾alobce pak dle stì¾ovatele do¹lo k jasnému zneu¾ití práva, nebo» byl ¾alobce pøi poru¹ení principù fungování DPH zvýhodnìn a je¹tì byly poru¹eny rovné podmínky uplatòování této danì.
I kdy¾ nelze rozporovat skuteènost, ¾e by ¾alobce realizoval dovoz zbo¾í pouze za úèelem pouhého získání nároku na odpoèet, který by byl hlavním úèelem pøedmìtné transakce, má stì¾ovatel za to, ¾e ze strany ¾alobce dochází ke zneu¾ití pøedpisù spoèívající v nárokování práva na odpoèet v nezkrácené vý¹i.
K odpoètu danì nárokovaného ¾alobcem je pak tøeba uvést, ¾e i dle rozsudku ESD ve vìci C 255/02 (mj. Halifax) dospìl Soudní dvùr k tomu, ¾e ©está smìrnice musí být vykládána ve smyslu, ¾e brání nároku na odpoèet danì, pokud plnìní zakládající tento nárok pøedstavují zneu¾ití. Vznik pøesnì takové situace popsal ¾alovaný vý¹e.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, jak uvádí v bodu V. j) svého rozhodnutí, je nutné i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem bylo právo tehdy úèinné, vykládat toto právo konformnì s právem Evropských spoleèenství. Je proto tøeba vzít v úvahu i ustanovení ©esté smìrnice Rady ze dne 17. kvìtna 1977 o sladìní zákonù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (è. 77/388/EHS). Z èl. 13 a 17 této smìrnice vyplývá, ¾e finanèní èinnosti uskuteèòované ¾alobcem jsou plnìními osvobozenými od danì bez nároku na odpoèet a ¾e u zbo¾í a slu¾eb, které osoba podléhající dani hodlá pou¾ít jak pro plnìní, u nich¾ je daò odèitatelná, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, je odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k prvnì uvedeným plnìním. Z toho vyplývá, ¾e ani ©está smìrnice nerozli¹uje mezi pøijatými zdanitelnými plnìními a zbo¾ím z dovozu, ale uva¾uje o pøijatém zbo¾í a slu¾bách, kterým pøisuzuje nárok na odpoèet v souladu s jejich vyu¾itím. Rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu i touto stí¾ností napadený rozsudek jsou tedy v rozporu i s principem jednotného základu danì z pøidané hodnoty v rámci èlenských státu Evropské unie.
Stì¾ovatel pova¾uje rozhodnutí o této kasaèní stí¾nosti pøi zohlednìní v¹ech dùvodù, vý¹e popsaných, o jejich¾ správnosti a opodstatnìnosti je pøesvìdèen za velmi zásadní. Dovoluje si proto navrhnout, aby NSS zvá¾il pøidìlení této vìci k posouzení jinému senátu, ne¾ který rozhodl pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 vìdomì proti principùm a ekonomickým funkcím DPH a vìdomì deklaroval zvýhodnìní oproti jiným plátcùm DPH a zalo¾il tak ne¾ádoucí nerovné podmínky pøi uplatòování této danì.
S ohledem na v¹echny shora uvedené skuteènosti stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 11. 4. 2007. K návrhu stì¾ovatele, aby byla projednávaná vìc pøidìlena jinému senátu, ne¾ který o obdobné vìci rozhodoval pod sp. zn. 2 Afs 178/2005, uvádí, ¾e pova¾uje zmínìné rozhodnutí za správné a pøedpokládá, ¾e se od nìj Nejvy¹¹í správní soud v nyní projednávané vìci neodchýlí. K údajnému zneu¾ití práva a získání výhod na úkor ostatních daòových poplatníkù, kterými argumentoval stì¾ovatel, ¾alobce namítá, ¾e pøi aplikaci pøíslu¹ných ustanovení zákona o DPH postupoval v dobré víøe a v souladu se znìním tak, aby jako¾to racionálnì jednající subjekt dostál v¹em svým povinnostem, ale zároveò tak, aby na daních neodvedl státu více ne¾ je nutné. Aby se dalo jednání daòového subjektu oznaèit za zneu¾ití práva, muselo by odporovat smyslu a úèelu pøíslu¹ného ustanovení a jednak by hlavním úèelem pøedmìtné transakce muselo být získání daòového zvýhodnìní. V pøípadì ¾alobce nebyla minimálnì splnìna druhá podmínka a proto jednání ¾alobce nelze oznaèit za zneu¾ití práva. K výkladu sporných ustanovení zákona o DPH a údajnému poru¹ení práva ES ¾alobce uvádí, ¾e Nejvy¹¹í správní soud potvrdil, ¾e gramatický i systematický výklad ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH pøisvìdèuje výkladu ¾alobce a ¾e z hlediska historického výkladu se nedá jeho správnost ovìøit. Jediným sporným tak zùstává výklad teleologický, ohlednì kterého se názory stran sporu rozcházejí. K tomu ¾alobce dodává, ¾e je navíc sporné, zda byla v tomto pøípadì splnìna kritéria pro pou¾ití teleologického výkladu. I kdyby Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e není jakákoliv pochybnost o jednoznaèné nejasnosti a nesrozumitelnosti posuzovaných ustanovení zákona o DPH a o rozporu jejich doslovného znìní s jejich smyslem a úèelem a teleologický výklad by tak bylo mo¾no pou¾ít, musel by støet takového teleologického a gramatického výkladu vyznít pro druhý jmenovaný, tedy ve prospìch ¾alobce. ®alobce odmítá, ¾e by výklad ve prospìch stì¾ovatele vyplýval z ©esté smìrnice rady è. 77/388/EHS. K pochybení zákonodárce ¾alobce dodává, ¾e musí jít v¾dy k jeho tí¾i, tedy k tí¾i státu, co¾ vyplývá i z judikatury Ústavního soudu (I. ÚS 22/99). Rozhodnutí soudu v neprospìch ¾alobce by bylo nutno dle ¾alobce pova¾ovat za poru¹ení základních práv a svobod ¾alobce vyplývajících z Ústavy ÈR a Listiny. ®alobce navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost dùvodná není.
Nejvy¹¹í správní soud ve vìci sp. zn. 2 Afs 178/2005 dospìl k závìru, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. Podle právního stavu úèinného od 1. 10. 2003 do konce úèinnosti zákona o DPH (tj. do 30. 4. 2004) nemìl pøi uplatnìní odpoètu DPH u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i. Vý¹e uvedené závìry plnì pøevzal mìstský soud v nyní napadeném rozsudku.
Na tìchto závìrech setrval takté¾ roz¹íøený senát, který ve svém rozsudku ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155 uvedl:
Nejvy¹¹í správní soud se v první øadì zabýval systematikou zákona o DPH a dùsledky z ní vyplývajícími. Zákon o DPH je systematicky èlenìn na pìt èástí:
èást první (§ 1 a¾ § 3), nadepsanou jako Obecná ustanovení , je¾ obsahuje zejména základní ustanovení o pøedmìtu úpravy a legální definice øady pojmù u¾ívaných zákonem,
èást druhou (§ 4 a¾ § 35a), nadepsanou Uplatòování danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku , která je nejrozsáhlej¹í èástí zákona, èlenìnou dále do sedmi hlav (mj. i hlavy VI, která je nadepsána Odpoèet danì ). Èást druhou lze pova¾ovat za jádro celého zákona o DPH, nebo» komplexnì a systematicky upravuje v podstatì v¹echny významné podmínky vá¾ící se k DPH, zejména subjekty DPH, její pøedmìt, uskuteènìní zdanitelného plnìní, vznik daòové povinnosti, sazby danì, odpoèet danì a osvobození od ní, upravuje tedy i nìkteré instituty (jako právì napøíklad sporný odpoèet danì), na které je odkazováno ustanoveními dal¹ích èástí zákona,
èást tøetí (§ 36 a¾ § 40), nadepsanou Zdaòovací období a správa danì v tuzemsku , která zejména vymezuje zdaòovací období a upravuje nìkteré dal¹í èasové dimenze správy DPH,
èást ètvrtou (§ 42 a¾ § 48), nadepsanou Uplatnìní danì pøi dovozu a vývozu , která obsahuje relativnì autonomní, av¹ak ne zcela komplexní úpravu uplatòování DPH pøi dovozu a vývozu zbo¾í a poskytování slu¾eb. Právì v èásti ètvrté se na vícero místech pou¾ívají odkazy na èást druhou, napø. u ji¾ zmínìného odpoètu danì pøi dovozu zbo¾í (§ 43 odst. 3, který odkazuje na § 19 a¾ § 22), u sazby danì (§ 44 odst. 6, který odkazuje na § 16) èi u odpoètu danì na vstupu pøi poskytování slu¾eb do zahranièí (§ 46 odst. 3, který opìt odkazuje na § 19 a¾ § 22, ov¹em nepatrnì odli¹nou dikcí ve srovnání s § 43 odst. 3). Èást ètvrtá v¹ak zároveò obsahuje zcela nesystematicky a neorganicky zaøazené ustanovení o vrácení DPH osobám se zdravotním posti¾ením, které s dovozem a vývozem zbo¾í èi poskytováním slu¾eb do zahranièí nemá po obsahové stránce prakticky nic spoleèného,
èást pátou (§ 49 a¾ § 56), nadepsanou Závìreèná, pøechodná a zru¹ovací ustanovení , její¾ obsah odpovídá nadpisu.
VI. b) Vývoj relevantní právní úpravy a výkladové závìry z toho plynoucí
Podle § 43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znìní pøed úèinností novelizaèního zákona è. 322/2003 Sb., tak po jeho úèinnosti, platilo, ¾e nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu má plátce za podmínek stanovených v § 19 a¾ § 22, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován Nárok na odpoèet danì ) znìlo do úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. takto: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Po úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. pak znìlo takto: Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem nebo zbo¾í z dovozu, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem.
Ustanovení § 19a zákona o DPH, jako¾ i dal¹í ustanovení, na nì¾ odkazoval § 43 odst. 3 tohoto zákona, hovoøila dùslednì pouze o pøijatých zdanitelných plnìních ; výrazu zbo¾í z dovozu tato ustanovení vùbec neu¾ívala.
Výklad právní úpravy pøed úèinností zákona è. 322/2003 Sb. byl podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jednoznaèný a nedával dùvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH vcelku dùkladnì rozli¹oval mezi uplatòováním danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku a jejím uplatòováním v souvislosti s dovozem. Je to patrné z toho, ¾e obojí bylo upraveno ve dvou rùzných èástech zákona a ¾e zákon vcelku konsekventnì rozli¹oval mezi obìma kategoriemi i terminologicky-u tuzemských pøedmìtù danì hovoøil zákon pøedev¹ím o zdanitelném plnìní (viz v první øadì § 7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní ve vztahu k dovezenému zbo¾í u¾íval pak pojmù zbo¾í z dovozu èi dovoz zbo¾í , pøípadnì dovezené zbo¾í (viz vícero ustanovení v § 42 a násl. cit. zákona). I re¾im zdanìní obou typù statkù mìl své významné odli¹nosti, ostatnì právì proto byl upraven ve dvou relativnì oddìlených komplexech právních norem obsa¾ených ve dvou rùzných èástech zákona, které na sebe byly navázány jen v omezené míøe odkazy nìkterých ustanovení èásti ètvrté na nìkterá ustanovení èásti páté a spoleènou terminologií legálnì definovanou v èásti první a té¾ pro oba komplexy platícími ustanoveními èásti tøetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu èi vývozu zbo¾í odkazují na ustanovení èásti tøetí, nelze je zásadnì chápat jinak ne¾ jako pøíkaz zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající re¾imu èásti ètvrté byly v rozsahu, který vyplývá z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, pou¾ity vybrané normy èásti druhé.
Pøi výkladu vìcného rozsahu odkazu je nutno pou¾ít v¹ech standardních výkladových metod, tedy vyjít z jazykového významu u¾itých slov, zohlednit systematiku zákona a sledovat smysl a úèel dané úpravy; vzít v úvahu je tøeba i pøípadné specifické okolnosti vzniku èi novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, ¾e daò z pøidané hodnoty je konstruována jako relativnì neutrální daò ve vztahu k pùvodu zdaòovaných statkù (tj. jde-li o statky dová¾ené èi produkované v tuzemsku)-podléhat jí mají zásadnì v¹echny takové statky, nebo» smyslem a úèelem této danì není preferovat statky tuzemské pøed statky z dovozu èi naopak (takový úèel naproti tomu je patrný u cel, jejich¾ základním smyslem je v souèasné dobì zpravidla ochrana tuzemské produkce). Úpravu pøed úèinností zákona è. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak, ne¾ ¾e zákonodárce v § 43 odst. 3 zákona o DPH tím, ¾e odkazuje na relativnì komplexní a ucelenou úpravu odpoètu danì v ustanoveních § 19 a¾ 22, tj. na celou hlavu VI èásti druhé zákona, øíká, ¾e re¾im odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu má být shodný s re¾imem u zdanitelného plnìní, tj. statkù tuzemských. Shoda má být nejen ohlednì základních podmínek nároku, ale i ohlednì jeho konkrétní vý¹e, která závisí na tom, do jaké míry má být pøípadný odpoèet krácen v závislosti na tom, pro jaké úèely má být dová¾ené zbo¾í u¾ito. Je tedy zcela zøejmé, ¾e do úèinnosti zákona è. 322/2003 Sb. bylo na zbo¾í z dovozu plnì aplikovatelné i ustanovení § 19a zákona o DPH. Pochyby o tom nevyvolávala ani ¾ádná terminologická inkonsekvence, nebo» ¾ádná nebyla-funkcí odkazu (v daném pøípadì odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH) toti¾ zpravidla bývá i inkorporace terminologie u¾ívané ustanovením, na nì¾ je odkazováno, komplexem norem, jeho¾ souèástí je i odkazující norma. Vzta¾eno ke konkrétnímu pøípadu odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, ¾e k pojmosloví, kterého u¾ívají normy, na nì¾ se odkazuje, tj. § 19 a¾ § 22, nutno najít jejich adekvátní obdoby v normách ustanovení o dovozu a vývozu zbo¾í-pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní u¾ívaný v § 19 a¾ § 22 tak odpovídá pojmu zbo¾í z dovozu u¾ívanému v èásti ètvrté zákona o DPH a uvedený odkaz ve spojení s normami, na nì¾ odkazuje, øíká, ¾e na zbo¾í z dovozu se pro úèely odpoètu danì má hledìt, jako by ¹lo o plátcem pøijaté zdanitelné plnìní. Vzhledem k tomu, ¾e normy, na nì¾ bylo odkazováno, vùbec samy o sobì neu¾ívaly pojmu zbo¾í z dovozu , nevznikala ¾ádná pochyba o tom, ¾e re¾im odpoètu je u zbo¾í z dovozu stejný jako u plátcem pøijatých zdanitelných plnìní . Právì v tom, ¾e normy, na nì¾ § 43 odst. 3 odkazuje, samy pojmu zbo¾í z dovozu neu¾ívají, lze vidìt jasný pøíkaz zákonodárce, ¾e v rozsahu odkazu má být pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní významovým ekvivalentem pojmu zbo¾í z dovozu .
Uvedená jistota ohlednì výkladu § 43 odst. 3 a § 19 a¾ § 22 zákona o DPH v¹ak vzala za své úèinností zákona è. 322/2003 Sb., který do § 19 odst. 1 pøidal k pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní té¾ pojem zbo¾í z dovozu , ov¹em do dal¹ích ustanovení hlavy VI èásti druhé zákona o DPH ji¾ tento pojem vtìlen nebyl; zároveò zákonodárce ani nikde v § 19 a¾ § 22 nevyjádøil, ¾e pro úèely odpoètu danì u zbo¾í z dovozu jsou aplikovatelná i ta z uvedených ustanovení, která u¾ívají pojmu plátcem pøijatá zdanitelná plnìní , av¹ak neu¾ívají pojmu zbo¾í z dovozu , tj. nejen ustanovení § 19 odst. 1, ale i ustanovení dal¹í, tj. § 19a, § 20, § 21 a § 22.
VI. c) Metody výkladu právních pøedpisù a jejich konkurence
Úèelem výkladu zákonného textu je dospìt v první øadì k objektivnímu smyslu interpretované pasá¾e zákona, v zásadì abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného zákona a ponechávajícímu stranou zji¹»ování subjektivní vùle zákonodárce. Spor mezi objektivismem a subjektivismem jako základními filosofickými východisky interpretace zákona lze v právní vìdì sledovat minimálnì od druhé poloviny 19. století, pøièem¾ jednoznaènì a bez výhrad zøejmì nelze-alespoò právní vìda k takovému závìru vìt¹inovì nedospìla-dát pøednost ¾ádnému z obou pøístupù (blí¾e k tomu viz napø. Karl Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl., Bernd Rüthers, Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl.; v èeské literatuøe nejnovìji viz zejm. Filip Mezer: Metodologie nalézání práva, Knihovnièka, Brno 2008, str. 55 a¾ 63); jako nejvhodnìj¹í se jeví kombinace obou pohledù s pøihlédnutím k povaze konkrétního interpretaèního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, ¾e z objektivismu vycházející tezi o racionálním zákonodárci, který pøi vydávání zákonù postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního øádu a neèiní souèástí právního øádu nadbyteèná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno pova¾ovat za obecné východisko, které nepochybnì je ohniskovým bodem, k nìmu¾ se výklad zákona musí zásadnì vztahovat, je¾ v¹ak v konkrétním pøípadì zejména s ohledem na okolnosti vzniku urèité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje mù¾e a-má-li se dospìt ke správné a spravedlivé interpretaci zákona-i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s pøihlédnutím k této nedokonalosti bude (pøirozenì v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami, nebo» ty vymezují prostor pøípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a úèelem zákona a souèasnì pokud mo¾no v souladu s intencí zákonodárce, je-li seznatelná a na¹la-li v zákonì samotném dostateènì urèitý výraz.
VI. d) Zámìr historického zákonodárce
V pøípadì stì¾ovatele ov¹em z historie projednávání zákona konkrétní zámìr zákonodárce ve vztahu k § 19 odst. 1 zákona o DPH identifikovat nelze. Zákon vyhlá¹ený pod è. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké snìmovnì Parlamentu Èeské republiky projednáván jako vládní návrh zákona. Novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH byla ve vládním návrhu zaøazena v jeho èásti první pod bodem è. 50; jediná zmínka vysvìtlující intenci navrhovatele ve vztahu k této úpravì je obsa¾ena ve zvlá¹tní èásti dùvodové zprávy k návrhu zákona: V § 43 se odkazuje na obecné ustanovení § 19 a¾ § 22. V tìchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu, která zakládá nárok na uplatnìní odpoètu danì, a proto se doplòuje do § 19 odst. 1. Jeliko¾ uvedený bod novely byl Parlamentem schválen beze zmìny oproti vládnímu návrhu, lze mít za to, ¾e z uvedené pasá¾e dùvodové zprávy lze usuzovat i na intenci samotného historického zákonodárce. Z citované pasá¾e v¹ak nic rozumného není mo¾no vytì¾it-z uvedené pasá¾e vyplývá pouze, ¾e zákonodárce mìl za to, ¾e v § 19 a¾ § 22 nebyl potøebným zpùsobem upraven odpoèet danì pøi dovozu zbo¾í; o povaze deficitù, které zákonodárce v tehdy platné úpravì spatøoval, a o pøesných pøedstavách, jak je jím navrhované nová úprava odstraní, v¹ak z dùvodové zprávy nièeho usuzovat nelze; o tom, jaká pravidla mají platit konkrétnì pro pøípadné krácení odpoètu danì u zbo¾í z dovozu, dùvodová zpráva zcela mlèí.
Zji¹tìní úmyslu historického zákonodárce ve vztahu ke konkrétní zmìnì v ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH nepomù¾e ani to, ¾e v obecné èásti dùvodové zprávy se uvádí, ¾e hlavním cílem navrhované novely je provést dal¹í dílèí kroky ve sblí¾ení daòového práva Èeské republiky s pøedpisy Evropské unie týkající se sladìní postupu pøi vracení danì (...) , nebo» tamté¾ se rovnì¾ uvádí, ¾e dále jsou navrhována nìkterá upøesnìní a doplnìní legislativnì technického charakteru, která nevyplývají z po¾adavkù Evropské unie, ale nejsou s jejími pøedpisy v rozporu. Ze zcela kusého a ve vztahu ke konkrétní zákonné úpravì, která byla nakonec novelou provedenou zákonem è. 322/2003 Sb. provedena, protismyslného [nebo», jak sub VI. b) popsáno, úprava platná do novelizace netrpìla ¾ádnými výkladovými problémy; naopak, byla zcela bezrozporná] odùvodnìní novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH nelze toti¾ ani ve spojení s obecnou èástí dùvodové zprávy dovodit nièeho ne¾ to, ¾e navrhovatel zákona poci»oval v dosavadní právní úpravì urèité výkladové problémy, je¾ v ní v¹ak objektivnì nebyly, a sna¾il se tyto neexistující problémy odstranit, ani¾ by byla konkrétní podoba jeho zámìru seznatelná.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøi posuzování rozhodné právní otázky byl nucen zùstat toliko u výkladù gramatického, systematického a teleologického, samozøejmì v rámci mezí daných ústavnì zalo¾enou povinností soudu interpretovat jednoduché právo ústavnì konformním zpùsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být podle soudu nahodilý-¾ádná z tìchto výkladových metod nemù¾e mít sama o sobì pøednost pøed ostatními, nýbr¾ musí být u¾ity jako dílèí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám, na nich¾ je zalo¾en moderní ústavní stát, a principùm, jimi¾ je veden.
VI. e) Smysl a úèel odpoètu danì v konstrukci danì z pøidané hodnoty
Ustanovení § 19 a¾ § 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho èásti druhé, jsou, jak ji¾ shora poznamenáno, relativnì samostatnou a relativnì ucelenou úpravou nárokù plátcù na odpoèet DPH. Odpoèet DPH lze pøitom pova¾ovat za jeden z pro tuto daò klíèových institutù, kterým se realizuje její základní princip, a sice ¾e nezále¾í na poètu mezièlánkù v øetìzci mezi vznikem vìci (slu¾by) a jeho (její) koneènou spotøebou, nebo» se u ka¾dého mezièlánku daní pouze jím pøidaná hodnota, tak¾e celková vý¹e danì je stejná bez ohledu na poèet mezièlánkù. Pokud by institut odpoètu danì neexistoval, uvedený základní princip by byl jen obtí¾nì naplnitelný a daò z pøidané hodnoty by se zmìnila v daò z obratu, u ní¾ by vý¹e daòového zatí¾ení vìci èi slu¾by závisela na poètu mezièlánkù. Neutrality danì z pøidané hodnoty z hlediska pùvodu zbo¾í èi slu¾eb (tuzemsko versus cizina), kterou nutno pova¾ovat za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodnìním statkù urèitého pùvodu), a proto u danì z pøidané hodnoty i za ¾ádoucí, pak lze docílit pouze tak, ¾e jak na zbo¾í tuzemské, tak na zbo¾í z dovozu budou u¾ita obdobná pravidla pro uplatnìní odpoètu, vèetnì obdobnì nastavených pravidel krácení odpoètu v závislosti na úèelu urèení zbo¾í. Sociálních, ekologických èi jiných legitimních cílù z hlediska spotøeby urèitých statkù zákonodárce u danì z pøidané hodnoty dosahuje jinými metodami ne¾ deformací pravidel pro odpoèet danì, a sice rùznými sazbami DPH podle druhu zbo¾í èi slu¾eb zatí¾ených daní (§ 16 zákona o DPH), osvobozením od této danì (§ 25 a násl. zákona o DPH) èi právem na její vrácení (napø. § 45f u osob se zdravotním posti¾ením pøi koupi èi finanèním pronájmu osobního automobilu). Teleologický výklad ustanovení o odpoètu danì tedy nedává ¾ádný prostor pro závìr, ¾e by zde existoval racionální dùvod, pro který by u zbo¾í z dovozu nemìl být odpoèet DPH krácen v závislosti na úèelu urèení zbo¾í, zatímco u zbo¾í z tuzemska ano. Teleologický výklad proto nepochybnì vede k závìru, ¾e správný je takový výklad zákona, který zastává ¾alovaný, tedy ¾e i na zbo¾í z dovozu nutno u¾ít ustanovení § 19 a¾ § 22 stejnì, jako kdyby byla u¾ita na zbo¾í z tuzemska.
Nelze v¹ak pominout skuteènost, ¾e pøedmìtem výkladu je soubor norem daòového práva, tedy norem práva veøejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených podmínek èást majetku soukromé osobì a povinnost této osoby uvedenou èást svého majetku státu poskytnout, ani¾ by za to od státu obdr¾ela jakékoli protiplnìní (benefity poskytované státem v rámci plnìní funkcí státu jako napø. zaji¹tìní bezpeènosti, vynucování pravidel správného chování èi poskytování plnìní sociální povahy za nìco takového pova¾ovat nelze, nebo» nejsou závislé na skuteènosti, ¾e nìkdo platí daò resp. na vý¹i takto placené danì, nýbr¾ na jiných právnì rozhodných skuteènostech, s daòovým statusem pøíjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku (v tomto smyslu je zcela relevantní poukaz na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu). Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil (viz napø. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daòového práva je proto nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce).
VI. f) Význam odkazu v § 43 odst. 3 zákona o DPH v kontextu systematiky tohoto zákona a pojmù jím u¾ívaných
Odkaz v § 43 odst. 3 zákona o DPH zùstal novelou è. 322/2003 Sb. nedotèen. Zákonodárce tedy zjevnì nemìl zámìr ji¾ v samotném odkazu modifikovat pravidla pou¾ití ustanovení o odpoètu DPH napø. tím, ¾e by odkázal jen na nìkterá ustanovení hlavy VI èásti druhé zákona o DPH. I nadále, stejnì jako pøed novelou, odkazoval § 43 odst. 3 zákona o DPH na celou tuto hlavu, nebo» odkazoval na v¹echny v té dobì k ní pøíslu¹ející paragrafy. Nutno tedy mít za to, ¾e i po novele znìl pøíkaz zákonodárce tak, ¾e i na zbo¾í z dovozu se mají pou¾ít pravidla pro odpoèet DPH obsa¾ená v § 19 a¾ § 22 zákona o DPH, a to v té podobì, jak jsou v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli externí modifikace dané napø. charakterem odkazu v § 43 odst. 3 zákona DPH (samozøejmì ov¹em modifikována tam obsa¾eným pravidlem, ¾e § 19 a¾ § 22 zákona o DPH se pou¾ijí jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem stanoveno jinak -takto jinak stanoví zejména nìkterá ustanovení èásti ètvrté zákona, jak bude dále zmínìno).
Problém tedy tkví jen a pouze v povaze zmìny, kterou pøineslo vnesení slov nebo zbo¾í z dovozu do ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH. V první øadì nutno podotknout, ¾e vlo¾ení takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, nebo» se jedná o ustanovení nále¾ející k té èásti zákona o DPH, je¾ se týká uplatòování danì u zdanitelného plnìní v tuzemsku. Ostatnì pojem zbo¾í z dovozu se v èásti druhé zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb. vyskytoval pouze v § 19 odst. 1; jinak se tento pojem vyskytoval v obecných ustanoveních, tj. v èásti první, a-logicky-v èásti ètvrté zákona, která re¾im zbo¾í z dovozu upravuje. Ve znìní zákona o DPH do novely è. 322/2003 Sb. se pak významový ekvivalent pojmu zbo¾í z dovozu v èásti druhé vyskytoval v § 11, upravujícím vedení záznamù pro daòové úèely, konkrétnì pak v jeho odstavci 1, v nìm¾ bylo plátci DPH ulo¾eno o pøijatých zdanitelných plnìních vést záznamy v èlenìní na plnìní z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb danì a v èlenìní na plnìní s nárokem na odpoèet danì, bez nároku na odpoèet danì a na plnìní, u nich¾ je povinen zkracovat nárok na odpoèet danì, vèetnì stanovení pomìrné èásti odpoètu danì, a záznamy o úpravách odpoètu danì. Takovéto u¾ití uvedeného pojmu v èásti druhé nevedlo k nejasnostem, nebo» jeho kontext je zcela zøetelný-zákonodárce tím vymezuje, jaké rozhodné parametry týkající se pùvodu zdanitelného plnìní a vý¹e danì èi jejího odpoètu je plátce DPH povinen ve svých záznamech vést. (Na okraj nutno poznamenat, ¾e ji¾ sama o sobì takováto úprava povinnosti vést záznamy pro daòové úèely, tj. úprava, která zøetelnì naznaèuje, ¾e i u zbo¾í z dovozu bylo pøed úèinností novely è. 322/2003 Sb. nutno rozli¹ovat, v jakých pøípadech je odpoèet danì krácen a v jakém rozsahu, potvrzuje vý¹e ji¾ vyslovený závìr, ¾e právní úprava odpoètu DPH a jeho krácení u zbo¾í z dovozu byla do novely è. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové obtí¾e.) V ka¾dém pøípadì nutno shrnout, ¾e pojem zbo¾í z dovozu nebyl v èásti druhé zákona o DPH u¾íván a je jí v podstatì cizí, nebo» tato èást zákona se na zbo¾í z dovozu nevztahuje. Pokud jej tedy zákonodárce do § 19 odst. 1 zákona o DPH novelou è. 322/2003 Sb. vlo¾il, stì¾í lze pøipustit, ¾e by jeho zámìrem bylo, aby uvedený pojem nemìl právní význam a aby byl pova¾ován za superfluum, které oproti stavu pøed novelou nemìní obsah a význam souboru norem obsa¾ených v § 19 a¾ § 22 zákona o DPH. Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stì¾í za mo¾nou-pokud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. Formulaèní vyjasnìní ov¹em v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH rozhodnì nelze spatøovat, naopak, spí¹e se jedná o zatemnìní do té doby vcelku jednoznaènì formulovaných pravidel (na okraj nutno poznamenat, ¾e novelizované ustanovení je zmatené i po èistì jazykové stránce-obsahuje chybu v interpunkci, nebo» zatímco v pùvodní podobì byla zcela správnì slova uskuteènìná jiným plátcem , je¾ blí¾e charakterizují pojem pøijatých zdanitelných plnìní , z obou stran ohranièena èárkou, novelizace èárku za tìmito slovy posunula a¾ za slova zbo¾í z dovozu , za nimi¾ zcela zjevnì nemá být). Nutno tedy mít za to, ¾e zákonodárce provedl novelizací § 19 odst. 1 zákona o DPH zmìnu oproti pøedchozímu stavu (zda tak vskutku uèinit chtìl, je nerozhodné, nebo» nejasné-jak vý¹e uvedeno, intence historického zákonodárce je nejasná, a to zejména pro zaml¾enost odùvodnìní novely; i kdyby v¹ak jasná byla, samotná intence zákonodárce by nemohla zalo¾it právní povinnost soukromé osoby, nebyla-li by patøiènì jednoznaèným zpùsobem vtìlena do textu zákona). Otázkou tedy zùstává, o jakou zmìnu se v novelizaci § 19 odst. 1 zákona o DPH jedná.
Konstrukce právní úpravy odpoètu DPH má podobu obecného pravidla v § 19 zákona o DPH, v nìm¾ se zakládá nárok plátce na odpoèet za stanovených podmínek, pøièem¾ implicitní souèástí obecného pravidla je i to, ¾e odpoèet lze realizovat v plné vý¹i. Výjimku z obecného pravidla pak pøedstavuje povinnost za splnìní stanovených podmínek odpoèet danì krátit (§ 19a cit. zákona). Ustanovení § 20 a¾ § 22 zákona o DPH lze pak zjednodu¹enì charakterizovat jako jakási technická pravidla výpoètu konkrétní vý¹e odpoètu danì pøi jejím krácení, je¾ ov¹em v øadì ohledù významnì ovlivòují koneènou vý¹i nároku plátce. Nelze tedy bez dal¹ího tvrdit, ¾e § 19 zákona o DPH obecnì zakládá nárok na odpoèet, zatímco § 19a tohoto zákona podmínky vzniku nároku. Nárok toti¾ vznikne pouze tehdy, jsou-li pro nìj splnìny v¹echny zákonné podmínky, jejich¾ okruh se podle povahy statkù, je¾ mají být podrobeny dani, mìní. Jinak øeèeno-èást tìchto podmínek je obsa¾ena v § 19, èást v § 19a a nìkteré dokonce vyplývají z onìch technických ustanovení § 20 a¾ § 22. Testovat ka¾dou konkrétní podmínku lze pouze tak, ¾e zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná. Podmínka v § 19 odst. 1 zákona o DPH je vymezena jednak okruhem statkù, u nich¾ odpoèet vùbec pøipadá v úvahu a které jsou dvojího druhu: a) plátcem pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem a b) zbo¾í z dovozu. Dále je okruh podmínek vymezen úèelem u¾ití tìchto statkù (jejich pou¾ití pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splnìny, vzniká nárok na odpoèet. § 19a zákona o DPH pak obsahuje dal¹í, ve své podstatì negativní podmínky nároku-øíká, ¾e nárok není dán v té míøe, v jaké jsou naplnìny tyto negativní podmínky. Ty jsou opìt definovány okruhem statkù, na nì¾ se negativní podmínka vztahuje, a úèelem jejich u¾ití. Okruh statkù, na nì¾ se negativní podmínka § 19a zákona o DPH vztahuje, je ov¹em definován ú¾eji ne¾ okruh statkù vymezený v § 19 odst. 1 tohoto zákona. Novelou è. 322/2003 Sb. byl toti¾ pojem zbo¾í z dovozu vlo¾en toliko do ustanovení § 19 odst. 1 cit. zákona, av¹ak do dal¹ích na nì navazujících a s ním pøímo souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce zároveò do ustanovení § 19 a¾ § 22 zákona o DPH ani kamkoli jinam nevlo¾il nic, co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní zkratka, na jejím¾ základì by bylo lze mít za to, ¾e významovým ekvivalentem souhrnného pojmu plátcem pøijatých zdanitelná plnìní, uskuteènìných jiným plátcem, nebo zbo¾í z dovozu , jen¾ je u¾it v § 19 odst. 1 zákona, je v dal¹ích navazujících ustanoveních, tj. § 19 odst. 3, 10, 11 a 12, § 19a odst. 1, odst. 2, odst. 3 písm. a) a b), § 20 odst. 1, § 21 odst. 1, 2, 3 a 4 a § 22 odst. 1, 2, 4, 5, pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem . Za takovou implicitní legislativní zkratku by bylo lze pova¾ovat ustanovení § 19 odst. 3 cit. zákona, podle nìho¾ nárok na odpoèet lze uplatnit nejdøíve v daòovém pøiznání za zdaòovací období, ve kterém se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Nárok na odpoèet danì nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ se uskuteènilo pøijaté zdanitelné plnìní. Dùvodem pro to by bylo, ¾e je evidentnì nezbytné, aby u v¹ech statkù, u nich¾ pøichází v úvahu odpoèet danì, tedy nejen u plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , ale i u zbo¾í z dovozu , bylo stanoveno, kdy nejdøíve lze nárok na odpoèet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty vìci by se dala pokládat za dùvod, proè v dané souvislosti dát pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem ¹ir¹í ne¾ doslovný význam a mít jej za zahrnující i zbo¾í z dovozu . Pokud bychom v zákonì na¹li aspoò jeden takovýto pøípad evidentní nutnosti roz¹iøujícího výkladu, bylo by lze jej pøipustit i v dal¹ích ménì evidentních, av¹ak pøesto teleologickými argumenty pøesvìdèivì obhajitelných pøípadech, jakým by mohlo nepochybnì být i krácení odpoètu danì. Ov¹em § 19 odst. 3 zákona o DPH implicitní legislativní zkratkou (a tím i vstupenkou k extenzívnímu výkladu) být nemù¾e, nebo» èást ètvrtá zákona ustanovení o tom, kdy nejdøíve lze uplatnit nárok na odpoèet danì u zbo¾í z dovozu, sama obsahuje, a sice v ustanovení § 43 odst. 4 zákona o DPH. Tento odstavec ostatnì obsahuje i nìkterá dal¹í pravidla upravující re¾im odpoètu danì u zbo¾í z dovozu odli¹nì od obecného re¾imu v § 19 a¾ § 22 zákona o DPH, av¹ak ¾ádné z nich nelze pova¾ovat za implicitní legislativní zkratku. Gramatický a systematický výklad tedy nevede k závìru, ¾e by zákonodárce v zákonì o DPH po novele provedené zákonem è. 322/2003 Sb. ponechal pravidlo, ¾e povinnost krátit odpoèet DPH se vztahuje i na zbo¾í z dovozu. Naopak, skuteènost, ¾e v § 19 odst. 1 je na rozdíl od ostatních ustanovení hlavy VI èásti první zákona u¾ito pojmu zbo¾í z dovozu vedle pojmu plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , nelze ne¾ vylo¾it tak, ¾e zatímco právo uplatnit odpoèet DPH se vztahuje na statky spadající do významového rozsahu obou takto u¾itých pojmù, povinnost krátit odpoèet, stanovená v § 19a zákona o DPH, se vztahuje toliko na statky podøaditelné pod pojem plátcem pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem , av¹ak na zbo¾í z dovozu nikoli.
VI. g ) Øe¹ení konfliktu výkladových metod
V konfliktu dvou výkladù, z nich¾ oba jsou mo¾né, z urèitých úhlù pohledu rozumné a nikoli nepøesvìdèivé, a pøitom vedou k odli¹ným závìrùm, nutno vzhledem k okolnosti, ¾e se jedná o výklad norem daòového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnìní bez protiplnìní, dát z dùvodu ochrany ústavních principù právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace pøednost tomu z nich, který je ve prospìch soukromé osoby, a to pøesto, ¾e se v daném pøípadì nepochybnì jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principùm a ekonomickým funkcím danì z pøidané hodnoty a stì¾ovatele neodùvodnìnì zvýhodòující oproti jiným plátcùm DPH.
Je vìcí zákonodárce, aby byl pøi legislativních zmìnách uvá¾livý a aby do platného práva zasahoval zpùsobem, který bude zmen¹ovat, a nikoli posilovat obtí¾e spojené s výkladem a u¾itím zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby-jakkoli by takový po¾adavek byl v konkrétním pøípadì z morálního hlediska tøeba i oprávnìný-dobrovolnì státu poskytovali nìco, k èemu nejsou povinni. Jakkoli tedy komunita, která v sociologickém slova smyslu stát tvoøí, tedy obèané Èeské republiky, je nepochybnì uvedeným výkladem, svìdèícím stì¾ovateli, po¹kozena zmen¹ením oèekávaných daòových pøíjmù a jakkoli se mohou oprávnìnì cítit nespravedlivì (nebo» bez legitimního a racionálního dùvodu) znevýhodnìni ti, kteøí-na rozdíl od stì¾ovatele-v rozhodném období ke svému podnikání neu¾ívali zbo¾í z dovozu, nýbr¾ z tuzemska, u nìho¾ byla povinnost krátit odpoèet danì nepochybnì dána, nelze ne¾ tato negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek øe¹ení støetu racionality a principu legality ostatnì vy¹el i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveøejnìném pod è. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu. Ve shodì s my¹lenkami obsa¾enými v tomto nálezu je tøeba dùslednì trvat na tom, aby podmínky zakládající daòovou povinnost (tìmi je nutno rozumìt i podmínky omezení práva svoji daòovou povinnost sní¾it) byly stanoveny v zákonì dostateènì jednoznaèným zpùsobem. Pøipu¹tìní opaku by bylo popøením po¾adavku legality zdanìní (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principù právního státu, z nich¾ vyplývá, ¾e úmysl zákonodárce musí být vyjádøen zpùsobem, který odpovídá po¾adavkùm na urèitost a jasnost právních pøedpisù v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze pøíslu¹ná ustanovení aplikovat k tí¾i soukromé osoby, nýbr¾ k tí¾i státu.
V daném pøípadì nelze pochybení zákonodárce omluvit ani pøípadným poukazem na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, è. j. 2 Afs 137/2005-66 (publikováno na www.nssoud.cz) uvedl, ¾e i ve veøejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státì veden zásadou legality jednání státu a po¾adavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobì bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plnì respektoval její práva, je toti¾ v reálném ¾ivotì, v nìm¾ úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat urèitá nepatrná pochybení státu, nenaru¹ují-li ov¹em podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslnì. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdnì vysokými nároky na jednání státu, co¾ by v koneèném dùsledku vedlo èi mohlo vést ke sní¾ení standardù ochrany práv právì tìch, v jejich¾ prospìch byly principy materiálního právního státu vyvinuty. U zákonodárce, tedy v pøípadì, kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý a neurèitý okruh adresátù zákona, je nutno vy¾adovat vy¹¹í standardy správnosti a absence pochybení ne¾ pøi aplikaci práva v konkrétních pøípadech, a to s ohledem na záva¾nost dopadu konání zákonodárce, která vzhledem k dotèenému okruhu osob je zpravidla podstatnì vy¹¹í ne¾ u individuálních aktù aplikace práva. V pøípadì stì¾ovatele zákonodárce novelizoval ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH natolik protismyslným a matoucím zpùsobem, ¾e toto pochybení nelze pova¾ovat za nepatrné.
K argumentu, ¾e výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se pøiklonil Nejvy¹¹í správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy danì z pøidané hodnoty, je tøeba uvést, ¾e toho si je roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu plnì vìdom a ¾e vìc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovanì. Samotný základní strukturální princip fungování urèité danì je jistì významnou (a nìkdy zcela zásadní) výkladovou pomùckou pøi interpretaci urèitého zákonného ustanovení, je¾ se dotyèné danì týká, ov¹em pøebít jiné výkladové alternativy mù¾e jen za urèitých podmínek. Teleologickým výkladem-a nièím jiným ve své podstatì výklad opírající se o základní strukturální princip urèité danì není-lze korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce pova¾ovat za výklad nejvíce ¹etøící hodnoty, na nich¾ je zalo¾en ústavní øád Èeské republiky. Pøesnì takto Nejvy¹¹í správní soud uva¾oval ji¾ v rozsudku ze dne
23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, v nìm¾ proti sobì postavil dvì protichùdné výkladové alternativy-jednu, která byla opøena o výklad vycházející ze smyslu a úèelu danì z pøidané hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stì¾ovatelem, a druhou, která se opírala o výklad gramatický a systematický a v urèitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem rozhodné právní úpravy a dospìla k závìru, jeho¾ pøíznivcem je ¾alobce. V konkurenci uvedených výkladových alternativ se Nejvy¹¹í správní soud pøiklonil ke druhé z nich kvùli zvlá¹tnímu, v jistém ohledu jednostrannému charakteru daòového práva, z nìho¾ podle názoru roz¹íøeného senátu plynou vysoké nároky na míru pøedvídatelnosti právní regulace v tomto právním odvìtví.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu dodává, ¾e tento jeho náhled na daòové právo byl v poslední dobì podepøen dal¹ím nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na http://nalus.usoud.cz, v nìm¾ se praví, ¾e v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . Je nepochybné, ¾e ka¾dá daòová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit majetek, ostatnì nikoli nadarmo je mo¾nost na základì zákona ukládat danì a poplatky systematicky zaøazena do èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z mo¾ných omezení tohoto základního práva. Je tedy vìcí zákonodárce, aby-chce-li urèitou daò urèitým zpùsobem ulo¾it a vybírat-podmínky jejího výbìru formuloval jednoznaènì a urèitì. Nezdaøí-li se mu to, musí poèítat s tím, ¾e pøi výkladu pøíslu¹ného ustanovení zákona bude dána soudem pøednost té alternativì, která nezasahuje, resp. co nejménì zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za pøedpokladu, ¾e takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními èi jinými) principy té které danì. V konkrétním pøípadì ¾alobce uplatnìní uvedeného principu znamená, ¾e pokud plátce DPH zbo¾í z dovozu pou¾ije k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od danì podle § 25 odst. 1 zákona o DPH, umo¾ní mu to za urèité zbo¾í z dovozu v posledku ¾ádnou daò z pøidané hodnoty neplatit, nebo» si ji plnì kompenzuje nekráceným odpoètem danì (nebo» krácení odpoètu nebude s ohledem na ustanovení § 19 a § 19a zákona o DPH ve vztahu ke zbo¾í z dovozu aplikovatelné).
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti rovnì¾ trvá na svém závìru o jednostranné povaze daòového práva. Soud si je samozøejmì dobøe vìdom, ¾e daò není trestem vùèi daòovému subjektu v tom smyslu, ¾e by byla odplatou za jeho chování zákonem pova¾ované za ne¾ádoucí. Jednostrannou povahou daòového práva nutno rozumìt to, ¾e daòový subjekt je povinen státu odvádìt daò, ani¾ by za to dostával odpovídající protiplnìní svázané pøímo èi nepøímo s tím, ¾e, èi pøíp. v jaké vý¹i daò zaplatil. Ti, kdo danì platí, se zkrátka zdaleka ne v¾dy shodují s tìmi, kteøí z daní získávají benefity; nezøídka tomu je právì naopak. Nejvy¹¹í správní soud ani v nejmen¹ím neodmítá princip sociální solidarity a to, ¾e na základì spoleèenské smlouvy, vyústiv¹í v ustavení státu nadaného urèitými funkcemi, které plní v zájmu celého politického spoleèenství, jsou vybírány od jednìch osob danì, aby prostøedky takto získané byly pou¾ity ve prospìch osob jiných. Trvá v¹ak na tom, ¾e ukládání daòových povinností-právì pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu-vy¾aduje, podobnì jako ukládání veøejnoprávních sankcí, zaji¹tìní dostateèné míry právní jistoty tomu, kdo má daòové povinnosti plnit, tedy soukromé osobì. I z toho pak Nejvy¹¹í správní soud dovozuje shora ji¾ v ústavní rovinì zmínìnou zásadu, ¾e nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedoká¾e-li zajistit dostateènì pøedvídatelnou právní regulaci daòových povinností, bude to on, kdo pøípadnì musí sná¹et následek v podobì výpadku urèitých daòových pøíjmù, vylo¾í-li soud nejednoznaènosti daòových zákonù ve prospìch soukromé osoby. V projednávané vìci zákonodárce novelizoval zákon o DPH zpùsobem, který vyvolal záva¾nou interpretaèní nejasnost, a proto mu nezbude ne¾ sná¹et neblahé fiskální následky s tím spojené.
Co se týèe argumentace èlánky 13 a 17 ¹esté smìrnice, Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje s názorem sedmého senátu, ¾e uvedená ustanovení upravovala systém odpoètu DPH v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této danì, tj. ¾e u zbo¾í a slu¾eb, je¾ osoba podléhající dani hodlala pou¾ít jak pro plnìní s odèitatelnou daní, tak pro plnìní, u nich¾ daò odèitatelná není, byl odèitatelný jen podíl danì vá¾ící se k plnìním prvního druhu. Sám o sobì je zcela správný i poukaz na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové stavy tkvící v dobì pøed vstupem ÈR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky, formulované Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky v¹ak v projednávaném pøípadì splnìny nejsou. Nejvy¹¹í správní soud ve zmínìném rozsudku uvedl, ¾e i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je v¹ak zpravidla nezbytné v pøípadech, kdy pro to existují zøejmé racionální dùvody dané kupøíkladu tím, ¾e v ustanovení èeského právního pøedpisu byla úmyslnì zvolena odli¹ná textace nebo ¾e ten, kdo právní pøedpis vydal, v nìm jiným nepochybným zpùsobem projevil vùli odli¹nou od vùle projevené v normì práva Evropských spoleèenství. V první øadì nutno podotknout, ¾e tzv. eurokonformní výklad je v daném pøípadì ve své podstatì variantou teleologického výkladu. Smysl a úèel (nejasné) vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahovì obdobné normy práva evropského, její¾ smysl a úèel je, a» ji¾ z jakýchkoli dùvodù, napø. kvùli dùkladnìj¹ímu odùvodnìní pøíslu¹ného pøedpisu v rámci procesu jeho pøijímání èi s ohledem na existující relevantní judikaturu zejména Soudního dvora Evropských spoleèenství (na rozdíl od chybìjící judikatury národní), jasný (èi pøinejmen¹ím jasnìj¹í). Pro uvedený výklad tedy platí stejné pravidlo jako pro obecný výklad teleologický-zásadnì nemù¾e obsah rozhodných právních norem daòového práva korigovat v rozporu s jejich prostým významem v neprospìch plátce DPH. Eurokonformní výklad proto mù¾e posunout význam normy vnitrostátního daòového práva oproti jejímu významu zji¹tìnému jazykovým nebo jiným výkladem pouze v prospìch plátce danì; mo¾nost pùsobení eurokonformního výkladu opaèným smìrem, tedy v neprospìch daòového subjektu, je vylouèena po¾adavkem právní jistoty a pøedvídatelnosti právní regulace, který je, jak ji¾ shora ve vztahu k obecnému teleologickému výkladu vylo¾eno, v daòovém právu obzvlá¹tì intenzívní.
Navíc pro uplatnìní eurokonformního výkladu ve smyslu vý¹e zmínìného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu nejsou naplnìny ani podmínky tam formulované. Musí být toti¾ splnìny dvì vstupní podmínky, a to kumulativnì. V první øadì musí být ve vztahu ke konkrétní právní normì, je¾ má být aplikována, splnìna podmínka, ¾e tato byla schválena nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství. Nestaèí, jak tomu jistì je u zákona o DPH, aby pøedpis jako celek byl ve své podstatì a ve svém klíèovém obsahu pøijat za tímto úèelem, nebo» výkladem se v¾dy urèuje obsah konkrétního pravidla chování (èi více na sobì závislých konkrétních pravidel chování) v kontextu dal¹ích norem, je¾ jsou souèástí právního øádu. U novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH je, jak ji¾ shora sub VI. d) vylo¾eno, konkrétní intence historického zákonodárce nejasná. Navíc zøejmì ve vztahu k danému ustanovení ne¹lo v první øadì o dal¹í harmonizaèní opatøení, nýbr¾ o snahu napravit domnìlou legislativní nedokonalost. První podmínka tedy není splnìna. Není v¹ak splnìna ani podmínka druhá, a sice ¾e konkrétní pravidlo chování zavedené novelou § 19 odst. 1 zákona o DPH má pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství. Struktura zákona o DPH i dikce jeho relevantních ustanovení toti¾ je ve vztahu k úpravì odpoètu danì významnì odli¹ná od struktury ¹esté smìrnice i dikce jejích relevantních ustanovení (zejm. èl. 11, 13, 14, 17, 18 a 19). Nelze tedy-na rozdíl od pøípadu øe¹eného ve shora ji¾ zmínìném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 92/2005-45-jednoznaènì identifikovat konkrétní text ¹esté smìrnice, který by byl pøedobrazem ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb.
Nejvy¹¹í správní soud-ve shodì se shora zmínìnou judikaturou Ústavního soudu i ve shodì s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS-podotýká, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. Srovnatelnì pøesvìdèivé jsou výkladové alternativy, tehdy, není-li ¾ádná z nich zjevnì a jednoznaènì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativy ostatní; nestaèí tedy, ¾e urèitá alternativa je o nìco pøesvìdèivìj¹í ne¾ jiná (jiné). Podmínka existence srovnatelnì pøesvìdèivých výkladových alternativ je v pøípadì výkladu ustanovení § 19 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 dána-stojí zde proti sobì dvì alternativy, z nich¾ jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichùdná, o výklad gramatický, systematický a (v negativním slova smyslu-proto¾e ve prospìch výkladové alternativy zastávané ¾alovaným nehovoøil, aè tento tvrdil opak) i výklad historický. Obì alternativy jsou nepochybnì srovnatelnì pøesvìdèivé, nebo» jsou opøeny o racionální argumentaci a obecnì uznávané výkladové metody a ¾ádná z nich není zjevnì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativa opaèná. Teleologický výklad nemù¾e mít automaticky pøednost pøed jinými zpùsoby výkladu a zejména zásadnì nemù¾e dotvoøit právní normu v daòovém právu v neprospìch daòového subjektu.
VI. h) Rovnost daòových subjektù a zákaz jejich diskriminace
Argument ¾alovaného o nerovném zacházení mezi rùznými skupinami plátcù danì z pøidané hodnoty je zcela lichý-ka¾dý plátce DPH, který provozoval obdobné èinnosti jako ¾alobce, tedy èinnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení § 25 zákona o DPH, se mohl v rozhodném období, tj. za úèinnosti zákona o DPH ve znìní novely è. 322/2003 Sb., chovat obdobnì jako ¾alobce. Mohl tedy dovézt zbo¾í z ciziny a pou¾ít je k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za svá uskuteènìná zdanitelná plnìní osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplnì stejného daòového benefitu jako stì¾ovatel, nebo» aplikace rozhodných ustanovení zákona o DPH by i vùèi takovému jinému plátci danì musela být shodná jako vùèi ¾alobci. ®e nìkteøí jiní plátci danì nepostupovali jako stì¾ovatel, je vìcí jejich svobodné vùle a vlastního uvá¾ení, vycházejícího zøejmì v nìkterých pøípadech i z analýzy procesních rizik a administrativních nákladù spojených s vedením pøípadných správních øízení a soudních sporù; tyto dùvody Nejvy¹¹ímu správnímu soudu v principu nepøíslu¹í hodnotit.
Argumentovat v neprospìch právní pozice stì¾ovatele nelze ani pøípadným poukazem na ustanovení § 2 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen d. ø. ), podle nìho¾ v¹echny daòové subjekty mají v daòovém øízení pøed správcem danì stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení jednak míøí na rovnost mezi daòovými subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, pøièem¾ otázka, v jaké vý¹i má urèitý plátce DPH tuto daò platit, je ve své podstatì otázkou práva hmotného, jakkoli její posouzení souvisí s procesním re¾imem vymìøování této danì, a tedy i s re¾imem uplatòování odpoètu danì. I v rovinì daòového práva hmotného v¹ak argumentace nerovností rùzných daòových subjektù pøi stanovování jejich daòových povinností není v daném pøípadì na místì. Nejvy¹¹í správní soud v první øadì poznamenává, ¾e je málo právních odvìtví, v nich¾ by platila nepøehlednìj¹í a ménì logická pravidla a v nich¾ by bylo lze obtí¾nìji hledat spravedlnost a øádné uplatnìní ideje rovnosti ne¾ v právu daòovém. Více ne¾ ve vìt¹inì jiných právních odvìtví se zde prosazuje utilitární nazírání na právo, motivované pøedev¹ím snahou získat daòové pøíjmy v potøebné vý¹i, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesù aktivnì zasahovala a sna¾ila se je vylep¹ovat , nebo» by vyboèovala ze své ústavní role. Pokud v¹ak pøíjemce daní, tedy stát, který je zároveò zákonodárcem, argumentuje ve svùj prospìch ideou spravedlnosti a rovnosti s odùvodnìním, ¾e urèitý daòový subjekt má urèitou daò platit, proto¾e jiné daòové subjekty také platí danì, nelze tuto argumentaci pøijmout v pøípadì, ¾e sám zákonodárce zaèasté zcela arbitrárnì urèuje, ¾e urèité statky zdanìní podléhají a urèité nikoli. Zákaz neodùvodnìnì nerovného zacházení je v daòovém právu velmi dùle¾itým korektivem, který mù¾e v urèitém pøípadì vést k ulehèení situace daòového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemù¾e v¹ak-jakoby dodateènì, nad rámec zákona-zalo¾it daòovou povinnost legálnì nezakotvenou, a to ani tehdy, jestli¾e tuto legálnì nezakotvenou povinnost èást jiných daòových subjektù ve srovnatelné pozici z urèitých právnì irelevantních dùvodù (napø. ze strachu z kolaterálních dopadù èi z nechuti vést dlouhé právní spory) plní.
VI. i) Zákaz zneu¾ití práva
Koneènì je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno zodpovìdìt otázku, zda tím, ¾e stì¾ovatel odmítá krátit odpoèet DPH, nezneu¾ívá svého práva.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, publikovaném pod è. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
Zneu¾itím práva je situace, kdy nìkdo vykoná své subjektivní právo k neodùvodnìné újmì nìkoho jiného nebo spoleènosti; takovéto chování, jím¾ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivì dovolené. O chování toliko zdánlivì dovolené jde z toho dùvodu, ¾e objektivní právo nezná chování zároveò dovolené a zároveò nedovolené; vzhledem k tomu, ¾e ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, ¾e zákaz zneu¾ití práva je silnìj¹í, ne¾ dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastnì jeho zneu¾itím, proto soud neposkytne ochranu.
Právo je jedním ze spoleèenských normativních systémù; je tedy nerozluènì spjato s existencí spoleènosti, kterou svým regulativním pùsobením významnì ovlivòuje. Úkolem práva jako spoleèenského normativního systému je zabezpeèit reprodukci spoleènosti a tedy i vùbec její øádné fungování. Aby spoleènost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výluènì své vlastní zájmy, potøeby a toliko svùj prospìch, a nerespektujících zájmy, potøeby a prospìch ostatních, resp. celku, musí ve spoleènosti existovat i urèitá shoda ohlednì základních hodnot a pravidel vzájemného sou¾ití. Z tohoto pohledu je evidentní, ¾e právní øád nemù¾e být hodnotovì neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoò hodnoty, které umo¾òují bezporuchové sou¾ití jednoho èlovìka s lidmi dal¹ími, tedy ¾ivot èlovìka jako èlena spoleènosti.
V tomto svém regulativním pùsobení musí právo pøedkládat svým adresátùm racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slou¾í k rozumnému uspoøádání spoleèenských vztahù. To je pøíkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativnì interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který takové uspoøádání vztahù ve spoleènosti respektuje. Výklad, který by-pøi existenci nìkolika rùzných interpretaèních alternativ-racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjel, nelze pova¾ovat za správný a závìr, k nìmu¾ dospívá, potom dùslednì vzato nelze pova¾ovat ani za existující právo, a to z toho dùvodu, ¾e se pøíèí základnímu smyslu práva. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém.
Pøi existenci nìkolika interpretaèních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s po¾adavkem rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, je chováním protiprávním; takové chování mù¾e mít zároveò povahu zneu¾ití subjektivního práva.
V oblasti danì z pøidané hodnoty byl pojem zásady zneu¾ívání práva jako¾to zásady výkladu práva podrobnì vylo¾en v souvislosti s pøípadem Halifax [rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (¾ádost o rozhodnutí o pøedbì¾né otázce VAT and Duties Tribunal, London)-Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise]. Jakkoli se v pøípadì projednávaném Nejvy¹¹ím správním soudem jedná o vìc skutkovì spadající do doby tìsnì pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie a øídící se právní úpravou danì z pøidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla úèinnosti, má roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve shodì se svojí ji¾ ustálenou judikaturou za to, ¾e-obdobnì jako tomu bylo ve vìci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, è. j. 2 Afs 92/2005-45, zveøejnìném pod è. 741/2006 Sb. NSS-i v pøípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nim¾ do¹lo pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy úèinné, je nutno ustanovení èeského právního pøedpisu, pøijatého nepochybnì za úèelem sbli¾ování èeského práva s právem Evropských spoleèenství a majícího svùj pøedobraz v právní normì obsa¾ené v právu Evropských spoleèenství, vykládat konformnì s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneu¾ívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského soudního dvora, tedy lze v pøípadì zákona o DPH, jeho¾ hlavním inspiraèním zdrojem byla nepochybnì ¹está smìrnice, vztáhnout-samozøejmì v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na pøípadnou odli¹nou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního jednoduchého práva-i na skutkové situace, na nì¾ dopadá tento zákon. Spolu s právním názorem vysloveným v judikátu Halifax pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za významné-a to pro sílu své pøesvìdèivosti, která se ostatnì projevila i pøevzetím podstatného obsahu do judikátu Halifax Soudním dvorem-i my¹lenky obsa¾ené ve stanovisku generálního advokáta v této vìci.
V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských spoleèenství) vychází i Nejvy¹¹í správní soud pøi vymezení testovacích podmínek pro zneu¾ití práva v pøípadì vnitrostátního práva týkajícího se danì z pøidané hodnoty, úèinného v dobì bezprostøednì pøedcházející vstupu Èeské republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahovì se shodujících se závìry generálního advokáta (srov. pøedev¹ím body 84 a¾ 88 zmínìného stanoviska):
Rozsah pùsobnosti výkladové zásady zákazu zneu¾ití pravidel DPH proto musí být definován tak, aby nebylo zasa¾eno legitimní podnikání. Tomu lze pøedejít, je-li zákaz zneu¾ití chápán pouze v tom smyslu, ¾e právo nárokované plátcem danì je odepøeno pouze, pokud
a) relevantní hospodáøská èinnost nemá ¾ádné jiné objektivní vysvìtlení ne¾ získání nároku vùèi správci danì (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta zmíròuje tím, ¾e hovoøí o tom, ¾e hlavním úèelem realizovaných plnìní je získání daòového zvýhodnìní, viz zejm. bod 86. odùvodnìní tohoto judikátu) a
b) pøiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ných ustanovení zák. o DPH.
Generální advokát k vý¹e uvedeným podmínkám uvádí, ¾e zákaz zneu¾ití by nebylo lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodáøská èinnost mohla mít i jiný úèel ne¾ jen pouhé dosa¾ení daòového zvýhodnìní. Za této situace by toti¾ bylo odepøení práva opøené o zásadu zákazu zneu¾ití takovým roz¹íøením pravomoci správce danì, který by tak dostal mo¾nost posuzovat, který z (vícero) úèelù pøíslu¹né transakce by mìl být pova¾ován za pøeva¾ující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní nejistoty ve vztahu k legitimním volbám èinìným daòovými subjekty a naru¹ilo by to podnikatelské aktivity, zjevnì zasluhující ochrany, za pøedpokladu, ¾e alespoò v urèitém rozsahu jsou odùvodnìny bì¾nými hospodáøskými úèely. Jakkoli samotný judikát Halifax podmínku neexistence jiného objektivního vysvìtlení relevantní hospodáøské èinnosti ne¾ získání nároku vùèi správci danì oproti stanovisku generálního advokáta zmíròuje , jak vý¹e uvedeno, hlediskem hlavního úèelu transakce, nejsou oba právní názory v posledku nesluèitelné-Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e hlavním úèelem transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její úèel, který ve srovnání s pøípadnými jinými dal¹ími jejími úèely je natolik neporovnatelnì významnìj¹í, ¾e tyto ostatní úèely ve své podstatì zastiòuje a zásadnì marginalizuje, tak¾e od nich lze pøi zkoumání hospodáøského smyslu dotyèné transakce odhlédnout.
V pøípadì stì¾ovatele (podobnì jako v pøípadì projednávaném Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepøení nároku na odpoèet z dùvodu zneu¾ití práva jej nekrátit zjevnì nebyly naplnìny. Stì¾ovatel dovezl zejména automatické platební stroje a platební karty, tedy zjevnì zbo¾í, které potøeboval ke svému podnikání jako banka a které se proto logicky sna¾il nakoupit tak, aby je i se zohlednìním daòových hledisek jako jednoho z faktorù, je¾ jsou relevantní pro úvahu o hospodárnosti transakce, poøídil co nejlevnìji. Hlediska právní jistoty a legitimního oèekávání velí pøipustit, aby plátce DPH mìl právo nahlí¾et na výklad ustanovení § 19 odst. 1 zák. o DPH v souladu s prostým smyslem jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, tøeba¾e je tento výklad v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a úèelu odpoètu DPH a jeho krácení. Stejnì tak právo na minimalizaci daòové povinnosti dávalo plátci DPH mo¾nost volit mezi vícero se nabízejícími mo¾nostmi, jak si opatøit potøebné statky, tu, která je pro nìho daòovì nejvýhodnìj¹í, tj. opatøit uvedené zbo¾í v cizinì a dovézt je do Èeské republiky.
®ádné skuteènosti, je¾ byly zji¹tìny v daòovém øízení èi v øízení pøed Mìstským soudem v Praze, neopravòují v pøípadì stì¾ovatele k závìru, ¾e by nákup dotyèného zbo¾í mìl toliko úèel pouhého získání nároku vùèi správci danì èi ¾e byl hlavním úèelem této transakce (srov. k tomu bod 94. v odùvodnìní judikátu Halifax), nebo» dotyèné zbo¾í stì¾ovatel zjevnì mohl velmi dobøe pou¾ívat k provozování své podnikatelské èinnosti a je zcela v souladu se zdravým rozumem a pravidly øádného hospodaøení, ¾e uvedené zbo¾í by si pro úèely výkonu své podnikatelské èinnosti poøizoval (v daòovém øízení aspoò nebylo ani náznakem zji¹tìno, ¾e by tomu tak nebylo a ¾e by se jednalo o dovozy zbo¾í zcela úèelové, motivované jen a pouze získáním nároku na nadmìrný odpoèet vùèi správci danì a se skuteènými podnikatelskými aktivitami stì¾ovatele nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním advokátem ve vìci Halifax, jak je popsána vý¹e, tedy nebyla naplnìna, co¾ samo o sobì ji¾ staèilo pro závìr, ¾e o zneu¾ití práva se v daném pøípadì nejedná, nebo» obì podmínky nutno-jak vý¹e uvedeno-naplnit kumulativnì. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplnìna byla (u¾ití pravidel krácení resp. nekrácení odpoètu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem bylo evidentnì v rozporu se smyslem a úèelem pøíslu¹ného právního institutu), o zneu¾ití práva se pro nenaplnìní podmínky sub a) jednat nemohlo.
V pøípadì ¾alobce evidentnì a nepochybnì nejde o podezøení z podvodného jednání, jak bylo specifikováno napø. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04), èi z 12. 1. 2006, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytì¾ení majetkového prospìchu (toliko ve formì sní¾ení daòové povinnosti, nikoli ve formì inkasa od státu èástek vùbec nezaplacených-toto nutno zvlá¹tì zdùraznit) proto soud v pøípadì stì¾ovatele pova¾uje za legitimní jednání ¾alobce za úèelem uspoøádání si svého podnikání tak, aby sní¾il svoji daòovou povinnost. Stì¾ovatel si tím, ¾e uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejménì zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnìj¹í zpùsob provozování svého podnikání, nebo» souèástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou èinnost je a zcela legitimnì mù¾e být i volba takového uspoøádání své èinnosti, které bude celkovì (tedy i se zohlednìním daòových hledisek jako fakticky jedné z nákladových polo¾ek) ekonomicky nejvýhodnìj¹í.
Nejvy¹¹í správní soud dodává, jak ji¾ uvedl sub VI. h), ¾e pokud by tak v rozhodném období uèinili i jiní plátci danì nacházející se v obdobném postavení jako ¾alobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospìch vytì¾it.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu uzavøel, ¾e v dùsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem è. 322/2003 Sb., se pøestala povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zbo¾í z dovozu vztahovat. V dobì od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 nemìl pøi uplatnìní odpoètu danì z pøidané hodnoty u zbo¾í z dovozu plátce této danì povinnost krátit odpoèet danì podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, pou¾il-li zbo¾í k úèelùm, které by-pokud by se na nì § 19a vztahoval-povinnost krátit odpoèet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním pøípadì o zneu¾ití jeho práva na odpoèet DPH v nekrácené vý¹i.
Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na shora uvedené uzavírá, ¾e dùvody uvedené v kasaèní stí¾nosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebyly prokázány, nebo» mìstský soud v napadeném rozsudku postupoval plnì v intencích závìrù roz¹íøeného senátu a proto mu nezbylo ne¾ podanou kasaèní stí¾nost podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítnout.
Proto¾e stì¾ovatel nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alobci, jemu¾ nále¾í právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.), je stì¾ovatel povinen zaplatit náklady øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2400 Kè (z toho 2100 Kè jako odmìnu právního zastoupení za 1 úkon právní slu¾by spoèívající v podání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, a dále 300 Kè pau¹ální poplatek na úhradu hotových výdajù v souladu s ustanovením § 9 odst. 3 písm. f), § 7, § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Jeliko¾ je právní zástupce ¾alobce plátcem danì z pøidané hodnoty, navy¹uje se tato èástka o 456 Kè a celková èástka tak èiní 2856 Kè. Èástku 2856 Kè je stì¾ovatel povinen zaplatit ¾alobci ve lhùtì tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právního zástupce ¾alobce.