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Timestamp: 2019-01-19 00:08:01
Document Index: 239416278

Matched Legal Cases: ['§ 188', '§ 16', '§ 4', 'EuG', 'EuG', 'Art. 13', '§ 12', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 6', 'EuG', 'EuG', '§ 17', '§ 19', '§ 19']

RV/0877-L/05-RS1 Permalink
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der E, vertreten durch D, vom 12. Juli 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes L vom 9. Juni 2005 betreffend Umsatzsteuer 1999 bis 2002 und einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 1999 bis 2002 entschieden:
(a) Umsatzsteuer:
3.121.154,46 S
624.230,89 S
38,00 S
-572.208,59 S
52.060,00 S
3.783,34 €
18.224,53 S
3.644,91 S
-26.756,48 S
-23.112,00 S
-1.679,61 €
Gesamtbetrag der Be-messungsgrundlagen,Steuerfreie Umsätze
3.000.646,00 S
-2.772.920,00 S
227.500,00 S
226,00 S
45.500,00 S
-52.139,77 S
Berichtigung n. § 16
-1.750,79 S
-8.368,00 S
-608,12 €
-935,53 €
-931,18 €
(b) Einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1999 bis 2002:
Gewinn/Verlust der KG
550.279,00 S
-70.467,00 S
349.939,00 S
-176.773,00 S
Anteil GmbH
165.084,00 S
11.997,12 €
-21.140,00 S
104.982,00 S
7.629,34 €
-53.032,00 S
Anteil PA
192.598,00 S
13.996,64 €
-24.663,00 S
8.900,82 €
-61.871,00 S
4.496,34 €
Anteil EG
192.597.00 S
13.996,57 €
-24.664,00 S
122.479,00 S
8.900,89 €
-61.870,00 S
4.496,26 €
1. Bei der Bw. wurde im Jahr 2005 eine Betriebsprüfung (BP) betreffend die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführt. Die BP stellte unter anderem folgendes fest:
a. Die Bw. (Firma E. KG) biete Häuserprojekte an. Es handle sich um Doppelhaushälften bzw. Einfamilienhäuser, die von der Firma geplant und angeboten würden. Zwei Varianten seien bei den Projekten zu unterscheiden.
(Fall 2) Die Grundstücke stünden in fremdem Eigentum, die Firma plane ein Projekt auf diesen Grundstücken und ermögliche es dem Erwerber, das Grundstück vom Verkäufer zu erwerben, wenn dieser das Haus von der Firma abnehme. Die Firma trete daher als "Initiator" auf. Der Erwerber schließe mit dem Grundstückseigner den Kaufvertrag über das Grundstück ab. Weiters gebe es einen Bauträgervertrag (tw. auch als Bauvertrag bezeichnet) zwischen dem Erwerber und der angeführten Firma, in dem die Ausbaustufe zu einem pauschalen Werklohn (Fixpreis gemäß § 4 Abs. 1 Z 2 BTVG) vereinbart werde. Die einzelnen fälligen Teilbeträge bei Fertigstellung der Gebäudeteile seien angeführt, es werde keine Umsatzsteuer berechnet. Der Bauträger garantiere den Fixpreis für die vereinbarte Ausbaustufe, es würden jedoch Verzugszinsen von 8% bei nicht rechtzeitiger Entrichtung der Teilzahlungen vereinbart. Sonderwünsche würden nach der Unterfertigung des Auftrages gesondert verrechnet. Als Treuhänder werde ein Rechtsanwalt ernannt (meist Dr. BS).
b. Grundsätzlich stehe der Plan für die Häuser schon fest. Teilweise sei durch den Verkäufer des Grundstückes oder eine der angeführten Firmen um die Baubewilligung angesucht worden. In einem Fall habe auch der Erwerber um die Baubewilligung angesucht. Auf die Baupläne könne durch den Erwerber insoweit Einfluss genommen werden, als keine neue Baubewilligung erforderlich sei. Änderungen gingen zu Lasten des Erwerbers. Das finanzielle Risiko trage die oben angeführte Firma und nicht der Erwerber, auch das Baurisiko trage diese Firma. Nach dem steuerlichen Vertreter sei diese Firma als Bauherr anzusehen, es sei von einer einheitlichen Leistung auszugehen und für die Grundstücke und die darauf errichteten Häuser sei Grunderwerbsteuer zu entrichten. Es falle keine Umsatzsteuer für die Errichtungskosten an.
c. Aufgrund dieser angeführten Literatur wäre in allen Fällen, wo die Baufirma als "Initiator" für den Grundkauf auftrete und dann das Haus als Dritter an den Erwerber verkaufe sowohl Grunderwerbsteuer für Grundstück und Hauskosten, als auch Umsatzsteuer für die Werkleistung der Hauserrichtungskosten vorzuschreiben. Der Erwerb des Grundstückes und jener des Hauses stelle keine einheitliche Lieferung dar, sondern sei, da es bei den Lieferungen keine Übereinstimmung zwischen Käufer und Verkäufer gebe, sondern ein fremder Dritter als Verkäufer des Hauses auftrete, in zwei getrennte Erwerbsvorgänge zu teilen. Nur der Erwerb des Grundstückes (Kaufpreis) sei von der Umsatzsteuer befreit.
f. Auch die europarechtskonforme Auslegung führe zu keinem anderen Ergebnis (vgl. EuGH vom 8.7.1986, Rs 73/85, zur Bündelung von Verträgen im Rahmen von Bauherrenmodellen). Der EuGH habe im Zusammenhang mit den Bauherrenmodellen betont, dass schon aus der in der Befreiungsbestimmung des Art. 13 Teil B lit. g enthaltenen Wendung .. "Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden".. abzuleiten sei, dass von einem solchen einheitlichen Liefergeschäft nur gesprochen werden könne, wenn das Gebäude und der Grund und Boden kaufrechtlich Gegenstand ein und derselben Lieferung im Sinne der Lieferung eines bebauten Grundstückes seien (Rn. 13 des obangeführten Urteiles).
h. Bis auf die Doppelhaushälfte der Familie H. (Projekt 2 Doppelhaus in T.) seien alle Projekte unter Fall 2 zu subsumieren, daher entstehe bei allen Objekten für den Werklohn für die Hauserrichtungskosten Umsatzsteuerpflicht. Im Gegenzug seien die Vorsteuern der Eingangsrechnungen für diese Objekte anzuerkennen.
Mit dem Bau des Projektes D.B. sei bereits 1998 begonnen worden. Bereits im Bauträgervertrag seien die Zahlungszeitpunkte des anteiligen Fixpreises festgelegt worden. Die Übergabe sei am 23. April 1999 erfolgt und auch die Schlussrechnung habe man im Jahr 1999 erstellt. Da das Projekt aufgrund der angeführten Rechtslage nun als steuerpflichtiger Umsatz betrachtet werde, erfolge die Versteuerung des Gesamtentgeltes mit dem Zeitpunkt der Schlussrechnung im Jahr 1999. Die im Jahr 1998 angefallenen Vorsteuern, die bisher nicht abzugsfähig gewesen seien, würden gesamt im Jahr 1999 im Zeitpunkt der Versteuerung des Umsatzes gemäß § 12 Abs. 11 UStG 1994 gewährt.
(1) Änderungen ergaben sich aus folgenden Geschäften: Verkauf an PW (Grundstück 1998 von FA und Haus von der Bw. - Projekt D.B.), Verkauf an BM und BB (Grundstück 1998 von FA und Haus von der Bw. - Projekt D.B.), Verkauf an FE und FM (Grundstück 1999 von KH und GH und Haus von der Bw. - Häuserprojekt T.).
(2) Betreffend das Projekt D.B. wurden 1999 brutto gesamt 472.000,00 S und 3.612.000,00 S (Anzahlung aus 1998) dem 20%igen Umsatz zugerechnet. Das Häuserprojekt T. wirkte sich für 1999 mit einem Umsatz von 1.677.000,00 S, für 2000 mit 0,00 S und für 2001 mit 273.000,00 S (alle 20%) aus.
(3) Die Vorsteuer wurde wie folgt erhöht (in Schilling):
Projekt D.B.
74.471,71 S
738,81 S
VSt D.B. aus 1998
465.594,93 S
Häuserprojekt T.
181.200,28 S
16.257,36 S
43.132,77 S
4.253,44 S
Projekt T.
42.383,42 S
2.810,63 S
1.043,43 S
763.650,34 S
19.806,81 S
44.176,20 S
In den ausgewiesenen Beträgen des Jahres 1999 sind auch Vorsteuern des Jahres 1998 enthalten: Die Vorsteuer des Projektes D.B. iHv. 465.594,93 S und ein Teil der zusätzlichen Vorsteuer (aus 1999 mit 42.383,42) in Höhe von 15.851,22 S.
2. Gegen die aufgrund der BP erlassenen Umsatzsteuerbescheide und Feststellungsbescheide für 1999 bis 2002 vom 9. Juni 2005 (eingelangt am 13. bzw. 14. Juni 2005) wurde mit Schreiben vom 12. Juli 2005 Berufung eingelegt:
a. Die Bw. habe im Prüfungszeitraum für Kunden den Erwerb eines Grundstückes (von dritter Seite) als Initiator ermöglicht und auf diesen Grundstücken als Bauherr für diese Kunden ein Gebäude errichtet. Die Umsätze für diese Gebäude seien als umsatzsteuerfreie Grundstückslieferungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 behandelt worden.
b. Im Zuge der BP habe man diese Umsätze nicht als steuerfrei behandelt, da sie keine Grundstückslieferungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 darstellten. Die gegenständlichen Umsätze der Gebäude seien jedoch für Zwecke der Grunderwerbsteuer gemäß der Grundstücksdefinition des § 2 Grunderwerbsteuergesetz als Grundstücke zu behandeln und daher grunderwerbsteuerpflichtig.
e. Falls den angeführten Argumenten nicht gefolgt werde und man den Umsatz weiterhin als steuerpflichtig behandle, ersuche man um Berücksichtigung zusätzlicher Vorsteuern: Beim Häuserprojekt T. sei ein Doppelhaus gebaut worden. Ein Haus habe man mit dem Grund gekauft und umsatzsteuerfrei behandelt. Ein weiteres Haus sei ohne Grund gekauft und entsprechend den obigen Ausführungen von der BP als umsatzsteuerpflichtig behandelt worden. Bei der Errichtung der Gebäude seien Vorsteuern entstanden, diese seien nun den umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelten Gebäuden zuzuordnen.
Bei dieser Vorsteuerzuordnung sei vermutlich ein anderer Aufteilungsschlüssel vorgelegen. Laut der beiliegenden Berechnung sei ersichtlich, dass statt 41,28% ein Satz von 48% verwendet werden solle. Bei der Berechnung von 41,28% sei der Erlös für das Grundstück miteinberechnet und damit die Vorsteuer anteilig auch auf Grund und Boden bezogen worden. Der Aufwand der Vorsteuer enthalte sei aber ausschließlich für das Gebäude angefallen. Der Aufwand der auf Grund und Boden entfalle, enthalte gar keine Vorsteuer. Der Gesamtumsatz für das Gebäude betrage 295.292,99 € (141.712,03 € + 153.580,95 €). Der umsatzsteuerpflichtige Gebäudeumsatz von 141.712,04 € betrage dann 48% vom Gesamtumsatz für das Gebäude. Die anteilige Vorsteuer betrage ebenfalls 48% (für 1999 zusätzlich 210.698,13 S statt 181.200,28 S, für 2000 zusätzlich 18.904,04 S statt 16.257,36 S, für 2000/2001 zusätzlich 50.154,37 S statt 43.132,77 S und für 2001/2002 zusätzlich 4.946,01 S statt 4.253,44 S) und daher ermittle sich die Vorsteuer für 1999 gesamt mit 1.053.654,74 S, für 2000 mit 26.756,47 S, für 2000/2001 mit 52.139,47 S und für 2001/2002 mit 12.873,18 S.
Es werde daher beantragt, die Umsatzsteuer nicht oder ansonsten die Vorsteuer entsprechend oben angeführter Darstellung und Beilage festzusetzen.
a. Nach Ansicht der BP seien nur jene Projekte als unecht befreiter Grundstücksumsatz anzusehen, bei denen auch der Grund und Boden mit dem Haus von der E. KG an den Erwerber geliefert werde. In jenen Fällen, bei denen das Grundstück vom Grundstücksverkäufer direkt an den Erwerber geliefert werde und die E. KG lediglich dem Erwerber ermögliche, das Grundstück bei Abnahme des Hauses zu erwerben, somit als "Initiator" für den Grundstücksverkauf auftrete, lägen zwei voneinander getrennte Lieferungen vor. Die Grundstückslieferung durch den Veräußerer sei gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 als unecht befreiter Umsatz anzusehen, die Gebäudelieferung durch die Firma E. KG unterliege dem Normalsteuersatz.
(2) Die Lieferung eines Superädifikates (Gebäude auf fremdem Grund und Boden und Verschaffung der Verfügungsmacht über das Gebäude von der E. KG an den Erwerber. Dabei handle es sich ebenfalls um eine unecht befreite Grundstückslieferung).
e. Hinsichtlich der Vorsteuerermittlung für das Projekt T. werde seitens der BP vorgeschlagen, der Berufung stattzugeben und den abzugsfähigen Vorsteueranteil von bisher (lt. BP) 41,28% auf 48% zu erhöhen. In der Beilage seien die Änderungen ersichtlich. Angeregt werde eine teilweise Stattgabe.
b. Unwiderlegbare Tatsache sei jedoch, dass der Bauträger ein Gebäude auf einem fremden Grundstück als Bauherr errichtet habe. Der Grundstückseigentümer sei nicht Bauherr gewesen, weshalb auch keine zweite Werklieferung seitens der E. KG vorliegen könne, sondern die Lieferung eines Grundstückes im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes.
5. Mit Schreiben vom 5. Oktober 2005 wurde die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung übermittelt.
a. Von der Steuerberatung anläßlich der BP übergebene Unterlagen "Modell E." und "Modell EuGH Kerrutt". Nach dem Modell E. liefert nur die Baugesellschaft an den Initiator umsatzsteuerpflichtig, die weitere Lieferung an den Erwerber soll aber unecht befreit sein. Nach dem Modell EuGH ist der Initiator Bauherr und die Baugesellschaft liefert an die Gebäudekäufer-GesbR umsatzsteuerpflichtig.
b. Mit den Erwerbern der Grundstücke und der Häuser abgeschlossene Kaufverträge bzw. Bauträgerverträge, aus denen sich ergibt, dass die Erwerber die Grundstücke von einem Dritten gekauft haben.
Die Lieferung des Grundstückes durch den Grundstückseigentümer und des Gebäudes durch die Bw. als solches ist im gegenständlichen Verfahren nicht strittig, das bezeichnete Faktum kann den Kaufverträgen bzw. Bauträgerverträgen eindeutig entnommen werden.
Teile der Lehre zogen aus dieser und anderen Entscheidungen des VwGH den Schluss, dass in der Verschaffung der Möglichkeit zum Kaufabschluss die steuerfreie Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden bzw. eine einheitliche steuerfreie Lieferung eines bebauten Grundstückes vorliege (Quantschnigg, RdW 1991, 302; Fellner, ÖStZ 1996, 499).
(2) Sofern nach Artikel 2 der Nr. 1 der Sechsten Richtlinie die Mehrwertsteuer zu erheben ist: Enthält das Gemeinschaftsrecht ein Verbot der Doppelbesteuerung des Inhaltes, dass die nämliche Lieferung von Gegenständen bzw. Dienstleistungen nicht zusätzlich mit einer weiteren Verkehrsteuer (hier mit der deutschen Grunderwerbsteuer) belegt werden darf?
(B) Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich auch ausdrücklich nicht der Rechtsansicht jener Autoren an, die auch in der Gebäudelieferung einen unecht befreiten Umsatz erblicken:
(C) Zusammenfassend lieferte die Bw. als Bauherr und Initiator umsatzsteuerpflichtig, weil sie nicht mit den Grundstückslieferanten ident war.
B. Umsätze, Vorsteuern und Betriebsergebnis des Jahres 1999:
1. In der von der BP vorgenommenen Umsatzzurechnung für 1999 (Projekt D.B.) ist eine Zahlung von 3.612.000,00 S enthalten. Dabei handelt es sich um eine Anzahlung aus dem Jahr 1998.
Ist die Besteuerung nicht nach vereinnahmten Entgelten iS des § 17 UStG 1994 vorzunehmen, so entsteht die Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen grundsätzlich mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994).
Wird das Entgelt (oder Teile davon) vor Ausführung der Leistung vereinnahmt, so entsteht auch bei Sollbesteuerung ausnahmsweise eine Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt (der Entgeltsteil) vereinnahmt worden ist (Ruppe, UStG 1994, § 19, Tz 46 ff.). Im vorliegenden Fall wäre das Teilentgelt für das Bauvorhaben D.B. im Jahr 1998 zu versteuern gewesen. Ebenso waren die Vorsteuern aus 1998 in diesem Jahr - und nicht 1999 - geltend zu machen.
2. Der Umsatz für 1999 ermittelt sich unter Einbeziehung der Hausverkäufe daher wie folgt:
1.330.321,13 S
Zurechnung lt. BP bisher
4.800.833,33 S
Kürzung Projekt D.B.
-3.010.000,000 S
Summe Umsatz 1999 (20%)
6.131.154,46 S
3. Die Vorsteuer des Veranlagungsjahres 1999 bemisst sich wie folgt:
Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich dem Antrag der Bw. und der gleichlautenden Rechtsansicht der BP bezüglich der Forderung auf Erhöhung des Prozentanteiles auf 48% beim Projekt T. an.
Vorsteuer erklärt
260.506,55 S
Kürzung Projekt D.B. 1998
-465.594,93 S
Sonstige Kürzung VSt 1998
-15.851,22 S
Zusätzliche Vorsteuer lt. Antrag Berufung - Erhöhung Anteil von 41,28% auf 48%
29.497,85 S
Summe Vorsteuer 1999
572.208,59
4. Feststellungsverfahren und Gewinnermittlung für 1999:
Der bisherige Gewinn des Veranlagungsjahres 1999 betrug 596.744,00 S. Davon abzuziehen ist die Differenz zwischen Umsatzsteuererhöhung (Umsatz nunmehr 4.800.833,33 S - 3.010.000,00 S = 1.790.833,33 S x 20% = Umsatzsteuer 358.166,66 S) und Vorsteuererhöhung 311.702,04 S (763.650,34 S abzüglich 465.594,93 S und 15.851,22 S zuzüglich 29.497,85 S).
Der Gewinn des Jahres 1999 ermittelt sich anhand der obigen Zahlen und teilt sich wie folgt auf:
Gewinn 1999 erklärt
596.744,00 S
Kürzung - Differenz 358.166,66 - 311.702,04
-46.464,62 S
550.279,38 S
Anteil GmbH (30%)
192.597,00 S
C. Vorsteuer und Betriebsergebnisse der Jahre 2000 bis 2002:
1. Die Erhöhung des Prozentanteiles der Vorsteuer beim Projekt T. führt zu folgenden zusätzlichen Vorsteuern: Für 2000 gesamt 2.646,68 S, für 2001 gesamt 7.021,60 S und für 2002 gesamt 692,57 S.
Die abziehbaren Vorsteuern betragen daher
24.109,80 S
45.118,17 S
12.180,61 S
2.646,68 S
7.021,60 S
692,57 S
VSt gesamt
26.756,48 S
52.139,77 S
12.873,18 S
2. Die Aufteilung der Betriebsergebnisse für 2000 bis 2002 stellt sich wie folgt dar:
-73.113,19 S
342.917,20 S
-177.465,08 S
-70.466,51 S
349.938,80 S
-176.772,51 S
Der Berufung betreffend Umsatzsteuer und einheitlicher und gesonderter Feststellung von Einkünften war aus den bezeichneten Gründen für die Veranlagungsjahre 1999 bis 2002 teilweise stattzugeben.
Beilage: 4 Berechnungsblätter, 3 Blätter Gewinn/Verlustverteilung, 1 Anonymisierungsliste
Linz, am 10. Februar 2006