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Timestamp: 2019-11-18 01:51:14
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Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 351', '§ 16', '§ 16', '§ 173', '§ 173', '§ 177', '§ 126', '§ 177', '§ 351', '§ 367', '§ 6', '§ 173', '§ 175', '§ 4', '§ 7', '§ 16', '§ 16', '§ 16']

BFH Urteil vom 27.10.2015 - X R 44/13 (veröffentlicht am 17.02.2016) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 27.10.2015 - X R 44/13 (veröffentlicht am 17.02.2016)
EStG § 16 Abs. 4; AO § 351 Abs. 1
FG Münster (Urteil vom 24.04.2013; Aktenzeichen 7 K 2342/11 E; EFG 2014, 287)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte sowohl als Einzelunternehmerin als auch durch eine mitunternehmerische Beteiligung an einer Publikums-GmbH & Co. KG (KG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zum 1. Januar des Streitjahres 2007 schied sie aus der KG aus. Ferner gab sie zum 31. Dezember 2007 den Betrieb des Einzelunternehmens auf. In ihrer Einkommensteuererklärung ermittelte sie einen Gewinn aus der Aufgabe des Einzelunternehmens in Höhe von 3.705 EUR und beantragte hierfür den –nur einmal zu gewährenden– Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), dessen persönliche Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres) sie erfüllte. In der Anlage GSE zur Einkommensteuererklärung führte sie auch die KG-Beteiligung auf, ließ das Feld zur Angabe der Höhe der hieraus bezogenen Einkünfte jedoch leer.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Klägerin am 20. Juni 2008 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und beließ den Aufgabegewinn aus dem Einzelunternehmen steuerfrei. Im Anschluss an eine Außenprüfung, die nicht zu Änderungen der Besteuerungsgrundlagen führte, hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 6. August 2009 auf.
Im Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin erfolglos, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auf den –höheren– Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung anzuwenden. Sie vertrat hierzu die Auffassung, der Bescheid könne nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden. Ihr sei erst nachträglich bekannt geworden, dass sie durch das Ausscheiden aus der KG einen Veräußerungsgewinn erzielt habe.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2014, 287). Zwar seien die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt, weil der Veräußerungsgewinn keine neue Tatsache darstelle. Der steuerlich beratenen Klägerin sei sowohl ihr Ausscheiden aus der KG als auch der Umstand, dass ihr Kapitalkonto negativ gewesen sei, bekannt gewesen. Allerdings sei eine Rechtsfehlerkompensation nach § 177 Abs. 1 AO vorzunehmen. Hierfür reiche es aus, wenn im Zeitpunkt der Änderung des Bescheids ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler gegeben sei. Die nachträgliche Ausübung eines Wahlrechts könne einen solchen Fehler herbeiführen.
Mit seiner Revision verweist das FA auf eine gegenteilige Entscheidung des FG München vom 29. Oktober 2009 15 K 298/07 (Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10. Mai 2010 IX B 220/09, BFH/NV 2010, 1415).
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Anders als das FG und die Beteiligten meinen, ist im Streitfall weder entscheidungserheblich, ob die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift erfüllt sind noch ob eine Rechtsfehlerkompensation nach § 177 Abs. 1 AO möglich ist. Die Frage, ob eine verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeit für den Fall eröffnet wäre, dass der angefochtene Steuerbescheid materiell-rechtlich rechtswidrig sein sollte, ist vielmehr offensichtlich zu bejahen. Denn die Klägerin hat einen Änderungsbescheid, in dem im Vergleich zum vorangehenden Bescheid eine höhere Steuer festgesetzt worden ist, mit dem Rechtsbehelf des Einspruchs angefochten. Ein solcher Änderungsbescheid kann im Einspruchsverfahren gemäß § 351 Abs. 1 AO insoweit angegriffen –und gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO durch Erlass eines (Teil-)Abhilfebescheids auch geändert– werden, als die Änderung reicht. Da die Klägerin im Einspruchsverfahren lediglich begehrt hat, die Einkommensteuer auf einen Betrag herabzusetzen, der zwar niedriger ist als die im Änderungsbescheid festgesetzte Steuer, aber höher ist als der im ursprünglichen Bescheid festgesetzte Betrag, wäre –wenn man allein auf die verfahrensrechtlich eröffneten Möglichkeiten abstellt– im Einspruchsverfahren eine Änderungsmöglichkeit zweifelsfrei gegeben, ohne dass es auf die Voraussetzungen einer der Korrekturvorschriften oder der Rechtsfehlerkompensation ankäme.
Dass mit dem –in den meisten Entscheidungen nicht näher erläuterten– Begriff der „Bestandskraft” nicht die materielle, sondern die formelle Bestandskraft gemeint ist, ergibt sich u.a. aus dem BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99 (BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, unter II.2.a), wo es in dem hier interessierenden Zusammenhang heißt, unanfechtbar sei eine Steuerfestsetzung, wenn sie nicht mehr mit ordentlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfen angefochten werden könne.
bb) Auch hat es die höchstrichterliche Rechtsprechung zugelassen, ein Wahlrecht (erstmals) im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid auszuüben, wenn erst dieser Änderungsbescheid überhaupt die Grundlage für die Ausübung des Wahlrechts gelegt hat. So hat es der IV. Senat gebilligt, dass die Vergünstigung des § 6c EStG für die Übertragung stiller Reserven aus der Veräußerung von landwirtschaftlichem Grund und Boden im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid geltend gemacht wurde, wenn erst in diesem Änderungsbescheid ein Veräußerungsgewinn aus dem –vom Steuerpflichtigen als Privatvermögen angesehenen– Grundbesitz angesetzt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49).
Der Zweck der unter a) zitierten Rechtsprechung liegt darin, zu verhindern, dass ein formell und materiell bestandskräftiger Steuerbescheid, für dessen Änderung keine Korrekturvorschrift zur Verfügung steht, allein wegen der erstmaligen oder anderweitigen Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts geändert werden muss. Der Steuerpflichtige soll die Finanzverwaltung nicht allein durch die nachträgliche „verspätete”) erstmalige oder geänderte Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten zwingen können, die Veranlagung verfahrensrechtlich wieder zu „öffnen”. Vor diesem Hintergrund ist die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten in der zitierten Rechtsprechung zutreffend insbesondere weder als neue Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen worden.
Eine grundlegend andere Situation ist aber gegeben, wenn das FA den formell bestandskräftig gewordenen Bescheid ohnehin –mit steuererhöhender Wirkung– ändern muss, weil die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift erfüllt sind und insoweit die materielle Bestandskraft des Bescheids durchbrochen wird. Jedenfalls dann, wenn für den Steuerpflichtigen –wie im vorliegenden Fall– erst durch die erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts im Änderungsbescheid überhaupt die wirtschaftliche Notwendigkeit entsteht, sich mit der Ausübung bzw. geänderten Ausübung eines einkommensteuerrechtlichen Antrags- oder Wahlrechts für denselben Veranlagungszeitraum zu befassen (vgl. hierzu auch die vorstehend unter b bb angeführte Rechtsprechung), ist es interessengerecht, ihm diese Möglichkeit bis zur formellen Bestandskraft des Änderungsbescheids zuzugestehen. Davon unberührt bleibt, dass andere einkommensteuerrechtliche Vorschriften (z.B. das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG oder jedenfalls die Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F.) weitere materiell-rechtliche Anforderungen an eine geänderte Wahlrechtsausübung stellen und in diesen Fällen allein der noch fehlende Eintritt der formellen Bestandskraft eines Änderungsbescheids nicht hinreichend für eine geänderte Wahlrechtsausübung ist.
Soweit der IX. Senat des BFH im Beschluss in BFH/NV 2010, 1415 zu einer mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt im Wesentlichen vergleichbaren Konstellation im Ergebnis –ohne näher zwischen der Bestandskraft von Erstbescheiden und der von Änderungsbescheiden zu differenzieren– eine andere Auffassung vertreten hat, hat er auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt, daran nicht mehr festzuhalten.
Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kann nach dem Gesetzeswortlaut „nur einmal zu gewähren”) auch bei Veräußerung oder Aufgabe mehrerer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile innerhalb desselben Veranlagungszeitraums nur für einen einzigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in Anspruch genommen werden (so zutreffend auch Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 730).
Vorliegend hat das FG tenoriert, der Einkommensteueränderungsbescheid werde „nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert”. Die Urteilsgründe enthalten allerdings lediglich Rechtsausführungen, aber keine Hinweise zur Steuerberechnung. Hinreichend klar wird nur, dass das FG den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG für den Gewinn aus der Veräußerung der KG-Beteiligung (22.975 EUR) gewähren wollte. Angesichts des Umstands, dass die Klägerin ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils die Steuerfreistellung des Betrags von 22.975 EUR (ohne Gegenrechnung des bisher gewährten Freibetrags von 3.705 EUR) beantragt hatte und das FG der Klage in vollem Umfang stattgegeben hat, ohne der Klägerin für den zu weit gehenden Klageantrag eine Kostenquote aufzuerlegen, ist davon auszugehen, dass das FG keine Gegenrechnung des bisher gewährten Freibetrags vornehmen wollte. In diesem Umfang war das angefochtene Urteil zu ändern.
Haufe-Index 9056989
BFH/NV 2016, 664
BFH/PR 2016, 135
BStBl II 2016, 278
BFHE 2016, 94
BFHE 252, 94
BB 2016, 737
DB 2016, 1053
DStRE 2016, 440
DStZ 2016, 349
HFR 2016, 312