Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34955&pos=6&anz=56
Timestamp: 2018-02-23 04:17:40
Document Index: 393892314

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 76', '§ 313', '§ 313', '§ 126', '§ 162', '§ 88', '§ 118', 'BGH', '§ 313', '§ 313', '§ 313', '§ 155', '§ 563', 'Art. 101']

ECLI:DE:BFH:2017:U.110417.IXR24.15.0
Tatsächliche Verständigung - Wegfall der Geschäftsgrundlage bei beiderseitigem Motivirrtum über die verfahrensrechtliche Umsetzbarkeit einer Verständigung
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war seit dem ... November 1990 zunächst zu 75 %, seit dem ... August 2002 zu 94 % an einer GmbH beteiligt. An dieser GmbH war die Klägerin seit dem ... April 1995 zunächst zu 1 % und seit dem ... August 2002 zu 6 % beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie die Bauträgertätigkeit.
Nach Anordnung eines dinglichen Arrests u.a. in das Vermögen der GmbH im Oktober 2002 durch das zuständige Amtsgericht stellte die GmbH im November 2002 ihren laufenden Geschäftsbetrieb ein. Im Februar 2003 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und nach der Schlussverteilung im Jahr 2007 mit Beschluss vom ... Mai 2008 eingestellt.
Einen entsprechenden Verlust aus der Auflösung der GmbH machten die Kläger zunächst in der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dessen Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2009 mit der Begründung ab, es fehle im Veranlagungszeitraum 2002 an der erforderlichen Auflösung i.S. des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG). Die Kläger legten zunächst auch gegen die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2008, in denen das FA den geltend gemachten Auflösungsverlust ebenfalls unberücksichtigt gelassen hatte, Einspruch ein. Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 nahm der vormalige Steuerberater der Kläger die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2006 zurück.
Mit Schriftsatz vom 19. Mai 2010 erhoben die Prozessbevollmächtigten für die Kläger Untätigkeitsklage betreffend die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 und hilfsweise betreffend die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2007. Sie begehrten hiermit die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts in Höhe von insgesamt 1.001.177,02 EUR. Der Betrag setzte sich im Wesentlichen aus dem Verlust der Stammeinlagen sowie nachträglichen Anschaffungskosten aus Bürgschaftsinanspruchnahmen und Darlehensverlusten zusammen. In ihrem Schriftsatz begründeten die Prozessbevollmächtigten der Kläger die Erhebung einer Untätigkeitsklage damit, dass gegen die Steuerbescheide 2004 und 2007 Einspruch eingelegt worden sei, das FA hierüber aber nicht entschieden habe. Weiter führten sie aus, dass "auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005-2006 und 2008 (...) wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein vorsorglich Einspruch eingelegt" worden sei und auch insoweit keine Einspruchsentscheidungen vorlägen.
Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens haben die Kläger und das FA auf Vorschlag des Finanzgerichts (FG) am 16. Oktober 2013 eine tatsächliche Verständigung getroffen, wonach "unter Berücksichtigung der Aktenlage, insbesondere auch des Vergleichs des Insolvenzverwalters mit dem Kläger, vorliegend von Tatsachen auszugehen ist, die zur Verlustentstehung im Jahr 2005 führen". In dem gerichtlichen Termin lagen die Akten für den Veranlagungszeitraum 2005 nicht vor. Ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 16. Oktober 2013 wies der Berichterstatter des FG die Beteiligten darauf hin, dass hinsichtlich des im Wege der tatsächlichen Verständigung festgelegten Verlustentstehungsjahres 2005 keine Klage anhängig sei. Unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts kamen die Beteiligten weiter darin überein, dass die Prozessbevollmächtigten der Kläger dem FA die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln und nach Prüfung der Unterlegung ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA stattfinden würde. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 haben die Beteiligten sodann in der Hauptsache für erledigt erklärt und die Kläger ihre Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 zurückgenommen.
Anlässlich der Umsetzung der tatsächlichen Verständigung stellte das FA fest, dass der Vorberater der Kläger den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 bereits am 11. Februar 2009 zurückgenommen hatte und die Einkommensteuerfestsetzung des Veranlagungszeitraums 2005 daher nicht mehr änderbar war. Vor diesem Hintergrund brachten die Kläger im Klageverfahren schließlich vor, dass die tatsächliche Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben und der Auflösungsverlust --ohne Bindung an die tatsächliche Verständigung-- im Veranlagungszeitraum 2007 anzusetzen sei. Der tatsächlichen Verständigung habe die von allen Beteiligten getragene Annahme zugrunde gelegen, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei.
Dieser Argumentation ist das FG nicht gefolgt und hat die --auf Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2007-- gerichtete Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1073 veröffentlichten Urteil vom 13. Mai 2014 als unbegründet abgewiesen. Aufgrund der das FG bindenden tatsächlichen Verständigung stehe fest, dass der Auflösungsverlust im Veranlagungszeitraum 2005 und nicht im Streitjahr entstanden sei. Die Bindungswirkung sei vorliegend nicht dadurch entfallen, dass die Beteiligten bei Abschluss der Verständigung irrig von einer Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids 2005 ausgegangen sind. Die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit sei nicht rechtserhebliche Geschäftsgrundlage der tatsächlichen Verständigung geworden. Diese Verfahrensfrage sei vielmehr der alleinigen Risikosphäre der Kläger zuzuordnen und rechtfertige nicht, die tatsächliche Verständigung aufzuheben.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sowie fehlerhafte Anwendung des § 313 Abs. 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Zur Begründung führen die Kläger an, die im Klageverfahren getroffene tatsächliche Verständigung könne keine Bindungswirkung entfalten. Sie sei bereits unwirksam, weil sie von vornherein verfahrensrechtlich nicht habe umgesetzt werden können und überdies zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Jedenfalls aber seien sie nach den Grundsätzen des § 313 BGB wirksam von der Vereinbarung zurückgetreten. Die Verständigung über die Zurechnung der Verluste zum Veranlagungszeitraum 2005 sei beiderseitig unter der Prämisse getroffen worden, dass die Steuerfestsetzung für 2005 noch änderbar sei. Andernfalls hätte die tatsächliche Verständigung keinen Sinn gehabt, zumal das Jahr 2005 nicht streitgegenständlich gewesen sei. Jedenfalls hätten sie die Verständigung offensichtlich nicht getroffen, wenn den Beteiligten die fehlende Änderungsmöglichkeit bewusst gewesen wäre. Die Unkenntnis über diesen Umstand könne aber nicht allein ihnen angelastet werden.
das Urteil des FG vom 13. Mai 2014 5 K 1931/10 aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG Baden-Württemberg zurückzuverweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG ist nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage mit der Rücktrittserklärung der Kläger die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung vom 16. Oktober 2013 entfallen. Ob der Auflösungsverlust --wie von den Klägern vorgetragen-- im Streitjahr entstanden ist, wird das FG ungeachtet der Ergebnisse der getroffenen Verständigung erneut zu beurteilen haben.
aa) Die Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf die tatsächliche Verständigung hat der BFH zuletzt grundsätzlich anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 1. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593; offengelassen noch im BFH-Urteil in BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Auch die Finanzverwaltung bejaht dies ausdrücklich (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Juli 2008, BStBl I 2008, 831, unter Tz. 8.2.), ebenso ein Teil des Schrifttums (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 162 Rz 202; Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 88 Rz 55; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor § 118 AO Rz 33; Mösbauer, Betriebs-Berater 2003, 1037, 1041; Bruschke, Deutsches Steuerecht --DStR-- 2010, 2611, 2614; Krüger, Deutsche Steuerzeitung 2015, 478, 484; Hartmann, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1014, 1019).
cc) Die Anwendung der Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage setzt weiter voraus, dass unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, jedenfalls für eine Partei ein Festhalten an den getroffenen Inhalt der tatsächlichen Verständigung unzumutbar ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. Juli 2016 IV ZR 44/15, Monatsschrift für Deutsches Recht 2016, 1334). Hierfür genügt nicht, dass sich das mit der Verständigung verbundene Vertragsrisiko realisiert hat oder die betroffene Partei nach der gegenwärtigen Interessenlage vernünftigerweise nicht mehr in die Verständigung einwilligen würde. Die sich aus dem Fehlen oder der nachträglichen Änderung der bei Abschluss der Verständigung gemeinsam vorausgesetzten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ergebenden Folgen müssen vielmehr so schwerwiegend sein, dass sie den von der benachteiligten Partei billigerweise zu tragenden Risikorahmen überschreiten (ähnlich auch Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Urteil vom 18. Juli 2012 8 C 4/11, BVerwGE 143, 335, m.w.N., zur Zumutbarkeit des Festhaltens an den Regelungen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags). Dabei ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Das von den Parteien nach Treu und Glauben jeweils zu tragende Risiko ergibt sich aus den getroffenen Regelungen und dem Zweck der tatsächlichen Verständigung sowie aus dem im Streitfall anzuwendenden Recht (für das Zivilrecht Palandt/ Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz 19; Erman/L. Böttcher, BGB, 14. Aufl., § 313 Rz 19; MünchKommBGB/Finkenauer, a.a.O., § 313 Rz 61 ff., 77, m.w.N.).
a) Das FG geht zwar zutreffend davon aus, dass in der Regel die nur von einer Partei gehegten Erwartungen hinsichtlich der künftigen Steuerlast nicht in den gemeinsamen Geschäftswillen aufgenommen werden sollen. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn --wie im Streitfall-- nach den Gesamtumständen das Verhalten der anderen Partei nicht nur als Kenntnisnahme, sondern als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in den gemeinschaftlichen Geschäftswillen zu werten ist (vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257). Kann der in der Verständigung von den Beteiligten gemeinschaftlich vorausgesetzte Zweck wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit der betroffenen Bescheide von vornherein nicht erreicht werden, ist bei verständiger Würdigung anzunehmen, dass die Beteiligten ohne den Irrtum die Festlegungen so nicht getroffen hätten.
Maßgebend für die Beurteilung, ob die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2005 eine gemeinschaftliche Grundlage der Verständigung war, ist, dass der gemeinsame Geschäftswille beider Parteien --zumindest stillschweigend-- auf diesen Umstand gerichtet war. Insoweit hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass nach dem Inhalt der Akten sowohl die Kläger als auch das FA beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung von deren verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit ausgegangen sind und ihren gemeinsamen Willen darauf gerichtet haben. Dies folgt bereits daraus, dass die Beteiligten ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 16. Oktober 2013 unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts weiter darin übereingekommen waren, dass die Kläger dem FA die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln sollten und dass nach Prüfung dieser Unterlagen ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im FA stattfinden sollte. Eine inhaltliche Überprüfung der Unterlagen im Hinblick auf eine Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2005 macht jedoch nur Sinn, wenn auch das FA davon ausgegangen ist, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 grundsätzlich verfahrensrechtlich noch geändert werden konnte.
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst beurteilen, ob der Auflösungsverlust wie von den Klägern vorgetragen im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang ungeachtet der Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung erneut zu beurteilen haben. In Bezug auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung verweist der Senat auf seine Ausführungen im BFH-Urteil vom 10. Mai 2016 IX R 16/15 (BFH/NV 2016, 1681), wonach es insoweit maßgeblich darauf ankommt, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und die Liquidations- und (nachträglichen) Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits im Wesentlichen feststehen. Davon ist bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens regelmäßig erst bei dessen Beendigung auszugehen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385), mithin wenn --in der Regel mit vollzogener Schlussverteilung-- eine weitere Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann. Auf die Einstellung des Verfahrens kommt es dagegen nicht an. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden; so beispielsweise, wenn sich aus einer Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 385).
6. Der Senat sieht keinen sachlichen Grund, die Streitsache --wie von den Klägern beantragt-- an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen (§ 155 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung). Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen Senat in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen, der das angefochtene Urteil gesprochen hat (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2015 X R 47/13, BFH/NV 2016, 171, und vom 10. Mai 2016 IX R 13/15, BFH/NV 2016, 1556). Von einer Zurückverweisung an einen anderen Senat ist insbesondere dann Gebrauch zu machen, wenn das Revisionsgericht aufgrund der besonderen Umstände befürchten muss, dass es dem Vordergericht schwerfallen wird, sich die rechtliche Beurteilung, die zur Aufhebung des tatrichterlichen Urteils führte, voll zu eigen zu machen (BFH-Urteil vom 10. November 1993 I R 68/93, BFH/NV 1994, 798).
Hierfür liegen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte vor. Da sich die Frage einer Zurückverweisung nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG nicht mit der Unrichtigkeit des Urteils ("greifbare Rechtswidrigkeiten") begründet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 171). Auch die von den Klägern angeführten Urteilspassagen reichen nicht aus, um auf eine unsachliche, unfaire oder voreingenommene Einstellung des FG den Klägern gegenüber schließen zu können.