Source: https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/s/sanierungsgewinn-lexikon-des-steuerrechts/
Timestamp: 2017-10-18 16:33:25
Document Index: 47018396

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', 'BGH', 'BGH', '§ 3', '§ 779', '§ 217', '§ 254', '§ 3', '§ 10', '§ 2', '§ 15', '§ 23', '§ 163', '§ 222', '§ 227', '§ 184', '§ 163', '§ 163', '§ 184', '§ 184', '§ 184', '§ 3', '§ 8']

Sanierungsgewinn – Lexikon des Steuerrechts – smartsteuer
Sanierungsgewinn – Lexikon des Steuerrechts
2 Abgrenzung des Sanierungsgewinns von anderen Gewinnen
2.2 Möglichkeiten der Entstehung eines Sanierungsgewinns
3 Ertragsteuerliche Behandlung
3.1.1 Verlustverrechnung
3.1.2 Stundung
3.1.3 Erlass
Als Sanierungsgewinn im engeren Sinne wird ein Gewinn bezeichnet, der sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens (→ Betriebsvermögen) ergibt, weil Schulden zum Zweck der → Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden. Dieser Sanierungsgewinn ist seit der Streichung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 66 EStG a.F. für ab dem 1.1.1998 endende Wirtschaftsjahre (→ Wirtschaftsjahr) grundsätzlich steuerpflichtig. Da die Steuerpflicht jedoch mit der neuen Insolvenzordnung im Zielkonflikt steht, wurde eine Privilegierung des Sanierungsgewinns durch die Finanzverwaltung (BMF vom 27.3.2003, IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl I 2003, 240) aus sachlichen Billigkeitsgründen wiederhergestellt. Die Finanzverwaltung hat damit die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen – gegenüber der früheren gesetzlichen Regelung allerdings stark eingeschränkt – faktisch wieder eingeführt. Nach den Entscheidungen des FG München (Urteil vom 12.12.2007, 1 K 4487/06, EFG 2008, 615) sowie des FG Sachsen (Urteil vom 24.4.2013, 1 K 759/12, EFG 2013, 1898) fehlt diesem BMF-Schreiben jedoch aufgrund der Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG die Rechtsgrundlage, so dass ein Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen im Regelfall ausscheide (vgl. aber BFH Urteil vom 14.7.2010, X R 34/08; BStBl II 2010, 916; FG Düsseldorf Urteil vom 16.3.2011, EFG 2011, 1685). Der BGH leitet die Bindungswirkung der Finanzbehörde aus der ständigen Verwaltungsübung ab, welche ein rechtlich geschütztes Vertrauen des Steuerpflichtigen begründet und unabhängig von der möglichen Gesetzeswidrigkeit des Sanierungserlasses gilt (BGH Urteil vom 13.3.2014, IX ZR 23/10, DStR 2014, 895). Mit Erlass vom 17.4.2012 hat das FinMin Schleswig-Holstein (VI 304 – S-2140 – 017/05, LEXinform 5234073) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das o.g. BMF-Schreiben vom 27.3.2003 die Finanzverwaltung bindet und weiterhin danach zu verfahren sei. Das BMF hat mit Veröffentlichung der Positivliste vom 24.3.2014 die Weitergeltung des Schreibens zum Sanierungsgewinn vom 27.3.2003 bestätigt (BMF vom 24.3.2014, IV A 2 – O 2000/13/10002, BStBl I 2014, 606).
Der steuerlich begünstigte Sanierungsgewinn erfasst die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der → Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden (vgl. BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 3). Zusätzlich müssen die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit der Sanierungsgewinn steuerlich begünstigt ist:
Das Unternehmen, in dem der Sanierungsgewinn entsteht, muss im Zeitpunkt des Schulderlasses objektiv sanierungsbedürftig sein. Ein Unternehmen ist als sanierungsbedürftig anzusehen, wenn ohne die Sanierung die für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden kann. Dazu sind nach der Rspr. des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. insbesondere die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der → Sanierung, die Liquidität sowie die Gesamtleistungsfähigkeit der Gesellschaft zu untersuchen (vgl. BFH Urteil vom 14.3.1990, I R 64/85, BStBl II 1990, 810; BFH Urteil vom 27.1.1998, VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537; OFD Hannover vom 11.2.2009, S2140 – 8 – StO 241, DStR 2009, 532). Eine Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatz- und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist.
Der Erlassvertrag kann auch unter der auflösenden Bedingung geschlossen werden, dass die Forderung wieder auflebt, wenn sich z.B. die wirtschaftliche Lage des Unternehmens wieder gebessert hat. In der Praxis besonders häufig ist daher ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (vgl. BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 5 sowie BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648). Der Erlassvertrag kann nicht nur als solcher geschlossen werden, sondern kann auch in einem gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich (§ 779 BGB), einem Anwaltsvergleich oder einem Insolvenzplan (§§ 217 ff. InsO) enthalten sein (OFD Niedersachsen vom 25.4.2016, S 2140-8-St 244, DStR 2016, 2111). Der Sanierungsgewinn entsteht grundsätzlich mit Vertragsabschluss. Ist er im gestaltenden Teil eines Insolvenzplans inkludiert, so entsteht er gem. § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans.
Ein Sanierungsgewinn ist zunächst soweit wie möglich mit Verlusten und negativen Einkünften des in → Sanierung befindlichen Unternehmens zu verrechnen (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 8 ff.; Bayerisches Landesamt für Steuern vom 23.10.2006, DStR 2006, 2176; Bayerisches Landesamt für Steuern vom 23.10.2009, DB 2009, 2462; → Verlustabzug). Sanierungskosten sind als Betriebsausgaben abziehbar. Dem steht das Abzugsverbot des § 3c EStG nicht entgegen, da es sich bei dem Sanierungserlass nicht um eine Steuerbefreiung, sondern um eine sachliche Billigkeitsmaßnahme außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens handelt.
Neben einer Verrechnung mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres ist auch eine Verrechnung mit Verlustvor- und -rückträgen (→ Verlustvortrag und -rücktrag) vorzunehmen, und zwar unabhängig von bestehenden Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (z.B. nach § 10d EStG; wohl a.A. FG Münster Urteil vom 27.5.2004, 2 K 1307/02, EFG 2004, 1572). Insbesondere folgende Vorschriften für Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen sind damit nicht zu berücksichtigen:
§ 2b EStG bzw. ab 11.11.2005 § 15b EStG (negative Einkünfte aus der Beteiligung an → Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen bzw. sog. Steuerstundungsmodellen (→ Steuerstundungsmodelle);
§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG (Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (→ Private Veräußerungsgeschäfte).
Gewinn der V-GmbH in 02
Berechnung des Sanierungsgewinns:
zu versteuernder Sanierungsgewinn
Verrechnung mit Sanierungsgewinn:
Sanierungsgewinn 01
Die Steuer (hier: Körperschaftsteuer) auf den nach Ausschöpfen aller Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn ist auf Antrag der Gesellschaft nach § 163 AO abweichend festzusetzen und nach § 222 AO – mit dem Ziel eines späteren Erlasses (→ Erlass) – zu stunden. Die Stundung erfolgt zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Körperschaftsteuer.
Soweit der Sanierungsgewinn auf einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein beruht, besteht die Stundung so lange, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Erfolgte Zahlungen vermindern nachträglich den Sanierungsgewinn und somit die zu stundende bzw. zu erlassende Steuer. Ein → Erlass darf während der Besserungsfrist nicht erfolgen (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 11).
Billigkeitsmaßnahmen, die bestimmte durch das BMF festgelegte Zeit- oder Betragsgrenzen überschritten, waren lange Zeit mitteilungspflichtig (BMF vom 27.3.2003, IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 14). Diese Mitteilungspflicht ist nunmehr aufgehoben worden (BMF vom 5.4.2016, IV C 6- S 2140/07/10001, BStBl I 2016, 458).
Die auf den verbleibenden – grundsätzlich zu versteuernden – Sanierungsgewinn endgültig entfallende Steuer (zur Ermittlung vgl. FinMin Brandenburg vom 2.6.2005, 34-S 2134-3/00) wird gem. § 227 AO erlassen (→ Erlass), wenn sie abschließend geprüft und festgestellt wurde. Dies ist erst dann der Fall, wenn die Veranlagung des folgenden Veranlagungszeitraums bestandskräftig ist, keine Betriebsprüfung mehr erfolgt, laufende Betriebsprüfungen oder Rechtsbehelfsverfahren abgeschlossen sind und somit keine Änderung des von der Billigkeitsmaßnahme betroffenen Veranlagungszeitraums mehr möglich ist. Da das Ermessen der Finanzverwaltung bezüglich des Erlasses auf Null reduziert ist (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 12), hat die Gesellschaft einen Anspruch auf den Erlass. Die Gesellschaft braucht für den Erlass keinen neuen Antrag zu stellen; der Erlass erfolgt von Amts wegen.
Die gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen steht allein im Ermessen der hebeberechtigten Gemeinde, die für die Stundung und den → Erlass der Gewerbesteuer zuständig ist (BMF vom 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, Rz. 15; BFH Urteil vom 25.4.2012, I R 24/11, BFH/NV 2012, 1516). Die Zuständigkeit der hebeberechtigten Gemeinde bleibt von dem neu gefassten § 184 Abs. 2 Satz 1 AO unberührt (ZollkodexAnpG, BGBl I 2014, 2417 ff.). Nach der Neuregelung umfasst die Befugnis, Realsteuermessbeträge festzusetzen, nunmehr auch die Befugnis zu Maßnahmen nach § 163 Satz 1 AO. Die durch den Sanierungserlass vorgesehene Stundung und der Erlass sind allerdings Maßnahmen nach Satz 2 des § 163 AO. Außerdem betrifft § 184 AO ausschließlich Maßnahmen des Festsetzungsverfahrens, Stundung und Erlass sind dagegen Billigkeitsmaßnahmen der Steuererhebung. Damit ist bereits der Anwendungsbereich des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO nicht eröffnet.
Soweit aufgrund des Sanierungserlasses eine übergesetzliche Verlustverrechnung bei der Einkommensfestsetzung vorgenommen worden ist, dient diese auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, vgl. § 184 Abs. 2 Satz 2 AO (OFD NRW vom 6.2.2015, Kurzinfo GewSt Nr. 02.2015).
Das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240) hat somit keine direkten Auswirkungen auf die Gewerbesteuer, so dass das Risiko besteht, dass ein Sanierungsgewinn in voller Höhe der Gewerbesteuer unterliegt.
Mit Verfügung vom 8.8.2006 (DB 2006, 1763) hat das Bayerische Landesamt für Steuern zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen Stellung genommen (vgl. auch Vfg. der OFD Hannover vom 26.8.2006, DStR 2006, 2128). Darin wird noch einmal bestätigt, dass die durch das Finanzamt getroffene Qualifizierung als Sanierungsgewinn keine bindende Wirkung für die Billigkeitsmaßnahmen der hebeberechtigten Gemeinde hat. Diese hat in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob ein Sanierungsgewinn vorliegt und inwieweit eine sachliche oder persönliche Unbilligkeit für den Gewerbetreibenden anzunehmen ist. Für die Beurteilung der Frage, ob sachliche Unbilligkeitsgründe für den Erlass der Gewerbesteuer gegeben sind, ist auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung abzustellen, da es sich um eine Ermessensentscheidung der Behörde handelt (VG München Urteil vom 2.4.2009, M 10 K 08.214, BB 2010, 747). Danach erfolgt eine Prüfung der Geeignetheit der Sanierungsmaßnahme aufgrund einer rückblickenden Betrachtungsweise. Das VG Magdeburg verneint grds. die sachliche Unbilligkeit der Besteuerung von Sanierungsgewinnen bei der Gewerbesteuererhebung (VG Magdeburg Urteil vom 25.2.2014, 2 A 193/12).
Janssen, Erlass von Steuern auf Sanierungsgewinne, DStR 2003, 1055; Kanzler, Der steuerfreie Sanierungsgewinn, NWB 2004, Fach 3, 12971; Janssen, Steuererlass in Sanierungsfällen – faktisches Wiederaufleben des § 3 Nr. 66 EStG a.F.?!, BB 2005, 1026; Nolte, Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, NWB 2005, Fach 3, 13735; Crezelius, Aktuelle Steuerrechtsfragen in Krise und Insolvenz, NZI 2007, 91; Meiisel/Bokeloh, Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu § 8c KStG, BB 2008, 808; Siebert/Frank, Erhaltung von Verlustvorträgen im Sanierungsfall, GmbH-StB 2008, 243; Thouet, Der Sanierungserlass des BMF – (k)eine Rechtswohltat contra legem, ZInsO 2008, 664; Khan/Adam, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen aus steuerrechtlicher, insolvenzrechtlicher und europarechtlicher Sicht, ZInsO 2008, 899; Gondert/Büttner, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen – Anmerkung zum Urteil des Finanzgerichts München vom 12.12.2007, DStR 2008, 1676; Geist, Die ordentliche Liquidation einer GmbH unter dem Einfluss der Mindestbesteuerung und steuerfreiem Sanierungsgewinn, GmbHR 2008, 969; Drews/Götze, Der Gesellschafterverzicht in der Sanierung als Steuerfalle für Private Equity Investoren?, DStR 2009, 945; Braun/Geist, Zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen – Bestandsaufnahme und Empfehlungen, BB 2009, 2508; Becker/Pape/Wobbe, Forderungsverzicht mit Besserungsschein – ein vermehrt genutztes Instrument zur Überwindung der Krise, DStR 2010, 506; Braun/Geist, VG München: Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns im Gewerbesteuerrecht, BB 2010, 747; Hierstetter, Steuerliche Risiken der Entschuldung einer Kapitalgesellschaft in der Krise, DStR 2010, 882; Schwenker/Fischer, Restrukturierungsmaßnahmen in der Krise der GmbH, DStR 2010, 1117; Boochs, Steuerliche Auswirkungen des RegE-ESUG, BB 2011, 857; Wehner, Der Sanierungserlass des BMF vom 27.3.2003 – Ein Verstoß gegen EU-Beihilferecht?, NZI 2012, 537; Ebbinghaus/Neu, Der Sanierungsgewinn bei Einstellung der Geschäftstätigkeit, DB 2012, 2831; Braun/Geist, Forderungsverzicht im »Bermudadreieck« von Sanierungsgewinn, Verlustverrechnung und Mindestbesteuerung, BB 2013, 351; Ebbinghaus/Hinz, Der Erlass der Umsatzsteuer bei Sanierungsgewinnen, BB 2013, 479; Ebbinghaus/Osenroth/Hinz, Schuldübernahme durch Gesellschafter als Sanierungsinstrument unter Berücksichtigung der Schenkungsteuer, BB 2013, 1374; Lenger/Gohlke, Sanierungsgewinn reloaded?, NZI 2014, 9; Mertzbach, Die Behandlung der Sanierungskosten im Rahmen des sog. Sanierungserlasses – Ermessensgerechte Auslegung oder Ermessensfehlgebrauch der Finanzverwaltung?, DStR 2014, 172; Bremen, Das Leitbild des sanierten Unternehmens im Schutzschirmverfahren, NZI 2014, 137; Kahlert, Steuerberaterhaftung bei fehlendem Hinweis auf sog. Sanierungserlass, DStR 2014, 895; Jan de Weerth, Sanierungsklausel, Sanierungserlass und andere Steuererleichterungen im Fokus des EU-Beihilferechts, DStR 2014, 2485; Seer, Abschlussbericht zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beih 2014, 117; Zwirner/Hartmann, Ist ein Steuereinnahmenverlust mit dem EU-Beihilfenrecht vereinbar?, WPg 2014, 1105; Ismer/Piotrowski, Falsche Begründung – richtiges Ergebnis? – Zur beihilferechtlichen Argumentation im Vorlagebeschluss zum Sanierungserlass, DStR 2015, 1993; Sonnleitner/Strotkemper, Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen: Quo vadis?, BB 2015, 2395; Krumm, Sanierungsgewinne und Gewerbesteuer, DB 2015, 2714; Buschendorf/Vogel, Der Anspruch auf Billigkeitserlass bei Sanierungsgewinnen, DB 2016, 676; Tietze, Sanierungsgewinn und Gewerbesteuer – Abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags in Sanierungsfällen?, DStR 2016, 1306.