Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48935/omaisuuden-luovutusvoitot-ja--tappiot-luonnollisen-henkil%C3%B6n-tuloverotuksessa/
Timestamp: 2020-04-06 13:13:28+00:00
Document Index: 25160043

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', 'Tuomioistuin ', 'kko ', 'kko ', '§ 3', 'tuomioistuin ', '§ 6']

31.10.2019 - Toistaiseksi
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti.
Ohjetta on täydennetty 31.10.2019 seuraavasti:
lisätty uusi luku 2.3, jossa käsitellään luovutusvoittoverotuksen ja muun verotuksen rajatapauksia korkeimman hallinto-oikeuden antamien uusien ennakkopäätösten perusteella (pääomalaina, virtuaalivaluutta, vertaislaina ja kapitalisaatiosopimus).
luvussa 2.3 käsiteltyjen omaisuuslajien menetysten vähentämistä käsitellään luvussa 13.2
lisätty lukuun 5.4 useassa vaiheessa omistukseen saadun esineen luovutusvoittoa ja -tappiota koskeva osuus
lisätty kohtaan 8.2.1 yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenojen kohdentumista koskeva luku
täydennetty lukua 8.3, jossa käsitellään asunto-osakkeiden hankintamenon määräytymistä
lisätty luku 8.3.1, jossa käsitellään kaupan yhteydessä saatua kylkiäistä
lisätty luku 11.1.1, jossa selvitetään perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdossäännösten mukaan huojennetun esineen hankintamenoa ja luvussa 11.1.2 ohjataan löytämään erillisohjeesta apua esineen luovuttajalle pidätetyn hallintaoikeuden vaikutuksesta hankintamenoon
kaupan purkamista koskevaa lukua 12.4 on täydennetty ja lisätty luku 12.4.1, jossa käsitellään kaupan purkamisen johdosta maksettavien korvausten ja myyjälle jäävän käsirahan verotusta
Luovutusvoiton ja varojenjaon veronalaisuudesta on säädetty tuloverolain (1535/1992, TVL) 45 ja 45a §:issä. Tuloverolain 46 ja 46a §:issä taas on säädetty luovutusvoiton laskemisesta. Tuloverolain 47 § on puolestaan omaisuuden hankintamenoa erityistilanteissa koskeva säännös.
Vastikkeettomiin luovutuksiin ei sen sijaan kohdistu luovutusvoiton verotusta. Vastikkeettomia luovutuksia ovat perintö, lahja ja ositus. Jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja osittainen vastikkeeton (esimerkiksi lahjanluonteiset kaupat) luovutusvoiton verotus kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan (katso jäljempänä luku 12.1 Lahjanluonteinen kauppa).
lrtaimeen omaisuuteen kuuluvat irtainten esineiden lisäksi esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, osuuskunnan osuudet sekä osuudet avoimissa yhtiöissä, kommandiittiyhtiöissä ja jakamattomissa kuolinpesissä, joukkovelkakirjat ja sijoitusrahaston rahasto-osuudet. Rakennuksen luovuttaminen erikseen ilman siirtokelpoista vuokraoikeutta on niin ikään irtaimen omaisuuden luovutus (vertaa KHO 1992-8-519). Maa-aineksen myynnistä saatua pääomatuloa verotettaessa ei sovelleta luovutusvoiton laskentaa koskevia säännöksiä (katso KHO 1994-B-519).
2.3 Luovutusvoittona ja muuna tulona verottamisen rajatapauksia
Yleensä on selvää, milloin on kysymys omaisuuden myynnistä. Tässä luvussa on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin perustuvia kannanottoja rajanvedosta luovutusvoittoverotuksen piiriin kuuluvasta omaisuudesta. Ellei luovutusvoittoverotusta sovelleta, luovutuksesta saatua tuloa käsitellään yleensä muuna pääomatulona.
2.3.2 Pääomalaina, muu lainasaatava sekä virtuaalivaluutta
Tuloverolain 45 §:n ja 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta ovat myös osakeyhtiölain 12 luvun mukaiset pääomalainat sekä muut lainasaamiset, joihin liittyy aito takaisinmaksutarkoitus. Samoin tuloverolain 50 §:n 1 momentissa tarkoitettua omaisuutta ovat virtuaalivaluutat. Tästä seuraa, että mainitun kaltaisen omaisuuden luovutukset verotetaan luovutusvoittoina ja luovutustappioina. Tällaisen omaisuuden luovutuksia käsitellään tarkemmin erillisissä ohjeissa.
Omaisuuden menetys on verotuksen kannalta erilainen tilanne kuin omaisuuden luovutus. Omaisuuden menetyksiä käsitellään luvussa 13.2.
2.3.3 Vertaislaina ja lainamuotoinen joukkorahoitus
Vertaislainatoiminta tarkoittaa sitä, että toisilleen tuntemattomat yksityishenkilöt lainaavat rahaa toisille yksityishenkilöille palveluntarjoajan ylläpitämän sähköisen alustan kautta. Lainamuotoinen joukkorahoitus puolestaan tarkoittaa sitä, että yritykset tai sijoittajat lainaavat varoja yrityksille elinkeinotoiminnan rahoittamiseen joko sähköisen alustan kautta tai muutoin.
Vertaislainasaamiset ja lainamuotoiseen joukkorahoitukseen perustuvat saamiset ovat omaisuutta, jonka luovutus käsitellään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaisesti (TVL 45 § ja 50 §). Ohjeen kannanotot perustuvat korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2018:11.
Vertaislainan arvonmenetystä käsitellään luvussa 13.2. Vertaislainoja ja joukkorahoitusta käsitellään myös Verohallinnon kannanotossa Vertaislainat yksityishenkilöille ja lainamuotoinen joukkorahoitus yrityksille – velkapääoman luovuttamisen ja menettämisen verokohtelu.
2.3.4 Hallintaoikeus
Vastike, jonka verovelvollinen saa luopuessaan omaisuuden lahjoituksen yhteydessä pidättämästään hallintaoikeudesta, verotetaan myös luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan (KHO 2009:13). Hallintaoikeuksien verotuksesta on annettu Verohallinnon ohje Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa.
2.3.5 Kapitalisaatiosopimus
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2019:79 (Finlex) on todettu, että kapitalisaatiosopimuksen luovutusta oli pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna omaisuuden luovutuksena, johon oli sovellettava tuloverolain luovutusvoiton ja -tappion laskemista koskevia säännöksiä.
Tuloverolakiin on lisätty 1.1.2020 alkaen sovellettavia säännöksiä kapitalisaatiosopimuksesta. Niiden mukaan kapitalisaatiosopimuksen luovutuksia verotetaan luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaan hankintameno-olettamaa ei kuitenkaan sovelleta luonnollisen henkilön tai kuolinpesän luovuttaessa kapitalisaatiosopimuksen edelleen. Kapitalisaatiosopimuksia käsitellään ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus.
2.3.6 Aineettomien oikeuksien luovutusvoitot
2.4 Veronalaiset luovutusvoitot
Omaisuuden luovutusvoiton ohella muita veronalaisia pääomatuloja ovat esimerkiksi vuokratulot ja puunmyyntitulot. Verovelvollisen yhteenlaskettuja pääomatuloja verotetaan 30 prosentin verokannalla verotettavan pääomatulon ollessa enintään 30 000 euroa. Ylimenevältä osin veroprosentti on 34 (TVL 124 §:n 2 momentti).
Kiinteistön myyntihinta on 100 000, ostohinta 70 000, perusparannusmenot 10 000 ja myyntikulut 1 000. Luovutusvoiton määrä on 19 000. Veron määrä on 5 700 (19 000 x 30 %), jos verovelvollisella ei ole muita pääomatuloja.
2.5 Kokonaan tai osittain verovapaat luovutukset
Tavanomaisen koti-irtaimiston luovutusvoitot on säädetty verovapaiksi 5 000 euroon saakka. Verovapaita ovat lisäksi luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamat luovutusvoitot siltä osin, kuin verovuonna luovutetun omaisuuden luovutushinnat ovat yhteensä enintään 1 000 euroa.
2.6 Vähennyskelpoiset luovutustappiot
Tuloverolain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot ovat vähennyskelpoisia, ellei niitä ole erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelpoinen luovutustappio vähennetään verovelvollisen saamasta omaisuuden luovutusvoitosta tai vuoden 2016 tappioista alkaen myös muista pääomatuloista verovuonna ja viitenä seuraavana vuonna. Luovutustappiota on käsitelty tarkemmin jäljempänä ohjeen luvussa 13.
Elinkeinotoiminnan tulon verotuksesta ja tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloksi on kerrottu tarkemmin Verohallinnon elinkeinotoiminnan verottamista koskevissa ohjeissa ja elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta koskevissa ohjeissa.
Yhteisöjen verotuksesta tulolähdejako poistuu verovuodesta 2020 alkaen (ks. tiedote Yhteisöjen tulolähdejako poistuu verovuodesta 2020 alkaen). Uudistuksesta tullaan julkaisemaan erillinen ohje kesällä 2019.
Oikeuskäytännössä laajan kiinteistökohteen (41 asuinhuoneistoa) hankkimista ja aktiivista vaikuttamista toimiin, joilla on mahdollistettu kiinteistön huomattava arvonnousu, pidettiin elinkeinotoimintana (KHO 2011:79). Tapauksessa oli perustettu asunto-osakeyhtiö, myötävaikutettu kaavoituksen muutokseen, tehty kiinteistöllä muutoksia ja saneerauksia sekä hankittu niihin liittyvät suunnittelu- ja rakennusluvat. Elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan välistä rajanvetoa on käsitelty kannanotossa Huoneisto-osakkeiden myynti - elinkeinotoiminnan ja muun toiminnan tulolähteen välinen rajanveto.
Sen sijaan päätöksessä KHO 2009:50 muutaman henkilön yhteishankkeena toteuttamaa kerrostalon hankintaa, muuttamista asunto-osakeyhtiöksi ja huoneistojen myyntiä ei pidetty elinkeinotoimintana, kun toiminnalta puuttui jatkuvuus ja kohteen korjaaminen ja muu jalostaminen ennen huoneistojen myyntiä oli pienimuotoista.
Päätöksessä KHO 2014:200 puolisot olivat 29.4.2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29.6.2004 ja 22.11.1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella.
Yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei pääsääntöisesti voida pitää elinkeinotoimintana. Korkein hallinto-oikeus katsoi luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman melko aktiivisen arvopaperikaupan sijoitustoiminnaksi, johon sovelletaan luovutusvoiton verotusta koskevia tuloverolain säännöksiä (KHO 2000:67).
Arvopaperisijoittamista käsitellään ohjeessa Arvopaperisijoittamisen tulolähde
Maatalouden käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta on oikeuskäytännössä (KHO 2003:76) katsottu, että MVL 4 §:n säännöstä on sovellettava niin, että maatalouden puhtaaseen tuloon luetaan tuloverolain säännösten mukaan lasketun veronalaisen luovutusvoiton määrä. Luovutusvoittoa laskettaessa vähennettiin TVL 46 §:n 1 momentin mukaisesti hankintameno-olettama.
Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutuksesta verotetaan kutakin omistajaa siitä osuudesta, joka hänellä oli luovutettuun omaisuuteen. Osaomistajien omaisuuden saantotapa ja hankintameno sekä voiton hankkimisesta aiheutuneet menot voivat poiketa toisistaan. Luvussa 8.2.1 käsitellään yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenojen vaikutusta osaomistajien hankintamenoon.
Erillisverotus koskee myös puolisoita sekä vanhempia ja heidän lapsiaan. Perheenjäsenten yhdessä omistaman hyödykkeen myynnistä saatu luovutusvoitto lasketaan siten kunkin osalta erikseen. Jos luovutettu omaisuus on esimerkiksi puolisoiden yhdessä omistamaa tavanomaista koti-irtaimistoa, kummankin saamasta luovutusvoitosta on verovapaata 5 000 euroa vuodessa (TVL 48 §).
Kuolinpesän luovutusvoiton verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa. Kuolinpesäosuuksien luovutusten verotuksesta tullaan julkaisemaan erillinen ohje Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.
Verotusyhtymä ei ole oikeussubjekti, joka voisi hankkia omaisuutta tai ottaa velkaa omiin nimiin. Verotusyhtymä ei ole myöskään erillinen verovelvollinen. Se on verotuksessa ainoastaan laskentasubjekti tuloja ja menoja laskettaessa: verotusyhtymän tulo tai tappio jaetaan osakkaiden kesken heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa.
Kun verotusyhtymän osakkaat luovuttavat kiinteistön määräosia, kutakin osakasta verotetaan erikseen omasta luovutuksestaan. Yhteisesti omistetun omaisuuden luovutusta käsitellään luvuissa 4.1 ja 8.2.1.
Yrityskaupoissa saatetaan osa kauppahinnasta tallettaa määräaikaisesti escrow-tilille. Talletuksen tarkoituksena on mahdollistaa kaupan kohteessa määräaikana havaittavien kauppahintaa alentavien perusteiden turvattu ja sujuva käsittely. Escrow-tililtä kauppahinta vapautetaan myyjälle tai siitä palautetaan selvitykseen perustuva osa ostajalle. Tuloverotuksessa Escrow-talletus ei vaikuta luovutusvoittoverotukseen, vaan kaupantekovuoden luovutushintana pidetään koko sovittua kauppahintaa. Jos kauppahintaa kuitenkin sopimuksen ehtojen mukaisesti myöhemmin alennetaan, myyjä voi pyytää luovutusvoiton verotusta oikaistavaksi muutoksenhakua koskevien määräaikojen puitteissa.
Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärä. Omaisuuden hankintamenoa on käsitelty tarkemmin luvussa 8 ja voiton hankkimisesta aiheutuneita menoja luvussa 9.
Jos luovutettu omaisuus on saatu usealla eri saannolla, luovutusvoitto lasketaan kunkin saannon osalta erikseen. Saannolla tarkoitetaan tässä ostokauppaa, saatua lahjaa tai perintöä tai muuta omaisuuden saantotapaa. Asiaa käsitellään tarkemmin luvussa 5.4.
Luonnollinen henkilö, kotimainen kuolinpesä ja yhteisetuus voivat kuitenkin käyttää poistamatta olevan hankintamenon ja voiton hankkimisesta syntyneiden menojen yhteismäärän sijaan niin sanottua hankintameno-olettamaa. Tämä auttaa tilanteissa, joissa hankintameno ei ole tiedossa tai se on reaalisen arvonnousun tai inflaation seurauksena jäänyt myyntihintaan nähden vähäiseksi. Hankintameno-olettamaa voidaan käyttää vain silloin, kun luovutusvoitto verotetaan tuloverolain mukaan. Hankintameno-olettamaa on käsitelty tarkemmin luvussa 10.
Antti luovuttaa Bertalle kesämökkikiinteistön. Kesämökkikiinteistön käypä arvo luovutushetkellä on 100 000 euroa. Vastikkeena kiinteistöstä Bertta luovuttaa Antille rakentamattoman tontin, 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta ja 2 700 euroa käteistä rahaa. Rakentamattoman tontin käypä arvo on 70 000 euroa ja 1 000 Yhtiö Oy:n osakkeiden arvo on 27 300 euroa.
Yhteisomistuksen purkamista pidettiin vaihdonluonteisena luovutuksena, kun omistajat aikoivat jakaa keskenään useiden asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he yhdessä omistivat (KHO 2001:48). Purkaminen oli tarkoitus toteuttaa siten, että kukin saisi järjestelyssä yksin omistukseensa tiettyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja luovuttaisi osuutensa muiden täyteen omistukseen tulevista huoneistoista.
Nykyisin voimassa olevan kiinteistönmuodostamislain 58 §:n 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto ei ole tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettu luovutus (KHO 2006:81). Kiinteistönmuodostamislain mukaisessa tilusvaihdossa ei käytetä vähäistä suurempaa rahavastiketta tasauseränä.
Omaisuuden luovutusta ei ole katsottu tapahtuvan, jos omistaja yhteismetsälain mukaisesti liittää metsätilansa yhteismetsään yhteismetsäosuutta vastaan (KHO 2002:83). Päätöksen perusteluissa todetaan, että yhteismetsä on kiinteistöjaotuksellisesti kiinteistöjen yhteinen alue. Se kuuluu murto-osina niihin kiinteistöihin, joilla on osuus yhteismetsään. Yhteisalueosuuden ja siis myös yhteismetsäosuuden luovutus verotetaan kuten kiinteistön luovutus (maakaari 2 §).
5.4 Vaiheittain saadun omistusoikeuden vaikutus luovutusvoiton ja -tappion laskentaan - sekasaanto
Jos luovutettu omaisuus on saatu tai hankittu useassa vaiheessa, kullakin näin muodostuneella omistusosuudella on oma hankintahintansa ja omistusaikansa. Tällöin omaisuuden yhteenlaskettu luovutusvoitto tai -tappio muodostuu kunkin omistusosan erillisestä voitosta tai tappiosta. Luovutustapahtuma on myös syytä ilmoittaa erikseen kustakin omistusosuudesta.
Kun myydään sellaista omaisuutta, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, myös hankintameno-olettama lasketaan erikseen jokaisen saannon osalta. Tällöin omistusaika alkaa kunkin osahankinnan osalta itsenäisesti saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on tilanne, jossa maapohja on hankittu tai vuokrattu siirtokelpoisella vuokraoikeudella aiemmin ja rakennus on rakennettu myöhemmin (KHO 1970-II-523, Finlex). Tällaisessa rakentamista koskevassa poikkeustilanteessa myös rakennuksen omistusaika lasketaan maan hankintahetkestä tai vuokrasopimuksen solmimishetkestä.
Omistus saattaa koostua useista osista, jos puolisot ostavat omaisuutta toisiltaan joko tavanomaisin kaupoin tai lunastavat osituksessa avio-oikeuden ulkopuolisin varoin toiselta osapuolelta tämän osuuden omaisuudesta. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat paitsi lunastusta varten otetun lainan määrä, myös varat, jotka ovat avio-oikeuden ulkopuolella avioehtosopimuksen tai lahjakirjan tai testamentin johdosta. Ositustilanteita ja sitä, mitä pidetään ulkopuolisten varojen käyttämisenä, käsitellään ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.
A ja hänen isänsä ostivat yhteisen kesämökkikiinteistön vuonna 2003 100 000 eurolla. A:n kauppahintaosuus oli 50 000 euroa. A osti isältään tämän puoliosuuden vuonna 2015 tuolloin käyväksi arvoksi hyväksytyllä 80 000 eurolla.
A myi kesämökkikiinteistön 200 000 eurolla vuonna 2019. A:n luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa.
Osa 1 (vuoden 2003 hankinta ½)
myyntihinta 100 000 (½ x 200 000)
hankintahinta tai 50 000 (50 000)
hankintameno-olettama (40 %) (40 000) (40 % x 100 000)
VOITTO 50 000
Osa 2 (vuoden 2015 hankinta ½)
hankintahinta tai 80 000 (80 000)
hankintameno-olettama (20 %) (20 000) (20 % x 100 000)
VOITTO 20 000
Kesämökin yhteenlaskettu myyntivoitto on siten 70 000 euroa (50 000 + 20 000).
Jos myynti koskee vain osaa esineestä, myyntihinta, hankintameno sekä hankintameno-olettamat määräytyvät vastaavien suhteellisten osuuksien mukaan.
A osti yhteisen kesämökkikiinteistön kahden sisaruksensa kanssa vuonna 2003 ja maksoi omasta kolmanneksestaan 50 000 euroa (koko kiinteistön arvo oli 150 000 euroa). A osti sisarustensa osuudet 1/3+1/3 vuonna 2015 tuolloin käyväksi arvoksi hyväksytyllä 160 000 eurolla (koko kiinteistön arvo oli 240 000 euroa).
A myi puolet kesämökkikiinteistöstä 140 000 eurolla vuonna 2019 uudelle puolisolleen (koko kiinteistön arvo oli 280 000 euroa). A:n luovutusvoitto lasketaan kahdessa osassa. Kumpaankin osuuteen kohdentuu sekä aiemman että myöhemmän hankinnan hankintamenoa.
Osa 1 (vuoden 2003 hankinta 1/3)
myyntihinta 46 667 (1/3 x 140 000)
hankintahinta (1/3) 8 333 (1/3 x 1/2 x 50 000)
hankintahinta (1/3) 26 667 (1/3 x 1/2 x 160 000)
hankintameno-olettama (40 %) (18 667) (40 % x 46 667)
VOITTO 11 667
Osa 2 (vuoden 2015 hankinta 2/3)
myyntihinta 93 333 (2/3 x 140 000)
hankintahinta (2/3) 16 667 (2/3 x 1/2 x 50 000)
hankintahinta (2/3) 53 333 (2/3 x 1/2 x 160 000)
hankintameno-olettama (20 %) (18 667) (20 % x 93 333)
VOITTO 23 333
Kesämökin puoliosuuden yhteenlaskettu myyntivoitto on siten 35 000 euroa (11 667 + 23 333).
5.4.1 Kummankin vanhemman jälkeen perintöverotetun omaisuuden luovutus
Omistus koostuu eri aikaan saaduista osista esimerkiksi silloin, kun omaisuus on peritty molemmilta vanhemmilta tai vain toiselta vanhemmalta ja molemmat vanhemmat ovat kuolleet (KHO 2007:21, Finlex).
Kummankin puolikkaan hankintameno määritetään erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta.
A:n isä on kuollut vuonna 1988 ja äiti on kuollut vuonna 2004. A:n isä on yksin omistanut asunto-osakkeet. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 40 000 euroa (puolikkaan arvoksi 20 000 euroa). A:n äidin ja A:n isän perillisten välillä ei ole toimitettu ositusta ennen A:n äidin kuolemaa. A:n äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 140 000 euroa (puolikkaan arvoksi on 70 000 euroa).
Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin. Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin myös riippumatta siitä, onko omaisuuden myyjänä jakamaton kuolinpesä vai onko omaisuus ennen myyntiä jaettu perinnönjaossa. Jakamattoman kuolinpesän luovutusvoittoverotusta käsitellään tarkemmin ohjeen Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa luvussa 2.3.5 (Ennen luovutusta puolisoiden kuolinpesien tai kuolinpesän ja lesken välillä toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen).
Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, voitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen.
Jos perillinen ei ole vanhempiensa ainoa rintaperillinen, hän saattaa kuolinpesän tai molempien vanhempien kuolinpesien yhtäaikaisessa perinnönjaossa lunastaa jonkin omaisuuserän itselleen maksamalla pesän ulkopuolisin varoin vastiketta muille perillisille. Tällöin erillisiä omistusperusteita muodostuu erikseen kummankin vanhemman perinnöstä ja lisäksi perinnönjaon yhteydessä tapahtuvasta lunastuksesta (Ks. myös ohjeet Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa sekä Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus).
5.5 Luovutusvoittoon tai -hintaan tehtävät lisäykset
5.5.1 Metsävähennys
Metsävähennys oli aiemmin kiinteistökohtainen, mutta verovuodesta 2009 alkaen se on ollut verovelvolliskohtainen. Luovutusvoittoon lisätään vuodesta 2009 alkaen verovelvolliskohtainen tehdyn metsävähennyksen määrä.
Antti on ostanut vuonna 2008 metsäkiinteistön A ja vuonna 2005 metsäkiinteistön B. Hankintameno oli kiinteistö A:n osalta 100 000 euroa ja kiinteistö B:n osalta 50 000 euroa. Metsävähennyspohjaa muodostuu siis 150 000 x 60/100 = 90 000 euroa.
Kiinteistöltä A on vuonna 2013 myyty puuta 80 000 eurolla ja metsävähennystä on käytetty 48 000 euroa. Kiinteistö B myydään 50 000 eurolla vuonna 2014 ”vieraalle” (kysymyksessä ei ole sukupolvenvaihdosluovutus).
Kiinteistön B luovutuksesta ei muodostuisi muuten voittoa, mutta tehdyn metsävähennyksen määrästä lisätään luovutusvoittoon 30 000 euroa (enintään 60 prosenttia kiinteistön B hankintamenosta), vaikka kiinteistöltä B ei ole myyty puuta lainkaan.
Käytettyä metsävähennystä jää lisättäväksi kiinteistö A:n mahdolliseen myöhempään luovutusvoittoon 18 000 euroa.
5.5.2 Yhtiöosuuden luovutustilanteet
Yhtiöosuuden luovutusvoiton verotuksesta on lisätietoa ohjeessa Henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa.
5.5.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus
Antin kesämökkikiinteistöllä oleva saunarakennus tuhoutuu tulipalossa vuonna 2010. Antti saa samana vuonna palovakuutuksesta korvausta 20 000 euroa. Antti ei rakenna uutta saunaa tilalle. Antti myy kesämökkikiinteistön 100 000 eurolla vuonna 2014. Hän on hankkinut kesämökkikiinteistön 70 000 eurolla vuonna 2007.
Jos Antti rakentaa tuhoutuneen saunarakennuksen tilalle uuden saunan 30 000 eurolla, vakuutuskorvausta 20 000 euroa ei lisätä luovutushintaan. Vakuutuskorvauksen ylittävä osa rakennuskustannuksista lisätään hankintamenoon.
Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 140 000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70 000 euroa ja vakuutuskorvauksen ylittävät rakennuskustannukset 10 000 euroa, jolloin luovutusvoiton määrä on 60 000 euroa (140 000 euroa - (70 000 euroa + 10 000 euroa)).
Jos Antti korjaa saunarakennusta 10 000 eurolla, 20 000 euron vakuutuskorvauksesta käyttämättä jäävä osa 10 000 lisätään luovutushintaan.
Jos Antti tämän jälkeen myy kesämökkikiinteistön 120 000 eurolla, vähennetään myyntihinnasta luovutusvoittoa laskettaessa kesämökkikiinteistön alkuperäinen hankintameno 70 000 euroa. Luovutusvoiton määrä on 60 000 euroa (120 000 + 10 000 – 70 000).
Jos Antti myy kesämökkikiinteistön 150 000 euron hinnalla vasta vuonna 2016, vahingonkorvaus ei vaikuta luovutusvoiton verotukseen. Vahingonkorvauksen ylittävät korjausmenot (10 000) lisätään kuitenkin hankintamenoon. Luovutusvoiton määrä on 70 000 euroa (150 000 – (70 000 + 10 000)).
5.5.4 Syytinki
Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa. Sopimuksenvarainen ehto on muun muassa sopimus loppukauppahinnan maksamisesta määräajassa kauppakirjan tekemisen jälkeen.
Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on myös pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi. Yrityskaupoissa osa osakkeiden myyntihinnasta voidaan siirtää escrow-tilille odottamaan kaupan ehtojen täyttymistä ja sen jälkeistä talletetun summan tilitystä myyjälle. Tämäkään sopimusmenettely ei vaikuta siihen, minä vuoden tulona luovutus verotetaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 1996-B-519, että voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Seuraavassa on kaksi erityistilanteeseen annettua, tästä pääsäännöstä poikkeavaa ratkaisua ja päätöstä.
Jos kauppa on toteutettu kaksivaiheisin signing- ja closing-asiakirjoin, joudutaan luovutusvoiton verovuosi ratkaisemaan tapauskohtaisesti verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Ratkaisevaa on, milloin omistusoikeuden siirrosta on sovittu osapuolia sitovasti. Siten kaupantekohetkeksi voi tilanteesta riippuen muodostua myös jokin ajankohta signing-asiakirjan ja closing-asiakirjan väliseltä ajalta.
A oli vuonna 2009 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100 000 eurolla. A myi Oy:n osakkeet kesäkuussa 2018 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100 000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäkauppahintaa sovittiin maksettavaksi Yritys Oy:n tilikausien 2018, 2019 ja 2020 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan. Lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).
A:lle maksetaan lisäkauppahintaa 80 000 euroa kesäkuussa 2019, 50 000 euroa kesäkuussa 2020 ja 95 000 euroa kesäkuussa 2021.
Vuoden 2018 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100 000 euroa ja tilikauden 2018 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80 000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2019 eli ennen kaupantekovuodelta 2018 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2018 veronalaisen luovutusvoiton määrä on (180 000 euroa - 100 000 euroa =) 80 000 euroa.
Jos lisäkauppahinnan määrä ei ole tiedossa verovelvollisen esitäytetyllä veroilmoituksella ilmoitettuun verovelvolliskohtaisen verotuksen päättymispäivään mennessä, Verohallinto jatkaa verotuksen toimittamista, jos on ilmeistä, että tieto lisäkauppahinnan määrästä saadaan lokakuun loppuun mennessä. Verovelvolliselle lähetetään ilmoitus verotuksen jatkamisesta ennen ilmoitettua verotuksen päättymispäivää.
Vuoden 2020 tuloksi luetaan tilikauden 2019 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50 000 euroa, joka on maksettu vuonna 2020. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintamenon perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100 000 euroa + 80 000 euroa + 50 000 euroa) vähennetään hankintameno (100 000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (130 000 euroa) vähennetään jo vuonna 2018 verotettu luovutusvoitto (80 000 euroa). Vuonna 2020 verotettavan luovutusvoiton määräksi jää 50 000 euroa.
Vuoden 2021 tuloksi luetaan tilikauden 2020 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95 000 euroa, joka on maksettu vuonna 2021. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Luovutusvoiton määrä lasketaan siten, että kaikkien saatujen luovutushintojen yhteismäärästä (100 000 euroa + 80 000 euroa + 50 000 euroa + 95 000 euroa) vähennetään 40 prosentin suuruinen hankintameno-olettama (130 000 euroa). Näin lasketusta luovutusvoitosta (195 000 euroa) vähennetään vuosina 2018 ja 2020 verotetut luovutusvoitot (80 000 euroa ja 50 000 euroa). Vuonna 2021 verotettavan luovutusvoiton määrä on 65 000 euroa.
Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen muutoksenhakuaikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.
7.1 Omistusajan alkaminen ja päättyminen
Luovutusvoittoverotuksessa sovellettava omistusaika alkaa vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan sitovan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä ja päättyy sitovan luovutussopimuksen tekemiseen. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan kauppahinta maksetaan tai omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa. Luovutuksen verovuosi määräytyy myös sitovan luovutussopimuksen tekemisajankohdan mukaan (katso luku 6.1).
Lahjana saadun omaisuuden omistusaika alkaa lahjan saamisesta haltuun. Tämä on käytännössä useimmiten lahjakirjan allekirjoituspäivä.
Perintönä saadun omaisuuden omistusaika alkaa perittävän kuolemasta. Omistusaika alkaa kuitenkin osakkaan pesän ulkopuolisin varoin maksamaa vastiketta vastaavalta osin perinnönjakohetkestä, jos osakas käyttää ulkopuolisia varoja saadakseen pesästä varoja enemmän, kuin hänen laskennallinen perintöosuutensa on.
Osituksessa avio-oikeuden nojalla toiselta osapuolelta saadun omaisuuden omistusajan alkuhetken määrää ositusta edeltäneen saannon ajankohta (TVL 46 § 2 momentti). Omaisuutta osituksessa luovuttaneen osapuolen omistusajan alkuhetki siis siirtyy omaisuuden osituksessa saaneelle osapuolelle. Ulkopuolisia varoja vastaan hankitun omaisuuden omistusaika alkaa kuitenkin osituksen tekohetkestä.
Luovutusvoittoverotuksessa omistusajan pituudella on merkitystä, kun selvitetään hankintameno-olettaman suuruutta (10 v), oman asunnon luovutusvoiton verovapautta (2 v) ja sukupolvenvaihdossäännöksen soveltamista koskevia säännöksiä (10 v/5 v). Näissä säännöksissä edellytetään tietyn ajanjakson täyttymistä, jotta säännöksissä tarkoitetut veroedut tulisivat sovellettavaksi. Samoin hankintamenoon lisätään perusparannusmenoja vain omistusajalta.
Kiinteistön omistusaikaa määritettäessä ratkaisevaa on lainmukaisen, osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoittamisajankohta. Ollakseen pätevä kiinteistökaupan tulee olla kaupanvahvistajan todistama tai sähköisen kaupankäyntijärjestelmän kautta toteutettu.
Määrämuodossa tehdyn esisopimuksen on oikeuskäytännössä katsottu aloittavan omistusajan tapauksissa, joissa ostaja on sopimuksen perusteella maksanut olennaisen osan kauppahinnasta ja saanut kiinteistön hallintaansa (mm. KHO 1981-B-II-576). Tällaisen esisopimuksen voidaan myös katsoa päättävän kiinteistön edellisen omistajan omistusajan. Jos kiinteistön hallinta ei kuitenkaan ole vielä siirtynyt esisopimuksen perusteella, määräajat lasketaan lopullisen kauppakirjan allekirjoittamisesta.
7.3 Omistusajan alkaminen osakkeiden kaupassa ja osakkeita merkittäessä
Osakkeiden ja muiden arvopapereiden omistusaikaa määritettäessä ratkaiseva on kaupantekohetki, joka on yleensä osapuolia sitovan kauppakirjan allekirjoitusajankohta (katso edellä luku 6 ja myös Verohallinnon ohje Arvopaperien luovutusten verotus). Osakeyhtiötä perustettaessa osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun osakkeet merkitään ja perustamiskirja allekirjoitetaan (näin esimerkiksi KVL 668/1980). Sillä ei ole merkitystä, milloin osakeyhtiön hallitus hyväksyy merkinnän. Jos huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet on ostettu perustajaosakkaalta ennen asunto-osakeyhtiön omistaman rakennuksen valmistumista, omistusaika alkaa osakkeiden ostamisesta tehdystä sitovasta sopimuksesta.
Osakeyhtiön osakevaihto, sulautuminen ja jakautuminen eivät vaikuta osakkeiden omistusaikaan, jos nämä järjestelyt toteutetaan elinkeinoverolain säännösten mukaan. Yritysmuodon muutoksia käsitellään ohjeissa Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – osakevaihto, Yritysjärjestelyt ja verotus −liiketoimintasiirto ja Yritysjärjestelyt ja verotus –jakautuminen.
7.4 Omistuksen määräajan laskenta
Tuloverolaissa ei ole säännöstä määräaikojen laskennasta. Lakia säädettyjen määräaikain laskemisesta ei sovelleta luovutusvoittoverotuksessa. Kyseinen laki käsittelee prosessuaalisten määräaikojen laskentaa asioitaessa tuomioistuimessa tai muun viranomaisen luona. Prosessuaalisia määräaikoja ovat esimerkiksi laissa asetetut muutoshakemuksen jättöajat. Määräaikalaissa annetut ohjeet esimerkiksi pyhäpäivien vaikutuksesta määräajan laskentaan eivät siten vaikuta luovutusvoittoverotuksen määräaikojen laskentaan.
Edellä esitetystä johtuen luovutusvoittoverotuksen määräajat lasketaan vakiintuneen käytännön mukaisesti siten, että tietty määrä vuosia täyttyy luovutusvuonna omistusajan alkamisen päivämäärää edeltävän numeroisena päivänä (KHO 1984-B-II-584, Finlex). Tästä seuraa, että esimerkiksi verovapaa oman asunnon myynti, joka on mahdollinen kahden vuoden yhtäjaksoisen omistus- ja asumisajan jälkeen, voidaan tehdä heti määräaikajakson jälkeen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä.
Luovutussopimusten kellonajat eivät yleensä ole jälkikäteen luotettavasti selvitettävissä, joten käytännön syistä määräaikojen täyttymistä arvioidaan Verohallinnon näkemyksen mukaan luovutusvoittoverotuksessa kokonaisin päivin. Toisin kuin luovutusvoittoverotuksessa, perintöverotuksessa on eräissä tapauksissa arvioitu myös kellonaikojen täyttymisen merkitystä tilanteessa, jossa kuolinajat ovat olleet tarkasti selvitettävissä (katso esimerkiksi Turun HAO 27.6.2014 14/0357/3 / FINLEX, lainvoimainen).
Oman asunnon verovapaa myynti on kahden vuoden säännön nojalla mahdollinen, kun asuntoa on käytetty omistusaikana omana vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan. Asunto on ostettu 11.1.2015. Kahden vuoden ajanjakso alkaa 11.1.2015 ja päättyy 10.1.2017 päivän lopussa, joten tuon aikavälin asunnon on oltava asuinkäytössä ja omistuksessa. Verovapaa myynti on siten mahdollinen ostopäivän kanssa saman numeroisena päivänä eli aikaisintaan 11.1.2017.
Kaupalla saadun omaisuuden hankintamenoa on myyjälle suoritettu ostokauppahinta. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo. Jos vaihdossa on maksettu välirahaa, myös maksettu väliraha luetaan osaksi hankintamenoa. Jos vaihdossa on saatu välirahaa, omaisuuden hankintamenoa on vaihdossa luovutetun omaisuuden vaihtohetken mukainen käypä arvo vähennettynä saadulla välirahalla. (Katso myös luku 5.1).
Antti on hankkinut vuokralle antamansa sijoituskiinteistön 200 000 eurolla vuonna 1990. Hän myy kiinteistön 250 000 eurolla vuonna 2019. Hän on vähentänyt saamistaan vuokratuloista rakennuksen hankintamenon poistoja yhteensä 60 000 euroa vuosien 1990 - 2018 verotuksissa. Kiinteistön poistamatta oleva hankintameno on luovutushetkellä 140 000 euroa (200 000 euroa - 60 000 euroa = 140 000 euroa). Antille syntyy luovutusvoittoa kiinteistön myynnistä 110 000 euroa (250 000 euroa - 140 000 euroa = 110 000 euroa).
Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2000:51 on katsottu hankintamenoon rinnastettaviksi kulut, jotka olivat aiheutuneet maalaus-, tapetointi- yms. korjaustöistä, joita oli tehty testamentilla saadussa huoneistossa omistajanvaihdoksen jälkeen, mutta ennen huoneiston ottamista vuokrauskäyttöön.
Vuokratuloa koskevassa päätöksessä KHO 2001:2 hyväksyttiin perusparannusmenoiksi katsottu parvekelasien hankintameno vähennettäväksi poistoina huoneistosta saadusta vuokratulosta. Luovutusvoiton verotuksessa saadaan tällaisessa tapauksessa vähentää vain vuokratulon verotuksessa poistamatta jäänyt osa.
8.2.1 Yhteisesti omistetun esineen perusparannusmenot
Pääsääntöisesti yhteisomistajat maksavat perusparannusmenot omistusosuuksiensa suhteessa. Kullekin yhteisomistajalle hankintamenoon lisätään hänen omistusosuuden suhteessa maksamansa perusparannusmeno.
Omistusosuuden mukainen perusparannusmenojen jakautuminen toteutuu myös, jos osapuolet sopivat maksuhetkellä omistusosuuksista poikkeavien maksuosuuksien jäävän keskinäiseksi velaksi tai jos joku yhteisomistajista antaa maksuosuuden toiselle osaomistajalle lahjaksi. Tässäkin tapauksessa kullekin yhteisomistajalle lisätään hankintamenoon omistusosuuden mukainen osuus perusparannusmenosta.
Joskus yhteisomistaja maksaa omistusosuuttaan enemmän perusparannusmenoja eikä erotuksen osoiteta olevan lahjaa tai lainaa toiselle osaomistajalle. Poikkeava maksuosuus ei vaikuta omistusosuuksien suuruuteen. Tällöin lisäys hankintamenoon tehdään yksinomaan sille osaomistajalle, joka on maksanut perusparannusmenon.
Jos yhtiö tulouttaa pääomavastikkeen kirjanpidossaan, sitä ei voida lisätä osakkeiden omistajalla asunto-osakkeiden hankintamenoon. Tämä perustuu korkeimman hallinto-oikeuden 8.11.2016 antamaan päätökseen KHO 2016:169.
KHO 2016:169: A oli myynyt omistamansa asunto-osakkeet. Hän oli omistusaikanaan maksanut asunto-osakeyhtiölle luovutettuihin osakkeisiin liittyen rahoitusvastiketta kuukausittain osana yhtiövastiketta. Koska rahoitusvastikkeet oli käsitelty asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa tulosvaikutteisina erinä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että rahoitusvastikkeita ei tullut lukea luovutettujen asunto-osakkeiden hankintamenon lisäykseksi, kun luovutusvoiton määrä vahvistettiin.
Verohallinto katsoo, että kunkin yhtiölainan kertamaksu arvioidaan erikseen. Jos huoneistolla on useita omistajia, on kaikkien osaomistajien maksettava huoneistokohtainen yhtiölainaosuus kokonaan pois. On tavanomaista, että asunto-osakeyhtiön osakkaat voivat maksaa yhtiölainaosuuksia määräajoin, esimerkiksi kerran vuodessa. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan oston yhteydessä, kun se tapahtuu ostoa seuraavana lainanlyhennyspäivänä. Lainan poismaksun tulkitaan tapahtuvan myynnin yhteydessä, kun maksu tapahtuu ennen myyntiä lähinnä olevana lainanlyhennyspäivänä.
A ja B omistavat As Oy:n huoneiston B2 hallintaan oikeuttavat osakkeet. Osakkeisiin kohdistuu alun perin 50 000 euron tonttilainaosuudesta jäljellä oleva määrä 40 000 euroa sekä remonttilainaosuus 10 000 euroa. As Oy ei rahastoi lainojen hoitoon kerättyjä pääomavastikkeita vaan ne tuloutuvat As Oy:n kirjanpidossa.
A ja B myyvät asunnon vuonna 15.3.2019. Ennen myyntiä he ovat maksaneet tonttilainaosuuden eli 40 000 euroa As Oy:lle 20.12.2018. Lainaa saa yhtiön päätöksen perusteella lyhentää kerran vuodessa ennen vuoden vaihteessa tapahtuvaa tilikauden vaihtumista.
Sekä A että B saavat omaan osakkeiden hankintamenoonsa lisäykseksi puolet poismaksetun lainan kertalyhennyksestä eli kummankin hankintamenoon lisätään 20 000 euroa sen estämättä, että 10 000 euron remonttilaina laina jää rasittamaan myytyä huoneistoa.
Yllä esitetty ei vaikuta vuokratulojen ja niihin kohdistuvien vähennysten vakiintuneeseen verotuskäytäntöön. Vuokratuloista voidaan vähentää hoitovastikkeen lisäksi ne pääomavastikkeet, jotka asunto-osakeyhtiö tulouttaa. Tiedon yhtiön kirjanpitoratkaisusta saa asunto-osakeyhtiön isännöitsijältä. Vuokratuloista vähennettyjä pääomavastikkeita tai yhtiölainan kertamaksuja ei voi lisätä osakkeiden hankintamenoon.
Asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet voidaan hankkia merkitsemällä ne yhtiön perustamisvaiheessa. Osakkeiden hankintamenoa on tällöin yhtiölle maksettu osakkeiden merkintähinta ja mahdolliset myöhemmät yhtiön rahastoimat pääomasijoitukset yhtiöön.
Uuden asunnon hankkija on tietyin edellytyksin voinut hakemuksesta saada valtiokonttorin maksamaa arvonlisäveroavustusta, joka on tarkoitettu arvonlisäverosta aiheutuneiden lisäkustannusten korvaukseksi (VNp arvonlisäveroavustuksen myöntämisperusteista, 285/94). Arvonlisäveroavustus pienentää asunnon hankintamenoa, eikä avustus ole TVL 143 §:n 9 momentin mukaan saajansa veronalaista tuloa.
Kiinteistön omistava keskinäinen yhtiö voi saada vuokrakäytön perusteella arvonlisäveropalautuksen. Yhtiön kirjanpidossa palautuksen määrällä korjataan kiinteistön hankintamenoa. Lisäksi palautuksen määrä saatetaan kirjata yhtiön sijoitettuun vapaaseen pääomaan (svop). Pääoman palauttamista sekä palautuksen vaikutusta palautusta saavan osakkeenomistajan verotukseen käsitellään Verohallinnon ohjeen Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa luvussa 3.2.
8.3.1 Kaupassa saadun kylkiäisen vaikutus asunto-osakkeiden hankintamenoon
Esimerkiksi rakennusliikkeillä on myyntikampanjoita, joissa ne lupaavat maksaa uuden asunnon ostajan puolesta määräajan asuinhuoneiston hoitovastikemaksut tai rakennusliike tarjoaa määräajaksi asunnon siivouspalvelun. Myös autoliikkeet saattavat tarjota asiakkailleen kaupanteon yhteydessä esimerkiksi vuoden huoltoja tai polttoaineita.
Kuvatun kaltainen etu on omaisuuden hankintamenoon vaikuttamaton kaupan kylkiäinen. Edellytyksenä on, että etuus on kaupan kohteen arvoon nähden vähäinen. Jos kylkiäisenä on vuoden ajan vapautus esimerkiksi hoitovastikkeesta, etuus on yleensä vähäinen. Myös vasta valmistuneen asunnon ensimmäisen vuoden pääomavastikkeet saattavat olla hyvin pienet, joten myös ne voivat olla vähäinen kylkiäinen.
Jos kaupan yhteydessä saadaan kylkiäisenä toinen hyödyke, on hankintameno jaettava asunto-osakkeiden ja etuutena saadun hyödykkeen kesken niiden käypien arvojen suhteessa.
Pelkkää asuntoa koskevien kauppaneuvottelujen jälkeen ostaja hankkii huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet sekä autopaikkaosakkeet ja vuoden hoitovastikevapauden. Kauppahintana on asuinhuoneiston osakkeiden alkuperäinen listahinta. Hoitovastikevapautus ei koske vesi- ja sähkömaksuja, laajakaistavastikkeita, pääomavastiketta ja tontinvuokra-vastiketta.
Kauppahinta on 200 000 euroa, asunnon listahinta on 200 000 euroa ja autopaikkaosakkeiden listahinta on 4 000 euroa. Vastikevapauden arvo vuoden ajalta on 4 000 euroa.
Kauppahinta eli 200 000 euroa jaetaan huoneiston ja autopaikan hankintamenoksi niiden arvojen suhteessa. Asunnon hankintamenoa on 196 078 euroa (200/204 x 200) ja autopaikan hankintamenoa on 3 922 euroa (4/204 x 200). Kylkiäisenä kaupan yhteydessä saatu vähäinen vastikevapaus ei vaikuta ostajan A verotukseen.
Jos A vuokraa asunnon, hän ei saa vähentää myyjän maksamia vastikkeita vuokratulosta siinäkään tapauksessa, että asunto-osakeyhtiö tulouttaa kirjanpidossaan vastikemaksut.
Ratkaisussa KVL 1999/38 puhelinosuuskunnan osuustodistuksen hankintamenoksi on katsottu osuusmaksun ja liittymismaksun yhteismäärä tapauksessa, jossa osuustodistus ja osuusliittymäsopimus oli erotettu toisistaan. Ratkaisun lopputuloksen kannalta merkityksellistä oli, että liittymäsopimusta ei voinut myydä eikä siirtää kolmannelle, eikä siitä saanut rahoja takaisin osuuskunnalta.
Ratkaisusta ilmenevää periaatetta voidaan soveltaa määritettäessä puhelinyhteisön osuustodistuksen tai osakkeen hankintamenoa vastaavissa olosuhteissa. Jos puhelinliittymäsopimuksen voi myydä erikseen tai siirtää kolmannelle taikka siitä saa rahat takaisin puhelinyhteisöltä, liittymismaksua ei katsota osuustodistuksen tai osakkeiden hankintamenoksi.
Kulkuneuvon luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa ei oteta huomioon työnantajan maksamaa matkustamiskustannusten korvausta (TVL 46 §:n 6 momentti). Auton tai muun kulkuneuvon luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa hankintamenoa ei siten alenneta sillä perusteella, että verovelvollinen on saanut työnantajalta korvausta auton käyttämisestä työ- tai virkamatkoilla. Hankintamenona pidetään yleensä todellista poistamatonta hankintamenoa. Esimerkiksi invalidin saama autoveron palautus vähennetään hankintamenosta (KHO 1983-B-II-577).
Valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden käsittely luovutusvoiton verotuksen yhteydessä on ollut esillä tapauksessa KHO 1997:25. Tapauksessa oli ratkaistavana, miten ulkomaan valuutalla hankitun sijoituskohteen hankintameno määräytyy ja syntyykö sijoituskohteen myynnissä luovutusvoiton tai -tappion lisäksi erillistä kurssivoittoa tai -tappiota. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankintamenoa laskettaessa käytetään kyseisen valuutan kurssia sijoituskohteen hankintahetkellä. Erillistä kurssivoittoa tai -tappiota ei luovutuksessa katsottu syntyvän.
myyntiajalta tai myyntiä varten suoritetun korjauksen ajalta tyhjillään olleen osakehuoneiston hoitovastikkeet siltä osin kuin niitä ei ole lisätty osakkeiden hankintamenoon.
Verohallinnon henkilöverotuksen käsikirjassa on aiemmin viitattu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 27.11.1985 taltio 5495. Siinä voiton hankkimisesta aiheutuneiksi menoiksi katsottiin toimitusmaksu, luotonvarausprovisio ja leimavero, jotka oli peritty myytävän omaisuuden ostamista varten otettua velkaa nostettaessa. Kyseessä on tosiseikastoltaan poikkeuksellinen tapaus, joten sitä ei voida Verohallinnon käsityksen mukaan pitää yleisenä ratkaisuna lainan oheiskulujen hyväksymisestä lainalla hankitun omaisuuden hankintamenoksi.
Myöhemmässä ratkaisukäytännössään korkein hallinto-oikeus on johdonmukaisesti hyväksynyt lainoista aiheutuvien oheiskulujen vähentämisen tulonhankkimismenoina niissä tapauksissa, että laina on kohdentunut tulonhankkimistoimintaan (näin mm. KHO 1989-B-523, KHO 13.5.1991/1603, KHO 1991-A-536, KHO 1991-B-536, KHO 18.3.1992/998 ja KHO 1992-B-517). Muuhun tarkoitukseen kuin tulonhankkimistoimintaa varten otetun lainan oheiskulusta ei Verohallinnon käsityksen mukaan ole korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.
Hankintameno-olettamana käytetään 80 prosenttia, kun kiinteää omaisuutta myydään valtiolle, maakunnalle, kunnalle tai kuntayhtymälle (TVL 49 § 1 momentin 4-kohta). Ks. myös Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot (luku 4.3).
Antti on ostanut kesämökkikiinteistön vuonna 1973. Kiinteistön ostohinta on ollut 30 000 euroa ja lainhuudatusleimavero 1.500 euroa. Kiinteistön hankintameno on siten 31.500 euroa.
Antti myy kesämökkikiinteistön 120 000 eurolla vuonna 2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota kiinteistönvälittäjälle 4.800 euroa.
Kiinteistön hankintameno ja voiton hankkimisesta olleet menot ovat yhteensä 36.300 euroa. Hankintameno-olettama on 48 000 euroa (120 000 euroa * 40 % = 48 000 euroa). Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama, jolloin luovutusvoittoa syntyy 72 000 euroa (120 000 euroa – 48 000 euroa = 72 000 euroa).
Jos Antti olisi hankkinut kesämökkikiinteistön vasta vuonna 2006 ja myynyt sen vuonna 2014 eli omistettuaan sen alle 10 vuoden ajan, hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 24 000 euroa. Luovutusvoittoa laskettaessa olisi tällöin vähennetty hankintameno-olettaman sijasta todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 36.300 euroa. Luovutusvoittoa olisi tällöin syntynyt 83.700 euroa (120 000 euroa – 36.300 euroa = 83.700 euroa).
11 Vastikkeettomat ja alihintaiset saannot
11.1 Perintönä, testamentilla tai lahjana saadun omaisuuden hankintameno
Luovutusvoittoa laskettaessa vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO 2000:59) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on toimitettu. Edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa.
Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo rinnastetaan todelliseen hankintamenoon. Tästä johtuen luovutushinnasta vähennetään perintö- tai lahjaverotuksen verotusarvo ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä tai näiden vaihtoehtona niitä suurempi hankintameno-olettama. Hankintamenoon voidaan lukea myös verotuksessa poistamatta oleva osa verovelvollisen suorittamista lahjana tai perintönä saaman omaisuuden perusparannusmenoista. Hallintaoikeuden jääminen muulle taholle kuin omaisuuden perintönä tai lahjana saaneelle henkilölle vaikuttaa omaisuuden hankintamenon määräytymiseen. Tätä asiaa käsitellään luvussa 11.1.3.
Perintönä tai testamentilla saadun omaisuuden hankintameno on kyseiselle omaisuudelle vahvistettu perintöverotusarvo riippumatta siitä, luovuttaako omaisuuden jakamaton kuolinpesä, legaatinsaaja tai omaisuuden perinnönjaossa saanut perillinen. Perintöverotusarvo määräytyy perinnönjättäjän kuolinhetken mukaan. Tämän vuoksi jäämistöosituksessa tai perinnönjaossa käytettyä omaisuuden jakohetken arvoa ei voida vähentää perintönä saadun omaisuuden hankintamenona.
Jakamattoman kuolinpesän myydessä omaisuutta luovutusvoitto verotetaan kuolinpesällä. Jos vainajan ja lesken tai puolisoiden kuolinpesien kesken ei ole tehty ositusta ennen myyntiä, hankintamenona käytettävän perintöverotusarvon kohdentamiseen liittyy erityiskysymyksiä, joita käsitellään Verohallinnon ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa. Ohjeessa esitetyllä tavalla lasketaan molempien vanhempiensa rintaperillisen perimän omaisuuden myynti (ks. mainitun ohjeen luku 2.2.1).
Bertan ja Antin äidin jäämistöön on kuulunut kiinteistö, jonka arvoksi on vahvistettu 50 000 euroa äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Pesässä ei ole muuta varallisuutta. Bertta ja Antti toimittavat myöhemmin perinnönjaon. Kiinteistön arvo on tuolloin 60 000 euroa. Kummankin perintöosuus on puolet. Jaossa Bertta ja Antti sopivat, että Antti saa kiinteistön kokonaan itselleen sitä vastaan, että hän maksaa Bertalle 30 000 euroa (pesän ulkopuolisilla varoilla, koska pesässä ei ole muuta varallisuutta kuin kiinteistö).
Antin katsotaan saaneen puolet kiinteistöstä perintönä ja puolet kaupalla. Perintönä saadun puolikkaan hankintameno on kiinteistön puolikkaan perintöverotusarvo 25 000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan äidin kuolemasta. Kaupalla hankitun puolikkaan hankintameno on 30 000 euroa ja tuon puolikkaan omistusaika lasketaan perinnönjaosta. Antin on maksettava puolikkaan kaupasta varainsiirtoveroa.
Saman esineen omistusosuuksien perintöverotuksessa käytetyt verotusarvot voivat olla eri suuruisia esimerkiksi silloin, jos esine on tullut perintönä eri aikoina kuolleilta vanhemmilta. Myös hankintameno-olettaman suuruuteen vaikuttava omistusaika voi olla eripituinen (ks. myös luku 5.1). Kuolinpesän luovutusvoitoista on lisää tietoa ohjeessa Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa ja ohjeessa Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa.
Omaisuus on voitu saada osittain vastikkeettomasti ja osittain vastikkeellisesti (niin sanottu sekasaanto, ks. luku 5.1). Osittain vastikkeettomia saantoja ovat esimerkiksi sellaiset alihintaan tapahtuneet kaupat, joissa omaisuus katsotaan saaduksi osittain lahjana (katso luku 12.1). Osakkeiden saantoa on pidetty osittain vastikkeettomana myös, jos verovelvollinen on saanut merkintäoikeudet lahjana, mutta maksanut merkintähinnan itse (KHO 9.3.1984 taltio 924).
11.1.1 Hankintameno ja perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennus
Perintö- tai lahjaverotuksessa osa verosta voidaan sukupolvenvaihdosta koskevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla jättää maksuunpanematta. Vuoden 2017 alusta voimaan tulleen TVL 47 §:n 1 momentin muutoksen johdosta luovutettaessa vastikkeetta saatu maatila tai muu yritys tai sellaisen osa, hankintamenona pidetään sitä huojennettua sukupolvenvaihdosarvoa, joka sukupolvenvaihdostilanteessa on saajan vaatimuksesta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaisesti määritetty.
Käytännössä tämän seurauksena perintö- ja lahjaverotuksen mukaista huojennettua arvoa käytetään hankintamenona luovutuksissa, joissa perinnön tai lahjan saamisesta on kulunut enemmän kuin yksi vuosi (katso luku 11.2.1). Jos luovutus on ollut osittain vastikkeellinen, vastikkeellisella osalla on kauppahintaa vastaava hankintameno ja lahjan osuuteen sovelletaan edellä kuvatulla tavalla huojennettua sukupolvenvaihdosarvoa. Hankintamenon määräytymistä käsitellään ohjeessa Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus maatilan hankintamenoon.
Viiden vuoden kuluessa perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä tehtävästä huojennetun omaisuuden pääosan luovutuksesta voi seurata huojennuksen menettäminen Verohallinnon sukupolvenvaihdosta koskevien erillisohjeiden kuvaamalla tavalla (Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa, Henkilöyhtiön ja yksityisliikkeen sukupolvenvaihdos verotuksessa, Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa ja Sukupolvenvaihdos perintötilanteissa). Kun perintö- tai lahjavero tällöin tulee maksettavaksi käyvästä arvosta eikä huojennetusta sukupolvenvaihdosarvosta, lahjaverotusarvo otetaan luovutusvoittolaskennassa huomioon samoin kuin jos huojennusta ei olisi alun perinkään saatu.
Jos perintö- ja lahjaverolain mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen kohteena ollutta omaisuutta luovutetaan ennen kuin TVL 47 §:ssä todettu vuoden karenssiaika on kulunut, luovutetun omaisuuden hankintamenona pidetään lahjoittajan hankintamenoa. Hankintamenona ei siis voida käyttää omaisuuden käypää arvoa, jota on käytetty perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa (katso myös luku 12.2.1).
11.1.2 Hankintameno ja tuloverolain 48 §:n sukupolvenvaihdosluovutus
Jos sukupolvenvaihdos on vastikkeellinen tai osin vastikkeellinen, siihen voi soveltua tuloverolain 48 §:n mukainen luovutusvoittoverotuksen verovapaus. Kun ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin hän on omistanut omaisuuden vähintään viisi vuotta, myyjällä verovapaaksi katsottu luovutusvoitto suurentaa luovutusvoittoa, joka ostajalle syntyy tästä jatkoluovutuksesta. Ostajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta tai hankintameno-olettamasta vähennetään se määrä, joka olisi verotettu myyjän luovutusvoittona edellisessä kaupassa, ellei kauppaan olisi sovellettu verovapaussäännöstä.
Viiden vuoden määräaika lasketaan ostokauppakirjan tekemisestä alkaen myyntikauppakirjan tekemiseen saakka. Tätä asiaa on käsitelty sukupolvenvaihdostilanteita käsittelevissä ohjeissa, jotka on mainittu edellisessä luvussa.
11.1.3 Hallintaoikeuden vaikutus hankintamenona käytettävään perintö- ja lahjaverotusarvoon
Perintö- ja lahjaverotusta määrättäessä saadun omaisuuden arvosta vähennetään luovuttajalle pidätetyn hallintaoikeuden arvo. Tästä huolimatta luovutusvoittoverotuksessa hankintamenoksi katsotaan perintö- tai lahjaverotusta toimitettaessa todettu omaisuuden käypä arvo ilman, että siitä vähennetään hallintaoikeuden arvoa. Tämä perustuu korkeimman hallinto-oikeuden perintösaantoa koskevaan päätökseen KHO 1998:27 ja lahjasaantoa koskevaan päätökseen KHO 2019:50.
Tarkemmin hallintaoikeuden vaikutusta luovutusvoittoverotukseen käsitellään Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa. Samassa ohjeessa käsitellään myös muulle kuin lahjan tai perinnön saajalle eriytyneen hallintaoikeuden vaikutusta esineen saajalle muodostuvan hankintamenon määrään.
11.1.4 Lahjana saadun omaisuuden luovuttaminen vuoden omistusajan kuluessa
Lahjana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan pääsääntöisesti lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaverotusarvoa ei kuitenkaan vähennetä omaisuuden hankintamenona, jos lahjaksi saatua omaisuutta luovutetaan ennen kuin vuosi on kulunut lahjoituksesta. TVL 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Sama pätee myös tilanteissa, joissa lahjaverotuksessa sukupolvenvaihdossäännösten nojalla huojennettua omaisuutta luovutetaan ennen yhden vuoden omistusajan täyttymistä (ks. luku 11.1.1).
Lahjoittajalta siirtyvää hankintamenoa vähentävät esimerkiksi lahjanantajan verotuksessaan tekemät poistot ja lisäävät hänen tekemiensä perusparannusten menot. Myös lahjansaajan omistusaikana mahdollisesti tapahtuneet vähennykset ja lisäykset otetaan huomioon. Lahjansaajan omistusaika lasketaan lahjoituksen ajankohdasta. Lahjoittajan omistusajalla ei ole merkitystä, joten lahjansaaja saa vähentää vaihtoehtoisesti hankintameno-olettamana 20 prosenttia luovutushinnasta.
Antti on ostanut 1 000 Yhtiö Oy:n osaketta 50 000 eurolla. Antti on maksanut oston perusteella varainsiirtoveroa 800 euroa (50 000 euroa * 1,6 % = 800 euroa). Antin osakkeiden hankintameno on siten ollut 50 800 euroa.
Antti lahjoittaa 1 000 Yhtiö Oy:n osakettaan Matille 30.6.2013. Osakkeiden käypä arvo on tällöin yhteensä 100 000 euroa. Matille määrätään lahjavero 100 000 euron arvoisesta lahjasta. Matti myy osakkeet 120 000 eurolla 1.2.2014. Hän maksaa myynnistä välityspalkkiota 500 euroa.
Matin luovutusvoitto lasketaan siten, että osakkeiden myyntihinnasta 120 000 euroa vähennetään Antin osakkeiden hankintameno 50 800 euroa ja voiton hankkimisesta olleet menot 500 euroa. Luovutusvoitto on siten 68 700 euroa (120 000 euroa – 50 800 euroa – 500 euroa = 68 700 euroa). Laskettu vähennettävä määrä on suurempi kuin 20 prosentin hankintameno-olettamalla muodostuva määrä.
TVL 49 §:ssä tarkoitetuissa osittain verovapaissa luovutuksissa saadaan vähentää hankintameno-olettamana 80 prosenttia luovutushinnasta myös siinä tapauksessa, että edelleen luovutus tapahtuu alle vuoden kuluessa lahjan saamisesta (katso Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot).
Perintö- ja lahjaverolain 21a §:ssä ovat säännökset siitä, miten lahjaverotusta kevennetään, jos tuloverotuksessa on sovellettu TVL 47 §:n 1 momentin säännöstä. Lahjaverotuksessa omaisuuden arvosta vähennetään luovutusvoitosta maksuunpantu vero. Vähentää ei voida kuitenkaan enempää kuin se veron määrä, joka luovutusvoitosta olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.
11.1.5 Lahjana saadun omaisuuden luovuttaminen yli vuoden omistusajan jälkeen
Korkein hallinto-oikeus on todennut oman asunnon luovutusvoiton verotusta koskevassa päätöksessään KHO 1991-B-532, että luovutuskauppakirjan laatiminen ennen laissa asetetun määräajan täyttymistä ei estä luovutuksen verovapautta, jos asunnon omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta määräajan täytyttyä ja myyjä asuu asunnossa kaupan jälkeen, jolloin vaadittu määräaika täyttyy.
Tätä asiaa ja verovapauteen liittyviä tarkkoja rajauksia on käsitelty tarkemmin ohjeessa Verovapaa oman asunnon luovutus. Verohallinto toteaa, että mainittu päätös koskee vain oman asunnon luovutusta eikä sitä voida pitää yleisenä perusteena poiketa luovutuksen verotukseen vaikuttavasta ajankohdasta omistuksenpidätysehdon perusteella. Tästä johtuen myös lahjana saadun omaisuuden edelleen luovutustilanteessa yhden vuoden määräaikaa tarkastellaan kaupantekohetken eikä mahdollisen myöhemmän omistuksensiirtohetken mukaan.
11.2 Osituksessa ja erottelussa siirtyvä omaisuus
Osituksella tarkoitetaan avioliittolain (234/1929) mukaista määrämuotoista, kahden todistajan allekirjoittamaa ositussopimusta tai käräjäoikeuden määräämän pesänjakajan tekemää toimitusositusta. Osituksessa puretaan puolisoiden aviovarallisuussuhde, jos puolisolla on avio-oikeus toisen puolison omaisuuteen. Ositus voidaan toimittaa avio-oikeuden toteuttamiseksi, jos puoliso on kuollut tai puolisot ovat eronneet tai avioero on vireillä. Ositusta on käsitelty ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus.
Ositussaantoa koskeva TVL 46 §:n 2 momentin erityissäännös ei estä hankinta-meno-olettaman käyttämistä, jos se on verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto. Omistusaika, jonka perusteella hankintameno-olettaman suuruus määräytyy, lasketaan myös ositussaantoa edeltäneestä puolison saannosta.
Antti ja Bertta eroavat. Heillä on avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Antti ja Bertta toimittavat omaisuutensa osituksen vuonna 2012.
Antin avio-oikeuden alaiseen omaisuuteen kuuluu osakehuoneisto (arvo 50 000 euroa) ja 1 200 Yhtiö Oy:n osaketta (arvo 50 euroa / osake eli yhteensä 60 000 euroa). Antti on ostanut vuonna 2001 Yhtiö Oy:n osakkeet 25 000 eurolla.
Bertta myy osituksessa saamansa 500 Yhtiö Oy:n osaketta vuonna 2014 yhteensä 30 000 eurolla. Bertan saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään Antin Yhtiö Oy:n 500 osakkeesta maksama hankintahinta. Hankintahinta on 500/1200 * 25 000 euroa = 10 416,77 euroa. Koska osakkeiden yli 10 vuoden omistusaika siirtyy Antilta Bertalle, Bertta saa 40 prosentin mukaan lasketun 12 000 euron hankintameno-olettaman hankintamenon asemasta (30 000 * 40 %). Tämä on Bertalle edullisempi vaihtoehto. Voitoksi muodostuu 18 000 euroa.
11.2.1 Ositus, jossa käytetään ulkopuolisia varoja
Jos osituksessa toinen osapuoli saa omaisuutta yli avio-osuutensa määrän maksaen samalla luopuvalle osapuolelle tasingon nimellä vastiketta ulkopuolisin varoin, on kyse tältä osin tavanomaisesta kaupasta. Ulkopuolisia varoja yli avio-osansa määrän saavalle osapuolelle muodostuu luovutusvoitto. Omaisuutta saavalle ja siitä ulkopuolista vastiketta maksavalle osapuolelle muodostuu uutta hankintamenoa. Avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ovat avioehtosopimuksen, lahjakirjan sekä testamentin nojalla avio-oikeudesta vapautettu omaisuus ja kaikki avioeron vireille tulon jälkeen osapuolille kertynyt omaisuus tai heidän ottamansa lainat.
11.2.2 Omaisuuden erottelu
Ositussaantoa koskeva lainsäännös ei sovellu silloin kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus on voitu sulkea pois esimerkiksi avioehtosopimuksella. Tällöin toimitetaan osituksen sijaan omaisuuden erottelu. Jos avio-oikeuden ulkopuolista omaisuutta siirretään omaisuuden erottelussa puolisolta toiselle, omaisuuden siirrot ovat kokonaan vastikkeellisia. Näin on myös siinä tapauksessa, kun avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa maksetaan käyttäen aviovarallisuuden ulkopuolisia varoja.
A ja B eroavat 2019. Heillä on avio-oikeuden täysin poissulkeva avioehtosopimus. He omistavat puoliosuuksin sekä 200 000 euron arvoisen vuosia omana asuntonaan käyttämänsä asunto-osakkeen että 200 000 arvoisen lomakiinteistön.
A ja B laativat erottelusopimuksen siten, että he luetteloivat ja pitävät itsellään kaiken jo aiemmin omistamansa irtaimen omaisuuden. Lisäksi erottelusopimuksessa sovitaan, että A saa asunto-osakkeen kokonaan omistukseensa ja B saa lomakiinteistön kokonaan omistukseensa.
Sekä A:lle että B:lle muodostuu luovutus, jossa voiton määrä riippuu omistusosuuden hankintamenosta. B:n osalta oman vakituisen asunnon puoliosuuden luovutus on verovapaa erityissäännöksen perusteella.
On huomattava, että A:n ja B:n erottelusopimuksessa ei ole kysymys yhteisomistussuhteen verovapaasta purkamisesta. Tämä johtuu siitä, että yhteisomistussuhteen purkamista arvioidaan aina esine kerrallaan. Nyt kohteena on kahden eri esineen omistusosuudet, jotka vaihdetaan keskenään (KHO 2001:48, Finlex). Yhteisomistussuhteen verovapaa purkaminen olisi kyseessä, jos A ja B jakaisivat yhdessä omistamansa kiinteistön kummallekin omaksi määräalaksi, joiden arvo vastaa alkuperäistä yhteisomistusosuutta. Tällöin katsotaan, että luovutusta ei tapahdu vaan omistus jatkuu.
11.3 Arpajaisissa voitettu omaisuus
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2010:46 mukaan arpajaisverolain (26.6.1992/552) 2 §:n mukaisissa arpajaisissa tarkoitetun palkinnon hankintahinnaksi katsotaan luovutusvoittoverotuksessa palkinnon käypä arvo voiton saantihetkellä.
A on ostanut vuonna 2015 kiinteistön 50 000 eurolla ja myy sen vuonna 2019 samalla hinnalla. Kiinteistön käypä arvo myyntipäivänä on 80 000 euroa. Myyntikauppahinta on alle kolme neljännestä omaisuuden käyvästä arvosta.
Luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan saadun kauppahinnan ja omaisuuden käyvän arvon suhteessa (50 000 / 80 000). A:n saama luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään vastikkeellista osaa vastaava osuus kiinteistön ostohinnasta, eli (50 000 / 80 000 x 50 000) = 31 250 euroa. A:n luovutusvoiton määrä on 50 000 – 31 250 = 18 750 euroa.
Jos omaisuutta myydään sen käypää arvoa alemmalla hinnalla, mutta luovutushinta on kuitenkin suurempi kuin kolme neljäsosaa omaisuuden käyvästä arvosta, luovutukseen ei sovellu lahjanluonteista luovutusta koskeva säännös. Näissä tilanteissa luovutusta ei jaeta vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Luovutushinnasta vähennetään omaisuuden koko hankintameno, mutta luovutuksen alihintaisuudesta johtunut tappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen (katso myös luku 13.4).
12.2 Omaisuuden pakkohuutokauppa
12.3 Kaupan purkaminen
Tuomioistuin voi riita-asiassa antamallaan tuomiolla purkaa kaupan. Tuomioistuimen normaalin oikeudenkäynnin päätteeksi purkama kauppa mitätöityy verotuksessa.
Asianosaisten vapaaehtoisella sopimuksella purkama kauppa ei mitätöi kauppaa ja purkusopimus tulkitaan lähtökohtaisesti uudeksi kaupaksi. Sopimuksella puretuksi kaupaksi katsotaan myös tuomioistuimen vahvistama osapuolten sovinto tai vastaajan myöntämisen tai passiivisuuden johdosta annettu oikeuden päätös, jolla kauppa puretaan. Jos kaupan purkaminen sopimuksin on kuitenkin johtunut syystä, jonka perusteella purkaminen oikeudenkäyntiteitse olisi ollut mahdollista, sopimus rinnastetaan verotuksessa oikeuden tuomioon (mm. KHO 1980-B-II-573 ja 1980-B-II-574).
Tuomiolla purkamisen perusteita ovat esimerkiksi luovuttajan oikeustoimikelvottomuus, olennaiset virheet kaupan kohteessa sekä joissakin tapauksissa myös ostajan jo kaupantekohetkellä olemassa ollut salattu maksukyvyttömyys ja muut vastaavat syyt. Kun kaupan purku on perustunut sopimukseen, purkuun vetoavan on esitettävä veroasiassaan samankaltaiset selvitykset ja kirjalliset todisteet, joita myös tuomioistuinkäsittelyssä olisi edellytetty. Tällaisia ovat esimerkiksi kaupan kohteen virheitä ja mahdollisia korjaustoimia ja niiden kustannuksia selvittävät asiantuntijalausunnot.
Kauppakirjaan sisältyneen lykkäävän ehdon johdosta omistusoikeus saattaa siirtyä vasta esimerkiksi kauppahinnan tultua kokonaan maksetuksi. Ennen omistusoikeuden siirtymistä toteutettu kaupan purkaminen mitätöi alkuperäisen kaupan. Tässä tilanteessa kauppaa ja sen purkamista ei kumpaakaan veroteta luovutuksena (varainsiirtoverotusta koskeva päätös KHO 2009:27).
KHO 2009:27
Koska asunto-osakkeiden kauppakirjaan otetun lykkäävän ehdon mukaan osakkeiden omistusoikeus ei ollut lainkaan siirtynyt X:lle ja Y:lle ennen kaupan purkamista, ei varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaista varainsiirtoveron alaista arvopaperin omistusoikeuden luovutusta ollut tapahtunut. Sillä, olisiko kauppa voinut sopimuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla, ei ollut tässä asiassa merkitystä. X ja Y olivat, varainsiirtoverolain 21 §:n 3 momentin estämättä, kaupan 24.4.2006 perusteella suorittaneet varainsiirtoverolain 40 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin aiheettomasti varainsiirtoveroa.
Pelkkä kauppakirjan ehdon täyttyminen ei pura kauppaa vaan antaa vain osapuolille mahdollisuuden ryhtyä purun edellyttämiin toimenpiteisiin. Purku toteutuu, kun kauppa puretaan vastaavin menettelyin kuin se on solmittu. Esimerkiksi kiinteistön kauppa ja kaupan purkaminen tehdään määrämuotoisesti kaupanvahvistajan todistamana tai sähköisen järjestelmän avulla.
12.3.1 Kaupan purkamisen johdosta maksettavien korvausten ja myyjälle jäävän käsirahan verotus
Vahingonkorvaus on verovapaa, jos sitä ei makseta veronalaisen tulon sijaan (TVL 78 §). Vahingonkorvauslain mukaan korvausta voidaan maksaa esine- tai henkilövahingosta sekä muusta taloudellisesta vahingosta. Sopimussakko sen sijaan liittyy sopimuksen rikkomiseen. Sopimussakon verovapaudesta ei ole erityisiä säännöksiä, joten se on TVL 29 §:n nojalla veronalaista tuloa. Sopimussakko on veronalaista, vaikka sen perusteena oleva tulo olisi verovapaa. Katso myös Verohallinnon ohje Omaisuuteen kohdistuvat vahingon- ja vakuutuskorvaukset.
KHO 1993-B-518: Osakkeiden myynnistä tehdyn esisopimuksen perusteella, kun lopullista osakekauppaa ei ollut solmittu, myyjä oli saanut pitää sopimussakkona ja vahingonkorvauksena ostajalta käsirahana saamansa 22.222 markkaa. Rahamäärä oli tulo- ja varallisuusverolain (1043/1974) 19 §:n ja 20 §:n 7 kohdan perusteella veronalaista tuloa.
Ostajalle kaupan peruuntumisen johdosta maksettava vahingonkorvaus ei sen sijaan ole veronalainen. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2015:169. Vahingonkorvauksen määrää ei lisätä myyjällä huoneiston hankintamenoon
KHO 2015:169 Ostaja A sai myyjältä käsirahaa vastaavan suuruisen hyvityksen, kun myyjä oli hyväksyttyään ostajan ostotarjouksen kieltäytynyt myymästä huoneistoa A:lle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oli tarkoitus korvata asunto-osakkeiden ostajalle myyjän tekemän sopimusrikkomuksen johdosta aiheutunut vahinko ilman, että ostajan tarvitsi esittää näyttöä vahingon perusteesta tai määrästä. Hyvitystä pidettiin tuloverolain 78 §:ssä tarkoitettuna vahingonkorvaukseen verrattavana korvauksena. Koska hyvitystä ei ollut saatu veronalaisen tulon sijaan, sitä ei ollut pidettävä A:n veronalaisena tulona.
12.4 Apportti
Luovutuksen katsottiin olevan alihinnan osalta apporttiin verrattava sijoitus, kun osakas myi osakkeensa perustamalleen yhtiölle käypää hintaa alempaan hintaan. Luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden luovutushintana pidettiin niiden käypää arvoa luovutushetkellä (KHO 2009:66, Finlex).
Kun henkilö myy omaisuutta alle käyvän arvon sellaiselle osakeyhtiölle, jossa on itse osakkaana, kyse on apportista, vaikka yhtiössä olisi muitakin osakkaita. Sekä lahjanluonteinen kauppa että alihintainen kauppa käsitellään apporttina, joten merkitystä ei ole sillä, onko kauppahinta yli vai alle 75 % kaupan kohteen käyvästä arvosta. Apportiksi katsottu osa käyvästä arvosta lisätään aiemmin omistettujen osakkeiden hankintamenoon, jos kaupan yhteydessä ei anneta uusia osakkeita. (KHO 2019:50, Finlex).
Pääomansijoitus osakeyhtiöön esimerkiksi sijoitetun vapaan pääoman rahastoon (svop) lisää osakkeiden hankintamenoa, jos sijoittajalla on omistuksessaan tai hän hankkii samassa yhteydessä osakeyhtiön osakkeita. Aihetta on käsitelty tarkemmin ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.
12.5 Jako-osa osakeyhtiöstä
Luovutusvoittoa syntyy myös silloin, jos osakas saa osakeyhtiön purkautuessa jako-osana enemmän kuin hänen omistamiensa osakkeiden hankintameno on ollut. Osakeyhtiön purkautumista käsitellään ohjeessa Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa.
12.6 Pääomanpalautus osakeyhtiöstä
Sidottua omaa pääomaa voidaan palauttaa osakkaalle ilman, että osakas luopuu osakkeistaan. Oikeuskäytännössä tällainen sidotun oman pääoman palautus on katsottu osakkeiden luovutukseen rinnastettavaksi tuloksi ja palautettu määrä on rinnastettu osakkeiden luovutushintaan (KHO 2001:28 ja KHO 23.5.2001 taltio 1245). Mainituissa tapauksissa verovelvollinen sai vähentää osakkeiden hankintamenon pääoman palautusta vastaavalta osalta (katso myös KVL 60/2004). Pääoman palautuksesta tehty vähennys toisaalta alentaa osakkeiden hankintamenoa.
Vapaan oman pääoman palauttamista on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen sekä osakepääoman alentaminen ovat kysymyksiä, joita on käsitelty myös ohjeessa Peitelty osinko.
12.7 Omien osakkeiden lunastaminen tai hankkiminen
Osakkeiden hankkimisesta puhutaan silloin, kun osakeyhtiö hankkii omia osakkeitaan vapaaehtoisilla kaupoilla. Osakkeiden lunastus toteutetaan ilman osakkaan myötävaikutusta. Omien osakkeiden hankkimiseen ja lunastamiseen liittyviä kysymyksiä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa ja ohjeessa Peitelty osinko.
12.8 Osuuskunnan osuusmaksun palautus ja varojenjako osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta
Osuuskunnan jäsenen osuuskunnan vapaan pääoman rahastosta saaman suorituksen sekä osuuskunnan jäsenen osuuskunnasta eroamisen tai osuuskunnan purkautumisen yhteydessä saaman jäsenosuuden verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta.
12.9 Vakuutustapahtuma
Vakuutuskorvauksiin sovelletaan niitä koskevia erityissäännöksiä. Esimerkiksi liikennevahingon korvaamiseen liittyvää ajoneuvon luovutusta vakuutusyhtiölle ei ole pidetty sellaisena luovutuksena, johon sovelletaan myyntivoiton verotusta koskevia säännöksiä (KHO 1984-B-II-569). Verovelvolliselle ei siten voi tässä yhteydessä syntyä luovutusvoittoa eikä -tappiota (katso myös edellä luku 5.5.3 Luovutushintaan lisättävä vahingonkorvaus).
12.10 Henkilöyhtiöön sijoitettu tai sieltä otettu omaisuus
12.10.1 Siirretyn omaisuuden omistusaika
Omaisuuden siirto yhtiömiehen ja yhtiön välillä edellyttää osapuolten välistä asianmukaista luovutussopimusta. Omaisuuden siirron on toteuduttava siviili- ja yhtiöoikeudellisesti pätevällä tavalla. Tästä on kerrottu enemmän Verohallinnon ohjeessa Taselainaus elinkeinotoiminnassa.
Omaisuuden sijoittaminen henkilöyhtiöön (esimerkiksi avoimeen yhtiöön tai kommandiittiyhtiöön) ja omaisuuden ottaminen yhtiöstä katkaisee luovutusvoiton verotuksessa omistusajan (TVL 46 §:n 3 momentti). Esimerkiksi jos avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö luovuttaa omaisuutta, jonka yhtiömies on sijoittanut yhtiöön sitä perustettaessa tai myöhemmin, yhtiön omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin yhtiömies on sijoittanut omaisuuden yhtiöön.
Vastaavasti kun yhtiömies tai entinen yhtiömies luovuttaa omaisuutta, jonka hän on ottanut yhtiöstä, omistusaika lasketaan hetkestä, jolloin hän on ottanut omaisuuden yhtiöstä.
12.10.2 Sijoituksen luovutushinta ja hankintameno
Säännökset, joita sovelletaan yhtymän ja sen osakkaan välisissä varallisuuden siirroissa ja yhtymän purkautuessa, ovat TVL 26 ja 27 §:issä. Vastaavat säännökset ovat EVL 51b ja 51d §:issä (1109/1996).
Tuloverolain 26 §:n mukaan yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään luovutushinnaksi katsotaan osakkaan verotuksessa todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa hankintamenoksi katsotaan sama määrä. Säännös koskee sekä yhtymää perustettaessa, että sen toiminnan aikana tapahtuneita sijoituksia.
12.10.3 Osakkaan ja henkilöyhtiön välinen kauppa
12.10.4 Henkilöyhtiön purkautuminen
12.10.5 Työsuhteeseen liittyvän sairauskassan ja lisäeläkekassan purkautuminen
Työntekijä tai entinen työntekijä saattaa olla työnantajan organisoiman sairauskassan tai lisäeläkekassan jäsen. Kassan purkautumisen yhteydessä jäsen saattaa saada kertasuorituksena osuuden kassan varallisuudesta. Jako-osia on verotus- ja oikeuskäytännössä verotettu saajansa luovutusvoittoverotuksen alaisena tulona. Hankintamenoa ovat jäsenen kassaan maksamat jäsenmaksut sen mukaan, kuin niitä on käytetty jako-osuuden maksuperusteena. Vaihtoehtoisesti hankintamenona käytetään hankintameno-olettamaa.
X Oy:n työntekijöiden sairauskassa puretaan. Kassan jäseninä ovat X Oy:n nykyiset ja entiset työntekijät. Varojen jakoperusteena käytetään 60 kuukauden (5 vuotta) ennen purkamista maksettujen jäsenmaksujen määrää. Kassan jäsenyysaika ei vaikuta jako-osan määrään.
Jako-osa on luovutusvoittoveron alaista tuloa. A on maksanut 60 kuukauden aikana jäsenmaksuja yhteensä 4.800 euroa. A:n saama jako-osa on 12 000 euroa. Hankintameno-olettamaa laskettaessa omaisuuden omistusajaksi katsotaan jako-osuuden laskentaperusteen mukainen aika eli 5 vuotta. 20 prosentin suuruinen hankintameno-olettama on 2.400 euroa. Voiton määräksi kertyy 7.200 euroa (12 000 - 4.800).
Vuonna 2014 muodostunut luovutustappio voidaan vähentää viimeistään vuoden 2019 luovutusvoitosta. Vuoden 2019 verotus toimitetaan kalenterivuoden 2020 aikana.
A:lle on muodostunut 15 000 euron luovutustappio vuonna 2016. Hänellä on samana vuonna 8 000 euron suuruiset nettovuokratulot. Luovutustappio vähennetään vuoden 2016 luovutusvoittojen puuttuessa nettovuokratuloista. Koska muita pääomatuloja ei ole, vähentämättä jäävä määrä eli 7 000 euroa vahvistetaan verovuoden 2016 luovutustappioksi ja vähennetään viimeistään vuoden 2021 luovutusvoitoista tai muista pääomatuloista.
Tappio vähennetään heti, kun mahdollisuus siihen tulee eikä verovelvollinen voi valita vähennysvuotta. Jos A:lla ei ole luovutusvoittoa vuonna 2017, mutta hän saa myös silloin 8 000 euroa nettovuokratuloja, vähennetään tappion loppuosa vuoden 2017 pääomatuloista ja koko tappio on tullut käytetyksi. Esimerkin mukaisessa tilanteessa vuonna 2016 vuokratuloa ei siis jää verotettavaksi lainkaan mutta vuonna 2017 vuokratuloa jää verotettavaksi 1 000 euroa.
Kommandiittiyhtiön ainoalle vastuunalaiselle yhtiömiehelle vahvistettua henkilökohtaista vuoden 2006 luovutustappiota ei saanut vähentää yhtiömiehen kommandiittiyhtiöstä vuodelta 2007 saamasta pääomatulo-osuudesta, vaikka pääomatulo-osuus sisältäisi kommandiittiyhtiön omistamien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä saadun luovutusvoiton (KHO 2012:16). Vuodesta 2016 alkaen yhtiömiehen tai yksityisen elinkeinonharjoittajan henkilökohtainen luovutustappio voidaan vähentää kaikista pääomatuloista ja siis myös elinkeinotoiminnasta yhtiömiehelle tai elinkeinonharjoittajalle kertyvästä pääomatulo-osuudesta sekä osinkotulojen pääomatulo-osuudesta.
Luovutustappio vähennetään luovutusvuoden jälkeisinä vuosina sitä mukaa kuin voittoa tai vuodesta 2016 alkaen muuta pääomatuloa kertyy. Jos verovelvollisella on eri vuosilta vähentämättä jääneitä luovutustappioita, ne vähennettäneen syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään viimeisenä (KHO 2007:54).
Johdannaissopimuksista kerrotaan ohjeessa Johdannaisten verotus.
13.2.1 Arvopaperina pidettävät saatavat
Tuloverolain 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuja arvopapereita ovat esimerkiksi osakkeet, merkintäoikeudet, vaihtovelkakirjat, optiovelkakirjat ja optiotodistukset sekä muut joukkovelkakirjat. Myös warrantin ja pörssissä noteeratun minifutuurin sekä sertifikaatin arvonmenetys voidaan rinnastaa luovutustappioon.
Päätöksen KHO 2018:11 mukaan arvopaperin käsitettä on tuloverolain 50 §:ssä tulkittava niin, että se kattaa myös siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Juoksevaksi velkakirjaksi kutsutaan velkakirjaa, joka on asetettu maksettavaksi velkakirjan haltijalle tai nimetylle velkojalle tai tämän (siirron yhteydessä) määräämälle henkilölle (Velkakirjalaki 11 §).
Sähköisellä alustalla toisilleen tuntemattomien osapuolten kesken annettua vertaislainaa pidetään arvopaperina. Sen lopullinen arvonmenetys on vähennettävissä luovutustappiona TVL 50 §:n 3 momentin nojalla. Vertaislainan arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena, kun saatava on kirjattu velallisen varattomuustodistuksen perusteella luottotappioksi.
Joukkorahoituksena yritykselle annettujen, ehtojensa mukaan arvopapereiksi tulkittavien joukkorahoituslainojen arvonmenetys on lopullinen tuloverolain mukaisessa verotuksessa vasta seuraavissa tapauksissa.
konkurssipesänhoitaja ilmoittaa, että jako-osuutta ei kerry
konkurssipesän lopputilitys valmistuu
KHO 2018:11 (Finlex) Internetissä toimivan verkkopalvelun kautta annetaan niin sanottuja vertaislainoja. Kysymys oli vertaislainojen sähköisestä markkinapaikasta, jonka kautta sijoittajat voivat tarjota varojaan sijoitettaviksi rahoitusta tarvitsevien lainanhakijoiden velkakirjamuotoisiin lainoihin. Palvelussa hakija pystyi valitsemaan haluamansa riski- ja tuottotason ja näin asettamiensa sijoitussääntöjen perusteella hajauttamaan sijoituksensa useiden velallisten velkapääomiin. Hakijan tehtyä sijoituksensa palvelu alkoi sijoittaa varoja asetettujen sijoitusehtojen perusteella automaattisesti ja hakijan lainasalkkuun alkoi muodostua lainanhakijoiden tarjonnan perusteella kantaa eri velkakirjoista tai niiden määräosista. Palvelussa velkojan ja velallisen henkilöllisyydet jäivät toisilleen tuntemattomiksi. Verkkopalvelu vastasi hakijan puolesta mahdollisista velkojen perintätoimista. Mikäli saatavaa ei saatu perittyä ulosoton kautta, saatava kirjattiin luottotappioksi ulosottoviranomaisen antaman niin sanotun varattomuustodistuksen perusteella. Verkkopalvelu oli myös oikeutettu myymään perittäväksi siirtyviä saatavia perintäyhtiölle hakijan puolesta.
Omaisuuden ja arvopaperin käsitettä tuloverolain 50 §:ssä on tulkittava niin, että ne kattavat siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Kysymyksessä olevia sijoituksia pidettiin sellaisena omaisuutena, jonka luovutuksen johdosta voitiin vahvistaa luovutustappio, ja sellaisina arvopapereina, joiden lopullinen arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon.
Vertaislainojen verotusta on käsitelty Verohallinnon kannanotossa Vertaislainat yksityishenkilöille ja lainamuotoinen joukkorahoitus yrityksille – velkapääoman luovuttamisen ja menettämisen verokohtelu.
Konkurssitilanteessa arvopaperin arvonmenetys on yleensä lopullinen vasta kun toimitsijamiehet antavat lopputilityksensä velkojainkokouksessa (KVL 111/1996). Poikkeuksellisesti osakkeiden arvonmenetys on katsottu lopulliseksi jo, kun osakeyhtiö on asetettu konkurssiin, jos jo silloin on ollut selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille (KHO 2011:55).
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuna selvityksenä voidaan pitää konkurssipesänhoitajan antamaa ilmoitusta siitä, että osakeyhtiön osakkeenomistajat eivät tule saamaan jako-osuutta yhtiön varoista konkurssin lopputilityksessä. Pesänhoitaja voi antaa ilmoituksen konkurssipesän pesäluettelon tai jakoluettelon perusteella. Pesänhoitajan on mainittava ilmoituksessaan, mistä lähtien ja millä perusteella on ollut selvää, että osakkeenomistajille ei tule kertymään jako-osuutta. Tappion vahvistamisen verovuotta määritettäessä ratkaisevaa ei siten ole pesänhoitajan ilmoituksen allekirjoituspäivä vaan ilmoituksessa mainittu ajankohta, mistä lähtien osakkeiden arvonmenetys on ollut lopullinen.
Jos osakeyhtiön konkurssi raukeaa varojen vähäisyyden johdosta, katsotaan osakkeiden arvo lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö poistetaan kaupparekisteristä. Osakkeiden hankintamenosta voidaan siis vahvistaa luovutustappio sille verovuodelle, jona osakeyhtiö poistetaan kaupparekisteristä rauenneen konkurssin johdosta. Jos tällaisessa tilanteessa yhtiöön ilmenee jälkikäteen omaisuutta, se käytetään ensisijaisesti velkojen maksuun. Jos osakkeenomistajat kuitenkin saavat jako-osuuksia, ne käsitellään verotuksessa luovutusvoittoina, jota laskettaessa voidaan vähentää vain hankintameno-olettama.
Arvopapereiden arvonmenetyksen verotusta käsitellään ohjeessa Arvopaperien luovutusten verotus.
13.2.2 Arvonmenetykset, jotka eivät ole vähennyskelpoisia
Omaisuuden luovutus esimerkiksi myymällä on verotuksessa eri tavoin kohdeltu tapahtuma kuin omistuksessa olevan omaisuuden arvon menettäminen. Arvonmenetystä ei käsitellä luovutuksena, joten omaisuuden arvonmenetys voi johtaa luovutustappion vahvistamiseen vain tilanteessa, jossa asiasta on erillinen säännös. Edellisessä luvussa käsiteltiin arvopapereiden arvonmenetyksiä, jotka ovat vähennyskelpoisia erillisen säännöksen johdosta (TVL 50 § 3 momentti). Muut arvonmenetykset ovat pääsääntöisesti vähennyskelvottomia.
Luovutustappioon ei rinnasteta velallisen maksukyvyttömyydestä johtuvaa muun kuin arvopaperina pidettävän saamisen raukeamista tai menetystä. Jos esimerkiksi tuomioistuin alentaa maksamatta olevan ei-arvopaperimuotoisen velan määrää yksityishenkilön velkajärjestelystä annetun lain mukaan vahvistamassaan maksuohjelmassa, velkojalla ei ole tuloverolain mukaan oikeutta vähentää saamisen osittaisesta raukeamisesta aiheutunutta menetystä. Katso kuitenkin, mitä kauppahintasaatavan menetyksen verotuksesta on luvussa 5.1 mainittu.
Pääomalaina tai muu kahden nimetyn tahon välinen lainasaaminen ei ole arvopaperi (KHO 2018:170, Finlex), joten sellaisen arvonmenetystä ei voida rinnastaa TVL 50 §:n 3 momentissa tarkoitettuun arvopaperin lopulliseen arvonmenetykseen. Lainasaamisen menetystä ei voi vähentää. Sama koskee kapitalisaatiosopimuksen arvonmenetystä (KHO:2019:79, Finlex).
Joukkorahoituksena yritykselle annetut lainat eivät aina ole muodoltaan juoksevia velkakirjoja, joten tällöin niitä ei katsota arvopapereiksi eikä menetys ole luovutustappiona vähennyskelpoinen.
Pääomalainan arvonmenetys saattaa liittyä osakeyhtiön konkurssiin. Jos pääomalainen omistaja omistaa myös osakeyhtiön osakkeita, pääomalainan saldo lisätään samaan aikaan menetettyjen osakkeiden hankintamenoon ja vähennetään osana osakkeiden luovutustappiota (KHO 2016:49 ja KHO 2018 taltio 5890).
KHO 2016:49: A on osakkeenomistajan asemassa antanut yhtiölle pääomalainan, kun yhtiö on tarvinnut osakkeenomistajiltaan rahoitusta osakekauppaa varten. A:n ja yhtiön välisen pääomalainasopimuksen mukaan laina on ollut vakuudeton ja viimesijainen yhtiön konkurssissa. Lisäksi lainan tai korkojen takaisinmaksu on sovittu sallituksi vain silloin, kun vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän taseen mukaisen tappion määrän. Ottaen huomioon solmitun pääomalainasopimuksen ehdot korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n yhtiölle antama pääomalaina on ollut yhtiöön tehty lisäsijoitus, jonka määrä on luettava A:n omistamien yhtiön osakkeiden hankintamenoon, kun A:lle kertyneeksi katsotun luovutustappion määrää vahvistettiin.
KHO 2018 taltio 5890: B Oy:n osakkeenomistaja A oli vuonna 2009 antanut B Oy:lle lainan, josta osa oli vuonna 2015 muutettu osakeyhtiölain 12 luvussa tarkoitetuksi pääomalainaksi. A:n tarkoitus oli myydä omistamansa B Oy:n osakkeet ja B Oy:ltä oleva pääomalainasaatava niiden käyvistä arvoista samalla kauppakirjalla samalle ostajalle. Pääomalainasaatavan kauppahinnan oli arvioitu jäävän pääomalainan nimellisarvoa pienemmäksi. Kun otettiin huomioon pääomalainan ehdot, A:n pääomalainasaatavaa pidettiin hänen B Oy:öön tekemänä lisäsijoituksena. Pääomalainasaatavan nimellisarvo luettiin A:n verotuksessa hänelle kertyvän luovutustappion määrää laskettaessa luovutettujen osakkeiden hankintamenoon.
Pääomalainasaamisen, muun lainasaamisen sekä kapitalisaatiosopimukseen perustuvan saamisen omaisuusluonnetta ja kuulumista luovutusvoittoverotuksen piiriin käsitellään luvussa 2.3 ja ohjeessa Pääomalainojen ja muiden yhtiölle annettujen lainojen luovutukset ja menetykset tuloverolain mukaan toimitettavassa verotuksessa. Vertaislainan omaisuusluonnetta ja luovutuksen verotusta käsitellään samoin luvussa 2.3 ja kannanotossa Vertaislainat yksityishenkilöille ja lainamuotoinen joukkorahoitus yrityksille – velkapääoman luovuttamisen ja menettämisen verokohtelu.
Virtuaalivaluutan luovutuksen verotusta käsitellään ohjeessa Virtuaalivaluuttojen verotus.
13.2.3 Muita arvonmenetystilanteita
Kommandiittiyhtiön purkaminen on oikeuskäytännössä (KHO 2000:71) katsottu vaihtoon rinnastettavaksi toimenpiteeksi, jossa osuus yhtymässä vaihdettiin purussa saatavaan jako-osuuteen. Vastuunalaisella yhtiömiehellä oli oikeus vähentää yhtiötä purettaessa syntyvä tappio luovutustappiona TVL 50 §:n mukaisesti.
Oikeuskäytännössä (KHO 1997:33) on katsottu, että verovelvollinen, joka myi hankkimansa työsuhdeoptiot tappiolla tai antoi niiden raueta arvottomina, sai vähentää luovutustappion tai menetyksen palkkatulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona.
Valuuttatalletuksen lopettaminen ei ole tapahtuma, joka aiheuttaa luovutustappion. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2015:178 katsonut, että valuuttakurssitalletuksesta aiheutunut tappio ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.
KHO 2015:178: A oli vaihtanut 460 000 euroa Yhdysvaltain dollareiksi ja tallettanut varat valuuttatilille. A:lle oli valuuttatilin lopettamisen ja valuutan euroiksi vaihdon yhteydessä kertynyt 31 026,39 euron suuruinen kurssitappio. A vaati kurssitappion vähentämistä verotettavista tuloistaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain mukaan toimitettavissa verotuksissa kurssitappiot eivät ole laajemmin vähennyskelpoisia kuin mitä tuloverolain 54 b §:ssä on säädetty ja ettei valuuttatalletuksesta kertynyt kurssitappio näin ollen ollut A:n tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.
Tavanomaisen koti-irtaimiston lisäksi myös muun siihen rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutustappio on vähennyskelvoton. Oikeuskäytännössä (KHO 17.11.1997 taltio 2901) verovelvollisen ja hänen perheensä käyttöön hankittu henkilöauto on katsottu tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaksi, henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetuksi omaisuudeksi, jonka luovutuksesta syntynyt tappio ei ole vähennyskelpoinen.
Niin ikään harrastuksia varten hankittuja hevosia tai golf-osakkeita pidetään TVL 50 §:n 2 momenttia sovellettaessa lähinnä koti-irtaimistoon rinnastettavana henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettuna omaisuutena. Niiden tappiollisesta luovutuksesta ei vahvisteta luovutustappiota.
Autotalliosakkeet, varastotilaosakkeet ja laituripaikkaosakkeet eivät ole tavanomaiseen koti-irtaimistoon rinnastettavaa omaisuutta, joten niiden luovutusvoittoja ja -tappioita verotetaan yleisten luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti (TVL 46 §, 47 §, 48 § 6 momentti ja 50 §).
Tuloverolain 50 §:n 2 momentin mukaan vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä TVL 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1 000 euroa.
Säännös rajoittaa luovutustappion vähennyskelpoisuutta tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön tai kuolinpesän yhteenlasketut luovutushinnat ovat verovuonna enintään 1 000 euroa. Luovutustappion vähennyskelpoisuutta rajoittavaa säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ylittävät 1 000 euroa.
A myy vuonna 2019 B Oy:n ja C Oy:n osakkeet. Osakkeiden myyntihinnat ovat 500 euroa ja 450 euroa. Osakkeiden hankintahinnat ovat 600 euroa ja 350 euroa. C Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä voitto ei ole veronalaista tuloa, koska yhteenlasketut luovutushinnat eivät verovuonna ylitä 1 000 euroa. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyvä luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, koska myöskään luovutetun omaisuuden hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1 000 euroa.
Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi luovutus voi muodostua tappiolliseksi, kun omaisuutta luovutetaan tarkoituksellisesti alle käyvän hinnan.
Luovutusvoiton laskentaa tilanteissa, joissa luovutushinta alittaa ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, on käsitelty aiemmin luvussa 12.1 Lahjanluonteinen kauppa. Näissä tilanteissa tappio lasketaan tavanomaiseen tapaan sen jälkeen, kun vähennyskelpoinen hankintameno on ensin selvitetty.
Luovutuksen alihintaisuudesta johtuneen tappion vähennyskelpoisuudesta silloin, kun luovutushinta ylittää ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, ei ole nimenomaisia säännöksiä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtunut keinotekoinen luovutustappio ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Ratkaisussa KHO 2014:85 verovelvollinen oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita myyntipäivän mukaisia pörssikursseja alhaisemmalla hinnalla. Luovutustappiota ei hyväksytty vähennettäväksi siltä osin kuin tappio oli aiheutunut pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista.
Isä myy pojalleen 1 000 A Oyj:n osaketta 5.500 eurolla. Isä on aikoinaan hankkinut osakkeet 7 000 eurolla. A Oyj on pörssiyhtiö ja sen osakkeen kurssi myyntipäivänä on 6,20 euroa/osake. Siten 1 000 osakkeen käypä arvo on myyntipäivänä 6 200 euroa.
Koska myyntihinta ylittää ¾ myyntihetken käyvästä arvosta, isä saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 1 500 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 6 200 eurosta, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 800 euroa. Isän tappiosta on verotuksessa vähennyskelpoista vain tämä määrä eli 800 euroa. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta (700 euroa) ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.
Jos myynti on katsottu VML 28 §:n mukaiseksi veron kiertämiseksi, osakkeet myynyt henkilö saa vähentää luovutustappion sinä vuonna, jona osakkeiden arvonmenetys tulee luvussa 13.2.1 kuvatulla tavalla lopulliseksi. Vähentäminen on mahdollinen siitäkin huolimatta, että osakkeiden siviilioikeudellinen omistus on tuossa vaiheessa jo sillä taholla, jolle osakkeet on luovutettu.