Source: http://kraken.slv.cz/8Afs86/2008
Timestamp: 2018-01-19 23:42:59+00:00
Document Index: 41178532

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', '§ 16', '§ 52', '§ 53', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 12', '§ 19', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 56', '§ 52', '§ 53', '§ 8', 'soud ', '§ 109', '§ 110']

8Afs86/2008
8 Afs 86/2008-95
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: ANTICO spol. s r. o., se sídlem Zborovská 1358, Èeský Brod, zastoupeného Mgr. Michalem ©ebánkem, advokátem se sídlem Ha¹talská 27, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 25. 10. 2007, èj. 17440/07-1300-105163 a ze dne 1. 11. 2007, èj. 17930/07-1300-105163, èj. 17928/07-1300-105163 a èj. 17926/07-1300-105163, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 6. 2008, èj. 11 Ca 302/2007-47,
I. Kasaèní stí¾nost s e z a m í t á . II. ®alobce n e m á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. III. ®alovanému s e náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti n e p ø i z n á v á.
Shora oznaèenými rozhodnutími ¾alovaného byla zamítnuta odvolání ¾alobce proti dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopadu, prosince, øíjna a srpna roku 2000 v celkové vý¹i 501 589 Kè. ®alovaný rozhodoval o podaných odvoláních poté, co jeho pøedchozí rozhodnutí byla Mìstským soudem v Praze (dále jen mìstský soud ) v návaznosti na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu zru¹ena.
Daòový subjekt uplatòoval nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty na základì faktur pøijatých od spoleènosti MALMA s. r. o. (dále jen Malma ) za dodávky materiálu Orsil slou¾ícího k zateplování budov, dubových pøíøezù, dubového øeziva a provedení stavebních prací. V prùbìhu øízení bylo zji¹tìno, ¾e jediní tvrzení dodavatelé spoleènosti Malma v roce 2000-Ing. Marek Pavel v. o. s. a Ing. Lanìk Petr v. o. s.-nejsou registrováni pod danými identifikaèními èísly, a jako fyzické osoby nejsou evidovány v registru obyvatel.
Proti tìmto rozhodnutím podal ¾alobce ètyøi samostatné ¾aloby u mìstského soudu. Soud je nejprve spojil ke spoleènému projednávání a rozhodnutí a následnì je rozhodnutím ze dne 17. 6. 2008, èj. 11 Ca 302/2007-47, zamítl. Mìstský soud v odùvodnìní zdùraznil, ¾e ¾alovaný poté, co jeho pùvodní rozhodnutí o odvolání byla v návaznosti na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 139/2004-81 zru¹ena, byl dle § 78 odst. 5 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) vázán právním názorem soudu o tom, ¾e ¾alobce doposud dostál svým povinnostem v daòovém øízení a správci danì se doposud nepodaøilo prokázat, ¾e nedo¹lo k pøijetí plnìní od spoleènosti Malma. Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný doplnìním odvolacího øízení dostál svým povinnostem ohlednì prokazování existence zdanitelného plnìní.
Soud pøisvìdèil ¾alobci v tom, ¾e za situace, kdy dùkazní bøemeno bylo v návaznosti na závazný právní názor kasaèního soudu pøeneseno na ¾alovaného, nebylo by mo¾né z výpovìdi svìdka J. M. ze dne 25. 4. 2007 dovozovat pro ¾alobce nepøíznivé následky jen proto, ¾e tento svìdek odmítl podat svìdeckou výpovìï. V mezidobí se Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí èj. 2 Afs 24/2007-119 vyslovil k obecné pøípustnosti vyu¾ití listin o výpovìdích svìdkù pocházejících z jiných øízení. Jestli¾e ¾alobce namítal, ¾e se proti obsahu protokolu o výpovìdi uèinìné na Policii ÈR dne 27. 4. 2005 nemohl nikterak bránit, pak je tøeba konstatovat, ¾e ¾alovaný z procesního hlediska dostál v¹em svým povinnostem dle vý¹e uvedeného rozhodnutí. Protokol proto mohl být pou¾it jako dùkazní prostøedek i v daòovém øízení.
Mìstský soud dále uvedl, ¾e pøedpokladem pro samostatné rozhodnutí o opravném prostøedku je to, ¾e materiálnì jde o opravný prostøedek-procesní postup proti zcela konkrétnímu rozhodnutí uèinìnému v rámci øízení. Tak tomu v souzené vìci ov¹em nebylo. Z obsahu podání ze dne 18. 6. 2007 vyplývá, ¾e ¾alobce brojil proti procesní pøípustnosti vyu¾ití dùkazu z trestního øízení. Rozhodnutí nebylo napadáno cestou opravného prostøedku, ale ¹lo o vyjádøení ¾alobce k prùbìhu odvolacího øízení. ®alovaný postupoval správnì, pokud o takovém podání nerozhodoval samostatným rozhodnutím. ®alobce dále vznesl námitky k ústnímu jednání konanému dne 17. 10. 2007. Namítal, ¾e nemìl potøebu vzhledem k prùbìhu svìdecké výpovìdi a stavu svìdka mu pokládat jakékoliv dotazy, v protokolu o ústním jednání z uvedeného dne ov¹em není zachyceno, ¾e by právì tato okolnost byla tímto dùvodem. Provedení výslechu svìdka M. bylo snahou o zaji¹tìní procesních práv ¾alobce, jako¾ i snahou o splnìní dùkazní povinnosti, kterou soudy ¾alovanému ulo¾ily. Ze správního spisu nelze seznat, ¾e by ¾alovaný na svìdka vytváøel nátlak.
Namítal-li ¾alobce, ¾e jím navrhované dùkazy nebyly provedeny, je tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e pøedmìtem dokazování nebylo to, zda ¾alobce zpracoval øezivo, ale to, zda ¾alobci byl od spoleènosti Malma dodán materiál v urèitém èase, ve specifikovaném mno¾ství a cenì. ®alobcem navrhovaný dùkazní prostøedek smìøuje k prokázání ponìkud jiných skuteèností, ne¾ které jsou pro závìr o uznání odpoètu rozhodné. Pokud by bylo øezivo zaji¹tìno, je¹tì to neznamená, ¾e jde o zbo¾í, ze kterého ¾alobce uplatnil nárok na odpoèet. Mìstský soud neshledal dùvodnými ani námitky smìøující k neurèitosti odùvodnìní správních rozhodnutí. Závìrem vylouèil, ¾e by do¹lo k prekluzi práva daò za jednotlivá zdaòovací období domìøit.
Proti zamítavému rozhodnutí mìstského soudu brojil ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností, v ní¾ výslovnì uplatnil stí¾ní dùvody ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e ¾alovaný doplnil dùkazní øízení toliko o dùkazy, které nemìní dosavadní závìry daòového øízení formulované v závazném soudním rozhodnutí. Nesouhlasí, ¾e ¾alovaný nerozhodl ani samostatnì ani v napadeném rozhodnutí o námitkách (reklamaci) ze dne 18. 6. 2007 týkajících se zhodnocení pou¾itelnosti policejního protokolu v daòovém øízení. O opravných prostøedcích je tøeba rozhodnout; nastalou vadu nelze obcházet konstatováním, ¾e se nejednalo o opravný prostøedek, ale pouhé vyjádøení k vìci.
Jediný dùkaz, o který se závìry ¾alovaného opírají, tedy protokol o výslechu svìdka ze dne 27. 4. 2005 uèinìný na Policii ÈR, je nepou¾itelný dùkaz, resp. minimálnì dùkaz s velmi omezenou pou¾itelností v rámci daòového øízení. Stì¾ovatel má za to, ¾e mìstský soud nesprávnì interpretoval rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 24/2007-119 a rovnì¾ nezohlednil specifika øízení. Takto poøízené listiny mohou být pou¾ity pouze v omezeném rozsahu a ¾alovaný má povinnost se sna¾it odstranit rozpory, minimálnì provedením dùkazu silnìj¹ího, tedy výslechem svìdka v samotném daòovém øízení. Je naprosto logické, ¾e stì¾ovatel nekladl svìdkovi ¾ádné dotazy, jeliko¾ je svìdek jako¾to osoba konzumující alkohol osobou nedùvìryhodnou, co¾ èiní její výpovìï nepou¾itelnou. Èást jeho výpovìdi nelze pova¾ovat za vìrohodnou. Soud pouze izolovanì posuzoval výslechy provedené v posledním odvolacím øízení a na Policii ÈR a zcela pominul ostatní dùkazy vèetnì pøedchozí výpovìdi svìdka M. ze dne 4. 7. 2002. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e postupem ¾alovaného byl vytváøen nátlak na svìdka. Nelze pøitom opomenout ani fakt, ¾e svìdek M. svoji výpovìï uèinìnou na Policii ÈR nikdy nepotvrdil. Protokol ze dne 27. 4. 2005 nelze v daòovém øízení zcela neomezenì pou¾ít, a to zvlá¹tì v pøípadì, pokud existují jiné výpovìdi svìdka uèinìné pøímo v daòovém øízení.
Poslední okruh stí¾ních námitek se týkal nekonkrétnosti a nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. ®alovaný nedoplnil øízení v intencích soudních rozhodnutí. Pouze vyslechl J. M., stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky neprovedl s tím, ¾e je ji¾ nelze provést, jeliko¾ øezivo bylo zpracováno, a nebo nemají pro posouzení zdanitelného plnìní ¾ádný význam. Je ov¹em chybou ¾alovaného, ¾e tyto dùkazy neprovedl døíve. Tvrzení soudu, ¾e odvolací orgán zhodnotil doklady pøedlo¾ené odvolatelem vzhledem k jednotlivým výpovìdím svìdka M., je nepøezkoumatelné.
Stì¾ovatel i v doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 18. 3. 2009 poukazuje na nedùvìryhodnost dùkazù a zji¹tìní, ze kterých ¾alovaný vycházel.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e výpovìï J. M. uèinìnou na Policii ÈR pova¾uje za dùkaz, kterým bylo doplnìno odvolací øízení a kterým souèasnì do¹lo i ke zmìnì dùkazní hodnoty dùkazních prostøedkù získaných správcem danì prvního stupnì. Podání stì¾ovatele ze dne 18. 6. 2007 nemohlo být pova¾ováno za námitku èi reklamaci ve smyslu § 16, § 52 a § 53 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). K opakovaným výslechùm svìdka M. ¾alovaný pøistoupil ve snaze vysvìtlit rozpory v jeho jednotlivých výpovìdích. Opakování výpovìdi nelze pova¾ovat za nátlak. Stì¾ovatel ohlednì stavu svìdka nièeho nenamítal a nepo¾ádal ani o opakování výslechu. Výpovìï svìdka ze dne 4. 7. 2002 byla zhodnocena, a to na stranì 3 napadeného rozhodnutí o odvolání. Skuteènost, ¾e nebylo mo¾né reálnì ovìøit existenci pøedmìtu plnìní, nebyla pøiètena k tí¾i stì¾ovatele. To, ¾e ¾alovaný oznaèil nepovedené výpovìdi J. M. za výpovìdi svìdka a hodnotil je v souvislostech, neznamená, ¾e by ¾alovaný zkresloval skuteèný stav vìci. Nelze bezdùvodnì vylouèit nìkteré dùkazní prostøedky jen proto, ¾e mají omezenou vypovídací schopnost.
Jak bylo uvedeno vý¹e, nyní souzená vìc byla ji¾ jednou pøedmìtem zkoumání Nejvy¹¹ího správního soudu, který rozsudkem ze dne 29. 6. 2006, èj. 2 Afs 139/2004-81, www.nssoud.cz, rozhodnutí mìstského soudu zru¹il z dùvodu, ¾e soud potvrdil toliko domnìnky ¾alovaného. Správce danì toti¾ opøel závìry, ¾e ¾alobce nepøijal zdanitelné plnìní od spoleènosti Malma, pouze o zji¹tìní, ¾e tato spoleènost mìla dotèený materiál získat od neexistujícího právního subjektu. Kasaèní soud uzavøel, ¾e správci danì se získanými dùkazy doposud nepodaøilo prokázat, ¾e by k uskuteènìní zdanitelného plnìní od plátce danì nedo¹lo. V dal¹ím øízené se proto mìl soustøedit na vztah mezi spoleèností Malma a stì¾ovatelem.
Pøedmìtem nového øízení pøed správcem danì nemìlo být toliko prokazování negativních skuteèností, tedy neexistence zdanitelného plnìní, ale stále musela být respektována podstata dùkazního øízení. Správce danì nemìl pouze prokazovat, ¾e plnìní od spoleènosti Malma nebylo uskuteènìno, i kdy¾ to bylo pøedpokladem pro vyslovení zákonnosti pøi soudním pøezkumu. Nezávisle na tom, kdo byl za dané situace právì zatí¾en dùkazním bøemenem, byl to stále ¾alovaný, kdo musel dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Pro své rozhodnutí tudí¾ nemohl pou¾ít jen dùkazy, které byly v neprospìch daòového subjektu, ale v¹echny, které pomohly co nejlépe objasnit skutkový stav.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá z ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) daòového øádu. Prokazování uskuteènìní výdaje je prvotnì zále¾itostí formální-dokladovou. Plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem, který musí mít v¹echny pøedepsané nále¾itosti ve smyslu § 12 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen o dani z pøidané hodnoty ) a který je vystaven plátcem danì. Souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani doklad se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemù¾e být pou¾it jako dùkaz o uskuteènìní obchodního pøípadu v nìm deklarovaného, pokud není prokázáno, ¾e k jeho uskuteènìní fakticky do¹lo. Ne ka¾dý uplatnìný výdaj proto obstojí jako výdaj daòovì uznatelný.
Podstatou projednávané vìci je otázka, zda stì¾ovatel byl oprávnìn uplatnit odpoèet danì dle § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty na základì jím pøedlo¾ených faktur. K prokázání fakticity tvrzeného plnìní je tøeba splnit dvì podmínky, a to, ¾e pøedmìtné plnìní (zbo¾í, slu¾by) se ve specifikovaném rozsahu a dobì dostalo do dispozièní pravomoci daòového subjektu a dále, ¾e plnìní poskytl subjekt uvedený na dokladu, jím¾ daòový subjekt prokazuje nárok na daòový odpoèet. Bylo nutno vyjít z toho, ¾e rozhodný je vztah mezi spoleèností Malma a stì¾ovatelem, a nikoliv vztah mezi spoleèností Malma a jeho tvrzenými subdodavateli, jak uèinil správce danì v pøedcházejícím øízení. Daòový subjekt pøedlo¾il formálnì správné daòové doklady a dostateèné mno¾ství podkladù, jimi¾ prokazoval existenci zbo¾í. Lze mít za prokázané, ¾e sporné zbo¾í existovalo a mohlo být pou¾ito k stì¾ovatelem tvrzeným èinnostem. To ov¹em správce danì ani nepopíral. Sporná otázka spoèívala v prokázání, ¾e deklarované plnìní v tvrzeném rozsahu skuteènì poskytla spoleènost Malma.
Nejvy¹¹í správní soud se prvnì zabýval mo¾ností pou¾ití protokolu o výslechu svìdka J. M. uèinìného na Policii ÈR. Základem øe¹ení souzené vìci je interpretace § 31 odst. 4 daòového øádu. Výklad tohoto ustanovení byl ji¾ nìkolikrát pøedmìtem soudního pøezkumu, z nìho¾ vyplynulo, ¾e pou¾ití dùkazù získaných v trestním øízení pro úèely dùkazního øízení daòového je zásadnì pøípustné. Tak tomu bylo napøíklad i v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, na nì¾ rovnì¾ odkázal i mìstský soud v napadeném rozhodnutí. Kasaèní soud v citovaném rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou být také podkladem pro rozhodnutí, a to za splnìní tøí podmínek: v první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 daòového øádu) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. Z této právní argumentace pak vycházejí i následující rozhodnutí kasaèního soudu, pøièem¾ lze výslovnì odkázat zejména na rozhodnutí ze dne 6. 1. 2009, èj. 7 Afs 93/2007-82 a ze dne 22. 7. 2009, èj. 1 Afs 19/2009-57, v¹e dostupné z www.nssoud.cz, která se zabývala situacemi, kdy svìdek odmítl pøed správcem danì vypovídat, co¾ je situace zèásti dopadající i na nyní souzenou vìc.
Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e byly splnìny v¹echny tøi podmínky vyslovené v prvnì citovaném rozhodnutí. Protokol ze dne 27. 4. 2005 byl poøízen v rámci probíhajícího trestního stíhání vùèi J. M., za pøítomnosti jeho obhájce. Daòový subjekt s ním byl seznámen v rámci ústního jednání dne 28. 6. 2007. Správce danì stì¾ovateli souèasnì sdìlil, ¾e pøedmìtné èásti protokolu byly posouzeny jako dùkaz. Stì¾ovatel pøitom netrval na opakování výslechu svìdka M., jeliko¾ jeho výslech ji¾ probìhl. Policejních výslechù s tímto svìdkem probìhlo vícero, ov¹em ostatní se týkaly jiných tvrzených obchodních partnerù a nebyly u¾ity pro rozhodování správce danì ve vìci stì¾ovatele. Proto tyto protokoly nebyly daòovému subjektu zpøístupnìny. Ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel se ohradil proti zákonnosti pou¾itého dùkazu je¹tì pøed tím, ne¾ byl seznámen s jeho obsahem. Po seznámení se s ním, samotný obsah ji¾ nezpochybòoval. V této èásti rozhodnutí lze tak uzavøít, ¾e se ¾alovaný nevyhýbal a ani úèelovì neobcházel institut svìdecké výpovìdi v daòovém øízení, pøièem¾ prostøednictvím do¾ádaného správce danì uèinil v¹e pro to, aby svìdek J. M. byl øádnì vyslechnut i v rámci daòového øízení.
Pro zákonnost rozhodnutí ov¹em nestaèí vypoøádat se s mo¾ností u¾ití protokolu z policejních výslechù. To je toliko první krok, jím¾ správce danì získal dùkaz, který musí hodnotit jednotlivì, tak i s ohledem na v¹echny dal¹í dùkazy. Jinou otázkou toti¾ je dùkazní hodnota takového protokolu. K pou¾ití dùkazu získaného v trestním øízení je tøeba pøistoupit s jistou mírou opatrnosti, a to jednak z dùvodu, ¾e se jeho u¾itím sni¾uje standard práv daòového subjektu a jednak s ohledem na samou podstatu výpovìdi obvinìného (ob¾alovaného) získávanou v jiném procesním re¾imu. Vypovídá-li osoba jako obvinìná, nemusí uvádìt pravdu, jeliko¾ výslech je prostøedkem její vlastní obhajoby. To mù¾e zásadním zpùsobem ovlivnit dùkazní hodnotu protokolu o výpovìdi obvinìného pro úèely daòového øízení. Je bì¾né, ¾e osoba obvinìná (ob¾alovaná) v prùbìhu celého trestního øízení mìní výpovìdi. Výpovìï obvinìného je uskuteèòována ve fázi, kdy øízení není je¹tì uzavøeno a není zatím jisté, zda konkrétní protokol o výslechu bude následnì hodnocen jako relevantní dùkaz pro koneèné rozhodnutí. Je povinností trestního soudu se ve svìtle v¹ech zji¹tìných skuteèností s jednotlivými protichùdnými tvrzeními vypoøádat. Jak se ostatnì vyjádøil kasaèní soud v rozhodnutí ze dne 22. 7. 2009, èj. 1 Afs 19/2009-57, www.nssoud.cz, provedení dùkazu listinou zachycující výpovìï osoby v trestním øízení je omezením zásady bezprostøednosti dokazování. Není proto mo¾né, aby dùkaz mající svùj pùvod v trestním øízení, byl jediným rozhodujícím dùkazem, kterým by správce danì unesl své dùkazní bøemeno zpochybòující úèetnictví daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ citovaném rozhodnutí èj. 2 Afs 24/2007-119 dále uvedl, ¾e v pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Urèil tak, ¾e dùkazní prostøedek získaný z trestního øízení mù¾e být pou¾it toliko za situace, kdy jeho obsah koresponduje s dal¹ími dùkazy získanými v prùbìhu daòového øízení, pøièem¾ jej nelze pou¾ít jako zásadní a jediný dùkaz. Daòové øízení se po zru¹ení prvního rozhodnutí o odvolání mìstským soudem vrátilo do odvolacího øízení. ®alovaný správní orgán musel pøi respektování § 31 odst. 2 daòového øádu zohlednit v¹echny skuteènosti, které bìhem správního øízení vy¹ly najevo a které mohly být pro výsledek øízení rozhodné. Správce danì disponoval s výpovìdí stì¾ovatele a dùkazními prostøedky, je¾ pøedlo¾il (faktury, doklady o zaplacení èásti zbo¾í, skladové karty, doklady o vyu¾ití dodaného materiálu); dále podklady vze¹lými z daòové kontroly uèinìné u spoleènosti Malma, výpovìdí J. M. jako¾to svìdka u daòové kontroly provedené u stì¾ovatele a takté¾ policejními protokoly z výslechù obvinìného J. M.; stì¾ovatel byl seznámen pouze s protokolem ze dne 27. 4. 2005.
Nutno øíci, ¾e výpovìdi svìdka M. uèinìné v rámci trestního øízení z dùvodu jeho obvinìní ze spáchání trestného èinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby nebyly jednotné. Svìdek nejprve tvrdil, ¾e plnìní byla uskuteèòována a o panu Laòkovi a Markovi hovoøil jako o existujících osobách. Svìdek svá skutková tvrzení zmìnil a¾ v prùbìhu výslechu konaného dne 27. 4. 2005, ve kterém uvedl, ¾e existenci spoleèností i firem Marek a Lanìk si vymyslel. K dani na vstupu sdìlil, ¾e èinnosti uvedené na vystavených fakturách neprovádìl. Ohlednì faktury na dodávku krovu v Èeské Lípì vystavené stì¾ovatelem pro spoleènost Malma uvedl, ¾e k dodávce nedo¹lo a nikdy dojít nemìlo. Stì¾ovateli rovnì¾ vystavil nìjaké faktury, vìt¹inou na dodávky døevaøského materiálu, ale nevìdìl, kolik jich bylo pøesnì; nikdy ov¹em ¾ádný materiál nedodal.
Protokoly byly poøízeny ve fázi obvinìní, v dobì, kdy nebylo o vìci koneènì rozhodnuto. Svìdek v prùbìhu trestního øízení mìnil výpovìdi, a proto nemohlo být vylouèeno, ¾e svou výpovìï opìtovnì zmìní. Správce danì proto nemohl obsah tohoto protokolu pova¾ovat za nepopiratelný fakt a nemohl se spokojit jen s takto vytr¾enými informacemi. Svìdek podal také výpovìdi i v rámci daòové kontroly týkající se spoleènosti, jejím¾ byl spoleèníkem. Zde pøi ústním jednání konaném dne 30. 1. 2002 popøel fiktivnost jím vystavených faktur. Jak stavební práce na skladu stì¾ovatele v Èeském Brodì, tak i dodávání dubových pøíøezù a materiálu Orsil bylo dle jeho tvrzení skuteènì realizováno. V rámci daòové kontroly u stì¾ovatele, pøi ní¾ byl M. vyslýchán dne 4. 7. 2002 jako svìdek, potvrdil dodání dubových pøíøezù. Samotný stì¾ovatel bìhem celého správního øízení tvrdil, ¾e se zdanitelné plnìní uskuteènilo. Vylouèil pouze montá¾ krovu v Èeské Lípì, kterou mìl stì¾ovatel provést pro spoleènost Malma. Pøesto¾e faktura na tuto èinnost byla vydána omylem, do¹lo mezi ním a spoleèností Malma k zapoètení pohledávek. Stì¾ovatel se ov¹em proti vymìøení danì na základì této faktury v odvolání neohradil.
Existovaly tedy listiny zachycující rozpory ve výpovìdích svìdka M. ve vztahu ke stì¾ovateli, a sice jeho výpovìdi uèinìné v rámci správního øízení dne 30. 1. 2002 a 4. 7. 2002 a rozporná výpovìï uèinìná v rámci trestního øízení dne 27. 4. 2005. S ohledem na vý¹e vymezenou judikaturu bylo tøeba tyto rozpory odstranit. Správce danì o tìchto rozporech nepochybnì vìdìl, jeliko¾ je pøedestøel v do¾ádání ze dne 27. 9. 2007, kterým správce danì prvého stupnì po¾ádal o provedení svìdecké výpovìdi J. M., ve kterém by se vyjádøil právì k rozdílnosti svých výpovìdí. Správce danì prvého stupnì pøedvolal svìdka M. ke svìdecké výpovìdi dvakrát. Z tìchto procesních úkonù ov¹em nevze¹ly ¾ádné relevantní informace, které by umo¾nily odstranit nastínìné rozpory. V rámci prvního ústního jednání dne 25. 4. 2007 vyu¾il svého práva odmítnout vypovídat a k následnému výslechu se dne 17. 10. 2007 dostavil v podnapilém stavu. Potvrdil sice vystavení faktur, ale k faktické realizaci obchodu nic neuvedl s poukazem na dobu ubìhlou od uskuteènìní sporného plnìní. Poté, co se jej správce danì zaèal dotazovat na rozpory mezi jeho tvrzeními, svìdek uvedl, ¾e a» øekne cokoliv, mù¾e to být le¾. Na dal¹í otázky buï odmítl odpovídat s tím, ¾e je choromyslný a nebo se vyjadøoval zmatenì a zcela mimo rozebírané téma.
Stì¾ovateli bylo pøi tìchto výsle¹ích zachováno právo být pøítomen pøí výslechu svìdka a klást mu otázky. Nutno ov¹em poukázat, ¾e toto právo mu bylo zaruèeno spí¹e formálnì, jeliko¾ v prvním pøípadì svìdek odmítl vypovídat a v druhém pøípadì se k pohovoru dostavil opilý, kde sice ji¾ vypovídal, ale z vìt¹í èásti zmatenì a nesmyslnì. Pøesto mu nikdo nebránil, aby se pøi druhém výslechu pokusil otázku vznést. Správce danì je povinen hodnotit ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti. To samé jde v podstatì øíct i o hodnocení protokolu o výpovìdi, kterou svìdek uèinil ve stavu opilosti. Aèkoliv se byl pøes svùj stav schopen vyjadøovat k nìkterým skuteènostem vìcnì, není mo¾né z tohoto protokolu vyjít, jeliko¾ svìdek neøekl v podstatnì nic relevantního, a jeho stav a odpovìdi k nìkterým otázkám zpochybòují v celku vìrohodnost a praktickou dùkazní vyu¾itelnost provedeného výslechu.
Daòový orgán ov¹em nemohl na danou situaci rezignovat. Je-li správní rozhodnutí postaveno primárnì na protokolu poøízeném v trestním øízení, kdy zji¹tìní ze správního øízení nejsou souladná, je tøeba na odùvodnìní tohoto rozhodnutí, ve kterém se správce danì vypoøádává s rozpory ve výpovìdích, klást vy¹¹í nároky. ®alovaný byl proto povinen se pøesvìdèivì vypoøádat s dùkazy, kterými disponoval a jejich pøesvìdèivým zhodnocením se vyjádøit k daným rozporùm. Nejvy¹¹í správní soud proto dále zkoumal, jak se ¾alovaný vypoøádal s nastalou situací a dospìl k závìru, ¾e odùvodnìní ¾alovaného je v tomto smìru kusé, leè stále vyhovuje po¾adavkùm kladeným na zákonné rozhodnutí. Odvolací orgán v rozhodnutí uvedl, ¾e zhodnotil doklady pøedlo¾ené odvolatelem ve vztahu k jednotlivým výpovìdím J. M., které byly provedeny za úèasti stì¾ovatele a nebo se kterými byl odvolatel seznámen, a proto dospìl k závìru, ¾e nedo¹lo k uskuteènìní zdanitelných plnìní ve prospìch daòového subjektu. Toto rozhodnutí postavil primárnì na skuteènosti, ¾e tvrzení jediní subdodavatelé Lanìk a Marek neexistují. Struènì dále uvedl, ¾e doklady uvedené odvolatelem lze pova¾ovat za dùkazy o skladování a pou¾ití urèitého zbo¾í, ale nikoliv za dùkazy o pøijetí zbo¾í od spoleènosti Malma. K dodání dubových pøíøezù vyslovil, ¾e spoleènost Malma neprokázala ani jejich nákup ani jejich prodej. Nakonec dodal, ¾e v¹echny skuteènosti nasvìdèují tomu, ¾e spoleènost Malma vystavovala v øadì pøípadù jen daòové doklady, ani¾ by mìla pro jejich vystavení vìcné opodstatnìní. S ohledem na okolnosti pøípadu je toto odùvodnìní velmi struèné, pøièem¾ správce danì se jistì mohl podrobnìji vyjádøit k rozporùm mezi jednotlivými výpovìïmi svìdka. Závìry správce danì o skutkové stránce vìci ale nejsou výsledkem libovùle. Z celého rozhodnutí je zøejmé, o jaké skuteènosti se ¾alovaný pøi hodnocení dùkazù opíral. S ohledem na obsah spisového materiálu ze správního rozhodnutí rozhodnì nevyplývá, ¾e by ¾alovaný vy¹el ze skuteèností, které nebyly zji¹tìny nebo byly zji¹tìny v rozporu se zákonem, pøièem¾ hodnocení dùkazù odpovídá po¾adavkùm formální logiky. Jeho úvahy byly struèným a ponìkud obecným, by» stále pøezkoumatelným, zpùsobem v koneèném rozhodnutí vyjádøeny. Správní rozhodnutí a jeho hodnocení provedené mìstským soudem proto obstojí.
Z jednání správce danì nelze vypozorovat, ¾e by se opakovaným výslechem sna¾il svìdka jakkoliv donutit k podání èi zmìnì výpovìdi ve prospìch správce danì èi v neprospìch daòového subjektu. Skuteènost, ¾e výslech svìdka neprovedl ¾alovaný, ale do¾ádaný správce danì prvého stupnì, nemù¾e být v ¾ádném pøípadì spojována s nátlakem na svìdka èi dokonce se zákonností takového úkonu.
Kasaèní soud se ztoto¾òuje se zpùsobem, jakým se mìstský soud vypoøádal s námitkou opìtovného neprovedení dùkazù navr¾ených stì¾ovatelem. Jak ji¾ bylo v tomto rozsudku uvedeno, podstata sporu nespoèívala v prokazování existence zbo¾í, ale v tom, zda jej skuteènì dodala spoleènost Malma, lhostejno kterým subdodavatelem. To ov¹em v øízení prokázáno nebylo.
Následující kasaèní bod smìøoval proti procesnímu postupu správce danì, který dle názoru stì¾ovatele nesprávnì posoudil jeho námitky, pøíp. reklamaci. Stì¾ovatel dne 18. 6. 2007 zaslal ¾alovanému podání nazvané Vyjádøení daòového subjektu k provedeným dùkazùm-námitky (pøíp. reklamace) proti pou¾ití nìkterých dùkazù v øízení , ve kterém uvedl, ¾e výslechy svìdka M. získané od Policie ÈR jsou pro daòové øízení nepou¾itelné, jeliko¾ byly získány v rozporu se zákonem. Tato stí¾ní výtka není dùvodná. Za opravný prostøedek ve smyslu daòového øádu nelze pova¾ovat jakékoliv podání, ve kterém se polemizuje s jakýmkoliv úkonem správce danì, ale jen takový úkon, který svým obsahem odpovídá jednotlivým opravným prostøedkùm vymezeným v daòového øádu (§ 48 a¾ § 56a). Stì¾ovatel svou výtku oznaèil jako námitku, pøíp. reklamaci, èím¾ lze dovodit, ¾e ji pravdìpodobnì pokládal za opravný prostøedek upravený v § 52 nebo § 53 daòového øádu. Námitku lze pøitom pou¾ít proti jakémukoliv úkonu správce danì provedenému v souvislosti s øízením vymáhacím a øízením zaji¹»ovacím. Reklamace je pak opravným prostøedkem proti postupu správce danì pøi placení a evidenci danì. Napadaný dùkazní prostøedek byl ov¹em pou¾it v rámci doplòování dùkazního øízení, co¾ je taková procesní èást daòového øízení, která nespadá ani pod vymáhací ani zaji¹»ovací øízení. Daòový øád upravuje vícero typù námitek, ov¹em z obsahu stì¾ovatelova podání nevyplývá, ¾e by to byla nìkterá z nich: a» ji¾ námitka proti obsahu protokolu o ústním jednání, námitka proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole ani námitka podjatosti. O tìchto námitkách správce danì rozhoduje zpùsobem stanoveným v pøíslu¹ných ustanoveních daòového øádu a nikoliv jako o opravném prostøedku. ®alovaný tuto výtku pøitom neopomenul a vypoøádal se s ní ve své odpovìdi ze dne 3. 10. 2007.
K doplnìní kasaèní stí¾nosti o usnesení Mìstského soudu v Praze lze uvést: Trestní a daòové øízení jsou øízeními zcela odli¹nými, a» u¾ co do pøedmìtu nebo okruhu úèastníkù. Stì¾ovatel se mýlí, jestli¾e pøedpokládá, ¾e bylo-li trestní øízení ve vìci jeho jednatele zastaveno, bude to mít bez dal¹ího za následek, ¾e závìry správce danì uèinìné v daòovém øízení neobstojí. Pro výsledek daòového øízení není toti¾ rozhodující skuteènost, ¾e ¾alobce spáchal èi nespáchal nìjaký trestný èin. To, ¾e s ohledem na specifika daného pøípadu byla pou¾ita výpovìï svìdka uèinìného pøed policejním orgánem, nemá na tuto skuteènost vliv. S tímto také nikterak nesouvisí fakt, ¾e správce danì oznámil orgánùm èinným v trestním øízení své podezøení ze spáchání trestného èinu, jeliko¾ k tomu byl povinen dle § 8 trestního øádu.
Nejvy¹¹í správní soud nezjistil naplnìní ¾ádného z uplatnìných kasaèních dùvodù, sám neshledal ani jiné vady, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost proto zamítl jako nedùvodnou (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).