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Timestamp: 2019-11-22 21:35:54
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Matched Legal Cases: ['artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 39', 'artículo 58', 'artículo 20', 'artículo 42', 'artículo 57', 'artículo 68', 'artículo 31', 'artículo 15']

En esta cuadragésima segunda edición del Reporte Tributario, Nº42 octubre /2013, hemos decidido estudiar el tratamiento tributario de las rentas de bienes raíces cuando son objeto de un contrato de arrendamiento. Para el estudio, se distingue entre los bienes raíces destinados a habitación, aquellos acogidos al Decreto con Fuerza de Ley Nº2 de 1959, con sus recientes modificaciones y los bienes raíces que no caen en las categorías anteriores.
Esta materia puede parecer compleja ya que existen diversos elementos involucrados en el análisis, tales como la posibilidad de tributar en base a presunción de renta o, por el contrario, hacerlo en base a renta efectiva, las exenciones, la utilización como crédito de las contribuciones pagadas por contribuciones de bienes raíces. Por esta razón, hemos estimado de mucha utilidad para los lectores dedicar un espacio a este importante tema.
Al lanzar este primer reporte tributario como Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), puedo señalarles que la institución continuará mensualmente desarrollando temas relacionados con tributación a través de distintas actividades. Por esta razón, los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.
Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile), a través del archivo adjunto denominado Tributación en la FEN (Facultad de Economía y
Negocios de la Universidad de Chile).
Cada día la inversión en bienes raíces parece ser una de las mejores decisiones, tanto para empresas como personas naturales debido a la rentabilidad que estos activos producen. La renta puede tener su origen en el mayor valor en su enajenación, o bien, en el arrendamiento del bien raíz. El tratamiento tributario del mayor valor en la enajenación fue abordado en el reporte tributario N.° 38 del mes de junio de este año, razón por la cual, en esta ocasión revisaremos sólo la tributación proveniente del arrendamiento.
Las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícola la podemos clasificar en 3 categorías. La primera de ellas proveniente de bienes raíces acogidos al DFL N.° 2; la segunda, resulta de otros bienes raíces destinados a la habitación, y por último, las rentas de los demás bienes raíces no comprendidas en las categorías anteriores. Es importante diferenciar estas categorías, debido a que cada una de ellas podría generar rentas con distinto tratamiento tributario. Del mismo modo, el tipo jurídico del contribuyente puede influir en la tributación, como también la forma de determinar la renta.
El tratamiento tributario es variado, por ejemplo, puede consistir en una renta afecta al régimen general de tributación, vale decir, afecta al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, o puede estar exenta del impuesto de Primera Categoría, pero afecta a los impuestos personales, incluso puede ser calificada como ingreso no constitutivo de renta. Asimismo, su determinación puede efectuarse según renta efectiva o renta presunta, según lo establece la propia ley.
Como se puede apreciar, la tributación de las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas pareciera ser compleja al verse afectada por diversos regímenes tributarios, distintas maneras de determinación de la renta y por el tipo jurídico del contribuyente. Por estas razones, el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, en su constante esfuerzo de difundir el conocimiento impositivo en la comunidad universitaria, entrega a continuación el presente artículo, el cual se espera sea de utilidad en el estudio, tanto de estudiantes como profesionales de nuestra área.
Rentas por arrendamiento de bienes raíces no agrícolas en base a presunción
Como regla general la tributación de las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas se encuentra regulada en el inciso primero de la letra d), N.° 1, del artículo 20 de la Ley sobre impuesto a la Renta, disposición que establece que dicha renta equivale al 7% del avalúo fiscal del bien raíz correspondiente. Para dichos efectos se debe considerar el avalúo determinado al 01 de enero del año en que deba declararse la renta. Es decir, si la renta se refiere al año comercial 2013, se deberá considerar el avalúo fiscal al 01 de enero de 2014.
Es importante indicar que la presunción sólo es aplicable respecto del propietario o usufructuario, quedando, en consecuencia, excluidos de esta figura los demás contribuyentes, como podría ser el caso del arrendatario, los cuales siempre deberán tributar según renta efectiva, de conformidad a la letra e) del N.° 1, del artículo 20, del texto legal antes mencionado.
Cabe hacer presente que la presunción establecida en el artículo en comento es simplemente legal, y en consecuencia, la ley admite prueba en contrario, por lo tanto, el contribuyente puede acreditar un monto de renta diferente al establecido por la ley.
En términos generales, las rentas del capital se encuentran afectas al impuesto de Primera Categoría e impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. Sin embargo, este tipo de renta es declarada exenta del impuesto de Primera Categoría en virtud del N.° 3 del artículo 39, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo tanto, los únicos impuestos aplicables son los impuestos personales.
Por otra parte, aun cuando el contribuyente haya pagado contribuciones de bienes raíces, estos pagos no pueden ser utilizados como crédito, como revisaremos más adelante, dado que el impuesto de Primera Categoría no existe con motivo de la exención señalada, sin perjuicio que los propietarios, contribuyentes de los impuestos personales, deduzcan estos pagos de la base imponible correspondiente, tributando así sobre una renta de arrendamiento neta de contribuciones.
En el caso de las sociedades anónimas, sociedades por acciones y los establecimientos permanentes a que se refiere el artículo 58 N.° 1 de la ley en comento, no es aplicable una tributación en base a renta presunta, por lo tanto, ellos sólo podrán cumplir sus obligaciones tributarias en base a renta efectiva y con derecho a utilizar como crédito las contribuciones de bienes raíces, cuando corresponda.
Como se observa, la norma en cuestión comienza estableciendo una tributación en base a renta presunta, sin embargo, posteriormente entrega una opción al contribuyente, al permitir declarar la renta efectiva de los bienes involucrados, siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna, la cual puede ser completa o simplificada.
No obstante, la opción de tributar en renta efectiva se vuelve obligatoria cuando la renta efectiva del arrendamiento resulta ser superior al 11% del avalúo fiscal del conjunto de bienes raíces. Por lo tanto, el contribuyente aun cuando desee tributar en base a presunción deberá, en forma paralela, determinar su renta efectiva para establecer si ella es inferior o no al porcentaje aludido.
La renta presunta señalada en el apartado anterior, se ve restringida de conformidad al inciso segundo, de la letra d) e inciso primero de la letra f), ambas del N.° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, normas que establecen que no se aplicará presunción alguna respecto de determinados bienes raíces, por lo tanto, el contribuyente no se encuentra obligado a declararla en la base imponible de sus impuestos personales.
Estos bienes son los siguientes:
• Bienes destinados al uso de su propietario o familia.
• Bienes destinados exclusivamente al giro del negocio, profesión u ocupación lucrativa.
• Bienes destinados a casa habitación acogidos al DFL N.° 2 de 1959.1
• Bienes destinados al uso de propietario y su familia acogidos a la Ley N.° 9135.
• Bienes de propiedad de las personas que obtengan únicamente rentas del artículo 42 N.° 1, 22 e inciso 1° del artículo 57, siempre que el avalúo fiscal no exceda de 40 UTA, sin perjuicio que se declare la renta efectiva cuando supere el 11% del avalúo fiscal.
• Bienes de propiedad de pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes, suplementeros, propietarios de talleres artesanales, siempre que el avalúo fiscal no exceda de 40 UTA, sin perjuicio que se declare la renta efectiva cuando supere el 11% del avalúo fiscal.
1 Modificado por la Ley N.° 20.455 de 2010.
La renta efectiva por excelencia debe ser determinada mediante contabilidad completa y balance general, es decir, la renta debe someterse a las normas establecidas en los artículos 29 al 33 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, determinados contribuyentes pueden determinar la renta efectiva mediante contabilidad simplificada, en la medida que obtengan la autorización del Director Regional correspondiente, en los términos del artículo 68 inciso cuarto del texto legal antes mencionado.
No obstante lo anterior, mediante suplemento tributario, cada año el Servicio de Impuestos Internos, permite que las personas naturales que exploten bienes raíces no agrícolas en forma esporádica, sin que ello constituya una actividad habitual, puedan acreditar la renta de arrendamiento mediante una planilla con el detalle cronológico de entradas y el detalle de los gastos necesarios incurridos para producir los ingresos, conforme a las normas del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, todo debidamente actualizado.
De conformidad al artículo 15 del DFL N.° 2, de 1959, las rentas que produzcan las viviendas económicas se encuentra liberadas de toda tributación, por lo tanto, las rentas de arrendamiento originadas en bienes raíces acogidos al decreto mencionado, son consideradas como un ingreso no constitutivo de renta.
Sin embargo, mediante la Ley N.° 20.4551 de 2010 se introdujeron modificaciones al DFL N.° 2, consistentes básicamente en restringir el beneficio tributario señalado. La restricción fue total en el caso de las personas jurídicas, quienes deberán someterse a las normas generales contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta y que hemos revisado precedentemente. No obstante lo anterior, la modificación en comento reconoce los beneficios de todas las viviendas adquiridas antes del 31 de octubre de 2010. Por lo tanto, las personas jurídicas que poseían bien raíces acogidos a las disposiciones del DFL N.° 2, con anterioridad a la fecha indicada, podrán continuar gozando de todos los beneficios tributarios.
La restricción del beneficio también afectó a las personas naturales, quienes gozarán del beneficio, pero con un límite máximo de dos viviendas, sin embargo, al igual que en el caso de las personas jurídicas también se les reconocen los beneficios de todas las viviendas adquiridas con anterioridad del 31 de octubre de 2010. Para determinar el límite de dos viviendas, se establece que se considerarán como un bien raíz completo, cuando la persona sólo posea la propiedad de una cuota de dominio, en el caso de ser comunero.
Cuando la persona natural posea más de dos viviendas, para computar cuales de ellas tendrán el beneficio tributario, se considerará las más antiguas en su adquisición.
Finalmente, se incorporó un requisito adicional para hacer uso del beneficio tributario, el cual consiste en que los Notarios y Conservadores de Bienes Raíces deben remitir al Servicio de Impuestos Internos la información de todos los actos y contratos otorgados por ellos o que les sean presentados para su inscripción, trámite sin el cual el contribuyente no puede gozar del beneficio tributario, sin perjuicio que cumplida esta obligación puede reclamarse retroactivamente los beneficios en cuestión.
1 Las instrucciones impartidas por el SII se encuentran en la Circular N.° 57, de 22.09.2010.
La tributación que afecta a las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas resulta ser compleja, debido que puede verse afectada con el régimen general de tributación, exención del impuesto de Primera Categoría, o bien quedar liberada de todo impuesto por ser calificada con un ingreso no constitutivo de renta.
Del mismo modo, la complejidad aumenta al momento de proporcionalizar los resultados del ejercicio, cuando dentro del mismo el contribuyente deba tributar en base a renta efectiva y renta presunta en forma simultánea. Además, en este último caso el contribuyente debe proporcionalizar el avalúo fiscal y el crédito por contribuciones de bienes raíces, lo que trae consigo una serie de ajustes que deben efectuarse al momento de determinar la renta líquida imponible.
En el caso de los bienes raíces acogidos al DFL N.° 2, de 1959, a través de la Ley N.° 20.455 de 2010, fueron restringidos los beneficios tributarios, favoreciendo actualmente sólo a las personas naturales hasta un máximo de dos viviendas, sin embargo, se reconocen los beneficios, tanto a personas naturales y jurídicas, de aquellos bienes raíces adquiridos con anterioridad al 31 de octubre de 2010.