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Timestamp: 2019-10-17 13:56:18
Document Index: 178732248

Matched Legal Cases: ['artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 20', 'artículo 4', 'artículo 20', 'artículo 109', 'artículo 90', 'artículo 86', 'artículo 24', 'artículo 93', 'artículo 87', 'artículo 86', 'artículo 86', 'artículo 41', 'artículo 42', 'artículo 87', 'artículo 86', 'artículo 86', 'artículo 86', 'artículo 9', 'artículo 12', 'artículo 13', 'artículo 20', 'artículo 22', 'artículo 4', 'artículo 87', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 109', 'artículo 24', 'artículo 109', 'artículo 87', 'artículo 95', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 4']

STS, 6 de Febrero de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 494126558
Número de Recurso: 1451/2013
IMPUESTOS. SUCESIONES. EMPRESA FAMILIAR. El artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones se refiere exclusivamente al valor de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y ésto es independiente conceptual y realmente del valor total de la base imponible, y está compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a la base y el pasivo exclusivamente ligado a él, por lo que la reducción ha de practicarse sobre el valor que dicho activo fiscalmente supone, sin la minoración de conceptos, como cargas o deudas extraños a él.
Sentencia citada en: 7 sentencias, un artículo doctrinal, 3 temas prácticos, 3 formularios
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 1451/2013, interpuesto por Dª María Iciar de la Peña Argacha, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª. Manuela , contra el Auto de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 27 de enero de 2012 , que desestimó el recurso de reposición deducido contra la Providencia, de 16 de diciembre de 2011, denegatoria de la tramitación de incidente de ejecución de sentencia, que había estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 1707/2009, deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 23 de septiembre de 2009, relacionada con liquidación por Impuesto de Sucesiones y sanción.
Se han opuesto al recurso, el Abogado del Estado y la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias , en la representación que legalmente le corresponde.
D. Severino , falleció el 11 de mayo de 2000, en estado de casado con Dª Covadonga , habiendo otorgado testamento, en el que instituía heredera a su hija Dª Manuela , sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria de su cónyuge. Como consecuencia de ello, se presentó la declaración y relación de bienes ante la Oficina gestora, que practicó liquidación provisional, por importe de 635.745,98 , que fue debidamente ingresada en 20 de febrero de 2001.
Por su parte, la viuda, Dª Covadonga falleció en 15 de mayo de de 2002, habiendo otorgado testamento en el que instituía heredera a su hija Dª Manuela y como consecuencia de ello, fue igualmente presentada la correspondiente declaración y relación de bienes, que determinó que la Oficina gestora practicara liquidación provisional, por Impuesto de Sucesiones, y en esta ocasión, por importe de 311.097,81 , que fue igualmente ingresada en 7 de febrero de 2003.
Sin embargo, los Servicios Territoriales de la Consejería de Hacienda, del Principado de Asturias, iniciaron actuaciones inspectoras tanto respecto de la herencia de D. Severino , como respecto de la de Dª Manuela .
En el caso de la herencia de D. Severino , dichas actuaciones culminaron con la formalización de acta de disconformidad A02 , nº 1152, suscrita en disconformidad, en la que se hizo constar que: 1) que a las acciones de "Oñate, 1921,S.A" no les era de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones , que había solicitado y obtenido; 2) que la hoy recurrente había recibido de sus padres, mediante traspaso a su cuenta corriente, la cantidad 5.409,11 , cuya mitad no había adicionado a la herencia; y 3) por error, se había computado en la liquidación provisional saldo en cuentas bancarias por importe de 2.976,30 , cuando los saldos declarados ascendían a 25.752,85  y como valor de las acciones de Oñate, S.A., 45.075,91 , cuando el valor declaración de las mismas ascendía a 901.518,16 .
Como consecuencia de ello, el Jefe del Area de Inspección de la Consejería de Hacienda dictó acuerdo, de fecha 23 de enero de 2006, confirmando la propuesta inspectora y practicando liquidación definitiva nº NUM000 , por una deuda tributaria a ingresar de 373.569,38 , de los que 292.035,48  correspondían a cuota diferencial y 81.533,90  a intereses de demora.
En el caso de la herencia de Dª Covadonga , igualmente se formalizó Acta modelo A02, número NUM001 , en la que se hizo constar: 1) que a las acciones de "Oñate, 1921,S.A" no les era de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones , que había solicitado y obtenido; 2) que por error, se había aplicado, en función del patrimonio preexistente, el coeficiente 1,05, cuando el procedente era el 1,10.
Como consecuencia del Acta incoada, el Jefe del Area de Inspección, de la Consejería de Hacienda dictó acuerdo, de fecha 23 de enero de 2006, confirmando la propuesta inspectora y practicando liquidación definitiva nº NUM002 , con deuda tributaria a ingresar de 386.091,61 , de los que 333.237,02  correspondían a cuota diferencial y 52.854,59  a intereses de demora.
También en este caso, se dictó acuerdo sancionador, por importe de 88.634,59 , como consecuencia del disfrute indebido de la bonificación del 95%.
Todos los acuerdos a que se ha hecho referencia en el anterior Antecedente fueron recurridos por Dª Manuela ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que dictó resoluciones parcialmente estimatorias, de fecha 28 de septiembre de 2007, en cuanto se rectificaban los intereses de demora contenidos en las liquidaciones giradas por Impuesto de Sucesiones.
(Conviene precisar que, como consecuencia de la rectificación ordenada por el TEAR, se dictó acuerdo de liquidación que sustituyó la liquidación nº NUM002 , antes referida, por la que identifica con el número NUM003 , por importe de 379.008,99).
En todo caso, Dª Manuela interpuso recurso de alzada frente a las resoluciones del TEAR, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por Resolución de fecha 23 de septiembre de 2009.
La Procuradora de los Tribunales Dª Ana Gil-Carcedo Morales, actuando en representación de Dª Manuela , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de dicho Orden Jurisdiccional, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, y tramitado que fue el mismo con el número 1707/2009, finalizó por sentencia, de fecha 20 de octubre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva:
"Estimar en parte el recurso interpuesto por la Procuradora Dña. Ana Gil-Carcedo Morales en nombre y representación de Dña. Manuela , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 23 de septiembre de 2009, que desestima los recursos de alzada contra dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, ambas de fecha 28 de septiembre de 2007, siendo parte demanda el Sr. Abogado del Estado, acuerdo que parcialmente anulamos por no ser ajustado a derecho respecto a la sanción de la sucesión de doña Covadonga y que procede aplicar la reducción del 95% de las acciones incluidas en la herencia de las acciones de la Sociedad OÑATE 1921 S.A., incluidas en la masa hereditaria de la herencia de doña Covadonga . Sin costas."
En lo que interesa, el fallo se apoya en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:
"Por lo que respecta al hecho imponible, la parte recurrente en aplicación del artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , interesa que le era reconocida la bonificación del 95% prevista en dicho precepto en la redacción dada por la Ley 54/99 de 29 de diciembre , que dice que "en los casos en los que la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sean de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .... se aplicará en la base imponible, con independencia de las reducciones que procedan, otra del 95% del mencionado valor ...". Por otra parte, la exención que se contempla en el referido artículo 4 de la Ley 19/1991 en cuanto aquí interesa, exige que la participación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio sea al menos del 15 por 100 del capital, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado y cuando la participación en la dirección de la entidad sea conjunta con alguna de las personas a las que se refiere el párrafo anterior, las funciones de dirección deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
De la puesta en relación de los indicados preceptos, resulta manifiesto que dentro del ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio basta con hallarse dentro del grupo de parentesco (cónyuge, ascendiente, descendiente o colaterales del segundo grado por consaguinidad, afinidad o por adopción) con una de las personas que ejercen funciones de dirección y perciban determinadas retribuciones para beneficiarse de la exención del referido impuesto. Sin embargo en la esfera del Impuesto sobre Sucesiones, aunque el referido artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remite al artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio , limita la bonificación a las personas que refiere: el cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida.
Aplicadas las consideraciones anteriores al presente caso, es indudable por aplicación del citado precedente que la reducción no es procedente respecto a la herencia del padre de la recurrente, dado que la relación laboral de la recurrente con la empresa familiar es posterior a dicho momento, y las funciones de dirección de la sociedad eran desarrolladas de una manera efectiva por una sobrina carnal de la causante, persona que no forma parte del grupo de parentesco que da derecho a la reducción pretendida según declara la sentencia dictada en el recurso 1694/2007 .
Conclusión diferente se obtiene de la aplicación de la anterior doctrina en la herencia de la madre por los considerandos de la sentencia dictada en el recurso 1696/2007 , que tiene por objeto determinar si las acciones de la Sociedad OÑATE 1921 S.A., cumple las condiciones fijadas en la Ley del Impuesto sobre al Patrimonio, al concluir que la recurrente ejercía las funciones de dirección en el seno de entidad y que percibe por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de los rendimientos. Con este fallo procede estimar la citada reducción respecto de las acciones incluidas en la masa hereditaria de la herencia de doña Covadonga ".
Como consecuencia de la sentencia dictada, el Jefe del Servicio de Control del Area de inspección, del Principado de Asturias, con fecha 9 de noviembre de 2011, dictó acuerdo de ejecución de la sentencia dictada y, en concreto respecto de la liquidación NUM003 , de la que se predicaba la anulación parcial, se dice lo siguiente:
"Recordar que dicha liquidación fue efectuada, inicialmente, de manera errónea por la Administración, ya que en la misma se aplicó como coeficiente multiplicador en función del patrimonio preexistente 1,05 cuando el correcto sería 1,10, dado que el patrimonio preexistente de Dª Manuela era superior a 2.007.380,43  e inferior a 4.020.770,98 , y asimismo, como resulta del expediente, se aplicó la reducción sobre el valor total de las acciones de la sociedad Oñate 1921, S.A. y no sobre el valor neto de las mismas (deducidas cargas y gravámenes, así como la parte proporcional de deudas y gastos deducibles en el caudal relicto...)"
Entendiendo Dª Manuela que el Acuerdo de los Servicios Jurídicos de Asturias de ejecución no se ajustaba a lo decidido en la sentencia antes reseñada, instó incidente, mediante escrito, de fecha 9 de diciembre de 2011, interesando se acordara la nulidad del meritado acuerdo y se acordara requerir a los Servicios Tributarios del Principado de Asturias para que redujera la base imponible de la herencia de Dª Manuela en la cantidad de 856.425, resultante de aplicar el 95% previsto en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones al valor de las acciones de la entidad Oñate 21, S.A. (901.500 ).
Sin embargo, mediante Providencia de 16 de diciembre de 2011, la Sala de instancia, denegó la tramitación del incidente, al considerar que lo planteado por la hoy recurrente era una cuestión nueva, no suscitada en el recurso, acerca de la base sobre la que practicar la deducción. Y planteado recurso de reposición contra la Providencia, fue admitido a trámite, dándose traslado del mismo al Servicio Jurídico del Principado de Asturias y al Abogado del Estado, sin que ninguno de ellos formulara alegaciones dentro del término concedido para ello.
Finalmente, el recurso fue desestimado por Auto de 27 de enero de 2011, en el que se expone que "no estamos ante un incidente en los términos definidos en el artículo 109 de la Ley Jurisdiccional , sino ante una cuestión nueva y no planteada en el recurso de la base sobre la que practicar la deducción declarada procedente al cumplir las condiciones legalmente establecidas."
La representación procesal de Dª Manuela preparó recurso de casación contra el Auto al que se refiere el anterior Antecedente, pero el de la Sala de instancia, de 21 de febrero de 2012 , denegó la preparación, por entender que no se superaba la cuantía fijada en la Ley 37/2011, de modificación de la de Jurisdicción Contencioso- Administrativa y ser de aplicación la Disposición Final Tercera de aquella.
Sin embargo, interpuesto recurso de queja, fue resuelto el mismo por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 15 de noviembre de 2012 , en el que se acuerda:
"Estimar en parte el recurso de queja interpuesto por la representación procesal de Dª. Manuela contra el Auto de 21 de febrero de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, dictado en el recurso número 1707/2009 y, en consecuencia, declarar bien denegada la preparación del recurso de casación en relación con las liquidaciones números NUM004 , NUM005 y NUM006 y bien preparado el citado recurso respecto de las liquidaciones número NUM007 y NUM008 . Devuélvanse las actuaciones a dicho Tribunal con testimonio de este auto, a los efectos prevenidos en el artículo 90.1 de la Ley Jurisdiccional ; sin hacer especial pronunciamiento sobre costas y con devolución a la recurrente la totalidad del depósito constituido."
"PRIMERO.- La Providencia de 16 de diciembre de 2011 que se pretende recurrir en casación deniega lo solicitado por el recurrente, por exceder de los términos en que debe plantearse el incidente para el cumplimiento de la Sentencia, sin que haya transcurrido el plazo legalmente establecido para su ejecución por la Administración obligada.
Por otra parte, la Sentencia de instancia estima en parte el recurso interpuesto por la hoy recurrente contra la Resolución de 23 de septiembre de 2009, del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima los recursos de alzada deducidos frente a dos Resoluciones, ambas de fecha 28 de septiembre de 2007, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, y parcialmente estimatorias de las reclamaciones número NUM007 , NUM004 , NUM005 , NUM008 y NUM006 interpuestas contra los Acuerdos dictados por la Inspección Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias, de liquidaciones definitivas y de imposición de sanciones por infracciones tributarias, relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de cuantía, la mayor, de 386.091,61 euros.
SEGUNDO.- La Sala de instancia deniega la preparación del recurso de casación, de conformidad con lo establecido en el artículo 86.2.b) de la LRJCA , por ser la cuantía del recurso inferior a los 600.000 euros que establece el citado artículo, "atendiendo al importe de cada uno de los actos impugnados", entendiendo aplicable la disposición transitoria de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal.
Frente a ello, la representación procesal de la recurrente alega, en síntesis, con invocación del artículo 24 de la CE y abstracción hecha de las cuestiones de fondo, que, en relación a la cuantía del recurso "este tenía una cuantía de 947.875,42 , y el Acuerdo de Ejecución de Sentencia adoptado por el Principado de Asturias con fecha 9 de noviembre de 2001, cuya nulidad esta parte interesaba en el Incidente de Ejecución de Sentencia promovido, establecía una liquidación de 154.087,83 . También expresamente se indicó que de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Única de la Ley 37/2011, que la reforma introducida por esta norma estableciendo un aumento de la cuantía del recurso de casación de 150.000  a 600.000 , no resultaba aplicable a estas actuaciones, y ello por cuanto la Sentencia dictada en estas actuaciones había recaído el 20 de octubre de 2011 , esto es, antes de la entrada en vigor de la norma, indicando además que en este caso cabría también la admisión en atención a la cuantía del proceso principal que supera incluso el importe de los 600.000 .".
TERCERO.- El articulo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros, salvo que se trate del procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que la exigencia de que la cuantía del recurso supere el límite casaciones es materia de orden público procesal que no puede quedar a la libre disponibilidad de las partes, de aquí que su examen y control corresponda inicialmente al Tribunal "a quo" y en último término a éste Tribunal que está apoderado para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada de oficio o a instancia de la parte recurrida, o no fijada en su día.
Por otra parte, el artículo 87.1 de la Ley de esta Jurisdicción relaciona los autos que son susceptibles de recurso de casación - entre los que se encuentran los dictados en ejecución de sentencia-, siempre que hayan sido dictados en el seno de un recurso contencioso-administrativo de que conozca en única instancia la Audiencia Nacional o los Tribunales Superiores de Justicia ( artículo 86.1) y que por razón de la materia o la cuantía litigiosa no se encuentren comprendidos en alguna de las excepciones a que se refiere el artículo 86.2 de la mencionada Ley .
A tal efecto, en numerosas resoluciones (entre ellas ATS 30 de noviembre 2001, rec. 7433/1999 ) se ha venido afirmando que: "A efectos de determinar la cuantía litigiosa, conviene añadir que, conforme al artículo 41.3 de la LRJCA , en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de acumulación, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que hay que añadir que, tratándose en el asunto que nos ocupa de actos de naturaleza tributaria, hay que atender exclusivamente al débito principal (cuota) para cada ejercicio económico y no a cualquier otro tipo de responsabilidad como recargos, intereses de demora o sanciones conforme dispone el artículo 42.1.a) de la LRJCA , salvo que cualquiera de éstos conceptos, eventualmente, superase a aquélla" (en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en los Autos de 25 de septiembre de 2008 -recurso de casación número 4642/2007 - y de 2 de julio de 2009 -recurso de casación número 4002/2008 -). Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.
CUARTO.- En consecuencia, conforme a los preceptos legales y a la doctrina de esta Sala expuestos en el Razonamiento anterior, la Sala no puede compartir la argumentación expuesta en el Auto que se recurre en queja, pues la disposición transitoria única de la Ley 37/2011 se refiere a los procesos pendientes a la fecha de la entrada en vigor de la citada Ley. En efecto, la disposición transitoria única de la Ley 37/2012 establece que "Los procesos que estuvieren en trámite en cualquiera de sus instancias a la entrada en vigor de la presente Ley, continuarán sustanciándose hasta que recaiga sentencia en dicha instancia conforme a la legislación procesal anterior"; por su parte, la Disposición final tercera de la precitada Ley establece que "La presente Ley entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado"; y la publicación en el citado Diario Oficial de la Ley 37/2011 tuvo lugar el 11 de octubre de 2011.
En este sentido, las resoluciones impugnadas tienen limitada su impugnabilidad - art. 87.1 en relación con el art. 86.1, ambos de la LRJCA - a los mismos casos en que son recurribles las sentencias, en otras palabras, los autos que "nominatim" se relacionan en el artículo 87.1 son susceptibles de recurso de casación siempre que no se encuentren comprendidos en ninguna de las excepciones establecidas en el artículo 86.2 para las sentencias y que al igual que estas se hayan dictado en un recurso contencioso-administrativo del que conozca en única instancia la Audiencia Nacional o un Tribunal Superior de Justicia -artículo 86.1-, presupuesto básico de todo recurso de casación, a salvo la singularidad del recurso de casación en interés de Ley (ATSS de 22 de abril de 2004 -recurso de casación número 1988/2000- y de 24 de febrero de 2011 -recurso de casación número 4697/2010-, entre otros).
Con base en lo anterior, es evidente que el presente caso no se encuentra entre los supuestos regulados en la Disposición transitoria única de la Ley 37/2011, antes transcrita, pues el recurso se inició en la instancia con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, y la Sentencia contra la que se intenta recurrir en casación se dicta también en fecha anterior a la entrada en vigor de la misma, concretamente, el 20 de octubre de 2011 ; en consecuencia, resulta por completo ajena al régimen transitorio previsto en la misma, por lo que la Sala de instancia mantiene una interpretación de la disposición aplicable inconciliable con su contenido, destacando la referida disposición transitoria única de la Ley 37/2011 la relevancia de la fecha de la sentencia, por lo que la cuantía a tener en cuenta a efectos casacionales será la de 150.000 euros (límite conforme a la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 37/2011 del artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción ).
QUINTO.- En el presente caso, aunque en la instancia quedó fijada la cuantía en 947.875,42 euros, dicha cantidad -tal y como consta en la resolución administrativa que se recurre- corresponde al importe total de las deudas tributarias derivadas a la recurrente por el impuesto sobre sucesiones, por las siguientes liquidaciones tributarias:
NUM007 292.035,48  -cuota- y 81.533,90  -intereses-
NUM004 97.132,37  -sanción-
NUM005 447,47  -sanción-
NUM008 333.237,02  -cuota- y 52.854,59  -intereses-
NUM006 88.634,59  -sanción-
Por tanto, el recurso de casación presentado por la representación procesal de Dª. Manuela no supera el antedicho limite cuantitativo de acceso al recurso de casación, salvo en lo referente a las liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones números NUM007 y NUM008 , por lo que, de conformidad con lo anteriormente expuesto y los artículos citados, procede estimar el recurso de queja exclusivamente respecto de dichas liquidaciones y desestimarlo respecto al resto.
SEXTO.- Procede, por tanto, estimar en parte el recurso de queja, sin que haya lugar a pronunciamiento alguno sobre las costas y, de conformidad con lo dispuesto por la disposición adicional decimoquinta, número 8, de la Ley Orgánica del Poder Judicial , añadida a la misma por la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, con devolución al recurrente de la totalidad del depósito constituido."
Dª Manuela interpuso recurso de casación, por medio de escrito presentado en 10 de mayo de 2013, en el que solicita la anulación del Auto impugnado.
La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, mediante escrito presentado en 25 de septiembre de 2013, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación con imposición de las costas procesales.
Igualmente, el Abogado del Estado, por escrito presentado en 30 de septiembre de 2013, se opuso al recurso formulado, solicitando se declare no haber lugar a la casación solicitada.
Señalada para la deliberación, votación y fallo, la audiencia del día cinco de febrero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.
Antes de exponer el contenido del recurso de casación y la respuesta de esta Sala al mismo, y con la finalidad de facilitar la comprensión de la cuestión planteada, conviene señalar que según el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones "Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones mortis causa, el valor de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas de la herencia..." , regulándose posteriormente tanto las cargas (artículo 12), como las deudas( artículo 13). Y solo a partir de la base imponible así fijada, es cuando el artículo 20 de la Ley contiene las reglas necesarias para la determinación de la base liquidable y entre ellas, la contenida en el artículo 22.2.c), que es la aquí aplicada, y en la que se dispone: "En los casos en los que la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sean de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable, se aplicará en la base imponible, con independencia de las reducciones que procedan, otra del 95% del mencionado valor ..."
En el escrito de interposición del recurso de casación se expone que se funda el mismo en el artículo 87.c) (sic) de la Ley de esta Jurisdicción , imputándose a la resolución recurrida infracción de los artículos 103 , 108 y 109 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 24 de la Constitución Española .
Se parte por la recurrente de que la sentencia dictada acordó "...aplicar la reducción del 95% del valor de las acciones incluidas en la herencia de las acciones de la sociedad OÑATE, S.A, incluidas en la masa hereditaria de la herencia de Dña. Covadonga ".
Tras ello, se hace lo que se denomina "un breve resumen de todo el procedimiento judicial", en los siguientes términos:
"Mi representada Dña. Manuela tuvo la desgracia de sufrir en el plazo de dos años el fallecimiento de su padre (año 2.000) y de su madre (año 2.002). Como consecuencia de esos fallecimientos formuló el correspondiente Impuesto de Sucesiones mediante la fórmula de "Manifestación de bienes" de forma que este fuese liquidado por el Principado de Asturias (hoy ya no es posible pues sólo cabe la Autoliquidación). En esa Liquidación del Principado se valoraron las 30.000 acciones que la citada heredaba de sus padres en 1.803.500 , importe en el que estaban conformes todas las partes (Principado y administrado) de forma que la mitad heredada de cada uno de sus progenitores era de 901.500 . En dicha herencia existían además unos importantes pasivos pero ajenos a las referidas acciones (y esto es importante), lo que no impidió que en su día se abonase por la herencia de Dña. Covadonga la cantidad de 311.097,81  conforme a la Liquidación formulada por los Servicios Tributarios del Principado.
Sobre el valor de dichas acciones la Sentencia del TSJ de Asturias, como hemos visto, acordó aplicar una reducción del 95%.
Pues bien a la hora de dar cumplimiento a dicha resolución judicial, la administración competente, esto es, los Servicios Tributarios del Principado de Asturias en "Acuerdo de Ejecución de Sentencia" de fecha 9 de noviembre de 2011 (así lo denomina el propio Principado de Asturias), toma como importe de esa reducción la cifra de 479.008,54  (es decir descuenta los pasivos tal como se ve en la página 5 del acuerdo de liquidación), mientras que la cifra correcta aplicable a la reducción - conforme a reiterada jurisprudencia que no se cita ahora pues no es objeto de este debate- debería ser de 856.425  (95% del valor real sin tomar en consideración los pasivos generales de la herencia) ya que este es el valor que tenían las acciones que dan derecho a reducción al momento del fallecimiento de Dña. Covadonga , y el valor que el propio Principado ha dado por bueno en la Liquidación provisional y en todo el largo expediente de inspección que ha terminado con la sentencia que ahora es objeto de ejecución. La incorrección administrativa es tan importante que de hacerse como dice el Principado o como se indica por esta parte y por la norma, hay una diferencia en la cuota a pagar de más de 140.000 .
A fin de facilitarle a la Sala el examen aritmético de esas diferencias incluimos un pequeño cuadro en el que se ve gráficamente el resultado de la misma. La diferencia entre una y otra cifra está en la Reducción del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto pues mientras el Principado la ha calculado descontando del valor del 50% de las acciones de OÑATE 1921, SA que hereda Dña. Manuela de su madre la parte proporcional de todo el pasivo que tiene la herencia, la Ley, y la interpretación jurisprudencial de la misma exigen que el valor de las acciones sea el recogido en el Balance de la Sociedad descontando únicamente los pasivos -si los hay- que las mismas puedan tener y que en este caso no existían. De esta forma el resultado es el siguiente:
IMPUESTO PRINCIPADO LEY
BASE IMPONIBLE 1.950.181,19 1.950.181,19
REDUC .art.20.2.a)(1) -1 5.956,87 -15.956,87
REDUCC. Art. 20.2.c) (2) -479.008,54 -856.425,00
BASE LIQUIDABLE (3) 1.455.215,78 1.077.799,32
CUOTA INGEGRA 422.896,04 294.574,44
COEF MULTIPLICADOR 1,10 1,10
CUOTA TRIBUTARIA 465.185,64 324.031.88
CUOTA SATISFECHA (4) -311.097,81 -311.097.81
(1) Reducción por parentesco .Grupo (( (Madre a hija› de 25 años)
(2) Reducción del 95% del valor de las acciones de OÑATE 1921, S.A.En la base imponible que consta en el expediente se puede comprobar que Dª Manuela adquiere la mitad indivisa ( la otra mitad la heredó de su padre) de 30.000 acciones, cuyo valor es de 901.500, 00 euros.
(3) Sería 1.077.799,32, de forma que yendo a la Tabla
Hasta 797.555.08.......................................................199.291,40
Resto 280.244,24..............al 34%............................. 95.283.04
(4) La cuota satisfecha fue calculada en su día por el Principado y consta su abono en el expediente
Es decir, donde el Principado se señala una cuota a pagar de 154.087,83 , resulta, haciendo la liquidación conforme a la Ley, una cuota a pagar de 12.934,07  y la diferencia entre una y otra surge a la hora de determinar el valor que debe darse a las acciones conforme a la reducción del artículo 20.2.c) de la ley del Impuesto .
A la vista de que el acuerdo de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias no se ajustaba correctamente a la Ley y a la Jurisprudencia y por tanto lo acordado en la Sentencia del procedimiento principal esta parte mediante escrito de fecha 9 de diciembre de 2011, interesó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que, de conformidad con los establecido en el artículo 109 de la LJCA , se procediera a tramitar el correspondiente incidente de ejecución de sentencia y que se acordara la nulidad del acuerdo de ejecución dictado por los Servicios Tributarios del Principado, fundando por extenso dicha pretensión en la Jurisprudencia tanto de este Tribunal Supremo, como del TSJ de Madrid, como del TEAC, transcrita en nuestro escrito, a la cual nos remitimos, aunque su contenido no sea objeto directo, ni necesario para la resolución de este recurso de casación, que ciertamente lo que pretende es poder tramitar el incidente de ejecución donde la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Asturias pueda anular el acuerdo de ejecución de Sentencia de los Servicios Tributarios del Principado por contrario a la legalidad y por tanto al fallo de la Sentencia."
Tras lo expuesto, la recurrente expone el contenido del Auto objeto de recurso, que considera contraviene los artículos 103 , 108 y 109 de la LJCA y 24 de la Constitución y ello, por cuanto el primero de ellos establece:
5. El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley."
Aduce la recurrente que los Servicios Tributarios del Principado de Asturias pretenden eludir el exacto y legal cumplimiento del fallo de la sentencia, por "lo que acudimos al cauce legalmente previsto para intentar que la Administración adecúe su actuación a la sentencia, que no es otro que el establecido por el artículo 109 LJCA , donde se podrá dilucidar si los actos, decisiones o disposiciones de la Administración deben declararse nulos de pleno derecho por ser acordes o no con la resolución judicial dictada", invocándose en apoyo de la tesis sostenida la Sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2010 ( recurso de casación nº 3266/2008 ).
Se niega que la parte recurrente pretenda introducir en la ejecución una cuestión nueva, puesto que lo que se solicita es que "la reducción del 95% del valor de las acciones acordada en el fallo de su propia sentencia, no se realice de modo y manera que pretende la Administración , sino conforme a la legalidad y lo establecido en la jurisprudencia", invocándose a estos efectos , la Sentencia de la Sección 5ª de esta Sala, de 14 de octubre de 2009 (recurso de casación 1504/2008 ).
Se argumenta igualmente que al dejar sin cauce por el que discurrir el desacuerdo respecto de la ejecución de la sentencia, se infringe el derecho a la tutela judicial efectiva, que consagra el artículo 24 de la Constitución .
Frente al recurso interpuesto, la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias asume la argumentación del Auto impugnado y el Abogado del Estado oponen que en el incidente del artículo 109 de la Ley Jurisdiccional , que se refiere solamente al contenido del fallo, no se pueden plantear cuestiones nuevas no decididas anteriormente y que resolver acerca de la base de la reducción es una cuestión nueva no planteada ni resuelta por la sentencia que se ejecuta.
Para resolver el recurso de casación, debemos partir de la doctrina proclamada por el Tribunal Constitucional, de que uno de los derechos del justiciable es el de que lo juzgado se lleve a cabo "en sus propios términos" , y, por tanto, bajo el principio de inmodificabilidad de lo juzgado, que "actúa como límite y fundamento que impide que los Jueces y Tribunales puedan revisar las sentencias y demás resoluciones al margen de los supuestos taxativamente previstos en la ley" (por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 106/1999, de 14 de junio , FJ 3 ).
De esta forma, en el incidente de ejecución de sentencia no es posible plantear cualquier cuestión relacionada con la actuación administrativa, sino que, como, indica la Sentencia de esta Sala de 15 de marzo de 2004 (recurso de casación número 3825/2000 ), "el principio fundamental que rige la materia de ejecución de sentencias es el que dicha ejecución ha de ajustarse a lo ordenado por la resolución que se pretende llevar a la práctica, sin poderse ampliar, en fase de ejecución, los puntos objetos de debate, planteando cuestiones nuevas que no se suscitaron en el proceso. Como señala la sentencia del Tribunal Constitucional 152/1990, de 4 de octubre , en el incidente de ejecución de sentencias no pueden resolverse cuestiones que no hayan sido abordadas ni decididas en el fallo, o con las que éste guarde una directa e inmediata relación de causalidad, pues de lo contrario se lesionarían los derechos de la otra parte, al prescindirse del debate y de la contradicción inherentes a todo litigio. Lo cual no quiere decir que la interpretación y aplicación del fallo por el Juez de la ejecución haya de ser estrictamente literal, sino que ha de inferir del fallo sus naturales consecuencias en relación con la «causa petendi» y en armonía con el todo que constituye la sentencia". De aquí que el artículo 87.1.c) de la L.J.C.A . disponga que sean susceptibles de recurso de casación los autos "recaídos en ejecución de sentencia, siempre que resuelvan cuestiones no decididas, directa o indirectamente, en aquella ..."
En el presente caso, como se ha expuesto con anterioridad, la recurrente sostiene que la cuestión planteada en el incidente no es cuestión nueva, tal como resolvió la Sala de instancia, en la medida en que lo que se trata es de ejecutar la sentencia en los términos indicados en la parte dispositiva de la misma, en la que se dispone que "procede aplicar la reducción del 95% de las acciones incluidas en la herencia de las acciones de la Sociedad Oñate 1921 S.A., incluidas en la masa hereditaria de la herencia..."
Pues bien, la Sala anticipa que debe darse la razón a la recurrente y estimar el motivo.
En efecto, en la liquidación provisional correspondiente a la herencia de Dª Manuela se aplicó por la Administración la reducción del 95% sobre el valor total de las acciones de la sociedad Oñate 1921, S.A y no sobre el valor neto de las mismas, tal como había sido solicitado, estando reconocida dicha circunstancia por los propios Servicios Tributarios de la Administración del Principado de Asturias (así se hace constar en el Antecedente Quinto de esta Sentencia). Sin embargo, en el recurso contencioso-administrativo, en el que se dilucidaba la conformidad a derecho de la reducción del 95%, primero reconocida en la liquidación provisional y luego denegada, como consecuencia de la formalización de Acta de Inspección, la Administración demandada no cuestionó en momento alguno que, caso de que la pretensión resultara exitosa, se aplicara la referida reducción sobre el valor total de las acciones de Oñate 21, S.A., por lo que al reconocerse el derecho en sentencia, ésta última restableció implícitamente la situación jurídica anterior, determinada por la liquidación provisional.
Y en la medida en que ello es así, no cabe duda que el acuerdo de ejecución del Servicio de Control del Area de Inspección, del Principado de Asturias, de 9 de noviembre de 2011, resulta contradictorio con lo resuelto en la sentencia, por lo que procede estimar el motivo y anular la Providencia y Auto impugnados.
Llegados a este punto, y en la obligación de resolver lo que proceda dentro de los términos en que resulta planteado el debate, según se exige por el artículo 95.2.d) de la L.J.C.A , debemos indicar que el hecho de que la Providencia de 16 de diciembre de 2011 denegara la admisión a trámite del incidente de ejecución no supone que debamos retrotraer las actuaciones hasta tal momento, pues tras la interposición del recurso de reposición contra aquella, la Sala dio audiencia al Servicio Jurídico del Principado de Asturias y al Abogado del Estado, con lo que se produjo la subsanación de la tramitación denegada, lo cual, junto con el principio de economía procesal, nos permite resolver el fondo del asunto.
A tal efecto, debe señalarse que, tal como se expresó en el Antecedente Tercero, la representación procesal de Dª Manuela , mediante escrito, de fecha 9 de diciembre de 2011, promovió incidente de ejecución respecto de la sentencia dictada, interesando se acordara la nulidad del meritado acuerdo y se acordara requerir a a los Servicios Tributarios del Principado de Asturias para que redujera la base imponible de la herencia de Dª Covadonga en la cantidad de 856.425, resultante de aplicar el 95% previsto en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones al valor de las acciones de la entidad Oñate 21, S.A. (901.500).
Pues bien, con base a lo anteriormente expuesto, procede estimar el incidente de ejecución y anular la liquidación practicada a fin de que sea sustituida por otra en la que se aplique la bonificación del 95% sobre el valor de las acciones de Oñate 21, S.A, sin deducción de pasivo proporcional de la herencia, debiéndose añadir que esta forma de proceder coincide con la doctrina de esta Sala acerca de la interpretación del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones , pues en la Sentencia de 18 de marzo de 2009, (recurso de casación número 6739/2004 ), se dijo lo siguiente: (Fundamento de Derecho Cuarto):
"La cuestión controvertida se centra en determinar el valor susceptible de reducción, por la adquisición de la empresa familiar, lo que exige interpretar el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , que establece lo siguiente:
" En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 29/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el patrimonio, o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente.
En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 % ".
La reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.
Se introdujo por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio y luego la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, añadió al art. 20 el apartado 6 , referido a la donación de empresas o participaciones, habiendo sufrido varias modificaciones, como la operada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , que incluyó como sujetos beneficiarios de la reducción a los ascendentes, adoptantes y colaterales, incluyendo en todo uso al cónyuge supérstite.
Tal interpretación no puede entenderse que corresponda, como defiende la parte recurrida de este recurso, al espíritu y finalidad de la norma, pues el precepto se refiere exclusivamente al valor de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades y ésto es independiente conceptual y realmente del valor total de la base imponible, y está compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a la base y el pasivo exclusivamente ligado a él, por lo que la reducción ha de practicarse sobre el valor que dicho activo fiscalmente supone, sin la minoración de conceptos, como cargas o deudas extraños a él.
Esta Sala no confirma, por tanto, el criterio interpretativo de la resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999 , pues la Ley habla del valor de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades como un valor separado y calculado con independencia del resto de la base, de forma que la reducción se practica sobre él, no sobre la parte proporcional que suponga, sobre la base, el neto de la empresa, negocio o participación. Imputar un porcentaje de las deudas y gastos generales, sin que aparezcan ligados a la empresa, supondría no aplicar una reducción en un 95 por 100 del valor de la empresa incluido en la base, como señala la Ley, sino una reducción en un 95 por 100 de la parte proporcional de la base imponible correspondiente a la empresa."
Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 1451/2013, interpuesto por Dª María Iciar de la Peña Argacha, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª. Manuela , contra el Auto de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 27 de enero de 2012 , que desestimó el recurso de reposición deducido contra la Providencia, de 16 de diciembre de 2011, anulándose ésta y aquel. Sin costas.
Que debemos estimar y estimamos el incidente de ejecución de sentencia planteado y anulamos la liquidación por Impuesto de Sucesiones, a fin de que sea sustituida por otra en la que se tenga en cuenta lo razonado en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia. Sin costas.
STS, 20 de Febrero de 2014 (Impuesto sobre la renta de las personas físicas)
SAP Las Palmas 11/2007, 15 de Enero de 2007
STSJ Cataluña , 8 de Enero de 2003