Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_2004/xx040112.html
Timestamp: 2019-12-16 04:25:26
Document Index: 184147672

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 18', '§ 10']

Er war im Streitjahr (1990) - überwiegend über ein Treuhandverhältnis als Treugeber - an folgenden Kapitalgesellschaften beteiligt:
- Standort/Kostenbeurteilung für die Eröffnung neuer Filialen
Der Kläger behandelte die aus den Beratungsverträgen erzielten Einnahmen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Nach einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) durchgeführten Außenprüfung qualifizierte das FA die Einkünfte aus den Beratungsverträgen als solche aus Gewerbebetrieb und erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid für 1990.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht ist das FG mit dem FA davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr (1990) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat und der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid daher nicht zu beanstanden ist.
Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen - vgl. Senatsurteil vom 4. Mai 2000 IV R 51/99, BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616 -) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 19. September 2002 IV R 74/00, BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27, m.w.N.). Wie das FG im Streitfall zu Recht darauf hingewiesen hat, fehlt es schon an einem entsprechenden Studium bzw. einem vergleichbaren Selbststudium des Klägers als beratender Betriebswirt. Auch kann ein ähnlicher Beruf nicht angenommen werden, da der Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen hat, dass seine Tätigkeit auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht.
Wie diese Beispiele zeigen, sind unter Einkünften "aus sonstiger selbständiger Arbeit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor allem gelegentliche Tätigkeiten (s. etwa Urteil des Reichsfinanzhofs vom 27. Juli 1938 VI 426/38, RStBl 1938, 843; Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs vom 10. Mai 1949 IV 4/49, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1949 Nr. 32, m.w.N., und Senatsurteil vom 10. Dezember 1987 IV R 176/85, BFHE 152, 120, BStBl II 1988, 273) und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen zu verstehen (Senatsurteil vom 29. März 1961 IV 404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306). Jedenfalls folgt aus den exemplarisch aufgezählten Aktivitäten, dass es sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln muss (Senatsurteil in BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338; BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24).
b) Entgegen der Auffassung des Klägers ist das Erbringen einer ausschließlich oder weit überwiegend persönlichen Arbeitsleistung anstelle eines Einsatzes von Kapital kein Kriterium für eine Abgrenzung zwischen gewerblicher und sonstiger selbständiger Tätigkeit. Wie das FA zutreffend ausführt, können solche Leistungen auch bei typisch gewerblichen Tätigkeiten z.B. im Handwerk wesensbestimmend sein (so schon Senatsurteil vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751, m.w.N., und BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137). Auch kann die geistige Eigenleistung kein entscheidendes Merkmal für die Annahme einer sonstigen selbständigen Arbeit sein. Dieses Merkmal kann im Einzelfall dann Bedeutung erlangen, wenn sich der Steuerpflichtige bei der Ausübung seiner Tätigkeit der Mithilfe von qualifizierten Mitarbeitern oder Subunternehmen in einem solchen Umfang bedient, dass die ausgeübte Tätigkeit nicht mehr als eigen-geistige des Steuerpflichtigen anzusehen und deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren ist (vgl. zur Anwendung der sog. Vervielfältigungstheorie bei § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202, unter II. Nr. 3. a, m.w.N.). Jedoch müssen zuerst die Voraussetzungen einer sonstigen selbständigen Arbeit gegeben sein, damit - quasi auf einer weiteren Stufe - die Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit mit Hilfe der Vervielfältigungstheorie relevant werden kann.
aa) Was unter einer Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verstehen ist, ergibt sich unmittelbar weder aus dieser noch einer anderen Vorschrift des EStG. Nach der Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 31. Januar 1978 VIII R 159/73 (BFHE 124, 345, BStBl II 1978, 352) kann diese Betätigung mit der Tätigkeit derjenigen Personen gleichgesetzt werden, deren Vergütungen bei der Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht (§ 12 Nr. 3 KStG a.F.) oder nur teilweise (§ 10 Nr. 3 KStG 1977 - § 10 Nr. 4 KStG in der für das Streitjahr gültigen und auch heutigen Fassung -) abziehbar sind. Hierbei handelt es sich um Mitglieder von Organen einer Körperschaft wie Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand oder um andere Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
Die Aufzählung der drei erstgenannten Gruppen ist, wie sich aus der Erwähnung anderer "mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragter Personen" ergibt, nur beispielhaft. Auf die tatsächliche Bezeichnung dieser Personen kommt es nicht an. Wesentlich ist die von ihnen ausgeübte Tätigkeit (BFH-Urteil vom 11. März 1981 I R 8/77, BFHE 133, 193, BStBl II 1981, 623). Der Begriff der überwachenden Tätigkeit ist dabei zwar weit auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 124, 345, BStBl II 1978, 352, m.w.N.; vgl. auch Abschn. 45 Abs. 3 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 und die herrschende Meinung im Schrifttum: Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 22. Aufl., § 18 Rz. 150; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 18 EStG Anm. 266; Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 18 EStG Rz. 177; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 3. Aufl., § 18 Rn. 158). Von einer die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeit ist allerdings dann nicht mehr auszugehen, wenn im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahrgenommen werden. Zwar verliert ein Organ, das mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt ist, nicht deshalb seine Überwachungsfunktion, weil ihm gewisse Geschäftsführungshandlungen zugewiesen worden sind. Jedoch muss die Überwachungstätigkeit gegenüber den Geschäftsführungshandlungen im Wesentlichen oder überwiegend ausgeübt werden, um unter § 10 Nr. 4 KStG zu fallen (BFH-Urteil in BFHE 133, 193, BStBl II 1981, 623, m.w.N.).
bb) Die Annahme einer einem Aufsichtsratsmitglied vergleichbaren Tätigkeit scheitert - entgegen der Auffassung des FG - nicht bereits daran, dass in den jeweiligen Satzungen der Kapitalgesellschaften, mit denen der Kläger Beratungsverträge abgeschlossen hatte, kein die Geschäftsführung überwachendes Organ vorgesehen war. Das zeigt schon der Gesetzeswortlaut des § 10 Nr. 4 KStG, der "beauftragte Personen" nennt. Darunter ist zu verstehen, dass der Auftrag der Überwachung seine Grundlage nicht in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag haben muss. Vielmehr genügt ein Auftrag, der schriftlich oder sogar nur mündlich erteilt worden ist (vgl. Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl. 1997, § 10 Anm. 17 a.E.; HHR/Hollatz, a.a.O., § 10 KStG Anm. 116). Ob es darüber hinaus ausreichend gewesen wäre, dass der Kläger die Beratungsverträge mit den Kapitalgesellschaften - vertreten jeweils von deren Geschäftsführern - schloss, also nicht unmittelbar von den Gesellschaftern z.B. durch Gesellschafterbeschluss "beauftragt" wurde, kann im Streitfall offen bleiben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Dezember 1984 I R 51/80, BFHE 143, 124, BStBl II 1985, 340, m.w.N.). Jedenfalls fehlt es der Tätigkeit des Klägers an einer die Geschäftsführung überwachenden Funktion (s. unten 2.c cc).
cc) Die Würdigung des FG ist revisionsrechtlich insoweit nicht zu beanstanden, als es der Tätigkeit des Klägers eine die Geschäftsführung überwachende Funktion abgesprochen hat. Der Kläger übernahm aufgrund der mit den einzelnen Gesellschaften abgeschlossenen Beratungsverträge Aufgabenbereiche, die nichts mit einer Überwachung der Geschäftsführung zu tun hatten. Vielmehr ist dem FG darin beizupflichten, dass die zu erbringenden Leistungen (Kosten/Erlösplanung, Kosten/Controlling, Personalplanung/Personaleinsatz, Marketing/Mediaplanung, Standort/ Kostenbeurteilung für die Eröffnung neuer Filialen und Führungskraftbeschaffung/Auswahl) typische Aufgaben der Geschäftsführung sind. Der Kläger übernahm nach den einzelnen Beratungsverträgen diesen Aufgabenbereich als freier und selbständiger Mitarbeiter. Das bedeutet, dass er die Geschäftsführung bei der Erfüllung dieser Aufgaben nicht kontrollierte. Vielmehr übte er die ihm zugewiesenen Tätigkeitsfelder eigenständig - ohne Mitwirkungsmöglichkeiten der Geschäftsführung - aus. Es handelt sich also nicht um eine die Geschäftsführung überwachende, sondern um eine aktiv die Geschäftsführung ausübende Tätigkeit des Klägers. Dies gilt auch hinsichtlich der gesondert zu vergütenden Tätigkeiten, die der Kläger nach dem Betratungsvertrag mit der D-Unternehmensberatung GmbH gegenüber dieser erbringen konnte.
dd) An dieser Würdigung ändert schließlich der Umstand nichts, dass dem Kläger durch die jeweiligen Treuhandverträge in Verbindung mit den jeweiligen Satzungen der Gesellschaften eine die Geschäftsführung überwachende Funktion eingeräumt wurde. Durch den Zustimmungsvorbehalt zu praktisch allen Geschäftsvorfällen von wesentlicher Bedeutung konnte zwar der Kläger zum einen - soweit er an den Gesellschaften über ein Treuhandverhältnis beteiligt war - als Treugeber über den jeweiligen Treuhänder und zum anderen - soweit er an einer Gesellschaft unmittelbar beteiligt war - als Gesellschafter über die Gesellschafterversammlung die Tätigkeiten der einzelnen Geschäftsführer umfassend überwachen und kontrollieren (vgl. zum Problem eines Zustimmungsvorbehalts als überwachendes Element: BFH-Urteil in BFHE 133, 193, BStBl II 1981, 623). Jedoch ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 10 Nr. 4 KStG - und demzufolge für die Annahme einer sonstigen selbständigen Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG -, dass die Vergütungen im Zusammenhang mit einer die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeit dem Empfänger zugewendet werden. Aufsichtsratsvergütungen i.S. des § 10 Nr. 4 KStG sind nämlich Vergütungen, die als Entgelt für die Überwachung der Geschäftsführung gewährt werden.