Source: http://kraken.slv.cz/7Afs175/2005
Timestamp: 2018-06-20 06:16:57+00:00
Document Index: 27356928

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 32', 'soud ', '§ 31', 'ÚS 38/95 ', 'ÚS 402/99 ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 333', '§ 562', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 15', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 333', '§ 562', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 99', '§ 31', '§ 104', '§ 109', 'soud ', '§ 43']

7Afs175/2005
è. j. 7 Afs 175/2005-103
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní vìci stì¾ovatele H., s. s r. o., zastoupeného Prof. JUDr. Ale¹em Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem v Praze 2, Botièská 4, za úèasti Finanèního øeditelství v Praze, se sídlem v Praze 2, ®itná 12, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 4. 2005, è. j. 8 Ca 87/2004-60,
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 19. 4. 2005, è. j. 8 Ca 87/2004-60, zamítl ¾alobu stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 31. 12. 2003, è. j. 11807/03-120, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Brandýse nad Labem-Staré Boleslavi ze dne 7. 4. 2003, è. j. 22050/03/057921/1555, kterým byl zmìnìn dodateèný platební výmìr tohoto finanèního úøadu ze dne 18. 12. 2002, è. j. 55198/02/057921/1555, jím¾ byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 tak, ¾e domìøená daò èiní 3 335 150 Kè. V odùvodnìní napadeného rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e pøedmìtem sporu v projednávané vìci je zpùsob, jakým bylo provedeno dokazování a zpùsob hodnocení provedených dùkazù v zále¾itosti týkající se nákladù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. V této souvislosti pøedev¹ím konstatoval, ¾e uplatnìní výdajù (náklad) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù je právem daòového subjektu a je pouze na nìm, zda konkrétní takto vynalo¾ené výdaje uplatní pro úèely sní¾ení základu danì èi nikoliv. Pokud chce o tyto výdaje základ danì sní¾it, pak je povinen uvést je v daòovém pøiznání a tato svá tvrzení musí být schopen prokázat. Jestli¾e tedy stì¾ovatele tvrdil, ¾e jednak zaplatil 6 562 699 Kè spoleènosti C. B., s. r. o. za vymáhání pohledávek a jednak uhradil spoleènosti ©., s. r. o. 2 966 000 Kè za zhotovení dokumentace, bylo jeho povinností tato svá tvrzení na výzvu správce danì prokázat. Bylo tedy nespornì úkolem stì¾ovatele pøedlo¾it èi alespoò navrhnout správci danì takové dùkazní prostøedky, jimi¾ by bylo pozitivnì a s urèitostí prokázáno, ¾e tyto spoleènosti tvrzené èinnosti skuteènì pro stì¾ovatele vykonávala. ®alobní námitky, které stì¾ovatel v ¾alobì uplatnil, mìstský soud po posouzení v¹ech skuteèností neshledal dùvodnými.
V kasaèní stí¾nosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhùtì z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. vyjádøil stì¾ovatel nesouhlas s napadeným rozsudkem. Stì¾ovatel vytýkal mìstskému soudu, ¾e sice konstatoval nezákonnost postupu správce danì pøi postupu podle ustanovení § 32 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ale souèasnì zmínìný nedostatek pova¾uje za zhojený tím, ¾e dùvody pro odli¹né vymìøení danì byly vylo¾eny v úplnosti v rozhodnutí odvolacího orgánu. Soudem provedený výklad podle stì¾ovatele legalizuje nezákonný postup správce danì. Dále stì¾ovatel napadá zpùsob, jakým mìstský soud vylo¾il ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel není povinen zji¹»ovat, kde si jeho dodavatel obstaral dodávané zbo¾í a není objektivnì schopen zjistit, z jakých pohnutek jeho dlu¾níci plní dluhy. Pokud proto po nìm správce danì po¾adoval prokázání skuteèností, na kterých se nepodílel, a o nich¾ zákonitì nemusel mít informace, postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a rovnì¾ i s nálezem ze dne 23. 6. 2005. Stì¾ovatel rovnì¾ setrval na svém tvrzení, ¾e v pøípadì svìdkù H., L. S., L. P. a F. se ve skuteènosti nejednalo o místní ¹etøení, ale o výslech svìdkù. Stì¾ovatel nemìl mo¾nost se tìchto úkonù zúèastnit a klást otázky podle § 16 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù a stì¾ovateli tak bylo správcem danì znemo¾nìno prokázání skuteènosti, ¾e dokumentace dodaná spoleèností ©., s. s r. o. byla doplòována èi opravována podle nových dispozic od zákazníkù. V této souvislosti odkázal stì¾ovatel na rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 21. 4. 2005, è. j. 11 Ca 85/2004 a také na judikaturu Ústavního soudu (I. ÚS 591/2000, II. ÚS 232/02). Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e ji¾ v ¾alobì namítal, ¾e finanèní øeditelství nevyhovìlo jeho návrhu na výslech osob, které se pøi své èinnosti setkaly s dokumentací dodanou spoleèností ©., spol. s r. o. a ¾e ji¾ v ¾alobì zdùrazòoval, ¾e finanèní øeditelství na jedné stranì dovozuje negativní skuteènosti z neprokázání dodání dokumentace spoleèností ©., spol s r. o. a na druhé stranì návrhy dùkazù k prokázání této skuteènosti odmítá jako neodùvodnìné. Pøitom upozornil napø. na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravì, sp. zn. 22 Ca 427/2002. Mìstský soud se v napadeném rozsudku ztoto¾òuje se závìrem finanèního øeditelství a z obsahu rozhodnutí je podle stì¾ovatele zøejmé nepochopení dùkazního návrhu stì¾ovatele a jeho ¾alobní námitky. Závìr soudu o tom, ¾e výslech stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù nemù¾e nic zmìnit, vùbec nereflektuje ¾alobní námitky stì¾ovatele. Skuteènost, ¾e tyto osoby neprovádìly práce pro spoleènost ©., spol. s r. o. a ¾e tato spoleènost není uvedena jako zpracovatel na finální dokumentaci dodané zákazníkùm, s argumentací stì¾ovatele nijak nesouvisí. Navíc rozhodnutí finanèního øeditelství je v èásti o odmítnutí navr¾ených dùkazù nepøezkoumatelné. Mìstský soud nerozli¹oval mezi oprávnìním jednatele spoleènosti k obchodnímu vedení a oprávnìním jednatele navenek (èinit právní úkony). Závìr mìstského soudu, ¾e úkony související s obchodním vedením, které nevykonávaly jednatelky, ale osoby jiné, je¾ nemìly postavení statutárního orgánu, jsou neúèinné, nemá oporu v ¾ádném právním pøedpisu a je v naprostém rozporu s hospodáøskou realitou. Podle stì¾ovatele tedy platí závìr, ¾e skuteènost, ¾e jednatelka spoleènosti nic neví o èinnosti spoleènosti, ¾e podepisovala prázdné papíry a nechala v¹echny vìci zaøizovat nìkoho jiného nevyluèuje, ¾e tato spoleènost dodala stì¾ovateli projektovou dokumentaci. Stì¾ovatel dále odmítl hodnocení výpovìdi svìdka M. mìstským soudem, a to pro rozpor tohoto hodnocení s obsahem spisu. Svìdek potvrdil uzavøení smlouvy se stì¾ovatelem, vystavení faktury, podepisování pøíjmových dokladù, pøevzetí penìz a také vymáhání pohledávek pro stì¾ovatele. Dále stì¾ovatel poukázal na ustanovení § 333 obch. zák. a na ustanovení § 562 o. z., která vysvìtlují zdánlivý rozpor mezi pøíjmovými doklady podepsanými jednatelkami spoleèností a výpovìïmi svìdkù, podle nich¾ mìla být finanèní hotovost pøebírána Ing. T. Stì¾ovatel rovnì¾ namítal, ¾e mìstský soud hodnotil výpovìï svìdka K. v rozporu s jejím obsahem. Dále vyjádøil nesouhlas i s hodnocením výpovìdí svìdkù V., K., H. a L. jak správními orgány, tak i mìstským soudem. Tyto osoby byly osobnì pøítomny v rùzné fázi jednání s Ing. T. a o této skuteènosti také vypovídaly. Podle stì¾ovatele mìstský soud nesprávnì vylo¾il ustanovení § 8 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ dovodil, ¾e správní orgány nebyly povinny pou¾ít sankèních mechanismù k vynucení povinnosti Ing. T., aby podal svìdeckou výpovìï. Tímto postupem pak bylo stì¾ovateli znemo¾nìno unést dùkazní bøemeno. Závìr mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il v øízení pozitivní a pøímé dùkazy, z èeho¾ dovozuje, ¾e neunesl dùkazní bøemeno, je podle stì¾ovatele nesprávný. V této souvislosti poukázal na to, ¾e ze zákona o správì daní a poplatkù nevyplývá, ¾e by unesení dùkazního bøemene bylo spojeno pouze s pøímými nebo pozitivními dùkazy. Jeliko¾ se mìstský soud nevypoøádal se v¹emi ¾alobními body, namítá stì¾ovatel nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku. S ohledem na vý¹e uvedené skuteènosti navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázalo na to, ¾e úèelem sdìlení rozdílu podle ust. § 32 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je, aby daòový subjekt zjistil, proè mu byl stanoven daòový základ a daò v dané vý¹i. Zpùsob odpovìdi, jaký v daném pøípadì zvolil správce danì, neovlivnil zákonnost napadeného rozhodnutí a nemohl zkrátit stì¾ovatele o ¾ádný stupeò pøezkumu. Daòový subjekt je podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù povinen prokázat svá tvrzení. Této odpovìdnosti se nemù¾e zprostit poukazem na to, ¾e v rámci obchodnìprávního vztahu takovou povinnost nemìl. Stì¾ovatel nedolo¾il, ¾e jeho dlu¾níci spláceli své pohledávky v dùsledku èinnosti spoleènosti C. B., s. r. o. a nebyl schopen prokázat konkrétní plnìní ze zprostøedkovatelských smluv se spoleèností ©., s. s r. o. Místními ¹etøeními byla ovìøována fakturace za provedené konstrukèní práce a nejednalo se o výslech svìdkù. Správce danì mìl po rozsáhlém dùkazním øízení dostatek dùkazních prostøedkù, proto dal¹í výslechy nepova¾oval za opodstatnìné a odmítnutí dal¹ích svìdeckých výpovìdí také odùvodnil. To, ¾e vysoké finanèní èástky pøebírala osoba, kterou jednatelky dodavatelských spoleèností neznaly, pova¾uje finanèní øeditelství v obchodních vztazích za neobvyklou skuteènost. Zejména v¹ak nebylo dolo¾eno jakékoliv oprávnìní této osoby k pøedmìtným právním úkonùm. Svìdek M. si sjednání a podpis smlouvy se stì¾ovatelem nepamatuje a ve zdaòovacím období roku 1998 ji¾ nebyl jednatelem spoleènosti C. B., s. r. o. Výpovìï svìdka K. nijak nedokládá, ¾e v daném období do¹lo k vymáhání konkrétních pohledávek pro stì¾ovatele. Výpovìdi svìdkù V., H., L. a K. prokazují pouze jednání s Ing. T. a stì¾ovatelem, pøípadnì pøevzetí finanèní hotovosti mezi uvedenými osobami, nikoliv v¹ak to, èeho se jednání týkala, jako¾ i kterých subjektù a konkrétních obchodních pøípadù. Rovnì¾ výpovìï svìdka T. nemohla prokázat konkrétní rozsah a vý¹i zprostøedkovaných slu¾eb a vymo¾ených pohledávek a nemohla nahradit chybìjící dùkazní prostøedky ze strany stì¾ovatele. Ze ¾ádné dostupné projektové dokumentace nevyplývalo pùsobení spoleènosti ©., s. s r. o., pouze u skartované dokumentace si svìdek K. pamatuje razítko uvedené spoleènosti. Dodateèné vyjádøení konstruktérù je v rozporu s ji¾ døíve získanými dùkazy. Stì¾ovatel nijak nedolo¾il, ¾e jeho dlu¾níci spláceli pohledávky právì v dùsledku èinnosti spoleènosti C. B., s. r. o. a rovnì¾ nebylo dolo¾eno, jakým konkrétním zpùsobem byl realizován pøedmìt smlouvy se spoleèností ©., s. s r. o. a ¾e zpracování dokumentace zajistila právì tato spoleènost. Podle finanèního øeditelství stì¾ovatel dokládal existenci poskytnutého plnìní pouze nepøímými dùkazy, které v¹ak netvoøí uzavøený kruh. Proto se ztoto¾nilo s rozsudkem mìstského soudu a navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Stì¾ovatel dále namítal poru¹ení ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾, zjednodu¹enì øeèeno, zdùrazòuje, ¾e unesl své dùkazní bøemeno, tj. ¾e prokázal, ¾e ve¹keré jím uplatnìné výdaje byly daòovì uznatelné. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nezbytné pøedev¹ím poukázat na to, ¾e daòovì uznatelným výdajem (nákladem) není jakýkoliv výdaj (náklad), který byl daòovým subjektem uhrazen z jeho pøíjmù, nýbr¾ pouze ten, který splní podmínky vymezené zákonem o è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Tento zákon v ust. § 24 stanoví, které výdaje se odeètou pro zji¹tìní základu danì, a to ve vý¹i prokázané poplatníkem nebo stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Z citovaného ustanovení ve spojení s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù tak vyplývá, ¾e daòový subjekt je nositelem dùkazního bøemene ohlednì prokázání daòovì uznatelných nákladù.
V dané vìci stì¾ovatel do daòovì uznatelných nákladù deklarovaných v daòovém pøiznání zahrnul i penì¾ní prostøedky, které uhradil spoleènosti C. B., s. r. o. za vymáhání pohledávek, zaji¹»ování jejich inkasa a minimalizaci pohledávek po lhùtì splatnosti na základì faktur è. 6013, 6052, 6055, 6086 a 6087, a dále penì¾ní prostøedky, které uhradil spoleènosti ©., s. s r. o. za zhotovení a úpravu dokumentace na základì faktur è. 80052 a
80057. Jeliko¾ správce danì mìl pochybnosti o faktickém uskuteènìní tìchto deklarovaných plnìní, byl stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení vyzván k prokázání, ¾e do¹lo k naplnìní pøedmìtu smluv uzavøených s tìmito spoleènostmi (výzva ze dne 3. 9. 1999, è. j. 39551/99/057930/2036, výzvy ze dne 23. 8. 2001, è. j. 41593/01/057930/3491 a è. j. 42288/01/057930/4186 a výzva ze dne 1. 10. 2001, è. j. 46736/01/057930/4186). Jako dùkaz pøedlo¾il stì¾ovatel pøedmìtné faktury, smlouvu o obstarání zále¾itosti ze dne 20. 1. 1998 uzavøenou mezi stì¾ovatelem a spoleèností C. B., s. r. o. a smlouvu o zprostøedkování zaji¹tìní dokumentace a projektové dokumentace ze dne 30. 5. 1998 uzavøenou mezi stì¾ovatelem a spoleèností ©., s. s r. o. Dále pøedlo¾il soupis pohledávek, jejich¾ placení a správa mìla být zabezpeèována spoleèností C. B., s r. o. a k prokázání existence vztahu mezi ním a obìma spoleènostmi navrhl výslech svìdkù. Klíèový z nich, Ing. T., který podle vyjádøení stì¾ovatele jednal za obì vý¹e uvedené spoleènosti, v¹ak v podání ze dne 24. 5. 2002 sdìlil, ¾e odmítá vypovídat s odvoláním na zákonem mu ulo¾enou povinnost mlèenlivosti vyplývající z jeho vztahu daòového poradce ke stì¾ovateli. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e správce danì provedl rozsáhlé dokazování, které shrnul ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù právnických osob, a zejména v doplnìní k této zprávì. V tìchto dokumentech správce danì provedl hodnocení dùkazních prostøedkù, na základì nìho¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Výslechem svìdkù nebylo podle finanèních orgánù jednoznaènì prokázáno, zda pøedmìtné spoleènosti provádìly pro stì¾ovatele deklarovanou èinnost èi nikoli. Tato skuteènost nebyla prokázána ani jinými dùkazy, jako napø. soupisem pohledávek èi smlouvami s obìma spoleènostmi. Stì¾ovatel tak v prùbìhu daòového øízení nepøedlo¾il správci danì jediný dùkaz, kterým by jednoznaènì prokázal vymáhání pohledávek stì¾ovatele spoleèností C. B., s. r. o. a zprostøedkování projektové dokumentace spoleèností ©., s. s r. o. Tvrzení stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti, ¾e po nìm správce danì po¾adoval prokázat skuteènosti, které prokázat nemohl, není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu opodstatnìné. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù je toti¾ povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém pøiznání. V dané vìci v¹ak na základì provedených dùkazù, vèetnì svìdeckých výpovìdí, nebylo mo¾no uèinit jednoznaèný závìr o tom, ¾e se jedná o výdaje, které byly stì¾ovatelem vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. K prokázání skuteènosti tvrzené v daòovém øízení nestaèí, jestli¾e ji dùkazní prostøedky pouze nevyluèují. Postup správce danì v dané vìci je zcela v souladu s judikáty Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, na které v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel odkazuje. Nejvy¹¹í správní soud proto pova¾uje tento stí¾ní bod za nedùvodný a závìr mìstského soudu o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem, který vycházel z nepøedlo¾ení pozitivních a pøímých dùkazù, za zcela opodstatnìný.
V dal¹ím stí¾ním bodì stì¾ovatel poukázal na to, ¾e mu nebylo umo¾nìno být pøítomen a klást otázky pøi výslechu svìdkù H., L. S., L. P. a F. Mìstský soud ke shodnì formulovanému ¾alobnímu bodu uvedl, ¾e se v pøípadì tìchto úkonù jednalo o místní ¹etøení za úèelem zji¹tìní, zda tyto osoby vystavovaly faktury pro spoleènost ©., a pokud byly tìmto osobám kladeny i urèité otázky, nepøekroèil jejich rozsah rámec ¹etøení ohlednì faktur. Na základì tohoto stí¾ního bodu Nejvy¹¹í správní soud posuzoval, zda byl stì¾ovatel v daném pøípadì skuteènì zkrácen na svém právu ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù a v pøípadì, ¾e ano, jaké to mìlo pro vìc dùsledky. Z odpovìdi na do¾ádání ze dne 19. 6. 2002, è. j. 28346/02/259930/3551 nevyplývá, ¾e by bìhem místního ¹etøení u daòového subjektu S. L., byl tento dotazován na jakékoli skuteènosti. Do¾ádaný Finanèní úøad v Jilemnici sdìlil, ¾e na základì místního ¹etøení mimo jiné nezjistil, ¾e by tento daòový subjekt v roce 1998 vystavil jakoukoli fakturu spoleènosti ©., s. s r. o. V pøípadì S. L. se tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu nejednalo o výslech svìdka, ale o místní ¹etøení podle § 15 zákona o správì daní a poplatkù. Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 8. 2001, è. j. 81740/048931/3509 vyplývá, ¾e J. H. byl mimo jiné dotazován, zda provádìl pro spoleènost ©., s. s r. o. nìjaké práce, jak pøedával stì¾ovateli dokumentaci a zda spolupracoval pøi provádìní projektové dokumentace s jiným daòovým subjektem. Pøitom pøedmìtem tohoto jednání bylo ovìøení faktury FV è. 3/H2/99 . Z protokolù o ústním jednání sepsaných s P. L. dne 8. 7. 2002 a Z. F. dne 11. 7. 2002 vyplývá, ¾e také tìmto osobám byly kladeny otázky týkající se jimi vystavených konkrétních faktur. Závìr finanèního øeditelství, s ním¾ se ztoto¾nil i mìstský soud, ¾e v pøípadì tìchto úkonù se jednalo pouze o místní ¹etøení a nikoli o výslech svìdkù, nelze podle Nejvy¹¹ího správního soudu akceptovat. Podle ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení. Provádìl-li správce danì místní ¹etøení a v jeho prùbìhu kladl osobám, které se ho zúèastnily, otázky, mìlo být stì¾ovateli umo¾nìno uplatnit své právo ve smyslu citovaného ustanovení. Proto¾e správce danì postupoval v tomto pøípadì v rozporu s citovaným ustanovením, kdy¾ upøel stì¾ovateli právo klást vyslýchaným osobám otázky, má to za následek, ¾e tyto výpovìdi není mo¾né v daòovém øízení pou¾ít, nebo» se jedná o dùkazy, které byly získány v rozporu se zákonem. S ohledem na vý¹e uvedený závìr je nutno zkoumat, zda skutkový stav zji¹tìný správcem danì poskytuje dostateènou oporu pro závìr, ke kterému v daòovém øízení dospìl, tj. ¾e stì¾ovatel neprokázal faktické uskuteènìní deklarovaných plnìní. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tomu tak bylo, nebo» i bez výpovìdí tìchto svìdkù je mo¾no dospìt ke stejnému právnímu závìru. V èl. I. smlouvy o zprostøedkování uzavøené dne 30. 5. 1998 je vymezen její pøedmìt tak, ¾e je jím zaji¹tìní dokumentace a projektové dokumentace formou a v kvalitì dle po¾adavku stì¾ovatele s tím, ¾e stì¾ovatel bere na vìdomí, ¾e vlastní po¾adovanou dokumentaci bude zpracovávat tøetí subjekt. Podle èl. II. této smlouvy se smluvní strany shodly na tom, ¾e plnìní bude provádìno ve prospìch stì¾ovatele v etapách, a to v termínech a cenách uvedených v konkrétních objednávkách, které jsou nedílnou pøílohou smlouvy. Tyto objednávky v¹ak ke smlouvì pøipojeny nejsou a ani nebyly pøedlo¾eny stì¾ovatelem, který tak nebyl schopen prokázat, jaká konkrétní ujednání uzavøená smlouva obsahovala. Pøi uzavírání této smlouvy zastupovala spoleènost ©., s. s r. o. jednatelka ©., která do protokolu o ústním jednání uvedla, ¾e o stì¾ovateli ani o uvedené smlouvì jí není nic známo. Správcem danì bylo také zji¹tìno, ¾e spoleènost ©., s. s r. o. je nekontaktní. Dokumentace, její¾ zprostøedkování bylo pøedmìtem vý¹e uvedené smlouvy, pøedlo¾ena nebyla a rovnì¾ nebyly pøedlo¾eny ¾ádné jiné dùkazy o tomto zprostøedkování. Svìdek Ing. M. K., zamìstnanec firmy ©. M. B., uvedl, ¾e jeho podøízený pan K. zadal projektový úkol stì¾ovateli, který také projektovou dokumentaci dodal. Podle tvrzení tohoto svìdka byla zpracovatelem této dokumentace spoleènost ©., s. s r. o., co¾ dovodil z toho, ¾e na ní bylo razítko této spoleènosti. Pøedmìtná dokumentace v¹ak byla v dobì výslechu tohoto svìdka skartována. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu ani tímto dùkazem nebyla prokázána zprostøedkovatelská èinnost spoleènosti ©., s. s r. o. ve smyslu pøedmìtné smlouvy. Zamìstnanci firmy F., s. s r. o., sídlící ve stejné budovì jako stì¾ovatel, V. H., J. L., J. V. a J. K. neuvedli ¾ádné relevantní skuteènosti týkající se zprostøedkovatelské èinnosti spoleènosti ©., s. s r. o. Tento stí¾ní bod není proto dùvodný, kdy¾ namítané pochybení nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí, a to z dùvodu, ¾e ani bìhem rozsáhlého dokazování, které správce danì provedl, nebylo ¾ádným dùkazem prokázáno, ¾e spoleènost ©., s. s r. o. poskytla stì¾ovateli plnìní v souladu se smlouvou. Odkaz na rozsudek jiného senátu mìstského soudu, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí finanèního øeditelství je pak nepøípadný, nebo» tento rozsudek se týkal jiného zdaòovacího období a jiné danì.
Stì¾ovatel rovnì¾ namítal, ¾e závìr mìstského soudu o tom, ¾e výslech stì¾ovatelem navr¾ených svìdkù nemù¾e nic zmìnit, vùbec nereflektuje ¾alobní námitky stì¾ovatele. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e neprovedení výslechu svìdkù je podle jeho názoru dostateènì odùvodnìno v protokolu o ústním jednání ze dne 18. 12. 2002, è. j. 56016/02/057930/711, jak také uvedl v napadeném rozsudku mìstský soud. Nelze souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e v uvedeném protokolu se pouze konstatuje, ¾e výslech navr¾ených svìdkù je nadbyteèný. Z protokolu naopak vyplývá, ¾e závìr o nadbyteènosti stì¾ovatelem navr¾ených výslechù svìdkù uèinil správce danì proto, ¾e ani na základì rozsáhlého dokazování se nepodaøilo prokázat uskuteènìní plnìní ze smlouvy mezi spoleèností ©., s. s r. o. a stì¾ovatelem. Tento svùj závìr správce danì také dostateènì odùvodnil, kdy¾ uvedl, ¾e ve¹kerá dostupná dokumentace byla ovìøena, na ¾ádné z nich nebyla tato spoleènost uvedena. Dále bylo ovìøeno ¾e ¾ádný z konstruktérù na dokumentaci uvedený této spoleènosti svoje práce nefakturoval. Závìr správce danì o nadbyteènosti navr¾ených výslechù je tedy podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu logický a odùvodnìný a v tomto ohledu nepochybilo pøi svém rozhodování ani finanèní øeditelství a následnì ani mìstský soud. Nejvy¹¹í správní soud dále pova¾uje za nutné zdùraznit, ¾e v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù zakotvenou v ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je zcela v pravomoci správce danì posoudit záva¾nost jednotlivých dùkazních prostøedkù. Správce danì není napø. povinen vzít v úvahu v¹echny dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, nebo» má právo je nejprve samostatnì posoudit, a tedy i vylouèit ze svého rozhodování. To, zda konstruktéøi, jejich¾ výslechu se stì¾ovatel domáhal, pøedmìtnou dokumentaci zhotovovali, pøepracovávali, upravovali, doplòovali nebo podle ní vyrábìli dílèí subdodávky, není pro danou vìc podstatné. Rozhodující je, ¾e nebylo prokázáno, ¾e zaji¹tìní této dokumentace bylo zprostøedkováno spoleèností ©., s. s r. o. Nejvy¹¹í správní soud dále zdùrazòuje, ¾e ani pøípadná existence razítek této spoleènosti na dokumentaci by sama o sobì neprokazovala, ¾e tato spoleènost skuteènì poskytla plnìní ze smlouvy o zprostøedkování.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e mìstský soud nerozli¹oval mezi oprávnìním jednatele spoleènosti k obchodnímu vedení a oprávnìním jednatele navenek (èinit právní úkony) a dospívá k závìru, ¾e skuteènost, ¾e jednatelka spoleènosti nic neví o èinnosti této spoleènosti, ¾e podepisovala prázdné papíry a nechala v¹echny vìci zaøizovat nìkoho jiného nevyluèuje, ¾e tato spoleènost dodala stì¾ovateli projektovou dokumentaci. V této souvislosti je nutno opìtovnì zdùraznit, ¾e k prokázání skuteènosti tvrzené v daòovém øízení nestaèí, jestli¾e ji dùkazní prostøedky pouze nevyluèují. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazuje daòový subjekt v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Stì¾ovatel bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e do¹lo k uskuteènìní plnìní ze smluv uzavøených se spoleènostmi C. B., s. r. o. a ©., spol. s r. o. a neunesl tak dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Tato stí¾ní námitka je proto nedùvodná.
Stì¾ovatel také odmítl hodnocení výpovìdi jednatele spoleènosti C. B., s. r. o. pana M., a to pro rozpor tohoto hodnocení s obsahem protokolu o svìdecké výpovìdi, nebo» svìdek potvrdil vystavení faktury, pøíjmových dokladù, pravost podpisù, pøevzetí penìz a vymáhání pohledávek i pro stì¾ovatele. Do protokolu o ústním jednání ze dne 19. 9. 2001, è. j. 45443/01/057930/4186 tento svìdek uvedl, ¾e byl v dobì od 2. 10. 1995 do 12. 2. 1996 a od 5. 6. do 21. 10. 1997 jednatelem spoleènosti C. B., s. r. o. To znamená, ¾e tento svìdek tedy nebyl ve zdaòovacím období roku 1998 jednatelem pøedmìtné spoleènosti, nejednal jejím jménem, není podepsán na smlouvì se stì¾ovatelem a ani na fakturách èi pøíjmových dokladech vztahujících se k období roku 1998. Za této situace dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e tato námitka stì¾ovatele je zcela irelevantní, nebo» svìdek M. nemohl za této situace uvést ve vztahu k èinnosti spoleènosti C. B., s. r. o. v roce 1998 ¾ádné podstatné skuteènosti.
K námitce stì¾ovatele, ¾e ve¹keré rozpory mezi výpovìïmi svìdkù a stì¾ovatele o jednání Ing. T. je mo¾no vysvìtlit ust. § 333 obch. zák. a § 562 o. z., Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e není zøejmé, jakým zpùsobem lze za pou¾ití citovaných ustanovení zmiòovaný rozpor vyøe¹it. V tìchto ustanoveních je øe¹ena situace, kdy dlu¾ník plní osobì odli¹né od vìøitele v pøípadì, ¾e mu tato pøedlo¾í potvrzení. Takové plnìní má pak úèinky plnìní øádného. V dané vìci v¹ak stì¾ovatel nepøedlo¾il ¾ádné takové potvrzení, nýbr¾ pøíjmové doklady podepsané jednateli spoleènosti. Takový doklad v¹ak v ¾ádném pøípadì nelze pova¾ovat za potvrzení ve smyslu vý¹e citovaných ustanovení prokazující mo¾nost Ing. T. pøijímat hotovost za stì¾ovatele, nebo» se jedná o úèetní doklad. Proto je i tato námitka nedùvodná.
Stì¾ovatel také namítal, ¾e mìstský soud hodnotil výpovìï svìdka K. v rozporu s jejím obsahem. Z protokolu o výpovìdi svìdka K. ze dne 8. 10. 2001, è. j. 47208/01/057930/4186, vyplývá, ¾e tento svìdek nebyl zamìstnancem spoleènosti C. B., s. r. o., ale pouze obèas zastupoval paní ®., která zpracovávala úèetnictví této spoleènosti. Svìdek obecnì uvedl, ¾e v roce 1996 se podle nìj skuteènì vymáhalo a ¾e neví, zda u¾ v této dobì byly fiktivní faktury. Dále uvedl, ¾e v prùbìhu I. pololetí 1998 byli ze spoleènosti C. B., s. r. o. propu¹tìni poslední zamìstnanci a ¾e tato spoleènost provádìla vymáhání pohledávek a¾ do doby, ne¾ ukonèil èinnost poslední zamìstnanec . Na dotaz, zda je mu nìco známo o stì¾ovateli, sdìlil, ¾e tuto spoleènost zná pouze z úèetních dokladù. Tvrzení stì¾ovatele v souvislosti s touto výpovìdí, ¾e pokud mìla spoleènost C., B., s. r. o. v roce 1998 zamìstnance a je¹tì v tomto roce tedy docházelo k vymáhání pohledávek, lze dùvodnì pøedpokládat, ¾e byly vymáhány i pohledávky stì¾ovatele, má podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu spekulativní charakter, na co¾ ostatnì upozornil ji¾ mìstský soud. Za této situace je hodnocení výpovìdi svìdka K. mìstským soudem logické a správné, nebo» jeho výpovìï neprokazuje uskuteènìní fakturované slu¾by v oblasti správy a vymáhání pohledávek vùèi stì¾ovateli. Naopak jeho tvrzení o tzv. daòové optimalizaci a existenci øetìzce firem, které slou¾ily k odèerpávání tr¾eb, toto zpochybòují.
Stì¾ovatel namítal také nesprávné hodnocení výpovìdí svìdkù V., K., H. a L. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu byla dùkazní hodnota tìchto výpovìdí správními orgány i mìstským soudem posouzena správnì. Pøednì ¾ádný z vyslechnutých svìdkù s patøiènou mírou jistoty nevypovìdìl, ¾e by Ing. T. v rámci své èinnosti pro spoleènost C. B., s. r. o. vymáhal pohledávky jménem stì¾ovatele. Svìdecké výpovìdi prokazují pouze existenci urèitých obchodních stykù mezi Ing. T. a L. ©., jednatelem stì¾ovatele, pøi kterých docházelo k pøedávání výpisù jednotlivých firem-odbìratelù stì¾ovatele, jako¾ i pøedávání finanèních èástek, faktur a pokladních dokladù mezi tìmito osobami, pøípadnì pøedávání výkresové dokumentace a disket (viz výpovìï svìdka V. ze dne 25. 9. 2002, è. j. 44876/02/057930/4186). Z tìchto skuteèností v¹ak v ¾ádném pøípadì nelze dovodit, ¾e spoleènost C. B., s. r. o. vymáhala pro stì¾ovatele pohledávky nebo ¾e spoleènost ©., s. s r. o. pro stì¾ovatele zprostøedkovala projektovou dokumentaci. Pro takový závìr jsou uvedené svìdecké výpovìdi pøíli¹ obecné, a proto také tento stí¾ní bod není dùvodný.
Stì¾ovatel dále namítal nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí, popø. v jiné vadì øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Podle stì¾ovatele se soud v napadeném rozsudku vùbec nezabýval nìkterými ¾alobními body, a tím zalo¾il jeho nepøezkoumatelnost. Konkrétnì se jedná o námitku, ¾e Ing. K. (zamìstnanec spoleènosti ©. A., a. s.) potvrdil, ¾e vidìl dokumentaci dodanou spoleèností ©., s. s r. o. a také o námitku, ¾e finanèní øeditelství v rámci hodnocení dùkazù nezohlednilo písemná vyjádøení osob navr¾ených jako svìdci, z nich¾ vyplývá, ¾e s dokumentací dodanou touto spoleèností pracovali, pøípadnì ji pøedìlávali.
První z vý¹e uvedených námitek je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bezpøedmìtná. Mìstský soud je pøi pøezkoumávání správních rozhodnutí v souladu s ustanovením § 75 odst. 2 s. ø. s. vázán ¾alobními body a v ¾alobì stì¾ovatel nic konkrétního ohlednì souvislosti svìdecké výpovìdi Ing. K., ani jiného zástupce spoleènosti ©. A., a. s., s dokumentací dodanou spoleèností ©., s. s r. o. nenamítal. Mìstskému soudu proto nelze vytýkat, ¾e se touto námitkou nezabýval.
Ke druhé vý¹e uvedené námitce Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e pojem nepøezkoumatelnosti není v s. ø. s. ani v o. s. ø., který by bylo mo¾no pou¾it podpùrnì, blí¾e objasnìn. Výklad tohoto pojmu je vìcí právní nauky. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75). Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak mù¾e spoèívat v nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí mìstského soudu jen, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245).
V pøípadì druhé vý¹e uvedené námitky dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e mìstský soud pochybil, nebo» se v odùvodnìní rozsudku opomenul vypoøádat se s ¾alobním bodem X. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se v¹ak v tomto pøípadì jedná pouze o dílèí nedostatek odùvodnìní rozsudku, který v¹ak nedosahuje takové intenzity,
¾e by mohl mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Je tomu tak zejména proto, ¾e pøedmìtná stì¾ovatelem pøedlo¾ená písemná vyjádøení mají podle Nejvy¹¹ího správního soudu povahu èestných prohlá¹ení, co¾ je v prvé øadì institut obecného správního øízení, nikoli øízení daòového. Zákon o správì daní a poplatkù se o èestném prohlá¹ení vùbec nezmiòuje. V dobì rozhodování finanèních orgánù byl tento institut upraven pouze v zákonì è. 71/1967 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (zru¹en k 31. 12. 2005) a u¾ití tohoto pøedpisu bylo v daòovém øízení výslovnì vylouèeno v ustanovení § 99 zákona o správì daní a poplatkù. Pojmovì je tedy vylouèeno u¾ít èestné prohlá¹ení tam, kde nelze urèité skuteènosti stanovit jinak ne¾ dokazováním, a tak je tomu právì u stanovení daòové povinnosti ve smyslu § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, è. j. 1 Afs 77/2005-43). V daném pøípadì nevedlo ani rozsáhlé dokazování provedené správcem danì k jednoznaènému závìru, ¾e se stì¾ovatelem deklarovaná plnìní na základì smlouvy se spoleèností ©., s r. o. fakticky uskuteènila.
Pøi uplatòování stí¾ních bodù je v¾dy nutno dodr¾et rámec stanovený v ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. nebo v ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud nepøihlédl k námitkám týkajícím se bìhu prekluzivní lhùty, sdìlování toto¾nosti svìdkù èi povahy výzev podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù, které byly obsa¾eny v podání oznaèeném jako Doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 24. 11. 2006, nebo» se jedná o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed mìstským soudem, aè tak uèinit mohl.