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Timestamp: 2019-11-17 02:53:17
Document Index: 375302225

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 18', '§ 2', '§ 18', '§ 15', '§ 126', '§ 18', '§ 8', '§ 2', '§ 18', '§ 716', '§ 716', '§ 161', '§ 118', '§ 716', '§ 118', '§ 118', '§ 8', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

BFH Urteil vom 10.10.2012 - VIII R 42/10 (veröffentlicht am 12.12.2012) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 10.10.2012 - VIII R 42/10 (veröffentlicht am 12.12.2012)
EStG § 15 Abs. 2, 3 Nrn. 1-2, § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 2
FG Düsseldorf (Entscheidung vom 12.08.2010; Aktenzeichen 12 K 2384/08 G)
I. Die Beteiligten streiten um den Gewerbesteuermessbescheid 2008; im Einzelnen geht es um die Frage, ob eine in der Rechtsform der GmbH & Co. KG mit Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung befasste Gesellschaft Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bezieht oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).
Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG Düsseldorf vom 12. August 2010 12 K 2384/08 G sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 5. Februar 2010 aufzuheben.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Auffassung des FG, die von der Klägerin erzielten Einkünfte seien als gewerbliche zu qualifizieren, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, jeweils m.w.N.), denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).
Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen muss; er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.3.b).
Eine GmbH erzielt gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. auch § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes). Sie kann daher keine freiberuflichen Einkünfte beziehen, selbst wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 5, m.w.N.). Einkommensteuer- und gewerbesteuerrechtlich ist eine GmbH deshalb bei der Qualifikation der Tätigkeit einer Personengesellschaft als "berufsfremde Person" zu werten. Da eine GmbH als juristische Person des Privatrechts ein eigenständiges Rechtssubjekt ist, kann bei der Besteuerung einer GmbH als solcher durch die GmbH nicht hindurchgegriffen werden; ebenso scheidet ein derartiger Durchgriff bei der Beurteilung der Tätigkeit einer Personengesellschaft aus, an der eine GmbH mitunternehmerisch beteiligt ist (Senatsurteile in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272; BFH-Urteile vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40; Senatsbeschluss vom 9. April 1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bzw. denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Da der gesetzlich nicht näher erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; BFH-Urteil in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). Deshalb kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Ob das zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17. Mai 2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.).
Darüber hinaus hatte die X-GmbH auch die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregelten Kontrollrechten bzw. den Rechten, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, angenähert sind (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, m.w.N.). Zu Recht weist das FG in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die X-GmbH gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 118 Abs. 1 HGB befugt war, sich in gleicher Weise, wie es § 716 BGB für die GbR vorsieht, über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu unterrichten. Zwar ist dieses Kontrollrecht abdingbar (vgl. § 118 Abs. 2 HGB), der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthält jedoch --worauf das FG zutreffend hinweist-- keine dahingehende Bestimmung. Das Kontrollrecht ist auch nicht bereits deshalb abbedungen, weil die Komplementärin von der Geschäftsführung ausgeschlossen war. Denn die aus § 118 Abs. 1 HGB folgenden Befugnisse beschränken sich jedenfalls dann nicht auf die isolierte Wahrnehmung von Kontrollrechten, wenn klärungsbedürftige Auffälligkeiten oder Unregelmäßigkeiten zutage treten, die vielleicht sogar die Existenz der Gesellschaft gefährden können. Ein persönlich haftender Gesellschafter, der allein das unbegrenzte Haftungsrisiko trägt, muss in einem solchen Fall sogar ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung die Möglichkeit haben, vom Geschäftsführungsausschuss (vgl. § 8 des Gesellschaftsvertrags) Aufklärung zu verlangen oder einen Beschluss der Gesellschafterversammlung herbeizuführen.
bb) Zum anderen ist auch ein Mitunternehmerrisiko der X-GmbH zu bejahen. Bereits mit Urteil vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80 (BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33) hat der Senat zum Ausdruck gebracht, dass der persönlich haftende Gesellschafter in einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft schon wegen des Haftungsrisikos als Mitunternehmer anzusehen ist und zwar selbst dann, wenn ihm kein Anteil am Kapital zusteht und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird. Daran hält der Senat fest und zwar vor allem im Hinblick auf die nur im Innen- nicht aber im Außenverhältnis wirksame Haftungsfreistellung der X-GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Werthaltigkeit der Haftungsfreistellungserklärung im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung keine Rückschlüsse auf die Werthaltigkeit der Freistellungserklärung im Zeitpunkt des Eintritts eines etwaigen Haftungsfalls zulässt. Trotz Freistellungserklärung und unabhängig von etwaigen Streitigkeiten über die Wirksamkeit der Freistellungserklärung bei Eintritt eines Haftungsfalls lässt sich ein Eintritt der Haftung --u.U. nach Ausfall der im Innenverhältnis vorrangig haftenden Kommanditisten-- weder ganz noch teilweise ausschließen (in diesem Sinne auch Senatsurteile in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230; kritisch dazu Karl, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 1311; ders., Deutsches Steuerrecht 2011, 159; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1989, 162; differenzierend Fischer, BB 1986, 779). Im Ergebnis könnte eine Inanspruchnahme der X-GmbH im Haftungsfall daher zur Überschuldung und letztlich zur Liquidation der Gesellschaft führen.
cc) Von der Mitunternehmerstellung einer Komplementär-GmbH in vergleichbaren Konstellationen geht auch die Finanzverwaltung aus (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. November 2007 IV B 2 ‐ S 2246/0, abrufbar unter www.wpk.de/pdf/BMF_Einkuenfte_Berufsgesellschaft_16-11-2007.pdf; kritisch dazu Karl, BB 2010, 1311 ff.), welche die Einkünfte einer Berufsgesellschaft aus Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern, die die Rechtsform einer GmbH & Co. KG wählen, nicht als freiberufliche, sondern insgesamt als gewerbliche Einkünfte qualifiziert.
4. Die Klägerin hat demnach keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Daher kann auch ihr Einwand nicht tragen, eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei zu verneinen, weil die der X-GmbH in ihrem Sonderbereich zugeordneten geringen Einkünfte aus der Haftungsprämie steuerrechtlich die Einkünfte der Klägerin nicht tangierten. Soweit die bisherige BFH-Rechtsprechung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Fällen einschränkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise geringe gewerbliche Tätigkeiten entfaltet wurden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), ist diese schon deshalb nicht einschlägig, weil es im Streitfall allein um die Frage geht, ob die Tätigkeit der Kommanditgesellschaft als solche abweichend vom Grundtatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angesichts der Beteiligung eines Berufsfremden (hier: GmbH) und seiner Mitwirkung in der Gesellschaft noch als freiberuflich qualifiziert werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642). Das ist wie vorstehend ausgeführt zu verneinen.
Haufe-Index 3512141
BFH/NV 2013, 317
BFHE 2013, 444
DStR 2012, 2532
HFR 2013, 122