Source: https://vlexvenezuela.com/vid/compa-an-elecentro-apela-tributario-283302747
Timestamp: 2020-02-17 00:39:56
Document Index: 353862084

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Sentencia nº 00275 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 5 de Marzo de 2008 - Jurisprudencia - VLEX 283302747
Número de Expediente: 2005-3735
EXP. N° 2005-3735
Mediante oficio Nº 0422-05 de fecha 25 de abril de 2005, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el Nº 0112 (nomenclatura del aludido Tribunal) contentivo de la apelación ejercida el 14 de abril de 2005 por el abogado E.A.S., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 12.690, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente COMPAÑÍA ANÓNIMA ELECTRICIDAD DEL CENTRO (ELECENTRO), sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 05 de abril de 1993, bajo el N° 49, Tomo 546-B, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) con el N° J-30115969-1; representación que consta en instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Quinta de Maracay, Estado Aragua, el 15 de marzo de 2004, inserto bajo el N° 75, Tomo 67 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra la sentencia definitiva N° 0101 dictada por el Tribunal remitente el 28 de febrero de 2005, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 16 de marzo de 2004, por el abogado antes mencionado y la abogada T.D.C. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 99.586, actuando como apoderados judiciales de la aludida contribuyente, según se evidencia en el poder anteriormente descrito.
El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones signadas con las letras y números GJT-DRAJ-2003-A-2435 y GJT-DRAJ-2003-A-2528 de fechas 29 de agosto y 08 de septiembre de 2003, respectivamente, emanadas de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se declararon sin lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la sociedad de comercio contribuyente contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas con las letras y números RCE-SM-ASA-2001-000052 y RCE-SM-ASA-2001-000053 de fechas 11 y 13 de diciembre de 2001, en ese orden, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitiéndose a cargo de la empresa contribuyente las correspondientes Planillas de Liquidación Números 101001233-000276, 101001233-000277 y 101001233-000278, las dos primeras de fecha 11 de diciembre de 2001 y, la tercera, del 13 de diciembre de 2001, por las cantidades de Bs. 1.561.109.607,00 y Bs. 1.654.921.263,00, en concepto de impuesto sobre la renta y sanción de multa, respectivamente, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996, 1998 y 1999.
Según se evidencia en auto de fecha 25 de abril de 2005, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente, remitiendo el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado oficio Nº 0422-05.
El 17 de mayo de 2005 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 21 de junio de 2005 el abogado E.A.S., actuando como apoderado judicial de la Compañía Anónima Electricidad del Centro (ELECENTRO), presentó su escrito de fundamentación de la apelación.
En esa misma fecha, la abogada I.J.G.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 47.673, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador el 31 de diciembre de 2003, inserto bajo el N° 17, Tomo 255, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, consignó escrito mediante el cual se adhirió a la apelación presentada por el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente.
El 06 de julio de 2005 la abogada I.J.G.G., ya identificada, consignó un escrito de contestación a los fundamentos de la apelación incoada por el representante judicial de la contribuyente.
En fecha 20 de julio de 2005 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
El 20 de octubre de 2005, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación judicial del Fisco Nacional y de la contribuyente, quienes consignaron sus respectivos escritos de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y, seguidamente, dijo “Vistos”.
Por diligencia de fecha 26 de abril de 2006, la representación fiscal solicitó se dictara sentencia.
Mediante diligencia de fecha 1° de junio de 2006, el apoderado judicial de la contribuyente requirió se dictara la decisión correspondiente en la presente causa.
El 1º de febrero de 2007 la representante judicial del Fisco Nacional, solicitó nuevamente se dictara sentencia en la causa.
En fecha 07 de febrero de 2007 se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G. y; Magistrados, L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta M.I. a decidir, previas las consideraciones siguientes:
Mediante la Autorización signada con las letras y números GRTI-RCE-DFA-01-M-0390 del 11 de agosto de 2000, sustituida por la Autorización distinguida con las letras y números GRTI-RCE-DFA-01-M-1157 de fecha 04 de octubre de 2000, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), designó a los Fiscales Nacionales de Hacienda Dolande Francisco, L.S., J.R., Veliz Vianlhy y C.W., titulares de las cédulas de identidad Números 8.744.650, 9.489.356, 7.074.800, 9.684.715 y 8.725.978, respectivamente, adscritos a la referida Gerencia, a los fines de realizar una investigación fiscal a la contribuyente C.A. Electricidad del Centro, para los ejercicios coincidentes con los años civiles 1996, 1997, 1998 y 1999, en materia de impuesto sobre la renta.
Dicha fiscalización culminó con el levantamiento de las Actas de Reparo, identificadas con las letras y números GRTI-RCE-DFE-01-M-1157-01, GRTI-RCE-DFE-01-M-1157-03, GRTI-RCE-DFE-01-M-1157-05 y GRTI-RCE-DFE-01-M-1157-07 y el Acta de Retenciones, distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-01-M-1157, todas de fecha 30 de noviembre de 2000, por medio de las cuales se formularon objeciones a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la sociedad de comercio recurrente para los ejercicios fiscales investigados en los rubros indicados a continuación: i) gastos no admisibles por falta de comprobación; ii) rebajas por nuevas inversiones improcedentes; iii) traslado de pérdidas de años anteriores improcedentes; iv) gastos no admisibles por falta de retención del impuesto sobre la renta; v) retenciones no efectuadas sobre pagos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones; vi) retenciones efectuadas en forma parcial.
El 26 de enero de 2001 la sociedad mercantil contribuyente, presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, el escrito de descargos contra las Actas de Reparo y el Acta de Retenciones en referencia.
En fechas 11 y 13 de diciembre de 2001 la Administración Tributaria, dictó las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con las letras y números RCE-SM-ASA-2001-000052 y RCE-SM-ASA-2001-000053, a través de las cuales se confirmaron los reparos contenidos en las mencionadas Actas de Reparo y Acta de Retenciones, emitiéndose a cargo de la sociedad de comercio contribuyente las correspondientes Planillas de Liquidación por los conceptos y montos que se detallan de seguidas:
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° EJERCICIO FISCAL IMPUESTO (BS.) MULTA (BS.)
101001233-000276 01/01/1996 AL 31/12/1996 1.215.258.589,00 1.276.021.518,00
101001233-000277 01/01/1998 AL 31/12/1998 331.920.545,00 365.941.298,00
101001233-000278 01/01/1999 AL 31/12/1999 13.930.473,00 12.958.447,00
TOTAL 1.561.109.607,00 1.654.921.263,00
El 25 de febrero de 2002 la sociedad de comercio contribuyente, interpuso ante el SENIAT recursos jerárquicos contra las aludidas Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, los cuales fueron declarados sin lugar por la Gerencia Jurídica Tributaria del mencionado servicio mediante las Resoluciones signadas con las letras y números GJT-DRAJ-2003-A-2435 y GJT-DRAJ-2003-A-2528 de fechas 29 de agosto y 08 de septiembre de 2003, respectivamente, notificadas el 30 de enero de 2004.
En fecha 16 de marzo de 2004 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Compañía Anónima Electricidad del Centro (ELECENTRO), ejercieron ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el recurso contencioso tributario contra las aludidas resoluciones fundamentándose en lo siguiente:
- Incompetencia de los órganos que emitieron los actos administrativos recurridos.
Alegan, que los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 138 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que fueron dictados por autoridades manifiestamente incompetentes.
Sostienen, que el 10 de agosto de 1994 el Presidente de la República, en C. deM., dictó el Decreto N° 310 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual se creó el aludido SENIAT como un servicio autónomo que funcionaría como administración tributaria.
Asimismo, señalan que el Ministro de Hacienda no tenía competencia para complementar la determinación de las funciones, organización y funcionamiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en la Resolución N° 2802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, así como tampoco el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT estaba legalmente facultado para crear las Gerencias Regionales de Tributos Internos o atribuirles competencia a fin de adoptar y aplicar medidas de efectos particulares, facultad que ejerció al dictar la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995.
Por lo tanto, solicitan al Tribunal de instancia lo siguiente: i) ejerza el control difuso de la constitucionalidad de las leyes previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ii) desaplique por inconstitucional la Resolución N° 32 al haber ordenado la delegación ilegal de competencias; iii) aplique las normas constitucionales referidas al principio de legalidad y la no usurpación de autoridad; iv) se pronuncie sobre la legalidad de los actos administrativos recurridos, declarándolos viciados de nulidad absoluta.
- Gastos no admisibles por falta de comprobación.
Con respecto a los gastos incluidos en el concepto Alícuota Casa Matriz, manifiestan que dichos egresos han sido efectivamente causados en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, no siendo imputables al costo, son normales y necesarios y se efectuaron en el país con el objeto de producir enriquecimiento; por lo tanto, de conformidad con lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente ratione temporis, su representada tiene derecho a la deducción de dichos gastos con la finalidad de determinar su enriquecimiento neto gravable, para poder establecer su capacidad contributiva.
Arguyen, que su mandante (ELECENTRO) es una empresa filial de la Compañía Anónima de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), quien es su principal accionista, y que las cifras objetadas fueron efectivamente pagadas.
En conexión con lo anterior, agregan que el Tribunal de la causa deberá admitir como deducibles del ingreso bruto de su representada “los egresos objetados por la Administración Tributaria para los ejercicios fiscales de 1996, 1997, 1998 y 1999, por falta de comprobación; no permitirle la prueba de dichos egresos a través de medios diferentes al comprobante contable o contrato escrito, sería proceder en violación directa de derechos y garantías consagrados en la Constitución de la República Bolivariana, como lo son la justicia tributaria, capacidad contributiva y la no confiscatorieadad”.
- Otros gastos no admisibles por falta de retención o retención parcial del impuesto sobre la renta.
Afirman, que la Administración Tributaria rechazó las cantidades de Bs. 278.943.230,52 del total de gastos declarados por su mandante para el ejercicio fiscal 1998 (Bs. 97.235.863.589,00), relacionado al concepto de Servicios Varios y Alquiler de Inmuebles y Bs. 529.668.647,00 del total de gastos declarados por su representada para el ejercicio fiscal 1999 (Bs. 122.107.262.130,00) correspondiente al rubro de Servicios Varios, por cuanto no había efectuado la retención al momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con lo previsto en los numerales 11 y 13 del artículo 9 del Decreto N° 1808 de fecha 23 de abril de 1997.
En sintonía con lo anterior, indican que los mencionados rechazos son improcedentes, toda vez que la aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta confiscatoria y atenta de manera directa sobre la determinación real de la capacidad contributiva de los contribuyentes, con lo cual se violan los principios consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Además, sostienen que el rechazo de las deducciones previsto en el mencionado Parágrafo Sexto del artículo 78 es una sanción y esto viola la normativa legal, toda vez que sólo el Código Orgánico Tributario puede aplicar sanciones.
En consecuencia, solicitan al Tribunal a quo desaplicar por inconstitucional el aludido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
En el supuesto negado que el Tribunal de la causa deseche lo anteriormente expuesto, solicitan la aplicación del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, disposición mediante la cual deroga las normas sobre infracciones establecidas en las demás leyes tributarias.
- Improcedencia de la responsabilidad solidaria de ELECENTRO como responsable directo del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención.
Sostienen, que la Administración Tributaria en ningún momento demostró la solidaridad de su representada como responsable directo del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención, teniendo la carga probatoria a la cual estaba obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.354 del Código Civil, en concordancia con el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, por lo tanto mal puede la Administración exigir el pago de dicha obligación.
Arguye, que como lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal, en este caso, la determinación del impuesto dejado de retener o retenido parcialmente efectuada por la Administración en los actos administrativos impugnados con base en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, resultan improcedentes las multas aplicadas a su representada con fundamento en los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario, en su condición de agente de retención.
- Procedencia del traslado de pérdidas originadas del ajuste por inflación.
Expresan, que conforme al artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis, su representada tiene derecho a trasladar hasta por los tres (03) ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se generó la pérdida producto del reajuste por inflación, la suma de Bs. 12.930.516.390,00, y así solicitan sea declarado por el Juzgador de la causa.
- De la improcedencia del rechazo de las rebajas por nuevas inversiones.
Consideran, que la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1995, al estimar que el beneficio de rebajas por nuevas inversiones no es aplicable para empresas de servicios.
Por otra parte, arguyen que la actividad de generación y distribución de energía es una actividad industrial y, a tal efecto, señalan el contenido del artículo 1° de la Ley Orgánica que regula las actividades del sector eléctrico nacional.
La Administración Tributaria aplicó multas a su representada conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, arguyen que éstas son improcedentes, en primer lugar, por no haberse producido una disminución ilegítima de los ingresos tributarios y, en segundo lugar, por no haberse causado daño alguno a la República Bolivariana de Venezuela.
En conexión con lo anterior, manifiestan no ser procedentes las multas determinadas a su mandante, por configurarse los presupuestos de hecho de la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para ese momento.
Al mismo tiempo, rechazan la circunstancia agravante de la reiteración en la imposición de las multas aduciendo la sentencia dictada por esta Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, en la cual se sostuvo que “‘…no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos…’”.
Finalmente, exponen que en el supuesto negado de que la eximente de responsabilidad penal tributaria antes referida se deseche, solicitan se apliquen en favor de su mandante las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad, consagradas en los numerales 2, 3 y 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo.
En tal sentido, solicitan la disminución de la sanción aplicada a su representada en su límite mínimo conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que su representada no tuvo la intención de causar un hecho gravoso a la República Bolivariana de Venezuela en materia tributaria.
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva N° 0101 de fecha 28 de febrero de 2005, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 16 de marzo de 2004 por la representación judicial de la contribuyente Compañía Anónima Electricidad del Centro (ELECENTRO), en los siguientes términos:
(…) Incompetencia de los órganos que emitieron los actos administrativos impugnados
…en repetidas oportunidades… ha manifestado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia como en la sentencia N° 152 del 25 de febrero de 2004 la cual expresa textualmente:
Con base en la jurisprudencia transcrita… este juzgador… concluye que el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario y el resto de funcionarios y fiscales actuantes son competentes para dictar resoluciones, actas de reparo, efectuar fiscalizaciones, determinaciones y todas las atribuciones que les confiere la ley. Así se decide.
Gastos no admisibles por falta de comprobación, falta de retención o retención parcial.
De conformidad con la experticia contable se constató que estos gastos fueron realmente erogados, que corresponden fielmente a la alícuota de 10% asignada por la Casa Matriz a las filiales, que fueron realmente pagadas y que es un procedimiento normal en la industria pública de electricidad, por lo cual el juez debe descartar forzosamente el alegado (sic) de la administración tributaria de falta de comprobación. Así se decide.
Por otra parte observa el juez… que la pretensión de la contribuyente de que se trata de gastos no reembolsables es improcedente por cuanto el pago del 10% a la casa matriz es una suma global, calculada como el 10% de los ingresos brutos, no identificada con un gasto en particular y sólo justificable como ‘…alícuota para cubrir los gastos de la casa matriz…’, también llamados por la Casa Matriz, costos de funcionamiento…
… Aún en ausencia de un verdadero contrato de regalías, es indudable… que existe la obligación del egreso por parte de ELECENTRO. Por otra parte, consta en el expediente… comunicación dirigida a este tribunal por el… Vicepresidente Ejecutivo de Finanzas de CADAFE, que esta empresa ciertamente si (sic) recibió los montos clasificados como gastos en la subcuenta 443 procedentes de ELECENTRO, para los años 1996, 1997, 1998 y 1999. Toda esta argumentación y evidencias lleva al juez a determinar que realmente el egreso se causó, que no existe contrato formal entre matriz y filial, que tampoco no existen comprobantes aunque los reembolsos corresponden ciertamente a transferencias de la alícuota del 10% pero que no se hizo retención de impuesto sobre la renta tal cual lo corrobora la propia afirmación del recurrente cuando afirma no lo hizo por que (sic) son gastos reembolsables…
...Es evidente que si el gasto es normal y necesario y por lo tanto deducible debería ELECENTRO haber efectuado la retención de impuesto, cuestión que no hizo, pues indudablemente no existen los comprobantes y por consiguiente tampoco se hizo la retención. Así se declara.
… mal podría CADAFE considerar (sic) como empresa exenta del pago de impuestos y sometida a los requisitos de todas las leyes fiscales, por lo cual concluimos que CADAFE se encuentra sometida a las obligaciones exigidas por la Ley de Impuesto sobre la Renta y por consiguiente con las obligaciones inherentes a los agentes de retención. Así se decide.
Es necesario que el juez determine ahora si la falta de retención convierte al gasto en no deducible a la luz de los requisitos legales. La interpretación que haga el tribunal de este requisito es igualmente válida para el rechazo de otros gastos sin retención o con retención parcial por el mismo motivo de acuerdo a las explicaciones que se hacen a continuación.
Respecto al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es opinión continua y pacífica de nuestro M.T. que está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos o a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de las cargas públicas siendo su principal indicativo la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. En relación el (sic) contenido de este artículo en concordancia con el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 vigente rationae (sic) temporis, la Sala Político Administrativa en… la sentencia N° 671 del 17 de junio de 2003, caso Refinadora de Maíz Venezolana, C.A., expresó textualmente:…
En relación con la responsabilidad solidaria por la falta de retención o retención parcial, el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae (sic) temporis establece:
… según se desprende de la interpretación del artículo supra transcrito,… CADAFE es responsable solidario ante el SENIAT en su condición de agente de retención… Así se decide.
… este tribunal considera sin lugar la pretensión de los recurrentes y debe forzosamente concluir que los montos de todas las cifras de gastos sin comprobantes o sin retención son partidas no deducibles. Así se declara.
Rebajas por nuevas inversiones
Los fiscales actuantes declararon improcedentes los montos solicitados por concepto de rebajas por nuevas inversiones… correspondientes a los ejercicios fiscales 1996 y 1998, en virtud que las empresas de servicio no gozan de este beneficio, conforme lo establece el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1994 vigente rationae (sic) temporis el cual dispone que:…
El artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1994 permitía menor porcentaje de… (10%) y era más específica en cuanto a la actividad de la contribuyente: industriales, agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas por nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas.
Debe el juez determinar si la actividad de ELECENTRO se considera industrial o de servicios… es evidente que la Ley de 1994 clasificaba a las empresas de electricidad como calificadas para la rebaja por inversión. La administración tributaria pretende calificar a ELECENTRO como una empresa de servicios. Es preciso definir que en la Ley de 1991 específicamente se incluía la expresión generación y distribución de electricidad… Es un hecho conocido que ELECENTRO y otras filiales ejercen una actividad que no puede definirse estrictamente de servicios puesto que forma parte de la cadena de generación y distribución lo cual es indubitablemente una actividad industrial… en sus Estatutos Sociales, en la Cláusula Segunda … se lee: ‘El objeto principal de la Compañía es la generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica, conforme a las directrices, ámbito de acción y políticas emanadas de la Junta Directiva de la Casa Matriz (CADAFE). Asimismo, la Compañía podrá desarrollar otras actividades industriales, comerciales o de servicios conexas o relacionadas con el objeto indicado…’. (Subrayado por el juez).
… es forzoso para este juzgador dejar… establecido que ELECENTRO debe ser clasificada como empresa industrial a los efectos de ser acreedora a las rebajas por nuevas inversiones que la Ley de Impuesto sobre la Renta concede a este tipo de empresas. Así se decide.
En otro orden de ideas y de conformidad con los informes de los expertos contadores, el monto de las nuevas inversiones debe ajustarse tomando en cuenta que Bs. 2.139.441.407,13 del ejercicio fiscal 1998 no fue posible reasignar a la cuenta de inversión que originalmente fue registrada y que el concepto denominado Acumulación de Intereses de Financiamiento y Diferencial Cambiario representa una inversión que no pudieron identificar y la cifra que no pudo ser verificada y comprobada. Asimismo para el ejercicio 1996 no encontraron evidencia por inversiones de Bs. 24.059.415,74, por todo lo cual el monto de las inversiones debe ser ajustado de acuerdo con los términos de esta decisión. Así se decide.
Traslado de pérdidas por el ajuste por inflación
No admitir el traslado, es reconocer que existen dos bases imponibles, una para la aceptación de las pérdidas por inflación y otra para la no aceptación del beneficio del traslado, por no tratarse de actividades económicas del contribuyente o de pérdidas de explotación como ya hemos comentado es el argumento hasta ahora de la administración tributaria. Si esta afirmación fuese correcta, todos los contribuyentes que ganaron por inflación y vieron aumentados sus enriquecimientos netos y por ende pagaron más impuesto pudieran alegar que dicha utilidad por inflación no es propia de ellos y que fueron obligados a pagar un tributo en exceso. Por otra parte el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establecía:
El artículo anterior define los sujetos que forman la relación jurídico tributaria, el activo y el pasivo. Cuando expresa ‘a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley…’, se refiere al tributo de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Rrenta (sic). Cuando se refiere al incremento o disminución del patrimonio de contribuyente, no hace más que reafirmar lo dispuesto en el artículo 2 cuando en su parte final dice ‘sin perjuicio del ajuste por inflación’, es decir, el contribuyente puede ganar o perder por la inflación y al suceder esto tendrá que pagar un menor o mayor impuesto según sea el caso.
… no puede haber dos leyes para un mismo acto, una que favorezca a la administración y otra que obligue al contribuyente, porque entonces estaríamos violentando el principio de legalidad y justicia consagrados en la Constitución.
… El juez observa que el artículo 56 no estaba expresando que solo se puede compensar la pérdida del enriquecimiento neto y no la pérdida originada en la renta gravable. El tributo se paga sobre la renta gravable y no sobre el enriquecimiento neto, por lo tanto la pérdida que surge en la renta gravable es la que está sujeta a compensación, obviamente después de hacerle al enriquecimiento neto los ajustes autorizados por la ley entre los cuales está claramente establecido el ajuste por inflación…
En marzo de 2003, en la sentencia 01165 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, esta confirmó nuestra apreciación aceptando el traslado de pérdidas por inflación hasta tres años con los siguientes términos:
… el juez considera ajustado a derecho el traslado de pérdidas por inflación hasta en los tres ejercicios siguientes. Así se decide.
La contribuyente solicita al tribunal declare la improcedencia de las multas puesto que no produjo una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, aduce la inexistencia de dolo o culpa y en todo caso el reparo fue hecho con base en los datos expresados en la declaración y exclusivamente en los datos suministrados por el contribuyente y de acuerdo con el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. En último caso aducen la inexistencia de circunstancias agravantes en la presente causa.
El juez descarta la pretensión de la contribuyente de que el reparo fue efectuado exclusivamente en los datos por ella aportados de conformidad con las evidencias contenidas en las actas de reparo … se desprende constancias de una verdadera investigación tributaria, analizando cuentas y circunstancias que no necesariamente fueron obtenidas de la declaración de rentas… Así se decide.
Por otra parte, no escapa a la decisión del juez, el hecho que el recurso es declarado parcialmente con lugar, por lo tanto la administración tributaria debe recalcular las sanciones con base en los términos e infracciones confirmadas en esta decisión. Así se decide.
… este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los… apoderados judiciales de la COMPAÑÍA ANÓNIMA ELECTRICIDAD DEL CENTRO (ELECENTRO), contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones identificadas con los números GJT-DRAJ-2003-A-2435 del 29 de agosto de 2003, GJT-DRAJ-2003-A-2528 del 08 de septiembre de 2003 y N° GJT-DRAJ-2003-A-2477 del 20 de agosto de 2003, las cuales declararon sin lugar los recursos jerárquicos interpuestos contra las resoluciones culminatorias del sumario administrativo números RCE-SM-ASA-2001-000052 del 11 de diciembre de 2001, RCE-SM-ASA-2001-000053 del 13 de diciembre de 2001 y la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-01-M-1157-03 del 30 de noviembre de 2003, emanadas del… (SENIAT), por un monto de… (Bs. 26.958.447,00) por concepto de impuestos y multas correspondiente al ejercicio 1999… (Bs. 3.189.141.950,00) por concepto de impuestos y multas correspondientes a los ejercicios fiscales 1996 y 1998 y modificó las pérdidas fiscales para los ejercicios 1997 y 1999… (Bs. 18.283.404.652,00).
2) SIN LUGAR la pretensión de ELECENTRO de que este tribunal desaplique la Resolución N° 32 dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario y por lo tanto COMPETENTES los funcionarios actuantes en la determinación y fiscalización realizada a la contribuyente.
3) PARCIALMENTE NULAS las resoluciones identificadas con los números GJT-DRAJ-2003-A-2435 del 29 de agosto de 2003, GJT-DRAJ-2003-A-2528 del 08 de septiembre de 2003 y N° GJT-DRAJ-2003-A-2477 del 20 de agosto de 2003, y las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo números RCE-SM-ASA-2001-000052 del 11 de diciembre de 2001, RCE-SM-ASA-2001-000053 del 13 de diciembre de 2001 y la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-01-M-1157-03 del 30 de noviembre de 2003, emanadas del… (SENIAT), por concepto de impuestos y multas correspondiente al ejercicio 1999, por concepto de impuestos y multas correspondientes a los ejercicios fiscales 1996 y 1998 y modificación de las pérdidas fiscales para los ejercicios 1997 y 1999, todo de conformidad con los términos establecidos en la presente decisión.
4) FIRMES los reparos por rechazos de la deducción de gastos como consecuencia de la falta de retención o retención parcial, realizados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
5) PROCEDENTE el traslado a los tres años siguientes de las pérdidas por inflación realizado por ELECENTRO.
6) PROCEDENTES las rebajas por nuevas inversiones realizadas por ELECENTRO con excepción de las cantidades sin comprobación de conformidad con los términos expuestos en la presente decisión.
7) ORDENA al… (SENIAT) la emisión de nuevas planillas de pago de conformidad con los términos establecidos en esta decisión y modificar las sanciones en consecuencia.
8) Por no haber sido vencidas totalmente en el presente proceso se exime a las partes de las correspondientes costas…
En fecha 21 de junio de 2005 el abogado E.A.S., actuando como apoderado judicial de la Compañía Anónima Electricidad del Centro (ELECENTRO), presentó el escrito de fundamentación de la apelación ejercida, argumentando únicamente lo siguiente:
Denuncia, que el fallo apelado se encuentra viciado de nulidad absoluta por incongruencia negativa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo establecido en los artículos 244 y 12 eiusdem, pues de la simple lectura del escrito del recurso contencioso tributario se colige que el a quo obvió pronunciarse de manera expresa sobre todos los alegatos esgrimidos para solicitar la desaplicación por control difuso de la Resolución Nº 32 dictada por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, en fecha 24 de marzo de 1995.
En el mismo sentido, alega que el Sentenciador de instancia no se pronunció sobre el alegato de incompetencia de los presuntos funcionarios públicos que levantaron las actas fiscales que dieron origen a las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo impugnadas.
Insiste, que la decisión apelada tampoco emitió pronunciamiento expreso acerca de los argumentos señalados en los medios de prueba promovidos en autos “por la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela para desvirtuar las afirmaciones de hechos realizadas por esta defensa y demostrar en autos la competencia de los funcionarios actuantes…”.
Agrega, que el Tribunal de la causa incurre nuevamente en el vicio denunciado (incongruencia negativa) “al no pronunciarse de manera expresa en el cuerpo de la decisión definitiva de fecha 28 de febrero de 2005, sobre los argumentos expuestos por esta representación”, relativas a la improcedencia de las sanciones de multas aplicadas conforme al contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente para ese momento, así como de la multa impuesta a su mandante por aplicación del artículo 75 eiusdem, y sobre las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código antes indicado.
Finalmente, solicita se declare con lugar la apelación ejercida y, en consecuencia, se revoque la sentencia dictada en fecha 28 de febrero de 2005 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
DE LA SOLICITUD DE ADHESIÓN
La representante judicial del Fisco Nacional presentó en fecha 21 de junio de 2005, escrito de adhesión a la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente, con fundamento en los artículos 299 al 304 del Código de Procedimiento Civil, debido a que la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela no contempla el tratamiento procesal a seguir en estos casos.
De esta forma, invocó el vicio de errónea aplicación de la ley, en concreto del “artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994”, pues indicó que esa norma estaba derogada para el momento en que el Tribunal a quo dictó sentencia, negando, en consecuencia, la aplicación de la ley vigente.
Que, “el texto a que hace referencia el sentenciador, realmente corresponde al contenido del artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1991, que sí contemplaba en forma expresa el beneficio de la rebaja de impuesto de diez por ciento (10%) por nuevas inversiones que se efectuaron a los cinco años siguientes a la vigencia de esa Ley (…) pero, es necesario precisar, que la disposición aplicable al caso, es justamente, el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, aplicado por la administración tributaria por cuanto era esa la norma vigente para los ejercicios examinados (1996 y 1998)”.
En conexión con lo anterior, solicita se revoque la sentencia apelada en lo atinente a la declaratoria de la procedencia de las rebajas por nuevas inversiones y se confirme el reparo formulado por ese concepto.
Por otra parte, alegó el vicio de errónea interpretación de la ley, “pues no cabe duda de que la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta de 1994, sólo autorizaba el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido, conforme lo prevé en su artículo 56, no estableciendo dicho instrumento legal un tratamiento similar para las pérdidas provenientes del ajuste regular por inflación no compensadas durante el ejercicio fiscal en que se produjeron”.
Finalmente, solicitó a esta Sala el recálculo de las multas a las que hace referencia la sentencia objeto de apelación, por cuanto de confirmarse la legalidad de las objeciones fiscales, los montos de las sanciones pecuniarias aplicadas por la Administración Tributaria, también estarían ajustadas a derecho.
El 6 de julio de 2005 la abogada I.J.G.G., consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente.
Manifiesta, que el apoderado judicial de la contribuyente sólo denunció el vicio de incongruencia negativa de la sentencia apelada, el cual a su juicio no se configura por las razones siguientes:
Con relación a la solicitud de desaplicación de la Resolución Nº 32 del 24 de marzo de 1995 emanada del Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, afirma que en la sentencia recurrida se evidencia que el Juez de instancia efectuó el análisis de este argumento aplicando el criterio jurisprudencial de esta Sala Político-Administrativa, según el cual se concluye que la aludida Resolución no contraría norma constitucional alguna por lo que no puede ser desaplicada por control difuso de la Constitución.
Respecto a la omisión de pronunciamiento sobre el alegato de incompetencia de los funcionarios que suscribieron los actos recurridos, sostiene la representación fiscal, que el entonces Ministro de Hacienda sí delegó en forma inequívoca al Superintendente Nacional Tributario la facultad de organizar técnica, financiera y funcionalmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), tal como lo establece el numeral 25 del artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administración Central, vigente para la época en fue dictada la referida Resolución Nº 32.
Sostiene, que las multas aplicadas a la contribuyente son procedentes toda vez que la sociedad de comercio recurrente no desvirtuó la legalidad y validez de las actuaciones fiscales.
Antes que cualquier otro pronunciamiento debe esta Sala resolver lo atinente a la adhesión a la apelación de la sociedad mercantil recurrente solicitada por la representación fiscal, a cuyo efecto resulta oportuno señalar que mediante sentencia Nº 1.676 publicada en fecha 6 de octubre de 2004, esta M.I. expuso respecto a la figura de la adhesión a la apelación, lo siguiente:
(…) En relación a la institución de la adhesión a la apelación, los artículos 299, 300 y 303 del Código de Procedimiento Civil, establecen:
´Artículo 299.- Cada parte puede adherirse a la apelación interpuesta por la contraria`.
´Artículo 300.- La adhesión puede tener por objeto la misma cuestión objeto de la apelación, o una diferente o aún opuesta de aquella`.
´Artículo 303.- En virtud de la adhesión, el Juez de alzada conocerá de todas las cuestiones que son objeto de la apelación y de la adhesión`.
´Artículo 304.- La parte que se adhiere a la apelación de la contraria no podrá continuar el recurso si la que hubiere apelado desistiere de él, aunque la adhesión haya tenido por objeto un punto diferente del de la apelación o aun opuesto a éste`.
De las normas antes transcritas, se desprende que al ejercer el recurso procesal de apelación la parte a la cual desfavorece el fallo proferido en la primera instancia, puede la contraparte adherirse a dicho recurso, con lo cual el Juez de Alzada deberá resolver tanto la apelación principal como la adhesión a la misma. Esto, dicho en otras palabras significa, que el Juzgado que conozca de la apelación debe realizar en su sentencia un pronunciamiento expreso que abarque tanto la apelación principal ejercida por el perdidoso, como lo referente a la adhesión a la apelación realizada por su contraparte, con lo cual su dispositivo debe contener expresa resolución de ambas situaciones.
En orden a lo anterior, cabe destacar que la adhesión es un recurso secundario o accesorio de la apelación principal, a través de la cual se permite a la parte que no apeló en forma principal de la sentencia que le produce gravamen, someter a la consideración de la alzada los puntos o cuestiones en que la sentencia apelada le han sido desfavorables y provocar así un efecto devolutivo total que permita al juez de segundo grado, considerar en su integridad la controversia decidida por el a quo. En virtud de ese carácter accesorio, tenemos que la adhesión a la apelación sigue la suerte de lo principal, de allí que si se desiste de ésta, se aplicaran los mismos efectos para la adhesión.
Así las cosas, contrario a lo expuesto por la representación judicial del ciudadano (…) (apelante principal), la ciudadana R.A.C.N., sí podía adherirse a la apelación interpuesta por el prenombrado ciudadano, a pesar de no haber ejercido dentro del lapso legalmente previsto el respectivo recurso de apelación contra la decisión que -a su criterio- le causaba algún gravamen. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente la oposición formulada. Así se decide.
En virtud del criterio antes trascrito, esta Sala considera que la representación judicial del Fisco Nacional tenía la facultad o el derecho de adherirse al recurso de apelación incoado por Compañía Anónima Electricidad del Centro (ELECENTRO), en la causa bajo análisis a pesar de no haber ejercido en su oportunidad el recurso de apelación respectivo, por lo que debe admitirse la aludida adhesión. Así se declara.
Resuelto lo anterior, corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las denuncias planteadas por el apoderado judicial de la contribuyente en la fundamentación de la apelación y por la representante judicial del Fisco Nacional en su adhesión, respecto a la sentencia dictada el 28 de febrero de 2005 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra tanto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente como por la representante judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a decidir si Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en tres vicios, a saber: i) incongruencia negativa, ii) errónea aplicación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente en razón del tiempo y iii) errónea interpretación de la ley, específicamente del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, aplicable ratione temporis; luego de lo cual de ser desestimados dichos vicios, esta Alzada examinará la procedencia o no del recálculo de las multas impuestas a la contribuyente de autos.
Así delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:
i) Del presunto vicio de incongruencia negativa:
El apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente denuncia, que el fallo apelado se encuentra viciado de nulidad absoluta por incongruencia negativa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo establecido en los artículos 244 y 12 eiusdem.
En tal sentido, sostiene que de la simple lectura del escrito contentivo del recurso contencioso tributario, se colige que el a quo obvió pronunciarse de manera expresa sobre todos los alegatos esgrimidos para solicitar la desaplicación por control difuso de la Resolución Nº 32, dictada por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, en fecha 24 de marzo de 1995 y que, además, tampoco se pronunció sobre el alegato de incompetencia de los presuntos funcionarios públicos que levantaron las actas fiscales que dieron origen a las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo impugnadas.
Por su parte, la representante judicial del Fisco Nacional expresó que el Juez de instancia sí efectuó el análisis de este argumento aplicando el criterio jurisprudencial de esta Sala Político-Administrativa, según el cual se concluye que la aludida Resolución no contraría norma constitucional alguna por lo que no puede ser desaplicada por control difuso de la Constitucionalidad y, adicionalmente, que el entonces Ministro de Hacienda sí delegó en forma inequívoca al Superintendente Nacional Tributario la facultad de organizar técnica, financiera y funcionalmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tal como lo establece el numeral 25 del artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administración Central, vigente para la época en fue dictada la referida Resolución Nº 32.
Ahora bien, de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).
De la norma supra señalada, se desprende el principio de la congruencia, conforme al cual el juez al decidir deberá hacerlo en forma expresa, positiva y precisa con base en lo alegado por las partes, tomando en cuenta las evidencias que surjan de los medios probatorios por ellas aportados, abarcando en su pronunciamiento todos y cada uno de los alegatos expuestos, así como los elementos de convicción generados por las pruebas promovidas a fin de dar cumplimiento al principio de exhaustividad, conforme al cual el juez tiene que decidir sólo y sobre todo lo alegado y probado en autos, sin sacar elementos de convicción no aportados por las partes, ni suplir a éstas en sus argumentos o defensas pues, de lo contrario, el juez crearía un desequilibrio procesal o, lo que es igual, otorgaría ventaja a una de las partes en detrimento de la otra, vulnerando con tal actuación el derecho constitucional de igualdad ante la ley.
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera, dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
En ese orden de ideas, esta Sala mediante sentencias Números 581, 709, 877 y 1.491, de fechas 22 de abril, 14 de mayo, 17 de junio y 7 de octubre de 2003, casos: P.E., C.A., 357 Spa Club C.A., Acumuladores Titán y Y.Y.E.R., C.A., respectivamente; y, más recientemente, la sentencia N° 01423 del 8 de agosto de 2007, caso: Vencemos, C.A., donde se estableció respecto al vicio de incongruencia, lo siguiente:
En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; debe en forma clara y precisa resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; cuya inobservancia en la decisión, (de los supuestos supra indicados), infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso. Manifestándose ésta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio, acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa
En efecto, tal como puede observarse, el criterio de la Sala respecto al vicio de incongruencia negativa, radica en la existencia de un error de concordancia lógica y jurídica entre la pretensión deducida y la sentencia dictada, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes en el proceso, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, omitiendo el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos se evidencia que, efectivamente, ha sido criterio jurisprudencial de esta Sala Político-Administrativa, que la mencionada Resolución N° 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Carta Magna, ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, por cuanto fue dictada por disposición del Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para las Finanzas), en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y en virtud de ello es que el Superintendente emite tal resolución (Vid. Sentencia Nº 01088 de fecha 20 de junio de 2007; caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A.).
Igualmente, esta M.I. reitera que siendo improcedente la desaplicación de la Resolución Nº 32 por inconstitucional, tampoco resulta jurídicamente viable la alegada incompetencia de los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta competencias organizativa y funcional derivadas de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional; tal como se ha afirmado en los fallos antes mencionados.
Al ser así, debe concluirse que el Juzgador de instancia al haber fundamentado su decisión en este criterio sí cumplió con la obligación de proveer respecto de las denuncias formuladas por la contribuyente, relativas a la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32 y a la supuesta incompetencia de los funcionarios públicos que suscribieron las Actas Fiscales recurridas; garantizando, además, la uniformidad jurisprudencial que debe imperar en la jurisdicción contencioso tributaria, razón por la cual se desestima el alegato de la parte apelante relativo a la incongruencia negativa por el motivo examinado. Así se declara.
Por otra parte, denuncia el apoderado judicial de la contribuyente que el Tribunal de la causa también habría incurrido en el vicio de incongruencia negativa, “al no pronunciarse de manera expresa en el cuerpo de la decisión definitiva de fecha 28 de febrero de 2005, sobre los argumentos expuestos por esta representación”, relativos a la improcedencia de las multas aplicadas a su representada conforme al contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994 aplicable ratione temporis, sobre las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 eiusdem, y sobre la circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria de la contribuyente relativa a la reiteración.
Al respecto, de la revisión de las actas procesales (folios 240 al 271), se observa que el a quo en la sentencia apelada circunscribió su pronunciamiento sobre las sanciones a las siguientes consideraciones:
El juez descarta la pretensión de la contribuyente de que el reparo fue efectuado exclusivamente en los datos por ella aportados de conformidad con las evidencias contenidas en las actas de reparo que corren insertas en los folios 199 y siguientes de la pieza primera se desprende constancias de una verdadera investigación tributaria, analizando cuentas y circunstancias que no necesariamente fueron obtenidas de la declaración de rentas, tales como gastos sin retención o comprobación, rebajas por nuevas inversiones no verificadas, análisis de las cuentas y todo un procedimiento complejo de verificación que no puede clasificarse como resultado de los datos suministrados en la declaración de rentas. Así se decide.
Así, se advierte que ciertamente el fallo apelado en su parte motiva analizó en forma genérica las sanciones de multa impuestas conforme al contenido del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (pretensión hecha valer por la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario, folios 01 al 79 del expediente judicial), toda vez que al concluir que no se configuraba la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por la recurrente, la consecuencia lógica era también la procedencia de la multa por contravención.
Sin embargo, el Tribunal de instancia omitió pronunciarse sobre las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 eiusdem, y sobre la circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria de la sociedad mercantil recurrente relativa a la reiteración.
En tal virtud, a juicio de esta Alzada la sentencia apelada incurrió en el alegado vicio de incongruencia negativa, pues si bien no se configuró defecto alguno en la exposición de los términos en que quedó presentado el objeto de la litis, sí se observa una evidente omisión de decisión sobre circunstancias atenuantes y la agravante de la responsabilidad penal tributaria, lo cual afecta la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la decisión proferida por el Juez. En consecuencia, debe declararse procedente el alegato esgrimido por el representante judicial de la sociedad mercantil recurrente respecto a este particular.
En fuerza de lo anterior, por cuanto la sentencia definitiva N° 0101 de fecha 28 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, se encuentra viciada de incongruencia negativa, se anula a tenor de lo dispuesto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.
En este orden de ideas, se tendría ahora que dilucidar los argumentos expuestos por la representación fiscal en su escrito de adhesión a la apelación del contribuyente. No obstante, en razón de la declaratoria de nulidad que antecede resulta inoficioso para esta Sala pronunciarse sobre esos alegatos y, de conformidad con lo establecido en el artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, entrar a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido.
Al respecto, esta M.I. con el fin de un mejor análisis y comprensión del asunto considera pertinente analizar las denuncias hechas por los apoderados judiciales de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, en el orden siguiente:
- Incompetencia tanto de los funcionarios como de los órganos de los cuales emanaron los actos administrativos impugnados.
- Improcedencia del rechazo de gastos por falta de comprobación.
- Improcedencia del rechazo de gastos por falta de retención o retención parcial del impuesto sobre la renta por inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, así como el rechazo de deducciones previsto en la norma antes mencionada.
- Improcedencia de la responsabilidad solidaria de ELECENTRO como responsable directo del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención e improcedencia de las multas impuestas a la contribuyente de conformidad con lo establecido en los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994.
- La procedencia del traslado de pérdidas originadas del ajuste por inflación.
- Improcedencia del rechazo de las rebajas por nuevas inversiones.
- De la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
- Multas impuestas con fundamento al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.
- Improcedencia de la circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria relativa a la reiteración.
- Procedencia de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria prevista en los numerales 2, 3 y 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
- Incompetencia tanto del Órgano como de los funcionarios de los cuales emanaron los actos administrativos impugnados.
Los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente denuncian, que los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artículo 138 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que fueron dictados por autoridades manifiestamente incompetentes.
Por lo que, solicitan la desaplicación por control difuso de la mencionada Resolución Nº 32 dictada por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, en fecha 24 de marzo de 1995 y, que además se declare la incompetencia de los presuntos funcionarios públicos que levantaron las actas fiscales que dieron origen a las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo impugnadas.
Sobre este particular, esta Sala reproduce el análisis realizado en el presente fallo en la oportunidad de resolver el vicio de incongruencia negativa alegado por la representación judicial de la empresa contribuyente, en el sentido de que la mencionada Resolución 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Constitución vigente, ni incompetentes los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario. Así se declara.
Con respecto a los gastos incluidos en el concepto Alícuota Casa Matriz, manifiestan que dichos egresos han sido efectivamente causados en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, no siendo imputables al costo, son normales, necesarios y se efectuaron en el país con el objeto de producir enriquecimiento, por lo tanto, de conformidad con lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 vigente ratione temporis, su representada tiene derecho a la deducción de dichos gastos con la finalidad de determinar su enriquecimiento neto gravable, para poder establecer su capacidad contributiva.
Exponen, que el Tribunal de la causa deberá admitir como deducibles del ingreso bruto de su representada “los egresos objetados por la Administración Tributaria para los ejercicios fiscales de 1996, 1997, 1998 y 1999, por falta de comprobación; no permitirle la prueba de dichos egresos a través de medios diferentes al comprobante contable o contrato escrito, sería proceder en violación directa de derechos y garantías consagrados en la Constitución de la República Bolivariana, como lo son la justicia tributaria, capacidad contributiva y la no confiscatorieadad”.
Ahora bien, del análisis del expediente se observa que para los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1996, 1997, 1998 y 1999, la contribuyente solicitó deducciones del impuesto sobre la renta por concepto de gastos deducidos por “la casa matriz” equivalentes a Bs. 4.856.444.794,00, Bs. 10.410.208.495,00, Bs. 8.558.350.580,00, y Bs. 18.382.834.579,00, respectivamente. Sin embargo, la Administración Tributaria al momento de revisar el rubro de deducciones de la cuenta por impuesto sobre la renta, determinó que tales gastos no se encontraban debidamente apoyados en los comprobantes respectivos, por cuanto no revestían los requisitos legales exigidos por el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.
En este sentido, indica la contribuyente que el mencionado artículo sólo contiene reglas de control fiscal pero que en ningún momento puede la Administración rechazar una deducción en base a dichas disposiciones, por cuanto los únicos requisitos exigidos en la ley para que un gasto sea deducible son: que esté causado, que sea normal y necesario, hecho en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento.
Sobre este particular, el artículo 82 de la citada ley, dispone lo siguiente:
Artículo 82: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes, activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.
La norma antes transcrita regula las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta; en concreción de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con el fin de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.
De esta forma, la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. En tal sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la deducibilidad del gasto fueron cumplidas.
Así, de las actas procesales, se observa que la contribuyente de autos para constatar sus gastos deducidos por “la casa matriz” se basó en una experticia contable a fin de demostrar que tales gastos sí fueron erogados pues corresponden a la alícuota de 10% asignada por la Casa Matriz (CADAFE), a sus filiales.
No obstante lo anterior, advierte esta Sala que, los mencionados gastos son simplemente una alícuota para cubrir los gastos de la casa matriz, conocidos también como costos de funcionamiento, motivo por el cual la pretensión de la contribuyente de calificarlos como “gastos no reembolsables” debe desestimarse, toda vez que el pago hecho a CADAFE por tal concepto es una suma global -calculada en 10% de los ingresos brutos- no identificada con un gasto en particular.
Aunado a ello, no pasa inadvertido para esta M.I. que, conforme al MEMO Nº 14233-023 de fecha 02 de marzo de 1998, remitido por el Jefe de División de Presupuesto a la Dirección de Coordinación Contable de CADADE, la mencionada alícuota debe ser contabilizada como “…gastos en la subcuenta 443 de la ERDC, los costos que se le imputan por concepto de alícuota para la Casa Matriz, así como también, que una cantidad equivalente se refleje como ingreso por transferencias en la Casa Matriz…”. (Folios 76 y 77, pieza décima sexta).
Al ser así, emerge claro que CADAFE, registra estas partidas como ingresos y sus filiales -entre ellas, ELECENTRO- como gastos; y aún en ausencia de un verdadero contrato de regalías, es indudable que existe la obligación de reflejar contablemente el egreso por parte de ELECENTRO.
En conclusión, si bien es cierto que de autos puede constatarse que la casa matriz recibió de la contribuyente los montos clasificados como gastos en la subcuenta 443 para los años 1996, 1997, 1998 y 1999, no lo es menos que, la sociedad mercantil reparada nunca demostró mediante comprobantes haber efectuado la retención de impuesto sobre la renta de la mencionada alícuota, a lo que estaba obligada por el carácter normal y necesario del gasto para poder deducirlo -como de hecho lo hizo- en su declaración de impuesto sobre la renta.
Por tal motivo, esta Sala debe desestimar el alegato efectuado por la representación judicial del contribuyente relativo a la improcedencia del rechazo de gastos por falta de comprobación. Así se declara.
- Improcedencia del rechazo de gastos por falta de retención o retención parcial del impuesto sobre la renta por inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Afirman los recurrentes, que la Administración Tributaria rechazó las cantidades de Bs. 278.943.230,52 del total de gastos declarados por su mandante para el ejercicio fiscal 1998 (Bs. 97.235.863.589,00), relacionado al concepto de Servicios Varios y Alquiler de Inmuebles y Bs. 529.668.647,00 del total de gastos declarados por su representada para el ejercicio fiscal 1999 (Bs. 122.107.262.130,00) correspondiente al rubro de Servicios Varios, por cuanto no había efectuado la retención al momento del pago o abono en cuenta de conformidad con lo previsto en los numerales 11 y 13 del artículo 9 del Decreto N° 1808 de fecha 23 de abril de 1997.
En consecuencia, solicitan al Tribunal a quo desaplique por inconstitucional el aludido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994 aplicable ratione temporis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
En el supuesto negado de desecharse lo anteriormente expuesto, solicitan la aplicación del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, disposición mediante la cual se deroga las normas sobre infracciones establecidas en las demás leyes tributarias.
Al respecto, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable al caso de autos y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo al beneficio fiscal de las deducciones previstas en el mencionado parágrafo sexto, el cual dispone lo siguiente:
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, ésta se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan los textos normativos (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
En tal sentido, la norma prevista en el precitado artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto la obligación de retener y enterar el impuesto exigido por la Ley, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
Por lo tanto, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
De tal manera que pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre el supuesto de que no obstante ocurrir el hecho imponible no se exige la obligación, por no tener el contribuyente capacidad económica.
Así, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, Caso: Inversiones Branfema, S.A., en el sentido de que “la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, tal y como fue advertido en el presente caso por el ente contralor, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción”.
En el mismo orden de ideas, esta M.I. observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el expresado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
Por otra parte, respecto al principio de no confiscatoriedad del tributo, este Supremo Tribunal ha sostenido en anteriores oportunidades, específicamente en sentencia Nº 01626 de fecha 22 de octubre de 2003 (Caso: C.A., Seagrams de Margarita), que éste encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad del sujeto para contribuir con las cargas públicas.
Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y su derecho de propiedad.
No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios a objeto de alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario sobre disposiciones punitivas en materia tributaria.
Sobre la base de lo indicado, considera esta Sala que la norma prevista en el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley, ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley. En consecuencia, esta Sala desecha el alegato de la representación judicial de la empresa contribuyente respecto a la declaratoria de violación del principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Así se declara.
Sostienen los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente, que la Administración Tributaria en ningún momento demostró la solidaridad de su representada como responsable directo del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención, teniendo la carga probatoria a la cual estaba obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.354 del Código Civil, en concordancia con el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, por lo tanto, afirman que mal puede la Administración exigir el pago de dicha obligación.
Arguye, que como lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal, en este caso dada la improcedencia de la determinación del impuesto dejado de retener o retenido parcialmente efectuada por la Administración en los actos administrativos impugnados con base en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario; las multas aplicadas a su representada con fundamento en los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario, en su condición de agente de retención, también resultan improcedentes.
Al respecto, esta Sala estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, el cual establece lo siguiente:
Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizar éste la retención.
En tal sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria, en la Resolución GJT-DRAJ-2003-A-2435, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente, al efectuar la retención de impuesto a la que estaba obligada por concepto honorarios profesionales aplicando una tarifa menor a la establecida en el artículo 9, numeral 1, literal b) del Decreto Reglamentario Nº 1808, vigente para el ejercicio investigado.
Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado conforme al artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, se reduce a la verificación de la retención parcial por parte de la sociedad mercantil contribuyente, por lo que la norma aplicable para la sociedad mercantil fiscalizada es la parte in fine del referido artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado, el cual señala:
2.- RETENCIONES EFECTUADAS EN FORMA PARCIAL.
Al respecto, se dejó constancia, que la empresa practicó la retención de impuesto a que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta de la cantidad de Bs. 72.236.315,00, por concepto de Honorarios profesionales, aplicando una tarifa menor a la establecida en el artículo 9 numeral 1, literal ‘b’, del Decreto Reglamentario (sic) Nº 1.808, vigente para el ejercicio investigado.
Motivo por el cual, se procedió a la determinación del impuesto como Responsable solidario, conforme lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de Bs. 13.930.473,00…
Visto lo anterior, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base a lo dispuesto en el artículo 9 numeral 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones contenido en el Decreto Nº 1.808, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 36.203 del 12 de mayo de 1997, que desarrolla de manera integral el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, así como de las personas y partidas sujetas a retención, se deduce entonces que la condición de contribuyente de las personas jurídicas, consorcios o comunidades que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada se encontraba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 0374 del 1° de marzo de 2007, caso: GEOSERVICES, S.A.).
Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir su cumplimiento a cualquiera de los dos obligados; por lo que se desecha el argumento esgrimido por la sociedad de comercio contribuyente, según el cual la Administración Tributaria debía demostrar primero la solidaridad de la empresa recurrente como responsable directo del pago del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención. Así se declara.
En consecuencia, a juicio de esta M.I. resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a dicha sociedad de comercio en la cantidad de Bs. 13.930.473,00, por haber retenido un monto menor a la cantidad legal y reglamentariamente establecida, respecto al pago de Honorarios Profesionales. Así se declara.
En cuanto a la multa impuesta a ELECENTRO, en su condición de responsable solidario, de conformidad con los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, como consecuencia del reparo formulado bajo el rubro Honorarios Profesionales, por la cantidad de Bs. 13.930.473,00; debe esta Sala, una vez ratificada como ha sido la procedencia del referido reparo, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicho concepto, ratificar igualmente la procedencia de la multa; aunado al hecho de que la contribuyente no aportó elemento alguno para desvirtuarla. Así se declara.
5.- La procedencia del traslado de pérdidas originadas del ajuste por inflación.
Sobre este punto, resulta oportuno destacar que la Administración Tributaria declaró improcedente el traslado de pérdidas diferentes a las originadas de la explotación del objeto social de la contribuyente para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1998, por considerar que “el traslado de pérdidas del ajuste por inflación, atendiendo a la sanas reglas de interpretación exige una disposición precisa que lo consagre, pues en su ausencia no puede concederse el traspaso de dichas pérdidas por cuanto se estaría renunciando a posibles ingresos fiscales, sin estar debidamente autorizados”.
A tal efecto, corresponde determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la Administración Tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.
De la revisión de las actas que cursan en el expediente -folios 81 al 96, pieza tercera- se evidencia que, el objeto principal de la contribuyente de autos es la generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica.
En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:
Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:
Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece
Al respecto, esta Sala considera oportuno transcribir el criterio asumido en Sentencia N° 01165 dictada el 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., donde se estableció lo siguiente:
...Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o si es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos, deducciones y los ajustes por inflación.
En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.
En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen consecuencias o efectos que se traducen en las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.
Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes trascrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria
Conforme a la sentencia parcialmente transcrita, esta Sala observa que, en el caso de autos, la Administración Tributaria considera que la contribuyente no puede trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis. A tal efecto, como antes se indicó, quedó constatado de la revisión del expediente que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la “generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica”, es decir, la explotación de un negocio industrial.
En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, del estudio de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Con lo cual se ratifica el criterio sostenido por esta Sala en sus decisiones Nros. 01165, 01162 y 00754 de fechas 25 de septiembre de 2002, 31 de agosto de 2004 y 17 de mayo de 2007, respectivamente.
Al ser así, considera esta M.I. procedente los argumentos expuestos por la representación judicial de la contribuyente, relativos al traslado de pérdidas por ajuste por inflación. Así se declara.
Consideran los recurrentes, que la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1995, al considerar que el beneficio de rebajas por nuevas inversiones no es aplicable para empresas de servicios.
Por otra parte, arguyen que la actividad de generación y distribución de energía es una actividad industrial y a tal efecto señalan el contenido del artículo 1° de la Ley Orgánica que regula las actividades del sector eléctrico nacional.
Ahora bien, esta Sala considera necesario transcribir el contenido del aludido artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 aplicable al presente caso ratione tamporis, el cual dispone lo siguiente:
Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas a la de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá la rebaja, en iguales condiciones a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades turísticas.
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados a mejorar y desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo se encuentren efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta
De la norma antes transcrita, se desprende con claridad que a los fines de concederse la rebaja objeto de análisis, la inversión debe ser llevada a cabo por un contribuyente dedicado a la agricultura, la ganadería, la pesca o cualquier otra actividad industrial o agroindustrial que no sea la de hidrocarburos.
Ahora bien, como precedentemente quedó establecido, el objeto social de la sociedad mercantil recurrente es la “generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica”, esto es, la explotación de un negocio industrial distinto las actividades contempladas en el artículo 1º del Decreto con fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.323 de fecha 13 de noviembre de 2001.
De esta forma, aprecia la Sala que efectivamente fue demostrado que la inversión llevada a cabo por la contribuyente cumplía con la condición antes referida, al haberse comprobado que su actividad de explotación no está vinculada con la industria de los hidrocarburos.
Al ser así, debe esta Alzada declarar procedente el alegato realizado por la representación judicial de ELECENTRO, por lo que se anula el pronunciamiento de la Administración Tributaria referente a la improcedencia de la rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio fiscal objeto de fiscalización. Así se declara.
En lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 aplicable en razón de su vigencia temporal, relativa a que el reparo se formuló con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración; resulta oportuno traer a colación y reiterar el criterio jurisprudencial sostenido en la sentencia Nº 2.209 publicada en fecha 21 de noviembre de 2000, Caso: Motores Cagua, C.A., en la que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:
(…) En este contexto, es preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente en la oportunidad en que se realizó la determinación tributaria impugnada y se impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su artículo 71, literal c, remite a ‘cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las sanciones tributarias’, lo cual hace aplicable la eximente de responsabilidad supra citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados diferidos).
Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.
En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.
De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.
Cabe observar que, de los recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300 H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al 35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto de ‘intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta’, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37, correspondientes a ‘intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos’, mediante la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986 (folios 43 al 45).
En consecuencia, resulta evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de 1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.(…)
Con vista a lo expresado, considera esta Alzada que, en el caso de autos la Administración Tributaria formuló reparos en materia de impuesto sobre la renta derivado del hecho que la contribuyente había omitido en su declaración ingresos, costos y gastos; lo cual hizo a los funcionarios actuantes solicitar a la sociedad de comercio investigada libros, registros y demás documentos con el objeto de verificar las diferencias resultantes.
De esta forma, habiéndose evidenciando que la actuación fiscal se derivó de los datos aportados en las propias declaraciones de impuesto sobre la renta de la contribuyente, esta M.I. advierte que se ha configurado la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada. Así se declara.
Ahora bien, declarado procedente como ha sido el alegato esgrimido por los representantes judiciales de la sociedad mercantil recurrente relativo a eximente de la responsabilidad penal tributaria, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedentes las sanciones impuestas a la contribuyente por el Fisco Nacional, con fundamento en las normas previstas en los artículos 97 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa multa por contravención y circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria por reiteración de la infracción, respectivamente. Así se declara.
Igualmente, como consecuencia de la anterior declaratoria resulta inoficioso pronunciarse acerca de la procedencia de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria prevista en los numerales 2, 3 y 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Como corolario de todo lo anterior, esta Sala Político Administrativa declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil ELECENTRO, en consecuencia, quedan firmes los actos administrativos contenidos en las Resoluciones signadas con las letras y números GJT-DRAJ-2003-A-2435 y GJT-DRAJ-2003-A-2528 de fechas 29 de agosto y 08 de septiembre de 2003, respectivamente, emanadas de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se declaró sin lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la aludida contribuyente contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas con las letras y números RCE-SM-ASA-2001-000052 y RCE-SM-ASA-2001-000053 de fechas 11 y 13 de diciembre de 2001, en ese orden, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administraciñón Aduanera y Tributaria (SENIAT); en cuanto a lo siguiente: i) gastos por falta de comprobación; ii) gastos por falta de retención o retención parcial; iii) responsabilidad solidaria de la contribuyente en su condición de agente de retención; iv) sanciones de multas aplicadas a la contribuyente de conformidad con los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994; y se anulan de los aludidos actos los puntos que a continuación se indican: i) el traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación; ii) las rebajas por nuevas inversiones; iii) multas aplicadas con fundamento al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; iv) la agravante por reiteración de la infracción de las multas antes mencionadas. Así, finalmente se declara.
1) CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la contribuyente COMPAÑÍA ANÓNIMA ELECTRICIDAD DEL CENTRO (ELECENTRO) contra la sentencia definitiva N° 0101 de fecha 28 de febrero de 2005, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
2) NULA la sentencia apelada, al haberse configurado el vicio de incongruencia negativa previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, resulta inoficioso pronunciarse respecto de la apelación adhesiva ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la mencionada sentencia.
3) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad mercantil recurrente, en consecuencia, quedan FIRMES los actos administrativos contenidos en las Resoluciones signadas con las letras y números GJT-DRAJ-2003-A-2435 y GJT-DRAJ-2003-A-2528 de fechas 29 de agosto y 08 de septiembre de 2003, respectivamente, emanadas de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se declaró sin lugar los recursos jerárquicos interpuestos por la aludida contribuyente contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas con las letras y números RCE-SM-ASA-2001-000052 y RCE-SM-ASA-2001-000053 de fechas 11 y 13 de diciembre de 2001, en ese orden, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cuanto a lo siguiente: i) gastos por falta de comprobación; ii) gastos por falta de retención o retención parcial; iii) responsabilidad solidaria de la contribuyente en su condición de agente de retención; y iv) sanciones de multas aplicadas a la contribuyente de conformidad con los artículos 99 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1994; y se ANULAN los mencionados actos administrativos en lo concerniente a: i) el traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación; ii) las rebajas por nuevas inversiones; iii) sanciones de multas aplicadas a la contribuyente de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; y iv) la circunstancia agravante de la responsabilidad penal tributaria de la contribuyente por reiteración de la infracción. En consecuencia, se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevos actos administrativos, así como las correlativas planillas de liquidación, conforme a lo señalado en la parte motiva del presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de marzo del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.
En cinco (05) de marzo del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00275.
Decisión de Tribunal Segundo de Primera Instancia en Funciones de Control de Sucre (Extensión Carupano), de 21 de Marzo de 2012