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Timestamp: 2016-10-25 08:33:22
Document Index: 208300576

Matched Legal Cases: ['BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 21']

94 I 46464. Urteil vom 14. Juni 1968 i.S. X. gegen Wehrsteuer Rekurskommission des Kantons Z�rich.
Imp�t pour la d�fense nationale sur le b�n�fice obtenu, dans l'exploitation d'une entreprise astreinte � tenir des livres, par l'ali�nation de biens (art. 21 al. 1 lettre d AIN). Crit�res de distinction entre la fortune priv�e et la fortune commerciale de celui qui exploite une entreprise sous la forme individuelle. Faits � partir de page 464
A.- X. f�hrt in A. eine Werkst�tte f�r Pr�zisionsmechanik und Maschinenbau, die er seit anfangs 1962 in einem ihm geh�renden Neubau untergebracht hat. Am 5. April 1960 kaufte X. in der Gemeinde B. drei Parzellen Land von zusammen 16'875 m2 zum Preise von Fr. 180'000.--. Dazu erwarb er am 1. Juni 1962 eine weitere angrenzende Parzelle von 3'203 m2 f�r Fr. 145'000.--. Bereits am 17. Juli 1962 verkaufte X. die vier Parzellen Land der Gemeinde B. f�r den Betrag von Fr. 1'124,368.--, wobei die Grundst�ckgewinn- und die Hand�nderungssteuer von der K�uferin �bernommen wurden.BGE 94 I 464 S. 465
B.- Die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Z�rich betrachtete den Gewinn von Fr. 1'166,377.-- (inkl. die Steuerbetr�ge), den X. durch den Landverkauf an die Gemeinde B. erzielt hatte, als Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB und erfasste ihn bei der Wehrsteuerveranlagung 12. Periode (Berechnungsjahre 1961/62) als steuerpflichtiges Einkommen. Unter Ber�cksichtigung der �brigen Eink�nfte und der zugelassenen Abz�ge gelangte sie zu einem durchschnittlichen steuerbaren Einkommen von Fr. 818'300.--.
Die von X. gegen die Besteuerung des Kapitalgewinnes erhobene Einsprache wurde von der kantonalen Wehrsteuerverwaltung abgewiesen. Daraufhin reichte er bei der Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich eine Beschwerde ein und beantragte, das wehrsteuerpflichtige Einkommen sei auf Fr. 240'782.-- festzusetzen, weil die verkauften Grundst�cke in B. nicht zu seinem Gesch�fts-, sondern zu seinem Privatverm�gen geh�rt h�tten.
Die kantonale Wehrsteuer-Rekurskommission wies die Beschwerde mit Entscheid vom 13. September 1967 ebenfalls ab. Sie war zum Schluss gekommen, dass die Grundst�cke, die X. in B. besessen hatte, Gesch�ftsverm�gen gebildet h�tten. Darauf deute schon die Tatsache hin, dass die Liegenschaften in die Gesch�ftsbuchhaltung aufgenommen worden seien, wodurch die Kreditw�rdigkeit des Unternehmens erheblich gestiegen sei; denn durch die Aufnahme in die Bilanz sei der Grundbesitz der buchm�ssigen Kontrolle durch die kreditgew�hrenden Banken zug�nglich gemacht worden. Der Vergleich der Bankkonten des Beschwerdef�hrers Ende 1960 und Ende 1962 ergebe �berdies, dass w�hrend der Bauzeit der neuen Fabrik in A. eine beachtenswerte Erweiterung der Kreditbasis des Betriebes eingetreten sei, die ohne Zweifel durch den Landkauf in B. mitbedingt sei. Ferner sei der Kauf der Liegenschaften unbestrittenermassen aus Mitteln der Unternehmung und mit Bankgeldern finanziert worden.
C.- X. f�hrt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der kantonalen Wehrsteuer-Rekurskommission sei aufzuheben und der Wehrsteuereinsch�tzung 12. Periode sei ein Einkommen von Fr. 235'100.-- zugrunde zu legen. Dieser Betrag ergebe sich, wenn der in B. erzielte Grundst�ckgewinn von Fr. 700'566.-- ohne die von der K�uferin BGE 94 I 464 S. 466�bernommenen Steuerbetr�ge aus dem wehrsteuerpflichtigen Einkommen ausgeschieden werde.
D.- Die Wehrsteuer-Rekurskommission und die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Z�rich, die sich auf eine Vernehmlassung der Einsch�tzungsabteilung 5 des kantonalen Steueramtes st�tzt, sowie die Eidg. Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.
1. Gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB geh�ren zum wehrsteuerpflichtigen Einkommen Kapitalgewinne, die im Betrieb eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens bei der Ver�usserung oder Verwertung von Verm�gensst�cken erzielt werden. Ein Kapitalgewinn ist dem Betrieb zuzurechnen, wenn er in dessen Gesch�ftsverm�gen entstanden ist. Die ver�usserten oder verwerteten Gegenst�nde m�ssen zu diesem Verm�gen geh�rt haben. Waren sie Privatverm�gen, so ist der bei ihrer Ver�usserung oder Verwertung erzielte Gewinn der Wehrsteuer f�r Einkommen nicht unterworfen (BGE 93 I 364 Erw. 1).
Bereitet die Zuteilung eines Verm�gensgegenstandes zum Gesch�fts- oder Privatverm�gen Schwierigkeiten, ist dar�ber nach der Gesamtheit der tats�chlichen Verh�ltnisse zu entscheiden (BGE 93 I 358 Erw. 3 und 364 Erw. 1 mit Verweisungen). Das Bundesgericht hat in BGE 70 I 261 erkannt, die Zuweisung eines Aktivums zum Gesch�ftsverm�gen rechtfertige sich regelm�ssig dann, wenn es aus Mitteln des Gesch�fts oder f�r gesch�ftliche Zwecke erworben worden ist, weiter auch dann, wenn es dem Gesch�ftsbetrieb tats�chlich dient, sei es unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Pfand f�r Gesch�ftsschulden, sei es mittelbar durch seinen Wert, als notwendiges Betriebskapital oder als Reserve, sofern und soweit eine solche nach Art und Umfang des Gesch�fts erforderlich oder doch �blich ist.
Diese Umschreibung ist insofern zu pr�zisieren, als das entscheidende Kriterium f�r die Zuteilung eines Verm�genswertes zum Gesch�ftsverm�gen darin erblickt werden muss, dass dieser f�r Gesch�ftszwecke erworben worden ist und dem Gesch�fte tats�chlich dient. Ist der Wert dem Betrieb nur mittelbar dienstbar, so ist bei der Unterscheidung zwischen Gesch�fts- und Privatverm�gen jedoch Vorsicht am Platz. Z.B. BGE 94 I 464 S. 467bedingt der Umstand, dass ein Aktivum eine Reserve f�r den Betrieb darstellt, noch nicht seine �berf�hrung ins Gesch�ftsverm�gen; denn das gesamte Privatverm�gen eines Einzelkaufmanns bildet stets eine Reserve f�r das Gesch�ft und erh�ht den Kredit des Betriebsinhabers. Ebensowenig wird ein Verm�gensgegenstand zu Gesch�ftsverm�gen, wenn der Erl�s aus seinem Verkauf dem Betrieb zur Verf�gung gestellt wird. Dies bedeutet lediglich eine Privateinlage, wobei bisheriges Privatverm�gen in das Gesch�ft eingebracht wird, das aber dadurch nicht r�ckwirkend zu Gesch�ftsverm�gen wird, sofern nicht die Mittel zum Ankauf bereits aus dem Gesch�ft stammten.
In dem Urteil vom 12. September 1967 i.S. Hug erkl�rte das Bundesgericht, dem Kriterium der Herkunft der Mittel sei eher subsidi�re Bedeutung beizulegen. Dieses Kriterium wurde auch in der Praxis kantonaler Instanzen zur�ckgestellt und im Schrifttum vereinzelt als untauglich bezeichnet (vgl. THALMANN, Die Abgrenzung von Privat- und Gesch�ftsverm�gen in der neueren schweizerischen Rechtsprechung, ASA Bd. 33 S. 81 ff., namentlich 84/85). Tats�chlich l�sst der Umstand, dass ein Verm�genswert mit Mitteln aus dem Gesch�ftsbetrieb erworben wurde, f�r sich allein genommen das betr. Aktivum nicht zum Bestandteil des Gesch�ftsverm�gens werden. Bei einer Privatentnahme beispielsweise stammen die Mittel ebenfalls aus dem Gesch�ftsbetrieb, und trotzdem entsteht dabei Privatverm�gen, sofern das betr. Aktivum dauernd aus dem Gesch�ft ausscheidet.
2. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdef�hrer ein buchf�hrungspflichtiges Unternehmen besitzt und bei der Ver�usserung der Grundst�cke in B. einen Kapitalgewinn von Fr. 1'166,377.-- erzielt hat. Streitig ist hingegen, ob die mit Gewinn verkauften Liegenschaften zu seinem Gesch�ftsverm�gen geh�rt haben.
Die Zuteilung des unbebauten Landes in B. zum Gesch�fts- oder zum Privatverm�gen ergibt sich nicht ohne weiteres schon aus dessen �usserer Beschaffenheit. Der Beschwerdef�hrer hat zwar die Liegenschaften unmittelbar nach dem Kauf in die Gesch�ftsbuchhaltung aufgenommen. Das Bundesgericht hat schon verschiedentlich festgehalten, dass der Wille des Steuerpflichtigen, wie er namentlich in der buchm�ssigen Behandlung, in der Aufnahme eines Gegenstandes in die Gesch�ftsb�cher BGE 94 I 464 S. 468und in der Ausscheidung aus diesen zum Ausdruck kommt, in der Regel ein gewichtiges Indiz f�r die steuerliche Zuteilung sein werde (BGE 70 I 261; ASA Bd. 28 S. 450 und 454, Bd. 29 S. 239, Bd. 30 S. 133 und Bd. 31 S. 137). Dies gilt jedoch nur unter der Voraussetzung, dass die Buchhaltung nicht das gesamte Verm�gen des Steuerpflichtigen, sondern nur sein Gesch�ftsverm�gen umfasst. Im vorliegenden Fall steht fest, dass der Beschwerdef�hrer sowohl sein Gesch�fts- wie auch sein Privatverm�gen in die Gesch�ftsbuchhaltung aufgenommen hat. So erscheint beispielsweise auch das Ferienhaus im Tessin, das zweifellos zum Privatverm�gen geh�rt, in der Buchhaltung. Die buchm�ssige Behandlung der umstrittenen Liegenschaften kann daher hier nicht als Indiz f�r ihre Zugeh�rigkeit zum Gesch�ftsverm�gen betrachtet werden.
Die Eidg. Steuerverwaltung weist in ihrer Vernehmlassung zur Beschwerde darauf hin, dass der Beschwerdef�hrer den aus dem Landverkauf in B. erzielten Gewinn verbucht habe, indem er sein Gesch�ftskapital entsprechend vergr�ssert habe. Die dadurch bewirkte erhebliche Erh�hung des Kapitalkontos habe zweifellos eine Steigerung der Kreditw�rdigkeit des Unternehmens zur Folge gehabt. Auch aus diesem Umstand zieht die Steuerverwaltung den Schluss, dass der Gewinn als wehrsteuerpflichtig zu erkl�ren sei. Hier steht jedoch die Zugeh�rigkeit der noch unverkauften Liegenschaften zum Gesch�ftsverm�gen und nicht des aus ihnen erzielten Erl�ses zur Diskussion. Es ist daher unerheblich, dass durch den Verkauf der Kredit der Unternehmung vergr�ssert worden ist.
Der Beschwerdef�hrer h�lt der Argumentation der Steuerverwaltung �berdies entgegen, er habe sich der Z�rcher Kantonalbank gegen�ber weder bei der Er�ffnung des Baukredites noch bei dessen Umwandlung in Hypotheken auf seinem Fabrikneubau �ber seine finanzielle Lage ausweisen m�ssen. Die Bank habe vom Kauf und Verkauf des Landes in B. �berhaupt nie Kenntnis gehabt. Den Baukredit habe sie allein gest�tzt auf die Sicherheit, die das zu �berbauende Land geboten habe, gew�hrt. Um seine Darstellung zu beweisen, beruft sich der Beschwerdef�hrer auf ein Schreiben der Z�rcher Kantonalbank vom 11. Juli 1960. Darin erkl�rt die Bank, dass sie nach Pr�fung der ihr zur Verf�gung gestellten Unterlagen dem Begehren um einen Baukredit von Fr. 2'800,000.-- entsprechen werde. Sie erw�hnt die von ihr gepr�ften Unterlagen BGE 94 I 464 S. 469nicht im einzelnen. Die Eidg. Steuerverwaltung bemerkt hiezu in ihrer Vernehmlassung, dass eine Bank einen Kredit in dieser H�he kaum gew�hren w�rde, ohne vorher die Bilanzen des Gesuchstellers zu begutachten. Selbstverst�ndlich wird eine Bank bei jeder Kreditgew�hrung an einen Einzelkaufmann dessen Gesamtverm�gen mit in Betracht ziehen. Doch kann dieser Umstand allein noch nicht gen�gen, um das Privat- in Gesch�ftsverm�gen umzuwandeln, sonst w�rde derjenige Kaufmann, der mit Bankkrediten arbeitet, gegen�ber seinen andern Berufsgenossen benachteiligt, weil er auch den Gewinn aus ver�usserten Privatliegenschaften versteuern m�sste.
Wesentlich ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass die Liegenschaften in B. nicht zur Erh�ltlichmachung des Baukredites verpf�ndet wurden. F�r einen Kredit von Fr. 2'800,000.-- bildeten die drei Landparzellen, die der Beschwerdef�hrer erst kurz vorher zum Preise von Fr. 180'000.-- gekauft hatte, keine wirklich ins Gewicht fallende zus�tzliche Sicherheit; w�re dies der Fall gewesen, so w�re ihre Verpf�ndung verlangt worden. Es ist vielmehr mit dem Beschwerdef�hrer anzunehmen, dass die Z�rcher Kantonalbank im wesentlichen auf die Sicherheit abstellte, die ihr die Unternehmung in A. nach durchgef�hrter �berbauung bot.
Freilich hat das Bundesgericht die erh�hte Kreditf�higkeit des Steuerpflichtigen schon als einen Umstand gewertet, der die Zuteilung gewisser Liegenschaften, die ohnehin dem Gesch�fte dienten, zum Gesch�ftsverm�gen zus�tzlich rechtfertigte (ASA Bd. 28 S. 457 und Bd. 30 S. 136). Dies gilt aber haupts�chlich dann, wenn die Liegenschaften f�r Gesch�ftszwecke verpf�ndet werden. Die erh�hte Kreditf�higkeit dank des zus�tzlichen nichtverpf�ndeten Verm�gens ist f�r die Abgrenzung von Gesch�fts- und Privatverm�gen nur von Bedeutung, wenn konkrete Umst�nde darauf hindeuten, dass ohne diese Werte der Gesch�ftskredit nicht gew�hrt worden w�re. Im vorliegenden Fall sind keine solchen Anzeichen vorhanden. Es ist daher anzunehmen, dass der Liegenschaftenbesitz des Beschwerdef�hrers in B. f�r die Zusprechung des Baukredites von Fr. 2'800,000.-- durch die Z�rcher Kantonalbank nicht entscheidend war und auch im �brigen die Kreditw�rdigkeit des Unternehmens nicht wesentlich beeinflusst hat.
Der Umstand, dass der Beschwerdef�hrer kurze Zeit nach dem Erwerb der drei Landparzellen in B. um einen grossen BGE 94 I 464 S. 470Baukredit nachgesucht hat, spricht auch gegen die Annahme eines betrieblichen Gelegenheitsgesch�ftes, bei welchem Mittel des Gesch�fts kurzfristig zur Erzielung eines Gewinnes eingesetzt werden. Die Mittel werden dabei aus dem Betrieb herausgenommen, um nach kurzer Zeit wieder dahin zur�ckzufliessen. Der Ankauf der Liegenschaften in B. wird kaum der Gesch�ftspolitik der Firma entsprochen haben, sondern d�rfte v�llig losgel�st von den �brigen gesch�ftlichen �berlegungen erfolgt sein.
Der Beschwerdef�hrer macht denn auch geltend, die fraglichen Grundst�cke seien Bestandteile seines Privatverm�gens, weil er sie mit privaten Mitteln erworben habe. Er habe n�mlich Wertschriften, die zu seinem Privatverm�gen geh�rt h�tten, verkauft und den Erl�s von Fr. 300'000.-- f�r den Landkauf in B. verwendet. Hiezu bemerkt die Einsch�tzungsabteilung 5 des kantonalen Steueramtes in ihrer Vernehmlassung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde allerdings, der Beschwerdef�hrer habe am 5. April 1960, als er die drei ersten Landparzellen in B. erwarb, an den Kaufpreis von Fr. 180'000.-- bereits den Betrag von Fr. 116'000.-- geleistet. An den Rest des Kaufpreises von Fr. 64'000.-- habe er bis zum 30. November 1960 kleine Raten von insgesamt Fr. 10'500.-- bezahlt, w�hrend er f�r den Betrag von Fr. 53'500.-- ein Darlehen aufgenommen habe. Da er die erw�hnten Wertschriften, Obligationen der Z�rcher Kantonalbank, erst am 30. April 1960 ver�ussert habe, k�nne er den Landkauf in B. am 5. April 1960 nicht aus ihrem Erl�s bestritten haben. Aus den Bankausz�gen gehe vielmehr hervor, dass der Beschwerdef�hrer den Kauf aller Grundst�cke in B. �ber sein Gesch�ftskonto bei der Schweizerischen Kreditanstalt finanziert habe.
Wie sich die Entrichtung des Kaufpreises f�r die umstrittenen Liegenschaften banktechnisch abwickelte, ist jedoch nicht von Bedeutung. Der Umstand, dass die fraglichen Obligationen erst ca. drei Wochen nach dem Erwerb der Landparzellen verkauft wurden, schliesst nicht aus, dass der Erl�s f�r diesen Zweck verwendet wurde und die Mittel aus dem Gesch�ftskontokorrent lediglich vor�bergehend zur Erlegung des Kaufpreises gedient haben. Vom kantonalen Steueramt wird zwar behauptet, die erw�hnten Obligationen der Z�rcher Kantonalbank h�tten zum Gesch�ftsverm�gen des Beschwerdef�hrers geh�rt; doch ist nicht dargetan, dass sie vor dem Jahre 1959 tats�chlich dem BGE 94 I 464 S. 471Gesch�ftsbetrieb gedient h�tten. Es ist somit nicht nachgewiesen, dass der Landkauf in B. am 5. April 1960 mit Mitteln, die aus dem Gesch�fte stammen, get�tigt worden ist. �berdies kommt dem Kriterium der Herkunft der Mittel - wie oben bereits dargelegt - nur untergeordnete Bedeutung zu. Es f�llt daher auch nicht ins Gewicht, dass der zweite Landkauf in B. am 1. Juni 1962 �ber das Gesch�ftskonto des Beschwerdef�hrers bei der Schweizerischen Kreditanstalt finanziert wurde.
Die Vorinstanz hat auch die Beteiligung von zwei Angestellten des Beschwerdef�hrers am Liegenschaftenkauf und am Verkaufsgewinn als Indiz f�r die Zugeh�rigkeit der Grundst�cke zum Gesch�ftsverm�gen gewertet. Sie h�lt es f�r unwahrscheinlich, dass der Beschwerdef�hrer Dritte an einer privaten Kapitalanlage mit dauerndem Charakter h�tte teilnehmen lassen Daraus schliesst sie, dass es sich beim Landkauf in B. am eine Transaktion handle, die mit kurzfristigen Realisierungsabsichten verbunden gewesen sei und die nicht als eine rein zuf�llige Disposition im Rahmen einer privaten Verm�gensverwaltung gelten k�nne. Diese Argumentation �berzeugt jedoch nicht. Es ist nicht einzusehen, weshalb zwei Angestellte des Beschwerdef�hrers sich nicht an einer privaten Kapitalanlage ihres Arbeitgebers beteiligen k�nnten. Dieser Umstand allein spricht jedenfalls nicht f�r die Zugeh�rigkeit der Liegenschaften zum Gesch�ftsverm�gen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Liegenschaften des Beschwerdef�hrers in B. weder f�r Gesch�ftszwecke erworben worden sind, noch dem Gesch�fte tats�chlich gedient haben. Auch sind zum mindesten die am 5. April 1960 gekauften drei Landparzellen nicht aus Mitteln der Unternehmung angeschafft worden. Ebensowenig liegt gewerbsm�ssiger Liegenschaftenhandel im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB vor. Die Gewerbsm�ssigkeit kann sich einerseits aus der nahen Beziehung des Liegenschaftenhandels zum Betrieb des Steuerpflichtigen und anderseits aus der H�ufung von K�ufen und Verk�ufen von Grundst�cken ergeben (vgl. ASA Bd. 33 S. 42 und Urteil des Bundesgerichtes vom 31. Mai 1968 i.S. Eidg. Steuerverwaltung c. M�ller und kantonale Steuerrekurskommission Luzern). Der Beschwerdef�hrer �bt weder einen Beruf aus, der den Liegenschaftenhandel mit sich bringt, noch hat er in den letzten Jahren mehrere K�ufe und Verk�ufe get�tigt, so dass dabei von Gewerbsm�ssigkeit die Rede sein k�nnte.BGE 94 I 464 S. 472
Die Tatsache allein, dass der Erl�s aus den Grundst�cken in B. wieder in einer Liegenschaft in C. angelegt wurde, erf�llt den Tatbestand des gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandels nicht. Die Auffassung der Steuerbeh�rde, jede Ausn�tzung einer erwarteten, nicht bloss zuf�lligen Gelegenheit zur Gewinnerzielung sei planm�ssiger und damit gewerbsm�ssiger Liegenschaftenhandel, geht auf jeden Fall zu weit.
Da die Liegenschaften des Beschwerdef�hrers in B. nach dem Ausgef�hrten zu seinem Privatverm�gen geh�rt haben, ist der bei ihrem Verkauf realisierte Gewinn nicht zum wehrsteuerpflichtigen Einkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB zu rechnen. Der angefochtene Entscheid ist daher aufzuheben und das wehrsteuerpflichtige Einkommen des Beschwerdef�hrers f�r die 12. Wehrsteuerperiode entsprechend seinem Antrag auf Fr. 235'100.-- j�hrlich festzusetzen.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich vom 13. September 1967 aufgehoben und das wehrsteuerpflichtige Einkommen des Beschwerdef�hrers f�r die 12. Wehrsteuerperiode auf Fr. 235'100.-- j�hrlich festgesetzt.
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