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Timestamp: 2016-10-21 23:51:32
Document Index: 254422611

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 73', 'Art. 89', 'Art. 38', 'in fine', 'Art. 97', 'Art. 48', 'Art. 11', 'Art. 18', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 210', 'Art. 84', 'Art. 84', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 21', 'Art. 13', 'BGE', 'Art. 13', 'Art. 84', 'Art. 84', 'Art. 18', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 35', 'Art. 35', 'Art. 13', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_179/2007 (14.12.2007)
2C_179/2007
Cyrill M. Ranft,
Veranlagungsbeh�rde Solothurn, Amthaus 2, Westbahnhofstrasse 16, 4509 Solothurn,
Sondersteuer, Gemeinde-, Staats- und
Bundessteuer in der Steuerperiode 2004,
Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 19. Februar 2007.
A.X.________, geb. 1943, war Partner der Y.________ AG. Er liess sich mit sechzig Jahren per Ende 2003 pensionieren. Sein Altersguthaben von Fr. ________ wurde ihm mit Valuta per 31. Dezember 2003 auf seine Konten bei der UBS und der Credit Suisse �berwiesen. Die verrechnungssteuerrechtlich vorgeschriebene Meldung der Pensionskasse Z.________ an die Eidgen�ssische Steuerverwaltung weist als Datum des Eintritts des versicherten Ereignisses den 31. Dezember 2003 und als Auszahlungsdatum den 1. Januar 2004 aus.
Mit definitiver Veranlagung vom 28. Juni 2004 f�r die direkte Bundessteuer erfasste die Veranlagungsbeh�rde die Kapitalabfindung mit der Sondersteuer im Steuerjahr 2004 mit einem F�nftel der zum ordentlichen Tarif berechneten Steuer. F�r die Staats- und Gemeindesteuern wurde die Steuer auf einen Viertel der nach dem ordentlichen Tarif berechneten Steuer festgesetzt.
Mit Einsprache machte der Steuerpflichtige geltend, die Kapitalleistung sei bereits im Jahre 2003 zugeflossen und in dieser Steuerperiode zu erfassen. Das habe zur Folge, dass die Kapitalleistung bei der Staats- und Gemeindesteuer nach den damals geltenden Rechtsvorschriften nur mit einem F�nftel (statt mit einem Viertel) der nach dem ordentlichen Tarif berechneten Steuer zu besteuern sei. Die Einsprache wurde abgewiesen.
A. und B.X.________ f�hrten Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses wies die Rechtsmittel mit Urteil vom 19. Februar 2007 ab.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A. und B.X.________, die ausbezahlten Kapitalleistungen aus Vorsorge von Fr. ________ seien f�r die Staats-, Gemeinde-, und direkte Bundessteuer im Kalenderjahr des Zuflusses (2003) mit einem F�nftel der nach dem ordentlichen Tarif berechneten Steuer zu erfassen. Die Sache sei zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz oder an die Veranlagungsbeh�rde zur�ckzuweisen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und das Solothurner Steuergericht beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Gegen den Entscheid des kantonalen Steuergerichts ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gem�ss Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zul�ssig. Die Beschwerde ist frist- und formgerecht erhoben worden.
Fraglich ist immerhin, ob die Beschwerdef�hrer ein schutzw�rdiges Interesse an der Aufhebung oder �nderung des angefochtenen Entscheides hinsichtlich der direkten Bundessteuer haben (vgl. Art. 89 Abs. 1 BGG). Die Sonderveranlagung f�r die direkte Bundessteuer erfolgte bereits zu einem F�nftel der zum ordentlichen Tarif berechneten Steuer. Das Recht der direkten Bundessteuer hat - im Gegensatz zum kantonalen Recht - keine �nderung erfahren (vgl. Art. 38 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Die Beschwerdef�hrer machen auch nicht geltend, dass noch weitere Kapitalzahlungen angefallen w�ren, welche hinzuzurechnen w�ren, was sich m�glicherweise auf den Steuersatz auswirken k�nnte. Die Frage braucht jedoch nicht abschliessend beantwortet zu werden, weil sich, wie darzulegen ist, die Beschwerde materiell als unbegr�ndet erweist.
Die Sachverhaltsr�gen der Beschwerdef�hrer sind unbegr�ndet.
2.1 Die Beschwerdef�hrer machen geltend, die Vorinstanz habe "in aktenwidriger Weise ... grunds�tzlich darauf abgestellt, dass die Kapitalleistung aus Vorsorge erst am 1. Januar 2004 ausbezahlt worden sei". Der Einwand trifft nicht zu. In der Schlusserw�gung 5, in fine, f�hrte die Vorinstanz unter anderem aus: "Der Rekurrent konnte ... im Zeitpunkt der F�lligkeit am 1. Januar 2004 gegen�ber seiner Pensionskasse keine Forderung mehr geltend machen, da diese aufgrund vorzeitiger Erf�llung erloschen ist." Daraus geht klar hervor, dass die Vorinstanz davon ausging, dass die Altersleistung jedenfalls vor dem F�lligkeitstermin (1. Januar 2004), also am 31. Dezember 2003, ausbezahlt wurde.
2.2 Die Vorinstanz vermutet ("vermutlich", Urteil E. 4 S. 3 letzter Absatz), dass die Pensionskasse die �berweisung mit Valuta vom 31. Dezember 2003 auf Anweisung des Beschwerdef�hrers get�tigt haben k�nnte. Die Beschwerdef�hrer bestreiten, dass sie auf den Zahlungstermin Einfluss genommen haben. Wie es sich damit verh�lt, kann offen bleiben. F�r die Besteuerung ist nicht von Bedeutung, ob der Beschwerdef�hrer den Auszahlungstermin vom 31. Dezember 2003 "veranlasst" hat. Dem Beschwerdef�hrer wird kein rechtsmissbr�uchliches oder auf Steuerumgehung abzielendes Verhalten vorgeworfen. Die Behebung des allf�lligen Mangels ist f�r den Ausgang des Verfahrens nicht entscheidend und die entsprechende Sachverhaltsr�ge unzul�ssig (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerdef�hrer machen geltend, die Kapitalabfindung aus der Vorsorgeeinrichtung sei im Jahre 2003 zugeflossen und in diesem Jahre zu besteuern. Das habe zur Folge, dass gem�ss den bis Ende 2003 geltenden Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons Solothurn (�� 30, 44 ff. bes. 47 StG) f�r die Kapitalabfindung die Steuer lediglich einen F�nftel der nach � 44 StG berechneten Steuer betr�gt. Demgegen�ber w�re die Steuer auf der Kapitalleistung zu einem Viertel der nach � 44 StG ermittelten Steuer zu bemessen, wenn mit der Vorinstanz und den Steuerbeh�rden als Zuflusszeitpunkt der 1. Januar 2004 angenommen w�rde (� 47 Abs. 2 StG, Fassung vom 22. Mai 2002).
Die Steuer auf Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge wird nach Art. 48 DBG f�r das Steuerjahr festgesetzt, "in dem die entsprechenden Eink�nfte zugeflossen sind". In gleicher Weise legt das Steuerharmonisierungsgesetz f�r das kantonale Recht den Besteuerungszeitpunkt von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen fest (Art. 11 Abs. 3 in Verb. mit Art. 18 Abs. 2 Satz 1 StHG). Es geht um identische Regelungen, weshalb es sich rechtfertigt, die Frage, in welchem Zeitpunkt die streitige Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge zugeflossen ist, f�r die beiden Steuern gemeinsam nach denselben Kriterien zu pr�fen.
4.1 Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grunds�tzen dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, �ber den sie tats�chlich verf�gen kann. Die Begr�ndung des Anspruchs auf die Forderung ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder bei der Zahlung. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26).
Von diesen Grunds�tzen wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen. Namentlich wenn die Erf�llung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erf�llung zugewartet (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; letztmals best�tigt mit Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, E. 4.1, StE 2005 A 24.21 Nr. 16 = RDAF 2004 II S. 288; zum Ganzen, Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Z�rich 2003, N 5 ff. zu Art. 210 DBG).
Gem�ss Art. 84 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) sind Anspr�che aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen vor ihrer F�lligkeit von der Besteuerung des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit. Die Vorschrift ist vor allem f�r die Verm�genssteuer von Bedeutung. Damit wird sichergestellt, dass solche Anspr�che entsprechend ihrem Zweck f�r die Vorsorge erhalten bleiben. Im Bereich der Einkommenssteuern statuiert Art. 84 BVG keine von den allgemeinen steuerrechtlichen Prinzipien abweichende Regel. Vor der F�lligkeit ist ein Rechtsanspruch auf Leistungen aus beruflicher Vorsorge nur ein virtueller oder anwartschaftlicher (BGE 117 V 303 E. 2c S. 308). Daher muss mit der Besteuerung des Vorsorgeanspruchs bis zu dessen F�lligkeit zugewartet werden.
4.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht gem�ss Art. 13 Abs. 1 BVG f�r Frauen mit dem zur�ckgelegten 64. Altersjahr und f�r M�nner mit dem zur�ckgelegtem 65. Altersjahr. Diese Altersschwellen entsprechen denjenigen der AHV-Gesetzgebung. Der Anspruch auf die AHV-Altersrente entsteht am ersten Tag des Monats, welcher der Vollendung des massgebenden Altersjahres folgt (Art. 21 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber die Alters- und Hinterlassenenversicherung, AHVG, SR 831.10). Arbeitsverh�ltnisse werden daher beim Erreichen des Schlussalters regelm�ssig noch bis Ende Monat weitergef�hrt (vgl. J�rg Br�hwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Bern 1989 S. 501).
Gem�ss Art. 13 Abs. 2 BVG k�nnen die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung - abweichend vom Absatz 1 - vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistung mit der Beendigung der Erwerbst�tigkeit entsteht. Die Vorschrift bezieht sich vor allem auf die F�lle vorzeitiger Pensionierung, erfasst aber auch die aufgeschobene Pensionierung. F�r Arbeitnehmer, die sich nach Reglement vorzeitig pensionieren lassen, entsteht somit der Anspruch auf Altersleistungen nicht mit dem Erreichen des AHV-Alters, sondern mit der Beendigung der Erwerbst�tigkeit. Dieser Zeitpunkt f�llt nicht mit dem letzten Arbeitstag zusammen, sondern mit der Beendigung des Arbeitsverh�ltnisses (BGE 120 V 15 E. 2a S. 20; 115 V 27 E. 5). Ferientage, die der Arbeitnehmer vor der Beendigung der Erwerbst�tigkeit bezieht, �ndern an diesem Zeitpunkt nichts. Mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverh�ltnisses tritt der Vorsorgefall ein und entsteht der Anspruch auf die Altersleistungen (Art. 13 Abs. 2 BVG). Bezieht der Arbeitnehmer die Vorsorgeleistung in der Form der Kapitalabfindung, wird die Leistung f�llig und kann besteuert werden (Art. 84 BVG, s. auch Br�hwiler, a.a.O., S. 504; Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, S. 345; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 159; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Z�rich 2005, S. 231; Felix Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62 S. 526).
4.3 Im vorliegenden Fall ist die Frage zu entscheiden, ob der Vorsorgeanspruch bereits am letzten Tag des Arbeitsverh�ltnisses f�llig wird oder ob dessen F�lligkeit erst am der Beendigung des Arbeitsverh�ltnisse folgenden Tag eintritt.
Nach Art. 84 BVG k�nnen Anspr�che aus Vorsorgeeinrichtungen wie gesagt vor ihrer F�lligkeit nicht besteuert werden. Im Urteil 2P.389/1998 vom 3. M�rz 2000 (StR 55/2000 S. 505 = StE 2001 A 24.35 Nr. 2) hat das Bundesgericht zur Frage der F�lligkeit von Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge Stellung genommen. Zu entscheiden war die Frage, ob eine Altersleistung (Kapitalleistung) dem alten oder dem neuen Wohnsitzkanton zu Besteuerung zusteht. Das Bundesgericht erwog, dass die F�lligkeit der Kapitalleistung jedenfalls nicht bereits am letzten Tag des Arbeitsverh�ltnisses eintrete. Das folge daraus, dass Altersleistungen erst geschuldet seien, wenn das Arbeitsverh�ltnis vollst�ndig beendet sei, ohne dass ein anderes versichertes Ereignis (Tod oder Invalidit�t, Art. 18 ff. bzw. 23 ff. BVG) eingetreten sei. Bis zur vollst�ndigen Beendigung des Arbeitsverh�ltnisses w�rde der Versicherungsschutz noch andauern. Die Altersleistung k�nne daher fr�hestens am ersten Tag f�llig werden, an dem kein Versicherungsschutz mehr bestehe (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 3b/aa).
Das Bundesgericht �usserte sich in diesem Urteil auch zu Art. 13 Abs. 2 BVG. Es erwog, die M�glichkeit, wonach die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen k�nnen, dass der Anspruch auf Altersleistungen "mit der Beendigung der Erwerbst�tigkeit entstehe", bedeute nicht, dass die F�lligkeit am letzten Arbeitstag eintrete. Der Absatz 2 von Art. 13 BVG sei auf Antrag des St�nderates in das Gesetz nur deshalb aufgenommen worden, um den Vorbezug von Altersleistungen zu gestatten. Auf diese Weise habe der Versicherte die M�glichkeit, vor dem Erreichen des ordentlichen Rentenalters (Art. 13 Abs. 1 BVG) in den Ruhestand zu treten und Altersleistungen zu beziehen (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 3b/bb). Die Vorschrift �ndere aber nichts daran, dass der Versicherungsschutz bis zum letzten Tag des Arbeitsverh�ltnisses dauere. Das Bundesgericht hat damit gegen einen Teil der Doktrin Stellung genommen, gem�ss welcher die F�lligkeit der Altersleistung und damit die M�glichkeit des Staates, diese steuerlich zu erfassen, bereits am letzten Tag des Arbeitsverh�ltnisses und nicht erst am Tag darauf eintritt (so namentlich Richner, a.a.O., S. 526; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 158 Fn. 214).
Hingegen konnte das Bundesgericht in jenem Urteil die Frage offen lassen, ob die Alterskapitalauszahlung mit der F�lligkeit des Anspruches oder erst mit der Auszahlung des Alterskapitals steuerbar wurde, weil F�lligkeitstermin und Erf�llungszeitpunkt auf das gleiche Datum fielen (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 4a).
Der Beschwerdef�hrer, geboren am 15. Dezember 1943, liess sich auf Ende 2003 im Alter von 60 Jahren vorzeitig pensionieren. Das Arbeitsverh�ltnis endete am 31. Dezember 2003 um Mitternacht, letzter Arbeitstag war der 30. Dezember 2003. Am 31. Dezember 2003 (Silvester) blieben die B�ros geschlossen. Sein Altersguthaben von Fr. ________ wurde ihm mit Valuta per 31. Dezember 2003 auf seine Konti bei der UBS und der Credit Suisse ausbezahlt. Am 1. Januar 2004 ist oder w�re der Vorsorgeanspruch f�llig geworden.
In diesem Fall liesse sich nach allgemeinen steuerrechtlichen Grunds�tzen die Auffassung vertreten, dass die Leistung sowohl im Zeitpunkt der Gutschrift wie auch im Zeitpunkt, da sie richtigerweise f�llig geworden w�re, besteuert werden kann. Dennoch ist die Kapitalzahlung periodengerecht zu besteuern. Die vorzeitige Auszahlung des Vorsorgeanspruchs, aus welchem Grund auch immer sie erfolgt, kann nicht dazu f�hren, dass eine gesetzwidrig zu fr�h (Art. 13 Abs. 2 BVG) ausbezahlte Alterskapitalleistung in der falschen Periode erfasst wird. Der Zuflusszeitpunkt von Alterskapitalleistungen ist sowohl f�r die Frage der Steuerhoheit (interkantonal und international) als auch f�r die Art der Steuererhebung (ordentliche Besteuerung - Quellenbesteuerung) von zentraler Bedeutung (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. f StHG; Zigerlig/Rainer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., N 25 zu Art. 35 StHG). Auch wenn im Bereich der beruflichen Altersvorsorge ein erhebliches Planungspotential besteht, kann der Zeitpunkt der Auszahlung nicht frei vorverschoben werden. Das verbietet bereits der Vorsorgegedanke. Art. 13 Abs. 2 BVG ist zwingendes Recht, weshalb es nicht den am Vorsorgeverh�ltnis Beteiligten �berlassen werden kann, die Auszahlung einer Kapitalabfindung auf einen beliebigen Zeitpunkt vorzuverlegen.
Aus diesen Gr�nden ist vorliegend als Zuflusszeitpunkt nicht die tats�chliche Auszahlung anzusehen, sondern der urspr�ngliche F�lligkeitstermin. Dass es hier nur um eine Differenz von einem Tag geht, �ndert an der Rechtsregel nichts, weil diese abstrakt, losgel�st vom Einzelfall gilt. Das gebietet sich auch aus Gr�nden der Gleichbehandlung aller Versicherten, welche per 31. Dezember 2003 ihr Arbeitsverh�ltnis beendet haben. Mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit steht das nicht im Widerspruch, weil die Beschwerdef�hrer periodengerecht und damit richtig besteuert werden.
Wenn daher die Vorinstanz die Besteuerung der fraglichen Altersleistung in der Steuerperiode 2004 best�tigte, verletzte sie weder Bestimmungen des DBG noch Grunds�tze der Steuerharmonisierung.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdef�hrern aufzuerlegen; sie haften hierf�r solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Ein Anspruch auf Parteientsch�digung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 3'500.-- wird den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftung auferlegt.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonales Steuergericht Solothurn sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.