Source: http://www.fiscalonline.com/spip.php?page=imprimer&id_article=7237
Timestamp: 2019-11-14 08:14:30+00:00
Document Index: 8029429

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Boite à outils : Conventions de « management fees » : la plus grande vigilance s'impose
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II - Portée de la jurisprudence récente
1 - Avant d’exposer les décisions récentes rendues en matière commerciale, il convient de rappeler, qu’en matière fiscale, une décision importante avait déjà marqué les esprits au sujet d’une convention de management fees conclue entre deux sociétés ayant un dirigeant commun.
Il s’agit de l’arrêt Gamlor (2) rendu par la Cour administrative d’appel de Nancy qui, sur le fondement de l’acte anormal de gestion, a rejeté la déduction des sommes versées par une filiale à son holding au titre de « frais de présidence » d’une personne qui assumait les fonctions de P-DG au sein des deux sociétés, aux motifs que :
et qu’ainsi « les versements effectués, ne correspondant à aucune prestations de services fournies » ne pouvaient « être regardées comme relevant d’une gestion normale de la société ».
Il ressort de l’analyse de la jurisprudence fiscale que, depuis l’arrêt Gamlor, le juge fiscal est, dans certains cas, parfois réticent à admettre la déduction de prestations de « direction » réalisées par des personnes qui exerçaient concomitamment des fonctions de direction dans la société holding et dans la filiale au profit de laquelle ces prestations sont facturées (3) .
2 - Plus récemment, dans un domaine non fiscal, par un arrêt Samo Gestion en date du 14 septembre 2010 (4) , la Chambre commerciale de la Cour de cassation a annulé, pour absence de cause, une convention de prestations de services conclue entre deux sociétés (SA) ayant un dirigeant commun.
et « qu’elle revenait à rémunérer la société (prestataire) pour des prestations qui étaient accomplies (par ce dernier) au titre de ses fonctions sociales ».
Au regard des termes de cet arrêt, pouvant naturellement susciter un certain étonnement, la société de gestion et le Directeur général de la société utilisatrice seraient susceptibles, aux yeux de la Cour de cassation, de ne constituer qu’une seule et même personne (mettant ainsi à mal le principe d’autonomie de la personne morale). En outre, si le directeur général avait été, par ailleurs, rémunéré par la société utilisatrice des prestations (ce qui au cas d’espèce n’était pas le cas), le « double emploi » et l’absence de contrepartie réelles seraient moins discutables. Ce premier arrêt rendu par la Chambre commerciale de la Cour de cassation pourrait, toutefois, ne pas être complètement surprenant dans la mesure où les faits jugés sont relativement proches de ceux de la décision Gamlor précitée. En revanche, le fondement juridique inédit d’absence de cause (de contreparties réelles), utilisé par la Cour pour justifier la remise en cause de la convention, pouvait légitimement susciter un certain étonnement, voire des critiques. Certains commentateurs ont d’ailleurs pensé à l’époque qu’il pourrait seulement s’agir d’un arrêt d’espèce. Or, depuis les deux décisions récentes qui ont suivi (ci-après commentées) ont démontré qu’il n’en est rien.
3 - Par un arrêt Mécasonic (5), la Chambre commerciale de la Cour de cassation a confirmé sa jurisprudence en annulant pour absence de cause une convention conclue également entre deux sociétés ayant un dirigeant commun, qui cette fois, à la différence de la première décision, avait pour objet « des prestations consistant dans la création et le développement de filiales à l’étranger, l’organisation et/ou la participation à de salons professionnel, la définition de stratégie de vente dans les différents pays visés et la recherche de nouveaux clients à l’étranger ». Elle a prononcé l’annulation de la convention en cause aux motifs qu’elle constitue « une délégation à la société (prestataire) d’une partie des fonctions de décision, de stratégie et de représentation incombant normalement » au dirigeant de la société bénéficiaire des prestations « et qu’elle fait double emploi à titre onéreux pour cette société, avec lesdites fonctions sociales » de ce dernier.
Ainsi, la Cour de cassation a considéré par cette décision que les prestations rendues, bien que pour certaines pouvant être assimilées à des prestations purement techniques (donc en principe non rattachables aux fonctions de direction), incombaient normalement au dirigeant de la société utilisatrice, et qu’en conséquence les obligations mises à la charge de cette dernière étaient dépourvues de contreparties réelles, justifiant l’annulation de la convention pour absence de cause. Implicitement, elle a considéré que les prestations de service en cause sont sensées, malgré l’existence d’une convention confiant cette mission à une société tierce, avoir été accomplies par le dirigeant de la société utilisatrice dans le cadre de l’exercice de son mandat social.
Pour certains éminents auteurs (6) , cette nouvelle décision conduit à s’interroger désormais plus généralement sur la validité de conventions, conclues entre deux sociétés ayant des dirigeants communs, ayant pour objet des prestations de services qui seraient réellement de nature distinctes de celles relevant normalement des pouvoirs d’un dirigeant. Une partie des prestations rendues, au cas d’espèce, est en effet considérée, par une partie de la doctrine, comme étant de nature purement « technique », distincte de « pures fonctions de direction », soit ne relevant pas à proprement parler des prérogatives que la loi attribue à un dirigeant de société mais allant bien au-delà, et ne rentrant ainsi pas en principe dans la catégorie des prestations qualifiées de management fees, parfois improprement dans la pratique.
4 - Cette question légitime subsiste d’autant plus que cette position jurisprudentielle vient d’être récemment confirmée par les juges du fond (7) , considérant qu’une convention d’assistance conclue entre deux sociétés ayant un dirigeant commun fait double emploi avec les missions dévolues à un dirigeant social alors même qu’une partie des prestations rendues (élaboration de montages juridiques et financiers) était réellement distincte de celles incombant normalement à un dirigeant de société.
Dans cette affaire, un directeur général d’une SAS avait fait conclure par cette dernière une convention d’assistance, de gestion et de management avec une entreprise individuelle de conseil qu’il dirigeait. La Cour d’appel de Paris a considéré, dans le prolongement de la jurisprudence de la Cour de cassation, que cette convention constituait une délégation, au moins pour partie, des fonctions de direction, de gestion et de représentation confiées au dirigeant de la société bénéficiaire et utilisatrice des prestations.
Au vu de cette jurisprudence récente, la plus grande vigilance est donc de rigueur lors de la mise en place de conventions de prestations de services entre deux sociétés ayant un dirigeant commun.
Perte du caractère animateur de la holding et donc de l’exonération « bien professionnel » pour son dirigeant associé (perte réduction ISF (Madelin), exonération Dutreil),
A. En matière de fixation du prix des prestations
L’administration fiscale pourrait en effet rejeter, sur le terrain de l’acte anormal de gestion, la déductibilité des prestations fournies dès lors que la société utilisatrice n’est pas en mesure d’apporter la preuve de la réalité de ces prestations, qu’elles sont conformes à l’intérêt social ou encore que leur prix facturé est excessif par rapport aux services rendus.
En application des dispositions prévues par l’article 39 du Code général des impôts, pour pouvoir être déduites du bénéfice imposable, les prestations fournies doivent être exposées dans l’intérêt des activités de la société utilisatrice et être assorties de justifications extracomptables permettant d’établir leur réalité et leur importance (8). Si la société s’acquitte de cette obligation (par le biais notamment d’une convention explicite, de documents contractuels, de factures, de rapports, de la présence de salariés dédiés ayant les qualifications requises), la preuve de l’anormalité du coût des prestations (exagéré ou insuffisant) ou de leur fictivité incombera alors à l’administration fiscale, en cas de rejet de leur déduction par celle-ci (9).
Le prix facturé ne doit pas présenter un caractère excessif (10) . Il se doit être normal, soit conforme à celui pratiqué pour une prestation identique sur le marché entre sociétés juridiquement indépendantes (la difficulté en pratique est d’ailleurs de trouver sur le marché des termes de comparaison pour certains types de prestations spécifiques à un domaine d’activité).
A l’inverse, les prestations de services ne doivent pas être rendues gratuitement ou à perte, sous peine d’être constitutives d’un acte anormal de gestion, pour la société qui les fournies et, d’être en conséquence réintégrées dans son bénéfice imposable (11). Il est donc recommandé de prévoir une marge bénéficiaire pour la société prestataire (soit un prix supérieur au coût de revient). Toutefois, en pratique, la fixation de ce taux de marge demeure délicate. Elle doit, dans la mesure du possible, s’opérer sur la base de tarifs pratiqués par des entreprises indépendantes fournissant le type de prestations en cause (12). Pour des prestations spécifiques ou propres à un secteur d’activité considéré, il est parfois difficile, voire impossible, de trouver sur le marché une norme dite « générale », ce qui dans un tel cas réduit très sensiblement les risques d’aboutissement de redressements motivés principalement par le caractère soi-disant excessif du taux de marge.
Au vu de ce qui précède, une vigilance particulière et une appréciation au cas par cas s’imposent lorsqu’il s’agit de déterminer le prix des prestations de services intragroupes, et ce, même si ces dernières concernent des sociétés appartenant au même groupe fiscal intégré (les pénalités fiscales encourues en cas de rejet n’étant pas neutralisées sur le plan de l’IS ni même la TVA déductible remise en cause).
B. En matière rédactionnelle
L’utilisation de certains termes, pouvant faire « double emploi avec les fonctions ou missions incombant normalement au dirigeant de la société facturée, sont à proscrire.
Autrement dit, il faut éviter de facturer des services entrant dans le champ du mandat social. Les prestations réalisées ne doivent pas empiéter sur les missions normales dévolues au dirigeant de la société utilisatrice.
La convention doit, en effet, avoir pour objet des prestations de services distinctes de celles relevant normalement du mandat social ou de celles qui sont normalement confiées au dirigeant de la société utilsatrice en considération de l’activité spécifique de celle-ci, telles que des prestations qui pourraient être qualifiées de « purement techniques » ou considérées comme très spécifiques.
Attention, le fait pour la société utilisatrice, dite aussi opérationnelle (dans les groupes) de ne plus rémunérer son dirigeant est susceptible de poser des problèmes au regard de l’ISF (les titres détenus dans la société holding pouvant perdre leur caractère de biens professionnels). La société holding devra donc verser une rémunération normale à son dirigeant en contrepartie des prestations qu’il aura, au nom et pour le compte de celle-ci, directement rendu à la société utilisatrice (obligation pénalisante au regard de la taxe sur les salaires si la société holding est une SAS).
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