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Timestamp: 2016-10-28 14:12:52+00:00
Document Index: 15245059

Matched Legal Cases: ['art. 662', 'art. 177', 'art. 177', 'art. 177', 'art. 184', 'art. 100', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 89', 'art. 29', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 175', 'ATF ', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 177', 'ATF ', 'art. 177', 'art. 177', 'art. 175', 'art. 177', 'art. 177', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 66', 'art. 68']

2C_232/2011 (25.10.2011)
Arr�t du 25 octobre 2011
X.________, repr�sent� par Me Nicolas Urech, avocat,
Imp�t f�d�ral direct,
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 9 f�vrier 2011.
X.________ exploite le cabinet fiduciaire � X.________ SA �, � A.________ (VD). Pendant de nombreuses ann�es, il a �t� r�viseur et repr�sentant de la soci�t� B.________ SA (en abr�g�: la soci�t�), entreprise g�n�rale de ma�onnerie, � C.________, dont B.________ �tait administrateur-pr�sident.
A.a Dans le cadre de la proc�dure en soustraction fiscale ouverte pour les p�riodes 1995 � 1999 par l'Administration cantonale vaudoise des imp�ts (en abr�g�: l'Administration cantonale), le 28 mars 2000, X.________ a inform� l'Administration cantonale que son client �tait parti d�finitivement � l'�tranger sans lui remettre les documents requis et que la soci�t� B.________ SA avait cess� toute activit� au 31 d�cembre 2001.
Le 27 juin 2003, l'Administration cantonale des imp�ts a notifi� � la soci�t�, ainsi qu'� son repr�sentant, une d�cision de rappel d'imp�t et de taxation d�finitive dans laquelle elle avait proc�d� � diverses reprises pour les ann�es de r�f�rence ou de calcul 1993 � 2000, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compl�ments d'imp�ts � payer � 295'622 fr. 45 pour les imp�ts cantonal et communal et � 75'818 fr. 85 pour l'imp�t f�d�ral direct, durant les p�riodes fiscales 1995 � 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les m�mes p�riodes s'�levaient en outre � 72'550 fr. pour les imp�ts cantonal et communal et � 88'700 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct.
Elle a ensuite ouvert, le 15 d�cembre 2003, une proc�dure pour participation � une soustraction d'imp�t � l'encontre de X.________. Elle lui reprochait d'avoir comptabilis� pour plus de 900'000 fr. de charges non justifi�es par l'usage commercial durant les exercices 1995 � 2000, d'avoir attest�, en tant que r�viseur, que la comptabilit� et les comptes de la soci�t� �taient conformes � la loi et d'avoir omis de d�clarer plus de 900'000 fr. � titre de b�n�fice de la soci�t� et de distributions dissimul�es en faveur de l'actionnaire dans les d�clarations d'imp�t de la soci�t� et des �poux B.________. Elle pr�cisait enfin qu'en vertu des dispositions l�gales applicables, il r�pondait solidairement du paiement de l'imp�t.
A.b Le 30 novembre 2007, l'Administration cantonale des imp�ts a notifi� � X.________ un prononc� d'amendes pour participation � une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les imp�ts cantonaux et communaux et 36'000 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct. Elle a �galement notifi� une d�cision d'appel en solidarit� pour les compl�ments d'imp�t f�d�ral direct dus par la soci�t� pour les ann�es 1995 � 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les �poux B.________ pour les ann�es 1997 � 2001, soit 67'768 fr 80, ainsi que pour les imp�ts cantonal et communal dus par les �poux B.________ en 2001, soit 87'507 fr. 35.
Apr�s avoir instruit la r�clamation d�pos�e par X.________, l'Administration fiscale cantonale, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct, a admis celle-ci partiellement, par d�cisions du 25 mars 2009. Confirmant que X.________ avait agi intentionnellement et non par n�gligence, elle a toutefois tenu compte de la prescription et a r�duit le montant de l'amende d� pour l'imp�t f�d�ral direct � 27'400 fr. et celui d� pour les imp�ts cantonaux et communaux � 19'600 fr. Les compl�ments d'imp�ts � payer en mati�re d'imp�t f�d�ral direct ont �galement �t� r�duits � 70'937 fr. 85 pour la soci�t� et � 62'883 fr. 25 pour les �poux B.________; quant aux imp�ts cantonal et communal dus par ces derniers en 2001, ils ont �t� fix�s � 80'921 fr. 70.
A.c Le 27 avril 2009, X.________ a recouru aupr�s du Tribunal cantonal du canton de Vaud � l'encontre des d�cisions du 25 mars 2009, en concluant principalement � l'annulation des amendes pour d�faut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarit�. Il a �t� entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010.
Par arr�t du 22 avril 2010, le Tribunal cantonal a admis le recours, tant en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, qu'en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal, et a annul� les d�cisions sur r�clamation du 25 mars 2009 relatives � ces imp�ts. Il a retenu en bref qu'il ressortait de la d�cision de rappel d'imp�t du 27 juin 2003, devenue ex�cutoire et d�finitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en cours de proc�dure, avait viol� de mani�re fautive son obligation de collaborer � la taxation. En comptabilisant des charges sans requ�rir les justificatifs correspondants, X.________ avait certes gravement viol� les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO), mais rien ne permettait d'�tablir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des imp�ts au sens des art. 177 de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise sur les imp�ts cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSVD 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation � la soustraction fiscale n'�taient pas r�alis�es.
A.d Statuant sur le recours de l'Administration cantonale des imp�ts dans son arr�t du 4 novembre 2010 (2C_447/2010), le Tribunal f�d�ral a admis partiellement celui-ci en ce qui concernait l'imp�t f�d�ral direct et l'a rejet� en ce qui concernait les imp�ts cantonal et communal. Il a ainsi annul� l'arr�t attaqu� dans la mesure o� il portait sur l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1995 � 2000 et renvoy� la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants, en pr�cisant qu'il appartiendrait � ce dernier de statuer � nouveau sur les frais de la proc�dure cantonale. Le Tribunal f�d�ral a retenu en bref que la participation de X.________ � des soustractions fiscales consomm�es devait �tre reconnue pour les p�riodes fiscales 1995 � 2000 et qu'il appartenait � la juridiction cantonale d'examiner les cons�quences p�nales et fiscales de cette participation pr�vue par l'art. 177 LIFD. Le recours devait en revanche �tre rejet� dans la mesure o� il portait sur la p�riode fiscale 2001-2002, tant en ce qui concernait l'imp�t f�d�ral que les imp�ts cantonaux et communaux. Cet arr�t a �t� notifi� aux parties le 2 d�cembre 2010.
Le 29 d�cembre 2010, le Juge instructeur du Tribunal cantonal a communiqu� � X.________ personnellement et � l'Administration cantonale la composition de la Cour, soit la m�me que celle ayant statu� dans l'arr�t pr�c�dent du 22 avril 2010, mais sans la greffi�re.
Par arr�t du 17 janvier 2011, le Tribunal cantonal a admis le recours du 27 avril 2009 en tant qu'il concernait l'imp�t cantonal et communal et annul� la d�cision sur r�clamation du 25 mars 2009 dans cette mesure. En tant qu'il concernait l'imp�t f�d�ral direct, il a admis partiellement le recours du 27 avril 2009 et r�form� la d�cision sur r�clamation en ce sens que X.________ �tait reconnu solidairement responsable du montant de l'imp�t f�d�ral direct durant les p�riodes fiscales 1996 � 2000, soit 98'116 fr. (69'249 fr. 95 pour la soci�t� et 28'866 fr. 25 pour les �poux B.________). Le montant total de l'amende relative � l'imp�t f�d�ral direct a �t� fix� � 22'000 fr. La juridiction cantonale a �galement mis un �molument de 3'500 fr. � la charge de X.________ et ne lui a pas allou� de d�pens.
Dans une lettre du 8 f�vrier 2011 adress�e au Tribunal cantonal, le mandataire de X.________, qui avait d�j� repr�sent� ce dernier dans la proc�dure cantonale pr�c�dente et devant le Tribunal f�d�ral, s'est plaint du fait que l'arr�t avait �t� notifi� personnellement � son client, plut�t qu'� son �tude. Partant, le Tribunal cantonal a notifi� aux parties un nouvel arr�t, dat� du 9 f�vrier 2011, avec la mention "remplace et annule l'arr�t notifi� le 17 janvier 2011".
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral , X.________ conclut, avec d�pens:
L'arr�t rendu le 9 f�vrier 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est annul�, la cause �tant renvoy�e � cette autorit� pour qu'elle prenne une nouvelle d�cision apr�s avoir permis au recourant de se d�terminer oralement au cours d'une audience � appointer. Des d�pens � dire de Justice mais s'�levant au moins � Fr. 2'500.- sont allou�s au recourant en instance cantonale.
L'arr�t rendu le 9 f�vrier 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est r�form� dans le sens que l'assiette de l'imp�t f�d�ral direct dont le recourant est reconnu responsable solidaire est r�duite pour tenir compte de la d�duction du surplus d'imp�ts d�coulant des reprises entreprise(s) et les amendes sont r�duites selon ce que Justice dira, mais au minimum r�duite de deux tiers du montant ressortant de l'arr�t entrepris. Des d�pens � dire de Justice mais s'�levant au moins � Fr. 2'500.- sont allou�s au recourant en instance cantonale. "
Le Tribunal cantonal se r�f�re � son arr�t. L'Administration cantonale des imp�ts a renonc� � se d�terminer sur les griefs tir�s de la violation du droit d'�tre entendu et a pr�sent� des observations sur le fond, au terme desquelles elle conclut au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'Administration f�d�rale des contributions s'est d�termin�e sur la quotit� de l'amende et s'est ralli�e, pour le surplus, aux observations de l'Administration cantonale et � l'arr�t attaqu�. Elle propose d�s lors de rejeter le recours. Le recourant a pu se d�terminer sur ces �critures et a maintenu ses conclusions.
1.1 Dans son arr�t pr�c�dent du 4 novembre 2010 (2C_447/2010), le Tribunal f�d�ral a tranch� d�finitivement la question de la participation du recourant aux soustractions fiscales reproch�es aux �poux B.________ dans le cadre des d�cisions de taxation d�finitives et ex�cutoires du 27 juin 2003, en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1995 � 2000. Il a cependant constat� que cette participation ne pouvait �tre retenue en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal (consid. 5), de sorte que ces imp�ts n'�taient plus litigieux devant le Tribunal cantonal qui �tait li� par les consid�rants de cet arr�t. Or, la juridiction cantonale a formellement statu� sur ce point en pronon�ant, aux chiffres I et II du dispositif de l'arr�t attaqu�:
"I. Le recours form� le 27 avril 2009 est admis en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal.
II. La d�cision sur r�clamation qui concerne l'imp�t cantonal et communal, rendue le 25 mars 2009 par l'ACI, est annul�e."
Il n'y a donc pas lieu de tenir compte des chiffres I et II du dispositif de l'arr�t entrepris, qui sont sans objet, de m�me que les conclusions du recourant qui s'y rapportent. Le pr�sent litige est ainsi limit� aux questions renvoy�es par le Tribunal f�d�ral dans son arr�t du 4 novembre 2010, soit les cons�quences p�nales et fiscales pr�vues par l'art. 177 LIFD, de la participation du recourant aux soustractions fiscales relatives � l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1996 � 2000, le Tribunal cantonal ayant constat� � juste titre que les actes de soustraction pour l'ann�e 1995 �taient actuellement atteints par la prescription absolue (cf. art. 184 al. 2 LIFD).
1.2 D�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) contre une d�cision finale (art. 90 LTF) en mati�re d'imp�t f�d�ral direct et rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), le recours a �t� form� par le contribuable destinataire de la d�cision attaqu�e, qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il y a lieu d�s lors d'entrer en mati�re sur le pr�sent recours.
Le recourant reproche tout d'abord au Tribunal cantonal d'avoir viol� les art. 29 al. 2 Cst. et 6 CEDH, en refusant de l'entendre personnellement, voire de l'interpeller, avant de rendre son arr�t. Il se plaint �galement d'une violation de son droit d'�tre entendu en raison de la composition de la Cour cantonale et de l'absence de motivation sur la question de l'adaptation de la provision pour imp�ts qu'il avait demand�e dans son m�moire de r�plique du 11 septembre 2009.
2.1 Le droit d'�tre entendu est une garantie constitutionnelle de nature formelle, dont la violation entra�ne l'annulation de la d�cision attaqu�e sans �gard aux chances de succ�s du recours sur le fond (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197). Ce moyen doit par cons�quent �tre examin� en premier lieu (ATF 124 I 49 consid. 1 p. 50) et avec un plein pouvoir d'examen (ATF 127 III 193 consid. 3 p. 194 et la jurisprudence cit�e).
Le droit d'�tre entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. doit permettre � l'int�ress� de s'exprimer sur des �l�ments pertinents avant qu'une d�cision ne soit prise touchant sa situation juridique (ATF 135 II 286 consid. 5.1 p. 293; 133 I 270 consid. 3.1 p. 277).
2.2 La proc�dure r�primant la soustraction fiscale en mati�re d'imp�t f�d�ral direct est une proc�dure � caract�re p�nal � laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264; 119 Ib 311, consid. 2 p. 314; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3�me �d. B�le 2007, � 26 n. 4 p. 505); RICHNER, FREI, KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2�me �d. Zurich 2009, n. 12 ad art. 175 LIFD). Il en r�sulte, pour le contribuable mis en cause, un droit d'�tre entendu personnellement par la juridiction cantonale (ATF 119 Ib 311 consid. 7 p. 331 ss). Le droit de l'accus� de participer aux d�bats d�coule aussi des art. 6 � 3 let. d CEDH et 14 al. 3 let. d du pacte international relatif aux droits civils et politiques, en vigueur pour la Suisse depuis le 18 septembre 1992 (Pacte ONU II; RS 0.103.2; arr�t 2A.617/1998 du 30 mars 2000, consid. 2b et les r�f�rences cit�es, publi� in EuGRZ 200 p. 453 ss). Cette exigence doit cependant �tre mod�r�e en l'esp�ce, d�s lors qu'il s'agissait d'un renvoi et que le recourant avait d�j� �t� entendu par l'autorit� de recours le 15 avril 2010. La situation est ainsi comparable au cas o� il n'est pas n�cessaire d'avoir des d�bats oraux, si aucune demande formelle n'est pr�sent�e (ATF 134 I 140 consid. 5.2 et 5.3 p. 147 ss), la possibilit� de s'exprimer par �crit �tant suffisante (cf. arr�t 8C_239/2010 du 9 mai 2011, consid 2.4.3).
2.3 En l'esp�ce, la cause a �t� renvoy�e � la juridiction cantonale, pour qu'elle examine les cons�quences fiscales et p�nales d�coulant de l'art. 177 LIFD. Avant de statuer � nouveau, le Tribunal cantonal devait donc, pour respecter le droit d'�tre entendu du recourant, lui donner une nouvelle occasion de s'exprimer (ATF 119 Ia 136 consid. 2e p. 139), � tout le moins par �crit (cf. supra consid. 2.2). La possibilit� pour le recourant de se prononcer �tait d'autant plus n�cessaire que la juridiction cantonale devait fixer le montant de l'amende en appr�ciant le degr� de la faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Il lui appartenait de tenir compte du comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'est �coul� depuis les actes de participation reproch�s � ce dernier (cf. RICHNER, FREI, KAUFMANN, op. cit. n. 20 ad art. 177, avec renvoi aux n. 110 ss ad art. 175 LIFD). A cela s'ajoute que l'amende prononc�e sur la base de l'art. 177 LIFD ne d�pend plus du montant de l'imp�t soustrait, qui n'est pris en compte que pour d�terminer si l'on est en pr�sence d'un cas grave (PIETRO SANSONETTI, in Commentaire de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct, n. 26 et 28 ad art. 177 LIFD, p. 1513), de sorte que les circonstances personnelles jouent un r�le d�terminant. Celles-ci ont d'ailleurs pu se modifier depuis l'arr�t pr�c�dent du Tribunal cantonal du 22 avril 2010. On ne saurait ainsi admettre que le droit d'�tre entendu du recourant a �t� respect� en raison de son audition du 15 avril 2010 devant cette juridiction.
Sur ce point, il faut constater qu'apr�s la notification de l'arr�t du Tribunal f�d�ral, le 2 d�cembre 2010, le Juge instructeur s'est born� � annoncer la composition de la Cour, par lettre du 29 d�cembre 2010 adress�e au recourant personnellement et non au mandataire qui le repr�sentait. Il en a �t� de m�me de l'arr�t qui a suivi peu de temps apr�s, de sorte que l'on ne saurait reprocher au recourant de n'avoir pas contact� de suite son avocat ou agi lui-m�me. Le mandataire n'a donc pris connaissance du fait que le Tribunal cantonal avait statu� que par son client qui lui a transmis l'arr�t du 17 janvier 2011, remplac� ensuite par l'arr�t du 9 f�vrier 2011, alors d�ment notifi�. L'int�ress� n'a ainsi eu aucune occasion de demander une audience, ni � fortiori de s'exprimer par �crit, de sorte qu'il y a eu manifestement violation de son droit d'�tre entendu. Son recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral n'est par ailleurs pas de nature � r�parer cette violation, dans la mesure o� le pouvoir d'examen de ce dernier n'est pas le m�me que celui de la juridiction cantonale (art. 105 al. 1 LTF; ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204).
3.1 Il s'ensuit que le recourant avait en tout cas le droit de s'exprimer avant que la juridiction cantonale ne rende son nouvel arr�t. Le recours doit d�s lors �tre admis sur ce point, sans qu'il soit n�cessaire d'examiner les autres griefs de violation du droit d'�tre entendu soulev�s. L'arr�t attaqu� doit donc �tre annul� en tant qu'il porte sur l'imp�t f�d�ral direct (cf. supra consid. 1.1) et l'affaire renvoy�e au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle d�cision.
3.2 Les frais judiciaires doivent �tre mis � la charge du canton de Vaud, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (art. 66 al. 4 LTF). Celui-ci versera �galement une indemnit� au recourant � titre de d�pens (art. 68 al. 1 LTF).
Le recours est admis et l'arr�t attaqu� est annul� en tant qu'il porte sur l'imp�t f�d�ral direct.
L'affaire est renvoy�e au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle d�cision.
Le canton de Vaud versera au recourant une indemnit� de 2'500 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, � l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et � l'Administration f�d�rale des contributions.