Source: https://www.steuern.de/gestaltungshinweis-anlage-sonderausgaben.html
Timestamp: 2020-02-26 08:22:10
Document Index: 73783102

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 11', '§ 11', '§ 10', '§ 39', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 35', '§ 10', '§ 32', '§ 10', '§ 32', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 52', '§ 53', '§ 54', '§ 11', '§ 52', '§ 52', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 53', '§ 54', '§ 5', '§ 5', '§ 50', '§ 50', '§ 5', '§ 50', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 55', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 34', '§ 10', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 10', '§ 10', '§ 50', '§ 4', '§ 9', '§ 10', '§ 32', '§ 33', '§ 10', '§ 10', '§ 9', '§ 32', '§ 9', '§ 9', '§ 10', '§ 32', '§ 11', '§ 9', '§ 9', '§ 169', '§ 170', '§ 52', '§ 10', '§ 33', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 10', '§ 175', '§ 33', '§ 33', '§ 26', '§ 10', '§ 1', '§ 20', '§ 3', '§ 19', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 19', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 21', '§ 10', '§ 22', '§ 6', '§ 1408', '§ 58', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 22']

Tipps zur Anlage Sonderausgaben | Steuern.de
Gestaltungshinweise » Tipps zur Anlage Sonderausgaben
Gestaltungshinweise für die Anlage Sonderausgaben
Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage Sonderausgaben Ihrer Einkommensteuererklärung. Außerdem können Sie das Formular Sonderausgaben hier als pdf herunterladen.
Diese Sonderausgaben können Sie absetzen
Sonderausgaben gehören zu den Kosten der privaten Lebensführung. Nach § 12 Satz 1 EStG sind sie ausdrücklich vom Abzugsverbot ausgenommen. Die als Sonderausgaben abziehbaren Beträge sind in §§ 10 bis 10c EStG abschließend aufgezählt.
Bei den Sonderausgaben wird zwischen Vorsorgeaufwendungen und anderen Sonderausgaben unterschieden.
(Beiträge zu Personenversicherungen)
I. Altersvorsorgeaufwendungen
(Anlage Vorsorgeaufwand)
(Anlage Sonderausgaben)
landwirtschaftlichen Alterskasse
berufsständischen Versorgungseinrichtung
Beiträge zu einer
kapitalgedeckten privaten Altersversorgung (Rürup-Rente)
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
Zuwendungen (Mitgliedsbeiträge und Spenden) an politische Parteien oder steuerbegünstigte Organisationen
Kosten für die Berufsausbildung
des Steuerpflichtigen oder des Ehegatten
gezahlte Unterhaltsleitungen bei Vermögensübergabe
§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG
II. Sonstige Vorsorgeaufwendungen
(Anlage Vorsorgeaufwand oder
Anlage Kind)
Basiskrankenversicherung
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
bestimmten anderen Lebensversicherungen
Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs zwischen Ehegatten
§ 10 Abs. 1a Nr. 3 und 4 EStG
(Anlage Kind)
III. Zusätzliche Altersvorsorge
(Anlage AV)
Sonderausgabenabzug, § 10a EStG
Allgemeine Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
Neben besonderen Voraussetzungen für einzelne Arten von Sonderausgaben sind folgende Punkte bei allen Sonderausgaben zu beachten:
Ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug geht dem Abzug von Sonderausgaben vor.
Sonderausgaben kann nur abziehen, wer unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
Sonderausgaben kann grundsätzlich nur derjenige geltend machen, der sie selbst schuldet und selbst bezahlt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten kommt es für den Sonderausgabenabzug nicht darauf an, welcher Ehegatte sie geleistet hat. In diesem Fall werden die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Ausnahme: Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung eines Kindes bzw. des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten.
Sonderausgaben können aus eigenen Mitteln oder unter Inanspruchnahme von Krediten geleistet werden.
Sonderausgaben können nur im Jahr der Zahlung (Abfluss) gem. § 11 Abs. 2 EStG abgezogen werden. Dies gilt auch, wenn die Sonderausgaben mit Darlehensmitteln bestritten werden.
Beispiel: Abzugsjahr bei regelmäßig wiederkehrenden Aufwendungen
Die Beiträge zur privaten Haftpflichtversicherung für 2018 sind am 1.1.2018 fällig und werden bereits am 28.12.2017 bezahlt. Da Fälligkeit und Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22.12.2017 bis zum 10.1.2018 liegen, sind die Beiträge zur Haftpflichtversicherung, abweichend vom Zahlungsprinzip, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (2018) und nicht im Jahr der Zahlung als Sonderausgaben abziehbar.
Erstattungen, Rückzahlungen oder Zuschüsse sind grundsätzlich mit gleichartigen Leistungen zu verrechnen (§ 10 Abs. 4b EStG). Dabei ist bei der Prüfung der Gleichartigkeit auf den jeweiligen Zweck der Sonderausgaben abzustellen.
Erstattete Sonderausgaben sind keine Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart.
Pauschaler Sonderausgabenabzug
Für Vorsorgeaufwendungen gibt es nur noch im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens einen pauschalen Abzug in Form der Vorsorgepauschale (§ 39b EStG).
Für (andere) Sonderausgaben, die nicht Vorsorgeaufwendungen sind, wird, mit Ausnahme der Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs von Ehegatten, ein Sonderausgaben-Pauschbetrag abgezogen, wenn insgesamt keine oder keine höheren Sonderausgaben geltend gemacht werden (§ 10c EStG).
Der Sonderausgaben-Pauschbetrag beträgt
im Fall der Einzelveranlagung 36 EUR
bei der Zusammenveranlgung 72 EUR
Kirchensteuer → Zeile 4
Die im Vz. gezahlte Kirchensteuer kann nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe abgezogen werden. Kirchensteuer ist eine Geldleistung, die einzelne, als juristische Personen des öffentlichen Rechts anerkannte, Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern auf der Grundlage eines Kirchensteuergesetzes erheben. Die Kirchensteuer wird i. d. R. im Auftrag der Kirchen durch die Länderfinanzbehörden, die dafür eine Aufwandsentschädigung erhalten, als Zuschlagsteuer zur Einkommen- bzw. Lohnsteuer erhoben. In einzelnen Bundesländern verwalten die Kirchen die Steuer selbst.
Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist die Einkommensteuer (einschließlich Lohn- und Kapitalertragsteuer). Bei der Berechnung der Einkommensteuer zum Zwecke der Kirchensteuerbestimmung werden Kinderfreibeträge auch in den Fällen abgezogen, in denen sie bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt werden, weil das Kindergeld günstiger ist.
Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer ist die Einkommensteuer (auch in Form der Kapitalertragsteuer und der Lohnsteuer). Sind beim Steuerpflichtigen Kinder zu berücksichtigen, ist von der Einkommensteuer auszugehen, die sich nach Berücksichtigung der Freibeträge für Kinder ergibt oder ergeben würde. Dabei wird zur Ermittlung der festzusetzenden Kirchensteuer das z. v. E. des Steuerpflichtigen auch dann um die Freibeträge für Kinder gemindert, wenn beim Steuerpflichtigen das Kindergeld günstiger als die Freibeträge für Kinder ist und bei der Festsetzung der Einkommensteuer selbst keine Freibeträge für Kinder zu berücksichtigen sind. Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 EStG i. Z. m. Erträgen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Dividenden, Veräußerungserlöse) sind für Zwecke der Kirchensteuerfestsetzung nicht zu beachten. Insoweit erhöht Hauptvordruck Sonderausgaben sich das z. v. E. Die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG ist für Zwecke der Kirchensteuerfestsetzung ebenfalls nicht zu berücksichtigen.
Auch Kirchensteuerzahlungen an Religionsgemeinschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes sind als Sonderausgabe abziehbar, wenn die Religionsgemeinschaft bei Inlandsansässigkeit als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt wäre (BMF, Schreiben v.16.11.2010, IV C 4 – S 2221/07/0004:001, BStBl 2010 I S. 1311).
Wichtig: Kirchensteuer auf Kapitalerträge
Wird bei Kapitalerträgen die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) oder im Rahmen einer Veranlagung als Zuschlag auf die nach dem gesonderten 25%igen Steuertarif ermittelte Einkommensteuer erhoben, ist diese ausdrücklich nicht als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 4, Halbs. 2 EStG).
Soweit die Einkommensteuer auf Kapitalerträge in Höhe der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG erhoben wird, kann die darauf entfallende Kirchensteuer im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgezogen werden. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG stellt oder ein Tatbestand des § 32d Abs. 2 EStG vorliegt.
Konfessionsverschiedene Ehegatten
Im Fall der Zusammenveranlagung von konfessionsverschiedenen Ehegatten werden beide Ehegatten gemeinsam zur Kirchensteuer herangezogen. Die jeweilige Kirchensteuer berechnet sich aus der Hälfte der gemeinsamen Bemessungsgrundlage (Halbteilungsgrundsatz). Im Ergebnis wird die Kirchensteuer je zur Hälfte auf die beiden Kirchen verteilt. Für den Sonderausgabenabzug ist es bei Zusammenveranlagung ohne Bedeutung, welcher Ehegatte sie zahlt.
Das Kirchgeld ist eine besondere Form der Kirchensteuer. Es ist als Sonderausgabe abziehbar.
Kirchensteuer des Erblassers
Zahlt ein Erbe die noch offene KiSt des Erblassers, kann der Erbe diese im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe abziehen (BFH, Urteil v. 21.7.2016, X R 43/13, BFH/NV 2017 S. 88). Erstattungen überzahlter Kirchensteuer des Erblassers sind auf eigene Kirchensteuerzahlungen des Erben anzurechnen.
Erstattung von Kirchensteuer
Wird gezahlte Kirchensteuer in einem späteren Jahr erstattet, mindern sich zunächst die Kirchensteuerzahlungen im Erstattungsjahr. Ein danach evtl. verbleibender Erstattungsüberhang ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Erstattungsjahres hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 4b EStG).
Beispiel: Zurechnung des Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs
Im Januar 2019 wird dem Steuerpflichtigen der Einkommensteuerbescheid für 2018 bekanntgegeben. Daraus ergibt sich eine Erstattung von 1.070 EUR, die im Januar 2019 auf seinem Konto gutgeschrieben wird. Für das Jahr 2019 hat er außerdem 830 EUR Kirchensteuer in Form von Vorauszahlungen geleistet.
Der Erstattungsbetrag ist 2019 zugeflossen und mindert die Zahlung und damit den Sonderausgabenabzug des Jahres 2019 auf 0 EUR. Der zusätzliche Erstattungsüberhang von 240 EUR wird dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2019 hinzugerechnet.
Freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an Religionsgemeinschaften ohne gesetzliche Kirchensteuer
Freiwillige Beiträge an Kirchen oder andere religiöse Gemeinschaften sind keine Kirchensteuern. Diese sind ggf. als Spenden im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG abziehbar.
Freiwillige Zahlungen von Mitgliedern an ihre Religionsgemeinschaften (Kirchenbeiträge), die in mindestens einem Bundesland als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Jahres keine Kirchensteuer erheben, sind aus Billigkeitsgründen wie Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe abziehbar (R 10.7 EStR 2012). Die Zuwendungen sind durch eine Empfangsbestätigung der Religionsgemeinschaft nachzuweisen.
Solche Religionsgemeinschaften sind z. B. die Heilsarmee, die neuapostolische Kirche, die evangelisch-methodistische Kirche, der Bund evangelisch-freikirchlicher Gemeinden, die Gemeinschaft der Siebenten-Tags-Adventisten und die Zeugen Jehovas Deutschland. Zu beachten ist, dass ggf. Ortsvereinigungen dieser Kirchen bestehen; in derartigen Fällen kann steuerlich wirksam nur an die entsprechende Dachorganisation gespendet werden.
Der Abzug ist bis zur Höhe der Kirchensteuer zulässig, die zu zahlen wäre, wenn der Steuerpflichtige einer Kirchensteuer erhebenden Religionsgemeinschaft angehören würde. Darüber hinausgehende freiwillige Zuwendungen an diese Religionsgemeinschaft sind im Rahmen des Spendenabzugs als Sonderausgabe abziehbar (R 10.7 Abs. 2 EStR 2012).
Gut verdienende Steuerpflichtige können außerhalb der Steuerveranlagung Kirchensteuer sparen, indem sie bei ihrer Kirche einen Antrag auf Kappung (Begrenzung) der Kirchensteuer stellen. Diese kommt in Betracht, wenn die Kirchensteuer, je nach Bundesland, mehr als 3 % bis 4 % des zu versteuernden Einkommens beträgt.
Spenden und Mitgliedsbeiträge → Zeilen 5–12
Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) an unterschiedliche steuerbegünstigte Organisationen können unter bestimmten Voraussetzungen durch den Abzug von Sonderausgaben oder eine Steuerermäßigung berücksichtigt werden. Zu den Mitgliedsbeiträgen gehören auch Aufnahmegebühren und Mitgliedsumlagen.
[Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke → Zeilen 5 und 6]
Nach § 10b Abs. 1 EStG können Spenden und grundsätzlich auch Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke steuerlich berücksichtigt werden.
Danach sind Aufwendungen zur Förderung
gemeinnütziger Zwecke nach § 52 AO,
mildtätiger Zwecke nach § 53 AO sowie
kirchlicher Zwecke nach § 54 AO
insgesamt bis
zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter
im Jahr der Zahlung nach § 11 Abs. 2 EStG als Sonderausgaben abziehbar.
Zuwendungen liegen nur vor, wenn diese ohne rechtliche Verpflichtung (freiwillig) und ohne Gegenleistung (unentgeltlich) erfolgen. Die Zuwendungen müssen dem steuerbegünstigten Bereich der Körperschaft und nicht deren eventuell vorhandenem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zufließen.
Unter der Förderung gemeinnütziger Zwecke i. S. d. § 52 AO sind insbesondere Tätigkeiten zu verstehen, die darauf ausgerichtet sind, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Dazu gehört insbesondere die Förderung von Wissenschaft, Forschung, Religion, Gesundheitswesen, Jugend- und Altenhilfe, Kunst, Kultur, Denkmalschutz und -pflege, Erziehung, Volks- und Berufsbildung, Naturschutz, Landschafts-, Wohlfahrtspflege und deren Verbände (z. B. Caritas, DRK, Arbeiterwohlfahrt, VdK), Hilfe von Verfolgten und Flüchtlingen, Lebensrettung, Katastrophen-, Tier-, Verbraucherschutz, Ehe und Familie, Sport, Heimatpflege und Heimatkunde.
Begünstigt sind Spenden und grundsätzlich auch Mitgliedsbeiträge. Für letztere gibt es aber eine Einschränkung. Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften (i. d. R. Vereine), die
die Heimatpflege und Heimatkunde oder
sog. Freizeitzwecke i .S. d. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO (Förderung von Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, traditionellem Brauchtum, Karneval, Fasching, Soldaten- und Reservistenbetreuung, Amateurfunken, Modellflug und Hundesport) fördern (§ 10 Abs. 1 Satz 8 EStG).
Auch Beitrittsspenden oder Investitionsumlagen (Bausteine), z. B. anlässlich der Aufnahme in einen Golfclub, sind keine Zuwendungen i. S. v. § 10b Abs. 1 EStG, wenn solche Zahlungen von den Neumitgliedern erwartet und i. d. R. auch bezahlt werden. Hier liegt keine freiwillige Leistung, sondern eine Gegenleistung zum Erwerb der Mitgliedschaft und der Nutzungsmöglichkeit der Golfanlagen vor (BFH, Urteil v. 2.8.2006, XI R 6/03, BFH/NV 2006 S. 2339).
Wichtig: Vergünstigungen bei Vereinen, die Kunst und Kultur fördern
Mitgliedsbeiträge an Vereine, die Kunst und Kultur fördern, sind auch dann abziehbar, wenn den Mitgliedern Vergünstigungen, z. B. in Form von verbilligten Eintrittskarten oder Veranstaltungen für Mitglieder, gewährt werden (§ 10b Abs. 1 Satz 7 EStG).
Mildtätige Zwecke verfolgt eine Körperschaft dann, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos (ohne eigenwirtschaftliches Interesse) zu unterstützen. Die unterstützten Personen müssen aufgrund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sein. Dazu gehört auch die Unterstützung von Personen, deren Bezüge das Vierfache der Sozialhilfe nicht übersteigen und deren Vermögen nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts ausreicht (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit; § 53 AO).
Kirchliche Zwecke liegen vor, wenn die Tätigkeit einer Körperschaft (Kirche oder Verein) auf die selbstlose Förderung einer Religionsgemeinschaft, die als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt ist, gerichtet ist. Dazu gehört die Errichtung/Erhaltung von Gottes- und Gemeindehäusern, das Abhalten von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht sowie die Besoldung und Versorgung der Kirchenbeschäftigten und deren Angehöriger (§ 54 AO).
Weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass die Zuwendungen an
eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Gebiets- und Personenkörperschaften: z. B. Gemeinde, Kirche, Universität, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts) oder eine öffentliche Dienststelle (z. B. Schulen, Forschungsanstalten, Museen, Bibliotheken) oder
eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite inländische Körperschaft (z. B. Verein, der als gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienend anerkannt ist), geleistet werden.
[Zuwendungen an Empfänger im EU-/EWR-Ausland → Zeile 6]
Bei Zuwendungen an Empfänger im EU-/EWR-Ausland kommt ein Sonderausgabenabzug nur in Betracht, wenn die Zahlungen an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet werden, die in einem EU- oder EWR-Mitgliedsstaat gelegen ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.
Werden die steuerbegünstigten Zwecke nur im Ausland verwirklicht, ist die weitere Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug, dass natürliche Personen im Inland gefördert werden oder dass die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beiträgt.
Zuwendungen dürfen steuerlich nur berücksichtigt werden, wenn der Zuwendende eine vom Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Muster (BMF, Schreiben v. 7.11.2013, IV C 4 – S 2223/07/0018:005, BStBl 2013 I S. 1333) erstellte Zuwendungsbestätigung erhalten hat (§ 50 Abs. 1 EStDV).
Keine Belegeinreichung bei Abgabe der Steuererklärung Zuwendungsbestätigungen für den Vz. 2017 müssen nicht mehr zusammen mit der Steuererklärung beim Finanzamt eingereicht werden. Die Unterlagen sind aber vom Zuwendenden auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen. Sie sind vom Zuwendenden bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung aufzubewahren – Belegvorhaltepflicht (§ 50 Abs. 8 EStDV).
Eine Zuwendungsbestätigung wird vom Finanzamt nicht als Nachweis für den Zuwendungsabzug anerkannt, wenn das Datum des Steuer- oder Freistellungsbescheids länger als 5 Jahre bzw. das Datum der vorläufigen Bescheinigung länger als drei Jahre seit Ausstellung der Bestätigung zurückliegt. Eine Aufteilung von Zuwendungen in abziehbare und nicht abziehbare Teile je nach anteilig satzungsgemäßer und nicht satzungsgemäßer Verwendung der Zuwendung ist unzulässig.
Bei gemeinnützigen Spenden muss der Zuwendungsempfänger bestätigen, dass er diese nur für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet. Die Zuwendungsbestätigung ist von einer zur Entgegennahme von Zahlungen berechtigten Person zu unterschreiben. Eine maschinell erstellte Bescheinigung ohne eigenhändige Unterschrift reicht aus, wenn der Zuwendungsempfänger die Nutzung eines entsprechenden Verfahrens dem Finanzamt angezeigt hat und bestimmte vorgesehene Voraussetzungen, u. a. gedruckte Faksimileunterschrift, eingehalten werden (R 10b.1 Abs. 4 EStR 2012).
Bei mehreren Zuwendungen an denselben Empfänger kann auch eine Sammelbestätigung ausgestellt werden. Dabei sind die einzelnen Zuwendungen, Mitgliedsbeiträge oder Spenden nach Datum aufzulisten.
Zuwendungsempfänger (z.B. gemeinnützige Vereine), die dem zuständigen Finanzamt die Nutzung der maschinellen Erstellung von Zuwendungsbestätigungen gem. R 10b.1 Abs. 4 EStR 2012 angezeigt haben, können die maschinell erstellten Zuwendungsbestätigungen auf elektronischem Weg (z.B. E-Mail) in Form schreibgeschützter Dokumente an die Zuwendenden übermitteln (BMF, Schreiben v. 6.2.2017, IV C 4 – S 2223/07/0012, BStBl 2017 I S. 287).
Statt durch Zuwendungsbestätigung kann in folgenden Fällen der Nachweis durch Bareinzahlungsbeleg oder Buchungsbestätigung (Kontoauszug, auch Onlinebanking) eines Kreditinstituts geführt werden:
a) ohne betragsmäßige Beschränkung
bei Zuwendung zur Hilfe in Katastrophenfällen, die innerhalb eines von den obersten Finanzbehörden bestimmten Zeitraums auf ein für den Katastrophenfall eingerichtetes Sonderkonto einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer inländischen öffentlichen Dienststelle oder eines inländischen amtlich anerkannten Verbandes der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen eingezahlt worden ist oder
bis zur Einrichtung des Sonderkontos auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger geleistet wird oder auf eine Treuhandkonto eines Dritten, wenn die Gelder später auf das Sonderkonto übertragen werden.
b) bei Zuwendung bis 200 EUR, wenn
der Empfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts (z. B. Bund, Länder, Landkreis, Gemeinde, Universität) oder eine inländische öffentliche Dienststelle (z. B. Schule) ist oder
der Empfänger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (z. B. gemeinnütziger, mildtätiger Verein) ist. Erforderlich ist, dass der steuerbegünstigte Zweck, für den die Zuwendung verwendet wird, und die Angaben über die Freistellung des Empfängers von der Körperschaftsteuer auf einem von ihm hergestellten Beleg aufgedruckt sind. Zusätzlich muss darauf angegeben sein, ob es sich bei der Zuwendung um eine Spende oder einen Mitgliedsbeitrag handelt. Es reicht aus, wenn die steuerbegünstigte Körperschaft den begünstigten Zweck und die Angaben zur Steuerfreistellung z.B. auf ihrer Internetseite zum Download bereithält.
Der vereinfachte Zuwendungsnachweis kann z. B. auch durch einen Kontoauszug des PayPal-Kontos des Spenders zusammen mit einem Ausdruck über die Inhalte der Geldtransaktion erfüllt werden. Die Angabe einer Kontonummer auf der Buchungsbestätigung ist nicht mehr zwingend erforderlich, da auch ein sonstiges «Identifizierungsmerkmal des Auftraggebers», also z. B. die E-Mail-Adresse, zugelassen ist (§ 50 Abs. 2 Satz 2 EStDV).
Für Spenden in Zusammenhang mit Flüchtlingen sind folgende Steuererleichterungen für Zuwendungen vorgesehen, die in der Zeit bis 31. Dezember 2021 durchgeführt werden (BMF, Schreiben v. 31.07.2018, IV C 2 – S 2730/15/10001, BStBl 2018 I S.):
Für Sonderkonten von Hilfsorganisationen zur Unterstützung von Flüchtlingen gilt der vereinfachte Zuwendungsnachweis ohne Betragsbegrenzung. Es genügt z. B. ein Bareinzahlungsbeleg, der Kontoauszug oder der PC-Ausdruck bei Onlinebanking.
Alle gemeinnützigen Organisationen dürfen steuerbegünstigt Spenden für Flüchtlinge sammeln, auch wenn dies nicht ihr eigentlicher Satzungszweck ist.
Nicht gemeinnützige Organisationen können auf Treuhandkonten Spenden sammeln, wenn die Gelder an eine gemeinnützige Organisation zur Förderung der Hilfe für Flüchtlinge weitergeleitet werden.
Arbeitnehmer können auf einen Teil ihres Lohns verzichten und durch den Arbeitgeber an eine gemeinnützige oder mildtätige Einrichtung zugunsten der Flüchtlingshilfe überweisen lassen. Diese Lohnanteile stellen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Sie sind dann aber auch nicht als Spenden bei den Sonderausgaben abziehbar.
Als Sonderausgaben können neben Geld- auch Sachspenden berücksichtigt werden (§ 10b Abs. 3 EStG). Dabei ist zwischen Sachspenden aus einem Betriebsvermögen und aus dem Privatvermögen zu unterscheiden.
Stammt die Sachzuwendung aus dem Betriebsvermögen der steuerpflichtigen Person, ist die Sachzuwendung nach § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG mit dem Entnahmewert anzusetzen. Bei vorliegender Buchführung braucht der Zuwendungsempfänger keine zusätzlichen Unterlagen in seine Buchführung aufzunehmen, ebensowenig sind Angaben über die Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben, erforderlich. Entnahmewert ist grundsätzlich der Teilwert zuzüglich der bei der Entnahme angefallenen Umsatzsteuer (R 10b.1 Abs. 1 Satz 4 EStR 2012). Unter bestimmten Voraussetzungen kann auch der Buchwert zum Ansatz kommen.
Handelt es sich um eine Sachspende aus dem Privatvermögen des Zuwendenden, ist grundsätzlich der gemeine Wert (Verkehrswert einschließlich Umsatzsteuer) des gespendeten Wirtschaftsguts maßgebend (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG).
Der Zuwendungsempfänger muss angeben, welche Unterlagen er zur Ermittlung des angesetzten Wertes herangezogen hat. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang z. B. ein Gutachten über den aktuellen Wert der zugewendeten Sache oder der sich aus der ursprünglichen Rechnung ergebende historische Kaufpreis unter Berücksichtigung einer Absetzung für Abnutzung.
Bei gebrauchten Wirtschaftsgütern, z. B. gebrauchter Kleidung, ist der gemeine Wert durch eine Schätzung unter Berücksichtigung von Neupreis, Qualität, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und des tatsächlichen Erhaltungszustands zu ermitteln und durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen (BFH, Urteil v. 23.5.1989, X R 17/85, BStBl 1989 II S. 879).
Bei Sachspenden sind die zugewendeten Gegenstände mit den entsprechenden Angaben in die Zuwendungsbestätigung aufzunehmen.
Liegen Nutzungen (z. B. unentgeltliche Überlassung von Proberäumen) oder Leistungen (ehrenamtliche unentgeltliche Tätigkeit gegenüber dem Verein) vor, sind diese mangels Aufwendungen nicht abziehbar (§ 10b Abs. 3 Satz 1 EStG).
Etwas anderes ergibt sich, wenn für Aufwendungen, die zugunsten einer steuerbegünstigten Körperschaft getätigt wurden, durch Vertrag oder Satzung ein Rechtsanspruch auf Erstattung besteht und auf diese Erstattung zeitnah verzichtet wird (§ 10b Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG). Dazu gehören auch Aufwendungsersatzansprüche aus einer Reisekostenordnung, die aufgrund einer Satzungsermächtigung erlassen wurden.
Beispiel: Verzicht auf Reisekostenersatz als Spende
M betreut eine Jugendmannschaft des Sportvereins und begleitet diese zu den Auswärtsspielen. Hierzu nutzt er seinen privaten Pkw und nimmt auch einen Teil der jugendlichen Spieler mit. Nach der Reisekostenordnung des Vereins steht M ein Ersatz der Aufwendungen i. H. d. steuerlichen Reisekostenrechts (z. B. 0,30 EUR für jeden gefahrenen Kilometer bei Nutzung eines eigenen Kfz) zu. M verzichtet auf die Auszahlung des Aufwendungsersatzes und erhält hierfür eine Zuwendungsbestätigung.
Der Rechtsanspruch auf die Erstattung muss eingeräumt worden sein, bevor die zum Aufwand führende Tätigkeit begonnen worden ist. Eine nachträgliche rückwirkende Begründung von Ersatzpflichten durch den Zuwendungsempfänger, z. B. durch eine rückwirkende Satzungsänderung, ist nicht zulässig. Der Spender muss sich zum Verzicht frei und ohne Bedingung entscheiden können. Die Aufwendungsersatzansprüche müssen ernsthaft eingeräumt sein und dürfen nicht unter der Bedingung des Verzichts stehen.
Bei dem Verzicht auf den Ersatz der Aufwendungen handelt es sich nicht um eine Spende des Aufwands, sondern um eine Geldspende. In der Zuwendungsbestätigung ist deshalb eine Geldzuwendung zu bescheinigen. Zusätzlich ist anzugeben, dass es sich um den Verzicht auf die Erstattung von Aufwendungen handelt. Für die Höhe der Zuwendung ist der vereinbarte Ersatzanspruch maßgeblich; allerdings kann ein unangemessen hoher Ersatzanspruch zum Verlust der Gemeinnützigkeit des Zuwendungsempfängers führen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).
Weitere Einzelheiten zu Aufwandsspenden siehe BMF, Schreiben v. 25.11.2014, IV C 4 – S 2223/07/0010:005, BStBl 2014 I S. 1584. Die Verzichtserklärung muss zeitnah erfolgen. Dies ist der Fall, wenn bei einmaligen Ansprüchen innerhalb von drei Monaten und bei Ansprüchen aus einer regelmäßigen Tätigkeit innerhalb eines Jahres nach Fälligkeit des Anspruchs der Verzicht erklärt wird. Regelmäßig ist eine Tätigkeit, wenn sie gewöhnlich monatlich ausgeübt wird (BMF, Schreiben v. 24.8.2016, IV C 4 – S 2223/07/0010:007, BStBl 2016 I S. 994).
Bei Personen, deren Kinder die Schule besuchen, ist eine Aufteilung der Elternbeiträge in einen steuerlich abziehbaren Spendenanteil und in ein nicht als Spende abziehbares Leistungsentgelt nicht möglich. Deshalb können Eltern, deren Kinder die Schule eines gemeinnützigen Schulvereins (z. B. eine Waldorfschule oder Rudolf-Steiner-Schule) besuchen, nicht zur Deckung von Schulkosten ihrer Kinder steuerwirksam spenden. Dies gilt auch dann, wenn ein sozial gestaffeltes Schulgeld erhoben wird.
Als steuerlich begünstigte Zuwendungen kommen nur freiwillige Leistungen der Eltern in Betracht, die über den festgesetzten Elternbeitrag hinausgehen. Dies ist z. B. bei Übernahme von Patenschaften, Einzelspenden für besondere Veranstaltungen oder Anschaffungen außerhalb des normalen Betriebs der Schule gegeben. Auch Zuwendungen für Schulbaukosten oder andere Investitionen sind abziehbar, wenn hierfür allgemein zu Spenden aufgerufen wird. Setzt ein Schulträger das Schulgeld so niedrig an, dass der normale Betrieb der Schule nur durch die Leistungen der Eltern an einen Förderverein aufrechterhalten werden kann, die dieser satzungsgemäß an den Schulträger abzuführen hat, handelt es sich bei diesen Leistungen um ein Entgelt, das im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht wird und nicht um steuerlich begünstigte Zuwendungen (BFH, Urteil v. 12.8.1999, XI R 65/98, BFH/NV 2000 S. 503).
Zuwendungen (Beiträge, Spenden, Patengelder) von Personen, die selbst keine Kinder in der Schule haben (fördernde Personen), sind immer als Spenden zu berücksichtigen, weil in diesen Fällen regelmäßig die Verknüpfung der Zuwendung mit einer konkreten Gegenleistung des Vereins nicht besteht.
Nicht abziehbare Zuwendungen
Spenden, die anlässlich einer Straßensammlung oder als Opfergabe in der Kirche gegeben werden, sind mangels Nachweis nicht als Sonderausgabe abziehbar. Beim Erwerb von Wohlfahrtsbriefmarken kann der Wohlfahrtszuschlag nicht vom Beförderungsentgelt getrennt werden und ist deshalb nicht abziehbar. Zahlungen zugunsten gemeinnütziger oder mildtätiger Organisationen, die als Bewährungsauflage in einem Strafprozess auferlegt werden, können nicht als Spende abgezogen werden, da sie eine Bußgeldzahlung ersetzen und so eine Gegenleistung anzunehmen ist.
Der Spender darf sich auf die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung berufen, außer er hat die Bestätigung durch unlautere Mittel oder durch Falschangaben erwirkt (§ 10b Abs. 4 EStG). Der Vertrauensschutz gilt insbesondere bei Widerruf der Steuerbefreiung des Empfängers oder bei steuerschädlicher Verwendung der Zuwendungen.
Unbefristeter Spendenvortrag in künftige Veranlagungszeiträume
Übersteigen die abziehbaren Zuwendungen die zulässigen Höchstbeträge von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter, ist der übersteigende Betrag zusammen mit später anfallenden Zuwendungen zeitlich unbegrenzt in den nachfolgenden Vz. als Sonderausgaben abziehbar (§ 10b Abs. 1 Satz 9 EStG). Einen Rücktrag in das Vorjahr sieht das Gesetz nicht vor. Die übersteigenden Zuwendungen sind im Einkommensteuerbescheid gesondert festzustellen.
Abzug von Kirchenbeiträgen an Religionsgemeinschaften, die keine gesetzliche Kirchensteuer erheben
Erhebt eine Religionsgemeinschaft, die in mindestens einem Bundesland als Körperschaft des öffentlichen Rechts (Kirche) anerkannt ist, während des ganzen Jahres keine gesetzliche Kirchensteuer, können ihre Mitglieder die freiwilligen Zuwendungen an ihre Kirche im Wege einer Billigkeitsregelung «wie Kirchensteuer» als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG abziehen (R 10.7 Abs. 1 EStR 2012).
[Zuwendungen an Stiftungen (Vermögensstockspenden) → Zeilen 9–12]
Für Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung gelten grundsätzlich, wie für alle anderen Zuwendungen, die Höchstbeträge von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.
Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann für Spenden zur Förderung steuerbegünstigter gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke in den Vermögensstock einer Stiftung der Sonderausgabenabzug zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 EStG vorgenommen werden (§ 10b Abs. 1a EStG).
Durch den Antrag kann die Vermögensstockspende vom Spender bis zu einem Gesamthöchstbetrag von 1 Mio. EUR (bei Zusammenveranlagung 2 Mio. EUR) innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren beliebig auf die einzelnen Jahre verteilt werden. Begünstigt sind dabei auch Spenden in den Vermögensstock bereits bestehender Stiftungen.
In Zeile 9 des Hauptvordrucks trägt man die Höhe der Vermögensstockspende ein. In Zeile 11 bestimmt der Steuerpflichtige die Höhe des Abzugs im aktuellen Vz. Ein danach verbleibender Vermögensstockvortrag wird im Rahmen des Einkommensteuerbescheids gesondert festgestellt. Bei zusammen veranlagten Ehegatten werden die jeweiligen Beträge getrennt festgestellt.
Beantragt ein Steuerpflichtiger nicht für die gesamte Spende an den Vermögensstock den Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1a EStG, ist der verbleibende Betrag im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 EStG (Zeile 5) zu berücksichtigen. Genauso ist mit dem übersteigenden Betrag zu verfahren, wenn ein höherer Betrag als 1 Mio. EUR in den Vermögensstock einer Stiftung geleistet wird.
Ist der Antrag zur Vermögensstockspende bereits in einem früheren Kalenderjahr gestellt worden, wird in Zeile 12 die Höhe des Abzugs für den laufenden Vz. bestimmt.
Vermögensstockspenden, die nicht innerhalb des 10-jährigen Abzugszeitraums nach § 10b Abs. 1a EStG verbraucht wurden, gehen in den allgemeinen unbefristeten Spendenvortrag nach § 10b Abs. 1 EStG über.
Zuwendungen an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen → Zeilen 7 und 8
Politische Parteien Zeile 7
Zuwendungen an politische Parteien i. S. d. § 2 ParteiG bzw. für Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen werden durch eine Steuerermäßigung (direkter Abzug von der tariflichen Einkommensteuer) steuerlich gefördert (§ 34g EStG). Bei Zuwendungen an politische Parteien kann zusätzlich ein Abzug von Sonderausgaben nach § 10b Abs. 2 EStG in Betracht kommen.
Unabhängige Wählervereinigungen Zeile 8
Hierbei handelt es sich um eingetragene oder nicht rechtsfähige Vereine, deren Zweck darauf gerichtet ist, mit eigenen Wahlvorschlägen an Bundes-, Landes- oder Kommunalwahlen mitzuwirken. Es ist erforderlich, dass sie bei der letzten Wahl ein Mandat errungen haben oder der Wahlbehörde angezeigt haben, dass sie an der nächsten Wahl teilnehmen wollen; vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 16.6.1989, IV B 4-S 2293 d-4/89, BStBl 1989 I S. 239.
Übersicht und Höhe der steuerlichen Vergünstigungen
** Als verbraucht i. S. d. § 34g Nr. 1 EStG gelten bei Einzelveranlagung immer 1.650 EUR, bei Zusammenveranlagung immer 3.300 EUR.
Liegen Zuwendungen an politische Parteien nach § 34g Nr. 1 EStG und unabhängige Wählervereinigungen nach § 34g Nr. 2 EStG nebeneinander vor, können die Aufwendungen jeweils mit einer Steuerermäßigung bis zu den Höchstbeträgen von 825 EUR bzw. 1.650 EUR berücksichtigt werden.
Ein Wahlrecht zwischen der Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG und dem Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG besteht bei Aufwendungen an politische Parteien nicht.
Für Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen gibt es nur die Steuerermäßigung und keinen zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 2 EStG (BFH, Urteil v. 20.3.2017, X R 55/14, BFH/NV 2017 S. 1230).
Beispiel: Politische Partei und unabhängige Wählervereinigung
Ein unverheirateter Steuerzahler entrichtet 2019 Beiträge und Spenden an eine politische Partei i. H. v. 4.000 EUR sowie eine Spende von 2.000 EUR an eine unabhängige Wählervereinigung.
Hier nun das Berechnungsschema:
Die Sonderausgaben mindern das zu versteuernde Einkommen und wirken sich damit progressionsabhängig mit dem persönlichen Steuersatz steuermindernd aus. Die Steuerermäßigung ist bei Abzug von der tariflichen Einkommensteuer progressionsunabhängig.
Das Vorliegen der Voraussetzungen (begünstigte Partei oder Wählervereinigung) und die Höhe der Zuwendungen kann durch eine Zuwendungsbescheinigung nach amtlichem Muster nachgewiesen werden. Bei Zuwendungen an eine politische Partei genügt als Nachweis die Beitragsquittung, der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung der Bank (Kontoauszug), wenn es sich um einen Mitgliedsbeitrag oder um eine Spende von nicht mehr als 200 EUR handelt (§ 50 Abs. 2 Nr. 2c EStDV). Der Verwendungszweck muss aus einem von der Partei hergestellten Beleg hervorgehen.
Der Verwendungszweck muss bei Spenden aber aus einem von der Partei hergestellten Beleg hervorgehen. Politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen können die Zuwendungsbestätigung auch elektronisch mittels amtlich vorgeschriebenem Datensatz (Steuerdaten-Übermittlungsverordnung) an die Finanzbehörden übermitteln.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung und die des Ehegatten → Zeilen 13 und 14
Aufwendungen im Rahmen eines Arbeits-/Dienstverhältnisses
Aufwendungen für eine eigene erstmalige oder wiederholte Berufsausbildung bzw. ein Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses und beruflich veranlasste Weiterbildungskosten bei einer ausgeübten Tätigkeit sind immer und in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.
Deshalb gehören die Aufwendungen für Meisterkurse, Promotion, Habilitation sowie für Sprachkurse bei beruflicher Veranlassung zu den Werbungskosten. Auch Kosten für die Umschulung von Arbeitslosen sowie für die Wiederaufnahme einer Tätigkeit nach längerer Pause (Mutterschaftsurlaub, Erziehungszeiten) sind als (ggf. vorweggenommene) Werbungskosten unbegrenzt abziehbar (z. B. BFH, Urteil v. 22.7.2003, VI R 137/99, BFH/NV 2003 S. 1380).
Erstmalige Berufsausbildung ohne Dienstverhältnis, Erststudium
Berufsausbildung ist jede ernsthaft betriebene Vorbereitung auf einen künftigen Beruf (BFH, Urteil v. 27.10.2011, VI R 52/10, BFH/NV 2012 S. 323). Darunter ist das Erlernen von Fähigkeiten, Fertigkeiten und Kenntnissen für eine später gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit zu verstehen. Der BFH hatte in mehreren Grundsatzurteilen entschieden, dass Aufwendungen für eine erstmalige eigene Berufsausbildung oder ein Erststudium unbeschränkt als vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, wenn sie hinreichend konkret durch die spätere Berufstätigkeit veranlasst sind (BFH, Urteil v. 28.7.2011, VI R 38/10, BFH/NV 2011 S. 1782; BFH, Urteil v. 28.7.2011, VI R 7/10, BFH/NV 2011 S. 1779; BFH, Urteil v. 27.10.2011, VI R 52/10, BFH/NV 2012 S. 323).
Der Gesetzgeber hat sofort durch eine Neuregelung in § 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG klargestellt, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, wenn die Berufsausbildung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.
Aufwendungen für die eigene erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen, können nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich nur als Sonderausgaben bis zu 6.000 EUR jährlich abgezogen werden. Bei zusammen veranlagten Ehegatten kann jeder Ehegatte in Berufsausbildung seine Aufwendungen bis zu 6.000 EUR abziehen.
Aufwendungen für die Berufsausbildung eigener Kinder werden in der Einkommensteuer durch besondere Vergünstigungen (Kindergeld oder Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG oder Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG gefördert und gehören nicht zu den Sonderausgaben der Eltern nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
Unter den beschränkten Sonderausgabenabzug fallen insbesondere
die allgemeine Schulausbildung,
eine erste Ausbildung ohne Dienstverhältnis (kein Studium) nach der allgemeinen Schulausbildung,
ein Erststudium (Universität, Fachhochschule u. a.) nach dem Abitur oder nach abgebrochener Ausbildung oder nach Erwerbstätigkeit ohne Berufsausbildung und
der Besuch allgemeinbildender Schulen (z. B. Abendrealschule, Abendgymnasium) nach abgeschlossener Berufsausbildung.
Begriff „Erste Berufsausbildung“
Eine Erstausbildung liegt nur vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird und mit einer Abschlussprüfung endet (§ 9 Abs. 6 EStG). Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
Tipp: Vor Beginn eines Studiums eine kurze Ausbildung vorschalten
Aufgrund der gesetzlichen Neuregelung sollte überlegt werden, ob vor Beginn eines langen und kostenträchtigen Studiums, eine Monate andauernde Vollzeitausbildung mit einer Abschlussprüfung absolviert werden kann. Dadurch wird das Studium zur Zweitausbildung und die Aufwendungen führen zum Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug. Ohne Einnahmen ergeben sich für die Zeit des Studiums negative Einkünfte, die in einem Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags jährlich geltend gemacht werden können. Nach Abschluss des Studiums kann der bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufene Verlustvortrag mit positiven Einkünften verrechnet werden.
Beschlussvorlage an das BVerfG
Der BFH hat dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und auch keine weiteren einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern (2 BvL 23/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014 S. 1954; vergleichbar: 2 BvL 24/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 8/12, BFH/NV 2014 S. 1970; 2 BvL 25/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014,VI R 38/12; 2 BvL 27/14, Vorinstanz: BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 72/13). In diesen Entscheidungen geht der BFH davon aus, dass die Kosten der Erstausbildung realitätsgerecht berücksichtigt werden müssten. Dazu genüge der begrenzte Sonderausgabenabzug nicht. Denn dieser sei weitgehend wirkungslos, da Studierende typischerweise noch über keine Einkünfte verfügen und der Sonderausgabenabzug – anders als Betriebsausgaben oder Werbungskosten – keine vortragsfähigen Verluste entstehen lässt. Unter Hinweis auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren sollten Betroffene die Kosten ihrer Erstausbildung bzw. ihres Erststudiums auch dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten gelten machen, wenn sie vor Beginn der Ausbildung oder des Studiums keine Ausbildung absolviert haben.
Ein Studium liegt dann vor, wenn es an einer Universität, einer Pädagogischen Hochschule, einer Kunst-, Fachhochschule oder einer anderen Bildungseinrichtung, die nach Landesrecht eine staatliche Hochschule darstellt, aufgenommen wird. Auch kirchliche und private Bildungseinrichtungen (z. B. Fernstudien mit entsprechenden Abschlüssen) gelten bei staatlicher Anerkennung als Hochschule.
Berufsakademien sind grundsätzlich keine Hochschulen, werden aber in einzelnen Bundesländern den Fachhochschulen gleichgestellt. Erfolgt die Berufsausbildung an einer Berufsakademie im Rahmen des dualen Systems (Wechsel zwischen Theoriephasen an der Akademie und berufspraktischen Phasen in einem Unternehmen oder einer sozialen Einrichtung bei Bezug von Gehalt), ist das eine Ausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses. Die Aufwendungen sind insgesamt Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit.
Ein Studium wird durch eine in der Prüfungsordnung vorgesehene Hochschulprüfung oder eine staatliche bzw. kirchliche Prüfung abgeschlossen. Ein Erststudium liegt vor, wenn ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium und keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen ist.
Der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad ist ein berufsqualifizierender Abschluss an einer Hochschule und bildet damit den Abschluss eines Erststudiums.
Zweite Berufsausbildung oder Zweitstudium
Nicht als Sonderausgaben, sondern unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind die Aufwendungen für
eine zweite oder weitere Berufsausbildung oder ein Zweit- oder Drittstudium und
Aufwendungen für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen Berufsausbildung,
wenn die Aufwendungen mit der künftigen Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen im Zusammenhang stehen. Ergänzungs- und Aufbaustudien sind ein zweites oder weiteres Studium, wenn das vorhergehende Studium zu einem berufsqualifizierenden Abschluss geführt hat.
Wechselt ein Studierender die Fachrichtung nach einigen Semestern, ohne das erste Studium abzuschließen, liegt keine abgeschlossene Berufsausbildung vor, da das Studium nicht mit einer Prüfung beendet wurde. Deshalb ist das neue Studium immer noch die erstmalige Berufsausbildung. Noch nicht geklärt ist der Fall, ob eine erste Berufsausbildung auch als abgeschlossen gilt, wenn zwar die Prüfung absolviert, aber nicht bestanden wurde (BFH, Beschluss v. 17.7.2014, VI R 61/11, Vorlage an das BVerfG, Az. 2 BvL 22/14). Nimmt ein Rentner nach Beendigung seiner beruflichen Tätigkeit ein Studium auf, liegen i. d. R. keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten vor, da zu erwarten ist, dass diese Zweitausbildung nicht zur Erzielung von Einkünften und der vorrangigen Sicherung des Lebensunterhalts dient. Die Einkünfteerzielungsabsicht dürfte im Rahmen der Totalgewinnprognose allein schon an der zeitlichen Lebenswartungskomponente scheitern.
Bei Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Kinderberücksichtigung verwendeten Begriffe der erstmaligen beruflichen Ausbildung und des Erststudiums besteht keine Bindung an eine ggf. abweichende Auslegung dieser Begriffe im Rahmen des § 9 Abs. 6 EStG (BMF, Schreiben v. 8.2.2016, IV C 4 – S 2282/07/0001-01, BStBl 2016 I S. 226). Folglich kann kindergeldrechtlich ein (günstiges) Erststudium und für die Frage, ob es sich um Werbungskosten oder Sonderausgaben handelt, ein (günstiges) Zweitstudium vorliegen.
Aufeinander aufbauende Berufsausbildungsabschnitte
Betriebsausgaben oder Werbungskosten:
Wird von einer Hochschule neben dem Bachelor-Studiengang zusätzlich ein darauf aufbauender Master-Studiengang angeboten, ist dieser nach § 9 Abs. 6 EStG ein weiteres Studium, weil der zuvor erreichte Bachelor-Abschluss bereits ein berufsbefähigender Abschluss ist. Die Aufwendungen i. Z. m. diesem zweiten Studium können ab der Beendigung des Erststudiums als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden. Bietet die Hochschule aber nur einen Studiengang an, der mit dem Master-Abschluss endet, sind die gesamten Kosten des Studiums nur im Rahmen des beschränkten Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar.
Kinderberücksichtigung (Kindergeld/Kinderfreibeträge):
Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind Teil einer einheitlichen Erstausbildung, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BMF, Schreiben v. 8.2.2016, IV C 4 – S 2282/07/0001 – 01, BStBl 2016 I S. 226). Ein enger sachlicher Zusammenhang liegt vor, wenn die nachfolgende Ausbildung z.B. dieselbe Berufssparte oder denselben fachlichen Bereich betrifft. Ein enger zeitlicher Zusammenhang liegt auch vor, wenn das Kind die weitere Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt oder sich bei mangelndem Ausbildungsplatz zeitnah zum nächstmöglichen Zeitpunkt für die weiterführende Ausbildung bewirbt. Zur Frage, ob die Höhe der Einkünfte des Kindes während der Zweitausbildung im Rahmen der Kinderberücksichtigung nach § 32 Abs. 4 EStG zu prfen sind, hat der BFH entschieden, dass ein Masterstudium jedenfalls dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist, wenn es zeitlich und inhaltlich auf den vorangegangenen Bachelor-Studiengang abgestimmt ist (sog. konsekutives Masterstudium; BFH, Urteil v. 3.9.2015, VI R 9/15, BFH/NV 2016 S. 113).
Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium sind grundsätzlich abgeschlossen, wenn sie das Kind zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Wenn das Kind später eine weitere Ausbildung aufnimmt (z.B. Meisterausbildung nach mehrjähriger Berufstätigkeit aufgrund abgelegter Gesellenprüfung oder Masterstudium nach mehrjähriger Berufstätigkeit), handelt es sich um eine Zweitausbildung. Bei einem Wechsel des Studiengangs oder bei einer Unterbrechung und einer späteren Weiterführung des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs ist der vorangegangene Studienteil kein abgeschlossenes Erststudium (BMF, Schreiben v. 8.2.2016, IV C 4 – S 2282/07/0001 – 01, BStBl 2016 I S. 226).
Mit dem ersten juristischen Staatsexamen ist die erstmalige Berufsausbildung grundsätzlich abgeschlossen. Ein in einem engen zeitlichen Zusammenhang aufgenommenes Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen ist jedoch Teil der erstmaligen Berufsausbildung.
Werden zwei Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, ist der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses des einen Studienganges an kein Erststudium mehr. Etwas anderes gilt nur, wenn die Studiengänge in einem engen sachlichen Zusammenhang stehen.
Abzugszeitpunkt
Die Aufwendungen sind im Jahr der Zahlung als Sonderausgabe abziehbar. Werden Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung durch Fremdmittel (Bank- oder BAföG-Darlehen) finanziert, sind die Aufwendungen bereits bei Zahlung durch die Darlehensmittel und nicht erst bei Tilgung des Darlehens als Sonderausgabe abziehbar (BFH, Urteil v. 7.2.2008, VI R 41/05, BFH/NV 2008 S. 1136).
Schul-, Kurs- und Studiengebühren. Die Zinsen für ein Ausbildungsdarlehen gehören ebenfalls zu den abziehbaren Ausbildungskosten, auch wenn sie erst nach Abschluss der Berufsausbildung gezahlt werden (BFH, Urteil v. 28.2.1992, VI R 97/89, BStBl 1992 II S. 834). Staatlich gestundete Studiengebühren, die erst nach Abschluss des Studiums gezahlt werden, sind im Jahr der Zahlung (§ 11 Abs. 2 EStG), und somit auch nach Abschluss der Berufsausbildung als Sonderausgaben abziehbar (R 10.9 Abs. 2 EStR 2012).
Kosten für Fachliteratur, Lernmaterial.
Aufwendungen für einen PC samt Zubehör, einen Laptop bzw. für sonstige Arbeitsmittel (z. B. Schreibtisch, Regale etc.). Ein Sonderausgabenabzug ist nur entsprechend dem Nutzungsumfang zu Ausbildungszwecken möglich. Die Aufwendungen sind entsprechend der Nutzungsdauer abzuschreiben. Ein Sofortabzug in Höhe des Bruttobetrags im Jahr der Anschaffung kommt in Betracht, wenn die Wirtschaftsgüter selbstständig nutzungsfähig sind und die Aufwendungen netto nicht mehr als 410 EUR betragen.
Zulassungs- und Prüfungsgebühren für ein Studium sowie die dabei evtl. entstehenden Nebenkosten (z. B. Finanzierungskosten)
Fahrtkosten: Bei Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte (erste Tätigkeitsstätte) ist die Entfernungspauschale anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 4 EStG). Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 S. 8 EStG). Dies bedeutet, dass die Fahrtkosten i. Z. m. der Berufsausbildung nur i.H.v. 0,30 e je Entfernungskilometer (Entfernungspauschale) – unabhängig vom genutzten Verkehrsmittel – berücksichtigt werden können. Wird aber neben einem Studium oder einer anderen unentgeltlichen Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich mehr als 20 Wochenstunden ausgeübt, liegt insoweit bereits eine erste Tätigkeitsstätte vor. Die Fahrten zum Studienort sind keine Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte und können mit den tatsächlichen Aufwendungen (hilfsweise die Reisekostenpauschalen) geltend gemacht werden.
Kosten der auswärtigen Unterbringung und Verpflegung bei Unterbringung außerhalb des Ortes des eigenen Hausstandes
Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung, wenn der Studienort nicht der Lebensmittelpunkt ist, ein eigener Hausstand unterhalten wird und die finanzielle Beteiligung am eigenen Hausstand gegeben ist.
Aufwendungen in Fällen des sog. abgekürzten Vertragswegs
Aufwendungen für eine Berufsausbildung können als Werbungkosten bzw. Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige diese tatsächlich getragen hat und deshalb wirtschaftlich belastet ist. Werden die Aufwendungen für die Berufsausbildung des Steuerpflichtigen von Dritten (z.B. den Eltern) getragen, muss untersucht werden, ob die Zahlungen des Dritten im Rahmen des sog. abgekürzten Zahlungswegs dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden kçnnen. Bei einmaligen Leistungen (z.B. Studiengebühr oder Maklerprovision bei Zimmersuche) liegt Eigenaufwand des Steuerpflichtigen vor. Bei Kreditverbindlichkeiten und Aufwendungen aus einem Dauerschuldverhältnis (Eltern zahlen die Miete für ein Zimmer am Studienort) kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs beim Kind (Steuerpflichtiger) nicht in Betracht (BMF, Schreiben v. 7.7.2008, IV C 1 – S 2211/07/10007, BStBl 2008 I S. 717; Niedersächsisches FG, Urteil v. 25.2.2016, 1 K 169/15, HI9305862, EFG 2016 S. 891).
Verlustfeststellung und Verlustvortrag
Fehlen während eines Studiums steuerpflichtige Einnahmen, sollten Sie dennoch eine Einkommensteuererklärung abgeben und die Ausbildungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten beantragen. Die vorliegenden negativen Einkünfte führen zu einer Verlustfeststellung. Dieser festgestellte Verlust kann als Verlustvortrag in späteren Jahren berücksichtigt und mit steuerpflichtigen Einknften nach Beendigung des Studiums verrechnet werden. In einem Urteil hält der BFH fest, dass eine Verlustfeststellung aufgrund der Kosten für die berufliche Erstausbildung auch dann noch möglich ist, wenn eine ESt-Veranlagung für das Verlustentstehungsjahr nicht erfolgt ist und wegen Festsetzungsverjährung (§ 169 AO) nicht mehr durchgeführt werden kann (BFH, Urteil v. 13.1.2015, IX R 22/14, BFH/NV 2015 S. 891). Eine Bindungswirkung der Verlustfeststellung greift nur ein, wenn eine ESt-Veranlagung – ggf. mit einer Festsetzung auf 0 EUR – durchgeführt worden ist. Keine Bindungswirkung besteht aber dann, wenn eine ESt-Veranlagung gar nicht stattgefunden hat. Da für die Verlustfeststellung eine allgemeine Erklärungspflicht besteht und daher die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu beachten ist (BMF, Schreiben v. 30.11.2007, IV C 4 – S 2225/07/0004, BStBl 2007 I S. 825), beträgt die Verjährungsfrist für Verlustfeststellungen grundsätzlich sieben Jahre (drei Jahre Anlaufhemmung zzgl. vier Jahre Festsetzungsfrist).
Werden zweckgebundene steuerfreie Bezüge zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung gezahlt, ist eine Kürzung der Sonderausgaben nur vorzunehmen, wenn die steuerfreien Bezüge ausschließlich zur Bestreitung der als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen bestimmt sind. Werden die Bezüge mindestens teilweise auch zur Bestreitung des Lebensunterhalts geleistet, wie es z. B. bei BAföG-Zuschüssen und Stipendien i. d. R. der Fall ist, sind die Sonderausgaben nicht zu kürzen (R 10.9 EStR 2012).
[Renten und dauernde Lasten → Zeilen 15 und 16]
Der Sonderabzug für Renten und dauernde Lasten im Zusammenhang mit Vermögensübertragungen wurde ab 2008 gesetzlich neu geregelt. Die Neuregelung betrifft aber nur Vertragsabschlüsse seit 1.1.2008 (Neufall). Soweit Zahlungen aufgrund einer vor dem 1.1.2008 getroffenen vertraglichen Vereinbarung (Altfall) geleistet werden, gilt die frühere Rechtslage (§ 52 Abs. 23g EStG).
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (Realsplitting) → Zeilen 17 und 18
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartner können steuerlich entweder als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder als außergewöhnliche Belastungen im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten/Lebenspartner,
zahlender Ehegatte/Lebenspartner und Leistungsempfänger sind beide unbeschränkt einkommensteuersteuerpflichtig,
der Unterhaltsschuldner (Geber) stellt einen Antrag auf Sonderausgabenabzug,
der Leistungsempfänger hat dem Sonderausgabenabzug mit dem amtlichen Vordruck Anlage U (kann vom Finanzamt angefordert werden) zugestimmt,
Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden.
Derjenige, der die Unterhaltsleistungen zahlt, kann die Aufwendungen bis zu höchstens 13.805 EUR im Kalenderjahr als Sonderausgabe abziehen. Der Höchstbetrag von 13.805 EUR erhöht sich um den Betrag, der für die Absicherung des Empfängers zur Basis-Krankenversicherung und Pflegepflichtversicherung aufgewendet wurde. Der Unterhaltsempfänger muss die Unterhaltsleistungen in der Höhe, wie sie der Geber als Sonderausgaben abziehen kann, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG versteuern (Realsplitting).
Es kann sich um Leistungen aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflicht, um gerichtlich festgelegte, vertraglich vereinbarte oder um freiwillige Leistungen handeln. Zu berücksichtigen sind laufende oder einmalige Leistungen. Begünstigt sind nicht nur Geldzahlungen, sondern auch Sachleistungen zur vollen oder teilweisen Abgeltung einer Unterhaltsverpflichtung, z. B. in Form einer Wohnungsüberlassung – Ansatz mit dem Mietwert – (BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 127/96, BFH/NV 2000 S. 1286). Der Verpflichtete (Geber) erzielt insoweit keine Einnahmen aus V+V (BFH, Urteil v. 17.3.1992, XI R 264/87, BFH/NV 2000 S. 1286).
Steht die Wohnung ganz oder teilweise im Eigentum des unterhaltsberechtigten Ehegatten, gehören auch die vom Unterhaltsverpflichteten übernommenen verbrauchsunabhängigen Kosten, einschließlich Schuldzinsen, bei gleichzeitigem Verzicht auf zustehende Ausgleichsansprüche dem Grunde nach zu den Unterhaltsleistungen (BFH 18.10.2006, XI R 42/04, BFH/NV 2007 S. 1283).
Wird Unterhalt an den Ehepartner und die Kinder gezahlt, sind einheitliche Zahlungen nicht nach der Anzahl der Personen, sondern nach wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen Umständen aufzuteilen. Da der Kindesunterhalt nicht als Sonderausgabe abzugsfähig ist, sollte der Unterhaltsschuldner Zahlungen an den geschiedenen Ehepartner am besten getrennt überweisen.
Zu den Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG zählen auch die Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung des Leistungsempfängers, wenn sie vom Unterhaltsverpflichteten zusätzlich übernommen werden. Die Beiträge zur Basis-Kranken und Pflegepflichtversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) erhöhen den Höchstbetrag von 13.805 EUR in jedem Fall, also auch, wenn sie von der unterhaltsberechtigen Person bezahlt werden.
Die Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung können nur vom Leistungsempfänger als Sonderausgabe abgezogen werden, unabhängig davon, wer sie schuldet und tatsächlich bezahlt (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 EStG).
Der Empfänger der Unterhaltsleistungen muss unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein. Eine Ausnahme ist nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG möglich, wenn der Zahlende (Geber) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und der Empfänger der Zahlungen seinen Wohnsitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder im EWR hat. Gleiches gilt bei entsprechender Regelung in einem Doppelbesteuerungsabkommen (z. B. USA).
Der Unterhaltsverpflichtete (Geber) muss jährlich einen Antrag auf Sonderausgabenabzug stellen. Der Antrag ist durch amtlichen Vordruck (Anlage U) zu stellen. Der Antrag kann auf einen Teil der Leistungen beschränkt werden. Der Antrag kann nicht zurückgenommen oder nachträglich in der Höhe beschränkt werden (BFH, Urteil v. 22.9.1999, XI R 121/96, BFH/NV 2000,S. 781).
Eine nachträgliche betragsmäßige Erweiterung eines bereits vorliegenden begrenzten Antrags zum Realsplitting ist möglich (BFH, Urteil v. 28.6.2006, XI R 32/05, BFH/NV 2006 S. 1985).
Der Empfänger der Unterhaltsleistungen muss die Zustimmung beim Finanzamt auch durch amtlichen Vordruck (Anlage U) erteilen. Die Zustimmung zum Sonderausgabenabzug ist erforderlich, weil der Empfänger die Unterhaltsleistungen versteuern muss.
Die Zustimmung kann nicht zurückgenommen werden. Anders als beim Antrag ist die Zustimmung bis auf Widerruf wirksam. Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung nicht mehr gelten soll, gegenüber dem Finanzamt schriftlich oder zur Niederschrift zu erklären. Der Widerruf kann sowohl gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt des Unterhaltsempfängers als auch gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt des Unterhaltsleistenden ausgesprochen werden (BFH, Urteil v. 2.7.2003, XI R 8/03, BFH/NV 2003 S. 1492).
Der Empfänger kann vom Familiengericht verpflichtet werden zuzustimmen. Dabei entstehende Rechtsanwaltskosten seitens des Unterhaltschuldners sind keine Unterhaltsaufwendungen. Im Fall der rechtskräftigen Verurteilung zur Zustimmung wirkt diese nur für das Kalenderjahr, das Gegenstand des Rechtsstreits war (BFH, Urteil v. 25.10.1988, IX R 53/84, BStBl 1989 II S. 192).
Die Zustimmung kann durch den Empfänger der Leistungen der Höhe nach begrenzt werden. Die Zustimmung ist auch ohne betragsmäßige Begrenzung – also dem Grunde nach – möglich. Sie gilt dann auch für die Folgejahre, bis zu einem rechtzeitigen Widerruf, ohne Begrenzung. Die Zustimmung des Empfänger-Ehegatten zum Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben dem Grunde nach wirkt auch für die Erhöhungsbeträge bezüglich der Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung.
Die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden ist erforderlich, wenn die unterhaltene Person unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Sie muss dem Unterhaltsschuldner vom Unterhaltsempfänger mitgeteilt werden, ansonsten kann sie beim Finanzamt erfragt werden.
Tipp: Übernahme der beim Empfänger entstehenden Steuer
Wird die Zustimmung erteilt, versteuert der Leistungsempfänger die Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte. Eine dadurch entstehende Einkommensteuer muss grundsätzlich vom Geber übernommen werden und gilt im Jahr der Zahlung als zusätzliche Unterhaltsleistung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Antrag und Zustimmung können u.U. noch nach der Bestandskraft der Steuerbescheide gestellt bzw. erteilt werden. Die Steuerbescheide sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Ein erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellter Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen im Wege des Realsplittings ist aber dann kein rückwirkendes Ereignis, wenn die Zustimmungserklärung des Unterhaltsempfängers dem Geber bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlag (BFH, Urteil v. 20.8.2014, X R 33/12, BFH/NV 2015 S. 97).
Durch Antrag und Zustimmung werden alle im Kalenderjahr geleisteten Unterhaltszahlungen zu Sonderausgaben umqualifiziert. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG ist nicht möglich, auch nicht, soweit der für das Realsplitting maßgebende Höchstbetrag überschritten ist (BFH, Urteil v. 7.11.2000, III R 23/98, BFH/NV 2001 S. 673).
Wird die Zustimmung zum Sonderausgabenabzug nicht erteilt, können die Aufwendungen nur im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen (Anlage Unterhalt) abgezogen werden.
Für das Kalenderjahr, in dem die dauernde Trennung der Ehegatten erfolgt ist, sind die Vorschriften über die Ehegattenbesteuerung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG anzuwenden. Die Ehegatten können für dieses Jahr noch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung wählen. Aufwendungen für den Unterhalt des dauernd getrennt lebenden Ehegatten können für dieses Jahr – bei vorliegender Zustimmung – nur als Sonderausgaben und nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (H 33a.1 „geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten“ EStH 2016).
Werden Unterhaltsleistungen an mehrere geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten geleistet, kann der Sonderausgabenabzug bis zum jeweiligen Höchstbetrag mehrfach in Anspruch genommen werden.
Versorgungsausgleich zwischen Ehegatten
Achtung: Gesetzlicher Versorgungausgleich führt nicht zu Sonderausgaben.
Ein gesetzlicher Versorgungsausgleich («öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich») führt nicht zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 oder Nr. 4 EStG.
Wird eine Ehe geschieden werden die während der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft erworbenen Versorgungsanwartschaften durch das Familiengericht unter den Partnern gesetzlich geregelt geteilt (§ 1 VersAusglG; § 20 LPartG).
Die von beiden Partnern erworbenen Versorgungsrechte werden dabei grundsätzlich jeweils innerhalb des jeweiligen Versorgungssystems (interner Versorgungsausgleich) oder in bestimmten Fällen ausnahmsweise auch durch externen Versorgungsausgleich (Übertragung auf ein neues Versorgungssystem) geteilt.
Beim internen Versorgungsausgleich erwirbt der ausgleichsberechtigte Ehegatte einen Versorgungsanspruch bei demselben Versorgungsträger, bei dem auch der zum Ausgleich verpflichtete Ehegatte einen Versorgungsanspruch hat. Hat der zum Ausgleich verpflichtete Ehegatte Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet, erwirbt auch der ausgleichsberechtigte Ehegatte durch den gesetzlichen Versorgungsausgleich einen eigenen Anspruch gegenüber der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Übertragung der Versorgungsrechte erfolgt steuerfrei (§ 3 Nr. 55a bzw. Nr. 55b EStG). Die interne Teilung ist jedoch nur möglich, wenn der Versorgungsträger (z. B. bei Bundesbeamten) sie vorsieht. Die Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden Ehegatten zur gleichen Einkunftsart, da die Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems geteilt wurden. Für die Ermittlung eines Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG, des Besteuerungs- oder Ertragsanteils Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG bei der ausgleichsberechtigten Person ist auf deren Versorgungsbeginn, deren Rentenbeginn bzw. deren Lebensalter abzustellen.
In anderen Fällen kommt es zum externen Versorgungsausgleich. Dieser ist vorzunehmen, wenn die ausgleichsberechtigte Person und der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person eine externe Teilung vereinbaren oder dieser Versorgungsträger sie verlangt. Die ausgleichsberechtigte Person kann bei der externen Teilung wählen, ob ein für sie bestehendes Anrecht ausgebaut oder ein neues Anrecht begründet werden soll. In den Fällen, in denen der Träger einer Versorgung aus einem öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnis keine interne Teilung vorsieht (z. B. bei Landesbeamten), ist ein dort bestehendes Anrecht zu dessen Lasten durch Begründung eines Anrechts bei einem Träger der gesetzlichen Rentenversicherung auszugleichen.
Die externe Teilung führt für den ausgleichsberechtigten Ehegatten zu einem Anspruch bei einem anderen Versorgungsträger. Die Übertragung der Versorgungsrechte ist steuerfrei (§ 3 Nr. 55a EStG bzw. § 3 Nr. 55b EStG). Spätere Leistungen an diese Person sind nach den allgemeinen Regeln zu besteuern.
Ist die Übertragung der Anwartschaftsrechte mit einem Wechsel des Versorgungssystems verbunden und unterliegen spätere Leistungen nicht in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung (z.B. Versicherung in der privaten Rentenversicherung und spätere Besteuerung mit dem Ertragsanteil), greift die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55b EStG nicht. Spätere Leistungen an die ausgleichsberechtigte Person sind nach den allgemeinen Regeln zu besteuern.
[Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich → Zeile 19 und 20]
Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG kommt nur bei Ausgleichszahlungen im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs in Betracht. Dieser ist z. B. anzuwenden, wenn
im Zeitpunkt der Scheidung noch nicht ausgleichsreife Versorgungsanrechte bestehen, z. B. ein Versorgungsanrecht evtl. noch verfallbar oder ein Anrecht ausnahmsweise nicht aufteilbar ist.
Versorgungsansprüche bestehen, die nicht aufgeteilt werden können, weil sich die Versorgung bereits in der Leistungsphase befindet.
bei Scheidung sich der Versorgungsberechtigte (Ausgleichsverpflichteter) – ohne Teilung der Versorgungsansprüche – zu vertraglichen Ausgleichszahlungen gegenüber dem geschiedenen oder getrennten Partner verpflichtet.
in einem Ehevertrag eine Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung vereinbart wurde, nach der der Bezieher einer Altersversorgung einen Teil als Unterhalt an den anderen Ehegatten zu zahlen hat und der gesetzliche Versorgungsausgleich ausgeschlossen wurde (BFH, Urteil v. 22.8.2012, X R 36/09, BFH/NV 2013 S. 436).
Ist der Ausgleichsverpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig, kann er im Alter die schuldrechtlichen Ausgleichsrenten an seinen früheren Ehegatten nach § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG als Sonderausgaben abziehen. Derjenige, der die schuldrechtliche Ausgleichsrente erhält (Ausgleichsberechtigter), muss diese Rente als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG in der Höhe versteuern, wie sie der Verpflichtete als Sonderausgaben abzieht. Dabei können noch tatsächliche Werbungskosten (mindestens Pauschbetrag von 102 EUR) abgezogen werden.
Höhe des Sonderausgabenabzugs beim Verpflichteten und Versteuerung durch den Berechtigten
Die Höhe des Sonderausgabenabzugs für die Ausgleichsrente hängt von der Besteuerung der zugrunde liegenden Versorgungszahlung ab.
Besteuerung der zugrunde liegenden Versorgungs­leistungen als
Sonderausgabenabzug beim Ausgleichsverpflichteten
(§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 4 EStG)
Sonstige Einkünfte beim Ausgleichsberechtigten
(§ 22 Nr. 1a EStG)
Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG
(Beamtenpension, Betriebsrente oder Werkspension)
steuerpflichtiger Teil der Versorgungsbezüge (nach Abzug von Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag)
BFH, Urteil v. 9.12.2014, X R 7/14, HI7696631, BFH/NV 2015 S. 824
in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten abzgl. Werbungskosten
Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. aa EStG
steuerpflichtiger Besteuerungsanteil
in Höhe des Sonderausgabenabzugs des Verpflichteten
Private Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, Doppelbuchst. bb EStG
in Höhe des Ertragsanteils
Zahlungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einem Altersvorsorgevertrag (Riester-Rente)
Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 5 EStG (evtl. geteilt in einen voll zu versteuernden Teil und einen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernden Teil)
Vertiefend siehe BMF, Schreiben v. 24.7.2013, IV C 3 – S 2015/11/10002, BStBl 2013 I S. 1022.
Abtretung von Versorgungsansprüchen, § 21 VersAusglG
Hat der Verpflichtete seinen nicht geteilten Versorgungsanspruch gegen den Versorgungsträger teilweise an den Ausgleichsberechtigten abgetreten, versteuert der Verpflichtete trotzdem die gesamten Versorgungsleistungen, also auch den Teil, der an den Berechtigten ausbezahlt wurde.
Besteuerung der zugrunde liegenden Versorgungs­leistungen
Sonderausgabenabzug wegen Ausgleichsrente beim Verpflichteten
(§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG beim Berechtigten
in voller Höhe durch den Anspruchsberechtigten
(wegen der Höhe, siehe oben stehende Tabelle)
abgetretener Anteil der Versorgungsleistungen
[Ausgleichszahlungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs → Zeile 21]
Für Zahlungen (Einmalzahlungen oder Ratenzahlungen), die im Rahmen einer Ehescheidung oder Auflösung einer Lebenspartnerschaft an den Ausgleichsberechtigten erfolgen und eine Gegenleistung für dessen Verzicht auf den Versorgungsausgleich darstellen (§§ 6, 23 VersAusglG §§ 1408, 1587 BGB, § 58 BeamtVG), gibt es einen Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG). Damit erfolgt eine Gleichschaltung mit Leistungen im Rahmen eines gesetzlichen (interne oder externe Teilung) bzw. schuldrechtlichen (§ 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG) Versorgungsvergleichs.
Der Sonderausgabenabzug ist mit dem amtlichen Vordruck Anlage U zu beantragen. Die ausgleichsberechtigte Person muss auf der Anlage U ihre Zustimmung zum Sonderausgabenabzug des Leistenden geben. Für Antrag und Zustimmung gelten die entsprechenden Regelungen zu Realsplitting. Der Leistende kann den vollen Abfindungsbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG als Sonderausgabe abziehen. Der Zahlungsempfänger versteuert die Leistungen im Jahr der Zahlung in voller Höhe als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG.
Steuerberatungskosten können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs ist verfassungsrechtlich nicht bedenklich (BFH, Urteil v. 4.2.2010, X R 10/08, BFH/NV 2010 S. 1012; BFH, Urteil v. 16.2.2011, X R 10/10, BFH/NV 2011 S. 977; BFH, Urteil v. 17.10.2012, VIII R 51/09, BFH/NV 2013 S. 365).
Stehen Steuerberatungskosten mit den Gewinneinkünften, mit Betriebsteuern (Umsatz-, Gewerbe-, Grundsteuer für Betriebsgrundstücke) oder Investitionszulagen in Zusammenhang, sind die Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar. Kosten für die Beratung, die Erstellung oder Überwachung der Buchführung, die Erstellung des Jahresabschlusses oder der Einnahme-Überschuss-Rechnung, einschließlich des Einspruchsverfahrens, sind betrieblich veranlasst und damit abziehbar. Auch die Ausgaben für die Mitarbeit des Steuerberaters bei Betriebs- und Außenprüfungen durch das Finanzamt oder der Sozialversicherungsträger sind begünstigt.
Werbungskosten können Steuerberatungskosten sein, soweit sie der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, V+V oder aus sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 EStG dienen. Ein Werbungskostenabzug kommt auch in Betracht, wenn die Kosten mit Kapitalerträgen in Zusammenhang stehen, die mit der tariflichen Einkommensteuer besteuert werden.
Steuerberatungskosten sind Aufwendungen für die mündliche oder schriftliche Beratung durch einen Steuerberater und Kosten für steuerliche Gutachten sowie Beiträge an Lohnsteuerhilfevereine. Zu den Steuerberatungskosten zählen auch Aufwendungen für steuerliche Fachliteratur (z. B. der Kaufpreis für dieses Buch), für Software (CD-ROM/DVD) zur Erstellung von Steuererklärungen (z. B. TAXMAN, Haufe-Lexware) und Kosten für eine Steuer-Rechtsschutzversicherung, soweit sie von den Kosten einer üblichen Rechtsschutzversicherung abgegrenzt werden können. Zu berücksichtigen sind auch Fahrtkosten, einschließlich etwaiger Unfallkosten auf der Fahrt zum oder vom Steuerberater, sowie Kosten für Fahrten zum Finanzamt.
Steuerberatungskosten, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, sind nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung. Dies ist der Fall bei der Erstellung des Hauptvordrucks zur Einkommensteuererklärung (Mantelbogen) einschließlich Anlage WA-ESt, den Anlagen Kind, U und Unterhalt. Auch Beratungskosten i. Z. m. Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen oder einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Tätigkeiten sind nicht abziehbar. Dies gilt auch für Beratungsvergütungen bei der Beantragung von Kindergeld oder der Erstellung einer Erbschaftsteuererklärung.
Gemischte Aufwendungen – Vereinfachungsregel
Sind die Aufwendungen sowohl durch die Einkünfte (Anlagen G, S, N, R, SO, V) als auch privat veranlasst (gemischte Aufwendungen), ist im Rahmen einer sachgerechten Schätzung eine Zuordnung zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung zulässig.
Es wird nicht beanstandet, wenn die Aufwendungen i. H. v. 50 % den Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugeordnet werden. Aus Vereinfachungsgründen wird i. d. R. bei gemischten Steuerberatungskosten bis 100 EUR der Zuordnung durch den Steuerpflichtigen gefolgt.
Sonstige Beratungskosten
Privat veranlasste sonstige Beratungskosten (z. B. in Finanzierungsangelegenheiten) sind keine Sonderausgaben, auch wenn diese durch den Steuerberater in Rechnung gestellt werden. Soweit diese betrieblich oder beruflich veranlasst sind, können sie aber als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
Prozesskosten (z. B. in einem Steuerstrafverfahren) sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, soweit der Rechtsstreit durch Vorgänge veranlasst ist, die mit der Erzielung und Erhaltung von Einnahmen zusammenhängen.