Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viir1618/
Timestamp: 2019-11-18 21:42:17
Document Index: 131165991

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 2059', '§ 20', '§ 2058', '§ 2059', '§ 126', '§ 118', '§ 5', '§ 102', '§ 102', '§ 20', '§ 219', '§ 20', '§ 219', '§ 219', '§ 191', '§ 13', '§ 1967', '§ 45', '§ 1922', '§ 9', '§ 20', '§ 309', '§ 833', '§ 850']

Urteil vom 4.6.2019, VII R 16/18 -
Urteil vom 4.6.2019, VII R 16/18
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.02.2018 – 4 K 1144/17 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 29.07.2016 Erbschaftsteuer in Höhe von â€¦ EUR fest. Nachdem die Klägerin gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung beantragt hatte, setzte das FA die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids in Höhe von â€¦ EUR aus, so dass noch 5.559.381 EUR zu entrichten waren.
Mit ihrer –erfolglosen– Klage begehrte die Klägerin die Feststellung, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen rechtswidrig gewesen seien, weil das FA vorrangig den Nachlass im Wege der Haftung nach § 20 Abs. 3 ErbStG hätte in Anspruch nehmen müssen. Zwar bejahte das Finanzgericht (FG) die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage wegen Wiederholungsgefahr im Hinblick auf die ausgesetzten Steuerbeträge. Jedoch verneinte es eine Verpflichtung des FA, zunächst von der Möglichkeit einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 20 Abs. 3 ErbStG Gebrauch zu machen. Eine Vollstreckung könne im Einzelfall unverhältnismäßig sein, wenn sie den Betroffenen übermäßig belastet, mithin für ihn unzumutbar sei. Einen solchen Nachweis habe die Klägerin nicht erbracht.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Das FA habe die von § 20 Abs. 3 ErbStG gezogenen Ermessensgrenzen überschritten. Die Vollstreckung in ihr Vermögen sei unverhältnismäßig. Die Erbschaftsteuerschuld sei eine Nachlassverbindlichkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.01.2016 – II R 34/14, BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482). Nach § 2059 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) könne die Klägerin die Tilgung ihrer Erbschaftsteuerschuld aus ihrem sonstigen Vermögen bis zur Teilung des Nachlasses verweigern. § 20 Abs. 3 ErbStG enthalte keine zusätzliche Sicherungsmaßnahme zugunsten der Finanzverwaltung, sondern wiederhole die in § 2058 und § 2059 BGB enthaltene Regelung.
Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Über die Art der Vollstreckungsmaßnahme entscheidet die Vollstreckungsbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO). Diese Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt dahingehend zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Mit anderen Worten hat das Gericht nur zu prüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder das Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde (vgl. Senatsurteil vom 26.03.1991 – VII R 15/89, BFHE 164, 215, BStBl II 1991, 552; BFH-Urteil vom 28.06.2000 – X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514). Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass das FA seine Ermessensentscheidung aufgrund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen (vgl. Senatsurteil vom 30.10.1990 – VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509) und alle für die Ermessensausübung nach dem Zweck der Ermächtigungsnorm wesentlichen Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art spätestens zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung berücksichtigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.1985 – V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489). Die für die Entscheidungsfindung maßgebenden Erwägungen müssen dem Betroffenen grundsätzlich bis zur letzten Verwaltungsentscheidung in überprüfbarer Form mitgeteilt worden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514). Das FA kann jedoch seine Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO). Unzulässig ist allerdings eine erstmalige Ermessensausübung oder eine komplette Ersetzung der Ermessenserwägungen (vgl. BFH-Beschluss vom 02.06.2004 – IV B 56/02, BFH/NV 2004, 1536).
Die Vollstreckungsbehörde hat bei Erlass von Vollstreckungsmaßnahmen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten (vgl. u.a. Senatsurteil vom 24.09.1991 – VII R 34/90, BFHE 165, 477, BStBl II 1992, 57, und Senatsbeschluss vom 11.12.1990 – VII B 94/90, BFH/NV 1991, 787). Zu dessen Wahrung muss eine Vollstreckungsmaßnahme zur Erreichung des angestrebten Ziels geeignet –insbesondere nicht von vornherein aussichtslos (Senatsurteil vom 18.07.2000 – VII R 94/98, BFH/NV 2001, 141, unter 3.)– und erforderlich sowie dem Betroffenen zumutbar sein; außerdem darf die Maßnahme den Betroffenen nicht übermäßig belasten (Senatsurteil vom 14.06.1988 – VII R 143/84, BFHE 153, 277, BStBl II 1988, 684). Eine solche Belastung liegt grundsätzlich schon dann nicht vor, wenn eine Maßnahme dem Betroffenen zumutbar ist (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.10.1982 – 1 BvL 34/80, 1 BvL 55/80, BVerfGE 61, 126, 134, unter B.I.1.b).
Allerdings enthält § 20 Abs. 3 ErbStG keine Vorgabe an die Finanzbehörde, primär in den ungeteilten Nachlass vollstrecken zu müssen. Der Vorschrift lässt sich keine Reihenfolge der Vollstreckung und auch keine Verpflichtung des FA entnehmen, umfangreiche Ermittlungen zum Bestand des Nachlasses und zum eigenen Vermögen des Erben anzustellen. Das ergibt sich insbesondere aus dem allgemeinen Verständnis von Steuerschuldner und Haftungsschuldner und dem Grundsatz der Subsidiarität, den § 219 Satz 1 AO zum Ausdruck bringt (vgl. Senatsbeschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92, BFH/NV 1995, 950, und Senatsurteil vom 23.09.2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215, m.w.N.).
Nach dem auch für die Haftungsschuld gemäß § 20 Abs. 3 ErbStG geltenden § 219 Satz 1 AO darf ein Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Für die subsidiäre Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ist ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, dass eine Vollstreckung ohne Erfolg sein wird. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen (Jatzke in Gosch, AO § 219 Rz 10). Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, evtl. durch erfolglose Vollstreckungsversuche (Senatsbeschluss vom 24.04.2008 – VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).
Eine Inanspruchnahme des Steuerschuldners ist grundsätzlich auch dann ermessensfehlerfrei, wenn neben diesem ein Haftungsschuldner für die Steuerschuld einzustehen hat (Senatsbeschluss vom 08.07.2004 – VII B 257/03, BFH/NV 2004, 1513). Bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, eine Verpflichtung zur Inanspruchnahme besteht grundsätzlich nicht (Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 17, mit Verweis auf die ausdrückliche Ausnahme in § 13c Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes). Die Klägerin hat kein subjektives Recht auf ermessensfehlerfreie Auswahlentscheidung darüber, ob nicht statt ihrer der Nachlass als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen ist (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2004, 1513).
Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehören nach § 1967 Abs. 2 BGB die vom Erblasser herrührenden Schulden und die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten. Zu den ersteren zählen u.a. die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 Abs. 1 AO, § 1922 BGB) auf den Erben übergegangenen Steuer- und Haftungsschulden des Erblassers (Erblasserschulden), während die zweite Gruppe die aus Anlass des Erbfalls entstandenen Schulden (Erbfallschulden) betrifft, zu denen –neben den im Gesetz genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen– auch die Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1, § 20 ErbStG) zu rechnen ist (Senatsurteile vom 28.04.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781, unter 3.b; vom 11.08.1998 – VII R 118/95, BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705, unter II.A.3.b; BFH-Urteil in BFHE 252, 389, BStBl II 2016, 482, Rz 11).
Unter Anwendung der oben dargestellten Grundsätze waren die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen als Vollstreckungsmaßnahmen geeignet, weil die Klägerin nach den Erkenntnissen des FA über Forderungen gegen Drittschuldner (Banken) verfügte und die Maßnahme deshalb nicht aussichtslos war. Die Maßnahmen waren auch erforderlich, um die ausstehenden Erbschaftsteuerschulden –wenn auch nicht in vollem Umfang– zu tilgen. Ein milderes Mittel ist nicht erkennbar. Insbesondere kann das FA nicht darauf verwiesen werden, zuerst gegen den Nachlass als Haftungsschuldner vollstrecken zu müssen (siehe oben). Schließlich war die Vollstreckung der Klägerin zumutbar. Zwar führt die Pfändung eines Kontoguthabens bei einem Kreditinstitut (§ 309 Abs. 3 Satz 1 AO, § 833a ZPO) faktisch zu einer Kontosperrung. Dieser besonderen Situation hat der Gesetzgeber jedoch durch die Schaffung eines Pfändungsschutzkontos Rechnung getragen, das auf Antrag des Schuldners nach § 850k ZPO eingerichtet werden kann (Senatsurteil vom 16.05.2017 – VII R 5/16, BFHE 258, 105, BStBl II 2018, 735, Rz 11). Im Übrigen erweisen sich die Vollstreckungsmaßnahmen im Streitfall nicht deshalb als unverhältnismäßig, weil sie nur zu einer verhältnismäßig geringen Begleichung der hohen Steuerschulden geführt haben. Bei einer beigetriebenen Summe von insgesamt 133.510,31 EUR kann nicht von einem Bagatellbetrag ausgegangen werden, der Vollstreckungsmaßnahmen unbillig erscheinen ließe.