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Timestamp: 2020-03-28 17:34:39
Document Index: 123891963

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 119', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', 'Art. 27']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.4.2017, X R 50/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.050417.XR50.14.0
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Bedienstete der Vereinten Nationen (VN). Die Altersversorgung wird über einen "United Nations Joint Staff Pension Fund" (UNJSPF) geregelt. Während ihrer aktiven Beschäftigung zahlte die Klägerin ca. 7 % ihres Nettogehalts in den UNJSPF (insgesamt 97.627,91 $ bzw. 179.240,48 DM). Die VN leisteten für sie einen Betrag in den UNJSPF, der ca. 14 % ihres Nettogehalts entsprach (insgesamt 195.255,82 $ bzw. 358.480,96 DM). Seit 1998 bezieht sie eine Rente, die sich im Streitjahr 2008 auf 38.785 EUR belief.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Jahren 2005 bis 2007 die Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2008 geltenden Fassung (EStG) mit dem Ertragsanteil besteuert hatte, unterwarf er sie im Streitjahr zunächst insgesamt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 50 % der Besteuerung. Im Einspruchsverfahren ging das FA davon aus, dass die geleisteten Beiträge die inländischen Höchstgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung um 27,83 % überstiegen hatten. Es unterwarf einen Teilbetrag von 10.794 EUR daher in Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der Ertragsanteilsbesteuerung, die verbliebenen 27.991 EUR weiterhin der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die seitens der Klägerin während der aktiven Zeit geleisteten Beiträge hätten einer VN-internen Steuer unterlegen, die durch Verrechnung mit Finanzbeiträgen mittelbar der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zugutegekommen sei. Das betreffe aber nicht die von den VN gezahlten Beiträge. Diese Versorgungsregelung entspreche im Wesentlichen der Ausgestaltung der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung.
Das Urteil beruhe insoweit auf einer fehlerhaften Annahme, als auch die seitens der VN gezahlten Beiträge zu Gunsten Deutschlands vorversteuert seien. Der Personalhaushalt der VN speise sich aus den Beitragszahlungen der Mitgliedstaaten. Dabei handele es sich aber um Nettobeiträge. Die nach der jeweiligen Wirtschaftskraft bemessene Beitragslast der Mitgliedstaaten werde durch Verrechnung mit dem ebenfalls nach der Wirtschaftskraft bemessenen Anteil der Mitgliedstaaten am VN-internen Steueraufkommen gemindert. Das FG habe entgegen § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dazu nur bemerkt, "Diese Zahlungen unterlagen jedenfalls nicht einer von der Klägerin zu tragenden Steuerbelastung". Das sei keine Begründung, die die Überprüfung des Urteils erlaube.
Dementsprechend ist bei Alterseinkünften im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu prüfen, welcher Einkunftsart sie zugehören und ggf. welchem Regelwerk innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das bedeutet, dass ausländische oder, wie hier, internationale Alterseinkünfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der inländischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene Übereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb nicht erforderlich (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, unter II.1.a).
bb) Demgegenüber ist allen Tatbeständen des § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG gemein, dass der Steuerpflichtige in der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet hat. Sie unterscheiden sich untereinander inhaltlich bzw. funktional insoweit, als sie die verschiedenen Schichten der inländischen Altersvorsorge betreffen. Der Neuregelung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG seit 2005 liegt das sog. "Drei-Schichten-Modell" zugrunde. Es unterscheidet zwischen der Basisversorgung (erste Schicht), der betrieblichen sowie der steuerlich geförderten privaten Altersvorsorge (zweite Schicht) und den sonstigen Kapitalanlageprodukten, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen --dritte Schicht-- (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b aa). Die Tatbestände in § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG weisen die aus den jeweiligen Schichten erziel-ten Einkünfte wiederum verschiedenen Besteuerungssystemen zu, die strukturell durch den Zeitpunkt des Steuerzugriffs, na-mentlich der Unterscheidung zwischen der vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung gekennzeichnet sind. Die Basisver-sorgung der ersten Schicht wird dabei nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dem Grunde nach der nachgela-gerten Besteuerung unterworfen. Sie wird lediglich modifiziert durch die gleitende Übergangsregelung von 2005 bis 2039, die sich allerdings der nachgelagerten Besteuerung immer weiter annähert.
c) Nach diesen Maßstäben wäre die VN-Rente der Klägerin, wenn es sich um einen Teil inländischer Altersversorgung handelte, der Basisversorgung zuzuordnen und unterläge damit der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die VN-Rente entspricht nach Art. 27 ff. UNJSPF-Regulations in allen inhaltlichen Merkmalen diesen Vorgaben. Im Rahmen der gebotenen rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage für die Beitragszahlungen auch einer gesetzlichen Anordnung gleich. Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer staatlichen Regelung wäre für die internationale Organisation VN nicht möglich, so dass die durch die Generalversammlung der VN geschaffenen UNJSPF-Regulations den einzigen und damit gleichwertigen Ersatz für eine gesetzliche Anordnung darstellen. Im Übrigen ist auch für die Klägerin persönlich die VN-Rente tatsächlich die "Basis" ihrer Alterssicherung.