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Timestamp: 2018-11-15 22:41:29
Document Index: 260737320

Matched Legal Cases: ['Artículo 1', 'Artículo 4', 'e contrario', 'Artículo 83', 'artículo 31', 'artículo 172', 'artículo 175', 'artículo 172', 'artículo 171']

Acuerdo y Sentencia 215/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 215/17
JUICIO: “DESARROLLO AGRICOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) CONTRA RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" N° 187 AÑO: 2016.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de agosto de dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DESARROLLO AGRICOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) contra Resolución Ficta de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, dijo: Que, en fecha doce de abril del año dos mil dieciséis, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado representante de la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., a promover demanda contencioso administrativa contra la Subsecretaría de Estado de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: “HECHOS 1.- La SET, "confundiendo" deliberadamente las modalidades de control vigentes, según la ley impositiva, hace uso de la supuesta facultad de control interno y solicita a DAP S.A. ya en fecha 7 de enero de 2011, mediante nota D.G.G.C. N° 18 para que provea datos y documentaciones de sus operaciones realizadas, con lo cual se inicia formalmente el procedimiento de control, fecha desde la cual corresponde realizar el cómputo de los plazos. 2.- DAP S.A. fue fiscalizada conforme a Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000662 de fecha 02/05/2011, correspondiente a la obligación 211 - IVA General - Periodos Enero a Diciembre 2007. 3.- Posteriormente, se dispone la ampliación del plazo de fiscalización por medio de la Resolución N° 67200000136 de fecha 21/06/2011. 4.- El proceso de fiscalización culmina con el ACTA FINAL DE AUDITORIA N° 68400000671 de fecha 02/09/2011 que posteriormente se traduce con una transcripción literal en el INFORME FINAL DE AUDITORIA con N° 67000000657, y en el mismo (indistintamente ya sea Acta o Informe Final, en razón de que ambos son coincidentes en todo y uno es transcripción literal del otro) se formulan pretensiones fiscales, las que resultan en reliquidaciones fiscales determinadas por hipotéticas diferencias a favor del fisco, por supuesta mala aplicación de la proporcionalidad de los créditos afectados al rubro Exportación, tanto en lo referente a la tasa impositiva del 10% como del 5%, con las cuales la firma no ha manifestado su conformidad, allanándose el camino para el inicio del sumario administrativo correspondiente conforme a lo establecido en la norma impositiva en su Libro V. 5.-El Juzgado de Instrucción Sumarial ha dictado el J.I. N° 131 del 18 de octubre del 2011, disponiendo la instrucción del sumario administrativo correspondiente y corriendo traslado de las actuaciones para formular descargos y ofrecer pruebas, las cuales han sido debidamente diligenciadas conforme a las etapas procesales y así consta de manera expresa y taxativa en el descargo formulado, al punto de individualizar las instrumentales presentadas, las cuales no han sido objetadas ni descalificadas, como tampoco reputadas de inconsistentes o de falsedad, por lo que las mismas fueron aceptadas y constan en la carpeta administrativa. 6.- En fecha 18 de Enero de 2016, se ha notificado a nuestra parte la Resolución Particular Nro. 90 de fecha 17 de Diciembre de 2015, la cual luego de aproximadamente 4 años de duración del sumario (a sabiendas que la propia ley N° 125/91 establece solo un plazo máximo de 70 días contados con sus respectivas prórrogas) se ha expedido "exactamente" en los mismos términos del Acta de Fiscalización, que por iniciar el debate técnico adolece de legitimidad y contiene una de las más graves falencias en materia de Derecho Administrativo que pretende imponer sanciones. Conforme a cada punto contenido en la referida resolución exponemos a continuación con el fin de que se pueda apreciar la errática postura y mala praxis asumida por la Administración Tributaria, que en base a ciertos cuestionamientos y haciendo simples citas al Acta de Fiscalización en puntos que son controvertidos, incumple de manera expresa con las exigencias legales estatuidas en la normativa impositiva como así también con los principios generales que regulan lo relativo a las motivaciones de los Actos Administrativos, y esto es así en razón de que la Ley impositiva exige que se emita una Resolución y es PRIVATIVO de esta Resolución expresar sus motivaciones, tal como lo dice el autor Roberto Dromi en su obra "El Procedimiento Administrativo", "...la motivación expresará sucintamente lo qué resulte del expediente, las razones que inducen a emitir el acto ...LA MOTIVACION NO PUEDE CONSTITUIR EN LA REMISIÓN A PROPUESTAS, DICTÁMENES O RESOLUCIONES PREVIAS... Serán motivados, con explicación de las razones de hecho y de derecho que los fundamentan...", sin embargo basta observar el texto de la Resolución para apreciar que la misma se remite al "...CONTENIDO DEL ACTA FINAL..." que en contrario a lo dispuesto en las norma de carácter impositiva, simplemente plasma en su informe cuestionamientos facticos sin motivación alguna. 7- En fecha 26 de Enero de 2016, hemos interpuesto el correspondiente Recurso de Reconsideración mediante el expediente con entrada en la SET Nro. 20163001998. 8- En fecha 22 de Febrero de 2016, la Administración Tributaria nos ha notificado una MEDIDA DE MEJOR PROVEER, en el que el Juez sumariante del Departamento de Sumarios y Recursos ha dictado la Providencia N° 121 del 19/02/2016, la cual expresa: "Visto el Recurso de Reconsideración presentado por el representante convencional de la contribuyente DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. con RUC 80029592-7, en contra de la Resolución Particular N° 90 del 17 de diciembre de 2015, corresponde como medida de mejor proveer proceder a la apertura de un periodo probatorio por el plazo de 15 días a los efectos de disponer se traiga a la vista constancias de RP N° 92 del 18/12/2015 del Departamento de Gestión Documental. Notifíquese". Fdos: GUIDO JOSÉ CHAPARRO (DICTAMINANTE). QUEDAN USTEDES DEBIDAMENTE NOTIFICADOS. Juez Instructor, habida cuenta que dicha RP N° 92/15 no hace relación alguna al presente caso) DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN. Art. 237°.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10 Artículo 1°.- Modificase el Artículo 4° de la Ley N" 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días." AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA En este caso, se acciona contra la denegatoria Tacita expresada en el Art. 237° de la Ley 125/91, ante el agotamiento del término legal y la falta de respuesta dentro del plazo establecido en la norma impositiva a la interposición del Recurso de Reconsideración presentada por mi mandante en contra de la Resolución Particular Nro. 90/15 de fecha 17 de Diciembre de 2015 refrendada por la Vice- Ministra de Tributación, que determina que mi mandante supuestamente ha incurrido en defraudación y resuelve en consecuencia sancionar con multas, en virtud a la fiscalización Puntual practicada a mi mandante y, se da la particularidad de que dicha Resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. FUNDAMENTOS. La SET, hace uso de la supuesta facultad de control interno y solicita a DAP S.A. ya en fecha 7 de enero de 2011, mediante nota D.G.G.C. N° 18 para que provea datos y documentaciones de sus operaciones realizadas, con lo cual se inicia formalmente el procedimiento de control, fecha desde la cual corresponde realizar el cómputo de los plazos, sin embargo éstos plazos no fueron ni tan siquiera medianamente tomados en consideración, simplemente "no han existido" para los funcionarios actuantes, aun cuando se ha mencionado y resaltado en cada uno de los escritos presentados, y debidamente fundados en cuanto al rechazo categórico a este tipo de actuación administrativa. Lo más curioso y llamativo es que nunca se han tomado siquiera la molestia de responder ya sea desvirtuando nuestra oposición o aceptando nuestro criterio interpretativo, no observamos ni siquiera una sola frase en los instrumentos surgidos de las actuaciones que hagan alguna mención a este hecho, sino que olímpicamente han sido ignorados, no tomados en cuenta, ni siquiera han merecido una simple consideración. Para un mayor abundamiento de nuestro categórico rechazo fundamos de manera más extensiva en el punto 1 siguiente titulado "Del abuso de Ley". Consumado el procedimiento no previsto en la ley, descripto en el punto precedente, mi representada ha sido fiscalizada conforme a Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000662 de fecha 02/05/2011, correspondiente a la obligación 211 - IVA General/-Periodos Enero a Diciembre 2007. Que la fiscalización puntual (con su ampliación respectiva conforme se ha descripto en los hechos) concluye con la emisión del INFORME FINAL DE AUDITORIA en la que se determina que la empresa DAP S.A. ha realizado Venta Local en los periodos fiscalizados, en donde se solicita la rectificación de las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado Formulario N° 120, utilizando el criterio de la realidad económica, reliquidando (la SET de manera unilateral) los formulario de los periodos fiscales en base a que supuestamente se ha configurado ventas locales. Conforme se indica en el párrafo anterior, la SET se ha excedido en el uso de sus facultades; conforme se ha demostrado en el escrito de descargo correspondiente dentro del respectivo sumario administrativo, y que no se han considerado en la R.P. 90/15, argumentando cuestionamientos facticos que para nuestra parte no se sostienen, puesto que carecen de sustentos, tanto prácticos como legales como también de fondo y de forma que pasamos a exponer: ANÁLISIS DEL CONTENIDO Y ALCANCE DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR NRO. 90. NEGAMOS CATEGÓRICAMENTE todos y cada uno de los hechos y derechos expuestos y pretendidos por la parte actora en su acto administrativo, salvo aquellos que fueren expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, por lo que peticiono que ello sea tenido en cuenta para lo que hubiere lugar. 1- DEL ABUSO DE LEY En los fundamentos y bases de la resolución hoy recurrida no se han considerado los argumentos de descargo y defensas presentados en el Sumario Administrativo, lo cual hace que ante este tipo de actuaciones del poder público, el contribuyente se encuentre a merced del capricho de los administradores de turno que intentan imponer a la fuerza criterios hasta con carácter confiscatorios en perjuicio del patrimonio de los particulares. En concordancia con lo mencionado en el párrafo precedente (para muestra basta un botón), no constituye ninguna novedad ni tampoco lo estamos descubriendo que la Ley N° 125/91 ha sido modificada por la Ley N° 2421/04, y dicha normativa introdujo de manera expresa, concreta y especifica en su art. 31° las únicas modalidades de fiscalización que se tienen previstas como facultad; fuera de ellas no existe otra modalidad, que sin embargo por un mero acto administrativo reglamentario de rango notoriamente inferior a la ley introdujo y por ende contrario al principio de legalidad y legitimidad y, hasta el punto de orillar la inconstitucionalidad, con el único fin de burlar la facultad conferida y pretender ampliar de manera artificiosa los alcances y potestades legales para el ejercicio del derecho la figura del "Control Interno" que, visto conceptualmente y por la experiencia recogida de la práctica constante por parte de la Administración, no es más ni, menos que una fiscalización (que puede ser integral o puntual de acuerdo al capricho) pero "sin plazo" alguno, con lo cual no se requiere demostrar que ha existido y existe un ejercicio abusivo de la ley. Esta creación artificiosa fue el inicio de las irregularidades técnicas y legales a que fue sometida la empresa, y como bien es sabido, existe la doctrina del "fruto del árbol envenenado" que no escapará a vuestro ilustrado criterio, pero que dicho en términos sencillos, implica que lo que se inició con un vicio o una violación tiene como única salida la nulidad de su resultado, aspecto que se ha pretendido pasar por alto aún en la etapa sumarial mencionando que la empresa ha tenido la oportunidad de defenderse con lo cual supuestamente se ha garantizado su derecho y pretendiendo de esta forma legitimar un procedimiento extra legal como cabeza de proceso, sin siquiera entrar a analizar justamente la legitimidad de su creación al margen de la ley. Nos preguntamos; para qué el proyectista o legislador se ha tomado la molestia de modificar la ley impositiva introduciendo de manera expresa, clara y precisa la figura de la fiscalización si luego por un mero reglamento se hace tabla rasa y se crean figuras inexistentes en la norma con el agravante de tenerlos y utilizarlos como cabeza de proceso sancionatorio?. Con lo descripto, se demuestra que la SET apelando a artificios, consigue burlar a la propia ley, creando un tipo de control que curiosamente no goza de plazo limitante para su ejecución y con ello somete al contribuyente a interminables procesos, con el agravante de que a cada caso de requerimiento se acompaña una amenaza explícita de aplicación de sanciones en caso de incumplimiento, que a la luz de un somero análisis resultan totalmente traído de los pelos, por cuanto que para pretender justificar la supuesta facultad se ampara en el art. 189° de la Ley N° 125/91 que regula lo relativo a las fiscalizaciones, y es hartamente sabido que las fiscalizaciones han sido aclaradas y reguladas por el art. 31° de la Ley N° 2421/04, como una medida de protección a los contribuyentes ante posibles abusos o excesos que pudiera cometer la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, por lo que el término control que utiliza la ley, debe entenderse en el sentido amplio de "fiscalización", pues si se pretendiera entender que la ley dice expresamente "control" y con ello se refiere al control interno, entonces también cabría advertir que no dice fiscalización y sin embargo este artículo es utilizado discrecionalmente por la SET en todos los reglamentos que dicta y en los que se regula la función o tarea de fiscalización, que al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación la exposición de motivos o motivación del acto jurídico emitido y en el cual la SET expresa y taxativamente dice: "...CONSIDERANDO: Que, la experiencia nos demuestra la necesidad de mejorar las normas que reglamentan las amplias facultades de fiscalización y control previstas en el Art. N° 189° de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) y en los artículos 31°, 32° y concordantes de la Ley N° 2421/04, con el objetivo de transparentar y hacer más prácticos los procedimientos fiscalización...", entonces mal podría la SET pretender ampararse en dicho artículo para requerir informaciones relacionadas a una fiscalización, cuando el contribuyente no es objeto de una fiscalización dispuesta con las formalidades legales, salvo que a sabiendas que existe un mal proceder y que se aparta de los mandatos legales, decida hacer caso omiso de la discrecionalidad facultativa y se incline por mantenerse en la senda de la arbitrariedad, en cuyo caso sus actuaciones se convierten en ilegítimos ya que se apartan totalmente de los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente conforme a lo prescripto en el art. 196° de la norma impositiva de fondo. Solo para no dejar pasar por alto traemos a colación que en materia de derecho administrativo no rige la autonomía de la voluntad ni tampoco el principio de la no contradicción, sino que rige el principio de legalidad objetiva..."solo se puede hacer lo que la ley permite", "Dura lex, sed Lex". Además de ello no puede ignorarse que si la ley lo hubiere querido decir lo hubiere dicho y cuando no lo quiso decir simplemente guardó silencio (UBI LEX VOLUIT DIXIT, UBI VOLUIT TACUIT) y que tampoco le es permitido ampliar la ley por medio de una reglamentación [UBI LEX NON DISTINGUIT NEC NOS DISTINGUERE DEBEMUS). Por consiguiente, el inicio de las actuaciones es producto de una violación o pisoteo de la ley, que no prevé la figura del control interno como una fiscalización "sine die" y con amenazas de imposición de sanciones en caso de no cumplimiento de las exigencias del referido control interno, con lo cual nos preguntamos ¿Cuál sería la eventual diferencia entre ambas figuras?, y la respuesta es tan simple y obvia que no merece de magistrales interpretaciones para entender que la ley solo contempla la figura de la fiscalización con la participación activa del sujeto fiscalizado y con un procedimiento regulado por plazos legales que deben ser observados, en tanto que el otro (Control Interno) es una figura de aplicación sin participación del contribuyente y con datos provenientes del archivo o del cruzamiento realizado, pero que por .un reglamento goza de mayor amplitud conceptual, mayor alcance, no exige que el viceministro intervenga (de hecho ni siquiera sabe) y lo más grave de todo...no tiene ningún plazo ni limitación conceptual, dicho de otra forma....el reglamento le otorga mayor alcance que la propia ley...con lo cual la ley cede ante un simple instrumento reglamentario.
Para que no exista la menor duda acerca de lo expuesto resaltamos que luego de más de (4) meses de requerir mayor cantidad de documentaciones adicionales, recién el 2 de mayo de 2011, comunica que la empresa se halla bajo una fiscalización puntual, cuando que en realidad el 20 de enero de 2011 ya se puso a disposición toda la documentación necesaria, y para colmar las expectativas, en fecha 21 de junio de 2011 se solicita una ampliación del plazo inicial, que culmina con el ACTA FINAL DE AUDITORIA N° 68400000671 de fecha 02/09/2011, de donde se traduce que en realidad, para una fiscalización puntual se ha solicitado información y documentación durante un lapso de nueve (9) meses, que supera ampliamente incluso a los plazos de la ley para las fiscalizaciones integrales, más claro...agua. 2- DEL ERROR TÉCNICO Y CONCEPTUAL Mucho se ha desarrollado y expuesto en la etapa sumarial respecto de la figura de la exportación FOB, los INCOTERMS, los documentos de la operación (comprobantes de ventas, despachos de exportación, retenciones computables, extractos bancarios, hojas de Cálculo N° 101, libro de compras y ventas, libro diario 2007, libro de compras y ventas cálculo del formulario N° 101, Conocimiento de Embarque y Planilla explicativa de los Despachos, documentos adicionales de los despachos "con sellos de cumplido de embarque", planillas de cumplidos de embarque, y que al solo efecto ilustrativo se trae a colación que desde fecha 19/07/2011 y por expediente N° 20113022194 se presentan las planillas con el detalle del arribo de las mercaderías que resulta prueba innegable de que se trata de una exportación bajo una modalidad no aceptada por la SET, pero sin embargo ésta tampoco puede desvirtuar el hecho de que los productos han sido efectivamente exportados), los que simplemente han sido omitidos en el análisis por parte de la Administración Tributaria, persistiendo en el error conceptual de que se trata de una venta local, pero "reconociendo expresamente" la realidad innegable de tal operación. En tal sentido, no queda otro camino que remitirnos en todo su contenido al descargo formulado en su oportunidad el cual contiene un detalle minucioso de la modalidad operativa utilizada, salvo que exista otra modalidad que sea aceptada, no observamos que la misma incumpla o se aparte de la vigente y universalmente conocida, pero sí surge un aspecto que no deja de llamar la atención; el hecho de que los funcionarios actuantes sin medir el alcance de su temeridad conceptual e interpretativa manifiestan que la empresa ha recurrido a la maniobra con el único fin de evadir impuesto, para el efecto transcribimos literalmente las expresiones utilizadas "...surge a todas luces que conforme al criterio de la realidad económica, la causa de la obligación o la intención del acto es realizar una venta local, disfrazada de exportación con el objeto de evadir el pago del impuesto...". Nótese que prima en el razonamiento de los funcionarios actuantes que nuestra parte ha dejado de... pagar el impuesto..., hecho que resultaría hasta lógico si no fuere por un simple hecho...se trata de productos agropecuarios en estado natural... por consiguiente, sea venta local o sea exportación dichos productos no están gravados por el IVA (productos exonerados conforme a la legislación positiva en materia impositiva vigente al momento de la operación), con lo cual lisa y llanamente se demuestra y acredita que tal desacierto carece de sustento. Pero para reforzar y robustecer el desacierto en que han incurrido los funcionarios, la competencia de los mismos se halla contemplada en la ley impositiva (125/91 y 2421/04 al dicho momento) y en ambas se define la figura de Omisión o de Defraudación como eventuales infracciones y en ningún momento se habla de evasión (figura reservada al campo penal), con lo cual los mismos dejan por sentado que se ha violado la ley penal pero no la ley impositiva, lo que resulta más que impropio, inoportuno y desacertado, pues los mismos carecen de toda facultad de calificar una infracción que no está contemplada en la norma que los rige, salvo que se autofaculten (como lo hicieron a través de un reglamento para crear la figura de la fiscalización sin autoridad y sine die llamada control interno) pero que tampoco observamos que se haya dado hecho, por lo tanto, no hace más que resaltar el manotazo desesperado por asirse del cualquier figura (aunque no sea la permitida) y con el lujo de calificar sin dar lugar a dudas (por la expresión utilizada: surge a todas luces...con el objeto de evadir impuesto) que la venta local de productos agropecuarios se halla gravada por el IVA y por lo tanto nuestra parte ha "EVADIDO" impuesto (IVA) que deben ser reliquidados como "VENTA LOCAL" y con una multa equivalente al 100% del monto del impuesto "EVADIDO". 3- DE LA INCONGRUENCIA DE LA PRETENCIÓN FISCAL La RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, en la cual se plasma la pretensión fiscal de determinar el tributo (IVA General de enero a diciembre del 2007) y se aplican sanciones por defraudación, es el instrumento que se ha recurrido en Recurso de Reconsideración por su notoria e innegable incongruencia, además de su irrefutable ilegalidad, conforme se pasa a describir. No se puede negar ni tampoco se puede alegar desconocimiento que toda resolución para su validez debe necesaria y obligatoriamente contener: Acápite, encabezamiento o parte expositiva, en el que se señala la fecha y ciudad en que se dicta, las partes intervinientes y el objeto de la causa. Parte considerativa: en la que se expresan los fundamentos de hecho y de derecho, que contienen los argumentos de las partes y los que utiliza el juzgador para resolver el objeto del proceso, en relación con las normas que se consideran aplicables al caso. Parte resolutiva: la que contiene la decisión o fallo de condena o absolución. Debiendo siempre y en todo momento y caso ser congruentes, es decir, deben resolver acerca de todas las cuestiones que hayan sido objeto de debate en el proceso en estricta sujeción a los normas en las que se ampara para resolver y guardar consonancia entre los tres puntos antes citados (Acápite, parte considerativa y parte resolutiva), no debiendo existir discordancias entre ellos so pena de nulidad del acto administrativo tal como ya lo tiene resuelto el Tribunal en varios casos. Siguiendo en esa tesitura, resaltamos la importancia que tiene el "Principio de Motivación", este principio impone a la Administración Pública el deber de exponer las razones de hecho y de derecho por la cual tomó la decisión administrativa. La motivación de los actos administrativos constituye una exigencia del principio republicano de gobierno y su ausencia es presunción de arbitrariedad administrativa. La motivación resulta esencial en los actos discrecionales porque solamente con ella se puede saber porqué la Administración tomo tal decisión y no otra. También permite conocer si la decisión administrativa se adecúa a la legalidad, si fue consecuente con la finalidad normativa y si obedeció a los principios do la razonabilidad y proporcionalidad. Solamente sí la Administración enuncia las razones de su decisión se puede evaluar la concordancia o discordancia con los principios informadores de la actividad administrativa. Desde el punto de vista práctico resulta importante conocer las razones de la decisión administrativa para ejercer el derecho de impugnar la decisión, pues sólo si se conocen las razones de la decisión se podrá contradecir los fundamentos de la decisión administrativa. Después de ilustrar la importancia que conlleva lo descripto, nos abocamos a una rápida lectura del CONSIDERANDO de la aludida Resolución Particular, que en su segundo párrafo dice: "...Según Acta Final N° 68400000671 del 02/09/2011, los auditores de la SET detectaron que la contribuyente declaró en el IVA como ventas por exportación, las ventas exentas del IVA realizadas en territorio paraguayo a otra empresa nacional, por lo que los auditores de la SET concluyeron que dichas operaciones se encuentran gravadas por el referido impuesto..." (?) (el resaltado, subrayado y la incógnita son nuestras a efectos de poner de manifiesto la contradicción contenida en la motivación del acto jurídico), por un lado se asevera que las ventas son exentas y por otro lado que se encuentran gravadas, primera gran incongruencia. La exportación se halla exenta del IVA y en la negada hipótesis de que se trate de una venta local tal como lo pretenden hacer ver los funcionarios actuantes, ¿como puede ser que la operación de venta de soja se encuentre gravada por el referido impuesto?, pues en el año 2007 (periodo en el que se produjo la operación, el art. 83°, numeral 1) literal a) exoneraba expresamente del IVA a la enajenación de productos agropecuarios en estado natural, dentro del cual se halla incluida la soja. Dicho en pocas palabras, la soja nunca estuvo gravada por el IVA conforme al principio de vigencia de la norma en tiempo y espacio. Continua la incongruencia conforme con lo descripto en la página 3 (tres) de la referida Resolución Particular N° 90, sexto párrafo que transcripto dice: "...Este criterio se refuerza por el principio de legalidad, ya que la ley tributaria estipuló como hecho generador del IVA la enajenación de bienes y especifica que las enajenaciones realizadas "en territorio nacional" están alcanzadas por el mencionado impuesto, independientemente de que no exista prohibición expresa para la exportación entre nacionales, si existe un mandato legal de gravar las ventas locales. Por lo que se configuraron perfectamente los presupuestos señalados por la ley, como necesarios para que exista imposición tributaria...". Como puede resultar posible que se persista e insista en que por tratarse de una enajenación realizada en territorio nacional están alcanzadas por el mencionado impuesto, cuando que dicho producto por imperio de la ley y su vigencia en tiempo y espacio se encontraba exonerado conforme se ha demostrado y que para evitar toda y cualquier duda al respeto, nos permitimos transcribir lo que establecía la Ley N° 125/91 al momento de la operación realizada por mi mandante: Artículo 83°: EXONERACIONES: Se exoneran: 1) Las enajenaciones de: a) Productos agropecuarios en estado natural. De igual forma el Decreto N° 6806/2005 vigente al momento de la operación definía con los siguientes términos: EXONERACIONES Art. 179.- Exoneraciones. Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 83g de la Ley, y para la aplicación del mismo, se tendrá en cuenta lo siguiente: 3. Consideranse productos agropecuarios en estado natural el ganado bovino, equino, ovino y caprino en pie, las lanas, cuero y cerdas, los productos agrícolas frutícolas y hortícola, en tanto todos ellos no hayan sufrido alteraciones de su estado natural, así como también los embriones, con las excepciones previstas en el inciso b) del Art. 91° de la Ley. En esa misma hoja (pág. 3) penúltimo párrafo nuevamente se centra el punto en que la enajenación es realizada en territorio nacional, y la ley ordena al enajenante a pagar el IVA que resulte. Nada más inconsistente que dicha aseveración... LA SOJA ES CONSIDERADO UN PRODUCTO AGROPECUARIO EN ESTADO NATURAL Y COMO TAL YA SEA SU EXPORTACIÓN O SU ENAJENACIÓN LOCAL SE HALLA EXENTA DE IVA, otra interpretación distinta no se encuentra establecida en la ley, no se halla gravada por el IVA por consiguiente "NO SE PUEDE CONFIGURAR PERFECTAMENTE LOS PRESUPUESTOS SEÑALADOS POR LA LEY, COMO NECESARIOS PARA QUE EXISTA IMPOSICIÓN TRIBUTARIA" según dichos de los funcionarios actuantes. Finalmente sobre la base interpretativa de que por tratarse de una "venta local" la operación de venta de soja se encuentre gravada por el referido impuesto no encuentra asidero legal de ninguna índole. LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO es el elemento más importante de todos los que conforman al acto administrativo, ya que le otorga al mismo, los elementos fácticos y jurídicos necesarios para que las decisiones de la administración pública gocen de legitimidad y validez. Dicho de otra forma, la motivación permite a la autoridad pública exponer las razones de hecho y de derecho que le sirvieron para tomar una decisión. La motivación goza de esta importancia porque a nivel constitucional es una de las garantías del debido proceso. Para Roberto Dromi debe ser una auténtica y satisfactoria explicación de las razones de emisión del acto. No se trata de un mero escrúpulo formalista, ni tampoco se admite una fabricación ad hoc de los motivos del acto. Luís Enrique Chase Plate, en su opúsculo "La Motivación Del Acto Administrativo" (1978 Asunción) dice: "La motivación deberá sustentarse en los hechos y antecedentes; que le sirvan de causa en el derecho aplicable" (pág. 13) y además agrega: "Interpretación del acto jurídico: Es evidente que el alcance e interpretación de un acto solo puede realizarse cuando el-mismo se halla debidamente justificado o motivado" (pág. 15), y finalmente menciona "Contralor del Acto: es una de las formas que tienen los administrados o particulares para controlar la legitimidad del acto es la exteriorización de los motivos expuestos por la autoridad administrativa" (pág. 16). De lo sucintamente expuesto y contrastado con los argumentos contenidos en las 4 (cuatro) páginas de la Resolución Particular N° 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, que se recurre por la denegatoria tácita o ficta, se puede apreciar que dejando de lado las meras transcripciones legales o citas doctrinarias, el único argumento que se expone en el instrumento que contiene la pretensión fiscal es que por tratarse de venta local se encuentra gravada por el IVA, fuera de ello no se observa ninguna otra apreciación y tratándose de este fundamento o motivación del acto administrativo, ha quedado demostrado que por imperio de la propia ley N° 125/91 y su modificación la Ley N° 2421/04, la exportación (hasta la fecha) se halla exonerada del IVA y también las enajenaciones de productos agropecuarios en estado natural (en el momento de la operación), por consiguiente y tomando puntualmente cada uno de los párrafos que motivan la aludida resolución particular no cabe otra opción que desestimar la pretensión fiscal en todo su contenido por no estar acorde con los preceptos legales. No se puede partir de una premisa errada (considerar la enajenación de soja como gravada por el IVA) para pretender determinar un impuesto que la ley lo exonera de pleno derecho. En dicho contexto no se puede desconocer el aforismo que dice: "...QUOD NON EST IN ACTIS NON EST IN MUNDUS..." lo que no existe en el expediente no existe en el mundo, por tanto la Resolución Recurrida constituye el acto administrativo que contiene las pretensiones fiscales y los fundamentos sobre los cuales basa su pretensión, fuera de ello no existe otro elemento a ser tenido en cuenta, de ahí que la propia ley N° 125/91 exige que como requisito para el acto de determinación los fundamentos de hecho y de derecho de la determinación, y éstos fundamentos se hallan contenidos en la Resolución Particular N° 90/2015, y aun cuando sean totalmente errados los conceptos de la Administración Fiscal nos ratificamos en que la operación realizada constituye una operación bajo la modalidad de exportación FOB, prevista en todas las normativas nacionales como también en las comparadas, que los Incoterms (International commercial terms, 'términos internacionales de comercio') reflejan las normas de aceptación voluntaria por las dos partes —compradora y vendedora—, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías y/o productos. Se usan para aclarar los costes de las transacciones comerciales internacionales, delimitando las responsabilidades entre el comprador y el vendedor, y reflejan la práctica actual en el transporte internacional de mercancías y prevé la figura utilizada por la empresa, y que finalmente existe una seria e irrefutable inconsistencia e incongruencia interpretativa al tratar como alcanzada por el IVA a la enajenación local de un producto expresamente exonerado por la ley. 4.- DEL RECHAZO A LA PRETENSIÓN FISCAL Basado en los fundamentos expuestos en los puntos 1 (donde se demuestra de manera innegable el abuso y exceso cometido por la Administración Fiscal), 2 (en el cual se acredita la existencia de un grueso error insalvable en materia conceptual e interpretativa pretendiendo reliquidar un impuesto a un producto que por imperio de la ley se halla exonerado, y 3 (en el cual sin desvirtuar su abuso legal y sin corregir su error conceptual, no solo pretende reliquidar un impuesto que NO CORRESPONDE, sino que pretende igualmente percibir multas por dicho concepto), no queda otro camino que proceder al rechazo total de la pretensión contenida en la Resolución Particular N° 90/15. DERECHO. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 83°, 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234? Y 237?, 240° y concordantes de la norma impositiva y la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente" (fs. 24/35).
Termina solicitando que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte resolución haciendo lugar a la demanda, revocando la Resolución de la SET R.P. N° 90/15 de fecha 17 de diciembre de 2015, disponiendo dejar sin efecto la pretensión fiscal de reliquidar el Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales de Enero a Diciembre de 2007, por supuesta venta Local de Productos Agropecuarios en Estado Natural (SOJA) por un importe de Gs. 4.287.011.196 más el 100% de multa, totalizando la cuantía de Gs. 8.577.399.378. Protesta costas.
Que, en fecha seis de octubre del año dos mil dieciséis, se presentaron los representantes de la Abogacía del Tesoro, quienes pasaron a contestar la presente demanda, en los siguientes términos: "CUESTIÓN PREVIA NEGAMOS CATEGÓRICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONAMOS SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR. HECHOS CONTROVERTIDOS; A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de VV.EE., del contenido de la presente demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tópicos mencionados y controvertidos por la adversa en su escrito de presentación, enfatizando claramente los argumentos sostenido por esta representación a favor de la interpretación de las disposiciones legales vigentes por la Subsecretaría de Estado de Tributación. OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA La actora en su extenso escrito de demanda, manifiesta lo siguiente: ...1) "La SET, hace uso de la supuesta facultad de control interno y solicita a DAP S.A. ya en fecha 7 de enero de 2011, mediante nota D.G.G.C. No. 18 para que provea datos y documentaciones se sus operaciones realizadas, con lo cual se inicia formalmente el procedimiento de control, fecha desde la cual corresponde realizar el cómputo de los plazos, sin embargo éstos plazos no fueron ni tan siquiera medianamente tomados en consideración, simplemente "no han existido" para los funcionarios actuantes, aun cuando se ha mencionado y resaltado en cada uno de los escritos presentados, y debidamente fundados en cuanto al rechazo categórico a este tipo de actuación administrativa. Lo más curioso y llamativo es que nunca se han tomado siquiera la molestia de responder ya sea desvirtuando nuestra oposición o aceptando nuestro criterio interpretativo, no observamos siquiera una sola frase en los instrumentos surgidos de las actuaciones que hagan alguna mención a este hecho, sino que olímpicamente han sido ignorados...Manifiesta igualmente, que: 2) "Consumado el procedimiento no previsto en la ley, descripto en el punto precedente, mi representada ha sido fiscalizada conforme a Orden de Fiscalización Puntual No. 650000000662 de fecha 02/05/2011, correspondiente a la obligación 211 - IVA General — Periodos Enero a Diciembre de 2007... Que la fiscalización puntual (con su ampliación respectiva conforme se ha descripto en los hechos) concluye con la emisión del INFORME FINAL DE AUDITORIA en la que se determina que la empresa DAP S.A., ha realizado Venta Local en los periodos fiscalizados, en donde se solicita la rectificación de las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado — Formulario No. 120, utilizando el criterio de la realidad económica, reliquidando (la SET de manera unilateral) los formulario de los periodos fiscales en base a que supuestamente se ha configurado ventas locales... Asimismo expresa que: 3) "Conforme se indica en el párrafo anterior, la SET se ha excedido en el uso de sus facultades; conforme se ha demostrado en el escrito de descargo correspondiente dentro del respectivo sumario administrativo, y que no se han considerado en la R:P: 90/15, argumentando cuestionamientos fácticos que para nuestra parte no se sostienen, puesto que carecen de sustentos, tanto prácticos como legales como también de fondo.... Finalmente se refiere a la hoy recurrida Resolución Particular No. 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, manifestando, que: ...4) "un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular es que el mismo se encuentre debidamente motivado, es decir, que no sea arbitrario. Sin embargo el indicado informe no se encuentra motivado... CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA - POSICIÓN DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: La firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., fue objeto de una fiscalización conforme a la Orden de Fiscalización Puntual No. 650000000662 del 02/05/2011, cuyo plazo se amplió el 21/06/2011 y dispuso la verificación de la citada empresa, anteriormente denominada FRONTERA AGROPECUARIA DEL PARAGUAY S.A.Estando en proceso de fiscalización, se solicitó la presentación de los comprobantes de venta locales y de exportación, los comprobantes de las compras y de las retenciones, los despachos de exportación, los documentos de respaldo del arribo a puertos de destina de las mercaderías de exportación, los contratos suscriptos con los compradores de las mercaderías, los libros de compras y de ventas de IVA y el libro diario, los cuales fueron presentados parcialmente. La empresa Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., manifiesta que la SET efectuó un "Control Interno" al solo efecto de burlar los plazos establecidos en el artículo 31 de la Ley No. 2421/04 para las fiscalizaciones puntuales, en razón de que según la misma, el control realizado implicó el requerimiento especifico de ciertos documentos y culminó con la determinación del impuesto. Indico además, que el 02/01/2011 ya puso a disposición de la SET toda la documentación necesaria para el control y que recién el 02/05/2011 se le comunicó el inicio de la fiscalización, la cual fue ampliada el 21/06/2011, por lo que solicitó la nulidad de las actuaciones. Más errado imposible, la recurrente no pudo desvirtuar estas manifestaciones ni en el proceso de fiscalización, ni en el sumario y recurre en sede contencioso administrativo, pretendiendo tal vez confundir finos criterios de VV.EE., en el sentido de hacer creer que la las solicitudes de informaciones requeridas por la Administración Tributaria en virtud del Art. 189 de la Ley 125/91 que faculta a la SET a exigir a los contribuyentes la exhibición o presentación de libros o documentos vinculados a la actividad gravada para su verificación, equivale a lo establecido en el Art. 31 de la Ley 2421/04, que en su inc. b) dispone "que la fiscalización puntual puede ser determinada por el Subsecretario respecto a contribuyentes y responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a los hechos objetivos". Queda claro entonces, que conforme al Art. 189 de la Ley No. 125/91, previo a la orden de fiscalización, la Administración no solo tiene la facultad de requerir documentos, sino además es deber de ella analizar previamente la situación del contribuyente, y si encuentra una sospecha de irregularidad en base a los documentos o informaciones presentadas por el propio contribuyente o terceros, iniciar la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, tal como se dio en este caso. VV.EE., podrán notar que la Administración tributaria procedió exactamente con la norma dispone.- La administración Tributaria ha obrado con toda legalidad, primero y conforme a las facultades establecidas en el Art. 189, requirió todas las documentaciones, analizó y determinó que existió sospecha con las documentaciones cotejadas porque se constató que la empresa Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. (DAP SA) emitía facturas de exportación a la firma Cargill Agropecuaria S.A., cuando en realidad ambas firmas se hallan domiciliadas en Paraguay, por estas y, otras sospechas, la SET dispuso la Fiscalización Puntual por Orden de Fiscalización No. 65000000662 de fecha 01/05/2011, ampliada 21/06/2011 de conformidad al Art. 31 de la Ley No. 2421/04.y que culminó dentro del plazo legal previsto.- La tarea culminó con el Acta Final No. 68400000671 del 02/09/2011, donde los auditores de la SET verificaron los documentos que respaldan las operaciones de ventas locales y de exportación y los demás antecedentes contables obrante en poder del contribuyente, luego de un análisis exhaustivo detectaron que la contribuyente Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. declaró en el IVA como ventas por exportación, las ventas exentas del IVA realizadas en territorio paraguayo a otra empresa nacional, por lo que los auditores de la Subsecretaría de Estado de Tributación concluyeron que dichas operaciones se encuentran gravadas por el referido impuesto. Con base a este argumento, los auditores verificaron que la firma realizó la incorrecta imputación proporcional de sus créditos fiscales, razón por la cual reliquidaron los formularios No. 120 y dichas ventas fueron afectadas como exentas del tributo, en tanto que los créditos fiscales declarados en el rubro 4 de dicho formulario -compras por exportación, fueron afectados al rubro 3 -crédito fiscal indistinto a operaciones gravadas y exentas, surgiendo de ello saldos a favor de fisco. El contribuyente Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., no acepto las conclusiones del informe final (que constató la existencia de incorrectas liquidaciones tributarias en perjuicio del Fisco; razón por el cual la Administración Tributaria habilitó la instancia del sumario administrativo para que la parte afectada realice los descargos y diligencie todas las pruebas que considere pertinentes en ejercicio de su defensa. El sumario concluye con el dictado de la Resolución Particular No. 90 de 17 de diciembre de 2.015 "Por la cual se determina el Tributo y se Aplican Sanciones a Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. con RUC 80029592-7, en base al informe final de Auditoría No. 6840000671, de fecha 02 de setiembre de 2.011, del Departamento de Fiscalización (DGGC), conforme a las resultas del sumario", que en su parte pertinente señala: -La Fiscalización procedió a verificar las facturas pro formas; facturas de exportación, despachos de exportación, transferencias bancarias, contratos realizados entre vendedor y comprador, ventas locales, libro de IVA ventas, libro diario y declaraciones juradas de formulario 120, pudiéndose constatar que la empresa fiscalizada realiza una modalidad de operación con la empresa CARGIL AGROPECUARIA SACI, que consiste en la venta de granos/soja a granel, documentadas con facturas pro formas, facturas de exportación, despachos de exportación. Realizado el seguimiento de las ventas de exportación, se pudo observar que en dichas ventas (compras para CARGILL AGROPECUARIA SACI), la firma fiscalizada primeramente emite una factura pro forma, luego una factura de exportación y posteriormente se realizan las exportaciones (despachos de exportación). Las mismas son declaradas con las facturas pro forma como ventas exentas y en la fecha de emisión de las mismas, según constan en las declaraciones juradas del IVA, los libros IVA ventas, libro diario... la fiscalización concluyó que las ventas realizadas por la empresa nacional Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., en la modalidad de exportación a CARGILL AGROPECUARIA SACI, constituyen ventas locales, en consecuencia deberán aplicarse disposiciones legales para ajustar las operaciones comerciales de la empresa fiscalizada a la realidad económica, para cuyo efecto la fiscalización puntual realizó la reliquidación de las declaraciones juradas del formulario 120 del Impuesto al Valor Agregado, de enero a diciembre correspondiente al ejercicio fiscal 2.007, exponiendo los montos en los rubros que corresponda tanto los débitos como los créditos fiscales..." Luego, en cuanto a la calificación de la conducta de la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., señala el acto administrativo demandado en este juicio contencioso administrativo que "...reunidos el elemento volitivo y el material, corresponde calificar la conducta de la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay K.A., como DEFRAUDACIÓN, tipo legal establecido en el artículo 172° de la Ley 125/91, descripto como la realización de cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco". Corresponde, además, la aplicación de MULTA POR DEFRAUDACIÓN, de conformidad al artículo 175° de la Ley 125/91, consistente en 1 (una) vez el monto defraudado. "... La firma señaló que las ventas no se realizaron en mercado interno, que las facturas presentadas son de exportación y que obran despachos con destinatarios domiciliados en el exterior. Al respecto, vale mencionar que la SET no desconoció la existencia de los comprobantes de venta que respaldaron la operación comercial entre la firma Desarrollo Agrícola S.A.., y Cargill Agropecuaria S.A.C.I., es más, reconoció la existencia de una operación de compra-venta entre ambos contribuyentes (ambos domiciliados en Paraguay.). La controversia suscitada radicó en que la venta o la enajenación de soja se concretó en territorio paraguayo, antes de la efectiva salida de la mercadería del país. Sobre este punto el Art. 81 de la Ley 125/91, establece que estarán gravadas por el IVA las enajenaciones realizadas en el territorio nacional, con independencia de lugar donde se haya celebrado el contrato, el domicilio o nacionalidad de los contratantes, así como quien los reciba. Igualmente, el Art. 78 de la citada de Ley, señaló que se considera enajenación a toda operación que tenga por objeto la entrega del bien, el traspaso de la propiedad o la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Siendo así del análisis de las instrumentaciones obrantes en autos resultó categórico que la adquirente nacional - Cargill Agropecuaria S.A.C.I. ya gozaba de la facultad de disposición sobre las mercaderías adquiridas, antes de que las mismas salieron del territorio nacional. Caso contrario, de reconocer valida la postura asumida por la recurrente, se podría llegar al extremo y a la absurda conclusión que todo aquel que provea un bien a una empresa exportadora, pueda documentar su operación por medio de una factura de exportación y por ende considerar el monto de la operación en la columna de exentas, observándose una regresividad de la exoneración del IVA, situación que no está contemplada ni autorizada en las disposiciones tributarias vigentes en el país. Por lo tanto, el argumento de la firma no es válido ya que primeramente enajenó las mercaderías a Cargill. Que, se verificaron las facturas de exportación que fueron expedidas a la firma Cargill Agropecuaria S.A., y se confirmó que éstas fueron emitidas antes de la generación de los despachos de exportación, lo que demuestra una vez más que los supuestos "endosos" de los conocimientos de embarque mencionados por la empresa Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. se realizaron cuando Cargill S.A. ya era la propietaria de las mercaderías. Cabe destacar además que la empresa DAP S.A., no aportó elemento alguno que demuestre que las mercaderías vendidas fueron remitidas al extranjero, ya que ni en la fiscalización ni durante el sumario administrativo presentó los comprobantes que confirmen el arribo de las mercaderías (Swift bancarios, despachos de exportación del supuesto cliente del exterior, etc., limitándose a presentar durante la fiscalización, planillas de los "arribo de mercaderías) y las hojas de registros de las respectivas importaciones en las cuales no se identifica a los supuestos intervinientes en las operaciones, ni están firmados ni sellados por autoridad competente alguna. Que, en total concordancia con el Código Aduanero Art. 18 núm. 2, señala que "exportar es la persona física o jurídica QUE EN SU NOMBRE envía mercaderías al extranjero, sin embargo, en este caso la empresa Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. envío mercaderías al exterior y expidió las facturas y los despachos de exportación a su nombre, pero consignando como comprador a Cargill, a quien posteriormente "endosó" los conocimientos de embarque a esta última, tal como la propia empresa Desarrollo Agrícola S.A., manifestó durante la fiscalización, razón por la cual el Departamento de Sumarios y Recursos determinó que las ventas se realizaron en territorio paraguayo. "; ¿Cómo puede vender quién no es propietario?; los despachos aduaneros son reales y al ser instrumentos públicos, solo un Juez pude declarar su nulidad. En total concordancia respecto al Art. 18 núm. 2, exportador es la persona física o jurídica QUE EN SU NOMBRE envía mercadería al extranjero, y esto se cumplió en el presente caso.. La SET no desconoció la eficacia o validez de los despachos de exportación que han servido de base para el estudio y resolución del presente caso, motivo por el cual no es válido la aseveración de la firma, en el sentido que se deba pedir la nulidad de los mismos, pues en el documento arriba mencionado (que forma parte del legajo del despacho de exportación) señala que quien efectivamente exportó las mercaderías es CARGILL SACI, porque literalmente dice "Por cuenta", es decir DESARROLLO AGRÍCOLA S.A. solo fue un intermediario o mandatario en la operación de exportación. La recurrente argumentó que luego de la exportación, conforme a los libros contables la empresa ha dejado de tener los bienes en su inventario, la empresa que era propietario vendió las mercaderías vía exportación. Lo señalado no es suficiente para demostrar que la exportación fue realizada por la firma recurrente, ya que considerando una venta local o una exportación, las mercaderías que fueron ingresadas deben ser excluidas del inventario. Por lo tanto, este dato resulta irrelevante para la solución del caso planteado. Es importante mencionar los conceptos jurídicos por Ossorio, 1997, respecto del mandato: "Encargado o Comisión.
Representación. Mandatario: En el contrato de mandato el que acepta de modo expreso tácito el encargado que el mandante le da para proceder en nombre y por cuenta éste en uno o más asuntos". Todo ello permite ratificar el hecho que DAP S.A., recibió un mandato de la citada firma y ejecutó en su nombre y por su cuenta una serie de actos, en este caso la exportación de mercaderías que son de propiedad de CARGILL SACI pues en otro caso la última no hubiera tenido la facultad de disponer de ellos y por ende no hubiera podido ordenar su exportación. Esta situación de consignó expresamente en los documentos que se adjuntan a los despachos de exportación (CRT y Certificado de Origen) y forman parte del archivo contable tributario de la recurrente. Finalmente DAP S.A., afirmó que no existe prohibición legal que impida la exportación entre nacionales, todo lo que está prohibido está permitido, hace la alusión al Art. 9o de la C.N. "Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella ni prohíbe". Es decir, se pude comprar y solicitar al exportador que embarque al Brasil, aquí por el hecho de ser paraguaya la empresa adquirente de una exportación se quiere presumir que se trata de una venta en el mercado interno. Solo ante la falta de documentación se podría presumir que es una venta local, según dispone ley. Si bien el principio constitucional es correcto, así también por el principio de legalidad, la ley tributaria estipuló como hecho generador de IVA, la enajenación de bienes y especifica que las enajenaciones realizadas "en territorio nacional" están alcanzados por el mencionado impuesto, independientemente de que no exista prohibición expresa para la exportación entre nacionales, si existe un mandato legal de gravar las ventas locales. Por lo que se configuran perfectamente los presupuestos señalados por la ley, como necesarios para que exista imposición tributaria. Por otro lado, aun cuando la Ley no prohíbe realizar determinados actos, este principio no puede bajo ningún concepto afectar la naturaleza de los actos ni el significado o consecuencia que la ley otorga a cada uno de ellos, por esta razón es importante señalar que más allá de la operativa comercial aplicada por las empresas mencionadas y del cotejo de las documentaciones obrantes en el presente legajo, dichos actos tienen una repercusión tributaria especifica de acuerdo a lo ya mencionado en éste y otros puntos de esta resolución." Ratificamos todas y cada una de las conclusiones del acto administrativo protestado, a cuyo tenor nos remitimos in totum por la claridad y contundencia de sus afirmaciones. Asimismo, encarecemos de VV.EE. tengan presente que: De la aplicación de la Ley en materia tributaria. Interpretación restrictiva en materia de exoneraciones fiscales: La ley N° 125/91, contiene reglas sobre interpretación e integración de normas, estableciendo en sus arts. 246 y 247 cuanto sigue: "...Interpretación de normas: en la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado. Interpretación de hecho generador: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiere a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que estas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad económica considerada por la ley para crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al interprete: este deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica..".- En tal sentido, la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. es contribuyente tanto del IVA como del Impuesto a la Renta, y siempre que realice actividades comprendidas dentro del hecho generador de los citados tributos. Consecuentemente, el ropaje jurídico que la misma adopte en sus relaciones comerciales no obsta a dé cumplimiento a lo dispuesto en la Ley 125/91, situación que precisamente se plantea en el caso de marras. Siendo así, la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. realiza actividades comerciales dentro del territorio nacional (tal como lo hacen otros contribuyentes dedicados a las mismas operaciones); de ahí que exonerar del pago del impuesto por los argumentos ilegales sostenidos por la adversa atentaría contra el principio de igualdad ante la Ley que establece la Constitución Nacional. Ello resulta evidente, por lo que es trato preferencial o discriminado que solicita le acuerde VV.EE. resulta claramente improcedente. La Constitución Nacional establece que la determinación hecho imponible es materia reservada de la ley, no pudiéndose efectuar interpretaciones extensivas ni analógicas, incorporando nuevos bienes, supuestos de hecho o sujetos no previstos en forma expresa y clara. Y, en ese contexto, del mismo modo que la "...materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario...", deviene en cuestión privativa de la ley, también lo son las exención o exoneración en cuanto se encuentre configurado el hecho generador y el sujeto obligado. O sea, las exenciones o exoneraciones, objetivas o subjetivas, deben ser taxativas. "...Desde el punto de vista de la técnica jurídica, entre la fórmula conceptual de la Ley y el caso concreto que ha de ser juzgado, aparece la personalidad de un intermediario: el aplicador de las reglas del Derecho. Su misión consiste en descubrir el verdadero sentido y alcance de la norma general y abstracta, para adecuarla a un caso determinado..." (Luis Patricia Frescura y Candia, Introducción a la Ciencia Jurídica).- Conviene destacar que la interpretación de las normas jurídicas son procesos meramente "DECLARATIVOS" del contenido de ella y "NO CONSTITUTIVOS", es decir que mediante la interpretación de una norma no se puede crear un mandato interpretativo no expuesto de forma expresa en la misma.- Nora Lucía Ruoti Cosp, en su obra "Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario", Pág. 95, dice: "...Conforme expresiones del Dr. Miguel Ángel Pangrazio en la obra "El Código Civil Paraguayo Comentado", Tomo I... Pag. 146: "Para la jurisprudencia el espíritu de la Ley está en lo que se propone; se identifica con la finalidad perseguida, con lo que ha determinado esencialmente su sanción". La referida jurisprudencia ha sentado principios lógicos para la interpretación: - Las leyes deben ser siempre interpretadas como una ordenación de la razón para el bien común. No debe interpretarse aisladamente uno de los artículos de la ley, sino comparar y combinar sus diversas disposiciones; - Debe buscarse la armonía y concordancia entre las diversas normas, no la contradicción y la antítesis; -Cuando la Ley menciona taxativamente los sujetos u objetos de un derecho, sin ampliarlos con ninguna generalización, excluye a los no incluidos o nombrados; - Cuando la Ley no hace distinciones, éstas no deben introducirse por vías de interpretación; - Las normas de carácter excepcional son de interpretación restrictiva... De forma concordante, en materia de exoneraciones fiscales, la obra citada de la Prof. Nora Lucia Ruoti Cosp, Pág. 227, dice: "...El poder de no gravar, de otorgar exoneraciones u otros beneficios fiscales, el poder de reducir la cuantía del tributo, y todo aquello que se relacione con un efecto desgravatorio general o especial, constituye la otra cara de la moneda de la potestad jurídica para la imposición del tributo. Por tanto, la potestad de eximir corresponde al mismo poder que detenta la potestad de imposición, y no puede ser delegada en otros órganos, por violar los principios constitucionales...". En el mismo contexto, el Modelo de Código Tributario elaborado por la OEA, recomienda que el origen legal de la exención debe ser consagrado en los códigos tributarios en los siguientes términos: "La Ley que establezca exenciones especificará las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial y, en su caso, el plazo de duración".- Siendo así, sabrán comprender VV.EE. que en materia de exoneraciones fiscales, la interpretación debe ser necesariamente restrictiva, no haciendo distinciones donde la Ley no lo hace, cuando la norma, de forma expresa, señala el hecho imponible y los sujetos obligados. La relación jurídica que se perfecciona como consecuencia de la realización del hecho tipificado por la ley como presupuesto de la obligación tributaria, presenta un aspecto objetivo y otro subjetivo, interesando, ahora, el examen de este último. Los sujetos activos y pasivos de esa relación se hallan vinculados con las circunstancias fácticas definidas por la ley, de modo que cuando ellas se concretan, para el primero nacerá la pretensión fiscal y para el segundo la deuda correspondiente. Ahora bien, por diversas razones puede ocurrir que el legislador coloque "al lado o en lugar" de ese sujeto pasivo a otro obligado al cumplimiento de la prestación tributaria pero que es ajeno a la definición del hecho imponible. Si bien no existe uniformidad en la doctrina respecto a la clasificación de los sujetos pasivos de la relación obligacional tributaria, parece claro y conveniente mantener el criterio bipartito...: responsables por deuda propia (contribuyentes, propiamente dichos) y responsables por deuda ajena. Estos últimos, a su vez, se dividen en dos categorías o clases: responsables solidarios, de una parte, y sustitutos, de otra. Los contribuyentes son los sujetos respecto de los cuales se verifica el presupuesto fáctico de gravabilidad denominado "hecho imponible". Los responsables solidarios, por su parte, son los sujetos ajenos al hecho imponible que, colocados por el legislador junto al contribuyente, formalizan una relación en la que coexisten, indistintamente, ambos obligados. Los sustitutos, por último, son los sujetos que siendo también ajenos al hecho imponible desplazan, por imperativo legal, al contribuyente de la relación tributaria. Según las diversas legislaciones, los agentes de retención y de percepción pueden asumir el carácter de responsables solidarios o de sustitutos. El agente de retención es quien por ser deudor o por el ejercicio de una función pública, una actividad, un oficio o una profesión se halla en contacto directo con una suma de dinero que, en principio, correspondería a| contribuyente y, consecuentemente, puede amputar la parte de la misma que corresponde al Fisco en concepto de impuesto, ingresándola a la orden de ese acreedor..." (Margarita C. Carvajal, Agentes de Retención y Percepción). También decimos, muy respetuosamente, en Derecho Tributario, la intención del emisor de la norma es trascendente para la interpretación. Nora Lucía Ruoti Cosp, en su obra "Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario", Pág. 88, citando a J. L. Pérez de Ayala y Eusebio González, dice: "La mayor parte de la doctrina moderna está de acuerdo, con ligeras variantes, en que la interpretación de las leyes debe estar presidida por un método ecléptico, que requiere utilizar una pluralidad de datos e instrumentos". Luego, señala: "... En primer lugar debe tomarse como dato la propia letra de la Ley, pero teniendo en cuenta que su puro sentido gramatical no basta, aunque sea claro. En segundo lugar debe utilizarse por el intérprete el dato lógico relacionado en abstracto, las diversas partes de la norma y aplicando los conocidos aforismos y reglas lógicas de interpretación, acuñados por la práctica jurídica. Asimismo, en derecho tributario es especialmente importante el dato teleológico constituido por los fines que el legislador se propuso alcanzar con el precepto. Naturalmente, debe también utilizarse el dato histórico en la interpretación de la Ley Fiscal, analizando las circunstancias de lugar y de tiempo en que la ley se promulgó y la génesis de su elaboración. Los citados autores resumen los principios interpretativos en los siguientes: Vinculación del intérprete a la letra de la ley, más no plenamente, es decir, vinculación con sentido crítico. Reconstrucción objetiva del significado de la norma a través de su valoración histórica, ideológica y sistemática...".- La valoración histórica, teleológica y sistemática de la Ley 125/91 no admite lugar a dudas. La firma contribuyente actora ha enajenado bienes a la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA SACI, antes que las mercaderías sean exportadas. Ergo, independientemente al ropaje jurídico adoptado por las partes, la operación comercial de referencia constituye hecho gravado con el 10 % del Impuesto al Valor Agregado. Ello resulta evidente. Principio de la realidad económica: Ampliando el concepto, respetuosamente decimos: El Art. 247° de la Ley 125/91 enseña que en la aplicación de las normas jurídicas impositivas, y principalmente en la materia que nos ocupa, debe recurrirse a lo que la doctrina denomina "PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA".- CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO, sobre el citado concepto dice "En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente, siempre la interpretación es jurídica. Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen juris" que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado". (Derecho Tributario, Tomo I, pág. 182). Concordantemente DIÑO JARACH dice que la consideración económica "no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al interprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales... La consecuencia lógica de este principio no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valor a los efectos tributarias (Finanzas Pública, Pág. 401). Agrega asimismo que "...el fin práctico o de hecho que mueve a las partes al celebrar determinada operación económica es la intención empírica, o "intentio facti"; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un régimen jurídico establecido en las normas respectivas es la intención jurídica o "intentio juris" .." pág. 403, señalando que para el Derecho Tributario prevalece aquélla respeto de ésta. En otra parte, el reputado tratadista DIÑO JARACH, señala lo siguiente: "...Doctrina de interpretación, de la realidad económica y prescindencia de las formas jurídicas del hecho generador: De acuerdo con esta concepción para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizadas con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos, diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que sean imponibles, es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto, haya existido o no el ánimo de evadir el impuesto. Lo que es relevante es únicamente que, se haya realizado o no el hecho imponible en su significación económica...". HORACIO GARCÍA BELSUNCE, aclara que el aspecto más importante del "método" de la realidad económica "...fin no ya en lo relativo a la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley... es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad empírica según la terminología adoptada por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurídica, que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado..." (Temas de Derecho Tributario, Abeledo Perrot, pág. 155). En el mismo contexto, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, la redacción original del Art. 7o disponía: "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que se exterioricen. La elección de actos o contratos diferentes de los que normalmente se utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código u otras leyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectos de la aplicación del impuesto".- Y la Jurisprudencia constante y uniforme señala "...En materia tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y su significación..." (C.S.: Tejedor S.A. 24/11/92 (P.E.T. 15/3/93). De la trascripción de las disposiciones legales aplicables deviene evidente que la forma jurídica de los actos y contratos materializados entre los particulares no obsta al pago del tributo en cuanto se configura el hecho imponible, tal cual acontece en el caso que nos ocupa donde aparece evidente la responsabilidad tributaria de la parte actora. Por lo que solicitamos respetuosamente la confirmación de los actos administrativos protestados por esta impertinente demanda contencioso administrativa. Legalidad del Acto Administrativo impugnado: Que, el hecho de no compartir el criterio expuesto por la Administración Tributaria, no implica que la misma no se encuentre motivada, pasamos a demostrar sobre la regularidad de los actos administrativos impugnados, resoluciones, estas deberán ser: fundados en los hechos y en el derecho, valorar las pruebas producidas y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación, .."la motivación" es la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisión del acto. Está contenida dentro de lo que usualmente se denominan "considerandos". La constituyen, por tanto, los "presupuestos" o "razones" del acto. Es la fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su decisión. La "motivación" en los actos administrativos, es uno de los instrumentos de mayor potencialidad para garantizar la transparencia e imparcialidad de las decisiones que pueda adoptar la Administración Pública, ya que debido a asta exigencia, la resolución que adopte el Órgano, deberá argumentarse de minera suficiente a fin de que la persona a la cual vaya dirigida, conozca los motivos por lo que tal órgano adoptó la decisión. La motivación del acto, es decir, las razones de hecho y de derecho que dan origen a su emisión, aclaran y facilitan la recta interpretación de su sentido y alcance, por constituir un elemento esencial del mismo, y, por tratarse de una enunciación de los hechos que la Administración ha tomado en cuenta para la emisión de su voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad administrativa y una pauta para la interpretación del acto. En principio, todo acto administrativo debe ser motivado. La motivación implica, no solo vicio de forma, sino también, y principalmente, vicio de arbitrariedad. Cabe mencionar que, como la propia actora manifiesta en su escrito de demanda, que no aceptó las determinaciones establecidas por la SET, ha manifestado su disconformidad allanándose el camino para el inicio del sumario administrativo, la Administración Tributaria ajusta sus actuaciones dentro del marco de la legalidad y así otorgó a la empresa DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A., el derecho constitucional del debido proceso e instruyó sumario administrativo donde el contribuyente tuvo activa participación conforme consta en los antecedentes obrantes en estos autos. Que, asimismo corresponde destacar con respecto al Órgano Emisor del Acto Administrativo atacado por esta vía, que el Estado en su carácter de persona jurídica, actúa a través de sus órganos y entes para cumplir las funciones que específicamente le otorgan la Constitución Nacional y las leyes. (..) Así, puede concluirse que la recaudación e inversión de las rentas de la república son funciones asignadas al Poder Ejecutivo (ejercido por el presidente de la república), que por imperio de la propia Constitución Nacional, puede delegarlas a funcionarios con rango de ministros, en función de la especialidad requerida. Así pues, por delegación legal inserta en la Ley No. 109/91, estas funciones son asignadas al Señor Ministro de Hacienda, quien a su vez cuenta con colaboradores para estas respectivas ramas (por ejemplo, RECAUDACIÓN o UTILIZACIÓN de recursos estatales). La especialización de estas funciones hace necesaria la existencia de las Subsecretarías de Estado, entre las que se encuentra la de TRIBUTACIÓN, cuyas funciones y competencias se hallan determinadas en la misma norma de o en otras de índole más específica (tales como la Ley No. 125/91 y sus modificaciones).- Consecuentemente, y por todo cuando hemos señalado, la Subsecretaría de Tributación no hizo sino implementar lo que la norma establece para el caso, sobre la base de los dictámenes jurídicos expedido por la dependencia técnica correspondiente de la citada repartición, por lo que esta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas Segunda Sala el rechazo de la demanda planteada y la confirmación de la Resolución recurrida, por corresponder así en derecho" (fs. 53/68).
Termina solicitando que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Acuerdo y Sentencia rechazando las pretensiones de la adversa en todas sus partes por su notoria improcedencia, confirmando la posición asumida por la Administración Tributaria con expresa imposición de costas a la actora.
Que, a fs. 69 de autos, consta el A.I. N° 1093 de fecha 27 de octubre de 2016, donde se declara la competencia del Tribunal, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar, recibir la causa a pruebas, por todo el término de Ley.
Que, a fs. 77 de autos, consta la providencia de fecha 10 de abril de 2017, donde se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, prosiguió diciendo: Que, en fecha 12 de abril del año 2016 (fs. 24/35), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala el representante legal de la firma contribuyente Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. a solicitar la revocación de la Resolución SET R.P. N° 90/15 de fecha 17 de diciembre de 2015 (ver fs. 9/12), dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante: SET), la que resolvió lo siguiente: “Art. 1° DETERMINAR el IVA GENERAL de DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. con RUC 80029592-7... Art. 2° CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa correspondiente al 100% del impuesto defraudado. Art. 3° DISPONER la percepción de la suma de 8.577.399.378 (Guaraníes ocho mil quinientos setenta y siete millones trescientos noventa y nueve mil trescientos setenta y ocho), en concepto del impuesto, más los intereses los cuales deberán ser calculados de acuerdo al artículo 171 de la Ley N° 125/91, y la multa por defraudación..." (fs. 12).
Realizando una breve síntesis de lo ocurrido en sede administrativa, la SET solicitó por nota DGGC N° 18 de fecha 7 de enero de 2011 a la firma DAP S.A. las documentaciones de sus operaciones, a fin de realizar un análisis de sus actividades gravadas, de conformidad al Art. 189 de la Ley N° 125/91 que expresa en su numeral 3) lo siguiente: "Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones.".
Consecuentemente, la SET manifiesta que constató que la citada empresa emitía facturas de exportación a la firma Cargill Agropecuaria S.A., encontrándose ambas empresas dentro del territorio nacional, por lo que la firma DAP S.A. fue fiscalizada por Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000662 de fecha 02 de mayo de 2011, correspondiente a la obligación 211 - IVA General, Periodos de Enero a Diciembre de 2007, fiscalización que fue ampliada en fecha 21 de mayo de 2011.
La fiscalización realizada a la firma DAP S.A. culminó con el Acta Final de Auditoría N° 68400000671 de fecha 02 de setiembre de 2011, expresando en su conclusión que se detectaron que la firma fiscalizada declaró en el IVA como ventas por exportación, las ventas exentas del IVA realizadas en el territorio paraguayo a otra empresa nacional, estando esas operaciones gravadas por el referido impuesto, realizando la empresa la incorrecta imputación proporcional de sus créditos fiscales, resultando de ello la reliquidación fiscal a favor del fisco.
La firma DAP S.A. al no estar conforme con las conclusiones del informe final, se habilitó la instancia del sumario administrativo, el que tuvo su inicio con la Resolución J.I. N° 131 del 18 de octubre de 2011, dictado por el Juzgado de Instrucción Sumarial, la que culminó con la Resolución Particular N° 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, hoy impugnada.
De lo expuesto, la fiscalización realizada por Hacienda data del periodo de Enero a Diciembre del año 2007; es importante destacar que el presente caso trata sobre un producto en estado natural que es la soja, de ello surge que dicho producto no se encontraba gravado por el IVA, o sea, se encontraba exonerado conforme a la legislación vigente en materia impositiva al momento de realizarse las operaciones, conforme a lo establecido en el Art. 83 de la Ley N° 125/91 que expresa: "EXONERACIONES: Se exoneran: 1) Las enajenaciones de: a) Productos agropecuarios en estado natural", esta normativa fue ampliada, pero lo transcripto no fue modificado por la Ley N° 2421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", asimismo, el Decreto N° 6806/2005 "Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley N° 125/91, con la redacción dada con la Ley N° 2421/2004" también vigente al momento de la operación comercial, estipula en su Art. 17 lo siguiente: "Exoneraciones. Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 83° de la Ley, y para la aplicación del mismo, se tendrá en cuenta lo siguiente: ...3. Consideranse productos agropecuarios en estado natural... los productos agrícolas, frutícolas, hortícolas, en tanto todos ellos no hayan sufrido alteraciones de su estado natural,...".
Con lo expuesto, está más que claro que la soja en su estado natural, ya sea para su exportación o para su enajenación local, se encontraba exenta del IVA, por lo que no existe razón alguna para considerar que se pretendió disfrazar una enajenación local como exportación a fin de realizar una defraudación al fisco, cuando en la propia ley este tipo de productos no se halla gravada por el IVA, y al no existir dudas de que se trató de un producto "en su estado natural", como se demuestra en los antecedentes administrativos, todas estas operaciones comerciales realizadas durante el periodo de enero a diciembre de 2007, se hallaban exoneradas del IVA.
En cuanto al tiempo de duración del sumario, se observa en autos que la Resolución de instrucción sumarial J.I. N° 131 es de fecha 18 de octubre de 2011, asimismo, en la resolución hoy impugnada expresa que se "...instruyó el sumario administrativo según el J.I. N° 131 del 18/10/2011. La contribuyente presentó su escrito de descargo el 30/11/2011 y acompañó para el efecto sus pruebas documentales. No habiendo más pruebas por producir, por J.L N° 392 del 05/11/2015 el Departamento de Sumarios y Recursos (DSR) llamó a autos para resolver...", como puede notarse recién el 05 de mayo del año 2015 el Juzgado llamó autos para resolver, a más de tres años de haberse iniciado el respectivo sumario, la que culminó con la Resolución Particular N° 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, cuatro años y casi dos meses de iniciada la instrucción sumarial.
Teniendo en cuenta esto, todo sumario tiene un plazo de duración máximo, el que es fraccionado en sus diferentes etapas, la que se inicia: 1. instrucción del sumario, 2. periodo probatorio, 3. alegatos y 4. conclusión del sumario. El proceso sumarial regido por la Ley N° 125/91 establece en su Art. 225 los plazos en las diferentes etapas del sumario administrativo, así estipula para la contestación del sumario un plazo de 10 días, prorrogable por un término igual; para el periodo probatorio establece un plazo de 15 días, prorrogable por igual término; vencidos estos plazos el interesado puede presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de 10 días, el cual una vez vencido la Administración Tributaria deberá en el plazo de 10 días dictar el acto administrativo correspondiente.
Con lo manifestado se concluye que la ley establece un plazo máximo de 70 días contados con sus respectivas prorrogas; por lo que se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido con dicho plazo del sumario, actuando en total contradicción con lo establecido en la Ley N° 125/91, siendo importante resaltar el hecho de que los actos administrativos están sujetos al cumplimiento de determinadas formalidades para que los mismos adquieran la calidad de actos legítimos, conforme lo prescribe el Art. 196 de la Ley N° 125/91.
Finalmente, por todo el fundamento expuesto considero que debe hacerse lugar a la presente demanda y, en consecuencia, revocar in totum la Resolución Particular N° 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dejando sin efecto la pretensión fiscal de reliquidar el IVA de la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., de los periodos fiscales de Enero a Diciembre de 2007, por no ajustarse a derecho.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo asumido" la cual establece que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que prima en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
1.-) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa, instaurada en los autos "DESARROLLO AGRICOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) contra Resolución Ficta de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” y, en consecuencia;
2.-) REVOCAR en todos sus términos la Resolución Particular N° 90 de fecha 17 de diciembre de 2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dejando sin efecto la pretensión fiscal de reliquidar el IVA de la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A., de los periodos fiscales de Enero a Diciembre de 2007, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.