Source: http://www.legaltoday.com/practica-juridica/fiscal/fiscalidad_internacional/comentarios-a-la-posicion-espanola-en-el-instrumento-multilateral-establecimientos-permanentes-iv
Timestamp: 2019-05-26 19:21:32
Document Index: 415206576

Matched Legal Cases: ['artículo 12', 'artículo 5', 'artículo 13', 'artículo 5', 'artículo 13', 'artículo 14', 'artículo 15', 'artículo 15', 'artículo 15']

26 de Mayo de 2019 | 09:21
Aunque no tiene la condición de estándar mínimo, una de las medidas estrella del Instrumento Multilateral (MLI) es la revisión del concepto de establecimiento permanente (EP). Con base en los trabajos de la Acción 7 del Plan BEPS, los cambios propuestos extienden dicho concepto a supuestos bien conocidos en el panorama reciente de la fiscalidad internacional.
Antonio Barba,
Tras la revisión de la posición española en el MLI en relación con las normas anti abuso, continuamos con los artículos 12, 13, 14 y 15 relativos al estatus de EP. La importancia de este concepto radica en que constituye la pieza clave del reparto del poder tributario entre los Estados, al otorgarles la competencia impositiva sobre los beneficios generados por entidades no residentes dentro de sus fronteras.
El MLI (así como la modificación prospectiva introducida en la versión 2017 del Modelo de Convenio de la OCDE - MOCDE) recoge las propuestas realizadas en la acción 7 de BEPS, dirigidas a impedir la elusión artificiosa del estatus de EP. En lo que a la aplicación del MLI se refiere, estos artículos no son mínimo estándar y su adopción dependerá de la opción escogida por cada Estado.
El artículo 12 del MLI contiene una modificación sustantiva del estatus de EP en relación con los acuerdos de comisionista, regulados en los apartados quinto y sexto del artículo 5 del MOCDE, sobre las figuras del agente dependiente y del agente independiente, respectivamente.
En primer lugar, se reconfigura el concepto de agente dependiente en un doble sentido. Por un lado, desde el punto de vista de su papel en la celebración del contrato, a la tradicional figura del agente dependiente que habitualmente ejerce su capacidad de contratación, se añade aquella persona que habitualmente juega un rol principal para permitir la conclusión del contrato de manera rutinaria y sin modificaciones materiales por parte del comitente. Por otro lado, desde el punto de vista de la vinculación entre el principal y el tercero con el que el agente contrata o negocia, el MLI, en respuesta a la aplicación dispar del concepto de agente dependiente respecto de la representación indirecta, engloba dentro del concepto de agente dependiente aquellos casos de entrega de bienes o prestación de servicios en nombre propio y por cuenta de la empresa. De esta manera, se contempla de manera expresa la figura del "undisclosed agent" o comisionista en nombre propio, que el derecho anglosajón ya entendía como agente dependiente y sin embargo quedaba fuera de este concepto en el derecho continental.
En segundo lugar, se introduce una nueva redacción del concepto de agente independiente, restringiendo su aplicabilidad al agente que actúa en nombre de la empresa en el curso normal de su propia actividad, con la excepción de que su actuación se circunscriba exclusiva o casi exclusivamente (en términos numéricos, un 90% de las ventas del agente, de acuerdo con los Comentarios al MOCDE) a la generación de negocio para una entidad con la que se encuentra "estrechamente relacionado" (noción a la que se hará referencia más adelante).
Como hemos dicho, en la medida en que este artículo no es mínimo estándar, la reserva de varios países como Dinamarca, Alemania, Luxemburgo o Reino Unido entre otros, limitará considerablemente la modificación de esta noción en los convenios a través del MLI, en especial en el marco de la UE. Por el contrario, en consonancia con la interpretación funcional del agente dependiente que la doctrina administrativa y judicial española venía aplicando desde tiempo atrás (Spanish approach), España no reserva este artículo, como tampoco lo hacen en general los países latinoamericanos.
Por su parte, el artículo 13 plantea dos opciones que hacen referencia a lo que el propio MLI denomina "exenciones de actividades específicas", que se corresponde con la nueva redacción del apartado cuarto del artículo 5 del MOCDE. En él, se listan una serie de actividades que, aun constituyendo un lugar fijo de negocios (LFN), no se consideran EP. La opción A del MLI exige que tengan un carácter auxiliar o preparatorio en todo caso, mientras que la opción B las presume como tales, exigiendo el carácter auxiliar o preparatorio únicamente respecto de aquellas actividades no listadas o en los casos en que produzca una combinación de las mismas.
El artículo 13 incluye a su vez un apartado cuarto que se corresponde con el nuevo apartado 4.1 del MOCDE, en el que se prevé una norma anti-fragmentación que tiene como objetivo evitar la elusión del estatus de EP mediante la fragmentación de las actividades que, formando parte de un negocio cohesionado, se dividen en distintas operaciones complementarias que revisten la apariencia de auxiliares o preparatorias.
De nuevo, siguiendo la línea de lo que la Administración tributaria y los tribunales venían interpretando (destaca en este sentido la consulta de la Dirección General de Tributos V1746-17), España opta por la primera de las opciones, al igual que los países latinoamericanos, así como algunos países del ámbito de la UE como Italia u Holanda. Por su parte, un reducido número de países optan por la opción B, como Bélgica, Irlanda o Luxemburgo. El apartado cuarto, susceptible de ser reservado individualmente, únicamente es reservado por Austria, Alemania, Luxemburgo y Singapur. Finalmente, un considerable número de países reservan la aplicación del artículo en su totalidad, como Andorra, China, Suiza o Suecia entre otros.
Al hilo de las modificaciones incluidas en los artículos 12 y 13 del MLI cabe preguntarse si, en la medida en que ha sido necesaria una modificación del texto de la norma para incluir estas nuevas nociones de EP, podría decirse que la aplicación en España de una noción extensiva de agente dependiente y del "asentamiento complejo operativo" era una cuestión meramente interpretativa. A partir de ahora es incierto qué aproximación se realizará a estos efectos con respecto a los convenios que no sean modificados ni por el MLI ni en consonancia con el MOCDE. Si bien algunos autores son de la opinión de que las mencionadas modificaciones simplemente suponen "un reconocimiento de lo acertado de los planteamientos españoles", un análisis a la luz de la interpretación dinámica de los convenios de doble imposición (CDI) -únicamente posible cuando las modificaciones son de carácter no sustancial-, o de la propia figura del MLI como instrumento que modifica una norma con rango legal, podrían conducir a otras interpretaciones.
El artículo 14 del MLI (no incluido en el MOCDE 2017 - los Comentarios prevén simplemente la posibilidad de introducir una cláusula en este sentido) plantea la incorporación de una norma anti-fraccionamiento de contratos en relación con actividades de obra o construcción.
Dicha norma tiene un carácter claramente antielusivo que puede solaparse con normas anti-abuso de carácter general. Por ello, un gran número de países reservan la aplicación de este artículo sobre la base de la innecesaridad de un cambio normativo al ser suficientes las normas anti-abuso para evitar este tipo de operaciones. Entre los mismos se encuentra España, por lo que ninguno de sus Convenios se verá modificado a este respecto.
Por último, el concepto de "entidad estrechamente relacionada" se define en el artículo 15 del MLI como aquellas entidades respecto de las cuales una tiene el control sobre la otra (votos agregados o valor superior al 50%) o las dos son controladas por un tercero (votos agregados o valor superior al 50%). Este concepto es más amplio que el de entidad vinculada, en tanto pretende abarcar una mayor cantidad de supuestos, por ejemplo, acuerdos que no implican necesariamente la posesión de participaciones en una entidad.
La posibilidad de reserva de este artículo 15 está estrechamente ligada con los preceptos a los que sirve de complemento (artículos 12, 13.4 y 14). España no reserva ninguno de estos, por lo que tampoco reserva este artículo 15.
*Nota: el autor agradece la colaboración de Lucía Millán Serrano en la preparación y revisión del texto. Cualquier error u omisión son responsabilidad exclusiva del autor.
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