Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/4ong/a-incidencia-do-iss-nos-contratos-de-leasing-tiago-andreotti-e-silva
Timestamp: 2017-07-27 12:40:01+00:00
Document Index: 165030458

Matched Legal Cases: ['artigo 156', 'artigo 3', 'artigo 7', 'artigo 8', 'artigo 1', 'artigo 4', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 565', 'Artigo 8', 'Artigo 8', 'Artigo 153']

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Tiago Andreotti e Silva* Elaborado em 03/2009
Preocupado com a repercussão tributária que o leasing poderia causar, o Congresso Nacional editou a Lei 6.099/74 (01), tipificando-o e estabelecendo o tratamento tributário que lhe seria dado, principalmente com relação aos seus efeitos sobre o Imposto de Renda.
Até pouco tempo, o Superior Tribunal de Justiça se posicionava favoravelmente à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre o contrato de leasing, afirmando que ele era um "serviço", diante de sua previsão expressa na Lei Complementar 116/2003 (02).
1 - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
Ao delimitar as competências tributárias, a Constituição Federal (03), em seu artigo 156, dispôs o seguinte:
Segundo Moraes (04),
Com relação ao tema, cabe a exposição da lição do eminente professor Paulo de Barros Carvalho (05):
1.2 - O Critério Material do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
O critério material da hipótese de incidência de um tributo consiste em um comportamento humano, sempre caracterizado por um verbo pessoal, de predicação imcompleta, mais um complemento (06).
O vocábulo "serviço", segundo o dicionário Aurélio, "consiste no desempenho de qualquer trabalho, emprego ou função" (07). Juridicamente, consiste em uma obrigação de "fazer", diferenciando-se essencialmente da obrigação de "dar" por envolver uma prestação de fato, e não de coisa (08).
Sobre o tema, José Eduardo Soares de Mello (09) explica que
"Não se pode considerar a incidência tributária restrita a figura de "serviço", como uma atividade realizada; mas, certamente, sobre a "prestação do serviço", porque esta é que tem a virtude de abranger os elementos imprescindíveis à sua configuração (...)"
Atualmente os serviços passíveis de tributação por meio de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza estão previstos na Lei Complementar 116/2003 (10), que também estabelece as normas gerais do tributo em questão.
Nesse sentido é o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (11), que explica que
1.3 - O Critério Espacial do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
É o elemento indicador de espaço em que pode ocorrer o fato jurídico-tributário, podendo ser de três tipos (12):
a) local determinado;
b) área específica;
c) área genérica.
Ocorre que a Lei Complementar 116/2003 (13), em seu artigo 3º, ao estabelecer que "o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador" (excetuando alguns casos em que o serviço considerar-se-á devido no local da prestação), excede os limites traçados pela Constituição Federal.
Sobre o assunto, Gustavo da Silva (14) explica que
1.4 - O Critério Temporal do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
Paulo de Barros (15) afirma que o critério temporal é "o conjunto de elementos que nos habilitam a identificar a condição que atua sobre determinado evento, subordinando-o no tempo."
Assim o critério temporal do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza consiste no momento em que é completada a prestação do serviço, e para tanto deve-se observar o tipo de serviço prestado, que pode ocorrer de uma única vez, ser fracionável ou ser feito por um período prolongado, com prestações sucessivas (16).
1.5 - O Critério Pessoal do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
O critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária consiste nas pessoas que, caso realizada a hipótese de incidência, serão sujeitos da relação jurídico-tributária. O sujeito ativo é quem exige a prestação pecuniária, enquanto o sujeito passivo é aquele de quem se cobra a prestação (17).
1.6 - O Critério Quantitativo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
Conforme lição do professor Paulo de Barros Carvalho (18), a base de cálculo possui três funções: medir as reais proporções do fato, compor a específica determinação da dívida e confirmar, infirmar ou afirmar o critério material da norma.
No caso do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a Lei Complementar 116/2003 (19), em seu artigo 7º, elegeu como base de cálculo o preço do serviço, que reflete fielmente a realização do critério material do imposto, confirmando-o.
O estabelecimento das alíquotas é de competência dos municípios, e cada um irá estabelecê-las conforme sua necessidade de política tributária, não podendo ultrapassar os cinco por cento, conforme previsão do artigo 8º da Lei Complementar 116/2003 (20).
1.7 - A Regra-Matriz de Incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
2 - O Contrato de Leasing
O segundo capítulo analisa o contrato de leasing, buscando seus elementos constitutivos dentro do ordenamento jurídico brasileiro. A compreensão da base teórica desse contrato é essencial para a análise da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, que será realizada no próximo capítulo.
Inicialmente busca-se uma noção geral do que é o contrato de leasing, através de uma breve retrospectiva histórica. Na segunda parte do capítulo o leasing é analisado dentro do ordenamento jurídico brasileiro.
A última parte estabelece a finalidade do contrato de leasing e qual a sua natureza jurídica, procurando compará-lo com institutos semelhantes, verificando quais regras jurídicas lhe são aplicáveis.
De maneira simplificada, o leasing consiste em um contrato de locação com opção de compra do bem ao final do prazo contratado. Fábio Ulhoa (21) explica que, esquematicamente, esse contrato seria a sucessão de dois contratos, o de locação e o de compra e venda, não sendo o segundo obrigatório.
A idéia inicial do contrato de leasing surgiu após a segunda guerra mundial, quando David Boothe Junior, diretor de uma empresa de produtos alimentícios na Califórnia (22), após ter realizado um contrato com o exército norte-americano, percebeu que sua capacidade operacional era insuficiente para atender a demanda, e contratou com um banco para que ele fornecesse os equipamentos que lhe eram necessários (23). A prática do leasing no Brasil foi iniciada com a empresa Rent-a-maq, em 1967, que tinha como objeto do contrato o arrendamento de máquinas de escrever (24).
Venosa (25) explica que
"O arrendamento mercantil, (...) é formado por um complexo de relações negociais, nas quais podem ser identificados claramente vislumbres de locação, promessa de compra e venda, mútuo, financiamento e mandato. Na maioria de suas modalidades, existe uma promessa unilateral de venda."
Originariamente o leasing era um contrato atípico, onde as partes podiam pactuar livremente suas cláusulas. Acontece que, devido a preocupações sobre os efeitos tributários desse tipo de operação, foi editada a Lei 6.099/74, que tornou-o típico.
2.2 - O leasing e sua regulação pelo ordenamento jurídico brasileiro
A Lei 6.099/74 (26), no parágrafo único do artigo 1º, estabelece que
"Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta."
Assim a nomenclatura dada para o contrato de leasing no ordenamento jurídico pátrio é "arrendamento mercantil", e a legislação estabelece alguns requisitos para que esse tipo de contrato possa ser configurado.
A regulação específica do leasing foi realizada pela Resolução 2.309/96 (27), do Conselho Monetário Nacional, órgão do Sistema Financeiro Nacional que tem competência para disciplinar as operações creditícias em todas as suas formas (artigo 4º, inciso VI da Lei 4.595/64).
A operação de leasing só pode ser realizada por pessoas jurídicas específicas, conforme o disposto no artigo 1º da Resolução 2.309/96 (28):
Os artigos 5º e 6º da Resolução (29) definem as duas modalidades de leasing reguladas pelo ordenamento jurídico, o financeiro e o operacional.
No financeiro, as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, devem ser normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos. Além disso as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado devem ser de responsabilidade da arrendatária. Finalmente, para que seja caracterizado esse tipo de leasing, o preço para o exercício da opção de compra deve ser livremente pactuado.
Já no leasing operacional as contraprestações a serem pagas pela arrendatária devem contemplar o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o total dos pagamentos da espécie ultrapassar 75% (setenta e cinco por cento) do custo do bem arrendado. Diferentemente do leasing financeiro, as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado podem ser tanto de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária, e o preço para a opção de compra não pode ser livremente pactuado, devendo ser o valor de mercado do bem.
Outra diferença entre os dois tipos de leasing refere-se ao prazo necessário para que se caracterize esse tipo de contrato: no financeiro, o prazo mínimo é de dois anos, se a vida útil do bem é igual ou inferior a cinco anos, ou três anos, para os demais bens (30). Já o operacional, para ser caracterizado, necessita de prazo mínimo de noventa dias (31).
2.3 - Finalidade econômica e natureza jurídica do contrato de leasing
O contrato de leasing é interessante tanto para a arrendadora quanto para a arrendatária. A arrendadora irá remunerar seu capital, pois irá cobrar um preço onde poderá cobrir os custos que teve com a realização do negócio, enquanto a arrendatária não necessitará mobilizar o seu capital para utilizar um bem.
Venosa explica que nesse tipo de negócio existem grandes vantagens mercantis, já que existe a possibilidade da arrendatária usufruir de equipamentos modernos e caros, podendo substituí-los tão logo se tornem obsoletos, além da utilização de benefícios fiscais outorgados pela lei (32).
Assim, sob o ponto de vista econômico, o leasing é utilizado para remunerar o capital do arrendador, que, no contrato irá prever a cobrança de um valor suficiente para cobrir seus custos e realizar um certo lucro sobre a operação, e para que o arrendatário, que não possui capital em quantidade suficiente para alocar na compra de determinado bem (ou que não deseja proceder dessa maneira), possa utilizá-lo, possibilitando a realização de um empreendimento que, sem esse instrumento, não seria possível.
Nesse sentido é o entendimento de Ivo Teixeira (33):
O contrato de leasing, como já foi dito antes, é oneroso e sinalagmático, logo, gera vantagens para ambas as partes. Ele é antes um financiamento que uma locação ou forma de aquisição de patrimônio (e.g., compra e venda), para o arrendatário o resultado do contrato é meio e não fim, no sentido de que seu objetivo mediato é a modernização ou ampliação de seu maquinário sem imobilização de capital, apenas deseja produzir mais e melhor para aí sim obter lucro, enquanto que para o arrendador não é a venda ou a locação do bem que lhe trará lucro, mas a remuneração do capital despendido (juros) acrescida de taxas de administração (financiamento), o contrato por si só lhe trará lucro.
Além disso, o arrendatário, ao final do contrato, possui três opções: adquirir o bem pelo valor previamente estipulado, devolver o bem ou renovar o leasing.
O contrato de leasing, como é um contrato típico, previsto na Resolução 2.309/96 do Conselho Monetário Nacional (34), não pode ser desmembrado, devendo ser visto como um negócio jurídico uno, e não como vários contratos separados.
Como é um contrato típico, regulado pelo ordenamento jurídico brasileiro, com requisitos determinados, só poderão ser considerados como leasing os contratos que obedecerem esses requisitos.
Caso um contrato tenha características parecidas com um contrato de leasing (por exemplo, locação com opção de compra) mas desobedeça qualquer de seus requisitos (por exemplo, realizada por pessoas que não obedeçam aos requisitos do artigo 1º da Resolução 2.309/96 do Conselho Monetário Nacional (35), não poderá ser considerado como tal para nenhum tipo de consequência jurídica, emanando efeitos jurídicos próprios.
3 - A Incidência do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza no Contrato de Leasing
O terceiro capítulo consiste no ponto central do trabalho, onde se analisa a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza no contrato de leasing. Para tanto o capítulo foi dividido em três partes, onde são retomados alguns tópicos dos capítulos anteriores, para que possam ser estudados com maior profundidade.
A primeira parte do capítulo procura traçar com maior precisão os contornos do critério material da regra-matriz de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, analisando detalhadamente o conceito de "serviços".
Em um segundo momento, retornando ao tema de estudo do segundo capítulo, é realizada a análise do objeto do contrato de leasing, sob um ponto de vista estritamente jurídico.
Finalmente, após estabelecidas as principais premissas do trabalho, discute-se a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza no contrato de leasing, analisando o posicionamento atual dos Tribunais Superiores sobre o tema.
3.1 - O Critério Material do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e o Conceito de Serviços
Conforme estabelecido anteriormente nesse trabalho, o critério material da regra-matriz de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza consiste em "prestar serviços definidos em lei complementar". A materialidade desse tributo é de índole constitucional, motivo pelo qual vários de seus limites não podem ser modificados por lei infraconstitucional.
A Constituição, ao dispor sobre o imposto, aponta somente que ele incidirá sobre "serviços", sem definir o que pode ser entendido por esse vocábulo. As palavras contidas na Constituição possuem uma carga semântica, não podendo ser interpretadas como caixas vazias, permitindo ao legislador infraconstitucional que lhes atribuia o significado que bem entender.
Assim, para se compreender o alcance do critério material constitucionalmente traçado para o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, é ncessário estabelecer o conceito de "serviços", sem o qual ficaria impossível delimitar o campo de atuação do legislador infraconstitucional.
"Serviço", em sua acepção genérica, segundo o dicionário Aurélio (36) consiste em:
(Do lat. servitiu, 'a escravidão', 'os escravos'.) S.m. 1. Ato ou efeito de servir. 2. Exercício de cargos ou funções obrigatórias. 3. Duração desse exercício. 4. Desempenho de qualquer trabalho, emprego ou comissão. 5. Duração desse desempenho. 6. Celebração de atos religiosos. 7. Estado de quem serve por salário. 8. Serventia (2). 9. Obséquio, favor. 10. Percentagem de uma conta de hotel, de restaurante, destinada à gratificação ao pessoal. (...) 19. Econ. Produto da atividade humana que, sem assumir a forma de um bem material, satisfaz uma necessidade. 20. Fin. Conjunto de pagamentos efetuados a título de juros e amortização de dívidas.
Percebe-se que nessa acepção, o vocábulo "serviço" é ainda muito vago, não sendo suficiente para que se entenda o que significa sob o ponto de vista da Constituição Federal. Para tanto se faz necessária uma análise jurídica de seu significado.
José Eduardo Soares de Melo (37) procura conceituar serviço, sob o ponto de vista tributário constitucional, através da comparação das materialidades de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza com as do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e do Imposto Sobre Produtos Industrializados.
Assim a análise realizada pelo referido autor acaba recaindo sobre os complementos dos verbos dos critérios materiais desses impostos, que correspondem, respectivamente, a "mercadorias", "produtos industrializados" e "serviços".
"Mercadoria" é um conceito do direito comercial, atinente à comercialização de produtos. "Produto" é gênero, onde "mercadoria" é espécie. Segundo José Eduardo Soares de Melo (38),
" 'Mercadoria', tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso de ativo permanente.
Este conceito sofreu ampliação constitucional ao submeter o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea) ao âmbito de incidência do ICMS, enquadrando-o no espectro mercantil (art. 155, §3º CF)."
Desse modo "mercadoria" pode ser compreendida, em linhas gerais, como o produto destinado ao comércio, ou seja, aquele adquirido para ser revendido, podendo ser corpóreo ou incorpóreo.
Já os "produtos industrializados" segundo Antônio Mauríco Cruz (39), podem ser definidos como sendo:
"(...) aqueles obtidos pelo esforço humano aplicado sobre bens móveis qualquer, em qualquer estado, com ou sem uso de instalações ou equipamentos. Haverá produto industrializado se, do esforço sobre bem móvel, resultar acréscimos ou alteração de utilidade, pela modificação de qualquer de suas características. Inocorrendo tal efeito, tratar-se-á de simples prestação de serviços."
A compreensão sobre o que é o processo de industrialização é obtida através dos ensinamentos de Marçal Justen Filho (40):
"(...) as atividades materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa, em série, estandardizadamente; os bens industrializados surgem como espécimes idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente produzida (ou produtível, 'denotando homogeneidade não-personificada nem personificável de produtos');
Industrializar, em suma, é conceito que reúne dois requisitos (aspectos) básicos e necessários, quais sejam: a) alteração de configuração de um bem material; b) padronização e massificação."
Seria então um "produto industrializado" aquele que, através do esforço humano, tivesse sua configuração alterada, desde que realizada em processo padronizado e massificado. Ocorre que esse conceito ainda é insuficiente para diferenciar com precisão a incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, como se verá a seguir.
Com relação ao "serviço", em sentido amplo, pode-se conceituá-lo como
"qualquer prestação de fazer, (...) servir é prestar atividade a outrem; é prestar qualquer atividade que se possa considerar 'locação de serviços', envolvendo seu conceito apenas a locatio operarum e a locatio operis. Trata-se de dívida de fazer, que o locador assume. O serviço é a sua prestação." (41)
Se o serviço pode ser definido como prestação de obrigação de fazer, para sua exata compreensão é necessário o entendimento sobre em que consiste essa obrigação, dentro dos moldes do direito civil.
Maria Helena Diniz (42) conceitua "obrigação de fazer" como sendo
"a que vincula o devedor à prestação de um serviço ou ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa.
Essa relação obrigacional tem por objeto qualquer comportamento humano, lícito e possível, do devedor ou de outra pessoa à custa daquele."
Silvio Venosa (43) explica que
"o conteúdo da obrigação de fazer é uma 'atividade' do devedor, no sentido mais amplo: tanto pode ser a prestação de uma atividade física ou material, como uma atividade intelectual, artística ou científica."
Assim define-se obrigação de fazer como uma obrigação que vincula uma parte a realizar uma atividade em prol de outra. É a realização de um ato pela parte devedora em favor da parte credora. Como o "serviço" consiste na prestação da obrigação de fazer, pode-se afirmar que ele é a própria atividade realizada pelo devedor.
Acontece que tanto na incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados quanto na incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, existe um "fazer" por parte dos contribuintes. O industrial industrializa o produto, realizando uma atividade em cima desse, para depois vendê-lo. O prestador de serviços também realiza uma ação, de acordo com a necessidade do credor da prestação. Se em ambos existe a figura do "fazer", como diferenciar um de outro?
José Eduardo Soares de Melo (44) explica que:
"O IPI não se distingue do ISS pela qualificação, dificuldade, grandeza ou espécie de esforço humano, mas fundamentalmente pela prática de "operações" jurídicas (jamais tecnológicas, simplesmente), implicando obrigação de "dar" um bem (...)
No IPI, a obrigação tributária decorre da realização de 'operações' no sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse), de um bem anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu na sua transformação ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste num 'dar um produto industrializado' pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do adquirente."
Também analisando a disposição constitucional é possível chegar a essa mesma conclusão. A Constituição Federal permite à União instituir impostos sobre "produtos industrializados" (45). Em outras palavras, a industrialização de produtos não é objeto de tributação, mas sim o produto que passou por esse processo. Como é necessário que haja um conteúdo econômico para que a tributação possa ser realizada, somente a "operação jurídica" relativa a produtos que sofreram industrialização é que poderá ser tributada, pois é através dela que se pode alcançar o conteúdo econômico do "produto industrializado".
Quanto ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, ficou estabelecido que "serviço", sob o ponto de vista jurídico, consiste em uma "obrigação de fazer". Mas não é qualquer "obrigação de fazer" que dará ensejo ao ISS, pois somente aquelas que possuem caráter econômico são passíveis de tributação.
Nesse sentido foi a conclusão de Aires Barreto (46), que conceitou o serviço sujeito a tributação, sob o ponto de vista constitucional, como sendo:
"(...) prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial."
Diante desse raciocínio é possível estabelecer a premissa de que o "serviço" consiste em uma atividade humana, na prestação da obrigação de fazer. Essa conclusão é de fundamental importância para o restante do trabalho.
3.2 - O Objeto do Contrato de Leasing
O estabelecimento do objeto do contrato de leasing é uma questão essencial no desenvolvimento do trabalho, sem o que não se pode constatar com clareza se existe ou não a incidência do ISS. Seria o objeto do contrato de leasing um financiamento, um serviço, ou uma locação?
Segundo Ivo Teixeira (47) o contrato de leasing seria um financiamento. Para Fábio Ulhôa (48) a natureza financeira dependeria da realização de opção de compra pelo arrendatário ao final do contrato. Já Venosa (49) afirma que no leasing "podem ser identificados vislumbres de locação, promessa de compra e venda, mútuo, financiamento e mandato."
Em termos econômicos, o leasing realmente se mostra como um instrumento financeiro, onde uma das partes (a arrendadora), possuidora do capital, compra um bem, com seu dinheiro, e passa o bem para outra (a arrendatária), que irá realizar pagamentos sucessivos (onde os valores desses pagamentos são suficientes para recompor o capital da arrendadora, além de remunerá-lo), e ao final poderá optar por adquirir o bem.
Mas, apesar do Direito ser um instrumento utilizado para regular as condutas humanas, ele é um sistema próprio, que também regula sua própria criação, tendo o poder de criar suas próprias realidades.
A norma jurídica elege determinadas características de um fato ocorrido no mundo fenomênico para qualificá-lo, e o fato será jurídico somente sob os pontos de vista eleitos pelo sistema do Direito, independentemente das demais consequências dele advindas nos sistemas não jurídicos.
Assim se a norma jurídica estabeleceu determinados critérios para informar o que compõe um contrato de leasing, seu objeto somente será o que consta dessa imposição legal, não podendo ser ampliado ou modificado, pois caso fuja dos preceitos normativos acabará sendo descaracterizado.
O artigo 1º da Lei 6.099/74 (50) afirma ser objeto do leasing o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora. Ora, o vocábulo "arrendamento" possui a mesma carga semântica de "locação", que consiste na cessão do uso e gozo de um bem mediante remuneração, por tempo determinado ou não, conforme o artigo 565 do Código Civil (51).
É clara a disposição da Lei 6.099/74 (52), no que se refere ao objeto do contrato de leasing. Se é um contrato típico, que tem como objeto o "arrendamento" de um bem, o tratamento a ele dado pelo restante do ordenamento jurídico deve ser coerente, devendo ser tratado de modo similiar a "locação".
3.3 - A Incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza no Contrato de Leasing
Após a análise do arquétipo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza foi possível concluir que a competência outorgada pela Constituição Federal aos Municípios refere-se a tributação de "serviços", que juridicamente significa a prestação de uma obrigação de fazer.
Além disso, para ser "serviço" tributável, o "serviço" deve estar previsto em Lei Complementar, que atualmente consiste na Lei Complementar 116/2003 (53), que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Também foi possível estabelecer que o leasing, apesar de ser um contrato que, economicamente, possui fortes características de financiamento, sob o ponto de vista do ordenamento jurídico brasileiro, ele nada mais é que um contrato que possui como objeto o "arrendamento" de bens.
Sabe-se que o "arrendamento" não se aproxima de uma prestação de fazer, pois o que ocorre é a cessão dos direitos de uso e gozo de determinado bem, mediante remuneração, não havendo "atividade humana" que possa ser considerada como serviço.
Ora, se o leasing não consiste em um serviço, mas sim em uma cessão de direitos, não se pode nem mesmo cogitar sobre a incidência do ISS sobre ele, mesmo estando previsto na Lei Complementar 116/2003 (54), sob o item 15.09.
O legislador infraconstitucional, ao editar a Lei Complementar 116/2003 (55), pretendeu extender o conceito de "serviços" a uma atividade que ali não se enquadrava. Apesar do sistema jurídico ter a capacidade de criar suas próprias realidades, ele possui regras próprias para que isso aconteça, o que não ocorre no caso em questão.
O conceito de "serviços" dentro do sistema jurídico brasileiro é de estatura constitucional, possuindo uma carga de significação própria, que não pode ser alterada por lei infraconstitucional, sob pena de insconstitucionalidade.
Assim, a Lei Complementar 116/2003 (56), ao incluir o leasing no conceito de serviços, foi além do que lhe foi permitido, que era somente indicar quais serviços poderiam ser tributados pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, atentando contra as regras constitucionais.
Portanto o contrato de leasing foge ao conceito constitucional de "serviços", não podendo ser tributado pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, apesar de estar na lista da Lei Complementar 116/2003 (57), que, nesse ponto, deve ser considerada inconstitucional.
3.4 - A Jurisprudência Atual dos Tribunais Superiores
Desde o acórdão proferido no Resp 805.317/RS o Superior Tribunal de Justiça (58) vem se abstendo de julgar os casos que tratam da incidêndia do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre o contrato de leasing, sob o argumento de que a matéria é de índole constitucional, não podendo ser julgada através de recurso especial, conforme a ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OBRIGAÇÃO DE FAZER. CONCEITO PRESSUPOSTO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. AMPLIAÇÃO DO CONCEITO QUE EXTRAVASA O ÂMBITO DA VIOLAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL PARA INFIRMAR A PRÓPRIA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL. ACÓRDÃO CALCADO EM FUNDAMENTO SUBSTANCIALMENTE CONSTITUCIONAL. INCOMPETÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. TEMA DIVERSO DO ENSEJADOR DA SÚMULA 138, DO STJ.
No julgamento em questão o Ministro Relator, ao proferir seu voto, se posicionou favoravelmente à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza nos contratos de leasing, afirmando que além da previsão legal o contrato em questão também configuraria uma prestação de serviços.
Ao realizar sua fundamentação, invocou o julgamento do Supremo Tribunal Federal sobre a locação de bens móveis (RE 116.121/SP), e afirmou que essa corte teria declarado inconstitucional apenas a expressão "locação de bens móveis", de modo que o leasing ainda configuraria serviço a ser tributado.
Ora, conforme foi demonstrado anteriormente, sob o ponto de vista estritamente jurídico, o leasing tem natureza semelhante à locação de bens, pois é um contrato típico que possui como objeto o "arrendamento de bens", de modo que o tratamento dado a ambos os contratos, ao menos em sua caracterização como "serviço", não poderia ser diferente.
O Ministro Luiz Fux, em seu voto-vista, divergiu do Ministro Relator, e mediante a realização de uma brilhante explicação sobre o tema demonstrou de forma clara que o ISS não pode incidir sobre o leasing, tendo em vista que esse tipo de contrato não consiste em uma obrigação de fazer.
Ocorre que, diante da incompetência do Superior Tribunal de Justiça para tratar do assunto, já que a matéria é de índole constitucional, o Ministro Luiz Fux não conheceu do Recurso Especial, sendo acompanhado pelos Ministros Francisco Falcão, Teori Albino Zavascki e Denise Arruda.
Atualmente a matéria encontra-se em discussão no Supremo Tribunal Federal, no RE 592.905/SC (59), de Relatoria do Ministro Eros Grau, tendo sido reconhecida a repercussão geral na decisão proferida no dia 17/10/2008.
Diante dos vários posicionamentos doutrinários e da recente discussão instaurada no âmbito do Judiciário foi levantada a questão quanto à possibilidade de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre a execução dos contratos de leasing.
Os dois pontos mais relevantes para a resposta dessa questão consistem na definição do conceito de "serviço" para fins de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, e se o objeto do contrato de leasing se enquadra nesse conceito.
A questão controvertida é de caráter constitucional, tendo em vista que a Constituição Federal utiliza o vocábulo "serviço" ao delimitar as competências tributárias no ordenamento jurídico brasileiro.
Portanto pode-se afirmar que existe um conceito pressuposto de "serviço", que não pode ser alterado pelo legislador infraconstitucional, que deve se limitar a apontar quais "serviços", dentro daqueles que se encaixam no conceito constitucional, poderão ser tributados pelos municípios.
A extrapolação do conceito de "serviços" pelo legislador ordinário, ao elaborar, através de Lei Complementar, a lista de serviços tributáveis, consiste em desobediência à Constituição, passível de declaração de inconstitucionalidade.
Diante da falta de uma conceituação expressa de "serviço" pela Constituição Federal foi necessária a realização de um levantamento doutrinário sobre o tema, onde foi possível concluir que o instituto consiste em uma "obrigação de fazer". É necessário esclarecer que o "serviço" passível de tributação não consiste em qualquer fazer, mas em um negócio jurídico onde seu objeto consista em um fazer. A distinção é importante para separar a incidência de diferentes tipos de tributo, por exemplo, o Imposto Sobre Produtos Industrializados do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Estabelecida essa premissa, foi necessário dissecar o contrato de leasing no ordenamento jurídico brasileiro para extrair seu objeto, sob o ponto de vista estritamente jurídico (que é o único que importa para saber se determinado imposto irá incidir ou não sobre o contrato, seu objeto).
É pacífico o entendimento que sob o aspecto econômico o contrato de leasing consiste em um financiamento, onde um sujeito que não possui capital suficiente contrata com quem o possui para obter um bem que lhe é necessário.
Ocorre que a realidade econômica e a realidade jurídica não se misturam. O contrato de leasing, no ordenamento jurídico brasileiro, é um contrato típico, que tem por objeto o "arrendamento" de um bem, podendo o arrendatário, ao final do contrato, realizar a opção de compra do bem.
Por qualquer ângulo que se olhe não se observa no contrato de leasing uma atividade por parte da arrendadora. Talvez em um ou outro contrato específico de leasing possa existir alguma cláusula que consista em uma obrigação de fazer, mas reafirma-se que essa não é a essência do contrato de leasing.
Em não havendo uma atividade por parte da arrendadora, não há que se falar em "serviço", e em não existindo serviço prestado, não há a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Com relação à locação de bens móveis, o Supremo Tribunal Federal já se posicionou sobre a inconstitucionalidade da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Diante das premissas adotadas nesse trabalho pode-se afirmar que a natureza jurídica do contrato de leasing é muito próxima da locação de bens móveis, consistindo na cessão do direito de uso e gozo de determinado bem. Caso prevaleça esse entendimento, o item 15.09 da lista anexa da Lei Complementar 116/2003 (60), no que se refere ao leasing, também será declarado inconstitucional.
Atualmente a questão encontra-se em discussão pelo Supremo Tribunal Federal (61) no Recurso Extraordinário 592.905, de Santa Catarina, e já tendo sido reconhecida a repercussão geral sobre a matéria.
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Tiago Andreotti e Silva*
Leia o curriculum do(a) autor(a): Tiago Andreotti e Silva.- Publicado em 24/09/2009