Source: http://kraken.slv.cz/1Afs16/2017
Timestamp: 2018-06-24 09:27:07+00:00
Document Index: 30082464

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 7', '§ 69', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 114', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

1Afs16/2017
1 Afs 16/2017-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce: NURA, s. r. o., se sídlem Lipová 1, A¹, zastoupen Mgr. Jiøím Halaburtem, LL.M., advokátem se sídlem Plzeòská 11, Karlovy Vary, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 5. 2015, è. j. 15132/15/5300-22443-711513, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 11. 2016, è. j. 57 Af 17/2015-112,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 11. 2016, è. j. 57 Af 17/2015-112, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Dne 29. 11. 2010 vydal Finanèní úøad v A¹i (dále jen správce danì ) platební výmìr è. j. 27879/10/124970402112, kterým ¾alobci vymìøil daò z pøidané hodnoty (DPH) za zdaòovací období prosinec 2009 ve vý¹i 157.109 Kè, a platební výmìr è. j. 27885/10/124970402112, kterým ¾alobci vymìøil DPH za zdaòovací období leden 2010 ve vý¹i 145.488 Kè. Správce danì k vydání oznaèených platebních výmìrù pøistoupil poté, co v rámci vytýkacího øízení dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno, kdy¾ nevyvrátil pochybnosti správce danì o pøijetí zdanitelných plnìní od dodavatele M. K., pøesto¾e pøedlo¾il formálnì bezvadné daòové doklady.
[2] Finanèní øeditelství v Plzni rozhodnutími ze dne 21. 12. 2011, è. j. 9037/11-1300-401087 a è. j. 9039/11-1300-401087, odvolání ¾alobce proti výmìrùm zamítlo, a platební výmìry za prosinec 2009 a leden 2010 potvrdilo.
[3] ®alobce závìry odvolacího orgánu napadl ¾alobou ke Krajskému soudu v Plzni, který rozhodnutí o odvolání ze dne 21. 12. 2011 zru¹il rozsudkem ze dne 23. 10. 2013, è. j. 57Af 7/2012-68, a vrátil vìc k dal¹ímu øízení, ve kterém ulo¾il odvolacímu orgánu doplnit dokazování. Konkrétnì odvolací orgán zavázal zjistit skuteènosti rozhodné pro závìr o tom, zda osobou vykonávající práce pro ¾alobce byl M. K.
[4] Dnem 1. 1. 2013 nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, podle jeho¾ § 7 písm. a) vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm Odvolací finanèní øeditelství se sídlem v Brnì, které je ve smyslu § 69 s. ø. s. správním orgánem, na který pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Plzni. Jako ¾alovaný odvolací orgán tak v následujícím øízení vystupovalo ji¾ Odvolací finanèní øeditelství (dále jen ¾alovaný ).
[5] Po doplnìní dokazování ¾alovaný znovu rozhodl o odvolání proti platebním výmìrùm ze dne 19. 5. 2015, è. j. 15132/15/5300-22443-711513, tak, ¾e je zmìnil v èásti týkající se bankovního spojení, k jeho¾ zmìnì do¹lo v souvislosti s reorganizací finanèní správy, a v ostatním ponechal výroky napadených výmìrù beze zmìny. Dle ¾alovaného z existence prokazatelných objektivních skuteèností (viz bod 45 rozhodnutí ¾alovaného) vyplynulo, ¾e ¾alobce nepøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována k ovìøení, zda plnìní, která provádí, jej nepovedou k úèasti na daòovém podvodu. Podle ¾alovaného uvedené objektivní skuteènosti jako celek dostateènì prokázaly, ¾e ¾alobce mohl vìdìt a mìl, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí obchodu zasa¾eného daòovým podvodem. Dùkazní bøemeno bylo podle § 92 odst. 5 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, pøedmìtnou výzvou pøeneseno zpìt na ¾alobce, který v¹ak na výzvu nijak nereagoval ani nepøedlo¾il ¾ádné dùkazní prostøedky, aèkoliv mìl dle § 92 odst. 3 daòového øádu pøedlo¾it relevantní dùkazní prostøedky, ze kterých by vyplývalo, ¾e jednal v dobré víøe a uèinil ve¹kerá rozumná opatøení, která lze od nìj oèekávat, aby se vyhnul úèasti na podvodném jednání.
[6] ®alobce odvolací rozhodnutí opìt napadl ¾alobou ke krajskému soudu, který jej rozsudkem ze dne 8. 11. 2016 zru¹il, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[7] Krajský soud uvedl, ¾e ¾alovaný postupoval v souladu s právním názorem krajského soudu vysloveným ve zru¹ujícím rozsudku ze dne 23. 10. 2013, nebo» doplnil dokazování, aby uèinil závìr, ¾e bylo prokázáno uskuteènìní stavebních prací, a ¾ádný z dùkazních prostøedkù nesvìdèil tomu, ¾e by stavební práce nebyly provedeny M. K.
[8] Krajský soud dále odmítl ¾alobní námitku, ¾e ¾alovaný na základì doplnìní dokazování zmìnil skutkový stav a jeho právní posouzení, k èemu¾ odkázal na § 114 odst. 2 daòového øádu, dle nìho¾ vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatnìné, které v¹ak mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je provìøí. Pokud by v rámci doplnìní dokazování a následného hodnocení dùkazù dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e je nutno vycházet z odli¹ného skutkového stavu, byl by takový postup v souladu se zákonem.
[9] Dùvodnou krajský soud shledal námitku ¾alobce, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by ¾alobkynì vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e jí uplatnìný nárok na odpoèet DPH vy¹el z plnìní, které bylo souèástí podvodu. K definici podvodu poukázal krajský soud na judikaturu Soudního dvora EU (SD EU) ve vìci Halifax plc a dal¹í v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen vìc Halifax ) a ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen vìc Optigen ). Judikatura SD EU tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu -Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (dále jen ¹está smìrnice ), nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì rozhodné posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce, vèetnì právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty (blí¾e viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, è. j. 9 Afs 94/2009-156). Krajský soud na základì uvedené judikatury konstatoval, ¾e zneu¾ití pravidel DPH nemusí být jediným, ale musí být hlavním úèelem provedené transakce, k èemu¾ odkázal na rozsudek SD EU ze dne 21. 2. 2008 ve vìci Ministero dell'Economia e delle Finanze v. Part Service Srl., C-425/06 (dále jen vìc Part Service ).
[10] Krajský soud zrekapituloval, ¾e dle ¾alovaného dùkazy provedené v øízení prokázaly, ¾e ¾alobce mohl a mìl vìdìt o své úèasti na podvodu s cílem získat nárok na odpoèet danì ze státního rozpoètu. Tento nárok prokazoval daòovými doklady vystavenými dodavatelem stavebních prací M. K., pøièem¾ DPH z tìchto plnìní nebyla do státního rozpoètu odvedena. Z ¹etøení správce danì tak vyplynuly skuteènosti, na základì kterých uzavøel, ¾e na ¾alobce nelze hledìt jako na osobu jednající v dobré víøe, která pøijala ve¹kerá rozumnì po¾adovatelná opatøení, aby zajistila, ¾e operace, které provádí, nepovedou k úèasti na daòovém podvodu. Krajský soud uvedl, ¾e proto posuzoval, zda ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nále¾itì zdùvodnil, ¾e ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní. Dále posuzoval, zda bylo prokázáno, ¾e ¾alobce jako spoleènost s ruèením omezeným s pøedmìtem podnikání pronájem nemovitostí, bytù a nebytových prostor a výroba, obchod a slu¾by neuvedené v pøílohách 1 a¾ 3 ¾ivnostenského zákona pøi dodávkách stavebních prací dodavatelem M. K. vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní, na jeho¾ základì uplatnil nárok na odpoèet DPH, bylo souèástí podvodu spáchaného tímto dodavatelem na vstupu, k èemu¾ odkázal na vý¹e citované rozsudky SD EU a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52.
[11] Krajský soud poukázal, ¾e ¾alovaný zmìnil pùvodní právní závìr na základì nových skutkových zji¹tìní uèinìných v rámci pokraèování v odvolacím øízení. Dle ¾alovaného tato skutková zji¹tìní vzbuzují vá¾né podezøení o podvodném jednání v rámci posuzovaných plnìní. Novými skutkovými zji¹tìními byl obsah usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutovì ze dne 23. 11. 2012, è. j. 1 ZT 422/2012-15, a postup správce danì pøi zji¹»ování pobytu M. K., vèetnì do¾ádání nìkolika finanèních úøadù o provedení jeho svìdecké výpovìdi. Za zásadní skuteènost ¾alovaný oznaèil znalecký posudek z odvìtví psychiatrie týkající se du¹evního stavu M. K. a na nìj navazující usnesení Okresního státního zastupitelství v Chomutovì, kterým bylo zastaveno trestní stíhání M. K.. Dále pak vyjádøení M. K. v rámci protokolu o výslechu obvinìného ze dne 25. 10. 2012, kde dle ¾alovaného výslovnì pøipustil pouze zprostøedkování jako svou jedinou mo¾nou èinnost a uvedl, ¾e sám nic nestavìl .
[12] Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, zda ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nále¾itì posoudil, zda v daném pøípadì ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní a dospìl k závìru, ¾e se ¾alovaný touto otázkou vùbec nezabýval. V nyní posuzovaném pøípadì nebylo na rozdíl od pøípadu ve vìci Halifax èi Part Service prokázáno, ¾e jediným cílem, který ¾alobce a jeho dodavatel stavebních prací M. K. pøedmìtnými plnìními sledovali, bylo vyhnout se placení DPH. Bylo pouze zji¹tìno, ¾e dodavatel ¾alobce neodvedl z pøedmìtných plnìní daò z pøidané hodnoty. Dle krajského soudu tedy ¾alovaný ve svém rozhodnutí nále¾itì nezdùvodnil, ¾e ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní.
[13] Dále krajský soud posuzoval, zda bylo prokázáno, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní, na jeho¾ základì uplatnil nárok na odpoèet DPH, bylo souèástí podvodu spáchaného tímto dodavatelem na vstupu (viz rozsudky SD EU, zejména ve vìcech Optigen, Mahagében a Kittel, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 9. 2015, è. j. 1 Afs 219/2014-52) a shledal, ¾e ¾alovaný toto ve svém rozhodnutí nedostateènì zdùvodnil. ®alovaný pova¾oval za objektivní okolnosti prokazující, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí podvodného jednání 1) skuteènost, ¾e M. K. k datu uzavøení rámcové smlouvy o dílo, tj. k 2. 6. 2008, nedisponoval ¾ádným ¾ivnostenským oprávnìním; 2) ¾e byla mezi ¾alobkyní a M. K. uzavøena toliko rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly ¾ádné konkrétnìj¹í údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o zpùsobu dodání materiálu, o konkrétním místì provedení a druhu stavební práce; 3) ¾e byly ve¹keré platby uskuteèòovány v hotovosti, aèkoliv mìl M. K. úèet u penì¾ního ústavu a jednalo se v souhrnu o èástku více ne¾ 10 milionù korun a v jiném pøípadì, kdy ne¹lo o tak vysoké èástky, byly platby èinìny bezhotovostním pøevodem; 4) ¾e ¾alobkynì nepøedlo¾ila ¾ádnou stavební dokumentaci zachycující prùbìh stavebních úprav. ®alovaný oznaèil jednání ¾alobce s ohledem na uvedené za jednání, které nelze oznaèit za péèi øádného hospodáøe, a to ji¾ vzhledem k tomu, co bylo zji¹tìno ze znaleckého posudku o psychickém stavu M. K., na jeho¾ podkladì bylo zastaveno trestního stíhání této osoby pro krácení danì.
[14] Krajský soud zdùraznil, ¾e ¾alobci nebyl nárok na odpoèet DPH uznán z toho dùvodu, ¾e plnìní bylo souèástí daòového podvodu, a nikoli z dùvodu, ¾e uskuteènìní zdanitelného plnìní nebylo prokázáno. ®alovaný se v rámci nového posouzení odvolání a po doplnìní dokazování neztoto¾nil se závìrem prvostupòového správce danì, ¾e nebylo prokázáno, ¾e by zdanitelná plnìní provedl M. K., plátce DPH, ale konstatoval, ¾e správcem danì provedené dùkazy v daòovém øízení, tj. provedené svìdecké výpovìdi spolu s ostatními dùkazními prostøedky, tj. doklady a listiny pøedlo¾ené odvolatelem správci danì, prokazují ve vzájemné souvislosti uskuteènìní stavebních prací a ¾ádný z dùkazních prostøedkù nesvìdèí o tom, ¾e by stavební práce nebyly provedeny M. K. . ®alovaný v¹ak dále shledal, ¾e se v pøedmìtném øízení jedná o plnìní zasa¾ené u ¾alobkynì na vstupu daòovým podvodem, v nìm¾ nebyla odvedena DPH. Dospìl proto k závìru, ¾e, aèkoliv odvolatel splnil formální nále¾itosti pro uplatnìní nároku na odpoèet danì, tak v dùsledku prokázání, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní bylo souèástí daòového podvodu, kterého se odvolatel úèastnil, a za okolností, ¾e o této skuteènosti odvolatel na základì objektivních okolností vìdìt mohl a mìl, nevznikl odvolateli nárok na odpoèet danì.
[15] Krajský soud uvedl, ¾e dùkazní bøemeno v dané situaci spoèívalo na ¾alovaném. Ten mìl prokázat, ¾e ¾alobce vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného jeho dodavatelem. Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí v¹ak dle krajského soudu nebylo zøejmé, na základì jakých provedených dùkazù ¾alovaný dospìl k závìrùm o tom, ¾e postup ¾alobce pøi zadávání zakázek M. K. nebyl obvyklým postupem a ukazoval na podvod. Tím byla dle krajského soudu poru¹ena ve smyslu § 8 odst. 1 daòového øádu zásada volného hodnocení dùkazù, nebo» ¾alovaný uèinil skutkové a právní závìry, které nemají podklad v provedeném dokazování. Tato skuteènost zpùsobila nezákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» nebylo-li prokázáno, ¾e zde existovaly náznaky vzbuzující podezøení, ¾e do¹lo k nesrovnalosti nebo podvodu, nebylo mo¾no dospìt k závìru, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e plnìní uplatòovaná k odùvodnìní nároku na odpoèet DPH byla souèástí podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu.
[16] Krajský soud závìrem odmítl názor ¾alovaného, ¾e k pøenosu dùkazního bøemene na ¾alobce do¹lo po té, kdy byl ¾alovaným seznámen se závìry odvolacího øízení, a bylo na nìm, aby navrhoval dùkazy, ¾e nevìdìl, resp. nemohl vìdìt, ¾e se úèastní daòového podvodu. Z judikatury SD EU jednoznaènì vyplývá, ¾e je na daòovém orgánu, nikoli na daòovém subjektu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu.
[17] ®alovaný (dále stì¾ovatel ) brojí proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[18] Krajský soud dle stì¾ovatele v napadeném rozsudku nesprávnì vyhodnotil, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, ¾e by ¾alobce vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e jím uplatnìný nárok na odpoèet DPH vy¹el z plnìní, které bylo souèástí podvodu. Závìr soudu, ¾e se stì¾ovatel nezabýval a neprokázal, ¾e hlavním cílem úèastníka øízení bylo získání výhody, oznaèil stì¾ovatel za nesprávný. Krajský soud v této souvislosti skrze rozsudek Halifax i judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu opakovanì odkazoval na institut zneu¾ití práva. Stì¾ovatel v¹ak takový závìr neuèinil, nebylo proto nutné se prokazováním toho, ¾e hlavním cílem bylo primárnì získání výhody, zabývat. Naopak byl uèinìn závìr o podvodu s odkazem na pøíslu¹nou judikaturu, dle které postaèuje pomocí definování objektivních kritérií prokázat neopatrnost daòového subjektu v obchodním vztahu, a tím prokázat, ¾e o úèasti na podvodném jednání (by» nìkoho jiného) vìdìt pøinejmen¹ím mohl, èi mìl.
[19] Podle stì¾ovatele krajský soud té¾ nesprávnì posoudil, ¾e (druhostupòový) správce danì mìl prokazovat, ¾e ¾alobce o podvodu vìdìt musel.
[20] Stì¾ovatel rovnì¾ zpochybòuje názor krajského soudu, ¾e se stì¾ovatel mýlí, pokud má za to, ¾e výzvou dle § 115 daòového øádu, kterou byl ¾alobce seznámen s vydefinováním objektivních kritérií po doplòování odvolacího øízení, pøenesl dùkazní bøemeno ze stì¾ovatele zpìt na ¾alobce.
[21] Stì¾ovatel uvádí, ¾e v daòovém odvolacím øízení dospìl k závìru, ¾e se ¾alobce úèastní plnìní zasa¾eného podvodem na DPH, pøièem¾ dle stì¾ovatele o tom mìl nebo mohl vìdìt. V odvolacím øízení stì¾ovatel pro posouzení klíèové právní otázky aplikoval zejména rozsudky SDEU ve vìci C-409/99 Metropol a Stadler ze dne 8. 1. 2002, C-465/03 Kretztechnik AG ze dne 26. 5. 2005, C-439/04 a C-440/04 Alex Kittel ze dne 6. 7. 2006, C-324/11 Gábor Tóth ze dne 6. 9. 2012, C-273/11 Mecsek Gabona Kft ze dne 6. 9. 2012 a rozsudek ve vìcech C-80/11 Mahagében Kft a C-142/11 Péter Dávid ze dne 21. 6. 2012.
[22] Krajský soud oproti stì¾ovateli aplikoval rozsudky SDEU ve vìci C-255/02 Halifax ze dne 21. 2. 2006, ve vìci C-425/06 Part Service ze dne 21. 2. 2008 a dále rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 54/2006 ze dne 16. 10. 2008. Pøedmìtem vý¹e uvedených rozsudku Halifax, Part Service a rozsudku è. j. 7 Afs 54/2006 je situace, kterou lze nazvat zneu¾ití práva . Stì¾ovatel v¹ak pøedmìtnou vìc jako zneu¾ití práva nikdy nehodnotil. Krajský soud tak ve svém rozsudku pøekvalifikoval právní závìr napadeného rozhodnutí.
[23] Daòový podvod lze nejobecnìji vymezit jako situaci, kdy daòový subjekt neodvede èástku, kterou získal jako DPH. S ohledem na skutkové okolnosti mohou existovat rùzné varianty a modifikace, jim¾ je spoleèná chybìjící daò. Pouhá skuteènost, zda byla nebo nebyla odvedena DPH za pøedchozí nebo následující plnìní nemá vliv na nárok na odpoèet, pokud daòový subjekt nevìdìl nebo nemohl vìdìt, ¾e plnìní bylo zasa¾eno podvodem. Pokud o existenci podvodu daòový subjekt mohl a mìl vìdìt, je mo¾né jej èinit odpovìdným za zapojení se do obchodní transakce zasa¾ené tímto podvodem. K pøenesení dùkazního bøemene zpìt na daòový subjekt dochází na základì tzv. vìdomostního testu, v nìm¾ se na základì objektivních okolností zkoumá nestandardnost obchodní transakce. Následnì správce danì posuzuje, zda daòový subjekt pøijal opatøení k zamezení jeho mo¾né úèasti na podvodu. Stì¾ovatel takto postupoval v posuzované vìci.
[24] Za zneu¾ití práva lze v nejobecnìj¹í rovinì oznaèit plnìní, která nejsou uskuteènìna v rámci obvyklých podmínek, ale pouze s cílem získat zneu¾ívajícím zpùsobem výhody vyplývající z unijního práva. Jediným cílem plnìní je tedy daòové zvýhodnìní. Pokud je zji¹tìno zneu¾ití práva, daòové orgány mohou zpìtnì po¾adovat vrácení odpoètené èástky, proto¾e musí být nastolena situace, jaká by existovala v pøípadì neexistence zneu¾ití. Zákaz zneu¾ití práva vede k zákazu èistì vykonstruovaných plnìní, zbavených hospodáøské reality, která se uskuteèòují pouze za úèelem získání daòového zvýhodnìní.
[25] Hlavní rozdíly mezi daòovým podvodem a zneu¾itím práva lze vymezit následovnì. V pøípadì zneu¾ití práva platí, ¾e: (1) cílem pøedmìtné transakce je získání daòového zvýhodnìní, (2) zneu¾itím práva je sti¾eno pøedmìtné plnìní, (3) dobrá víra daòového subjektu nemù¾e být pøedpokládána, proto¾e hlavním cílem transakce je získání daòového zvýhodnìní, a (4) ze v¹ech skutkových okolností transakce je potvrzeno, ¾e daòový subjekt musel vìdìt o zneu¾ití práva. V pøípadì podvodu na DPH platí, ¾e: (1) hlavním cílem pøedmìtné transakce nemusí být získání daòového zvýhodnìní, (2) získání daòového zvýhodnìní mohlo být cílem nìkteré z pøedcházejících nebo následných transakcí, (3) daòový subjekt mù¾e prokázat svou dobrou víru a (4) existují objektivní okolnosti prokazující, ¾e daòový subjekt vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e se svým plnìním úèastní podvodu na DPH.
[26] Z napadeného rozsudku nevyplývá, proè krajský soud aplikoval v posuzované vìci rozsudky týkající se zneu¾ití práva. Krajský soud tedy pracoval s judikaturou nepøesnì a pøekvalifikoval právní posouzení uèinìné stì¾ovatelem.
[27] K otázkám pøenosu dùkazního bøemene a dobré víry daòového subjektu stì¾ovatel odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, který vymezuje situace, v nich¾ daòový subjekt mohl vìdìt, ¾e pøijal nebo uskuteènil plnìní v øetìzci zasa¾eném daòovým podvodem. Tak tomu bude v pøípadì, ¾e existují náznaky vzbuzující podezøení, ¾e do¹lo k nesrovnalosti nebo k podvodu.
[28] V nyní posuzovaném daòovém øízení byly zji¹tìny objektivní skuteènosti prokazující, ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí podvodného jednání. Mezi tyto skuteènosti lze zaøadit zejména (1) skuteènost, ¾e M. K. k datu uzavøení rámcové smlouvy o dílo, tj. ke 2. 6. 2008, nedisponoval ¾ádným ¾ivnostenským oprávnìním; (2) skuteènost, ¾e byla mezi ¾alobcem a M. K. uzavøena pouze rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly ¾ádné konkrétnìj¹í údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o zpùsobu dodání materiálu, o konkrétním místì provedení ani druhu stavební práce; (3) skuteènost, ¾e byly ve¹keré platby uskuteèòovány v hotovosti, aèkoliv mìl M. K. úèet u penì¾ního ústavu a jednalo se v souhrnu o èástku více ne¾ 10 milionù korun a v jiném pøípadì, kdy ne¹lo o tak vysoké èástky, byly platby èinìny bezhotovostním pøevodem; a (4) skuteènost, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádnou stavební dokumentaci zachycující prùbìh stavebních úprav. Na základì tìchto objektivních skuteèností dospìl stì¾ovatel k závìru, ¾e byl spáchán daòový podvod, èím¾ splnil po¾adavky na nìj kladené judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které není tøeba prokázat, jakým zpùsobem a kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán daòový podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek ze dne
30. 5. 2013, è. j. 1 Afs 13/2013-61). Dùkazní bøemeno bylo na ¾alobce v odvolacím øízení pøeneseno výzvou k vyjádøení ze dne 20. 2. 2015, è. j. 5605/15/5200-20446-711513.
[29] Dále stì¾ovatel vytýká napadenému rozsudku nepøezkoumatelnost, nebo» se krajský soud zabýval otázkou, která vùbec nebyla pøedmìtem odvolacího øízení. Krajský soud kladl stì¾ovateli k tí¾i, ¾e neøe¹il otázku zneu¾ití práva, pøesto¾e stì¾ovatel zalo¾il své závìry na zji¹tìní, ¾e posuzované plnìní bylo souèástí daòového podvodu. Stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e hlavním úèelem dotèeného plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní, pøesto mu krajský soud vytkl, ¾e uvedenou skuteènost neprokázal. Odùvodnìní napadeného rozsudku je tedy vnitønì rozporné a nesrozumitelné.
[30] Závìrem stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud hodnotil objektivní okolnosti, o které stì¾ovatel opøel své závìry, pouze jednotlivì, bez jejich vzájemných souvislostí. Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu ov¹em vyplývá, ¾e by» posuzované indicie samy o sobì nesvìdèí o nezákonnosti, ve svém souhrnu mohou tvoøit ucelený soubor, který jednoznaènì prokazuje, ¾e daòový subjekt o podvodu na dani vìdìl, nebo pøinejmen¹ím mohl vìdìt (srov. rozsudek ze dne 4. 10. 2012, è. j. 1 Afs 56/2012-42). Krajský soud zcela opomnìl úvahy stì¾ovatele obsa¾ené v napadeném rozhodnutí vztahující se k opatøením, která lze po úèastníku øízení rozumnì vy¾adovat, aby pøede¹el své vìdomé úèasti na daòovém podvodu.
[31] ®alobce se k vìci vyjádøil pøípisem ze dne 21. 3. 2017, ve kterém navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. ®alobce uvádí, ¾e se plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu. Stì¾ovatel neprokázal, ¾e ¾alobce vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e pøedmìtná plnìní byla souèástí podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu. V prùbìhu øízení bylo prokázání, ¾e stavební práce byly provedeny, a ¾e je realizoval M. K. Mìl-li stì¾ovatel za to, ¾e skutkový dìj probìhl jinak, bylo na nìm, aby v tomto smìru doplnil dokazování. Pokud tak neuèinil, neunesl dùkazní bøemeno. ®alobce dále namítá, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e na rozdíl od rozhodnutí, na nì¾ odkazoval, bylo cílem ¾alobce získat daòové zvýhodnìní uskuteènìním stavebních prací pro ¾alobce. ®alobce následnì rozebírá rozdíl mezi daòovým podvodem a zneu¾itím práva a vyjadøuje pøesvìdèení, ¾e aby mohl stì¾ovatel uèinit závìr o existenci podvodu, musel by prokázat, ¾e a jak se pøíslu¹ná plnìná vymykala z bì¾ných obchodních transakcí. U ¾alobce byly provedeny kontroly i za jiná období, a stì¾ovatel ¾ádná pochybení nezjistil. S odkazem na judikaturu ¾alobce zdùrazòuje, ¾e daòový orgán nemù¾e vy¾adovat, aby osoba povinná k dani dùkladnì provìøovala vystavitele faktur v souvislosti s nárokem na odpoèet DPH, nebo» by tak byla vlastní kontrolní èinnost pøenesena na osoby povinné k dani. Závìrem poukazuje ¾alobce na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí.
[32] Kasaèní stí¾nost je projednatelná.
[33] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu, nebo» pouze pøezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla zpùsobilé být pøedmìtem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Azs 47/2009-71).
[34] Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, è. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì
(viz napø. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, è. j. 3 As 4/2007-58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 2 Afs 203/2016-51). Podobnì je napø. ji¾ zmínìným rozsudkem è. j. 2 Ads 58/2003-75 vymezena nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost tak, ¾e za nesrozumitelné je tøeba obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì, jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
[35] K nepøezkoumatelnosti rozsudkù správních soudù i rozhodnutí správních orgánù je pak Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). V daném pøípadì ov¹em nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu stì¾ovatel namítal.
[36] Stì¾ovatel konkrétnì namítl, ¾e se krajský soud zabýval otázkou, která vùbec nebyla pøedmìtem odvolacího øízení. Krajský soud kladl stì¾ovateli k tí¾i, ¾e neøe¹il otázku zneu¾ití práva, pøesto¾e stì¾ovatel zalo¾il své závìry na zji¹tìní, ¾e posuzované plnìní bylo souèástí daòového podvodu. Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku hodnotí jako dùvodnou.
[37] Koncept zneu¾ití práva SD EU pou¾ívá v rùzných oblastech unijního práva, vèetnì práva daòového. Spoleèným znakem je, ¾e míøí na tzv. èistì umìlé situace, kdy fyzická èi právnická osoba zámìrnì umìle vytvoøí podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, ani¾ by právní normy formálnì poru¹ila. Za zneu¾ití je pova¾ována situace, kdy ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem dotèených plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní. I pøes formální pou¾ití podmínek stanovených relevantními ustanoveními ¹esté smìrnice (resp. v souèasnosti platné smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, dále jen smìrnice o DPH ) a vnitrostátních pøedpisù provádìjících tuto smìrnici by poskytnutí daòového zvýhodnìní osobì povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným tìmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávnìny zjistit skuteèný obsah a význam dotèených plnìní (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73-75 a 81). Za zneu¾ití práva lze proto obecnì oznaèit obcházení smyslu a úèelu právních norem, ani¾ by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich znìním.
[38] Naopak podvodem na DPH dochází k poru¹ení právních norem. Podvody na DPH mohou nabývat rùzných forem. Jak poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C 440/04, odst. 35), ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, è. j. 9 Afs 44/2011-343).
[39] Jedná se tedy o dva odli¹né zpùsoby, jak neoprávnìnì získat daòový prospìch.
[40] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, ¾e zneu¾ití práva nebylo v posuzované vìci prokázáno. V této skuteènosti v¹ak nelze shledat pochybení stì¾ovatele, nebo» v daném pøípadì zneu¾ití práva ¾alobci nepøièítal, logicky jej tedy nebyl povinen prokazovat. Stì¾ovatel vyslovil závìr o podvodu na DPH, posuzování podmínek zneu¾ití práva krajským soudem tak bylo v dané vìci zcela bezpøedmìtné. Stì¾ovatel netvrdil, ¾e hlavním úèelem dotèeného plnìní bylo získání daòového zvýhodnìní, pøesto mu krajský soud vytkl, ¾e uvedenou skuteènost neprokázal. Odùvodnìní napadeného rozsudku je tedy nesrozumitelné, a ve svém dùsledku nepøezkoumatelné.
[41] Pro posouzení, zda se ¾alobce úèastnil podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je tøeba postupovat v nìkolika krocích. Nejprve, je tøeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem do¹lo. Pokud ano, je tøeba na základì objektivních skutkových okolností posoudit, zda ¾alobce vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a zda pøijal ve¹kerá opatøení, která od nìj mohla být rozumnì vy¾adována, aby zajistil, ¾e jej pøijetí plnìní nepovede k úèasti na podvodu.
[42] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e zji¹tìné skutkové okolnosti svìdèí pro závìr, ¾e se dodavatel posuzovaného plnìní M. K. dopustil podvodu na DPH. Jednou z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zbo¾í s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, aèkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daòovému úniku. Poté tento dodavatel zmizí ze scény . Nepodává daòová pøiznání, je pro místnì pøíslu¹ného správce danì nekontaktní, apod.
[43] Takové okolnosti byly zji¹tìny i v nyní posuzované vìci. V prùbìhu daòového øízení bylo zji¹tìno, ¾e dodavatel deklarovaných stavebních prací M. K. je nekontaktní, za zdaòovací období 1. ètvrtletí 2009 a¾ 2. ètvrtletí 2010 nepodával daòová pøiznání k DPH, a proto správce danì zru¹il registraci k DPH s úèinností ode dne 2. 4. 2010. Z daòových dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem za kvìten 2009-leden 2010 bylo zji¹tìno, ¾e se stavební práce mìly uskuteènit v celkové vý¹i 10.793.803 Kè bez DPH. Ve zde posuzovaných zdaòovacích obdobích prosinec 2009 a leden 2010 si odvolatel nárokuje z pøijatých zdanitelných plnìní v celkové vý¹i 5.396.946,40 Kè vèetnì DPH odpoèet danì v celkové vý¹i 867.824,40 Kè vèetnì DPH, která nebyla dodavatelem odvolatele do státní pokladny odvedena, èím¾ byla naru¹ena neutralita systému DPH (viz odst. 36 rozhodnutí stì¾ovatele).
[44] Za této situace je tøeba posoudit, zda je mo¾né ¾alobci odepøít nárok na odpoèet z dùvodu spoluúèasti na popsaném podvodu.
[45] Obecnì platí, ¾e [n]árok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem s daní z pøidané hodnoty, ani¾ by to sama poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, odst. 55 a výrok).
[46] Naopak, pokud je s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta, spojené vìci C-439/04 a C-440/04, odst. 61 a výrok).
[47] Nárok na odpoèet danì je tedy chránìn pouze za situace, kdy plátce danì o zámìru zkrátit daò nevìdìl, a ani s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem vìdìt nemohl. Pouze za této situace je namístì trvat na tom, ¾e ka¾dé plnìní musí být zohlednìno samo o sobì a povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se nemù¾e mìnit na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, ¾e ka¾dé plnìní je tøeba posuzovat samostatnì a samo o sobì, bez ohledu na jeho úèel nebo výsledky, toti¾ vychází z po¾adavku, aby spoleèný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vy¾aduje, aby pou¾ívání unijních právních pøedpisù bylo pøedvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opaèném pøípadì, tedy je-li s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet (viz rozsudek è. j. 9 Afs 44/2011-343, obdobnì té¾ rozsudek ze dne 30. 5. 2012, è. j. 1 Afs 26/2012-34).
[48] Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, musí být pro úèely smìrnice o DPH pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem. Takový výklad je v souladu s cílem unijního systému DPH, nebo» tím, ¾e ztì¾uje podvodná plnìní, mù¾e jim i zabránit (viz rozsudek Kittel a Recolta, odst. 56 a¾ 58). Skuteènost, ¾e se na takovou osobu hledí pro úèely DPH jako na spolupachatele podvodu nezakládá bez dal¹ího trestní odpovìdnost, dùsledkem je pouze ztráta nároku na odpoèet. Jakkoliv nárok na odpoèet nemù¾e být v zásadì omezen, boj proti podvodùm a daòovým únikùm je cíl uznaný a podporovaný smìrnicí o DPH i Soudním dvorem (viz napø. rozsudek ze dne 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, odst. 61).
[49] Klíèovou otázkou pro posouzení nároku ¾alobce na odpoèet tedy je, zda vìdìl nebo mìl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Vìdomost ¾alobce je pøitom tøeba posoudit podle objektivních okolností.
[50] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje stì¾ovateli, ¾e v posuzované vìci byly zji¹tìny objektivní okolnosti svìdèící pro závìr, ¾e ¾alobce mìl vìdìt, ¾e se pøijetím plnìní od dodavatele M. K. úèastní podvodu. Za takové okolnosti pova¾uje zejména (1) skuteènost, ¾e M. K. k datu uzavøení rámcové smlouvy o dílo, tj. ke 2. 6. 2008, nedisponoval ¾ádným ¾ivnostenským oprávnìním; (2) skuteènost, ¾e byla mezi ¾alobcem a M. K. uzavøena pouze rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly ¾ádné konkrétnìj¹í údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o zpùsobu dodání materiálu, o konkrétním místì provedení ani druhu stavební práce; (3) skuteènost, ¾e byly ve¹keré platby uskuteèòovány v hotovosti, aèkoliv mìl M. K. úèet u penì¾ního ústavu a jednalo se v souhrnu o èástku více ne¾ 10 mil. Kè a v jiném pøípadì, kdy ne¹lo o tak vysoké èástky, byly platby èinìny bezhotovostním pøevodem; a (4) skuteènost, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádnou stavební dokumentaci zachycující prùbìh stavebních úprav. Zejména v souvislosti se zpùsobem provádìní plateb lze vyjádøit pochybnosti o souladu s úèelem a smyslem zákona o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit daòové úniky, racionalizovat a optimalizovat penì¾ní hotovostní obìh, zvý¹it bezpeènost zúèastnìných subjektù a pùsobit proti legalizaci výnosù z trestné èinnosti (viz dùvodová zpráva k uvedenému zákonu, snìmovní tisk è. 264/0, 4. volební období).
[51] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e popsané okolnosti mìly u ¾alobce vyvolat pøinejmen¹ím podezøení, zda se pøijetím dotèeného plnìní nebude podílet na daòovém podvodu. V rozsudku Mahagében a Dávid Soudní dvùr uzavøel, ¾e [j]estli¾e existují náznaky vzbuzující podezøení, ¾e do¹lo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozøejmì od obezøetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného pøípadu vy¾adovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u nìho¾ zamý¹lí nakoupit zbo¾í èi slu¾by za úèelem uji¹tìní se o jeho vìrohodnosti (odst. 60).
[52] Zpravidla v pøípadì standardních okolností platí, ¾e správce danì nemù¾e vy¾adovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpoèet DPH, ovìøovala, zda vystavitel faktury týkající se zbo¾í a slu¾eb, na které je uplatòován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotèené zbo¾í a je s to uvedené zbo¾í dodat a ¾e splnil své povinnosti ohlednì podání daòového pøiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, ¾e nedo¹lo k nesrovnalostem èi podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu mìla k dispozici potøebné doklady (rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud v¹ak okolnosti transakce vzbuzují podezøení o mo¾ném podvodu na DPH, lze po osobì povinné k dani po¾adovat vìt¹í obezøetnost.
[53] S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované vìci bylo mo¾né po ¾alobci rozumnì po¾adovat, aby pøijal opatøení, která by zajistila, ¾e se pøijetím dotèeného plnìní nebude podílet na daòovém podvodu. ®alobce pøijetí takových opatøení netvrdil, a tím ménì prokázal. Ze zji¹tìní uèinìných v daòovém øízení naopak vyplývá, ¾e i za takto podezøelých okolností jednal neobezøetnì. Na základì tìchto objektivních skuteèností dospìl stì¾ovatel k závìru, ¾e byl spáchán daòový podvod, èím¾ splnil po¾adavky na nìj kladené judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, dle které není tøeba prokázat, jakým zpùsobem a kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán daòový podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval (viz rozsudek ze dne 30. 5. 2013, è. j. 1 Afs 13/2013-61).
[54] Jakkoliv bylo na ¾alobci, za jakých podmínek obchod uzavøe a jaká rizika je ochoten podstoupit, pokud následnì chtìl nárokovat odpoèet DPH vztahující se k takové transakci, bylo na nìm, aby si zajistil podklady, které mu umo¾ní takový nárok øádnì uplatnit, a které proká¾ou, ¾e jednal v dobré víøe, ¾e se neúèastní podvodného jednání. Lze pøedpokládat, ¾e pokud by si ¾alobce vy¾ádal patøièné záruky obchodu, tzn. obchodování za pøimìøenì obezøetných obchodních podmínek, eliminoval by mo¾nost podvodný obchod vùbec uzavøít, nebo pøinejmen¹ím by tímto zpùsobem osvìdèil svou dobrou víru zalo¾enou na tom, ¾e uèinil v¹e, co po nìm bylo mo¾né rozumnì po¾adovat, aby své úèasti na podvodu zabránil.
[55] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit také v tom, ¾e krajský soud hodnotil objektivní okolnosti, o nì¾ stì¾ovatel opøel své závìry, pouze izolovanì. Krajský soud nepøihlédl k tomu, ¾e zji¹tìné okolnosti ve svém souhrnu prokazují závìr, ¾e ¾alobce si úèasti na podvodném jednání dodavatele M. K. pøinejmen¹ím mìl být vìdom. Ka¾dý dùkaz zaji¹tìný ve správním øízení, zvlá¹tì dùkaz nepøímý, je tøeba v¾dy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù v kontextu s ostatními dùkazy, nikoliv izolovanì. I v pøípadì, ¾e ¾ádný ze shromá¾dìných dùkazù není sám o sobì dostaèujícím dùkazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn tìchto dùkazù mù¾e mít dostateènou vypovídací schopnost (srov. napø. rozsudky ze dne 29. 1. 2015, è. j. 8 Afs 25/2012-351, odst. 261, nebo ze dne 29. 3. 2012, è. j. 5 Afs 7/2011-619).
[56] Okolnosti posuzované vìci ve svém souhrnu jasnì ukazují, ¾e ¾alobce dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Jinými slovy, s ohledem na okolnosti zji¹tìné a prokázané správními orgány ¾alobce nemù¾e úspì¹nì tvrdit, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl nebo nemohl vìdìt. V posuzované vìci se tedy neuplatní základní ratio judikatury Soudního dvora, kterým je ochrana subjektivní práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu-slovy rozhodnutí ve spojených vìcech Kittel a Recolta: subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (srov. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100).
[57] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. Krajský soud v nìm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[58] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).