Source: https://www.tanguyfinances.fr/parts-sociales-demembrees-lusufruitier-peut-imputer-les-deficits-fiscaux-ce-28-09-2018/
Timestamp: 2019-01-20 11:18:22+00:00
Document Index: 321686180

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', '§ 150', '§ 160', '§ 490', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', '§ 170']

Parts sociales démembrées : l’usufruitier peut imputer les déficits fiscaux (CE 28/09/2018) - TANGUY FINANCES
Le Conseil d’Etat confirme une solution précédemment dégagée, contredisant à nouveau la doctrine administrative.
Si le résultat d’une société non assujettie à l’IS est déficitaire, l’usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits.
Ainsi, lorsque les titres d’une société semi-transparente sont démembrés, l’usufruitier est imposable sur les bénéfices de la société et, parallèlement, il peut en déduire les déficits.
En réaffirmant ce principe, le Conseil d’Etat s’oppose à nouveau aux commentaires administratifs.
CE, 28 sept. 2018, n° 408029
Cette solution aligne les règles applicables aux déficits sur celles applicables aux bénéfices en présence d’une société non soumise à l’IS dont les parts sont démembrées.
Elle est conforme à celle retenue dans un arrêt récent (CE, 8 nov. 2017, n° 399764).
Notez que cette décision concerne une société en nom collectif, alors que l’arrêt de 2017 était relatif à une société civile. En conséquence, toutes les sociétés semi-transparentes fiscalement (sociétés civiles et SNC mais aussi EURL, SA, SAS et SARL ayant opté pour le régime des sociétés de personnes) sont concernées.
Le Conseil d’Etat pérennise ainsi sa jurisprudence, dégageant un principe de portée générale.
La position du Conseil d’Etat est contraire à la doctrine administrative.
Les contribuables concernés peuvent donc invoquer (selon ce qui les arrange !) la solution retenue par le Conseil d’Etat ou les commentaires figurant au BOFiP qui demeurent opposables à l’administration.
Dans tous les cas, ces principes ne trouvent à s’appliquer qu’en l’absence de convention réglant le sort des déficits.
En effet, les règles de répartition des bénéfices et des pertes peuvent être fixées conventionnellement entre usufruitier et nu-propriétaire, en aménageant les statuts, ou par une convention conclue avant la clôture de l’exercice.
Si le démembrement de parts sociales se rencontre fréquemment en pratique, les conséquences juridiques et fiscales qu’il emporte soulèvent parfois des difficultés.
Au rang de celles-ci figure notamment l’imputation des déficits constatés par une société semi-transparente fiscalement.
En effet, l’article 8 du Code général des impôts ne traite que des bénéfices puisqu’il dispose qu’ »en cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier« .
C’est pourquoi les commentaires administratifs précisent le sort des déficits en indiquant que « la prise en compte des déficits fiscaux réalisés par la société revient de droit au nu-propriétaire qui, en tant qu’associé, doit répondre des dettes sociales« .
BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 § 150
Cette règle figure dans les commentaires afférents aux BIC et s’applique, par renvoi, aux revenus fonciers et aux BNC.
BOI-RFPI-CHAMP-30-20 § 160
BOI-BNC-SECT-80 § 490
En réservant l’imputation des déficits au nu-propriétaire, l’administration génère une différence de traitement entre l’imposition des résultats et la prise en compte des déficits.
Le Conseil d’Etat retient une solution plus cohérente en calquant les règles applicables à l’imputation des déficits sur celles régissant l’imposition des bénéfices.
Ce principe, dégagé dans l’arrêt du 8 novembre 2017 précité, est à nouveau réaffirmé par la décision du 28 septembre 2018.
Des époux ont constitué une société en nom collectif (SNC) dans laquelle ils possèdent des parts en pleine propriété ainsi que l’usufruit de dix parts, leur fils détenant la nue-propriété correspondante.
L’administration fiscale remet en cause l’imputation sur le revenu global des usufruitiers de sommes correspondant à leur quote-part du déficit réalisé par la SNC à raison des parts détenues pour l’usufruit.
L’époux gérant et associé de la SNC dépose une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu.
Le tribunal administratif puis la Cour d’appel rejettent cette demande.
Le Conseil d’Etat considère que la Cour administrative d’appel a entaché son arrêt d’une erreur de droit en ne reconnaissant pas à l’usufruitier la possibilité d’imputer sur ses revenus la fraction des déficits afférente aux parts sociales détenues pour l’usufruit.
En conséquence, la haute juridiction administrative annule l’arrêt rendu par la Cour administrative d’appel, en affirmant que « lorsque le résultat [d’une] société de personnes est déficitaire, l’usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits« .
En confirmant la solution qu’il avait précédemment établie, le Conseil d’Etat rend une décision cohérente et conforme au principe de neutralité de l’impôt.
En effet, la position de l’administration est critiquable puisqu’elle conduit à traiter l’usufruitier de manière différente selon que le résultat de la société est bénéficiaire ou déficitaire.
L’application des commentaires figurant au BOFiP peut ainsi entraîner l’imposition des revenus futurs de l’usufruitier, tandis que le nu-propriétaire peut se trouver dans l’impossibilité d’imputer le déficit.
​Ainsi, un nu-propriétaire ne pourra pas déduire un déficit foncier s’il ne dispose pas par ailleurs de revenus fonciers provenant d’un autre immeuble.
Certes, la doctrine administrative permettant au nu-propriétaire d’imputer les déficits est fondée sur le fait que seul celui-ci a la qualité d’associé.
Mais un tel raisonnement tend à attribuer le déficit au nu-propriétaire parce que ce dernier doit contribuer aux pertes. Or, le déficit peut être indépendant des pertes de la société, notamment s’il résulte d’amortissements.
Aussi, la position du Conseil d’Etat ne peut qu’être approuvée.
Néanmoins, cette fois encore, le Conseil d’Etat n’apporte pas de précisions sur le caractère courant ou exceptionnel du déficit concerné.
L’arrêt rendu le 8 novembre 2017 paraissait permettre de considérer que le déficit provenant de charges courantes puisse être imputé par l’usufruitier, celui résultant de charges exceptionnelles pouvant l’être par le nu-propriétaire. En effet, le déficit dont l’imputation était remise en question par l’administration fiscale résultait de charges courantes de réparation d’un immeuble.
Le présent arrêt semble aller dans le même sens puisqu’il traite quant à lui de la remise en cause de l’imputation des déficits d’exploitation d’une SNC sur les revenus de l’usufruitier. Toutefois, cette précision apparaissant dans l’arrêt d’appel n’a pas été reprise dans la décision rendue par le Conseil d’Etat.
Quoi qu’il en soit, la question de la reconnaissance de la qualité d’associé à l’usufruitier demeure toujours en suspens. Celle-ci couperait court aux débats puisque l’administration attribue toujours la possibilité d’imputer les déficits à la personne ayant la qualité d’associé.
Si cette caractérisation est loin d’être évidente, elle aurait pourtant le mérite de clarifier les conséquences fiscales du démembrement de parts sociales de sociétés semi-transparentes…
C’est pourquoi la rédaction d’une convention de répartition des bénéfices et des pertes entre usufruitier et nu-propriétaire démontre encore toute son utilité. Si la modification statutaire ou la convention est conclue et enregistrée avant la clôture de l’exercice, elle sera opposable à l’administration.
L’administration fiscale exige l’enregistrement de ces aménagements conventionnels.
BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 § 170 et 180
A l’inverse, le Conseil d’Etat a pu considérer que cette condition n’était pas requise pour l’opposabilité de la convention, des attestations et documents pouvant permettre d’établir l’authenticité de la date de celle-ci.
CE, 18 déc. 2002, n° 230605
Au regard des nombreuses incertitudes liées à l’imputation du déficit, la conclusion d’une convention entre usufruitier et nu-propriétaire à défaut d’aménagement statutaire adéquat ne peut donc être que vivement recommandée…