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Timestamp: 2018-10-16 03:29:46
Document Index: 290355443

Matched Legal Cases: ['Art. 67', '§ 73', '§ 73', 'Art. 67', '§ 73', '§ 164', '§ 73', 'Art. 67', '§ 73', 'Art. 67', '§ 126', 'Art. 67', 'Art. 67', '§ 4', 'Art. 15', 'Art. 151', '§ 26', 'EuG', 'Art. 67', '§ 26', '§ 73', '§ 26', '§ 6', '§ 6', 'Art. 67', 'Art. 67', 'Art. 15', 'Art. 67', '§ 6', '§ 8', '§ 25', '§ 73', 'Art. 28', 'Art. 67', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 73', 'Art. 67', '§ 73', 'Art. 67']

Urteil vom 05.07.2012, V R 10/10 - Steuernsparen
Urteil vom 05.07.2012, V R 10/10
Der Nachweis der Steuerfreiheit einer Lieferung nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens kann nicht nur durch die Vorlage eines Abwicklungsscheins (§ 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) oder diesem gleichgestellte Belege und Aufzeichnungen des Unternehmers (§ 73 Abs. 3 UStDV) geführt werden, sondern auch durch andere Unterlagen, aus denen sich die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung aufgrund der objektiven Beweislage ergeben (Weiterführung zum Senatsurteil vom 28. Mai 2009 V R 23/08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517).
I. Streitig ist die Steuerfreiheit der in 2003 (Streitjahr) erfolgten Lieferungen an amerikanische Truppenangehörige.
C betrieb ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand der Handel mit Hydraulikschläuchen war. Im Streitjahr behandelte er die Umsätze an amerikanische Truppenangehörige in Höhe von 28.281 EUR als steuerfrei nach Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen (NATO-Zusatzabkommen) vom 3. August 1959 (BGBl II 1961, 1218) in der Fassung, die dieses Abkommen durch das Abkommen zur Änderung des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut vom 18. März 1993 bekommen hat (BGBl II 1994, 2598). Die einzelnen Umsätze lagen jeweils unter 2.500 EUR und wurden unter Verwendung von sog. IMPAC-VISA-Kreditkarten abgerechnet, ohne dass jedoch sog. Abwicklungsscheine über die einzelnen Lieferungen vorlagen.
Eine vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) am 24. Mai 2005 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung führte zur Versagung der Steuerfreiheit der an amerikanische Truppenangehörige ausgeführten Umsätze, weil die nach § 73 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV) zwingend erforderlichen Belegnachweise in Form von Abwicklungsscheinen nicht vorlägen (Bp-Bericht vom 13. Juni 2005). Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ unter dem 25. Oktober 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem die Umsätze mit amerikanischen Truppenangehörigen der Umsatzsteuer unterworfen wurden.
Die nach Zurückweisung des Einspruchs eingelegte Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Die Abweisung der Klage begründete das FG in seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1655 veröffentlichten Urteil mit dem fehlenden Nachweis der Steuerbefreiung. Auf die nach § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV erforderlichen Abwicklungsscheine könne auch im vereinfachten Beschaffungsverfahren nicht verzichtet werden. Dieses Verfahren beruhe auf Verwaltungsanweisungen. Soweit diese einen Verzicht auf den Nachweis nicht vorsähen, sei das Gericht nicht befugt, zugunsten des Steuerpflichtigen hiervon abzuweichen. Einen Verzicht auf den Abwicklungsschein sehe das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Dezember 2004 IV A 6 -S 7492- 13/04 (BStBl I 2004, 1200) im vereinfachten Verfahren nicht vor, sondern nur einen Verzicht auf den Beschaffungsauftrag.
Mit der –vom Senat zugelassenen– Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe die Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) und der UStDV unrichtig angewandt. Der Sinn und Zweck des Nachweises der Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens, insbesondere der Vorlage eines sog. Abwicklungsscheins, liege darin, dass nur derjenige das Steuerprivileg in Anspruch nehmen dürfe, der hierzu auch berechtigt sei, ein Missbrauch mithin ausgeschlossen werde. Nach den Ausführungen des FG unter Ziffer 2 auf Seite 5 des angefochtenen Urteils könne "im Streitfall ein Missbrauch ausgeschlossen" werden. In diesem Falle stelle die Vorlage eines Abwicklungsscheins lediglich "l’art pour l’art" dar und sei deshalb verzichtbar. Dabei sei es einerlei, ob dies aus allgemeinen Erwägungen folge oder auf § 73 Abs. 3 UStDV zurückgegriffen werde.
Die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens setze voraus, dass die Lieferung oder sonstige Leistung von einer amtlichen Beschaffungsstelle der jeweiligen Truppe oder des zivilen Gefolges in Auftrag gegeben worden sei; die amtliche Beschaffungsstelle müsse demnach an der Begründung der Leistungspflicht mitgewirkt haben (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1200, Tz. 16). Bei dem im Streitfall angewandten vereinfachten Beschaffungsverfahren der amerikanischen Truppen werde die Beschaffungsbefugnis der amtlichen Beschaffungsstellen durch die Verwendung einer IMPAC-VISA-Kreditkarte auf die Kreditkarteninhaber übertragen. Die Inhaber der jeweiligen Kreditkarte seien damit als Beschaffungsbeauftragte der Truppe anzusehen. Die Kreditkarten ersetzten aber nur den schriftlichen Beschaffungsauftrag. Unabhängig davon sei der Belegnachweis grundsätzlich durch Vorlage eines ordnungsgemäß ausgefüllten Abwicklungsscheins zu erbringen.
II. Die Revision der Klägerin, die den Rechtsstreit wirksam aufgenommen hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. Juni 2011 XI R 10/11, BFH/NV 2011, 1722, m.w.N.), ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. (ii) i.V.m. Ziff. (i) des NATO-Zusatzabkommens gilt "für Lieferungen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle der Truppe oder des zivilen Gefolges in Auftrag gegeben werden und für den Gebrauch oder den Verbrauch durch die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder deren Angehörige bestimmt sind (…)". Dabei sind die Abgabenvergünstigungen "bei der Berechnung des Preises zu berücksichtigen" (Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. (i) des NATO-Zusatzabkommens).
2. Unionsrechtliche Grundlage der Steuerbefreiung nach dem NATO-Zusatzabkommen –ebenso wie für die in materiell-rechtlicher Hinsicht inhaltsgleiche Auffangvorschrift des § 4 Nr. 7 Buchst. a UStG– ist Art. 15 Nr. 10 dritter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. –seit 1. Januar 2007– Art. 151 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG –MwStSystRL– (vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 26 Rz 321; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 26. April 2012 C-225/11, Able UK Ltd., Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 554). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuer, "die in den Mitgliedstaaten, die Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags sind, an die Streitkräfte anderer Vertragsparteien bewirkt werden, wenn diese Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte oder ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und wenn diese Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen. … Diese Befreiung gilt unter den vom Gastmitgliedstaat festgelegten Beschränkungen so lange, bis eine einheitliche Steuerregelung getroffen ist.".
3. Soweit Art. 67 Abs. 3 Buchst. c des NATO-Zusatzabkommens die Vergünstigung vom Nachweis ihrer Voraussetzungen abhängig macht und § 26 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV hierfür die Vorlage eines Abwicklungsscheins fordert, handelt es sich um keine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung, sondern –ebenso wie beim Belegnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen und für Ausfuhrlieferungen– lediglich um eine formelle Nachweisverpflichtung (vgl. Hummel in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 26 Rz 420 ff.).
b) Der Senat hat diese Grundsätze wegen der rechtssystematischen Gemeinsamkeiten von innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a UStG) zu Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) mit Urteil vom 28. Mai 2009 V R 23/08 (BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517) auf Ausfuhrlieferungen erstreckt. Die rechtssystematischen Gemeinsamkeiten der Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens mit der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen erfordern eine Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auch auf den Nachweis der Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens: Derartige Umsätze gehören, wie bereits die Überschrift von Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG belegt, zu den Umsätzen, die den Ausfuhren nach einem Drittland gleichgestellt sind. Weiterhin setzt die Steuerfreiheit nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens –ebenso wie die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen– neben dem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen deren beleg- und buchmäßigen Nachweis voraus (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bei Ausfuhren, § 25 Abs. 5 Nr. 3 UStG i.V.m. § 73 Abs. 1 und 2 UStDV bei NATO-Lieferungen). Bei diesen Nachweisanforderungen handelt es sich unionsrechtlich um sog. Anwendungsbedingungen, die sich für Ausfuhrlieferungen aus Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, für Leistungen nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens sowohl aus dem Einleitungssatz des Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG ("Bedingungen, die sie [die Mitgliedstaaten] zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen") als auch aus Art. 15 Nr. 10 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ("Diese Befreiung gilt unter den vom Gastmitgliedstaat festgelegten Beschränkungen so lange, bis eine einheitliche Steuerregelung getroffen ist") ergeben.
c) Die danach gebotene unionsrechtskonforme Auslegung von § 73 Abs. 1 und 3 UStDV unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Neutralitätsgrundsatzes führt dazu, dass Leistungen nach Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens nicht nur bei Erfüllung des in § 73 UStDV bezeichneten Beleg- und Buchnachweises steuerfrei sind, sondern auch dann, wenn nach objektiver Beweislage feststeht, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55 zu innergemeinschaftlichen Lieferungen; BFH-Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517 zu Ausfuhrlieferungen).
a) Die Lieferungen des C sind, wovon auch das FG zu Recht ausgegangen ist, von einer amtlichen Beschaffungsstelle i.S. des Art. 67 Abs. 3 des NATO-Zusatzabkommens "in Auftrag gegeben" worden. Dies setzt voraus, dass diese Stelle durch Abgabe des Vertragsangebots oder durch Annahme eines Vertragsangebots am Zustandekommen des betreffenden Umsatzgeschäfts mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile vom 14. April 2010 XI R 12/09, BFHE 230, 235, BStBl II 2011, 138; vom 29. September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, BStBl II 1988, 1022).
aa) Im Streitfall wurden die Lieferungen des C durch eine amtliche Beschaffungsstelle im Rahmen des sog. "vereinfachten Beschaffungsverfahrens" in Auftrag gegeben. Dieses vom Hauptquartier der amerikanischen Truppen in Deutschland ab 1. Oktober 1991 eingeführte Verfahren soll den Mitgliedern der Truppe und des zivilen Gefolges oder deren Angehörigen die umsatzsteuerfreie Beschaffung von Waren und Dienstleistungen bis zu einer bestimmten Wertgrenze erleichtern (vgl. BMF-Schreiben vom 1. Oktober 1991 IV A 3 -S 7492- 40/91, BStBl I 1991, 961); es galt im Streitjahr für Beschaffungsaufträge der amerikanischen Truppen bis zu einem Wert von 2.500 EUR (BMF-Schreiben vom 29. November 2001 IV D 1 -S 7492- 68/01, BStBl I 2001, 1006).
bb) Im Streitfall lagen nach den Feststellungen des FG die einzelnen Umsätze jeweils unter 2.500 EUR. Sie wurden auch unter Verwendung von IMPAC-VISA-Kreditkarten abgerechnet, die mit der Nr. 4716 beginnen, sodass –über die insoweit bevollmächtigten Kreditkarteninhaber– eine Mitwirkung der amtlichen Beschaffungsstelle am Zustandekommen des jeweiligen Umsatzgeschäftes vorliegt.