Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/49167/skogsavdrag/
Timestamp: 2019-11-18 19:04:11+00:00
Document Index: 5388906

Matched Legal Cases: ['domstolen ', '§ 1', '§ 2', 'domstolen ', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 3', '§ 1', '§ 4', '§ 4', '§ 1', '§ 4', '§ 8', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 1']

20.8.2019 - Tills vidare
Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn av den 10 mars 2017 (dnr A60/200/2017). Den tidigare anvisningen har uppdaterats med aktuella hänvisningar till Skatteförvaltningens andra anvisningar och Skatteförvaltningens nya beslut samt med andra små kompletteringar och mellanrubriker som förbättrar läsbarheten.
Skogsägaren kan dra av en del av anskaffningsutgiften för sin skog i beskattningen av skogsbrukets kapitalinkomster som skogsavdrag. Bestämmelser om skogsavdrag finns i 55 § i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL).
Bestämmelsen om skogsavdrag ändrades avsevärt i och med ändringen av inkomstskattelagen (1085/2008), vars mål enligt motiveringen till regeringens proposition (RP 206/2008 rd) är att sporra skogsägarna till att utöka såväl försäljningen av virke som deras skogstillgångar.
2 Skattskyldiga som har rätt till skogsgåvoavdrag
Samfund och näringssammanslutningar har inte rätt till skogsavdrag. I sitt avgörande HFD 2.4.2015 liggare 888 (Finlex) ändrade högsta förvaltningsdomstolen inte centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 55/2013 enligt vilket ett aktiebolag är ett samfund som enligt 55 § i inkomstskattelagen inte har rätt till skogsavdrag. Därför hade inte heller den samfällda skogen rätt att göra skogsavdrag på basis av anskaffningsutgiften för den samfällda skog som fastighetsaktiebolaget hade fogat till skogsfastigheten.
3 Skogsavdragsgrund
3.1 Hur skogsavdragsgrunden bildas
3.1.1 Allmänt om anskaffningsutgiften för den skog som bildar skogsavdragsgrund
Utifrån 55 § 1 mom. i ISkL kan skog som bildar skogsavdragsgrund endast finnas på en gårdsbruksenhet. Enligt 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) avses med gårdsbruk en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Med gårdsbruksenhet avses inte en fastighet eller ett obrutet område under två hektar, om den inte hör till en större helhet som ska ses som en gårdsbruksenhet. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2013:152 (Finlex) är det endast möjligt att dra av en anskaffningsutgift för ett trädbestånd som ingår i en delägares anskaffningsutgift för en fastighet från försäljningsinkomsten av virke från gårdsbruk, inte från andra fastigheter. I sin motivering till beslutet gav högsta förvaltningsdomstolen ett utlåtande om att skogsbeståndet på en tomt inte omfattas av bestämmelser av samma karaktär som bestämmelserna om rätten till skogsavdrag, och att det är inte förenligt med lagstiftarens syfte att ett motsvarande avdragssystem tas i bruk via rättspraxis.
Anskaffningsutgiften för skog utgörs endast av skogens andel av köpesumman eller annat vederlag för en fastighet eller ett outbrutet område. Om ett fastighetsköp, förutom skog, omfattar andra tillgångsposter, bedöms skogens andel av anskaffningsutgiften för hela fastigheten enligt gängse värde på övriga tillgångsposter. I anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter har man närmare redogjort för fördelning av köpesumman för en gårdsbruksenhet på de olika tillgångsposterna samt eventuell behandling av separata fastighetsöverlåtelser som en enda överlåtelse. Andelen för jordbruksmark, byggnadsmark, byggnader eller substansmark av köpesumman för en fastighet räknas inte till anskaffningsutgiften för skogen.
Förutom köpesumman eller ett annat vederlag avses med anskaffningsutgift för skog även den andel av andra utgifter som direkt hänför sig till fastighetsköpet. Med sådana utgifter avses överlåtelseskatt, lagfarts- och avstyckningskostnader samt andra direkta kostnader som uppkommit hos förvärvaren med anledning av överlåtelsen. Utgifterna läggs till anskaffningsutgiften för den skog som utgör skogsavdragsgrund enligt kassaprincipen dvs. det år då de har betalats.
3.1.2 Utgifter för grundlig förbättring av skog
3.1.3 Skog som förvärvats genom byte
3.1.4 Mellanskillnad som betalats vid upplösande av ett samägande
Om delägarna i en beskattningssammanslutning ändrar samägandet av en kvotdel av skogsbruket till ägande enligt område (dvs. att en fastighet delas in i flera självständiga fastigheter enligt varje samägares ägarandel), handlar det om sådant upplösande av samäganderättsförhållande som inte utgör överlåtelse mot vederlag och som inte bildar ny skogsavdragsgrund. Om en av samägarna, vid ett sådant upplösande av ett samäganderättsförhållande, dock får skog som är mer värd än sin kvotdel och betalar mellanskillnad till övriga delägare i sammanslutningen, är den utbetalda mellanskillnaden en utgift för att skaffa skog för honom eller henne, och den bildar skogsavdragsgrund.
3.1.5 Likvidersättning som betalats i samband med lantmäteriförrättning
3.1.6 Användning av externa medel vid avvittring eller arvskifte
Vid avvittring och arvskifte bildas skogsavdragsgrund för skattskyldiga som använder medel som inte omfattas av avvittringen eller arvskiftet för att köpa skog. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 11.10.2013/3251 (Finlex) bildas dock inte en ny anskaffningsutgift för skog eller skogsavdragsgrund då externa medel används för att betala en utjämningsavgift för att behålla besittningen av den egna skogen. Läs mer om begreppen externa medel och utjämning i Skatteförvaltningens anvisning Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.
3.1.7 Anskaffning av en kvotdel av fastigheten
En beskattningssammanslutning är ett beräkningssubjekt för kapitalinkomst av skogsbruk och en sådan uppföljningsenhet som avses i ISkL 55 §. Skogsavdragsgrund kan bildas för en beskattningssammanslutning utifrån utgifter för att skaffa skog för delägarnas gemensamma räkning. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:3 (Finlex) bildas skogsavdragsgrund även utifrån överlåtelser mot vederlag av obrutna områden som hör till sammanslutningens fastigheter upp till en andel som motsvarar anskaffningsutgiften, även om omfattningen på den skog som sammanslutningen förvaltar inte ökar i så fall.
3.2 Passiva skogsavdragsrättigheter
3.3 Situationer där skogsavdragsgrund inte bildas
Enligt 140 § 4 mom. i ISkL beviljas skogsavdrag endast från sådan kapitalinkomst av skogsbruk som härrör från skog som förvärvats mot vederlag efter att inkomstskattelagen som stiftats 1992 trätt i kraft. Eftersom bildandet av skogsavdragsgrund å sin sida i 55 § 2 mom. i ISkL är bundet till den sammanräknade anskaffningsutgiften för en skog som berättigar till skogsavdrag, bildas skogsavdragsgrund endast utifrån anskaffningsutgiften för skog som skaffats mot vederlag 1.1.1993 eller senare. Om skogen har skaffats före år 1993 omfattas den sålunda inte alls av skogsavdragssystemet, och skogsavdragsgrunden har inte bildats.
Vederlagsfritt förvärv av skog bildar inte ny skogsavdragsgrund. Gåvo- eller arvsskattevärdet eller betald gåvo- eller arvsskatt kan inte ligga till grund för ett skogsavdrag. Vad gäller skog som förvärvats vederlagsfritt bildas inte skogsavdragsgrund heller av lagfarts- eller avstyckningsutgifter och andra utgiftsposter som eventuellt bildar anskaffningsutgift, eftersom det inte handlar om förvärv av skog mot vederlag som berättigar till utnyttjande av skogsavdrag enligt 140 § 4 mom. i ISkL. Med stöd av 55 § 3 mom. i ISkL är det dock möjligt att överföra skogsavdragsrätt som den tidigare ägaren inte utnyttjat till en gåvo- eller arvtagare på det sätt som beskrivs nedan i punkt 4.1.
3.4 Skogsavdragsgrunden kan också minska
4 Skogsavdragsrätt som överförs från den tidigare ägaren
4.1 Vederlagsfria förvärv
Punkt 5 nedan innehåller en närmare utredning av hur man räknar det tillgängliga beloppet i en skogsavdragsrätt.
En sådan skog som man fått i gåva 1.1.2017 eller senare och på vilken det i gåvobeskattningen inte har tillämpats en generationsväxlingslättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940), kan på basis av den betalda gåvoskatten berättiga gåvotagaren till skogsgåvoavdrag enligt ISkL 55 a §. Ytterligare information om skogsgåvoavdrag finns i anvisningen Skogsgåvoavdrag. För den som fått skog i gåva kan det uppstå en grund för skogsgåvoavdrag och på samma gång kan också den tidigare ägarens outnyttjade skogsavdragsrätt övergå till att bilda en ny skogsavdragsgrund.
4.2 Affärer av gåvokaraktär
4.3 Andra speciella situationer vid överföring av skogsavdragsrätt
En skogsavdragsrätt som den tidigare ägaren inte utnyttjat överförs till den nye skattskyldige även vid vissa ägarbyten som ska behandlas enligt kontinuitetsprincipen, där det inte handlar om egentlig överlåtelse. Sådana situationer utgörs t.ex. av att en avlidens skogstillgångar överförs till ett dödsbo, skogstillgångar i ett dödsbo delas in i kvotdelar till delägarna och besitts därefter av en beskattningssammanslutning, samägandet av en beskattningssammanslutning upplöses med ett avtal eller med fastighetsförrättning (klyvning) samt av att makar inte längre bedriver skogsbruk tillsammans på grund av att de skiljer sig eller att den ena maken avlider.
Skogsavdragsrätt överförs också till olika skattskyldiga då skogsavdragsskog ansluts till en samfälld skog som grundas eller som redan existerar. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2006:74 (Finlex) överförs i så fall skogsavdragsrätten till den samfällda skogen, även om det inte handlar om ett egentligt förvärv.
Den skogsavdragsrätt som inte utnyttjats övergår från den tidigare skattskyldige till den beräkningsenhet som fortsätter uppföljningen av skogsavdrag (en samfälld skog, ett dödsbo, en fysisk person, makar tillsammans eller en beskattningssammanslutning) som en ny skogsavdragsgrund även i alla situationer som leder till ändringar i skattskyldigheten och som beskrivs i punkt 4.3. Om det finns flera enheter som fortsätter uppföljningen delas den övergående skogsavdragsrätten till dessa enheter i förhållande till anskaffningsutgifterna för skogen, dvs. i det förhållande som skogarna har bildat skogsavdragsrätt till den föregående uppföljningsenheten.
4.4 Ändringar av verksamhetsform
Om man dock vill göra en ändring av verksamhetsform på det sätt som avses i 24 § i ISkL även vad gäller skogsbruket, överförs i så fall en anskaffningsutgift med avdrag för beloppet på det skogsavdrag som använts som anskaffningsutgift för skogen till den företagsform som fortsätter verksamheten. Ytterligare information om anskaffningsutgift för skogen vid ändring av verksamhetsformen i anvisningen Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.
5 Skogsavdragsrätt som står till förfogande
Man ska lämna de uppföljningsuppgifter som gäller skogsavdrag med skattedeklarationen för skogsbruk även om man inte yrkar på skogsavdrag under skatteåret. På skattedeklarationen för skogsbruk lämnar deklaranten i praktiken särskilda uppgifter om skogsavdragsgrunden för de skogar som berättigar till skogsavdrag och som man äger vid slutet av skatteåret, beloppet på det skogsavdrag som man utnyttjat tidigare, beloppet på det skogsavdrag som lagts till i överlåtelsevinster samt beloppet på det återstående skogsavdraget, vilket räknats utifrån dessa uppgifter.
Exempel 4: En skogsägare har två skogsbruk A och B, vars anskaffningsutgifter uppgår till 100 000 euro och 200 000 euro. Den skogsavdragsgrund som bildats för dessa uppgår till sammanlagt 180 000 euro. Skogsägaren har gjort skogsavdrag på 100 000 euro. När skogsägaren säljer ett bruk som han ägt i över tio år till sin son B fritt från skatt på överlåtelsevinst, lämnas skogsägaren kvar med bruk A. Vid slutet av skatteåret har skogsägaren alltså en anskaffningsutgift på 100 000 euro och en skogsavdragsgrund på 60 000 euro, men han har använt 100.000 av skogsavdragsgrunden, och kan inte göra skogsavdrag för den kapitalvinst av skogsbruk som han fått för bruk A. Om han därtill köper skogsbruk C för 50.000 euro, ökar skogsavdragsgrunden till 90 000 euro, men han har fortfarande inte möjlighet att göra skogsavdrag.
6.1 Inkomster som berättigar till användningen av skogsavdrag
Exempel 5: En person köper ett skogsbruk som bildar skogsavdragsrätt för honom. Han säljer virke och gör skogsavdrag så mycket att skogsavdragsgrunden i sin helhet har använts. Om några år köper han ett annat skogsbruk som också bildar skogsavdragsgrund för honom. På grund av denna nya avdragsgrund kan han nu göra skogsavdrag för inkomster från försäljning av virke på båda skogsbruken eftersom båda skogsbruken är skogar som berättigar till skogsavdrag.
Inkomster som möjliggör användning av skogsavdrag kan enligt 55 § 1 mom. i ISkL flyta in endast från gårdsbrukslägenheter och endast från skog. Om det för de tvinmarker och imbediment som ligger på jordbruksfastigheten inte har bildats en egen anskaffningsutgift för annan gårdsbruksmark, och värdet på trädbeståndet på sådana områden har tagits med när anskaffningsutgiften för skogen och skogsavdragsgrunden har bildats, kan skogsbrukets kapitalinkomst som berättigar till användningen av skogsavdraget i praktiken också tjänas in från tvinmarker och imbediment för skogsbruket. Skogsavdragsgrund bildas inte av utgifter för att skaffa byggnadsmark (tomter för boende, sommarstugor eller industri), och kapitalinkomst av skogsbruk som möjliggör användning av skogsbruk kan enligt 140 § 4 mom. i ISkL inte flyta in från inkomst av försäljning av virke från sådan byggnadsmark.
När det gäller makar som bedriver skogsbruk gemensamt kan de kapitalinkomster av skogsbruk som utgör grunden för skogsavdrag också flyta in av skog som vilkendera maken äger ensam men som hör till gemensam uppföljning av skogsavdrag.
6.2 Betydelsen av förbehåll för besittningsrätten
6.3 Yrkande om skogsavdrag
6.3.1 Dispositivt yrkande
Skogsavdrag görs endast på yrkande av den skattskyldige och han eller hon ska enligt 55 § 4 mom. i ISkL i samband med yrkandet lägga fram utredning om förutsättningarna för ett sådant. Yrkandet om skogsavdrag är således dispositivt och Skatteförvaltningen tar ett outnyttjat skogsavdrag inte i beaktande utan den skattskyldiges yrkande vid beräkning av nettokapitalinkomst av skogsbruk.
Den skattskyldige som bedriver skogsbruk ska i sina skatteanteckningar redogöra för grunderna för och användningen av skogsavdrag (Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet, 5 §). En skogsägare ska vid behov till sina anteckningar om skogsbruket också foga en utredning av hur kapitalinkomsterna av skogsbruket inriktar sig till den skog som berättigar till skogsavdrag. Vid rotförsäljning ska den som köper virke utarbeta utredningen. Vid leveransförsäljning kan utredningen ges t.ex. av en skogsvårdsförening eller Finlands skogscentral. Vad gäller stöd för skogsbruk framgår det hur stödet inriktas mot den skog som berättigar till skogsavdrag enligt beståndsfigur av de beslut som getts av skogscentralen till skogsägaren.
Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 10.12.2010/3711 (Finlex) kan ett yrkande om skogsavdrag framföras även efter att den ordinarie beskattningen avslutats. Ett retroaktivt yrkande om avdrag är dock vanligen inte nödvändigt, eftersom avdragsrätten inte preskriberas. Inget visst antal år har fastställs som tidsgräns för att utnyttja skogsavdrag.
Skogsavdraget görs från kapitalinkomster av skogsbruket enligt ISkL 55 § 1 mom. innan andra naturliga avdrag från skogsbrukets kapitalinkomster enligt 56 § i ISkL görs. Skogsavdraget görs också innan den utgiftsreservering görs som avses i ISkL 111 §, eftersom som utgiftsreserveringens maximibelopp har fastställts 15 procent av den skattepliktiga kapitalinkomsten av skogsbruket efter att skogsavdraget har gjorts.
6.3.2 Situationer med samägande
En beskattningssammanslutning är ett beräkningssubjekt för kapitalinkomst av skogsbruk, och vad gäller skog som förvärvats för gemensam räkning, ska även yrkande om skogsavdrag framföras i beskattningssammanslutningens skattedeklaration om skogsbruket. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2001:54 (Finlex) kan en delägare i en beskattningssammanslutning inte göra skogsavdrag från den kapitalinkomst av skogsbruk som delas ut till honom eller henne av en sammanslutning.
Vad gäller beskattning av inkomster av skogsbruk som makar bedriver tillsammans tillämpas i enlighet med 14 § 4 mom. i ISkL de bestämmelser som gäller beskattningssammanslutningar. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:1993-B-513 (Finlex) hör även skogar som ägs uteslutande av en maka eller make till samma helhet av skogsbruk som bedrivs gemensamt. Vad gäller skogar som makar äger tillsammans och personligen är utgångssituationen därför att dessa ingår i samma uppföljning av skogsavdrag, och yrkande om skogsavdrag ska framföras på makarnas gemensamma skattedeklarationsblankett för skogsbruk. Om den ena maken förutom det skogsbruk som är i gemensam ägo ensam äger skogar som han eller hon permanent förvaltar helt självständigt och fristående, kan han eller hon lämna in en skattedeklaration för skogsbruk inklusive ett yrkande om skogsavdrag vad gäller dessa om han eller hon så önskar.
6.4 Beloppet på skogsavdraget i yrkandet under ett skatteår
För att skogsavdragsrätten ska kunna utnyttjas i sin helhet, ska skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruket flyta in från en skogsavdragsfastighet upp till ett belopp som minst svarar mot anskaffningsutgiften för skogen. Prövningen enligt skattskyldig och höjningen av det högsta avdragsbeloppet till 60 procent möjliggör att hela skogsavdragsgrunden kan användas t.ex. på en och samma gång.
Exempel 6: Anskaffningsutgiften för en gårdsbruksfastighet uppgick till 120 000 euro under 2008. Skogens andel var 100 000 euro och följaktligen bildades en skogsavdragsgrund på 60 000 euro.
Under 2019 uppgår de skattepliktiga kapitalinkomster av skogsbruket som berättigar till skogsavdrag till 40 000 euro. I så fall är det möjligt att framföra ett yrkande om ett skogsavdrag på 24 000 euro i skattedeklarationen för 2019 och den skogsavdragsrätt som kan utnyttjas under följande år uppgår då till 36 000 euro.
7.1.1 Allmänna principer för tillägget
Enligt 46 § 8 mom. i ISkL ska, vid uträkning av överlåtelsevinsten för skog till överlåtelsevinsten läggas beloppet på skogsavdrag som gjorts, dock högst till ett belopp som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen.
7.1.2 Samtidig överlåtelse av flera skogsfastigheter
Om någon av de fastigheter som överlåts inte alls har omfattats av skogsavdragssystemet tilläggs utnyttjat skogsavdrag inte i den överlåtelsevinst eller -förlust som beräknas för en sådan fastighet.
7.1.3 Överlåtelse av outbrutet område
7.1.4 Granskning av delägartid vid samägandesituationer
När en delägare i en beskattningssammanslutning mot vederlag överlåter en bråkdel av en skogsfastighet som hört till beskattningssammanslutningen, lägger man i regel till hela det skogsavdrag som utnyttjats av sammanslutningen i hans eller hennes överlåtelsevinst, eftersom uppföljningen och utnyttjandet av skogsavdraget sker enligt sammanslutning. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 (Finlex) kan överlåtelsevinsten dock ökas endast med de skogsavdrag som sammanslutningen använt sig av under den tid som delägaren som avstår från sin andel varit delägare i den. Vid granskningen av delägartiden tar man i beaktande det belopp av skogsavdrag som sammanslutningen använt sig av under det år då delägarskapet började, men inte det skogsavdrag som sammanslutningen eventuellt använder sig av under överlåtelseåret. Tillägget uppgår också alltid högst till den skogsavdragsrätt som bildats för sammanslutningen utifrån den andel som överlåts.
Exempel 7: Syskonen A och B skaffade tillsammans år 2006 en skogslägenhet T. Anskaffningsutgiften för skogslägenheten uppgick till 100 000 euro, och utifrån den bildades för beskattningssammanslutningen en skogsavdragsgrund på 60 000 euro. Beskattningssammanslutningen har under 2006-2008 använt sig av all den skogsavdragsgrund som bildats för skogslägenheten T. Beskattningssammanslutningen har också tre andra skogslägenheter som har skaffats 2010. Utgående från skogsavdragsgrunden som bildats av anskaffningsutgiften för dessa skogslägenheter har beskattningssammanslutningen använt sig av skogsavdrag 15 000 euro i beskattningen för 2012 och 20 000 euro i beskattningen för 2013.
Vad gäller makar som bedriver skogsbruk tillsammans läggs det utnyttjade skogsavdraget till i överlåtelsevinsten på samma sätt som för delägare i en beskattningssammanslutning. På basis av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 (Finlex), som med stöd av ISkL 14.4 § också kan tillämpas på beskattningen av skogsbruket som makarna bedriver tillsammans, kan i den överlåtelsevinst som den make fått som överlåtit sin ägarandel i den samägda skogslägenheten eller skogslägenheten som denne äger ensam men som omfattas av den gemensamma skogsbeskattningen läggas till skogsavdrag som använts endast under sådana skatteår då denna make p.g.a. sitt skogsägande varit med i makarnas gemensamma uppföljning av skogsavdrag.
Exempel 8: Makarna M och N idkar jordbruk tillsammans. M har köpt skogslägenheten A år 2005 för 100 000 euro. N har köpt skogslägenheten B år 2008 för 50 000 euro. M och N har tillsammans köpt skogslägenheten C år 2014 för 80 000 euro.
När maken N säljer sin skogslägenhet B år 2015, läggs till i hennes överlåtelsevinst i princip 40 000 euro i utnyttjat skogsavdrag, men dock högst det belopp som motsvarar den skogsavdragsrätt som bildats utifrån den överlåtna skogen dvs. 0,6 x 50 000 = 30 000 euro och endast för den tid då hon har varit med i den gemensamma uppföljningen av skogsavdrag dvs. det sammanlagda beloppet av skogsavdrag för skatteåren 2008–2014 är 10 000 euro. Beloppet på det utnyttjade skogsavdraget som läggs till i överlåtelsevinsten är alltså endast 10 000 euro enligt den rättviseprincip för beskattningens inriktning som avses i HFD:s avgörande.
Beskattningssammanslutningar och makar som bedriver skogsbruk tillsammans ska i sina skatteanteckningar för skogsbruket följa upp användningen av skogsavdrag också per delägartid med tanke på eventuella överlåtelser och redogörelser för det rätta beloppet av utnyttjat skogsavdrag som läggs till överlåtelsevinsten (Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet, 5 §).
7.1.5 Tillämpning av presumtiv anskaffningsutgift vid beräkning av överlåtelsevinst
7.1.6 Avvikande situationer för bestämmande av anskaffningsutgift
Tillägg i överlåtelsevinsten ska lika väl göras också i de situationer där gåvomottagaren överlåter den skog som han eller hon fått innan ett år har gått från gåvan, och vars anskaffningsutgift på ett sätt som avses i ISkL 47 § anses utgöra gåvogivarens anskaffningsutgift, och i situationer där det enligt ISkL 47 § 1 mom. som anskaffningsutgift för den skog som ingår i gårdsbruksenheten används det jämkade värdet som beräknats enligt 55 § 2 mom. i lagen om skatt på arv.
Exempel 9: A köper år 2001 en skogslägenhet för 50 000 euro. A ger sin skogslägenhet som gåva till B 20.12.2018. Skogslägenhetens gängse värde är då 100 000 euro (=grunden för gåvoskatt för B). A har inte alls använt sig av den skogsavdragsgrund på 30 000 euro som har bildats för honom, och den övergår i samband med gåvan till B.
B säljer den här skogslägenheten 13.11.2019 till C. Försäljningspriset uppgår till 120 000 euro. B har inte hunnit få skogsbrukets kapitalinkomster av skogslägenheten men har andra skogar som bildar skogsavdragsgrund och på grund av dessa inkomster har han använt sig av skogsavdrag 40 000 euro.
Dessutom rättas B:s gåvobeskattning enligt ArvsskatteL 21a § genom att från beskattningsvärdet vid gåvobeskattningen dra av högst det skattebelopp som B hade debiterats om beskattningsvärdet vid gåvobeskattningen hade utgjort överlåtelsepris. I ett sådant fall hade som skatt på överlåtelsevinst debiterats 26 000 euro från beloppet 100 000 – 50 000 + 30 000 = 80 000 euro (år 2019 är kapitalskattesatsen 30 % upp till 30 000 euro och 34 % till den överstigande delen). Beskattningsvärdet vid gåvobeskattningen sjunker alltså till 100 000 – 26 000 = 74 000 euro.
7.1.7 Tillägg görs även i överlåtelseförlusten
Exempel 10: Anskaffningsutgiften för en skogsfastighet på 100 hektar uppgick till 200 000 euro 2006. Av denna skog har man sålt virke för sammanlagt 120 000 euro 2008 och gjort ett skogsavdrag upp till det högsta beloppet, dvs. 72 000 euro.
Ett outbrutet område med en areal på 50 hektar säljs från detta skogsbruk 2019. Överlåtelsepriset för detta område uppgår till 50 000 euro och försäljningen är inte av gåvokaraktär. Överlåtelsen av det outbrutna området leder följaktligen i princip till en överlåtelseförlust på 50 000–50/100 x 200 000 = 50 000 euro.
På grund av anskaffningsutgiften för den återstående stomlägenheten har den skogsägare som sålt det outbrutna området en skogsavdragsrätt på 60 000–(72 000–60 000) = 48 000 euro till förfogande under 2019. För köparen av det outbrutna området bildas å sin sida en skogsavdragsgrund på 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen, dvs. 30 000 euro.
7.1.8 Beloppet på tillägget uppgår alltid till högst den skogsavdragsrätt som fåtts av den överlåtna skogen
Om överlåtelsen av skogen är av gåvokaraktär på det sätt som avses i 18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva, ska den relativa andelen av den del som överlåtits mot vederlag av anskaffningsutgiften för skogen användas som uträkningsgrund för det högsta beloppet på det skogsavdrag som ska läggas till i överlåtelsevinsten enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:158 (Finlex). Om den skogsavdragsskog som överlåts fåtts vederlagsfritt eller genom en affär av gåvokaraktär, ska man i överlåtelsevinsten lägga till högst ett belopp som motsvarar vederlagsandelen av den skogsavdragsrätt som en gång i tiden fåtts för den skog som överlåts.
Exempel 11: Anskaffningsutgiften för skogslägenheten som A köpte 2003 var 100 000 euro. Utifrån anskaffningsutgiften bildades det en skogsavdragsgrund på 60 000 euro. A säljer sin skogslägenhet år 2019. Överlåtelsepriset uppgår till 50 000 euro även om skogens gängse värde fortfarande är 100 000 euro. A hann använda sig av skogsavdrag sammanlagt 10 000 euro.
7.1.9 Utnyttjat skogsgåvoavdrag har ingen inverkan
Skogsavdragsskog kan vara sådan skog som på grund av den gåvoskatt som skogsägaren betalat på samma gång också berättigar skogsägaren till skogsavdrag enligt ISkL 55 a §. Om skogsavdrag har använts enligt ISkL 55 b § och den skattskyldige innan 15 år har förflutit från tilldelningen av gåvan överlåter minst tio procent av den sammanräknade arealen för skogsfastigheter eller delar av dem som den skattskyldige erhållit genom gåva, ska det sammanlagda beloppet av utnyttjade skogsgåvoavdrag förhöjt med 20 procent som påföljd som avses i ISkL 55 c § läggas till den skattskyldiges kapitalinkomst av skogsbruk under överlåtelseåret eller till den negativa kapitalinkomsten av skogsbruk. När en sådan skogsavdragsskog överlåts påverkar det utnyttjade skogsgåvoavdraget och den påföljd som bestäms på basis av det utnyttjade skogsgåvoavdraget på ovan beskrivet sätt inte det skogsavdragsbelopp som ska läggas till överlåtelsevinsten.
7.2.1 Skog som överlåts omfattas inte av skogsavdragssystemet
Om en delägare i en beskattningssammanslutning mot vederlag överlåter en bråkdel av en fastighet som inte medfört skogsavdragsrätt till sammanslutningen, läggs inte avdragsrätt som utnyttjats av sammanslutningen till i överlåtelsevinsten för delägaren.
Skogsavdrag som utnyttjats i beskattningen av skog som ägs av delägaren själv eller av andra beskattningssammanslutningar läggs inte heller till i överlåtelsevinst som bildas då en delägare i en beskattningssammanslutning överlåter sin andel. Uträkningen av skogsavdrag enligt skattskyldig, vilken tillämpats sedan 2008, är följaktligen specifik för varje beräkningssubjekt i praktiken.
7.2.2 Skattskyldiga har inte alls utnyttjat skogsavdrag
Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 (Finlex) ska överlåtelsevinsten dock inte heller ökas med skogsavdrag i en sådan situation där beskattningssammanslutningen inte alls använt sig av skogsavdrag under den tid som delägaren som överlåter sin andel varit delägare i den. Tillägg görs inte heller om överlåtelsevinsten för andelen är helt skattefri med stöd av 48 § i ISkL.
Om maken som överlåter ägarandelen i en skogslägenhet i gemensam ägo eller skogslägenheten som han eller hon äger ensam inte alls har använt sig av skogsavdrag under den tid som han eller hon ägt skogslägenheten, ska överlåtelsevinsten för denna make enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2015:47 (Finlex) inte ökas med skogsavdrag som använts på basis av skogsbrukets tidigare kapitalinkomster från skogar som den andra maken äger ensam. Överlåtelsevinst för en make som överlåter ägarandelen i en samägd skogsfastighet eller skogsfastigheten som han eller hon äger ensam kan också vara skattefri med stöd av ISkL 48 §, och det skogsavdrag som har använts i makarnas gemensamma skogsbruk ska då inte läggas till i överlåtelsevinsten.
Exempel 12: Makarna M och N idkar jordbruk tillsammans. M har köpt skogslägenheten A år 2005 för 100 000 euro. N har köpt skogslägenheten B år 2008 för 50 000 euro. M och N har år 2014 tillsammans köpt skogslägenheten C, hälften vardera, för 80 000 euro.
7.2.3 Hela beloppet på det utnyttjade skogsavdraget har redan tidigare lagts till i överlåtelsevinsterna
7.2.4 Överlåtelsevinst är skattefri
Om fastighetsöverlåtelser som innehåller skog och som har genomförts separat slås samman i beskattningen för att handläggas som en enda överlåtelse, kan den skattefria överlåtelsevinsten av en enskild skogsfastighet med skogsavdragsrätt ändå bli skattepliktig, och utnyttjat skogsavdrag kan därför läggas till i överlåtelsevinsten. Grunderna för sammanslagning av överlåtelser har redogjorts för i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.
7.2.5 Skog fogas till samfälld skog
Om en skogsavdragsskog ansluts till en samfälld skog som bildas eller som redan existerar, handlar det inte enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2002:83 (Finlex) om överlåtelse av egendom enligt 45 § 1 mom. i ISkL, även om skogsavdragsrätten i så fall överförs till den samfällda skogens förfogande utifrån årsboksavgörandet HFD:2006:74 (Finlex). Eftersom det inte handlar om överlåtelse, kan det utnyttjade skogsavdraget inte intäktsföras som ett tillägg i överlåtelsevinsten i samband med anslutningen till den samfällda skogen.
7.2.6 Överlåtelseobjektet är inte skog
7.2.7 Skog skaffas och överlåts under samma skatteår