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Timestamp: 2018-08-18 10:30:29+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 108', 'art. 1', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 2', 'art. 90']

Le nuove spese di rappresentanza: la qualificazione normativa (parte prima) | Commercialista Telematico
Le nuove spese di rappresentanza: la qualificazione normativa (parte prima)
La deduzione dal reddito d’impresa delle spese di rappresentanza è disciplinata dal comma 2 dell’art. 108 del T.U. n. 917/86, così come riformulato dall’art. 1, comma 33, lett. p, della Finanziaria 2008, che ha sostituito all’art. 108, comma 2, i periodi dal secondo al quarto, così che ne discende la seguente nuova formulazione: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.”
In attuazione del nuovo art. 108, comma 2, del T.U. n. 917/86, è stato emanato il D.M. 19 novembre 2008, pubblicato nella G.U. n. 11 del 15 gennaio 2009, che fissa i criteri ed i limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza.
Analizziamo, in questo nostro primo intervento sul punto, alcuni degli aspetti di maggiore interesse letti dalle Entrate, con la circolare n. 34/E del 13 luglio 2009, puntando la nostra attenzione proprio sulla qualificazione normativa.
Come abbiamo sinteticamente anticipato, le principali novità consistono nell’individuazione ex lege di specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza, nell’imposizione di un limite quantitativo di deducibilità di tali spese, e nell’individuazione di una categoria di spese (per viaggi, vitto e alloggio dei clienti) che non si considerano di rappresentanza anche se sostenute nell’ambito di eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili) che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza.
Diciamo innanzitutto che la modifica della disciplina delle spese di rappresentanza, investe le spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (in genere, quindi, l‘esercizio 2008), mentre per le spese sostenute nei periodi d’imposta precedenti – in genere fino all’esercizio 2007 – restano ferme le norme applicabili “ratione temporis” (deduzione di un terzo in cinque anni).
Le modifiche introdotte non interessano le norme contenute nell’art. 2, comma 9, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, secondo cui sono indeducibili, ai fini della determinazione del reddito di impresa, i costi sostenuti per l’acquisto di beni e servizi destinati, anche indirettamente, a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di agevolare, in qualsiasi modo, la diffusione di specialità medicinali o di ogni altro prodotto ad uso farmaceutico. Parimenti, resta in vigore la disciplina contenuta nell’art. 90, comma 8, della stessa legge n. 289 del 2002, secondo cui, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, costituiscono spese di pubblicità volte alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivo di 200.000 euro, le spese sostenute a favore di determinati enti, associazioni e fondazioni che operano nel settore dell’attività sportiva dilettantistica.
I REQUISITI DI QUALIFICAZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA
I principi dettati dalla legge finanziaria 2008 hanno trovato attuazione nel decreto ministeriale 19 novembre 2008, che, in merito alla deducibilità delle spese di rappresentanza dal reddito d’impresa, ha individuato:
specifici criteri di inerenza;
criteri di congruità, attraverso la fissazione di un limite quantitativo di deducibilità, legato all’ammontare dei “ricavi” conseguiti dall’impresa;
alcune tipologie di spese da escludere dal novero delle spese di rappresentanza e, quindi, integralmente deducibili.
Il citato decreto di attuazione, al comma 1, con riferimento al requisito di inerenza, individua i caratteri essenziali delle spese di
rappresentanza, stabilendo che “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”.
Le spese di rappresentanza si caratterizzano per la mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati.
La “gratuità” dell’erogazione di un bene o un servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti. Così si esprime la circolare n. 34/2009.
Il decreto collega il requisito di inerenza delle spese di rappresentanza, oltre che al carattere di gratuita, anche alla specifica destinazione delle stesse. In tal senso, il decreto considera “inerenti” quelle erogazioni a titolo gratuito che perseguono finalità promozionali o di pubbliche relazioni.
Per l’Agenzia delle Entrate – C.M. n. 34/2009 – le “finalità promozionali” richieste dalla norma “consistono nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali”.
Nel concetto di finalità di “pubbliche relazioni” devono essere ricomprese “tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi”.
In tale contesto, possono essere qualificate come spese di rappresentanza “non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l’impresa ha un interesse ad intrattenere pubbliche relazioni. In definitiva, affinché una spesa sostenuta per erogare gratuitamente beni e servizi possa essere definita spesa di rappresentanza è necessario dimostrare che sussista una finalità promozionale o, alternativamente, una finalità di pubbliche relazioni, nel senso sopra chiarito”.
Gratuità, inerenza e coerenza: è questo l’ultimo tassello necessario: il sostenimento delle spese di rappresentanza deve rispondere, “in ogni caso, a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche solo potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”.
Le finalità tipicamente promozionali o di pubbliche relazioni delle spese in esame devono collegarsi alla idoneità delle stesse a generare un ritorno economico in capo a chi le sostiene, oppure alla circostanza che il loro sostenimento sia coerente con le pratiche commerciali in uso in un determinato settore.
Una spesa di rappresentanza deve, quindi, risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, deve essere coerente con le pratiche commerciali di settore. In caso di assenza di pratiche commerciali di settore ovvero di incoerenza della spesa con le stesse, ai fini della deducibilità della spesa di rappresentanza è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutando l’idoneità della stessa a generare ricavi.
Costituiscono, in particolare, spese di rappresentanza:
le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa; ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma.”
La citata esemplificazione rappresenta comunque una specificazione del più ampio genus delle “spese di rappresentanza”, e pertanto le Entrate ritengono che le spese in questione siano di regola inerenti all’attività di impresa, salvo il potere degli uffici di verificare, in sede di controllo, che nel caso specifico siano rispettati i criteri generali di inerenza e quelli specifici.
Le Entrate si soffermano, altresì, sulle differenti fattispecie individuate dalla norma.
Spese sostenute per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, di
festività nazionali o religiose ovvero in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti
Non sono qualificabili come spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell’impresa, in quanto le spese non possono considerarsi sostenute nell’ambito di “significative attività promozionali” dei prodotti dell’impresa e per carenza, in definitiva, del requisito della ragionevolezza come prima individuato (collegamento con i ricavi dell’impresa)
Se un’impresa organizza, ad esempio, viaggi turistici nell’ambito dei quali siano programmate attività promozionali dei propri beni e servizi, l’inerenza della relativa spesa deve essere valutata anche in relazione al concetto di “significatività” dell’attività promozionale e all’effettivo svolgimento della stessa. L’impresa dovrà pertanto predisporre idonea documentazione che attesti l’effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali.
Feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili
L’impresa deve dimostrare, tenendo opportune evidenze documentali, che ha effettivamente esposto i propri beni nell’ambito dell’evento.
La lettera e) del comma 1 del decreto qualifica come spese di rappresentanza “ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma”.
E quindi una fattispecie residuale nella quale trova collocazione ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata in occasioni diverse da quelle espressamente contemplate nelle lettere precedenti (e non soltanto in occasione di convegni, seminari e manifestazioni simili), ma che, in ogni caso, sia funzionalmente e potenzialmente idonea ad assicurare all’impresa benefici in termini economici, di promozione o di pubbliche relazioni.
Le spese che un’impresa sostiene al fine di instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, ecc. o con le associazioni di categoria, sindacali, ecc. Tali spese, aventi finalità relazionali, sono deducibili (nei limiti di congruità fissati dal comma 2 del decreto) quando sono anche potenzialmente idonee a generare ritorni economici per l’impresa o sono coerenti con le pratiche commerciali del settore di attività.
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