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Timestamp: 2018-01-19 03:11:43+00:00
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Aspectos polêmicos acerca da restituição do indébito em tributos indiretos
Keywords: Restitution of the tributary overpayment; Legitimacy; Indirect taxes.
Sumário: Introdução. 1. Tributação indireta. 1.1. Metodologia da pesquisa. 1.2. Conceito de tributo. 1.3. Elementos da relação jurídico-tributária. 1.4. Conceito de tributação indireta e direta. 1.5. Contribuinte de direito e contribuinte de fato. 2. Restituição do indébito em tributos indiretos. 2.1. Conceito de restituição do indébito. 2.2. O tema no Código Tributário Nacional. 2.3. Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal. 2.4. Posicionamento dos tribunais superiores acerca da legitimidade. 3. Projeto de lei complementar 167/2012. 4. Fundamentos para superação do entendimento jurisprudencial (overruling). 4.1. Contextualizando a polêmica situação da legitimidade ativa. 4.2. A correta interpretação do artigo 166 do Código Tributário Nacional à luz da Constituição Federal. 4.3. Divergência sobre o tema dentro do próprio Superior Tribunal de Justiça. 4.4 Ineficiência da tutela jurisdicional, afronta à economia processual e à isonomia. 4.5. Afronta ao direito fundamental da inafastabilidade da tutela jurisdicional. 4.6. O Estado sendo prejudicado. 4.7. Afronta ao postulado da proporcionalidade/razoabilidade. Conclusão. Referências.
O tema proposto é acentuadamente polêmico e possui grande relevância social e econômica, uma vez que os tributos indiretos representam considerável fonte de arrecadação do Estado e a interpretação da matéria possui alto grau de dificuldade, apresentando divergências doutrinárias, especialmente no tocante à legitimidade ativa.
1.2. Conceito de tributo
Sumariamente, urge ressaltarmos os motivos e a importância da tributação, instituto essencial à existência do Estado. Pagar tributo é um ônus atribuído à sociedade para promover sua organização e manutenção, viabilizando as políticas públicas.
“No que concerne à obrigação tributária principal, deve-se tomar cuidado com uma palavra que se consagrou e passou a ser utilizada de maneira atécnica (...). Trata-se da palavra contribuinte (...). Assim, o sujeito que compra uma mercadoria qualquer arca com o ônus do ICMS e é, por isso, chamado de contribuinte. O problema é que o sujeito passivo da obrigação de recolher o ICMS da operação é o comerciante e não o consumidor. A relação jurídico-tributária se instaura tendo, no polo ativo, o Estado e, no polo passivo, o comerciante, legalmente definido como contribuinte.
Por tudo isso, hoje se fala em contribuinte de fato e em contribuinte de direito. No primeiro conceito estão enquadradas as pessoas que sofrem a incidência econômica do tributo (no exemplo dado, o consumidor), mesmo que formalmente não integrem a relação jurídico-tributária instaurada; no segundo caso, está enquadrada parte das pessoas que ocupam o polo passivo da relação jurídico-tributária (no exemplo, o comerciante), sendo obrigadas a efetivamente pagar o tributo ou penalidade pecuniária (nas obrigações acessórias a classificação não é aplicável).”
2.1. Conceito de restituição do indébito
Para compreendermos a restituição do indébito em tributos indiretos, necessária se faz a análise do instituto da restituição do indébito. O Código Tributário Nacional trata do assunto em seu artigo 165, e nos apresenta a seguinte redação:
Para o particular, a legalidade significa dizer que lhe é permitido fazer tudo que a legislação não proíba. Já para o Estado, a legalidade significa dizer que é lícito fazer apenas aquilo que a lei permita. Assim, quando é cobrado valor sem previsão legal ou cobrado a maior que o limite legal, o enriquecimento indevido do Estado caracteriza sua ilicitude. Isso impede que o Fisco realize cobranças indevidas.
Nos tributos diretos a restituição do indébito é simples, de modo que quem paga valor indevido ou maior que o devido tem direito a ser restituído pelo Fisco. A polêmica gira em torno da restituição nos tributos indiretos.
“Solução Interpretativa no 1º: O artigo 166 do CTN é inconstitucional, não devendo por esta razão ser aplicado em qualquer caso.
Solução Interpretativa nº 2: O presente artigo é constitucional ainda que venha a representar efetivo obstáculo à restituição. Isso porque, na ausência de justo título que ampare tanto o Estado quanto o sujeito passivo do tributo, deve prevalecer o princípio da supremacia do interesse público, incorporando-se as quantias indevidamente recolhidas ao Erário.
Solução Interpretativa nº 3: O referido enunciado normativo é constitucional desde que se restrinja a sua aplicação aos tributos indiretos.
Solução Interpretativa n 4: É legítima a aplicação do artigo 166 do CTN apenas aos casos em que há repercussão jurídica, o que ocorreria:
- apenas nas situações em que o tributo é lançado e destacado em documento fiscal;
- nas hipóteses de substituição tributária e quando o tributo é lançado e destacado em documento fiscal; e
2.4. Posicionamento dos tribunais superiores acerca da legitimidade
Realizando uma breve análise histórica da restituição do indébito em tributos indiretos, percebemos que no passado não havia nenhuma possibilidade de tal restituição, conforme se compreende da súmula 71 do Supremo Tribunal Federal, datada de dezembro de 1963, que aduz o seguinte: “Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”.
Esta súmula foi alvo de muitas críticas, que debruçavam-se em alegar que tal entendimento era um estímulo à cobrança de tributos indevidos, ferindo os princípios da legalidade tributária, da moralidade, entre outros. Nesse contexto, foi reaberto o debate acerca legitimidade para pleitear restituição do indébito em tributos indiretos.
Avançando em seu entendimento, em 1969 o Supremo editou a súmula 546, conforme já vimos, conferindo apenas ao contribuinte de direito a legitimidade ativa para pleitear a restituição do indébito tributário.
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.
1.O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. (...)
4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.
5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393)
6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.
7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).
8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual”(Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583). (60 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Resp 903.394/AL, Relator: Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, Dje. 24.03.2010. Disponível em . Acesso em 26/11/2015. ) . (grifo nosso).
4. Diferentemente das fábricas de bebidas (objeto do repetitivo), as concessionárias de energia elétrica são protegidas contra o ônus tributário por disposição de lei, que permite a revisão tarifária em caso de instituição ou aumento de imposto (exceto o incidente sobre a renda).
5. A lei federal impõe inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando-se nebulosa a aplicação da alcunha de "contribuinte de fato". Isso porque a assunção do ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de qualquer relação empresarial, mas decorre de manifesta determinação legal. O consumidor é atado à exigência tributária por força de lei (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995).
7. Inadmitir a legitimidade ativa processual em favor do único interessado em impugnar a inválida cobrança de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de violação ao direito.
8. No mérito, o acórdão recorrido harmoniza-se com o entendimento do STJ de que o ICMS deve incidir apenas sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, ainda que seja pago preço por demanda superior.”
“Art. 166. É parte legítima para pleitear a repetição do indébito o sujeito passivo da obrigação tributária, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem.
Parágrafo único. Quem provar a assunção do encargo financeiro referida no caput disporá de ação regressiva contra o sujeito passivo da obrigação tributária para requerer que a restituição lhe seja feita.”
4. FUNDAMENTOS PARA SUPERAÇÃO DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL (OVERRULING)
4.1 Contextualizando a polêmica situação da legitimidade ativa
Importante frisar mais uma vez que a única ressalva a isto é o caso de concessão de serviço público que apresenta obrigatoriedade de repasse do encargo financeiro do tributo, no caso do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) incidente sobre o fornecimento de energia elétrica e sobre o fornecimento de água tratada. Apenas nessas situações o consumidor final consegue pleitear a restituição do indébito.
A legitimidade ativa para pleitear restituição do indébito em tributos indiretos, da forma que é tratada atualmente pelo ordenamento jurídico e pelos tribunais superiores, praticamente impossibilita a restituição do indébito a quem realmente é merecedor, ou seja, o contribuinte de fato, uma vez que é este quem na realidade arca com o encargo financeiro dos tributos indiretos.
Dessa forma, quem realmente arcou com o encargo financeiro do tributo seria legitimado a pleitear restituição do indébito, havendo maior integração com o ideal de justiça. Assim também pensam autores como Ricardo Alexandre e Alfredo Becker, conforme já transcrevemos trechos de suas obras no item 2.2 de nossa pesquisa.
Há autores que, além de entender pela legitimidade ativa do contribuinte de fato para pleitear a repetição do indébito, também entendem não ser ônus do contribuinte (tanto de fato quanto de direito) comprovar haver assumido o encargo financeiro do tributo, sendo esse ônus da Fazenda Pública, em razão do artigo 373, II, do Código de Processo Civil (dispositivo correspondente ao artigo 333, II, do Código de 1973, que vigeu até o ano de 2015). Tal artigo preconiza que o ônus da prova incumbe “ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor”. Hugo de Brito Machado Segundo[29], fazendo referência ao Código de Processo Civil de 1973, ainda em vigência à época que escreveu sobre o tema, aduz que:
Nesse contexto, Bankowski[30] explica: “Começo a argumentar com a máquina, tendo em vista que minha necessidade é urgente. Imploro para a máquina me dar, por compaixão, o dinheiro necessário para minha necessidade, mas não tenho sucesso”.
Essa metáfora exemplifica as conseqüências de uma interpretação excessivamente legalista. O direito e seus intérpretes não podem ter o mesmo comportamento do caixa eletrônico, no sentido de afirmar a existência de apenas uma interpretação possível a determinado enunciado normativo, fechando os olhos para outras possíveis interpretações, ignorando por completo as idiossincrasias de determinadas situações. Conforme exposto em nosso estudo, há situações onde a restituição do indébito em tributos indiretos torna-se impossível em razão da equivocada interpretação, excessivamente legalista, dada ao artigo 166 do Código Tributário Nacional. Em nosso entendimento, tal interpretação deve ser corrigida, por todo o exposto em nossa pesquisa.
Analisamos até aqui a violação ao direito de inafastabilidade da apreciação jurisdicional dando maior ênfase ao contribuinte de direito. Ademais, devemos relembrar que o contribuinte de fato também tem este direito fundamental violado. Uma vez que não é atribuída legitimidade ativa ao contribuinte de fato para pleitear restituição do que ele pagou indevidamente, este fica de mãos atadas, encurralado, pois não lhe é atribuído direito de ação contra o Estado por lesão a direito, qual seja, a repetição do indébito. Assim, nosso ordenamento, bem como a jurisprudência, acabam por excluir da apreciação do Poder Judiciário lesão a um direito, indo de encontro ao que preceitua a constituição federal.
É inadmissível que o princípio da inafastabilidade da apreciação jurisdicional seja visto como um direito meramente formal. É preciso que legislação e jurisprudência zelem pela efetivação desse princípio, que não deve ser violado. Assim também pensa Marcelo Novelino[37]:
“A lei maior consagrou expressamente este princípio ao estabelecer que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito (CF, art. 5º, XXXV). Por sua imprescindibilidade para a efetiva participação do cidadão na vida social, o direito de acesso à jurisdição não pode ser visto como um direito meramente formal. Conforme observa Luiz Guilherme Marinoni (2006), “obstáculos econômicos e sociais não podem impedir o acesso à jurisdição, já que isso negaria o direito de usufruir de uma prestação social indispensável para o cidadão viver harmonicamente na sociedade”.
A interpretação do Superior Tribunal de Justiça dada ao nosso ordenamento jurídico não atribui legitimidade ativa ao contribuinte de fato para pleitear restituição do indébito em tributos indiretos. Lembremos ainda que, conforme alhures dito, há situações onde nem o contribuinte de direito nem o contribuinte de fato possuem legitimidade ativa para pleitear tal ressarcimento, caracterizando cristalina violação ao direito fundamental de acesso à justiça.
Até o ano de 2010, a jurisprudência sobre o tema oscilou bastante, de modo a admitir tanto a legitimidade do contribuinte de direito quanto do contribuinte de fato. Porém, o Recurso Especial 903394, de Alagoas, julgado em sede de recurso repetitivo, deu novos rumos à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, de modo a vedar legitimidade ativa ao contribuinte de fato. Contudo, mesmo após este julgado, encontramos decisões isoladas da egrégia corte atribuindo legitimidade ativa ao contribuinte de fato, o que corrobora a imensa polêmica que cerca o tema.
Para chegarmos a um posicionamento acerca da necessidade de superação do atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema, analisamos os principais institutos correlatos e demonstramos que o entendimento da egrégia corte fere inúmeros princípios constitucionais, como a inafastabilidade da apreciação jurisdicional, vedação do enriquecimento indevido, moralidade administrativa, eficiência, duração razoável do processo e a isonomia, cometendo enormes injustiças.
Para criticar esta interpretação excessivamente legalista, utilizamos a metáfora do caixa eletrônico criada por Zenon Bankowski, retratando a necessidade de flexibilização do direito mediante determinados enunciados normativos para haver justiça. Essa metáfora exemplifica as conseqüências de comportamentos excessivamente legalistas, que trazem reflexos negativos à sociedade.
Nesse contexto, trouxemos à tona os conceitos de institucionalismo e de correção moral, segundo a teoria da dupla natureza do direito, de Robert Alexy. Tais conceitos ajudam a evidenciar a necessidade de reconstruções normativas, em especial no tocante à (re)interpretação do artigo 166 do Código Tributário Nacional, consubstanciando valores socialmente legitimados e promovendo justiça na aplicação do Direito.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de pesquisas tributárias n.º 8. Repetição do Indébito. São Paulo: Resenha Tributária, 1991.
NOVELINO, Marcelo. Curso de direito constitucional. 10. ed. Salvador: Jus podivm, 2015.
[13]Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 424.
[14]Direito tributário esquematizado. 5. ed. São Paulo: Método, 2011, p. 438.
[26] Entre outros: REsp 819267/RS; REsp 190356/SP.
[27]PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL. Parecer PGFN/CRJ/ Nº 1535 /2012, p. 4.
[31] Ordem normativa institucional e liberdade. Revista brasileira de ciências sociais, Fev. 2016, volume 31, número 90, p. 137.
[32] Begriff und Geltung des Rechts. 4. ed. Freiburg: Munchen, 2005, p. 29.
BRAGA, Gabriel Moreira. Aspectos polêmicos acerca da restituição do indébito em tributos indiretos. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XX, n. 158, mar 2017. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=18644&revista_caderno=26>. Acesso em jan 2018.