Source: http://kraken.slv.cz/9Afs16/2012
Timestamp: 2018-08-18 08:48:24+00:00
Document Index: 3391148

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 42', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

9Afs16/2012
9 Afs 16/2012-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: J. H., zast. JUDr. Klime¹em, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7219/09-1100-602925, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 35/2011-86,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 35/2011-86, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7219/09-1100-602925. Pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným je otázka zákonnosti dodateènì vymìøené danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002. Daò byla dodateènì vymìøena pro neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatele ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù vlo¾ených v daném zdaòovacím období formou osobních vkladù do jeho podnikání.
Vìc byla pøed krajským soudem projednávána celkem ètyøikrát, pøed Nejvy¹¹ím správním soudem je projednávána potøetí. Vzhledem k této skuteènosti je nejprve nutno zrekapitulovat dosavadní prùbìh øízení.
Na základì provedené kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 Finanèní úøad ve Svitavách (dále jen správce danì ) zjistil, ¾e stì¾ovatel v kontrolovaných zdaòovacích obdobích zaúètoval v penì¾ním deníku do pøíjmù nezahrnovaných do základu danì finanèní prostøedky oznaèené jako osobní vklady, a to 1 715 000 Kè v roce 2001, 2 420 001 Kè v roce 2002 a 761 000 Kè v roce 2003.
Správci danì vznikly pochybnosti, zda zdrojem vlastních vkladù byly zdanìné pøíjmy, a to zejména s ohledem na hospodáøské výsledky stì¾ovatele v pøedcházejících obdobích (ztráty èi nízký základ danì) a vzhledem ke skuteènosti, ¾e pøíjmy z podnikatelské èinnosti byly jediným zdrojem pøíjmù stì¾ovatele. Stì¾ovatel dne 2. 9. 2004 místopøíse¾nì prohlásil, ¾e penì¾ní prostøedky vlo¾ené do podnikání pøedstavují celo¾ivotní úspory stì¾ovatele a jeho man¾elky.
V rámci následného dùkazního øízení stì¾ovatel výpisem z osobního úètu u IPB dolo¾il vlastnictví disponibilních prostøedkù, které ji¾ k datu 14. 3. 2001 obsahovaly ve¹keré pøíjmy po zdanìní, a to ve vý¹i 2 177 180,66 Kè. Dále dolo¾il, ¾e v roce 2001 do 14. 3. 2001 vlo¾il do podnikání osobní prostøedky v hotovosti ve vý¹i 165 000 Kè. Po pøiètení této èástky èinil celkový stav finanèních prostøedkù k 14. 3. 2001, ze kterého stì¾ovatel mohl èinit osobní vklady do podnikání, èástku 2 342 180,66 Kè. Dále stì¾ovatel prokázal, ¾e v roce 2001 obdr¾el pøíjem finanèních prostøedkù z akcií ve vý¹i 4 794 Kè a pøíjem z prodeje pozemkù v obci Opatov ve vý¹i 15 000 Kè. Celkem mìl tedy stì¾ovatel dle závìrù správce danì k dispozici èástku 2 361 975 Kè. Od této èástky správce danì odeèetl vlastní vklady uskuteènìné v roce 2001 ve vý¹i 1 715 000 Kè. Takto stanovil koneèný stav disponibilních prostøedkù k 31. 12. 2001 na èástku 646 975 Kè.
Správce danì uznal z celkovì vlo¾ené èástky 2 420 001 Kè v roce 2002 jako pøíjmy, které neovlivòují základ danì, pøíjmy ve vý¹i 1 229 303 Kè (poèáteèní stav 646 975 Kè + pøíjmy z prodeje akcií ve vý¹i 6 324 Kè, plnìní pøi do¾ití od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 32 654 Kè, pùjèky od J. V. ve vý¹i 520 000 Kè a pojistné plnìní od poji¹»ovny Allianz ve vý¹i 23 350 Kè).
U zbývající èásti penì¾ních prostøedkù, deklarovaných jako vlastní vklad neovlivòující základ danì ve vý¹i 1 190 698 Kè, stì¾ovatel dle správce danì neprokázal, zda tyto penì¾ní prostøedky jsou prostøedky, které nemají vliv na základ danì v kontrolovaném období. K èestnému prohlá¹ení, dle kterého stì¾ovateli man¾elka v letech 2002 a 2003 darovala svoje celo¾ivotní úspory ve vý¹i 1 245 000 Kè a ve vý¹i 605 000 Kè, správní orgány uvedly, ¾e stì¾ovatel nemìl s man¾elkou rozdìlené spoleèné jmìní, a proto peníze naspoøené ze mzdy a invalidního dùchodu man¾elky nemohly pøedstavovat dar, ale byly souèástí jejich spoleèného jmìní.
K tvrzení stì¾ovatele, dle kterého zdrojem jeho pøíjmù byly také finanèní dary od jeho rodièù a rodièù jeho man¾elky v letech 1973 a 1985 a v letech 1987 v celkové vý¹i 1 370 000 Kè, stì¾ovatel pøedlo¾il darovací prohlá¹ení, které bylo potvrzeno sestrou stì¾ovatele a sestrou jeho man¾elky. Vzhledem k tomu, ¾e tyto penì¾ní prostøedky dle svých tvrzení stì¾ovatel obdr¾el v období pøed oddìlením mìny v roce 1993 (tj. za trvání spoleèného státu se Slovenskem), po¾adoval správce danì prokázat, ¾e tyto prostøedky byly v roce 1993 pøedmìtem oddìlení mìny ve smyslu zákona è. 60/1993 Sb., o oddìlení mìny, co¾ v¹ak stì¾ovatel neprokázal. Podle ustanovení § 2 uvedeného zákona mohlo být vymìnìno v hotovosti pouze 4 000 Kè a výmìna se potvrzovala do prùkazu toto¾nosti.
Stì¾ovatel také neprokázal tvrzenou výhru ve sportce ve vý¹i 80 000 Kè. Za prodej pozemkù v Opatovì dosáhla man¾elka stì¾ovatele pøíjem ve vý¹i 15 000 Kè, nikoli 56 110 Kè, jak tvrdil stì¾ovatel. Tato èástka byla správcem danì do disponibilních pøíjmù stì¾ovatele uznána. Naopak nebyla stì¾ovateli uznána do disponibilních pøíjmù vratka poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè a finanèní ekvivalent naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek. Dále nebylo zohlednìno tvrzení stì¾ovatele o úrocích z vkladù na vkladních kní¾kách do roku 2000 ve vý¹i 300 000 Kè, plnìní z úrazového poji¹tìní ve vý¹i 45 000 Kè, dividendy od spoleènosti Tabák, a.s., ZOD ®ichlínek, a ZD Opatov v celkové vý¹i 320 000 Kè, nebo» tato tvrzení nebyla nièím dolo¾ena. Z èástky ve vý¹i 1 190 698 Kè, byla za zdaòovací období roku 2002 stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 341 445 Kè.
Vý¹e uvedené závìry správce danì potvrdil ¾alovaný. Smlouvu o pùjèce, dolo¾enou teprve v odvolacím øízení, dle které stì¾ovatel dne 10. 1. 2002 poskytl O. N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè, které po jejich vrácení dne 14. 4. 2002 vlo¾il do pokladny, ¾alovaný jako dùkaz neosvìdèil. Stì¾ovatel o vratce této èástky do pokladny neúètoval, a pøedlo¾enou smlouvou neprokázal ani zdroj tìchto prostøedkù.
Rozhodnutí ¾alovaného bylo následnì zru¹eno rozsudkem krajského soudu ze dne 29. 11. 2007, è. j. 31 Ca 22/2007-25, a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Krajský soud dospìl k závìru, dle kterého nebylo po stì¾ovateli mo¾né po¾adovat prokázání zdanìní finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání, pokud tyto prostøedky dle svého tvrzení nabyl v období, které je ji¾ prekludováno.
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹il zdej¹í soud rozsudkem ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56 (v¹echna zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), shora uvedený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud posoudil otázku, zda je v obecné rovinì pøípustné po¾adovat po daòovém subjektu (podnikateli) prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, odli¹nì od závìru krajského soudu. Ve zru¹ujícím rozsudku zejména uvedl: tato povinnost daòového subjektu je dostateènì zøejmá a vyplývá pøímo ze zákona; dle ustanovení § 18 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, které obecnì vymezuje pøedmìt danì, jsou pøedmìtem danì pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem, nestanoví-li zákon jinak. Jestli¾e tedy daòový subjekt v pøezkoumávaných pøípadech úètoval o svých vkladech do podnikání, pøièem¾ u správce danì vznikly pochybnosti, zda pøíjmy vlo¾ené do podnikání byly øádnì zdanìny, dùvodnì jej vyzval k prokázání pùvodu vlo¾ených finanèních prostøedkù. Shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud tak také Ústavní soud.
Kasaèní soud ve zru¹ujícím rozsudku pøisvìdèil v¹em námitkám ¾alovaného s výjimkou námitky týkající se èasového pøesahu dokazování ve vztahu k prekluzivní lhùtì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Tuto otázku ponechal otevøenou a zavázal krajský soud k jejímu dal¹ímu objasnìní. V této souvislosti uvedl, ¾e ze samotné skuteènosti, ¾e daòový subjekt v dotèených letech disponoval urèitými finanèními prostøedky, sice nelze bez dal¹ího automaticky (tj. bez jakéhokoli dokazování) dovozovat, ¾e pøedmìtné èástky tvoøily jeho pøíjmy právì v tìchto letech, na druhou stranu takté¾ nelze jednoznaènì, pouze z tvrzení daòového subjektu, dovodit, ¾e finanèní prostøedky, které v kontrolovaném období vlo¾il do podnikání, získal ji¾ døíve (tj. v období pøesahujícím tøíletou prekluzivní lhùtu), a proto je správcem danì pøekroèen èasový a vìcný rámec a provádìné dokazování bylo vedeno pøíli¹ extenzivním zpùsobem. Takový závìr by toti¾ znamenal, ¾e k zamezení ve¹kerého dokazování by postaèilo pouhé tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e pøíjmy jím vlo¾ené do podnikání pocházejí z ji¾ prekludovaných období. V souzené vìci správce danì provedl pomìrnì podrobné dokazování, z nìho¾ poté ve svých úvahách vycházel. K postupu, který správce danì v dùkazním øízení zvolil, se v¹ak krajský soud nevyjádøil, pouze konstatoval, ¾e pøedmìtem dokazování se staly i pøíjmy pøesahující prekluzivní lhùtu . Vázán právním názorem zdej¹ího soudu krajský soud rozsudkem ze dne 29. 1. 2009, è. j. 31 Ca 185/2008-69, rozhodnutí ¾alovaného opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Souèasnì zavázal ¾alovaného, aby v intencích závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu provedl posouzení prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu ke ka¾dé polo¾ce pøíjmu ¾alobce (v projednávané vìci stì¾ovatele, pozn. NSS) individuálnì. Zavázal ¾alovaného k tomu, aby stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení a prokázání vý¹e pøíjmù v ka¾dém jednotlivém kalendáøním roce poèínaje rokem 1993 a k dolo¾ení nákladù souvisejících s chodem domácnosti èi dal¹ích výdajù. Jako povinnost stì¾ovatele pak krajský soud uvedl povinnost oznaèit v¹echny penì¾ní úèty, na kterých mìl ulo¾eny penì¾ní prostøedky. Z tìchto údajù pak ¾alovaný bude mít mo¾nost uèinit si úsudek o vý¹i stì¾ovatelem naspoøených prostøedkù. Pøitom u pøíjmù, které by ve vztahu ke kontrolovanému období pøesahovaly rámec daný ustanovením § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ji¾ stì¾ovatele dùkazní bøemeno nestíhá. Hodnocení finanèní situace stì¾ovatele mìla být provedena od roku 1993, kdy do¹lo ke smìnì Kès na Kè, tj. k okam¾iku, kdy je mo¾no finanèní situaci stì¾ovatele postavit na jisto. Krajský soud zavázal ¾alovaného k tomu, aby pøi svých úvahách vycházel z údajù týkajících se minimálních nákladù na domácnost a pøihlédl i k pøípadným specifickým okolnostem, které se pøípadnì u stì¾ovatele vyskytnou. V otázce pùjèky poskytnuté stì¾ovatelem O. N. ve vý¹i 1 200 000 Kè a jejímu následnému vrácení mìl dle krajského soudu ¾alovaný na základì výsledkù ¹etøení a hodnocení posoudit, zda byl stì¾ovatel schopen takovou èástku skuteènì naspoøit. Stejným pohledem pak mìl ¾alovaný hodnotit, zda stì¾ovatel mohl vklady z na¹etøených penìz do podnikání reálnì uskuteènit. Stì¾ovateli pak nepøisvìdèil v tom, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení postaèí pouhé tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Pokud takové tvrzení není podlo¾ené dùkazem o rozdìlení spoleèného jmìní man¾elù, je pro daòové øízení nesmìrodatné. Proti tomuto rozsudku krajského soudu nebyla podána ¾ádným z úèastníkù øízení kasaèní stí¾nost. ®alovaný vázán závìry krajského soudu doplnil odvolací øízení a vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení a prokázání shora uvedených údajù a skuteèností. Stì¾ovatel po¾adované skuteènosti nedolo¾il, závìry krajského soudu nerespektoval a nadále trval na svém pøesvìdèení, ¾e není povinen nic prokazovat, nebo» èástky, které v posuzovaných obdobích vlo¾il do podnikání, byly nabyty v obdobích, která jsou ji¾ prekludována. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05. V této fázi øízení stì¾ovatel poprvé pøedlo¾il smlouvu o pùjèce ze dne 12. 5. 2002. Kopii této smlouvy k vyjádøení pøilo¾il. Z této smlouvy vyplynulo, ¾e O. N. poskytl stì¾ovateli pùjèku ve vý¹i 1 600 000 Kè, a to ve dvou stejnì vysokých splátkách. Smlouva byla uzavøena dne 12. 5. 2002, splatnost této pùjèky pak byla stanovena na den 15. 6. 2012. Souèástí smlouvy je ujednání, ¾e stì¾ovatel není oprávnìn zveøejòovat její obsah. Souèasnì byla ke smlouvì pøilo¾ena i potvrzení o pøevzetí jednotlivých splátek vèetnì podpisù svìdkù. Stì¾ovatel oznámil ¾alovanému, ¾e jeho vìøitel, O. N., teprve nyní souhlasil vzhledem k nastalé situaci se zpøístupnìním smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002. ®alovaný neosvìdèil jako dùkaz stì¾ovatelovo tvrzení o celo¾ivotních úsporách a setrval na svých pùvodních závìrech, dle kterých stì¾ovatel prokázal v kontrolovaném období jen èást disponibilních pøíjmù. Zpùsob, jakým ¾alovaný dospìl ke stanovení základu danì ve vý¹i
1 190 698 Kè a danì ve vý¹i 341 445 Kè, je podrobnì popsán v rozhodnutí ¾alovaného, vèetnì zhodnocení stì¾ovatelem pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù. Smlouva o pùjèce, kterou stì¾ovatel pøedlo¾il v doplnìném odvolacím øízení (tj. po v poøadí druhém zru¹ujícím rozsudku krajského soudu), nebyla ¾alovaným osvìdèena jako dùkaz. Podle této smlouvy byla tentokrát stì¾ovateli O. N. poskytnuta èástka ve vý¹i 1 600 000 Kè, a to ve dvou splátkách k 15. 5. 2002 a 15. 12. 2002. O této skuteènosti opìt nebyl ¾ádný záznam v penì¾ním deníku. ®alovaný nepova¾oval tvrzení stì¾ovatele o dodateèném souhlasu O. N. se zpøístupnìním smlouvy za vìrohodné a smlouvu vyhodnotil jako úèelovou. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nerespektoval po¾adavek ¾alovaného, který ho v intencích zru¹ujícího rozsudku krajského soudu vyzval ke sdìlení pøíjmù a nákladù na domácnost za rozhodné období, vycházel ¾alovaný z údajù vykázaných stì¾ovatelem v jednotlivých daòových pøiznáních, ze zákona è. 463/1991 Sb., o ¾ivotním minimu a pøíslu¹ných provádìcích pøedpisù. Pøi zohlednìní toho, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele byla jeho jediným zdrojem pøíjmù od roku 1996, s odkazem na vykázané daòové ztráty a základy danì za období od r. 1995 do r. 2003 a s ohledem na èástku ¾ivotního minima a èerpání penì¾ních prostøedkù pro osobní spotøebu, dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e pøíjmy deklarované jako vlastní vklady, ve stì¾ovatelem neprokázané vý¹i, stì¾ovatel nabyl právì v roce 2002 jako výsledek své obchodní èinnosti a nikoli jako prostøedky zapùjèené O. N.
Krajský soud na základì ¾aloby stì¾ovatele rozhodnutí ¾alovaného rozsudkem ze dne 28. 5. 2010, è. j. 31 Ca 94/2009-35, opìt zru¹il, a to pouze pro procesní pochybení ¾alovaného, týkají se nevyslechnutí svìdkù ve vztahu k dodateènì, v novì otevøeném odvolacím øízení pøedlo¾ené smlouvì o pùjèce (pùjèka od O. N. ve vý¹i 1 600 000 Kè).
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud poslednì uvedené rozhodnutí krajského soudu rozsudkem ze dne 28. 2. 2011, è. j. 9 Afs 64/2010-74, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Pøedmìtem pøezkumu kasaèního soudu byla pouze otázka, zda ¾alovaný byl èi nebyl povinen provést výslech svìdkù, ve vztahu k v odvolacím øízení dodateènì pøedlo¾ené smlouvì o pùjèce.
Kasaèní soud z napadeného rozhodnutí ovìøil, ¾e ¾alovaný ¾ádnou ze smluv uzavøených s O. N., pøedlo¾ených stì¾ovatelem postupnì v prùbìhu odvolacích øízení, v napadeném rozhodnutí neopomenul vyhodnotit a souèasnì ze spisu ovìøil, ¾e stì¾ovatel ¾ádné svìdecké výpovìdi nenavrhoval. Nebyly-li svìdecké výpovìdi stì¾ovatelem v prùbìhu øízení navr¾eny a neosvìdèil-li ¾alovaný následnì pøedlo¾enou smlouvu, ke které se tyto výpovìdi mìly vztahovat, jako dùkaz, a to pro její úèelovost v souvislosti se zji¹tìními, které mìl z pøedcházejícího øízení k dispozici, pak nebyl povinen, a bylo by i z jeho strany nadbyteèné, výslechy osob, jejich¾ podpisy smlouva obsahuje, provádìt.
II. Závìry krajského soudu v nyní posuzované vìci
Rozsudkem napadeným stì¾ovatelem v nyní projednávané vìci krajský soud ¾alobu stì¾ovatele zamítl. Uvedl, ¾e vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nerespektoval po¾adavek krajského soudu a na výzvu ¾alovaného nedolo¾il pøehled o pøíjmech a výdajích, ze kterých by si ¾alovaný mohl uèinit úsudek o celkové finanèní situaci stì¾ovatele, vycházel ¾alovaný pøi stanovení daòové povinnosti z údajù vykázaných stì¾ovatelem v jednotlivých pøiznáních k dani, ze zákona o ¾ivotním minimu a z pøíslu¹ných provádìcích pøedpisù.
Krajský soud vycházel z úvahy ¾alovaného, dle které stì¾ovatel za období od roku 1995 do roku 1998 vykázal z podnikatelské èinnosti ve smyslu ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù daòové ztráty ve vý¹i 303 424 Kè. Za období let 1999 a¾ 2003 vykázal stì¾ovatel základy danì v úhrnné vý¹i 664 229 Kè. Výsledky jeho hospodaøení od roku 1995 do 14. 3. 2001 se promítly do disponibilních prostøedkù na osobním úètu stì¾ovatele, vedeném u IPB, a.s., ve vý¹i 2 177 180,60 Kè. Èástku ¾ivotního minima stanovil ¾alovaný za období let 1995 a¾ 2003 ve vý¹i 315 045 Kè. Pøíjmy stì¾ovatele po zdanìní za uvedené období dosáhly èástky 354 455 Kè. Stì¾ovatelùv prùmìrný pøíjem po zdanìní èinil 3 282 Kè (354 455 Kè /9 let /12 mìsícù). Rozdílem je pak èástka ve vý¹i 39 410 Kè. V letech 2002 a 2003 pøitom stì¾ovatel vykázal výdaje na osobní potøebu ve vý¹i 123 670,50 Kè. Z uvedeného ¾alovaný dovodil nemo¾nost stì¾ovatele naspoøit jím deklarované finanèní prostøedky, které by následnì vlo¾il do podnikání.
Krajský soud, vázán právním názorem zdej¹ího soudu, zejména nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e tento nebyl povinen prokazovat nabytí finanèních prostøedkù, které vlo¾il v letech 2002, jako¾ i 2003, do podnikání. Stì¾ovatel je toti¾ podnikatelským subjektem, který v pøíslu¹ných obdobích dle svého tvrzení finanèní prostøedky do podnikání vlo¾il a zaevidoval je ve svém úèetnictví. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56, který uvedenou otázku podrobnì vypoøádal. Pokud stì¾ovatel tento postup odmítá a nadále trvá na tom, ¾e jej dùkazní bøemeno nestíhalo, nelze dle krajského soudu ne¾ konstatovat, ¾e stì¾ovatel tímto pøístupem riskuje oslabení své dùkazní pozice.
Krajský soud odmítl ¾alobní námitku napadající nesprávné vyhodnocení smluv o pùjèce. Dùvìryhodnost tìchto dùkazních prostøedkù je oslabena u¾ jen tím, ¾e nejprve stì¾ovatel sám pùjèil O. N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè v lednu 2002, pøièem¾ v dubnu tého¾ roku mu mìla být tato èástka vrácena a stì¾ovatel ji mìl vlo¾it zpìt do pokladny, aby v kvìtnu a prosinci tého¾ roku naopak O. N. ve dvou splátkách pùjèil stì¾ovateli èástku 1 600 000 Kè. O vrácení èástky 1 200 000 Kè do pokladny neexistuje ¾ádný záznam v penì¾ním deníku, stejnì tak jako o druhé z pùjèek, a proto dle soudu nemù¾e nic nasvìdèovat tomu, ¾e ¹lo o finanèní prostøedky slou¾ící k podnikání. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì vzájemného pùjèování penìz s O. N. neunesl.
Krajský soud opakovanì nedal stì¾ovateli za pravdu ohlednì jeho námitky, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení s man¾elkou, postaèí tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Ze skutkového stavu bylo ovìøeno, ¾e stì¾ovatel nemìl rozdìlené spoleèné jmìní man¾elù, a proto je jeho tvrzení zcela nepodlo¾ené, pøièem¾ ¾ádné jiné skuteènosti v dùkazním øízení pøedlo¾eny nebyly.
Dále konstatoval, ¾e opakovanì oznaèil za nedùvodnou ¾alobní námitku, dle ní¾ nebyl stì¾ovatel pøed vydáním koneèného rozhodnutí seznámen s výsledky doplnìného odvolacího øízení. ®alovaný neprovádìl ¾ádné nové dùkazy ve vìci, realizoval pouze právní hodnocení skuteèností, které byly stì¾ovateli známy, a proto ¾ádným zpùsobem nepochybil, pokud s tìmito závìry stì¾ovatele neseznámil.
Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì sporné èástky, deklarované jako vklady do podnikání neovlivòující základ danì, neunesl, a proto byla jeho ¾aloba zamítnuta.
III. Kasaèní námitky
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatnil dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tj. nesprávné právní posouzení, vady øízení a nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelnost stì¾ovatel spatøuje mimo jiné v nedostateèném vyhodnocení smlouvy o pùjèce, dodateènì stì¾ovatelem pøedlo¾ené v novì otevøeném odvolacím øízení. Krajský soud vy¹el z tvrzení ¾alovaného o provedení volného hodnocení dùkazù, co¾ v¹ak neodpovídá skuteènosti. ®alovaný hodnotil pøedlo¾enou smlouvu jako úèelovou pouze z tohoto dùvodu, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodateènì poskytnutý souhlas O. N. se zpøístupnìním smlouvy. Dále ¾alovaný uvedl, ¾e poskytnutou èástku stì¾ovatel dosud nevrátil, co¾ je vzhledem k datu splatnosti pùjèky (2012) absurdní.
Stì¾ovatel k argumentaci soudu uvádí, ¾e peníze nepùjèoval O. N. jako podnikatel, ale jako fyzická osoba a jako fyzická osoba si také peníze od O. N. následnì pùjèil a teprve následnì je po èástech vkládal do podnikání. Stì¾ovatel namítá, ¾e mìly-li správní orgány pochybnosti ohlednì souhlasu O. N. se zpøístupnìním smlouvy, mìly O. N. vyzvat k objasnìní této otázky. Dále stì¾ovatel brojí proti závìrùm Nejvy¹¹ího správního soudu, který v pøedcházejícím øízení konstatoval, ¾e správní orgány nebyly povinny z úøední povinnosti provést výslechy svìdkù, jejich¾ podpisy jsou na smlouvì uvedeny.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel spatøuje dále v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho námitkou, dle které v roce 2002 disponoval dostatkem finanèních prostøedkù. O této skuteènosti svìdèí potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., ze dne 22. 6. 2001, dle kterého byla na úèet stì¾ovatele è. X zaslána èástka 1 004 338 Kè, jako vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tuto písemnost nevyhodnotily ani správní orgány ani krajský soud. Dále se krajský soud nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, dle kterého mu mìla být jako disponibilní zdroj finanèních prostøedkù uznána vratka poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè a naturální plnìní ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent.
Soud také zcela pominul námitku stì¾ovatele, ¾e zaèal podnikat a¾ na konci roku 1995 a nemù¾e jej tedy stíhat povinnost prokazovat své pøíjmy za období pøed zahájením podnikání. Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e postup aplikovaný správními orgány není ze zákona mo¾ný a takový postup nemohou ulo¾it ani správní soudy. Tento postup, tj. domìøení danì v pøípadì neprokázání zdanìní majetku, mìlo v minulosti umo¾nit navrhované ustanovení § 42 zákona o správì daní a poplatkù, které v¹ak nikdy nenabylo úèinnosti a bylo ze zákona vypu¹tìno. Zákonodárce tak dal daòovým subjektùm jasnì na srozumìnou, ¾e neprokázané pøírùstky majetku zdaòovány nebudou. Z tohoto dùvodu také stì¾ovatel neschraòoval ¾ádné doklady o tom, jaký majetek on nebo jeho ¾ena nabyli. Je v rozporu s principem právní jistoty, aby správní orgány s podporou soudù postupovaly podle neúèinného ustanovení zákona. Dle stì¾ovatele nejménì na tyto roky dopadá nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze kterého stì¾ovatel obsáhle cituje.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e s ním i pøes jeho ¾ádost nebyl projednán výsledek doplnìného odvolacího øízení pøed vydáním koneèného rozhodnutí, èím¾ bylo poru¹eno jeho právo ve smyslu èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod na to, aby vìc byla projednána v jeho pøítomnosti a aby se mohl vyjádøit ke v¹em provádìným dùkazùm. ®alovaný provádìl dùkaz smlouvou o pùjèce a stì¾ovatel se k tomuto dùkazu nemohl vyjádøit.
Pokud jde o finanèní prostøedky, které stì¾ovatel obdr¾el od své man¾elky, pak není rozhodné, ¾e stì¾ovatel nemìl s man¾elkou rozdìlené spoleèné jmìní man¾elù. Jak je to v nìkterých rodinách obvyklé, ka¾dý z man¾elù hospodaøí s vlastními prostøedky, které formálnì spadají do spoleèného jmìní man¾elù. Man¾elka tak stì¾ovateli mohla deklarované finanèní prostøedky darovat do podnikání, a to tím spí¹e, ¾e i zisk z tohoto podnikání spadal do spoleèného jmìní man¾elù. Navíc man¾elka mìla i vlastní prostøedky (realizované restituèní nároky, prodej vlastního majetku). Darování man¾elka potvrdila èestným prohlá¹ením.
IV. Posouzení vìci NSS
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
Námitky stì¾ovatele lze rozèlenit na námitky napadající rozsah jeho dùkazního bøemene, na námitky nesprávného èi neúplného hodnocení jím pøedlo¾ených dùkazù, poru¹ení práva vyjádøit se k hodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002 a na námitky napadající nevypoøádání jím uplatnìných ¾alobních bodù.
IV. a Rozsah dùkazního bøemene
K otázce oprávnìní správních orgánù po¾adovat po daòovém subjektu (podnikateli) prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a k otázce, zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v prvním ze svých zru¹ujících rozsudkù v této vìci, a to v rozsudku ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56, kterým by krajský soud vázán.
V tomto rozhodnutí také kasaèní soud upozornil, ¾e shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud (napø. v rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 7 Afs 103/2004-56), tak také Ústavní soud, napø. v usneseních ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, ze dne 3. 9. 2002, sp. zn. II. ÚS 750/2000, a takté¾ ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/2002. Ve v¹ech zmiòovaných pøípadech, by» se tyto pøípady v konkrétních skutkových okolnostech li¹ily, dospìl Ústavní soud k závìru, ¾e správci danì v obecné rovinì svìdèí oprávnìní po¾adovat po daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, resp. po¾adovat prokázání skuteènosti, zda tyto prostøedky byly ji¾ zdanìny, pokud jím byly vlo¾eny do podnikání a pokud o nich bylo takto úètováno.
Otázkou mù¾e být v ka¾dém jednotlivém pøípadì pouze rozsah povinnosti daòového subjektu nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení, pøièem¾ tento rozsah je jednoznaènì tøeba vykládat tak, aby byl respektován autonomní prostor jednotlivce, resp. aby byla zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé.
Právì tímto prizmatem je dle kasaèního soudu nutno nahlí¾et na právní názor vyslovený nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, kterého se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v odùvodnìní citovaného rozhodnutí konstatoval, ¾e proporce mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé by mìla být podle ústavního soudu diferencovaná na základì toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vùèi veøejné moci ocitá. Rozsah tohoto autonomního prostoru se pohybuje od nejniternìj¹ích a nejintimnìj¹ích kategorií fyzické a psychické integrity jednotlivce, je¾ po¾ívá výslovnou ochranu v podobì práva na soukromí podle èl. 8 Listiny, pøes vnìj¹í projevy a èinnosti jednotlivce v jeho jednotlivých dimenzích soukromých, profesionálních èi sociálních, a¾ po projevy a èinnosti, v nich¾ ji¾ pøichází do interakce s prostorem veøejné moci. Jinými slovy, tento prostor jednotlivce se pohybuje na pomyslném kontinuu mezi nejniternìj¹í intimitou jednotlivce na stranì jedné (soukromí) a vnìj¹ími projevy (aktivitami), v nich¾ sice ji¾ pøichází do interakce s prostorem vnìj¹ím, nicménì je¹tì stále jde o prostor jeho osobní autonomie. Na tomto kontinuu je tøeba posuzovat pøípadná omezení této sféry a zejména pøimìøenost tìchto omezení. V oblasti správy daní a poplatkù to znamená, ¾e jinak je tøeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvlá¹tním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodáøské èinnosti, jiné bude postavení osoby v závislé èinnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vá¾ící se ke svým ekonomickým aktivitám. Jinými slovy rozsah autonomie jednotlivce se v takových pøípadech li¹í; v pøípadì podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenìj¹í ne¾ v pøípadì osoby, která vykonává èinnosti pouze v závislé èinnosti. Ve sféøe provádìní dùkazù má informaèní autonomie odraz v zásadì, podle ní¾ nese dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti ten, kdo tuto skuteènost tvrdí (podtr¾ení zvýraznìno NSS). Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Nicménì, jak ji¾ uvedeno shora, také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká . Ústavní soud posuzoval pøípad subjektu, který mìl pøíjmy pouze ze závislé èinnosti, a jednalo se o pùjèku finanèních prostøedkù poskytnutou tímto subjektem jinému podnikatelskému subjektu. Po¾adování prokazování majetkových pomìrù po fyzické osobì, nepodnikateli a následné dodanìní jeho pøíjmù tak bylo v pøípadì øe¹eném Ústavním soudem pova¾ováno za nepøípustný exces nad shora naznaèený vìcný (i èasový) rámec daòové povinnosti a zásahem do autonomní a ústavnì chránìné sféry jednotlivce, nebo» v Èeské republice není zákonem zakotvena obecná povinnost k majetkovému pøiznání, pøièem¾ absenci této povinnosti skuteènì nelze nahrazovat tak extenzivnì pojatým zpùsobem dokazování v daòovém øízení, které by fakticky ve svých dùsledcích vedlo ke stejnému efektu.
Z hlediska rozsahu dùkazního bøemene pova¾uje kasaèní soud v projednávané vìci za stì¾ejní, ¾e stì¾ovatel jako podnikatel v kontrolovaném období do svého podnikání finanèní prostøedky ve vý¹i 2 420 001 Kè vlo¾il, úètoval o nich a souèasnì tvrdil, ¾e tyto prostøedky nemají vliv na základ danì. Stì¾ovatel tak nesl dùkazní bøemeno ohlednì vlastních tvrzení. Tohoto dùkazního bøemene se nemù¾e zbavit pouze konstatováním, ¾e tyto finanèní prostøedky získal ji¾ døíve, a to právì v prekludovaném období. Pøi takovém výkladu rozsahu dùkazního bøemene by toti¾ nièím nepodlo¾ené tvrzení daòového subjektu, v¾dy bez jakéhokoli dokazování, vedlo k závìru, ¾e èástky vlo¾ené do podnikání, vykázané jako èástky nemající vliv na základ danì, takovými èástkami skuteènì jsou. Jinými slovy, ve¹keré vlo¾ené peníze do podnikání by, bez ohledu na to, kdy a jak byly získány, získaly pouhým konstatováním daòového subjektu statut prostøedkù nepodléhajících dani.
V projednávané vìci je nutno pøipomenout, ¾e správní orgány nepo¾adovaly po stì¾ovateli prokázání vý¹e jeho majetku, jak tvrdí stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Správní orgány pouze po¾adovaly prokázání jeho vlastního daòovì relevantního tvrzení. Tvrdil-li sám stì¾ovatel, ¾e tyto pøíjmy nabyl v dávné minulosti, byl povinen tato svá tvrzení prokázat. Prokázal-li by stì¾ovatel, ¾e finanèní prostøedky v tomto období nabyl, pak by otázka jejich zdanìní nebyla vùbec na poøadu dne.
Správní orgány toti¾ skuteènì nemohou po daòovém subjektu po¾adovat dùkaz, zda pøíjmy získané v prekludovaných obdobích byly èi nebyly zdanìny, nebo» právo na jejich zdanìní ji¾ zaniklo. Èasový a vìcný rozmìr stanovený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù znamená, ¾e po uplynutí prekluzivní lhùty se zdanìním tìchto prostøedkù správce danì nemù¾e zabývat. Skuteènost, zda stì¾ovatel prokázal, ¾e v jím uvedeném období finanèní prostøedky nabyl, je v¹ak otázkou zcela jinou. Prokázal-li by stì¾ovatel nabytí tìchto pøíjmù v prekludovaném období, pak by skuteènì, i kdyby se napø. jednalo o nezdanìné pøíjmy z podnikatelské èinnosti, stì¾ovateli nemohla být za tato období daò dodateènì vymìøena.
Správní orgány v¹ak mohou po daòových subjektech zcela legitimnì po¾adovat, aby v kontrolovaných, z hlediska prekluze otevøených, letech, svá tvrzení týkající se nabytí finanèních prostøedkù prokázaly. Jak ji¾ bylo opakovanì øeèeno, stì¾ovatel byl v posuzovaném období osobu provozující podnikatelskou èinnost, která v tomto období penì¾ní prostøedky do podnikání vlo¾ila, zaevidovala je takto ve svém úèetnictví a souèasnì ve vztahu ke své daòové povinnosti za stále toto¾né období tvrdila, ¾e tyto èástky daòovou povinnost ¾ádným zpùsobem neovlivòují.
V souzené vìci tedy správní orgány èasový ani vìcný rámec daného ustanovení neporu¹ily. Námitky, které napadají postup ¾alovaného, dle kterého se tento, navíc vázán právními závìry krajského soudu, sna¾il zjistit finanèní situaci stì¾ovatele za období od roku 1993 do roku 2003, nemohou obstát. Tvrdil-li toti¾ sám stì¾ovatel, ¾e tyto prostøedky právì v tìchto letech nabyl (napø. celo¾ivotní úspory, dary od rodièù v období pøed oddìlením mìny, výhra ve Sportce), nemù¾e se sám následnì vymlouvat na to, ¾e jej dùkazní bøemeno ohlednì tìchto tvrzení netí¾í. Pokud stì¾ovatel svými tvrzeními vymezil uvedené období jako období, ve kterých pøíjmy získal, pak vystavil sám sebe situaci, kterou správní orgány pouze oprávnìnì provìøovaly. Není toti¾ mo¾né, aby nièím nepodlo¾ená tvrzení stì¾ovatele byla daòovì relevantní pouze sama o sobì, bez provìøení jejich pravdivosti ze strany správních orgánù.
Rozhodl-li se stì¾ovatel uèinit vklady do svého podnikání za úèelem financování stavby své nové provozovny a úètovat o tìchto èástkách jako o èástkách nemajících vliv na základ danì, byl své dùkazní bøemeno povinen následnì unést. Námitky stì¾ovatele, dle kterých krajský soud uvedenou otázku vyhodnotil nesprávnì a opomnìl, ¾e stì¾ovatel zaèal podnikat a¾ v roce 1995, tak nejsou dùvodné.
IV.b Posouzení pøedlo¾ených dùkazù
Námitky smìøující do nesprávného vyhodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002 jsou zèásti nepøípustné a zèásti nedùvodné (pùjèka 1 600 000 Kè od O. N.).
Nepøípustná je námitka, týkající se procesního pochybení ¾alovaného, spoèívající v nevyslechnutí svìdkù, jejich¾ podpisy jsou uvedeny na shora uvedené smlouvì o pùjèce, nebo» tato námitka ji¾ byla kasaèním soudem v této vìci vypoøádána v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku tohoto soudu.
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, zavá¾e jej souèasnì podle § 110 odst. 4 s. ø. s. svým právním názorem pro dal¹í postup èi rozhodnutí. Závazným právním názorem se podle § 110 odst. 4 s. ø. s. rozumí ve zru¹ujícím rozsudku vyjádøený závìr o aplikaci a interpretaci práva, je¾ bylo nebo mìlo být u¾ito v rozhodované vìci a jím¾ se soud zabýval ke kasaèním námitkám, nebo jím¾ se zabýval nad jejich rámec v mezích ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, zaji¹»uje toto ustanovení, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel zabývat znovu vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto právním názorem krajský soud øídil.
V rozsudku ze dne 28. 2. 2011, è. j. 9 Afs 64/2010-74, kterým byl pøedcházející rozsudek krajského soudu v této vìci zru¹en a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení, se kasaèní soud podrobnì otázkou povinnosti ¾alovaného vyslechnout svìdky zabýval, pøièem¾ dospìl ke zcela jednoznaènému závìru, ¾e v projednávané vìci tuto povinnost správní orgány nemìly (viz také shora uvedená rekapitulace). Námitka je s ohledem na ustanovení 110 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná.
Námitka napadající nepøezkoumatelnost závìrù, týkající se hodnocené smlouvy o pùjèce uzavøené mezi stì¾ovatelem a O. N. není dùvodná. Hodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002 provedené krajským soudem i ¾alovaným je zcela pøezkoumatelné. Krajský soud posoudil pøedlo¾enou smlouvu, stejnì jako ¾alovaný, jako úèelovì vytvoøený dùkaz. Hodnocení krajského soudu je uvedeno na stranì 9 napadeného rozsudku. Hodnocení ¾alovaného je uvedeno na stranì 11 rozhodnutí ¾alovaného. V této souvislosti také ¾alovaný uvedl, ¾e pøíjmy deklarované jako vlastní vklady ve stì¾ovatelem neprokázané vý¹i stì¾ovatel nabyl právì v roce 2002 jako výsledek své obchodní èinnosti, nikoli jako prostøedky zapùjèené O. N., a to pøi zohlednìní toho, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele byla jeho jediným zdrojem pøíjmù od roku 1996, s odkazem na vykázané daòové ztráty a základy danì za období od roku 1995 do roku 2003 a s ohledem na èástku ¾ivotního minima a èerpání penì¾ních prostøedkù pro jeho osobní spotøebu.
Smlouvy o vzájemných pùjèkách s O. N. pova¾uje také kasaèní soud za úèelovì pøedlo¾ené dùkazy. Pøednì je nutno konstatovat, ¾e o ¾ádné z transakcí s O. N., která mìla ovlivnit úèetnictví stì¾ovatele, neexistuje záznam v penì¾ním deníku. Ani o èástce 1 200 000 Kè, kterou mìl stì¾ovatel dle svých vlastních tvrzení v únoru roku 2002 vlo¾it jako vrácenou pùjèku od O. N. zpìt do pokladny, ani o èástce 1 600 000 Kè, kterou mìl následnì pro zmìnu pùjèit O. N. ve stejném roce stì¾ovateli. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e peníze pùjèil i si peníze vypùjèil jako fyzická osoba, a proto o nich neúètoval, nepova¾uje soud za relevantní. Záznam o vlo¾ení tìchto èástek zpìt do pokladny, o kterém ji¾ stì¾ovatel povinen úètovat byl, neexistuje. Navíc je velmi nepravdìpodobné, ¾e si stì¾ovatel na existenci tìchto smluv vzpomnìl a¾ po uzavøení daòové kontroly, kdy¾ si v prùbìhu kontroly vzpomnìl na obdobné smlouvy, uzavøené se svým ¹vagrem panem V., které byly správcem danì osvìdèeny jako dùkaz. Smlouvu o pùjèce od O. N. dolo¾il stì¾ovatel cca po tøech a pùl letech od sepsání zprávy o daòové kontrole, a to po jednoznaèném závìru Nejvy¹¹ího správního soudu o jeho dùkazním bøemenu ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù, vlo¾ených do podnikání a jednoznaèném závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel vzhledem k jím vykazovaným hospodáøským výsledkùm z pøedcházejících období, nemohl èástky, které vkládal do podnikání v letech 2002 a 2003, vùbec naspoøit.
Dle kasaèního soudu bylo pøedlo¾ení zejména druhé ze smluv úèelovou reakcí stì¾ovatele na dosavadní závìry správních soudù a nesouhlas O. N. se zpøístupnìním této smlouvy, dùvodem, který mìl ospravedlnit její pøedlo¾ení a¾ po ukonèeném soudním øízení, tj. více jak 3 roky od ukonèení daòové kontroly. Mimo vý¹e uvedené je nutno zdùraznit, ¾e daòové øízení je neveøejné a správci danì mají navíc ze zákona velmi striktní povinnost mlèenlivosti. Pøedlo¾ení smlouvy ji¾ v prùbìhu kontroly by tedy mohl správce danì hodnotit pouze ve vztahu ke stì¾ovateli, a nelze je pova¾ovat za zveøejnìní v pravém slova smyslu. Ka¾dý daòový subjekt proto musí peèlivì zvá¾it, jakou hodnotu èi dùkazní sílu budou z hlediska vìrohodnosti jim pøedkládaných dùkazù mít dùkazní prostøedky, o kterých se v dosavadním øízení vùbec nehovoøilo, aèkoliv se hovoøit mohlo, a které jsou pøedkládány s nìkolikaletým odstupem. Po¾adavek na výslech O. N. ohlednì jeho dodateènì udìleného souhlasu se zpøístupnìním této smlouvy správci danì, pova¾uje kasaèní soud vzhledem k vý¹e uvedenému za zcela nadbyteèný.
Námitky stì¾ovatele, napadající nesprávné vyhodnocení daru, celo¾ivotních úspor jeho man¾elky, kasaèní soud nesdílí. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel s man¾elkou nemìli rozdìlené spoleèné jmìní, je nesporná. Pouhé tvrzení o oddìleném hospodaøení tak skuteènì nemù¾e být z tohoto pohledu relevantní. Pokud jde o prodej majetku, pozemku v Opatovì, který spadal do výluèného vlastnictví man¾elky, pak pøíjem z tohoto prodeje byl správcem danì zahrnut v prokázané vý¹i 15 000 Kè do disponibilních prostøedkù stì¾ovatele. Jiné dùkazy, které by prokazovaly dar majetku, patøícího do výluèného vlastnictví man¾elky, stì¾ovatel nepøedlo¾il.
IV.c Poru¹ení procesního práva stì¾ovatele vyjádøit se hodnocení dùkazu
Obdobnì nemù¾e obstát ani kasaèní námitka, dle které se stì¾ovatel nemohl vyjádøit v rámci doplnìného odvolacího øízení k výsledkùm doplnìného øízení, konkrétnì k hodnocení dùkazu smlouvy o pùjèce na 1 600 000 Kè od O. N. a v tomto dùsledku bylo poru¹eno jeho právo ve smyslu èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
V prvé øadì je nutno pøipomenout, ¾e právo daòového subjektu vyjádøit se pøed koneèným rozhodnutím k výsledku dokazování, provedeném odvolacím orgánem mu nále¾í v tìch pøípadech, kdy odvolací orgán dospìje po doplnìní dokazování k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì. Pak je nepochybnì povinností správce danì seznámit s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, které by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily.
V projednávané vìci ¾alovaný ¾ádnou zmìnu právního hodnocení neprovedl a jediný dùkaz, k jeho¾ hodnocení se chtìl stì¾ovatel dle kasaèního tvrzení vyjadøovat, pøedlo¾il v rámci odvolacího øízení samotný stì¾ovatel. Nejednalo se tak o dùkaz, který by si sám bez souèinnosti se stì¾ovatelem obstaral ¾alovaný a o jeho¾ existenci by stì¾ovatel vùbec nevìdìl a k jeho¾ existenci a hodnocení by se mìl proto právo vyjádøit. Jinými slovy, neosvìdèil-li ¾alovaný dodateènì stì¾ovatelem pøedlo¾enou smlouvu jako dùkaz, nebyl povinen toto své hodnocení stì¾ovateli sdìlovat je¹tì pøed vydáním napadeného rozhodnutí.
IV.d Zru¹ující dùvody
Kasaèní námitky, které kasaèní soud naopak pova¾uje za dùvodné, jsou námitky napadající deficit rozsudku krajského soudu spoèívající v absenci vypoøádání ní¾e uvedených ¾alobních bodù.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e správní orgány pominuly èi nesprávnì nezahrnuly do disponibilních prostøedkù roku 2002 plnìní od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent. Stì¾ovatel uvedl, ¾e mu bylo poskytnuto naturální plnìní, konkrétnì poukázky na pohonné hmoty. Tyto poukázky pou¾il stì¾ovatel dle svých tvrzení na nákup pohonných hmot, které pou¾íval pro podnikání. Doklady o tìchto nákupech jsou zalo¾eny v jeho úèetnictví, které bylo správním orgánùm pøedlo¾eno. Stì¾ovatel v ¾alobì tvrdil, ¾e hodnotu poukázek na naftu vykazoval ve svém úèetnictví jako vklad do podnikání, k èemu¾ správní orgány nepøihlédly.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgány nesprávnì nezahrnuly do jeho disponibilních pøíjmù roku 2002 èástku 330 000 Kè. Jedná se o vratku poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny, který stì¾ovatel provedl v roce 1999, a která mu byla v roce 2002 prokazatelnì vrácena. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e de facto mìl tyto prostøedky ulo¾eny od roku 1999 do roku 2002 u Komerèní poji¹»ovny. Z logiky jak judikatury Ústavního soudu, tak judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nebyl z dùvodu uplynutí prekluzivní lhùty povinen prokazovat jejich zdanìní, ale jejich dispozici.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgány do jeho disponibilních prostøedkù roku 2001 nezahrnuly èástku 1 004 338 Kè. Jedná se o vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tato èástka byla stì¾ovateli dle jeho tvrzení dne 22. 6. 2001 zaslána na jeho úèet è. X, co¾ je uvedeno na potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., pøilo¾eném k odvolání.
V¹echny shora uvedené vìcné ¾alobní námitky zùstaly krajským soudem zcela opomenuty. Z tìchto dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu trpí nezákonností spoèívající v nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí pro nedostatek dùvodù.
V dal¹ím øízení bude krajský soud povinen vyhodnotit, zda odùvodnìní ¾alovaného z hlediska nezahrnutí vratky poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè, kterou stì¾ovatel prokazatelnì obdr¾el v srpnu 2002, do disponibilních pøíjmù roku 2002 obstojí (Avizo-do¾ití pojistné smlouvy, Komerèní Poji¹»ovny, a.s., je zalo¾eno na è. listu 36 správního spisu). Kasaèní soud pøipomíná, ¾e ¾alovaný tuto èástku nezahrnul do disponibilních pøíjmù v roce 2002 s odùvodnìním, ¾e vklad pojistky byl uskuteènìn v roce 1999 bez toho, ¾e by stì¾ovatel prokázal zdroj tìchto prostøedkù v roce 1999.
Pokud jde o tvrzené nezahrnutí finanèního ekvivalentu naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el od ZOD ®ichlínek ve formì poukázek na pohonné hmoty, bude krajský soud povinen vyhodnotit odùvodnìní ¾alovaného, uvedené na stranì 12 napadeného rozhodnutí. Kasaèní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e stì¾ovatel v odvolání nepo¾adoval zahrnout do disponibilních pøíjmù naturální plnìní, ale tvrdil, ¾e za obdr¾ené poukázky nakupoval naftu, kterou spotøeboval v rámci podnikatelské èinnosti. Jinými slovy ze soukromých penìz (soukromé nároky od ZOD) financoval svoji podnikatelskou èinnost, o èem¾ dle jeho tvrzení svìdèí doklady zalo¾ené v jeho úèetnictví. Pokud by byla tvrzení stì¾ovatele pravdivá a z jeho penì¾ního deníku a navazujících evidencí by skuteènì bylo mo¾né ovìøit pou¾ití pøedmìtných poukázek v rámci podnikání, a to na základì jejich pøedchozího vlo¾ení do obchodního majetku stì¾ovatele, pak by tato skuteènost mohla ovlivnit vý¹i jeho podnikatelského vkladu. Podstatným pro vìcné posouzení je zpùsob, jakým o tvrzených skuteènostech stì¾ovatel úètoval.
Pokud jde o èástku 1 004 338 Kè, tj. vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní, která byla stì¾ovateli dle potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., ze dne 18. 11. 2004 zaslána dne 22. 6. 2001 na úèet stì¾ovatele è. X, pak krajský soud bude povinen vyhodnotit zpùsob, jakým o této èástce ¾alovaný z hlediska stanovení vý¹e disponibilních pøíjmù v roce 2001 uvá¾il. Jinými slovy, zda byla tato èástka pøi stanovení disponibilních prostøedkù za zdaòovací období roku 2001 vzata správními orgány v potaz, a pokud ne, z jakých dùvodù. Koneèný stav disponibilních prostøedkù k 31. 12. 2001 byl správními orgány stanoven ve vý¹i 646 975 Kè.
Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Krajský soud je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu; v novém rozhodnutí ve vìci krajský soud rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).