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Timestamp: 2019-05-25 05:22:00
Document Index: 333850450

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 17', '§ 164', '§ 126', '§ 21', '§ 2', 'Art. 4', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'BGH', '§ 81', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 426', 'BGH', '§ 17', '§ 21', '§ 21', '§ 22', '§ 21']

Urteil vom 08.08.2013, V R 18/13 - Steuernsparen
Urteil vom 08.08.2013, V R 18/13
Der Kläger gab für das Streitjahr 2002 keine Umsatzsteuererklärung ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ am 11. November 2003 einen Schätzungsbescheid für das Streitjahr, der unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) erging. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass der von der GmbH in Anspruch genommene Vorsteuerabzug bei Insolvenzeröffnung insoweit wegen Uneinbringlichkeit gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen sei, als die GmbH Entgelte für die von ihr bezogenen Leistungen nicht entrichtet hatte. Das FA erließ am 2. Januar 2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem ein entsprechender Vorsteuerberichtigungsanspruch berücksichtigt wurde. Auch hiergegen erhob der Kläger Einspruch. In der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2007 erhöhte das FA im Einvernehmen mit dem Kläger die Umsatzsteuer für Ausgangsumsätze und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die organisatorische Eingliederung einer GmbH in das Unternehmen des Organträgers endet, wenn das Insolvenzgericht für die GmbH einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und dabei gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 der Insolvenzordnung (InsO) anordnet, dass Verfügungen der GmbH nur noch mit seiner Zustimmung wirksam sind.
1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 Rdnr. 19; zur Behandlung mehrerer Personen als einen Steuerpflichtigen vgl. auch EuGH-Urteile vom 9. April 2013 C-85/11, Kommission/ Irland, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2013, 418 Rdnrn. 35 ff., und vom 25. April 2013 C-480/10, Kommission/Schweden, UR 2013, 423 Rdnrn. 33 ff.), für die nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als "untergeordneter Person" und dem sog. Organträger vorliegen muss (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441, unter II.1.; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a aa; vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.1.; vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.3.b aa, und zuletzt vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.1.).
Hiervon ist z.B. dann auszugehen, wenn bei zwei GmbHs eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen besteht (BFH-Urteile vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.c bb; in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.3.; ebenso nunmehr Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 des Umsatzsteueranwendungserlasses –UStAE– in der Fassung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. März 2013, BStBl I 2013, 333). Sind für die Organ-GmbH z.B. mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt und zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.3.a aa; ebenso Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 8 UStAE).
3. Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung insbesondere zur Bestellung von Verwaltern im Vorfeld einer Konkurs- oder Insolvenzeröffnung davon ausgegangen, dass sich die organisatorische Eingliederung –ohne Möglichkeit zur Willensdurchsetzung– auch daraus ergeben kann, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (so erstmals Senatsurteil vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, unter II.a bb; zur sog. Sicherungssequestration unter der Geltung der Konkursordnung Senatsurteile vom 13. März 1997 V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580, unter II.2.; vom 28. Januar 1999 V R 32/98, BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II.1. und 2.; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223, unter II.3., und zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt Senatsurteil vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II.2.). Der Senat, der in seinem Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.3.b ausdrücklich offengelassen hat, ob diese Rechtsprechung fortzuführen ist, hält hieran nach nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage nicht fest.
b) Kommt es für die organisatorische Eingliederung auf die Möglichkeit zur Willensdurchsetzung an und reicht die Verhinderung einer abweichenden Willensbildung nicht aus, entfällt –selbst wenn der bisherige Organträger einziger Geschäftsführer der GmbH bleibt– die organisatorische Eingliederung, wenn für die GmbH ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit allgemeinen Zustimmungsvorbehalt bestellt wird. Da der vorläufige Insolvenzverwalter nicht nur befugt, sondern insolvenzrechtlich sogar verpflichtet ist, Zahlungen der GmbH an den bisherigen Organträger zu verhindern, entfällt für den Organträger die Möglichkeit, die GmbH zu beherrschen und die Steuer für die Umsätze aus der Tätigkeit der bisherigen Organgesellschaft als Steuerschuldner und damit als "Steuereinnehmer" zu entrichten.
Wie der BGH weiter entschieden hat, hat sich der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt am Ziel zu orientieren, die Forderungen einzelner Gläubiger nur zu erfüllen –und somit das Schuldnervermögen nur zu vermindern–, wenn dies im Einzelfall zur Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben, etwa zur Fortführung des Schuldnerunternehmens, im Interesse der Gläubigergesamtheit erforderlich oder wenigstens zweckmäßig erscheint. Auch der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt muss die künftige Masse sichern und erhalten. Es ist daher insbesondere nicht seine Aufgabe, einer Erfüllungshandlung des Schuldners durch seine Zustimmung Wirksamkeit zu verleihen, falls dies nicht im Interesse aller Gläubiger liegt. Vielmehr darf er die Rechtsfolge des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO durch einen Widerspruch oder die Verweigerung der Zustimmung zu einer Genehmigung des Schuldners vorwegnehmen (BGH-Urteil vom 4. November 2004 IX ZR 22/03, BGHZ 161, 49, unter II.3.b bb (1)).
bb) Nach dieser BGH-Rechtsprechung kann der Organträger den ihm nach § 426 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches zustehenden Anspruch gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer, die durch die wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft verursacht ist (BGH-Urteil vom 29. Januar 2013 II ZR 91/11, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht –WM– 2013, 468, unter II.2.b), nicht mehr durchsetzen. Denn hat der vorläufige Insolvenzverwalter die Pflicht zur Massesicherung, ist er berechtigt, seine Zustimmung zur Weiterleitung einer von der Organgesellschaft für Ausgangsleistungen vereinnahmten Umsatzsteuer an den Organträger zu verweigern. Dies steht der Annahme, dass der Organträger aufgrund einer Verschmelzung zu einem Steuerpflichtigen (s. oben II.1.) Steuereinnehmer auch für das Unternehmen der –ohne die Organschaft umsatzsteuerrechtlich selbstständigen– Organgesellschaft sein kann (s. oben II.3.a), entgegen.
c) In Bezug auf den vom FA gegen den Kläger geltend gemachten Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird im zweiten Rechtsgang zu beachten sein, dass die Organschaft zwar bereits aufgrund der Bestellung des vorläufigen Verwalters mit Zustimmungsvorbehalt geendet hat, dass die nach dieser Vorschrift erforderliche Uneinbringlichkeit im selben Zeitpunkt –und damit vor einem möglichen Entfallen der wirtschaftlichen Eingliederung– eingetreten ist, so dass die Organschaft noch im Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit bestand und sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch daher gegen den Kläger als Organträger richtete (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352, unter II.2.).
Anders ist es, wenn das Insolvenzgericht sich nicht darauf beschränkt, einen vorläufigen Insolvenzverwalter nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO zu bestellen, sondern darüber hinaus gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder –wie im Streitfall– allgemein anordnet, dass seine Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind (zur Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, zu dessen Gunsten weder ein allgemeines Verfügungsverbot noch ein allgemeiner Zustimmungsvorbehalt besteht, vgl. Haarmeyer, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Auflage 2013, § 22 Rz 128). Im Hinblick auf die Pflicht des vorläufigen Verwalters zur Massesicherung und dem sich hieraus ergebenden Verbot, die Gläubigeransprüche zu erfüllen, die vor seiner Bestellung begründet wurden und die im Insolvenzverfahren lediglich Insolvenzforderungen sind (s. oben II.3.b aa), haben beide Arten der Verfügungsbeschränkung nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO und damit auch die Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts zur Folge, dass der Gläubiger seinen Entgeltanspruch –selbst wenn es nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese z.B. mangels Masse unterbleibt– zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665, unter II.2.a) nicht mehr durchsetzen kann. Dies gilt unabhängig davon, welche weiteren Befugnisse für den vorläufigen Insolvenzverwalter im jeweiligen Einzelfall bestehen. Dementsprechend ist im Streitfall bereits aufgrund der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt von einer Uneinbringlichkeit auszugehen.