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Timestamp: 2020-01-23 15:03:51
Document Index: 81171321

Matched Legal Cases: ['Art. 66', 'Art. 103', 'Art. 104', 'Art. 114', 'Art. 105', 'Art. 93', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 8', 'Art. 196', 'Art. 196', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 13', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 47', 'Art. 47', 'Art. 15', 'Art. 16', 'Art. 156']

2A.546/2003 - 2005-03-14 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Mehrwertsteuer / Dienstleistungsexport (Nachweis) / Management Fees
der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV]; vgl. auch Art. 66 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 103 lit. a
OG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb grundsätzlich einzutreten.
1.4 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde können nach Art. 104 lit. a
und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1
OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist es gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2
1.5 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) anwendbar (vgl. Art. 93
2.1 Nach Art. 15 Abs. 2
MWSTV ist - dem im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip (Urteil 2A.467/2000 vom 6. März 2001 E. 4b) folgend - der Export von Lieferungen und Dienstleistungen von der Steuer befreit, d.h. er berechtigt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (Art. 15 Abs. 1
MWSTV). Die Vorschrift konkretisiert den von der Verfassung vorgegebenen Grundsatz der Exportbefreiung (Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1
aÜB-BV [Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
BV Art. 196
BV]).
2.2 Die Steuerbefreiung setzt einen genügenden zollamtlichen Nachweis voraus (Art. 16 Abs. 1
MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
. Satz MWSTV). Für Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht werden, muss der Exportnachweis buch- und belegmässig erbracht werden (Art. 16 Abs. 1
. Satz MWSTV). Wie dieser Nachweis zu erfolgen hat, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement (Art. 16 Abs. 2
MWSTV). Von dieser Befugnis hat das Departement zumindest für den Dienstleistungsnachweis keinen Gebrauch gemacht. Hingegen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen an den Nachweis von ins Ausland erbrachten Dienstleistungen zunächst in der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (1994) und sodann in der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (jeweils Rz 567) - nahezu wörtlich gleich - festgelegt. Danach werden verlangt: "Schriftliche Aufträge oder schriftliche Verträge oder eine schriftliche Vollmacht (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare usw.) und Fakturakopien sowie Zahlungsbelege, woraus Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/ Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen zweifelsfrei hervorgehen." Im gleichen Sinne kommen nach dem Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 als Belege "vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist" (zu Art. 16 Abs. 1
MWSTV, S. 21). Darüber hinaus kann die Eidgenössische Steuerverwaltung zusätzliche Belege, wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat, oder ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt ist (Wegleitung 1994 Rz 568). In weiteren Verwaltungsanweisungen werden diese Anforderungen im Wesentlichen wiederholt und bestätigt (vgl. z.B. die Branchenbroschüre Banken und Finanzgesellschaften, 610.507-3, S. 8 Ziff. 2.2).
2.4 Das Bundesgericht hat sich erstmals im Urteil 2A.507/2002 vom 31. März 2004 allgemein mit der Frage der konkreten Anforderungen an den Exportnachweis von Management-Dienstleistungen befasst. Ein früheres Urteil (2A.247/2000 vom 20. April 2001) betraf lediglich den buch- und belegmässigen Nachweis des Exportes von Dienstleistungen, die vom Anwaltsgeheimnis erfasst werden. Im Urteil 2A.507/ 2002 vom 31. März 2004 hat es festgestellt, vor Erlass des Merkblattes Nr. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 hätten sich die Anforderungen an den Nachweis des Exportes von Management-Dienstleistungen sowohl aus den allgemeinen Bestimmungen von Art. 16 Abs. 1
2. Satz und Art. 47 f
. MWSTV sowie den (insoweit übereinstimmenden) Wegleitungen 1994 und 1997 ergeben, wobei nach letzteren in der Rechnung, auf dem Zahlungsbeleg sowie in den allfälligen Verträgen die Art der erbrachten Dienstleistungen detailliert anzugeben sei. Dies entspreche der im Steuerrecht generell gültigen Regel, wonach der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt, der diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat. Mit dem Merkblatt Nr. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 seien insoweit
keine neuen Anforderungen gestellt, sondern lediglich die bereits zuvor bestehende Regelung dahingehend liberalisiert worden, als in der Rechnung anstelle der detaillierten Aufstellung der erbrachten Leistungen - neben dem Vermerk "management fees", der allein nicht genüge - ein spezieller Verweis auf den diesen zu Grunde liegenden Vertrag angebracht werden könne. Diese Regelung stehe im Einklang mit den Grundsätzen der Mehrwertsteuerverordnung und könne sich im Besonderen auf die sich aus Art. 47 f
. MWSTV ergebende Kompetenz der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Erlass näherer Bestimmungen über Buchführung stützen (E. 4). Das Erfordernis, dass sich der Exportnachweis gemäss dem Merkblatt Nr. 13 aus schriftlichen Unterlagen, insbesondere aus den Rechnungen oder den Verträgen, auf welche diese ausdrücklich Bezug nehmen, ergeben muss, stelle weder einen überspitzten Formalismus dar, noch sei es unverhältnismässig. Denn sobald die Rechnung keinen ausdrücklichen Hinweis auf den zu Grunde liegenden Vertrag enthalte, sei nicht sicher, ob sie die tatsächlich exportierte Dienstleistung erfasse (E. 5).
2.6 Was die Beschwerdeführerin vorbringt, ist nicht geeignet, auf das Urteil 2A.507/2002 vom 31. März 2004 zurückzukommen. Denn schon aus Gesetz und Materialien geht hervor, dass mit dem buch- und belegmässigen Nachweis zweifelsfrei erstellt werden muss, dass die Dienstleistung ins Ausland erbracht wurde (Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV). Dazu erweist es sich als sachgerecht, bei Management-Dienstleistungen, die in der Rechnung nicht einzeln detailliert aufgeführt werden, im Sinne der Erhebungswirtschaftlichkeit sowie aus Gründen der Rechtssicherheit einen ausdrücklichen Verweis auf das der Rechnung zugrunde liegende Vertragsverhältnis zu verlangen. Nur damit kann bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung (auf der der Steuerpflichtige wegen der Massgeblichkeit der kaufmännischen Buchführung in der Regel behaftet wird) mit ausreichender Sicherheit der Zusammenhang zwischen Faktura und Vertrag festgestellt werden. Denn das Erfordernis des genügenden Nachweises ist offensichtlich nicht erfüllt, wenn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Vertrag beigebracht werden kann, der unter Umständen zuvor noch gar nicht bestanden hat.
3.1 Die X.________-Gruppe ist ein weltweit aktiver Konzern, der in den Bereichen Transport, Spedition und Logistik tätig ist. Die Beschwerdeführerin, die X.________ Management AG, ist eine Tochtergesellschaft der X.________ Holding AG. Beide Gesellschaften haben Sitz in A.________. Die Beschwerdeführerin bezweckt das Erbringen von Dienstleistungen für andere Beteiligungsgesellschaften der X.________-Gruppe und der X.________ Holding AG. Mit Vertrag vom 11. Juni 1993 wurde ihr die Geschäftsführung und Verwaltung für die Holding und alle operativen Gesellschaften übertragen. In der Folge wurden mit den betroffenen Gesellschaften die für das Erbringen der Management-Dienstleistungen erforderlichen Verträge abgeschlossen, welche als "COST ALLOCATION CONTRACT", bzw. "TECHNICAL SERVICE CONTRACT", "CONTRAT D'ASSISTANCE TECHNIQUE", "AREA MANAGEMENT CONTRACT", bezeichnet sind. Mit diesen Verträgen wurde für die verschiedenen Gruppengesellschaften das Erbringen von Beratungs-, Informationstechnologie- und Marketingleistungen vereinbart, die im jeweils beiliegenden Dienstleistungskatalog oder im Vertrag im Detail umschrieben sind. Im Einzelnen handelt es sich um typische Management-Dienstleistungen, die allesamt dem Empfängerortsprinzip
folgen und die den von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Merkblatt Nr. 13 aufgeführten, steuerbefreiten Dienstleistungen entsprechen. Die aufgrund dieser Verträge erbrachten Leistungen wurden den Gesellschaften in der Regel quartalsweise fakturiert. Die bezahlten "Management-fees" wurden erfolgswirksam in den Büchern der X.________ Management AG verbucht und in der Jahresrechnung ausgewiesen.
3.3 Von den Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Management-Dienstleistungen fehlt indessen der ausdrückliche Hinweis auf den der Rechnung zugrunde liegenden Vertrag auf der Rechnung selber. Zu Recht weist die Eidgenössische Steuerverwaltung darauf hin, dass damit nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden könne, dass neben den schriftlichen Verträgen auch noch mündliche Verträge bestünden. So wurden denn auch tatsächlich mit einzelnen Ländern mündliche Verträge geschlossen; hier anerkennt die Beschwerdeführerin - zu Recht - mangels Schriftlichkeit die geschuldeten Steuern. Für die übrigen, hier zu beurteilenden Tochtergesellschaften liegen zwar schriftliche Verträge vor. Mangels entsprechendem Vermerk ist für diese indessen der Nachweis für den Dienstleistungsexport nicht erbracht. Daran ändert nichts, dass dies allenfalls nachgeholt werden könnte: Gerade im Bereich der steuerbefreiten Exporte, die einen Anspruch auf Vorsteuerabzug begründen, sind sehr strenge Anforderungen an den Nachweis des Exports zu stellen, weil beim Empfänger der Leistung im Ausland - und erst recht im Nachhinein - in der Regel keine Kontrolle möglich ist. Es hat sich denn auch gezeigt, dass zu Unrecht (oft betrügerisch) steuerfrei erfolgte Exporte
im europäischen Waren- und Dienstleistungsverkehr Anlass zu zahlreichen Problemen geboten haben. Zusammenfassend ist deshalb davon auszugehen, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung - in Anwendung und Auslegung von Art. 16 Abs. 1
MWSTV - gestellten Anforderungen, wonach eine Rechnung mit dem blossen Vermerk "management fees" ohne Verweis auf das zugrunde liegende Vertragsverhältnis die Verweigerung der Exportbefreiung für die entsprechende Management-Dienstleistung nach sich zieht, bundesrechtlich nicht zu beanstanden ist.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 156 Abs. 1
Entscheid : 2A.546/2003
Regeste : Mehrwertsteuer / Dienstleistungsexport (Nachweis) / Management Fees
MWSTG: 66
OG: 103 104 105 114 156
125-II-29
2A.247/2000 • 2A.467/2000 • 2A.507/2002 • 2A.546/2003
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