Source: http://pisrs.si/Pis.web/pregledPredpisa?id=ODLU587
Timestamp: 2017-04-26 17:52:07+00:00
Document Index: 7042281

Matched Legal Cases: ['sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ', 'sodišče ']

Odločba o ugotovitvi, da določbe 23. člena in prvega odstavka 25. člena zakona o dohodnini niso v neskladju z ustavo ter o zavrnitvi pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti 138. člena zakona o davčnem postopku in 2. člena zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka : Uradni list RS, št. 31/03
Odločba o ugotovitvi, da določbe 23. člena in prvega odstavka 25. člena zakona o dohodnini niso v neskladju z ustavo ter o zavrnitvi pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti 138. člena zakona o davčnem postopku in 2. člena zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (Uradni list RS, št. 31/03)
Decision stating that the provisions of Article 23 and of the first paragraph of Article 25 of the Personal Income Tax Act are not in disagreement with the Constitution and on the refusal of the initiative for the commencement of the procedure for the review of constitutionality of Article 138 of the Taxation Procedure Act and Article 2 of the Cadastral Income Act
ustavnosti, začetem z zahtevo Državnega sveta, in na pobude Petra Kranvogla iz
Pernice, Andreja Senekoviča iz Kočevja ter Krajevne skupnosti Koprivnik –
Gorjuše, ki jo zastopa predsednik Janez Korošec, na seji dne 13. marca 2003
1. Določbe 23. člena in prvega odstavka 25. člena zakona o
dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 – popr., 7/95 in 44/96) niso v
neskladju z ustavo. 2. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 138. člena
zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in
108/99) in 2. člena zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (Uradni list
SRS, št. 23/76 in 24/88 ter Uradni list RS, št. 110/99) se zavrne. 3. Pobuda Krajevne skupnosti Koprivnik – Gorjuše za začetek
postopka za oceno ustavnosti 23. člena zakona o dohodnini se zavrže.
1. Predlagatelj izpodbija 23. člen zakona o
dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh), ker naj bi bil v neskladju z 2. in s 14.
členom ustave. V obrazložitvi navaja, da zakupnike zemljišč sklada kmetijskih
zemljišč in gozdov Republike Slovenije (v nadaljevanju: sklad) poleg zakupnine
od leta 1999 finančno bremeni še davek od dohodka iz kmetijstva. Tovrstnega
davka pravne oziroma civilnopravne osebe, ki imajo zakupljene nepremičnine
istega lastnika, ne plačujejo. Poleg tega naj bi bili zakupniki v neenakem
položaju še zaradi neurejenega katastra, ki ne odraža dejanskega stanja; v
katastru različno kategorizirana zemljišča naj bi bila namreč v naravi
približno enake kategorije. Predlagatelj tudi zatrjuje, da je v 23. členu ZDoh
uzakonjena rešitev, enako kot rešitev iz 25. člena ZDoh, nekonsistentna, saj ne
upošteva, da pomeni zakupnina za zakupnika dodaten strošek, ki mu kot tak
zmanjšuje dohodek. Navedeno bi bilo po mnenju predlagatelja treba upoštevati in
davčno osnovo zmanjšati za višino zakupnine. S tem zakupnina tudi ne bi bila
več dvakratno obdavčena; prvič pri lastniku zemljišča kot dohodek iz premoženja
in drugič pri zakupniku kot sestavni del katastrskega dohodka. Prav tako bi
bila s tem odpravljena neenakost med tistimi kmetovalci, ki so zakupniki, in
tistimi kmetovalci, ki uporabljajo samo svoja zemljišča. 2. Pobudnik Kranvogel, ki je kot lastnik in
zakupnik zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva, meni, da kot zakupnik
državnih zemljišč ni v enakem položaju z lastniki zemljišč (kršitev 14. člena
ustave). Utemeljuje, da je sklad v letu 1999 davčnemu organu posredoval podatke
iz katastrskega operata. Čeprav posredovani podatki niso odraz dejanskega stanja,
ni imel možnosti uskladiti knjižnega stanja z dejanskim (kot to določa tretji
odstavek 23. člena ZDoh), saj pred začetkom izvajanja 23. člena ZDoh ni bilo
prehodnega obdobja. Prav tako naj mu ne bi bilo omogočeno uveljavljati
ugodnosti iz 26. in 33. člena ZDoh. 3. Pobudnik Senekovič je prav tako kot
lastnik in zakupnik zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva. Ker je na
podlagi 23. člena ZDoh zavezanec za davek lastnik ali imetnik pravice uporabe
ali uživalec zemljišča, meni, da je določba v neskladju z 2. členom ustave.
Navedeno naj bi zaradi podobne opredelitve davčnega zavezanca veljalo tudi za
138. člen zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP). Nejasnost in
nedoločnost pri opredelitvi davčnega zavezanca naj bi namreč omogočala davčnemu
organu samovoljnost pri njegovem določanju, čeprav morajo biti davki v zakonu
opredeljeni (147. člen ustave). Poleg tega naj bi bilo kopičenje zakupnine in
katastrskega dohodka še v neskladju z načeli socialne države, saj naj bi
povzročalo ekonomsko nesposobnost za preživetje. 4. Krajevna skupnost Koprivnik – Gorjuše (v
nadaljevanju: KS) navaja, da je njen proračun, čeprav je samostojna pravna
oseba, sestavni del proračuna Občine Bohinj. Ker se KS nahaja na območju
Triglavskega narodnega parka in se krajani pretežno ukvarjajo s kmetovanjem,
predstavlja davek od dohodka iz kmetijstva pomemben vir proračunskih prihodkov.
S pravnomočnostjo odločbe o vrnitvi nacionaliziranih gozdnih in kmetijskih
zemljišč cerkvi naj bi se ta proračunski vir zmanjšal. Razlog za to naj bi bil
23. člen ZDoh, po katerem je zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva le
fizična, ne pa tudi pravna oseba. Ker naj za različno obdavčitev pravnih in
fizičnih oseb ne bi bilo utemeljenega razloga, naj bi bila določba ZDoh v
neskladju s 14. členom ustave. Prav tako naj bi bila v neskladju s 74. členom
ustave, saj naj bi imela cerkev zaradi neplačevanja tega davka na trgu
privilegiran položaj. 5. Sekretariat Državnega zbora za
zakonodajo in pravne zadeve je najprej odgovoril na prvi dve vlogi, nato pa
posebej še na tretjo. Oba odgovora imata enake vsebinske poudarke, s katerimi
so vse navedbe zavrnjene kot neutemeljene. Pri tem je uvodoma najprej
opozorjeno na zemljiškoknjižne evidence, v katerih zakupna razmerja niso bila
zavedena, zaradi česar so bili zakupniki kmetijskih zemljišč obdavčeni šele za
leto 1999. V nadaljevanju nasprotni udeleženec navaja, da so na podlagi
opredelitve davčnega zavezanca kot uporabnika zemljišča izenačene vse fizične
osebe, ki uporabljajo kmetijska in gozdna zemljišča. Neenakosti tudi ni med
fizičnimi osebami, ki davek plačujejo na podlagi pavšalne ocene dohodka po
sistemu katastrskega dohodka, in pravnimi osebami, saj so slednje z davkom od
dobička pravnih oseb obdavčene po dejanskem dohodku, ugotovljenem na podlagi
predpisanega knjigovodstva. Prav tako naj neustavnosti 23. člena ZDoh, v
katerem je zgolj opredeljen davčni zavezanec, ne bi utemeljevala nadaljnja
izvajanja vlagateljev, ki se po vsebini niti ne nanašajo na izpodbijano
določbo, kot npr. problemi zaradi morebitne neurejenosti zemljiškoknjižnih
evidenc. Ti so po mnenju nasprotnega udeleženca pravzaprav stvar konkretnega
postopka. Navedeno velja tudi za uveljavljanje olajšav, ki so predmet urejanja
v ZDavP (drugi odstavek 125. člena). Z izpodbijano določbo tudi ni povezano
vprašanje stroškov zakupnine, saj gre pri tem za vprašanje davčne osnove (prvi
odstavek 25. člena ZDoh). Kljub temu nasprotni udeleženec pojasnjuje, da izhaja
uveljavljena rešitev, po kateri stroški zakupa ne znižujejo davčne osnove zakupnikov,
iz same narave katastrskega dohodka (podrobneje urejene s posebnimi predpisi),
zaradi katere se ne ugotavljajo ne dejanski prihodki ne stroški (enaka rešitev
velja tudi za lastnike zemljišč, katerim se npr. ne prizna kupnina za
zemljišče). 6. Na podlagi odgovora nasprotnega
udeleženca je pobudnik Senekovič predlagal še oceno ustavnosti 2. člena zakona
o ugotavljanju katastrskega dohodka (v nadaljevanju: ZUKD). Skladno z navedeno
določbo se namreč pri ugotavljanju dohodka upoštevajo povprečni materialni
stroški. Ker naj ti ne bi bili opredeljeni, naj bi bila določba v neskladju z
2. členom ustave, saj ni jasna. Prav tako naj bi bila še v neskladju s 33.
členom ustave; zaradi nepriznanja zakupnine naj bi prišlo do zajedanja
lastnine. 7. Državni zbor na razširjeno pobudo ni
8. Ustavno sodišče je pobude zaradi
skupnega obravnavanja in odločanja združilo z zahtevo. 9. Po določbi drugega odstavka 24. člena
je pravni interes za vložitev pobude podan, če predpis ali splošni akt za
izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno
posega v njegove pravice, pravne interese oziroma pravni položaj. Ker v primeru
KS ni tako, je ustavno sodišče pobudo KS kot občinskega proračunskega
uporabnika za oceno ustavnosti določbe, ki opredeljuje krog davčnih zavezancev
za enega izmed občinskih proračunskih virov,1 zavrglo. 10. Med višino posameznega občinskega
proračunskega vira in višino razpoložljivih sredstev posameznega občinskega
proračunskega uporabnika namreč ni neposredne zveze, saj obseg financiranja
določene občinske funkcije oziroma naloge ni odvisen zgolj od višine
posameznega proračunskega vira, temveč tudi od višine celotnega proračuna ter ciljev,
strategij in programov na določenem področju. Posamezen nominalno višji
proračunski prihodek bi sicer lahko pomenil vrednostno višji proračun in s tem
posledično višja razpoložljiva sredstva pobudnice kot proračunske uporabnice,
vendar kaže navedeno dejstvo le na možen posreden pravni interes oziroma
ekonomski interes. Ta pa za izpolnjevanje procesnega pogoja iz drugega odstavka
24. člena ZUstS ne zadošča. 11. Zaradi zavrženja pobude v tem delu so
izhodišče za oceno ustavnosti 23. člena ZDoh predstavljale le navedbe
predlagatelja oziroma pobudnikov, ki izkazujeta pravni interes kot zavezanca za
davek od dohodka iz kmetijstva.
12. Izpodbijana določba 23. člena ZDoh se
na podlagi zadnje spremembe, ki je bila uveljavljena 1. 1. 1997, s katero sta
bila črtana tretji in četrti odstavek tega člena (2. točka prvega odstavka 231.
člena ZDavP), glasi:
1 Na podlagi prvega odstavka 23. člena
zakona o financiranju občin (Uradni list RS, št. 80/94 in nasl. – ZFO) pripada
občinam 35% prihodkov iz dohodnine. Prihodki se na posamezne občine razporedijo
v odvisnosti od razmerja med odmerjeno dohodnino zavezancev, ki imajo svoje
stalno bivališče v občini, in v državi odmerjeno dohodnino (drugi odstavek 23.
člena ZFO). “Zavezanec za davek od dohodka iz
kmetijstva (v nadaljnjem besedilu: davek iz kmetijstva) je fizična oseba, ki je
kot lastnik, imetnik pravice uporabe ali uživalec zemljišča vpisana v katastrskem
operatu po stanju na dan 31. decembra pred letom, za katero se davek odmerja (v
nadaljnjem besedilu: zavezanec). Če uporablja zemljišče kdo, ki ni vpisan v
zemljiškem katastru kot njegov lastnik, imetnik pravice uporabe ali uživalec,
lahko davčni organ davek iz kmetijstva odmeri uporabniku zemljišča.” 13. Čeprav izpodbijana določba davčnega
zavezanca za davek od dohodka iz kmetijstva ne opredeljuje enoznačno, ni
nejasna, saj je davčni zavezanec določljiv na podlagi njene razlage. Glede na
predmet urejanja in namen ZDoh, ki je v obdavčitvi posameznega dohodka fizične
osebe (5. člen ZDoh v zvezi z 2. členom), je davčni zavezanec nedvoumno tista
fizična oseba, ki pridobiva dohodek. Zato je zatrjevanje neskladnosti
izpodbijane določbe v tem delu z 2. členom ustave neutemeljeno. Neustavne so
namreč le tiste nejasne in nepopolne pravne norme, iz katerih ni mogoče
razbrati njihovega namena in vsebine niti z uporabo pravil o interpretaciji
pravnih norm. 14. Dejstvo, da je davčni zavezanec za
davek od dohodka iz kmetijstva tista fizična oseba, ki pridobiva katastrski
dohodek, pomeni, da je v primerih, ko fizična (ali tudi pravna) oseba kot
lastnik kmetijskih zemljišč nekatera od njih daje v zakup drugi fizični osebi
(tj. zakupniku), zavezanec za davek od dohodka iz kmetijstva od zakupljenih
zemljišč zakupnik. Navedeno potrjuje tudi drugi odstavek 25. člena ZDoh, po
katerem se zavezancu za davek od dohodka iz kmetijstva, ki je zakupodajalec,
davčna osnova zmanjša za katastrski dohodek v zakup danega zemljišča. 15. V zakup dano zemljišče pa za fizično
osebo kot zakupodajalca ne pomeni le zmanjšanja davčne osnove za davek od
dohodka iz kmetijstva, temveč tudi davčno obveznost iz naslova davka od
dohodkov iz premoženja, doseženih z oddajanjem zemljišč (tretja alinea 64.
člena ZDoh). Čeprav bi to morebiti lahko opredelili kot obdavčitev vira donosa
(tj. zemljišča) z dvema davkoma, ne gre za dvakratno obdavčenje (tj. za
obdavčitev istega davčnega zavezanca oziroma njegovega predmeta z različnimi
davki). Gre za dva različna donosa (po eni strani dohodek od rastlinskih
pridelkov oziroma katastrski dohodek in po drugi strani dohodek od oddajanja
oziroma zakupnina), ki poleg tega pripadata dvema različnima prejemnikoma
(oziroma davčnima zavezancema). Glede na to je predlagateljevo oziroma tudi
pobudnikovo zatrjevanje o neustavnosti 23. člena ZDoh zaradi ekonomskih
posledic v tem delu neutemeljeno. 16. Prav tako so neutemeljene navedbe, da
naj bi bila ureditev v neskladju z drugim odstavkom 14. člena ustave, ker
povzroča neenakost med tistimi kmetovalci, ki so zakupniki, in tistimi
kmetovalci, ki uporabljajo samo svoja zemljišča. Neenak položaj namreč ni
rezultat neenake zakonske ureditve enakih dejanskih stanj, temveč je rezultat
različne ureditve različnih dejanskih stanj kmetovalcev. Pri tem seveda ne gre
zgolj za različna dejanska stanja pri fizičnih osebah, temveč tudi za različna
dejanska stanja pri fizičnih in pravnih osebah. Zato so fizične osebe, za
katere velja enotnost osebnega in podjetniškega premoženja, obdavčene po ZDoh,
(civilno)pravne osebe, katerih premoženje je ločeno od osebnega premoženja
družbenikov, pa so obdavčene po zakonu o davku od dobička pravnih oseb (Uradni
list RS, št. 72/93 in nasl. – ZDDPO). Ker pa ustavno načelo enakosti vseh pred
zakonom ne preprečuje, temveč celo narekuje različno zakonodajno obravnavanje
objektivno različnih dejanskih stanov, je zatrjevanje neenakosti med
obdavčitvijo fizičnih in pravnih oseb, pri kateri je upoštevana različnost
dejanskih stanov, neutemeljeno. 17. Zatrjevane neenakosti, ker naj dejansko
stanje ne bi bilo odraz knjižnega stanja, ustavno sodišče ni ocenjevalo.
Zatrjevanje se nanaša na konkretne postopke, kar se v postopku pred ustavnim
sodiščem lahko ocenjuje le na podlagi vložene ustavne pritožbe, ne pa v postopku
za oceno ustavnosti oziroma zakonitosti predpisa. Navedeno velja tudi za
navedbe v zvezi z uveljavljanjem olajšav. 18. Prav tako neutemeljeno je zatrjevanje
neustavnosti, ker naj ne bi bilo ustreznega prehodnega obdobja oziroma možnosti
uskladitve dejanskega stanja s knjižnim. Izpodbijana določba 23. člena ZDoh, na
podlagi katere so bili zakupniki kot zavezanci za davek od dohodkov iz
kmetijstva obdavčeni najprej za leto 1999, je bila namreč nazadnje spremenjena
1. 1. 1997, ko sta bila črtana tretji in četrti odstavek. Dolžnost javiti
posamezne spremembe pa je na strani lastnikov oziroma uporabnikov (gl. prvi
odstavek 25. člena zakona o zemljiškem katastru, Uradni list SRS, št. 16/74 in
nasl. – ZZKat). Glede na vse navedeno izpodbijani 23. člen ZDoh ni v neskladju
z ustavo. 19. Neutemeljeno pa je tudi zatrjevanje
neustavnosti prvega odstavka 25. člena ZDoh, ker se pri ugotavljanju davčne
osnove davka od dohodka iz kmetijstva ne upošteva stroška zakupnine. Ne glede
na to, da bi bilo mogoče vprašanje stroškov, ki se upoštevajo pri določanju
davčne osnove, opredeliti kot vprašanje zakonske primernosti (za presojo
katerega ustavno sodišče ni pristojno), pri davku od dohodka od kmetijstva ni
spregledati, da določitev davčne osnove ne temelji na ugotavljanju dejanskega
dohodka. Zaradi tega nepriznavanje posameznih dejanskih stroškov poleg
pavšalnih ni v neskladju z ustavo, tudi zato ne, ker imajo davčni zavezanci v
primeru, ko določitev davčne osnove temelji na ugotavljanju dejanskega dohodka,
možnost uveljavljanja dejanskih stroškov. Po določbi 3. točke drugega odstavka
29. člena ZDoh se namreč davka od dohodka iz kmetijstva ne plačuje od
katastrskega dohodka zemljišča, katerega pridelki so udeleženi v proizvodnji,
za katero se odmerja davek od dejavnosti. Pri obdavčitvi z davkom od dohodkov
iz dejavnosti pa se davčna osnova, ki jo predstavlja dobiček (40. člen ZDoh),
ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo
odhodki (prvi odstavek 41. člena ZDoh). Glede na to izpodbijani prvi odstavek
25. člena ZDoh ni v neskladju z ustavo.
20. Pobudo za oceno ustavnosti 138. člena
ZDavP je ustavno sodišče zavrnilo. Iz pobudnikovih navedb namreč izhaja, da
določbo izpodbija, ker naj bi bil davčni zavezanec v njej opredeljen podobno
kot v prav tako izpodbijanem 23. členu ZDoh. Vendar 138. člen ZDavP ne
opredeljuje davčnega zavezanca, temveč podatke, ki predstavljajo podlago za
odmero davka od dohodka iz kmetijstva. Glede na to, da določba ne ureja tistih
vsebin, za katere pobudnik zatrjuje neustavnost, ustavnost izpodbijane vsebine
pa je bila ocenjena, pobuda v tem delu ni utemeljena. 21. Naslednja izpodbijana določba v ZDoh je
prvi odstavek 25. člena, ki osnovo za davek iz kmetijstva opredeljuje kot
katastrski dohodek, oziroma z njim povezani 2. člen ZUKD, v katerem je
katastrski dohodek opredeljen (v primeru rastlinskih pridelkov je to denarna
vrednost povprečnega pridelka, ki se doseže na 1 hektar zemljiške površine pri
običajnem načinu gospodarjenja, po odbitku povprečnih materialnih stroškov).
Določbi naj bi bili neustavni, ker med stroški ni upoštevana zakupnina (prvi
odstavek 25. člena ZDoh) oziroma ker naj povprečni materialni stroški ne bi
bili opredeljeni (2. člen ZUKD). 22. Glede na to, da so v ZUKD opredeljeni
tako povprečni materialni stroški (prvi odstavek 4. člena), način njihovega
ugotavljanja (drugi odstavek 4. člena) kot tudi, kaj se (ne) šteje med
materialne stroške (tretji in četrti odstavek 4. člena), navedene vsebine pa so
nato podrobneje razčlenjene v navodilu za ugotavljanje in valorizacijo
katastrskega dohodka (Uradni list SRS, št. 29/88), pobudnikov očitek o nejasni
opredelitvi materialnih stroškov ni utemeljen.
23. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo
namestnik predsednice dr. Janez Čebulj ter sodnice in sodniki Lojze Janko, mag.
Št. U-I-72/00-15
(ZUKD) Postopek priprave in sprejema tega predpisa