Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/756018/
Timestamp: 2019-10-15 23:28:37
Document Index: 351200908

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 14', '§ 16', '§ 250', '§ 4', '§ 4', '§ 126', '§ 118', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 250', '§ 5', '§ 4', '§ 252', '§ 320', '§ 16', '§ 14', '§ 16', '§ 5', '§ 16']

BFH v. 25.04.2018 - VI R 51/16 - NWB Urteile
BFH v. 25.04.2018 - VI R 51/16
BFH v. 25.04.2018 - VI R 51/16 BStBl 2018 II S. 778
Gesetze: EStG § 4 Abs. 1; EStG § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1; EStG § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2; EStG § 14; EStG § 16 Abs. 2, Abs. 3, Abs. 4; HGB § 250 Abs. 2;
Instanzenzug: Niedersächsisches FG vom 14. Juni 2016 13 K 33/15 (EFG 2016, 1955), BFH - VI R 51/16, Verfahrensverlauf
1 Streitig ist, ob der Ertrag aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (pRAP) beim laufenden Gewinn oder beim Betriebsaufgabegewinn zu berücksichtigen ist.
2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermittelte. Die Steuerbilanz zum 30. Juni 2010 wies einen pRAP wegen eines Zinszuschusses nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm für die Errichtung eines Schweinestalls aus. Der Schweinestall wurde im Jahr 2005 errichtet und im Juli 2010 an einen anderen Landwirt verpachtet. Das Darlehen wurde weiterhin bedient.
3 Der Kläger gab den Betrieb zum 31. Dezember 2010 auf. Der pRAP war in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 noch enthalten. Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr löste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den pRAP erfolgswirksam auf und erhöhte den —im Übrigen unstreitigen— laufenden land- und forstwirtschaftlichen Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 31. Dezember 2010 entsprechend.
4 Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1955 veröffentlichten Gründen statt. Der streitige pRAP sei nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns aufzulösen, sondern beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.
8 Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ertrag aus der Auflösung des streitigen pRAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns und nicht im Rahmen des laufenden Gewinns zu berücksichtigen ist.
10 Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und den Senat damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum 31. Dezember 2010 aufgegeben. Er musste aus diesem Anlass sowohl den Aufgabegewinn (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG) durch eine Aufgabebilanz als auch den laufenden Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2010 durch eine letzte Schlussbilanz ermitteln ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Mai 2015 X R 48/13 , BFH/NV 2015, 1358, Rz 35, m.w.N.). Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.
13 c) Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen ( BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 42/99 , BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67; vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, und vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862, m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht ( BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86 , BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368).
14 Ob Geschäftsvorfälle noch beim Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung/Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen ( BFH-Urteile vom 15. Juni 2016 I R 64/14 , BFHE 254, 291, BStBl II 2017, 182, Rz 15, und vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736, Rz 17, jeweils mit m.w.N.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 586, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 263; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 16 Rz 290; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 123 a.E.; Blümich/ Schallmoser, § 16 EStG Rz 557).
16 a) Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Senatsurteil vom 15. Februar 2017 VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, m.w.N.). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann —durch Auflösung des pRAP— erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat ( BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13 , BFH/NV 2015, 1577; vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481; vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, und vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).
17 Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2015, 1577, und in BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann ( BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06 , BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N.).
21 Der pRAP ist entsprechend der Laufzeit des Darlehens aufzulösen. Er dient dazu, die Ertragswirkung der Einnahmen (hier: des Zinszuschusses) in das Wirtschaftsjahr zu verlagern, in dem die korrespondierenden Aufwendungen anfallen. Die Höhe des pRAP richtet sich deshalb grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung ( BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 66/94 , BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772). Da der Zuschuss den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand über den gesamten Zeitraum verbilligen will, ist der pRAP demnach in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den bisher erbrachten Zinsaufwand entfällt. Ausgehend von der zuvor dargelegten Verknüpfung des vereinnahmten Zuschusses mit dem Zinsaufwand, ist der pRAP zudem bei jeder anteiligen (Sonder-)Tilgung des Darlehens, die zu einem Wegfall des zukünftigen Zinsaufwands führt, anteilig aufzulösen (BFH-Urteil in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781).
22 bb) Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG betrug der pRAP zum 31. Dezember 2010 ... €. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.
26 a) Aufgabegewinn ist der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (§ 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 i.V.m. Abs. 2 EStG; z.B. BFH-Urteile vom 6. März 2008 IV R 72/05 , BFH/NV 2008, 1311; vom 1. August 2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, und vom 27. April 2016 X R 16/15, BFH/NV 2016, 1444).
27 b) Schon nach dieser Definition, die der BFH in ständiger Rechtsprechung verwendet, kommt die vom FA geforderte Beschränkung des Anwendungsbereiches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus Veräußerungen und Entnahmen von Wirtschaftsgütern nicht in Betracht. Eine dahingehende Auslegung widerspräche auch Sinn und Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG, die nach nahezu einhelliger Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum darin bestehen, die „zusammengeballte“ Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98 , BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, Rz 43, m.w.N.). Diesem Ziel liefe es aber zuwider, wenn der streitige pRAP zu Gunsten des laufenden Gewinns aufgelöst würde. Denn in dem streitigen pRAP wurde zum Stichtag ( 31. Dezember 2010 ) ein Ertrag (Zinszuschuss) abgegrenzt, welcher bei Fortführung des klägerischen Betriebs entsprechend der Laufzeit des Darlehens und damit periodengerecht besteuert worden wäre. Mit Auflösung des pRAP in der letzten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2010 unterläge hingegen eine zuvor aufgrund des Realisationsprinzips passiv abgegrenzte Einnahme (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) entgegen der gesetzlichen Intention „zusammengeballt“ der Einkommensteuer.
30 Damit kann der Senat auch dahinstehen lassen, ob die vorgenannte Entscheidung durch die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 18. Oktober 2000 X R 70/97 , BFH/NV 2001, 440, und vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458), wonach die Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Ablösung eines betrieblichen Kredits anlässlich einer Betriebsveräußerung nicht den laufenden Gewinn mindert, sondern zu den Veräußerungskosten gehört, mittlerweile überholt ist (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 301).
BFH 2.7.2019 - III B 125/18
BStBl 2018 II Seite 778
BB 2018 S. 2416 Nr. 41
BB 2019 S. 49 Nr. 1
BBK-Kurznachricht Nr. 19/2018 S. 890
BFH/NV 2018 S. 1173 Nr. 11
BFH/PR 2018 S. 294 Nr. 12
BStBl II 2018 S. 778 Nr. 19
DB 2018 S. 2215 Nr. 37
DStR 2018 S. 1959 Nr. 38
DStZ 2018 S. 726 Nr. 20
EStB 2018 S. 363 Nr. 10
HFR 2018 S. 777 Nr. 10
KSR direkt 2018 S. 2 Nr. 10
KoR 2018 S. 490 Nr. 10
KÖSDI 2018 S. 20939 Nr. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 38/2018 S. 2754
StuB-Bilanzreport Nr. 19/2018 S. 712
VAAAG-94183
Track 11 | Betriebsaufgabe: Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, Steuern mobil 11/2018
Micker, Umfang eines begünstigten Aufgabegewinns, KSR 10/2018 S. 2
BFH v. 25.04.2018 - VI R 51/16 ablegen in?