Source: http://assindor.it/index.aspx?m=64&f=4&IDNews=893&annoarchivio=&mese=
Timestamp: 2017-12-14 00:35:42+00:00
Document Index: 29553274

Matched Legal Cases: ['art. 7', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 66', 'art.25', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 74', 'art. 36', 'art. 74', 'art. 34', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 395', 'art. 7', 'art. 66', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 21', 'art. 1', 'art. 167', 'art. 167']

IVA - ESIGIBILITA’ DIFFERITA AL MOMENTO DEL PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO (C.D. IVA PER CASSA)
La circolare illustra la disciplina dell'IVA per cassa, introdotta dal decreto anti-crisi.
Il decreto anti-crisi ha previsto un ampliamento delle operazioni per le quali il momento dell’esigibilità dell’imposta corrisponde con il pagamento del corrispettivo (art. 7 del D.L. 29 novembre 2008 n. 185, convertito dalla l. 28 gennaio 2009 n. 2).
Il momento in cui l’imposta diviene esigibile, seppur distinto da quello di effettuazione dell’operazione, si affianca ad esso e, per lo più, è con esso coincidente. Infatti, nel momento in cui si verifica la consegna o spedizione dei beni mobili, la stipulazione dell’atto pubblico per gli immobili, il pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi o, in tutti gli altri casi, l’emissione - in un momento antecedente - della fattura, l’operazione si considera effettuata e la relativa imposta diviene esigibile (art. 6, comma 5 del DPR n. 633/72).
Alla disposizione sull’esigibilità si ricollega, in maniera speculare, il diritto alla detrazione dell’imposta che l’articolo 19, comma 1 del decreto IVA fa coincidere con il momento di esigibilità della stessa.
Prima dell’entrata in vigore del decreto anti-crisi, la regola generale individuava dunque il momento di esigibilità dell’imposta con quello di effettuazione dell’operazione.
Era peraltro già prevista una eccezione per alcune tipologie di transazioni[1]. Per tali transazioni il legislatore, al fine di tutelare il cedente o il prestatore del servizio in relazione ai lunghi tempi di attesa che spesso caratterizzano i pagamenti dei soggetti che operano in regime di diritto pubblico, ha infatti disposto il differimento dell’esigibilità dell’imposta all’atto del pagamento del corrispettivo e, perciò, generalmente, ad un momento successivo a quello dell’effettuazione dell’operazione.
Il decreto anti-crisi amplia ora le fattispecie alle quali risulta applicabile il principio dell’esigibilità differita dell’imposta, riprendendo quanto disposto dall’art. 6, comma 5, secondo periodo del DPR n. 633/72 e prevedendone l’estensione alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione, e che abbiano realizzato un determinato volume d’affari.
L’efficacia della nuova previsione di esigibilità differita era subordinata al rilascio di una preventiva autorizzazione comunitaria e, successivamente ad essa, all’emanazione di un decreto attuativo da parte del Ministro delle Finanze.
Il 16 marzo 2009 la Direzione generale della fiscalità e unione doganale, con la nota TAXUD/D1/GW/mve D(2009) 24280, ha concesso il via libera alla misura, indicando che l’art. 66 della Sesta Direttiva IVA già consente di prevedere che, “per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile (…) non oltre il momento dell’incasso del prezzo”.
Il 26 marzo 2009 il Ministro dell’economia e delle finanze ha predisposto il decreto attuativo, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 96 del 27 aprile 2009, indicando i soggetti beneficiari del regime e dando così efficacia alle nuove disposizioni.
I tratti salienti del nuovo regime, sintetizzati nella tabella allegata, sono analizzati nel dettaglio nei successivi paragrafi della circolare.
La nuova disciplina dell’Iva ad esigibilità differita
Soggetti passivi IVA con volume d’affari fino a 200 mila euro, per le operazioni effettuate nei confronti di altri soggetti passivi IVA
MOMENTO DI ESIGIBILITA’ IVA
L’esigibilità dell’imposta è differita al momento del pagamento del corrispettivo, ma non oltre un anno dal momento di effettuazione dell’operazione
Apposita annotazione sulla fattura emessa, con richiamo della norma e indicazione che si tratta di un’operazione IVA ad esigibilità differita
Corrispondentemente, la fattura ricevuta va annotata nel registro ex art.25 Dpr 633 e la detrazione dell’imposta è sospesa sino al pagamento del corrispettivo
Sono escluse le operazioni effettuate da soggetti che si avvalgono di regimi speciali IVA (regime monofase, regime del margine per i beni usati, regime delle agenzie di viaggio e turismo) e quelle effettuate nei confronti di cessionari o committenti che applichino il riverse charge
· Art. 7 DL n. 185/08
· DM 26 marzo 2009
· Circolare AE n.20/2009
IL CONFRONTO CON I REGIMI IN EUROPA
Gli analoghi regimi utilizzati in altri paesi UE (cosiddetti “cash accounting schemes”) sono più semplici rispetto alla nuova disciplina italiana, perché non richiedono ulteriori adempimenti a carico dei cessionari non beneficiari del regime
La facoltà di utilizzare il nuovo regime di esigibilità differita dell’imposta è concessa a soggetti passivi IVA (che, quindi, agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione), per le cessioni o le prestazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti anch’essi soggetti passivi.
Se l’operazione è rilevante nel territorio dello Stato, è possibile utilizzare il regime anche nelle cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi non residenti.
Sono, invece, escluse dal regime le operazioni effettuate nei confronti di privati consumatori.
Il decreto attuativo, confermando le prime indicazioni contenute nella relazione illustrativa del decreto anti-crisi, prevede che beneficiari dell’opzione per l’esigibilità differita siano soggetti passivi IVA che nell’anno solare precedente abbiano realizzato (o presumano di realizzare nel corso dell’anno, qualora inizino l’attività) un volume d’affari non superiore a 200 mila euro.
I beneficiari del regime possono scegliere per ogni singola operazione se adottare l’”Iva per cassa” oppure il regime ordinario di esigibilità.
Tuttavia, secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 20/E del 30 aprile 2009, la possibilità di usufruire del differimento dell’imposta non può più essere sfruttata quando, nel corso del periodo d’imposta, viene superata la soglia di 200 mila euro di volume d’affari.
Al riguardo, l’Agenzia chiarisce, inoltre, che nel caso di erroneo differimento dell’esigibilità dell’imposta, per le operazioni effettuate dopo il superamento della soglia, è necessario inserire l’imposta erroneamente differita nella liquidazione relativa al periodo (mese o trimestre) nel corso del quale l’operazione si considera effettuata; in mancanza, si realizza un omesso versamento.
Limite temporale al differimento dell’esigibilità dell’imposta
A differenza di quanto previsto per le cessioni e prestazioni disciplinate dall’art. 6, co. 5, secondo periodo del decreto IVA, l’esigibilità differita prevista dall’art. 7 in commento non può essere protratta, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, oltre il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione[2]. Spirato tale termine l’imposta è dovuta dal cedente o prestatore.
Secondo le precisazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate, qualora venga emessa una fattura differita[3], il termine di un anno decorre dalla data di effettuazione delle singole operazioni riepilogate nella fattura differita.
Come espressamente previsto dalla norma, il limite annuale di esigibilità non si applica in relazione alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che, prima del decorso di un anno, siano stati assoggettati a procedure concorsuali o esecutive.
Una procedura concorsuale si considera avviata nel momento in cui l’organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura; l’esecuzione forzata prende avvio con l’atto di pignoramento.
Nel caso in cui il cessionario o committente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, l’esigibilità dell’imposta è sospesa nei confronti dei soggetti che hanno emesso fatture con IVA ad esigibilità differita fino al momento di incasso e nei limiti di quanto incassato.
Qualora, inoltre, la procedura concorsuale sia revocata dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione oggetto di differimento, l’IVA diventa esigibile e deve essere inserita nel calcolo della prima liquidazione successiva alla revoca.
Nelle procedure esecutive l’esigibilità dell’imposta rimane sospesa anche dopo il decorso di un anno, limitatamente alle operazioni per le quali sia stata avviata l’esecuzione forzata, così come risultano dalle fatture indicate nel titolo esecutivo.
Se, prima del decorso del termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione, viene emessa una nota di variazione in aumento, per il maggiore imponibile (e/o la maggiore imposta) derivante dalla variazione in aumento, il termine annuale decorre dalla data di effettuazione dell’operazione originaria.
Casi di non applicazione della disciplina
Con riferimento all’ambito di applicabilità della misura, il comma 1 dell’art. 7 prevede l’esclusione dal regime per le operazioni effettuate da soggetti che si avvalgono di regimi speciali e quelle effettuate nei confronti di cessionari o committenti che applichino il reverse charge.
Secondo i chiarimenti dettati dall’Agenzia delle Entrate, i regimi speciali incompatibili con la possibilità di utilizzare l’esigibilità differita dell’imposta sono i seguenti:
il regime monofase (previsto dall’art. 74, co. 1 del decreto Iva);
il regime del margine per i beni usati (art. 36 del DL n. 41/95);
il regime delle agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter del decreto Iva).
Il regime disponibile per i produttori agricoli (disciplinato dall’art. 34 del DPR n. 633/72) non viene annoverato tra i regimi speciali che precludono l’applicazione dell’esigibilità differita.
Come precedentemente anticipato, sono escluse espressamente dall’ambito applicativo dell’art. 7 anche tutte le operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’IVA applicando il sistema del reverse charge e che, quindi, emettono autofattura, ovvero integrano la fattura ricevuta senza addebito dell’imposta.
In queste circostanze, infatti, il cedente o prestatore è oggettivamente impossibilitato ad applicare l’esigibilità differita dell’imposta perché non è debitore della stessa.
Analogo principio vale anche per le cessioni intra-comunitarie e per le esportazioni, operazioni assimilate e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del DPR n. 633/72), operazioni nelle quali il cedente o prestatore nazionale non è debitore d’imposta.
Infine, le disposizioni in tema di IVA differita di cui all’articolo 7 del decreto anti-crisi non si applicano alle operazioni disciplinate dall’articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633/72, il cui regime naturale è già quello dell’esigibilità differita dell’imposta.
La nuova disposizione, al comma 1, prevede che per tutte le operazioni soggette ad IVA ad esigibilità differita deve essere inserita una apposita annotazione in fattura, con il richiamo della relativa norma e con l’indicazione che si tratta di una operazione con IVA ad esigibilità differita. L’assenza di tale indicazione comporta l’applicabilità dell’esigibilità immediata.
Le operazioni con IVA ad esigibilità differita concorrono a formare il volume d’affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione del pro-rata di detrazione, secondo le disposizioni dell’art. 19-bis del decreto IVA, con riferimento all’anno in cui l’operazione è considerata effettuata.
L’IVA sulle operazioni per le quali il cedente o prestatore ha esercitato l’opzione per il differimento dell’esigibilità deve essere computata nella liquidazione relativa al mese o al trimestre nel corso del quale è stato incassato il corrispettivo ovvero nel corso del quale scade il termine di un anno dalla data di effettuazione dell’operazione (salvo il caso in cui il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali).
Come specificato dal decreto attuativo, se il corrispettivo è incassato solo in parte, l’imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica per un importo corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.
L’applicazione del regime in commento produce effetti anche in capo al soggetto cessionario o committente delle operazioni che beneficiano del differimento dell’esigibilità dell’imposta.
Tali soggetti, infatti, al fine di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta, devono numerare ed annotare la fattura ad esigibilità differita ricevuta nel registro istituito ai sensi dell’art. 25 del decreto IVA, ma possono detrarre l’imposta solo a partire dal momento del pagamento del corrispettivo.
A tale riguardo, secondo le indicazioni della circolare dell’Agenzia delle Entrate, sarà cura del soggetto che intende effettuare la detrazione dare evidenza della data di pagamento.
Il diritto alla detrazione potrà, in ogni caso essere esercitato anche qualora non sia stato effettuato il pagamento del corrispettivo, entro un anno dalla emissione della fattura, salvo il caso in cui il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione[4].
Specularmente a quanto indicato per il cedente o prestatore, qualora sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell’imposta sorge in capo al cessionario o committente nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.
Sebbene – come evidenziato nella relazione illustrativa al decreto anti-crisi – obiettivo principale della misura sia quello di “ovviare agli effetti particolarmente gravosi, che comporterebbero l’anticipazione del versamento dell’IVA da parte del cedente o prestatore, nell’ipotesi in cui il pagamento dei corrispettivi avvenga in un momento successivo a quello dell’effettuazione delle operazioni”, occorre tuttavia rilevare come questo nuovo regime generi adempimenti - anche laboriosi - soprattutto a carico dei cessionari o committenti, esclusi dal beneficio del differimento dell’imposta.
La scelta del differimento dell’imposta, infatti, comporta per i contribuenti interessati il costante controllo sulla tempistica sia degli incassi, al fine di determinare il periodo in cui l’imposta diviene esigibile, sia, soprattutto, dei pagamenti effettuati per individuare il periodo a partire dal quale poter detrarre l’imposta.
Questo tipo di controllo appare ancor più complicato quando i corrispettivi sono frazionati e l’imposta risulta esigibile (e, per converso, detraibile) solo parzialmente, secondo i limiti individuati nel paragrafo precedente. A rendere complicate le procedure di controllo per la corretta liquidazione dell’imposta concorre poi la necessità di monitorare il decorso di un anno dalla data di effettuazione delle operazioni (nel caso non ci sia stato il pagamento del relativo corrispettivo).
Al riguardo va notato che l’IVA ad esigibilità differita italiana opera in modo molto diverso rispetto ai regimi utilizzati in alcuni paesi comunitari e definiti come “cash accounting schemes”. Nel regime “cash accounting” il soggetto beneficiario versa l’IVA all’erario solo dopo aver ricevuto il pagamento e, al contempo, non può detrarre l’IVA sugli acquisti effettuati fino a che non abbia pagato i suoi fornitori. Nel nuovo regime adottato in Italia, invece, il criterio dell’esigibilità dell’IVA è analogo, ma quello della detrazione riguarda il cessionario del soggetto che beneficia della esigibilità differita e non il cedente.
Perciò, semplificando, si potrebbe affermare che mentre il “cash accounting scheme” si applica a singoli contribuenti (nelle operazioni attive e passive), in Italia la novità proposta si applica a singole transazioni (in relazione alle quali il cedente possiede i requisiti per godere del regime). In altre parole, il “cash accounting scheme” non genera adempimenti ulteriori a carico dei cessionari non beneficiari del regime, come invece il regime dell’IVA ad esigibilità differita adottato con il D.L. n. 185/08.
Tra le motivazioni che possono aver indotto il nostro legislatore a non adottare un regime di “cash accounting” probabilmente vi è il fatto che un tale regime necessita di una preventiva autorizzazione comunitaria, perché comporta un effettivo obbligo di deroga delle norme della Sesta Direttiva IVA. La deroga è varata con decisione del Consiglio Europeo, da adottare – ai sensi dell’art. 395, par. 1 della Sesta direttiva – all’unanimità[6].
Anche nel nostro caso, la norma del decreto anti-crisi subordinava l’attuazione dell’IVA per cassa alla preventiva autorizzazione comunitaria; tuttavia è probabile che tale condizione, dettata dall’art. 7 del decreto anti-crisi, fosse solo una forma di cautela, nella consapevolezza, comunque, che l’art. 66 della Sesta direttiva, avrebbe consentito l’estensione dell’ambito applicativo della norma sull’IVA ad esigibilità differita senza l’intervento di formali deliberazioni da parte del Consiglio d’Europa, con indubbio risparmio di tempo.
Dunque è probabile che l’adozione dell’IVA per cassa nell’attuale versione sia stata dettata da esigenze di velocità applicativa. L’IVA per cassa, infatti, quale misura anti-crisi, varata con decreto legge, doveva essere quanto prima operativa, mentre il “cash accounting” – a causa dei presumibili tempi più lunghi – non avrebbe potuto essere considerato una misura d’urgenza.
Presumibilmente, infatti, l’adozione di un “cash accounting scheme” avrebbe richiesto più tempo sia per una più approfondita analisi del regime (es. sua compatibilità con la prassi contabile italiana, numero di imprese coinvolte, a seconda del limite di fatturato annuo stabilito come soglia applicativa…), sia per i tempi di una sua effettiva entrata in vigore, forse non compatibili con l’urgenza cui la misura si accompagnava.
Tuttavia, avendo dato risposta alle esigenze più immediate, potrebbe ora essere utile avviare una riflessione per ovviare alle complicazioni operative e ai relativi oneri in capo alle imprese che non beneficiano dell’esigibilità differita ma sono cessionari di fornitori che aderiscono al regime. In questa prospettiva potrebbe essere valutata la possibilità di introdurre anche nel nostro Paese un regime di tipo “cash accounting”, in sostituzione di quanto attualmente in vigore.
Tale valutazione appare tanto più attuale se si considera che la Commissione, nell’ambito di una più generale proposta di revisione delle regole di fatturazione (cartacea ed elettronica)[7], ha presentato una proposta di modifica all’attuale testo della Sesta direttiva, volta a proporre a tutti gli Stati Membri la possibilità di implementare un regime di “cash accounting”.
[1] Tali cessioni e prestazioni sono elencate all’art. 6, co. 5, secondo periodo del DPR n. 633/72.
Si tratta, in particolare, delle seguenti:
· le cessioni di medicinali per uso umano e veterinario e delle altre sostanze farmaceutiche costituenti la dotazione obbligatoria delle farmacie;
· le cessioni e le prestazioni dei soci, associati o partecipanti effettuate in conformità alle finalità istituzionali, da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive;
· le cessioni e le prestazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli organi dello Stato, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti;
· le cessioni e le prestazioni effettuate nei confronti delle camere di commercio, degli istituti universitari, delle unità sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza.
[2] L’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione deve avvenire alla luce dei criteri dettati dall’art. 6 del DPR n. 633/72.
[3] Ai sensi dell’art. 21, co. 4, terzo periodo del DPR n. 633/72.
[4] In questa circostanza il diritto alla detrazione non sorge e permane il differimento dell’esigibilità.
[5] Tale indicazione è rinvenibile anche dal testo dell’art. 1 della Decisione del Consiglio d’Europa 2007/133/CE del 30 gennaio 2007, con la quale Estonia, Slovenia, Svezia e Regno Unito sono stati autorizzati a derogare l’art. 167 della direttiva 2006/112/CE, ottenendo il rinvio del diritto alla detrazione dell’imposta da parte dei soggetti beneficiari dei regimi agevolativi, fino al momento del pagamento al fornitore.
[6]Si veda, al riguardo, la Decisione del Consiglio d’Europa 2007/133/CE del 30 gennaio 2007, con la quale Estonia, Slovenia, Svezia e Regno Unito sono stati autorizzati a derogare l’art. 167 della direttiva 2006/112/CE, ottenendo il rinvio del diritto alla detrazione dell’imposta da parte dei soggetti beneficiari dei regimi agevolativi, fino al momento del pagamento al fornitore
[7] Si vedano i documenti della Commissione Europea COM(2009) 20 e COM(2009) 21del 28 gennaio 2009.