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Timestamp: 2017-08-20 08:14:44+00:00
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Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais. Índice - PDF
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Maria de Lourdes Sintra Fonseca
1 Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais Índice IRC e quaisquer outros impostos sobre os lucros Exemplo 1 Excesso e insuficiência da estimativa (provisão) para impostos Exemplo 2 Exemplo 3 Impostos diferidos NIF inválido ou atividade cessada oficiosamente Exemplo 4 Impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros Exemplo 5 Jurisprudência: Encargos pela prática de infracções de qualquer natureza Exemplo 6 Doutrina Administrativa As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável Exemplo 7 Exemplo 8 Doutrina Administrativa Ajudas de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador Casos de aceitação fiscal plena Aceitação condicionada Doutrina Administrativa Encargos não devidamente documentados Encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Exemplo 9 Encargos com combustíveis Remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios Menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Exemplo 10 Participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores Exemplo 11 Exemplo 12 Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas 1
2 Exemplo 13 Jurisprudência Menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital Exemplo 14 Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais O artigo 45.º do Código IRC consiste numa norma delimitadora dos gastos aceites fiscalmente, desenhando limites à dedutibilidade fiscal de determinados encargos nela expressamente previstos. Associação à declaração de rendimentos O Modelo 22 prevê no seu Quadro 07 um conjunto de campos que visam efectuar ajustamentos positivos, e um negativo, relativo a impostos diferidos, ao resultado líquido do período, por força da aplicação do artigo 45.º atrás referido: Campo Descrição Tipo de ajustamento 724 IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.º 45.º, n.º 1, alínea a)] Acréscimo 725 Impostos diferidos [art.º 45.º, n.º 1, alínea a)] Acréscimo 726 Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art.º 45.º, Acréscimo n.º 1, alínea b)] 727 Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar [art.º 45.º, n.º 1, alínea c)] Acréscimo 728 Multas, coimas juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art.º 45.º, n.º 1, alínea d)] Acréscimo 729 Indemnizações por eventos seguráveis [art.º 45.º, n.º 1, alínea e)] Acréscimo 730 Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art.º 45.º, n.º 1, alínea f)] Acréscimo 731 Encargos não devidamente documentados [art.º 45.º, n.º 1, alínea g)] Acréscimo 732 Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art.º 45.º, n.º 1, alínea h)] Acréscimo 733 Encargos com combustíveis [art.º 45.º, n.º 1, alínea i)] Acréscimo 734 Juros de suprimentos [art.º 45.º, n.º 1, alínea j)] Acréscimo 735 Gastos não dedutíveis relativos a participação nos lucros por membros dos órgãos sociais [art.º 45.º, n.º 1, alínea n)] Acréscimo % de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art.º 45.º, n.º 3, parte final) Acréscimo 766 Impostos diferidos [art.º 45.º, n.º 1, alínea a)] Dedução Artigo 45.º do CIRC Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros; b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º; c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar; d) As multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios; e) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável; f) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário; g) Os encargos não devidamente documentados; 2
3 h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos; i) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais; j) Os juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente à taxa de referência Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanças que utilize aquela taxa como indexante; l) As menos -valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto; m) Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respectivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte; n) Sem prejuízo da alínea anterior, os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1 % do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam. o) A contribuição sobre o sector bancário. 2 Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, para efeitos de dedução dos correspondentes encargos, poderá ser fixado por portaria do Ministro das Finanças o número máximo de veículos e o respectivo valor. 3 A diferença negativa entre as mais -valias e as menos -valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor. 4 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, não concorrem para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribuídos que tenham beneficiado da dedução prevista no artigo 51.º nos últimos quatro anos. 5 A Direcção-Geral dos Impostos deve disponibilizar a informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos relevante para os efeitos do disposto na alínea b) do n.º 1. 6 No caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea m) do n.º 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes. 7 Para efeitos da verificação da percentagem fixada na alínea n) do n.º 1, considera-se que o beneficiário detém indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cônjuge, respectivos ascendentes ou descendentes até ao 2.º grau, sendo igualmente aplicáveis, com as necessárias adaptações, as regras sobre a equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais. IRC e quaisquer outros impostos sobre os lucros De acordo com o artigo 45.º, n.º 1, alínea a), o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e quaisquer outros impostos que direta ou indirectamente incidam sobre os lucros não são gastos do período, pelo que se mostram necessários ajustamentos positivos, extracontabilísticos, para efeitos de apuramento do resultado fiscal. As retenções na fonte efectuadas por terceiros à entidade e os pagamentos por conta efectuados durante o período, na medida em que são registados na conta 241 Imposto sobre o rendimento, não influenciam os resultados do período, assumindo sim a natureza de antecipação de IRC durante o período de formação do facto tributário, pelo que serão consideradas no processo de liquidação a favor do sujeito passivo, diminuindo o montante final a pagar ou mesmo implicando um reembolso. O que se pretende é transformar o resultado líquido do período (RLP), que está afectado por saldos relativos a imposto sobre o rendimento, no resultado antes de impostos (RAI), pelo que os ajustamentos ao nível do mapa de apuramento do resultado fiscal devem ser efectuados de modo a transformar o RLP no RAI. 3
4 Numa perspectiva eminentemente pragmática, o que está em causa é a eliminação do efeito do saldo da conta 812 Imposto sobre o rendimento do período, de modo a que o resultado fiscal não esteja afectado por saldos de contas de imposto sobre o rendimento, imposto estimado para o período e imposto diferido. Os saldos devedores desta conta acrescem ao RLP (campos 724 e/ou 725) e o saldo credor da conta 8122 Imposto diferido é deduzido no campo 766. No campo 724 deve ser acrescido o valor do estimativo do IRC e das respectivas derramas (municipal e estadual). Exemplo 1: A empresa ABC, Lda foi notificada em de uma liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2009, no montante de , assim decomposta: Imposto Juros compensatórios Soma Tal liquidação resultou de um procedimento de inspecção, cujo relatório final, com os fundamentos das correcções efectuadas ao resultado fiscal, foi notificado à empresa em , não tendo registado na conta 291 Provisão para impostos qualquer importância relativa a esta contingência. A liquidação adicional foi objecto do seguinte registo contabilístico em 2012: Contas Débito Crédito 6885 Insuficiência de estimativa para impostos Outros juros Imposto sobre o rendimento Para efeitos de apuramento do resultado fiscal, temos dois ajustamentos positivos: Acréscimo dos registos evidenciados nas contas 6885 e 6981, no total de , dada a sua não consideração como gasto fiscal, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, alíneas a) e d), respectivamente. Insuficiência de estimativa: Campo 724 Juros compensatórios: Campo 728 Excesso e insuficiência da estimativa (provisão) para impostos Será também de salientar aqui que no caso de ter ocorrido um excesso da estimativa para impostos (conta 7882), o valor desse excesso deverá ser deduzido para efeitos de apuramento do resultado fiscal na declaração de rendimentos relativa ao período em que foi reconhecido aquele excesso. Exemplo 2: A empresa ABC, SA durante os trabalhos de fim de exercício de 2011 estimou um IRC a pagar no montante de , tendo efectuado o seguinte lançamento contabilístico: Contas Débito Crédito 8121 Imposto estimado para o período Imposto sobre o rendimento No entanto, em maio de 2012, apurou-se que o IRC relativo a 2011 era afinal de , isto porque no cálculo da estimativa não se teve em conta um benefício fiscal que a empresa tinha direito. Aquando do pagamento do IRC efectuou o seguinte lançamento na contabilidade: Contas Débito Crédito 241 Imposto sobre o rendimento Depósitos à ordem
5 7882 Excesso da estimativa para impostos Assim, no apuramento do resultado fiscal relativo ao período de 2012 a empresa efetua uma dedução de no Q.07, no campo 765. Raciocínio análogo deverá ser feito para a insuficiência da estimativa para impostos, ilustrado no seguinte exemplo: Exemplo 3: A empresa ABC, SA durante os trabalhos de fim de exercício de 2011 estimou um IRC a pagar no montante de , tendo efectuado o seguinte lançamento contabilístico: Contas Débito Crédito 8121 Imposto estimado para o período Imposto sobre o rendimento No entanto, em maio de 2012, apurou-se que o IRC relativo a 2011 era afinal de , isto porque no cálculo da estimativa não se teve em conta uma perda por imparidade não aceite fiscalmente. Fez aquando do pagamento o seguinte lançamento na contabilidade: Contas Débito Crédito 241 Imposto sobre o rendimento Insuficiência da estimativa p impostos Depósitos à ordem Assim, no apuramento do lucro tributável relativo ao período de 2012 a empresa efetua um acréscimo de no Q.07, no campo 724. Impostos diferidos Caso determinada entidade reconheça impostos diferidos, nos termos da NCRF 25, em que o saldo da conta 812 Imposto sobre o rendimento do período está afectado por impostos diferidos (ativos ou passivos), tal efeito dos impostos diferidos deve ser expurgado do resultado fiscal. Como se pretende transformar o resultado líquido do período (conta 81) no resultado antes de impostos (conta 811), em termos práticos, os ajustamentos no Q.07 são os seguintes: - Se o saldo da conta 8122 Imposto diferido for credor (o que significa um rendimento de impostos), o mesmo será deduzido para efeitos de apuramento do resultado fiscal (Campo 766); - Se o saldo da conta 8122 Imposto diferido for devedor (o que significa um gasto de impostos), o mesmo será acrescido para efeitos de apuramento do resultado fiscal (Campo 725). NIF inválido ou atividade cessada oficiosamente Estabelece o artigo 45.º, n.º1, alínea b), do Código do IRC, que não são aceites como gastos fiscais os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do artigo 8.º, n.º 6. Nos termos do artigo 8.º, nº 6 do Código do IRC, a administração fiscal pode declarar oficiosamente a cessação de atividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma atividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em 5
6 condições de a exercer, não desobrigando tal cessação oficiosa o sujeito passivo do cumprimento das obrigações tributárias. Para que se possa cumprir o estatuído nesta norma, a AT deve disponibilizar a informação relativa à situação cadastral dos sujeitos passivos relevante (artigo 45.º, n.º5, do Código do IRC). Para se certificar da existência ou validade do NIF ou do exercício da atividade dos clientes ou fornecedores, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanças onde consta uma funcionalidade que permite validar a informação do NIF e a existência de uma atividade em curso. Artigo 8.º do CIRC Período de tributação 6 Independentemente dos factos previstos no número anterior, pode ainda a administração fiscal declarar oficiosamente a cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condições de a exercer. Exemplo 4: A empresa X, Lda após um procedimento externo de inspecção tributária, viu cessada oficiosamente a sua atividade, uma vez que a estrutura empresarial que possuía (instalações, ativos fixos tangíveis, recursos humanos) não era consistente com o volume de negócios e materiais transacionados, tendo sido qualificada como emitente de faturas que não titulavam operações reais. Quaisquer gastos evidenciados em documentos com estas características não são aceites fiscalmente, devendo ser acrescidos no Campo 726. Impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros Estabelece o artigo 45.º, n.º1, alínea c), que não são dedutíveis fiscalmente os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar. No campo 727 inscrevem-se os impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros mas que o sujeito passivo decida, por vontade própria, suportar, como por exemplo, o IVA que tenha de ser legalmente repercutido nos clientes ou o IRS ou IRC que tenha de ser obrigatoriamente retido na fonte (situação comum nos pagamentos a não residentes) ou o imposto do selo cujo encargo é de terceiro. Exemplo 5: A empresa ABC, SA, emitiu uma letra (sacador) sobre o seu cliente Z, lda, que aceitou (aceitante ou sacado), em , no valor de , com vencimento em Sendo o sujeito passivo do imposto, a empresa ABC, SA liquidou e entregou nos cofres do Estado, nos prazos legais, o montante de (0,5% sobre o valor da letra, nos termos da verba 23.1 da Tabela Geral, anexa ao Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, dorovante CIS). Aqueles afetaram os gastos do período, pelo registo na conta 6812 Impostos indirectos. Todavia, nos termos do artigo 3.º, alínea j), do CIS, o encargo do imposto é do sacado, pelo que a empresa ABC, SA deveria debitar aqueles 5.000, o que não fez, ao seu cliente, registando tal montante numa apropriada conta de rendimentos ou na conta 6812 a crédito, neutralizando assim o gasto registado. Como não o fez, nos termos do artigo 45.º, n.º1, alínea c), o valor de acresce ao resultado líquido do período para efeitos do apuramento do resultado fiscal, ao nível do campo 727.(*) 6
7 (*) Sobre as questões relacionadas com a tributação das letras comerciais, veja-se o Ofício-Circulado n.º , de , da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património. Acórdão do Tribunal Central do Sul Processo: 04001/10 Data: Jurisprudência: 1. Em matéria de custos ou perdas, para efeitos de IRC, numa perspectiva abrangente, global, apresenta-se-nos incontornável a ideia de que, na respectiva definição, classificação, o legislador pretendeu erigir como elemento determinante, angular, o requisito da indispensabilidade, para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos privativos do art. 23.º n.º 1 CIRC. 2. Quando a al. c) do n.º 1 do art. 41.º CIRC não permite a dedução dos impostos que, incidindo sobre terceiros, a empresa fica, por lei, desautorizada a suportar, julgamos sintomático do propósito legislativo, reforçando-o, de que somente sejam tidos como custos relevantes e elegíveis os necessários ao normal, estrito, exercício da actividade desenvolvida pelo ente empresarial. 3. Na linha do afirmado no Ac. STA de (pleno/ct), rec , a indispensabilidade não se verifica (estando) em causa uma falta de cumprimento das leis fiscais. 4. A causa directa e necessária de a impugnante ter sido chamada a pagar o IVA, em litígio, contabilizado, por si, como custo em 1994, foi a omissão, que cometeu, na liquidação e cobrança do imposto aos seus clientes, que, em última análise, o teriam de suportar, nos termos e para os efeitos dos arts. 19.º a 26.º CIVA, pelo que, é inviável a sua dedutibilidade. Encargos pela prática de infracções de qualquer natureza Não são aceites como gastos fiscais as multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios (artigo 45.º, n.º 1, alínea d)). A exclusão das sanções contratuais dos gastos não dedutíveis fiscalmente é consistente com o entendimento de que o não cumprimento de um contrato, ou o cumprimento defeituoso, pode, em certos casos, ser um ato deliberado de gestão, no sentido de proteger o interesse societário, pelo que os encargos daí decorrentes devem ser considerados como indispensáveis. Exemplo 6: Os seguintes encargos não são aceites como gastos fiscais: - Juros compensatórios - Juros de mora pelo atraso de pagamento de impostos - Custas dos processos - Infrações fiscais - Infrações do Código da Estrada - Infrações laborais - Infrações económicas - Infrações ambientais - Coimas pelo atraso na entrega de declarações fiscais Doutrina Administrativa Informação vinculativa (Processo n.º 1942/2007, com despacho de ) Assunto: Dedutibilidade de juros de mora relativos a dívidas de impostos ao Estado e outras entidades públicas Apesar da controvertida questão da natureza jurídica dos juros de mora pelo incumprimento das obrigações fiscais e parafiscais, conclui-se que os mencionados juros podem ser integrados na expressão encargos pela prática de infracções de qualquer natureza, estatuída na alínea d), do nº 1, do artigo 42º (actual artigo 45.º) do Código do IRC. Nestes termos, não obstante poderem caber na qualificação de encargos financeiros, fica prejudicada a apreciação à luz do princípio da indispensabilidade exigida pelo artigo 23º, nº 1 do Código do IRC, pois que esta norma é delimitada negativamente pelo artigo 42º do mencionado Código. 7
8 Assim, os juros de mora relativos a impostos e outros tributos não são fiscalmente dedutíveis aos proveitos na determinação do lucro tributável, nos termos da alínea d), do nº 1, do artigo 42º do Código do IRC. Mantém-se, pois, o entendimento seguido na administração tributária desde o acolhimento do que foi decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 3 de Maio de 2000 Recurso nº As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável Por um lado, o artigo 23.º, n.º1, alínea m), qualifica como gasto fiscal as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. Por outro lado, ao abrigo do artigo 45.º, n.º 1, alínea e), não são considerados gastos, pelo que deverão acrescer ao resultado fiscal, as quantias pagas a terceiros a título de indemnização, para compensar danos resultantes de eventos que poderiam ser objecto de seguro (exceto as indemnizações pagas a terceiros de natureza contratual que são gasto fiscal). Estas indemnizações poderiam ser evitadas se, previamente, tivesse sido contratado um seguro adequado ao risco do evento. Exemplo 7: Não são gasto fiscal as seguintes indemnizações pagas a terceiros por: Acidentes de trânsito, causados por viaturas do sujeito passivo; Danos causados em propriedade alheia por despejo de resíduos industriais; Extravio ou avaria de mercadorias transportadas, no caso de tratarem-se de empresas transportadoras. Exemplo 8: A empresa X, registou como gasto, no exercício N, uma indemnização de paga a um cliente que visitava a obra da empresa, como forma de compensar os estragos provocados pela queda de um andaime em cima da viatura do cliente. A empresa não possuía qualquer seguro para este tipo de situação. Logo o valor de deve ser acrescido ao resultado líquido do período para efeitos de apuramento do resultado fiscal, no campo 729. Doutrina Administrativa Informação vinculativa (Processo n.º 609/96, com despacho de ) Assunto: Indemnizações pela verificação de eventos de risco segurável Nos casos de indemnizações suportadas directamente pela empresa pela verificação de eventos de risco segurável, observar-se-á o seguinte: a) Tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da alínea e) do n.º 1 do art.º 42.º [art.º 45.º] do Código do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos do art,º 23º do mesmo Código; b) No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acréscimos em custos futuros, desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prémios de seguro seja, efectivamente, superior ao valor das indemnizações por si pagas directamente, o valor destas últimas será, também, reconhecido como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC. Ajudas de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador O artigo 45.º, n.º 1, alínea f), afasta do campo da dedutibilidade fiscal as ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, quando certos requisitos não sejam cumpridos, sendo os necessários ajustamentos operados no campo 730 do Quadro 07. 8
9 Neste campo são acrescidos os encargos com ajudas de custo e com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, na parte em que não haja a tributação em sede de IRS na esfera do beneficiário, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem os encargos. Este normativo deve ser analisado de forma articulada com o artigo 88.º, n.º 9, relativo às tributações autónomas que poderão incidir sobre este tipo de encargos. Casos de aceitação fiscal plena Os encargos serão dedutíveis na totalidade e não serão passíveis de tributação autónoma: - Quando forem facturados a clientes, o que implica o débito separado destes encargos na respectiva fatura; - Quando os encargos forem considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2.º, n.º3, alínea d), do CIRS. (*1) Aceitação condicionada Não tendo ocorrido facturação a clientes dos referidos encargos, nem sujeição ao IRS, há requisitos formais a serem cumpridos pelo sujeito passivo (entidade patronal) para a sua aceitação fiscal, nos seguintes termos: Ajudas de custo Por cada pagamento, deve existir um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações que deram direito ao recebimento das ajudas de custo, contendo o nome do beneficiário, os locais da deslocação, tempo de permanência, objectivo e o montante diário atribuído Compensação pela deslocação em viatura própria Por cada pagamento, deve existir um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações que deram direito ao recebimento do reembolso dos quilómetros, contendo o nome do beneficiário, os locais da deslocação, tempo de permanência, objectivo, identificação da viatura e respectivo proprietário e dos quilómetros percorridos Cumpridos os requisitos, estes encargos são objecto de tributação autónoma, à taxa de 5%, nos termos do artigo 88.º, n.º 9, primeira parte, Na ausência de qualquer um destes requisitos, os encargos terão de ser desconsiderados para efeitos fiscais, através do seu acréscimo ao resultado líquido do período no campo 730 do Q.07. podendo ocorrer duas situações, consoante o resultado fiscal, de harmonia com o artigo 88.º, n.º 9, in fine: Lucro tributável Não sujeição a tributação autónoma Prejuízo fiscal Encargos sujeitos a tributação autónoma à taxa de 5% (*1) Esta norma estipula que são rendimentos do trabalho dependente, as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício. 9
10 Doutrina Administrativa Informação vinculativa (Processo n.º 1927/2000, com despacho de ) Assunto: Ajudas de custo Pode o sócio gerente apresentar, do mesmo modo que os outros trabalhadores, despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria, comprovadamente indispensáveis para a obtenção de proveitos, com a limitação consagrada na alínea f), do n.º 1, do art.º 42 [actual 45.º] do Código de IRC Encargos não devidamente documentados Estes encargos não são gastos nos termos do artigo 45.º, n.º 1, alínea g), devendo ser acrescidos no campo 731, não estando sujeitos a tributação autónoma. Mostra-se oportuno aqui reiterar que, na linha da jurisprudência já produzida, os requisitos das faturas ou documentos equivalentes, vertidos no artigo 36.º, n.º 5, do CIVA, não são extensíveis para que determinado encargo seja aceite como gasto fiscal. O que é relevante é que os encargos estejam documentados nos termos da lei, significando isto que do suporte formal da despesa resulte a natureza, finalidade e destinatário da mesma. Estes encargos não devem ser confundidos com as despesas não documentadas ( despesas confidenciais ), uma vez que em relação a estas não são conhecidas a natureza, a finalidade e o destino, correspondendo a diminuições do património da empresa sem estar evidenciada a sua necessidade. Estas despesas, ao contrário dos encargos não devidamente documentados, estão sujeitas a uma tributação autónoma de 50%, para além de não constituírem gastos aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23.º, conforme artigo 88.º, n.º 1. Encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas De acordo com o artigo 45.º, n.º 1, alínea h) não são dedutíveis para efeitos de determinação do resultado fiscal as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (contratos de renting, rent-a-car ou aluguer de longa duração locação operacional), na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos. Esta norma só tem aplicabilidade quando, em termos contabilísticos, a locação de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas for classificada como operacional, não originando o reconhecimento de ativos fixos tangíveis, nos termos da NCRF 9. O objectivo desta norma é evitar que as viaturas em causa proporcionem um gasto fiscal superior ao que resultaria da depreciação do período, no caso de contratos celebrados implicarem a classificação contabilística como ativo fixo tangível (locação financeira). Assim, na renda paga por este tipo de locações, não é aceite como custo a parcela da amortização financeira incluída na renda que exceda a depreciação máxima que seria aceite, caso a viatura fosse registada como ativo fixo tangível. Conforme preconiza a Circular n.º 24/91, de 19 de dezembro, o locatário deverá sempre procurar saber o valor de aquisição da viatura e qual o valor da amortização financeira, entendendo-se como tal o valor relativo à recuperação do custo da viatura, incluída nas rendas pagas pelo aluguer. O limite anual que está associado à depreciação do exercício deverá ser convertido em valor diário, de modo a que se possa comparar também com o valor diário da locação. 10
11 Nos casos em que a amortização financeira seja, num determinado ano, inferior à referida depreciação máxima, a respectiva diferença será tida em conta, para efeitos do cálculo da diferença a não considerar como gasto nos anos seguintes, podendo ser aí deduzida. Exemplo 9: A empresa ABC, SA celebrou um contrato de renting de uma viatura ligeira de passageiros topo de gama, com um custo de aquisição de , tendo como intenção, durante um determinado período de tempo, projectar uma imagem de prosperidade. O contrato durou entre e , tendo elaborado o seguinte mapa de controlo fiscal deste contrato de locação: Ano Inicio Fim N.º dias Quota máxima diária Limite da depreciação aceite fiscalmente Amortização financeira Valor aceite fiscalmen -te Valor em crédito Acréscimo fiscal (1) (2) (3) = (1) x (2) (4) (5) (3) (4) >0 (4) (5) > , , , ,19 0,00 417, ,55 308,22 705,00 308,22 0,00 396,78 Verifica-se que em 2011 e 2012 terão de ser acrescidos no campo 732, 417,81 e 396,78, respectivamente. O valor dos encargos suportados (rendas contabilizadas na conta 62) está também sujeito a uma tributação autónoma de 10% ou 20%, atento ao disposto no artigo 88.º, n.ºs 3 e 4, ao passo que até 2011 a incidência da tributação autónoma era somente sobre os encargos dedutíveis com viaturas ligeiras. Artigo 88.º do CIRC Taxas de tributação autónoma 3 - São tributados autonomamente à taxa de 10 % os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica. 4 - São tributados autonomamente à taxa de 20 % os encargos efectuados ou suportados pelos sujeitos passivos mencionados no número anterior, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º Encargos com combustíveis Não são considerados gastos fiscalmente dedutíveis, os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais. Remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios Não logram passar o teste da dedutibilidade fiscal, os juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente à taxa de referência Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanças que utilize aquela taxa como indexante. Com esta norma, que não deixa de consistir uma cláusula especial antiabuso, pretende-se evitar que se paguem juros anormalmente elevados aos detentores de capital, procedendo-se a distribuições encobertas de lucros. 11
12 A Portaria n.º 184/2002, de 4 de março, fixou em 1,5% o spread a acrescentar à taxa EURIBOR a 12 meses do dia da constituição da dívida. Contudo, por força da alteração a esta portaria operada pelo artigo 135.º da Lei n.º 55- A/2010, de 31 de dezembro, sempre que se trate de juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios a PME, tal como definidas no anexo ao Decreto- Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, é fixado em 6% o spread a acrescer à taxa EURIBOR a 12 meses do dia da constituição da dívida. Às situações a que seja aplicável o regime estabelecido no artigo 63.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, e ainda às abrangidas por normas convencionais relativas a preços de transferência não é aplicável o disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRC. O exposto nesta portaria acaba por conferir a esta norma do artigo 45.º um carácter mínimo, pois é verosímil que este tipo de operações (empréstimos dos detentores do capital à sociedade), na sua generalidade, acabe por ver o seu enquadramento no âmbito do regime dos preços de transferência. Menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Uma novidade trazida com a adaptação do Código do IRC ao SNC foi a não aceitação fiscal das menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto. Artigo 34.º do CIRC Gastos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 Não são aceites como gastos: e) As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos eléctricos, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor de reavaliação excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos à exploração do serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo. Nos termos do disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea e), do Código do IRC, na redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, não são aceites como gastos, para efeitos fiscais, as depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos eléctricos, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor de reavaliação excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. A Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, veio completar este normativo fixando os valores máximos para efeitos fiscais das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, introduzindo uma diferenciação positiva (maior valor fiscal) para as viaturas movidas exclusivamente a energia eléctrica, nos seguintes termos: Valor fiscal máximo Ano de aquisição Energia Outros elétrica e seguintes
13 Exemplo 10: A empresa ABC, SA adquiriu em março de 2010 uma viatura ligeira de passageiros pelo preço de , tendo utilizado a taxa máxima de depreciação de 25%. Em agosto de 2012 alienou a referida viatura por Vamos admitir que o coeficiente de desvalorização da moeda dos bens adquiridos em 2010 e alienados em 2012 é de 1,05. Menos-valia contabilística = ( *0,25*50.000) = Menos-valia fiscal [sem a restrição presvista no artigo 45.º, n.º 1, al. l)] = ( *0,25*50.000)*1,05= Trata-se de uma viatura cujo custo de aquisição excede o limite fiscalmente aceite, devendo considerar-se na fórmula de cálculo da mais ou menos-valia fiscal as depreciações praticadas (ponto 32.1 da Circular n.º 6/2011). Mv fiscal dedutível = valor limite/valor de aquisição x mv fiscal (ponto 32.2 da Circular n.º 6/2011). Menos-valia fiscal dedutível [artigo 45.º, n.º 1, al. l)] = / x = Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente = = Correções no Quadro 07: Campo Descrição Tipo de ajustamento Valor 736 Menos-valias contabilísticas Acréscimo Linha em branco Q.07 Acréscimo Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais Dedução Efeito líquido no RLP No caso de menos-valias apuradas com a transmissão onerosa de barcos de recreio e aviões de turismo, as mesmas não são gasto fiscal na sua totalidade. Na resolução deste exemplo foi considerada a Circular n.º 6/2011, pontos 28. e seguintes. Circular n.º 6/2011, de 5 de Maio Direcção de Serviços do IRC Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Valor de aquisição limite 28. A Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho, fixou, no seu artigo 1.º, n.º 1, em ,00, o montante a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no período de tributação iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou após essa data. 29. Nestes termos, aquele limite é aplicável às viaturas adquiridas no ano de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um período de tributação coincidente com o ano civil, bem como para as viaturas adquiridas no decurso do período de tributação iniciado em ou após 1 de Janeiro de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um período de tributação diferente do ano civil. 30. Aquele montante é alterado de acordo com os n.ºs 2 e 3 do art.º 1.º da Portaria, respectivamente, para as viaturas adquiridas no período de tributação que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou após essa data e para as adquiridas no período de tributação que se inicie em 1 de Janeiro de 2012 ou após essa data. 31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação não exceda o limite fixado, a mais-valia ou menos-valia fiscal resulta da diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do art.º 30.º (cf. art.º 46.º, n.º 2). 32. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação exceda aquele limite, deve observar-se o seguinte: Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal O cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal é efectuado também de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 46.º do Código do IRC devendo considerar-se, na respectiva fórmula de cálculo, as depreciações praticadas. 13
14 Face à ratio subjacente à imposição de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respectivo valor de aquisição ou de reavaliação ultrapassa determinado montante, a interpretação mais consentânea com essa ratio é considerar que, para efeitos de determinação das respectivas mais-valias ou Menos-valias, o valor das depreciações que releva é o das praticadas na contabilidade No caso de se apurar uma menos-valia fiscal, deve ser aplicado o disposto na alínea l) do n.º 1 do art.º 45.º do Código do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passível de ser deduzida como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável, ou seja: mv fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x mv fiscal Como a menos-valia fiscal entra no cômputo da diferença positiva ou negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais, tem de se corrigir autonomamente, no quadro 07 da declaração de rendimentos de IRC, Modelo 22, a parcela da menos-valia fiscal que não é dedutível, ou seja, a diferença entre a menos-valia fiscal normalmente apurada e a menos-valia fiscal que é dedutível. 33. Exemplo: Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por ,00, uma viatura ligeira de passageiros, depreciando-a pelo método das quotas constantes, à taxa de 25%. Em Dezembro de 2011 a viatura é alienada por ,00. Assim: Em 2010 Depreciação contabilística: ,00 x 25% = ,00 Depreciação fiscal: ,00 x 25% = ,00 (acresce 2.500,00 no campo 719 do Quadro 07) Em 2011 Valor de realização: ,00 Menos-valia contabilística ,00 (50.000, ,00) = 2.500,00 Menos-valia fiscal [ainda sem a restrição prevista no art.º 45.º, n.º 1, alínea l)] ,00 (50.000, ,00) = 2.500,00 Menos-valia fiscal dedutível [art.º 45.º, n.º 1, alínea l)] ,00 / ,00 x 2.500,00 = 2.000,00 Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: 500,00 Correcções no Quadro 07 - Campo 736 Acréscimo de 2.500,00 menos-valia contabilística - Campo 752 Acréscimo de 500,00 parcela não dedutível - Campo 769 Dedução de 2.500,00 menos-valia fiscal Barcos de recreio e aviões de turismo 34. No que respeita a barcos de recreio e aviões de turismo, que não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, as depreciações praticadas não são aceites fiscalmente por força da alínea e) do n.º 1 do art.º 34.º do Código do IRC, sendo estas que devem ser consideradas no cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal. No caso de ser apurada uma menos-valia fiscal, a mesma não pode ser deduzida para efeitos de determinação do lucro tributável, por força do disposto na alínea l) do n.º 1 do referido art.º 45.º. Participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores A participação nos lucros deixou de estar enquadrada no artigo 24.º do Código do IRC e passou a estar prevista no artigo 45.º, n.º 1, alíneas m) e n), 5 e 6. Esta alteração deve-se ao facto de o novo referencial contabilístico afastar da contabilização em capital próprio (resultados transitados) estas participações e determinar a sua contabilização como um gasto (numa conta de resultados) e não como uma distribuição de lucros (ver 22 da NCRF 28 Benefícios dos Empregados). 14
15 NCRF 28, 22 - Uma obrigação segundo planos de participação nos lucros e de bónus resulta do serviço dos empregados e não de uma transacção com os proprietários da entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o custo de planos de participação nos lucros e de bónus não como uma distribuição do lucro líquido mas como um gasto. De acordo com a NCRF 28 a participação nos lucros são benefícios de curto prazo dos empregados se pagáveis integralmente dentro de 12 meses contados a partir do final a que respeita a participação. Quando não se verifiquem as condições previstas nas alíneas (a) e (b) do 18 da NCRF 28, a entidade fica inibida de reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus como gasto do período de tributação em que os colaboradores prestam o serviço. NCRF 28, 18 - Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus segundo o parágrafo 11 quando, e só quando: (a) A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e (b)possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação. Existe uma obrigação presente quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista senão a de fazer os pagamentos. Neste caso, a atribuição em Assembleia-Geral no período de tributação seguinte origina um débito direto na conta 56 Resultados transitados, constituindo uma variação patrimonial negativa que concorre para a formação do lucro tributável deste período. O pagamento ou colocação à disposição das respectivas importâncias tem de ser efectuado até ao fim de período de tributação em que a deliberação ocorreu. Portanto, para feitos de dedutibilidade fiscal, o prazo para pagamento ou colocação à disposição das quantias atribuídas a título de participação nos lucros é o mesmo, quer os sujeitos passivos reconheçam o gasto no período de tributação em que os colaboradores prestaram o serviço, quer reconheçam a variação patrimonial negativa no período de tributação em que se delibera a respectiva atribuição. Assim, se as importâncias não foram pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários (membros dos órgãos sociais e trabalhadores) até ao fim do período de tributação seguinte àquele a que os lucros respeitam, aquele gasto implica o recalculo do IRC liquidado do período em que o mesmo foi registado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes, sendo este total adicionado ao período de tributação seguinte ao do registo do gasto pela participação nos resultados (artigo 45.º, n.º 1, alínea m) e n.º 6). No que respeita à participação nos lucros por membros de órgãos sociais (a redacção anterior abrangia apenas os membros dos órgãos de administração), existe uma limitação à aceitação fiscal do gasto, mesmo que as importâncias sejam pagas até ao fim do período de tributação seguinte, em função da titularidade, direta ou indirecta, por si ou pelo conjugue, respectivos ascendentes ou descendentes até ao segundo grau, de pelo menos 1%, caso em que os gastos com aquela participação nos lucros não são fiscalmente dedutíveis na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no exercício em que os mesmos foram contabilizados.(*2) Exemplo 11: O conselho de administração da empresa ABC, SA, em função da informação disponível, deliberou, na sua reunião de 20 de dezembro do ano n, atribuir aos trabalhadores a título de participação nos resultados, tendo esta decisão sido ratificada pela Assembleia Geral realizada em março de n+1. Contabilização: Contas Débito Crédito 638 Outros gastos com pessoal
16 Duas hipóteses: 2722 Credores por acréscimos de gastos O pagamento foi feito até ao fim do ano n+1. Não é feito nenhum ajustamento na declaração periódica de rendimentos do ano n+1 tendo por referência a participação nos resultados relativos ao ano n. 2 O pagamento não foi feito até ao final do ano n+1 Os gastos relativos à participação nos lucros (20.000) não são dedutíveis, conforme prescreve o artigo 45.º, n.º 1, alínea m), consubstanciando-se essa desconsideração fiscal como uma correcção do IRC liquidado em n+1 através da adição do IRC que deixou de ser liquidado para o ano n em virtude da consideração fiscal daqueles gastos, acrescido dos respectivos juros compensatórios. Admitindo que a matéria coletável no ano n foi de , vem então a seguinte diferença de IRC liquidado: IRC liquidado Valor (1) Matéria coletável Gasto não aceite Matéria coletável ajustada Diferença Esta diferença de 5.000,00 está sujeita a juros compensatórios, nos termos do artigo 102.º do Código do IRC, para efeitos de contagem dos dias de sujeição de juros, conforme artigo 35.º da Lei Geral Tributária. Vamos admitir que a declaração periódica de rendimentos referente a n+1 foi apresentada em 16 de maio de n+2: Juros compensatórios Imposto em dívida Data início Data fim Dias Taxa Valor 5.000, ,00% 190,68 a) Taxa prevista na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, a que se refere o artigo 35.º, n.º 10 da LGT. Conforme artigo 102.º, n.º 3, alínea a) do CIRC, os juros contam-se dia a dia desde o termo para a apresentação da declaração até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação. No caso em apreço, o prazo para a apresentação da declaração de rendimentos do ano n terminou no final de maio de n+1 (artigo 120.º, nº 1). O valor de é adicionado no campo 363 do Quadro 10 da declaração Modelo 22 relativa ao ano n+1, sendo os juros compensatórios acima calculados inscritos no campo 366 do mesmo quadro. Artigo 102.º do CIRC Juros compensatórios 3 Os juros compensatórios contam-se dia a dia nos seguintes termos: a) Desde o termo do prazo para a apresentação da declaração até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação; (*2) De acordo com a Circular n.º 8/2000, de maio de 2000, considera-se remuneração mensal, a remuneração mensal média do exercício, ou seja, o valor das retribuições totais anuais divididas por doze. No conceito de remuneração deverão ser incluídas todas as importâncias que, nos termos do contrato, das normas que regem ou usos, o membro do órgão de administração tem direito como contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remunerações variáveis que preencham aquele requisito. Exemplo 12: Na reunião de 10 de dezembro do ano n, o conselho de administração da empresa Y, SA, decidiu atribuir ao presidente da comissão executiva, pelos bons resultados alcançados, uma remuneração extraordinária, a título de participação nos resultados, no montante de Tal decisão foi por unanimidade, estando presentes administradores que representam mais de 70% dos direitos de voto, sendo que o presidente da comissão executiva detém uma participação de 10% no capital social. Em função desta deliberação foram dadas instruções ao Chefe da Contabilidade para proceder ao competente reconhecimento nas demonstrações financeiras, que o fez nos seguintes termos: 16
17 Contas Débito Crédito 638 Outros gastos com pessoal Credores por acréscimos de gastos Para feitos do correto apuramento do resultado fiscal, a área dos recursos humanos informou que durante o ano n foi pago ao presidente da comissão executiva: Hipótese 1: um total de a título de remunerações. Tratamento fiscal: Remuneração média mensal = = A participação nos lucros não excede o dobro da remuneração média, pelo que não é feito qualquer ajustamento extracontabilístico para efeitos de apuramento do resultado fiscal. Hipótese 2: um total de a título de remunerações. Remuneração média mensal = = A participação nos resultados excede em o dobro da remuneração mensal (20.000), pelo que terá que ser feito um acréscimo por aquele excedente ao resultado líquido do período, no campo 735 do Q.07. Por fim, elaboramos o seguinte esquema tendo em vista sintetizar o tratamento fiscal da participação nos resultados por parte dos membros dos órgãos sociais e dos trabalhadores, quando pagas até ao final do período de tributação seguinte: Gastos relativos a participação nos lucros Gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa: [artigo 45.º, n.ºs 1, alínea m) e n), 6) e 7)] Trabalhadores Membros de órgãos sociais É um encargo considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável (constitui uma dedução ao RL do período) Não Possuem, direta ou indirectamente, partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social Sim Não As importâncias recebidas ultrapassam o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita? Sim - É um gasto que constitui uma componente negativa do lucro tributável até ao dobro da remuneração mensal (média) do período; - O excedente desse limite não é um encargo dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, em cumprimento do disposto no artigo 45.º, n.º 1, alínea n). 17
18 Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do resultado fiscal em apenas metade do seu valor (artigo 45.º, n.º 3, do Código do IRC). Está aqui em apreço o saldo negativo de partes de capital não abrangidas pelo artigo 23.º, pois os gastos com a transmissão onerosa de partes de capital (menos-valias) subsumíveis no artigo 23.º, n.ºs 3,4 ou 5 não são fiscalmente dedutíveis. Assim, a avaliação da dedutibilidade fiscal de uma menos-valia deve desde logo ser enquadrada à luz do artigo 23.º do Código do IRC. Caso este normativo não afaste a sua dedutibilidade fiscal, a mesma concorre para a formação do saldo entre as mais-valias e as menos-valias. Se este saldo for negativo, o mesmo concorre para a formação do lucro tributável em 50%. Exemplo 13: A empresa ABC, SA efectuou as seguintes transmissões onerosas de partes de capital: Partes de capital da empresa Aquisição Empresa Alienação Empresa Resultado contabilístico Custo Valor CDM Resultado fiscal Nome Tipo Ano (1) Ano (2) Nome Tipo (2) (1) (3) (2)-(1)x(3) X A C Y B D Z E F , T G H , Soma Tipo: 1 Empresa independente do sujeito passivo 2 Empresa, residente ou não em território português, em situação de relações especiais com o sujeito passivo (artigo 63.º, n.º4) 3 Empresa residente em território português sujeita a um regime especial de tributação CDM=Coeficiente de desvalorização da moeda (artigo 47.º) O impacto contabilístico destas transmissões foi um gasto de No entanto, fiscalmente: I. 1 O resultado contabilístico negativo de com a alienação das partes de capital da empresa X adquiridas à empresa A não é gasto fiscal uma vez que se trata de uma transmissão para uma entidade (empresa C) com as quais existem relações especiais (artigo 23.º, n.º 5) 2 O resultado líquido negativo de realizado com a transmissão de partes de capital da empresa Y não é gasto fiscal, uma vez que a empresa ABC, SA deteve essas partes por um período inferior a 3 anos e as adquiriu a uma entidade sujeita a um regime especial de tributação (empresa B), conforme artigo 23.º, n.º 3. Assim, este total de não é considerado gasto fiscal, nos termos das normas citadas, pelo que deve acrescer para efeitos de apuramento do resultado fiscal. II. Somente as partes de capital das empresas Z e T escapam aos normativos antiabuso previstos no artigo 23.º, pelo que é em relação a estas partes de capital que se faz o enquadramento nas restantes normas aplicáveis do código, no âmbito do regime das mais-valias e menos-valias. Para estas partes de capital constata-se uma diferença negativa de 7.200, sendo gasto fiscal em somente metade do seu valor (3.600) Esta situação global implica aos seguintes ajustamentos no Q.07 do Modelo 22: 18
19 Campo Descrição Tipo de ajustamento Valor 717 Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (art. 23.º, n.ºs 3,4 e 1ª parte do n.º 5) Acréscimo Menos-valias contabilísticas Acréscimo % da menos-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização (art. 46.º, n.º 5, al.b) e art. 45.º, n.º 3, parte final) e 50% da diferença negativa entre as mais e menos-valias fiscais Dedução de partes de capital ou outras componentes do capital próprio (art. 45.º, n.º 3, 1ª parte) Efeito líquido no RLP No campo 737 são acrescidos também 50% dos gastos resultantes da aplicação do justo valor em instrumentos financeiros, quando este tenha relevância fiscal nos termos do artigo 18.º, n.º 9, alínea a). Tribunal Constitucional Acórdão n.º 85/2010 Processo n.º 653/09 Jurisprudência Não julga inconstitucional a norma do n.º 3 do artigo 42.º [actual artigo 45.º, n.º3] do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redacção da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro, enquanto estabelece que a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor. Menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital Nos termos do artigo 45.º, n.º 4, não concorrem para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribuídos que tenham beneficiado da dedução prevista no artigo 51.º nos últimos quatro anos. Esta exclusão do conceito de gastos fiscais foi introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e que de acordo com o Relatório do Orçamento do Estado para 2011, o objectivo desta norma é o de obviar à prática que consiste em fazer anteceder a alienação de participações sociais por uma distribuição de lucros, a que é aplicada a dedução prevista no artigo 51.º do Código do IRC, obtendo ao mesmo tempo a eliminação da dupla tributação económica e o apuramento de uma menos-valia. Trata-se assim, portanto, de mais um normativo antiabuso. Artigo 51.º do CIRC Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos 1 Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º; b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º; c) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10 % e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período. 2 O disposto no número anterior é aplicável, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, aos rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros e, bem assim, aos rendimentos das seguintes sociedades: a) Sociedades de desenvolvimento regional; 19
20 b) Sociedades de investimento; c) Sociedades financeiras de corretagem. 3 - Não obstante o disposto no n.º 1, o regime aí consagrado é aplicável, nos termos prescritos no número anterior, às agências gerais de seguradoras estrangeiras, bem como aos estabelecimentos estáveis de sociedades residentes noutro Estado membro da União Europeia e do espaço económico europeu que sejam equiparáveis às referidas no número anterior. 4 O disposto no n.º 1 é igualmente aplicável, verificando-se as condições nele referidas, ao valor atribuí do na associação em participação, ao associado constituído como sociedade comercial ou civil sob forma comercial, cooperativa ou empresa pública, com sede ou direcção efectiva em território português, independentemente do valor da sua contribuição relativamente aos rendimentos que tenham sido efectivamente tributados, distribuídos por associantes residentes no mesmo território. 5 - O disposto nos n.os 1 e 2 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho. 6 - O disposto nos n.os 1 e 5 é igualmente aplicável aos rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos que sejam imputáveis a um estabelecimento estável, situado em território português, de uma entidade residente noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, que detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente num Estado membro, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, ou, no caso de entidades do espaço económico europeu, requisitos e condições equiparáveis. 7 Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 6: a) A definição de entidade residente é a que resulta da legislação fiscal do Estado membro em causa, sem prejuízo do que se achar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação; b) O critério de participação no capital referido no n.º 1 é substituído pelo da detenção de direitos de voto quando este estiver estabelecido em acordo bilateral. 8 - (Revogado.) 9 - Se a detenção da participação mínima referida no n.º 1 deixar de se verificar antes de completado o período de um ano, deve corrigir-se a dedução que tenha sido efectuada, sem prejuízo da consideração do crédito de imposto por dupla tributação internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.º 10 - A dedução a que se refere o n.º 1 só é aplicável quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributação efectiva O disposto nos n.os 1 e 2 é igualmente aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos mesmos termos e condições, em entidade residente noutro Estado membro do espaço económico europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, desde que ambas as entidades reúnam condições equiparáveis, com as necessárias adaptações, às estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 11, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do n.º 6, também a entidade beneficiária cumprem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de 1990, ou, no caso de entidades do espaço económico europeu, condições equiparáveis, mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu de que é residente. Exemplo 14: A empresa ABC, SA adquiriu, em janeiro de 2009, ações da empresa Y, SA, correspondentes a 40% do respectivo capital social. A aquisição foi ao preço de 1,90 por acção. A empresa Y, SA apresenta a seguinte evolução dos capitais próprios: Capital Prémios de emissão de acções Reservas legais Reservas estatutárias Excedentes de revalorização Reservas livres