Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_2007/xx070304.html
Timestamp: 2020-05-31 16:17:42
Document Index: 194353515

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 42']

BFH-Urteil vom 22.11.2006 (X R 1/05) BStBl. 2007 II S. 304
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 31. März 2004 7 K 655/01
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zur Einkommensteuer des Streitjahrs 1998 zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Handelsvertreter für Werbe- und Dekorationsmittel, Preisauszeichnungssysteme und Verpackungsmittel. Zur Lagerung seines Warensortiments sowie zur Durchführung administrativer Tätigkeiten nutzte der Kläger einen 35 qm großen Raum im Keller des von den Klägern bewohnten Einfamilienhauses. Der Kläger bezifferte die Gesamtkosten für diesen Raum auf 12.694 DM; hiervon machte er in seiner Gewinnermittlung den nach seiner Berechnung auf die Lagerfläche (25 qm) entfallenden Anteil (9.067 DM) in vollem Umfang und den auf die Fläche des Arbeitsbereichs (10 qm) entfallenden Anteil (3.627 DM) in Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben geltend. Demgegenüber erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) unter Hinweis auf die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) insgesamt nur einen Teilbetrag von 2.400 DM als abzugsfähig an.
Sie beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben, die Einkommensteuer auf 58.880 DM herabzusetzen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Revision ist begründet. Das angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht entschieden werden, in welchem Umfang die Aufwendungen des Klägers für den betrieblich genutzten Kellerraum als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nach Satz 2 der genannten Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die Höhe der abziehbaren Aufwendungen regelmäßig auf 2.400 DM (im Streitjahr; in den Veranlagungszeiträumen 2002 bis 2006: 1.250 €) begrenzt. Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).
a) Der Gesetzgeber hat mit der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG an den von der Rechtsprechung vor Einführung der gesetzlichen Regelung (durch das Jahressteuergesetz - JStG - 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) geprägten Typus anknüpfen und keinen neuen Begriff des häuslichen Arbeitszimmers schaffen wollen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463). Danach ist ein häusliches Arbeitszimmer ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten dient (seit den BFH-Urteilen in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350, und vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344, und vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Dieser Begriffsbestimmung hat sich auch der erkennende Senat angeschlossen (Senatsurteil vom 31. März 2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387).
3. Nach diesen Grundsätzen unterliegen die Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz wie auch als Warenlager betrieblich genutzten Raum, der - wie hier - zur häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen gehört (vgl. für Kellerräume in einem Einfamilienhaus BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFH/NV 2004, 1387), nur dann der Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt.
a) Anderenfalls kann augenscheinlich nicht die Rede davon sein, dass der Raum - im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten Begriffsbestimmung (vorstehend zu II.2.a), die auch die Verwaltung verwendet (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 7. Januar 2004 IV A 6 -S 2145- 71/03, BStBl I 2004, 143, zu Tz. 7) - seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Anders als bei einem Archiv erfüllt das Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände in einem Warenlager auch keine (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen und deshalb - neben den Bürotätigkeiten am Schreibtischarbeitsplatz - ebenfalls der Nutzung des Raumes als Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zugerechnet werden können.
Die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und FG entzogen ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 311, BStBl II 2000, 162, 167; BFH-Urteile in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7; in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). Versteht man daher den Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG vor allem im Sinne einer Missbrauchsabwehr, so wird diese umso wirkungsvoller ausfallen, je weiter die betreffende Regelung ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Im Hinblick darauf sieht der Senat keine Veranlassung, den Anwendungsbereich der Vorschrift über die vom BFH gefundene Begriffsbestimmung hinaus weiter einzuengen.
- die funktionelle Bedeutung der jeweiligen Raumnutzung für den Betrieb des Steuerpflichtigen, also die Frage, ob der Betrieb als solcher in stärkerem Maße durch Lagerhaltung oder aber überwiegend durch Bürotätigkeiten geprägt wird; dabei wird vor allem auch zu berücksichtigen sein, inwieweit der Steuerpflichtige zur Führung seines Betriebes auf die in Anspruch genommenen Lagerflächen tatsächlich angewiesen ist,
- der räumliche und zeitliche Umfang der jeweiligen Nutzung, sowie
- der bei Inaugenscheinnahme der Raumausstattung objektiv vorherrschende Gesamteindruck, der sich danach bestimmt, ob der Schreibtisch bzw. die Büroeinrichtung oder ob nicht vielmehr die aufgestellten Regale, Stau- und Ablagevorrichtungen die den Raum prägenden Möbelstücke darstellen.
a) Die Beantwortung dieser Frage kann im Streitfall nicht offenbleiben. Zwar wäre der von den Klägern begehrte Vollabzug aller anteilig auf die Lagerfläche entfallenden Raumkosten - wenn es sich bei dem Raum um ein solches Arbeitszimmer handeln sollte - jedenfalls auch unter der Voraussetzung möglich, dass der Raum für den Kläger den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Das ist indessen zu verneinen.
Wie das FG zu Recht erkannt hat, ist das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich einer beruflichen Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise auswärts - nachgeht, dann Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind; maßgeblich ist daher der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der Betätigung (seit den BFH-Urteilen vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59, und in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). In Anwendung dieser Grundsätze, denen sich auch der erkennende Senat mit Urteilen vom 9. April 2003 X R 75/00 (BFH/NV 2003, 917) und X R 52/01 (BFH/NV 2003, 1172) angeschlossen hat, hat das FG die von ihm festgestellten Tatsachen dahin gewürdigt, dass der Kläger, der im Streitjahr täglich von 7 Uhr bis 17.30 Uhr und teilweise abends sogar bis 20 Uhr außer Haus tätig war, die wesentlichen und für seinen Beruf prägenden Leistungen als Handelsvertreter im Außendienst erbracht hat. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie steht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Tätigkeitsmittelpunkt von Handlungsreisenden, bei denen im Regelfall die Außendiensttätigkeit für das Berufsbild prägend ist (BFH-Entscheidungen vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2004, 1387; vom 7. Juli 2004 VI R 67/02, BFH/NV 2005, 33; vom 23. März 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537, und vom 30. August 2005 VI B 2/05, BFH/NV 2005, 2209).
Das FG erhält dadurch Gelegenheit festzustellen, wie der gemischt - teilweise als betriebliches Warenlager und teilweise als Schreibtischarbeitsplatz - genutzte Kellerraum im Streitjahr eingerichtet und ausgestattet war und ob der Raum das entscheidende Gepräge nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch seine überwiegende Zweckbestimmung als häusliches Büro erhält. Dabei wird das FG auch dem Vortrag des Klägers nachzugehen haben, er habe aufgrund der Besonderheiten seines Tätigkeitsbereichs ständig große Mengen verschiedener Warenartikel für die von ihm betreuten Kunden zur Ansicht auf Lager halten müssen. Bedeutung kann zudem seine Behauptung gewinnen, die aufbewahrten Waren seien von den Kunden in der Mehrzahl der Fälle bereits in dem betrieblichen Kellerraum begutachtet und von dort gleich abgeholt worden. Die Kläger werden an der dazu erforderlichen Sachverhaltsaufklärung durch weiteres Substantiieren ihres bisherigen Vortrags und durch das Bezeichnen von zu dessen Überprüfung geeigneten Beweismitteln mitwirken müssen.
Daraus folgt nach Maßgabe der Grundsätze, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom 5. September 1990 X R 3/89 (BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389) aufgestellt hat, dass der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Kellerraums zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes - und zwar unter Einbeziehung aller Nebenräume - zu ermitteln ist (so auch BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197; H 4.7 "Nebenräume" der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Nicht statthaft wäre es hingegen, die dem Kellerraum nicht unmittelbar zuzuordnenden Gebäudekosten (im Streitfall im Wesentlichen die Absetzungen für Abnutzung und die Sonderabschreibungen auf das Gebäude) im Verhältnis der Fläche des Kellerraums zu der nach §§ 42 bis 44 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung - II.BV -, hier in der bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung) ermittelten reinen Wohnfläche des Gebäudes zu verteilen. Ebenso wenig wäre es zulässig, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche der betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende (und damit privat veranlasste) Kostenanteil unberücksichtigt (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).
Der Senat weist darauf hin, dass sich der von den Klägern zur Berechnung der Gesamtkosten des Raumes angegebene Nutzungsanteil von 17,07 v.H. anhand der zu den Steuerakten gegebenen Grundrisszeichnung nicht ohne weiteres nachvollziehen und mit den genannten Berechnungsvorgaben in Einklang bringen lässt. Sollte ein über den bislang berücksichtigten Betrag von 2.400 DM hinausgehender Betriebsausgabenabzug dem Grunde nach in Betracht kommen, wird das FG daher auch den von den Klägern gewählten Aufteilungsmaßstab auf seine sachliche Richtigkeit zu überprüfen haben.