Source: https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2009/07/laccertamento-integrativo-non-dipende-da-un-precedente-pvc.html
Timestamp: 2018-12-15 05:21:33+00:00
Document Index: 135736451

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L’accertamento integrativo non dipende da un precedente p.v.c. | Commercialista Telematico
L’accertamento integrativo non dipende da un precedente p.v.c.
Con sentenza n. 14125 del 8 giugno 2009 (ud. dell’8 aprile 2009) la Corte di Cassazione ha affermato che il potere di rettifica delle dichiarazioni è un esercizio c.d. positivo e, dunque, la possibilità di integrare il contenuto dell’avviso di accertamento (che esaurisce e consuma il predetto potere) è subordinata alla sussistenza “nuovi elementi” suscettibili di correggere ed emendare l’atto impositivo emanato
Una società, con separati ricorsi, impugnava gli avvisi di rettifica dell’IVA per il 1995, 1996 e 1997, gli avvisi di irrogazione sanzioni per mancata emissione scontrini fiscali 1996 e 1997 e l’avviso di accertamento per ILOR 1997. I quattro soci impugnavano i rispettivi avvisi di accertamento per i maggiori redditi IRPEF e contributo SSN 1997 in proporzione alle loro quote di partecipazione.
Tutti detti atti impositivi traevano origine da un medesimo p.v.c. della Guardia di Finanza del 30 settembre 1997, redatto all’esito di verifica fiscale a carattere generale sul periodo 1 gennaio 1995 – 18 giugno 2997.
La Commissione tributaria provinciale adita riuniva i ricorsi e li respingeva; la Commissione tributaria regionale ha accolto, invece, “l’appello della società contribuente, ritenendo gli atti impositivi illegittimi per mancanza dei presupposti di legge indicati nel D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 55 e 57, e perchè emessi posteriormente alle varie pronunce degli organi del contenzioso cui durante il giudizio si era fatto esplicito richiamo; considerato altresì che la rielaborazione dei dati da parte dell’Ufficio era viziata per illegittimo ricorso alla duplice presunzione, avendo utilizzato i dati presuntivi provenienti dal p.v.c. per conseguirne altri altrettanto presuntivi per trasfonderli nei provvedimenti impugnati”.
Con l’unico motivo, la parte erariale ha dedotto violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e art. 57, comma 3, in quanto la Commissione Regionale ha errato a qualificare come accertamenti integrativi gli atti impositivi impugnati, con i quali l’ufficio ha redatto ampia e dettagliata motivazione con specifico riferimento agli elementi di fatto e di diritto posti a base degli stessi, rispetto ai quali “il precedente p.v.c. della Guardia di Finanza non costituisce un provvedimento di rettifica, ma assolve ad una finalità puramente istruttoria, e, pertanto, non preclude all’Ufficio la possibilità di autonoma valutazione dei fatti in esso contenuti; le disposizioni indicate dalla Commissione non possono trovare applicazione in casi come quello di specie in cui, precedentemente alle rettifiche impugnate, non vi siano stati altri atti di accertamento; la ricostruzione dell’Ufficio negli atti impugnati non introduce elementi nuovi rispetto all’originaria formulazione degli addebiti”.
L’Agenzia delle Entrate censura, infine, il rilievo della C.T.R. dell’illegittimità degli atti accertativi in quanto “emessi posteriormente alle varie pronunce degli Organi del contenzioso“, dato che il riferimento, da parte della società, alle precedenti fasi giudiziali ed al giudicato formatosi avverso altri provvedimenti, originati dal medesimo p.v.c., è privo di valenza, trattandosi di imposte diverse e stante l’autonomia dei relativi giudizi; senza contare che il giudicato invocato si riferisce a sentenza di contenuto solo processuale.
La Cassazione, con la sentenza qui in esame, ritiene fondato il ricorso dell’Agenzia è fondato e lo accoglie.
Invero, osserva la Corte, sulla base delle norme in vigore, l’ufficio, in materia di IVA, ha fra l’altro un potere di integrare o modificare precedenti avvisi di rettifica o di accertamento.
La previsione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972 – art. 57, comma 3 – secondo la quale le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati entro i termini di decadenza previsti dalla legge, mediante la notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi – “si ricollega evidentemente solo all’ipotesi nella quale vi sia stato un recupero di imposta, come è desumibile agevolmente dalla lettura del comma 1, della norma in esame, che fa riferimento agli artt. 54 e 55”.
La disciplina dell’art. 57, comma 3, posta a garanzia del contribuente (che per effetto di un primo avviso di rettifica o di accertamento è già destinatario di una richiesta di pagamento di una maggiore imposta), nega all’Amministrazione il potere di emanare un nuovo avviso di rettifica, o di accertamento, se essa non è venuta a conoscenza di “nuovi elementi“. Solo nell’affermativa, l’Amministrazione ha il potere di “integrare” o di “modificare” (evidentemente in peggio per il contribuente) il precedente avviso. Ma, proprio per la peculiarità della fattispecie, e del potere particolare riconosciuto all’Amministrazione, la norma prevede, a pena di nullità, che nel secondo avviso siano indicati non solo i nuovi elementi, ma anche “gli atti” o i “fatti” attraverso i quali i nuovi elementi sono stati acquisiti a conoscenza. Questa previsione vuole consentire un controllo puntuale sull’attività dell’Amministrazione e vuole in effetti evitare che il precedente avviso possa essere integrato o modificato surrettiziamente ed ingiustificatamente, sulla base degli elementi già conosciuti al momento della sua emissione e magari non valutati compiutamente, e vuole quindi evitare che l’Ufficio, per quegli stessi fatti, possa esprimere una valutazione “diversa” rispetto a quella posta a base della pretesa notificata al contribuente (Cass. 21 novembre 2002 n. 16391, in motivazione).
Invece, nella sentenza impugnata, “il giudice, senza indicare quali sarebbero gli accertamenti originari, modificati o integrati con gli atti impositivi impugnati, ha inquadrato la fattispecie al suo esame in quella regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, omettendo di considerare che, nell’ipotesi, la riportabilità delle contestazioni dell’Ufficio accertatore alle risultanze di fatto emerse durante la verifica della Guardia di Finanza rientra nella normale dinamica dell’attività di accertamento”.
La disciplina del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, come si è visto, è applicabile, dal canto suo, solo per “integrare” o “modificare” un primo avviso di rettifica o di accertamento, contenente necessariamente una richiesta di maggior imposta.
La sentenza, in effetti, non ha dato conto della esistenza del necessario presupposto per applicare la disciplina dell’art. 57, comma 3, citato (non essendo rinvenibili gli atti originari con cui l’ufficio abbia rettificato o accertato o irrogato ed a che titolo) ed ha in questo modo violato la norma testè indicata; nè può ritenersi valido, al detto fine, il riferimento alla diversa “tempistica“, relativa alla notifica degli avvisi di irrogazione sanzioni, rispetto a quella, anteriore, degli avvisi di rettifica IVA, dato che dalla motivazione dell’impugnata sentenza, non si evince sulla base di quali circostanze di fatto gli atti di irrogazione sanzioni dovrebbero considerarsi integrativi o modificativi di quelli di rettifica dell’imponibile IVA.
Inoltre, come rilevato dalla parte erariale, è improprio ed irrilevante il riferimento all’emissione degli atti impositivi in questione in epoca successiva “ad altre pronunzie degli organi del contenzioso“: con sentenza n. 12337 del 2002 questa Corte ha cassato senza rinvio la decisione della C.T.R. relativa agli accertamenti per le imposte dirette del 1995 e 1996, nascenti dalla medesima verifica fiscale, per mancata autorizzazione dell’appello da parte del responsabile dei servizi del contenzioso della D.R.E., cosi determinandosi il giudicato sull’annullamento dei predetti atti impositivi, disposto in primo grado.
Si tratta, all’evidenza, di giudicato relativo ad imposte ed a periodi d’imposta diversi (ILOR 1995 e 1996) da quelli considerati nel presente giudizio. Nel sistema tributario, infatti, ogni anno fiscale mantiene la propria autonomia rispetto agli altri e comporta la costituzione, tra contribuente e fisco, di un rapporto giuridico distinto rispetto a quelli relativi agli anni precedenti e successivi. Ne consegue che, qualora le controversie relative a diverse annualità d’imposta del medesimo tributo, ancorchè concernenti questioni in tutto o in parte analoghe, siano separatamente decise con più sentenze (anzichè con una sola, previa riunione dei relativi giudizi), ciascun giudizio mantiene la sua autonomia e la decisione ad esso relativa non è suscettibile di costituire cosa giudicata rispetto ai giudizi relativi alle altre annualità (Cass. 24 novembre 2004 n. 22197; Cass. 15 dicembre 2003 n. 19152, secondo cui, nel contenzioso tributario, perchè risulti fondata l’eccezione di giudicato è necessario che tra i due giudizi vi sia identità di soggetti e di oggetto, tale che l’oggetto del secondo giudizio sia costituito dal medesimo rapporto tributario definito irrevocabilmente nel primo, ovvero che in quest’ultimo sia stato definitivamente compiuto un accertamento radicalmente incompatibile con quello operante nel giudizio successivo; Cass. 30 maggio 2003 n. 8709).
Ne consegue che – dato che le imposte in contestazione sono dovute per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma – non è configurabile un contrasto di giudicati (ai fini della sussistenza dell’ipotesi di cui all’art. 395 c.p.c., n. 5) allorchè il precedente giudicato si riferisca ad un’annualità di imposta sui redditi diversa dal periodo d’imposta considerato nella impugnata sentenza (Cass. 7 agosto 2008 n. 21322; Cass. 21 novembre 2001 n. 14714). La presente decisione non si pone in contrasto con Cass. S.U. 16 giugno 2006 n. 13916, in quanto, come in essa precisato, il principio dell’autonomia dei periodi d’imposta si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (tra cui, come nella specie, la capacità contributiva), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad eempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente.
Pertanto, l’impugnata sentenza viene cassata con rinvio ad altra Sezione della medesima Commissione Regionale.
La fantasia non ha confine: è dovuta intervenire la Corte di Cassazione per affermare che il pvc è un atto istruttorio, diversamente valutabile dall’ufficio e se questo si discosta dal pvc non ci troviamo in presenza di un avviso di accertamento integrativo, per il quale sono necessari nuovi elementi sopravvenuti.
Finora la Corte si era sempre occupata di fattispecie ove erano presenti almeno due accertamenti: il primo e il successivo integrativo del primo. A tanto non era mai dovuta arrivare!