Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0114-kdip2-1-4010-194-2018-2-ms1
Timestamp: 2018-07-18 08:38:39+00:00
Document Index: 57408464

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 529', 'Art. 7', 'Art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'Art. 7', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4']

♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0114-KDIP2-1.4010.194.2018.2.MS1
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy (tj. Spółki Dzielonej) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. (data nadania 15 czerwca 2018 r., data wpływu 21 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.194.2018.1.MS1 z dnia 12 czerwca 2018 r. (data nadania 13 czerwca 2018 r., data doręczenia 13 czerwca 2018 r.,), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe.
W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie.
Spółka S.A. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz z wdrożeniami rozwiązań informatycznych (w tym technologii opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych) oraz usługi związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking).
W ramach działalności Spółki Dzielonej można wyróżnić dwa główne obszary działalności, tj.:
świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych wykonywanych głównie w Polsce („Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich”).
Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała”) struktura organizacyjna Spółki Dzielonej w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki - tj.: Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Łącznie, Pion Doradztwa Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.
projektowanie i rozwój aplikacji mobilnych;
Na mocy Uchwały, Zarząd Dzielonej formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.
W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.
prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z zleceniobiorcami i kontraktorami;
wszystkie udziały w spółach zależnych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych, które na mocy Uchwały przydzielone zostały do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.
Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i Pionem Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:
W razie konieczności Spółka Dzielona może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.
W chwili obecnej planowana jest reorganizacja, mająca na celu uporządkowanie struktury Grupy w Polsce, poprzez:
wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich ze Spółki Dzielonej, a w rezultacie
przeniesienie powyższego Pionu do innej spółki kapitałowej.
Niniejsza operacja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 1”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).
Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziału z dniem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesiony na inną spółkę kapitałową, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusze Spółki Dzielonej (dalej: „Udziałowiec” lub „Wspólnik”), obejmą nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Równocześnie z opisaną transakcją zostanie przeprowadzony inny podział przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 2”) - w wyniku, którego Spółka Przejmująca otrzyma część biznesu innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Inna Spółka Dzielona”), w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wyemitowane udziałowcowi tej innej spółki.
Zgodnie z planami podziałów, docelowa (tj. po podziałach) proporcja udziału poszczególnych wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odzwierciedlać będzie proporcję wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanych części biznesu (wniesionych do Spółki Przejmującej) w stosunku do wartości całkowitej Spółki Przejmującej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Wydzielenia 1 oraz Wydzielenia 2, wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej (niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów) posiadanych przez Udziałowca oraz innych wspólników Spółki Dzielonej odzwierciedlać będzie wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielonego ze Spółki Dzielonej, natomiast wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez udziałowca Innej Spółki Dzielonej będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) części biznesu wydzielanego z tej Innej Spółki Dzielonej. Natomiast sama wartość nominalna wynikającego z powyższych podziałów podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie (nominalnie) odpowiadać wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanego do Spółki Przejmującej.
Z rachunkowego punktu widzenia podział zostanie rozliczony w Spółce Przejmującej metodą łączenia udziałów, tj. bez wyceny przejętych aktywów/zobowiązań do wartości godziwej. Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Wydzielenia 1, a wartością bilansową aktywów netto przejętego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) wydzielonego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.
Z punktu widzenia Spółki Dzielonej podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem jej kapitału zakładowego (proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów).
Opisane wyżej Wydzielenia są spowodowane koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo- organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.
integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie, tj. u Spółki Przejmującej.
Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała świadczenie usług związanych z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking). Usługi te będą świadczone przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, podział Wnioskodawcy jest spowodowany koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie D., które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.
Powyżej wskazany cel ma zostać osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania w ramach Podziału Wnioskodawcy:
wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych - o podwyższonym ryzyku - od pozostałej działalności Wnioskodawcy;
W związku z powyższym, podział Wnioskodawcy polegający na wydzieleniu ze Spółki Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesieniu powyższego Pionu do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Biuro w W., w którym jest zlokalizowana działalność Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jest własnością zewnętrznego podmiotu, tzn. nie jest własnością ani Wnioskodawcy ani Spółki Przejmującej. A. Sp. z o.o. wynajmuje ten budynek od zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy podnajmu z A. Sp. z o.o. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich tej powierzchni biurowej są przypisywane do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych i Wdrożeń Systemów Lekkich na podstawie wewnętrznych rozliczeń (w wyniku Podziału prawa i obowiązki z umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą dotyczącej powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich przejdą do Spółki Przejmującej).
Ww. budynek nie jest własnością Spółki Przejmującej. Wnioskodawca korzysta z budynku biurowego na podstawie umowy podnajmu zawartej z A. Sp. z o.o. Do momentu Podziału Wnioskodawcy, koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich tej powierzchni biurowej będą przypisywane do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich na podstawie wewnętrznych rozliczeń. Następnie w wyniku Podziału prawa i obowiązki z umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą dotyczącej powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich przejdą do Spółki Przejmującej.
Biuro w W. przy X., w którym jest zlokalizowana działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, jest własnością zewnętrznego podmiotu. A. Sp. z o.o. wynajmuje ten budynek od zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy podnajmu z A. Sp. z o.o.. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tej powierzchni biurowej są przypisywane do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” na podstawie wewnętrznych rozliczeń.
Biuro w W. przy Y., w którym również jest zlokalizowana działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, jest własnością zewnętrznego podmiotu. Wnioskodawca korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu z zewnętrznym podmiotem. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tej powierzchni biurowej są alokowane do tego Pionu.
Biuro w R., w którym również jest zlokalizowana działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, jest własnością zewnętrznego podmiotu. Spółka z Grupy D. wynajmuje ten budynek od zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy podnajmu ze spółką z Grupy D. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tej powierzchni biurowej są alokowane do tego Pionu.
Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy (tj. Spółki Dzielonej) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zasady opodatkowania podziału przez wydzielenie podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki dzielonej
Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z pózn. zm.; dalej „UPDOP”), zgodnie z którym:
„1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
- przychody spółki dzielonej”.
Art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, zgodnie z którym:
(...) 9) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmującej lub nowo zawiązanej ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio”.
W tym miejscu należy podkreślić, iż dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 UPDOP Art. 7b UPDOP ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Potwierdza to sam ustawodawca. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do nowelizacji przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2018, aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 UPDOP:
Mając zatem na uwadze treść powołanych powyżej przepisów (tj. art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP) należy stwierdzić, iż w przypadku podziału przez wydzielenie:
jedynie jeśli majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek wydzielany nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to realizacja transakcji podziału przez wydzielenie będzie skutkowała dla spółki dzielonej opodatkowaniem na podstawie UPDOP,
w przypadku braku dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa przychodem podatkowym dla spółki dzielonej będzie wartość rynkowa składników majątkowych, przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, ustalona na dzień wydzielenia.
Wnioskując zatem a contrario z treści art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.
Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (zarówno w odniesieniu do stanu prawnego od 1 stycznia 2018 r. jak i w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r., lecz nadal aktualnych z uwagi na fakt, że ostatnie zmiany regulacji UPDOP dotyczących podziałów miały charakter jedynie porządkujący). Przykładowo:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.50.2018.1 .MM) potwierdził, że:„Przytoczony przepis [tj. art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP - przyp. Wnioskodawcy] wprost wskazuje, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej, tj. w przedmiotowym przypadku po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w przypadku jeżeli wydzielana część majątku, która zostanie przeniesiona na nową spółkę powstałą w wyniku podziału lub pozostającą w spółce dzielonej część majątku nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Innymi słowy obie części majątku muszą spełniać wymogi opisane w ww. przepisie.”
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP) wskazał, że:„Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.5.2018.1.AZE), interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.13.2018.1.PW); Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM), interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-586/14-4/MK), interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1040.2016.1.AK), w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK), czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW).
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w UPDOP
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy:„(...) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”
W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie dowiedzione poniżej:
Ad. a) Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania
W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki [tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD) i w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.266.2017.3.AW)].
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich jak również Pionu Implementacji Systemów Podstawowych ”Core Systems” doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej do poszczególnych Pionów. Wskazani pracownicy umożliwiają realizację funkcji powierzonych każdemu z Pionów. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”.
Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.
Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:
Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.
Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.
Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.
Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie
powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze [tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK)]; oraz
oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. [tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK)].
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.
W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.
Ad. c) Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie
W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” w taki sposób, że możliwe jest przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.
Dodatkowo, zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, zostały przypisane konkretne kwoty środków pieniężnych na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.
Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej
Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).
Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD).
Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:
do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego).
Powyższe oznacza, iż Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań. W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą kontynuowały odpowiednio działalność (funkcje) Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkiej (aktualnie realizowaną przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich) oraz działalność (funkcje) Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems" (aktualnie realizowaną przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”) przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do każdego z Pionów.
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.
Ad. e) Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem
Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM) czy w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-231/16/MJ) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP).
Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana “na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem potencjalne korzystanie przez Spółkę Dzieloną z ww. usług wsparcia nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.
Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:
W tym miejscu ponownie zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą kontynuowały odpowiednio działalność (funkcję) Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (aktualnie realizowaną przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich) oraz działalność (funkcję) Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (aktualnie realizowaną przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”) przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do każdego z Pionów.
W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.
Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:
Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania;
wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich);
Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”);
Zatem - skoro zarówno Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” jako wyodrębnione zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to planowane Wydzielenie realizowane poprzez przeniesienie przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej (tj. u Wnioskodawcy) jakiegokolwiek przychodu podatkowego.
Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego Spółką Dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki Dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe.
0114-KDIP2-1.4010.194.2018.2.MS1
0111-KDIB1-1.4010.158.2018.3.MG | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-586/14-4/MK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/4510-231/16/MJ | Interpretacja indywidualna