Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/1061-iptpb3-4511-10-2016-3-ic
Timestamp: 2017-10-17 16:56:32+00:00
Document Index: 100961555

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 169', 'art. 14', 'art. 155', 'art. 359', 'art. 126', 'art. 5', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 126', 'art. 359', 'art. 359', 'art. 359', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 359', 'art. 19', 'art. 359', 'art. 360', 'art. 200', 'FSK ', 'art. 362', 'art. 199', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 359', 'art. 126', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 17']

1061-IPTPB3.4511.10.2016.3.IC | Interpretacja indywidualna
W zakresie skutków podatkowych zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.
1061-IPTPB3.4511.10.2016.3.ICinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 4 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.10.2016.1.IC (doręczonym w dniu 9 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto, pismem nr 1061-IPTPB3.4511.10.2016.2.IC z dnia 24 marca 2016 r. (doręczonym w dniu 31 marca 2016 r.), wezwano pełnomocnika Wnioskodawcy na podstawie art. 155§ 1 do wskazania adresu elektronicznego. W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 21 marca 2016 r. (nadane w dniu 15 marca 2016 r.) oraz dnia 11 kwietnia 2016 r. (nadane w dniu 6 kwietnia 2016 r.) wpłynęły uzupełnienia wniosku.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zamierza być akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości może dojść do umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia przez SKA akcji, które Wnioskodawca posiadać będzie w jej kapitale zakładowym. Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 359 i 360 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), poprzez nabycie przez SKA akcji bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm)
krajem siedziby spółki komandytowo-akcyjnej jest Polska,
akcje mogą zostać umorzone zarówno w trybie dobrowolnym jak i przymusowym,
zostanie wyrażona zgoda Wnioskodawcy na umorzenie akcji bez wynagrodzenia.
Czy w związku z ewentualnym zbyciem przez Wnioskodawcę akcji na rzecz SKA, bez wypłaty wynagrodzenia przez SKA w celu ich umorzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), bądź z jakiegokolwiek innego tytułu...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem akcji, które w przyszłości będzie posiadać w SKA na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.
Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w sprawach nieuregulowanych odrębnie w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej, w sprawach dotyczących, m.in. kapitału zakładowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Zasady umorzenia akcji zawarte są w art. 359-361 KSH. Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której akcje są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów KSH. Zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie akcji bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 359 § 2 zd. 3 KSH). Należy podkreślić, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą akcji. Celem zbycia akcji w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń miedzy akcjonariuszem i spółką w związku z wygaśnięciem praw akcjonariusza w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia akcji.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne bądź przymusowe akcji w SKA bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego ..... z dnia 24 kwietnia 2007 r., nr 1472/DPC/415-45/07/PK).
Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2005 r., nr PD-l/i/4218-27/05, „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 359-361 KSH, nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego akcje są umarzane, to po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie otrzyma On, bowiem w związku z umorzeniem żadnego wynagrodzenia, co jednoznacznie wskazuje, że w ramach rozpatrywanego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.
Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji po stronie podatnika będącego osobą fizyczną, nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r., nr ILPB2/415-530/08-2/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r., nr IBPB3/423-552/08/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2008 r., nr IPPB2/415-150/08-2/SR, z dnia 27 września 2013 r, nr IPPB1/415-771/13-2/AM i z dnia 30 września 2013 r., nr IPPB1/415-767/13-2/IF.
W konsekwencji dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych należy jednoznacznie wskazać, że wskazana ustawa nie dopuszcza możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia akcji celem ich umorzenia. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji, w szczególności dokonywanego bez wynagrodzenia pojęcie ceny nie występuje.
W związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia akcji w Spółce, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia przyszłego nie można rozpoznać przychodu (ani ze źródła, jakim są kapitały pieniężne ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ani z żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, że prezentowane przez Niego we wniosku stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2012 r., nr ILPB2/415 -983/10-3/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-844/13/PC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., nr IPPB3/423-632/14-2/KK.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, powołując się na argumenty powołane przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że umorzenie dobrowolne bądź przymusowe posiadanych przez Niego w kapitale zakładowym SKA akcji bez wynagrodzenia będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo, dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.
Zgodnie z tym przepisem – akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:
Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych, dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.
Instytucja umorzenia akcji nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym, jak wskazano powyżej, istnieją trzy sposoby umorzenia akcji. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika, w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc, nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec (akcjonariusz) najpierw zbywa akcje, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia akcji w celu ich umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży akcji, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.
Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych – spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy, m.in. nabycia akcji w celu ich umorzenia. Odnośnie, natomiast do umorzenia przymusowego akcji wskazać należy, że przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone akcje. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.
Zatem, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.
Natomiast, odwołując się do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza być akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości planowane jest dobrowolne lub przymusowe umorzenie akcji przez SKA bez wynagrodzenia. Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 359 i 360 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, poprzez nabycie przez SKA akcji bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia. Wnioskodawca jako akcjonariusz wyrazi zgodę na umorzenie posiadanych przez Niego akcji.
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia, zasadą jest, że umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak, Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może nastąpić umorzenie przymusowe bez wynagrodzenia, to tutejszy Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia, przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Jednakże, tutejszy Organ zauważa, że w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9–10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, jednakże zbycie to, nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tutejszy Organ wskazuje, że osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1. Przy czym, wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, tym samym po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz S.K.A w celu ich umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia, w związku z tym Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanych pytań i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Tutejszy Organ, nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku skutków podatkowych związanych ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia w trybie przymusowym, gdyż zagadnienie to nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.
Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Akcja > 1061-IPTPB3.4511.10.2016.3.IC