Source: https://fr.scribd.com/document/59985628/Certification-Verification
Timestamp: 2019-10-21 19:01:47+00:00
Document Index: 287819211

Matched Legal Cases: ['art. 61', 'art 44', 'art 84', 'art 45', 'art 84', 'art 44', 'art. 84', 'art 169', 'art 180', 'art 142', 'art 142', 'art 142', 'art 142', 'art 142', 'art 141', 'art 17', 'art 143', 'art 143', 'art 144', 'art 169']

Certification Verification | Contrôle interne | Audit
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Cours Esca Audit
SOMMAIRE INTRODUCTION 210.
Certification Expos densemble des normes de travail relatives la certification 2101- Dfinition de la stratgie de rvision et plan de mission 2102- Evaluation du contrle interne 2103- Obtention dlments probants 2104- Dlgation et supervision 2105- Tenue des dossiers de travail 2106- Utilisation des travaux de contrle effectus par dautres personnes 21061 Utilisation des travaux des auditeurs internes 21062 Utilisation des travaux de lexpert comptable 2107- Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes 2108- Application des normes de travail aux petites entreprises 211. Vrifications spcifiques 211121122113211421152116Conventions rglementes Actions de garantie Egalit entre actionnaires Rapport de gestion Documents adresss aux actionnaires Acquisition dune filiale, prise de participation et de contrle
212. Rvlation des irrgularits, inexactitudes et infractions au conseil dadministration et lassemble gnrale 213. Laudit et les fraudes 214. Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans laudit des tats de synthse 215. Relations du commissaire aux comptes avec le conseil dadministration et les dirigeants 216. Examen limit
INTRODUCTION 01 La mission gnrale de commissariat aux comptes comporte : une mission daudit conduisant la certification ; des missions de vrifications spcifiques.
Par ailleurs, en sa qualit de commissaire aux comptes de lentreprise, le commissaire aux comptes effectue des interventions connexes sa mission gnrale. Chacune de ses missions a un objectif particulier qui ne peut tre atteint que dans le respect des normes qui lui sont propres. 02 La certification porte sur les tats de synthse. Elle ncessite la mise en uvre de laudit, cest--dire des normes de travail qui permettent au commissaire aux comptes de fonder son opinion sur la rgularit, la sincrit et limage fidle que donnent les tats de synthse. Les normes de travail sont prcises ci-aprs au point 210 Certification. Les vrifications spcifiques portent sur le respect de certaines dispositions lgales et sur des informations diverses numres par la loi. La loi ne demandant pas la certification de la rgularit, de la sincrit et de limage fidle que donnent ces informations, le commissaire aux comptes na pas mettre en uvre les normes de travail daudit. Pour satisfaire ces vrifications spcifiques, le commissaire aux comptes effectue des interventions particulires. Ces dernires sont propres chaque vrification dinformation ; leur contenu est prcis aux points 2111 2116. 04 Les interventions connexes la mission gnrale relvent dexamens particuliers dfinis par la loi et propres chaque intervention. Leur contenu est dfini ci-aprs au chapitre III.
Normes traites :
DFINITION DE LA STRATGIE DE RVISION ET PLAN DE MISSION EVALUATION DU CONTRLE INTERNE OBTENTION DLMENTS PROBANTS DLGATION ET SUPERVISION TENUE DES DOSSIERS DE TRAVAIL UTILISATION DES TRAVAUX EFFECTUS PAR DAUTRES PERSONNES 2106.12106.2UTILISATION INTERNES UTILISATION COMPTABLE DES DES TRAVAUX TRAVAUX DES DE AUDITEURS LEXPERT
EXPOS DENSEMBLE DES NORMES DE TRAVAIL RELATIVES LA CERTIFICATION 01. La loi 17-95 stipule dans son article 175, alina 1 : Dans leur rapport lassemble gnrale, le ou les commissaires aux comptes : 1) Soit certifient que les tats de synthse sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de lexercice coul, ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de lexercice ; 2) Soit assortissent la certification de rserves ; 3) Soit refusent la certification des comptes. Pour conduire la mission de certification, le commissaire aux comptes a besoin des normes de travail. 02. Les normes de travail relatives la certification couvrent les principales tapes de la mission daudit du commissaire aux comptes : lorientation pralable des travaux permettant, partir dune premire connaissance de lentreprise et dune identification des risques, de dterminer le programme gnral des travaux de contrle mettre en uvre ; lapprciation des procdures et lobtention dlments probants, selon un degr et des modalits dfinis par le programme gnral de travail ; lorganisation des travaux sappuyant principalement sur la dlgation et la supervision des travaux ainsi que sur la conservation de la documentation ncessaire.
Le texte des normes de travail relatives la certification est prsent ci-aprs aux paragraphes 04 12. Chaque norme est complte de ses commentaires aux points 2101 2108.
Dfinition de la stratgie de rvision et plan de mission Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs. Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : dterminer la nature et ltendue des contrles, eu gard au seuil de signification, organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en respectant les dlais prescrits. Evaluation du contrle interne
A partir des orientations donnes par le programme gnral de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une tude et une valuation des systmes quil a jugs significatifs en vue didentifier, dune part les contrles internes sur lesquels il souhaite sappuyer, et dautre part les risques derreurs dans le traitement des donnes afin den dduire un programme de contrle des comptes adapt. 06. Obtention des lments probants Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris pour fonder lassurance raisonnable lui permettant de dlivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle, notamment les contrles sur pices et de vraisemblance, lobservation physique, la confirmation directe, lexamen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix quil a effectus. Il lui appartient de dterminer les conditions dans lesquelles il met en uvre ces techniques ainsi que ltendue de leur application. 07. Dlgation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, laudit est gnralement un travail dquipe et le commissaire peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs ou des experts indpendants. Le commissaire aux comptes ne peut dlguer tous ses travaux et exerce un contrle appropri des travaux quil a dlgus de faon sassurer que lexcution des programmes de travail a permis datteindre les objectifs fixs. 08. Tenue des dossiers de travail Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrles effectus et dtayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et matriser la mission et dapporter les preuves des diligences accomplies. UTILISATION DES TRAVAUX DE CONTROLE EFFECTUES PAR DAUTRES PERSONNES 09. Utilisation des travaux des auditeurs internes Pour dterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considration des travaux raliss par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : 10. apprcie la fonction daudit interne dans lentreprise ; sassure par des contrles appropris de ladquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. Utilisation des travaux de lexpert comptable
Le commissaire aux comptes prend contact avec lexpert comptable pour sinformer des travaux que ce dernier a effectus. Il apprcie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et en consquence tre pris en considration. 11. Coordination des travaux entre co-commisaires aux comptes Les co-commissaires, tant chacun responsable de la certification des tats de synthse, se concertent afin de planifier en commun la mission, sinforment mutuellement de leurs travaux et confrontent leurs conclusions notamment par lexamen rciproque de leurs dossiers de travail. 12. Application des normes de travail aux petites entreprises Les objectifs du commissaire aux comptes sont indpendants des caractristiques des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractre gnral qui permet au commissaire aux compte datteindre ses objectifs quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mmes normes quelle que soit la taille de lentreprise. Par contre, il adapte son approche, sa dmarche et le choix de ses techniques pour tenir compte des particularits de la petite entreprise pour laquelle il doit veiller, dune part prendre en compte les travaux effectus par dautres intervenants extrieurs, notamment lexpert-comptable, dautre part limiter les contraintes imposes au regard de la capacit organisationnelle de lentreprise.
NORME Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs. Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : - dterminer la nature et ltendue des contrles, eu gard aux seuils de signification ; - organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en respectant les dlais prescrits.
COMMENTAIRES DE LA NORME La dfinition de la stratgie de rvision, dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes comporte gnralement les tapes suivantes : prise de connaissance gnrale de lentreprise ; dtermination des domaines significatifs ; rdaction dun programme gnral de travail (ou plan de mission).
PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LENTREPRISE La ralisation de la mission du commissaire aux comtes exige une prise de connaissance de lentreprise lui permettant notamment de dterminer les risques gnraux lis lentreprise. Les informations collecter concernent notamment : lactivit de lentreprise et le secteur dans lequel elle opre : nature des activits, principaux clients et fournisseurs, situation conomique du secteur dactivit, rglementation particulire au secteur dactivit, etc...; son organisation et sa structure : actionnariat, implantations gographiques, organigramme gnral et par fonction, structure du groupe, activit des principales filiales, etc....; ses politiques gnrales : politique financire, commerciale et sociale ; ses perspectives de dveloppement ; son organisation administrative et comptable : systmes de traitement de linformation financire, procdures comptables et administratives, contrle budgtaire, service daudit interne, etc...; ses politiques comptables : mthodes dvaluation des stocks et en cours, comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement, des contrats long terme, etc...;
Pour acqurir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants : la prise de contact avec le prdcesseur ; la relation directe avec les dirigeants auprs desquels il recherchera les informations ncessaires sur les dcisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; la prise de connaissance des tats de synthse, afin danalyser la situation financire et la rentabilit de lentreprise ; les informations utiles lexercice de sa mission quil peut, en vertu de larticle 167, recueillir auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit ; les diverses publications internes ; les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ; la lgislation applicable lentreprise ; les rapports financiers dentreprises similaires exerant dans le mme secteur ; la presse financire et les revues spcialises du secteur dactivit ; les publications des organismes professionnels.
Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, le commissaire aux comptes a collect et examin de nombreuse informations sur lentreprise qui vont lui permettre de procder une analyse des risques gnraux de lentreprise ; ces risques gnraux peuvent tre classs sous trois grandes rubriques : la situation conomique et financire ; lorganisation gnrale ; lattitude de la direction.
La situation conomique et financire : parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considre, on peut citer : lexistence dlments susceptibles de remettre en cause la continuit de lexploitation ; une situation financire prcaire (dgradation des rsultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulement, etc.), la situation conomique du secteur dactivit (march en dclin, secteur trs concurrentiel, etc.) ; la nature des produits vendus (produits obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, etc.) ; le climat social (grves frquentes entranant une sous-activit, etc.) ;
les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation dactivit, restructuration, etc.).
Organisation gnrale de lentreprise : Parmi les facteurs de risques lis lorganisation gnrale de lentreprise, on peut citer : excs de centralisation ou de dcentralisation ; rotation importante du personnel et notamment des cadres ; contrle insuffisant sur des activits ou des succursales dcentralises ; absence de procdures comptables et administratives, dorganigrammes et de dfinitions de fonctions rgulirement mises jour ; absence de contrle budgtaire ; absence de service daudit interne.
Attitude de la direction : linsuffisance ou labsence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables, financires et administratives constitue un facteur de risque gnral qui doit tre pris en compte. En particulier, lattitude de la direction dans les domaines suivants sera examine : lorganisation de lentreprise (degr dimplication dans le systme de contrle interne) ; les rsultats et les comptes annuels ; linformation financire ; lvolution des cours boursiers.
Lexistence de risques gnraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit renforcer globalement son programme de travail, soit aborder la mission dans un tat desprit diffrent, ce qui aura un effet au second degr sur lorientation des travaux de contrle. Cette analyse sera galement utile lors de lidentification des domaines et des systmes significatifs.
IDENTIFICATION DES DOMAINES ET DES SYSTEMES SIGNIFICATIFS Lidentification des domaines et des systmes significatifs ncessite au pralable la dtermination du seuil de signification. Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit et la sincrit des tats synthse ainsi que limage fidle du rsultat de lexercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit. Cest donc lapprciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des utilisateurs des tats de synthse.
Pour dterminer le seuil de signification, plusieurs lments de rfrence peuvent tre utiliss ; les lments de rfrence les plus communment admis sont : les capitaux propres ; le rsultat net ; le rsultat courant ; un ou plusieurs postes ou information des tats de synthse (chiffre daffaires...)
Certaines circonstances particulires doivent, en outre, tre prises en compte lors de la fixation dun seuil de signification : lexistence dexigences contractuelles, lgales ou statutaires particulires ; la variation importante dune anne sur lautre des rsultats ou de certains postes ; des capitaux propres ou des rsultats anormalement faibles.
Les domaines significatifs peuvent tre classs en deux catgories : les comptes significatifs, cest--dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler des erreurs significatives ; le respect des obligations lgales quil doit vrifier, cest--dire les vrifications spcifiques (1) auxquelles il doit procder.
Cf point 211.
Lidentification des comptes significatifs repose essentiellement sur lexamen analytique. Lexamen analytique est un ensemble de techniques consistant : faire des comparaisons entre les donnes rsultant des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de lentreprise ou des donnes dentreprises similaires, et dtablir des relations entre elles ; analyser les fluctuations et les tendances ; tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons.
Les comptes significatifs sont ceux qui reclent des risques derreurs significatives dans les comptes annuels. Pour les dterminer, le commissaire aux comptes doit prendre en compte de nombreux lments qui sont tous intimement lis leur importance par rapport au seuil de signification et, galement, la probabilit derreurs. Tous les comptes qui reprsentent une part importante des comptes annuels sont a priori significatifs car le commissaire aux comptes a besoin de sassurer que les oprations quils enregistrent sont correctement values et comptabilises. Certains comptes dont le solde est, premire vue, non significatif sont importants pour le commissaire aux comptes car ils reclent une grande probabilit derreur. Il sagit par exemple : des comptes o transitent des donnes de forte valeur individuelle (par exemple, travaux en cours dont le solde peut tre mineur la date de clture); des comptes qui sont fortement affects par les jugements (provisions pour dprciation des clients ou des stocks) ; des comptes qui font appel des techniques comptables complexes (par exemple, la valorisation des stocks dans une entreprise cycle long de production) ; des comptes qui prsentent des anomalies apparentes (par exemple, comptes dattente rgulariser, comptes affects par un changement de lgislation).
Systmes comptables significatifs Le systmes comptables sont les systmes qui assurent la saisie et le traitement des diffrentes donnes dont la rsultante est ltablissement des tats de synthse. Ces systmes peuvent tre manuels ou informatiss. Le commissaire aux comptes doit identifier les systmes comptables qui traitent des donnes ayant une incidence significative sur les tats de synthse. Lidentification des systmes comptables significatifs lui permet de dcider ceux qui doivent faire lobjet dune valuation du contrle interne ou dun programme de contrle spcifique, de planifier lexcution des travaux et, si ncessaire, lintervention de spcialistes lorsque les traitements sont informatiss.
REDACTION D'UN PROGRAMME GENERAL DE TRAVAIL (OU PLAN DE MISSION)
Le commissaire aux comptes doit organiser son intervention, ce qui l'amne considrer : le choix des collaborateurs en fonction de leur exprience et de leur connaissance du secteur d'activit de l'entreprise; la rpartition des travaux : . dans le temps : dates et dures des visites ; . dans l'espace : possibilit de rotation pour les visites aux agences, aux succursales, aux usines ; . avec le co-commissaire ; l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes ; la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maisonmre ; l'appel des spcialistes pour tudier par exemple des applications informatiques ou dans tout autre domaine : juridique, fiscal, technique ; les dates des conseils et des assembles et les dlais d'mission des rapports.
Sur la base des informations collectes, le commissaire aux comptes sera en mesure d'tablir le budget de ses honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures ncessaires pour laccomplissement de sa mission pourra tre modifie ultrieurement si, la suite de son examen des systmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter ltendue de ses contrles. L'ensemble des informations collectes pourra tre regroup dans un ''programme gnral de travail'', vritable plan de mission, dont les principales rubriques peuvent tre : prsentation de l'entreprise (dnomination sociale, organisation gnrale, activits, localisations, principaux dirigeants et contacts, date de clture, chiffre significatifs, etc.) organisation et politique comptables (document dcrivant les procdures et l'organisation comptable, principales politiques comptables, systme budgtaire, etc.) ; zones de risques ; seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuils de signification, identification des comptes significatifs, etc.) ; axes principaux des travaux de contrle ; organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes extrieures co-commissaire, spcialistes, auditeurs internes- nature des rapports mettre et dlais d'mission, etc.) ;
budget des honoraires (rpartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant des honoraires et des dbours, etc...).
A partir des orientations donnes par le programme gnral de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une tude et une valuation des systmes qu'il a jug significatifs en vue d'identifier, d'une part les contrles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer, et d'autre part les risques d'erreurs dans le traitement des donnes afin d'en dduire un programme de contrle des comptes adapt.
COMMENTAIRES DE LA NORME Le contrle interne est constitu par l'ensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que la direction dfinit, applique et surveille, sous sa responsabilit, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilit des enregistrements comptables et des tats de synthse qui en dcoulent. Le contrle interne ainsi dfini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que : les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme d'autorisation et d'approbation); les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine de l'entreprise (contrles internes fiables lors du traitement des donnes et de l'laboration des tats de synthse) ; les actifs de l'entreprise sont sauvegards (sparation des tches, contrle physique sur les actifs, service d'audit interne, assurances, etc...).
Le commissaire aux comptes apprcie le contrle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de certification des tats de synthse. En consquence, il ne procdera une tude et une valuation du contrle interne que pour les systmes conduisant des comptes significatifs qu'il a identifis lors de la phase de planification de sa mission. L'apprciation du contrle interne comporte deux tapes : la premire consiste comprendre les procdures de traitement des donnes et les contrles internes manuels ou informatiss mis en place dans l'entreprise ; la deuxime consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les rsultats escompts tout au long de la priode examine.
La premire tape se droule comme suit : prise de connaissance du systme de traitement des donnes et des contrles internes manuels et informatiss mis en place dans l'entreprise (utilisation, si ncessaire, des diagrammes de circulation comme moyen de description) ;
vrification par des tests limits (tests de conformit) que les procdures telles que dcrites et que les contrles internes indiqus sont appliqus ; valuation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des donnes en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrles internes sur le traitement des donnes, savoir : . . s'assurer que toutes les oprations sont saisies pour enregistrement, s'assurer que les oprations saisies sont relles et correctement enregistres dans les livres et les tats de synthses,
valuation des contrles internes assurant la protection des actifs, c'est--dire ceux sans lesquels il existerait des risques de pertes non enregistres (par exemple, systmes de protection physique des stocks pour viter le coulage, relance des clients pour viter des pertes sur crances) ; identification des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer et qui auront pour consquence, s'ils fonctionnent tels qu'escompts, de limiter ses travaux de vrification sur les soldes des comptes concerns.
Cette tape est dveloppe dans son intgralit lorsqu'un systme comptable est tudi pour la premire fois. Pour les exercices ultrieurs, il conviendra de mettre jour la description du systme et l'analyse qui en est faite. Si les systmes n'ont pas t modifis, des tests de conformit devront tre effectus pour s'assurer que c'est le cas. 06. Aprs la ralisation de la premire tape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa mission, rdiger une note qui rsume pour chaque compte significatif : le ou les systmes comptables qui l'alimentent ; le processus de jugement qui l'affecte ; les contrles internes sur lesquels il a dcid de s'appuyer et les consquences sur l'tendue des contrles sur les soldes, si les rsultats des tests sur ces contrles internes sont satisfaisants ; la nature, l'tendue et le calendrier des autres contrles pour s'assurer, lorsqu'il n'y a pas de contrles internes sur lesquels il puisse s'appuyer, qu'il n'y a pas eu d'erreurs significatives ou pour quantifier les erreurs qui se sont produites.
La deuxime tape dans lapprciation du contrle interne se droule comme suit : vrification suffisamment tendue des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer pour s'assurer qu'ils fonctionnent effectivement et tout au long de la priode soumise son examen ; si le rsultat de cette vrification est satisfaisant, confirmation que les contrles sur les soldes des comptes concerns peuvent tre limits ; si le rsultat de cette vrification n'est pas satisfaisant, remise en cause de l'valuation prliminaire des risques d'erreurs dans le systme tudi et laboration
d'un programme de travail permettant soit de s'assurer qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites. 08. Le commissaire aux comptes doit procder cette apprciation du contrle interne quelle que soit la taille de l'entreprise. Dans les petites entreprises, il n'existe pas, a priori, de contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problme de sparation des tches poss par un effectif restreint des services administratifs. Cependant, il doit procder la premire tape d'valuation du contrle interne afin de comprendre le processus de traitement des oprations et identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire. Ainsi son programme de travail sera adapt ces risques (1). L'valuation du contrle interne d'un systme de traitement informatis de l'information financire est effectue selon la mme dmarche que celle dcrite ci-dessus et comprend essentiellement deux parties : l'valuation du contrle interne de la fonction informatique (c'est--dire, lensemble form par le service informatique et par les utilisateurs dans leurs relations avec le service) qui a pour objectif de s'assurer que le systme fonctionne de manire garantir : . la fiabilit des informations produites, . la protection du patrimoine, . la scurit et la continuit des travaux, l'valuation du contrle interne d'un systme ou d'une application o seront considrs plus particulirement : . les contrles sur la prparation et la saisie des donnes, aussi bien au niveau des services utilisateurs qu'au niveau informatique, . les contrles sur l'exploitation : prvention contre des erreurs et des fraudes pendant le traitement, . les contrles destins s'assurer de l'intgrit, de l'exactitude, et de l'autorisation des oprations enregistrer, . le maintien du chemin de rvision (ou systme de rfrence) ; . la qualit de la documentation ; . les modifications intervenues d'un exercice l'autre dans les programmes, notamment pour les mthodes d'enregistrement et d'valuation.
Voir aussi ci-aprs point 2108 Application des normes de travail aux petites entreprises.
Le commissaire aux comptes signale aux dirigeants les observations qu'appelle de sa part le contrle interne. Cette communication prendra une forme approprie, orale ou crite, en fonction de l'importance relative des observations. Lorsque, dans son tude et son apprciation du contrle interne, le commissaire aux comptes dcouvre des lacunes, il apprciera si celles-ci sont d'une gravit telle qu'il doive refuser sa certification ou l'assortir de rserves dment motives.
Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de dlivrer sa certification.
A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle, notamment les contrles sur pices et de vraisemblance, l'observation physique, la confirmation directe, l'examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu'il a effectus. Il lui appartient de dterminer les conditions dans lesquelles il met en uvre ces techniques ainsi que l'tendue de leur application.
COMMENTAIRES DE LA NORME Sauf cas exceptionnels, le commissaire aux comptes ne peut examiner l'ensemble des documents justificatifs et des critures comptables. Il slectionne l'chantillon sur lequel il va appliquer ses procds de vrification, selon la technique de sondage la mieux adapte aux circonstances : prlvements au hasard bass sur le jugement professionnel ou chantillonnage statistique. Pour atteindre ses objectifs, le commissaire aux comptes dispose des techniques suivantes : (a) (b) l'inspection physique et l'observation qui consistent examiner les actifs, les comptes ou observer la faon dont une procdure est applique ; la confirmation directe qui consiste obtenir directement, auprs des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financires avec la socit, des informations sur le solde de leurs comptes avec l'entreprise ou sur des oprations effectues avec elle ; l'examen des documents reus par l'entreprise et qui servent de justificatifs l'enregistrement des oprations ou leur contrle : factures fournisseurs, relevs bancaires par exemple; l'examen des documents crs par l'entreprise : copie de factures clients, comptes, balances, rapprochements. Certains de ces documents peuvent avoir un caractre plus probant que d'autres ; les contrles arithmtiques ; les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectus entre les informations obtenues et documents examins et tous autres indices recueillis ; l'examen analytique qui consiste : faire des comparaisons entre les donnes rsultant des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l'entreprise ou d'entreprises similaires et tablir des relations entre elles ; analyser les fluctuations et les tendances ; tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons ;
les information verbales obtenues des dirigeants et salaris de l'entreprise.
Chacune de ces techniques est mise en uvre selon une intensit qui varie en fonction de l'objectif vis. Le commissaire aux comptes doit choisir celles qui lui apportent la valeur probante suffisante dans les meilleures conditions de temps. Son choix dpendra notamment : de la connaissance de l'entreprise ; de la situation financire de l'entreprise ; des zones de risques identifies ; de l'importance relative des lments contrler ; de la qualit du systme de contrle interne et de la fiabilit du systme comptable ; des dlais dont il peut disposer ; de la nature et de l'tendue des travaux effectus par un service d'audit interne ou par un expert comptable.
C'est en gnral par la combinaison approprie de plusieurs lments probants que le commissaire aux comptes pourra fonder son jugement sur les tats de synthses. Il pourra galement obtenir des dirigeants de l'entreprise une lettre d'affirmation. 04. La lettre d'affirmation rcapitule ou complte, la fin des travaux, certaines dclarations faites par les dirigeants au cours de la mission ; elle porte sur les tats de synthse examins et sur des lments spcifiques pour lesquels le commissaire aux comptes ne peut obtenir d'lments suffisamment probants ; une telle lettre permet galement de rappeler aux dirigeants sociaux leur responsabilit dans la prparation des tats de synthse et dans l'information communique aux commissaires aux comptes. CONTROLE DES COMPTES L'excution du programme de contrle des comptes doit permettre au commissaire aux comptes de runir des lments probants suffisants pour s'assurer que les dispositions lgales et rglementaires auxquelles est soumise l'entreprise sont bien respectes. Il s'agit, en particulier, des rgles de prsentation et d'valuation dictes par la loi sur les obligations comptables des commerants, le plan comptable gnral et les plans comptables professionnels. Il sera particulirement attentif dans ses divers contrles sur les comptes au respect des sept principes comptables dicts par le code gnral de normalisation comptable, savoir : 06. la continuit de l'exploitation ; la permanence des mthodes ; le cot historique ; la spcialisation des exercices ; la prudence ; la clart ; l'importance significative.
L'excution de son programme doit galement lui permettre de s'assurer que : les actifs existent et qu'ils appartiennent la socit ; les passifs, les produits et les charges concernent la socit. EXAMEN DES ETATS DE SYNTHESE
L'examen des tats de synthse vise, d'une part la certification de la rgularit et de la sincrit des tats de synthse, de l'image fidle qu'ils donnent du rsultat de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit, d'autre part la vrification de la sincrit et de la cohrence avec les tats de synthse des informations d'ordre financier contenues dans les documents qui doivent tre mis la disposition des actionnaires l'occasion de l'assemble gnrale (2). Les diverses tapes de la vrification permettent de tirer un certain nombre de conclusions sur des comptes et des oprations et non sur les tats de synthses pris dans leur ensemble (1). Selon la loi, les tats de synthse sont tenus la disposition du commissaire aux comptes soixante jours au moins avant l'avis de convocation de l'assemble gnrale. Toutefois, le commissaire aux comptes se fera, remettre, chaque fois que cela sera possible, les projets des tats de synthse afin de commencer son examen le plus rapidement possible avant la runion du conseil d'administration ou du directoire qui arrte les comptes. Seul cet examen pralable, s'il a t possible et s'il a abouti modifier les comptes de faon significative, permettra d'informer le conseil ou le directoire avant la runion qui arrte les comptes. L'examen d'ensemble des tats de synthse a pour objet de vrifier : que le bilan, le compte de produits et charges, l'tat des soldes de gestion, le tableau de financement et l'tat des informations complmentaires : . . . . sont cohrents, compte tenu de la connaissance gnrale de l'entreprise, de son secteur d'activit et du contexte conomique, concordent avec les donnes de la comptabilit, sont prsents selon les principes comptables et la rglementation en vigueur, tiennent compte des vnements postrieurs la date de clture.
Les tats de synthse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l'tat des soldes de gestion, le tableau de financement et l'tat des informations complmentaires (article 9, alina 2 de la loi n 9-88) Cette vrification constitue une obligation lgale spcifique qui est examine au point 2115 ci-aprs.
Parmi les procds d'analyse qui peuvent tre appliqus, on peut citer l'examen analytique lequel consiste analyser des tendances et des ratios significatifs et obtenir les explications justifiant la cohrence des informations financires des tats de synthse et les variations significatives. Lexamen analytique comprend notamment : l'tablissement des ratios habituels d'analyse financire et leur comparaison avec ceux des exercices prcdents et du secteur d'activit ; la comparaison entre les donnes rsultant des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l'entreprise ou des donnes d'entreprises similaires ; la comparaison en pourcentage du chiffre d'affaire des diffrents postes du compte de produits et charges.
Tout cart significatif devra faire l'objet d'une tude particulire et d'explications appropries de la part de l'entreprise. Ces explications seront vrifies en les recoupant avec les autres informations dont dispose le commissaire aux comptes qui pourra dcider, si elle s'avrent insuffisantes, de les complter en recherchant d'autres justifications. Lexamen analytique fournit des lments probant quant lexhaustivit, lexactitude et la validit des donnes gnres par le systme comptable. Toutefois, lauditeur doit apprcier le risque que lexamen analytique auquel il a procd ne mette pas en vidence des anomalies significatives. 13. Le commissaire aux comptes sassure selon les mthodes daudit de lexistence de llment audit (bien, valeur, crance, dette ), de son appartenance lentreprise, du bien fond de sa valeur dans les comptes (facture, cotation, prix du march, calcul ) et son imputation correcte dans les comptes et de la cohrence de linformation avec les donnes de lentreprise, du secteur, des procs verbaux des conseils et assembles, du rapport de gestion et de lETIC. Le commissaire aux comptes tant appel souvent procder par sondages (statistiques ou non), il lui appartient de sassurer de la cohrence et la reprsentativit de lchantillon permettant daboutir des conclusions probantes ; comme il lui appartient dapprcier le risque et la marge derreur. MISSIONS INITIALES SOLDES DOUVERTURE Lors dune mission initiale, lauditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats et procder des vrifications permettant dobtenir lassurance que : les soldes douverture ne contiennent pas danomalies ayant une incidence significative sur les tats financiers de lexercice audit
les soldes de clture de lexercice prcdant ont t correctement repris les politiques darrt des comptes et les mthodes dvaluation utilises ont t appliques de manire constante et que les changements ventuels sont admis par les rgles comptables et ont t convenablement enregistrs et dcrits dans lETIC
Lorsque les tats financiers de lexercice prcdent ont t audit par un autre auditeur, celui-ci doit procder une revue des dossiers de lauditeur de lexercice prcdent pour apprcier ltendue des travaux raliss par ce dernier et les conclusions obtenues. OBSERVATION PHYSIQUE Lobservation physique est un des moyens les plus efficaces pour sassurer de lexistence dun actif ; elle napporte cependant quune partie des lments probants qui sont ncessaires au commissaire aux comptes pour fonder son jugement. Seule lexistence du bien est confirme. Les autres lments, tels que proprit du bien, valeur attribue, etc., doivent tre vrifis par dautres techniques. Cependant, lobservation physique peut, dans certains cas, apporter une partie des lments probants concernant la proprit ou la valeur du bien. Il appartient au commissaire aux compte de dterminer les conditions auxquelles il soumet la mise en uvre de lobservation physique ainsi que ltendue de son application. Les lments pouvant faire lobjet dun examen physique sont trs nombreux. Par rubrique du bilan, on peut noter : immobilisations corporelles ; stocks dans lentreprise ou chez des tiers lorsquelle en est propritaire ; effets ; espces.
Bien que lobservation physique puisse tre effectue ponctuellement par le commissaire aux comptes tout au long de lexercice de sa mission, elle est le plus souvent mise en uvre au moment des inventaires des divers lments voqus ci-dessus par lentreprise. La responsabilit des prises dinventaire est du ressort de la direction de lentreprise. Le commissaire aux comptes doit sassurer que les dirigeants assument cette responsabilit et ont mis en place des procdures de contrle physique satisfaisantes. Une faon efficace de sen assurer est dassister aux contrles effectus par lentreprise. Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se limitera constater que les procdures existent, quelles sont satisfaisantes et correctement appliques. Il compltera cette observation par un nombre de comptages dont le volume dpendra de la qualit des procdures dinventaire mises en place par lentreprise et de la fiabilit du systme de contrle interne concernant les actifs inventoris et leur enregistrement. Le rle essentiel du commissaire aux comptes tant dobserver la faon dont lentreprise procde au recensement des existants, il devra se tenir inform de la date ou des dates retenues par lentreprise pour effectuer son inventaire.
Cette date dpend en gnral du systme mis en place pour contrler les actifs. Dans de nombreux cas, la date retenue par les entreprises est la date de clture de lexercice. Il arrive cependant que les entreprises effectuent des inventaires tournants. Ceci ne serait pas de nature entraner de consquences sur la certification si lentreprise, bien que tenue lgalement de procder un inventaire la clture de lexercice, dispose par
ailleurs dun systme denregistrement suffisamment fiable pour justifier lexistence des actifs la date de clture. 25. Lorsque linventaire est effectu une date autre que celle de la clture, le commissaire aux comptes devra vrifier quil existe un systme fiable, inventaire permanent par exemple, qui permet de dterminer, partir de cet inventaire physique, les quantits la date de clture. Dans ce cas particulier, il est recommand dassister aux comptages physiques faits par lentreprise et de complter les contrles en effectuant des sondages sur les existants la date de clture partir de linventaire permanent. Concernant les stocks, et dans le cas dinventaires tournants, le commissaire aux comptes procdera de faon identique et devra en outre vrifier que le stock est recens au moins une fois au cours de lexercice. Il contrlera galement le systme mis en place pour ajuster linventaire permanent. CONFIRMATION DIRECTE La confirmation directe est une procdure qui consiste demander un tiers ayant des liens daffaires avec lentreprise vrifie de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant lexistence doprations, de soldes, ou tout autre renseignement ; il appartient au commissaire aux comptes de dterminer les conditions auxquelles il soumet sa mise en uvre ainsi que ltendue de son application. La confirmation directe permet, en gnral, au commissaire aux comptes datteindre ses objectifs plus rapidement et de faon plus satisfaisante que dautre moyens de contrle. La confirmation directe pourra cependant ntre pas suffisante. Elle ne constitue quune partie des lments probants que le commissaire aux comptes doit runir pour fonder son jugement. Par exemple, une confirmation de solde reue dun client donne une qualit de preuve trs satisfaisante quant lexistence de la crance. Elle ne signifie pas que le client est solvable et que la crance sera encaisse. Des procdures devront galement tre mises en uvre pour vrifier que toutes les crances non rgles figurent dans les comptes. Il est en principe prfrable de demander une confirmation de solde ou dinformation la date de clture. Ainsi llment confirm sera directement utilisable dans le cadre de la vrification des tats de synthse de clture. Cependant lorsque le systme de contrle interne est satisfaisant, les demandes de confirmation peuvent porter sur une date autre que celle de la clture. Il sera alors ncessaire de sassurer que les conclusions que lon a pu tirer de ces confirmations sont toujours valables la date de clture. Par contre, certaines confirmations doivent tre faites systmatiquement la date de clture, par exemple la recherche des engagements et passifs ventuels auprs des conseils juridiques ou du Greffe du tribunal de premire instance.
Lefficacit de la technique de confirmation directe est subordonne au respect de certaines rgles pratiques concernant : la slection des comptes confirmer ; la prsentation, le contrle et lexpdition des demandes ; lexploitation des rponses ; le traitement des demandes sans rponses.
Principaux cas de confirmation Immobilisations Conservation foncire pour les terrains et immeubles : ces confirmations donnent une information sur la proprit des biens et sur lexistence de garanties ventuelles.
Stocks Stocks appartenant des tiers et en dpt dans lentreprise ; stocks appartenant lentreprise et en dpt chez des tiers.
Crances et dettes Confirmation des clients et fournisseurs, des comptes courants, des prts auprs des tiers concerns. Outre le solde, dautres informations peuvent tre obtenues, par exemple : chances, intrts, garanties sur emprunts et prts pour confirmer les lments des contrats.
Titres de participation et de placement Intermdiaire habilit pour la tenue des comptes de titres, coupons encaisser.
Banques Confirmation des soldes et oprations ralises par la banque pour lentreprise, cautions, garanties, titres, personnes autorises signer, etc...
Personnel Prts et avances
Engagements hors bilan et passifs ventuels Assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de premire instance, etc...
EXAMEN DE LETIC
Lexamen de ltat des informations complmentaires ( ETIC ) sintgre dans le processus daudit. Le commissaire aux comptes doit sassurer que les tats de lETIC et les informations qui y sont incluses sont pertinents et rpondent lobjectif dinformation utile et aux principes dimage fidle et dimportance significative. Il sassure que les changements de mthode et leurs incidences, les engagements hors bilan, les passifs ventuels et les vnements postrieurs la date de clture du bilan ont galement t clairement dclins.
NORME La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, laudit est gnralement un travail dquipe et le commissaire peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs ou des experts indpendants. Le commissaire aux comptes ne peut dlguer tous ses travaux et exerce un contrle appropri des travaux quil a dlgus de faon sassurer que lexcution des programmes de travail a permis datteindre les objectifs fixs.
COMMENTAIRES DE LA NORME La loi 17-95 stipule dans son article 167, alina 2 et 3 : Pour laccomplissement de leurs contrles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilit, se faire assister ou reprsenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, quils font connatre nommment la socit. Ceux-ci ont les mmes droits dinvestigation que les commissaires aux comptes.
Divers facteurs peuvent amener le commissaire aux comptes dlguer une partie de ses travaux : la taille et la complexit des entreprises ; le volume des travaux ncessaires pour pouvoir certifier et les dlais respecter ; le nombre dentreprises clturant la mme date qui entrane la concentration dune partie importante des travaux sur une courte priode ; la complexit des problmes rsoudre qui oblige le commissaire aux comptes faire parfois appel un spcialiste.
Cependant les oprations ci-aprs doivent tre assures personnellement par le commissaire aux comptes : arrt du programme gnral de travail pour lexercice, dsignation du chef de mission et des collaborateurs qui lui sont adjoints, supervision de lexcution de la mission, apprciation des grandes options prises par la socit au moment de larrt final des comptes en matire dvaluation et de dprciation notamment.
Pour ce qui est du conseil dadministration et des assembles gnrales auxquels il est convoqu, il est souhaitable que le commissaire aux comptes y assiste ; dans le cas o il lestime ncessaire, il peut, conformment larticle 167 se faire reprsenter. En outre, et bien que sur ces points des dlgations partielles soient invitables, le commissaire aux comptes : doit avoir une connaissance directe de lentreprise, de son activit, du fonctionnement de ses services, ce qui ncessite quil se rende personnellement sur place cet effet ; doit garder des contacts personnels avec les responsables de lentreprise, le seul examen du dossier de contrle tabli par les collaborateurs tant gnralement insuffisant pour permettre au commissaire aux comptes dexercer pleinement son jugement, en particulier loccasion de lapprciation des chois importants viss cidessus.
Le commissaire aux comptes conserve seul la responsabilit directe et entire du contenu de son rapport. Cette dlgation ne peut donc se concevoir que si le commissaire aux
comptes se donne les moyens de contrler la faon dont elle sexerce. La supervision est un moyen privilgi, mme si ce nest pas le seul, dexercer pleinement cette responsabilit et de satisfaire au principe de lexercice personnel de la mission. 07. La supervision sexerce tout au long de la mission, afin de sassurer que les travaux progressent selon le programme et les dlais prvus, et que tout problme est rsolu rapidement. Une partie de la supervision peut tre dlgue un collaborateur moins expriment, lorsque ces travaux ne ncessitent pas la supervision directe du commissaire aux comptes. Les notes et commentaires rdigs lors de la supervision, les prises de position crites du commissaire aux comptes sur les questions souleves par ses collaborateurs constituent la preuve dune supervision effective. La trace de la supervision peut galement se matrialiser par la signature ou le paraphe du commissaire aux comptes sur certaines feuilles de travail tablies par ses collaborateurs.
NORME Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrles effectus et dtayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et matriser la mission et dapporter les preuves des diligences accomplies.
COMMENTAIRES DE LA NORME Objectifs Il est recommand aux commissaires aux comptes de tenir des dossiers de travail contenant des documents relatifs la socit ainsi que la date et la dure de leurs interventions et de celles de leurs collaborateurs. De plus, la tenue de dossiers de travail est la condition dune bonne organisation de la mission. Les travaux effectus par le commissaire aux comptes doivent faire lobjet de renseignements suffisants consigns dans les dossiers afin de justifier que les normes ont t appliques de faon satisfaisante. Utilit Les dossiers de travail constituent, par ailleurs, la documentation la plus efficace pour une prise de connaissance gnrale de lentreprise et la planification de la mission lors des exercices ultrieurs. Ils sont indispensables lorsque les travaux daudit ont t dlgus afin de pouvoir exercer une supervision effective. De mme, la tenue des dossiers de travail est indispensable lorsque les travaux peuvent tre utiliss par dautres commissaires aux comptes avec lesquels le secret professionnel peut tre partag (1). Structure et contenu Les dossiers de travail doivent comporter les feuilles de travail tablies par le commissaire aux comptes et ses collaborateurs, ainsi que les documents ou copies des documents recueillis. Il sera en gnral utile de classer linformation dans deux dossiers spars. Lun contiendra toutes les informations et documents caractre permanent, cest--dire utilisables pendant toute la dure du mandat, mme si des mises jour sont parfois ncessaires. Lautre sera rserv aux documents et informations utilisables pour un seul exercice. Cf. point 2106 Utilisation des travaux de contrle effectus par dautres personnes.
08. * . . . . . . . . . . . * . . . . . . .
On peut mentionner, titre indicatif, les lments les plus caractristiques du contenu de ces dossiers : Dossier permanent fiche signaltique, bref historique de la socit, organigrammes, personnes engageant la socit, tats de synthse des derniers exercices, notes sur lorganisation, le secteur dactivit, la production, etc., note sur les statuts, procs-verbaux des conseils dadministration et des assembles gnrales, liste des actionnaires, structure du groupe, contrats, assurances. Dossier de lexercice Planification de la mission programme gnral de travail, notes sur lutilisation des travaux de contrle effectus par dautres personnes, auditeurs internes et spcialistes, dates et dures des visites, lieux dintervention, composition de lquipe, dates pour lmission des rapports, Supervision des travaux notes sur la revue des dossiers et les solutions aux problmes soulevs, approbation de toutes les dcisions importantes pouvant affecter : - la planification, - le programme de travail, - lexcution des travaux, - la conclusion des travaux, - le contenu des rapports.
Apprciation du contrle interne description des systmes,
valuation des forces et des faiblesses et zones de risques, feuilles de travail comportant : - les bases de slection des sondages sur le fonctionnement des systmes, - le dtail des sondages effectus, - des commentaires sur les anomalies dceles, - une conclusion.
Obtention des lments probants programme de travail, feuilles de travail comportant : - un objectif, - le dtail des travaux effectus, - des commentaires ventuels, - une conclusion. . . . . documents ou copie de documents obtenus de lentreprise ou de tiers et justifiant les chiffres examins, dtail des travaux effectus sur les tats de synthse : comparaisons et explications des variations, conclusions, synthse gnrale des rsultats des diffrentes tapes de la mission et traitement des points pouvant avoir une incidence sur la certification, documents et contrles relatifs lexercice des vrifications spcifiques, notamment correspondance avec les dirigeants au sujet des conventions cites aux articles 56 et 95 de la loi 17-95. Les dossiers de travail ont un caractre confidentiel et le commissaire aux comptes devra sassurer que ce caractre confidentiel est prserv tant lextrieur qu lintrieur du cabinet.
UTILISATION DES TRAVAUX DE CONTROLE EFFECTUES PAR DAUTRES PERSONNES
INTRODUCTION Larticle 167 de la loi 17-95 dispose dans son premier alina : ... Les commissaires aux comptes peuvent se faire communiquer sur place toutes les pices quils estiment utiles lexercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procs-verbaux. Ce texte autorise le commissaire aux comptes demander communication de tous les documents concernant la vie de lentreprise quels que soient leur objet et leur auteur et linstitue comme seul juge de lutilit dun document pour lexercice de sa mission. Le commissaire aux comptes peut prendre connaissance des documents dont il estime la consultation ncessaire, soit personnellement, soit par lintermdiaire de ses collaborateurs ou experts quil a dsigns, puisque larticle 167 alina 3 prcise que ceuxci ont les mmes droits dinvestigation que les commissaires aux comptes. Lalina 4 du mme article dispose que les investigations du commissaire aux comptes peuvent tre faites tant auprs de la socit que des socits mres ou filiales. Le refus de la part des dirigeants de communiquer toutes les pices qui sont utiles lexercice de la mission du commissaire aux comptes, constitue un dlit pnal prvu et rprim par larticle 406 de la loi 17-95.
Le commissaire aux comptes reste toujours responsable des travaux effectus pour fonder son opinion sur les tats de synthse mais doit sefforcer dviter les doubles emplois dans ses contrles. En application de ces principes, les normes suivantes et leurs commentaires ont pour objet de prciser les conditions dutilisation par le commissaire aux comptes des travaux de contrle effectus par : - les auditeurs internes, - lexpert-comptable,
UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES
NORME Pour dterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considration les travaux raliss par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - apprcie la fonction daudit interne dans lentreprise ; - sassure par des contrles appropris de ladquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; - et conserve une documentation suffisante de leurs travaux.
COMMENTAIRES DE LA NORME La responsabilit du commissaire aux comptes tant unique et indivisible lorsquil exprime son opinion sur les tats de synthse, il ne saurait tre question -quelle que soit ltendue de la fonction daudit interne- dune substitution des travaux ou dune rptition pure et simple dune partie des travaux daudit entre le commissaire aux comptes et lauditeur interne. Dans lutilisation des travaux des auditeurs internes, le commissaire aux comptes doit tenir compte des lments suivants : lauditeur interne est intgr dans une hirarchie qui fixe sa mission et dtermine les suites quelle y donne ; le contrle de lefficacit oprationnelle est un objectif plus frquent pour les auditeurs internes que le contrle des comptes proprement dit. mme si lauditeur interne utilise des mthodes et techniques de contrle similaires, la notion dimportance significative et le seuil de signification peuvent tre apprcis diffremment par lauditeur interne et par le commissaire aux comptes.
Avant de commencer la mission, il est indispensable, aprs accord pralable des dirigeants, de prendre contact avec les auditeurs internes, afin de dfinir en commun les modalits dutilisation de leurs travaux. Il convient, au cours de cette tape, dexaminer la programmation et la planification des travaux des auditeurs internes, afin de dterminer ceux qui pourront tre utiliss. Lexamen de leurs dossiers de travail donnera galement des indications sur la possibilit dutiliser les travaux raliss.
En fonction du rsultat des examens mentionns ci-dessus, le commissaire aux comptes pourra faire des suggestions pour orienter les auditeurs internes vers les objectifs plus immdiatement utilisables pour sa mission et notamment grce une documentation approprie de leurs travaux. Les informations recueillies lui permettront galement dorganiser son programme de travail et de concentrer ses travaux dans les domaines o les auditeurs internes auront dcel des faiblesses.
De manire plus prcise, il conviendra dexaminer avec eux les points suivants : tendue des travaux, objectifs, champ dapplication, priode couverte, programme de travail ; dossiers de travail : valuation du contrle interne, tests, sondages, documentation de travail ; conclusions et rapports : liens avec les rsultats des travaux effectus ; suivi des recommandations proposes : les recommandations ont - elles t suivies deffets ?
Les conclusions du commissaire aux comptes, bases sur lutilisation des travaux des auditeurs internes, doivent faire lobjet dune documentation approprie dans ses dossiers de travail. Ceux-ci devraient comporter : les comptes rendus dentretiens dfinissant la nature et ltendue de leurs travaux et les modalits de leur intgration dans la planification de la mission ; une copie de leur programme de travail ; une copie de leurs commentaires et conclusions sur les travaux effectus ; une copie de tous leurs rapports ; une description des contrles effectus sur leurs dossiers de travail, des travaux complmentaires jugs ncessaires et les conclusions de ces contrles ; une conclusion gnrale sur lutilisation de leurs travaux.
Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel lgard des auditeurs internes. Dautre part, sa responsabilit ne pouvant tre partage, il ne fait aucune rfrence aux travaux des auditeurs internes dans son rapport.
UTILISATION DES TRAVAUX DE LEXPERT-COMPTABLE
Le commissaire aux comptes prend contact avec lexpert-comptable pour sinformer des travaux que ce dernier a effectus. Il apprcie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et tre pris en considration.
2106. 2
COMMENTAIRES DE LA NORME Lintervention dun expert comptable, professionnel libral de la comptabilit, dans la socit contrle par le commissaire aux comptes, constitue un facteur de rgularit. De ce fait, il est normal que le commissaire aux comptes - qui dtermine librement ses contrles- sappuie sur les travaux de lexpert comptable ce qui vitera de recommencer dans le dtail des vrifications qui auraient dj t faites et la double intervention correspondante qui sensuivrait dans les services de lentreprise. Les relations entre le commissaire aux comptes et lexpert comptable doivent obir quatre principes fondamentaux : (a) Etant investis lun et lautre dune mission spcifique, le commissaire aux comptes et lexpert comptable assument des fonctions qui doivent rester entirement indpendantes : de ce fait, en particulier, le commissaire aux comptes ne peut rtribuer, directement ou indirectement, lexpert comptable de lentreprise contrle ou lun de ses collaborateurs. Le commissaire aux comptes et lexpert comptable doivent normalement changer leurs informations. Le commissaire aux comptes nest pas pour autant en droit, par application des principes gouvernant le secret professionnel, de demander lexpert comptable de lui donner des informations qui entreraient dans le champ de son secret professionnel. Mais le commissaire aux comptes reste toujours en droit de se faire communiquer par lentreprise les rapports tablis par les conseils de celle-ci, donc par lexpert comptable (article 167 de la loi 17-95) (c) Le commissaire aux comptes ne doit pas se considrer comme dgag, en tout ou partie, de ses propres responsabilits par suite de lintervention dun expertcomptable. Il lui appartient deffectuer lui-mme les contrles suffisants pour forger sa conviction en fonction de la nature et de ltendue des travaux effectus par lexpert comptable. (d) Appartenant lun et lautre une profession librale, le commissaire aux comptes et lexpert comptable doivent dterminer leurs relations en fonction des rgles de confraternit et de courtoisie qui rgissent les deux professions ; il convient en particulier quils sinforment mutuellement de leur dmission.
La mission de lexpert comptable tant de nature contractuelle peut tre trs diverse et ses travaux constituent de ce fait des lments dinformation dtendue variable pour le commissaire aux comptes. (a) La mission de lexpert comptable peut tre en effet occasionnelle ou continue, aller dune rvision complte une simple intervention ponctuelle ; gnralement elle comporte la surveillance des services comptables et le contrle de ltablissement des comptes. Ces divers travaux peuvent se traduire par : un rapport daudit ou un compte rendu de mission ; un dossier de travail ; des lettres dobservations et de recommandations ; des documents comptables, des observations ou recommandations orales.
Pour sassurer de la nature et de ltendue des travaux de lexpert comptable, et pour viter les doubles interventions, le commissaire aux comptes sinforme auprs de celui-ci de son programme de vrification, des contrles effectus, des normes et procdures de rvision utilises. A cet gard, il convient de tenir compte de la finalit propre de la mission de lexpert comptable, rviseur et conseil des dirigeants, et doprer une distinction selon la nature des oprations quil contrle. (a) Concernant la rgularit formelle des critures et lapprciation du contrle interne, le commissaire aux comptes peut se rfrer largement aux travaux et conclusions de lexpert comptable. Concernant la saisie de toutes les oprations et leurs valuations, le commissaire aux comptes examine les conditions dans lesquelles elles ont t effectues. En particulier, le commissaire aux comptes vrifie si les donnes retenues par lexpert comptable lui ont simplement t communiques par les organes de lentreprise ou si elles ont fait lobjet dune vrification de sa part et selon quelles diligences. (c) Concernant la documentation des travaux, le commissaire aux comptes, lorsquil a procd lexamen du dossier de lexpert comptable, doit documenter son propre dossier daudit.
La responsabilit du commissaire aux comptes ne pouvant tre partage, il ne fait aucune rfrence aux travaux de lexpert comptable dans son rapport.
Les co-commissaires, tant chacun responsable de la certification des tats de synthse, se concertent afin de planifier en commun la mission, sinforment mutuellement de leurs travaux et confrontent leurs conclusions notamment par lexamen rciproque de leurs dossiers de travail.
COMMENTAIRES DE LA NORME Les co-commissaires se concertent afin de confronter leurs conclusions et viter les doubles emplois ou les omissions. A cette fin, les points suivants doivent tre considrs : - prparation du programme de travail ; - rpartition des travaux ; - information rciproque sur les travaux effectus et les conclusions en tirer ; - constitution et contenu des dossiers de travail ; - rapport.
Il est souhaitable quun programme de travail global prcise la nature, le volume des travaux et leur rpartition entre les co-commissaires. Ce programme peut tre prpar par lun et approuv par lautre, ou labor en commun. La rpartition des travaux rpond une double ncessit : - celle de bien matriser lensemble de la mission par des contrles coordonns ; - celle, pour chacun des commissaires, de bien connatre tous les aspects de lentreprise. Elle peut tre ralise : - soit par la cration dune quipe commune ; - soit par le contrle par rotation des diffrentes fonctions, en sachant que, pour bien matriser une fonction, un seul exercice ne suffit pas toujours.
Lorsquil y a une quipe commune, un dossier de travail unique sera constitu et class chez lun des deux commissaires aux comptes. Lautre pourra prendre copie des documents suivants : - programme gnral de travail ; - feuilles de travail les plus importantes sur lesquelles figurent les conclusions ; - synthse gnrale de la mission.
Sil ny a pas dquipe commune, la documentation sur les travaux du co-commissaire comprendra une copie des documents suivants :
- rpartition des travaux ; - partie dtaille du programme dont lexcution est de la responsabilit du cocommissaire ; - modifications ventuelles apportes au cours de lexcution de la mission sur le programme initialement tabli et leur justification ; - conclusions sur chacun des postes et fonctions examins par le co-commissaire. 06. Conformment larticle 171 de la loi 17-95, les co-commissaires doivent tablir un rapport commun. En cas de dsaccord entre les co-commissaires, le rapport indique les diffrentes opinions exprimes.
NORME Les objectifs du commissaire aux comptes sont indpendants des caractristiques des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractre gnral qui permet au commissaire aux comptes datteindre ses objectifs quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mmes normes quelle que soit la taille de lentreprise.
Par contre, il adapte son approche, sa dmarche et le choix de ses techniques pour tenir compte des particularits de la petite entreprise pour laquelle il doit veiller, dune part prendre en compte les travaux effectus par dautres intervenants extrieurs, notamment lexpert-comptable, dautre part limiter les contraintes imposes au regard de la capacit organisationnelle de lentreprise.
2108. APPLICATION ENTREPRISES
COMMENTAIRES DE LA NORME CARACTERISTIQUES DES PETITES ENTREPRISES Sil nexiste pas de dfinition prcise de la petite entreprise, il est possible de dgager un certain nombre de particularits dont les aspects positifs ou ngatifs vont influencer lapproche du commissaire aux comptes. CARACTERISTIQUES DONT LINCIDENCE PEUT ETRE NEGATIVE Le dirigeant et sa famille dtiennent la majorit des droits de vote et sont souvent propritaires de lentreprise. Il existe de ce fait un risque de confusion des patrimoines et les dcisions prises peuvent ne pas tre sanctionnes par les actionnaires. La direction est le plus souvent aux mains dune seule personne, ou dun nombre restreint de personnes, qui soccupe de toutes les fonctions principales et qui, compte tenu de ses comptences ou de ses qualits, domine lentreprise dans tous ses aspects essentiels. Ce rle dterminant dans la gestion permet au dirigeant dinfluencer les oprations linsu du personnel de lentreprise et peut avoir une incidence sur lexhaustivit des enregistrements comptables et la fiabilit de linformation financire.
Le manuel dcrivant les procdures et lorganisation comptables prvu par larticle 4 de la loi n 9-88 ne donne pas toujours, lorsquil est tabli, une formalisation suffisante du contrle interne. Si de nombreux contrles peuvent tre exercs par le dirigeant, ils sont rarement matrialiss. Par ailleurs, le nombre restreint demploys ne permet pas toujours une sparation des tches suffisante pour assurer un contrle rciproque des oprations. Le caractre informel des procdures et labsence des lments fondamentaux du contrle interne favorisent les possibilits de fraudes ou derreurs non dtectes.
Lutilisation de mini ou micro-ordinateurs est frquente dans la petite entreprise. Cette informatisation peut poser des problmes accrus de contrle et de risques dus labsence frquente de formalisation de laccs aux donnes et des traitements informatiques.
* 06. 07. 08. 09.
CARACTERISTIQUES DONT LINCIDENCE PEUT ETRE POSITIVE La participation active du dirigeant la gestion quotidienne lui permet dexercer un contrle personnel plus efficace. Les structures sont en gnral simples et les systmes comptables peu complexes. Le nombre limit des oprations facilite leur saisie et assure une meilleure matrise des activits. La comptabilit est souvent supervise par un expert-comptable qui assure une plus grande fiabilit linformation financire. DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Il nexiste pas de mthodologie spcifiquement adapte la petite entreprise et la dmarche gnrale du commissaire aux comptes est identique quelle que soit la taille de lentreprise. Toutefois, lintensit de la mise en uvre des contrles, chaque tape de la dmarche, doit tre adapte en fonction des caractristiques dveloppes ci-dessus. ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION La prise de connaissance gnrale de lentreprise est facilite en raison de la simplicit des structures, des systmes et de lactivit. Elle ne doit pas tre nglige car cest elle qui permet dorienter les travaux plus efficacement et de mieux apprcier les zones de risques. APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Labsence de certains contrles, ou de leur formalisation, et la possibilit qua le dirigeant de ne pas mettre en uvre les contrles ncessaires, ou de passer outre, font que, bien souvent, le commissaire aux comptes ne peut se fier au contrle interne pour dterminer la nature, le volume et le calendrier de ses travaux. Il doit cependant faire une valuation prliminaire du contrle interne pour complter sa connaissance du systme denregistrement et de traitement des oprations et prciser les risques. Cette valuation peut tre faite laide de techniques simplifies.
OBTENTION DELEMENTS PROBANTS Compte tenu de ce qui prcde, le contrle des comptes et des transactions prend plus dimportance que la vrification du fonctionnement des systmes. Une place importante doit tre rserve : lexamen analytique pour dceler les fluctuations inhabituelles qui pourront orienter utilement les contrles, au contrle de lindpendance des exercices et de lexhaustivit des enregistrements comptables.
Linsuffisance du contrle interne ne permettant pas de tirer des conclusions pertinentes dune confirmation effectue une date intermdiaire, les demandes de confirmation de soldes devraient tre effectues la clture. Lobservation des inventaires physiques est rendu plus significative en raison de labsence frquente de contrle des stocks par linventaire permanent.
La lettre daffirmation peut fournir une assurance complmentaire en confortant la force probante des informations obtenues et en faisant mieux prendre conscience au dirigeant de sa responsabilit dans llaboration des tats de synthse. Les communications avec le dirigeant doivent tre frquentes : un rapport dans le cadre de larticle 169 de loi 17-95 peut tre un moyen utile de faire prendre conscience au dirigeant des risques qui rsultent des dficiences constates dans le systme de contrle interne. Lorsque le commissaire aux comptes ne peut obtenir une assurance raisonnable que toutes les oprations sont enregistres, il doit en tirer les consquences dans un rapport.
EXPOSE DENSEMBLE Le commissaire aux comptes doit satisfaire de par la loi des obligations de vrifications spcifiques et selon le cas des obligations dinformations spcifiques : ces obligations sont strictement dlimites par les dispositions lgales. Les obligations de contrles et dinformations spcifiques prvues par la loi sont les suivantes : . . . . . . Conventions rglementes (Art 58,59, 61 et 97) Actions de garantie (Art 47 et 85) Egalit entre actionnaires (Art 166 alina 2) Rapport de gestion (Art 166 alina 1) Documents adresss aux actionnaires (Art 166 alina 1) Acquisition dune filiale, prise de participation et de contrle (Art 172)
Les obligations de contrles et dinformations relatives chacun de ces textes sont dveloppes ci-aprs aux points 2111 et suivants.
NORME Le commissaire aux comptes, en application des articles 58 et 97 de la loi 17-95, prsente sur les conventions rglementes un rapport spcial destin informer les actionnaires ou les associs appels les approuver. Le commissaire aux comptes na pas lobligation de rechercher les conventions ; il examine celles dont il a eu connaissance, cest--dire dont il a t avis ou quil a dcouvertes loccasion de ses contrles habituels.
COMMENTAIRES DE LA NORME La procdure des conventions rglementes rpond une double ncessit : assurer la transparence des oprations sociales effectues directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la socit, en informant les associs, et notamment les minoritaires, de certaines oprations conclues entre la socit et les dirigeants ou toute autre personne, ds lors que les dirigeants y sont mme indirectement intresss ; prvenir les ventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la socit, peuvent conclure des oprations dans leur intrt personnel, tant prcis que lapplication stricte de la procdure nexclut pas la commission de dlits.
Seront dvelopps ci-dessous les commentaires sur les travaux faire par le commissaire aux comptes. La loi demande au commissaire aux comptes de prsenter un rapport lassemble gnrale sur les conventions rglementes pour clairer les actionnaires appels se prononcer sur ces conventions. Le commissaire aux comptes a donc une mission dinformation, et non davis, sur lutilit et le bien-fond des conventions : Art 58 et 97 : Les commissaires aux comptes prsentent, sur ces conventions (rglementes) un rapport spcial lassemble gnrale. Art 61 : La nullit (des conventions conclues sans autorisation pralable ) peut tre couverte par un vote de lassemble gnrale intervenant sur rapport spcial des commissaires aux comptes....
La mission du commissaires aux comptes comporte deux aspects : une attention lors des contrles habituels loccasion desquels il peut avoir connaissance des conventions qui auraient d tre soumises la rglementation ; Ainsi le commissaire aux comptes na pas procder des recherches systmatiques, pour dcouvrir les conventions non autorises ; il doit, cependant, tre vigilant lors de ses contrles habituels. la recherche des informations sur le contenu des conventions dont il a eu connaissance, cest--dire dont il a t avis ou quil a dcouvertes.
Les dispositions de larticle 58 alina 2 imposent au prsident du conseil dadministration (article 97 alina 2 pour le prsident du conseil de surveillance) de donner avis aux
commissaires aux comptes de toutes les conventions autorises, dans le dlai de trente jours compter de la conclusion desdites conventions. Dans la pratique, il est souhaitable que le commissaire aux comptes adresse aux dirigeants une lettre circulaire de demande dinformations sur les conventions afin de permettre ltablissement du rapport spcial. 06. Les conventions autorises dont le commissaires aux comptes a t avis font lobjet de sa part du rapport spcial prvu larticle 58 ; il en est ainsi mme si le commissaire aux comptes apprcie que lesdites conventions ne constituent pas, de par leur nature, des conventions rglementes. Lorsquil dcouvre, lors de ses contrles habituels, une convention non autorise, il apprcie son caractre normal et courant afin de dterminer sil sagit ou non dune convention rglemente. Dans le cas o la convention dimportance significative aurait d tre autorise, il informe de lirrgularit le conseil dadministration, ou le directoire et le conseil de surveillance, conformment larticle 169, et tablit un rapport spcial (art. 61 ou 99). Lorsquune convention non autorise est porte sa connaissance par le conseil dadministration (ou le directoire ou conseil de surveillance) qui entend la soumettre lassemble gnrale pour couvrir sa nullit, le commissaire aux comptes conformment larticle 61 (ou 99) mentionne dans son rapport spcial les circonstances en raison desquelles la procdure dautorisation na pas t suivie. Si le commissaire aux comptes estime que la convention dont il lui est donn connaissance, avec la prcision quelle relve de larticle 57 (ou 96), cest--dire non rglemente car portant sur des oprations courantes et conclues des conditions normales, aurait d tre soumise la procdure dautorisation pralable de larticle 58 (ou 97), il tablira le rapport prvu larticle 61 (ou 99 ).
2112. ACTIONS DETENUES PAR LES ADMINISTRATEURS OU MEMBRES DU CONSEIL DE SURVEILLANCE
Le commissaire aux comptes, en application de larticle 47 (ou 85), veille lobservation des dispositions lgales concernant les actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent tre propritaires et mentionne toute violation dans son rapport lassemble gnrale annuelle.
COMMENTAIRES DE LA NORME Il rsulte de larticle 47 (ou 85) de la loi 17-95 que le commissaire aux comptes : doit effectuer, dans le cadre de sa mission gnrale, un contrle spcifique des dispositions relatives aux actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent tre propritaires ; doit signaler dans son rapport gnral toutes violations des dispositions lgales quil aurait constates au cours de ses contrles ; engage sa responsabilit en cas dinobservation des prescriptions relatives aux dites actions quil naurait pas signale.
En application de la loi, le commissaire aux comptes : vrifie la conformit avec la loi des dispositions statutaires relatives aux actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent tre propritaires et notamment si le nombre dactions exig nest pas infrieur au nombre dactions minimum ncessaire pour assister lassemble gnrale ordinaire (art 44, al.1 - art 84, al.1). vrifie que ladministrateur ou le membre du conseil de surveillance est propritaire du nombre dactions requis par les statuts en cours de mandat et quil tait propritaire desdites actions lors de sa nomination par lassemble gnrale ou que sa situation a t rgularise dans les trois mois suivants (art 45 - art 84. al.2). Il sassure que les actions sont nominatives et inalinables et que cette inalinabilit est mentionne sur le registre des transferts de la socit (art 44, al.3 - art. 84, al.4).
Lorsque le commissaire aux comptes constate des irrgularits lies aux actions dtenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance : il en informe le conseil dadministration ou le conseil du surveillance dans le cadre de larticle 169 afin que celui-ci procde aux rgularisations qui simposent : . . correction des statuts, constatation de la cessation des fonctions de ladministrateur ou du membre du conseil du surveillance aprs le dlai de trois mois sil nest pas propritaire des actions, runion dun nouveau conseil rgulirement constitu pour couvrir la nullit des dlibrations des conseils au sein desquels un administrateur tait irrgulirement en fonction.
- il en fait mention dans son rapport gnral.
NORME Le commissaire aux comptes, en application de larticle 166, alina 2 sassure du respect de lgalit entre les actionnaires.
COMMENTAIRES DE LA NORME Il rsulte de larticle 166 al 2 de la loi 17-95 que le commissaire aux comptes a, dans les socits anonymes, la mission de sassurer : quil nexiste pas entre les actionnaires de cas de rupture de lgalit interdits par la loi ; que les cas de rupture autoriss par la loi respectent les dispositions prvues par les textes.
Ces contrles peuvent tre exercs tout au long de la mission gnrale que ce soit lors de laudit des tats de synthse, de lexamen des conventions rglementes ou lors des interventions prvues par la loi suite des oprations particulires dcides par la socit Le fait de retirer, restreindre ou attribuer des droits certains actionnaires est contraire la rgle dgalit entre actionnaires sauf autorisation spcifique prvue par la loi ou les statuts. La rupture illicite de lgalit entre actionnaires peut se prsenter, le plus frquemment, dans les cas suivants : avantages particuliers dont peuvent bnficier certains des actionnaires et irrgularits des conditions dans lesquelles ils ont t accords ; suppression illicite des droits de vote et daccs aux assembles dactionnaires ; rpartition des dividendes non conforme aux dispositions statutaires ; ingalits des droits pour les porteurs, dans chaque catgorie dactions ; violation des disposition statutaires relatives au droit dagrment portant sur des cessions dactions un tiers (Art 253).
Lorsque le commissaire aux comptes constate une rupture illicite de lgalit entre les actionnaires, il doit : la signaler au conseil dadministration (ou au directoire et au conseil de surveillance, art 169) ; la rvler dans son rapport lassemble gnrale si la rupture illicite de lgalit entre actionnaires est le fait des administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance (art 180).
NORME Le commissaire aux comptes, en application de larticle 166 alina 1 vrifie la sincrit et la concordance avec les tats de synthse des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil dadministration ou du directoire, sur la situation financire, le patrimoine et le rsultat. Il indique les conclusions de ses vrifications dans son rapport lassemble gnrale.
COMMENTAIRES DE LA NORME Dans son rle de garant de la bonne information adresse aux actionnaires, le commissaire aux comptes doit sassurer : que le rapport de gestion, prsent par le conseil dadministration ou le directoire, comporte lensemble des informations prvues par larticle 142 ; que les informations quil contient sont sincres et concordent avec les tats de synthse.
Vrification de la rgularit du contenu du rapport de gestion : le commissaire aux comptes vrifie que le rapport de gestion comprend les informations prvues par les textes : sur les vnements passs : les oprations ralises, les difficults rencontres ainsi que les rsultats obtenus (art 142 alina 1) ; sur la formation du rsultat distribuable et proposition daffectation dudit rsultat (art 142 alina 1) ; sur la perception du futur : volution et perspectives davenir, sur les tats de synthse : modifications intervenant aussi bien dans la prsentation des tats de synthse, que dans les mthodes dvaluations retenues (Art 328 alina 1) ; sur les filiales, participations ou socits contrles : . . . tat des filiales ou participations dtenues, (art 142 alina 2) tat des autres valeurs mobilires dtenues en portefeuille ( art 142 alina 2) mentions des acquisitions de filiales, prises de participations ou de contrle des socits faites au cours de lexercice (art 142 alina 3).
Vrification de la concordance avec les tats de synthse : le commissaire aux comptes vrifie que lensemble des informations chiffres, dordre comptable et financier, ainsi que les mthodes de prsentation ou dvaluation indiques dans le rapport de gestion et les tableaux joints, sont en accord avec les tats de synthse. Dans les cas o linformation nest pas prcise dans les tats de synthse, il est ncessaire deffectuer des rapprochements avec les donnes de base contenues dans la comptabilit. Cette vrification sappuie sur les rsultats des travaux daudit effectus sur les tats de synthse.
Vrification de la sincrit des informations : les dirigeants sont libres de choisir la forme de prsentation et le degr de prcision des informations donnes dans le rapport de gestion. Par leur nature mme, elles constituent des commentaires et expriment les opinions et points de vue des dirigeants. Le commissaire aux comptes ne peut vrifier le bien-fond de certains de ces opinions et commentaires. Nanmoins, en sappuyant sur sa connaissance de lentreprise, du secteur professionnel dans lequel elle opre, sur lexprience acquise lors de laudit des comptes ainsi que sur les commentaires complmentaires et explications quil aura demands, le commissaire aux comptes peut souvent sassurer que ces exposs sont effectivement vraisemblables. Il apprcie si les donnes dordre comptable ou financier du rapport de gestion ne sont ni dformes, ni mal interprtes et permettent une information complte. Il ne signale que les erreurs manifestes et prsentant un caractre significatif en faisant des observations.
Le commissaire aux comptes indique les conclusions de ses vrifications dans son rapport gnral.
NORME Le commissaire aux comptes, en application de larticle 166, alina 1 vrifie la sincrit et la concordance avec les tats de synthse des informations donnes dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire, le patrimoine et le rsultat. Il indique les conclusions de ses vrifications dans son rapport lassemble gnrale.
COMMENTAIRES DE LA NORME La notion dactionnaires : Ne se rfrant quaux actionnaires le texte exclut les autres personnes pouvant tre destinataires des documents mentionns. Dans le cas des socits faisant publiquement appel lpargne, par la cotation de leurs actions, la notion dactionnaires tend se confondre avec la notion de public.
La notion de documents adresss : Si le texte se rfre aux seuls documents adresss aux actionnaires, lobligation doit tre tendue aux documents qui sont tenus la disposition des actionnaires au sige social et que ceux-ci peuvent se faire adresser sur demande. Par documents adresss, il faut entendre galement les documents dordre comptable et financier publis par la socit dans la presse ou laide de brochures ou plaquettes ; dans le cas de parution dans la presse, il convient de distinguer les informations donnes par la socit elle-mme ou inspires par elle, sous forme de publicit, de celles provenant dun analyste financier ; dans ce dernier cas, le commissaire aux comptes na aucun moyen daction, si ce nest prvenir les dirigeants afin que ceux-ci jugent de lopportunit de publier eux-mmes un rectificatif.
La notion de document sur le patrimoine de la socit, sa situation financire et ses rsultats : il sagit des informations de nature financire et comptable contenues dans tous les documents quils soient obligatoires ou non : documents obligatoirement mis la disposition des actionnaires ; en dehors des documents tels que les tats de synthse et le rapport de gestion qui font lobjet de contrles spcifiques prvus par la loi, on peut citer notamment : . . les projets de rsolution soumis lassemble (art 141, 2) dans les socits dont les actions sont cotes la bourse des valeurs : le montant du chiffre daffaire semestriel, compar celui du semestre prcdent et celui du semestre correspondant de lexercice coul ainsi quune situation provisoire du bilan arrt au terme du semestre coul et ceci dans les trois mois qui suivent chaque semestre coul (art 17 de la loi 1-93-212).
La communication des documents au commissaire aux comptes : le commissaire aux comptes ne peut vrifier la sincrit des documents adresss aux actionnaires que sil en a reu communication ; il apparat souhaitable dattirer lattention des dirigeants sur la ncessit de cette communication ; si le commissaire aux comptes le souhaite, il peut obtenir lassurance quil a t destinataire de ces documents en faisant tablir par les dirigeants une lettre daffirmation signe par eux. Bien que la loi ne le demande pas, il apparat souhaitable, afin de permettre, sil y a lieu, les rectifications ncessaires, que le commissaire aux comptes reoive communication des documents avant quil soient adresss aux actionnaires.
Dans le cas particulier o des informations sur le patrimoine de la socit, sa situation financire et ses rsultats sont portes la connaissance des actionnaires au cours de lassemble gnrale sans que le commissaire aux comptes en ait eu pralablement connaissance, quil sagisse de documents distribus en sance ou dinformations donnes oralement, le commissaire aux comptes doit sassurer de leur sincrit : il peut faire ses observations en sance sil est en mesure de donner une apprciation. A dfaut, ses observations ultrieures seront consignes ou annexes au procs-verbal. Sil sagit dune socit cote, les inscriptions au procs verbal doivent tre portes la connaissance du conseil dontologique des valeurs mobilires par le commissaire aux comptes ; afin dviter cette procdure de rectification, le commissaire aux comptes peut demander aux dirigeants quils lui communiquent suffisamment lavance les documents quils ont lintention de distribuer aux actionnaires lassemble ou de lire en sance - notamment lallocution du prsident- afin quil puisse faire connatre les observations que ces documents appelleraient de sa part et permettre aux dirigeants de les modifier en consquence.
La vrification de la concordance avec les tats de synthse : le commissaire aux comptes vrifie que lensemble des informations dordre comptable et financier sont en accord avec les tats de synthse ; dans le cas o linformation nest pas prcise dans les tats de synthse il est ncessaire deffectuer des rapprochements avec les donnes de base contenues dans la comptabilit ; cette vrification sappuie sur les rsultats des travaux daudit effectus sur les tats de synthse. La vrification de la sincrit des informations : en sappuyant sur sa connaissance de lentreprise, du secteur professionnel dans lequel elle opre, sur lexprience acquise lors de laudit ainsi que sur les commentaires complmentaires et explications quil aura demands, le commissaire aux comptes peut souvent sassurer que les informations prsentes sont effectivement vraisemblables. Il ne signale, sous forme dobservation dans son rapport gnral, que les erreurs manifestes et prsentant un caractre significatif.
2116. ACQUISITION DUNE FILIALE, PRISE DE PARTICIPATION ET DE CONTROLE
NORME Si au cours de lexercice la socit a acquis une filiale, pris le contrle dune autre socit ou pris une participation dans une autre socit, le commissaire aux comptes, en application de larticle 172, alina 2, en fait mention dans son rapport adress lassemble gnrale.
ACQUISITION DUNE FILIALE, PRISE DE PARTICIPATION ET DE CONTROLE
COMMENTAIRES DE LA NORME Les termes filiale, participation et prise de contrle sont, juridiquement, dfinis par les articles 143 et 144 de la loi 17-95. Est considre comme filiale toute socit dont plus de la moiti du capital appartient une autre socit (art 143) ; Par contre, il y a participation lorsquune personne morale dtient, dans une autre socit, une partie du capital comprise entre 10 et 50% (art 143) ; Enfin, il y a prise de contrle lorsquune socit dtermine les dcisions dans les assembles gnrales dune autre, par le biais des droits dont elle dispose (art 144).
Le commissaire aux comptes est tenu, daprs larticle 172 alina 2, de faire mention dans son rapport de toute acquisition dune filiale, dune prise de participation ou de contrle telles quelles sont dfinies ci-dessus. Linformation concernant lacquisition de filiales, prises de participations ou de contrle doit figurer aussi bien dans le rapport de gestion du conseil dadministration ou du directoire que dans le rapport gnral du commissaire aux comptes dans la partie vrification et informations spcifiques. Si le rapport de gestion donne, conformment la loi, une information complte, le commissaire aux comptes peut sy rfrer pour viter de rpter une information dtaille dans son rapport. Si le rapport de gestion ne donne pas les informations prvues par la loi, le commissaire aux comptes doit donner lui-mme dans son rapport linformation exige par la loi.
212. REVELATION DES IRREGULARITES, INEXACTITUDES ET INFRACTIONS
NORME Les commissaires aux comptes, aux termes de larticle 169 de la loi 17-95, portent la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance les irrgularits et inexactitudes quils auraient dcouvertes ainsi que les faits leur apparaissant dlictueux dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur mission.
Larticle 180 prvoit que les commissaires aux comptes ne seront pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants sils les ont rvles dans leurs rapports lassemble gnrale.
COMMENTAIRES DE LA NORME Lobligation faite au commissaire aux comptes de rvler les irrgularits, inexactitudes et infractions est issue des articles : 169 de la loi 17-95 le ou les commissaires aux comptes portent la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance aussi souvent que ncessaire : 1) 3) 5) ... les irrgularits et inexactitudes quils auraient dcouvertes ; tous faits leur apparaissant dlictueux dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur mission.
180, alina 2 de la loi 17-95 Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de lexcution de leur mission, ils ne les ont pas rvles dans leur rapport lassemble gnrale
Les irrgularits, inexactitudes et infractions peuvent tre dfinies comme suit : Irrgularit : Il sagit de toute action ou omission qui viole : . la loi applicable aux socits anonymes ; . les principes et usages comptables ; . les dispositions des statuts ; . les rsolutions de lassemble gnrale ; . les dcisions du conseil dadministration.
Inexactitude linexactitude est la traduction comptable ou juridique dun fait, non conforme la ralit ; par exemple : . erreurs de calcul ; . erreurs dcriture ; . inexactitude dans les informations donnes par le conseil.
Infraction linfraction est dfinie gnralement comme tant la violation dune loi. Elle est constitue par la runion de trois lments : un lment lgal, un lment matriel et un lment moral.
En vertu de larticle 169, le commissaire aux comptes doit rvler aux dirigeants les irrgularits et inexactitudes rencontres lors de lexcution de sa mission. Il doit galement les rvler lassemble lorsquelles dcoulent des faits ayant une incidence significative sur le rsultat, la situation financire et patrimoniale de lentreprise. Concernant les infractions commises par les dirigeants, le commissaire aux comptes reste civilement et pnalement responsable, en vertu des articles 180 et 405, si en ayant eu connaissance il ne les a pas rvles lassemble.
Quant la forme de rvlation, deux cas sont distinguer : rvlation au conseil dadministration, ou directoire et au conseil de surveillance. Dans ce cas, aucune forme particulire nest prvue par la loi. Le commissaire aux comptes gagnerait, cependant en prudence faire part de ses remarques soit par crit (lettre), soit par consignation dans le procs verbal de runion de ces organes. rvlation lassemble. Dans ce cas larticle 180 est clair, dans la mesure o le commissaire aux comptes est oblig de faire tat de cette rvlation dans son rapport lassemble.
LAUDIT ET LES FRAUDES
NORME Lors de la planification et de la ralisation des procdures daudit, ainsi que lvaluation et la communication de ses conclusions, lauditeur doit prendre en compte le risque danomalies significatives dans les tats de synthse provenant dune fraude
L'auditeur n'est pas et ne peut tre tenu pour responsable de la prvention des fraudes et des erreurs. La conduite d'un audit annuel peut toutefois tre considre comme un moyen dissuasif. Evaluation des risques
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit valuer le risque qu'une fraude ou qu'une erreur conduisent des anomalies significatives dans les tats de synthse et doit interroger la direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait t dtecte. Outre les dficiences dans la conception des systmes comptable et de contrle interne et le non respect des contrles internes existants, les circonstances ou vnements susceptibles d'accrotre le risque de fraude et/ou d'erreur comprennent : Les doutes quant la probit et la comptence de la direction. Les pressions inhabituelles au sein de l'entit ou subies par l'entit. Les oprations inhabituelles. Les difficults d'obtention d'lments probants.
Des exemples de ces circonstances et vnements sont cits plus loin. Dtection 04. Sur la base de l'valuation des risques, l'auditeur doit dfinir des procdures d'audit permettant d'obtenir une assurance raisonnable que les anomalies significatives dans les tats de synthse provenant de fraudes et/ou d'erreurs seront dtectes. Pour ce faire, l'auditeur runira suffisamment d'lments probants indiquant qu'aucune fraude et/ou erreur pouvant avoir des incidences significatives sur les tats de synthse ne sest produite ou que, si tel est le cas, l'effet de la fraude est pris en compte dans les tats de synthse ou bien que l'erreur est corrige. Il est en gnral plus facile de dtecter une erreur qu'une fraude, car la fraude s'accompagne gnralement de procdures spcialement conues pour dissimuler son existence. Du fait des limites inhrentes l'audit cites auparavant, il existe un risque invitable de non dtection d'anomalies significatives dans les tats de synthse du fait d'une fraude et, dans une moindre mesure, de non dtection d'une erreur. La dcouverte d'une anomalie significative dans les tats de synthse du fait d'une fraude ou d'une erreur concernant l'exercice couvert par le rapport d'audit ne signifie pas forcment que l'auditeur n'a pas appliqu les procdures et les principes fondamentaux d'un audit. Pour le savoir, il faut examiner le bien fond des procdures d'audit appliques dans les circonstances donnes et l'adquation du rapport d'audit avec les rsultats de ces procdures d'audit.
Procdures mettre en uvre en cas de prsomption de fraude ou d'erreur
Lorsque la mise en uvre des procdures d'audit dfinies la suite d'une valuation gnrale des risques met en vidence la possibilit d'une fraude ou d'une erreur, l'auditeur doit analyser son incidence potentielle sur les tats de synthse. Si l'auditeur estime que la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur les tats de synthse, l'auditeur doit mettre en uvre des procdures approuves ou complmentaires juges ncessaires. Rien ne permet l'auditeur de supposer que la fraude ou l'erreur dtecte constitue un cas isol, sauf si les faits indiquent clairement le contraire. Si ncessaire, l'auditeur adapte la nature, le calendrier et l'tendue des contrles substantifs.
La mise en uvre de procdures adaptes ou complmentaires permet en gnral l'auditeur de confirmer ou d'infirmer la prsomption de fraude ou d'erreur. Si les rsultats de ces procdures ne permettent pas d'infirmer cette prsomption, l'auditeur doit s'entretenir de cette question avec la direction et valuer si la fraude ou l'erreur a t correctement prise en compte ou corrige dans les tats de synthse. L'auditeur doit analyser l'incidence ventuelle de la fraude et/ou de l'erreur sur son rapport. L'auditeur doit mesurer les rpercussions d'une fraude et/ou d'une erreur significative sur les autres aspects de l'audit, notamment sur la fiabilit des dclarations de la direction. Dans ce contexte, l'auditeur procde une nouvelle valuation des risques et rexamine la validit des dclarations de la direction, en cas de fraude et/ou d'erreur non dtectes par les contrles internes ou non mentionnes dans les dclarations de la direction. Les implications en cas de fraudes et/ou d'erreurs dtectes par l'auditeur dpendent du lien entre la fraude et/ou l'erreur commise et dissimule le cas chant, et les contrles internes et les dirigeants ou les employs concerns. Communication des fraudes et des erreurs
A la direction L'auditeur doit communiquer la direction le rsultat de ses investigations dans les meilleurs dlais si: (a) (b) l'auditeur suspecte l'existence d'une fraude, mme si l'effet potentiel sur les tats de synthse est ngligeable ; ou une fraude ou une erreur significative a effectivement t dcele.
Pour dterminer le reprsentant de l'entit qui sera inform de ses prsomptions ou de la dtection d'erreurs ou de fraudes, l'auditeur tiendra compte des circonstances. En ce qui concerne la fraude, l'auditeur valuera la probabilit d'implication de la direction au plus haut niveau. Dans la plupart des cas de fraude, il sera ncessaire d'en rendre compte l'chelon hirarchique suprieur celui des personnes suspectes. Si la suspicion porte sur la direction gnrale de l'entit elle-mme, l'auditeur fera en gnral appel un conseiller juridique pour dterminer la procdure suivre. Aux utilisateurs du rapport d'audit des tats de synthse Si l'auditeur conclut que la fraude ou l'erreur a des consquences significatives sur les tats de synthse et qu'elle n'a pas t correctement prise en compte ou corrige dans ceux-ci, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable.
Si l'entit ne permet pas l'auditeur de runir suffisamment d'lments probants pour valuer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet significatif sur les tats de synthse s'est produite ou a de fortes chances de s'tre produite, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou conclure l'impossibilit d'exprimer une opinion. Si l'auditeur n'est pas mme de dterminer si une fraude ou une erreur s'est produite du fait des limites imposes par les circonstances et non par l'entit, l'auditeur doit en tirer les consquences dans son rapport. Aux instances rglementaires ou de tutelle Le secret professionnel auquel est astreint l'auditeur empchera en gnral toute communication d'une fraude ou d'une erreur un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de confidentialit cde le pas la rglementation, la loi ou aux tribunaux. Dans ce cas, l'auditeur peut avoir recours une consultation juridique, compte tenu de sa responsabilit vis--vis de l'intrt public. Interruption de la mission
L'auditeur peut conclure la ncessit d'interrompre sa mission si l'entit ne prend pas les mesures juges ncessaires pour remdier la fraude, mme si cette dernire n'a pas de consquence significative sur les tats de synthse. Les facteurs que l'auditeur considrera pour tirer sa conclusion sont : l'implication de la direction de l'entit au plus haut niveau, susceptible de nuire la fiabilit de ses dclarations, et les consquences qu'aurait sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entit. L'auditeur aura gnralement recours une consultation juridique pour prendre sa dcision. Exemples de circonstances ou d'vnements augmentant le risque de fraude ou d'erreur Questions concernant l'intgrit ou la comptence de la direction Direction entre les mains d'une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans comit ou conseil de surveillance. Socit dont la structure complexe ne semble pas justifie ; Dficiences majeures du contrle interne systmatiquement ngliges, alors qu'elles pourraient tre corriges ; Taux de rotation lev des responsables comptables et financiers ; Sous effectifs chroniques et importants du service comptable ; Changements frquents de conseils juridiques ou d'auditeurs.
Pressions inhabituelles au sein de l'entit ou subies par l'entit Le secteur est en rcession et le nombre de faillites augmente ; Expansion trop rapide ;
Le fonds de roulement est insuffisant du fait de la baisse des rsultats ou dune expansion trop rapide ; La qualit des revenus se dtriore, par exemple par des risques trop levs pris en matire de ventes crdit, par un changement des pratiques commerciales ou la slection de politiques d'arrt des comptes qui permettent de gonfler les revenus ; Face une offre publique d'achat, un rachat ou un autre vnement, l'entit doit continuellement augmenter ses rsultats pour soutenir le cours de ses actions ; L'entit a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour tre volatiles ; L'entit est fortement dpendante d'un ou de plusieurs produits ou clients ; Les directeurs subissent des pressions financires ; Le service comptable subit des pressions pour tablir les tats de synthse dans des dlais anormalement courts.
Oprations inhabituelles Oprations inhabituelles, surtout en fin d'anne, ayant un impact significatif sur les rsultats. Oprations ou traitements comptables complexes. Transactions avec des parties lies. Paiements de services (par exemple des avocats, consultants ou agents) qui semblent excessifs par rapport aux prestations fournies.
Difficults pour runir suffisamment d'lments probants . Documents comptables inadapts, par exemple : fichiers incomplets, critures de rgularisation en nombre important, oprations non comptabilises selon les procdures normales et soldes des comptes collectifs non supports par les balances auxiliaires. Documentation des transactions inadquate, par exemple : absence d'autorisation valide, justificatifs non disponibles et altration des documents (ces problmes de documentation sont d'autant plus graves qu'ils concernent des oprations importantes ou inhabituelles). Ecarts excessifs entre les soldes comptables et les confirmations des tiers, lments probants contradictoires et volutions inexplicables des ratios d'exploitation. Rponses vasives ou fantaisistes de la direction aux demandes de l'auditeur. Certains facteurs spcifiques l'environnement informatique se rapportant aux conditions et vnements dcrits ci-dessus comprennent :
L'impossibilit d'extraire des informations des fichiers informatiques du fait du manque de documentation ou d'une documentation prime du contenu des enregistrements ou des programmes. Un grand nombre de modifications des programmes ne sont pas documentes, approuves ou testes. L'incohrence dans le rapprochement entre les transactions informatiques et les bases de donnes d'une part, et la comptabilit gnrale d'autre part.
PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS LAUDIT DES ETATS DE SYNTHESE
NORME Lors de la planification et de la ralisation de l'audit, ainsi que de l'valuation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir l'esprit que le non respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires est susceptible de conduire des anomalies significatives dans les tats de synthse. On ne peut attendre d'un audit qu'il dtecte les cas de non respect de tous les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. La dtection d'un non respect, quelle que soit sa gravit, implique de s'interroger sur l'intgrit de la direction ou des employs et des rpercussions possibles sur d'autres aspects de l'audit.
L'objet de la prsente Norme est d'tablir des procdures et des principes fondamentaux et de prciser leurs modalits d'application concernant la responsabilit de l'auditeur quant la vrification de l'application des textes lgislatifs et rglementaires lors de l'audit d'tats de synthse. Lors de la planification et de la ralisation de l'audit, ainsi que de l'valuation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir l'esprit que le non-respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires est susceptible de conduire des anomalies significatives dans les tats de synthse. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il dtecte les cas de non-respect de tous les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. La dtection d'un non-respect, quelle que soit sa gravit, implique de s'interroger sur l'intgrit de la direction ou des employs et des rpercussions possibles sur d'autres aspects de l'audit. Le terme "non-respect" utilis se rapporte des omissions ou des actes commis par l'entit, objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Ces actes englobent les oprations effectues par, ou au nom, de l'entit ou pour son compte par la direction ou ses employs. Dans le cadre de cette norme, le non-respect n'inclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activits de l'entit) commises par la direction ou les employs. En rgle gnrale, il n'appartient pas l'auditeur mais aux tribunaux de juger si un acte constitue un non-respect des textes. La formation, l'exprience et la connaissance de l'entit par l'auditeur peuvent lui permettre dans une certaine mesure d'valuer si les actes ports sa connaissance constituent un non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires. L'avis d'un expert inform et comptent en matire juridique permet en gnral de dterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non respect des textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort un tribunal. Il existe de nombreux textes lgislatifs et rglementaires portant sur les diffrents aspects des tats de synthse, Certains rgissent l'tablissement ou la prsentation des tats de synthse d'une entit, les oprations enregistrer ou les informations fournir en annexe. D'autres s'appliquent la direction ou dfinissent les conditions dans lesquelles l'entit est autorise exercer ses activits. Certaines entits oprent dans des secteurs fortement rglements (banques et industries chimiques par exemple). D'autres sont uniquement soumises aux textes lgislatifs et rglementaires affrents l'exploitation de l'entit (hygine, scurit, droit du travail). La direction est tenue de veiller ce que lentit exerce ses activits conformment aux textes lgislatifs et rglementaires. La direction est responsable de la prvention et de la dtection du non respect des textes. Le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires peut avoir des consquences financires pour l'entit : amendes, procs, etc... En rgle gnrale, moins le non-respect des textes a de lien avec les vnements et oprations reflts dans les tats de synthse, moins l'auditeur a de chance de dtecter ce non-respect ou la possibilit qu'il survienne.
Examen par l'auditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires
L'auditeur n'est pas et ne peut tre tenu pour responsable de la prvention du non respect des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir pour effet de les dtecter. L'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en tant conscient que l'audit peut mettre en vidence des conditions ou des vnements conduisant s'interroger sur le respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires. Conformment des obligations lgales spcifiques, il est possible que l'auditeur ait donner un avis, dans le cadre de l'audit des tats de synthse, sur le fait que l'entit se conforme certaines dispositions lgales ou rglementaires. Dans ce cas, l'auditeur examinera si ces textes lgislatifs et rglementaires sont effectivement respects. Pour planifier l'audit, l'auditeur doit acqurir une connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire dans lequel s'inscrit l'entit et son secteur d'activit, et dterminer dans quelle mesure elle s'y conforme. Pour parvenir cette connaissance, l'auditeur gardera l'esprit que certains textes lgislatifs et rglementaires peuvent avoir des incidences dcisives sur les activits de l'entit. Le nonrespect de ces textes peut entraner une cessation d'activit, ou remettre en cause la continuit d'exploitation. C'est par exemple le cas si l'entit ne respecte pas les obligations relatives une licence d'exploitation ou de toute autre exigence l'autorisant exercer ses activits (pour une banque, non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidit). Pour avoir une connaissance globale des textes lgislatifs et rglementaires, l'auditeur peut : . . . . . Recourir ses connaissances du secteur d'activit de l'entit Interroger la direction sur les politiques et les procdures de l'entit visant garantir le respect des textes lgislatifs et rglementaires. Interroger la direction sur les textes lgislatifs et rglementaires susceptibles d'avoir une incidence significative sur les activits de l'entit. S'entretenir avec la direction des politiques ou procdures adoptes pour identifier, valuer et consigner les litiges et pnalits. S'entretenir du cadre lgal et rglementaire avec les auditeurs des filiales dans d'autres pays (par exemple si la filiale est tenue de se conformer aux rglementations en matire de rgles de scurit applicables la socit mre).
Aprs avoir acquis cette connaissance gnrale, l'auditeur doit mettre en uvre des procdures visant identifier les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires si ceux-ci doivent avoir des consquences sur l'tablissement des tats de synthse, notamment : . . Demander la direction si l'entit se conforme ces textes lgislatifs et rglementaires ; Examiner la correspondance avec les autorits de contrle ou celles donnant les autorisations d'exploitation.
En outre, l'auditeur doit runir suffisamment d'lments probants sur le respect des textes lgislatifs et rglementaires qui, son avis, ont un effet sur la dtermination de montants significatifs et sur les informations fournies dans lETIC. L'auditeur doit avoir une
connaissance suffisante de ces textes lgislatifs et rglementaires afin d'en tenir compte lors de son examen des lments retenus pour la dtermination du calcul des montants enregistrer et des informations fournir. 14. Ces textes lgislatifs et rglementaires sont gnralement tablis de longue date et connus de l'entit et de son secteur d'activits ; ils sont systmatiquement pris en compte lors de l'tablissement des tats de synthse. Par exemple, ils peuvent concerner les modes d'valuation et de prsentation des tats de synthse, notamment les obligations spcifiques du secteur d'activits, la comptabilisation des oprations dans le cadre de marchs publics, ou le provisionnement ou la prise en charge de l'impt sur les bnfices ou des cots de retraite. En dehors des procdures dcrites aux paragraphes 18, 19 et 20, l'auditeur n'est pas tenu d'valuer ou d'appliquer d'autres procdures visant s'assurer du respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires, cette tche n'entrant pas dans le cadre de l'audit des tats de synthse. L'auditeur doit tre conscient que les procdures appliques pour fonder son opinion sur les tats de synthse peuvent mettre en vidence des cas de non-respect ventuel des textes lgislatifs et rglementaires. Par exemple : la lecture des procs-verbaux, les demandes de renseignements adresses la direction de l'entit ou un conseil sur les procs, contentieux et impositions ; ainsi que la mise en uvre de contrles substantifs sur des transactions ou des soldes. L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction attestant que tous les cas rels ou potentiels de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences doivent tre prises en compte lors de l'tablissement des tats de synthse lui ont t rvls. Sauf preuve contraire, l'auditeur est fond supposer que l'entit respecte les textes lgislatifs et rglementaires. Procdures appliquer lors de la dtection du non-respect des textes 19. Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives une situation ventuelle de nonrespect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et runir suffisamment d'informations pour valuer l'impact potentiel sur les tats de synthse. Pour ce faire, l'auditeur analyse : . Les consquences financires potentielles, telles que celles rsultant d'amendes, de pnalits, de dommages et intrts, de menace d'expropriation d'actifs, de cessation force des activits et de contentieux. . Si les rpercussions financires potentielles ncessitent de mentionner le non-respect des textes dans lETIC. . Si les consquences financires ventuelles sont si lourdes qu'elles sont susceptibles de remettre en cause l'image fidle (prsentation sincre) donne par les tats de synthse. 21. Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il doit documenter ses constatations et en discuter avec la direction. Cette documentation peut comprendre des
copies de registres et de documents et, le cas chant, l'tablissement de comptes-rendus des entretiens. 22. Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle respecte bien les textes lgislatifs et rglementaires, l'auditeur s'entretiendra avec l'avocat de l'entit de l'application des textes dans le contexte en question, ainsi que des effets potentiels sur les tats de synthse. Lorsque la consultation avec l'avocat de l'entit parat inaproprie ou lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire de l'opinion de l'avocat, il peut demander son propre avocat son opinion sur le non-respect d'un texte lgislatif ou rglementaire, quelles en sont les consquences lgales ventuelles et quelles sont les actions que l'auditeur pourrait le cas chant envisager. Lorsqu'il est impossible de runir des informations suffisantes sur le non-respect suppos d'un texte, l'auditeur doit considrer l'effet sur son rapport de l'absence d'lments probants. L'auditeur doit analyser les rpercussions du non-respect d'un texte sur d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilit des dclarations de la direction. Dans cette optique, l'auditeur procdera une nouvelle valuation du risque et rexaminera la validit des dclarations de la direction, en cas de non-respect non dtect par les contrles internes ou non mentionn dans les dclarations de la direction. Les implications des cas particuliers de non-respect des textes dtects par l'auditeur dpendront du lien entre la perptration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les procdures spcifiques de contrle interne ainsi que l'chelon de la direction ou des employs qui est impliqu. Communication du non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires 25. A la direction L'auditeur doit, dans les meilleurs dlais, soit communiquer au comit d'audit, au conseil d'administration et la direction les cas de non respect des textes dont il a connaissance, soit s'assurer qu'ils en sont correctement informs. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu de le faire pour des questions sans importance ou bnignes et peut convenir l'avance des sujets communiquer. Si l'auditeur estime que le non-respect est dlibr et significatif, l'auditeur doit communiquer immdiatement ses constatations. Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y compris des membres du conseil d'administration, sont impliqus dans le non-respect d'un texte, l'auditeur doit en informer l'chelon hirarchique suprieur dans l'entit, s'il existe, tel que le comit d'audit ou le conseil de surveillance. En l'absence d'une telle autorit, ou si l'auditeur estime que son rapport restera sans effet ou ne sait pas qui le remettre, l'auditeur envisagera d'obtenir une consultation juridique.
Aux utilisateurs du rapport d'audit des tats de synthse Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des consquences significatives sur les tats de synthse et qu'il n'a pas t correctement pris en compte dans ceux-ci, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable.
Si l'entit ne permet pas l'auditeur de runir suffisamment d'lments probants pour valuer si le non-respect d'un texte pouvant avoir un effet significatif sur les tats de synthse s'est produit ou a de fortes chances de s'tre produit, l'auditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou conclure l'impossibilit d'exprimer une opinion sur la base d'une limitation de l'tendue des travaux d'audit. Si l'auditeur n'est pas mme de dterminer si un non-respect d'un texte s'est produit du fait des limites imposes par les circonstances et non par l'entit, l'auditeur doit en tirer les consquences dans son rapport. Aux autorits rglementaires ou de tutelle Le secret professionnel de l'auditeur empche en gnral toute rvlation du non-respect d'un texte un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de confidentialit cde le pas la rglementation, la loi ou aux tribunaux (par exemple, dans certains pays, l'auditeur a l'obligation de communiquer aux autorits de tutelle les non-respects commis par les institutions financires). Dans certaines de ces situations, l'auditeur peut recourir aux conseils d'un avocat, compte tenu de la responsabilit de l'auditeur vis--vis de l'intrt public. Interruption de la mission
L'auditeur peut conclure la ncessit de ne pas poursuivre sa mission si l'entit ne prend pas les mesures juges ncessaires pour remdier la situation, mme si cette dernire n'a pas de consquence significative sur les tats de synthse. Les facteurs que l'auditeur considrera pour tirer sa conclusion sont : l'implication de la direction de l'entit au plus haut niveau dans les faits relevs, susceptible de nuire la fiabilit de ses dclarations, et les consquences quauraient sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entit. L'auditeur aura gnralement recours une consultation juridique pour prendre sa dcision.
215. RELATIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES AVEC LE CONSEIL DADMINISTRATION ET LES DIRIGEANTS
NORME Outre les communications au conseil dadministration ou au directoire et au conseil de surveillance expressment prvues par larticle 169 de la loi 17-95, le commissaire aux comptes communique tous moments, et dans les formes quil juge utiles, avec les dirigeants pour examiner les problmes apparus dans laccomplissement de sa mission.
COMMENTAIRES DE LA NORME La loi 17-95 a organis les relations entre les dirigeants de la socit et le commissaire aux comptes : selon larticle 169, le commissaire aux comptes communique au conseil dadministration ou au directoire et au conseil de surveillance les informations relatives aux contrles quil a effectus et les conclusions quil en tire quant aux modifications ventuelles des documents comptables. De mme, il doit les informer des irrgularits, inexactitudes et faits lui paraissant dlictueux dont il a eu connaissance dans lexercice de sa mission ; selon larticle 170, alina 1, le commissaire aux comptes est convoqu la runion du conseil dadministration ou du directoire qui arrte les comptes de lexercice coul ; De mme, selon larticle 170, alina 2, il peut tre convoqu, sil y a lieu, tout autre runion du conseil dadministration ou du conseil de surveillance ; selon larticle 167, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent dinvestigations qui implique le droit, et le cas chant, le devoir de communiquer avec les dirigeants sociaux, au moment quil juge utile au cours de lexercice ; daprs larticle 166, le commissaire aux comptes vrifie la sincrit et la concordance, avec les tats de synthse, des informations donnes dans le rapport de gestion.
Si, la relation bipartite commissaire aux comptes/assemble, est substitue une relation tripartite impliquant les dirigeants sociaux, il nen rsulte pas quune quelconque modification puisse tre apporte aux principes qui gouvernent lexercice de la mission ; le commissaire aux comptes nest pris dans aucun lien de subordination vis--vis des dirigeants ; son indpendance reste pleine et entire ; les dispositions de la loi sont, cet gard, sans ambigut aucune. Le commissaire aux comptes ne peut sabstenir de signaler des irrgularits lassemble dans son rapport gnral, au prtexte que les dirigeants ont t dment avertis. Une telle pratique, loin dallger la responsabilit ventuelle du commissaire aux comptes, ne pourrait que laggraver.
Toutefois, des informations quil est utile de porter la connaissance des dirigeants peuvent ne prsenter aucun intrt pour les actionnaires : irrgularits mineures rpares ou dincidence minime, observations relatives des procdures et pratiques comptables... En fonction du caractre significatif de ses constatations, le commissaire aux comptes apprcie celles qui doivent tre portes la connaissance des actionnaires. Si la loi pose les principes et certaines rgles de communication entre le commissaire aux comptes et les dirigeants sociaux, il convient de prciser lobjet, le moment, et la forme de ces communications. LOBJET DES COMMUNICATIONS Certaines communications sont expressment prvues par la loi, dautres dcoulent des principes gnraux rgissant la mission. 03. Les communications expressment prvues par la loi : A) Le commissaire aux comptes doit porter la connaissance du conseil dadministration ou du directoire les contrles quil a effectus (article 169, 1). A cet effet, et gnralement, le commissaire aux comptes se rfrera son programme de travail, en rappellera les rubriques principales et, sil y a lieu, mentionnera les modifications que ses prvisions initiales de travaux ont subies. Dans certains cas, notamment pour donner plus de force certaines observations, le commissaire aux comptes pourra tre amen prciser les diligences accomplies. Le commissaire aux comptes signale les postes des tats de synthse auxquels des modifications lui paraissent devoir tre apportes, en faisant toutes observations utiles sur les mthodes dvaluation utilises pour ltablissement de ces tats (article 169, 2). Il peut sagir aussi bien des projets soumis au conseil dadministration que des documents arrts par celui-ci. Le commissaire aux comptes informe des irrgularits et inexactitudes quil aurait dcouvertes (article 169, 3), quelles relvent du contrle des comptes ou des vrifications spcifiques qui entrent dans sa mission. Lorsque quil sagit des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil du surveillance il doit les rvler dans son rapport lassemble gnrale (art 169, alina 2). Le commissaire aux comptes fait part des conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les rsultats de lexercice compars ceux du prcdent exercice article 169, 4). Le commissaire aux comptes informe galement les dirigeants sociaux de tout fait lui paraissant dlictueux dont il a eu connaissance pendant lexercice de son mandat (article 169, 5).
Les communications dcoulant des principes gnraux rgissant la mission ;
Compte tenu de limportance de lapprciation du contrle interne dans la formulation de lopinion du commissaire aux comptes, celui-ci, si cela est utile, donnera une information particulire ce sujet : faiblesses, risques qui en dcoulent, amliorations ncessaires. Sur toutes les questions entrant dans le champ de ses fonctions, et condition que sa libert dapprciation ne puisse tre diminue par la suite, le commissaire aux comptes, de sa propre initiative ou sur demande des dirigeants sociaux, peut leur donner les avis et conseils quil juge utiles. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes prendra en considration le principe dimportance significative et du seuil de signification pour dterminer si, et qui, une information doit tre donne. Des observations utiles au niveau des services de la socit, et faites dans le cadre de la mission permanente, peuvent ne pas prsenter dintrt pour le prsident ou pour le conseil dadministration. Toutefois, le commissaire aux comptes apprciera lutilit de faire connatre au prsident et au conseil dadministration, les observations quil a faites aux diffrents services de la socit, mme sil a obtenu les rgularisations ou modifications qui taient ncessaires. Le commissaire aux comptes fait part des observations quappellent de sa part, du point de vue de leur sincrit, les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes de la socit, notamment le rapport du conseil dadministration et ses annexes. Lorsque, dans les grandes entreprises, une fonction est cre par le conseil dadministration pour examiner plus spcialement les questions relatives lorganisation et aux mthodes comptables, le commissaire aux comptes pourra lui adresser une communication particulire ce sujet.
LE MOMENT DES COMMUNICATIONS (1) Le commissaire aux comptes peut, en cours danne, faire une communication, au moment quil juge utile, au conseil dadministration, aux dirigeants sociaux et aux responsables. Cependant, et puisque la loi ordonne quil soit convoqu la runion du conseil dadministration qui arrte les comptes de lexercice coul (article 170), il est souhaitable que le commissaire aux comptes y assiste, ou se fasse reprsenter, et effectue les communications aux administrateurs que la loi lui impose au cours de cette runion, et notamment, les communications sur les comptes. Mais, pour quil en soit ainsi, il faut quavant cette runion le commissaire aux comptes ait pu, prendre connaissance des projets de comptes prpars par la direction gnrale, les contrler et apprcier les diffrentes options qui seront soumises au conseil ; il faut aussi que la socit nait pas modifi ces projets entre le moment leur remise au commissaire aux comptes et la runion du conseil.
Les considrations ci-dessous, se rfrent principalement aux oprations de certification ; elles sont valables pour toutes communications intervenant en cours dexercice, en dautres occasions. Le commissaire aux comptes devra donc sefforcer dobtenir communication des projets de comptes suffisamment lavance.
Si le commissaire aux comptes est prsent la runion du conseil, il porte sa connaissance les lments dinformation prvus par larticle 169 quil est mme de lui communiquer en fonction des contrles quil a effectus. 06. Dans le cas o il naurait pas t en mesure de commencer, ou, dans celui le plus frquent, de terminer le contrle des projets de comptes avant la runion du conseil, le commissaire aux comptes fera connatre ce dernier cette circonstance en se rservant la possibilit dexprimer son opinion dfinitive par la suite, et devra demander quil soit fait mention de cette circonstance au procs-verbal de la sance. Dans le cas o, la suite des contrles pralables la runion du conseil qui arrte les comptes, les observations du commissaire aux comptes aboutiraient modifier les comptes de manire substantielle, il conviendrait que le prsident du conseil dadministration en soit inform avant la runion. Si le commissaire aux comptes nassiste pas au conseil dadministration, il effectue sa communication ventuelle au conseil dadministration, dans le cadre de larticle 169, le plus tt possible avant la runion de lassemble gnrale. 07. Une fois les comptes arrts par le conseil dadministration, et ses contrles termins, si le commissaire aux comptes aboutit la conclusion quil doit refuser sa certification ou ne la donner quassortie de rserves importantes, il est souhaitable quil en informe le conseil dadministration. La prsence du commissaire aux comptes la runion du conseil dadministration qui arrte les comptes nimplique de sa part, en aucun cas, approbation de ces comptes. LA FORME DES COMMUNICATIONS Le commissaire aux comptes a le choix de la forme quil convient de donner ses communications ; en effet, mme dans le cas o la loi impose certaines communications, elle ne prcise pas sous quelle forme. Cette forme dpend troitement de limportance de la communication, tant pour la socit que pour la responsabilit du commissaire aux comptes, et en particulier de son incidence sur les comptes eux-mmes. 10. La communication orale au conseil dadministration, si le commissaire aux comptes y assiste, au prsident dans le cas contraire, est possible dans le cas de certification pure et simple, en labsence de toute rserve ou observation significative, et sil ne savre pas utile de prciser par crit les investigations faites. La communication orale la direction gnrale ou au prsident, est galement possible au stade des projets de bilan, et nappellent pas ncessairement de confirmation crite sil a t tenu compte des observations du commissaire aux comptes aux divers stades de lexamen. 11. Ds lors que les constatations du commissaire aux comptes revtent un caractre significatif, quil sagisse de rectifications apporter aux comptes, dirrgularits, dobservations relatives au contrle interne, il est souhaitable que le commissaire aux comptes utilise la forme crite.
Le commissaire aux comptes veillera la cohrence entre les conclusions de ses communications crites et lopinion exprime dans son rapport gnral. Dans les cas particulirement graves, le commissaire aux comptes pourra utiliser la lettre recommande. 12. Toute communication crite du commissaire aux comptes est normalement adresse au prsident, en prcisant si elle doit tre transmise au conseil dadministration en application de larticle 169. Dans ce cas, le commissaire aux comptes rappelle au prsident quil doit en donner connaissance aux administrateurs la plus prochaine runion du conseil et que cette communication doit tre mentionne au procs-verbal. Lorsque le document nest pas expressment destin au conseil dadministration, le prsident reste juge de la suite donner.
216. EXAMEN LIMITE
NORME Le commissaire aux comptes peut avoir exprimer pour certaines informations financires de lentreprise autres que les comptes annuels (arrts comptables intermdiaires, autres informations financires), sans avoir en certifier la rgularit, la sincrit et limage fidle. Il effectue dans ce cas un examen limit lequel consiste pour lessentiel procder un examen analytique de ces informations et obtenir par des entretiens avec la direction de lentreprise les informations ncessaires lui permettant de sassurer de la cohrence et la vraisemblance de ces informations.
Lexamen limit doit permettre de sassurer : que les donnes financires concernes ont t tablies en observant des procdures convenables que les mthodes et principes comptables sont conformes la rglementation comptable et que les changements ventuels par rapport aux rgles habituelles de lentreprise sont permis par les rgles comptables et que les effets de ces changements sont clairement indiqus dans les comptes ou les notes y affrents. Que linformation est cohrente et pertinente compte tenu des objectifs recherchs par la prparation de ces information.
Dans le cadre dune mission dexamen limit, lauditeur procde des contrles indiciaires et de vraisemblance et sassure que les explications reues au titre des variations significatives et des volutions particulires sont fondes. 2. Lexamen limit nest pas un substitut ou une variante de la mission de certification. Il rpond une objectif diffrent. Le commissaire aux comptes doit observer les mmes rgles de comportement et les mmes normes gnrales prvues pour les missions de certification. Le contenu de son rapport doit clairement spcifier quil ne sagit pas dune mission de certification et ne doit pas contenir une opinion daudit.
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