Source: https://cpm-steuerberater.de/2015/09/14/bfh-21-10-2014-viii-r-2211/
Timestamp: 2018-12-10 19:25:39
Document Index: 150414920

Matched Legal Cases: ['§ 179', '§ 183', '§ 126', '§ 179', '§ 1', '§ 1', '§ 48', '§ 48', '§ 183', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 40', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 20', '§ 39', '§ 39', '§ 20', '§ 20', '§ 8']

BFH, 21.10.2014, VIII R 22/11 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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VGA bei mittelbarer Anteilseignerstellung – Nahestehende Person ist kein Anteilseigner – Annahme der Veranlassung einer Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis bei widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen – Unterlassene Beiladung von Gesellschaftern einer GmbH i.G.
Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer vGA nicht als „Anteilseigner“ der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln.
Die Prüfdienste trafen folgende Feststellungen: Der Kläger habe im Streitjahr 1997 im Namen der I1-Ltd. ein inländisches Inkassobüro damit beauftragt, bei der I2-GmbH Zahlungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten in Höhe von 1.700.000 DM einzuziehen. Daraufhin forderte das Inkassobüro bei der I2-GmbH in zwei Teilbeträgen jeweils 500.000 DM an, die –unter Durchleitung über das Konto einer weiteren ausländischen Kapitalgesellschaft (K s.r.o.)– schließlich in Höhe von 997.000 DM einem Festgeldkonto des Klägers bei der H-Bank in Prag gutgeschrieben worden seien. Im Streitjahr 1998 seien auf Veranlassung des Klägers Zahlungen bei der A-GmbH in Höhe von 700.000 DM durch das Inkassobüro angefordert, am 25. Februar 1998 einem Inkassokonto der I2-GmbH gutgeschrieben und anschließend aufgrund einer schriftlichen Anweisung im Namen der I1-Ltd., die vom Kläger an das Inkassobüro weitergeleitet worden sei, in Höhe von 698.509 DM vom Inkassobüro auf ein Konto der K s.r.o. überwiesen worden. Die I2-GmbH habe die Zahlungen in den Streitjahren in ihrer Bilanz jeweils als Rückzahlungen auf Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Der Kläger sei vom 6. Juni 1997 bis 13. März 1998 faktischer Geschäftsführer, vom 14. März 1998 bis zum 6. April 1998 Notgeschäftsführer und vom 6. April 1998 bis zum 12. Juli 1998 der Geschäftsführer der I2-GmbH gewesen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) behandelte die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die G-GmbH i.G. Da diese nicht im Handelsregister eingetragen worden sei, handele es sich von Beginn an um eine Personengesellschaft. Die vereinnahmten vGA von der I2-GmbH rechnete das FA im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger zu. Das FA erließ somit unter dem 11. August 2005 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der „G-GmbH i.G. GbR“ für die Streitjahre gemäß §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO). Es stellte darin auf Ebene der Gesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1 Mio. DM (Streitjahr 1997) und in Höhe von 700.000 DM (Streitjahr 1998) fest. Diese Einkünfte ordnete es im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger als Einnahmen zu. Für die Mitgesellschafter C und I1-Ltd. stellte es demnach im Rahmen der Gewinnverteilung Einkünfte in Höhe von jeweils 0 DM fest. Das FA gab dem Kläger die Feststellungsbescheide der Streitjahre im Wege der Einzelbekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 AO bekannt. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Das FA stützt seine Revision auf Verfahrensfehler des FG und die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe die weiteren Gesellschafter der G-GmbH i.G. (C und I1-Ltd.) zu Unrecht nicht zum Verfahren beigeladen. Das Urteil verletze materielles Bundesrecht, da eine direkte Zuwendung der I2-GmbH an den Kläger als deren Gesellschafter vorliege, denn der Kläger sei mittelbar über eine Personengesellschaft an der I2-GmbH beteiligt gewesen. Er sei einem unmittelbaren Gesellschafter gleichzustellen. Die Rechtsgrundsätze zu „vGA an nahestehende Personen“ seien nicht heranzuziehen.
II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) Die Einkünfte der G-GmbH i.G. sind für die Streitjahre gesondert und einheitlich festzustellen, wenn deren Gesellschafter gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich Einkünfte –hier aufgrund der zugerechneten vGA– erzielt haben. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die G-GmbH i.G. mit Abschluss der notariellen Gründungsurkunde im Juni 1997 als Vorgesellschaft entstanden ist. Sie ist gleichwohl in den Streitjahren nicht als körperschaftsteuerpflichtige Vorgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassungen), was eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ausschließen würde, sondern von Beginn an als Personengesellschaft, da die Eintragung der Gesellschaft als GmbH nach dem Konkurs der I2-GmbH im November 1998 endgültig fehlgeschlagen ist und von den Gesellschaftern nicht weiterbetrieben wurde. Die nach der Rechtsprechung für eine Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft notwendige Rückwirkung der Eintragung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags liegt damit nicht vor, sodass die G-GmbH i.G. als gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaft zu behandeln ist (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Mai 1952 I 8/52 U, BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172, unter II.a; vom 18. März 2010 IV R 88/06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991, Rz 16 und 24; Klein in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 1 KStG Rz 69).
b) Der Kläger ist als Feststellungsbeteiligter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 und § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO gegen die ihm persönlich bekanntgegebenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre (§ 183 Abs. 2 AO) klagebefugt. Zwar sind sowohl gewerbliche als auch vermögensverwaltende Personengesellschaften in Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheide als solche gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898; vom 16. Dezember 2008 VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118). Die Klagebefugnis einer solchen Gesellschaft erlischt jedoch nicht nur mit deren Vollbeendigung, sondern auch, wenn zwar Ungewissheit über den Fortbestand der Gesellschaft besteht, sie jedoch nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621). Im Streitfall war die G-GmbH i.G. spätestens bei Erlass der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2005 faktisch beendet. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren. Ob die G-GmbH i.G. vollbeendet war, ist fraglich, da sie in Gestalt der Beteiligung an der A-GmbH noch über einen Vermögensgegenstand verfügt haben könnte und das Gesellschaftsvermögen nach den Angaben des Klägers nicht im Rahmen einer Liquidation auseinandergesetzt wurde (zur Sachverhaltsermittlung durch den BFH bei Prüfung der Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung siehe im Übrigen BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15, m.w.N., und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096). Die G-GmbH i.G. hat ferner nach den angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden und den Angaben des Klägers schon in den deutlich früheren Streitjahren außer den ihr zugerechneten Einkünften aus den streitigen vGA weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt, sodass fraglich ist, ob die Gesellschaft jemals eine Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Auch dies spricht für eine faktische Beendigung jedenfalls im Jahr 2005. Mit Ende der Klagebefugnis der Gesellschaft sind deren Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt (siehe hierzu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 48 FGO Rz 101, 204, 216, m.w.N.).
c) § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vermittelt dem Kläger ein beschränktes Klagerecht, da er nur solche Feststellungen angreifen kann, die ihn selbst betreffen und –ihre Rechtswidrigkeit unterstellt– ihn in eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528; vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 201, 202). Hinsichtlich des Bestehens der G-GmbH i.G. als Einkünfteerzielungssubjekt, der Art und Höhe der gemeinsam erzielten Einkünfte, der Beteiligung des Klägers und der alleinigen Zurechnung dieser Einkünfte bei ihm im Rahmen der Gewinnverteilung kann im Streitfall eine individuelle Rechtsverletzung des Klägers vorliegen. Zudem ist der Kläger im Hinblick auf die alleinige Zurechnung der auf Ebene der Gesellschaft festgestellten Einkünfte im Rahmen der Gewinnverteilung auch gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt (siehe dazu Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 243, 248, m.w.N.).
a) Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass der Kläger im Streitfall auf Grundlage der in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Einordnung der G-GmbH i.G. als vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Einkünften aus Kapitalvermögen nicht als Gesellschafter der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung der vGA zu behandeln ist. Gesellschafterin der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung einer vGA ist die G-GmbH i.G. Denn Gesellschafter (Anteilseigner) gemäß § 20 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind entweder der zivilrechtliche Inhaber (§ 39 Abs. 1 AO) oder als Nichtgesellschafter der wirtschaftliche „Eigentümer“ (Inhaber, § 39 Abs. 2 AO) der Beteiligung; die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner (zur Anwendung des § 20 Abs. 2a EStG auch bei Zurechnung einer vGA siehe BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.a; vom 6. August 2013 VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 10; zum Begriff des Gesellschafters für Zwecke der vGA Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz P 6; HHR/Wilk, § 8 KStG Rz 123; kritisch zum Ausschluss mittelbarer Gesellschafter Geist, Betriebs-Berater 2012, 2339, 2340).
b) Eine vGA kann –wovon das FG zu Recht ausgeht– aber auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.). Eine solche Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist –wovon das FG zu Recht ausgegangen ist– auch unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (BFH-Urteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.c aa).
aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das „Nahestehen“ des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722, unter II.1.a; in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.c und d; vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306, unter 1.).
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