Source: http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/pronunciamiento/pro_ficha.aspx?param1=PRD&param6=1&nDictamen=2503&strTipM=T
Timestamp: 2019-11-20 03:56:07
Document Index: 362179340

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PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 094 del 30/05/1988
Dictamen : 094 del 30/05/1988
Consultante: Juan Bosco Bustos Chaves
Institución: Dirección General de Aduanas
Funcionario: Fernando Solano Carrera
Texto Dictamen 094
C-094-88
30 de mayo, 1988
Juan Bosco Bustos Chaves
Director General de Aduanas a.i.
Me refiero a la solicitud de opinión que mediante Oficio DL-547-87, de 27 de abril de 1987, dirigió a este Despacho su antecesor, el Lic. Manuel Guevara Fallas. En él, se nos formulan once interrogantes, con expresa petición para que nos pronunciáramos "...con relación a todos y cada uno de los siguientes puntos por separados..."
Debo indicarle que el análisis de los temas estuvo a cargo de la Licenciada Mercedes Solórzano Sáenz, Procuradora Asesora, quien elaboró un proyecto de dictamen desde hace varios meses, el cual estuvo a su vez bajo mi estudio, junto con otros profesionales de la Procuraduría General, y que finalmente se emite con mi firma, dado que en el interin la Licda. Solórzano se acogió a su pensión.
Dada la importancia de los temas que nos consultan, encuentro que fue necesario una más amplia consideración a temas que, aisladamente, se habían tratado en dictámenes precedentes y sobre los que, aparentemente, todavía subsistían dudas o indecisiones.
Se manifiesta en el Oficio referido que la consulta se origina en que en reunión sostenida en este Despacho por los jefes del Departamento Legal del Ministerio de Hacienda y del Departamento Legal de esa Dirección "...varios señores procuradores,...externaron sus dudas acerca de la procedencia de aplicar el plazo comprendido en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (3 años) a efecto de realizar recalificaciones de los impuestos...".
Se agrega que esa Dirección en la actualidad recalifica impuestos en los tres años siguientes a la finalización del proceso de aforo. Se aduce razones de conveniencia en apoyo de esa posición:
"...las graves consecuencias que para el Fisco tendría si se llegase a determinar que esta Dirección y demás Aduanas del país...cuentan con un corto plazo de 30 días luego de retiradas las mercancías de la Aduana de Ingreso". (Párrafo primero, pág. 3 del Oficio que se contesta).
"...Las sumas recuperadas por la Oficinas de Alcances ubicadas en las Aduanas, y los Departamentos de Estudio y Control Arancelarios, han adquirido montos considerables altos..." (Segundo párrafo del documento que se viene citando).
Finalmente se agrega:
"...Es necesario, asimismo, tener muy claro que la recaudación tributaria prevalece sobre cualquier otro interés por su fuente y al fin público que justifica su existencia. En ese sentido, en cualquier conflicto con intereses meramente particulares debe imperar aquella solución más acorde con el interés general de la comunidad..."
Nos permitimos dar respuesta al oficio citado, y consideramos que en ella abarcamos todas los interrogantes que se nos formulan, aunque no "por separado", ya que ellos mismos en muchos casos impiden tal separación en las respuestas.
I- ACLARACIONES PREVIAS:
1- Cabe en primer término manifestar a manera de aclaración que la reunión a que usted hace mención en su oficio efectivamente se llevó a cabo en la Oficina del Lic. Francisco José Villa Jiménez, Procurador General Adjunto a esa época, y en ella participaron varios Procuradores II, y además el Lic. Farid Beirute Brenes y la suscrita, ambos Procuradores III, o Procuradores Asesores. En esa reunión los Procuradores no externamos dudas sobre "...la procedencia de aplicar el plazo comprendido en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (3 años) a efecto de realizar recalificaciones de los impuestos" (entiéndase de importación).
Todos los Procuradores ahí reunidos manifestamos en forma unánime que tal plazo no era aplicable en el supuesto de los impuestos de importación, porque estos se regían por el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y supletoriamente por el resto del ordenamiento jurídico patrio, y que en ese orden de ideas, la Procuraduría General de la República había sido conteste (Se examinaron en ese acto varios dictámenes nuestros) en señalar al efecto el plazo que estipula el artículo 392 del Código de Comercio.
En tal forma que no corresponde ahora -en este primer aspecto que se nos consulta -aclarar "dudas" sino rectificar la posición jurídica sostenida por este órgano en todos sus dictámenes sobre el tema; o modificar esa posición y reconsiderar en ese aspecto los dictámenes emitidos. Del tema nos ocuparemos en su oportunidad.
2- El carácter técnico jurídico de la Procuraduría General de la República y de asesor del Estado, especialmente, que tiene este órgano de la Administración Central (Artículo 1º y 3º inciso b) de la Ley Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982, Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República) le impiden en su dictámenes atender razones meta jurídicas, como son las razones de conveniencia práctica y económica que aduce esa Dirección en favor de la aplicación por parte de la Administración Aduanera del término de prescripción de tres años que dispone el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios "...para determinar la obligación..."
Las razones de conveniencia de que el término de prescripción para determinar la obligación tributaria en materia aduanera sea de tres años y no de treinta días y las razones de lo muy laborioso y complejo del trabajo que requiere efectuarse en la revisión de cada póliza, sólo tiene relevancia jurídica en el tanto en que esas razones han sido recogidas por el ordenamiento jurídico, y sólo en ese tanto es que esta Procuraduría General podrá considerarlas en sus dictámenes.
3- Con relación a los conceptos contenidos en el último párrafo del oficio que ahora contestamos y que nos permitiéramos transcribir textualmente, permítasenos aclarar que compartimos el concepto, pero que debe de tenerse muy presente que en él se habla de RECAUDACION TRIBUTARIA y no DETERMINACION DEL TRIBUTO, que es lo que se nos consulta, y más específicamente se nos pregunta cuál es el término dentro del cual puede determinarse el tributo, por lo que el párrafo transcrito no resulta de valor en el tema que se nos propone tratar, ya que son otros los postulados filósofos que inspiran o deben inspirar la determinación de un tributo, y que tienen relación directo con las limitaciones del Poder Tributario del Estado.
Tal vez la primordial limitación de un tributo es la legalidad del mismo. El inciso 13 del artículo 121 de nuestra Constitución Política exige ley en la creación de tributos; ese principio lo recoge y desarrolla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que al respecto dice:
a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establece las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;...".
Aspecto que debe ser conjugado con el Principio de Legalidad que postula el artículo 11 de la Constitución Política y desarrolla el 11 también, de la Ley General de la Administración Pública. Esas normas en lo que interesa dice:
"Artículo 11. Los funcionarios públicos son simples depositarios de la autoridad y no pueden arrogarse facultades que la ley no les concede. Deben prestar juramento de observar y cumplir esta Constitución y las leyes... (Constitución Política).
1- La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes.
2- Se considerará autorizado el acto regulado expresamente por norma escrita, al menos en cuenta a motivo o contenido, aunque sea en forma imprecisa." (Ley General de la Administración Pública).
En tal forma que en la determinación de la obligación tributaria el administrador debe de actuar con el estricto apego a la norma impositiva, cualquier exceso o disminución en la cuantificación del impuesto constituye violación del ordenamiento jurídico y el acto de determinación que así surja es un acto viciado susceptible de ser invalidado o declararse su invalidez en ejercicio de la tutela administrativa o judicial.
El interés público se satisface únicamente con el cumplimiento estricto de los postulados de la ley, con la determinación del impuesto en la forma tiempo y monto que ella prescribe. Sólo así podrá satisfacerse el fin público considerado en la norma impositiva.
II- EL PRIMER INTERROGANTE QUE SE NOS FORMULA Y LA ESCALA JERARQUICA DE FUENTES DEL ORDENAMIENTO JURIDICO ADMINISTRATIVO.
El primero de sus interrogantes nos permitimos resumirlo en los siguientes términos:
Cuál es el plazo con que cuenta la Administración Tributaria Aduanera para, modificar y recalificar a través de ajustes los montos por concepto de tributos erróneamente tasados.
En la respuesta que nos proponemos intentar se dará contestación a las preguntas 2. y 3. de su Oficio ya que se encuentran íntimamente relacionadas.
Al respecto cabe manifestar que el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, aprobado en Costa Rica por Ley Nº 3421 de 6 de octubre de 1964, en su artículo 2º dispone:
"Artículo 2º: Las actividades aduaneras que se efectúan dentro de los territorios de las Partes contratantes se ajustarán a las disposiciones de este Código y de sus reglamentos".
El Código Aduanero Uniforme Centroamericano en virtud de lo dispuesto en el artículo 7º de la Constitución Política tiene autoridad superior a las leyes de la República; posición que también guarda en la escala jerárquica de fuentes del ordenamiento jurídico administrativo que establece y desarrolla el artículo 6º de la Ley General de la Administración Pública, donde únicamente la Constitución Política se ubica sobre "los tratados internacionales y las normas de la comunidad centroamericana".
Lo expuesto ha de dejar claramente establecido que en materia aduanera en nuestro país la fuente primaria la constituye el CAUCA Y SUS REGLAMENTOS, y el resto del ordenamiento jurídico, resulta supletorio de esa normativa, por lo que para recurrir a él deberán de utilizarse los criterios que corresponden en supletoriedad de fuentes de derecho público.
Expuesta esta primera posición nos vamos a permitir transcribir el artículo 1º del CAUCA. A la letra dice:
"Artículo 1º. el presente Código Aduanero Uniforme Centroamericano establece las disposiciones básicas de la legislación aduanera común de los países signatarios para la organización de sus servicios aduaneros y la regulación de la administración, conforme a los requerimientos del Mercado Común Centroamericano y de la Unión Aduanera a que se refiere el artículo I del Tratado General de Integración Económica Centroamericana".
El CAUCA según lo dispone su artículo 1º es una legislación básica -común a nivel centroamericano- relativa a la organización y administración de los servicios aduaneros.
Como legislación básica puede y debe ser complementada con el resto del ordenamiento jurídico de cada país signatario, que será el que le imprima la modalidad nacional propia.
En nuestro medio, como consecuencia primaria del Principio de Legalidad, encontramos el ordenamiento jurídico como límite infranqueable del actuar de la Administración Pública, ya que ésta sólo podrá realizar los actos y prestar los servicios públicos que autorice el ordenamiento jurídico, dentro de los límites que el propio ordenamiento le señale.
El conjunto de poderes y deberes que corresponde a un órgano administrativo constituye su competencia, su marco de acción. Entre los límites que nuestro ordenamiento jurídico señalan a la competencia de los órganos está el tiempo, ya que en la existencia misma de la competencia o su ejercicio, puede el ordenamiento jurídico sujetarlos a términos de extinción. (Artículo 60 y 63 de la Ley General de la Administración Pública).
Es por ello que resulta necesario analizar las normas que confieren competencia a las autoridades aduaneras para determinar las obligaciones tributarias que surjan de la importación o exportación de mercancías, definir si el ejercicio de esa competencia está sujeta a términos de extinción.
En esa tarea, es necesario recordar que el artículo 76 del Código Aduanero Centroamericano exige, solicitar por medio de póliza, la destitución de las mercancías que se encuentren bajo potestad de las aduanas y la consignación en ella, de una gran cantidad de datos que se especifican en el CAUCA, especialmente en los artículos 79, 80, 81, 83; deberá además la póliza de ir acompañada de los documentos que se indican en el artículo 86 de ese cuerpo de leyes, y deberán de respetarse las prohibiciones que se estipulen en el artículo 85 del mismo.
Si la póliza se presenta con todos los documentos que exigen el CAUCA y sus reglamentos, deberá ser aceptada, lo cual se expresará mediante la firma del funcionario aduanero autorizado (Artículo 87 y 89 del CAUCA).
Es importante resaltar que de acuerdo con lo que preceptúa el artículo 89 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, "...la aceptación de la póliza constituye la prueba fehaciente de haberse solicitado el aforo de la mercancía…” y lo que es más importante, la fecha de aceptación de la póliza “… deja sujeto al consignatario a las obligaciones legales y reglamentarias que le correspondan.” En tal forma que los impuestos a pagar son los que a esa fecha corresponden según el ordenamiento jurídico.
La aceptación de la póliza de importación por el funcionario aduanero se materializa mediante su firma y constituye de acuerdo con lo que dispone el párrafo primero del artículo 102 del CAUCA el momento en que ocurre el hecho generador de la obligación tributaria, consecuentemente el momento en que nace a la vía jurídica la obligación tributaria. Esos conceptos coinciden con lo que al efecto dispone el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en los artículos 31 y 32.
Solamente para mantener una secuencia en el desarrollo, nos vamos a permitir transcribir esas disposiciones:
"Artículo 102 Los derechos, tasas, multas y otros cargos aduaneros serán los vigentes a las fechas de aceptación de la póliza correspondiente" (CAUCA).
"Artículo 31.- Concepto. El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación".
"Artículo 32 Momento en que ocurre el hecho generado. Se considera ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria y existente sus resultados:
a) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; y
b) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable". (Código Tributario).
Ahora bien, después de la aceptación de la póliza de importación, deberá de producirse el aforo de las mercancías, tal como lo disponen los artículos 90 y 93 del CAUCA, que a la letra dice:
"Artículo 90. El aforo comprende la inspección a la mercancía, su examen, su reconocimiento y clasificación conforme al arancel, su evaluación, peso medición o cuantía de fijación del tipo de gravamen y la liquidación de los derechos aduaneros, multas y demás cargos aplicables".
"Artículo 93. La vista revisará la póliza y sus documentos: verificará los datos de aquellas; procederá a clasificar las mercancías de acuerdo con el arancel. Efectuará el cálculo de los derechos aduaneros, tasas y demás cargos aplicables, anotará en la póliza los demás resultados de su actuación y la firmará.”
Es necesario también tener en cuenta que la determinación de la obligación que se realiza con el aforo no es definitiva, ya que la administración está autorizada por el propio Código Aduanero Centroamericano para emitir alcances a las liquidaciones (artículo 19), para revisar la liquidación de la póliza (artículo 97); y el consignatario o su representante podrá impugnar el aforo conforme se dispone en el título XVI del CAUCA, que se comentará posteriormente.
Corresponde entonces -para dar respuesta a lo que se nos pregunta- determinar si el ejercicio de las competencias de la administración aduanera señaladas en último término (Alcances a las liquidaciones y revisiones de liquidaciones de pólizas) está limitado por el tiempo en la forma en que lo disponen los artículos 60 y 63 de la Ley General de la Administración Pública, tal como se comentó líneas atrás.
El Código Aduanero Centroamericano, no contiene ninguna norma expresa limitativa del ejercicio de esa competencia, sin embargo, aplicando principios de equidad, lógica y conveniencia, del texto de su artículo 180, se deduce que no puede ir mucho más allá de la limitación temporal que este establece para que los particulares reclamen contra el Fisco por liquidaciones aduaneras erróneas, que hayan dado lugar al pago por concepto de tributos, de sumas mayores a las que legalmente corresponde.
Esa norma dice:
"Artículo 180. No se admitirá ninguna reclamación contra el Fisco, derivada de liquidaciones aduaneras erróneas que hayan dado lugar al pago de sumas mayores de las legalmente aplicables por concepto de derechos, tasas, multas y otros cargos, aduaneros, cuando dichas reclamaciones sean presentadas después de los treinta días siguientes a la fecha de notificación de cancelación del adeudo".
El CAUCA no contiene derogatorias expresas; su artículo 186 "... derogada las disposiciones, contenidas en leyes generales y especiales, que se le opongan.”. Una norma que contenga un límite especial al ejercicio de las competencias dichas, no sólo no se le opone, sino que le complementa.
Es necesario entonces, -revisar el ordenamiento jurídico nacional a efecto de determinar qué normas existen al respecto. En ese orden de ideas, encontramos por un lado los artículos 392 y 387 del Código de Comercio emitido por ley Nº 3284 de 30 de abril de 1964, en consecuencia anterior a la ley que aprobó el Código Aduanero Uniforme Centroamericano. Por otro lado, encontramos el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios emitido por ley Nº 4755 de 3 de mayo de 1971.
Esas normas según el orden de cita disponen:
"Artículo 392. Dentro de los treinta días hábiles posteriores a aquel en que se retiran de la Aduana las mercaderías, esa oficina puede recalificar y modificar los impuestos erróneamente tasados. Igual plazo tendrán los agentes aduaneros o los comitentes para reclamar ante la Dirección General de Aduanas cualquier diferencia que haya a su favor. Demostrado el error en que incurrió la Aduana, la Dirección por escrito comunicará lo resuelto al reglamento y éste tendrá un plazo de diez días hábiles para apelar ante la Contaduría Mayor contra la recalificación". (Ref. por Nº 4184 de 5 de setiembre de 1968).
"Artículo 387. Tiene también carácter de título ejecutivo el comitente, la certificación extendida por el jefe de aduana de la cual resulte, que en virtud de recalificación del impuesto pagado se dejó de satisfacer al Fisco lo que legítimamente corresponde por concepto de tal recalificación". (Código de Comercio).
"Artículo 51- Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años igual término rige a los efectos de exigir el pago del tributo y sus intereses".
El término anteriormente indicado, se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria, o que estándolo, hubieren presentado declaraciones calificadas como fraudulentas, o no hubieren presentado las declaraciones juradas. Las disposiciones contenidas en este artículo se deben aplicar a cada tributo por separado (así Ref. Ley Nº 5909 de 16-6-76) (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).
Puede notarse que hay una gran diferencia en el límite temporal a competencia de los órganos correspondientes de la Administración de Aduanas según sea la normativa que se aplique; en el primer caso se reduce ese ejercicio tan sólo a..."los treinta días posteriores a aquel en que se retiran de la aduana las mercaderías...", mientras que en el segundo se extiende a tres años.
Esta Procuraduría General en forma reiterada- dictámenes Nº 17-L2 de 29 de agosto de 1969, 0047 PC-12 de diciembre de 1969, Nº 261-80 de 14 de noviembre de 1980, C-093-82 de 17 de mayo de 1982, se ha pronunciado en favor de la aplicación del artículo 392 del Código de Comercio en el supuesto que nos ocupa, criterio que se mantiene por las razones expuestas en ellos y además porque se considera que las normas del Código de Comercio transcritas anteriormente regulan en forma específica la actividad aduanera, imponiendo el artículo 392 un límite temporal de actuar de los órganos de la Administración Tributaria. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cambio, contiene normas generales en materia impositiva.
Puede apreciarse a mayor abundamiento, que el término que establece el artículo 392 del Código de Comercio, guarda mayor armonía con lo que dispone el artículo 180- y concordante - del CAUCA.
Sobre la vigencia y aplicación del artículo 392 del Código de Comercio, se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en los siguientes términos:
II. El plazo que concede el artículo 392 del Código de Comercio, de treinta días hábiles posteriores a aquel en que me retiran de la Aduana las mercancías para que esa oficina pueda recalificar no puede hacerse extensivo por analogía a las tasas por servicios dejados de cobrar, pero efectivamente prestados. "...No resulta lógico pensar, que pueda, al igual que un impuesto, caducar dentro del término de treinta días el derecho para cobrar servicios efectivamente prestados, como son bodegaje y muellaje, en el caso concreto..."
Y más adelante, en el considerando III de la misma sentencia:
"...Pero la salida de la mercadería de la Aduana es independiente del derecho que tenga la Aduana para reclamar por los errores cometidos por ella en la fijación de los impuestos y tasas, como independiente es el término para la recalificación y modificación de impuestos, en que existe una norma expresa, como es la del artículo 392 del Código de Comercio". (Resolución dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia a las catorce horas y cincuenta minutos del dieciséis de noviembre de mil novecientos ochenta y cuatro).
Conforme a lo expuesto esta Procuraduría no encuentra mérito alguno para variar los dictámenes emitidos al respecto, por lo que se mantienen, ya que todos ellos se ajustan al ordenamiento jurídico, son claros y concordantes, y no se da la contradicción que anota el Departamento Legal de esa Dirección, en el dictamen que acompaña al Oficio que ahora se contesta, entre los pronunciamientos de esta Procuraduría C-093-82 y 0047-PC del año 1969, como se expresará más adelante al contestar los interrogantes 8 y 9.
"Hasta aquí, se ha tratado del punto relativo a los errores imputados, únicamente, a la Administración Tributaria. Esta cuenta, en estos casos, con el plazo de 30 días que señala el artículo 392 del Código de Comercio, para proceder a emitir los alcances de las liquidaciones de las pólizas. Tales alcances, (modificaciones o recalificaciones), como se dijo anteriormente, están incluidos dentro del procedimiento de aforo, es decir, son parte integrante de la determinación tributaria.
Resta señalar, el plazo con que cuenta la misma Administración Tributaria, para aquellos casos en que ha sido inducido a error por el propio contribuyente; esto es, cuando ha mediado una infracción tributaria de las reguladas por el Título III del Código Tributario.
En estos supuestos, cuando de la infracción conoce el Juez Contencioso-Administrativo, previa denuncia de la Administración Tributaria, ésta no puede proceder al cobro de lo legalmente adeudado, pasados los 30 días de que habla el artículo 392 mencionado, sino hasta que la infracción haya sido comprobada. Una vez cumplido éste requisito, se estará al plazo de prescripción de que habla el artículo 73 del Código Tributario, en concordancia con el 51 del mismo cuerpo de leyes".
Nos corresponde ahora ocuparnos de los oficios de este Despacho de fechas 27 de enero de 1983 y 24 de agosto de ese mismo mes y año, suscrito por su orden por el Lic. Farid Beirute Brenes y la Licda. Mercedes Solórzano, por cuanto su Departamento Legal interpreta indebidamente.
Primero Manifiesta que el mismo:
"...fijada la posición final de la Procuraduría General al respecto... todo parecía haber quedado claro. De forma que no había duda cerca de la legalidad de los débitos realizados por la Dirección contra las cuentas corrientes de las Agencias Aduanales o sus garantías, con base en las recalificaciones realizadas por el Departamento de Estudios y control arancelario o revaloración efectuadas por el departamento de valoración. (Actualmente con una normativa especial), en un plazo de 3 años”, página 5 y 6 del oficio del Departamento Legal de la Dirección General de Aduanas).
El oficio de la suscrita Procuradora de 24 de noviembre de 1983 se cita en el dictamen del Departamento Legal, simplemente indicando:
"...El segundo oficio declaró la incompetencia de la Procuraduría (SIC) para conocer de lo planteado".
Pero no se hace comentario alguno al texto básico de ese oficio que dice:
"...analizamos sus planteamientos y los de la Dirección General de Aduanas a la luz de la legislación, está Procuraduría llega a la conclusión de que no se trata en la especie de determinar si hay incorrección de los procedimientos que sigue la Dirección General de Aduanas en la determinación de los impuestos, sino que antes bien se examina un asunto de fondo, que debe llevarse a dilucidar en otra vía y por otro procedimiento ajeno a las atribuciones que concede a esta Procuraduría el inciso ch) del artículo 3º de la Ley Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982 (Ley Orgánica de este Despacho).
En consecuencia consideramos que el negocio que se somete a nuestra consideración desborda la competencia que nos concede la norma citada, por lo que serán los Tribunales de Justicia quienes en última instancia determinen por resolución firme la situación que nos ocupa".
No sabemos si esa Dirección en su oportunidad se ocupó de buscar en este Despacho los antecedentes de ese dictamen, en especial el escrito de 2 de setiembre remitido a la Licda. Solórzano por el consultante y que consta de doce folios. Ese oficio fue remitido a esta Procuraduría General después de que le habíamos manifestado a la Cámara consultante:
"...En consecuencia no se nos aportó ningún elemento de juicio nuevo que exigiera variar lo resuelto por esta Procuraduría por intermedio del Lic. Farid Beirute Brenes, Procurador Constitucional, en oficio de 27 de enero de 1983, por lo que procede una vez más ordenar se archive la denuncia interpuesta por esa Cámara acusando error en los procedimientos que sigue la Dirección General de Aduanas en las recalificaciones que efectúa, así como en el cobro de los impuestos que ellas conlleva". (Oficio de 24 de agosto de 1983).
Creemos que esa Dirección a través de su Departamento Legal debió haber reunido los elementos de juicio necesarios para interpretar en debida forma mi oficio de 24 de noviembre de 1983.
1- Se acusó error en los procedimientos seguidos por la Aduana.
2- La Procuraduría -con los elementos de juicio que tuvo a la vista "indicó en enero de 1983 que en su criterio tales vicios de procedimiento no se daban".
3- La denunciante no conforme con lo que se le indicaba presenta a este Despacho un nuevo memorial.
4- Esta Procuraduría General remite a la Dirección General de Aduanas una fotocopia de la denuncia, y ésta en oficio DL-58-83 se refiere a los hechos que contiene la misma.
5- Nuevamente se da traslado al denunciante de ese oficio y éste finalmente lo contesta el 2 de setiembre del año 1983.
6- La Procuraduría contesta al denunciante que no se trata de un asunto de forma sino de fondo a discutir en los Tribunales de Justicia.
Nuestra sorpresa es mucha cuando solamente se dice de ese oficio que declaró la incompetencia de la Procuraduría para conocer de lo planteado, sin ningún análisis, y antes bien se cita-junto con el dictamen del Lic. Beirute- como antecedente, una circular del Departamento Legal de esa Dirección que desconoce el criterio reiterado en diferentes dictámenes de este Despacho.
Mención aparte merece también lo que el Departamento Legal de esa Dirección General de Aduanas trata como "...la divergencia de criterios sobre el punto de la vigencia del artículo 392 del Código de Comercio..." y expone el criterio de un Juzgado que se pronuncia en el mismo sentido de la tesis que mantiene esa Dirección sobre la derogatoria tácita por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios del artículo 392 del Código de Comercio, frente a resoluciones de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, donde se pronuncian sobre la vigencia y aplicabilidad del artículo 392 del Código de Comercio.
En la exposición misma del asunto-cualquiera que conozca la organización de la Corte Suprema de Justicia, y las instancias y recursos de un asunto -sabe de inmediato que el criterio a seguir es el de la Sala Primera, que además es el que sostiene el Tribunal Superior; no así -y es seguro que simplemente por desconocimiento de la existencia de esas resoluciones, del Juzgado de Instancia.
Por citarse en el párrafo sexto de la página 6 del dictamen del Departamento Legal de esa Dirección, el proceso de lesividad iniciado por esta Procuraduría General a instancia del Ministerio de Hacienda, contra Distribuidora Yamuni S. A., nos vamos a ocupar del mismo en relación con el tema que tratamos.
Efectivamente, el Departamento Legal de Aduanas afirma:
"...la facultad de hacer débitos por reclasificación arancelaria, errores aritméticos o de otra índole que afecten las obligaciones tributarias dentro del plazo del artículo 51 C.N.P.T., era indiscutible si tomaos en consideración que la misma Procuraduría...iniciaba los procedimientos contenciosos de lesividad, donde el fondo del litigio tenía origen precisamente en el ejercicio de esa facultad por medio de la Dirección General de Aduanas..."
Tenemos a la vista el expediente de la lesividad interpuesta por el Estado contra Distribuidora Yamuni S. A. que se inició en el Juzgado Cuarto de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda bajo el número 2623-83 y que actualmente pende ante la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia como recurso Nº 230-86.
La demanda de lesividad fue presentada según escrito de 20 de diciembre de 1983 fundamentándose en la incompetencia del Tribunal Fiscal Administrativo para conocer en alzada de resoluciones dictadas por la Dirección General de Aduanas, a lo cual se avocó ese Tribunal, en virtud de apelación de hecho interpuesta por la sociedad citada. La acción se concretó, en lo que interesa, en los siguientes términos:
"...Para que en sentencia se declare:
1- Que las resoluciones de Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo: Nº 158 de las trece horas del 28 de setiembre de 1983, dictada en el expediente 2133; Nº 160 de las...” “son contrarias a derecho, lesionan los intereses del Fisco, los económicos y públicos del Estado, y que, en consecuencia, carecen de valor legal, siendo absolutamente nulas conforme a derecho.
2- Que siendo absolutamente nulas las resoluciones indicadas del Tribunal Fiscal Administrativo, son válidas las resoluciones de la Dirección General de Aduanas anuladas por el Tribunal. Solicitamos se declare procedente la acción y que..."
La contestación de la demanda se formalizó en escrito de 20 de junio de 1984 y se fundamentó básicamente en la competencia del Tribunal Fiscal Administrativo para conocer en alzada de las resoluciones que dicta la Dirección General de Aduanas como liquidadora de impuestos nacionales, fundamentando su posición especialmente en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Ver contestación a hechos quinto, sétimo, décimo).
La empresa Distribuidora Yamuni S.A. al contestar los hechos décimo, décimo primero, y duodécimo, sí esgrime como defensa la extemporaneidad de las modificaciones, resumiendo la posición que mantuvo frente al Tribunal Fiscal Administrativo en los siguientes términos:
"Nuestra reclamaciones si se refiéranse a impuestos nacionales, ya que la Aduana modificó *extemporáneamente* la base imponible sobre la cual deba calcularse impuestos creados y regulados por leyes nacionales (Decimo el subrayado no es del texto) ((*) subrayado) "...Nuestra pretensión fue que se declarara ilegal las modificaciones por medio de las cuales se varió dicha base imponible..." (Décimo primero).
"...el valor fijado por la Aduana si fue aceptado por mi representada, *lo que se impugnó fueron las modificaciones ilegales y extemporáneas hechas por la Dirección General de Aduanas*. (Duodécimo- el subrayado no es del texto) ((*) Subrayado)
La empresa actora después de contestar el hecho duodécimo, ofrece sus argumentos jurídicos o tendientes a demostrar la competencia del Tribunal Fiscal Administrativo para revisar las resoluciones que dicte la Dirección General de Aduanas fuera de término, o lo que es lo mismo, contravinieron el límite temporal de la competencia de ese órgano. Con ello la discusión quedó centrada en determinar si el Tribunal Fiscal Administrativo tiene competencia para ejercer control jerárquico sobre el límite especial de las competencias propias de la Aduana, lo anterior lo deducimos entre otros, de la siguiente afirmación:
"...De todo esto resulta que no es absolutamente nulo como pretende el Estado, que el Tribunal Fiscal Administrativo, en resoluciones, se cuestione las facultades de la Administración Aduanera y el plazo a ejercerlas..." (Párrafo final de página 10 de la contestación de la demanda).
Con posterioridad la sociedad demandada complica y confunde aún más la situación al desviar la atención del Juzgado hacia el asunto de fondo resuelto por la Dirección General de Aduanas, ya que afirma:
"El ajuste especial número 31 que práctico la Dirección General de Aduanas, afectó todas las futuras importaciones que realice nuestra empresa, al determinarse ahí que todos los valores declarados en las facturas, serían incrementados en determinados porcentajes...Esa disposición afecta lógicamente la base imponible de los impuestos nacionales ...el Tribunal Fiscal en las consideraciones de su resolución negó la posibilidad de hacer ajuste o priori y abstractos, que afectaran la base imponible de impuestos nacionales como el de Venta y Consumo..." (Párrafo 2º de pág. 11 de la contestación).
Concluye la contestación de la demanda simplemente oponiéndose a las pretensiones del Estado.
Planteado así el marco de discusión del Juzgado Cuarto en el Considerando de Fondo de la resolución Nº 554-85, después de analizar el procedimiento que contiene el CAUCA en los artículos 167 y siguientes para que los particulares reclamen las resoluciones dictadas en el proceso de aforo y liquidación de las pólizas; y la aplicación del artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para impugnar las resoluciones de la dirección de Aduanas cuando actué como liquidadora de impuestos nacionales centra así el asunto a dilucidar:
"...lo que procede en este caso, es analizar si las modificaciones de aforo hechas mediante las notas de débito que a continuación se indican..., se contraen a impuesto (SIC) regulados por el CAUCA o a impuestos nacionales, internos..."
Finalmente, el Juzgado declaró con lugar la lesividad fundamentándose básicamente en que a juicio de la Juzgadora, el Código Tributario derogó tácitamente el artículo 392 del Código de Comercio resultando de aplicación el plazo de prescripción del artículo 51 del Código Tributario.
Los argumentos que al efecto se ofrecen no son compartidos por este Despacho como no lo fueron por la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo en la resolución Nº 2440, tal como se comentó brevemente con anterioridad al tratar el tema propuesto por el Departamento Legal de esa Dirección bajo el título de "...la divergencia de criterio..." sobre el punto de la vigencia del artículo 392 del Código de comercio..." En la resolución 2440 la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo con cita y transcripción parcial de la sentencia dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia a las catorce horas cincuenta minutos del dieciséis de noviembre de mil novecientos ochenta y cuatro, concluye en que el Juzgado de instancia incurrió en error al considerar derogado el artículo 392 del Código de Comercio, sin embargo, le resta importancia al punto centrando la discusión en los siguientes términos:
"IV-El punto jurídico a dilucidar es acerca de la competencia –como atribución legítima- de un órgano y sus límites; de si la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo se encontraba legitimada para conocer acerca de lo resuelto por la Dirección General de Aduanas en relación con la confirmación que esta última dio a los débitos del Departamento de Valoración..."
Con cita de los artículos 172, 175 y 190 del CAUCA, el Tribunal manifiesta que la Dirección de Aduanas goza de competencia exclusiva en valoración aduanera, y que su Director tiene la facultad de agotar la vía administrativa en casos de inconformidad, agregando:
"...de allí que resulte improcedente cualquier decisión tomada por otro órgano que se arrogue competencias como las comentadas, por ser como se dijo antes, de resorte exclusivo de la mencionada Dirección".
En el considerando V analiza los alcances del artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, indicando que esa norma:
"...viene a señalar el único caso en que es otro órgano el que conoce en última instancia y seria el que se agote la vía administrativa, pero referente a otro tipo de impuesto cual sería el nacional..." y lógicamente en este caso regirían todas aquellas disposiciones referente a impuestos nacionales...pero excluyendo desde luego el citado Código Aduanero y su Reglamento".
Finalmente, concluye la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo que el Tribunal Fiscal Administrativo no se encontraba facultado para conocer acerca de lo resuelto por la Dirección General de Aduanas con respecto a las notas de débito. Esa conclusión es compartida por la suscrita Procuradora Asesora, no así el justificante que le sigue pero que no es del caso comentar aquí.
El justificante de la conclusión a que llega esa resolución –desde el punto de vista de este dictamen- se encuentra en la falta de competencia del Tribunal Fiscal Administrativo para ejercer funciones de contralor sobre las actuaciones de la Dirección General de Aduanas, como liquidadora de impuestos regulados por el CAUCA. Dicha resolución... no resolvió ningún aspecto relacionado con la liquidación de los impuestos nacionales, sino que consideró que las modificaciones...se produjeron una vez transcurrido el plazo de treinta días establecido en el artículo 392 del Código de Comercio, por lo que consideró que las potestades de la Administración Aduanera para ajustar dicho valor habían caducado" y técnicamente centró la discusión en la falta de competencia del Tribunal Fiscal Administrativo para conocer en alzada de las resoluciones que dicte la Dirección General de Aduanas en materia de ajustes de impuestos aduaneros, al manifestar:
"...Dado que el ordenamiento jurídico aduanero establece en forma clara y expresa las competencias de la Dirección General de Aduanas resulta absolutamente nulo que el Tribunal Fiscal Administrativo, en sus resoluciones, se cuestione las facultades de la Administración Aduanera y el plazo para ejercerlas..." (Página 10 de la demanda).
La larga exposición que sobre el juicio de lesividad interpuesto por el Estado contra Distribuidora Yamuni S. A., se ha hecho con el propósito de demostrar en forma clara y terminante que tampoco tiene razón el Departamento Legal de esa Dirección en lo que expone en el párrafo sexto de la página que nos permitimos transcribir al iniciar este sub-tema. No es posible afirmar, con base en el juicio de lesividad citado, que resulte "indiscutible”...la facultad de hacer débitos por reclasificación arancelaria, errores aritméticos o de otra índole, que afecten las obligaciones tributarias dentro del término empleado del artículo 51 Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Esta exposición se complementa posteriormente en los párrafos siguientes de este dictamen, cuando se examina la naturaleza del vicio, del acto por el que se practican recalificaciones o modificaciones, después de haber transcurrido el término de treinta días que estipula el artículo 392 del Código de Comercio.
Los interrogantes cuatro y cinco, nos permitimos retomarlos en los siguientes términos: Procedimientos o procesos a seguir en los siguientes casos:
a) Con relación a los actos administrativos que han surgido a la vida jurídica como consecuencia de las recalificaciones y modificaciones de impuestos practicados con posterioridad al término que señala el artículo 392 del Código de Comercio.
b) En la revisión del monto de tributos cancelados, ya sea de oficio o a petición de parte.
Sobre el primero de esos aspectos bajo el subtítulo "Desde el ángulo del Derecho Administrativo" el Departamento Legal de esa Dirección se pronuncia -con cita de los artículos 158, 166 y 172 de la Ley General de la Administración Pública- en el sentido de que las modificaciones y recalificaciones practicadas fuera del término de treinta días que dispone el artículo 392 del Código de Comercio, son absolutamente nulas, consecuentemente el vicio insubsanable.
Finalmente sobre el tema concluye ese Departamento:
"entre los efectos de dicha nulidad se encuentra la retroactividad de su declaración a la fecha del acto, todo sin perjuicio de derecho adquirido de buena fe. Esto implicaría en el caso concreto que los perjudicados con los débitos realizados dentro del plazo de cuatro años, pueden interponer el recurso administrativo respectivo y lograr por ende el reembolso de los montos debitados".
Con posterioridad analiza el mismo tema, esta vez bajo el subtítulo
"Desde el ángulo del Derecho Tributario". Con cita de los artículos 178 y 178 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, y 1º y 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios concluye:
"...que los contribuyentes o los responsables pueden reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, recargos y multas, o solicitar el crédito respectivo, mediante presentación escrita ante la Administración Tributaria.
Dicha acción prescribe por el transcurso de tres años contados desde el día siguiente a la fecha en que se efectuó cada pago".
Con posterioridad ese Departamento -con propiedad- hace la salvedad sobre la titularidad del petente, sin embargo, no dictamina sobre la normativa que debe aplicarse, lo que resulta de enorme trascendencia, por cuanto según su primer criterio, el término con que cuenta el contribuyente para reclamar es de cuatro años y en materia tributaria de tres.
Aparte de la observación formulada al dictamen del Departamento Legal de Aduanas en el párrafo anterior, que resulta básica porque no define su posición al respecto -hemos también de formular algunas otras:
1- Es criterio de este Despacho que, la nulidad que ofrece el acto administrativo por el cual se modifica o recalifica la liquidación de una póliza, fuera del término que preceptúa el artículo 392 del Código de Comercio, no es absoluta, sino relativa.
Fundamentamos nuestra posición en la Ley General de la Administración Pública, y en especial en lo que disponen los artículos 60, 63.1.2, 127, 329.3 y la filosofía que inspira esas disposiciones.
Siendo relativa la nulidad del acto que así surja, goza éste de la presunción de legitimidad (artículo 176 de la ley citada en último término), en tal forma que la Dirección General de Aduanas, no tiene que iniciar ningún proceso ni procedimiento, con relación a las resoluciones dictadas con anterioridad, fuera del término que contiene el artículo 392 del Código de Comercio.
Es indudable que si el administrado impugna una resolución extemporánea de la Dirección General de Aduanas y logra la anulación de ella, los efectos de la anulación serán retroactivos evitando así daños al destinatario, o a terceros. (Artículo 178 de la Ley General de la Administración Pública).
Si el administrado impugna una resolución en la que se modifica o recalifica la liquidación de una póliza, dictada en las condiciones que se analizan -fuera del término del artículo 392 del Código de Comercio- debe seguirse el procedimiento que se señala en los artículos 167 y siguientes del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, puesto que los alcances a las liquidaciones y la revisión a la liquidación de la póliza -que prevén y autorizan los artículos 19 y 97 del CAUCA- deben considerarse parte del proceso de aforo y de la liquidación de las pólizas.
En la quinta pregunta, debe esa Dirección General proceder a "diseñar" los procedimientos a seguir, ya que el CAUCA no tiene procedimiento específico para ello. En esa labor, es básico el conocimiento práctico que se tenga de la función, unido a la Asesoría Jurídica que bien puede lograrla de su propio departamento Legal, el cual debe de tener presente el orden de la supletoriedad de las fuentes del CAUCA, además de seguir o respetar la escala jerárquica de fuentes del ordenamiento jurídico administrativo.
En todo caso, la Administración de Aduanas al practicar un alcance a la liquidación de una póliza o al modificar o recalificar la liquidación, debe de tener presente el principio del debido proceso, y que el Tribunal Superior Contencioso Administrativo en la resolución Nº 1627 dictada a las dieciséis horas del diecinueve de noviembre de mil novecientos setenta y cinco, sintetizó así:
"a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento entablado.
b) Oportunidad para el administrado de preparar su alegación y de conocer los antecedentes administrativos de que se trate.
c) Derecho de ser oído y oportunidad del interesado para presentar argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes.
d) Derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y de otras personas calificadas.
e) Notificación adecuada de la decisión que dicte la Administración y de los motivos en que ella se funda (Doctrina de los artículos 33 y 39 de la Constitución Política, 90, 101, 208, 222, 227, 228, 243 y 837 del Código Civil y 5 párrafo 3º de la Ley Orgánica del Poder Judicial".
De interés en el tema es también lo expuesto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en el considerando IV de la sentencia Nº 17 dictada a las quince horas del dieciocho de abril de mil novecientos ochenta y cuatro.
En lo que interesa dice:
"IV-Que la audiencia de los interesados es un principio de garantía procesal, de justicia que se asienta en el principio universal de todo derecho y es el de que nadie puede ser condenado sin haber sido oído; su omisión no puede consentirse por implicar indefensión. Además, existe un interés público en que la Administración tenga información y capacidad bastantes, para que en el ejercicio de sus funciones y poderes acierte en la solución del problema. Esta doble vertiente: de la audiencia previa como garantía de defensa para el administrado, y capacidad de acierto para la administración, hace de esa diligencia, el recurso de la parte demandada debe declararse sin lugar".
Con relación al interrogante sexto sólo cabe manifestar que los impuestos arancelarios o aduaneros son los únicos sujetos a la normativa del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento, mientras que los internos se rigen por disposiciones de rango legal sujetas al procedimiento establecido en el Código de Normas y Procedimientos Administrativos, los otros sólo en ausencia de norma expresa en su régimen especial, es que supletoriamente recurren al resto del ordenamiento jurídico con estricta aplicación de los principios que rigen el fenómeno.
Fácilmente se aprecia lo expuesto al leer el considerando V de la Sentencia Nº 2440 dictada por la Sala Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del nueve de julio de mil novecientos ochenta y seis, que a la letra dice:
"V Por otro lado nos encontramos ante una norma que nos viene a señalar el único caso en que es otro órgano el que conoce en última instancia y sería el que agote la vía administrativa, pero referente a otro tipo de impuesto cual sería el nacional, es así que el artículo 147 del Código Tributario en lo conducente dispone: "Asimismo se da recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo contra las resoluciones que la Dirección General de Aduanas dicte como liquidación de impuestos no regulados por el Código Aduanero Uniforme Centroamericano... "y lógicamente en este caso regirían todas aquellas disposiciones referentes a impuestos nacionales. Como sería el citado Código Tributario, ley de impuesto de ventas, etc., pero excluyendo desde luego el citado Código Aduanero y su Reglamento".
En el interrogante 7 bajo las letras a) y b) se nos exponen dos situaciones específicas y se nos pregunta el "tratamiento" que debe dárseles. En el primer aparte se ejemplifica con la solicitud de parte del comitente o su agente, de corrección del año del modelo de un vehículo desalmacenado con la finalidad de poder inscribirlo en el Registro de Vehículos. En página 16, el dictamen del Departamento Legal de esa Dirección se pronuncia:
"...si se determinara que efectivamente se cometió un error debería declararse con lugar la corrección solicita, sin que ello tenga como consecuencia la reliquidación de la póliza respectiva por ser extemporánea..."
Olvida el Departamento Legal en su criterio que el actuar de la Administración Pública está limitado por el ordenamiento jurídico, y así al formular el anterior comentario no indica el sustento jurídico de sus afirmaciones. Cabría preguntarle: si no podrá ser anulada ni modificada por el solicitante", qué fundamento jurídico tiene éste para pedirle a la Administración Pública que corrija el modelo de un vehículo importado y por qué disposición jurídica está la Administración obligada a "... declarar con lugar la corrección solicitada..." Además: Si la Administración anula la póliza en cuanto al año del modelo del vehículo, por qué no puede cobrar la diferencia de impuestos.
Nuestro criterio es totalmente diverso al del Departamento Legal de esa Dirección. Creemos que frente a una disposición de ese tipo debe de iniciarse el procedimiento correspondiente y si se llega a dictar una resolución que ordene variar el año del modelo de un vehículo importado, en la misma se varían las cargas tributarias a lo que corresponde según la nueva situación, es un nuevo aforo por resultar el anterior absolutamente nulo. Salvo que se esté en la figura de la defraudación, por lo que la suscrita Procuradora -a priori se inclina. Claro que frente a una escueta exposición de una situación concreta, es imposible dictaminar con precisión, ya que para ello se hace necesario el estudio del expediente administrativo, pero si nos parece del todo infundada la recomendación del Departamento Legal.
Cabe anotar que los supuestos como los que se exponen en su consulta, deben ser tratados aplicando las normas supletorias del CAUCA, ya que en el Código y su Reglamento, no hay tratamiento específico al respecto. En ese campo, al parecer, a esa Dirección y su Departamento Legal le queda mucho por arar, pero pueden lograrlo proponiéndose un estudio a fondo de las diferentes figuras que trata ese reparto administrativo. La jurisprudencia administrativa y judicial, son magníficas fuentes de información, y junto con la doctrina han de facilitar la tarea.
En la octava pregunta se nos pide dictaminemos si las modificaciones o recalificaciones de impuestos erróneamente tasados a que se refiere el artículo 392 del Código de Comercio, puede practicarlas el Departamento de Estudios y Control Arancelario de esa Dirección.
El Departamento Legal de esa dirección se pronuncia en que quien resulta competente es la Sección de Revisión de aforo del Departamento de Estudios y control Arancelario, por disponerlo así el decreto número 13202 H de 16 de diciembre de 1981.
Suponemos que la duda de esa dirección surge del propio texto del artículo 392 del Código de Comercio, ya que conforme al concepto contenido en primer lugar quien queda facultada para recalificar y modificar los impuestos erróneamente tasados es la propia Aduana, y no la Dirección General de Aduanas, a ésta el propio artículo le recomienda comunicar por escrito lo resuelto "al reclamante" (agente aduanero o comitente) cuando le han presentado un reclamo por diferencias a su favor en la liquidación de las pólizas, según los términos del segundo concepto que contiene esa norma.
Es conveniente hacer notar que el concepto de "reclamante" que se utiliza en el artículo 392 constriñe la obligación de la Dirección General de Aduanas de notificar lo resuelto únicamente frente a reclamos presentados ante ella, lo que en manera alguna quiere decir que cuando la aduana actúa de oficio -dentro del término del artículo 392 del Código de Comercio, según el primer concepto que esa norma contiene- no existía obligación de notificar, siempre será necesario cumplir con la comunicación del acto administrativo que varíe lo dispuesto en la liquidación de la póliza, sólo que tal obligación no pende en cabeza de la Dirección General de Aduanas, sino de la oficina que practique la modificación o recalificación.
Con lo hasta aquí expuesto no se contesta su pregunta, pero sí se aclara el contenido del artículo 392 del Código de Comercio. Procede ahora determinar si el hecho de que el artículo 392 en su concepto inicial utilice el término "aduana" conlleva el ejercicio de una competencia exclusiva por parte de las aduanas u oficinas aduaneras, o si por el contrario, tal atribución puede ser cumplimentada por otras oficinas y órganos de la Dirección General de Aduanas.
Indicamos ya en esta exposición que el artículo 392 delimita en el tiempo las acciones que permiten los artículos 19 y 97 del CAUCA en tal forma que su interpretación debe de hacerse en relación a ellos.
En tal forma que los "alcances a las liquidaciones" debe de practicarlos el funcionario que practicó la liquidación, o la oficina a la que aquel pertenece: El Vista o la Aduana respectiva según los artículos 93, 94, y ellos y la Dirección General de Aduanas, cuando se practica la consulta que prevé el artículo 96 del mismo cuerpo de normas.
Con relación a la revisión de las liquidaciones de las pólizas, el artículo 97 establece la atribución sin señalarle depositario, por lo que habrá que recurrir a las normas que lo preceden y que determinan la organización aduanera. En esa revisión encontramos el artículo 14 que define a la Dirección General de Aduanas, y el 15 que le señala atribuciones. Nos vamos a permitir transcribir literalmente el primero y en lo que interesa el 15:
"Artículo 14 de la Dirección General de Aduanas es el organismo superior aduanero, al nivel nacional y tiene a su cargo la dirección Técnica y Administrativa de las aduanas u oficinas aduaneras, y demás actividades del ramo".
"Artículo 15- Corresponde a la Dirección General de Aduanas:
a) Cumplir y hacer cumplir las disposiciones de este Código, de la legislación arancelaria uniforme centroamericana y demás leyes y disposiciones aplicables.
f) Supervisar las aduanas u oficinas aduaneras para asegurar el cumplimiento de las leyes, reglamento e instructivos correspondientes, e inspeccionarlas en forma periódica;
h) Resolver las reclamaciones que se le sometan sobre la aplicación del arancel aduanero y demás leyes y reglamentos del ramo sin perjuicio de los recursos que correspondan;
En tal forma que, a juicio de esta Procuraduría General de la República, la revisión de la liquidación de las pólizas es potestad que el CAUCA confiere a la Dirección General de Aduanas. La posición expuesta se conforma a la perfección con la tutela administrativa que trata en extenso la doctrina sobre derecho administrativo, pero que para evitar el prolongar más este dictamen evadimos su inclusión.
Definido que de acuerdo con el CAUCA, la revisión de la liquidación de las pólizas es potestad de la Dirección General de Aduanas, cabe agregar que no es una atribución que la ley le confiera en forma exclusiva a ese órgano (véanse al efecto los artículos 15 inciso a, m), 17 inciso a), K) y 97 del CAUCA; en tal forma que dicha competencia puede ser distribuida internamente por la dirección General de Aduanas, aún por reglamento autónomo (artículo 59.2 de la Ley General de la Administración Pública).
Es por ello que el Decreto Ejecutivo Nº 13202-H de 16 de diciembre de 1981 se ajusta -a juicio de la suscrita Procuradora- al ordenamiento jurídico nacional, en cuanto dispone como atribución propia de la Sección de Revisión de Aforo:
"1) Revisar las pólizas, verificar la clasificación, la correcta aplicación de impuestos y cuando se requiera, el cálculo de los mismos, así como el tipo de cambio que sirvió de base para establecer el monto en colones; todo de acuerdo con lo dispuesto en el CAUCA, RECAUCA, NAUCA, Arancel Aduanero y demás normas conexas;"(Artículo 8º)
En relación al interrogante número nueve, sea ante qué órgano debe de interponerse la apelación de que habla el artículo 392 del Código de Comercio, ya esta Procuraduría en dictamen Nº 093-82 de 17 de mayo de 1982, afirmó que tal recurso debe interponerse ante la Dirección General de Aduanas, ya que en la actual organización de la Administración aduanera la Contaduría Mayor desapareció. En ese mismo sentido se pronuncia su Departamento Legal (Véase en página 14 del dictamen el punto 7).
En la conclusión, concordamos con lo expuesto anteriormente ya que si nos encontramos frente a un alcance a la liquidación de la póliza, la Dirección General de Aduanas conoce en apelación y si es frente a una revisión de liquidación, en virtud del recurso de reposición o reconsideración, agotando en ambos casos la vía administrativa como requisito procesal previo al juicio contencioso administrativo a interponer por los administrados.
En el interrogante 10 se nos pregunta si el administrado puede hacer valer el término que establece el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios cuando se han vencido los plazos para reclamar contra montos cobrados por impuestos originados en operaciones aduaneras.
La pregunta concreta la figura el "impuesto", sin embargo, resulta imprecisa y da lugar a interpretaciones varias en cuanto de seguido agrega "...originados en operaciones aduaneras...".
Consideramos necesario llamar las cosas por su nombre, y en esa posición hablaremos de impuestos de importación e impuestos internos para diferenciar aquellos creados por la legislación centroamericana –aun cuando en el orden interno haya requerido de ley nacional para su creación- de los otros que han surgido por iniciativa nacional. Los primeros se rigen en un todo por el CAUCA y sus Reglamentos, y sólo se acude al resto del ordenamiento jurídico en ausencia de norma concreta que regule la situación. Los impuestos internos se rigen por su ley respectiva, por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el resto del ordenamiento jurídico en el orden tratado anteriormente.
Es por eso que a los impuestos de importancia no les es aplicable el artículo 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; mientras que a los impuestos internos si les resulta aplicable esa disposición.
Como el tema ha sido tratado ampliamente en el desarrollo de este dictamen omitimos aquí una mayor extensión de conceptos.
Finalmente, bajo el número once se nos pregunta en forma teórica una situación que sólo puede ser analizada en forma concreta y con examen de la documentación correspondiente, porque en la pregunta no se nos suministra la información necesaria para proceder -con conocimiento de causa- a dictaminar sobre ella, por lo que omitimos pronunciarnos al respecto.
Finalmente, vamos a permitirnos formular las siguientes conclusiones:
1- La Administración Aduanera tiene competencia para emitir en el término que prevé el artículo 392 del Código de Comercio, alcances a las liquidaciones, recalificaciones resultado de la revisión de la liquidación de una póliza (Artículo 19 y 97 del CAUCA).
2- El artículo 392 del Código de Comercio es disposición especial que regula expresamente actividad aduanera, por lo que el término que este contiene resulta aplicable en los supuestos a que el mismo se refiere, frente a la norma impositiva genérica del artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en tributos regulados por el CAUCA).
3- Los alcances, las recalificaciones y las modificaciones, para que afecten al agente aduanero o el comitente, deben serles debidamente notificados.
4- La Administración Aduanera conserva su competencia para revisar las liquidaciones de las pólizas después de ese término, sólo que el resultado de su actividad ya no podrá afectar al agente aduanero ni al comitente, podrá únicamente exigirles responsabilidad a sus propios funcionarios siempre que lo haga dentro del término que prevé el artículo 207 de la Ley General de la Administración Pública. (Artículo 19 y 97 del CAUCA).
5- Para aquellos casos en que la Administración Tributaria ha sido inducida a error por el propio contribuyente, esto es cuando, ha mediado una infracción tributaria del conocimiento del Juez Contencioso Administrativo, aquella no puede proceder al cobro de lo adeudado, pasados los 30 días de que habla el artículo 392 del Código de Comercio,si no hasta que la infracción haya sido comprobada. Una vez cumplido este requisito se estará al plazo de prescripción de que habla el artículo 73 del Código Tributario, en concordancia con el 51 del mismo cuerpo de leyes.
6- El acto administrativo extemporáneo es un acto relativamente nulo por lo que goza de la presunción de legitimidad. (Artículo 60, 63, 127, 158, 176 de la Ley General Administración Pública).
7- Cuando la Administración Pública va a dictar un acto administrativo que afecte en forma negativa al administrado, sea imponiéndole obligaciones, suprimiéndole o denegándole derechos subjetivos, o por cualquier otra forma de lesiona grave y directa a sus derechos o intereses legítimos, deberá de darle oportunidad a ejercer su defensa.
8- Los alcances a las liquidaciones y la revisión de la liquidación de la póliza, hechas conforme al ordenamiento jurídico, se consideran parte integrante del proceso de aforo y liquidación de la póliza.
9- Practicar los alcances a las liquidaciones, es atribución que corresponde al vista que efectuó el aforo, o a la oficina a la que aquél pertenece: La Aduana. También podría practicarla la Dirección General cuando ha sido consultada (Artículo 96 del CAUCA).
10- La revisión de las liquidaciones es potestad de la Dirección General de Aduanas a quién corresponde la tutela administrativa de la actividad aduanera. Como no es una competencia exclusiva, ese órgano puede distribuirla internamente.
11- El Decreto Ejecutivo Nº 13202-H de 16 de diciembre de 1981, se ajusta a Derecho en cuanto dispone como atribución propia de la Sección de Revisión de aforos, el revisar las pólizas... (Inciso 1 del artículo 8º).
12- El recurso a que se refiere al artículo 392 del Código de Comercio, debe presentarse ante la Dirección General de Aduanas, quien conoce en apelación si se trata de un alcance a la liquidación, y como recurso de reposición y reconsideración, si se trata de modificaciones o recalificaciones operadas al revisar la liquidación de una póliza.
Del señor Director General de Aduanas muy atentamente,
Lic. Luis Fernando Solano Carreras