Source: http://kraken.slv.cz/9Afs117/2009
Timestamp: 2018-04-23 13:44:02+00:00
Document Index: 25598556

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', '§ 115', '§ 114', '§ 42', 'soud ', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 15', '§ 134', 'soud ', '§ 115', '§ 115', '§ 134', '§ 42', '§ 138', '§ 115', '§ 42', 'soud ', 'soud ', '§ 115', '§ 70', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 75', 'soud ', '§ 71', '§ 115', '§ 115', '§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', '§ 70', '§ 42', '§ 115', '§ 75', '§ 5', '§ 68', 'soud ', '§ 115', '§ 115', '§ 48', 'soud ', '§ 32', '§ 32', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 15', '§ 115', '§ 115', 'soud ', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 70', '§ 70', '§ 115', '§ 115', '§ 115', '§ 135', '§ 115', '§ 115', '§ 15', 'soud ', '§ 115', '§ 5', '§ 68', '§ 32', 'soud ', '§ 48', '§ 42', '§ 32', '§ 115', '§ 70', 'soud ', 'soud ', '§ 15', '§ 115', 'soud ', '§ 115', '§ 115', '§ 115', '§ 15', '§ 115', '§ 15', '§ 15', '§ 115', '§ 115', 'soud ', 'soud ', '§ 115', '§ 42', '§ 115', '§ 134', '§ 115', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 42', '§ 115', '§ 42', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

9Afs117/2009
9 Afs 117/2009-202
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobkynì: L. P., zastoupená Mgr. Ing. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Masná 10, Ostrava, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Ostrava, se sídlem námìstí Svatopluka Èecha 8, Ostrava, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 6. 2007, è. j. 5393/06-1401-21, ve vìci spotøební danì z tabákových výrobkù, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 10. 2009, è. j. 22 Ca 275/2007-130,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 5. 10. 2009, è. j. 22 Ca 275/2007-130, s e zru¹ uje a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾ností napadla v záhlaví oznaèený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 6. 6. 2007, è. j. 5393/06-1401-21; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutí Celního úøadu Ostrava-platebním výmìru è. 3156-04/06-1463-024 ze dne 4. 5. 2006, kterým byla stì¾ovatelce vymìøena spotøební daò z tabákových výrobkù ve vý¹i 166 320 Kè, a to v návaznosti na kontrolu vozidla VW Transporter provedenou pracovníky Celního úøadu ©umperk (ve dnech 2. 2. 2006 a 16. 2. 2006). V jejím rámci byla zji¹tìna pøeprava tabákových výrobkù znaèky GOLEM EXTRA SMÌS, u nich¾ do¹lo k zaji¹tìní a k odebrání vzorku, který byl podroben odbornému posouzení (viz odborný posudek ze dne 21. 4. 2006, sp. zn. PH0496/06, zpracovaný celnì technickou laboratoøí Generálního øeditelství cel). V této souvislosti tedy zahájil místnì pøíslu¹ný správce danì-Celní úøad Ostrava (dále jen celní úøad nebo správce danì ) vymìøovací øízení a poté, kdy stì¾ovatelku bezúspì¹nì vyzval (dne 19. 4. 2006, è. j. 3156-02/06-1463-024) k podání daòového pøiznání ke spotøební dani, vymìøil jí spotøební daò z tabákových výrobkù ve shora uvedené vý¹i.
Napadeným rozsudkem krajský soud shledal ¾alobu nedùvodnou a podle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ji zamítl.
V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e v dané vìci ji¾ rozhodl rozsudkem ze dne 23. 4. 2008, è. j. 22 Ca 275/2007-46, který v¹ak ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelky Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99, zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Jakkoli se toti¾ v citovaném rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s úvahami a závìry krajského soudu ohlednì vìt¹iny ¾alobních námitek (bodù), dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná, a to ve vztahu k námitce týkající se nezákonného postupu pøi zaji¹tìní zbo¾í stì¾ovatelky (GOLEM-extra smìs) a jejího vypoøádání ze strany krajského soudu; ten se danou námitkou vùbec nezabýval a uvedl, ¾e stì¾ovatelka byla pouèena o mo¾nosti odvolání proti rozhodnutí o zaji¹tìní zbo¾í, a proto tyto námitky mìla uplatnit u Celního úøadu ©umperk, který provedl kontrolu a zaji¹tìní zbo¾í, nikoliv v rámci daòového øízení o vymìøení spotøební danì.
Ze správního spisu kasaèní soud ovìøil, ¾e k zaji¹tìní pøedmìtného zbo¾í (GOLEM-extra smìs) do¹lo na základì dvou rùzných rozhodnutí Celního úøadu ©umperk, a sice: -rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, vydaného podle § 115 odst. 1 zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 (dále jen zákon o spotøebních daních ), v návaznosti na § 115 odst. 3 tého¾ zákona s tím, ¾e pøi provádìní kontroly zamìøené na znaèení tabákových výrobkù bylo dne 2. 2. 2006 zji¹tìno skladování, resp. pøeprava (ve voze VW Transporter) shora uvedeného zbo¾í bez tabákové nálepky a existuje tak dùvodné podezøení, ¾e do¹lo k poru¹ení § 114 odst. 2 zákona o spotøebních daních; -rozhodnutí o zaji¹tìní vybraných výrobkù ze dne 17. 2. 2006, è. j. 1206/06-0962-25, vydaného podle § 42 odst. 1 písm. c) zákona o spotøebních daních s tím, ¾e v rámci místního ¹etøení bylo dne 16. 2. 2006 pøi kontrole pøepravy vybraných výrobkù (ve voze VW Transporter) zji¹tìno, ¾e tyto výrobky byly dopravovány spolu s doklady o prodeji, ve kterých byly uvedeny nesprávné a nepravdivé údaje.
Tyto skuteènosti pova¾oval Nejvy¹¹í správní soud za velmi podstatné, a to jak s ohledem na závìry krajského soudu, tak s ohledem na argumentaci zvolenou stì¾ovatelkou, které dal èásteènì za pravdu. Uvedl pøitom, ¾e v pøípadì rozhodnutí o zaji¹tìní podle § 42 zákona o spotøebních daních zákonodárce tento typ rozhodnutí výslovnì podrobil soudnímu pøezkumu, stanovil oprávnìní kontrolované osoby podat odvolání a následnì dát podnìt k soudnímu pøezkoumání (§ 42 odst. 6 zákona o spotøebních daních). Rozhodnutí o zaji¹tìní vybraných výrobkù nebo dopravního prostøedku podle § 42 zákona o spotøebních daních tedy není vylouèeno z pøezkumu ve správním soudnictví. Dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 6. 2006,
è. j. 2 Afs 198/2005-88, publikovaného pod è. 1536/2008 Sb. NSS: Vzhledem k tomu, ¾e zák. o spotø. d. je v tomto pøípadì lex specialis k s. ø. s. a jedná se o pøedpis stejné právní síly, bude na místì dát pøednost jeho textu, který soudní pøezkum v daném konkrétním pøípadì zakotvuje. Dal¹ím argumentem pro pou¾ití úpravy z zák. o spotø. d. je, ¾e vzhledem k jeho pozdìj¹ímu datu úèinnosti je zák. o spotø. d. ve vztahu k s. ø. s. lex posterior. Jakkoli se tedy zákonodárcem zvolené øe¹ení s výslovným pøipu¹tìním soudního pøezkumu v situaci, kdy se to mù¾e zdát ve srovnání s jinými obdobnými instituty (§ 15 odst. 7 d. ø., § 134 odst. 3 zák. o spotø. d.) neobvyklé, je povinností soudu tento zákon respektovat, zvlá¹tì s ohledem na zásadu, ¾e v pøípadì pochybností je zapotøebí jakékoli výluky ze soudního pøezkumu interpretovat restriktivnì, tj. ve prospìch soudního pøezkumu; jiný pøístup by ve svých dùsledcích mohl být odepøením spravedlnosti-denegatio iustitiae.
Ve vztahu k rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 17. 2. 2006 o zaji¹tìní vybraných výrobkù tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval závìr krajského soudu, který se námitkami proti zaji¹tìní zbo¾í blí¾e nezabýval s tím, ¾e proti rozhodnutí o zaji¹tìní mìla stì¾ovatelka uplatnit odvolání u Celního úøadu ©umperk (s pøípadnou mo¾ností samostatného soudního pøezkumu-viz vý¹e), za udr¾itelný. V pøípadì rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006 o pøedbì¾ném opatøení dle ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních tomu tak ov¹em nebylo; jedná se toti¾ o jiný právní institut, by» jeho smysl a úèel lze obecnì spatøovat rovnì¾ v zaji¹tìní prùbìhu a úèelu øízení.
Pøedbì¾né opatøení pøedstavuje prozatímní prostøedek, který se uplatní v situacích, kdy zaji¹tìní úèelu øízení vy¾aduje je¹tì pøed vydáním rozhodnutí ve vìci rychlé a úèinné øe¹ení, kterým se úèastníkùm ulo¾í, aby nìco vykonali, nìèeho se zdr¾eli èi nìco strpìli, nebo jím lze naøídit zaji¹tìní vìcí, které mají být znièeny nebo uèinìny nepotøebnými, anebo jich¾ je tøeba k provedení dùkazù. Jde tedy o procesní institut, který má zajistit, aby nedo¹lo ke zmaøení úèelu øízení pøed vydáním rozhodnutí ve vìci samé, a jeho¾ aplikace má v kontextu zákona o spotøebních daních své specifické místo jednak v rámci kontroly znaèení tabákových výrobkù [èást druhá (zvlá¹tní ustanovení), hlava V. (daò z tabákových výrobkù), § 115], a dále v rámci kontroly dodr¾ování zákazu prodeje lihovin a tabákových výrobkù [èást tøetí (omezení prodeje lihovin a tabákových výrobkù), § 134]. Naproti tomu institut zaji¹tìní vybraných výrobkù, popøípadì i dopravního prostøedku, který je dopravuje, je v zákonì o spotøebních daní upraven v èásti první (obecná ustanovení), § 42, a jako takový pøedstavuje univerzální procesní institut, jen¾ lze uplatnit pøi naplnìní zákonem pøedpokládaných podmínek u v¹ech vybraných výrobkù, tedy nejen u tabákových výrobkù a lihovin, ale také u minerálních olejù, piva, vína a meziproduktù.
Pøesto¾e je tedy s ohledem na § 138 zákona o spotøebních daních základním procesním pøedpisem zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), ve vztahu k oprávnìní provést kontrolu znaèení tabákových výrobkù má zákon o spotøebních daních samostatnou úpravu stanovenou v § 115, kterou je tøeba navíc odli¹it od úpravy stanovené v § 42 cit. zákona. Z této distinkce mezi obìma procesními instituty v rámci zákona o spotøebních daních je nutno vycházet a respektovat ji i pøi zva¾ování pøípadných mo¾ností ochrany práv dotèeného subjektu, co¾ ov¹em krajský soud neuèinil.
Z tohoto pohledu tedy napadený rozsudek nemohl obstát a Nejvy¹¹í správní soud ho zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu s tím, ¾e v dal¹ím øízení bude nutné posoudit, zda se v pøípadì rozhodnutí, kterým byly stì¾ovatelce podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních zaji¹tìny neznaèené tabákové výrobky, jedná o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, které je dle § 70 písm. b) s. ø. s. ze soudního pøezkumu vylouèeno. Pokud by tomu tak bylo, je nutno stì¾ovatelce poskytnout ochranu v rámci pøezkoumávání zákonnosti finálního správního aktu, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kterým je platební výmìr, resp. rozhodnutí ¾alovaného odvolacího orgánu, a vypoøádat její námitky.
Jinými slovy námitky stì¾ovatelky proti zaji¹tìní zbo¾í formou rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení nelze vypoøádat tak, jako to uèinil krajský soud, ani¾ by pøitom bylo postaveno najisto, ¾e se jedná o takové rozhodnutí, které je samostatnì pøezkoumatelné ve správním soudnictví, a ¾e se proti danému rozhodnutí stì¾ovatelka skuteènì mìla mo¾nost efektivnì bránit.
V závìru svého rozsudku Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost je¹tì poznamenal, ¾e se nezabýval námitkami týkajícími se autenticity vzorku pou¾itého pøi dokazování pøed krajským soudem, které bylo provedeno praktickou zkou¹kou ze strany zamìstnance celnì technické laboratoøe Generálního øeditelství cel, je¾ prokázala, ¾e tabák GOLEM EXTRA SMÌS je zpùsobilý ke kouøení bez dal¹ího zpracování. Bez uzavøení námitek smìøujících do nezákonného zaji¹tìní zbo¾í toti¾ nebylo mo¾né o otázce autenticity pou¾itého vzorku uèinit jednoznaèný závìr, jakkoli se jistì lze v obecné rovinì ztoto¾nit se závìry, které k této námitce uvedl krajský soud, jen¾ pova¾oval za podstatné, ¾e se jednalo o druhovì stejné zbo¾í prodávané pod obchodním názvem GOLEM EXTRA SMÌS.
Krajský soud vázán shora uvedeným právním názorem vysloveným ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) proto opìtovnì pøezkoumal napadené rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù, vycházel pøitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v danì rozhodování správních orgánù (§ 75 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná.
Vedle závìrù, které vyslovil ji¾ ve svém pùvodním rozhodnutí a které v návaznosti na obsah kasaèních námitek ji¾ byly podrobeny pøezkumu ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu a shledány jako nedùvodné (blí¾e viz rozsudek ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99), krajský soud-s ohledem na vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 1. 10. 2009, pøedlo¾ené na zaèátku ústního jednání pøed krajským soudem dne 5. 10. 2009, konstatoval následující.
Stì¾ovatelka zcela novì uplatnila ¾alobní body týkající se jednak nezákonného opatøení znaleckého posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce ze dne 31. 5. 2006 a jednak nepøípustnosti domìøení spotøební danì z dùvodu neurèitosti a nepøehlednosti právní úpravy. Stì¾ovatelce pøitom nic nebránilo, aby tyto ¾alobní body uplatnila ji¾ v ¾alobì, a krajský soud se jimi proto nemohl zabývat, nebo» správní soudnictví je ovládáno dispozièní a koncentraèní zásadou, tzn. ¾e ¾alobní body lze podle § 71 odst. 2 vìty tøetí s. ø. s. roz¹iøovat jen do konce lhùty pro podání ¾aloby.
Co se týèe rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, stì¾ovatelka ve svém vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 poukázala na to, ¾e z dikce § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních vyplývá, ¾e tento institut je pøípustný pouze v situaci, kdy kontrolní orgán je schopen v okam¾iku probíhající kontroly jasnì stanovit, ¾e pøedmìt kontroly je bez pochybností tabákovým výrobkem podléhajícím spotøební dani. Celní úøad ©umperk ov¹em v daném pøípadì nevìdìl s jistotou, zda zaji¹tìné výrobky jsou tabákovými výrobky èi nikoliv. Postupoval proto nesprávnì, kdy pøi faktické aplikaci § 115 zákona o spotøebních daních nebylo postupováno podle odstavce 3 tohoto ustanovení, dle kterého je kontrolní èinnost souèástí kontroly provádìné v rámci správy daní a uplatní se zde postup pro zaji¹tìní vìci pøi správì daní. Za této situace mìl Celní úøad ©umperk vyu¾ít institut zaji¹tìní vìci podle § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. S tím je v¹ak spojena povinnost deklarovat pochybnosti o øádném splnìní daòových povinností a poskytnout lhùtu k odstranìní takových pochybností (§ 15 odst. 7 vìta tøetí zákona o správì daní a poplatkù). Místnì pøíslu¹ný celní úøad tedy mìl uplatnit øádný proces, a to daòovou kontrolu podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù.
V návaznosti na tyto skuteènosti pak stì¾ovatelka u jednání dne 5. 10. 2009 uvedla, ¾e proti rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních není pøípustné odvolání, a proto proti rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, odvolání nepodala, pøesto¾e v pouèení tohoto rozhodnutí bylo uvedeno, ¾e odvolání mù¾e podat. Dále zdùraznila, ¾e pøedmìtné rozhodnutí je jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy vylouèeno ze soudního pøezkumu, proto mù¾e uplatòovat námitky a¾ v rámci pøezkoumávání zákonnosti ve vìci samé. S odkazem na své vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 pak poukázala na to, ¾e rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení bylo vydáno v rozporu se zákonem, a proto jsou nezákonná i v¹echna navazující rozhodnutí. Pro pøípad, ¾e by krajský soud dospìl k jinému názoru, poukázala na to, ¾e s ohledem na názor Nejvy¹¹ího správního soudu je tøeba se zabývat námitkami týkajícími se autenticity vzorku pou¾itého pøi dokazování, by» se Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì ztoto¾nil se závìry krajského soudu.
V tomto smìru opìtovnì zdùraznila skuteènosti uvedené rovnì¾ ve vyjádøení ze dne 1. 10. 2009, a sice to, ¾e odbìr vzorkù celními orgány byl uskuteènìn bez jejího vìdomí a pøítomnosti, co¾ tento úkon zatí¾ilo vadou, která celý postup celních orgánù znevìrohodòuje, nebo» není zaji¹tìna autentiènost vzorkù. Tvrzení celních orgánù, ¾e tato vada nemìla vliv na zákonnost dal¹ího postupu, oznaèila za úèelové a poukázala na to, ¾e daný postup byl v rozporu se slu¾ebním pøedpisem è. 41/2004, jen¾ upravuje technologii odbìru vzorkù a jen¾ má povahu závazného vnitøního aktu øízení. Celní orgány jej pøi své správní praxi ve standardních pøípadech uplatòují a postup vùèi stì¾ovatelce byl proto zatí¾en svévolí.
K tomu krajský soud konstatoval, ¾e v pøípadì rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních, souhlasí se stì¾ovatelkou, ¾e se jedná o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, u kterého platí výluka z pøezkumu ve správním soudnictví ve smyslu § 70 písm. b) s. ø. s. Na rozdíl od rozhodnutí o zaji¹tìní podle § 42 zákona o spotøebních daních zákonodárce tento typ rozhodnutí nepodrobil výslovnému pøezkumu.
Dle krajského soudu lze proto uzavøít, ¾e rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních je vylouèeno z pøezkumu ve správním soudnictví. Stì¾ovatelce by proto obecnì bylo mo¾no podle § 75 odst. 2 vìty druhé s. ø. s. poskytnout ochranu v rámci pøezkoumávání zákonnosti finálního aktu, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kterým je v daném pøípadì platební výmìr, resp. napadené rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti platebnímu výmìru.
Pøedpokladem tohoto postupu je ov¹em podle názoru krajského soudu to, ¾e stì¾ovatelka vyèerpala øádné opravné prostøedky proti danému rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, pøipou¹tí-li je zvlá¹tní zákon. Pro soudní pøezkum toti¾ platí zásada subsidiarity, podle které musí úèastník správního øízení zásadnì vyèerpat v¹echny prostøedky k ochranì svých práv, které má ve své procesní dispozici, a teprve poté se mù¾e domáhat soudní ochrany [§ 5 a § 68 písm. a) s. ø. s.]. Krajský soud se proto zabýval posouzením otázky, zda proti rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních jsou pøípustné opravné prostøedky a zda je stì¾ovatelka pøípadnì vyèerpala.
Zákon o spotøebních daních výslovnou mo¾nost odvolání proti pøedmìtnému rozhodnutí neupravuje, a proto je dle krajského soudu tøeba pou¾ít obecnou úpravu v zákonì o správì daní a poplatkù, z ní¾ dovozuje, ¾e: jeliko¾ se v pøípadì rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních jedná o rozhodnutí, které pøedchází pravomocnému stanovení daòového základu a danì, tak podle § 48 odst. 2 ZSDP (zákon o správì daní a poplatkù, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) obecnì platí, ¾e proti tomuto rozhodnutí není odvolání pøípustné . Souèasnì v¹ak krajský soud poukázal na § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého je-li v pouèení pøipu¹tìn opravný prostøedek i tehdy, kdy jej zákon nepøipou¹tí, projedná se tento opravný prostøedek podaný ve shodì s pouèením, jako by jej zákon pøipou¹tìl. V projednávané vìci pøitom byla stì¾ovatelka v pouèení rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, pouèena, ¾e proti tomuto rozhodnutí mù¾e podat odvolání ve lhùtì 30 dnù ode dne, který následuje po dni doruèení tohoto rozhodnutí. V souladu s § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù proto mìla stì¾ovatelka mo¾nost podat odvolání proti tomuto rozhodnutí, co¾ neuèinila, jak sama uvedla u jednání pøed krajským soudem dne 5. 10. 2009. S ohledem na vý¹e zmínìnou zásadu subsidiarity se tedy krajský soud nemohl zabývat ¾alobními námitkami ohlednì zaji¹tìní zbo¾í ve vztahu k citovanému rozhodnutí Celního úøadu ©umperk.
Nad rámec krajský soud uvedl, ¾e i kdyby se mohl podle § 75 odst. 2 vìty druhé s. ø. s. tìmito ¾alobními námitkami zabývat, je tøeba vzít v úvahu, ¾e ve lhùtì pro podání ¾aloby stì¾ovatelka v tomto smìru uplatnila konkrétnì pouze jedinou námitku, a to, ¾e v souvislosti se zaji¹tìním zbo¾í do¹lo k poru¹ení § 15 odst. 7 vìty tøetí zákona o správì daní a poplatkù (nebyla stanovena lhùta pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí) v návaznosti na § 115 odst. 3 vìtu druhou zákona o spotøebních daních. Toto pochybení Celního úøadu ©umperk pøi zaji¹tìní zbo¾í formou pøedbì¾ného opatøení ov¹em podle názoru krajského soudu nemohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, nebo» stì¾ovatelce byla následnì dána dostateèná mo¾nost (a to v prùbìhu odvolacího øízení proti platebnímu výmìru) pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí.
K dal¹ím námitkám stì¾ovatelky uplatnìným ve vyjádøení ze dne 1. 10. 2009, dle kterých: (i) rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 1 a 3 zákona o spotøebních daních lze vydat pouze v situaci, kdy je kontrolní orgán schopen jasnì stanovit, ¾e pøedmìt kontroly je bez pochybností tabákovým výrobkem podléhajícím spotøební dani, a (ii) obsah protokolu o zaji¹tìní ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03, svìdèí o tom, ¾e vùèi ní bylo postupováno na základì nelegitimních pokynù z nadøízeného celního øeditelství, krajský soud konstatoval, ¾e byly poprvé uplatnìny a¾ v daném vyjádøení, tj. po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby, a proto se tìmito námitkami podle § 71 odst. 2 vìty tøetí s. ø. s. nemù¾e zabývat.
Dále krajský soud poukázal na doplnìní dokazování bìhem jednání, ke kterému do¹lo praktickou zkou¹kou naplnìní tabáku do cigaretové dutinky a následným vykouøením takto zhotovené cigarety. Pøi praktické zkou¹ce byl pou¾it vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMÌS zaji¹tìný u stì¾ovatelky (viz ¾ádost ¾alovaného o zaji¹tìní vzorku ze dne 8. 4. 2008 a postoupení vzorku Celním úøadem ©umperk z tého¾ dne). Praktickou zkou¹ku provedl zamìstnanec celnì technické laboratoøe, který za pou¾ití pístové plnièky dutinek Garant, tj. stejného typu plnièky, který pou¾ila celnì technická laboratoø pøi vypracování odborného posudku ze dne 21. 4. 2006, naplnil vzorek pøedmìtného tabáku do cigaretové dutinky, a to bez jakéhokoliv zpracování. Takto zhotovenou cigaretu následnì vykouøil, pøièem¾ cigareta hoøela i pøi pøeru¹ení tahu, pouze jednou do¹lo v dùsledku vypadnutí popelu k zhasnutí cigarety. Krajský soud tedy vzal na základì provedené zkou¹ky, která vyvrací závìry znalce Ing. Jinocha, za jednoznaènì za prokázané, ¾e tabák GOLEM EXTRA SMÌS je mo¾né kouøit (je zpùsobilý ke kouøení) bez dal¹ího zpracování. To ostatnì ve svém zru¹ujícím rozsudku potvrdil i Nejvy¹¹í správní soud, dle kterého: tvrzení stì¾ovatelky, ¾e se jedná o tabák nezpùsobilý ke kouøení, bylo jednoznaènì vyvráceno. Neustále se opakující námitky stì¾ovatelky o odmítnutí závìrù vycházejících ze stanoviska Ing. Jinocha jako dùkazních prostøedkù prokazujících, ¾e se jedná o tabák nezpùsobilý ke kouøení, tak nejsou pro vìc relevantní.
Za této situace krajský soud posoudil jako nadbyteèný návrh stì¾ovatelky na doplnìní dokazování opakováním demonstrativní zkou¹ky kouøení osobou zaji¹tìnou stì¾ovatelkou, pøípadnì soudem, a to za pou¾ití materiálu, který bude ztoto¾nìn s materiálem zaji¹tìným u stì¾ovatelky.
K samotné skuteènosti, ¾e vzorky ze zaji¹tìného zbo¾í byly odebrány bez vìdomí a úèasti stì¾ovatelky, které nebyl pøedán ani referenèní vzorek, krajský soud konstatoval, ¾e tato nemìla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, proto¾e s výjimkou posudku celnì technické laboratoøe obì strany jinak argumentovaly odbornými posudky, které byly vypracovány na základì analýz provádìných na vzorcích zbo¾í zaji¹tìných u jiných subjektù ne¾ u stì¾ovatelky. V¾dy se v¹ak jednalo o druhovì stejné zbo¾í prodávané pod obchodním názvem GOLEM EXTRA SMÌS, pocházející od stejného dodavatele, a to od spoleènosti L. T. B. C. spol. s r. o. V¹ichni zpracovatelé odborných posudkù také shodnì popsali vzhled tabáku GOLEM EXTRA SMÌS (nepravidelné zlomky odøepíkovaných a vy¾ilovaných tabákových listù rùzné ¹íøky a délky).
Zcela na závìr pak krajský soud odkázal na závìry uvedené ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu s tím, ¾e jeliko¾ posoudil jako nedùvodné námitky týkající se zaji¹tìní zbo¾í, nemá dùvod mìnit ani svùj závìr o nedùvodnosti námitek týkajících se autenticity vzorku pou¾itého pøi dokazování. Navíc zdùraznil, ¾e ¾alovaný uspokojivým a vìrohodným zpùsobem prokázal, ¾e pøi praktické zkou¹ce v jednací síni byl pou¾it vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMÌS zaji¹tìný u stì¾ovatelky (viz ¾ádost ¾alovaného o zaji¹tìní vzorku ze dne 8. 4. 2008 a postoupení vzorku Celním úøadem ©umperk z tého¾ dne).
Proti tomuto rozsudku stì¾ovatelka podala kasaèní stí¾nost, a to v rozsahu dùvodù obsa¾ených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., co¾ v podrobnostech odùvodnila následovnì.
Dle pøesvìdèení stì¾ovatelky nemù¾e obstát argumentace, ¾e vady prvostupòového øízení byly v odvolacím øízení odstranìny. Postup ¾alovaného vùèi stì¾ovatelce v procesním postavení odvolatele nebyl dostateènì transparentní a je patrné, ¾e nedeklaroval pochybení správce danì ve vymìøovacím øízení, a to za situace, kdy správce danì sám ¾ádná pochybení, resp. nezákonnost ve svém postupu nepøipustil, jak je patrno z pøedkládací zprávy ze dne 2. 8. 2008, è. j. 3156-16/06-1463-021. Stì¾ovatelka tak v zásadì napadá princip dvojinstanènosti daòového øízení s tím, ¾e nebylo mo¾né nezákonný postup správce danì zhojit postupem ¾alovaného odvolacího orgánu, který pova¾uje za netransparentní a nereflektující její právo na spravedlivý proces. V této souvislosti stì¾ovatelka odkázala i na to, ¾e za situace, kdy platební výmìr není odùvodnìn, nemù¾e obstát tvrzení krajského soudu, resp. ¾alovaného, ¾e jí byla vymìøena daò dokazováním. Dle jejího názoru obsah vý¹e zmínìné pøedkládací zprávy dokládá, ¾e správce danì pøed vydáním platebního výmìru nejen, ¾e nevedl øádné dokazování, ale dùkazní øízení nebylo v 1. stupni vedeno vùbec (skuteèný postup byl veden na podkladì stanovisek Generálního øeditelství cel s dopøedu daným výsledkem).
Dále stì¾ovatelka namítla, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku ve vztahu k soudnímu pøezkumu rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01. Nesouhlasí s názorem krajského soudu, dle kterého tím, ¾e nevyu¾ila øádného opravného prostøedku proti citovanému rozhodnutí, si uzavøela cestu k soudnímu pøezkumu. Jestli¾e není mo¾no brojit proti rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí pøedbì¾né povahy, stává se, dle pøesvìdèení stì¾ovatelky, odkaz na u¾ití øádného odvolacího prostøedku coby podmínky soudního pøezkumu v kontextu smyslu a konstrukce soudního øádu správního nepøípadným, pokud má být ve správním soudnictví poskytována ochrana veøejným subjektivním právùm dotèených osob. Dle stì¾ovatelky právní názor krajského soudu vychází z právního normativismu, co¾ jí ve svém dùsledku krátí na právu na spravedlivý proces. K názoru krajského soudu vyjádøenému nad rámec ve vztahu k její námitce vùèi vý¹e citovanému rozhodnutí pak uvedla, ¾e s ním nyní nepolemizuje, nebo» krajský soud se pøedmìtnou ¾alobní námitkou nezabýval z dùvodu tvrzené absence procesní legitimace.
V dal¹í námitce stì¾ovatelka vyjádøila nesouhlas s právním názorem krajského soudu, dle kterého její námitka týkající se nezákonnosti získání posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce byla uplatnìna opo¾dìnì; odkázala pøitom na to, ¾e v okam¾iku podání ¾aloby nemìla dostatek nezbytných informací (pocházejících z trestního øízení, v nìm¾ nemìla ¾ádné procesní postavení) k dispozici. Souèasnì vyjádøila pøesvìdèení a namítá, ¾e ve¹kerou argumentaci uplatnìnou v písemném vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 (pøedlo¾eném bìhem jednání dne 5. 10. 2009) a krajským soudem øádnì nevypoøádanou, je mo¾no pova¾ovat za logické a pøípustné rozvedení její ¾alobní argumentace v návaznosti na postupný vývoj kauzy. V tomto smyslu stì¾ovatelka namítá odmítnutí projednání její argumentace krajským soudem (pro opo¾dìnost) za nezákonné.
V poslední námitce pak stì¾ovatelka poukázala na nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem ve vztahu k autenticitì vzorku, o nìm¾ je celními orgány tvrzeno, ¾e pochází ze zbo¾í zaji¹tìného u stì¾ovatelky. Jestli¾e byl vzorek získán v rozporu s pravidly vycházejícími ze správní praxe samotných celních orgánù, kterou se sami zavázaly (viz povinnosti odebrat vzorek v pøítomnosti kontrolované osoby, pøedat jí referenèní vzorek, zalo¾ené slu¾ebním pøedpisem celních orgánù pro odbìr vzorkù), nelze, oproti uplatnìným námitkám, akceptovat, ¾e odbìr vzorku a na nìj navazující dal¹í úkony byly provedeny v souladu se zákonem. Daòový subjekt, který není v rovnoprávném postavení celním orgánùm (nacházejícím se k daòovému subjektu ve vrchnostensky nadøazeném postavení), je v maximální míøe odkázán na zákonnost a korektnost postupù správce danì. Za této situace nelze pochybení (èi nezákonnost) celních orgánù pøi odbìru vzorku zhojit tvrzením, ¾e popis zbo¾í v posudcích je porovnatelný a ¾e ¾alovaný dodateènì (dne 8. 4. 2008) po¾adoval po Celním úøadu ©umperk vzorek tabáku zaji¹tìný u stì¾ovatelky. Naopak v kontextu namítaných pochybení celních orgánù nelze pova¾ovat za spolehlivì zji¹tìné, ¾e vzorky tabáku, u¾ité zde celními orgány, byly autentické; celní orgány své postupy smìøují primárnì k jimi sledovanému výsledku, bez ohledu na zákonnost pou¾itých postupù, a proto nelze jejich tvrzení o autenticitì vzorkù mít za vìrohodné. Poukázala pøitom i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, sp. zn. 7 Afs 86/2009, který v obdobné zále¾itosti dospìl k závìru, ¾e je na ¾alovaném, aby autenticitu odebraných vzorkù prokázal.
Ze v¹ech vý¹e uvedený dùvodù stì¾ovatelka navrhuje napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení k pøedlo¾ené kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e argumentaci stì¾ovatelky ohlednì poru¹ení zásady dvojinstanènosti pova¾uje za lichou a odkázal na zru¹ující rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2009-99, který se s touto nedùvodnou námitkou ji¾ vypoøádal. Souèasnì poznamenal, ¾e jako odvolací orgán zajistil v rámci odvolacího øízení nále¾itou souèinnost pøi provádìní dokazování se ¾alobkyní a pøipomnìl i ve vý¹e uvedeném zru¹ovacím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, dle kterého rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí a vady napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. V tomto kontextu pak ¾alovaný s odkazem na svùj procesní postup, jako¾ i postup stì¾ovatelky, která sama opakovanì pøedkládala a navrhovala pøíslu¹né dùkazy osvìdèující její tvrzení, odmítl jako zjevnì úèelovou argumentaci stì¾ovatelky, ¾e jí nebyla stanovena daò dokazováním.
Dále ¾alovaný poznamenal, ¾e bylo právem stì¾ovatelky vùèi rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podat odvolání, pøièem¾ toto právo nebylo nále¾itì vyèerpáno, co¾ v koneèném dùsledku brání soudnímu pøezkoumání daného rozhodnutí, jak uvedl krajský soud s odkazem na zásadu subsidiarity.
Ke stì¾ovatelkou namítanému nevypoøádání se s její argumentací obsa¾enou ve vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 ¾alovaný pouze poznamenal, ¾e dané vyjádøení bylo pøedlo¾eno a¾ pøi naøízeném jednání krajského soudu dne 5. 10. 2009, co¾ pova¾uje za nepochopitelné. ®alovanému i krajskému soudu mohlo být dané vyjádøení pøedáno v pøedstihu a v tomto smìru naznaèuje mo¾né obstrukèní jednání s cílem zabránit ¾alovanému vyjádøit se k uvedené argumentaci a èetným novým skuteènostem. Konkrétnì k posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce pak uvedl, ¾e stì¾ovatelka ke svým námitkám nepøipojila ¾ádné faktické dùkazní návrhy a údajné nedostatky, které brání v provedení tohoto posudku coby dùkazu v trestním øízení, nemají relevantní vztah k øízení v této vìci.
Závìrem k otázce namítané autenticity vzorku ¾alovaný odkázal na znìní napadeného rozsudku krajského soudu, který uvádí, ¾e pøedmìtem zkou¹ky ke kouøení byl vzorek tabáku dodaný pro tyto úèely na ¾ádost ¾alovaného Celním úøadem ©umperk. Ostatnì tato skuteènost plyne z protokolu o jednání pøed krajským soudem, kdy povìøenec ¾alovaného v souvislosti s provedením zkou¹ky kouøení, na základì námitky zástupce stì¾ovatelky, pøedlo¾il ¾ádost o zaji¹tìní vzorku pod è. j. 2386/08-140100-21 a souèasnì odpovìï pod è. k. 2969/08-096200-25 ze dne 8. 4. 2008 s postoupením vzorku dvou originálních balení po 150 g tabáku Golem Extra, který byl zaji¹tìn ¾alobkyni. Vzhledem k tomu, ¾e se tedy jedná o vzorek pøedmìtného tabákového výrobku zaji¹tìného ¾alobkyni a vzhledem k jeho charakteru (uzavøený do originálního obalu), ¾alovaný pova¾uje dané námitky za ryze úèelové a irelevantní. Pøipomnìl pøitom, ¾e cílem bylo ovìøit, zda pøedmìtný tabákový výrobek lze kouøit na úrovni bì¾ného spotøebitele bez jeho prùmyslového zpracování a v tomto smìru se domnívá, ¾e forma odbìru vzorku (vybrání dvou balíèkù z celkového mno¾ství zaji¹tìného zbo¾í) je pro zaji¹tìní zkou¹ky kouøení dostaèující.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podstatou projednávané vìci je posouzení postupu krajského soudu z hlediska pøedchozího zru¹ovacího rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99, jeho¾ právním názorem byl krajský soud vázán. Pøedmìtem pøezkumu je tedy napadený rozsudek pouze v èástech odùvodnìní zabývajících se námitkami stì¾ovatelky proti zaji¹tìní zbo¾í formou rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, a to v intencích podané kasaèní stí¾nosti; ve vztahu ke v¹em ostatním èástem je Nejvy¹¹í správní soud limitován svým pøedchozím právním názorem vysloveným ve zru¹ujícím rozhodnutí. Toto omezení je odrazem zmínìné závaznosti právního názoru pro krajský soud v dal¹ím øízení (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) a zaruèuje po¾adavek legitimního oèekávání a pøedvídatelnosti soudního rozhodnutí; srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 59/2007-56, publikované pod è. 1723/2008 Sb. NSS.
Jinak øeèeno-pøípustnost podané kasaèní stí¾nosti je omezena na dùvody, které Nejvy¹¹í správní soud v té¾e vìci dosud nevyøe¹il; srov. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ je nepøípustná kasaèní stí¾nost smìøující proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud závazným právním názorem neøídil. Jak vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, citované ustanovení s. ø. s. zaji¹»uje aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil .
Stì¾ovatelka opakovanì a to obecnì namítá, ¾e vady prvostupòového øízení nemohly být odstranìny v odvolacím øízení (poru¹ení principu dvojinstanènosti daòového øízení) a dále, ¾e daò nebyla vymìøena dokazováním (nýbr¾ postupem na podkladì stanovisek Generálního øeditelství cel). Tìmito námitkami se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zabýval v rozsudku ze dne 26. 6. 2009, è. j. 9 Afs 88/2008-99, jím¾ byl pøedchozí rozsudek krajského soudu v této vìci zru¹en a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení, a proto je pova¾uje za nepøípustné.
Pouze pro úplnost zdej¹í soud pøipomíná, ¾e tyto námitky shledal ve shodì s krajským soudem jako nedùvodné, nebo» postup odvolacího orgánu, kdy sám odstraní vady prvostupòového øízení, doplní dokazování a odvolání odmítne, není v rozporu se zákonem, a to bez ohledu na to, o jak rozsáhlé doplnìní øízení se jedná. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí a vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Souèasnì konstatoval, ¾e ze spisu, z napadeného rozhodnutí, jako¾ i ze závìrù krajského soudu je nepochybné, ¾e daò byla stanovena dokazováním. O tom svìdèí i dùkazní návrhy pøedkládané ze strany samotné stì¾ovatelky, jako¾ i její námitky týkající se nesprávného hodnocení dùkazních prostøedkù správními orgány i krajským soudem.
V poøadí druhou stí¾ní námitkou je stì¾ovatelkou tvrzené nesprávné právní posouzení otázky mo¾ného soudního pøezkumu rozhodnutí Celního úøadu ©umperk ze dne 2. 2. 2006, è. j. 887/06-0962-03-01, o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních, kterým byly stì¾ovatelce zaji¹tìny neznaèené tabákové výrobky.
Krajský soud ve shodì se stì¾ovatelkou konstatoval, ¾e se o pøedbì¾né rozhodnutí jedná. V této souvislosti je vhodné pøipomenout rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 27. 10. 2009, è. j. 2 Afs 186/2006-54, publikovaný pod è. 1982/2010 Sb. NSS, ve kterém je zformulován test, pomocí nìho¾ je mo¾né u libovolného správního rozhodnutí pøedvídatelným zpùsobem urèit, zda je rozhodnutím pøedbì¾né povahy, jeho¾ soudní pøezkum je dle § 70 písm. b) s. ø. s. vylouèen, èi nikoli.
Pro urèení povahy rozhodnutí jako rozhodnutí pøedbì¾né povahy, na nì¾ dopadá výluka uvedená v § 70 písm. b) s. ø. s., vymezil roz¹íøený senát tøi podmínky, které musí být kumulativnì naplnìny: èasovou, vìcnou a osobní. Èasová podmínka stanoví, ¾e rozhodnutí pøedbì¾né povahy pøedchází rozhodnutí koneènému, na jeho¾ vydání má osoba dotèená pøedbì¾ným rozhodnutím nárok, a dále, ¾e koneèné rozhodnutí musí podléhat soudnímu pøezkumu. Rozhodnutí pøedbì¾né povahy pak musí být vydáno buïto v rámci ji¾ zahájeného øízení pøed správním orgánem nebo mù¾e být vydáno i mimo takové øízení, v tom pøípadì musí být zákonem jednoznaènì stanovena lhùta, v ní¾ musí být zahájeno øízení a vydáno rozhodnutí koneèné. Vìcná podmínka ukládá, aby koneèné rozhodnutí zároveò rozhodlo také o vztazích zatímnì upravených rozhodnutím pøedbì¾ným. Koneènì osobní podmínka urèuje, ¾e adresátem koneèného rozhodnutí musí být také osoba dotèená rozhodnutím pøedbì¾né povahy.
Z hlediska tìchto testovacích podmínek je pak v posuzovaném pøípadì podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nepochybná existence podmínky osobní, nebo» napadená rozhodnutí se týkají stì¾ovatelky. Obdobnì je splnìna i èasová podmínka, která pøedpokládá, ¾e rozhodnutí pøedbì¾né povahy je doèasného charakteru a pøedchází rozhodnutí koneènému, které je soudnì pøezkoumatelné a na nì¾ má osoba dotèená pøedbì¾ným rozhodnutím nárok. Tato podmínka je úzce spojena s podmínkou vìcnou, pøedpokládající souvislost mezi dùvody pøedbì¾ného a koneèného rozhodnutí.
Ustanovení § 115 je zamìøeno na kontrolu znaèení tabákových výrobkù, kontrolní nález je ve smyslu ustanovení § 115 odst. 2 uvedeného zákona dùkazem pro øízení o pøestupku èi jiném správním deliktu (srovnej èást ¹estou zákona o spotøebních daních-správní delikty). Pøedbì¾né opatøení vydané dle ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních slou¾í k zaji¹tìní neznaèených tabákových výrobkù. Správní orgán pøíslu¹ný k projednání správního deliktu ulo¾í propadnutí zaji¹tìných neznaèených tabákových výrobkù, pokud nále¾í pachateli správního deliktu nebo byly ke spáchání správního deliktu u¾ity nebo urèeny. Správní orgán mù¾e rozhodnout i o zabrání zaji¹tìných neznaèených tabákových výrobkù, a to napø. nále¾í-li pachateli, který nemù¾e být za správní delikt stíhán èi není-li znám vlastník výrobkù. Nebudou-li zaji¹tìné neznaèené výrobky prohlá¹eny pøíslu¹nými orgány za propadlé èi zabrané, musí být dle ustanovení § 135d zákona o spotøebních daních bez zbyteèného odkladu vráceny tomu, komu nepochybnì patøí, jinak tomu, u koho byly zaji¹tìny. Skuteènost, ¾e koneèným rozhodnutím v nyní projednávané vìci je rozhodnutí o vymìøení spotøební danì, sama o sobì neèiní pøedbì¾né opatøení vydané dle ustanovení § 115 uvedeného zákona samostatnì pøezkoumatelným v soudním øízení. Jak v pøípadì rozhodnutí o správním deliktu, tak v pøípadì platebního výmìru vydaného v nyní projednávané vìci, se pøíslu¹ný správní orgán musí zabývat zákonností èasovì pøedcházejícího rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení. Platební výmìr je tak de facto výsledkem pokraèování pøedchozího øízení, zda tomu tak mù¾e být i de iure, bude muset v dal¹ím øízení ve vazbì na dosud nevypoøádané ¾alobní námitky posoudit krajský soud.
S ohledem na to, ¾e tabáková nálepka má plnit kontrolní funkci, resp. signalizovat, ¾e z výrobkù takto jí oznaèených byla odvedena tuzemská spotøební daò, je zøejmé, ¾e po¾adavek oznaèovat tabákové výrobky se týká pouze tìch výrobkù, které spotøební dani skuteènì podléhají. Ostatnì to bylo také pøedmìtem sporu v projednávané vìci, nebo» jak v napadeném rozsudku (na str. 21) uvedl i krajský soud: mezi úèastníky bylo sporné, zda tabák GOLEM EXTRA SMÌS je tabákovým odpadem a dále zda je mo¾né ho kouøit ( zda je zpùsobilý ke kouøení) . Je proto otázkou, zda aplikace institutu pøedbì¾ného opatøení byla vùbec na místì za situace, kdy tato vìc nebyla postavena najisto (existovaly o ní pochybnosti), co¾ také stì¾ovatelka opakovanì namítala, a to jak s odkazem na dikci ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních, tak ustanovení § 15 zákona o správì daní a poplatkù (viz dále).
®alobní námitky v¹ak krajský soud neøe¹il a namísto toho vytvoøil konstrukci, dle které proti rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních sice není pøípustné odvolání, av¹ak s odkazem na zásadu subsidiarity soudního pøezkumu [§ 5 a § 68 písm. a) s. ø. s.] a ustanovení § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù dovodil, ¾e stì¾ovatelka odvolání podat mìla a pokud tak neuèinila, nemù¾e se nyní domáhat soudního pøezkoumání daného rozhodnutí.
Závìr krajského soudu není správný a nemù¾e obstát, jakkoli se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e proti pøedmìtnému rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení není pøípustné odvolání. Pøipomíná pøitom, ¾e se svým charakterem jedná o rozhodnutí, kterým se prozatímnì fixují pomìry a omezuje dispozice se zaji¹tìnými tabákovými výrobky ze strany kontrolované osoby èi jejich vlastníka a které jednoznaènì èasovì pøedchází koneènému rozhodnutí v nyní projednávané vìci v podobì pravomocného stanovení daòového základu a danì a jako takové ho nelze samostatnì napadnout odvoláním (§ 48 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), ale pouze jako souèást odvolání proti koneènému rozhodnutí ve vìci samé, tedy proti (dodateènému) platebnímu výmìru. Mo¾nost podat odvolání není v daném pøípadì nikde výslovnì stanovena, jako je tomu tøeba v pøípadì rozhodnutí o zaji¹tìní podle § 42 zákona o spotøebních daních. Za této situace nelze dle Nejvy¹¹ího správního soudu aprobovat krajským soudem vyslovený závìr, ¾e nepodala-li stì¾ovatelka proti pøedbì¾nému opatøení odvolání, není mo¾né její námitky proti zaji¹tìní zbo¾í v soudním øízení pøezkoumat a ve svých dùsledcích tak odepøít pøístup k soudu.
Nic na tom nemìní a ani zmìnit nemù¾e skuteènost, ¾e pøedmìtné rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ve svém pouèení mo¾nost odvolání pøipou¹tìlo a ¾e dle § 32 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù platí, ¾e: je-li v pouèení pøipu¹tìn opravný prostøedek i tehdy, kdy jej zákon nepøipou¹tí, projedná se tento opravný prostøedek podaný ve shodì s pouèením, jako by jej zákon pøipou¹tìl . Zákon uvedeným ustanovením zakládá povinnost odvolání podané v rozporu se zákonem, av¹ak v souladu s pouèením správního orgánu ve prospìch pøíjemce rozhodnutí, projednat, èím¾ nadstandardnì chrání práva pøíjemce rozhodnutí. To ov¹em neznamená, ¾e pokud tuto ochranu pøíjemce rozhodnutí nevyu¾ije, dojde ke zhor¹ení jeho postavení a omezení tìch zákonných práv, která mu pùvodnì nále¾ela. Práva daòového subjektu nemohou být zhor¹ována pochybením ze strany správce danì. Jednalo by se toti¾ o naru¹ení autonomní sféry pøíjemce rozhodnutí, které by ve svých dùsledcích pøedstavovalo ulo¾ení povinnosti (podat odvolání) nad rámec zákona, co¾ není mo¾né akceptovat s odkazem na èl. 2 odst. 2, resp. èl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle nìho¾ mohou být povinnosti ukládány toliko na základì zákona, v jeho mezích a pøi zachování základních práv a svobod. Nehledì na ji¾ zmínìný pøístup k soudu, který je v právním státì pravidlem a jeho odepøení výjimkou (èl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), kterou je tøeba v pochybnostech interpretovat restriktivnì, tj. ve prospìch soudního pøezkumu; jiný pøístup by ve svých dùsledcích mohl být odepøením spravedlnosti-denegatio iustitiae (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, è. j. 3 As 28/2005-89, dostupný na www.nssoud.cz, a judikatura Ústavního soudu tam zmínìná).
Takto je také tøeba pøistupovat k zásadì subsidiarity soudního pøezkumu v podobì nutného vyèerpání øádných opravných prostøedkù, pøipou¹tí-li je zvlá¹tní zákon, kterou je nutno jednoznaènì vztáhnout vùèi finálním individuálním správním aktùm, ale její aplikaci nelze neúmìrnì roz¹iøovat i na dal¹í správní akty, které èasovì pøedcházejí a které lze subsumovat pod akty finální, napadané ¾alobou. Nesprávné pouèení o mo¾nosti podat opravný prostøedek nemù¾e zalo¾it povinnost dotèeného subjektu tento opravný prostøedek vyu¾ít a tímto zpùsobem podmínit následný pøístup k soudu.
Lze tedy shrnout, ¾e v pøípadì rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, kterým byly stì¾ovatelce podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních zaji¹tìny neznaèené tabákové výrobky, se jedná o rozhodnutí pøedbì¾né povahy, je¾ je podle § 70 písm. b) s. ø. s. vylouèeno ze soudního pøezkumu; krajský soud byl proto povinen stì¾ovatelce poskytnout ochranu v rámci pøezkoumávání zákonnosti finálního správního aktu, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kterým je platební výmìr, resp. rozhodnutí ¾alovaného odvolacího orgánu, a vypoøádat i její námitky vztahující se k danému rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení.
To v¹ak krajský soud neuèinil, a proto pochybil i pøesto, ¾e pøedmìtné námitky fakticky nad rámec vypoøádal, nebo» toto vypoøádání je z hlediska parametrù standardního soudního pøezkumu pouze okrajové a navíc není správné.
V této souvislosti je tøeba poukázat pøedev¹ím na nedostateèné a nesprávné vypoøádání se s námitkou smìøující do nezákonného zaji¹tìní zbo¾í pro poru¹ení § 15 odst. 7 vìty tøetí zákona o správì daní a poplatkù, nebo» nebyla stanovena lhùta pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí, a to v návaznosti na § 115 odst. 3 vìtu druhou zákona o spotøebních daních; podle tohoto ustanovení platí, ¾e pokud je kontrolní èinnost souèástí kontroly provádìné v rámci správy daní, uplatní se postup pro zaji¹tìní vìci pøi správì daní. Souèasnì je tøeba poukázat té¾ na velmi úzkou vazbu této námitky a námitek uplatnìných ve vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 1. 10. 2009, které krajský soud oznaèil za opo¾dìné a které se týkají toho, ¾e: (i) rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních lze vydat pouze v situaci, kdy kontrolní orgán je schopen v okam¾iku probíhající kontroly jasnì stanovit, ¾e pøedmìt kontroly je bez pochybností tabákovým výrobkem podléhajícím spotøební dani, a (ii) protokol o zaji¹tìní zbo¾í svìdèí o tom, ¾e bylo postupováno na základì nelegitimních pokynù z nadøízeného celního øeditelství.
Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, znaèením tabákových výrobkù tabákovými nálepkami se prokazuje odvedení spotøební danì a kontrola takového znaèení je upravena v ustanovení § 115 zákona o spotøebních daních, dle kterého jsou ke kontrole oprávnìny: celní orgány (celní úøady a celní øeditelství), územní finanèní orgány (finanèní úøady a finanèní øeditelství), Èeská obchodní inspekce, Státní zemìdìlská a potravináøská inspekce a obecní ¾ivnostenské úøady (odst. 1); postupují pøitom v souladu se zvlá¹tními právními pøedpisy, které stanoví jejich pùsobnost (odst. 2). Jedná se o výjimku z jinak obecného subsidiárního pou¾ití zákona o správì daní a poplatkù, s jeho¾ aplikací se pak výslovnì poèítá v odstavci 3, dle kterého: Pokud jsou pøi provádìní kontroly podle odstavce 2 zji¹tìny neznaèené tabákové výrobky, vydá kontrolní orgán rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, ve kterém stanoví zaji¹tìní tìchto výrobkù. Pokud je kontrolní èinnost souèástí kontroly provádìné v rámci správy daní, uplatní se postup pro zaji¹tìní vìci pøi správì daní. Nelze-li rozhodnutí o zaji¹tìní neznaèených tabákových výrobkù pøedat pøi kontrole jejich dr¾iteli, zakládá se toto rozhodnutí jako nedoruèitelné ve spise .
Na základì správního spisu, jako¾ i obsahu pøedmìtného rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení, pøitom není pochyb, ¾e kontrola provedená Celním úøadem ©umperk byla provedena za úèelem kontroly splnìní daòové povinnosti u spotøební danì. Jednalo se tedy o správu spotøební danì, ke které jsou pøíslu¹né celní orgány, a s ohledem na tuto skuteènost nelze pøehlédnout vazbu mezi ustanovením § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních a stì¾ovatelkou avizovaným § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, jen¾ v rámci institutu místního ¹etøení upravuje té¾ mo¾nost správce danì zajistit vìc s tím, ¾e ve svém rozhodnutí souèasnì stanoví lhùtu pro odstranìní pochyb ohlednì zaji¹tìných vìcí. Z toho je zøejmé, ¾e se jedná o pochybnosti vzniklé je¹tì pøed vydáním platebního výmìru, které nelze vypoøádat tak, jako to uèinil krajský soud, dle kterého byla stì¾ovatelce v tomto smìru dána dostateèná mo¾nost následnì, a to v prùbìhu odvolacího øízení proti platebnímu výmìru.
Z hlediska aplikace § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních je toti¾ velmi podstatné, zda zde stì¾ovatelkou uplatnìné pochybnosti ohlednì zaji¹tìného zbo¾í a jeho vystavení spotøební dani z tabákových výrobkù existovaly v dobì zaji¹tìní zbo¾í. Jejich odstranìní v odvolacím øízení je z hlediska aplikace citovaného ustanovení a vydání rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení irelevantní. Je proto potøeba vypoøádat se znovu nejen se stì¾ovatelkou namítaným poru¹ením § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ale i s dal¹ími dvìma vý¹e zmínìnými námitkami, které nelze oznaèit za opo¾dìné, nebo» spolu úzce souvisejí a nepøedstavují roz¹íøení ¾alobních bodù, nýbr¾ jejich konkretizaci, resp. argumentaèní rozvinutí tého¾ problému, který není mo¾né umìle rozdìlit v závislosti na tom, ¾e stì¾ovatelka argumentuje dikcí § 15 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù (v ¾alobì) a poté dikcí § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních a obsahem protokolu o zaji¹tìní. Podstatou je stále stejná otázka, a sice, zda v dané situaci vùbec bylo mo¾né pou¾ít pro zaji¹tìní zbo¾í stì¾ovatelky rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních. Krajský soud proto bude muset napøí¹tì vyøe¹it, zda se aplikace daného ustanovení nevztahuje pouze na pøípad kontroly tabákových nálepek, tedy na situaci, kdy je ji¾ postaveno najisto, ¾e se jedná o tabákové výrobky podléhající spotøební dani, jak ve své argumentaci tvrdí stì¾ovatelka a jak by také mohla nasvìdèovat nejen dikce citovaného ustanovení, ale i jeho název a vùbec systematika celého zákona o spotøebních daních.
Ostatnì ji¾ v pøedchozím zru¹ovacím rozsudku zdej¹í soud upozornil na rozdíl mezi zaji¹tìním tabákových výrobkù pomocí rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ve smyslu § 115 zákona o spotøebních daních a pomocí rozhodnutí o zaji¹tìní ve smyslu § 42 zákona o spotøebních daních s tím, ¾e posléze jmenované rozhodnutí pøedstavuje univerzální procesní institut, jen¾ lze uplatnit pøi naplnìní zákonem pøedpokládaných podmínek u v¹ech vybraných výrobkù, tj. minerálních olejù, lihu, piva, vína a meziproduktù i tabákových výrobkù. Naproti tomu pøedbì¾né opatøení pøedstavuje specifický procesní institut, který má zajistit, aby nedo¹lo ke zmaøení úèelu øízení pøed vydáním rozhodnutí ve vìci samé, a jeho¾ aplikace má v kontextu zákona o spotøebních daních své místo pouze v rámci kontroly znaèení tabákových výrobkù [èást druhá (zvlá¹tní ustanovení), hlava V. (daò z tabákových výrobkù), § 115], a v rámci kontroly dodr¾ování zákazu prodeje lihovin a tabákových výrobkù [èást tøetí (omezení prodeje lihovin a tabákových výrobkù), § 134].
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je proto nezbytné vyjasnit si nejprve smysl a úèel institutu pøedbì¾ného opatøení podle § 115 zákona o spotøebních daních a na základì toho potom dále uvá¾it mo¾nost a pøípadné dùsledky jeho pou¾ití v souzené vìci, a to ve svìtle v¹ech shora uvedených vazeb a namítané argumentace ze strany stì¾ovatelky. Tyto otázky jsou pro rozhodnutí ve vìci nezbytné, nebo» teprve v závislosti na jejich zodpovìzení bude mo¾né øíci, zda zaji¹tìní zbo¾í stì¾ovatelky podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních bylo zákonné a zda na jeho základì bylo následnì stì¾ovatelce mo¾né vymìøit daò a vydat platební výmìr. V odpovìdi na dané otázky v¹ak zdej¹í soud nemù¾e suplovat pozici krajského soudu, jako¾to soudu prvního stupnì ve správním soudnictví.
Pokud jde o námitku stì¾ovatelky, ¾e odmítnutí krajského soudu (vìcnì) projednat nìkteré body jejího vyjádøení ze dne 1. 10. 2009 bylo nezákonné s tím, ¾e se jednalo o pøípustné rozvedené ¾alobních bodù, Nejvy¹¹í správní soud dílem odkazuje na vý¹e uvedené a dílem konstatuje následující.
Námitka nezákonného opatøení znaleckého posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce odkazující na trestní pøedpisy nikde v ¾alobì obsa¾ena nebyla; toté¾ platí také pro námitku ohlednì nejednoznaènosti a nepøehlednosti právní úpravy, kdy podle stì¾ovatelky ani samotné celní orgány nemìly v období let 2002-2009 jasno, zda lze pøedmìtné zbo¾í hodnotit jako tabákový výrobek zpùsobilý ke kouøení. Z tohoto pohledu by tedy bylo mo¾né hodnotit obì námitky jako opo¾dìné. Nicménì s ohledem na jejich charakter zdej¹í soud zkoumal, zda se nejedná o vady, ke kterým by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (ex offo), a dospìl k závìru, ¾e zpùsob jejich vyhodnocení ze strany krajského soudu nemìl ani nemohl mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku. Z hlediska tìchto námitek-bez ohledu na to, zda byly uplatnìny pozdì èi nikoli-se toti¾ jako klíèový jeví výsledek provedené praktické zkou¹ky; dle nìho bylo jednoznaènì vyvráceno tvrzení stì¾ovatelky, ¾e se v pøípadì tabáku GOLEM EXTRA SMÌS jedná o tabák nezpùsobilý ke kouøení, jako ostatnì uvedl Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém pøedchozím zru¹ovacím rozsudku. Neustále se opakující a rùznì formulované námitky stì¾ovatelky smìøující vùèi posudku Státní zemìdìlské a potravináøské inspekce èi pøedchozí praxi celní orgánù je proto nutno pova¾ovat za irelevantní, a to za pøedpokladu, ¾e výsledky provedené praktické zkou¹ky obstojí.
K tomu je pak tøeba v návaznosti na poslední stí¾ní námitku týkající se autenticity vzorku pou¾itého pøi praktické zkou¹ce pøipomenout, ¾e zkou¹ka probìhla pøímo pøed krajským soudem pøi ústním jednání dne 23. 4. 2008 a byla provedena zamìstnancem celnì technické laboratoøe Generálního øeditelství cel. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém pøedchozím zru¹ovacím rozsudku naznaèil, ¾e v obecné rovinì se lze se závìry krajského soudu ohlednì praktické zkou¹ky a autenticity pou¾itého vzorku ztoto¾nit. V tomto smìru je tedy mo¾né postup krajského soudu akceptovat, ale pouze do té míry, ¾e se jednalo o druhovì stejné zbo¾í prodávané pod obchodním názvem GOLEM EXTRA SMÌS, pocházející od stejného dodavatele, a to spoleènosti L. T. B. C. spol. s r. o., a ¾e v¹ichni zpracovatelé znaleckých posudkù shodnì popsali vzhled jmenovaného tabáku (nepravidelné zlomky odøepíkovaných a vy¾ilovaných tabákových listù rùzné ¹íøky a délky).
Pokud jde ov¹em o závìr krajského soudu, ¾e ¾alovaný uspokojivým a vìrohodným zpùsobem prokázal, ¾e pøi praktické zkou¹ce v jednací síni byl pou¾it vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMÌS zaji¹tìný u stì¾ovatelky, s tímto ji¾ souhlasit nelze. Krajský soud tento svùj závìr postavil na ¾ádosti ¾alovaného o zaji¹tìní vzorku ze dne 8. 4. 2008 a postoupení vzorku Celním úøadem ©umperk z tého¾ dne. Ovìøením ze správního spisu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e postoupeným zbo¾ím byl tabák zaji¹tìný dle § 42 zákona o spotøebních daních dne 16. 2. 2006 a nikoli tabák zaji¹tìný dle § 115 zákona o spotøebních daních dne 2. 2. 2006, který je pøedmìtem pøezkumu v dané vìci; viz ¾ádost a následné sdìlení Celního úøadu ©umperk o postoupení vzorku ze dne 8. 4. 2008, dle kterého: postupujeme 2 x originální balení po 150g tabáku Golem Extra, nezbytného k provedení zkou¹ky u soudního øízení. Pøedmìtný tabák byl zaji¹tìn dle ustanovení § 42 zák. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, dne 16. 2. 2006 (è. j. 1205/06-0962-32), daòovému subjektu Lucie Polochová-XANTYPA, Proke¹ovo nám. 618/3, 772 00 Ostrava-Moravská Ostrava, IÈ: 67343023 .
Pøedmìtem praktické zkou¹ky provedené bìhem jednání krajského soudu tak bylo zaji¹tìné zbo¾í, které není pøedmìtem pøezkumu v projednávané vìci, a proto nelze jednoznaènì konstatovat, ¾e výsledky zkou¹ky mohou obstát.
Nejvy¹¹í správní soud v tomto ohledu odkazuje na svùj rozsudek ze dne 28. 8. 2009, è. j. 7 Afs 86/2009-125, z nìho¾ vyplývá, ¾e shora uvedený postup krajského soudu je úèelný a racionální za situace, kdy by byla zkou¹ka (hoøení a kouøení) demonstrována na vzorku zaji¹tìném u stì¾ovatelky. Pokud tomu tak ov¹em není, není provedení zkou¹ky a vyu¾ití jejích závìrù vylouèeno, av¹ak je podmínìno splnìním toho, aby bylo ze soudního spisu zøejmé, jaký výrobek byl k provedení dùkazu pou¾it, vèetnì zaprotokolování, pøípadnì obrazového zachycení jeho názvu, slo¾ení, èísla ¹ar¾e, roku výroby apod. Dále musí být zøejmé, zda daný výrobek, by» by mìl znaèku Golem smìs extra , byl vyroben za stejných výrobních podmínek, a tudí¾ jeho vlastnosti by byly stejné jako vlastnosti výrobkù zaji¹tìných u stì¾ovatelky. Shodnost názvu a výrobce je¹tì nutnì neznamená shodné vlastnosti, nebo» výrobní podmínky, jejich¾ souèástí je dávkování a pomìr jednotlivých slo¾ek výrobku, zpùsob výroby, pùvod surovin aj. se mohou mìnit v prùbìhu èasu, pøièem¾ název zbo¾í se nemìní. Nelze proto bez dal¹ího konstatovat, ¾e bylo pøi dokazování pou¾ito stejné zbo¾í jako zbo¾í stì¾ovatelky, které je pøedmìtem pøezkumu projednávané vìci, tj. zbo¾í zaji¹tìné dne 2. 2. 2006 na základì rozhodnutí podle § 115 odst. 3 zákona o spotøebních daních.
S ohledem na v¹e vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.