Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpp1-443-335-14-2-mg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184786410
Timestamp: 2020-06-05 17:03:38+00:00
Document Index: 7834274

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 32', 'art. 43', 'in fine', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 43', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 13', 'art. 43', 'art. 43']

IPTPP1/443-335/14-2/MG - Pismo wydane przez:...
IPTPP1/443-335/14-2/MG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi gotowości Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych - jest prawidłowe.
W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi gotowości Wnioskodawcy do wykonywania badań diagnostycznych.
Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leczniczej i realizowanie świadczeń zdrowotnych w szczególności w zakresie leczenia szpitalnego. Wnioskodawca, obok udzielania świadczeń zdrowotnych własnym pacjentom, świadczy usługi związane z diagnostyką stanu zdrowia pacjentów, wykonywane na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą (tekst jedn.: podmiotów leczniczych oraz lekarzy i pielęgniarek wykonujących zawód w ramach praktyki zawodowej), które nie posiadają własnego zaplecza organizacyjnego, technicznego i personalnego do zapewnienia świadczeniobiorcom dostępu do pełnej diagnostyki. W tym celu Wnioskodawca zawarł - jako zleceniobiorca - z ww. podmiotami wykonującymi działalność leczniczą umowy zlecenia usług diagnostycznych (m.in. badania densymetrycznego kości).
Umowy te przewidują za wykonanie przez Wnioskodawcę zlecenia (usługi złożonej) wynagrodzenie z dwóch tytułów:
za zapewnienie i utrzymanie nieprzerwanego dostępu do wykonania badań diagnostycznych (tzw. gotowość zleceniobiorcy do realizacji przedmiotu umowy) po cenie określonej w umowie zlecenia;
za wykonanie badania diagnostycznego przeprowadzonego w ramach utrzymywanej dostępności po cenach ustalonych w obowiązującym cenniku, stanowiącym załącznik do umowy.
Zapewnienie i nieprzerwane utrzymanie dostępu do wykonania badań diagnostycznych (gotowość zleceniobiorcy), w tym stałe zagwarantowanie odpowiedniej co do liczby i kwalifikacji obsady personalnej, czynnego wyposażenia i specjalistycznej aparatury, jest warunkiem wykonania przez Wnioskodawcę zleconego badania w odniesieniu do konkretnego pacjenta oraz zapewnienia niezbędnej ciągłości i szybkości w udzielaniu świadczeń zdrowotnych w przebiegu procesu leczniczego.
Czy usługi zlecone Wnioskodawcy przez inny podmiot wykonujący działalność leczniczą, polegające na zapewnieniu i nieprzerwanym utrzymaniu dostępu do wykonania badań diagnostycznych (gotowość zleceniobiorcy), korzystają ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy usługi zlecone przez inny podmiot wykonujący działalność leczniczą, polegające na zapewnieniu i nieprzerwanym utrzymaniu dostępu do wykonania badań diagnostycznych (gotowość zleceniobiorcy), korzystają ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podmioty zlecające Wnioskodawcy wykonanie usług w zakresie badań diagnostycznych są, jako podmioty udzielające świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, ustawowo i kontraktowo obowiązane do zapewnienia świadczeniobiorcom (pacjentom), w kosztach własnej działalności, dostępu do badań diagnostycznych.
Gwarancja gotowości - zapewnienie dostępu do wykonania usług diagnostycznych jest dla tych podmiotów wykonaniem obowiązków nałożonych przez art. 32 oraz 55 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którymi "Świadczeniobiorca ma prawo do świadczeń z zakresu badań diagnostycznych, w tym medycznej diagnostyki laboratoryjnej, wykonywanych na podstawie skierowania lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego", zaś "Świadczeniodawca udzielający świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej zapewnia świadczeniobiorcom, w kosztach własnej działalności, zgodnie z zakresem, o którym mowa w ust. 1, w szczególności dostęp do: 1) opieki ambulatoryjnej, w tym opieki w domu chorego; 2) badań diagnostycznych". Brak własnego zaplecza organizacyjnego, technicznego i personalnego do zapewnienia świadczeniobiorcom dostępu w ww. zakresie, zmusza ww. podmioty (zleceniodawców) do zawarcia umów zlecenia z Wnioskodawcą w zakresie wykonania usług diagnostycznych. Zlecenie obejmuje ściśle powiązaną wewnętrznie kompleksową usługę zapewnienia gotowości (utrzymania nieprzerwanego dostępu) do wykonania badań diagnostycznych wraz z finalnym wykonywaniem badań diagnostycznych konkretnym pacjentom w ramach utrzymywanej gotowości, co przesądzać powinno o zasadności objęcia jej - jako całość - zwolnieniem przedmiotowym z ww. przepisu.
Bez usługi gotowości, której przedmiotem jest zapewnienie nieprzerwanej dostępności realizacji badań, nie byłoby możliwe wyegzekwowanie usługi wykonawczej, ergo usługa gotowości jest warunkiem sine qua non realizacji usługi wykonawczej. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż gotowość, rozumiana jako stałe zagwarantowanie (zarówno dla świadczeniodawcy, jak i dla świadczeniobiorców) dostępu do diagnostyki i do odpowiedniej co do liczby i kwalifikacji obsady personelu medycznego oraz wyposażenia i specjalistycznej aparatury medycznej, jest "usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia". Nie sposób wręcz wskazać innego celu lub charakteru tej usługi, skoro zmierza do realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia pacjentom dostępu do diagnostyki leczniczej. Ewentualnie zaś, należałoby zakwalifikować ową gotowość, jako usługę "ściśle związaną z usługą w zakresie opieki medycznej", w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako że bez świadczenia gotowości (nieprzerwanego dostępu), finalne wykonanie badania byłoby niemożliwe. W tym aspekcie zagadnienia, wymagany ustawą "ścisły związek" usług jest w pełni zachowany.
Usługa zachowania gotowości nie jest - wbrew poglądom z innych interpretacji organów podatkowych wydanych w innych stanach faktycznych - usługą hipotetyczną, lecz usługą realną i faktycznie egzekwowaną a przy tym odpłatną i wzajemną (stanowi ekwiwalent za koszty utrzymania aparatury, wyposażenia i personelu). Stanowi przesłankę konieczną realizacji celu leczniczego - zachowania, poprawy, przywrócenia, lub ratowania zdrowia.
Podkreślenia wymaga przy tym, iż forma kalkulowania wynagrodzenia za usługę - stawka stała (ryczałtowa) lub zmienna - nie wpływa w jakikolwiek sposób na przedmiot i cel usługi, nie wyklucza zatem zastosowania zwolnienia przedmiotowego i nie może sama w sobie stanowić argumentu za opodatkowaniem usługi gotowości.
Ocenę zbieżną ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawiono przy tym w następujących interpretacjach podatkowych:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-902/11/AŚ;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-873c/11/JJ;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. ILPP4/443-261/11-2/JKa;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IBPP4/443-258/11/MN;
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-317/11-2/NS.
Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednakże, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku oraz określono warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.);
Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.
Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy szpital to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
"Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".
Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa została przez Wnioskodawcę spełniona), należy więc dokonać oceny, czy usługi gotowości świadczenia badań diagnostycznych ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...). Trybunał orzekł, że zwolnieniu, z jakiego korzystają "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną", nie podlegają "pobranie, transport i analiza krwi pępowinowej noworodka oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna świadczona w środowisku szpitalnym, z którą te czynności są jedynie ewentualnie powiązane, nie jest ani rzeczywista, ani nie jest w trakcie, ani też nie została jeszcze zaplanowana"- ww. wyrok TS UE nr C-86/09.
Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok TS UE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TS UE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).
Wśród usług korzystających ze zwolnienia TS UE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wyraźnie wskazał, że badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.
W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".
W cyt. wyżej wyroku C-212/01 wskazano również, że "Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów".
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leczniczej i realizowanie świadczeń zdrowotnych w szczególności w zakresie leczenia szpitalnego. Wnioskodawca, obok udzielania świadczeń zdrowotnych własnym pacjentom, świadczy usługi związane z diagnostyką stanu zdrowia pacjentów, wykonywane na rzecz innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą (tekst jedn.: podmiotów leczniczych oraz lekarzy i pielęgniarek wykonujących zawód w ramach praktyki zawodowej), które nie posiadają własnego zaplecza organizacyjnego, technicznego i personalnego do zapewnienia świadczeniobiorcom dostępu do pełnej diagnostyki. W tym celu Wnioskodawca zawarł - jako zleceniobiorca - z ww. podmiotami wykonującymi działalność leczniczą umowy zlecenia usług diagnostycznych (m.in. badania densymetrycznego kości).
Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż gotowość Wnioskodawcy (podmiotu leczniczego) do wykonywania badań diagnostycznych pomimo, iż w praktyce nie wiąże się z wykonywaniem świadczeń, stanowi usługę, której celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem gotowość Wnioskodawcy do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu i nieprzerwanym utrzymaniu dostępu do wykonania badań diagnostycznych (gotowość zleceniobiorcy) zlecone przez inny podmiot wykonujący działalność leczniczą, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej.