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Timestamp: 2020-07-14 20:06:15
Document Index: 285317099

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 17', '§ 126', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 255', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', 'Art. 3', '§ 17', 'Art. 3', '§ 17', '§ 17', '§ 17', 'Art. 3', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 23', '§ 17', '§ 52', '§ 17', '§ 34', '§ 29', '§ 42', '§ 47', '§ 60', '§ 60', '§ 179', '§ 17', '§ 50', '§ 17', '§ 17', '§ 50', '§ 17', '§ 50', '§ 33', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 20', 'Art. 3', 'Art. 20']

21.04.2005 · IWW-Abrufnummer 051157
Bundesfinanzhof: Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 92/03
Durch den Einkommensteuer-Bescheid für 1999 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten von 15 100 DM. Diesen Gewinn von 1 494 900 DM unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung.
Mit der Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, § 17 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 --künftig: StEntlG 1999/2000/2002-- (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) sei deshalb verfassungswidrig, weil der Gesetzgeber davon abgesehen habe, eine vertrauensschützende Übergangsregelung zu schaffen, obwohl er in Dispositionen des Steuerpflichtigen für bereits abgelaufene Kalenderjahre eingreife. Eine solche Disposition liege auch darin, dass es unterlassen worden sei, die Anteile in der Vergangenheit zu veräußern.
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 24. Mai 2002 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuerschuld um 400 875,84 ¤ herabgesetzt wird.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Sätze 1, 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 veräußert und hierbei den vom FA angesetzten Gewinn erzielt. Die steuerliche Erfassung dieses Gewinns ist --auch hinsichtlich der angesetzten Höhe-- verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Der Kläger hat im zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG 1999/2000/2002 von seiner Beteiligung an der C-GmbH, die 20 % des Stammkapitals umfasste, einen Teilgeschäftsanteil von 10,06 % mit Zustimmung der Gesellschaft und der Mitgesellschafter (vgl. hierzu § 17 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) an die V-KG veräußert. Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG ist mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 648, m.w.N.). Dies ist hier spätestens mit dem im Streitjahr erfolgten Eintritt aller vereinbarten aufschiebenden Bedingungen und der zu diesem Zeitpunkt erfolgten Verschaffung des rechtlichen Eigentums geschehen.
b) Der Veräußerungsgewinn wurde auch in der zutreffenden Höhe angesetzt. Als Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 der Betrag anzusetzen, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Das FA hat diesen Veräußerungsgewinn zutreffend ermittelt. Es hat zu Recht den Veräußerungspreis lediglich um die historischen Anschaffungskosten der im Jahr 1999 veräußerten Anteile und nicht um deren gemeinen Wert gekürzt, den diese Anteile am 1. Januar 1999, also zu Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs des StEntlG 1999/2000/ 2002, hatten.
In der Rechtsprechung und im Schrifttum wird zwar teilweise die Auffassung vertreten, Anschaffungskosten seien nicht in Höhe des Betrags anzusetzen, den der Anteilsinhaber für den Anteilserwerb aufgewandt hat. Maßgeblich sei stattdessen der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt ihrer steuerlichen Verstrickung (Haritz/Slabon, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 1159; Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 17 Rz. 159; ebenso unter dem Gesichtspunkt der verfassungskonformen Auslegung: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Beschluss vom 8. Dezember 2000 9 V 85/00, EFG 2001, 292; FG Düsseldorf, Beschluss vom 6. Juli 2001 7 V 3499/01 A (E), EFG 2001, 1216; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 17 EStG Rz. 204; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG Anm. 10; Kirchhof/Gosch, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 4. Aufl., § 17 Rn. 79; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 214, 215; Strahl, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2000, Nr. 1, 12260, 12261 f.; Vogt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1596; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 333, 344 f.; ebenso hinsichtlich der bis einschließlich 1998 geltenden Rechtslage für den Fall des Hineinwachsens in die steuerliche Verstrickung: Crezelius, Der Betrieb --DB-- 1997, 195; Niehus/Wilke, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1997, 35; L. Schmidt, StuW 1996, 300).
aa) Der aus dem Handelsrecht (§ 255 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) in das Steuerrecht übernommene Begriff der Anschaffungskosten gilt gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345). Anschaffungskosten sind demgemäß alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Anschaffungskosten liegen aus diesem Grund nur in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen vor. Dem können wegen insoweit fehlender Aufwendungen bloße Wertveränderungen, die in der Zeit der fehlenden Verstrickung i.S. von § 17 EStG eingetreten sind, nicht gleichgestellt werden (ständige Senatsrechtsprechung zu § 17 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung; vgl. z.B. Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222). Von diesem Grundverständnis geht auch die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 eingeführte, die Abziehbarkeit von Verlusten einschränkende Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG aus (vgl. Senatsbeschluss vom 18. Januar 1998 VIII B 80/98, BFHE 187, 565, BStBl II 1999, 486).
a) Die gesetzliche Anordnung, realisierte Wertsteigerungen von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften abweichend vom Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit im Privatvermögen erzielter Wertzuwächse zu besteuern, ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar (BVerfG-Beschluss vom 7. Oktober 1969 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64, BVerfGE 27, 111, BStBl II 1970, 160). § 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verletzt auch nicht deshalb Art. 3 Abs. 1 GG, weil der für die Besteuerung nach § 17 Abs. 1 EStG maßgebliche Schwellenwert auf 10 % abgesenkt worden ist.
aa) Im Schrifttum ist umstritten, ob Art. 3 Abs. 1 GG dadurch verletzt wird, dass § 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften erfasst, deren Umfang 25 % des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft nicht übersteigt. Eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG sei nur dann sachlich gerechtfertigt, wenn der Anteilseigner der Geschäftsführung der Gesellschaft nahe stehe, weil er als Inhaber einer Beteiligung von mehr als 25 % über eine sein Mitentscheidungsrecht sichernde Sperrminorität verfüge (Friauf, DB 1995, Beilage Nr. 8, S. 3; Korn/Strahl, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 17 Rz. 20; Landsittel/Haug, Betriebs-Berater --BB-- 1999, 2218; Schulte, DB 2000, 1043). Überwiegend wird hingegen die Absenkung der Beteiligungsgrenze unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG als unbedenklich beurteilt (Blümich/Ebling, a.a.O., § 17 EStG Rz. 11; Bornheim, DB 2001, 162; Debus, Betrieb und Wirtschaft --BuW-- 2000, 307; Kirchhof/Gosch, a.a.O., § 17 Rn. 5; Hörger in Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 17 EStG Rz. 8; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz. 6; Wendt, FR 1999, 333, 344 f.).
bb) Der Gleichheitssatz ist im Steuerrecht als Grundsatz der Steuergerechtigkeit bereichsspezifisch ausgeprägt; er verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die Besteuerung ist an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten (BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307). Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum und ist in der Erschließung von Steuerquellen weitgehend frei (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17). Jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen; Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 47, m.w.N.).
Das BVerfG hat es aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet, dass der Gesetzgeber die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in § 17 Abs. 1 EStG davon abhängig gemacht hat, ob der Anteilseigner (unmittelbar oder mittelbar) zu mehr als 25 % am Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Es hat die gesetzgeberische Grenzziehung bei mehr als 25 % wegen der "Nähe" einer solchen Beteiligung zur Geschäftsführung der Gesellschaft (Beschluss in BVerfGE 27, 111, 128, BStBl II 1970, 160) und der mitunternehmerähnlichen Stellung (BVerfG-Beschluss vom 20. November 1984 1 BvR 727/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1985, 381) als sachlich gerechtfertigt angesehen. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob auch eine Beteiligung von 10 % wegen der damit verbundenen Rechte noch eine mitunternehmerähnliche Stellung und hinreichende Nähe zur Geschäftsführung mit der Folge vermittelt, dass die 10 %-Grenze noch eine folgerichtige Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes ist. Denn selbst wenn dies nicht zuträfe, kann der Umstand, dass das BVerfG die Grenzziehung bei mehr als 25 % für verfassungsgemäß gehalten hat, nicht dahin verstanden werden, dass dem Gesetzgeber jede andere Regelung und damit eine Neugestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes verwehrt wäre.
Der Gesetzgeber hat die Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % mit der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage und der Missbrauchsbegrenzung begründet (vgl. BTDrucks 14/265, S. 179). Ungeachtet dessen, dass er an dem Begriff der "wesentlichen Beteiligung" festgehalten hat, gibt es hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass er bezüglich der steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen durch das StEntlG 1999/2000/2002 einen Paradigmenwechsel eingeleitet hat. Denn er hat gleichzeitig die Voraussetzungen für die steuerliche Erfassung von Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erweitert, was durch die Änderung der bisherigen Überschrift des § 23 EStG von "Spekulationsgeschäfte" in "Private Veräußerungsgeschäfte" durch das StEntlG 1999/2000/2002 besonders augenscheinlich wird. Er hat den beschrittenen Weg einer breiteren steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen fortgeführt, indem er durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) die Grenze für die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf 1 % abgesenkt hat.
Hingegen liegt eine verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung (im Folgenden: unechte Rückwirkung) dann vor, wenn das Gesetz nur auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt (Beschlüsse des BVerfG in BVerfGE 11, 139, 146, und vom 19. Juli 1967 2 BvL 1/65, BVerfGE 22, 241, 248). Die gesetzliche Regelung erfasst in diesem Fall auch Sachverhalte, die bereits vor der Verkündung dieser Norm ins Werk gesetzt worden sind (Beschlüsse vom 15. Mai 1995 2 BvL 19/91, 2 BvR 1206, 1584/91 und 2601/93, BVerfGE 92, 277, 344; in BVerfGE 97, 67, 79, und in BVerfGE 105, 17, 36, m.w.N.; zur Terminologie des BVerfG vgl. auch Papier, Die Steuerberatung --Stbg-- 1999, 49, 56; Spindler, DStR 2001, 725 f.).
bb) Auch in den Fällen der unechten Rückwirkung bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Belastende Steuergesetze dürfen schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht ohne hinreichende Rechtfertigung enttäuschen. Vielmehr sind das Ausmaß des Vertrauensschadens und das gesetzgeberische Anliegen für das Wohl der Allgemeinheit gegeneinander abzuwägen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 254, und in BVerfGE 105, 17, 36 f.; BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284). Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich jedoch nicht geschützt.
aaa) § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG machen die Erfüllung des Besteuerungstatbestands der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S. des StEntlG 1999/2000/2002 u.a. davon abhängig, dass die Beteiligung in der Zeit ab Beginn des Jahres 1999 veräußert wird. Der Besteuerungstatbestand ist mithin erst mit einer solchen Veräußerung abgeschlossen. Erst mit der Veräußerung, also der entgeltlichen Übertragung der rechtlichen oder wirtschaftlichen Verfügungsmacht