Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1999/nr_9/skattenytt_1999_a0553/
Timestamp: 2020-07-05 10:59:21+00:00
Document Index: 7223127

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 2']

Mervärdesskatt vid omstruktureringar (s. 553) | FAR Online
2 EG-rättslig bakgrund
2.1 Mervärdesskatten och EU
2.2 Grundläggande principer av betydelse för mervärdesskatt vid omstruktureringar
3 Några problemområden vid omstruktureringar
3.1 Överlåtelse av hel verksamhet, del av verksamhet eller enstaka tillgång
3.2 Omstruktureringar inom en koncern eller juridisk person
3.3 Särskilda frågor avseende omstruktureringar med fastigheter
Skattenytt nr 9 1999 s. 553
Denna artikel behandlar mervärdesskatterättsliga aspekter vid omstruktureringar av företag och företagsgrupper. Tyngdpunkten har lagts på att belysa några utvalda frågor utifrån den primära och sekundära EG-rätten, samt vissa grundläggande EG-rättsliga principer. Framställningen visar att ett flertal regler såväl i mervärdesskattelagen som i EG:s direktiv med betydelse vid omstruktureringar av företag kan ifrågasättas utifrån för mervärdesskatten grundläggande EG-rättsliga principer.
Det finns många sätt att omstrukturera ett företag. Av de metoder för omstrukturering som är av mervärdesskatterättslig betydelse kan två huvudgrupper urskiljas, nämligen inkråmsöverlåtelse och överlåtelse av aktier och andelar. Under dessa huvudgrupper kan samtliga sätt att omstrukturera ett företag där mervärdesskatt kan aktualiseras sorteras in. Enligt mervärdesskattelagen (ML) medför normalt ingen av dessa två huvudgrupper att mervärdesskatt skall utgå. Enligt 3 kap. 25 § ML undantas överlåtelse av tillgångar i en verksamhet, när hela verksamheten eller en del av verksamheten överlåts eller när en tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, under förutsättning att förvärvaren är berättigad till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. [1] I 3 kap. 9 § ML återfinns undantaget från skatteplikt för omsättning av aktier och andelar. Trots dessa undantag utgår mervärdesskatt i vissa omstruktureringssituationer. Några av dessa situationer avser jag att belysa i denna artikel. Någon heltäckande inventering av de fall i vilka mervärdesskatt aktualiseras vid omstruktureringar avses inte. En sådan inventering fordrar betydligt större utrymme.
Några centrala frågor om mervärdesskatt vid omstruktureringar har diskuterats av Holmlund och Jonsson. [2] Dessa författare har betraktat frågorna främst ur nationell synvinkel. Jag inriktar mig i denna artikel mer på de EG-rättsliga aspekterna. Grundläggande EG-rättsliga principer är av direkt betydelse för behandlingen av många mervärdesskatterättsliga problem.
Mervärdesskattelagen grundar sig på EG-direktiv. Det viktigaste direktivet är det sjätte mervärdesskattedirektivet, [3] som är ändrat genom ett flertal ytterligare direktiv. [4] Denna EG-rättsliga förankring medför i praktiken att svenska domstolar och myndigheter är skyldiga att tolka mervärdesskattelagen EG-konformt, [5] att direktivens regler vid bristande implementering under vissa förutsättningar kan ha direkt effekt [6] och att kommissionen eller en medlemsstat kan väcka talan mot Sverige vid bristande implementering eller bristande efterlevnad av EG-rätten. [7] Den yttersta sanktionen mot fördragsbrott är föreläggande av betalning av ett standardbelopp eller ett vite, [8] som snarare har karaktären av böter, då de inte utgör ett påtryckningsmedel till att företa eller underlåta ett visst handlande. Dessutom är mervärdesskattebasen till stor del avgörande för medlemsavgifterna till EU, [9] varför det är av vikt att beräkna denna på rätt sätt och inte medge större undantag från skatteplikt än direktiven tillåter.
Det är emellertid inte endast med bakgrund av direktiven som EG-rätten har betydelse för mervärdesskatten. Persson-Österman beskriver EG-domstolens tolkningsmetod som en ”systematisk kontextuell tolkning som leder till en ändamålsbestämd innebörd av det tolkande begreppet”. [10] Denna tolkningsmetod får direkt betydelse för hur direktiven bör tolkas och därigenom indirekt betydelse vid svenska domstolars tolkning av mervärdesskattelagen. Dessutom är Sverige bundet av den primära EG-rätten och de grundläggande principer som dels återfinns i den primära rätten, dels har utarbetats av EG-domstolen.
Det finns en mängd grundläggande principer som är av betydelse för mervärdesskatten vid omstruktureringar. Jag kommer här att beröra några av de principer som jag anser är de viktigaste i detta avseende och för den fortsatta framställningen. Karaktäristiskt för principerna är att de saknar skarpa gränser och överlappar varandra till en del. Deras exakta innebörd är svår, eller i vissa fall inte möjlig, att fastställa. Liksom Sveriges inträde i EU har påverkat innehållet och tolkningen av mervärdesskattelagen kan innehållet i vissa principer vara annorlunda i förhållande till hur det har varit enligt traditionell svensk doktrin.
Den EG-rättsliga princip som jag anser vara mest central för mervärdesskatt vid omstruktureringar är neutralitetsprincipen, främst i den betydelse den givits av EG-domstolen, nämligen ”en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt” [11] . Neutralitetsprincipen kan betraktas ur flera olika synvinklar. En uppdelning kan exempelvis göras mellan intern och extern neutralitet. [12] Intern neutralitet är det som vanligen uppfattas som neutralitetsprincipens kärna, nämligen att neutralitet skall föreligga mellan olika ekonomiska handlingsalternativ. [13] För mervärdesskatt vid omstruktureringar innebär den interna neutraliteten att mervärdesskatten inte skall påverka om ett beslut om omstrukturering av ett företag fattas eller inte eller på vilket sätt ett företag är organiserat. Om mervärdesskatten ensam har en styrande effekt på ett företags struktur, kan den anses strida mot neutralitetsprincipen. En del av den interna aspekten på neutralitetsprincipen inom mervärdesskatterätten kan även likabehandlingsprincipen, dvs. att väsentligt lika fall skall behandlas lika och inte oväsentligt olika fall skall behandlas olika, [14] anses vara. Den externa neutraliteten innebär att neutralitet skall föreligga mellan medlemsstaterna. Vandenberghe beskriver den externa neutraliteten som att mervärdesskatt på utländska varor inte får skilja sig från skatt på inom landet producerade varor, [15] medan Terra definierar den som de internationella aspekterna på neutraliteten. [16] Mervärdesskatterättsligt skall det vara utan betydelse om ett företag väljer att lägga en filial i exempelvis Sverige eller Frankrike. Den externa neutraliteten korresponderar således till en del med en annan EG-rättslig grundprincip, nämligen den om icke-diskriminering. Den externa neutraliteten kan emellertid även anses omfatta restriktioner, dvs. när ett inhemskt företag hindras att etablera sig internationellt, eller mer generellt definierat, åtgärder som förhindrar uppnåendet av en inre marknad. [17] I det nyss nämnda exemplet skall den svenska mervärdesskatten således inte endast vara neutral i förhållandet om ett franskt företag öppnar en filial i Sverige, utan även om ett svenskt företag öppnar en filial i Frankrike.
En annan för mervärdesskatterätten central princip är den i bl.a. artikel 12 EG-fördraget [18] kodifierade och ovan nyss nämnda principen om icke-diskriminering, dvs. att all diskriminering på grund av nationalitet skall vara förbjuden inom fördragets tillämpningsområde. Ytterligare principer av vikt är exempelvis mervärdesskatteprincipen och reciprocitetsprincipen. Mervärdesskatteprincipen innebär att, genom möjligheten till avdrag för ingående skatt, endast det mervärde som skapas inom en verksamhet beskattas. [19] Av denna princip följer att mervärdesskatten inte skall bli en kostnad som belastar en näringsverksamhet vilket av EG-domstolen anses inbegripas i neutralitetsprincipen. [20] Reciprocitetsprincipen innebär att den utgående skatten för en säljare korresponderar med den ingående skatten för en köpare. [21] Den har uppmärksammats av EG-domstolen i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C47/96. [22]
I detta avsnitt har jag valt ut tre problemområden vid omstruktureringar som jag anser intressanta. Dessa är 1) överlåtelse av hel verksamhet, del av verksamhet eller enstaka tillgång, 2) omstruktureringar inom en koncern eller inom en juridisk person, vilket bl.a. omfattar vissa gemenskapsinterna överföringar och 3) några särskilda frågor avseende omstruktureringar där fastigheter är inblandade.
Enligt artikel 5.8 sjätte mervärdesskattedirektivet kan medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Sverige har valt att implementera denna icke-omsättningsregel, dvs. att en sådan överföring inte utgör någon omsättning, som ett undantag från skatteplikt. Detta innebär att transaktionen enligt ML utgör en generellt skattepliktig omsättning, men som är undantagen från skatteplikt på grund av reglerna i 3 kap. 25 § ML. Avsikten med detta sätt att implementera regeln var att ”undvika begreppsoreda”. [23] Sättet torde vara förenligt med direktivet så länge direktivets resultat uppnås, [24] men det är inte någon självklarhet att resultatet i alla delar uppnås.
Den svenska lagstiftningen undantar i 3 kap. 25 § ML omsättning i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Några av de problem som Holmlund och Jonsson har belyst i samband med inkråmsöverlåtelser enligt 3 kap. 25 § ML är frågan vad en verksamhet eller del av verksamhet är och att uttagsbeskattning i vissa fall kan aktualiseras när tillgångar säljs till underpris. [25] Dessa frågor innefattar några av de intressantaste problemen vad gäller inkråmsöverlåtelser, varför jag väljer att begränsa mig till dessa områden.
Gränsdragningen mellan vad som är en hel verksamhet och en del av en verksamhet torde inte vara särskilt svår att göra. Dessutom är den avseende 3 kap. 25 § ML tämligen betydelselös, eftersom både överlåtelse av tillgångar i samband med hela verksamheten och en del av densamma är undantagna från beskattning. [26] Däremot är gränsdragningen mellan vad som är en del av en verksamhet och vad som inte är en del av en verksamhet av större betydelse. Om en del av en verksamhet överlåts skall tillgången undantas från beskattning, medan den inte skall undantas om en enstaka rörelsetillgång överlåts utan att en del av en verksamhet samtidigt överlåts. För det fall att överlåtelsen sker till ett pris som är marknadsmässigt betingat eller överstiger tillgångens anskaffnings- eller tillverkningskostnad, [27] sker inte någon uttagsbeskattning. Om både överlåtaren och förvärvaren bedriver skattepliktig verksamhet debiterar säljaren utgående skatt, medan köparen får avdrag för ingaende skatt. Mervärdesskatten blir således inte någon kostnad. Om däremot en överlåtelse sker till ett pris som understiger detta värde, aktualiseras uttagsbeskattning. [28] Överlåtelser gjorda till ett sådant pris att uttagsbeskattning aktualiseras och vilka inte är marknadsmässigt betingade, förekommer normalt endast mellan inbördes närstående personer. Eftersom sådan mervärdesskatt som utgår på grund av uttagsbeskattning inte är avdragsgill som ingående skatt för mottagaren, belastas närstående företag som har valt att organisera sin verksamhet i en koncern av en mervärdesskattekostnad, när de väljer att överföra tillgångar mellan koncernföretagen till ett mervärdesskatterättsligt underpris eller vederlagsfritt. Detta problem har bl.a. uppmärksammats i SOU 1998:1, varvid det konstaterades att det föreligger ett behov av att se över mervärdesskattereglerna avseende överlåtelse av enstaka tillgångar samt att undersöka om en ändring av reglerna skulle kunna vara förenlig med det sjätte mervärdesskattedirektivet. [29]
Vid vederlagsfria överlåtelser eller överlåtelser till underpris av tillgångar mellan närstående personer är det således av stor vikt att kunna fastställa vad som är en del av verksamhet och vad som är en ordinär överlåtelse av varor. Som ovan påtalats under avsnitt 2.1. måste den svenska lagtexten tolkas i enlighet med direktivets bestämmelse. Den väsentligaste skillnaden mellan bestämmelsen i direktivet och dess motsvarighet i mervärdesskattelagen är att direktivet inte anknyter till en överlåtelse av en verksamhet, vilket mervärdesskattelagen gör. I stället anknyter den till samtliga tillgångar eller del av samtliga tillgångar. Det kan således konstateras att mervärdesskattelagen innehåller ett rekvisit som inskränker undantagets tillämpningsområde i förhållande till direktivet. En sådan inskränkning torde kunna vara förenlig med direktivet, eftersom artikel 5.8 är fakultativ för medlemsstaterna att implementera, även om det också finns argument emot att implementera endast delar av en fakultativ regel. Förutsättningen för att en sådan implementering skall vara tillåten är att den inte leder till att någon av de grundläggande EG-rättsliga principerna sätts ur spel.
Jag instämmer i det som Holmlund och Jonsson anser, nämligen att vad som avses med verksamhet i 3 kap. 25 § ML:s mening bör klargöras. [30] Frågan är vem som är kompetent att klargöra begreppets innebörd. Verksamhet är visserligen en svensk inskränkning av direktivets undantag, men det är inte en så stor inskränkning, att den inte i något fall tangerar direktivets gräns för vad som enligt artikel 5.8 får ses som en icke-omsättning. Vad som är en verksamhet respektive del av verksamhet kan därför inte tolkas fritt nationellt, utan hänsynstagande till direktivet. Den yttre gränsen för när undantaget är tillämpligt sätts således av direktivets lydelse samtliga tillgångar eller någon del därav. Tolkningen av dessa begrepp ankommer ytterst på EG-domstolen. [31] Om lagtexten noggrant skulle definiera vilka situationer som omfattas av 3 kap. 25 § ML, skulle den nog få hållas förhållandevis snäv om risken för att utvidga det undantagna området utöver det som direktivet tillåter skulle undvikas.
En annan lösning på problemet har presenterats i tysk doktrin av Reiss. [32] Han förespråkar en modell där överlåtelsen, även om den är vederlagsfri, anses som en skattepliktig omsättning på så sätt att mervärdesskatten kan övervältras på mottagaren som i sin tur får avdrag för ingående skatt. [33] Jag tolkar Reiss modell, som är en strikt tillämpning av reciprocitetsprincipen, att användas enligt följande:
Företag A skänker en lyftkran till företag B. A uttagsbeskattas för överlåtelsen. B betalar mervärdesskatt hänförlig till uttaget till A. A betalar in skatten och B får avdrag för ingående mervärdesskatt.
Jag anser att Reiss modells förenlighet med mervärdesskattedirektiven kan ifrågasättas, på grund av att uttryckligt stöd för en sådan avdragsrätt saknas. [34] Modellen korresponderar emellertid väl med reciprocitetsprincipen. På grund av att direktivets rättsföljd i detta fall dessutom kan ifrågasättas, inte endast utifrån reciprocitetsprincipen, utan även utifrån neutralitetsprincipen och mervärdesskatteprincipen, anser jag ändå Reiss modell vara ett intressant förslag till en lösning av problemet att mervärdesskatten blir en kostnad vid uttagsbeskattning.
Ett EG-rättsligt problem, som främst rör den externa och den interna neutraliteten och icke-diskrimineringsprincipen, är omstruktureringar inom en koncern eller inom en juridisk person. Frågan är intressant därför att en koncern, sedan införandet av reglerna i 6 a kap. ML som möjliggör gruppregistrering av företag, ibland kan utgöra ett skattesubjekt, medan en identisk koncern som inte uppfyller vissa formella villkor som lagen ställer inte kan registrera sig som ett enda skattesubjekt. Likaså kan en omsättning mellan ett fast driftställe och en filial, trots att båda ingår i en juridisk person, i vissa fall bli skattepliktig på grund av att driftstället och filialen anses utgöra två skattesubjekt, [35] medan den enligt huvudregeln inte utgör någon skattepliktig omsättning. Jag menar att dessa fall kan ifrågasättas utifrån de grundläggande principerna och den primära EG-rätten, vilket är anledningen till att jag har valt att belysa dem här.
3.2.1 Omstruktureringar inom en koncern
Jag inleder med koncernförhållandena. Av det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.4 andra stycket framgår att med ”förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band” [36] . Regeln innebär att medlemsstaterna kan införa lagstiftning, genom vilken inbördes närstående personer kan betraktas som en skattskyldig, vilket medför att transaktioner mellan de närstående personerna inte blir föremål för mervärdesbeskattning. I de fall medlemsstaterna har valt att införa en sådan regel kan omstruktureringar ske mellan inbördes närstående personer utan att undantag som det i 3 kap. 25 § ML eller andra mervärdesskatterättsliga regler behöver beaktas.
Regelns syfte, så som det uttrycks i det första explanatory memorandum, är det följande:
”Moreover, paragraph 4 goes into finer details, so that, in the interests of simplifying administration or of combating abuses (e.g. the splitting up of one undertaking among several taxable persons so that each may benefit from a special scheme) Member States will not be obliged to treat as taxable persons those whose ’independence’ is purely a legal technicality”. [37]
Bestämmelsens primära syfte var vid införandet således inte, vilket det vid första anblick lätt förefaller, att förenkla för närstående företag som bedriver skattefri och skattepliktig verksamhet i olika bolag, utan att underlätta administrationen av skatten och förhindra missbruk av skattesystemet.
I Sverige har regler om mervärdesskattegrupper införts i 6 a kap. ML. Reglerna trädde i kraft den 1 juli 1998. [38] Genom detta regelkoncept kan två eller flera näringsidkare, som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende, [39] anses som en enda näringsidkare (en mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. [40] Emellertid kan inte alla företag, som är varandra närstående på angivet sätt, registrera sig som mervärdesskattegrupper. Detta anser jag medför vissa problem, vilka framför allt är av neutralitetskaraktär.
För det första inskränker sig såväl direktivet som den svenska lagen till nationella mervärdesskattegrupper. Direktivet innehåller begränsningen inom landet, medan ML inskränker sig till näringsidkares fasta driftställe i Sverige [41] . I Sverige har lagstiftningen fördelskaraktär. De skattskyldiga får nämligen själva välja om de vill ansöka om att bilda en mervärdesskattegrupp eller inte, varvid skattemyndigheten, om det inte föreligger särskilda skäl som talar emot bildandet och de formella förutsättningarna är uppfyllda, skall bifalla ansökan. [42] De fördelar som de skattskyldiga kan eftersträva med att bilda en mervärdesskattegrupp är såväl av administrativ karaktär som en ökad möjlighet att kunna utnyttja avdrag för ingående skatt. Vidare kan, som ovan nämnts, omstruktureringar ske utan att 3 kap. 25 § ML eller andra mervärdesskatterättsliga bestämmelser behöver beaktas. Eftersom det endast är näringsidkare i Sverige som kan ingå i en mervärdesskattegrupp, kan en identiskt organiserad koncern, där det enda som skiljer från en svensk koncern är koncernföretagens nationalitet, förvägras fördelen att få registrera sig som mervärdesskattegrupp. Jag menar därför att både direktivets och ML:s begränsning till nationella koncerner strider emot den externa neutralitetsprincipen och EG-fördragets icke-diskrimineringsbestämmelser. Det skulle vara intressant att se vilken bedömning EG-domstolen skulle göra av denna fråga.
För det andra kan endast vissa företag ingå i en mervärdesskattegrupp. Dessa är näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedriver verksamhet avseende bank- och finansieringstjänster, värdepappershandel och försäkringstjänster, näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla de nyss nämnda näringsidkarna varor och tjänster, samt kommissionärsföretag och kommittentföretag. [43] Jag anser att dessa inskränkningar kan ifrågasättas med hänsyn till den interna neutraliteten, inte minst avseende den sistnämnda kategorin näringsidkare. I förarbetena lyser, enligt min uppfattning, vägande skäl för denna positiva särbehandling av kommissionärs- och kommittentföretag med sin frånvaro. Skälen som anges är exempelvis:
”De enda motiv som regeringen har för att ... lägga fram en gruppregistreringsmodell för komissionärsfallen är att de förenklingar för företag och myndigheter som här är i fråga är betingade av en särskild inkomstskatterättslig lagstiftning och att de har varit tillämpliga under närmare trettio års tid.” [44]
Dessa motiv präglas enligt min mening av en traditionalistisk inställning. Först och främst anges att dessa förenklingar är betingade av en särskild inkomstskatterättslig lagstiftning. Därefter anges att reglerna har varit tillämpliga i närmare trettio års tid. Visserligen innebär det en stor praktisk fördel för framför allt de skattskyldiga att inkomstskatterätten och mervärdesskatterätten korresponderar, men i denna fråga är det tveksamt om mervärdesskatterätten efter Sveriges inträde i EU bör anpassas till inkomstskatterätten, på grund av mervärdesskatterättens EG-rättsliga förankring. Även om det skulle kunna anses förenligt med direktivet att tillämpa en regel, som är fakultativ för medlemsstaterna att implementera, endast på vissa kategorier av skattskyldiga, måste de grundläggande principer som utarbetats genom EG-domstolens praxis beaktas. I detta fall menar jag att det är tveksamt om inskränkningarna till vissa skattskyldiga är förenliga med den interna neutralitetsprincipen, i synnerhet i den betydelse den har fått i fallet C-268/83 [45] , i vilket likabehandlingsprincipen kan anses vara en del av neutralitetsprincipen. Inskränkningen avseende kommissionärsförhållanden förefaller särskilt oförenlig med denna princip, eftersom objektiva mervärdesskatterättsliga skäl för en positiv särbehandling i förhållande till övriga skattskyldiga personer saknas. Med denna reglering kommer inte endast inkomstskatterättsliga utan även mervärdesskatterättsliga fördelar att utgöra ett incitament för att inrätta ett kommissionärsförhållande. Eftersom inkomstskatterätten avseende kommissionärs- och kommittentföretagen är en helt nationell angelägenhet, skulle det principiellt vara lämpligare att anpassa den än att anpassa mervärdesskatterätten genom nationella särlösningar. På så sätt skulle problemen avseende neutraliteten kunna undanröjas. För att inte skapa nya inkomstskatterättsliga problem för företag i kommissionärsförhållanden skulle troligen den lämpligaste lösningen ha varit att låta diskrepansen mellan inkomst- och mervärdesskatterätt bestå. På så sätt skulle både EG-rättsliga neutralitetshänsyn avseende mervärdesskatterätten och de skattskyldigas intressen avseende inkomstskatterätten kunna tillgodoses.
3.2.2 Omstruktureringar inom en juridisk person
Vad gäller omstruktureringar inom en juridisk person aktualiseras enligt huvudregeln inte någon mervärdesskatt, eftersom en mervärdesskatterättslig omsättning konstitueras av transaktioner mellan personer, som kan överföra rätten att såsom ägare förfoga över egendom på varandra. [46] Ett fall när en mervärdesskattepliktig transaktion dock kan äga rum inom en juridisk person är vid gemenskapsinterna varuöverföringar, dvs. överföringar av varor mellan två medlemsstater. [47] Om ett svenskt företag omstrukturerar inom den juridiska personen genom att överföra en tillgång från ett driftställe i Sverige till en filial exempelvis i Tyskland uppstår en mervärdesskattepliktig överföring, som visserligen inte utgör en mervärdesskatterättslig omsättning i Sverige, [48] men som skall förvärvsbeskattas i Tyskland. Om samma företag hade haft sin filial i Sverige hade ingen mervärdesskattepliktig transaktion ägt rum. Om en enstaka tillgång, som inte kunde betraktas som en tillgång i samband med en överföring av en del av en verksamhet, överfördes till filialen i Tyskland, skulle undantaget i 3 kap. 25 § ML inte bli tillämpligt och vid en vederlagsfri överföring skulle mervärdesskatten utgöra en kostnad för mottagaren. Även om undantaget i 3 kap. 25 § ML skulle bli tillämpligt, skulle ett företag med en filial i Tyskland drabbas av administrativt merarbete i förhållande till ett företag med en filial i Sverige och detta trots att det enda som skiljer fallen åt är filialernas nationalitet. Det faktum att endast ett subjekts nationalitet i sig medför en negativ särbehandling i liknande situationer är kännetecknande för en otillåten diskriminering enligt EG-avtalets diskrimineringsförbud. [49] Skatteplikten för gemenskapsinterna förvärv vid företagsinterna transaktioner är emellertid inte någon svensk företeelse utan den har sitt ursprung i det sjätte mervärdesskattedirektivet, [50] efter upprättandet av den inre marknaden den 1 januari 1992. [51] Liksom i artikel 4.4 sjätte mervärdesskattedirektivet ligger det således vid gemenskapsinterna företagsinterna transaktioner en diskriminering inbyggd i direktiven. Hur denna regelkonflikt mellan primär och sekundär EG-rätt skall lösas är inte uppenbart. Inom ramen för denna artikel anser jag det inte möjligt att utveckla mina synpunkter på en lämplig lösningsmodell, eftersom det är en betydligt större och viktigare fråga än vad som kan rymmas inom några få sidor.
Några problem avseende omstruktureringar med fastigheter som har uppmärksammats den senaste tiden och som är relaterade till jämkning av ingående skatt, har föreslagits få en lösning i SOU 1999:47. Jämkning av ingående skatt innebär att det avdrag för ingående skatt som en skattskyldig har medgetts vid inköpet av en vara korrigeras i efterhand. En sådan korrigering – jämkning – skall exempelvis ske när det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till. [52] Ett annat fall när jämkning skall ske är när det efter det att deklarationen är gjord, inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet. [53]
Ett av dessa problem är det av Holmlund och Jonsson uppmärksammade att återbetalning av ingående skatt, som aktualiseras på grund av en fastighetsförsäljning innan korrigeringstiden för jämkning av ingående skatt har löpt ut, [54] inte är avdragsgill som ingående skatt för köparen och således blir en kostnad i säljarens verksamhet. [55] Med förvärv av en fastighet jämställs förvärv av tjänster avseende ny-, till- och ombyggnad av fastighet. [56] I dessa fall är förvärvet vanligen relaterat till en omsättning, som inte är undantagen från mervärdesskatteplikt.
Reglerna om jämkning av avdrag återfinns i artikel 20 sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel skall jämkning av ingående skatt ske i vissa fall. [57] Vidare framgår att jämkningen skall göras på grundval av variationerna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades och att jämkningstiden avseende fast egendom kan uppgå till högst tio år. [58] Vad gäller avyttring under jämkningstiden stadgas: ”Vid tillhandahållande under jämkningsperioden skall anläggningstillgångar betraktas som om de fortfarande användes i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämkningsperioden. Sådan affärsverksamhet antas vara helt skattepliktig om leveransen av de nämnda varorna är skattepliktig; den antas vara helt undantagen om leveransen är undantagen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod som återstår. I det senare fallet kan medlemsstaterna emellertid avstå från kravet på jämkning i den mån kunden är en skattskyldig person som använder anläggningstillgångarna i fråga uteslutande för transaktioner för vilka mervärdeskatten är avdragsgill”. [59]
Det nyss nämnda problemet avseende fastighetsöverlåtelser uppstår på grund av att neutralitetsprincipen, mervärdesskatteprincipen och reciprocitetsprincipen sätts ur spel och mervärdesskatten blir en kostnad för överlåtaren. I SOU 1999:47 har föreslagits att överlåtaren vid en försäljning av en fastighet endast skall vara skyldig att jämka ingående skatt om köparen inte är skattskyldig eller berättigad till återbetalning enligt mervärdesskattelagen. [60] I annat fall övertar förvärvaren överlåtarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av ingående skatt. [61] Om förvärvaren övertar jämkningsskyldigheten aktualiserar överlåtelsen inte någon jämkningsskyldighet för överlåtaren. [62]
Överlåtaren och förvärvaren kan även avtala om att överlåtaren skall fullgöra jämkningsskyldigheten. [63] I detta fall är överlåtaren skyldig att jämka inte endast civilrättsligt i förhållande till förvärvaren, utan även mervärdesskatterättsligt. [64] Om något avtal inte har träffats kommer, förutsatt att mottagaren är skattskyldig, jämkningsskyldighet för säljaren inte att föreligga. [65] Dessutom kommer enligt förslaget fastigheter endast att anses som investeringsvaror om den ingående skatten som är hänförlig till en ny-, till- och ombyggnad eller till fastigheten genom skattepliktiga uttag under vissa förutsättningar tillförda skattepliktiga tjänster, som senare gett rätt till avdrag, [66] uppgår till minst 100000 kr. [67] Enligt nu gällande regler anses fastigheter som investeringsvaror om fastighetens anskaffningsvärde överstiger 200000 kr. [68]
Vid en analys av EG-konformiteten av de föreslagna reglerna kan inledningsvis konstateras att reglerna i artikel 20 sjätte mervärdesskattedirektivet är mindre detaljerade än både de föreslagna och de nuvarande reglerna. Direktivet lämnar i artikel 20.3 utrymme för att underlåta jämkning i den mån kunden använder egendomen i skattepliktig verksamhet, varför den föreslagna anknytningen till förvärvarens avdrags- eller återbetalningsrätt korresponderar med EG-rätten. På grund av att ett undantag i detta fall är fakultativt för medlemsstaterna torde det inte i detta fall föreligga något hinder att låta parterna avtala om att jämkning skall ske. Jämkning av ingående skatt aktualiseras inte utan att avtalsparterna vill det, varför det inte är till nackdel för någon skattskyldig. Enligt direktivet föreligger inte någon förpliktelse för medlemsstaterna att avstå från kravet på jämkning.
Det ovannämnda problemet att mervärdesskatten blir en kostnad vid försäljning av fastigheten kvarstår emellertid när förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet. Som ovan antytts anser jag att kritik kan riktas emot denna reglering, eftersom den strider emot ett flertal grundläggande EG-rättsliga principer. Det är emellertid inte möjligt att med stöd av det sjätte mervärdesskattedirektivets regler undanta även överlåtelser i dessa fall från att jämkningsskyldighet uppstår, eftersom direktivet uttryckligen endast tillåter ett sådant undantag om mottagaren bedriver skattepliktig verksamhet. Det kan emellertid konstateras att förslaget troligen medför att tillämpningsområdet för investeringsvaror avseende fastigheter inskränks på grund av att mervärdesskatten hänförlig till ny- till- och ombyggnad skall uppgå till 100000 kr, där det tidigare inte fanns någon beloppsgräns. Fallen där förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet och jämkning av ingående skatt aktualiseras vid överlåtelse torde därför bli färre än enligt de nu gällande reglerna.
Om fastigheten överlåts i samband med att hela verksamheten överlåts och överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML gäller i stället enligt 8 kap. 16 f § ML en kontinuitetsprincip, så att förvärvaren övertar säljarens rättigheter och skyldigheter avseende jämkning av avdrag för ingående skatt. Att detta inte endast gäller vid överlåtelse av hel verksamhet, utan även av del av verksamhet, torde kunna härledas från 1 kap. 7 § ML, i vilken hel verksamhet och del av en verksamhet med vissa undantag likställs i mervärdesskattehänseende. Denna regel återfinns inte i direktivets jämkningsbestämmelser i artikel 20, utan är en konsekvens av att Sverige har valt att implementera artikel 5.8 avseende överföring av samtliga tillgångar eller del därav. Eftersom en sådan överföring enligt direktivet skall anses som en icke-omsättning (och inte som ett undantag), skulle det, enligt min uppfattning, inte ha varit möjligt att tillämpa reglerna om jämkning vid en avyttring av en fastighet i samband med att samtliga tillgångar eller del av samtliga tillgångar överlåts. I stället skall kontinuitet råda som om ingen avyttring hade skett.
I många situationer där en omstrukturering kan genomföras utan inkomstskatterättsliga konsekvenser, inträder mervärdesskatteplikt. I vissa fall, som vederlagsfri överlåtelse eller överlåtelse till ett pris understigande ett visst värde av en enstaka tillgång eller vid överlåtelse av fastighet där jämkning av avdrag för ingående skatt skall ske, stannar mervärdesskatten som en kostnad på överlåtaren. Som ovan har visats strider detta emot flera grundläggande EG-rättsliga principer, exempelvis den interna neutralitetsprincipen. Direktivets regler som begränsar mervärdesskattegrupper till företag inom ett land och de om företagsinterna gemenskapsinterna förvärv anser jag kunna vara diskriminerande och stridande emot den externa neutralitetsprincipen.
Den avgörande punkten är vilken ställning dessa principer har i förhållande till den sekundära EG-rätten. Jag nöjer mig med att konstatera att mervärdesskatterätten i detta avseende väcker ett flertal intressanta frågor. Är de grundläggande principerna överordnade den sekundära EG-rätten, i egenskap av lex superior, eller är de underordnade, på grund av att direktivens regler utgör lex specialis? Har alla grundläggande principer samma status, eller spelar det någon roll t.ex. om en princip är kodifierad i den primära EG-rätten? Till sist, finns det någon rättsväg öppen att få till stånd en prövning i EG-domstolen av ett direktivs överensstämmelse med den primära EG-rätten, när tidsfristen för nullitetstalan [69] har löpt ut?
Eleonor Kristoffersson är doktorand vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.
Angående del av verksamhet, se 1 kap. 7 § ML.
Holmlund, Mats & Jonsson, Gunnar, Mervärdesskattefrågor vid omstruktureringar, Svensk skattetidning 1998 s. 1021–1030 (Cit. Holmlund/Jonsson 1998).
Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas omsättningsskatter (EGT nr L 145 13.6.1977 s. 1).
Se t.ex. Rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT nr L 376, 31.12.1991, s. 1), Rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/ 388/EEG och införande av förenklade åtgärder för mervärdesskatt (EGT nr L 384, 30.12.1992, s. 47) och Rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 om ändring av direktiv 77/388/EEG och om införande av nya förenklingsåtgärder avseende mervärdeskatt – tillämpningsområde för vissa undantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet (EGT nr L 102, 5.5.1995, s. 18)
Artikel 10 första stycket EG-fördraget.
C-9/70 Franz Grad v. Finanzamt Traunstein, ECR 1970 p. 825, C-41/74 Yvonne van Duyn v. Home Office, ECR 1974 s. 1337, C-8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, ECR 1982 p. 53, Förenade mål C-6/90 och C-9/90 Andrea Francovich and Danila Bonifaci and others v. Italian Republic, ECR 1991 p. I-5357.
Artiklarna 226 och 227 EG-fördraget.
Artikel 228 EG-fördraget.
Se bl.a. Rådets förordning (EEG, Euratom) nr 1552/89 av den 29 maj 1989 om genomförande av beslut 88/ 376/EEG, Euratom om systemet för gemenskapernas egna medel (EGT nr L 155, 7 juni 1989 s. 1) med efterföljande ändringar.
Persson-Österman, Roger, Några synpunkter på tolkning av svensk mervärdesskattelag efter inträdet i den Europeiska Unionen, Skattenytt 1998 s. 495 (Cit. Persson-Österman, 1998).
C-37/95, Belgian State v. Ghent Coal Terminal NV, ECR 1998 p. I-1, punkt 15.
Terra, Bernardus Jozef Maria, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, En onderzoek naar de theoretische aspecten en de praktijk van de heffing van omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer in Nederland, Uitgeverij FED, Deventer 1984, s. 32–37 (Cit. Terra, 1984), Vandenberghe, Luk, Aftrek en teruggaaf van BTW, Analyse van de Europese bapalingen en hun implementatie in de Belgische BTW-reglementering, in verglijking met de reglementering in Nederland, Frankrijk, Duitsland, Italië en het Verenigd Koninkrijk, INTERSENTIA Rechtswetenschappen, Antwerpen-Groeningen 1998, s. 17–18 (Cit. Vandenberghe, 1998)
Se bl.a. C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Finansiën, ECR 1985 p. 655, punkt 23, C-269/86 W. J. R. Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, ECR 1988 p. 3627, punkt 18, C-50/88 Heinz Kühne v. Finanzamt München III, ECR 1989 p. 1925, punkt 10–15, C-37/95, Belgian State v. Ghent Coal Terminal NV, ECR 1998 p. I-1, punkt 15.
Se C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen mot Minister van Finansiën, ECR 1985 p. 655, som av Persson-Österman anses ge uttryck för likabehandlingsprincipen, trots att domstolen nämner neutralitetsprincipen, Persson-Österman, 1998, s. 493, jfr Melz, Peter, Mervärdesskatten Rättsliga grunder och problem, Juristförlaget, Stockholm 1990, s. 73 och Gunnarsson, Åsa, Skatteförmåga och skatteneutralitet – juridiska normer eller skattepolitik?, Skattenytt, 1998 s. 458.
Vandenberghe, 1998, s. 18.
Terra, 1984, s. 36–37.
Artikel 10 andra stycket jfr med artikel 14 andra stycket EG-fördraget, samt Bergström, Sture, Något om EG-domstolens tolkningsprinciper, med särskild inriktning på inkomstskatterätten, Skattenytt 1998 s. 483.
Se även artiklarna 28, 39, 43, 49, 56, 87 och 90 EG-fördraget (varav vissa även kan anses som restriktionsförbud).
Westberg, Björn, Nordisk mervärdesskatt. Behandlingen av utländska företag, varor eller tjänster inom ramen för nationella lagar, Rättsvetenskapliga biblioteket nr 3, Juristförlaget, Stockholm 1994, s. 82–83(Cit. Westberg, 1994).
C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Finansiën, ECR 1985 p. 655, punkt 19.
Westberg, 1994, s. 84.
Förenade mål C-286/94, C-340/95, C-401/95 och 47/96 Garage Molenheide BVBA, C-286/94, Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat, ECR 1997 p. I-7281.
Prop. 1993/94:99, s. 161.
Artikel 249 tredje stycket EG-fördraget.
Holmlund/Jonsson, 1998, s. 1022-1025.
3 kap. 25 § ML och 1 kap. 7 § ML.
2 kap. 2 § ML.
SOU 1998:1, Omstruktureringar och beskattning, s. 185.
Holmlund/Jonsson, 1998, s. 1022.
Artikel 234 EG-fördraget.
Reiss, Wolfram, Sacheinlagen, Geschäftseinbringungen, Umwandlungen von Unternehmensträgern und steuerfreie Umsätze von Gesellschaftsanteilen, Umsatzsteuer-Rundschau 1996, s. 358.
Jfr artikel 17–20 sjätte mervärdesskattedirektivet.
Se 2 a kap. 2 §, 3–4 pp, 7, 9 §§ ML.
Artikel 4.4. andra stycket sjätte mervärdesskattedirektivet
Explanatory Memorandum to the Sixth Directive on VAT, Bulletin of European Communities 11/73.
SFS 1998:346.
6 a kap. 3 § ML.
6 a kap. 1 § första stycket ML.
6 a kap. 2 § andra stycket ML.
6 a kap. 4 § första stycket, 6 § första stycket ML.
6 a kap. 2 § första stycket ML.
Prop. 1997/98:148, Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet, m.m., avsnitt 5.3. s. 62.
C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Finansiën, ECR 1985 p. 655.
Artikel 5.1. sjätte mervärdesskattedirektivet.
2 a kap. 2 § ML.
Däremot utgör den en omsättning enligt tysk rätt, se § 6 a UStG, som är undantagen från skatteplikt, se § 4 Nr 1. b) UStG.
Se t.ex. C-13/63 Italian Republic v. Commission of the European Economic Community, ECR 1963 p. 337, punkt 4, C-270/83 Commission of the European Communities v. French Republic, ECR 1986 p. 273, punkt 18, C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, ECR 1995 p. I-225, punkt 30 och 37, C-360/96 Lease Plan Luxembourg SA v. Belgian State, ECR 1998 p. I-2553.
Artikel 28a.5.b, 28a.6. sjätte mervärdesskattedirektivet.
Rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser (EGT nr L 376, 31.12.1991, s. 1).
Artikel 20.1.a sjätte mervärdesskattedirektivet.
Artikel 20.1.b sjätte mervärdesskattedirektivet.
8 kap. 16 a §, b § 4 p., c–d §§ ML.
Holmlund/Jonsson, 1998, s. 1025–1027.
8 kap. 16 a § tredje stycket ML.
Artikel 20.1 sjätte mervärdesskattedirektivet.
Artikel 20.2 sjätte mervärdesskattedirektivet.
Artikel 20.3 sjätte mervärdesskattedirektivet.
SOU 1999:47, Mervärdesskatt – Frivillig skattskyldighet, s. 14, 29 (Cit. SOU 1999:47).
SOU 1999:47, s. 29 (föreslagen 8 kap. 16 g § första stycket ML).
SOU 1999:47, s. 29 (föreslagen 8 kap. 16 g § andra stycket ML).
SOU 1999:47, s. 136.
SOU 1999:47 s. 22–23 (föreslagen ändring av 8 kap. första stycket 4 p. samt ny 6 p. ML.
SOU 1999:47, 23–24 (föreslagen ändring av 8 kap. 16 a §, andra stycket, 2, 3 pp ML).
16 a § 2 st. 2 p. ML.
Artikel 230 femte stycket EG-fördraget.