Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ippb5-423-1174-11-2-i
Timestamp: 2019-08-20 16:19:54+00:00
Document Index: 82461293

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

♦ › Różnice kursowe › IPPB5/423-1174/11-2/IŚ
Możliwość stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych z tytułu operacji za pośrednictwem rachunku walutowego
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania tzw. kursu historycznego („kursu magazynowego”) do ustalania różnic kursowych – jest nieprawidłowe.
wpłata za fakturę sprzedaży - wejście na rachunek EUR - 5000 po kursie kupna banku z dnia realizacji 3,94;
wpłata za fakturę sprzedaży - wejście na rachunek EUR 1000 po kursie kupna banku z dnia realizacji 4,00;
zapłata za fakturę zakupu - zejście z rachunku EUR - 5500 (5000 EUR po kursie 3,94 i 500 EUR po kursie 4,00);
Czy przeliczając zejścia z rachunku walutowego, dotyczące płatności za faktury zakupu wg metody określonej powyżej, tj. wg kursu historycznego, po którym przeliczono wejście na rachunek waluty, tj. zapłaty za należności po kursie kupna banku, przez który dokonywana była transakcja jest prawidłowe...
Czy kurs kupna banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy w dniu wpływu waluty za płatności faktur może być kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu ustawy, skoro zejścia z rachunku walutowego za płatności faktur kosztowych dotyczą tych samych kwot walut, co do których bank nie stosuje żadnego innego kursu przeliczeniowego na wyciągach bankowych...
Czy w momencie, kiedy dochodzi do przewalutowania z jednego konta walutowego USD na konto walutowe w EUR, to zasada stosowania kursu, po którym przeliczono wcześniej wpływ na konto USD kwot przewalutowanych ma zastosowanie z uwagi na brak skupu i odsprzedaży przez bank tylko wyłącznie zarachowania wg przelicznika USD/EUR...
Spółka stoi na stanowisku, że bliższy definicji „kursu faktycznie zastosowanego” będzie kurs historycznie przyjęty na tzw. magazyn środków pieniężnych walutowych, czyli wg wyceny w momencie wejścia na rachunek walutowy (kurs zakupu banku), a które później wychodzą tytułem płatności za zobowiązania (faktury zakupowe). Tak naprawdę, to różnicowanie metody wyceny tych samych wartości walut przy wejściu na rachunek walutowy i wyjściu z niego bez ingerencji ze strony banku poprzez skup lub zbycie nie powinno być stosowane, ze względu na ewidentną „sztuczność powstania różnic kursowych w rachunku walutowym” przy innej wycenie wejścia i innej wycenie wyjścia tej samej waluty. Matematycznie powstająca wówczas różnica kursowa na rachunku bankowym stanowi w ujęciu prawa podatkowego również różnicę kursową zrealizowaną, która wynika z oszacowywania innymi kursami walutowymi tej samej ilości środków waluty w rachunku bankowym. Co prawda właśnie ta różnica powinna wyrównać tę różnicę, która powstaje przy wycenach wpływów i wypływów z rachunku bankowego, jednak nie zawsze tak się dzieje z uwagi na to, iż w rachunku walutowym są też operacje, co do których w ogóle nie wylicza się różnic kursowych (tj. operacje, które nie dotyczą należności i zobowiązań, czyli sfery przychodów i kosztów).
Logika i zasada przyjęta w rachunkowości „true i yiew” - prawdziwości i rzetelności, powinna mieć tutaj też zastosowanie z trzech powodów:
braku zmiany kursu waluty w momencie jej wyjścia z rachunku walutowego przez bank (z wyłączeniem, kiedy bank stosuje skup lub konwersję walutową), czyli metoda wyceny, po której weszła waluta powinna być pierwotną ceną stosowaną również przy jej wyjściu - zasada kontynuacji;
uniknięcie sztuczności różnic kursowych powstających w rachunku walutowym i ujmowania ich jako zrealizowane w ujęciu podatkowym w wyniku prowadzenia wg przyjętych zasad w polityce rachunkowości Spółki jednolitej metody rozliczania magazynu (wg FIFO);
zapisu art. 15a ust. 8, w którym mowa jest, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.
Spółka uważa, że metoda stosowania kursu banku przy wpływie na rachunek walutowy, a później stosowanie tego samego kursu przy zapłacie z rachunku walutowego tej samej waluty (kursu magazynowego) – środków, które już tam zostały wycenione jest bliższa definicji kursu faktycznie zastosowanego bo de facto po tym kursie zostały zarachowane w księgach kwoty walut w momencie ich wpływu.
Odwołując się też do zapisu art. 15a ust. 8 updop należy stwierdzić, że ww. metoda powinna być zgodna z literalnym zapisem ustawowym.
W związku z powyższym Spółka wnosi, jak na wstępie, o udzielenie interpretacji na postawione pytania, biorąc pod uwagę zarówno interpretacje Ministra Finansów w zakresie przyjmowania kursu banku realizacji przy wejściu waluty i orzecznictwo sądowe w zakresie braku ustawowej definicji kursu faktycznie zastosowanego, za który można przyjąć kurs magazynowy - czyli wg wyceny wejścia walut na rachunek bankowy, jeżeli nie doszło do skupu waluty lub jej przewalutowania wg kursu określonego przez bank.
W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe wg tzw. metody podatkowej, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.
Zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
Na podstawie art. 15a ust. 3 updop ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:
różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne;
różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.
Istotne jest to, że te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie : z tytułu zapłaty uprzednio zarachowanego i z tytułu wypływu waluty.
Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się, co do zasady, wg kursu faktycznie zastosowanego.
Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ar. 15a ust. 2 i 3 updop nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień - tak stanowi art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:
Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.
Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zdaniem tut. organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, w tym nie tylko wykładnię literalną, ale również i celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych. Ponadto, należy również uwzględnić stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzecznictwa w omawianym zakresie.
W stanie prawym obowiązującym do 31.12.2011 r. zostało przyjęte, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.
W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.
Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2011 r. przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego Spółka do wyceny wpływu należności i zapłaty zobowiązań winna posługiwać się, jako faktycznie zastosowanymi, odpowiednimi kursami banku obsługującego ten rachunek z dnia przeprowadzenia danej operacji (co do zasady przy wpływie należności – kursem kupna z dnia wpływu należności, przy zapłacie kosztu – kursem sprzedaży z dnia zapłaty).
Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od 01.10.2012 r. wspomniana wyżej Nowelizacja Ustawy poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 updop wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.
Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym.
Po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.
Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu (ujednolicenie zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad) należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) – jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka do zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej stosuje kurs historyczny i wykorzystuje do wyceny waluty metodę FIFO, tj. w momencie otrzymania zapłaty od kontrahenta Spółka przelicza płatności, które wpływają na rachunek walutowy po kursie kupna z dnia wpływu waluty, ogłaszanym przez bank obsługujący ten rachunek i po tym samym kursie kupna Spółka przelicza walutę na PLN gdy dokonuje zapłaty za zobowiązania tymi środkami. W takim przypadku Spółka nie ustala różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (na rachunku walutowym).
Podobny sposób przeliczeń Spółka stosuje w przypadku przesunięcia środków pomiędzy dwoma rachunkami w różnej walucie, np. z rachunku w USD na rachunek w EURO. Także i w tym przypadku zostaje zachowana „zasada kursu historycznego”, po którym weszły kwoty walut na rachunki walutowe, tj. wg kursu kupna banku i według tego samego kursu wyceniane są środki z tytułu dokonywania zapłaty.
„Kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a ustawy podatkowej ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) – stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) – jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updup lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4, w zależności od konkretnej sytuacji.
Ponadto przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dla ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma znaczenia z jakim faktem związany jest wypływ waluty i jakiego rodzaju kosztów dotyczy zapłata – bez znaczenia jest tu czy zapłata dotyczy kosztów będących tylko kategorią finansową, czy też dotyczy podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia tego rodzaju różnic istotny jest sam wypływ waluty i różnice pomiędzy kursami z dnia wpływu i wypływu waluty.
Stosowanie tak, jak proponuje to Spółka kursu historycznego jest błędnym rozwiązaniem z perspektywy przepisów ustawy podatkowej i prowadzi w określonej sytuacji do zniekształcenia wyniku podatkowego, np. ewidentnie w sytuacji, gdy w związku z użyciem kursu historycznego nie wystąpią różnice kursowe na rachunku walutowym z tytułu zapłaty kosztów będących jedynie kategorią finansową (przykładowo zapłata dywidendy).
Istotą różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych jest wykazanie faktycznych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu w danym przedziale czasowym, gdy zmieniają się kursy waluty, przy czym żaden przepis updop nie zwalnia podatnika z ustalania tego rodzaju różnic kursowych.
Mając zatem na uwadze przedstawione rozwiązania prawne i stan faktyczny opisany we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że przepisy art. 15a updop – zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r., jak i po nowelizacji ustawy obowiązującej od 01.12.2011 r. – w żadnej sytuacji nie uprawniają Spółki do stosowania kursu historycznego dla ustalania podatkowych różnic kursowych.
Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki odnośnie problematyki przedstawionej we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.
Końcowo, nawiązując jeszcze do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych podkreślenia wymaga, że wyroki ten nie są wiążące dla tutejszego Organu w rozpatrywanej sprawie Spółki - chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w ich konkretnej sprawie.
IPPB5/423-1174/11-2/IŚ