Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/2012/nr_9/skattenytt_2012_a0582/?_t_tags=&_t_hit.id=FarOnline_ContentTypes_Pages_XmlDocumentPage/_0d19020a-6b6a-4bc0-a27a-de19580263d3_sv&_t_hit.pos=9
Timestamp: 2020-03-30 12:23:58+00:00
Document Index: 18566797

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 4', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', '§ 2', 'Domstolen ', 'domstolen ', '§ 4', '§ 2']

HFD:s Peru-domar (s. 582) | FAR Online
2.1 Skatteavtalet med Peru
2.2 Något om tolkning och tillämpning av svenska skatteavtal
2.3. Domen från år 2004 – startskottet för Peru-uppläggen
2.4 Processerna
3 HFD:s domar meddelade i mars 2012
3.1 Rättsfrågan
3.2 Sakomständigheter
3.3 Domskäl och domslut
4 Skatteflyktslagens tillämplighet: obiter dicta och nekade prövningstillstånd
5 Sammanfattande slutsatser
Skattenytt nr 9 2012 s. 582
HFD:s Peru-domar
En internationellt omdebatterad fråga är i vilken utsträckning det är möjligt för en stat att beskatta en inkomst med hjälp av interna skatteflyktsregler trots att skatteavtalet stadgar att den aktuella staten saknar beskattningsrätt. För svenskt vidkommande har en fråga varit huruvida lagen om skatteflykt kan tillämpas i en situation som omfattas av ett skatteavtal. HFD:s så kallade Peru-domar [1] från den 26 mars i år klargör att då det inte finns någonting som talar för att den gemensamma partsavsikten är att en tillämpning av interna skatteflyktsbestämmelser är utesluten i situationer som omfattas av avtalet, är det möjligt att tillämpa skatteflyktslagen. Således kan, om förutsättningarna i skatteflyktslagen är uppfyllda, beskattning ske i Sverige trots att avtalet innebär att den andra staten har en exklusiv beskattningsrätt till en viss inkomst.
I denna artikel diskuteras HFD:s domskäl i Peru-domarna och vilka slutsatser som kan dras av domarna avseende tillämpningen av skatteflyktslagen i situationer som omfattas av ingångna skatteavtal. I centrum för artikeln står således tolkning och tillämpning av skatteavtal. Det finns en hel del som kan och bör sägas avseende lämpligheten i den positionering som domarna innebär avseende skatteflyktslagens tillämpning i skatteavtalssituationer, vilket jag dock får anledning att återkomma till i ett annat sammanhang. [2]
Artikeln är disponerad på följande sätt. Först presenteras en bakgrund till Peru-domarna. Därefter behandlas HFD:s domskäl. Efter det följer ett avsnitt om skatteflyktslagens tillämplighet i situationer som omfattas av skatteavtal. Avslutningsvis presenteras några sammanfattande slutsatser.
Skatteavtalet med Peru undertecknades år 1966 och var tillämpligt under åren 1969 till 2006. Avtalet sades upp på svenskt initiativ med följden att det inte gäller för skatt på inkomst som förvärvades den 1 januari 2007 eller senare. Förhandlingar med Peru om ett nytt skatteavtal har inletts. Orsaken till uppsägningen var att det enligt regeringen framkommit att avtalet har utnyttjats för oönskade skatteplaneringstransaktioner. [3] Jag återkommer till dessa skatteplaneringstransaktioner, så kallade Peru-upplägg, i avsnitt 2.3.
Vid begäran om uppsägning var skatteavtalet mellan Sverige och Peru ett av Sveriges få exempt-avtal, det vill säga att avtalets metodartikel föreskrev att Sverige åtog sig att undanröja dubbelbeskattning genom att undanta aktuella inkomster från svensk beskattning. [4] Det förekommer att en tillämpning av ett skatteavtal leder till att inkomster helt eller så gott som helt undgår beskattning, vilket vanligen benämns att skatteavtalet resulterar i dubbel icke-beskattning. [5] För exempt-avtal är detta ett vanligare resultat än för avtal som föreskriver avräkning som metod för undvikande av dubbelbeskattning. Eftersom skatteavtal ingås i syfte att undvika dubbelbeskattning och att förhindra internationell skatteflykt anses, åtminstone från lagstiftarens sida, dubbel icke-beskattning vara en oönskad följd av skatteavtalstillämpning. [6]
Svenska avtal följer som bekant normalt sett OECD:s modellavtal. Då avtalet med Peru ingicks var Sverige till skillnad från Peru medlem av OECD. Vid denna tidpunkt föreliggande version av modellavtalet var organisationens första, nämligen 1963 års modellavtal. Det svensk-peruanska avtalet innehåller betydande avvikelser från 1963 års modellavtal, exempelvis återfinns inte en fördelningsartikel motsvarande modellavtalets artikel avseende kapitalvinster. [7] Vid tolkning av Peruavtalets kapitalvinstartikel har därmed kommentaren till dåvarande modellavtal ett mycket lågt rättskällevärde, vilket också fått genomslag vid tolkning av nämnda artikel av svenska domstolar. [8]
För den fortsatta framställningen kan det vara av värde att säga något om skatteavtalstillämpning i allmänhet. Skatteavtalstillämpning beskrivs vanligtvis i tre steg. [9] Det första steget innebär att fastställa huruvida något svenskt internrättsligt skatteanspråk existerar. Om svaret på denna fråga är ja, består det andra steget av att tolka skatteavtalet för att bestämma huruvida skatteavtalet begränsar det svenska skatteanspråket. [10] Det tredje och sista steget består i att tillämpa det internrättsliga beskattningsanspråket med de eventuella begränsningar som skatteavtalet innebär.
Högsta förvaltningsdomstolen har gjort en rad uttalanden avseende skatteavtalstolkning. För det första att så kallade gängse principer för skatteavtalstolkning ska tillämpas innebärande att begreppet som inte är definierade i skatteavtalet ska ges den innebörd som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna avsett. Med gängse principer avses de allmänna riktlinjer för att fastställa vad parterna avsett med en viss bestämmelse som kommer till uttryck i RÅ 1996 ref. 84. I nämnda dom förklarade domstolen att artiklarna 31 till 33 i Wienkonventionen ska tjäna som vägledning inte bara i den folkrättsliga relationen staterna emellan utan också för det internrättsliga förhållandet mellan Skatteverket och den skattskyldige. Vidare förklarade domstolen att inom området för den internationella beskattningen bör särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Man gjorde också det betydelsefulla uttalandet att då en skatteavtalsbestämmelse utformats i överensstämmelse med OECD:s modellavtal, finns det normalt ”fog för att anta att avtalsparterna avsett uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat”. Detta innebär att för skatteavtalsbestämmelser som motsvarar modellavtalets bestämmelse, vilket oftast är fallet i de svenska modernare avtalen, söks begreppets innebörd i kommentaren till modellavtalsbestämmelsen som tjänat som förebild för bestämmelsen i det av Sverige ingångna skatteavtalet. För det fall att kommentaren inte innehåller tillräcklig vägledning för att fastställa hur avtalsbegreppets innehåll ska fastställas tillämpas skatteavtalets allmänna tolkningsregel, vilken innebär att intern rätt används för att fastställa innebörden av skatteavtalsbegreppet. [11] Enligt denna regel ska dock inte hänvisningen till intern rätt följas då sammanhanget föranleder annat. [12]
Vad gäller dubbel icke-beskattning som en följd av svensk skatteavtalstillämpning kan konstateras att huruvida ett skatteavtal förhindrar dubbelbeskattning och/eller internationell skatteflykt beror på konstruktionen av de enskilda artiklarna. [13] HFD har accepterat såväl dubbelbeskattning som dubbel icke-beskattning som ett resultat av skatteavtalstillämpning. [14] I de fall ett skatteavtal har inneburit ett icke avsett skattebortfall har det varit Sveriges reaktion att verka för att få till stånd ett nytt avtalsinnehåll, antingen genom omförhandling eller genom uppsägning av avtalet. [15]
I RÅ 2004 not. 59, [16] vilket gällde två svenska bolags försäljningar av två peruanska dotterbolag, förklarade domstolen att artikel X, om vinst vid försäljning, byte eller överlåtelse av förmögenhetstillgång i 1966 års avtal mellan Sverige och Peru, också omfattade försäljning av andelar i bolag. Denna skatteavtalsbestämmelse föreskriver att vinst från sådan försäljning endast får beskattas i den avtalsslutande stat i vilken tillgången är belägen. Skatterättsnämnden, liksom HFD, fann att andelarna var belägna i Peru. HFD motiverade sitt ställningstagande med hänvisning till de skäl som nämnden anfört. Nämndens motivering är som följer: ”[e]ftersom bolagen är registrerade i Peru och deras verksamheter bedrivs uteslutande i Peru är det nämndens uppfattning att andelarna [...] är belägna i Peru i den mening som avses i artikel X.” I detta sammanhang påpekade nämnden att avtalsuttrycket ”tillgången är belägen” kan vara svårt att tillämpa på andelar i bolag. Vidare förklarades att andelar ”kan anses belägna i den stat som inte är den skattskyldiges hemviststat. För att det ska vara fallet krävs att andra anknytningsmoment kan motivera en sådan bedömning. Det kan vara platsen för bolagets registrering och platsen för den verksamhet eller de åtgärder som föranlett värdestegringen.” Således problematiserade Skatterättsnämnden innebörden av skatteavtalsartikelns källregel ”tillgången är belägen” vad gäller andelar i bolag. I 2012 års domar har tolkningen av denna källregel en central betydelse, vilket jag återkommer till i avsnitt 3.3.2.
I RÅ 2004 not. 59 uttalade HFD att artikel X inte omfattades av avtalets subject-to-tax bestämmelse. En subject-to-tax regel innebär att i den mån en stat inte utnyttjar den beskattningsrätt som den fått sig tilldelad i avtalet övergår beskattningsrätten till den andra staten. Bestämmelser av denna karaktär införs i syfte att undvika att skatteavtalstillämpning resulterar i dubbel icke-beskattning. Eftersom andelarna ansågs belägna i Peru innebar avtalet att Peru hade en exklusiv beskattningsrätt till inkomsten, vilket inte förändrades av det faktum att någon beskattning inte skedde i Peru då subject-to-tax bestämmelsen inte ansågs omfatta den aktuella inkomsten. Således beskattades den kapitalvinst som försäljningen av dotterbolagen resulterade i varken i Peru eller i Sverige.
HFD:s tolkning av skatteavtalsbestämmelserna i det svensk-peruanska avtalet i RÅ 2004 not. 59, tillsammans med svenska interna regler om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar, har givit upphov till konstruktioner – så kallade Peru-upplägg – för försäljning av företrädesvis fåmansföretagsandelar. De svenska reglerna vid försäljning av fåmansföretagsandelar innebär att kapitalvinsten till betydande del beskattas som inkomst av tjänst (30–60 % i skatt). Konstruktionerna syftade till att den kapitalvinst som tillkom den i Sverige hemmahörande andelsavyttraren i stället skulle beskattas enbart i Peru, vilket medförde en i svensk jämförelse mycket låg skatt (ca 4 % i skatt).
En rad processer har avgjorts i förvaltnings- och kammarrätterna runt om i Sverige, vilka har rört frågan huruvida Peru-uppläggen kan angripas med hjälp av skatteflyktslagen. Med andra ord om skatteflyktslagen kan tillämpas för att möjliggöra svensk beskattning trots att skatteavtalet ansågs innebära att inkomsten var undantagen svensk beskattning. Det kan noteras att Kammarrätten i Stockholm och Kammarrätten i Jönköping kom till olika slutsats i denna fråga. Kammarrätten i Jönköping fann att samtliga av skatteflyktslagens rekvisit var uppfyllda medan Kammarrätten i Stockholm fann att 2 § 4 skatteflyktslagen inte var uppfyllt. Anledningen till att rekvisitet inte ansågs uppfyllt var att en beskattning i enlighet med skatteavtalet inte ansågs strida mot syftet med de interna skattereglerna som annars skulle varit tillämpliga på förfarandet och att det ur skatteavtalet inte gick att fastställa en gemensam partsvilja att förhindra skatteflykt. Det var i två av den senare domstolens mål som HFD meddelade prövningstillstånd.
Frågan i målen [17] var huruvida den utskiftningslikvid som skiftades ut till den i Sverige obegränsat skattskyldige AA till följd av likvidationen av det peruanska bolaget Kappa skulle beskattas i Sverige. Skatteverket var av uppfattningen att skatteavtalet mellan Sverige och Peru hindrade en sådan beskattning men att beskattning kunde ske på grund av skatteflyktslagens tillämplighet. AA hävdade att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas på inkomster som genom skatteavtal undantagits från beskattning i Sverige, i vart fall inte när det gällde skatteavtalet mellan Sverige och Peru.
Omständigheterna var i korthet följande. AA ägde hälften av aktierna i Fastigheter AB. Enligt årsredovisningen för räkenskapsåret som sträckte sig till juni 2006 hade bolaget ett fritt eget kapital om ca 33 miljoner kr. AA köpte i april 2006 hälften av andelarna i det peruanska bolaget Kappa för en köpeskilling motsvarande 1 200 kr. I juni samma år köpte han även hälften av aktierna i två svenska bolag (Holding AB och Förvaltning AB). Dagen efter förvärvet av dessa bolag sålde AA aktierna i Holding AB till Kappa för 50 000 kr och sina aktier i Fastigheter AB till Förvaltning AB för 612 000 kr. Eftersom villkoren för en underprisöverlåtelse var uppfyllda kunde sistnämnda överlåtelsen genomföras utan skattekonsekvenser i enlighet med 53 kapitlet IL. Kort därefter vidareförsålde Förvaltning AB aktierna i Fastigheter AB till Holding AB för samma belopp, det vill säga 612 000 kr. AA förvärvade i samband med detta också hälften av i aktierna i ytterligare ett bolag, Consulting AB. I slutet på juni samma år köpte Consulting AB samtliga aktier i Holding AB av Kappa för 40,5 miljoner kr, vilket motsvarade Holdings substansvärde. Kappa likviderades två månader senare och AAs andel om hälften av Kappas fordran på köpeskillingen skiftades ut till honom.
3.3.1 Skatteflyktslagens tillämplighet
HFD påpekade inledningsvis att det i skatteflyktslagen inte har gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal och att det i avtalet med Peru inte finns någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen. Vidare uttalade HFD att det inte fanns någonting som talade för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som innebär missbruk av skatteavtalet inte skulle kunna angripas med stöd av interna skatteflyktsbestämmelser.
Här är det värt att uppmärksamma att HFD:s utgångspunkt vad gäller möjligheten att tillämpa skatteflyktslagen i en situation som omfattas av ett skatteavtal således är att undersöka huruvida det aktuella skatteavtalet, vilket innefattar att fastställa den gemensamma partsavsikten, resulterar i slutsatsen att interna skatteflyktsregler inte kan tillämpas. Därmed krävs det inget uttryckligt stöd i avtalet för en tillämpning av interna skatteflyktsregler, i stället är det tillräckligt med en frånvaro av tolkningsdata som pekar i riktningen att interna skatteflyktsregler inte kan tillämpas. Det är av särskild vikt att HFD har gjort detta uttalande i förhållande till ett skatteavtal som ingåtts långt tidigare än det i kommentaren till OECD:s modellavtal införts skrivningar som innebär att interna skatteflyktsregler kan tillämpas i situationer som omfattas av ett skatteavtal. [18] Eftersom HFD inte heller motiverar sin uppfattning med hänvisning till nu nämnda skrivningar i kommentarerna till OECD:s modellavtal, drar jag slutsatsen att domstolen har ett mer generellt stöd till grund för denna uppfattning, vilket torde vara att som utgångspunkt se skatteavtalen som en del av det svenska rättsystemet för vilka samma skatteflyktsregler gäller som för regler som tillkommit utan utländsk inblandning. Den följsamhet till kommentaren som rättskälla som HFD vanligtvis ger uttryck för verkar således inte omfatta just frågan om skatteflyktslagens tillämplighet. Så länge en tolkning av avtalet inte indikerar att en tillämpning av interna skatteflyktsregler är uteslutna avseende transaktioner som omfattas av avtalet, låter HFD skatteflyktsfrågan vara en svensk intern angelägenhet.
En fråga som uppkommer i detta sammanhang är om en beskattning baserad på skatteflyktslagen, i en situation där skatteavtalet stadgar att en viss inkomst är undantagen från svensk beskattning, kan ses som varande enbart en fråga om kringgående av intern svensk rätt. [19] Om så är fallet skulle det motivera HFD:s ovan nämnda ståndpunkt. [20] Visserligen är det regler som stadgar ett svenskt beskattningsanspråk som kringgås, dock innebär en sådan tillämpning ett underkännande av det skatteavtalsrättsliga skydd som avtalet är till för att säkerställa. Min uppfattning är att frågan därmed rör tolkningen och tillämpningen av skatteavtalet och det således hade varit i linje med HFD:s tidigare praxis att beakta vad som sägs i kommentaren vad gäller relationen mellan interna skatteflyktsregler och skatteavtal. [21] Jag vill dock uppmärksamma att jag med detta inte hävdar att HFD agerat i strid med vad kommentaren stadgar i denna fråga, jag finner det i stället anmärkningsvärt att HFD inte beaktar kommentaren då man motivera sitt ställningstagande vad gäller skatteflyktslagens tillämplighet.
Slutligen kan konstateras att HFD:s motiveringar i Peru-domarna innebär att domstolen inte delar den i doktrinen allmänt, dock inte enhälligt, framförda uppfattningen [22] att det krävs ett explicit stöd i skatteavtalet för en tillämpning av interna skatteflyktsregler i en situation som omfattas av avtalet.
3.3.2 Tolkning av det svensk-peruanska skatteavtalet
Efter att HFD klart gett uttryck för uppfattningen att det inte finns några principiella hinder för att skatteflyktslagens tillämpas när en situation omfattas av ett skatteavtal bestod nästa steg i domstolens prövning av att fastställa hur beskattningen skulle ske enligt IL och det svensk-peruanska skatteavtalet. Detta eftersom en av förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktslagen är att en taxering enligt det ordinarie regelsystemet på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. [23] Enligt 44 kap. 8 § första stycket IL anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Eftersom AA var obegränsat skattskyldig i Sverige fann HFD att likvidationen av det peruanska bolaget Kappa innebar att AA skulle kapitalvinstbeskattas. Således existerade ett beskattningsanspråk enligt svensk intern rätt. Nästa steg bestod i att tolka skatteavtalet och fastställa huruvida skatteavtalet innebar någon begränsning av det svenska internrättsliga beskattningsanspråket. Avseende skatteavtalstolkningen konstaterade HFD att det i avtalet saknades en bestämmelse som explicit omfattade utbetalningar i samband med bolagslikvidation. De artiklar som ansågs ligga närmast till hands var artikel VI om utdelning och artikel X om vinst vid försäljning, byte eller överlåtelse av förmögenhetstillgång. Domstolen uppmärksammade i detta sammanhang att det i RÅ 2004 not. 59 slogs fast att artikel X omfattar försäljning av andelar i bolag.
För att avgöra vilken artikel som utskiftningslikviden skulle hänföras till konsulterades avtalets tolkningsregel i artikel II § 2. [24] Denna var utformad på liknande sätt [25] som är brukligt i nyare svenska avtal, det vill säga att den stadgade att om inte sammanhanget kräver något annat, ska ett odefinierat avtalsuttryck anses ha den innebörd som det har enligt intern rätt i den tillämpande staten. HFD:s slutsats i denna del var att sammanhanget inte ansågs ge ledning för vilken avtalsartikel som utskiftningslikviden skulle hänföras till. [26] Därmed fick vägledning sökas i intern svensk rätt. Eftersom andelar i ett företag anses avyttrade om företaget träder i likvidation ansågs uttrycket vinst vid försäljning i artikel X omfatta även vinst som uppkommer för delägare vid bolagslikvidation.
Efter att ha fastställt vilken fördelningsartikel som utskiftningslikviden skulle hänföras till återstod att tolka artikelns källregel i förhållande till den aktuella situationen. Artikel X stadgar, som ovan nämnts, att vinst får beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken andelarna är belägna vid tidpunkten för beslutet om likvidation. HFD framhöll att frågan om var andelarna skulle anses vara belägna ska besvaras efter en sammanvägning av omständigheter i varje enskilt fall. Vidare förklarade HFD att ett enskilt anknytningsmoment, såsom platsen för bolagets registrering eller var andelsägaren är bosatt, inte ensamt kan vara utslagsgivande. På grund av skatteavtalets allmänt starka betoning av källstatsprincipen ansågs anknytningsmoment som kunde hänföras till källstaten mer betydelsefulla. I detta sammanhang underströk HFD att omständigheterna i föreliggande mål var annorlunda jämfört med omständigheterna i RÅ 2004 not. 59. För det första bedrevs ingen verksamhet i det peruanska bolaget Kappa. Bolagets enda tillgång bestod av fordringen på Consulting AB avseende köpeskillingen från försäljning av Holding AB. För det andra var värdestegringen på andelarna i Kappa i sin helhet hänförlig till den fastighetsförvaltning som bedrivits i Sverige. Eftersom samtliga anknytningsmoment, med undantag av platsen för bolagets registrering, pekade mot Sverige fann HFD att andelarna i Kappa ansågs vara belägna i Sverige. Slutsatsen var därmed att skatteavtalet inte begränsade Sveriges rätt att beskatta utskiftningslikviden. Därmed saknades det anledning för HFD att pröva huruvida skatteflyktslagen var tillämplig.
Min bedömning är att HFD:s tolkning vad gäller subsumtionen av utskiftningslikviden under artikel X, samt tolkning av artikelns källregel, är såväl rimlig som förenlig med tidigare skatteavtalsrättslig praxis. Eftersom den tolkade skatteavtalsartikeln inte är utformad enligt OECD:s modellavtal finns inga kommentaruttalande av direkt relevans att beakta, en situation som förekommer i begränsad utsträckning och då så gott som uteslutande då det gäller våra äldsta avtal eller då avtalen av annat skäl innehåller betydelsefulla avvikelser från OECD:s modellavtal. Att utfallet inte är detsamma som i RÅ 2004 not 59 finner jag vara helt korrekt och domstolens motivering är i detta avseende föredömligt utförlig. Sammanfattningsvis skulle jag vilja beskriva HFD:s tolkning i denna del som ordinär skatteavtalstolkning beaktat att det är ett omodernt skatteavtal.
Eftersom tillämpligt skatteavtal i Peru-domarna inte innebar en begränsning av Sveriges rätt att beskatta utskiftningslikviden enligt 44 kap. 8 § första stycket IL prövades inte frågan om skatteflyktslagens tillämplighet. De principiellt viktiga uttalanden som HFD gör i Peru-domarna avseende skatteflyktslagens tillämplighet får därmed karaktären av obiter dicta, dvs. uttalanden som inte är av direkt betydelse för utgången i målet. Eftersom det endast är domslutet som blir bindande anses normalt sådana uttalanden vara av lägre prejudikatvärde. I detta fall är min uppfattning att sådan försiktighet avseende prejudikatvärdet inte behöver iakttas. Denna uppfattning baserar jag i huvudsak på följande. För det första, HFD:s resonemang om skatteflyktslagens principiella tillämplighet är tydligt och relativt utförligt. Domstolen tar i Peru-domarna ställning i två centrala frågor, (a) att skatteflyktslagen kan tillämpas på rättshandlingar som omfattas av ett skatteavtal och (b) att vid frånvaro av bestämmelser i ett skatteavtal som utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen är denna tillämplig. Sistnämnda förutsätter en frånvaro av tolkningsdata som indikerar att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att interna skatteflyktsregler inte får tillämpas. Vad gäller skatteflyktslagens principiella tillämplighet presenterade således HFD mycket tydliga ställningstaganden. För det andra, samma dag som Peru-målen meddelades nekade HFD prövningstillstånd i fem mål avseende Peru-upplägg där Kammarrätten i Jönköping hade tillämpat skatteflyktslagen. [27] Detta torde indikera att HFD finner kammarrättens tolkning såsom varande ett uttryck för gällande rätt. Min tolkning av det faktum att HFD nekade prövningstillstånd, tillsammans med domstolens obiter dicta-uttalanden i samma fråga, är att dessa uttalanden bör kunna tillmätas ett högre prejudikatvärde än vad som vanligtvis är fallet.
Ytterligare en aspekt av att HFD inte prövade skatteflyktslagens tillämplighet i Peru-domarna är att frågan om en eventuell regelkonkurrens mellan skatteavtalet och den internrättsliga generalklausulen inte aktualiserades. [28]
Den mest betydelsefulla slutsats som kan dras från Peru-domarna är att skatteflyktslagen i princip är tillämplig på transaktioner som omfattas av svenska skatteavtal. Detta förutsätter dock att det inte finns något i det aktuella avtalet som indikerar att den gemensamma partsavsikten är att interna skatteflyktsbestämmelser inte ska tillämpas.
Det kan konstateras att HFD i sin motivering inte på något sätt anknyter till de skrivningar i kommentarerna till OECD:s modellavtal där det anges att interna skatteflyktsregler under vissa omständigheter kan tillämpas i situationer som omfattas av ett skatteavtal. [29] Det är möjligt att hävda att detta följer av att skatteavtalet med Peru ingicks innan de versioner av modellavtalet utarbetades där kommentarerna till artikel 1 behandlar frågan om relationen mellan interna skatteflyktsregler och skatteavtal. Ett motargument är dock att vad som uttalas i kommentaren i en fråga av sådan principiell betydelse kan anses ge uttryck för OECD:s allmänna förhållningssätt och det är naturligt att HFD på något sätt skulle uppmärksamma detta. Frånvaron av hänvisningar till OECD-kommentaren leder mig till slutsatsen att dessa skrivningar inte heller är den rättsliga grunden för HFD:s uppfattning. Om detta är ett korrekt sätt att tolka HFD:s domskäl, är det betydelselöst huruvida den andra avtalsslutande staten är medlem i OECD, samt när i tiden ett skatteavtal ingicks i förhållande till införandet av nämnda kommentarsuttalanden. Det enda som kan hindra skatteflyktslagens principiella tillämplighet är förståelsen av den gemensamma partsavsikten. En fråga som uppkommer i detta sammanhang är huruvida HFD skulle anse att en anmärkning till nämnda kommentar lämnad av den andra avtalsslutande staten är tillräcklig för att anse att skatteflyktslagen inte kan tillämpas. [30] Med andra ord, skulle en sådan anmärkning anses innebära ett den gemensamma partsavsikten är att interna skatteflyktsregler inte kan tillämpas inom ramen för ett skatteavtal? [31]
HFD:s domskäl indikerar att den följsamhet till kommentaren som rättskälla som domstolen vanligtvis ger uttryck för inte omfattar frågan om skatteflyktslagens tillämplighet. Så länge en tolkning av avtalet inte visar att en tillämpning av interna skatteflyktsregler är utesluten, låter HFD skatteflyktsfrågan vara en svensk intern angelägenhet. Vad som utgör skatteflykt får därmed ensidigt bestämmas av skatteflyktslagens rekvisit.
Vad innebär då Peru-domarna för tolkning av tillämpning av svenska skatteavtal? Att tillämpa skatteflyktslagen på ett förfarande som omfattas av ett skatteavtal ryms rimligtvis i det tredje steget av skatteavtalstillämpningen, dvs. då det är fråga om att tillämpa intern rätt med de begränsningar som avtalet stadgar. [32] Detta eftersom skatteflyktslagen förutsätter att taxeringen enligt det ordinarie regelsystemet på grundval av förfarandet skulle skrida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller kringgåtts genom förfarandet. I de fall skatteflyktslagens samtliga rekvisit är uppfyllda blir det således fråga om att inte följa de begränsningar som avtalet stadgar på grund av att det är fråga om nationellt definierad skatteflykt. Som tidigare nämnts förutsätter detta att det från skatteavtalet inte kan utläsas att den gemensamma partsavsikten är att en tillämpning av interna skatteflyktsregler är utesluten inom ramen för skatteavtalet.
Avslutningsvis vill jag framhålla att vad gäller HFD:s tolkning av skatteavtalet med Peru, där det således inte blev fråga om att pröva skatteflyktslagens tillämplighet, kan den bäst beskrivas som ordinär skatteavtalstolkning beaktat att det är ett omodernt skatteavtal.
Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten vid Lunds universitet.
Mål nr 1335-11 och 1336-11.
Inom ramen för forskningsprojektetPrincipföljsam prejudikatbildningvid Juridiska fakulteten, Lunds universitet,som finansieras av Torsten och Ragnar Söderbergs stiftelser, genomför jag en komparativ studie med fokus på tillämpning av interna skatteflyktsregler på transaktioner som omfattas av skatteavtal.
Prop. 2005/06: 125 s. 60–61.
Exempel på svenska exempt-avtal är skatteavtalet med Grekland (1961) och skatteavtalet med Israel (1959).
Se t.ex. OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships (1999), punkterna 56.1–56.4 i kommentaren till artikel 23 i modellavtalet (2010) och Cahiers de droit fiscal international, Volume 89a, Double Non-taxation, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2004.
Se t.ex. Lang, M., General report, Cahiers de droit fiscal international, Volume 89a, Double Non-taxation, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2004, s. 77.
Skatteavtalet med Peru uppvisar betydande likheter med 1962 års avtal med Argentina (prop. 1962: 192). Exempelvis är artikel X i det svensk-peruanska avtalet identisk med artikel IX i detta avtal. 1962 års svensk-argentinska avtal ersattes med ett nytt avtal som undertecknades den 31 maj 1995. Motiveringen till det nya avtalet var att avtalet från år 1962 på många punkter var bristfälligt (prop. 1995/96: 53).
Se t.ex. RÅ 2004 not. 59.
Se t.ex. Sallander, A-S., I kölvattnet av RÅ 2008 ref. 24, SvSkT 2010/2, s. 186–197.
Se t.ex. Dahlberg, M, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag (2000), s. 60–101 och Kleist, D., Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties (2012), s. 70–121.
Se t.ex. HFD mål nr 399403-10 (avgjort 2012-03-15).
Skatteavtalets artikel som motsvarar artikel 3.2 i OECD:s modellavtal.
Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt, 1994, s. 81.
Se t.ex. RÅ 2001 ref. 46 (dubbelbeskattning) och RÅ 1996 ref. 84 (dubbel icke-beskattning).
Detta har exempelvis varit fallet avseende Sveriges tidigare avtal med Österrike.
Mål nr 1335-11 och 1336-11, domar meddelade den 26 mars 2012. Målen rör identiska omständigheter och rättsfrågor, att det är två mål i stället för ett beror på att det är två skattskyldiga personer.
Sedan år 1986 har det funnits skrivningar i kommentaren till artikel 1 av OECD:s modellavtal som rört möjligheten att tillämpa interna skatteflyktsregler vid otillbörlig användning/missbruk av skatteavtal. I kommentaren till 2010 års version av OECD:s modellavtal behandlas frågan företrädesvis i punkterna 22–23 i kommentaren till artikel 1. Eftersom OECD förespråkar en ambulatorisk tolkning av kommentaren är det organisationens uppfattning att skrivningarna i 2010 års version av modellavtalet också är tillämpliga för äldre avtal (punkterna 33–35 i Introduktionen till OECD:s modellavtal).
Jmf punkterna 9.1–9.2 i kommentaren till artikel 1 (2010 års version).
Se Arnold, B. & van Weeghel, S., The Relationship between Tax Treaties and Domestic Anti-Abuse Measures, i Maisto, G., (ed.) Tax Treaties and Domestic Law, IBFD 2006, s. 98.
Företrädesvis punkten 22.2 i kommentaren till artikel 1 (2010 års version).
Se t.ex. Lang, M., Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Linde 2010, marginalnummer 141–142 och Arnold, B. & van Weeghel, S., The Relationship between Tax Treaties and Domestic Anti-Abuse Measures, i Maisto, G., (ed.) Tax Treaties and Domestic Law, IBFD 2006, s. 99.
2 § 4 punkten lag (1995:575) mot skatteflykt.
Motsvarar artikel 3 (2) i OECD:s modellavtal (2010 års version).
Artikel II § 2 i avtalet lyder: ”Då en av staterna tillämpar bestämmelserna i detta avtal, skall, såvitt icke sammanhanget annorlunda kräver, varje däri förekommande uttryck, vars innebörd icke särskilt angivits, anses hava den betydelse, som uttrycket har enligt gällande lagar inom den ifrågavarande staten rörande sådana skatter, som äro föremål för avtalet.”
Domstolens tolkning i denna del överensstämmer med tidigare praxis, se t.ex. RÅ 1987 ref. 162 och RÅ 2009 ref. 91.
3516-11, 3717-11, 3518-11, 3519-11, 3520-11.
Se RÅ 2008 ref. 24, RÅ 2008 not 61 och RÅ 2010 ref. 112.
Punkterna 22–23 i kommentaren till artikel 1 (2010 års version). För anmärkningar, se punkten 27 (här kan nämnas att länder som Nederländerna, Schweiz och Luxemburg har lämnat anmärkningar).
För en liknande situation, se RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61, som gällde möjligheten att tillämpa svenska CFC-regler trots att situationen omfattades av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. Schweiz anmärkning till artikel 1 tillmättes i dessa mål ingen betydelse.
Jmf Arnold, B. & van Weeghel, S., The Relationship between Tax Treaties and Domestic Anti-Abuse Measures, i Maisto, G., (ed.) Tax Treaties and Domestic Law, IBFD 2006, s. 99–100.
Se avsnitt 2.2.