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Timestamp: 2016-10-23 18:12:51+00:00
Document Index: 59561630

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 104', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 104', 'art. 104', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 41', 'art. 130', 'art. 41', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 4', 'art. 8', 'art. 6', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 41', 'art. 12', 'art. 9', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 9', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 156']

2A.193/2001 (27.02.2002)
2A.193/2001
Pr�sident, Hungerb�hler, M�ller, Yersin et Merkli.
X.________ SA, � Lausanne, repr�sent�e par Me Jean-Daniel Th�raulaz, avocat � Lausanne
la d�cision rendue le 7 mars 2001 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, dans la cause qui oppose la recourante � l' A d m i n i s t r a t i o nf �d�rale des contributions, � Berne;
(TVA; exportation de prestations de services
dans le domaine de la publicit�)
A.- X.________ SA est une soci�t� anonyme de droit suisse dont le si�ge est � Lausanne. Elle est immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Active dans le domaine de la publicit�, elle ach�te � son nom des espaces publicitaires dans des journaux � l'�tranger qu'elle vend � des clients suisses. Elle en fait de m�me dans des journaux suisses pour des clients �trangers.
B.- Par d�cision du 6 avril 1995, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) a d�clar� imposable d�s le 1er janvier 1995 au taux de 6,5% la fourniture par X.________ SA � ses clients suisses d'espaces publicitaires achet�s � son nom dans des journaux �trangers ainsi que la fourniture de m�mes espaces � ses clients �trangers dans des journaux suisses.
Sur r�clamation partiellement admise, l'Administration f�d�rale a consid�r� que la fourniture � des clients �trangers d'espaces publicitaires dans des journaux suisses �tait exon�r�e de la TVA. X.________ SA a alors interjet� recours aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours) pour violation du droit constitutionnel � l'�galit�, les prestataires de services offrant des espaces publicitaires � des clients suisses dans des m�dias �dit�s � l'�tranger �tant soumis � un r�gime moins favorable que les fournisseurs de marchandises et les prestataires de services immobiliers ou de voyages � l'�tranger.
C.- Par d�cision du 7 mars 2001, la Commission de recours a rejet� le recours. A l'appui de sa d�cision, elle a expos� que les op�rations publicitaires �taient r�put�es fournies dans le pays du si�ge social du prestataire, c'est-�-dire en Suisse pour X.________ SA. Cette derni�re fournissant des prestations de service � des destinataires ayant leur si�ge social ou leur domicile en Suisse, de telles prestations ne pouvaient pas �tre exon�r�es nonobstant le lieu de leur utilisation ou de leur exploitation � l'�tranger. Le droit � l'�galit� �tait pour le surplus respect�, une diff�rence de fait existant entre livraisons de biens mat�riels et prestations immat�rielles ainsi qu'entre prestations publicitaires et prestations fournies par des agences de voyages ou celles tendant � pr�parer et coordonner des travaux immobiliers.
D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, d'admettre le recours et de r�former la d�cision de la Commission de recours du 7 mars 2001 en ce sens que X.________ SA est exon�r�e de la taxe sur la valeur ajout�e pour les prestations de service fournies � des clients suisses et destin�es � des m�dias �dit�s � l'�tranger.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations.
L'Administration f�d�rale a conclu au rejet du recours avec suite de frais.
1.- a) Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 54 al. 1 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA, ordonnance r�gissant la TVA, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000).
b) Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation.
Le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il n'est pas li� par les motifs invoqu�s par les parties (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 121 II 473 consid. 1b p. 477 et la jurisprudence cit�e). En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, il est li� par les faits qui y sont constat�s, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (cf. art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). De surcro�t, il ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision attaqu�e (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine librement l'interpr�tation des dispositions de l'ordonnance r�gissant la TVA par les autorit�s inf�rieures et la conformit� de cette interpr�tation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3b p. 331-332).
2.- a) Selon les art. 41ter aCst. et 8 al. 1 Disp.
trans. aCst. (cf. �galement art. 130 al. 1 et 196 ch. 14 Cst.), la Conf�d�ration peut percevoir un imp�t sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajout�e). Le Conseil f�d�ral est charg� d'�dicter les dispositions d'ex�cution r�gissant la mati�re jusqu'� l'entr�e en vigueur de la l�gislation f�d�rale. Cet imp�t frappe les livraisons de biens et les prestations de services ainsi que les importations selon le syst�me � plusieurs stades avec d�duction de l'imp�t pr�alable (art. 41ter al. 3 aCst.). Il doit �tre am�nag� conform�ment aux principes mentionn�s � l'art. 8 al. 2 Disp. trans.
b) Sont soumises � la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ d'application de l'imp�t, les livraisons de biens et les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse (art. 8 al. 2 lettre a ch. 1 Disp. trans. aCst. ; art. 4 lettres a et b OTVA). En sont en revanche exon�r�es, avec droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, celles qui sont effectu�es � l'�tranger (art. 8 al. 2 lettre c ch. 1 Disp. trans. aCst.).
Est consid�r�e comme prestation de services toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (art. 6 al. 1 OTVA).
c) Les parties reconnaissant � bon droit que des prestations dans le domaine publicitaire telles que celles en cause en l'esp�ce constituent des prestations de services qui entrent dans le champ de l'imp�t. Reste seule litigieuse la question de savoir si l'op�ration consistant � offrir � des clients suisses des espaces publicitaires que la recourante ach�te en son propre nom dans des m�dias �dit�s � l'�tranger a lieu sur territoire suisse et, le cas �ch�ant, si elle peut �tre exon�r�e de l'imp�t.
3.- a) La livraison est r�put�e effectu�e � l'endroit o� se situe le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer �conomiquement, de sa remise ou de sa mise � disposition � des fins d'usage ou de jouissance (art. 11 lettre a OTVA). En revanche, en vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA, sous r�serve du 2�me alin�a, est r�put� lieu d'une prestation de service l'endroit o� le prestataire a son si�ge social ou un �tablissement stable � partir duquel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit � partir duquel il exerce son activit�. L'alin�a 2 de l'art. 12 OTVA vise les prestations de services tendant � pr�parer ou � coordonner des travaux immobiliers, les prestations de transport et les activit�s accessoires aux transports, pour lesquelles des r�gles particuli�res sont pr�vues.
b) En l'esp�ce, la Commission de recours a consid�r� que le si�ge social de la recourante �tait situ� en Suisse et que les b�n�ficiaires des prestations de services de la recourante avaient, sinon leur si�ge social, du moins leur domicile en Suisse. Elle a ainsi jug� que l'op�ration consistant � offrir � des clients suisses des espaces publicitaires que la recourante achetait en son propre nom dans des m�dias �dit�s � l'�tranger avait lieu sur territoire suisse et qu'elle ne pouvait �tre exon�r�e; � cet �gard, elle a en outre pr�cis� qu'il importait peu que les journaux qui mettaient � disposition ces espaces publicitaires paraissent en Suisse ou � l'�tranger.
La recourante soutient que la Commission de recours a viol� le droit f�d�ral en se r�f�rant uniquement � son si�ge social pour d�terminer le lieu de la prestation. Elle affirme que sa prestation est consomm�e � l'�tranger, puisque les espaces publicitaires qu'elle offre � ses clients suisses se trouvent dans des journaux �trangers, que les supports publicitaires sont physiquement export�s � l'�tranger et que leur publication elle-m�me a lieu � l'�tranger. Dans ces conditions, il ne subsiste, � son avis, aucun doute quant � l'endroit o� la prestation est consomm�e. L'indice du si�ge social du prestataire de services n'est, selon elle, qu'une mani�re excessive d'interpr�ter la loi pour le confort de son application, qui ne prend pas en consid�ration la particularit� de ses activit�s, pour lesquelles il n'y aurait pas lieu de distinguer entre livraisons de biens et prestations de services.
c) En tant qu'elle concerne la stricte application de l'art. 12 al. 1 OTVA au cas d'esp�ce, l'argumentation de la recourante est d�pourvue de fondement; il est en effet incontest� que son si�ge social se situe en Suisse.
Dans la mesure o� elle met en cause la r�glementation elle-m�me, la recourante perd de vue que la distinction entre livraisons et prestations de services r�sulte directement de l'art. 41ter al. 3 aCst. qui lie le Tribunal f�d�ral et qu'elle est pr�cis�ment importante pour d�terminer le lieu des op�rations imposables. L'une portant sur un bien mat�riel - localisable - et l'autre sur une prestation immat�rielle, les crit�res de rattachement territorial de chacune de ces op�rations ne peuvent �tre d�finis de la m�me mani�re, nonobstant les critiques th�oriques d'une partie de la doctrine.
Au demeurant, les prestations de services �tant de mani�re g�n�rale difficilement localisables, � l'instar de celles de la recourante, le rattachement pr�vu par l'art. 12 al. 1 OTVA constitue un crit�re valable, s�r et largement reconnu, d'autant que l'art. 9 ch. 1 de la sixi�me directive du Conseil des Communaut�s europ�ennes du 17 mai 1977 en mati�re d'harmonisation des l�gislations des Etats membres relative aux taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE; JOCE 1977 n� L 145; ci-apr�s: la sixi�me directive), dont s'est inspir� le l�gislateur suisse, propose un crit�re identique (MarcoMolino, Les op�rations transfrontali�res en mati�re de TVA, Th�se Fribourg 1997, p. 139, 152/153 et les r�f�rences cit�es).
d) Par cons�quent en jugeant que les prestations de services de la recourante ont lieu en Suisse, la Commission de recours a correctement appliqu� l'art. 12 al. 1 OTVA, dont la teneur ne heurte pas la Constitution.
Reste � examiner si les prestations en cause doivent �tre exon�r�es de la taxe en vertu de l'art. 15 al. 2 let-tre l OTVA.
4.- a) En vertu de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, sont exon�r�es de l'imp�t les autres prestations de services imposables qui sont fournies � un destinataire ayant son si�ge social ou son domicile � l'�tranger, � condition qu'elles soient utilis�es ou exploit�es � l'�tranger.
Il ressort de la lettre de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA que ces conditions sont cumulatives (Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en mati�re de TVA, in: Archives 69, p. 403, 414-415; MarcoMolino, op. cit. , p. 325).
Dans sa notice n� 13 du 31 janvier 1997 concernant l'exon�ration de certaines prestations de services fournies � l'�tranger ou acquises de l'�tranger, l'Administration f�d�rale expose que la d�termination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services factur�es � un destinataire ayant son si�ge social ou son domicile � l'�tranger (art. 15 al. 2 lettre l OTVA) s'inspire largement de l'art. 9 de la sixi�me directive. Par cons�quent, pr�cise-t-elle sous chiffre 2 lettre c de sa notice, l'utilisation ou l'exploitation a lieu, pour les prestations de services dans le domaine de la publicit� (�tablissement de projets, annonces, �tude de march�, publicit� � la TV ou � la radio), dans la mesure o� il ne s'agit pas en principe de livraisons de biens, � l'endroit o� le destinataire a son si�ge social ou son domicile (principe du domicile).
La pratique de l'Administration f�d�rale affaiblit l'importance de la deuxi�me condition privil�giant l'application de la pr�somption de l'usage au si�ge ou domicile du b�n�ficiaire, suivant en cela la l�gislation communautaire (Xavier Oberson, op. cit. , p. 414-415; Marco Molino, op.
cit. , p. 138 et 325). L'art. 9 ch. 2 lettre e, 2�me tiret, de la sixi�me directive pr�voit en effet que le lieu des prestations de publicit� rendues � des preneurs �tablis en dehors de la Communaut� ou � des assujettis �tablis dans la Communaut� mais en dehors du pays du prestataire est l'endroit o� le preneur a �tabli le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable pour lequel la prestation a �t� rendue ou, � d�faut, le lieu de son domicile ou de sa r�sidence habituelle.
b) En l'esp�ce, la question de savoir si l'assouplissement des conditions d'exon�ration des prestations de services pr�vues par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA doit �tre approuv�e peut rester ouverte. Il suffit de constater que les prestations de services en cause ont lieu entre un prestataire �tabli en Suisse et des b�n�ficiaires �galement �tablis en Suisse, les espaces publicitaires �dit�s � l'�tranger ayant �t� achet�s en son nom propre par la recourante - ce qu'elle ne conteste pas (cf. art. 10 al. 2 OTVA). Les clients suisses de la recourante n'entretenant aucun rapport juridique en relation avec l'�tranger, il est donc conforme au principe de territorialit� de l'imp�t de soumettre pareille prestation de service, exclusivement localis�e en Suisse, � la TVA suisse.
La loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (RS 641. 20, LTVA, loi sur la TVA, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) conduit d'ailleurs, par un m�canisme certes diff�rent, � un r�sultat identique en vertu de son art. 14 al. 3 lettre b. Celui-ci pr�voit qu'est r�put� lieu des prestations relevant du domaine publicitaire l'endroit o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique, son �tablissement stable ou son domicile.
c) La recourante soutient que la Commission de recours a viol� l'art. 8 Cst. en consid�rant que les prestations de services des agences de voyages ou celles tendant � pr�parer ou coordonner des travaux immobiliers sont diff�rentes des prestations de services qu'elle-m�me fournit dans le domaine publicitaire � ses clients suisses.
Cet argument perd de vue que si la distinction entre les prestations de services des agences de voyages ou celles tendant � pr�parer ou coordonner des travaux immobiliers et les prestations de services que la recourante fournit dans le domaine publicitaire � ses clients suisses, c'est-�-dire la mise � disposition d'espaces de publicit� achet�s en nom propre dans des journaux �dit�s � l'�tranger, n'est pas express�ment pr�vue par la Constitution f�d�rale, elle repose n�anmoins sur des �l�ments de fait importants qui justifient un traitement diff�rent.
Les prestations en relation avec des travaux immobiliers correspondent � des co�ts d'investissement incorpor�s � un bien mat�riel dont elles augmentent la valeur sans qu'il soit possible de les en dissocier ou d'en b�n�ficier autrement qu'avec l'immeuble, d�finitivement situ� � l'�tranger.
Elles sont dans un rapport sp�cial avec l'immeuble (cf. sur ce point, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwersteuergesetz (MWSTG), Berne 2000, p. 159, 161-162 et les r�f�rences cit�es). Le principe de la lex rei sitae est en outre largement reconnu dans d'autres domaines du droit, en particulier du droit fiscal (Marco Molino, op.
cit. , p. 141). Par cons�quent, sur ce point, le grief est mal fond�.
S'agissant des prestations des agences de voyages - exon�r�es uniquement dans la mesure o� celles-ci les fournissent en leur propre nom en recourant � des livraisons et prestations de services de tiers fournies � l'�tranger par ces derniers (art. 15 al. 2 lettre i OTVA)-, la recourante perd encore une fois de vue, dans l'exemple qu'elle expose � l'appui de sa th�se, c'est-�-dire la vente d'un billet d'avion par une agence de Gen�ve pour un vol entre Paris et Londres, qu'un tel service se laisse facilement localiser au lieu o� se trouve le vecteur qui transporte l'objet ou la personne (art. 12 al. 2 lettre b OTVA, Marco Molino, op.
cit. , p. 143), alors que les cons�quences de la prestation publicitaire, � d�faut de conna�tre avec exactitude le rayon de diffusion du media en cause, peuvent �tre localis�es au domicile ou si�ge du b�n�ficiaire d�s lors qu'elles ont une influence directe sur son chiffre d'affaires (Marco Molino, op. cit. , p. 147, 155). Les art. 9 ch. 2 lettre e, 2�me tiret de la sixi�me directive et 14 al. 3 lettre b LTVA adoptent d'ailleurs une distinction similaire en rattachant les prestations publicitaires, en tant que prestations dites immat�rielles - par opposition � celles qui sont localis�es au lieu de situation du bien ou de l'activit� - au si�ge de l'activit� �conomique du destinataire (Xavier Oberson, op. cit. , p. 415). En l'esp�ce, l'application combin�e des art. 12 al. 1 et 15 al. 2 lettre l OTVA aboutit �galement � ce r�sultat.
A cet �gard, au demeurant, l'attitude de la recourante, qui a accueilli sans r�serve l'exon�ration par l'Administration f�d�rale des prestations qu'elle offre � ses clients de l'�tranger dans les journaux suisses, est pour le moins contradictoire.
d) Par cons�quent, en jugeant que les prestations publicitaires se distinguent des prestations fournies par les agences de voyages et de celles tendant � pr�parer ou � coordonner des travaux immobiliers, la Commission de recours n'a pas viol� l'art. 8 Cst.
5.- Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit � des d�pens.
2. Met un �molument judiciaire de 3'000 fr. � la charge de la recourante.
3. Communique le pr�sent arr�t en copie au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.
Lausanne, le 27 f�vrier 2002 DCE/dxc