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Timestamp: 2020-07-12 15:38:22
Document Index: 60245041

Matched Legal Cases: ['BGH', '§ 249', '§ 5', '§ 5', '§ 252', '§ 259', '§ 252', '§ 252', '§ 252', '§ 5', '§ 5', '§ 255', '§ 8', '§ 5', '§ 249', '§ 246', '§ 246', '§ 252', '§ 252', '§ 252']

03.08.2001 · IWW-Abrufnummer 010972
Bundesfinanzhof: Urteil vom 27.06.2001 – I R 45/97
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Rückstellungstatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Im Streitfall sind die Voraussetzungen des ersten Tatbestandes erfüllt; zum maßgebenden Bilanzstichtag bestand eine gesetzliche Verpflichtung der Klägerin zur Anpassung ihrer Anlage.
2. Allerdings setzt die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründeten Verpflichtung voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010; in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, 99; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, 298; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572, 575; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Ausnahmsweise bedarf es dieser Umsetzung nicht; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteil in BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671 - betreffend das Abgrabungsgesetz Nordrhein-Westfalen). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellbarkeit einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (BFH-Urteile in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).
a) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ist ein Merkmal, das nach der Rechtsprechung des BFH zwar bei der Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei der Passivierung dem Grunde nach bereits bestehender --lediglich dem Betrage nach ungewisser-- Verpflichtungen gilt. Vor allem in den Urteilen vom 24. April 1968 I R 50/67 (BFHE 92, 224, BStBl II 1968, 544), vom 20. Januar 1983 IV R 168/81 (BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375), vom 9. Mai 1987 VIII R 327/83 (BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848), vom 12. Dezember 1990 I R 18/89 (BFHE 163, 157, BStBl II 1991, 485), vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91 (BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600) und in BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010 hat der BFH deutlich zwischen beiden Tatbeständen und den jeweiligen Anforderungen an die Passivierung unterschieden. Nur bei erst zukünftig entstehenden Verpflichtungen ist für ihre Passivierung zusätzlich u.a. erforderlich, dass ihr wirtschaftlicher Bezugspunkt zeitlich vor dem jeweiligen Bilanzstichtag liegt. In diesen Fällen hat der BFH verschiedentlich gefordert, dass die Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (vgl. die Urteile in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 --Rückstellungsfähigkeit einer Verpflichtung zur Überholung von Luftfahrtgeräten vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit--; vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, und vom 28. Mai 1997 VIII R 59/95, BFH/NV 1998, 22, öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Nachanalyse als Voraussetzung für den --bei Kostendeckung möglichen-- künftigen Vertrieb von Alt-Arzneimitteln; in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, 602 --ungewisse Verpflichtung des Betreibers eines Flusswasserkraftwerks zur künftigen Vornahme von Uferschutzarbeiten und zur Entschlammung eines Stauraums--; vom 13. Mai 1998 VIII R 58/96, BFH/NV 1999, 27 --Lagerkostenabgabe im Zusammenhang mit künftigem Vertrieb--; vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 --künftige Nachbetreuungsleistungen an Hör- und Sehhilfen--; vgl. auch das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Januar 1991 II ZR 20/90, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 507 --künftige Kulanzleistungen--).
Fallen rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit zeitlich auseinander, so ist für ihre Passivierung der frühere der beiden Zeitpunkte maßgebend (BFH-Urteil vom 23. September 1969 I R 22/66, BFHE 97, 164, BStBl II 1970, 104, 106). Dies bedeutet, dass entstandene Verbindlichkeiten unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung bilanziell auszuweisen sind (Mayer-Wegelin in Küting/ Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 1995, § 249 HGB Rdnr. 107 f., m.w.N.; Crezelius, DB 1992, 1353, 1358, 1363; Bordewin, DB 1992, 1097, 1100; Günkel u.a., Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1990/91, 97, 108; vgl. auch Woerner, Steuerliche Vierteljahreszeitschrift --StVj-- 1993, 193, 207; Keßler, DStR 1996, 1430).
b) Die in der Literatur --insbesondere auch im Zusammenhang mit der Passivierung von Anpassungsverpflichtungen-- teilweise vertretene Auffassung, wonach das Realisationsprinzip zumindest sinngemäß auch auf rechtlich bereits entstandene Verbindlichkeiten mit der Folge anzuwenden sei, dass künftige Aufwendungen zu ihrer Erfüllung nur zu berücksichtigen sind, soweit sie Umsätze vor dem jeweiligen Bilanzstichtag alimentiert haben (vgl. z.B. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rdnrn. 78, 384, m.w.N.; Herzig, DB 1990, 1341, 1347 f.; Moxter, Festschrift für Döllerer, 1988, 447, 456 f.; ders. in: Rechnungslegung, Festschrift für Forster, 1992, 427, 432; eingeschränkt Kempermann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5, B 84; möglicherweise auch Groh, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1994, 90, 95) findet in der Rechtsprechung des BFH keine Stütze. Im Gegenteil hat der BFH einen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Aufwendungen den Erträgen zuzuordnen sind, durch die sie wirtschaftlich veranlasst sind, ausdrücklich abgelehnt (BFH-Urteil in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, 604). Es gibt weder einen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, der es gebietet, Einnahmen in eine spätere Zeit zu verlagern, in welcher die Ausgaben (Kosten) anfallen, zu deren Deckung sie dienen, noch einen solchen, der fordert, Ausgaben (Kosten) in das Jahr zu verlagern, in welchem die Einnahmen zufließen, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen (BFH-Urteile vom 19. Juni 1973 I R 206/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774; vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, BStBl II 1992, 715).
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB fordert, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Mit diesem Inhalt konkretisiert das Realisationsprinzip den Zeitpunkt, in dem Erzeugnisse und Dienste der Unternehmung als abgesetzte Leistungen und aufgrund des Umsatzaktes nunmehr Erlöse (Geld oder Forderungen) auszuweisen sind (vgl. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, 247, 251). Beschaffungsvorgänge sind erfolgsneutral zu behandeln, Erfolgsbeiträge mit der Folge der Besteuerung und möglicherweise Gewinnausschüttung nicht auszuweisen, bevor sie durch Absatzvorg