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Timestamp: 2019-05-19 15:30:11
Document Index: 201248210

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 174', '§ 6', '§ 7', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 7', '§ 13', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 323', '§ 12', '§ 323', '§ 10', '§ 22', '§ 323', '§ 323', '§ 323', '§ 323', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 24', '§ 22', '§ 3', '§ 241', '§ 4', '§ 13', '§ 140', '§ 241', '§ 141', '§ 241', '§ 141', '§ 241', '§ 141', '§ 141', '§ 141', 'Art. 99', '§ 241', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 60', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 252', '§ 246', '§ 246', '§ 252', '§ 252', '§ 141', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 52', '§ 7', '§ 32', '§ 52', '§ 2', '§ 2', '§ 12', '§ 32', '§ 15', '§ 15', '§ 6', '§ 55', '§ 174', '§ 174', '§ 953', '§ 581', '§ 1030', '§ 705', '§ 15', '§ 13', '§ 956', '§ 4', '§ 13', '§ 24', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 14', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 14', '§ 34', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 52', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 51', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 4', '§ 5', '§ 55', '§ 6', '§ 16', '§ 9', '§ 4', '§ 55', '§ 13']

OFD Koblenz v. 30.08.2010 - S 2230 A - St 31 1 - NWB Datenbank
Oberfinanzdirektion Koblenz v. 30.08.2010 - S 2230 A - St 31 1
3 Altenteilsleistungen
3.1 Allgemeines zu den unbaren Altenteilsleistungen
3.2 Wert und Ansatz der unbaren Altenteilsleistungen
3.3 Umfang des Abzugs unbarer Altenteilsleistungen als dauernde Last
3.4 Abgrenzung der dauernden Last von der Rente
3.5 Beerdigungskosten für den Altenteilsberechtigten
4 Gesetzliche Änderungen mit Auswirkungen ab dem Kj. 2008 oder Wj. 2008/2009 oder Kj. 2009
4.1 Einführung von Buchführungsgrenzen für Einzelkaufleute
4.2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
4.3 Degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter
4.4 § 7g EStG
4.5 Progressionsvorbehalt und Traktatländereien
5 Zuordnung von Dienstleistungen zum luf Betrieb
6 Kaufpreisaufteilung
6.1 Gemischte Schenkung bei einzelnen Wirtschaftsgütern
6.2 Gemischte Schenkung bei einer Sachgesamtheit
6.3 Gemischte Schenkung bei Übertragung einer Sachgesamtheit und von Privatvermögen
6.4 Pacht von Wirtschaftsgütern und/oder Sachgesamtheit
6.5 Kauf von zur anderweitigen Nutzung vorgesehenen Forstflächen
6.6 Kauf von Reb- oder Obstbauflächen und zeitnahe Rodung
6.7 Hinzuziehung zum Verfahren nach § 174 Abs. 4 AO
7 Ehegatten-Mitunternehmerschaft
7.1 Zurechnung von land- und forstwirtschaftlichen Einkünften
7.2 Zurechnung bei einkommensteuerrechtlich wirksamen Verträgen
7.3 Ehegatten-Mitunternehmerschaft
7.4 Rechtsprechungsänderung durch BFH-Urteil vom 25.09.2008, BStBl 2009 II S. 989
8 Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG
8.1 Rücklagenauflösung am Ende des letzten vollen Wj. im Zusammenhang mit einer zeitgleichen Betriebsaufgabe
8.2 Rücklagenauflösung bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe
9 Berücksichtigung von Rumpf-Wj. bei der Inanspruchnahme einer Ansparabschreibung oder eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG in Fällen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung
10 Anwendung des Halb- und Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG bei Dividenden, die LuF im Wj. 2008/2009 zufließen
11 Zuckerrübenlieferrechte
11.1 Behandlung der Zuckerrübenlieferrechte
11.2 Anwendungsgrundsätze
11.3 Vor dem 01.07.1970 entstandene Zuckerrübenlieferrechte
12 AfA für Milchlieferrechte
12.1 Entgeltlich erworbene Milchlieferrechte
12.2 In das Privatvermögen überführte Milchlieferrechte
12.3. Unentgeltlich zugeteilte Milchlieferrechte des Betriebsvermögens
13 Höchstrichterliche Rechtsprechung
13.1 Gewinnerzielungsabsicht bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Nebenerwerb
13.2 Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
13.3 Zeitlich gestreckte Betriebsaufgabe
13.4 Keine Entstehung eines selbstständigen Wirtschaftguts „Kalksteinvorkommen” durch Abspaltung vom Grundstück bei Verkauf des Grundstücks an ein Zementwerk
13.5 Zukauf, Ausbildung und Weiterverkauf von Reitpferden als landwirtschaftliche Tierhaltung
13.6 Fortführung des Betriebs bei Betriebsverpachtung – Voraussetzungen für die Annahme einer späteren Betriebsaufgabe
13.7 Hofladen oder räumlich vom Hof getrenntes Handelsgeschäft als Bestandteil des landwirtschaftlichen Betriebs oder als selbständiger Gewerbebetrieb – Absatz zugekaufter Fremdprodukte – Zukaufsgrenzen
13.8 Entnahme von Grundstücken, die zuvor zum notwendigen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten – Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung – Einführung der Bodengewinnbesteuerung
13.9 Behandlung der Umlagen und Nebenentgelte des Mieters im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
13.10 Rechnungsabgrenzung bei Erhalt einer Subvention
Soweit die nachfolgenden Ausführungen in den Tz. 1 – 3 zur Gewinnermittlung bei Land- und Forstwirten (LuF) gegenüber den grundlegenden Anordnungen It. Rdvfg. vom 03.07.2006 – S 2230 A - St 31 1 – Ergänzungen oder Änderungen beinhalten, sind diese durch Randstrich, der allerdings nicht in Info dargestellt werden kann, kenntlich gemacht.
Für die Einkommensbesteuerung der LuF für das Kalenderjahr (Kj.) 2008 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2008/2009 gelten die grundlegenden Anordnungen in der Rundverfügung (Rdvfg.) vom 03.07.2006 – S 2230 A – St 31 1 – soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.
auf Ø-Bestand
Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2008/2009 anzusetzen:
Zu beachten ist, dass sämtliche Entschädigungen oder Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen nicht im Schätzungsausgangsbetrag enthalten sind und deshalb die erklärten oder im Einzelfall ermittelten Beträge hinzugerechnet werden müssen. Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2008/2009 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:
Durchschnitts- und Min-
destwert
Wegen der Ermittlung des entsprechenden Gewinns aus Weinbau verweise ich auf die Rdvfg. vom 12.11.2009 – S 2233 A – St 31 1 – und wegen der Ermittlung des Gewinns aus Obst- und Gemüsebau auf die Rdvfg. vom 27.01.2010 – S 2233 A – St 31 1 .
Die Tabakanbauflächen in Rheinland-Pfalz haben sich aufgrund der Neuregelung der Marktordnung für den Tabakanbau auch im Erntejahr 2008/2009 reduziert, diesmal um rd. 74 ha. Der Tabakjahrgang 2008 war von ausgezeichneter Qualität und Quantität und es sind keinerlei witterungsbedingte Schäden (z. B. Hagel oder Sturm) aufgetreten.
Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2008/2009 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden, weil Preissteigerungen im Energie- und Düngemittelbereich durch Kosteneinsparungen in anderen Bereichen ausgeglichen wurden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.
Aufgrund der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) entfallen ab dem 01.01.2006 die Tabakquoten ( BMF-Schreiben vom 25.06.2008, BStBl I S. 682, Tz. III. 2. e)). Der Buchwert von vor 2006 entgeltlich erworbenen Tabakquoten ist deshalb in dem in 2005 oder spätestens in 2006 endenden Wj. des luf Betriebes ertragswirksam auszubuchen, weil das entsprechende immaterielle Wirtschaftsgut untergegangen ist.
Wird der Gewinn des luf Betriebes nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist eine gewinnwirksame Ausbuchung des (Rest-)Buchwertes in einem Wj., das in 2007 oder später endet, nicht mehr zulässig, da die AfaA nur in dem Wj. berücksichtigt werden kann, in dem die Abnutzung entstanden ist. Eine erfolgswirksame Ausbuchung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG im Wege der Bilanzberichtigung scheidet in diesen Wj. ebenfalls aus, weil das immaterielle Wirtschaftsgut dann nicht mehr vorhanden ist.
Als Umsatzrichtwerte je ha/LP sind für das Kj. 2008 anzusetzen:
Bei der Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb ist nach R 15.5 EStR 2005 in vielen Bereichen auf einen Umsatzvergleich abzustellen. Kauft der LuF fremde Erzeugnisse hinzu oder hat er gewerbliche Tätigkeiten und will er die insoweit anfallenden Umsätze nach R 15.5 EStR 2005 seinem luf Betrieb zuordnen, ist er hierfür beweislastig. Sofern er keine Unterlagen oder Nachweise für eine Anwendung der vorerwähnten für ihn günstigeren Regelungen in der Buchführung oder in seinen Aufzeichnungen führt und diese nicht erbringt, z. B. Einkaufswert/Umsatzvergleich nach Abs. 5 (sofern dieses Abgrenzungskriterium nach der Übergangsregelung It. den BMF-Schreiben vom 18.01.2010, BStBl 2010 I S. 46 und vom 24.06.2010, BStBl 2010 I S. 598 noch anzuwenden ist, andernfalls gilt die relative Umsatzgrenze von einem Drittel und die absolute Umsatzgrenze von 51.500 €), 50 %-Grenze in Abs. 7 und 8 oder Ein-Drittel-Grenze nach Abs. 9 und 10 und die absolute Umsatzgrenze von 10.300 € und 51.500 € nach Abs. 9 und 10, kommen für ihn die günstigen Abgrenzungsregelungen grundsätzlich nicht zur Anwendung.
Wurde eine Investitionsabzugsbetrag beansprucht, ist die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG im Wj. der begünstigten Investition neben den Schätzungsausgangsbeträge gewinnerhöhend zu erfassen.
Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) grundsätzlich mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig (siehe aber Tz. 3.3). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist – abgesehen von besonderen Fallkonstellationen It. Tz. 3.3 – der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der Sachbezugsverordnung (SachBezVO; bis 31.12.2006 ) bzw. nach § 2 Abs. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV; ab 01.01.2007 ) in der für den jeweiligen Vz. geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 [Altenteilsleistung] EStH 2009). Für den Altenteiler-Ehegatten sind bis einschl. 2006 diese Werte um 80 % und ab 2007 um 100 % zu erhöhen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO und § 2 Abs. 1, 2 SvEV).
3.3.1 Versorgungsleistungen It. dem Vermögensübergabevertrag sind eine dauernde Last
Eine erhebliche Reduzierung der nachhaltigen Erträge der übertragenen begünstigten Wirtschaftseinheit kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dazu führen, dass sich ein Anspruch auf unbare Altenteilsleistungen (z. B. Naturalleistungen) in einen Geldanspruch umwandeln kann ( BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)). Dies ist bei einer dauernden Last gegeben, wenn die nachhaltigen Erträge unter den Wert der Naturalleistungen sinken und zwar aus folgenden Gründen:
Die Abänderbarkeit einer dauernden Last i. S. v. § 323 ZPO ist in zivilrechtlicher Hinsicht bezogen auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die sich aus der übertragenen Wirtschaftseinheit ergebende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Diese bestimmen den Korridor, innerhalb dessen die Beteiligten mit steuerlicher Wirkung auf eine Änderung des Bedarfs des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten reagieren können ( BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. b) – d)).
Geringfügige Schwankungen der für die Bemessung der dauernden Last maßgebenden Daten sind grundsätzlich unerheblich, so lange sie den zivilrechtlichen Änderungsmechanismus nicht auslösen und den einkommensteuerrechtlichen Änderungsrahmen nicht berühren. Die Abänderbarkeit nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrages ist konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen und steht deshalb nicht im Belieben der Vertragsbeteiligten ( BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16).
Als dauernde Last zu beurteilende Versorgungsleistungen, die nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, stellen freiwillige Leistungen i. S. v. § 12 Nr. 2 EStG dar ( BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3), soweit die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten wegen dauerhaft geringerer Erträge des übertragenen Vermögens gesunken ist und die Vertragsparteien trotz der Abänderbarkeit der ursprünglich vereinbarten dauernden Last diese nicht an die tatsächlich erzielten bzw. erzielbaren niedrigeren Erträge anpassen. In einem solchen Fall überschreiten die nicht nach unten angepassten Versorgungsleistungen den einkommensteuerrechtlich maßgebenden Korridor der begünstigten Zahlungen, soweit sie die (nachhaltigen) Erträge aus dem übertragenen Vermögen übersteigen ( BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)).
Zu den betroffenen Fallgestaltungen und der Begründung im Einzelnen siehe die im unter den Fortbildungsunterlagen zur Land- und Forstwirtschaft im Register: Fach Sch eingestellte Unterlage „Aktuelles aus Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltung” Register L Tz. 4 ff.
3.3.2 Im Vermögensübergabevertrag vereinbarte Rente
Handelt es sich bei den im Vermögensübergabevertrag vereinbarten Versorgungsleistungen um eine Rente, scheidet eine auf § 323 ZPO gestützte Anpassung der Versorgungsleistungen aus. Eine Anpassung der Versorgungsleistungen ist bei einer Rente aber zulässig, soweit dies den Vereinbarungen im Vermögensübergabevertrag entspricht. Hierbei kann es sich im Regelfall nur um eine Anpassung in geringem Umfang handeln, die im Grunde einer Wertsicherungsklausel entspricht. Deshalb kann eine Kürzung der unbaren Altenteilsleistungen, die auf die erheblich reduzierten nachhaltigen Erträge der übertragenen Wirtschaftseinheit gestützte wird, bei einer vereinbarten Rente nicht in Betracht kommen.
3.4.1 Vermögensübertragung aufgrund eines vor dem 01.01.2008 geschlossenen Übertragungsvertrages
Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vor dem 01.01.2008 vereinbart worden sind, kann der Verpflichtete in vollem Umfang als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehen und der Berechtigte muss sie in vollem Umfang als wiederkehrende Bezüge gem. § 22 Nr. 1 EStG versteuern, wenn sie i. S. von § 323 ZPO abänderbar sind. Die Abänderbarkeit kann sich dabei aus der Rechtsnatur des Übergabevertrags als Versorgungsvertrag oder (ggf. klarstellend) aus einer entsprechenden Änderungsklausel im Übergabevertrag (z. B. durch eine Bezugnahme auf § 323 ZPO) ergeben. Versorgungsleistungen sind dagegen nur eine mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige und als Sonderausgaben abziehbare Leibrente, wenn und soweit die Abänderbarkeit der Leistungen (ausdrücklich) ganz oder in erheblichem Umfang ausgeschlossen ist.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag allerdings als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiellrechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen ( BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848, vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und BFH-Beschluss vom 09.05.2007 - X B 162/06 , BFH/NV 2007 S. 1501). In den vorstehenden Entscheidungen hat der BFH deshalb eine Leibrente angenommen, wenn die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen, z. B. Heimunterbringung oder Pflegebedürftigkeit, ausgeschlossen war.
Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 30.06.2010, 5 K 2353/08 , n. v. in einem Fall angewendet und eine Leibrente angenommen, in dem nach den vertraglichen Vereinbarungen zwar eine Abänderung der Versorgungsleistungen in entsprechender Anwendung von § 323 ZPO verlangt werden konnte, wenn durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist und/oder bei jeder anderen Änderung der Geschäftsgrundlage. Andererseits jedoch bei einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim das Abänderungsrecht in entsprechender Anwendung für die Dauer der Unterbringung des Empfängers der Leistungen entfällt.
3.4.2 Vermögensübertragung aufgrund eines nach dem 31.12.2007 geschlossenen Übertragungsvertrages
Wird die Vermögensübertragung aufgrund eines nach dem 31.12.2007 abgeschlossenen Übertragungsvertrages durchgeführt, sind die vereinbarten und gezahlten Versorgungsleistungen stets in voller Höhe einerseits nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben beim Zahlungsverpflichteten abzugsfähig und andererseits beim Zahlungsempfänger als wiederkehrende Leistungen zu versteuern. Die Unterscheidung zwischen Rente und dauernde Last ist insoweit weggefallen ( BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227, Tz. 52). Dennoch hat diese Unterscheidung auch weiterhin – entsprechend den vorstehenden Ausführungen – Bedeutung und zwar für die Umfang der als begünstigte Versorgungsleistungen abzugsfähigen Sonderausgaben und der korrespondierend als wiederkehrende Leistungen zu versteuernden Beträge (siehe die Ausführungen in Tz. 3.3.1 und 3.3.2).
Mit Kurzinformation Nr. 2007K123 vom 27.09.2007 – S 2255 A – St 32 1/St 31 1 wurde auf die Behandlung von Beerdigungskosten und Aufwendungen für ein Grabmal als Versorgungsleistungen i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG hingewiesen. Die dort vertretene Auffassung wurde durch die BFH-Urteile vom 19.01.2010, BStBl 2010 II S. 544 und BFH/NV 2010 S. 1168 bestätigt.
Hat sich der Vermögensübernehmer in dem begünstigten Vermögensübergabevertrag gegenüber dem Vermögensübergeber verpflichtet, die Aufwendungen für die standesgemäße Beerdigung und ein Grabmal zu tragen, sind die nach dem Tod des Letztverstorbenen entstandenen angemessenen Aufwendungen als dauernde Last i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzugsfähig, soweit der Vermögensübernehmer nicht Erbe des Verstorbenen ist. Ist hingegen ein Dritter Erbe, fließen einerseits diesem die ersparten Beerdigungskosten und Aufwendungen für das Grabmal als wiederkehrende Einkünfte i. S. v. § 24 Nr. 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu. Andererseits kann der Vermögensübernehmer diese Aufwendungen als dauernde Last abziehen.
Soweit der Vermögensübernehmer auch Erbe ist, scheidet bei ihm der Ansatz von wiederkehrenden Einkünften auf der einen Seite und der dauernden Last auf der anderen Seite aus.
Aufwendungen für die jährliche Grabpflege fallen nicht unter die begünstigten Versorgungsleistungen.
In das Handelsregister eingetragene Kaufleute, dazu gehören nach § 3 Abs. 2 HGB (ausnahmsweise) auch freiwillig eingetragene LuF, werden grundsätzlich von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht erfasst. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.05.2009 , BStBl 2009 I S. 650, gilt nach § 241a HGB für Kaufleute eine Befreiung von dieser Buchführungspflicht, der Inventur und der Bilanzierung nach den handelsrechtlichen Vorschrift, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren, die nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen müssen, der Jahresüberschuss 50.000 € und der Umsatz 500.000 € nicht übersteigt. Der betroffene LuF kann in diesem Fall seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG oder, sofern die Anwendungsvoraussetzungen von § 13a Abs. 1 EStG erfüllt sind, nach Durchschnittssätzen, ermitteln.
Die vorstehenden Erleichterungen gelten nicht für Personenhandelsgesellschaften.
Durch § 140 AO wirkt sich diese Neuregelung auch ertragsteuerrechtlich aus.
Die in § 241a HGB enthaltene Gewinngrenze entspricht zwar weitgehend der entsprechenden Grenze für luf Betriebe in § 141 Abs. 1 Nr. 5 AO; sie ist aber nicht mit dieser identisch. Das HGB stellt insoweit auf den Jahresüberschuss von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren ab, während nach der AO der Gewinn eines Kalenderjahres, der bei LuF regelmäßig aus zwei Wj. zu ermitteln ist, die maßgebende Grenze bildet.
Darüber hinaus bestehen zwischen § 241a HGB und § 141 AO Unterschiede hinsichtlich Beginn und Ende der Buchführungspflicht. Weil § 241a HGB keine Mitteilung über den Beginn oder das Ende der Buchführungspflicht kennt, führt das Überschreiten oder das Unterschreiten der Grenze automatisch zum Wegfall oder zum Entstehen der Befreiung von der Buchführungspflicht. Für den Beginn der ertragsteuerrechtlichen Buchführungspflicht ist demgegenüber die Mitteilung der Finanzbehörde nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO erforderlich und für den Wegfall nach § 141 Abs. 2 Satz 2 AO die Feststellung des Finanzbehörde über den Wegfall der Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO.
Gem. Art. 99 Abs. 1 EGHGB gilt § 241a HGB rückwirkend ab 2008, für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen.
4.2.1 Beibehaltung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
Neben der in Tz. 4.1 aufgeführten Gesetzesänderung wurde durch das BilMoG auch § 5 Abs. 1 EStG für Wj., die nach dem 31.12.2008 enden, geändert. Hiernach ist grundsätzlich weiterhin am Schluss des Wj. das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist dadurch grundsätzlich beibehalten worden (siehe das zwischenzeitlich hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 12.03.2010, BStBl 2010 I S. 239).
Die Gesetzesänderung hat für LuF nur Bedeutung, wenn der Gewinn (ausnahmsweise) nach § 5 EStG zu ermitteln ist, d. h. der LuF im Handelsregister eingetragen ist und aufgrund bestehender Buchführungspflicht oder seinen Gewinn freiwillig (siehe Tz. 4.1) durch Buchführung ermittelt. Gleiches gilt, wenn der luf Betrieb in der Rechtsform einer im Handelsregister eingetragenen Personengesellschaft geführt wird oder für den luf Betrieb § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greift.
Wird vom LuF keine gesonderte Steuerbilanz aufgestellt, bleibt die von ihm erstellte Handelsbilanz unter Beachtung der nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV vorgeschriebenen ertragsteuerrechtlichen Anpassungen maßgebend. Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte in der Handelsbilanz führen somit grundsätzlich weiterhin zu Aktivierungsgeboten in der Steuerbilanz, sofern dort kein Aktivierungsverbot, z. B. für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 2 EStG) oder Bewertungsvorbehalt, z. B. nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 – 2 EStG, besteht.
Passivierungsverbote und Passivierungswahlrechte in der Handelsbilanz führen ebenfalls weiterhin zu Passivierungsverboten in der Steuerbilanz. Handelsrechtliche Passivierungsgebote gelten auch in der Steuerbilanz, soweit keine ertragsteuerrechtliche Vorschrift, z. B. Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a – 4b EStG, entgegensteht.
Besteht keine eigenständige ertragsteuerrechtliche Vorschrift, wirken sich in der Handelsbilanz ausgeübte Bewertungswahlrechte, z. B. Fest- oder Gruppenbewertung, wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch auf die Steuerbilanz aus.
4.2.2 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit
Bisher galt nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG der Grundsatz der umgekehrten oder formellen Maßgeblichkeit, d. h. ertragsteuerrechtliche Wahlrechte waren in Übereinstimmung mit dem handelsbilanziellen Ansatz auszuüben. Nunmehr können ertragsteuerrechtliche Wahlrechte, z. B. Bildung steuerfreier Rücklagen nach § 6b EStG, Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStG, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 2 EStG, unabhängig vom Ansatz in der Handelsbilanz ausgeübt werden, weil die umgekehrte Maßgeblichkeit durch das BilMoG weggefallen ist. Dies gilt selbst dann, wenn ein Wahlrecht sowohl handels- als auch steuerrechtlich besteht, z. B. das sog. Lifo-Verfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG.
Voraussetzung für die Ausübung der ertragsteuerrechtlichen Wahlrechte ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG, dass von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanzwerte wirtschaftsgutbezogen in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden müssen. In den an keine besondere Form gebundenen Verzeichnissen sind
die Vorschrift des ausgeübten steuerrechtlichen Wahlrechts und
die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.
Das Führen dieses laufenden Verzeichnisses ist Tatbestandsvoraussetzung für die wirksame Ausübung des jeweiligen ertragsteuerrechtlichen Wahlrechts. Ein entsprechender Ausweis im Anlagenverzeichnis oder eine Verzeichniserstellung im Rahmen der Bilanzerstellung ist ausreichend.
4.2.3 Stetigkeitsgebot (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 und § 246 Abs. 3 HGB)
Der Grundsatz der Bilanzstetigkeit ist für die in der Handelsbilanz angewandte Ansatz- oder Bewertungsmethode nunmehr verpflichtend normiert (§ 246 Abs. 3 und § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Ein Wechsel zwischen den Ansatz- und Bewertungswahlrechten ist künftig ausgeschlossen. Nur noch in Ausnahmefällen ist ein Abweichen von der im vorhergehenden Jahresabschluss gewählten Bewertungsmethode zulässig (§ 252 Abs. 2 HGB).
Die vorstehenden handelsrechtlichen Vorschriften gelten nach § 141 Abs. 1 Satz 2 AO auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. Ein vom LuF einmal vorgenommenes Ansatz- oder Bewertungswahlrecht, z. B. Aktivierung der stehenden Ernte oder des Feldinventars, muss wegen dem Grundsatz der Bilanzstetigkeit grundsätzlich unverändert und unbefristet fortgeführt werden ( BFH-Urteil vom 18.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1157). Dies gilt auch, wenn es in der Übergangsbilanz zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ausgeübt wird.
Allerdings kann der LuF von dem lediglich auf R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008 gestützten und auf Billigkeitserwägungen basierenden Wahlrecht, auf die Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte zu verzichten, jederzeit abrücken und zu einer Aktivierung übergehen ( BFH-Urteil vom 06.04.2000, BStBl 2000 II S. 422). In einem derartigen Fall kann er aber anschließend wegen des Stetigkeitsgebots grundsätzlich nicht mehr zur Nichtaktivierung zurückkehren ( BFH-Urteil vom 18.03.2010 - IV R 23/07 , BFH/NV 2010 S. 1157).
Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung vom 21.12.2008 , BStBl 2009 I 138 wurde die – mit Wirkung vom 01.01.2008 abgeschaffte – degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wieder eingeführt. Sie beträgt für nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angeschaffte oder hergestellte begünstigte Wirtschaftsgüter höchstens das Zweieinhalffache der linearen AfA und höchstens 25 %.
Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung vom 21.12.2008 , BStBl 2009 I 138 wurden die betrieblicher Größenmerkmale für zwei Jahre befristet angehoben:
Erhöhung des Wirtschaftswertes von 125.000 € auf 175.000 €
Erhöhung der Gewinngrenze für Einnahme-Überschuss-Rechner von 100.000 € auf 200.000 €
Die erhöhten Grenzen gelten für Wj., die nach dem 31.12.2008 beginnen und vor dem 01.01.2011 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 5 EStG). Bei Wirtschaftsgütern, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angeschafft/hergestellt wurden, kann die Sonderabschreibung gewährt werden, wenn der Betrieb zum Schluss des Wj., das der Anschaffung/Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des Satzes 5 nicht überschreitet (§ 52 Abs. 23 Satz 6 EStG).
Siehe auch die im Intranet eingestellte Fortbildungsunterlage „Der „neue” § 7g EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008” Tz. I.
Nach dem durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 19.12.2008 , BGBl 2008 I S. 2794, neu eingefügten Satz 2 in § 32b Abs. 1 EStG unterliegen die Einkünfte aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen luf Betriebsstätte ab 2008 (siehe § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG) nicht mehr dem Progressionsvorbehalt. Diese durch das Jahressteuergesetz 2008 eingefügte gesetzliche Neuregelung ist eine Folge der Anpassung des § 2a EStG an die europarechtlichen Vorgaben. Durch den neuen Satz 2 soll sichergestellt werden, dass die bisher nach § 2a EStG nicht der inländischen Besteuerung unterworfenen negativen Einkünfte aus in EU-Staaten belegenen Betriebsstätten sich auch weiterhin nicht steuerlich auswirken.
Eine Auswirkung auf die Besteuerung der Einkünfte aus Traktatländerein ergibt sich im Regelfall aus dieser gesetzlichen Änderung nicht, da die bloße Belegenheit des luf Grundbesitzes keine ausländische Betriebsstätte begründet. Etwas anderes würde gelten, wenn der inländische Landwirt im EU-Ausland eine Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO hätte (z. B. Gewächshäuser einer Gärtnerei).
Die Regelung des § 32b Abs. 1 S. 2 EStG erfasst sowohl negative als auch positive Einkünfte, deshalb unterliegen die aus einer ausländischen Betriebsstätte erzielen Einkünfte aus LuF generell nicht mehr dem Progressionsvorbehalt.
Nach den BFH-Urteilen vom 22.01.2004 , BStBl 2004 II S. 512 und vom 14.12.2006 , BStBl 2007 II S. 516 sind Dienstleistungen eines Mitunternehmers, die er mit Wirtschaftsgütern der luf Mitunternehmerschaft erbringt, als luf Nebenleistungen dem als Mitunternehmerschaft geführten luf Hauptbetriebes zuzurechnen, sofern die schädlichen Grenzen von R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR nicht überschritten sind. Diese Leistungen sind im Sonderbetriebsvermögen des leistenden Mitunternehmers zu berücksichtigen, sofern diese Leistungen nicht einen ausdrücklichen Gesellschafterbeitrag darstellen und deshalb dem Gesamthandsvermögen zuzurechnen sind.
Handelt es sich hingegen um gewerbliche Leistungen des Mitunternehmers im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, weil die vorstehenden Grenzen überschritten sind, hat er ein gewerbliches Einzelunternehmen und zwar auch dann, wenn sich die dabei von ihm verwendeten Wirtschaftsgüter im Gesamthandseigentum der GbR befinden. Gleiches gilt, wenn er diese Leistungen mit Wirtschaftsgütern erbringt, die in seinem Eigentum stehen und die zu mindestens 10 % oder mehr der luf GbR dienen und seinem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet sind.
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist in diesen Fällen nicht einschlägig, weil keine schädliche gewerbliche Tätigkeit der „Personengesellschaft” vorliegt, sondern lediglich die Tätigkeit eines bestimmten Gesellschafters (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 28.06.2006, BStBl 2007 II S. 378, zu einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft). § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist nur einschlägig, wenn die gewerbliche Tätigkeit von der Personengesellschaft durchgeführt wird oder ihr zuzurechnen ist.
Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch bei einer luf Ehegatten-Mitunternehmerschaft i. S. v. Tz. 7 ff.
Lt. BFH-Urteil vom 27.07.2004, BStBl 2006 II S. 9, ist auch bei der Übertragung mehrerer Wirtschaftsgüter durch eine gemischte Schenkung (z. B. in einem notariellen Vertrag wird ein Grundstück unentgeltlich und ein Grundstück entgeltlich übertragen) grundsätzlich der jedem Wirtschaftsgut im Vertrag zugewiesene Wert maßgebend. Ein überhöhter Kaufpreis eines Wirtschaftsguts ist jedoch nicht zu berücksichtigen.
Ist die Aufteilung im Vertrag willkürlich oder/und überschreitet der vertraglich vereinbarte Kaufpreis bei einem Wirtschaftsgut oder mehreren Wirtschaftsgütern den Teilwert erheblich, gilt für die Kaufpreisaufteilung das Verhältnis der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter bei der Übertragung von Privatvermögen und das Verhältnis der Teilwerte der Wirtschaftsgüter bei der Übertragung von Betriebsvermögen.
Die vorstehenden Grundsätze zur Kaufpreisaufteilung gelten beim Erwerb eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils grundsätzlich nicht ohne weiteres, weil in diesen Fällen nicht die Trennungstheorie, sondern die Einheitstheorie gilt. Bei einem entgeltlichen Erwerb einer Sachgesamtheit, d. h. Kaufpreis über dem Kapitalkonto (= Buchwert), ist das Entgelt im Regelfall auf alle Wirtschaftsgüter nach dem Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen. In einem derartigen Fall kann einer Kaufpreisaufteilung, bei der einzelnen Wirtschaftsgüter der Sachgesamtheit im Verhältnis zum Teilwert unterschiedliche Kaufpreise zugeordnet werden, z. B. Übertragung einiger Wirtschaftsgüter zum Teilwert und anderer Wirtschaftsgüter zu einem deutlich niedrigeren Wert oder zum Buchwert, nicht gefolgt werden.
Wird hingegen neben einer Sachgesamtheit noch Privatvermögen übertragen, kann ein im Übertragungsvertrag der Sachgesamtheit einerseits und den jeweils weiteren Vermögensgegenständen andererseits zugewiesener Wert grundsätzlich berücksichtigt werden. Soweit allerdings ein überhöhter Kaufpreis vorliegen sollte, ist dieser jedoch nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist der insgesamt vereinbarte Kaufpreis nach dem Verhältnis des gemeinen Werts und des Teilwertes auf die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens und die Sachgesamtheit aufzuteilen.
Die vorstehenden Grundsätze zur gemischten Schenkung gelten sinngemäß bei der Miete oder Pacht von verschiedenen Wirtschaftsgütern und/oder einer Sachgesamtheit.
Werden Forstflächen entgeltlich erworben, die nach dem Erwerb gerodet und einer anderweitigen Nutzung zugeführt werden, ist grds. der gesamte Kaufpreis für die Bestockung einschl. den Holzerntekosten abzgl. den Holzerlösen dem Grund und Boden zuzurechnen, sofern die Holzerlöse niedriger als die Holzerntekosten sind. Ein evtl. gezahlter Überpreis für den Grund und Boden entfällt dann insgesamt auf den Grund und Boden.
Für die Kaufpreisaufteilung von Forstflächen ist im Regelfall der forstwirtschaftliche Sachverständige der OFD einzuschalten (siehe Rdvfg. vom 23.06.1999 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 5.1.2).
Werden weinbaulich genutzte Grundstücke entgeltlich übertragen, ist zum einen zur Kaufpreisaufteilung im Regelfall der weinbauliche Sachverständige einzuschalten. Zum anderen ist der Kaufpreis auf die einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter – regelmäßig Grund und Boden mit Rebanlage oder bei gerodeten Flächen ggf. einem mit übertragenen Wiederbepflanzungsrecht – aufzuteilen.
Wird allerdings die Rebanlage zeitnah gerodet, d. h. im Laufe des Wj. des Erwerbs oder den zwei nachfolgenden Wj., ist im Regelfall der gesamte vereinbarte Kaufpreis dem übertragenen Grund und Boden zuzurechnen. Die Rebanlage hat in einem solchen Fall für den LuF wegen den notwendigen Kosten für deren Rodung von vornherein üblicherweise keinen Wert. Darüber hinaus sind die Grundsätze zum Erwerb in Abbruchabsicht zu beachten (H 6.4 [Abbruchkosten] EStH 2009).
Entsprechendes gilt beim entgeltlichen Erwerb von Obstbauflächen. In einem solchen Fall ist die Amtliche Gartenbausachverständige einzuschalten.
Die zutreffende Kaufpreisaufteilung ist im Allgemeinen sowohl beim Veräußerer als auch beim Erwerber von ertragsteuerrechtlicher Relevanz und kann für beide Vertragsparteien nur einheitlich vorgenommen werden. Beim Veräußerer kann sich die Kaufpreisaufteilung beispielsweise auf die Rücklagenbildung nach §§ 6b, 6c EStG, die Verlustabzugsbeschränkung nach § 55 Abs. 6 EStG oder Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen auswirken.
Bei Streitigkeiten über die Kaufpreisaufteilung ist deshalb der jeweils andere Beteiligte des Kaufvertrages nach § 174 Abs. 4 AO beizuladen, damit nach § 174 Abs. 5 AO bei beiden Vertragsbeteiligten eine einheitliche Entscheidung über die Kaufpreisaufteilung gewährleistet wird.
(siehe hierzu die im Intranet unter den Fortbildungsunterlagen zur LuF im Register G neu eingestellte aktualisierte Unterlage „Ehegatten-Mitunternehmerschaft in der LuF”, die in einigen wesentlichen Teilen nachfolgend dargestellt wird)
Liegen keine einkommensteuerrechtlich anzuerkennenden vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Eheleuten als jeweilige Alleineigentümer von eigenbetrieblich genutzten land- und forstwirtschaftlichen (luf) Grundstücken vor und sind die nachfolgend in Tz. 1.2 und 2 ff. aufgeführten Voraussetzungen einer Ehegatten-Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, sind die Erträge aus der Bewirtschaftung derartiger Nutzflächen grundsätzlich dem jeweiligen Grundstückseigentümer, d. h. dem jeweiligen Ehegatten, zuzurechnen ( BFH-Urteile vom 07.10.1982, BStBl 1983 II S. 73, vom 25.09.2008 , BStBl 2009 II S. 989 und vom 16.12.2009 , BStBl 2010 II S. 431). Dem Grundstückseigentümer sind bei der Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung die dabei gewonnenen Früchte und deren Verwertung nach dem BGB zuzurechnen, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Auf seine Rechnung und Gefahr wird diese Tätigkeit demzufolge ausgeübt.
Dies gilt auch, wenn ein Ehegatte, der nicht Eigentümer der luf Flächen ist, die der Urproduktion dienen, aber diese Flächen tatsächlich bewirtschaftet und allein nach außen entsprechend als LuF auftritt ( BFH-Urteile vom 02.02.1989, BStBl 1989 II S. 504 und vom 25.09.2008 , BStBl 2009 II S. 989). Dieser Grundsatz greift selbst dann, wenn der Eigentümerehegatte der luf Nutzflächen keine Wirtschaftsgebäude oder Betriebsmittel hat und nur der Nichteigentümerehegatte als Bewirtschafter nach außen auftritt ( BFH-Urteile vom 31.01.1961, BStBl 1961 III S. 209, vom 22.02.1962 , BStBl III S. 214 und vom 29.01.1963 , HFR 1963 S. 166). Die faktische Bewirtschaftung des nach außen auftretenden Ehegatten beruht nach diesen Entscheidungen in derartigen Fällen auf familiärer Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft. Deshalb ist dem Eigentümerehegatten die luf Tätigkeit insoweit selbst dann zuzurechnen, wenn die damit in Zusammenhang stehenden (Betriebs-)Einnahmen nicht auf ein Konto dieses Ehegatten fließen. Der Zufluss der Einnahmen beim bewirtschaftenden Ehegatten stellt in einem solchen Fall eine ertragsteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar.
Entsprechendes gilt, wenn die Eltern des Grundstückseigentümers ohne ertragsteuerrechtlich anzuerkennenden Vertrag und damit im Wege der Familienhilfe die luf Flächen bewirtschaften ( BFH-Urteil vom 16.12.2009, BStBl 2010 II S. 431).
Das vorerwähnte Fruchtziehungsrecht des Eigentümers des luf Grund und Bodens und damit seine Grundlage für die Erzielung von Einkünften aus LuF kann – auch zwischen Ehegatten – durch eine steuerrechtlich anzuerkennende Rechtsbeziehung auf einen anderen übertragen werden ( BFH-Urteil vom 07.12.1982, BStBl 1983 II S. 73). Dieser erzielt dann aus der Nutzung der Urproduktion Einkünfte aus LuF, weil er Früchte, Pflanzen oder der luf zuzurechnende Leistungen am Markt entgeltlich verwertet.
Rechtsbeziehungen i. S. d. vorstehenden Ausführungen können insbesondere sein
(Land-)Pachtvertrag (§ 581 ff. BGB),
Wirtschaftsüberlassungsvertrag,
sonstiger Nutzungsüberlassungsvertrag, z. B. Nießbrauchsvertrag (§ 1030 ff. BGB),
ausdrücklich vereinbartes Gesellschaftsverhältnis (z. B. § 705 BGB; siehe Tz. 1.2.1),
wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis (z. B. Güter-, Bruchteils- oder Erbengemeinschaft) oder
Vertrag über eine sog. Betriebsteilung.
Verträge zwischen Ehegatten werden steuerlich anerkannt, wenn klare und eindeutige Regelungen bestehen, die Vereinbarungen wie unter Fremden üblich getroffen sind und die vertraglichen Abmachungen auch tatsächlich durchgeführt werden. Eine Vereinbarung oder Mitarbeit, die nur auf familiärer Grundlage beruht, hat keine derart fremdübliche Grundlage. Die Beweislast dafür, dass ein Ehegatte durch Nutzungsrecht an seinen luf Grundstücken dem anderen Ehegatten durch eine anzuerkennende Rechtsbeziehung einräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat, tragen die Eheleute ( BFH-Urteile vom 14.08.1986, BStBl 1987 II S. 20 und vom 28.07.1994 , BFH/NV 1995 S. 202).
Dies gilt allerdings nur, wenn der Überlassungsvertrag entsprechend dem Vereinbarten tatsächlich durchgeführt wird, d. h. beispielsweise die Pacht fristgerecht gezahlt wird. Werden die entsprechenden Pachteinnahmen in der Steuererklärung der Eheleute nicht angegeben, stellt dies ein – widerlegbares – Indiz gegen die vertragsgemäße Durchführung der geschlossenen Vereinbarung dar.
Wird der ertragsteuerrechtlich wirksame Überlassungsvertrag zwischen den Ehegatten nicht im Zeitpunkt des (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Erwerbs von luf Flächen durch einen Ehegatten, sondern erst – im Laufe des ersten Wj. oder sogar Jahre später – abgeschlossen oder ist er erst dann anzuerkennen, gelten die vorstehenden Grundsätze in Tz. 7.1. Derartige Flächen sind deshalb dem luf Betriebsvermögen des Eigentümer-Ehegatten zuzurechnen, sofern sie die für die Annahme eines luf Betriebes ausreichende Größe überschreiten (= 30 Ar-Grenze) oder seinem Sonderbetriebsvermögen bei einer Ehegatten-Mitunternehmerschaft, sofern die insoweit maßgebenden Grenzen überschritten werden.
Eine später wirksame entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung von solchen Nutzflächen an den wirtschaftenden Ehegatten kann deren Betriebsvermögenscharakter nicht beseitigen. Sofern der Ehegatte weitere luf Flächen anschafft, die er ebenfalls mit einem anzuerkennenden Überlassungsvertrag im Rahmen der Betriebsverpachtung dem wirtschaftenden Ehegatten zur luf Tätigkeit verpachtet, sind diese dem notwendigen Betriebsvermögen des Eigentümer-Ehegatten zuzurechnen (siehe Rdvfg. vom 13.08.2010 – S 2230 A – St 31 1 -Tz. A 2.10.2 und 4.3).
Eine Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 13 Abs. 7 EStG setzt – auch bei Eheleuten – ein Gesellschaftsverhältnis oder ein vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis voraus, das den jeweiligen Beteiligten Mitunternehmerrisiko auferlegt und Mitunternehmerinitiative gewährt. Ein Gesellschaftsverhältnis wird regelmäßig durch Vorlage eines Gesellschaftsvertrages nachgewiesen. Ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis zwischen Eheleuten liegt vor, wenn sie ein mit der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis (z. B. Gütergemeinschaft [ BFH-Urteil vom 14.02.2008, BFH/NV 2008 S. 1156], Errungenschaftsgemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft oder Erbengemeinschaft) begründet haben, das den Beteiligten ein Mitunternehmerrisiko auferlegt und Mitunternehmerinitiative einräumt ( BFH-Urteile vom 06.02.1986, BStBl 1986 II S. 455 und vom 18.08.2005 , BStBl 2006 II S. 165).
Ein Gesellschaftsverhältnis kann zwischen Eheleuten darüber hinaus konkludent geschlossen werden. Dies ist nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung grundsätzlich angenommen worden, wenn entweder den Eheleuten die luf Nutzflächen gemeinsam gehörten oder jedem Ehegatten ein erheblicher Teil dieser Flächen zu Alleineigentum oder Miteigentum gehörte, der Vermögensbeitrag jedes Ehegatten mindestens 20 % des gemeinen Wertes oder Einheitswertes des luf Betriebes betrug und beide Ehegatten über den Rahmen des bloßen familiären Beistands hinaus gemeinsam im luf Betrieb arbeiteten. Der vorgenannte Flächenbeitrag bezog sich bisher auf die betrieblichen Eigentumsflächen. Pachtflächen waren hierbei nicht einzubeziehen ( BFH-Urteil vom 22.01.2004, BStBl 2004 II S. 500).
Zur Behandlung der Pachtflächen nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung sind die nachfolgende Tz. 7.4.1 maßgebend.
Das BFH-Urteil vom 25.09.2008, BStBl 2009 II S. 989, geht unter grundsätzlicher Bestätigung der Grundsätze zum Vorliegen einer Ehegatten-Mitunternehmerschaft von Folgenden gegenüber der bisherigen Auffassung anderweitigen Abgrenzungskriterien aus:
7.4.1 Pachtflächen
Gepachtete und eigenbetrieblich genutzte luf Flächen waren nach bisherigen höchstrichterlicher Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung nicht als Vermögensbeitrag zu berücksichtigen. Die vorstehende Rechtslage bezüglich der Pachtflächen wurde mit BFH-Urteil vom 25.09.2008, BStBl 2009 II S. 989 aufgegeben.
Nunmehr sind eigenbetrieblich genutzte und gepachtete luf Flächen bei der Entscheidung über die Begründung einer Ehegatten-Mitunternehmerschaft in gleichem Maße wie die Eigentumsflächen einzubeziehen. Denn auf verpachteten luf Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu und dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als von Eigentumsflächen rechtfertigt.
Hiernach kommt es zukünftig nicht mehr darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.
Bei den Eigentumsflächen der Ehegatten ergibt sich die Zurechnung der Grundstücke aufgrund des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums. Bei den Pachtflächen kann zwar hinsichtlich deren Zurechnung im Regelfall auf den im Vertrag genannten Pächter abgestellt werden. Es ist aber durchaus etwas anderes denkbar. Für die Zurechnung der Pachtflächen gilt grundsätzlich dasselbe, was auch für die Ehegatten-Mitunternehmerschaft gilt ( BFH-Urteil vom 22.01.2004, BStBl 2004 II S. 500).
Zum einen kann der im Vertrag als Pächter aufgeführte Ehegatte auch in Vertretung des anderen Ehegatten aufgetreten sein ( BFH-Urteil vom 22.01.2004, BStBl 2004 II S. 500). In diesem Fall ist von einer gemeinsamen Flächenpacht auszugehen und die Pachtflächen sowie die Pachtaufwendungen sind beiden Ehegatten gleichmäßig zuzurechnen.
Zum anderen kann der nur von einem Ehegatten abgeschlossene Pachtvertrag im Interesse des Gesamtbetriebes der Eheleute erfolgt sein ( BFH-Urteil vom 22.01.2004, BStBl 2004 II S. 500). Dies ist nach der vorerwähnten Entscheidung beispielsweise gegeben, wenn die Eheleute in Gütergemeinschaft leben. Die Pachtflächen sind dann ebenfalls den Ehegatten gleichmäßig zuzuordnen. Die Pachtaufwendungen können in derartigen Fällen ggf. dennoch dem pachtenden Ehegatten als (Sonder)Betriebsausgaben zugerechnet werden. Gegen eine gleichmäßige Berücksichtigung dieser Pachtaufwendungen bei beiden Ehegatten als (Sonder-)Betriebsausgaben bestehen allerdings keine Bedenken.
Unter Berücksichtigung der neuen höchstrichterlichen Entscheidung führen deshalb gemeinsam gepachtete oder für den Gesamtbetrieb der Eheleute gepachtete Flächen zur Annahme eines zwischen den Eheleuten konkludent geschlossenen Gesellschaftsverhältnisses. Die Ausführungen in Tz. 7.3 zum gemeinsamen Eigentum der Eheleute an luf Flächen gelten insoweit entsprechend.
7.4.2 Vermögensbeitrag von 10 %
Bislang war, soweit kein gemeinsamen Eigentum vorlag, der o. a. Vermögensbeitrag von jedem Ehegatten bezogen auf seinen Anteil an den eigenbetrieblich genutzten luf Eigentumsflächen von 20 % erforderlich. Ausgehend von der vorerwähnten geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung kann nunmehr grundsätzlich bereits dann eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft angenommen werden, wenn der Vermögensbeitrag (= selbstbewirtschaftete Eigentums- und Pachtflächen im Alleineigentum oder alleine gepachtet) von jedem Ehegatten mindestens 10 % beträgt.
7.4.3 Ermittlung des Vermögensbeitrages
Bisher stellte der gemeine Wert der Eigentumsflächen ( BFH-Urteil vom 27.02.1982, BStBl 1982 II S. 214) oder der Einheitswert des luf Betriebes (zuletzt H 126 [Mitunternehmerschaft ohne vorliegende Vereinbarungen über ein Gesellschaftsverhältnis] EStH 2003) die Ermittlungsgrundlage für den Vermögensbeitrag von 20 % bei jedem Ehegatten dar.
Nach den neueren höchstrichterlichen Grundsätzen ist nunmehr regelmäßig auf den Anteil eines jeden Ehegatten an der Größe und Ertragsfähigkeit der im Eigentum stehenden oder gepachteten luf Nutzflächen abzustellen. Der gemeine Wert der Flächen ist regelmäßig nicht maßgebend. Deshalb sind solche Grundstücke, deren Wert beispielsweise im Hinblick auf eine städtebauliche Entwicklung den gegendüblichen Wert von luf Grundstücken weit übersteigt (z. B. Bauplätze), nur mit der üblichen Größe und Ertragsfähigkeit für luf Flächen anzusetzen.
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn bei Grundstücken einer Nutzungsart im Regelfall von der Gleichwertigkeit der Flächen ausgegangen wird, sofern keine greifbaren Anhaltspunkte für erhebliche Differenzen in der Bonität vorliegen oder vom LuF geltend gemacht werden.
7.4.4 Übergangs- und Anwendungsregelung bis zum Wj. 2009/2010 bzw. 2009
Die mit BFH-Urteil vom 25.09.2008, BStBl 2009 I S. 1593 geänderte höchstrichterliche Rechtsprechung weicht in den vorgenannten drei wesentlichen Punkten (= 10 %- anstatt 20 %-Grenze, Berechnungsgrundlage für den wesentlichen Vermögensbeitrag ist nicht mehr der Einheitswert des Grundbesitzes oder der gemeine Wert der Flächen und Berücksichtigung von Pachtflächen als Vermögensbeitrag) von der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung ab, deshalb ist sie erst in Wj., die nach dem 31.12.2009 beginnen, allgemein anzuwenden (siehe BMF-Schreiben vom 18.12.2009, BStBl 2009 I S. 1593). Auf gemeinsamen Antrag der Eheleute können die neuen Grundsätze auch schon einheitlich in allen früheren Wj. angewendet werden.
7.4.5 Folgerungen aus der Übergangs- und Anwendungsregelung
7.4.5.1 Bisher lag Ehegatten-Mitunternehmerschaft vor
Sofern nach den bisherigen Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft vorlag und – z. B. wegen der Einbeziehung von Pachtflächen, die nur ein Ehegatte für sich und nicht für die Mitunternehmerschaft gepachtet hat – nach den neuen Grundsätzen dagegen nicht, kann bis einschließlich Wj. 2009/2010 bzw. 2009 grundsätzlich weiterhin eine Mitunternehmerschaft angenommen werden. Die Eheleute können aber übereinstimmend für die zurückliegenden Wj. die Anwendung der neuen Rechtsprechung wählen und dadurch die Annahme der Mitunternehmerschaft verhindern, sofern bei den Eheleuten seit dem Beginn ihrer luf Tätigkeit noch nie die 10 %-Grenze überschritten wurde. Dies haben die Steuerpflichtigen nachzuweisen.
Sollte sich bei einer derartigen Ausgangslage die ursprüngliche Innengesellschaft zwischenzeitlich, z. B. durch gemeinsames Auftreten der Eheleute nach außen in eine Außengesellschaft gewandelt haben, besteht das vorerwähnte Wahlrecht nicht. Gleiches gilt grundsätzlich ebenfalls, wenn in der Vergangenheit die Voraussetzungen für die Annahme der Ehegatten-Mitunternehmerschaft auch nach den neuen Grundsätzen vorgelegen haben sollte, zwischenzeitlich jedoch die 10 %-Grenze, z. B. durch Zupacht- oder Zukauf von Flächen von einem Ehegatten, unterschritten wird.
Der Ehemann ist Alleineigentümer von 15 ha und die Ehefrau von 5 ha eigenbetrieblich genutzten luf Nutzflächen. Darüber hinaus hat der Ehemann 40 ha gepachtet. Die Ehefrau erledigt sämtliche Verwaltungsarbeiten.
Alleineigentum Ehemann
Alleineigentum Ehefrau
Summe Eigentumsflächen
Pacht Ehemann
Summe gesamte Nutzflächen
10 %-Grenze der Eigentumsflächen
20 %-Grenze der Eigentumsflächen
10 %-Grenze der gesamten Nutzflächen
Nach der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung lag eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft vor, weil die Ehefrau die nur auf die Eigentumsflächen zu beziehende 20 %-Grenze deutlich überschritten hat. Aufgrund der geänderten Rechtsauffassung sind die Voraussetzungen für eine solche Mitunternehmerschaft nicht mehr erfüllt. Die Ehefrau erreicht die unter Einbeziehung der Pachtflächen zu bestimmende 10 %-Grenze nicht. Die Mitarbeit von ihr (im jeweiligen luf Betrieb) hat in einem solchen Fall keine Bedeutung.
Hiernach liegen zwei luf Betriebe unabhängig davon vor, wer von den Ehegatten nach außen auftritt und die Flächen bewirtschaftet (siehe Tz. 7.1). Der luf Betrieb des Ehemanns umfasst 55 ha luf Nutzflächen und der luf Betrieb der Ehefrau 5 ha.
7.4.5.2 Bisher lag keine Ehegatten-Mitunternehmerschaft vor
Lag zwar nach den bisherigen Verwaltungs- und Rechtsprechungsgrundsätzen keine Ehegatten-Mitunternehmerschaft vor, jedoch nach den neuen Grundsätzen, z. B. wegen der Überschreitung der 10 %-Grenze, kann bis einschl. Wj. 2009/2010 bzw. 2009 grundsätzlich von der Annahme einer Mitunternehmerschaft abgesehen werden. Im Regelfall wird dann bis zum Ende der Übergangsregelung bei jedem Ehegatten ein gesonderter luf Betrieb vorliegen. Die Ehegatten können auf der Grundlage der Übergangsregelung einvernehmlich das Vorliegen der Mitunternehmerschaft für zurückliegende Wj. wählen.
Liegt beispielsweise aufgrund der Anwendung der Übergangsregelung bis einschl. Wj. 2009/2010 bzw. 2009 keine Ehegatten-Mitunternehmerschaft vor und sind die Voraussetzungen für eine solche Mitunternehmerschaft erstmals im danach beginnenden Wj. erfüllt, handelt es sich somit um eine Gründung der Mitunternehmerschaft zwischen den Ehegatten erst ab Beginn dieses Wj. Sämtliche ertragsteuerrechtlichen Folgerungen, z. B. hinsichtlich des Übergangs der Über- oder Unterentnahmen i. S. v. § 4 Abs. 4a EStG, Übergang der Buchführungspflicht, Gewinnermittlung nach § 13a EStG oder Antrag auf Buchwertansatz nach § 24 UmwStG sind dann erstmals ab diesem Wj. bei der dann entstandenen Mitunternehmerschaft zu beachten. Der LuF kann sich – gerade unter Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben – in diesem Wj. nicht darauf berufen, dass die Voraussetzungen der Ehegatten-Mitunternehmerschaft nach der geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits früher erfüllt waren.
7.4.5.3 Wahlrechtsausübung
Das Wahlrecht entsprechend der Übergangsregelung kann nur einheitlich für alle noch offenen Wj. ausgeübt werden. Eine unterschiedliche Ausübung in einzelnen Wj. ist nicht zulässig.
7.4.5.4 Rechtsstreitigkeiten zur Anwendung der Übergangsregelung
Sofern in den hier betroffenen Fällen Rechtsstreitigkeiten auch zur Anwendung der Übergangsregelung entstehen sollten, ist im Regelfall ein Feststellungsverfahren durchzuführen. Die Gerichte werden im Regelfall – ohne Beachtung der Übergangsregelung – von einer Mitunternehmerschaft ausgehen oder diese zumindest wegen der bisherigen entsprechenden Behandlung als zweifelhaft ansehen. Deshalb ist in derartigen Fällen ein Feststellungsverfahren als vorgreifliches Verfahren durchzuführen.
Der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG am Ende des vierten Wj. des luf Betriebes ist dem laufenden Gewinn zuzurechnen. Ist die Rücklage im vorerwähnten Wirtschaftsjahr nach §§ 6b, 6c EStG aufzulösen, besteht ein sachlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe oder -veräußerung, wenn durch dieses Ereignis ein Rumpf-Wj. eintritt, d. h. der Betrieb vor dem regulären Ablauf des (vollen) Wj. veräußert oder aufgegeben wird. Nur bei einer solchen Ausgangslage ist die Auflösung der Rücklage durch die Aufgabe oder Veräußerung begründet (siehe BFH-Urteil vom 10.11.2004, BFH/NV 2005 S. 845, unter II. vor 1.).
Am Ende des regulären (vierten) Wj. des Betriebes (= Wj. 2008/2009) ist die (normale) Investitionsfrist nach §§ 6b, 6c EStG abgelaufen. Die Rücklage ist deshalb zu diesem Zeitpunkt nach § 6b Abs. 3 EStG unabhängig davon aufzulösen, ob der Betrieb am 30.06.2009 oder 01.07.2009 aufgegeben, veräußert oder fortgeführt wird.
Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der vorerwähnte Gewinn aus der Auflösung der Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG – einschl. dem Zuschlag – dem begünstigten Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zuzurechnen, wenn er wirtschaftlich durch ein solches Ereignis begründet ist ( BFH-Urteil vom 20.12.2006, BStBl 2007 II S. 862, unter II. 3. und 4. a) zweiter Absatz). Ist eine gebildete Rücklage am Ende des letzten (vollen) Wj. des Investitionszeitraums regulär aufzulösen und handelt es sich dabei nicht um ein – aufgrund Veräußerung oder Aufgabe verursachtes – Rumpf-Wj., kann die Rücklage in der Schlussbilanz dieses Wj. nicht mehr als Passivposten angesetzt werden ( BFH-Urteil vom 10.11.2004, BStBl 2005 II S. 596, unter 2. b) Satz 1 und c)); der Auflösungsgewinn ist demzufolge Teil des sich auf der Grundlage dieser Schlussbilanz ergebenden laufenden Gewinns ( BFH-Urteil vom 10.11.2004, BStBl 2005 II S. 596, unter 2. b) letzter Satz). Diese Schlussbilanz, die keine Rücklage mehr enthalten kann, ist anschließend Grundlage für die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns.
Die vorstehenden Abgrenzungskriterien gelten zumindest seit dem BFH-Urteil vom 25.06.1975, BStBl II S. 848.
Die o. a. höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich hinsichtlich der vorerwähnten Grundsätze auch auf die h. M. in der Fachliteratur berufen (siehe die Zitierung im BFH-Urteil vom 20.12.2006, BStBl 2007 II S. 862, unter II. 3).
Wird die Betriebsaufgabe erst nach Ablauf des regulären und vollen vierten Wj. beim Finanzamt erklärt, kann sie nicht für einen Zeitpunkt vor Ablauf dieses Wj. (rückwirkend) wirksam erklärt werden, um den Gewinn auf der Auflösung der Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG ggf. noch dem begünstigten Aufgabegewinn zuordnen zu können. Bei der nach R 16 Abs. 5 Satz 6 EStG möglichen für bis zu drei Monate rückwirkenden Aufgabeerklärung handelt es sich lediglich um eine Vereinfachungsregelung (H 16 Abs. 5 [Drei-Monats-Frist] EStH 2009). Eine begünstigende ertragsteuerrechtliche Auswirkung darf sich hierdurch allerdings nicht ergeben. Deshalb kann eine rückwirkende Aufgabeerklärung kein abgekürztes Wj. mit der Folge begründen, dass allein dadurch der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage nach §§ 6b EStG in diesem verkürzten Wj. vorzeitig anfällt und deshalb dem begünstigten Aufgabegewinn zuzurechnen wäre.
Dem LuF steht es innerhalb der Reinvestitionsfrist grundsätzlich frei, ob und in welcher Höhe er eine nach §§ 6b, 6c EStG gebildete Rücklage innerhalb der vier Wj. auflöst. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn ein luf Betrieb innerhalb der Reinvestitionsfrist aufgegeben oder veräußert wird. Damit hat der LuF z. B. grundsätzlich ein Wahlrecht, einen von ihm gewünschten Betrag zuzüglich der Gewinnkorrektur bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe aufzulösen oder in einen anderen Betrieb von ihm oder in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft zu übertragen.
Ein Wahlrecht dahingehend, dass die gebildete Rücklage zzgl. der Gewinnkorrektur bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe teilweise als laufender Gewinn des letzten abgekürzten Wj. und der Restbetrag zuzüglich Gewinnkorrektur im Rahmen der Ermittlung des begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zu erfassen ist, besteht nicht. Hierdurch könnte aus rein steuerlichen Gründen auf den gleichen Zeitpunkt bei kleinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen eine größtmögliche Steuerbefreiung und Begünstigung nach §§ 14, 16, 34 EStG – wahlweise – herbeigeführt werden. Einem derartigen Wahlrecht steht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung zur vorzeitigen Auflösung der Rücklage nach § 7g EStG bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe entgegen ( BFH-Urteil vom 20.12.2006, BStBl 2007 II S. 862 und BMF-Schreiben vom 30.10.2007, BStBl I S. 790, Tz. 30), zumal sich die höchstrichterliche Rechtsprechung insoweit auf die Rechtsprechung zur Rücklagenauflösung nach §§ 6b, 6c EStG beruft. Der im Wj. der Betriebsveräußerung oder -aufgabe entstehende Gewinn aus der Rücklagenauflösung rechnet zum begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, weil er in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder -aufgabe steht.
Wird eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG, die nicht anlässlich der Betriebsveräußerung gebildet worden ist, weitergeführt, kann für den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 i. V. m. § 14 EStG und eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn die Rücklage keine stille Reserven enthält, die bei der Veräußerung einer funktional oder quantitativ wesentlichen Grundlage des Betriebs aufgedeckt worden sind (R 6b.2 Abs. 10 Satz 3 EStR 2008)
Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a) EStG n. F. kann ein Investitionsabzugsbetrag gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den auf das Abzugsjahr folgenden drei Wj. anzuschaffen oder herzustellen. Soweit eine Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags nicht bis zum Ende des Drittfolge-Wj. erfolgt, ist der Abzug rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n. F.).
Mit BFH-Urteil vom 23.04.2009, BFH/MV 2009 S. 1302 wurde entschieden, dass die im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gemäß § 6 Abs. 3 EStG entstehenden Rumpf-Wj. für die Berechnung des Reinvestitionszeitraums nach § 6b Abs. 3 EStG unbeachtlich seien. Der Rechtsnachfolger trete in diesen Fällen in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Nur durch eine am Sinn und Zweck der Norm orientierte Auslegung in dem Sinne, dass im Fall einer Betriebsübernahme nach § 6 Abs. 3 EStG innerhalb eines laufenden Wj. die jeweils entstehenden Rumpf-Wj. verklammert werden, könne sichergestellt werden, dass die Reinvestitionsfrist in solchen Fällen den regulären gesetzlichen Zeitraum von 48 Monaten bei § 6b EStG umfasse und somit für den Rechtsnachfolger die unveränderte Frist des Rechtsvorgängers gelte.
Nach Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009, BStBl I S. 633 ist der Investitionszeitraum nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a) EStG n. F. unter Berücksichtigung von Rumpf-Wj. zu ermitteln. Der Begriff des Wj. i. S. d. § 7g EStG leitet sich – entsprechend der Regelung in § 6b Abs. 3 EStG – aus § 8b EStDV ab. Der BFH hat in seinem o. a. Urteil jedoch gerade unter Bezugnahme auf § 8b EStDV entschieden, dass die Entstehung von Rumpf-Wj. bei Rechtsvorgänger und -nachfolger in den Fällen der unentgeltlichen Betriebsübergabe nach § 6 Abs. 3 EStG unbeachtlich sei. Die obersten Finanzbehörden von Bund und Ländern halten daher an ihrer im o. a. BMF-Schreiben geäußerten Auffassung nicht mehr fest. Auch bei der Beurteilung eines Investitionsabzugsbetrags findet bei einer unentgeltlichen Übergabe nach § 6 Abs. 3 EStG in einem laufenden Wj. eine Verklammerung von Rumpf-Wj. statt, so dass der zulässige Investitionszeitraum 36 Monate umfasst.
Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.06.2010, 2 K 1209/09 , n. v. gelten die vorstehenden Grundsätze auch für die nach § 7g Abs. 3 EStG a. F. gebildete Ansparabschreibung.
Nach § 20 Abs. 8 EStG sind Einkünfte der in § 20 Abs. 1 bis 3 EStG bezeichneten Art den Einkünften aus LuF zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Für LuF gilt nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ein abweichendes (Regel-)Wj. vom 01.07. – 30.06.
Für Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist in § 52a Abs. 3 und 4 EStG die Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG (sog. Teileinkünfteverfahren) ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gesetzlich normiert. Die Einführung des „Teileinkünfteverfahrens” bezieht sich damit nicht auf ein Wj., sondern ausdrücklich auf den Veranlagungszeitraum 2009. Eine besondere Übergangsregelung für abweichende Wirtschaftsjahre ist im Gesetz nicht vorgesehen.
Für die Einkünfte i. S. v. § 3 Nr. 40 EStG, die im Veranlagungszeitraum 2008 erzielt werden, gilt das „Halbeinkünfteverfahren” nach § 3 Nr. 40 EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG alte Fassung. Für die Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum 2009 erzielt werden, gilt das „Teileinkünfteverfahren” nach § 3 Nr. 40 EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG in der aktuellen Fassung. Dabei sind die jeweiligen Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten zu berücksichtigen. Der hiernach ermittelte Gewinn ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG entsprechend dem zeitlichen Anteil auf das Kalenderjahr, in dem das Wj. beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wj. endet, aufzuteilen.
Die zur Festsetzung der Einkommensteuer bei der vorliegenden Fallgestaltung notwendigen Eingaben können in Abhängigkeit der Gewinnermittlungsart in Zeilen 4 – 9 der Anlage L eingetragen werden. Eine Problematik kann sich durch die Mehrfachfunktion der Anlage L für das Feststellungsverfahren ergeben, weil hierbei – im Gegensatz zur Festsetzung der Einkommensteuer und der Zuschlagsteuern nach § 51a EStG – das Bruttoverfahren gilt. Insoweit sieht Zeile 12 der Anlage L vor, dass entsprechende Berechnungen auf einem gesonderten Blatt vorzunehmen sind.
Der LuF erzielt im (Regel-)Wj. 2008/2009 einen Gewinn aus der luf Betätigung i. H. v. 60.000 €. Daneben vereinnahmt er am 31.10.2008 eine Dividende i. H. v. 5.000 € und am 01.04.2009 i. H. v. 1.000 € aus der zum Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an der Zucker-AG. Mit diesen Dividenden sind keine Betriebsausgaben verknüpft.
gungszeit-
Betriebsergebnis aus LuF
Dividenden 2008 und 2009 i. H. v.
5.000 € und 1.000 €
Bilanz- bzw. Gesamtgewinn aus
Anwendung § 4a Abs. 2 Nr. 1
Steuerfreie Dividenden nach § 3
Nr. 40 EStG i. H. v. 50 %
Nr. 40 EStG i. H. v. 40 %
Einkommensteuerpflichtiger Ge-
winn aus LuF
Für die Einkommensteuerfestset-
zung im Sachbereich 50/51 einzu-
tragender Gewinn
Für die Zuschlagssteuerfestset-
tragender steuerfrei belassener
Teil der Halbeinkünfte (Kz
50.014/015)
Feststel-
lungszeit-
Für das Feststellungsverfahren im
Sachbereich 13 einzutragender
Sachbereich 13 einzutragende
dem Halb- und Teileinkünfteverfah-
ren unterliegenden Einkünfte
Der BFH-Urteil vom 16.10.2008, BStBl 2010 II S. 28 wurde – entgegen der bisher vertretenen Verwaltungsauffassung – entschieden, dass es sich bei einem entgeltlich erworbenen, betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferrecht um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Die Grundsätze dieser Rechtsprechung sind in allen noch offenen Fällen sowohl für betriebsgebundene als auch für an Aktienbesitz gebundene Zuckerrübenlieferrechte anzuwenden.
Die Zuckermarktordnung ist bis zum 30.09.2015 befristet (EU-VO 318/06). Daher bestehen keine Bedenken, dieses Datum als Endzeitpunkt für die vorzunehmenden AfA zu berücksichtigen.
Die Grundsätze des o. g. BFH-Urteils sind zwingend erstmals ab dem Wj. 2008/2009 anzuwenden. Für davor beginnende Wj. ist bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten Folgendes zu beachten:
11.2.1 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
Die unter Berücksichtigung des Endzeitpunkts 30.09.2015 zu ermittelnde jährliche Abschreibung (Restbuchwert verteilt über die Restnutzungsdauer; vgl. H 7.4 [Unterlassene oder überhöhte AfA] EStH 2009) ist grundsätzlich erstmals in der nach Bekanntwerden des BFH-Urteils vom 16.10.2008 eingereichten Bilanz zu berücksichtigen. Bis zum Bekanntwerden des Urteils beim Finanzamt eingereichte Bilanzen, in denen der LuF entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung keine AfA auf die Zuckerrübenlieferrechte vorgenommen hat und auch nicht im Sinne der R 4.4 Abs. 1 Sätze 6 bis 8 EStR 2008 berücksichtigen wollte, bleiben subjektiv richtig. Eine Bilanzberichtigung kommt insoweit nicht in Betracht.
Hat der LuF durch entsprechende Dokumentation (Bilanzierung und ggf. Rechtsbehelf oder Antrag i. S. d. R 44 Abs. 1 Sätze 6 bis 8 EStR 2008) für vorangegangene Wj. gezeigt, dass er einen abweichenden Bilanzansatz für richtig gehalten hat, so sind für das zurückliegende und die folgenden Wj. Bilanzberichtigungen vorzunehmen. Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine lineare AfA, sondern eine Teilwertabschreibung begehrt hat. R 4.4 Abs. 1 Satz 10 EStR 2008 ist zu beachten.
11.2.2 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Die unter Berücksichtigung des Endzeitpunkts 30.09.2015 zu ermittelnden jährlichen AfA (Restbuchwert verteilt über die Restnutzungsdauer; vgl. H 7.4 „Unterlassene oder überhöhte AfA” EStH 2009) sind erstmals ab dem Wj. zu gewähren, bei denen beide Veranlagungen, denen die Gewinnermittlung zugrunde liegt, noch geändert werden können.
11.2.3 Beibehaltung der bisherigen Sachbehandlung
Aus Vertrauensschutzgründen ist es sowohl bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 als auch nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zu beanstanden, wenn in Wj. bis einschließlich 2007/2008 die bisherige Behandlung des Zuckerrübenlieferrechts als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut beibehalten wird.
11.2.4 Gewinnermittlung nach § 13a EStG
Bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG sind die ab dem Wj. 2008/2009 zu ermittelnden AfA mit dem Ansatz des Grundbetrags nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.
11.2.5 Teilwertabschreibung
Beantragen LuF mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG eine Teilwertabschreibung für ein entgeltlich erworbenes Zuckerrübenlieferrecht, ist zu beachten, dass es sich nunmehr um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt. Nach dem BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I S. 372 ist eine Teilwertabschreibung nur möglich, soweit nachgewiesen werden kann, dass der Wert der entgeltlich erworbenen Zuckerrübenlieferrechte am Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer die Restbuchwerte bis zur vollständigen Abschreibung unterschreitet.
Im Hinblick auf das Auslaufen der Zuckermarktordnung zum 30.09.2015 und dem freiwilligen Verzicht auf einen Teil der Zuckerquote in 2007/2008 gegen eine Umstrukturierungsbeihilfe der LuF in Rheinland-Pfalz zwischen 4,8 €/dt – 5,10 €/dt kann am Ende des Wj. 2007/2008 von einem Teilwert des Zuckerrübenlieferrechts i. H. v. rd. 5 €/dt ausgegangen werden. Am Ende des Wj. 2008/2009 kann ein Teilwert i. H. v. 4,30 €/dt zugrunde gelegt werden.
Soweit sich Zuckerrübenlieferrechte bereits vor dem 01.07.1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt haben, kommt die Abspaltung eines Buchwertes für die Zuckerrübenlieferrechte vom Grund und Boden nach § 55 EStG nicht in Betracht. Dies ist nach dem BFH-Beschluss vom 31.01.2007, BFH/NV 2007 S. 1105 zumindest bei Lieferrechten der Fall, die die SZVG treuhänderisch für die LuF in Rheinland-Pfalz hält.
Milchlieferrechte sind einheitliche immaterielle Wirtschaftsgüter, die aus verschiedenen Komponenten bestehen können, weil z. B. einzelne Teile im Zuge der Einführung der Milchgarantiemengenverordnung in 1984 unentgeltlich zugeteilt wurden und einzelne Teile entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden sind. Zur Frage, ob bzw. in welchem Umfang für Milchlieferrechte AfA in Betracht kommen, bitte ich Folgendes zu beachten:
Die Anschaffungskosten eines entgeltlich erworbenen Milchlieferrechts sind linear abzuschreiben, wobei die Verwaltung bisher von einem Abschreibungszeitraum von zehn Jahren ausgegangen ist ( BMF-Schreiben vom 14.01.2003, BStBl I S. 78, Tz. 28 S. 1 und 2).
Nach derzeitiger Rechtslage läuft die Milchquotenregelung mit dem 31.03.2015 aus und wird über diesen Stichtag hinaus nicht (mehr) verlängert. Bei dieser Sachlage ist für Milchlieferrechte, die nach dem 31.03.2005 entgeltlich angeschafft wurden, der bisher angenommene Abschreibungszeitraum von zehn Jahren nicht mehr gerechtfertigt. In diesen Fällen können die Anschaffungskosten bzw. der Restbuchwert des Milchlieferrechts auf den verbleibenden (Rest-)Zeitraum bis zum 31.03.2015 linear verteilt werden.
AfA nach den in der Nr. 1 dargestellten Grundsätzen können auch für solche Milchlieferrechte in Anspruch genommen werden, die zwar in 1984 durch die Milchgarantiemengenverordnung unentgeltlich zugeteilt wurden, die der Steuerpflichtige aber zwischenzeitlich (z. B. im Zuge einer Betriebsaufgabe) aus dem Betriebsvermögen entnommen und im Privatvermögen verpachtet hat.
Nach dem BFH-Urteil vom 29.04.2009, BFH/NV 2009 S. 1866 sind für solche Milchlieferrechte AfA insbesondere deshalb gerechtfertigt, weil der Steuerpflichtige die in dem Milchlieferrecht ruhenden stillen Reserven mit der Entnahme aus dem Betriebsvermögen versteuert hat und er deshalb so zu stellen ist, als ob er das Milchlieferrecht entgeltlich erworben hätte.
Bemessungsgrundlage für die AfA ist der Wert, mit dem das Milchlieferrecht bei der Entnahme angesetzt worden ist (Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder gemeiner Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG). Die AFA sind bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).
Für die dem luf Betrieb unentgeltlich zugeteilten und dem Betriebsvermögen zugerechneten Milchlieferrechte gelten die mit Kurzinformation 2009K123 vom 10.11.2009 S – 2230 A – St 31 1 mitgeteilten Grundsätze unverändert fort. AfA können insoweit ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden.
Das BFH-Urteil vom 30.08.2007, BFH/NV 2008, 759 und der BFH-Beschluss vom 10.03.2009 – IV B 62/08 , n. v beschäftigten sich mit der Frage der generationenübergreifenden Totalgewinnprognose. Für den luf Haupterwerbsbetrieb geht der Senat regelmäßig davon aus, dass die Totalgewinnprognose objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen kann. Dem liegt die Annahme zu Grunde, dass ein luf Betrieb üblicherweise durch Hofübergabeverträge oder andere Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation weitergegeben wird. Davon kann bei Nebenerwerbsbetrieben regelmäßig nicht ausgegangen werden. Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist bei einem Nebenerwerbsbetrieb regelmäßig nicht möglich. Nach der vorerwähnten BFH-Entscheidung vom 30.08.2007 sind die Angaben des LuF über die Dauer seiner betrieblichen Tätigkeit zu berücksichtigen und einer objektivierenden Beurteilung zu unterziehen.
Hiernach ist bei luf Betrieben bei der Beurteilung der Totalgewinnprognose im Regelfall ein lediglich auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogener und damit nicht generationsübergreifender (kürzerer) Prognose- bzw. Beurteilungszeitraum heranzuziehen. Dabei kann auch das Lebensalter und die mögliche Dauer der luf Betätigung durch den LuF von Bedeutung sein.
Nach dem BFH-Urteil vom 24.09.2008, BStBl 2009 II S. 368 muss der Steuerpflichtige die dem Finanzamt gegenüber wirksam getroffene Entscheidung, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, nicht jährlich wiederholen. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, so lange bei der einmal gewählten Gewinnermittlung bleibt, bis er Gegenteiliges bekundet.
Voraussetzung für die steuerbegünstigte Betriebsaufgabe ist nach dem BFH-Urteil vom 17.12.2008, BFH/NV 2009 S. 937, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb eines kurzen Zeitraums in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an einen oder mehrere Erwerber veräußert werden. Nach Ansicht des BFH dürfe der zeitliche Rahmen, auf den sich die Betriebsaufgabe erstreckt, nicht zu eng gezogen werden. Für seine Bestimmung sei insbesondere die Marktgängigkeit der zum Verkauf anstehenden Betriebsgrundlagen zu berücksichtigen. Es könne daher dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden, schwer verkäufliche Wirtschaftsgüter unter Zeitdruck unter ihrem Wert loszuschlagen, nur um die Steuerbegünstigung zu erhalten. In dem besprochenen Urteilsfall sah der BFH auch einen 15-monatigen Abwicklungszeitraum als unschädlich an, der sich über zwei Veranlagungszeiträume erstreckte.
Ein selbstständiges, im Privatvermögen entstandenes und von einem veräußerten landwirtschaftlichen Grundstück getrennt zu beurteilendes Wirtschaftsgut „Kalksteinvorkommen” liegt nach dem BFH-Urteil vom 17.12.2008, BStBl 2009 S. 781 nicht vor, wenn in dem Kaufvertrag über das Grundstück mit einem Zementwerk zwar gesonderte Kaufpreisanteile für die landwirtschaftliche Nutzfläche und das Kalksteinvorkommen ausgewiesen sind, das Grundstück dem Erwerber aber für einen Zeitraum von 25 – 50 Jahren als Rohstoffsicherung dienen soll (sog. Vorratsvermögen), d. h. aus der Sicht des Streitjahres in absehbarer Zeit noch nicht mit dem Abbau des Kalksteinvorkommens zu rechnen ist.
Die Auffassung, dass bei einem Zeitraum von bis zu 20 Jahren bis zum Beginn der Aufschließung davon auszugehen sei, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis dazu aufwende, demnächst mit der Ausbeutung des Bodenschatzes zu beginnen, teilt der IV. Senat des BFH nicht.
Mit BFH-Urteil vom 17.12.2008, BStBl 2009 II S. 453 wurde entschieden, dass die Veredelung eigener Pferde (bei Einhaltung der Vieheinheitsgrenzen) als landwirtschaftliche Tierzucht bzw. Tierhaltung einzustufen ist. Dies gelte nach Auffassung des BFH auch dann, wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handele, die während eines Zeitraums von nicht zu kurzer Dauer (hier: durchschnittliche Verweildauer 14,4 Monate) zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und weiter veräußert würden. Steuerlich liege in diesem Fall weder ein Gewerbebetrieb noch ein Tierhandel vor. Maßgeblich stellte der BFH heraus, dass die Unterrichtung und Ausbildung eigener Tiere nicht mit Unterrichtsleistungen an fremden Tieren oder Unterrichtung von Personen (z. B. Reitunterricht) vergleichbar sei. Angesichts dieser Ausgangslage stellten die Tiere Anlagevermögen des Betriebes dar.
Mit BFH-Urteil vom 19.03.2009, BStBl II S. 902 wurde klargestellt, dass im Fall der Betriebsverpachtung grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen sei, wie eine Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen nicht erklärt werde und die Möglichkeit bestehe, den Betrieb fortzuführen. Hat der Steuerpflichtige bei Einstellung der werbenden Tätigkeit von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden und den Betrieb fortzuführen, muss er sich grundsätzlich daran festhalten lassen. Eine spätere Betriebsaufgabe könne nur dann angenommen werden, wenn sie den äußeren Umständen nach klar zu erkennen und der Zeitpunkt eindeutig bestimmbar sei. Dazu bedürfe es in der Regel einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung.
Soweit bisher auch in Fällen der Betriebsverpachtung die objektiv verwirklichbare Absicht, die unterbrochene Tätigkeit nach Pachtende wiederaufzunehmen für erforderlich gehalten wurde, hält der Senat nicht mehr daran fest.
Mit BFH-Urteil vom 25.03.2009, BStBl 2010 II S. 113 wurde die ertragsteuerrechtliche Einordnung eines Hofladens oder eines räumlich vom Hof getrennten Handelsgeschäfts als Bestandteil eines landwirtschaftlichen Betriebs oder als selbständiger Gewerbebetrieb geklärt.
Der BFH weist in seinem Urteil darauf hin, dass die ausschließliche Vermarktung und Veräußerung selbst erzeugter Produkte weder einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb noch einen selbständigen Gewerbebetrieb begründe. Es handele sich vielmehr um einen Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion. Dies gelte gleichermaßen für die eigens dafür eingerichtete Verkaufsstelle auf dem Hof (Hofladen) oder für ein davon räumlich getrenntes Handelsgeschäft (z. B. Marktstand).
Werden in einem Hofladen neben den Eigenerzeugnissen auch zugekaufte Produkte abgesetzt, so führe dies zu der Entstehung eines selbstständigen Gewerbebetriebs, der neben den landwirtschaftlichen Betrieb trete, wenn der Nettoumsatzanteil aus den zugekauften Produkten ein Drittel des Nettogesamtumsatzes des Hofladens oder 51.500 € (100.000 DM) im Wirtschaftsjahr nachhaltig übersteige, da der Landwirt nunmehr händlertypisch tätig werde.
Zugekaufte Produkte seien neben betriebstypischen und betriebsuntypischen landwirtschaftlichen Erzeugnissen alle sonstigen Handelswaren. In die Ermittlung der Zukaufsgrenze würden lediglich die Fremdprodukte nicht einbezogen, die im Rahmen des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet würden. Die seitens der Verwaltung bisher vorgenommene Unterscheidung nach der Art der zugekauften Produkte hält der BFH nicht für sachgerecht.
Zur Feststellung des Umfangs des Zukaufs sei entgegen den Richtlinien (R 15.5 Abs. 5 EStR 2008) nicht auf das Verhältnis des Einkaufswerts zum Umsatz, sondern auf das Verhältnis des mit den zugekauften Produkten erzielten Umsatzes zum Gesamtumsatz des Hofladens abzustellen. Ein Einkaufswert-Umsatz-Vergleich knüpfe an nicht vergleichbare unterschiedliche Bewertungsgrößen an, die auf verschiedenen Ebenen lägen. Diese Vergleichsmethode führe insbesondere in den Fällen zu nicht vertretbaren Ergebnissen, in denen die zugekauften Produkte mit einem erheblichen Aufschlagsatz weiterveräußert würden.
Die Drittelgrenze beziehe sich nicht auf den Gesamtumsatz, sondern lediglich auf den im Hofladen erzielten Umsatz. Da die Absatztätigkeit im Hofladen, soweit auch zugekaufte Produkte veräußert würden, von der übrigen landwirtschaftlichen Tätigkeit trennbar sei, sei es sachgerecht, nur die im Hofladen erzielten Umsätze für die Abgrenzung heranzuziehen. Das Überschreiten der Zukaufsgrenzen führe nicht dazu, dass die luf Einkünfte insgesamt, sondern nur die im Handelsgeschäft erzielten Umsätze zu gewerblichen umqualifiziert würden.
Zur Anwendung dieses BFH-Urteils siehe die Anwendungsschreiben des BMF vom 18.01.2010, BStBl I S. 46 und vom 24.06.2010 , BStBl I S. 598. Soweit sich aus dem erstgenannten BMF-Schreiben für die Steuerpflichtigen Verschlechterungen gegenüber der bisherigen Verwaltungsauffassung ergeben, sind die Regelungen erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 30.06.2011 beginnen. Bei der Prüfung des Strukturwandels sind die neuen Grundsätze ebenfalls erst ab dem Wj. 2011/2012 maßgebend, d. h. bis einschl. dem Wj. 2010/2011 gilt bei der Beurteilung des Strukturwandels die bisherige Verwaltungsauffassung in R 15.5 Abs. 5 und 6 EStR 2008).
Voraussetzung für die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Entnahmehandlung, durch die der Wille des Steuerpflichtigen, die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb zu lösen, unmissverständlich bekundet wird. Diese Handlung kann auch in einem schlüssigen Verhalten, etwa in einer Nutzungsänderung, liegen. In manchen Fällen der Nutzungsänderung ist zusätzlich eine Entnahmeerklärung erforderlich, z. B. wenn durch die Änderung das Wirtschaftsgut zwar einerseits seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, andererseits aber auch nicht zum notwendigen Privatvermögen wird, sondern dem „geduldeten” Betriebsvermögen zuzuordnen ist.
Ein zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen eines luf Betriebes gehörendes Grundstück scheidet demnach nicht bereits dadurch aus dem Betriebsvermögen aus, dass es als Bauland behandelt wird und im Hinblick auf die geringe Größe und die umliegende Bebauung nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden kann. Durch eine Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt.
Mit BFH-Urteil vom 14.05.2009, BStBl II S. 811 war darüber zu entscheiden, ob ein ursprünglich landwirtschaftlich genutztes Grundstück durch die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ( 01.07.1970 ) aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden war oder – falls nicht – ob es ohne Entnahmeerklärung durch Nutzungsänderung seine Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen verloren hatte.
Der BFH führte in diesem Zusammenhang aus, die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 01.07.1970 habe nicht dazu geführt, dass Grundstücke, die zuvor in Folge einer Nutzungsänderung vom notwendigen zu gewillkürtem Betriebsvermögen geworden waren, nur aufgrund einer erneuten Widmung Betriebsvermögen bleiben konnten. Die Anordnung in § 55 Abs. 7 EStG, nach der der Grund und Boden „wie eine Einlage zu behandeln” ist, stelle dessen steuerneutrale Einbuchung sicher. Die Erforderlichkeit einer erneuten betrieblichen Widmung des Grundstücks lasse sich daraus aber nicht ableiten.
Zwar hat der BFH in der vorerwähnten Entscheidung die ausdrückliche Zuordnung der im zeitlichen Zusammenhang mit der Einführung der Bodengewinnbesteuerung auf dem betrieblichen Grund und Boden errichteten Gebäude zum Privatvermögen des LuF als unmissverständliche Entnahmehandlung angesehen. Dies hat er u. a. auf die Besonderheit des Einzelfalls gestützt, dass im Übergangszeitpunkt wegen der Nichtbesteuerung der stillen Reserven vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung unstrittig kein Entnahmegewinn vorlag. Entsteht jedoch durch die Überführung ins Privatvermögen – wie im Regelfall – ein Gewinn, ist eine Entnahmeerklärung nur wirksam, wenn der entsprechende Entnahmegewinn auch vom LuF angegeben wird, d. h. die Entnahmeerklärung vom Willen des LuF zur Aufdeckung von stillen Reserven getragen wird ( BFH-Urteil vom 23.09.2009, BStBl 2010 II S. 270).
Zu den Entgelten für die Überlassung einer Miet- oder Pachtsache nach dem BFH-Urteil vom 14.05.2009, BStBl II S. 900 zählen alle Einnahmen des Vermieters/Verpächters, die mit der Überlassung in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang stehen und somit durch sie veranlasst sind. Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, sind durch das jeweilige Mietverhältnis veranlasst ( BFH-Urteil vom 14.12.1999, BFH/NV 2000, 831, unter 1.a) der Gründe). Sie gehören daher zu den Miet- und Pachtzinsen i. S. d. § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG.
Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung ist nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt (siehe BFH-Urteil vom 23.02.2005, BStBl II S. 481). Somit kann auch der Empfang von Subventionen, z. B. in Form eines kapitalisiert ausgezahlten Zinszuschusses, zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (siehe BFH-Urteile vom 05.04.1984, BStBl II S. 552 und vom 14.07.1988 , BStBl 1989 II S. 189).
Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordnung des Entgelts muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Dies setzt eine zumindest qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung voraus. Für eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2007, BStBl II S. 697).
Hiernach ist nach dem BFH-Urteil vom 24.06.2009, BStBl II S 1525 der kapitalisiert ausgezahlte Zinszuschuss für die Aufnahme eines langjährigen Darlehens passiv abzugrenzen. Der Rechnungsabgrenzungsposten ist ratierlich über die gesamte Darlehenslaufzeit und je nach der Ausgestaltung des Darlehensvertrages linear oder degressiv aufzulösen. Bei einer vorzeitigen Sondertilgung des Darlehens ist der Passivposten im Verhältnis der Sondertilgung zu dem Gesamtdarlehensbetrag aufzulösen.
FAAAD-56262
OFD Koblenz v. 30.08.2010 - S 2230 A - St 31 1 ablegen in?