Source: https://cpm-steuerberater.de/2019/01/03/bfh-27-09-2017-i-r-53-15/
Timestamp: 2019-01-18 17:38:16
Document Index: 121642646

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 127', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 249', '§ 5', '§ 5']

BFH, 27.09.2017, I R 53/15 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
← BFH, 12.07.2016, IX R 31/15
BFH, 13.03.2018, IX R 16/17 →
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.09.2017, I R 53/15
2. Ein Arbeitgeber, der Jubiläumsrückstellungen in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 anhand der Pauschalwerttabelle des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434) bemessen hatte, darf später im Rahmen einer noch „offenen“ Veranlagung für das Jahr 2005 zur Anwendung der im BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) veröffentlichten Pauschalwerttabelle übergehen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts. Im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2004 und 2005 (Streitjahre) bestehen zwischen der Klägerin und dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zwei Streitpunkte, denen folgende Sachverhalte zugrunde liegen:
– Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit:
„Arbeitnehmer, die nach Inanspruchnahme der Altersteilzeit eine Rentenkürzung wegen einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente zu erwarten haben, erhalten für je 0,3 v.H. Rentenminderung eine Abfindung in Höhe von 5 v.H. der Vergütung …, die bzw. der dem Arbeitnehmer im letzten Monat vor dem Ende des Altersteilzeitverhältnisses zugestanden hätte, wenn er mit der bisherigen wöchentlichen Arbeitszeit … beschäftigt gewesen wäre. Die Abfindung wird zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt.“
Das FA war der Auffassung, die Rückstellungen für die Abfindungszahlungen dürften gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. März 2007 (BStBl I 2007, 297, Rz 15) nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten –wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit– ratierlich angesammelt werden. Auf dieser Grundlage ermittelte das FA für das Streitjahr 2004 eine Gewinnerhöhung um … EUR und für das Streitjahr 2005 eine Gewinnminderung um … EUR. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide.
– Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen:
Die Klägerin gewährte ihren Mitarbeitern Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen sowohl nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch nach übertariflichen Sonderzahlungen und bildete dafür Rückstellungen (sog. Jubiläumsrückstellungen). Zum 31. Dezember 2005 bildete sie die Jubiläumsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, soweit die maßgebenden Dienstverhältnisse mindestens zehn Jahre bestanden und die Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren vorausgesetzt hatte. Den steuerlichen Ansatz der Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 hat die Klägerin nach dem sog. Pauschalwertverfahren nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434) und den darin vorgegebenen Pauschalwerten mit insgesamt … EUR bemessen. Dem Pauschalwertverfahren nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 lagen die „Richttafeln 1998“ von Dr. Klaus Heubeck (Heubeck) zugrunde.
Das FA berücksichtigte die Jubiläumsrückstellungen bei Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2005 erklärungsgemäß. Die Klägerin beantragte im Einspruchsverfahren, die Jubiläumsrückstellungen mit … EUR anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich unter Zugrundelegung der von der Finanzverwaltung auf der Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck im BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) verlautbarten neuen Pauschalwerttabelle. Das FA lehnte die Änderung ab, weil seiner Auffassung nach der ursprüngliche Ansatz nicht fehlerhaft gewesen sei.
Die Klage hatte in beiden Punkten Erfolg (Finanzgericht –FG– München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 9. Juni 2015 6 K 1824/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1560).
Gegen das FG-Urteil richtet sich die –vom FG zugelassene– Revision des FA.
Während des Revisionsverfahrens –am 20. November 2015– hat das FA Änderungsbescheide für beide Streitjahre erlassen. Auswirkungen auf die Streitgegenstände ergaben sich dadurch nicht.
Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide vom 20. November 2015 dahin abzuändern, dass die rückgestellten Verbindlichkeiten wegen Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden und dass –insoweit nur den Bescheid für 2005 betreffend– die Höhe der Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 auf der Grundlage der Pauschalwerttabelle gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 bemessen wird.
I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die nach Ergehen des FG-Urteils erlassenen Änderungsbescheide vom 20. November 2015 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Dem FG-Urteil liegen infolgedessen nicht mehr existierende Bescheide zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Bescheide unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO– (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.
II. Die Klage hat nur im Hinblick auf das Streitjahr 2005 –dem Grunde nach– Erfolg; die Sache ist insoweit zur Nachholung weiterer tatsächlicher Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die Klage als unbegründet abzuweisen.
b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ handelt es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Denn der Zahlungsanspruch setzt u.a. voraus, dass dem Arbeitnehmer nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses tatsächlich nur ein „gekürzter“ gesetzlicher Rentenanspruch zusteht (vgl. Urteil des Landesarbeitsgerichts –LAG– Baden-Württemberg vom 30. Mai 2016 1 Sa 1/16, Zeitschrift für Tarif-, Arbeits- und Sozialrecht des öffentlichen Dienstes –ZTR– 2016, 707; Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom 19. Mai 2015 1 Sa 370 b/14, juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom 6. August 2008 2 Sa 1738/07, juris). Damit fehlte es für die Entstehung der Zahlungsforderungen zu den Zeitpunkten des Abschlusses der Teilzeitarbeitsverträge noch an mindestens einem Tatbestandselement.
c) Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag –wie hier– dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn sie erstens mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegt nur die erstgenannte Voraussetzung vor, nicht aber auch die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeiten in den bis zu den Bilanzstichtagen abgelaufenen Wirtschaftsjahren.
aaa) Diese Passivierungsvoraussetzung erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 15. März 2017 I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, m.w.N.). Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Beurteilung der wirtschaftlichen Wesentlichkeit hingegen der Grad der Wahrscheinlichkeit der Verwirklichung des betreffenden Tatbestandsmerkmals (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043).
a) Die Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 sind entsprechend dem Begehren der Klägerin auf der Grundlage der im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 verlautbarten, anhand der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck errechneten Pauschalwerte zu bemessen. Dass die Klägerin in ihrer Steuererklärung noch die Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt hatte, steht dem nicht entgegen.
bb) Für die Bemessung des Teilwerts von Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993, BStBl I 1993, 898). Zu diesem Zweck greift die Praxis –auch die Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013; in BStBl I 1993, 898, sowie in BStBl I 1999, 434)– in der Regel auf die Richttafeln von Heubeck zurück, wogegen von Rechts wegen nichts zu erinnern ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 II R 122/91, BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14, zur bewertungsrechtlichen Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen; s. z.B. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/ Krumm, § 5 EStG Rz 848).
cc) Im Streitfall hat die Klägerin von der seitens der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angebotenen Möglichkeit der sog. Pauschalbewertung für Jubiläumsrückstellungen Gebrauch gemacht. Bei dieser Bewertungsmethode muss der Steuerpflichtige nicht, wie beim sog. Teilwertverfahren, die einzelnen relevanten Bezugsgrößen und versicherungsmathematischen Werte für jeden Arbeitnehmer zusammenstellen und den sich daraus ergebenden Barwert der Verpflichtung ermitteln. Vielmehr setzt die Finanzverwaltung auf der Grundlage der Richttafeln Pauschalwerte fest und veröffentlicht diese in Form einer Tabelle, aus der der Steuerpflichtige die Höhe der anzusetzenden Jubiläumsrückstellungen anhand der vom betreffenden Arbeitnehmer bereits abgeleisteten Dienstjahre und des Leistungszeitpunkts der jeweiligen Jubiläumszuwendung ablesen kann (vgl. die Anlagen zu den BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898; in BStBl I 1999, 434, und in BStBl I 2008, 1013). Von der gewählten Bewertungsmethode –Teilwert- oder Pauschalwertmethode– kann der Steuerpflichtige nach den Vorgaben des BMF für alle Verpflichtungen nur einheitlich Gebrauch machen; zudem ist an der getroffenen Wahl grundsätzlich für fünf Wirtschaftsjahre festzuhalten (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898, und in BStBl I 2008, 1013, Rz 11).
Gegen ein derartiges Angebot einer vereinfachten Wertermittlung aufgrund einer verwaltungsseitigen Pauschalierungsmethode bestehen keine grundsätzlichen Bedenken, weil das Verfahren allgemein anerkannt ist, eine praktikable und hinreichend sichere Schätzung der höchstmöglichen zukünftigen Belastungen ermöglicht (vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schubert in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100 „Jubiläumszuwendung“; Tormöhlen in Korn, § 5 EStG Rz 597) und es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, stattdessen die exakten versicherungsmathematischen Barwerte aufgrund der Teilwertmethode zu ermitteln und anzusetzen.
dd) Die Anerkennung der Pauschalwertmethode setzt allerdings voraus, dass die Verwaltung die von ihr errechneten und vorgegebenen Pauschalwerte auf der Grundlage der jeweils aktuellen Version der verwendeten versicherungsmathematischen Richttafeln bemisst und bei Erscheinen einer neuen Version dieser Richttafeln eine Neuberechnung der Pauschalwerte vornimmt sowie eine neue Pauschalwerttabelle zur Verfügung stellt. Im Falle der im Juli 2005 veröffentlichten neuen „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck ist das BMF dem in der Weise nachgekommen, dass es eine neue Pauschalwerttabelle als Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 veröffentlicht hat. Dieses Schreiben soll gemäß dessen Rz 17 „grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden“ sein. Zur zeitlichen Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle heißt es in Rz 21 dieses BMF-Schreibens:
„Die Anlage dieses Schreibens kann frühestens der pauschalen Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 6. Juli 2005 (Tag der Veröffentlichung der ‚Richttafeln 2005 G‘ von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der Bewertung eventuell vorhandener Pensionsverpflichtungen und sonstiger versicherungsmathematischer Bilanzposten des Unternehmens der Übergang auf die ‚Richttafeln 2005 G‘ erfolgt ist …“
ee) Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 war das FA im Streitfall gehalten, entsprechend dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag der Klägerin die neue Pauschalwerttabelle anzuwenden. Denn das streitgegenständliche Festsetzungsverfahren war aufgrund des Einspruchs noch „offen“; außerdem endete das der Veranlagung zugrundeliegende Wirtschaftsjahr nach dem 6. Juli 2005, nämlich am 31. Dezember 2005. Dass in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2005 noch Pensionsverpflichtungen oder sonstige versicherungsmathematische Bilanzposten enthalten waren, die nicht auf der Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck ermittelt worden sind, hat das FG nicht festgestellt, das FA nicht vorgetragen und die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung –unwidersprochen– verneint.
Das FA hat den Änderungsantrag ausschließlich mit der Begründung abgelehnt, die Klägerin habe ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 für die Bemessung der Höhe der Jubiläumsrückstellungen noch die „alten“ Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben im BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt. Dieser Ablehnungsgrund lässt sich indessen aus den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 nicht ableiten. Die Argumentation des FA steht vielmehr in Widerspruch zu der grundsätzlichen Vorgabe in Rz 17 des Schreibens, der zufolge das Schreiben für alle noch „offenen“ Fälle Anwendung finden solle. Denn jenen Steuerpflichtigen, die sich auf das vom BMF angebotene Pauschalwertverfahren festgelegt hatten, blieb auch nach der Veröffentlichung der „Richttafeln 2005 G“ im Juli 2005 bis zur Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle durch das BMF im Dezember 2008 keine andere Möglichkeit, als für die Bemessung ihrer Jubiläumsrückstellungen noch auf die alte Pauschalwerttabelle aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 zurückzugreifen. Die Sichtweise des FA würde somit im Ergebnis dazu führen, dass die neue Pauschalwerttabelle erstmals für jene Wirtschaftsjahre hätte Anwendung finden können, für die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle im Dezember 2008 eine Steuerbilanz noch nicht beim FA eingereicht war. Eine Anwendung der neuen Tabelle auf die in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2007 endenden Wirtschaftsjahre wäre damit –entgegen der Vorgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013– faktisch ausgeschlossen.
Keiner Entscheidung bedarf in diesem Zusammenhang, ob –wie die Revision meint– nach den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden sollte, die Jubiläumsrückstellungen noch nach der alten oder schon nach der neuen Pauschalwerttabelle zu bewerten oder ob die Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle bei Vorliegen der im BMF-Schreiben genannten Anwendungsvoraussetzungen verpflichtend sein sollte. Denn die Klägerin hätte von einem ihr durch das BMF-Schreiben eingeräumten Wahlrecht dadurch Gebrauch gemacht, dass sie die Anwendung der neuen Tabelle im Rahmen ihres Änderungsantrags zur Steuerfestsetzung verlangt hat.
Dieser Eintrag wurde veröffentlicht in Urteile und getaggt als Keine Rückstellung für sog. Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit nach § 5 Abs. 7 TV ATZ - Anwendung der aktuellen Pauschalwerttabelle zur Bemessung von Jubiläumsrückstellungen. Fügen Sie den permalink zu Ihren Favoriten hinzu.