Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Przepisy_karne_ustawy_o_rachunkowosci-ebook/p0206741i020
Timestamp: 2019-10-17 10:42:53+00:00
Document Index: 13829108

Matched Legal Cases: ['art. 280', 'art. 280', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 77', 'art. 116', 'de lege lata', 'art. 77', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 2', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 64', 'art. 3', 'art. 13', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 60', 'art. 53', 'art. 9', 'art. 24', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 21']

Przepisy karne ustawy o rachunkowości [Olaf Włodkowski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
02115 039657 15654020 na godz. na dobę w sumie
Autor: Olaf Włodkowski Liczba stron: 324
ISBN: 978-83-264-4670-2 Data wydania: 2012-03-26
Wstęp Przestępczość związana z księgami rachunkowymi i sprawozda- niami finansowymi nie pojawiła się współcześnie. Ze wzmiankami o fałszowaniu ksiąg można się spotkać w pracach z XVI w. Przykładem może być praca A. Pietra O podwójnej buchalteryi z 1586 r. Początko- wo zasadniczą przyczyną zjawiska określanego jako fałszowanie ksiąg rachunkowych były względy podatkowe. W rzeczywistości prowadziło to często do sytuacji, że jedna księga była prowadzona dla celów prywat- nych, druga dla celów fiskalnych1. Z czasem wzrost zapotrzebowania na informacje zawarte w księgach rachunkowych i sprawozdaniach fi- nansowych, z jednej strony, i chęć uzyskania jak najlepszych wyników, z drugiej strony, sprawiały, że w księgach rachunkowych i sprawozda- niach finansowych zapisywano to, co chciano odczytać, a nie to, co było zgodne ze stanem rzeczywistym, co skutkowało ich nierzetelnoś- cią2. Pomijano też dużą część informacji, których brak zniekształcał rzeczywistą sytuację jednostki. Takie praktyki stały się podstawową przesłanką leżącą u podstaw podjęcia działań legislacyjnych w postaci stanowienia przepisów karnych. Na ziemiach polskich przepisy karne typizujące zachowania w postaci nieprowadzenia ksiąg czy prowadze- nia ich niezgodnie z przepisami jako przestępstwa przewidywał m.in. kodeks handlowy z 1807 r. Kodeks karny z 1932 r.3 lokalizował w roz- dziale XL „Przestępstwa na szkodę wierzycieli” dwa przepisy karne 1 M. Scheffs, Bilans kupiecki i podatkowy, Warszawa 1936, s. 27. 2 Częstym zjawiskiem było również nieprowadzenie ksiąg. Przykładowo S. La- tanowicz wskazuje, że o ile w 1929 r. w Polsce zobowiązanych do prowadzenia pełnej księgowości było 446 407 przedsiębiorców, to tylko 22 214 z nich prowadziło w ogóle księgowość – S. Latanowicz, Tajemnie i fałszerstwa księgowości i bilansów, Poznań 1934, s. 139. 3 Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 11 lipca 1932 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 60, poz. 571 z późn. zm.). 19 Wstęp dotyczące nieprowadzenia ksiąg kupieckich i prowadzenia ich niezgod- nie z prawdą (art. 280 i 281). W okresie międzywojennym prezentowa- ne zagadnienie spotkało się z zainteresowaniem ze strony doktryny4. W komentarzach do kodeksu karnego z 1932 r. podkreślono, że pro- wadzenie ksiąg handlowych leży w interesie publicznym, a mianowicie jest ono wskazane: w interesie wierzycieli, w interesie Skarbu Państwa odnośnie do wymiaru podatków i opłat, w interesie wspólników danego przedsiębiorstwa oraz w interesie dłużnika. Szczególnie interesująco do przepisów art. 280 i 281 odniesiono się także w Motywach do kodeksu karnego z 1932 r. Współcześnie problematyka przestępstw związanych z księgami rachunkowymi i sprawozdaniami finansowymi jest utożsamiana ze zjawiskiem określanym mianem „kreatywnej rachunkowości” czy „fałszowania sprawozdań finansowych”. Opinii publicznej stało się ono znane głównie za sprawą nagłośnionych przez media fałszerstw, które nastąpiły na początku 2000 r. w Stanach Zjednoczonych, w szcze- gólności spraw Worldcom, Parmalat, Enron, a w Europie Ahold. Spra- wy dotyczące sporządzenia sprawozdań finansowych z naruszeniem przepisów doprowadziły w Unii Europejskiej do dyskusji na temat wiarygodności biegłych rewidentów, ich niezależności, sposobu ba- dania sprawozdań finansowych. Rudymentarnym celem monografii, jak wskazuje jej intytulacja, jest interpretacja karnistyczna przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. Jej zadaniem jest przedstawienie differentia specifica przepisów karnych z art. 77–79 nie tylko na tle zasad odpowiedzialności i zasad karania, ale również tak relewantnych zagadnień, jak lokalizacja, typizacja czy zgodność z podstawowymi zasadami gwarancyjnymi prawa karnego. Zainteresowanie problematyką przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. nie ma charakteru przypadkowego. Za wyborem powoły- wanego pola badawczego nie przemawia tylko brak jakiegokolwiek opracowania o charakterze monograficznym czy nawet w formie ar- tykułu. Atrakcyjność tematu zdaje się być uzasadniona co najmniej trzema zasadniczymi względami. Po pierwsze, przemawia za tym przynależność tych przepisów karnych do „zbiornika”, potocznie na- zywanego pozakodeksowym prawem karnym gospodarczym; po dru- gie, ingerencja prawa karnego w nieskodyfikowaną dziedzinę prawa 4 Z literatury polskiej zob. np. W.D. Przysuski, Przestępstwa księgowe w k.k. z 1932 r., Warszawa 1934. 20 Wstęp bilansowego; po trzecie, względy praktyczne. Brak zainteresowania ze strony doktryny przepisami karnymi z art. 77–79 u. rach. powoduje, że problematyka ta jest słabo znana wymiarowi ścigania i karania. Wydaje się również, że w najbliższym czasie będzie widoczny wysoki wzrost zainteresowania nią. Już na samym początku wymaga zastrzeżenia fakt, że monografia w założeniu i wewnętrznym układzie nie ma stanowić komentarza czy podręcznika. Jej zadaniem nie jest również, rzecz jasna z uwa- gi na ograniczoną jej objętość i złożoność prezentowanego tematu, wyczerpujące przedstawienie całej bogatej problematyki związanej z przepisami karnymi z art. 77–79 u. rach. Zakres pola badawczego został ograniczony do obecnie obowiązującego polskiego porządku prawnego. Szczególnie istotnym zagadnieniem mającym znaczenie dla przeprowadzanej interpretacji karnistycznej przepisów z art. 77–79 u. rach. jest ich lokalizacja w obrębie systemu prawa karnego sen- su largo. Obliguje to autora pracy do oceny tej lokalizacji zarówno pod względem normatywno-prawnym, jak również doktrynalnym. Umieszczenie powoływanych przepisów karnych poza częścią szcze- gólną kodeksu karnego było celowym zabiegiem normodawcy. Jego racjonalność w tym zakresie jest uzasadniona związkiem przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. z przepisami bazowymi prawa bilanso- wego. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu kryminalizacji ma „przestarzała” ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości5, powstała jeszcze na gruncie kodeksu karnego z 1969 r.6 Okazuje się, że regulacja przewidziana przez powoływaną ustawę nie ma charakteru kompleksowego. Przepisy bazowe ustawy o rachunkowości mają zło- żoną, często blankietową budowę. Ponadto należy zwrócić uwagę, że regulacja ustawy o rachunkowości, do której odsyłają przepisy karne, stanowi podstawę do wydania wielu rozporządzeń. W rzeczywistości przy takim stanie normatywno-prawnym ustalenie karalnego zacho- wania jest w praktyce utrudnione, a jest możliwe tylko i wyłącznie przez sięgnięcie do przepisów prawa bilansowego, w szczególności ustawy o rachunkowości. Oceny wymaga zatem znaczenie regulacji normatywnej prawa bilansowego dla stosowania przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. (w tym zasad odpowiedzialności i zasad karania). 5 Tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. 6 Ustawa z dnia 19 kwietnia 1969 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 13, poz. 94 z późn. zm.). 21 Wstęp Na płaszczyźnie przepisów bazowych ustawy o rachunkowości szczególnego znaczenia nabiera powinność podjęcia działania, przy- bierająca postać tzw. obowiązku bazowego (bilansowego). Katalog obowiązków przewidzianych przez przepisy bazowe ustawy o ra- chunkowości jest obszerny. Podstawowa część obowiązków bazowych (bilansowych) dotyczy zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, spo- rządzenia i publikowania sprawozdania finansowego. Zasadność nało- żenia na podmiot licznych tzw. obowiązków bazowych (bilansowych) związanych z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporzą- dzeniem sprawozdania finansowego jest uzasadniona zapewnieniem, aby informacje zawarte w księgach rachunkowych i sprawozdaniu fi- nansowym były dostępne i rzetelne. Zarówno księga rachunkowa, jak i sprawozdanie finansowe stanowią źródło relewantnych informacji na temat funkcjonowania jednostki. Dla wielu podmiotów występu- jących w obrocie gospodarczym informacja zawarta w publikowanym sprawozdaniu finansowym stanowi jedyne źródło informacji, do któ- rej może dotrzeć odbiorca, jakim jest w szczególności akcjonariusz, wierzyciel czy kontrahent. Ze względu na fakt, że sprawozdanie finansowe stanowi jedyne publikowane źródło informacji na temat sytuacji finansowo-ekono- micznej jednostki, w praktyce częstym zjawiskiem może być przed- stawianie jej sytuacji w sposób najbardziej korzystny. W rzeczywisto- ści może to prowadzić do powstania zjawisk patologicznych w sferze obrotu gospodarczego – podawania nierzetelnych danych, zatajania informacji, celowego wprowadzania w błąd. Aby wyeliminować z ob- rotu gospodarczego sprawozdania finansowe, które zniekształcają rzeczywisty obraz sytuacji finansowo-ekonomicznej jednostki i tym samym mogą wprowadzić w błąd użytkownika informacji z niego wy- nikającej, przepisy bazowe ustawy o rachunkowości przewidują roz- wiązanie normatywne, którego istota sprowadza się w największym uproszczeniu do tzw. obowiązku bazowego (bilansowego) poddania sprawozdania finansowego badaniu biegłego rewidenta. Potwierdzona przez biegłego rewidenta w formie opinii wiarygodność i rzetelność sprawozdania finansowego ma znaczenie praktyczne dla jednostki, która po przeprowadzonym badaniu może go zatwierdzić, a następ- nie opublikować. Badanie przeprowadzane przez biegłego rewiden- ta stanowi rzeczywiste narzędzie pozwalające na wyeliminowanie sprawozdań finansowych celowo zniekształcających obraz sytuacji finansowo-ekonomicznej jednostki. Potwierdzenie przez biegłego 22 Wstęp rewidenta wiarygodności sprawozdania finansowego i jego opubli- kowanie zapewnia możliwość podjęcia prawidłowej decyzji w obro- cie gospodarczym. Prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z obowiązującymi przepisami leży także w polu zainteresowania samego podmiotu. Zapewnienie sku- tecznej ochrony na tym polu nabiera zatem szczególnego znaczenia. Mając powyższe na uwadze, zachodzi konieczność ustalenia, w jakim zakresie naruszenie tzw. obowiązku bazowego (bilansowego) jest kar- noprawnie relewantne. Przy tej okazji trzeba zwrócić uwagę na to, czy konsekwencją prawną naruszenia każdego tzw. obowiązku bazowego (bilansowego) powinna być sankcja karna. Ze względu na przynależność przestępstw bilansowych do po- zakodeksowego prawa karnego gospodarczego, ważnego znaczenia nabiera ocena zgodności karnoprawnych konsekwencji z zasadą ultima ratio prawa karnego. Ustalenie, że jedyną konsekwencją prawną naru- szenia przepisów w ustawie o rachunkowości jest sankcja karna, pro- wadzi do konieczności rozważenia, czy subsydiarny charakter środków o charakterze karnoprawnym, stanowiący abstrakcyjną zapowiedź naruszenia normy sankcjonowanej, jest wystarczający dla ochrony dóbr chronionych przez przepisy karne ustawy o rachunkowości. Przy tej okazji znaczenia nabiera również ustalenie, czy ogół karnopraw- nych konsekwencji jest wyznaczany tylko przez kary przewidziane w ustawowym zagrożeniu za dane przestępstwo bilansowe, jak również jakie są rzeczywiste granice karnoprawnych konsekwencji oraz jakie instytucje te granice wyznaczają. Interpretacja przepisów karnych została oparta na formalno-dog- matycznej metodzie. Dla analizy przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. pomocna stała się koncepcja norm sprzężonych. Jej walory są szczegól- nie widoczne na płaszczyźnie problematyki zbiegu – usunięcie powstałej konkurencyjności następuje nie na płaszczyźnie zbiegu przepisów kar- nych, a dekodowanych z tych przepisów karnych norm sankcjonujących. W założeniu monografia poza wstępem i zakończeniem składa się z dwóch zasadniczych części: części pierwszej „Zagadnienia ogól- ne przepisów karnych ustawy o rachunkowości” oraz części drugiej „Szczegółowa analiza dogmatyczno-prawna zasad odpowiedzialności i zasad karania”. Ogólnie rzecz biorąc, pierwsza z nich pełni funkcję części ogólnej pracy, a druga – części szczegółowej. Przyjęto wewnętrz- ny podział, zgodnie z którym każda z powoływanych części ulega dal- szemu podziałowi na dwa zasadnicze rozdziały. 23 Wstęp Interdyscyplinarny charakter monografii, wynikający z powią- zania przepisów karnych art. 77–79 u. rach. z przepisami prawa bi- lansowego, a w szczególności ustawy o rachunkowości, wymaga od autora przedstawienia na samym początku podstawowych zagadnień dotyczących polskiego prawa bilansowego. W tym zakresie w rozdziale 1 części pierwszej zwrócono uwagę m.in. na pojęcie rachunkowości, ograniczony zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy o rachunko- wości, księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe, szczególną rolę badania sprawozdania finansowego, relacje ustawy o rachunkowości do prawa bilansowego. Umieszczenie poddanych interpretacji karnistycznej przepisów z art. 77–79 u. rach. poza częścią szczególną kodeksu karnego obliguje autora opracowania do przedstawienia w rozdziale 2 części pierwszej oceny prawidłowości lokalizacji tych przepisów karnych w obrębie pol- skiego prawa karnego. W celu posłużenia się jednolitymi nazwami przestępstw z ustawy o rachunkowości dokonano oceny prezentowa- nych w literaturze fachowej nazw, jak również przedstawiono własne stanowisko w tym zakresie. Przedmiotem zainteresowania w tej czę- ści monografii uczyniono także budowę przepisu karnego. Ważnego znaczenia nabiera ocena zastosowanej techniki typizacji, jak również ocena zgodności przepisów karnych z art. 77–79 u. rach. z zasadami nullum crimen sine lege i nullum crimen sine scripta. Rozdział 2 części pierwszej kończą uwagi dotyczące stosowania przepisów części ogólnej kodeksu karnego do przepisów karnych art. 77–79 u. rach., a także praktycznego znaczenia reguł intertemporalnych. Część druga rozprawy została podzielona na dwa zasadnicze roz- działy – rozdział 1 dotyczący zasad odpowiedzialności i rozdział 2 dotyczący zasad karania. Dla celów monografii odrzucono tradycyjną, komentarzową analizę każdego z osobna przestępstw bilansowych. Walorem tak przyjętego założenia jest możliwość ustalenia wspólnych cech łączących przestępstwa bilansowe, zwrócenie uwagi na nietypo- we ich cechy, ustalenie całościowego zakresu kryminalizacji, zakresu aktualizacji instytucji części ogólnej kodeksu karnego stosowanych na podstawie art. 116 k.k., w szczególności okoliczności wyłączających przestępność czynu. Rozdział 2 części drugiej został poświęcony za- sadom karania. Przedmiotem analizy uczyniono ogół karnoprawnych konsekwencji. Podobnie jak w przypadku zasad odpowiedzialności, realizując podstawowe założenie monografii, kompleksowego ujęcia badanego problemu, analizę wszystkich karnoprawnych konsekwencji 24 Wstęp przeprowadzono w sposób łączny. Uwaga autora na samym początku została zwrócona na schemat sankcji karnej – cechy, typowość i niety- powość schematu sankcji karnej, spójność zewnętrzną i wewnętrzną, zgodność z zasadami techniki ustawodawstwa karnego. W dalszej części monografii odniesiono się do elementów sankcji karnej i zasad modyfikujących ich stosowanie w sądowym wymiarze kary, celowości i możliwości orzeczenia środków karnych nieprobacyjnych i probacyj- nych. Ustalenie całego zakresu karnoprawnych konsekwencji pozwoli na udzielenie odpowiedzi, czy jest on zgodny z zasadą ultima ratio prawa karnego. Opracowanie kończą uwagi de lege lata i propozycje de lege fe- renda. Monografia stanowi uaktualnioną i nieco zmodyfikowaną wer- sję rozprawy doktorskiej napisaną pod kierunkiem naukowym prof. dr. hab. Zygfryda Siwika i obronioną w październiku 2010 r. na Wy- dziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskie- go. W tym miejscu autor składa wyrazy wdzięczności i serdecznego podziękowania promotorowi – Panu prof. dr. hab. Zygfrydowi Siwi- kowi, a także recenzentom Panu dr. hab. Jerzemu Skorupce, prof. Uni- wersytetu Wrocławskiego oraz Panu dr. hab. Leszkowi Wilkowi, prof. Uniwersytetu Śląskiego za cenne rady i wskazówki, które w sposób znaczący wpłynęły na ostateczną redakcję tekstu. Część pierwsza Zagadnienia ogólne przepisów karnych ustawy o rachunkowości Rozdział 1 Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień z ustawy o rachunkowości 1. Podstawowe zagadnienia z ustawy o rachunkowości 1.1. Pojęcie, zadania i funkcje rachunkowości 1.1.1. Pojęcie rachunkowości Pojęcie rachunkowości nie ma charakteru jednolitego7. W li- teraturze prawa bilansowego zwraca się uwagę, że ewolucja pojęcia „rachunkowość”8 ulegała modyfikacji w zależności od rozwoju go- 7 Zob. A. Szydełko, O istocie rachunkowości raz jeszcze, RZN 1991, t. X, s. 321. Słusz- nie zauważa W. Brzezin, że „w polskiej teorii rachunkowości nie przywiązuje się więk- szej uwagi do sformułowania precyzyjnych definicji rachunkowości. Stąd też większość polskich definicji »rachunkowości« wzoruje się na tekście amerykańskim lub formułuje je w sposób niepotrzebnie rozwlekły” – W. Brzezin, Rachunkowość sensu stricto i sen- su largo, ZTRN 2000, t. LVI, s. 7; idem, Ogólna teoria rachunkowości na przełomie XX i XXI wieku, ZTRN 1997, t. XL. Por. A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mat- tessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości, Warszawa 1996, s. 22; M. Wiatr (w:) E. Walińska (red.), Polska praktyka rachunkowości w kontekście procesu harmonizacji międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, Warszawa 2008, s. 15 i n.; A. Ćwiąkała-Małys, A. Kaczkowska, Rachunkowość podmiotów gospodarczych według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, Wrocław 2003, s. 12. 8 Od rachunkowości należy odróżnić naukę o rachunkowości (szerzej zob. A. Szy- dełko, O istocie rachunkowości raz..., s. 328–329). Ta z kolei ulega podziałowi na teorie rachunkowości i rachunkowość szczegółową (tak m.in. R. Stadtmüller, Teoretyczne pod- stawy rachunkowości, Warszawa 1971, s. 7). „Przez naukę rachunkowości należy rozumieć procesy polegające na systematyzowaniu i pomnażaniu wiedzy o zasadach projektowania systemów informacyjnych rachunkowości oraz organizowaniu efektywnych procesów gromadzenia i przetwarzania informacji do celów zarządzania. Przedmiotem nauki rachunkowości jest przeszłość, teraźniejszość i przyszłość” – hasło „rachunkowość” (w:) M. Gmytrasewicz (red.), Encyklopedia rachunkowości, Warszawa 2005. 29 Część pierwsza. Zagadnienia ogólne przepisów karnych... spodarczego, a także wzrostu zapotrzebowania na informacje z niej płynące9. „Starsze” definicje rachunkowości traktują ją jako „system ewidencyjny” lub „podsystem systemu informacyjnego”. Jako przykład klasycznego ujęcia rachunkowości jako systemu ewidencyjnego moż- na wskazać definicję sformułowaną przez S. Skrzywana, który przez rachunkowość rozumie „system ciągłego w czasie ujmowania, grupo- wania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bi- lansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o dzia- łalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej”10. Z czasem w definicjach rachunkowości zaczęto kłaść nacisk na funkcję prospektywną. Przykładowo taką definicję zbudowała E. Burzymo- wa, która rachunkowość zdefiniowała jako „uniwersalny, elastyczny, podmiotowy, zdeterminowany metodą bilansową – zorientowany na potrzeby racjonalnego zarządzania i rozrachunku odpowiedzialności – system informacyjno-kontrolny, którego podmiotem jest skierowana retrospektywnie i prospektywnie identyfikacja, pomiar, analiza zja- wisk gospodarczych i komunikowanie o tych zjawiskach oraz wystę- pujących między nimi relacjach w zakresie całokształtu wartościowo wymiernej działalności gospodarczej podmiotu, tj. realizowanych przez podmiot w powiązaniu z otoczeniem procesów obejmujących: powstanie, przepływ i podział wartości materialnych oraz wynikające stąd rozrachunki z innymi podmiotami gospodarczymi”11. W literaturze fachowej prawa bilansowego podkreśla się, że naj- częściej rachunkowość jest definiowana przez pryzmat jej funkcji informacyjnej12. Przykładem klasycznej definicji traktującej rachun- kowość jako system informacyjny jest definicja R. Stadtmüllera. Jego zdaniem rachunkowość to „zwarty i ciągły system ewidencji, a więc, inaczej mówiąc, system pomiarów, obliczeń i zapisów ujmujący stan majątkowy oraz działalność gospodarczą tej jednostki organizacyjnej, w której jest ona prowadzona”13. 9 Por. W. Gos, Wybrane uwagi na temat istoty rachunkowości, ZTR 2008, t. 44; E. Burzym, Społeczna funkcja rachunkowości, ZTR 2008, t. 45, s. 76. 10 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, Warszawa 1973, s. 13. 11 E. Burzym, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej, Rachunkowość 1997, nr 1–2, s. 50. Uwagi krytyczne na temat definicji E. Burzymowej – zob. W. Brzezin, Rachunkowość sensu stricto..., s. 11 i n. 12 M. Gmytrasiewicz, Dylematy współczesnej rachunkowości. Artykuł dyskusyjny, ZTR 2006, t. 32 (numer specjalny); zob. także A. Ćwiąkała-Małys, W. Nowak, Aspekty prawnofinansowe sprawozdawczości finansowej, Wrocław 2000, s. 8. 13 R. Stadtmüller, Teoretyczne podstawy..., s. 7. 30 Rozdział 1. Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień... Obecnie przez rachunkowość rozumie się „szczególny system informacyjny organizacji gospodarczych o charakterze retrospek- tywnym i prospektywnym, który posiada własny algorytm ustalania, planowania i analizy wyniku finansowego w rozpatrywanym okresie oraz określa kondycje finansów w ściśle wyznaczonym momencie”14. Od rachunkowości należy odróżnić księgowość. Stanowi ona część rachunkowości i polega na: 1) prowadzeniu ksiąg rachunkowych, 2) rozliczaniu inwentaryzacji, 3) dokonywaniu wycen aktywów i pa- sywów, 4) sporządzaniu zestawień obrotów i sald, 5) przechowywaniu dowodów księgowych. Należy odróżnić rachunkowość finansową od rachunkowości zarządczej. Rachunkowość zarządcza, nazywana też zarządczym ra- chunkiem kosztów i efektów (korzyści), jest tą częścią rachunkowości, która służy zarządzaniu. Ogólnie rzecz biorąc, jest ona zorientowana na użytkowników wewnętrznych, podczas gdy rachunkowość finan- sowa na użytkowników zewnętrznych15. Cele i zadania rachunkowości zarządczej są zbieżne z celami i zadaniami rachunkowości finansowej. Najczęściej rachunkowość zarządcza w literaturze fachowej prawa bi- lansowego jest rozumiana jako „system pomiaru, gromadzenia, ana- lizowania, transformowania danych finansowych i niefinansowych oraz ich przekazywania [...] użytkownikom zewnętrznym w celu wspomagania i koordynowania efektów podejmowanych działań dla realizacji strategicznych celów jednostek gospodarczych”16. W ramach 14 W podobny sposób definiuje rachunkowość K. Sawicki, według którego jest to „całościowy i zwarty system ciągłego oraz systematycznego gromadzenia i prze- twarzania danych oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych” – K. Sa- wicki, Podstawy rachunkowości, Warszawa 1999, s. 13–14. Por. A. Kamela-Sowińska, Stan i perspektywy rozwoju Polskiej Rachunkowości, RPEiS 1997, z. 4, s. 5–6; A. Helin, K.G. Szymański, Rachunkowość spółek kapitałowych, Warszawa 2005, s. 21 i n.; W. Gos (w:) T. Kiziukiewicz (red.), T. Cebrowska, K. Czubakowska, W. Gos, M. Hass-Symotiuk, T. Kiziukiewicz, Z. Luty, B. Nadolna, K. Sawicki, K. Winiarska, Ustawa o rachunkowo- ści. Komentarz, Warszawa 2011, s. 13–15. 15 Przykładowo takie ujęcie rachunkowości zarządczej podają: W. Kwaśny (w:) A. Kaszuba-Perz, A. Szydełko (red.), Rachunkowość zarządcza, Rzeszów 2007, s. 12–13; W. Gabrusewicz (w:) W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunko- wość zarządcza, Warszawa 2001, s. 22–23; E. Śnieżek (w:) E. Śnieżek (red.), Wprowa- dzenie do rachunkowości, Kraków 2005, s. 25; K. Sawicki, Rachunkowość finansowa, Warszawa 2001, s. 15; hasło „rachunkowość zarządcza” (w:) M. Gmytrasewicz (red.), Encyklopedia rachunkowości, Warszawa 2005. 16 E. Walińska (red.), Mini Meritum Rachunkowość. Rachunkowość i Sprawozdaw- czość Finansowa, Warszawa 2008, s. 34; A. Helin, K.G. Szymański, Rachunkowość spółek..., s. 21 i n. 31 Część pierwsza. Zagadnienia ogólne przepisów karnych... rachunkowości zarządczej wyróżnia się „operacyjną rachunkowość zarządczą” oraz „strategiczną rachunkowość zarządczą”. Dla ustalenia różnic między rachunkowością finansową i rachun- kowością zarządczą posłużono się następującymi kryteriami: odbiorcy (użytkownika informacji), przyjętych zasad rachunkowości, zasad wy- miaru, przedmiotu informacji, okresu (wymiar czasowy, częstotliwość sporządzania) i kontroli17. Biorąc pod uwagę kryterium odbiorcy, odbiorcą rachunkowości zarządczej są podmioty wewnętrzne (np. kierownictwo podmiotu gospodarczego), podczas gdy odbiorcą rachunkowości finan- sowej – podmioty zewnętrzne (np. akcjonariusze, bank). Prowadzenie rachunkowości zarządczej ma charakter fakultatywny, natomiast pro- wadzenie rachunkowości finansowej, jeżeli przepis tak stanowi – obliga- toryjny. Co do zasady prowadzenie rachunkowości finansowej powinno być oparte na powszechnie obowiązujących normach prawnych. Dla rachunkowości zarządczej znaczenie mają zarządzenia wydane przez podmioty wewnętrzne. Rachunkowość finansowa ma charakter uniwer- salny. W literaturze prawa bilansowego w odniesieniu do rachunkowości zarządczej zauważa się, że jest „w dużym stopniu zindywidualizowana i dostosowana do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa, co znaczy, że tyle jest form rachunkowości zarządczej ile przedsiębiorstw”18. W wypadku rachunkowości finansowej informacje tworzone są dla ściśle określonych przez normy prawne wycinków czasowych. Rachunkowość zarządcza wymogu takiego nie przewiduje. Informacje opracowywane są w sposób doraźny. Następnie rachunkowość finansowa opiera się na zasadach ra- chunkowości określonych przez ustawodawstwo i normy środowiskowe, a rachunkowość zarządcza na zasadach rachunkowości przyjętych przez kierownictwo jednostki. W końcu, w wypadku rachunkowości finanso- wej przedmiotem informacji są głównie dane wartościowe, a w wypadku rachunkowości zarządczej – dane ilościowe i wartościowe. Mimo wyraź- nych różnic między rachunkowością finansową a rachunkowością zarząd- czą stosuje się w miarę jednolite pojęcia. W rzeczywistości rachunkowość zarządcza i rachunkowość finansowa wzajemnie się przenikają19. 17 Por. A. Ćwiąkała-Małys, W. Nowak, Aspekty prawnofinansowe sprawozdawczo- ści..., s. 11–12. Zob. także K. Schneider, Błędy i oszustwa w dokumentacji finansowo- -księgowej, Warszawa 2007, s. 245 i n. 18 W. Gabrusewicz (w:) W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość..., s. 24. 19 E. Walińska, Sprawozdawczość finansowa XXI wieku – bez granic (w:) Ra- chunkowość wczoraj, dziś, jutro, Warszawa 2007, s. 343, przypis nr 14; A.A. Jaruga 32 Rozdział 1. Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień... 1.1.2. Zadania i funkcje rachunkowości Na gruncie literatury prawa bilansowego w zakresie określe- nia zadań i funkcji rachunkowości widoczna jest niekonsekwencja. Zasadnicza większość autorów, przedstawiając ogólną prezentację podstawowych zagadnień prawa bilansowego, odnosi się jedynie do „funkcji rachunkowości”, pozostawiając poza ich zakresem „zadania rachunkowości”. Zdarza się, że to, co jest uznane przez jednego za „funkcję rachunkowości” przez innego autora jest traktowane jako „zadanie rachunkowości”. Przy odniesieniu się tylko do „funkcji ra- chunkowości” lub „zadań rachunkowości” widoczna jest zasadnicza różnica ilościowa. Za podstawowe zadanie rachunkowości uważa się dostarczanie podmiotom zgodnych z prawdą materialną informacji o sytuacji ma- jątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego20. To zadanie jest zbli- żone do funkcji informacyjnej rachunkowości. Przykładowo S. Skrzy- wan wskazuje na następujące zadania rachunkowości: a) dostarczanie różnym szczeblom kierownictwa bieżących i okresowych informacji liczbowych, niezbędnych do podejmowania decyzji, b) stworzenie możliwości wykonywania finansowo-księgowej kontroli wewnętrz- nej i zewnętrznej działalności gospodarczej jednostek i ich sytuacji majątkowej, c) tworzenie podstaw liczbowych dla bieżącej i okresowej analizy działalności jednostki gospodarującej, d) tworzenie podstaw liczbowych dla wycinkowych i całościowych obrazów gospodarki pań- stwa21. Z kolei E. Walińska wskazuje, że „zadaniem rachunkowości jest ocena przeszłości – rejestracja, analiza i prezentacja przeszłych zda- rzeń, jak również spojrzenie w przeszłość – pomoc w zarządzaniu, po- dejmowaniu decyzji i kontroli”22. Rozwijając tę myśl, autorka wskazuje, że do podstawowych zadań rachunkowości należy: identyfikowanie, dokonywanie pomiaru oraz rejestrowanie zdarzeń i transakcji; funk- cjonowanie rachunkowości jako międzynarodowego języka biznesu; informowanie właścicieli kapitału – na podstawie wiarygodnych za- (w:) A.A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, Warszawa 2010, s. 36–42; D. Dobija, M. Kucharczyk, Rachunkowość zarządcza. Teoria. Praktyka. Aspek- ty behawioralne, Warszawa 2011, s. 23–25. 20 H. Litwińczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995, s. 15; por. E. Mączyńska, Siła, tradycja i grzechy rachunkowości, Rachunkowość 2009, nr 10, s. 4. 21 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości..., s. 24–25. 22 E. Walińska (red.), Mini Meritum Rachunkowość..., s. 25. 33 Część pierwsza. Zagadnienia ogólne przepisów karnych... pisów – o transakcjach dokonanych w ciągu okresu sprawozdawczego oraz o ich efektywności z punktu widzenia inwestora i jego kapitału; wspomaganie zarządzania23. Ujmowanie funkcji rachunkowości na płaszczyźnie literatury prawa bilansowego ma charakter tak zróżnicowany, że prezentacja wszystkich stanowisk przekracza ramy monografii z zakresu prze- pisów karnych z art. 77–79 u. rach. Wśród funkcji rachunkowości najczęściej jest eksponowana funkcja informacyjna, ujmowana jako „dostarczanie inwestorom i innym grupom użytkowników informacji potrzebnych do określenia kwot, terminowości i stopnia niepewności wystąpienia przyszłych przepływów pieniężnych [...]; są one przydatne do oszacowania rynkowej wartości zobowiązań finansowych, kapitału i innych instrumentów wyemitowanych przez przedsiębiorstwa”24. Do funkcji rachunkowości zalicza się również funkcje: rozliczeniową25, atestacyjną26, społeczną27, sprawozdawczo-analityczną28, dowodową29, kontrolną30, analityczną31, optymalizacyjną32, statyczną33. 23 Ibidem. 24 M. Gmytrasiewicz, Teoria rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawo- zdawczości Finansowej (w:) Rachunkowość wczoraj, dziś..., s. 111. Zob. także J. Hejnar, Zarys teorii wyceny bilansu (w:) M. Walczak (red.), Rachunkowość polska na tle regulacji międzynarodowych, Łódź 2002, s. 20; W. Gos, Wybrane uwagi na temat istoty rachun- kowości, ZTR 2008, t. 44, s.71; E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowo- ści. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji bilansu i rachunku wyników, Kraków 2005, s. 17–18; J. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Warszawa 2005, s. 19; E. Burzym, Społeczna funkcja..., s. 78. 25 Funkcja rozliczeniowa jest związana z przekazywaniem informacji uprawnio- nym podmiotom zewnętrznym (głównie właścicielom kapitału) w celu rozliczenia zarządu z efektywności zarządzania powierzonym kapitałem – W. Gos, Wybrane uwagi na temat..., s. 71. 26 Funkcja atestacyjna polega na poświadczeniu wierności odwzorowania stanu firmy, dzięki czemu informacje generowane przez rachunkowość uzyskują atest wia- rygodności, przyznany przez niezależnych biegłych rewidentów po przeprowadzeniu badania sprawozdań finansowych – W. Gos, Wybrane uwagi na temat..., s. 71. 27 E. Burzym, Społeczna funkcja..., s. 78. 28 K. Sawicki, Podstawy..., s. 15. 29 H. Kurek, H. Zielińska, Dowodowa funkcja rachunkowości, ZNAE 2007, nr 735; K. Sawicki, Podstawy..., s. 15; J. Płóciennik-Napierała, Znaczenie dowodowej funkcji rachunkowości, ZTR 2003, nr 16. 30 J. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Warszawa 2005, s. 19; K. Sawicki, Podstawy..., s. 15. 31 J. Olchowicz, Rachunkowość..., s. 19. 32 Ibidem. 33 Ibidem. 34 Rozdział 1. Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień... 1.2. Ograniczony zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy o rachunkowości Zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy o rachunkowości został wskazany w jej rozdziale 1 „Przepisy ogólne”. Zgodnie z prze- pisem art. 1 u. rach. (zakres przedmiotowy) ustawa określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługo- wego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z brzmienia powoływanego przepisu wynika, że ustawa obejmuje trzy zasadnicze zagadnienia, któ- re są uszczegółowione w dalszych jej rozdziałach i przepisach rozpo- rządzeń wykonawczych. Zakres regulacji przewidzianej przez ustawę o rachunkowości nie ma charakteru kompleksowego. Brak całościowej regulacji polskiego prawa bilansowego jest podyktowany szczególną rolą podmiotów prawa bilansowego lub zakresem prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Ogólnie rzecz biorąc, zakres materii regulowanej przez akty normatywne inne niż ustawa o rachunkowości dotyczy szczegółowych zasad rachunkowości jednostki oraz wzorco- wego planu kont. Okazuje się, że istotne kwestie prawa bilansowego regulują także akty o charakterze pozaustawowym – zarządzenia. W wielu przypadkach dla ustalenia regulacji normatywnej zachodzi konieczność sięgnięcia do przepisów innych niż ustawa o rachunko- wości. Taka fragmentaryczność regulacji prawa bilansowego znacznie utrudnia prawidłowe korzystanie z przepisów. Stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości utrudnia dodatkowo fakt, że powoływana ustawa nie zawiera wielu definicji pojęć (por. art. 3 ust. 1 u. rach.)34. Przykładowo można wskazać na „siedzibę” czy „zarząd”35. W praktyce oznacza to, że zachodzi konieczność ustalenia aktu normatywnego, w którym definicja ta została zlokalizowana. W wielu przypadkach takim aktem prawnym jest kodeks spółek handlowych36. Brak definicji wielu pojęć w ustawie o rachunkowości prowadzi do dylematu, czy pojęciu niezdefiniowanemu w ustawie o rachunkowo- 34 Ogólnie rzecz biorąc, przepis art. 3 ust. 1 u. rach. (tzw. słowniczek ustawowy) przewiduje łącznie 55 definicji. 35 Por. § 4 z.t.p. Z brzmienia powoływanego przepisu wynika, że „Ustawa nie może powtarzać przepisów zamieszczonych w innych ustawach”. 36 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). 35 Część pierwsza. Zagadnienia ogólne przepisów karnych... ści nadać znaczenie języka prawnego innych aktów prawnych, języka prawniczego czy języka potocznego37. Od ogólnego zakresu przedmiotowego (art. 1 u. rach.) należy od- różnić zakres przedmiotowy rachunkowości jednostki przewidziany przez przepis art. 4 ust. 3 u. rach. Z brzmienia powoływanego przepisu wynika, że rachunkowość jednostki obejmuje: 1) przyjęte zasady (po- litykę) rachunkowości; 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księ- gowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; 3) okresowe ustalanie lub spraw- dzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; 4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; 5) sporządzanie sprawozdań finansowych; 6) gromadzenie i przecho- wywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewi- dzianej ustawą; 7) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finanso- wych w przypadkach przewidzianych ustawą. Natomiast w przypadku podmiotów z art. 2 ust. 3 u. rach. zakres rachunkowości tych jednostek jest regulowany jest przez MSRF i ustawę o rachunkowości. Ogólny zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości jest określo- ny przez art. 2 ust. 1 i 2 u. rach. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 u. rach. podmioty wymienione w art. 2 ust. 1 u. rach. w dalszej części ustawy są nazwane jednostką. Ze względu na obligatoryjność i fakul- tatywność prowadzenia rachunkowości, jednostki można podzielić na dwie zasadnicze grupy. Do pierwszej należy zaliczyć te podmioty, które są zobowiązane (obligatoryjność) do prowadzenia rachunkowości na podstawie przepisu ustawy (art. 2 ust. 1 u. rach.). Do drugiej należy zaliczyć te podmioty, które na „zasadzie dobrowolności” (fakultatyw- nie) stosują przepisy ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 2 u. rach.). Podmioty wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 u. rach. można podzielić, biorąc pod uwagę kryterium statusu spółki i rozmiar dzia- łalności gospodarczej, na dwie zasadnicze grupy. Kryteriami zalicze- nia podmiotów do przepisu art. 2 ust. 1 u. rach. jest status i rozmiar działalności gospodarczej. Ze względu na status do grupy podmiotów z art. 2 ust. 1 u. rach. zalicza się: – spółkę handlową (osobową i kapitałową, w tym również w orga- nizacji) oraz spółkę cywilną, z zastrzeżeniem pkt 2, a także inne 37 Szerzej na ten temat m.in. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Słowniki a interpreta- cja tekstów prawnych, PiP 2007, z. 5, s. 21 i n. Zob. także A. Malinowski, Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane zagadnienia logiczno-językowe, Warszawa 2006, s. 74. 36 Rozdział 1. Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień... osoby prawne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; – jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa banko- wego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpie- czeniowej i reasekuracyjnej lub przepisów o organizacji i funk- cjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów; – gminę, powiat, województwa i ich związki, a także: a) państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, b) gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe, c) państwowe fundusze celowe; – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjąt- kiem spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u. rach.; – osobę zagraniczną, oddział i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; – jednostki niewymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1–6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budże- tu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Do podmiotów zobowiązanych do prowadzenia rachunkowości ze względu na rozmiar działalności gospodarczej art. 2 ust. 1 u. rach. zalicza osobę fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych, spółkę partnerską oraz spółdzielnie socjalne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finanso- wych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (zob. także art. 2 ust. 2 u. rach.). Specyficznymi podmiotami prawa bilansowego są grupa kapi- tałowa, a także podmioty, których źródłem finansowania są środki publiczne z budżetu państwa. Węższy w stosunku do art. 2 ust. 1 u. rach. jest zakres podmiotowy „badania sprawozdania finansowego”. Katalog podmiotów objętych obowiązkiem badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewi- denta określają przepisy art. 64–64b u. rach. Ta regulacja normatyw- na wywołuje uzasadnione kontrowersje w literaturze fachowej prawa 37 Część pierwsza. Zagadnienia ogólne przepisów karnych... bilansowego. W szczególności zauważa się, że katalog podmiotów z art. 64–64b u. rach. w porównaniu do katalogu podmiotów z art. 2 ust. 1 u. rach. jest zbyt wąski. Zwraca się uwagę, że przepis art. 64 u. rach. zawęża zakres podmiotowy, wyłączając w szczególności jed- nostki postawione w stan upadłości lub likwidacji. Co prawda badanie takie może zostać przeprowadzone na wniosek syndyka lub likwida- tora. Z brzmienia art. 64 ust. 1 u. rach. wynika, że badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe podmiotów kontynuujących działalność. Podkreślenia wymaga fakt, że na gruncie art. 64 ust. 1 u. rach. mowa o podmiotach kontynuujących działalność, co oznacza, że jednostki zobligowane do badania, ze względu na kryterium wielko- ści nie muszą poddawać badaniu rocznego sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy. Wymienione przez przepis art. 64 ust. 1 u. rach. podmioty moż- na podzielić na dwie zasadnicze grupy. Do pierwszej należy zaliczyć podmioty, które są zobowiązane do sporządzenia rocznego sprawo- zdania finansowego ze względu na status prawny. Do grupy tej należą: banki, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji; jednostki dzia- łające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; spółki akcyjne z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji. Obowiązek badania sprawozdania finanso- wego w stosunku do tych podmiotów ma charakter bezwarunkowy. Do drugiej grupy należą podmioty, w stosunku do których obowiązek ten powstaje w związku z rozmiarami prowadzonej działalności. Po- woływane podmioty muszą spełnić dwie z trzech niżej wymienionych przesłanek: – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty powinno wynosić co najmniej 50 osób, – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego powinna stano- wić równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro, – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy powinny stanowić równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro38. 38 Warunki określone przez przepis art. 64 ust. 1 u. rach. mają zastosowanie rów- nież do łącznego sprawozdania finansowego. 38 Rozdział 1. Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień... Kryteria określone przez przepis art. 64 ust. 1 pkt 4 u. rach. nie są precyzyjne. Słusznie zwraca uwagę T. Cebrowska, że „ustawa, wy- mieniając średnioroczne zatrudnienie jako jeden z warunków, którego spełnienie obliguje do badania i publikowania sprawozdania finanso- wego, nie określa sposobu jego wyliczenia”39. Również za kontrower- syjne należy uznać posłużenie się kryterium bazowym równowartości kwoty euro w „walucie polskiej”, bo, jak słusznie zauważa cytowana autorka, takie rozwiązanie nie uwzględnia zmian kursu w ciągu roku, a za prawidłowe rozwiązane należy uznać „średni kurs euro za poprze- dzający rok obrotowy”. 1.3. Księgi rachunkowe. Sprawozdanie finansowe 1.3.1. Pojęcie ksiąg rachunkowych Określenie ksiąg rachunkowych w ustawie o rachunkowości jest dość ogólnikowe, brak definicji w ustawowym słowniczku (art. 3 ust. 1 u. rach.)40. Potocznie przez księgi rachunkowe zwykło się rozumieć zbiory danych utrwalonych za pomocą zapisów na komputerowym nośniku informacji lub innych trwałych nośnikach. W rozumieniu art. 13 ust. 1 u. rach. księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księ- gowych, obrotów i sald, tzn.: dziennik, księgę główną, księgi pomoc- nicze, zestawienie obrotów i sald oraz inwentarz. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 u. rach. podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe (dowody źródłowe). Za równoważne ze źródłowymi dowodami uważa się tzw. elektroniczną postać dowodów księgowych, określoną przez przepis art. 20 ust. 5 u. rach. Zasadniczym celem prowadzenia ksiąg rachunkowych jest przed- stawienie w sposób rzetelny i jasny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. 39 T. Cebrowska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2009, s. 608. 40 Por. pkt II.1. uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 r., w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, stanowiącej załącznik do Komunikatu nr 10 Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komite- tu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. Urz. MF Nr 6, poz. 26). 39 Część pierwsza. Zagadnienia ogólne przepisów karnych... 1.3.2. „Księgi rachunkowe” a „księga” w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego Księga na gruncie części szczególnej kodeksu karnego skarbowego stanowi przedmiot czynności wykonawczej przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych z art. 60 i 61 k.k.s. Definicję księgi podaje przepis art. 53 § 21 k.k.s. Z jego brzmienia wynika, że księgami są: księ- gi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja, rejestr, inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadze- nia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej. Ujęcie księgi w kodeksie karnym skarbowym jest szersze niż w ustawie o rachunkowości. Księgi rachunkowe w rozumieniu nadanym przez ustawę o rachunkowości stanowią jedną z ksiąg w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego. W stosunku do księgi kodeks karny skarbowy posługuje się dwoma kryteriami – „nierzetelności” oraz „wadliwości”. 1.3.3. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych normuje rozdział 2 u. rach. „Prowadzenie ksiąg rachunkowych” (art. 9–25). Szczegółowe zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych określa art. 24 u. rach. Loka- lizacja powoływanego przepisu ustawy o rachunkowości nie do końca wydaje się prawidłowa. To, co stanowi ogólną, podstawową, niezmie- nialną zasadę, nie powinno być umieszczane na końcu rozdziału, a na samym jego początku. Wydaje się, że przepis dotyczący zasad prowa- dzenia ksiąg rachunkowych powinien zostać zlokalizowany na samym początku rozdziału 2 u. rach., między art. 9 (dotyczącym języka i waluty ksiąg rachunkowych) a przepisem art. 10 (odnoszącym się do dokumen- tacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości). Z brzmienia przepisu art. 24 ust. 1 u. rach. wynika, że księgi rachunkowe powinny być pro- wadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. „Rzetelność”, „bezbłędność”, „sprawdzalność” i „bieżące prowadzenie” nie zostały określone w słowniczku ustawowym (art. 3 u. rach.). Kryteria te wska- zuje art. 24 ust. 2–5 u. rach.: uznanie ksiąg rachunkowych za „rzetelne” – art. 24 ust. 2, „bezbłędne” – art. 24 ust. 3, „sprawdzalne” – art. 24 ust. 4 i „bieżące” art. 24 ust. 5. Wątpliwości wzbudza precyzja ich określenia41. 41 Odmiennie zauważa A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2009, s. 166. 40 Rozdział 1. Ogólna prezentacja podstawowych zagadnień... Lektura art. 24 u. rach. prowadzi do ogólnego wniosku, że przepis ten powinien zostać doprecyzowany. Dokumentem określającym sposób prowadzenia ksiąg rachun- kowych konkretnej jednostki jest dokumentacja opisująca politykę rachunkowości w rozumieniu art. 10 ust. 1 u. rach. Zgodnie z tym przepisem polityka rachunkowości oprócz sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 u. rach.) powinna określać także rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze (art. 10 ust. 1 pkt 1 u. rach.), a także metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 u. rach.). Sporządze- nie dokumentacji w rozumieniu art. 10 ust. 1 u. rach. jest obowiązkiem jednostki. Treść polityki rachunkowości jednostki powinna uwzględ- niać status prawny i rodzaj działalności podejmowanej przez jedno- stkę. Tak zwany obowiązek bazowy (bilansowy) ustalenia i aktualizacji powyższego dokumentu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 u. rach. ciąży na kierowniku jednostki. Sporządzenie dokumentacji i jej aktu- alizacja powinny nastąpić w formie pisemnej, przed otwarciem ksiąg rachunkowych. W praktyce opracowanie dokumentacji polityki ra- chunkowości z art. 10 ust. 1 u. rach. ma relewantne znaczenie dla je- dnostki. Wynika to z faktu, że dokumentacja polityki rachunkowości stanowi pierwszy dokument poddawany weryfikacji przez podmioty sprawujące funkcję kontrolną nad jednostką. Chodzi tu o audyt we- wnętrzny, zewnętrzny, kontrole podatkowe. Bardzo istotne znaczenie w dokumentacji polityki rachunkowości pełni określenie roku obroto- wego, okresów sprawozdawczych, gdyż z tego wynika dzień bilansowy i związane z nimi obowiązki sprawozdawcze jednostki. Księgi rachunkowe, bez względu na formę, prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej (art. 9 u. rach.; zob. także art. 21 ust. 3 i 5 u. rach.)42. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u. rach. księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę. Nowe brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 42 W tym zakresie trzeba zwrócić uwagę na art. 10 pkt 3 (dokumentacja systemo- wa), art. 21 ust. 5 (tłumaczenie na język polski treści dowodów księgowych) i art. 21 ust. 3 u. rach. (przeliczenie walut obcych w dowodzie księgowym). Ponadto wymóg prowadzenia ksiąg w języku polskim oznacza, że w przypadku prowadzenia ich przy pomocy komputera oprogramowanie do ich prowadzenia powinno być w języku pol- skim. Zob. także pkt IV uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. Urz. MF Nr 6, poz. 26). 41
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Przepisy_karne_ustawy_o_rachunkowosci-ebookRO/p0206741i020" target="_blank" title="Przepisy karne ustawy o rachunkowości [Olaf Włodkowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Przepisy karne ustawy o rachunkowości [Olaf Włodkowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>