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Timestamp: 2019-11-13 18:48:24+00:00
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Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 53', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 14', 'art. 2352', 'art. 37', 'art. 41', 'art. 46', 'art. 27', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 378', 'sentenza ', 'art. 335', 'art. 37', 'art. 41', 'art. 37', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 7', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 28', 'art. 3', 'art. 31', 'art. 7', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 53', 'art. 27', 'art. 27', 'art. 14', 'sentenza ']

Il c.d. abuso di diritto - Imposte e tributi - Accertamento - Abuso di diritto - Nozione - Fonte - Fattispecie - Applicazione in tema di c.d. dividend stripping. - Corte di cassazione civile - sentenza n. 30057/08 del 23/12/2008
Il c.d. abuso di diritto - Imposte e tributi - Accertamento - Abuso di diritto - Nozione - Fonte - Fattispecie - Applicazione in tema di c.d. dividend stripping.
Pubblicata da: Dott.ssa Marinella Russo
sentenza 30057/08 del 23/12/2008
Sentenza Cassazione Civile SS. UU
del 23.12.2008 N. 30057
Al di là del thema decidendum che investe la previsione normativa di cui all’art. 27 comma 3 dpr 600/1973 – distribuzione degli utili da partecipazione - artatamente trasformati a seguito di negozio di usufrutto in redditi da negoziazione esenti quindi da ritenuta su dividendi ( comma 3 art. cit. ritenuta al 27%) e assoggettati alla ritenuta di cui al comma 1 art. 27 cit. dpr ( al 12.50%) , ciò che maggiormente interessa è il principio di diritto enucleato dalla “controversia” .
In altre parole a fronte del vuoto normativo in ordine al principio di elaborazione giurisprudenziale quale è il c.d. “ abuso di diritto” ; le SS.UU sono intervenute nell’esercizio della loro funzione propria, di “nomofilachia” , al fine di dettare quale principio ispiratore di rinvio ai giudici del merito quello in base al quale integra ipotesi di abuso di diritto quel comportamento finalizzato all’utilizzo di forme e strumenti approntati si dal Legislatore , ma utilizzati artatamente al solo scopo o essenzialmente allo scopo , di trarne indubbio vantaggio fiscale ; tali comportamenti “seppure legali” consentono di eludere il fisco , quindi , la pronuncia in parola impone come principio di rimando al giudice del merito quello di adoperarsi per cogliere la vera natura della prestazione e di stabilirne l’assoggettabilità ad imposizione in relazione al vero contenuto , non a quello eventualmente simulato .
In buona sostanza ciò che è stato ribadito ( cfr,in tal senso in multis Cass. 8772/2008 e Cass. 12237/2008) è che nel nostro Ordinamento non ha “cittadinanza” , ossia nessuna validità fiscale,l’insieme delle operazioni poste in essere da contribuenti in regime di “abuso del diritto” cioè risulta non opponibile al Fisco l’insieme di quelle operazioni caratterizzate da atti “agiti” in via primaria e poi finalizzati al conseguimento di un indebito risparmio di imposta.
Ovviamente seppure giuridicamente abortivo del principio generale “onus probandi incumbit ei qui dicit” il contribuente , con inversione dell’onere della prova dovrà , se potrà , dimostrare che le operazioni poste in essere sono fondate su ragioni economiche di importanza non marginale e teorica rispetto al vantaggio fiscale realmente conseguito
Dott.ssa Marinella Russo
Imposte e tributi - Accertamento - Abuso di diritto - Nozione - Fonte - Fattispecie - Applicazione in tema di c.d. dividend stripping.
E' inopponibile all'erario - in virtu' di un generale principio di divieto di abuso del diritto in materia tributaria, desumibile dall'art. 53 Cost., - il negozio con il quale viene costituito, in favore di una societa' residente nel territorio dello Stato, un diritto di usufrutto sulle azioni o sulle quote di una societa' italiana, possedute da un soggetto non residente, in modo da consentire al cedente di trasformare il reddito di partecipazione in reddito di negoziazione (esente dalla ritenuta sui dividendi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3) ed alla cessionaria di percepire i dividendi, sui quali, oltre a subire l'applicazione della ritenuta meno onerosa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 1, (oltretutto recuperabile in sede di dichiarazione annuale) essa puo' avvalersi del credito di imposta previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, ed inoltre di dedurre dal reddito di impresa, pro quota annuale, il costo dell'usufrutto, allorche' risulti che il negozio stesso non ha altre ragioni economicamente apprezzabili al di fuori di quella di conseguire un vantaggio tributario
*Massima redatta dal servizio di documentazione economica e tributaria
1.- Con contratto del 6/11/90 la societa' statunitense XXXXXXXX., priva di stabile organizzazione in Italia, cedette alla YYYYYYY. . S.p.A. (in seguito M.) l'usufrutto sino al 31/12/92, con facolta' di recesso da parte dell'usufruttuaria, delle azioni di controllo (il 90%) della S.p.A. ZZZZZ. SPA Italia di Pinerolo, dietro il pagamento anticipato di un corrispettivo pari al totale dei dividendi che le parti concordemente presumevano che la societa' italiana avrebbe distribuito nel periodo. In deroga al disposto dell'art. 2352 c.c., la cedente si riservava il diritto di voto.
Il contratto ebbe esecuzione per il primo anno, dopodiche' la M. cedette il proprio diritto alla societa' RRRRRRRR di Milano, in data 12/3/91, per il corrispettivo di L. 39.000.000.000.
A seguito di ispezione della Guardia di Finanza l'Ufficio II.DD. di V……., con l'avviso di accertamento per cui e' processo, relativo all'anno di imposta 1990, contesto' la simulazione del contratto e recupero' a tassazione nei confronti della M. dichiarando di agire ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e art. 41 bis - sia la detrazione dall'imponibile della quota di ammortamento del costo di acquisto dell'usufrutto, sia il credito di imposta pari ai 9/16 dei dividendi incassati, irrogando altresi' la pena pecuniaria per infedele dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, art. 46, comma 4.
Secondo la Guardia di Finanza, le cui conclusioni sono state integralmente recepite dall'Ufficio, l'operazione sarebbe stata posta in essere al solo fine di conseguire ingiusti vantaggi fiscali, rappresentati, per la societa' estera, dal mancato versamento della ritenuta a titolo d'imposta prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3, e, per la M., dalla fruizione del credito di imposta (di cui la societa' estera non avrebbe potuto giovarsi) e dalla deduzione del costo di acquisto dell'usufrutto.
L'avviso di accertamento venne impugnato dalla M. dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di V… …. la quale, previa qualificazione del rapporto come avente natura meramente obbligatoria, confermo' l'avviso di accertamento quanto alla ritenuta indeducibilita' del credito di imposta, per essere il reddito imputabile alla societa' proprietaria, annullandolo invece quanto alla ripresa a tassazione del corrispettivo versato dalla stessa M. alla cedente.
Contro tale sentenza proposero appello principale la M. e appello incidentale l'Ufficio
La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello
principale, negando l'ipotesi di simulazione e la ricostruzione del rapporto in termini meramente obbligatori, sul rilievo che "certamente le parti hanno voluto utilizzare i varchi legislativi allora esistenti per raggiungere un risultato deprecabile dal punto di vista dell'amministrazione finanziaria (...); di talche' si puo' affermare che esse hanno voluto esattamente costituire l'usufrutto con quelle determinate modalita' non per far apparire titolare di certi proventi, contrariamente alla realta', un soggetto piuttosto che un altro, con lo scopo di ottenere dei benefici fiscali altrimenti non dovuti, ma hanno effettivamente costituito il diritto di
usufrutto a favore di societa' M., la quale, in virtu' del sistema legislativo in vigore, poteva legittimamente, attraverso un'operazione estremamente abile ma non per questo contraria ad una specifica norma, ottenere il diritto di deduzione oggetto dell'accertamento".
2.- Avverso tale sentenza il Ministero delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione in base a tre motivi.
La M. resiste con controricorso, censurando altresi', in via di ricorso incidentale condizionato, la sentenza impugnata nella parte in cui ha disatteso il motivo di appello relativo alla insussistenza del potere del giudice tributario di riqualificare il rapporto, e riproponendo, in via di estremo subordine, la domanda, dichiarata assorbita dalla Commissione tributaria regionale, di annullamento parziale dell'atto di accertamento nella parte in cui assume a componente positivo del reddito non solo l'ammontare del dividendo ma anche l'ammontare del credito di imposta.
La M. ha depositato due successive memorie, sollecitando la rimessione della causa alle Sezioni Unite.
Entrambe le parti hanno depositato memorie, ai sensi dell'art. 378 c.p.c., nell'imminenza dell'udienza dinanzi alle Sezioni Unite
1.- I ricorsi proposti contro la stessa sentenza vanno riuniti ai sensi dell'art. 335 c.p.c..
2. Con il primo motivo, sotto il profilo della violazione e falsa applicazione degli artt. 981, 982, 984, 1414 e 2352 c.c.; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, e art. 41 bis; D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 1 e 14, i ricorrenti in via principale insistono nella tesi - sostanzialmente accolta dal primo giudice - secondo cui il contratto de quo, simulato in quanto usufrutto, avrebbe in realta' natura meramente obbligatoria, negando che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, riguardi soltanto le ipotesi di interposizione fittizia di persona ed affermandone la corretta applicazione nel caso di specie.
Con il secondo motivo i medesimi ricorrenti censurano la sentenza, nel capo in cui ha escluso che l'usufrutto fosse simulato, sotto il profilo del vizio di motivazione.
Con il terzo motivo, sempre sotto il profilo del vizio di motivazione,si dolgono della decisione nella parte in cui ha riconosciuto la deducibilita' del corrispettivo pagato dalla M..
3.- Il ricorso e' fondato, pur se per motivi (assorbenti) diversi da quelli prospettati dal Ministero, riguardanti la stessa opponibilita' all'amministrazione del negozio (c.d. dividendi stripping) da cui deriverebbero sia la detrazione dall'imponibile della quota di ammortamento del costo dell'usufrutto, sia il credito di imposta relativo ai dividendi incassati.
3.1.- Occorre in primo luogo affrontare la questione relativa alla natura del giudizio tributario ed ai poteri di indagine del giudice tributario in ordine al rapporto d'imposta; poteri che - secondo la giurisprudenza di questa Corte - sono necessariamente limitati al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere dall'amministrazione finanziaria con l'atto impositivo, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso enunciati (da ultimo, Cass. n. 20516/06).
Siffatto principio, che si traduce nella tradizionale affermazione secondo cui l'amministrazione e' attore in senso sostanziale e percio' gravata dall'onere di provare la fondatezza della pretesa tributaria cosi' come azionata con l'atto impositivo, merita di essere precisato.
Affermare, infatti, che nel giudizio tributario l'amministrazione finanziaria (e, adesso, l'Agenzia delle Entrate) e' attore e che la sua pretesa e' quella risultante dall'atto impugnato vuol dire riconoscere che l'erario aziona una specifica pretesa impositiva - e cioe' accerta un determinato debito tributario in capo al contribuente e ne richiede il pagamento - e che il processo che nasce dall'impugnativa dell'atto autoritativo e', si', delimitato nei suoi confini, quanto a petitum e causa petendi, dalla pretesa tributaria, ma solo nel senso che il fondamento e
l'entita' di questa non possono avere latitudine diversa da quanto dedotto nell'atto impositivo
Se, in altre parole, l'Amministrazione - come nel caso di specie – fonda il proprio accertamento sull'integrale disconoscimento di determinati costi e crediti di imposta, la pretesa tributaria resta in tal modo individuata - cosicche' la domanda dell'amministrazione non puo' fondarsi su altro che su tale disconoscimento - ma e' evidente che il tema relativo all'esistenza, validita' e opponibilita' all'amministrazione del negozio (nella specie, di usufrutto di azioni da societa' estera) da cui si assume che originino tali costi e crediti e' acquisito al processo per effetto dell'allegazione da parte del contribuente, ovviamente gravato dell'onere di provare i presupposti di fatto per l'applicazione delle norme da cui discendono i costi ed i crediti vantati; in conformita' del resto alla costante giurisprudenza di questa Corte in tema di onere della prova, in materia tributaria, quanto alle norme di beneficio (cfr. Cass. nn. 14381/07, 13559/07, SS.UU. n. 27619/06).
Se dunque l'oggetto della domanda e' la pretesa impositiva e non l'accertamento dell'invalidita' o dell'inefficacia di un atto negoziale, e se, al contrario, l'esistenza e l'efficacia del contratto sono dedotti dal contribuente al fine di paralizzare la pretesa dell'amministrazione, ne discende - in conformita' alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. nn. 89/07, 11550/07, 12398/07) - la sicura rilevabilita' d'ufficio delle eventuali cause di invalidita' o di inopponibilita' all'amministrazione del contratto stesso, sempre che, ovviamente, cio' non sia precluso, nella fase
di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente gia' formatosi sul punto o (nel giudizio di legittimita') dalla necessita' di indagini di fatto.
3.2.- Nel merito, ritengono le Sezioni Unite di questa Corte di dover aderire all'indirizzo di recente affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria (si veda, da ultimo, Cass. nn. 10257/08, 25374/08), fondato sul riconoscimento dell'esistenza di un generale principio antielusivo; con la precisazione che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano.
Ed in effetti, i principi di capacita' contributiva (art. 53 Cost., comma 1) e di progressivita' dell'imposizione (art. 53 Cost., comma 2) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla piu' piena attuazione di quei principi
Con la conseguenza che non puo' non ritenersi insito nell'ordinamento,come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non puo' trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.
3.3.- Non contrasta con l'individuazione nell'ordinamento di un generale
principio antielusione la constatazione del sopravvenire di specifiche norme antielusive, che appaiono anzi - come questa Corte ha osservato – mero sintomo dell'esistenza di una regola generale (Cass. n. 8772/08).
Che il legislatore, in epoca successiva a quella cui si riferiscono i fatti di causa, introducendo (con il D.L. n. 372 del 1992, art. 7-bis, convertito con modificazioni dalla L. n. 429 del 1992) il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 1 bis, abbia grandemente ridotto (ma non del tutto eliminato) la convenienza fiscale delle operazioni di dividenti stripping, espressamente escludendo il credito d'imposta per i dividendi relativamente alle azioni oggetto di usufrutto da parte di soggetto non residente, privo nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione, e' infatti
circostanza idonea ad offrire indiretta conferma dell'illiceita' fiscale di tali operazioni, atteso che, in caso contrario, la norma - che esclude taluni usufruttuari di azioni da un beneficio fiscale connesso alla percezione di dividendi, spettante a tutti gli altri usufruttuari – sarebbe palesemente illegittima per violazione del principio di eguaglianza. Il che evidentemente non e', proprio in ragione del fatto che esiste,
nell'ordinamento costituzionale, un principio per il quale non e' lecito
utilizzare abusivamente, e cioe' per un fine diverso da quello per il quale sono state create, norme fiscali (lato sensu) di favore, essendo d'altro canto, nel caso di specie, in re ipsa la elusivita' dell'operazione.
Ne' siffatto principio puo' in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all'art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell'ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensi' nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali.
3.4.- La pacifica inapplicabilita' alla fattispecie, ratione temporis, del menzionato comma 1 bis, non esclude percio' la possibilita' di rilevare l'abusivita' della condotta, tanto piu' che la norma in questione non contempla ogni possibile beneficio fiscale indebito ricollegabile alla fattispecie di dividenti stripping, ma si limita ad escludere l'attribuzione del credito di imposta di cui allo stesso art. 14, comma 1.
Come si e' detto, per dividendi stripping si intende la costituzione, in favore di una societa' residente nel territorio dello Stato, di un diritto di usufrutto sulle azioni o sulle quote di una societa' italiana, possedute da un soggetto non residente, in modo da consentire al cedente di trasformare il reddito di partecipazione in reddito di negoziazione (esente dalla ritenuta sui dividendi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27,
comma 3) ed alla cessionaria di percepire i dividendi, sui quali, oltre a subire l'applicazione della ritenuta meno onerosa di cui al D.P.R. n . 600 del 1973, art. 27, comma 1, (oltretutto recuperabile i n sede di dichiarazione annuale) essa puo' avvalersi del credito di imposta previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, ed inoltre di dedurre dal reddito di impresa, pro quota annuale, il costo dell'usufrutto
Che una specifica norma antielusiva abbia espressamente preso in considerazione uno dei benefici fiscali che tipicamente derivano dal negozio abusivo non vuol dire, pertanto, che il giudice tributario non possa, prendendo atto nella specie della valutazione espressa di elusivita' dell'operazione da parte del legislatore, utilizzare lo strumento dell'inopponibilita' all'amministrazione (adottato dallo stesso legislatore in numerose norme specifiche di carattere antielusivo, quali la L. n. 408 del 1990, art. 10, comma 1, - nel testo dapprima sostituito dalla L. n. 724 del 1994, art. 28, comma 1, e poi modificato alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 26, - e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31 bis, introdotto dal D.Lgs. n. 38 del 1997, art. 7) anche per ogni altro profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere
dall'operazione elusiva, commessa anche anteriormente alla entrata in vigore della norma suddetta
3.5.- Come correttamente viene sottolineato nella sentenza n. 25374/08, l'esistenza di un principio generale non scritto volto a contrastare le pratiche consistenti in un abuso del diritto e' d'altro canto riconosciuta da questa Corte anche in campi diversi dal diritto tributario. Ne e' testimonianza la sentenza di queste Sezioni Unite n. 23726/07, nella quale e' definitiva come abusiva la pratica di frazionamento di un credito, nella fase giudiziale dell'adempimento, al fine, essenzialmente, di scelta del
3.6.- Nessun dubbio puo' d'altro canto sussistere riguardo alla concreta rilevabilita' d'ufficio, in questa sede di legittimita', della inopponibilita' del negozio abusivo all'erario.
In aggiunta alle considerazioni svolte sub 3.1., giova ricordare che, per costante giurisprudenza di questa Corte, sono rilevabili d'ufficio le eccezioni poste a vantaggio dell'amministrazione in una materia, come e'quella tributaria, da essa non disponibile (da ultimo, Cass. n. 1605/08). Il carattere elusivo dell'operazione puo' d'altro canto agevolmente desumersi sulla base della compiuta descrizione che se ne rinviene in atti (in specie nella stessa sentenza impugnata) e, soprattutto, della esplicita valutazione proveniente dallo stesso legislatore, per quanto si e' osservato sub 3.3. e
3.7.- Va infine sicuramente esclusa nella fattispecie la necessita' - sostenuta dalla societa' contribuente nella memoria ed in sede di discussione orale - di un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia avente ad oggetto la compatibilita' con il diritto comunitario del trattamento fiscale riservato dall'ordinamento tributario italiano, quanto alla percezione di dividendi, ai soggetti non residenti, costituente in definitiva oggetto della elusione.
Al riguardo e' infatti sufficiente osservare che la societa' cedente risulta dagli atti essere statunitense e percio' extra-comunitaria, cosicche' - trattandosi di imposte dirette e cioe' di un tributo non armonizzato - resta esclusa qualsiasi rilevanza della normativa comunitaria nel trattamento fiscale ad essa riservato da uno stato membro.
4.- Il ricorso incidentale, proposto dalla parte totalmente vittoriosa
in appello, e' inammissibile.
5.- In conseguenza dell'accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio - per la risoluzione delle altre questioni prospettate dalla societa' contribuente - ad altra sezione della Commissione tributaria regionale , che fara' applicazione del seguente principio di diritto:
"E' inopponibile all'erario - in virtu' di un generale principio di divieto di abuso del diritto in materia tributaria, desumibile dall'art. 53 Cost., - il negozio con il quale viene costituito, in favore di una società' residente nel territorio dello Stato, un diritto di usufrutto sulle azioni o sulle quote di una societa' italiana, possedute da un soggetto non residente, in modo da consentire al cedente di trasformare il reddito di partecipazione in reddito di negoziazione (esente dalla ritenuta sui dividendi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3) ed alla cessionaria di percepire i dividendi, sui quali, oltre a subire l'applicazione della ritenuta meno onerosa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 1, (oltretutto recuperabile in sede di dichiarazione annuale) essa puo' avvalersi del credito di imposta previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, ed inoltre di dedurre dal reddito di impresa, pro quota annuale, il costo dell'usufrutto, allorche' risulti che il negozio stesso non ha altre ragioni economicamente apprezzabili al di fuori di quella di conseguire un vantaggio tributario".
Il giudice di rinvio provvedera' anche riguardo alle spese del presente giudizio di legittimita'
La Corte riunisce i ricorsi; accoglie il ricorso principale;
dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale