Source: http://kraken.slv.cz/6Afs295/2016
Timestamp: 2018-06-21 11:55:02+00:00
Document Index: 34951179

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', '§ 25', '§ 5', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 4', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 7', '§ 25', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 102', '§ 104', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 251', 'soud ', '§ 37', '§ 251', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 220', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 7', '§ 2', '§ 4', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 4', '§ 7', 'soud ', '§ 25', '§ 26', '§ 33', '§ 26', '§ 26', '§ 28', 'soud ', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

6Afs295/2016
6 Afs 295/2016-33
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: P. G., zastoupen Mgr. Adamem Bezdìkem, advokátem, se sídlem Hlinky 118, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25978/13-5000-14102-703207, è. j. 25979/13-5000-14102-703207 a è. j. 25980/13-5000-14102-703207, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 10. 2016, è. j. 31 Af 203/2013-48,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 10. 2016, è. j. 31 Af 203/2013-48, s e ru¹í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25978/13-5000-14102-703207 (dále jen napadené rozhodnutí 1 ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, územní pracovi¹tì Brno-venkov ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12665/13/3005-24801-707399, kterým byla domìøena za zdaòovací období 2008 daòová ztráta danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i-1.176.371,-Kè; souèasnì ¾alobci vznikla povinnosti uhradit penále z domìøené ztráty ve vý¹i 58.818,-Kè. Popsal, ¾e správce danì zjistil, ¾e ¾alobce uplatòoval jako daòovì úèinné výdaje na opravu a vybavení budovy na J. n. è. 1 v B., tuto nemovitost v¹ak ¾alobce nevlastnil. Pro prokázání oprávnìnosti svého postupu ¾alobce pøedlo¾il pouze Smlouvu o uzavøení smlouvy budoucí kupní ze dne 11. 5. 2007, uzavøenou dle § 50a zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, s úèelem pøevést v budoucnu vlastnictví na ¾alobce. V dùsledku zatí¾ení nemovitosti pøedbì¾ným opatøením k podílu tehdej¹ího vlastníka pøitom nemohlo dojít k okam¾itému pøevodu nemovitosti na ¾alobce. V pøedmìtné smlouvì bylo dohodnuto, ¾e ¾alobce je oprávnìn po udìlení souhlasu upravovat budovu, provádìt stavební úpravy a udr¾ovací práce. Následnì byly uzavøeny dal¹í 2 dodatky k této smlouvì o smlouvì budoucí. Z provedených dùkazù ¾alovanému vyplývá, ¾e
¾alobce provádìl na základì této smlouvy stavební práce, av¹ak pøedmìtná budova nebyla v jeho vlastnictví. ®alovaný odkázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), podle kterého daòovì uznatelné jsou výdaje na opravu, údr¾bu a rekonstrukci majetku v obchodním majetku daòového subjektu, kterým budova ve vlastnictví tøetí osoby v¹ak nemù¾e být. Budovu ¾alobce nenabyl ani ke dni rozhodování ¾alovaného. Citované ustanovení zákona o daních z pøíjmù se sice nevztahuje na výdaje spojené s opravou, údr¾bou nebo technickým zhodnocením najatého majetku, av¹ak ¾alobce rovnì¾ nedolo¾il, ¾e by byl v roce 2008 v pozici nájemce. ®alobce tedy zhodnocuje cizí nemovitost. Pøesto¾e byla uzavøena smlouva o smlouvì budoucí z dùvodu vydání pøedbì¾ného opatøení, ani po jeho zru¹ení nedo¹lo k vlastnímu pøevodu vlastnických práv na ¾alobce. Zji¹tìný skutkový stav, ¾e ¾alobce jinému vlastníkovi nemovitosti opraví a zhodnotí tuto nemovitost, nelze z daòového hlediska pova¾ovat za podnikatelskou èinnost ani z hlediska její fáze pøípravy. Za nezbytnì vynalo¾ené výdaje nelze podle § 5 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù pova¾ovat øádovì miliónové výdaje od roku 2007 po dobu dal¹ích let na investièní výdaje s pøíslibem, ¾e nìkdy dojde k odkupu nemovitosti a tím v budoucnu k vyu¾ití k podnikatelské èinnosti ¾alobce. Investování po dobu 5 let do cizí nemovitosti nelze pova¾ovat za nezbytnì vynalo¾ené výdaje na pøípravu k zahájení podnikatelské èinnosti. Jediným zákonným zpùsobem zohlednìní investovaných penìz do cizí nemovitosti je jejich zapoètení do kupní ceny pøi následné koupi této nemovitosti. Na tento závìr nemá jakýkoli vliv to, ¾e budova byla v havarijním stavu. ®alovaný poukázal dále na to, ¾e pøíjmy z pronájmu pøedmìtné nemovitosti plynuly vlastníkùm, nikoli ¾alobci.
[2] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25979/13-5000-14102-703207 (dále jen napadené rozhodnutí 2 ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, územní pracovi¹tì Brno-venkov ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12700/13/3005-24801-707399, kterým byla domìøena za zdaòovací období 2009 daòová ztráta danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i-3.753.974,-Kè; souèasnì ¾alobci vznikla povinnosti uhradit penále z domìøené ztráty ve vý¹i 187.698,-Kè. ®alovaný v odùvodnìní tohoto rozhodnutí dospìl k tým¾ závìrùm jako v napadeném rozhodnutí 1.
[3] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, è. j. 25980/13-5000-14102-703207 (dále jen napadené rozhodnutí 3 ), ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj, územní pracovi¹tì Brno-venkov, ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12714/13/3005-24801-707399, kterým byla domìøena za zdaòovací období 2010 daòová ztráta danì z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i-5.230.405,-Kè; souèasnì ¾alobci vznikla povinnosti uhradit penále z domìøené ztráty ve vý¹i 52.304,-Kè. ®alovaný v odùvodnìní tohoto rozhodnutí dospìl k tým¾ závìrùm jako v napadeném rozhodnutí 3.
[4] ®alobou podanou ke Krajskému soudu v Brnì (dále jen krajský soud ) se ¾alobce domáhal zru¹ení napadených rozhodnutí 1, 2 a 3. Namítal, ¾e jeho investice do pøedmìtné nemovitosti sledují jediný cíl, a to opravit nemovitost, kterou v budoucnu nabude do svého vlastnictví tak, aby jejím prostøednictvím mohl realizovat své podnikání, tedy pronájem nebytových prostor a bytových jednotek. Pøesto¾e jde o budovu v jiném ne¾ jeho vlastnictví, není tato skuteènost podle jeho názoru pøeká¾kou pro zaøazení vynalo¾ených investic do daòovì uznatelných výdajù. Popsal, ¾e pøevod vlastnictví na ¾alobce v minulosti nebyl mo¾ný, nebo» tomu bránilo pøedbì¾né opatøení soudu, proto byla uzavøena smlouva o smlouvì budoucí a zároveò bylo dohodnuto, ¾e ¾alobce mù¾e budovu, která byla v zanedbaném stavu, opravovat, aby po následném pøevodu vlastnictví mohl naplnit svùj cíl. Finanèní orgány se v souladu s rozsudkem Soudního dvora ve vìci C-268/83 mìly zamìøit na posouzení toho, zda pøedmìtná budova umo¾òuje komerèní pronájem èi nikoliv. Jeho èinnost v letech 2008 a¾ 2010 byla zamìøena výhradnì na opravy pøedmìtné nemovitosti, pøièem¾ tyto investice nevedly k ¾ádnému pokraèování finanènímu prospìchu; je pøitom vysoce pravdìpodobné, ¾e ¾alobce získá do svého vlastnictví pøedmìtnou nemovitost. Smluvní ujednání v¹ak pamatují i na situaci, kdy k následnému pøevodu nedojde. Vlastní pøevod je v¹ak komplikován tím, ¾e probíhají dal¹í øízení, rovnì¾ je nutné jednat s bankou, která vlastníkovi poskytla úvìr. Dle uzavøených smluv rovnì¾ nelze dovodit, ¾e ¾alobce provádí investièní výdaje jako dobrovolné plnìní, nýbr¾ jako skuteènou souèást své ekonomické èinnosti vedoucí k získání vlastnického práva k rozhodujícímu majoritnímu spoluvlastnickému podílu èi k vlastnictví celé nemovitosti za velmi zvýhodnìných podmínek, pøièem¾ cena této nemovitosti i díky jeho investicím neustále narùstá. Aèkoli sice ¾alobce za souèasné situace ¾ádnou úplatu neobdr¾el, v budoucnosti se taková investice projeví. Danou situaci tedy nelze hodnotit tak, ¾e se jednalo o výdaj na jeho osobní potøebu, jak uznala i judikatura správních soudù citovaná ¾alobcem, ale o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní budoucích pøíjmù. Mìl za to, ¾e z právního hlediska lze jeho investice pova¾ovat za opravu a údr¾bu nemovitosti, které jsou bì¾nì jako náklady uznávány.
[5] Napadeným rozsudkem ze dne 19. 10. 2016, è. j. 31 Af 203/2013-48, krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Popsal prùbìh daòových øízení a uzavøel, ¾e podstatou sporu je nesouhlas ¾alobce s tím, ¾e jím uèinìné investice do cizí nemovitosti jsou výdaji na osobní potøebu ¾alobce, kdy¾ on mìl za to, ¾e se jedná o výdaje na opravu, pøípadnì údr¾bu nemovitosti, kterou zatím nevlastní, av¹ak výdaje vynalo¾il na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní pøíjmù v pøímé souvislosti se svojí ekonomickou èinností (pronájem bytù a nebytových prostor), kdy¾ s ohledem na uzavøenou smlouvu o smlouvì budoucí byl pøesvìdèen, ¾e nemovitost do svého vlastnictví nabude. Vy¹el z ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, které pova¾oval za speciální ustanovení k ustanovení § 24 odst. 1 tého¾ pøedpisu. Je-li tedy naplnìna hypotéza ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù, nelze hovoøit o tom, ¾e se jedná o daòové uznatelný výdaj. S ohledem na znìní ustanovení § 4 odst. 4 tého¾ zákona vylo¾il, ¾e pokud majetek není ve vlastnictví poplatníka nebo o nìm nebylo úètováno, nejedná se o obchodní majetek. Jestli¾e tedy nemovitost nebyla ve vlastnictví ¾alobce, neplynuly mu v souvislosti s ní ¾ádné pøíjmy a o tomto majetku neúètoval, nemohlo se jednat o jeho obchodní majetek, jsou proto irelevantní námitky ¾alobce, ¾e uvedené výdaje jsou výdaji vynalo¾enými na dosa¾ení, udr¾ení nebo zaji¹tìní pøíjmù, tudí¾ splòují podmínky uvedené v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. ®alobce pøitom nijak nezpochybnil, ¾e pøedmìtná nemovitost nebyla v jeho vlastnictví. Ke stejnému závìru o daòové neznatelnosti tìchto investic dospìl i Krajský soud v Èeských Budìjovicích v rozhodnutí sp. zn. 10 Ca 190/96. Smlouva o smlouvì budoucí není dostateèným dokladem o deklarovaném primárním úèelu poèínání ¾alobce spoèívajícím ve vynakládání investic do cizí nemovitosti pro její zachování, nebo» má vá¾ný úmysl ji nabýt do svého vlastnictví. Nerozhodné rovnì¾ je to, zda se jedná o opravy anebo o technické zhodnocení. Na daný pøípad pøitom nedopadá judikatura, které se dovolával ¾alobce, nebo» se týkala specifických okolností nebo jiného typu daní.
[6] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost. Uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost podává z dùvodù vymezených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Souhlasil s tím, ¾e ustanovení § 25 zákona o daních z pøíjmù je speciálním k ustanovení § 24 odst. 1 ZDP; pokud v¹ak urèitá skupina výdajù v nìm není výslovnì zmínìna, nemù¾e správce danì postupovat tak, ¾e je podøadí pod skupinu výdajù, která je jim povahovì nejbli¾¹í a musí se zabývat podmínkami daòové uznatelnosti výdajù dle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. Podmínky ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù v dané vìci nebyly splnìny, nebo» stì¾ovatel v rozhodné dobì z tohoto majetku ¾ádný pøíjem dle § 7 tého¾ pøedpisu nemìl. Citované ustanovení pøitom dopadalo na situace, kdy daòový poplatník vlastní nemovitost, kterou pou¾ívá pro podnikání, výdaje na její údr¾bu uplatní jako daòovì úèinný výdaj, av¹ak nemá ji zahrnutou v obchodním majetku. Nemù¾e proto dopadat na situaci v projednávané vìci, kdy se jedná o majetek cizí. Uznání názoru krajského soudu by popøelo jiná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nich¾ dospìl k závìru, ¾e je mo¾né daòovì uznat investici v podobì budování opìrné zdi na pozemku cizí osoby. Ve zbytku stì¾ovatel odkázal na svou ¾alobní argumentaci.
[7] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel po¾aduje zru¹it napadený rozsudek.
[8] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e na danou situaci dopadá ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ stì¾ovatel provádìl výdaje vynalo¾ené na opravu, údr¾bu nebo technické zhodnocení majetku slou¾ícího k podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, který nezaøadil do svého obchodního majetku. Zdùraznil, ¾e v prùbìhu daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel nevlastní pøedmìtnou nemovitost. Dovozoval tedy, ¾e stì¾ovatel nesprávnì cituje rozhodné znìní zákona. Není proto relevantní, zda stì¾ovateli z pøedmìtné nemovitosti plynuly pøíjmy èi nikoli. Zopakoval, ¾e ve stì¾ovatelovì pøípadì u výdajù na opravu cizí nemovitosti, kdy pøíjmy z pronájmù této nemovitosti plynuly vlastníkùm nemovitosti, nelze takové výdaje pova¾ovat za výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù stì¾ovatele ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Tyto výdaje by si stì¾ovatel mohl daòovì zohlednit v rámci pøípadné kupní ceny pøi následné vlastní koupi nemovitosti prostøednictvím odpisù.
[9] V replice ze dne 20. 1. 2017 stì¾ovatel uvádìl, ¾e ve své kasaèní stí¾nosti volnì parafrázoval znìní zákona tak, jak má být podle jeho názoru vykládáno. Setrval na názoru, ¾e ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù míøí na situaci, kdy poplatník vynalo¾í výdaj na opravu, údr¾bu nebo technické zhodnocení majetku slou¾ícího k podnikání nebo jiné výdìleèné èinnosti, který v¹ak není zaøazen do jeho obchodního majetku. Musí tedy jít o majetek slou¾ící k podnikání. Citované ustanovení tedy míøí na situaci, kdy výdaje jsou vynakládány na majetek, který vlastní daòový subjekt, ale který není zahrnut do jeho obchodního majetku, co¾ není posuzovaný pøípad, kdy nemovitost byla cizí a kdy ji ani nepou¾íval ke svému podnikání èi jiné samostatné výdìleèné èinnosti.
[10] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zjistil, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ je zastoupena advokátem, a je proti napadenému rozsudku pøípustná za podmínek ustanovení § 102 a § 104 s. ø. s.
[11] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek takovými vadami netrpí a ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, by» pøedev¹ím z jiných dùvodù, ne¾ uvádí stì¾ovatel, nebo» k nim musel pøihlédnout ex offo-srov. bod 52 usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 16. 11. 2016, è. j. 5 As 104/2013-46.
[12] Z obsahu daòových spisù Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e napadenými rozhodnutími byla stì¾ovateli nejen domìøena daòová ztráta, ale bylo mu dále pøedepsáno daòové penále. Rozhodnutím ze dne 11. 1. 2013, è.j. 12665/13/3005-24801-707399, bylo stì¾ovateli ve vztahu ke zdaòovacímu období 2008 pøedepsáno daòové penále dle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) pokraèování zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zspd"), ve vý¹i 58.818,-Kè. Rozhodnutím ze dne 11. 1. 2013, è. j. 12700/13/3005-24801-707399, bylo stì¾ovateli ve vztahu ke zdaòovacímu období 2009 pøedepsáno daòové penále dle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zsdp ve vý¹i 187.698,-Kè.
[13] Podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zsdp platilo, ¾e Daòovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z èástky dodateènì vymìøené danì nebo z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daòové povinnosti, ve vý¹i 5 %, je-li sni¾ována daòová ztráta. Podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu platí, ¾e Daòovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z èástky domìøené danì tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve vý¹i 1 %, je-li sni¾ována daòová ztráta.
[14] Jak Nejvy¹¹í správní soud vylo¾il v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 24. 11. 2015, è. j. 4 Afs 210/2014-57, penále podle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, má povahu trestu; je na nì tøeba aplikovat èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a èlánky 6 a 7 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod (è. 209/1992 Sb.). Z citované právní vìty tedy vyplývá, ¾e daòové penále ukládané jak podle zsdp, tak i podle daòového øádu má povahu trestu a je proto nutné s ním takto i pracovat a vztáhnout na nìj re¾im správního trestání. V pøípadì správního trestání pak platí zásada uvedená v èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (nebo podle èl. 7 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod), podle ní¾ trestnost èinu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona úèinného v dobì, kdy byl èin spáchán. Pozdìj¹ího zákona se pou¾ije, jestli¾e je to pro pachatele pøíznivìj¹í. Jinými slovy v pøípadì správního trestání se u¾ije pravidlo, ¾e pozdìj¹í právní úpravy, ne¾ která platila v dobì spáchání deliktu, se pou¾ije tehdy, je-li to pro pachatele výhodnìj¹í.
[15] Ve vztahu k navazujícímu soudnímu pøezkumu pøed krajským soudem podle s. ø. s. pak bylo roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, è. j. 5 As 104/2013-46, dovozeno, ¾e rozhoduje-li krajský soud ve správním soudnictví o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, kterým bylo rozhodnuto o vinì a trestu za správní delikt v situaci, kdy zákon, kterého bylo pou¾ito, byl po právní moci správního rozhodnutí zmìnìn nebo zru¹en, je povinen pøihlédnout k zásadì vyjádøené ve vìtì druhé èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, podle ní¾ se trestnost èinu posoudí a trest ukládá podle právní úpravy, která nabyla úèinnosti a¾ poté, kdy byl trestný èin spáchán, je-li to pro pachatele pøíznivìj¹í. Roz¹íøený senát v citovaném ustanovení výslovnì konstatoval, ¾e krajský soud má povinnost zkoumat, zda nedo¹lo ke zmìnì zákona, bez ohledu, jestli to ¾alobce uèiní pøedmìtem svých ¾alobních námitek Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti bez ohledu na uplatnìné kasaèní námitky ex offo pøezkoumá, zda bylo správnì aplikováno právo v pøedcházejících øízeních. Je tedy i povinen se zabývat právním stavem a jeho pøípadnými zmìnami nastalými a¾ do okam¾iku rozhodování krajského soudu a zkoumat v rámci kasaèního pøezkumu, zda krajský soud dostál své vlastní povinnosti zkoumat tuto otázku pøed svým rozhodnutím.
[16] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na dikci právní úpravy v zsdp a daòovém øádu regulující vý¹i daòového penále konstatuje, ¾e pozdìj¹í právní úprava je pro daòový subjekt výhodnìj¹í, nebo» obsahuje ni¾¹í sazbu daòového penále (1% oproti 5%)-k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 2. 2016, è. j. 6 Afs 15/2015-31. K této skuteènosti pøitom mìl krajský soud pøihlédnout z úøední povinnosti, jak konstatoval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, è. j. 5 As 104/2013-46. Pokud tak neuèinil, nemù¾e jeho rozhodnutí obstát a Nejvy¹¹í správní soud jej proto musí zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Zároveò v¹ak nerozhodl o tom, ¾e by zru¹il i napadená rozhodnutí, nebo» krajský soud výrokem I. zamítl ¾alobu ve vztahu ke v¹em tøem napadeným rozhodnutím, pøièem¾ touto vadou trpí pouze 2 z tìchto rozhodnutí (vztahující se ke zdaòovacím obdobím 2008 a 2009). Nejvy¹¹í správní soud pøitom není oprávnìn mìnit rozsudek krajského soudu tak, ¾e 2 ze 3 napadených rozhodnutí zru¹í a ¾e ve zbytku se ¾aloba zamítá -srov. § 220 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. K tým¾ závìrùm dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 28. 6. 2017, è. j. 6 As 292/2016-71.
[17] Aèkoliv vý¹e uvedené dùvody vedou samy o sobì ke zru¹ení napadeného rozsudku i dvou napadených rozhodnutí ¾alovaného, i tak Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil dále k pøezkoumání kasaèní stí¾nosti v mezích vèas uplatnìných kasaèních námitek. Z judikatury plyne, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude) (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74). Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e ní¾e posouzené otázky, kterými se krajský soud v øízení o ¾alobì zabýval, mají význam z hlediska dal¹ího øízení pøed ¾alovaným.
[18] Pøedev¹ím je nutné zmínit, ¾e není mezi stranami spor o tom, ¾e pøedmìtné investice obecnì splòují podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù v jeho ustanovení § 24, v opaèném pøípadì by nebylo mo¾né se zabývat otázkou, zda jsou splnìny podmínky ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, které stanoví, ¾e za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména výdaje na osobní potøebu poplatníka; vèetnì výdajù vynalo¾ených na opravu, údr¾bu nebo technické zhodnocení majetku slou¾ícího k podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti (§ 7), který poplatník uvedený v § 2 nezaøadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 . Podle závìrù uvedených v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, è. j. 7 Afs 40/2011-69 Ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nestanoví podmínku, ¾e pro zji¹tìní základu danì je mo¾né odeèíst pouze výdaje vynalo¾ené v souvislosti s vlastním majetkem. Pøi posuzování, zda lze urèité výdaje pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, je nutno v¾dy zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ dané výdaje souvisejí, nestanoví-li zvlá¹tní pøedpis jinak. To je na místì obzvlá¹tì v pøípadì, jde-li o výdaj na jiný majetek ne¾ vlastní majetek daòového subjektu. V daných souvislostech je tøeba pøipomenout rovnì¾ závìr Nejvy¹¹ího správního soudu obsa¾ený v rozsudku ze dne 19. 2. 2019, è. j. 1 Afs 132/2008-87, ¾e výdaje nemusí zajistit pøíjem ihned v tom zdaòovacím roce, ve kterém byly vynalo¾eny.
[19] Právì o posouzení toho, zda zvlá¹tní ustanovení nestanoví jinak, v posuzované vìci s ohledem na zji¹tìní správce danì, ¾e stì¾ovatel investoval do opravy cizí nemovitosti, ze které stì¾ovateli v dané dobì neplynuly ¾ádné pøíjmy, jde.
[20] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e na pøedmìtnou situaci skuteènì nedopadá ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù. Citované ustanovení toti¾ nelze vykládat izolovanì po jeho jednotlivých èástech a dovodit, ¾e stì¾ejním pro jeho aplikaci je posouzení toho, zda pøedmìtný majetek, do nìho¾ daòový subjekt investoval, byl zaøazený do jeho obchodního majetku èi nikoli; a nepøímo zda jej daòový subjekt vlastnil, nebo» souèástí obchodního majetku je pouze to, co daòový subjekt vlastní. Vìta za støedníkem, její¾ souèástí je formulace o zaøazení majetku do obchodního majetku, která byla do zákona o daních z pøíjmù vlo¾ena jeho novelou provedenou zákonem è. 438/2003 Sb., je toti¾ souèástí ustanovení, které v úvodu hovoøí o tom, ¾e za daòovì uznatelné nelze pova¾ovat výdaje na osobní potøebu poplatníka. Vìtu obsa¾enou za støedníkem je tedy nutné v souladu pokraèování se systematickým výkladem vnímat tak, ¾e se jedná pouze o upøesnìní a vyjasnìní první èásti citovaného ustanovení-srov. slovní spojení vèetnì výdajù .
[21] Musí se tedy jednat o výdaje vztahující se k osobì poplatníka, jinak by se nemohlo jednat o osobní potøebu poplatníka . S ohledem na tuto uvozující vìtu citovaného ustanovení má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e vìtu za støedníkem je nutné vykládat tak, ¾e se musí jednat o osobní majetek poplatníka, tj. majetek v jeho vlastnictví, který je zároveò jím pou¾íván k podnikání (jinak by opìt nebyla splnìna podmínka osobních potøeb ). Prizmatem tohoto úhlu pohledu pak citované ustanovení dává zcela smysl v souladu s tím, jak zákonodárce tuto novelizaci odùvodnil v dùvodové zprávì, kde uvedl, ¾e navr¾ená úprava v ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) smìøuje k zamezení mo¾nosti obcházet zákon v tìch pøípadech, kdy napø. poplatník vlastní nemovitost, kterou pou¾ívá pro podnikání a výdaje na její údr¾bu (opravu nebo technické zhodnocení) uplatní jako daòovì úèinný výdaj, ani¾ by ji mìl zahrnutou v obchodním majetku. Poté ji prodá a pøíjem z tohoto prodeje podle § 4 zákona od danì z pøíjmù fyzických osob osvobozen. V souvislosti s navrhovaným zru¹ením soustavy jednoduchého úèetnictví od r. 2004 uvedené v novele zákona o úèetnictví, by mohlo v tìchto pøípadech docházet k obcházení zákona ve vìt¹ím rozsahu.
[22] Citované ustanovení vý¹e uvedeným pohledem míøí i na situaci, kdy vlastník vynakládá výdaje na svou osobní potøebu na své nemovitosti, v ní¾ zároveò podniká, av¹ak tuto nemovitost nemá ve svém obchodním majetku. Zákonodárce citovanou novelou tedy výslovnì vylouèil z daòové uznatelnosti ty výdaje, které daòový subjekt vynalo¾í na svùj majetek, který èasto pou¾ívá jak ke své soukromé (nepodnikatelské) potøebì, tak i podnikání, takovýto majetek ale nemá zahrnutý do obchodního majetku, pøièem¾ daòový subjekt by se v rámci svého podnikání a výpoètu dílèího základu danì dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù mohl sna¾it uplatnit výdaje na opravu a úpravu takového majetku jako daòovì uznatelné bez ohledu na to, ¾e takové investice do obchodního majetku mají vlastní daòový re¾im. Zjednodu¹enì øeèeno, opravy, údr¾bu nebo technické zhodnocení vlastního majetku nezaøazeného do obchodního majetku nemù¾e daòový subjekt uplatnit jako daòovì uznatelný výdaj. Daòovì uznatelné naopak jsou, jak bude dále vysvìtleno, investice do majetku, který je souèástí obchodního majetku, by» mají vlastní, specifický re¾im. Nejvy¹¹í správní soud proto dospívá k závìru, ¾e nemù¾e obstát závìr krajského soudu a ¾alovaného o tom, ¾e daòovou uznatelnost pøedmìtných investic do cizí nemovitosti vyluèuje ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù.
[23] To v¹ak neznamená, ¾e investice na opravu cizího majetku jsou bez dal¹ího daòovì uznatelné. Právní úprava toti¾ obecnì stanoví, ¾e výdaje spojené s poøízením majetku jsou zohledòovány formou odpisù podle ustanovení § 26 a násl. zákona o daních z pøíjmù.
[24] V posuzovaném pøípadì se z daòového hlediska mohlo jednat o technické zhodnocení ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z pøíjmù, jak rovnì¾ konstatoval-by» jako podpùrný argument-¾alovaný v odùvodnìní napadených rozhodnutí. Hmotný majetek ve smyslu citovaného zákona, který se odpisuje (srov. ustanovení § 26 odst. 2 písm. f) ve spojení s ustanovením § 26 odst. 3 písm. a) tého¾ pøedpisu), mù¾e odepisovat zejm. vlastník; výjimeènì pak nájemce ve smyslu ustanovení § 28 odst. 3 tého¾ pøedpisu. V projednávané vìci pøitom není jakkoli dolo¾eno nebo tvrzeno, ¾e stì¾ovatel byl v pøedmìtné dobì v pozici nájemce, který provádìl technické zhodnocení ve vý¹i citovaném smyslu, které by mohl odpisovat. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e investice provádìné stì¾ovatelem ve prospìch tøetího subjektu jsou daòovì uznatelným výdajem, zjevnì by tím obe¹el právní úpravu odpisování technického zhodnocení u nájemce, resp. u vlastníka, a umo¾nil by uplatnìní výdajù , resp. odpisù u dvou daòových osob zároveò. Pokud tedy právní úprava výslovnì obsahovala zpùsob, jak tyto investice v daòové oblasti u osoby odli¹né od vlastníka zohlednit, nelze uznat pøístup, který na základì výkladu jiného ustanovení zákona o daních z pøíjmù dospívá k výsledku, jen¾ výslovnou právní úpravu popírá-srov. pøimìøenì usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, è j. 9 Afs 74/2014-125.
[25] S ohledem na to, ¾e neobstojí závìr o tom, ¾e na investice do cizího majetku se neuplatní ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, je na místì, aby krajský soud posoudil, zda stì¾ovatel provádìl opravu, údr¾bu èi technické zhodnocení (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Afs 65/2012-41, nebo ze dne 27. 4. 2012, è. j. 8 Afs 4/2012-39), a jaký je daòový re¾im takový úprav, a to i s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, è. j. 7 Afs 40/2011-69.
[26] Nejvy¹¹í správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku. O pøípadné náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).