Source: http://kraken.slv.cz/10Afs92/2016
Timestamp: 2018-06-25 17:19:21+00:00
Document Index: 38728502

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 6', '§ 318', 'soud ', 'Soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 318', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 106', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 104', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 60', '§ 120']

10Afs92/2016
10 Afs 92/2016-41
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové, soudce Zdeòka Kühna a soudkynì Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: E. ®., zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 2. 9. 2013, èj. 21212/13/5000-14101-701692, èj. 21213/13/5000-14101-701962, a èj. 21214/13/5000-14101-701962, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 29. 2. 2016, èj. 22 Af 96/2013-60,
[1] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾nosti napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ostravì, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 2. 9. 2013, èj. 21212/13/5000-14101-701692, èj. 21213/13/5000-14101-701962 a èj. 21214/13/5000-14101-701962. ®alovaný napadenými rozhodnutími èásteènì vyhovìl odvoláním stì¾ovatelky a zèásti potvrdil dodateèné platební výmìry vydané Finanèním úøadem v ©umperku za zdaòovací období roku 2008, 2009 a 2010.
[2] Správní orgán prvního stupnì do¹el pøi daòové kontrole k závìru, ¾e pøíjmy pánù M. ®., J. L. a K. R., kteøí byli v hospodáøském vztahu se ¾alobkyní, jsou pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. V návaznosti na tento závìr správní orgán prvního stupnì vydal pro jednotlivá zdaòovací období dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù fyzických osob. Stì¾ovatelka v¹echny tøi dodateèné výmìry napadla odvoláním, kterému bylo èásteènì vyhovìno, nebo» ¾alovaný do¹el k závìru, ¾e vztah mezi stì¾ovatelkou a M. ®. nelze posuzovat jako vztah obdobný vztahu pracovnìprávnímu. M. ®. a stì¾ovatelka jsou man¾elé, co¾ s ohledem na § 318 zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, znamená, ¾e mezi nimi nemù¾e být vztah obdobný vztahu pracovnìprávnímu.
[3] Krajský soud v Ostravì zamítl ¾alobu stì¾ovatelky jako nedùvodnou. Soud dospìl k názoru, ¾e pomìr mezi ¾alobkyní a jejími pracovníky (J. L. a K. R.) je zjevnì závislou èinností ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka plnila prostøednictvím svých pracovníkù své smluvní závazky vùèi masokombinátùm, jejich¾ výrobky rozvá¾ela v urèených regionech. Mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky se jednalo o pomìr úplatný, dlouhodobý a ekonomicky vzájemný. Pracovníci k výkonu èinnosti vyu¾ívali vozidla stì¾ovatelky, která jim stì¾ovatelka bezplatnì poskytla, a øídili se jejími pokyny. Èinnosti nad rámec rozvozu zbo¾í (distribuce propagaèních letákù a získávání nových odbìratelù) byly vùèi hlavní èinnosti podru¾né. Tomu odpovídá i skuteènost, ¾e doplòková èinnost nemìla ¾ádný vliv na vý¹i odmìny pracovníkù. Skuteènost, ¾e pomìr mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky nesplòoval nìkterá ustanovení zákoníku práce, není podstatný, nebo» pøi splnìní urèitých podmínek mù¾e být závislou èinností ve smyslu § 6 zákona o daních z pøíjmù napø. i ¾ivnostenské podnikání.
II. Shrnutí kasaèní stí¾nosti, vyjádøení ¾alovaného a repliky stì¾ovatelky
[4] Stì¾ovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a navrhla, aby NSS napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je patrné, ¾e stì¾ovatelka namítá i kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s.
[5] Pracovníci stì¾ovatelky byli ¾ivnostníky, kteøí pro stì¾ovatelku na základì obchodního vztahu rozvíjeli a upevòovali obchodní sí» odbìratelù masných výrobkù. Pøi této èinnosti pou¾ívali své obchodní dovednosti, vìdomosti, znalosti regionu, vyjednávací schopnosti a osobní kontakty. S odbìrateli sestavovali objednávky, propagovali výrobky masokombinátù, vyjednávali pro odbìratele ceny a slevy a øe¹ili pøípadné reklamace. Vìt¹inu svého èasu pracovníci stì¾ovatelky vìnovali práci se zákazníkem dle svého uvá¾ení. Komplexní obchodní èinnost zahrnovala i rozvoz masných výrobkù, který ale nebyl hlavní èinností pracovníkù. Materiální kritéria závislé èinnosti byla formulována v rozsudku NSS ze dne 24. 2. 2005, èj. 2 Afs 62/2004-70, a následnì je pøevzalo do svého pokynu ze dne 10. 8. 2005, è. D-285, èj. 53/79 983/2005-532, i Ministerstvo financí. Správní orgány ani krajský soud nepøihlédly ke v¹em znakùm závislé èinnosti plynoucím z judikatury NSS i pokynu Ministerstva financí a situaci nesprávnì posoudily jako závislou èinnost podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[6] Rozhodnutí ¾alovaného je vnitønì rozporné, nebo» neodùvodnìnì rozli¹uje mezi èinností M. ®. a J. L. a K. R., aèkoliv obsah jejich èinnosti byl zcela toto¾ný. ®alovaný navíc vycházel ze znìní zákoníku práce v dobì kontroly, tedy ve znìní zákona è. 365/2011 Sb. Pøedcházející úprava, kterou mìl ¾alovaný aplikovat, byla pro stì¾ovatelku výhodnìj¹í, èím¾ krajský soud poru¹il zásadu zákonnosti.
[7] Pøi posouzení vztahu mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky vycházel krajský soud z materiálních kritérií stanovených v rozsudku NSS ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97. Krajský soud si neodùvodnìnì vybral pouze nìkterá kritéria a ostatní nezval vùbec v potaz. Av¹ak právì kritéria, která krajský soud opomnìl, nejsou ve vztahu stì¾ovatelky s jejími pracovníky naplnìna, co¾ svìdèí pro právní názor stì¾ovatelky. Zároveò krajský soud vycházel z rozsudku NSS ze dne 24. 10. 2013, èj. 5 Afs 6/2012-30, který ov¹em na vìc stì¾ovatelky pokraèování nedopadá, nebo» v daném rozsudku byly posuzovány nahodilé pøíjmy provádìné nepodnikateli bez ¾ivnostenského oprávnìní. Situace pracovníkù stì¾ovatelky je opaèná.
[8] Napadený rozsudek je nepøezkoumatelný i z dal¹ích dùvodù. Skutková zji¹tìní, ze kterých krajský soud vychází na stranì 4 rozsudku, jsou v pøímém rozporu s protokoly o výslechu svìdkù. Krajský soud zamìnil názor správce danì s tvrzením stì¾ovatelky, co¾ také zpùsobuje nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[9] Stì¾ovatelka dále odkázala na závìry rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2016, èj. 2 Afs 265/2015-114, ze kterého ob¹írnì citovala. S ohledem na závìry citovaného rozsudku je èinnost pracovníkù stì¾ovatelky nutné pova¾ovat za typ èinnosti, kterou lze provozovat jako èinnost závislou i jako èinnost samostatnou. Za takové situace nelze èinnost pracovníkù stì¾ovatelky pova¾ovat za èinnost spadající do kategorie nedovoleného odmìòování, jak to nesprávnì uèinil ¾alovaný a krajský soud.
[10] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil a navrhl, aby NSS kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl. Napadený rozsudek je pøezkoumatelný a obsahuje srozumitelné a dostateèné odùvodnìní. Stì¾ovatelka nìkterými ze svých námitek napadá nikoliv rozsudek krajského soudu, ale rozhodnutí ¾alované, èím¾ nepøípustnì roz¹iøuje ¾alobní body. Rozli¹ení povahy pøíjmù M. ®.a J. L. a K. R. ¾alovaný øádnì odùvodnil ji¾ v rozhodnutí o odvolání, a to s odkazem na § 318 zákoníku práce. Z judikatury NSS vycházející pokyn Ministerstva financí è. D-285 definuje závislou práci velmi ¹iroce pomocí demonstrativního výètu nejèastìj¹ích znakù, aby se zabránilo pøíli¹nému formalismu, který by hrozil pøi mechanické aplikaci malého poètu postaèujících znakù. Není proto nutné v¾dy nezbytnì naplnit v¹echny znaky uvedené v pokynu.
[11] Krajský soud se pøi svém rozhodování øídil daòovými pøedpisy a zákoník práce ve svém rozhodnutí vùbec neuvádí. Námitka stì¾ovatelky ohlednì aplikace nesprávného znìní zákoníku práce je proto irelevantní. Stì¾ovatelkou zmiòovaná novela zákoníku práce navíc ¾ádnou zásadní zmìnu v pojmu závislá práce nepøinesla. Stì¾ovatelkou v ¾alobì zmiòovaný rozsudek NSS ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, interpretoval krajský soud v souladu se zákonem a správnì upozornil na nutnost rozli¹ení znakù esenciálních a indikativních. Soud zohlednil v¹echny okolnosti pøípadu a správnì subsumoval vztah stì¾ovatelky a jejích pracovníkù pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pøi posouzení vztahu obdobného vztahu pracovnìprávnímu vycházel krajský soud ze spisového materiálu a skutkových zji¹tìní v nìm obsa¾ených. Stì¾ovatelkou napadené pasá¾e nejsou ze strany krajského soudu citací, ale pouhým konstatováním skutkových zji¹tìní krajského soudu, která vyplynula z hodnocení dùkazù. Ve stì¾ovatelkou citovaném rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2016, èj. 2 Afs 265/2015-114, posuzoval NSS okolnosti krajnì odli¹né od èinnosti provozované pracovníky stì¾ovatelky. Èinnost operátorek posuzovaná v citovaném rozsudku byla provádìna v individuálnì sjednaných hodinách, které navrhovaly operátorky, slu¾by byly poskytovány vícero spoleènostem, èinnost operátorek nebyla dostateènì regulována právním øádem apod. Souhrn tìchto okolností vytváøel tak silné pochybnosti o existenci závislého vztahu, ¾e nebylo mo¾né èinnost podøadit pod § 6 zákona o daních z pøíjmù.
[12] Stì¾ovatelka v replice k vyjádøení ¾alovaného shrnula své pøedchozí argumenty, odmítla, ¾e by roz¹iøovala své ¾alobní body, a setrvala na svém kasaèním návrhu. ®alovaný podøazuje stejnou èinnost pod rùzná ustanovení zákona o daních z pøíjmù, èím¾ se dopou¹tí poru¹ení èl. 37 odst. 2 LZPS. ®alovaný poru¹uje i zásadu právní jistoty, nebo» nerespektuje pokyn Ministerstva financí è. D-285, který mìl za cíl sjednotit správní praxi pøi aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se stejnì jako ¾alovaný nezabýval jednotlivostmi konkrétního pøípadu stì¾ovatelky. Skutkový dìj nebyl tedy dostateènì prokázán, nebo» krajský soud zhodnotil pouze dùkazy svìdèící v neprospìch stì¾ovatelky a neodùvodnìnì vypustil dùkazy svìdèící v její prospìch.
[13] Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a splòuje zákonné nále¾itosti podle § 106 odst. 1 s. ø. s.
[14] NSS pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti uplatnila. Nejprve se zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
[15] Napadený rozsudek není nepøezkoumatelný. Se stì¾ovatelkou lze souhlasit, ¾e se krajský soud nezabýval v¹emi jejími jednotlivými argumenty. To v¹ak není nezbytné, pokud je z rozhodnutí zøejmé, jak byly posouzeny. Z konstantní judikatury NSS plyne, ¾e krajský soud není povinen se zabývat ka¾dou dílèí ¾alobní námitkou, pokud proti ¾alobì postaví právní názor, v jeho¾ konkurenci ¾alobní námitky jako celek neobstojí (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50 a ze dne 12. 3. 2015, èj. 9 As 221/2014-43). Takový postup není poru¹ením práva na spravedlivý proces a nemá za následek nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). Odùvodnìní napadeného rozsudku tvoøí koherentní celek, ze kterého je zøejmé, z jakých dùvodù krajský soud zamítl ¾alobu stì¾ovatelky a proè podøadil vztah stì¾ovatelky a jejích pracovníkù pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Nesouhlas stì¾ovatelky s odùvodnìním a závìry rozsudku nezpùsobuje jeho nepøezkoumatelnost (srov. rozsudky NSS ze dne 29. 4. 2010, èj. 8 As 11/2010-163 a ze dne 12. 11. 2013, èj. 2 As 47/2013-30).
[16] Vzhledem k pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku se NSS dále zabýval zbylými kasaèními námitkami stì¾ovatelky.
[17] Stì¾ejní kasaèní námitkou je nesprávné právní posouzení hospodáøského vztahu mezi stì¾ovatelkou a jejími pracovníky. Správce danì i krajský soud oznaèili èinnost, kterou pro stì¾ovatelku vykonávali J. L. a K. R., za závislou èinnost podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, který ve znìní rozhodném pro projednávanou vìc stanovil, ¾e pøíjmy ze závislé èinnosti jsou pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce.
[18] NSS se výkladem citovaného ustanovení opakovanì zabýval. Ji¾ v rozsudku ze dne 31. 3. 2004, èj. 5 Afs 22/2003-55, NSS uvedl, ¾e pro posouzení, zda urèitá èinnost nese znaky závislé èinnosti, není rozhodné to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. ( ) Podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce) . Na tyto závìry pak NSS navázal napø. v rozsudku ze dne 14. 12. 2006, èj. 7 Afs 143/2005-67, kde uvedl, (z)atímco pøedpisy soukromého práva umo¾òují subjektùm zvolit si, jakým právním úkonem zamý¹lený právní vztah zalo¾í, tj. zda uzavøou napø. smlouvu o dílo, smlouvu o obstarání vìci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní èinnosti, smlouvu o provedení práce, apod., ale veøejnoprávní pøedpisy nedávají ji¾ subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem pøíjem z uzavøeného právního vztahu mohou zdanit. Pøi posuzování èinnosti vykonávané pracovníky stì¾ovatelky je proto nutné pokraèování posuzovat nikoliv pouze to, jakou smlouvou si stì¾ovatelka a její pracovníci upravili vykonávanou èinnost, ale pøedev¹ím zda tato èinnost naplòovala znaky pojmu závislá èinnost .
[19] Materiální kritéria, je¾ musí být splnìna, aby urèitá èinnost byla pova¾ována za závislou ve smyslu zákona o daních z pøíjmù, stanovil NSS ve svém rozsudku ze dne 24. 2. 2005, èj. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS: Vymezení zákonného termínu závislá èinnost nemù¾e být redukováno toliko na èinnost vykonávanou podle pøíslu¹ných pokynù, nýbr¾ se musí jednat o èinnost skuteènì závislou na osobì plátce. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, její¾ právní sféru neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku po¹kozuje. Naopak o závislou èinnost zpravidla nejde, pakli¾e se jedná o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì a kdy je její výkon podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele. Materiální znaky, které jsou vodítkem pro posouzení urèité èinnosti, byly v judikatuøe NSS dále rozvíjeny. V rozsudku ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, NSS vyzdvihnul, které znaky jsou pro posouzení závislé èinnosti rozhodující: (D)ùle¾itým znakem je, ¾e je tento pomìr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznaèuje tím, ¾e není konzumován jednorázovì, splnìním urèité vìcnì a ¾ádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnìní. Dùle¾itým znakem je také to, ¾e ten, kdo poskytuje urèitou pracovní èinnost, je zásadnì povinen øídit se pokyny osoby, k ní¾ ji pracovní, slu¾ební èi èlenský pomìr vá¾e. V neposlední øadì je dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru také to, ¾e se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný. Uvedené znaky musí být u pomìru obdobného vý¹e uvedeným pomìrùm splnìny souèasnì. Absentuje-li v podstatné míøe jen jediný z nich, nemù¾e se o jeho obdobì s pomìrem pracovnìprávním, slu¾ebním a èlenským jednat. Vý¹e zvýraznìné znaky jsou tìmi, které budou u závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù dány v zásadì v¾dy, z èeho¾ správnì vycházel i krajský soud. Kritéria, která uvádí stì¾ovatelka jako dal¹í nutné znaky pro naplnìní definice závislé èinnosti, jsou pouze znaky nahodilé a doprovodné; z vý¹e citovaného rozsudku ani judikatury NSS neplyne, ¾e by musely být naplnìny v¾dy.
[20] Vedle materiálních kritérií uvedených vý¹e rozli¹ila judikatura NSS pro úèely posouzení závislosti èinnosti tøi typy èinností s ohledem na jejich samostatnost. V prvním pøípadì se jedná o èinnosti provozovatelné výluènì jako nezávislá èinnost, a» ji¾ kvùli zákonné úpravì (napø. soudní exekutor, notáø) èi z povahy vìci (s ohledem na rozsah, druh èinnosti, napø. komplexní výrobní èinnosti, urèité typy obchodní èinnosti, velká realitní kanceláø aj.). Ve druhém pøípadì jde o èinnosti obojetné povahy (drtivá vìt¹ina men¹ích ¾ivnostníkù jako zedník, instalatér; svobodná povolání, asistenèní èinnosti; nejrùznìj¹í slu¾by jako úèetní, kadeøník atd.), ve tøetím pak o èinnosti ryze závislé (napø. pokladní supermarketu). (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2014, èj. 6 Afs 85/2014-39). U èinností obojetné povahy je v¾dy nutné pro úèely zákona o daních z pøíjmù podrobnì zkoumat obsah èinnosti, zatímco u èinností ryze závislých pùjde v pøípadì jejich samostatného provozování prostøednictvím napø. ¾ivnostníkù o obcházení zákona. Z judikatury NSS pak dále plyne, ¾e (v) tomto smìru je rozhodující zpùsob zabezpeèování bì¾ných úkolù vyplývajících z pøedmìtu èinnosti pøíjemce prací, které by nemìlo probíhat napøíklad outsourcingem typicky závislých (zejména dìlnických) èinností (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2014, èj. 6 Afs 85/2014 39 a tam citované rozsudky NSS ze dne 17. 12. 2003, èj. 5 A 39/2001-41, 168/2004 Sb. NSS, ze dne 11. 11. 2003, èj. 5 A 176/2000-37, a ze dne 14. 11. 2007, èj. 3 Ads 32/2007-66). Vý¹e uvedené judikatorní závìry lze shrnout tak, ¾e kromì materiálních znakù závislé èinnosti je pøi posouzení, zda èinnost provádìná pro urèitý subjekt (pøíjemce prací) spadá pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, dùle¾ité i to, zda je posuzovaná èinnost hlavní èinností pøíjemce prací nebo jeho èinností vedlej¹í (doplòkovou).
[21] Krajský soud správnì vy¹el z materiálních znakù závislé èinnosti, jak je definovala judikatura NSS a s jeho posouzením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Vztah mezi stì¾ovatelkou a J. L. a K. R. byl bezpochyby úplatný, ekonomicky vzájemný a dlouhodobý. Ze správního spisu zároveò vyplynulo, ¾e jak J. L., tak K. R. vykonávali danou èinnost v rozhodném období pouze pro stì¾ovatelku. Sporné tak mezi úèastníky øízení bylo pøedev¹ím to, zda se jednalo o èinnost skuteènì závislou, nebo zda J. L. a K. R. jednali pøi své èinnosti natolik samostatnì, ¾e jejich èinnost není podøaditelná pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Jinými slovy, zda se jednalo primárnì o øidièe rozvá¾ející zbo¾í pro masokombináty, jak vìc posoudil správce danì a krajský soud, nebo zda u nich pøeva¾ovala èinnost obchodního zástupce, jak tvrdí stì¾ovatelka.
[22] Ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka mìla s tøemi masokombináty uzavøené smlouvy, jejich¾ obsah byl podobný a ve kterých se stì¾ovatelka zavázala za úplatu zajistit rozvoz zbo¾í tìchto masokombinátù koncovým odbìratelùm podle harmonogramu sestaveného masokombináty. Rozvoz zbo¾í byl hlavní èinností stì¾ovatelky s tím, ¾e ostatní èinnosti byly pouze doplòkového charakteru a vycházely z èinnosti hlavní (zpìtný svoz vratných obalù od zbo¾í masokombinátù, výbìr a pøedání finanèní hotovosti z plateb koncových odbìratelù za objednávky zbo¾í apod.). Stì¾ovatelka celou hlavní èinnost a vìt¹inu èinností doplòkových vykonávala prostøednictvím svých pracovníkù, mj. J. L. a K. R.. S nimi mìla uzavøenou smlouvu o provedení slu¾eb, ve které se zavázali pro stì¾ovatelku zaji¹»ovat rozvoz zbo¾í masokombinátù, vyøizovat reklamace, pøedávat odbìratelùm propagaèní letáky, udr¾ovat svìøené dopravní prostøedky v èistotì a provádìt jejich pravidelnou údr¾bu. Pracovníci zároveò pøevzali odpovìdnost za svìøené finanèní prostøedky. Odmìna pracovníkù byla stanovena v pøípadì K. R. pevnou èástkou za odpracovaný den a v pøípadì J. L. pevnou èástkou za mìsíc. Stì¾ovatelka pracovníkùm poskytla speciální mrazící vozidla a ka¾dý den jim pøedávala dokumenty ke zbo¾í, které bylo tøeba rozvézt. Propagaèní materiály si pracovníci pøebírali pøímo od pracovníkù masokombinátù, kteøí navezli zbo¾í do skladu stì¾ovatelky, odkud je pracovníci stì¾ovatelky rozvá¾eli do jednotlivých provozoven.
[23] Na ústním jednání konaném dne 26. 7. 2011 stì¾ovatelka uvedla, ¾e svým pracovníkùm urèovala, do jakých oblastí budou jezdit, a pracovníky kontrolovala. Vozidla, která její pracovníci pou¾ívali, mìla ve vlastnictví ona, nesla v¹echny výdaje s provozováním tìchto vozidel související a pracovníci jí za pou¾ívání vozidla nic neplatili. Na otázku, proè rozvá¾ení zbo¾í nezaji¹»uje prostøednictvím zamìstnancù, stì¾ovatelka uvedla, ¾e pro zamìstnance nemá práci na celý týden. Na následných ústních jednáních stì¾ovatelka sni¾ovala význam rozvá¾ecí èinnosti J. L. a K. R. a zdùrazòovala jejich èinnost coby dealerù , tedy osob, které pro stì¾ovatelku udr¾ují dobré vztahy s koncovými odbìrateli a pøípadnì získávají odbìratele nové prostøednictvím slev a výhodných akcí. Z výslechu J. L. konaného dne 7. 11. 2011 vyplynulo, ¾e ujel dennì se zbo¾ím 150 a¾ 300 km a rozvezl zbo¾í do pøibli¾nì 10 obchodù. V obchodì strávil od 5 minut do pùl hodiny podle velikosti provozovny a mno¾ství objednaného zbo¾í. Propagaèní materiály zavezl bez dodání zbo¾í do 2 a¾ 3 provozoven dennì a v ka¾dé strávil do 5 minut èasu, nebo» pouze pøedal propagaèní letáky a kontakt na pøíslu¹ný masokombinát. Z výslechu K. R. konaného dne 8. 11. 2011 vyplynulo, ¾e se zbo¾ím najel mezi 200 a¾ 260 km a v provozovnách, kam rozvá¾el zbo¾í, strávil prùmìrnì 15 minut. Dennì zavezl propagaèní materiály pøibli¾nì do 2 a¾ 6 provozoven na trase, kterou projí¾dìl. V tìchto provozovnách strávil od 5 do 15 minut. Oba pracovníci shodnì vypovìdìli, ¾e mìli za svou práci sjednanou fixní odmìnu a do jejich odmìny se získání nových odbìratelù nijak nepromítlo.
[24] Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e hlavní èinnost J. L. a K. R. spoèívala v rozvá¾ení zbo¾í do jednotlivých provozoven. Pracovníci k této èinnosti pou¾ívali vozidla stì¾ovatelky, za co¾ jí nic neplatili, a na jejich údr¾bì se nepodíleli nad rámec bì¾ného úklidu vozidla po jeho pou¾ití. pokraèování
V dobì, kdy pracovali pro stì¾ovatelku, nevykonávali pracovníci obdobnou èinnost pro nikoho dal¹ího. Pøi rozvozu zbo¾í byli pracovníci vázáni dokumentací pøedanou stì¾ovatelkou a objednávkami jednotlivých provozoven. Za takové situace nelze v ¾ádném pøípadì hovoøit o samostatnosti pracovníkù. Skuteènost, ¾e si pracovníci sami volili konkrétní cestu s ohledem na objednávky zbo¾í a rozmístìní zavá¾ených prodejen, není podstatná. Snaha najít nejkrat¹í mo¾nou cestu s ohledem na po¾adavky èasù dodávek do jednotlivých provozoven je výrazem snahy o bì¾nou efektivitu provozované èinnosti, která nevypovídá nic o závislosti èinnosti pracovníkù stì¾ovatelky. Èinnost spoèívající v propagaci zbo¾í, a» u¾ v provozovnách, kam zbo¾í zavá¾eli, nebo v nových provozovnách, byla ve srovnání s hlavní èinností minimální. Za zcela zásadní v tomto ohledu NSS pova¾uje, v souladu s krajským soudem, skuteènost, ¾e pracovníci byli odmìòováni fixní èástkou bez ohledu na poèet novì získaných odbìratelù nebo zmìnu v mno¾ství objednaného zbo¾í. Èinnost J. L. a K. R., kteøí pro stì¾ovatelku pracovali jako øidièi, nelze proto pova¾ovat za obojetnou èinnost ve smyslu judikatury NSS (viz odst. [20] tohoto rozsudku), ale za èinnost ryze závislou. Z tìchto dùvodù se NSS ztoto¾nil s posouzením krajského soudu, ¾e èinnost vykonávanou J. L. a K. R. je tøeba jako èinnost závislou podøadit pod pøíjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[25] NSS neshledal dùvodnými ani dal¹í námitky stì¾ovatelky. K námitce vnitøní rozpornosti rozhodnutí ¾alovaného s ohledem na nedùvodné rozli¹ení povahy èinnosti M. ®. a èinnosti K. R. a J. L. NSS upozoròuje, ¾e tuto námitku stì¾ovatelka neuplatnila v ¾alobì, aè tak uèinit mohla. Kasaèní námitka je proto podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Pokud jde o námitku rozporu postupu ¾alovaného s pokynem Ministerstva financí è. D-285 (dostupný online napø. zde http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2005), pova¾uje ji NSS za pøípustnou, nebo» se jedná o rozvedení ¾alobní argumentace stì¾ovatelky týkající se nesprávného právního posouzení ¾alovaným a krajským soudem. Nicménì ani tato ¾alobní námitka není dùvodná, nebo» jak plyne ze samotného textu metodického pokynu, jsou v nìm uvedené znaky pouze demonstrativní povahy. Pokyn proto nelze vykládat jako formálnì závazný seznam nutných podmínek, ale spí¹e jako obecnou typizaci nejèastìj¹ích pøípadù závislé èinnosti. Èinnost J. L. a K. R. splòuje esenciální znaky závislé èinnosti a i z dal¹ích okolností je zøejmé, ¾e se jednalo o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[26] Stì¾ovatelka namítla, ¾e nìkterá kritéria, podle kterých závislou èinnost NSS hodnotil v rozsudku èj. 7 Afs 72/2008-97 ze dne 15. 1. 2009, krajský soud opomnìl, pøesto¾e by jejich vyhodnocení svìdèilo v její prospìch. NSS k takto formulované námitce uvádí, ¾e pokud krajský soud prokázal v èinnosti K. R. a J. L. pro stì¾ovatelku splnìní nìkolika zásadních znakù závislé èinnosti, pak tento závìr nemù¾e být zpochybnìn tím, ¾e nìkteré znaky jejich èinnosti neodpovídaly jednoznaènì závislé èinnosti. To ostatnì krajský soud ve svém odùvodnìní uvedl. Pøedmìtem sporu nebylo to, ¾e urèitá èást èinnosti J. L. a K. R. má znaky samostatné èinnosti. Krajský soud i NSS v¹ak dospìly k závìru, ¾e podíl tìchto èinností je marginální oproti hlavní, která splòuje znaky závislé èinnosti.
[27] Dùvodná není ani námitka, ¾e ¾alovaný a následnì krajský soud nezohlednil novelu zákoníku práce provedenou zákonem è. 365/2011 Sb., který mj. rozdìlil definici závislé práce na dva odstavce tak, aby bylo patrné, co je definicí závislé práce a co jsou podmínky, za kterých musí být vykonávána. Pøednì je nutno zdùraznit, ¾e stì¾ovatelka nijak konkrétnì neuvádí, v èem pova¾uje pøedchozí definici za pøíznivìj¹í pro svoji situaci, a tuto kasaèní námitku vzná¹í pouze v obecné rovinì. Za takové situace se NSS uplatnìnou námitkou zabýval takté¾ pouze v obecné rovinì. Jak plyne z dùvodové zprávy novely i z rozsudku citovaného stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, bylo úèelem novely pouze zpøesnìní dosavadního textu právního pøedpisu a jasné rozli¹ení definice závislé práce a podmínek, za kterých je vykonávána.
Uvedené zpøesnìní nemohlo mít na posouzení situace stì¾ovatelky ¾ádný vliv, a to ji¾ proto, ¾e je nutno rozli¹ovat závislou práci ve smyslu zákoníku práce a závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2004, èj. 5 Afs 22/2003-55).
[28] Stì¾ovatelce lze dát za pravdu, ¾e krajský soud nesprávnì smì¹uje vysvìtlení správce danì obsa¾ené v protokolu ze dne 7. 9. 2011, èj. 147139/11/398931800723, s výpovìdí stì¾ovatelky. Tato nepøesnost ov¹em nemù¾e mít za následek nezákonnost napadeného rozsudku. Vysvìtlení obsa¾ené v protokolu ze dne 7. 9. 2011 toti¾ doslovnì vychází z výslechu stì¾ovatelky provedeného dne 26. 7. 2011 (protokol èj. 117228/11/398931800723). Krajský soud tedy pouze nesprávnì uvedl datum, ve kterém stì¾ovatelka vypovìdìla dané skuteènosti, co¾ nic nemìní na jejich pravdivosti a skuteènosti, ¾e je stì¾ovatelka správci danì sdìlila. Skutkové okolnosti, ze kterých krajský soud v napadeném rozsudku vycházel pøi posouzení èinnosti J. L. a K. R., mají oporu ve správním spise, a námitka stì¾ovatelky proto není dùvodná.
[29] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e krajský soud nepøiléhavì aplikoval závìry rozsudku NSS ze dne 24. 10. 2013, èj. 5 Afs 6/2012-30. Krajský soud v¹ak citovaný rozsudek zmiòuje ve zcela jiném kontextu, ne¾ uvádí stì¾ovatelka. Citovaný rozsudek je zmínìn okrajovì na podporu obecné argumentace, podle které není rozhodné, ¾e vùle v¹ech stran (stì¾ovatelky a jejích pracovníkù) smìøovala k vytvoøení obchodnìprávního vztahu, nebo» i takové vztahy mohou být z daòového hlediska závislou èinností ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Odkaz na daný rozsudek je v tomto kontextu zcela korektní a srozumitelný.
[30] NSS uzavírá, ¾e krajský soud pøi posouzení èinnosti J. L. a K. R. vycházel ze skutkového stavu, který má oporu ve správním spise. Srozumitelnì, logicky a pøezkoumatelnì vysvìtlil dùvody, které ho vedly k posouzení èinnosti pracovníkù stì¾ovatelky jako èinnosti závislé a NSS se s tímto posouzením zcela ztoto¾nil.
[31] Námitky stì¾ovatelky nebyly dùvodné, Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí krajského soudu nezjistil nedostatky, ke kterým by byl podle § 109 odst. 4 s. ø. s. povinen pøihlí¾et z úøední povinnosti. Kasaèní stí¾nost proto v souladu s § 110 odst. 1, vìtou poslední, s. ø. s. zamítl.
[32] Stì¾ovatelka nemìla v tomto soudním øízení ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.); ¾alovanému nevznikly v tomto øízení náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti.