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Timestamp: 2018-04-22 21:52:59
Document Index: 279958894

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 35', '§ 7', '§ 6', '§ 7', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 7', '§ 5', '§ 7', 'Art. 3', '§ 7', '§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', 'Art. 5', '§ 36', 'Art. 5', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 36', 'Art. 4', '§ 7', 'Art. 12', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 34', '§ 7', '§ 7']

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12. April 2018 | Gewerbesteuer
Geschätzte Lesezeit: 46 Minuten
Die Neuregelung des § 7 Abs. 2 GewStG
Nach früherer gefestigter Rechtsprechung und damit übereinstimmender Auffassung in Rechtswissenschaft und Rechtspraxis begann die Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern grundsätzlich erst mit Aufnahme der werbenden “aktiven” Tätigkeit und endete mit deren Aufgabe. Aus diesem Grund unterlagen bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft bis zur Einführung des § 7 Satz 2 GewStG durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbil-dungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.07.2002 – StBAÄG –2 grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer3.
Ein Entwurf zur Änderung des § 7 GewStG wurde zunächst im Rahmen des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) am 17.08.2001 dem Bundesrat zugeleitet5 und am 10.09.2001 beim Bundestag eingebracht. Die damalige Entwurfsfassung des neuen § 7 Satz 2 GewStG stimmte bereits weitestgehend mit der im Jahr 2002 Gesetz gewordenen Neuregelung überein. Lediglich der abschließende Halbsatz des zweiten Satzes lautete abweichend von der Endfassung wie folgt: “… soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt.” Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern.
In seiner Beschlussempfehlung vom 07.11.2001 schlug der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags die Änderung vor, im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer “unmittelbar beteiligter” einzufügen7. Der letzte Halbsatz des § 7 Satz 2 GewStG sollte demnach lauten: […] soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.Der Bremer Ausgangssachverhalt
Am 5.08.2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Kommanditgesellschaft, der Käuferin und deren Konzernmuttergesellschaft ein Kauf- und Abtretungsvertrag geschlossen (im Weiteren “Sale Agreement”).
Das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten sei jedoch durch den Bericht der Bundesregierung vom 18.04.2001 und den Regierungsentwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 17.08.20015 zwar nicht zerstört, aber abgeschwächt gewesen.
Durch die Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG sei nachträglich in konkret verfestigte Vermögenspositionen eingegriffen worden10. Diese lägen in den eingetretenen Wertzuwächsen und in der Kaufpreiszahlung. Die Interessenabwägung falle in beiden Fällen zugunsten der Kommanditgesellschaft aus.
Die Rückwirkung sei nicht gerechtfertigt. Das Argument der Missbrauchsvermeidung sei nicht geeignet, die Rückwirkung zu rechtfertigen. Generell sei die Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich. Hinzu komme, dass die Vorschrift zur steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern, § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, mit geringen Abweichungen den sogenannten Mitunternehmererlass aus dem Jahr 197711 gesetzlich normiere. Die Bundesregierung habe diesen 1999 abgeschafft und dann mit Wirkung zum Jahr 2001 wieder in der Sache vergleichbar als Gesetz eingeführt. Eine Missbrauchsgefahr sei während der langjährigen Geltung des Mitunternehmererlasses nie gesehen worden.
Im Gewerbesteuerrecht dürfe allein an die Leistungsfähigkeit der Personengesellschaft – und nicht an die der Gesellschafter – angeknüpft werden. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts12, wo der steuersystematische Unterschied zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer darin gesehen worden sei, dass sich die Leistungsfähigkeit bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs zeige.
Die Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbil-dungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23.07.20022, auf den sich die angegriffenen Entscheidungen stützen, verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das Verbot rückwirkend belastender Gesetze.
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen13.
Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern14.
Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt15.
Die Belastung mit Finanzzwecksteuern ist an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen auszurichten16. Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht einen gleichen Beitrag von jeder und jedem Steuerpflichtigen zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jede oder jeder von ihnen je nach ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird17. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern18. Der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit der Gesellschaft gilt auch für die Gewerbesteuer, da diese die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst19.
Der Gesetzgeber durfte ohne Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit20 auch nach Einführung des § 7 Satz 2 GewStG an seiner in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG für das Recht der Gewerbesteuer zum Ausdruck kommenden Entscheidung festhalten, die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft zuzuweisen. Dies weicht von dem ansonsten im Ertragsteuerrecht geltenden Transparenzprinzip ab, demzufolge die Einkommensteuer bei der Personengesellschaft immer vom Gesellschafter geschuldet wird. Der Gesetzgeber kann es in den Fällen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ebenfalls bei der Gewerbesteuerschuld der Personengesellschaft belassen, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Mitunternehmerschaft beim veräußernden Gesellschafter verbleibt. Dass die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft hier gleichwohl die Gewerbesteuer schuldet, verletzt das Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis nicht.
Dabei ist fraglich, ob die Erwägung des Bundesfinanzhofs, dass bei der Gewerbesteuer ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft angeknüpft werden könne, weil diese ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft auch bei der Gewerbesteuer “die (Mit-) Unternehmer” seien21, in verfassungsrechtlicher Hinsicht auch hier trägt. Die Begründung des Bundesfinanzhofs hierfür, dass die finanzielle Leistungsfähigkeit der Personengesellschaft durch Gewinne im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II eines Gesellschafters “unzweifelhaft erhöht” würde22, ist nicht ohne Weiteres auf den für § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG maßgeblichen Fall übertragbar, weil hier der veräußernde Gesellschafter die Gesellschaft verlässt.
Im Übrigen durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass die grundsätzlich mit der Verfassung vereinbare Begründung der Gewerbesteuerschuld bei der Personengesellschaft durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch in den Fällen des § 7 Satz 2 GewStG zu keinen unüberwindbaren Schwierigkeiten bei einer interessengerechten Verteilung der Gewerbesteuer innerhalb der Mitunternehmerschaft führt. Es ist Sache der Gesellschaft, die interne Gewinn- und Verlustverteilung auch unter Berücksichtigung anfallender Steuerpflichten zu regeln. Durch Gesellschaftsvertrag können etwaige Freistellungspflichten des die Gesellschaft durch den Verkauf seines Anteils verlassenden Gesellschafters im Hinblick auf Steuern vereinbart werden, die dadurch bei der Gesellschaft anfallen. Dies ist mittlerweile – wie auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt wurde – durchaus üblich. Mit diesen vertraglichen Gestaltungsoptionen werden die Mitunternehmer im Anwendungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG nicht – was nur in engen Grenzen zulässig ist – auf Ausweichgestaltungen zur “Rettung” eines ansonsten verfassungswidrigen Gesetzes verwiesen23, denn die Belastung der Mitunternehmerschaft mit der Gewerbesteuerschuld ist auch bei dieser Neuregelung schon für sich genommen nicht verfassungswidrig.
Die Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, auch die Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und von Anteilen daran in Mitunternehmerschaften in Abweichung von einer jahrzehntelangen Übung der Gewerbesteuer zu unterwerfen, kann als Teil der Bestimmung des Steuergegenstandes gesehen werden, bei der dem Gesetzgeber ein besonders weiter Spielraum zukommt24. Hingegen betrifft die von der Kommanditgesellschaft hier beanstandete Ungleichbehandlung die Binnendifferenzierung zwischen und innerhalb von Mitunternehmerschaften je nach Gesellschafterstruktur und dadurch ausgelöster Gewerbesteuerpflicht. Auch insoweit bietet allerdings keines der Kriterien, die zu einer strengeren Verhältnismäßigkeitskontrolle einer Ungleichbehandlung führen25, Anlass, den Differenzierungsspielraum des Gesetzgebers substantiell einzuschränken. Dass die Mitunternehmerschaft als Steuerschuldnerin durch diese Unterscheidung bei der Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen in ihren Freiheitsrechten betroffen sein könnte, ist nicht erkennbar. Die nun grundsätzlich auch bei der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Anteilen daran bestehende Gewerbesteuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen mag die Gestaltungsinteressen der an der Mitunternehmerschaft Beteiligten beeinflussen; eine erhebliche Beeinträchtigung grundrechtlicher Freiheitsrechte, durch die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlasst sein könnte, liegt darin jedoch nicht. Das Differenzierungskriterium – mittelbar oder unmittelbar beteiligt – entzieht sich grundsätzlich auch nicht der Verfügbarkeit der von der Ungleichbehandlung nachteilig betroffenen Mitunternehmerschaft.
Die Besserstellung der Mitunternehmerschaften mit unmittelbar beteiligten natürlichen Personen in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG begründet insbesondere keine strukturelle Ungleichbehandlung erheblichen Ausmaßes26. Sie nimmt bei der Belastung von Mitunternehmerschaften mit Gewerbesteuer lediglich den besonderen Fall der unmittelbar beteiligten natürlichen Person aus. Diese Ungleichbehandlung kann zwar im Einzelfall durchaus erheblich sein. Jedoch dürften die Veräußerungen durch unmittelbar beteiligte natürliche Personen im Vergleich zu Veräußerungen durch beteiligte Kapital- und Personengesellschaften dem Volumen nach tendenziell eher geringere Transaktionen betreffen. Dies verlangt jedenfalls keine strengere Verhältnismäßigkeitskontrolle.
Mit der Einfügung des Satzes 2 in § 7 GewStG sollte ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu dem insoweit maßgeblichen Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz einer bis dahin möglichen und auch genutzten steuerlichen Umgehungsgestaltung der Boden entzogen werden27. Ausgangspunkt der bekämpften Steuergestaltung war, dass Kapitalgesellschaften für Gewinne aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter, aber auch aus der Veräußerung von Betrieben oder Teilbetrieben uneingeschränkt gewerbesteuerpflichtig waren, wohingegen ihr Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig war28. Diese Rechtslage verschaffte Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft einzubringen und sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung hieran gewerbesteuerfrei zu veräußern29.
Die Neuregelung in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, welche die Gewerbesteuerpflicht auch für solche Veräußerungsgewinne eingeführt hat, wird in der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Vermeidung der beschriebenen, dort als missbräuchlich angesehenen Gestaltungen “für unverzichtbar gehalten”30.
Nicht entscheidend ist hier, ob für den Gesetzgeber bei der Neuregelung daneben auch der Wunsch nach einer generellen Verbreiterung der Gewerbesteuerbemessungsgrundlage bestimmendes Motiv war. Das klingt im Bericht der Bundesregierung von Anfang 2001 an31. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung ist insoweit nur noch von dem Ziel der Missbrauchsverhinderung die Rede. Die ausdrückliche Beschränkung der Ausnahme von der neu eingeführten Gewerbesteuerpflicht auf Veräußerungen durch unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Personen im Unterschied zu ursprünglich allen natürlichen Personen als Mitunternehmer erfolgte auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags32 mit der Begründung, dass die Beschränkung auf diesen Beteiligtenkreis notwendig sei, um die Beteiligungsbeziehungen bei mehrstufigen Personengesellschaften mit vertretbarem Verwaltungsaufwand feststellen zu können33. Selbst wenn der Gesetzgeber mit der Neuregelung im Segment der Mitunternehmerschaft auch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer angestrebt haben sollte – wofür die Beschränkung der Ausnahmeregelung des Halbsatzes 2 auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen, vor allem aber das Fehlen einer tatbestandlichen Eingrenzung der Norm auf Missbrauchsfälle spricht, ändert dies nichts an der Eignung des Gesetzes für das primäre Ziel, Umgehungsgestaltungen zu verhindern, noch konterkariert es sie.
Mit der Bekämpfung von Steuergestaltungen zur Umgehung der Gewerbesteuerpflicht verfolgt der Gesetzgeber ein legitimes Ziel. Er darf Vorkehrungen treffen, um die Bemessungsgrundlage einer Steuer auch im praktischen Vollzug möglichst weitgehend zu erhalten. Unter Umständen folgt aus dem Gebot der gleichheitsgerechten Besteuerung sogar eine Pflicht, Möglichkeiten für Umgehungsgestaltungen im Gesetz zu vermeiden34.
Ob für die in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG geschaffene Privilegierung der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallenden Veräußerungsgewinne daneben noch weitere Motive des Gesetzgebers eine Rolle gespielt haben – wie etwa die Schonung des Mittelstandes35 – ist neben den tragfähigen Überlegungen zur Umgehungsverhinderung nicht erheblich.
Schließlich sprechen auch Gründe der Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs36 für die Freistellung der auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallenden Veräußerungsgewinne von der Gewerbesteuerpflicht. Sie sind allerdings von geringem Gewicht, so dass sie allein die Besserstellung in § 7 Satz 2 Hs. 2 GewStG nicht tragen können.
a)) Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte37.
Normen mit echter Rückwirkung sind danach grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig38. Eine Rechtsnorm entfaltet “echte” Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift39. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll40.
Normen mit unechter Rückwirkung sind hingegen grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen41. Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet42, etwa wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden43.
Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert44. Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Erhebungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist45.
Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen. Allerdings ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz46.
Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt47. Insbesondere muss der Norm-adressat hier eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist48.
Wo danach jeweils die Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger unechter Rückwirkung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums liegen, hängt wesentlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Vertrauen ist besonders schutzwürdig, wenn die Betroffenen zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatten oder hätten realisieren können49. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren50. Besonders schutzwürdig ist das Vertrauen der Betroffenen zudem dann, wenn diese vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatten51.
§ 7 Satz 2 GewStG wurde durch Art. 5 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23.07.2002, verkündet am 26.07.2002 und in Kraft getreten am 27.07.20022, in das Gewerbesteuergesetz eingefügt. Nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung von Art. 5 Nr. 2 StBAÄG war § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden; die Norm wirkt daher auf den 1.01.2002 zurück. Damit entfaltet § 7 Satz 2 GewStG nach der Rechtsprechung über den Erhebungszeitraum unechte Rückwirkung, weil die Gewerbesteuer erst mit dessen Ablauf entsteht52. Die Gewerbesteuerpflicht der Kommanditgesellschaft aus der Veräußerung der Geschäftsanteile ihrer Mitunternehmer entstand danach Ende des Erhebungszeitraums 2002 für den in diesem Zeitraum durch die Mitunternehmer realisierten Veräußerungsgewinn.
Für die verfassungsrechtliche Einordnung insoweit nicht maßgeblich ist hingegen das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.12 200153. Durch dieses am 24.12 2001 verkündete und am 25.12 2001 in Kraft getretene Gesetz wurde § 7 Satz 2 in der auch heute geltenden Fassung zwar bereits einmal in das Gewerbesteuergesetz eingefügt und sollte nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung von Art. 4 Nr. 5 UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden sein. § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes war jedoch durch das Solidarpaktfortführungsgesetz (SFG) vom 20.12 200154, das am 27.12 2001 verkündet wurde und am 1.01.2002 in Kraft getreten ist (Art. 12 Abs. 1 SFG), schon zum 1.01.2002 wieder außer Kraft gesetzt worden. Jener § 7 Satz 2 GewStG war somit im Dezember 2001 nur vier Tage in Kraft. Steuerrechtliche Wirkung konnte die Vorschrift insoweit nicht entfalten, da sie zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Anwendung bereits wieder außer Kraft gesetzt worden war.
Beschränkte man die Betrachtung dagegen auf das Gesetzgebungsverfahren zum Fünften Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen im Hinblick auf die letztlich maßgebliche Verkündung des § 7 Satz 2 GewStG im Rahmen dieses Gesetzes im Juli 2002, wäre der Zeitpunkt der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 24.04.2002 zum Entwurf dieses Gesetzes maßgeblich. Durch diese Empfehlung wurde erstmals für das Gesetzgebungsvorhaben die erneute Einfügung des Satzes 2 in § 7 GewStG zur “Beseitigung eines redaktionellen Versehens”55 vorgeschlagen. Eine solche Sichtweise würde jedoch dem Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz und dessen Bedeutung für die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Betroffenen in den Fortbestand der Rechtslage nicht hinreichend Rechnung tragen.
Das Bundesverfassungsgericht hat in jüngerer Zeit bereits mehrfach entschieden, dass die Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag das Vertrauen der Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zerstören kann und deshalb eine darin vorgesehene Neuregelung ohne Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes unechte Rückwirkung entfalten darf56. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein absehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen57. Dabei ist maßgeblich, inwieweit ein solcher Gesetzentwurf das Vertrauen in den Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage zerstört, nicht aber, inwieweit er die Erwartung rechtfertigt, eine bestimmte Regelung würde bald Gesetz. Denn der Ablauf des anschließenden Gesetzgebungsverfahrens bleibt in der Hand des demokratisch legitimierten Gesetzgebers. Die Einbringung eines Gesetzentwurfs erlaubt kein Vertrauen darauf, dass eine eingebrachte Regelung Gesetz wird. Sie nimmt aber unter Umständen dem Vertrauen darauf die Grundlage, die jetzige Gesetzeslage in einem Regelungsbereich werde auf absehbare Zeit bestehen bleiben58.
Gemessen hieran musste sich die Kommanditgesellschaft, zumal sie durchgängig steuerrechtlich beraten war, jedenfalls für das Erhebungsjahr 2002 auf eine auch sie betreffende nachteilige Änderung der Gewerbebesteuerung von Anteilsveräußerungen durch ihre Mitunternehmer einstellen. Nach Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 17.08.2001 durch die Bundesregierung an den Bundesrat5 konnten Mitunternehmerschaften nicht mehr darauf vertrauen, dass eine Anteilsveräußerung durch ihre Gesellschafter auch künftig noch gewerbesteuerfrei sein würde.
Die Zuleitung des Entwurfs der Bundesregierung zu einem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz an den Bundesrat erfolgte am 17.08.20015. Der Inhalt des dem Bundesrat zugeleiteten Gesetzentwurfs zur Einfügung eines neuen § 7 Satz 2 GewStG war identisch mit dem am 10.09.2001 beim Deutschen Bundestag eingebrachten Gesetzentwurf59. Zwar hatte der Lenkungsausschuss der Kommanditgesellschaft das Sale Agreement bereits am 5.08.2001 beschlossen. Die Zustimmung der Gesellschafter der Kommanditgesellschaft zu dem Sale Agreement, durch die es für sie verbindlich wurde, erfolgte jedoch erst in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 1.09.2001. Zu diesem Zeitpunkt war der Gesetzentwurf zum neuen § 7 Satz 2 GewStG in der Bundesratsdrucksache bereits veröffentlicht und die Kommanditgesellschaft und ihre Mitunternehmer hätten sich demzufolge darauf einstellen können. Zwar hatte sich der einzelne veräußerungswillige Kommanditist aufgrund der Gesellschaftervereinbarung vom Juli 2001 der Entscheidung des gemeinsam eingesetzten Lenkungsausschusses in Verbindung mit einer Mehrheitsentscheidung der veräußernden Kommanditisten unterworfen. Dies ändert indessen nichts daran, dass das Sale Agreement nach dessen Ziffer 16.01. weiterhin des Mehrheitsbeschlusses der Kommanditisten bedurfte. Die fachgerichtliche Deutung der Veräußerungsvereinbarungen durch den Bundesfinanzhof, wonach erst die Zustimmung in der außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 1.09.2001 zur rechtlich verbindlichen Disposition über die Geschäftsanteile geführt hat, ist vor diesem Hintergrund verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Die vertrauenszerstörende Wirkung der Zuleitung des Entwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes beschränkt sich nicht streng auf den durch den Wortlaut des Entwurfs von § 7 Satz 2 GewStG betroffenen Kreis von Mitunternehmern. Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte künftig der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe unter anderem (Nr. 2) des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, der Gewerbesteuer unterfallen, “soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt” (Halbsatz 2). Gesetz wurde dann jedoch eine Formulierung des Halbsatzes 2, die dahin präzisiert war, dass lediglich der auf “eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer” entfallende Gewinn gewerbesteuerfrei war. Es bedarf hier keiner Entscheidung, ob die ursprüngliche Fassung des Entwurfs tatsächlich die Veräußerungsgewinne, die auf alle natürlichen Personen entfallen, die in einer Personengesellschaft als Mitunternehmer beteiligt waren, von der Gewerbesteuer freistellen sollte, oder ob diese Ausnahmevorschrift von Anfang an insoweit auf die unmittelbar beteiligten natürlichen Personen beschränkt war. Angesichts der klaren Zielsetzung des Gesetzgebers, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer zu unterwerfen, um so Umgehungsgestaltungen zu vermeiden, durften sich Mitunternehmer auch schon nach Bekanntwerden der ursprünglichen Entwurfsfassung nicht darauf verlassen, dass Veräußerungsgewinne von mittelbar beteiligten natürlichen Personen von der Besteuerungserweiterung verschont bleiben würden. Denn vor dem Hintergrund der Begründung des Regierungsentwurfs und des hier betonten Umgehungsverhinderungszwecks der Neuregelung lag keineswegs auf der Hand, dass hiervon Veräußerungsgewinne mittelbar beteiligter natürlicher Personen nicht betroffen und deshalb ausgenommen werden sollten. Daher mussten sich Mitunternehmer nach Veröffentlichung des Gesetzentwurfs bei ihren Dispositionen darauf einstellen, dass Gewinne bei der Veräußerung von Betriebsanteilen in die erweiterte Gewerbesteuerpflicht einbezogen würden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Einschränkung der Ausnahmeklausel des Halbsatzes 2 von § 7 Satz 2 GewStG später in dem entsprechenden Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages mit Verwaltungspraktikabilitätserwägungen begründet wurde60. Entscheidend für die Reichweite der das berechtigte Vertrauen relativierenden Bedeutung des ursprünglichen Gesetzentwurfs ist demgegenüber allein das die Betroffenen zur Vorsicht mahnende Signal, die Rechtslage werde in dem aus dem Entwurf erkennbaren Umfang geändert. Das Gesetzesvorhaben zielte hier im Grundsatz zunächst einmal auf die Einbeziehung der Veräußerungsgewinne von Mitunternehmeranteilen insgesamt. Ein berechtigtes Vertrauen darauf, dass Mitunternehmer, die nicht selbst natürliche Personen sind, davon ausgenommen seien, bestand nicht.
Das rückwirkende Inkraftsetzen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Beginn des Erhebungszeitraums 2002 ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes auch insoweit vereinbar, als die Regelung Veräußerungsgewinne erfasst, die zwar vor Verkündung des Gesetzes im Juli 2002 den Verkäufern zugeflossen sind, aber auf Dispositionen beruhen, die erst nach der Zuleitung des Gesetzes an den Bundesrat verbindlich getroffen wurden. Eine besonders verfestigte Vermögensposition, die einem unecht rückwirkenden Zugriff des Steuergesetzgebers entzogen wäre, besteht hier zu Gunsten der Kommanditgesellschaft nicht. Gewinne aus Dispositionen, die erst vorgenommen wurden, nachdem ein ordnungsgemäß in das Gesetzgebungsverfahren eingebrachter und damit auch veröffentlichter Gesetzentwurf etwaiges Vertrauen zerstört hat, hindern den Gesetzgeber nicht an einer unecht rückwirkenden Steuerbelastung, selbst wenn die Erträge vor der Verkündung des Gesetzes zugeflossen sind61. Elemente besonderer Schutzwürdigkeit, wie sie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zur sogenannten “Fünftel-Regelung” des § 34 Abs. 1 EStG mit Rücksicht auf damals betroffene Abfindungsvereinbarungen zwischen Arbeitgebern und aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden Arbeitnehmern angenommen hat62, sind hier nicht erkennbar. Hinzu kommt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in Juli 2002 nicht mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Zuleitung des Gesetzentwurfs zum Bundesrat im August 2001, sondern – deutlich moderater – erst für den Erhebungszeitraum 2002 in Kraft gesetzt wurde.
vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440 ff.↩
BGBl I S. 2715↩↩↩
vgl. BFH, Urteil vom 25.05.1962 – I 78/61 S, BFHE 75, 467, 470; BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 89/95, BFHE 181, 499, 502; Abschnitt 38 Absatz 3 GewStR 1998; Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 13 f., November 2017↩
vgl. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 92/86, BStBl II 1990, S. 699 17↩
BR-Drs. 638/01↩↩↩↩
BT-Drs. 14/7344, S. 2 f.↩
BT-Drs. 14/7343, S. 40↩
FG Bremen, Urteil vom 07.02.2007 – 3 K 73/05 (5), EFG 2007, S. 1720↩
BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/07, BStBl II 2011, S. 511↩
Berufung auf BVerfGE 127, 1; 127, 31 und 127, 61↩
BMF, BStBl I 1978, S. 8↩
Hinweis auf BVerfGE 116, 164, 184 f.↩
vgl. BVerfGE 138, 136, 180 Rn. 121; 139, 285, 309 Rn. 70 m.w.N.↩
stRspr; vgl. BVerfGE 138, 136, 180 Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71 m.w.N.↩
vgl. BVerfGE 138, 136, 181 Rn. 123, 185 Rn. 131; 139, 285, 309 f. Rn. 72 jew. m.w.N.↩
vgl. BVerfGE 137, 350, 367 Rn. 43 m.w.N.↩
vgl. BVerfGE 117, 1, 30 f.↩
vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 122, 210, 231↩
vgl. BVerfGE 120, 1, 44; 135, 126, 144 f. Rn. 56↩
vgl. BVerfGE 135, 126, 144 f. Rn. 56; 137, 350, 367 Rn. 43 m.w.N.↩
Rn. 47 der hier angegriffenen Entscheidung unter Verweisung auf BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04 – BFHE 220, 495↩
BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04 – BFHE 220, 495, 505↩
vgl. dazu BVerfGE 120, 1, 53↩
vgl. BVerfGE 138, 136, 181 Rn. 123; 139, 285, 309 f. Rn. 72 jew. m.w.N.↩
vgl. dazu BVerfGE 138, 136, 180 f. Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71 m.w.N.↩
vgl. dazu BVerfGE 138, 136, 181 Rn. 123; 139, 285, 309 f. Rn. 72 jew. m.w.N.↩
vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 41↩
vgl. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 92/86, BStBl II S. 699 17; Abschnitt 40 Abs. 2 Satz 3 GewStR 1998 sowie Bericht der Bundesregierung vom 18.04.2001, Beilage zu FR 11/2001, S. 1, 6 f.↩
vgl. dazu BT-Drs. 14/6882, S. 41 und Bericht der Bundesregierung vom 18.04.2001, a.a.O.↩
BT-Drs. 14/6882, S. 41↩
a.a.O. unter B.I.6↩
vgl. BT-Drs. 14/7343 S. 40↩
vgl. BT-Drs. 14/7344, S.12↩
vgl. BVerfGE 138, 136, 235 f. Rn. 254 f.↩
vgl. Bericht der Bundesregierung vom 18.04.2001 a.a.O. unter B.I.6↩
vgl. BVerfGE 139, 285, 313 Rn. 77↩
“Rückbewirkung von Rechtsfolgen”; vgl. BVerfGE 127, 1, 17↩
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