Source: https://m.diplom.de/document/228286
Timestamp: 2019-12-14 18:10:35
Document Index: 357880405

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 7', '§ 14', '§ 7', '§ 10', '§ 17', '§ 7', '§ 17', '§ 1', 'BGH', 'BGH', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 19', '§ 2', '§ 19', '§ 34', '§ 6', '§ 6', '§ 20', '§ 249', '§ 246', 'BGH', 'BGH', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 52', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 17', '§ 3', '§ 249', 'Art. 28', 'Art. 66', 'Art. 66', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 246', '§ 253']

Die Pensionszusage als steuerliches und bilanzpolitisches ...
von Stefan Wurz (Autor)
2 Theoretische und rechtliche Grundlagen
2.1 Definition von „kleinen und mittelständischen Unternehmen“
2.2 Die Pensionszusage als Form der betrieblichen Altersvorsorge
2.2.2 Insolvenzsicherung
2.2.2.1 Insolvenzsicherung nach dem BetrAVG
2.2.2.2 Besonderheiten bei Mitunternehmern und beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
2.3 Bilanzpolitik bei kleinen und mittelständischen Unternehmen
3 Steuerrechtliche und handelsrechtliche Grundlagen von Pensionszusagen
3.1 Steuerliche Vorschriften und Bilanzierung in der Steuerbilanz
3.1.1 Bilanzierung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz
3.1.1.1 Ansatz in der Steuerbilanz
3.1.1.2 Bewertung in der Steuerbilanz
3.1.2 Steuerliche Auswirkungen beim Pensionsempfänger
3.1.3 Besonderheiten bei Gesellschaftern und nahe stehenden Personen
3.2 Handelsrechtliche Grundlagen
3.2.1 Ansatzvorschrift
3.2.2 Bewertung der Pensionsrückstellung
3.2.3 Verrechnungsgebot mit Deckungsvermögen
3.2.4 Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen vor Anwendung des BilMoG
3.2.5 Übergangsreglungen des BilMoG
4 Die Pensionszusage im Lebenszyklus eines Unternehmens
4.1 Steuerstundungseffekt im Bildungszeitraum
4.1.1 Entstehung des Steuerstundungseffekts
4.1.2 Berechnung des Steuerstundungseffekts am Beispielsfall
4.2 Auswirkungen von Unternehmensumstrukturierungen
4.2.2 Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen
4.2.3 Die Pensionszusage bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft
4.3 Die Pensionszusage in der Unternehmenskrise
4.3.1 Bilanzielle Auswirkungen einer Unternehmenskrise
4.3.2 Gehaltsreduzierung beim Gesellschafter-Geschäftsführer
4.3.3 Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer
4.3.3.2 Veranlassung des Verzichts im Gesellschaftsverhältnis verursacht
4.3.3.3 Betriebliche Veranlassung des Verzichts
4.3.3.3.1 Rechtslage bis 2005
4.3.3.3.2 Rechtslage ab 2006
4.3.3.4 Verzicht auf noch nicht erdiente Pensionsansprüche
4.3.3.4.1 Allgemeine Grundlagen
4.3.3.4.2 Auffassung der Finanzverwaltung
4.3.3.4.3 Ermittlung des Past Service
4.3.3.4.4 Steuerliche Folgen
4.4 Die Pensionszusage bei Verkauf oder Liquidation des Unternehmens
4.4.1 Verkauf des Unternehmens
4.4.1.2 Übertragung der Verpflichtung auf externe Versorgungsträger
4.4.1.2.1 Möglichkeiten der Übertragung
4.4.1.2.2 Folgen bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds
4.4.1.3 Erfüllung der Pensionsanwartschaft oder des Pensionsanspruchs durch Abfindung
4.4.1.3.1 Allgemeines
4.4.1.3.2 Betriebliche Veranlassung der Abfindung
4.4.1.3.3 Abfindung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst
4.4.1.4 Verzicht oder Teilverzicht auf die Versorgungsleistungen
4.4.1.5 Modell der „Rentner“-GmbH
4.4.1.6 Verkauf des Unternehmens im Rahmen eines Asset-Deals
4.4.2 Liquidation des Unternehmens
4.4.2.1 Motive für und Ablauf der Liquidation
4.4.2.2 Entpflichtung von der Pensionszusage nach dem BetrAVG
4.4.2.3 Besonderheiten beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
Tabelle 1 Beispiel Steuerstundungseffekt
Pensionszusagen waren in der Vergangenheit als steuerbilanzpolitisches Instrument sehr beliebt. Durch die Einrichtung von Pensionszusagen konnten Rückstellungen steuerlich wirksam gebildet werden, bei denen der zugehörige Aufwand erst Jahrzehnte später zu einer Auszahlung führte. Bei Ertragsteuersätzen von über 50% in der Vergangenheit[1] haben sich dadurch erhebliche Steuerstundungseffekte ergeben.
Bei kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) wurde dieses Instrument insbesondere in der Geschäftsführerversorgung angewendet, um von den nicht unerheblichen Steuerstundungseffekten zu profitieren.[2] Mit der Liquidität, die aus den Steuerstundungen resultierte, konnten Vermögenswerte zur Deckung der Pensionszusage aufgebaut werden, häufig in Form von kapitalgedeckten Versicherungen. Da kleine und mittelständische Unternehmen meist inhabergeführt werden,[3] sind die Inhaber des Unternehmens zugleich Gläubiger der Versorgungszusagen. Faktisch handelt es sich dabei um Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern und somit um eigenkapitalähnliche Mittel. Um die genannten steuerlichen Vorzüge von Pensionszusagen bei Unternehmenseignern nutzten zu können, ist es erforderlich, dass das Unternehmen als Kapitalgesellschaft (in der Regel GmbH) geführt wird. Der Inhaber wird als Geschäftsführer der Gesellschaft angestellt und erhält dadurch - zumindest steuerlich - den Arbeitnehmerstatus.
In den letzten Jahren haben sich jedoch die Rahmenbedingungen für bestehende Pensionszusagen erheblich verschlechtert, insbesondere sind folgende Probleme aufgetreten:
- Aufgrund der Mitte 2008 einsetzenden Wirtschaftskrise fällt es den Unternehmen zunehmend schwerer, bestehende Versorgungszusagen zu finanzieren.
- Ebenfalls durch die Krise verursacht stellt sich ein Steuerminderungs- bzw. Steuerstundungseffekt nicht ein, wenn das Unternehmen einen steuerlichen Verlust erwirtschaftet.
- Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 wurden die Ertragsteuersätze für Kapitalgesellschaften weiter auf rund 30% gesenkt. Bereits in den Jahren 2000 und 2001 gab es Senkungen der Körperschaftsteuersätze. Vor 2000 betrug die Ertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften über 50% des Einkommens.[4] Aufgrund der Verminderung der Ertragsteuersätze vermindern sich auch die Steuerstundungseffekte erheblich.
- Aufgrund der demographischen Entwicklung in Deutschland bei steigender Lebenserwartung müssen die Pensionsverpflichtungen deutlich länger erfüllt werden als geplant. In der Folge stellt die Pensionszusage insbesondere bei einem geplanten Verkauf eines mittelständischen Unternehmens ein erhebliches Verkaufshindernis dar, da potenzielle Erwerber meist nicht gewillt sind, derartige unkalkulierbare Risiken zu übernehmen.
- Kreditinstitute werten Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern vermehrt als Fremdkapital. Dies wirkt sich negativ auf das Rating und damit auf die Kreditbeschaffung der mittelständischen Unternehmen aus.[5] Die neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln nach dem BilMoG (Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts) führen regelmäßig zu einer Erhöhung der Rückstellung in der Handelsbilanz.[6] Dies führt ebenfalls zu einer Verschlechterung des Ratings, da die bilanzielle Eigenkapitalquote sinkt.
- Die rechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die steuerlichen Vorschriften, haben sich in den letzten Jahren erheblich verkompliziert.[7]
Aufgrund dieser erheblichen Änderungen der rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stellt sich die Frage, ob die Pensionszusage im Mittelstandsbereich noch ein empfehlenswertes Steuergestaltungs- / Versorgungsmodell ist. Des weiteren stellt sich bei bestehenden Zusagen die Frage, wie eine steueroptimale Strategie aussehen kann, wenn das Unternehmen aufgrund der verschlechterten Parameter von der Verpflichtung befreit werden soll.
Hauptziel der Arbeit ist das Aufzeigen von Möglichkeiten zur steueroptimalen Gestaltung bestehender Pensionszusagen in verschiedenen wirtschaftlichen Situationen eines mittelständischen Unternehmens. Daneben soll anhand eines Beispiels kurz dargestellt werden, in welcher Höhe sich bei den aktuellen Ertragsteuersätzen Steuerstundungseffekte ergeben, wenn eine Pensionszusage neu errichtet wird.
Die Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Im Anschluss an die Einleitung werden im zweiten Kapitel wichtige Begriffsbestimmungen zur Thematik sowie die rechtlichen Grundlagen rund um die Pensionszusage dargestellt. Darauffolgend werden im dritten Kapitel die rechtlichen Voraussetzungen und Bilanzierungsgrundlagen der Pensionsrückstellung in der Steuer- und Handelsbilanz beleuchtet. Dabei werden auch die grundsätzlichen steuerlichen Auswirkungen beim Gesellschafter abgebildet. Im vierten Kapitel wird zunächst untersucht, wie durch Pensionsrückstellungen Steuerstundungseffekte entstehen und wie diese bei den aktuellen Ertragsteuersätzen wirken. Anschließend werden die Folgen von Umstrukturierungen der Unternehmensrechtsform auf Pensionszusagen analysiert. Die Ausführungen beschränken sich dabei auf die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, da sich hier für Gesellschafter-Geschäftsführer weitreichende Folgen ergeben. Nachfolgend werden intensiv die Folgen von Pensionszusagen in der Unternehmenskrise sowie Strategien zur steueroptimalen Verminderung der Rückstellung untersucht. Da viele Unternehmen immer noch mit den Folgen der in 2008 begonnenen Wirtschaftskrise zu kämpfen haben, wird hier ein Schwerpunkt in dieser Arbeit gesetzt. Der letzte Teil des vierten Kapitels beschäftigt sich mit Pensionsrückstellungen beim Verkauf oder der Liquidation eines Unternehmens. Dabei werden die wichtigsten Modelle zur Entpflichtung des Unternehmens von der Pensionszusage vorgestellt und deren Folgen kritisch untersucht, insbesondere hinsichtlich der Besteuerung. Da sich die Pensionszusage beim geplanten Verkauf von KMU (kleinen und mittelständischen Unternehmen) meist als Verkaufshindernis herausstellt,[8] erfolgt hierbei eine weitere Schwerpunktsetzung.
Die vorliegende Arbeit untersucht die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen von Pensionszusagen in verschiedenen Situationen eines kleinen oder mittelständischen Unternehmens. Mangels unmittelbarem Zusammenhang mit den Zielen der Arbeit werden keine versicherungsmathematischen Berechnungen in Bezug auf die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung untersucht.
Entsprechend der Ausrichtung der Zielsetzung auf kleine und mittelständische Unternehmen, liegt der Schwerpunkt der gesamten Arbeit auf der Untersuchung von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäfts-führern. In der Regel kommt bei KMU nur dieser Personenkreis für eine Pensionszusage in Betracht, da die finanziellen Risiken einer solchen Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten nicht vom Mittelständler getragen werden wollen.[9] Aufgrund der umfangreichen steuerlichen Vorschriften, die bei Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten sind, beschränkt sich die Arbeit überwiegend auf die Analyse von steuerlichen Gestaltungen bzw. deren steuerlichen Folgen. Die handelsrechtliche Bilanzierung wird in den Grundzügen dargestellt.
Für kleine und mittelständische Unternehmen gibt es keine Legaldefinition. Das Schrifttum sowie verschiedene Organisationen definieren KMU für deren Zwecke mit unterschiedlichen quantitativen Kriterien, wobei meist identische oder ähnliche qualitative Kriterien zu Grunde gelegt werden.
Die wichtigsten qualitativen Kriterien, an die sich auch diese Arbeit anlehnen wird, sind:
- Verknüpfung von Management und Eigentümerschaft[10]
- Keine Konzernzugehörigkeit[11]
- Keine Inanspruchnahme des organisierten Kapitalmarktes[12]
- Familienmitglieder der Eigentümer arbeiten häufig im Unternehmen mit
- Die betriebliche und private Sphäre der Unternehmenseigentümer sind nicht scharf getrennt[13]
Quantitative Kriterien, wie z.B. Anzahl der Arbeitnehmer oder Jahresumsatz, werden sehr unterschiedlich festgelegt. So geht das Institut für Mittelstandsforschung davon aus, dass ein KMU vorliegt, wenn ein Unternehmen u.a. weniger als 500 Beschäftigte hat,[14] während die EU-Kommission bereits bei 250 Beschäftigten die Grenze zieht.[15]
Für diese Arbeit sollen keine starren quantitativen Merkmale festgelegt werden, es folgt eine Anlehnung an die o.a. qualitativen Eigenschaften.
Die Begriffe „KMU“, „Mittelstand“ oder „mittelständische Unternehmen“ werden in der Praxis häufig synonym verwendet. Dies erfolgt auch in dieser Arbeit.
Die Grundlagen zur betrieblichen Altersvorsorge regelt das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge (BetrAVG). Eine betriebliche Altersvorsorge liegt vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses Leistungen der Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenversorgung zusagt (§ 1 Abs. 1 BetrAVG). Als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung kommen fünf Formen in Betracht:
- Direktzusage (§ 1 Abs. 1 S. 2 BetrAVG),
- Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG),
- Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG),
- Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) und
- Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG)
Bei der Direktzusage (auch Pensionszusage genannt) erfolgt – im Gegensatz zu den anderen vier Formen der betrieblichen Altersversorgung – keine Zwischenschaltung eines anderen Rechtsträgers. Das Unternehmen selbst ist bei Eintritt des Versorgungsfalles der Verpflichtete.
Die weiteren Ausführungen dieser Arbeit beschränken sich auf die Pensionszusage.
Zur Absicherung von Versorgungsleistungen, auf Grund derer der Arbeitgeber unmittelbar verpflichtet ist (Pensionszusagen), hat der Gesetzgeber eine sog. Insolvenzsicherung eingeführt (§§ 7 ff. BetrAVG). Träger der Insolvenzsicherung ist der (privatrechtliche) Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit (§ 14 BetrAVG). Im Insolvenzfalle des Arbeitgebers hat dieser Verein die Verpflichtungen aus den Pensionszusagen gegenüber den Arbeitnehmern zu übernehmen (§ 7 Abs. 1 BetrAVG). Der Verein finanziert sich durch die Arbeitgeber, die ihren Arbeitnehmern unmittelbare Versorgungsleistungen zugesagt haben. Für diese Arbeitgeber besteht eine öffentlich-rechtliche Abgabepflicht von Beiträgen an den Pensionssicherungsverein (§ 10 Abs. 1 BetrAVG).
Der persönliche Anwendungsbereich des BetrAVG ist in § 17 Abs. 1 BetrAVG definiert. Nach dieser Norm sind auch die im Abschnitt 2.2.2.1 genannten Vorschriften zum Insolvenzschutz (§ 7 BetrAVG) nur anwendbar, sofern die betroffene Person zum Personenkreis des § 17 Abs. 1 BetrAVG zählt. Nach dieser Vorschrift umfasst das BetrAVG alle Arbeitnehmer sowie alle weiteren Personen, die vom Unternehmern Zusagen auf betriebliche Altersvorsorge nach § 1 Abs. 1 BetrAVG erhalten haben. Bezüglich der Nichtarbeitnehmer hat die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) allerdings Einschränkungen vorgenommen:[16] Der BGH sieht Personen, die als Unternehmer zu betrachten sind, nicht vom Geltungsbereich des Gesetzes betroffen. Dazu gehören insbesondere:
- Persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft (PersGes)
- Allein- oder Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft (KapGes). Entscheidend ist hierbei nicht primär die Kapitalbeteiligung, sondern die Mehrheit der Stimmrechte
- Der Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes, wenn er zusammen mit weiteren Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt.
Da bei KMU typischerweise Eigentümerschaft und Management personell vereinigt sind, fallen die jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführer meist nicht in den Anwendungsbereich des BetrAVG. Mithin besteht kein gesetzlicher Insolvenzschutz. Ist eine Pensionszusage nicht nur rein steuerlich motiviert und soll sie tatsächlich der Altersversorgung der betroffenen Person dienen, ist ein vertraglicher Insolvenzschutz empfehlenswert. Zu diesem Zweck könnte das Unternehmen Vermögenswerte zu Gunsten des Pensionsberechtigten verpfänden.
Unter Bilanzpolitik wird allgemein die willentliche Beeinflussung von Form, Inhalt und Berichterstattung des handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlusses innerhalb der durch die Rechtsordnung gezogenen Grenzen verstanden.[17] Bei den Instrumenten der Bilanzpolitik wird zwischen Sachverhaltsgestaltungen und Sachverhaltsabbildungen differenziert. Sachverhaltsgestaltungen werden vor dem Bilanzstichtag getroffen zur Beeinflussung des Bilanzbildes. Maßnahmen zur Sachverhaltsabbildung werden nach dem Bilanzstichtag durchgeführt. Sie bestehen in der Ausübung von Bilanzierungswahlrechten und Ermessenspielräumen.[18]
Charakteristisch für KMU ist, dass es sich meist um Familienunternehmen handelt, bei denen Management und Eigentümereigenschaft gemeinsam in der Familie liegen und die betriebliche und private Sphäre der Gesellschafter nicht scharf getrennt ist.[19] Steuerbilanzpolitisch steht daher oft nicht nur die Steuerminimierung des Unternehmens isoliert im Vordergrund. Vielmehr wird Steueroptimierung für Unternehmen und Gesellschafter angestrebt. Bei Familienunternehmen spielen neben der Einkommensbesteuerung auch Fragen der Nachfolgebesteuerung eine wesentliche Rolle. Im Folgenden wird daher insbesondere auch auf steuerliche Auswirkungen beim jeweils betroffenen Gesellschafter eingegangen.
Für Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz ist § 6a EStG (Einkommensteuergesetz) die zentrale Norm. Danach gibt es in Bezug auf die Bilanzierung keinerlei Ansatz- oder Bewertungswahlrechte.[20] Zur Beeinflussung der Pensionsrückstellung sowie den sonstigen steuerlichen Auswirkungen kommen daher bilanzpolitisch lediglich Sachverhaltsgestaltungen in Betracht. Diese können in Form von vertraglichen Vereinbarungen durchgeführt werden. Neben den wirtschaftlichen Folgen einer vertraglichen Vereinbarung kann dadurch auch die Bilanzierung der Pensionsrückstellung dem Grunde oder der Höhe nach beeinflusst werden.
Familienunternehmen nehmen den organisierten Kapitalmarkt meist nicht in Anspruch.[21] Die häufigste Finanzierungsform dieser Unternehmen ist daher der klassische Bankkredit. Bei KMU ist zudem oft eine geringe Eigenkapitalausstattung festzustellen.[22] In der Handelsbilanz wird daher als Hauptziel der Ausweis einer guten Eigenkapitalquote angestrebt, um das Rating zu verbessern.
Pensionsrückstellungen führen in der Steuerbilanz zu Steuerminderungen bzw. Steuerstundungen, sofern das Unternehmen steuerliche Gewinne erwirtschaftet.[23] In der Handelsbilanz wirkt sich die Pensionsrückstellung als Fremdkapital jedoch negativ auf die Eigenkapitalquote aus. Es bestehen somit Zielkonflikte bei der steuerlichen und handelsrechtlichen Bilanzpolitik.
Im Folgenden werden vorwiegend die steuerlichen Möglichkeiten und Auswirkungen von Sachverhaltsgestaltungen untersucht.
Zentrale Norm für die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz ist § 6a EStG. Es handelt sich sowohl um eine Ansatz- als auch um eine Bewertungsvorschrift. Die Norm geht als lex specialis den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsvorschriften vor. D.h. der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie die allgemeinen steuerlichen Bewertungsvorschriften des § 6 EStG gelten insoweit nicht, als § 6a EStG entgegenstehende Regelungen enthält.
Zwar hat § 6a EStG den Charakter einer Kann-Vorschrift („darf… gebildet werden“), jedoch liegt nach h.M. (herrschender Meinung) aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 EStG) eine Passivierungspflicht für Neuzusagen nach dem Bilanzrichtliniengesetz ab 01.01.1987 vor.[24] Für die Passivierung in der Steuerbilanz müssen zusätzlich die folgenden, in § 6a EStG genannten, Voraussetzungen vorliegen:
- Der Pensionsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung haben. (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG)
- Die zugesagten Leistungen dürfen nicht von gewinnabhängigen Bezügen abhängen. (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG)
- Die Zusage darf keinen Vorbehalt enthalten, nach welchem die Anwartschaft oder die Leistung vermindert oder entzogen werden kann (sog. schädlicher Vorbehalt). Dies gilt nicht, wenn es sich um einen Vorbehalt handelt, der sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Anwartschaft oder Leistung zulässig ist (sog. unschädlicher Vorbehalt). Vorbehalte, die ein erlöschen des Anspruchs bei Unternehmensveräußerung oder einem Wechsel des Unternehmens vorsehen (sog. Inhaberklausel), sind stets steuerschädlich[25] (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG).
- Die Zusage muss schriftlich erteilt sein und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der künftigen Leistungen enthalten (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Vor Eintritt des Versorgungsfalls darf eine Pensionsrückstellung erstmals in dem Wirtschaftsjahr passiviert werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte 27. Lebensjahr vollendet hat.[26] Wurde die Pensionszusage vor dem 01.01.2009 erteilt, tritt an die Stelle des 27. Lebensjahrs das 28. Lebensjahr.[27]
Die Bewertung der Pensionsrückstellung hat nach § 6a Abs. 3 EStG mit dem Teilwert zu erfolgen. Dabei differenziert die Norm, ob das Dienstverhältnis bereits beendet ist oder nicht.
Vor Beendigung des Dienstverhältnisses gilt als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwertes betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge (sog. Nettoprämien), mindestens jedoch der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen nach dem BetrAVG.[28] Der Zeitraum, nach dem die gleichbleibenden Jahresbeträge zu berechnen sind (sog. Finanzierungszeitraum) bestimmt sich von Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Versorgungsfalls.[29] Der Finanzierungszeitraum beginnt jedoch frühestens in dem Jahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das in 3.1.1.1 genannte Lebensjahr vollendet.[30]
Nach Beendigung des Dienstverhältnisses oder nach Eintritt des Versorgungsfalls gilt als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.[31] Die o.a. Grundsätze gelten sinngemäß.
In dem Jahr, in welchem mit der Passivierung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (sog. Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts am Schluss des Wirtschaftsjahrs gebildet werden.[32] Alternativ darf die Erstzuführung auf das Erstjahr und die beiden Folgejahre gleichmäßig verteilt werden.[33] Mit der Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts wurde § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. (alte Fassung) gestrichen. Somit gilt die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit nicht mehr. D.h. das Verteilungswahlrecht kann unabhängig von der Bilanzierung in der Handelsbilanz ausgeübt werden.
In den Folgejahren darf die Zuführung zur Pensionsrückstellung nicht höher sein als die Differenz zwischen Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.[34] Daraus ergibt sich ein Nachholungsverbot für in der Vergangenheit nicht zugeführte Beträge (z.B. aufgrund des Passivierungswahlrechts von sog. Altzusagen). Die Fehlbeträge dürfen erst am Schluss des Wirtschaftsjahres nachgeholt werden, in dem das Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Anwartschaft endet, oder der Versorgungsfall eintritt. Diese Zuführung kann dann gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden.[35]
Ist der Zuführungsbetrag in einem Jahr höher als 25% der bisherigen Rückstellung, so kann die Zuführung ebenfalls auf drei Jahre gleichmäßig verteilt werden.[36] Soweit der Zuführungsbetrag auf die erstmalige Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen zurückzuführen ist, ist er auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen.[37]
Da es sich bei den Pensionsempfängern in der Regel um Arbeitnehmer handelt, beziehen diese grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Zum steuerbaren Arbeitslohn zählen nach § 2 Abs. 1 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Hierzu gehören auch Leistungen zur Absicherung von Invalidität, Alter oder Tod.[38] Allerdings kommt es vor Eintritt des Versorgungsfalls mangels Zufluss nicht zu einer Versteuerung beim Arbeitnehmer. Durch die Bildung einer Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber verbleiben die Mittel zur Finanzierung der Zusage bis zum Eintritt des Versorgungsfalls im Unternehmen. Auch die Finanzverwaltung sieht bei diesem Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge keinen Zufluss von Arbeitslohn in der Ansparphase.[39]
Nach Eintritt des Versorgungsfalls erhält der Arbeitnehmer die Leistungen aus der Pensionszusage. Unabhängig davon, ob die Versorgungsleistungen in einer Summe oder als laufende Betriebsrente ausbezahlt werden, liegt dann ein Zufluss von Arbeitslohn vor. Die Bezüge sind beim Arbeitnehmer als sog. Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern. Erhält der Arbeitnehmer die Versorgungsleistung in einer Summe ausbezahlt, kann eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG (sog. Fünftelregelung) erfolgen, da es sich regelmäßig um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten handelt.[40]
Bei Pensionszusagen von Kapitalgesellschaften zugunsten deren Gesellschaftern, Gesellschafter-Geschäftsführern oder den Gesellschaftern nahe stehender Personen sind für die steuerliche Anerkennung der Zusage neben den Voraussetzungen des § 6a EStG weitere Regelungen zu beachten.
Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG für die Bildung einer Rückstellung erfüllt, kann steuerlich dennoch eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Erfolgt die tatsächliche Durchführung der Zusage nicht fremdüblich, sieht die Finanzverwaltung in der Pensionsrückstellung eine Vermögensminderung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und somit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.[41] Im Einzelnen werden dabei insbesondere die Aspekte Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit geprüft.[42] Zusätzlich werden bei beherrschenden Gesellschaftern rückwirkende Vereinbarungen steuerlich nicht anerkannt.[43] Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der Kapitalgesellschaft die Folge, dass der Aufwand (hier in Form von Zuführungen zur Rückstellung) das zu versteuernde Einkommen nicht mindert.[44] Auf der Ebene des Gesellschafters liegen im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor.[45] Allerdings erfolgt die Besteuerung beim Gesellschafter erst mit Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung, mithin erst nach Eintritt des Versorgungsfalls. Es erfolgt somit in Höhe des Teils der Pensionszusage, welcher eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, eine Umqualifizierung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu Einkünften aus Kapitalvermögen.
Steuerliche Auswirkungen hat neben einer verdeckten Gewinnausschüttung auch eine sog. verdeckte Einlage. Eine verdeckte Einlage liegt im Wesentlichen vor, wenn ein Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.[46] Zu diesen Einlagen gehört auch der Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft.[47] Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft führt der Ertrag aus einer verdeckten Einlage nicht zu steuerpflichtigem Einkommen[48] Auf der Ebene des Gesellschafters, führt der Verzicht auf eine werthaltige Forderung (z.B. einer Pensionszusage) zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Gleichzeitig gilt die Pension in Höhe Ihres Teilwerts als Zufluss von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.[49] Die nachträglichen Anschaffungskosten wirken sich aber erst bei Veräußerung oder Liquidation der Beteiligung steuermindernd aus.[50]
Im Folgenden werden schwerpunktmäßig die steuerlichen Auswirkungen von Pensionszusagen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern analysiert. Sofern nicht anders angegeben ist bei der Bezeichnung „Gesellschafter-Geschäftsführer“ immer von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auszugehen.
Nach § 249 Abs. 1 HGB (Handelsgesetzbuch) sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz zu passivieren. Pensionsverpflichtungen gehören zu diesen ansatzpflichtigen ungewissen Verbindlichkeiten.[51] Bei sog. Altzusagen mit Zusagedatum vor dem 01.01.1987 besteht ein Ansatzwahlrecht.[52]
Mit der Einführung des BilMoG[53] gelten grundsätzlich für Wirtschaftjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen[54], die folgenden Bewertungsvorschriften für Pensionsrückstellungen:
Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.[55] Lt. Regierungsbegründung zum BilMoG soll damit unter anderem klargestellt werden, dass künftige Kosten- und Preissteigerungen ausdrücklich mit zu berücksichtigen sind.[56] Kosten- und Preissteigerungen können in Bezug auf Pensionsrückstellungen u.a. veränderte Sterbewahrscheinlichkeiten, künftige Rentenanpassungen oder künftige Gehaltssteigerungen bei gehaltsabhängigen Zusagen sein.[57] Weder im Gesetz noch in der Gesetzesbegründung gibt es konkrete Angaben über die Zulässigkeit nur bestimmter versicherungsmathematischer Berechnungsverfahren. Nach h.M. wird – nach wie vor – sowohl das Teilwertverfahren, als auch die Projected-Unit-Credit-Methode als grundsätzlich zulässig angesehen.[58]
Als langfristige Rückstellungen sind die Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen abzuzinsen. Betreffend des anzuwendenden Zinssatzes besteht ein Wahlrecht. Entweder kann der für alle Rückstellungen geltende durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre angewendet werden,[59] oder der durchschnittliche Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von fünfzehn Jahren ergibt.[60] Die Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben.[61]
§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB bestimmt, dass Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Altersvorsorge- und ähnlichen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen sind. Unter dieses sog. Deckungsvermögen fallen bspw. Rückdeckungsversicherungen von Pensionszusagen. Diese Vermögensgegenstände sind dann nicht auf der Aktivseite der Bilanz auszuweisen, sondern mit der Pensionsrückstellung zu verrechnen. Der verbleibende Betrag wird als Pensionsrückstellung passiviert, sofern die Rückstellung höher ist als das Deckungsvermögen. Besteht jedoch ein Überhang des Deckungsvermögens über die Rückstellung, so ist dieser in einem gesonderten Posten auf der Aktivseite auszuweisen.[62] Die Bewertung des Deckungsvermögens erfolgt mit dem beizulegenden Wert.[63]
[1] vgl. Tz. 4.1.1
[2] vgl. Grögler, Herbert; Urban, Bernd, Die „Befreiung“ einer Kapitalgesellschaft von lästig gewordenen Pensionsverpflichtungen, in: DStR 2006, S. 1389
[3] vgl. Tz. 2.1
[4] vgl. Tz. 4.1.1
[5] vgl. Grögler, Urban, DStR 2006, S. 1389
[6] vgl. Harle, Georg, Der Verzicht auf die Pensionszusage, in: NWB 2010 S. 1675
[7] vgl. Pradl, Jürgen, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 2. völlig überarbeitete und aktualisierte Auflage, Herne 2010, S. 34
[8] vgl. Grögler; Urban, DStR 2006, S. 1389
[9] Zur Vorteilhaftigkeit von Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer vgl. Tz. 4.1.1
[10] vgl. Wagner, Wolfgang in WP Handbuch 2008 Band II, 13. Auflage, Düsseldorf 2007, Rz. 419
[11] vgl. Empfehlung der EU Kommission 2003/361/EG, Amtsblatt der Europäischen Union L 134 vom 20.05.2003, Artikel 3, S. 4
[12] vgl. Niehus, Rudolf, Das BilMoG – International für den Mittelstand eine gleichwertige Alternative?, in: DStR 2009, S. 1451
[13] vgl. Wagner in WP Handbuch 2008 Band II, Rz. 420
[14] vgl. http://www.ifm-bonn.org/index.php?id=89 , 31.08.2010
[15] vgl. Empfehlung der EU Kommission 2003/361/EG, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L134 vom 20.05.2003, Artikel 2, S. 4
[16] vgl. BGH Urteil vom 28.04.1980, DB 1980, S. 1434 ff. und BGH Urteil vom 09.06.1980, DB 1980, S. 1588 ff.
[17] vgl. Küting, Karlheinz, Grundlagen der Bilanzpolitik, in BBK 1996, S. 787
[18] vgl. Küting, BBK 1996, S. 797
[19] vgl. Tz. 2.1
[20] vgl. Tz. 3.1.1
[21] vgl. Tz. 2.1
[22] vgl. Wagner in WP Handbuch 2008 Band II, Rz. 424
[23] vgl. Tz. 4.1
[24] vgl. Förster, Wolfgang in Blümich EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, München, Stand 106. Ergänzungslieferung 2010, § 6a EStG Rz. 237 und Schmitz, Karl-Jacob in Lipross, Otto-Gerd, Basiskommentar Steuerrecht, Loseblattsammlung, Nordkirchen 1999, Stand 47. Ergänzungslieferung 2008, § 6a EStG Rz. 9
[25] vgl. Schmitz in Lipross Basiskommentar, § 6a EStG, Rz. 18
[26] vgl. § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbs. 1 EStG
[27] vgl. § 52 Abs. 16b EStG
[28] vgl. § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 EStG
[29] vgl. § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 3 EStG
[30] vgl. § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 6 EStG
[31] vgl. § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG
[32] vgl. § 6a Abs. 4 S. 3 EStG
[33] vgl. § 6a Abs. 4 S. 3 Halbs. 2 EStG
[34] vgl. § 6a Abs. 4 S. 1 EStG
[35] vgl. § 6a Abs. 4 S. 5 EStG
[36] vgl. § 6a Abs. 4 S. 4 EStG
[37] vgl. § 6a Abs. 4 S. 2 EStG
[38] vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV
[39] vgl. Rz. 189, BMF, Schreiben vom 20.01.2009, BStBl. I, S. 273
[40] vgl. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
[41] vgl. R 36 Abs. 1 KStR
[42] vgl. R 38 S. 6 KStR und H 38 KStH
[43] vgl. BFH Urteil vom 23.09.1970, BStBl. II 1971, S. 64 und BFH Urteil vom 21.07.1976, BStBl. II, S. 734
[44] vgl. § 8 Abs. 2 S. 2 EStG
[45] sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden
[46] vgl. R 40 Abs. 1 KStR
[47] vgl. BFH Urteil vom 15.10.1997, BStBl. II 1998, S. 305
[48] vgl. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG
[49] vgl. Kulosa, Egmont in Drenseck, Walter (Hrsg.) Schmidt Einkommensteuergesetz, Kommentar, 29. völlig neubearbeitete Auflage, München 2010, § 6 Rz. 756
[50] vgl. § 17 Abs. 2 EStG, wenn Anteile im Privatvermögen gehalten werden, Auswirkung nur zu 60% nach § 3c Abs. 2 EStG
[51] vgl. Kozikowski, Michael; Schubert, Wolfgang in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. völlig neu bearbeite Auflage, München 2010, § 249 Rz. 7
[52] vgl. Art. 28 Abs. 1 EGHGB
[53] vgl. BGBl. I 2009, S. 1102
[54] vgl. Art. 66 Abs. 3 S. 1 EGHGB, gemäß Art. 66 Abs. 3 S. 6 EGHGB sind wahlweise die Anwendung sämtlicher Normen des BilMoG bereits ein Jahr früher anwendbar
[55] vgl. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB
[56] vgl. BT-Drs. 16/10067 vom 30.07.2008, S. 52
[57] vgl. Jeske, Kerstin, Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach dem BilMoG, in: NWB 2009, S. 1404 ff.
[58] vgl. Hasenburg Christof, Hausen, Rafael, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, S. 40 und Hagemann, Thomas; Oecking, Stefan; Wunsch, Ursula, Pensionsverpflichtungen nach dem BilMoG – und was das IDW dazu zu sagen hat, in: DB 2010, S. 1022
[59] vgl. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB
[60] vgl. § 253 Abs. 2 S. 2 HGB
[61] vgl. § 253 Abs. 2 S. 4 HGB
[62] vgl. § 246 Abs. 2 S. 3 HGB
[63] vgl. § 253 Abs. 1 S. 4 HGB
9783842814349
v228286
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