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Timestamp: 2016-10-23 09:48:06+00:00
Document Index: 218155434

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 1', 'art. 21', 'art. 9', 'art. 97', 'art. 146', 'art. 103', 'art. 104', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 114', 'art. 105', 'art.14', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 42', 'art. 21', 'art. 14', 'art. 21', 'art. 14', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 131', 'art. 6', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 14', 'art. 9', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 40', 'art. 14', 'art. 156', 'art. 153', 'art. 159']

2A.227/2006 (10.10.2006)
2A.227/2006 /svc
Arr�t du 10 octobre 2006
Hungerb�hler, Wurburger, M�ller et Yersin.
Administration fiscale cantonale de la R�publique
et canton de Gen�ve, 1211 Gen�ve 3,
1. Hoirie de feue X.________, soit,
tous les quatre repr�sent�s par Me Claude Brechb�hl, avocat,
Imp�t f�d�ral direct 1997/98, imposition d'apr�s la d�pense
recours de droit administratif contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve du 7 mars 2006.
X.________, veuve de feu E.________ d�c�d� le 2 mars 1985, �tait propri�taire depuis cette date de l'ensemble du capital-actions de la soci�t� immobili�re F.________ (ci-apr�s: SI F.________): Cette soci�t� d�tenait � G.________ une parcelle de 80 m2, une autre de 15'999 m2 supportant un pavillon d'�t� de 145 m2 et une derni�re de 24'528 m2 supportant une d�pendance de 44 m2 et une villa de 265 m2, habit�e par les �poux X.________ et E.________ depuis 1947.
Depuis 1986, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve, agissant �galement comme Administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: l'Administration fiscale), admettait que X.________ soit impos�e sur une d�pense annuelle de 1'000'000 fr. Cet accord a �t� renouvel� pour la derni�re fois pour les ann�es 1996 � 1999.
Pour la p�riode fiscale 1995/1996, X.________ a �t� impos�e sur une d�pense d'un million de francs. L'imp�t f�d�ral direct annuel qui r�sultait de cette taxation s'�levait � 115'517 fr. 50.
Dans un courrier du 6 ao�t 1997, X.________ a demand� � l'Administration fiscale de revoir le montant de la d�pense imposable. Elle y indiquait avoir un train de vie consid�rable en raison de la tr�s importante propri�t� d�tenue par la SI F.________. Vu les frais importants qu'engendrait celle-ci, ses avoirs en liquidit�s ne suffisaient plus � assurer ce train de vie, ce qui l'amenait � vivre sur sa fortune. Elle avait, en outre, au d�c�s de son mari en 1985, gratifi� chacun de ses quatre enfants d'une donation de 10 millions de francs et envisageait de liquider la SI F.________ afin de pr�parer les morcellements �ventuels qui pourraient survenir apr�s son d�c�s. Cette op�ration devait entra�ner un pr�l�vement d'imp�t de 2'500'000 fr. Dans ces conditions, il fallait retenir une valeur de 1'800'000 fr. pour la villa et le terrain ainsi qu'une valeur locative de 54'000 fr. (3% de la valeur de l'ensemble), ce qui, apr�s multiplication par cinq, portait le montant de la d�pense � 270'000 fr.
Le 2 septembre 1997, un nouvel accord, entr� en vigueur d�s 1998, pour les ann�es 1998 � 2000, a fix� la d�pense annuelle imposable pour l'imp�t f�d�ral direct � 270'000 fr., sous r�serve notamment que ce montant ne soit pas inf�rieur � cinq fois la valeur locative des locaux occup�s comme locataire, actionnaire ou propri�taire selon les modalit�s d'application de l'imp�t � forfait ni � celui, calcul� selon le r�gime du droit commun qui serait d� sur les �l�ments de revenu �num�r�s � l'art. 14 al. 3 lettres a � f de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
Le 20 janvier 1998, la SI F.________ est entr�e en liquidation. La valeur des immeubles qu'elle d�tenait a �t� arr�t�e � 17'500'000 fr. Par acte notari� du 28 janvier 1998, ces immeubles ont �t� transf�r�s � son actionnaire unique X.________.
Par d�cision de taxation notifi�e le 28 d�cembre 1998, l'Administration fiscale a arr�t� le montant imposable � 1'455'800 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 1997/1998 et fix� l'imp�t d� � 167'417 fr. pour 1997 et � un montant identique pour 1998. Le montant de la d�pense correspond � 7% de la valeur comptable (4'159'455 fr.), dans le bilan de la SI F.________, de l'immeuble occup� par l'int�ress�e multipli�e par cinq.
Le 2 juillet 1999, X.________ a contest� cette taxation par la voie de la r�clamation. Par d�cision du 19 novembre 2001, l'Administration fiscale a rejet� la r�clamation.
Le 19 d�cembre 2001, X.________ a demand� � la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: la Commission de recours) d'annuler la taxation du 28 d�cembre 1998 ainsi que la d�cision sur r�clamation rendue le 19 d�cembre 2001 par l'Administration fiscale et de calculer l'imp�t f�d�ral direct sur un montant de 270'000 fr. pour l'ann�e 1998. Par d�cision du 8 juin 2005, la Commission de recours a d�clar� la r�clamation recevable et rejet� le recours.
Le 20 juillet 2005, l'hoirie de l'int�ress�e, d�c�d�e le 25 juillet 2002, a demand� au Tribunal administratif du canton de Gen�ve d'annuler la taxation du 28 d�cembre 1998, la d�cision sur r�clamation du 19 d�cembre 2001 ainsi que la d�cision rendue le 8 juin 2005 par la Commission de recours et de calculer l'imp�t f�d�ral direct sur un montant de 270'000 fr. pour l'ann�e 1998.
Le 7 mars 2006, le Tribunal administratif a admis le recours. Il a annul� la taxation du 28 d�cembre 1998 en tant qu'elle concerne l'ann�e 1998 et renvoy� le dossier � l'Administration pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants. Il relevait que l'accord du 2 septembre 1997 fixait non seulement le montant imposable, mais aussi la valeur locative de l'int�ress�e. L'Administration fiscale avait viol� le principe de la bonne foi en revenant sur cet accord. Pour calculer la valeur locative au sens de l'art. 1 de l'ordonnance du 15 mars 1993 sur l'imposition d'apr�s la d�pense en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (OIDIFD; RS 642.123), il fallait appliquer les crit�res de l'art. 21 al. 2 LIFD. En suivant les crit�res fix�s dans le "questionnaire adress� � tous les propri�taires d'appartements et de villas" dans le but d'�tablir la valeur locative pour le calcul de l'imp�t f�d�ral direct pour la p�riode fiscale 1997/1998, l'int�ress�e avait d�montr� qu'elle obtenait une valeur locative de 43'721 fr. 80. Le fait qu'au 1er janvier 1997, les immeubles �taient encore propri�t� de la SI F.________ n'y changeait rien, puisque l'int�ress�e �tait propri�taire de l'int�gralit� du capital-action de la soci�t�. L'Administration fiscale ne pouvait d�s lors retenir la valeur comptable de ces immeubles.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fiscale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler, sous suite de frais, l'arr�t du Tribunal administratif du 7 mars 2006. Elle fait valoir une violation des art. 9 Cst. et 14 LIFD.
Le Tribunal administratif renvoie aux consid�rants et au dispositif de son arr�t. L'Administration f�d�rale des contributions conclut � l'admission du recours. L'hoirie de feue X.________, soit, A.________, B.________, C.________ et D.________, conclut, sous suite de frais et d�pens, au rejet du recours et au renvoi de la cause � l'Administration fiscale pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants.
1.1 D�pos� en temps utile contre une d�cision rendue par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJ et de l'art. 146 LIFD, qui conf�rent pr�cis�ment le droit de recourir � l'administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct (art. 103 lettre c OJ).
1.2 Le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incompl�te de faits pertinents (art. 104 lettre a et b OJ; ATF 132 II 47 consid. 1.2 p. 49). Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; 129 II 183 consid. 3.4 p. 188). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 132 II 257 consid. 2.5 p. 262). En mati�re de contributions publiques, il peut en outre aller au-del� des conclusions des parties, � l'avantage ou au d�triment de celles-ci, lorsque le droit f�d�ral est viol� ou lorsque des faits ont �t� constat�s de mani�re inexacte ou incompl�te (cf. art. 114 al. 1 OJ). Lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est en revanche li� par les faits constat�s dans cette d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (cf. art. 105 al. 2 OJ). Par ailleurs, il ne peut revoir l'opportunit� de l'arr�t entrepris, le droit f�d�ral ne pr�voyant pas un tel examen en la mati�re.
La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir viol� l'art.14 LIFD.
2.1 D'apr�s l'art. 14 LIFD, les personnes physiques qui, pour la premi�re fois ou apr�s une absence d'au moins dix ans, prennent domicile ou s�journent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y exercer d'activit� lucrative, ont le droit, jusqu'� la fin de la p�riode fiscale en cours, de payer un imp�t calcul� sur la d�pense au lieu des imp�ts sur le revenu (al. 1). Lorsque ces personnes ne sont pas des ressortissants suisses, le droit de payer l'imp�t calcul� sur la d�pense est accord� au-del� de cette limite (al. 2). L'imp�t est calcul� sur la base de la d�pense du contribuable et de sa famille et il est per�u d'apr�s le bar�me de l'imp�t ordinaire. Il ne doit toutefois pas �tre inf�rieur aux imp�ts calcul�s d'apr�s le bar�me ordinaire sur l'ensemble des �l�ments bruts comprenant les revenus provenant de la fortune immobili�re sise en Suisse, les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse, les revenus des capitaux mobiliers plac�s en Suisse, y compris les cr�ances garanties par gage immobilier, les revenus provenant de droits d'auteur, de brevets et d'autres droits semblables exploit�s en Suisse, les retraites, rentes et pensions de source suisse ainsi que les revenus pour lesquels le contribuable requiert un d�gr�vement partiel ou total d'imp�ts �trangers en application d'une convention conclue par la Suisse en vue d'�viter les doubles impositions (al. 3). Le Conseil f�d�ral �dicte les dispositions n�cessaires � la perception de l'imp�t calcul� sur la d�pense (al. 4).
2.2 Selon l'art. 1 de l'ordonnance du 15 mars 1993 sur l'imposition d'apr�s la d�pense en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (OIDIFD; RS 642.123), l'imp�t sur la d�pense est calcul� en fonction des frais annuels occasionn�s, pendant la p�riode de calcul, par le train de vie du contribuable. Il se fonde au minimum pour les contribuables chefs de m�nage sur un montant �gal au quintuple du loyer du contribuable locataire ou au quintuple de la valeur locative du logement qu'il occupe et dont il est propri�taire, pour les autres contribuables, sur un montant �gal au double du prix de la pension pour le logement et la nourriture. S'il r�sulte de l'art. 14 al. 3 LIFD un imp�t plus �lev�, celui-ci pr�vaut.
Dans la circulaire n� 9 du 3 d�cembre 1993 (Archives 62, p. 482 ss), l'Administration f�d�rale des contributions pr�cise que la d�pense imposable est �gale au total des frais annuels, en Suisse et � l'�tranger, aff�rents au train de vie du contribuable et des personnes qui sont � sa charge et vivent en Suisse; la d�pense d�terminante est celle qui est faite pendant la p�riode de calcul concern�e. En font partie, les frais de nourriture et d'habillement, les frais de logement, y compris les frais de chauffage, de nettoyage, d'entretien de jardins, etc., les charges totales pour le personnel (prestations en esp�ces et en nature) attach� au service du contribuable, les d�penses pour la formation, les loisirs, le sport, etc., les d�penses pour les voyages, les vacances, les cures, etc., les frais d'entretien d'animaux domestiques co�teux (chevaux de selle, etc.); les frais d'entretien et d'utilisation d'automobiles, de bateaux � moteur, de yachts, d'avions, etc., tous les autres frais aff�rents au train de vie. Comme valeur locative de la maison ou du logement qu'il occupe et qui lui appartient, le contribuable indiquera le loyer annuel qu'il devrait payer pour un objet de m�me nature dans une situation semblable. Il n'y a pas de r�duction en cas de sous-utilisation. Pour chaque p�riode fiscale, on d�terminera aussi bien la d�pense annuelle effective du contribuable que le loyer ou la valeur locative ou le prix de pension d�terminant pour une ann�e. Aucune d�duction n'est admise sur le montant imposable (frais aff�rents au train de vie ou multiple du loyer ou de la valeur locative ou du prix de pension). Le montant ainsi d�termin� sert de base de calcul � moins que le calcul de contr�le ne conduise � un montant d'imp�t plus �lev� (chiffre 2.1).
Selon la doctrine, afin d'�viter � l'autorit� fiscale un contr�le, souvent impossible, des revenus provenant de l'�tranger, l'imp�t est d'abord calcul� sur le train de vie du contribuable (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (DBG), I/2a, B�le 2000, n� 24 ad art. 14 LIFD, p. 119 s.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/B�le 2001, 1�re partie, n� 16 ad art. 14 LIFD, p. 249; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Verlag Z�rcher Steuerrecht 2003, n� 25 ad art. 14 LIFD, p. 126; Danielle Yersin, L'�galit� de traitement en droit fiscal, RDS 111, n� 186, p. 256 et n� 190 p. 258; cf. aussi la Circulaire n� 9 du 3 d�cembre 1993 de l'Administration f�d�rale des contributions relative � l'OIDIFD, n� 2.1). Par voie de simplification, l'estimation du train de vie peut �tre fix�e en fonction de la valeur locative (art. 1 OIDIFD). Il ne s'agit pas de soumettre � l'imp�t la valeur locative pour elle-m�me, mais de faire usage d'une d�pense du contribuable consentie en Suisse aux fins d'estimer son train de vie qui seul fait objet de l'imp�t d'apr�s la d�pense, ce qui comme le pr�cise la Circulaire n� 9 exclut une r�duction en cas de sous-utilisation (Peter Locher, op. cit., n� 23 ad art. 14 LIFD, p. 251; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n� 30 ad art. 14 LIFD, p. 127; contra: Bernhard Zwahlen, op. cit., n� 28 ad art. 14 LIFD, p. 120 s. qui souligne qu'aucune d�duction organique ne saurait diminuer la valeur locative puisqu'il faut la consid�rer comme partie d'un calcul sp�cial conduisant au revenu imposable, n� 29, p. 121).
L'imp�t fait ensuite l'objet d'un second calcul dit de contr�le. En effet, le train de vie ne doit pas �tre inf�rieur aux imp�ts calcul�s d'apr�s le bar�me ordinaire sur l'ensemble des �l�ments bruts d�crits par l'art. 14 al. 3 lettres a � f LIFD (Peter Locher, op. cit., n� 39 ad art. 14 LIFD, p. 255; Bernhard Zwahlen, op. cit., n� 43 ad art. 14 LIFD, p. 124).
2.3 En l'esp�ce, la d�cision de taxation pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 1995/1996 rendue le 18 juillet 1996 a arr�t� la d�pense imposable de l'intim�e � un million de francs. Cette taxation est entr�e en force. Rien au dossier ne d�montre que la situation qui pr�valait durant la p�riode de calcul ant�rieure au 1er janvier 1995 ait subi des modifications essentielles qui puissent justifier une r�duction du montant de la d�pense consentie durant les ann�es de calcul 1995/1996 servant � l'imposition pour la p�riode fiscale 1997/1998, seule en cause ici. Ni le statut personnel de l'intim�e ni la propri�t� des immeubles qu'elle occupait ne se sont modifi�s. En particulier, au 1er janvier 1997, date d�terminante pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 1997/1998 (cf. art. 42 lettre a LIFD), les immeubles occup�s par l'intim�e �taient dans la propri�t� de la SI de Tulette. Le Tribunal administratif ne pouvait d�s lors pas confondre les entit�s juridiques distinctes que constituaient l'intim�e et la soci�t� immobili�re, quand bien m�me le capital-actions de cette derni�re �tait enti�rement d�tenu par l'intim�e, pour confirmer un montant de la d�pense fix�e � 270'000 fr. Au surplus, l'art. 21 al. 2 LIFD n'avait pas d'application. Comme indiqu� ci-dessus, dans le cadre de l'art. 14 LIFD, c'est la d�pense du contribuable qui est d�terminante, dont la valeur locative n'est qu'un facteur de calcul. D�s lors, il n'y a pas lieu de la d�terminer dans le d�tail au sens de l'art. 21 LIFD.
Pour le surplus, l'intim�e ne d�montre pas que sa situation aurait subi des modifications ni que ses d�penses ont diminu� durant les ann�es de calcul. Les motifs qu'elle invoque � cet effet n'autorisent pas une telle r�duction. En particulier, le fait qu'elle ait entam� sa fortune pour financer son train de vie et qu'elle ait effectu� en 1985 des donations importantes � ses enfants n'est pas d�terminant pour fixer le montant de la d�pense servant au calcul de l'imposition pour la p�riode fiscale en cause. A d�faut de preuves du contraire, l'�ge de l'intim�e pris pour lui-m�me n'autorise pas non plus une r�duction du montant des d�penses. En effet, avec l'�ge, les d�penses certes changent mais ne diminuent pas forc�ment. Enfin, les imp�ts r�sultant de la liquidation de la soci�t� immobili�re ne justifient pas non plus une baisse des d�penses imposables. Il n'existe pas de droit � une charge fiscale constante. A cela s'ajoute que la liquidation de la soci�t� immobili�re, intervenue en janvier 1998, a eu lieu en dehors de la p�riode de calcul servant � fixer l'imposition pour la p�riode fiscale 1997/1998.
Il s'ensuit qu'une d�pense imposable fix�e � 270'000 fr. est d�nu�e de tout fondement et ne saurait �tre retenue pour la p�riode fiscale 1997/1998. Il reste � examiner si l'administration fiscale pouvait arr�ter la d�pense � 1'455'800 fr.
2.4 L'Administration fiscale a consid�r� que le montant imposable devait correspondre � 7% de la valeur comptable (4'159'455 fr.), multipli�e par cinq, de l'immeuble occup� par l'intim�e. Ce calcul ne peut �tre confirm�. Dans la mesure o� l'intim�e et la SI F.________ sont des entit�s juridiques distinctes, la valeur locative servant de base de calcul de la d�pense devrait correspondre au montant du loyer qui pourrait �tre obtenu pour cet objet, ce qui ne saurait r�sulter automatiquement de sa valeur comptable. L'Administration fiscale n'indique pas non plus que la soci�t� immobili�re aurait effectu� d'autres prestations � l'intim�e. Enfin, la liquidation, et par cons�quent l'exc�dent de liquidation obtenu par l'intim�e, sont intervenus en 1998, alors que les ann�es de calcul de la p�riode fiscale en cause sont les ann�es 1995/1996. Il n'y a d�s lors pas lieu d'examiner dans quelle mesure cet exc�dent de liquidation constituerait un revenu de source suisse au sens de l'art. 14 al. 3 LIFD.
La valeur retenue par la recourante dans sa taxation est par cons�quent �galement d�pourvue de fondement.
La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir viol� l'art. 9 Cst., en consid�rant qu'elle �tait tenue par l'accord pass� entre elle et l'intim�e le 2 septembre 1997.
3.1 Une convention ou un arrangement fiscal visent � �tablir une r�glementation valable pour un �tat de fait concret, unique ou se r�p�tant, quant � l'existence, � l'�tendue ou au mode de l'assujettissement, r�glementation qui d�roge aux dispositions l�gales (arr�t 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p.118, consid. 7b/aa; ATF 101 Ia 92 consid. 2 p. 98; Archives 58 p. 210 consid. 2b p. 213). Selon la jurisprudence, un arrangement accordant un privil�ge au contribuable peut faire l'objet d'un contrat de droit administratif qui lie l'autorit� fiscale. Il doit toutefois �tre autoris� par la loi ou, du moins, ne pas �tre express�ment exclu par celle-ci. La jurisprudence et la doctrine ne font exception � cette r�gle que si la base l�gale est incertaine et si l'autorit� proc�de selon la r�gle que le l�gislateur aurait adopt�e s'il avait voulu prendre en consid�ration le cas d'esp�ce (cf. arr�t 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; ATF 103 Ia 31 consid. 2b p. 34, 505 consid. 3a-b p. 512/513; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 58 p. 210 consid. 2b-c p. 213; 39 p. 35 consid. 2 p. 35/36). La jurisprudence admet �galement que, si, dans le cadre de la proc�dure de taxation, ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des �l�ments de fait et que leur d�termination n�cessiterait des efforts consid�rables, ils peuvent conclure un accord sur ce point, m�me en l'absence de base l�gale; une telle convention ne doit toutefois pas �tre contraire au droit mat�riel (arr�t 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 41 p. 28 consid. 1a p. 31; 39 p. 33 consid. 3 p. 36/37; 17 p. 391 consid. 3 p. 393/394 et les r�f�rences cit�es).
L'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant l'imp�t f�d�ral direct ne contenait aucune base l�gale � cet �gard, de sorte que de tels arrangements n'�taient pas admissibles en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (arr�t 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 58 p. 210 consid. 2c p. 213 et les r�f�rences cit�es). Il en va de m�me de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 qui ne contient pas non plus de base l�gale � cet �gard, de sorte que de tels arrangements ne sont en principe pas autoris�s.
3.2 L'imposition d'apr�s la d�pense se substitue � l'imposition ordinaire sur le revenu (art. 14 al. 1 LIFD). Elle ne constitue ni un arrangement fiscal ni un "privil�ge", mais bien une proc�dure l�gale de taxation qui trouve son �pilogue dans la notification d'une d�cision de taxation ordinaire au sens de l'art. 131 LIFD (art. 6 OIDIFD; cf. Bernhard Zwahlen, op. cit., n� 1 ad art. 14 LIFD, p. 114 s.; Peter Locher, op. cit., n� 5 ad art. 14 LIFD, p. 246; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n� 5 ad art. 14 LIFD, p. 123; Danielle Yersin, op. cit., p. 145 ss, n� 187 p. 257 et n� 192 p. 259 et les r�f�rences cit�es). Instaur� pour des raisons pratiques, ce r�gime sp�cial doit �tre accord�, sur demande du contribuable, lorsque les conditions en sont remplies. Toutefois, le contribuable peut renoncer � l'imp�t forfaitaire d�s le d�but de l'assujettissement ou apr�s un certain temps. Le droit de renoncer peut en principe �tre exerc� lors de chaque p�riode fiscale (cf. arr�t 2A.45/2001 du 12 juillet 2001, consid. 2; Bernhard Zwahlen, op. cit., n� 1 � 6 ad art. 14 LIFD, p. 114 s.; Peter Locher, op. cit., n� 4, 7 et 38 ad art. 14 LIFD, p. 245 s. et p. 255; Danielle Yersin, op. cit., n� 190 p. 258; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n� 4 ad art. 14 LIFD, p. 123).
Il suit de ce qui pr�c�de que les difficult�s auxquelles pourrait donner lieu la d�termination des �l�ments imposables des contribuables autoris�s � demander une imposition d'apr�s la d�pense font pr�cis�ment l'objet des simplifications pr�vues par les dispositions de l'art. 14 LIFD et de son ordonnance d'ex�cution du 15 mars 1993 sur l'imposition d'apr�s la d�pense en mati�re d'imp�t f�d�ral direct. Dans ces conditions, un arrangement fiscal ayant pour objet l'imposition d'apr�s la d�pense et fixant le revenu imposable pour plusieurs p�riodes doit �tre consid�r� en principe comme nul. Si tel n'�tait pas le cas, il lierait l'autorit� fiscale contra legem, emp�chant le cas �ch�ant le calcul de contr�le de l'art. 14 al. 3 LIFD ou la prise en consid�ration de circonstances nouvelles.
Il n'est toutefois pas n�cessaire de trancher d�finitivement la question de la validit� de l'arrangement litigieux, relativis� par les clauses de pr�caution qu'il contenait, r�servant certains aspects l�gaux, car, conclu en septembre 1997, il est douteux qu'il puisse influencer la d�pense des ann�es de calcul 1995/1996 en cause (cf. art. 1 OIDIFD) et avoir un effet r�troactif sur des �l�ments de fait.
3.3 En l'esp�ce, il ne fait pas doute que l'arrangement fixant la d�pense � 270'000 fr. �tait contraire � la r�glementation de l'art. 14 LIFD, comme cela a �t� relev� ci-dessus (cf. consid. 2.3). Toutefois, m�me nul, un arrangement peut engager la bonne foi des contribuables et autorit�s qui y sont parties. Reste � examiner si l'accord du 2 septembre 1997 contenait une promesse qui liait l'Administration fiscale dans les conditions de l'art. 9 Cst.
4.1 D�coulant directement de l'art. 9 Cst. et valant �galement en droit fiscal, le principe de la bonne foi prot�ge le citoyen dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s, lorsqu'il a r�gl� sa conduite d'apr�s des d�cisions, des d�clarations ou un comportement d�termin� de l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arr�ts cit�s). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une d�cision erron�s de l'administration peuvent obliger celle-ci � consentir � un administr� un avantage contraire � la r�glementation en vigueur, � condition que (a) l'autorit� soit intervenue dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es, (b) qu'elle ait agi ou soit cens�e avoir agi dans les limites de ses comp�tences et (c) que l'administr� n'ait pas pu se rendre compte imm�diatement ("ohne weiteres") de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fond� sur les assurances ou le comportement dont il se pr�vaut pour (d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de pr�judice, et (e) que la r�glementation n'ait pas chang� depuis le moment o� l'assurance a �t� donn�e (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123 et les r�f�rences cit�es).
4.2 En l'esp�ce, certaines des conditions pour admettre, comme l'a fait le Tribunal administratif dans l'arr�t attaqu�, que l'Administration fiscale �tait tenue par une promesse contenue dans l'accord du 2 septembre 1997, ne sont pas remplies. En effet, comme l'intim�e �tait repr�sent�e par un mandataire professionnel, on peut se demander dans quelle mesure ce dernier ne devait pas se rendre compte imm�diatement que les motifs qu'il invoquait pour diminuer la d�pense imposable ainsi que le calcul qu'il proposait, fond� sur une pr�tendue valeur v�nale de l'immeuble et de son rendement, ne trouvaient aucun appui dans la r�glementation de l'art. 14 LIFD (cf. consid. 2.3 ci-dessus). La question peut demeurer ind�cise, puisque l'intim�e n'a en aucune mani�re d�montr� quelles dispositions elle aurait prises et auxquelles elle ne saurait renoncer sans subir de pr�judice. Par cons�quent, en jugeant que l'Administration fiscale �tait tenue par la promesse de fixer le montant de la d�pense � 270'000 fr., le Tribunal administratif a mal appliqu� le principe de la protection de la bonne foi.
Dans ces conditions, force est de constater que ni l'intim�e ni l'Administration fiscale ne sont parvenus � d�montrer que les conditions pour s'�carter du statu quo, soit d'une d�pense arr�t�e � un million de francs, �taient remplies en l'esp�ce.
Selon le dispositif de l'arr�t attaqu�, le Tribunal administratif a "annul� la d�cision de la Commission cantonale de recours du 8 juin 2005 (qui confirmait la d�cision sur r�clamation), la d�cision sur r�clamation de l'Administration fiscale du 19 novembre 2001 et le bordereau d'imp�t du 28 d�cembre 1998 en tant qu'il concerne 1998". M�me si le Tribunal administratif n'a fix� la d�pense que pour l'ann�e de taxation 1998, il faut n�anmoins admettre que ni la taxation pour l'ann�e fiscale 1997 ni celle pour 1998 ne sont entr�es en force. Cela serait contraire aux art. 40 al. 1 et 2 et 43 al. 1 LIFD qui disposent que l'imp�t sur le revenu est fix� pour une p�riode fiscale comprenant deux ann�es civiles cons�cutives, per�u chaque ann�e fiscale et calcul� sur la base du revenu moyen du contribuable pendant les deux ann�es civiles ayant pr�c�d� la p�riode fiscale. Il s'ensuit que le revenu imposable de l'intim�e au sens de l'art. 14 LIFD doit �tre rectifi� pour chaque ann�e de calcul et fix� � 1'000'000 fr. en moyenne pour l'imposition de la p�riode 1997/1998.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent � l'admission partielle du recours de droit administratif. Partant, l'arr�t rendu le 7 mars 2006 par le Tribunal administratif est annul�. La d�pense annuelle est fix�e � un million de francs pour l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 1997/1998. La cause est renvoy�e � l'Administration fiscale pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants et au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision sur les frais de la proc�dure devant lui.
Les frais de justice en instance f�d�rale, d'un montant de 6'000 fr., seront support�s pour 1/3 par la recourante, dont les int�r�ts p�cuniaires sont en cause (art. 156 al. 2 OJ), et pour 2/3 par l'intim�e (art. 153, 153a et 156 al. 3 OJ). L'intim�e, qui succombe pour l'essentiel, n'a pas droit � une indemnit� de d�pens (art. 159 al. 3 OJ).
Le recours est partiellement admis et l'arr�t rendu le 7 mars 2006 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve est annul�.
La cause est renvoy�e � l'Administration fiscale cantonale (agissant comme Administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct) pour nouvelle d�cision au sens des consid�rants et au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision sur les frais de la proc�dure devant lui.
Un �molument judiciaire de 6'000 fr. est mis � hauteur de 2'000 fr. � la charge de l'Administration fiscale cantonale et � concurrence de 4'000 fr. � la charge de A.________, B.________, C.________ et D.________, solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux parties et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique de l'imp�t f�d�ral direct.
Lausanne, le 10 octobre 2006