Source: https://findok.bmf.gv.at/findok/ilink?bereich=RL&id=60000&ida=UmgrStR2002&gueltig=20180329&hz_gz=06+8603%2F1-IV%2F6%2F03&dz_VonRandzahl=160e
Timestamp: 2020-07-07 02:12:53
Document Index: 338184259

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 225', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 7', '§ 7', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 4', '§ 12', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 9', '§ 225', '§ 2', '§ 19', '§ 20', '§ 11', '§ 225', '§ 2', '§ 3', '§ 220', '§ 202', 'OGH', 'OGH', '§ 902', '§ 5', '§ 5', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 202', '§ 21', '§ 8', '§ 3', '§ 6', '§ 10', '§ 3', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 20', '§ 3', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 27', '§ 6', '§ 3', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 3', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 27', '§ 295', '§ 1', '§ 6', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 16', '§ 16', '§ 1', '§ 3', '§ 16', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 5', '§ 16', '§ 16', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 3', '§ 15', '§ 2', '§ 4', '§ 10', '§ 3', '§ 902', '§ 5', '§ 10', '§ 20', '§ 3', '§ 3', '§ 27', '§ 16', '§ 3', '§ 225', '§ 902', '§ 3', '§ 2', '§ 5', '§ 26', '§ 10', '§ 3']

Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig von 10.03.2017 bis 16.09.2018
1.3. Übernehmende Körperschaft (§ 3 UmgrStG)
1.3.1. Rechtsnachfolge
1.3.1.1. Allgemeines
Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) im Rahmen von Verschmelzungen bedeutet, dass das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft mit allen Rechten und Pflichten uno actu mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung (vgl. Rz 9) übergeht. Die übernehmende Körperschaft tritt in sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, unabhängig davon, ob ihr diese bekannt sind oder nicht. Die Gesamtrechtsnachfolge wirkt ipso jure und verdrängt andere privatrechtliche Regelungen der Weitergabe von Rechten und Pflichten, wodurch die Kontinuität der Rechtsverhältnisse sichergestellt werden soll.
1.3.1.2. Gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge
§ 225a Abs. 3 Z 1 AktG bewirkt den Übergang sämtlicher privatrechtlicher Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers.
Für öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse fehlt eine vergleichbare allgemeine normative Aussage. Diese sind daher gesondert nach den jeweiligen Regelungen der konkreten Berechtigung zu beurteilen. Verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse (öffentlich-rechtliche Berechtigungen und Genehmigungen) gehen stets dann auf den Rechtsnachfolger über, wenn eine öffentlich-rechtliche Sondervorschrift dies ausdrücklich vorsieht. Bei Fehlen einer ausdrücklichen Regelung führt die gesellschaftsrechtliche Universalsukzession auch dann zur Übertragung verwaltungsrechtlich verliehener Rechtsverhältnisse, wenn öffentlich-rechtliche Vorschriften dem Rechtsübergang nicht entgegenstehen, indem sie den Übergang ausdrücklich untersagen und der Nachfolgerechtsträger die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen für die betreffende öffentlich-rechtliche Rechtsposition erfüllt (VwGH 26.5.1998, 97/07/0168).
Dingliche Rechtsverhältnisse, die sich derart auf eine bestimmte Sache beziehen, dass es lediglich auf die Eigenschaft der Sache und nicht auf die berechtigte Person ankommt, gehen regelmäßig im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.
1.3.1.3. Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge
1.3.1.3.1. Allgemeines
§ 19 Abs. 1 BAO sieht im Falle der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch den Übergang der sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger vor. Hinsichtlich des Umfanges des Rechtsüberganges wird auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes verwiesen. Eine gesonderte steuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung für Verschmelzungen ist deshalb nicht erforderlich.
§ 19 Abs. 1 BAO ordnet nicht nur den Übergang der Abgabenschulden des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger, sondern auch die Rechtsnachfolge von - in zum Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendeten - Steuertatbeständen an. Daher gehen grundsätzlich schon nach § 19 Abs. 1 BAO gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über. Nicht übergehen können hingegen Rechte und Pflichten, wenn speziellere Abgabenvorschriften dem entgegenstehen.
1.3.1.3.2. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Buchwertverschmelzungen
1.3.1.3.2.1. Abschreibungsgrundsätze
Die Abschreibungsgrundsätze der übertragenden Körperschaft wie Abschreibungsmethode und Gesamtnutzungsdauer sind bei der übernehmenden Körperschaft fortzusetzen. Wird bei deckungsgleichem Bilanzstichtag von übertragender und übernehmender Körperschaft ein Zwischenstichtag als Verschmelzungsstichtag gewählt, darf von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft insgesamt nicht mehr als eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden (vgl. EStR 2000 Rz 3132). Der übertragenden Körperschaft steht hinsichtlich der Aufteilung der AfA das Wahlrecht zu, ob sie die Anwendung der Halbjahresregel des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt. Da die Entscheidung Auswirkung auf die Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft hat, wird sie in geeigneter Weise (zB im Verschmelzungsvertrag) zu dokumentieren sein.
Erfolgt die Verschmelzung auf einen Regelbilanzstichtag oder auf einen Zwischenstichtag und weisen übertragende und übernehmende Körperschaft unterschiedliche Bilanzstichtage auf, sind nachfolgende Fälle zu unterscheiden:
Ergeben hinsichtlich des übertragenen Vermögens das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vom Verschmelzungsstichtag bis zum nächsten Regelbilanzstichtag (bezogen auf das übernommene Vermögen) insgesamt einen Zeitraum von
bis zu 6 Monaten, steht insgesamt nur die Halbjahres-AfA zu
mehr als 6 bis 12 Monaten, kann insgesamt eine Ganzjahres-AfA verrechnet werden
mehr als 12 bis 18 Monaten, kann insgesamt eine 1,5-fache AfA-Quote angesetzt werden
mehr als 18 Monaten, kann bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft jeweils die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.
Hinsichtlich des Aufteilungsmodus steht auch hier der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht zu, ob sie die Halbjahres-AfA des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt.
Wird von einer natürlichen Person für einen Betrieb ein Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemacht und wird in der Folge dieser Betrieb gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, geht die Nachversteuerungsverpflichtung gemäß § 10 Abs. 5 EStG 1988 auf die übernehmende Körperschaft über (§ 10 Abs. 6 EStG 1988). Wird diese Körperschaft in der Folge auf eine andere verschmolzen, kommt es zu einem weiteren Übergang dieser Verpflichtung.
1.3.1.3.2.2.
Randzahl 123: entfällt
1.3.1.3.2.3. Schwebeverluste
Zum Übergang von Schwebeverlusten siehe Rz 211 ff.
1.3.1.3.2.4. Zuschreibungsverpflichtung
Zum Übergang der Zuschreibungsverpflichtung bei Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 siehe Rz 952; zur Zuschreibungsverpflichtung im Allgemeinen siehe EStR 2000 Rz 2583.
1.3.1.3.2.5.
Randzahl 126: derzeit frei
1.3.1.3.2.6. Bildungsfreibetrag
Zum Übergang der Nachversteuerungsverpflichtung für den Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1370 ff.
1.3.1.3.2.7. Siebentelabsetzung
Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 211.
1.3.1.3.2.8. Abzugsverbote
Bei der übertragenden Körperschaft bestehende steuerliche Abzugsverbote gelten grundsätzlich bei der übernehmenden Körperschaft weiter.
1.3.1.3.2.9. Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988
Hat die übertragende Körperschaft eine ausländische Betriebsstätte, für die in Vorjahren gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 Verluste geltend gemacht worden sind, führt die Verschmelzung dann zur Nachversteuerung, wenn der Betriebsstättenstaat aufgrund der Verschmelzung die stillen Reserven in der Betriebsstätte besteuert und dabei die Verluste abgezogen wurden oder abzugsfähig wären (vgl. auch EStR 2000 Rz 207).
1.3.1.3.2.10. Einlagenevidenzkonto und Innenfinanzierung
Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf das Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 363 ff.
Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 380 f.
1.3.1.3.2.11. Verlustvorträge
Zum Übergang von Verlustvorträgen siehe Rz 187 ff.
1.3.1.3.2.12. Mindestkörperschaftsteuer
Zum Übergang der noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2013 Rz 1556, Rz 1560 und Rz 1568.
1.3.1.3.2.13. Gruppenbesteuerung
Zu den verschmelzungsbedingten Auswirkungen auf eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 siehe Rz 349 ff.
1.3.1.3.3. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Aufwertungsverschmelzungen
Für die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 225a Abs. 3 Z 1 AktG ist die umgründungssteuerrechtliche Unterscheidung in Buchwertverschmelzung oder (fakultative) Aufwertungsverschmelzung gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG nicht von Bedeutung. Da § 19 Abs. 1 BAO an die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge anknüpft, liegt auch anlässlich einer Aufwertungsverschmelzung abgabenrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Die aufnehmende Körperschaft übernimmt daher auch bei Aufwertungsverschmelzungen grundsätzlich sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich der gewinnermittlungsrechtlichen Positionen ist allerdings zu beachten, dass solche, die an eine Fortführung der Buchwerte anknüpfen, nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen können.
Die verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Gesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter gelten daher bei dieser mit den sich nach § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 ergebenden Werten als angeschafft. Die Anschaffungskosten der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind bei der übernehmenden Gesellschaft auf die Restnutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Es besteht diesbezüglich keine Bindungswirkung an die AfA-Methode oder Nutzungsdauer der übertragenden Körperschaft.
Steuerfreie Rücklagen sind bei der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Liquidationsbesteuerung nachzuversteuern und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über.
Besitz- und Behaltefristen gehen auf die übernehmende Körperschaft über. Die Aufwertung einer übergehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist nur steuerwirksam, wenn für sie eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt wurde. Die Wirkungen einer internationalen Schachtelbeteiligung gehen beim Rechtsnachfolger nicht verloren.
Zur umsatzsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 318 ff.
Zur lohnsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 304 ff und Rz 1888 ff.
1.3.1.3.4. Umgründungskosten
Die mit der Verschmelzung zusammenhängenden Kosten, wie Rechtsanwalts-, Notars-, Wirtschaftstreuhand-, Firmenbuchkosten oder verschmelzungsveranlasste Gebühren oder Verkehrssteuern sind in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs.1 Z 1 KStG 1988 sofort abzugsfähige Aufwendungen.
1.3.1.3.5. Verfahrensrechtliche Rechtsnachfolge
Ab der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (zivilrechtliche Wirksamkeit) tritt die übernehmende Körperschaft auch in alle verfahrensrechtlichen Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, dh. dass abgabenrechtliche Ansprüche, Schulden und Haftungsschulden, Berechtigungen und Pflichten verfahrensrechtlicher Art auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen.
Bescheide, die dem Rechtsvorgänger gegenüber ergangen sind, wirken auch gegen den Rechtsnachfolger.
Ist die Verschmelzung durch die Eintragung in das Firmenbuch zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, sind Bescheide, die die Abgabenpflicht der übertragenden Körperschaft betreffen, an die übernehmende Körperschaft zu richten. Der Bescheid hat somit an die X-Gesellschaft als Rechtnachfolgerin der Y-Gesellschaft adressiert zu werden. Bescheide, die an die nicht mehr existente übertragende Körperschaft gerichtet sind, können keine Rechtswirkung entfalten (VwGH 21.12.1999, 95/14/0095, VwGH 31.3.1998, 98/13/0016, VwGH 10.11.1993, 93/13/0162, VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, VwGH 21.11.1986, 86/17/0131).
Das Geltendmachen der Abgabenansprüche gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt dem für den Rechtsvorgänger zuständig gewesenen Finanzamt (VwGH 18.3.1987, 86/13/0165).
Verfahrensrechtliche Rechte (zB Berufungsrecht, Antragsrecht auf Wiederaufnahme des Verfahrens, auf Wiedereinsetzung, auf Zahlungserleichterungen, auf Akteneinsicht), Pflichten (zB Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten, Anzeige- Offenlegungs- und Wahrheitspflichten, Beweispflichten) sowie Fristen (zB Berufungsfristen, Zahlungsfristen) gehen gleichfalls auf den Rechtsnachfolger über.
1.3.1.4. Zeitpunkt der Vermögensübernahme
1.3.1.4.1. Vermögensübergang nach Gesellschaftsrecht
Gesellschaftsrechtlich geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft zufolge § 225a Abs. 3 Z 1 AktG im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch auf die übernehmende Körperschaft über und nicht rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag.
1.3.1.4.2. Vermögensübergang nach Umgründungssteuerrecht
Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages, also um 24 Uhr, erfolgt wäre.
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, also 0 Uhr, erfolgt wäre.
Mit dieser steuerlichen Rückwirkung und dem Anstoßverfahren wird fingiert, dass das Verschmelzungsvermögen mit dem Beginn des auf den Umgründungsstichtag folgenden Tages nahtlos auf die übernehmende Körperschaft übergeht und nach dem Verschmelzungsstichtag noch von der übertragenden Körperschaft abgeschlossene Rechtsgeschäfte im Rahmen der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind. Diese steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion gilt auch für Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und übernehmenden Körperschaft, die dadurch ertragsteuerlich zu Innengeschäften werden. Zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 81 f.
Zu den Ausnahmen von der steuerlichen Rückwirkung im Bereich der Vermögensänderungen societatis causa siehe Rz 110 ff.
Die Rückbeziehung der steuerlichen Wirkungen hat ausschließlich im Bereich der Einkommensermittlung zu erfolgen und betrifft nicht andere Steuern und Abgaben.
Zur Frage, ob die übertragende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag Eigentümer des übergehenden Verschmelzungsvermögens sein musste, die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag bereits existent sein musste und inwieweit ein Gesellschafterwechsel auf Ebene der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft der Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG entgegensteht, siehe Rz 80 ff.
1.3.1.4.3. Rückwirkungsfrist
Art. I UmgrStG enthält keine eigenständigen Rückwirkungsfristen.
1.3.1.4.3.1. Inlandsverschmelzungen
Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes sind die gesellschaftsrechtlichen Rückwirkungsfristen auch für steuerliche Belange maßgebend (siehe Rz 48).
Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB muss die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz erstellen, deren Stichtag höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Firmenbuch liegt. Diese Neunmonatsfrist ist eine materiellrechtliche, welche die Geltung anderer verfahrensrechtlicher Fristenregelungen ausschließt (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97 x).
Die steuerliche Rückwirkung ist somit davon abhängig, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangt.
Für die Berechnung der Neunmonatsfrist ist nach der oben angeführten Entscheidung des OGH § 902 Abs. 2 ABGB sinngemäß anzuwenden. Danach fällt das Ende einer nach Monaten bestimmten Frist auf denjenigen Tag des letzten Monats, welcher nach seiner Benennung oder Zahl dem Tage des Ereignisses entspricht, mit dem der Lauf der Frist beginnt. Die Neunmonatsfrist wird mit dem der Verschmelzung zugrunde liegenden Stichtag in Gang gesetzt. Es ist daher erforderlich, dass der Stichtag klar und eindeutig festgelegt wird.
Für alle Verschmelzungen nach inländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder sonstigen Gesetzen (siehe Rz 28 ff) sind die Firmenbuchgerichte der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zuständige Behörde. Protokolliert wird die Verschmelzung vom Firmenbuchgericht der übernehmenden Körperschaft.
Bei verspäteter Anmeldung einer Inlandsverschmelzung kommt infolge der Zurückweisung der Anmeldung durch das Firmenbuchgericht als verspätet die beantragte Verschmelzung nicht zustande. Dabei ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht eintreten kann und das zu übertragende Vermögen der übertragenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist.
Sollte trotz verspäteter Anmeldung eine Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes als Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG zu werten.
1.3.1.4.3.2. Auslandsverschmelzungen
Zur steuerlichen Anerkennung der Rückwirkung siehe Rz 87. Sollte die ausländische Verschmelzung infolge Zurückweisung des zuständigen ausländischen Registergerichtes nicht zustande kommen, ergeben sich mangels eines Vermögensübergangs keine steuerlichen Folgen im Inland. Sollte mangels einer ausländischen Fristenregelung die Meldung der im Ausland wirksam zustande gekommenen Verschmelzung bei dem für die übertragende Körperschaft zuständigen inländischen Finanzamt nicht innerhalb der Neunmonatsfrist erfolgen, ist Art. I UmgrStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass ein steuerlich rückwirkender Vermögensübergang ausgeschlossen ist.
Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge des Wegfalleseiner Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, kommt esgilt die Tauschneutralität der Z 1 auch für inländische Anteilsinhaber zur Anwendung des Tauschgrundsatzes, soweit sie nichtdie in einem MitgliedstaatStaat der Europäischen Union oder in einem MitgliedstaatEU (somit auch inländische Anteilsinhaber) oder des EWR, mit dem eine umfassendeumfassender Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen;Norwegen, Liechtenstein und ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein1.1.2017 Island) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).
1.3.1.5. Bewertung des übernommenen Vermögens
1.3.1.5.1. Inlandsverschmelzungen
Aus § 3 Abs. 1 UmgrStG erster Satz ergibt sich die Buchwertfortführungspflicht. Die übernehmende Körperschaft hat die in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft gemäß § 2 UmgrStG angesetzten Werte (Buchwerte gemäß § 2 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 89 ff, oder im Rahmen des Wahlrechtes gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG aufgewertete Bilanzansätze, siehe Rz 101 ff) zwingend fortzuführen (Buchwertverknüpfung).
Durch diese legistische Maßnahme wird sichergestellt, dass die in der Verschmelzung im übertragenen Vermögen gelegten stillen Reserven auch nach der Verschmelzung beim Rechtsnachfolger steuerhängig bleiben.
Zum Steuerverstrickungserfordernis als Anwendungsvoraussetzung des Art. I UmgrStG siehe Rz 54 ff.
Die Wertverknüpfung mit den steuerlichen Bilanzansätzen der übertragenden Körperschaft hat unabhängig von der Bewertung in der UGB-Bilanz der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Eine im Folgejahresabschluss der übernehmenden Körperschaft allenfalls vorgenommene Neubewertung des übertragenen Vermögens (§ 202 Abs. 1 UGB) ist steuerlich nicht maßgebend (siehe Rz 52), sie führt auch zu keiner umgekehrten Maßgeblichkeit dahingehend, dass die zwingende steuerliche Buchwertfortführung von einer Aufwertung in der UGB-Bilanz unberührt bleibt.
1.3.1.5.2. "Importverschmelzungen"
Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches, außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988). Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.
Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.
Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden.
Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach §§ 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung des übernommenen Vermögens zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland übertragenüberführt werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.
Die steuerneutrale Neubewertung mit dem gemeinen Wert kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des DBA-Methodenwechsels"Hineinwachsens" in ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode in Betracht, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, in Betracht.
Anlässlich der Import-Verschmelzung einer französischen Aktiengesellschaft auf eine inländische SE geht neben dem in Frankreich gelegenen Vermögen die italienische Betriebsstätte auf die übernehmende inländische SE über. Damit erlangt die Republik Österreich das Besteuerungsrecht am Vermögen und den stillen Reserven der italienischen Betriebsstätte.
Bei internationalen Schachtelbeteiligungen ist zu beachten, dass auch bei Steuerneutralität ein Besteuerungsanspruch der Republik Österreich aus abkommensrechtlicher Sicht entsteht, der sich insbesondere durch die Berücksichtigung eines tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlustes gemäß § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 auswirken kann.
Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 44a), ist dieses Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen bei der übernehmenden Körperschaft unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a). Der Reimport von Vermögen, für das in der Vergangenheit eine Festsetzung der Steuerschuld mit Antrag auf Ratenzahlung erfolgte, unterscheidet sich somit hinsichtlich der Bewertung nicht von übernommenem Vermögen, für das ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich erstmals entsteht.
Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 30.9.2016 (Buchwert 1.000, Fremdvergleichswert 8.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren, weshalb es gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 jeweils idF AbgÄG 2015 zum Ansatz des Fremdvergleichswertes (8.000) kommt. A beantragt die dabei entstehende Steuerschuld in sieben Raten zu entrichten. Die Anschaffungskosten der dem A als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen ebenso dem für den Ansatz des Vermögens maßgeblichen Fremdvergleichswert (lediglich bei Nichtfestsetzungen idF vor AbgÄG 2015 entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Anschaffungskosten zunächst den Buchwerten und eine Erhöhung erfolgt bei späterer Realisierung; siehe Rz 160d).
Zum 31.12.2017 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG bzw. nachfolgend D-SE importverschmolzen, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) entsteht. Die NeubewertungD-AG hat nachaufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG entsprechendidF AbgÄG 2015 das übernommene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; die noch offenen Raten laufen - vorbehaltlich des Eintritts der Regelung in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn das Besteuerungsrecht deridF AbgÄG 2015 genannten Umstände (siehe Rz 44a Republik Österreich für Vermögen wieder entsteht,) - unverändert bei A weiter.
Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften nicht festgesetzt wurde bzw. nicht entstanden ist, ist dieses aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG - abweichend von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG (Rz 160b) - grundsätzlich mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen. Dies betrifft folgende Fälle:
Übernommenes Vermögen, für das durch anlässlich eine vorangegangener bis zum 31.12.2015 abgeschlossenen oder unterfertigten Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist (Nichtfestsetzung nach alter Rechtslage, siehe Rz 44b).
für Kapitalanteile, die Gegenstand einer vorangegangenen Einbringung durch die übernehmende Körperschaft oder eine konzernzugehörige Körperschaft der übernehmenden Körperschaft gewesen sind, für die die Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG noch nicht entstanden ist (siehe Rz 860d), oder
Übernommenes Vermögen, das von der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft zuvor nachbis zum § 6 Z 6 EStG 198831.12.2015 in das Ausland überführt worden istwurde und dabeifür das die Steuerschuld aufgrund ertragsteuerlicher Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist (Nichtfestsetzung nach alter Rechtslage, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff).
Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder aufgrund von § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 nicht entstanden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch nach alter oder neuer Rechtslage, siehe Rz 860h).
Übernommenes Vermögen, für das die Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 oder idF AbgÄG 2015 nicht festgesetzt wurde (Nichtfestsetzung im außerbetrieblichen Bereich nach alter oder neuer Rechtslage).
Dabei ist eine Bewertungshöchstgrenze zu beachten, wenn der Reimport des übernommenen Vermögens aufgrund von
nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder
Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015)
erfolgt. Diesfalls kann das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Umgründungsstichtag unter den fortgeschriebenen Buchwerten liegen.
Die inländische A-GmbH ist an der inländischen B-GmbH zu 80% beteiligt. Zum 30.9.2016 bringt die A-GmbH die Beteiligung an der B-GmbH in die in der EU ansässige, in der Anlage zum UmgrStG genannte C-GmbH ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren. Abweichend von § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es jedoch nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sondern die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Die Steuerschuld in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag entsteht gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG erst bei Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH durch die übernehmende C-GmbH (Sonderregime Anteilstausch; siehe Rz 860h).
Zum 31.12.2017 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG importverschmolzen. An der übernehmenden D-AG ist auch die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100% beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht ua. hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH (wieder). Die D-AG übernimmt - als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich "exportierenden" A-GmbH - aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.
Der gemeine Wert als Bewertungshöchstgrenze ist hingegen unbeachtlich, wenn der Reimport aufgrund
einer bis zum 31.12.2015 beschlossenen Umgründung (Rechtslage idF vor dem AbgÄG 2015) oder
einer Überführung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 bis zum 31.12.2015 (Rechtslage idF vor dem AbgÄG 2015)
erfolgt. Diesfalls ist das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 mit den fortgeschriebenen Buchwerten - ungeachtet des gemeinen Werts zum Umgründungsstichtag - anzusetzen.
Zusammenfassend ergibt sich für die in Rz 160b und Rz 160c behandelten Konstellationen folgender Überblick zur Bewertung von verschmelzungsbedingt übernommenem Vermögen, für das das Besteuerungsrecht wieder entsteht:
Reimport vor dem 31.12.2015
(Rechtslage vor
AbgÄG 2015)
Reimport nach dem 31.12.2015
(Rechtslage idF
Entstrickung/Überführung/Wegzug vor 31.12.2015 mit Antrag auf Nichtfestsetzung
nach Rechtslage vor AbgÄG 2015
Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte
(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)
Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, höchstens gemeinem Wert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte
Entstrickung/Überführung/Wegzug nach 31.12.2015 mit Antrag auf Ratenzahlung
nach Rechtslage idF AbgÄG 2015
Ansatz mit gemeinem Wert
(§ 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG)
Nichtentstehung der Steuerschuld aufgrund Anteilstausch
Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, wenn Steuerschuld bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft nicht entstand
Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, höchstens gemeinem Wert, wenn Steuerschuld bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft nicht entstand
Wegzug mit Antrag auf Nichtfestsetzung
gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor bzw. idF nach AbgÄG 2015
Ungeachtet dessen, ob in den in Rz 160c genannten Fällen (Nichtfestsetzung der Steuerschuld aufgrund der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015) der Reimport aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 (Deckelung mit gemeinem Wert) oder idF vor AbgÄG 2015 (keine Deckelung mit dem gemeinen Wert) erfolgt, ist für die weitere steuerliche Behandlung des übernommenen Vermögens zu beachten:
In diesen Fällen sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend (vgl.Bei EStR 2000 Rz 2517h), bei späterer Gewinnverwirklichung (Veräußerung) im Inland sind allerdings nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven auszuscheiden. EineDie Veräußerung nach erfolgtem Reimportgilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO und führt nicht zur Nachversteuerung zB gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder § 6 Z 6 lit. b Z 2 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015, sondern ist im Zeitpunkt der Realisation als laufender Geschäftsfall zu erfassen.
Sollte das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein, ist die Neubewertung vorzunehmen; dies gilt gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG aber nicht, wenn es sich umdie Übertragung durch eine konzernzugehörige Körperschaft der nunmehr übernehmenden Körperschaft handelterfolgte. Eine konzernzugehörige Körperschaft liegt auch dann vor, wenn die betreffende übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gegründet wurde.
Hat der exportierende Abgabepflichtige aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 einen Steueraufschub beantragtAntrag auf Nichtfestsetzung gestellt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import - sofern eine Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG erfolgte - aufrecht und wird bei Realisierung im Inland schlagend. Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen (Verschmelzung; Umwandlung; Aufspaltung), ist dann keine Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor dem AbgÄG 2015 gestellt hat.
Die Gesellschafter der A-GmbH&CoKG haben anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG nach § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Nichtfestsetzung der Steuerschuld beantragt. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die konzernfremde C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Die A-GmbH&CoKG bleibt hinsichtlich der nicht festgesetzten Beträge steuerhängig. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die C-SE die übernommene Beteiligung an der X-GmbH veräußert, die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der C-SE erzielten Veräußerungserlös.
Die inländische Körperschaft A bringt im Jahr 01 ihre italienische Betriebsstätte (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die italienische Körperschaft B ein (Anrechnungsmethode im DBA Italien). A stellt gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz idF vor AbgÄG 2015 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld (Bemessungsgrundlage iHv 90; eine allenfalls in Italien entstehende Steuerschuld wäre jedoch abzuziehen). Im Jahr 05 wird B auf die inländische Körperschaft C verschmolzen, an der die Körperschaft A wiederum 100% der Anteile hält. Da bei der konzernzugehörigen Körperschaft A die Steuerschuld ursprünglich nicht festgesetzt wurde, hat C die Betriebsstätte mit den fortgeführten Buchwerten anzusetzen (bei Reimport nach § 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015 ist die Deckelung mit dem gemeinen Wert zu beachten). Aufgrund des Reimports zu Buchwerten kommt eine Festsetzung der Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 später nicht mehr in Frage.
Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen in der EU oder in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des §§ 16 Abs. 1 UmgrStG 16 Abs. 1 UmgrStGidF vor AbgÄG 2015 eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.
Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 31.12.01 (Buchwert 1.000, Verkehrswert 5.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile an dieser ein. A beantragt nach § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld (siehe dazu auch Rz 860a ffRz 860b). Die Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung im Ausland wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit einer entsprechenden Anhebung der Anschaffungskosten verbunden.
Im Zuge der Import-Verschmelzung der C-AG auf die inländische konzernfremde D-AG bzw. nachfolgend D-SE zum 31.12.04 erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.
Die D-SE hat die übernommene Beteiligung mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes mit den nichtfestgesetzten stillen Reserven auch nach der Import-Verschmelzung hängig, der Tausch der Anteile an der C-AG gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.
Ein Ansatz zu den (fortgeschriebenen) Buchwerten ist auch dann vorzunehmen, wenn im Zuge der Verschmelzung eine Beteiligung übernommen wird, an der das Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund einer Umgründung mit einem Stichtag vor dem 8.10.2004 oder einer Verlegung eines Betriebes vor dem 1.1.2005 eingeschränkt worden ist und keine Besteuerung der stillen Reserven anlässlich des Verlustes des österreichischen Besteuerungsrechts vorgenommen wurde (3. Teil Z 27 lit. b UmgrStG).
Zum 31.12.2002 wurde von der inländischen A-AG die Beteiligung an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die innerhalb der EU ansässige B-AG eingebracht, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich am eingebrachten Vermögen verloren ging. Die Einbringung zum 31.12.2002 erfolgte gemäß § 16 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 iVm Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 797/1996 zum Buchwert.
Zum 31.12.2015 wird die B-AG auf die inländische A-AG verschmolzen. Durch die Verschmelzung kommt es nun zu einem Reimport der ursprünglich ins Ausland eingebrachten Beteiligung an der X-AG, weshalb diese Beteiligung mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen ist (für Reimporte aufgrund von Umgründungen, die ab dem 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt werden, kann höchstens der gemeine Wert angesetzt werden).
Ist die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an einer übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt (up-stream Importverschmelzung), und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft ganz oder teilweise aufgrund § 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988 steuerpflichtig sein, ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft eine fiktive Ausschüttung zu erfassen. Die fiktive Ausschüttungsbesteuerung betrifft jene Auslandsbeteiligungen, bei denen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung und Missbrauch bzw. wegen Niedrigbesteuerung von Passiveinkünften im Ausland (siehe KStR 2013 Rz 1228 ff) der Methodenwechsel (dh. Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode) für Gewinnteile zur Anwendung kommt. Die fiktive Ausschüttung ist mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages zu erfassen.
Für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, gilt darüber hinaus Folgendes:
Unterliegen die Gewinnanteile der ausländischen übertragenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag zwar nicht bei der übernehmenden Körperschaft selbst dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG 1988 (dazu siehe oben), wäre aber der Methodenwechsel bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft anwendbar, kommt es ebenso zur fiktiven Ausschüttungsbesteuerung gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei dieser konzernzugehörigen Körperschaft. Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125).
Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich - entsprechend dem Beteiligungsausmaß - aus der Differenz zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 UmgrStG der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag und dem vorhandenen Einlagenstand im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Den Steuerpflichtigen trifft die Beweislast dafür, dass die als Einlagen abgezogenen Beträge nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen.
Die X-AG ist jeweils zu 100% an der inländischen A-GmbH und an der ausländischen B-Ltd, die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist (KÖSt-Satz von 12%) und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweist, beteiligt. Die B-Ltd wird zum 30.6.01 auf die A-GmbH verschmolzen (Art. I UmgrStG ist anwendbar), wobei das Verschmelzungskapital der B-Ltd am Verschmelzungsstichtag 10 Mio. beträgt. Die X-AG hat nachweisbar Einlagen an die B-Ltd iHv 500.000 geleistet.
Da bei der konzernzugehörigen X-AG am Verschmelzungsstichtag die Gewinnanteile der B-Ltd dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 KStG 1988 unterliegen würden, ist zum 1.7.01 bei der X-AG ein Betrag von 9,5 Mio. als Ausschüttung zu erfassen (Verschmelzungskapital am Verschmelzungsstichtag abzüglich des Einlagenstandes der übertragenden Körperschaft). Dieser Ausschüttungsbetrag ist unter Anrechnung der ausländischen, bei der B-Ltd angefallenen Steuern (KöSt, Quellensteuer) steuerpflichtig (vgl. KStR 2013 Rz 1244). Der Ausschüttungsbetrag führt in weiterer Folge zu einer Einlage der X-AG in die A-GmbH; der Beteiligungsansatz an der A-GmbH erhöht sich folglich entsprechend.
Bei einer Verschmelzung auf eine ausländische Körperschaft ist für die Anwendung von § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG idF AbgÄG 2012 zu differenzieren:
Grundsätzlich kommt die fiktive Ausschüttungsbesteuerung auch bei Verschmelzungen auf ausländische übernehmende Körperschaften zur Anwendung, wenn die Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei ihrer inländischen Muttergesellschaft dem Methodenwechsel unterliegen würden.
Unterliegen jedoch auch sämtliche (eigene) Gewinnausschüttungen der übernehmenden ausländischen Körperschaft an ihre inländische Muttergesellschaft bei dieser dem Methodenwechsel, kann die fiktive Ausschüttungsbesteuerung im Rahmen der Verschmelzung unterbleiben, weil die Anwendbarkeit des Methodenwechsels auf tatsächliche spätere Ausschüttungen gewahrt bleibt.
§ 902 ABGB, Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch, JGS Nr. 946/1811
§ 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 27 Abs. 6 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 9
VwGH 26.05.1998, 97/07/0168
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 207
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 211
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 363
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 187
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 304
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1888
VwGH 31.03.1998, 98/13/0016
VwGH 10.11.1993, 93/13/0162
VwGH 18.03.1987, 86/13/0165
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 81
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 82
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 110
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 48
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 87
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 89
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 101
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 52
§ 225a Abs. 3 Z 1 AktG, Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965
§ 902 Abs. 2 ABGB, Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch, JGS Nr. 946/1811
§ 3 Abs. 1 Z 2 und 3 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 2 Abs. 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 349 ff
§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 26c Z 3 lit. b KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
§ 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1556
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1560
KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 Rz 1244
§ 3 Abs. 1 Z 4 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 380 f
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 160d
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 860h
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, übernehmende Rückwirkungsfrist, Rechtsnachfolge, Gesamtrechtsnachfolge, Universalsukzession, Abschreibungsgrundsatz, Abschreibungsgrundsätze, unversteuerte Rücklagen, Schwebeverluste, Zuschreibungsverpflichtung, Forschungsaufwendung, Bildungsfreibetrag, Bildungsfreibeträge, Siebentelabsetzung, Abzugsverbot, Eigenkapitalzuwachsverzinsung, Einlagenevidenzkonto, Einlagenevidenzkonten, Verlustvortrag, Verlustvorträge, Mindestkörperschaftsteuer, Organschaft, Umgründungskosten, Vermögensübernahme, Körperschaft
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