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Timestamp: 2018-06-25 19:49:40+00:00
Document Index: 175089011

Matched Legal Cases: ['art. 68', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 3', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 9', 'art. 3', 'art. 18', 'art. 9', 'art. 952', 'art. 18', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 13', 'art. 23', 'art. 3', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 13', 'sentenza ', 'art. 13', 'sentenza ', 'art. 9', 'sentenza ', 'art. 9', 'art. 36', 'art. 63', 'art. 2', 'art. 52', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 2', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 5', 'art. 2']

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Demanio marittimo e imposizione tributaria
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1 Demanio marittimo e imposizione tributaria
3 Silvia Mencarelli Demanio marittimo e imposizione tributaria G. Giappichelli Editore Torino
4 Copyright G. GIAPPICHELLI EDITORE - TORINO VIA PO, 21 - TEL FAX ISBN/EAN Volume pubblicato con il contributo parziale dell Università degli Studi di Roma Tre - Dipartimento di Diritto Europeo. Stampa Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n , Milano, e sito web
5 Abstract del volume di Silvia Mencarelli, DEMANIO MARITTIMO E IMPOSIZIONE TRIBUTARIA, 2012, ed. Giappichelli. Il volume si occupa di un tema molto attuale ma raramente affrontato sia in dottrina che in giurisprudenza, quello dei profili fiscali collegati con la portualità turistica, fenomeno che nel nostro Paese ha registrato un progressivo sviluppo negli ultimi trent anni, sia grazie all aumento generale del tenore di vita della collettività, sia in conseguenza di una sempre maggiore diffusione della cultura del mare. La materia viene affrontata con un certo ordine sistematico, partendo dai primi due capitoli che hanno una funzione introduttiva, il primo dei quali illustra la disciplina giuridica dei beni demaniali marittimi (riscontrabile nel codice della navigazione e nella disciplina di settore), mentre il secondo riguarda il regime amministrativo dei porti turistici e la disciplina giuridica delle concessioni amministrative per la costruzione dei porti turistici. L opera prosegue, quindi, nei tre capitoli successivi, dedicati in modo specifico alle problematiche di tipo fiscale. Più precisamente, il capitolo terzo è dedicato alla rilevanza fiscale delle concessioni del demanio marittimo nell ambito dell imposizione erariale, il capitolo quarto alla verifica dei presupposti impositivi della tassazione locale degli immobili nei porti turistici, infine il capitolo quinto si occupa dell applicazione della tassa sui rifiuti nelle zone portuali. Nell ambito di tali problematiche, una particolare attenzione è riservata al tema dell applicazione dell IMU (Imposta Municipale Propria) ai c.d. posti barca, cioè agli spazi acquei adibiti all ormeggio delle imbarcazioni da diporto, affrontato in modo innovativo e originale dall Autore nel capitolo quarto, che si allega alla domanda di partecipazione.
6 INDICE pag. Introduzione XI CAPITOLO PRIMO I BENI DEL DEMANIO MARITTIMO E LA LORO DISCIPLINA GIURIDICA 1. Le origine storiche dei beni pubblici 1 2. Tipologie e funzioni dei beni del demanio marittimo 4 3. Il regime giuridico dei beni demaniali marittimi L uso particolare del bene demaniale e le concessioni amministrative L utilizzazione economica dei beni demaniali marittimi ed il regime delle concessioni Le posizioni giuridiche derivanti dalla concessione demaniale Il riparto delle competenze sulle funzioni di gestione del demanio marittimo Le competenze legislative e amministrative sui porti turistici dopo la riforma della Costituzione Demanio marittimo e federalismo demaniale (cenni) 50 CAPITOLO SECONDO I PORTI TURISTICI IN CONCESSIONE AMMINISTRATIVA 1. L evoluzione legislativa sulla portualità turistica I porti turistici nell ordinamento portuale 58
7 VIII Demanio marittimo e imposizione tributaria 3. Le strutture dedicate alla navigazione da diporto La materia della portualità turistica nella Costituzione Il ruolo delle Autorità portuali e la loro natura giuridica Le concessioni per la costruzione delle strutture portuali I rapporti giuridici derivanti dalla concessione del porto turistico Gli atti dispositivi del concessionario ed il contratto di ormeggio 84 pag. CAPITOLO TERZO RIFLESSI FISCALI DELLA PORTALITÀ TURISTICA 1. La configurazione tributaria delle concessioni di aree demaniali La natura giuridica del canone concessorio Le concessioni dei beni demaniali delle Autorità portuali La rilevanza fiscale del c.d. posto barca L accatastamento del posto barca 117 CAPITOLO QUARTO L IMPOSIZIONE LOCALE SUGLI IMMOBILI NEI PORTI TURISTICI 1. La tassazione immobiliare locale nei porti turistici L applicabilità dell ICI (IMU) al concessionario del porto turistico Il posto barca come bene mobile La non riconducibilità dello specchio d acqua nell ambito del presupposto oggettivo dell ICI (IMU) La non tassabilità dello specchio d acqua in quanto bene demaniale 139
8 Indice IX pag. 6. L irrilevanza dell iscrizione catastale ai fini ICI (IMU) 141 CAPITOLO QUINTO L APPLICAZIONE DELLA TASSA SUI RIFIUTI NELLE ZONE PORTUALI 1. L applicazione della TARSU alle aree scoperte demaniali L applicazione della tassa ai posti barca La rilevanza dello specchio d acqua nell ambito della fiscalità locale L applicazione della tassa nei porti turistici ove è istituita l Autorità portuale 163 Bibliografia 165
9 CAPITOLO QUARTO L IMPOSIZIONE LOCALE SUGLI IMMOBILI NEI PORTI TURISTICI SOMMARIO 1. La tassazione immobiliare locale nei porti turistici. 2. L applicabilità dell ICI (IMU) al concessionario del porto turistico 3. Il posto barca come bene mobile. 4. La non riconducibilità dello specchio d acqua nell ambito del presupposto oggettivo dell ICI (IMU). 5. La non tassabilità dello specchio d acqua in quanto bene demaniale. 6. L irrilevanza dell iscrizione catastale ai fini ICI (IMU). 1. La tassazione immobiliare locale nei porti turistici Come si è visto nel capitolo precedente, le questioni di ordine fiscale connesse alla gestione dei porti turistici sono molteplici, alcune delle quali coinvolgono i concessionari, che realizzano e gestiscono le strutture portuali, mentre altre interessano direttamente i diportisti, fruitori dei servizi offerti da queste strutture. Uno dei settori che maggiormente ha coinvolto la portualità turistica è quello della tassazione locale immobiliare e gran parte delle problematiche emerse in tale contesto ha interessato l applicazione dell Imposta Comunale sugli Immobili (ICI), nell ambito della quale un rilievo non trascurabile ha assunto quello dell assoggettabilità all imposta dei posti barca, tema raramente affrontato dalla dottrina e dalla giurisprudenza. Invero, anche se tali questioni sono sorte sotto la vigenza dell ICI, ora abrogata e sostituita dall Imposta Municipale Propria (IMU), le medesime riflessioni si ripropongono oggi negli stessi termini sotto l applicazione del nuovo tributo, non avendo il legislatore alterato la struttura essenziale del precedente sistema di tassazione locale immo-
10 124 Demanio marittimo e imposizione tributaria biliare. Infatti, nel dover tenere conto della recente evoluzione legislativa di tale settore, occorre ricordare che l IMU è stata introdotta dagli artt. 8 e 9 del decreto sul federalismo fiscale municipale (d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23), con cui il legislatore ha inteso ridisegnare la fiscalità dei Comuni in attuazione della legge delega n. 42 del 2009, attraverso disposizioni che riguardano, da un lato, l attribuzione a tali enti locali di quote di tributi erariali e, dall altro lato, l istituzione di tributi propri 1. Nell ambito di tale riforma, la fiscalità municipale è stata incentrata essenzialmente sulla tassazione degli immobili, quali beni indici, per antonomasia, del collegamento tra contribuente e territorio e l IMU è stata ideata proprio per sostituire la componente immobiliare dell IRPEF e delle relative addizionali, dovute in relazione ai redditi fondiari attinenti ai beni non locati, nonché l ICI, accorpando, sotto un unica imposta, tutti gli obblighi fiscali conseguenti al possesso di un compendio immobiliare. Nonostante l entrata in vigore dell IMU fosse originariamente prevista dal 2014, l art. 13 del recente d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 (decreto Monti), convertito, con modificazioni, dalla l. 22 dicembre 2011, recante Disposizioni urgenti per la crescita, l equità e il consolidamento dei conti pubblici, ne ha anticipato l applicazione, in via sperimentale, a decorrere dall anno 2012, posticipandone l entrata in vigore a regime al 2015, apportando al contempo alcune modifiche all impianto originario del tributo. Premesso ciò, la questione della tassazione locale immobiliare nei porti turistici si presenta alquanto attuale, in considerazione del crescente numero di controversie che si sono registrate in seguito all esercizio dell attività impositiva delle amministrazioni locali che hanno reclamato il pagamento dell ICI non soltanto per le costruzioni realizzate nell area portuale, ma anche sui posti barca, cioè sugli spazi acquei appositamente attrezzati per consentire l ormeggio delle imbarcazioni da diporto. In realtà, come sarà più approfonditamente illustrato nel prosieguo, non sfugge la preliminare constatazione della complessa riconducibilità alla nozione di bene immobile di uno specchio acqueo per defi- 1 Sul federalismo fiscale municipale, v. CARPENTIERI, Prospettive di semplificazione della tassazione sugli immobili con il federalismo fiscale municipale, in Corr. trib., 2007, 3707; IOVINELLI, Prime osservazioni allo schema di decreto delegato sul federalismo fiscale municipale, in Riv. trib. loc., 2010, 357.
11 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 125 nizione mobile e, quindi, la perplessità che a primo impatto provoca l affermazione della tassabilità del posto barca ad un imposta, quale è l ICI (ora IMU), pensata sin dall origine per colpire solo la proprietà immobiliare. D altronde, la dubbia applicazione del tributo comunale ai posti barca è stata colta anche dall Amministrazione finanziaria la quale, in una nota pubblicazione predisposta anche con la partecipazione di UCINA (Unione Nazionale Cantieri e Industrie Nautiche ed Affini), si è dapprima espressa, seppur in via generale, a sostegno della tesi fiscale ed, in un secondo momento, ha chiaramente escluso l applicazione del tributo locale agli specchi acquei nei porti turistici 2. L analisi del problema può, a nostro avviso, essere condotta differenziando almeno tre diversi aspetti, tutti concorrenti ad escludere la fondatezza della tesi fiscale, dotati di autonoma rilevanza e, come tali, da trattare separatamente. Un preliminare aspetto, di tipo soggettivo, concerne la rilevanza della concessione amministrativa rilasciata per lo sfruttamento dell area portuale ai fini dell individuazione della soggettività passiva dell ICI (IMU). Un ulteriore profilo da analizzare è, invece, di tipo oggettivo e riguarda l includibilità del posto barca nell ambito dei beni immobili astrattamente assoggettabili al tributo locale in questione, in forza della normativa vigente. Un ultimo aspetto, che logicamente segue l esame dei profili suddetti, attiene, infine, all accatastamento del singolo posto barca e, quindi, alla rilevanza dell iscrizione catastale ai fini dell eventuale applicazione dell imposta comunale in esame, questione in parte già affrontata nel capitolo precedente L applicabilità dell ICI (IMU) al concessionario del porto turistico Una delle questioni maggiormente affrontate in tema di imposizione immobiliare nei porti turistici è stata l applicabilità dell ICI alle società concessionarie dei porti turistici, problema che, inizialmente sopito per effetto della dubbia riconducibilità del concessionario tra i soggetti passivi di 2 Ci si riferisce alla Guida dell Agenzia delle Entrate Nautica & Fisco realizzata con la partecipazione dell Unione Nazionale Cantieri e Industrie Nautiche (Ucina) e della Regione Liguria, edizione Cfr. capitolo III, paragrafo 5.
12 126 Demanio marittimo e imposizione tributaria tale tributo, è venuto in seguito alla ribalta per effetto della modifica al testo disciplinante l ICI, contenuta nell art. 18, comma 3, della l. 23 dicembre 2000, n. 388, che aveva introdotto un ulteriore periodo al capoverso dell art. 3 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, a mente del quale nel caso di concessione su aree demaniali soggetto passivo è il concessionario. Invero, tale problematica si pone oggi negli stessi termini anche con riferimento all IMU, giacché l art. 9, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, riproducendo lo stesso identico contenuto del citato art. 3, prevede espressamente la soggettività passiva del concessionario ai fini del tributo locale. Orbene, in sede di interpretazione dell art. 3, ultimo capoverso, del decreto sull ICI, ai primi commentatori è sembrata derivare la soluzione del problema dell applicabilità del tributo alle società concessionarie dei porti turistici, dovendosi ritenere queste ultime senz altro destinatarie del prelievo in questione, in forza dell espressa previsione di legge 4. Ad un esame più attento, però, tale semplicistica conclusione non convince, in quanto la struttura giuridica del d.lgs. n. 504 del 1992 in seguito alle modifiche legislative non era stata modificata nella regolamentazione del presupposto oggettivo del tributo che, anche in seguito alla modifica normativa, restava agganciato alla titolarità di un diritto reale sul bene immobile. Già in altra sede 5 si è avuto modo di constatare come l ICI, sin dai lavori preparatori alla sua introduzione, sia stata sempre configurata come un imposta di tipo patrimoniale nella quale, ai fini della delimitazione del presupposto impositivo, assumeva rilevanza, dal lato oggettivo, l immobile (fabbricato, area fabbricabile o terreno agricolo, ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 504 del 1992) il cui valore, opportunamente rettificato, costituiva la base imponibile e, dal lato soggettivo, la titolarità di un diritto reale di godimento (ex art. 3, comma 1, d.lgs. n. 504 del 4 Cfr. TRIMELONI, Imposta comunale sugli immobili e regime delle concessioni su aree demaniali, in Fin. loc., 2005, 13 ss. Sul tema vedi anche BASILAVECCHIA, Profili eccentrici di soggettività passiva nell Ici: l utilizzatore nel leasing, i concessionari demaniali, il diritto di abitazione, l eredità giacente, in Fin. loc., 2004, 71; MARINI, Presupposto e soggetti passivi dell Ici, in Fin. loc., 2004, Si rinvia, al riguardo, a MENCARELLI, Diritto civile e diritto tributario nella disciplina del presupposto dell imposta comunale sugli immobili, in Riv. dir. trib., 2007, I, 400 ss., cui si rinvia anche la bibliografia citata.
13 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici ), elemento di unione tra il soggetto passivo ed il patrimonio immobiliare 6. Ora, posto che, come si è ampiamente visto dai primi due capitoli del presente lavoro, dai procedimenti concessori possono derivare in capo al concessionario tanto diritti di natura reale, quanto diritti di natura obbligatoria (non rilevanti, questi ultimi, come fattispecie costitutive di soggettività passiva), l operazione interpretativa da compiersi, alla luce dell integrazione legislativa del citato art. 3, capoverso, avrebbe richiesto di verificare se, pur essendo il titolare della concessione demaniale incluso tra i soggetti passivi del tributo locale, ciò dovesse avvenire solo nei limiti in cui il concessionario risultasse, in forza del provvedimento concessorio, titolare di uno dei diritti reali già previsti dalla normativa (proprietà, usufrutto, uso, abitazione, superficie), ovvero lo stesso fosse tenuto sempre al versamento dell imposta, indipendentemente dal contenuto del proprio diritto. Orbene, la ricognizione della portata della disposizione in oggetto avrebbe dovuto necessariamente effettuarsi in armonia con la natura del tributo, dovendosi tenere presente la peculiare collocazione della norma impositrice nel contesto di un tributo che colpiva il patrimonio immobiliare. In tal senso, un indice di sicura rilevanza pareva desumibile dalla mancata comprensione, tra i soggetti passivi del tributo, dei titolari del godimento dell immobile in virtù di un contratto di locazione i quali, proprio in considerazione del tipo di rapporto tra essi ed il cespite immobiliare, sono stati esclusi dall imposizione locale in parola, la quale colpiva il proprietario dell immobile, nonostante lo stesso fosse stato privato, in forza della locazione, della detenzione del bene. Il locatario, infatti, era escluso dal novero dei soggetti passivi dell ICI proprio in quanto, essendo semplice detentore dell immobile, non era titolare di un diritto reale sullo stesso ma di un mero diritto di godimento, avente natura obbligatoria 7. Tali considerazioni sono oggi sostanzialmente riproponibili anche con riferimento all IMU, che mantiene gli stessi aspetti strutturali della 6 In tal senso v. Cass. 9 ottobre 2009, n , in Red. Giust. Civ. Mass., 2009, 10; Cass. 14 gennaio 2005, n. 654, in Fin. loc., 2005, 121; MARINI, Profili problematici relativi al presupposto e alla ratio impositionis dell Ici, Atti del convegno tenutosi a Siena, Certosa di Pontignano il 12 febbraio 2010, Milano, 2011, 92 ss. 7 Sulla configurazione della locazione quale diritto personale di godimento vedi RE- SCIGNO, Manuale del diritto privato italiano, Napoli, 1985, 796.
14 128 Demanio marittimo e imposizione tributaria fattispecie imponibile, sia sotto il profilo oggettivo, che sotto quello soggettivo 8. In particolare, con riferimento a tale ultimo aspetto, l art. 9, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, dispone che soggetti passivi dell imposta municipale propria sono il proprietario di immobili, inclusi i terreni e le aree edificabili, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l attività dell impresa, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi. Nel caso di concessione di aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario. Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto. Nel disciplinare l IMU, quindi, il legislatore ha sostanzialmente utilizzato il vigente schema giuridico adottato in materia di ICI, confermando, anche per la nuova imposta locale, la sua natura reale e patrimoniale, ancorché in parte sostitutiva dell imposta sui redditi (per la parte che attiene alle componenti immobiliari). Analogamente a quanto previsto in materia di ICI, infatti, il collegamento del patrimonio immobiliare con il soggetto passivo è individuato nel possesso, che si realizza nella titolarità di un diritto reale di godimento, a prescindere dal fatto che il bene produca o meno un reddito e indipendentemente dalla sua eventuale utilizzazione economica. Ove si tengano presenti tali considerazioni, è possibile, quindi, avallare un interpretazione dell ultimo periodo del comma 2 dell art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1992, introdotto dall art. 18 della l. n. 388 del 2000, e dell art. 9, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, entrambi volti ad estendere la soggettività passiva ai in capo ai concessionari di aree demaniali, soltanto nelle ipotesi in cui gli stessi risultino titolari, a seguito dell instaurazione del rapporto concessorio con l autorità pubblica, di posizioni giuridiche, quali nella specie, il diritto di superficie ovvero la proprietà superficiaria di cui ai commi, rispettivamente 1 e 2 dell art. 952 c.c., connotati dal requisito della realità. In altri termini, le disposizioni 8 Per un primo commento dell imposta municipale propria v. SERVIDIO, L imposta municipale propria, in Boll. trib., 2012, 177 ss:, ORSI, La nuova Imu sperimentale. Primi dubbi applicativi e le possibili soluzioni, in Boll. trib., 2012, 101 ss. Per la sostanziale coincidenza tra IMU e ICI v. anche SALVINI, Il federalismo fiscale municipale. I tributi comunali, in Giorn. dir. amm., 2011, 589.
15 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 129 suaccennate non hanno la funzione di estendere la portata del presupposto d imposta al di fuori dei confini propri di un tributo patrimoniale, qual era l ICI e oggi l IMU, ma quella di esplicitare l estensione dell obbligo tributario anche nei confronti dei concessionari demaniali, sempre ove siano sussistenti i presupposti oggettivi 9. In tale direzione, del resto, si è espressa anche la Corte di Cassazione 10 con riferimento all ICI che, da un lato, ha considerato l art. 18 della legge n. 388 del 2000 come una disposizione avente natura innovativa, con la quale il legislatore ha inteso ampliare la sfera dei soggetti passivi dell imposta e, dall altro lato, ha affermato, confermando il suo precedente orientamento formatosi in ordine ad altri tributi 11, la necessità che il giudice di merito proceda sempre all esegesi dell atto di concessione, al fine di verificare se esso rappresenti titolo costitutivo di un di- 9 Altro problema, poi, è quello relativo all individuazione del momento a partire dal quale si instauri la fattispecie costitutiva della soggettività passiva in capo al concessionario. Al riguardo, qualora il concessionario sia titolare di un diritto di superficie, alla luce di quanto sostenuto dalla giurisprudenza in relazione alla soggettività passiva del superficiario (cfr. Cass. 2 agosto 2000, n , in Riv. giur. ed., 2001, I, 605, con nota di MARTINETTI), si dovrebbe sostenere che il concessionario-superificario diverrebbe soggetto passivo solo una volta ultimata la costruzione e che la tassazione investirebbe gli immobili dal medesimo costruiti sull area demaniale. Invece, secondo una diversa ricostruzione teorica (TRIMELONI, Imposta comunale sugli immobili e regime delle concessioni su aree demaniali, cit., 26 ss.), la soggettività passiva del concessionario sussisterebbe già dal momento del rilascio della concessione, considerato che l art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1992 individua, nell ipotesi di adozione del provvedimento concessorio, la formazione di un titolo autonomo, l unico idoneo a costituire una situazione di soggettività passiva nei confronti del concessionario. In sostanza, secondo tale corrente di pensiero, dal momento del rilascio della concessione da parte dell autorità competente e sino all ultimazione dei lavori di costruzione del porto turistico, la soggettività passiva sarebbe configurabile non in capo al concedente, ma in capo al concessionario ed investirebbe la superficie da questo utilizzabile, qualificabile come area fabbricabile e determinata in base al suo valore venale in comune commercio. Ad ogni modo, la diversa soluzione offerta in ordine all individuazione del momento di nascita della soggettività passiva del concessionario non sembra alterare le conclusioni a cui si ritiene di dovere giungere nel presente lavoro, vale a dire che la tassazione in capo al concessionario del porto turistico può sostenersi solamente qualora l immobile appartenga a quelli il cui possesso realizza il presupposto impositivo. 10 Cfr. Cass. 26 aprile 2005, n. 8637, in Fin. loc., 2005, Cass. 4 maggio 1998 n. 4402, in GT Riv. giur. trib., 1999, 23 (in materia di imposta di registro); Cass. 9 marzo 2004, n. 4769, in Foro amm. Cons. St., 2004, 658 (in materia di Invim).
16 130 Demanio marittimo e imposizione tributaria ritto reale ovvero di un diritto di natura obbligatoria. Recentemente il Supremo Collegio, a sezioni unite, ha inoltre ribadito che, con riguardo al concessionario di area demaniale, l edificazione del manufatto dal parte del concessionario rende applicabile, ai sensi degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 504 del 1992, l ICI a carico del concessionario stesso in veste di proprietario del manufatto, nella ipotesi in cui il provvedimento amministrativo attribuisca un diritto reale di edificare e mantenere manufatti sull area oggetto di concessione 12. Tra gli elementi contenutistici da valutare particolare rilevanza assumono, come si è detto, le disposizioni concernenti la destinazione delle opere costruite dal concessionario al momento di cessazione del rapporto: se l immobile torna nella disponibilità del concedente, ci troviamo in presenza di un rapporto obbligatorio, tale da escludere la soggettività passiva del concessionario, mentre laddove sia previsto che l immobile passi in proprietà di quest ultimo, il diritto in virtù del quale egli l ha realizzato ha natura reale, con conseguente applicazione nei suoi confronti dell ICI, ovvero dell IMU 13. Del resto, opinare diversamente comporterebbe l adozione di un opzione ermeneutica evidentemente in contrasto con la logica del tributo e verrebbe ad introdurre un ipotesi di tassazione sostanzialmente reddituale in capo a tali soggetti, la quale produrrebbe l effetto di colpire, in concreto, i redditi capitalizzati che il concessionario demaniale, pur in assenza di uno stabile incremento della propria sfera patrimoniale, è suscettibile di realizzare attraverso l esercizio del diritto derivante dallo svolgimento del rapporto concessorio 14. Il che, invero, non potrebbe ritenersi accettabile, posto che l applicazione di un imposta locale sui redditi immobiliari quale dovrebbe considerarsi quella volta a tassare il concessionario demaniale non tito- 12 Cfr. Cass 16 febbraio 2009, n. 3692, in Fin. loc., 2009, 86; conformemente, cfr. Cass. n del 28 luglio 2011, in Imm. e propr., 2011, Cfr. Cass. 3 dicembre 2004, n , in Fin. loc., 2005, 115; Cass. 20 novembre 2009, n ; Cass. 17 dicembre 2009, n In senso conforme v. Comm. trib. prov. Lucca 25 luglio 2002, n. 56, in Boll. trib., 2004, 474 e Comm. trib. prov. Pisa 30 novembre 2005, n. 244, in Il fisco, 2006, Anche di recente i giudici di legittimità hanno avuto modo di ribadire la natura patrimoniale dell ICI e l irrilevanza, ai fini dell assoggettamento dell imposta, dell idoneità dell immobile a produrre reddito (cfr. Cass. 10 ottobre 2008, n , in Corr. trib., 2008, 3624).
17 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 131 lare di posizioni giuridiche connotate dal carattere della realità oltre a perdere la propria intrinseca razionalità, si sovrapporrebbe alle ordinarie imposte sui redditi, con inammissibile frustrazione del limite al potere di imporre tributi che al legislatore deriva dall art. 53 Cost. e di cui è immediato corollario il divieto della doppia imposizione. 3. Il posto barca come bene mobile Sotto un profilo diverso, ai fini della concreta verifica circa le dimensioni della base imponibile ICI (IMU) applicabile in presenza di una concessione avente natura superficiaria o in presenza di un porto turistico di piena proprietà, si tratta di verificare se la superficie acquea adibita ad ormeggio dell imbarcazione concorra a formare la superficie tassabile ai fini del tributo locale. A nostro avviso, l indagine sull astratta tassabilità del posto barca non può condursi avendo come unico riferimento le risultanze catastali in quanto, ai fini dell individuazione dei cespiti tassabili, non risulta corretto un meccanico riferimento a tali risultanze, nonostante l espresso rinvio ad esse contenuto negli artt. 2 e 5 del d.lgs. n. 504 del 1994, applicabili anche per l IMU (in forza del rinvio ad essi operato dall art. 13, commi 2 e 3, d.l. n. 201 del 2011), dovendosi in concreto verificare la preliminare includibilità delle superfici risultanti in catasto nella definizione legale rilevante ai fini dell imposta comunale. Occorre, infatti, rilevare come, nella dinamica applicativa dell ICI, e quindi dell IMU, lo schema di attuazione del prelievo, pur essendo strettamente connesso all attività di accertamento e ricognizione del patrimonio immobiliare compiuta dall Agenzia del Territorio, è incentrato su una ben precisa definizione della fattispecie imponibile, la quale prescinde dal dato formale correlato al profilo anagrafico del cespite, risultando, al contrario, imperniato su una nozione sostanziale che, nel rispetto dell art. 23 Cost., determina l unità immobiliare soggetta al tributo in base alle proprie caratteristiche tipologiche. Ne discende, quindi, che, prima di verificare quanto iscritto ovvero iscrivibile nel catasto, l interprete deve, innanzitutto, verificare di trovarsi di fronte ad un bene immobile ed, in secondo luogo, di acclarare che si tratti di un immobile il cui possesso, in forza della titolarità di uno dei diritti di cui all art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1992, ovvero art. 9, comma
18 132 Demanio marittimo e imposizione tributaria 1, d.lgs n. 23 del 2011, integra la nozione di presupposto di imposta. Ciò premesso, è opportuno richiamare le osservazioni formulate nel capitolo precedente, ove abbiamo visto che il c.d. posto barca costituisce un entità convenzionale che assume rilevanza principalmente nell ambito del contratto di ormeggio, figura contrattuale non espressamente disciplinata, seppure tipizzata nella prassi con connotati suoi propri. Mediante tale negozio giuridico, in particolare, il concessionario dell area demaniale e dello specchio acqueo antistante costituisce, in favore di un altro soggetto e verso pagamento di un corrispettivo (normalmente pagato in via anticipata) il diritto di occupare con una unità da diporto una determinata porzione dello specchio d acqua (il posto barca, per l appunto), nonché quello di fruire di una serie di attrezzature (bitte, anelli, catenari, ecc.) ed, eventualmente, ricevere alcuni servizi strumentali, quali l assistenza nelle varie fasi dell ormeggio, l asporto dei rifiuti, il servizio meteorologico, la fornitura di energia e di acqua, l allacciamento telefonico 15. Il contratto in questione può avere ad oggetto sia l utilizzazione solo temporanea del posto barca, di cui il diportista necessiti solamente per un breve periodo di tempo, oppure l uso dello stesso per una durata pluriennale; in tale ultimo caso il contratto si estingue, normalmente, al termine del rapporto di concessione relativo al porto turistico cui è situato il posto barca. Orbene, una volta precisato che il posto barca coincide con lo specchio acqueo marino che pone fine alla navigazione tenendo ferma l unità da diporto, l astratta riconducibilità del medesimo nel presupposto oggettivo dell ICI, ovvero dell IMU, richiede la necessaria preventiva verifica della sua riconducibilità ad una delle tre categorie immobiliari indicate dal legislatore. In particolare, con riferimento all ICI era previsto dall art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1992, che presupposto dell imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l attività di impresa. In modo 15 ANTONINI, La navigazione da diporto: le infrastrutture, l organizzazione, i contratti e le responsabilità, Atti del Convegno di Trieste del 27 marzo 1998, 119, il quale rileva il carattere ormai tipizzato nella prassi del contratto di ormeggio, fornendone una definizione sulla base del contenuto dei regolamenti e dei club nautici, approvati preventivamente dall Autorità marittima o contenenti le condizioni generali del servizio di ormeggio.
19 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 133 del tutto analogo, l art. 13, comma 2, del citato d.l. n. 201 del 2011, dispone che l l IMU ha per presupposto il possesso di immobili, ivi comprese l abitazione principale e le pertinenze della stessa; restano ferme le definizioni di cui all articolo 2, comma 1, lettera b), secondo periodo, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n In sostanza, la componente oggettiva del presupposto dell IMU coincide con quella dell ICI ed è costituita dal patrimonio immobiliare, nell ambito del quale vanno tuttavia ricondotti, oltre ai fabbricati e le aree fabbricabili, tutti i tipi di terreno, non solo quelli agricoli (come era il caso dell ICI), ma anche quelli incolti 16. Già da una prima lettura delle disposizioni in parola, appare evidente come i posti barca, seppure iscritti in catasto, non siano sussumibili in alcuno dei tre parametri tipologici che compendiano la nozione di immobile rilevante ai fini del tributo locale in questione. La nozione di posto barca, difatti, si è visto essere del tutto estranea a quella di unità immobiliare, quale fattispecie imponibile dell ICI e dell IMU, non essendo, la stessa, un entità autonoma, idonea a costituire oggetto di un diritto su una res. Il posto barca, piuttosto, è un entità convenzionale che può anche, ma non necessariamente, racchiudere in sé una molteplicità di elementi eterogenei, organizzati nell ambito di un attività d impresa, quali lo specchio d acqua (che ne costituisce l elemento prevalente), una porzione di molo, le attrezzature per l approdo e gli allacciamenti alla luce e all acqua. Invero, come abbiamo ampiamente osservato 17, anche la giurisprudenza di legittimità, seppure per fini diversi da quelli che qui interessano, nel qualificare il contratto di ormeggio ha tenuto ben distinti i diversi elementi che lo possono caratterizzare costituiti, da un lato, dallo specchio d acqua adibito alla sosta dell imbarcazione, che ne costituisce il contenuto minimo e, dall altro lato, le prestazioni aggiuntive, meramente eventuali, sinallagmaticamente collegate al pagamento del corrispettivo (erogazione di acqua ed energia elettrica, assistenza e controllo della sicurezza del natante, ecc.). Quindi, una cosa è il posto barca in senso stretto che, coincidendo con lo specchio acqueo, non può rappresentare un bene immobile, bensì solamente un parametro per la for- 16 In tal senso, c.m. 18 maggio 2012, n. 3/DF, in Boll. trib., 2012, Si rinvia alle osservazioni contenute nel capitolo II, paragrafo 8, nonché nel capitolo III, paragrafo 4.
20 134 Demanio marittimo e imposizione tributaria nitura di un servizio funzionale al comodo ormeggio dei natanti presso l approdo turistico; altra cosa sono le attrezzature e le costruzioni messe a disposizione del gestore del porto turistico per la fornitura dei servizi accessori le quali, viceversa, costituiscono un bene immobile, astrattamente assoggettabile all ICI (ora IMU) 18. Già sul piano ontologico, quindi, considerare il posto barca quale unità immobiliare rappresenta una contraddizione in termini. Ferme restando le considerazioni sin qui espresse, non può essere sottaciuta la posizione assunta recentemente dalla Corte di Giustizia dell Unione Europea che, come si è avuto occasione di analizzare in precedenza 19, con una recente sentenza 20 ha assunto una posizione che avrà, probabilmente, l effetto di incentivare gli interventi recuperatori dei Comuni italiani, avendo la stessa ritenuto, sebbene per finalità affatto diverse (riguardanti l interpretazione della normativa sovranazionale in tema di imposta sul valore aggiunto), l assimilabilità del posto barca in mare ad un bene immobile. Mediante tale sentenza, cui sembra recentemente avere aderito anche l Amministrazione finanziaria 21, i giudici comunitari si sono pronunciati, infatti, sulla disciplina IVA applicabile alla locazione di posti barca in un porto turistico nonché di posti a terra per il rimessaggio invernale di imbarcazioni da diporto, con particolare riferimento all esenzione di cui all art. 13, parte B, lett. b), della direttiva Cee del 17 maggio 1977, n Nel caso di specie la ditta 18 D altronde, dalla concessione in uso del posto barca occorre distinguere quella avente ad oggetto specificamente l utilizzazione delle opere a terra, che si realizza secondo diversi schemi contrattuali. Mentre, infatti, come si è visto, per la concessione a terzi dell utilizzo dei posti barca la società concessionaria stipula contratti di ormeggio o, comunque, concede ai propri soci l utilizzo dello specchio acqueo, in analogia alla formula della multiproprietà, per quanto concerne le opere a terra, normalmente concesse in uso per attività industriali o commerciali, sono generalmente stipulati contratti di comodato. Sul punto v. CHINELLATO, voce Diporto nautico. II) Diritto tributario, in Enc. giur. Treccani, vol. XI, Roma, 1989, V. capitolo III, paragrafo Corte Giust. UE 3 marzo 2005, causa C-428/02, in Riv. dir. trib., 2005, III, 173, con commento di GUIDO, L applicazione dell Iva alla locazione di posti barca. 21 V. r.m. n. 1/E del 19 gennaio 2010, in Boll. trib., 2010, Tale disposizione prevede che, in presenza di determinati presupposti, sono esentati dall imposta sul valore aggiunto l affitto e la locazione dei beni immobili, individuando quattro deroghe a tale esenzione: 1) le prestazioni di alloggio effettuate nel settore alberghiero ed in settori aventi funzioni analoghe; 2) le locazioni di aree destinate al parcheggio di autoveicoli; 3) le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente; 4)
21 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 135 danese che aveva in gestione tali servizi aveva ritenuto che le relative prestazioni, in quanto riconducibili alla nozione di locazione di beni immobili, fossero esenti dall imposta, mentre l amministrazione fiscale danese aveva considerato come esenti, in quanto locazioni di beni immobili, solamente quelle aventi ad oggetto i posti barca a terra. Orbene, secondo i giudici comunitari il posto barca sostanzierebbe un bene immobile in considerazione del fatto che, nonostante l acqua, a diretto contatto della quale si trovano le barche, costituisca un bene mobile, oggetto della locazione non sarebbe una sua certa quantità, ma una parte del bacino portuale dalla stessa sommersa. Nonostante l intervento della Corte, tuttavia, le considerazioni cui siamo giunti in precedenza non sembrano alterate poiché un simile precedente, oltre a non essere giuridicamente vincolante se non per il giudice nazionale che ha sollevato la questione interpretativa del diritto comunitario, si riferiva, appunto, al regime delle esenzioni dall IVA delle locazioni di beni immobili, previsto dal diritto della Danimarca, al quale apparteneva il giudice rimettente, talché la stessa non sembra decisiva al fine di risolvere la problematica di diritto interno involgente il tributo locale in narrativa, pur potendo costituire un elemento di cui certamente tenere conto. Per le stesse ragioni non può ritenersi determinante, ma solamente indicativa per la questione di cui si va trattando, l ulteriore recente sentenza della Corte di Giustizia con la quale, sempre ai fini dell applicazione dell IVA, i giudici comunitari hanno qualificato come beni immobili, alla stregua dei posti barca in acqua, le sezioni di un letto di fiume cui si ricollegano i diritti di pesca 23. le locazioni di casseforti. Sulla disciplina ai fini IVA delle locazioni dei posti barca si vedano anche Comm. trib. centr. 27 novembre 1998, n. 6091, in Comm. trib. centr., 1998, I, 936; Comm. trib. II grado Udine 7 agosto 1987, n. 381, in Il fisco, 1988, Corte Giust. UE 7 settembre 2006, causa C-166/05, in Rass. Avv. Stato, 2007, 109. Il quesito riguardava la possibilità di considerare come una prestazione di servizi relativa a un bene immobile, ai sensi dell art. 9, n. 2), lett. a), della sesta direttiva Cee, l attribuzione della legittimazione all esercizio della pesca, attuata mediante il trasferimento a titolo oneroso di permessi di pesca. I Giudici comunitari, anche in questo caso, hanno esaminato la nozione di bene immobile, ricordando che una delle sue caratteristiche fondamentali è quella di essere collegato ad una porzione determinata della superficie terrestre e che pertanto un terreno, delimitato in modo permanente anche se sommerso dall acqua, può essere qualificato come tale, richiamando a tal fine la sentenza 3 marzo 2005, causa C-428/02, di cui si è parlato. La Corte ha, altresì, evidenzia-
22 136 Demanio marittimo e imposizione tributaria 4. La non riconducibilità dello specchio d acqua nell ambito del presupposto oggettivo dell ICI (IMU) Ciò che, poi, sicuramente, è da escludersi è che l imposta comunale sugli immobili, ovvero l imposta municipale propria, stante la nozione di presupposto prima illustrata, possa applicarsi ad uno specchio d acqua che, all evidenza, non è riconducibile né ad un fabbricato, né ad un area fabbricabile, né ad un terreno. In effetti, occorre escludere che il posto barca possa costituire un area (fabbricabile) o un terreno i quali, debbano essere intesi, come del resto suggerisce anche il dato lessicale, quali parti delimitate di terreno, frazioni di suolo contraddistinte dal connotato della solidità e della stabilità, in quanto capaci di sostenere ed ospitare la presenza dell uomo e degli strumenti ed impianti funzionali al conseguimento dei suoi scopi. È evidente, dunque, come sulla scorta dell illustrata accezione del termine area, ovvero terreno, debbano sicuramente ritenersi estranei al presupposto di applicazione dell imposta gli spazi acquei sui quali i natanti vengono ormeggiati, trattandosi di mere masse liquide, ossia elementi del tutto diversi da quelli contemplati nella fattispecie impositrice in argomento. Invero, anche la Corte di Cassazione, nel precisare il concetto di area fabbricabile ai fini dell ICI, ha fatto sempre costantemente riferimento ad aree, da intendersi come terreni, sui quali poter realizzare opere di edificazione 24, nella cui accezione non possono certo farsi rientrare anche le masse liquide. to che i diritti che permettono l esercizio della pesca in tratti ben precisi del corso d acqua riguardano non l acqua che scorre nel fiume e che si rinnova senza sosta, bensì zone geografiche determinate in cui possono essere esercitati e sono collegati, quindi, ad una superficie ricoperta d acqua delimitata in modo permanente. Conseguentemente, ha considerato il trasferimento a titolo oneroso di permessi di pesca come una prestazione di servizi relativa a un bene immobile, ai sensi dell art. 9, n. 2, lett. a), della sesta direttiva. In senso conforme, v. anche Corte di Giustizia UE 6 dicembre 2007, causa C-451/06, in Obbl. e contr., 2008, Prima delle modifiche normative apportate dall art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 2006, non esisteva una definizione univoca di area fabbricabile, pur essendo tale locuzione richiamata ai fini della disciplina relativa a diversi tributi, come, ad esempio, dall art. 63, comma 1, lett. b), del TUIR (in materia di redditi diversi), dall art. 2, comma 3, lett. c), del d.p.r. n. 633 del 1972 (IVA), dall art. 52, comma 4, del d.p.r. n. 131 del 1986 (imposta di registro), dall art. 2, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 504 del
23 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 137 Tali considerazioni, del resto, trovano conferma anche a livello normativo. Ai fini dell ICI, come ai fini IMU (in forza del rinvio operato dall art. 13, comma 2, del d.l. n. 201 del 2011 all art. 2 del decreto ICI), infatti, per area fabbricabile deve intendersi quella utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi, ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell indennità di espropriazione per pubblica 1992 (ICI). In particolare, con riferimento all ICI, i problemi interpretativi hanno riguardato la necessità di considerare come necessaria la presenza di uno strumento urbanistico generale, che assolva la funzione di conformazione del territorio (piano regolatore generale) oppure di uno strumento idoneo a dare attuazione alle prestazioni urbanistiche, consentendo una precisa utilizzazione del bene al titolare del diritto (piano particolareggiato) (sulla questione v. BORGHINI, Sull idoneità del piano regolatore generale a qualificare un area come edificabile ai fini dell imposta comunale sugli immobili, in Fin. loc., 2005, 84 ss.). I contrasti interni alla sezione tributaria della Corte di Cassazione (cfr. Cass. 16 novembre 2004, n , in Corr. trib., 2005, 453, con commento di CARRASI; Cass. 15 novembre 2004, n , in Boll. trib., 2005, 561; Cass. 24 settembre 2003, n , in Corr. trib., 2003, 4001, con commento di CARRASI; Cass. 22 marzo 2002, n. 4117, ivi, 2002, 2357, con commento di RENDA e STANCATI e con postilla di LUPI; in senso contrario vedi: Cass. 26 agosto 2004, n , in Banca Dati BIG, Ipsoa; cfr. anche le sentenze 24 agosto 2004, n , ivi e in Guida Normativa n. 169 del 17 settembre 2004, 30, con nota di Piccolo; Cass. 5 agosto 2004, n , in Giur. imp., 2004, 1371; Cass. 17 dicembre 2003, n , ivi) hanno determinato il rinvio della questione alle Sezioni Unite (cfr. ord. 13 maggio 2005, n , in Fin. loc., 2005, 111), in seguito al quale la Corte è intervenuta mediante la sentenza n del 28 settembre 2006 ritenendo che, ai fini ICI, un area è da considerarsi fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall approvazione della regione e dall adozione di strumenti attuativi del medesimo, dando rilievo alla potenzialità edificatoria derivante dalla sua mera inclusione nello strumento urbanistico generale (vedi tale sentenza in Corr. trib., 2007, 315, con commento di BEGHIN, e in GT Riv. giur. trib., 2007, 105, con commento di BASILAVECCHIA, Abuso di norme retroattive sulla nozione di aree edificabili e (mancate) reazioni interpretative; cfr. anche DE MITA, Interpretazione per legge a senso unico, in Il Sole 24 Ore del 10 dicembre 2006; GLENDI, Sezioni Unite della Cassazione e legislatore pro Fisco (a proposito di edificabilità dei suoli ai fini impositivi), in GT Riv. giur. trib., 2007, 5; ID., La nozione di area fabbricabile ai fini dell imposta comunale sugli immobili, in Fin. loc., 2007, 35 ss.; GIOVAGNOLI, REBECCA, La sentenza n /2006 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione conferma la natura interpretativa della nuova definizione di area edificabile, in Il fisco, 2007, 237). L indirizzo interpretativo della Corte Suprema è stato in seguito confermato da ulteriori sentenze tra le quali, in particolare, si segnalano: Cass. 27 luglio 2007, n , in Banca Dati BIG, Ipsoa; Comm. trib. reg. Lazio 3 ottobre 2006, n. 238, ivi; Comm. trib. reg. Reggio Emilia 2 ottobre 2008, n. 154.
24 138 Demanio marittimo e imposizione tributaria utilità (art. 2, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 504 del 1992). Inoltre, a norma dell art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 4 luglio 2006, un area è da considerata fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, adottato dal Comune, indipendentemente dall approvazione della regione e dall adozione di strumenti attuativi dello stesso 25. Ciò premesso, nell ipotesi di realizzazione di un porto turistico, l unica area fabbricabile che ci sembra di poter individuare è quella demaniale sulla quale il concessionario ha ottenuto il diritto di edificare le costruzioni portuali, il cui valore di mercato costituisce la base imponibile del tributo locale durante tutta la fase che interessa la costruzione del porto. Nella fase successiva, che decorre dall ultimazione dei lavori, il suolo demaniale perde i connotati dell area fabbricabile la quale, ai fini dell applicazione del tributo locale, lascia il posto agli immobili costruiti dal concessionario, il cui valore catastale, opportunamente rettificato, costituisce la nuova base imponibile. Tale assunto sembra anche compatibile con la configurazione stessa del diritto di superficie che, come si è visto, è quello che generalmente viene attribuito al concessionario del porto turistico qualora al medesimo sia riconosciuto nel provvedimento concessorio il diritto di realizzare ed utilizzare le costruzioni sull area demaniale. In tale fattispecie, come sostenuto anche dalla giurisprudenza 26 nonché dall Amministrazione finanziaria 27, si assiste ad una scissione orizzontale dell assetto dominicale che vede, da un lato, il concedente, proprietario del suolo e, dall altro lato, il superficiario, proprietario delle opere ivi costruite. In tale contesto, ai fini dell applicazione dell ICI (IMU) occorre distinguere i due diversi periodi che caratterizzano il diritto di superficie, quello intercorrente dalla data di costituzione del diritto stesso fino alla data di ultimazione delle costruzioni ed il periodo successivo, decorren- 25 Recentemente la Corte Costituzionale, con ordinanza 27 febbraio 2008, n. 41, ha considerato il comma 2 dell art. 36 del d.l. n. 223 del 2006 come una norma di interpretazione autentica. Per un commento di tale disposizione si rinvia a PURI, La Corte Costituzionale pone fine alle residue incertezze sulla nozione di area edificabile, in Corr. trib., 2008, 1299 ss. 26 Cass. 2 agosto 2000, n , in Fin. loc., 2001, 592; Cass. 12 giugno 1999, n. 5802, in GT Riv. giur. trib., 2000, 567, con nota di GLENDI. 27 C.m. 9 giugno 1993, n. 4/154 e c.m. 14 giugno 1995, n. 172/E, entrambe in Riv. giur. edil., 2001, 718 ss.; c.m. n. 118/E del 7 giugno 2000, in Il fisco, 2000, 8473.
25 Cap. IV L imposizione locale sugli immobili nei porti turistici 139 te dalla data di ultimazione dei lavori. In particolare, durante il primo periodo soggetto passivo deve considerarsi il concedente, proprietario del suolo, classificabile come area fabbricabile, il cui valore imponibile risulta costituito dal suo valore venale in comune commercio (art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504 del 1992). Ultimata la costruzione, invece, soggetto passivo dell imposta diviene il superficiario, proprietario dei fabbricati, in quanto il suolo, non costituendo più area fabbricabile, rimane escluso dal campo di applicazione del tributo, il quale investe unicamente gli immobili ivi costruiti, sulla base della loro rendita catastale 28. Posto, dunque, che la soggettività passiva del concessionario si può realizzare soltanto a partire dal momento della ultimazione delle costruzioni portuali e che la tassazione riguarda unicamente queste ultime, in funzione del loro valore catastale, è di intuitiva evidenza che uno specchio d acqua non possa in nessun caso essere considerato come un immobile, ciò essendo facilmente desumibile anche dalla nozione di unità immobiliare che è stata assunta ai fini delle operazioni di accatastamento degli immobili. Pare appena il caso di rammentare, difatti, che a termini dell art. 2 del d.m. 2 gennaio 1998, n. 28, recante, appunto, la definizione di unità immobiliare, questa ultima è costituita da una porzione di fabbricato, o da un fabbricato, o da un insieme di fabbricati ovvero da un area, che nello stato in cui si trova e secondo l uso locale, presenta potenzialità di autonomia funzionale e reddituale. 5. La non tassabilità dello specchio d acqua in quanto bene demaniale. Qualora, comunque, si volesse assimilare sul piano materiale uno specchio d acqua ad una area, si verterebbe in un ipotesi diversa da quelle che compendiano la fattispecie imponibile rilevante ai fini dell ICI (IMU), con analoga esclusione del potere di applicarvi l imposta immobiliare. Ove, difatti, lo specchio d acqua potesse anche risultare concettualmente equivalente ad una porzione di terreno, lo stesso andrebbe, comunque, qualificato alla stregua di un area demaniale che, se è rilevante al fine di attribuire la qualità di soggetto passivo d imposta (e nei limiti che in precedenza sono stati illustrati) a chi è titolare della concessione, 28 Per tale ricostruzione, v. Cass. 8 aprile 2009, n. 133, in Banca dati Fisconline.