Source: https://ioanacostea.ro/2016/02/25/tva-frauda-si-cjue-mica-sinteza-de-argumente-si-contra-argumente-i/
Timestamp: 2019-08-19 01:14:56+00:00
Document Index: 37126147

Matched Legal Cases: ['articolul 17', 'articolul 17', 'articolul 4', 'articolul 22', 'articolul 22', 'articolul 5', 'articolul 226', 'articolul 273']

TVA, frauda și CJUE – mică sinteză de argumente și contra-argumente (I) | Ioana Maria Costea
În materie de drept de deducere, autoritățile fiscale române utilizează o serie de filtre proprii, constând mai ales în corelarea informațiilor declarative ale contribuabilului supus inspecției fiscale cu informațiile declarative ale furnizorului. Din această corelare, orice omisiune a furnizorului în executarea obligațiilor sale este asimilată fără temei legal, unei culpe a beneficiarului imputându-se acestuia că nu a verificat inclusiv registre nepublice (este cazul omisiunilor în declarația 394) sau că nu a verificat registre publice (cum ar fi informațiile de pe http://www.mfinante.ro/pjuridice.html?pagina=domenii) și duce la pierderea dreptului de deducere a TVA. Toate aceste obligațiile ale contribuabilului sunt impuse fără un suport normativ (nu există un text privind obligația de informare decât la registrul contribuabililor inactivi) și face parte dintr-un fel de practică de guerilă a administrațiilor fiscale. Mai mult, aceste tehnică tinde să instaureze o prezumție administrativă de fraudă, menită să răstoarne sarcina probei privind existența și participarea contribuabilului beneficiar al facturii la o operațiune în fraudă de TVA. Aceste practici, comune țărilor din estul Uniunii Europene sunt sistematic filtrate de jurisprudența CJUE. Prezentăm, astfel, invers cronologic evoluția jurisprudenței Curții în această materie, cu relevarea principalelor criterii de validare a dreptului de deducere și implicit a încălcărilor acestuia.
C‑277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
26 Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte[1].
28 În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă[2]
33 În această privință, trebuie arătat, în primul rând, că criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal, după cum a fost interpretată de instanța națională, nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și 29 din prezenta hotărâre. În schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională, condiționează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor amintite[3].
37 În plus, din articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă nu rezultă că calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizație sau de vreo licență acordată de administrație în vederea exercitării unei activități economice[4]
38 Desigur, articolul 22 alineatul (1) litera (a) din această directivă prevede că orice persoană impozabilă declară când începe, se modifică sau încetează activitatea sa ca persoană impozabilă. Cu toate acestea, în pofida importanței pentru buna funcționare a sistemului al TVA‑ului a unei astfel de declarații, ea nu ar putea constitui o condiție suplimentară necesară pentru recunoașterea calității de persoană impozabilă în sensul articolului 4 din aceeași directivă, dat fiind că acest articol 22 figurează sub titlul XIII din aceasta, intitulat „Obligațiile plătitorului de taxă”[5]
40 În acest context, Curtea a statuat de asemenea că o eventuală neîndeplinire de către furnizorul bunurilor a obligației de a declara când începe activitatea ca persoană impozabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce privește TVA‑ul achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menționat beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin toate informațiile impuse de articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, în special pe cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii respectivelor bunuri[6]
44 Astfel, întrucât noțiunea „livrare de bunuri”, prevăzută la articolul 5 alineatul (1) din A șasea directivă, nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci la orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun[7], eventuala lipsă a dreptului Finnet de a dispune din punct de vedere juridic de bunurile în discuție în litigiul principal nu poate exclude o livrare a acestor bunuri în sensul dispoziției respective, din moment ce bunurile amintite au fost remise în mod efectiv către PPUH Stehcemp, care le‑a utilizat în scopul operațiunilor sale taxabile.
45 În plus, TVA‑ul pe care PPUH Stehcemp l‑a plătit efectiv pentru livrările de carburant în discuție în litigiul principal, potrivit indicațiilor care figurează în dosarul prezentat Curții, era de asemenea „datorat sau achitat”, în sensul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. Astfel, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că TVA‑ul se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului[8]. În consecință, problema dacă furnizorul bunurilor în discuție în litigiul principal a plătit sau nu a plătit TVA‑ul datorat pentru operațiunile de vânzare respective către trezoreria publică nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul achitat în amonte[9].
49 În schimb, atunci când condițiile de fond și de formă prevăzute de A șasea directivă pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă privind TVA‑ul[10].
50 Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere[11]
51 Determinarea măsurilor care, într‑o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze[12]
52 Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință[13]
C‑18/13, Maks Pen EOOD împotriva Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» Sofia, fost Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Sofia
26 În aceste condiții, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112. În această privință, Curtea a statuat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv[14]
28 Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări[15]
29 Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective la care se face referire la punctul anterior din prezenta hotărâre sunt întrunite. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective[16]
C-324/11, Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága
15 În anul 2007, domnul Tóth a efectuat lucrări de construcții pentru anumite persoane impozabile, recurgând, în parte, la subcontractanți, printre alții la întreprinzătorul individual L. … 16 Domnul L. nu și-a mai achitat obligațiile fiscale începând cu anul 2003. Acesta nici nu își declarase angajații la administrația fiscală, nici ca angajați permanenți, nici ca angajați temporari. Prin decizia definitivă din 20 iunie 2007, autoritatea municipală competentă a retras domnului L. autorizația de întreprinzător individual al cărei titular era.
25 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului[17]
34 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul că autorizația de întreprinzător individual a emitentului facturii i-a fost retrasă acestuia din urmă înainte de a presta serviciile în cauză sau de a emite factura aferentă, atunci când aceasta din urmă cuprinde toate informațiile impuse la articolul 226 din această directivă, în special pe cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura respectivă și a naturii serviciilor prestate. …
39 În consecință, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. …
42 La punctele 53 și 54 din hotărârea menționată, mai întâi, Curtea a amintit jurisprudența potrivit căreia operatorii care iau toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt implicate într-o fraudă, indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA-ul sau de alte fraude, trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte. În plus, la punctele 55-57 și 62-65 din aceeași hotărâre, Curtea a ținut seama de articolul 273 din Directiva 2006/112 și, respectiv, de faptul că, în principiu, revine autorităților fiscale sarcina să efectueze controalele necesare pe lângă persoanele impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.…
53 Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la a patra întrebare că, atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situație precum cea din acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
[1] A se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată, Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 și 26, precum și Hotărârea Petroma Transports și alții, C‑271/12, EU:C:2013:297, punctul 22.
[2] A se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, și Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 27.
[3] 34 Potrivit articolului 4 alineatele 1 și 2 din A șasea directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Rezultă că noțiunea „persoană impozabilă” este definită în mod larg, întemeindu‑se pe circumstanțe de fapt A se vedea Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 30 .
[4] A se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 30 .
[5] A se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 31 .
[6] Ase vedea în acest sens Hotărârea Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, punctele 33, 36 și 38, precum și Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 32.
[7] A se vedea printre altele Hotărârea Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, EU:C:1990:61, punctul 7, precum și Hotărârea Dixons Retail, C 494/12, EU:C:2013:758, punctul 20 și jurisprudența citată.
[8] A se vedea în special Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 49, precum și Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 28 .
[9] A se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, precum și Hotărârea Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punctul 25
[10] A se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 și 55, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46 și 60, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 44, 45 și 47
[11] A se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK− 56, C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 64.
[12] A se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 37.
[13] A se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61, Hotărârea Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 și 39.
[14] A se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 35-37 și jurisprudența citată.
[15] A se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 40 și jurisprudența citată.
[16] A se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 43 și 44.
[17] A se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39 .
This entry was posted on 25/02/2016 by Ioana Maria Costea and tagged avocat, CJUE, drept de deducere, drept fiscal.
https://ioanacostea.ro/?p=133