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Timestamp: 2020-07-11 08:39:39
Document Index: 318589816

Matched Legal Cases: ['§ 100', '§ 19', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8']

17.04.2019 · IWW-Abrufnummer 208370
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 23.01.2019 – 3 K 107/18
3 K 107/18
nachgehend BFH, Az: VI B 25/19
Streitig ist, ob das vorgelegte (elektronische) Fahrtenbuch ordnungsgemäß ist oder anderenfalls der private Nutzungsanteil nach der 1%-Regelung zu versteuern ist.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2013 – 2015) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Geschäftsführer der „A UG“ (im Folgenden: UG), deren einziger Gesellschafter der Kläger ist.
Die UG stellte dem Kläger in den Streitjahren einen geleasten Dienstwagen zur Verfügung, den der Kläger auch für private Fahrten nutzen durfte (BMW 535i mit dem Kennzeichen X-AB 111 bis März 2014 und ab der Sitzverlegung und einem Fahrzeugwechsel: BMW 550i mit dem Kennzeichen Y-AB 1111).
Die UG erwarb für die vorgenannten Dienstwagen eine sogenannte Telematiklösung u.a. mit der Funktion „elektronisches Fahrtenbuch“. Die ausgewählte Hardware musste nicht fest eingebaut werden. Die Hardware konnte vielmehr auf den standardisierten Fahrzeug-Diagnosestecker aller Fahrzeugtypen (OBD-2 Stecker) des jeweiligen Fahrzeugs aufgesteckt werden. Die Hardware verfügt über einen GPS-Empfänger und übermittelt über das Mobilfunknetz jeweils die aktuelle Position und zeichnet die Bewegungsdaten auf einem zentralen Server zur Erstellung eines elektronischen Fahrtenbuches auf. Der Erwerber erhält einen Online-Zugang zu den Daten, kann unter Verwendung der dazugehörigen Software (verschiedene) Fahrzeuge anlegen, wiederkehrende Fahrziele definieren und wiederkehrende Strecken (wie Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte) vorbelegen. Der Anwender kann später einer aufgezeichneten Fahrt in der Software oder vordefinierten Fahrtzweck zuordnen oder einen individuellen Fahrzweck eintragen. Diese Zuordnungen bleiben nach der Ersterfassung zunächst frei änderbar. Der Anwender kann aber auch eine sogenannte frei bestimmbare „Periode“ (eine Woche, einen Monat o.ä.) final bearbeiten und dann in dem Programm „abschließen“, so dass die vom Anwender ergänzten Daten danach nach der Programmbeschreibung nicht mehr veränderbar sind. Dazu muss er zwingend den tatsächlichen Kilometerstand des Fahrzeuges laut Fahrzeugtacho ablesen und in der Software eingeben. Die Software vergleicht anschließend den rechnerisch unter Verwendung der GPS-Funktion ermittelten Kilometerstand des Fahrzeugs mit dem abgelesenen Kilometerstand des Fahrzeugs und erfasst bei Abweichungen von mehr als 5 % ggf. eine zusätzliche (private) Fahrt, die dann noch editiert werden kann. Abweichungen zwischen den Kilometerständen können u.a. durch den Ausfall des Gerätes (kein Strom, kein GPS-Signal) oder durch das manuelle Abschalten des Steckmoduls, ein Herausrutschen des Steckmoduls durch Erschütterungen oder Herausziehen des Steckmoduls entstehen. Das elektronisch geführte/ergänzte Fahrtenbuch kann nach dem Abschluss einer Periode in eine ebenfalls nicht veränderbare PDF-Datei übertragen werden.
Die UG unterwarf die Überlassung des Dienstwagens auch zur privaten Mitbenutzung in den Streitjahren monatlich pauschal in Höhe von (überwiegend) 400,00 EUR als lohnsteuerpflichtiges Entgelt dem Lohnsteuerabzug.
Im Herbst 2016 begann das FA mit einer Lohnsteueraußenprüfung bei der UG und forderte deren Geschäftsführer, den Kläger, u.a. auf, die Fahrtenbücher für seine Dienstwagen vorzulegen. Der Kläger legte dem FA elektronisch PDF-Dateien vor, die von der dazugehörigen Software erstellt worden waren (Bl. 18 der BP-Arbeitsakte). Die Ausdrucke dieser PDF-Dateien trugen unten links auf der Seite jeweils das Datum der Erstellung der PDF-Datei mit folgenden Angaben (vgl. BP-Arbeitsakte, Bl. 148 ff):
Periode von … bis … Kennzeichen Datumsangabe in der PDF
19.01.2013 – 31.12.2013 Y-AB 111 7. November 2016
02.01.2014 – 31.12.2014 Y-AB 111 7. November 2016
02.01.2015 – 29.12.2015 Y-AB 111 8. November 2016
Für das Streitjahr 2013 stellte die Außenprüfung folgende Mängel des Fahrtenbuches fest: Der im Fahrtenbuch enthaltene Kilometerstand entsprach nicht den Kilometerständen laut Werkstattrechnungen. Die Differenzen betrugen am 30. Mai 2013 rd. 9.620 km, am 13. Juli 2013 rd. 9.725 km und am 27. September 2013 rd. 10.162 km. Außerdem enthielt das Fahrtenbuch u.a. folgende Angaben (hier verkürzt wiedergegeben; Nummerierung der exemplarisch ausgewählten nachstehenden Fahrten aus dem Fahrtenbuch durch das Gericht: „{Fahrt 1}“ usw.):
Fahrt-Typ Start Start-km
Start-Ort End End-km
End-Ort Strecke
(km) Beschreibung
{Fahrt 1} 28.05.2013
17:53 104806,92
{Ort 1} 28.05.2013
18:09 104822,41
{Ort 2} 15,49 Fahrt von Kunde S nach Unterkunft …
{Fahrt 2} 30.05.2013
10:18 104870,09
{Ort 2} 30.05.2013
10:28 104880,48
{Ort 3} 10,39 Rückfahrt vom Kunden S nach Firmensitz 1
{Fahrt 3} 30.05.2013
10:33 104880,48
{Ort 3} 30.05.2013
13:49 105243,95
{Firmensitz 1} 363,47 Rückfahrt vom Kunden S nach Firmensitz 1
{Fahrt 4} 19.12.2013
07:46 135662,53
{Ort 4} 19.12.2013
07:46 135667,32
{Ort 5} 4,79 Fahrt von Hotel in H nach Kunde T
{Fahrt 5} 19.12.2013
13:17 135667,32
{Ort 5} 19.12.2013
13:18 135667,97
{nahe Ort 5} 0,65 Fahrt von Kunde T nach Unterkunft
{Fahrt 6} 19.12.2013
13:25 135667,97
{nahe Ort 5} 19.12.2013
13:27 135672,61
{Ort 6} 4,64 Fahrt von Kunde T nach Unterkunft
{Fahrt 7} 19.12.2013
17:30 135672,61
{Ort 6} 19.12.2013
19:57 135966,31
{Ort 2} 293,70 Fahrt von Kunde T nach Unterkunft
Im Streitjahr 2014 wechselte der Kläger den Dienstwagen (Umstieg vom BMW 535i mit einem dem Kennzeichen „X-…“ auf BMW 550i mit einem Kennzeichen „Y-…“). Im Fahrtenbuch für den Zeitraum vom 25. März bis 27. März 2014 ist das wie folgt dargestellt (vgl. Bl. 166 ff. der BP-Arbeitsakte):
{Fahrt 8} 25.03.2014
17:38 145620,55
{Ort 6} 25.03.2014
20:03 145944,39
{Ort 7} 323,84 Fahrt von Arbeitsunterkunft … nach Firmensitz 1
{Fahrt 9} 25.03.2014
{Ort 7} 25.03.2014
20:03 145948,11
{Ort 8} 3,72 Fahrt von Arbeitsunterkunft … nach Firmensitz 1
{Fahrt 10} 25.03.2014
20:09 145948,11
{Ort 8} 25.03.2014
20:43 145980,38
{Ort 9} 32,27 Fahrt von Arbeitsunterkunft … nach Firmensitz 1
{Fahrt 11} 25.03.2014
20:49 145980,38
{Ort 9} 25.03.2014
20:56 145986,75
{Firmensitz 1} 6,37 Rückgabe altes Fahrzeug bei BMW …
{Fahrt 12} 26.03.2014
08:07 145986,75
{Firmensitz 1} 26.03.2014
08:29 146007,87
{Ort 10} 21,12 Rückgabe altes Fahrzeug bei BMW …
{Fahrt 13} 26.03.2014
08:34 146007,87
{Ort 10} 26.03.2014
08:54 146028,29
{Ort 11 - Händler} 20,42 Rückgabe altes Fahrzeug bei BMW …
{Fahrt 14} 26.03.2014
15:56 146028,29
{Ort 11 - Händler} 26.03.2014
15:57 146028,63
{Ort 11 - Händler} 0,34 Rückgabe altes Fahrzeug bei BMW …
{Fahrt 15} 26.03.2014
16:00 146028,63
16:01 146028,86
{Ort 11 - Händler} 0,23 Rückgabe altes Fahrzeug bei BMW …
{Fahrt 16} 26.03.2014
16:08 146028,86
16:08 146028,90
{Ort 11 - Händler} 0,04 Rückgabe altes Fahrzeug bei BMW …
{Fahrt 17} 27.03.2014
08:05 146028,90
{Ort 11 - Händler} 27.03.2014
08:06 146029,03
{Ort 11 - Händler} 0,13 Abholung neues Firmenfahrzeug bei BMW ... und Fahrt nach altem Firmensitz 1
{Fahrt 18} 27.03.2014
12:57 146029,03
13:43 146069,65
{Firmensitz 1} 40,62 Abholung neues Firmenfahrzeug bei BMW ... und Fahrt nach altem Firmensitz 1
{Fahrt 19} 27.03.2014
15:00 146069,65
{Firmensitz 1} 27.03.2014
18:12 146427,34
{Ort 3} 357,69 Fahrt von Firmensitz 1 nach Arbeitsunterkunft …
{Fahrt 20} 27.03.2014
18:17 146427,34
{Ort 3} 27.03.2014
18:27 146439,16
{Ort 2} 10,82 Fahrt von Firmensitz 1 nach Arbeitsunterkunft …
Das Fahrtenbuch weist dabei – trotz des Fahrzeugwechsels – nach der Übergabe des neuen Fahrzeugs einen fortgeschriebenen Kilometerstand (146.029,03 km) aus.
Im Streitjahr 2015 finden sich u.a. die nachstehenden Eintragungen in dem vom Kläger vorgelegten Fahrtenbuch (Bl. 171 ff. der BP-Arbeitsakte):
{Fahrt 21} 05.01.2015
11:06 181633,12
{Firmensitz 2} 05.01.2015
11:08 181634,07
{Ort 12} 0,95 Fahrt zum Rechtsanwalt Streitfall …
{Fahrt 22} 05.01.2015
11:21 181634,07
{Ort 12} 05.01.2015
11:22 181634,93
{Firmensitz 2} 0,86 Fahrt zum Rechtsanwalt Streitfall …
Die Lohnsteueraußenprüfung verwarf die Fahrtenbücher wegen der dargestellten Abweichungen bei den Kilometerständen im Rahmen von Werkstattaufenthalten der Fahrzeuge als nicht ordnungsgemäß und erhöhte den Bruttoarbeitslohn des Klägers unter Anwendung der 1%-Regelung für private Kfz-Nutzung um folgende Beträge:
2013 3.741 €
2014 5.742 €
2015 6.324 €
Das FA änderte im Anschluss an die Außenprüfung die ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (2013 – 2015) dementsprechend. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Der Kläger ist der Ansicht, dass ein dreimaliges Abweichen des Kilometerstandes laut Werkstattrechnungen vom Kilometerstand laut Fahrtenbuch ohne weitere Umstände nicht ausreichend sei, ein Fahrtenbuch nicht anzuerkennen. Zu berücksichtigen seien u.a. der erhebliche Umfang der insgesamt gefahrenen Kilometer, sowie der Umstand, dass die festgestellten Abweichungen im Jahr 2013 in der Höhe nahe beieinanderlägen.
In den Streitjahren 2014 und 2015 seien bis auf die (unrichtige) Fortführung des Kilometerstandes nach dem Fahrzeugwechsel gar keine Abweichungen mehr festgestellt worden. Insoweit handele es sich nur um einen unbeachtlichen Fortsetzungsfehler. Dieser berechtige nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs. Der richtige Kilometerstand sei zudem ermittelbar gewesen.
Eine Prüfung des Fahrtenbuchs auf seine materielle Richtigkeit sei danach mit vertretbarem Aufwand möglich gewesen. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, wonach ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch sicherzustellen habe, dass der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung eine hinreichende Gewähr für dessen Vollständigkeit und Richtigkeit biete und mit vertretbarem Aufwand auf seine Richtigkeit hin überprüfbar sein muss.
Zudem verfüge das elektronische Fahrtenbuch über eine GPS Einrichtung, wodurch eine zeitnahe und nicht manipulierbare Aufzeichnung der Fahrten sichergestellt sei. Daher habe er den Kilometerstand des Tachos nicht laufend abgleichen müssen.
Zuletzt habe er es nicht zu vertreten, wenn zwischendurch eine Aufzeichnung von Fahrten wegen technischer Probleme nicht möglich gewesen sei. Von ihm unbemerkt sei es zu solchen Aussetzern gekommen, die er allerdings nicht mehr genau nach Zeitraum und Umfang benennen könne.
1. den Einkommensteuerbescheid 2013 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … abzuändern und die Steuer unter Berücksichtigung eines Bruttoarbeitslohnes des Klägers in Höhe von … € neu festzusetzen,
2. den Einkommensteuerbescheid 2014 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … abzuändern und die Steuer unter Berücksichtigung eines Bruttoarbeitslohnes des Klägers in Höhe von … € neu festzusetzen und
3. den Einkommensteuerbescheid 2015 vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … abzuändern und die Steuer unter Berücksichtigung eines Bruttoarbeitslohnes des Klägers in Höhe von … € neu festzusetzen.
Der Beklagte hält daran fest, dass das vorgelegte Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß sei. Daher sei der Vorteil aus der privaten Nutzungsüberlassung des Dienstwagens nach der 1%-Regelung zu ermitteln. Dieser Schluss sei bereits wegen der Differenzen zwischen den Kilometerständen laut Fahrtenbuch und den Kilometerständen laut Werkstattrechnungen zwingend. Die Differenzen seien nicht erklärlich. Zudem habe der Kläger zu keinem Zeitpunkt die Kilometerstände laut Fahrtenbuch mit den Kilometerständen laut Fahrzeuganzeige abgeglichen. Daher handele es sich um mehr als einen reinen „Fortsetzungsfehler“.
Ergänzend betont der Beklagte, dass seitens der Finanzverwaltung kein elektronisches Fahrtenbuch offiziell anerkannt worden sei. Vielmehr richte sich die Anerkennung eines elektronischen Fahrtenbuches nach denselben Grundsätzen wie bei einem manuellen Fahrtenbuch.
1. Die angefochtenen Bescheide über Einkommensteuer 2013 bis 2015 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), denn das FA durfte in den Streitjahren den Privatanteil für die Kfz-Nutzung nach der 1%-Regelung ermitteln.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn im Sinne von § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BStBl II 2013, 700;VI R 42/12, BStBl II 2013, 918 und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der 1%-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, BStBl II 2015, 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.
Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird.
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder - wenn ein solcher nicht vorhanden ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 2017, aaO. m.w.N.).
Weisen die Fahrtenbücher inhaltliche Unregelmäßigkeiten auf, kann dies die materielle Richtigkeit der Kilometerangaben in Frage stellen (BFH-Urteil 16. März 2006 VI R 87/04, BStBl II 2006, 625). Ebenso wie eine Buchführung trotz einiger formeller Mängel aufgrund der Gesamtbewertung noch als formell ordnungsgemäß erscheinen kann, führen jedoch auch kleinere Mängel nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind. Maßgeblich ist, ob trotz der Mängel noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Fahrzeugs möglich ist.
b) Im Streitfall hat der Kläger nicht nachgewiesen, das Fahrtenbuch überhaupt zeitnah und ordnungsgemäß geführt zu haben (unten (1)), die Kilometerstände zum Ende der privaten bzw. dienstlichen Fahrten nicht nachgewiesen (unten (2)), den Anlass bzw. den Zweck der Fahrten teilweise unzutreffend beschrieben und teilweise mögliche private Fahrtunterbrechungen nicht als solche kenntlich gemacht zu haben (unten (3)). Jedenfalls die ersten beiden Fehler erfordern – jeder für sich – bereits das Verwerfen der vorgelegten Fahrtenbücher. Die weiteren Fehler (unten (3)) erfordern in der Gesamtschau, weil sie nicht nur geringfügig sind, nochmals eigenständig die Verwerfung der Fahrtenbücher.
(1) Der Kläger hat im Streitfall nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, dass er das vorgelegte Fahrtenbuch überhaupt zeitnah geführt hat. Es reicht nicht aus, dass nur die Fahrten mit den per GPS ermittelten Geo-Daten selbst zeitnah aufgezeichnet worden sind. Vielmehr müssen alle Angaben, die für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erforderlich sind, zeitnah in das Fahrtenbuch eingetragen werden. Daher sind die Fahrtenbücher zu verwerfen.
Das Steckmodul und die dazugehörige Datenbank haben nur die Fahrten mit den durch das GPS-Modul ermittelbaren Angaben (Ort und Zeit des Beginns und des Endes der Fahrt) der Fahrten, die nicht als privat gekennzeichnet worden sind, im Rahmen der technischen Verfügbarkeit des Gerätes (nicht ausgeschaltet und nicht gestört) aufgezeichnet und in einer zentralen Datenbank gespeichert. Die zusätzlich unverzichtbaren Angaben zu den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartnern oder – wenn solche nicht vorhanden sind – die Angabe des konkreten Gegenstandes der dienstlichen Verrichtung mussten von dem Anwender ergänzt werden. Diese Angaben konnte das Programm ohne die Mitwirkung des Klägers den Fahrten nicht zuordnen. Dazu musste/konnte der Anwender – hier der Kläger – für wiederkehrende Fahrten oder Fahrtrouten Vorbelegungen definieren oder die Fahrtanlässe individuell zuordnen. Diese unerlässlichen Ergänzungen zu den betrieblichen Anlässen der Fahrten müssen für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ebenfalls zeitnah erfolgen. Die vorgelegten Fahrtenbücher des Klägers enthalten ausdrücklich keine Angaben dazu, wann diese Angaben zu den Fahrtanlässen in der Datenbank ergänzt worden sind. In der Spalte „Beschreibung“ fehlen dazu eindeutige Datumsgaben. In den PDF-Dateien findet sich lediglich unten links auf den Seiten eine Datumsangabe, die in einem Zusammenhang mit der Erstellung bzw. Fertigstellung der Fahrtenbücher stehen (können). Diese Angaben (7. und 8. November 2016) sprechen gegen eine zeitnahe Führung der Fahrtenbücher für die Streitjahre 2013 – 2015 durch den Kläger. Die Führung eines Fahrtenbuches erst mindestens 11 Monate nach der Beendigung der letzten Fahrt (Dezember 2015 bis November 2016) ist jedenfalls nicht mehr zeitnah. Eine zeitigere Erfassung dieser ergänzenden Daten hat der Kläger jedenfalls nicht nachgewiesen. Es ergeben sich auch aus den Akten keinerlei Anhaltspunkte für eine frühere Erfassung dieser Daten durch den Kläger.
Der Kläger hat zudem nicht einmal behauptet, die Fahrtenbücher bereits früher bzw. zeitnäher geführt bzw. vervollständigt zu haben. Weitere Indizien sprechen sogar dafür, dass der Kläger die Fahrtenbücher erst nach der Aufforderung durch die Außenprüfung (23. September 2016) erstmals bis zum vorgesehenen Beginn der Prüfung (9. November 2016) bearbeitet hat. Die Datumsangaben unten links auf den Seiten der Fahrtenbücher liegen für alle Streitjahre nach dem Tag als die Außenprüfung den Kläger zur Vorlage der Fahrtenbücher aufgefordert hatte. Überdies hat er – unstreitig – nur ein Fahrzeug in der Software erfasst, obwohl es im März 2014 – ebenfalls unstreitig – einen Fahrzeugwechsel gegeben hatte. Dabei hat er diesem einen in der Software geführten Fahrzeug einheitlich das amtliche Kennzeichen „Y-AB 111“ zugeordnet, das ihm erst im März 2014 mit der Erstzulassung des Fahrzeugs auf diesen Halter bekannt gewesen sein konnte. Bis dahin kann er die Fahrtenbücher nicht unveränderlich geführt haben. Deshalb erscheint in den Fahrtenbüchern 2013 und bis März 2014 dieses unzutreffende Kfz.-Kennzeichen. Bei einer zeitnahen Führung der Fahrtenbücher und einer entsprechenden zeitnahen Sicherung der Daten vor Veränderungen (im Streitfall in der Software als Abschluss von Perioden vorgesehen) hätten solche Fehler gar nicht entstehen können.
Der Senat lässt in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob eine Telematiklösung mit der Funktion „elektronisches Fahrtenbuch“ wie im Streitfall, die eine nachträgliche Bearbeitung der Daten nach mehreren Jahren zulässt, die Nacherfassung oder Änderung von Fahrzeugdaten zulässt und die die Bildung von sogenannten „Perioden“ zur Sicherung der Daten vor Veränderungen für Zeiträume von bis zu einem Jahr ermöglicht, sich überhaupt als elektronisches Fahrtenbuch eignen kann. Im Streitfall kann ebenfalls dahinstehen, ob eine leicht nachvollziehbare Dokumentation des Datums des Abschlusses einer Periode, also der Erzeugung einer Veränderungssperre im Programm, in dem anschließend generierten Fahrtenbuch (hier: PDF-Datei) erforderlich ist. Das Gericht konnte schließlich dahinstehen lassen, ob bei der (zwingenden) Vorgabe des Programms von abzuschließenden Perioden von maximal einer Woche und einer entsprechenden Dokumentation eine zeitnahe Führung des Fahrtenbuches regelmäßig angenommen werden könnte. Bei erheblichen nachträglichen Eingriffsmöglichkeiten in die Daten durch die Steuerpflichtigen könnten jedenfalls ernsthafte Zweifel bestehen, ob die Finanzämter und die Gerichte unter solchen Umständen entsprechende Fahrtenbücher überhaupt mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit und die zeitnahe Führung der Fahrtenbücher hin überprüfbar könnten.
(2) Die vorgelegten Fahrtenbücher sind überdies insgesamt als nicht ordnungsgemäß zu verwerfen, weil der Kläger die tatsächlichen Kilometerstände nach den Tachos der Fahrzeuge niemals im Streitzeitraum den rechnerisch ermittelten Tachoständen in den Daten des elektronischen Fahrtenbuches gegenübergestellt hat. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt einen solchen Abgleich zu keinem Zeitpunkt vorgenommen zu haben. Der tatsächliche Tachostand der Fahrzeuge bleibt damit für jeden einzelnen Tag in allen Streitjahren unbekannt. Darin liegt ein erheblicher Mangel der Fahrtenbücher, denn unter solchen Umständen ist mit vertretbarem Aufwand keine Überprüfung der Fahrtenbücher auf ihre materielle Richtigkeit mehr möglich.
Wegen dieser (unzureichenden) Handhabung der Fahrtenbücher durch den Kläger konnten die von der Außenprüfung festgestellten Abweichungen der Tachostände laut Fahrtenbuch im Vergleich mit den Tachoständen laut Werkstattrechnungen entstehen, die für das Streitjahr 2013 – unstreitig – dokumentiert sind. Die Kilometerstände für die Zeit ab März 2014 sind ebenfalls nicht brauchbar. Der Kläger hat es nämlich unterlassen, den Anfangskilometerstand des neuen Fahrzeugs einzutragen bzw. zunächst überhaupt ein weiteres Fahrzeug in dem Datenbestand anzulegen. Die in den Fahrtenbüchern ausgewiesenen Kilometerstände orientieren sich ausschließlich an der Kilometerleistung des vorangegangenen Fahrzeugs und sind deshalb notwendigerweise schlicht falsch. Ein Fahrtenbuch, das lediglich rechnerische Angaben wie bei einer Excel-Tabelle enthält, kann in keinem Fall als materiell richtig berücksichtigt werden.
Die individuelle Handhabung der Hard- und Software im Streitfall durch den Kläger bestätigt, dass er den von der Software vorgesehenen Abschluss sogenannter Perioden jedenfalls nicht ordnungsgemäß durchgeführt hat. Dazu hätte er bei dem Aufruf dieser Funktion zwingend den im Fahrzeug abgelesenen Kilometerstand eintragen müssen. Mit einem zeitnahen Abschluss einer ersten Periode mit solchen Eingaben zu Anfang des Jahres 2013 hätte sich ein Fehler bei den Kilometerangaben nicht durch drei volle Streitjahre durchziehen können. Insoweit liegt jedenfalls kein Mangel der Telematiklösung selbst vor.
Zugleich lassen sich die Differenzen hinsichtlich der Kilometerstände anlässlich der Werkstattaufenthalte nicht allein aus einem evtl. unzutreffend erfassten Anfangskilometerstand erklären, da die Differenzen zu den Angaben in den Werkstattrechnungen gerade nicht gleichbleibend hoch waren. Vielmehr beträgt die zusätzliche Abweichung in 2013 in einem Zeitraum von nur etwa 4 Wochen 540 km. Es müssen daneben zusätzliche Fehlerquellen in dem System oder der Handhabung vorhanden gewesen sein, die dazu geführt haben, dass Fahrten zeitnah überhaupt nicht (auch nicht als Privatfahrt) aufgezeichnet worden sind. Der Kläger konnte in der mündlichen Verhandlung keine konkreten Angaben dazu machen, dass, wann und ob in bestimmten Zeiträumen technische oder andere Probleme bestanden haben. Er hat nur behauptet, dass die Technik gelegentlich ausgefallen sei. Solange diese Fehlerquellen nicht beseitigt worden sind, war es möglich, dass jährlich bis zu 7.000 km (540 km / 4 x 52) nicht aufgezeichnet werden würden. Maßnahmen zur Beseitigung dieser Fehlerquellen hat der Kläger nach eigenen Angaben nicht ergriffen. Insbesondere hat der Kläger auch nicht durch zeitnahe Periodenabschlüsse und der Eintragung des abgelesenen Tachostandes reagiert. Daher bestehen zusätzlich ernstliche Zweifel, ob die aufgezeichneten Fahrtkilometer in allen Streitjahren hinreichend valide sind. Als kleineren Mangel lässt sich dies nicht einordnen.
Zusätzlich lässt der Senat dahinstehen, wann der Anfangskilometerstand des erfassten einzigen Fahrzeugs in den Datenbestand eingetragen worden sein mag. Dazu finden sich ebenfalls keine Angaben in den Fahrtenbüchern, so dass es insoweit an einer hinreichenden Dokumentation fehlt. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass der Anfangskilometerstand auch erst im November 2016 in die Datenbank eingetragen worden ist. Daher besteht im Streitfall nicht einmal Gewissheit, dass die im Fahrtenbuch zu den einzelnen Fahrten angegebenen „Start-km“ bzw. „End-km“ zutreffend sind, da diese nur aus dem (evtl. nacherfassten) Anfangskilometerstand und dem Umfang der tatsächlich aufgezeichneten Fahrten durch die Datenbank errechnet worden sind und deshalb keinerlei Bezug zum tatsächlichen Tachostand des Fahrzeugs hatten. Insoweit unterscheidet sich die vom Kläger eingesetzte technische Lösung von einer denkbaren technischen Anwendung, die auch unmittelbar die Fahrzeugdaten (Fahrgestellnummer o.ä.) und den nur/auch elektronisch geführten Tachostand aus dem Bordsystem auszulesen vermag. Diese Möglichkeiten hatte die vom Kläger eingesetzte Telematiklösung indes nicht.
(3) Über die vorstehend behandelten erheblichen Mängel der Fahrtenbücher hinaus hat der Kläger aber auch die Anlässe der Fahrten und evtl. private Fahrtunterbrechungen als solche nicht zutreffend dokumentiert. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger eingeräumt, dass er etwa bei einer Fahrtunterbrechung entlang der Fahrtstrecke für Zwecke einer privaten Erledigung (insbesondere für private Einkäufe) bei der Führung der Fahrtenbücher und der Eintragung der Fahrtanlässe keine Veranlassung gesehen habe, den dienstlichen Charakter der gesamten Fahrt infrage zu stellen. Diese Art der Führung des Fahrtenbuches ist bereits fehlerhaft, denn wenn der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 2017, aaO. m.w.N.). Im Einzelnen:
Bei der von der Telematiklösung aufgezeichneten Adresse des Ausgangspunktes der Fahrt {Ort 1} handelt es sich um die örtliche Lage eines Lebensmittelmarktes der Handelskette REWE. Die Fahrt hätte deshalb im Fahrtenbuch als private Fahrt erfasst werden müssen. Im Feld Beschreibung hätte es keiner weiteren Eintragung bedurft; die tatsächlich vorhandene Eintragung deutet indes auf einen betrieblichen Anlass der Fahrt und ist deshalb fehlerhaft.
Unter der aufgezeichneten Anschrift {Ort 3} befindet sich der Geschäftssitz eines Gartenfachhandels und Rasenmäherhändlers. Ein betrieblicher Anlass für eine entsprechende Unterbrechung der Fahrt ist vom Kläger nicht erfasst worden und nicht erkennbar. Die Fahrten sind daher privat veranlasst gewesen und die Eintragung in der Spalte „Beschreibung“ falsch.
Eine betriebliche Veranlassung der Fahrt von Erlangen nach Heroldsberg (Fahrt 4) ist nicht erkennbar, denn am Fahrtziel {Ort 5} befindet sich ein Ärztehaus bzw. in der Nähe ein Parkplatz am Festplatz im Ortskern. Dort hat sich der Kläger zwischen 07:40 Uhr und 13:17 Uhr aufgehalten, ohne dass ein betrieblicher Anlass im Fahrtenbuch angegeben ist. Die Fahrt kann deshalb nicht den betrieblichen Fahrten zugeordnet werden. Die Beschreibung des Fahrtanlasses ist zugleich falsch. Die „Fahrt 5“ steht in keinem erkennbaren Zusammenhang zu dem angegebenen Fahrtanlass, da der Kläger den angegebenen Ort der Abfahrt („Kunde T“) noch gar nicht erreicht hatte. Vielmehr beschreibt erst die Aufzeichnung zur „Fahrt 6“ überhaupt das Erreichen des Firmenparkplatzes dieses Unternehmens ({Ort 6}). Für die „Fahrt 5“ ist deshalb kein dienstlicher Anlass erkennbar, der einen Aufenthalt an der angegebenen Position für – wenn auch nur 7 Min. – erklären könnte. Es könnte sich um weitere private Verrichtungen gehandelt haben. Der Text der Beschreibung ist jedenfalls falsch. Erst die „Fahrt 6“ führte den Kläger zu seinem Kunden, wo er sich von 13:27 Uhr bis 17:30 Uhr aufgehalten hat. Nur diese Fahrt wäre als betriebliche Fahrt anzusetzen gewesen; allerdings ist insoweit die Beschreibung im Fahrtenbuch falsch, da die Fahrt erst zum Kunden hin und nicht von wegführte. Erst bei der „Fahrt 7“ stimmen an diesem Tag die aufgezeichneten Orte mit der vom Kläger eingetragenen Beschreibung überein.
Der Kläger ist nach den Aufzeichnungen des Gerätes von seiner Arbeitsunterkunft zunächst nach {Ort 9} gefahren und hat sich dann dort 6 Minuten aus unbekanntem Anlass aufgehalten (Fahrten 8 bis 10). Unter dieser Anschrift befindet sich der Ortskern. Einen betrieblichen Anlass für die Fahrt dorthin hat der Kläger in seinem Fahrtenbuch nicht dokumentiert. Die Fahrten sind daher den privaten Fahrten zuzuordnen. Die „Fahrt 11“ führte ihn vom Ortskern zu seinem Firmensitz. Diese Fahrt ist allerdings unzutreffend beschrieben, da der Kläger in der Spalte „Beschreibung“ diese Fahrt bereits der Rückgabe des Fahrzeugs am nächsten Tag zuordnete. Die anschließenden beiden Fahrten (12 und 13) sind sodann zutreffend erfasst. Danach hat der Kläger sein Fahrzeug am nächsten Tag um 08:54 Uhr bei dem Autohändler abgegeben. Die anschließenden Fahrten ab 15:56 Uhr (Fahrten 14 bis 17) sind offenbar nicht von dem Kläger, sondern von den Mitarbeitern des Autohauses durchgeführt worden. Das Fahrzeug ist offenbar mehrfach auf dem Firmengelände um jeweils wenige Meter umgesetzt worden. Als Beschreibung hätten „Werkstattfahrten“ o.ä. erfasst werden müssen. Der Kläger hat diese Fahrten indes unzutreffend als eigene Fahrten zur Werkstatt bzw. von der Werkstatt erfasst. Tatsächlich hat er nach dem Zeitablauf erst um 15:00 Uhr sein neues Fahrzeug übernommen und ist von dort wieder losgefahren. Die unzutreffende Erfassung von nur einem einzigen Fahrzeug in dem Fahrtenbuch führt an dieser Stelle zur unzutreffenden Fortschreibung des Tachostandes und dazu, dass die Fahrten mit den alten und dem neuen Fahrzeug sich nicht eindeutig zuordnen lassen. Nach der Übergabe des Fahrzeuges ist der Kläger direkt zu der Anschrift {Ort 3} gefahren, unter der – wie bereits beschrieben – sich der Geschäftssitz eines Gartenfachhandels und Rasenmäherhändlers befindet (Fahrt 19). Ein betrieblicher Anlass dafür, diesen Betrieb aufzusuchen, hat der Kläger in seinem Fahrtenbuch nicht dokumentiert. Die Fahrt ist daher privat veranlasst und die Eintragungen des Klägers zum Anlass der Fahrt unzutreffend. Erst mit der „Fahrt 20“ ist er von diesem Stopp zu seiner Arbeitsunterkunft gefahren.
Bei diesen beiden Fahrten handelt es sich um Fahrten vom Wohnsitz des Klägers in den Ortskern und zurück. In dem Ort existiert keine Anwaltskanzlei. Soweit der Kläger am gleichen Tag – aber erst um 15:38 Uhr – bei der nächsten Fahrt nochmals als Beschreibung „Fahrt zum Rechtsanwalt Streitfall …“ angegeben hat, mag es sich um eine so beschriebene Fahrt gehandelt haben. Für die vorstehenden Fahrten ist ein solcher Veranlassungszusammenhang – auch wegen des zeitlichen Abstandes – nicht im Ansatz erkennbar. Die angegebene betriebliche Veranlassung für die Fahrten erklärt sich im Zusammenhang nicht. Der Kläger hat insoweit keine ergänzenden Angaben in dem Verfahren gemacht. Die Eintragungen sind daher nicht nachgewiesen.
(4) Insgesamt handelt es sich – wie der Kläger geltend macht - nicht um vernachlässigbare kleinere Fehler oder Folgefehler, die die von ihm vorgelegten Fahrtenbücher kennzeichnen. Vielmehr hat der Kläger notwendige Eintragungen entweder zeitnah überhaupt nicht vorgenommen und dann auch noch zahlreiche Einzelfehler bei der Erfassung der Fahrten gemacht.
RechtsgebieteEStG 2009, EStG VZ 2013, 2014, 2015	Vorschriften§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG 2009, § 8 Abs. 2 S. 2 EStG 2009, EStG VZ 2013, EStG VZ 2014, EStG VZ 2015