Source: https://www.drburkhard.de/der-neue-153-aeao-die-korrekturverpflichtungen-und-korrekturmoeglichkeiten/
Timestamp: 2019-04-25 20:42:35
Document Index: 205200753

Matched Legal Cases: ['§ 153', '§ 152', '§ 153', '§ 153', '§ 170', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 371', '§ 378', '§ 371', '§ 153', '§ 371', '§ 378', '§ 153', '§ 378', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 371', '§ 153', '§ 371', '§ 153', '§ 153', '§371', '§ 153', '§ 30', '§ 370', '§ 153', '§ 153', '§ 152', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 13', '§ 68', '§ 153', '§ 369', '§ 377', '§ 370', 'BGH', '§ 378', '§ 378', '§ 378', '§ 153', '§ 153', '§ 172', '§ 173', '§ 45', '§ 34', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 153', '§ 371', '§ 153', '§ 153', '§ 370', '§ 169', '§ 153', '§ 371', '§ 378', '§ 171', '§ 171', '§ 153', '§ 171']

Der neue § 153 AEAO – die Korrekturverpflichtungen und Korrekturmöglichkeiten - Kanzlei Dr. jur. Jörg Burkhard
2. Juli 2016	durch Dr. jur. Jörg Burkhard	0 Kommentare 33 Views
2. Juli 2016	durch Dr. jur. Jörg Burkhard	in Allgemein
Unrichtige Steuererklärungen bergen stets ein gewisses strafrechtliches Risiko. Fehler kann zwar jeder machen, jedoch wird im Steuerrecht bzw. Steuerstrafrecht nur allzu schnell der Vorsatz unterstellt. Immerhin geht es um Geld. Viele Finanzbeamte grinsen, wenn sie steuerliche Fehler entdecken und der Steuerpflichtige oder dessen Berater behaupten, das sei versehentlich passiert. Ein „schon klar“ – mit einem gewissen Unterton – ist dann die höfliche Antwort. Häufig werden steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren eingeleitet und der Vorsatz zumindest erst einmal unterstellt. Immerhin gibt es für den Anfangsverdacht nach § 152 AO keine messbare Schwelle. Kriminalistische Erfahrung, also auch die Erfahrung von Steuerfahndern oder Bußgeld-und Strafsachenstellenbeamten kann hier schon ausreichen. Die Folge können dann die Bekanntgabe von Strafverfahren oder schlimmer noch Durchsuchungen sein. Das kann, gerade wenn jemand in der Öffentlichkeit steht, für ihn peinlich sein bzw. von ihm als peinlich empfunden werden. Wenn morgens um 7 im Betrieb und im Privathaus, in der Ferienwohnung und beim Steuerberater und gegebenenfalls bei der Bank gleichermaßen die Steuerfahndung im Großaufgebot erscheint, ist häufig der Schock und der Rufschaden größer als möglicherweise das sich anschließende Ermittlungsverfahren bzw. das Ergebnis derselben. Aber ein „Entschuldigung, wir haben uns geirrt“ habe ich noch nie erlebt. Allenfalls kann dann der Steuerpflichtige froh sein, wenn das Verfahren gegen ihn nach § 153 Buchst. a StPO gegen Zahlung einer Geldauflage eingestellt wird. Geradezu bombastisch sind dann die Einstellungen nach § 153 StPO ohne Sanktionen und sozusagen die 1 mit Sternchen ist dann die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO. Aber rehabilitiert ist der Steuerpflichtige damit noch lange nicht. Kolleginnen und Kollegen, Angestellte, Mitarbeiter, Nachbarn und viele andere haben dieses Verfahren, jedenfalls den Beginn, miterlebt. Für viele große Unternehmen sind Geschäftsführer oder Vorstände, gegen die ein Ermittlungsverfahren anläuft, angeblich untragbar. Häufig wird dann ein solcher Vorstand bzw. Geschäftsführer, auch wenn er sich bislang sehr verdient und das Unternehmen gemacht hat, aus der Schusslinie gezogen. Dies heißt aber, dass er aufgrund von Gesellschafter-oder Vorstandskollegen Beschluss seinen Stuhl räumen muss. Ob er später noch einmal die Chance hat, eine ähnliche Funktion vielleicht bei einem anderen Unternehmen zu bekleiden, ist höchst fraglich. Denn irgendwas bleibt doch immer hängen. Da wird getuschelt und gemunkelt, dass es Gründe gab, warum er gehen musste. Die bis dahin weiße Weste ist dann nicht mehr unbefleckt. Das alles interessiert natürlich die Ermittler herzlich wenig. Gleichwohl beenden sie damit, wenn Sie einerseits Ihren Job machen, andererseits Bilderbuchkarrieren und ruinieren persönliche Erfolgsbilanzen.
Um gar nicht erst in die Problematik eines steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts zu geraten, ist es äußerst wichtig, sich mit den Korrekturvorschriften im Allgemeinen aber insbesondere auch im Grenzbereich zum Steuerstrafrecht, also mit dem Regelungsinhalt und den Abgrenzungen von §§ 153, 371, 378 AO genauestens auszukennen und diese stets richtig anzuwenden.
Nun hat das BMF mit Schreiben vom 23.5.2016 (IVAIII – S0324/15/10001, IVAIV – S0324/14/10001) abgedruckt z.B. in der DStR 2016, 1218, den Anwendungserlass zur AO (AEAO) aktualisiert und neue Regelungen zur Berichtigung von Erklärungen nach § 153 AO geschaffen. Die dortigen Erläuterungen sind für die betriebliche Praxis sowie für die steuerliche Beratung von erheblichem Interesse, weil sie zahlreiche Anwendung-und Auslegungshinweise zu § 153 AO geben. Die Abgrenzung zu § 371 bzw. zu § 378 AO ist von extremer Bedeutung. Denn die Selbstanzeige bei vorsätzlichen Hinterziehungen ist mehrfach erschwert und eingeschränkt worden, nämlich durch die Einführung des Vollständigkeitsgebots zum 28.4.2011 (BGBl I 2011, 676) bzw. durch weitere Sperrwirkung Tatbestände und die Erweiterung der Verpflichtung, generell nach § 371 I 2 AO für 10 Jahre rückwirkend zu berichtigen aufgrund des Änderungsgesetzes vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2415) . So gesehen ist die Berichtigung nach § 153 AO die Norm, die die wenigsten Voraussetzungen beinhaltet und damit am leichtesten in der Praxis umsetzbar ist. Man kann also die 3 Berichtigung Normen, § 371 AO, § 378 AO und § 153 AO in einer Art Stufenverhältnis sehen, der Gestalt, dass bei der vorsätzlichen Hinterziehungen die meisten und strengsten Voraussetzungen gegeben sind, § 378 AO bei der Leichtfertigkeit geringere Anforderungen stellt und eine Berichtigung nach § 153 AO die geringsten Anforderungen beinhaltet. Allerdings darf dieses Stufenverhältnis nicht zu dem Irrglauben verleiten, dass man einfach nur eine Berichtigung nach § 153 AO wählen müsse und schon sei man aus dem Schneider. Wählt man hier zu Unrecht eine Berichtigung nach § 153 und verkennt dabei als Berater, dass in Wahrheit strengere Voraussetzungen vorliegen, weil eine vorsätzliche oder leichtfertige Steuerhinterziehung begangen wurden, so könnte insoweit eine unwirksame bzw. unvollständige Selbstanzeige dann vorliegen. Die genaue Abgrenzung zwischen diesen 3 Berichtigung Normen ist daher von erheblicher praktischer Bedeutung. Insoweit ist es zwar zulässig, über eine Selbstanzeige einfach nur Berichtigung zu schreiben und generell nur davon zu sprechen, dass man einen bestimmten Sachverhalt berichtigt. Man muss aber dabei die Voraussetzungen und auch die notwendigen Berichtigung Zeiträume der jeweils im Einzelfall tatsächlich einschlägigen Berichtigung Norm berücksichtigen. Liegt also eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vor, darf man zwar hiervon eine Berichtigung sprechen weil die falsche Bezeichnung unerheblich ist bzw. man auch die Berichtigung generell als Oberbegriff verstehen kann, dies darf aber nicht zu dem Trugschluss verleiten, dass nun die seit dem 1.1.2015 mindestens zu berichtigenden 10 Jahre nach § 371 Absatz ein S. 2 AO außer Acht gelassen werden könnten. In der Praxis zeigen zahlreiche Fälle wie schwierig diese Abgrenzung ist und wie schnell der Berater sich hier in Haftung relevanten falschen Beurteilungen befindet.
In einem ca. 2 stündigen Vortrag erläutert Dr. Burkhard die wesentlichen Voraussetzungen der 3 Korrekturvorschriften unter Einbindung der neuen Gedanken das BMF im Anwendungserlass zu § 153 AO. Praxisnah, leicht verständlich, instruktive, mit zahlreichen Beispielen und unterhaltsam und plakativ wie eh und je.
Der Steuerpflichtige hat versehentlich den Verkauf von abgeschriebenem Büro-Anlagevermögen steuerlich nicht erfasst. Die aufgrund der Erklärung ergangenen Bescheide stehen und dem Vorbehalt der Nachprüfung. Korrekturverpflichtung des Beraters, wenn er nach einem Gespräch mit dem Mandanten den Fehler erkennt? Korrekturverpflichtungen des Steuerpflichtigen nach diesem Gespräch?
Fall 2: Der Berater meint im Fall 1 nach dem Gespräch, man könne ja warten, ob eine Prüfungsanordnung komme. Da mit der Prüfungsanordnung keine Sperrwirkung bei leicht fahrlässiger oder leichtfertige Verkürzung entstehe, sondern nur bei Vorsatz nach § 371 II Nr 1 a AO, könne man dann immer noch kurz vor Prüfungsbeginn berichtigen … Was halten Sie von dieser Empfehlung?
Fall 3: Nach § 153 Abs. 1 S. 1 AO muss die Berichtigung unverzüglich erfolgen. Was bedeutet unverzüglich und wie viel Zeit bleibt Ihnen zwischen dem Erkennen des Fehlers und dem Eingang der Korrekturmeldung bei der Finanzverwaltung? Was ist, wenn zwischen dem Erkennen und dem Eingang 6 Wochen liegen? Ist dann deswegen die Berichtigungserklärung unwirksam, weil nicht unverzüglich erfolgt?
Fall 4: Kann man bei § 153 Abs. 1 S. 1 AO auch eine 2-stufige Berichtigungserklärung abgeben, analog der 2-stufigen Selbstanzeige?
Fall 5: Bei einer Selbstanzeige nach §371 AO wegen nicht erklärter Kapitaleinkünfte im Ausland fällt dem den Sachverhalt bearbeitenden Steuerfahnder auf, dass auch Kapitaleinkünfte im Inland nicht vollständig erklärt wurden. Die Abweichung ist in einem VZ größer als 5 % zu den nach erklärten Beträgen. Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige? Oder versehentlich nicht erfasste Kapitaleinkünfte, die nach § 153 zu berichtigen sind?
Fall 6: Die Steuerfachangestellte bucht die Erlöse einer Gaststätte. Bei der Erfassung der Kasse protestiert das Buchführungssystem mehrfach wegen Kassenminusbeständen. Die Steuerfachangestellte erhöht daher den Wechselgeldbestand, so dass sie weiter buchen kann und keine Kassenminusbestände mehr bestehen. Den höheren Wechsel bestand erzeugt sie durch Privateinlagen. Bei der Betriebsprüfung will der Prüfer die gesamte Buchführung verwerfen, weil viel zu viele Privateinlagen vorhanden sind, die der Steuerpflichtige nicht erklären kann. Kann die Steuerfachangestellter sanktionslos sagen, was sie gemacht hat? Muss sie eine Selbstanzeige machen? War das eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung oder steuerstrafrechtlich irrelevante Einbuchung eines vermuteten Sachverhaltes? Muss der Steuerberater selbst eine Selbstanzeige machen? Ist der Steuerberater möglicherweise nach §§ 30, 130 OWiG zu bebußen, auch wenn er von dem tun der Steuerfachangestellten nichts wusste?
Fall 7: Der Steuerberater bietet dem Steuerpflichtigen zahlreiche digitale Verprobungen seiner Buchhaltung an, etwa den Chi²- Test, Zeitreihenvergleich, Zeitzonenanalyse, Relationen von Umsatz zu Wetter, 30/70-Verprobungen, Bruttoumsatz zu Lohnkosten Verprobungen und zahlreiche andere Verprobungen, so wie sie möglicherweise in der Betriebsprüfung vorgenommen werden könnten. Der Steuerpflichtige lehnt dankend ab. Der angebotene Preis für die simulierte BP von netto 1000 € sei ihm zu teuer. Kann der Steuerberater den Mandanten behalten oder muss er nun argwöhnisch sein? Keine guten Gewissens weitere Voranmeldungen und Erklärungen für diesen Mandanten abgeben und Steuererklärungen für ihn fertigen?
Fall 8: Wie Fall 7 nur findet der Steuerpflichtige die Verprobung im Rahmen einer simulierten Betriebsprüfung für interessant und beauftragten Steuerberater. Dieser findet zahlreiche Auffälligkeiten: Nur 17 % Lohnkosten im Verhältnis zu dem Bruttoumsatz. Bei der Eisdiele steigt der Umsatz an Schönwettertagen kaum. Der rollierende Zeitreihenvergleich zeigt einige Schwankungen. Die Relation der Inhouse-zu den außer Haus umsetzen zeigt bei Schlechtwettertagen auf höhere Außerhausumsätze. Ist damit eine Manipulation nachgewiesen? Was muss berichtigt werden? Kann der Steuerberater das Mandat fortführen, wenn der Steuerpflichtige meint, dass alle stimme und er nicht manipuliert habe? Welchen Beweiswert haben also digitale Verprobungen und lösen sie Berichtigungspflichten aus?
Fall 9: Vater V hat einen Teil der betrieblichen Erlöse nicht erfasst. Seine Ehefrau weiß dies. Sie hält das nicht für gut, sagt jedoch nichts dazu. Sie traut sich nicht, ihrem Mann zu widersprechen. Selbstanzeigeverpflichtung des Ehemanns? Selbstanzeigeverpflichtung oder Berichtigungsverpflichtung der Ehefrau?
Fall 10: Wie Fall 9, Vater V verstirbt am 10. Juni. Die Ehefrau übernimmt nun den Betrieb. Sie erfasst nun alle Einnahmen. Berichtigungspflicht der Ehefrau?
Fall 11: Wie Fall 10 nur wusste die Ehefrau nichts von den Manipulationen des Ehemanns. Sie freut sich über höhere Gewinne im Betrieb. Muss sie recherchieren, worauf die höheren Gewinne basieren? Hätte sie das Hinterziehungssystem ihres Ehemanns erkennen müssen? Hätte sie berichtigen müssen? Hätte der Steuerberater hier hellhörig werden müssen und sie auf mögliche Hinterziehungen ihres Ehemannes hinweisen müssen? Hätte der Steuerberater hier recherchieren müssen?
Fall 12: Vater V hat ein Konto in der Schweiz, dessen Erträge bislang nicht erklärt wurden. Verstirbt. Die Erbengemeinschaft, bestehend aus der Ehefrau und den Kindern kennen zwar das Konto, haben aber Angst es zu benutzen. So bleibt das Geld unangetastet in der Schweiz liegen. Die Bank in der Schweiz weiß noch nichts von dem Tod das V. Die Erbengemeinschaft befürchtet, dass in den Steuererklärungen die Erträge nicht angegeben waren, weiß dies aber auch nicht und will es auch gar nicht erst prüfen. Gibt es eine Pflicht zur Prüfung der Steuererklärungen des Verstorbenen auf Richtigkeit? Kann man die Augen verschließen und bewusst weggucken und so mögliche Korrekturverpflichtungen umgehen? Oder ist dies ein billigendes Inkaufnehmen der Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 I AO wegen Nichterfüllung der Korrekturpflichten nach § 153 AO?
Fall 13: Steuerberater S hat einen neuen Mandanten, einen metallverarbeitenden Betrieb, übernommen. Er erkennt, dass der bisherige Steuerberater nicht kontiert hat. Dies ist ein Verstoß gegen die GOBD, wenn ein Sachverständiger Dritter nicht binnen angemessener Zeit von den Belegen zur Bilanz und wieder zurück, das heißt also progressiv und retrograd die Belege nicht überprüfen kann. Es droht die Verwerfung der Buchführung bei der nächsten BP, möglicherweise dann auch erhebliche Zuschätzungen. Ist hier eine Berichtigung oder Selbstanzeige der richtige Weg? Muss nach kontiert werden?
Fall 14: Steuerberaterin S hat einen Gastwirt als neuen Mandanten übernommen. Die Rohgewinnaufschlagsätze waren in den letzten 2 Jahren zu niedrig, weswegen der Vorberater Zuschätzungen vorgenommen hatte, damit Reingewinn und Rohgewinnaufschlagsatz sich im Rahmen der Richtsatzsammlung bewegen. Was ist diese Zuschätzung materiellrechtlich? Muss der Steuerpflichtige bzw. der Vorberatung eine Selbstanzeige nun abgeben? Wie kann jetzt gebucht und erklärt werden? Muss die Zuschätzung fortgeführt werden oder nicht? Was ist zu tun?
Fall 15: Dem Finanzamt ist ein Fehler bei der Auswertung eines BP-Berichtes zugunsten des Steuerpflichtigen unterlaufen. Muss der Berater oder der Steuerpflichtige nun tätig werden?
Fall 16: in der Schlussbesprechung mit der BP beantwortet der Steuerpflichtige eine Frage des Prüfers korrekt, der dies aber falsch versteht und in der beabsichtigten tatsächlichen Verständigung sich dies zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Steuerberater und Mandat unterschreiben diese vom Prüfer in der Schlussbesprechung formulierte tatsächliche Verständigung… Korrekturverpflichtung von Mandant und/oder Steuerberater?
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Der neue Anwendungserlass zu § 153 AO lautet wie folgt wörtlich:
IV A 3 – S 0324/15/10001
IV A 4 – S 0324/14/10001
2016/0470583
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 31. Januar 2014 (BStBl I S. 290), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 26. Januar 2016 (BStBl I S. 155) geändert worden ist, mit sofortiger Wirkung nach der Regelung zu § 152 AO die folgende Regelung zu § 153 AO eingefügt:
2.2 Erkennt der Steuerpflichtige erst im Nachhinein die Fehlerhaftigkeit der von ihm abgegebenen Erklärung und kommt er seiner Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO unverzüglich nach, liegt weder eine Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuerverkürzung vor, wenn es sowohl am Vorsatz als auch an der Leicht-fertigkeit fehlt. Eine Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei der Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, sie aber billigend in Kauf genommen hat und später zu der Erkenntnis gelangt ist, dass seine Angaben tatsächlich unrichtig waren (vgl. AEAO zu § 153, Nr. 2.6). In diesem Fall hat der Steuerpflichtige zunächst nur mit der Unrichtigkeit der Angaben gerechnet, sie aber nicht sicher gekannt. Er hat die Unrichtigkeit nachträglich erkannt, wenn er später positiv erfährt, dass seine Angaben tat-sächlich unrichtig waren.
2.3 Im Fall des § 153 Abs. 2 AO wurde hingegen die zunächst objektiv richtige steuerliche Erklärung erst durch den nachträglichen vollständigen oder teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuer-vergünstigung objektiv unrichtig. Bei einer unverzüglichen Anzeige nach § 153 Abs. 2 AO liegt daher weder eine Steuerhinterziehung noch eine leichtfertige Steuer-verkürzung vor. Gem. § 153 Abs. 2 AO besteht lediglich eine Anzeigepflicht, eine Berichtigungspflicht ergibt sich hieraus nicht. Die spezialgesetzlichen Verpflichtungen zur Nacherklärung (z.B. § 13a Abs. 6 ErbStG, § 68 Abs. 1 EStG) gehen vor.
2.5 Ein Fehler, der dem Anzeige- und Berichtigungspflichtigen i.S.d. § 153 AO unter-laufen ist, ist straf- bzw. bußgeldrechtlich nur vorwerfbar, wenn er vorsätzlich bzw. leichtfertig begangen wurde. Es gelten die allgemeinen Regelungen des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts (§ 369 Abs. 2, § 377 Abs. 2 AO). Es ist zwischen einem bloßen Fehler und einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit (§§ 370, 378 AO) zu differenzieren. Nicht jede objektive Unrichtigkeit legt den Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nahe. Es bedarf einer sorgfältigen Prüfung durch die zuständige Finanzbehörde, ob der Anfangsverdacht einer vorsätzlichen oder leichtfertigen Steuerverkürzung gegeben ist. Insbesondere kann nicht automatisch vom Vorliegen eines Anfangsverdachts allein aufgrund der Höhe der steuerlichen Auswirkung der Unrichtigkeit der abgegebenen Erklärung oder aufgrund der Anzahl der abgegebenen Berichtigungen ausgegangen werden.
2.6 Für eine Steuerhinterziehung reicht von den verschiedenen Vorsatzformen bereits bedingter Vorsatz aus. Dieser kommt in Betracht, wenn der Täter die Tatbestands-verwirklichung für möglich hält. Es ist nicht erforderlich, dass der Täter die Tatbestandsverwirklichung anstrebt oder für sicher hält. Nach der BGH-Rechtsprechung ist für die Annahme des bedingten Vorsatzes neben dem Für-Möglich-Halten der Tatbestandsverwirklichung zusätzlich erforderlich, dass der Eintritt des Taterfolges billigend in Kauf genommen wird. Für die billigende Inkaufnahme reicht es, dass dem Täter der als möglich erscheinende Handlungserfolg gleichgültig ist. Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.
2.7 Leichtfertigkeit ist eine besondere Form der Fahrlässigkeit und liegt vor, wenn jemand in besonders großem Maße gegen Sorgfaltspflichten verstößt und ihm dieser Verstoß besonders vorzuwerfen ist, weil er den Erfolg leicht hätte vorhersehen oder vermeiden können. Wurde leichtfertig eine unrichtige oder unvollständige Erklärung abgegeben, ist ein nachträgliches Erkennen dieses Fehlers möglich. In diesem Fall kann eine Berichtigung nach § 378 Abs. 3 AO erfolgen. Bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 378 Abs. 3 AO ist keine Geldbuße festzusetzen. Die Verschärfungen der Voraus-setzungen einer wirksamen Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.4.2011, BGBl. I S. 676, BStBl I S. 495, und durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 22.12.2014, BGBl. I S. 2415, BStBl 2015 I S. 55, wurden nicht entsprechend auf die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO ausgedehnt.
Die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO und die Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 2 AO erstrecken sich nicht nur auf Steuererklärungen, sondern auf alle Erklärungen des Steuerpflichtigen, die Einfluss auf die Höhe der festgesetzten Steuer oder auf gewährte Steuervergünstigungen gehabt haben, somit beispielsweise auch auf Änderungsanträge nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO oder nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und auf Anträge auf Herabsetzung von Voraus-zahlungen. Es besteht aber keine Verpflichtung, unaufgefordert Angaben zur Erhöhung festgesetzter Vorauszahlungen zu machen, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen erst nach einem Antrag auf Herabsetzung von Vorauszahlungen geändert haben. Eine Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht lediglich dann, wenn eine erstmalige Festsetzung oder Herabsetzung von Voraus-zahlungen auf vom Steuerpflichtigen unrichtig bzw. unvollständig gemachten An-gaben beruht. Die Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht sowohl bei Gefahr einer Steuerverkürzung als auch bei einer bereits eingetretenen Steuerverkürzung. Die Anzeige sowie Berichtigung durch den Steuerpflichtigen sind in Fällen von Fehler-feststellungen durch die Betriebsprüfung für die in der Prüfungsanordnung vorgesehenen Steuerarten und Prüfungszeiträume entbehrlich.
Zur Anzeige und Berichtigung verpflichtet sind neben dem Steuerpflichtigen auch der Gesamtrechtsnachfolger (§ 45 AO) eines Steuerpflichtigen und die nach §§ 34 und 35 AO für den Steuerpflichtigen oder den Gesamtrechtsnachfolger handelnden Personen (§ 153 Abs. 1 Satz 2 AO, z.B. der Geschäftsführer einer GmbH). In Fällen einer Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer trifft nur denjenigen Ehegatten oder Lebenspartner die Anzeige- und Berichtigungspflicht, dem die unrichtig oder unvollständig erklärten Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen sind. Davon zu unter-scheiden sind jedoch die Fälle, in denen der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner als Gesamtrechtsnachfolger des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners die steuerlichen Pflichten (u.a. auch die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153Seite 5
Abs. 1 Satz 2 AO) zu erfüllen hat. Sofern ein Erblasser unrichtige oder unvollständige Steuererklärungen abgegeben hat und der Erbe dies erkennt, ist er zur Anzeige und zur Berichtigung der Steuererklärungen des Erblassers verpflichtet, soweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Wurde eine Erklärung von einem Bevollmächtigten (z.B. Steuerberater, Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer) vorbereitet oder sogar unterschrieben oder elektronisch übermittelt, bleiben nur der Steuerpflichtige und die Person i.S.d. § 153 Abs. 1 Satz 2 AO zur Anzeige und Berichtigung verpflichtet, d.h. dass z.B. für Steuerberater, Lohnsteuerhilfevereine, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer hinsichtlich der Angelegenheiten der Mandanten bzw. Mitglieder insoweit keine Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht.
5.1 Die Anzeige nach § 153 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO sowie die Berichtigung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO müssen unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern, gegen-über der sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde erstattet werden. Die Berichtigung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO kann ggf. später nachfolgen, wenn hierfür eine gewisse Zeit zur Aufbereitung der Unterlagen erforderlich ist. In einem solchen Fall sollte ggf. die erforderliche Zeitdauer gegenüber der Finanzbehörde begründet werden, z.B. durch einen Hinweis auf die notwendige Aufklärung von unternehmensinternen Prozessen, wenn es sich um länger zurückliegende Sachverhalte handelt. Zu diesem Zweck ist dem Berichtigungspflichtigen von der Finanzbehörde eine angemessene Frist zu gewähren. Entsprechend kann es sich verhalten, wenn der Steuerpflichtige vorläufige Angaben macht, weil der Sachverhalt nicht abschließend bekannt ist, er aber keine Fristen versäumen will.
5.2 Bei einer Steuerhinterziehung, die mit bedingtem Vorsatz (vgl. AEAO zu § 153, Nr. 2.6) begangen wurde, besteht für den Steuerpflichtigen ebenfalls eine Anzeige- und Berichtigungspflicht. In diesem Fall ist die Anzeige nach § 153 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern, gegenüber der sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde erstattet, wenn dem Steuerpflichtigen die Befolgung dieser Pflicht zumutbar ist (nemo-tenetur-Grundsatz). Nach dem nemo-tenetur-Grundsatz ist es unzumutbar, jemanden zu zwingen, durch eigene Aussagen die Voraussetzungen für eine strafgerichtliche Verurteilung oder die Verhängung ent-sprechender Sanktionen liefern zu müssen. Eine Anzeige nach § 153 Abs. 1 oder Abs. 2 AO ist daher solange als unverzüglich zu werten, wie dem Steuerpflichtigen eine angemessene Zeit zur Aufbereitung einer Selbstanzeige nach § 371 AO zuzugestehen wäre.
5.3 Bei vorsätzlichem Verstoß gegen die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 Satz 1 AO oder die Anzeigepflicht nach § 153 Abs. 2 AO liegt ab dem Zeit-punkt des Erkennens der objektiv unrichtig abgegebenen Erklärung bzw. des ganz oder teilweisen Wegfalls einer Steuervergünstigung eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Dies führt auch zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Fehler, die der Finanzbehörde unterlaufen, muss der Steuerpflichtige nicht anzeigen (vgl. BFH-Urteil vom 4.12.2012, VIII R 50/10, BStBl 2014 II S. 222).
Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach § 153 AO oder eine Selbstanzeige (§ 371, § 378 Abs. 3 AO), so endet nach § 171 Abs. 9 AO die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. Wird aufgrund der Anzeige innerhalb der Jahresfrist, aber nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung oder Ermittlung der Steuerfahndung begonnen, so wird dadurch keine weitere Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 oder 5 AO aus-gelöst (BFH-Urteil vom 8.7.2009, VIII R 5/07, BStBl 2010 II S. 583).
Bei Übermittlung der Anzeige bzw. Berichtigung an eine unzuständige Finanzbehörde ist die Verpflichtung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 AO als erfüllt anzusehen. Die Jahresfrist nach § 171 Abs. 9 AO beginnt jedoch erst mit Ablauf des Tages, an dem die weitergeleitete Anzeige bei der zuständigen Finanzbehörde eingegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.2.2008, VI R 62/06, BStBl II S. 595).“