Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pochodne-instrumenty-finansowe/itpb4-4511-704-15-ms
Timestamp: 2018-03-19 16:46:08+00:00
Document Index: 28898750

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 5', 'FSK ', 'art. 14', 'SA/Bd ', 'SA/Wa ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 45', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 45', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 57', 'art. 54']

ITPB4/4511-704/15/MS | Interpretacja indywidualna
Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa (w ramach programu motywacyjnego), powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych?
ITPB4/4511-704/15/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca jest pracownikiem, a także członkiem zarządu i udziałowcem Sp. z o.o. (dalej: Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie implementacji zaawansowanych technologicznie rozwiązań dla potrzeb elektroenergetyki, automatyki oraz technologii informacyjnych. Spółka realizuje inwestycje z obszarów energetyki zawodowej oraz odnawialnych źródeł energii, jak również dostarcza rozwiązania dla przemysłu i budownictwa. Spółka postanowiła wprowadzić wieloletni program motywacyjny (dalej: Program), którego uczestnikami mogą być członkowie zarządu, w tym udziałowcy Spółki, a także pracownicy oraz współpracownicy Spółki (dalej również: Uczestnicy), przy czym w pierwszym roku funkcjonowania Programu biorą w nim udział wyłącznie członkowie zarządu będący pracownikami oraz udziałowcami Spółki, w tym Wnioskodawca.
Program ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych poprzez umożliwienie Uczestnikom uzyskania dodatkowych korzyści finansowych w wysokości powiązanej ściśle z wynikami Spółki, a których możliwość uzyskania jest odroczona w czasie.
Zasady funkcjonowania Programu określa Regulamin, a kwestie szczegółowe określane są w Umowach zawieranych z poszczególnymi Uczestnikami.
Na podstawie zawieranych Umów następuje kreacja i nieodpłatne nabycie przez Uczestników tzw. Jednostek Uczestnictwa. Jednostka Uczestnictwa odzwierciedla prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej w formie rozliczenia pieniężnego, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Spółki. Jednostki Uczestnictwa są niezbywalne, a prawo do ich realizacji nie podlega dziedziczeniu.
Jednostki Uczestnictwa przyporządkowane są do poszczególnych lat obrotowych, a ilość Jednostek Uczestnictwa nabywanych przez poszczególnych Uczestników może się różnić. Decyzja w tym zakresie należy do Spółki.
W treści umów zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Uczestnikami mogą być zawarte cele indywidualne, których niezrealizowanie skutkuje automatycznym umorzeniem wszystkich lub części Jednostek Uczestnictwa, o których mowa w Umowie zawartej z danym Uczestnikiem.
Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści.
Wzór obliczania wartości Jednostki Uczestnictwa jest oparty na wartości wskaźników finansowych (dalej: Wskaźniki). Pierwszym z nich jest wysokość zysku brutto Spółki wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy do którego przyporządkowana jest Jednostka Uczestnictwa. Drugim z nich jest natomiast planowana wysokość zysku brutto Spółki (ustalona zgodnie z przyjętą w Spółce metodologią) za rok obrotowy, w którym powstaje prawo do realizacji Jednostki Uczestnictwa.
Im wyższa wartość Wskaźników, tym wyższa wartość Jednostek Uczestnictwa. W rezultacie, Uczestnikom zależy na osiąganiu przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych.
Wartość Jednostek Uczestnictwa jest obliczana według następującego wzoru:
JU=(P2:P1 )*P1 *35%*0,001
JU – wartość Jednostki Uczestnictwa,
P1 – zrealizowany zysk brutto za dany rok obrotowy do którego przyporządkowana jest Jednostka Uczestnictwa,
P2 – planowany zysk brutto za rok obrotowy w którym powstaje prawo do realizacji Jednostki Uczestnictwa.
Realizacja Jednostek Uczestnictwa polega na wypłacie środków pieniężnych na rachunek Uczestnika wskazany w Umowie. Kwota do wypłaty na rzecz danego Uczestnika stanowi iloczyn wartości Jednostki Uczestnictwa obliczonej zgodnie ze wzorem oraz ilości Jednostek Uczestnictwa, którą dany Uczestnik może zrealizować.
Łączna suma do wypłaty z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa w związku z funkcjonowaniem Programu za dany rok obrotowy nie może przekroczyć 40% kwoty zysku brutto za ten rok.
Uczestnicy mogą zgłosić Jednostki Uczestnictwa do realizacji w terminie 3 miesięcy od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy do którego są przyporządkowane. Jeżeli jednostki nie zostaną zgłoszone do realizacji w tym terminie, wówczas ulegają one automatycznemu umorzeniu bez wynagrodzenia.
Zgłoszenie Jednostek Uczestnictwa do realizacji jest możliwe pod warunkiem spełniania przez daną osobę na dzień ich realizacji kryteriów do uznania jej za Uczestnika.
W przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji Jednostek Uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika działającego na szkodę Spółki, Jednostki Uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a Uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji.
W przypadku zdarzenia powodującego niezdolność do pracy, Uczestnik zachowuje prawo do realizacji Jednostek Uczestnictwa.
W kolejnych latach obrotowych Wnioskodawca również zamierza brać udział w Programie i pod warunkiem spełniania kryteriów do uznania go za Uczestnika oraz zaproponowania Wnioskodawcy udziału w Programie, również nabywać Jednostki Uczestnictwa przyporządkowane do tych kolejnych lat obrotowych oraz dokonywać ich ewentualnej realizacji na zasadach wynikających z Regulaminu.
Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Wnioskodawcę, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.
W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi: 10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Pojęcie pochodnych instrumentów finansowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przez to rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Analiza art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadniona i konieczna w kontekście dokonania prawidłowej i pełnej wykładni art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobna konkluzja płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1297/12, w którym Sąd orzekł, że „pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na ich opodatkowanie (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, opubl. CBOSA)”.
Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie są jedynymi regulacjami, które definiują pojęcie pochodnych instrumentów finansowych. W myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674) (dalej: Rozporządzenie), przez instrument pochodny należy rozumieć instrument finansowy, którego:
Mając na uwadze treść ww. regulacji w kontekście sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Jednostki Uczestnictwa stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a także na podstawie art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, ewentualny przychód uzyskany przez Uczestnika z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa, które stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Z treści ww. przepisu wynika precyzyjnie moment powstania przychodu, którym jest moment realizacji praw z danego instrumentu, a jego wykładnia nie budzi wątpliwości.
Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. między innymi stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. IBPB1I/2/415-1002/14/AK), z którego wynika wprost, że z tytułu realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa.
Podatek od ewentualnego przychodu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu według stawki, o której mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19%. Przepis ten stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.
Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2014 r. (sygn. IPTPB2/415-451/14-2/JR) wydana w zbliżonym stanie faktycznym, z której wynika, że przychód uzyskiwany przez uczestnika programu motywacyjnego opartego na pochodnym instrumencie finansowym to przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). W rezultacie stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 tej ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku samo przyznanie Uczestnikom Jednostek Uczestnictwa, dzięki którym uzyskują potencjalną możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji Jednostek Uczestnictwa) nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Uczestników.
Jednocześnie jednak, Jednostki Uczestnictwa, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla członków zarządu, a także pracowników i współpracowników Spółki na podstawie „Regulaminu” oraz „Umów zawieranych z poszczególnymi Uczestnikami”, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić bowiem należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych inkorporowanych w Jednostkach Uczestnictwa została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. zrealizowany i planowany zysk uzyskany przez Spółkę, ale również spełnienie przez daną osobę na dzień realizacji Jednostek Uczestnictwa kryteriów do uznania jej za Uczestnika. Ponadto w przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji Jednostek Uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika działającego na szkodę Spółki, Jednostki Uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a Uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji. Umowy zawierane z Uczestnikami mogą również zawierać cele indywidualne których niezrealizowanie skutkuje automatycznym umorzeniem wszystkich lub części Jednostek Uczestnictwa. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy „klasycznych” pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym stwierdzić należy, iż wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w Jednostkach Uczestnictwa przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma Uczestnik programu z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa, należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania środków pieniężnych (wynikających z Realizacji Jednostek Uczestnictwa) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z dodatkowej umowy zawieranej przez Spółkę z osobami objętymi programem, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń programu motywacyjnego (jest związane oraz uwarunkowane zatrudnieniem w Spółce oraz ma przyczynić się do osiągania przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych).
Oznacza to, że w rzeczywistości środki pieniężne wynikające z realizacji Jednostek Uczestnictwa, o których mowa we wniosku, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.
Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, aby uznać Jednostkę Uczestnictwa za instrument pochodny musi ona być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę, a jak wskazał Wnioskodawca „Jednostki Uczestnictwa są niezbywalne”. Z treści opisu nie wynika także, aby Jednostki Uczestnictwa charakteryzowała jakakolwiek cena.
Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykreowana przez Spółkę Jednostka Uczestnictwa wpisuje się w zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, przychód uzyskany przez Uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z Jednostek Uczestnictwa nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.
Ze względu na charakter przedstawionego programu motywacyjnego, w szczególności uzależnienie realizacji praw do świadczenia od spełnienia warunków stanowiących kryterium niefinansowe stwierdzić należy, że świadczenia uzyskane z realizacji Jednostek Uczestnictwa są elementem wynagrodzenia za wykonywaną pracę na rzecz Spółki. W związku z tym kwota świadczenia otrzymana z realizacji Jednostek Uczestnictwa powinna być kwalifikowana do źródła takiego jak przychody uzyskiwane ze Spółki (w zależności od stosunku prawnego łączącego Spółkę z Uczestnikiem).
Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym programie motywacyjnym może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji Uczestnikowi programu środków z realizacji Jednostek Uczestnictwa, o których mowa we wniosku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
ITPB2/4511-955/15/RS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pochodne instrumenty finansowe > ITPB4/4511-704/15/MS