Source: https://www.stb-montag.de/bfh-iv-r-9906-widerstreitende-steuerfestsetzung-bei-gewinnfeststellungsbescheiden/
Timestamp: 2019-06-16 14:40:29
Document Index: 271520601

Matched Legal Cases: ['§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 35', '§ 174', '§ 181', '§ 157', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 157', '§ 179', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 181', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 15', '§ 135', '§ 136']

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BFH – IV R 99/06 – Widerstreitende Steuerfestsetzung bei Gewinnfeststellungsbescheiden
Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06
6Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erfasste in geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre und für 1997 auch die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen bei der KG.
8Mit Urteil vom 2. April 2004 11 K 3126/01 F (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2004, 981) gab das Finanzgericht (FG) Düsseldorf der Klage statt. Zur Begründung führte es aus, dass die Klägerin mit der Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eigene gewerbliche Einkünfte erziele. Auch die Darlehensforderungen seien, soweit die Darlehen aus betrieblichen Gründen hingegeben worden seien, dem Sonderbetriebsvermögen II der Beigeladenen bei der Klägerin zuzuordnen gewesen. Die Zinsen wären daher allenfalls im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen.
9Das Urteil des FG ist nach Rücknahme der vom FA eingelegten Revision (Az. beim Bundesfinanzhof –BFH– VIII R 33/04) seit dem 12. August 2004 rechtskräftig.
13Das Revisionsbegehren der Klägerin ist auf die Aufhebung der Gewinnfeststellungsbescheide 1995 und 1996 beschränkt. Im Zeitpunkt des Erlasses dieser Gewinnfeststellungsbescheide sei die Feststellungsfrist bereits abgelaufen gewesen. Die Voraussetzungen der die reguläre Feststellungsfrist überlagernden Regelung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO lägen nicht vor. Für die Klägerin sei nicht erkennbar gewesen, dass das FA die Gewinne aus der Grundstücksvermietung bei der Klägerin in der Annahme nicht berücksichtigt habe, diese seien bei der KG zu erfassen gewesen. Für die Beurteilung der Erkennbarkeit sei ausschließlich auf die Klägerin als eigenständiges teilrechtsfähiges Rechtssubjekt abzustellen. Eine etwaige Erkennbarkeit für die Gesellschafter der Klägerin könne ihr –der Klägerin– nicht zugerechnet werden.
14Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO scheitere zudem daran, dass die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide bereits am 3. August 2004 erlassen worden seien. Zu diesem Zeitpunkt sei das die KG betreffende Urteil des FG Düsseldorf noch nicht rechtskräftig gewesen. Tatbestandsmerkmal des § 174 Abs. 3 AO sei, dass sich die Annahme (hier: Ansatz der Mieterlöse bei der KG statt bei der Klägerin) als unrichtig herausstelle. Der Erlass eines auf diese Norm gestützten Bescheides setze deshalb die vorherige Aufhebung eines anderen Steuerbescheides voraus, in dem der bestimmte Sachverhalt bisher berücksichtigt worden sei. Die streitgegenständlichen Bescheide hätten daher frühestens am 12. August 2004, mit der Rücknahme der Revision erlassen werden dürfen. Den bereits am 3. August 2004 erlassenen Bescheiden fehle es daher an einer Rechtsgrundlage. Im Übrigen teilt die Klägerin die Rechtsauffassung des FG und trägt ergänzend vor, dass eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide auch nicht auf § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gestützt werden könnte.
19I. Die Revision des FA ist teilweise begründet. Sie führt wegen der Gewinnfeststellungsbescheide 1995 und 1996 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Im Übrigen –wegen der Gewerbesteuermessbescheide 1995 und 1996– ist die Revision des FA unbegründet.
25aa) Wie sich aus dem Wortlaut „nachholen“ ergibt, umfasst der Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 AO auch den Fall einer erstmaligen Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89). Unerheblich ist zudem, ob die unrichtige Annahme des FA auf einem Fehler im Tatsächlichen oder Rechtlichen beruht (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76).
26bb) Die Erkennbarkeit, dass die Berücksichtigung des Sachverhalts im Hinblick auf dessen Erfassung in einem anderen Steuerbescheid unterblieben ist, muss für denjenigen vorliegen, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder nachgeholt werden soll (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO hat der BFH deshalb entschieden, dass der Feststellungsbeteiligte nicht Dritter i.S. der Regelung ist (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914). Diese Rechtsprechung ist gleichermaßen auf den Tatbestand des § 174 Abs. 3 AO zu übertragen. Sie führt deshalb dazu, dass für die Erkennbarkeit auf die Person des Feststellungsbeteiligten als Inhaltsadressat der Gewinnfeststellungsbescheide und nicht auf die Personengesellschaft abzustellen ist. Davon unberührt bleibt die vorliegend nicht einschlägige Rechtsprechung, wonach § 174 Abs. 3 AO auch die Änderung des Steuerbescheides eines Steuerpflichtigen gestattet, wenn der andere Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen (Dritten) betrifft (BFH-Urteil in BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832).
27Angesichts der tatbestandlichen Gleichstellung des Inhaltsadressaten des Gewinnfeststellungsbescheides mit dem Steuerschuldner i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO kann die Klägerin nicht mit ihrem Einwand durchdringen, dass der Personengesellschaft nach der Rechtsprechung eine begrenzte Steuerrechtsfähigkeit zukommt (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, und vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Die Personengesellschaft/Gemeinschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte. Subjekt der Einkünfteerzielung ist hingegen der Gesellschafter/Gemeinschafter (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Anders als bei der Gewerbesteuer oder Umsatzsteuer verbleibt es daher bei der Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters/Gemeinschafters für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Diesem sind deshalb die einheitlich und gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO).
28cc) Erkennbarkeit liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das FA veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem Anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 21. Februar 1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687).
33aa) Dass das FA sich auch bezüglich der Erfassung der Darlehenszinsen nur auf § 174 Abs. 3 AO gestützt hat, ist insoweit ohne Bedeutung. Denn maßgeblich ist nicht, auf welche Norm sich das FA berufen hat, sondern ob es überhaupt eine Norm gibt, die den Erlass eines Bescheides gestattet. Die Angabe der Norm ist lediglich Bestandteil der Begründung des Bescheides, deren Fehlerhaftigkeit den Bescheid nicht rechtswidrig macht (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129).
34bb) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Die Vorschrift regelt die Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Erst die Aufhebung oder Änderung löst –„nachträglich“– die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann (BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35). § 174 Abs. 4 AO gilt sinngemäß auch für Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
37Zwar lagen die Voraussetzungen nach § 174 Abs. 4 AO zu dem Zeitpunkt noch nicht vor, als die vorliegend angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide erlassen wurden. Denn zu diesem Zeitpunkt war das die Gewinnfeststellungsbescheide der KG abändernde Urteil des FG noch nicht in Rechtskraft erwachsen. Bei Erlass der vorliegend angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide (3. August 2004) bestand daher noch kein Widerstreit. Dies steht der Anwendung des § 174 Abs. 4 AO aber deshalb nicht entgegen, weil das Urteil bis zur Entscheidung über den Einspruch über die Gewinnfeststellungsbescheide der Klägerin in Rechtskraft erwachsen ist.
39Vorliegend ist das die Gewinnfeststellungsbescheide der KG abändernde Urteil mit Rücknahme der Revision am 12. August 2004 rechtskräftig geworden. Im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung (27. Juni 2005) lagen mithin die formellen Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vor.
44Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung –sachliche und persönliche Verflechtung und ein gewerbliches Unternehmen der Betriebsgesellschaft (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und BFH-Urteile vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662)– sind im Streitfall erfüllt.
47Eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt nach der neueren Rechtsprechung des BFH vor, wenn das von der Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass ein Grundstück dieser Art für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft genutzt wird und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Diese Rechtsprechung hat der BFH auch auf reine Büro- oder Verwaltungsgebäude erstreckt. Diese stellen jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens dar, wenn sich in ihnen der Mittelpunkt der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Unerheblich für die Beurteilung als wesentliche Betriebsgrundlage ist, dass nicht jeweils ein ganzes Gebäude, sondern nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile) vermietet werden (BFH-Urteil in BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804).
50Bei der Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der KG handelt es sich um eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft hat bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325).
51Daraus folgt für den Streitfall, dass das Grundstück, soweit es an die beteiligungsidentische KG vermietet worden ist, dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen ist und entsprechend auch die Vermietungseinkünfte als gewerbliche Einkünfte der Klägerin zu erfassen sind. Aus dem Vorliegen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung folgt des Weiteren, dass auch die Vermietung an die V-GmbH zu gewerblichen Einkünften der Klägerin führt (vgl. zur Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte bei der Besitzgesellschaft BFH-Urteil vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483). Dessen ungeachtet waren die Einkünfte aus der Vermietung des der V-GmbH überlassenen Grundstücksteils schon im Hinblick auf das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der V-GmbH als gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren.
53aaa) Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die –was im Streitfall in Betracht kommt– unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes, Sonderbetriebsvermögen II; vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335).
54bbb) Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören (u.a. BFH-Urteile vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60; vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723, und vom 14. September 1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255). Dieser Rechtsprechung liegen aber Fallgestaltungen zu Grunde, in denen neben dem Besitzunternehmen nur ein Betriebsunternehmen besteht. Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass das Betriebsunternehmen seinerseits in ein Produktions- und ein Vertriebsunternehmen aufgespalten worden ist. Die vorliegende Beteiligung an der V-GmbH erfüllt danach nicht nur die zuvor dargelegten Anforderungen an das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft, sondern gleichermaßen auch bei der Produktionsgesellschaft, der KG. Auch bei Letzterer ist die Beteiligung an der V-GmbH dazu bestimmt und geeignet, der Stärkung der Beteiligung der Beigeladenen zu dienen (vgl. zur Behandlung eines Geschäftsanteils des Gesellschafters einer GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei einer KG BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328).
65III. Da die Revision des FA teilweise Erfolg hat, kann die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hält es für angemessen, über die Kosten nach Verfahrensabschnitten zu entscheiden, da die Klägerin ihren im Klageverfahren gestellten Antrag auf Aufhebung der Gewinnfeststellungsbescheide 1995 bis 1997 insoweit eingeschränkt hat, als sie im Revisionsverfahren nur noch die Aufhebung der Gewinnfeststellungsbescheide 1995 und 1996 begehrt. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; BFH-Beschluss vom 21. April 1989 IV R 40/88, BFH/NV 1990, 182, m.w.N.). Entsprechend dem materiellen Ausgang des Verfahrens hat die Klägerin die Kosten des Klageverfahrens zu 72 v.H., das FA zu 28 v.H. zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu 58 v.H., das FA zu 42 v.H. zu tragen (§ 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 FGO).