Source: https://www.ucetni-portal.cz/ucetni-zaverka-problematika-jejiho-zverejnovani-a-prikladani-k-priznani-k-dani-z-prijmu-562-v.html
Timestamp: 2020-07-07 13:21:15+00:00
Document Index: 18026952

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 21', '§ 72', '§ 72', '§ 37', '§37', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 71', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 33', '§ 66', '§ 67', 'zákona č. 304', '§ 22', '§ 18', '§ 22', 'zákona č. 300', '§ 24', 'zákona č. 300', '§ 24', 'zákona č. 300', '§ 24', '§ 24', '§ 5', '§ 7', '§ 22', 'de lege ferenda', 'zákona č. 300', '§ 18', '§ 21', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 21', '§ 21', '§ 18', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 1', '§ 21', '§ 561', '§ 11', '§ 33', '§ 36', '§ 33', '§ 18', '§ 37', '§ 37', '§ 72', '§ 72', '§ 72', '§ 27', '§ 72', '§ 72', '§ 72', '§ 72', '§ 72', '§ 1', '§ 23', '§ 23', '§ 11', '§ 34', 'zákona č. 586', '§ 38']

Účetní závěrka – problematika jejího zveřejňování a přikládání k přiznání k dani z příjmů - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
464/18.11.15 - Účetní závěrka – problematika jejího zveřejňování a přikládání k přiznání k dani z příjmů
464/18.11.15 (DOC, 135 kB)
Autor Ing. Marek Piech , Ing. Pavel Říha , MVDr Milan Vodička
464/18.11.15 Účetní závěrka – problematika jejího zveřejňování a přikládání k přiznání k dani z příjmů
PŘÍSPĚVEK JE V BODECH 1,2,3 UZAVŘEN BEZ ROZPORU ke dni 16.12.2015, V BODECH 4,5,6,7,8 UZAVŘEN S ROZPOREM
Účetní jednotky sestavují k rozvahovému dni účetní závěrku dle § 18 zákona o účetnictví (dále jen "ZÚ"). Účetní jednotkou může být jak právnická osoba, tak fyzická osoba. Účetní závěrku je podle § 21a ZÚ nutno publikovat, a to v elektronické podobě. Nesplnění této povinnosti je zatíženo sankcí.
Výše uvedené osoby jsou ve většině případů také povinny podávat daňové přiznání k dani z příjmů. Přiznání k dani z příjmů se činí na tiskopise vydaném Ministerstvem financí (dále jen "MF") nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem dle § 72 odst. 1 daňového řádu (dále jen "DŘ"). Jako přílohu lze k tiskopisům požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní (§ 72 odst. 2 DŘ).
Cílem tohoto koordinačního výboru je vyjasnit a sjednotit některé praktické otázky publikace účetní závěrky ve Sbírce listin OR a sjednotit obsah i formu poskytovaných účetních údajů v příloze k přiznání k dani z příjmů.
2. Účetní závěrka a její zveřejňování
Účetní jednotky se dopustí přestupku nebo správního deliktu (srov. § 37 a §37a ZÚ) v případě, že nezveřejní účetní závěrku.
Účetní závěrka je definována v § 18 ZÚ. Přitom ze zákonného textu je poměrně jasně zřejmé, že účetní závěrka je dokument, který jako nedílný celek tvoří rozvaha, výsledovka a příloha, a obsahuje povinné náležitosti stanovené v odst. 2. Mezi nimi zejména vyčnívají podpisové záznamy určených osob. Rozborem zákonného textu lze dojít k závěru, že pokud chybí některá část (např. rozvaha), nebo některá povinná náležitost (např. název účetní jednotky, rozvahový den nebo podpisový záznam) nejde ve smyslu zákona vůbec o účetní závěrku.
V praxi lze z pohledu řešené problematiky rozeznat dvě základní formy účetní závěrky – listinnou a elektronickou.
Listinou formou účetní závěrky se rozumí účetní závěrka v listinné, papírové podobě. Splnění podmínky § 18 odst. 2 zákona o účetnictví je dáno vlastnoručním podpisem osoby tam uvedené.
Elektronickou formou účetní závěrky se rozumí účetní závěrka ve formě datového souboru. Splnění podmínky § 18 odst. 2 zákona o účetnictví je dáno uznávaným elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu, anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě, který zaručuje průkaznou a jednoznačnou původnost osoby uvedené v § 18 odst. 2 zákona o účetnictví ve formě datového souboru. S ohledem na to, že se účetní závěrka publikuje samostatně, nepřipadá v úvahu jako forma průkaznosti identity odpovědné osoby a neporušenosti obsahu zabezpečená přenosová cesta – tedy např. systém datových schránek nebo přihlášení k aplikaci - srov. např. ust. § 71 odst. 1 písm. b) a c) DŘ. Uvedené formy kvalifikovaných podání zajišťují sice příjemci (správci daně nebo obdobně soudu) identitu podatele a neporušenost obsahu zprávy, včetně příloh, ale nenesou tuto informaci dále; jakmile je (např.) účetní závěrka publikována ve veřejné internetové síti (na www.justice.cz), tato informace se ztrácí a dokument tam uvedený se pak jeví jako obyčejný „nepodepsaný“ datový soubor – není tedy v dikci zákona o účetnictví opatřen „podpisovým záznamem“.
Máme za to, že smyslem publikace účetní závěrky je zpřístupnění vybraných účetních údajů třetím stranám, dodavatelům, odběratelům, bankám a státním institucím a tedy že (např.) absence podpisového záznamu by nemusela znamenat nutně porušení zákona o účetnictví a nemusela vést automaticky k uložení sankcí. Viz v dalším textu otázka č. 4.
První praktický problém – jednotlivě nebo vcelku?
Zákon o účetnictví v § 18 odst. 1 výslovně uvádí, že účetní závěrka je nedílný celek.
Při prostém čtení textu zákona se tedy zdá, že účetní závěrka musí být nutně jeden dokument. V listinné podobě tedy několik listů papíru vzájemně spojených (např. prošití) obdobně, jako je to předepsáno například u notářských zápisů. V takovém případě je evidentní, že podpisový záznam (nebo záznamy u více osob) může býti na celý dokument jen jeden. V praxi se ovšem setkáváme nejčastěji s tím, že každá vyjmenovaná součást účetní závěrky, tedy rozvaha, výsledovka a příloha, je tvořena samostatným dokumentem a podpisové záznamy pak bývají na každé části účetní závěrky samostatně. Je to koneckonců dáno i zvykem, že účetní výkazy rozvaha a výsledovka mají normalizovaný tvar tabulky, kdežto příloha je zpravidla tvořena volným textem. Tento postup byl léta akceptován i kontrolními orgány finančních úřadů a lze jej tedy směle označit za zavedenou správní praxi.
Otázka č. 1: Lze považovat i sestavení listinné účetní závěrky ve více samostatných dokumentech při splnění všech zákonných povinností za účetní závěrku sestavenou dle § 18 ZÚ, nebo je nutno mít dokument jeden, kdy jeho části jsou neoddělitelně spojeny stejně, jako např. u notářského zápisu?
Dílčí závěr č. 1 Na základě zažité správní praxe je za účetní závěrku splňující ustanovení § 18 zákona o účetnictví považováno několik samostatných listin opatřených podpisovým záznamem příslušné osoby (osob).
Obdobná situace je i v případě účetních závěrek v elektronické podobě. I zde je obvyklé, že výkazy mají tvar tabulky a tedy lze zde primárně očekávat například formát xls/xlsx, příloha pak v některém textovém formátu – doc/docx, rtf, txt, apod. Z praktických důvodů je pro uživatele i snadnější převést textový dokument do jednoho PDF souboru a tabulku do druhého PDF souboru. Stejně jako výše předpokládáme, že v elektronické podobě dokumentu by v případě existence samostatných souborů byl podpisový záznam (ev. záznamy) připojeny ke každému samostatnému souboru a každý samostatný soubor by obsahoval také veškeré další povinné náležitosti ve smyslu § 18 odst. 2 ZÚ. Druhou alternativou je umístění veškerých částí účetní závěrky do jednoho dokumentu – do nedílného celku. Z různých praktických důvodů to bude znamenat transformaci tabulkových dat na data textová a tedy využití především formátu pdf/pdfA, nebo formátů doc/docx, rtf, txt apod. S ohledem na předepsanou formu (viz níže) ani jiný formát, než PDF nepřichází v úvahu.
Výše uvedený popis opatřování podpisovým záznamem statutárního orgánu účetní jednotky nebo podpisovým záznamem osob vymezených zákonem o účetnictví vychází z dříve vydávaných oficiálních formulářů Ministerstva financí Rozvaha a Výkaz zisku a ztráty, kde skutečně byly na jednotlivých formulářích uváděny podpisové záznamy. Ministerstvo financí nyní nevydává žádný oficiální formulář účetní závěrky, avšak uváděný postup je mnohými účetními jednotkami aplikován i nadále. Zákon o účetnictví nestanoví povinnost opatřit podpisovým záznamem samostatně jednotlivé části účetní závěrky, ale účetní závěrku jako takovou.
Již dlouhou dobu platí, že výkazy nemají stanovenu podobu “formuláře”, ale účetní vyhlášky vymezují obsah a rozsah výkazů a údajů v nich uvedených. Nelze tedy aplikovat uvedený závěr, že v obvyklé správní praxi je akceptován normalizovaný tvar tabulky u rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Nelze pak souhlasit s dílčím závěrem, neboť i přes zažité postupy v rámci správní praxe zákon o účetnictví vymezuje účetní závěrku jako nedílný celek a nikoliv jako její jednotlivé části.
Otázka č. 2: Lze považovat i sestavení elektronické účetní závěrky ve více samostatných souborech při splnění všech zákonných povinností za účetní závěrku sestavenou dle § 18 ZÚ, nebo je nutno mít jeden soubor?
Dílčí závěr č. 2 Obdobně jako v listinné podobě je za účetní závěrku splňující ustanovení § 18 zákona o účetnictví považováno několik samostatných datových souborů opatřených podpisovým záznamem příslušné osoby (osob).
Shodně jako u předchozího bodu. Navíc lze uvést, že v případě elektronického podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických, respektive fyzických osob včetně přílohy ve formě vybraných údajů z účetní závěrky, není požadován podpis, ale uvedení osoby, jejíž podpisový záznam byl připojen k účetní závěrce, která byla podkladem pro zpracování této přílohy (viz obrázek níže).
Zde je nutné také zmínit, že i elektronicky podaná přiznání lze opatřit zaručeným elektronickým podpisem. Současně lze také dle stanoviska Ministerstva financí v případě podpisu účetní závěrky využít zaručený elektronický podpis s ohledem na § 33a zákona o účetnictví s tím, že účetní závěrka je považována za účetní záznam.
Dalším bodem je převod z jedné formy do druhé. Význam tohoto bodu a hlavní důvod existence tohoto příspěvku pak spočívá v pravidlech pro publikaci účetní závěrky.
Základem jsou ustanovení § 66 a § 67 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. Dále pak v § 22 odst. 1 je uvedeno: „Návrh na zápis lze podat v listinné nebo elektronické podobě; to platí obdobně pro dokládání listin o skutečnostech uvedených v návrhu na zápis a listin zakládaných do sbírky listin. Vláda stanoví, které návrhy na zápis a listiny lze podávat pouze v elektronické podobě.“
Jedná se o nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kde v § 18 se uvádí: „Listiny, které se zakládají do sbírky listin, jimiž se nedokládají skutečnosti uvedené v návrhu na zápis, změnu nebo výmaz zápisu ve veřejném rejstříku, se podávají pouze v elektronické podobě ve formátu Portable Document Format (přípona pdf)." Je tedy evidentní, že je žádoucí sestavovat účetní závěrku (nebo její části – viz otázka č. 2) rovnou ve formátu pdf, nebo, je-li sestavena v listinné podobě, je nutno ji do tohoto formátu konvertovat.
Aniž bychom chtěli zabíhat do technických detailů lze principiálně získat dokument ve formátu pdf dvěma cestami:
přímým převodem z jiného formátu (např. v programu MS Word pomocí funkce „uložit jako pdf“) – dále jen „prostá konverze“, nebo
pomocí skenovacího zařízení (dále jen „obrázek pdf“).
Velmi častým způsobem je i použití softwarového programu pro „tisk do pfd“, takové programy jsou označovány jako „virtuální pdf tiskárny“ – z pohledu systematiky jde opět o převod ad 1.
Výhodou prosté konverze ad 1. je skutečnost, že takto vyrobený soubor pdf má velmi často řádově menší datový objem (velikost) a bývá zpravidla i čitelnější, než prostá obrazová kopie (ad 2.) pomocí skeneru, neboť zde je obrazová kvalita dána mnoha faktory od rozlišení skeneru až po čistotu skla. Metoda ad 1. je koneckonců doporučována jak na serveru Ministerstva spravedlnosti, tak i IT odborníky MF (používá se např. pro opis podání v aplikaci EPO) nebo Ministerstvo vnitra např. pro posílání příloh datovými schránkami.
Výhodou (a zároveň nevýhodou a nebezpečím) obrázku pdf je ovšem skutečnost, že zobrazuje např. i obrázek podpisového záznamu na listinné účetní závěrce. Jde o postup, který je navíc normován v příloze č. 1 vyhlášky MV č. 193/2009 Sb., o stanovení podrobností provádění autorizované konverze dokumentů.
Jediný prakticky použitelný a právně závazný způsob, jak převést účetní závěrku v listinné podobě do podoby elektronické je autorizovaná konverze ve smyslu § 22 zákona č. 300/2008 Sb., (dále jen „autorizovaná konverze“). Avšak pouze v případě, že účetní závěrka není ve smyslu § 24 odst. 5 písm. b) zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů (dále jen "ZoDS") jedinečný dokument. Účetní závěrka není vyjmenována v tomto ustanovení a lze se domnívat, že ani není nijak podobná např. geometrickému plánu, rysu či technické kresbě.
Otázka č. 3: Lze účetní závěrku považovat ve smyslu ust. § 24 odst. 5 písm. b) zákona č. 300/2008 Sb. (dále jen „ZoDS“), za jedinečný dokument?
V případě kladné odpovědi na otázkou č. 3 nelze autorizovanou konverzi vůbec provést.
Autorizovanou konverzi není možné provést, pokud by v závěrce byly např. škrty - srov. § 24 odst. 5 písm. c) ZoDS – nebo pokud by jej účetní jednotka nebo auditor označili plastotypovou značkou – srov. § 24 odst. 5 písm. e) ZoDS.
Metodou popsanou v příloze č. 1 vyhlášky MV č. 193/2009. Sb., vznikají poměrně veliké datové soubory. V případě záporné odpovědi na otázky č. 1 a především č. 2 je velmi pravděpodobné, že autorizovanou konverzí vznikne soubor, jehož datová velikost bude velká.
Předně takovou účetní závěrku nebude možné zaslat jako přílohu e-podání ve formátu XML přes aplikaci EPO, neboť velikost přílohy má limit jednoho souboru max. 4 MB. Tato aplikace je tak pro odesílání účetních závěrek prakticky nepoužitelná.
Proto mnozí uživatelé raději použijí datové schránky. Avšak i datové schránky mají limit, a to 10 MB dle § 5 vyhlášky MV č. 194/2009 Sb. Datově větší soubor s účetní závěrkou nebude moci být odeslán ani prostřednictvím systému datových schránek – k tomu srov. § 7 písm. b) ZoDS, a § 22 odst. 3 zákona 304/2013 Sb.
Jinými slovy, ani autorizovaná konverze nejspíše nebude díky současným technickým parametrům elektronických systémů státní správy vždy možná nebo vhodná.
V případě autorizovaných konverzí spatřujeme ještě jednu překážku. Není totiž bez příčiny, že více než 95 % účetních závěrek, které jsou zveřejněny na serveru www.justice.cz ve sbírce listin jsou prosté obrazové kopie, nikoli dokumenty, které by byly sestaveny přímo v elektronické podobě, nebo u nich byla provedena autorizovaná konverze. Máme za to, že hlavní překážkou, proč se v současnosti autorizovaná konverze v případě účetních závěrek, a obecně v celém daňovém řízení, prakticky nepoužívá, je její cena – zejm. u rozsáhlejších dokumentů a drobnějších účetních jednotek je tento postup luxusem, který se nikomu nevyplatí, zejména pokud není ze zákona povinný. Přitom není tajemstvím, že velké společnosti již pochopily velkou výhodu autorizované konverze a veškerou svoji interní komunikaci s účetními doklady provádějí v elektronické podobě právě s konvertovanými listinami. Jenže předpokladem pro takový postup a celkové zlevnění je nutnost provádět takovou činnost v masívním měřítku, nikoli ojediněle – náklady na vyškolení, certifikaci a technické vybavení se prostě musejí rozložit na tisíce a tisíce konverzí.
Řešením de lege ferenda je rozšíření okruhu osob oprávněných provádět autorizovanou konverzi právě o daňové poradce. Pokud by daňový poradce směl konverzi provádět, byl by schopen například zahrnout náklady na ni již do ceny za zpracování daňového přiznání. Obdobně, jako účetní závěrku by tak mohl klientům konvertovat i další přílohy k daňovému přiznání, jejichž počet se neustále zvyšuje. Větší množství takto konvertovaných listin by pak zpětně zlevňovalo náklady nutně vynaložené při zavedení takové služby. Možný návrh novely příslušných ustanovení zákona č. 300/2008 Sb. je v příloze č. 1.
V současné době je faktem, že autorizovanou konverzi účetní závěrky (a dalších příloh např. k daňovému přiznání – viz dále) prakticky nikdo neprovádí. Prostým nahlédnutím do Sbírky listin na www.justice.cz si lze ověřit, že drtivá většina listin, které jsou zde publikovány, jsou buď exporty dat do formátu pdf (tedy postupem ad 1. výše) nebo obrázky pdf postupem ad 2. V každém případě na těchto dokumentech vždy chybí podpisový záznam, tedy povinná náležitost ve smyslu § 18 odst. 2 ZÚ.
Při striktním výkladu by drtivá většina účetních jednotek nesplnila zákonnou povinnost ve smyslu § 21a ZÚ a měla by býti postižena stejnou sankcí jako ty, které do Sbírky listin účetní závěrku nezaslaly. Máme za to, že tento striktní výklad není správný.
Pro naplnění smyslu a účelu zákona postačí toliko zveřejnění obsahu účetní závěrky. Obsahem účetní závěrky zde rozumíme rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha k účetní závěrce (§ 18 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví), které nejsou účetní závěrkou z důvodu chybějícího podpisového záznamu dle § 18 odst. 2 zákona o účetnictví, avšak ve všech ostatních ohledech (především obsahové náplni) jsou shodné s účetní závěrkou. V současné době zveřejnění pouhého obsahu účetní závěrky není ani správními orgány sankcionováno a tedy považujeme možnost zveřejnění pouhého obsahu za zavedenou správní praxi.
K problematice automatizované konverze Generální finanční ředitelství není oprávněné se vyjadřovat, neboť není vyjmenovaným orgánem (§ 23 odst. 1 ZEÚ), který konverzi může provádět. Případné požadavky na legislativní úpravy zákona lze uplatňovat u Ministerstva vnitra.
Otázka č. 4: Lze za splnění povinnosti zveřejnit účetní závěrku ve smyslu § 21a ZÚ považovat situaci, kdy účetní jednotka zveřejní toliko obsah účetní závěrky bez podpisového záznamu?
Dílčí závěr č. 4 Za splnění povinnosti dle § 21a zákona o účetnictví je považováno i zveřejnění obsahu účetní závěrky bez podpisového záznamu.
Nesouhlas s dílčím závěrem. Zákon o účetnictví v § 18 v odst. 2 mimo dalšího uvádí, že: “… a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) až c), podpisový záznam účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) nebo podpisový záznam osob stanovených v § 4a účetní jednotky podle § 1 odst. 2 i) až l); připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou podle písm. f). …”
Z uvedeného vyplývá, že podpisový záznam musí být připojen vždy tam, kde to zákon normuje, tudíž nelze připustit ani výkladem, že by se zveřejnila účetní závěrka bez podpisového záznamu, a to také s ohledem na skutečnost, že účetní závěrka před jejím schválením musí být sestavena a aby byla považována za sestavenou, musí obsahovat podpisový záznam (viz výše).
Otázka č. 5: V případě, že na otázku č. 4 GFŘ odpoví kladně, je možno akceptovat jak soubor vytvořený prostou konverzí, tak i obrázek pdf, obojí tedy bez podpisového záznamu?
K otázce č. 5 se GFŘ nevyjadřuje, neboť na otázku č. 4 neodpovědělo kladně.
Otázka č. 6: V případě, že GFŘ neodpoví kladně na otázku č. 4, tedy bude vyžadovat, aby účetní závěrka byla zveřejněna elektronicky ve formátu PDF s podpisovým záznamem tvořeným elektronickým podpisem, nebo aby byla autorizovaně konvertována, může GFŘ zajistit, aby nebyly ze strany orgánů finanční správy sankčně postihovány účetní jednotky, které si povinnost zveřejnit závěrku doposud splnily publikací obsahu účetní závěrky bez podpisového záznamu? Navrhujeme, aby se takto přísný režim neuplatnil alespoň po dobu ještě jednoho roku od zveřejnění závěrů KOOV.
V případě kladné odpovědi na otázku č. 4. doporučujeme pro větší právní jistotu upravit znění § 21a ZÚ, tak aby odpovídalo zavedené správní praxi, tzn. aby pro splnění povinnosti podle zákona výslovně postačilo pouze zveřejnění obsahu účetní závěrky nebo vybraných údajů z účetní závěrky.
Uvedený návrh je v souladu s požadavkem přiměřenosti nároků státu vůči občanům jako součást konceptu tzv. dobré správy[1]. Stát by měl ukládat povinnosti občanům jen v také míře, která ještě umožňuje naplnění cíle právní regulace. Pokud stát uloží složité podmínky ohledně podpisového vzoru, ale sám jejich plnění nevyžaduje a tato situace neznamená ohrožení cílů právní regulace, pak je zřejmé, míra povinností stanovená v legislativě je vyšší než nezbytně nutná. Tuto situaci však není nutné měnit úpravou právního předpisu, což je nákladné a zdlouhavé, ale postačí změna správní praxe při interpretaci a aplikaci stávajícího znění právních předpisů ze strany správních orgánů.
V této souvislosti navrhujeme vyjasnění, zda termín „podpisový záznam“ v zákoně o účetnictví a „podpis“ v daňových předpisech mají totožný význam a jaký je vztah „podpisu“ pro účetní[2] a daňové účely[3] k úpravě podpisu dle § 561 a násl. občanského zákoníku. Je zřejmé, že cílem regulace podpisu v občanském zákoníků je jednoznačná identifikace jednajícího v právním jednání, přičemž elektronický podpis není jediným možným způsobem projevení vůle v elektronické komunikaci. Pokud by tomu tak bylo, veškeré úkony elektronického bankovnictví by byly neplatné pro nedostatek projevu vůle jednajícího. Jestliže je tedy vystaven účetní doklad v elektronické formě a není opatřen elektronickým podpisem, ale lze jednoznačně jinými důkazními prostředky zjistit osobu odpovědnou za účetní případ a osobu odpovědnou za jeho zaúčtování, pak takovýto účetní doklad splňuje požadavky uvedené v § 11 zákona o účetnictví, což potvrzuje § 33a odst. 3 a 4 zákona o účetnictví. Stejně to platí i v ostatních případech, kdy účetní předpisy vyžadují vlastnoruční podpis.
Obdobně lze požadavek podpisu uvedený v daňových předpisech[4] nahradit jinými prostředky, které jednoznačně prokazují právní jednání konkrétní „podepisující“ osoby. Takto už to ostatně zákonodárce upravil pro oblast DPH, když v § 36 odst. 3 a odst. 4 zákona o DPH postavil na roveň elektronický podpis a kontrolní mechanismy procesů vytvářeních spolehlivou vazbu mezi daňovým dokladem a daným plněním (tzv. auditní stopa). Striktní požadavek nahrazení podpisu listiny výhradně elektronickým podpisem elektronického dokumentu jednající osobou jde proti snaze státu o elektronizaci všech agend a fakticky tuto elektronizaci znemožňuje. To, že daňové právo výslovně nestanoví možnost nahrazení podpisu jinými technickými prostředky, které jednoznačně zaručují průkaznost, jednoznačnost původu a neměnnost obsahu, vychází především z toho, že některé daňové předpisy byly přijaty na počátku devadesátých let, tedy před zavedením elektronického podpisu. Výkladovými postupy však lze dojít k závěru, že i pro daňové účely lze použít jiné technické prostředky, než je elektronický podpis nebo elektronická konverze, pokud budou dodrženy požadavky na čitelnost, věrohodnost původu a neměnnost obsahu příslušného dokumentu.
Dílčí závěr č. 6: Pokud účetní a daňové předpisy stanoví povinnost podpisu, lze jej nahradit jinými technickými prostředky, které zaručují průkaznost, jednoznačnou původnost a neměnnost obsahu.
Formu podpisového záznamu pro účely účetnictví stanoví § 33a zákona o účetnictví, a to jako vlastnoruční podpis, nebo uznávaný elektronický podpis anebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě, který zaručuje průkaznou a jednoznačnou původnost, kdy na obě formy podpisového záznamu se přitom pohlíží stejně a obě mohou být použity v případech, kdy je vyžadován vlastnoruční podpis. Co se rozumí obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě, který zaručuje průkaznou a jednoznačnou původnost, zákon o účetnictví nevymezuje. Nicméně lze konstatovat, že s ohledem na skutečnost, že kvalifikovaný elektronický certifikát má omezenou dobu platnosti maximálně dvanáct měsíců, potom po vypršení platnosti již nelze platnost ověřit, ale zůstává zabezpečena integrita obsahu u elektronicky podepsaných dokladů i nadále. Tedy zde lze aplikovat ustanovení o obdobném průkazném účetním záznamu v technické formě, který zaručuje průkaznou a jednoznačnou původnost. Budou-li tedy splněny podmínky stanovené pro formu podpisu, potom ale pouze pro účely účetnictví lze jednu z uvedených forem použít. Toto však nelze vztahovat i k problematice podpisu pro daňové účely.
Nelze upustit od správního trestání v případě, že účetní závěrka neobsahuje veškeré náležitosti stanovené v § 18 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví, neboť za tento správní delikt se ve smyslu § 37a odst. 1 písm. e) zákona o účetnictví pokuta uloží vždy ve smyslu § 37a odst. 3.
3. Účetní závěrka jako příloha k daňovému přiznání
Dalším rozměrem problému je tradice, zvyk – odevzdávání účetních závěrek jako přílohy daňového přiznání k dani z příjmů (právnických a některých fyzických osob). Nutno předeslat, že dokud bylo požadováno přiložit k přiznání pouze stejnopis účetní závěrky, tak to poplatníci strpěli v drtivé většině pokojně a bez protestů, prostě vyhotovili o jeden výtisk navíc. Problémy nastávají nyní, kdy správce daně bez zákonné opory vynucuje, aby poplatníci opisovali údaje ze závěrky do dalších nových elektronických formulářů, a kdy odmítá akceptovat jako přílohu k přiznání účetní závěrku ve formátu PDF tak, jak ji předepisuje výše citované nařízení vlády.
Základním problémem je interpretace ust. § 72 odst. 1 DŘ. Nalezneme zde informaci o tom, že MF vydává tiskopisy daňových přiznání, ale uvedené ustanovení je právně mrtvé. Nemá totiž charakter zákonného zmocnění, tedy neopravňuje MF k vydání prováděcí vyhlášky, která by právně závazným způsobem určila konkrétní formu a obsah tiskopisů.
Ostatně, MF nikdy žádnou vyhlášku nevydalo. Tento deficit považujeme za zcela zásadní a od něj se odvíjí i skutečnost, že dosavadní tiskopisy považujeme za vzory doporučené, nikoli však právně závazné.
Pokud jde o přílohy daňových přiznání, platí pro ně totéž. Stejně, jako nejsou závazně stanoveny tiskopisy, není žádným právním předpisem určeno, že by poplatník byl povinen společně s daňovým přiznáním odevzdávat jakékoli další přílohy. Ust. § 72 odst. 2 DŘ totiž hovoří toliko o údajích v tiskopisech a v nich vyznačených přílohách.
Je tedy zřejmé, že vyžadování jakýchkoli příloh, včetně účetních závěrek, je vyžadováno zcela nad rámec existujících právních předpisů. Jen pro úplnost uvádíme, že je nemyslitelné, aby v právním státě byla povinnost uložena občanu „poučením k tiskopisu“[5]. Uznáváme však, že z hlediska správy daní je velmi praktické, aby společně s podáním daňového přiznání bylo provedeno i dokazování v jakémsi zjednodušeném rozsahu. Máme za to, že by uvedený postup měl být promítnut rovněž do procesních postupů v daňovém řádu tak, aby poplatník také získal např. větší míru právní jistoty.
Pokud jde o formuláře elektronické, je situace ještě horší. Nikde v daňovém řádu nenajdeme žádnou obdobu ust. § 72 odst. 1 DŘ pro vydávání právně závazných elektronických struktur a formátů. Dosavadní praxe odvozuje „legalitu“ užití XML formátu a XSD schémat od pokynu D-349. Snad není nutno zdůrazňovat, že tento pokyn je velmi obtížně závazný pro současné finanční úřady a pro občana není závazný vůbec, neboť není právním předpisem.
Navíc, nikde neexistuje nejen zákonné zmocnění, ba ani informace o tom, že příslušným orgánem státní moci, který je oprávněn vydat nějaká závazná schémata a formáty by mělo nebo mohlo být GFŘ.
Za uvedeného právního stavu nelze, než označit podávání jakýchkoli příloh za vstřícné kroky daňových poplatníků a jejich zástupců.
Uvedený problém nemá žádné krátkodobé řešení - GFŘ by mělo spolupracovat na vytvoření legislativy tak, jak je naznačeno výše, tedy zejm. doporučit MF změny v daňovém řádu a vydání prováděcí vyhlášky, kde budou definovány jak tiskopisy papírové, tak eventuálně i příslušná elektronická schémata.
Do té doby by mělo GFŘ zrušit všechny své metodické pokyny, které se opírají o pokyn D-349 včetně tohoto pokynu samého, a proškolit své podřízené pracovníky a útvary tak, že přiznání je platné v jakémkoli elektronickém formátu, který zná příloha č. 3 vyhlášky MV č. 194/2009 Sb.
Pokud jde o samotnou účetní závěrku, pak, jak již bylo uvedeno, z žádného předpisu neplyne povinnost přikládat ji k daňovému přiznání. Lze také pochybovat, zda-li údaje z ní jsou skutečně nezbytné pro správu daní a proč. Předpokládáme, že ve struktuře elektronického přiznání k dani z příjmů se oddíly nazvané „Vybrané údaje z rozvahy“ resp. „Vybrané údaje z VZZ“ ocitly jako analogie účetní závěrky přikládané k přiznání v listinné podobě. Nasvědčuje tomu samotný název přílohy v pravém sloupci menu na Daňovém portálu, stejně jako fakt, že je vyžadována i textová příloha účetní závěrky ve vhodném formátu (např. PDF či MS Word apod.). Výhrady uvedené k účetní závěrce jako příloze daňového přiznání tedy platí v plné míře i pro elektronickou podobu,
Není ale žádný důvod, aby účetní jednotky odevzdávaly účetní závěrku státní správě dvakrát. Jestliže zákon o účetnictví poměrně podrobně stanoví povinnost odevzdávat účetní závěrky do Sbírky listin a jestliže tuto povinnost kontrolují finanční úřady, není žádného důvodu, aby těmto stejným správním úřadům odevzdávaly účetní jednotky stejné závěrky podruhé.
V praxi je velmi často s daňovým přiznáním odevzdáván jakýsi neoficiální polotovar účetní závěrky. Je totiž logické, že účetní závěrka je kompletní až poté, co je zaúčtována splatná daň. A ta je zase dána podaným daňovým přiznáním.
Velmi často následuje audit závěrky a pak proces jejího schvalování statutárními orgány – valnou hromadou. Máme za to, že do sbírky listin má společnost odevzdávat právě až onu schválenou účetní závěrku, ostatně má na to i vytvořený přiměřený časový prostor. Což neplatí v případě podávání daňového přiznání.
Významný je i fakt, že osoba podepisující účetní závěrku nemusí být totožná s osobou, která činí podání daňového přiznání. Zatímco okruh osob, které podepisují účetní závěrku je velmi striktně vymezen (statutární orgán právnické osoby nebo fyzická osoba, která je účetní jednotka), okruh osob, které činí podání daňového přiznání, je díky ustanovení § 27 DŘ prakticky neomezen. V některých případech však osoba, která činí podání daňového přiznání, nechce nebo nemůže přebírat odpovědnost za účetní závěrku nebo vystupovat jako osoba podepisující účetní závěrku (k čemuž by mohlo dojít, neboť osoba podávající přiznání elektronickou formou celou datovou zprávu včetně účetní závěrky podepíše elektronickým podpisem nebo odešle ze své datové schránky). Proto se domníváme, že účetní závěrka by neměla být státní správě odesílána přes zástupce (ba přímo by to mělo být zakázáno).
Dále se domníváme, že v dnešní době elektronizace (včetně elektronizace státní správy) by bylo vhodné, aby správce daně účetní závěrky čerpal ze Sbírky listin a měl tak jistotu, že se jedná o konečnou a případně i řádně schválenou účetní závěrku nejvyšším orgánem právnické osoby.
Dílčí závěr č. 7: Účetní závěrka (respektive obsah účetní závěrky uvedený v otázce č. 4) není povinnou součástí podání daňového přiznání k dani z příjmů.
V případě, že daňový subjekt či jeho zástupce podá správci daně účetní závěrku, která je přílohou elektronického podání daňového přiznání, by měl správce daně respektovat právní předpisy pro zveřejnění účetní závěrky (respektive obsahu účetní závěrky) a právní předpisy pro elektronickou komunikaci se státní správou obecně. Čili řídit se nařízením vlády č. 351/2013 Sb. a přílohou č. 3 vyhlášky č. 194/2009 Sb., které jsou relevantní nejen pro situaci zasílání příloh k daňovému přiznání, ale i samotného daňového přiznání.
Formát PDF je legislativně nejvhodnějším, neboť je uveden v příloze č. 3 vyhlášky č. 194/2009 Sb. a současně je předepsaným formátem v nařízením vlády č. 351/2013 Sb. Domníváme se, že je dostatečně legislativně potvrzeno, že:
a) formát PDF musí státní správa vždy přijmout a má schopné softwarové vybavení pro jeho interpretaci srozumitelnou pro člověka,
b) formát PDF je předepsaným formátem pro zasílání účetní závěrky.
Dílčí závěr č. 8: Účetní závěrku (respektive obsah účetní závěrky uvedený v otázce č. 4) lze k elektronicky podanému daňovému přiznání jakkoliv přiložit ve formátu PDF, a to i ve více datových souborech (viz otázka č. 2).
Nesouhlas s dílčími závěry č. 7 a č. 8, uvedenými v bodě 3. Předkladatelé příspěvku považují § 72 odst. 1 daňového řádu za „právně mrtvý“ a zpochybňují jeho aplikovatelnost. To je jejich osobní názor a osobní hodnocení – neústavnost zákona může prohlásit pouze Ústavní soud, do té doby jsou tímto zákonem vázány jak soukromé osoby, tak orgány veřejné moci, včetně obecných soudů. Dále předkladatelé zpochybňují zákonnost dlouhodobé, jednoznačné a jasně stanovené praxe Finanční správy ČR a zákonnost pokynu D-349. V příspěvku tedy není praxe aplikace § 72 daňového řádu řešena z důvodu, že by byla nejasná co do způsobu, jakým mají správce daně a osoby zúčastněné na správě daní postupovat, ovšem z důvodu, že předkladatelé považují praxi Finanční správy ČR v této oblasti za protiústavní/protizákonnou ze své podstaty. Názor Finanční správy ČR na právní základ obsažený v § 72 daňového řádu a práva a povinnosti z něj plynoucí je v této oblasti dlouhodobě zřejmý a byl zástupcům KDP již během jiných jednání podrobně sdělen. Je zřejmé, že kdyby GFŘ shledalo nezákonnost/neústavnost samotné podstaty tak rozsáhlé praxe MF a GFŘ, jakou představují vydávání daňových tiskopisů, práce s nimi a stanovení formátu a struktury jejich elektronické verze, tuto praxi by již dávno zásadním způsobem změnilo. Uvedené postupy jsou však zcela v souladu se zákonem, proto není k přehodnocení jejich podstaty důvod. Zde je nutno připomenout, že koordinační výbor není arbitráž či soudní pře, ale platforma spolupráce KDP a FS, proto považujeme za přinejmenším nevhodné, na tuto platformu vnášet otázky zákonnosti samotné podstaty postupu, u níž je dostatečně zřejmý názor Finanční správy ČR, který předkladatelé v příspěvku zpochybňují, a které není možno autoritativně „rozhodnout” v rámci koordinačního výboru. Stejně tak otázky ústavnosti zákona nemůže žádná ze stran koordinačního výboru závazně posoudit. Pro úplnost uvádíme, že za 5 let fungování daňového řádu nebyla neústavnost § 72 daňového řádu Ústavním soudem ČR prohlášena, ani toto ustanovení nebylo pro neústavnost před Ústavním soudem ČR napadeno.
Jsme toho názoru, že požadavek účetní závěrky, respektive vybraných údajů z účetnictví, jakožto přílohy daňového přiznání, je v souladu s § 72 odst. 2 daňového řádu, neboť správou daní je třeba rozumět postup, jehož cílem je správně zjistit, stanovit a zabezpečit úhradu daně (§ 1 odst. 2 daňového řádu). Právě údaje z účetní závěrky jsou pro splnění tohoto požadavku u daně z příjmů právnických (resp. fyzických) osob nezbytné, zejména pak s ohledem na § 23 odst. 2 ZDP, kdy se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta) a § 23 odst. 10 ZDP, který stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu.
Nicméně to neznamená, že GFŘ nepovažuje za vhodné diskutovat o možných zlepšeních v této oblasti (např. zlepšení informovanosti, na níž Finanční správa ČR intenzivně a soustavně pracuje; otázky práce s účetní závěrkou apod.).
4. Další doporučení
Doporučujeme upravit zveřejněnou strukturu elektronického přiznání k dani z příjmů tak, aby již neobsahoval nadbytečné údaje z rozvahy a výkazu zisků a ztrát.
Doporučujeme upravit elektronické systémy státní správy tak, aby Sbírka listin byla propojena s orgány finanční správy a nebylo by nutné přikládat účetní závěrku k daňovému přiznání. Nebo naopak – v případě, že potrvá i nadále povinnost předkládat účetní závěrku správci daně, zajistí její publikaci ve Sbírce listin také správce daně.
Dále doporučujeme zvýšit limit pro přílohy zasílané elektronicky prostřednictvím aplikace EPO (až na 25 MB). Doporučujeme zvýšit i limit pro datové zprávy adresované soudům pro účely ukládání nejen účetních závěrek do Sbírky listin (až na 25 MB).
Doporučujeme též upravit legislativu v oblasti vydávání listinných formulářů daňových podání a zveřejňování formátů a struktur XML. Např. provedením úpravy daňového řádu, který by zmocnil MF k vydání prováděcí vyhlášky, jejímž obsahem by byly vzory formulářů a formát a struktura XML.
Po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry vhodným způsobem publikovat.
Limit pro strukturovaná podání na Daňovém portále není omezen. Pokud bude účetní uzávěrka součástí strukturovaného podání DAP v části “Vybrané údaje z účetnictví”, tak není a nebyl s velikostí podávaného souboru žádný problém. Otázkou je, zda se bude dále podávat příloha – Rozvaha a Výkaz zistku a ztráty samostatně, jako součást DAP nebo jako příloha v libovolném formátu. V případě zasílání jako e-přílohy EPO podání je možné uvažovat o navýšení velikosti této e-přílohy. Z hlediska velikosti datových zpráv musíme konstatovat, že ani datové schránky neumožňují zasílání souborů 25 MB. Stávající velikost je 10 MB s tím, že od roku 2016 by měla být velikost zvětšena na 20 MB, což je v kompetenci Ministerstva vnitra. Jinak upozorňujeme, že pokud bude uplatněn požadavek na automatické zpracovávání a využívání dat z účetní uzávěrky, je nutnou podmínkou, aby byla podávána elektronicky v definovanovaném tvaru a struktuře.
Stanovisko KDP ke stanoviskům GFŘ:
K bodu 3: KDP ČR se obrátí s touto otázkou na Ministerstvo vnitra
Závěrem: KDP ČR upozorňuje, že není pravda, že by limit podání na Daňovém portále nebyl omezen. Limit pro podání daňového přiznání včetně povinných e-příloh na Daňovém portálu je 4 MB a jeho překročení má zcela zásadní dopad – odmítnutí podání. Proto KDP ČR žádá, aby byl upraven i tento limit shodně, jak bude upraven u datových schránek, tedy na 20 MB.
[1] K principům dobré správy např. Sborník příspěvků na pracovní konferenci http://www.ochrance.cz/uploads/tx_odlistdocument/Principy_d_spravy_konference.pdf
[2] Např. § 11 odst. 1 písm. f) zákona o účetnictví
[3] Např. § 34c odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
[4] § 38k zákona o daních z příjmů
[5] Ohledně právní nezávaznosti poučení k vyplnění daňových formulářů viz judikatura NSS např. 2 Afs 1/2015-49 ze dne 30. 4. 2015 bod 55 a 56 nebo 9 Afs 106/2014-43 ze dne 9. 4. 2015 bod 34
Hodnocení: 4.0/5 (1 hlasů)