Source: https://burgund-schuermann.de/hp28605/Ertragsteuern.htm?ITServ=advkpl7ubr3a8kesnj4kp0lt103
Timestamp: 2020-04-03 01:13:34
Document Index: 31986741

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 20', '§ 24', '§ 16', '§ 6']

Ertragsteuern | Steuerkanzlei Burgund-Schürmann - Bochum
Das BMF (20.11.19, IV C 6 - S 2241/15/10003) hat den Anwendungserlass zu § 6 Abs. 3 EStG neu gefasst. Dabei hat die Finanzverwaltung endlich die BFH-Urteile umgesetzt, nach denen die Grundidee der Gesamtplanrechtsprechung nicht auf Fälle des § 6 Abs. 3 EStG anwendbar ist. Nachfolgend wird anhand eines Muster-Sachverhalts mit zahlreichen Variationen gezeigt, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn entweder alles zusammen übertragen wird oder ein Wirtschaftsgut eine besondere Behandlung erfährt.
In der „Grundkonstellation I“ ist X Inhaber eines Gewerbebetriebs, zu dessen Betriebsvermögen u. a. drei Produktionsmaschinen und ein Gebäude gehören. Die Wirtschaftsgüter sind wesentliche Betriebsgrundlagen (funktionale Sicht).
Merke | Die Behandlung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen aus funktionaler Sicht darstellen, ist für die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG irrelevant.
Alternativ ist X in der „Grundkonstellation II“ Mitunternehmer einer Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen die drei Produktionsmaschinen gehören. Das Gebäude ist dem Sonderbetriebsvermögen des X zuzuordnen.
2. Schenkung der Maschinen bzw. des Gesamthandsvermögens an Y
X schenkt die Maschinen bzw. den Anteil an der Gesamthand, in der sich die Maschinen befinden, an Y. Nach der Schenkung führen Y bzw. die Personengesellschaft den Betrieb mit den Maschinen fort.
Das Gebäude wird in sechs Variationen unterschiedlich behandelt. Unabhängig von den Eigentumsverhältnissen wird das Gebäude weiterhin in dem Betrieb (ggf. aufgrund einer Miete) genutzt.
Unterschiedliche Szenarien beim Gebäude
Nr. Behandlung Gebäude Rechtsfolge Maschinen Rechtsfolge Gebäude
Mit-Schenkung an Y insgesamt § 6 Abs. 3 EStG
Entnahme Betriebsaufgabe, Realisation aller st. Res. (§§ 16, 34 EStG)
§ 6 Abs. 5 EStG insoweit § 6 Abs. 3 EStG § 6 Abs. 5 EStG zum BW
Verkauf an Z insoweit § 6 Abs. 3 EStG laufender Gewinn
Schenkung an Z (*) insoweit § 6 Abs. 3 EStG laufender Gewinn
Schenkung an Z (**) insoweit § 6 Abs. 3 EStG § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG
*kein Fall des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG
**ausnahmsweise ein Fall des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG
2.1 Mit-Schenkung des Gebäudes an Y
X schenkt das gesamte Betriebsvermögen – Maschinen und Gebäude – an Y. Der Buchwertansatz nach § 6 Abs. 3 EStG ist für das gesamte Betriebsvermögen unproblematisch möglich.
2.2 Entnahme des Gebäudes (vgl. BMF, Rz. 9)
X schenkt die Maschinen bzw. den Anteil an der Personengesellschaft an Y, behält aber das Gebäude in seinem Eigentum zurück. Durch den Übergang der operativen Tätigkeit auf Y wird das Gebäude bei X in dessen Privatvermögen entnommen.
Die Finanzverwaltung sieht in der Entnahme des Gebäudes in das Privatvermögen des X einen schädlichen Vorgang für die Buchwertverknüpfung nach § 6 Abs. 3 EStG. Bei der Entnahme des Gebäudes werden ohnehin insoweit die stillen Reserven aufgedeckt. Die Übertragung der Maschinen bzw. des Personengesellschaftsanteils an Y stellt nach Auffassung des BMF eine Betriebsaufgabe dar, sodass auch diese stillen Reserven aufzudecken sind.
Beachten Sie | Da alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden, ist der Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.
2.3 Gebäudeausbuchung nach § 6 Abs. 5 EStG (vgl. BMF, Rz. 10)
X schenkt die Maschinen bzw. den Anteil an der Personengesellschaft an Y, das Gebäude überführt oder überträgt er aber zeitgleich oder kurz zuvor in ein anderes Betriebsvermögen.
Eine Überführung (§ 6 Abs. 5 S. 1, 2 EStG) ist eine Änderung der Betriebsvermögenszuordnung ohne Eigentumsübertragung. X bleibt hier also Eigentümer des Gebäudes. Das Gebäude wird aber als Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen in einem anderen Betrieb oder bei einer anderen Mitunternehmerschaft ausgewiesen.
Der BFH (10.3.16, IV R 22/13) lässt eine solche Überführung nicht allein wegen eines schlichten Beschlusses oder einer tatsächlichen Buchung zu. Vielmehr müssen objektive Umstände gegeben sein, die eine Zuordnung zu dem neuen (Sonder-)Betriebsvermögen rechtfertigen. Sind solche nicht gegeben und kommt auch eine Willkürung als Betriebsvermögen ausnahmsweise nicht in Betracht, wird das Gebäude zwangsweise entnommen (siehe Fall 2.2).
Eine Übertragung (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, 2 EStG) ist eine Änderung der Betriebsvermögenszuordnung mit Eigentumsübertragung. Insbesondere kommen hier Übertragungen in das Gesamthandsvermögen einer eigens zur Aufnahme des Gebäudes gegründeten gewerblich geprägten GmbH & Co. KG in Betracht.
Für eine Buchwertverknüpfung muss die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Verbuchung im Kapitalkonto I) oder unentgeltlich (Verbuchung in einem variablen Kapitalkonto mit Eigenkapitalcharakter oder in einem Rücklagekonto) erfolgen. Eine Verbuchung in einem variablen Kapitalkonto mit Fremdkapitalcharakter sowie eine Schuldübernahme können schädlich sein, wobei die Folgen einer Teilentgeltlichkeit nicht abschließend geklärt sind (BFH 30.10.18, X R 28/12 und GrS 1/16).
Der Buchwertansatz für die Maschinen nach § 6 Abs. 3 EStG ist allerdings unabhängig davon erreichbar, ob eine Übertragung des Gebäudes zum Buchwert oder mit Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt.
Hier in Fall 2.3 erhält Y das gleiche Vermögen unter – bezogen auf dieses Vermögen – gleichen Umständen wie in Fall 2.2. Der Sachverhalt ändert sich lediglich hinsichtlich des Vermögens, das Y nicht erhält. Gleichwohl muss X hier die stillen Reserven in dem auf Y übergehenden Vermögen nicht versteuern.
Merke | Diese Sicht der Finanzverwaltung erscheint fragwürdig. Zunächst ist das Glas aber halb voll, da das BMF diesen Fall 2.3 in seinem neuen Schreiben vom 20.11.19 erstmalig begünstigt. Ferner muss anerkannt werden, dass diese Verwaltungsauffassung durchaus aus der Rechtsprechung abgeleitet werden kann.
2.4 Gebäudeverkauf an Z (vgl. BMF, Rz. 13)
X schenkt die Maschinen bzw. den Anteil an der Personengesellschaft an Y. Das Gebäude verkauft er gleichzeitig oder kurz zuvor an Z. Wegen des Verkaufs des Gebäudes müssen darin ruhende stille Reserven (vorbehaltlich § 6b EStG) versteuert werden. Für die stillen Reserven der Maschinen erkennt das BMF aber eine Buchwertverknüpfung nach § 6 Abs. 3 EStG an, sofern Y den Betrieb fortführt und dieser nicht zerschlagen wird.
Praxistipp | Eine interessante Gestaltungsmöglichkeit wäre, das Gebäude kurz vor der Schenkung an den Ehepartner zu verkaufen, den Gewinn durch Bildung einer § 6b-Rücklage zu neutralisieren und den Betrieb dann ohne das Gebäude und ohne die Kaufpreisforderung aber mit der Rücklage dem Kind zu übertragen. Die Eltern haben dann das Gebäude im Privatvermögen, während das Kind den „schwarzen Peter“ der Reinvestitionsverpflichtung im Betriebsvermögen hat. Ein Gewinn entsteht insgesamt nicht, sofern das Kind rechtzeitig ein Reinvestitionsobjekt anschafft oder herstellt.
2.5 Gebäudeschenkung an Z (vgl. BMF, Rz. 10 und Rz. 13)
X schenkt die Maschinen bzw. den Anteil an der Personengesellschaft an Y und das Gebäude gleichzeitig oder kurz zuvor an Z.
Grundsätzlich wird das Gebäude dadurch entnommen und die stillen Reserven werden aufgedeckt. Ausnahmsweise ist in dem Fall, dass eine Personengesellschaft besteht, bei der sich das Gebäude im Sonderbetriebsvermögen des X befindet („Grundkonstellation II“) und Z ebenfalls an dieser Personengesellschaft beteiligt ist, denkbar, dass das Gebäude nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG zu Buchwerten aus dem Sonderbetriebsvermögen des X in das Sonderbetriebsvermögen des Z übergeht (Fall 2.6).
In beiden Fällen wird aber für die Übertragung des anderen Betriebsvermögens § 6 Abs. 3 EStG anerkannt, sofern Y den Betrieb fortbestehen lässt. Da das Gebäude nicht in das Privatvermögen des X gelangt, sondern auf Z übergeht, wertet die Finanzverwaltung diesen Fall anders als Fall 2.2, obwohl in beiden Fällen eine Entnahme des Gebäudes vorliegt.
Zwischenfazit | Wird das gesamte Betriebsvermögen einem Empfänger geschenkt, ist § 6 Abs. 3 EStG unproblematisch anwendbar.
Wird ein Wirtschaftsgut, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, nicht mit auf den Beschenkten übertragen, ist dies nur schädlich, wenn dieses Wirtschaftsgut beim Schenker verbleibt und dadurch in dessen Privatvermögen entnommen wird. Wird das Wirtschaftsgut hingegen anderweitig verschenkt, verkauft, in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, dann ist § 6 Abs. 3 EStG anwendbar. Dabei ist es irrelevant, ob bei diesem anderweitigen Vorgang stille Reserven aufgedeckt werden oder nicht.
3. Verkauf der Maschinen bzw. des Gesamthands- vermögens an Y
X verkauft die Maschinen bzw. den Anteil an der Gesamthand an Y. Wie die Immobilie nachher genutzt wird und ob der Betrieb fortgeführt wird, ist hier nicht von Bedeutung.
Mit-Verkauf an Y Betriebsveräußerung im Ganzen (§§ 16, 34 EStG)
Verkauf an Z Betriebsaufgabe (§§ 16, 34 EStG)
Entnahme Betriebsaufgabe (§§ 16, 34 EStG)
§ 6 Abs. 5 EStG laufender Gewinn § 6 Abs. 5 EStG zum BW
3.1 Mit-Verkauf an Y, Verkauf an Z und Entnahme (vgl. BMF, Rz. 15)
In den ersten drei Fällen werden alle stillen Reserven in allen Wirtschaftsgütern aufgedeckt. Diese Vorgänge sind als Betriebsveräußerung im Ganzen (Fall 3.1) oder als Betriebsaufgabe (Fälle 3.2 und 3.3) nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, wenn alle Vorgänge innerhalb von 18 Monaten umgesetzt werden.
3.2 Gebäudeübertragung nach § 6 Abs. 5 EStG (vgl. BMF, Rz. 16)
Das Gebäude wird zeitgleich mit dem Verkauf der Maschinen bzw. des Gesellschaftsanteils oder kurz zuvor zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen (vgl. dazu auch unter 2.3).
Da nicht alle stille Reserven aufgedeckt werden, ist der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Maschinen bzw. des Gesellschaftsanteils nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, sondern wird als laufender Gewinn besteuert.
Diese Fallgruppe entspricht der „echten“ Gesamtplanrechtsprechung (beginnend mit BFH 19.3.91, VIII R 76/87), sodass die Verwaltungsauffassung voll von der Rechtsprechung des BFH gedeckt ist. Erforderlich ist jedoch, dass die Buchwertübertragung im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erfolgt. Dies wird der Fall sein, wenn weniger als 18 Monate zwischen dem Buchwertvorgang und der Veräußerung liegen.
Beachten Sie | Hieraus kann aber nicht im Umkehrschluss angenommen werden, dass bei einem Abwarten von mehr als 18 Monaten sicher der für die Gesamtplanrechtsprechung erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen dem ersten Buchwertvorgang und der Veräußerung ausgeschlossen werden kann.
4. Einbringung der Maschinen bzw. des Gesamthandsvermögens
Zu der Frage, ob die Grundidee der Gesamtplanrechtsprechung analog angewendet wird, wenn Einzel-Wirtschaftsgüter nicht an einer Umwandlung teilnehmen, äußert sich die Finanzverwaltung hier nicht.
Der BFH hielt in der Vergangenheit die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter sowohl vor einer Einbringung nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft (BFH 25.11.09, I R 72/08) als auch vor einer Einbringung nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft (BFH 9.11.11, X R 60/09) für unschädlich.
Fazit | Die Finanzverwaltung wendet die Gesamtplanrechtsprechung in ihrem originären Anwendungsbereich, also zu der Frage, ob eine Begünstigung nach §§ 16, 34 EStG zu gewähren ist, zutreffend weiterhin an.
Zu der Frage, ob die Gesamtplanrechtsprechung analog anzuwenden ist, wenn Einzel-Wirtschaftsgüter nicht an einer Umwandlung teilnehmen, äußert sich das BMF hier nicht.
Zu § 6 Abs. 3 EStG ändert die Finanzverwaltung ihre Auffassung deutlich und begünstigt zahlreiche Fälle, die vor diesem Schreiben noch als schädlich angesehen wurden.