Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Prawo_podatkowe__Wydanie_8-ebook/p0201573i020
Timestamp: 2019-10-15 07:01:10+00:00
Document Index: 34961697

Matched Legal Cases: ['art. 110', 'art. 90', 'art. 113', 'art. 93', 'art. 115', 'art. 94']

Prawo podatkowe. Wydanie 8 [Ryszard Mastalski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
01914 020740 15572383 na godz. na dobę w sumie
Autor: Ryszard Mastalski Liczba stron: 691
ISBN: 978-83-255-6278-6 Rok wydania: 2014
Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego Rozdział I. Pojęcie podatku Literatura: M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000; N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992; P. M. Gaudement, Finanse publiczne, Warszawa 1990; H. M. Ferdinand Grapper- haus, Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, Toruń 2010; R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny. Doktrynalne przesłanki, praktyczne kon- sekwencje, Warszawa 2007; H. Haller, Besteuerung und Wirtschaftswachstum, Tübingen 1970; Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; R. Mastalski, Charakterysty- ka ogólna prawa podatkowego, [w:] L. Etel (red.), System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010; R. A. Musgrave, P. B. Musgrave, L. Kullmer, Die öffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis, t. 1–4, Tübingen 1977–1985; W. Nykiel, Pojęcie i konstrukcja podatku, [w:] L. Etel (red.), System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010; K. Ostrowski, Pra- wo Finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970; G. Schmölders, K. H. Hansmeyer, Allgemeine Steuerlehre, Berlin 1980; K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln 2010. § 1. Zagadnienia ekonomiczne opodatkowania I. Uwagi ogólne 11 Podatki są daninami, które odgrywają współcześnie ogromną rolę. Ich zakres podmiotowy i przedmiotowy jest o wiele szerszy niż opłat i ceł, za- liczanych również do danin publicznych. Także rola społeczna podatków jest nieporównywalnie większa niż innych danin. Podatnik postrzega- ny jest obecnie nie tylko jako podmiot dostarczający dochodów państwu (lub innemu związkowi publicznoprawnemu), lecz przede wszystkim jako członek społeczeństwa dysponujący prawami politycznymi oraz podmiot tworzący produkt społeczny. Skomplikowane i wielopłaszczyznowe wię- zi, jakie łączą w związku z opodatkowaniem jednostkę ze społeczeń- stwem – w płaszczyźnie politycznej, ekonomicznej i prawnej – wykształ- ciły się w historycznym rozwoju i podlegają w dalszym ciągu określonym zmianom. Nb. 1 22 33 4 Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego Historyczny rozwój podatków uzależniony był przede wszystkim od rozwoju gospodarki (głównie zaś od roli pieniądza) oraz od kształto- wania się struktur społecznych i politycznych społeczeństw, zwłaszcza zaś od rozwoju demokracji. Zawsze jednak były one świadczeniami jednostek na rzecz ogółu, mającymi w początkowym okresie przede wszystkim cha- rakter dobrowolny (wynikający najczęściej z prawa zwyczajowego), a po- tem obowiązkowy. Były to świadczenia naturalne albo pieniężne. Podatki rozwijały się także od świadczenia celowego, często doraź- nego, po świadczenie regularne o charakterze ogólnym, od świadczenia ograniczonego tylko do określonych grup społecznych, po świadczenia obciążające wszystkich członków danej społeczności. Można przyjąć, że niezależnie od epoki historycznej trwałymi cechami podatków są ich ścisłe związki z gospodarką oraz ze stosunkiem władzy do jednostki – zakresem zadań uznawanych w danym czasie za publiczne, finansowa- nych ze źródeł podatkowych oraz wzajemnych relacji pomiędzy władzą a jednostką. Podatki stanowią jednak przede wszystkim formę przejmo- wania na rzecz ogółu rezultatów działań gospodarczych jednostek. Dla- tego też punktem wyjścia dla określenia podatku powinny być jego ce- chy ekonomiczne. II. Polityczne i gospodarcze aspekty opodatkowania 1. Ekonomiczne granice opodatkowania Istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmo- waniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych pod- miotów. Jest to swego rodzaju przymusowa ofiara materialna – przyjmu- jąca współcześnie postać pieniężną – ponoszona na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego. Świadczenie podatkowe nie wyni- ka ze związków rynkowych pomiędzy państwem a podatnikiem, lecz ma swoje źródło we władztwie podatkowym. Zakres tych świadczeń zależ- ny jest w pierwszym rzędzie od tego, jak szeroko zostaną zakreślone gra- nice potrzeb publicznych. Potrzeby publiczne należy rozważać w dwóch aspektach – politycznym i gospodarczym. Pierwszy z nich jest w pewnym stopniu subiektywny i dość zmienny w czasie. Zależy bowiem głównie od tego, jak daleko władza polityczna wkracza w życie gospodarcze i spo- łeczne. Stopień ingerencji państwa determinowany jest przede wszystkim tym, w jakim zakresie państwo dokonuje korekty podziału produktu spo- łecznego poprzez podatki oraz wydatki publiczne, wprowadzając w życie idee państwa świadczącego, które jest w zasadzie równoznaczne z pań- Nb. 2–3 Rozdział I. Pojęcie podatku 5 stwem podatkowym. Zwiększenie ciężarów podatkowych to wzrost roli państwa przy równoczesnym ograniczeniu funkcjonowania mechanizmów rynkowych w procesach produkcji i wymiany, a także ograniczeniu swobo- dy ekonomicznej (niekiedy nawet politycznej) jednostki. Wzrost opodat- kowania nie zawsze prowadzi do wzrostu dochodów budżetowych. Zbyt wysokie obciążenia podatkowe powodują bowiem niejednokrotnie zmniej- szenie działalności gospodarczej, „ucieczki” podatkowe, a także poszuki- wanie przez podatników możliwości nielegalnego unikania opodatkowania (oszustwa podatkowe). Podatnik jest nie tylko dostarczycielem dochodów budżetowych, lecz także wyborcą. Jeżeli uzna on, że korzyści ze świadczeń publicznych są mniejsze niż dolegliwości związane z silnym opodatkowaniem, to bę- dzie w wyborach parlamentarnych głosował na te siły polityczne, które są zwolennikami mniejszej ingerencji państwa w życie społeczne. Ponie- waż jednak nie zawsze można w sposób obiektywny ocenić skutki polityki podatkowej, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że ciężary podatkowe mogą być w pewnym stopniu rekompensowane określonymi korzyścia- mi związanymi z wydatkami państwa, względy na przyszłą ocenę wła- dzy politycznej mogą nie stanowić dostatecznej przesłanki dla ustalenia optymalnej wielkości obciążeń podatkowych. Jest to tym bardziej możli- we, że w zasadzie nie ma takich stanów faktycznych, które ze swej natury powinny być opodatkowane lub też nie. Ta duża swoboda ustawodawcy w wyborze źródeł opodatkowania nie zawsze może być w pełni ograniczo- na czynnikami politycznymi, czy nawet bieżącą kontrolą społeczną wyni- kającą z konstytucyjnych zasad funkcjonowania społeczeństwa i państwa. Granic opodatkowania nie można zatem wytyczyć w sposób obiektywny, opierając się tylko na kryteriach politycznych. Należy więc poszukiwać ich głównie w płaszczyźnie gospodarczej. Podstawowe znaczenie dla ustalenia granic opodatkowania ma odpo- wiedź na pytanie, jakie są w danym miejscu i czasie możliwości pokrywa- nia potrzeb publicznych dochodami podatkowymi. Oczywiste jest, że pub- liczne dochody i wydatki są częścią produktu społecznego, a zatem granic opodatkowania należy szukać w efektywności ekonomicznej systemu go­ spodarczego. Są one zatem dość zmienne, uzależnione od koniunktury gospodarczej, jej wpływu na zatrudnienie, inwestycje, czy też konsump- cję. Dobra koniunktura nie musi jednak oznaczać wzrostu opodatkowa- nia – zależy ono bowiem od zapotrzebowania budżetu na środki pienięż- ne kształtowanego głównie przez zakres zadań publicznych. Natomiast w przypadku konfliktu między ograniczonymi możliwościami gospodar- ki a potrzebami budżetu, o stopniu obciążenia podatkowego powinny de- Nb. 4 44 6 Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego cydować względy gospodarcze – możliwości pokrywania przez gospo­ darkę potrzeb publicznych. Ważne jest zatem, aby przestrzegać zasady „podatkowego” wkraczania w gospodarkę w zakresie, jaki wyznacza eko- nomiczna zdolność do świadczenia podatkowego. Chodzi jednak nie tylko o samą wielkość dochodu, jaka w danym czasie może być przejęta przez budżet, lecz w co najmniej równym stopniu o to, aby „pobranie” podatko- we uwzględniało ekonomiczne zasady funkcjonowania gospodarki – gra­ nicą opodatkowania powinno być zatem przede wszystkim zachowanie sprawności (wydajności) gospodarczej, rozpatrywanej zarówno w sto- sunku do całej gospodarki, jak i poszczególnych podatników – w skali ma- kroekonomicznej i mikroekonomicznej. Przy zbyt wysokich obciążeniach podatkowych nie tylko nie jest moż- liwy rozwój gospodarczy, lecz także bardzo często nie jest możliwe uzy- skanie zaplanowanych dochodów budżetowych. Podstawowym warunkiem właściwego działania podatków w gospo- darce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku – zwłaszcza zaś z zasadą wolności gospodarczej i konkurencji. Wykorzystywanie po- datków do oddziaływania na gospodarkę nie może oznaczać w żadnym wypadku próby „dyrygowania” nią – zastępowania mechanizmów gospo- darczych interwencjonizmem państwowym. Podatki mogą być wykorzy- stywane jako jego instrumenty tylko pod warunkiem, że ich funkcjonowa- nie będzie respektowało rynkowe mechanizmy gospodarcze, pozostając zbieżne z nimi kierunkowo. Istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania podatku w gospo- darce ma wyraźne sprecyzowanie wizji jego ekonomicznego funkcjono- wania. Chodzi zwłaszcza o to, aby wprowadzenie podatku jako elementu zewnętrznego do układu mechanizmu gospodarczego pozwoliło na jego odpowiednie wkomponowanie w ten układ. Ważne jest bowiem, aby po- datki niejako automatycznie dostosowywały się do zmiennych w czasie zjawisk gospodarczych. W ten sposób można, z jednej strony, zapewnić trwałość pokrycia potrzeb publicznych, bez konieczności ciągłego zmie- niania konstrukcji podatkowych, zaś z drugiej strony, stworzyć podmio- tom gospodarczym możliwość wydłużania horyzontu czasowego rachunku ekonomicznego. Podatek jest bowiem w gospodarce rynkowej jednym z podstawowych elementów planowania gospodarczego, zaś w przypad- ku przedsiębiorcy, jednym z zasadniczych parametrów rachunku ekono- micznego – zmiennej zewnętrznej wpływającej na kierunek jego wyboru gospodarczego. 55 66 Nb. 5–6 Rozdział I. Pojęcie podatku 7 2. Zasada zdolności świadczenia Opodatkowanie w skali mikroekonomicznej powinno być przede wszystkim zgodne z zasadą zdolności świadczenia – zdolności do zapła- cenia podatku przez podmiot nim obciążony. Chociaż zasada ta wysuwa- na jest współcześnie na czoło prawnych zasad opodatkowania, nierzadko umieszczanych w konstytucjach poszczególnych państw, to jednak mia- ra tej zdolności ma głównie charakter ekonomiczny. Opodatkowanie bo- wiem w pierwszym rzędzie ma zachować źródła podatkowe, a także mieć na względzie możliwości rozwoju gospodarczego podatnika. Realizacja opodatkowania według zdolności świadczenia powinna prowadzić do po- działu ciężarów podatkowych według indywidualnych możliwości świad- czenia, opartych na uwzględnianiu wszystkich jej elementów zarówno osobowych, jak i przede wszystkim ekonomiczno-finansowych. Chodzi bowiem o to, aby ciężary podatkowe były rozłożone na poszczególnych członków społeczeństwa relatywnie równo, zależnie w pierwszym rzędzie od ich „siły” ekonomicznej. Ważne jest, aby gospodarcza zdolność świadczenia oparta była na pew- nych zobiektywizowanych miarach ekonomicznych, stosowanych jedno- licie do wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu, co gwa- rantuje jednakowe opodatkowanie podmiotów znajdujących się w takim samym położeniu gospodarczym. Jeżeli nawet w konkretnym przypad- ku względy socjalne (osobiste, rodzinne) mogą doprowadzić do pewnego zróżnicowania ciężarów podatkowych, to punktu wyjścia do takiego po- zagospodarczego zróżnicowania należy szukać w ustaleniu ekonomicznej miary zdolności świadczenia. Powinna ona decydować o podmiotowym i przedmiotowym zakresie opodatkowania oraz o jego wysokości. Osta- tecznie o ciężarze podatkowym przesądza to, w jakim stopniu podmioty stosujące prawo realizują zasadę zdolności świadczenia, jak kształtują ją administracja i sądy. Zdolność świadczenia ma chronić podatników przed obciążeniem po- nad granice zakreślone ekonomiczną zdolnością wytwórczą. Należy jed- nak wyraźnie rozdzielić potencjalną zdolność świadczenia (wytwórczą), która powinna być brana pod uwagę przy tworzeniu prawa podatkowego, od zdolności, jaka występuje w praktyce podatkowej. Można ją w pewnym uproszczeniu sprowadzić do faktycznej zdolności dostarczania dochodów budżetowych związanej z zewnętrznymi oznakami potencjału gospodar- czego podatnika – jego dochodem, przychodem czy też majątkiem. Dla opodatkowania obojętne jest w zasadzie, jakim sposobem podatnik osiąg- nął określone rezultaty gospodarcze. Dlatego też ustawodawca podatkowy 77 88 Nb. 7–8 99 8 Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego nie może zmuszać podatnika do pełnego wykorzystywania jego potencjal- nych zdolności – do osiągania określonych efektów gospodarczych zwięk- szających jego zdolność podatkową. Jednak tworząc prawo podatkowe, które w odpowiedni sposób uruchamia motywację do zwiększania wysił- ków podatnika skierowanych na powiększenie dochodu, przychodu czy majątku, uzyskuje się zbliżenie rzeczywistych efektów działalności podat- nika do potencjalnych możliwości. Ustalając zatem ekonomiczne granice opodatkowania, należy mieć na względzie możliwości rozwojowe gospo- darki, zwłaszcza zaś indywidualne motywacje ekonomiczne. Istotne jest zwłaszcza, aby prawodawca miał na względzie nie tylko samą wysokość obciążenia podatkowego, lecz także, a może przede wszystkim, wysokość dochodu jakim dysponują członkowie danego społeczeństwa po opodat- kowaniu. Przykładem mogą być współcześnie wysokie obciążenia podat- kowe w krajach skandynawskich, które na ogół nie wywołują większego niezadowolenia społecznego. Zdolność świadczenia odnosi się w zasadzie do podatków bezpośred­ nich, kiedy to podmiot prawny jest równocześnie podmiotem ekonomicz- nym, obciążonym ciężarem podatkowym. Inaczej jest jednak w przypad- ku podatków pośrednich, gdzie ma miejsce rozdzielenie tych podmiotów, a podmiot ekonomiczny jest w praktyce podmiotem anonimowym. Po- woduje to trudności w określaniu rzeczywistych ciężarów podatkowych, a także w ustaleniu prawa do zwrotu nadpłaty podatku. W niektórych pań- stwach prawo do zwrotu nadpłaty podatku pośredniego wiąże się jedynie z samą zapłatą podatku (np. w Polsce, w Niemczech), w innych natomiast występuje jeszcze druga przesłanka prawna do zwrotu podatku, jaką jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku (np. w Austrii, Francji, Wiel- kiej Brytanii). Ustalając zdolność świadczenia, należy brać pod uwagę, że podatnik obciążony jest również podatkami pośrednimi, które, zwłaszcza w przy- padku podatników o niskich dochodach, mogą stanowić znaczny ciężar podatkowy. Ważne jest przy tym, że w pośrednich podatkach konsump- cyjnych obciążenie pieniężne związane jest nie z rezultatami działalności gospodarczej, lecz z wydatkami podatnika; w przypadku towarów o małej elastyczności popytu (głównie towary zaspokajające podstawowe potrzeby konsumpcyjne) zmniejszenie obciążeń podatkowych przez ograniczenie wydatków w zasadzie nie występuje, co powoduje, że – inaczej niż w po- datkach bezpośrednich – podatnik ma ograniczone możliwości dostosowy- wania się do zmieniających się obciążeń daninowych. Nb. 9 1010 Rozdział I. Pojęcie podatku 9 3. Skutki ekonomiczne opodatkowania Warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania jest przede wszystkim wyraźna wizja jego skutków ekonomicznych. Stanowi to zasad- niczą przesłankę zmniejszenia rozbieżności pomiędzy tym, co zamierzano osiągnąć, a tym, co uzyskano. Chodzi również o trafne ustalenie wszel- kich skutków gospodarczych, jakie związane są z opodatkowaniem, a więc także skutków ubocznych, które nieraz mogą być sprzeczne z założony- mi celami opodatkowania. Istotne jest zwłaszcza, aby w polityce podatko- wej dostrzegać wzajemne, często o charakterze zwrotnym, oddziaływanie na siebie opodatkowania i gospodarki. Poważne znaczenie z tego punktu widzenia ma elastyczność opodatkowania, jego zdolność dostosowywania się do zmieniającej się koniunktury gospodarczej. Zależy to w znacznej mierze od przedmiotu opodatkowania, a także techniki ustalania i pobo- ru podatku. Funkcjonowanie ogólnego podatku obrotowego, zwłaszcza zaś podat- ku od wartości dodanej, uzależnione jest głównie od konsumpcji, co po- woduje, że podatek ten wykazuje znaczną „wrażliwość” na zmiany w ko- niunkturze gospodarczej, determinującej z kolei jego „wydajność” jako źródła dochodów budżetowych. Dodatkowym elementem zwiększającym elastyczność rozpatrywanego podatku, jego uzależnienie od zmian w go- spodarce, jest dokonywanie jego poboru „u źródła”, a więc w momencie realizacji obrotu. W ogólnym podatku obrotowym mamy bowiem do czy- nienia z „zamkniętym” podatkowoprawnym stanem faktycznym, kiedy to powstaje jednocześnie obowiązek i zobowiązanie podatkowe. Podatki dochodowe są bez wątpienia mniej podatne na oddziaływanie koniunktury gospodarczej niż podatki obrotowe, chociaż wykazują znacz- ny stopień wrażliwości na zmiany poziomu wynagrodzeń oraz kształto- wanie się bezrobocia. Najmniej podatne na wahania koniunktury gospo- darczej są podatki niezwiązane bezpośrednio z gospodarką, zwłaszcza zaś te o stabilnym, względnie stałym zakresie przedmiotowym, związane z sa- mym posiadaniem majątku (głównie podatki lokalne powiązane z posiada- niem nieruchomości gruntowych lub budynkowych). Tworząc określony system podatkowy lub dokonując jego modyfikacji, prawodawca powinien zwracać uwagę na to, aby przy wyborze poszcze- gólnych konstrukcji podatkowych, szczególnie zaś przedmiotu opodatko- wania oraz metody wymiaru i poboru podatków, zachować odpowiednie relacje pomiędzy podatkami wykazującymi znaczny stopień wrażliwości na wahania koniunktury gospodarczej oraz podatkami, które są mniej po- datne na zmiany tej koniunktury. Nb. 10 10 Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego Podstawowym warunkiem właściwego działania podatków w gospo- darce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku, zwłaszcza zaś z zasadą wolności gospodarczej i konkurencji. Powstaje pytanie, czy po- datki powinny być neutralne w stosunku do gospodarki, a więc oddziały- wać na nią niejako automatycznie w wyniku samego przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy podatnikami a państwem, czy też można je wyko- rzystać do celowego na nią oddziaływania. Jest to współcześnie zagad- nienie dość kontrowersyjne, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę poglą- dy zwolenników neoliberalnej polityki gospodarczej opowiadających się za ograniczeniem interwencji w gospodarkę w zasadzie do kształtowania podaży pieniądza. Wydaje się, że podatki mogą być w pewnym zakresie wykorzystywane jako instrumenty oddziaływania na gospodarkę, pod wa- runkiem jednak że ich działanie jest zgodne z rynkowymi mechanizma­ mi funkcjonowania gospodarki. Nie należy jednak przeceniać oddzia- ływania na gospodarkę instrumentami podatkowymi i wiązać z nimi zbyt daleko idących oczekiwań. Wykorzystując podatki do przeciwdziałania bezrobociu, pobudzania procesów inwestycyjnych czy też oddziaływania na stabilizację wartości pieniądza i zapobiegania inflacji, nie należy zapo- minać, że główną przesłanką wprowadzania ich w życie jest cel fiskalny, zaś raczej wyjątkowo względy pozafiskalne (co oczywiście nie oznacza, że politykę podatkową można sprowadzać jedynie do realizacji celu fiskal- nego). Podatek może być zatem tylko jednym z instrumentów oddzia­ ływania na gospodarkę, którego skuteczność zależna jest od zgodności z innymi instrumentami stosowanymi przez państwo (np. instrumenty pie- niężne i kredytowe, wydatki budżetowe), od właściwego doboru tych in- strumentów w danym miejscu i czasie, zwłaszcza zaś od tego, na ile są one zgodne z rynkowymi mechanizmami funkcjonowania gospodarki. Analiza ekonomiczna opodatkowania powinna być dokonywana także z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie gospodarek poszczegól- nych państw. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza współcześnie w dobie glo- balizacji gospodarki, powstawania ponadnarodowych struktur gospodar- czych swobodnego przepływu ludzi i towarów pomiędzy poszczególnymi państwami. Obecnie, kiedy większość przeszkód w międzynarodowym obiegu kapitałów, usług i technologii zostaje znoszona, różnice w opodat- kowaniu występujące w poszczególnych krajach, zwłaszcza zaś wynika- jące z nierównego wykorzystywania podatków do oddziaływania na go- spodarkę, mogą stanowić istotną przeszkodę w integracji ekonomicznej i społecznej. Przyjęta w danym państwie polityka podatkowa może mieć zatem poważny wpływ na funkcjonowanie gospodarki także w innych pań- stwach. Systemy podatkowe państw współczesnych wzajemnie się przeni- Nb. 10 Rozdział I. Pojęcie podatku 11 kają, co powoduje, że polityka podatkowa określonego państwa „wycho- dzi” poza jego granice, wpływając, nieraz bardzo istotnie, na gospodarkę innego państwa. Powoduje to w ostatecznym efekcie, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze, konieczność zerwania z „prowincjonalnym podejściem do podatków”. Dokonanie tego w drodze określonych umów i porozumień międzynarodowych jest niezwykle żmudne i czasochłonne. Chodzi tu bowiem w ostatecznym efekcie o ograniczenie suwerenności określonego państwa, której jednym z istotnych przejawów jest jego swo- boda w kształtowaniu systemu podatkowego. Niewątpliwie znacznie ła- twiej można zmniejszyć „prowincjonalne podejście do podatków” w ra- mach określonych wspólnot politycznych i gospodarczych, gdzie samo ich utworzenie wymaga zgody państw wchodzących w skład tych wspólnot na ograniczenie ich suwerenności. Dotyczy to w szczególności Unii Euro- pejskiej, w której harmonizacja podatków odgrywa niezwykle istotną rolę. Stanowi ona bowiem jeden z zasadniczych warunków ujednolicenia prawa wewnątrz państw wchodzących w skład Unii. Zadaniem Unii Europejskiej jest m.in., poprzez utworzenie wspólne- go rynku wewnętrznego, popieranie w całej Unii harmonijnego, zrów­ noważonego i stabilnego rozwoju gospodarczego oraz stabilności cen, pełnego zatrudnienia i postępu społecznego oraz wysokiego poziomu ochrony środowiska naturalnego. Nie ulega wątpliwości, iż w polityce tworzenia prawa podatkowego polski prawodawca – szukając kompromi- su pomiędzy celami fiskalnymi, gospodarczymi i społecznymi opodatko- wania – musi uwzględniać także podstawowe cele, jakie legły u podstaw powołania do życia Unii Europejskiej. W Tytule VII Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) „Wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawo- dawstw” znajduje się Rozdział 2 „Postanowienia podatkowe” (art. 110–113; dawny art. 90–93 TUE). Treść tego Rozdziału ma ważne znaczenie dla kształtowania prawa podatkowego w poszczególnych państwach człon- kowskich, determinując w istotnym zakresie ogólne kierunki ich polityki podatkowej. Do tego nie ogranicza się jednak rola tych postanowień. Za- warte w analizowanym rozdziale przepisy art. 113 (dawny art. 93 TUE) odnoszą się bowiem bezpośrednio do określonych rodzajów podatków. Zgodnie z jego treścią, Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i in­ nych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku we­ wnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Nb. 10 12 Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego W harmonizacji podatków w Unii Europejskiej chodzi przede wszyst- kim o istotne zbliżenie do siebie poszczególnych systemów podatkowych. Podstawowym jej celem jest zatem – w najszerszym ujęciu – doprowadze- nie do stworzenia w poszczególnych państwach takich systemów podat- kowych, które nie będą ograniczały funkcjonowania rynku unijnego. Bio- rąc pod uwagę, iż najbardziej „wrażliwy” na funkcjonowanie gospodarki jest podatek obrotowy, poddaje się go w najszerszym zakresie procesowi harmonizacji. Natomiast w przypadku podatków bezpośrednich – podat- ków dochodowych i majątkowych – nakaz ich harmonizacji nie jest bez- pośrednio określony w Traktacie, co nie oznacza, że podatki te nie są ob- jęte procesem harmonizacji. Obejmuje ona również i te podatki, choć bez wątpienia nie w takim szerokim zakresie, jak to ma miejsce w przypadku podatków pośrednich. Ogólnej podstawy prawnej harmonizacji tych po- datków należy szukać w postanowieniach Tytułu VII Traktatu „Wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawodawstw”, w szczególności zaś w art. 115 (dawny art. 94 TWE), zgodnie z którym Rada uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych wyko- nawczych i administracyjnych państw członkowskich, które mają bezpo­ średni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrz­ nego. Do tego rodzaju uregulowań należy zaliczyć konstrukcje prawne podatków dochodowych (podatków od przyrostu czystego majątku) funk- cjonujące w poszczególnych państwach UE, które mogą (przy odmiennym unormowaniu ich w tych państwach) w istotnym stopniu ograniczać swo- bodę przepływu strumieni dochodów (dywidend, odsetek, opłat licencyj- nych) oraz kapitałów pomiędzy państwami do niej należącymi. Cele opodatkowania realizowane są w określonych formach prawnych. Jest ono bowiem nie tylko zjawiskiem historycznym i ekonomicznym, lecz również prawnym. Istotne dla pojęcia podatku są zatem również jego ce- chy prawne. § 2. Cechy prawne podatku I. Uwagi ogólne 1111 Państwo (lub inny związek publicznoprawny) uzyskuje środki pienięż- ne, wykorzystując różnorodne formy prawne i organizacyjne, w tym tak- że wynikające z jego powiązań rynkowych z innymi podmiotami. Isto- tą prawną podatku nie jest więc to, że podmiotem stosunków prawnych jest państwo, lecz szczególna legitymacja prawna państwa do żądania Nb. 11 Rozdział I. Pojęcie podatku 13 ze strony podatnika świadczenia pieniężnego. Dla określenia cech praw- nych podatku należy więc wyraźnie przeciwstawić prawno-organizacyjne formy przesuwania środków pieniężnych oparte na regułach wynikających z przepisów prawa cywilnego (prywatnego) formom opartym na regułach prawa publicznego. Z prawnego punktu widzenia podatek należy przeciwstawić cenie – po- datek nie stanowi ceny za usługę świadczoną przez państwo lub inny zwią- zek publicznoprawny. Dlatego też podatnik nie może z tytułu dokonanego świadczenia podatkowego kwestionować wydatków publicznych – wyko- rzystywania jego środków pieniężnych pozyskanych przez podatki. Ma natomiast prawo do ich kwestionowania, jako jednostka funkcjonująca w społeczeństwie. Legitymacją prawną kontroli wydatków publicznych są jednak ogólne zasady demokracji wynikające z ustroju politycznego da- nego państwa, a nie dokonane świadczenia podatkowe. Podatek w swym rozwoju historycznym charakteryzował się zawsze bardzo swoistą cechą – świadczeniem jednostki na rzecz państwa (wład­ cy), któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie państwa (wład­ cy). Przybierało ono różną formę (naturalną, pieniężną), czasami oparte było na zwyczaju, a nawet nieraz miało charakter dobrowolny. W miarę upływu czasu, pozostając nadal świadczeniem jednostronnym (nieekwi- walentnym), uzyskiwało ono coraz wyraźniej formę prawną, zarówno gdy chodzi o jego stanowienie, jak i stosowanie. Chodziło bowiem o stworze- nie prawnych gwarancji ochrony jednostki przed dowolnym nakładaniem świadczeń podatkowych ze strony władzy. Jednostronność świadczenia po- datkowego jako stałą, historyczną cechę podatku, należy widzieć obecnie w kontekście współczesnych reguł funkcjonowania prawa podatkowego. II. Władztwo podatkowe państwa Prawo państwa do nakładania na określone podmioty obowiązku świad- czenia pieniężnego, bez wzajemnego świadczenia z jego strony, wynika z władztwa państwowego, suwerenności państwa na danym obszarze, któ- rego przejawem jest m.in. prawo do nakładania podatków. Wynika z tego także przymusowość podatku, eksponowana często w literaturze jako jed- na z głównych jego cech prawnych. Nie wydaje się to słuszne. Przymu- sowość jest bowiem jedną z zasadniczych cech prawa w ogóle, a nie tyl- ko prawa podatkowego. Występuje ona nawet w prawie cywilnym, gdzie przy spełnieniu określonego świadczenia podmiot stosunku prawnego może domagać się spełnienia wzajemnego świadczenia przez drugi jego podmiot, także wykorzystując środki przymusu zagwarantowane przez Nb. 12–13 1212 1313 14 Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego państwo. W prawie podatkowym sytuacja jest w gruncie rzeczy podob- na, pod warunkiem że weźmie się pod uwagę podstawową cechę podatku – obowiązek spełnienia świadczenia bez świadczenia wzajemnego. Wyni- ka on z ustawy, która niejako zastępuje umowę cywilnoprawną. Dlatego też ustawa podatkowa musi mieć znacznie rozbudowaną treść i precyzyj- ny sposób uregulowania. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego nie jest bowiem kształtowany przez strony tego stosunku, lecz bezpośrednio w samej ustawie. Także wówczas, gdy podatnik staje się już dłużnikiem wobec państwa (reprezentowanego przez organ administracji) jako wierzy- ciela z konkretnego stosunku zobowiązaniowego, sam stosunek zobowią- zaniowy jest ściśle podporządkowany ustawie. Nie zależy on bowiem, tak jak w prawie cywilnym, od woli podmiotu uprawnionego tego stosunku, lecz od treści norm prawnych zawartych w ustawie podatkowej. Chociaż więc administracja podatkowa jest wierzycielem w stosunku zobowiązania podatkowego, występując w imieniu państwa, należy przyjąć, że w pań- stwie prawnym powinna być ona nie tyle reprezentantem Skarbu Państwa, co podmiotem realizującym prawo podatkowe. Treść stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym kształtowa- na jest nie przez jego strony, jako swego rodzaju kompromis pomiędzy ich interesami, lecz wynika z woli ustawodawcy. Rola obu podmiotów stosunku zobowiązaniowego sprowadza się więc w zasadzie do realiza- cji norm ustaw podatkowych. Przy określaniu cech prawnych podatku istotne jest zatem nie tyle samo władztwo podatkowe państwa i związany z tym przymus państwowy, który należy postrzegać głównie w płaszczyź- nie politycznej, lecz przejście podatku z faktycznego stosunku władz­ twa państwowego w płaszczyznę prawną – związku pomiędzy normo- dawcą a adresatem normy prawnej. Na związek ten, mający podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego, nie zwraca się zwykle uwagi w prawie cywilnym, w którym strony, a nie prawodawca, kształtują stosunek praw- ny na zasadzie swobody umów i autonomii ich woli. Natomiast w prawie podatkowym normodawca poprzez regulację prawną wkracza w sposób bezpośredni w życie społeczne, formułując dla określonych sytuacji odpo- wiadające im zobowiązania adresatów norm, co powoduje, że stosunek zo- bowiązaniowy w prawie podatkowym nie jest następstwem woli podmiotu zobowiązania (podatnika), lecz występującego u niego stanu faktycznego (z reguły określonej czynności prawnej lub sytuacji gospodarczej), odpo- wiadającego hipotezie normy prawnej. Istnieje przy tym znaczna swoboda prawodawcy w wyborze rodzaju zjawisk społecznych, które poddawane są opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma tu bowiem wola prawodaw­ cy, a nie charakter, czy też istota tych zjawisk. Dlatego też powinny istnieć Nb. 13 Rozdział I. Pojęcie podatku 15 określone reguły prawne, głównie reguły konstytucyjne, ograniczające możliwości zbyt swobodnego tworzenia prawa podatkowego. Jest to tym bardziej konieczne, gdy się zważy, że obciążenia podatkowe uzależnione są głównie od przewidywanych wydatków budżetowych, które mają ten- dencję do wzrostu. III. Cechy determinujące miejsce prawa podatkowego w systemie prawa Przy określaniu cech prawnych podatku podstawowe znaczenie mają te z nich, które determinują miejsce prawa podatkowego w systemie pra- wa, określając także jego specyfikę. Cechy te powinny być równocześnie znaczące przy stanowieniu i stosowaniu prawa podatkowego. Najważniejszą z prawnego punktu widzenia cechą podatku, związaną także z jego rozwojem historycznym oraz istotą ekonomiczną, jest nakła­ danie na określone podmioty przez władzę publiczną (głównie państwo) świadczenia pieniężnego służącego pokrywaniu potrzeb publicznych (mającego nieraz także cele uboczne), któremu nie odpowiada wzajem­ ne świadczenie tej władzy. Cecha ta pociąga za sobą drugą ważną cechę podatku, wykształconą w toku jego rozwoju jako instytucji prawnej, a mia- nowicie że obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko te podmioty, które są związane ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy. Wskazane cechy stanowią punkt wyjścia dla dalszych rozważań zawar- tych w tej pracy, a poświęconych miejscu prawa podatkowego w systemie prawa, strukturze systemu prawa podatkowego, konstytucyjnym podsta- wom opodatkowania, a także jego stosowaniu ze szczególnym uwzględ- nieniem źródeł prawa podatkowego i jego wykładni. 1414 Nb. 14
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Prawo_podatkowe__Wydanie_8-ebookRO/p0201573i020" target="_blank" title="Prawo podatkowe. Wydanie 8 [Ryszard Mastalski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Prawo podatkowe. Wydanie 8 [Ryszard Mastalski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>