Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-4073-2005-12-09-2007-46141
Timestamp: 2018-12-16 15:36:58
Document Index: 181618020

Matched Legal Cases: ['artículo 25', 'artículo 13', 'artículo 25', 'artículo 13', 'artículo 25', 'artículo 114', 'artículo 114', 'artículo 180']

Resolución de TEAC, 00/4073/2005, 12-09-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4073/2005 de 12 de Septiembre de 2007
Núm. Resolución: 00/4073/2005
No es deducible el IVA soportado por no resultar probado que las operaciones han dado lugar a posteriores entregas de bienes exentas por tratarse de operaciones intracomunitarias. En el caso concreto, la entidad se vió involucrada en operaciones anómalas en relación con determinados clientes y proveedores, encuadrables en la figura denominada "fraude carrusel", por lo que el IVA que soportó y dedujo la entidad no correspondía a operaciones reales. El archivo por la Fiscalía de las diligencias incoadas, tras la previa remisión de un Informe por la Administración en base a que se apreciaban indicios de delito, no impide la posterior liquidación. La Administración ha probado de forma convincente, con la colaboración de otras Administraciones fiscales y sin que exista contraprueba suficiente, que la entidad debió haber conocido la índole de las operaciones comerciales en que se vió involucrada, teniendo en cuenta que se ha podido probar, entre otros aspectos, que en varias ocasiones aceptó la recepción de mercancía irregular o deteriorada por orden expresa de los superiores y pese a la oposición de los empleados.
En la villa de Madrid, a 12 de septiembre de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por D. ..., con DNI: ..., en nombre y representación de X, S.A., con CIF número ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 14 de octubre de 2005, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2001 y 2002, como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas y que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad número ... El Acuerdo de liquidación tiene un importe de 7.417.382,44 €, comprensivos de una cuota tributaria de 6.419.976,23 € y unos intereses de demora de 997.406,21 €.
PRIMERO.- Según resulta del expediente con fecha 6 de febrero de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación relativas al concepto y períodos de referencia.
En el curso de la comprobación se constataron interrupciones en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, en concreto, por el envío del expediente al Ministerio Fiscal, por un total de 616 días.
Como consecuencia de las actuaciones el 8 de septiembre de 2005 se incoó el Acta de disconformidad número ... por el concepto IVA y los periodos 2001 y 2002.
SEGUNDO.- En las actuaciones se puso de manifiesto que la actividad del sujeto había sido la de comercio al por mayor de aparatos y material electrónico. El obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones por los periodos comprobados por los importes indicados en el Acta.
Las bases imponibles y las cuotas deducibles comprobadas (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) fueron fijadas en estimación directa, a partir de las operaciones inscritas en los libros y registros del sujeto pasivo. Los datos declarados se modifican por estos motivos:
- No se consideran deducibles, las cantidades que bajo la rúbrica "cuotas soportadas de IVA" se derivan de las compras a las siguientes entidades:
- Y, S.L., NIF. ...
- Z, NIF. ...
- T, S.L., NIF ...
- S, S.L., NIF ...
- R, S.L., NIF ...
- Q, S.L., NIF ...
- P, S.L., NIF ...
- N, S.L., NIF ...
que se CORRESPONDEN con las facturas de venta emitidas por la entidad X, S.L. a las entidades W, BV, V, SRL y M.
- Por tratarse de operaciones realizadas con mercancía que carece de valor, por los siguientes motivos:
- A) según documentación aportada por las Autoridades Fiscales Holandesas el 22/02/2002, así como la propia información de la Inspección surgida en el marco de la Colaboración con las Haciendas Comunitarias de las entidades W, BV, V, SRL y M, donde ponen de manifiesto la irregularidad de las mismas y las sospechas de que se encuentran inmersas en un "fraude carrusel" solicitando información de entidades españolas "destinatarias" de las mercancías, la respuesta española no ha hecho más que confirmar las sospechas. En particular se adjuntan en las páginas 191 a 260 de los Anexos al Informe que se realizó al tiempo del envío al Ministerio Fiscal que asimismo se adjuntan al Informe Preceptivo de Disconformidad de este Acta, facturas que demuestran el carácter "circular" de estas operaciones.
- B) Por otra parte esta Inspección y en relación a operaciones concretas ha detectado varias entradas en el almacén de X, S.A., en las que los empleados de X, S.A. hacen constar el estado de los embalajes, (ver pág. 381,1027,1039, de los Anexos al Informe que se envió al Ministerio Fiscal que recogen los albaranes y las notas de entrada en el almacén de X, S.A.) NORMAS APLICADAS: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (art.4, art.13, art. 75, art.76, art. 78 y art. 82).
Además, indicar que en el trámite de audiencia previo a la firma de las actas, el obligado tributario no presentó escrito de alegaciones.
TERCERO.- El Acuerdo de liquidación no vino sino a ratificar lo expresado por el Actuario, subsanando no obstante un error del Acta al no haber recogido correctamente el detalle de la liquidación que sí se contiene de forma incontestable en el Informe ampliatorio (págs 17 y 18 de éste).
El Inspector Jefe, tras describir la posición de las distintas sociedades intervinientes, acoge la propuesta del actuario por considerar que las actuaciones han puesto de relieve que las sociedades que figuran como sujetos de esas adquisiciones intracomunitarias aparentes a la sociedad holandesa W, BV, italiana V, SRL y francesa M, todas clientes de X, S.A., son entidades ilocalizables, desaparecidas, hipotéticas o missing trader, cuya única función consistía en crear una apariencia de adquisición intracomunitaria y repercutir el IVA en España a los proveedores de X, S.A.. El desenmascaramiento de los embalajes simulados remitidos por X, S.A. con mercancías sin ningún valor, la complaciente aceptación por X, S.A. de embalajes defectuosos recibidos de sus proveedores y las peculiaridades de las sociedades proveedoras, permiten concluir que en realidad no existían posibilidades objetivas de llevar a la práctica real las operaciones comerciales fingidas.
En estas condiciones, las facturas, albaranes, medios de pago y demás documentos aportados por X, S.A. pierden las características de verosimilitud, credibilidad y confianza, virtudes impropias de quien se confabula y trama una falsa apariencia dirigida a engañar a la Hacienda Pública. En estas condiciones, carecen del suficiente valor probatorio para justificar una realidad comercial cuya apariencia legítima resulta socavada, los documentos emitidos por el mismo que ha perdido absolutamente su credibilidad con las maniobras fraudulentas desplegadas. Ese comportamiento de la entidad precipita una legítima sospecha sobre la verosimilitud de todas sus operaciones en las que intervengan esas mismas sociedades ilocalizables. De forma que la apariencia de falsedad y engaño suscitada exigen pruebas más sólidas que la simple documentación aportada. En definitiva, X, S.A. no aporta ninguna prueba convincente sobre la veracidad de las operaciones incardinadas en esos circuitos o carruseles que se han revelado ficticios. Así pues, a la vista de las circunstancias concurrentes precedentemente referidas, todas las compras de X, S.A. relacionadas con sus ventas subsiguientes a W, BV, V, SRL y M se evidencian ficticias. En consecuencia, no se ha devengado ningún IVA, ni se ha soportado IVA alguno por las "compras" expresadas, por lo que no es posible deducir un IVA que en ningún momento se ha devengado (pág. 7 del Acuerdo de liquidación).
CUARTO.- Antes de examinar las alegaciones del interesado es preciso indicar que fue remitido al Ministerio Fiscal Informe de Delito de fecha 15 de octubre de 2003 por considerar la actuario que podía determinarse la presencia de indicios de delito en la conducta del aquí recurrente.
En última instancia, la Fiscalía del T.S.J de ..., Sección de Delitos Económicos por Escrito de fecha de salida de 18 de octubre de 2004 entendió que no procedía la presentación de querella criminal por lo que se procedió al archivo de las Diligencias incoadas para la depuración de las responsabilidades penales por los hechos, por considerar que no se había acreditado la connivencia de X, S.A. en el hipotético fraude cometido por las Sociedades proveedoras (...) y que no se había acreditado asimismo la actuación de mala fe de X, S.A.
QUINTO.- Tras el archivo de las actuaciones por parte de la Fiscalía se devolvió el expediente a la Administración que concluyó el procedimiento de comprobación con la liquidación de la que trae causa la presente reclamación, interpuesta por el interesado el 11 de noviembre de 2005 una vez notificado el Acuerdo de liquidación.
En las alegaciones presentadas por escrito de 23 de marzo de 2006 el recurrente opuso a la liquidación practicada los siguientes argumentos:
- Se alude a la confusión de pruebas y juicios de valor por parte de la Oficina Técnica. El dolo o mala fe han sido excluidos por el Ministerio Fiscal.
- Se rechaza la omisión de datos relevantes que aparecen en documentos incorporados al expediente administrativo. En concreto de alude al Informe de la Administración Tributaria de la Diputación Foral de Vizcaya sobre las mercantiles Z e Y, S.L., del cual se derivaría una apariencia de normalidad en el comportamiento como contribuyentes de IVA de estas dos sociedades proveedoras de X, S.A.
- Las incongruencias que denuncia la Inspección no son tales. La recepción de embalajes defectuosos no fue tal puesto que como queda acreditado, se hizo un cargo al proveedor y se rectificó la factura. Respecto a la falta de reclamación de la operación por importe de 409.294,17 € entre las compañías L y Z, entiende que es una operación entre sujetos ajenos.
- Se denuncia distorsión en la prueba de presunciones. Los envíos a Holanda del año 2002 alcanzan un porcentaje del 1,29 % de la cifra de negocio incluida en el Acta.
- Ligereza en la valoración de las pruebas documentales aportadas por X, S.A. Vulneración de la neutralidad del Impuesto. Se cita la STJCE de 12 de enero de 2006.
- En última instancia realiza consideraciones acerca de las medidas legislativas incluidas en el Proyecto de Ley de Prevención del Fraude Fiscal.
PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su entrada en vigor.
- Abordar las operaciones realizadas, la corrección de la aplicación de la normativa por el sujeto pasivo y análisis de la actividad probatoria desarrollada en el procedimiento.
SEGUNDO.- La principal cuestión que fundamenta el Acto de liquidación y que es preciso resolver es la procedencia o no de considerar deducible el IVA soportado en operaciones que han dado lugar a posteriores entregas de bienes exentas efectuadas por la sociedad reclamante por considerarse operaciones "intracomunitarias".
Para abordar esta alegación, en primer lugar expondremos la doctrina reiteradamente manifestada por este Tribunal en la cuestión, para concluir con el examen de los medios probatorios empleados y las concretas alegaciones formuladas.
El régimen de las exenciones de las entregas intracomunitarias en el IVA está recogido en el artículo 25 de la Ley 37/1992 del Impuesto y en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
El artículo 25 de la Ley del Impuesto en relación con las entregas intracomunitarias, condiciona su exención a un doble requisito; por un lado, que se trate de entregas en las que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España; y por otro lado, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
El Reglamento del Impuesto en su artículo 13 establece: "Están exentas del impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma: 1º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista. 2º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación. La condición del adquirente se acreditará mediante el numero de identificación fiscal que suministre al vendedor".
La sociedad reclamante considera suficientemente acreditados los requisitos legales establecidos en la normativa reguladora del impuesto para poder acogerse a la exención. Defiende en sus alegaciones que de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006) cada transacción ha de considerarse en sí misma y la actuación en contrario no hace sino vulnerar el principio de neutralidad que preside la aplicación del Impuesto.
Por su parte, la Inspección, en el Acta formalizada y posteriormente en el acuerdo de liquidación, ha considerado que no ha quedado suficientemente justificado que las operaciones realizadas fueran constitutivas de entregas exentas. Las circunstancias acreditadas en el expediente han llevado a la Inspección a considerar que X, S.A. no aporta ninguna prueba convincente sobre la veracidad de las operaciones. Se considera que todas las compras de X, S.A. relacionadas con sus ventas subsiguientes a W, BV, V, SRL y M se evidencian ficticias. En consecuencia, no se ha devengado ningún IVA, ni se ha soportado IVA alguno por las "compras" expresadas, por lo que no es posible deducir un IVA que en ningún momento se ha devengado.
La doctrina de este Tribunal en los casos de entregas intracomunitarias de bienes, como ya ha quedado dicho, gira sobre la idea de que la exención de la obligación de contribuir está condicionada a la realidad de una venta en la que se cumplan dos requisitos, en primer lugar que el adquirente esté identificado como empresario en otro país de la UE y, en segundo lugar que el destino efectivo de las mercancías sea otro país distinto de España. No probada la realidad de estas situaciones la exención no se aplica, correspondiendo su prueba a quien reclama el disfrute de la exención, de acuerdo con lo que establece el artículo 114.1 de la LGT.
Respecto al primer requisito, la identificación como operadores intracomunitarios de los adquirentes, sin perjuicio del análisis concreto que efectuaremos posteriormente, decir ya que las entidades reclamantes no suelen realizarlo completamente. Por ello, hay que concluir que, como sujeto pasivo que es, es la primera responsable del pago del impuesto en caso de que no pueda beneficiarse de derecho a la exención que pretende.
En relación con el segundo requisito, esto es, la acreditación del transporte efectivo de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, ya se ha constatado que se podrá probar por cualquier medio admitido en derecho, limitándose el Reglamento del Impuesto a recoger algunos medios particulares, que no excluyen la utilización de otros y que en conjunto sirven para formar la convicción sobre la realidad de aquel hecho.
TERCERO.- La cuestión debe centrarse por tanto en analizar el expediente y las alegaciones formuladas para concluir dando respuesta a la siguiente proposición: si de lo obrado y justificado en el expediente puede juzgarse que existió prueba suficiente de que el interesado se vio involucrado en operaciones anómalas en su relación con determinados clientes y proveedores, de manera que se pueda considerar que el IVA que soportó y dedujo no respondía a operaciones reales.
La consecuencia directa de la contestación positiva sería la negación de la deducibilidad y por tanto la confirmación de la liquidación. En otro caso sería necesario anular la liquidación.
En materia de prueba, el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 indicaba en forma palmaria que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Esta es la formulación mediante la cual se recoge en el ámbito tributario un elemental principio general del derecho, el de la prueba de las afirmaciones propias.
Ello porque corresponde a la Administración la carga de la prueba de que las manifestaciones del interesado en sus declaraciones-liquidaciones no correspondieron a la realidad.
Es en este punto en el que se requiere el análisis del expediente para esclarecer los puntos en que se ha suscitado controversia.
Así en primer lugar alude el interesado al Informe de la Diputación Foral de Vizcaya, Departamento de Hacienda y Finanzas, del que se derivaría que las sociedades Z y Y, S.L., proveedoras de X, S.A., no serían no declarantes, como habría afirmado la Oficina Técnica, sino contribuyentes con una apariencia de normalidad (Pág. 7 del escrito de alegaciones).
Al respecto indicar que la Oficina Técnica se refiere como no declarantes, por ejemplo en la página 5 del Acuerdo de liquidación, a las sociedades L, K y J, proveedores de Z e Y, S.L., y no a estas dos últimas. En cuanto al Informe de la Administración Foral Vasca como consta en las páginas 6089 y ss del expediente, si bien se reflejan los datos declarados por Z, también se afirma por el que suscribe el Informe en cuanto al domicilio de esta entidad que se constata que el domicilio fiscal está situado en una vivienda, que en el buzón de dicha vivienda aparece el nombre de ... DNI nº ..., la citada persona es asesor fiscal, con despacho en ... y se ha encontrado el actuario que en dicho despacho se crean sociedades para luego revenderlas a sus clientes.
Más adelante se sigue afirmando lo siguiente: se puede concluir que aunque la sociedad ha declarado el domicilio fiscal en ..., en dicho domicilio no se llevaba la gestión administrativa y la dirección de los negocios, pues como se ha podido constatar la mayoría de los trabajadores no prestan sus servicios en ... y el administrador de la sociedad reside en ..., por lo que en ... de haber habido algo sería una oficina receptora quizás de paquetes postales y otro tipo de notificaciones, no se sabe muy bien si para favorecer una mejor tributación fiscal o para eludir la actuación de la AEAT localizando dicha sociedad en un territorio Foral y dificultar su posible investigación.
En cuanto a estas manifestaciones, no dejan de ser juicios de valor que no pueden ser tomados como prueba fehaciente; sin embargo, sí siembran la incertidumbre sobre la apariencia de normalidad que pretende justificar el recurrente en su alegato.
Pero en cualquier caso la cuestión relativa al papel que desempeñan en las operaciones enjuiciadas tanto a Z como Y, S.L. no deja de ser una vertiente más del complejo entramado que acertadamente esbozan el Informe de Delito (página 10) y el Informe Ampliatorio al Acta de disconformidad.
CUARTO.- Se refiere el recurrente asimismo a las incongruencias denunciadas por la Inspección. Éstas no serían tales y por ello no podrían tomarse en consideración para justificar la regularización practicada.
En concreto, el Acuerdo de liquidación indica lo siguiente en su página 5:
En las relaciones entre las sociedades mencionadas, llaman la atención dos incongruencias puestas de relieve en el informe de la Inspección; la recepción por X, S.A. de embalajes en mal estado, que pese a ser evidenciados por diversos empleados reciben una orden superior de su aceptación expresa: folios 381, 1027, 1028, 1039 de los anexos del Informe al Ministerio Fiscal. Y la existencia de importantes devoluciones por material defectuoso cuyo importe no se reclama: la factura de 27/06/2001 corresponde a una devolución por material defectuoso por importe de 409.294,17 euros que L adeudaba a Z y, sin embargo, no ocasiona gestión alguna de cobro más de un año después (pág. 6 del informe ampliatorio).
La primera de las incongruencias que destaca la Inspección es rechazada por el interesado en su escrito de alegaciones ante la Oficina Técnica de 23 de septiembre de 2005, en el que se indica que aunque se dé orden de recibir la mercancía, seguidamente se produce el correspondiente cargo al proveedor (véase escrito de 24 de mayo de 2001, en el que la factura se disminuye de 207.228,01 a 202.636,23) (pág 6 del escrito de alegaciones a la OT).
Bajo la rúbrica de "Asunto: Z - INCIDENCIAS", en el folio 381 del expediente se contiene un mensaje de correo electrónico destinado a los responsables de X, S.A. en el que se afirma haber recibido los pedidos enviados por Z con determinadas incidencias; estas incidencias son menospreciadas y los pedidos enviados por Z se dan por correctos por la autorización de los responsables de X, S.A.
Otro tanto ocurre con los pedidos servidos por R, S.L., como consta en el folio 1027 del expediente remitido al Ministerio Fiscal (1641 del expediente formado por la Inspección) (la mercancía se recibe con los embalajes en mal estado o estando el interior: se recibe la caja vacía, se reciben a falta de componentes, embalajes en mal estado...).
Es también significativa la operación descrita en la página 1039 (ó 1661) del expediente en la que el proveedor es Y, S.L. y el destinatario es H. En este folio se encuentra la siguiente anotación: "Vienen varios embalajes rotos y con picotazos. Dar entrada a todo a pesar de los embalajes en mal estado. Autorizado por ...".
De este último caso puede destacarse que se incluya una mención a la concreta persona que autoriza la recepción por justificarse así la recepción de la mercancía pese a presentar defectos.
Las incongruencias advertidas por la Inspección derivadas de las operaciones transcritas pretenden ser subsanadas por el interesado por medio de la indicación antes transcrita: aunque se dé orden de recibir la mercancía, seguidamente se produce el correspondiente cargo al proveedor (véase escrito de 24 de mayo de 2001, en el que la factura se disminuye de 207.228,01 a 202.636,23). Llegados a este punto y admitiendo que compete a la Inspección probar las circunstancias realmente acaecidas que justifiquen la liquidación, es preciso advertir que también pesa sobre el interesado la carga de justificar cada uno de los reparos que la Inspección presente al modo de proceder del interesado. Se produce así la inversión de la carga de la prueba, de modo que a las incongruencias advertidas por la Administración debe oponer el interesado pruebas suficientes que sitúen de nuevo la carga probatoria en la esfera de actuación de la Inspección. La argumentación sostenida en las alegaciones ante la Oficina Técnica carece de entidad suficiente para enervar lo probado por la Inspección por lo que debe considerarse que las irregularidades acreditadas en la recepción de las mercancías que tenían como destinatario al aquí recurrente son un indicio de la posición que éste ocupaba respecto de las operaciones desarrolladas y posteriormente objeto de liquidación.
Es más, esta exigencia se eleva al máximo cuando nos encontramos en una situación como la que nos ocupa en este caso, aquella en la que es el interesado el que ostenta en su esfera de actuación toda la capacidad probatoria. La más pura lógica nos lleva a exigir del empresario que opera en el tráfico mercantil una mínima diligencia en cuanto a la llevanza y custodia de toda la documentación que pueda ser necesaria para el cumplimiento de cualquiera de sus obligaciones. La Inspección realiza su cometido cuando en sus actuaciones pone de manifiesto las dudas que la actuación del contribuyente suscita, dudas que no han sido desvirtuadas por el interesado con la prueba completa de las operaciones que pretende haber realizado.
QUINTO.- La segunda de las incongruencias advertidas por la Inspección se centraba en la existencia de importantes devoluciones por material defectuoso cuyo importe no se reclama: la factura de 27/06/2001 corresponde a una devolución por material defectuoso por importe de 409.294,17 euros que L adeudaba a Z y, sin embargo, no ocasiona gestión alguna de cobro más de un año después (pág. 6 del informe ampliatorio). El interesado alega en su defensa que se trata de operaciones entre sujetos distintos y ajenos.
Concediendo que no compete a X, S.A. la supervisión de las relaciones comerciales de sus proveedores con anteriores integrantes de la cadena de entregas, el montante de las operaciones en las que aparece como proveedor de X, S.A. Z (según resulta del folio 6057 del expediente, las cuotas repercutidas a clientes por los años 2001 y 2002 procedentes de operaciones en las que aparece como proveedor Z ascienden a 3.172.178,93 €) son indicativas de la importancia que como proveedor de X, S.A. tenía Z. Por el volumen de operaciones desarrolladas con este proveedor y por la diligencia que en la llevanza de su giro de tráfico compete al comerciante, la buena fe comercial del recurrente respecto a las actividades acreditadas como irregulares se ve afeada por la duda. Si bien lo acreditado por la Inspección no constituye una prueba directa, si contribuye a que tome cuerpo un nuevo indicio de la realidad comercial que se desarrollaba bajo el piélago de documentación formal aportada.
SEXTO.- Avanzando en el examen del contenido probatorio del expediente al hilo de las alegaciones formuladas, se alude por el recurrente a la confusión de pruebas y juicios de valor. El dolo o mala fe habrían sido excluidos del expediente por el Ministerio Fiscal.
Al respecto indicar que según el artículo 180 de la Ley General Tributaria de 2003, en su redacción tras la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal:
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.
Por ello el único límite a la actuación administrativa tras la apreciación de la no existencia de delito será ceñirse en las eventuales actuaciones administrativas que puedan seguirse a los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. En nuestro caso no ha habido especie alguna de resolución judicial por lo que el pronunciamiento en Derecho del Ministerio Fiscal, si bien respetable por la deferencia que la institución de que procede merece y trascendente para la causa por su negativa a sostener la acusación pública a través del archivo de las diligencia incoadas, no contiene resolución judicial alguna por lo que carece de virtualidad al no estar entre las competencias de la Fiscalía la de dictar el Derecho. Esta consideración se ve ratificada por el propio escrito de la Fiscalía, que pese archivar las diligencias incoadas insta a la Administración, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 773.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, a reiterar su denuncia ante la autoridad judicial competente, si así lo desea.
El hecho de que con anterioridad al procedimiento de liquidación se incoaran por la Fiscalía diligencias que fueron archivadas, por entender que las circunstancias en que se basaba el Informe de delito eran insuficientes para tener por acreditada la existencia, siquiera, de mala fe, no ya el más gravoso dolo o culpa grave, impediría la protección de los bienes jurídicos por el conjunto de normas sancionadoras que atribuyen al Estado la facultad de imponer sanciones para quienes conculquen las leyes.
Salva la imposibilidad de sancionar, del citado archivo no resulta ninguna otra limitación para la actuación administrativa examinada porque ésta ha tendido, no a la disuasión de los comportamientos defraudatorios por medio de la punición de las conductas, sino más bien al restablecimiento del derecho de crédito de la Administración por medio de la adecuación de las declaraciones-liquidaciones inicialmente presentadas por el interesado a la realidad tributaria indiciariamente atestiguada, es decir, únicamente ha pretendido reponer la menoscabada posición patrimonial del Estado, sin atender a otras finalidades.
En cuanto a la confusión de pruebas y juicios de valor, se aportan a lo largo del expediente una serie de indicios a través de los que se ha pretendido construir la prueba de la improcedencia de las deducciones practicadas por el aquí recurrente.
En cuanto a la prueba de indicios y en el rigorista ámbito penal la más autorizada doctrina de nuestro Alto Tribunal ha afirmado que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse sobre la base de la prueba indiciaria, ya que no siempre es posible utilizar la prueba directa, y en la dificultad del esclarecimiento del hecho delictuoso prescindir de aquélla conduciría, en ocasiones, a la impunidad (Sentencia del TS de 25 de junio de 1990).
En cuanto a los indicios, el órgano decisor debe explicitar mediante motivación expresa la construcción de la prueba a partir de ellos, de manera que se manifiesten explícitamente las pruebas practicadas y los criterios racionales empleados en su valoración
Los indicios deben estar plenamente acreditados por lo que habrá de rechazarse una prueba de indicios basada en meras sospechas, impresiones o apariencias. Por otra parte debe también rechazarse el indicio único o aislado siendo necesaria la concurrencia de varios indicios que apunten en la misma dirección.
Los indicios podrán ser desvirtuados por el alegante con su actividad procesal, como ha sido reconocido en el ámbito penal por la Sentencia del TS de 20 de enero de 1990 cuando ha indicado lo siguiente:
"QUINTO.- Así pues, el ámbito del debate queda constreñido al campo de lo subjetivo, en que como de manera constante se viene repitiendo por esta Sala, por ser un arcano que en ningún caso puede ser objeto de prueba directa, ha de serlo siempre de prueba indirecta o indiciaria, la que esta Sala, así como el Tribunal Constitucional, han venido admitiendo como suficiente para enervar la presunción de inocencia, siempre que concurran todos los elementos necesarios para poder valorarla como tal, como son, que en la sentencia se expresen el conjunto de datos fácticos de carácter periférico y que por ser objetivos, hayan sido acreditados por prueba directa, y que estos datos sean concomitantes y de tal manera se hallen relacionados con el dato que se trata de deducir, que la conclusión resulte conforme, aplicando lo dispuesto en el art. 1253 del C. Civil, o sea, que entre lo probado y lo que se trata de deducir, exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
SEXTO.- Así mismo, ha declarado esta Sala que la coartada o contraindicio puede, en este campo deductivo, alcanzar especial significación si se prueba que es falsa o inexistente, pues si bien las explicaciones contradictorias o no convincentes, no son suficientes para fundar sobre ellas o deducir la culpabilidad del inculpado, sí pueden constituir un dato a los efectos de formar convicción, puestas en relación con lo demás indagado por vía de inducción".
El contraindicio puede desvirtuar la inversión de la carga probatoria por socavar el terreno sobre el que los indicios construyen el edificio de la prueba. A su vez, la destrucción del contraindicio concluye en situar en difícil posición lo sostenido por el recurrente por el descrédito que conlleva. Las explicaciones no convincentes o contradictorias pueden ser un dato más a tener en cuenta en la indagación racional y rigurosa de los hechos conocidos y demás circunstancias del caso.
En resumen, los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas o conjeturas- siendo necesario que el órgano liquidador explicite y exponga el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la liquidación. Más adelante, se impele al juzgador, en la valoración del sustrato probatorio, a una motivación expresa, por tanto a que exteriorice en la resolución su razonamiento sobre el necesario nexo causal existente entre tales hechos y la participación de una persona en los hechos considerado, ya que sólo una válida inferencia lógica permite considerarlos como prueba de cargo.
Más aún, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, al Tribunal compete verificar la existencia de unos indicios plenamente probados (no simples sospechas o conjeturas) y la razonabilidad y coherencia del proceso de inferencia que ha de exteriorizarse en la resolución para que pueda operar como auténtica prueba de cargo.
A ello habrá que añadir, como ha reconocido la jurisprudencia, que la conexión lógica que exige la prueba de indicios sólo existe cuando no hay ninguna otra posibilidad alternativa que pudiera reputarse razonable y compatible con los hechos que se declaran probados.
En conclusión y según la consolidada doctrina jurisprudencial, se requiere de un enlace, preciso y directo, de acuerdo a las reglas de la lógica y la experiencia que pueda llevar a la conclusión de que siendo cierto el indicio también lo es el hecho determinante de la responsabilidad.
En cuanto a los juicios valorativos que en ocasiones puedan acompañar las argumentaciones de la Inspección, éstos no empañan el nexo o relación de inferencia que entre el hecho base (demostrado o acreditado) y el hecho consecuencia (improcedencia de la deducción) se haya reputado por la Inspección. La consecuencia extraída de lo actuado debe resultar de un modo lógico, natural y razonable y para destruir la conclusión alcanzada por la Inspección (tarea a la que se consagra el escrito de alegaciones que vivifica la disconformidad del interesado con el parecer administrativo) habrá que probar que ésta siguió un camino erróneo, no razonable o contrario a las reglas de la sana lógica y buen criterio.
Como ha declarado el Tribunal Supremo en ocasiones, la deducción es de la exclusiva apreciación del Tribunal sentenciador, siempre que no resulte contraria a las reglas del criterio humano, cuya indeterminación es evidente; sin que en este caso el juicio de la Inspección quede velado por los impedimentos más arriba descritos.
Por lo que debe rechazarse este motivo de impugnación.
SEPTIMO.- Más adelante se defiende por el interesado la distorsión de la prueba de presunciones derivada de las actuaciones de coordinación con las autoridades fiscales de otros Estados miembros.
Respecto al Informe de la autoridad holandesa (página 188 del expediente), se refiere a la incautación de material de W, BV. Del examen del material se concluyó que parte de lo remitido por X, S.A. no sería apto para su utilización como componente de un ordenador y carecería de valor. No obstante, para el interesado, lo documentado tendría una relevancia mínima por entender que las operaciones con W, BV que toma la Inspección para la regularización habrían ascendido en 2002 al 1,29% de la cifra de negocio del acta regularizada (página 9 del escrito de alegaciones). En primer lugar indicar que según resulta del expediente las ventas a W, BV en el año 2001 según el Informe de delito ascendieron a 10.660.228,27 €.
En segundo lugar, precisar que si bien las operaciones relacionadas en el Informe respecto del año 2002 tienen un volumen moderado, el indicio suministrado es suficientemente significativo. Se constata que de X, S.A. salió hacia W, BV mercancía carente del valor propio usualmente atribuido a las mercaderías objeto de comercio. Junto a ello también resultan significativos los siguientes hechos relacionados en el propio Informe:
- La sociedad mercantil holandesa W, BV con domicilio en Holanda es propiedad del Sr. ..., de nacionalidad ... y domicilio en ...
- El capital social asciende a 90.756,04 €, si bien sólo se ha suscrito y desembolsado un importe de 19.966,33 €.
- La motivación del informe fue que se constató que al final del mes en esta empresa se producían existencias, por lo que se habrían realizado más compras que ventas, lo que en este sector no es habitual.
- La entidad G se encarga de la conciliación de cuentas. No obstante en la fecha del Informe se indica que aún no se habían conciliado las cuentas de los libros y los libros de compras y ventas.
- Se advierten irregularidades en las operaciones de envío de mercancías a Inglaterra, lo que llevó a la autoridad holandesa a practicar liquidación por importe de 336.237 € y 1.998.886 €, por ausencia de justificación de las entregas intracomunitarias.
De todo ello se pueden extraer indicios acerca de la irregularidad de las operaciones comerciales desarrolladas, al quedar probadas las condiciones fuera de norma en que operaba, al menos en ocasiones, el cliente W, BV en el año 2001 (periodo que comprende las operaciones que fueron objeto de regularización por la autoridad holandesa).
OCTAVO.- Invoca el recurrente el principio de neutralidad, que se habría visto conculcado por las operaciones desarrolladas. Se cita la jurisprudencia comunitaria que enjuicia el derecho a la deducción del IVA soportado. Se aduce que de acuerdo con ellas, cada transacción debe ser considerada en sí misma y el carácter de una determinada operación en la cadena de entregas no puede modificarse por hechos anteriores o posteriores, de tal forma que los conceptos de entregas de bienes y de sujeto pasivo que actúa como tal demuestran que estos conceptos, que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva, tienen todos ellos carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate. (Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006).
El Fallo de esta sentencia añade que Operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al impuesto sobre el valor añadido, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4 y 5, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o del posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al impuesto sobre el valor añadido".
Condicionar el derecho a la deducción del interesado por la intención de un operador distinto, anterior o posterior, queda proscrito, salvo que se pueda advertir en el sujeto que ejercita la deducción conocimiento de las operaciones.
No obstante, es interesante el análisis de las expresiones empleadas por el Tribunal de Luxemburgo porque a la situación de conocimiento añade otra: la de que pueda tener conocimiento.
Más aún, en la Sentencia del TJCE de 6 de julio de 2006 se complementa el rango de posibilidades, puesto que se añade la siguiente expresión:
"56 Igualmente, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes.
57 En efecto, en tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en cómplice".
Por tanto se describen las siguientes situaciones:
- La de aquel que tenía conocimiento de la operación fraudulenta, anterior o posterior, o podía tenerlo.
- El que sabía o debía haber sabido que mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA.
Mientras que la falta de conocimiento o la imposibilidad de adquirirlo salvaguarda el derecho a deducir de aquel que se encuentra en la posición primera, en la segunda, que desemboca en la declaración de complicidad, se exige un plus, un deber de diligencia del interesado en su actividad; de aquí se puede extraer la obligación del empresario de conocer el negocio, o al menos, poner los medios para aproximarse a su verdadera naturaleza. En caso contrario, se podrá ver involucrado en las operaciones fraudulentas a las que bien hizo caso omiso, bien declinó conocer.
Sigue indicando la Sentencia del TJCE citada en último lugar:
"59 Por consiguiente, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operación de que se trata cumplía los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica.
61 En cambio, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir".
Con todo ello llegamos a la cuestión central del expediente, como es la procelosa tarea de determinar si el derecho objetivo a la deducción del recurrente puede verse perjudicado por haber acreditado la Inspección, de nuevo mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA.
Es tarea ésta que expresamente remite el Tribunal de Luxemburgo al órgano jurisdiccional nacional.
Debiéndose excluir la situación de conocimiento efectivo, que exigiría una prueba completa y respecto de la cual ya existe una pronunciamiento de la Fiscalía que entiende que no existió ni connivencia ni mala fe que pudieran hacer al recurrente cómplice de las operaciones fraudulentas, queda únicamente la situación atenuada que atañe a aquél que por las circunstancias concurrentes debió haber sabido que con su adquisición no hacía sino alimentar la cadena de comercialización fraudulenta.
En este punto sería necesario recordar lo ya argumentado en el expediente respecto de las operaciones de la recurrente con M y con V, SRL, en las que se acreditaron por la autoridad fiscal francesa e italiana las irregularidades en que incurrían las operaciones (en el caso de la compañía francesa se comprobó como la mercancía vendida por M a J y por ésta a Z y luego a X, S.A., volvía a M por un precio menor en el plazo de siete días... (página 10 del Informe ampliatorio). Es destacable de la actuación inspectora el haber logrado documentar a través de las facturas de los distintos operadores que intervienen en la cadena el recorrido de la misma mercancía en la cadena, sin que se pueda llegar a cerrar por completo el círculo por no haberse podido obtener las facturas de venta de los operadores ilocalizables (los llamados missing trader). Las operaciones así encadenadas por las facturas de venta se ejemplifican en el anexo 3 del informe de delito; páginas 190 a 260 del expediente.
NOVENO.- Por todo la anterior, entiende el presente Tribunal que la construcción de la prueba por la Inspección ha sido suficientemente convincente para poder considerar al menos que el sujeto pasivo aquí regularizado debió haber conocido la índole de las operaciones comerciales en que se vio involucrado; a la formación de este juicio ha contribuido de manera trascendente el hecho de que se haya podido probar que en varias ocasiones X, S.A. aceptó la recepción de mercancía irregular o deteriorada por orden expresa de los superiores y pese a la oposición de los empleados.
Pese a la dificultad que conlleva la prueba de indicios se ha probado suficientemente la realidad fáctica que sustenta el acto de liquidación que debe por ello ser confirmado.
A ello debe añadirse que en el ámbito del IVA y en concreto en las entregas intracomunitarias, la Administración no puede sancionar al vendedor que actuó sin negligencia. Otra cosa sería si su actuación no fue diligente o si el incumplimiento de los requisitos para la exención es también imputable al mismo en cuanto autor de la infracción o por haber colaborado o actuado en connivencia con los autores. Pero entonces la carga de la prueba corresponde a la Agencia Tributaria.
Pero junto a ello no hay que olvidar que la ley designa al vendedor como sujeto pasivo del IVA.
Por otro lado la libre circulación de las mercancías y la seguridad jurídica que deben ser garantizadas obligan a que el hecho de que el vendedor sea consciente de que puede estar cometiéndose un fraude en el ámbito del IVA desemboque en que se convierta, en algún modo, en responsable de la situación en la que se ha involucrado. El fraude que pueda ser cometido por el adquirente constituye una infracción al orden público y la preservación del orden público es tarea que compete a la Administración, de ahí que el vendedor no pueda eludir su responsabilidad.
Cuestión distinta es que la Administración haga recaer en forma indebida la responsabilidad sobre el operador establecido para evitar incurrir en costes. La obligación del Estado de salvaguardar el orden público tributario mediante la aplicación efectiva del ordenamiento exige establecer los medios preventivos y represivos necesarios para combatir los fraudes que nos ocupan. En especial, la colaboración entre las Administraciones de los Estados miembros ha de ser potenciada.
Resultaría jurídicamente inadmisible que la falta de colaboración entre Administraciones, imprescindible para la correcta aplicación del tributo en el mercado único, desembocara en la determinación de los vendedores como responsables únicos de las operaciones que ulteriormente pudieran considerarse constitutivas de fraude. Si bien este mecanismo constituiría una eficiente gestión del tributo, colisionaría frontalmente con la forma en que la normativa establece los requisitos objetivos cuya presencia debe constatar el vendedor: la posesión de su contraparte de un NIF intracomunitario verificado; la existencia de transporte de los bienes fuera del propio Estado miembro debidamente justificado. Una mayor intensidad en la exigencia de justificación entrañaría del vendedor la adopción de una conducta cuasi policial respecto de sus adquirentes.
No obstante, para el caso en que las Administraciones de los Estados miembros constituyeran un marco de asistencia y colaboración con el que atajar este tipo de operaciones, y en la medida en que a través de este marco se cooperara efectivamente en la identificación de los implicados y la determinación de su participación en las mismas, la exigencia de responsabilidades al vendedor por haberse envuelto en la consecución de los fines propios de la trama no resultaría desproporcionada.
En el caso analizado, ha quedado patente la colaboración de las autoridades fiscales. Así los Informes suministrados por las Autoridades de los Estados miembros implicados han jugado un papel trascendente en la determinación de la realidad de las operaciones que venían siendo desarrolladas y en la acreditación de la verdadera finalidad que con ellas se perseguía. A ello hay que añadir, como consta en la página 9 del Informe ampliatorio al Acta A02, que las autoridades italianas también han solicitado información a las autoridades españolas sobre V, SRL, por las sospechas que su operativa ha suscitado en el país transalpino, así como la página 10 del mismo documento, en la que consta idéntica petición efectuada por las autoridades francesas respecto de M.
Por todo ello, dada la consistente prueba desarrollada y la falta de solidez de los descargos formulados por el sujeto, sólo queda desestimar las alegaciones presentadas y confirmar la liquidación en sus propios términos.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por D. ..., X, S.A., contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 14 de octubre de 2005, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2001 y 2002, como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas y que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad número ...; ACUERDA: desestimarla.
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 27.927, 29-05-2008
Resolución de TEAF Navarra, 070158, 27-08-2008
Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral De Navarra Fecha: 27/08/2008 Núm. Resolución: 070158