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Timestamp: 2019-09-16 12:28:43
Document Index: 354711050

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 23', 'EuG', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 23', '§ 23', 'Art. 4', 'Art. 3', '§ 23', '§ 5', '§ 29', '§ 10', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 23', 'Art. 3', '§ 5', 'Art. 4', '§ 23', '§ 23', '§ 112', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 174', '§ 23', '§ 23', 'EuG', '§ 4', '§ 5', '§ 33', 'EuG', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'EuG', '§ 5', '§ 33', '§ 83', 'Art. 3', '§ 4', 'Art. 9', 'EuG', 'Art. 2', 'Art.3', 'EuG', '§ 5', 'Art. 3', 'Art. 2', '§ 23', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'EuG', 'Art. 4', 'Art.3', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 23', 'Art.3', 'Art. 2', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 23', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 23', '§ 23', '§ 112', '§ 112', '§ 118', '§ 112', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 23', 'Art. 16', 'Art.3', 'Art. 4', 'Art. 4', 'EuG', 'Art.4', 'Art.5', 'EuG', 'Art. 4', 'Art.3', 'EuG', 'Art. 4', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 5', '§ 5', '§ 23', '§ 23', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 3', 'EuG', 'Art. 4', '§ 23', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 284', '§ 284']

1. Ist die Einbeziehung von Banken, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben werden, in den Kreis der Kapitalgesellschaften für Zwecke der Gesellschaftsbesteuerung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG unions- und verfassungswidrig?
2. Unterliegt die Begebung von Partizipationskapital iSd BWG als Ersterwerb von Gesellschaftsrechten (Genussrecht oder gewinnbeteiligte Forderung) iVm Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 der Gesellschaftsteuer?
3. Genügt eine gewinnabhängige "fixe" Verzinsung, wenn Verlustbeteiligung und Beteiligung am Liquidationserlös eingeräumt wurden?
4. Verstößt es gegen die RL 2008/7/EG, wenn der Partizipationskapitalberechtigte kein Stimmrecht hat?
RV/1296-W/10-RS1 Permalink
Die Einbeziehung von Banken, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben werden, in den Kreis der Kapitalgesellschaften für Zwecke der Gesellschaftsbesteuerung von Partizipationskapital ist nicht unions- und verfassungswidrig, da mit dem Partizipationskapital ein Finanzierungsinstrument geschaffen wurde, das die Eigenkapitalbasis der Banken gleich welcher Rechtsform gleichmäßig stärken sollte. Die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG sind unabhängig von Abschnitt VIII BGBl. 1986/325, die deren Gesellschaftsrechtscharakter zwingend anordnen, als Genussrechte oder gewinnbeteiligte Forderungen zu qualifizieren, wenn sie in einer gewinnabhängigen "fixen" Verzinsung, einer Verlustbeteiligung und einer nachrangigen Beteiligung am Liquidationserlös bestehen, denn damit ist die vom KVG geforderte Teilhabe des Partizipationskapitalberechtigten an den Risiken und Chancen der Bank gegeben. Dem Partizipationskapitalberechtigten nach RL 69/335/EWG werden auch dann Rechte gewährt, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wenn er kein Stimmrecht hat /EuGH 17.10.2002, C-138/00, Rz 26, 27, 28).
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung Bw., gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 5. Oktober 2009, ErfNr. xxx, StNryyy betreffend Gesellschaftsteuer entschieden:
1. ob die Einbeziehung von Banken, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben werden, in den Kreis der Kapitalgesellschaften für Zwecke der Gesellschaftsbesteuerung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG als spezielles Finanzierungsinstrument für Banken unionsrechts- bzw. verfassungswidrig und ob eine Genossenschaft, die einen Erwerbszweck verfolgt, eine Kapitalgesellschaft iSd Richtlinie 69/335/EWG des Rates 17.7.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist, und
2. ob die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG unabhängig von den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, die deren Gesellschaftsrechtscharakter zwingend anordnen, als Genussrechte oder gewinnbeteiligte Forderungen gemäß § 5 KVG zu qualifizieren sind, wenn sie in einer gewinnabhängigen "fixen" Verzinsung vom Partizipationskapitalnominale und keiner "variable" Verzinsung vom Gewinn, einer Verlustbeteiligung bis zur vollen Höhe des Partizipationskapitalnominales, einer nachrangigen Beteiligung am Liquidationserlös stehen und dem Partizipationskapitalberechtigten kein Stimmrecht einräumen?
3. Erfolgte durch die Fiktion der kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs.4 und 5 BWG als Gesellschaftsrechte (Dividendenwerte) gelten, lediglich eine Klarstellung oder die Schaffung eines neuen Typus an Gesellschaftsrechten?
4. Verstößt Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 gegen die Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 (bzw. 2008/7/EG vom 12. Februar 2008), wenn die Emission von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG der Gesellschaftsteuer unterworfen wird? Werden dem Partizipationskapitalberechtigten nach Art. 4 Abs. 1 lit. d 69/335/EWG (Art. 3 lit. d 2008/7/EG) auch dann Rechte gewährt, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wenn der Partizipationskapitalberechtigte kein Stimmrecht hat?
3. Gesetzliche Grundlagen 3.1. Gesellschaftsteuer 3.2. Die Vorschriften zum Partizipationskapital gemäß § 23 Abs. 4 und 5 Bankwesengesetz 3.3. Die klarstellende Fiktion des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, dass die mit dem Partizipationskapital verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank als Gesellschaftsrechte iSd KVG gelten
8. Das Partizipationskapital ist "Gesellschaftsrecht" iSd § 5 KVG ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank 8.1. Das KVG erfasst als Gesellschaftsrechte "die unternehmerische Teilnahme" (und nicht das Darlehen) 8.2. Partizipationskapital iSd BWG kann kapitalverkehrsteuerlich als Genussrecht oder als gewinnbeteiligte Forderung ausgestaltet sein
Die Bw., eine eingetragene Genossenschaft mit beschränkter Haftpflicht, machte gegenüber dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel am 19. Juni 2009 eine Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG und teilte mit, dass nach der Emission des Partizipationskapitals vom 17. Juli 2006 iHv 1,000.000 Euro keine Gesellschaftsteuererklärung gemäß § 10 Abs. 1 KVG abgegeben worden sei, da sie der Rechtsmeinung gewesen sei, dass Genossenschaften nicht vom KVG erfasst würden und auch die Emission von Partizipationskapital nicht gesellschaftsteuerpflichtig sei. Beigelegt waren eine Gesellschaftsteuererklärung über die Begebung von Partizipationskapital in Höhe von 1,000.000,-- Euro, die veränderbare Sammelurkunde über 962.000,-- Euro Partizipationsschein-Emission 2006, die Emissionsbedingungen vom 30.6.2006, und ein Zeichnungsschein.
Mit Bescheid vom 5.10.2009 setzte das Finanzamt die Gesellschaftsteuer von 1,000.000 Euro von 1% in Höhe von 10.000 Euro fest. Als Begründung gab das Finanzamt an, dass die Ausgabe von Partizipationskapital einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten im Sinne des § 2 Z 1 KVG iVm Abschnitt VIII des BGBl. 1986/325 darstelle.
Eingewendet wurde, dass Abschnitt VIII der KWG-Novelle 1986 durch Gemeinschaftsrecht verdrängt sei und seit 1.1.1995 nicht mehr dem Bestand des nationalen Rechtes angehöre. Das den Mitgliedstaaten eingeräumte Wahlrecht, den Kreis der Kapitalgesellschaften für die Gesellschaftsteuer zu erweitern, gelte nur generell und nicht speziell. Österreich habe die Genossenschaften nicht im KVG den Kapitalgesellschaften gleichgestellt und könne im Abschnitt VIII der KWG-Novelle 1986 daher den Kreis der Kapitalgesellschaften nicht erweitern. Wenn die Ansicht vertreten werde, dass keine Verdrängung durch Gemeinschaftsrecht erfolgt sei, sei diese Bestimmung verfassungswidrig. Es sei sachlich nicht gerechtfertigt, dass nur im Fall des Partizipationskapitals Gesellschaftssteuerpflicht ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank eintrete. Desweiteren bestünden verkehrsteuerliche Bedenken, da die in § 5 Abs. 1 Z 2 und Z 3 KVG geforderte Gewinnbeteiligung/Liquidationserlös beim Partizipationskapital nicht gegeben sei. Beim vorliegenden Partizipationskapital sei der Faktor der Gewinn nur Bedingung für die Auszahlung des von vorne herein feststehenden Zinsbetrages und nicht Berechnungsbasis eines von vorne herein nicht feststehenden Zinsbetrages. Weiters sei den Partizipanten nur eine Beteiligung von 1% an den buchmäßigen Rücklagen ohne Berücksichtigung der stillen Reserven eingeräumt. Das widerspräche eindeutig gegen eine Beteiligung am Liquidationserlös. Auch Stimmrechte stünden dem Partizipationsinhaber nicht zu. Es liege daher kein Gesellschaftsrecht iSd § 5 KVG vor.
Die Bw. beantragte eine mündliche Verhandlung vor dem Referenten.
Das Finanzamt legt dem Unabhängigen Finanzsenat die Berufung zur Entscheidung vor und stellte den Antrag, die Berufung als unbegründet abzuweisen. Als Begründung gab das Finanzamt an:
"Verfahrensgegenständlich ist - das ist unbestritten - ein Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes (§ 23 BWG). Nach Abschnitt VIII der KWG-Novelle 1986, BGBl. 325/1986, gelten die mit dem Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank und des Versicherungsunternehmens als Gesellschaftsrechte. Nach dieser gesetzlichen Regelung löst die Einzahlung eines solchen Partizipationskapitals unabhängig von der Rechtsform der Bank bzw. des Versicherungsunternehmens sowie unabhängig von seiner rechtlichen Ausgestaltung Gesellschaftsteuer aus. Diese Regelung widerspricht nicht Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie 69/335/EWG (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG, Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, § 5 Rz 497). Dass eine spezielle Erweiterung des Kreises der Kapitalgesellschaften nur Partizipationskapital betreffend richtlinienwidrig wäre, ist der Richtlinie 69/335/EWG nicht zu entnehmen. Das im BWG geregelte Partizipationskapital ist den stimmrechtslosen Vorzugsaktien weitgehend nachgebildet und stellt eine besondere Form eines Genussrechtes dar. Zu Art. 4 lit. d der Richtlinie 69/335/EWG besteht daher kein Widerspruch."
Die veränderbare Sammelurkunde über 962.000,-- Euro Partizipationsschein-Emission 2006 hat auszugsweise folgenden Inhalt:
"....Die Dividendenauszahlung erfolgt gemäß den beigehefteten Bedingungen....Die erstmalige Beteiligung am Bilanzgewinn erfolgt für den Bilanzgewinn....der Bw....2006. Die Partizipationsscheine haben eine unbefristete Laufzeit und laufen daher auf Dauer der ....Bw....Alle Dividendenauszahlungen werden gegen Vermerk auf dieser Urkunde/Fortsetzungsblatt ausbezahlt...."
Die Emissionsbedingungen der Bw. lauten auszugsweise folgendermaßen:
"1. Rechtsgrundlage: Die Anteilsscheine....der Bw.... sind Partizipationsscheine und als solche Wertpapiere über eingezahltes Partizipationskapital gem. § 23 Abs. 4 BWG.
Rechte der Partizipanten: Den Partizipanten steht das Auskunftsrecht gemäß § 23 Abs. 5 BWG zu. Sie haben daher das Recht, an den Gesellschafterversammlungen der....Bw.....teilzunehmen; es sind ihnen Auskünfte im Sinne des § 112 Aktiengesetz zu geben. Die Partizipationsscheine gewähren keine darüber hinausgehenden Rechte, insbesondere keine sonstigen Mitgliedschaftsrechte, wie z.B. das Stimmrecht oder das Recht, in der Gesellschafterversammlung Anträge zu stellen....."
Da der zentrale Punkt der Einwendungen der Bw., sowohl innerstaatlich, als auch im Hinblick auf Unionsrecht, die gewinnabhängige fixe Verzinsung der Partizipationskapitalbeteiligung und der Ausschluss des Stimmrechtes des Partizipationskapitalberechtigten in der Generalversammlung der Bw. sind, wird im Folgenden untersucht, inwieweit dem Partizipationskapitalberechtigten eine unternehmerische Beteiligung an der Bw. eingeräumt wurde. Die Untersuchung wird in zweifacher Hinsicht vorgenommen, nämlich einerseits im Hinblick auf die gesetzliche Anordnung des § 23 Abs. 4 BWG und andererseits im Hinblick darauf, wie die Bw. das Partizipationskapital in ihren Bedingungen und Urkunden tatsächlich ausgestaltet hat.
Das Finanzierungsinstrument des Partizipationskapitals sollte zur Stärkung der Eigenkapitalbasis der österreichischen Banken dienen. § 23 Abs. 4 Z 1 BWG bestimmt, dass Partizipationskapital eingezahltes Kapital darstelle. Daher besteht für Partizipationskapital wie sonstiges Haftkapital die Voraussetzung der Einzahlung. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 299, 305). Mit der Regelung, dass Partizipationskapital auf Unternehmensdauer zur Verfügung zu stellen ist, hängt der Verzicht zur ordentlichen und außerordentlichen Kündigung zusammen. Dabei handelt es sich um einen gesetzlich angeordneten Verzicht, der daher nicht im Wege vertraglicher Gestaltung modifiziert werden kann. Während der Partizipant den gesetzlichen Ausschluss des o. und ao. Kündigungsrechts hinzunehmen hat, kann die ausgebende Bank hingegen das Partizipationskapital kündigen und das Partizipationskapital unter analoger Anwendung der aktienrechtlichen Kapitalherabsetzungsvorschriften herabsetzen. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 306). Für die Qualifikation als Partizipationskapital erweist sich die gewinnabhängige Vertragsgestaltung als essentiell. Das Schicksal des Partizipationskapitals gleicht daher auch mit Blick auf die Verlustteilnahme dem eines Aktienkapitals. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 307). Die Formulierung des § 23 Abs. 4 Z 3 BWG "wobei als Gewinn das Ergebnis des Geschäftsjahres (Jahresgewinn) nach Rücklagenbewegung anzusehen ist" lässt die aktiengleiche Gewinnbeteiligung des Partizipanten in vollem Umfang erkennen, da sich sein Gewinnbeteiligungsanspruch nach der Dotierung und nach der Auflösung von Rücklagen bemisst. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 308). Die Gewinnbeteiligung lässt sich vertraglich unterschiedlich gestalten. Unter Gewinnabhängigkeit ist vor allem zu verstehen, dass die Erträge vom Vorliegen eines Gewinnes abhängen. Es kommt die Vereinbarung einer festen Verzinsung, einer variablen Verzinsung oder eine Kombination beider in Betracht. § 23 Abs. 4 Z 4 BWG normiert, dass das Partizipationskapital "wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt". Eine Verlustteilnahme kann auch erst im Zuge der Liquidation erfolgen. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 309). Das Partizipationskapital ist "mit dem Recht auf Verteilung aus dem Liquidationserlös" verbunden, wobei es "erst nach Befriedigung und Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückbezahlt werden darf". Daraus lässt sich die mit Partizipationskapital verbundene Substanzbeteiligung ableiten. Übersteigt im Falle der Liquidation nach Rückzahlung aller Gläubigeransprüche das übrig bleibende Vermögen die Nennbeträge von Aktien- und Partizipationskapital, so haben die Partizipanten in der erfolgenden Ausschüttung des Überschusses aus dem Liquidationserlös Anteil an den thesaurierten Gewinnen und damit am inneren Wert der Gesellschaft. Sollte das Vermögen zu einer Bedienung aller Gläubiger aber nicht reichen, so ist das Partizipationskapital "in der anteilig verminderten Höhe zurückzuzahlen". Im Fall eines sich aus der Liquidation ergebenden Verlustes gehen Aktionäre und Partizipanten gleichermaßen leer aus, doch trifft sie keine Nachschusspflicht. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 310).
Der Autor fasst die Rechtsnatur des Partizipationskapitals nach BWG so zusammen: Die wesentlichen Merkmale des Partizipationskapitals liegen in der fehlenden Mitgliedschaft, der rein vermögensrechtlichen gläubigerartigen Beteiligung, verbunden mit einer Substanzbeteiligung, dem Gewinnbeteiligungsrecht, der Nachrangigkeit und der Verlustteilnahme. Die Einordnung des Partizipationsscheins kann bei Betrachtung der rechtstechnischen Ausformung nur unter das Genussrecht nach § 174 Abs. 3 und 4 AktG erfolgen. Es handelt sich durch die spezifische Ausformung um ein aktiengleiches Genussrecht. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 311). Das BWG gewährt bei der Regelung des Partizipationskapitals in § 23 Abs. 4 BWG nur einen gewissen Spielraum zur Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses. Daher eignen sich nur gewisse Punkte zur individuellen Abwandlung in konkreten Emissionen von Partizipationskapital. So werden manche Punkte nahezu einheitlich geregelt: eingezahltes Kapital, auf Unternehmensdauer unter Verzicht auf die ordentliche und außerordentliche Kündigung, Zurückzahlung nur unter analoger Anwendung der aktienrechtlichen Kapitalherabsetzungsvorschriften, Teilnahme am Verlust wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe, Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös, Zurückzahlung erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger und Bestätigung durch die Bankenprüfer. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 317, 318).
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates lässt sich auch allein aus § 23 Abs. 4 Z 3 BWG "Partizipationskapital ist Kapital, dessen Erträge gewinnabhängig sind, wobei als Gewinn das Ergebnis des Geschäftsjahres (Jahresgewinn) nach Rücklagenbewegung anzusehen ist" ableiten, dass vom BWG her eine beteiligungsähnliche Stellung des Partizipationskapitalberechtigten gewünscht ist, da er grundsätzlich am Erfolg des Unternehmens teil nimmt. Selbst bei "fixer" Verzinsung, die dem Partizipationskapitalberechtigten gewährt wird, werden diese fixen Zinsen nur dann gezahlt, wenn die Bank einen Gewinn hat. Damit lässt sich der Vergütungsanspruch des Partizipationskapitalberechtigten nicht nach Maßstäben bestimmen, die von der Sphäre der Bank unabhängig sind.
Dazu Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 62: Der neue § 4 KVG enthält den Katalog der Kapitalgesellschaften. Nunmehr gelten nur mehr Aktiengesellschaften und GmbH, gleichgestellte Kommanditgesellschaften und Kommandit-Erwerbsgesellschaften, sowie vergleichbare Gesellschaften, die nach ausländischem Recht gegründet worden sind, als Kapitalgesellschaften. Eine Subsumtion von anderen juristischen Personen und Personenvereinigungen mit Erwerbszweck unter § 5 Abs. 2 Z 2 KVG idF vor 1995 wurde vor allem bei Erwerbs- u. Wirtschaftsgenossenschaften diskutiert, aber im Hinblick auf die (damals noch bestehende) Gebührenpflicht gemäß § 33 TP 15 GebG verworfen. (Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 65). Was Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften betrifft, wäre eine Ausdehnung des Kapitalgesellschaftenbegriffes auf "andere juristische Personen und Personenvereinigungen mit Erwerbszweck" grundsätzlich mit der Richtlinie vereinbar und hätte daher beibehalten werden können. Art. 3 Abs. 1 lit. c RL 69/335/EWG erklärt nämlich jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck zur Kapitalgesellschaft, deren Mitglieder berechtigt sind, ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte zu veräußern, und deren Mitglieder für die Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften. Darüber hinaus können nach Art. 3 Abs. 2 RL 69/335/EWG alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, die einen Erwerbszweck verfolgen, für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet werden. Während Art. 3 Abs. 2 RL 69/335/EWG ein Mitgliedstaatenwahlrecht beinhaltet, ist die Einbeziehung der in Art. 3 Abs. 1 lit. c RL 69/335/EWG genannten Gesellschaften mit Erwerbszweck, freier Übertragbarkeit der Anteile und beschränkter Haftung der Mitglieder zwingend. (Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 66). Die Ausgabe von Anteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft ist seit dem Entfall des § 5 Abs.2 Z. 2 KVG aF und des § 33 TP 15 GebG weder gesellschaftsteuerpflichtig noch gebührenpflichtig. Daraus könnte sich ein Verstoß gegen die RL ergeben: Die Übertragung der Geschäftsanteile bedarf zwar im Falle einer Genossenschaft mit beschränkter Haftung der Bewilligung des Vorstandes (§ 83 Abs. 1 GenG). Diese Vinkulierung kann jedoch durch den Genossenschaftsvertrag ausgeschlossen werden. Haftungsbeschränkung und freie Übertragbarkeit können daher bei Genossenschaften mit beschränkter Haftung kumulativ vorliegen, sodass die Genossenschaft eine Kapitalgesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs.1 lit.c RL 69/335/EWG wäre. Die Nichteinbeziehung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in den Katalog des § 4 KVG n.F. könnte nur auf Art. 9 RL 69/335/EWG gestützt werden, wonach für bestimmte Kapitalgesellschaften aus Gründen der Steuergerechtigkeit, Befreiungen aus sozialen Gründen oder um einer besonderen Lage Rechnung zu tragen, vorgesehen werden können. (Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 67).
Die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12.Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital fasst die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 neu. In der Begründung heißt es, dass wenn ein Mitgliedstaat beschlossen hat, keine Gesellschaftsteuer auf alle oder Teile der unter diese Richtlinie fallenden Vorgänge zu erheben, es ihm nicht mehr möglich sein darf, die Steuer wieder einzuführen (6). Die Liste der Kapitalgesellschaften in der Richtlinie 69/335/EWG ist unvollständig und sollte daher angepasst werden (10).
Art. 2 Abs. 2 Richtlinie 2008/7/EG ist somit im Wesentlichen gleich lautend mit Art.3Abs.2 RL 69/335/EWG. Folgt man der Meinung Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 66, 67, können Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die einen Erwerbszweck verfolgen in den Kreis der Kapitalgesellschaften einbezogen werden. Mit BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312, wonach die mit dem Partizipationskapital iSd Bankwesengesetzes verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank und des Versicherungsunternehmens als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte iSd KVG gelten, wurden Genossenschaften nicht generell zu Kapitalgesellschaften iSd KVG, sehr wohl aber dann, wenn die partizipationskapitalbegebende Bank eine Genossenschaft ist. Das widerspricht weder der RL 69/335/EWG, noch der RL 2008/7/EG, denn Genossenschaften, die einen Erwerbszweck verfolgen, können als Kapitalgesellschaften "gelten". Laut Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz- Kommentar 2008, Rz 497, zu § 5 ist BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 nicht EU-widrig, da gem. Art. 3 Abs. 2 RL 69/335/EWG (bzw. Art. 2 Abs. 2 RL 2008/7/EG) den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen gleichgestellt sind, die einen Erwerbszweck verfolgen. Und ein Erwerbszweck wird zweifelsfrei verfolgt. Durch BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 wird auch kein neuer Vorgang besteuert, sondern lediglich der Kreis der Kapitalgesellschaften richtlinienkonform erweitert.
Die Genossenschaft ist als Kapitalgesellschaft im KVG nicht genannt, aber wenn nach den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 eine Bank in Form einer Genossenschaft geführt wird und Partizipationskapital iSd BWG begibt, ist sie insoweit Kapitalgesellschaft iSd KVG. Im gegenständlichen Fall ist das Partizipationskapital ein solches iSd § 23 Abs. 4 BWG, damit ist Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 anzuwenden. Die Genossenschaft wird zur Kapitalgesellschaft iSd KVG. Der Unabhängige Finanzsenat hat in diese Richtung weisend bereits entschieden (UFS 19.4.2011, RV/0338-I/10).
Der Argumentation der Bw. folgt der Unabhängige Finanzsenat insoweit, als mit dem KVG die "unternehmerische Beteiligung" und nicht das "echte" Darlehen besteuert werden sollte. Zur Beurteilung von Partizipationskapitalanteilen kommen als Gesellschaftsrechte iSd KVG Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder die Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren ("gewinnbeteiligten Forderungen") gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG in Frage. Prototypen von Gesellschaftsrechten sind Aktien und GmbH-Anteile. Die Genussrechte und die "gewinnbeteiligten Forderungen" haben gemeinsam, dass sie bürgerlich-rechtlich keine Gesellschafterstellung einräumen, sondern sehr vielgestaltige Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art sind. Sie werden oft als Gegenleistung für eine zugesagte bzw. erbrachte Unternehmensfinanzierung gewährt (Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaft und partiarische Darlehen, GesRZ 2000, 54ff). Sowohl bei Genussrechten als auch bei "gewinnbeteiligten Forderungen" gibt der Genussrechtsberechtigte bzw. der Gläubiger der gewinnbeteiligten Forderung "seiner" Kapitalgesellschaft Geld und die Kapitalgesellschaft gibt ihm dafür idR Zinsen, evtl. eine Beteiligung am Liquidationserlös, manchmal auch am Verlust, sie kann ihm auch ein Stimmrecht oder sonstige Mitwirkung an der Gesellschaft einräumen ("ich gebe, damit Du gibst"). Gesellschaftsteuerlich liegt ein Genussrecht vor, wenn für das erhaltene Kapital Zinsen vom Gewinn (Gewinnanteil) bis zu fixen Zinsen vom Kapitalbetrag eingeräumt werden und umfangreichste Mitwirkungsmöglichkeiten des Genussrechtsberechtigten bestehen. Gesellschaftsteuerlich liegt eine "gewinnbeteiligte Forderung" vor, wenn für das erhaltene Kapital eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös eingeräumt wird. Als Beispiele werden dafür in der Literatur die echte und unechte stille Gesellschaft, partiarisches Darlehen und partiarischer Pachtvertrag genannt.
In § 5 Abs. 1 Z 2 KVG knüpft die Kapitalverkehrsteuer an einen bürgerlich-rechtlichen Begriff an: "Genussrechte". Zivilrechtlich sind Genussrechte Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art, die zwar ihrem Inhalt nach typische Vermögensrechte eines Gesellschafters sein können, aber eben nicht einem Gesellschaftsverhältnis entspringen. Sie vermitteln keine gesellschaftlichen Herrschaftsrechte wie z.B. Stimmrechte und können auch Nichtmitgliedern eingeräumt werden. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 470). Genussrechte an Kapitalgesellschaften gelten unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung als Gesellschaftsrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG. Wesentlich ist, dass das Genussrecht dem Berechtigten einen Anspruch einräumt, der seinem Inhalt nach ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters ist, z.B. ein Anspruch auf Gewinnbeteiligung. Für die Autoren ist die Einräumung eines Anteils am Gewinn einer bestimmten Anlage ausreichend, sofern nur eine getrennte Berechnung des Teilgewinnes dieser Anlage kalkulatorisch möglich ist. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 471). § 5 Abs. 1 Z 2 KVG umfasst nach dieser Kommentarmeinung sowohl Genussrechte mit Eigenkapitalcharakter als auch jene mit Fremdkapitalcharakter. Erstere gewähren neben der Beteiligung am Ergebnis eine Beteiligung am Firmenwert und den stillen Reserven der Kapitalgesellschaft. Genussrechte mit Fremdkapitalcharakter räumen nur einen Anspruch am Ergebnis, nicht aber am Firmenwert oder den stillen Reserven ein. Das KVG differenziert hier nicht. Mit der Qualität eines Genussrechtes als Gesellschaftsrecht setzte sich der Verwaltungsgerichtshof in mehreren Erkenntnissen auseinander. (z.B. VwGH 21.5.1997, 95/14/0151). Aus § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ergibt sich, dass der Gesetzgeber auch schuldrechtliche Genussrechte gemeint hat (z.B. partiarischen Darlehen in Z 3). (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 472). Die Ausgabe von Genussrechten durch eine Kapitalgesellschaft fällt nach Auffassung des EuGH grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Art. 4 Abs. 1 lit.d der RL 69/335/EWG (Art.3 lit.dRL 2008/7/EG). (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 475).
8.2.1. Der Autor van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, vertritt zur Behandlung von Genussrechten und Partizipationskapital nach KVG folgende Meinung: Da das KVG Tatbestände des Kapitalzuflusses an Kapitalgesellschaften beinhaltet und diese über die eigentlichen Gesellschaftsrechte ausweitet, sind auch Genussrechte an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst. Auf die konkrete Ausgestaltung des Genussrechtes oder die Verbriefung kommt es nicht an. Der Erwerb von Genussrechten, mangels gesetzlicher Differenzierung sowohl von aktiengleichen wie obligationsähnlichen, unterliegt der Kapitalverkehrsteuerpflicht aufgrund von § 2 Z 1 iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 466). Da § 5 Abs. 1 Z 3 KVG auch den Tatbestand von "Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren", der Kapitalverkehrsteuerpflicht unterstellt, sind auch Genussrechte, die nur eine Beteiligung am Liquidationserlös vorsehen, erfasst. Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung der KWG-Novelle in Abschnitt VIII ist daher klargestellt, dass beim Erwerb von Partizipationskapital Kapitalverkehrsteuer anfällt. Da Partizipationskapital ohnedies als Genussrechte zu qualifizieren sind, würden sie bereits aufgrund der in § 5 Abs. 1 Z 2 KVG erfolgten Gleichstellung mit Gesellschaftsrechten unter das KVG fallen. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 467).
8.2.3. Mit dem Begriff "Dividendenwerte" stellte das BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 den Bezug zu der seit dem Jahr 2000 nicht mehr erhobenen Börsenumsatzsteuer her. Da der Begriff "Dividendenwerte" im KVG im Wesentlichen dieselbe Bedeutung wie die Gesellschaftsrechte des § 5 KVG hatte, wird ergänzend auch diese Literaturmeinung untersucht.
"Partizipationskapital gem § 23 Abs. 4 KWG....Teil der Eigenmittel eines Kreditinstitutes. Es ist eingezahltes Kapital, das auf Unternehmensdauer zur Verfügung gestellt wird, dessen Erträge gewinnabhängig sind, das bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt und das mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös verbunden ist und erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf. Mit dem Partizipationskapital verbundene Rechte gelten unabhängig von der Rechtsform der Bank (zB einer Sparkasse) als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche die Bestimmungen des KVG idgF anzuwenden sind. Dies ist uE nicht EU-widrig, da gem Art.3 Abs. 2 RL69/335/EWG (bzw. Art. 2 Abs. 2 RL 2008/7/EG) den KapGes alle anderen Ges, Personenvereinigungen oder juristische Personen gleichgestellt sind, die einen Erwerbszweck verfolgen. Und ein Erwerbszweck wird zweifelsfrei verfolgt."
Im Folgenden werden § 2 Z. 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und § 5 Abs. 1 Z 3 KVG dem § 23 Abs. 4 BWG und den Emissionsbedingungen der Bw. gegenübergestellt:
Bei diesem Erkenntnis, VwGH 16.12.1993, 92/16/0025, ging es eigentlich darum, ob ein Genussrecht oder eine gewinnbeteiligte Forderung an der Gesellschaft vereinbart worden war, weiters um die Frage, ob der Zugang des Genussrechtes Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter hatte. Maßgeblich für den Ausweis einer schuldrechtlich begründeten Kapitalüberlassung als bilanzielles Eigenkapital sei, dass die Summe der Eigenkapitalkriterien, die des Fremdkapitals in Qualität und Quantität überwiegt. Für den Eigenkapitalcharakter des vom Genussrechtberechtigten zur Verfügung gestellten Kapitals sprächen die Vereinbarung einer unbegrenzten Laufzeit, die Vergütung erfolgt ausschließlich aus den zukünftigen Gewinnen, die Bedienung aus dem Gewinn erfolge erst nach Befriedigung anderer Gläubiger und es bestehe kein Rückforderungsanspruch hinsichtlich des Genussrechtskapitals bei negativem wirtschaftlichen Verlauf. Fremdkapitalkomponenten seien beispielsweise fehlenden Mitwirkungs- und Kontrollrechte des Genussrechtsberechtigten sowie eine nicht vorhandene formale Gesellschafterstellung. Wie Krejci/van Husen andeuten, spielt die Dauer der Kapitalbindung lediglich eine gewisse Rolle bei der Frage nach der Einschätzung des Genussrechtskapitals als Eigen- oder Fremdkapital und ist nicht unbedingt allein ausschlaggebend. (Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaften, partiarische Darlehen, GesRZ 2000, 57).
Grundsätzlich geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die Zurverfügungstellung von Partizipationskapital auf Unternehmensdauer weniger für ein Darlehen, sondern mehr für "den Einlagencharakter" des Partizipationskapitals spricht. Allein daraus ergibt sich eine Annäherung der formellen Stellung des Genussrechtsinhabers iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG an die des Aktionärs oder des GmbH-Gesellschafters iSd § 5 Abs. 1 Z 1 KVG.
Die Emissionsbedingungen der Bw. sehen vor, dass der "Gewinnberechtigungsanspruch" grundsätzlich mit dem durchschnittlichen 3-Monats-EURIBOR plus 130 Basispunkte p.a. pro Jahr vom Nennwert des Partizipationsscheines beträgt. Diese "Partizipationsdividende" ist jährlich im Nachhinein zahlbar. Die Partizipationsdividende ist gewinnabhängig beschränkt. Die Partizipationsdividende wird nur ausgezahlt, wenn sie im Jahresgewinn des vorangehenden Geschäftsjahres Deckung findet. Tut sie das nicht, besteht kein Anspruch auf die Partizipationsdividende.
Im vorliegenden Fall wählte die Bw. in den Emissionsbedingungen keine variable Verzinsung, sondern eine gewinnabhängige fixe Verzinsung. Die fixe Verzinsung wird nicht unabhängig vom Gewinn fällig und kann auch nicht wie bei einem Darlehen nachgeholt werden, wenn der Gewinn in einem Geschäftsjahr ausfällt. Wenn auch keine variablen Zinsen, keine Gewinnbeteiligung vereinbart wurde, so nimmt der Partizipationskapitalberechtigte insoweit am Geschäftsergebnis der Bw. teil, als er nur dann die fixen Zinsen erhält, wenn die Bw. einen Jahresgewinn ausschüttet.
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates muss im Genussrecht zwar eine unternehmerische Beteiligung zum Ausdruck kommen, diese muss sich aber nicht unbedingt in einem Anspruch auf Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft niederschlagen. Die vorliegende Frage, ob die Rechte aus dem Partizipationskapital den Gesellschaftsrechten iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG entsprechen, ist zu bejahen, da die Gewinnabhängigkeit einer Verzinsung genügt, um gesellschaftsteuerlich von einem Genussrecht sprechen zu können. Zur Begründung dieser Ansicht schließt sich der Unabhängige Finanzsenat dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 an: Nach dem Sachverhalt wurde ein Betrag von S 16,000.000 als Besserungskapital eingezahlt. Dieser Betrag sollte dann zurückgezahlt werden, wenn die Gesellschaft wirtschaftlich dazu in der Lage ist, d.h. wenn die Gesellschaft ein im Branchenvergleich angemessenes Reinvermögen ausweist. In diesem Fall wird ein Betrag von höchstens 75% des Nettogewinnes des Vorjahres solange in ein zinsenloses Darlehen umgewandelt, bis das gesamte Besserungskapital gedeckt ist. Der Verwaltungsgerichtshof nahm auch zu dem Erkenntnis VwGH 16.12.1993, 92/16/0025 Stellung:
Der Bw. wird daher entgegnet, dass eine Gewinnbeteiligung zwar ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters ist, doch kommt bei Genussrechten, infolge ihrer mannigfaltigen Ausprägung, auch eine andere Teilhabe am Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft in Betracht. So widerlegte der VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 das Argument, dass die Begrenzung eines Gewinnbeteiligungsanspruches auf eine bestimmte fixe Verzinsung die untere Grenze für die Qualifikation als Genussrecht ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis VwGH 16.12.1993, 92/16/0025 ausgesprochen, dass die Begrenzung des Gewinnbeteiligungsanspruches bei einem Genussrecht auf eine bestimmte kontokorrentmäßige Verzinsung von 5% p.a. genügt. Laut Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 77, genügt für das Vorliegen eines Genussrechtes die Vereinbarung fixer Zinsen, die von der Erwirtschaftung eines Gewinnes abhängig sind.
8.2.11. Partizipationskapital ist Kapital, das mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös zumindest im Ausmaß des Nominales verbunden ist und erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf (§ 23 Abs. 4 Z 5 BWG idF BGBl. I 108/2007). Das Kapital muss, um als Eigenkapital behandelt zu werden, den Drittgläubigern des Unternehmens als haftendes Kapital zur Verfügung stehen. Das bedeutet, dass es im Konkurs bzw. Liquidationsfall nachrangig ist und dass es erst nach Befriedigung aller Drittgläubiger vom verbleibenden Vermögen bzw. vom Liquidationsgewinn rückgezahlt werden kann. (Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 80, 81). Die normierte Beteiligung der Partizipationskapitalberechtigten am Liquidationserlös sowie die Nachrangigkeit bilden einen weiteren Mosaikstein zu dessen vom Gesetzgeber gewollten "unternehmerischen" Beteiligung, die sich gesellschaftsteuerlich im "Erwerb von Gesellschaftsrechten" niederschlägt, auch wenn nur eine Beteiligung von 1% vorgesehen ist
8.2.12. Nach § 23 Abs. 5 BWG und nach den Emissionsbedingungen der Bw. kann der Partizipationskapitalberechtigte an der Hauptversammlung der Bw. teilnehmen und er kann gemäß § 112 AktG Auskünfte über Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen. Ausdrücklich ist festgehalten, dass die Partizipationsscheine keine Gesellschaftsrechte und insbesondere kein Stimmrecht gewähren. Gemäß § 112 AktG bzw. § 118 AktG idF BGBl. I 71/2009 ist jedem Aktionär auf Verlangen in der Hauptversammlung Auskunft über Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben, soweit sie zur sachgemäßen Beurteilung eines Tagesordnungspunkts erforderlich ist. Die Auskunftspflicht erstreckt sich auch auf die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen der Gesellschaft zu einem verbundenen Unternehmen. Laut Schiemer, Handkommentar zum AktG2, zu § 112, 2.1., gehört das Auskunftsrecht der Aktionäre zu den in der Hauptversammlung wahrzunehmenden Mitgliedschaftsrechten, es setzt daher das Recht zur Teilnahme an der Aktionärsversammlung voraus.
Das bedeutet, dass die Bw. in den Emissionsbedingungen den Partizipationskapitalberechtigten in gewissem Ausmaß Mitgliedschaftsrechte wie eben das Teilnahme- und Auskunftsrecht zukommen lässt. Dass dem Partizipationsberechtigte nur ein Teilnahme- und Auskunftsrecht, aber kein Stimmrecht oder andere Mitwirkungsrechte zustehen, spielt für die Beurteilung der Rechte aus dem Partizipationskapital als "gewinnbeteiligte Forderung" überhaupt keine Rolle, da dies vom Gesetzestext nicht gefordert wird. Bei der Beurteilung als Genussrecht im gegenständlichen Fall auch nicht, da der Partizipationsberechtigte ohnehin am Gewinn (gewinnabhängiger fixer Zinssatz) und voll am Verlust der begebenden Gesellschaft beteiligt ist.
Im gegenständlichen Fall gehen die Emissionsbedingungen der Bw. davon aus, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital ein aktienähnliches Genussrecht darstellen sollen und nichts spricht dafür, dass diese Rechte inhaltlich fast bis zum Darlehen ausgedünnt sind, wie dies die Bw. in ihren Ausführungen vertritt. Die Gegenüberstellung von § 2 Z. 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und § 5 Abs. 1 Z 3 KVG mit § 23 Abs. 4 und 5 BWG und den Emissionsbedingungen der Bw. ergab, dass gesellschaftsteuerrechtlich eine Zuordnung der Rechte aus dem Partizipationskapital sowohl als Genussrecht als auch als "gewinnbeteiligte Forderung" möglich ist.
8.2.13. Die Bw. meint, die Gesellschaftsteuerpflicht bei Begebung von Partizipationskapital ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank wäre mangels sachlicher Rechtsfertigung verfassungswidrig.
Die Einwände der Bw. gegen die gesetzliche Regelung an sich und deren Vereinbarkeit mit der Bundesverfassung können nicht Gegenstand eines Rechtsmittelverfahrens sein, denn der Unabhängige Finanzsenat hat die geltenden Abgabengesetze anzuwenden, nicht jedoch, sie verfassungsmäßig zu prüfen, weswegen er zur Frage der Verfassungswidrigkeit lediglich folgendes anmerkt:
Die Feststellung der Gleichheit oder der Ungleichheit als Ergebnis des Vergleichens und die Feststellung des Gerechtfertigtseins von gleichen Rechtsfolgen (trotz partiell unterschiedlicher Sachverhalte) und die Feststellung der Zulässigkeit unterschiedlicher Regelungen (trotz teilweise gleicher Sachverhalte) erfolgt in einem die Gedankenschritte ordnenden stufenförmigen Verfahren. Dabei steht die Sachlichkeit einer Regelung im Vordergrund. Der Gesetzgeber gestaltet komplexe Regelungen nach einem bestimmten Ordnungssystem. Bestehen innerhalb des Regelungskomplexes von dem einmal eingeschlagenen Ordnungssystem abweichende Ausnahmen, also Einengungen, Erweiterungen und sonstige systemabweichende Bestimmungen, für die keine einsichtigen Gründe bestehen, so läßt sich daraus ableiten, daß der Gesetzgeber, der sich einmal für ein bestimmtes Regelungsprinzip entschieden hat, der einmal getroffenen Systementscheidung in gewissem Grad folgen müsse (Stoll, Das Sachgesetzlichkeitsprinzip als Ausformung des Gleichheitsgrundsatzes, ÖStZ 1989, 188ff).
Der Kapitalverkehrsteuergesetzgeber besteuert mit der Gesellschaftsteuer im Wesentlichen die Leistungen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft. Diese Leistung des Gesellschafters kann auch ein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an dieser Kapitalgesellschaft sein. Das Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG wurde als Spezifikum auf dem Bankensektor eingeführt und kann in dieser Form von anderen Unternehmungen/Kapitalgesellschaften als Banken nicht verwendet werden. Das Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG sollte, wie unter Punkt 6.2. bereits erwähnt, zur Stärkung der Eigenkapitalbasis der österreichischen Banken dienen (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 299, 305). Ein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten liegt daher auch vor, wenn Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG ausgegeben wird, da diese Rechte als Genussrecht bzw. gewinnbeteiligte Forderung ausgestaltet sind. Mit der Gesellschaftsteuer verfolgte der Gesetzgeber das Ordnungssystem, nur Leistungen an die in § 4 KVG genannten Kapitalgesellschaften zu besteuern. Mit den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325 wurde aus dem Grund eine Erweiterung geschaffen, um nicht Banken mit den in § 4 KVG genannten Rechtsformen steuerlich mehr zu belasten als die Banken, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft iSd § 4 KVG geführt werden, da die Stärkung der Eigenkapitalbasis durch das Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG allen Banken in gleicher Weise zukommen sollte.
Die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12.Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital fasst die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 neu und trat im Wesentlichen ab 1. Jänner 2009 in Kraft. Laut Art. 16 wurde die Richtlinie 69/335/EWG ab 1. Jänner 2009 aufgehoben. Verweise auf die aufgehobene Richtlinie gelten als Verweise auf die vorliegende Richtlinie nach der Entsprechungstabelle in Anhang III. Art.3 lit. d RL 2008/7/EG entspricht seinem Wortlaut nach Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG. Derartige Vorgänge gelten als "Kapitalzuführungen. Da Kassatag für die gezeichneten Partizipationsscheine der 17.7.2006 war, ist noch die Richtlinie 69/335/EWG anzuwenden.
Nach Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG unterliegen der Gesellschaftsteuer der Vorgang der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös.
Dem EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate wurde bereits die Frage vorgelegt, ob nach Art.4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG bzw. Art.5 Abs. 1 lit.a RL 69/335/EWG der in der Bestimmung enthaltene Begriff "von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen jeder Art" finanzielle Beiträge erfasst, die an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussscheinen erhöht, von einem Nichtgesellschafter geleistet werden, der diese Genussscheine erwerben will. Der EuGH überprüfte zuerst die Frage, ob die Ausgabe von Genussscheinen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, durch eine Kapitalgesellschaft in den Anwendungsbereich der RL 69/335/EWG fällt (Rz 25). Ausgangsrechtstreitigkeit in der Rechtssache Solida war, dass sie Genussscheine im Gesamtnennbetrag von S 465.000 begab. Diese Genussscheine wurden von "Pelias" erworben und verbrieften einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn, am Vermögen, am Unternehmenswert einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwerts sowie am Liquidationsgewinn der Solida. (Rz 10). Die Genussscheine gewährten ihrem Inhaber zudem einen Anspruch auf Rückzahlung des Nennbetrages zuzüglich geleisteter Zuzahlungen. Dieser Anspruch war gleichrangig mit den Forderungen der sonstigen Gesellschaftsgläubiger, jedoch vorrangig gegenüber den Ansprüchen der Gesellschafter aus dem Gesellschaftsverhältnis auf Rückzahlung ihrer Einlage. Im Fall der Auflösung des Genussrechtsverhältnisses durch Kündigung stand den Inhabern der Genussscheine ein Auseinandersetzungsbetrag in Höhe des anteiligen Unternehmenswerts bezogen auf den Auflösungszeitpunkt, mindestens jedoch der Nennbetrag der Genussscheine zuzüglich etwa geleisteter Zuzahlungen zu. (Rz 11). Solida machte damals geltend, dass gemäß der RL 69/335/EWG Zuschüsse von Nichtgesellschaftern nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen (Rz 14). Die Tech Gate begab Genussscheine mit einem Gesamtnennbetrag von S 2,000.000,00. Diese Genusscheine wurden von der Wirtschaftsparkentwicklung GmbH erworben. Die Beteiligung der Genussscheininhaber bestimmte sich am laufenden Gewinn nach dem Verhältnis des Gesamtnennbetrages dieser Genussscheine zuzüglich etwa von wem auch immer geleisteter Zuzahlungen einerseits der Summe aus dem einbezahlten Stammkapital zuzüglich Zuzahlungen und dem Gesamtnennbetrag aller sonstigen begebenen Genussscheine zuzüglich etwa darauf geleisteter Zuzahlungen andererseits (Rz 17).
Nach Ansicht des UFS weist nicht nur die beispielhafte Aufzählung in Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG (Art.3 lit. d RL 2008/7/EG) dass Rechte, wie sie den Gesellschaftern gewährt werden, z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös, sind, sondern insbesondere das Urteil des EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate, darauf hin, dass jedenfalls die Ausgabe von Genussrechten, die ihrem Inhaber einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn sowie am Liquidationsgewinn der begebenden Gesellschaft gewährten, in den Anwendungsbereich der Kapitalansammlungsrichtlinie fallen. Ein fehlendes Stimmrecht des Genussrechtsberechtigten steht der Anwendung des Art. 4 Abs. 1 lit. d der RL nicht entgegen.
Im gegenständlichen Fall wählte die Bw. in den Emissionsbedingungen eine gewinnabhängige fixe Verzinsung von grundsätzlich dem durchschnittlichen 3-Monats-EURIBOR plus 130 Basispunkte p.a. des Partizipationsnominalbetrages, die nur dann anfällt, wenn ein Jahresgewinn vorhanden ist. Die Emissionsbedingungen besagen nur, dass die Erträge aus Partizipationskapital gewinnabhängig sind, sofern der fixe Zinssatz im Jahresgewinn Deckung findet. Das bedeutet folgendes: Ist kein Jahresgewinn vorhanden, werden dem Partizipationskapitalberechtigten keine Zinsen gezahlt. Die fixe Verzinsung wird damit nicht wie bei einem Darlehen unabhängig vom Gewinn fällig. Der hier maßgebliche Unterschied zu einem Darlehen ist, dass kein "Zinsenstundungseffekt" auftritt, denn die Zinsen können nicht in "guten Jahren" nachgeholt werden, wenn der Gewinn in einem Geschäftsjahr ausfällt. Wenn auch keine variablen Zinsen vom Gewinn vereinbart wurden, so nimmt der Partizipationskapitalberechtigte insoweit am Geschäftsergebnis der Bw. teil, als er die fixen Zinsen erhält, wenn die Bw. einen Jahresgewinn ausschüttet und er keine fixen Zinsen erhält, wenn die Bw. keinen Jahresgewinn ausschüttet. § 23 Abs. 4 Z 4 BWG ordnet jedoch an, dass Partizipationskapital Kapital ist, das wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt, das heißt, der Partizipationskapitalberechtigte erhält die fixen Zinsen in Gewinnjahren und in Verlustjahren nimmt er bis zur vollen Höhe am Verlust teil. Eine Verlustbeteiligung schließt das Vorliegen eines echten Darlehens aus, da eine Teilhabe am Ergebnisrisiko vorhanden ist (VwGH 16.4.1991, 90/14/0120, in diese Richtung auch VwGH 20.1.1992, 90/15/0074, UFS 12.5.2004, RV/0160-W/03 und VwGH 20.12.2007, 2004/16/0118; Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 77).
11.1. Eine Genossenschaft, die einen Erwerbszweck verfolgt, ist eine Kapitalgesellschaft iSd Kapitalansammlungsrichtlinie. Die Einbeziehung von Banken, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben werden, in den Kreis der Kapitalgesellschaften für Zwecke der Gesellschaftsbesteuerung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG ist nicht unionsrechtswidrig und auch nicht verfassungswidrig, da mit dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG ein Finanzierungsinstrument geschaffen wurde, das die Eigenkapitalbasis aller Banken gleich welcher Rechtsform gleichmäßig stärken sollte.
11.2. Die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG sind unabhängig von den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, die deren Gesellschaftsrechtscharakter zwingend anordnen, als Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder als gewinnbeteiligte Forderungen gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG zu qualifizieren, wenn sie in einer gewinnabhängigen "fixen" Verzinsung vom Partizipationskapitalnominale und keiner "variable" Verzinsung vom Gewinn, einer Verlustbeteiligung bis zur vollen Höhe des Partizipationskapitalnominales, einer nachrangigen Beteiligung am Liquidationserlös mit 1% bestehen und dem Partizipationskapitalberechtigten kein Stimmrecht einräumen, denn damit ist die vom Kapitalverkehrsteuergesetz geforderte Teilhabe des Partizipationskapitalberechtigten an den Risiken und Chancen der Bank gegeben.
11.3. Durch die Fiktion der kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG als Gesellschaftsrechte (Dividendenwerte) gelten, erfolgte lediglich eine Klarstellung und nicht die Schaffung eines neuen Typus an Gesellschaftsrechten.
11.4. Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 verstößt nicht gegen die Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 (bzw. 2008/7/EG vom 12. Februar 2008), wenn die Emission von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG der Gesellschaftsteuer unterworfen wird. Da die Rechte aus dem Partizipationskapital als Genussrechte oder gewinnbeteiligte Forderungen iSd KVG einzustufen sind, unterliegen sie nach Art. 4 Abs. 1 lit. d der RL 69/335/EWG der Gesellschaftsteuer. Dem Partizipationskapitalberechtigten nach Art. 4 Abs. 1 lit. d 69/335/EWG (Art. 3 lit. d 2008/7/EG) werden auch dann Rechte gewährt, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wenn der Partizipationskapitalberechtigte kein Stimmrecht hat, denn der EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate stellte in seinem Urteil zu Genussrechten ohne Stimmrecht fest, dass die Ausgabe von Genussrechten mit Gewinnbeteiligung und Beteiligung am Liquidationserlös aber ohne Stimmrecht jedenfalls in den Anwendungsbereich des Art. 4 Abs. 1 lit. d der RL 69/335 EWG fällt.
11.5. Die Begebung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG durch eine Bank, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben wird, unterliegt daher als Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Z 1 KVG iVm den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312, die als Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder als gewinnbeteiligte Forderungen gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ausgestaltet sein können, der Gesellschaftsteuer.
Zum Antrag der Bw. auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung ist zu bemerken, dass die Bw. durch das Unterbleiben einer mündlichen Verhandlung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.11.2001, 97/13/0138) zwar in ihrem aus § 284 Abs. 1 BAO erfließenden Verfahrensrecht verletzt wird. § 284 Abs. 3 BAO gestattet jedoch das Unterbleiben beantragter mündlicher Verhandlungen. Die Durchführung liegt auch bei Vorliegen der Voraussetzungen dieser Bestimmung im Ermessen (Ritz, BAO-Handbuch, 214f.). Ermessensentscheidungen sind nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Das Absehen von der beantragten mündlichen Verhandlung ist angemessen sowohl in Bezug auf die berechtigten Interessen der Partei als auch in Bezug auf das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, da die Beurteilung der Gesellschaftsteuerpflicht des von der Bw. begebenen Partizipationskapitals im gegenständlichen Fall keine noch aufzuklärende Sachverhalts-, sondern eine reine Rechtsfrage ist. Der Sachverhalt wurde, wie er von der Bw. gegenüber dem Finanzamt bekanntgegeben wurde, der Berufungsentscheidung zugrunde gelegt. Der Sachverhalt blieb von der Bw. unbestritten, ihre Berufungseinwendungen beziehen sich ausschließlich auf die Rechtsauslegung. Weiters wurde auch im Hinblick darauf, dass nach den vorstehenden Ausführungen ausgeschlossen werden kann, dass der Unabhängige Finanzsenat bei Vermeidung dieses Mangels (Durchführung einer mündlichen Verhandlung) zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung abgesehen. Darüber hinaus sind noch die Beschleunigung des Verfahrens, sowie die Kostenminimierung für die Ausübung des Ermessens ins Treffen zu führen.