Source: http://kraken.slv.cz/2Afs142/2005
Timestamp: 2018-07-17 21:16:05+00:00
Document Index: 51027736

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 1', '§ 34', 'soud ', '§ 34', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 103', 'soud ', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs142/2005
è. j. 2 Afs 142/2005-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce: E. a. s. v likvidaci, se sídlem v B., R. 2/103, zast. JUDr. Renatou Volnou, advokátkou se sídlem v Brnì, Pellicova 25, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, námìstí Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 4. 3. 2005, è. j. 29 Ca 351/2003-53,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 4. 3. 2005, è. j. 29 Ca 351/2003-53, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì svým shora uvedeným rozsudkem zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 9. 2003, è. j. 2136/03/FØ/120, a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení, pøièem¾ zároveò rozhodl o nákladech øízení úèastníkù. Ve správním øízení byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 1 324 440 Kè, kdy¾ nebyla uznána jako odèitatelná polo¾ka daòová ztráta za rok 1993.
Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatnil stí¾ní bod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále také jen s. ø. s. ). Podstatou sporu je posouzení, zda ¾alobce, který se v roce 1996 pøemìnil z investièního fondu na bì¾nou akciovou spoleènost, mù¾e uplatnit odpoèet daòové ztráty podle ust. § 34 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a to z období, kdy byl investièním fondem (zdaòovací období roku 1993). Pøíslu¹né ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném v letech
1993-1995 se nevztahovalo na podílové a investièní fondy, jejich¾ èinnost upravoval zákon è. 248/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. V ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 1995, byla stanovena nemo¾nost uplatnìní daòové ztráty, pøièem¾ tato nemo¾nost byla podmínìna nejen charakterem ale i pøedmìtem èinnosti investièního fondu, co¾ vyplývalo z právní úpravy zákona è. 248/1992 Sb. (podle nìho¾ je investièní fond samostatnou právnickou osobou charakteru akciové spoleènosti, jejím¾ výhradním pøedmìtem podnikání je kolektivní investování zpùsobem, který kogentnì tento zákon stanovil). Odli¹nosti od bì¾né akciové spoleènosti podle obchodního zákoníku a investièního fondu stanovil v ust. § 1 odst. 4 zákon è. 248/1992 Sb. (podle nìho¾ se na investièní fond pou¾ijí ustanovení obchodního zákoníku, pokud zákon è. 248/1992 Sb. nestanoví jinak). Shora uvedené omezení podnikatelské èinnosti investièního fondu se projevovalo i v zákonem provedené omezenosti portfolia jeho majetku, nebo» nashromá¾dìné penì¾ní prostøedky mohl fond pou¾ít pouze na nákup cenných papírù, nemovitostí a movitých vìcí, èi je vlo¾it jako tichý spoleèník do jiné spoleènosti. Základní podmínkou podnikatelské aktivity investièního fondu bylo bezpeèné ulo¾ení shromá¾dìných penì¾ních prostøedkù na základì povolení èinnosti investièního fondu ministerstvem financí. Podle této úpravy tedy byl investièní fond obchodní spoleèností (akciovou spoleèností) podnikající v oblasti kolektivního investování na základì povolení ministerstva financí. Vzhledem k tìmto odli¹nostem nepøipustil zákonodárce øe¹ení odpoètu daòové ztráty ve svém ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 1995.
Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e s úèinností od 1. 8. 1995 byl v èl. V bod 10 zákona è. 149/1995 Sb, kterým se mìnil zákon o daních z pøíjmù, stanovena mo¾nost uplatnìní ztráty u investièního fondu poprvé za zdaòovací období roku 1996. A¾ tímto zákonem byla tato mo¾nost pro investièní fond upravena. Skuteènost, ¾e se ¾alobce v roce 1996 pøemìnil na bì¾nou obchodní spoleènost, je¹tì nemù¾e vést k závìru, ¾e by mohl uplatnit daòovou ztrátu za období, kdy byl investièním fondem. Stì¾ovatel navrhl napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce se k podané kasaèní stí¾nosti vyjádøil tak, ¾e podle jeho názoru není dùvodná. V daném pøípadì se nejedná o stì¾ovatelem tvrzenou daòovou nerovnost, která nemù¾e být pøená¹ena na ¾alobce, pøièem¾ v daném pøípadì výklad provedený stì¾ovatelem jde nad rámec zákona.
Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku posoudil tento právní spor mezi úèastníky tak, ¾e vy¹el z ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a z èlánku V bodu 10 zákona è. 149/1995 Sb., kterým se mìnil a doplòoval zákon o daních z pøíjmù. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e zákon o daních z pøíjmù umo¾òoval odpoèet daòové ztráty v pøedchozích sedmi zdaòovacích obdobích, nevyjímaje z toho akciovou spoleènost, kterou ¾alobce v prùbìhu celého zdaòovacího období byl. Daòová ztráta vznikla v roce 1993, kdy byl ¾alobce investièním fondem, pøièem¾ v tomto období zákon výslovnì tuto situaci neupravoval. Proto nebylo mo¾né pou¾ít extenzivního výkladu proti ¾alobci, nebo» takový výklad je v rozporu s èlánkem 2 odst. 2 a èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Nejvy¹¹í správní soud, který je vázán rozsahem a dùvody podané kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 soudního øádu správního), pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto rozsudkem rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje tvrzenou nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení (ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.), kdy¾ s krajským soudem nesouhlasí v právním posouzení v tom, zda ¾alobce jako investièní fond mohl uplatnit ztrátu vzniklou ve zdaòovacím období roku 1993 jako odèitatelnou polo¾ku od základu danì z pøíjmù za zdaòovací období roku 1997.
Právní závìr krajského soudu o tom, ¾e zákon neupravoval postup správce danì v rozhodném období, a proto je jeho výklad v rozporu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, je pomìrnì velmi struènì zdùvodnìn a neodpovídá aplikovatelné právní úpravì. Krajský soud vy¹el z toho, ¾e v pøípadì, kdy daòová ztráta vznikla v roce 1993 (kdy byl ¾alobce investièním fondem), zákon výslovnì tuto situaci neupravoval. Tento právní názor není podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu namístì, nebo» zákon v pøedmìtném období tuto problematiku øe¹il.
Podle ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 31. 12. 1995, od základu danì lze odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla v pøedchozím zdaòovacím období, a to nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po roce, v nìm¾ byla vykázána. U poplatníka, který je spoleèníkem veøejné obchodní spoleènosti, se daòová ztráta upraví o èást základu danì nebo èást daòové ztráty veøejné obchodní spoleènosti; pøitom tato èást základu danì nebo daòové ztráty se stanoví ve stejném pomìru, v jakém je rozdìlován zisk podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementáøem komanditní spoleènosti, se daòová ztráta upraví o èást základu danì nebo èást ztráty komanditní spoleènosti pøipadající komplementáøùm; pøitom tato èást základu danì nebo daòové ztráty se na jednotlivého komplementáøe urèí ve stejném pomìru, v jakém je rozdìlována èást zisku pøipadající na komplementáøe podle spoleèenské smlouvy, jinak rovným dílem. Poprvé lze tohoto ustanovení pou¾ít u daòové ztráty vzniklé za zdaòovací období roku 1993. Toto ustanovení se nevztahuje na podílové fondy a investièní fondy.
Ze shora uvedeného je patrné, ¾e zákon o daních z pøíjmù v pøedmìtném období tuto situaci výslovnì upravoval. Pokud daòová ztráta vznikla v tomto období, je nutné na její posouzení uplatnit to znìní zákona, v nìm¾ taková ztráta vznikla, nebo» posuzovat jednotlivé právní skuteènosti lze pouze podle zákona úèinného v rozhodné dobì. Výklad jiný (tedy ¾e pøípadná novela zákona umo¾ní postup jiný) by musel mít oporu pøímo v zákonì, jinak se jedná o výklad, který vychází z retroaktivity právní normy, která je v právním státì nepøípustná.
Novela zákona o daních z pøíjmù (zákon è. 149/1995 Sb.), poslední vìtu ust. § 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vypustila (èl. I., bod 110). Tato novela nabyla úèinnosti dnem 1. 8. 1995 (èl.VIII. tohoto zákona), pøièem¾ výslovnì stanovila, ¾e investièní fond a podílový fond mù¾e ustanovení § 34 odst. 1 poprvé pou¾ít u daòové ztráty vzniklé za zdaòovací období roku 1996 (èl. V, bod 10 tohoto zákona).
Do¹lo tak k situaci, kdy novela zákona úèinná od 1. 8. 1995 novì stanovila mo¾nost odeètu daòové ztráty za pøedchozí období i u investièních fondù, zároveò v¹ak zcela jasnì stanovila pravidla pro takový postup-poprvé lze takovou ztrátu uplatnit a¾ za zdaòovací období roku 1996. V dané vìci se tak nejedná o situaci, kdy by zákon danou vìc neupravoval. Zákon o daních z pøíjmù ve znìní úèinném do 31. 12. 1995 mo¾nost odeètu daòové ztráty u investièního fondu vyluèoval, pøièem¾ pro zdaòovací období roku 1996 novì stanovil, ¾e tuto ztrátu odeèíst lze, logicky v¹ak této nové úpravì podøídil takové právní vztahy, které teprve vzniknou v budoucnu. Právní vztahy, které ji¾ byly pøedchozí právní úpravou nastoleny (podle nich¾ investièní fond tuto ztrátu odeèíst nemohl), v¹ak tato novela nijak nemìnila, nebo» nic takového z ní nevyplývá. Nelze tedy bez dal¹ího konstatovat, ¾e tím, ¾e novela zákona výslovnì nezmínila v daném pøípadì ztrátu za zdaòovací období roku 1993, tak ¾e tato problematika upravena nebyla, nebo» je nutné uplatnit to znìní zákona, které bylo rozhodné v pøedmìtné dobì (zde v roce 1993). V roce 1993 tuto daòovou ztrátu ¾alobce jako investièní fond uplatnit nemohl, tuto mo¾nost nabyl a¾ shora zmínìnou novelou zákona poèínaje zdaòovacím obdobím za rok 1996, a to a¾ na takovou ztrátu, která vznikne v budoucnu. Takový postup je naprosto ústavnì konformní, nebo» daòovým subjektùm upravuje pøíslu¹ná práva a povinnosti a¾ na právní vztahy, které teprve vzniknou.
®alobce v pøedmìtném období roku 1993 podnikal jako investièní fond, a proto se na nìj vztahuje právní úprava danì z pøíjmù, která byla pro dané zdaòovací období úèinná. Nejedná se tak o situaci, ¾e by zákon jeho práva a povinnosti neupravoval, nebo» v daném období nemohl ¾alobce svou daòovou ztrátu zahrnout do základu danì. Na této situaci nic nezmìnila ani novela zákona o daních z pøíjmù s úèinností od 1. 8. 1996, nebo» ta upravila pouze vztahy, je¾ teprve v právních vztazích upravených zákonem o daních z pøíjmù, vzniknou. Pokud v dané vìci orgány finanèní správy z této právní úpravy a jejího výkladu vycházely, nejedná se o nezákonné uplatnìní státní moci v rozporu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (je¾ vylo¾il i Ústavní soud v nálezu zmínìném krajským soudem), a odkaz na tuto úpravu je tak nepøípadný.
Lze tak uzavøít, ¾e zákon danou situaci upravoval, jak je patrné ze znìní zákonných ustanovení, která je nutné na daný pøípad aplikovat. Krajský soud tak pøi svém rozhodnutí nesprávnì uvedl, ¾e za dané zdaòovací období zde zákonná úprava nebyla, a proto je namístì jeho rozhodnutí zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.).
Pøi dal¹ím právním posouzení celé vìci je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (ust. § 110 odst. 3 s. ø. s.) a vyjde z toho, ¾e za zdaòovací období roku 1993 zákon o daních z pøíjmù mo¾nost uplatnit ztrátu ¾alobci jako investiènímu fondu neumo¾òoval, tuto mo¾nost ¾alobce nabyl a¾ novelou zákona o daních z pøíjmù poèínaje zdaòovacím obdobím roku 1996, pøièem¾ první mo¾nou daòovou ztrátu mohl ¾alobce uplatnit a¾ pro stanovení daòové povinnosti za rok 1996.
O nákladech øízení rozhodne v novém rozhodnutí krajský soud (ust. § 110 odst. 2 s. ø. s.), a to jak o nákladech v øízení ¾alobním, tak i o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti.