Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2006/skvrs20060022/
Timestamp: 2020-07-11 18:22:55+00:00
Document Index: 8302628

Matched Legal Cases: ['§ 2', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'Domstolen ', 'domstolen ']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 22/06 | FAR Online
Kammarrättens i Stockholm dom den 30 juni 2006, mål nr 4234-05 Omvandling av fordringar till ovillkorade aktieägartillskott
Kammarrättens i Göteborg dom den 30 december 2005, mål nr 7561-03 och 7563-03 Underordnad tjänst
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 juni 2006 Lokalupplåtelse i ett sammansatt konferensarrangemang
Skatteverkets rättsfallssammanställning 22/06
Näringsverksamhet. Avdrag vägrades för förlust vid omvandling av fordringar till ovillkorade aktieägartillskott
Taxeringsåret 2003
AB X överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut att inte medge bolaget avdrag för kapitalförlust vid omvandling av fordringar till ovillkorliga aktieägartillskott.
LR i Stockholms län ändrade med bifall till besvären Skatteverkets beslut. Skatteverket överklagade domen.
Kammarrätten skrev så här i domen.
Enligt utredningen har bolaget haft lånefordringar på sina dotterbolag AB Y och AB Z om respektive 49 500.000 kr och 2 300.000 kr. Annat har inte framkommit än att fordringarna utgjorde kapitaltillgångar. Bolaget har under beskattningsåret omvandlat fodringarna till ovillkorade aktieägartillskott. Fråga i målet är om bolaget därigenom är berättigat till avdrag för kapitalförlust.
En första förutsättning för avdrag är att lånefordringarna avyttrats (se 25 kap. 3 § IL). Vad som avses med avyttring anges i 44 kap. 3-10 §§ IL. Enligt huvudregeln i 3 § avses med avyttring ”försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar”. Bestämmelsen har överförts från motsvarande bestämmelse i 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Under lagstiftningsärendet anförde lagrådet att med försäljning och byte av en tillgång normalt torde avses att tillgången överlåtits mot ett vederlag som svarar mot den överlåtna tillgångens marknadsvärde, att det vid blandade överlåtelser, som innehåller såväl onerösa som benefika moment, uppkommer åtskilliga problem och att begreppet avyttring måste preciseras i IL (prop. 1999/2000:2, Bilaga 6, s. 458 ff.). Regeringen hänvisade i anledning därav till att innebörden av avyttringsbegreppet blivit föremål för särskild utredning och att bestämmelsen därför inte ansågs innebära någon förändring av gällande rätt. Regeringen uttalade vidare att det heller inte var aktuellt att utvidga avyttringsbegreppet till att omfatta förfall och dylikt, liksom andra typer av konstaterade och definitiva förluster, exempelvis i samband med ackord (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 522). – Den särskilda utredning som regeringen hänvisade till har därefter slutfört sitt uppdrag utan att behandla frågan om det skatterättsliga avyttringsbegreppet (SOU 2005:99 s. 78). I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades bl.a. – inom ramen för en diskussion om förlust på konkursaktier m.m. – att avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren (prop. 1989/90:110 s. 392 och 710).
I doktrinen har frågan om omvandling av en fordran eller ett villkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat aktieägartillskott behandlats bl.a. av Richard Arvidsson i Svensk Skattetidning nr 9/2000, där denna anför att omvandling av ett vilkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat tillskott inte utlöser inkomstbeskattning, eftersom omvandlingen inte kan betraktas som ett skattepliktigt byte av egendom utan som en revidering av avtalsvillkoren för det av tillskottsgivaren lämnade aktieägartillskottet (s. 897). Samme författare har därefter – med hänvisning till Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref. 107 – givit uttryck för att en omvandling skall anses som en sådan avyttring av återbetalningsrätten som utlöser realisationsvinstbeskattning (Svensk Skattetidning nr 5/2003 s. 344 och nr 10/2005 s. 711 ff.).
Regeringsrätten har i RÅ 2002 ref. 107 prövat fråga om värdering av ovillkorat aktieägartillskott som tillkommit genom omvandling från villkorat sådant. Domen har blivit föremål för olika tolkningar. Exempelvis har Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 29 april 2004 – som avsåg fråga om tillämpning av 25 kap. 30 § IL i dess lydelse intill den 30 juni 2003 – ansett att en omvandling från villkorat till ovillkorat aktieägartillskott skall betraktas som en avyttring. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet i den delen och förklarade att omvandlingen innebär att det villkorade tillskottet inte längre existerar (RÅ 2005 not. 82). Skatteverket har i dess Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2004 års taxering, del 1, anfört att RÅ 2002 ref. 107 torde innebära att omvandlingen är ett sådant byte som utlöser kapitalbeskattning (s. 580). I motsvarande handledning för 2006 års taxering återfinns inte detta uttalande (jfr s. 556 och 656). I en skrivelse daterad den 8 november 2005 har Skatteverket förklarat ansluta sig till den kammarrättspraxis, som uppges innebära att en omvandling av fordran eller villkorat aktieägartillskott till ovillkorat aktieägartillskott inte berättigar till avdrag för förlust eftersom omvandlingen delvis har karaktär av ackord eller eftergift av hela eller en del av fordran.
Kammarrätten konstaterar att bolaget i förevarande fall inte mot vederlag överlåtit de aktuella fordringarna. Bolaget har genom förfarandet eftergett i realiteten värdelösa fordringar på sina dotterbolag. Oavsett om fordringarna betingade ett värde eller inte kan omvandlingarna, som i princip medför att fodringarnas eventuella värde hänförs omkostnadsbeloppet på aktierna (se RÅ 2002 ref. 107), inte anses utgöra en sådan överlåtelse som avses i 44 kap. 3 § IL. På grund härav, och då det inte heller framkommit att rätt till avdrag föreligger på annan grund, skall överklagandet bifallas.
Kammarrätten bifaller överklagandet och fastställer, med upphävande av länsrättens dom, skattemyndighetens beslut.”
Kammarrätten i Stockholm avgjorde samma dag ytterligare ett mål med likartade förutsättningar och med samma utgång avseende 1999 års taxering (mål nr 4895-05).
Framtagning av verktyg som behövs för att tillverka en vara är under vissa förutsättningar en tjänst som är underordnad försäljningen av varan
Redovisningsperioderna januari, februari, oktober och december 1997 samt mars, maj, november och december 1998
Enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land under förutsättning att köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt.
Ett bolag som säljer specialtillverkade stolsitsar har fakturerat sina kunder separat för verktyg som är nödvändiga för att tillverka respektive beställares modell av stolsits. Tillverkningen sker vid bolagets fabrik i Sverige. Vid faktureringen av verktyg till mervärdesskatteregistrerade kunder i andra EG-länder har bolaget inte debiterat och redovisat mervärdesskatt på fakturerade belopp. Skatteverket beslutade att påföra utgående moms på försäljningen av verktygen eftersom verktygen inte hade transporterats till ett annat EG-land utan blivit kvar i Sverige för att användas vid framställning av de beställda stolsitsarna.
Bolaget har överklagat Skatteverkets beslut och länsrätten gör följande bedömning som kammarrätten genom dom 2005-12-30, mål nr 7561-03 och 7563-03, fastställer.
”EG-domstolen har i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, uttalat att prestationen, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Vidare uttalar EG-domstolen att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller (punkterna 29 och 30).
I målen är ostridigt att verktygen inte levererats till kunderna i EG-länderna Y och Z. Bolaget har anfört att man har avtalat med kunderna att dessa skall stå för verktygskostnaderna för framtagning av stolsitsarna. Verktygen tillverkas särskilt efter de specifikationer som bolaget erhåller gällande bl.a. antal stolsitsar som skall tillverkas. Verktygen torde ha en begränsad användning dels vad gäller typen av produkt som de kan användas för att ta fram, dels vad gäller antalet produkter de kan framställa. Bolaget har anfört att verktygskostnaden alltid är en kostnadskomponent i priset för stolsitsarna, men att det i avtal med kunderna förekommer såväl att kostnaden faktureras separat som att den läggs in i priset för själva stolsitsen. Länsrätten finner inte skäl att ifrågasätta bolagets uppgift härom. Länsrätten ifrågasätter inte heller bolagets uppgift om att priset för ett verktyg är beroende av den volym som skall tillverkas med verktyget och att det vid prissättningen är känt vilken volym som skall tillverkas av bolaget. Verktygen har som enda uppgift att producera den vara som bolaget säljer. I denna egenskap är verktygen sålunda helt underordnade försäljningen av stolsitsarna. Verktygskostnaden får anses som ett klart underordnat, men samtidigt nödvändigt kostnadselement i försäljningen av stolsitsarna. Enligt länsrättens mening måste framtagningen av verktygen ses som ett tillhandahållande som är underordnat den huvudsakliga tjänsten, nämligen försäljningen av stolsitsarna. Skattemyndigheten har inte ifrågasatt att försäljningen av stolsitsarna har skett. Bolaget skall därför inte påföras någon utgående mervärdesskatt på ifrågavarande kostnader för verktyg och påfört skattetillägg skall undanröjas.”
Domen, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har inte överklagats.
Lokalupplåtelsen i ett sammansatt konferensarrangemang är endast ett medel för att på bästa sätt kunna tillhandahålla den av kunden efterfrågade tjänsten avseende arrangemanget. Tillhandahållandet utgör i sin helhet en skattepliktig omsättning. Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2006 – 31 december 2008.
Sökanden har för avsikt att bedriva utåtriktad s.k. dagkonferensverksamhet genom att erbjuda kunder konferensarrangemang som innefattar utöver tillgång till konferenslokal andra tjänster vilka normalt ingår i ett konferenspaket. Verksamheten bedrivs inte i samband med hotellrörelse.
Sökandens standardkonferensarrangemang kan sammanfattningsvis beskrivas enligt följande:
Personal tar emot konferensdeltagarna i en reception och lämnar praktisk information. På det våningsplan där konferenslokalerna är belägna finns konferenscentra med personal, som bistår kunden med administrativa göromål. Där finns teknisk utrustning för att kunna kommunicera externt, vara uppkopplad med dator och tillgång till kopieringsmöjligheter. Konferenslokalen anpassas efter kundens behov och är utrustad med omfattande teknisk utrustning såsom bl.a. AV-teknik. Deltagarna tillhandahålls under dagen olika slag av förtäring såsom förfriskningar, kaffe, lunch och eventuellt middag.
Sökanden ställde sex frågor.
Utgör anordnande av konferenser, på sätt beskrivits i ansökan, på dagtid då logi inte erbjuds konferensdeltagarna en i sin helhet mervärdesskattepliktig tjänst?
Tillhandahållandet utgör i sin helhet en skattepliktig omsättning. Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Vid bedömningen utgår nämnden från den precisering av innehållet i ett standardkonferensarrangemang som lämnats i kompletteringen 2006-01-23.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML omfattar inte undantaget enligt 2 § rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet.
I det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b enligt vilka utarrendering och uthyrning av fast egendom skall undantas från skatteplikt dock icke för tillhandahållande av logi såsom det definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som campingplatser.
I domen i målet C-326/99 angående Stichting Goed Wonen, REG 2001 s. I-6831, anförde EG-domstolen att det framgår av ordalydelsen av artikel 13 B b och 13 C i sjätte direktivet att detta lämnar medlemsstaterna ett stort utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om undantag från skatteplikt eller beskattning av de berörda transaktionerna (p.45). Det framgår vidare av fast rättspraxis att undantagen i sjätte direktivet, bland annat i artikel 13, skall tolkas restriktivt (p. 46). Även om artikel 13 B i direktivet hänvisar till de undantag som fastställts av medlemsstaterna skall de undantag som föreskrivs i denna bestämmelse motsvara självständiga gemenskapsrättsliga begrepp (p. 47). Domstolen anförde vidare bl.a. att det grundläggande kännetecknet för en uthyrning är att den som berörs erhåller rätten att för en avtalad tidsperiod och mot ersättning såsom ägare använda en fastighet och att denna rätt inte kan åtnjutas av någon annan (p. 55).
I domen i målet C-284/03 angående Temco Europe SA, REG 2004 s. I-11237, anförde domstolen med hänvisning till tidigare meddelade domar, att det vid upprepade tillfällen slagits fast att villkoret rörande hyrestiden och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B b punkterna 1-4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (p. 20).
Vid bedömning av den mervärdesskatterättsliga karaktären av ett sådant tillhandahållande som bl.a. innefattar att en del av en fastighet ställs till kundens disposition uppkommer frågan om transaktionen skall anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet C-150/99 rörande Stockholm Lindöpark AB, REG 2001 s. I-493, och RÅ 2005 not. 68).
Lokalupplåtelser för konferenser har sedan åtskilliga år utvecklats till en näringsgren där tillhandahållanden i verksamheten av olika arrangemang, anordningar och andra faciliteter på grund av ökad konkurrens har kommit att bli ett i förhållande till själva lokalupplåtelsen alltmer dominerande inslag. Det tillhandahållande som detta ärende gäller är ett exempel på sådan verksamhet där ett stort antal tjänster erbjuds konferensdeltagarna utöver den i både tid och rum relativt begränsade dispositionsrätten till vissa lokaler där konferensen hålls. Nämnden finner därför att lokalupplåtelsen i det sammansatta konferensarrangemanget endast är ett medel för sökanden att på bästa sätt kunna tillhandahålla den av kunden efterfrågade tjänsten avseende arrangemanget, (jfr p. 27 i domen angående Stockholm Lindöpark AB och domen i EG-domstolens mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd., REG 1999 s. I-973). Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt. Skattesatsen utgör 25 procent av beskattningsunderlaget.
Frågorna 2–6
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller övriga frågor.”