Source: http://docplayer.se/1144235-Nu-sen-eller-aldrig-om-avdragsratt-for-konsulttjanster-i-samband-med-omstruktureringar.html
Timestamp: 2018-05-25 01:56:09+00:00
Document Index: 44741852

Matched Legal Cases: ['DOMSTOLEN ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ']

Nu, sen eller aldrig om avdragsrätt för konsulttjänster i samband med omstruktureringar - PDF
Download "Nu, sen eller aldrig om avdragsrätt för konsulttjänster i samband med omstruktureringar"
1 Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Handelsrätt D Uppsats HT 2004 Nu, sen eller aldrig om avdragsrätt för konsulttjänster i samband med omstruktureringar Författare: Anna-Karin Eifrém Handledare: Greger Lewén
2 Sammanfattning Denna uppsats handlar om avdragsrätt, både vad avser inkomstskatt och mervärdesskatt, för några vanligt förekommande konsultkostnader i samband med omstruktureringar. Jag har genom uppsatsen velat undersöka om denna avdragsrätt är svår att förutse och räkna med för parterna i en omstrukturering. De omstruktureringssituationer, som jag har valt att utreda avdragsrätten för konsultkostnader för, är överlåtelse av aktier, andelsbyte, inkråmsöverlåtelse och verksamhetsöverlåtelse. Undersökningen inleds med en kort beskrivning av nämnda typer av omstruktureringar. Därefter följer en beskrivning av vilka kriterier som gäller generellt för avdragsrätt, först ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv och sedan ur ett mervärdesskatterättsligt. I nästa del beskrivs vilka kriterier som gäller specifikt för avdragsrätt för konsultkostnader i samband med de aktuella omstruktureringssituationerna. Den senare delen innehåller även en genomgång av relevanta rättsfall, förarbeten och annan litteratur i ämnet. Jag har kommit fram till att avdragsrätten för konsultkostnader i samband med aktieöverlåtelser kan variera väldigt mycket beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Detta kan leda till stor osäkerhet vad gäller att förutse avdragsrätten både inkomstskattemässigt och mervärdesskattemässigt vid sådana överlåtelser. I uppsatsen kommer jag vidare fram till att det inte alls i samma utsträckning uppkommer problem vad avser att förutse avdragsrätten för konsultkostnader i samband med inkråmsöverlåtelser. 2
3 Innehållsförteckning SAMMANFATTNING...2 INNEHÅLLSFÖRTECKNING INLEDNING SYFTE METOD OCH MATERIAL AVGRÄNSNINGAR DEFINITIONER OCH KLARGÖRANDEN DISPOSITION OLIKA TYPER AV OMSTRUKTURERINGAR ÖVERLÅTELSE AV AKTIER Beskrivning och inkomstskattemässiga regler Mervärdesskatterättsliga regler ANDELSBYTE Beskrivning och inkomstskatterättsliga regler Mervärdesskatterättsliga regler ÖVERLÅTELSE AV INKRÅM Beskrivning och inkomstskattemässiga regler Mervärdesskattemässiga regler VERKSAMHETSAVYTTRINGAR Beskrivning och inkomstskatterättsliga regler Mervärdesskatterättsliga regler OMRÅDE INKOMSTSKATT GRUNDLÄGGANDE BESTÄMMELSER OM AVDRAGSRÄTT OMRÅDE MERVÄRDESSKATT GRUNDLÄGGANDE BESTÄMMELSER OM AVDRAGSRÄTT RÄTTSFALL FRÅN EG-DOMSTOLEN RÖRANDE AVDRAG FÖR MERVÄRDESSKATT Sammanfattning av avdragsrätten enligt EG-domarna UNDANTAG FRÅN MERVÄRDESSKATTEPLIKT FÖR VISSA TJÄNSTER Bank - och finansieringstjänster Värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet UNDANTAG FRÅN MERVÄRDESSKATTEPLIKT VID VISSA TILLGÅNGSÖVERLÅTELSER AVDRAGSRÄTT FÖR KONS ULTKOSTNADER I VISSA OMSTRUKTURERINGSFALL ÖVERLÅTELSE AV AKTIER Inkomstskatt Mervärdesskatt ANDELSBYTE Inkomstskatt i samband med nyemission Mervärdesskatt i samband med nyemission INKRÅMSÖVERLÅTELSE Inkomstskatt Mervärdesskatt VERKSAMHETSÖVERLÅTELSE RESULTAT OCH DISKUSSION ÖVERLÅTELSE AV AKTIER Inkomstskatt Mervärdesskatt ANDELSBYTE Inkomstskatt i samband med nyemission Mervärdesskatt i samband med nyemission INKRÅMSÖVERLÅTELSE
4 6.3.1 Inkomstskatt Mervärdesskatt VERKSAMHETSÖVERLÅTELSE SAMMANFATTNING OCH AVSLUTANDE KOMMENTARER...33 KÄLLFÖRTECKNING
5 1 Inledning Det går nästan inte att slå upp en affärstidning en enda dag utan att läsa om planerade, pågående eller genomförda omstruktureringar. Bara de senaste månaderna har den som läst tidningen Affärsvärlden fått veta att Fastighetsbolaget Realias extra bolagsstämma beslutade i dag att godkänna fusionen med Welkins Intressenter AB 1, att Gambros försäljning av dialysklinikerna i USA, hälften av koncernens verksamhet, är ett av näringslivets största strategiska lappkast 2 och att KMT har sålt större delen av dotterbolaget Pullmax till schweiziska maskintillverkaren Bystronic 3. Skälen till omstruktureringarna kan vara många och ibland kan de vara helt avgörande för ett företags framtida utveckling. Det kan till exempel handla om att utöka en verksamhet, att göra en verksamhet mer lönsam genom synergieffekter eller om att koncentrera verksamheten genom att sälja av en verksamhetsgren eller ett dotterbolag. Vilka skälen till en omstrukturering än är brukar genomförandet av dem vanligen innebära att vissa tjänster måste köpas in. En trolig anledning till att sådana tjänster köps in är att omstruktureringar kan vara komplicerade att genomföra och att de, bland annat därför, nästan alltid innebär ett risktagande för de aktörer som ingår. Ofta krävs det att externa experter anlitas för att hjälpa till i planeringen bland annat för att minimera dessa risker. Det kan till exempel handla om att undvika negativa skatteeffekter och/eller om att via upprättande av avtal se till att fördela riskerna mellan parterna på ett bra sätt. 4 Exempel på tjänster som är vanligt förekommande att köpa in i samband med omstruktureringar är advokat-, revisors-, corporate finance-, skattekonsult- och mäklartjänster. 5 Corporate finance innefattar ett flertal tjänster, som på ett eller annat sätt anknyter till ett bolags finansiering. Den mest centrala tjänsten inom corporate finance avser försäljning eller förmedling av aktier i samband med börsintroduktion och ibland i förening med nyemission. 6 Det kan handla om omfattande belopp som på detta sätt läggs ned på att köpa in tjänster i samband med omstruktureringar och det kan därför vara av betydelse för de olika aktörerna i en omstrukturering att ta hänsyn till hur avdragsrätten, både vad avser inkomstskatt och mervärdesskatt, för dessa tjänster fungerar. Men hur lätt är det att förutse avdragsrätten? Är reglerna svåra att överskåda och kan omständigheter i olika fall göra att en och samma sorts kostnad bedöms olika i avdragshänseende? Jag skall i denna uppsats försöka ge svar på dessa frågor. 1 Nordestedt, läst den Nachemsson-Ekwall, läst den läst den Jfr Balans 4/2004, sid. 31 f. 5 Alhager, sid Skatterättsnämnden, förhandsbesked 2 november
6 1.1 Syfte Syftet med denna uppsats är att undersöka hur lätt eller svårt det är att förutse huruvida avdragsrätt föreligger för konsultkostnader i samband med omstruktureringar. Med avsikten att svara på denna fråga görs det i uppsatsen en genomgång av regler och praxis kring avdragsrätt, både vad avser inkomstskatt och mervärdesskatt, för konsultkostnader vid några utvalda former av omstruktureringar. 1.2 Metod och material Jag har utfört genomgången av avdragsrätten för konsultkostnader i samband med omstruktureringar genom att läsa rättsfall, förarbeten och lagar samt övrig litteratur som jag har ansett vara relevanta för ämnet. Därefter har jag, med utgångspunkt från det jag läst, gjort en sammanställning och jämförelse av vad som gäller i ett antal olika fall som kan uppkomma i samband med en omstrukturering. 1.3 Avgränsningar Jag har valt att begränsa min uppsats till att endast behandla avdragsrätt för konsultkostnader vid fyra olika former av omstruktureringar nämligen överlåtelse av aktier, andelsbyte, överlåtelse av inkråm och verksamhetsöverlåtelse. Anledningen till att jag valt ut just dessa är delvis på grund av att jag måste begränsa mig vad avser tid och utrymme men framför allt på grund av att jag anser att de mest intressanta frågorna som uppkommer kring avdragsrätt för konsultkostnader vid andels- och inkråmsförvärv täcks in av de former jag valt; nämligen frågan om avdragsrätt för konsultkostnader i samband med överlåtelse av aktier och inkråm samt vid nyemissioner. Jag har valt att inte behandla specifika frågor som skulle kunna uppkomma när det handlar om internationella omstruktureringar. Den begränsningen har jag gjort därför att jag helt enkelt är intresserad av att se till vilken påverkan det svenska skattesystemet har på omstruktureringar utan att hänsyn behöver tas till andra regler än de som aktualiseras vid just en omstrukturering. Jag har valt att behandla avdragsrätt för konsultkostnader vid omstruktureringar ur ett aktiebolagsperspektiv och inte alls berört hur motsvarande fall skulle ha blivit om det i stället handlat om handelsbolag och enskilda firmor. Det vill säga att jag, i den mån det har någon betydelse, utgår från att både avyttrare och övertagare är aktiebolag. Även denna begränsning har jag delvis gjort av tids- och utrymmesskäl men i huvudsak därför att jag har en känsla av att omstruktureringar i bolag är vanligare och att det då ofta kan handla om mycket pengar som läggs på konsulttjänster. I mitt sökande efter relevanta rättfall har jag endast stött på fall där det handlar om aktiebolag, vilket således bekräftar min känsla. Uppsatsen presenterar inte någon jämförelse vad avser skattemässiga för- och nackdelar med att genomföra andelsöverlåtelse kontra inkråmsöverlåtelse som helhet då detta inte ligger inom uppsatsens syfte. 6
7 1.4 Definitioner och klargöranden När jag i uppsatsen skriver om sjätte direktivet är det Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund som avses. 1.5 Disposition Uppsatsen är disponerad så att det efter detta inledande kapitel följer en redogörelse för de former av omstruktureringar som är aktuella i uppsatsen. Redogörelsen omfattar några av de viktigaste inkomstskatterättsliga och mervärdesskatterättsliga regler som omgärdar dessa former av omstruktureringar. Därpå följer två kapitel, kapitel 3 och 4, i vilka några av de allmänna reglerna för avdragsrätt behandlas, i det första ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv och i det andra ur ett mervärdesskatterättsligt. I det senare kapitalet finns även en genomgång av några specifika regler som är relevanta i uppsatsen, nämligen undantag från beskattning vad avser omsättningar av vissa tjänster och tillgångar. I kapitel 5 behandlas frågan om avdragsrätt för konsultkostnader i samband med omstruktureringar specifikt. Detta kapitel tar bland annat upp lagregler, rättspraxis och signaler från Skatteverket som är aktuella för denna fråga. I kapitel 6 presenteras resultatet och förs en diskussion kring detta. Där lyfter jag fram en del problem som jag tror kan uppstå och frågetecken som jag tycker kvarstår. Efter detta kommer ett sista kapitel med avslutande kommentarer kring vad som kommit fram i uppsatsen. 2 Olika typer av omstruktureringar Det finns en rad olika sätt att genomföra en omstrukturering på men det handlar alltid om endera andelsöverlåtelse eller inkråmsöverlåtelse. 7 Vid överlåtelse av andelar i ett aktiebolag är det aktierna som förvärvas. I stort sett innebär det att det köpande bolaget inte bara tar över tillgångarna från det överlåtande bolaget utan att även skulderna följer med. Nedan återges två exempel på andelsöverlåtelser, överlåtelse av aktier (mot kontanter) och andelsbyte, som båda innebär att marknadsmässig ersättning i det ena fallet i form av pengar och in det andra i form av, vanligtvis nyemitterade, aktier lämnas för andelarna/aktierna. Med inkråmsöverlåtelse avses avyttring av inkråmet i en verksamhet eller verksamhetsgren. Själva inkråmet kan bestå av både materiella tillgångar såsom inventarier, maskiner, lager mm och immateriella tillgångar såsom nyttjanderätter mm. Nedan redogörs för två exempel på inkråmsöverlåtelser, överlåtelse av inkråm (mot kontant betalning) och verksamhetsavyttring, som båda innebär att marknadsmässig 7 Alhager, sid 20 f. 7
8 ersättning i det ena fallet i form av pengar och in det andra i form av, vanligtvis nyemitterade, aktier lämnas för inkråmet. 2.1 Överlåtelse av aktier Beskrivning och inkomstskattemässiga regler Om ett bolag avyttrar ett dotterbolag genom att mot kontanter överlåta aktierna i detta uppstår en kapitalvinst eller kapitalförlust hos säljaren. Detta följer av 25 kap. 3 inkomstskattelagen 8 (IL) där det anges att med kapitalvinst och förlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar andra än lagertillgångar och liknande, inventarier och patent mm. När en kapitalvinst eller förlust görs inom en näringsverksamhet skall den enligt 15 kap. 1 IL och 16 kap. 1 IL tas upp som intäkt respektive dras av som kostnad i näringsverksamheten. I 44 kap. IL finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och förluster. I 3 anges att med avyttring av tillgång avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång. Av 13 framgår att en kapitalvinst skall beräknas som skillnaden mellan å ena sidan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och å andra sidan omkostnadsbeloppet. Vad omkostnadsbelopp innebär framgår av 14 där det anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring. Av detta följer således att utgifter som en aktieinnehavare har haft såväl för förvärv som för avyttring får han räkna av vid kapitalvinstberäkningen. I kap. 48 IL finns särskilda regler om kapitalvinst vid avyttring av bland annat aktier. I 26 anges att avdrag för kapitalförluster på delägarrätter endast får göras mot kapitalvinster på delägarrätter. Om förlusten inte kan utnyttjas får den dras av mot annan juridisk persons kapitalvinst förutsatt att båda begär det och att koncernbidragsrätt 9 föreligger mellan dem. Om en kapitalförlust på delägarrätter inte kan dras av enligt ovan kan den om möjlighet finns utnyttjas för motsvarande avdrag påföljande beskattningsår. I proposition 2002/03:96 föreslogs diverse ändringar som har lett till konsekvenser vid avyttring av aktier för vissa innehavare. I den aktuella propositionen föreslogs nämligen att kapitalvinstbeskattningen för näringsbetingade andelar skulle tas bort liksom rätten till avdrag för kapitalförluster på sådana andelar. Det föreslogs även en ändring i den reglering som avgör om en andel skall anses vara en näringsbetingad andel eller en kapitalplaceringsandel. Förslaget innebar en utvidgning av definitionen av näringsbetingat innehav. Det föreslogs nämligen att med näringsbetingad andel skulle avses dels onoterade andelar dels marknadsnoterade andelar som ägs av en juridisk person vars innehav antingen uppgår till minst 10 procent av rösterna eller betingas av rörelse som bedrivs av den juridiska personen eller av till denne närstående företag. Skattefriheten och 8 Inkomstskattelag (1999:1229). 9 Lämnande av koncernbidrag innebär en inkomstöverföring mellan två koncernföretag. De skattemässiga reglerna kring koncernbidrag finns i huvudsak i 35 kap. IL. 8
9 avdragsförbudet för marknadsnoterade andelar skulle enligt förslaget endast gälla om de hos innehavaren varit näringsbetingade under en sammanhängande tid om ett år. 10 Ändring i enlighet med dessa förslag har, vad avser slopandet av kapitalvinstbeskattningen och rätten till avdrag för kapitalförlust, införts i lagen genom 25 a kap. 3 och 5 IL och, vad avser den utvidgade definitionen av näringsbetingat innehav, genom 24 kap IL. Ändringarna påverkar avyttringar som gjorts efter den 30 juni Mervärdesskatterättsliga regler I 3 kap. ML räknas det upp en rad av omsättningar som skall vara undantagna från skatteplikt vad avser mervärdesskatt. Av 3 kap. 9 st. 1 och st. 3 p. 1 framgår bland annat att omsättning av aktier, andra andelar och fordringar är undantagna från mervärdesskatteplikt vilket innebär att det inte utgår någon mervärdesskatt på vederlag för aktier och andra värdepapper. 2.2 Andelsbyte Beskrivning och inkomstskatterättsliga regler Enligt bestämmelserna i 49 kap. IL avses med uppskovsgrundande andelsbyte att en juridisk eller fysisk person säljer andelar i ett företag till ett annat företag och att ersättningen för andelarna utgörs av andelar i det förvärvande företaget. Enligt 49 kap. 2 IL skall ersättningen vara marknadsmässig och högst tio procent av ersättningen får lämnas i pengar. Andelsbytestransaktioner har varit ett förhållandevis enkelt sätt att genomföra ett förvärv av en verksamhet. Valuta för förvärvet har nämligen kunnat skapas genom att det köpande bolaget genomför en nyemission av aktier som sedan kan användas vid bytet. 12 Som tidigare nämnts anges det i 44 kap. 3 IL att med avyttring av tillgång avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgång. Eftersom ett andelsbyte kan sägas innebära att vartdera aktieslag byts mot det andra ses det som två separata aktieomsättningar. 13 Kort sagt kan ett andelsbyte således beskrivas som genomförande av två aktieförsäljningar och för förvärvarens del en samtidig nyemission. Av EG:s fusionsdirektiv 14 följer att andelsbyten skall vara möjliga att genomföra utan skattekonsekvenser för de inblandade parterna. Därför finns det regler om uppskov vid andelsbyten. Av 49 kap. 9 IL framgår att ett annat villkor som måste vara uppfyllt är att det köpande bolaget måste vara ett svenskt bolag, ett utländskt bolag eller ett kvalificerat EU-bolag 15. Särskilda regler gäller om de aktier som säljs är kvalificerade 16. I normalfallet 10 Proposition 2002/03:96, sid 75, 78 och Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet mm vid 2005 års taxering, del 3, sid Alhager s Balans 12/2003, sid EG:s Fusionsdirektiv 434/90/EEG. 15 Vad som här avses med EU -bolag framgår av 49 kap. 9 IL tillsammans med bilaga 37.1 till IL. 9
10 måste det förvärvande bolaget äga mer än 50 procent av rösterna i det överlåtande bolaget vid utgången av det beskattningsår då andelsbytet genomförs, 49 kap st. IL. Förutom att villkoren ovan måste vara uppfyllda krävs det enligt 49 kap. 6 IL att säljaren begär att bestämmelserna om uppskov skall tillämpas Mervärdesskatterättsliga regler Som framgått av avsnitt ovan är själva aktieavyttringen en transaktion som inte är mervärdesskattepliktig. 2.3 Överlåtelse av inkråm Beskrivning och inkomstskattemässiga regler När ett inkråm avyttras till marknadsmässigt pris och mot kontanter kan säljaren till skillnad från många andra inkråmsöverlåtelser såsom till exempel fusion och verksamhetsöverlåtelse normalt inte få uppskov med beskattningen. När en hel näringsverksamhet eller verksamhetsgren överlåts beskattas ersättningen för de tillgångar som ingår i verksamheten som om tillgångarna sålts utan samband med överlåtelse av verksamheten som sådan. Till skillnad mot aktieöverlåtelser skall det inte göras någon kapitalvinstberäkning vid avyttring av lager, inventarier mm. Av 25 kap. 3 IL framgår det nämligen att med kapitalvinst och förlust i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar andra än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar, inventarier och patent mm. Vid en total utförsäljning av lagret till exempel i samband med överlåtelse av verksamheten skall ersättningen i stället tas upp som intäkt i näringsverksamhet och detsamma gäller varufordringar och liknande fordringar. Vad avser inventarier skall även ersättningen för dessa utgöra intäkt av näringsverksamhet oavsett hur länge de innehafts och oavsett om de sålts till ett högre pris än inköpspriset. I samband med detta skall avdrag göras för den del av inköpspriset på inventarierna som ännu inte har skrivits av skattemässigt. 17 När ett helt inkråm förvärvas kan det handla om flera olika sorters tillgångar som köparen får ta över och de kan vara både materiella och immateriella. En materiell anläggningstillgång är en fysisk tillgång som är avsedd att stadigvarande användas i verksamheten. Exempel på anläggningstillgångar är inventarier, byggnader och markanläggningar. 18 När en sådan tillgång förvärvas till en verksamhet medges för det mesta avdrag för förvärvet i form av värdeminskningsavdrag som fördelas över ett antal år. 19 Det framgår också av proposition 1996/97:154 att det anses vara i enlighet med god redovisningssed att utgifter i samband med förvärv av till exempel maskiner och inventarier aktiveras. 20 Hur inventarier, byggnader och markanläggningar skall skrivas av 16 Med kvalificerade aktier avses något förenklat att en andel i ett fåmansföretag där delägaren eller närstående till honom varit verksam i betydande omfattning, 57 kap. 4 IL. 17 Handledning för beskattning av inkomst. 2005, del 2, sid. 70 och Lodin, sid Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, sid Proposition 1996/97:154, sid
11 framgår av kap. IL. Ett undantag från regeln att avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag finns för det fall det handlar om inventarier av mindre värde eller som antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år. Sådana inventarier får nämligen dras av omedelbart i enlighet 18 kap. 4 IL. Avskrivningsbart belopp utgörs vanligen av tillgångens anskaffningsvärde minskat med beräknat restvärde; där restvärde är det belopp som företaget förväntas få för en tillgång efter nyttjandeperioden. Anskaffningsvärdet motsvarar antingen vad förvärvaren har betalat för tillgången eller verkligt värde, det vill säga det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas. I det förra fallet utgörs anskaffningsvärdet av inköpspriset inklusive kostnader som är direkt hänförliga till tillgången för att få den på plats och förbereda den för användning. Exempel på de sistnämnda kostnaderna är installations-, konsult- och lagfartskostnader. Vad avser konsultkostnader är det endast sådana kostnader som har samband med tillgången som avses. Administrationskostnader och andra allmänna kostnader räknas nämligen inte in i anskaffningsvärdet såvida de inte är direkt hänförliga till anskaffningen. 21 När det gäller varulager, som är ett exempel på en omsättningstillgång, 22 skall det värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaffningsvärdet avses inköpspris inklusive hemtagningspris och andra kostnader som är direkt hänförliga till varan. Om det utförs arbete på varorna skall även hänsyn tas till tillverkningskostnader mm. Administrativa omkostnader som inte bidrar till att bringa varorna till sitt tillstånd och plats skall inte tas med. Avdrag för till exempel inköpskostnader får bolaget i samband med försäljningen av varorna ur lagret genom att de sålda varornas redovisade värde kostnadsförs samtidigt med det att intäkterna för försäljningen tas upp. 23 Ett exempel på en immateriell tillgång är goodwill. Visserligen får inte internt upparbetad goodwill tas upp som tillgång men i fall där den förvärvas från någon annan får den tas upp som tillgång hos förvärvaren. 24 Av 4 kap. 2 årsredovisningslagen framgår det nämligen att om den ersättning som lämnats vid förvärv av en rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits får mellanskillnaden (goodwill) tas upp som immateriell anläggningstillgång. Förvärvad goodwill skrivs sedan av enligt samma regler som gäller för inventarier Mervärdesskattemässiga regler När det handlar om inkråmsöverlåtelser kan undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 ML bli aktuellt. En utförligare beskrivning av denna regel framgår av avsnitt 4.4 nedan. I så fall behöver förvärvaren inte betala någon mervärdesskatt i samband med inkråmsförvärvet. 3 kap. 24 ML kan också bli aktuell men endast om säljaren helt saknat möjlighet att göra avdrag för, alternativt helt saknat rätt till återbetalning av, ingående mervärdesskatt när tillgångarna köptes in Handledning för sambandet mellan redovisning och bes kattning, sid. 188 f. 22 Lodin, sid Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, sid Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, sid kap. 1 IL. 26 Alhager, sid. 112 f. 11
12 Om de krav som ställs för att nämnda undantag skall vara tillämpliga inte är uppfyllda kan inkråmsöverlåtelsen utlösa mervärdesbeskattning. Ett exempel skulle kunna vara om säljaren bedrivit mervärdesskattepliktig verksamhet medan förvärvarens verksamhet är eller kommer att vara undantaget från mervärdesskatt. Då har säljaren inte saknat rätt till avdrag medan köparen inte kommer att bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. 2.4 Verksamhetsavyttringar Beskrivning och inkomstskatterättsliga regler En version av inkråmsöverlåtelse är verksamhetsavyttring. Enligt 38 kap. 2 IL genomförs en verksamhetsavyttring genom att ett bolag överlåter samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller en verksamhetsgren till ett annat bolag i utbyte mot nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Det framgår av 2 kap. 25 IL att med verksamhetsgren avses en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Av 38 kap. 2 och 8 IL framgår att den ersättning, som således lämnas i form av aktier, måste vara marknadsmässig och att den inte får understiga de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. Ytterligare ett villkor som framgår av 38 kap. 6 IL är att det säljande företaget skall ha varit skattskyldig för åtminstone en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen omedelbart före avyttringen. Vidare måste det köpande bolaget enligt 38 kap. 7 IL omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt för inkomst av sådan verksamhet som det säljande företaget beskattats för. Om bestämmelserna för verksamhetsavyttring är tillämpliga kan undantag från omedelbar beskattning medges. Bestämmelserna om verksamhetsavyttringar är dock frivilliga och tillämpas därför endast om både det säljande och köpande bolaget begär det. Om bolagen väljer att genomföra en verksamhetsavyttring följer det av 38 kap. 9 och 11 IL att säljaren inte skall ta upp ersättningen på grund av avyttringen och att eventuell kapitalvinst eller förlust inte heller skall tas upp eller dras av. Enligt 38 kap. 10 och 14 IL skall säljaren för andra tillgångar än kapitaltillgångar ta upp det skattemässiga värdet som intäkt medan de för köparens del anses förvärvade för motsvarande belopp som säljaren skall ta upp. Med andra ord innebär det att det säljande bolaget inte beskattas för inkråmsöverlåtelsen och att köparen träder in i säljarens skattemässiga situation Mervärdesskatterättsliga regler Angående den mervärdesskattemässiga bedömningen hänvisas till avsnitt ovan. 12
13 3 Område inkomstskatt Det framgår av kapitel 4 nedan att harmoniseringen av EG-rätten kommit långt på mervärdesskatteområdet. Motsvarande harmonisering på inkomstskatteområdet har inte alls har varit lika omfattande och EG-rätten har därför inte samma starka inverkan på inkomstskatterättens område som det har på mervärdesskatteområdet Grundläggande bestämmelser om avdragsrätt Av 13 kap. 1 IL framgår att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Av 2 i samma kapitel framgår det att för juridiska personer räknas också övriga inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster till inkomstslaget näringsverksamhet. En juridisk person kan således till skillnad från en fysisk person dra av ränteutgifter och kapitalförluster även om det inte är utgifter för inkomsternas förvärvande och bibehållande. Av SOU 1995:137 framgår att utgångspunkten vid avgörandet av om en kostnad skall vara avdragsgill vid inkomsttaxeringen är att avdrag bör medges för alla kostnader som har ett naturligt samband med driften av ett företag. 28 I proposition 1996/97: 154 anges att kostnader som har ett direkt samband med driften av företaget och som uppkommer som ett naturligt led i verksamheten kallas för driftskostnad och att sådana normalt är avdragsgilla. 29 Ett kriterium för att en kostnad skall anses ha ett naturligt samband med verksamheten är att den kan förväntas ge upphov till intäkter i denna verksamhet. I nämnda SOU framgår det dock att det inte bör vara ett krav att en viss kostnad verkligen skall leda till en intäkt för att avdrag skall kunna medges. 30 Detta synsätt framgår också i RÅ 1979 ref. 1:37 där det handlade om en svinuppfödare som borrade en brunn i avsikt att skaffa vatten till sin verksamhet. Brunnsborrningen misslyckades och resulterade inte i att verksamheten försågs med något vatten. Utgiften bidrog därmed inte till att förvärva inkomster i verksamheten men svinuppfödaren fick ändå avdrag för utgiften med hänvisning till att den skulle anses vara en driftskostnad. Det framgår av proposition 1996/97:154 att utgifter som uppkommer innan en skattepliktig verksamhet föreligger inte är avdragsgilla. 31 Sådana kostnader anses nämligen inte vara driftskostnader utan att hänföra till en kapitalinsats. Som sådan betraktas det nämligen inte som en kostnad utan som en investering. Ett exempel på organisationskostnader som normalt inte är avdragsgilla är kostnader som vanligen uppkommer vid bolagsbildning, såsom stämpel-, registrerings- och annonskostnader. 32 I RÅ 1987 ref. 106 ansågs trots det ett bolag som inte tidigare hade bedrivit någon verksamhet ha rätt till avdrag för de kostnader bolaget haft för bland annat registrering av ändrad firma och uppläggning av bolagets redovisning i samband med att bolaget började bedriva rörelse. 27 Alhager, sid SOU 1995:137, sid Jfr proposition 1996/97: 154 sid SOU 1995:137 sid Proposition 1996/97:154, sid Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 års taxering, del 2, sid. 86 f. 13
14 Den skattemässiga behandlingen av en kostnad i näringsverksamhet består egentligen av två moment där det första momentet utgörs av ett konstaterande av om kostnaden är avdragsgill eller ej. Avdragsrätten kan framgå av uttryckliga bestämmelser i IL eller annars följa av huvudregeln om kostnader i näringsverksamhet. Enligt denna regel som finns i 16 kap. 1 IL gäller det nämligen att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Det andra momentet avser bestämmandet av beskattningstidpunkten, det vill säga när i tiden avdraget medges. Av 14 kap. 2 följer att vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. 33 Om det har fastställts att det i ett visst fall handlar om en utgift som skall vara avdragsgill återstår det således att avgöra huruvida den får kostnadsföras direkt eller om den skall läggas till anskaffningsvärdet på förvärvade tillgångar respektive omkostnadsbeloppet för förvärvade aktier. 34 När utgiften läggs till anskaffningsvärdet på tillgången medges avdrag i takt med att tillgången skrivs av eller säljs. Mer om värdeminskningsavdrag mm finns i avsnitt ovan. När utgiften skall läggas till omkostnadsbeloppet för aktierna medges avdrag i samband med att aktierna säljs. Mer om kapitalvinstberäkning vid aktieavyttring finns i avsnitt ovan. Sammanfattningsvis kan det konstateras att frågan om avdragsrätt ur inkomstskatterättsligt perspektiv egentligen handlar om flera frågor varav den första rör huruvida avdragsrätt överhuvudtaget föreligger. Om så är fallet uppkommer frågorna om avdrag medges direkt, i takt med avskrivning eller vid avyttring. 4 Område mervärdesskatt Sveriges inträde i EU har som nämnts haft stor inverkan på mervärdesskatteområdet. Det ställs nämligen krav på att medlemsländerna på området mervärdesskatt skall tillämpa en lagstiftning som är harmoniserad inom unionen. Ett led i detta har varit att Sverige har infört nuvarande mervärdesskattelag 35 (ML) som till stor del skrivits med utgångspunkt från EG-rätten. 36 Harmoniseringen innebär vidare att tolkningen av ML:s regler skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i framför allt sjätte direktivet. 37 EU- medlemskapet innebär även att svenska myndigheter är skyldiga att tillämpa en EGkonform lagtolkning, vilket innebär att svensk nationell rätt skall tolkas i ljuset av EGrätten. 38 Svenska domstolar och myndigheter har därför en skyldighet att följa EGdomstolens praxis. När en diskussion om avdragsrätt för mervärdesskatt skall föras bör därför hänsyn tas även till rättsfall från EG-domstolen. 33 Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, sid Alhager, sid Mervärdesskattelag (1994:200). 36 Alhager, sid Handledning för mervärdesskatt 2005, sid Alhager, sid. 29 f. 14
15 4.1 Grundläggande bestämmelser om avdragsrätt Inledningsvis kan det konstateras att till skillnad från inkomstbeskattningen uppkommer när det gäller mervärdesskatt enbart frågan huruvida den ingående momsen är avdragsgill eller ej. Det finns inte någon motsvarighet till inkomstbeskattningens värdeminskningsavdrag utan avdragsrätten inträder alltid vid ett tillfälle och med hela det avdragsgilla beloppet. 39 Enligt 1 kap. 1 ML skall mervärdesskatt betalas på sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattpliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Av 8 kap. 3 ML framgår det att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv eller import till verksamheten. Den som bedriver en verksamhet som är momsbefriad kan därmed i normalfallet inte göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vidare framgår det av 8 kap. 13 ML att den som bedriver en verksamhet som endast delvis är momspliktig endast kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt till den del ett förvärv görs för den skattepliktiga delen. Ett par undantag från den senare avdragsbegränsningen framgår av 8 kap. 14 ML. 40 Som nämnts ovan innebär harmoniseringen på mervärdesskatteområdet att ML skall tolkas i ljuset av EG-rätten. Det är därför intressant att se till motsvarande regler för avdragsrätt för mervärdesskatt inom EG-rätten samt till några av de bedömningar EG-domstolen har gjort i fråga om avdragsrätt. Huvudregeln om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som finns i 8 kap. 3 ML bygger på artikel 17.2 i sjätte direktivet. I artikel 17.2 anges att i den mån varorna och tjänsterna används för en skattskyldig persons skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av den mervärdesskatt han själv betalar. I artikel 17.5 i sjätte direktivet som motsvaras av bestämmelsen i 8 kap. 13 ML anges att när varor och tjänster som hos en skattskyldig person är avsedda att användas såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill skall endast den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. Det kan noteras i sammanhanget att om avdrag för ingående mervärdesskatt inte medges vid mervärdesbeskattningen kan det vara så att avdrag medges vid inkomstbeskattningen i stället. Av 16 kap. 16 IL framgår det nämligen att mervärdesskatt som medför rätt till avdrag eller återbetalning inte får dras av vid inkomsttaxeringen. Läst motsatsvis torde mervärdesskatt som utgått på ett förvärv utan att förvärvaren har rätt till avdrag eller återbetalning därmed kunna leda till att avdrag medges vid inkomsttaxeringen. En förutsättning för detta bör i så fall vara att den kostnad som mervärdesskatten utgått på i sig är en sådan kostnad som avdrag skall medges för vid inkomstbeskattningen 39 Handledning för mervärdesskatt 2005, sid Av 8 kap. 14 ML framgår att om den ingående skatten avser ett förvärv eller import för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får hela den ingående skatten för ett visst förvärv eller en viss import ändå dras av antingen om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet, eller om skatten för förvärvet eller importen inte överstiger kr och mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyldighet. 15
16 4.2 Rättsfall från EG-domstolen rörande avdrag för mervärdesskatt Nedan följer ett antal rättfall från EG-domstolen som är intressanta när frågan om avdragsrätt för mervärdesskatt i en verksamhet skall behandlas. C-4/94, BLP Group rörde ett förvaltningsbolag, BLP, som tillhandahöll tjänster åt en grupp rörelsedrivande bolag. BLP sålde 95 procent av andelarna i ett helägt dotterbolag för att använda försäljningssumman till att finansiera skulder som uppstått i dess skattepliktiga verksamhet. Bolaget yrkade sedan avdrag för ingående mervärdesskatt på konsulttjänster som köpts in från affärsbanker, juridiska rådgivare och revisorer i samband med avyttringen av andelarna. I målet uttalade EG-domstolen att artikel 17.2 skall tolkas så att när en skattskyldig person tillhandahåller tjänster åt en annan skattskyldig person för att genomföra en transaktion som är skattefri enligt artikel 13 B 41 i sjätte direktivet så har den senare inte rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten som han betalat på tjänsterna. En förutsättning för att avdragsrätt skulle föreligga var nämligen enligt EG-domstolen att de förvärvade varorna eller tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med skattepliktiga utgående transaktioner vilket de inte ansågs ha i detta fall. EG-domstolen ansåg att detta förhållande skulle gälla oavsett om det slutliga målet med den skattefria transaktionen var att genomföra en skattepliktig transaktion. Bolaget fick därför inte avdrag för mervärdesskatten på nämnda tjänster. C-98/98, Midland Bank plc. Midland Bank var ställföreträdare för en företagsgrupp som i mervärdesskattehänseende ansågs som en enhet. I gruppen ingick bland annat en affärsbank, Samuel Montagu & Co Ltd som stämts för kontraktsbrott mm till följd av bankens ekonomiska rådgivning till en klient. Parterna gjorde senare upp i godo och banken yrkade avdrag för ingående skatt på tjänster som i samband med tvisten köpts in från en advokatbyrå. Eftersom banken bedrev verksamhet som delvis var skattefri och delvis skattepliktig för mervärdesskatt uppkom frågan om hela eller delar av den ingående mervärdesskatten på tjänsterna skulle vara avdragsgill. Midland ansåg att tjänsterna var hänförliga till den ekonomiska rådgivningen och att hela mervärdesskattebeloppet därför skulle medföra avdrag. EG-domstolen uttalade att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner, för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall uppkomma. Detta krav på samband mellan en viss kostnad och en eller flera utgående transaktioner leder enligt EGdomstolen till att kostnaden måste uppkomma innan den skattskyldige utför de utgående transaktioner som de är hänförliga till. Kostnaderna som Midland haft för de juridiska tjänsterna kunde därmed inte vara en kostnadskomponent i den ekonomiska rådgivningen till kunden eftersom tvisten uppkommit först efter rådgivningen. EG-domstolen uttalade vidare att vissa tjänster, som visserligen inte har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner, ändå kan medföra rätt till avdrag som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader. En kostnad kan nämligen anses vara en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter och som sådan ha 41 Undantaget i 3 kap. 9 ML bygger på delar av denna artikel. 16
17 ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. I det aktuella fallet ansåg EG-domstolen att de juridiska tjänsterna var hänförliga till Midlands hela verksamhet och att avdragsrätt därmed förelåg för den del av kostnaden som var hänförlig till bankens skattepliktiga verksamhet. I C-408/98, Abbey National, gällde fallet en sådan verksamhetsöverlåtelse som, enligt artikel 5.8 i sjätte direktivet 42, inte skall medföra mervärdesbeskattning. Scottish Mutual Assurance plc, som var ett helägt dotterbolag till Abbey National, bedrev i huvudsak försäkringsverksamhet men hyrde även ut näringsfastigheter. Bolaget hade valt att vara frivilligt skattskyldig för mervärdesskatt på uthyrningen vilket innebar att det hade rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt på utgifter i denna verksamhet. Bolaget beslutade att sälja en del bestående av arrenderätt och andrahandsuthyrning för en av de näringsfastigheter som ingick i uthyrningsverksamheten. Eftersom själva verksamhetsavyttringen inte skulle utlösa mervärdesbeskattning uppkom frågan om bolaget skulle ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på de tjänster det köpt in för att genomföra överlåtelsen. EG-domstolen ansåg att utgifter som uppkommer i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i artikel 5.8 i sjätte direktivet var att betrakta som allmänna kostnader i överlåtarens verksamhet och att de som sådana hade ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens hela ekonomiska verksamhet. Trots att utgifterna således var hänförliga till en utgående transaktion som inte medför mervärdesbeskattning skulle avdragsrätt således kunna föreligga för den ingående mervärdesskatten på tjänsterna. EG-domstolen uttalade vidare att det följer av artikel 17.5 i sjätte direktivet att en överlåtare som i sin verksamhet genomför både transaktioner som är skattepliktiga för mervärdesskatt och transaktioner som är skattefria endast kan få avdrag till den del utgifterna kan hänföras till den tidigare typen Sammanfattning av avdragsrätten enligt EG-domarna Av de domar som återgivits ovan framgår det att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående kostnad och en eller flera utgående transaktioner för att avdrag för mervärdesskatten skall kunna komma i fråga. Av BLPdomen framgår det vidare att den eller de utgående transaktionerna som utgiften har ett direkt samband med måste vara skattepliktiga. Midland Bank-domen visar att en kostnad som visserligen inte har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera utgående transaktioner ändå kan medföra rätt till avdrag för mervärdesskatt om den anses vara en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader i verksamheten som helhet. Av Abbey National-domen framgår det att en tjänst som visserligen kan ha förvärvats enbart för att genomföra en transaktion som är undantagen från mervärdesskatt ändå kan medföra avdrag för mervärdesskatten om kostnaden nämligen anses vara en allmän omkostnad i en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig. 42 Mer om 3 kap. 25 ML som är den svenska motsvarigheten till denna bestämmelse finns i avsnitt 4.4 nedan. 17
18 Sammanfattningsvis kan det således konstateras att följande krav måste vara uppfyllda för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på ett förvärv skall föreligga: att kostnaden har ett direkt och omedelbart samband med en eller flera särskilda utgående transaktioner, och att den eller de utgående transaktioner som kostnaden har samband med i så fall måste vara skattepliktiga, 43 alternativt att kostnaden (som antingen inte har något direkt och omedelbart samband med en eller flera särskilda utgående transaktioner eller som har samband med en utgående skattefri transaktion) utgör en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och därmed har ett direkt och omedelbart samband med den skattepliktiga verksamheten som helhet Undantag från mervärdesskatteplikt för vissa tjänster En förutsättning för att avdrag vid mervärdesbeskattningen skall medges är att ingående skatt utgått på förvärvet samt att förvärvet gjorts i en skattepliktig verksamhet. Om det således är fråga om en tjänst som är befriad från skatteplikt kan avdragsrätt överhuvudtaget inte uppkomma. Det är därför av intresse i sammanhanget att ta reda på om sådana tjänster som vanligen kan bli aktuella att förvärva i samband med omstruktureringar är skattepliktiga för mervärdesskatt eller ej. Omsättning av tjänster är normalt skattepliktiga för mervärdesskatt vilket följer av 3 kap. 1 ML. I 3 kap. ML tas det dock upp en rad undantag från denna generella skatteplikt. Ett exempel på undantag som kan vara relevant att titta på i detta sammanhang är det som följer av 9. Där anges det nämligen att omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet är undantagen från skatteplikt. Det framgår att med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Vidare anges det att med värdepappershandel förstås dels omsättning av aktier, andra andelar och fordringar oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, dels förvaltning av investeringsfonder Bank- och finansieringstjänster. Undantaget från skatteplikt vad avser bank- och finansieringstjänster gäller till exempel räntor, avgifter och provisioner som inom bank- och finansieringsföretag har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling och handel med valutor. Avgifter för exempelvis kontoutdrag, saldouppgifter, gireringar och överföringsuppdrag är därmed inte skattepliktiga för mervärdesskatt. Som framgått ovan är notariatverksamhet inte undantagen från skatteplikt för mervärdesskatt. Notariatverksamhet innefattas normalt av bland annat förvaltning av värdepapper, förvaltning av lån för annan part, förvaltning av omyndigs medel, juridiska 43 Jfr domen i C-4/94, BLP Group. 44 Jfr domarna i C-98/98, Midland Bank plc och C-408/98, Abbey National. 18
19 tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster. 45 Vidare omfattas avgifter för depåer och notariatförvar samt arvoden för tjänster av ekonomisk eller teknisk karaktär av skatteplikt liksom inkasso-, factoring- och bokföringstjänster Värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet Undantaget från skatteplikt vad gäller värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet gör att ersättningar för aktier och andra värdepapper samt courtage, avgifter och provisioner som tas ut av t ex banker vid handel i kommission och förmedling av värdepapper inte är skattepliktiga för mervärdesskatt. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 46 kommit fram till att coporate financeverksamhet till den del den avser förmedling av aktier i samband med börsintroduktion, utan eller i anslutning till nyemission, utgör en enda tjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. I ytterligare ett förhandsbesked 47 har Skatterättsnämnden bedömt att ett försäljningsuppdrag som inkluderar att biträda vid försäljning av aktier eller andra andelar genom att finna köpare till och genomföra försäljning av aktier/värdepapper för uppdragsgivarens räkning omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid utförandet av ett sådant uppdrag ingår det normalt att upprätta prospekt samt utföra värdering, företagsanalys och affärsstrukturering. I RÅ 1994 not. 422 ansågs däremot uppdraget att hitta en köpare till samtliga aktier i ett bolag vara en sådan konsulttjänst i samband med företagsöverlåtelse som inte omfattas av undantaget. På liknande sätt bedömde Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked 48 att en enstaka förmedling av samtliga aktier i ett företag i allt väsentligt får anses vara att bedöma som en konsulttjänst i samband med företagsöverlåtelse och därför inte utgör sådan värdepappershandel i form av förmedling av aktier som avses i 3 kap. 9 ML. Skiljelinjen mellan huruvida en viss tjänst i samband med avyttring av aktier skall vara skattepliktig eller ej verkar därmed dras vid huruvida det handlar om en enstaka försäljning eller ej. Om det nämligen handlar om en enstaka förmedlig till en köpare av samtliga aktier har det enligt ovan bedömts som en skattepliktig konsulttjänst i samband med företagsöverlåtelse medan det när det handlar om att hitta flera köpare till aktierna (flera försäljningar) bedöms som en tjänst som omfattas av undantaget. De flesta av de tjänster som vanligen köps in i samband med omstruktureringar faller inte under de undantag som redogjorts för ovan. Eftersom tjänster som förvärvas i samband med omstruktureringar i allmänhet kan antas vara skattepliktiga för mervärdesskatt är det således av vikt för förvärvaren att avgöra huruvida avdragsrätt föreligger för mervärdesskatten i olika situationer. 45 Proposition 1989/90:111 sid Skatterättsnämndens förhandsbesked 2 november Skatterättsnämndens förhandsbesked 9 januari Skatterättsnämndens förhandsbesked 8 november
20 4.4 Undantag från mervärdesskatteplikt vid vissa tillgångsöverlåtelser I 3 kap. ML räknas det som nämnts upp en rad av omsättningar som skall vara undantagna från skatteplikt vad avser mervärdesskatt. När det är fråga om omstruktureringar är det även intressant att se om det i detta kapitel finns några undantag som gäller vid försäljningar av andelar respektive inkråm. Av 3 kap. 9 st. 1 och st. 3 p. 1 framgår bland annat att omsättning av aktier, andra andelar och fordringar inte skall föranleda mervärdesbeskattning. I 3 kap. 25 ML anges det att omsättningar av tillgångar i en verksamhet skall vara undantagna från skatteplikt, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten. Det krav som anges om att förvärvaren måste vara berättigad till avdrag för skatten innebär att verksamheten även i förvärvarens hand kommer att vara skattepliktig. 49 Bestämmelsen i 3 kap. 25 ML infördes för att inte skapa onödig likviditetspåverkan på köparen av en verksamhet eller en del därav. 50 EG-rättens motsvarighet till 3 kap. 25 finns i artikel 5.8 i sjätte direktivet. Det kan i detta sammanhang vara intressant att konstatera att det dock föreligger en viss skillnad mellan bestämmelserna. I artikel 5.8 anges nämligen att i fall där överföringar görs av samtliga tillgångar eller någon del därav skall någon leverans av varorna inte anses ha ägt rum och mottagaren skall träda i överlåtarens ställe. Medan EG-rätten således utgår från att transaktionen ligger utanför mervärdesskatteområdet utgår ML från att transaktionen ligger inom området men att den är undantagen från skatteplikt. För det mesta medför skillnaden i bestämmelserna inte någon skillnad i beskattning eftersom båda vägarna leder till att mervärdesskatt inte utgår på den aktuella transaktionen. Även försäljningar av tillgångar från en verksamhet som inte medför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, det vill säga en skattefri verksamhet, är undantagna från skatteplikt genom 3 kap. 24 ML. 49 Proposition 1989/90:111, sid Skatterättsnämndens förhandsbesked 27 februari