Source: https://blogs.pwc.de/steuern-und-recht/2012/03/27/neuregelung-des-paragrafen-50-d-absatz-3-einkommensteuergesetz-alles-wie-gehabt/
Timestamp: 2019-12-16 13:43:35
Document Index: 192131175

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 42', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50']

Der Grundsatz: Kapitalertragsteuerpflicht mit Freistellungsmöglichkeit
Beschränkt Steuerpflichtige und damit auch ausländische Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft sind in Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig. Zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften gehören zum Beispiel auch Erträge aus Dividenden und Lizenzen. Die Erhebung der Steuer erfolgt zum Teil im Rahmen des Abzugs an der Quelle (Quellensteuer, Kapitalertragsteuer) durch den Vergütungsschuldner. So ist bei Dividenden eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag mit 5,5 Prozent durch die ausschüttende inländische Kapitalgesellschaft einzubehalten. Die effektive Gesamtsteuerbelastung des beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Anteilseigners auf die inländische Dividende beträgt somit insgesamt 26,375 Prozent.
Der Steuerabzug an der Quelle hat für beschränkt Steuerpflichtige abgeltende Wirkung. Das bedeutet: Die Quellensteuer ist für diese Empfänger eine definitive Steuerbelastung und kann nicht im Rahmen einer Steuerveranlagung reduziert werden.
Im Vergleich dazu können unbeschränkt steuerpflichtige inländische Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer im Rahmen der eigenen Veranlagung zur Körperschaftsteuer anrechnen. Für den Fall einer Verlustsituation des Anteilseigners wird die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer an den Anteilseigner erstattet. Im Ergebnis ist die Kapitalertragsteuer lediglich eine Vorauszahlung auf die eigene Körperschaftsteuerschuld des inländischen Anteilseigners. Steuerbefreiungen für bestimmte Einkünfte können im Rahmen der Veranlagung ebenfalls berücksichtigt werden.
Um Doppelbesteuerung im ausländischen Staat des Empfängers und im Staat der Einkunftsquelle zu vermeiden, hat die Bundesrepublik Deutschland Abkommen auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und von Vermögen (DBA) abgeschlossen. Sie enthalten Regelungen, die das Recht der Besteuerung für bestimmte Einkünfte einem Staat zuweisen oder den zulässigen Steuerabzug an der Quelle der Höhe nach begrenzen. So kann bei Dividendeneinkünften nach vielen DBA eine Reduzierung der Besteuerung an der Quelle bei Vorliegen bestimmter weiterer qualifizierender Merkmale auf zehn oder fünf Prozent erreicht werden.
Auf europäischer Ebene ist den Mitgliedstaaten durch die Mutter-Tochter-Richtlinie sowie die Zins- und Lizenzrichtlinie der EU aufgetragen worden, die entsprechenden Zahlungen unter den in den Richtlinien genannten Voraussetzungen von einer Besteuerung an der Quelle freizustellen. Der deutsche Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 50 d Absatz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) die Gewährung dieser vollständigen oder teilweisen Freistellung von deutscher Quellensteuer von bestimmten weiteren Merkmalen abhängig gemacht, um Missbräuche zu verhindern.
Die bis zum 31. Dezember 2011 geltende Regelung lautete wie folgt:
„Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Abs. 1 oder Abs. 2 (des § 50 d EStG: Anmerkung des Verfassers), soweit Personen an ihr Neuregelung des Paragrafen 50 d Absatz 3 beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustünde,wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten und
2. die ausländische Gesellschaft nicht mehr als 10 Prozent ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs aus eigener Wirtschaftstätigkeit erzielt oder
3. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.“
Beabsichtigte Wirkung: Es soll verhindert werden, dass substanzarme Domizilgesellschaften zwischen die ausschüttende inländische Kapitalgesellschaft und den letztlich nicht abkommens-oder entlastungsberechtigten wirtschaftlichen Empfänger der Dividende oder Lizenzzahlung geschaltet werden, um von der Mutter-Tochter-Richtlinie, der Zins- und Lizenzrichtlinie beziehungsweise einem entsprechenden DBA zu profitieren.
EU-Kommission: Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht
Die Europäische Kommission hat die starre Zehn-Prozent-Regelung zum Anlass genommen, Deutschland offiziell zur Änderung dieser einschränkenden und aus Sicht der EU-Kommission gemeinschaftsrechtswidrigen, weil unverhältnismäßigen Regelung aufzufordern. Die Kommission bemängelte insbesondere: Der ausländische Anteilseigner, der weniger als zehn Prozent seiner gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs aus eigener Wirtschaftstätigkeit erziele, habe keine Möglichkeit, den Gegenbeweis zu führen, dass die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft nicht missbräuchlich sei.
Am einfachsten wäre es gewesen, die Regelung des § 50 d Absatz 3 EStG komplett zu streichen und damit die Vorteile aus den DBA oder der Mutter-Tochter-Richtlinie ungeschmälert und ohne weitere einschränkende Voraussetzungen zu gewähren. Missbrauchsfällen hätte auch mit der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 Abgabenordnung begegnet werden können.
Der Wortlaut des neuen Paragrafen 50 d Absatz 3 Einkommensteuergesetz und Grundfälle
Der deutsche Gesetzgeber wählte einen anderen Weg und modifizierte die angegriffene Vorschrift des § 50 d Absatz 3 EStG. Die modifizierte Regelung ist in einigen Bereichen unklar. Welche Bereiche davon betroffen sind, erfahren Sie in den folgendenAbsätzen.
Die neue, ab 1. Januar 2012 geltende Regelung hat folgenden Wortlaut:
„Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Abs. 1 oder Abs. 2 (des § 50 d EStG: Anmerkung des Verfassers), soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, sowie
2. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.“
Der erste Halbsatz der neuen Regelung ist mit der bisher geltenden Regelung identisch. Die bisherige Nummer 2 der Vorgängerregelung ist nun direkt in Satz 1 ohne Bezugnahme auf die Zehn-Prozent-Grenze enthalten. Die Bezugnahme auf die gesamten Bruttoerträge entfällt. Stattdessen wird in der Regelung nur noch auf die Bruttoerträge verwiesen.
Aus dem geänderten Wortlaut („Bruttoerträge“ statt „gesamte Bruttoerträge“) lässt sich nicht schließen, dass nicht die gesamten weltweiten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft als Vergleichsmaßstab heranzuziehen sind, sondern nur die inländischen Bruttoerträge, für die eine Freistellung angestrebt wird. Diese Auslegung wird auch vom Bundesfinanzministerium (BMF) im Schreiben vom 24. Januar 2012 dort unter „2. Anwendungsbereich“ vertreten. Die Entlastung soll danach nur im Verhältnis der unschädlichen Bruttoerträge zu den im Wirtschaftsjahr insgesamt erzielten Bruttoerträgen der ausländischen Gesellschaft gewährt werden (Aufteilungsklausel).
Die Neufassung wählt ebenfalls eine Negativformulierung („hat keinen Anspruch auf“). Die Vorteile aus den DBA beziehungsweise der Mutter-Tochter-Richtlinie sowie der Zins- und Lizenzrichtlinie sind nur dann zu versagen, wenn beide Tatbestandsmerkmale kumulativ vorliegen. Die Rechtsfolge der teilweisen („soweit“) oder vollständigen Versagung der Begünstigungen erfordert das Fehlen begünstigter Anteilseigner (persönliche Entlastungsberechtigung) sowie das Fehlen von unschädlichen Erträgen (sachliche Entlastungsberechtigung). Unschädliche Erträge sind solche aus eigener Wirtschaftstätigkeit, aber auch solche aus nicht eigenwirtschaftlicher Tätigkeit, wenn für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe bestehen (Nummer 1) und die Gesellschaft mit einem angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am wirtschaftlichen Leben teilnimmt.
Wären also an einer ausländischen Gesellschaft nur Anteilseigner beteiligt, die in eigener Person unter Berücksichtigung des § 50 d Absatz 3 EStG die vollständige Entlastung begehren könnten, und würden sie die Einkünfte unmittelbar erzielen, so wäre die Freistellung zu gewähren, selbst wenn die zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr ausschließlich schädliche Bruttoerträge erzielt hätte. Das gleiche Ergebnis würde gelten, wenn zwar an der zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft ausschließlich nicht berechtigte Anteilseigner beteiligt wären, die zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft aber ausschließlich unschädliche Bruttoerträge zum Beispiel aus eigener Wirtschaftstätigkeit generieren würde. Ein Missbrauch durch Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft wäre somit nicht anzunehmen. Das Ergebnis ist in Abbildung 1 am Beispiel einer Dividendenausschüttung dargestellt.
Anwendung der Aufteilungsklausel
Die Aufteilungsklausel, vertreten durch das Wort „soweit“, umfasst nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMFSchreiben – dort unter „1. Allgemeines“ – sowohl den Anteilseigner als auch die schädlichen Einkünfte. Dies führt bei mehrgliedrigen Beteiligungsketten durchaus zu Berechnungsaufwand, wie Ihnen das stark vereinfachte Beispiel in Abbildung 2 zeigt. Auf der Ebene der NL BV ist in einem ersten Schritt zu unterscheiden zwischen den unschädlichen, aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Einkünften (Anteil 60 Prozent) und den schädlichen, nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Einkünften (Anteil 40 Prozent). Die unschädlichen Einkünfte in Höhe von 60 Prozent der NL BV verhindern anteilig, dass die Versagungsvorschrift anwendbar ist, denn für eine Versagung der Begünstigungen müssen sowohl die persönliche als auch die sachliche Entlastungsberechtigung fehlen. Die sachliche Entlastungsberechtigung ist hier mit 60 Prozent der Einkünfte der NL BV gegeben. Der Umstand, dass eine natürliche Person auf den Bermudas als nicht begünstigter Anteilseigner an der NL BV beteiligt ist, spielt bei den unschädlichen Einkünften keine Rolle. Anders bei den schädlichen Einkünften (Anteil 40 Prozent). Hier fehlt die sachliche Entlastungsberechtigung und es ist zu prüfen, ob die Anteilseigner der NL BV ihrerseits in eigener Person nach § 50 d Absatz 3 EStG entlastungsberechtigt wären, würden sie die Einkünfte unmittelbar erzielen (persönliche Entlastungsberechtigung). Die begünstigte Anteilseignerin UK Ltd und die nicht begünstigte natürliche Person als Anteilseigner sind jeweils zu 70 beziehungsweise 30 Prozent an der NL BV beteiligt. Für den Anteil der schädlichen Einkünfte von 40 Prozent kann nur zu 70 Prozent über die UK Ltd die Begünstigung erreicht werden. Die Funktionsvoraussetzungen sind bei der UK Ltd wegen der gänzlich unschädlichen Erträge erfüllt. Für die verbleibenden 30 Prozent des über die Bermudas gehaltenen Anteils fehlt schon die persönliche Entlastungsberechtigung der natürlichen Person. Eine Freistellung kommt insoweit nicht in Betracht.
In der Summe ergibt sich eine anteilige Freistellung der Dividendenzahlung von der DE GmbH an die NL BV von deutscher Kapitalertragsteuer in Höhe von 88 Prozent (aus 60 Prozent plus).
Unterscheidung zwischen unschädlichen und schädlichen Einkünften
Wie Sie den Ausführungen entnehmen konnten, kommt es entscheidend auf die Qualifikation der Einkünfte der empfangenden Gesellschaft an. Liegen unschädliche Einkünfte vor, besteht insoweit die Möglichkeit der Freistellung. Liegen schädliche Einkünfte vor, kommt es auf die Entlastungsberechtigung auf Ebene der Anteilseigner der Gesellschaft an. Im Ergebnis wird die Prüfung der Entlastungsberechtigung eine Stufe nach oben verlegt. Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit sind nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben, dort „5. Eigene Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft“, auch solche Einkünfte, die mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit derselben Gesellschaft in einem funktionalen Zusammenhang stehen. Darüber hinaus sind Zinserträge, die aus der Anlage von unschädlichen Einkünften erzielt werden, ebenfalls unschädliche Einkünfte.
Die eigene Wirtschaftstätigkeit setzt nach Auffassung der Finanzverwaltung eine über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus, was auch durch die Erbringung von fremdüblich entgoltenen Dienstleistungen gegenüber einer oder mehreren Konzerngesellschaften erreicht werden kann. Die Gesellschaft muss dazu am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnehmen. Bei Beteiligungen soll eine aktive Beteiligungsverwaltung für die Annahme einer eigenen Wirtschaftstätigkeit erforderlich sein. Diese wäre gegeben, wenn eine Beteiligung von einigem Gewicht erworben würde, um gegenüber den Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, geschäftsleitende Funktionen wahrzunehmen. Bei reinen Holdinggesellschaften muss die geschäftsleitende Funktion gegenüber mehreren Gesellschaften ausgeübt werden. Insgesamt soll nach Vorstellung des BMF die Beschränkung auf die Wahrnehmung der gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechte nur eine passive Beteiligungsverwaltung darstellen, die nicht ausreichend sein soll. Aus der Sicht des BMF folgerichtig sind Dividendenerträge, aber auch Zins- und Lizenzerträge aus geleiteten Tochtergesellschaften unschädliche Bruttoerträge im Sinne des § 50 d Absatz 3 EStG.
Die Abgrenzung zwischen unschädlichen und schädlichen Einkünften kann in Einzelfällen schwierig sein. Das Merkmal der durch den funktionalen Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit verbundenen Bruttoerträge lässt Raum für verschiedene Auffassungen. Liegt ein solcher funktionaler Zusammenhang bereits vor, wenn eine ausländische Produktionsgesellschaft von ihrer deutschen Tochtervertriebsgesellschaft eine Lizenzzahlung erhält, oder muss die ausländische Gesellschaft ihrerseits ebenfalls eine wenigstens teilweise ausgeübte Vertriebstätigkeit entfalten? Gerade bei diesem elementaren Abschnitt der Beschreibung der unschädlichen Bruttoerträge wäre seitens des BMF eine klarere Positionierung wünschenswert gewesen. Diese Unschärfe bestand auch schon bezüglich der bisher geltenden Regelung, doch wirkte sie sich nicht so dramatisch aus. Für viele ausländische Anteilseigner war es möglich, zehn Prozent der Bruttoerträge aus unstrittig eigener Wirtschaftstätigkeit nachzuweisen, was den Weg zu einer vollständigen Freistellung eröffnete. Nach den Ausführungen im BMF-Schreiben besteht die Möglichkeit, dass gerade die Dividendenerträge, für welche die Freistellung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie erreicht werden soll, bei der empfangenden ausländischen Gesellschaft zu schädlichen Einkünften führt, was in einer (partiellen) Versagung der Freistellung mündet. Stammt die Dividende aus einer nicht geleiteten deutschen Tochtergesellschaft, bei der sich der Gesellschafter auf die Wahrnehmung von Gesellschafterrechten beschränkt (passive Beteiligungsverwaltung), qualifizieren die Beteiligungserträge als nicht aus eigner Wirtschaftstätigkeit stammend. Das hätte zur Folge, dass die Dividendenzahlung der Sachgrund für die Begrenzung beziehungsweise Versagung der eigenen Freistellung ist. Zwar scheint das folgerichtig zu sein, ist aber dennoch überraschend und erscheint in der Begründung zirkulär.
Bei Holdinggesellschaften ist daher der Nachweis einer aktiven Beteiligungsverwaltung unverzichtbar. Die geeignete Dokumentation ist vorzuhalten, aus der sich die geschäftsleitende, tatsächliche Einflussnahme auf die Beteiligungsgesellschaft ergibt.
Freistellung trotz schädlicher Einkünfte – die Ausnahmen der Nummern 1 und 2
Die Nummern 1 und 2 in § 50 d Absatz 3 EStG sind mit dem Hauptbestandteil der Vorschrift durch das Wort „sowie“ verbunden, was als „und“ gelesen werden darf. Die Formulierung legt ein aufzählendes, additives Vorliegen der einzelnen Tatbestandsmerkmale nahe. Die Formulierung „in Bezug auf diese Erträge“ in § 50 d Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 EStG deutet darauf hin, dass es sich um die Erträge handelt, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen. Weiterhin sind die Nummern 1 und 2 miteinander durch das Wort „oder“ verbunden. Bei Negationen ist dieses „oder“ ebenfalls wie ein „und“ zu lesen.
Unter Beachtung der Nummern 1 und 2 des § 50 d Absatz 3 EStG und ungeachtet einer persönlichen Entlastungsberechtigung des Anteilseigners besteht demnach ein Anspruch auf Freistellung, soweit:
• die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen oder
• in Bezug auf die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe bestehen und die ausländische Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Die Tatbestände in den Nummern 1 und 2 haben eine heilende Wirkung: Schädliche Bruttoerträge, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, werden wie unschädliche Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit behandelt, wenn die Tatbestandsmerkmale der Nummern 1 und 2 erfüllt sind.
Dies bedeutet Folgendes: Gelingt der empfangenden ausländischen Gesellschaft der Nachweis, dass in Bezug auf die schädlichen Erträge wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft bestehen und dass sie mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, wird die schädliche Wirkung aufgehoben. Eine Freistellung der Dividende kann in diesem Fall vollumfänglich erfolgen.
Die Schwierigkeit des Nachweises der wirtschaftlichen Gründe besteht allerdings darin, dass dieser in Bezug auf die „schädlichen“ Einkünfte und nicht auf die Zwischenschaltung der Gesellschaft als solcher erfolgen soll. Dadurch muss die ausländische Gesellschaft begründen, warum die schädlichen Einkünfte bei ihr und nicht bei einer anderen (Konzern-)Gesellschaft angefallen sind. Auf den ersten Blick scheint die Finanzverwaltung im BMFSchreiben unter Textziffer 6 eine Hilfestellung anzubieten: Ein wirtschaftlicher Grund soll besonders dann vorliegen, wenn die ausländische Gesellschaft eine eigenwirtschaftliche Tätigkeit plant und sich Aktivitäten in dieser Richtung nachweisen lassen. Die neben einer eigenwirtschaftlichen Tätigkeit einer ausländischen Gesellschaft anfallenden schädlichen Einkünfte wären damit generell unschädlich. Auf den zweiten Blick wird anhand des in Textziffer 6 genannten Beispiels klar, dass wirtschaftliche Gründe wie die geplante Aufnahme einer eigenwirtschaftlichen Tätigkeit in Bezug auf die nicht eigenwirtschaftlichen Erträge vorliegen müssen. Das BMF geht im Beispiel offenbar davon aus, dass neben den eigenwirtschaftlichen Erträgen auch nicht eigenwirtschaftliche Erträge vorliegen können, welche nur partiell durch wirtschaftliche Gründe gedeckt sind. Der Weg der Umdeutung vonschlechten Erträgen in gute allein deshalb, weil neben diesen noch Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit bestehen, scheint nicht gangbar. Das wird in vielen Fällen dazu führen, dass wirtschaftlich durchweg aktive Gesellschaften, deren Geschäftszweck aktive Produktion, Vertrieb oder aktive Beteiligungsverwaltung ist, durch gleichsam als Nebeneinkünfte bestehende schädliche Bruttoerträge die Freistellung von deutscher Quellensteuer zumindest partiell verlieren würden. Die Frage nach der Vereinbarkeit einer solchen Interpretation mit Verfassungsrecht oder europäischem Gemeinschaftsrecht ist mit Händen zu greifen. Von einer Vorschrift zur Abwehr von Missbrauch, wie sie der Gesetzgeber einst plante, ist diese Regelung unsäglich weit entfernt. Hier wird sich die EU-Kommission gegebenenfalls nochmals positionieren müssen, sonst wird das der Europäische Gerichtshof tun. – Hier liegt der Schwachpunkt des BMFSchreibens: Eine Klärung tut not, wie die Finanzverwaltung damit umgehen will.
Die besondere Bedeutung der Definition der „Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit“ ist an den dargestellten Fallbeispielen deutlich erkennbar. Das BMF hat im Schreiben vom 3. April 2007 zur bisherigen Regelung des § 50 d Absatz 3 EStG sein Verständnis von eigener Wirtschaftstätigkeit näher erläutert. Zwar ist durch dasneue Schreiben vom 24. Januar 2012 das BMF-Schreiben vom 3. April 2007 aufgehoben worden. Die entsprechenden Vorschriften zur eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit wurden aber entsprechend übernommen, sodass trotz Abgrenzungsschwierigkeiten im Einzelfall keine Änderung der Rechtslage durch die Neuregelung eintritt. Haben ausländische Anteilseigner bisher eine von den Finanzbehörden anerkannte eigene Wirtschaftstätigkeit ausgeübt, so wird dies bei unveränderten Fakten auch in Zukunft so sein. Das gilt im Übrigen auch für die Interpretation der „wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe“ (ohne die dargestellte Unsicherheit in Bezug auf die Definition des wirtschaftlichen Grundes für die schädlichen Erträge) und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie des Vorliegens eines für den Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs. Auch für diese Tatbestandsmerkmale kann im Wesentlichen auf das bisherige Verständnis durch die Finanzbehörden zurückgegriffen werden, die auch dem neuen BMF-Schreiben zugrunde liegt.
Nach der Gesetzesbegründung werden nur insoweit keine Abkommens-und Richtlinienvorteile mehr gewährt, als die Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen und die übrigen Ausschlussgründe vorliegen. Aus dieser Zielvorstellung des Gesetzgebers lässt sich zweierlei entnehmen:
1. Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit im betreffenden Jahr führen zu einer anteiligen Freistellung, selbst wenn die ausländische Gesellschaft substanzarm ist und die „schädlichen“, nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe geheilt werden können.
2. Sind die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe geheilt und nimmt die ausländische Gesellschaft mit einem angemessen ausgestatteten Geschäftsbetrieb am wirtschaftlichen Verkehr teil, so sind auch die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge entlastungsberechtigend zu berücksichtigen. Sind die wirtschaftlichen Gründe aber nur teilweise geeignet, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge zu heilen, so erfolgt eine ebenfalls nur anteilige Freistellung, da es in Höhe der nicht gedeckten Bruttoerträge bei schädlichen Erträgen verbleibt.
Aus dem Gesagten lässt sich verkürzt formulieren: Eine Entlastung kann nicht begehrt werden, soweit bei der ausländischen Gesellschaft die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
• An der ausländischen Gesellschaft sind nicht berechtigte Anteilseigner beteiligt.
• Die ausländische Gesellschaft erzielt Bruttoerträge, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen (schädliche Erträge).
• Die schädlichen Erträge können nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe und einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb geheilt werden.
Der augenscheinliche Unterschied ist, dass in der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Fassung das Ausschlusskriterium der Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit dann unbeachtlich ist, wenn die Grenze von zehn Prozent überschritten und das Tor der Entlastungsberechtigung damit durchschritten wird. In der neuen Fassung wird auch nach Überschreiten der Zehn-Prozent-Grenze die Frage nach dem Anteil der unschädlichen Bruttoerträge beantwortet werden müssen, falls nicht entgegen dem BMF-Schreiben die Auffassung vertreten werden kann, ein wirtschaftlicher Grund sei bereits in der Ausübung der eigenwirtschaftlichen Tätigkeit zu sehen, aus der die unschädlichen Erträge geschaffen werden.
Die natürliche Person B auf den Bahamas ist nicht entlastungsberechtigt. Die NL BV erzielt nur acht Prozent (alternativ: 70 Prozent) ihrer Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs aus eigener Wirtschaftstätigkeit. Annahmegemäß sollen aber für die Einschaltung der niederländischen BV als solcher und für die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorhanden sein. Die NL BV nimmt mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
Für den Fall im Jahr 2011 gilt: Die Dividendenerträge sind einer Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer nicht zugänglich, da der Ausschlussgrund Nummer 2 in Verbindung mit dem Merkmal des nicht eigenständig entlastungsberechtigten Anteilseigners vorliegt. In der Alternative wären die Dividendenerträge vollständig von deutscher Kapitalertragsteuer zu befreien, wenn die sonstigen Voraussetzungen der Mutter- Tochter-Richtlinie gegeben sind.
Für den Fall im Jahr 2012 gilt: Die Dividendenerträge der NL BV sind vollständig von der deutschen Kapitalertragsteuer freizustellen. Zwar ist B nicht entlastungsberechtigt, jedoch liegt hinsichtlich der aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge in Höhe von acht Prozent eine Entlastungsberechtigung auf Ebene der NL BV vor und bezüglich der nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge sind die sonstigen Ausschlussgründe nicht erfüllt (annahmegemäß: beachtliche Gründe und Substanz). Der in der Alternative dargestellte Anteil von 70 Prozent der Bruttoerträge, die aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, hat auf die Entlastungsberechtigung der NL BV keinen weiteren Einfluss.
Die neue Vorschrift ist in Teilen unklar formuliert und führt zu Verwirrung über den Anwendungsbereich. Die gewählte Form der Addition von Negationen erschwert das Lesen. Ein Grund für allgemeine, hektische Betriebsamkeit ist die Änderung des § 50 d Absatz 3 EStG nicht. Dass ausländische Gesellschaften einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb naufweisen und sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen müssen und dass diese Gesellschaften ihre Daseinsberechtigung aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen herleiten müssen, ist aus steuerlicher Perspektive ein alter Hut. Dennoch sind nachteilige Rechtsfolgen aus der Änderung der Rechtslage in entsprechend gelagerten Fällen nicht auszuschließen. Die sorgfältige Prüfung im Einzelfall ist notwendig. Daher ist anzuraten, dass (Holding-) Gesellschaften mehr Augenmerk auf die Dokumentation ihrer geschäftsleitenden Aktivitäten legen, um die aktive Beteiligungsverwaltung belegen zu können. Auch wird es zu empfehlen sein, die Zins- und Lizenzströme im Konzern zu analysieren, um die bestehenden wirtschaftlichen Gründe für diese Zahlungsströme darlegen zu können. Gelingt das nicht, könnten ausländische Unternehmen mit der neuen Regelung schlechter gestellt werden, als sie dies bei der Vorgängerregelung waren. Dem Steuerpflichtigen wäre geholfen, wenn er weitere Aufklärung zu den Aspekten des funktionalen Zusammenhangs von Tätigkeiten, der wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit auch in Bezug auf Lizenzen und der Rechtfertigung durch wirtschaftliche Gründe erhalten würde. Letzteres ist unabdingbar. Wenn eine geplante oder bereits ausgeübte eigenwirtschaftliche Tätigkeit als rechtfertigender wirtschaftlicher Grund angesehen werden könnte, der die grundsätzliche Schädlichkeit der nicht aus eigener wirtschaftlicher Tätigkeit stammenden Bruttoerträge aufhebt, so wäre diese Interpretation der Geltung allgemeiner Verfassungs- und Gemeinschaftsrechtsprinzipien förderlich. Die Regelung käme ihrer Funktion einer besonderen Missbrauchsvorschrift nach – ungeachtet gewisser Überschneidungen mit anderen Vorschriften – und wäre praktikabel. Falls das vonseiten der Finanzverwaltung auch in Zukunft anders gesehen wird, wird die neue Regelung nur für zwei Anwendergruppen ein Quell der Freude sein: Germanisten und Mathematiker.
Bertram Früh
bertram.frueh@de.pwc.com
BMF, Schreiben vom 24. Januar 2012
(IV B 3 – S 2411/07/10016)