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Timestamp: 2017-09-21 21:29:42
Document Index: 126716721

Matched Legal Cases: ['§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 34', '§ 180', '§ 180', '§ 173', '§ 180', '§ 96', 'Art. 103', '§ 96', 'Art. 2', '§ 123', '§ 60', '§ 48', '§ 180', '§ 48', '§ 48', '§ 173', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 173', '§ 173', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 118', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 173', '§ 76']

﻿ LEXinform/Info-DB 0929911 - Zum Verhältnis einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Feststellung von dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften sowie zum Merkmal der Tatsache i.S. von § 173 AO
Dokument 0929911
Dok.-Nr.: 0929911
Bundesfinanzhof, VIII-R-46/13
Verletzt das FA seine Aufklärungspflicht und der Steuerpflichtige die ihm obliegende Mitwirkungspflicht, steht der Änderung des Steuerbescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann entgegen, wenn der Verstoß des FA die Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen deutlich überwiegt.
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berechtigt war, den bestandskräftigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 (Streitjahr) gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und zugleich erstmals dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte festzustellen.
In den Jahren 2008/2009 führte das FA eine Betriebsprüfung beider Klägerin durch, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2006 bezog. Da die Klägerin keine Aufzeichnungen darüber geführt hatte, welche Einnahmen/Ausgaben welcher Betriebsstätte zuzurechnen waren, war eine nachträgliche Ermittlung der Betriebsstättengewinne nach der direkten Methode nicht möglich. Daher kam es zu einer einvernehmlichen, schätzweisen Aufteilung der Gewinne auf die Betriebsstätten nach der indirekten Methode. Zudem gelangte der Prüfer wegen des "nicht unbeträchtlichen Umfanges von Fremdleistungen" zu der Auffassung, dass die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sei.
Hierauf erließ das FA u.a. am 10. Juli 2009 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es sowohl die auf die deutsche als auch auf die spanische Betriebsstätte entfallenden Gewinnanteile berücksichtigte und Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 230.645,79 €, bei deren Ermittlung ausländische Einkünfte aus Spanien i.S. des § 34c Abs. 1 EStG in Höhe von 80.252 € berücksichtigt wurden, feststellte.
Am 25. November 2010 erließ das FA eine Einspruchsentscheidung, in der es die gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb in Höhe von 150.393,79 € und die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien als steuerfrei belassenen, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte in Höhe von 80.252 € gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO feststellte. Damit entsprach es zwar teilweise dem Begehren der Klägerin, jedoch blieb streitig, ob die Voraussetzungen des § 173 AO für eine Änderung des bestandskräftigen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheides gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für das Streitjahr gegeben waren und gewerbliche Einkünfte vorlagen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte ( EFG) 2013, 1731 veröffentlichten Gründen mit Urteil vom 24. Oktober 2012 15 K 883/10 ab.
Die Begründung des FG, dass die jährliche Vorlage der Bescheinigung zu den in Spanien erzielten Einnahmen nicht ausreiche, sei widersprüchlich und verstoße gegen den Akteninhalt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Mit der Annahme, die Bescheinigung hätte übersehen werden können, widerspreche sich das FG selbst und der höchstrichterlichen Rechtsprechung sowie den Ausführungen der zuständigen Sachbearbeiterin, die nicht mitgeteilt habe, dass hinsichtlich der steuerlichen Einordnung des mit der Bescheinigung mitgeteilten Sachverhaltes Zweifel bestanden hätten.
Das FG habe den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 des Grundgesetzes -GG-, § 96 Abs. 2 FGO) und ein faires Verfahren (Art. 2 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip) verletzt, weil es das rechtswidrige Verhalten des FA sowie den hierdurch für die Klägerin verursachten irreparablen Schaden nicht berücksichtigt habe.
Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren -wie auch in ihrem Antrag zum Ausdruck kommt-in vollem Umfang weiter. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind demnach ebenfalls beide in dem Bescheid vom 25. November 2010 zusammengefassten Feststellungsbescheide.
c) Eine -im Revisionsverfahren gemäß § 123 FGO nachholbare- Beiladung der Gesellschafter der Klägerin (§ 60 Abs. 3 FGO, § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) in Bezug auf die Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO war nicht geboten. Klagebefugt ist die Klägerin (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), nicht aber deren Gesellschafter. Der Anwendungsbereich des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO wird nicht allein dadurch eröffnet, dass die gesondert und einheitlich festgestellten ausländischen Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung des Gesellschafters nehmen. Insbesondere dann, wenn Uneinigkeit über die Qualifikation und/oder die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte besteht, ist nur die Gesellschaft selbst rechtsbehelfsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2015 I R 42/14, BFH/NV 2016, 164). Dies gilt auch im Streitfall, in dem -neben der Frage der Änderbarkeit nach § 173 AO- sowohl in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO als auch die Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO materiell-rechtlich allein die Qualifikation und die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte streitig ist, nicht hingegen deren Verteilung unter den Gesellschaftern.
d) Hiernach ist bezogen auf den streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) -wie das FG zutreffend erkannt hat- der Umstand, dass die Klägerin nicht über Aufzeichnungen verfügt hat, die eine direkte Zuordnung der insgesamt angefallenen Einnahmen und Ausgaben zu den Betriebsstätten der Klägerin in Deutschland bzw. Spanien ermöglicht haben, ebenso Tatsache i.S. des § 173 AO wie die konkrete Höhe der von der Klägerin in ihrer Betriebsstätte in Deutschland erzielten Einnahmen. Tatsache ist ferner der Umstand, dass sich die von der Klägerin zugekauften Fremdübersetzungen in nicht unerheblichem Umfang auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der Klägerin nicht beherrscht haben.
Diese Tatsachen sind dem FA nachträglich bekannt geworden. Im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 war dem FA zwar bekannt, dass die Klägerin eine ausländische Betriebsstätte in Spanien unterhielt und hieraus Einkünfte erzielte. Ihm war ferner aufgrund der der Gewinnermittlung beigefügten Erklärung bekannt, dass in den von der Klägerin erklärten Einkünften die in der spanischen Betriebsstätte erzielten Gewinne nicht enthalten waren. Bekannt war -aufgrund der vorliegenden Kontrollmitteilungen und des mit der Klägerin geführten Schriftverkehrs- ebenfalls, dass die Klägerin im Rahmen der Erledigung der ihr erteilten Aufträge Fremdübersetzer eingesetzt hat. Nicht bekannt waren zu diesem Zeitpunkt indes die konkrete Höhe der erzielten Einkünfte und der Umstand, dass die Klägerin nicht über Aufzeichnungen verfügte, die eine direkte Zuordnung der Einkünfte zu den jeweiligen Betriebsstätten ermöglicht hätten. Unbekannt war für das FA auch, dass die Fremdübersetzungen sich zu einem nicht unerheblichen Teil auf Sprachen bezogen haben, die die Gesellschafter der Klägerin selbst nicht beherrschten. All diese Tatsachen sind dem FA erst nachträglich bekannt geworden.
Dass das FA diese nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei gehöriger Erfüllung seiner Amtsermittlungspflicht früher hätte kennen können, ist -anders als die Klägerin meint- nicht in Bezug auf das Merkmal des "nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen" relevant. Maßgeblich ist insoweit die positive Kenntnis des FA, nicht aber ein "Kennenmüssen". Allerdings kann einer entsprechenden Pflichtverletzung im Rahmen der Prüfung eines etwaigen Ausschlusses der Änderungsbefugnis gemäß § 173 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Bedeutung zukommen (s. hierzu Ausführungen unter II.3.f).
bb) Das Fehlen von Aufzeichnungen zur Aufteilung der in den Betriebsstätten erzielten Einnahmen war ebenso wie die hiermit in Zusammenhang stehende (abweichende) Zuordnung der Einnahmen zu den Betriebsstätten (auch) für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erheblich. Beide Tatsachen hatten nicht nur unmittelbar Einfluss auf die Höhe der -erstmals mit Bescheid vom 25. November 2010 gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festgestellten- dem Progressionsvorbehalt unterliegenden und in Spanien besteuerten Einkünfte, sondern auch auf die Höhe der gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden inländischen Einkünfte der Klägerin. Bei rechtzeitiger Kenntnis der konkreten Höhe der der Betriebsstätte in Deutschland zuzuordnenden Einkünfte wäre das FA zu einer abweichenden Feststellung dieser Einkünfte der Klägerin gekommen.
Erheblich für die im Gewinnfeststellungsbescheid selbständige Feststellung zur Qualifizierung der von der Klägerin erzielten Einkünfte als freiberuflich bzw. gewerblich war der Umstand, dass die Klägerin in nicht unerheblichem Umfang Fremdübersetzungen in nicht von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten Sprachen zugekauft hat. Insoweit verweist der Senat auf seine Entscheidung in dem Verfahren VIII R 45/13 vom 21. Februar 2017 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die rechtzeitige Kenntnis des im Streitjahr bestehenden Umfangs an Fremdübersetzungen hätte zu einer abweichenden Feststellung der Art der Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt.
bb) Nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG hat das FA die ihm obliegenden Ermittlungspflichten verletzt. Es hätte aufgrund der vorliegenden Informationen -insbesondere der der Gewinnermittlung beigefügten Bescheinigung- Anlass gehabt, die Höhe der in der spanischen Betriebsstätte erzielten Einnahmen und damit auch deren (zutreffende) Aufteilung auf die jeweiligen Betriebsstätten zu klären. Auch die Kenntnis des Umstands, dass die Klägerin Fremdübersetzungen zugekauft hat, wäre Anlass für eine weitere Sachaufklärung in Bezug auf die Feststellung zur Art der Einkünfte der Klägerin gewesen.
Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung des FG, der Pflichtverstoß des FA überwiege nicht in deutlichem Maße die der Klägerin anzulastende Mitwirkungspflichtverletzung, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Abwägung der Pflichtenverstöße durch das FG ist -anders als die Klägerin meint- nicht fehlerhaft, sondern erweist sich auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH als nachvollziehbar. Dies gilt insbesondere auch in Bezug auf die Würdigung des FG, der "Erklärungsverstoß" der Klägerin wiege -trotz der der Gewinn- und Verlustrechnung beigefügten Bescheinigung der Steuerberaterin- schwer.
Das FA war nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben am Erlass des Änderungsbescheides für das Streitjahrgehindert, weil es -wie die Klägerin meint- die Klärung des Auslandssachverhaltes bewusst zum Nachteil der Klägerin verschleppt hat. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass ein solcher Sachverhalt nicht anhand ausreichender objektivierter Kriterien verifiziert werden kann. Die Klägerin geht insoweit von einem anderen als dem vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt aus.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Änderung gemäß § 173 AO im Streitfall auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, weil das FA trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Art und Höhe sowie Aufteilung der Einkünfte einen endgültigen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt dies nämlich nur dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten voll genügt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1; vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569), was im Streitfall -wie dargelegt- nicht geschehen ist.
Aus der Entscheidung des FG Köln vom 28. März 2012 7 K 1121/06 ( EFG 2012, 1808) folgt nichts anderes, denn diese betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt, nämlich die erneute, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderung eines Änderungsbescheides, wobei dem FA nach den Feststellungen des FG der steuerlich relevante Sachverhalt bereits bei Erlass des ersten Änderungsbescheides vollständig und deutlich zur Prüfung vorgelegen hatte.
Soweit die Klägerin darauf verweist, dass wesentliche Unterlagen bei der ersten Akteneinsicht nicht in den Akten des FA enthalten gewesen seien, verkennt sie, dass eine hieraus resultierende Pflichtverletzung -sollte diese tatsächlich anzunehmen sein- in Bezug auf die hier streitige Änderung des Feststellungsbescheides vom 12. September 2007 nicht entscheidungserheblich wäre. Eine die Änderung dieses Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausschließende Pflichtverletzung des FA müsste im Zusammenhang mit dem Erlass jenes Feststellungsbescheides erfolgt sein. Nachfolgende Pflichtverletzungen des FA im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens sind demgegenüber in Bezug auf die streitige Frage eines Ausschlusses der Änderung gemäß § 173 AO nicht relevant. Aus diesem Grunde ist auch der von der Klägerin behauptete Verstoß des FA gegen die prozessuale Wahrheitspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) im Streitfall nicht erheblich.
4. Nicht zu beanstanden ist die -wie dargelegt zulässigerweise- erstmals mit Bescheid vom 25. November 2010 erfolgte Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Einkünfte in Höhe von 80.252 €.
AO:173/1/1 AO:180/1/1/2/a AO:180/5/1
BStBl-2017-II-0745
BFHE-0257-0198
DStZ-2017-0592
HFR-2017-0673
DStRE-2017-1011
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