Source: https://www.fiscoetasse.com/approfondimenti/13529-trasferimento-residenza-in-italia-mediante-operazioni-straordinarie.html
Timestamp: 2020-07-07 18:32:32+00:00
Document Index: 44490238

Matched Legal Cases: ['art.12', 'art.166', 'art. 166', 'art.11', 'art.9', 'art.31', 'art.166', 'art.3', 'art.166', 'art.110', 'art.166', 'art.11', 'art.166', 'art.166', 'art.166', 'art.9', 'art.73', 'art.4', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 13', 'art. 12']

Trasferimento residenza in Italia mediante operazioni straordinarie - FISCOeTASSE.com
Entry tax ed exit tax sono le norme che regolano i trasferimenti delle societa’ dall’estero o all’estero e sono contenute negli artt. 166 e 166 bis del Tuir con riguardo alla tassazione dei plusvalori che emergono al momento del trasferimento, evitando la duplicazione di imposte e favorendo la mobilità delle imprese che possono scegliere dove stabilire la sede.
A partire dall’esercizio 2019, per la valutazione dei beni, il valore di mercato sostituisce il vecchio concetto di valore normale. Altra novità è costituita dal fatto che, nel caso in cui tale valore sia riferito ad un compendio aziendale esso terrà conto anche dell’avviamento, a differenza della precedente normativa che non prevedeva tale posta.
Dopo aver percorso le modifiche normative che si sono susseguite dal 2015 ad oggi, l’autore prende in esame la prassi piu’ recente dell’Agenzia delle Entrate sul trasferimento della residenza in Italia di imprese estere.
1) Il punto sulla normativa fiscale dal 2015 al 2019
2) Le novità sull’Entry Tax dal 2019
3) Risoluzione n.92/E del 5 novembre 2019 -Trasferimento in Italia mediante fusione
4) Interpello n.460 - 31/10/2019 trasferimento a seguito fusione per incorporazione
5) Normativa di riferimento - artt. 166 e 166 bis DPR 917/86
Il punto sulla normativa fiscale dal 2015 al 2019
Antecedentemente al 2015 il trasferimento della residenza di una società estera nel territorio dello Stato, al fine di valorizzare ai fini delle imposte dei redditi i beni che accedono per la prima volta nel nostro ordinamento provenienti da paesi esteri, veniva applicato il principio generale della Risoluzione 5 agosto 2008 n.345/E, il quale riconosceva il valore corrente degli asset quando lo Stato di provenienza assoggettava in via ordinaria a tassazione i maggiori valori che si erano formati, mentre si faceva riferimento al costo storico in caso contrario.
L’art.12 del Decreto Legislativo 14 settembre 2015 n.147, decreto recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese (cd. Decreto Internazionalizzazione), ha introdotto con decorrenza dall’esercizio 2015, l’art.166-bis del TUIR rubricato “Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato”, per regolamentare il valore fiscale di ingresso in Italia delle attività e passività di una società estera, in seguito al trasferimento della residenza nel territorio dello Stato.
L’art. 166-bis, nella versione in vigore fino al 31/12/2018 prevedeva che i soggetti che esercitano una impresa commerciale provenienti da paesi della UE, o stati e territori inclusi nella “white list” ossia la lista di cui all’art.11 comma 4 lett.c) del Decreto Legislativo 1 aprile 1996 n.239, (stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni con l’Italia ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito), in seguito al trasferimento della residenza nel territorio dello Stato, ai fini delle imposte sui redditi assumono quale valore fiscale delle attività e delle passività il valore normale delle stesse ai sensi dell’art.9 del TUIR. Per tali soggetti viene riconosciuto il valore normale dei beni a prescindere dal pagamento di una exit tax nel paese di uscita.
Nel caso in cui il trasferimento del complesso aziendale avvenga da stati o territori diversi da un soggetto UE o da un residente in uno Stato “white list” ai sensi del DM 4 settembre 1996, le alternative sono le seguenti:
Un accordo preventivo sul valore normale stipulato con l’Amministrazione Finanziaria ai sensi dell’art.31-ter del D.P.R. n.600/173;
In assenza dell’accordo di cui al punto precedente, il valore fiscale delle attività e passività trasferite è pari, per le attività al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio ed il valore normale, e per le passività al maggiore tra questi.
La ratio dell’art.166-bis del TUIR è di ripartire correttamente la potestà impositiva tra le giurisdizioni coinvolte nell’operazione di trasferimento ed evitare che plusvalori e minusvalori che sono maturati fuori dal reddito d’impresa italiano possano concorrere alla formazione dello stesso.
Le novità sull’Entry Tax dal 2019
L’art.3 del Decreto Legislativo 29 novembre 2018 n.142 ha modificato l’art.166-bis del Tuir prevedendo che, a decorrere dall’esercizio 2019, il costo fiscale dei beni o delle aziende provenienti da altri paesi in seguito ad una operazione societaria straordinaria o un trasferimento di sede, è pari al valore di mercato determinato in base alle condizioni ed ai prezzi di libera concorrenza.
Per tale valutazione la base normativa è il Decreto Ministeriale del Ministero Economia e Finanze del 14 maggio 2018 emanato in base alla disciplina sui prezzi di trasferimento all’art.110 comma 7 del TUIR, tenendo conto delle Linee Guida OCSE e del rapporto OCSE sulla determinazione del reddito delle stabili organizzazioni.
A partire dall’esercizio 2019 pertanto il valore di mercato sostituisce il vecchio concetto di valore normale. Altra novità è costituita dal fatto che, nel caso in cui tale valore sia riferito ad un compendio aziendale esso terrà conto anche dell’avviamento, a differenza della precedente normativa che non prevedeva tale posta.
Risoluzione n.92/E del 5 novembre 2019 -Trasferimento in Italia mediante fusione
Nelle operazioni di fusione intracomunitarie in entrata sussiste la criticità dei valori fiscali di ingresso attribuibili ai beni che confluiscono nella società incorporante residente.
La risoluzione n.92/E del 5 novembre 2019 ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina dettata dall’art.166-bis del TUIR con riferimento alla formulazione in vigore al 31/12/2018 nell’ambito di una fusione per incorporazione avvenuta nel corso del 2018 di una società residente in uno stato incluso nella lista di cui all’art.11, comma 4, lettera c), del Decreto Legislativo 1 aprile 1996 n.239.
Il valore di ingresso delle attività e delle passività trasferite in Italia per effetto dell’operazione straordinaria è valutato in base alla determinazione dell’exit tax dovuta nello Stato di provenienza, conforme ai principi elaborati dall’OCSE per individuare il prezzo in libera concorrenza secondo il c.d. “arm’s length principle”.
Il legislatore, con l’applicazione del valore normale ha inteso effettuare una scelta di neutralità rispetto alle vicende dell’impresa che sono avvenute nello stato estero di provenienza, compreso il pagamento di una imposta in uscita.
Il valore normale infatti serve ad evitare che plusvalori o minusvalori di beni maturati interamente all’estero vengano tassati in base alla determinazione del reddito imponibile in Italia, limitando pertanto l’imposizione fiscale italiana ai soli plusvalori maturati nel territorio dello Stato.
Il criterio del valore normale è stato confermato come inderogabile anche in occasione dell’incontro di Telefisco 2019 organizzato dal Sole 24 Ore.
Imponendo l’inderogabilità del criterio del valore normale, si evita che i valori predeterminati nel paese di provenienza ai fini della exit tax in esso dovuta, abbiano riconoscimento automatico nella valorizzazione degli asset in entrata, o possano avere rilevanza fiscale in Italia anche a mezzo di perizie di stima.
Per quanto riguarda la rilevanza fiscale del disavanzo da fusione l’incorporante istante lo ha collocato ad avviamento in seguito all’operazione straordinaria. In merito occorre precisare che la precedente versione dell’art.166-bis, in vigore fino al 31/12/2018 e pertanto applicata al caso in oggetto, non prevedeva la valorizzazione dell’avviamento, (a differenza dell’attuale disposizione che al comma 4 espressamente lo prevede nel valore di mercato). Tale posta infatti non è presente nell’attivo e nel passivo del soggetto che trasferisce la propria residenza in Italia in seguito ad operazione straordinaria, in quanto emerge nel bilancio dell’incorporante soltanto a seguito del perfezionarsi dell’operazione di fusione.
A conferma di questo precedente orientamento va ricordata anche la Risoluzione n.69/E del 2016, dalla quale emerge che tra gli asset valorizzati non è compreso l’avviamento che si è formato all’estero, a prescindere che abbia scontato l’imposizione nel paese estero in sede di exit tax.
In seguito a tale prassi antecedente alla nuova formulazione dell’art.166-bis, si è reso necessario modificare la norma prevedendo espressamente l’avviamento tra le poste valorizzabili in entrata.
Interpello n.460 - 31/10/2019 trasferimento a seguito fusione per incorporazione
La risposta all’interpello n.460 del 31 ottobre 2019 dell’Agenzia delle Entrate, in merito alla fusione per incorporazione di holding estera in società che contestualmente ha trasferito la propria sede legale in Italia in continuità giuridica, ha precisato che:
Alla fattispecie in oggetto è applicabile la versione dell’art.166-bis del TUIR in vigore al 31/12/2018
Come confermato dalla Risoluzione 5 agosto 2016 n.69/E già citata in precedenza, il presupposto dell’esercizio dell’impresa commerciale si riferisce a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa secondo l’ordinamento domestico, pertanto tale disciplina si applica anche alle holding
Relativamente alla modalità di valorizzazione delle partecipazioni iscritte nell’attivo, ad esse va applicato il criterio del valore normale ai sensi dell’art.9 del TUIR
In base all’art.73 comma 3 del TUIR, ai fini dell’imposizione sui redditi si considerano residenti le società che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale nel territorio dello Stato; come chiarito dalla Risoluzione 17 gennaio 2006 n.9, qualora il trasferimento avvenga in continuità giuridica il periodo d’imposta non si interrompe. Essendo la sede in Italia per la maggior parte del 2018, tutte le operazioni compiute dall’istante nell’intero periodo d’imposta 2018 rientrano nella potestà impositiva del nostro paese, compresa la fusione per incorporazione.
Le attività e passività saranno pertanto valorizzate alla data del 1 gennaio 2018 per l’ingresso nell’ordinamento italiano
Ai fini Irap opera una normativa diversa, essendosi realizzato uno sganciamento rispetto all’Ires, e la determinazione della base imponibile è valorizzata sulla base della produzione netta sull’attività effettivamente esercitata nel territorio della regione, ai sensi dell’art.4 comma 1, del Decreto Legislativo 15 dicembre 1997 n.446.
Normativa di riferimento - artt. 166 e 166 bis DPR 917/86
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 dicembre 1986, n. 917 - Vigente al: 25-11-2019
Art. 166 - (Imposizione in uscita).
e) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e sono stati oggetto di incorporazione da parte di una societa' fiscalmente non residente oppure hanno effettuato una scissione a favore di una o piu' beneficiarie non residenti oppure hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all'estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all'estero.
2. Ai fini delle lettere b) e d) del comma 1, il trasferimento di attivi a una stabile organizzazione o da una stabile organizzazione si intende effettuato quando, in applicazione dei criteri definiti dall'OCSE, considerando la stabile organizzazione un'entita' separata e indipendente, che svolge le medesime o analoghe attivita', in condizioni identiche o similari, e tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati, tali attivita' si considerano rispettivamente entrate nel patrimonio o uscite dal patrimonio di tale stabile organizzazione.
a) nel caso di cui alla lettera a) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attivita' e passivita' del soggetto che trasferisce la residenza fiscale che non sono confluite nel patrimonio di una stabile organizzazione di tale soggetto situata nel territorio dello Stato;
c) nel caso di cui alla lettera c) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attivita' e passivita' facenti parte del patrimonio della stabile organizzazione trasferita alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all'estero;
e) nel caso di cui alla lettera e) del comma 1 la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attivita' e passivita' che prima del perfezionamento dell'operazione facevano parte del patrimonio di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato e che, successivamente a tale perfezionamento, non confluiscono nel patrimonio di una stabile organizzazione di un soggetto non residente situata nel territorio dello Stato.
5. Nei casi di cui al comma 1, lettere a) ed e), sono altresi' assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d'imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte in bilancio al termine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza o prima del perfezionamento dell'operazione se, e nella misura in cui, non sono ricostituite nel patrimonio contabile di una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Nel caso di cui alla lettera c) sono altresi' assoggettate alle imposte sui redditi le riserve in sospensione d'imposta, incluse quelle tassabili solo in caso di distribuzione, che risultano iscritte nel rendiconto economico e patrimoniale di cui all'articolo 152, comma 1, nel momento in cui si considera effettuato il trasferimento dell'intera stabile organizzazione.
9. L'imposta determinata sui redditi di cui al comma 3, diminuiti delle perdite di cui al comma 6, previa opzione e subordinatamente alla prestazione di eventuali garanzie, puo' essere versata in cinque rate annuali di pari importo se:
e) nel caso di cui al comma 1, lettera e), se la societa' incorporante, la societa' beneficiaria o la societa' conferitaria della stabile organizzazione sia fiscalmente residente in uno Stato di cui alla lettera a).
e) nel caso di cui al comma 9, lettera e), il successivo trasferimento della residenza fiscale della societa' incorporante, della societa' beneficiaria o della societa' conferitaria della stabile organizzazione in uno Stato diverso da quelli previsti dalla lettera a) di tale comma;
f) la fusione, la scissione o il conferimento di azienda che comportano il trasferimento ad un soggetto residente in uno Stato diverso da quelli previsti dal comma 9, lettera a), delle attivita' e passivita' il cui valore di mercato ha concorso a formare la plusvalenza di cui al comma 3;
l) la cessione delle quote da parte dei soci delle societa' di cui all'articolo 5.
13. Per le imprese individuali e le societa' di persone si applica l'articolo 17, comma 1, lettere g) e l).
14. Il trasferimento all'estero della residenza fiscale di una societa' di capitali non comporta di per se' alcuna imposizione dei soci di tale societa'.
15. Con uno o piu' provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate possono essere emanate disposizioni di attuazione del presente articolo, finalizzate a individuare le modalita' di esercizio dell'opzione di cui al comma 9, le circostanze in cui l'efficacia di tale opzione puo' essere subordinata alla prestazione di garanzie e l'entita' e la forma tecnica di tali garanzie, nonche' le modalita' di monitoraggio dell'eventuale verificarsi delle ipotesi di decadenza dalla rateazione di cui al comma 12. ))
Il D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247 ha disposto (con l'art. 11, comma 3) che "Le disposizioni del testo unico, come modificate dal presente articolo, hanno effetto per i periodi di imposta che iniziano a decorrere dal 1 gennaio 2004, salvo le disposizioni dell'articolo 165, comma 6, che hanno effetto per i periodi di imposta che iniziano a decorrere dal 1 gennaio 2005".
Il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 ha disposto (con l'art. 11, comma 2) che la presente modifica si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. medesimo.
Ha inoltre disposto (con l'art. 11, comma 3) che "Le disposizioni recate dall'articolo 166, comma 2-quater, si interpretano nel senso che esse sono applicabili anche al trasferimento, da parte di un'impresa non residente nel territorio dello Stato, di una parte o della totalita' degli attivi collegati ad una stabile organizzazione, aventi ad oggetto un'azienda o un ramo d'azienda, verso altro Stato appartenente all'Unione europea ovvero aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo".
Il D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142 ha disposto (con l'art. 13, comma 1) che la presente modifica si applica a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.
2. Ai fini del comma 1, lettere b) e d), il trasferimento di attivi a una stabile organizzazione o da una stabile organizzazione si intende effettuato quando, in applicazione dei criteri definiti dall'OCSE, considerando la stabile organizzazione un'entita' separata e indipendente, che svolge le medesime o analoghe attivita', in condizioni identiche o similari, e tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati, tali attivi si considerano rispettivamente entrati nel patrimonio o usciti dal patrimonio di tale stabile organizzazione.
3. Nelle ipotesi di cui al comma 1, le attivita' e le passivita' facenti parte del patrimonio del soggetto che ha trasferito la propria residenza fiscale nel territorio dello Stato, quelle facenti parte del patrimonio del soggetto incorporato, di quello del soggetto scisso o della stabile organizzazione oggetto di conferimento, gli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato del soggetto non residente e quelli trasferiti dalla stabile organizzazione situata all'estero alla sede centrale situata in Italia, assumono quale valore fiscale il loro valore di mercato se:
5. Nelle ipotesi di cui al comma 1, se non sono rispettate le condizioni di cui al comma 3, le attivita' e le passivita' facenti parte del patrimonio del soggetto che ha trasferito la propria residenza fiscale nel territorio dello Stato, quelle facenti parte del patrimonio del soggetto incorporato, di quello del soggetto scisso o della stabile organizzazione oggetto di conferimento, gli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato del soggetto non residente e quelli trasferiti dalla stabile organizzazione situata all'estero alla sede centrale situata in Italia, assumono quale valore fiscale il loro valore di mercato, quale determinato in esito all'accordo preventivo di cui all'articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In assenza di tale accordo, il valore fiscale delle attivita' e delle passivita' e' assunto, per le prime, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore di mercato determinato ai sensi del comma 4, mentre per le seconde, in misura pari al maggiore tra questi.
6. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate sono stabilite le modalita' di segnalazione dei valori delle attivita' e delle passivita' di cui ai commi 3 e 5. In caso di omessa o incompleta segnalazione, si applica la sanzione amministrativa prevista dall'articolo 8, comma 3-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. ))
Il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, ha disposto (con l'art. 12, comma 2) che la modifica di cui al presente articolo si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. medesimo.
Interpello 460 entry tax
Risoluzione 92 del 5/11/19
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