Source: https://www.grin.com/document/379307
Timestamp: 2018-01-21 14:51:09
Document Index: 389482262

Matched Legal Cases: ['§ 85', '§ 88', '§ 85', 'Art. 20', 'Art. 2', '§ 85', '§ 88', '§ 85', 'Art. 3', '§ 85', '§ 88', '§ 85', 'Art. 3', 'Art. 108', 'Art. 114', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 86', '§ 88', '§ 85', '§ 85', '§ 3', '§ 101', '§ 3', '§ 85', '§ 3', '§ 161', '§ 90', '§ 3', '§ 21', '§ 88', '§ 21', '§ 88', '§ 88', '§ 21', '§ 88', '§ 21', '§ 88', '§ 7', '§ 71', '§ 71', 'Art. 108', '§ 9', '§ 15', '§ 50', '§ 12', '§ 22', '§ 13', '§ 13', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 88', '§ 21', '§ 21', '§ 161', '§ 85']

Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung im steuerlichen ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
A. Einführung, Problemstellung, Ziel und Vorgehen
B. Das steuerliche Ermittlungsverfahren, seine Grundsätze und Ziele
1. Allgemeine Grundsätze im steuerlichen Ermittlungsverfahren
a) Verfassungsrechtliche und einfachgesetzliche Grundlagen für die Gesetzmäßigkeit
b) Bedeutung und Inhalt der Gesetzmäßigkeit
c) Verfassungsrechtliche und einfachgesetzliche Grundlage für die Gleichmäßigkeit
d) Bedeutung und Inhalt der Rechtsanwendungsgleichheit
2. Sachverhaltsermittlung und Strukturprinzipien
a) Deklaration (sog. Kooperationsmaxime)
b) Verifikation (sog. Amtsermittlungsmaxime)
3. Anspruch und Verwaltungswirklichkeit
4. Weiteres Ziel
a) Zusammenfassung bisheriger Ziele
C. Grundsatz der Wirtschaftlichkeit im steuerlichen Ermittlungsverfahren
I. Vollzug in der Krise?
III. Grundlagen des formellen Wirtschaftlichkeitsprinzips
3. Einfachgesetzliche Grundlagen
VI. Begriffliches und Abgrenzung zum wirtschaftswissenschaftlichen Effizienzbegriff
1. Wirtschaftswissenschaftlicher Effizienzbegriff
2. Steuerrechtlicher Wirtschaftlichkeitsbegriff
a) Möglichst großer fiskalischer Ertrag?
b) Minimalprinzip
aa) Gesetzmäßigkeit und Minimalprinzip
bb) Gleichmäßigkeit und Minimalprinzip
D. Automatisationsgestützte Risikomanagementsysteme
I. Modernisierung des Besteuerungsverfahrens und Bürokratieabbau
1. Vollzugkrise als Einführungsgrund des RMS
2. Funktionsweise des Risikomanagementsystems
II. Kritik am Risikomanagementsystem
1. Kollision mit dem effektiven Rechtsschutz?
a) Gefährdung der gleichmäßigen Besteuerung
b) Grobe Risikofilter
c) Konkurrenz durch Code Law
d) Geheimhaltung der Risikoparameter
Der Präsident des Bundesrechnungshofes veröffentlichte in seiner Eigenschaft als Bundesbeauftragter für Wirtschaftlichkeit der Verwaltung ein Gutachten mit dem Ergebnis, dass der gesetzesmäßige und gleichmäßige Vollzug nicht mehr gewährleistet sei.[1] Josef Isensee räumte schon früh, angesichts der Sachzwänge und der Knappheit der Personalressourcen im Massenverfahren, dem Finanzamt eine überlegale Notkompetenz ein, um der Verwaltungsrealität im Sinne einer „brauchbaren Illegalität“ Rechnung zu tragen.[2] Somit antizipierte er bereits damals die heutigen erstaunlichen Erscheinungsformen in der Vollzugspraxis: „Grüne Woche“[3] nennen Finanzbeamte die Zeiten, in denen Steuererklärungen ungeprüft durchgewunken werden, um den Aktenstapel überhaupt noch bewältigen zu können. Ausgehend von der Aussage des Präsidenten des Bundesrechnungshofes sprach der Präsident des Bundesfinanzhofes Rudolf Mellinghoff von der „Ohnmacht der Finanzverwaltung“, weil sie genauso wie der Steuerpflichtige durch das materielle Recht überfordert sei.[4] Angesichts dieser Tatsachen diagnostiziert der Finanzrichter und Hochschullehrer Klaus-Dieter Drüen, dass sich das deutsche Steuerverfahren am Rande verfassungswidriger Vollzugsdefizite befindet und Finanzbeamte „angesichts der Verfahrensmassen die Waffen strecken“.[5] Die Ohnmacht der Finanzverwaltung ist auf die Knappheit der Ressourcen zurückzuführen. Diese triviale, wenngleich ungeliebte Erkenntnis erfordert einen wirtschaftlichen Umgang mit der begrenzten Menge an Ressourcen. Von diesem leicht einsehbaren Grundsatz kann auch die Steuerverwaltung nicht ausgeschlossen werden. Diese Arbeit beschäftigt sich mit dem Verhältnis des formellen Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes gegenüber den Primärmaßstäben und damit, ob ein wirtschaftlich modifizierter Amtsermittlungsgrundsatz in Form eines Risikomanagementsystems Abhilfe im Sinne einer Sicherstellung der gesetzesmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung schaffen kann.
Im ersten Teil der Arbeit werden das Ermittlungsverfahren, seine Grund­sätze und Ziele im Allgemeinen erläutert, um die Korrelation der Wirtschaftlichkeit mit anderen Prinzipien nachvollziehen zu können.
Im zweiten Teil geht es um die Wirtschaftlichkeit der Verwaltung. Hierzu wird zunächst die Notwendigkeit des Wirtschaftlichkeitsprinzips erläutert. Da der Schwerpunkt dieser Arbeit im Verfahrensrecht liegt, soll die Frage, ob der formellen Effizienzbetrachtung die materielle Effizienz[6] vorgelagert ist, außer Betracht bleiben. Es werden zunächst die Grundlagen der formellen Wirtschaftlichkeit herausgearbeitet. Danach gilt es das steuerrechtliche Verständnis im steuerlichen Ermittlungsverfahren freizulegen und das Verhältnis zu den Primärmaßstäben zu untersuchen.
Im letzten Teil wird auf den Einsatz des Risikomanagementsystems, welches Ausfluss der Effizienz ist, eingegangen und die Frage beantwortet, ob ein gesetzesmäßiger und gleichmäßiger Vollzug von Steuern derzeitig möglich ist. Schlussendlich soll ein Fazit über den Einsatz solcher Systeme gezogen werden.
Um die Korrelation der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung mit anderen Prinzipien nachzuvollziehen, sind zunächst das Ermittlungsverfahren im Allgemeinen, seine Grundsätze und Ziele zu erläutern.
Ausgangspunkt und wichtigstes Ziel der Verwaltung ist gem. § 85 AO[7], die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig zu erheben und festzusetzen. Jedoch erfordert die Erhebung zunächst Kenntnis des Sachverhaltes.[8] Gem. § 88 I 1 gilt es diesen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Dabei ist die Vorschrift des § 85 eine Aufgabennorm und gilt somit auch für das Ermittlungsverfahren.[9]
Es gibt zwei maßgebliche Primärmaßstäbe, welche das Verwaltungshandeln bestimmen: die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung einerseits und Gleichmäßigkeit der Besteuerung andererseits.[10]
Im Gegensatz zu vielen ausländischen Verfassungen[11] ordnet das Grundgesetz den Gesetzesvorbehalt nicht ausdrücklich an. Sie lässt sich aus dem deutschen Grundgesetz ableiten: Art. 20 des Grundgesetzes ordnet an, dass das Finanzamt als vollziehende Gewalt an Gesetz und Recht gebunden ist.[12] Aus Art. 2 GG ergibt sich die ökonomische Handlungsfreiheit als Ausfluss der freien Entfaltung der Persönlichkeit, welche nur aufgrund verfassungsmäßiger Gesetze eingeschränkt werden darf.[13]
Der Gesetzgeber hat den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gesetzmäßigkeit in § 85 und § 88 II normiert und somit das in der Verwirklichung des Gesetzes liegende Ziel des Steuerverfahrens zum Maßstab des Handels der Verwaltung gemacht.[14]
Aus der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung lassen sich zwei besondere Grundprinzipien des Rechtsstaatsprinzips ableiten: Steuerrecht als Eingriffsrecht[15] bedarf für ihr Handeln eines Gesetzes (sog. Vorbehalt des Gesetzes). Des Weiteren darf das Verwaltungshandeln der Finanzbehörde nicht gegen Gesetz verstoßen.[16] Das Gesetzmäßigkeitsprinzip in seiner Ausprägung als Vorrang des Gesetzes enthält neben dem Abweichungsverbot ein Anwendungsgebot[17], d.h., gibt es ein Gesetz, so muss die Verwaltung tätig werden, um es anzuwenden.[18] Als Ausdruck der demokratischen Staatsform wirkt das Gesetz nicht bloß als Schranke, sondern zugleich auch als „Antrieb“ des Verwaltungshandelns.[19] Die Finanzverwaltung ist zur Sachverhaltsermittlung verpflichtet, um die gesetzlich geschuldete Steuer nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und zu erheben. Folglich ist „nicht nur die Besteuerung außerhalb des Gesetzes, sondern auch die Nichtbesteuerung trotz gesetzlicher Anordnung“[20] aufgrund unzureichender Sachverhaltsermittlung rechtswidrig. Daher ist eine vollständige Aufklärung des Sachverhaltes erforderlich.[21]
Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Steuern müssen die Finanzbehörden nicht nur gesetzesmäßig, sondern auch gleichmäßig vorgehen (§§ 85, 88 II 1). Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist Ausfluss des Art. 3 GG und normiert einen wesentlichen rechtsstaatlichen Auftrag.[22] §§ 85, 88 II bestimmen somit einen weiteren Handlungsmaßstab, der sich auch aus dem Grundgesetz ergibt. Ausfluss der Gleichmäßigkeit ist die Rechtssetzungs- und Rechtsanwendungsgleichheit. Rechtssetzungsgleichheit bedeutet, dass der Gesetzgeber alle unter einen sachgerechten Maßstab fallenden Steuersubjekte zu erfassen und grundsätzlich alle gleich zu belasten hat.[23]
Die Rechtsanwendungsgleichheit ist eine rechtsstaatliche Errungenschaft[24] und wird als „Seele der Gerechtigkeit“[25] beschrieben. Die Steuergleichheit ist nur dann verwirklicht, wenn das gleichheitskonforme Gesetz auch gleichmäßig angewendet werden kann. Anders ausgedrückt meint Gleichheit auch „Gleichheit im Belastungserfolg“[26]. Lange Zeit führte die dogmatische Entfaltung dieser Schicht ein Schattendasein, bis das Bundesverfassungsgericht in seinem sog. Zinsurteil[27] sie aus diesem befreite. Bei unvollständiger Erfassung kann der Steuerpflichtige keine Gleichheit im Unrecht verlangen, d.h. sich auf eine gesetzeswidrige Verwaltungspraxis berufen, um wie andere Steuerpflichtige eine Begünstigung entgegen dem Gesetz zu verlangen. Erreicht der behördliche Vollzugsmangel indes das Ausmaß eines strukturellen Vollzugsdefizits im Massenverfahren, führt dies zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Gesetzesnorm selbst.[28] Mit dem „Tipke-Urteil“[29] erklärte das BVerfG die Besteuerung von Spekulationsgewinnen in den Jahren 1997 und 1998 für verfassungswidrig, da die damalige Konzeption der Besteuerung von Spekulationsgewinnen auf Ebene der Tatbestandsermittlung die verfassungsrechtliche Vorgabe der Gleichheit im Belastungserfolg verletzte.
Die Besteuerung nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit verpflichtet die Finanzverwaltung grundsätzlich zur Ermittlung der vollständigen Besteuerungsgrundlagen im Einzelfall.[30] Andererseits muss das Recht auch gleichmäßig angewendet werden, um Steuergerechtigkeit zu erreichen. Jedoch bedeutet Gleichheit „vor“ dem Gesetz für die Finanzverwaltung insoweit Gleichheit „durch“ das Gesetz[31]: Egalität verwirklicht sich offenbar bereits durch Legalität[32]. Eine vollständige Sachverhaltsermittlung führt somit zu einer tatsächlichen Besteuerung nach dem Gesetz, zugleich wird das normierte Recht auch automatisch gleich angewendet.[33]
Der Sachverhalt wird zwar von der Verwaltung aufgeklärt (sog. Amtsermittlungsmaxime), jedoch trifft den Steuerpflichtigen die Pflicht bei der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken (sog. Kooperationsmaxime). Die Finanzbehörden könnten ohne die Kooperation des Steuerpflichtigen ihren gesetzlichen Auftrag, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig, festzulegen nicht erfüllen.[34] Im Spannungsdreieck „Gesetzmäßigkeit – Amtsermittlungsgrundsatz – Mitwirkungspflicht“ des Bürgers kommt den Strukturprinzipien eine wichtige Bedeutung zu.[35] Sie sollen deshalb im Folgenden näher erläutert werden.
Ausdruck des Kooperationsprinzips sind die Mitwirkungspflichten, die dem Steuerpflichtigen eine in seine Sphäre fallende Verantwortung zuweisen.[36] Diese Mitwirkung des Steuerpflichtigen erfolgt vor allem in Form einer Steuererklärung[37] und ist letztlich Ausgangspunkt für die Amtsermittlung.[38] Da die Besteuerungsgrundlagen vielfach nur, fast immer jedenfalls am wirksamsten aufgrund von Angaben des Steuerpflichtigen selbst erfasst werden können, ist dessen Mitwirkung von besonderer Bedeutung.[39] Dabei fungiert der Steuerpflichtige als Erforschungs­gehilfe.[40] Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger bilden gemeinsam eine Verantwortungsgemeinschaft.[41] Jedoch bleibt die Letztverantwortung bei der Finanzverwaltung als „Treuhänderin des Gemeinwohlinteresses“.[42] Die Zusammenarbeit mit dem Steuerpflichtigen zeugt nicht von einem schwachen Staat,[43] sondern von einem realistischen, welcher seine faktischen Grenzen bei der Sachverhaltsermittlung kennt und konsequent auf die Mitwirkung seiner Bürger setzt, um die Steuergesetze gesetzesmäßig und gleichmäßig zu vollziehen.[44] Jedoch darf die Finanzverwaltung, getreu dem Grundsatz „Vertrauen ist gut, Kontrolle ist besser“, den Angaben des Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres vertrauen.[45] Daher bedarf es der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip als Gegengewicht zur notwendigen Kooperation.[46]
Der kooperative Gesetzesvollzug darf sich nicht in der Gewährung des Vertrauensvorschusses erschöpfen.[47] § 88 trifft die Aussage über die Art und Weise der Aufgabenerfüllung. Dabei schließt das Anwendungsgebot aus, dass die Finanzbehörde an das Vorbringen und Anträge der Beteiligten gebunden wird.[48] Die Finanzbehörde ist Herrin des Verfahrens und bestimmt die Art und den Umfang der Ermittlung.[49]
Eine letztlich alleinige Sachverhaltsaufklärung durch die Steuerpflichtigen könnte die Gesetzmäßigkeit und vor allem die Gleichmäßigkeit nicht gewährleisten.[50]
Es lässt sich festhalten, dass die Basis des deutschen Steuervollzugssystems die Kooperation des Steuerpflichtigen ist. Der Vertrauensvorschuss wird jedoch durch das Verifikationsprinzip beschränkt.[51] Wenn Egalität durch Legalität verwirklicht wird und die Legalität eine vollständige Sachverhaltsaufklärung erfordert, ist Ziel des Verwaltungshandelns zunächst die Ermittlung des Sachverhaltes im Sinne einer 100-prozentigen Kontrolle und Aufklärung.[52] Was bedeutet dieses zunächst eher theoretisch anmutende Zwischenergebnis für unsere Verwaltungswirklichkeit?
Die bisherigen Erwägungen bewegen sich auf der Ebene des Normativen, des rechtlichen Sollens. Im weiteren Verlauf gilt es diese Erwägungen auf die Verwaltungsrealität zu übertragen. Das Steuerrecht ist ein vollzugsbedürftiges Massenverfahren.[53] Die Finanzverwaltung sieht sich angesichts der jährlich wiederkehrenden Verfahrensmassen in einem dauerhaften Zielkonflikt zwischen der sorgfältigen Sachaufklärung im Einzelfall und der Sicherstellung des Gesamtvollzugs, d.h. der Summe aller Einzelfälle.[54] Eine begrenzte Verwaltungskapazität bewirkt jedoch bei periodisch wiederkehrenden Verwaltungsverfahren, dass sich die größtmögliche Realisierung der Gesetzmäßigkeit im Einzelfall nicht mehr mit der größtmöglichen Realisierung der Gesetzmäßigkeit im Vollzug deckt.[55] Akzeptiert man als Realität, dass der Vollzug immer unter der Bedingung begrenzter Verwaltungskapazität erfolgt, widerspräche eine 100-prozentige Aufklärung[56] des Sachverhaltes dem Gesetzmäßigkeits- und Gleichmäßigkeitsgebot. Ein solches „Ideal“[57] würde zu einem unlösbaren Spannungsverhältnis zwischen Gesetzmäßigkeit im Einzelfall und der größtmöglichen Realisierung der Gesetzmäßigkeit, der Sicherstellung des Gesamtvollzugs und der Rechtanwendungsgleichheit führen. Die jährlich massenweise wiederkehrenden Verfahren haben nicht einseitig die Umsetzung des materiellen Rechts im Einzelfall durch lückenlose Sachverhaltsermittlung, sondern darüber hinaus den Gesamtvollzug sicherzustellen.[58] Das Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit gebietet den Einzelvollzug an der praktischen Realisierbarkeit des Gesamtvollzugs auszurichten.[59] Der Gesetzgeber hat die Knappheit von Ressourcen in der Massenverwaltung als „Naturgesetz“[60] akzeptiert und räumt daher bewusst einen Ermessensspielraum für die Ausgestaltung des Gesetzesvollzugs ein.[61] Als oberste Richtschnur hat sich der Gesetzesvollzug nach § 85 um die größtmögliche Verwirklichung beider Grundsätze, der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, zu bemühen.[62] Unter den Bedingungen der Knappheit von Ressourcen bildet die Sicherstellung des Gesamtvollzugs den äußeren Rahmen, innerhalb dessen sich der Einzelvollzug „mit dem Auftrag einer größtmöglichen Verwirklichung der Gesetzmäßigkeit“[63] und Gleichmäßigkeit bewegt. Es handelt sich um einen Optimierungsauftrag, wonach die Finanzverwaltung nach dem Prinzip der praktischen Konkordanz mit- und gegeneinander auszugleichen hat und beiden Prinzipien zu genügen hat.[64] Art. 3 I GG berechtigt die Finanzverwaltung nicht nur, sondern verpflichtet sie sogar, die Sachaufklärungsintensität insgesamt zurückzunehmen, wenn ansonsten die Rechtsanwendungsgleichheit gefährdet wäre.[65] Umgekehrt darf die Finanzverwaltung die Gleichheit im Gesetzesvollzug aber auch nicht einseitig auf Kosten der Gesetzmäßigkeit herstellen, sondern muss Maßnahmen ergreifen, um die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung zu wahren.[66]
In diesem Abschnitt soll ein weiteres wichtiges Ziel herausgearbeitet werden.
Es wurden bisher folgende Ziele der Verwaltung im Verfahrensrecht betrachtet: Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Sicherung des Gesamtvollzugs. Eine Verabsolutierung der Gesetzesmäßigkeit ist kontraproduktiv. Ein solcher realitätsblinder[67] Gesetzesvollzug würde die Rechtsanwendungsgleichheit, die Gesetzmäßigkeit im Allgemeinen und den Sicherstellungsauftrag einseitig für das Ziel der Gesetzmäßigkeit im Einzelfall aufopfern.
Jedoch existiert noch ein weiteres Ziel. Erinnert sei an dieser Stelle an den Satz Rousseaus, wonach auch „der Stärkste […] nie stark genug [ist] seine Herrschaft auf Dauer zu behaupten, wenn er nicht die Gewalt in Recht und Gehorsam in Pflicht verwandelt“[68]. Dieser Satz ist zeitlos und beherbergt eine wichtige Erkenntnis: Staat und Recht auch eines freiheitlichen Staates sind in ihrer Wirksamkeit abhängig von der Akzeptanz der Bürger.[69] Übertragen lässt sich dies auch auf das steuerrechtliche Verfahrenssystem. Das Ermittlungsverfahren basiert auf einem Kooperationsmodell. In einem solchen kooperativen Verwaltungsstil ist die Finanzverwaltung auf die Akzeptanz der Bürger angewiesen, um überhaupt eine gesetzesmäßige und gleichmäßige Besteuerung zu erreichen. Indes ist dies nicht zu verwechseln mit der individuellen Akzeptanz des Bürgers Steuern zu zahlen. Im steuerlichen Ermittlungsverfahren kommt es nur darauf an, dass die Bürger ihrer Mehrheit nach „im Großen und Ganzen“ einverstanden sind.[70] Jedoch ist auch die Akzeptanz „im Kleinen“ nicht zu vernachlässigen, die letztlich erst eine Akzeptanz im Großen schafft.[71] Will der Staat nicht nur zur Kooperation zwingen, welches lediglich bis zu einem bestimmten Punkt möglich ist, so muss er den freiwilligen Gehorsam seiner Bürger erreichen[72]. Festzuhalten ist, dass insofern Akzeptanz vor allem einen praktischen Gesichtspunkt hat, jedoch auch ein von Rechts wegen zu verfolgendes Ziel des Verfahrens darstellt[73].
Die aufgestellte These einer Gesetzmäßigkeit im Sinne einer vollständigen Sachverhaltsermittlung ist in Anerkennung der Kapazitäten im steuerlichen Massenverfahren aufzugeben.[74] Eine strikte Gesetzmäßigkeit in diesem Sinne hätte auch eine Inakzeptanz zur Folge, da sie einerseits die Steuergerechtigkeit nicht aufrechterhalten könnte und andererseits einen starken Grundrechtseingriff bewirken würde. Weiterhin hätte eine solcher Verabsolutierung der Gesetzmäßigkeit zur Konsequenz, dass das materielle Steuergesetz nicht durchgesetzt werden kann und somit größtenteils „papierenes Recht“[75] bleibt. Daher ist die Sachaufklärungsintensität, folglich auch die Gesetzmäßigkeit, gleichmäßig zu Gunsten der anderen Verwaltungsziele im Ermittlungsverfahren zurückzunehmen. Egalität wird also nur bis zu einem gewissen Punkt durch Legalität geschaffen.
Die Finanzwissenschaft reflektiert seit jeher über die optimale, ökonomisch rationale Gestaltung von Steuern, über ein sog. „gutes“ oder „rationales“ Steuersystem.[76] Demgegenüber befasst sich die Rechtswissenschaft erst in jüngster Zeit mit der juristisch rationalen Gestaltung von Steuerarten, die über die Dogmatisierung des vorgefundenen Steuerartenrechts hinausgeht.[77] Schon Adam Smith beschrieb in seinem 1776 publizierten Werk „Wohlstand der Nationen“ den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit als einen von vier elementaren Besteuerungsgrundsätzen.[78] Im Folgenden soll zunächst erläutert werden, wieso überhaupt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise notwendig ist.
Im Jahre 2006 veröffentlichte der Präsident des Bundesgerichtshofes, dass ein Großteil der Steuererklärungen in den Finanzämtern nicht mehr geprüft werden kann.[79] Dies führte er vor allem auf die begrenzten Kapazitäten der Finanzverwaltung zurück. Er kommt zum Ergebnis, dass der gesetzmäßige und gleichmäßige Vollzug dem Erreichen quantitativer Ziele zum Opfer gefallen ist.[80] Bei jährlich etwa 30 Millionen Einkommensteuererklärungen stünden einem Veranlagungsbeamten weniger als 20 Minuten zur Verfügung, um einen Steuerfall zu bearbeiten.[81] Es wurden in der Finanzverwaltung Schnellbearbeitungsaktionen durchgeführt (sog. „Grüne Wochen“), um Steuererklärungen ungeprüft durchzuwinken.[82] Der Finanzverwaltung ist es nicht gelungen das Spannungsverhältnis zwischen den begrenzten Ressourcen und dem Gesetz- und Gleichmäßigkeitsgebot angemessen auszugleichen. Sie hat dies einseitig zugunsten der begrenzten Ressourcen aufgelöst, indem sie „Durchwink­tage“ veranstaltet und somit ein Verifikationsdefizit geschaffen hat. Auf Dauer ist ein solches System nicht tragbar. Es hätte wachsende Zweifel der Bevölkerung an der Gerechtigkeit eines solchen Systems zur Folge und würde letztlich aufgrund der Inakzeptanz einen vollständigen Kollaps erfahren.[83] Somit würden alle Ziele des Verfahrens verfehlt werden. Reichen die Ressourcen der Verwaltung für die Erfüllung ihrer Aufgaben nicht aus, so braucht sie Maßstäbe, an denen sie orientieren kann. Gerade bei begrenzten Verwaltungskapazitäten[84] bietet sich das Wirtschaftlichkeitsprinzip an, um den Arbeitsanfall mit geringeren Ressourcen zu bewältigen und anderswo die gesparte Kapazität zur Verifikation wieder einzusetzen.
Ausgangspunkt für das Wirtschaftlichkeitsprinzip ist, wie aufgezeigt, das Spannungsverhältnis zwischen den begrenzten Ressourcen und den primären Handlungsmaßstäben. Im Folgenden soll zunächst der steuerrechtliche Begriff der Wirtschaftlichkeit herausgearbeitet und sodann das Verhältnis zu den Primärmaßstäben untersucht werden. Kann das Wirtschaftlichkeitsprinzip im fiskalischen Sinne verstanden werden? Steht das Prinzip der Wirtschaftlichkeit überhaupt im Konflikt zu den Primärmaßstäben im steuerlichen Ermittlungsverfahren oder entfaltet es sich innerhalb der Primärmaßstäbe?
Zu unterscheiden ist zwischen formeller[85] und materieller Effizienz[86]. Ob der formellen Effizienzbetrachtung Erwägungen materieller Effizienz vorgelagert sind, ist nicht Teil der Arbeit. Zunächst ist zu untersuchen, woraus sich die formelle Effizienz ergibt und ob diese als Rechtsprinzip der Besteuerung anzuerkennen ist.
Im Jahre 1973 entschied das Bundesverfassungsgericht erstmals, dass in Ausübung des Verwaltungsermessens die Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandels als Kriterium herangezogen werden kann.[87] Es handelte von der „Kostenfreiheit im Einspruchsverfahren“. Dort hatte das BVerfG ausgeführt, dass der Untersuchungsgrundsatz die Finanzverwaltung nicht daran hindere, Erwägungen der Zweckmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit bei ihrem Verwaltungshandeln anzustellen. Für die Anforderungen, die an die Verifikationspflicht der Finanzverwaltung zu stellen sind, darf nach dem BVerfG auch die Erwägung eine Rolle spielen, dass die Aufklärung für die Verifikation einen nicht mehr vertretbaren Zeitaufwand erfordert. Dabei soll auf das Verhältnis zwischen dem voraussichtlichen Arbeitsaufwand und dem steuerlichen Erfolg abgestellt werden können.[88] Auch die aktuelle Rechtsprechung des BFH bestätigt die Zulässigkeit von Wirtschaftlichkeitserwägungen.[89]
Fraglich ist, ob sich die formelle Effizienz aus der Verfassung ableiten lässt. Allgemein ist die Zweckmäßigkeit staatlichen Handelns, dem universellsten Staatsziel des vom Grundgesetz formulierten Staates, nämlich seiner Verpflichtung auf das Gemeinwohl nachzukommen.[90] Ein dem Gemeinwohl verpflichteter Staat hat keine Autorisation zu selbstzweckhafter Ausübung seiner Macht.[91] [H1] Er ist in seinen Handlungen auf eine Rechtfertigung angewiesen, die außerhalb seiner selbst, als Treuhänderin der Allgemeinheit, im Wohle des Volkes liegt. Gemeinwohlförderlich kann staatliches Handeln aber nur sein, wenn es im Hinblick auf das zu seiner Rechtfertigung verfolgte Ziel zweckmäßig ist.[92] Die Zweckmäßigkeit äußert sich indes auch in ihrer Wirtschaftlichkeit,[93] sodass das Wirtschaftlichkeitsgebot sein Fundament demzufolge bereits in der Idee des Gemeinwohls als dem Fundamentalprinzip staatlicher Wirksamkeit[H2] findet, welches hinter allen Staatszielen steht und diese begrenzt.[94]
Überdies ist der öffentlichen Haushaltswirtschaft das Prinzip des schonenden Umgangs mit steuerfinanzierten Ressourcen immanent.[95] Es verlangt, in jedem Haushaltsjahr bei allen Maßnahmen die günstigste Relation zwischen dem gesteckten Ziel und den eingesetzten Mittel anzustreben. Denn die Exekutive verfügt über ihre sachlichen und persönlichen Mittel nur als Treuhänderin der Allgemeinheit und hat sie deshalb so einzusetzen, dass sie etwas bewirken.[96] Dementsprechend nimmt Art. 108 IV 1 GG für die Delegation von Zuständigkeiten des Steuervollzugs ausdrücklich auf Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkte Bezug, sodass die Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns zum verfassungsimmanenten Ziel wird.[97] Des Weiteren ist in Art. 114 II 1 GG eine wirtschaftliche Haushaltsführung des Bundesrechnungshofes als Aufgabenstellung normiert, woraus sich gleichzeitig auch ein Handlungsmaßstab ableiten lässt.[98] Folglich genießen auch die Gesichtspunkte einer wirtschaftlichen und möglichst effizienten Verwaltung Verfassungsrang.[99]
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens hat der Gesetzgeber die umfassendste Änderung der zum 1.1.1977 in Kraft getretenen Abgabenordnung vorgenommen.[100] Kernstück der Reform ist die Schaffung der Rechtsgrundlagen für eine automatisationsgestützte Steuerfestsetzung.[101] Damit einher geht eine Modifikation des Amtsermittlungsgrundsatzes, welche die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit als für das Verwaltungshandeln zusätzlich maßgebliche Prinzipien festschreibt. Bereits nach bislang geltendem Recht können die Finanzbehörden bei ihren Entscheidungen über Art und Umfang der Ermittlungen wirtschaftliche Gesichtspunkte berücksichtigen.[102] § 88 II 2 sieht dies künftig [H3] ausdrücklich vor.[103] Insofern kann von einer klarstellenden Regelung ausgegangen werden.[104] Daher ist der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz als Rechtsprinzip anzuerkennen, d.h., die Finanzverwaltung kann solche Untersuchungen unterlassen, bei denen ein unvertretbarer Zeitaufwand entstünde und kein ausgewogenes Verhältnis zwischen voraussichtlichem Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg anzunehmen ist.[105]
Aufgrund des dauerhaften Ressourcendefizits sind also Maßstäbe erforderlich, an denen sich die Verwaltung orientieren kann. Richtig ist zwar, dass der Gesetzgeber verwaltungsökonomische Regelungen geschaffen hat, um auf diese Lage zu reagieren, diese sind aber regelmäßig nicht ausreichend.[106] So sieht er in den Steuergesetzen die Pauschalierung von Besteuerungsgrundlagen[107] oder der Steuer selbst[108] vor, Freibeträge und Freigrenzen[109] oder eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen[110].[111] Der hier vorzustellende Grundsatz der Wirtschaftlichkeit findet sich in der Literatur unter verschiedenen Begrifflichkeiten wieder.[112] Oft werden Begriffe wie Effizienz[113], Effektivität[114], Praktikabilität[115], Ökonomie[116], Rationalität[117], Sparsamkeit[118] und Verhältnismäßigkeit[119] als Synonyme für den Handlungsgrundsatz der Wirtschaftlichkeit verwendet. Im Folgenden gilt es das steuerrechtliche Verständnis des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung freizulegen.
Der Begriff der Effizienz entstammt den Wirtschaftswissenschaften[120] und ist über die Verwaltungslehre[121] in die Verwaltungsrechtslehre[122] gelangt. Daher soll zunächst der Wirtschaftlichkeitsbegriff aus wirtschaftswissenschaftlicher Perspektive betrachtet werden. Im vorliegenden Fall eignet sich insbesondere die Betrachtung aus Sicht der Betriebswirtschaft, welche als eigenständiges Teilgebiet der Wirtschaftswissenschaften gilt[123]. Denn die Betriebswirtschaft beschäftigt sich mit dem Wirtschaften im Betrieb als Erfahrungsobjekt und unterscheidet sich zu den anderen Disziplinen dadurch, dass sie das Erfahrungsobjekt „Betrieb“ durch die „Brille der Wirtschaftlichkeit“ betrachtet,[124] um zu ihrem Erkenntnisobjekt zu gelangen. Sie nutzt zur Beurteilung betrieblicher Handlungsalternativen das ökonomische Prinzip.[125] Das ökonomische Prinzip verlangt knappe Mittel (Kosten, Ressourcen) so einzusetzen, dass ein größtmöglicher Output (Nutzen, Ziel) erzielt wird.[126] Dabei ist die Effizienz für Ökonomen der allein gültige Maßstab für betriebliche Handlungen.[127] Der Einsatz von Ressourcen wird dann als effizient klassifiziert, wenn ein feststehendes Ziel (Output) mit den geringsten Mitteln (sog. Minimalprinzip) oder mit feststehenden Mitteln ein möglichst großer Nutzen erreicht wird (sog. Maximalprinzip). Dabei decken sich die Begriffe Wirtschaftlichkeit, Rationalität und Effizienz.[128] Alle Begriffe streben nach dem günstigsten Verhältnis zwischen eingesetzten Mitteln und verfolgtem Zweck.[129]
Bei der Auswahl der Handlungsalternativen wird der sog. Homo oeconomicus zugrunde gelegt.[130] Dieser strebt nach Eigennutzenmaximierung[131] und wird sich daher für die Alternative entscheiden, welche für ihn von größtem Nutzen ist.
Wie schon festgestellt wurde, ist die Finanzbehörde auch berechtigt, ja sogar verpflichtet, bei ihrer Ausgestaltung des Ermessens zum Vollzug des Gesetzes Aspekte der Verwaltungsökonomie miteinzubeziehen. Inwiefern stimmt das ökonomische Begriffsverständnis mit dem steuerrechtlichen überein? In Übereinstimmung mit dem ökonomischen Maximalprinzip besagt das formelle Wirtschaftlichkeitsprinzip, dass von allen erreichbaren Alternativen diejenige auszuwählen ist, die den größten Nettonutzen bringt.[132] Es stellt sich die Frage, ob dieser Nettonutzen im fiskalischen Sinne verstanden werden kann.
Das Gebot der formellen Effizienz in seiner Ausprägung als Maximalprinzip verpflichtet die Finanzverwaltung, mit den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln so wirkungsvoll wie möglich umzugehen und damit auf eine Ergebnismaximierung hinzuarbeiten.[133] Die vom Gesetzgeber normierte Vorgabe, für die Aufklärungsintensität auf das Verhältnis zwischen Arbeitsaufwand und steuerlichem Erfolg abzustellen, kann zu einem rechtswidrigen Verwaltungshandeln verleiten.[134] Das Gebot formeller Effizienz als formaler Maßstab des Verwaltungshandelns kann nicht zur Konsequenz haben, dass das Erwirtschaften eines höchstmöglichen fiskalischen Ertrages mit den gegebenen Mitteln unter Ausblendung normativer Vorgaben erfolgen darf.[135] Dieser sog. Fiskalzweck kann daher weder Ziel noch Maßstab für das Ermittlungsverfahren sein.[136] Zwar mag der Fiskalzweck hauptsächlicher Beweggrund der Steuererhebung sein[137], jedoch wäre das Handeln der Verwaltung durch solch einen Maßstab „maßlos“[138]. Das Gebot der formellen Effizienz will sich nicht gegen Gesetz durchsetzen[139], sondern vielmehr das Gesetz „in Raum und Zeit“ verwirklichen.[140] Ein möglichst großer Ertrag als Ziel des Ermittlungsverfahrens würde die Grunddeterminanten einer rechtsstaatlichen Steuerverwaltung verkennen.[141] Folglich kann das Gebot der formellen Effizienz nicht im Sinne eines wirtschaftlichen Maximalprinzips verstanden werden.[142] Vielmehr ist das Ziel, die primären Maßstäbe zu verwirklichen.[143]
Der Begriff der formellen Effizienz beschreibt die Relation zwischen den eingesetzten Mitteln und dem angestrebten Ziel und verlangt nach „Optimierung“ des Einsatzes von Ressourcen.[144] Diese Optimierung kann nicht nur in Form des Maximalprinzips, sondern auch in Form des Minimalprinzips erfolgen. Das Minimalprinzip verpflichtet die Finanzverwaltung, das vorgegebene Ziel mit einem geringstmöglichen Mitteleinsatz zu erreichen.
Es stellt sich die Frage, in welchem Verhältnis das Minimalprinzip zum primären Maßstab der Gesetzmäßigkeit steht. Wenn Gesetzmäßigkeit Ziel des Verwaltungshandelns ist, stellt das Minimalprinzip dies überhaupt nicht in Frage. Erst bei der Frage, ob im Hinblick auf die vorgegebenen Ziele mehrere mit dem Recht vereinbare Optionen verfügbar sind, wird das Effizienzkriterium erheblich und zielt auf die Auswahl der Option ab, die mit dem schonendsten Ressourceneinsatz den größten Effekt erreicht.[145] Da hier das Ziel des Verwaltungshandelns feststeht, kann es damit bei effizienzorientiertem Verwaltungshandeln nicht zu einem Konflikt kommen. Das Gebot der Effizienz besitzt ihren Wert immer nur im Verhältnis zur vorrangigen Zielverwirklichung.[146] Nur zwischen den der Verwaltung gesetzten Zielen kann es zu Zielkonflikten kommen, nicht aber ist das Gebot der formellen Effizienz in Form des Minimalprinzips selbst ein Verwaltungsziel, welches gegen andere Ziele abgewogen werden könnte.[147] Sie ist kein Gegenstand der Optimierung, sondern verlangt nach Optimierung[148] und kommt als Rechtfertigungsgrund gesetzeswidrigen Handelns nicht in Betracht[149].
Für das Verhältnis zwischen dem Gleichmäßigkeitsgebot und der formellen Effizienz gilt, dass es auch hier nicht zu einem Konflikt kommen kann. Auch hier rechtfertigt die Verwaltungseffizienz im Sinne eines wirtschaftlichen Maximalprinzips nicht, mit einem begrenzten Verwaltungsaufwand einen höchstmöglichen fiskalischen Ertrag zu erzielen.[150] Versucht die Finanzverwaltung, mit dem vorhandenen Personal in der zur Verfügung stehenden Zeit so viel wie möglich „hereinzuholen“, so wendet sie das Recht ohne innere Rechtfertigung ungleich an und verstößt gegen den Gleichheitssatz.[151] Die gleichmäßige Verifikation verlangt nicht entsprechende Kontrolle oder intensivere Kontrolle nach dem quantitativen Ergebnis, sondern entsprechend dem Kontrollbedürfnis.[152] Das quantitative steuerliche Ergebnis ist bloß ein Reflex behördlicher Kontrolle.[153] Jedoch wird die fiskalische Bedeutung der Fälle am Maßstab des Kontrollbedürfnisses insoweit relevant, als aufgrund der gesteigerten Fallkomplexität eine gewisse Korrelation zwischen Einkunftsgrößen einerseits und dem Fehlerrisiko andererseits besteht.[154] Die formelle Effizienz versucht die Relation zwischen eingesetzten Mitteln und einem Ziel zu optimieren und stellt das Ziel als solches nicht in Frage.[155] Bis zu einem gewissen Punkt wird Egalität durch Legalität verwirklicht. Werden jedoch zu hohe Anforderungen an die Legalität in Form eines „richtigen Sachverhaltes“ gestellt, so läuft die Legalität diametral gegenüber der Egalität. Daher sind die Anforderungen für die Legalität so gleichmäßig zurückzunehmen.[156] [H4] Verwirklicht sich die Gleichmäßigkeit durch Gesetzmäßigkeit und darf die formelle Effizienz die Gesetzmäßigkeit nicht in Frage stellen, so gilt dies auch für die Gleichmäßigkeit.[157]
Die Finanzverwaltung hat im steuerlichen Ermittlungsverfahren mit den Maßstäben der Gesetzmäßigkeit, Gleichmäßigkeit und der formellen Effizienz mehrere Handlungsvorgaben zu beachten. Dabei stellt der Maßstab der formellen Effizienz die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit nicht in Frage. Das Wirtschaftlichkeitsprinzip steht nicht eigenständig neben den Fundamentalprinzipien, sondern dient funktional der Gesetz- und Gleichmäßigkeit.[158] Die Wirtschaftlichkeit ist lediglich sekundärer Handlungsmaßstab.[159] In Form der formellen Effizienz besagt sie, dass die Finanzverwaltung ihre Ziele mit möglichst geringem Aufwand zu erreichen hat.[160]
Im vorigen Abschnitt wurde das normative Soll des Wirtschaftlichkeitsprinzips beschrieben. Daher gilt es in diesem Abschnitt die Umsetzung, also den Ist-Zustand, zu betrachten. Risikomanagementsysteme wurden schon bisher als zulässig anerkannt, um eine gleichmäßige und gesetzesmäßige Besteuerung zu gewährleisten,[161] denn letztlich fußen derartige Systeme auf dem Gebot der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns.[162] Sie sollen das Spannungsverhältnis zwischen den begrenzten Ressourcen und der gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung „bestmöglich“ lösen,[163] damit eine Konzentration der personellen Ressourcen auf die wirklich prüfungsbedingten Fälle erreicht werden und der Gefahr eines strukturellen Vollzugsdefizits in der Steuerverwaltung („Grüne Tage“) entgegengewirkt werden kann.[164] Früher war es dem Gespür und der Erfahrung des einzelnen Bearbeiters überlassen, aus der Masse der Steuerfälle die Prüfungswürdigen herauszufinden.[165] Jedoch wurde diese Praxis den Anforderungen an ein Verifikationssystem nicht gerecht.[166] In der Verwaltung war das Bedürfnis, den Bearbeitern Leitlinien für eine „gewichtende Arbeitsweise“ an die Hand zu geben, spürbar.[167] Zwar entstanden schon 1976 bundesweit abgestimmte Grundsätze zur Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOFÄ 1976)[168], zuletzt fortentwickelt in den „GNOFÄ 1997“[169]. Mangels anderer Daten orientierten sich diese vorwiegend an finanziellen Kenngrößen, wie Umsatz und Gewinn,[170] sodass der Vorwurf aufkam, die Fälle ausschließlich unter dem Blickwinkel der fiskalischen Ergiebigkeit und nicht so sehr des individuellen Kontrollbedürfnisses zu sehen.[171]
Abhilfe soll das Risikomanagementsystem schaffen durch Prüfung nach entsprechendem Kontrollbedürfnis, also Risiko.
In der Literatur wurde das Fehlen einer Rechtsgrundlage für Risikomanagementsysteme lange Zeit bemängelt.[172] Dem Gesetzgeber ist es nicht gelungen, mit der rasanten technischen Entwicklung schrittzuhalten.[173] Der normative Grundstein für die Automatisierung wurde mit dem „Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung (sog. Steuerbürokratieabbaugesetz)“[174] gesetzt. Dies berechtigte die Finanzverwaltung jedoch lediglich den Gebrauch von RMS auszudehnen[175] und das BMF wurde ermächtigt Kriterien durch Rechtsverordnungen zu erlassen, nach denen ein Steuerfall einer bestimmten Risikoklasse zugewiesen werden kann (§ 88 III AO a.F.). Inzwischen ist der Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens[176] mit dem Gesetzesbeschluss[177] am 27.05.2016 zum 1.1. 2017 in Kraft getreten.
Grund für die Einführung und Ausweitung von RMS[178] waren letztlich die Feststellungen des Bundesrechnungshofes im Jahr 2006.[179] Hierbei stellte sich nicht mehr die Frage, ob die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs durch ein automatisiertes Prüfverfahren sichergestellt ist, sondern dies dürfte eher umgekehrt erforderlich sein, um gerade die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen.[180] Die Fundamentalprinzipien des Besteuerungsverfahrens – Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit – lassen sich vor dem Hintergrund der Probleme nur durch die Einführung des RMS aufrechterhalten.[181] Des Weiteren lag in einer weltweiten Erhebung des Weltwirtschaftsforums (World Economic Forum) zur Effizienz der Steuerverwaltung Deutschland unter 102 Staaten sogar auf dem letzten Platz – weit abgeschlagen nach Haiti, unmittelbar hinter dem Tschad, Rumänien und der Ukraine.[182] Vor diesen Hintergründen hatte der Bundesrechnungshof empfohlen ein vollelektronisches Veranlagungsverfahren einzuführen.[183]
Ziel des RMS ist es, die Auswahl der intensiv zu prüfenden Fälle stärker am objektiven Kontrollbedürfnis auszurichten[184] und damit mehr Rechtsanwendungsgleichheit[185] einerseits und Gesetzmäßigkeit andererseits zu verwirklichen. Dass allein fiskalische Aspekte ungeeignet sind, wurde ausführlich beschrieben. Vielmehr bedarf es Risikoparameter. Unter „Risiko“ wird ein normabweichendes Verhalten der Steuerpflichtigen (sog. Non-Compliance) und damit letztlich das Risiko von Steuerverkürzungen verstanden.[186] Die Risikoparameter werden nach dem Objektrisiko und dem Subjektrisiko bestimmt. Das Objektrisiko beschreibt die Wahrscheinlichkeit, dass der steuerlich relevante Umstand nicht oder unvollständig in die Steuererklärung aufgenommen wird. Zum anderen werden Parameter nach dem Subjektrisiko, d.h. der steuerlichen Integrität des Steuerpflichtigen, abgeleitet.[187] Das Subjektrisiko wird durch eine Steuervita bestimmt, die das bisherige Verhalten des Steuerpflichtigen abbildet.[188] Diese Idee verbindet repressive Kontrolle mit einem sog. „Compliance-Faktor“, der die bisherige Einhaltung steuerlicher Pflichten ausdrückt.[189] Kooperatives Verhalten führt den Steuerpflichtigen einer Klasse mit geringer Risikoneigung zu, während umgekehrt Pflichtverletzungen ihn in eine Klasse mit höherer Risikoneigung befördern.[190] In den Klassen mit geringer Risikoeignung beschränkt sich die Kontrolle auf Zufallsstichproben.[191] Diese Stichproben sind wichtig, weil der Erfolg des Risikomanagementsystems maßgeblich auch von dem subjektiven Kontrollrisiko des Steuerpflichtigen abhängt, also dem Gefühl, zumindest einer potentiellen Kontrolle zu unterliegen.[192] Andernfalls wäre das Gebot gleichmäßiger und gesetzesmäßiger Besteuerung wegen Betrugsanfälligkeit gefährdet.[193] Des Weiteren liefert die Stichprobenkontrolle wiederum wertvolle Erkenntnisse für eine permanente Systemprüfung und zeitnahe Anpassung der Risikoindikatoren.[194]
In der Literatur ist das Risikomanagementsystem starker Kritik ausgesetzt, welche im Folgenden dargestellt werden soll.
In § 88 V 4 n.F. heißt es, dass Einzelheiten der Risikomanagementsysteme nicht veröffentlicht werden dürfen, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnten. Somit wird die Definition der Parameter der Exekutive, also der Finanzverwaltung, überlassen[195] und ist durch Geheimhaltung der Prüfung entzogen.[196] Dabei sollen lediglich die zur personellen Aussteuerung dienenden personellen Vorgaben „unter Verschluss“ bleiben.[197] Dies soll verhindern, dass Steuererklärungen entsprechend dem Risikofilter angepasst werden.[198] Die Geheimhaltung kollidiert mit dem effektiven Rechtsschutz, daher besteht spätestens im Rechtsschutzverfahren ein Akteneinsichtsrecht.[199] In diesem Zusammenhang hat der Gesetzgeber einen verfahrensrechtlichen Ausgleich zwischen beiden Interessen geschaffen. Gem. § 86 II 2 FGO kann in einem Klageverfahren die Legitimität einzelner Risikoparameter nach § 88 V n.F. durch den BFH geprüft werden (sog. In-Camera-Verfahren).[200]
Auch die Einstellungen des Risikofilters sind einer berechtigten Kritik ausgesetzt.
Der Bundesrechnungshof sieht aufgrund der abweichenden Wertgrenzen der Filtereinstellungen zwischen Ländern und Finanzämtern die Gleichmäßigkeit der Sachverhaltsermittlung und auch der Steuerfestsetzung als gefährdet an.[201] Die unterschiedlichen Prüfungsmaßstäbe führen dazu, dass gleiche Sachverhalte ungleich behandelt werden. Durch die unterschiedlichen Filtereinstellungen droht nicht „nur“ die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, sondern auch ein Akzeptanzverlust auf Seiten des Steuerpflichtigen.[202] Letzteres wäre ebenso verheerend, basiert das Verifikationssystem in Form von Risikomanagement doch ganz wesentlich auf dem Gedanken, den Angaben des Steuerpflichtigen grundsätzlich Vertrauen entgegenbringen zu können. Nur dann besteht eine Chance, die vorhandenen Ressourcen zur Entdeckung „echter Risiken“ und deren Prüfung einsetzen zu können.[203]
Auch wurde die Sorge geäußert, dass in der Praxis vorrangig die vorhandenen personellen und sachlichen Ressourcen das Risiko eines Steuerfalles in der Weise bestimmen, dass die Einstellung des Risikofilters „gröber“ ausfällt, wenn nicht genügend Personal vorhanden ist.[204]
[1] Engels, Probleme beim Vollzug, S. 14, 42 ff., 146.
[2] Isensee, Typisierende Verwaltung, S. 155 ff.
[3] Schäfers, Der elektronische Finanzbeamte kommt, in: FAZ (21.10.2014).
[4] Mellinghoff, Stbg 2007, 549 ff.
[5] Drüen, Zukunft des Steuerverfahrens, S. 1 ff.
[6] Das Wort Effizienz wird synonym zur Wirtschaftlichkeit verwendet.
[7] §§ ohne Gesetzeszeichen sind solche der Abgabenordnung.
[8] Haunhorst, DStR 2010, 2105, 2106.
[9] Klein/ Rätke, AO, § 85 Rn. 1.
[10] Vgl. Müller-Franken, Verwalten, S. 90 ff.
[11] Tipke, StRO I, S. 125 f.
[12] Grashoff/Kleinmanns, SteuerR, Rn. 511.
[13] BVerfG, v. 16.1.1957, 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32, 36.
[14] Klein/ Rätke, AO, § 85 Rn. 1.
[15] Weber-Gellet, Steuern, S. 189 f.
[16] Tipke/Lang/ Hey, SteuerR, § 3 Rn. 230.
[17] Ossenbühl, Vorrang und Vorbehalt, § 101 Rn. 4 f.
[18] Vgl. Schaumann, JZ 1966, 721, 723 f.
[19] Tipke/Lang/ Hey, SteuerR, § 3 Rn. 238.
[20] Vgl. Birk, StuW 1989, 212, 213.
[21] Müller-Franken, Verwalten, S. 279 ff.
[22] Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 85 Rn. 10.
[23] Vgl. BVerfG, v. 17.12.1953, 1 BvR 147/52, BVerfGE 3, 58, 135.
[24] Müller-Franken, Verwalten, S. 65.
[25] BVerfG, v. 11.6.1980, 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, 296.
[26] Tipke/Lang/ Hey, SteuerR, § 3 Rn. 111.
[27] BVerfG, v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BverfGE 84, 239 ff.
[28] BVerfG, v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BverfGE 84, 239, 272.
[29] BVerfG, v. 9.3.2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 ff.
[30] Schmitt, SteuerV, § 161 Rn. 16.
[31] Seer, Verständigung, S. 225.
[32] Isensee, Typisierende Verwaltung, S. 134.
[33] Seer, Verständigung, S. 230.
[34] Drüen, FR 2011, 101, 104.
[35] Preißer/Wind, Modernisierung, S. 16.
[36] Koenig /Wünsch, AO, § 90 Rn. 1.
[37] Rose/Watrin, AO, S. 73.
[38] Jakob, AO, § 3 Rn. 117a.
[39] Puhl, DStR 1991, 1141, 1142.
[40] Drüen, FR 2011, 101, 105.
[41] Tipke/Lang/ Seer, SteuerR, § 21 Rn. 4; a.A. Drüen, FR 2011, 101, 105.
[42] Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 3.
[43] Drüen, Zukunft des Steuerverfahrens, S. 19.
[44] Seer, FR 2004, 1037, 1045.
[45] Haunhorst, DStR 2010, 2105, 2107; so auch Seer, DStJG 31, S. 16.
[46] Drüen, FR 2011, 101, 106.
[47] Seer, DStJG 31, S. 16.
[48] Tipke/Lang/ Seer, SteuerR, § 21 Rn. 170.
[49] Koenig /Wünsch, AO, § 88 Rn. 1.
[50] Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 1.
[51] Seer, DStJG 31, S. 16.
[52] Vgl. Nagel/Waza, DStZ 2008, 312, 322.
[53] Seer, FR 2012, 1000, 1002.
[54] Müller-Franken, Verwalten, S. 5.
[55] Tipke/Lang/ Seer, SteuerR, § 21 Rn. 5.
[56] Lambrecht, Normative Bindung, S. 79 ff.; Birkenfeld, Beweiswürdigung, S. 147.
[57] HHSp/ Söhn, AO, § 88 Rn. 223.
[58] Arndt, Praktikabilität, S. 83.
[59] Ähnlich Eckhoff, StuW 1996, 107, 113.
[60] Vgl. Müller-Franken, Verwalten, S. 118.
[61] Seer, Verständigung, S. 234.
[62] Seer, Verständigung, S. 234.
[63] Seer, FR 1997, 553, 557.
[64] Tipke/Lang/ Seer, SteuerR, § 21 Rn. 2.
[65] Seer, Verständigung, S. 295 ff.
[66] Seer, Verständigung, S. 235.
[67] Vgl. Tipke /Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 41.
[68] Rousseau, Gesellschaftsvertrag, S. 4.
[69] Müller-Franken, Verwalten, S. 32.
[70] Vgl. Benda, DÖV 1983, 305, 306.
[71] Müller-Franken, Verwalten, S. 33.
[72] Vgl. Brugger, AÖR 1994, 1, 5.
[73] BVerwG, Urteil v. 20.1. 1989, 4 C 15.87, DVBl 1989, 658, 660.
[74] Siehe A I 1 b).
[75] Tipke, StuW 2004, 3, 4.
[76] Tipke/Lang/ Hey, SteuerR, § 7 Rn. 3.
[77] Das StRO II von Tipke ist der erste detaillierte Entwurf zu einem juristisch rationalen Steuersystem.
[78] Smith, Wohlstand der Nationen, S. 704 f.
[79] Engels, Probleme beim Vollzug, S. 13.
[80] Engels, Probleme beim Vollzug, S. 14.
[81] Engels, Probleme beim Vollzug, S. 11.
[82] Engels, Probleme beim Vollzug, S. 43.
[83] Vgl. Müller-Franken, Verwalten, S. 114 f.; Seer, FR 1997, 553, 557.
[84] Vgl. Kühn, FR 2008, 506 ff.; Birk, StuW 2004, 277 ff.
[85] Müller-Franken, Verwalten, S. 74 ff.
[86] Müller-Franken, Verwalten, S. 78 ff., 103 ff.
[87] BVerfG, v. 20.6.1973, 1 BvL 9 10/71, BVerfGE 35, 283.
[88] Bruschke, SteuK 2016, 355, 356.
[89] Vgl. BFH, v. 15.7.2015, II R 32/14, BStBl. 2015 II, 1029, 1035.
[90] Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 75.
[91] Isensee, Gemeinwohl, § 71 Rn. 12.
[92] Brugger, AöR 1994, 1, 6.
[93] Vgl. Brugger, AöR 1994, 1, 2, 6 ff., 28.
[94] Vgl. Isensee, Gemeinwohl, § 71 Rn. 1
[95] Schmidt-Aßmann, Ordnungsidee, S. 207, 319.
[96] BVerfG, Beschluss v. 31.5.1988, 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 226.
[97] Kluth/ Seer/Drüen, Föderalismusreform, Art. 108 GG Rn. 31.
[98] Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, S. 76.
[99] Vgl. BFH, v. 22.10.2014, X R 18/14, BStBl. 2015 II, 371, 375.
[100] Gläser/Schöllhorn, DStR 2016, 1577, 1577.
[101] BT-Drucks. 18/7457, S. 67.
[102] BVerfG, v. 20.06.1973, 1 BvL 9 10/71, BVerfGE 35, 283.
[103] BT-Drucks. 18/7457, S. 69.
[104] Zaumseil, NJW 2016, 2769, 2771.
[105] BT- Drucks. 18/7457, S. 68.
[106] Müller-Franken, Verwalten, S. 69.
[107] Siehe etwa §§ 9a, 10c, 33b EStG, § 15 GewStG.
[108] Etwa in § 50 IV EStG, § 12 GrEStG.
[109] Siehe etwa § 22 Nr. 3 Satz 2, 23 III 5 EStG; §§ 13, 16, 18 ErbStG.
[110] Etwa in § 13a EStG.
[111] Puhl, DStR 1991, 1141, 1143.
[112] Müller-Franken, Verwalten, S. 69 f.
[113] Hoffmann-Riem, Effizienz, S. 11, 19 ff.
[114] Schick, StuW 1992, 197, 199.
[115] Felix, Praktikabilitätserwägungen, S. 124, 127.
[116] Buciek, DStZ 1995, 513, 516.
[117] Badura, JA 1981, 35 f.
[118] Fischer, JZ 1982, 6, 8 f.
[119] Zaumseil, NJW 2016, 2769, 2771.
[120] Wöhe, BWL, S. 1 ff.
[121] Wagener, Neubau, S. 4.
[122] Isensee, Verwaltung, S. 162.
[123] Vahs/Schäfer-Kunz, BWL, S. 18 f.
[124] Wöhe, BWL, S. 8, S. 33.
[125] Schierenbeck/Wöhle, BWL, S. 5.
[126] Vahs/Schäfer-Kunz, BWL, S. 9.
[127] Wöhe, BWL, S. 8.
[128] Wöhe, BWL, S. 33 f.
[129] Wöhe, BWL, S. 33 f.
[130] Schweitzer/Baumeister, BWL, S. 16.
[131] Wöhe, BWL, S. 6.
[132] Seer, DStJG 31, S. 18.
[133] Müller-Franken, Verwalten, S. 101.
[134] Vgl. Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 14.
[135] Seer, DStJG 31, S. 19.
[136] Drüen, Rechtsnatur und Rechtsanwendung, S. 191, 204 f.
[137] Schmidt/Schmitt, Risikomanagement, S. 529.
[138] Waldoff, Die „andere Seite“, S. 133.
[139] Isensee, JZ 1971, 73, 75.
[140] HHSp /Söhn, AO, § 88 Rn. 192.
[141] Isensee, Referat, S. 19, 23 f.
[142] Müller-Franken, Verwalten, S. 35, 106 f.
[143] Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 15.
[144] Müller-Franken, Verwalten, S. 101.
[145] Müller-Franken, Verwalten, S. 102.
[146] Isensee, Verwaltung, S. 163.
[147] V. Arnim, Wirtschaftlichkeit, S. 36 f., 91.
[148] Müller-Franken, Verwalten, S. 103.
[149] Vgl. Leisner, DVBl 1986, 705, 709.
[150] Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 14; Seer, DStJG 31, S. 9.
[151] Vgl. Tipke, StRO III, 1456.; Kruse, DStJG 18, S. 120.
[152] Tipke, StRO III, 1460 f.; Nagel/Waza, DStZ 2008, 321, 323; Baum, NWB 2015, 2850, 2852.
[153] HHSp/ Söhn, AO, § 88 Rn. 193; Seer, FR 1997, 553, 561.
[154] Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 511 f.
[155] Müller-Franken, Verwalten, S. 108.
[156] Siehe A II.
[157] Müller-Franken, Verwalten, S. 108.
[158] Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 88 Rn. 15; Seer, DStJG 31, S. 18.
[159] Richter/Welling, FR 2015, 1014, 1015.
[160] Vgl. Müller-Franken, Verwalten, S. 112.
[161] Zaumseil, NJW 2016, 2769, 2772.
[162] Zaumseil, NJW 2016, 2769, 2772.
[163] Wirfler, Lexikon, § 88 vor Rn.1.
[164] Trossen, FR 2015, 1021, 1022.
[165] Schmidt/Schmitt, Risikomanagement, S. 534.
[166] Siehe C I.
[167] Schmidt/Schmitt, Risikomanagement, S. 534.
[168] Erlass v. 16.2.1976, BStBl. I 1976, 88 ff.
[169] Erlass v. 19.11.1996, BStBl. I 1996, 1391 f.
[170] Schmidt/Schmitt, Risikomanagement, S. 534.
[171] Schmidt, DStJG 31, S. 43.
[172] Tipke/Lang/ Seer, SteuerR, § 21 Rn. 7; a.A. Drüen, Zukunft des Steuerverfahrens, S. 14.
[173] Baldauf, DStR 2016, 833, 833.
[174] BGBl. I 2008, 2850.
[175] BT-Drs. 16/10940, S. 9.
[176] BT-Drs. 18/7457.
[177] BT-Drs. 255/16.
[178] Risikomanagementsystem.
[179] Siehe C I.
[180] Roth, ZRP 2016, 111, 114; Roth, SteuK 2016, 78, 79.
[181] Preißler/Wind, Modernisierung, S. 46; BT-Drucks. 18/74757, S. 2.
[182] Vgl. Fiskus: Geldwerter Nachteil in der Zeitschrift Focus.
[183] Engels, Probleme beim Vollzug, S. 159 ff.
[184] Tipke/Lang/ Seer, SteuerR., § 21 Rn. 6.
[185] Schmitt, SteuerV., § 161 Rn. 21.
[186] Ahrens, Vollzug von Steuergesetzen, S. 158 f., 350 f.
[187] Schmidt/Schmitt, Risikomanagement, S. 535.
[188] Seer, StuW 2003, 40, 49.
[189] Vgl. Tipke/Kruse/ Seer, AO, § 85 Rn. 33.
[190] Seer, DStR 2008, 1553, 1555.
[191] Ahrendt, NJW 2017, 537, 538; Buchwald/Berhardt/Welsch, FR 2015, 1010, 1012.
[192] Münch, DStR 2013, 212, 212.
[193] Gläser/Schöllhorn, DStR, 2016, 1577, 1578.
[194] Seer, DStJG 31, S. 29.
[195] Baldauf, DStR 2016, 833, 836.
[196] Ahrendt, NJW 2017, 537, 538.
[197] Buchwald/Bernhardt/Welsch, FR 2015, 1010, 1012.
[198] Richter/Welsch, FR 2015, 1014, 1016.
[199] Richter/Welsch, FR 2015, 1014, 1017.
[200] Buchwald/Bernhardt/Welsch, FR 2015, 1010, 1012.
[201] BT-Drucks. 17/77, S. 177 f.
[202] Haunhorst, DStR 2010, 2105, 2110.
[203] Haunhorst, DStR 2010, 2105, 2110.
[204] Brandt, Stellungnahme, S. 9.
Schwerpunktseminar zum steuerlichen Verfahrensrecht
Enes Cinar (Autor)
V379307
9783668568051
9783668568068
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Effizienz Verwaltung steuerliches Ermittlungsverfahren
Enes Cinar (Autor), 2017, Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung im steuerlichen Ermittlungsverfahren, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/379307
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