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Timestamp: 2020-07-11 14:13:02+00:00
Document Index: 99258147

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'ATF ', 'art. 50', 'art. 73', 'art. 145', 'art. 42', 'art. 42', 'art. 152', 'art. 145', 'art. 54', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 73', 'art. 54', 'art. 50', 'art. 145', 'art. 145', 'art. 140', 'art. 166', 'art. 104', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 143', 'art. 145', 'art. 114', 'arrêt ']

2A.355/2003 19.12.2003
2A.355/2003 /dxc
Séance du 19 décembre 2003
2800 Delémont, recourant,
Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura, case postale 2059,
2800 Delémont 2.
recours de droit administratif contre la décision de la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura du 4 juillet 2003.
Par avis de taxation du 30 août 2002 - communiqué sous pli simple -, le Service des contributions de la République et canton du Jura a fixé, pour la période fiscale 2001, le revenu imposable de X.________ à 43'550 fr. pour l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique) et à 44'450 fr. (arrondi à 44'400 fr.) pour l'impôt fédéral direct.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, le Service des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler la décision sur recours du 4 juillet 2003, de confirmer la décision de non-entrée en matière du 4 mars 2003 et de dire que la taxation communiquée le 30 août 2002 fixant le revenu du contribuable à 44'400 fr. pour l'impôt fédéral direct de 2001 est entrée en force.
Le même jour, le Service des contributions a déposé un recours parallèle contre la même décision auprès de la Cour administrative du Tribunal cantonal pour ce qui concerne l'impôt d'Etat de 2001.
Par lettre du 26 août 2003, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a relevé en substance que la voie du recours de droit administratif était ouverte non seulement en matière d'impôt fédéral direct, mais également contre les décisions cantonales de dernière instance concernant les impôts cantonaux lorsqu'elles portaient - comme en l'espèce - sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-après: loi fédérale d'harmonisation). Il se posait dès lors la question de savoir si la loi fédérale d'harmonisation n'imposait pas un parallélisme des voies de recours cantonales. Vu la double instance de recours prévue par le droit jurassien en matière d'impôt d'Etat, on pouvait sérieusement se demander si les décisions prises par la Commission cantonale des recours en matière d'impôt fédéral direct ne devaient pas aussi faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal cantonal avant d'être attaquées devant le Tribunal fédéral. En pareil cas, la décision attaquée en l'espèce ne pourrait pas être considérée comme rendue en dernière instance cantonale.
Le contribuable et les diverses autorités concernées ont été invités à s'exprimer sur ces questions.
Le Service des contributions est d'avis que le Tribunal cantonal est effectivement compétent pour connaître du présent litige et demande que le recours soit transmis à cette juridiction comme objet de sa compétence.
La Commission cantonale des recours a constaté que la loi jurassienne prévoit deux dernières instances cantonales différentes selon qu'il s'agit de questions d'ordre cantonal ou fédéral et que, suivant l'arrêt du Tribunal fédéral, le Parlement devra en débattre. Par acte séparé, elle a conclu au rejet du recours.
Le Tribunal cantonal a notamment proposé diverses solutions susceptibles d'assurer le parallélisme des procédures de recours, tout en précisant que celui-ci n'était pas expressément prévu par la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale et que la doctrine était partagée sur cette question.
Le contribuable s'en remet à justice quant à la recevabilité du recours, en concluant implicitement à son rejet.
L'Administration fédérale des contributions à constaté qu'une double instance cantonale présente également des inconvénients et que la dissymétrie des voies de recours a été tolérée jusqu'à aujourd'hui; il ne semblerait pas que le législateur ait voulu obliger les cantons qui connaissent cette dissymétrie à modifier leur procédure en l'état actuel du droit. L'administration fédérale s'en remet à justice sur la question de la recevabilité du recours. Pour le reste, elle propose d'admettre le recours dans la mesure où il est recevable.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; 129 IV 216 consid. 1 et les arrêts cités).
La possibilité pour les cantons d'instituer une seconde instance de recours pour les impôts directs cantonaux soumis à la loi fédérale d'harmonisation est expressément prévue par l'art. 50 LHID. D'après cette disposition légale, le contribuable peut interjeter un recours contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales (al. 1); le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie (al. 3). Aux termes de l'art. 73 LHID, les décisions cantonales de dernière instance (relatives aux impôts directs cantonaux) peuvent aussi faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1 de cette loi (al. 1); le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir (al. 2).
Le législateur jurassien n'a pas fait usage de la compétence prévue à l'art. 145 LIFD: il n'a pas instauré une double instance cantonale de recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre les cantons eux-mêmes, d'une part, et, dans le canton, entre les communes elles-mêmes, d'autre part) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les cantons, respectivement entre les cantons et les communes). Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel de mettre en oeuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois fiscales cantonales concordent entre elles (F. Cagianut, Commentaire de la Constitution fédérale [ci-après: Commentaire], état avril 1986, n. 5 ad art. 42quinquies aCst.; Rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, Publications de la Chambre fiduciaire, Zurich 1994, [ci-après: Rapport Cagianut], vol. 128 p. 71). Il doit user de sa compétence législative dans le domaine de l'impôt fédéral direct de telle manière que son propre régime fiscal soit en accord avec les règles contenues dans la loi fédérale d'harmonisation (cf. Cagianut, Commentaire., n. 8 ad art. 42quinquies aCst.).
6.1 Dans son Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (ci-après: Message sur l'harmonisation fiscale; FF 1983 III 1 ss, p. 224), le Conseil fédéral relève à propos de l'art. 152 du projet de la loi sur l'impôt fédéral direct (actuellement art. 145 LIFD) que l'art. 54 al. 3 du projet de la loi d'harmonisation (qui correspond à l'art. 50 al. 3 LHID) "donne aux cantons la possibilité d'aménager une voie de recours à deux instances dans la procédure de recours en matière d'impôts directs cantonaux. Compte tenu de cette disposition, la voie de recours à deux instances doit désormais également pouvoir être appliquée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons qui connaissent déjà ce système ou dans ceux qui désirent l'introduire". Le Conseil fédéral souligne que "ce parallélisme dans la procédure de recours est nécessaire" (dans la version allemande, le verbe 's'imposer' est même utilisé: "Diese Parallelität des Beschwerdeverfahrens drängt sich auf", FF 1983 III 213 s.); "en effet, dans le nouveau droit, les motifs des recours de droit administratif au Tribunal fédéral ayant trait à l'application de la LHID seront, dans la plupart des cas, les mêmes que pour ceux qui concerneront l'application de la LIFD. On contribue ainsi également à décharger le Tribunal fédéral".
Toujours selon le Conseil fédéral, la question s'est posée de savoir si les cantons qui connaissent, dans leur droit actuel, deux instances de recours au niveau cantonal (commission de recours et tribunal administratif, comme p. ex. Berne et Zurich) seraient autorisés à conserver ce système après l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation. Cette question a été réglée expressément par l'affirmative (art. 50 al. 3 LHID). Le maintien d'une voie de recours cantonale à deux instances a été considéré comme étant dans l'intérêt des parties. De plus, les charges supplémentaires imposées au Tribunal fédéral ensuite de l'élargissement du champ d'application du recours de droit administratif (art. 73 LHID) seraient moins lourdes que si la deuxième instance cantonale était supprimée, la seconde instance cantonale, comme la première, devant être indépendante de l'administration (FF 1983 III 143 s., ad art. 54 du projet de loi d'harmonisation).
Un auteur estime au contraire qu'à défaut d'une règle fédérale expresse, les cantons - qui jouissent d'une très grande autonomie en matière d'organisation et de procédure - sont libres de prévoir des voies de recours différentes pour les impôts directs - fédéral et cantonal. Le parallélisme des voies de droit ne saurait donc leur être imposé. L'harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux ne signifie pas que la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale doive, sur tous les points, être interprétée exactement de la même façon que la loi sur l'impôt fédéral direct de manière à aboutir forcément au même résultat. A cela s'ajoute que la création d'une seconde instance de recours cantonale pour l'impôt fédéral direct ne ferait que rallonger et renchérir encore la procédure de recours (Ulrich Cavelti, Kommentar StHG, n. 22 et 23 ad art. 50 LHID; du même auteur, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après cité: Kommentar DBG], n. 1 ad art. 145 LIFD, où l'auteur semble admettre ici que le parallélisme des voies de droit a été voulu par le législateur fédéral). Quant à Walter Ryser/Bernard Rolli (Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 471 et 474), ils sont d'avis qu'un parallélisme entre les deux procédures est certainement souhaitable, mais qu'il ne s'impose pas de manière contraignante aux cantons, vu que la loi sur l'impôt fédéral direct et la loi fédérale d'harmonisation sont muettes sur les règles de procédure applicables à l'éventuelle seconde instance de recours (ce qui n'est que partiellement exact car l'art. 145 LIFD prévoit expressément que les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie à la seconde instance de recours cantonale).
Il existe également un risque de décisions contradictoires entre l'une ou l'autre des instances de recours cantonales et le Tribunal fédéral. En particulier, ce risque peut résulter de ce que ces autorités disposent de pouvoirs d'appréciation différents, qui peuvent être plus ou moins larges quant aux constatations de fait, et d'une cognition plus ou moins libre sur le plan juridique. Ainsi, dans le canton du Jura, la Cour administrative du Tribunal cantonal jouit, en matière de constatations de fait, d'un plus large pouvoir d'appréciation que le Tribunal fédéral. Elle peut en effet revoir d'office les constatations inexactes ou incomplètes des faits pertinents tels qu'établis par la Commission cantonale des recours (art. 166 al. 3 let. b Loi d'impôt/JU). En revanche, lorsque le recours de droit administratif est dirigé - comme c'est le cas en l'espèce - contre la décision émanant d'une autorité judiciaire - ce qu'est la Commission cantonale des recours, comme le Tribunal cantonal - le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 let. b et art. 105 al. 2 OJ; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Il est donc possible que la Cour administrative du Tribunal cantonal et le Tribunal fédéral tranchent une même question juridique de manière différente sur la base d'autres états de fait. A noter que, si l'art. 98a al. 3 OJ prescrit que les motifs de recours (devant la juridiction cantonale de dernière instance) doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, cette disposition légale n'interdit cependant au législateur cantonal ni d'introduire des règles de procédure qui vont au-delà de ces exigences minimales, ni de prévoir un pouvoir d'appréciation différent selon les autorités dans les limites de l'art. 98a OJ.
D'autres incohérences peuvent également surgir. Tel est le cas notamment de la question de la reformatio in peius vel melius qui n'est pas nécessairement prévue pour les impôts cantonaux (p. ex. en droit bernois), alors qu'elle l'est expressément par l'art. 143 LIFD pour la Commission de recours et la seconde instance (par renvoi de l'art. 145 al. 2 LIFD) et par l'art. 114 OJ pour le Tribunal fédéral (Ryser/Rolli, op. cit., note de bas de page 129, p. 474).
A cet égard, lorsque le canton a choisi d'instaurer une double instance de recours, il est pour le moins douteux que les autorités cantonales de recours de première instance puissent être différentes pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux (comme p. ex. dans le canton de Zurich), surtout s'il n'existe aucune coordination entre elles. Quoi qu'il en soit, la seconde instance cantonale de recours doit nécessairement être commune, afin que le droit fiscal harmonisé puisse être appliqué et interprété de manière uniforme déjà sur le plan cantonal. Il va sans dire que si une seule instance de recours cantonale est prévue, la même autorité devra connaître des litiges en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt direct cantonal.
Au vu de ce qui précède, le présent recours est irrecevable pour défaut d'épuisement des instances cantonales, la cause étant renvoyée à la Cour administrative du Tribunal cantonal dans le sens des considérants. Compte tenu de l'ensemble des circonstances, il se justifie de statuer sans frais.
La cause est renvoyée à la Cour administrative du Tribunal cantonal du canton du Jura dans le sens des considérants.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.