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Timestamp: 2017-02-26 03:27:33
Document Index: 176465838

Matched Legal Cases: ['BGH', 'EuG', 'Art. 56', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'Art. 5', 'Art. 6', 'Art. 27', 'Art. 8', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH']

Steueroptimierung bei Vermögensaufbau Altersvorsorge Vermögensnachfolge Erbfallgestaltung - PDF
Steueroptimierung bei Vermögensaufbau Altersvorsorge Vermögensnachfolge Erbfallgestaltung
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Hetty Grosser
1 + Berater.Modul Erbschaftsteuer Seiten PVSt Steueroptimierung bei Vermögensaufbau Altersvorsorge Vermögensnachfolge Erbfallgestaltung Kurzanalysen mit Beraterhinweis Beiträge für die Beratungspraxis Aktuelle Kurzinformationen Gesetzgebung: Neue Regulierung für Derivate Pauschale Besteuerung von schwarzen Fonds europarechtswidrig Steuerrechtliche Urteile Wahlrecht auf rückwirkende Anwendung des ErbStG 2009 Neuer Ertragsanteil bei Rentenanpassung? Niedrige Geschäftsführervergütung als schenkungsteuerpflichtige Zuwendung Vermögensaufbau und Altersvorsorge Freigebige Zuwendungen unter Ehegatten Gemeinsamer Tisch, gemeinsames Bett, gemeinsames Konto? Wefers/Carlé Vermögensnachfolge und Erbfallgestaltung Wann ist ein Steuertarif verfassungswidrig? Zugleich Anmerkungen zum Vorlagebeschluss des BFH Söffing/Thonemann-Micker Anhängige Verfahren aus dem Bereich der Vermögensnachfolge und Bewertung sowie zur Grunderwerbsteuer Checkliste Redaktion Zivilrechtliche Urteile Causa societatis Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter Verwaltungsanweisungen 13a ErbStG bei Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen Literaturempfehlungen2 Neu: Internationale Steuer-Rundschau. Die Internationale Steuer-Rundschau bietet Ihnen als neue Zeitschrift für Internationales Steuerrecht ab sofort monatlich alles, was Sie über die aktuelle Rechtsentwicklung und Rechtsprechung in der Steuergestaltungs- und für die Rechtsdurchsetzungs-Beratung wissen müssen. Die ISR unterstützt Steuer- und Rechtsberater ebenso wie Praktiker im Unternehmen bei alltäglichen und komplexen grenzüberschreitenden Steuerfragen. Dabei liegt der Fokus auf ertragsteuerlichen Themen aus dem Deutschen Internationalen Steuerrecht, NEU Rechtsentwicklungen in anderen Staaten werden auch in regelmäßigen Abständen erläutert. Alle Beiträge sind systematisch folgenden Rubriken zugeordnet: Außensteuerrecht DBA/OECD Europäisches Steuerrecht Internationale Steuerplanung/Verrechnungspreise Die Volltexte der besprochenen Gerichtsentscheidungen und Verwaltungsanweisungen sind im Internet abrufbar: Bestellen Sie jetzt 3 Hefte im kostenlosen Probe-Abo per Fax: (02 21) Ja, ich mache den Praxistest und bestelle 3 Ausgaben ISR kostenlos im Probeabo. Wenn ich nach Erhalt des 3. Heftes das Abo nicht innerhalb von 14 Tagen widerrufe (Datum des Poststempels), bekomme ich ISR monatlich zum Jahresbezugspreis von 309, 1 plus Versandkosten. Kündigungstermin: 6 Wochen zum Jahresende. Preisstand Name Firma Datum/Unterschrift Straße PLZ/Ort Mein Recht: Diese Abonnementbestellung kann ich innerhalb von 14 Tagen (Datum des Poststempels) schriftlich beim Verlag oder meiner Buchhandlung widerrufen. Telefon Fax Datum/Unterschrift (Widerrufsrecht) 8/12 Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder beim Verlag Dr. Otto Schmidt Postfach Köln3 ErbStB 2/ In diesem Heft Kurzanalysen mit Beraterhinweis Aktuelle Kurzinformationen z Gesetzgebung: Maßnahmen gegen Cash- GmbHs 35 z Pauschale Besteuerung von schwarzen Fonds europarechtswidrig 35 z Gesetzgebung: Neue Regulierung für Derivate 35 z Bundesrat versagt Zustimmung zu Streubesitzdividendenregelung 35 z Gesetzgebung: Bewertungsreserven von Lebensversicherungen 35 Die Entscheidungen im Steuerrecht, die Sie kennen müssen! z Wahlrecht auf rückwirkende Anwendung des ErbStG 2009 BFH v II B 78/12 36 z Neuer Ertragsanteil bei Rentenanpassung? BFH v X R 47/09 36 z Niedrige Geschäftsführervergütung eines Komplementärs als schenkungsteuerpflichtige Zuwendung FG Niedersachsen v K 251/ z Keine Verlustverrechnungsbeschränkung auf Ebene der Investmentfonds nach altem Recht BFH v VIII R 45/09 38 z Nachträgliche Werbungskosten bei Kapitalvermögen FG Düsseldorf v K 993/12 E 40 z Direktversicherung: Kürzung des Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen FG Köln v K 3761/10 40 Die Entscheidungen im Zivilrecht, die Sie kennen müssen! z Causa societatis Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter BGH v II ZR 50/11, II ZR 59/ z Kein uneingeschränkter AGB-Anspruch einer Bank auf Vorlage eines Erbscheins oder ähnlicher Urkunden OLG Hamm v I-31 U 55/12 43 z Genehmigungsbedürftigkeit der Umschreibung von Wohnungseigentum auf Minderjährige bei Vermächtnis OLG München v Wx 200/ Die Verwaltungsanweisungen, die Sie kennen müssen! z 13a ErbStG bei Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen Gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder, FinMin. Nordrhein- Westfalen v S 3812a VA 6 46 Die Literatur, die Sie kennen müssen! z Mögliche Verfassungswidrigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer 47 z Einkommensteuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten 47 z Qualifizierung des Nießbrauchsrechts an Personengesellschaftsanteil 47 z Neue Sachwertrichtlinie und Grundbesitzbewertung 484 34 Inhalt ErbStB 2/2013 Beiträge für die Beratungspraxis Bearbeiter Vermögensaufbau und Altersvorsorge RiFG Ulrike Wefers und Thomas Carlé, RA/ FASt, M.B.L.-HSG n Freigebige Zuwendungen unter Ehegatten Gemeinsamer Tisch, gemeinsames Bett, gemeinsames Konto? 48 Vermögensnachfolge und Erbfallgestaltung Dr. iur. Matthias Söffing, RA/FASt, und Susanne Thonemann-Micker, RA/FASt n Wann ist ein Steuertarif verfassungswidrig? Zugleich Anmerkungen zum Vorlagebeschluss des BFH v II R 9/11 57 Redaktion n Anhängige Verfahren aus dem Bereich der Vermögensnachfolge und Bewertung sowie zur Grunderwerbsteuer Checkliste zu den aktuellen Verfahren beim EuGH, BVerfG und BFH 62 Redaktion : RA Iris Theves-Telyakar (verantw. Redakteurin) RA FASt Dipl.-Finw. Prof. Dr. Annette Stuhldreier (gesamtverantwortl.), Anschrift des Verlags, Tel. 0221/ (Redaktions-Sekr.) bzw (Vertrieb/Abonnementsverwaltung), Fax 0221/ (Redaktions-Sekr.) bzw (Vertrieb/Abonnementsverwaltung) Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen: RA Daniela Bick, LL.M. Taxation Dr. Elke Böing FA FASt FAStrafR FAArbR Dr. Manzur Esskandari Dipl.-Finw. Mathias Grootens Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther RA Raymond Halaczinsky RD Winfried Hartmann RA FASt StB Dipl.-Finw. Stefan Heinrichshofen WP StB RA FASt Friedemann Kirschstein RiFG Franz Rothenberger RiFG Ulrike Wefers Beiträge für die Beratungspraxis: Prof. Joseph Ammenwerth RA FASt Thomas CarlØ, M.B.L.-HSG RA FASt Hans Dieter Eich Prof. Dr. Michael Fischer RA FASt StB Dr. Claas Fuhrmann, LL.M. RA FASt Dipl.-Finw. Dr. Rüdiger Gluth VRiFG Dr. Friedrich E. Harenberg RAin Dr. Sabine Hellwege RA StB Dr. Heinrich Hübner RA FASt Dr. Heinz-Willi Kamps RA WP Dr. Christian Kirnberger RA FASt Dr. Thomas Koblenzer Dipl.-Finw. Peter Maier RA FASt Dr. Gunter Mühlhaus RA Dipl.-Finw. Thorsten Müller, LL.M. Taxation RA FASt Dr. Christian von Oertzen StB Prof. Dr. Andreas Söffing RA FASt Dr. Matthias Söffing Notar Dr. Sebastian Spiegelberger RA Dr. Klaus Stein RA Dr. Anton Steiner RA Dr. Katrin Thoma, LL.M. RA/FASt Susanne Thonemann- Micker, LL.M. Prof. Dr. Gerhard Vorwold Notar Dr. Thomas Wachter StB Prof. Dr. Christoph Watrin RA StB Dr. Ralf Stefan Werz Jetzt abonnieren! Beilagenhinweis: Dieser Ausgabe liegen folgender Prospekte bei: Seminar: Unternehmensnachfolge und Seminar: Das Unternehmertestament, Centrale fu r GmbH, Ko ln. Wir bitten unsere Leser um freundliche Beachtung. Vorschau auf die nächste Ausgabe Beiträge zu folgenden Themen sind geplant Ü Abgeltungsteuer Update Ü Erwerbe von Todes wegen Grundsätzliches und Problemfälle Ü EU-Erbrechtsverordnung Sie wollen regelmäßig vom Know-how des ErbStB profitieren? Dann bestellen Sie jetzt Ihr Probe-Abo und Sie erhalten die nächsten 3 Hefte und 3 Monate Testzugang zum Berater.Modul kostenlos! Weitere Infos und Bestellung unter Telefon / oder5 ErbStB 2/ Kurzanalysen mit Beraterhinweis Aktuelle Kurzinformationen z Gesetzgebung: Maßnahmen gegen Cash- GmbHs Der Vermittlungsausschuss hat eine Beschlussempfehlung zum JStG 2013 zwecks Änderung des 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG zur Verschärfung des Begriffs des schädlichen Verwaltungsvermögens ausgesprochen. Danach sollen zum Verwaltungsvermögen gehören... der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen, soweit er 10 Prozent des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Der Bundestag hat aber nun in seiner Sitzung vom die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses insgesamt abgelehnt. Das JStG 2013 ist somit gescheitert. z Pauschale Besteuerung von schwarzen Fonds europarechtswidrig Die pauschale Besteuerung von sog. schwarzen Fonds nach 18 Abs. 3 AuslInvestmG verstößt nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (FG BW v K 4048/09; v K 4048/09) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach 73b Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV). Nach der Rechtsprechung des BFH wird die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 56 EG auch im Hinblick auf Drittstaaten mit gleichem Schutzbereich gewährt (BFH v I R 88/07, 89/07, BFH/NV 2009, 2047 = AO-StB 2009, 352). Das FG sah daher keine Veranlassung die Revision zuzulassen. Service: BFH v I R 88/07, 89/07; FG BW v K 4048/09; v K 4048/09 abrufbar unter z Gesetzgebung: Neue Regulierung für Derivate Der Finanzausschuss stimmte am dem von der Bundesregierung vorgelegten Entwurf eines Ausführungsgesetzes zur Verordnung (EU) Nr. 648/2012 über OTC- Derivate, zentrale Gegenparteien und Transaktionsregister (17/11289) zu. Damit wird eine in Deutschland unmittelbar geltende EU-Verordnung umgesetzt. Mit diesem nach dem englischen Begriff European Market Infrastructure Regulation auch als EMIR-Ausführungsgesetz bezeichneten Vorhaben werden die für die Umsetzung der EU-Vorgaben zuständigen Behörden, darunter die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Ba- Fin) benannt und Bußgeldtatbestände im Kreditwesengesetz erweitert. Nach Angaben der Bundesregierung sieht die EU-Verordnung vor, dass bestimmte Derivategeschäfte außerhalb von Börsen künftig nicht mehr direkt zwischen den Geschäftspartnern abgewickelt werden dürfen, sondern über zentrale Clearing-Stellen geleitet und in Transaktionsregistern dokumentiert werden müssen. Damit werde es der Finanzaufsicht erleichtert, einen besseren Überblick über die Marktaktivitäten und Risikopositionen zu erlangen und in diesen bisher weitgehend unregulierten Bereich einzugreifen. z Bundesrat versagt Zustimmung zu Streubesitzdividendenregelung Der Bundesrat hat seine Zustimmung zu dem vom Bundestag am beschlossenen Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom in der Rechtssache C-284/09 (17/11314, 17/11711, 17/11718) versagt. Nach dem Bundestagsbeschluss sollten sog. Streubesitzdividenden, die an ausländische Unternehmen gezahlt werden, steuerfrei sein. Der EuGH hatte die Erhebung der Abgeltungsteuer auf Dividendenzahlungen an ausländische Unternehmen untersagt, wenn die Beteiligung unter 10 % liegt und damit die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie keine Anwendung findet. In diesen Fällen war bisher Kapitalertragsteuer i.h.v. 25 % einbehalten worden, bei Vorhandensein eines Doppelbesteuerungsabkommens i.h.v. 15 %. Bei inländischen Unternehmen wurde zwar auch die Kapitalertragsteuer erhoben, sie wurde jedoch mit der Körperschaftsteuer verrechnet. Die unterschiedliche Behandlung in- und ausländischer Unternehmen war vom EuGH als Verstoß gegen europäisches Recht angesehen worden. Der Vermittlungsausschuss wurde angerufen. z Gesetzgebung: Bewertungsreserven von Lebensversicherungen Der Bundesrat hat wegen des Gesetzes zur Begleitung der Verordnung (EU) Nr. 260/2012 zur Festlegung der technischen Vorschriften und der Geschäftsanforderungen für Überweisungen und Lastschriften in Euro und zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 924/2009 SEPA-Begleitgesetz (17/10038, 17/10251, 17/11395) den Vermittlungsausschuss angerufen. Dabei geht es um die in6 36 Kurzanalysen mit Beraterhinweis ErbStB 2/2013 Steuerrecht dem Gesetzentwurf vorgesehenen Regelungen zu den Bewertungsreserven der Lebensversicherungen. Angesichts der Niedrigzinsphase hatten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und FDP mit dem SEPA-Begleitgesetz Änderungen zur Stabilisierung der Lebensversicherungen vorgenommen, um eine zu hohe Auszahlung von Bewertungsreserven an Versicherte zu vermeiden. Grund dafür ist die anhaltende Niedrigzinsphase, die zu einem Anstieg der Wertpapierkurse und in Folge dessen auch zu einem Anstieg der Bewertungsreserven geführt hat. Mit der Anrufung des Vermittlungsausschusses will der Bundesrat erreichen, dass es zu einer Überarbeitung der vorgesehenen Gesetzesregelungen zur Risikotragfähigkeit der Lebensversicherungsunternehmen kommt. Ziel sei es einerseits, die in der aktuellen Niedrigzinsphase entstehenden Belastungen der Unternehmen zu bewältigen, aber andererseits, diese Belastungen nicht einseitig auf die Versicherten abzuwälzen. Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg Die Entscheidungen im Steuerrecht, die Sie kennen müssen! z Wahlrecht auf rückwirkende Anwendung des ErbStG 2009 Das Wahlrecht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG zur rückwirkenden Anwendung des ErbStG 2009 auf Erwerbe von Todes wegen, für die die Steuer nach dem und vor dem entstanden ist, konnte nur bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung, längstens bis einschließlich , ausgeübt werden. BFH v II B 78/12 ErbStRG Art. 3 Abs. 1 Satz 1; ErbStG 37 Das Problem: Es geht um die rückwirkende Anwendung des ErbStG 2009 auf einen Erbfall in Ein Sohn wurde im Dezember 2007 Alleinerbe seines Vaters. Im Rahmen eines aus anderen Gründen geführten finanzgerichtlichen Verfahrens hatte er gem. Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG die Anwendung der Vorschriften des ErbStG in der ab geltenden Fassung (ErbStG 2009) auf seine Erbschaftsbesteuerung beantragt. Das FG München hat dem Antrag nicht stattgegeben, weil dieser erst nach dem gestellt worden ist. Gegen die Nichtzulassung der Revision hatte der Sohn Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Die Lösung des Gerichts: Der BFH hat die Revision nicht zugelassen und i.e. ausgeführt, dass das Wahlrecht nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG zur rückwirkenden Anwendung des ErbStG 2009 auf Erwerbe von Todes wegen, für die die Steuer nach dem und vor dem entstanden ist, nur bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung, längstens bis einschließlich , ausgeübt werden kann bzw. konnte. Konsequenzen für die Praxis: Keine Aussicht auf Erfolg: In Fällen, in denen ein Antrag auf Anwendung der durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) geänderten Vorschriften des ErbStG 2009 (mit Ausnahme des 16 ErbStG 2009) und des BewG auf Erwerbe von Todes wegen nach dem gestellt worden ist, besteht keine Aussicht auf Erfolg. Der BFH hat die Zulassung der Revision zur Rechtsfortbildung nach 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO mangels einer klärungsbedürftigen Rechtsfrage abgelehnt. Beraterhinweis: Es dürfte ziemlich unwahrscheinlich sein, dass ein FG in diesbezüglich noch anhängigen Rechtstreitigkeiten unter Berufung auf die Literatur, die von einem längeren Antragsrecht ausging (vgl. Hartmann, ErbStB 2010, 140; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 37 ErbStG Rz. 9; Halaczinsky in Daragan/Halaczinsky/ Riedel, ErbStG/BewG, Anh. 37 ErbStG: Art. 3 ErbStRG Rz. 5), nunmehr noch gegen die BFH-Auffassung entscheidet. RA Raymond Halaczinsky, Bonn Service: BFH v II B 78/12; Hartmann, Rosinenpicken nach Art. 3 ErbStRG, ErbStB 2010, 140 abrufbar unter z Neuer Ertragsanteil bei Rentenanpassung? Ist eine Erhöhung der Rentenzahlung durch eine Überschussbeteiligung von vornherein im Rentenrecht vorgesehen, sind nach Auffassung des BFH die der Überschussbeteiligung dienenden Erhöhungsbeträge auch dann nicht Erträge dieses Rentenrechts, wenn über diese Überschussbeteiligung erst eine Mitgliederversammlung entscheiden muss und auch eine andere Verwendung des Überschusses z.b. in Form einer Beitragsminderung nach der Satzung in Betracht kommt (Bestätigung von R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008). BFH v X R 47/09 EStG 12 Nr. 1 Satz 3 lit. l, bb, 22 Nr. 5 Satz 2 Das Problem: Streitig ist, ob für die Erhöhungsbeträge aus Leistungen einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung einer Pensionskasse, einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, ein eigenständiger Ertragsanteil zu ermitteln ist. Der Kläger erzielte seit 1986 eine Rente aus einer betrieblichen Altersversorgung, die unstreitig als Leibrente gem. 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit einem Ertragsanteil i.h.v. 25 % gem. 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a, bb EStG der Besteuerung zu unterwerfen ist. Die Rente wurde seit Auszahlungsbeginn 17 Mal erhöht. Der Kläger vertrat die Ansicht, dass es sich bei den Erhöhungen um Bonusrenten handele, für die jeweils ein eigenständiger, geringerer, Ertragsanteil in Ansatz zu bringen sei. Er habe keinen Anspruch auf laufende Pensionserhöhungen gehabt, da weder in der Satzung noch in den allgemeinen Versicherungsbedingungen eine Dynamisierung der Leistungen vorgesehen war, sondern ein eigenständiger Anspruch je-7 ErbStB 2/2013 Kurzanalysen mit Beraterhinweis 37 Steuerrecht weils erst durch die Mitgliederversammlung begründet worden sei. Der Kläger ging deshalb davon aus, dass im Streitjahr 2006 bei Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung sich ein steuerpflichtiger Betrag i.h.v ,06 ergäbe. Das beklagte FA ging hingegen, gestützt auf die Auffassung in R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008, davon aus, dass bei einem einheitlichen Ertragsanteil von 25 % ein steuerpflichtiger Betrag i.h.v zu berücksichtigen sei. Die Lösung des Gerichts: Der Kläger hatte mit seiner Rechtsauffassung zwar in 1. Instanz (FG Schl.-Holst. v K 124/08, EFG 2009, 2034) Erfolg, nicht jedoch vor dem BFH. Überschussbeteiligung: Der BFH zeigt zu Beginn seiner Entscheidung unter Hinweis auf seine bisherige Rspr. auf, unter welchen Voraussetzungen der Erhöhungsbetrag einer Rente als eigenständige Rente zu würdigen ist. Dies ist dann der Fall, wenn auch das Rentenrecht eine zusätzliche Werterhöhung erfährt. Sodann zeigt er auf, weshalb dies im Streitfall nicht der Fall war. Der erste Teil des Tenors der Entscheidung lautet deshalb wie folgt: Werden Rentenleistungen aufgrund einer Überschussbeteiligung erhöht, sind die der Überschussbeteiligung dienenden Erhöhungsbeträge keine eigenständigen Renten. Das gilt auch dann, wenn darüber eine Mitgliederversammlung entscheiden muss und satzungsgemäß eine andere Verwendung des Überschusses z.b. in Form einer Beitragsminderung möglich wäre, sofern der Überschuss nur zugunsten der Versicherten zu verwenden ist. Konsequenzen für die Praxis: Die Entscheidung bestätigt die Auffassung der Finanzverwaltung in R 22.4 Satz 1 EStR. Sie betrifft noch das alte Recht und ist damit für den Kläger nachteilig. Für das neue Recht ist sie hingegen vorteilhaft, da sich anderenfalls eine Erhöhung des Ertragsanteils ergeben würde. Eigenständige Rente: Bei einer Erhöhung der Rente ist, falls auch das Rentenrecht eine zusätzliche Werterhöhung erfährt, der Erhöhungsbetrag als selbständige Rente anzusehen, für die der Ertragsanteil vom Zeitpunkt der Erhöhung an gesondert zu ermitteln ist. Dabei ist unerheblich, ob die Erhöhung von vornherein oder erst im Nachhinein vereinbart wird. Einheitliche Rente: Ist hingegen die Rentenerhöhung durch eine Überschussbeteiligung von vornherein im Rentenrecht vorgesehen, sind die der Überschussbeteiligung dienenden Erhöhungsbeträge Erträge dieses Rentenrechts, so dass keine neue Rente mit eigenständigem Ertragsanteil vorliegt. Diese Grundsätze wendet der BFH nun auch entsprechend auf sog. Bonusrenten i.r.d. betrieblichen Altersversorgung an. Der BFH würdigt die Satzung der Pensionskasse dahingehend, dass in dem Rentenanspruch bereits ein Anspruch auf Teilhabe an den zukünftigen Überschüssen enthalten sei. Insoweit sei auch unerheblich, dass die Mitgliederversammlung über die Anpassung jeweils neu entscheiden musste und auch die Gefahr des Versorgungsberechtigten bestünde, dass die Rente herabgesetzt werden könne. Beraterhinweis: Die Besteuerung von Renten ist eine Wissenschaft für sich (mehr zu dem Thema Erhöhung der Leibrente: Risthaus in H/H/R, EStG/KStG, 22 EStG Rz. 334). Nachgelagerte Besteuerung: Anders als in der Vergangenheit und der im Streitfall anzuwendenden Ertragsbesteuerung bestimmt sich der Prozentsatz bei der nachgelagerten Besteuerung nicht mehr nach dem Lebensalter des Rentenberechtigten im Zeitpunkt des Rentenbeginns, sondern vielmehr nach dem Jahr des Rentenbeginns. Bei Rentenbeginn im Jahr 2013 beträgt der maßgebliche Prozentsatz 66 %. RA/FASt/StB Dipl.-Finw. Stefan Heinrichshofen, Peters, Schönberger und Partner, München Service: BFH v X R 47/09; FG Schl.-Holst. v K 124/08 abrufbar unter z Niedrige Geschäftsführervergütung eines Komplementärs als schenkungsteuerpflichtige Zuwendung Grundsätzlich ist die Geschäftsführungstätigkeit eines Komplementärs durch seine Gewinnbeteiligung abgegolten. Eine niedrig bemessene Geschäftsführervergütung des Komplementärs führt daher nicht zu einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung an die anderen Gesellschafter der KG. FG Niedersachsen v K 251/12, rkr. ErbStG 7 Abs. 1 Nr. 1 Das Problem: Die Beteiligten streiten darüber, ob eine niedrig bemessene Geschäftsführervergütung des Komplementärs eine Schenkung an die anderen Gesellschafter einer KG darstellt. Vergütung für Geschäftsführung vereinbart: Die Klägerin ist eine von drei Kommanditisten einer KG. Der Sohn der Klägerin ist neben einer GmbH als weiterer Komplementär an der KG beteiligt. In dem Gesellschaftsvertrag der KG ist bestimmt, dass der Komplementär Anspruch auf eine angemessene Vergütung hat, deren Festsetzung im Einzelnen durch Beschluss der Gesellschafter erfolgen soll. Für die Gewinn- und Verlustbeteiligung bestimmt der Gesellschaftsvertrag, dass im Verhältnis der Gesellschafter untereinander als verteilungsfähiger Gewinn oder Verlust derjenige Gewinn oder Verlust anzusehen [ist], der sich nach Berücksichtigung [... der] Tätigkeitsvergütung des Komplementärs [...] für die Geschäftsführung ergibt. Durch Gesellschafterbeschluss aus dem August 1981 wurde mit Wirkung ab dem eine Tätigkeitsvergütung für den Sohn der Klägerin i.h.v DM (30.677,52 ) pro Jahr beschlossen, die jedenfalls bis zum Jahr 2002 unverändert blieb. Vergütung unangemessen niedrig: Im Rahmen einer Außenprüfung bei der KG für die Jahre 1998 bis 2002 erstellte der Prüfer des FA für Großbetriebsprüfung eine Kontrollmitteilung, wonach der Sohn der Klägerin für seine Geschäftsführertätigkeit in der KG ein unangemessen niedriges Geschäftsführergehalt bezogen habe. Nach8 38 Kurzanalysen mit Beraterhinweis ErbStB 2/2013 Steuerrecht den innerbetrieblichen Kalkulationsunterlagen ergebe sich für die Geschäftsführungstätigkeit des Sohnes der Klägerin ein angemessenes Gehalt von ca DM. Da jedoch nur DM an ihn gezahlt worden seien, bestehe ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung. Die Differenz i.h.v. ( DM./ DM =) DM sei deshalb als Gehaltsverzicht zu qualifizieren und der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Auf die Klägerin entfalle im Hinblick auf deren Beteiligung an der KG ein jährlicher Anteil von DM, den der Beklagte einem Schenkungsteuerbescheid zugrunde legte. Nach erfolglosem Vorverfahren hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben. Keine Schenkung mangels Vermögenstransfer: Sie ist der Auffassung, eine Schenkung liege nicht vor, da eine solche einen Vermögenstransfer zwischen Schenker und Beschenktem erfordere. Die Erbringung von Arbeitsoder Dienstleistungen ohne Entgelt führe nicht zu einer solchen entreichernden Vermögenshingabe. Der Sohn der Klägerin habe darüber hinaus als Komplementär keinen Anspruch auf eine höhere Vergütung gehabt und könne entspr. nicht auf eine solche verzichten. Das Unterlassen der Durchsetzung einer höheren Vergütung führe jedoch ebenfalls nicht zu einem Vermögenstransfer und damit nicht zu einer schenkungsteuerbaren Leistung. Offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf ein Urteil des BFH (BFH v II R 81/84, BStBl. II 1987, 80). Danach liege eine Schenkung vor, wenn bei einem Vertrag Leistung und Gegenleistung in einem offensichtlichen Missverhältnis stünden und der Sachverhalt Anhaltspunkte dafür enthielte, dass den Vertragschließenden dieses Missverhältnis bekannt gewesen ist. Dies sei im Streitfall gegeben, da der Komplementär der KG auf ein angemessenes Gehalt verzichtet habe. Gewinnerhöhung durch Gehaltsverzicht: Der Verzicht auf eine Vergütung für eine Sonderleistung eines Personengesellschafters erhöhe mangels entspr. Abzug einer Betriebsausgabe den Gewinn der Gesellschaft mit der Folge, dass die übrigen Gesellschafter zu Lasten des auf eine Vergütung verzichtenden Gesellschafters einen höheren Gewinnanteil erhielten. Die Lösung des Gerichts: Die Klage ist begründet. Die mit (lediglich) DM vergütete Geschäftsführertätigkeit des Komplementärs einer Kommanditgesellschaft führe nicht zu einer freigiebigen Zuwendung an die Klägerin, die als Kommanditistin an dieser KG beteiligt ist. Im Streitfall fehle es bereits an einer (teilweisen) Unentgeltlichkeit der Leistung des Komplementärs an die anderen Gesellschafter der Kommanditgesellschaft. Geschäftsführerentgelt in Gewinnbeteiligung enthalten: Die Geschäftsführertätigkeit des Komplementärs sei bei der KG Ausfluss der Gesellschafterstellung und damit keine entgeltliche Dienstleistung i.s.d. 611 ff. BGB. Nach den 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 713 BGB fänden die Bestimmungen des (unentgeltlichen) Auftrags Anwendung. Der Geschäftsführer einer Personengesellschaft finde neben der Verzinsung seines Kapitals und dem Entgelt für das unternommene Risiko auch den Lohn für seine Arbeit in erster Linie in seiner Gewinnbeteiligung. Ein Vergütungsanspruch für den geschäftsführenden Gesellschafter bestehe daher grds. nur dann, wenn dies im Gesellschaftsvertrag vereinbart oder durch Beschluss der Gesellschafter bestimmt worden ist (Wirth in Münch-Hdb. GesR, Bd. 2, 10 Rz. 1; Rawert in MünchKomm/HGB, 114 HGB Rz. 77 f.). Konsequenzen für die Praxis: Keine Unangemessenheit der Vergütung: Da die Geschäftsführungstätigkeit eines Komplementärs somit durch seine Gewinnbeteiligung abgegolten ist und darüber hinaus kein weiter gehender Anspruch auf eine fremdübliche Vergütung besteht, bleibt auch im Streitfall kein Platz für eine vermeintliche Unangemessenheit der über die Gewinnbeteiligung hinausgehenden Geschäftsführervergütung. Das Urteil ist rechtskräftig. Beraterhinweis: Auch wo der Gesellschafter gesellschaftsvertraglich eine vom Gewinn unabhängige Tätigkeitsvergütung erhält, bedeutet das jedoch nicht, dass diese Vergütung in einem angemessenen Verhältnis zu den Lebenshaltungskosten oder dem Gehalt eines leitenden Angestellten stehen und deshalb bei Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse neu festgesetzt werden müsste (BGH v II ZR 6/63, BGHZ 44, 40). Dipl.-Finw. Mathias Grootens, Werne Service: FG Nds. v K 251/12 abrufbar unter z Keine Verlustverrechnungsbeschränkung auf Ebene der Investmentfonds nach altem Recht Der BFH musste sich mit der Frage beschäftigen, ob unter der Geltung des AuslInvestmG für private Veräußerungsgeschäfte auf Ebene der Investmentfonds die besonderen Verlustabzugsbeschränkungen des 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG galten. BFH v VIII R 45/09 AuslInvestmG 17; InvStG 1, 3 Abs. 4; EStG 23; AO 173; FGO 127 Das Problem: 17 AuslInvestmG verweist auf private Veräußerungsgeschäfte nach 23 EStG. Die Frage, die der BFH zu entscheiden hatte, war, ob diese Verweisung l allein für die Definition der ausschüttungsgleichen Erträge oder aber l auch für die Anwendung der Regelungen über die Verlustverrechnungsbeschränkungen auf der Ebene des Investmentfonds gilt. Der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt (streitbefangen ist das Jahr 1999): Die Klägerin hatte in verschiedene Investmentfonds, bei denen es sich um registrierte ausländische Fonds i.s.d. 17 AuslInvestmG handelte, im Streitjahr investiert. Einige dieser Fonds realisierten im Streitjahr Verluste aus Termingeschäften und verrechneten diese vollständig mit anderen Erträgen des jeweiligen Fonds. Die Finanzverwaltung war der Auffas-9 ErbStB 2/2013 Kurzanalysen mit Beraterhinweis 39 Steuerrecht sung, dass die Verweisung in 17 AuslInvestmG auf 23 Abs. 3 EStG auch eine Verweisung auf die besonderen Verlustabzugsbeschränkungen des 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG beinhaltet und deswegen die Verrechnung der Verluste aus den Termingeschäften mit anderen Erträgen nicht zulässig sei. Die Lösung des Gerichts: Unklare Verweisung in 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG: Nach 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG gehören zu den ausschüttungsgleichen Erträgen, die den Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind, u.a. die von einem ausländischen Investmentvermögen vereinnahmten, nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.s.d. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 u. 3 EStG, soweit sie nicht Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen sind. Umstritten war nun, ob der Verweis auf die Veräußerungsgeschäfte dahingehend auszulegen sei, dass auch die Verlustverrechnungsvorschriften des 23 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG auf der Ebene des Investmentfonds anzuwenden seien. Regelungszusammenhang spricht gegen eine Verweisung auf die Verlustverrechnungsvorschriften: Nach Auffassung des BFH (Vorinstanz: FG BW v K 224/04, EFG 2009, 1939) spricht schon der Regelungszusammenhang gegen die Annahme einer Verweisung auch auf die Verlustverrechnungsvorschriften. Die Norm des 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG enthalte eine Aufzählung verschiedener Arten von thesaurierten Einnahmen des Investmentfonds. In diesem Zusammenhang liege es nahe, dass die Beschreibung Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.s.d. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 u. 3 EStG ebenfalls lediglich definiert, welche Veräußerungsgeschäfte als ausschüttungsgleiche Erträge des Fonds zu erfassen sind. Diese Auslegung bestätige auch ein Vergleich des Wortlauts des 23 EStG mit dem des 17 AuslInvestmG. Während in 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG nur von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften die Rede sei, spreche 23 Abs. 3 EStG von Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften. Gesetzesbegründung des Investmentmodernisierungsgesetzes bestätigt BFH: Seine Auslegung, dass 17 AuslInvestmG nicht auf die Verlustverrechnungsbeschränkungen des 23 EStG verweist, sieht der BFH durch die Gesetzesbegründung des Investmentmodernisierungsgesetzes bestätigt. Darin wird die Regelung in 3 Abs. 4 InvStG, der die Verlustverrechnung betrifft, als Regelung einer bisher ungelösten Frage bezeichnet. Eine ungeklärte Frage setzt allerdings nach Auffassung des BFH voraus, dass es bisher noch keine gesetzliche Antwort darauf gegeben hat. Daher enthalte 3 Abs. 4 InvStG eine Neuregelung und gerade keine Klarstellung der bisherigen Rechtslage. Dies schließe es aus, dass die Verlustverrechnung in den vorgängigen Gesetzen des InvStG also u.a. dem AuslInvestmG bereits eine Regelung für die Verlustverrechnung im Teilbereich der Veräußerungsverluste enthielt. Vergleich mit dem Wortlaut des 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG: Die Auslegung des 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG durch den BFH wird auch durch einen Vergleich mit dem Wortlaut des 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG gestützt. Die darin enthaltene Definition der ausschüttungsgleichen Erträge enthält in Bezug auf private Veräußerungsgeschäfte wie 17 Abs. 1 AuslInvestmG einen uneingeschränkten Verweis auf 23 Abs. 3. Wären hier auch die dortigen Verlustverrechnungsbeschränkungen in Bezug genommen, würden sich wegen 3 Abs. 4 InvStG einander widersprechende Verlustverrechnungskreise ergeben. Dies entspräche offensichtlich nicht dem gesetzgeberischen Willen. Entsprechendes müsse für die Auslegung des 17 Abs. 1 AuslInvestmG gelten. Die Definition der ausschüttungsgleichen Erträge stimme im AuslInvestmG und im InvStG, nämlich nach dem gesetzgeberischen Willen, überein. Überholte Gesetzesbegründungen können nicht herangezogen werden: Der ursprüngliche Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002 sah vor, dass sämtliche Spekulationsgeschäfte i.s.d. 23 EStG beim Fonds nicht nur erfasst, sondern erstmalig auch steuerpflichtig sein sollten. Damit sollte die bisherige Ungleichbehandlung ggü. dem Direktanleger beendet werden. Aus der Begründung zu diesem Gesetzentwurf ergibt sich, dass Verluste des Sondervermögens aus Spekulationsgeschäften nur entspr. 23 Abs. 3 Satz 4 EStG (a.f.) abgezogen werden dürften. Allerdings kann diese Gesetzesbegründung nach Auffassung des BFH nicht mehr für die Auslegung des später Gesetz gewordenen 17 AuslInvestmG herangezogen werden. Dies deshalb, weil in der späteren Gesetzesfassung ausschließlich die Termingeschäfte auf Fondebene steuerpflichtig wurden und auf die Erfassung sämtlicher Spekulationsgewinne auf Fondebene verzichtet wurde. Deswegen sei die Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs überholt und nicht zum Willen des Gesetzgebers bei Erlass des Gesetzes geworden. Beachten Sie: Eine eigene Begründung hatte der Finanzausschuss, der die entspr. Änderung im Gesetzgebungsverfahren eingebracht hatte, nicht gegeben. Konsequenzen für die Praxis: Die Auswirkungen des Urteils für die Praxis werden von eingeschränkter Bedeutung bleiben. Dies deshalb, weil es sich um eine lang überholte Rechtslage handelt. Besonders bemerkenswert ist jedoch, wie streng der BFH mit dem Gesetzgeber und entspr. Gesetzesbegründungen umgeht. Allein der Umstand, dass der ursprüngliche Gesetzentwurf im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens in wesentlichen Punkten geändert worden ist, reichte für den BFH aus, die für den ursprünglichen Gesetzentwurf gegebene Gesetzesbegründung nicht länger für maßgeblich zu halten. Das dürfte auch als Aufforderung an den Gesetzgeber zu verstehen sein. Dies passt in eine Linie mit jüngsten Entscheidungen, in denen der BFH zum Ausdruck zu bringen scheint, gesetzgeberische Ungenauigkeiten nicht länger zu tolerieren. Beraterhinweis: In einschlägigen Fällen, in denen die Veranlagungen aus den fraglichen Jahren noch offen sind, sollten Steuerpflichtige und ihre Berater das Urteil nutzen, um eine entspr. Korrektur der Steuerveranlagung zu erreichen. Für die Zukunft scheint es angebracht, sehr genau auf die Details im Gesetzgebungsverfahren zu achten, da10 40 Kurzanalysen mit Beraterhinweis ErbStB 2/2013 Steuerrecht auch kleine Ungenauigkeiten vom BFH zu Lasten des Gesetzgebers beurteilt werden könnten. RA/StB Dr. Joachim Krämer, geschäftsführender Gesellschafter der KGM Krämer Groß Rechtsanwalts- und Steuerberatungsgesellschaft mbh, Bonn-Bad Godesberg Service: BFH v XIII R 45/09; FG BW v K 224/04 abrufbar unter z Nachträgliche Werbungskosten bei Kapitalvermögen Wird der Anteilseigner einer GmbH bei Insolvenz der Gesellschaft aus einer fremdfinanzierten Bürgschaft in Anspruch genommen, sind die hierfür gezahlten Zinsen als nachträgliche Werbungskosten i.h.v. 60 % abziehbar. FG Düsseldorf v K 993/12 E, Rev. eingelegt, Az. d. BFH: VIII R 48/12 EStG 3c Abs. 2, 20 Abs. 6, Abs. 9, 32d Abs. 2 Nr. 3 Das Problem: Der Steuerpflichtige war zu 37,5 % an einer GmbH beteiligt, über deren Vermögen in 2007 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Die Auflösung der GmbH wurde ebenfalls in 2007 im Handelsregister eingetragen, die GmbH im Handelsregister jedoch nicht gelöscht. Im Rahmen des Insolvenzverfahrens wurde der Steuerpflichtige aus einer für die GmbH geleisteten Bürgschaft in Anspruch genommen, deren Kosten das FA i.r.d. Einkommensteuerveranlagung 2007 bei Ermittlung des Verlustes nach 17 EStG berücksichtigte. Aus der Fremdfinanzierung der Bürgschaft entstanden dem Steuerpflichtigen Zinsen, die er in den Jahren 2009 und 2010 zu 60 % als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machte. Das FA ließ die geltend gemachten Kosten jedoch unberücksichtigt, weil seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine mehr als 25 %ige Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GmbH nicht mehr bestanden habe und deshalb die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts gem. 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht erfüllt gewesen seien. Die Lösung des Gerichts: Die gegen die Einspruchsentscheidung des FA eingelegte Klage hatte Erfolg: Das FG entschied, dass die geltend gemachten Schuldzinsen als nachträgliche Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind. Unstreitig lag eine wesentliche Beteiligung i.s.v. 17 EStG vor, i.r. derer Schuldzinsen die Finanzierung von Anschaffungskosten (hier: die Bürgschaftsinanspruchnahme) zu nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen können. Wirkung der Insolvenzeröffnung: Das FG sah sich hieran auch nicht durch die Vorschrift des 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gehindert, da die Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GmbH trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH fortbestanden hatte. Denn der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt weder die Fähigkeit der Gesellschaft, Träger von Rechten und Pflichten zu sein, noch ihre Kaufmannseigenschaft. Mit Insolvenzeröffnung wird lediglich der bisherige Gesellschaftszweck durch den Insolvenzzweck überlagert. Die Geschäftsanteile der Gesellschafter bestehen jedoch trotz Auflösung weiter ( 66 Abs. 2 GmbHG), bis die GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht wird. Konsequenzen für die Praxis: Option zur tariflichen Besteuerung: 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG berechtigt den zu mindestens 25 % beteiligten Gesellschafter einer GmbH, auf die Anwendung des gesonderten Steuertarifs zu verzichten, d.h. die Besteuerung erfolgt nach dem allgemeinen Steuertarif ( 32a EStG), die Einkünfte sind nach dem Teileinkünfteverfahren zu ermitteln ( 3 Nr. 40 i.v.m. 3c Abs. 2 EStG) und die Regelungen in 20 Abs. 6 EStG (Verlustverrechnungsverbot) und 20 Abs. 9 EStG (Werbungskostenabzugsverbot) finden keine Anwendung. Die Option zur tariflichen Besteuerung ist auch nicht davon abhängig, ob im Jahr der Option Erträge aus der Beteiligung erzielt werden (so auch die Finanzverwaltung im Schreiben des BMF v IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl. I 2010, 94 Rz. 143). Beraterhinweis: Fraglich ist, ob die Option auch dann noch ausgeübt werden kann, wenn im Zeitpunkt der Ausübung nicht mehr mit Kapitalerträgen aus der GmbH- Beteiligung gerechnet werden kann. Nach Auffassung des FG stünde es mit dem Gesetzeszweck nicht in Einklang, einen Gesellschafter, der eine unternehmerische Beteiligung nach den Kriterien des 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG innehat, auf das in 20 Abs. 9 EStG manifestierte Werbungskostenabzugsverbot zu verweisen, weil die Einnahmen aus der Beteiligung vor Einführung der Abgeltungsteuer (die Insolvenzeröffnung erfolgte in 2007) zugeflossen sind. Es wäre daher nicht folgerichtig, demjenigen, der den Vorteil des gesonderten Steuertarifs nach 32d Abs. 1 EStG nicht in Anspruch nehmen konnte, sondern seine Erträge zwingend nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern hatte, den mit der Einführung des gesonderten Tarifs gerechtfertigten Nachteil des beschränkten Werbungskostenabzugs aufzuerlegen. Da das FG die Revision zugelassen hat, wird der BFH ggf. Gelegenheit bekommen, diese Rechtsfrage abschließend zu entscheiden. Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg Service: FG Düsseldorf v K 993/12 E; BMF v IV C 1 - S 2252/08/10004 abrufbar unter z Direktversicherung: Kürzung des Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen Eine Kürzung der Vorsorgepauschale und damit auch eine Kürzung des Höchstbetrags nach 10 Abs. 3 Satz 3 EStG ist auch bei einer Direktversicherung durch Gehaltsumwandlung vorzunehmen. FG Köln v K 3761/10, Rev. eingelegt, Az. d. BFH: X R 35/1211 ErbStB 2/2013 Kurzanalysen mit Beraterhinweis 41 Zivilrecht EStG 10 Abs. 3, Abs. 4a, 10c Abs. 3 Nr. 2 Das Problem: Der Steuerpflichtige war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die mit Wirkung vom eine Direktversicherung zugunsten des Steuerpflichtigen abgeschlossen hatte. Bis November 2009 wurde der monatliche Beitrag für die Versicherung in Form einer Gehaltsumwandlung aufgebracht und der Beitrag nach 40b EStG pauschal versteuert. Am fasste die Gesellschafterversammlung im Hinblick auf die Änderungen des Jahressteuergesetzes 2008 zum Sonderausgabenabzug den Beschluss, die Prämien ab dem dem Verrechnungskonto der Gesellschafter zu belasten, so dass der Gewinn nicht gemindert wird. Die Lohnsteueranmeldungen für 2008 und die Monate 1 10/2009 wurden entspr. berichtigt. Das FA berücksichtigte dagegen den Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 3 Satz 3 EStG nur gekürzt, da dem Steuerpflichtigen ab 2008 lediglich der gekürzte Vorwegabzug gewährt werden könne, weil die Differenzierung, ob das Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung aufgebaut worden sei, ab diesem Veranlagungszeitraum entfallen sei. Die Lösung des Gerichts: Das FG folgte dem FA und hält die Kürzung des Höchstbetrages für Altersvorsorgeaufwendungen ( 10 Abs. 3 Satz 3 EStG) für zutreffend, da der Steuerpflichtige als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH nicht Arbeitnehmer i.s.d. sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften war und daher nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlag. Er übte als Arbeitnehmer der GmbH eine Berufstätigkeit aus und erwarb im Zusammenhang damit aufgrund der zu seinen Gunsten abgeschlossenen Direktversicherung ein Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung. Damit gehörte er zum Personenkreis des 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, denn in diesem Zusammenhang sind alle Formen der Altersversorgung zu berücksichtigen. Die rückwirkende Änderung des Versicherungsvertrages erkannte das FG nicht an, da die Steuer für 2008 zu diesem Zeitpunkt entspr. der in 2008 verwirklichten Umstände entstanden war und eine Änderung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts nach Entstehung des Steueranspruchs bei laufend veranlagten Steuern regelmäßig nicht zurückwirkt. Konsequenzen für die Praxis: Gesetzesänderung: verfassungsmäßig: Das FG hält die ab 2008 eingetretene verschärfende Gesetzesänderung auch für verfassungsmäßig unbedenklich. Denn der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten für Einzelfälle gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz zu verstoßen. Dies gilt auch für Fälle wie im Streitfall, in denen aufgrund einer seit Jahren kleinen Direktversicherung der Höchstbetrag gekürzt werde. Beraterhinweis: Kein Vertrauensschutz: Aus der verschärfenden Regelung ergibt sich nach Auffassung des FG auch kein Vertrauensschutz, da sich der Steuerpflichtige auf die absehbare Gesetzesverschärfung hätte einstellen können und sie selbst bei rückwirkender Anwendung als Maßnahme mit unechter Rückwirkung zulässig gewesen wäre. Gleichwohl hat das FG die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg Service: FG Köln v K 3761/10 abrufbar unter Die Entscheidungen im Zivilrecht, die Sie kennen müssen! z Causa societatis Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter Freiwillige Leistungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter sind jedenfalls dann nicht unentgeltlich i.s.d. 516 Abs. 1 BGB, wenn sie im Hinblick auf die Mitgliedschaft erfolgen. BGH v II ZR 50/11, II ZR 59/11 ErbStB 7 Abs. 8, 15 Abs. 4, 18; BGB 516 ff.; AktG 125 Satz 1, 126 Abs. 1, 2, 292 Abs. 1 Nr. 2, 293 Abs. 3, 294 Abs. 2, 295 Abs. 1 Satz 2 Das Problem: Die Klägerinnen im Verfahren II ZR 50/ 11 die Landessparkasse zu Oldenburg, im Verfahren II ZR 59/11 die Bayerische Beamten Lebensversicherung a.g. gehören zu mehr als 100 stillen Gesellschaftern der beklagten HSH Nordbank AG. Nach den Bestimmungen der Gesellschaftsverträge, die sämtlich als Teilgewinnabführungsverträge im Handelsregister eingetragen sind, haben sie in Verlustjahren keine Vergütungsansprüche. Im Zuge der allgemeinen Wirtschaftskrise war damit für 2008 zu rechnen. Um jedoch einen befürchteten Reputationsverlust zu vermeiden, bestätigte der Vorstand der Beklagten, in Abstimmung mit dem Aufsichtsrat und ermächtigt durch eine außerordentliche Hauptversammlung, den stillen Gesellschaftern mit Schreiben vom , dass sie trotz des... schwierigen Marktumfeldes die vereinbarte Vergütung als Sonderzahlung auszahlen und keine Verlustzuweisungen vornehmen werde, auch wenn dies wegen des erwarteten Jahresfehlbetrags vertraglich nicht vorgesehen sei. Der beigefügte Änderungsvertrag zum Teilgewinnabführungsvertrag (Stiller Gesellschaftsvertrag), der diese Sonderzahlung nicht erwähnte, wurde von den stillen Gesellschaftern unterzeichnet und nach Zustimmung durch die Hauptversammlung der Beklagten im Februar 2009 im Handelsregister eingetragen. Als der später aufgestellte Jahresabschluss für 2008 allerdings einen Verlust von über 3 Mrd. auswies, weigerte sich die Beklagte, auch unter Hinweis auf angebliche EGrechtliche Bedenken, die Sonderzahlungen zu leisten. Daraufhin kam es zu zahlreichen Klagen der stillen Gesellschafter, die in der Berufungsinstanz vom OLG Hamburg abgewiesen wurden und vor dem OLG Schleswig erfolgreich blieben (OLG Hamburg v U 12/10, DB 2011, 811 = ErbStB 2011, 189 m. Komm. Hartmann;12 42 Kurzanalysen mit Beraterhinweis ErbStB 2/2013 Zivilrecht OLG Schleswig v U 22/10, ZIP 2011, 517 = ErbStB 2011, 310 m. Komm. Hartmann). Die Lösung des Gerichts: Mit den Besprechungsurteilen und fünf weiteren Revisionsentscheidungen vom gleichen Tag hat der BGH die Klagen rechtskräftig abgewiesen. Formmangel: Die Zusage der gewinnunabhängigen Vergütung für das Geschäftsjahr 2008 habe die Teilgewinnabführungsverträge ändernden Charakter und daher der Schriftform bedurft ( 292 Abs. 1 Nr. 2, 293 Abs. 3, 295 Abs. 1 Satz 2 AktG). Da die hierzu notwendige Unterzeichnung durch die stillen Gesellschafter nicht erfolgt sei, können sie hieraus keine rechtswirksamen Ansprüche herleiten ( 125 Satz 1, 126 Abs. 1, 2 BGB). Im Übrigen fehlen insoweit auch die erforderlichen Eintragungen im Handelsregister ( 295 Abs. 1 Satz 2, 294 Abs. 2 AktG). Konsequenzen für die Praxis: Wie erwartet, blieben die Klagen schon aus aktienrechtlichen Gründen erfolglos. Schenkungsversprechen?: Der BGH hätte daher die von den Berufungsgerichten ebenfalls unterschiedlich beantwortete Frage, ob die Zusage der Sonderzahlung ein mangels Beurkundung unwirksames Schenkungsversprechen darstellt, offenlassen können. Die zivilrechtliche Praxis wird es ihm danken, dass er trotzdem hierzu Stellung nahm: 516 ff. BGB gelten im Regelfall nicht für Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, die im Hinblick auf die Mitgliedschaft (causa societatis) erfolgen. l Freiwillige Leistungen von Gesellschaftern an die Gesellschaft werden regelmäßig in der Erwartung erbracht die Gesellschaft zu stärken und damit mittelbar die durch die Mitgliedschaft vermittelte eigene Vermögenslage zu verbessern (BGH v II ZR 94/05, ZIP 2006, 1199 = SJ 2006, 37 m. Komm. Greulich) oder zumindest immaterielle Vorteile zu erzielen (BGH v II ZR 245/06, NJW 2008, 1589 = ErbStB 2008, 139 m. Komm. Hartmann; insoweit abl. Grunewald, NZG 2011, 613). l Freiwillige Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter beruhen regelmäßig auf der gesellschaftsvertraglichen Zweckverfolgung, an deren Erfolg die Gesellschafter teilhaben sollen; dies gelte entspr. für Leistungen des Geschäftsinhabers an stille Gesellschafter, da sie ebenfalls gemeinsame Zwecke verfolgen (BGH v II ZR 32/94, BGHZ 127, 176; s. aber BFH v II 83/62, BStBl. II 1970, 562; BFH v II R 10/06, BStBl. II 2008, 631 = ErbStB 2008, 133 m. Komm. Hartmann). Doch beachten Sie: Ob entspr. Leistungen/Leistungszusagen tatsächlich im Gesellschaftsverhältnis wurzeln und damit nicht unentgeltlich i.s.d. 516 Abs. 1 BGB sind, ist im Zweifel stets zu prüfen. Der BGH legt hierzu das streitgegenständliche Schreiben vom aus. Da die Beklagte darin die Sonderzahlung ausdrücklich i.r.d. stillen Gesellschaftsverhältnisses versprach und sie als Vergütung auf die stille Einlage bezeichnete, sei davon auszugehen, dass die Leistungszusage auf der gesellschaftsvertraglich vereinbarten gemeinsamen Zweckverfolgung und Erfolgsteilhabe beruht... (und) hierdurch... causa societatis (begründet) ist. Beraterhinweis: Die lebhafte Diskussion im Schenkungsteuerrecht um die Steuerbarkeit einschlägiger Leistungen zwischen Gesellschaftern und ihren Gesellschaften, die inzwischen unter besonderer Beachtung von 7 Abs. 8, 15 Abs. 4 ErbStG und H E 7.5 ErbStH 2011 (hierzu Hartmann, ErbStB 2012, 84) sowie der neuen Leitlinien der Finanzverwaltung (Ländererlasse, FinMin. NW v S V A 6, BStBl. I 2012, 331 = ErbStB 2012, 209 m. Komm. Hartmann) geführt wird, dürfte durch die Besprechungsurteile entscheidend beeinflusst werden, denn: l Die Rechtsprechung des BGH ist grundsätzlich maßgeblich für das Schenkungsteuerrecht. Dies gilt insb. auch für das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Unentgeltlichkeit in 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH v II R 59/92, BStBl. II 1994, 366; Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 7 ErbStG Rz. 54 f.). l Auch nach dem II. BFH-Senat sollen Leistungen societatis causa nicht unentgeltlich sein (BFH v II R 63/05, BStBl. II 2008, 381 = ErbStB 2008, 35 m. Komm. Hartmann). Insoweit besteht nun zwar Übereinstimmung mit dem II. BGH- Senat (jedenfalls bei Zuwendungen an Kapitalgesellschaften wohl nicht bei Zuwendungen an Vereine; s. Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 7 ErbStG Rz m.w.n.), jedoch nicht mit dem IX. BGH-Senat, der gerade die Eigenkapital ersetzenden Finanzierungsleistungen, die ohne die gesellschaftliche Verbindung undenkbar sind, als unentgeltlich qualifiziert (BGH v IX ZR 236/ 07, DStR 2009, 1594 = ErbStB 2009, 300 m. Komm. Hartmann). l Das Gesellschaftsverhältnis allein lässt die Unentgeltlichkeit nicht entfallen, sondern nur ein rechtlicher Zusammenhang mit dem/n Gesellschaftszweck/ en (ständ. Rspr., BFH v II R 5/04, BStBl. II 2007, 742 unter II.6. m.w.n. = ErbStB 2007, 159 m. Komm. Wefers). Dies muss im Einzelfall primär anhand der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen, hilfsweise der gesellschaftsrechtlichen Rechtslage, geklärt werden. l Die Vertragsfreiheit der Zuwendungsbeteiligten ist zu respektieren (Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 7 ErbStG Rz. 245 m.w.n.). Gestalten sie ihre konkreten Leistungsbeziehungen nicht nach gesellschaftsrechtlichen Regeln, sondern wie häufig gerade bei verdeckten Zuwendungen zwischen Gesellschaften und Gesellschaftern bewusst z.b. als Kauf, Darlehen, Miete, Dienstvertrag etc., kann und darf die rechtliche Verknüpfung mit den Gesellschaftszwecken nicht unterstellt werden (FG Düsseldorf v K 1027/11 Erb, EFG 2012, 952 = ErbStB 2011, 205 m. Komm. Heinrichshofen [Az. d. Revision II R 6/12]). Erst recht muss dies gelten, wenn sie die Leistung ausdrücklich als unentgeltlich oder die Zuwendung (insb. notariell) als Schenkung bezeichnen (Hartmann in Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 7 ErbStG Rz. 80 m.w.n.). l Vorrangig ist jedoch die Konzeption des ErbStG: Die freigebige Zuwendung nach 7 Abs. 1 Nr. 113 ErbStB 2/2013 Kurzanalysen mit Beraterhinweis 43 Zivilrecht ErbStG greift tatbestandlich weiter als die zivilrechtliche Schenkung (BFH v II R 37/09, BStBl. II 2011, 134 = ErbStB 2011, 37 m. Komm. Esskandari/Bick). Auch Körperschaften und Personenvereinigungen können Schenker und Erwerber sein ( 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 lit. d, 35 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 ErbStG; s. auch FG Düsseldorf v K 1477/09 Erb, EFG 2011, 1994 = ErbStB 2012, 33 m. Komm. Heinrichshofen). 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG bestätigt im Umkehrschluss die Unerheblichkeit des Gesellschaftszwecks hinsichtlich der Steuerbarkeit einschlägiger Zweckschenkungen an danach begünstigte Kapitalgesellschaften (wohl übersehen von BFH v II R 63/05, BStBl. II 2008, 631 = ErbStB 2008, 35 m. Komm. Hartmann). Mit 18 ErbStG ordnet der Gesetzgeber auch Mitgliedschaftsbeiträge als dem Grunde nach schenkungsteuerbare Zuwendungen ein (BFH v II R 5/04, BStBl. II 2007, 742 unter II.6. und 11. = ErbStB 2007, 159 m. Komm. Wefers; wohl a.a. Halaczinsky, UVR 2010, 85). Verdeckte Gewinnausschüttungen: Ob die Besprechungsurteile nun insb. gegen die Schenkungsteuerbarkeit verdeckter Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter sprechen, scheint eher zweifelhaft. Meist sind solche gerade deshalb nicht erlaubt, weil sie die grundsätzlich gleichberechtigte Teilhabe der Gesellschafter an der gemeinsamen Verfolgung der Gesellschaftszwecke missachten (vgl. BGH v II ZR 166/05, GmbHR 2007, 260 = GmbH-StB 2007, 75 m. Komm. Luxem) oder sogar strafrechtliche Relevanz haben (BGH v StR 118/11, NJW 2012, 2366 = ErbStB 2012, 298 m. Komm. Hartmann). Beachten Sie: Gesellschaftsvertragswidriges Verhalten der Geschäftsführung könnte die Annahme steuerpflichtiger Zuwendungen indizieren (so jedenfalls bei öff.-rechtl. Körperschaften BFH v II R 46/02, BStBl. II 2005, 311 = ErbStB 2005, 120 m. Komm. Hartmann). Etwaige Ersatzansprüche gegen die handelnden Organe schließen die Freigebigkeit nicht aus (Ländererlasse Fin- Min. NW v S V A 6, BStBl. I 2012, 331 = ErbStB 2012, 209 m. Komm. Hartmann) Tz Satz 4. Regierungsdirektor Winfried Hartmann, Mainz Service: BFH v II R 37/09, ErbStB 2011, 37; BFH v II R 10/06, ErbStB 2008, 133; BFH v II R 63/05, ErbStB 2008, 35; BFH v II R 5/04, ErbStB 2007, 159; BFH v II R 46/02, ErbStB 2005, 120; BFH v II R 59/92; BFH v II 83/62; FG Düsseldorf v K 1027/11 Erb, ErbStB 2011, 205; FG Düsseldorf v K 1477/09 Erb, ErbStB 2012, 33; Ländererlasse, FinMin. NW v S V A 6, ErbStB 2012, 209; BGH v StR 118/11, ErbStB 2012, 298; BGH v IX ZR 236/07, ErbStB 2009, 300; BGH v II ZR 245/06, ErbStB 2008, 139; BGH v II ZR 166/ 05; BGH v II ZR 94/05; OLG Hamburg v U 12/10, ErbStB 2011, 189; OLG Schleswig v U 22/10, ErbStB 2011, 310; Riedel, GmbH und Schenkungsteuer: 7 Abs. 8 ErbStG Inhalt und Anwendung der Vorschrift, ErbStB 2012, 302; Hartmann, Kapitalgesellschaften und Schenkungsteuer: Die Karten wurden neu gemischt, ErbStB 2012, 84 abrufbar unter www. steuerberater-center.de z Kein uneingeschränkter AGB-Anspruch einer Bank auf Vorlage eines Erbscheins oder ähnlicher Urkunden Die AGB-Klauseln einer Sparkasse, wonach das Geldinstitut nach dem Tode des Kunden zur Klärung der rechtsgeschäftlichen Berechtigung die Vorlage eines Erbscheins, eines Testamentsvollstreckerzeugnisses oder ähnlicher gerichtlicher Zeugnisse verlangen und auf die Vorlage dieser Urkunden verzichten könne, wenn der Kunde eine Ausfertigung oder eine beglaubigte Abschrift seines Testaments oder Erbvertrags sowie die Niederschrift über die zugehörige Eröffnungsverhandlung vorlege, sind unwirksam. OLG Hamm v I-31 U 55/12, Rev. eingelegt, Az. d. BGH: XI ZR 401/12 BGB 307 Das Problem: Es ging um die Wirksamkeit folgender, in AGB von Banken wie von Sparkassen enthaltener, Klausel Nr. 5 (1): Erbnachweise. Nach dem Tode des Kunden kann das Kreditinstitut zur Klärung der rechtsgeschäftlichen Berechtigung die Vorlegung eines Erbscheins, eines Testamentsvollstreckerzeugnisses oder ähnlicher gerichtlicher Zeugnisse verlangen; fremdsprachige Urkunden sind auf Verlangen mit deutscher Übersetzung vorzulegen. Das Kreditinstitut kann auf die Vorlegung eines Erbscheins oder eines Testamentsvollstreckerzeugnisses verzichten, wenn ihr eine Ausfertigung oder eine beglaubigte Abschrift vom Testament oder Erbvertrag des Kunden sowie die Niederschrift über die zugehörige Eröffnungsverhandlung vorgelegt wird. Die Lösung des Gerichts: Das OLG Hamm hielt die Klausel für unwirksam wegen Verstoßes gegen 307 BGB. Nach deutschem Recht sei ein Erbe nicht verpflichtet, sein Erbrecht durch einen Erbschein nachzuweisen; er könne den Nachweis auch in anderer Form erbringen. Dem entgegen räume die streitgegenständliche Klausel dem Kreditinstitut das Recht ein, auf Vorlage eines Erbscheins zu bestehen, unabhängig davon, ob im konkreten Fall das Erbrecht überhaupt zweifelhaft sei oder auch anders nachgewiesen werden könne. Die fragliche Klausel konkretisiere zudem nicht, unter welchen Voraussetzungen das Kreditinstitut auf die Vorlage eines Erbscheins bzw. Testamentsvollstreckerzeugnisses verzichten könne. Die Klausel sei deshalb mit dem wesentlichen Gedanken der gesetzlichen Regelung unvereinbar und würde folglich den Kunden des Kreditinstituts entgegen Treu und Glauben unangemessen benachteiligen. Konsequenzen für die Praxis: Legitimationsprüfung: Die Bank hat, bevor sie Leistungen an Erben erbringt, zunächst deren Legitimation zu prüfen. Unterläuft ihr bei der Legitimationsprüfung ein Fehler, der zu Verfügungen nicht legitimierter Dritter führt, können die Erben ihrerseits erneut Erbringung der Leistung verlangen, da die Bank mangels wirksamer Weisung des tatsächlichen Erben an einen Nichtberechtigten gezahlt hat. Vorlage eines Erbscheins...: Gemäß 2367 BGB kann die Bank an denjenigen, der in einem Erbschein als Erbe bezeichnet ist, mit befreiender Wirkung Leistungen aus14 44 Kurzanalysen mit Beraterhinweis ErbStB 2/2013 Zivilrecht der Vertragsbeziehung mit dem Erblasser erbringen. Leistet die Bank gegen Vorlage des Erbscheins, geht das Risiko, dass dieser nicht den tatsächlichen Erben ausweist, weil z.b. ein jüngeres Testament eine andere Erbfolge bestimmt, nicht zu Lasten der Bank. Ist der Bank ausnahmsweise positiv bekannt, dass der Erbschein unrichtig oder der als Erbe Ausgewiesene zur Rückgabe des Erbscheins verpflichtet ist ( 2361 f. BGB), kann sie sich nicht auf den öffentlichen Glauben des Erbscheins berufen.... gesetzlich nicht vorgeschrieben: Der Erbe ist ggü. der Bank allerdings nicht von Gesetzes wegen verpflichtet, sein Erbrecht durch einen Erbschein nachzuweisen (vgl. BGH v XI ZR 311/04, ZEV 2005, 388 = SJ 2005, 48 m. Komm. Linnartz). Insofern hatte der BGH bereits im Jahre 2005 für den Fall, dass keine wie oben bezeichneten AGB in den Vertrag einbezogen waren, entschieden, dass ein eröffnetes öffentliches Testament i.d.r. einen ausreichenden Nachweis für die Erbenstellung darstellt (vgl. BGH v XI ZR 311/04, ZEV 2005, 388 = SJ 2005, 48 m. Komm. Linnartz). Nur dann, wenn konkrete Zweifel an der Richtigkeit des eröffneten Testaments bestünden, könne die Bank auf der Vorlage eines Erbscheins beharren. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung stützten sich Kreditinstitute nun auf ihre AGB, die wie im Streitfall eine ausdrückliche vertragliche Vorlagepflicht des Erbscheins vorsahen. Jedenfalls ggü. Verbrauchern sind diese Klauseln aber unwirksam. Es bleibt also diesbezüglich bei den Rechtsgrundsätzen, die der BGH 2005 aufgestellt hat. Beraterhinweis: Ob ein Nachweis der Erbenstellung auch auf anderem Wege erbracht werden kann etwa durch ein handschriftliches Testament, ist bislang nicht entschieden. Entscheidend wäre insoweit wohl, ob sich daraus eindeutig die Erbenstellung ergibt. Dies kann insb. dann zweifelhaft sein, wenn das Testament schon älter ist und insofern Zweifel bestehen könnten, ob jüngere Testamente bestehen. Problematisch könnte auch sein, ob der Erblasser noch geschäftsfähig war. Auch dies könnte Zweifel an der Erbenstellung begründen. Die einfachste Möglichkeit für den Erben ist schlicht auf Grund einer vom Erblasser zu Lebzeiten dem Erben erteilten Bankvollmacht für den Erblasser ggü. dem Kreditinstitut aufzutreten. Dies vermeidet jeden Streit um die hinreichende Legitimation. Im Zuge jeder Testamentsbzw. Nachfolgeberatung sollten Mandanten darauf hingewiesen, dass der Zugriff auf Bankkonten auch nach dem Tod des Erblassers gewährleistet sein sollte. Der Bevollmächtigte kann dann das Bankguthaben abwickeln, ohne einen Erbschein vorlegen zu müssen. Die Bank ist insofern verpflichtet, den Wünschen des Bevollmächtigten auch nach dem Tod des Kunden zu entsprechen. Die Weigerung des Kreditinstituts, Weisungen des wirksam Bevollmächtigten auszuführen, stellt eine Verletzung von Pflichten aus dem auf die Erben übergegangenen Rechtsverhältnis dar, die im Einzelfall Schadensersatzansprüche gem. 280 BGB auslösen kann. Allerdings bleibt die Bank berechtigt einen Überweisungsauftrag des Kontobevollmächtigten abzulehnen, wenn Anhaltspunkte für einen Missbrauch der Kontovollmacht im Zusammenhang mit dem Tod des Kontoinhabers bestehen (vgl. OLG Karlsruhe v U 19/06, WM 2007, 300). Widerruf der Vollmacht: Wollen die Erben eine weitere Vertretung durch den Bevollmächtigten verhindern, ist die Vollmacht zu widerrufen. Auf den Fortbestand einer Vollmacht kann die Bank jedenfalls vertrauen, wenn der Bevollmächtigte über das Original der Vollmacht verfügt. Das gilt erst recht, wenn nach dem Text der Vollmacht diese bei den jeweiligen Verfügungen im Original vorzulegen ist. Insbesondere wenn die Vollmacht ggü. der Bank auf dem banküblichen Formular (ZKA-Vollmacht) erteilt wird, werden diese durch die Banken leichter anerkannt. RA/FASt/FAAR/FAStrafR Dr. Manzur Esskandari/RAin Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Dr. Esskandari + Kollegen, Osnabrück Service: BGH v XI ZR 311/04; OLG Hamm v U 55/12 abrufbar unter z Genehmigungsbedürftigkeit der Umschreibung von Wohnungseigentum auf Minderjährige bei Vermächtnis Der Mitwirkung eines familiengerichtlich bestellten Pflegers bedarf es zur dinglichen Überlassung des vermachten Wohnungseigentums nicht, wenn ein Elternteil (Mit-)Erbe ist. Die Auflassung von Bruchteilen eines Wohnungseigentums an Minderjährige bedarf allerdings der familiengerichtlichen Genehmigung. OLG München v Wx 200/12, rkr. BGB 1629 Abs. 2, 1795 Abs. 1 Nr. 1, 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 10 Das Problem: Die Erblasserin E hatte ihre beiden Töchter T1 und T2 je zur Hälfte als Erbinnen eingesetzt. Sie hatte zudem ein Vermächtnis angeordnet. In Erfüllung des Vermächtnisses hatten T1 und T2 den beiden minderjährigen Kindern von T1 und ihrem Mann M in notarieller Urkunde je zur Hälfte Miteigentum an einer leer stehenden Eigentumswohnung zu übertragen. T1 und M erklärten für ihre Kinder die Auflassung und bewilligten und beantragten die Eintragung des Rechtsübergangs im Grundbuch. Das Grundbuchamt war aufgrund der Minderjährigkeit der beiden Kinder der Auffassung, es sei ein Ergänzungspfleger für die Erklärungen der Kinder in der Auflassungserklärung zu bestellen und eine familiengerichtliche Genehmigung für das Rechtsgeschäft einzuholen. Die Lösung des Gerichts: Ergänzungspfleger i.d.r. nicht erforderlich: Das OLG München hielt die Bestellung eines Ergänzungspflegers für die Grundbucherklärungen nicht für erforderlich, da die Eigentumsübertragung lediglich die Erfüllung des Vermächtnisses (als fällige Verbindlichkeit) zum Gegenstand hatte. Eine andere Wertung wäre nur möglich gewesen, wenn die Verbind-15 ErbStB 2/2013 Kurzanalysen mit Beraterhinweis 45 Zivilrecht lichkeit ihren Grund in einem vom Vertreter vorgenommenen Verpflichtungsgeschäft gehabt hätte. Ausnahme: Aufgrund der Übertragung von Wohnungseigentum in Bruchteilen bestehe für die Auflassung allerdings eine familiengerichtliche Genehmigungspflicht nach 1643 Abs. 1 i.v.m Nr. 10 BGB. Konsequenzen für die Praxis: Nach 106, 107 BGB bedarf ein Minderjähriger, der das siebente Lebensjahr vollendet hat, zu einer Willenserklärung, durch die er nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt, der Einwilligung seines gesetzlichen Vertreters, i.d.r. also seiner Eltern als Inhaber der gemeinschaftlichen elterlichen Sorge ( 1626 Abs. 1, 1629 Abs. 1 Satz 1 BGB). Erfüllung des Vermächtnisanspruchs: Liegt der Übertragung von Miteigentumsanteilen von Eltern auf ihre minderjährigen Kinder ( 929, 1008 BGB) ein fälliger Vermächtnisanspruch nach 2174, 2176 BGB zugrunde, können die Eltern als Inhaber der rechtlichen Sorge ( 1629 BGB) auch für ihre minderjährigen Kinder wirksam Grundbucherklärungen abgeben. Auf die Frage der ausschließlichen rechtlichen Vorteilhaftigkeit des Geschäfts für die minderjährigen Kinder kommt es nicht an (gleichlautend auch OLG München v Wx 311/11, ZEV 2011, 658). Ein gesetzlicher Vertretungsausschluss aufgrund Insichgeschäfts ( 181 BGB) besteht schon deshalb nicht, weil die Anteilsübertragung lediglich die Erfüllung der entstandenen und fälligen Verbindlichkeit, nämlich des angefallenen Vermächtnisses, zum Gegenstand hat. Anders zu beurteilen wäre dies nur, wenn die Verbindlichkeit ihren Grund in einem vom Vertreter (den Eltern) vorgenommenen Verpflichtungsgeschäft hätte (vgl. zuletzt BGH v V ZB 206/ 10, ZEV 2011, 40 = ErbStB 2011, 72 m. Komm. Hartmann). Davon zu trennen ist die Frage, ob eine familiengerichtliche Genehmigung bei Übertragung von Wohnungs- und Teileigentum für die Auflassung nach 1822 Nr. 10 BGB erforderlich ist. Ein solches Erfordernis besteht nach höchstrichterlicher Rspr. grundsätzlich nicht (vgl. BGH v V ZB 206/10, ZEV 2011, 40 = ErbStB 2011, 72 m. Komm. Hartmann), auch nicht für den Fall der zugrunde liegenden Vermächtniserfüllung (vgl. OLG München v Wx 311/11, ZEV 2011, 658). Eine Ausnahme besteht nach der aktuellen Entscheidung jedoch für den Fall, dass Wohnungs-(Teil-)Eigentum in Bruchteilen übertragen wird. Dann soll eine familiengerichtliche Genehmigung nach 1822 Nr. 10 BGB erforderlich sein (vgl. schon KG v W 312/ 10, ZWE 2011, 41). Denn es liegt die Übernahme einer Verbindlichkeit vor, da die minderjährigen Kinder eine gesamtschuldnerische Haftung übernehmen, die sie im Innenverhältnis zu Dritten (im konkreten Fall zueinander) zu tragen haben und die ihnen deshalb jeweils wirtschaftlich zuzuordnen sind. Mit dem dinglichen Rechtserwerb treten die minderjährigen Kinder in eine Gemeinschaft von Wohnungseigentümer ein und haften für die Lasten und Kosten, die gem. 16 Abs. 2 WEG auf das Wohnungseigentum entfallen, ggü. der Gemeinschaft persönlich als Gesamtschuldner mit den übrigen Beteiligten. Beraterhinweis: Gerade bei Gestaltungen i.r.d. vorweggenommenen Erbfolge sollte immer kurz gedanklich innegehalten werden, wenn Minderjährige an diesen Gestaltungen beteiligt sind. Dabei sind die Fragen nach l Vertretung einerseits und l familiengerichtliche Genehmigung andererseits streng voneinander zu trennen. Die Frage der Vertretung richtet sich grundsätzlich nach 1629 BGB. Danach vertreten Eltern grundsätzlich ein Kind gemeinschaftlich ( 1629 Abs. 1 Satz 2 BGB). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang die Regelung des 1629 Abs. 2 BGB. Danach können der Vater und die Mutter das Kind insoweit nicht vertreten, als nach 1795 BGB ein Vormund von der Vertretung des Kindes ausgeschlossen wäre. Von besonderer Bedeutung ist dabei die Regelung des 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB. Danach kann der Vormund (die Eltern) den Mündel (das Kind) nicht vertreten bei einem Rechtsgeschäft zwischen seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder einem seiner Verwandten in gerader Linie einerseits und dem Mündel andererseits, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht oder lediglich rechtlich vorteilhaft ist. Die Eltern können das Kind also nach 1629 Abs. 2, 1795 Abs. 1 Nr. 2 BGB u.u. nicht bei einem Übertragungsvertrag von den Großeltern auf die Enkelkinder vertreten. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass nach 1795 Abs. 2 BGB die Vorschrift des 181 BGB unberührt bleibt. Es gilt also auch insofern das allgemeine Verbot des Selbstkontrahierens. Die Eltern sind also grundsätzlich daran gehindert, ihre Kinder bei Rechtsgeschäften mit sich selbst zu vertreten. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn ein rechtlich nachteiliger Übertragungsvertrag zwischen Eltern und ihren noch minderjährigen Kindern geschlossen werden soll. In all diesen Fällen bedarf es regelmäßig der Bestellung eines Ergänzungspflegers. Familiengerichtliche Genehmigung: Davon zu trennen ist die Frage, ob im Einzelfall eine familiengerichtliche Genehmigung nach den ( 1643 BGB bzw BGB i.v.m.) 1821, 1822 BGB erforderlich ist. Nach 1821, 1822 BGB bedarf der Vormund (die Eltern) für bestimmte, besonders wichtige Geschäfte der Genehmigung des Familiengerichts. Die vorliegende Entscheidung zeigt, dass die Fragen nach Vertretung und familiengerichtlicher Genehmigung auch im Zuge der Abwicklung eines Nachlasses von Bedeutung sein können. Dies sollte für die Gestaltungsberatung deshalb schon bei Abfassung letztwilliger Verfügungen berücksichtigt werden. RA/FASt/FAAR/FAStrafR Dr. Manzur Esskandari/RAin Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Dr. Esskandari + Kollegen, Osnabrück Service: BGH v V ZB 206/10, ErbStB 2011, 72; OLG München v Wx 200/12 abrufbar unter16 46 Kurzanalysen mit Beraterhinweis ErbStB 2/2013 Die Verwaltungsanweisungen, die Sie kennen müssen! z 13a ErbStG bei Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen Die obersten Finanzbehörden der Länder haben in einem gleichlautenden Erlass vom zu der Frage Stellung genommen, wie die Einräumung oder Überlassung eines Nießbrauchsrechts an einem Personengesellschaftsanteil erbschaftund schenkungsteuerlich zu beurteilen ist. Gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder, FinMin. Nordrhein-Westfalen v S 3812a VA 6 ErbStG 13a, 13b Abs. 1 Nr. 2 BStBl. I 2012, 1101 Die Anweisung der Verwaltung: Hintergrund: Wenn i.r. eines Erwerbs von Todes wegen oder einer Schenkung ein Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil eingeräumt oder die Ausübung eines solchen Rechts einem anderen überlassen wird, ohne dass der Nießbraucher zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft wird, stellt sich die Frage nach der erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Behandlung des Vorgangs. Zwar bestimmt sich im Erbschaftsteuerrecht der Zuwendungsgegenstand grundsätzlich nach dem Zivilrecht; fraglich war jedoch lange, ob für die Beurteilung des Vorliegens erbschaftsteuerlich begünstigten Betriebsvermögens auf zivilrechtliche oder auf rein ertragsteuerliche Gesichtspunkte abzustellen ist. Bisherige Auffassung: Für die Fälle des sog. Zuwendungsnießbrauchs vertrat die Finanzverwaltung bislang die Auffassung, dass der zugewandte reine Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil, auch wenn er eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers vermittelt, für eine Steuervergünstigung nach 13a ErbStG nicht ausreiche, da der Nießbrauch ohne zivilrechtliche Gesellschafterstellung kein Betriebsvermögen darstelle (H 51 Abs. 1 ErbStH 2003 und H E 13b.5 ErbStH 2011). Der BFH hat dagegen mit Urteil vom (BFH v II R 67/09, ErbStB 2011, 336 m. Komm. Heinrichshofen) entschieden, dass es für 13a ErbStG a.f. nicht darauf ankomme, ob der Nießbraucher zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft geworden ist, sondern allein darauf, ob der Nießbraucher ertragsteuerlich als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen sei. Ist dies der Fall, gehöre das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut ertragsteuerlich und damit auch bewertungsrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen. Aktivierungsverbot für immaterielle Wirtschaftsgüter: Da der vom BFH zu entscheidende Fall noch nach alter, bis zum geltender Rechtslage zu beurteilen war, wonach Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gem. 12 Abs. 5 ErbStG a.f. i.v.m. 109 Abs. 1 BewG a.f. mit dem Steuerbilanzwert anzusetzen waren, war das unentgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht aufgrund des Aktivierungsverbots für immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der Erbschaftsteuer somit gar nicht anzusetzen. Der Erlass stellt die Konsequenzen dar, die sich aus der vorgenannten Rspr. des BFH für verschiedene Fallkonstellationen ergeben. Behandelt werden im ersten Teil des Erlasses zunächst die Fälle, in denen der Nießbraucher ertragsteuerlich als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist und das Nießbrauchsrecht somit zum Sonderbetriebsvermögen gehört. Für die Fälle einer Steuerentstehung vor dem , in denen Wirtschaftsgüter noch mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen sind, folgt der Erlass dem BFH, so dass das Nießbrauchsrecht bei der erbschaftsteuerlichen Beurteilung aufgrund des ertragsteuerlichen Aktivierungsverbots für immaterielle Wirtschaftsgüter gar nicht anzusetzen sei. Soweit die Steuerentstehung nach dem liegt, seien die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mehr mit dem Steuerbilanz-, sondern mit dem gemeinen Wert anzusetzen, so dass für das Nießbrauchsrecht der Kapitalwert nach 13, 16 BewG zu ermitteln sei. Da der Nießbraucher ertragsteuerlich Mitunternehmer der Personengesellschaft sei und diese Grundsätze auch für den in 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG verwendeten Begriffl maßgebend seien, gehöre das Nießbrauchsrecht bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zum begünstigten Betriebsvermögen. Eine zivilrechtliche Gesellschafterstellung sei nicht erforderlich und auch der Umstand, dass mit dem Nießbrauchsrecht ausschließlich Sonderbetriebsvermögen übertragen werde, sei unerheblich. Ermittlung des Anteils am Verwaltungsvermögen: Der Erlass geht sodann anhand zweier Beispiele auf die Frage ein, wie in den Fällen des Zuwendungsnießbrauchs der Anteil an dem für die Gewährung der Steuervergünstigung schädlichen jungen Verwaltungsvermögen ( 13b Abs. 2 S. 3 und 4 ErbStG) zu ermitteln ist. Die Ermittlung des auf das Nießbrauchsrecht entfallenden Anteils am Verwaltungsvermögen habe so zu erfolgen, dass der Anteil des jungen Verwaltungsvermögens ins Verhältnis gesetzt wird l zum Wert des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft (sofern der zivilrechtliche Eigentümer des Gesellschaftsanteils nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft ist) bzw. l zum Wert des Anteils an der Personengesellschaft (sofern der zivilrechtliche Eigentümer des Anteils Mitunternehmer bleibt). Entsprechend des so ermittelten Anteils rechne das Nießbrauchsrecht nicht zum nach 13a ErbStG begünstigten Vermögen. Der zweite Teil des Erlasses befasst sich mit den Fällen, in denen der Nießbrauchsberechtigte ertragsteuerlich nicht als Mitunternehmer der Personengesellschaft angesehen werden kann. In diesen Fällen läge übriges Vermögen vor, das nach BewG zu bewerten sei und für das eine Steuerbefreiung nach 13a ErbStG nicht gewährt werden könne.17 ErbStB 2/2013 Kurzanalysen mit Beraterhinweis 47 Literatur Der Erlass ist auf alle Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem Bekanntwerden des BFH-Urteils am (BFH v II R 67/09, ErbStB 2011, 336 m. Komm. Heinrichshofen) entstanden ist und die noch nicht bestandskräftig veranlagt sind. Konsequenzen für die Praxis: Zivilrechtliche Beteiligung nicht mehr erforderlich: Nachdem lange unklar war, ob und wie die Finanzverwaltung auf das Urteil des BFH vom (BFH v II R 67/09, ErbStB 2011, 336 m. Komm. Heinrichshofen) reagieren wird, hat sie nach über einem Jahr endlich zu der Thematik Stellung genommen. Erfreulicherweise hat sich die Verwaltung nun unter ausdrücklicher Aufgabe ihrer bisherigen Auffassung den Ausführungen des BFH angeschlossen. Für die Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen ist es demnach nicht mehr erforderlich, dass eine zivilrechtliche Beteiligung an einer Personengesellschaft erworben wird. Beraterhinweis: Hingewiesen sei aber darauf, dass sich der Erlass im Wesentlichen mit den Fällen befasst, in denen feststeht, dass der Nießbrauchsberechtigte ertragsteuerlich auch Mitunternehmer geworden ist. Ob der Nießbrauchsberechtigte tatsächlich Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt, ist in der Praxis aber häufig gerade der Hauptstreitpunkt (s. dazu Altendorf/Köcher, GmbH-StB 2013, 13 ff. und FG Münster v K 1771/11 Erb, ErbStB 2012, 323 m. Komm. E. Böing). Insofern werden die in der Nachfolgeberatung vielfach eingesetzten Nießbrauchsgestaltungen auch zukünftig Gegenstand weiterer erbschaftsteuerlicher Gerichtsverfahren sein. Dipl.-Finw. Dr. Elke Böing, Düsseldorf Service: BFH v II R 67/09, ErbStB 2011, 336; FG Münster v K 1771/11 Erb, ErbStB 2012, 323; gleichlautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder, FinMin. NW v S 3812a V A 6 abrufbar unter Abstimmung zwischen dem EStG und dem ErbStG, weshalb es zu Gesamtbelastungen kommen kann, die weit über die Spitzensteuersätze der Einkommensteuer und der Erbschaftssteuer hinausgehen und damit zu einer verfassungswidrigen Überbesteuerung führen. Service: BFH v II R 9/11, ErbStB 2012, 319 und ErbStB 2012, 4; Söffing, Und wieder ist das ErbStG Verfassungswidrig Anmerkungen zum Vorlagebeschluss des BFH, ErbStB 2012, 362; Bokeloh/Meiisel, Verfassungswidrigkeit des ErbStG Nach der Reform ist vor der Reform?, ErbStB 2012, 246; Balmes, Verfassungsverstöße aus Beratersicht am Beispiel der Erbschaftsteuer, ErbStB 2012, 92 abrufbar unter z Einkommensteuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten Mit Urteil v (BFH v II R 15/11 ErbStB 2012, 291 m. Komm. Kirschstein) hat der BFH entschieden, dass die Einkommensteuerschuld des Erblassers für dessen Todesjahr bei den Erben als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abzuziehen ist und damit die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer mindert. Sahrmann, FR 2012, 1104, beschäftigt sich ausführlich und kritisch mit dieser Entscheidung, deren Ergebnis er auch aus praktischen Erwägungen uneingeschränkt befürwortet. Gleichwohl sieht er in der modifizierten Auslegung des Merkmals vom Erblasser herrührende Schulden durch den BFH eine weitere Verkomplizierung der Unterscheidung zwischen abziehbaren Erblasserschulden und nicht abziehbaren Erbenschulden. Nach Auffassung des Verfassers wäre es systematisch stimmiger gewesen, auf die Entstehung der Einkommensteuer im Todeszeitpunkt abzustellen. Service: BFH v II R 15/11 ErbStB 2012, 291 abrufbar unter Die Literatur, die Sie kennen müssen! z Mögliche Verfassungswidrigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer Der II. Senat des BFH hat mit seinem Vorlagebeschluss vom (BFH v II R 9/11, ErbStB 2012, 319 m. Komm. Günther) die Verfassungsmäßigkeit des seit 2009 geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes insb. wegen der weitreichenden Begünstigung von Betriebsvermögen in Frage gestellt. Weitere Wertungswidersprüche: Bareis, FR 2013, 13, macht auf weitere, vom BFH nicht angesprochene Wertungswidersprüche aufmerksam, die sich aus der Differenzierung nach Vermögensgruppen sowie bei Abweichungen zwischen Buchwert und gemeinem Wert ergeben können. Außerdem bemängelt der Verfasser die fehlende z Qualifizierung des Nießbrauchsrechts an Personengesellschaftsanteil Mit Urteil vom (BFH v II R 67/09, ErbStB 2011, 336 m. Komm. Heinrichshofen) hat der BFH zu 13a ErbStG a.f. entschieden, dass der in 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.f. verwendete Gesellschaftsbegriff nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerlich zu interpretieren ist. Hieraus folgt, dass hinsichtlich des unentgeltlichen Übergangs eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach 13a ErbStG a.f. der Erwerb der Mitunternehmerstellung ohne zivilrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft ausreichend ist. Eisele, NWB 2012, 4151, beschäftigt sich ausführlich mit dieser Entscheidung, die aufgrund der Wortgleichheit von 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.f. und 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.f. auch für Erwerbsvorgänge ab 2009 von Bedeutung ist. Zwischenzeitlich hat sich auch die Finanzverwaltung mit dem gleichlautenden Ländererlass18 48 Beiträge für die Beratungspraxis ErbStB 2/2013 Vermögensaufbau und Altersvorsorge vom S 3812b /12, BStBl. II 2012, 1101 = ErbStB 2013, 46 (in diesem Heft) der Auffassung des BFH angeschlossen. Konsequenz: Ist der Nießbraucher ertragsteuerlich als Mitunternehmer der Personengesellschaft zu qualifizieren, ist das Nießbrauchsrecht bewertungsrechtlich als Sonderbetriebsvermögen ( 95, 97 Abs. 1 BewG) zu behandeln und zwar unabhängig davon, ob der Nießbraucher zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft geworden ist. Entsprechend ist zu verfahren, wenn ein Nießbraucher auf seinen Nießbrauch verzichtet und dadurch einer Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auf den Gesellschafter unentgeltlich übergeht. Beraterhinweis: Betriebsvermögensbegünstigung: Der in 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG verwendete Begriff der Personengesellschaft basiert auf den ertragsteuerlichen Grundsätzen, d.h. das Nießbrauchsrecht gehört unter den weiteren Voraussetzungen des 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zum begünstigungsfähigen Betriebsvermögen, ohne dass es des Erwerbs einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung bedarf. Service: BFH v II R 67/09, ErbStB 2011, 336; gleichlautender Ländererlass v S 3812b / 12, ErbStB 2013, 46 (in diesem Heft) abrufbar unter z Neue Sachwertrichtlinie und Grundbesitzbewertung Am wurde die Richtlinie zur Ermittlung des Sachwerts vom im Bundesanzeiger veröffentlicht. Da sich die Richtlinie u.a. mit der Ermittlung der Brutto-Grundfläche und der Ableitung von Sachwertfaktoren beschäftigt, hat sie auch bei der neuen Grundbesitzbewertung nach dem BewG erhebliche Bedeutung. Durch die flächendeckende Ableitung von geeigneten Sachwertfaktoren können zukünftig Überbewertungen bei der Grundbesitzbewertung für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke vermieden werden. Krause/Grootens, NWB 2013, 37, beschäftigen sich ausführlich mit der Anwendung der Sachwertrichtlinie und den Auswirkungen auf das steuerliche Bewertungsverfahren im Einzelnen. Die Verfasser begrüßen die Regelungen der Sachwertrichtlinie, da sie Wertermittlungsvorgaben enthalten, die zu einer Vereinheitlichung der Wertermittlung der Sachverständigen und der Grundbesitzbewertung führen. Gleichwohl empfehlen sie dem steuerlichen Berater, in Zusammenarbeit mit einem Sachverständigen für Grundstücksbewertung stets zu prüfen, ob sich nicht Anknüpfungspunkte für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach 198 BewG ergeben. Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg Beiträge für die Beratungspraxis Vermögensaufbau und Altersvorsorge n Freigebige Zuwendungen unter Ehegatten Gemeinsamer Tisch, gemeinsames Bett, gemeinsames Konto? von RiFG Ulrike Wefers und Thomas Carlé, RA/FASt, M.B.L.-HSG* I. Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten als schenkungsteuerliches Problem Ein Dauerbrenner: Die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung von Zuwendungen unter Ehegatten ist seit Jahren ein Dauerbrenner, der trotz inzwischen vorhandener höchstrichterlicher Rspr. weiterhin die Finanzverwaltung und daran anschließend die FG ebenso beschäftigt wie die betroffenen Steuerpflichtigen und deren Berater. Die Geburtsstunde des Problems datiert auf den , jener Tag, an dem der BFH in Abkehr von seiner bisherigen Rspr. (z.b. im Urt. des BFH v II R 133/83, BStBl. II 1985, 159) in seiner Grundsatzentscheidung v (BFH v II R 59/92, BStBl. II 1994, 366) erkannt hat, dass sog. unbenannte oder ehebedingte Zuwendungen nicht allein deswegen von der Schenkungsteuer ausgenommen seien, weil sie wegen ihres spezifisch ehebezogenen Charakters nach herrschender zivilrechtlicher Auffassung keine Schenkungen i.s.d. 516 ff. BGB darstellen. Die Beantwortung der Frage, ob eine unbenannte Zuwendung der Schenkungsteuerpflicht unterliegt, richte sich vielmehr wie bei Zuwendungen zwischen anderen Personen auch danach, ob im konkreten Fall die Tatbestandsvoraussetzungen des 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt seien. Zuwendungsmotive/Gegenleistungen: Der danach erforderlichen objektiven Unentgeltlichkeit der Leistung stünden etwaige, dieser zugrunde liegende ehebezogene * Die Autorin ist Richterin beim FG Köln; der Autor Partner der Carlé_Korn_Stahl_Strahl Partnerschaft Rechtsanwälte Steuerberater, Köln.19 ErbStB 2/2013 Beiträge für die Beratungspraxis 49 Vermögensaufbau und Altersvorsorge Motive nicht entgegen. Als derartige Motive bzw. die Unentgeltlichkeit der Zuwendungen ausschließende Gegenleistungen und rechtliche Verpflichtungen nennt der BFH in seinen Entscheidungsgründen explizit l die Erwägung, dass die Ehefrau (Zuwendungsempfängerin) in Zukunft weiterhin unentgeltlich den gemeinsamen Haushalt führe, die gemeinsamen Kinder betreue und ihren Ehemann (Zuwendender) bei dessen geschäftlichen Tätigkeiten unterstütze, l die (retrospektive) Überlegung, dass die Ehefrau die vorbeschriebenen Leistungen in der Vergangenheit bereits erbracht und (zu ergänzen: sich deswegen die Zuwendung als Belohnung) verdient habe, l bei im gesetzlichen Güterstand lebenden Ehegatten der erst zukünftig (möglicherweise) entstehende Anspruch der Ehefrau auf den Zugewinnausgleich, l der Gesichtspunkt, dass der Ehemann mit der betreffenden Zuwendung seiner Verpflichtung zum Vorsorgeunterhalt nachkomme und l die pauschale Begründung, dass die potentielle Ausgleichspflicht des während der Ehe erzielten Vermögens ein gemeinsames Familienvermögen begründe, innerhalb dessen Vermögensverschiebungen zwischen den Ehegatten nicht zu Be- und Entreicherungen führen könnten. Unterhaltspflicht: Demgegenüber steht auch nach Auffassung des BFH außer Frage, dass solche Leistungen, die ein Ehegatte erbringt, um seine ihm obliegende gesetzliche Unterhaltspflicht ( 1360 ff. BGB) und damit eine Rechtspflicht zu erfüllen, mangels Freigebigkeit nicht dem Anwendungsbereich des 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterfallen. Praktisch besonders bedeutsam und daher Gegenstand der nachfolgenden Darstellung sind seit jeher vor allem Sachverhalte im Zusammenhang mit der Einrichtung und Unterhaltung eines sog. Oder-Kontos bzw. Oder-Depots sowie die schenkungsteuerliche Behandlung von Vermögensverschiebungen, die ein Ehegatte während bestehender Ehe mit dem Ziel vornimmt, dem anderen i.d.r. nicht oder in geringerem Umfang erwerbstätigen Ehegatten den Aufbau einer eigenen Altersvorsorge zu ermöglichen. II. Vermögenswerte bei Banken 1. Das Oder-Konto die verkannte Gefahr Obwohl mittlerweile viele Banken schenkungsteuerrechtlich sensibilisiert sind, wird Kunden, die ihrem Ehegatten eine Zugriffsmöglichkeit, i.e. die Verfügungsbefugnis über ihr Konto einräumen wollen, auch heute noch statt der Erteilung einer (an sich genügenden) Kontovollmacht empfohlen, ein Oder-Konto also ein Konto zu eröffnen, dessen gemeinsame Inhaber die Ehegatten mit der Maßgabe sind, dass im Außenverhältnis zum kontoführenden Kreditinstitut beide jeweils einzeln und unabhängig voneinander über das Konto verfügen können. Der weitaus überwiegenden Zahl der dahingehend beratenen Kunden werden die schenkungsteuerlichen Konsequenzen des ihnen (aus Praktikabilitätsgründen) empfohlenen Oder-Kontos erst bewusst, wenn i.r. einer steuerlichen Betriebsprüfung Kontobewegungen als Anknüpfungspunkt für schenkungsteuerlich erhebliche Vermögenstransfers aufgedeckt werden und das hierüber informierte Erbschaft- und Schenkungsteuer-FA den im Außenverhältnis zur Bank mitberechtigten Ehegatten als Zuwendungsempfänger ( 20 Abs. 1 ErbStG) auf Zahlung von Schenkungsteuer in Anspruch nimmt. Die unerfreuliche Post des FA beruht dabei regelmäßig auf der in Verwaltungskreisen weit verbreiteten Neigung, bei Nichtvorlage schriftlicher Vereinbarungen oder sonstiger eindeutiger Anhaltspunkte auf die Hilfs- bzw. Auslegungsregelung des 430 BGB zurückzugreifen, zufolge derer die Gesamtgläubiger hier also die über das Konto jeweils einzelverfügungsbefugten Ehegatten im (Innen-)Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen berechtigt sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. a) Abweichende Verteilungsregel im Innenverhältnis? Maßgebend ist danach, ob und inwieweit die Ehegatten (Gesamtgläubiger) ihre im Außenverhältnis ggü. der Bank bestehende Mitberechtigung am Oder-Konto intern, d.h. im Innenverhältnis zueinander l entweder schriftlich oder mündlich ausdrücklich geregelt haben l oder ob bei Fehlen einer derartigen Regelung oder ihrer mangelnden Nachweisbarkeit im konkreten Sachverhalt Tatsachen objektiv feststellbar sind, die mit hinreichender Sicherheit Rückschlüsse auf eine konkludente Verteilungsabrede im Innenverhältnis zulassen. Sachverhaltsermittlung: Da Ehegatten vor dem Hintergrund ihrer persönlichen Verbundenheit erfahrungsgemäß nicht sehr schriftformaffin sind, aussagekräftige Urkunden über interne Vereinbarungen daher häufig nicht als Beweismittel vorgelegt werden können, sind Finanzverwaltung und -gerichte in vielen Fällen auf eine Würdigung solcher äußeren Umstände und Verhaltensweisen beschränkt, die einzeln oder in ihrer Gesamtheit Aufschluss darüber geben, ob und wenn ja inwieweit die Ehegatten stillschweigende oder jedenfalls nicht dokumentierte Absprachen über ihre interne (Mit-)Berechtigung am Oder-Konto getroffen haben. b) Die Rechtsprechung des BFH Zu dieser Problematik hat sich unlängst auch der II. Senat des BFH in seinem Urteil v (BFH v II R 33/10, BStBl. II 2012, 473 = ErbStB 2012, 168 m. Komm. Esskandari/Bick) geäußert. Die in der Fachwelt vielbeachtete Entscheidung fasst zusammen und vertieft, was im Kern bereits zuvor Gegenstand diverser erstinstanzlicher sowie auch höchstrichterlicher Urteile und Beschlüsse war (vgl. vor allem BFH v II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 und BFH v II B 176/03, zur Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Herausgabeanspruchs und zur Verteilung der Feststellungslast bei Behauptung eines verdeckten Treuhandverhältnisses, sowie BFH v II R 33/06, BStBl. II 2008, 28 = ErbStB 2008, 3 m. Komm. Heinrichshofen, zur Anwendung des 430 BGB bei Rentenzahlungen auf20 50 Beiträge für die Beratungspraxis ErbStB 2/2013 Vermögensaufbau und Altersvorsorge ein Oder-Konto und bei Einräumung einer Bankvollmacht). Die besondere Bedeutung der Entscheidung II R 33/10 dürfte daher wohl eher darin zu sehen sein, dass der BFH seine bisherige Rspr. nochmals unter eingehender Berücksichtigung der praktischen Schwierigkeiten bei der Beweisführung durch die Beteiligten (einschl. der Vorfrage nach der Verteilung der Feststellungslast) einerseits und der Anforderungen an eine revisionsfeste Sachverhaltsermittlung durch die Tatsacheninstanz andererseits dargestellt und mit praxisorientierten Hinweisen rechtsanwenderfreundlich unterlegt hat. c) Die Verteilung der Feststellungslast Hinsichtlich der Verteilung der Feststellungslast, deren Regelungen indes erst zur Anwendung gelangen, wenn der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht (weiter) aufgeklärt werden kann, gilt danach Folgendes: Beweislast des FA: Wird die Zahlung eines Ehegatten auf ein sog. Oder-Konto als freigebige Zuwendung des einen an den anderen Ehegatten der Schenkungsteuer unterworfen, trägt das FA die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, welche die Annahme einer freigebigen Zuwendung i.s.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begründen, wozu auch der Umstand gehört, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten zur Hälfte ( 430 BGB) tatsächlich und rechtlich frei über das eingezahlte Vermögen verfügen kann. Beweislast der Ehegatten: Sind hingegen hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass beide Ehegatten entspr. der Auslegungsregel des 430 BGB zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben berechtigt sind, obliegt dem zur Schenkungsteuer herangezogenen Ehegatten (Kläger) die Feststellungslast dafür, dass im Innenverhältnis ausschließlich der einzahlende Ehegatte berechtigt sein soll. d) Das regelmäßige Ermittlungsprogramm Amtsermittlungspflicht,...: Für den praktischen Regelfall, in dem schriftliche oder mündliche Absprachen fehlen oder nicht nachgewiesen werden können, verweist der BFH die zur Amtsermittlung verpflichteten Finanzbehörden und -gerichte ( 88 AO, 76 FGO) auf die Notwendigkeit festzustellen, wie sich die Eheleute bzgl. ihres Oder-Kontos tatsächlich verhalten, d.h. wie sie dessen Einrichtung und Nutzung de facto handhaben und die nicht für die laufende Lebensführung benötigten Guthabenbeträge verwenden.... aber nur, soweit Entscheidungserheblichkeit gegeben ist: Zu beachten ist allerdings, dass der BFH derartige Feststellungen offenbar nur für entscheidungserheblich hält, wenn objektive Anhaltspunkte vorliegen, die Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung (zu ergänzen: des Innenverhältnisses der Ehegatten) begründen (BFH v II R 33/10, BStBl. II 2012, 473 ff. [475 Rz. 22 a.e.] = ErbStB 2012, 168). Im Umkehrschluss bedeutet dies: Sind solche Anhaltspunkte nicht ersichtlich, kann so der BFH in Anlehnung an die BGH- Rspr. (BGH v IVb ZR 4/89, NJW 1990, 705) einer übereinstimmenden Darstellung des Innenverhältnisses durch die Eheleute regelmäßig gefolgt werden. Welchen Einfluss hat dies auf die Ermittlungsintensität? Fraglich ist, wie der einschränkende Hinweis des BFH auf das Nichtvorliegen zweifelsbegründender Anhaltspunkte zu verstehen ist, namentlich ob und inwieweit er die Ermittlungsintensität der Finanzbehörden und -gerichte beeinflusst: l Müssen diese bei einer übereinstimmenden Darstellung des Innenverhältnisses durch die Ehegatten nur sich aufdrängenden objektiven Anhaltspunkte, die Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung begründen, nachgehen oder l sind die Instanzgerichte vor dem Hintergrund der Amtsermittlungspflicht ( 76 FGO) gehalten, den Sachverhalt umfassend zu erforschen, weil sich erst im Zuge dieser Aufklärungsmaßnahmen hinreichend sicher feststellen lässt, ob im Einzelfall Anhaltspunkte vorliegen, die die Richtigkeit der übereinstimmenden Darstellung durch die Ehegatten in Zweifel ziehen? Die Regeln der Logik sprechen für die letztgenannte Alternative. Die Ermittlungsschritte: Für die FG bedeutet dies, dass i.r.d. ihnen obliegenden Sachaufklärung regelmäßig folgende Ermittlungsschritte durchzuführen sind: l Formlose Beteiligtenanhörung des auf Zahlung der Schenkungsteuer in Anspruch genommenen Ehegatten (Klägers) zu der Frage, welche Vereinbarungen die Ehegatten im Innenverhältnis zueinander in Bezug auf ihre (Mit-)Berechtigung an dem Oder-Konto getroffen und ob sie sich hieran in der Folgezeit tatsächlich gehalten haben. l Vernehmung des anderen Ehegatten (i.d.r. des Schenkers) als Zeugen zu dem vorgenannten Beweisthema. l Vergleich der Zeugenaussage des einen Ehegatten mit der Schilderung des anderen (klagenden) Ehegatten: Gibt es Widersprüche und Ungereimtheiten bei der Sachverhaltsdarstellung? l Feststellungen zur tatsächlichen Handhabung des Oder-Kontos, ausgehend von den hierzu gemachten Angaben unter ergänzender Berücksichtigung vorhandener Beweismittel, insb. einschlägiger Kontoauszüge und sonstiger Bankunterlagen. e) Aufgaben des Beraters Aus Beratersicht empfiehlt es sich, das Ermittlungsprogramm der Finanzbehörde und/oder des Gerichts vorzubereiten und eine in sich geschlossene Sachverhaltsdarstellung als Sachvortrag vorzulegen. 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