Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2004/xx040780.html
Timestamp: 2019-03-24 23:26:09
Document Index: 35971603

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 547', '§ 164', '§ 4', '§ 7', '§ 43', '§ 12', '§ 126', '§ 590', '§ 591', 'BGH', 'BGH', '§ 951', '§ 812', '§ 812', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 255']

BFH-Urteil vom 13.5.2004 (IV R 1/02) BStBl. 2004 II S. 780
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 23. Oktober 2001 15 K 176/98 (EFG 2002, 448)
Bereits zuvor, am 2. Februar 1990, hatten der Vater und der Kläger einen notariellen Erbvertrag abgeschlossen, in dem der Kläger als Hoferbe eingesetzt worden ist. In einem Nachtrag zu dem Pachtvertrag vom 1. Juli 1991 vereinbarten die Vertragsparteien sodann, dass die Erhaltung und Bewirtschaftung des gepachteten Hofes "im Hinblick auf die erbvertragliche Regelung" auch Großreparaturen beinhaltet, die über die gewöhnlichen Ausbesserungen nach § 4 Abs. 2 des Pachtvertrages hinausgingen. Der Pächter "verzichtete" insoweit auf einen Aufwendungsersatz nach § 547 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB).
Der Kläger ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Normalwirtschaftsjahr der Landwirte durch Bestandsvergleich. Im Rahmen seiner Gewinnermittlung für die Streitjahre machte er Aufwendungen von insgesamt 51.703 DM für die Neueindeckung des Daches als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger zunächst antragsgemäß. Die Einkommensteuerbescheide ergingen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage, mit der zudem weitere, im vorliegenden Revisionsverfahren nicht mehr im Streit stehende Betriebsausgaben geltend gemacht wurden, gab das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 23. Oktober 2001 15 K 176/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 448) insoweit statt. Es führte u.a. aus, die Aufwendungen für die Dacherneuerung seien als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen. Sie seien durch den Betrieb veranlasst, da sie für das ausschließlich betrieblich genutzte Wirtschaftsgebäude aufgewendet worden seien. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger nicht Eigentümer des Gebäudes gewesen sei noch dass er sich im Nachtrag zum Pachtvertrag zur entschädigungslosen Übernahme größerer Reparaturen verpflichtet habe. Das allen Einkunftsarten zugrunde liegende Nettoprinzip gebiete den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht worden seien (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281).
Mit der vom FG - wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache - zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4, § 7 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Aufwendungen für die Baumaßnahme im Dachgeschoss des Wirtschaftsgebäudes sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen seien. Denn Herstellungskosten lägen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung vor, wenn durch die Baumaßnahmen die nutzbare Fläche i.S. der §§ 43 und 44 der II. Berechnungsverordnung vergrößert worden sei. Mit der Errichtung der neuen Wohnräume für Saisonarbeitskräfte sei aber die Nutzfläche des Wirtschaftsgebäudes vergrößert worden. Vor diesem Hintergrund hätte das FG zwingend prüfen müssen, ob und in welchem Umfang die Neueindeckung des Daches Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten oder sogar durch diese veranlasst gewesen sei. Das FG habe festgestellt, dass die Neueindeckung Voraussetzung für die Schaffung des neuen Wohnraums gewesen sei. Auf Grund dieser Feststellung seien sämtliche Aufwendungen als Herstellungskosten zu qualifizieren.
Im Streitfall diene das Wirtschaftsgebäude aber auch dem Verpächter (Vater) zur Einkunftserzielung. Es sei daher lediglich zu prüfen, ob der Kläger die Aufwendungen auf Grund des Pachtvertrages als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Pachtgegenstandes erbracht habe oder ob die Aufwendungen als steuerlich nicht zu berücksichtigende Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG an den Vater (Verpächter) anzusehen seien. Da der Pachtvertrag zwischen nahen Angehörigen geschlossen worden sei, müsse des Weiteren geklärt werden, ob die Vereinbarung und Durchführung des Vertrages einem Fremdvergleich standhalte. Die Zusatzvereinbarung halte einem Fremdvergleich nicht stand und könne ertragsteuerlich daher nicht anerkannt werden. Durch die Zusatzvereinbarung werde der Kläger einseitig finanziell benachteiligt. Ein fremder Dritter hätte eine derartige Zusatzvereinbarung ohne gegenseitigen Interessenausgleich nicht abgeschlossen. Grundsätzlich könnten nach der ständigen Rechtsprechung bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur solche Aufwendungen steuerlich anerkannt werden, die auf Vereinbarungen im ursprünglichen Vertrag zurückzuführen seien (BFH-Urteil vom 24. November 1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704).
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I. Die Aufwendungen für die Dachreparatur sind - u.U. nur über die Absetzung für Abnutzung - AfA - (s. hierzu II.) - als Betriebsausgaben bei den land- und forstwirtschaftlichen Einkünften des Klägers abziehbar.
1. Zutreffend hat das FG die Aufwendungen nicht als Pachtentgelt angesehen, das zwar beim Pächter abziehbar, vom Verpächter aber zu versteuern wäre. Nach dem Pachtvertrag vom 8. Juni 1990 war der Kläger nur verpflichtet, die gewöhnlichen Ausbesserungen u.a. der Gebäude auf seine Kosten durchzuführen. Auf die Zusatzvereinbarung zum Pachtvertrag vom 1. Juli 1991, mit der sich der Kläger gegenüber seinem Vater verpflichtet hatte, unter Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch im Hinblick auf die erbvertragliche Regelung auch Großreparaturen auf seine (des Pächters) Kosten durchzuführen, kann nicht abgestellt werden. Sie hält einem Fremdvergleich bereits deshalb nicht stand, weil sie schon nach dem Wortlaut nicht lediglich die Bestimmungen des Pachtvertrages über die dem Kläger obliegende Erhaltung und Ausbesserung der Gebäude präzisiert, sondern diese ohne entsprechende Anpassung des Pachtzinses erweitert (vgl. Senatsurteil vom 28. Juli 1994 IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379).
d) Insoweit unterscheidet sich der Streitfall, anders als das FA meint, auch von dem Sachverhalt, der der Entscheidung in BFH/NV 1995, 379 zugrunde lag. Dort hatte der Senat die Dachsanierung nicht als ausschließlich durch eigene betriebliche Interessen, sondern auch als privat veranlasst beurteilt, da der Pächter auf einen Aufwendungsersatzanspruch aus familiärer Rücksichtnahme verzichtet hatte. Im Streitfall ist ein Aufwendungsersatzanspruch, auf den der Kläger zu Gunsten seines Vaters (Verpächters) verzichtet haben könnte, jedoch gar nicht erst entstanden. Denn die Aufwendungen des Klägers sind, wie zuvor ausgeführt, nicht im Hinblick auf das Pachtverhältnis, sondern in Erwartung des Eigentumserwerbs getätigt worden. Sie sind demzufolge, gleich ob es sich um Verwendungen i.S. des § 590b oder des § 591 BGB handeln sollte, einer von dem Pachtverhältnis losgelösten selbständigen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen (vgl. für den Mietvertrag: Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12. Juli 1989 VIII ZR 286/88, BGHZ 108, 256).
Für einen Aufwendungsersatz käme daher lediglich ein Bereicherungsanspruch gemäß § 951 i.V.m. § 812 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 812 Abs. 1 Satz 2, 2. Alternative BGB in Betracht (vgl. im Einzelnen BGH-Urteil in BGHZ 108, 256). Dieser Bereicherungsanspruch entsteht indes erst dann, wenn feststeht, dass der bezweckte Erfolg (die Eigentumsübertragung) nicht eintritt, bzw. in dem Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die Bereicherung (mangels Eigentumsübertragung) ungerechtfertigt ist (BGH-Urteil in BGHZ 108, 256; BFH-Urteile vom 11. Dezember 1996 X R 262/93, BFHE 182, 149, BStBl II 1998, 100, und vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281 zu II.2.c der Entscheidungsgründe).
Eine andere Beurteilung ist jedoch zum einen dann geboten, wenn durch die Dacherneuerung die nutzbare Fläche des Gebäudes, wenn auch nur geringfügig, erweitert wird. Eine solche Erweiterung der Wohnfläche ist nach der Rechtsprechung des BFH bejaht worden, wenn ein schadhaftes Flachdach durch ein Satteldach ersetzt wird und dadurch erstmals ein für Wohnzwecke ausbaufähiges Dachgeschoss entsteht (BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73), wenn die Wohnfläche im Dachgeschoss durch breitere und höhere Dachgauben erweitert wird (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628) oder wenn in dem nur teilweise mit Kammern ausgebauten Dachgeschoss Dachgauben neu errichtet und zwei neue abgeschlossene Wohnungen geschaffen werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 69/92, BFHE 178, 36, BStBl II 1996, 630).
Diese Feststellungen deuten darauf hin, dass in dem Dachgeschoss erstmals zu Wohnzwecken dienende Räumlichkeiten geschaffen wurden. Das Wirtschaftsgebäude wäre dann im Dachgeschoss für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet worden mit der Folge, dass ein neuer Vermögensgegenstand i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB hergestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086). Die hierfür aufgewendeten Kosten wären in diesem Fall Herstellungskosten. Ob die Dachneueindeckung mit der Schaffung dieser Räumlichkeiten bautechnisch zusammenhängt und die betreffenden Aufwendungen deshalb rechtlich ebenfalls als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, lässt sich indes, anders als das FA meint, den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Es erscheint durchaus auch möglich, dass der Kläger die geplante Neuerrichtung der Unterkünfte für die Saisonarbeitskräfte nur zum Anlass genommen hat, das schadhafte Dach zu decken. In diesem Fall lägen dann lediglich Erhaltungsaufwendungen vor.