Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umorzenie/ibpbii-2-415-321-11-cz
Timestamp: 2018-11-21 15:58:19+00:00
Document Index: 44793112

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 199', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 1', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 30', 'art. 27', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 45', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 23', 'art. 21', 'art. 23', 'art. 21']

IBPBII/2/415-321/11/ŁCz | Interpretacja indywidualna
♦ › Umorzenie › IBPBII/2/415-321/11/ŁCz
Ustalenia dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2011r. (data wpływu do Organu 07 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.
W dniu 07 marca 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
W związku z wątpliwościami dotyczącymi charakteru w jakim z przedmiotowym wnioskiem wystąpiła wnioskodawczyni, pismem z dnia 01 kwietnia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-321/11/ŁCz; IBPBII/2/415-322/11/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 21 kwietnia 2011r.
1.Wnioskodawczyni rozważa zawarcie (w formie aktu notarialnego) umowy darowizny ze wstępnym (rodzicem) posiadanych przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - na swoją rzecz. Wartość przedmiotu darowizny zostanie określona według wyceny rynkowej. Darowane udziały zostaną następnie przez wnioskodawczynię zbyte spółce, w tym samym dniu, w którym zawarto umowę darowizny oraz za tę samą cenę odpowiadającą wartości udziałów ustalonej na potrzeby darowizny, celem umorzenia (stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych). Zgoda spółki na umorzenie udziałów, jak również cena udziałów, za które zostaną one nabyte przez spółkę, będą negocjowane i ustalane wyłącznie przez darczyńcę.
Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z umorzenia akcji będzie wartość przedmiotu darowizny określona w umowie darowizny (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB2/415-1580/08/MM). W związku z tym koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółce celem umorzenia zostanie ustalony do wysokości wartości przedmiotu darowizny ustalonej w umowie darowizny.
2.Następnie wnioskodawczyni rozważa aby kwotę uzyskaną tytułem ceny sprzedaży udziałów, w całości przekazać, w drodze umowy darowizny (w formie aktu notarialnego) na rzecz wstępnego, od którego otrzymała umorzone udziały.
Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym w punkcie ad. 1 będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwe będzie zaliczenie wartości przedmiotu darowizny jako kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce celem umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)...
Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
W ocenie wnioskodawczyni okoliczności przedstawione w obu zdarzeniach nie będą miały znaczenia dla możliwości zaliczenia wartości przedmiotu darowizny jako kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce celem umorzenia (art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Dla zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia spadku albo darowizny, relewantne jest bowiem wyłącznie aby osiągnięty został dochód z umorzenia udziałów lub akcji oraz aby umarzane udziały lub akcje zostały nabyte przez podatnika w drodze spadku i darowizny.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały obie powyżej opisane ustawowe przesłanki, a zatem możliwe będzie ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółce celem umorzenia do wysokości wartości przedmiotu darowizny ustalonego w umowie darowizny.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zachowania uprawnienia do zastosowania art. 24 ust. 5d w przypadku dokonania darowizny na rzecz wstępnego (od którego wnioskodawczyni otrzymała udziały w spółce z o.o.) kwoty uzyskanej z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została dokonana w odrębnej interpretacji.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z powyższego przepisu wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją różne sposoby umorzenia. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych umorzenia, gdyż odmienne są skutki umorzenia przymusowego a odmienne umorzenia dobrowolnego.
Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wynika, że ewentualnie nabyte w darowiźnie udziały w spółce z o.o. wnioskodawczyni planuje zbyć w celu umorzenia. Zbycie to nastąpi za wynagrodzeniem, na zasadach dobrowolnego umorzenia tych udziałów.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów miało miejsce przed 01 stycznia 2011r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.
Jednakże z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.
Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.
Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., to osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).
Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia tych udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia. Podkreślić należy, że przepis ten znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z dniem 01 stycznia 2011r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w Rozdziale 5, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy co oznacza, że przestał być dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu.
Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
Powyższe oznacza, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce z o.o., która udziały otrzyma w drodze darowizny nie będzie miała prawa – w przypadku ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia po 31 grudnia 2010r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuację prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 01 stycznia 2011r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji – bez względu na cel tego zbycia – nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny.
Zatem należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w drodze darowizny, powstanie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.
Stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenie powołane przez wnioskodawczynię dotyczy również innego stanu prawnego.
IBPBII/2/415-321/11/ŁCz
ILPB1/415-964/11-2/TW | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-393/11/HS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-401/11/HS | Interpretacja indywidualna
IBPB2/415-1580/08/MM | Interpretacja indywidualna