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Timestamp: 2020-02-20 13:44:44
Document Index: 319466830

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 15', 'EuG', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 19', 'EuG', '§ 15', 'Art. 17', '§ 118', '§ 118', '§ 118', 'EuG', 'Art. 3', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 17', '§ 15', 'EuG', '§ 9', 'EuG']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.9.2013, XI R 4/10
Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.
Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.
Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... EUR (1997), ... EUR (1998), ... EUR (1999), ... EUR (2000), ... EUR (2001), ... EUR (2002), ... EUR (2003) sowie ... EUR (2004) festgesetzt wird,
bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.
aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.
bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.
Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).
c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.
bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.
Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.
Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).
h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.
2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.
aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.
Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).
In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.