Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=12720&fassungsNr=1
Timestamp: 2018-01-24 10:01:24
Document Index: 24211561

Matched Legal Cases: ['§ 41', '§ 22', '§ 4', '§ 22', '§ 22', '§ 47']

DB- und DZ-Pflicht für Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSK vom 12.11.2004, RV/0021-K/04
DB- und DZ-Pflicht für Vergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Walter Zemrosser und die weiteren Mitglieder Hofrätin Dr. Ingrid Mainhart, Kommerzialrat Dr. Gerhard Ertl und Joachim Rinösl über die Berufung der S.B. GesmbH, Baumeistergewerbe und Baustoffhandel, P.140, vertreten durch Mag. Manfred Mühr, Steuerberater & Wirtschaftstreuhänder, 1100 Wien, Rotenhofgasse 26/2/14, vom 27. November 2002 gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid des Finanzamtes Klagenfurt, vertreten durch ADir Dieter Hannesschläger, vom 8. November 2002 betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für den Zeitraum vom 1. Jänner 1997 bis 31. Dezember 2001 nach der am 9. November 2004 in 9020 Klagenfurt, Dr. Herrmann-Gasse 3, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Die Fa. S.B. GesmbH (in der Folge Bw.) ist eine Gesellschaft, deren Unternehmensgegenstand das Baumeistergewerbe und der Baustoffhandel ist. Herr M.S. (in der Folge M.S.) ist im Ausmaß von 90% an der Bw. beteiligt und ihr einziger Geschäftsführer.
Bei der Bw. fand im Jahre 2002 eine den Zeitraum 1. Jänner 1997 bis 31. Dezember 2001 umfassende Lohnsteuerprüfung statt. Dabei stellte der Prüfer u.a. fest, dass die von der Bw. an den (zu 90%) wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer ausbezahlten Gehälter uns sonstigen Vergütungen als Arbeitslohn im Sinne des § 41 Abs. 2 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG) in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1992, BGBl. Nr. 818/1993, zu qualifizieren und diese folglich in Höhe von S 35.000,00/€ 2.543,55 (1997), S 152.239,23/11.063,66 (1998), S 180.364,92/ €13.107,63 (1999), S 228.234,53/16.586,45 (2000) und S 289.327,08/€ 21.026,22 (2001) der Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zuzurechnen seien.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfungsorganes, erließ gegenüber der Bw. einen entsprechenden Haftungs- und Abgabenbescheid und setzte auf Grund der o.a. Prüfungsfeststellungen mit Bescheid vom 8. November 2002 den Dienstgeberbeitrag mit insgesamt S 39.832,46/€ 2.894,74 (S 1.575,00/€ 114,46/1997, S 6.850,77/€ 497,86/1998, S 8.116,42/€ 589,84/1999, S 10.270,55/€ 746,39/2000 und S 13.019,72/€ 946,18/2001) sowie den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag mit insgesamt S 4.241,63/€ 308,25 (S 175,00/ € 12,72/1997, S 761,20/€ 55,32/1998, S 901,82/€ 65,54/1999, S 1.072,70/€ 77,96/2000 und S 1.330,90/€ 96,72/2001) fest.
In der gegen diesen Haftungs- und Abgabenbescheid eingebrachten Berufung vom 27. November 2002 brachte die Bw. vor, dass der zu 90% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund seiner Beteiligungshöhe weder weisungsgebunden sei noch sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweise. Er trage das volle Unternehmerrisiko und sei weder an eine Arbeitszeit noch an einen Arbeitsort gebunden. Weiters verwies der Bw. auf die Beantwortung eines ihm zugesandten Fragebogens, der die folgenden Fragen beinhaltet:
"1. Welche konkreten Tätigkeiten übte Herr M.S. im Prüfungszeitraum als wesentlich Beteiligter (Geschäftsführer) für die GesmbH aus? Um eine detaillierte Schilderung und Aufzählung der einzelnen Aufgabenbereiche wird ersucht.
"Ad 1) Herr M.S. plant, organisiert, überwacht und leitet die von der Bw. durchgeführten Baustellen auf Basis eines Werkvertrags. Des Weiteren ist er für die Geschäftsführung, Vertretung und Finanzgebarung der Bw. verantwortlich.
Ad 2) Herr M.S. kann sich selbstverständlich wie jeder andere Einzelunternehmer auch von jemand anderem vertreten lassen. M.S. hat sich jedoch nie vertreten lassen müssen, da er im Prüfungszeitraum nie krank gewesen ist.
Ad 3) Herr M.S. hat sämtliche Tätigkeiten bezüglich seines Werkvertrages selbst wahrgenommen.
Ad 4) Die Entlohnung erfolgte unregelmäßig, abhängig vom Bankkontostand. Es erfolgte keine Auszahlung von Sonderzahlungen. Der private PKW wird für betriebliche Fahrten genutzt, wofür lediglich das Betriebsausgabenpauschale von 6% in der Einkommensteuererklärung des M.S. geltend gemacht wurde. M.S. trägt das volle Unternehmerrisiko auf Grund folgender Vereinbarung: M.S. ist vereinbarungsgemäß berechtigt, gleich einem Einzelunternehmer, den gesamten Jahresgewinn der Skorianz Bau GesmbH als erfolgsabhängige Belohnung zu beanspruchen (Umbuchung auf sein Verrechnungskonto oder Auszahlung). Für den Fall, dass in einem Geschäftsjahr mehr oder weniger entnommen wurde im Vergleich zum Jahresgewinn, wird die Differenz in das Folgejahr vorgetragen (s. nachstehende Tabelle).
Betriebsergebnis vor GF-Bezug
- 262.911,99
397.958,76
227.650,38
119.497,63
369.247,89
152.239,23
180.364,92
228.234,53
289.327,08
- 297.911,99
245.719,53
47.285,46
- 108.736,90
79.920,81
- 52.192,46
- 4.907,00
- 113.643,90
- 33.723,09
Ad 5) Herr M.S. hat als 90% Gesellschafter der Skorianz Bau GesmbH und auch vereinbarungsgemäß die Möglichkeit auf sämtliche Einnahmen wie Ausgaben uneingeschränkt Einfluss zu nehmen. Kümmert er sich, ebenso wie ein Einzelunternehmer, nicht um die einzelnen Baustellen, welche er im Auftrag des GesmbH betreut, können keine Einnahmen, weder für die GesmbH noch für ihn erzielt werden. Die Ausgabenseite wird von Herrn M.S. im Gegensatz zur Einnahmenseite, die von der Zahlungswilligkeit der Kunden abhängt, zu 100% beeinflusst und im Sinne eines ordentlichen und vorsichtigen Kaufmanns dementsprechend niedrig gehalten.
Ad 6) Herr M.S. erhält von der GmbH keinerlei Vergütungen für seine Aufwendungen.
Ad 7) Die von Herrn M.S. erbrachten Leistungen werden auf den Baustellen und zum Teil in den Räumlichkeiten der GesmbH ausgeführt.
Ad 8) Herr M.S. stellt seinen Privat PKW für Firmenfahrten zur Verfügung, wofür er in seiner Einkommensteuererklärung das Betriebsausgabenpauschale geltend macht. Er erhält von der GesmbH keinerlei Vergütungen für seine Aufwendungen.
Ad 9) Die Arbeitszeit von Herrn M.S. richtet sich ausschließlich nach den jeweilig betreuten Baustellen. Gibt es Aufträge fällt viel Arbeit an, gibt es keine Aufträge, fällt keine Arbeit an.
Ad 10) Herr M.S. war im Prüfungszeitraum weder krank noch auf Urlaub. Er hat auch keinen arbeitsrechtlichen Anspruch auf Urlaub, da er sich in keinem Dienstverhältnis befindet. Er wählt seine Erholungsphasen gleich einem Einzelunternehmer selbständig aus.
Ad 11) Die Bezüge von Herrn M.S. sind nach GSVG pflichtversichert.
Ad 12) Es gibt keinerlei arbeitsrechtliche Vereinbarungen mit Herrn M.S., da es sich um kein Dienstverhältnis handelt.
Ad 13) Herr M.S. bezieht Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 EStG.
Ad 14) Beilage: Werkvertrag mit Geschäftsführer.
Ad 15) Die in Rede stehenden Bezüge wurden nicht der Kommunalsteuer unterzogen.
Der der Beantwortung des gegenständlichen Fragebogens beigelegte Werkvertrag enthält unter § 4, Punkt 1, Folgendes zur Vergütung des Geschäftsführers: "Für die ordnungsgemäße Erbringung seiner Leistungen erhält der Geschäftsführer eine Vergütung bis zu 100% des Betriebsergebnisses laut Gewinn- und Verlustrechnungen vor GF-Bezug. Diese Vergütung ist vom Geschäftsführer für jedes einzelne Geschäftsjahr selbständig festzusetzen, abhängig von der jeweiligen Geschäftslage und der Liquidität der GesmbH. Für den Fall einer geringeren oder höheren Vergütung als 100% des Betriebsergebnisses steht die Differenz dem Geschäftsführer im Folgejahr zur Verfügung oder wird in Abzug gebracht. Für diese Zwecke wird ein Evidenzkonto für die in den einzelnen Jahren verrechneten Bezüge geführt."
Über telefonische Aufforderung des unabhängigen Finanzsenates wurden vom steuerlichen Vertreter der Bw. am 28. Oktober 2004 Ablichtungen des Verrechnungskontos/Geschäftsführerbezüge vorgelegt. Daraus geht hervor, dass auf den Verrechnungskonto nahezu monatlich Geschäftsführerbezüge gebucht wurden, die sich im Jahre 1998 zwischen S 18.000,00 und S 35.000,00, im Jahre 1999 zwischen S 11.000,00 und S 40.000,00, im Jahre 2000 zwischen S 10.000,00 und S 30.000,00 bewegten sowie ab April 2001 monatlich S 25.000,00 betrugen. Den vorgelegten Ablichtungen des Aufwandskontos wiederum sind die von der Bw. für den Geschäftsführer bezahlten Sozialversicherungsbeiträge (von S 29.239,23 im Jahre 1998, von S 49.364,92 im Jahre 1999, von S 56.234,53 im Jahre 2000 und S 39.327,08 im Jahre 2001) zu entnehmen. In der diesbezüglichen Eingabe wurde darüber hinaus angeführt, dass der Geschäftsführer mit seinem Privat-PKW ca. 40.000 km zurückgelegt habe und ihm daraus jährliche Aufwendungen in Höhe von € 8.000,00 entstanden seien.
Mit Schreiben vom 22. Jänner 2003 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung des gesamten Berufungssenates und auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung betreffend ihr Berufungsbegehren. Mit Eingabe vom 29. Oktober 2004 zog der steuerliche Vertreter der Bw. den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurück.
Streit besteht darüber, ob die von der Bw. in den Kalenderjahren 1997 bis 2001 für die Geschäftsführertätigkeit an den wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer M.S. ausbezahlten Gehälter und Vergütungen als Einkünfte nach § 22 Z. 2 EStG 1988 (zweiter Teilstrich) zu qualifizieren und folglich sowohl in die Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen als auch in die Beitragsgrundlage des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen sind oder nicht.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer vertritt die Bw. laut Firmenbuch bereits seit 19. Juli 1997 selbstständig. Den eigenen Angaben ist er für die Planung, Überwachung und Leitung der Baustellen der Bw. zuständig. Des Weiteren ist er für die Geschäftsführung, Vertretung und Finanzgebarung der Bw. verantwortlich. Damit steht ohne Zweifel fest, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers nicht auf die Abwicklung eines konkreten (überschaubaren) Projektes abstellt. Auf Grund des umfassenden Aufgabenbereiches, der uneingeschränkten Verfügungsgewalt über sämtliche Einnahmen und Ausgaben der Bw. sowie der Tatsache, dass er seit der Gründung der Bw. als Geschäftsführer für die GmbH tätig ist, ist ein Dauerschuldverhältnis gegeben und ist auf die Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Bw. zu schließen.
Die Bw. hat als Argumente, die gegen die organisatorische Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in die Bw. sprechen, vorgebracht, dass der Geschäftsführer an keine fixen Arbeitszeiten gebunden sei, keinen zugewiesenen Arbeitsplatz habe und zwischen ihm und der Bw. keine arbeitsrechtliche Vereinbarungen getroffen worden seien bzw. arbeitsrechtliche Ansprüche auch nicht bestünden. Bei dieser Argumentation übersieht die Bw., dass diese Merkmale - wie bereits vorher ausgeführt - für die Einstufung einer Beschäftigung unter § 22 EStG unmaßgeblich sind (vgl. auch Erkenntnisse des VwGH vom 22. September 2000, Zl. 2000/15/0075, hinsichtlich fixer Arbeitszeit, vom 30. November 1999, Zl. 99/14/0226, hinsichtlich fixem Arbeitsort, und vom 26. April 2000, Zl. 99/14/0339, u.a. hinsichtlich Urlaubsregelung). Ebenfalls auszublenden ist die auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung bestehende Weisungsungebundenheit des Gesellschafter-Geschäftsführers.
Dass sich der Geschäftsführer wie jeder andere Einzelunternehmer auch vertreten lassen kann, vermag nichts an der Beurteilung ihrer Eingliederung in den geschäftlichen Organismus zu ändern, weil es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. u.a. Erkenntnis vom 10. Mai 2001, Zl. 2001/15/0061) nicht unüblich ist und einem Dienstverhältnis nicht entgegen steht, wenn sich leitende Angestellte, insbesondere Geschäftsführer, bei bestimmten Verrichtungen vertreten lassen können.
Wenn die Bw. aus den zwischen ihr und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossenen Werkvertrag ein Indiz für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit abzuleiten versucht, ist ihr entgegen zu halten, dass die zivilrechtliche Einstufung des Leistungsverhältnisses zwischen der Gesellschaft und ihrem Geschäftsführer unmaßgeblich ist (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Juni 2002, Zl. 2001/15/0088).
Die Entlohnung des Geschäftsführers in den Streitjahren wurde dergestalt abgewickelt, dass dieser bis zur Höhe des Jahresgewinnes, abhängig von der Geschäftslage und der Liquidität der Bw. seine Vergütungen jeweils selbständig festsetzen konnte. Als Höchstgrenze wurde im Werkvertrag das Jahresergebnis der Bw. (laut Gewinn- und Verlustrechnung) eingezogen.
An Vergütungen wurden auf diesem Wege vom Geschäftsführer S 35.000,00/€ 2.543,55 (1997), S 123.000,00/€ 8.938,76 (1998), S 131.000,00/€ 9.520.14 (1999), S 172.000,00/ € 12.499,73 (2000) und S 300.000,00/€ 21.801,85 beansprucht bzw. wurden von der Bw. Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von S 29.239,23/€ 2.124,90 (1998), S 49.364,92/ € 3.587,49 (1999), S 56.234,53/€ 4.086,72 (2000) und S 39.327,08/€ 2.858,01 (2001) für den Geschäftsführer getragen.
Aus dem von der Bw. ins Treffen geführten Entlohnungssystem lässt sich ein Unternehmerrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht ableiten. Die von ihm beanspruchten Vergütungen bzw. für ihn von der Bw. getragenen Aufwendungen (Sozialversicherungsbeiträge) decken sich in keinem der Streitjahre mit dem jeweiligen Jahresergebnis der Bw. So wurde bereits im Jahre 1997 von der Bw. an den Geschäftsführer trotz ausgewiesenen Jahresverlustes (S 262.911,99/€ 19.106,56) eine Vergütung in Höhe von S 35.000,00/€ 2.543,55 zur Auszahlung gebracht. Dies ergab auf Grund der im Werkvertrag vereinbarten Vorgangsweise bereits im Jahre 1997 eine negative Differenz von S 297.911,99. In dem genannten Betrag fanden auch die in den Folgejahren an den Geschäftsführer zur Auszahlung gebrachten Gehälter und Vergütungen unter Berücksichtigung der jeweiligen Jahresgewinne keine Deckung, sodass sich die negativen Differenzen durch alle Streitjahre zogen. Mit dem gegenständlichen Entlohnungssystem war von vorneherein sichergestellt, dass der Geschäftsführer an Verlusten der Bw. nicht teilzunehmen bzw. einen solchen im Jahr 1997 auch nicht mitzutragen hatte. Dass es in den Streitjahren oder aber danach zu einem effektiven Ausgleich der zu durchwegs zu hohen Zahlungen an den Geschäftsführer gekommen ist, wird von der Bw. nicht behauptet. Es finden sich auch keinerlei Hinweise dafür im Akt; die in den einzelnen Jahren entstehenden Forderungen der Bw. auf Grund von Überzahlungen an den Geschäftsführer fanden lediglich "am Papier" ihren Niederschlag. Auch enthält die gegenständliche Entlohnungsvereinbarung keine Regelungen, wann bzw. wie ein allfälliger Ausgleich von Statten zu gehen hätte. Die tatsächliche Abwicklung des Leistungsverhältnisses zwischen der Gesellschaft und ihrem Geschäftsführer lässt aus den angeführten Gründen ein Risiko, wie es für Unternehmer üblich ist, nicht erkennen.
Wenn die Bw. für das Vorliegen des Unternehmerrisikos weiters ins Treffen geführt hat, dass die Entlohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers unregelmäßig erfolgt sei, so übersieht sie dabei, dass es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Erkenntnis vom 27. August 2002, Zl. 2002/14/0094) für die Annahme einer regelmäßigen Entlohnung ausreicht, wenn die Geschäftsführervergütungen einmal jährlich dem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden.
Der Geschäftsführer hat in seinen Einkommensteuererklärungen 1998 bis 2001 bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit als Betriebsausgaben jeweils nur das Pauschale in Höhe von 6% der Einnahmen geltend gemacht. Auf Grund des von der Bw. ohne näheres Beweisanbot erstatteten Vorbringens, wonach der Geschäftsführer erhebliche KFZ-Kosten selbst zu tragen gehabt hätte, wurde sie telefonisch aufgefordert, einen entsprechenden Nachweis zu erbringen. Der steuerliche Vertreter führte hiezu in seiner Eingabe, eingelangt am 28. Oktober 2004 an, dass der Geschäftsführer jährlich 40.000 km mit dem Privat-PKW zurücklege und einen Aufwand von € 8.000,00 jährlich zu tragen habe; einen konkreten Nachweis ist die Bw. jedoch schuldig geblieben. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist auszuschließen, dass der Geschäftsführer nur pauschale Betriebsausgaben bei erheblich darüber liegenden effektiven Aufwendungen geltend gemacht hat. Außer nicht aufgegliederten Benzinkosten, die aus einem Verrechnungskonto zu ersehen sind, hat die Bw. keine Aufzeichnungen vorgelegt, die auch nur annähernd die Grunderfordernisse für einen Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung der geltend gemachten Aufwendungen erfüllen würden, wie z.B. eine Trennung der betrieblichen und privaten Fahrten, Zeit, Dauer, Zweck der betrieblich veranlassten Fahrten sowie Besprechungspartner. Es ist daher davon auszugehen, dass dem Bw. keine höheren als die pauschalen Aufwendungen entstanden sind; da diese jedoch in Relation zu den Einnahmen stehen, liegt ein ausgabenseitiges Risiko des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vor. Zur Tragung der Sozialversicherungsbeiträge durch den Geschäftsführer ist die Bw. auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinzuweisen, dass mit diesen Aufwendungen ein ausgabenseitiges Risiko ebenfalls nicht verbunden ist, zumal diese auch von klassischen Dienstnehmern im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG getragen werden (vgl. z.B. Erkenntnis vom 24. Jänner 2002, Zl. 2001/15/0078). Auf Grund der bestehenden Sach- und Aktenlage ist insgesamt daher auch ein ins Gewicht fallendes ausgabenseitiges Unternehmerrisiko beim Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu erkennen.
Klagenfurt, am 12. November 2004
Gesellschafter-Geschäftsführer, Eingliederung in den betrieblichen Organismus, Unternehmerwagnis, laufende Entlohnung, Auszahlung von Geschäftsführerbezügen auch bei negativem Betriebserfolg
Findok-Nr: 12720.1, aufgenommen am: 10.12.2004 12:54:09, zuletzt geändert am: 03.10.2006, Dokument-ID: 4fcf4615-bf30-4626-8576-e392d415eae2, Segment-ID: 51839fe0-b142-4c3f-b592-4d2f3adfe71d