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Timestamp: 2019-04-24 11:55:06
Document Index: 183355452

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 26', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.3.2018, X R 16/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.140318.XR16.16.0
1. NV: Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasst auch Verluste.
2. NV: Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist im Wege teleologischer Reduktion zu begrenzen.
3. NV: Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmenüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (entgegen Rz 11 f. des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019).
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 17. Dezember 2015 15 K 1236/14 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2006 wird unter Änderung des Bescheids vom 2. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2014 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung nicht abziehbarer Schuldzinsen in Höhe von 22.094,46 EUR ergibt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Kläger zu 45 %, der Beklagte zu 55 %.
Der im Streitjahr 2006 nach § 26a des Einkommensteuergesetzes (EStG) getrennt veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt aus dem Handel mit neuen und gebrauchten Fahrzeugen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seine Einkünfte durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Im Streitjahr 2006 hatte er einen Gewinn von 78.289,05 EUR berechnet und erklärte nach Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen von 40.327,77 EUR gemäß § 4 Abs. 4a EStG Einkünfte von 118.616,82 EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheid nach einer Außenprüfung setzte das FA nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 39.950 EUR an. Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, das FA wende, wie er es zunächst auch selbst getan habe, eine fehlerhafte Berechnungsmethode an. Er ermittelte nicht abziehbare Schuldzinsen von 3.029,22 EUR, das FA aufgrund einer Neuberechnung hingegen solche von 45.082 EUR und kündigte eine entsprechende Verböserung an. Mit der Einspruchsentscheidung änderte das FA die Einkommensteuer entsprechend.
Die den Berechnungen der Beteiligten zugrundeliegenden betrieblichen Daten sind unstreitig. In den Jahren von 1999 bis 2006 hatte der Kläger folgende Gewinne/Verluste, Einlagen und Entnahmen erzielt bzw. getätigt (Zahlen in EUR; für 2006 Gewinn nach Außenprüfung):
Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die in Rede stehenden Schuldzinsen in der ersten Stufe betrieblich veranlasst sind. Sie gehen ebenfalls übereinstimmend für das Streitjahr 2006 von einer Unterentnahme in Höhe von 700.874 EUR aus (Gewinn 83.934 EUR + Einlagen 698.000 EUR - Entnahmen 81.060 EUR), setzen die Berechnung jedoch unterschiedlich fort. Der Kläger verrechnet die Unterentnahme mit einer Überentnahme der Vorjahre von 751.361 EUR. Er gelangt so zu einer verbleibenden Überentnahme von 50.487 EUR und bei einem Zinsfuß von 6 % hierauf zu nicht abziehbaren Schuldzinsen von 3.029,22 EUR. Das FA hingegen verrechnet die Unterentnahme zunächst in vollem Umfang mit einem vorzutragenden Verlust aus Vorjahren in Höhe von 712.022 EUR. Es verbleibt die Überentnahme der Vorjahre von 751.361 EUR, die ihrerseits bei einem Zinsfuß von 6 % zu nicht abziehbaren Schuldzinsen von 45.081,66 EUR führt.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es handele sich zwar, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgingen, um betrieblich veranlasste Schuldzinsen. Diese seien in dem von dem FA zutreffend errechneten Umfang nicht abziehbar. Das FA habe zu Recht, der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019, dort Rz 11 f.) folgend, mit den Unterentnahmen des Streitjahres 2006 vorrangig die in den Vorjahren nicht verrechneten Verluste und erst nachrangig die Überentnahmen der Vorjahre verrechnet. § 4 Abs. 4a EStG stelle seinem Normzweck nach auf die Kapitalentwicklung der Totalperiode ab und sei daher periodenübergreifend angelegt. Danach sei es konsequent, Schuldzinsen für Überentnahmen solange nicht abziehbar zu stellen, bis der Überhang an (bisherigen) Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen sei. Zudem entspreche dies dem Prinzip der vorrangigen Verlustverrechnung und kompensiere die eingeschränkte Saldierung im Verlustjahr. Der Grundsatz, dass Überentnahmen nicht höher sein könnten als der Überschuss der Entnahmen über die Einlagen, werde dabei nicht verletzt, da auch die Verluste der Vorjahre nur mit Einlagenüberschüssen verrechnet würden. Eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung finde nicht statt, da die Vorschrift an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpfe. Auch die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften sei durch die unterschiedlichen Besteuerungssysteme gerechtfertigt.
Mit der Revision macht der Kläger weiterhin geltend, Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres seien nach Verrechnung mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres mit Überentnahmen der Vorjahre und erst danach mit Verlusten der Vorjahre zu verrechnen. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG umfasse zwar auch Verluste. Die in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG enthaltene Rechenanweisung laute: Überentnahme = Entnahme - (Gewinn + Einlagen). Bei wörtlichem Verständnis müssten im aktuellen Wirtschaftsjahr Verluste vorrangig mit Einlagen verrechnet werden. Nach allgemeiner Auffassung einschließlich derjenigen der Verwaltung könne aber die Überentnahme nicht höher sein als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen übersteigen, so dass stattdessen in einem ersten Schritt Einlagen und Entnahmen verrechnet und erst in einem zweiten Schritt ein etwaiger Einlagenüberschuss mit einem Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres verrechnet werde. Nicht ausgeglichene Verluste seien ebenso wie Einlagen- oder Entnahmenüberschüsse bzw. Über- oder Unterentnahmen für die weitere Verrechnung festzuhalten. Insoweit bestehe Einigkeit.
Anschließend verkehre der BMF diese Rechenreihenfolge jedoch, wenn er (Rz 11 des Schreibens in BStBl I 2005, 1019) veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und Verluste miteinander verrechnen wolle. Das seitens des BMF und ihm folgend des FG postulierte Prinzip der vorrangigen Verlustverrechnung gebe es nicht. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG, der die periodenübergreifende Saldierung regele, sehe nur die interperiodische Verrechnung von Über- und Unterentnahmen, nicht aber von Verlusten vor. Daher sei vorrangig der Überentnahmevortrag und erst nachrangig der Verlustvortrag auszugleichen.
Allein dies entspreche dem Eigenkapitalmodell. Gewiss verfolge § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG auch den Zweck, der Kapitalentwicklung der Totalperiode Rechnung zu tragen. Das verlange aber nur, Verluste überhaupt zu berücksichtigen und gebe die Reihenfolge der Verrechnung nicht vor. Aus § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG sei eine vorrangige Verlustverrechnung ebenfalls nicht abzuleiten. Sie widerspreche auch der grundsätzlich unstreitigen Methode, in einem Verlustjahr zunächst Einlagen mit Entnahmen und ggf. anschließend den Saldo mit dem Verlust des Jahres zu verrechnen. Dieses Prinzip sei insoweit schlüssig, als Einlagen und Entnahmen sich als Transfer zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre spiegelbildlich verhielten. Es sei eine folgerichtige Fortsetzung der Verrechnungsreihenfolge des aktuellen Wirtschaftsjahres, auch interperiodisch Einlagenüberschüsse zunächst mit Überentnahmen/Entnahmenüberschüssen der Vorjahre und erst anschließend mit Verlusten dieser Jahre zu verrechnen. Dies entspreche auch dem Vorstellungsbild des BFH, der eine schädliche Entnahme erst annehme, wenn dem Betrieb mehr Mittel entzogen würden als erwirtschaftet und eingelegt worden seien. Damit gehe einher, die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs allein aufgrund eines Verlustes für unzulässig zu erachten. Wenn, wie im Streitfall, der Steuerpflichtige zu keiner Zeit mehr entnommen als er positive Gewinne erwirtschaftet und eingelegt habe, dürfe es nach diesen (zutreffenden) Prinzipien nicht zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG kommen.
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2014 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 3.029,22 EUR hinzugerechnet werden.
Die Revision ist begründet. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst entscheiden. Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen in Höhe von 22.094 EUR nicht abziehbar und dem Gewinn hinzuzurechnen.
cc) Der Senat folgt weiterhin nicht der Ansicht des Klägers, eine Überentnahme sei auf die erwirtschafteten (positiven) Gewinne und Einlagen begrenzt. Auf diese Weise würden nur die Betriebsergebnisse von Gewinnjahren in die Bemessungsgrundlage einbezogen, die Betriebsergebnisse von Verlustjahren hingegen ausgesondert. Damit wäre der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG entgegen den unter II.2.b aa dargestellten Grundsätzen auf den positiven Gewinn beschränkt. Auch ein Verlust kann jedoch "erwirtschaftet" werden und mindert periodenübergreifend das zur Verfügung stehende Eigenkapital.
Während sich die kumulierten Überentnahmen zwischen 1999 und 2006 im Streitfall auf 762.509 EUR belaufen, hat der Kläger in dieser Zeitspanne jedoch nur insgesamt 368.241 EUR mehr entnommen als eingelegt. Da dieser Wert den Betrag der kumulierten Überentnahmen unterschreitet, ist er die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen des Streitjahres 2006 betragen demnach 6 % von 368.241 EUR, also 22.094,46 EUR.