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Timestamp: 2018-05-28 09:49:02+00:00
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Si conferma la legittimità della motivazione per relationem: la G.d.F. coopera con gli uffici delle Entrate
Tutto ciò risulta confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenzan. 1906 del 23 ottobre 2007 (dep. il 29 gennaio 2008), con cui la Corte ha affermato che “il regime immediatamente precedente a quello attualmente vigente prevedeva l’ammissibilità per relationem della decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non era necessaria se l’atto richiamato era già stato reso conoscibile con operazione d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di contestazione, l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale, invece, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto richiamato sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato”.
Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 1456 del 2 dicembre 2008, depositata il 21 gennaio 2009, ritornando sull’argomento, ha affermato che “l’avviso di rettifica IVA può essere legittimamente motivato per relationem alle conclusioni contenute nel verbale della G.d.F., non sussistendo in tal caso il difetto di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un’economia di scrittura rispetto a conclusioni condivise dallo stesso Ufficio in ordine a circostanze ed elementi noti al contribuente, senza alcun pregiudizio in ordine al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 10205/2003)”.
Tale sentenza, in pratica, ricalca un precedente e recente pronunciamento – sentenza n. 21210 del 25 giugno 2008 (dep. il 6 agosto 2008) – , ove la stessa Corte di Cassazione aveva confermato la legittimità della motivazione per relationem.
Nel 2009, con sentenza n. 3995 del 19 febbraio 2009 (ud. del 19 dicembre 2008), la Corte di Cassazione è ritornata ad affrontare la questione. “L’accertamento tributario, per sue natura e funzione, non costituisce una decisione su contrastanti interpretazioni di fatti e di norme giuridiche, da adottarsi nel rispetto del contraddittorio, né esprime un apprezzamento critico in ordine a dati noti ad entrambe le parti, ma si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l’amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo fine di consentire al contribuente di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale e solo nell’ambito del giudizio, l’amministrazione creditrice è tenuta a passare dall’allegazione della propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del contribuente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto”. La Corte di Cassazione, peraltro, ha sempre affermato che, in materia di imposte sui redditi, l’avviso di accertamento “deve porre il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa tributaria. Il relativo onere di motivazione, posto a carico dell’amministrazione, può essere, quindi, assolto anche per relationem, mediante il riferimento a elementi offerti da altri documenti purché conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza notificato o consegnato al contribuente”.
Sempre nel 2009, con sentenza n. 10680 dell’11 maggio 2009 (ud. del 3 febbraio 2009) la Corte di Cassazione si è soffermata, sostanzialmente, sulla legittimità della motivazione per relationem, legittimandola.
Per la Corte: “il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma della funzione e il potere di adottare l’atto amministrativo finale è solo l’esercizio terminale di un potere che è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza della divisione del potere di provvedere. In particolare, ai fini che qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione effettua diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari poteri d’iniziativa e d’istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della formazione sull’organizzazione amministrativa e sull’attività amministrativa, si appalesa come manifestamente fondata la pretesa delle amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione per relationem del provvedimento amministrativo come attributiva, al titolare del potere di decidere, del potere di richiamare nel proprio atto il contributo, d’iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo, il cui atto sia normativamente inserito nello stesso procedimento. In questo senso già si è espressa questa Corte nelle sentenze: 23 gennaio 2006, n. 1236; 21 marzo 2008, n. 7766”.
La sentenza n. 20643/2008
E’ stata resa nota in questi giorni la sentenza n. 20643 del 30 luglio 2008 (ud. del 21 maggio 2008) della Corte di Cassazione, che ha riaffrontato la questione in maniera esauriente e completa.
I Giudici, premettono che “l’atto amministrativo finale di imposizione tributaria, il quale sia il risultato dell’esercizio di un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per delega, ad altri uffici amministrativi, è legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i risultati conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali. Tale principio è desumibile sia dalle norme generali sull’attività amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili, salva la specialità, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei poteri di decisione non è tenuto a reiterare l’esercizio dei poteri, d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno, preparato la sua attività; sia dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 7 e 12; sia, infine – per quanto concerne in particolare l’IVA – dalle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51 e 52, che, nel regolare minuziosamente la fase istruttoria del procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici IVA si avvalgano delle prestazioni cognitive di altri organi, di altre amministrazioni dello Stato e della Guardia di finanza (Cfr. anche Cass. Sentenza N. 10205 del 2003)”.
Per Corte, prosegue la sentenza, “in tema di avviso di rettifica da parte dell’amministrazione finanziaria la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, ovvero dai propri funzionari, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi acquisiti da quelli, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (v. pure Cass. Sentenze N. 10205 del 26/06/2003, N. 15379 del 2002)”.
Ed è qui il passaggio più significativo, spesso dimenticato da tutti: “in tema di imposte in genere la Guardia di finanza, come pure gli addetti agli uffici finanziari, giusta le varie disposizioni attinenti ai diversi tipi di imposte, hanno l’obbligo di cooperare con i medesimi per l’acquisizione ed il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dei tributi, e per la repressione delle violazioni delle stesse”.
(1) Cfr. BUETTO, La motivazione per relationem al pvc, in La motivazione per relationem al pvc, ottobre, 2005