Source: https://www.dun.du.cz/33/25-zdp-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Es_jbb28JBrs-EzS1yVCetw/?uri_view_type=5
Timestamp: 2019-11-15 00:19:48+00:00
Document Index: 2250100

Matched Legal Cases: ['§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 6', '§ 7', '§ 25', '§ 6', '§ 7', '§ 24', '§ 24', '§ 29', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 9', '§ 47', '§ 47', '§ 7', '§ 29', '§ 30', '§ 47', '§ 7', '§ 25', '§ 30', '§ 24', '§ 25', '§ 30', '§ 15', '§ 25', '§ 48', '§ 24', '§ 2390', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 295', '§ 25', '§ 306', '§ 25', '§ 24', '§ 23', '§ 25', '§ 435', '§ 446', '§ 457', '§ 194', '§ 201', '§ 705', '§ 715', '§ 1205', '§ 152', '§ 463', '§ 194', '§ 726', '§ 125', '§ 1205', '§ 23', '§ 25', '§ 25', '§ 34', '§ 21', '§ 25', '§ 34', '§ 161', '§ 2720', '§ 2747', '§ 8', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 20', '§ 36', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 156', '§ 157', '§ 25', '§ 24', '§ 252', '§ 251', '§ 247', '§ 250', '§ 37', '§ 37', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 18', '§ 26', '§ 44', '§ 173', '§ 178', '§ 180', '§ 21', '§ 45', '§ 23', 'soud ', '§ 25', '§ 156', '§ 157', '§ 2', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 9', '§ 94', '§ 118', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 6', '§ 25', '§ 24', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 6', '§ 25', '§ 23', '§ 24', '§ 36', '§ 25', '§ 23', '§ 24', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 10', '§ 19', '§ 19', '§ 3', '§ 6', '§ 18', '§ 18', '§ 38', '§ 36', '§ 36', '§ 25', '§ 36', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 109', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 35', '§ 6', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 17', '§ 25', '§ 10', '§ 24', '§ 25', '§ 10', '§ 24', '§ 24', '§ 37', '§ 190', '§ 190', '§ 780', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 29', '§ 24', '§ 15', '§ 20', '§ 24', '§ 25', '§ 33', '§ 32', '§ 25', '§ 33', '§ 32', '§ 24', '§ 33', '§ 32', '§ 30', '§ 33', '§ 29', '§ 24', '§ 31', '§ 32', '§ 32', '§ 30', '§ 47', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 2390', '§ 25', '§ 59', '§ 18', '§ 24', '§ 25', '§ 93', '§ 25', '§ 15', '§ 20', '§ 24', '§ 93', '§ 7', '§ 4', '§ 25', '§ 4', '§ 25', '§ 2', '§ 4', '§ 7', '§ 28', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 9', '§ 13', '§ 26', '§ 23', '§ 3', '§ 59', '§ 25', '§ 25', '§ 19', '§ 25', '§ 25', '§ 23', '§ 25', '§ 19', '§ 25', '§ 47', '§ 2395', '§ 2390', '§ 25', '§ 23', '§ 25', '§ 17', '§ 2', '§ 25', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 15', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 2', '§ 25']

§ 25 ZDP | Daòovì uznatelné náklady
§ 25 ZDP
Ustanovení související k § 25 odst. 1 ZDP (obecnì)
Komentáø k § 25 odst. 1 ZDP (obecnì)
Komentované ustanovení (§ 25 odst. 1 ZDP) uvádí v jednotlivých písmenech pøíklady daòovì neúèinných výdajù (nákladù). Slùvko zejména, které text úvodní vìty komentovaného ustanovení obsahuje, upozoròuje na to, ¾e nedaòové mohou být i jiné ne dále zmiòované výdaje (náklady). Pochopitelnì za pøedpokladu, ¾e se nejedná o daòový náklad podle § 24 odst. 1 ZDP nebo § 24 odst. 2 ZDP.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. a) ZDP
- § 24 odst. 2 – Konkrétní vymezení daòových nákladù
- § 6 – Úèetní vymezení dlouhodobého nehmotného majetku pro podnikatele
- § 7 – Úèetní vymezení dlouhodobého hmotného majetku pro podnikatele
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. a) ZDP
Výdaje (náklady) na poøízení hmotného a nehmotného majetku definovaného pøedpisy o úèetnictví (pro podnikatele viz § 6 PVZÚ pro dlouhodobý nehmotný majetek a § 7 PVZÚ pro dlouhodobý hmotný majetek) lze uplatnit pouze v pøípadech uvedených v § 24 odst. 2 ZDP, tj. napø. podle:
§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP formou daòových odpisù hmotného majetku, provádìných v souladu s pravidly upravenými v ZDP ze vstupní ceny (§ 29 odst. 1 ZDP),
§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP jako zùstatkovou cenu hmotného majetku,
§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP u hmotného majetku vylouèeného z odpisování a pozemku,
§ 24 odst. 2 písm. ta) ZDP u technického zhodnocení odpisovaného nájemcem,
§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP u nehmotného majetku, pokud poplatník s pøíjmy podle § 7 ZDP a § 9 ZDP nevede úèetnictví.
Co je souèástí hmotného a nehmotného majetku, uvádìjí úèetní pøedpisy. Pro podnikatele tak stanoví napø. § 47 PVZÚ. Podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ vstupují do ocenìní úroky, zejména z úvìru jen v pøípadì, pokud tak úèetní jednotka rozhodne. Rozhodování úèetní jednotky v¹ak nemù¾e být „náhodné”, ale je tøeba brát v úvahu úèetní zásady, zejména princip vìrného a poctivého zobrazení majetku (§ 7 ZoÚ).
Vstupní cena hmotného a nehmotného majetku pro úèely daòového odpisování je stanovena v § 29 odst. 1 ZDP a existují také pøípady, kdy se tato daòová vstupní cena majetku od úèetní vstupní ceny li¹í (napø. v situaci, kdy je daòový subjekt povinen pokraèovat v daòovém odpisování zapoèatém pøedchozím vlastníkem podle § 30 odst. 10 ZDP).
Rozhodne-li úèetní jednotka podle § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ o tom, ¾e souèástí ocenìní majetku budou úroky z úvìru, je tøeba dát pozor na to, ¾e souèástí ocenìní budou pouze do okam¾iku poøízení daného majetku (viz § 7 odst. 11 PVZÚ). Po tomto okam¾iku by ji¾ mìly být výhradnì pøímými náklady, nikoliv souèástí ocenìní majetku.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. b) ZDP
Zákon è. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)
- § 30 – Základní kapitál obchodní korporace
- § 24 odst. 7 – Nabývací cena podílu v obchodní korporaci
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. b) ZDP
Základní kapitál obchodní korporace je (podle § 30 ZOK) souhrnem v¹ech vkladù.
Vklad je vymezen v § 15 ZOK jako penì¾ní vyjádøení hodnoty pøedmìtu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. U akciové spoleènosti se vklad oznaèuje jako jmenovitá nebo úèetní hodnota akcie.
Pøedmìtem vkladu je vìc, kterou se spoleèník nebo budoucí spoleèník („vkladatel”) zavazuje vlo¾it do obchodní korporace za úèelem nabytí nebo zvý¹ení úèasti v ní. Tuto vkladovou povinnost lze splnit splacením v penìzích (penì¾itým vkladem) nebo vnesením jiné penìzi ocenitelné vìci (nepenì¾itým vkladem).
Úèast v obchodní korporaci vyjádøená vlastním kapitálem je z pohledu úèetních pøedpisù finanèním majetkem, který se oceòuje poøizovací cenou (§ 25 ZoÚ). K nákladùm souvisejícím s poøízením podílù viz napø. § 48 PVZÚ.
Vliv zvý¹ení základního kapitálu se mù¾e projevit na nabývací cenì podílu – viz § 24 odst. 7 ZDP.
Zápùjèkou (§ 2390 a násl. NOZ) je v daném ustanovení my¹lena penì¾itá zápùjèka, kdy splátka jistiny daòovì úèinným nákladem být nemù¾e ji¾ ze své podstaty (definice zápùjèky hovoøí o vrácení vìci stejného druhu).
Daòový re¾im úrokù z poskytnuté zápùjèky viz napø. § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP nebo § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. c) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. r) – Daòový re¾im pro cenné papíry, vè. akcií oceòovaných reálnou hodnotou
- § 24 odst. 2 písm. w) – Daòový re¾im nabývací ceny akcií neoceòovaných reálnou hodnotou a podílù v s. r. o., k. s. nebo dru¾stvu, od 1. 7. 2017 doplnìný o daòový re¾im nabývací ceny cenného papíru pøi prodeji právnickou osobou, která je mikro úèetní jednotkou
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. c) ZDP
Poøizovací cena cenného papíru a podílu je z pohledu úèetních pøedpisù vymezena v § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ a § 25 odst. 4 ZoÚ.
ZDP pracuje s daòového hlediska s tzv. nabývací cenou podílu, viz § 24 odst. 7 ZDP, její¾ vymezení nemusí být s úèetní poøizovací cenou toto¾né.
Výjimky z komentovaného ustanovení nalezneme v § 24 odst. 2 písm. r) ZDP, § 24 odst. 2 písm. w) ZDP a § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP, a pro rok 2016 rovnì¾ v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP. Definici opèních listù nalezneme v § 295 a¾ 297 ZOK cenný papír k uplatnìní pøednostního práva, který mù¾e vydat akciová spoleènost.
Bod 1 k § 25 ZDP pokynu GFØ D-22 uvádí nedaòový náklad v podobì rozdílu, o který poøizovací cena vlastních akcií pøesahuje jejich jmenovitou hodnotu pøi následném sní¾ení základního kapitálu.
Akciová spoleènost nakoupila vlastní akcie, jejich¾ jmenovitá hodnota je 2 000 000 Kè, za 2 300 000 Kè za úèelem sní¾ení základního kapitálu [§ 306 odst. 1 písm. a) ZOK]. Následnì ke sní¾ení základního kapitálu do¹lo (úèetní zápis napø. MD 411 / D 252, èástka 2 000 000 Kè a MD 568 / D 252, èástka 300 000 Kè). Finanèní výdaj takto vzniklý (na MD úètu 568) nebude daòovì úèinný.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. zc) – Reklasifikace nedaòových nákladù do vý¹e pøímo souvisejících zdaòovaných výnosù
- § 23 odst. 4 písm. e) – Vylouèení èásti výnosù ze základu danì, a to maximálnì do vý¹e pøímo souvisejících nedaòových výdajù
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. d) ZDP
Èleny statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob mohou být napø.:
èlenové pøedstavenstva a. s. (§ 435 ZOK),
èlenové dozorèí rady a. s. (§ 446 ZOK),
èlenové správní rady a. s. (§ 457 ZOK),
více jednatelù s. r. o., pokud spoleèenská smlouva urèí, ¾e tvoøí kolektivní orgán (§ 194 odst. 2 ZOK),
èlenové dozorèí rady s. r. o. (§ 201 ZOK),
èlenové pøedstavenstva dru¾stva (§ 705 ZOK),
èlenové kontrolní komise dru¾stva (§ 715 ZOK),
èlenové výboru spoleèenství vlastníkù jednotek (§ 1205 NOZ) apod.
Ustanovení § 152 odst. 1 NOZ hovoøí o tom, ¾e právnická osoba si tvoøí orgány:
o jednom èlenu (individuální) nebo
o více èlenech (kolektivní).
Z toho se dovozuje, ¾e i jednoosobový orgán právnické osoby má svého èlena. To znamená, ¾e èleny statutárních a dal¹ích právnických osob budou rovnì¾:
statutární øeditel (§ 463 ZOK),
jednatel s. r. o. (§ 194 ZOK), av¹ak ten dikci komentovaného ustanovení podléhá, i kdy¾ je sám statutárním orgánem,
pøedseda dru¾stva v pøípadech malého dru¾stva (§ 726 ZOK),
komplementáøi k. s. (§ 125 ZOK),
pøedseda spoleèenství vlastníkù, pokud tak urèí stanovy spoleèenství vlastníkù jednotek (§ 1205 NOZ) apod.
Z tohoto pohledu je uvádìní jednatele v komentovaném ustanovení od roku 2014 nadbyteèné, nebo» se úprava (skrze èlena statutárního orgánu) vá¾e i na jednatele.
Od roku 2012 je podle komentovaného ustanovení nedaòovým pouze pojistné z titulu odpovìdnosti za ¹kodu z titulu výkonu funkce uvedenými osobami. Do 31. 12. 2011 byla jako nedaòový náklad brána i jejich odmìna.
Na související plnìní poji¹»ovny v pøípadì zpùsobení ¹kody je mo¾né aplikovat podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (tj. vyjmutí èásti výnosu ze zdanìní, a to maximálnì do vý¹e pøímo souvisejícího nedaòového nákladu). To potvrzuje i správce danì v bodì 2 k § 25 pokynu GFØ D-22.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. e) ZDP
- § 34 – Podíl na zisku obchodní korporace
- § 21i – Zvlá¹tní ustanovení o vymezení dividendového pøíjmu
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. e) ZDP
Obecná pravidla pro podíl na zisku obchodních korporací jsou vymezena v § 34 a¾ 36 ZOK, dal¹í pravidla pak obsahují konkrétní ustanovení u jednotlivých typù obchodních korporací, napø. v § 161 ZOK u spoleènosti s ruèením omezeným.
Podíl na zisku upravuje i obèanský zákoník, napø. u spoleènosti (§ 2720 NOZ), nebo tiché spoleènosti (§ 2747 NOZ).
Skrze podíl na zisku se rozdìluje zisk po zdanìní (u obchodních korporací) nebo i pøed zdanìním (u osobních spoleèností, tj. u v. o. s. a k. s.).
Komentované ustanovení øe¹í nedaòovost vyplácených podílù u subjektu (právnické osoby), který podíl vyplácí.
K otázce zdanìní (osvobození) podílù na zisku na stranì pøíjemce podílu viz napø.
§ 8 odst. 1 písm. a) ZDP u fyzických osob a
§ 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP, § 19 odst. 9 ZDP nebo § 20b odst. 1 ZDP u právnických osob.
Neosvobozený pøíjem z podílu na zisku je u pøíjemce (je-li z tuzemských zdrojù), zdaòován vìt¹inou daní podle zvlá¹tní sazby danì podle § 36 ZDP, tj. tzv. srá¾kovou daní.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. f) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. zi) – Daòový re¾im smluvních sankcí ze závazkových vztahù
- § 25 odst. 1 písm. y) ZDP do 30. 6. 2017 – Úroky z odlo¾ených èástek daní coby nedaòový náklad
- § 156 – Podmínky pro povolení poseèkání úhrady danì, pøíp. rozlo¾ení její úhrady na splátky
- § 157 – Pravidla pro úrok z prodlení za dobu poseèkání
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. f) ZDP
Nedaòové náklady podle komentovaného ustanovení tvoøí pomìrnì rozsáhlý seznam. Nedaòové penále a pokuty je tøeba odli¹it od smluvních pokut, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahù, uvedených v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, které jsou v pøípadì uhrazení nákladem daòovým.
Daòovì neúèinné penále, úroky z prodlení a pokuty nalezneme napø. v oblasti:
správy daní, a to úroky z prodlení (§ 252 DØ), penále (§ 251 DØ), pokuty (§ 247 DØ, § 250 DØ),
úèetnictví, kdy se trestají správní delikty (podle § 37 ZoÚ a § 37a ZoÚ) pokutou, nejèastìji odvozenou od vý¹e aktiv celkem [§ 20 odst. 1 písm. a) ZoÚ bod 1],
sociálního zabezpeèení, a to penále (§ 20 zákona è. 589/1992 Sb.) a pokuty (§ 22 zákona è. 589/1992 Sb.),
zdravotního poji¹tìní, a to penále (§ 18 zákona è. 592/1992 Sb.) a pokuty (§ 26 zákona è. 592/1992 Sb., § 44 zákona è. 48/1997 Sb.),
stavebních pøedpisù, a to pokuty poøádkové (§ 173 zákona è. 183/2006 Sb.), pokuty za pøestupky (§ 178 a¾ 179 zákona è. 183/2006 Sb.), pokuty za správní delikty (§ 180 a¾ 181 zákona è. 183/2006 Sb.).
Podle komentovaného ustanovení nelze jako daòový výdaj (náklad) uznat také:
pøirá¾ky k pojistnému na sociální zabezpeèení a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti, podle § 21 zákona è. 589/1992 Sb., a
pøirá¾ky k pojistnému na veøejné zdravotní poji¹tìní podle § 45 zákona è. 48/1997 Sb.
Na stejnou roveò (tedy jako nedaòové) jsou podle komentovaného ustanovení od roku 2012 postaveny náklady spojené s trestem uveøejnìní rozsudku. Tuto sankci mù¾e dostat právnická osoba podle § 23 zákona è. 418/2011 Sb., o trestné odpovìdnosti PO, pøièem¾ ze zákonné úpravy plyne mj. následující postup:
soud urèí druh veøejného sdìlovacího prostøedku, ve kterém má být rozsudek uveøejnìn, rozsah jeho uveøejnìní a lhùtu urèenou právnické osobì k uveøejnìní rozsudku,
zveøejnìní je na náklady odsouzené právnické osoby,
musí se uvést údaje obchodní firmy nebo názvu právnické osoby a jejího sídla,
neuvádí se v¹ak údaje umo¾òující identifikaci jiných osob uvedených v rozsudku a odùvodnìní.
Od 1. 7. 2017 byly do komentovaného ustanovení doplnìny jako nedaòové:
penì¾ité tresty, které jsou ukládány v rámci trestního øízení (zcela nové) a
úroky z poseèkání [ze zru¹eného § 25 odst. 1 písm. y) ZDP],
Podle § 156 DØ mù¾e správce danì na ¾ádost poplatníka povolit za urèitých podmínek poseèkání danì nebo její zaplacení ve splátkách. Za dobu poseèkání se stanoví úrok z poseèkané (odlo¾ené) èástky danì (§ 157 DØ) ve vý¹i repo sazby ÈNB zvý¹ené o sedm procentních bodù, platné pro první den pøíslu¹ného kalendáøního pololetí.
Repo sazba ÈNB (oznaèená jako dvoutýdenní repo sazba) byla k 1. 1. 2017 i 1. 7. 2017 ve vý¹i 0,05 % p. a., proto úrok z poseèkání v roce 2017 bude 7,05 % p. a.
Úroky z odlo¾ené èástky se týkají jak daní, tak cla, nebo» daòový øád rozumí daní (ve smyslu § 2 odst. 3 DØ) daní také penì¾ité plnìní, které zákon oznaèuje jako clo.
Novela ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb. do komentovaného ustanovení doplnila jako nedaòové
úroky z poseèkání [ze zru¹eného § 25 odst. 1 písm. y) ZDP].
Vzhledem k pøechodným ustanovením novely se zmínìná zmìna bude aplikovat od zdaòovacího období zapoèatého za úèinnosti novely (tedy po 30. 6. 2017).
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. g) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. f) – Daòový náklad pojistných odvodù zamìstnavatele
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. g) ZDP
Nedaòovost podle komentovaného ustanovení se týká pojistného hrazeného:
podnikající fyzickou osobou (§ 7 odst. 1 ZDP, § 7 odst. 2 ZDP), která vykazuje výdaje (náklady) podle skuteènosti (na základì vedení úèetnictví nebo daòové evidence vymezené v § 7b ZDP),
poplatníkem pøíjmù z nájmu (§ 9 ZDP),
veøejnou obchodní spoleèností (§ 94 ZOK) za své spoleèníky, pokud jsou fyzickými osobami, nebo
komanditní spoleèností (§ 118 ZOK) za komplementáøe, pokud jsou fyzickými osobami,
má výjimku v podobì pojistného, které jsou tyto osoby povinny hradit jako zamìstnavatelé za své zamìstnance. Takové pojistné je pro nì daòovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.
Právì ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP je zøejmì tou výjimkou (tj. daòovým nákladem), o které hovoøí závìr komentovaného znìní (dovìtek „s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP”). Je ale zøejmé, ¾e pokud to takto chtìlo být øeèeno, mìlo se v zákonì objevit výslovné „s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. f) ZDP”. Pokud tam toti¾ je „celý” § 24 ZDP, lze hledat i jiné výjimky, napø. § 24 odst. 2 písm. p) ZDP (daòové výdaje, k jejich¾ úhradì je poplatník povinen podle zvlá¹tních zákonù), mohlo by to být interpretováno i ve vztahu k povinnému pojistnému OSVÈ (to ale jistì zákonodárce na mysli nemìl).
Novela ZDP daná zákonem è. 377/2015 Sb. z komentovaného ustanovení vypustila od 1. 1. 2017 zmínku o nedaòovém pojistném na dùchodové spoøení, nebo» tak zvaný 2. pilíø dùchodové reformy byl zru¹en (ji¾ od 1. 1. 2016, proto jde pouze o formální zmìnu).
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. h) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 – Daòová úèinnost nákladù na realizaci sjednaných práv zamìstnance
- § 6 odst. 9 písm. d) – Plnìní osvobozená u zamìstnancù za pøedpokladu, ¾e u zamìstnavatele neovlivní daòové náklady
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. h) ZDP
Cílem komentovaného ustanovení je, aby si uvedená plnìní, která jsou charakteru benefitù pro zamìstnance, nemohl zamìstnavatel se zamìstnancem sjednat ve vnitøním pøedpisu, kolektivní smlouvì nebo pøímo v pracovní èi jiné obdobné smlouvì podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5 tak, ¾e by se u zamìstnavatele jednalo o daòovì úèinný náklad.
Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP toti¾ podmiòuje osvobození takovýchto plnìní na stranì zamìstnance právì tím, ¾e zamìstnavateli nevznikne daòovì úèinný náklad (tj. ¾e plnìní poskytne z FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanìní anebo jako nedaòový náklad).
Z re¾imu nedaòových nákladù jsou v komentovaném ustanovení vylouèeny náklady, které jsou pøímo uvádìny jako daòové v pøípadech podle:
§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1 (na bezpeènost a ochranu zdraví pøi práci a hygienické vybavení pracovi¹»),
§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2 (na pracovnìlékaøské slu¾by, lékaøské prohlídky a vy¹etøení), a
§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3 (na vzdìlávání),
pøièem¾ jsou realizovány ve vlastních zaøízeních daòového subjektu.
Ti¹tìné knihy, vèetnì obrázkových knih pro dìti (mimo knih, ve kterých reklama pøesahuje 50 % plochy) zákon o daních z pøíjmù blí¾e nevymezuje, z poznámek u pøílohy è. 3 ZDPH je mo¾né vyèíst, ¾e se pro úèely zaøazení zbo¾í do pøíslu¹né sazby DPH rozumí:
ti¹tìnou knihou té¾ knihy reprodukované kopírovacím strojem, pod kontrolou zaøízení pro automatizované zpracování dat, ra¾ením, fotografováním, fotokopírováním, termokopírováním nebo psaním na psacím stroji,
obrázkovou knihou pro dìti kniha pro dìti, ve které je hlavní náplní ilustrace a text má podru¾ný význam, a
reklamou reklama podle zákona è. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy.
Novela ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb. (úèinná od 1. 7. 2017) do komentovaného ustanovení doplnila jako nedaòové náklady na ti¹tìné knihy, vèetnì obrázkových knih pro dìti, mimo knih, ve kterých reklama pøesahuje 50 % plochy, proto¾e obdobné roz¹íøení bylo doplnìno coby zamìstnanecký benefit mezi pro zamìstnance osvobozené pøíjmy v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Pozor v¹ak na to, ¾e úèinnou tìchto zmìn je a¾ od zdaòovacího období zapoèatého po 30. 6. 2017. To znamená, ¾e zatímco pro zamìstnance se bude jednat o osvobozený pøíjem a¾ v roce 2018, v pøípadì nedaòového nákladu u zamìstnavatele by bylo mo¾né teoreticky pou¾ít i døíve, napø. v situaci, kdy právnická osoba úètuje v hospodáøském roce od 1. 7. do 30. 6. následujícího roku (pro zdaòovací období zdaòovací zapoèaté 1. 7. 2017).
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
- § 23 odst. 5 – Obecná zásada pøiøazení nákladù výnosùm, k nim¾ se vztahují, podle druhu èinnosti a daòového re¾imu
- § 24 odst. 3 – Daòové výdaje ve vztahu ke zdaòovaným pøíjmùm v pøípadech, kdy jsou u poplatníkù zdanìny pouze nìkteré èinnosti
- § 36 odst. 7 – Zvlá¹tní sazba 19 % pro úrokový pøíjem z úètu u vybraných právnických osob
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
Doplnìní obecného principu stanoveného v § 23 odst. 5 ZDP a § 24 odst. 3 ZDP.
Pøíjmy od danì osvobozené uvádí ZDP ve více ustanoveních:
pro fyzické osoby je to pøedev¹ím v § 4 ZDP, § 4a ZDP, § 6 odst. 9 ZDP nebo § 10 odst. 3 ZDP,
pro právnické osoby v § 19 ZDP a v § 19b ZDP.
Pøíjmy nezahrnované do základu danì (tj. pøíjmy, které nejsou pøedmìtem danì), jsou v ZDP uvedeny také ve více ustanoveních, napø.:
pro fyzické osoby v § 3 odst. 4 ZDP nebo § 6 odst. 7 ZDP,
pro právnické osoby v § 18 odst. 2 ZDP a § 18a ZDP.
Nedaòový re¾im se podle komentovaného ustanovení týká u fyzických osob rezidentù v Èeské republice také výdajù (nákladù) pøevy¹ujících pøíjmy vyòaté podle mezinárodních smluv, a to z dùvodù zamezení tzv. negativní progrese fyzických osob, pøiznávajících pøíjmy ze zdrojù v zahranièí. K principu vyòatých pøíjmù podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanìní blí¾e viz § 38f ZDP.
Jako nedaòový se podle komentovaného ustanovení posuzuje napø. výdaj související s reprodukcí majetku, který byl poøízen z darování, pokud toto darování bylo osvobozeno od zdanìní.
Výjimka v pøípadì úrokových pøíjmù zdaòovaných srá¾kovou daní podle § 36 odst. 5 ZDP (úrokový pøíjem z úètu u vybraných veøejnì prospì¹ných poplatníkù a spoleèenství vlastníkù jednotek) vede ke zjednodu¹ení a sní¾ení administrativy, nebo» se nemusí zkoumat, nakolik se výdaje za vedení úètù vztahují k úrokovému pøíjmu zdanìnému zvlá¹tní sazbou danì podle § 36 odst. 5 ZDP a nakolik se vá¾í k bì¾ným pohybùm na daném úètu.
Novela ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb. v komentovaném ustanovení provedla pouze drobnou formální zmìnu, které má podle dùvodové zprávy za cíl, aby v kontextu celého ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP bylo zcela nepochybné, ¾e toto ustanovení nepou¾ije u veøejnì prospì¹ného poplatníka nejen na výdaje vynalo¾ené na úrokové pøíjmy podléhající srá¾kové dani, ale ani na pou¾ití prostøedkù z kapitálového dovybavení.
Dal¹í zmìnou èistì formální je pøesunutí úpravy pro aplikaci zvlá¹tní sazba 19 % pro úrokový pøíjem z úètu u vybraných právnických osob v rámci § 36 ZDP z odstavce 9 do odstavce 5.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. j) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. zh) – Limitace daòového nákladu u náhrad cestovních výdajù
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. j) ZDP
Omezení daòové uznatelnosti výdajù (nákladù) dané je napø.:
u cestovních náhrad zákonem è. 262/2006 Sb., zákoníkem práce (ZP), aplikované v ZDP v ustanoveních § 24 odst. 2 písm. k) ZDP (pro fyzické osoby s pøíjmy podle § 7 ZDP) a § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP (pro zamìstnavatele, kteøí jsou uvedeni v § 109 odst. 3 ZP),
v § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4 pro pøíspìvek zamìstnavatele na stravování zamìstnancù prostøednictvím cizích subjektù,
v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP, který dává limit vý¹e daòovì uznatelného pøíspìvku tvorbu fondu kulturních a sociálních potøeb,
mnoho omezení v ZDP je dáno vý¹í souvisejících pøíjmù, napø. v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP, § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP, § 24 odst. 2 písm. w) ZDP nebo § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP.
Viz také § 24 odst. 8 ZDP, podle nìho¾ se nepou¾ijí pøi prodeji obchodního závodu ustanovení § 24 odst. 2 ZDP, která omezují uplatnìní výdajù vý¹í souvisejících pøíjmù u jednotlivì prodávaných majetkù.
Ke komentovanému ustanovení viz také bod 3 k § 25 pokynu GFØ D-22, který je ale hodnì nejasný.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. k) ZDP
- § 6 odst. 9 písm. i) – Osvobození vybraných plnìní charakteru benefitù od danì z pøíjmù ze závislé èinnosti zamìstnancù
- § 24 odst. 2 písm. j) – Daòové náklady na pracovní a sociální podmínky, péèi o zdraví a zvý¹ený rozsah doby odpoèinku zamìstnancù
- § 24 odst. 2 písm. zs) – Daòové náklady zamìstnavatele v souvislosti s pøed¹kolním zaøízením
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. k) ZDP
Jednotlivé posuzování znamená, ¾e ztrátu z provozu jednoho takového zaøízení není mo¾né kompenzovat se ziskem z provozu jiného.
Firma vlastní a provozuje pro své zamìstnance rekreaèní zaøízení na Slapech, které v roce 201X dosáhlo ztráty 250 000 Kè, a dále rekreaèní zaøízení v Jeseníkách, které je naopak vysoce ziskové – za rok 201X vykázalo zisk 600 000 Kè. I kdy¾ celkovì spoleènost vykazuje v roce 201X z provozu rekreaèních zaøízení zisk 350 000 Kè, pro daòové úèely nelze uznat ztrátu 250 000 Kè z provozu zaøízení na Slapech.
Daòový re¾im komentovaného ustanovení se nepou¾ije na zaøízení uvádìná v
§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1 (zaøízení slou¾ící pro bezpeènost a ochranu zdraví pøi práci a hygienické vybavení pracovi¹», napø. ¹atny, závodní jídelna),
§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2 (zaøízení slou¾ící na pracovnìlékaøské slu¾by, lékaøské prohlídky a vy¹etøení, napø. podnikové závodní støedisko),
§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3 (zaøízení slou¾ící na vzdìlávání zamìstnancù, napø. ¹kolicí støedisko), a
§ 24 odst. 2 písm. zw) ZDP (pøed¹kolní zaøízení – viz § 35bb odst. 6 ZDP).
Dále se komentované ustanovení také nepou¾ije v pøípadech poskytnutí pøechodného ubytování zamìstnanci, pokud obec pøechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zamìstnanec bydli¹tì [pohled zamìstnance na osvobození v pøípadì této výhody viz § 6 odst. 9 písm. i) ZDP].
Bod 4 k § 25 pokynu GFØ D-22 uvádí pøíklady zaøízení k uspokojování potøeb.
Novela ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb. v komentovaném ustanovení provedla pouze formální zmìnu spoèívající v úpravì odkazu na § 24 odst. 2 ZDP, kdy místo písmene zw) je novì písmeno zs), nebo» do¹lo k pøesunu ustanovení v rámci § 24 odst. 2 ZDP.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. l) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. zr) – Daòovì úèinná tvorba fondù vybraných právnických osob
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. l) ZDP
Rezervní o ostatní úèelové fondy si poplatník – právnická osoba vytváøí v souladu se svým statutem daným ze zákona, zøizovací listinou, stanovami nebo v souladu s rozhodnutím vlastníka.
Jediná v souèasné dobì povolená výjimka ZDP, kdy je urèitá èást prostøedkù tvorby daòovým nákladem, je uvedena v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP pro veøejnì prospì¹né poplatníky (§ 17a ZDP) pøi tvorbì fondu kulturních a sociálních potøeb a pro veøejné vysoké ¹koly a veøejné výzkumné instituce u sociálního fondu, fondu úèelovì urèených prostøedkù a stipendijního fondu.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. m) ZDP
- § 10 odst. 6 – Pravidla pro sní¾ení ostatních pøíjmù fyzických osob o nabývací cenu podílu
- § 24 odst. 2 písm. w) – Daòový re¾im nabývací ceny akcií neoceòovaných reálnou hodnotou a podílù v s. r. o., k. s. nebo dru¾stvu
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. m) ZDP
Vlastní kapitál daòových subjektù úètujících podle vyhlá¹ky pro podnikatele tvoøí øeèeno smìrnou úètovou osnovou (pøíloha è. 4 PVZÚ) úèty skupin:
41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,
42 – Fondy ze zisku a pøevedené výsledky hospodaøení,
43 – Výsledek hospodaøení,
a z pohledu rozvahy (pøíloha è. 1 PVZÚ)
A.VI. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku.
Plnìní ve prospìch vlastního kapitálu patøí podle komentovaného ustanovení mezi nedaòové náklady. Výjimkou jsou nabývací ceny podílù, které sni¾ují prodejní cenu podílu, a to zpùsoby uvedenými v § 10 odst. 6 ZDP a § 24 odst. 2 písm. r) ZDP a § 24 odst. 2 písm. w) ZDP.
Evropské hospodáøské zájmové sdru¾ení je sdru¾ení subjektù v rámci EU, jeho¾ právní rámec upravuje Naøízení Rady (EHS) è. 2137/85, a Èeské republice zákon è. 360/2004 Sb. Pro úèely zdanìní daní z pøíjmù viz § 37a ZDP.
Novela ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb. v komentovaném ustanovení vypustila zmínku o nedaòových nákladech z:
pøevodu zisku na základì smlouvy o pøevodu zisku nebo ovládací smlouvy,
úhrady ztráty øízené osobì na základì smlouvy o pøevodu zisku nebo ovládací smlouvy a
vyrovnání poskytované mimo stojícím spoleèníkùm na základì smlouvy o pøevodu zisku nebo ovládací.
Ve v¹ech pøípadech se jednalo o mrtvé ustanovení, nebo» takového pøevody byly mo¾né na základì obchodního zákoníku platného do 31. 12. 2013 (smlouva o pøevodu zisku byla upravena v § 190a ObchZ, ovládací smlouva v § 190b ObchZ). Po jeho zru¹ení podle pøechodného ustanovení § 780 ZOK úèinnost pøíslu¹ných smluv (uzavøených do 31. 12. 2013) zanikla nejpozdìji posledním dnem úèetního období závazného pro øídící osobu, který následuje bezprostøednì po 30. 6. 2014.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. n) ZDP
- § 25 odst. 2 – Vymezení ¹kody a manka pro úèely komentovaného ustanovení
- § 24 odst. 2 písm. l) – Podmínky pro daòovì uznatelné ¹kody
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. n) ZDP
ZDP definuje ¹kodu a manko v § 25 odst. 2 ZDP. Výjimku z daòové neuznatelnosti nákladù pøipou¹tí zákon v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, podle kterého je daòovì úèinná ¹koda vzniklá:
v dùsledku ¾ivelních pohrom (§ 24 odst. 10 ZDP), nebo
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. o) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 – Daòová zùstatková cena u majetku povinnì bezúplatnì pøedaného
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. o) ZDP
Komentované ustanovení se vztahuje nejen:
na daòovou zùstatkovou cenu (§ 29 odst. 2 ZDP) odpisovaného hmotného a nehmotného majetku vymezeného ZDP, ale také
na úèetní zùstatkovou cenu takového hmotného a nehmotného majetku, který není vymezen jako hmotný nebo nehmotný pro úèely ZDP, ale je odpisovaný úèetnì [u nìho¾ jsou úèetní odpisy daòovým nákladem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP ].
Pøes nedaòový náklad z titulu komentovaného ustanovení lze v závislosti na vý¹i poskytnutého bezúplatného plnìní vùèi základu danì a pøi splnìní dal¹ích podmínek v § 15 odst. 1 ZDP (pro fyzické osoby) a § 20 odst. 8 ZDP (pro právnické osoby) uva¾ovat o sní¾ení základu danì.
Komentované ustanovení øe¹í bezúplatný pøevod, k nìmu¾ není poplatník povinen, jako nedaòový. Ale v pøípadì, kdy by povinnost k bezúplatnému pøevodu vyplývala ze zákona (napø. tzv. restituèních zákonù), jednalo by se o náklad daòovì úèinný podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. p) ZDP
- § 33 – Daòové vymezení technického zhodnocení hmotného majetku pro úèely zákona o daních z pøíjmù
- § 32a odst. 6 – Daòové vymezení technického zhodnocení nehmotného majetku pro úèely zákona o daních z pøíjmù
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. p) ZDP
Technické zhodnocení majetku z pohledu daòového vymezuje § 33 ZDP u hmotného majetku a § 32a odst. 6 ZDP.
Ustanovení má ale také výjimku danou § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, podle ní¾ jsou daòovì uznatelnými výdaje (náklady) charakteru technického zhodnocení hmotného majetku do úhrnné èástky 40 000 Kè, které se mohou stát technickým zhodnocení pouze v pøípadì, ¾e o tom rozhodne sám poplatník (§ 33 odst. 1 ZDP). V pøípadì technického zhodnocení nehmotného majetku do 40 000 Kè nalezneme obdobný postup v § 32a odst. 6 ZDP.
K technickému zhodnocení nemovitosti, která je kulturní památkou, viz § 30 odst. 6 ZDP, ke zmìnì technických parametrù (coby souèásti technického zhodnocení) viz bod k § 33 pokynu GFØ D-22.
I kdy¾ technické zhodnocení nelze zahrnout do nákladù, lze u daòovì odpisovaného majetku dostat jeho vstupní cenu (§ 29 odst. 1 ZDP) do daòových nákladù prostøednictvím daòových odpisù [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP]. Pro technicky zhodnocený majetek existují speciální pravidla pro odpisování, viz sloupec tabulek pro zvý¹enou vstupní cenu v § 31 odst. 1 ZDP u rovnomìrných odpisù a v § 32 odst. 1 ZDP u zrychlených odpisù‚ anebo postup pro technické zhodnocení nehmotného majetku (§ 32a odst. 6 ZDP) a fotovoltaické elektrárny (§ 30b odst. 3 ZDP).
Úèetní pøedpisy od roku 2014 vymezují technické zhodnocení majetku samostatnì (odli¹nost není ve vymezení prací, které k technickému zhodnocení vedou, ale li¹í se zejména posouzením hranice nákladù, od ní¾ je technické zhodnocení úèetnì sledováno), viz napø. pro podnikatele § 47 odst. 4 PVZÚ.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. r) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. u) – Výjimka z komentovaného ustanovení pro daò pro daò hrazenou za jiného poplatníka
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. r) ZDP
Komentované ustanovení øe¹í nedaòový náklad z titulu hrazení danì za jiného poplatníka, av¹ak odkazuje na výjimky, které jsou blí¾e rozebrány v komentáøi k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a § 24 odst. 2 písm. u) ZDP.
Dále viz nedaòové náklady z titulu daní v § 25 odst. 1 písm. s) ZDP.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. s) ZDP
- § 2390 – Vymezení
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. s) ZDP
Odlo¾ená daò je vyslovenì úèetní pojem, viz napø. § 59 PVZÚ, upravující metodu odlo¾ené danì pro podnikatele vedoucí úèetnictví, a bod 2 ÈÚS è. 003. O odlo¾ené dani úètují a vykazují ji úèetní jednotky, které tvoøí konsolidaèní celek nebo sestavují úèetní závìrku v plném rozsahu (blí¾e § 18 odst. 3 ZoÚ). Výjimky z komentovaného ustanovení jsou blí¾e rozebrány v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Odlo¾ená daò mù¾e být tvoøena z rozdílù mezi daòovými a úèetními odpisy majetku, který je pøepoèten sazbou danì z pøíjmù v období budoucího uplatnìní rozdílu (není-li známa, uva¾uje se sazba aktuální).
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. t) ZDP
Zákon è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních
- § 93 odst. 3 – Vymezení tichého vína
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. t) ZDP
Mezi nedaòovými výdaji (náklady) na reprezentaci a daòovými výdaji (náklady) na reklamu a propagaci je v nìkterých pøípadech velice nepatrný rozdíl. O to pozornìji je tøeba takové náklady zkoumat.
Na rozdíl od poho¹tìní a obèerstvení má poplatník nìkolik mo¾ností, jak v pøípadì bezúplatných plnìní sní¾it základ danì. Jsou to pøípady:
v komentovaném ustanovení pøímo zmínìné poskytnutí reklamního nebo propagaèního pøedmìtu v cenì 500 Kè bez DPH a nepodléhajícího spotøební dani,
uplatnìní hodnoty bezúplatného plnìní (daru) coby nezdanitelné èástky za podmínek podle § 15 odst. 1 ZDP (týká se fyzických osob) nebo jako polo¾ky sni¾ující základ danì podle § 20 odst. 8 ZDP (u právnických osob),
zahrnutí do daòových výdajù (nákladù), splníme-li podmínky § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP.
Tiché víno je definováno v § 93 odst. 3 zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, a mù¾e jím být „klasické” bílé nebo èervené víno, tedy odbornì øeèeno takový produkt z nomenklatury 2204 a 2205, který není ¹umivým vínem, obsahuje od 1,2 % do 15 % alkoholu a je plnì kvasného pùvodu bez pøídavku lihu, anebo a¾ 18 % alkoholu v pøípadì, byl-li vyroben bez jakéhokoliv obohacování. Dále lze roz¹íøit i na výrobky z nomenklatury 2206, které nepodléhají dani z piva, a mají od 1,2 % do 10 % alkoholu, pøípadnì a¾ do 15 %, jsou-li plnì kvasného pùvodu bez pøídavku lihu.
Obdr¾ený reklamní nebo propagaèní pøedmìt je u pøíjemce, který ho obdr¾el v souvislosti s èinností podle § 7 ZDP, brán jako osvobozený pøíjem podle § 4a odst. 1 písm. g) ZDP. Pozor na to, ¾e v tomto pøípadì se hovoøí (na rozdíl od komentovaného ustanovení) o èástce nepøesahující 500 Kè bez zmínky o DPH.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. u) ZDP
- § 4 odst. 4 – Definice obchodního majetku fyzické osoby
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. u) ZDP
Jako daòový nemù¾e uplatnit fyzická osoba (§ 2 ZDP) výdaj pro osobní potøebu. Za ten je pova¾ován podle komentovaného ustanovení i výdaj v souvislosti s majetkem nezahrnutým do obchodního majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) u fyzické osoby s pøíjmy § 7 ZDP.
Viz také § 28 odst. 6 ZDP pro krácení daòových odpisù hmotného majetku, který je pouze zèásti pou¾íván k zaji¹tìní zdanitelného pøíjmu.
Na komentované ustanovení odkazuje také bod 5 k § 25 pokynu GFØ D-22, který ale neøe¹í pou¾ívání vlastního majetku, ale najatého majetku nájemcem.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. v) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. i) – Opravné polo¾ky coby daòový náklad
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. v) ZDP
Nedaòovými jsou podle komentovaného ustanovení úèetní opravné polo¾ky, nejde-li o tvorbu opravných polo¾ek vymezených v ZoR, které by byly úèinné podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.
Tvorba opravných polo¾ek je z úèetního pohledu povinná pro úèetních jednotky, které vedou úèetnictví v plném rozsahu (§ 9 ZoÚ). Úèetní jednotky, které vedou úèetnictví ve zjednodu¹eném rozsahu, o úèetních opravných polo¾kách neúètují [§ 13a odst. 1 písm. c) ZoÚ].
Opravnými polo¾kami se (podle § 26 odst. 3 ZoÚ) vyjadøuje pøechodné sní¾ení hodnoty majetku. Pokud toto pøechodné sní¾ení pomine (pøípadnì se stane trvalým) nebo se zmìní jeho vý¹e, opravné polo¾ky se rozpustí nebo se upraví. Pokud jsou ovlivnìny výnosy rozpu¹tìním (zru¹ením) úèetních opravných polo¾ek, jejich¾ tvorba nebyla daòovì uznatelná, nejde o daòový výnos (jde pouze o úèetní výnos). O takové výnosy lze sní¾it daòový základ s pou¾itím ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3. Tvorba a rozpou¹tìní úèetních opravných polo¾ek je daòovì neutrální.
Tvorba opravných polo¾ek, které nejsou daòovými, patøí mezi pøechodné rozdíly mezi úèetnictvím a danìmi, která zpùsobí u úèetní jednotky tvoøící konsolidaèní celek nebo sestavující úèetní závìrku v plném rozsahu (§ 3a odst. 1 PVZÚ) povinnost úètovat o odlo¾ené dani (§ 59 PVZÚ). Viz té¾ § 25 odst. 1 písm. s) ZDP.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. w) ZDP
- § 19 odst. 1 písm. zk) – Definice úvìrového finanèního nástroje
- § 25 odst. 1 písm. zl) – Nedaòové finanèní výdaje v pøípadì úroku odvozeného od zisku
- § 25 odst. 3 – Upøesnìní ke komentovanému ustanovení stran toho, co se nezahrnuje do úvìrových finanèních nástrojù a na koho se test nevztahuje
- § 23 odst. 7 – Vymezení spojených osob
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. w) ZDP
Komentované ustanovení øe¹í nedaòový náklad v podobì finanèních výdajù z úvìrového finanèního nástroje, který je pro úèely zákona o daních z pøíjmù vymezen v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Jde o ¹ir¹í pojem ne¾ jen úvìry èi zápùjèky!
Test se v¹ak neprovádí (§ 25 odst. 3 ZDP) na úvìrových finanèních nástrojích:
z nich¾ jsou úroky souèástí vstupní ceny majetku [§ 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ], nebo
na tìch, které jsou prokazatelnì poskytnuté bezúroèné (bezúroèná zápùjèka apod.).
Vzhledem k tomu, ¾e se porovnává vý¹e úvìrového finanèního nástroje s násobkem vlastního kapitálu, øíká se tomuto testování také test nízké kapitalizace nebo test podkapitalizace.
Finanèní výdaje z úvìrového finanèního nástroje, které se mohou stát na základì komentovaného ustanovení daòovì neúèinnými, jsou zároveò v komentovaném ustanovení vymezeny jako:
úroky z úvìrù (§ 2395 a násl. NOZ) a zápùjèek (§ 2390 a násl. NOZ) a
související výdaje (náklady) vèetnì výdajù (nákladù) na zaji¹tìní, zpracování úvìrù, poplatkù za záruky,
co¾ není vymezení zdaleka vyèerpávající a jednoznaèné.
Názor správce na to, co je èi není souèástí finanèních výdajù, lze nalézt v bodì 6 k § 25 pokynu GFØ D-22.
Test podle komentovaného ustanovení se provádí v pøípadì vztahu mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), av¹ak s výjimkou (§ 25 odst. 3 ZDP):
veøejnì prospì¹ných poplatníkù (§ 17a ZDP),
organizátora regulovaného trhu a
fyzické osoby (§ 2 ZDP).
Zákon zároveò znemo¾òuje test obejít skrze úvìrový finanèní nástroj poskytnutý pøes tøetí „nespojenou” osobu.
Pøedpokládejme obchodní korporace A, B, C, kdy firma A je 100 % vlastníkem firmy C. Jde tedy o spojené osoby, napøímo poskytnutá zápùjèka A => C musí být z pohledu C testována na podkapitalizaci.
Modifikujme pøíklad s tím, ¾e B nebude spojenou osobou s A ani s C. Pokud ale firma B poskytne zápùjèku firmì C, a podmínkou bude, ¾e firma B obdr¾í úvìr, zápùjèku nebo vklad od firmy A, pak bude muset C provést test podkapitalizace, aèkoliv s B není spojenou osobou.
Podobný test na nedaòové finanèní výdaje, av¹ak bez vazby na spojené osoby, obsahuje § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP.
V pøípadì prokazatelné pøímé souvislosti nedaòových finanèních výdajù se zdaòovanými pøíjmy lze aplikovat § 23 odst. 4 písm. e) ZDP (vylouèení èásti výnosù ze základu danì, a to maximálnì do vý¹e pøímo souvisejících nedaòových výdajù).
Dále viz § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 3 (polo¾ení nedaòových finanèních výdajù na roveò podílù na zisku, jsou-li vypláceny nerezidentovi v Èeské republice), § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bod 3 (základ danì nelze sní¾it o zaplacené nedaòové finanèní výdaje podle komentovaného ustanovení).
Vlastní kapitál daòových subjektù úètujících podle vyhlá¹ky pro podnikatele tvoøí podle smìrné úètové osnovy (pøíloha è. 4 PVZÚ) úèty skupin:
Mezi úèty vlastního kapitálu u úèetních jednotek úètujících podle PVZÚ nalezneme i úèet jiného výsledku hospodaøení minulých let (polo¾ka A.IV.3), kam by se podle § 15a PVZÚ mìly úètovat mj. i významné opravy nesprávného úètování nebo neúètování o nákladech a výnosech v minulých obdobích. Takového úètování tak paradoxnì mù¾e ovlivnit i prostøednictvím testu podkapitalizace i daòový výsledek!
K vlastnímu testu podkapitalizace:
Zákon hovoøí o porovnání úhrnu úvìrových finanèních nástrojù od spojených osob v daném období s 4násobkem nebo 6násobkem vlastního kapitálu, ale neøíká, jak úhrn úvìrových finanèních nástroj èi vlastní kapitál v daném období zjistit.
Algoritmus uvádìný v bodì 7 k § 25 ZDP pokynu GFØ D-22 hovoøí o tom, ¾e:
pro urèení stavu vlastního kapitálu se bere:
- stav k prvnímu dni pøíslu¹ného období, pokud v prùbìhu tohoto období nedojde ke zmìnì vlastního kapitálu, anebo
- prùmìrný stav vlastního kapitálu vypoètený jako prùmìr stavù vlastního kapitálu, kdy váhou je pøíslu¹ný poèet dnù,
pøitom ke zmìnì vlastního kapitálu v dùsledku vykázaného výsledku hospodaøení se nepøihlí¾í
úhrn úvìrových finanèních nástrojù se stanoví jako prùmìr denních stavù v daném období, ale jen od spojených osob.
Nech» má právnická osoba (nejedná se o banku ani o poji¹»ovnu), její¾ prùmìrný vlastní kapitál je v daném období 150 000 Kè, zápùjèku ve vý¹i 1 000 000 Kè (jde opìt o prùmìrnou vý¹i jistiny v daném období) od spojené osoby.
Test provedeme porovnáním èástek 1 000 000 Kè a 4x 150 000 Kè = 600 000 Kè a zjistíme, ¾e:
jako daòovì úèinné lze uplatit finanèní výdaje do vý¹e 60 %,
zbylých 40 % finanèních výdajù daòovì úèinným nákladem nebude.
Pokud jsou finanèní výdaje v souvislosti s touto zápùjèkou v daném období 60 000 Kè, je:
daòovì úèinnou èást finanèních výdajù rovna 60% z 60 000 Kè, tj. 36 000 Kè,
nedaòová èást finanèních výdajù rovna 40% z 60 000 Kè, tj. 24 000 Kè.
Komentované ustanovení rozebírá podrobnì Pokyn GFØ D-22, a to:
v bodì 6 k § 25 pokynu GFØ D-22 vymezení finanèních výdajù,
v bodì 7 k § 25 pokynu GFØ D-22 je naznaèen algoritmus výpoètu,
v bodì 9 k § 25 pokynu GFØ D-22 se upozoròuje na pøípad se záporným vlastním kapitálem, a
v bodì 10 k § 25 pokynu GFØ D-22 se hovoøí o souvislosti s § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
Ustanovení související k § 25 odst. 1 písm. x) ZDP
- § 24 odst. 2 písm. zt) – Pravidla pro aplikaci pau¹álního výdaje na dopravu
Zákon è. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích
- § 2 odst. 1 – Definice silnièního motorového vozidla
Komentáø k § 25 odst. 1 písm. x) ZDP
Komentované ustanovení obsahuje nedaòové náklady, které vzniknou poplatníkovi (FO nebo PO) v souvislosti se silnièním motorovým…