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Timestamp: 2016-09-27 18:56:50
Document Index: 14606628

Matched Legal Cases: ['Art. 100', 'Art. 42', 'Art. 82', 'Art. 18', 'Art. 56', 'Art. 164', 'BGE', 'Art. 164', 'Art. 2', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 66', 'Art. 89', 'Art. 89', 'Art. 95', 'Art. 96', 'Art. 106', 'Art. 42', 'BGE', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 18', 'Art. 23', 'Art. 3', 'Art. 23', 'Art. 3', 'Art. 50', 'Art. 3', 'Art. 20', 'Art. 6', 'Art. 52', 'Art. 7', 'Art. 24', 'Art. 20', 'Art. 58', 'Art. 7', 'Art. 24', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 3', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 18', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 23', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 66', 'Art. 68']

2C_857/2015 (27.07.2016)
2C_857/2015 � � Urteil vom 27. Juli 2016
F�lligkeiten 2010 und 2011,
A.________ (nachfolgend Steuerpflichtiger) reichte f�r die Steuerperioden 2010 und 2011 keine Steuererkl�rung bzw. unvollst�ndige Steuererkl�rungen betreffend die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuer ein. Er wurde deshalb nach pflichtgem�ssem Ermessen veranlagt, wogegen er kein Rechtsmittel erhob. Nach Erstattung einer Selbstanzeige beim Steueramt des Kantons Z�rich reichte der Steuerpflichtige im Dezember 2013 eine Nachdeklaration f�r die Steuerperioden 2010 und 2011 ein. Diese Nachdeklaration enth�lt die mit nicht r�ckforderbaren ausl�ndischen Quellensteuern belasteten Kapitalertr�ge im Bruttobetrag sowie Antr�ge auf pauschale Steueranrechnung in der H�he von Fr. 29'492.-- f�r die Steuerperiode 2010 und Fr. 24'685.-- f�r die Steuerperiode 2011. Am 11. Juni 2014 wies das kantonale Steueramt diese Antr�ge und mit R�ckerstattungsentscheiden im Einspracheverfahren vom 5. Januar 2015 die vom Steuerpflichtigen erhobenen Einsprachen ab.
Mit Entscheid vom 19. August 2015 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich die vom Steuerpflichtigen gegen die Einspracheentscheide erhobenen Beschwerden gut und setzte die R�ckzahlungsbetr�ge f�r die pauschale Steueranrechnung f�r die F�lligkeitsjahre 2010 und 2011 auf Fr. 29'492.-- bzw. auf Fr. 24'685.-- fest.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 23. September 2015 beantragt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ESTV, der Entscheid vom 19. August 2015 des Steuerrekursgerichts des Kantons Z�rich in Sachen Steuerpflichtige gegen die Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale Steueramt Z�rich, betreffend pauschale Steueranrechnung, F�lligkeiten 2010 und 2011 (Verfahrensnummer 1 VS.2015.2) sei vollumf�nglich aufzuheben. Die R�ckerstattungsentscheide im Einspracheverfahren vom 5. Januar 2015 f�r die pauschalen Steueranrechnungen in den F�lligkeitsjahren 2010 und 2011 des kantonalen Steueramtes seien zu best�tigen und die R�ckzahlungsbetr�ge seien f�r die F�lligkeitsjahre 2010 und 2011 auf je Fr. 0.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit an die Veranlagungsbeh�rde zur erneuten Beurteilung bzw. zur erstmaligen formellen Pr�fung und Berechnung des zul�ssigen Maximalbetrags zur�ckzuweisen.
Die Vorinstanz hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Das kantonale Steueramt schliesst auf Beschwerdegutheissung, w�hrend der Steuerpflichtige die kostenf�llige Abweisung der Beschwerde beantragt. In je einer weiteren Eingabe halten sowohl die Beschwerdef�hrerin wie auch der Beschwerdegegner an ihren Antr�gen fest.
1.1.�Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 Abs. 2 BGG) eingereicht. Sie betrifft das Abgaberecht (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid eines kantonalen Spezialgerichts, der direkt bei Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 18 der Verordnung �ber die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 [PStAV; SR 672.201] in Verbindung mit Art. 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer [SR 642.21; VStG]; Urteile 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 1.3.3) und kann als Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegengenommen werden.
1.2.�Zu pr�fen ist weiter, ob die ESTV zur Beschwerdef�hrung gegen den angefochtenen Entscheid der Vorinstanz legitimiert ist.
1.2.1.�Gem�ss Art. 164 Abs. 1 BV werden alle wichtigen Rechtss�tze in der Form eines Bundesgesetzes erlassen. Dazu geh�ren namentlich die wesentlichen Bestimmungen �ber die Organisation und das Verfahren der Bundesbeh�rden (lit. g). Beh�rden im Sinne dieser Bestimmung sind insbesondere Gerichte, weshalb Bestimmungen �ber die Gerichtsorganisation und wesentliche Verfahrensbestimmungen wie die sachliche Zust�ndigkeit und der Rechtsmittelweg in die Form eines formellen Gesetzes zu kleiden sind (BGE 134 I 125 E. 3.2 S. 132 f., zum Prozessrecht als wesentliche Verfahrensbestimmungen TSCHANNEN, in: St. Galler Kommentar zur Schweizerischen Bundesverfassung, 3. Aufl. 2014, N. 32 zu Art. 164 BV). Der mittlerweile ausdr�cklich als Bundesgesetz (vgl. die �nderung durch das Bundesgesetz �ber die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012; AS 2013 231) bezeichnete urspr�ngliche Bundesbeschluss �ber die Durchf�hrung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (BG DBA; SR 672.2) enth�lt selbst keine Bestimmungen �ber die Rechtspflege, sondern erkl�rt in Art. 2 Abs. 1 lit. c den Bundesrat als zust�ndig, die im Rahmen der Abkommen zu treffenden Entscheidungen und Verf�gungen der ESTV, welche Steuern eines anderen Vertragsstaates zum Gegenstand haben, der eidgen�ssischen Verwaltungsgerichtsbarkeit zu unterstellen und sie in Bezug auf ihre Vollstreckbarkeit den Entscheidungen �ber Bundessteuern gleichzustellen. Der Bundesrat ist dieser ihm zustehenden Kompetenz zur Regelung des Verfahrens �ber die Durchf�hrung zwischenstaatlicher Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Verordnung �ber die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 (VO PSta; SR 672.201) nachgekommen und hat in Art. 18 dieser Verordnung festgelegt, dass die Entscheide �ber die pauschale Steueranrechnung denselben Rechtsmitteln wie diejenigen �ber die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer durch die Kantone unterliegen w�rden.
1.2.2.�Die Zust�ndigkeit des Bundesrates zur Regelung des Verfahrens zur Durchf�hrung der zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist in diesen historischen Zusammenhang zu setzen. Angesichts des Bed�rfnisses nach einer flexiblen, rasch anpassungsf�higen Regelung wurde auf eine abschliessende Ordnung des Verfahrens im Bundesbeschluss verzichtet und der Bundesrat erm�chtigt, erg�nzende Vorschriften zu erlassen (BGE 94 I 659 E. 3 S. 664 f.; Botschaft des Bundesrates vom 29. Mai 1951 �ber die Durchf�hrung zwischenstaatlicher Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung; BBl 1951 299). Als - den vormaligen Bundesbeschluss der Bundesversammlung und mittlerweile das BG DBA -
erg�nzende Bestimmungerm�chtigt Art. 18 PStAV in Verbindung mit Art. 66 Abs. 3 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) die ESTV auf dem Gebiet der pauschalen Steueranrechnung zur Beschwerde (Urteile 2C_750/2013, 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 1.3.5; 2A.559/2006 vom 2. August 2007 E. 1.2; zur Abgrenzung der Anforderungen gem�ss Art. 89 Abs. 2 lit. a von denjenigen nach Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG Urteile 2C_969/2013, 2C_985/ 2013 vom 19. Juli 2014 E. 5.1.1).
1.3.�Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG ger�gt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allf�llige weitere rechtliche M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche R�ge in der Beschwerde pr�zise vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid erwogen, gem�ss der PStAV ziehe eine unterlassene Deklaration nicht die Verwirkung des Anspruches auf pauschale Steueranrechnung nach sich: Der Verweis in Art. 18 PStAV erstrecke sich nur auf das Verfahren und beziehe sich nicht auf Art. 23 VStG. Die beschwerdef�hrende Bundesbeh�rde ESTV r�gt im Verfahren vor Bundesgericht, der Zweck der pauschalen Steueranrechnung sei mit demjenigen der Verrechnungssteuer identisch und beinhalte die Sicherung der ordentlichen Deklaration der Eink�nfte im Inland im Rahmen der Einkommensbesteuerung; beide Steuern w�rden demnach eine Sicherungsfunktion erf�llen. Die Pflicht zur Deklaration im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens sei in Art. 3 Abs. 2 PStAV festgehalten, weshalb der Anspruch auf pauschale Steueranrechnung bei einer Verletzung der Deklarationspflicht in analoger Anwendung von Art. 23 VStG verwirke. Die steuerpflichtigen Beschwerdegegner h�tten ihre Eink�nfte nicht im ordentlichen Veranlagungsverfahren der direkten Steuern, sondern erst im Rahmen einer spontanen Selbstanzeige und dem dadurch ausgel�sten Nachsteuerverfahren deklariert, weshalb ihnen die pauschale Steueranrechnung infolge Anspruchsverwirkung nicht mehr gew�hrt werden k�nne.
2.1.�Ist eine Person in der Schweiz aufgrund pers�nlicher Zugeh�rigkeit steuerpflichtig (�
direkte Bundessteuer�: Art. 3 und Art. 50 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11];�
Staats- und Gemeindesteuer�: Art. 3 und Art. 20 des Bundesgesetzes �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.12]), so ist ihre Steuerpflicht grunds�tzlich unbeschr�nkt (�
direkte Bundessteuer�: Art. 6 Abs. 1 und Art. 52 DBG;�
Staats- und Gemeindesteuer:�Art. 7 Abs. 1 und Art. 24 StHG) und erstreckt sich insbesondere auf aus ausl�ndischen Quellen stammende Dividenden, Zinsen und Lizenzgeb�hren (�
direkte Bundessteuer�: Art. 20 und Art. 58 DBG;�
Staats- und Gemeindesteuer:�Art. 7 und Art. 24 StHG). Diese Kapitalertr�gnisse werden regelm�ssig bereits im Quellenstaat besteuert, weshalb die Besteuerung in der Schweiz und im Quellenstaat zu einer aktuellen Doppelbesteuerung f�hrt (Urteile 2C_750/2013 und 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.2.1, in: StR 69/2014 S. 875; MAX WIDMER, Die pauschale Steueranrechnung, in: StR 38/1983 S. 57; EDOUARD MAIBACH/MATHIAS KELLER, Straflose Selbstanzeige - Verweigerung der pauschalen Steueranrechnung, in: StR 70/2015 S. 571 f.).
2.2.�Ziel von Doppelbesteuerungsabkommen (nachfolgend: DBA) ist insbesondere die Behebung dieser doppelten Besteuerung. Art. 10 des Musterabkommens 2014 der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm�gen (nachfolgend: OECD-MA 2014) teilt zwecks Behebung der doppelten Besteuerung von Dividendenzahlungen die Steuerhoheit zwischen den Vertragsstaaten auf: Die Besteuerung im Quellenstaat wird der H�he nach begrenzt, und im Ans�ssigkeitsstaat besteht eine unbeschr�nkte Steuerpflicht unter Anrechnung der Steuer des Quellenstaates (Art. 10 Abs. 1 und 2, Art. 23A Abs. 2 oder Art. 23B OECD-MA 2014; LOHBECK/TISCHBIREK, Kommentar Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl. 2015, N. 1 Vor Art. 10-12 OECD-MA). Zahlreiche, von der Schweiz abgeschlossene DBA enthalten eine�
grunds�tzlich�(vgl. zum helvetischen Element der "Pauschalit�t" der Steueranrechnung WIDMER, a.a.O., in: StR 38/1983 S. 59) mit Art. 10 OECD-MA 2014 �bereinstimmende geteilte Steuerhoheit (Urteile 2C_750/2013 und 2C_796/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.2.1, in: StR 69/2014 S. 875, mit zahlreichen Hinweisen; grundlegend Botschaft des Bundesrates vom 13. Juli 1965 an die Bundesversammlung �ber die Genehmigung des zwischen der Schweiz und Schweden abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbelastung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm�gen, BBl 1965 II 704, 708 f.).
2.3.�Gest�tzt auf ein solches DBA k�nnen in der Schweiz ans�ssige nat�rliche und juristische Personen f�r die in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Ertr�gnissen innert drei Jahren (Art. 14 Abs. 2 PStAV) nach Ablauf der Steuerperiode, in der sie f�llig geworden sind, eine�
pauschale Steueranrechnung�beantragen (Art. 2 Abs. 1 PStAV), wobei die Ertr�gnisse, f�r die die Anrechnung beansprucht wird, ohne Abzug der Steuer des Vertragsstaates zu deklarieren sind (Art. 3 Abs. 3 PStAV). Angesichts der unterschiedlichen�
Zwecksetzung�kommt der Deklaration der Ertr�gnisse jedoch nicht dieselbe Bedeutung zu wie im Verrechnungssteuerrecht: W�hrend die pauschale Steueranrechnung die Behebung der doppelten Besteuerung gewisser Eink�nfte beheben will (vgl. dazu oben, E. 2.2), bezweckt die Verrechnungssteuer zumindest in Inlandverh�ltnissen vorab die Sicherung der Deklaration steuerbarer Eink�nfte, weshalb sie in diesem Zusammenhang auch als "Defraudantensteuer" bezeichnet wird (ausf�hrlich BGE 136 II 525 E. 3.3.1 S. 533; 131 III 546 E. 2.1 S. 549; 125 II 348 E. 4 S. 353; Urteil 2A.300/2004 vom 13. Dezember 2004 E. 4.1; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Diss. Z�rich 2000, S. 199 ff., BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 234). Voraussetzung der Gew�hrung der eine�
aktuelle Doppelbesteuerung�vermeidenden pauschalen Steueranrechnung in der Schweiz (als Ans�ssigkeitsstaat) ist in �bereinstimmung mit ihrer Zwecksetzung denn auch nicht die Deklaration an sich, sondern die effektive�
Versteuerung der ausl�ndischen Ertr�gnisse in der Schweiz.�Werden die betreffenden Ertr�gnisse nicht im F�lligkeitsjahr, sondern in den folgenden drei Steuerperioden (nach-) deklariert, so kann vor Ablauf des dritten Jahres somit die pauschale Steueranrechnung noch beantragt werden (WIDMER, a.a.O., S. 68; MAIBACH/KELLER, a.a.O., S. 572 f.). In �bereinstimmung mit Ziel und Zweck der pauschalen Steueranrechnung kennt das bundesr�tliche Verordnungsrecht demzufolge nur eine Befristung des Antragsrechts auf drei Jahre (Art. 14 Abs. 2 PStAV), jedoch keine Verwirkungsfolge bei unterlassener Deklaration im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Als Untergangsgrund eines die Steuerlast mindernden Anspruchs bed�rfte dessen Verwirkung einer ausdr�cklichen gesetzlichen Grundlage (MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 22).
2.4.�Dass sich die rechtliche Regelung der pauschalen Steueranrechnung teilweise an das Verrechnungssteuerrecht anlehnt, erf�llt dieses Erfordernis an sich noch nicht: Der Verweis in Art. 18 PStAV bezieht sich nur auf das verrechnungssteuerrechtliche Verfahren, und der Untergang des Antragsrechts in Art. 14 Abs. 2 PStAV kn�pft an eine zeitliche Limitierung und nicht an eine unterlassene Deklaration an. Unter Ber�cksichtigung der Zwecksetzung der pauschalen Steueranrechnung ist denn auch nicht davon auszugehen, dass die Ausf�hrungsbestimmungen in der bundesr�tlichen Verordnung in planwidriger Unvollst�ndigkeit (vgl. zum Begriff der echten L�cke BGE 138 II 1 E. 4.2 S. 3, 135 III 385 E. 2.1 S. 386; 135 V 279 E. 5.1 S. 284) keine solche Verwirkungsfolge enthalten, weshalb f�r eine l�ckenf�llende Anwendung von Art. 23 VStG kein Raum bleibt (anders f�r die Entlastung der Dividenden von der Verrechnungssteuer im internationalen Verh�ltnis gest�tzt auf das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europ�ischen Gemeinschaft �ber Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinsertr�gen festgelegten Regelungen gleichwertig sind [Zinsbesteuerungsabkommen; SR 0.641.926.81], siehe BGE 138 II 536 E. 6 S. 544 f.).
2.5.�Gem�ss der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung hat der Beschwerdegegner im Oktober 2013 Selbstanzeige erstattet, mit nicht r�ckforderbaren ausl�ndischen Quellensteuern belastete Kapitalertr�ge im Bruttobetrag f�r die Steuerperioden 2010 und 2011 nachdeklariert und gleichzeitig einen Antrag auf pauschale Steueranrechnung gestellt; im Rechtsmittelverfahren hat die Vorinstanz den Antrag gutgeheissen und den anrechenbaren Betrag festgesetzt. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass der Umstand der Nachdeklaration nicht bereits die Verwirkung des Anspruches auf pauschale Steueranrechnung zur Folge hat (oben, E. 2.3). Die beschwerdef�hrende Beh�rde hat keine Hinweise in das bundesgerichtliche Beschwerdeverfahren eingebracht, dass die �brigen Voraussetzungen f�r die Gew�hrung der pauschalen Steueranrechnung nicht vorliegen w�rden, weshalb keine Gr�nde f�r eine Gutheissung der Beschwerde ersichtlich sind. Unbegr�ndet ist auch der Eventualantrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils und R�ckweisung der Streitsache an die Vorinstanz zwecks Bezeichnung des zul�ssigen Maximalbetrags. Die Vorinstanz hat - nachdem sich das kantonale Steueramt hatte vernehmen lassen - verbindlich (Art. 105 BGG) festgestellt, dass der beantragte Anrechnungsbetrag nicht mehr streitig sei. Die Beschwerde ist vollumf�nglich abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der beschwerdef�hrenden Beh�rde aufzuerlegen, die Verm�gensinteressen vertritt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die beschwerdef�hrende Beh�rde hat dem Beschwerdegegner eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG).
Die Gerichtskosten von Fr. 3'300.-- werden der Beschwerdef�hrerin auferlegt.
Die Beschwerdef�hrerin hat dem Beschwerdegegner eine Parteientsch�digung von Fr. 3'000.-- auszurichten.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich schriftlich mitgeteilt.