Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-14456-05-06-2019-1527565
Timestamp: 2020-06-05 12:33:22
Document Index: 209089088

Matched Legal Cases: ['artículo 14', 'artículo 33', 'artículo 14', 'artículo 60', 'artículo 33', 'artículo 14', 'artículo 33', 'artículo 60', 'artículo 3', 'artículo 14', 'artículo 3', 'artículo 3', 'artículo 33', 'artículo 60', 'artículo 6', 'artículo 6', 'artículo 93', 'artículo 275', 'artículo 7', 'artículo 1', 'artículo 17', 'artículo 14']

Resolución de TEAF Bizkaia, 14456, 05-06-2019 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14456 de 05 de Junio de 2019
Arts. 33, 60.4, disposición adicional quinta y disposición derogatoria única de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.
Orden de distribución de reservas procedentes de ejercicios en los que se tributó bajo distintos regímenes del Impuesto sobre Sociedades (sociedad patrimonial, régimen general y régimen de transparencia fiscal).
El consultante es socio de una entidad que cuenta con reservas procedentes tanto de ejercicios en los que tuvo la consideración de sociedad patrimonial (conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), como de ejercicios en los que tributó en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y en el régimen de transparencia fiscal.
Desea conocer si la sociedad en la que participa se encuentra obligada a repartir alguno de los tipos de reservas mencionados con carácter prioritario.
En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, conviene analizar, en primer término, la tributación correspondiente a los dividendos que reparten las sociedades patrimoniales, y a los que se abonan con cargo a beneficios de períodos impositivos en los que se tributó en régimen de transparencia fiscal.
Así, a estos efectos, en lo que hace referencia al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 33 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), dispone que: "1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente los dividendos o participaciones en beneficios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...) 2. Cuando no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior de este artículo y se perciban dividendos o participaciones en beneficios de entidades residentes en territorio español, se integrarán en la base imponible del contribuyente al 50 por 100 de su importe, excepto que se trate de dividendos repartidos por mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca o asociaciones, en cuyo caso, los dividendos no se integrarán en la base imponible. 3. No obstante, no procederá la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo en relación con: (...) b) Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, repartidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la entidad que los reparte hubiera tenido tal carácter. (...) 5. Para la aplicación de lo dispuesto en este artículo, en el caso de distribución de reservas, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. (...)". A lo que el artículo 60.4 de la misma NFIS, correspondiente a las deducciones para evitar la doble imposición, añade que: "4. Adicionalmente, cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente. Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado será necesario que se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral, resultando igualmente de aplicación lo dispuesto en los apartados 3 y 5 del mencionado artículo. (...)".
Mientras que, por su parte, la disposición adicional quinta de la NFIS, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, prevé que: "1. La distribución de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el perceptor de los mismos sea contribuyente del citado Impuesto. Lo dispuesto en este apartado se aplicará cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento. (...)".
De donde se deduce que los dividendos distribuidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la entidad que los reparte ha tributado como patrimonial tienen un tratamiento tributario distinto, en función de si el perceptor de los mismos es un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, estos dividendos también tributan de forma distinta a como lo hacen los beneficios repartidos con cargo a reservas de ejercicios en los que la compañía en cuestión no ha tributado como patrimonial (sino, simplificando, en régimen general).
Concretamente, las personas físicas no deben integrar en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los citados dividendos (repartidos con cargo a reservas de ejercicios en los que la entidad que los distribuye ha tributado como patrimonial), de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional quinta de la NFIS, mientras que, si perciben otra clase de dividendos, como regla general, sí están obligadas a integrarlos en su base imponible, y a tributar por ellos.
Por el contrario, cuando el perceptor de los dividendos en cuestión es un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento fiscal es precisamente el contrario, ya que deben integrarlos en su base imponible del Impuesto, sin poder aplicar ninguna exención ni ninguna deducción por doble imposición sobre ellos, cuando, con carácter general, los beneficios repartidos con cargo a otra clase de reservas pueden beneficiarse de la no integración, total o parcial, del artículo 33 de la NFIS y/o de la deducción regulada en el artículo 60 del mismo texto legal.
Por este motivo, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, concreta que: "1. Las sociedades patrimoniales deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información: a) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron sin tener la consideración de sociedad patrimonial. b) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en el régimen especial de las sociedades patrimoniales regulado en los artículos 66 y siguientes de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades o teniendo el carácter de sociedad patrimonial conforme a lo previsto en el artículo 14 de la Norma Foral del impuesto. c) En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) anteriores. 2. Las menciones en la memoria anual deberán ser efectuadas mientras existan reservas de las referidas en la letra b) del apartado anterior, aun cuando la entidad no tenga la consideración de sociedad patrimonial en esos ejercicios posteriores. 3. Asimismo, la memoria deberá contener información detallada sobre los cálculos efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos entre las distintas fuentes de renta. 4. Las obligaciones de información establecidas en el presente artículo serán también exigibles a las sucesivas entidades que ostenten la titularidad de las reservas referidas en la letra b) del apartado 1 de este artículo".
Las obligaciones de información establecidas en este artículo 3 del RIS permiten realizar un seguimiento de las distintas clases de reservas generadas por las entidades que han tributado como patrimoniales, de cara a garantizar la aplicación del régimen tributario correspondiente al reparto de cada una de ellas (que, como se ha señalado, varía, en función del tipo de reservas de que se trate, y de la condición de quien percibe los dividendos).
Sin embargo, el citado artículo 3 del RIS no establece ninguna prioridad en la distribución de unos beneficios o de otros, ni impone que, en cada reparto, solo puedan entregarse reservas de una misma naturaleza, sino que únicamente indica que, en estos supuestos, se designen las reservas efectivamente aplicadas, de entre las dos categorías a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) del apartado 1 de dicho precepto.
Además, el artículo 33.5 de la NFIS señala que, con carácter general, para la aplicación de lo dispuesto en dicho precepto en caso de distribución de reservas, debe atenderse, de forma prioritaria, a la designación contenida en el acuerdo social. Esta misma regla también se aplica de cara a la práctica de la deducción del artículo 60.4 de la NFIS.
Por otra parte, en lo que hace referencia a los dividendos repartidos con cargo a beneficios de ejercicios en los que la entidad tributó en régimen de transparencia fiscal, la disposición derogatoria única de la NFIS, prevé que: "1. A la entrada en vigor de esta Norma Foral quedarán derogadas cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opongan o contradigan a lo en ella dispuesto. (...) 3. Sin perjuicio de lo previsto en los apartados anteriores de esta disposición, conservarán su vigencia las siguientes disposiciones: (...) g) Las disposiciones transitorias primera y segunda de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, por la que se modifica la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
De manera que, tras la entrada en vigor de la NFIS, conserva su vigencia la disposición transitoria primera de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, por la que se modifica la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según la cual: "(...) 3. Los dividendos y participaciones en beneficios de dichas sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad que los distribuye se hallase sujeta al régimen de transparencia fiscal, no tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni en el Impuesto sobre Sociedades. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de los socios que adquirieron las acciones o participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de las mismas en dichos importes. 4. No estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 3 anterior. (...)".
Con lo que, en definitiva, los dividendos distribuidos con cargo a beneficios obtenidos en los períodos impositivos durante los cuales la entidad que los reparte tributó en régimen de transparencia fiscal también tienen un tratamiento tributario propio, ya que no tributan ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni en el Impuesto sobre Sociedades de los socios que los perciban.
La disposición transitoria primera de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, tampoco establece ninguna prioridad en el reparto de las reservas correspondientes a los ejercicios en los que la entidad que los distribuye tributó en régimen de transparencia fiscal.
No obstante, de cara a evaluar los efectos que puedan producir en el ámbito tributario los acuerdos de distribución de beneficios en virtud de los cuales se repartan reservas de distinto origen (procedentes de ejercicios en los que se tributó como patrimonial, en régimen general y/o en régimen de transparencia fiscal), también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), cuyo artículo 6, relativo a las fuentes del ordenamiento tributario, prevé que: "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: a) Por la Constitución, el Estatuto de Autonomía y el Concierto Económico. b) Por las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos dicte el Parlamento Vasco. c) Por la presente Norma Foral, por las Normas Forales reguladoras de cada tributo y por las demás Normas Forales que contengan disposiciones en materia tributaria. d) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. (...) 4. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común".
De modo que, según lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo 6 de la NFGT, para concretar si un determinado reparto de dividendos puede producir efectos fiscales, ha de tomarse en consideración, igualmente, lo indicado en el derecho común (en el derecho mercantil y en el derecho civil).
Concretamente, sobre este particular, procede señalar que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, no contiene ninguna restricción sobre el particular, más allá de las derivadas del propio derecho de los socios a participar en las ganancias de la compañía, establecido, con carácter general, en su artículo 93 a), y de las limitaciones reguladas en sus artículos 273 y siguientes en cuanto a la aplicación del resultado y a la distribución de dividendos.
No obstante, en lo que aquí interesa, sí conviene resaltar que el artículo 275 de dicho Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital dispone que las sociedades limitadas deben distribuir dividendos a sus socios en proporción a la participación que ostenten en el capital de la entidad (salvo disposición estatutaria en contrario).
Adicionalmente, el artículo 7 del Código Civil no permite el ejercicio abusivo de los derechos, al regular que: "1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe. 2. La Ley no ampara el abuso del Derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso". A lo que el artículo 1.255 del mismo Código Civil añade que: "Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las Leyes, a la moral, ni al orden público".
Asimismo, en el ámbito tributario, la autonomía de la voluntad también se encuentra limitada por lo dispuesto en el artículo 17.6 de la NFGT, donde se precisa que: "6. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".
Por lo tanto, de conformidad con todo lo anterior, la adopción de un acuerdo en Junta General relativo a la identificación de las reservas con cargo a las cuales se reparten los beneficios que no sea necesario para cumplir lo dispuesto en la normativa mercantil y tributaria aplicable a dicho reparto, no producirá ningún efecto fiscal, cuando, como consecuencia del mismo, se realice una distribución artificiosa de los dividendos para reducir arbitrariamente la carga tributaria de los accionistas. Lo que ocurrirá, por ejemplo, si lo que se pretende es distribuir un tipo de reservas solo a una clase de socios (por ejemplo, a las personas físicas las reservas de los ejercicios en los que la entidad ha tributado como patrimonial), y el otro a la otra clase de accionistas (a las personas jurídicas), en función de la conveniencia de unos y de otros.
En cuyo caso, si así fueran las cosas, el citado acuerdo social podría ser disociado de su causa, ya que, entonces, la misma no consistiría en la mera distribución de dividendos entre los socios, sino en el reparto de los citados dividendos de una manera concreta y determinada para satisfacer los deseos de planificación fiscal específicos de estos últimos (de todos o de alguno de los accionistas).
En este mismo sentido, también se manifiesta el artículo 14 de la NFGT, donde se recoge que: "1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. (...)".
En consecuencia con todo lo anterior, dado que ni la normativa mercantil ni la fiscal contienen limitaciones expresas a estos efectos, en principio, debe entenderse que los acuerdos de reparto que adopte la sociedad en la que participa el consultante (que den lugar a la distribución prioritaria de alguna de las clases de reservas señalados, o incluso que diferencien los dividendos repartidos con cargo a distintos tipos de reservas, generadas bajo diferentes regímenes de tributación del Impuesto sobre Sociedades), estarán amparados por el libre juego de la autonomía de la voluntad, y tendrán plena eficacia fiscal, siempre que: 1) respeten los límites anteriormente referidos, fijados por la propia norma mercantil; y 2) que no atenten contra lo establecido en los artículos 14 y 17.6 de la NFGT y en los artículos 7 y 1.255 del Código Civil (especialmente, en lo que hace referencia al régimen tributario de los artículos 33.3.b) y 60.4 y de la disposición adicional quinta, todos ellos, de la NFIS, y de la disposición transitoria primera de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo).
De manera que tanto las reservas generadas durante los ejercicios en los que la sociedad ha tenido la consideración de patrimonial como las derivadas de los períodos impositivos en los que ha estado sujeta al régimen general del Impuesto, o al régimen de transparencia fiscal, sean distribuidas entre todos los socios, en proporción a la participación que ostenten en el capital de la compañía, sin que resulte válida la pretensión de distribuir las primeras solo entre los accionistas personas físicas y las demás solo entre los socios personas jurídicas.
Con lo que la sociedad objeto de consulta podrá llevar a cabo la distribución de dividendos que considere conveniente, siempre y cuando todos sus accionistas perciban la parte proporcional de cada una de las clases de reservas mencionadas que les corresponda en atención al porcentaje de participación que ostenten en su capital, y que designe expresamente las reservas distribuidas en cada caso en el acuerdo social.
Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 249 Fecha de Publicación: 31/12/2013 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2014 Órgano Emisor: Departamento De Hacienda Y Finanzas
D.T. 4ª.- Compensación para el fomento de la capitalización empresarial y reducción de los tipos de gravamen.
Orden: Administrativo Fecha: 07/10/2010 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Martin Timon, Manuel Num. Recurso: 6335/2005
Sentencia Administrativo Nº 784/2006, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 14/2003, 17-07-2006
Orden: Administrativo Fecha: 17/07/2006 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Gomis Masque, Ramon Num. Sentencia: 784/2006 Num. Recurso: 14/2003
Orden: Administrativo Fecha: 25/05/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Frias Ponce, Emilio Num. Recurso: 1468/2006
Sentencia Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 111/2008, 08-11-2011
Orden: Administrativo Fecha: 08/11/2011 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Trillo Torres, Ramon Num. Recurso: 111/2008
IS R.D.LEG. 4/2004 - REG ESPECIALES - SOCIEDADES PATRIMONIALES - DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR OTRA PATRIMONIAL
Materia128387 - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES R.D.LEG. 4/2004 - REGÍMENES ESPECIALES - SOCIEDADES PATRIMONIALESPreguntaEn el ejercicio 2006 a una sociedad patrimonial que es socio de otra patrimonial de la que percibe dividendos ¿le resulta de aplicaci...
IS R.D.LEG. 4/2004 - REG ESPECIALES - SOCIEDADES PATRIMONIALES - SUPUESTOS DE NO APLICACIÓN DEL RÉGIMEN
Materia124298 - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES R.D.LEG. 4/2004 - REGÍMENES ESPECIALES - SOCIEDADES PATRIMONIALESPregunta¿En qué supuestos no se aplicará el régimen especial de las sociedades patrimoniales?RespuestaNo se aplicará este régimen a soci...
Resolución de TEAF Bizkaia, 14428, 29-03-2019
Órgano: Tribunal Económico-administrativo Foral De Bizkaia Fecha: 29/03/2019
Resolución de TEAF Bizkaia, 13550, 27-03-2015
Resolución de TEAF Bizkaia, 13745, 10-12-2015
Resolución Vinculante de DGT, V0551-19, 14-03-2019
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 14/03/2019 Núm. Resolución: V0551-19