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Timestamp: 2016-10-21 13:10:48+00:00
Document Index: 74839141

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Tributa��o na internet: a quest�o da comercializa��o dos softwares e dos provedores de acesso
Juvenal Vieira Terceiro*
A sociedade e os seus costumes t�m sido, ao longo dos tempos, a grande fonte de inspira��o do Direito, pois � da evolu��o de seus costumes, bem como, de seu desenvolvimento intelectual, o qual ir� trazer avan�os no campo cient�fico-tecnol�gico, que ele ir� se desenvolver na tentativa de regular as novas situa��es.
Assim como para o direito civil a biomedicina trouxe avan�os nunca antes imaginados, fazendo com que situa��es ainda n�o previstas no mundo jur�dico surgissem, para o direito tribut�rio (assim como para outros ramos do direito, inclusive o civil) a inform�tica e o desenvolvimento espantoso da internet tiveram este mesmo efeito.
Atualmente os operadores do direito, dos seus mais variados ramos, t�m tido dificuldades para enquadrar essas novas quest�es, que surgem ao mesmo passo em que se desenvolvem as ci�ncias tecnol�gicas.
Na tentativa de ajudar a esclarecer alguns dos problemas trazidos pelo desenvolvimento da informativa e pelo surgimento da internet, que t�m suscitado pol�micas discuss�es na esfera tribut�ria, desenvolveu-se o presente estudo.
O surgimento da internet e o seu desenvolvimento ser�o demonstrados, assim como ser�o abordados alguns problemas surgidos com ela e com a cria��o do software, que como se ver�, � fruto de uma elabora��o intelectual, constituindo um programa com sistemas de fun��es m�ltiplas que permitem a sua utiliza��o atrav�s da distribui��o de uma variedade de informa��es, que podem estar contidas ou n�o em um suporte f�sico.
Tratar-se-�, principalmente, das quest�es tribut�rias trazidas por essas inova��es, mais especificamente, dos problemas envolvendo a incid�ncia de impostos sobre os provedores de acesso a internet e sobre a comercializa��o dos softwares.
Pretende-se com isso, demonstrar alguns entendimentos existentes sobre o assunto, bem como, se posicionar sobre qual o imposto que ir� incidir sobre tais atividades, se � que ir�o incidir, tendo em vista possibilitar aos demais juristas um melhor entendimento acerca do tema.
1 - O FEN�MENO INTERNET
A sociedade tem passado por diversas transforma��es ao longo dos tempos, principalmente em face dos avan�os tecnol�gicos e cient�ficos.
A internet surge neste contexto, como um grande fen�meno que revolucionou os meios, n�o s� de informa��es, entretenimentos, entre outros, como tamb�m os de com�rcio, encurtando as dist�ncias e eliminando as fronteiras nacionais existentes.
O que se deve entender com isso, � que todas essas mudan�as, em face da velocidade com que ocorrem, quase sempre demandam um per�odo de adapta��es para que possam fazer parte do dia a dia das pessoas.
No mundo jur�dico, ocorre da mesma forma, uma vez que, essas nomenclaturas e figuras novas somente ir�o a ele se adequar, atrav�s da realiza��o de um estudo aprofundado por parte dos operadores do direito, sempre tendo em vista os anseios da sociedade.
Portanto, conv�m primeiramente, entender o que � a internet e como surgiu, para que depois se possa tecer algumas considera��es acerca do tema objeto do presente estudo.
1.1- Conceito e surgimento.
A internet ou WEB (World Wide Web -WWW) representa um conjunto de conex�es de redes de computadores, ou ainda, um conjunto de meios tecnol�gicos utilizados para o acesso, distribui��o e propaga��o de informa��es em redes interligadas de computadores.
Ela surgiu nos Estados Unidos por volta de 1968, tendo suas bases calcadas em estudos, realizados pelo departamento de defesa do governo americano, mais precisamente por uma de suas ag�ncias federais, a ARPA (Advanced Research Projects Agency), onde se buscava interagir pessoas e m�quinas (computadores), no sentido de desenvolver a capacidade humana de pensar, dinamizando a sua forma de se comunicar e trocar informa��es.
Esses estudos foram baseados na teoria de J. C. R. Lickider, respons�vel pelo departamento de ci�ncias do comportamento da ARPA, e ela consistia no entendimento de que, em se possibilitando uma transfer�ncia de dados e informa��es em escala macro-humana, este interc�mbio de id�ias poderia originar uma unidade de informa��es nunca antes alcan�ada.
No inicio a "Rede Mundial" era utilizada apenas como instrumento da comunidade cient�fica e do departamento de defesa americano para obter informa��es atrav�s de pesquisas nela realizadas, com a finalidade de preparar estrat�gias de defesa em caso de ataques ou bombardeios.
No entanto, a internet se desenvolveu e se popularizou, tornando-se hoje uma ferramenta fundamental no dia a dia tanto de empresas, como de pessoas comuns do mundo inteiro, que a utilizam para os mais variados objetivos.
O funcionamento da internet se d�, basicamente, pela transfer�ncia de informa��es, atrav�s de uma linguagem comum ou protocolo, que possibilita aos usu�rios individuais interagir, com qualquer outra rede ou usu�rio individual que seja tamb�m parte do sistema.
Com isto, se quer dizer, que na Internet v�rias barreiras foram rompidas por um simples motivo, todos falam a mesma linguagem, qual seja, o protocolo IP.
Tudo aquilo que � transmitido pela internet � transformado, em seu ponto de origem, em "pacotes" de informa��es, todos devidamente identific�veis pelo seu pr�prio endere�o e contendo instru��es de destino. Estes pacotes s�o enviados atrav�s de redes interligadas, para serem remontados no ponto de destino.
O usu�rio para ingressar na rede e poder usufruir de toda a gama de servi�os que ela oferece, necessita ter um computador, um programa denominado de "browser" e, geralmente, uma linha telef�nica (pois hoje j� existem meios que dispensam o uso da linha convencional). Al�m disso, s�o necess�rios os chamados provedores de acesso (que fornecem os recursos t�cnicos e materiais), que efetivamente concretizam a entrada dos usu�rios na "Grande Rede".
Como se pode perceber, s�o muitas as inova��es trazidas pela internet e por tudo que a cerca. Todo esse avan�o, no entanto, trouxe os mais variados problemas para o mundo jur�dico.
2 - OS PROBLEMAS JUR�DICOS E AS TENTATIVAS DE REGULAMENTA��O DA REDE
Cumpre registrar-se, antes de qualquer coment�rio, que � preciso ter a consci�ncia de que todos esses problemas, os quais ser�o adiante demonstrados, devem ser considerados como apenas uma amostra do que ainda esta por vir. Isto porque, o atual est�gio de desenvolvimento da internet � tido como rudimentar por alguns especialistas, isto, levando-se em considera��o as possibilidades de sua utiliza��o no futuro.
A internet fez com que alguns conceitos jur�dicos fossem revistos, principalmente os conceitos de dist�ncias e fronteiras, vez que, ela rompeu as barreiras mais tradicionais dos diversos espa�os jurisdicion�veis. Al�m disso, com as suas mais variadas formas de utiliza��o, como por exemplo, a transfer�ncia de imagens e sons, correio eletr�nico, home-banking, os sites com diversas formas de presta��o de servi�os e o com�rcio eletr�nico, promoveu uma certa inseguran�a jur�dica no meio social.
Na tentativa de explicar essas transforma��es provocadas pelo surgimento da internet, o advogado Eury Pereira Luna Filho (1) diz que:
O que se tem na internet - ou aquilo a que se assiste estar ocorrendo ali - � a convers�o de uma economia baseada em trocas de mercadorias e servi�os palp�veis, tang�veis - para usar o termo mais especial�stico -, para outra economia em que se d� a convers�o desses bens, servi�os e valores para a sua express�o virtual, eletr�nica, projetando-se - como j� dito - do reino da mat�ria, para o reino dos inputs e bits eletr�nicos.
Dentro do campo da tributa��o, todas essas mudan�as ocorridas, tamb�m trouxeram diversas quest�es de ordem pr�tica e que devem ser abordadas pelos estudiosos do direito para que se preserve a confiabilidade a qual deve sempre existir nas rela��es jur�dicas entre fisco e contribuinte.
Neste contexto, como saber, a que tributo estar� sujeito o site de hospedagem? Se o provedor de espa�o (que viabiliza espa�o para armazenamento de conte�do) loca bens? Se a imunidade constitucional alcan�a o chamado "livro eletr�nico"? Se o provedor de acesso deve ser ou n�o tributado? Qual a defini��o de estabelecimento comercial para efeitos de tributa��o? A que tributa��o estar� sujeito o software? Al�m de outras quest�es que est�o dificultando ainda mais a j� conturbada rela��o entre o estado e o sujeito passivo da rela��o tribut�ria.
Algumas entidades internacionais reconhecidas e tradicionais, na tentativa de minimizar esta inseguran�a, bem como, de evitar que o desenvolvimento da internet fosse por ela prejudicado, buscaram regulamentar a "Rede Mundial", no sentido, de estabelecer direcionamentos a serem seguidos por todos os pa�ses.
No presente estudo, em virtude da quantidade de problemas enfrentados na internet, buscar-se-� delimitar a an�lise de dois problemas, quais sejam, os ligados a tributa��o dos provedores de acesso e do chamado e-commerce, no que diz respeito a comercializa��o dos softwares.
Sendo assim, em se tratando de com�rcio eletr�nico, o principal documento para sua regulamenta��o � a Lei modelo de UNCITRAL (United Nations Commission on International Trade LawI, que traduzindo significa, Comiss�o das Na��es Unidas para o Direito Comercial Internacional) para o com�rcio eletr�nico com guia para aplica��o, elaborado em 1996, tendo sido atualizado em 1998 (este modelo pode ser encontrado no endere�o: http://www.uncitral.org).
Este documento, assim como outros que existem com o mesmo objetivo (como exemplo tem-se a "Cartilha sobre Com�rcio Eletr�nico e Propriedade Intelectual" publicada pela WIPO/OMPI - Organiza��o Mundial da propriedade Intelectual - em 2000), tratam principalmente de problemas que envolvem as rela��es comerciais, tais como, os que se referem a seguran�a das redes, propaganda nela veiculada, privacidade e dados pessoais, contratos e pagamentos eletr�nicos, bem como, de tributa��o e pol�tica de com�rcio eletr�nico de uma forma geral.
No Brasil foi criado em 1995 pela portaria interministerial n�147, do Minist�rio das Comunica��es e do Minist�rio de Ci�ncia e Tecnologia, o Comit� Gestor de Internet, que no entendimento do professor Tarcisio Queiroz Cerqueira (2), ainda necessita de uma maior express�o e poder de regulamenta��o, pois se limita a normatiza��o t�cnica e � administra��o da rede. No entanto, ele considera como positivo, o fornecimento, por parte do Comit�, de subs�dios quanto a temas de relev�ncia jur�dico-legal, tendo em vista, os problemas envolvendo mat�rias jur�dicas e t�cnicas em se tratando da Internet.
O Comit� Gestor de Internet � quem fornece, entre outros documentos, as "Recomenda��es para o Desenvolvimento e Opera��o da Internet no Brasil", que tratam de forma bem abrangente dos assuntos envolvendo a normatiza��o t�cnica e administrativa da rede, dentre eles destacando-se:
- a implementa��o de um C�digo de �tica a ser seguido na Internet Brasil;
- a necessidade de se adotar padr�es internacionais de DNS-Domain Name System por todas as redes conectadas � Internet Brasil;
- o fornecimento, pelos provedores de acesso, al�m dos servi�os usuais utilizados para conex�o, de servi�os de informa��es necess�rios � prote��o m�nima dos usu�rios conectados, como, por exemplo, filtros de portas que s�o utilizadas por servi�os reconhecidamente nocivos, conforme padr�es estabelecidos pelos �rg�os oficiais de suporte � Internet Brasil: o NBSO-NIC Br Security Office e o CERT - Computer Emergency Response Team, com sede na Su��a, os quais trabalham em conjunto com a Pol�cia Federal e com organiza��es internacionais de combate a crimes cometidos na Rede;
- o estabelecimento, pelos provedores de acesso, de meios que tornem poss�vel a identifica��o de pr�ticas il�citas ocorridas atrav�s da rede, evitando que contas de usu�rios sejam utilizadas por terceiros ou sejam abertas contas com dados falsos e ainda, que o cadastramento e recadastramento das contas dos usu�rios sejam feitos de uma forma em que se possa ter dados cadastrais completos e que permitam a obten��o da identifica��o da pessoa natural ou jur�dica que utiliza a Internet;
- a manuten��o/registro/arquivamento de dados de conex�o: assim como os servi�os de telefonia e transmiss�o de dados, os provedores devem passar a manter, por um prazo determinado, os dados de conex�es e chamadas realizadas por seus clientes e respectivas m�quinas, para fins judiciais (identifica��o do endere�o de IP, data e hora de in�cio e t�rmino da conex�o e origem da chamada);
- o fornecimento de extrato completo pelos provedores de acesso - a exemplo dos servi�os de telefonia, banc�rio e de cart�es de cr�dito - de forma que os usu�rios de Internet possam se sentir mais seguros de poder verificar utiliza��o indevida de suas contas;
- o fornecimento de manuais de orienta��o para que os usu�rios possam navegar na rede com mais facilidade e seguran�a, orientados sob formas de controle de conte�do.
O que se observa com a analise dos assuntos abordados, � que o objetivo principal dessas recomenda��es � a ado��o de meios de acesso (telefonia, cabos e outras tecnologias) que permitam identificar, de forma inequ�voca, a origem da chamada, para que os provedores de acesso possam rastrear a origem de ataques � seguran�a da rede, os seus servi�os e os seus usu�rios. Com isso, tem-se o objetivo de agir de forma eficaz e preventiva no combate de quaisquer atos il�citos, garantindo desse modo, a idoneidade de qualquer comunica��o.
P�de-se perceber com tudo o que se viu, que s�o v�rios os problemas que surgiram juntamente com a internet, e que tem havido por parte dos pa�ses, uma tentativa, ainda que de forma t�mida, de regulamentar essas novas situa��es jur�dicas.
3 - A INCID�NCIA TRIBUT�RIA NA INTERNET
Passar-se-� a estudar agora, o tratamento que vem sendo dado, em face da legisla��o tribut�ria em vigor, a dois problemas de grande import�ncia para o ordenamento tribut�rio, relativos a tributa��o dos softwares e dos provedores de acesso.
3.1- Os tributos incidentes
A comercializa��o de bens atrav�s da internet, pelas diversas situa��es jur�dicas que faz surgir, pode sujeitar a incid�ncia de v�rios impostos, tais como, o imposto sobre importa��o e exporta��o, a renda auferida, os produtos industrializados, a circula��o de mercadorias e servi�os, bem como, o imposto sobre servi�os.
Para efeitos do presente trabalho, dar-se-� uma pequena no��o sobre o ICMS (Imposto sobre a circula��o de mercadorias e servi�o) e o ISS (Imposto sobre servi�os de qualquer natureza) que s�o os impostos que mais geram debates doutrin�rios a respeito da sua incid�ncia ou n�o, tanto sobre a comercializa��o de softwares, como sobre o servi�o prestado pelos provedores de internet.
3.1.1- O imposto sobre a circula��o de mercadorias e servi�os (ICMS)
O antigo ICM da Constitui��o anterior foi ampliado pela Constitui��o de 1988, passando a incidir tamb�m, sobre as presta��es de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal e sobre os servi�os de comunica��o.
O chamado ICMS � um imposto de compet�ncia dos Estados e do Distrito Federal, tendo legitimidade para cobr�-lo o Estado onde se d� a ocorr�ncia do fato gerador, ou em caso de importa��o, o Estado em que se localize o estabelecimento do importador.
Sua fun��o � predominantemente fiscal, sendo uma importante fonte de receita para os Estados. No entanto, nada impede que seja utilizado com fun��o extrafiscal, podendo ser seletivo em raz�o da essencialidade das mercadorias e servi�os (art. 155, � 2�, inciso III da Constitui��o Federal de 1988).
As hip�teses em que incidir� o referido imposto est�o definidas no artigo 2� da Lei Complementar n� 87/96 e as suas al�quotas ser�o fixadas pelos Estados, cabendo ao Senado Federal, atrav�s de resolu��o, estabelecer as al�quotas aplic�veis �s opera��es e presta��es interestaduais e de exporta��o, sendo ainda, facultado a ele fixar al�quotas m�ximas e m�nimas nas opera��es internas.
O contribuinte do imposto, nos termos do que disp�e o artigo 4� da referida Lei Complementar, � qualquer pessoa, seja ela f�sica ou jur�dica, que realize, com habitualidade ou em volume que demonstre o intuito comercial, opera��es que envolvam circula��o de mercadorias ou presta��es de servi�os de transporte interestadual e intermunicipal e ainda, servi�os de comunica��o, mesmo que as opera��es e as presta��es se iniciem no exterior. Podem ainda ser contribuintes do ICMS, o respons�vel e o substituto tribut�rio, nos termos estabelecidos em lei.
A sua base de c�lculo, via de regra, corresponde ao valor da opera��o que envolve a circula��o de mercadorias, ou ainda, ao pre�o do servi�o. Na aus�ncia de indica��o desses valores, a base de c�lculo ser�, com rela��o � circula��o de mercadoria, o seu pre�o corrente ou de seu similar no mercado atacadista no local da opera��o ou na regi�o; e com rela��o ao servi�o, o seu valor corrente no local da presta��o.
O ICMS tem o seu lan�amento realizado nos termos do artigo 150 do CTN, ou seja, se d� por homologa��o, uma vez que, os contribuintes o recolhem a cada m�s, com base nos seus c�lculos e sem que estes ainda nem tenham sido examinados pela autoridade administrativa. Somente ap�s o pagamento � que a administra��o ir� ou n�o homologar (de forma expressa ou t�cita) a apura��o do valor do tributo realizada pelo contribuinte.
A ele � aplicado o princ�pio constitucional da n�o cumulatividade, disposto no artigo 155, � 2�, inciso I da Carta Magna, significando isto dizer, que o imposto devido em cada etapa do ciclo econ�mico, deve obrigatoriamente ser abatido na etapa seguinte, de modo que o valor efetivamente recolhido na venda final de um produto, seja exatamente o valor da al�quota prevista sobre o seu valor final.
Esse princ�pio n�o pode sofrer nenhuma limita��o que n�o seja a j� estabelecida pela pr�pria Constitui��o Federal no item II do � 2� do artigo 155, relativa aos casos de n�o-incid�ncia e isen��o.
Para os ilustres Marco Aur�lio Greco e Anna Paola Zonari de Lorenzo (3) "O cerne da n�o-cumulatividade est� no direito de compensa��o (como um direito pleno, sem restri��es) que o contribuinte tem de deduzir em determinado per�odo, do ICMS devido pelas sa�das, o valor do ICMS pago pelas entradas.".
Caso alguma norma seja criada tendo em vista a restri��o da compensa��o de cr�ditos do ICMS fora das exce��es previstas no texto constitucional, pode qualquer contribuinte prejudicado, via controle difuso, arg�ir a inconstitucionalidade dessa norma, para que o Poder Judici�rio fa�a valer o princ�pio da n�o-cumulatividade, e conseq�entemente, o direito de compensa��o do contribuinte.
3.1.2- O imposto sobre servi�os de qualquer natureza (ISSQN)
O imposto sobre servi�os de qualquer natureza (ISSQN) � da compet�ncia do munic�pio e est� disposto no artigo 156, inciso III, que estabelece:
Art.156. Compete aos Munic�pios instituir imposto sobre:
I-(...);
II-(...);
III - servi�os de qualquer natureza, n�o compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar;
Esse tributo tem uma fun��o fiscal bastante relevante, sendo importante fonte de receita tribut�ria dos Munic�pios, que muitas vezes deixam de arrecad�-lo por falta de estrutura administrativa.
O seu fato gerador compreende a presta��o dos servi�os de qualquer natureza, constantes na lista anexada ao Decreto-Lei n� 406/68 e que n�o estejam na esfera de compet�ncia tribut�ria dos Estados, realizados por empresa ou profissional aut�nomo, independentemente de ter ou n�o estabelecimento fixo (o STF tem entendido que o estabelecimento � irrelevante para fixa��o do local da presta��o do servi�o, sendo necess�rio para tal fixa��o considerar o local em que efetivamente se realizou o servi�o).
A citada lista de servi�os foi inclusive objeto de discuss�es a respeito de ser ela exemplificativa (o que poderia tornar bem abrangente a hip�tese de incid�ncia do ISS) ou taxativa (que restringiria o fato gerador �s hip�teses constantes na lista de servi�os estabelecida pela Lei Complementar).
Sobre o tema manifestou-se o STF entendendo ser a lista taxativa, no entanto, possibilitou sua aplica��o anal�gica o que, com o devido respeito � decis�o, n�o poderia ter ocorrido. Isto porque, n�o se pode, por analogia, aumentar o rol de servi�os descritos na lista, por ter ela natureza de norma definidora da hip�tese de incid�ncia do tributo o que acabaria por resultar em exig�ncia de tributo n�o previsto em lei (art. 108, � 1�).
Com isso pode-se entender tamb�m, que os Munic�pios podem, atrav�s de lei ordin�ria, descrever o fato gerador do ISS, devendo, no entanto, esta compet�ncia ser exercida tendo como par�metro (limite) a lista de servi�os definida pela lei Complementar n� 56/87 e que foi alterada pela Lei complementar n� 100/99.
O servi�o deve ser entendido, para efeito do imposto em estudo, como uma obriga��o de fazer, e que implica em esfor�o humano para a sua satisfa��o.
O contribuinte deste imposto � a empresa ou o trabalhador aut�nomo que presta servi�o tribut�vel ou ainda o respons�vel tribut�rio, figura esta institu�da por alguns munic�pios com amparo no artigo 128 do CTN.
O lan�amento via de regra, e feito por homologa��o (art. 150 do CTN), no entanto, como ocorre com qualquer outro tributo, pode ser lan�ado de of�cio pela autoridade administrativa.
A al�quota do ISS � fixada pelos Munic�pios, podendo a Uni�o, atrav�s de Lei Complementar, estabelecer al�quotas m�ximas (art.156, � 3�, inc. I da CF). Com esta finalidade foi criada a Lei Complementar n� 100/99 que fixou a al�quota m�xima desse imposto em 5% (cinco por cento).
Falar ou n�o de uma base de c�lculo ir� depender do tipo do ISS, ou melhor, do tipo de contribuinte.
O ISS � considerado do tipo direito quando incide na presta��o do servi�o realizada pessoalmente pelo pr�prio contribuinte do imposto. Neste caso, no entendimento do jurista Hugo de Brito Machado (4), � impr�prio se falar em al�quota e base de c�lculo simplesmente por n�o haver o que calcular, vez que, o imposto � fixo, sendo definido de acordo com a natureza do servi�o prestado ou de outros fatores a ele pertinentes e n�o em fun��o do valor recebido pelo servi�o.
Quando se fala em ISS do tipo indireto deve-se entender como sendo aquele que incide sobre a presta��o de servi�os por empresas, e que tem como base de calculo o faturamento desta empresa, incluindo-se neste, todo gasto decorrente de atividade desenvolvida diretamente na �rea de presta��o de servi�os, perfeitamente caracterizado e identificado, mas que n�o tem condi��es de ser apropriado quantitativamente a uma fase ou atividade espec�fica do servi�o.
Pode-se entender, desta forma, que dentro do faturamento, sobre o qual incide o ISSQN, n�o consta apenas o esfor�o humano (presta��o do servi�o), tamb�m est�o inclusos na base de c�lculo os gastos desprendidos na realiza��o de determinado servi�o.
Com rela��o a restitui��o do ISS o princ�pio geral contido na Constitui��o � da plena restitui��o, ou seja, verificado o erro de direito ou erro de fato, nasce de imediato a pretens�o � devolu��o, pois se d� por caracterizada a ilegalidade na cobran�a efetuada pelo Fisco, tendo o legislador constitucional, por este motivo, estabelecido a imediata e preferencial restitui��o.
No entanto verifica-se que o artigo 166 do CTN representa uma exce��o a esta regra, determinando que:
Art. 166. A restitui��o de tributos que comportem, por sua natureza, transfer�ncia do respectivo encargo financeiro somente ser� feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t�-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb�-la.
Com o devido respeito � posi��o contraria, sendo esta no sentido de que mesmo havendo transfer�ncia dos encargos, n�o se aplica o artigo supramencionado, prop�e-se aqui o entendimento de que, como exce��o, entenda-se, somente nos casos em que ocorrer a transfer�ncia do encargo referente ao ISS (comprovado pelo perito), e que se pode aplicar a regra constante no artigo 166 do CTN.
Este tem sido o entendimento do Supremo Tribunal Federal, ao dispor na S�mula n� 546 que: "Cabe a restitui��o do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decis�o, que o contribuinte de jure n�o recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo".
3.2- A quest�o dos softwares
De acordo com o artigo 1� da Lei n� 9.609/98 o software �:
Art. 1. A express�o de um conjunto organizado de instru��es em linguagem natural ou codificada, contida em suporte f�sico de qualquer natureza, de emprego necess�rio em m�quinas autom�ticas de tratamento da informa��o, dispositivos, instrumentos ou equipamentos perif�ricos baseados em t�cnicas digital ou an�loga, para faz�-los funcionar de modo e para fins determinados.
Observada a defini��o, pode-se dizer que o software representa uma cria��o intelectual de um programa que, no entanto, tal qual um livro ou uma partitura, necessita de um suporte f�sico (disquete ou Compact disc) para a distribui��o das informa��es nele contidas.
Esse conceito abrange a defini��o, de uma forma geral, n�o s� do chamado "software de prateleira" como tamb�m do "software por encomenda". Todavia, n�o se amolda a este conceito o "software virtual", uma vez n�o ter este, qualquer suporte f�sico, ou seja, n�o ter qualquer exterioriza��o.
Com isso, pode-se perceber, que para o estudo da tributa��o do software, este deve ser analisado em suas tr�s formas, quais sejam, o software tido como "de prateleira", o tido como "por encomenda" e o chamado "software virtual" (no sentido de que, inexistindo suporte f�sico, este n�o se torna materialmente percept�vel).
3.2.1- As formas de comercializa��o via internet
Antes de tratar do software analisando a ocorr�ncia ou n�o da incid�ncia tribut�ria em cada uma de suas tr�s formas, deve-se estabelecer a distin��o entre o com�rcio eletr�nico que utiliza a internet apenas como um meio, havendo a entrega f�sica da mercadoria posteriormente ao consumidor, e o com�rcio eletr�nico que se realiza de forma digital, havendo a transfer�ncia digitalizada do produto ao consumidor, uma vez que, o software, se considerado como mercadoria, pode ser negociado tanto de uma como de outra forma.
No primeiro exemplo, as compras de mercadorias via Internet se desenvolvem atrav�s do acesso pelo comprador ao site do vendedor, onde o primeiro faz o pedido, acorda sobre as condi��es e forma de pagamento, e, por �ltimo, recebe o produto comprado em sua resid�ncia.
Neste caso, n�o importa, para efeitos de tributa��o, que o comprador esteja em Estado do pa�s diverso de onde esteja o vendedor, pois o pedido de compra formulado somente utiliza como meio a internet, da mesma forma que poderia utilizar o telefone, o fax ou o correio. N�o importa o meio utilizado porque o fato gerador do ICMS n�o se perfaz com nenhuma dessas opera��es e sim com a circula��o das mercadorias oriundas das mesmas.
Isto significa dizer, que o fato gerador do ICMS somente ocorre no momento da remessa, por parte do vendedor, da mercadoria, ou seja, e a sa�da da mercadoria do estabelecimento do vendedor que representa a materializa��o da hip�tese de incid�ncia descrita no artigo 1�, inciso I do Decreto-lei n� 406/68:
Art. 1o O Imposto sobre Opera��es Relativas � Circula��o de Mercadorias tem como fato gerador:
I - a sa�da de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor;
Sendo assim, o ICMS ser� devido quando da sa�da da mercadoria do estabelecimento do comerciante e pago ao Estado onde se encontrar este estabelecimento, seja ele matriz ou filial.
Como se pode observar, nas compras em que a internet � utilizada apenas como meio, n�o h� qualquer dificuldade em se apontar qual seja o estabelecimento do contribuinte (dificuldade esta que como se ver� mais adiante, � encontrada na "venda digital"), pois com a realiza��o da opera��o que transfere a propriedade da mercadoria, esta ir� sair (circular), seja de um armaz�m ou de um deposito do vendedor, para ser entregue ao comprador.
No presente caso, a tributa��o n�o ocorre efetivamente na internet e sim em face de um contrato de compra e venda celebrado pela internet e que levou � circula��o de uma mercadoria, uma vez que, conforme dito anteriormente, na opera��o de compra e venda realizada, n�o se praticou nenhum ato que incorresse na hip�tese de incid�ncia de qualquer imposto, a n�o ser o pago pelo impulso telef�nico que tamb�m ocorreria se efetivado por fax ou pelo pr�prio telefone, sobre o qual incide o ICMS, em face do servi�o de comunica��o prestado.
Deve-se ressaltar, para fins pr�ticos, que existem decis�es do Supremo Tribunal Federal no sentido da n�o incid�ncia do ICMS na importa��o de produtos, quando esta for feita por pessoa f�sica ou por empresa prestadora de servi�os, incluindo-se aqui tamb�m a que utilizou como meio a internet. Como exemplo, tem-se o voto o Ministro Ilmar Galv�o (5), que justificou a sua decis�o dando as seguintes elucida��es:
Recurso extraordin�rio. Constitucional. Tribut�rio. Pessoa f�sica. Importa��o de bem. Exig�ncia de pagamento do ICMS por ocasi�o do desembara�o aduaneiro. Impossibilidade.
1. A incid�ncia do ICMS na importa��o de mercadoria tem fato gerador opera��o de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexig�vel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa f�sica.
2. Princ�pio da n�o-cumulatividade do ICMS. Pessoa f�sica. Importa��o de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada opera��o com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. N�o sendo comerciante e como tal n�o estabelecida, a pessoa f�sica n�o pratica atos que envolvam a circula��o de mercadoria.
Recurso extraordin�rio n�o conhecido." (grifos no original)
Na presta��o de servi�os utilizando como meio a internet (como exemplo tem-se a presta��o de um servi�o de consultoria realizado atrav�s de e-mail), assim como na compra e venda, n�o existe qualquer dificuldade em rela��o a tributa��o, uma vez que, o servi�o ser� tributado pelo ISS, desde que esteja incluso na lista de servi�os tribut�veis pelo referido imposto (o servi�o de consultoria esta contido no item 22 da lista de servi�os regulada pela Lei Complementar n� 56 de 15.12.1987) e no Munic�pio onde se localizar o escrit�rio onde o servi�o for prestado.
No entanto, na hip�tese de comercializa��o de produtos ou de presta��o de servi�os por via exclusivamente digital (caso se considere que existe a presta��o de servi�o exclusivamente pela via digital), v�rios problemas surgem principalmente no que diz respeito aos conceitos tradicionais de mercadorias, de servi�os e de estabelecimento comercial. Isto se d�, pois diferentemente do que ocorre na compra e venda ou na presta��o de servi�o que utilizam a internet apenas como meio (nestes casos as opera��es apesar de se realizarem pela internet acabam por se exteriorizar), nas opera��es realizadas digitalmente, estas come�am, se desenvolvem e terminam nos meios eletr�nicos.
Este assunto ser� abordado de uma forma mais detalhada quando se for estudar o tratamento a ser dado ao chamado "software virtual".
3.2.2- Os softwares "de prateleira" e "por encomenda"
Este assunto, em virtude de sua complexidade, atualidade e import�ncia, tem sido tema de saud�veis debates no meio jur�dico. Em raz�o disso, in�meras correntes doutrin�rias surgiram buscando verificar se existe a possibilidade de incid�ncia tribut�ria com rela��o a comercializa��o desses softwares, bem como, em havendo essa possibilidade, qual seria o imposto que caberia a eles.
Na tentativa de solucionar a quest�o a 1� Turma do Supremo Tribunal Federal, acolheu, � unanimidade, o voto proferido pelo Relator, o Ministro Sep�lveda Pertence (6), que decidiu no seguinte sentido:
III. Programa de computador ("software"): tratamento tribut�rio: distin��o necess�ria.
N�o tendo por objeto uma mercadoria, mas uma bem incorp�reo, sobre as opera��es de "licenciamento ou cess�o do direito de uso de programa de computador" - mat�ria exclusiva da lide -, efetivamente n�o podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, n�o resulta que, de logo, se esteja tamb�m a subtrair do campo constitucional de incid�ncia do ICMS a circula��o de c�pias ou exemplares dos programas de computador produzidos em s�rie e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da cria��o intelectual do programa, constituem mercadorias postas no com�rcio.
O que ficou estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal, foi que nas opera��es envolvendo a circula��o de c�pias ou exemplares dos programas de computador produzidos em s�rie e comercializados no varejo, ou seja, quando envolverem o software "de prateleira", estas mercadorias devem ser consideradas como postas no com�rcio para aquisi��o de qualquer um indiscriminadamente, ficando sujeitas, por conseguinte, � incid�ncia do ICMS, de compet�ncia Estadual.
Quando se tratar, no entanto, de opera��o mercantil envolvendo o software, tendo este como objetivo a realiza��o de um servi�o para um usu�rio em especial ("por encomenda"), estaremos diante da hip�tese de incid�ncia do ISS (Imposto sobre servi�os de qualquer natureza), que, como visto anteriormente, � um tributo de compet�ncia municipal.
Existe uma parte dos juristas que corrobora com este entendimento do Supremo, se colocando contr�rios ao argumento utilizado por algumas empresas, e que foi inclusive acolhido por algumas Turmas do Superior Tribunal de Justi�a, de que, personalizado ou n�o ("por encomenda" ou "de prateleira"), o software n�o constitui uma mercadoria e sim um bem intelectual intang�vel e incorp�reo distinto de seu suporte f�sico, n�o estando, por esta raz�o, sujeito � cobran�a do ICMS, mas sim do ISS, imposto bem menos oneroso. Entendem os juristas partid�rios da posi��o do Supremo, como por exemplo, Fabiano Pereira dos Santos (7), Procurador Geral do Munic�pio do Rio de Janeiro, que o fundamental na identifica��o de um produto como mercadoria n�o � se ele adv�m ou n�o de um processo de elabora��o intelectual, e sim se essa mercadoria foi adquirida com a finalidade de ser vendida, e em decorr�ncia disso, ele afirma que:
N�o resta d�vida, deste modo, de que o software destinado � comercializa��o, acess�vel a qualquer indiv�duo, indiscriminadamente, deve ser considerado mercadoria que circula, sujeita � cobran�a de ICMS. Assim, se o programa � feito e vendido para milhares de pessoas, como se fosse um jornal ou um livro, perde as condi��es de individualidade e exclusividade regidas numa cess�o do direito de uso de software e, embora obra intelectual, entra na �rea de circula��o de mercadorias.
O Procurador da Fazenda Nacional em Alagoas, o jurista Aldemario Ara�jo Castro (8), tamb�m concorda com o entendimento que foi proferido pelo STF, entretanto, ele considera incongruente a premissa utilizada pelo Ministro Sep�lveda Pertence, de que o conceito de mercadoria efetivamente n�o inclui os bens incorp�reos e t�o somente os corp�reos. Para o citado Procurador, se apenas a mercadoria como bem corp�reo pudesse sofrer a incid�ncia do ICMS, ent�o em rela��o ao software "de prateleira", apenas a sua base f�sica estaria sujeita � incid�ncia, com o que ele discorda. Para o citado jurista, o software "de prateleira" como um todo, deve ser tributado pelo ICMS, pois "A evolu��o tecnol�gica imp�e a adequa��o da id�ia de mercadoria".
Diferentemente do posicionamento adotado pelo Supremo, tem-se uma outra corrente, que possui um entendimento semelhante, em parte, ao defendido por algumas empresas. Em parte, porque, apesar de entender tamb�m que, por ser um bem imaterial o software n�o pode ser considerado uma mercadoria, esta corrente admite que o suporte f�sico possa ser tributado pelo ICMS.
Defensor desta posi��o, o doutrinador Guilherme Cezaroti (9) conclui que:
A f�rmula mais adequada seria, ent�o, aquela adotada pela Portaria n� 181, do Minist�rio da fazenda, que estabeleceu, para fins de c�lculo do imposto de importa��o, em seu artigo 2�, que na importa��o de software a base de c�lculo do imposto de importa��o deve corresponder ao valor aduaneiro do suporte f�sico do programa, desde que no documento de importa��o estejam indicados separadamente o valor de custo do software e do suporte f�sico.
Isto, no entanto, para cr�ticos deste entendimento, n�o seria poss�vel em raz�o do que est� disposto no � 1� do artigo 8� constante no Decreto Lei n� 406/68, onde o legislador limitou � incid�ncia do ISS os servi�os constantes na lista, ainda que sua presta��o envolva fornecimento de mercadorias.
Tem-se um posicionamento bastante interessante, no mesmo sentido da tese defendida por grande parte das empresas que comercializam programas de computador, em um parecer elaborado pelo escrit�rio Lobo & Ibeas advogados (10).
De acordo com o referido parecer, os entendimentos que concluem pela incid�ncia do ICMS sobre o "software de prateleira" partem do fundamento de que as opera��es de comercializa��o desse tipo de "software" no mercado varejista seguem o modelo geralmente adotado por outras obras intelectuais gravadas em s�rie para comercializa��o em massa, no varejo, como � o caso, por exemplo, dos livros e dos discos fonogr�ficos.
Ocorre que, segundo o parecer, quando se trata de comercializa��o de "software de prateleira", a pratica no mercado tem mostrado um modelo operacional substancialmente diferente, pois neste caso, o autor do programa cede ou licencia a utiliza��o de seus direitos autorais ao distribuidor, e este, por sua vez, cede ao varejista, ou diretamente ao usu�rio final, o direito n�o exclusivo de utilizar o "software" (obra intelectual), mediante certas condi��es dispostas, via de regra, no exterior da embalagem.
A conclus�o do parecer � pela incid�ncia do ISS, tanto para o software "por encomenda" como para o software "de prateleira", por entender que este �ltimo, � sublicenciado ao usu�rio final, devendo ele utiliz�-lo apenas nas condi��es autorizadas, e em decorr�ncia disso, a base f�sica n�o pode ser considerada o objeto principal da opera��o de circula��o e nem uma mercadoria em si, mas um mero ve�culo do servi�o prestado.
Conforme foi observado, v�rios s�o os posicionamentos com rela��o a comercializa��o dos softwares. Quanto ao chamado software "por encomenda", parece n�o restar d�vida de que, por serem elaborados especialmente pra um certo usu�rio, constituem realmente uma presta��o de servi�o, e por isso devem ser tributados pelo ISS.
Com rela��o ao software "de prateleira", mesmo respeitando os posicionamentos acima demonstrados, e que s�o brilhantemente defendidos por seus filiados, entende-se que ele realmente possui caracter�sticas que o assemelham a uma mercadoria.
No entanto, considera-se que o conceito de mercadorias contido no artigo 191 do C�digo Comercial, � insuficiente para abranger os softwares, e em face da proibi��o do artigo 110 do C�digo Tribut�rio Nacional, de que a lei tribut�ria (legislador) n�o pode alterar a defini��o, o conte�do e o alcance de institutos conceitos e formas de direito privado, que s�o utilizados para delimitar as compet�ncias impositivas, e ainda, do princ�pio da tipicidade fechada, que imp�e ao legislador tribut�rio proceder a rigorosa e exaustiva defini��o das caracter�sticas ou dos elementos do tipo legal necess�rios para enquadrar o fato concreto, e que vigora no �mbito tribut�rio (diferente do que ocorre no direito privado, onde prevalece a liberdade de forma (art.82 do C�digo Civil), na esfera tribut�ria (p�blica), prevalecem os conceitos fundados da estrita legalidade e na seguran�a jur�dica), entende-se que a legisla��o atual, n�o possui os mecanismos necess�rios para enquadrar a circula��o do chamado software "de prateleira" na hip�tese de incid�ncia do ICMS, sendo necess�ria a cria��o, por parte do Congresso Nacional, de uma nova norma que venha regulamentar a quest�o.
3.2.3 - Software "virtual"
Denomina-se no presente estudo de software "virtual", aquele que, apesar de ter caracter�sticas que ora o assemelham ao software "por encomenda", ora o assemelham ao software "de prateleira", tem como principal particularidade a aus�ncia de suporte f�sico, por ser totalmente digitalizado.
Um pouco mais complexa � a quest�o envolvendo a sua comercializa��o, pois al�m das dificuldades j� observadas com rela��o aos outros dois tipos, tem-se ainda a aus�ncia da exterioriza��o do neg�cio jur�dico, uma vez que, a opera��o se desenvolve totalmente pelos meios digitais, o que torna extremamente dif�cil estabelecer qual seria o estabelecimento comercial (para efeitos do ICMS) ou ainda o local da presta��o do servi�o (para efeitos do ISS), bem como, fiscalizar essa opera��o que se realiza sem que haja qualquer sinal externo da sua ocorr�ncia.
Com isto se quer dizer que, al�m da necessidade de identificar a natureza jur�dica deste programa (mercadoria ou servi�o), deve-se buscar saber se o web site pode ou n�o ser considerado um estabelecimento comercial (para aqueles que consideram o software uma mercadoria, portanto, sujeita a cobran�a do ICMS) ou ainda como o local da presta��o do servi�o (para aqueles que consideram o software como uma presta��o de servi�o, sujeita portanto, a cobran�a do ISS).
A respeito da sua natureza jur�dica, pode-se aplicar o mesmo que foi dito com rela��o aos softwares "por encomenda" e "de prateleira", ou seja, mesmo que comercializado de forma exclusivamente virtual, o programa feito "por encomenda" deve ser considerado como uma presta��o de servi�o. J� o programa que � produzido em s�rie e em larga escala (chamado "de prateleira"), adquirido via download (consiste na transfer�ncia de arquivos de um computador remoto para um computador local), pode vir a ser caracterizado como uma mercadoria. No entanto, em ambos os casos, necessita-se de uma nova legisla��o para que todos os aspectos que envolvem a hip�tese de incid�ncia sejam caracterizados da forma mais clara poss�vel, em virtude do respeito ao ordenamento jur�dico constitucional e tribut�rio.
Quanto a quest�o de considerar o site como um estabelecimento comercial, ou ainda, como o local da presta��o do servi�o (que fazem parte da descri��o da hip�tese de incid�ncia do ICMS e do ISS, respectivamente), entende-se n�o haver tais possibilidades.
Isto porque, apesar de possuir algumas caracter�sticas, que em determinadas opera��es podem identific�-lo como um estabelecimento comercial e em outras identific�-lo como o local de uma presta��o de servi�os, para que isso de fato ocorresse, seria necess�ria uma urgente atualiza��o legislativa com vistas a regulamentar os aspectos relativos ao registro fiscal, procedimentos de fiscaliza��o e destinados a solu��es de poss�veis conflitos de compet�ncia.
Os web sites s�o virtuais, ou seja, n�o ocorre a exterioriza��o das opera��es que nele se realizam, e isto dificulta qualquer tentativa de caracteriz�-lo seja como estabelecimento comercial, seja como local onde se prestam servi�os.
Por estas raz�es, entende-se que o chamado software "virtual" esta fora do campo de incid�ncia tribut�ria, sendo necess�ria a edi��o de uma nova legisla��o para que isto ocorra.
3.3 - Os provedores de acesso � internet
Em face da discrimina��o de compet�ncias constitucionais adotada no Brasil, a crescente atividade dos provedores na internet t�m levantado v�rias discuss�es, tanto jurisprud�ncias quanto doutrin�rias, acerca do enquadramento tribut�rio dessas atividades.
Surge com isso, a d�vida quanto ao imposto que incidir� sobre tais atividades. Se as mesmas estariam sujeitas ao ICMS ou ao ISS. E ainda, admitindo-se a incid�ncia deste �ltimo, se o servi�o prestado pelos provedores estaria definido na lista veiculada pela Lei Complementar n� 56/87.
Conv�m primeiramente, tentar identificar qual o significado que foi dado pelo legislador constituinte ao "servi�o de comunica��o" contido na Lei Maior do Brasil, em seu artigo 155, inciso II, onde disp�e que:
O ilustre jurista Marco Aur�lio Greco (11) interpretando o texto constitucional, dele extraiu que: "O conceito de "comunica��o" utilizado pela CF-88 n�o � um conceito legal (que se extraia de uma determinada lei), mas sim um conceito de fato (que resulta da natureza do que � feito ou obtido)".
Observa-se com isso que o entendimento do conceito de comunica��o utilizado pelo legislador constitucional, n�o deve sofrer uma interpreta��o restritiva, como tem tentado alguns doutrinadores, no sentido de pretenderem incluir na esfera de incid�ncia do ICMS apenas o servi�o de telecomunica��o, que na verdade � uma esp�cie do g�nero mais amplo que � a comunica��o.
Como dito anteriormente, o tema tem provocado grandes diverg�ncias doutrinarias e inclusive jurisprudenciais. Com rela��o a isso, entende-se n�o haver maiores discuss�es quanto a configurarem, as atividades realizadas pelos provedores de internet, verdadeira presta��o de servi�o, vez que, n�o correspondem a opera��es que tenham por objeto bens m�veis, nem mercadorias.
O que se observa, � que a quest�o primordial que se imp�e � saber se o servi�o prestado pelos provedores de acesso � internet constitui de fato uma presta��o de servi�o de comunica��o, o que traria como conseq��ncia a sua tributa��o pelo ICMS.
Celso Oliveira (12) em consulta sobre a cobran�a do ICMS e do ISS que lhe foi feita por empresas provedoras de acesso a internet no Estado do Paran�, identificou a exist�ncia de tr�s posicionamentos jur�dicos sobre a possibilidade ou n�o de se tributar o provedor de internet.
O primeiro � de defesa da cobran�a do ICMS por considerar que os provedores se enquadram realmente como servi�o de comunica��o. Esta � a tese defendida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, pelo Conselho Nacional de Pol�tica Fazend�ria (CONFAZ), pelo doutrinador Marco Aur�lio Greco, dentre outros.
O segundo tese defendida pela Prefeitura de S�o Paulo e de Curitiba, diz que os provedores seriam tributados pelo ISS, fazendo-se uma analogia dos servi�os prestados por eles ao servi�o de processamento de dados.
O terceiro, que reflete o entendimento de grande parte da doutrina, defende a n�o tributa��o dos provedores, seja pelo ICMS ou pelo ISS, por entender que se est� diante de uma realidade nova, n�o conhecida pelo legislador e ainda que se trata de um servi�o de valor adicionado e que n�o se enquadra em nenhum dos itens da lista do ISS. Este � o entendimento do pr�prio autor do parecer, dos juristas Fugimi Yamashita, Allaymer Bonesso, Jo�o Vicente Lavieri entre outros.
Mesmo respeitando-se os dois �ltimos posicionamentos, entende-se que o provedor de internet � realmente quem estabelece a comunica��o, e quem det�m os mecanismos necess�rios para conectar o usu�rio a rede mundial de computadores.
Em regra a comunica��o na internet � feita atrav�s do acesso por parte do usu�rio (que dever� dispor de um modem e uma linha telef�nica), a um provedor. Este acesso ocorre com uma liga��o telef�nica, atrav�s de um programa com senha. A partir da�, o provedor, atrav�s de canais dedicados contratados por ele a uma espec�fica empresa telef�nica de liga��es de longa dist�ncia, promove o roteamento (recep��o e retransmiss�o de dados � rede atrav�s dos links e backbones) da liga��o telef�nica do cliente, e efetiva a sua comunica��o com os demais usu�rios que j� estejam na rede mundial.
� claro que este posicionamento n�o � un�nime, pois como demonstrado anteriormente, grande parte da doutrina diverge desta opini�o, utilizando para sustentar suas afirma��es, respeitosos argumentos.
Para os defensores das correntes contr�rias, a atividade realizada pelo provedor de internet seria apenas um servi�o de valor adicionado ao de telecomunica��es, vez que, a Lei Geral de Telecomunica��es (LGT) - Lei n� 9.472/97 da a defini��o, em seu artigo 61, do que vem a ser este servi�o, em cujo �mbito estaria inserido o provimento de acesso.
A jurista Luciana Angeiras (13) rebate este argumento expondo que:
Ocorre que o provedor de internet n�o presta apenas um servi�o de valor adicionado, n�o � um mero plus � comunica��o. Antes de tudo, � parte integrante do processo comunicacional; est� relacionado com o canal f�sico, sendo o respons�vel por levar um dado do seu cliente � internet, bem como por manter a comunica��o entre o emissor (Internet) e o receptor (usu�rio) atrav�s de seus computadores.
Compartilhando desta opini�o, o j� citado jurista Marco Aur�lio Greco (14) ensina que a LGT utiliza conceitos, considerados por ela, pertinentes para regular determinado setor dessa atividade econ�mica, por�m, ela n�o � uma lei tribut�ria e n�o pretende delinear o campo de incid�ncia de determinado tributo. Continua o citado autor dizendo que "Ali�s, "comunica��o" n�o � um conceito de direito privado que tenha sido encampado pela Constitui��o e que, por for�a do artigo 110 do CTN, devesse ter seu conte�do buscado no �mbito da legisla��o espec�fica do setor".
Argumenta��o semelhante, feita pelos que se colocam contr�rios a incid�ncia do ICMS, � a de que como a LGT define o que vem a ser o servi�o de telecomunica��o, o ICMS somente poderia incidir sobre que fosse considerada telecomunica��o.
Como visto anteriormente, n�o se pode admitir que a hip�tese de incid�ncia descrita pelo legislador constitucional, que buscou alcan�ar o g�nero (comunica��o), seja limitada por uma lei infraconstitucional que alcan�ou somente a esp�cie (telecomunica��o).
Outro ponto questionado pelos opositores da tributa��o pelo ICMS, refere-se a necessidade de terem, os provedores de acesso, autoriza��o, concess�o ou permiss�o para explorar os servi�os de comunica��o em face do que disp�e o inciso XI, do artigo 21 da CF/88.
Ocorre que esta exig�ncia � feita somente com rela��o aos servi�os de telecomunica��es, sen�o vejamos:
Art. 21. Compete � Uni�o:
XI - explorar, diretamente ou mediante autoriza��o, concess�o ou permiss�o, os servi�os de telecomunica��es, nos termos da lei, que dispor� sobre a organiza��o dos servi�os, a cria��o de um �rg�o regulador e outros aspectos institucionais; (grifos no original)
Ora, como se observou que a incid�ncia do ICMS n�o se limita aos servi�os de telecomunica��es, mas sim aos servi�os de comunica��o, e ainda, que os provedores n�o realizam atividades referentes � telecomunica��o e sim a comunica��o, n�o se pode querer aplicar a exig�ncia contida no citado artigo aos provedores de acesso.
A Norma 004/95, baixada pela Portaria MINICOM 148, de 31.05.1995 conceitua os provedores como sendo uma entidade que presta o servi�o de conex�o � internet, entendendo que esse "servi�o de conex�o" � prestado por meio de equipamentos que s�o necess�rios aos processos de armazenamento e encaminhamento de informa��es, e dos softwares e hardwares necess�rios para o provedor implementar os protocolos da internet e administrar o servi�o.
O acesso � internet imp�e ao usu�rio duas rela��es jur�dicas distintas. A primeira, com uma concession�ria de telecomunica��es, onde pagar� � ela um valor em contrapartida ao servi�o de conex�o (comunica��o de dados via rede telef�nica) entre ele e o provedor. A segunda com o provedor, com quem celebra um contrato de presta��o de servi�os atrav�s do qual ele poder�, mediante o uso de uma senha alfanum�rica e pagamento do pre�o do servi�o (usualmente proporcional ao n�mero de horas de acesso) ter acesso � internet.
Nota-se que em ambas as rela��es est�o sendo prestados servi�os de comunica��o. Assim como a empresa telef�nica comunica o usu�rio com provedor, este comunica o usu�rio com a internet, n�o restando qualquer d�vida de que se trata, assim como o primeiro, de servi�o de comunica��o, e, por conseguinte, se enquadra na hip�tese de incid�ncia estabelecida pelo j� citado inciso II, do artigo 155 da Constitui��o Federal.
Este foi inclusive o entendimento do Superior Tribunal de Justi�a, externado pelo voto do ilustre Ministro Relator Jos� Delgado (15), onde decidiu entre outras coisas, que o provedor de internet � um agente interveniente prestador de comunica��o e que os servi�os prestados por ele s�o abrangidos pelas hip�teses de incid�ncia do ICMS descritas no artigo 2� da LC n� 87, de 13.9.96, onde estabelece que:
Art. 2. O imposto incide sobre:
III - presta��es onerosas de Servi�os de Comunica��o, por qualquer meio, inclusive a gera��o, a emiss�o, a recep��o, a transmiss�o, a retransmiss�o, a repeti��o e a amplia��o de comunica��o de qualquer natureza".
A inform�tica e a internet evolu�ram de uma tal forma, que o Direito n�o foi capaz de acompanh�-las, impossibilitando que algumas das novas situa��es por elas trazidas fossem por ele reguladas.
No campo do Direito Tribut�rio o que se percebeu, foi uma tentativa, por parte do Fisco e de alguns juristas, de enquadrar essas novas quest�es �s normas j� existentes.
Ocorre, que como se p�de observar, nem todas as situa��es puderam ser abrangidas pela legisla��o j� existente.
Com rela��o aos softwares, verificou-se que a incid�ncia ou n�o de tributos nas rela��es deles decorrentes dever� ser analisada em cada caso.
Em se tratando do software chamado "de prateleira" n�o � poss�vel a incid�ncia tribut�ria, pois apesar de se assemelhar a uma mercadoria, o que sujeitaria a sua circula��o � cobran�a do ICMS, ele n�o foi alcan�ado pelo conceito de mercadoria contido no artigo 191 do C�digo Comercial. Isto somado ao fato de que no Direito Tribut�rio, situado na esfera p�blica, vigoram os conceitos calcados na estrita legalidade e na seguran�a jur�dica, impede que as rela��es oriundas da sua comercializa��o incorram no fato gerador do referido imposto ou de qualquer outro.
J� o software feito "por encomenda", por n�o haver qualquer d�vida de que a sua elabora��o, com destina��o espec�fica, constitui realmente uma presta��o de servi�o, est� sujeito a cobran�a do ISS.
O software "virtual" est� fora do campo de tributa��o, vez que, o fato da sua comercializa��o se desenvolver de forma exclusivamente virtual, ou seja, sem que haja qualquer exterioriza��o do ato, torna muito dif�cil, para n�o dizer imposs�vel, a fiscaliza��o das rela��es que o envolvem, bem como, a caracteriza��o de forma clara de todos os aspectos relacionados � hip�tese de incid�ncia, sendo necess�ria para isso, a cria��o de uma nova legisla��o que venha regular o assunto.
Quanto aos provedores de acesso, entendeu-se primeiramente, que o conceito de comunica��o disposto no inciso II do artigo 155 da Constitui��o Federal n�o deve ser interpretado restritivamente, no sentido de limitar aos servi�os de telecomunica��es (que � esp�cie do g�nero comunica��o), o campo de incid�ncia do ICMS.
Em virtude disso e de se considerar que o provedor de internet, por possuir os meios necess�rios para conectar o usu�rio � rede mundial de computadores, realmente presta um servi�o de comunica��o, conclui-se que sobre as suas opera��es, incide o acima citado imposto estadual.
Observou-se ainda, no presente estudo, que pelo potencial de desenvolvimento, tanto da inform�tica quanto da internet, novas quest�es t�o pol�micas quanto estas ainda est�o por vir, e que, portanto, cabe a comunidade jur�dica buscar se manter sempre atualizada e informada para que todas as rela��es problem�ticas que surgirem possam ser reguladas e resolvidas da melhor forma poss�vel e com brevidade.
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Elaborado em 08.2002.
juvenalvieira@ig.com.br
Leia o curriculum do(a) autor(a): Juvenal Vieira Terceiro.- Publicado em 20/12/2002