Source: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/irrf-pagamentos-sem-causa-2-20062019
Timestamp: 2019-09-18 05:59:14+00:00
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Na prática as autoridades fiscais não têm respeitado o necessário enquadramento da qualificação da multa de ofício
20/06/2019 07:42 Atualizado em 20/06/2019 às 10:40
No segundo artigo sobre o tema em referência[1], nossa análise será direcionada à verificação dos limites para a qualificação da multa de ofício na hipótese em que a natureza de penalidade seja afastada. Parte-se, portanto, da premissa de que o IRRF corresponde, de fato, à tributação sobre a renda na fonte, esclarecimento que é necessário pois, se reconhecida a natureza de penalidade (especialmente quando o beneficiário dos pagamentos esteja devidamente identificado), parece-nos que seria inapropriada a cogitação de multa de ofício sobre a penalidade exigida.
Objetivamente, entendemos que a fundamentação para a multa de ofício qualificada se apresenta como deficiente nas seguintes hipóteses: (i) empréstimo das alegações para qualificação da multa de ofício referente ao IRPJ e CSLL oriundos da glosa de despesas que guardam relação com os pagamentos tidos por sem causa; (ii) acusações de supostas práticas de crimes alheios à seara tributária; e (iii) confusão entre a argumentação confirmatória da materialidade do IRRF exigido com aquela empregada para qualificar a multa de ofício.
Normalmente, em conjunto com o artigo 44, inciso I, parágrafo 1°, da Lei n° 9.430/96[2], o artigo 71 da Lei nº 4.502/64[3] e o artigo 1º, incisos I e II, da Lei nº 4.729/65[4] são indicados como fundamentos legais para a qualificação da multa de ofício. Basicamente, portanto, enquadram a conduta que deu origem ao IRRF sob análise à sonegação fiscal. Logo, essa qualificação depende da demonstração (comprovação inequívoca) pela autoridade lançadora da conduta dolosa praticada pelo contribuinte com intuito sonegatório, ônus probatório que deve recair, necessária e individualizadamente, sobre exigência do IRRF,
Contudo, na prática, o que se percebe é que as autoridades fiscais, em especial nas autuações decorrentes dos fatos apurados no contexto da Operação Lava Jato, não têm respeitado o necessário enquadramento da qualificação da multa de ofício na conduta que deu origem ao IRRF. Em regra, o contexto fático envolve pagamentos a empresas consideradas inexistentes (não identificação do beneficiário) ou operações para as quais a autoridade lançadora entende não ter sido comprovada a sua causa, normalmente com a contabilização de despesas no resultado do período em que ocorrem os pagamentos questionados. Disso decorrem as exigências fiscais oriundas da glosa das despesas na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, cumulativamente, o IRRF previsto no artigo 61 da Lei n° 8.981/95.
Note-se ponto que, conquanto sutil, é de elevada importância: a exigência de IRPJ e CSLL pressupõe a contabilização das despesas associadas aos pagamentos efetuados, e isso é assim porque o artigo 6° do Decreto-Lei n° 1.598/77 define o lucro real como “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária”[5]. Nos casos sobre os quais recai a nossa análise, somente pode ser glosado o valor que transitou pelo resultado do período, interferindo negativamente no ponto de partida da apuração do lucro real.
Tal apontamento é relevante porque é comum verificar que a fundamentação utilizada para a qualificação da multa de ofício do IRRF está, em grande parte dos casos, relacionada aos fatos que motivaram a exigência de IRPJ e CSLL.
A partir da acusação de que a ocorrência de determinadas operações (normalmente, prestações de serviços) não foi comprovada (ou o beneficiário não estava devidamente identificado), as autoridades fiscais acusam que o expediente utilizado pelo contribuinte visava à redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mediante emprego de fraude/sonegação. Em seguida, como se fosse o passo seguinte de um raciocínio lógico e automático, qualifica a multa de oficio sobre o IRRF com base nas mesmas razões que suportaram a qualificação da multa de ofício sobre o IRPJ e a CSLL.
Essa conduta é reveladora da deficiente fundamentação para a qualificação da multa de ofício: a suposta consciência do ilícito tributário e o ato deliberado de cometê-lo, no sentido de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é estéril com relação ao IRRF.
O evento de pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado (motivação do lançamento de IRRF) não implica redução do lucro líquido e, consequentemente, da base do IRPJ e da CSLL. De fato, a escrituração da obrigação, de acordo com o princípio da competência, leva à redução do lucro líquido, sendo insignificante a sua liquidação financeira, que ocorre em lançamentos exclusivamente patrimoniais (ou seja, sem afetar o resultado do período).
Como visto, sendo certo que o lucro líquido, apurado segundo a legislação comercial, é o ponto de partida para a apuração do IRPJ e da CSLL, é indiscutível que eventuais reduções indevidas nas suas bases de cálculo – apontadas pelas autoridades fiscais nas situações em análise – estão associadas somente às despesas que transitaram pelo resultado, nada dizendo com os pagamentos considerados sem causa ou a beneficiários não identificados.
Quer se dizer com isso que, por conta do regime de competência e pelo registro da obrigação (cuja contrapartida ocorre em contas de resultado), os pagamentos objeto de lançamento do IRRF não interferem na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Dito de outra maneira, se a acusação fiscal recai sobre suposto cometimento de sonegação fiscal por meio de redução indevida do IRPJ e da CSLL, o ato do pagamento não guarda nenhuma relação direta ou de causa e efeito com o motivo determinante para a qualificação da multa de ofício.
Além de não afetar a base tributável do IRPJ e CSLL, os pagamentos questionados pela fiscalização tributária decorrem da mesma operação que deu origem à glosa da despesa, de modo que significaria dupla penalização do mesmo evento, violando-se o princípio do non bis in idem.
Analisando a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), é possível encontrar diversos acórdãos em que a fundamentação para a manutenção da qualificação da multa de ofício do IRRF está essencialmente relacionada à dedutibilidade de despesas, conforme trechos abaixo reproduzidos (com grifos nossos):
“Ainda que o ilícito tributário decorrente da simulação dos contratos de prestação de serviço não tenha sido o seu objetivo primário, ele ocorreu e a contribuinte nada fez para evitar os benefícios tributários dele advindo. Ou seja, poderia a Recorrente fazer os pagamentos das propinas sem contabiliza-los como despesas dedutíveis das bases tributáveis, hipóteses em que não haveria despesa a ser glosada e, consequentemente, não haveria prejuízo fiscal e base negativa a ser reduzida. Todavia, a Recorrente não se contentou em cometer apenas ilícitos penais, mas também se beneficiou da conduta ilícita ao contabilizar os pagamentos como despesas dedutíveis das bases tributáveis. Assim, é falaciosa a alegação de que a sua conduta ilícita não teve o intuito de fraudar o Fisco.” (CARF. 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento. Processo nº 10845.724230/2017-36. Acórdão nº 1402-003.732. Sessão de 19 de fevereiro de 2019)
“Compulsando os autos, verifica-se que a recorrente efetuou pagamentos de valores, que tentou aduzir contabilmente como despesas, amparando-os em contratos fictícios que tentaram dar o aspecto de prestação de serviços. Nota-se que a fiscalização demonstra nos autos que aqui não é o caso de uma despesa indedutível simplesmente, e sim, um arcabouço de fraudes criadas para dissimular o real intento dos pagamentos.
A conduta exposta em todo o TDF demonstra nitidamente que a recorrente objetivava subtrair o pagamento do IRPJ, da CSLL e o IRRF através de uma conduta fraudulenta, exaustiva e cabalmente demonstrada nos autos.” (CARF. 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento. Processo nº 16004.720286/2016-19. Acórdão nº 1402-003.693. Sessão de 22 de janeiro de 2019)
Ainda, cabe ver que o artigo 61 da Lei n° 8.981/95, embora possa ter cabimento em caso de meros descuidos do contribuinte no arquivamento de documentos e evidências da realização de determinadas operações, apresenta o elemento doloso em sua essência. Não por acaso prevê que os pagamentos podem estar “contabilizados ou não”, o que indica a dificuldade na construção de qualquer fundamentação para a qualificação da multa de ofício, notadamente porque a fonte pagadora figura, obviamente, na condição de responsável tributária.
O raciocínio é cartesiano: se o pagamento fosse respaldado pelos contratos subjacentes ou se o beneficiário tivesse sido identificado, não haveria exigência do IRRF. Somente na hipótese em que justamente o contribuinte não logra êxito em tais comprovações é que o IRRF poderá ser exigido, ou seja, a conduta “dolosa” é que dá origem ao tributo exigido, e não que visa à sua eliminação ou redução mediante artifícios dolosos. Por isso, mencionamos novamente a Súmula CARF n° 114[6] e a constatação de que “a lei não atribuiu ao sujeito passivo o dever de apurar e pagar o IRRF devido, antes de qualquer procedimento de ofício, mas, pelo contrário, atribuiu ao Fisco o dever de efetuar o lançamento de ofício, quando apurada qualquer daquelas hipóteses de incidência descritas na norma jurídica”[7].
A irresignação e perplexidade com o objetivo dos pagamentos no contexto da Operação Lava Jato, por exemplo, são pertinentes e, certamente, a conduta é reprovável sob diversos ângulos que se analise a questão, mas, indiscutivelmente, a legalidade não cede passo a qualquer juízo de conveniência e oportunidade. Se os pressupostos normativos que autorizam a sua aplicação não forem compatíveis com a qualificação da multa de ofício, não há razão metajurídica que a sustente.
Em última análise, a única hipótese em que seria discutível a qualificação da multa de ofício no contexto do artigo 61 da Lei n° 8.981/95 é de ausência de contabilização dos pagamentos pela pessoa jurídica. Neste caso, a acusação fiscal poderia correlacionar a ausência de contabilização à suposta tentativa de inviabilizar que a operação e o respectivo pagamento fossem objeto de fiscalização ordinária a partir da escrituração contábil e fiscal do contribuinte, de modo a tentar impedir o próprio lançamento do IRRF. Não é a situação fática, entretanto, da generalidade dos casos sob discussão na esfera administrativa.
A propósito disso, precisas foram as palavras da Conselheira Gisele Barra Bossa na Resolução n° 1201­000.652, proferida pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1 Seção, nos seguintes termos:
“Vejam que, o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 figura como verdadeira medida de enforcement (solução eficiente apta a incentivar boas práticas), pois tem a capacidade de direcionar o comportamento do contribuinte para que opere com a devida transparência, tanto é que, a manutenção e adequada escrituração fiscal e contábil e/ou a existência de coincidências em lançamentos bancários capazes de identificar eventuais beneficiários e a ocorrência da operação, afastam a aplicação do IRRF de 35%. Aqui os critérios de valoração da prova não podem ser, em larga medida, os mesmos aplicáveis aos lançamentos que envolvem glosa de despesas, por exemplo”
Assim, em linha com a posição da Ilma. Conselheira, na hipótese em que os pagamentos tenham sido feito às claras, no sentido de contabilizados e devidamente esclarecidos às autoridades fiscais, não caberá a qualificação da multa de ofício sobre o IRRF lançado: a autuação decorrerá da discordância quanto à comprovação da operação ou da identificação do beneficiário, mas a existência do pagamento jamais fora colocada em dúvida ou escondida das autoridades fiscais. Onde estaria, afinal, a conjugação da consciência sobre a ilicitude do ato (sob a ótica tributária) e a vontade deliberada de cometer o crime tributário?
Mostra-se igualmente deficiente a qualificação da multa de ofício para o IRRF nas situações em que a acusação da autoridade lançadora se baseia em elementos tipificadores de crimes alheios à seara tributária. Ora, se a qualificação da multa de ofício se justifica diante da constatação de sonegação, fraude e conluio, é necessária a demonstração dessas condutas para a sanção qualificada. Logo, não são fundamentos válidos para a qualificação as condutas relacionadas a crimes diversos. A título exemplificativo, destaca-se trecho do seguinte precedente do CARF:
“Os fatos relatados comprovam cabalmente que as ações da [***] foram intencionais e deliberadas, fruto de planejamento, organização e execução metódica com a finalidade de drenar recursos da [***] para transferi-los às empresas de propriedade de [***] e de seus familiares.
As condutas descritas se enquadram perfeitamente nas definições legais de sonegação, fraude e conluio como dispõem os artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64.” (CARF. 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento. Processo nº 13896.723093/2016-24. Acórdão nº 1302-003.215. Sessão de 20 de novembro de 2018)
“Melhor sorte não lhes socorre no que concerne à aplicação da multa qualificada e da cobrança do IRRF sobre pagamentos sem causa, diante do quadro fático em que se verifica que os pagamentos feitos, dissociados de qualquer prova de efetiva prestação dos serviços, revelam a natureza fictícia das despesas contabilizadas, o que é corroborado pela confissão do seu administrador de fato de que os recursos pagos à [***] serviam para viabilizar o pagamento de vantagens indevidas a terceiros, conforme já analisado neste voto, no que concerne às demais glosas de despesas.” (CARF. 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento. Processo nº 13896.723262/2015-45. Acórdão nº 1302-002.549. Sessão de 20 de fevereiro de 2018)
Não há dúvidas de que o pagamento de vantagens indevidas a terceiros é conduta reprovável pelo ordenamento jurídico e atrai a aplicação de penalidades específicas previstas na legislação penal. O que está a ser demonstrado é jamais pode ser lançada a multa de ofício qualificada com base na acusação de crimes alheios à seara tributária, e isso pela simples razão de que o princípio da legalidade não é mero aconselhamento, devendo ser respeitado acima de qualquer circunstância.
E nenhum dos dispositivos legais que são invocados pela autoridade lançadora (o artigo 44, inciso I, parágrafo 1°, da Lei n° 9.430/96[8], o artigo 71 da Lei nº 4.502/64[9] e o artigo 1º, incisos I e II, da Lei nº 4.729/65) autoriza a qualificação da multa de ofício na hipótese de pagamento de propinas, por exemplo.
Por fim, a nossa experiência também releva que é a comum confusão cometida pelas autoridades fiscais em sua fundamentação para a materialidade do IRRF e para a qualificação da multa de ofício. Em outras palavras, os mesmos fundamentos que são usados para exigir o IRRF são indicados para a qualificação da multa, o que releva a sua fragilidade.
Retomando o que já foi dito, o pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado não implica redução, eliminação ou diferimento do IRRF, requisitos que, em linhas gerais, poderiam estar embutidos em eventual acusação de sonegação fiscal. Ocorre que o IRRF é exigido em razão da própria existência desses pagamentos. O racional é simples: caso o pagamento não tivesse ocorrido, não se exigiria o IRRF. O ato do pagamento – para o qual é atribuído o intuito doloso de sonegar – implica tributação que, caso contrário, não existiria, ou seja, é justamente a conduta antagônica daquela prevista no tipo da sonegação fiscal.
Basta se questionar se haveria lançamento do IRRF na ausência de transferência de recursos financeiros, mas somente apropriação de despesas cuja operação não tenha sido comprovada. Não há quem ouse sustentar que a ausência de pagamento possa dar origem à exigência do IRRF previsto no artigo 61 da Lei n° 8.981/95, daí porque insistimos na tese de que a qualificação da multa de ofício é, quando não impossível juridicamente, reservada para casos excepcionais em que o próprio pagamento é ocultado das autoridades fiscais.
Com isso, fica fácil perceber que a simples ocorrência de pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados não pode ser utilizada como fundamento para a qualificação da multa de ofício sobre o IRRF. Entretanto, destacam-se trechos de julgados do CARF em que a fundamentação para manutenção da qualificação da multa de ofício não se distingue da própria materialidade do IRRF:
“Pelo que se extrai do TVF, a fiscalização além do fundamento utilizado para qualificar a multa de ofício relativa o lançamento do IRPJ e da CSLL ressalva a evidência de que a contribuinte tinha consciência de que realizada tais pagamentos a empresas inexistentes de fato (fantasmas) para qualificar a multa na exigência relativa ao IRRF.
Tal distinção revela-se importante, pois a consciência da ilicitude (dolo) por parte do agente é fundamental para a qualificação da multa.
Deste feita, não se trata de cobrar o IRRF sobre pagamentos cuja causa ou operação não foi suficientemente comprovada pela contribuinte, mas sim sobre pagamentos dolosamente efetuados a terceiros, ocultados sob a roupagem de empresas formalmente constituídas, mas que não tinham de fato existência real, condição esta de pleno conhecimento da recorrente, conforme demonstrou a fiscalização na documentação acostada à ação fiscal.” (CARF. 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento. Processo nº 13896.722648/2014-59. Acórdão nº 1302-002.087. Sessão de 23 de março de 2017)
“Como relatado, foram utilizadas notas inidôneas tendo como o objetivo subsidiário: acobertar os pagamentos feitos para os sócios e a terceiros como objetivo principal: o não recolhimento dos tributos devidos da operação de pagamento.
Os fatos relatados enquadram-se perfeitamente nas tipificações legais acima transcritas. A juntada de notas fiscais inidôneas caracteriza a sonegação, uma vez que as mesmas serviram para acobertar a ocorrência do fato gerador previsto no artigo 61 da Lei 8.981/95” (CARF. 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento. Processo nº 13888.722795/2014-28. Acórdão nº 2201-003.436. Sessão de 8 de fevereiro de 2017)
Entendemos que os votos vencedores nos precedentes indicados acima justamente se valeram da materialidade necessária à exigência do IRRF previsto do artigo 61 da Lei n° 8.981/95 para a qualificação da multa de ofício, mas se esqueceram, a nosso ver, que, conquanto seja condição necessária à exigência do IRRF (pagamento sem causa comprovada ou sem identificação do beneficiário), não é, ao mesmo tempo, suficiente para a qualificação da multa de oficio (que somente seria cabível na hipótese de não contabilização dos pagamentos e na ausência de qualquer documentação subjacente às operações).
Admitir o contrário significaria enxergar no texto legal algo que não existe: graduações de condutas mais ou menos reprováveis no que diz respeito à “causa”, que, claramente, está sendo confundida com motivo. Se o pagamento foi feito para a finalidade X, Y ou Z, pouco deveria importar para fins de exigência do IRRF sob análise, e o motivo deve ser, a todo rigor, descartado: não integra a materialidade do “tributo” exigido e tampouco revela conduta apta à qualificação da multa de ofício.
[1] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/irrf-pagamentos-sem-causa-23052019
[2] “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (…)
1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”
[3] “Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária”:
[4] “Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal”:
II – inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;); (…).”.
[5] No caso da CSLL, o artigo 2° da Lei n° 7.689/88 determina que a base de cálculo é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
[6] Súmula CARF n° 114: “O imposto de renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN”
[7] Acórdão n° 1101-000.622.
[8] “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
[9] “Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária”:
Vinícius Vicentin Caccavali – Bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie; Especialização em Direito Tributário pelo Insper – Instituto de Pesquisa e Ensino. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Advogado em São Paulo.
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