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Timestamp: 2017-09-21 21:28:17
Document Index: 141344954

Matched Legal Cases: ['§ 103', '§ 3', '§ 4', '§ 103', '§ 255', '§ 255', '§ 7', '§ 103', '§ 103', '§ 4', '§ 103', '§ 95', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 18', '§ 95', '§ 103']

﻿ LEXinform/Info-DB 0950076 - Keine Abnutzbarkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes "wirtschaftlicher Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung" innerhalb einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit
Dokument 0950076
Dok.-Nr.: 0950076
Bundesfinanzhof, VIII-R-56/14
Für allgemein anwendbar erklärt durch BMF am 6. 7. 2017
Keine Abnutzbarkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes "wirtschaftlicher Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung" innerhalb einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit
Für die Frage der Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es maßgeblich darauf an, ob sich deren Wert in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit erschöpft.
Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung --unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte-- nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.
Der Kaufpreis für den Patientenstamm einschließlich der Patientenkartei solltegemäß § 3 Abs. 1 des Vertrages 50.000 € betragen. Die Übertragung der Praxis erfolgte unter der Bedingung, dass X den Vertragsarztsitz des Q erhält. Im Rahmen der Durchführung des entsprechenden Nachbesetzungsverfahrens übernahm Q weitreichende Mitwirkungspflichten, um den Übergang der Vertragsarztzulassung auf X sicherzustellen. Unter anderem verpflichtete er sich, seine niedergelassene Tätigkeit in C zum 31. Dezember 2004 einzustellen und die Vertragsarztpraxis zum 1. Januar 2005 nach A zu verlegen. Einzelheiten der bis zum 31. März 2005 geplanten Zusammenarbeit (Gemeinschaftspraxis) sollten zu gegebener Zeit vereinbart werden (§ 4 des Vertrages). Nach den Feststellungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) war Q zu keinem Zeitpunkt in der Gemeinschaftspraxis tätig.
In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre machte die Klägerin die von X auf der Grundlage des Praxisübernahmevertrages geleisteten Zahlungen in Höhe von 52.320 € (Kaufpreis an Q: 50.000 €zzgl. 2.320 € Gebühr für die Praxisvermittlung an einen Dritten) als Sonderbetriebsausgaben des X geltend, und zwar als Absetzungen für Abnutzung (AfA).
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit Urteil vom 23. September 2014 1 K 1894/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG-- 2015, 361) teilweise statt.
a) Nach der Rechtsprechung des Senates wird bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis in der Regel neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils" erworben (Senatsurteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vgl. auch Senatsurteile vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, und VIII R 24/16, nicht amtlich veröffentlicht). Zugleich hat der Senat klargestellt, dass in "Sonderfällen" die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorganges gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. In diesem Fall ist nur der Vorteil aus der Vertragsarztzulassung Gegenstand der Veräußerung und Anschaffung. Dies könne (beispielsweise) der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will (Senatsurteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, unter Verweis auf das Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. September 2004 13 K 412/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2005, 427; vgl. auch Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
Danach ist der Regelfall des Erwerbes einer Vertragsarztpraxis samt deren wertbildender Faktoren von dem "Sonderfall" abzugrenzen, in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren (vgl. § 103 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch in der in den Streitjahren geltenden Fassung --SGB V--) gegenüber dem Zulassungsausschuss bekundet wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen (d.h. die Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich) übertragen werden sollen (s. Senatsurteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 und vom 21. Februar 2017 VIII R 24/16, nicht amtlich veröffentlicht).
Ist die Vertragsarztzulassung ausnahmsweise alleiniger Gegenstand des privatrechtlichen Übertragungsvertrages, so konkretisiert sich der Vorteil aus dieser zu einem selbständigen Wirtschaftsgut -dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil (Senatsurteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875). Hieran hält der Senat trotz der hierzu in der Literatur teilweise geäußerten Kritik (vgl. Wüllenkemper, EFG 2015, 365) fest. Die Feststellungslast bezüglich der einen Sonderfall begründenden Umstände liegt beim Finanzamt (Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
b) Ob der Käufer die Vertragsarztpraxis oder nur den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung erwirbt, ist --ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten und deren tatsächlicher Umsetzung-- im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen. Bei dieser Gesamtwürdigung kommt insbesondere auch der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung zu (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 und vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
d) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, dass es sich bei dem von X erworbenen wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Die Zulassung war alleiniger Gegenstand des sog. Praxisübernahmevertrages und hatte sich damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut --dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil-- konkretisiert (vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875 und vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
a) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbes, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2013 IX R 43/11, BFHE 242, 51, BStBl II 2014, 878; vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Wird der wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung --wie im Streitfall-- zum Gegenstand eines Anschaffungsgeschäfts gemacht, ist Erwerber dieses immateriellen Wirtschaftsgutes derjenige, der die Anschaffungskosten hierfür trägt oder dem sie steuerrechtlich zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7 Rz 54). Trägt der Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung wird, selbst die Anschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen (vgl. auch Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 24/16, nicht amtlich veröffentlicht).
Dass die Vertragsarztzulassung des Q als öffentlich-rechtliche Berechtigung nicht übertragbar ist, sondern X nur im Rahmen eines von Q zu beantragenden Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch den Zulassungsausschuss --ohne dass hierfür an diesen ein "Kaufpreis" zu zahlen wäre--erteilt werden konnte, steht dem nicht entgegen. Dies folgt aus dem Zusammenspiel des im SGB V geregelten öffentlich-rechtlichen Nachbesetzungsverfahrens und den zivilrechtlichen Vereinbarungen der Beteiligten im Zusammenhang mit der Praxisübertragung. Der Zulassungsinhaber muss --damit es zu einer Zulassung des "Erwerbers" kommen kann-- das Nachbesetzungsverfahren, in dem seine wirtschaftlichen Interessen bis zur Höhe des Verkehrswertes der Praxis zu berücksichtigen sind (vgl. § 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V), durch seinen Antrag in Gang setzen. Er kann --wie die Regelung in § 4 des Vertrages vom 1. Dezember 2004 belegt-- zugunsten seines Vertragspartners Einfluss auf das Verfahren nehmen, auch wenn dem Zulassungsausschuss die alleinige --nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffende--Entscheidung zukommt (§ 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V). Damit dient --auch, wenn der Vertragsarzt die Zulassung nicht auf den "Erwerber" übertragen kann-- die Zahlung des auf privatrechtlicher Ebene vereinbarten "Kaufpreises" der Anschaffung der mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Vorteile, die der "Erwerber" nutzen will.
bb) Das FG hat die von X gezahlte Provision zur Vermittlung des Geschäfts in Höhe von 2.320 € zutreffend als Anschaffungs(neben)kosten angesehen (vgl. zu Provisionszahlungen z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238).
(1) Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (z.B. BFH-Urteile vom 21. Oktober 2015 IV R 6/12, BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45- Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteile vom 19. Oktober 2000 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301 - Domain-Name; in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775 - Belieferungsrecht; vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958 - Milchlieferrecht; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28 und vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159, BStBl II 2014, 512 - jeweils Zuckerrübenlieferrecht). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45; in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.). Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einerzeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45, m.w.N.).
Daher begründet der Umstand, dass der Inhaber ein zeitlich unbeschränkt erteiltes Recht persönlich nicht unbefristet nutzen kann,nicht automatisch dessen Abnutzbarkeit. Diese scheidet jedenfalls dann aus, wenn der Inhaber das unbefristet erteilte Recht gleichbleibend ohne Werteverzehr in Anspruch nehmen kann, solange er es innehat und er es im Rahmen einer späteren Übertragung bzw. Überleitung verwerten kann. Der Wert des Wirtschaftsgutes erschöpft sich in diesem Fall nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.
X kann den aus der ihm unbefristet erteilten Vertragsarztzulassung resultierenden Vorteil der Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung --solange er Inhaber der Zulassung ist-- gleichbleibend und ohne Werteverzehr in Anspruch nehmen (vgl. auch FG Niedersachsen, Urteil in DStRE 2005, 427 - betrifft Rechtslage ohne Geltung einer gesetzlichen Altersgrenze für Vertragsärzte gemäß § 95 Abs. 7 Satz 2 SGB V a.F.; vgl. auch Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 79; vgl. auch Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 212; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 43; Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7 Rz 267; a.A. wohl Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 30).
Dies gilt ungeachtet der im Zeitpunkt des Erwerbes der Vertragsarztzulassung durch X bestehenden Altersbegrenzung für Vertragsärzte (§ 95 Abs. 7 SGB V), die durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 15. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2426) aufgehoben worden ist. Die Altersgrenze führt zwar dazu, dass X im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 1. Dezember 2004 davon ausgehen musste, dass er persönlich die Vorteile aus der Zulassung nicht zeitlich unbegrenzt würde nutzen können. Jedoch kann er den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung --wie dargelegt--zum Gegenstand eines Veräußerungsvorganges machen, d.h. er kann ihn verwerten, auch wenn dabei im Falle einer Gemeinschaftspraxis die Interessen des oder der in der Praxis verbleibenden Vertragsarztes/-ärzte bei der Bewerberauswahl angemessen zu berücksichtigen sind (§ 103 Abs. 6 SGB V). Der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes erschöpft sich daher --trotz einer etwaigen Altersbegrenzung für Vertragsärzte-- nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.
EStG:7/1 SGB-V:103 SGB-V:95 HGB:255/1
BStBl-2017-II-0694
BFHE-0257-0112
BFH/NV-2017-0960
DB-2017-1180
DStR-2017-1087
HFR-2017-0579
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