Source: http://www.eutekne.info/Sezioni/Sezione_contabilita.aspx?IDSezione=13
Timestamp: 2017-02-24 08:00:07+00:00
Document Index: 44229540

Matched Legal Cases: ['art. 2426', 'art. 2424', 'art. 2423', 'art. 2435', 'art. 2425', 'art. 2423', 'art. 11', '§ 139', '§ 139', '§ 139', 'art. 2435', 'art. 2435', 'art. 2427', 'art. 2435', 'art. 2435', 'art. 2435', 'art. 2435', 'art. 12', 'art. 2423', 'art. 2423', 'art. 2426', '§ 15', '§ 16', 'art. 2426', 'art. 2435', 'art. 2425', 'art 2435', 'art. 2426', 'art. 15', 'art. 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1']

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Lavoro & Previdenza ULTIME NOTIZIE
Secondo i nuovi OIC, oltre ai crediti e ai debiti l’attualizzazione può riguardare anche i beni strumentali
Un euro oggi vale di più di un euro domani: si potrebbe sintetizzare così la previsione di cui all’art. 2426 c.c. n. 8, in base alla quale “i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”. Focalizziamo la nostra attenzione sull’inciso “tenendo conto del fattore temporale”. Da ciò deriva l’esigenza di attualizzare i crediti e i debiti, ...
Bilanci a rischio per le aziende terremotate
Difficile chiudere i bilanci delle società che hanno sede od operano nel cratere. Gli eventi sismici che hanno interessato il centro Italia esplicano i propri effetti, purtroppo, anche sulla redazione dei conti annuali, creando ulteriori difficoltà e...
/ Andrea FRADEANI e Stefano FALCIONI
Pronto il Manuale per il deposito dei bilanci 2016
È disponibile da ieri, 15 febbraio 2017, sul sito internet www.unioncamere.it e sul portale www.registroimprese.it, il nuovo Manuale per il deposito dei bilanci al Registro delle imprese, contenente le istruzioni operative da utilizzare nel corso ...
Bilanci 2016 al via senza sezione straordinaria e conti d’ordine
Nei bilanci 2016 debuttano i nuovi schemi di Stato patrimoniale e di Conto economico, previsti, rispettivamente dall’art. 2424 c.c. e 2425 c.c., modificati dal DLgs. 139/2015. Per quanto riguarda i conti patrimoniali, i redattori dovranno prestare attenzione alle seguenti principali variazioni, eliminazioni ed integrazioni (si veda la Tabella 1 in calce al presente articolo per maggiori dettagli):- costi di ricerca e di pubblicità non più capitalizzabili;- previsione di apposite voci per crediti, debiti e partecipazioni riferite ai rapporti con imprese assoggettate al controllo della medesima controllante (c.d. “sorelle”) e per gli strumenti finanziari derivati;- eliminazione delle azioni proprie dall’attivo dello Stato patrimoniale e della Riserva azioni proprie dal Patrimonio netto e inserimento di una riserva negativa;- eliminazione dei conti d’ordine in calce allo Stato patrimoniale. Per quanto concerne il Conto economico, invece, le principali modifiche riguardano (maggiori dettagli sono forniti nella Tabella 2 in calce al presente articolo):- l’eliminazione della sezione straordinaria;- la previsione di apposite voci dedicate agli strumenti finanziari derivati;- le indicazioni dei rapporti con imprese assoggettate al controllo della medesima controllante (c.d. “sorelle”). Per salvaguardare il principio della comparabilità delle voci (sancito dall’art. 2423-ter comma 5 c.c.) sarà necessario intervenire anche sui dati 2015. Indicazioni di carattere generale a tale riguardo sono fornite nella nuova versione dell’OIC 29 mentre regole attinenti alle singole voci sono riscontrabili nei corrispondenti principi contabili, anch’essi aggiornati di recente per recepire le modifiche normative. Così, ad esempio, nel nuovo OIC 12, nella sezione “Motivazioni alla base delle decisioni assunte”, con riferimento alle voci per cui è stato possibile individuare una univoca classificazione, è presentata una tabella di raccordo tra il trattamento contabile previsto nel nuovo OIC 12 e quello della precedente versione (del 2014) del documento (si veda “Componenti straordinarie dell’esercizio 2015 da riclassificare per i bilancio 2016” del 28 novembre 2016). Nella Tabella 3 in calce al presente articolo viene fornita una suddivisione delle riclassifiche indicate nel principio contabile con riferimento alle componenti straordinarie da riallocare nei raggruppamenti A, B e C di Conto economico. Nell’OIC 12 sono poi fornite specifiche indicazioni relative agli oneri per imposte che fino ai bilanci 2015 venivano inclusi nella sezione straordinaria. In particolare:- le imposte dirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza positiva o negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, devono essere riclassificati nella voce “20 - Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate”.- gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti, compresi i relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), e la differenza negativa derivante dalla definizione di un contenzioso a fronte di cui era stato stanziato un fondo, vanno riclassificati, per analogia agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce “B.14 - Oneri diversi di gestione”. Inoltre, la differenza positiva derivante dalla definizione di un contenzioso va riclassificata nella voce “A.5 - Ricavi delle vendite e delle prestazioni”. Per le poste per cui non è stato possibile individuare una univoca classificazione è il redattore del bilancio che, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo, deve individuarne la corretta classificazione. Tabella 1 - Modifiche allo Stato PatrimonialeFattispecieVoci eliminateNuove voci / informativaCosti di ricerca e di pubblicità non più capitalizzabiliCosti di ricerca e pubblicità dalla voce B.I.2 dell’attivo patrimoniale– Rapporti con imprese assoggettate al controllo della medesima controllante (c.d. “sorelle”)–Apposite voci per crediti, debiti e partecipazioni riferite ad imprese “sorelle”Azioni proprieAzioni proprie dall’attivo dello Stato patrimoniale e Riserva azioni proprie dal Patrimonio netto“Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” nel Patrimonio netto (voce A.X)Strumenti finanziari derivati–- Derivati attivi: apposite voci tra le immobilizzazioni finanziarie o le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni;- Derivati passivi: fondo rischi per strumenti finanziari derivati passivi (voce B.3);- Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi nel Patrimonio netto (voce A.VII)Aggi e disaggi di emissioneEliminati dalla voce “Ratei e risconti” a seguito dell’introduzione del costo ammortizzato come criterio di valutazione–Conti d’ordine in calce allo Stato patrimonialeConti d’ordine in calce allo Stato patrimonialeIn Nota integrativa vanno indicati:- l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dalla stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate;- gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime, distintamente indicati.Tabella 2 - Modifiche al Conto EconomicoFattispecieVoci eliminateNuove voci / informativaRapporti con imprese assoggettate al controllo della medesima controllante (c.d. “sorelle”)–Evidenziati in apposite voci i proventi e gli oneri da rapporti intercorsi con imprese “sorelle”Strumenti finanziari derivati–Svalutazioni e rivalutazioni degli strumenti finanziari derivati tra le rettifiche di valore delle attivitàComponenti di natura straordinariaLe voci E.20 e E.21 relative ai proventi e agli oneri straordinariNella Nota integrativa deve essere fornita indicazione dell’importo e della natura dei singoli elementi di costo o di ricavo di entità o incidenza eccezionaliTabella 3 - Riclassifiche delle componenti straordinarieFattispecieAllocazione nei bilanci 2016Componenti reddituali derivanti da ristrutturazioni del debito.C.16.dPlusvalenze e minusvalenze derivanti da:- operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo;- espropri o nazionalizzazioni di beni;- alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all’attività produttiva;- acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito. Liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono contributi in conto esercizio da iscrivere alla voce A5. Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili ed occasionali. Perdita o acquisizione a titolo definitivo di caparre, qualora abbiano natura straordinaria. Contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (ad esempio, calamità naturali).A.5, B.14Plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione (compresa la permuta) di parte significativa delle partecipazioni detenute o di titoli a reddito fisso immobilizzati.C.15, C.16.b, C.17 6 febbraio 2017
Format della relazione di revisione da rivisitare
Per le società obbligate ad adottare lo schema di bilancio ordinario (in quanto superano i limiti di cui all’art. 2435-bis c.c.), a partire dall’esercizio 2016 il bilancio si arricchisce del Rendiconto finanziario. Il DLgs n. 139/2015, nel recepire la direttiva europea 2013/34/Ue (cosiddetta “Direttiva bilanci”), ha introdotto nella sezione IX del libro V del c.c., un articolo espressamente dedicato al rendiconto finanziario: l’art. 2425-ter. Ha integrato, inoltre, l’art. 2423 c.c. “Redazione del bilancio” disponendo che “gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa”. In particolare il Rendiconto finanziario, che trova nell’ OIC 10 il principio contabile nazionale di riferimento, è un prospetto che raggruppa i “flussi” di “fondi”, in relazione alle informazioni che si intendono ottenere. Esso si interpone tra il prospetto dello Stato patrimoniale e quello del Conto economico, permettendo l’esplorazione delle variazioni intervenute tra i valori (“fondi”) dello Stato patrimoniale di due anni consecutivi, in relazione anche all’analisi reddituale dell’impresa. Nel momento in cui il Rendiconto finanziario assume, per legge, valenza costitutiva del bilancio è ovvio che i soggetti incaricati della revisione legale dei conti debbano pianificare e svolgere test anche sul Rendiconto finanziario al fine di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio. Ne consegue che il “format” di relazione di revisione, che accompagnerà i bilanci dell’esercizio 2016 per le imprese che applicano i principi contabili nazionali, dovrà essere adattato al mutato quadro giuridico di riferimento. Tale considerazione è supportata dal contenuto del par. 35, lett. b) del principio ISA (Italia) n. 700 – disciplinante il contenuto del paragrafo del giudizio che il revisore deve inserire nella relazione – che così recita: “Nell’esprimere un giudizio senza modifica sul bilancio redatto in conformità a un quadro normativo basato sulla corretta rappresentazione, il revisore, a meno che non sia disposto diversamente da leggi o regolamenti, deve utilizzare una delle seguenti espressioni, che sono considerate equivalenti: [omissis] il bilancio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della … in conformità al [quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile]”. I puntini sospensivi usati nel principio stanno proprio ad indicare che il contenuto riempitivo è in funzione dei documenti costituenti il bilancio nell’ordinamento giuridico di riferimento. D’altronde, il par. 23 del principio ISA (Italia) n. 700, indica espressamente che nel paragrafo introduttivo della relazione, il revisore deve “identificare l’intestazione di ciascun prospetto che costituisce il bilancio”. Nel caso italiano, come visto, il Rendiconto finanziario è entrato a far parte a pieno titolo dei documenti costituenti il bilancio (rectius il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile) e dallo stesso devono risultare, per l’esercizio a cui è riferito il bilancio, e per quello precedente, “l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio e alla fine dell’esercizio, […]”, in altri termini, “i flussi di cassa”. Partendo da questo assunto, appare necessario rivisitare i “format” di relazione di revisione – contenuti negli esempi formulati nelle Appendici ai principi di revisione ISA (Italia) n. 700 e n. 710 – che fanno riferimento ad imprese che applicano i principi contabili nazionali, nella parte in cui, nel paragrafo della premessa, non elencano il Rendiconto finanziario tra i documenti costituenti il bilancio e, nella sezione del giudizio, non includono i flussi di cassa in termini di rappresentazione veritiera e corretta fornita dal bilancio. A tal fine, una soluzione potrebbe essere quella di prendere spunto da quanto riportato negli esempi (contenuti nelle stesse Appendici ai principi di revisione), relativi ai soggetti IAS Adopter, i quali da sempre devono includere il Rendiconto finanziario nei documenti costituenti il bilancio. Il paragrafo introduttivo della relazione potrebbe, ad esempio, essere riformulato nel seguente modo: “[Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile dell’allegato bilancio [d’esercizio] [consolidato] [della …] [S.p.A.] [S.r.l.] [del gruppo …], costituito dalla situazione patrimoniale al [gg/mm/aa], dal conto economico, dal rendiconto finanziario per l’esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa”. Di conseguenza, anche il paragrafo del giudizio (che nell’esempio si presume essere senza modifica, ossia positivo) potrebbe essere così rivisitato: “Giudizio. A [mio] [nostro] giudizio, il bilancio [d’esercizio] [consolidato] fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria [della …] [S.p.A.] [S.r.l.] [del gruppo …] al [gg/mm/aa], del risultato economico [e dei flussi di cassa] per l’esercizio chiuso a tale data, in conformità delle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione”. Sicuramente il MEF, il CNDCEC e le associazioni, che hanno contribuito alla redazione degli ISA (Italia), oggetto di convenzione ex art. 11, comma 2 del DLgs 39/2010, interverranno presto sull’argomento per fornire un format standard “ufficiale”, in modo da favorire la standardizzazione delle relazioni ed evitare equivoci. 2 febbraio 2017
/ Ermando BOZZA e Raffaele D’ALESSIO
L’IFRS 16 cambia la contabilizzazione del leasing
Il principio contabile internazionale IFRS 16 (Leasing) sarà effettivo a partire dal 1° gennaio 2019. È ammessa l’applicazione anticipata ma solo se avviene congiuntamente all’applicazione dell’IFRS 15 (Ricavi da contratti con clienti). L’IFRS 16 sostituirà l’attuale IAS 17, completando il progetto dello IASB di migliorare la trasparenza nei prospetti economici e finanziari dei locatari, come richiesto dagli investitori, dagli analisti finanziari e dagli enti regolatori. Si ricorda che lo IAS 17 disciplina le modalità alle quali devono attenersi la società di leasing e quella utilizzatrice del bene nella contabilizzazione dei contratti di leasing e le informazioni che devono essere fornite nelle note al bilancio. In particolare, le attuali modalità di contabilizzazione del leasing costituiscono uno degli esempi più rappresentativi (unitamente allo IAS 18 Ricavi) dell’applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma enunciato nel Framework dello IASC. L’attuale IAS 17 definisce due distinte tipologie di leasing, ciascuno dei quali è oggetto di un proprio metodo di contabilizzazione:- leasing finanziario se trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene dal locatore al locatario, indipendentemente dal trasferimento della proprietà al termine del contratto (esistenza o meno dell’opzione di riscatto);- leasing operativo se non trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene dal locatore al locatario, trattandosi, pertanto, di una definizione residuale rispetto a quella di leasing finanziario. Applicando lo IAS 17 occorre dunque analizzare il contratto di leasing, per verificare se nella sostanza questo comporta il trasferimento di tutti i rischi e i benefici, non rilevando invece la presenza o meno dell’opzione di riscatto al termine del contratto. Dal punto di vista dei locatari l’attuale principio contabile internazionale IAS 17 prevede, nel caso di leasing finanziario:- la rilevazione nello Stato patrimoniale, nell’attivo, del valore del bene locato e, nel passivo, del debito verso il locatore per un importo corrispondente a quello del bene locato;- la ripartizione dei canoni di leasing nella componente finanziaria e in quella di riduzione delle passività residue;- la rilevazione a Conto economico delle quote di ammortamento del bene iscritto nell’attivo dello Stato patrimoniale. Pertanto, nel caso di leasing finanziario le rilevazioni contabili avvengono tenendo conto della natura sostanziale dell’operazione e non solo della sua forma giuridica. Infatti, nonostante il leasing sia un contratto di locazione, il locatario acquisisce i rischi e i benefici economici che derivano dall’utilizzo del bene locato in cambio del pagamento di un corrispettivo o di una serie di pagamenti di corrispettivi. Peraltro, non è ammessa l’esposizione in bilancio del valore dei beni locati al netto delle passività per i beni locati stessi. Se vi è la ragionevole certezza che il bene verrà acquisito dal locatario al termine del contratto di leasing, il periodo di ammortamento corrisponde alla vita utile del bene; in caso contrario il bene deve essere ammortizzato entro il periodo più breve fra la sua vita utile e la durata del contratto di leasing. Il bene locato deve essere svalutato nel caso in cui abbia subito una perdita di valore (IAS 36 Riduzione durevole di valore di attività). Nel caso, invece, di leasing operativo i locatari non devono rilevare i beni in leasing come attività e passività nello Stato patrimoniale, mentre devono rilevare a Conto economico il costo della locazione per i canoni passivi. Infatti, la finalità dei locatari è quella di disporre temporaneamente del bene per lo svolgimento della propria attività e non quella di acquistare il bene medesimo. Il nuovo principio contabile IFRS 16 uniforma, in capo ai locatari, il trattamento contabile dei leasing operativi e finanziari ed elimina il livello di discrezionalità che invece emerge dal principio contabile IAS 17. Il cambiamento risulta significativo. L’IFRS 16, infatti, impone ai locatari di rilevare nello Stato patrimoniale le attività e le passività inerenti all’operazione e nel Conto economico l’ammortamento del bene iscritto nell’attivo dello Stato patrimoniale e il costo della locazione per canoni passivi di leasing, sia per i contratti di leasing operativo che per quelli finanziari. Rimangono esclusi dal metodo finanziario i contratti di leasing che hanno una durata pari o inferiore a 12 mesi e che hanno per oggetto beni di modico valore. Sotto il profilo dei locatari, il diritto di utilizzo del bene in leasing (cosiddetto “right of use”) e l’impegno assunto emergeranno nello Stato patrimoniale in quanto l’IFRS 16 si applicherà a tutte le transazioni che prevedono un “right of use”, indipendentemente dalla forma contrattuale (ad esempio, leasing, affitto o noleggio). Dal lato del locatore, le modalità di contabilizzazione attualmente previste da IAS 17 non si modificheranno con l’applicazione dell’IFRS 16, ad eccezione dell’informativa finanziaria, che dovrà essere quantitativamente e qualitativamente superiore alla precedente.
L’IRS con fair value negativo al 1° gennaio 2016 riduce il patrimonio netto
Il fair value negativo dei derivati riduce il patrimonio netto al 1° gennaio 2016. Le nuove disposizioni in materia di derivati si devono, infatti, applicare retroattivamente, ovvero anche agli strumenti derivati in essere al 1° gennaio 2016 (per le imprese il cui esercizio coincide con l’anno solare). L’applicazione retroattiva implica la necessità di far emergere, per tutti gli strumenti derivati, il loro fair value, tra le attività o tra le passività dello Stato patrimoniale, e di rilevare il corrispondente importo nel patrimonio netto di apertura (1° gennaio 2016). Inoltre, dal momento che l’OIC 32 richiama l’OIC 29, occorre modificare, ai soli fini comparativi, l’informazione anche per l’esercizio 2015. Pertanto, un IRS sottoscritto per coprirsi dagli effetti che un rialzo dei tassi di interesse potrebbe avere sugli interessi variabili generati da un finanziamento, che presenti al 1° gennaio 2016 un fair value negativo, deve essere rilevato tra gli strumenti derivati passivi (Stato patrimoniale passivo, voce B.3). Tuttavia, la contropartita nel patrimonio netto è differente a seconda che l’IRS venga qualificato come strumento di copertura (nell’ambito di una copertura di flussi finanziari) oppure come derivato non di copertura. Se l’IRS è qualificato come strumento di copertura, la contropartita è costituita, per la sola parte efficace, dalla “Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi” (voce A.VII). Si ricorda che tale riserva, pur facendo parte del patrimonio netto, qualora negativa non è considerata nel computo del patrimonio netto per le finalità di cui agli artt. 2412, 2433, 2442, 2446 e 2447 c.c. Detto in altri termini, se il derivato ha un fair value negativo, esso ridurrà il valore complessivo del patrimonio netto, ma senza alcuna conseguenza per la perdita del capitale. Se, invece, l’IRS non viene qualificato come di copertura, a fronte del fair value negativo la contropartita è costituita da “Utili portati a nuovo”. In questo caso, dunque, il derivato non solo riduce l’ammontare complessivo del patrimonio netto, ma comporta anche una riduzione da considerare ai fini del conteggio della perdita del capitale. Cosa occorre quindi fare per poter qualificare l’IRS come strumento di copertura? A questo proposito è necessario ricordare che, per poter rappresentare un derivato quale strumento di copertura, non è sufficiente l’intenzione e/o la finalità che la società persegue nella sua sottoscrizione, ma è necessario rispettare una serie di requisiti previsti dall’OIC 32, tra cui la preparazione della documentazione, che deve essere contestuale alla designazione dell’operazione di copertura. [CATENACCIO] Per le coperture in essere al 1° gennaio 2016, l’OIC 32 (§ 139) prevede la possibilità di procedere alla designazione della copertura contabile alla data di inizio del bilancio dell’esercizio di prima applicazione del principio contabile: nel caso di imprese con l’esercizio coincidente con l’anno solare si tratta del 1° gennaio 2016. Non sono però previste semplificazioni per quanto concerne i requisiti da rispettare e la documentazione da produrre. L’OIC 32 stabilisce, infatti, che la designazione della copertura contabile implica (§ 139) la verifica al 1° gennaio 2016 dell’esistenza dei criteri di ammissibilità previsti dal principio contabile. Pertanto, anche se i derivati sono in corso e quindi stipulati in esercizi precedenti, l’OIC 32 richiede l’applicazione delle medesime regole per la designazione della copertura che si utilizzeranno per la contabilizzazione dei derivati a regime. La semplificazione concessa dall’OIC 32 consiste nell’effettuare tale verifica al 1° gennaio 2016, senza l’obbligo di analizzare le condizioni esistenti al momento della sottoscrizione del derivato. Pertanto, al fine di qualificare l’IRS come strumento di copertura, evitando così conseguenze particolarmente negative in caso di fair value negativo, occorre, con riferimento al 1° gennaio 2016 (OIC 32, § 139, lett. a):- dimostrare la correlazione (relazione economica) tra lo strumento di copertura e l’operazione coperta qualitativamente o quantitativamente;- documentare la sopracitata relazione. Senza tale documentazione, non è possibile qualificare l’IRS come strumento di copertura e, pertanto, il suo fair value negativo al 1° gennaio 2016 potrebbe incidere significativamente sulle perdite da conteggiare ai fini della perdita del capitale.
Nel nuovo OIC 24 indicazioni per spese di ricerca residue al 1° gennaio 2016
I saldi residui al 1° gennaio 2016 delle spese di ricerca non saranno in genere eliminati a seguito delle novità introdotte dal DLgs. 139/2015 in merito al criterio di valutazione. Il nuovo OIC 24, pubblicato il 22 dicembre 2016, nelle “disposizioni di prima applicazione”, fornisce le regole per il trattamento dei costi di ricerca capitalizzati in esercizi precedenti; tale aspetto è di particolare interesse considerata l’applicazione retroattiva del criterio di valutazione relativo ai costi di sviluppo e la significativa presenza nei bilanci delle imprese italiane di spese di ricerca capitalizzate. L’OIC 24 prevede che tali spese siano mantenute nell’attivo di bilancio qualora presentino, al 1° gennaio 2016, i requisiti per la capitalizzabilità previsti dal nuovo principio contabile per i costi di sviluppo. Un’“agevolazione” prevista dalle disposizioni di prima applicazione risiede nel fatto che non è necessario verificare i requisiti posseduti nell’esercizio iniziale della capitalizzazione, ma solo al momento della prima applicazione dell’OIC 24 (1° gennaio 2016). Mentre in precedenza i principi contabili nazionali consentivano la capitalizzazione delle spese di ricerca applicata e di sviluppo, l’attuale codice civile, a seguito del DLgs. 139/2015, limita la possibilità di capitalizzazione ai costi di sviluppo. Nonostante i limiti imposti dalla norma rispetto al passato, l’applicazione retroattiva della nuova disciplina non comporterà in genere la necessità di eliminare i saldi residui, in quanto i citati “nuovi” criteri per la capitalizzabilità dei costi di sviluppo non sono nient’altro che i “vecchi” requisiti richiesti per la capitalizzazione dei costi di “ricerca e sviluppo”. I requisiti per la capitalizzazione dei costi di sviluppo coincidono infatti con le previsioni del previgente OIC 24. I costi sostenuti nell’esercizio devono:- riguardare specifici progetti di sviluppo;- essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili. L’OIC 24 precisa che la società deve essere in grado di dimostrare, ad esempio, che i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non deve essere capitalizzato;- essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. Per dimostrare la realizzabilità del progetto l’OIC 24 precisa che è necessario, di regola, un processo di stima che dimostri la fattibilità tecnica del prodotto o del processo. La realizzabilità è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo. Per quanto riguarda, invece la dimostrazione di possedere le risorse richieste per completare, utilizzare e ottenere benefici da un’attività immateriale, l’OIC 24, ad esempio, indica la presenza di un piano della società che illustri le necessarie risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo e la capacità della società di procurarsi tali risorse;- essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto. [CATENACCIO] È proprio tale ultimo requisito, tipico dei costi di sviluppo che, già presente nell’OIC 24 del 2015, consentirà di evitare effetti negativi sul patrimonio netto per effetto dell’applicazione retroattiva della nuova disciplina. In tutti i casi in cui i costi di ricerca capitalizzati in esercizi precedenti all’entrata in vigore del DLgs. 139/2015 presentino tali requisiti, essi saranno mantenuti iscritti nell’attivo, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, nella voce modificata “B.I.2 - Costi di sviluppo”. In caso contrario, tali costi di ricerca, capitalizzati in esercizi precedenti, dovranno essere eliminati in sede di prima applicazione della nuova disciplina, rilevando gli effetti in bilancio retroattivamente secondo le indicazioni dell’OIC 29, ovvero movimentando in contropartita alle spese di ricerca prioritariamente gli utili portati a nuovo. A nostro avviso, se la scelta della società è di non stralciare lo sviluppo in quanto si rispettano i requisiti sopra riportati, è opportuno documentare la presenza dei requisiti stessi.
Il bilancio abbreviato semplifica gli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico
Il bilancio in forma abbreviata può essere predisposto fruendo di alcune semplificazioni rispetto al bilancio redatto in forma ordinaria. Tali semplificazioni attengono, in primo luogo, agli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico, nonché ai documenti che compongono il bilancio. Entrambi gli aspetti sono stati modificati dal DLgs. 139/2015. Sotto il primo profilo, nel bilancio abbreviato lo Stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate con lettere maiuscole e numeri romani (art. 2435-bis comma 2 c.c.). Possono, quindi, essere omesse le voci contrassegnate da numeri arabi. Inoltre, ai sensi della richiamata disposizione:- le voci “A - Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti” e “D - Ratei e risconti” dell’attivo possono essere comprese nella voce C.II dedicata ai crediti dell’attivo circolante;- la voce “E - Ratei e risconti” del passivo può essere compresa nella voce “D - Debiti”;- nelle voci “C.II - Crediti” dell’attivo circolante e “D - Debiti” del passivo devono essere separatamente indicati crediti e debiti esigibili oltre l’esercizio successivo. In relazione ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio in data precedente al 1° gennaio 2016, dalle voci “B.I - Immobilizzazioni immateriali” e “B.II - Immobilizzazioni immateriali” dell’attivo dovevano essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni (art. 2435-bis comma 2 c.c., nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2015). Pertanto, le società che redigevano il bilancio in forma abbreviata erano tenute ad esporre nello Stato patrimoniale l’importo lordo delle immobilizzazioni, l’importo dei fondi rettificativi e, conseguentemente, l’importo netto. Il DLgs. 139/2015 ha soppresso tale disposizione, con la conseguenza che, a decorrere dai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio dal 1° gennaio 2016, le società che redigono il bilancio abbreviato possono indicare nell’attivo dello Stato patrimoniale il solo valore netto delle immobilizzazioni, così come previsto per i bilanci ordinari. Il valore dei fondi rettificativi deve, comunque, essere indicato in Nota integrativa ex art. 2427 comma 1 n. 2 c.c. Oltre a quanto sopra riportato, lo schema di bilancio abbreviato risente, evidentemente, delle modifiche apportate dal DLgs. 139/2015 al contenuto dello Stato patrimoniale. Si evidenziano, in particolare:- l’inserimento della voce “VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi”;- l’eliminazione della voce “A.VI - Riserva per azioni proprie in portafoglio” e l’inserimento della voce “A.X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio”;- l’eliminazione dei conti d’ordine. Avuto riguardo, invece, al Conto economico, l’art. 2435-bis comma 3 c.c. stabilisce che, nel bilancio in forma abbreviata, le seguenti voci possono essere tra loro raggruppate:- “A.2 - Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” e “A.3 - Variazioni dei lavori in corso su ordinazione”;- “B.9.c - Trattamento di fine rapporto”, “B.9.d - Trattamento di quiescenza e simili” e “B.9.e - Altri costi” per il personale;- “B.10.a - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali”, “B.10.b - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali” e “B.10.c - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni”;- “C.16.b - Proventi finanziari da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni” e “C.16.c - Proventi finanziari da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni”;- “D.18.a) - Rivalutazioni di partecipazioni”, “D.18.b) - Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, “D.18.c) - Rivalutazioni di titoli iscritti all’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni” e (per effetto del DLgs. 139/2015) “D.18.d) - Rivalutazioni di strumenti finanziari derivati”;- “D.19.a) - Svalutazioni di partecipazioni”, “D.19.b) - Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, “D.19.c) - Svalutazioni di titoli iscritti all’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni” e (per effetto del DLgs. 139/2015) “D.19.d) - Svalutazioni di strumenti finanziari derivati”. In relazione ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio in data precedente al 1° gennaio 2016, nelle voci “E.20 - Proventi straordinari” ed “E.21 - Oneri straordinari” del Conto economico abbreviato non era richiesta la separata indicazione, rispettivamente, delle plusvalenze, delle minusvalenze e delle imposte relative agli esercizi precedenti (art. 2435-bis comma 4 c.c., nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2015). Il DLgs. 139/2015 ha abrogato tale disposizione, per effetto dell’eliminazione delle voci straordinarie del Conto economico, a decorrere dai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio dal 1° gennaio 2016. Inoltre, lo schema di bilancio abbreviato risente delle modifiche apportate dal DLgs. 139/2015 al contenuto del Conto economico, quali:- l’introduzione di voci (C.15, C.16.a e C.16.d) di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con “imprese sorelle”;- l’inserimento di voci (D.18.d) e D.19.d), per recepire gli effetti derivanti dalla nuova disciplina dei derivati;- l’eliminazione del risultato intermedio “Totale delle partite straordinarie (20-21)” e la rinumerazione delle successive voci del Conto economico. Infine, in riferimento ai documenti che compongono il bilancio, l’art. 2435-bis comma 2 c.c., così come modificato dal DLgs. 139/2015, stabilisce che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione del Rendiconto finanziario. In dottrina è stata evidenziata l’opportunità di predisporre comunque il Rendiconto finanziario, considerata la facoltatività delle semplificazioni previste dall’art. 2435-bis c.c. e la rilevanza informativa di tale documento, specie nei rapporti con gli istituti di credito.
Si è concluso ieri, 22 dicembre 2016, il procedimento di aggiornamento dei principi contabili nazionali, realizzato dall’Organismo italiano di contabilità (OIC) al fine di recepire le disposizioni contenute nel DLgs. 139/2015 e, dunque, le modifiche da esso apportate alla disciplina del bilancio delle società di capitali. Sono state, infatti, pubblicate le versioni definitive dei nuovi principi contabili, che troveranno applicazione con riferimento ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 (bilanci 2016, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare). La revisione ha avuto inizio nel mese di marzo, con la pubblicazione delle bozze dei nuovi documenti OIC 15 (Crediti) e OIC 19 (Debiti) (si veda “Criterio del costo ammortizzato non obbligatorio per i debiti a breve termine” dell’8 marzo 2016). Subito dopo sono state pubblicate le bozze del nuovo principio contabile dedicato agli strumenti finanziari derivati, del nuovo documento OIC 29 (Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio) e del nuovo documento OIC 24 (Immobilizzazioni immateriali). L’OIC si è, infatti, dedicato prioritariamente all’esame degli istituti introdotti dal DLgs. 139/2015 aventi un impatto innovativo importante rispetto alla previgente disciplina, quali l’introduzione del costo ammortizzato per l’iscrizione dei crediti, dei debiti e dei titoli di debito, la valutazione al fair value dei derivati, l’eliminazione dallo Stato patrimoniale dei costi di ricerca e pubblicità, nonché l’eliminazione della sezione straordinaria del Conto economico. Successivamente, fino al mese di luglio, sono stati rilasciati gli altri principi contabili sottoposti ad aggiornamento. Durante il periodo di consultazione, sono state ricevute numerose osservazioni, che sono state raccolte e analizzate dall’OIC e hanno determinato il riesame dei profili qualificanti la nuova disciplina contabile. A seguito del rilascio, da parte delle istituzioni e autorità nazionali interessate alla materia contabile (MEF, Banca d’Italia, CONSOB, IVASS e Agenzia delle Entrate), dei rispettivi pareri privi di osservazioni, l’OIC ha provveduto ieri alla pubblicazione della versione definitiva dei nuovi principi contabili. [CATENACCIO] Ai fini di una più rapida analisi, si riportano nella tabella in calce all’articolo i principi contabili aggiornati. Sono stati, invece, abrogati l’OIC 22 (Conti d’ordine) e l’OIC 3 (Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella Nota integrativa e nella Relazione sulla gestione). Si ricorda, peraltro, che il compito di aggiornare i principi contabili nazionali sulla base delle disposizioni contenute nel DLgs. 139/2015 è stato assegnato all’OIC dall’art. 12 comma 3 del medesimo decreto. La relazione illustrativa ha evidenziato, in merito, che “ai principi contabili occorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi della rilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte”. Conformemente a quanto richiamato, l’OIC, nel rivedere i singoli standard contabili sulla base delle novità legislative, ha provveduto alla declinazione pratica dei principi generali della rilevanza (art. 2423 comma 4 c.c.) e della prevalenza della sostanza sulla forma (art. 2423-bis comma 1 n. 1-bis c.c.). L’individuazione, sulla base delle prassi operative, di eventuali nuove fattispecie concrete di applicazione di tali principi generali comporterà un’ulteriore integrazione degli standard contabili. Inoltre, l’attività di revisione dell’OIC 11 (Bilancio d’esercizio - Finalità e postulati) sarà l’occasione per inquadrare a livello più generale i principi della rilevanza e della prevalenza della sostanza sulla forma. DocumentoTitoloOIC 9Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immaterialiOIC 10Rendiconto finanziarioOIC 12Composizione e schemi del bilancio d’esercizioOIC 13RimanenzeOIC 14Disponibilità liquideOIC 15CreditiOIC 16Immobilizzazioni materialiOIC 17Bilancio consolidato e metodo del patrimonio nettoOIC 18Ratei e riscontiOIC 19DebitiOIC 20Titoli di debitoOIC 21PartecipazioniOIC 23Lavori in corso su ordinazioneOIC 24Immobilizzazioni immaterialiOIC 25Imposte sul redditoOIC 26Operazioni, attività e passività in valuta esteraOIC 28Patrimonio nettoOIC 29Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizioOIC 31Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine RapportoOIC 32Strumenti finanziari derivati 23 dicembre 2016
Gli OIC indicano la «strada» per il transito alle nuove regole di bilancio
In caso di eliminazione di attività per effetto dell’applicazione retroattiva delle novità di bilancio prodotte dal DLgs. 139/2015 si devono utilizzare riserve di utili. Questa la principale novità confermata dal nuovo OIC 29, approvato in via definitiva dall’Organismo italiano di contabilità e pubblicato nella giornata di ieri, 22 dicembre 2016, sul relativo sito web. Si tratta di una indicazione importante in quanto il previgente OIC 29 prevedeva che a fronte della eliminazione di attività si iscrivesse un costo straordinario. L’esigenza di modificare tale trattamento contabile si è resa necessaria non tanto a seguito dell’eliminazione dell’area dei proventi ed oneri straordinari del Conto economico (sarebbe infatti stato sufficiente identificare dove classificare il costo), quanto per evitare che le novità di bilancio per le quali è prevista l’applicazione retroattiva determinassero non soltanto un effetto sul patrimonio netto, ma anche sul risultato della gestione. Va infatti sottolineato che, qualora le novità impattino sui saldi iniziali al 1° gennaio 2016, l’effetto sarà quasi sempre quello di ridurre il patrimonio netto (una eccezione è rappresentata dall’iscrizione nell’attivo di strumenti finanziari derivati il cui fair value è positivo). Il nuovo OIC 29 si è allineato al comportamento contabile previsto dal corrispondente principio contabile internazionale IAS 8. Le modifiche all’art. 2426 c.c. prodotte dal DLgs. 139/2015 costituiscono un cambiamento di principio contabile, che rientra nelle previsioni di modifiche richieste “da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (cambiamenti obbligatori di principi contabili)” (OIC 29, § 15). I cambiamenti obbligatori di principi contabili devono essere contabilizzati, precisa l’OIC 29 (§ 16), in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie contenute nella legge o nei nuovi principi contabili. In assenza di specifiche disposizioni transitorie, come nel caso del DLgs. 139/2015, “i cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati come previsto dal presente principio”. Va però sottolineato che, se da un lato non vi sono disposizioni transitorie di tipo normativo nel DLgs. 139/2015, i nuovi principi contabili 2016 prevedono disposizioni per la prima applicazione. Il percorso disciplinato dall’OIC 29 per individuare il corretto comportamento contabile da adottare è pertanto il seguente:- analisi delle disposizioni di prima applicazione dello specifico principio contabile (ad esempio, l’OIC 24 per quanto riguarda le spese di pubblicità e di ricerca, oppure l’OIC 32 per quanto riguarda gli strumenti finanziari derivati);- in seconda istanza, contabilizzazione secondo la disciplina dell’OIC 29. [CATENACCIO] L’effetto del cambiamento di principi contabili, precisa l’OIC 29, deve essere determinato retroattivamente e contabilizzato sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio 2016. La novità è rappresentata dalla previsione dell’OIC 29 di rilevare la rettifica “negli utili portati a nuovo”. È di tutta evidenza, però, che, in caso di utili portati a nuovo non “capienti”, non si potrà che ricorrere ad altre poste di patrimonio netto. L’OIC 29 non indica specificatamente di quali poste patrimoniali si tratti, ma riteniamo che non si possa che seguire la sequenza di utilizzo di riserve patrimoniali prevista in caso di riduzione del capitale sociale per perdite. In caso, cioè, di insufficienza di riserve di utili (utili esercizi precedenti, riserve facoltative e straordinarie), per l’eccedenza si utilizzeranno le riserve statutarie, quindi le riserve da rivalutazione, poi la parte di riserva sovrapprezzo equiparata alla legale e, in ultimo, la riserva legale. In casi estremi si potrebbe anche intaccare il capitale sociale. 23 dicembre 2016
Nuove check list per i bilanci redatti in base ai principi contabili internazionali
Assirevi ha inaugurato sul proprio sito la nuova sezione dedicata alle check list con la pubblicazione delle liste di controllo delle informazioni integrative da fornire nelle Note ai bilanci redatti secondo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS), così come omologati dall’Unione europea. Tali documenti, predisposti dal gruppo di studio dell’Associazione, rappresentano un valido supporto dell’attività di revisione per il 2016 nonché uno strumento utile e pratico di sintesi anche per coloro che sono direttamente coinvolti nel processo di redazione del bilancio. È possibile scaricare le liste di controllo in formato word direttamente dal sito di Assirevi e gli utilizzatori potranno compilare digitalmente e stampare, in base alle specifiche necessità, i singoli file. Nella parte introduttiva al documento viene sottolineato come le liste di controllo, avendo carattere generale, non necessariamente includono tutti gli aspetti significativi che possono emergere nel corso del lavoro di revisione e, d’altra parte, potrebbero contenere aspetti non rilevanti in tutte le fattispecie. Sarà, pertanto, compito del revisore di adattare tale strumento alle particolarità dell’incarico, tenendo in considerazione le dimensioni dell’impresa cliente, la natura dell’attività della stessa e della valutazione dei rischi di revisione. Da valutare, inoltre, eventuali successive modifiche normative, regolamentari e nei principi contabili di riferimento. Le novità rispetto agli esercizi precedenti riguardano essenzialmente i documenti emessi dallo IASB e omologati dall’Ue, da adottare obbligatoriamente a partire dai bilanci degli esercizi che iniziano il primo gennaio 2016, quali:- piani a benefici definiti (modifiche allo IAS 19);- miglioramenti agli International Financial Reporting Standards (ciclo 2010-2012);- agricoltura, piante fruttifere (modifiche allo IAS 16 e allo IAS 41);- contabilizzazione delle acquisizioni di interessenze in attività a controllo congiunto (modifiche IFRS 11);- chiarimento sui metodi di ammortamento accettabili (modifiche allo IAS 16 e allo IAS 38);- ciclo annuale di miglioramenti agli IFRS 2012-2014;- iniziativa di informativa (modifica allo IAS 1);- metodo del patrimonio netto nel bilancio separato (modifiche allo IAS 27);- entità di investimento, applicazione dell’eccezione di consolidamento (modifiche all’IFRS 10, IFRS 12 e IAS 28). Nell’Allegato 1 sono riportati i nuovi documenti che sono applicabili obbligatoriamente ai bilanci per gli esercizi che iniziano al 1° gennaio 2016 mentre nell’Allegato 2 (parte A) sono riportate le informazioni integrative risultanti dai nuovi documenti aventi data di entrata in vigore successiva al 1° gennaio 2016 e la cui applicazione anticipata è consentita. Ogni domanda inclusa nelle check list è corredata dai principali riferimenti in cui la materia è trattata. Inoltre, sono stati inclusi commenti in riquadri con sintesi e riferimenti a guide IAS/IFRS relative allo scopo e all’interpretazione di alcune disposizioni in materia di informativa di bilancio. Nelle istruzioni per l’utilizzo delle liste di controllo si evidenzia come per ogni domanda sarebbe opportuno porre una spunta nella colonna appropriata, con il seguente significato:- SI: l’informativa è stata data;- NO: l’informativa non è stata data anche se è obbligatoria per l’entità;- N/A: l’informativa non è applicabile all’entità oppure la corrispondente voce di bilancio o la specifica informativa non è stata considerata significativa ai fini della revisione. Per le risposte negative sarebbe opportuno fornire una esauriente spiegazione o un riferimento alle carte di lavoro dove il problema è stato oggetto di esame. 22 dicembre 2016
Il legislatore ha proposto, in più occasioni, norme speciali che permettono la rivalutazione dei beni d’impresa, risultanti dal bilancio d’esercizio, in deroga all’art. 2426 c.c. Attraverso queste norme agevolative, i maggiori valori, iscritti nell’...
Per la redazione del bilancio abbreviato soglie da verificare con attenzione
Il DLgs. 139/2015 ha modificato le disposizioni che regolano la forma e il contenuto del bilancio in forma abbreviata di cui all’art. 2435-bis c.c., con effetto sui bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016. Per contro, i limiti per la redazione del bilancio in forma abbreviata non hanno subìto variazioni. Resta, quindi, fermo che le società di capitali che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:- totale dell’attivo di Stato patrimoniale: 4.400.000 euro;- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità. Tali parametri sono stati, da ultimo, adeguati con il DLgs. 173/2008, a decorrere dai bilanci 2009 (per i soggetti “solari”). Ai fini del computo dei limiti dimensionali, si applicano le regole cui abbiamo fatto riferimento finora. Pertanto, il totale dell’attivo dello Stato patrimoniale si determina sommando gli importi corrispondenti alle classi A, B, C e D del medesimo attivo. I ricavi delle vendite e delle prestazioni corrispondono all’importo della voce A.1 del Conto economico. L’ammontare è, quindi, assunto al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi ex art. 2425-bis comma 1 c.c. Il numero dei dipendenti si determina calcolando la media giornaliera degli occupati durante l’esercizio. In ordine alla verifica del superamento dei limiti dimensionali, occorre, invece, effettuare alcune precisazioni. In primo luogo, bisogna distinguere le società neo-costituite dalle società già in attività. In riferimento alle società di nuova costituzione, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato “nel primo esercizio” di attività. La facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata sussiste già per il bilancio relativo al primo esercizio in cui non sono superati due dei limiti indicati. Pertanto, prendendo a riferimento il 2016, una società neo-costituita potrebbe redigere il bilancio in forma abbreviata già a partire dal 2016 in caso di mancato superamento di almeno due delle soglie nello stesso esercizio. Naturalmente, la verifica può essere effettuata soltanto a posteriori. Inoltre, laddove il primo esercizio di attività sia inferiore (o superiore) a 12 mesi, in base al tenore letterale della norma, sembra potersi (doversi) escludere la necessità di ragguagliare ad anno i valori di riferimento. In riferimento alle società già in attività, il superamento dei limiti dimensionali deve, invece, essere verificato “per due esercizi consecutivi”. Sotto questo profilo, sono sorti alcuni dubbi interpretativi. Ci si è chiesti, in particolare, quanti esercizi (in cui i limiti dimensionali non sono superati) siano necessari per applicare le semplificazioni previste dall’art 2435-bis c.c. Si tratta, cioè, di individuare quale sia l’esercizio a partire dal quale sono applicabili le semplificazioni in esame. La dottrina prevalente (su tutti, circ. Assonime n. 9/2009) riconosce la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata già a partire dal secondo esercizio consecutivo in cui le condizioni richieste sono rispettate. Pertanto, una società potrebbe applicare le disposizioni semplificatorie a partire dal bilancio 2016, laddove almeno due delle soglie dimensionali previste non fossero state superate negli esercizi 2015 e 2016. Il documento CNDCEC novembre 2012 ha suggerito, invece, un’interpretazione maggiormente prudenziale della disposizione normativa, secondo la quale sarebbe opportuno usufruire della facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata “a partire dal bilancio relativo all’esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati per la seconda volta i limiti”. Conseguentemente, una società potrebbe applicare le disposizioni semplificatorie a partire dal bilancio 2016, qualora la stessa non avesse superato almeno due delle soglie dimensionali previste negli esercizi 2014 e 2015. Tale orientamento è stato, peraltro, richiamato dalla Fondazione Nazionale Commercialisti nel documento 15 gennaio 2016 e confermato dal successivo documento 30 settembre 2016. In relazione alle società già in attività, è stato, inoltre, evidenziato che i parametri da rispettare per la redazione del bilancio in forma abbreviata non devono necessariamente essere coincidenti (documento CNDCEC 15 aprile 2009). Risulta, quindi, possibile applicare le semplificazioni in esame laddove in un esercizio non siano superati due parametri, mentre nell’esercizio successivo non siano superati parametri diversi.
Il legislatore ha proposto, in più occasioni, norme speciali che permettono la rivalutazione dei beni d’impresa, risultanti dal bilancio d’esercizio, in deroga all’art. 2426 c.c. Attraverso queste norme agevolative, i maggiori valori, iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale, possono essere riconosciuti ai fini fiscali, previo versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e IRAP, di misura diversa a seconda che il bene rivalutato sia ammortizzabile o meno. È possibile, altresì, affrancare il saldo attivo di rivalutazione, rilevato mediante una specifica riserva nel patrimonio netto, ordinariamente vincolata al regime di sospensione d’imposta. In merito al profilo soggettivo, si ricorda che possono accedere alla rivalutazione dei beni anche le società di persone commerciali in contabilità semplificata, ai sensi dell’art. 15 comma 2 della L. 21 novembre 2000 n. 342. Sul punto, si evidenzia che tale disposizione è stata richiamata, in quanto compatibile, dall’art. 1 comma 562 della L. 11 dicembre 2016 n. 232 (legge di bilancio 2017) che ha disposto la proroga delle norme speciali di rivalutazione. A differenza delle imprese in contabilità ordinaria, le quali costituiscono una riserva di patrimonio netto in contropartita alla rivalutazione (che assume, ai fini fiscali, il regime di sospensione d’imposta), le imprese minori non dispongono di un bilancio che possa evidenziare il rispettivo patrimonio netto. Detti soggetti devono, pertanto, indicare il costo fiscalmente riconosciuto dei beni e le rivalutazioni operate in un apposito prospetto bollato e vidimato (cfr. circ. Agenzia Entrate 19 marzo 2009 n. 11 § 2). Ne consegue che per i soggetti in contabilità semplificata non operano le disposizioni che regolano la fiscalità del saldo attivo di rivalutazione (cfr. circ. Agenzia Entrate 13 giugno 2006 n. 18 § 1.3). Come affermato dalla circ. Assonime 14 luglio 2009 n. 30 (§ 2), quindi, per tali soggetti l’onere della rivalutazione rimane esclusivamente circoscritto all’imposta sostitutiva sui maggiori valori attribuiti ai beni, in quanto non si rendono applicabili:- né le regole che riguardano il vincolo civile e fiscale del saldo attivo della rivalutazione;- né quelle che riguardano l’affrancamento facoltativo del saldo medesimo. Le suddette considerazioni possono ritenersi valide anche nel caso di successivo passaggio alla contabilità ordinaria. Al riguardo, la circ. Agenzia Entrate 18 giugno 2001 n. 57 (§ 1.5) ha, infatti, chiarito che la mancanza di una contabilità generale (e, in senso lato, del bilancio) non consente ai soggetti in contabilità semplificata di effettuare accantonamenti a riserva e, pertanto, non è configurabile in nessun caso la distribuzione di una riserva di utili. All’atto del passaggio tra regimi contabili occorre:- valutare le attività e le passività esistenti all’inizio del periodo di imposta con i criteri di cui al DPR 23 dicembre 1974 n. 689;- riportare tali elementi sul libro degli inventari o su apposito prospetto da redigere entro il termine della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta precedente. Il prospetto delle attività e delle passività costituisce, infatti, la situazione patrimoniale di partenza necessaria per attivare la contabilità ordinaria da parte dei contribuenti che, per scelta o per obbligo istituiscono la contabilità in partita doppia. [CATENACCIO] Sulla base dei criteri contenuti nel DPR 689/74, il valore dei beni strumentali (compresi gli immobili), acquistati a partire dal 1° gennaio 1974, è assunto in base al costo di acquisizione, aumentato degli oneri accessori di diretta imputazione. Al riguardo, la C.M. 10 aprile 1985 n. 8, ha, tuttavia, chiarito che occorre tenere conto dei valori risultanti dall’eventuale applicazione delle leggi di rivalutazione monetaria. Inoltre, sempre secondo la citata circ. n. 57/2001, l’iscrizione del valore rivalutato dei beni non comporta la ricostituzione di una riserva in sospensione d’imposta nel passivo di bilancio. La posta di patrimonio netto, rilevata in contropartita all’iscrizione nell’attivo del maggior valore dei beni, assume, quindi, la natura di saldo attivo di rivalutazione monetaria, pertanto, non tassabile sia nei confronti della società, sia dei soci (cfr. ris. Min. Finanze 21 marzo 1977 n. 2230). NOVITÁ
Con l’IFRS 9 nuove modalità di valutazione degli strumenti finanziari
Rendiconto finanziario con applicazione retroattiva
Componenti straordinarie dell’esercizio 2015 da riclassificare per i bilanci 2016
I costi di transazione non sono capitalizzabili
Nuova tassonomia XBRL con approvazione dell’OIC
Enti di interesse pubblico ridotti dal decreto revisione
/ Maria Chiara VIETTI e Giovanni OSSOLA