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Timestamp: 2020-08-11 19:18:49
Document Index: 179647338

Matched Legal Cases: ['§ 173', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 143', '§ 121']

BFH, Urteil v. 18.06.2015 - IV R 12/13 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 18.06.2015 - IV R 12/13
BFH Urteil v. 18.06.2015 - IV R 12/13
Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung mit einer vermögensverwaltenden GmbH kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten; inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 18.06.2015, IV R 11/13 )
Instanzenzug: FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.12.2011 5 K 5118/08 , BFH - IV R 12/13, Verfahrensverlauf
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, ist Eigentümerin des mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks in U. An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin waren in den Streitjahren (2003 bis 2005) AB mit 95 % und DB mit 5 % beteiligt. Bis einschließlich 1999 erzielte und erklärte die Klägerin aus der Grundstücksvermietung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
2 Ab dem 1. Januar 2000 verpachtete die Klägerin das Betriebs-grundstück an die Y GmbH, die in die bereits bestehenden Miet- und Pacht-verträge eintrat. Am Stammkapital der Y GmbH sind AB mit 90 % und CB mit 10 % beteiligt.
3 Neben der Klägerin verpachteten weitere 23 Grundstücksgesellschaften, an deren Gesellschaftsvermögen ebenfalls AB (mehrheitlich) und CB beteiligt sind, ihren jeweiligen Grundbesitz an die Y GmbH. Die Tätigkeit der Y GmbH beschränkte sich auf die Vermietung/Verpachtung und Verwaltung des angepachteten Grundbesitzes.
4 Auf Grund der Grundstücksverpachtung an die Y GmbH ging die Klägerin von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus und erklärte ab dem Veranlagungszeitraum 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
5 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und erließ entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 bis 2003 (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide). Gleichzeitig stellte er die vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2000 bis zum 31. Dezember 2005 (im Weiteren Verlustfeststellungsbescheide) gesondert fest.
6 Nach einer Außenprüfung bei den anderen Grundstücksgesellschaften, an denen AB mehrheitlich beteiligt war, gelangte das FA zu der Auffassung, dass die Klägerin auch nach der Grundstücksverpachtung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Eine Betriebsaufspaltung liege nicht vor, da es an einer sachlichen Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft fehle. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA unter dem 13. November 2007 und unter dem 14. Dezember 2007 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2000 bis 2003. Mit Bescheiden vom 1. November 2007 und 23. November 2007 hob es die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2005 auf.
7 Auf die dagegen nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2000 bis 2002 und die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002 aufgehoben, da eine Änderung der bestandskräftigen Bescheide nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) habe gestützt werden können. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lägen nicht vor, da es an einer sachlichen Verflechtung zwischen der Klägerin und der Y GmbH fehle. Denn das der Y GmbH überlassene Grundstück stelle für deren Unternehmen keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Die Betriebsführung der Y GmbH werde nicht durch die Lage des Grundstücks bestimmt. Das Grundstück sei auch nicht auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten; ebenso wenig sei es für die Fortführung des Betriebs der Y GmbH erforderlich. Es lägen auch keine sonstigen Umstände vor, die zu einer Wesentlichkeit des Grundstücks führen könnten. Das Grundstück werde ebenso wie die anderen der Y GmbH überlassenen Grundstücke von dieser in gleicher Weise genutzt. Da die Y GmbH als Vermietungsunternehmen tätig sei, könne auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. März 2009 IV R 78/06 (BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803) zu der Frage der Wesentlichkeit eines Betriebsgrundstücks für ein Filialunternehmen nicht herangezogen werden. Insoweit sei auch nicht vorgetragen worden, dass das Grundstück der Diversifikation des Unternehmensrisikos der Y GmbH gedient habe. Ebenso wenig sei ersichtlich, dass das Grundstück für den Geschäftsbetrieb der Y GmbH ein besonderes Gewicht habe. Dies lasse sich nicht aus dem von der Klägerin vorgetragenen Geschäftskonzept ableiten. Rationalisierungseffekte seien nicht ersichtlich, zumal die Y GmbH sich bezüglich der Verwaltung aller Grundstücke, ebenso wie zuvor die Klägerin, der Z GmbH bediene. Es dränge sich vielmehr der Verdacht auf, dass die Y GmbH nur zwischengeschaltet worden sei, um eine steuerlich besonders günstige Gestaltung erreichen zu können.
die Vorentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Fest-stellung der Einkünfte für 2003 sowie gesonderter Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
22 Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung verneint, weil es an der sachlichen Verflechtung der Klägerin und der Y GmbH fehlte (dazu 1.). Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend beurteilt werden, ob zwischen der Klägerin und der Y GmbH eine ausreichende personelle Verflechtung bestand und in welcher Höhe für die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb und vortragsfähige Gewerbeverluste festzustellen sind (dazu 2.).
23 1. Die sachliche Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung (vgl. dazu die ständige Rechtsprechung: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 , BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) liegt im Streitfall vor. Das von der Klägerin an die Y GmbH verpachtete Grundstück stellt nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen entgegen der Auffassung des FG eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Y GmbH dar.
26 Die für die Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes entwickelte Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1062), wonach eine wesentliche Betriebsgrundlage —bezogen auf die vom Betriebsübergeber zurückbehaltenen land- und forstwirtschaftlichen Flächen— nicht vorliegt, wenn weniger als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen zurückbehalten werden, ist auf die besonderen Verhältnisse bei der Land- und Forstwirtschaft zugeschnitten und für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Grundstücks bei anderen Betriebsstrukturen grundsätzlich nicht heranzuziehen. Maßgebend kommt es vielmehr darauf an, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (so zu einem Filialeinzelhandelsbetrieb: BFH-Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, unter II.2.c aa (2) der Gründe). So ist etwa bei einem Filialunternehmen die unternehmerische Entscheidung des Betriebsunternehmens, an einem bestimmten Standort eine (Einzelhandels-)Filiale zu eröffnen und zu betreiben, bereits ein gewichtiges Indiz dafür, dass dem betreffenden Filialgrundstück eine wesentliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen zukommt. Denn kein Unternehmer wird an einem bestimmten Standort eine Filiale eröffnen, wenn er sich davon nicht auf längere Sicht Vorteile für sein (Gesamt-)Unternehmen verspricht (BFH-Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803). Eine Ausnahme kann in quantitativer Hinsicht zu machen sein, wenn in Fällen der gemischten Grundstücksnutzung der der Betriebsgesellschaft überlassene Anteil die in § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung genannten Grenzen unterschreitet, oder unter qualitativen Gesichtspunkten, wenn das Grundstück der nur kurzfristigen Überbrückung bis zum Bezug des endgültigen Filialstandorts dient (BFH-Urteil in BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803).
29 bb) Auch der Umstand, dass die Vermietung und Verpachtung der Grundstücke nur kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als gewerbliche Tätigkeit der Y GmbH zu qualifizieren ist, steht der Beurteilung der Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen. Der Senat vermag dem Einwand des FA nicht zu folgen, dass das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung keine Anwendung finden könne, wenn die Betriebsgesellschaft eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübe und die Begründung der gewerblichen Tätigkeit ausschließlich gemäß § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechtsform erfolge. Die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung ist von der Rechtsprechung zunächst entwickelt worden, um das Gewerbesteueraufkommen unabhängig davon sicherzustellen, ob die Person oder Personengruppe ihre dem Grunde nach einheitliche gewerbliche Betätigung in Gestalt eines oder mehrerer Unternehmen ausübt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25. Juli 1963 IV 417/60 S , BFHE 77, 504, BStBl III 1963, 505, mit Nachweisen zur Rechtsprechung bereits des Reichsfinanzhofs). Als Gewerbebetrieb wird die bei isolierter Beurteilung nur vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens nur deshalb eingestuft, weil die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, weshalb auch die Tätigkeit des Besitzunter-nehmens (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, sowie BFH-Urteile vom 15. Januar 1998 IV R 8/97 , BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478, und vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134). Dies hat zugleich zur Folge, dass die dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören ( BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 III R 64/05 , BFH/NV 2007, 1659) und die in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven (weiterhin) steuerverhaftet sind. Ist die Grundstücksvermietung einer Kapitalgesellschaft aber kraft Rechtsform stets eine gewerbliche Tätigkeit, kann nichts anderes gelten, wenn sich, wie im Streitfall, die hinter der Grundstücksgesellschaft stehenden Gesellschafter durch die Nutzungsüberlassung der Grundstücke an die Kapitalgesellschaft deren besonderer gesellschaftsrechtlicher Risikostruktur bedienen und über die Kapitalgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit ausüben.
32 2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausgehend von seiner rechtlichen Beurteilung weder das Vorliegen einer personellen Verflechtung noch die Höhe der festzustellenden gewerblichen Einkünfte geprüft.
33 a) Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt ( BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 43/07 , BFH/NV 2012, 222). Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 222). Sind an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen, führt das Einstimmigkeitsprinzip dazu, dass auch eine Mehrheitsbeteiligung an der Besitzpersonengesellschaft nicht ausreicht, um im Besitzunternehmen einen mit dem Betriebsunternehmen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 222, m.w.N.).
34 b) Nach den Feststellungen des FG ist DB Nur-Besitzgesellschafter, da er an der Y GmbH nicht beteiligt ist. Das FG hat aber keine Feststellungen dazu getroffen, wie in dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin die Geschäftsführung insbesondere auch im Hinblick auf den hier streitgegenständlichen Miet-/Pachtvertrag über das Grundstück geregelt worden ist.
35 c) Das FG erhält durch die Zurückverweisung die Gelegenheit, die fehlenden Feststellungen hierzu sowie erforderlichenfalls auch zur Höhe der gewerblichen Einkünfte nachzuholen.
36 3. Da die Revision der Klägerin bereits aus anderen Gründen Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung über die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler.
37 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
38 5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO).
BFH/NV 2015 S. 1401 Nr. 10
BAAAE-99378