Source: https://registradoresandaluciaoriental.es/cursos-de-formacion-para-empleados-de-registros-modulo-4-oficina-liquidadora/
Timestamp: 2019-11-17 14:42:32
Document Index: 241814002

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CURSOS DE FORMACIÓN para empleados de registros: módulo 4: Oficina liquidadora - REGISTRADORES DE ANDALUCÍA ORIENTAL. Decanato territorial.
MODULO 4: DERECHO FISCAL Y GESTIÓN DE OFICINA LIQUIDADORA DE DISTRITO HIPOTECARIO
Unidad 1: El impuesto sobre las sucesiones y donaciones. Legislación básica, Concepto, Fundamento y Caracteres
Unidad 2: Relación con otros impuestos. Ámbito de aplicación territorial
Unidad 3: Elementos del impuesto. Devengo y prescripción
Unidad 4: Tributación de los seguros de vida
Unidad 5: Tributación de las donaciones
Unidad 6: Gestión del impuesto: Presentación de documentos
Unidad 7: Gestión del impuesto: Tramitación. Distintos tipos de liquidaciones
Unidad 8: Pago del impuesto. Régimen sancionador. Cierre registral
Unidad 9: El I.T.P. y A.J.D.
Unidad 10: Disposiciones comunes
Unidad 11: Gestión del impuesto
Unidad 12: Tramitación. Obligaciones formales. Cierre registral
EL IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES.
La legislación fiscal básica se encuentra recogida en la Ley del Impuesto, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, con las modificaciones que han introducido en la misma, las diversas Leyes de Presupuestos y de Medidas fiscales, administrativas y del orden social posteriores y las del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio; también es fundamental su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Además de las normas anteriores, conviene recordar, las contenidas en la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, que tomando como base las reformas introducidas, por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, en la financiación de las Comunidades Autónomas (CC.AA.), incorporó por primera vez en nuestro sistema fiscal la posibilidad de cesión parcial de la potestad normativa del Estado en determinados tributos, entre ellos el de Sucesiones y Donaciones, siempre que sea asumida por la Ley de cesión de tributos de cada Comunidad.
También en lo que respecta al ámbito territorial interno, conviene tener en cuenta las especialidades relacionadas con las Comunidades Forales del País Vasco y Navarra, que se rigen por lo dispuesto en el Concierto vasco, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo, con las últimas modificaciones introducidas al mismo por la Ley 38/1997, de 4 de agosto, y el Convenio navarro, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, al que también se han realizado modificaciones recientes mediante la Ley 19/1998, de 15 de junio.
La normativa foral que regula este tributo en los territorios históricos vascos son los siguientes: en Álava la Norma Foral 25/1989, de 24 de abril; en Guipúzcoa la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, y el Decreto Foral 85/1994, de 15 de noviembre, y, por último, en Vizcaya el Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, y el Decreto Foral 29/1986, de 5 de marzo.
La normativa foral que contiene las normas del impuesto en Navarra es la siguiente: Acuerdo de la Diputación Foral de 10 de abril de 1970, con las modificaciones de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
También son normas a tener en cuenta los Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España, que son los acordados con Francia, el 8 de enero de 1963 (B.O.E. 7/1/1964), con Grecia, el 6 de marzo de 1919 (B.O.E. 3/12/1920) y con Suecia el 25 de abril de 1963 (B.O.E. 16/1/1964).
Podemos definir este impuesto como aquel de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas, en los términos previstos en la Legislación que lo regula, y que tiene por finalidad contribuir a la redistribución de la riqueza.
Constitucionalmente el fundamento se encuentra en la referencia contenida en el artículo 32-2 a la función social del derecho a la herencia como límite al propio derecho reconocido como tal, junto con el de propiedad en el artículo 33-1. En base a ello y siguiendo la pauta marcada por el artículo 31 del propio texto Constitucional, junto con la finalidad de contribuir a la redistribución de la riqueza se mantienen los dos principios básicos que inspiraban la anterior ordenación del Tributo:
– Cuantía de la adquisición patrimonial.
– Grado de parentesco entre transmitente y adquirente.
Este último principio habría que combinarlo ahora, tras la Ley de 1987, con el patrimonio preexistente del adquirente lo que implica, cuando dicho patrimonio excede de una determinada cuantía, la aplicación de un coeficiente multiplicador. Innovación ésta muy criticada doctrinalmente, crítica que comparto plenamente, puesto que desvirtúa el supuesto contemplado al producir modificaciones en la cuota tributaria y que introduce un elemento ajeno a la relación originaria y fundamental (patrimonio preexistente del adquirente) que enrarece los principios básicos del impuesto, ya citados.
Doctrinalmente CIMBALI encuentra su fundamentación en ser una manera de que el Estado recoja su participación sucesoria por haber contribuido también a la formación del patrimonio del causante; ya que según este autor en la formación de todo patrimonio individual concurren tres agentes, el propio individuo, su familia y el Estado, siendo lógico, por tanto, que al fallecimiento del individuo los agentes citados tengan derecho, a una parte, de un patrimonio que contribuyeron a formar.
Tradicionalmente y desde una perspectiva puramente fiscalista, el fundamento se encuentra en la necesidad que el Estado tiene de ingresos para hacer frente a sus gastos de todo tipo y estas adquisiciones manifiestan una especial capacidad contributiva máxime cuando al adquirente no le suponen ningún esfuerzo ni contraprestación. Criterio que considera bastante discutible.
– Es un impuesto DIRECTO que cierra el marco de la imposición directa con el carácter de tributo complementario del I.R.P.F.
– DE CARÁCTER GENERAL ya que grava todas las adquisiciones gratuitas de las personas físicas.
– SUBJETIVO por que los datos personales del sujeto pasivo, principalmente su relación de parentesco con el causante o donante, son relevantes cara a la cuantificación del tributo.
– PERSONAL dado que su presupuesto objetivo no puede ser pensado sino en relación a una persona determinada.
– De carácter PROGRESIVO, si bien a partir de cantidades elevadas se convierte en proporcional.
– Finalmente se trata de un impuesto CEDIBLE Y CEDIDO a las Comunidades Autónomas.
RELACIONES CON OTROS IMPUESTOS.
RELACIONES CON OTROS IMPUESTOS
Dentro de los impuestos directos, se relaciona con el Impuesto sobre el Patrimonio debido a que, en última instancia, su substrato coincide parcialmente: el patrimonio particular de las personas; si bien en un caso en su aspecto dinámico (transmisión del patrimonio) y en el otro en cuanto a la visión estática del mismo (titularidad del patrimonio). Esta similitud de su finalidad última llevó al legislador a intentar configurar el I.P. como el impuesto en que se determinarán los valores de los bienes sometidos a tributación por cualquier impuesto.
Siguiendo el principio anterior, el I.S.D. y otros tributos se remitían al citado I.P. para la valoración de los bienes y derechos. Esta pretensión de elaborar un valor único, que sirviera para todas las figuras del sistema tributario, chocaba con la regulación de otros impuestos, así el I.T.P., cuyo Texto Refundido de 1980 recogía la posibilidad que ostentaba la Administración para efectuar, en todo caso, la comprobación de valores, lo que suponía una contradicción con la remisión a los valores del otro impuesto patrimonial.
La contradicción anterior, fue resuelta por Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 1986, por la que se determinó que si el contribuyente en su declaración se atenía a los valores correspondientes al I.P. no había lugar a la comprobación de valores. La reacción del legislador a la anterior resolución, consistió en abandonar la pretensión de establecer valores únicos para todo el sistema tributario y volver al anterior sistema de valores diferentes, en función de los objetivos y finalidades de cada impuesto.
La tendencia anterior, actualmente vigente, fue introducida a través de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que eliminó la remisión, contenida en la normativa del I.T.P. sobre valoración, a los valores regulados en el otro impuesto. Sin embargo, el Impuesto sobre el Patrimonio queda como una figura de coordinación de valores, según la exposición de motivos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Sin abandonar la imposición directa, las relaciones de este impuesto con los impuestos sobre la renta son diferentes según se trate del que grava a las personas físicas o del que afecta a las personas jurídicas.
En el primer caso, tanto el I.S.D. como el I.R.P.F. gravan la renta que obtienen las personas físicas, diferenciándose únicamente en que el primero grava determinadas rentas adquiridas gratuitamente y el segundo las demás rentas. Esta igualdad en su objeto imponible hace que se trate de dos impuestos incompatibles que se encuentran separados solamente por decisión del legislador.
Dada la coincidencia parcial en el objeto de su gravamen de estos dos impuestos de la imposición directa, no es sorprendente que la normativa de los mismos delimite qué tipo de rentas se someten a uno o al otro impuesto. En efecto, el artículo 6.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L.I.R.P.F.), determina la no sujeción a dicho impuesto de las rentas que estén sujetas a I.S.D.
De manera simétrica a lo previsto en el I.R.P.F., en el artículo 4 del Reglamento del I.S.D. se establece la incompatibilidad absoluta entre ambos tributos , y así se establece que: en ningún caso un mismo incremento de patrimonio puede quedar gravado por el I.S.D. y por el I.R.P.F.
Por otra parte, existen consecuencias de las transmisiones lucrativas, que, además de estar gravadas en sí mismas, dan lugar a modificaciones del patrimonio de las personas que los transmiten, por lo que se producen ganancias o pérdidas de capital, sujetas en principio a dichos impuestos sobre la renta, que en nuestro país se configuran como impuestos que pretenden gravar la denominada renta extensiva del sujeto pasivo.
A la vista de lo anterior, es conveniente analizar las regulaciones sobre las transmisiones lucrativas en cuanto a los efectos en los impuestos que se aplican o pueden aplicarse al mismo, en este sentido la L.I.R.P.F., establece que el valor de transmisión será el importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del I.S.D., normas que también se aplican para las adquisiciones gratuitas.
Mayor divergencia existe con el Impuesto sobre Sociedades, que grava conjuntamente todas las rentas que obtengan los contribuyentes sometidos a dicho impuesto y que, a partir de su regulación en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, remite en cuanto a la valoración de las operaciones sometidas al mismo a la normativa contable, lo que significa que con carácter general el valor de los bienes transmitidos será el efectivamente satisfecho, sin que quepa su revisión mediante comprobación administrativa, lo que no coincide con el concepto de valor real consagrado en el impuesto transmisorio.
En el campo de los impuestos indirectos destaca su relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, existe una relación histórica derivada de la regulación conjunta de ambos impuestos en el Texto Refundido de la Ley de 6 de abril de 1967, según su exposición de motivos, porque tenían un origen común y por las continuas remisiones entre ambos. Pero al margen de dichas coincidencias el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, atendiendo a la distinta naturaleza de los dos impuestos ya dejó de regularlos conjuntamente.
Actualmente las relaciones entre ambos impuestos derivan de las zonas de confluencia de la aplicación de los mismos, es decir en los casos de actos, negocios u operaciones en las que existan dudas sobre su onerosidad o gratuidad, puesto que el I.S.D. grava las transmisiones lucrativas o gratuitas, mientras que el I.T.P. grava las transmisiones onerosas. Esta conexión se pone de manifiesto en algunos casos tales como en los excesos de adjudicación producidos en la adjudicación de la herencia, en los que se establece la tributación por el I.T.P., en las liquidaciones de las sociedades de gananciales, en las donaciones remuneratorias, etc.
También existe coincidencia en cuanto a la valoración de los elementos materiales cuya regla general es el valor real; en que ambos tributos son gestionados por las Comunidades Autónomas y en alguna remisión del I.S.D. a reglas de valoración del I.T.P. Otra relación explícita es la no sujeción a la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados, en los casos de que el acto escriturado esté sujeto al I.S.D.
Con el Impuesto sobre el Valor Añadido existen pocos puntos de contacto, dado que grava operaciones del tráfico jurídico, que en el caso del I.V.A. se ocupa del tráfico empresarial o profesional, mientras que el I.S.D. se ocupa de las transmisiones gratuitas, que en general no tributan por el I.V.A., salvo en el caso de transmisiones mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial, cuando los adquirentes no continúen en el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del causante, que queda sometido a ambos impuestos, según se establece en el artículo 7.1.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del I.V.A.
Establece el artículo 2 de la L.I.S.D., que el tributo se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales de concierto y convenio económicos vigentes en los territorios históricos del País Vasco y de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales.
En este aspecto, el Reglamento del impuesto en su artículo 6 añade que el impuesto puede ser cedido a las CC.AA., de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, a lo que habrá que añadir lo previsto en la nueva Ley 14/1996, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, por estar ambas vigentes.
Por tanto, el impuesto se exige en todo el territorio español, que habrá de entenderse que incluye las islas adyacentes, el mar territorial y el espacio aéreo español, en el que se ejerce la soberanía del Estado Español.
Pero para delimitar la aplicación del tributo es necesario hacer referencia a las formas de obligación por la que se sujetan al gravamen a los sujetos pasivos: por obligación personal a todos aquellos que tengan su residencia habitual en España, determinándose la residencia de acuerdo con las normas del I.R.P.F.; por obligación real los que no tengan su residencia habitual en nuestro país, sin que la nacionalidad del causante o del contribuyente tengan ninguna influencia en la exacción del mismo.
La delimitación de la obligación personal de contribuir es el contenido de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de mayo de 1990 (Res. D.G.T. 23-5-1990), al contestar a una consulta planteada de la siguiente forma: La consultante por su condición de residente habitual en España está sujeta al pago del Impuesto español sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición hereditaria de los bienes de su madre, aunque ésta fuese de otra nacionalidad y residencia, estando sujeta por obligación personal, lo que implica la obligación de pagar el Impuesto por la totalidad de los bienes adquiridos con independencia del lugar donde se encuentren, según el artículo 6 de la Ley 29/1987.
Estas dos formas de tributar dan lugar a distintas exigencias, la obligación personal supone tributar en España por todo el patrimonio que adquiera el contribuyente, es decir por su adquisición total, cualquiera que sea el sitio donde estén situados los bienes o derechos, mientras que la obligación real circunscribe la exigencia del gravamen a los elementos patrimoniales situados en el territorio español.
Así pues, el territorio actúa en el sentido de ser la referencia para determinar la residencia habitual del contribuyente, en el supuesto de obligación personal, y como lugar donde deben estar situados los bienes o derechos en el caso de obligación real.
A las reglas anteriores hay que unir las que derivan de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición.
Presunciones de hechos imponibles.
Dentro de este apartado podemos distinguir:
Lo constituye el hecho o presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
En el Impuesto que nos ocupa, según los artículos 3 de la Ley y 10 de su Reglamento, los hechos imponibles son:
La referencia a la herencia comprende tanto la sucesión testada como la intestada, derogándose en la legislación vigente los recargos del 20% que gravaban las cuotas de los colaterales de 3.º y 4.º grado. Además cabría incluir en este apartado, entre otros, a los pactos sucesorios y las donaciones mortis causa.
LA ADQUISICIÓN DE BIENES Y DERECHOS POR DONACIÓN O CUALQUIER OTRO NEGOCIO A TÍTULO GRATUITO INTER VIVOS.
En este apartado además de la donación, propiamente dicha, cabría incluir como asimilados a ella, a efectos fiscales, según el artículo 12 del Reglamento del Impuesto:
– La condonación de deuda, total o parcial, hecha con ánimo de liberalidad.
– La renuncia de derecho a favor de persona determinada.
– La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (salvo el supuesto de deducción de deudas del donante, del artículo 37 del Reglameto).
– El desistimiento, el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, así como,
– La transacción de la que resulte una renuncia, desistimiento o allanamiento, en todos los casos siempre que haya ánimo de liberalidad.
LA PERCEPCIÓN DE CANTIDADES POR LOS BENEFICIARIOS DE SEGUROS SOBRE LA VIDA CUANDO EL CONTRATANTE SEA PERSONA DISTINTA DEL BENEFICIARIO.
Aquí hay que incluir además las cantidades percibidas por el beneficiario de un seguro de accidentes cuando dicha percepción traiga su causa de la muerte de la persona asegurada.
No hay que olvidar que a efectos fiscales es indiferente el modo de percepción del capital; de una sola vez o mediante prestaciones periódicas, vitalicias o temporales.
Según el artículo 15 del Regto., se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los Registros Fiscales o de los datos que obren en la Administración, resultare la disminución del patrimonio de una persona y, simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
También se presumirá la existencia de dicha transmisión lucrativa en las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, a favor de éstos por el valor de los bienes y derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.
Estas presunciones son iuris tantum, puesto que se desvirtúan por la prueba en contrario, que se tendrá que realizar por el procedimiento previsto en el artículo 92 del Reglamento.
A título de contribuyente estarán obligados al pago:
– LOS CAUSAHABIENTES en las adquisiciones mortis causa.
– EL DONATARIO O EL FAVORECIDO en las donaciones y demás transmisiones lucrativas Inter vivos asimilables.
– LOS BENEFICIARIOS en los seguros sobre la vida.
Cabe señalar que en los casos de concurrencia de dos o más obligados al pago la regla general es la mancomunidad, por lo que no cabe la posibilidad de contraer obligación solidaria.
Por aplicación de los artículos 6 y 7 de la Ley 17 y 18 del Reglamento podemos distinguir entre obligados por obligación real y por obligación personal, artículos a los que me remito para el estudio de tal distinción.
Los artículos 24 de la Ley y 47 del Reglamento contienen los principios generales de esta materia señalando que en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.
El segundo principio sería que toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.
El artículo 25 de la Ley establece que prescribirá de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley Tributaria de 17 de diciembre de 2003. Según el artículo 66, el plazo es de cuatro años.
Por su parte el artículo 48 del Reglamento concreta dicho plazo, acabando con la polémica acerca de cuando debía comenzar el cómputo del mismo, al señalar que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en el primer supuesto desde el día que finalice el de presentación del documento, declaración o declaración-liquidación; en el segundo, desde que se cometiere la infracción. Esto significa que hay que añadir SEIS MESES más a los cuatro años iniciales.
Este plazo prescriptivo se aplica también a los hechos impositivos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor, por aplicación de la Disp. Trans. 1.ª de la Ley.
La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo y se INTERRUMPIRÁ:
– Por la presentación por el sujeto pasivo de los documentos y declaraciones a que se refiere el artículo 64 del Reglamento.
– Por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación o recaudación del impuesto.
– Por cualquier acción del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.
– Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
Ahora bien, la prescripción, según el artículo 64 de la L.G.T., tiene un plazo de 4 años, tras cuyo transcurso desaparecen los derechos y acciones que corresponden a la Administración o a los obligados tributarios como consecuencia de la relación jurídica tributaria. Afecta al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, a la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, al poder para imponer sanciones tributarias y al derecho de los obligados a la devolución de los ingresos indebidos.
En el I.S.D., la prescripción respecto al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ha sido históricamente diferente del resto de los tributos, hasta la Ley vigente el plazo de prescripción fue de 10 años, en la L.I.S.D. se igualó a los demás tributos en 5 años, y tras la reducción del plazo de prescripción general por la Ley 1/1998, a 4 años, se modificó el artículo 25 de la Ley 29/1987, por la Ley 25/1998, de 13 de julio, en el sentido de remitirse en este aspecto a lo que se regule en la Ley General Tributaria.
Por tanto, de ahora en adelante la prescripción en este impuesto se aplicará en función de lo que establezca con carácter general la L.G.T., sin que haya que cambiar los plazos o los contenidos cada vez que se reforme la norma general.
Teniendo en cuenta lo anterior, cabe analizar algunos aspectos de la prescripción tales como cuál es el día en que ha de comenzar su cómputo, que de acuerdo con 67 de la L.G.T., serán los siguientes:
Para que la Administración pueda determinar la deuda tributaria, desde el día en que finalice el plazo reglamentario de presentación de la declaración, es decir 6 meses después del día del fallecimiento del causante, en las transmisiones mortis causa, un mes después del perfeccionamiento de los actos o negocios gratuitos inter vivos.
La acción para exigir el pago de la deuda tributaria prescribirá a los 4 años contando desde la fecha en que finalice el plazo del pago en período voluntario, cualquiera que sea el hecho imponible liquidado.
En el supuesto de la imposición de sanciones el plazo de prescripción se cuenta desde el día en que se cometieron las infracciones respectivas.
El derecho a la devolución de ingresos indebidos desde la fecha del ingreso indebido.
Finalmente, cabe señalar, que la prescripción en el ámbito fiscal se aplica de oficio por la propia Administración, por lo que en principio no cabe que el contribuyente renuncie a la prescripción ganada, según el artículo 69 de la L.G.T., criterio que mantiene actualmente el T.S. en los Fundamentos Jurídicos Segundo y Tercero de la Sentencia de 12-11-1998.
UNIDAD 4: TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS DE VIDA.
TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS DE VIDA.
COMPETENCIA PARA LA LIQUIDACIÓN.
REQUISITOS INDISPENSABLES PARA GOZAR DE ESTAS REDUCCIONES.
La Legislación vigente configura como contribuyente al beneficiario del seguro sobre la vida al que, si procede, le será aplicable el coeficiente multiplicador de la cuota previsto en el artículo 22 de la Ley y 44 del Reglamento, en función del parentesco que le corresponda con el contratante del seguro.
La ley hace dos precisiones:
– En los seguros colectivos o contratados por empresas a favor de sus empleados, se estará al coeficiente que corresponda al patrimonio preexistente del beneficiario y al grado de parentesco entre éste y el asegurado.
– Es exigible el impuesto cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o con entidades extranjeras que operen en España.
El principio general lo recoge el artículo 39 del Reglamento al señalar que estará constituida por las cantidades percibidas por el beneficiario. Dichas cantidades se acumularán al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
Cuando el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
Si el caudal relicto se compone exclusivamente de una o varias pólizas de seguro sobre la vida, la presentación deberá hacerse en la Oficina Liquidadora correspondiente al territorio donde la entidad aseguradora deba efectuar el pago, y si lo tuvieran en localidades distintas, en cualquiera de ellas a voluntad del sujeto pasivo, comunicando tal circunstancia a la Oficina Liquidadora que también sería competente. Para el caso de que las referidas pólizas integren junto con otros bienes el caudal relicto, será Oficina competente la de la residencia habitual del causante.
– En la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para el caso del fallecimiento del asegurado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.
– Por el contrario cuando se trate de percepción de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para el caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado se devengará el día en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.
Constituye la base imponible del impuesto el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades deben agregarse al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario, cuando el causante sea a la vez el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
Cuando el seguro hubiera sido contratado por cualquiera de los cónyuges de un matrimonio, con cargo a la sociedad de gananciales y el cónyuge supérstite fuera el beneficiario, la base imponible estará constituida por la mitad de la indemnización recibida, mientras que la otra mitad deberá tributar por el I.R.P.F. de acuerdo con las normas de dicho impuesto.
Sobre esta última cuestión se pronuncia la Res. D.G.T. de 5-4-1989, en la que se establece lo siguiente: Al incluir el hecho imponible del I.S.D. un apartado específico destinado a recoger la percepción de cantidades procedentes de un seguro de vida, con independencia de los que se refieren a las adquisiciones de bienes o derechos por herencia, donación o títulos equiparables, ello quiere decir que en la actualidad la sujeción de las cantidades percibidas por el beneficiario de un seguro de vida para caso de muerte, no requiere investigar si se da una situación análoga a la de sucesión mortis causa, sino si concurren las circunstancias queridas de existir, como consecuencia del fallecimiento, una transmisión del contratante al beneficiario a título gratuito, para lo cual las condiciones fundamentales son las de que la persona del beneficiario sea distinta del contratante y que el pago de la prima no sea a cargo de aquél.
Como consecuencia de lo expuesto, parece lógico admitir que cuando el seguro se celebre haciendo constar que el pago de las primas es de cargo de la sociedad de gananciales, que existe entre la persona firmante de la póliza como contratante y el beneficiario, cónyuge de éste, sólo quedará sujeta al I.S.D. la mitad de la cantidad asegurada que perciba el supérstite, quedando la otra mitad sometida al I.R.P.F.
Ahora bien, como la circunstancia de que exista entre los cónyuges sociedad de gananciales no impediría que uno de ellos contratase un seguro en las mismas condiciones antes expuestas, pero siendo el pago de la prima a cargo de sus bienes privativos, en principio debe prevalecer la presunción de que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que la prima es de cargo de la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante y a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al supérstite al fallecimiento del asegurado queda sujeta al pago del I.S.D., por lo que para evitar esta consecuencia convendrá hacer constar expresamente en la póliza que el pago de la prima es a cargo de la sociedad de gananciales o, todavía mejor, figurar ambos cónyuges como contratantes. Sobre esta cuestión ver la Circular 2/1989, de 22 de noviembre, de la D.G.T., referente al contrato de seguro en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La Disp. Trans. Cuarta de la Ley deja subsistentes, con ciertos requisitos, los beneficios fiscales contenidos en el artículo 20 del T.R. (Dto. 1018/1967), es decir, que gozarán de reducción en la base imponible:
– De un 90% las cantidades que excedan de 500.000 pesetas percibidas de las compañías o entidades aseguradoras por los beneficiarios de las pólizas de seguros sobre la vida, si
el parentesco entre el que figura en la póliza como contratante y el beneficiario es el de cónyuge, ascendiente o descendiente.
– De un 50% las cantidades, cualquiera que sea su importe, percibidas de las compañías o entidades aseguradoras por los beneficiarios de las citadas pólizas, cuando el parentesco sea el de colateral de 2.º grado.
– De un 25% cuando el referido parentesco sea el de colateral de 3.er o 4.º grado.
– De un 10% cuando dicho parentesco sea el de colateral de grado más distante o no exista parentesco.
Esto no obstante, para las pólizas suscritas con posterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley I.S.D. existe la reducción contemplada en el art. 20, si bien esto es susceptible de variación en cada Comunidad Autónoma por razón de la cesión del Tributo.
– En los casos en que el evento se establezca sobre la vida de persona distinta del contratante, el seguro tendrá que haber sido concertado con 3 años, al menos, de anterioridad a la fecha en que aquél se produzca, salvo que se hubiese contratado en forma colectiva por que en este tipo de seguros se atenderá al grado de parentesco entre el asegurado y el beneficiario.
– Además es preciso que el seguro haya sido concertado antes de la fecha de publicación del Proyecto de Ley de este Impuesto en el boletín Oficial de las Cortes (19 de Enero de 1987).
Respecto al periodo de tres años alulido hay que señalar, en base a la Circular de la Dirección General de Tributos 2/1989 que:
a) En los casos normales de coincidencia de las personas del contratante y asegurado; para la aplicación transitoria de los beneficios bastará que el contrato se haya concertado con anterioridad al 19 de Enero de 1987.
b) Cuando, por el contrario, el evento cuyo riesgo se asegura es la vida de un tercero; será necesario que el contrato se haya celebrado con tres años de anterioridad a la fecha del evento, salvo que se trate de seguros colectivos.
Finalmente podemos señalar que en Cataluña se aplican, a partir del 1 de enero de este año, las siguientes reducciones.
Reducción de parentesco en adquisiciones mortis causa y adicional.
A) Cuantías generales.
B) Minoración de la reducción en el caso de opción por aplicación de otras reducciones o exenciones.
Los importes anteriormente indicados se reducen a la mitad en el caso de que el contribuyente opte por aplicar cualquiera de las siguientes reducciones y exenciones:
a) Las reducciones del artículo 2.1.d de la Ley 21/2001 (empresa individual, actividad profesional o participaciones en entidades), salvo la reducción por vivienda habitual regulada por el apartado tercero de dicho artículo, que es de aplicación en todos los casos.
b) Las reducciones de los artículos 9 y 10 de la Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de medidas fiscales y financieras (adquisición de bienes del causante utilizados en la explotación agraria del sucesor y por adquisición de bienes del patrimonio natural).
d) Cualquier otra reducción de la base imponible o exención que requiera solicitud por parte del contribuyente o la contribuyente o que dependa de la concurrencia de determinados requisitos cuyo cumplimiento corresponda exclusivamente a la voluntad del contribuyente.
C) Reducción adicional.
c) En las adquisiciones por contribuyentes de los grupos III y IV no es aplicable ninguna reducción adicional.
El porcentaje y los importes máximos establecidos se reducen a la mitad en caso de que el contribuyente o la contribuyente opte por aplicar cualquiera de las reducciones y exenciones que reducen a la mitad la reducción inicial por parentesco, relacionadas en el apartado anterior.
D) Aplicación transitoria de la reducción de parentesco y adicional.
De acuerdo a la DA 8ª de la Ley 26/2009, se aplica la reducción en los siguientes porcentajes y períodos:
– Para hechos imponibles devengados desde el 1 de enero de 2010 hasta el 30 de junio de 2010: 25%.
– Para hechos imponibles devengados desde el 1 de julio de 2010 hasta el 30 de junio de 2011: 62,5%.
– Para hechos imponibles devengados a partir del 1 de julio de 2011: 100%.
Para concluir basta señalar que nos debemos remitir a las reglas fiscales sucesorias para todo lo relativo a reducciones de la base imponible por razón de parentesco, tipo impositivo aplicable y coeficiente multiplicador.
UNIDAD 5: TRIBUTACIÓN DE LAS DONACIONES.
TRIBUTACIÓN DE LAS DONACIONES.
OFICINA LIQUIDADORA COMPETENTE.
Desde una perspectiva impositiva la donación se fusiona con el impuesto sobre las sucesiones al configurar, dentro del hecho imponible, el artículo 3 de la Ley y 10-1-b de Reglamento: «La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos».
Sujeto pasivo obligado al pago será el donatario o favorecido por ellas en las demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables a la donación.
Me remito a los distintos supuestos contemplados en el artículo 70 del Reglamento si bien cabe señalar ahora que el artículo 72 del mismo texto establece el principio de UNIDAD DE COMPETENCIA TERRITORIAL al señalar que en ningún caso se reconocerá la competencia territorial de más de una Oficina para entender del mismo documento o declaración, aún cuando comprenda dos o más actos o contratos sujetos al impuesto. La oficina competente, conforme a las reglas del artículo 70, liquidará todos los actos y contratos a que el documento se refiera, incluso los sujetos al Impuesto de T.P. y A.J.D. Alcanzando este principio a las liquidaciones segundas o ulteriores.
Viene constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, no siendo aplicables a las donaciones las reducciones previstas en la Ley y el Reglamento para las adquisiciones mortis causa y beneficiarios de pólizas de seguros de vida.
Un supuesto especial a tener en cuenta es el de las donaciones efectuadas por los dos cónyuges de elementos patrimoniales comunes de la sociedad conyugal que se considera como una sola donación, dado que las sociedades conyugales que determinan que los bienes del matrimonio sean de ambos miembros son auténticas comunidades de bienes en mano común, en las que no se poseen participaciones de los bienes, sino los bienes en su conjunto y, por ello, cuando se donan es porque los dos cónyuges tienen la voluntad de hacerlo. Del tipo anterior de comunidades son la de gananciales, regulada en el C.C.; la sociedad conyugal tácita de Aragón, etc.
Las adquisiciones inter vivos se diferencian de las hereditarias, entre otras cosas, porque se refieren a bienes individuales y no a la transmisión universal de bienes, derechos y obligaciones en que consiste la herencia, pero no obstante, y para evitar que se pudiera minorar el pago que corresponda por las mismas, cuando se fraccionasen para eludir la progresividad del tributo, la normativa establece la acumulación de donaciones entre sí, para las donaciones que se otorguen por un mismo donante al mismo donatario, dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, considerándose como una sola transmisión a los efectos del impuesto.
En el supuesto de acumulación de donaciones entre sí, la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma total de todas las bases imponibles, siendo deducibles las cuotas satisfechas con antelación por las donaciones que se hayan acumulado.
Para liquidar la donación acumulada se sumará el valor comprobado en su día a las donaciones que se acumulan al valor de la donación actual.
Si la donación o donaciones anteriores se hubieran realizado por ambos cónyuges, de bienes comunes de la sociedad de gananciales y la actual la realizase solamente uno de ellos y de bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge que nuevamente dona.
Para facilitar la tarea de la deducción de las cuotas satisfechas con anterioridad, se establece que se deducirá el importe resultante de la aplicación al valor comprobado en su día de los elementos donados el tipo medio efectivo del tributo que corresponda a la liquidación practicada a consecuencia de la acumulación, fórmula idéntica a la que se expuso en la acumulación de las donaciones a las adquisiciones mortis causa y por la misma causa.
En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos inter vivos, se devengará el impuesto el día en que se cause el acto o contrato.
Para la prescripción rige el plazo genérico de 4 años, si bien especifica el artículo 48-2 del Reglamento que en estas adquisiciones, cuando aparezcan incorporadas a un documento privado, el plazo de prescripción comenzará a contarse a partir del momento en que, conforme al artículo 1.227 del Código Civil, la fecha del documento surta efectos frente a terceros.
Remitiéndome en esta materia a lo señalado del plazo de prescripción de cuatro años en materia sucesoria.
GESTIÓN DEL IMPUESTO: PRESENTACIÓN DE DOCUMENTOS.
Para los supuestos previstos en la Ley 30/1983.
Para los supuestos de la Ley 14/1996.
Los sujetos pasivos deberán presentar ante la Administración Tributaria los documentos a los que se hayan incorporado los actos o contratos sujetos o, en su defecto, una declaración escrita sustitutiva en la que consten las circunstancias relevantes para la liquidación. También podrán optar por presentar una declaración-liquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible, debiendo ir los documentos acompañados de copia simple.
Este documento que tiene la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos de transmitente y adquirente, la designación de un domicilio para la práctica de notificaciones, relación detallada de los bienes y derechos que integren el incremento de patrimonio gravado, expresando el valor real que atribuyen a cada uno, así como relación de deudas, cargas y gastos cuya deducción se solicite. En defecto de documento se presentará declaración extendida en papel común con idéntico contenido.
Cuando se trate de Adquisiciones por causa de muerte, junto con el documento o declaración sustitutiva que deberá incluir, en su caso, los bienes gananciales del matrimonio, se presentarán:
– Certificados de defunción del causante y del Registro General de Actos de Última Voluntad.
– Copia autorizada de las disposiciones testamentarias del causante o testimonio de declaración de herederos abintestado; en defecto de ésta, y en tanto no se obtenga, se presentará relación de presuntos herederos con expresión de su parentesco con el causante.
– Ejemplar de los contratos de seguro concertados por el causante o certificación expedida por la entidad aseguradora en el caso de seguro colectivo.
– Justificación documental de las cargas, deudas, gravámenes y gastos cuya deducción se solicite; así como de la edad de los causahabientes menores de veintiún años y de los saldos de cuentas de entidades financieras, del valor teórico de participaciones de entidades que no coticen en Bolsa y del título de adquisición por el causante de los bienes inmuebles incluidos en la sucesión.
– Finalmente, relación del patrimonio preexistente de los sujetos pasivos a la fecha del devengo del Impuesto, relación que puede ser sustituida por copia de la correspondiente a dicho impuesto indicándose, en su caso, las modificaciones patrimoniales habidas para actualizarla al momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
– Adquisiciones por causa de muerte y Beneficiarios de contratos de seguro de vida: Seis meses contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
Este mismo plazo será aplicable a las ADQUISICIONES DE USUFRUCTO pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos.
– Demás supuestos: Un mes a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato.
Los artículos 68 y 69 del Reglamento contienen los supuestos de prórroga y suspensión de los plazos de presentación, a los que me remito para su estudio.
El lugar donde deben presentarse los documentos es uno de los aspectos afectados por la promulgación de la Ley 14/1996, puesto que hasta la promulgación de esta Ley, esta materia se regía por lo previsto en la Ley 30/1983 y en el Reglamento del I.S.D., normativa que ha de entenderse vigente en lo que se refiere a las Comunidades Autónomas que no han aceptado el nuevo modelo de financiación de la Ley 14/1996 y, también, para aquellos supuestos en que sea competente el Estado.
Para los supuestos previstos en la Ley 30/1983
Según el R.I.S.D. los documentos o declaraciones se presentarán en las siguientes oficinas:
Cuando el causante no hubiese tenido residencia habitual en España, en la Delegación de Hacienda de Madrid, salvo que concurriendo a la sucesión uno o varios causahabientes con residencia habitual en España, se opte por presentarlos, previo acuerdo de los interesados, en la oficina que corresponda al territorio donde cualquiera de ellos tenga su residencia habitual.
Todos los documentos o declaraciones relativos a una misma sucesión habrán de presentarse en la oficina competente anteriormente reseñada.
b) En los supuestos de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos equiparable, en la correspondiente al territorio donde radiquen los bienes inmuebles trasmitidos, cuando el acto tenga por objeto exclusivo bienes de tal naturaleza. Si tuviese por objeto exclusivo bienes inmuebles situados fuera de España, la presentación se realizará en la Delegación de Hacienda de Madrid.
En los supuestos que se transmitiesen más de un bien inmueble, que se encuentren situados en el territorio de distintas oficinas, en la del territorio donde radiquen los inmuebles que, según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio, tengan mayor valor. Si los inmuebles donados fuesen del mismo valor, en cualquiera de las oficinas donde esté situado alguno de ellos, previo acuerdo de los interesados de ser varios.
Cuando concurran bienes inmuebles con otros de distinta naturaleza, todos situados en España, la presentación se hará en la oficina correspondiente al territorio de situación de los inmuebles de mayor valor, cuando la suma del de todos los inmuebles sea igual o superior al de los demás bienes transmitidos.
En los casos en que el valor de los bienes no inmuebles sea superior al de éstos, la presentación se realizará en la oficina donde el adquirente de bienes no inmuebles de mayor valor tenga su residencia habitual y si ninguno la tuviere en territorio español, en la de situación de los inmuebles cualquiera que sea su valor.
En los supuestos que concurran bienes inmuebles con otros de distinta naturaleza, situados todos o algunos de ellos fuera de España, la presentación se efectuará en la oficina que corresponda al lugar de situación de los inmuebles, si fuesen éstos los situados en España y, en otro caso, en la de residencia del sujeto pasivo, con la misma salvedad establecida para el caso de que no tenga residencia habitual en España.
c)Cuando se trate exclusivamente de la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, los interesados podrán optar por realizar la presentación en la oficina correspondiente al territorio donde la entidad aseguradora deba proceder al pago.
d) Los documentos que comprendan conjuntamente transmisiones por causa de muerte y de adquisiciones gratuitas inter vivos, se presentarán, precisamente, en la oficina que sea competente para liquidar la transmisión por causa de muerte.
Para los supuestos de la Ley 14/1996
En la Ley 14/1996, se recogen directamente los criterios de competencia territorial, abandonándose el principio de unidad de competencia territorial que se sustituye por el principio de territorialización, que consiste en que la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento es la que se considera competente para la gestión del impuesto y, por ello, deberá presentarse el documento o declaración ante la oficina competente de dicha Comunidad.
En efecto, el artículo 15.3 de la mencionada Ley establece que: Los documentos y autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se deben presentar ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión de dicha Ley.
La contundencia del precepto anterior da lugar a que los documentos y declaraciones deban presentarse obligatoriamente ante la Comunidad Autónoma que de acuerdo con los puntos de conexión sea titular del rendimiento, sin que valga su presentación ante otra Comunidad o ante el Estado.
Lo anterior parece contradecir lo previsto en el artículo 95.2 de la Ley General Tributaria, que prevé el caso de presentación de documentos ante órganos administrativos incompetentes, estableciendo que remitan sus actuaciones directamente al que considere competente o que devuelva al interesado la documentación y le comunique el órgano competente y el plazo de presentación.
Para conciliar lo previsto en las normas anteriores, habrá que entender que la presentación por los interesados ante una Autonomía que no sea competente, sin que medie mala fe por parte del obligado, debe dar lugar a la aplicación de lo previsto en el mencionado artícu-
lo 95 de la L.G.T.
Por otra parte, se añade en la Ley 14/1996 que, cuando el rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en un mismo documento se considere producido en distintas Comunidades Autónomas, procede su presentación en la oficina competente de cada una de ellas, si bien la autoliquidación, que en su caso pudiera formularse, solamente debe referirse al rendimiento producido en el territorio respectivo de la C.A. en que se presente.
Como puede observarse claramente del párrafo anterior, se rompe totalmente con el principio de unidad de competencia, pasándose al de pluralidad de competencias, que puede dar lugar a que el interesado tenga que presentar declaraciones en varias CC.AA.
UNIDAD 7: GESTIÓN DEL IMPUESTO: TRAMITACIÓN. DISTINTOS TIPOS DE LIQUIDACIONES.
GESTIÓN DEL IMPUESTO: TRAMITACIÓN.
DISTINTOS TIPOS DE LIQUIDACIONES.
Presentados el documento o declaración en la Oficina competente ésta dará recibo haciendo constar la fecha de presentación y el número que le corresponda en el registro de presentación de documentos, que deberá llevarse con carácter específico.
La tramitación es distinta según se trate de adquisiciones inter vivos o mortis causa. En el primer supuesto, cuando se hayan presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de hechos imponibles y, siempre que no tenga que practicarse comprobación de valores, la Oficina procederá con carácter definitivo a girar la liquidación o liquidaciones que procedan o a consignar las declaraciones de exención o no sujeción, según corresponda.
Cuando sea necesaria la aportación de nuevos datos o antecedentes por los interesados, se les concederá un plazo de quince días para que los acompañen. Cuando lo hagan y no sea necesaria la comprobación de valores se procederá como en el supuesto anterior. Si no se aportasen y sin perjuicio de las sanciones que procedan, se podrán girar liquidaciones provisionales en base a los datos ya aportados y a los que posea la Administración.
Cuando disponiendo de todos los datos y antecedentes necesarios se tuviera que practicar la comprobación de valores, sobre los valores así obtenidos se practicarán las liquidaciones complementarias oportunas, que serán debidamente notificadas al presentador de los documentos.
Cuando para la comprobación de valores se recurra al dictamen de Peritos de la Administración, la Oficina remitirá a los servicios técnicos correspondientes relación de los bienes y derechos a valorar, para que por aquéllos se emita el oportuno dictamen que habrá de estar suficientemente razonado.
En el caso de que se trate de adquisiciones mortis causa se procederá del mismo modo que acabamos de ver con la única excepción de que para la práctica de las liquidaciones definitivas se exigirá comprobación completa del caudal hereditario del causante, a efectos fiscales, debiendo procederse a la integración del caudal declarado con las adiciones que resulten de las presunciones de los artículos 25 a 28 del Reglamento y, en su caso, con el ajuar doméstico.
En ambos supuestos hay que tener en cuenta que las liquidaciones que se giren sin haber practicado la comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración tendrán carácter provisional.
En todo caso las liquidaciones se extenderán a nombre de cada contribuyente haciendo constar en ellas su carácter de provisionales o definitivas o, cuando proceda, la naturaleza de las giradas como parciales, complementarias o caucionales.
Doctrinalmente podemos distinguir entre:
– LIQUIDACIONES PROVISIONALES
Son las practicadas por el Liquidador sin tener todos los datos necesarios y que se practican teniendo por base los datos incompletos aportados por los interesados o los que posea la Administración.
Este tipo de liquidación produce efectos interruptivos de la prescripción y se entiende hecha a cuenta de la definitiva. Tendrán este carácter todas las liquidaciones que se giren sin haber practicado comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración.
– LIQUIDACIONES DEFINITIVAS
Se entiende por tales aquellas en las que se ha practicado comprobación completa del caudal hereditario del causante, integrando en el declarado las adiciones resultantes de las presunciones de los artículos 25 a 28 del Reglamento y, en su caso, el ajuar doméstico.
– LIQUIDACIONES PARCIALES A CUENTA
Según el art.º 78 del Reglamento, los interesados en sucesiones hereditarias podrán solicitar de la oficina competente, dentro de los plazos establecidos para la presentación de documentos o declaraciones, que se practique liquidación parcial del impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, o retirar bienes, valores efectos o dinero depositados, o bien en supuestos análogos en los que con relación a bienes en distinta situación, existen razones suficientes que justifiquen la práctica de liquidación parcial.
Para la práctica de estas liquidaciones se precisa que los interesados presenten, en la oficina competente, escrito por duplicado, con el contenido que señala el precepto citado. A este contenido habría que añadir la declaración del patrimonio preexistente de los sujetos pasivos, dado que también en esta liquidación influye a la hora de determinar la deuda tributaria de aquéllos. A la vista de dicha declaración la oficina girará liquidación parcial, aplicando sobre el valor de los bienes a que la solicitud se refiera, sin reducción alguna, la tarifa del impuesto y el coeficiente multiplicador mínimo en función del patrimonio preexistente.
Ingresado el importe de dicha liquidación se entregará al interesado un ejemplar del escrito de solicitud presentado con la nota del ingreso, lo que acreditará, ante quien deba proceder a entregar los bienes o a efectuar el pago, que fiscalmente queda autorizada la entrega de los bienes o del efectivo.
– LIQUIDACIONES COMPLEMENTARIAS
Según el artículo 77 del Reglamento, procede su práctica cuando habiéndose girado con anterioridad liquidación provisional, la comprobación arroje aumento de valor para la base imponible tenida en cuenta en aquélla o cuando se compruebe la existencia de errores materiales que hubiesen dado lugar a una minoración en la cuota ingresada. El mismo carácter tendrán las liquidaciones giradas a consecuencia de nuevos datos aportados por la acción investigadora de la oficina gestora que deban dar lugar a un incremento en la base de la liquidación provisional.
Es una novedad de la legislación vigente, que prevé la posibilidad de implantar en este impuesto, con carácter general y particular, el régimen de autoliquidación coexistiendo, por tanto, este nuevo régimen con el tradicional de la liquidación.
Los requisitos para poder optar a este nuevo régimen son:
– Que en las declaraciones-liquidaciones se incluya el valor de la totalidad de los bienes y derechos transmitidos.
– Que tratándose de adquisiciones mortis causa, incluidas las realizadas por los beneficiarios de contratos de seguro de vida para el caso de muerte del asegurado, todos los adquirentes o interesados en la sucesión o el seguro estén incluidos en el mismo documento o declaración y que exista la conformidad de todos ellos, es decir que la elección entre uno u otro sistema es optativa para el sujeto pasivo. No obstante en caso de una sucesión todos los sujetos pasivos de la misma deben estar de acuerdo, si quieren optar por la autoliquidación ya que en caso contrario la autoliquidación tiene carácter de ingreso a cuenta.
Los artículos 86 a 90 del Reglamento regulan el Procedimiento a seguir, su tramitación, el régimen de las autoliquidaciones parciales a cuenta, así como el aplazamiento y fraccionamiento de las autoliquidaciones.
Con carácter previo y respecto a los plazos de presentación podemos distinguir:
– Para transmisiones mortis causa: seis meses desde el día del fallecimiento o desde el día en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
– Para transmisiones gratuitas inter vivos: treinta días hábiles a contar desde el día siguiente a la celebración del acto o contrato. Recordemos que las donaciones se perfeccionan con la aceptación del donatario y por tanto es ese día el que debemos tener en cuenta.
– Para seguros que se acumulan a la herencia: seis meses desde el fallecimiento del contratante-asegurado.
– Para seguros que tributan como transmisión gratuita inter vivos: treinta días hábiles a contar desde que la primera o única cantidad sea exigible por el beneficiario.
– En la consolidación del pleno dominio en el nudo propietario, distinguiremos:
a) Consolidación en los usufructos vitalicios por fallecimiento del usufructuario: seis meses desde el fallecimiento del usufructuario, aunque el usufructo se haya constituido por acto inter vivos.
b) Consolidación por transcurso del tiempo en los usufructos temporales: hay que distinguir si el usufructo se ha constituido por acto mortis causa (seis meses) o inter vivos (treinta días).
c) Consolidación por renuncia del usufructuario: treinta días hábiles al considerarse una donación.
d) Consolidación en el nudo propietario o en el usufructuario en virtud de un negocio jurídico con sustantividad propia (Ej: compra-venta…). Habrá que atender a la naturaleza del negocio jurídico en virtud del cual se produce la consolidación. Si es inter vivos treinta días; si es mortis causa, seis meses.
e) En las sustituciones, fideicomisos y reservas, si tiene su origen en una transmisión mortis causa, seis meses. Si la sustitución viene establecida en una transmisión inter vivos, treinta días.
La presentación de la documentación fuera de los plazos señalados, sin requerimiento de la Administración, llevará consigo un recargo del:
– Cinco por ciento si es inferior a 3 meses.
– Diez por ciento de 3 a 6 meses.
– Quince por ciento de 6 meses a 12 meses.
– Veinte por ciento más intereses si supera el retraso los 12 meses. Los intereses se calculan por el tiempo que excede de los 12 meses.
La Ley 36/2006, con efectos de 1 de diciembre de 2006, establece una reducción del 25% en los recargos indicados por presentación extemporánea si se ingresan con la misma liquidación o en liquidaciones complementarias si se ingresan en plazo (inclusión de un número 5 al art. 27 de la LGT por la Ley 36/2006).
En el caso de que la presentación se haga fuera de plazo pero con requerimiento de la Administración, no se aplica el régimen de recargos sino que por el contrario se aplica sanción por infracción del 50% al 150% de la deuda a ingresar.
La nueva Ley General Tributaria que entró en vigor el 1 de julio de 2004, regula los recargos en su artículo 27 en las mismas cuantías que los establecidos en la legislación anterior. Únicamente apreciamos que en las declaraciones con retraso superior a 12 meses los intereses se exigen desde el día siguiente al término de los meses y no, como hasta ahora, desde el día siguiente al término del plazo de declaración.
Cabe señalar que el R.D. 206/2002, de 22 de febrero, establece: Artículo segundo. Modificación del apartado 1 del artículo 87 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Se modifica el apartado 1 del artículo 87 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre en los siguientes términos:
«I. Los sujetos pasivos que opten por determinar el importe de sus deudas tributarias mediante autoliquidación deberán presentarla en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente habilitado al efecto, procediendo a ingresar su importe dentro de los plazos establecidos en el artículo 67 de este Reglamento para la presentación de documentos o declaraciones o en el de prórroga del artículo 68, en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.»
Finalmente podemos señalar dos cuestiones:
a)Por un lado la Res. D.G.T. de 10-3-1992, en contestación a cuál es la interpretación que debe darse a los artículos 74 y 77 del Reglamento, en relación con los requisitos que deben concurrir en una liquidación para que tenga el carácter de definitiva, establece que la regulación recogida en los artículos 74 y 77 del nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de liquidaciones provisionales y definitivas no introduce modificaciones en relación con la anterior, recogida en el Texto Refundido de 1967 y en el Reglamento de 1959, que no sean las que son consecuencia necesaria del nuevo sistema implantado por el artículo 40 en materia de comprobación de valores al establecer que si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan tenido en cuenta los nuevos valores.
En consecuencia, como ocurría en la normativa anterior, a la Oficina gestora corresponde la facultad de comprobar el valor de los bienes declarados por los interesados, reflejando el resultado de esta comprobación en el correspondiente acuerdo que será notificado a los interesados adquirentes conjuntamente con las liquidaciones que se hayan girado sobre esos mismos valores, pero admitiendo su impugnación separada, bien a través del recurso de reposición o de la reclamación económico administrativa o bien intentando su corrección por medio de la tasación pericial contradictoria.
Una vez firmes en vía administrativa los valores así comprobados por la Oficina gestora, estos valores no podrán ser modificados por la Administración, salvo en su caso, a través del procedimiento de revisión. Ello quiere decir que una posterior actuación de la Inspección no podrá volver sobre los valores fijados en vía administrativa por la Oficina gestora ya que, se vuelve a repetir, han ganado firmeza.
La firmeza en vía administrativa de los valores objeto de comprobación sólo implica la imposibilidad de volver sobre los mismos, pero no impide que las liquidaciones giradas sobre ellos puedan verse afectadas por circunstancias independientes de los valores en sí mismos considerados, como podría ser el conocimiento de la existencia de otros bienes del causante o la comprobación del patrimonio perteneciente al causahabiente o donatario tenido en cuenta en un primer momento para la práctica de la liquidación.
b)Por último, la cuestión suscitada sobre el alcance de la nota marginal de afección que el Registrador debe hacer constar en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 100.3 del Reglamento, debe resolverse, a juicio de este Centro, con un criterio que armonice con lo indicado anteriormente, es decir, que el bien inscrito con la nota de afección quedará respondiendo de posibles liquidaciones complementarias como consecuencia de nuevos elementos del hecho imponible que no afecten a su valoración cuando ésta haya quedado firme y haya servido de base para efectos de la liquidación girada.
UNIDAD 8: PAGO DEL IMPUESTO. RÉGIMEN SANCIONADOR. CIERRE REGISTRAL.
Practicadas las liquidaciones pertinentes, se notificarán al sujeto pasivo o presentador de los documentos o declaraciones, con indicación de su carácter y motivación; del lugar, plazos y forma de efectuar el ingreso, así como de los recursos que se pueden interponer contra las mismas, plazos y órganos ante los que deba efectuarse dicha interposición, en su caso.
El pago de las liquidaciones efectuadas por la Administración deberá realizarse en los plazos establecidos en el Reglamento General de Recaudación, esto es, en periodo voluntario, el pago de las liquidaciones notificadas entre los días 1 al 15 de cada mes, hasta el día 20 del mes posterior; en las notificadas entre el día 16 y fin de mes, hasta el día 5 del segundo mes posterior.
Sin perjuicio de la aplicabilidad a esta materia de los supuestos de aplazamiento y fraccionamiento previstos con carácter general en el Reglamento General de Recaudación, como específicos de este impuesto podemos señalar:
– Aplazamiento por término de hasta 1 año.
– Aplazamiento en caso de causahabientes desconocidos.
– Aplazamiento en caso de transmisión de empresas individuales y de la vivienda habitual.
Además del fraccionamiento aplicable al vencer el supuesto de aplazamiento citado en último lugar existe el -Fraccionamiento del pago hasta por cinco anualidades. Remitiéndome a los artículos 81 a 85, ambos inclusive, del Reglamento del Impuesto que tratamos para el estudio de esta materia.
Los artículos 40 de la Ley y 62 del Reglamento se remiten, en materia de calificación y sanción de las infracciones tributarias de este impuesto a la Ley General Tributaria, en la que el artículo 61, hoy es el artículo 62 de la nueva Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003, tras la reforma introducida por la Ley 25/1995 de 20 de julio, dispone que el pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora de cada tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.
El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que se efectúe, determinará el devengo de interés de demora, lo mismo que en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.
Por lo que respecta a las concretas infracciones que se establecen con carácter general en el ámbito tributario, la L.G.T. en su artículo 183 las divide en:
Acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.
Infracciones leves/graves y muy graves.
Infracciones y sanciones en materia de contrabando.
Define las infracciones como las que consistan en el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, siempre que no constituyan infracciones graves o criterio de graduación de las sanciones. Reguladas por la L.G.T. en los artículos 183 a 186 y artículos 191 al 206.
Se ponen como ejemplos de infracciones, la falta de presentación de declaraciones; la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas; el incumplimiento de los deberes de suministros de datos, informes o antecedentes, el incumplimiento de obligaciones de índole contable, registral o censal; el incumplimiento de las obligaciones de facturación, emisión, entrega y conservación justificantes o documentos equivalentes; el incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el número de identificación fiscal y la resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, ya sea en fase de gestión, inspección o recaudación.
Además de los ejemplos de la L.G.T. reseñados, las leyes de cada tributo pueden tipificar supuestos de infracciones simples de acuerdo con la naturaleza y características de la gestión de cada uno de ellos que, en su caso, podrán ser especificadas, dentro de los límites establecidos por la ley, por las normas reglamentarias de los tributos.
Por su parte, los reglamentos de desarrollo de la L.G.T. podrán especificar, dentro de los límites comprendidos en la misma, las infracciones y sanciones correspondientes al incumplimiento de los deberes de índole general antes mencionados.
Siguiendo lo previsto en la norma general se recogen en la L.I.S.D. determinadas infracciones simples, como las que derivan del incumplimiento de las obligaciones que se establecen para instituciones, entidades y personas en la normativa del impuesto, que recuérdese que son obligaciones de información y de actuación a la Administración tributaria a instituciones, entidades y personas.
En el sentido anterior, los órganos judiciales deben remitir a los organismos de la Administración tributaria de su respectiva jurisdicción, relación mensual de los fallos ejecutoriados o que tengan el carácter de sentencia firme de los que se desprenda la existencia de incrementos de patrimonio gravados por el I.S.D.
Por su parte, los encargados del Registro Civil remitirán a los mismos organismos, dentro de la primera quincena de cada mes, relación nominal de los fallecidos en el mes anterior y de su domicilio.
Los Notarios están obligados a facilitar los datos que les reclamen los organismos de la Administración tributaria acerca de los actos en que hayan intervenido en el ejercicio de sus funciones, y a expedir gratuitamente, en el plazo de quince días, las copias que aquéllos les pidan de los documentos que autoricen o tengan en su protocolo, salvo cuando se trate de los instrumentos públicos a que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley Orgánica del Notariado de 28 de mayo de 1862, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.
Asimismo, los notarios están obligados a remitir, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos autorizados en el trimestre anterior que se refieran a actos o contratos que pudieran dar lugar a los incrementos patrimoniales que constituyen el hecho imponible del Impuesto. También están obligados a remitir, dentro del mismo plazo, relación de los documentos privados con el contenido indicado que les hayan sido presentados para su conocimiento o legitimación de firmas.
Los Cónsules cumplimentarán esta obligación impuesta a los notarios, remitiendo los índices o relaciones al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del Ministerio de Economía y Hacienda.
Los órganos judiciales, intermediarios financieros, Asociaciones, Fundaciones, Sociedades, funcionarios y particulares o cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice.
El incumplimiento de las obligaciones establecidas en los números anteriores se sancionará de acuerdo con lo dispuesto con carácter general en la Ley General Tributaria. No obstante, cuando se trate de órganos jurisdiccionales, la autoridad competente del Ministerio de Economía y Hacienda pondrá los hechos en conocimiento del Consejo General del Poder Judicial, por conducto del Ministerio Fiscal, a los efectos pertinentes.
En cuanto a las infracciones graves, la L.G.T. establece que son tales las siguientes conductas:
a)Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia L.G.T. (ingresos fuera de plazo) o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de dicha Ley (período ejecutivo).
c)Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.
d)Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
e)Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad.
El artículo 99 del Reglamento establece el principio general sobre admisión de documentos y así los documentos que contengan actos o contratos de los que resulte la existencia de un incremento de patrimonio adquirido a título lucrativo, no se admitirán ni surtirán efecto en Oficinas o Registros Públicos sin que conste en ellos la nota de presentación en la oficina competente para practicar la liquidación o la del ingreso de la correspondiente autoliquidación o la de declaración de exención o no sujeción consignada en ellos por la oficina gestora a la vista de la declaración-liquidación presentada, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria o autorización expresa de la Administración.
Los Juzgados y Tribunales que hubiesen admitido los documentos a que se refiere el número anterior sin las notas que en él se indican, remitirán a los órganos de la Administración tributaria de su jurisdicción copia autorizada de los mismos, en el plazo de los quince días siguientes al de su admisión.
Según el artículo 100 del Reglamento del impuesto, los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial, no admitirán para su inscripción o anotación ningún documento que contenga acto o contrato del que resulte la adquisición de un incremento de patrimonio a título lucrativo, sin que se justifique el pago de la liquidación correspondiente por el impuesto de Sucesiones y Donaciones o, en su caso, la declaración de exención o no sujeción, o la presentación de aquél ante los órganos competentes para su liquidación.
Cuando se encontrare pendiente de liquidación provisional o definitiva, el documento o la declaración presentada en la Oficina competente y en los casos de autoliquidación, el Registrador hará constar, mediante nota al margen de la inscripción, que el bien o derecho transmitido queda afecto al pago de la liquidación o liquidaciones que proceda practicar.
La nota se extenderá de oficio, quedando sin efecto y debiendo ser cancelada cuando se presente la carta de pago de las liquidaciones cuyo pago garantizaba o se justifique fehacientemente de cualquier otra manera el ingreso de las mismas y, en todo caso, transcurridos cinco años desde su fecha.
I.T.P. Y A.J.D.: DISPOSICIONES QUE LOS REGULAN.
FIGURAS DEL IMPUESTO.
NORMAS COMUNES PARA LAS DISTINTAS FIGURAS.
DESLINDE ENTRE EL I.T.P. Y EL I.V.A.
Este Impuesto aparece en nuestro sistema tributario con esta denominación a partir de la reforma de 1964, agrupando formas de imposición que anteriormente estaban gravadas por los Impuestos de Derechos Reales y del Timbre. Resultante de esta reforma fue el Texto Refundido de 1967.
Tras la reforma de 1977 se aprobó el T.R. de 1980 complementado por su Reglamento de 1981 que estuvieron vigentes hasta la, por ahora última reforma, que dio lugar al Texto Refundido aprobado por R.D.Legislativo 1/1993 de 24 de Septiembre, complementado por su Reglamento, aprobado por R.D. 828/1995, de 25 de Mayo que constituyen la legislación vigente en esta materia.
El Texto Refundido vigente fue objeto de una Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de octubre de 1997, por la que se declara la nulidad del apartado 15 de la letra B) del epígrafe I del artículo 45, en tanto en cuanto no recogía de forma expresa la exoneración que corresponde a los bonos de caja de los bancos industriales o de negocios, omisión que ha sido subsanada mediante la inclusión de dicha exención expresa modificando el citado apartado en la disposición adicional séptima de la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del régimen legal de tasas estatales y locales y de reordenación de las prestaciones patrimoniales de carácter público.
Asimismo, el Tribunal Supremo se ha ocupado en dos Sentencias, ambas de 3 de noviembre de 1997, del contenido del Reglamento, norma que ha sido afectada más intensamente por las mismas. En esencia, el contenido de las resoluciones del Alto Tribunal ha tenido efectos para los siguientes preceptos:
– Desestimar el recurso respecto a los artículos 25.1 y 76.3.a) y c), párrafo segundo del Reglamento del I.T.P. de 1995, cuya adecuación a derecho se confirma, el primero trata de que la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, reducen su tributación al concepto de préstamo, cuando se constituyan simultáneamente a la concesión de éste o estén previstos en el otorgamiento del mismo y el segundo, establece que cumplen función de giro los pagarés cambiarios, salvo que se expidan con la cláusula «no a la orden» u otra equivalente y de la calificación como documento mercantil sujeto al impuesto los recogidos en cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, respectivamente.
– Estimarlo en lo que se refiere a los demás preceptos impugnados, que quedan conformados de la siguiente manera:
En el artículo 39, que regula la comprobación de valores en los casos de transmisiones en subasta pública, se suprime la frase «siempre que consista en un precio en dinero o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior».
Se anula totalmente el artículo 54.3, que sometía a tributación las reducciones de capital que fueran consecuencia de la compra o adquisición por la entidad de sus propias acciones para amortizarlas, y, consecuentemente, en el 62.b) se suprime la frase, del párrafo segundo, que dice: «cuando la sociedad acuerde la reducción de capital para amortizar acciones propias, asumirá la condición de sujeto pasivo».
En el artículo 64.5, se suprime el párrafo segundo, en el que se señalaba: «en la disolución de la sociedad, hasta que sean conocidos los bienes y derechos a adjudicados a los socios, la liquidación a cargo de éstos se practicará con carácter provisional sobre la base del haber líquido de la sociedad».
Se anula totalmente el artículo 70.4 y, en todos los apartados del artículo 74, se suprime la expresión «incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos», lo que conlleva, asimismo, la supresión de las palabras «y empréstitos» del título del artículo.
En el artículo 75.3, se suprimen las palabras «o transformación» y la frase «por transformación de la sociedad, el cambio de naturaleza o forma de la misma y», dejándose reducido el título del artículo al de «prórroga de sociedades».
Se anula totalmente el artículo 75.5, que sujetaba a la cuota gradual de documentos mercantiles, modalidad de actos jurídicos documentados, las escrituras que documentasen el acuerdo social de exigir los dividendos pasivos.
En el artículo 75.6, se suprime la frase «o de su condición de nominativas al portador».
Por lo que respecta al artículo 88, se está a lo que se ha dejado sentado en (y/o se infiere de) la Sentencia de fecha 3 de octubre de 1997, en el recurso contencioso administrativo directo interpuesto contra el artículo 45.I.B).15 del Texto Refundido del I.T.P.A.J.D. de 1993 (que ha sido reproducido, en lo esencial, en el mencionado artículo 88 del Reglamento), que ya ha sido rectificado como antes se ha dicho.
Más recientemente el T.S., el día 5 de diciembre de 1998, ha fallado en dos Sentencias sobre varios artículos del Reglamento:
En una de ellas se anula el inciso «en los que se estará a la fecha así acreditada en todo lo que no se refiera a la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación» del artículo 94.3.
En la otra se anulan el artículo 2.4 y el artículo 29.
Conviene añadir a las normas básicas reseñadas las contenidas en la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, que con base en la reforma introducida por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, en la financiación de las Comunidades Autónomas (CC.AA.), introdujo por primera vez la posibilidad de cesión de parte de la potestad normativa del Estado en determinados tributos, entre ellos este impuesto, siempre que sea asumida en la Ley de cesión de tributos de cada Comunidad.
– Es un Impuesto INDIRECTO.
– De naturaleza REAL.
– De DEVENGO INSTANTÁNEO.
– CEDIBLE y CEDIDO a las Comunidades Autónomas.
– Con un hecho imponible previsto para cada una de las tres modalidades que comprende.
Este impuesto se compone de tres figuras impositivas diferentes, cada una de ellas con su propio hecho imponible, que son las siguientes:
– TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS:
Grava el tráfico patrimonial entre particulares complementando la imposición sobre el tráfico empresarial, gravada por I.V.A.
– OPERACIONES SOCIETARIAS:
Grava en general, los desplazamientos patrimoniales derivados del contrato de sociedad.
– ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS:
Grava la especial protección que el Ordenamiento Jurídico concede a la forma y solemnidad de ciertos actos.
En relación con estas figuras cabe señalar que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto de Operaciones Societarias SE EXCLUYEN ENTRE SÍ, lo mismo que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados SE SUPERPONE tanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como al Impuesto sobre Operaciones Societarias, siendo igualmente compatible con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Podemos señalar como tales:
– El llamado PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN, es decir, que este impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto intrínsecos como de forma, que puedan afectar a su validez y eficacia.
(Artículo 2.1. Reglamento).
– Para los supuestos que en el acto o contrato medie CONDICIÓN, hay que distinguir:
a) Si es SUSPENSIVA, no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla.
b)Si es RESOLUTORIA, se exigirá el impuesto desde luego sin perjuicio, en el caso de que la condición se cumpla, de la devolución que proceda.
(Artículo 2.2. Reglamento).
– Para la CONCURRENCIA DE CONVENCIONES, se establece expresamente que a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, aunque cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo que se determine otra cosa.
(Artículo 4.1. Reglamento).
– La AFECCIÓN de los bienes y derechos transmitidos a la responsabilidad del pago de los impuestos que gravan tales transmisiones, salvo que el poseedor resulte ser un terce-
ro protegido por la fé pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fé y justo título en establecimiento mercantil o industrial, en el supuesto de bienes muebles no inscribibles. Es importante resaltar que no se considerará protegido por la fé pública registral el tercero, cuando en el Registro de la Propiedad conste expresamente la afección.
(Artículo 5.1. Reglamento).
Según el artículo 31 del Reglamento se considerarán no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del I.T.P. y A.J.D., cualesquiera actos y contratos no consignados expresamente en el Texto Refundido o en este Reglamento. Tampoco estarán sujetas a dicho concepto las operaciones incluidas en el hecho imponible de este impuesto cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al I.V.A. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el I.V.A. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al I.V.A.
En la ley del I.V.A., tras la reforma introducida por la ley 37/1992 de 28 de Diciembre, el apartado 5 de su Exposición de Motivos establece que en relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios. Al objeto de dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de los mencionados derechos reales.
Como consecuencia de lo anterior el artículo 4-Cuatro de dicha Ley señala que las operaciones sujetas al I.V.A. no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre T.P. y A.J.D., pero exceptuándose de esta disposición:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.2.
b)Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1.º y 2.º de la ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional 12.ª de la ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
UNIDAD 10: DISPOSICIONES COMUNES.
La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o de la operación societaria o del acto jurídico documentado. Dicha comprobación se efectuará por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, que establece «El valor de las rentas, productos y demás elementos del hecho imponible podrán comprobarse por la Administración con arreglo a los siguientes medios:
Salvo la tasación pericial contradictoria, los diversos medios establecidos en el anterior precepto carecen de todo tipo de desarrollo normativo, por lo que la mayoría de las cuestiones que se han planteado se han ido resolviendo por vía jurisprudencial.
En primer lugar y en cuanto a la elección del medio de comprobación, se otorga a la oficina gestora que instruya el expediente de valoración discrecionalidad absoluta, siempre que el medio elegido sea uno de los previstos en el artículo 57 de la L.G.T. y que, además, sea idóneo o adecuado a la naturaleza del bien a valorar.
La discrecionalidad a la hora de elegir el medio de valoración empleado era una consecuencia de la total libertad que se reservaba la Administración a la hora de determinar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, y que hoy, sin embargo, parece contraria a la tendencia a objetivizar en lo posible el sistema de determinación del valor real a efectos de lograr una mayor seguridad jurídica del contribuyente en la materia de comprobación de valores, posibilitando que los sujetos pasivos se acojan a una referencia cierta a la hora de practicar las correspondientes autoliquidaciones.
En este sentido se orienta el artículo 25 de la Ley 1/1998, de 20 de marzo, Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente al disponer que «cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y a los efectos de los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.2. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa, pero, cuando el contribuyente haya seguido los criterios manifestados por la Administración tributaria, no incurrirá en ningún tipo de responsabilidad».
En cualquier caso, y a pesar de la discrecionalidad que tienen las oficinas gestoras, en la práctica la valoración de los bienes se lleva a cabo, casi exclusivamente, por uno de estos medios:
– En caso de vehículos, mediante la aplicación del sistema de precios medios de mercado.
– En caso de bienes inmuebles, mediante el dictamen de peritos de la Administración.
Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan de tener en cuenta los nuevos valores. Cuando dichos nuevos valores puedan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en reposición o en vía económico-administrativa o solicitar su corrección mediante tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre T.P. y A.J.D.
El último inciso del artículo 91 del Reglamento contempla el DERECHO DE RETRACTO A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN para los casos en que el valor comprobado exceda en más del 100 por 100 del declarado, supuesto en que la Administración puede adquirir para sí los bienes y derechos transmitidos, derecho que sólo podrá ejercitar en el plazo de los 6 meses siguientes a la fecha de la firmeza de la liquidación del impuesto. Es necesario que se devuelva por la Administración el importe del impuesto satisfecho por la transmisión en cuestión y para que pueda ocuparse el bien o derecho ha de pagarse previamente el precio del mismo, integrado exclusivamente por el valor declarado. (El procedimiento a seguir se regula en los artículos 118 y 119 del Reglamento).
Con la finalidad de corregir el resultado obtenido por la comprobación de valores se reconoce el derecho a los interesados de promover esta tasación, mediante solicitud presentada dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente. Su procedimiento aparece contenido en los artículos 120 y 121 del Reglamento.
– En Transmisiones Patrimoniales: el día en que se realice el acto o contrato gravado.
– En Operaciones societarias y Actos Jurídicos Documentados: el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, que normalmente será cuando se otorgue la escritura pública correspondiente y si no se exige ésta, será cuando se otorgue o formalice el acto, contrato o documento que constituya el hecho imponible gravado.
Finalmente si la adquisición de bienes se encuentra suspendida por la existencia de cualquier limitación, se entenderá efectuada cuando dicha limitación desaparezca.
Por lo que respecta a la prescripción, salvo la excepción prevista en el artículo 94 del Reglamento, la regula el artículo 50 del Texto Refundido estableciendo que:
«1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo prescrito en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria.
A efectos de prescripción, en los documentos privados que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias prescritas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 51.
Añadido por Ley 30 de diciembre de 2002: Escrituras autorizadas por funcionario extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se efectúa desde la presentación en cualquier Administración Española, salvo que el Tratado, Convenio o Acuerdo Internacional suscrito por España fije otra fecha para el inicio de dicho plazo.»
El examen de la prescripción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados ha sido desde siempre una de las cuestiones que más problemas ha planteado a la hora de su interpretación.
Problemas que derivan, fundamentalmente, de la redacción del artículo 50.2 que al precisar cuál deba ser la fecha a considerar en los documentos privados que se presentan a liquidación, lo hace a los solos «efectos de prescripción», planteándose la cuestión de cuál debe ser la fecha de dicho documento a «otros efectos».
Efectivamente, en los documentos privados parece lógico se considere como fecha de inicio del cómputo de la prescripción la de presentación del documento ante la Administración, ante la falta
de fehaciencia de la fecha de dichos contratos y la imposibilidad de la Administración de tener conocimiento del otorgamiento de los mismos.
En caso contrario, de considerarse como fecha de inicio del cómputo de la prescripción la fecha del devengo, es decir el día en que se realiza el acto o contrato o gravado, se estaría facilitando en gran manera el lograr la prescripción del impuesto.
Dos son, por tanto, las cuestiones que se plantean en relación con la prescripción de los documentos privados:
– Determinar cuál debe considerarse como la fecha del documento a efectos de prescripción.
– Determinar si esa fecha debe ser aplicable sólo a los referidos efectos de prescripción o si, asimismo, debe determinar las condiciones de liquidación.
A los problemas derivados del artículo 50 del Texto Refundido se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 1995, en la que examina los antecedentes legislativos del referido artículo, señalando al respecto que a diferencia del artículo 1.227 del Código Civil que no establece que la fecha del documento sea una distinta de la que es, limitándose a decir que dicha fecha no producirá efectos contra terceros con anterioridad a los acontecimientos que relaciona, a partir de la Reforma de 1964 los diversos textos refundidos del impuesto establecen no una verdadera presunción, que sería iuris et de iure, sino una auténtica ficción legal, y precisamente por tratarse de un ficción legal y no de una presunción no puede operar efecto alguno fuera del supuesto concreto para el que se establece, por lo que solamente puede aplicarse, como se indica textualmente «a efectos de prescripción», y por ello en cuanto a la determinación de las normas aplicables, devengo del impuesto, base imponible, tipos, etc., rige y prevalece la fecha real, verdadera, del documento privado, a la que deberán referirse los valores a fijar en la correspondiente comprobación administrativa.
Fecha de los documentos privados a efectos de prescripción
Establece el artículo 1.227 del Código Civil que «la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se hubiese entregado a un funcionario público por razón de su oficio».
Fecha de los documentos privados a efectos de liquidación
A primera vista, y siguiendo el criterio expuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de noviembre de 1995, el artículo 50 considera como fecha del documento la de su presentación, exclusivamente, a los efectos de prescripción, y, por tanto, respecto a los demás elementos de la relación jurídico-tributaria, tipo aplicable, recargos, intereses de demora, momento al que debe referirse la valoración si procediese, etc., habrá de estarse a la fecha del documento privado, fecha en la que se entiende producido el devengo del impuesto.
Sin embargo, el Reglamento de 1995 en su artículo 94.3 ha venido a modificar tal situación, estableciendo una solución intermedia:
«La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción de conformidad con lo que dispone el número anterior, determinará las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo, salvo que por los medios de prueba admisibles en Derecho, se acredite su otorgamiento anterior, en los que se estará a la fecha así acreditada en todo lo que no se refiera a la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación».
Por último, ha de hacerse constar que la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998, por la que se anula el último inciso del artículo 94.3 del Reglamento, en contra de lo que pueda parecer, no termina con la polémica sobre este asunto.
En efecto, se declara nulo el texto que empieza por «en los que se estará a la fecha así acreditada en todo lo que no se refiera a la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación», lo que significa que el citado apartado queda de la siguiente forma:
La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción de conformidad con lo que dispone el número anterior, determinará las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo, salvo que por los medios de prueba admisibles en Derecho, se acredite su otorgamiento anterior.
Por tanto de la redacción del precepto, tal y como queda tras la anulación del último inciso, se desprende la posibilidad de que puedan seguir teniéndose en cuenta dos fechas, una a efectos de prescripción, que solamente puede ser la de la presentación del documento o la derivada de la aplicación de una de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil y otra, derivada de otro medio de prueba admisible en Derecho, que se aplicaría a la liquidación del Impuesto, puesto que la base para la anulación del párrafo transcrito utilizada por el T.S. es que un Reglamento no puede regular la prescripción por estar protegida por el principio de reserva de la Ley, reserva que no es aplicable a las cuestiones relacionadas con la liquidación.
La calificación y sanción de las infracciones tributarias del impuesto que nos ocupa se efectuarán con arreglo a la Ley General Tributaria; en base a esta remisión contenida en el artículo 96 del Reglamento, resulta aplicable el artículo 61 de la Ley citada que tras las reformas introducidas por las Leyes 25/1995, de 20 de julio y Ley 36/2006, de 30 de noviembre de 2006, hoy 62 de la nueva Ley, dispone que el pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.
Los ingresos correspondientes a: Declaraciones-Liquidaciones-Autoliquidaciones y Liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo SIN REQUERIMIENTO PREVIO, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los TRES, SEIS o DOCE MESES siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5,10 ó 15 por 100 respectivamente, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieren podido exigirse.Transcurridos doce meses sufrirán un recargo del 20 por 100 y se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se ha presentado.
Actualmente se añade un nuevo número 5 al artículo 27 L.G.T. con la siguiente redacción: «5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por 100, siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos, incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento».
Cabe señalar que estos recargos serán compatibles cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio del artículo de la Ley General Tributaria.
Modificación de los recargos para las presentaciones extemporáneas de los tributos
La modificación supone una reducción del 25 por 100 sobre los ya establecidos. Siempre que dichos recargos se ingresen en el plazo voluntario conforme con la notificación del mismo.
Plazo de presentación Anterior Actual
Entre un día y tres meses 5% 3,75%
De tres meses a seis meses 10% 7,5%
Entre seis meses y doce meses 15% 11,25%
Más de doce meses 20% más 15% más
los doce meses los doce meses
Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles y, si aquéllos no existen, una declaración en el plazo y en la Oficina competente señalados en los artículos 102 y 103 del Reglamento del Impuesto.
Se exceptúan de esta obligación los documentos y supuestos siguientes:
Artículos 54.2.3 y 4 del T.R. y 98.2.3 y 4 del Reglamento:
La excepción a la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación se justifica por el hecho de que en todos los casos en que así se establece se trata de supuestos en el que el impuesto ya ha sido satisfecho mediante efectos timbrados, como así se establece con carácter general en el apartado e) del precepto que pasamos a exponer.
«2. No será necesaria la presentación en las oficinas liquidadoras de:
a)Los documentos por los que se formalice la transmisión de efectos públicos, acciones, obligaciones y valores negociables de todas clases, intervenidos por corredores oficiales de comercio y por sociedades y agencias de valores.
b)Los contratos de arrendamiento de fincas urbanas cuando se extiendan en efectos timbrados.
c)Las copias de las escrituras y actas notariales que no tengan por objeto cantidad o cosa valuable y los testimonios notariales de todas clases, excepto los de documentos que contengan actos sujetos al impuesto si no aparece en tales documentos la nota de pago, de exención o de no sujeción.
d)Las letras de cambio y actas de protesto.
e)Cualesquiera otros documentos referentes a actos y contratos para los cuales el Ministerio de Economía y Hacienda acuerde el empleo obligatorio de efectos timbrados como forma de exacción del impuesto.
f)Los poderes, facturas y demás documentos análogos del tráfico mercantil (supuesto añadido en el art. 98 del Reglamento).
g)La Ley 16/2012 con efectos desde el 28 de diciembre de 2012, modifica el art.40.2 del TR del ITP y AJD declarando “a sensu contrario” no sujetas las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente. Estas últimas, las ordenadas por las Administraciones Públicas quedaban exentas por aplicación del art. 45.I.A) del TR, resultando ahora no sujetas, y por tanto dispensadas de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación.
Los contratos de ventas de bienes muebles a plazo y los de préstamo, prevenidos en el artículo 22 de la Ley 50/1965, de 17 de julio, tendrán acceso al Registro al que se refiere el artículo 23 de la misma Ley, sin necesidad de que conste en aquéllos nota administrativa sobre su situación fiscal.»
El plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de un mes a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato.
En los documentos judiciales se entiende causado el acto o contrato en la fecha de la firmeza de la correspondiente resolución judicial.
Tratándose de supuestos litigiosos véase el artículo 102 del Reglamento.
La presentación de las declaraciones-liquidaciones, de los documentos y, en su caso de las declaraciones sustitutivas de los documentos, se hará ateniéndose a las reglas de competencia territorial contenidas en el artículo 103 del Reglamento y por el orden de preferencia que allí resulta y al que me remito.
Cabe señalar que en esta materia rige el principio de UNIDAD, con arreglo al cual, en ningún caso se reconocerá la competencia territorial de más de una oficina para entender del mismo documento o declaración, aún cuando comprenda dos o más actos o contratos sujetos al impuesto. La oficina competente conforme a las reglas del artículo 103 liquidará todos los actos y contratos a que el documento se refiera.
Si el documento contuviese también actos o contratos sujetos al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la competencia se determinará aplicando las reglas de este impuesto.
Cuando respecto de un documento ya presentado en oficina competente haya que realizar otras presentaciones posteriores o practicar diversas liquidaciones, provisionales o definitivas, deberán efectuarse en la oficina que hubiese practicado la primera.
Los documentos o declaraciones relativos a extinción de usufructos o los que tengan por objeto hacer constar el cumplimiento de condiciones se presentarán en la misma oficina que hubiese conocido de los actos o documentos en que se constituyeron o establecieron.
Cuando la oficina donde se presente el documento o declaración se considere incompetente para liquidar, remitirá de oficio la documentación a la competente, notificando esta circunstancia y el acuerdo declarándose incompetente al presentador. Esto no obstante, la autoliquidación ingresada en oficina incompetente liberará al contribuyente en cuanto al importe de lo ingresado, pero la oficina deberá remitir las actuaciones al órgano que considere competente, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 30/1992 de 24 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo común.
Para el supuesto que se planteen cuestiones de competencia, positivas o negativas, serán resueltas con arreglo al siguiente esquema contenido en el artículo 106 del Rgto.
– Si se plantean entre oficinas liquidadoras de una misma Com. Aut. que tenga cedida la gestión del tributo; por el órgano competente de aquélla.
– Planteada la cuestión entre oficinas de distintas Com. Aut. o entre éstas y las Delegaciones de la Agencia Estatal de Admón.. Tributaria de Madrid, Ceuta y Melilla, se resolverá por la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales del Ministerio de Economía y Hacienda.
– Finalmente, si se planteasen entre las Delegaciones de la Agencia Estatal de Admón. Tributaria de Madrid, Ceuta y Melilla, lo hará la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por último por lo que respecta a una idea general de delimitación territorial cabe señalar que:
En lo que se refiere a transmisiones onerosas, la regla de determinación es la derivada de la aplicación del criterio de territorialidad a los elementos objeto de las operaciones gravadas, puesto que se establece que se exigirá el impuesto en el caso de transmisiones de bienes o derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, sin que el siguiente inciso sobre bienes situados en territorio extranjero tenga prácticamente virtualidad, puesto que se exige además que el obligado al pago tenga residencia en España y se excluyen, por un lado, los inmuebles y los derechos de naturaleza inmobiliaria sitos fuera del territorio español y los bienes y derechos cuyas transmisiones se efectúen en el extranjero y no surtan efectos en España. En resumen, solamente la territorialidad afecta en la práctica a la delimitación del ámbito de aplicación de esta modalidad, puesto que el criterio de residencia no tiene realmente aplicación ya que debe acompañarse de otras circunstancias coincidentes con el primer criterio.
Así una operación en la que un extranjero, sin residencia fiscal en nuestro país transmite un inmueble, situado en España, a otro extranjero que tampoco tiene residencia fiscal española, cae dentro del ámbito de aplicación del impuesto, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, aunque ambas partes de la transmisión sean no residentes, ya que se trata de la adquisición de un bien inmueble sito en el territorio español (Res. D.G.T. 27-2-1995).
En la modalidad de operaciones societarias, el criterio de sujeción al impuesto es con carácter principal el de residencia fiscal de las entidades sometidas al citado gravamen, aunque matizado con respecto al concepto de residencia del Impuesto sobre Sociedades, así se establece que las operaciones de entidades que tengan su sede efectiva en España quedan dentro del ámbito espacial del impuesto en España, con carácter suplementario el que tengan en España su domicilio social, cuando no tengan en otro país de la Unión Europea su sede de dirección efectiva o teniéndola en cualquiera de los otros miembros de la misma no se grave la operación societaria con un impuesto similar y, por último, como regla de cierre cuando realice operaciones en España, sin tener ni su sede de dirección efectiva o su domicilio social en otro país de la U.E., o si las tienen que no estén sometidos a un impuesto similar.
En efecto, la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que son residentes en nuestro país las entidades que cumplan cualquiera de las siguientes condiciones, que se hayan constituido de acuerdo con las leyes españolas; que tengan en España su domicilio fiscal o que se encuentre en nuestro país su sede de dirección efectiva, como se puede observar estas dos últimas circunstancias son el eje de la definición en la modalidad de operaciones societarias.
En cualquier caso, en esta modalidad hay que tener en cuenta la Directiva 69/335/C.E.E., de la que la norma española es el instrumento de trasposición al sistema español, en este aspecto la mencionada Directiva establece que los estados miembros gravarán las operacio-
nes que se realicen por las entidades que tengan su sede de dirección efectiva en los territorios de los mismos, añadiendo que, asimismo, pueden someter a imposición las operaciones realizadas por entida-
des que no tengan su sede de dirección efectiva en otro estado miembro de la Unión y que tenga su domicilio social en un país miembro de la misma o que, teniendo ambas en un tercer país efectúe aportaciones a una sucursal situada en el territorio de un país miembro.
En lo que concierne a la última modalidad, es decir a actos jurídicos documentados, la delimitación territorial se establece en función de que dichos actos se formalicen en territorio nacional, así como aquellos que formalizados en el extranjero surtan cualquier efecto en nuestro país.
UNIDAD 12: TRAMITACIÓN. OBLIGACIONES FORMALES. CIERRE REGISTRAL.
A cargo del sujeto pasivo.
A cargo de Órganos Judiciales.
A cargo de Notarios.
El sujeto pasivo, dentro de los plazos señalados, practicará la autoliquidación, ingresando su importe bien directamente en las cuentas restringidas abiertas en las entidades de depósito que presten el servicio de caja en las Delegaciones o Administraciones de la Agencia Estatal de Admón. Tributaria, bien en las cajas de las oficinas con análogas funciones de las Com. Aut. que tengan cedida la gestión del Tributo.
Ingresado el importe o si no resulta cuota tributaria, los sujetos pasivos deberán presentar en la oficina gestora el original y copia simple del documento en que conste o se relacione el acto o contrato que origine el tributo con un ejemplar de cada autoliquidación practicada.
La oficina devolverá al presentador el documento original con nota estampada en el mismo del ingreso efectuado, o de la calificación que proceda, y de la presentación de la copia. La misma nota se hará constar en la copia que se conservará en la oficina para su examen y si procede, para la práctica de liquidaciones complementarias.
Hay que señalar que, en general, procederá la práctica de liquidaciones complementarias cuando la comprobación arroje aumento de valor para la base imponible, o se estime improcedente la exención o no sujeción invocada, o cuando se compruebe la existencia de errores materiales que hubiesen originado una minoración de la cuota ingresada.
Cuando para la práctica de estas liquidaciones sea necesario la aportación de nuevos datos o antecedentes por los interesados se les concederá un plazo de 15 días para que puedan efectuarlo. Si no lo aportan, sin perjuicio de las sanciones que procedan, se podrán practicar liquidaciones complementarias provisionales en base a los datos ya aportados y a los que posea la Administración.
Cuando disponiendo de todos los datos y antecedentes necesarios se tuviera que practicar comprobación de valores, sobre los valores así obtenidos se practicarán las liquidaciones definitivas que procedan, que serán debidamente notificadas al presentador o al sujeto pasivo.
Cualquiera que sea la naturaleza de la adquisición, las liquidaciones que se giren sin haber practicado la comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración tendrán carácter provisional.
La notificación de las liquidaciones complementarias; se efectuará al sujeto pasivo o al presentador del documento o declaración con indicación de su carácter y motivación, del lugar, plazos y forma de efectuar el ingreso, así como de los recursos que pueden interponerse, con indicación de los plazos y órganos ante los que deberán interponerse.
El pago de estos tributos, salvo los supuestos de autoliquidación que se rigen por sus normas específicas, queda sometido al régimen general sobre plazos de ingreso establecido para las deudas tributarias. Pudiendo señalar que el Real Decreto 207/2002, de 22 de febrero, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (B.O.E. de 12 de marzo), se modifica el apartado 1 del artículo 107 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, en los siguientes términos:
Para los supuestos de aplazamiento y fraccionamiento, ver los artículos 112 y 113 del Reglamento.
Su principal deber es presentar el documento que contiene el hecho imponible. Normalmente junto con la presentación de dicho documento y su copia se presenta también el impreso de autoliquidación en el que el sujeto pasivo consignará el valor que figure en el documento, autoliquidando el impuesto y procediendo al ingreso de la cuota tributaria si fuese positiva.
Deberán remitir a las Oficinas Liquidadoras de su jurisdicción relación mensual de los fallos ejecutoriados o que tengan el carácter de sentencia firme por los que se transmitan o adjudiquen bienes o derechos de cualquier clase, excepto cantidades en metálico que constituyan precio de bienes, de servicios personales, de créditos o de indemnizaciones.
Están obligados a remitir a las Oficinas Liquidadoras, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos autorizados por ellos en el trimestre anterior, excepto los actos de última voluntad, reconocimiento de hijos y demás exceptuados de la presentación según el Reglamento del impuesto que tratamos. La misma obligación alcanza a los documentos privados comprensivos de contratos sujetos al impuesto que les hayan sido presentados para conocimiento o legitimación de firmas.
Todo ello, sin perjuicio de las advertencias de índole fiscal que están obligados a efectuar en los documentos por ellos autorizados.
Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención, no sujeción, salvo que la Administración lo autorice.
Por su parte el artículo 122 del Reglamento dispone, que los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial, no admitirán para su inscripción o anotación ningún documento que contenga acto o contrato sujeto al impuesto, sin que se justifique el pago de la liquidación correspondiente, su exención o no sujeción.
El Registrador hará constar por nota al margen de la inscripción la afección del bien o derecho transmitido al pago de la liquidación complementaria que, en su caso, proceda girar.
En dicha nota se hará constar el importe de lo satisfecho por la autoliquidación o el hecho de la exención o no sujeción alegada.
Dicha nota quedará sin efecto y deberá ser cancelada cuando se presente la carta de pago de dicha liquidación complementaria y, en todo caso, transcurridos 4 años desde la fecha en que se hubiese extendido.
Para concluir cabe señalar que tras la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el artículo 254 de la Ley Hipotecaria dice literalmente:
Ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda inscribir.
No se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, cuando no consten en aquellos todos los números de identificación fiscal de los comparecientes y, en su caso, de las personas o entidades en cuya representación actúen.
No se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan a título oneroso el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando la contraprestación consistiera, en todo o en parte, en dinero o signo que lo represente, si el fedatario público hubiere hecho constar en la escritura la negativa de los comparecientes a identificar, en todo o en parte, los datos o documentos relativos a los medios de pago empleados.
Las escrituras a las que se refieren los números 2 y 3 anteriores se entenderán aquejadas de un defecto subsanable. La falta sólo se entenderá subsanada cuando se presente ante el Registro de la Propiedad una escritura en la que consten todos los números de identificación fiscal y en la que se identifiquen todos los medios de pago empleados».