Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-25-del-16022007.html
Timestamp: 2017-01-22 08:13:15+00:00
Document Index: 130708703

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 13', 'art. 6', 'art. 6', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 980', 'art. 2']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 25 del 16.02.2007
Istanza di Interpello. Atto di rinunzia
abdicativa. art. 13 della legge n. 383 del 2001 come modificato dall' articolo 6
del Decreto Legge n. 262 del 2006
interpello, concernente la corretta tassazione di rinunzia al diritto di
usufrutto è stato esposto il seguente
Il notaio XX ha fatto
presente di essere stato incaricato della stipula di un atto di rinunzia (a
titolo gratuito) del diritto di usufrutto vitalizio.
In proposito, chiede di conoscere il trattamento
fiscale riservato a tale atto di rinunzia, ai fini delle imposte indirette,
tenuto conto anche delle modifiche apportate all'articolo 13 della legge 383/2001 dal recentissimo articolo 6 del DL
n. 262/2006.
L'istante precisa che il valore del diritto di
usufrutto, calcolato su base catastale è inferiore a Euro 180.000,00 e in tale
atto, usufruttuario rinunciante è il genitore e nudi proprietari sono i figli.
Il notaio istante fa
riferimento all'articolo 13 della legge n. 383/2001
- vigente alla data di presentazione dell'interpello - e, al fine di individuare
la corretta tassazione dell'atto di rinunzia in questione, rappresenta che:
- "per quanto concerne l'imposta di
Registro, gli atti di rinuncia sono equiparati espressamente alle donazioni e
agli altri atti gratuiti, ex art. 13 comma 2 L. 383/2001, come modificato dall'art. 6 comma 5 D.L. 262/2006:
conseguentemente l'atto in questione ne sarebbe esente";
- "per quanto concerne le Imposte
Ipotecaria e Catastale, nessuna equiparazione viene effettuata dall'art. 6 comma
1 del D.L. 262/2006: non essendo la rinunzia un atto traslativo, le imposte
suddette dovrebbero quindi essere applicate nel caso di specie in misura
fissa".
Col quesito in esame si
chiede di individuare il corretto trattamento fiscale, ai fini delle imposte
indirette, di un atto di rinunzia, a titolo gratuito, al diritto di usufrutto a
favore del nudo proprietario.
Preliminarmente, è necessario chiarire che la rinuncia
al diritto in questione è riconducibile ad un atto che trasferisce un diritto
reale di godimento.
Al riguardo, appare determinate la circostanza che con
l'atto di rinuncia si produce un vantaggio in capo ad uno specifico soggetto e
che tra l'atto di rinuncia e l'arricchimento del beneficiario sussiste un nesso
Nel caso in esame, anche in mancanza di un palese
accordo negoziale o di una esplicita menzione in atto, l'effetto che deriva
dalla rinunzia consiste nella ricostituzione della piena proprietà
dell'immobile, già gravato dal diritto di usufrutto, con conseguente
arricchimento del patrimonio del nudo proprietario.
In questo senso si è pronunciata anche la
giurisprudenza di legittimità; nella sentenza n. 16495 del 2005 della Corte di
Cassazione si legge che "...il titolare si priva del suo diritto
indipendentemente dalla circostanza che la rinuncia assuma la forma
dell'abbandono o quella dell'indicazione del successivo titolare: infatti è
sempre un altro soggetto ad acquistare la titolarità del diritto rinunciato,
sia che tale acquisto avvenga immediatamente (rinuncia traslativa), sia che esso
abbia luogo successivamente (rinuncia abdicativa)."
In modo ancora più esplicito, gli stessi giudici, con
sentenza n. 24512 del 2005, hanno sottolineato che "il venire meno
dell'imposta di consolidazione, alla luce delle comuni regole deducibili
dall'ordinamento tributario, ha comportato l'assenza di imposizione dove il
consolidamento derivi da un fatto (morte dell'usufruttuario, scadenza del
termine) ma non ove il trasferimento derivi da un atto negoziale, cioè da uno
specifico atto ben distinto dall'atto di separazione della proprietà
dall'usufrutto.
D'altronde non vi sarebbe alcun logico motivo per
assoggettare ad imposta la cessione di usufrutto di cui all'art. 980 del codice
civile e non la rinuncia negoziale al diritto stesso, che arreca al nudo
proprietario un arricchimento identico a quello conseguito da chi riceve
l'usufrutto".
Ricondotta la rinuncia al diritto di usufrutto agli
atti che trasferiscono un diritto, ai fini del suo corretto trattamento fiscale,
L'articolo 2 comma 47 del decreto legge 3
ottobre 2006, n. 262, come modificato dalla legge 24 novembre 2006, n. 248 (legge di conversione del medesimo)
ha introdotto l'imposta sulle successioni e donazioni, regolata, salvo quanto
espressamente derogato, dalle disposizioni del decreto legislativo 31 ottobre
1990, n. 346, (d'ora in poi T.U.S.)
nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001.
Il medesimo articolo 2, comma 47, individua l'ambito di
riferimento dell'imposta, stabilendo che la stessa si applica sui "...trasferimenti
di beni e diritti per causa di morte per donazione o a titolo gratuito e sulla
costituzione di vincoli di destinazione".
Dall'ampia dizione della norma citata, discende che gli
atti a titolo gratuito che comportano trasferimenti di beni e diritti sono
attratti nel campo applicativo delle disposizioni dell'imposta sulle successioni
e donazioni, indipendentemente dal fatto che sottendano l' "animus donandi".
La rinuncia al diritto di usufrutto nel caso di specie,
in quanto atto che trasferisce a titolo gratuito un diritto di godimento,
rientra nel campo di applicazione dell'imposta sulle donazioni.
Ai fini della determinazione dell'imposta dovuta,
l'articolo 2, comma 49,
del citato decreto, da ultimo modificato dall'articolo 1, comma 77, lett. b), della legge
finanziaria, ha stabilito nuove aliquote e franchigie, modulate in rapporto alla
natura del legame di parentela intercorrente tra dante causa e beneficiario.
Poiché, nel caso in esame, il trasferimento avviene
tra genitore e figli (cioè in linea retta) si applica l'aliquota del 4 per
cento "...sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario,
1.000.000 di euro". In particolare, le aliquote si applicano "...al
valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il
beneficiario diversi da quelli di cui all'articolo 58, comma 1, del d. lgs. 346 del
1990..." (art. 2, comma 49 del decreto-legge n.
262/2006), maggiorato di un importo pari al valore complessivo delle donazioni
indicate nell'articolo 57, comma 1, del citato decreto.
Per quanto attiene la determinazione delle imposte
ipotecaria e catastale, valgono le conclusioni sopra illustrate in ordine alla
riconducibilità della rinuncia al diritto di usufrutto tra gli atti che
comportano il trasferimento del diritto; da ciò, in particolare, consegue
l'applicabilità delle predette imposte in misura proporzionale, ai sensi del
combinato disposto degli articoli 1 della tariffa e 10 del D.Lgs 31 ottobre
1990, n. 347.
Più in particolare, si ricorda che per le imposte
ipotecaria e catastale non opera alcuna franchigia, a differenza di quanto
illustrato per le imposte sulle successioni e donazioni. Secondo consolidata
giurisprudenza (da ultimo, Cassazione 9 luglio 2003, n. 10751), avallata dalla
prassi amministrativa (Circolare n. 25
del 30 maggio 2005) le imposte ipotecaria e catastale, dal punto di vista
impositivo, hanno diversità di oggetto rispetto all'imposta di registro ed alle
imposte sulle successioni e donazione e sono autonome. Le imposte ipotecaria e
catastale, infatti, sono correlate ai servizi resi ai fini della circolazione
dei beni, mediante le formalità della trascrizione e della voltura catastale.
Pertanto, il rinvio "...alla base imponibile
determinata ai fini dell'imposta di registro" e dell'imposta sulle
successioni e donazioni non significa che si applichi lo stesso regime
giuridico. Ciò premesso, la base imponibile delle imposte ipotecaria e
catastale deve essere determinata tenendo conto del valore degli immobili in sé
considerati (cfr. circolare n. 25 del
Ciò posto alla luce delle disposizioni vigenti,
occorre precisare che qualora la fattispecie prospettata sia stata posta in
essere nel periodo intercorrente tra la data di entrata in vigore del decreto
legge n. 262 del 2006
(3 ottobre 2006) e quella della relativa legge di conversione n. 286 del 2006 (29 novembre 2006), il
quadro normativo di riferimento sarebbe diverso da quello sopra illustrato.
Agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito
fatti e alle scritture private autenticate nel predetto periodo, si applica
l'imposta di registro con le aliquote stabilite all'articolo 6, comma 5 del
decreto legge medesimo, nel testo vigente prima della sua conversione.
L'articolo 1, comma 2, infatti, ha fatto salvi gli
effetti prodotti dall'articolo 6 del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, nel
testo vigente prima del 29 novembre 2006, ai sensi dell'articolo 2, comma 53
della legge di conversione, che stabilisce: "Le disposizioni dei commi da
della legge di conversione del presente decreto ...".
La fattispecie in esame, quindi, qualora sia stata
posta in essere nel periodo dal 3 ottobre 2006 al 29 novembre 2006, rientrerebbe
nel campo di applicazione dell'imposta di registro di cui al citato articolo 6,
comma 5, ma non sconterebbe il tributo, trattandosi di un trasferimento a favore
di parenti in linea retta.
Per quel che concerne le imposte ipotecaria e
catastale, ferme restando le argomentazioni già svolte in ordine agli effetti
traslativi dell'atto di rinuncia al diritto di usufrutto, si fa presente che
qualora le relative formalità della voltura e della trascrizione siano state
richieste nel periodo compreso tra la data del 3 ottobre 2006 e quella del 29
novembre 2006, si applicherebbe il cosiddetto "regime transitorio" ed
in particolare le disposizioni di cui all'articolo 6, comma 1, lett. a) del
decreto legge n. 262/2006, nel testo vigente prima della sua conversione.
Pertanto, l'imposta catastale sarebbe dovuta in misura
fissa "...per le volture relative a donazioni e ad altri atti a titolo
gratuito, ricorrendo le condizioni di cui all'articolo 1-quater, lettera a),
della Tariffa fino a concorrenza del valore di euro 180.000 ed in misura
proporzionale per il valore eccedente detto importo".
L'imposta ipotecaria, invece, ai sensi della lett. b)
del medesimo comma 1, sarebbe dovuta nella misura del 3 per cento ad eccezione
che nei casi di trascrizioni eseguite "...in favore del coniuge o di un
parente in linea retta, in possesso dei requisiti e delle condizioni previste in
materia di acquisto della prima abitazione dall'articolo 1, comma 1, quinto
concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del presidente della
repubblica 26 aprile 1986, n. 131:
a) fino al valore di euro 180.000 per
ciascun beneficiario in possesso dei requisiti: 168 euro;
b) oltre il valore di euro 180.000:
3%..."
scrivente ai sensi del articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto