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Timestamp: 2019-04-21 00:13:16+00:00
Document Index: 3479249

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 105', 'art. 65', 'in fine', 'art. 65', 'art. 65', 'in fine']

DFR - BGE 142 II 355
BGE 142 II 355
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31. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause X. contre Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (recours en matière de droit public)
2C_419/2015 du 3 juin 2016
Art. 65 DBG; verdecktes Eigenkapital; Darlehen eines Dritten, das durch Liegenschaften der kreditnehmenden Gesellschaft gesichert ist und für welches eine nahestehende Person gemeinschaftlich und solidarisch haftet.
Der Ansatz des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Juni 1997 zum verdeckten Eigenkapital, gemäss welchem die von einem Aktionär oder einer nahestehenden Person geleistete Sicherheit für das Darlehen eines Dritten gleich zu behandeln ist wie ein Darlehen des Aktionärs oder der nahestehenden Person (vgl. E. 7.1), lässt sich mit Art. 65 DBG insoweit vereinbaren, als der geleisteten Sicherheit wirtschaftlich betrachtet die Funktion eines Darlehens zukommt (E. 7.2). Falls das Darlehen des Dritten von einer dinglichen Sicherheitsleistung der kreditnehmenden Gesellschaft erfasst wird, diese Sicherheitsleistung jedoch nicht den gesamten Darlehensbetrag abzudecken vermag, so erhellt, dass der ungedeckte Teil des Darlehens der Gesellschaft aufgrund der persönlichen Mithaftung des Aktionärs resp. der nahestehenden Person zugestanden wurde und somit verdecktes Eigenkapital darstellt. Der Nachweis, dass die Rahmenbedingungen der Mittelbeschaffung marktkonform sind, bleibt vorbehalten (E. 7.3). Anwendung dieser Grundsätze auf den konkreten Fall (E. 7.4 und 7.5).
A. La société fribourgeoise X. SA (ci-après: la Société), dont le capital-actions s'élève à 100'000 fr., est détenue à parts égales par A. SA et par B. SA. Cette dernière est administrée par C. Le 12 décembre 2008, la Société a acquis des immeubles dans le canton de Neuchâtel pour le prix de 16.8 mio de francs.
Pour la période fiscale 2010, la Société a déclaré un bénéfice imposable de 5'509 fr. et, pour la période fiscale 2011, une perte de 739 fr. Selon les bilans 2010 et 2011 joints aux déclarations d'impôt, les actifs de la Société étaient essentiellement constitués de ses immeubles, comptabilisés à 17'825'570 fr. Les passifs comprenaient une "hypothèque" de 18'000'000 fr. grevant les immeubles de la Société, en lien avec le prêt hypothécaire que lui avait accordé la Fondation D. (ci-après: la Fondation), représentée par la société D. SA.
B. Par décisions de taxation du 16 novembre 2012 concernant les périodes fiscales 2010 et 2011, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a procédé à des reprises dans le bénéfice de la Société en lien avec l'existence d'intérêts sur capital propre dissimulé. Il indiquait n'avoir pas "obtenu de justificatif concernant la garantie des prêts hypothécaires", de sorte qu'il considérait "ces prêts [comme] garantis par des actionnaires ou personnes proches". Les bénéfices imposables correspondants pour l'impôt fédéral direct (la contribuable n'étant pas redevable de l'impôt cantonal sur le bénéfice ni de l'impôt sur le capital dans le canton de Fribourg) étaient repris en conséquence.
La Société a contesté en vain ces reprises par la voie de la réclamation puis a interjeté recours contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal cantonal fribourgeois. Par arrêt du 23 mars 2015, celui-ci a déclaré le recours irrecevable en tant qu'il concernait l'impôt cantonal, la Société n'étant pas redevable de l'impôt sur le bénéfice dans le canton de Fribourg, et l'a rejeté en tant qu'il concernait l'impôt fédéral direct.
C. Le recours en matière de droit public que la Société a formé auprès du Tribunal fédéral a été rejeté.
Les résultats issus d'une expertise privée réalisée sont soumis au principe de la libre appréciation des preuves et sont considérés comme des simples allégués de parties (ATF 141 IV 369 consid. 6 p. 372 s.). Il en découle que, comme tout moyen de preuve, lorsque l'autorité cantonale juge concluante une expertise produite par une partie, la tâche du Tribunal fédéral se limite à examiner si elle pouvait sans arbitraire s'y rallier (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 p. 391; arrêts 2C_598/2014 du 5 mai 2015 consid. 5.1; 1C_557/2014 du 9 décembre 2014 consid. 3). La même approche s'impose de la part du Tribunal fédéral dans les situations inverses, à savoir lorsque l'autorité cantonale expose les motifs pour lesquels elle considère qu'une expertise privée n'est pas concluante.
Le grief d'appréciation arbitraire des preuves est rejeté (cf. consid. 6.2-6.5 non publiés). Il en découle que l'arrêt attaqué contient une constatation de fait qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF) en tant qu'il retient que la valeur vénale des immeubles était, pour les périodes fiscales en cause, égale à leur valeur comptable, soit 17'825'570 fr. Par conséquent, on est en présence d'une situation dans laquelle on peut présumer que la société n'aurait pas pu obtenir le prêt de 18 mio de francs par ses propres moyens.]
7.1 En pratique, la problématique du capital propre dissimulé concerne avant tout les prêts accordés directement par l'actionnaire ou un proche, dans une mesure qui excède ce qu'un tiers aurait fourni, cet écart s'expliquant par les liens de participation (cf. circulaire ch. 1). L'existence de capital propre dissimulé peut néanmoins se poser lorsqu'un tiers fournit le prêt. La circulaire envisage à cet égard deux cas de figure (cf. consid. 4.2 non publié). Dans le premier, le prêt est accordé directement par le tiers, mais indirectement par l'actionnaire ou le proche. Cette situation se présente lorsque le tiers n'intervient que comme un intermédiaire, les fonds provenant en réalité du porteur de parts ou du proche (ULYSSES VON SALIS-LÜTOLF, Verdecktes Eigenkapital - Warum der Drittvergleich im Steuerrecht nichts wirtschaftlich Bedeutendes vermittelt, RDS 121/2002 I p. 187; BRÜLISAUER/ZIEGLER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a,2e éd. 2008, n° 22 ad art. 65 LIFD; ROLAND BÖHI, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, 2014, p. 243 s.). Dans le second cas de figure, le prêt est accordé par un tiers et est "garanti" par l'actionnaire/le proche. La circulaire adopte à cet égard une formulation négative en indiquant qu'"il n'y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent" (circulaire ch. 2.1), étant rappelé que la preuve qu'un rapport concret de financement est conforme au marché reste réservée (cf. circulaire ch. 2.1 in fine). Lu a contrario, ce passage signifie que la garantie fournie par l'actionnaire ou un proche pour un prêt accordé par un tiers doit être assimilée à un prêt de l'actionnaire ou du proche (BÖHI, op. cit., p. 247).
L'assimilation de la garantie fournie par l'actionnaire/le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l'art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle d'un prêt (cf. BRÜLISAUER/ZIEGLER, op. cit., nos 23 et 24 ad art. 65 LIFD; BÖHI, op. cit., p. 244). Tel peut être le cas si la fortune personnelle de l'actionnaire ou du proche est mise à contribution comme substrat de responsabilité ("Haftungssubstrat") en contrepartie du prêt accordé par le tiers (BÖHI, op. cit., p. 245). Dans une telle situation, la garantie peut être assimilée à un prêt du proche. La société peut toutefois apporter la preuve que le rapport de financement est conforme au marché (cf. circulaire ch. 2.1 in fine).
Par ailleurs, si une société obtient le prêt par ses propres moyens (par exemple par la mise en gage de ses actifs d'une manière conforme au marché), il n'y a en principe pas de capital propre dissimulé (BÖHI, op. cit., p. 245 et 249), la garantie du proche apparaissant superfétatoire sur le plan économique.
7.4 En l'espèce, le prêt litigieux s'élève à 18 mio de francs. Or, la valeur vénale des immeubles n'était pas supérieure à leur valeur comptable, soit 17'825'570 fr. (cf. consid. 6.5 non publié). Il en découle que la part "excédentaire" de financement étranger tel qu'il découle du tableau de capitalisation de la circulaire n'a été rendue possible que par la présence de la garantie personnelle fournie par C. La recourante a échoué à démontrer le contraire. La portée de l'attestation de la Fondation selon laquelle celle-ci n'a exigé la présence de C. que pour s'assurer de la correcte gestion de la société et pour éviter le nantissement des actions n'est pas une preuve que le financement litigieux était conforme au marché. Le raisonnement de la recourante part en outre de la prémisse erronée selon laquelle la valeur des immeubles était suffisante pour obtenir le prêt litigieux. On ne voit au surplus pas ce que le nantissement des actions aurait apporté comme garantie supplémentaire à la Fondation par rapport à la remise des cédules hypothécaires en propriété à fin de garantie qui a eu lieu, dès lors que les actifs principaux de la recourante sont constitués de ces immeubles (17'825'570 fr., les autres actifs étant des actifs circulants comptabilisés pour 450'941 fr. 65 [bilan 2010] et 485'560 fr. 56 [bilan 2011].