Source: https://iudictum.cz/1318/1-afs-3-2009-52
Timestamp: 2020-03-29 17:22:17+00:00
Document Index: 16723074

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 25', 'zákona č. 586', 'Soud ', '§ 28', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1 Afs 3/2009 - 52 — Nejvyšší správní soud — Iudictum.cz
1 Afs 3/2009 - 52 - Daň z příjmů fyzických osob: výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů; finanční pronájem
I. Nalezení poměru, v jakém daňový subjekt užívá najatou věc (leasing) pro svoje potřeby a v jakém pro podnikatelský účel, je rozhodné pro určení poměru výdajů, jež lze z celkového výdaje za nájem věci zohlednit jako výdaj daňový.
II. Užíval-li žalobce najaté automobily i pro soukromé potřeby, pak musí být stejným poměrem rozděleny celkové výdaje na jejich nájem mezi výdaje ovlivňující základ daně a výdaje, které základ daně neovlivní.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25.02.2009, čj. 1 Afs 3/2009 - 52)
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce O. P., zastoupeného JUDr. Šárkou Hamáčkovou, advokátkou se sídlem Nám. E. Beneše 10, Klášterec nad Ohří, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2007, č. j. 8859/07-1100, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 8. 2008, č. j. 15 Ca 169/2007 - 29,
Shora označeným rozsudkem zrušil krajský soud rozhodnutí, kterým žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Kadani tak, že žalobci zvýšil daň z příjmů fyzických osob zdaňovacího období roku 2003 o částku 19 168 Kč a uložil povinnost její úhrady do 30 dnů od doručení rozhodnutí.
V odůvodnění rozsudku (v části pro danou věc relevantní) soud přitakal žalobci v tvrzeném pochybení při krácení výdajů o část leasingových splátek všech čtyř žalobcových vozidel. Skutečnost, že žalobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou činností, je sice důvodem pro krácení výdajů na pohonné hmoty, nikoliv však důvodem pro krácení uplatněných leasingových splátek. Soud uzavřel, že žalobce v roce 2003 použil najaté automobily z převážné části k vykonání pracovních jízd, finanční pronájmy byly sjednány za účelem využití automobilů k podnikatelské činnosti a proto splátky leasingů musely mít s příjmy z podnikání žalobce bezprostřední souvislost a to bez ohledu na to, zda vozidla byla využita i k soukromým účelům. Závěrem však soud vytkl žalovanému, že není zřejmé, na základě jakých důkazů žalovaný dospěl k závěru o neprokázanosti daňové účinnosti části leasingových splátek ve výši 109 315,97 Kč.
Další žalobcovy námitky týkající se nesprávného posouzení výdajů na nákup zboží, židlí a křesla v celkové výši 151 737 Kč soud jako nedůvodné zamítl a zdůraznil, že se uskutečnění těchto výdajů nepodařilo žalobci prokázat.
Rozsudek krajského soudu žalovaný napadl včas podanou kasační stížností, v níž jako stížní důvod označil nezákonnost rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Nesprávně zodpovězenou otázkou soudem je posouzení leasingových splátek jako daňově účinných. Žalobce neprokázal souvislost mezi vykázanými jízdami a svojí podnikatelskou činností u 33,9 % z celkového počtu ujetých kilometrů a proto finanční orgány správně snížily o toto procento žalobcem uplatněné výdaje i na splátky finančních leasingů za čtyři automobily. Žalovaný má za to, že je nutno aplikovat na danou věc i § 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; podle tohoto ustanovení nelze za daňově účinné uznat výdaje na osobní potřebu. Soud však toto pravidlo nerespektoval. Rovněž tak § 28 odst. 6 zákona o daních z příjmů konkretizuje postup při odepisování hmotného majetku, který je pouze zčásti užíván k zajištění či dosažení příjmů; v takových případech se zahrnuje do daňových výdajů pouze poměrná část odpisů.
Finanční pronájem s následnou koupí je pro účely daňové upraven v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů a proto se na posuzovaný případ vztahuje § 25 odst. 1 písm. u) citovaného zákona; znamená to, že pokud je najatý automobil z části využíván pro osobní potřebu, pak je i stejná poměrná část nájemného spojená s osobní potřebou poplatníka a nelze o ni snižovat příjmy z podnikání při stanovení základu daně. Obdobně je třeba krátit i výdaje na opravu takových automobilů. Soudem provedený výklad by totiž vedl k neodůvodněné daňové úlevě pro skupinu daňových subjektů, kteří majetek „firmy“ užívají pro svoji osobní potřebu, taková výhoda však ze zákona o daních z příjmů nevyplývá.
Závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozhodnutí krajského soudu v mezích uplatněných kasačních důvodů a o věci uvážil takto:
V daném případě je činěn sporným výklad § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003. Otázkou je, zda-li při užití předmětu nájmu s následnou koupí (finanční leasing) i pro osobní potřebu je nutno poměrně krátit uplatněný daňový výdaj. Úvodem je nutno předeslat, že interpretaci jednotlivých částí ustanovení zákona je vždy nutno provádět v jeho celistvosti a ve vztahu s ostatními jeho částmi. Toto pravidlo platí nejen pro pochopení jednotlivých ustanovení zákona, ale i pro interpretaci právní normy jako celku. Pro celé ustanovení § 24 je vztažena charakteristika daňových výdajů, uvedená pod označením zmíněného ustanovení a uvozující, že se jedná o „výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů“. Tuto jejich hodnotovou charakteristiku je pak nutno vztáhnout na celé ustanovení, jež o výdajích (daňově uznatelných) pojednává.
Daňové výdaje obecně upravuje § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; ten uvádí, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Obecně tedy platí, že za daňově uznatelné výdaje lze považovat pouze ty, které jsou fakticky vynaloženy, a to na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tímto kriteriem je poté nutno nahlížet na další části uvedeného ustanovení, v nichž se podrobně modifikuje charakteristika či vlastnosti jednotlivých výdajů, jež lze jako daňové uplatnit.
Odstavec 2 zmíněného ustanovení pak uvádí, které výdaje lze také, jako daňově uznatelné, uplatnit. Jsou to zejména odpisy hmotného majetku, zůstatková cena hmotného majetku, určité příspěvky právnickým osobám, pojistné, nájemné a další a další zde velmi podrobně uvedené a charakterizované výdaje. Kromě jiných, je to i [ve shodě s § 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů] nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a za splnění podmínek uvedených v odstavci 4; přitom u poplatníků účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Odstavec 4 citovaného ustanovení pak zpřesňuje podmínky, (pouze) při jejichž zachování lze tento výdaj jako daňový uplatnit. Následující ustanovení - § 25 zákona o daních z příjmů naopak vyjmenovává, které výdaje zejména nelze pro daňové účely uznat jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Podle písm. u) cit. ustanovení jsou jimi i výdaje na osobní potřebu poplatníka.
Společným znakem daňově uznatelných výdajů, které lze odečítat od příjmů, jsou tedy jen ty, které poplatník skutečně vynaložil na dosažení, zajištění, či udržení zdanitelných příjmů a které nejsou vynaloženy na jeho osobní potřebu.
Pro souzenou věc je podstatné, že správce daně vyloučil z žalobcových výdajů některé, o nichž žalobce tvrdil, že byly vynaloženy na nákup pohonných hmot, avšak evidencí v deníku jízd neprokázal, že by jízdy (vzhledem k množství najetých kilometrů za jeden den a jeden automobil mohl vůbec uskutečnit. Správce daně v této souvislosti uzavřel, že jízdy nebyly realizovány za účelem dosažení, zajištění či udržení příjmů. Jednalo se o cca 33,9 % objemu nákupu pohonných hmot; jinak řečeno správce daně současně právě tímto podílem vyloučil výdaje na provoz automobilů, které měl žalobce na leasing a jehož splátky uplatňoval rovněž jako výdaj daňový. Právě proto, že žalobce neprokázal, že by v uvedeném poměru využíval automobily k předpokládanému účelu (dosažení, zajištění či udržení příjmů), posoudil správce daně tento poměr výdajů jako výdaje na osobní potřebu a vyloučil je proto z výdajů daňových.
Tato úvaha žalovaného je v zásadě (ve svém principu) správná, nikoliv však již svým provedením.
Nebylo by nikterak rozumné podnikatele nutit, aby (v případě, že hodlá užívat automobil jak k podnikatelským účelům, tak i k soukromým potřebám) byl nucen nakoupit či pronajmout automobily dva - jeden za účelem podnikání a druhý ryze pro soukromé účely jen proto, aby naplnil formálně požadavek zákona. Je pouze na ekonomické rozvaze podnikatele, jaký princip nákupu či pronájmu věci a poté jejího využívání zvolí.
Je-li zřejmé a prokáže-li se, že podnikatel užívá automobil zčásti k podnikatelskému účelu a zčásti k soukromé potřebě, není na jednu stranu správné formálně vyloučit celý výdaj na jeho nájem (s odůvodněním, že celý neslouží k podnikatelskému účelu), ale není rovněž správné daňově zohlednit splátku nájmu celou, jako daňový výdaj, ačkoliv celý předmět neslouží výhradně k účelu podnikání.
Nalezení poměru, v jakém daňový subjekt užívá najatou věc pro svoje potřeby a v jakém pro podnikatelský účel, je rozhodné pro určení poměru výdajů, jež lze z celkového výdaje za nájem věci zohlednit jako výdaj daňový. Stejné přirovnání by bylo myslitelné například u nájmu domu, který by nájemce užíval zčásti k podnikatelským účelům a zčásti k soukromým potřebám (v části domu by bydlel). Rovněž v takovém případě by bylo nutno vyjádřit z celkového výdaje na nájem domu poměr mezi daňovým a nedaňovým výdajem. Užíval-li by daňový subjekt jednu třetinu domu ke svým soukromým potřebám a zbývající část pro podnikatelské účely, bylo by rovněž namístě jako daňový výdaj uplatnit pouze dvě třetiny z celkového výdaje za nájem domu. To by platilo ovšem nejen pro výdaj na nájem domu, ale rovněž na úhradu energií či služeb s nájmem domu spojených apod.
Stejnou logikou je ovládán i nyní souzený případ. Užíval-li žalobce najaté automobily pro soukromé potřeby, pak je jen správné a v souladu se smyslem a principy zákona o daních z příjmů, aby stejným poměrem byly rozděleny celkové výdaje na jejich nájem, mezi výdaje ovlivňující základ daně a výdaje, které základ daně neovlivní, neboť se jedná o poměr výdajů vynaložených na soukromé účely. V tomto dílčím závěru se proto Nejvyšší správní soud neztotožnil se závěrem krajského soudu a v tomto ohledu dává žalovanému za pravdu.
Pro věc je podstatným však další závěr soudu, kterým vytkl žalovanému, že není zřejmé, na základě jakých důkazů dospěl k závěru o neprokázanosti daňové účinnosti části leasingových splátek ve výši 109 315,97 Kč. Jedna věc je neprokázání nákladů na nákup pohonných hmot k provozu automobilů, jejichž jízdy měly sloužit k dosažení, zajištění či udržení příjmů a jiná věc je prokázání poměru, v jakém žalobce užíval najaté automobily k soukromým účelům. Tento závěr skutečně není podpořen ze strany žalovaného žádným zkoumáním či důkazem.
Aby mohl žalovaný takový závěr učinit, musel by nejprve provést dokazování k otázce zjištění poměru užívání předmětných automobilů k osobní potřebě žalobce či jeho rodiny. Nepostačuje, že žalobce neprokázal nákup pohonných hmot v rozsahu tvrzeném v knize jízd. Jestliže žalovaný uzavřel, že žalobcova evidence jízd vypovídala o najetí neúměrného počtu kilometrů na jeden automobil v průběhu jednoho dne a proto byla část výdajů na nákup pohonných hmot vyloučena (finanční orgány neuvěřily množství najetých kilometrů během jednoho dne), pak nelze z této teze dovodit, že některé z takto najetých kilometrů sloužily k cestám za účelem dosažení či zajištění příjmů a ostatní již jen k soukromé potřebě. Tato úvaha má logickou chybu. (Nemohl-li žalobce takové množství kilometrů za jeden den reálně ujet, pak je nemohl realizovat ani pro soukromé účely). Žalovaný v podstatě ustrnul na konstatování, že neprokázal-li žalobce výdaj na nákup pohonných hmot jako daňově uznatelný, pak nutně poměr těchto neprokázaných výdajů musí znamenat jejich užití pro soukromé účely. Tento závěr žalovaného je však nesprávný.
K interpretaci § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na ustálenou správní judikaturu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, č. 264/2004 Sb. NSS, či ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118, č. 402/2004 Sb. NSS), od které neshledává důvod se v této věci - odchýlit, a podle níždaňovým výdajem je pouze takový, který splňuje některou z uvedených charakteristik - skutečné vynaložení za účelemdosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Prokázat jeho uskutečnění, jakož i splnění jeho „poslání“, je povinností daňového subjektu a naopakpovinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodnýchskutečností.Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelemzajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, čizda se jedná o výdaj nedaňový, či dokonce o „fiktivní výdaj“, musí finanční orgán zhodnotit všechnyshromážděné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daňového řádu a se zásadami formální logiky.
Kasační soud se tak ztotožnil se závěrem krajského soudu v tom ohledu, že se žalovaný dostatečně nevypořádal s důvody, pro které krátil žalobcovy výdaje, týkající se uplatněných leasingových splátek, a to právě v daném poměru. Ačkoliv přisvědčil žalovanému v tvrzení nesprávně zodpovězené otázky soudem, ponechal z důvodů výše sdělených výrok krajského soudu nezměněn.
Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Úspěšný žalobce návrh na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nevznesl, ostatně ani ze soudního spisu není zřejmé, že by mu nějaké náklady řízení vznikly a proto mu náklady řízení o kasační stížnosti soud nepřiznal. Poučení : Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
Zdroj: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2009, sp. zn. 1 Afs 3/2009 - 52, dostupné na www.nssoud.cz. Jedná se o neautentické znění, které bylo soudem poskytnuto bezplatně.