Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2014-10&nr=31179&pos=13&anz=90
Timestamp: 2020-05-25 01:13:30
Document Index: 267530052

Matched Legal Cases: ['§ 296', '§ 296', '§ 5', '§ 272', '§ 28', '§ 28', '§ 27', '§ 28', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 27', '§ 28', '§ 28', '§ 58', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 58', '§ 58', '§ 222', '§ 58', '§ 28', '§ 28', '§ 27', '§ 28']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.10.2014, I R 31/13
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Deren Vorstand war nach einer Vorlage zur Sitzung des Gesamtvorstandes darüber informiert worden, dass ab dem 31. Dezember 2007 ein Konzernabschluss nach internationaler Rechnungslegung (IFSR) unter Abbildung des Beteiligungsgeschäfts zu erstellen sei, wenn es nicht (als eine von verschiedenen Handlungsalternativen) zu einer Straffung der Beteiligungsstruktur und einer Reduzierung der Kapitalausstattung auf der Ebene der Holding und ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften komme. Der Vorstand fasste daraufhin den Beschluss, unternehmensbezogene Maßnahmen (mit Blick auf die Wesentlichkeitskriterien nach § 296 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- sowie nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB) zu ergreifen ("IFRS-Vermeidungsstrategie"). Zu diesem Zweck beschloss die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007,4) --KStG 2002 n.F.-- von der Körperschaftsteuer befreite Anstalt des öffentlichen Rechts (B), am ... Oktober 2006 die Herabsetzung des Stammkapitals der Klägerin um 16 Mio. EUR auf 1 Mio. EUR: "1. ... Die Herabsetzung des Stammkapitals dient der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB. 2. Zur Durchführung der Herabsetzung des Stammkapitals wird die Stammeinlage in Höhe von 16.000.000,00 EUR in die Kapitalrücklagen eingestellt."
Das FA erließ (nach Verbindung der Einspruchsverfahren) eine gemeinsame Einspruchsentscheidung, mit der es den Haftungsbescheid aufhob. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück: Die Rückzahlung in Höhe von 4 Mio. EUR stelle keine Kapitalrückzahlung i.S. des § 28 KStG 2002 n.F. dar, da im Beschluss über die Kapitalherabsetzung vom ... Oktober 2006 die Auskehrung an die Anteilseignerin nicht vorgesehen und insoweit kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich sei. In dem Beschluss sei ausdrücklich angegeben worden, dass die Herabsetzung des Stammkapitals im Wege der Einstellung des herabgesetzten Kapitals in die Kapitalrücklage durchgeführt werde; die Anpassung der Kapitalstruktur sei erst durch die spätere Rückzahlung der 4 Mio. EUR erreicht worden. Den Ausführungen der Klägerin habe man entnehmen können, dass die gewünschte Kapitalstruktur auch ohne Rückführung an die Anteilseignerin erreichbar gewesen wäre. Im Übrigen habe der genaue Betrag der Rückführung im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch nicht festgestanden. Eine künstliche Trennung von Kapitalherabsetzungs- und Auszahlungsbeschluss werde nicht vorgenommen. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. sei stets anzuwenden, wenn eine Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung an die Anteilseigner beschlossen werde. Bei der Auszahlung handele es sich dementsprechend um einen gesondert zu beurteilenden Vorgang. Da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2006 0 EUR betragen habe, liege keine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. Selbst wenn man annehmen wollte, dass auch der im Streitjahr dem Einlagekonto zugeführte Betrag für eine Einlagenrückgewähr zur Verfügung stünde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Klägerin habe keine Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) ausgestellt, weshalb für die Leistung ein Betrag von 0 EUR aus dem Einlagekonto als bescheinigt gelte. Der Klägerin könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.
aa) Zwar ist dem FG darin zuzustimmen, dass die Anwendungsbereiche des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. einerseits und des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. andererseits voneinander abzugrenzen sind, um den unterschiedlichen Rechtsfolgen Rechnung zu tragen. So wird über die gesetzliche Zuordnungsregelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach Maßgabe der darin bestimmten Differenzrechnung die "Leistung" einer Kapitalgesellschaft als (vorrangig) Gewinnausschüttung und/oder als (nachrangig) Einlagenrückgewähr qualifiziert, was sowohl der Gesellschaft als auch den Anteilseignern jedenfalls für Zwecke der Besteuerung verwehrt, frei zu bestimmen, ob Einlagen zurückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden (z.B. FG Hamburg, Urteil vom 17. April 2013 2 K 149/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1520; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23). Allerdings wird nach der gesetzlichen Systematik dem Tatbestand des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. Vorrang eingeräumt (z.B. Streck/ Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 28 Rz 31; Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 9; Nitzschke in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 28 Rz 65): Eine Leistung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Die "Rückzahlung von Nennkapital", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den Bestand des Einlagekontos ermöglicht ("Direktzugriff"), löst --abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen Bezug führt-- nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus (s. dazu im Einzelnen Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 67 bis 69). Soweit der Zahlungsbetrag daher wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) Bestimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung des um den Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals zunächst erhöhten Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG 2002 n.F.) zu. Im Einklang mit den gesetzlichen Anforderungen ist dabei anerkannt, dass sich diese Minderung nicht auf das Jahr der Gutschrift auf dem Einlagekonto kraft Wirksamwerden des Herabsetzungsbeschlusses beziehen muss (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Rz 42; dem folgend z.B. Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 23; Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 65).
bb) Die Rückzahlung des Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. erfordert eine Herabsetzung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz Bezug auf die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für eine wirksame Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG), die im Streitfall auf der Grundlage des Beschlusses vom ... Oktober 2006 erfüllt sind; darüber sind sich die Beteiligten einig und erweist sich darüber hinaus an der Handelsregistereintragung vom ... November 2007. Insbesondere enthält der Beschluss eine Zweckangabe; es kommt infolgedessen nicht auf die Rechtsfrage an, ob jene Angabe erforderlich ist, weil der Wortlaut des § 58 GmbHG --insoweit abweichend von der Regelung des § 222 Abs. 3 des Aktiengesetzes-- nicht vorsieht, dass in dem Kapitalherabsetzungsbeschluss "... festzusetzen (ist), zu welchem Zweck die Herabsetzung stattfindet, namentlich ob Teile des Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen" (zu dieser Streitfrage z.B. Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 11. November 2010 I-15 W 191/10, 15 W 191/10, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 256; Scholz/Priester, GmbHG, 11. Aufl., § 58 Rz 37, m.w.N.).
bbb) Eine Leistung der Kapitalgesellschaft lässt sich immer dann in der notwendig eindeutigen Weise als Auszahlung des (nämlichen) Herabsetzungsbetrags qualifizieren, wenn schon im Herabsetzungsbeschluss selbst die Auszahlung des Herabsetzungsbetrags vorgesehen wird. Die Qualifizierung der erbrachten Leistung ist aber nicht auf diese Situation beschränkt (insoweit wohl a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Rz 40; dem folgend Blümich/Danelsing, § 28 KStG Rz 24). Die Vorinstanz geht vielmehr zutreffend davon aus, dass sowohl anhand des Wortlauts des Kapitalherabsetzungsbeschlusses als auch erforderlichenfalls unter Würdigung der weiteren Umstände festgestellt werden kann und muss, wodurch der Vorgang der Kapitalherabsetzung abgeschlossen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapitalherabsetzung oder als davon abzugrenzendes gesondertes Geschäft (Zahlung aus dem Einlagekonto) zu werten ist. Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. zumindest in jenen Fällen anwendbar sein, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt (so --verbunden mit einer gegriffenen Zeitgrenze von einem Jahr-- Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 59, 75. Ergänzungslieferung [anders aber nunmehr derselbe, ebenda, Rz 59b, 80. Ergänzungslieferung]; wohl auch Ott, GmbHR 2014, 971, 972; derselbe, Die Steuerberatung 2014, 301, 307; Streck/Binnewies, a.a.O., § 28 Rz 32).