Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2009/12/04/intress-ja-kaibemaks-seadus-ja-kohtupraktika
Timestamp: 2018-05-28 05:19:32+00:00
Document Index: 2046267

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 16', 'Kohus ', '§ 16', '§ 29', '§ 3', '§ 16', '§ 32', '§16', 'Kohus ', 'Kohus ', 'Kohus ', '§ 16', '§ 29', '§ 32', '§ 32', '§ 16', 'Kohus ']

Intress ja käibemaks: seadus ja kohtupraktika - Raamatupidaja
Intress ja käibemaks: seadus ja kohtupraktika
04. detsember 2009 10:00
Käesoleva artikli peamine ajend on autori mitmed praktilised kokkupuuted situatsioonidega, kus saadud intressid ning ka sageli finantstulud laiemalt on käibemaksuarvestusest ja käibedeklaratsioonidest välja jäetud. Kuna nii saadud intresside kui ka finantstulude ebakorrektne käibemaksukäsitlus võivad avaldada olulist mõju arvestatavale või mahaarvatavale käibemaksule, selgitatakse artiklis detailsemalt saadud intresside käibemaksuarvestuse põhimõtteid ja mõju.
Siinkohal juhin tähelepanu asjaolule, et kuigi artiklis keskendutakse intresside käibemaksuarvestusele, kerkivad sageli mitmed sarnased probleemid ka teiste finantstuludena kajastatavate tulude (nt väärtpaberite võõrandamisel teenitud tulu) käibemaksukäsitluses.
Intresside käibemaksukäsitlus käibemaksuseaduses
Käibemaksuarvestuses tuleb eristada tehinguid ja toiminguid, mis tekitavad käibe, ning neid, mis ei ole käive. Käive jaguneb omakorda maksustatavaks käibeks ja maksuvabaks käibeks ning käive tuleb deklareerida käibedeklaratsioonil.
Intresside puhul sätestab käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 16 lg 21, et hoiustamistehingud avalikkuselt hoiuste ja muude tagasimakstavate rahaliste vahendite kaasamiseks ning laenutehingud, sealhulgas tarbijakrediit, hüpoteeklaenud ja muud äritehingute finantseerimise tehingud, on käsitletavad maksuvaba käibena. Siinkohal on oluline märkida, et KMS § 16 lg-s 21 toodud finantsteenuste maksuvabastus ei ole kohaldatav ainult finantseerimisasutustele. Need reeglid kehtivad kõikidele maksukohustuslastele. Seda on kinnitanud ka Euroopa Kohus mitmes lahendis.
Lisaks märgib KMS § 16 lg 3 p 3, et enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust kirjalikult teavitanud maksukohustuslane võib lisada olemuslikult maksuvabadele finantsteenustele käibemaksu, välja arvatud juhul, kui teenus osutatakse teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele. Seega, ei ole võimalik ka vabatahtlikult maksustada teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele osutatud nimetatud teenust (ehk sellistelt isikutelt saadud intressi).
Intresside maksustamisega haakub veel KMS § 29 lg 1, mis märgib, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe […] välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava finantsteenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu.
Seega ei ole üldreegli kohaselt maksuvaba finantsteenuse tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud, välja arvatud juhul, kui selline maksuvaba teenus on osutatud ühendusevälise riigi isikule (intress on saadud ühenduseväliselt isikult).
Oluline on siinkohal juhtida tähelepanu veel KMS § 32 lg-s 2 sätestatule, mille kohaselt ei võeta maksustatava käibe ja kogu käibe suhte arvutamisel arvesse juhuslikku finantsteenust. Seega saab eeltoodust järeldada, et juhul, kui näiteks laenutehing on oma olemuselt juhuslikku laadi, ei võeta sellist maksuvaba teenust sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsioonis arvesse (ehk sisuliselt ei piira juhuslikku laadi nimetatud maksuvaba teenus sisendkäibemaksu mahaarvamist).
Järgnevalt analüüsime detailsemalt eelkirjeldatud intresside maksustamise põhimõtete elemente.
Maksuvaba intress
Nagu eeltoodust nähtus, on KMS §16 lg 21 kohaselt maksuvaba käibena käsitletavad näiteks laenutehingud, sealhulgas tarbijakrediit, hüpoteeklaenud ja muud äritehingute finantseerimise tehingud. Nimetatud sätte rakendamisel tuleb esmalt lahendada küsimus sellest, milliseid tehinguid vastav säte silmas peab, ehk leida vastus küsimusele, kas maksuvaba käibena on käsitletavad näiteks teisele isikule antavate laenude intress, deposiidilt makstav intress, pangakonto jäägilt makstav intress, kontsernikonto intress, makse hilinemisel tasutav intress, jne.
Kuna KMS vastavad sätted ei ava nimetatud mõisteid, vaatame käibemaksu direktiivi 2006/112 (edaspidi Direktiiv) vastavat regulatsiooni ning Euroopa Kohtu lahendeid selles küsimuses.
Nii KMS-ist kui ka Direktiivi artiklist 135 tuleneb selgesti, et tavapäraste laenude puhul on saadud intress olemuslikult maksuvaba käive. Küll aga võib probleeme tekkida mõningates spetsiifilistes tehingutes finantseerimistasu maksukäsitlus. Kuna ka Direktiivi vastavate punktide tõlgendamine võib tekitada moonutusi, vaatame seda, mida intresside maksuvabastuse kohta on erinevates lahendites märkinud Euroopa Kohus.
Intresside maksuvabastuse küsimus leidis esmalt Euroopa Kohtus käsitlust BAZ Bausystem lahendis, mille tehiolude kohaselt jättis teenuse tellija BAZ Bausystem’ile ehitusteenuse eest maksmata ning vaidlus tasumise üle jõudis kohalikku kohtusse, kus otsustati, et tellija peab siiski teenuse eest tasuma fikseeritud summa ning täiendavalt 5% intressi. Euroopa Kohtus arutleti nimetatud lahendis selle üle, kas täiendav määratud intress peaks olema teenuse hinna osa ja maksustatama käibemaksuga sarnaselt teenusele või on see täiendav intress eraldi (maksuvaba) element.
Euroopa Kohus leidis, et arutlusel olevas juhtumis ei ole selline täiendav intress teenuse hinna osa, kuna sellel ei ole mingit otsest seost osutatud teenuse ja selle eest makstava tasuga. Selline täiendav kohaliku kohtu poolt määratud intress on pigem tasu/karistus hilisema maksmise eest (nn viivitusintress) ning seega eraldi maksukäsitlust omav (maksuvaba) element.
Teine Euroopa Kohtu lahend, mis intresside küsimust käsitleb, on Muys, mille tehiolude kohaselt pidi tellija ehitajale ehituse jooksul maksma osade kaupa vastavalt tehtud töödele. Samas nägid lepingud ette võimaluse, et tellija võib tasuda teenuse eest ka ehituse lõppemisel, kuid sellisel juhul tuleb lisaks ehituse maksumusele tasuda ka täiendav intress. Euroopa Kohtus arutleti selle üle, kas sellise kokkuleppe korral hilisemal tasumisel makstav täiendav summa on käsitletav tasuna ehitusteenuse eest (hiljem tasumisel on teenuse maksumus kõrgem) või eraldi finantseerimiselement.
Euroopa Kohus leidis selles lahendis, et (ehitus)teenuse maksustatav väärtus tuleb määrata teenuse üleandmisel (ehk sisuliselt käibe tekkimisel) ning kui pooled leppisid kokku, et tasutakse (kõrgemas hinnas) teenuse osutamise lõppemisel, tuleb seda tasutavat hinda käsitleda (ehitus)teenuse maksustatava väärtusena isegi siis, kui selline täiendav tasu on lepingus eraldi elemendina välja toodud. Seega ei oleks sellises kokkuleppes see täiendav tasu eraldi finantsteenus.
Siinkohal on huvitav märkida veel Euroopa Kohtu kohtujuristi (advocate general) märkust, et juhul, kui selliste kokkulepete puhul oleks täiendav tasu eraldi maksuvaba finantsteenus, looks see võimaluse kuritarvitusteks - pooled lepiksid jooksva tasumise suhtes hinna madalamaks ning selline täiendav „intress“ võimaldaks olulist osa teenuse maksumusest käsitleda maksuvabana.
Mõnevõrra keerulisem on finantseerimisasutuse poolt maksukohustuslasele makstavate intresside käibemaksukäsitlus. Kas näiteks deposiidilt/hoiuselt makstav intress või kas näiteks arvelduskonto jäägilt makstav intress on käsitletavad maksukohustuslase (maksuvaba) käibena? Direktiivi artikli 135 lõike 1 punkt d mainib nii hoiused kui ka arvelduskontosid ning sellest tulenevalt peaksid hoiuste ja arvelduskontodega seonduvad tehingud olema maksuvaba käive. Selliste toimingute maksukäsitluse analüüsi teeb komplitseerituks aga teenuse olemasolu tuvastamine.
Hoiuste/deposiitide ja arvelduskontodelt makstavate intresside küsimus ei ole Euroopa Kohtus olulist käsitlust leidnud - vaid ühes otsuses (C-77/01 EDM) on Euroopa Kohus märkinud, et kui raha hoiustatakse deposiidis, on tegemist teenuse osutamisega pangale ning deposiidilt makstav intress on maksuvaba käive deposiidi tegijale. Sellise Euroopa Kohtu käsitlusega saab nõustuda, kuid samas vajaks kindlasti selgemat lahendust küsimus sellest, milline on sellises situatsioonis panga poolt osutatava teenuse maksustatav väärtus.
Arvelduskontolt makstava intressi käibemaksukäsitlus ei ole siiani Euroopa Kohtus veel põhjalikku käsitlust leidnud ning Direktiivi vastava sätte grammatilisel tõlgendamisel võiks jääda mulje, et arvelduskontolt saadud intress on rahaomaniku jaoks maksuvaba käive. Samas ei saaks sellise käsitlusega nõustuda, kuna raha hoidmine arvelduskontol ei ole käsitletav iseseisvas majandustegevuses hüve osutamisena (teenusena). Arvelduskonto kasutamise eest pangale makstav tasu on samas kindlasti panga jaoks käive.
Maksuvaba intressi maksustamise võimalus
Nagu eeltoodust nähtus, annab KMS § 16 lg 3 p 3 võimaluse maksustada olemuslikult maksuvaba finantsteenust, välja arvatud juhul, kui teenus osutatakse teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele.
Seega, juhul kui saadav intress on käsitletav maksuvaba käibena, on maksukohustuslasel siiski võimalik sellist intressi käibemaksuga maksustada, kuid seda ainult siis, kui sellest on eelnevalt maksuhaldurit kirjalikult teavitatud. Intresse ei ole võimalik maksustada, kui neid saadakse teise liikmesriigi maksukohustuslaselt või piiratud maksukohustuslaselt. Sellised intressid jäävad alati maksuvabaks.
Kui intressi soovitakse maksustada, peab sellest eelnevalt maksuhaldurit kirjalikult teavitama. Selliseks teavitamiseks ei ole ette nähtud spetsiaalset vormi ning maksuhaldurit võib teavitada ka e-posti teel. Teavitamine võib toimuda ka tehingute kaupa. Kui intresse otsustatakse maksustada, tuleb neid maksustada järgnevad kaks aastat.
Kui intressi saaja soovib intressi maksustada, tuleb saadavatele intressidele lisada käibemaks ning samas peaks intressi maksjal (juhul kui tegemist on maksukohustuslasega) olema sellises situatsioonis õigus intressidelt tasutav käibemaks sisendkäibemaksuna maha arvata. Praktikas väljastatakse sellise võimaluse tagamiseks intressi maksjale arve, kus märgitakse intressid ning makstav käibemaks.
Maksuvaba intressi mõju sisendkäibemaksu maha arvamisele
KMS § 29 lg 1 sätestab, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS §-s 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava finantsteenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu.
Lisaks märgib KMS § 32 lg 1, et kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks arvestatud käibemaksust maha osaliselt. KMS § 32 lg-s 2 sätestab, et maksustatava käibe ja kogu käibe suhte arvutamisel ei võeta arvesse juhuslikku KMS § 16 lg-s 21 nimetatud finantsteenuste osutamist.
Seega saab eeltoodust järeldada, et juhul kui intressi on saadud ühendusevälise riigi isikult, siis selline olemuslikult maksuvaba käive ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist. Samuti ei mõjuta sisendkäibemaksu mahaarvamist juhuslikku laadi maksuvaba käive.
Kuna juhuslikkuse termin on käibemaksuseaduses avamata, kuid samas omab vastav säte praktikas olulist tähtsust, vaatame alljärgnevalt põgusalt Euroopa praktikat vastavas küsimuses.
Euroopa Kohtult küsiti otseselt juhuslikkuse termini definitsiooni kohtuasjas EDM. Selles lahendis sidus Euroopa Kohus juhuslikkuse mõiste (Direktiivi inglise keelses versioonis kasutatakse terminit incidental) hoopis soetatavate kaupade ja teenuste ning nende kasutamise otstarbega ning leidis, et juhul, kui laenu andmiseks ei kasutata ressursse, mis sisaldavad käibemaksu, oleks laenu andmine ning saadud intress olemuslikult incidental ning sellist maksuvaba tulu ei tuleks sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsiooni arvutamisel arvesse võtta. Seega ei ole Eesti käibemaksuseaduses kasutatav termin „juhuslik“ kõige paremini õnnestunud ning vastava sätte rakendamisel tuleks hinnata seda, kui palju sellise tehingu tarbeks kasutatakse ressursse, mida on käibemaksuga maksustatud. Kuna nimetatud sätte rakendamine sõltub maksumaksja tegevusspetsiifikast, tuleb siiski igat üksikjuhtumit hinnata eraldi.
Juhul, kui saadud intress ei ole olemuslikult juhuslik ning seda ei arvata sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsioonist välja seetõttu, et on saadud ühendusevälise riigi isiku käest, avaldab selline maksuvaba intress mõju sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Selline mõju võib siiski olla sisuliselt olematu, kuna maksustatava käibe ja kogu käibe suhe ümardatakse ülespoole täisprotsendini. Kui näiteks maksustatava käibe osakaal kogu käibest on 99,20%, võib selle ümardada ülespoole täisprotsendini (100%) ning sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangut ei teki.
Käesoleva artikli teemal teeb Advokaadibüroo Glimstedt Straus & Partnerid maksuekspert Marko Saag ettekande 10.12.2009 toimuval TTÜ majandusarvestuse instituudi konverentsil „Raamatupidamiselt majandusarvestusele II“.
Artikli täisversioon on avaldatud konverentsi kogumikus.
Täiendav informatsioon konverentsi kohta SIIN.
Lemmi Kann, Marko Saag
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2009/12/04/intress-ja-kaibemaks-seadus-ja-kohtupraktika