Source: https://www.einkommensteuer-aktuell.de/veraeusserung-erbbaurechts-veraeusserungsgeschaeft-8130029/
Timestamp: 2020-05-26 07:29:15
Document Index: 326668815

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 23', '§ 6', '§ 255', '§ 23', '§ 23', '§ 255', '§ 23', '§ 255', '§ 23', '§ 23', '§ 11', '§ 23', '§ 21', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23']

Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts - als privates Veräußerungsgeschäft? | Einkommensteuer Aktuell
Die „Anschaffung“ eines Erbbaurechts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestellt war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber entgeltlich überträgt.
Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Anschaffungskosten“ sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen1. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen2. Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.
Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut3.
Das Erbbaurecht ist in zivilrechtlicher Hinsicht seinem Wesensgehalt nach ein befristetes Nutzungsrecht. Es umfasst zum einen die „verdinglichte“ Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende „verdinglichte“ Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Damit steht das Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem entgeltlichen, rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe. Erbbauzinsen sind mithin -auch wenn sie in einem Einmalbetrag geleistet werden- keine Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts „Erbbaurecht“, sondern allein Entgelt für die Nutzung des Grundstücks4.
Vor diesem Hintergrund setzt die „Anschaffung“ eines Erbbaurechts tatbestandlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden -d.h. „bestellt“- war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber -der spätere Erbbauberechtigte- hierfür -ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins- ein zusätzliches Entgelt leistet5.
Nach diesen Grundsätzen hat die Erbbauberechtigte das mit Erbbaurechtsvertrag vom 30.04.1999 zu ihren Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht -i.S. eines „abgeleiteten Erwerbs“6- nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG „angeschafft“, da sie kein bestehendes Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr seitens der A-GbR ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück unentgeltlich eingeräumt. Auch die von der Erbbauberechtigte getragenen Kosten gemäß Ziffer XII. des Erbbaurechtsvertrages stellen keine Gegenleistung für dessen Einräumung dar, sondern lediglich Anschaffungsnebenkosten des Erbbaurechts7.
Zwar sind im Falle des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen; im Streitfall hat indes auch der Rechtsvorgänger -die A-GbR- das von der Erbbauberechtigte veräußerte Erbbaurecht nicht i.S. des § 23 EStG „angeschafft“, sondern durch Bestellung erst „geschaffen“ und mithin „hergestellt“. In der Herstellung eines Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaffung gesehen werden8.
Das Erbbaurecht hat eine Doppelnatur: Einerseits ist es ein dingliches (Nutzungs-)Recht an einem fremden Grundstück, andererseits aber auch ein grundstücksgleiches Recht, das zivilrechtlich „wie“ ein Grundstück behandelt wird (zur Anwendung des Grundstücksrechts s. § 11 des Gesetzes über das Erbbaurecht -ErbbauRG-). Daraus folgt indes nicht, dass das Erbbaurecht auch als ein Teil des Grundeigentums -gewissermaßen als Eigentums-„Splitter“- anzusehen ist9. Vielmehr stellt das Erbbaurecht ein gegenüber dem Grundeigentum eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das weder der Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist. Dieser zivilrechtlichen Einordnung folgt in steuerrechtlicher Hinsicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die explizit zwischen Grundstücken auf der einen Seite und Rechten, die, wie das Erbbaurecht, den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, auf der anderen Seite unterscheidet. Sind indes die Kriterien „Gleichartigkeit“ und „Funktionsgleichheit“ schon nicht erfüllt, kann zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück bestellten Erbbaurecht keine -auch keine partielle- Identität i.S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut bestehen.
Veräußerung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts… 12. Oktober 2018
s. BFH, Urteil vom 30.11.1976 – VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vgl. auch allg. BFH, Urteile vom 30.11.2010 – VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; vom 22.09.1987 – IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250; Drüen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 21 Rz B 71, B 78; Wernsmann, in: KSM, a.a.O, § 23 Rz B 201 „Erbbaurecht“; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 89; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 49, 60; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 23 Rz 113; s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 14 [↩]