Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-go-522-19-zwiazanie-sadu-administracyjnego-522814609
Timestamp: 2020-06-04 04:10:19+00:00
Document Index: 76606712

Matched Legal Cases: ['SA/Go ', 'SA/Go ', 'SA/Go ', 'SA/Go ', 'art. 122', 'art. 187', 'art. 3', 'art. 70', 'art. 61', 'art. 6', 'art. 23', 'art. 70', 'art. 193', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 29', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 70', 'art. 1', 'art. 70', 'art. 2', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 21', 'art. 87', 'SA/Gd ', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 61', 'art. 6', 'art. 61', 'art. 6', 'art. 17', 'art. 18', 'art. 193', 'art. 187', 'art. 193', 'art. 193', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'FSK ', 'art. 23', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 122', 'art. 187', 'art. 210']

I SA/Go 522/19, Związanie sądu administracyjnego wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. - Wyrok
I SA/Go 522/19, Związanie sądu...
I SA/Go 522/19, Związanie sądu administracyjnego wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
Opublikowano: LEX nr 2720913
I SA/Go 522/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oddala skargę w całości.
J.P. (dalej: "skarżąca", "strona"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") z (...) kwietnia 2019 r. nr (...). Decyzją tą utrzymano w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji", "NUS") z (...) grudnia 2018 r. nr (...) określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 445 zł.
Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z (...) marca 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.
W toku kontroli ustalono, że skarżąca od (...) lipca 2009 r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzonej w (...).
W okresie od (...) stycznia 2013 r. do (...) grudnia 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. deklarację VAT-7 skarżąca złożyła w dniu 25 marca 2013 r. wykazując m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.294,00 zł.
Z kolei, w dniu 19 października 2015 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego w (...), Wydział Karny z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skarżącej. Organ wskazał, że w dniu (...) września 2015 r., podczas przesłuchania podejrzanej, skarżąca przedstawiony zarzut zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia. Jednocześnie złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W dniu 16 października 2015 r. uiściła grzywnę i zryczałtowane koszty postępowania łącznie w kwocie 5.175,00 zł. Wobec powyższego wina i okoliczności popełnienia czynu nie budziły wątpliwości, a uiszczona przez oskarżonego kwota grzywny jest wystarczająca dla zaspokojenia uzasadnionego interesu finansowego Skarbu Państwa.
Wyrokiem z (...) listopada 2015 r. sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w (...) Wydział Karny zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności a uznając ją za winną popełnienia zarzucanych czynów wymierzył tytułem grzywny uiszczoną kwotę 5000 zł. Jednocześnie zasądził od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 7 grudnia 2015 r.
W wyniku analizy powyższych korekt deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. organ podatkowy stwierdził, że pierwsza z nich - złożona 19 maja 2015 r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli, natomiast kolejna korekta - złożona 4 maja 2016 r. różni się od pierwotnie złożonej deklaracji z (...) marca 2013 r. w zakresie wartości netto dostawy oraz świadczenia usług wg stawki 22% lub 23% i podatku należnego, co z kolei wpływa na "stan rozliczenia" podatku VAT za luty 2013 r.
Postanowieniem z (...) czerwca 2016 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. Następnie decyzją z (...) sierpnia 2016 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 205 zł.
Decyzja ta, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, została uchylona w całości orzeczeniem DIAS z (...) kwietnia 2018 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w toku postępowania naruszony został art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy 2013 r. oraz nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z (...) grudnia 2018 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 445 zł.
W motywach uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania stwierdzono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych w dwóch sklepach na terenie miejscowości (...) przy wykorzystaniu trzech kas fiskalnych o numerach unikatowych oraz numerach ewidencyjnych nadanych przez organ podatkowy, tj.:
- kasa fiskalna nr ewidencyjny (...) i nr unikatowy (...); zainstalowana w sklepie ul. (...), kasa fiskalna nr ewidencyjny (...) i nr unikatowy (...); zainstalowana w sklepie ul. (...),
- kas fiskalna nr ewidencyjny (...),i nr unikatowy (...); zainstalowana w sklepie ul. (...).
NUS zaznaczył, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdził, że:
- / w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2013 r. zaewidencjonowany został przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości 2.551.666,65 zł; -/ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej na własne nazwisko skarżąca winna zaewidencjonować koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w wysokości 2.457.554,38 zł; w powyższej kwocie znajdują się doładowania telefonów na łączną kwotę 176.716.51 zł (174.106,46 zł, zaewidencjonowane w pozostałych wydatkach + 2.610,05 zł, zaewidencjonowane w zakupach towarów handlowych), zatem wartość towarów handlowych podlegających spisowi z natury winna wynosić 2.280.837,87 zł (2.457.554,38 zł -176.716.51 zł);
- / wartość spisu z natury na początek roku podatkowego wynosi 317.728,62 zł, a na koniec roku podatkowego wartość wynosi 395.529,54 zł - różnica remanentowa wynosi 77.800,92 zł.
Na podstawie powyższych okoliczności organ przyjął, że koszt własny sprzedanych towarów wynosi 2.203.036,95 zł (2.280.837,87 zł + 317.728,62 zł - 395.529,54 zł).
Organ I instancji podniósł, że 19 lutego 2015 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wysokości stosowanej marży - 15%. Zaś podczas przesłuchania (...).02.2015 r. wskazała, wartość średniej stosowanej marży wynosiła 15-16%: piwo-15-16%; papierosy - 7%; napoje, alkohole, słodycze - 20%; biżuteria, odzież - 40%; na pozostały asortyment - 20%. NUS nie dał wiary zeznanej przez skarżącą marży, ponieważ wykazany przez nią przychód był niższy niż wynikało to z wyliczenia na podstawie zeznanej marży.
Nadto zaznaczył, że (...) listopada 2015 r. Sąd Rejonowy w (...) Wydział Karny wydał wyrok Sygn. akt (...), zgodnie z którym uznał skarżącą za winną popełnienia zarzucanych czynów.
W jego ocenie przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynikała konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu, czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy i jakiej wielkości.
Nadto NUS wyjaśnił, że po przeprowadzeniu analizy ewidencji VAT dostawy, będącej w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgą podatkową, stwierdził nieprawidłowości - zaniżenie wartości sprzedaży w lutym 2013 r. Wobec tego uznał, że ewidencja VAT dostawy za luty 2013 r. jest księgą nierzetelną i nie może stanowić dowodu w sprawie.
Zaznaczył, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na fakt, iż nie jest znana wysokość obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą za okresy poprzednie. Wskazał, że biorąc pod uwagę szereg nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego za 2013 r., wysoce prawdopodobnym jest, że w poprzednich latach podatkowych skarżąca również mogła prowadzić ewidencje podatkowe nierzetelnie. Metoda wewnętrzna w przedmiotowym stanie faktycznym jest zatem nieprzydatna, albowiem nie dałaby ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą nie jest bowiem parametrem pewnym i sprawdzonym przez organ podatkowy.
W ocenie NUS również metoda remanentowa nie mogła zostać zastosowana, albowiem w toku postępowania ustalono nieprawidłowości w sporządzonych remanentach na dzień (...) stycznia 2013 r. oraz (...) grudnia 2013 r. Podobnie oszacowanie podstawy opodatkowania metodą produkcyjną, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie można było zastosować metody kosztowej, ponieważ ustalono szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Nie można było również zastosować metody udziału dochodu w obrocie, albowiem nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.
NUS wskazał, że określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, z uwagi na fakt wystosowania zapytania do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości (...) w sprawie stosowanej przez nich średniej marży. Wg organu jest to marża najbardziej prawdopodobna.
Organ I instancji wyliczył skarżącej podstawę opodatkowania w kwocie 155.531,00 zł oraz podatek należny w kwocie 34.738,00 zł.
Zaznaczył również, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych za luty 2013 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości.
Nadto organ I instancji wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że (...) sierpnia 2015 r. Urząd Skarbowy w (...) po zapoznaniu się z materiałami przeciwko skarżącej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958), o którym strona została zawiadomiona.
Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zakończone (...) grudnia 2015 r. W związku z tym, z dniem 20 sierpnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia (...) grudnia 2015 r.
2. art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie porównawczej zewnętrznej metody szacowania;
Decyzją z (...) kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach zauważył, że zawiadomienie z dnia (...) grudnia 2018 r., wydane na podstawie 70c Ordynacji podatkowej, zostało wydane i doręczone wyłącznie stronie - nie pełnomocnikowi. Niemniej jednak, strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie w decyzji NUS z (...) grudnia 2018 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że nie może w stanie faktycznym sprawy ulegać wątpliwości, że strona nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży za okres rozliczeniowy objęty decyzją. Wynika to wprost z wyroku Sądu Rejonowego w (...) Wydział Karny z (...) listopada 2015 r. sygn. akt. (...) udzielającego skarżącej zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznającego ją winną popełnienia zarzucanych jej czynów.
Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, że kontrolujący ustalili, iż strona prowadziła rejestry podatku VAT za 2013 r. nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Powyższe potwierdza wyrok karny z (...) listopada 2015 r. Tym samym w sprawie została wykazana nierzetelność rejestrów podatku VAT prowadzonych przez stronę. Nie naruszono również art. 193 Ordynacji podatkowej.
W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany - podawane są ogólne nazwy towaru, nie ma informacji np. jakiej firmy towar sprzedano.
Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji uzasadnił dlaczego nie było możliwe zastosowanie w sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 pkt 1 oraz od pkt 3 do pkt 6 Ordynacji podatkowej. Rodzaj posiadanych danych zadecydował, że w rozpatrywanej sprawie nie można było zastosować żadnej z tych metod. Dodatkowo zauważył, że z urzędu jest mu znane, że wobec strony toczą się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r. dotyczące m.in. prawidłowości deklarowania przez stronę obrotu, tym samym nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto, zdaniem DIAS, dokonując wyboru metody szacowania, organ pierwszej instancji zasadnie kierował się materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej strony, który znalazł potwierdzenie w dokumentacji - tj. dokonanymi przez skarżącą zakupami towarów oraz ustalonym kosztem zakupów towarów. Rodzaj posiadanych danych zadecydował, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowano metodę określenia podstawy opodatkowania w drodze zastosowania metody indywidualnej. Zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy było niemożliwe do zastosowania. W sprawie zachodził również brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, która wymagałaby znalezienia podobnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w tożsamym zakresie, co z uwagi na różny zakres dostaw świadczonych przez poszczególne podmioty i stronę, nie jest możliwe.
W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania nie była metodą porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał on porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej strony. W związku z powyższym, zasadnym stało się zastosowanie w niniejszej sprawie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego obrotu jako sumy wartości zakupu towarów powiększona o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań strony oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości (...). Zastosowana metoda indywidualna jest adekwatna do posiadanych danych. Uwzględnia też treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).
DIAS podkreślił, że w celu określenia stosowanej przez stronę wysokości marży, NUS wystosował do skarżącej dwa pisma, w odpowiedzi na które wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. W związku z powyższym organ zwrócił się z zapytaniem do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie (...). W wyniku analizy otrzymanych informacji stwierdzono, że marża stosowana przez inne podmioty na papierosy była w jednym przypadku 3-5%, w innym 5%, a dodatkowo należy wskazać, że jeden z podmiotów podał marżę w wysokości 10%. Tym samym średnia z marż pokrywa się z marżą, jaką wskazała strona w trakcie przesłuchania w dniu (...) stycznia 2016 r. Natomiast marża na alkohol, piwo, pozostały asortyment (napoje, słodycze) podana przez dwa podmioty trzecie jest wyższa od zeznanej przez stronę.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie biżuterii i odzieży organ pierwszej instancji przyjął wysokość marży zeznanej przez stronę, od podmiotów trzecich nie otrzymano bowiem informacji o marży w tym zakresie. Jednocześnie wskazał, że w wyniku dokonanego szacowania podstawy opodatkowania ustalono, że strona w 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT o kwotę łączną 106.334,17 zł. Zaznaczył również, że określona przez NUS podstawa opodatkowania za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 2.658.000,82 zł i wynikająca w związku z powyższym kwota zaniżenia obrotu za okres styczeń-grudzień 2013 r. w wysokości 106.334,17 zł jest zbliżona do tych, które wynikają z ww. wyroku karnego oraz korekty zeznania PIT-36. Nie jest ona wprawdzie tożsama ale kwoty wynikające z zaskarżonej decyzji są niższe, a co za tym idzie korzystniejsze dla strony.
W ocenie organu odwoławczego fakt ewidencjonowania przez skarżącą sprzedaży na kasach fiskalnych, nie podważa ustaleń, że nie wykazała ona całego obrotu, co jednoznacznie wynika z wyroku karnego z dnia (...) listopada 2015 r. Tym samym, brak było podstaw do oparcia się w sprawie na danych pochodzących z kas fiskalnych, skoro dowiedziono, że skarżąca nie ewidencjowała w rejestrze sprzedaży całego obrotu.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:
c) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ I instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania;
193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;
Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.
Stwierdziła, że w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że ewidencja sprzedaży skarżącej za luty 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie. W ocenie skarżącej, w sytuacji niezaakceptowania przez organy podatkowe ustaleń zawartych w wyroku karnym z (...) listopada 2015 r. sygn. akt (...), za absurdalne należy uznać tezy DIAS o tym, że nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej wynika z tego orzeczenia.
Skarżąca podkreśliła, że z prawomocnego wyroku z (...) listopada 2015 r. wynika, że zaniżyła wartość przychodu za 2013 r. na łączną kwotę 115 378,01 zł, co nie koresponduje z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w spornych decyzjach, które ustalił zaniżenie przychodu za 2013 r. w łącznej kwocie 106 334,17 zł.
Nadto skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji z (...) grudnia 2018 r. NUS przytoczył jedynie treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przy tym, która z przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie wystąpiła w badanej sprawie.
W ocenie skarżącej nie sposób uznać, że organ I instancji faktycznie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, ponieważ wykorzystał dane uzyskane od innych podmiotów tylko dla 2 (w tym alkoholi, na podstawie niepełnych danych) z 6 grup towarów. Potwierdza to, że szacowanie zostało przeprowadzone w sposób przypadkowy w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wybierając metodę szacowania organ powinien być konsekwentny.
W badanej sprawie - przy przyjęciu absurdalnego założenia, że wystąpiły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania - organ podatkowy powinien zastosować inną metodę albo uzupełnić materiał dowodowy. Nie można zaakceptować sytuacji, w której NUS, gdy marże wskazane przez podmioty zewnętrzne były w jego mniemaniu za niskie podnosi je dla celów szacowania nie przedstawiając na taką okoliczność żadnego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z (...) kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z (...) grudnia 2018 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.
Powyższe decyzje zostały wydane na skutek stwierdzenia przez organ, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za 2013 rok nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu realizowanej sprzedaży a w konsekwencji, że zaniżyła wartość sprzedaży w lutym 2013 r.
Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo sprawie, czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu czy decyzji kierowanej do strony.
W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z kolei, w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zaznaczyć należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z 29 czerwca 20019 r. sygn. akt I FPS 9/08). Mając na uwadze treść art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie ma podstaw prawnych, aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy na rachunek bankowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1207/17). Z tego względu powyższe tezy znajdą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zawiadomienie z (...) grudnia 2018 r., skierowane do strony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. Tym samym, nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, trafny jest wniosek organu odwoławczego, że strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie w decyzji organu pierwszej instancji. Zamieszczona w tej decyzji informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten biegnie dalej. Informację tę sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który, gdyby nie doszło do zawieszenia, przypadałby na dzień (...) grudnia 2018 r.), bowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja NUS z (...) grudnia 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 grudnia 2018 r. (UPD k. 121 akt administracyjnych).
Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wykazały, że prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży za luty 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie a decyzje wydały w oparciu ustalenia zawarte w protokole kontroli.
Przypomnieć zatem należy, że prawomocnym wyrokiem z (...) listopada 2015 r. sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w (...) Wydział Karny, w sprawie skarżącej, oskarżonej o to, że: w okresie od (...) stycznia 2013 r. do (...) grudnia 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w (...) będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2013 r., zaniżając tym samym przychód o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 37.516,51 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.; oraz, że w okresie od (...) stycznia 2013 r. do (...) grudnia 2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w (...) będąc opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w zakres podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz podatku naliczonego o kwotę 449 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Nadto, na podstawie art. 17 § 1 k.k.s. i art. 18 § 1 k.k.s., zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznając ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów opisanych wyżej wymierzył jej tytułem kary grzywny uiszczoną kwotę 5.000 zł. Jednocześnie zasądził od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł.
Orzeczenie to zostało wydane na skutek skierowanego do organu wniosku skarżącej z (...) września 2015 r. o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności a następnie skierowanego do sądu karnego wniosku organu z (...) października 2015 r. o udzielenie zezwolenia skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, w którym organ wskazał m.in., że skarżąca podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego zarzut przedstawiony zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia.
Co istotne, sekwencję powyższych zdarzeń poprzedzał fakt, że skarżąca w dniu 19 maja 2015 r. złożyła korektę deklaracji za luty 2013 r., w której uwzględniła uwagi poczynione podczas kontroli podatkowej. Po czym, po uprawomocnieniu się wyroku karnego, złożyła kolejną korekty deklaracji za luty 2013 r.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wyrok karny uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego w sposób nierzetelny. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że łączna kwota zaniżonej przez nią wartości przychodu z poszczególne miesiące 2013 r. określona we wskazanym wyroku karnym nie pokrywa się z tą wynikającą ze spornych decyzji. Nie można jednak pomijać faktu, że wyrok ten zapadł we wstępnej fazie postępowania karnoskarbowego i opierał się głównie na ustaleniach kontroli, bowiem do stwierdzonych tam chybień przyznała się skarżąca. Nadto, jak słusznie zauważył organ, kwota wynikająca z decyzji jest niższa a tym samym korzystniejsza dla strony. Z tego względu brak jest podstaw by z tej przyczyny wyeliminować skarżoną decyzję z obrotu prawnego.
Dokonując weryfikacji złożonych przez skarżącą korekt deklaracji, w tym za luty 2013 r., organ podatkowy oparł się m.in. na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jednakże i ta okoliczność, wbrew zarzutom skargi, nie czyni decyzji wadliwą.
W toku postępowania podatkowego organ dwukrotnie (pisma z (...) maja 2018 r. i (...) sierpnia 2018 r.) zwracał się do strony o wskazanie średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów, z podziałem na grupy rodzajowe: alkohol, piwo, papierosy, odzież i biżuterię. Uzyskał odpowiedź, że skarżąca nie posiada dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. Organ wystąpił również do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości (...) (pisma z (...) października 2018 r.) o udzielenie informacji w sprawie stosowanej przez nie w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych tym napojów i słodyczy. Nadto organ podatkowy wzywał skarżącą do wskazania wysokości ubytków naturalnych dotyczących towarów spożywczych (pismo z (...) maja 2018 r.). Także i w tym przypadku uzyskał odpowiedź, że strona takich protokołów nie prowadziła.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zbadały, czy należycie wypełniła ona obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Z akt sprawy wynika bowiem, że takie badanie organy przeprowadziły. W decyzji z (...) grudnia 2018 r. NUS wyjaśnił, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy, jakiej wielkości. Podobne wyjaśnienia znajdują się również w decyzji DIAS z (...) kwietnia 2019 r.
W decyzji z (...) grudnia 2018 r. NUS wskazał na treść art. 193 Ordynacji podatkowej, w tym § 5 tego przepisu (który wskazuje odpowiednio, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy). Następnie stwierdził, że ewidencja VAT dostawy za styczeń 2013 r., jest księgą nierzetelną, a zatem nie uznaje jej za dowód w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ ten przywołał również treść art. 23 Ordynacji podatkowej w tym § 1 pkt 2. Trudno zatem przyjąć by strona nie wiedziała, że właśnie na podstawie tej przesłanki dokonano szacowania podstawy opodatkowania.
Z kolei organ odwoławczy wskazał wprost, że w sprawie zachodzi przesłanka wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17).
Co prawda, organ I instancji nieprawidłowo metodę tę nazwał metodą porównawczą zewnętrzną, jednakże DIAS skorygował jej nazwę wskazując, że stanowi ona w istocie metodę indywidualną, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach a wystąpił jedynie z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych marż. Zmiana nazwy przyjętej metody nie miała jednak wpływu na przyjęty sposób wyliczeń. Ten - organ odwoławczy w całości zaakceptował. Organy uzasadniły wybór przyjętego sposobu szacunku. W ocenie Sądu zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i prowadzą do prawidłowych wniosków. Tym samym, omyłkowe wskazanie przez organ pierwszej instancji innej nazwy przyjętej metody, która następnie została przez organ odwoławczy prawidłowo skorygowana także nie uzasadnia wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez DIAS art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. O wadliwości tych ostatnich nie może bowiem świadczyć błędne wskazanie w sentencji decyzji organu I instancji publikatora u.p.t.u. z 2018 r. skoro zastosowane przez organ normy prawne odpowiadały tym obowiązującym w kontrolowanym okresie. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy omyłkę tę skorygował.