Source: https://www.deubner-steuern.de/themen/umsatzsteuer/innergemeinschaftliche-lieferung/
Timestamp: 2017-11-24 07:50:36
Document Index: 332485494

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 6', '§ 1', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 6', 'Art. 28', 'Art. 138', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 2', '§ 19', '§ 24', '§ 6', '§ 19', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 25', '§ 3', '§ 1', '§ 6', '§ 1', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 6', '§ 14', '§ 14', '§ 22', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 27', '§ 14', '§ 17', 'EuG', 'EuG', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

1a2aa Innergemeinschaftliche Lieferung - Eine systematische Übersicht
Innergemeinschaftliche Lieferung: Eine systematische Übersicht
Das Problem bei der innergemeinschaftlichen Lieferung
EU-rechtliche Regelungen zur ig. Lieferung
Gestaltungshinweise zur innergemeinschaftlichen Lieferung
Wichtig: Gelangensbestätigung
Vertrauensschutzregelung bei der ig. Lieferung (Abschn. 6a.8 UStAE)
Das „ungelöste“ Praxisproblem
Prüfungsschema Innergemeinschaftliche Lieferung
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Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen erfolgt grundsätzlich eine Besteuerung im Bestimmungsland der Ware. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind daher von der Umsatzsteuer befreit. Diese Regelung ersetzt seit dem 01.01.1993 im Warenverkehr mit anderen Mitgliedstaaten die bisherige Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen. Probleme und Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung ergeben sich immer wieder hinsichtlich der Form und des Umfangs der Nachweisführung für die Steuerbefreiung durch den Unternehmer.
Die innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG steht im Zusammenhang mit dem seit dem 01.01.1993 (Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz v. 25.08.1992) geltenden Umsatztatbestand, dem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen erfolgt demnach eine Besteuerung beim Erwerber, also im Bestimmungsland der Ware. Um eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, ist daher die innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 4 Nr. 1b UStG im Ursprungsland von der Umsatzsteuer befreit. Die Regelung des § 6a UStG i.V.m. § 4 Nr.1b UStG ersetzt im Warenverkehr mit den anderen EU-Mitgliedstaaten die bisher geltende Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen.
Der § 6a UStG ist mit Wirkung ab dem 01.01.1993 in das deutsche Umsatzsteuergesetz eingefügt worden. Er setzt Art. 28c Teil A Buchst. a) der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) in das nationale Recht um und ist im engen Zusammenhang mit den Regelungen zum innergemeinschaftlichen Erwerb zu sehen.
Beachte: Das Gemeinschaftsrecht enthält keine dem § 6a Abs. 4 UStG vergleichbare Gutglaubensregelung (siehe unten). Deswegen ist davon auszugehen, dass die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach Gemeinschaftsrecht nicht gewährt zu werden braucht, wenn der Unternehmer nicht alle Voraussetzungen erfüllt hat.
Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG sind:
1. Steuerbare Lieferung
Die zugrundeliegende Lieferung muss steuerbar sein. Die Abgrenzung zwischen einer Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) und einer sonstigen Leistung erfolgt hierbei nach innerstaatlichem Recht (vgl. Abschn. 3.1 UStAE). Der Lieferer muss zudem Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein.
Beachte: Für Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG) und pauschalierende Land- und Forstwirte (§ 24 Abs. 1 Satz 2 UStG) gilt § 6a UStG nicht.
Lieferungen von Kleinunternehmern in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelten im Inland als steuerpflichtig, auch wenn die Umsatzsteuer gem. § 19 UStG nicht erhoben wird. Der Erwerber im übrigen Gemeinschaftsgebiet tätigt folglich auch keinen innergemeinschaftlichen Erwerb.
Bei Land- und Forstwirten, die ihre Umsätze nach Durchschnittssätzen ermitteln, sind Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet ebenfalls steuerpflichtig. Der Landwirt stellt daher unabhängig von der Person des Abnehmers 10,7 % in Rechnung.
Eine Lieferung ist nur dann steuerbar, wenn sich der Ort der Lieferung im Inland (§ 1a Abs. 2 UStG) befindet. Der Ort wird grundsätzlich danach bestimmt, wo die Versendung oder Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 6 UStG). Besonderheiten ergeben sich bei sogenannten Reihengeschäften i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und erfüllen diese dadurch, dass der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer unmittelbar die Verfügungsmacht verschafft, liegt ein sogenanntes Reihengeschäft vor.
Anm. der Redaktion: Bitte beachten Sie die neue Rechtsprechung des BFH zu bewegten Lieferungen bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft.
Bei Reihengeschäften werden mehrere Lieferungen ausgeführt, aber nur eine Beförderungs- oder Versendungslieferung (bewegte Lieferung). Eine etwaige, für die innergemeinschaftliche Lieferung notwendige Warenbewegung in das übrige Gemeinschaftsgebiet kann daher nur dieser Lieferung zugeordnet werden. Die Ortsbestimmung für die übrigen (ruhenden) Lieferungen erfolgt gem. § 3 Abs. 7 UStG. Eine besondere Form des Reihengeschäfts ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG).
Beachte: Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) werden grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, an dem das fertige Werk übergeben wird. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist daher bei Werklieferungen nur im Ausnahmefall gegeben, z.B. wenn das fertige Werk vom Inland in einen anderen EU-Mitgliedstaat bewegt wird.
2. Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
Der Lieferer oder Abnehmer muss den Gegenstand der Lieferung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern oder versenden (Abschn. 6a.1 Abs. 6 UStAE). Das übrige Gemeinschaftsgebiet gem. § 1 Abs. 2a UStG sind die Gebiete der übrigen Staaten der EU (d.h. ohne das umsatzsteuerliche Inland). Zu beachten sind die umsatzsteuerlichen Auswirkungen aufgrund der EU-Erweiterung (EU-Erweiterung zum 01.05.2004, BMF-Schreiben v. 28.04.2004; EU-Erweiterung zum 01.01.2007, BMF-Schreiben v. 26.01.2007).
3. Lieferung an einen Unternehmer für sein Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (Abschn. 6a.1 Abs. 9 UStAE)
Lieferungen an Endabnehmer oder an Unternehmer für den privaten Gebrauch sind nicht begünstigt und unterliegen grundsätzlich der Besteuerung im Ursprungsland. Eine Ausnahme bildet gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2c UStG nur die Lieferung neuer Fahrzeuge (§ 1b Abs. 3 UStG).
4. Erwerb unterliegt im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung
Der Erwerber muss im anderen Mitgliedstaat (Bestimmungsland) den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs erfüllen (Abschn. 6a.1 Abs. 16 UStAE). Hintergrund hierfür ist, dass durch die Steuerfreiheit im Ursprungsland zwar eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer vermieden werden soll, aber anderseits auch ein unbelasteter Endverbrauch grundsätzlich nicht gewollt ist. Der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Ursprungsland steht daher grundsätzlich – spiegelbildlich – ein steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsland gegenüber.
Von der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland kann der Lieferer grundsätzlich ausgehen, soweit der Erwerber den Gegenstand unter Angabe einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erwirbt.
Nach einem Beschluss des BFH (Beschl. v. 29.07.2009 – XI B 24/09) war es ernstlich zweifelhaft, ob einer Steuerfreiheit entgegensteht, dass der inländische Unternehmer bewusst und gewollt an der Vermeidung der Erwerbsbesteuerung seines Abnehmers mitwirkt. Der EuGH hat mit Urteil vom 07.12.2010 – Rs. C-285/09 entschieden, dass die Steuerbefreiung versagt werden kann, wenn der deutsche Unternehmer vorsätzlich an einer Hinterziehung der Umsatzbesteuerung im Bestimmungsland mitwirkt.
Beachte: Die Lieferung eines neuen Fahrzeugs unterliegt stets der Besteuerung im Bestimmungsland. Ab dem 01.07.2010 gilt eine zusätzliche Meldepflicht für Unternehmer. Zu melden sind innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG von Neufahrzeugen an Privatpersonen, nichtunternehmerisch tätige Personenvereinigungen und an Unternehmer, die das Fahrzeug für ihren nichtunternehmerischen Bereich beziehen. Die Meldung erfolgt elektronisch an das BZSt.
5. Be- oder Verarbeitung, § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG
Der Gegenstand der Lieferung kann gem. § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein (Abschn. 6a.1 Abs. 19 UStAE). Die Beauftragung muss jedoch durch den Abnehmer oder einen folgenden Abnehmer erfolgen. In den Fällen, in denen der Lieferer den Be- bzw. Verarbeitungsauftrag erteilt, handelt es sich um einen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorgeschalteten Umsatz. Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung ist in diesen Fällen der be- bzw. verarbeitete Gegenstand.
Von der Regelung des § 6a Abs. 1 Satz 2 UStG sind insbesondere die Fälle betroffen, in denen ein Unternehmer im Inland Rohmaterial einkauft, es im Inland verarbeiten lässt und anschließend in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbringt. Der Lieferant des Rohmaterials erbringt in diesen Fällen – soweit auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind – eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Der mit der Be- bzw. Verarbeitung beauftragte Unternehmer erbringt eine grundsätzlich steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung an seinen Auftraggeber.
Die Be- oder Verarbeitung kann auch durch mehrere Beauftragte des Abnehmers vor der Beförderung oder Versendung des Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet ausgeführt werden.
6. Innergemeinschaftliches Verbringen
Das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, gilt gem. § 3 Abs. 1a UStG als Lieferung gegen Entgelt. Diese fiktive Lieferung gilt gem. § 6a Abs. 2 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung (Abschn. 6a.1 Abs. 20 UStAE).
Neben den allgemeinen Vorschriften des § 14 UStG hat der Unternehmer im Rahmen der Rechnungserteilung insbesondere die folgenden Pflichten des § 14a UStG zu beachten:
Hinweis auf die Steuerbefreiung und
Angabe sowohl der eigenen als auch der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers.
Der Lieferer hat ein Doppel der Rechnung, auch wenn er nicht zur Buchführung verpflichtet ist, zehn Jahre aufzubewahren.
Weitere Aufzeichnungspflichten wie die gesonderte Erklärung der Bemessungsgrundlagen der innergemeinschaftlichen Lieferungen in der Umsatzsteuervoranmeldung und der Jahreserklärung sowie die getrennte Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen in der Buchführung ergeben sich aus § 22 UStG.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist grundsätzlich (analog den Ausfuhrlieferungen ins Drittland) gem. § 6a Abs. 3 UStG, dass der Unternehmer die innergemeinschaftliche Lieferung belegmäßig und buchmäßig nachweist (Abschn. 6a.2 Abs. 1 UStAE). Von der Ermächtigung zum Erlass von Rechtsverordnungen hat das Bundesministerium der Finanzen in den §§ 17a–17c UStDV Gebrauch gemacht. Im Einzelnen ergeben sich die folgenden Nachweispflichten:
Innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG) durch: Belegnachweis Buchnachweis
Beförderung § 17a Abs. 1 und 2 UStDV § 17c Abs. 1 und 2 UStDV
Versendung § 17a Abs. 1, 2 und 3 UStDV § 17c Abs. 1 und 2 UStDV
Gemeinschaftliches Versandverfahren § 17a Abs. 1 und 3 UStDV § 17c Abs. 1 und 2 UStDV
Be- bzw. Verarbeitungsfälle (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG) § 17a Abs. 1 und § 17b UStDV § 17c Abs. 1 und 2 UStDV
Innergemeinschaftliches Verbringen (§ 6a Abs. 2 UStG) Eigenbeleg analog § 17a UStDV § 17c Abs. 1 und 3 UStDV
Praxistipp: Der erforderliche Belegnachweis kann noch bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgeholt werden.
In Fällen, in denen der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, hat der Unternehmer den Nachweis durch einen zeitnahen schriftlichen Verbringensnachweis zu führen (vgl. auch BFH v. 12.05.2011 – V R 46/10).
Durch die „ Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen“ vom 02.12.2011 (BGBl I, 2416) wurden die §§ 17a, 17b und 17c UStDV mit Wirkung zum 01.01.2012 geändert.
Die Nachweispflichten wurden hierbei gegenüber der bisherigen Rechtslage wesentlich verschärft. So wurde u.a. der Nachweis mittels „Gelangensbestätigung“ (§ 17a UStDV) eingeführt. Das BMF hat mit Schreiben vom 09.12.2011, 06.02.2012 (IV D 3 – S 7141/11/10003) und 01.06.2012 (IV D 3 – S 7141/11/10003-06) bis zum Inkrafttreten der erneuten Änderung der UStDV jedoch zugelassen, dass der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis noch nach den bisherigen Regelungen führen kann.
Für nach dem 30.09.2013 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen ist die Gelangensbestätigung zwar weiterhin geeigneter Belegnachweis, aber nicht mehr die alleinige Nachweismöglichkeit. Der Nachweis durch andere Belege wie Frachtbrief oder Konossement ist wieder möglich.
Neben den Änderungen des UStAE enthält das BMF-Schreiben vom 16.09.2013 – S 7141/13/10001 auch Muster einer Gelangensbestätigung sowie weitere Anlagen. Das neue Recht ist zwingend auf Umsätze anzuwenden, die ab dem 01.01.2014 ausgeführt werden.
Der Unternehmer kann danach den Belegnachweis in jedem Fall durch ein Doppel der Rechnung und einer Gelangensbestätigung erbringen. Daneben sind jedoch je nach Einzelfall verschiedene Alternativnachweise (§ 17a Abs. 3 UStDV) möglich. Im Einzelnen ergeben sich folgende Möglichkeiten:
Versendung durch
Lieferant Abnehmer Lieferant Abnehmer
Gelangensbestätigung (§ 17a Abs. 2 Satz Nr. 2 UStDV)
Versendungsbeleg (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) UStDV)
Spediteursbescheinigung (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) UStDV)
Tracking & Tracing Protokoll (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c) UStDV)
Empfangsbescheinigung Postdienstleister (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d) UStDV)
Spediteursversicherung (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStDV)
Alternativen bzw. Besonderheiten ergeben sich auch für die Lieferung verbrauchssteuerpflichtiger Waren (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 UStDV), Beförderungen im gemeinschaftlichen Versandverfahren (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStDV) und für die Lieferungen von Fahrzeugen (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 UStDV).
Eine bedeutende Rolle für den Nachweis der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung spielt die USt-IdNr. und das Bestätigungsverfahren. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer i.S.d. § 27a UStG ist ein wesentlicher Bestandteil des Buchnachweises und Ordnungsmerkmal des Unternehmers im innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr (Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz v. 25.08.1992, BGBl I, 1548).
Unternehmer, die seit dem 01.01.1993 Waren in andere EU-Mitgliedstaaten liefern oder Waren aus diesen Ländern beziehen, erhalten daher für Umsatzsteuerzwecke neben ihrer Steuernummer grundsätzlich eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hat neben der materiellen Rechtswirkung und Ordnungsfunktion insbesondere Beweisfunktionen für die Steuerfreiheit einer in Deutschland steuerbaren innergemeinschaftlichen Lieferung.
Die USt-IdNr. des Leistungsempfängers aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ist Indiz für die Unternehmereigenschaft des Erwerbers und die Steuerbarkeit des Erwerbs im Bestimmungsland. In den Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen sind daher gem. § 14a Abs. 3 UStG die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers anzugeben.
Als notwendiger Nachweis für die Steuerbefreiung ist die USt-IdNr. des Leistungsempfängers gem. § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV aufzuzeichnen. Zur Rolle der USt-IdNr. vgl auch EuGH-Vorlage zu den Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (BFH, Beschl. v. 10.11.2010 – XI R 11/09). Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 27.09.2012 (C-587/10) festgestellt, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung in besonderen Ausnahmefällen selbst dann möglich ist, wenn der Erwerber keine gültige USt-IdNr. besitzt (BFH, Folgeurt. v. 28.05.2013 – XI R 11/09).
Der liefernde Unternehmer ist im Zusammenhang mit dem notwendigen Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung von den Angaben seines Abnehmers abhängig. In vielen Fällen fehlen ihm jedoch die Möglichkeiten zur Überprüfung dieser Angaben. § 6a Abs. 4 UStG enthält daher eine Vertrauensschutzregelung für den Unternehmer. Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn:
Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 UStG – also den Buchnachweis – liegt nicht vor, da er die zutreffende USt-IdNr. aufgezeichnet hat. Der BFH hat mit Urteil vom 14.11.2012 (XI R 17/12) zum Umfang der Sorgfaltspflichten eines Unternehmers Stellung genommen. Danach muss der Unternehmer z.B. beim Barverkauf eines Luxus-Pkw Nachforschung bis zur „Grenze der Zumutbarkeit“ anstellen. Die erhöhten Anforderung an die Gutgläubigkeit hat der BFH mit Urteil vom 25.04.2013 (V R 28/11) nochmals bestätigt.
Das o.g. BMF-Schreiben wurde an die Rechtsprechung des BFH angepasst und durch das BMF-Schreiben vom 05.05.2010 – IV D 3 – S 7141/08/10001 – ersetzt. Neuerungen ergeben sich insbesondere beim Belegnachweis in Beförderungsfällen, beim Belegnachweis in Versendungsfällen sowie beim Buchnachweis. Zu den Anforderungen an CMR-Frachtbriefe als Belegnachweis für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Versendungsfällen vgl. auch BFH v. 17.02.2011 – V R 28/10, BFH v. 31.03.2011 – I B 177/10 und BFH v. 04.05.2011 – XI R 10/09.
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