Source: http://kraken.slv.cz/5Afs59/2009
Timestamp: 2018-01-22 08:37:24+00:00
Document Index: 26042255

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 48', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'ÚS 121/01 ', '§ 46', '§ 32', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 32', '§ 50', 'soud ', '§ 33', '§ 36', '§ 99', '§ 2', 'soud ', '§ 50', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 34', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§47', '§ 47', '§ 50', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

5Afs59/2009
è. j. 5 Afs 59/2009-115
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: Strojírny Ostrov s. r. o., se sídlem Tylova 1/57, Plzeò, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 17. 8. 2006, è. j. 7428/06-120J, 7430/06-120J, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 12. 2008, è. j. 30 Ca 93/2006-67,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 12. 2008, è. j. 30 Ca 93/2006-67 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Výrokem I. kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku zru¹il Krajský soud v Plzni (dále jen krajský soud ) rozhodnutí ¾alovaného finanèního øeditelství ze dne 17. 8. 2006, è. j. 7428/06-120J, a è. j. 7430/06-120J. Rozhodnutím è. j. 7428/06-120J zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ostrovì (dále jen správce danì ) è. j. 8212/00/129970 ze dne 25. 2. 2000, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 3 261 960 Kè tak, ¾e vymìøenou daò sní¾il na èástku 2 349 360 Kè. Rozhodnutím è. j. 7430/06-120J zmìnil ¾alovaný dodateèný platební výmìr è. j. 8215/00/129970 ze dne 25. 2. 2000, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 ve vý¹i 23 434 600 Kè tak, ¾e vymìøenou daò sní¾il na èástku 64 750 Kè.
Rozsudek napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností. V kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e závìr krajského soudu o nepøezkoumatelnosti té èásti jeho rozhodnutí, kde se vyjadøoval k námitce prekluze, je pøíli¹ restriktivní, kdy¾ v zásadní otázce, zda do¹lo k prekluzi práva daò domìøit èi nikoliv, soud uèinil závìr shodný jako stì¾ovatel, a to, ¾e k uplynutí prekluzivní lhùty nedo¹lo. Stì¾ovatel nepopírá urèité dílèí nedostatky v této èásti odùvodnìní, nicménì má za to, ¾e uvedené nedostatky nedosahují takové intenzity, aby zpùsobily nepøezkoumatelnost rozhodnutí a musely mít za následek zru¹ení rozhodnutí.
Dal¹ím dùvodem pro zru¹ení ¾alobou napadených rozhodnutí byla skuteènost, ¾e stì¾ovatel neseznámil ¾alobce se závìry a správní úvahou uèinìnými pøed vydáním rozhodnutí o odvolání.
Krajský soud s odvoláním na § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), se zøetelem k § 48 odst. 7 dovodil, ¾e znalost úvahy, kterou se odvolací orgán ubírá na základì hodnocení dùkazù provedených v odvolacím øízení, mù¾e do znaèné míry ovlivnit dal¹í postup odvolatele a jeho procesní obranu v rámci odvolacího øízení. Pokud v¹ak není s úvahami a závìry odvolacího orgánu seznámen, je jeho mo¾nost bránit se omezena, co¾ bude markantní pøedev¹ím v pøípadech, kdy je odvolacím orgánem hodnoceno vìt¹í mno¾ství dùkazù, jako se tomu stalo v projednávané vìci. A právì v tom, ¾e stì¾ovatel tuto mo¾nost ¾alobci odepøel a oslabil tím jeho pozici v odvolacím øízení, spatøil krajský soud pochybení. Nic nebránilo stì¾ovateli v tom, aby analogicky pou¾il v odvolacím øízení § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu.
S vý¹e uvedeným závìrem krajského soudu vyjadøuje stì¾ovatel v obecné rovinì souhlas, av¹ak souèasnì konstatuje, ¾e je v¾dy tøeba pøihlí¾et ke konkrétním okolnostem øe¹eného pøípadu. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e ¾alobce v posuzovaném pøípadì znal ve¹keré hodnocené dùkazy i úvahy odvolacího orgánu a nebyl zkrácen na svých právech, kdy¾ jej stì¾ovatel pøed vydáním v poøadí ji¾ druhého rozhodnutí o odvolání s nimi neseznámil a výslovnì nedal právo se k ním vyjádøit.
Tento závìr stì¾ovatel vyvodil na základì rekapitulace pøedmìtného daòového øízení. Ke zdaòovacímu období roku 1998 uvedl, ¾e nespatøil ¾ádný právní dùvod k tomu, aby seznamoval ¾alobce pøed vydáním rozhodnutí o odvolání se svojí správní úvahou za situace, kdy v odvolacím øízení bylo odvolání ¾alobce èásteènì vyhovìno a v pøípadech, ve kterých vyhovìno nebylo, ¾alobce úvahy správce danì znal a mohl se vùèi nim zákonnými prostøedky bránit. Obdobný závìr uèinil stì¾ovatel ke zdaòovacímu období roku 1996. Souèasnì zdùraznil, ¾e v rámci odvolacího øízení neprovádìl ohlednì neuznaných výdajù, které po èásteèném vyhovìní, zùstaly pøedmìtem domìøení, ¾ádné dal¹í dùkazy, které by byly pøedmìtem jeho hodnocení.
Stì¾ovatel navrhl rozsudek zru¹it a vìc vrátit k dal¹ímu øízení.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu dne 7. 9. 1999. Na základì výsledkù kontroly vydal dne 25. 2. 2000 dodateèný platební výmìr è. j. 8212/00/129970, kterým ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1996 a dále dodateèný platební výmìr è. j. 8215/00/129970, kterým dodateènì vymìøil stejnou daò za zdaòovací období 1998. Na základì podaného odvolání stì¾ovatel ulo¾il správci danì doplnit øízení a provést dùkazy. Ve¹keré takto provedené dùkazní prostøedky pak stì¾ovatel zhodnotil ve svých rozhodnutích o odvolání ze dne 10. 5. 2002, è. j. 8490/120/2000 a è. j. 8489/120/2000. Obì citovaná rozhodnutí byla krajským soudem rozsudkem è. j. 30 Ca 160/2002-72 ze dne 20. 12. 2005 zru¹ena. Stì¾ovatel vázán právním názorem soudu opakovanì posoudil provedené dùkazní prostøedky a rozhodnutím è. j. 7430/06-120J ze dne 17. 8. 2006 zmìnil dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998 tak, ¾e dodateènì vymìøenou daò sní¾il z èástky 23 434 360 Kè na 64 750 Kè. Rozhodnutím è. j. 7428/06-120J sní¾il dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 z èástky 3 261 960 Kè na 2 349 360 Kè. I tato rozhodnutí ¾alobce napadl ¾alobou u krajského soudu. Krajský soud napadená rozhodnutí zru¹il.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadené rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.).
Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v rozsahu uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel podává z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
V ¾alobì ¾alobce namítal poru¹ení zásady dvojinstanènosti. Tvrdil, ¾e nemìl pøed vydáním rozhodnutí o odvolání mo¾nost se k novì zji¹tìným skuteènostem a ke správní úvaze stì¾ovatele vyjádøit a pøípadnì je doplnit. Stì¾ovatel k tomu uvedl, ¾e ¾alobci byly v¹echny dùkazy získané v odvolacím øízení známy a daòový øád neukládá odvolacímu orgánu povinnost seznamovat daòový subjekt se správní úvahou, která je vlastním obsahem odùvodnìní rozhodnutí o odvolání. Vyhodnocení získaných dùkazních prostøedkù bylo provedeno v souladu s právním názorem krajského soudu, který byl ¾alobci znám.
Krajský soud vý¹e uvedené ¾alobní námitce pøisvìdèil. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e ze správního spisu je zøejmé, ¾e po podání odvolání do¹lo k realizaci celé øady úkonù, které byly dùle¾itým podkladem pro rozhodnutí odvolacího orgánu. Kromì výslechù svìdkù provedených v roce 2000 a 2001, se jednalo napø. o místní ¹etøení provedené u ¾alobce dne 29. 8. 2000, o výzvu k souèinnosti tøetích osob vùèi NOVA obchodní a zprostøedkovatelská s. r. o. ze dne 25. 9. 2001, výzvu adresovanou ING Bank N. V. ze dne 25. 9. 2001 nebo výzvu ¾alovaného ze dne 30. 5. 2006 adresovanou ¾alobci. Odvolací orgán uvedené skuteènosti nepochybnì hodnotil, co¾ jasnì vyplývá z jeho rozhodnutí . Postup, který stì¾ovatel ohlednì neseznámení ¾alobce se správní úvahou odvolacího orgánu pøed vydáním rozhodnutí, zvolil, oznaèil krajský soud za formalistický a vùèi stì¾ovateli pøespøíli¹ restriktivní. Dále konstatoval, ¾e znalost úvahy, kterou se odvolací orgán ubírá na základì hodnocení dùkazù provedených v odvolacím øízení, mù¾e do znaèné míry zásadnì ovlivnit dal¹í postup odvolatele a jeho procesní obranu v rámci odvolacího øízení. Pokud v¹ak není s úvahami a závìry odvolacího orgánu seznámen, je jeho mo¾nost bránit se omezena. A právì v tom, ¾e stì¾ovatel tuto mo¾nost ¾alobci odepøel a oslabil tím jeho pozici v odvolacím øízení, spatøuje soud pochybení.
Se závìry krajského soudu uèinìné v projednávané vìci nelze souhlasit.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné se nejprve vyjádøit v obecné rovinì k problematice postupu odvolacího orgánu v odvolacím øízení, resp. k povinnosti odvolacího orgánu seznámit odvolatele pøed vydáním rozhodnutí s hodnocením dùkazù.
Dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
Dle nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne 27. srpna 2001 Byl-li dodateèný platební výmìr, který nemusí obsahovat odùvodnìní jako nezbytnou souèást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù), vydán na základì pøedtím provedené daòové kontroly, pak závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, musí být pøezkoumatelným zpùsobem seznatelné ze zprávy o daòové kontrole, nebo» jiného podkladu, zpùsobilého následného pøezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení, není.
Obdobnì dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, ...ze zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za nedostateèné.
Pøesto¾e § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu výslovnì daòovému subjektu nepøiznává právo na znalost hodnotících úvah správce danì ohlednì dùkazù provedených v daòové kontrole pøed jejím ukonèením, judikatura s ohledem na specifika daòového øízení do¹la k závìru, ¾e daòový subjekt má právo ve smyslu vý¹e uvedeného ustanovení nejen na seznámení se s dùkazem jako takovým, ale té¾ s jeho hodnocením. K tìmto závìrùm dospìl Ústavní soud stejnì jako Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na povahu rozhodnutí, dodateèného platebního výmìru, je¾ mù¾e být na základì výsledkù daòové kontroly vydán. Dle § 46 odst. 7 daòového øádu dodateèný platební výmìr neobsahuje odùvodnìní. Daòový subjekt v¹ak musí mít reálnou mo¾nost seznat dùvody, je¾ vedly správce danì k domìøení danì pro pøípad jeho obrany v odvolacím øízení. Pokud by daòový subjekt hodnotící úvahy správce danì neznal, byl by zbaven mo¾nosti kvalifikovanì proti dùvodùm dodateènì vymìøené danì brojit odvoláním. Jeho pozice by v pøípadì absence znalosti hodnotících úvah správce danì byla v odvolacím øízení oslabena.
Situace daòového subjektu jako¾to odvolatele je v¹ak v odvolacím øízení odli¹ná, nebo» rozhodnutí o odvolání ve smyslu § 32 odst. 11 daòového øádu musí obsahovat odùvodnìní. Dle § 50 odst. 7 daòového øádu musí být rozhodnutí o odvolání odùvodnìno, pokud se v nìm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odùvodnìní se musí odvolací orgán vypoøádat se v¹emi dùvody v odvolání uvedenými. Rozsah i nále¾itosti odùvodnìní rozhodnutí o odvolání posuzoval roz¹íøená senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení è. j. 7 Afs 212/2006-74 ze dne 19. 2. 2008, kde uzavøel: Rozsah odvolacím orgánem provedeného pøezkumu musí nalézt odraz v odùvodnìní jeho rozhodnutí. Z odùvodnìní musí být patrný dosavadní prùbìh a výsledek daòového øízení v míøe potøebné pro zasazení rozhodnutí o vìci do patøièného skutkového a právního kontextu. Musí z nìho být zøejmý vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Rovnì¾ z nìho musí být zøejmé, proè odvolací orgán nepova¾oval za dùvodnou skutkovou a právní argumentaci daòového subjektu a proè odvolací dùvody pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené .
Odvolatel na rozdíl od daòového subjektu pøi kontrole, sezná výsledky hodnocení provedených dùkazù z odùvodnìní rozhodnutí o odvolání. Nesprávné, pøípadnì nedostateèné hodnocení provedených dùkazù pak mù¾e kvalifikovanì napadnout ¾alobou.
Jak ji¾ tento soud opakovanì judikoval, ¾ádné ustanovení daòového øádu nestanoví odvolacímu daòovému orgánu obdobnou povinnost, jakou upravoval § 33 odst. 2 zákona è. 71/1967 Sb., o správním øízení (nyní § 36 odst. 3 zákona è. 500/2004 Sb.). Hlavním smyslem citovaného ustanovení je umo¾nit úèastníku øízení, aby ve fázi pøed vydáním rozhodnutí mohl uplatnit vùèi svìdkùm, znalcùm, pravosti listin, úplnosti dùkazní situace apod. své výhrady, respektive uèinit procesní návrhy tak, aby rozhodnutí skuteènì vycházelo ze spolehlivì zji¹tìného stavu vìci (srov. viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 11. 2003, è. j. 7 A 112/2002 -36, publikovaný pod è. 303/2004 Sb. NSS). Správní øád se pøitom pro daòové øízení podle § 99 zákona è. 337/1992 Sb. nepou¾ije. Takovou povinnost nelze vzhledem ke specifikùm daòového správního øízení dovodit ani ze zásady souèinnosti podle § 2 odst. 2 daòového øádu.
Povinnost seznámit daòový subjekt s hodnocením dùkazù shledal Nejvy¹¹í správní soud v pøípadì posuzovaném v rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 4 Afs 34/2003-74, dostupném na www.nssoud.cz, z nìho¾ plyne, ¾e ...dospìje-li odvolací orgán po doplnìní dokazování (§ 50 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 255/1994 Sb.) k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, poru¹uje zásadu dvojinstanènosti. Zásadu dvojinstanènosti ve smyslu vý¹e uvedeného nelze chápat jako právo úèastníka øízení na to, aby ka¾dý z jeho argumentù byl projednán v obou instancích.
Roz¹íøený senát zdej¹ího soudu v usnesení è. j. 8 Afs 15/2007-75 ze dne 14. 4. 2009 uvedl Doplnìní øízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího øízení nelze pova¾ovat za nepøípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstanènosti. Tato zásada znamená, ¾e øízení probíhá ve dvou stupních (instancích), ¾e tedy øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, ¾e ka¾dý závìr musí být v¾dy vysloven jednou instancí a v¾dy provìøen a akceptován instancí vy¹¹í. Dvojinstanènost toti¾ zaji¹»uje nejen dvojí posouzení vìci, ale je také cestou k nápravì a odstranìní vad, které se vyskytly v øízení pøed prvním stupnìm . Jestli¾e zákon umo¾òuje odvolacímu orgánu zmìnit rozhodnutí správce danì prvního stupnì, a to i v neprospìch odvolatele, je tím zásada dvojinstanènosti do urèité míry prolomena. To v¹ak plyne pøímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, ¾e po druhém stupni øízení nastupuje øádné opravné øízení ve stupni dal¹ím, vy¹¹ím.
V rozsudku ze dne 20. 7. 2007, è. j. 8 Afs 59/2005-83, www.nssoud.cz, se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil tak, ¾e po¾adavkùm na spravedlivý proces vyplývajícím z èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod správce danì dostojí tím, ¾e umo¾ní daòovému subjektu seznámit se s obsahem správního spisu, pokud o to po¾ádá, a rozhoduje výhradì na základì listin ve spise zaøazených.
Z relevantní judikatury Ústavního soudu odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na nález ze dne 12. 5. 2004, sp. zn. I. ÚS 425/01, z nìho¾ plyne, ...¾e èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod garantuje právo daòového subjektu být pøítomen a klást otázky tehdy, pokud se provádí výslech svìdka, a to i mimo rámec daòové kontroly, tedy i v odvolacím øízení. Odvolací orgán v¹ak není povinen naøizovat ústní jednání, pokud k tomu není ¾ádný konkrétní dùvod. Je tedy tøeba rozli¹ovat právo na veøejné projednání vìci a právo na projednání vìci v pøítomnosti úèastníka øízení. Zatímco veøejnost øízení mù¾e být dle èl. 38 odst. 2 vìty druhé Listiny základních práv a svobod v zákonem stanovených pøípadech vylouèena, co¾ èiní zmiòované ustanovení § 2 odst. 4 daòového øádu, právo na projednání vìci v pøítomnosti daòového subjektu je v pøípadech, kdy se neprovádí dokazování formou výslechu svìdkù èi místního ¹etøení, dána ji¾ tím, ¾e daòový subjekt mù¾e kdykoli bìhem daòového øízení nahlédnout do spisu a vyjádøit se ke skuteènostem v nìm uvedeným, jako¾ i k provedeným dùkazùm. Podané odvolání mù¾e daòový subjekt kdykoli bìhem odvolacího øízení doplòovat, a to a¾ do rozhodnutí odvolacího orgánu. Tímto je zaruèeno rovnì¾ právo daòového subjektu být sly¹en , tedy mít mo¾nost se ve vìci vyjádøit døíve, ne¾ je o jeho odvolání rozhodnuto, ve smyslu èl. 41 Charty základních práv Evropské unie.
V souladu s vý¹e uvedeným je tøeba uzavøít, ¾e daòový øád neukládá odvolacímu orgánu povinnost seznamovat daòový subjekt se správní úvahou, která je vlastním obsahem odùvodnìní rozhodnutí o odvolání.
Pøípadná povinnost odvolacího orgánu seznamovat daòový subjekt s hodnocením dùkazù provedených v odvolacím øízení pøed vydáním rozhodnutí bude závislá v¾dy na konkrétních okolnostech odvolacího øízení. Tato povinnost bude odvolací orgán stíhat v tìch pøípadech, kdy dochází v rámci odvolacího øízení ke zmìnì právního posouzení vìci, pøípadnì dochází ke zmìnì zpùsobu stanovení danì (pøechod z pomùcek na dokazování èi naopak).
Dochází-li k doplnìní dokazování v rámci odvolacího øízení a souèasnì nepùjde o zmìnu právního posouzení vìci èi zmìnì zpùsobu stanovení danì, bude nutné v¾dy pøihlédnout k povaze provedených dùkazù, stejnì jako ke zpùsobu, jakým byly dùkazy v odvolacím øízení opatøovány, zda-li na návrh daòového subjektu èi z úøední povinnosti. Pokud si správce danì èi odvolací orgán v prùbìhu odvolacího øízení opatøují dùkazy bez souèinnosti s daòovým subjektem, napø. v rámci do¾ádání, na základì výzvy k souèinnosti èi ¾ádosti o mezinárodní pomoc, pak bude na místì, aby odvolací orgán v souladu se zásadou souèinnosti daòový subjekt pøed vydáním rozhodnutí o odvolání seznámil s provedenými dùkazy. Právo na seznámení se s provedenými dùkazy v odvolacím øízení ani právo se k tìmto dùkazùm vyjádøit pøed vydáním rozhodnutí o odvolání v¹ak v sobì nezahrnuje právo odvolatele na obeznámení se s hodnotící úvahou odvolacího orgánu. V projednávané vìci, jak je patrné ze správního spisu, byl ¾alobce s provedenými dùkazy seznámen. Do spisového materiálu opakovanì, a to i po dokazování provedeném v odvolacím øízení, nahlí¾el (dne 6. 9. 2000, dne 9. 4. 2001, dne 20. 9. 2001, dne 26. 7. 2006) ®alobci nic nebránilo, aby poté, co nahlédl do spisu, se vyjádøil ke skuteènostem v nìm uvedeným, jako¾ i k provedeným dùkazùm, èeho¾ takté¾ ¾alobce vyu¾il a odvolání doplòoval dne 9. 6. 2000, dne 17. 4. 2000, dne 19. 4. 2000, dne 12. 12. 2000, dne 26. 2. 2001, dne 5. 3. 2001, dne 6. 3. 2001, dne 12. 4. 2001, dne 20. 4. 2001, dne 4. 5. 2001, dne 1. 10. 2001 a dne 26. 7. 2006. Právo na souèinnost nebylo ¾alobci v odvolacím øízení upøeno, nebo» stì¾ovatel na v¹echna shora uvedená doplnìní reagoval a k tìmto se vyjádøil.
Lze takté¾ souhlasit se stì¾ovatelem, pokud tvrdí, ¾e daòový subjekt nemù¾e být na svých právech krácen za situace, kdy ho odvolací orgán neseznámí se svojí správní úvahou pøed vydáním rozhodnutí o odvolání v tìch pøípadech, kdy je následnì odvolání vyhovìno. Pokud odvolací orgán daòový subjekt neseznámí s hodnocením dùkazních prostøedkù, pøièem¾ výsledkem tohoto hodnocení je závìr podporující daòovým subjektem uplatnìné odvolací námitky a odvolací orgán poté návrhu daòového subjektu odvolatele vyhoví, nemù¾e tento postup daòový subjekt nijak po¹kodit.
V projednávané vìci ke zmìnì právního posouzení ani ke zmìnì zpùsobu stanovení danì nedo¹lo. Závìr krajského soudu konstatující oslabení pozice ¾alobce v odvolacím øízení nelze uèinit ani s ohledem na prùbìh daòového øízení. Ke krácení práv ¾alobce postupem odvolacího orgánu ani k oslabení jeho pozice v odvolacím øízení dojít nemohlo. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, v pøedmìtné vìci stì¾ovatel rozhodoval poté, kdy jeho pøedchozí rozhodnutí bylo soudem zru¹eno. V novém odvolacím øízení do¹lo v souladu se závazným právním názorem soudu k pøehodnocení nesprávnì vyhodnocených svìdeckých výpovìdí. Po zru¹ujícím rozsudku stì¾ovatel odvolání v pøípadì domìøení danì za rok 1996 èásteènì vyhovìl.
Ze správního spisu je patrné, ¾e krajským soudem vý¹e zmiòované úkony, prostøednictvím kterých bylo dokazování v odvolacím øízení masivnì doplòováno, uskuteènil správce danì v pøevá¾né èásti v roce 2000 a 2001, tedy bezprostøednì po podání odvolání ¾alobce ze dne 23. 3. 2000, tedy je¹tì pøed tím, ne¾ bylo v projednávané vìci poprvé stì¾ovatelem rozhodnuto o odvoláních. Hodnotící úvahy ohlednì provedených výslechù svìdkù, stejnì tak jako výsledky místního ¹etøení konaného dne 29. 8. 2000 a existence odpovìdi ING Bank N.V. na výzvu správce danì k souèinnosti ze dne 25. 9. 2001 tak byly ¾alobci známy ji¾ v roce 2002.
Konkrétnì k domìøení danì za zdaòovací období roku 1998 je tøeba zdùraznit, ¾e pøedmìtem domìøení danì v poøadí druhém rozhodnutí o odvolání zùstaly pouze dva stì¾ovatelem neuznané výdaje:
1) výdaj ve vý¹i 29 248 Kè úètovaný ¾alobcem do nákladù spoleènosti na základì faktury è. 0198000965 ze dne 3. 12. 1998 z titulu poji¹tìní odpovìdnosti za ¹kody zpùsobené èleny pøedstavenstva.
Neuznání vý¹e uvedeného nákladu bylo ¾alobcem napadeno v odvolání (resp. v doplnìní odvolání ze dne 12. 4. 2001). ®alobce v odvolání vyjádøil nesouhlas se závìry správce danì, ani¾ by navrhoval provedení nových dùkazních prostøedkù. Stì¾ovatel námitky neshledal dùvodnými a v poøadí prvním rozhodnutí o odvolání è. j. 8490/120/2000 ze dne 10. 5. 2002 uzavøel, ¾e ¾alobce výdaj neprokázal, kdy¾ správci danì nebyly pøedlo¾eny pojistné smlouvy. ®ádné dal¹í dùkazní prostøedky nebyly po podání odvolání v souvislosti s vý¹e uvedeným výdajem v prùbìhu odvolacího øízení poøizovány. V ¾alobì ze dne 15. 7. 2002 proti rozhodnutí o odvolání è. j. 8490/120/2000 ¾alobce pøíslu¹né závìry odvolacího orgánu ji¾ nenapadl. V poøadí druhé rozhodnutí o odvolání è. j. 7430/06-120J ze dne 17. 8. 2006 obsahuje k pøedmìtnému výdaji naprosto shodné odùvodnìní. Takté¾ v ¾alobì ze dne 13. 10. 2006 proti tomuto rozhodnutí stì¾ovatele è. j. 7430/06-120J ze dne 17. 8. 2006 ¾alobce neuznaný výdaj dále nenapadal a vzná¹el pouze výtky procesního charakteru.
2) výdaj ve vý¹i 156 013,03 Kè za provizi vyplacenou na základì faktury è. 170398 ze dne 17. 3. 1998 panu Ing. J. B. Takté¾ ohlednì tohoto neuznaného výdaje nebyly v prùbìhu odvolacího øízení provedeny ¾ádné nové dùkazy. Stì¾ovatel v podstatì setrval na závìrech správce danì vyjádøených ve zprávì o kontrole. ®alobou ze dne 15. 7. 2002 ani ¾alobou ze dne 13.10.2006 proti neuznanému výdaji ¾alobce nebrojil. V poøadí první rozhodnutí o odvolání è. j. 8490/120/2000 obsahuje ve vztahu k pøedmìtnému výdaji shodné odùvodnìní jako druhé rozhodnutí o odvolání è. j. 7430/06-120J ze dne 17. 8. 2006.
Lze tak uzavøít, ¾e v pøípadì odvolacího øízení ve vìci domìøení danì za zdaòovací období roku 1998 s ohledem na pøedmìt domìøení danì, není výtka krajského soudu stì¾ovateli, ¾e ¾alobce neseznámil se správní úvahou ohlednì hodnocení dùkazù provedených v odvolacím øízení dùvodná, nebo» z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e stì¾ovatel ¾ádné nové dùkazy po podaném odvolání neprovádìl.
Z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele è. j. 7428/06-120J vyplývá, ¾e pøedmìtem domìøení danì za zdaòovací období roku 1996 zùstaly ní¾e uvedené neuznané výdaje:
1) výdaj ve vý¹i 286 113 Kè zaúètovaný ¾alobcem na základì faktury è. 96173804 ze dne 29. 11. 1996 vystavené spoleèností ©koda Ejpovice, s. r. o. Na základì návrhu ¾alobce byl správcem danì v prùbìhu odvolacího øízení proveden výslech svìdka Ing. J. H., obchodního námìstka spoleènosti ©KODA OSTROV, s. r. o. (protokol è. 22950/01/129930 ze dne 24. 4. 2001), pana B. L., pracovníka obchodního oddìlení spoleènosti ©KODA OSTROV, s. r. o. (protokol è. 22803/01/129930 ze dne 23. 4. 2001) a pana Z. P., pracovníka obchodního oddìlení spoleènosti ©KODA OSTROV, s. r. o.
(protokol è. j. 22801/01/129930 ze dne 23. 4. 2001) Stì¾ovatel zhodnotil provedené výslechy ji¾ v rozhodnutí è. j. 8489/120/2000 ze dne 10. 5. 2002. V ¾alobì ze dne 15. 7. 2002 ¾alobce pøedmìtný výdaj nenapadl. V poøadí první rozhodnutí o odvolání è. j. 8489/120/2000 obsahuje ve vztahu k pøedmìtnému výdaji shodné odùvodnìní jako druhé rozhodnutí o odvolání è. j. 7428/06-120J. Hodnocení provedených výpovìdí tak bylo ¾alobci známo ji¾ v roce 2002.
2) výdaj ve vý¹i 2 566 450 Kè vyúètovaný spoleèností JN Engineering jako provize za zprostøedkování, výdaj v celkové vý¹i 259 342,50 Kè vyúètovaný veøejnou obchodní spoleèností MAJA jako provize za zprostøedkování a dále výdaj v celkové vý¹i 220 897,50 Kè vyúètovaný panem Ing. J. B. jako provize za zprostøedkování. Na základì návrhu ¾alobce byl správcem danì v prùbìhu odvolacího øízení proveden výslech svìdka Ing. J. H., zástupce spoleènosti MAJA, v. o. s. (protokol è. 96394/00/288935/3523 ze dne 9.6.2000). Ze strany pana Ing. P. N., øeditele spoleènosti JN Engineering, s. r. o. bylo správci danì doruèeno písemné objasnìní zprostøedkování obchodních pøípadù ze dne 22. 6. 2000. Stì¾ovatel zhodnotil provedené dùkazy ji¾ v rozhodnutí è. j. 8489/120/2000 ze dne 10. 5. 2002. V ¾alobì ze dne 15. 7. 2002 ¾alobce pøedmìtný výdaj nenapadl. V poøadí první rozhodnutí o odvolání è. j. 8489/120/2000 obsahuje ve vztahu k pøedmìtnému výdaji shodné odùvodnìní jako druhé rozhodnutí o odvolání è. j. 7428/06-120J. Hodnocení provedených dùkazù tak bylo ¾alobci známo ji¾ v roce 2002.
3) výdaj v celkové vý¹i 2 490 000 Kè vynalo¾ený na odmìnu za slu¾by poskytnuté spoleènosti NERo, s. r. o. vyúètované fakturou è. 40096025 ze dne 14. 6. 1996, z èeho¾ 490 000 Kè tvoøila provize za obstarání bankovního ústavu pro sjednání pùjèky pro ¾alobce a 2 000 000 Kè provize za zprostøedkování dodávek komodit ¾alobce odbìratelùm v Litvì a na Ukrajinì.
K èástce 490 000 Kè fakturované na základì návrhu ¾alobce byl správcem danì v prùbìhu odvolacího øízení proveden výslech svìdka Ing. L. K., zástupce spoleènosti NERo, s. r. o (protokol è. j. 163549/001934/1476 ze dne 22. 8. 2000), Ing. J. J., Ing. J. H., Ing. J. P. (protokol è. j. 24584/01/129930 ze dne 2. 5. 2001). Správce danì provedl v rámci odvolacího øízení dne 29. 8. 2000 místní ¹etøení u ¾alobce, v prùbìhu nìho¾ ¾alobcem nebyla pøedlo¾ena Smlouva o úvìru mezi ¾alobcem a bankou ING BANK. Tento bankovní ústav na výzvu k souèinnosti dle § 34 daòového øádu správci danì dne 4. 1. 2001 sdìlil, ¾e v roce 1996 bylo touto bankou rozhodnuto o mo¾nosti financování spoleènosti ¾alobce formou diskontování smìnek avalovaných spoleèností ©KODA, a. s. Na základì tohoto rozhodnutí byla diskontována vlastní smìnka spoleènosti ¾alobce ze dne 2. 12. 1996 ve vý¹i USD 1 800 000 avalovaná ©KODA, a. s. Spoleènost NERo s. r. o. Plzeò se dle vyjádøení banky na zprostøedkování tohoto financování nepodílela.
V poøadí prvním rozhodnutí o odvolání è. j. 8489/120/2000 ze dne 10. 5. 2002 stì¾ovatel zhodnotil vý¹e provedené výpovìdi svìdkù tak, ¾e uvedl, ¾e Ing. P. potvrdil zaji¹»ování úvìrù, av¹ak toto tvrzení nebylo podlo¾eno ¾ádnými dùkazy. Tento zpùsob hodnocení svìdecké výpovìdi byl stì¾ovateli vytknut v zru¹ujícím rozsudku krajského soudu sp. zn. 30 Ca 160/2002. Krajský soud konstatoval, ¾e nelze, aby stì¾ovatel neosvìdèil svìdeckou výpovìï jako dùkaz pouze z toho dùvodu, ¾e není dolo¾ena ze strany svìdka dal¹ími dùkazními prostøedky. Takový postup oznaèil za odporující § 31 odst. 4 daòového øádu. Dále k tomuto obchodnímu pøípadu krajský soud uvedl, ¾e je mo¾né zva¾ovat, zda dílèí pochybení stì¾ovatele ohlednì nesprávného názoru na význam svìdecké výpovìdi není zhojen následným odùvodnìním o vyvrácení zprostøedkování pùjèky sdìlením banky a odùvodnìním o nekonkrétnosti svìdeckých výpovìdí.
Stì¾ovatel vázán závazným právním názorem soudu v novém rozhodnutí o odvolání è. j. 7428/06-120J dospìl k závìru, ¾e zprostøedkování pùjèky bylo vyvráceno sdìlením banky ze dne 4. 10. 2001.
Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e pøed vydáním rozhodnutí o odvolání ze dne 17. 8. 2006 stì¾ovatel ve vztahu k neuznanému výdaji nové dùkazy neprovádìl. Vázán právním názorem soudu hodnotil ji¾ dùkazy v øízení provedené a to v souladu s pokyny krajského soudu, je¾ byly takté¾ známy ¾alobci.
K èástce 2 000 000 Kè fakturované za zprostøedkování dodávek komodit odbìratelùm v Litvì a na Ukrajinì provedl stì¾ovatel na základì návrhu ¾alobce po podání odvolání výslechy svìdkù Ing. H. (protokol è. j. 22950/01/129930 ze dne 24. 4. 2001), Ing. K. (protokol è. j. 22949/01/129930 ze dne 24. 4.. 2001), Ing. K. (protokol è. j. 163549/001934/1476 ze dne 22. 8. 2000) a Ing. J. (protokol è. j. 24585/01/129930 ze dne 2. 5. 2001). V poøadí prvním rozhodnutí o odvolání è. j. 8489/120/2000 ze dne 10. 5. 2002 stì¾ovatel zhodnotil vý¹e provedené výpovìdi svìdkù tak, ¾e uvedl, ¾e svìdkové potvrdili aktivity spoleènosti NERo, s. r. o. na území bývalé SSSR ve prospìch ¾alobce, av¹ak toto tvrzení nebylo dolo¾eno ¾ádnými listinnými materiály, nebyly citovány ¾ádné konkrétní kontrakty, které byly tímto zprostøedkováním zaji¹tìny. Tento zpùsob hodnocení svìdecké výpovìdi byl stì¾ovateli vytknut v zru¹ujícím rozsudku krajského soudu sp. zn. 30 Ca 160/2002. Krajský soud uvedl, ¾e je mo¾né zva¾ovat, zda dílèí pochybení stì¾ovatele ohlednì nesprávného názoru na význam svìdecké výpovìdi není zhojen následným odùvodnìním o nekonkrétnosti svìdeckých výpovìdí. Stì¾ovatel vázán závazným právním názorem soudu v novém rozhodnutí o odvolání è. j. 7428/06-120J dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal aktivity spoleènosti NERo, s. r. o., nebo» jednotliví svìdkové neuvedli ¾ádné konkrétní kontrakty, které byly touto spoleèností zaji¹tìny, pøièem¾ vyplacení odmìny za zprostøedkování bylo vázáno a¾ na získání objednávek. Pøed vydáním rozhodnutí o odvolání ze dne 17. 8. 2006 stì¾ovatel ve vztahu k tomuto obchodnímu pøípadu ¾ádné nové dùkazy neprovádìl. Vázán právním názorem soudu hodnotil ji¾ dùkazy v øízení provedené a to v souladu s pokyny krajského soudu, je¾ byly známy ¾alobci.
Pokud stì¾ovatel, jak je z vý¹e uvedeného patrné, v odvolacím øízení na návrh daòového subjektu doplòoval dokazování provádìním svìdeckých výpovìdí a respektoval právo ¾alobce ve smyslu § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, nebyl stì¾ovatel povinen ¾alobce pøed vydáním rozhodnutí seznamovat s jejich hodnocením. Hodnocení provedených svìdeckých výpovìdí uvedl odvolací orgán v odùvodnìní rozhodnutí ve vìci.
Obdobné závìry vyslovil zdej¹í soud v rozsudku è. j. 1 Afs 36/2005-66 ze dne 14. 2. 2006, dle kterého, ...ustanovení § 50 odst. 3 daòového øádu zakládá odvolacímu orgánu oprávnìní výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad mù¾e ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Nemù¾e pak být rozporným se zákonem a poru¹ením dvojinstanènosti daòového øízení, jestli¾e odvolací orgán tohoto svého oprávnìní u¾ije a pøípadné vady prvostupòového øízení napraví vlastní èinností. Tím spí¹e tomu tak bude v pøípadì, kdy soud zru¹il jeho pøedchozí rozhodnutí o odvolání a závazným právním názorem jej zavázal k tomu, aby do nového rozhodnutí doplnil chybìjící hodnocení výpovìdi svìdka D., je¾ pøedchozí rozhodnutí postrádalo. Práva ¾alobce tímto postupem nebyla zkrácena, nebo» výslechu tohoto svìdka byl pøítomen a hodnotící úvahy k tomuto provedenému dùkazu i ve spojitosti s dal¹ími provedenými dùkazy ¾alovaný vtìlil do svého rozhodnutí, které pak stì¾ovatel napadl ¾alobou, v ní¾ mimo dal¹í podrobil pøezkumu i dodr¾ení zákonného postupu pøi hodnocení dùkazù daòovými orgány.
S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e po¾adavek ¾alobce na seznámení se s právním názorem stì¾ovatele pøed vydáním jeho rozhodnutí ¹el v daném pøípadì nad rámec povinností stì¾ovatele, nebo» za zdaòovací období roku 1998 ve vztahu k domìøení danì stì¾ovatel po podání odvolání ¾ádné dùkazy neprovádìl a za zdaòovací období roku 1996 stì¾ovatel svým povinnostem vyplývajícím ze zásady souèinnosti dostál.
Krajský soud tedy pochybil, pokud postup stì¾ovatele v odvolacím øízení shledal vadným majícím za následek krácení práv ¾alobce.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval tím, zda obstojí samostatnì druhý dùvod, pro který krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, a tím je soudem konstatovaná nepøezkoumatelnost rozhodnutí spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí dle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel spatøuje závìr krajského soudu o nepøezkoumatelnosti té èásti rozhodnutí stì¾ovatele, kde se vyjadøoval k námitce prekluze, pøíli¹ restriktivním, kdy¾ v zásadní otázce, kterou je skuteènost, zda do¹lo k prekluzi práva daò domìøit èi nikoliv, soud uèinil závìr shodný jako stì¾ovatel.
K námitce prekluze práva daò vymìøit a domìøit vznesené ¾alobcem dne 26. 7. 2006 stì¾ovatel v rozhodnutí odvolání uvedl, ¾e tuto nepova¾uje za dùvodnou, pøièem¾ za úkon ve smyslu ust. § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾oval vydání dodateèného platebního výmìru. K námitce ¾alobce, ¾e nestaèí, aby v prekluzivní lhùtì bylo vydáno nepravomocné rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì, stì¾ovatel uvedl, ¾e o dodateèném domìøení danì ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto 15. 5. 2002 a lhùta ve smyslu sut. § 47 odst. 2 daòového øádu bì¾í znovu od konce roku 2002.
Závìry stì¾ovatele napadl ¾alobce v ¾alobì. Krajský soud ve zru¹ujícím rozsudku nejprve posoudil, zda k prekluzi práva daò vymìøit èi domìøit v projednávané vìci do¹lo a dospìl k závìru, ¾e nikoli. Na rozdíl od názoru stì¾ovatele za úkony pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty oznaèil úkony provedené stì¾ovatelem v roce 2001-provedené výslechy svìdkù. Svùj závìr opøel o rozhodnutí zdej¹ího soudu è. j. 8 Afs 19/2006-72 ze dne 29. 8. 2007, z nìho¾ vyplývá, ¾e úkony správce danì nebo odvolacího orgánu provedené v odvolacím øízení, jejich¾ cílem je zjistit skuteènosti rozhodné pro posouzení správnosti pøedchozího vymìøení danì, pøeru¹ují bìh prekluzivní lhùty. Bìh prekluzivní lhùty v projednávané vìci té¾ soud posuzoval ve vztahu k § 41 s. ø. s., pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e k prekluzi daò domìøit v projednávané vìci nedo¹lo.
S tímto hodnocením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje.
Poté, co sám krajský soud na základì spisového materiálu posoudil bìh prekluzivní lhùty, vytkl odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele nedostateènost. Za nesprávné oznaèil tvrzení stì¾ovatele, dle kterého pro splnìní podmínek ohlednì bìhu lhùty pro vymìøení danì není rozhodující nabytí právní moci rozhodnutí správce danì, nebo» tuto podmínku zákon neobsahuje . Elementární problém shledal krajský soud v následujícím odùvodnìní stì¾ovatele, který uvedl: i pokud by námitka odvolatele, ¾e nestaèí, kdy¾ je v uvedené prekluzivní lhùtì vydáno nepravomocné rozhodnutí, byla akceptována, nedo¹lo by dle názoru odvolacího orgánu v daném pøípadì k nedodr¾ení lhùty dle § 47 odst. 2 daòového øádu, proto¾e o dodateèném domìøení danì ji¾ bylo dne 15. 5. 2002 pravomocnì rozhodnuto ..
Krajský soud uzavøel: Odhlédne-li soud od nesprávnosti tohoto závìru nelze pøehlédnout rozpornost dvou odstavcù týkajících se námitky prekluze. ®alovaný nejprve odmítá názor ¾alobce, ¾e v prekluzivní lhùtì musí být vydáno pravomocné rozhodnutí, jím¾ se daò vymìøuje nebo domìøuje. A hned v následujícím odstavci uvádí, ¾e pro pøípad, ¾e by názor ¾alobce byl akceptovatelný, do¹lo k zalo¾ení nového bìhu nové lhùty úkonem spoèívajícím ve vydání rozhodnutí odvolacího orgánu. Takové odùvodnìní v¹ak nepostaèuje. ®alobce musí mít najisto postaveno, z jakých dùvodù ¾alovaný námitku prekluze shledal jako nedùvodnou. Je tøeba øádnì uvést nejen v¹echny úkony, které v dané vìci zpùsobily zalo¾ení bìhu prekluzivní lhùty, ale je nutné odùvodnit i to, proè takový následek zpùsobily.
Nejvy¹¹í správní soud shodnì s názorem krajského soudu je nucen konstatovat, ¾e stì¾ovatel pochybil, pokud za úkon ve smyslu §47 odst. 2 daòového øádu, je¾ je zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty, oznaèil dodateèný platební výmìr a následnì rozhodnutí o odvolání. Jak vyplývá z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaného pod è. 953/2006 Sb. NSS, platebním výmìrem se daò vymìøuje, nelze jej tedy pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì, který pøeru¹uje bìh prekluzívní lhùty pro toto vymìøení. Zároveò se judikatura ustálila na názoru, ¾e daò musí být v uvedené lhùtì vymìøena èi domìøena pravomocnì (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publikovaný pod è. 954/2006 Sb. NSS).
Stì¾ovatel se dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu dopustil ohlednì posouzení námitky prekluze nesprávného právního posouzení, kdy¾ za úkony dle § 47 odst. 2 daòového øádu oznaèil vydání dodateèného platebního výmìru a rozhodnutí o odvolání. Z tohoto dùvodu v¹ak rozhodnutí stì¾ovatele nelze oznaèit za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jak to uèinil krajský soud. Nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù lze oznaèit rozhodnutí, v nìm¾ se odvolací orgán v rozporu s § 50 odst. 7 daòového øádu nevypoøádá se v¹emi dùvody odvolání, pøípadnì se s tìmito vypoøádá zcela nedostateènì. O takový pøípad se v projednávané vìci nejedná. Z odùvodnìní stì¾ovatele je zøejmé, ¾e stì¾ovatel povinnost zakotvenou v § 50 odst. 7 daòového øádu splnil a s námitkami v odvolání, stejnì jako s námitkami obsa¾enými v doplnìní odvolání se vypoøádal, i kdy¾ na samé hranici pøezkoumatelnosti.
Zbývá tedy posoudit, zda vý¹e uvedené dílèí pochybení v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele je vadou natolik záva¾nou, je¾ odùvodòuje zru¹ení celého rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud dochází k závìru, ¾e nikoli. Za situace, kdy krajský soud dospìl ke stejnému závìru jako stì¾ovatel, a to ¾e k prekluzi práva nedo¹lo, s èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, by bylo formalistické rozhodnutí stì¾ovatele ru¹it, pøièem¾ novì vydané rozhodnutí o odvolání by mimo èásti odùvodnìní k námitce prekluze zùstalo beze zmìn.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému shledal námitky stì¾ovatele uplatnìné podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodnými, a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil k dal¹ímu øízení.
V novém rozhodnutí je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì dne 26. února 2010 JUDr. Ludmila Valentová pøedsedkynì senátu