Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklad/itpb3-423-2a-12-am
Timestamp: 2019-07-16 22:48:29+00:00
Document Index: 109276497

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 506', 'Art. 12', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 5', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 506', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 720', 'art. 11']

♦ › Wkład › ITPB3/423-2a/12/AM
Zakres konsekwencji podatkowych wynikających ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 2 stycznia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głownie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Komplementariuszem spółki komandytowej jest udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiada 90% udziału w zysku, a komandytariuszami tej spółki są Wnioskodawca, który posiada 5% udziału w zysku, oraz drugi udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec III), który posiada 5% udziału w zysku.
Obecnie planowane jest podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę komandytową na rzecz wspólników tej spółki oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).
Obecnie jest również planowane podjęcie uchwały o wypłacie zysków z lat ubiegłych w pieniądzu przez spółkę komandytową na rzecz wspólników oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).
Planowane jest również przystąpienie do spółki komandytowej, jako komplementariusza, innej spółki z o.o.
Następnie, towarzystwo funduszy inwestycyjnych działając na podstawie umowy z udziałowcem Wnioskodawcy (tj. Udziałowcem I) utworzy fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: Fundusz). W Funduszu udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I) początkowo będzie jedynym uczestnikiem oraz posiadać będzie wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Nie jest wykluczone, iż w terminie późniejszym część certyfikatów inwestycyjnych będzie przez udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I) darowana jego żonie lub ich dziecku (dzieciom).
Fundusz będzie m.in. większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem oraz akcjonariuszem posiadającym jedną akcję będzie spółka z o.o., której wspólnikiem będzie udziałowiec Wnioskodawcy (tj. Udziałowiec I), który posiada wszystkie udziały tej spółki za wyjątkiem jednego, oraz brat udziałowca Wnioskodawcy (tj. brat Udziałowca III oraz syn Udziałowca I oraz Udziałowca II), który posiada jeden udział tej spółki. Fundusz kupi od udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I) akcje spółki komandytowo-akcyjnej po wartości nominalnej (w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej jedynym składnikiem majątku spółki będzie wpłata na kapitał zakładowy).
Po podjęciu oraz zarejestrowaniu (o ile to konieczne) uchwał, o których mowa wyżej, a także dokonaniu nowacji (odnowienia) zobowiązania, o których mowa wyżej, Wnioskodawca dokona darowizny wszystkich praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Udziałowcy Wnioskodawcy (oraz inne osoby) dokonają darowizny praw i obowiązków w spółce komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, a także darowizny praw i obowiązków w innych spółkach osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.
W wyniku darowizny Wnioskodawca, ani żadna inna osoba, nie otrzyma nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu posiadanych przez udziałowca Wnioskodawcy (tj. Udziałowca I).
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki...
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysków w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólników tej spółki, nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki osobowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu), oraz faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki...
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonania darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej...
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 11, art. 12 albo art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w wyniku dokonania przez niego darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, oraz dokonania darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej przez innych wspólników tych spółek...
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.
Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, jego wkłady do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi (Wnioskodawcy) z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu spółce osobowej oraz postać wkładów w pieniądzu. Obecnie, wspólnicy spółki osobowej podejmą uchwałę o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, a wobec umownego podporządkowania wierzytelności wobec wspólników w stosunku do wierzytelności wynikających z umów kredytowych (co oznacza, że spłata wierzytelności wobec wspólników jest możliwa dopiero po dokonaniu spłaty całości wierzytelności w umów kredytowych), zostanie dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązania z tytułu pożyczki wspólników do tej spółki osobowej. W przyszłości pożyczka zostanie spłacona przez spółkę osobową na rzecz pożyczkodawców w pieniądzu.
Instytucja nowacji (odnowienia) jest uregulowana w art. 506 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.
Częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak, jak wystąpienie ze spółki. Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objecie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszony o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.
Brak jest zatem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych tak długo, jak kwoty (pieniądze) otrzymane przez wspólnika ze spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do tej spółki nie są większe niż wydatki na nabycie lub objecie prawa do udziałów w takiej spółce. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc kwota wkładów do spółki osobowej. Wynika to stąd, iż wkłady wspólnika do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu spółce osobowej, a w pozostałej części – wkładów w pieniądzu. Zatem, w momencie podjęcia uchwały o zwrocie na rzecz wspólników części wkładów do spółki osobowej nie powstaje przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika tej spółki z tego względu, iż nie ma on prawa do otrzymania od spółki osobowej w pieniądzu kwoty wyższej niż kwota poniesiona przez niego na nabycie przedmiotu wkładu do spółki.
Podobnie, przychód nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie dokonania nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czynność ta kreuje bowiem tylko nowy tytuł prawny (pożyczka), na podstawie którego Spółka osobowa jest dłużnikiem wspólnika; nie dochodzi natomiast do fizycznej wypłaty pieniędzy na rzecz wspólnika. Stwierdzić również należy, że przychód nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania powyższej operacji gospodarczej. Zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.
I tak, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce – art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zgodnie z uchwałą spółki komandytowej ma otrzymać środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wniesionego do tej spółki wkładu, przy czym środki te będą objęte umową odnowienia zobowiązania, tj. zobowiązanie spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy zostanie umorzone, a w miejsce tego zobowiązania Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelność z tytułu pożyczki wobec spółki.
Stosownie do dyspozycji art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.
Zawarcie tej umowy wymaga zatem wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania. Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Istotną cechą nowacji jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela.
Skutkiem powyższego, w związku z odnowieniem zobowiązania wobec Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej obowiązek częściowego zwrotu wkładu wygaśnie. Niemniej jednak prawnopodatkowych konsekwencji planowanej operacji nie zmienia okoliczność nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czym innym bowiem jest kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień tej umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących wykonania (umorzenia) zobowiązania z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że istotą nowacji jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania, nie może zatem budzić wątpliwości, iż dokonanie tej czynności stanowi zaspokojenie wierzyciela, tj. uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony. Jednocześnie taka czynność nie musi być zrealizowana poprzez bezpośrednią zapłatę. W wyniku zamiany zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki dojdzie tym samym do uregulowania pierwotnego zobowiązania (nastąpi jego umorzenie).
W sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszej interpretacji zawarcie umowy pożyczki pełnić będzie w istocie funkcję „faktycznego zwrotu wkładu”, gdyż zobowiązanie spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygaśnie i zostanie uregulowane. Wobec tego, w momencie odnowienia zobowiązania po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku dokonania na rzecz Wnioskodawcy zwrotu części wkładu nie objętego nowacją przychód powstanie w dacie otrzymania środków pieniężnych.
Podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowania w przedmiotowej kwestii nie może znaleźć wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, regulujący zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.
Odnosząc się z kolei do skutków podatkowych spłaty kwoty głównej pożyczki, wskazać należy, że przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.
Pożyczka co do zasady jest neutralna podatkowo zarówno dla udzielającego, jak i otrzymującego pożyczkę. W związku z tym, okoliczność spłaty części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego dla podmiotu udzielającego tej pożyczki. Zatem spłata kwoty głównej pożyczki przysługującej Wnioskodawcy – w wysokości odpowiadającej wartości zobowiązania z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej objętej umową nowacji – będzie neutralna podatkowo.
Reasumując, częściowy zwrot wkładu w spółce komandytowej – objęty umową odnowienia zobowiązania, lub wypłata środków pieniężnych, o ile nie dojdzie do zawarcia umowy nowacji – będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z kolei spłata kwoty głównej pożyczki powstałej w wyniku zawarcia umowy nowacji będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.
Zaakcentowania również wymaga, iż z oczywistych względów regulacja art. 11 ustawy, traktująca o uprawnieniach organów podatkowych w sytuacji zaniżania dochodu (a tym samym podatku należnego) w wyniku wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami (podmiotami powiązanymi), nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania.
Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładów ze spółki osobowej i spłaty kwoty głównej pożyczki w kontekście zadanego pytania i nie ma zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym objętych dalszymi planowanymi zdarzeniami prawnymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
ITPB3/423-2a/12/AM