Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1652-prawnopodatkowe-konsekwencje-aportu-praw-ochronnych-do-znaku-towarowego-wniesionego-do-polskiej-spolki.html
Timestamp: 2020-03-28 17:49:56+00:00
Document Index: 121913682

Matched Legal Cases: ['art. 24', 'art. 30', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 120', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 91', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 1', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 1', 'art. 16', 'art. 120', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 120', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 86', 'art. 4', 'art. 6', 'art. 9', 'art. 12', 'FSK ', 'SA/Po ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 1', 'art. 24', 'art. 30', 'art. 3', 'art. 119', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 30', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 24', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 120', 'art. 1', 'art. 2']

﻿ Prawnopodatkowe konsekwencje aportu praw ochronnych do znaku towarowego wniesionego do polskiej spółki - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 17 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Prawnopodatkowe konsekwencje aportu praw ochronnych do znaku towarowego wniesionego do polskiej spółki
poniedziałek, 13 styczeń 2020 15:09
Przedmiotem analizy w niniejszym artykule jest problematyka prawnopodatkowych konsekwencji aportu praw ochronnych do znaku towarowego do polskiej spółki. Skutkiem wprowadzenia w ostatnich latach szeregu regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania jest wtórna alokacja praw ochronnych do znaków towarowych do Polski. W konsekwencji polska jednostka nabywa prawo do amortyzacji otrzymanych w drodze aportu tych praw. Opracowanie przedstawia prawnopodatkowe konsekwencje ww. restrukturyzacji w zakresie podatków dochodowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii odpisów amortyzacyjnych. Na kanwie dokonanej analizy zostały sformułowane krytyczne wnioski pod adresem polskiego ustawodawstwa, które w niedostatecznym stopniu uwzględnia legislację innych państw, stosujących preferencje podatkowe m.in.wzakresie znaków towarowych. Legislacja ta z powodzeniem przyciąga kapitał zagraniczny, będąc przykładem skutecznej z perspektywy tych innych państw konkurencji podatkowej, funkcjonującej także na wewnętrznym rynku UE.
Znaki towarowe stanowiące co do zasady jedną z najważniejszych wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) w działalności gospodarczej były i nadal są wykorzystywane w celu redukcji opodatkowania dochodu. Do końca 2014 r. podstawowy mechanizm unikania opodatkowania przy wykorzystaniu znaków towarowych polegał na wniesieniu aportem znaku towarowego do celowej spółki zagranicznej, która następnie obciążała opłatami licencyjnymi polską jednostkę wykorzystującą ten znak w prowadzonej działalności gospodarczej. Począwszy od 2015 r. powyższy mechanizm zaczął tracić na popularności z uwagi na wprowadzenie do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 (dalej: u.p.d.o.p.) i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych2 (dalej: u.p.d.o.f.) tzw. regulacji CFC (ang. controlled foreign company). Przewidują one opodatkowanie zysków spółki zagranicznej, mających co najmniej w 33% charakter pasywny (np. uzyskiwanych z należności licencyjnych) na poziomie kontrolującego ją w ponad 50% polskiego podatnika. W konsekwencji wejścia w życie regulacji art. 24a u.p.d.o.p. oraz art. 30f u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2015 r. rozpoczęła się wtórna alokacja części znaków towarowych do Polski. Ta alokacja została spotęgowana także innymi regulacjami polskiego materialnego prawa podatkowego, w szczególności ograniczeniem podatkowej potrącalności należności licencyjnych uiszczanych za korzystanie lub prawo do korzystania ze znaków towarowych nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia (to ograniczenie przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f.).
Wniesienie znaku towarowego aportem przez podmiot zagraniczny do polskiej spółki co do zasady będzie skutkować amortyzacją tego znaku na poziomie tej polskiej jednostki. W przypadku spółki kapitałowej wartością początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, będzie wartość rynkowa znaku towarowego otrzymanego w aporcie przez polską jednostkę.
W konsekwencji powyższej restrukturyzacji finalnie dla podatnika korzystniejsze będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych niż uiszczanie opłat licencyjnych do spółki zagranicznej. Wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, będących pochodną wartości rynkowej (początkowej) znaku towarowego otrzymanego w drodze aportu, będzie wyraźnie wyższa od rynkowejwartości opłat licencyjnych, które mogłyby być płacone do spółki zagranicznej. Polska spółka kapitałowa dokonująca odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości zwiększy swoje zaplecze kapitałowe, gdyż będzie dysponowała nieopodatkowanymi środkami, których wartość będzie rosła w miarę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku transparentnych podatkowo spółek osobowych zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości praw ochronnych do znaków towarowych otrzymanych w aporcie są mniej korzystne, gdyż odpisy amortyzacyjne jedynie w drodze wyjątku (a nie zasady ogólnej, jak przy spółkach kapitałowych) mogą być dokonywane od ich wartości rynkowej3 . Częstym powodem restrukturyzacji mających za przedmiot prawa ochronne do znaków towarowych jest fakt, że polskie prawo podatkowe nie dopuszcza możliwości amortyzacji praw ochronnych do znaków towarowych, które nie zostały przez podatnika nabyte od innego podmiotu. Jednocześnie należy zauważyć, że szereg działań podatników, które mają charakter restrukturyzacji, może podlegać ocenie z perspektywy ogólnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania (tj. art. 119a-119zf ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa4 , dalej o.p.), co jest źródłem istotnego prawnopodatkowego ryzyka. To stwierdzenie należy odnieść także do aportu praw ochronnych do znaku towarowego do polskiej jednostki. Z uwagi na częstokroć znaczącą wartość praw ochronnych do znaków towarowych oraz fakt, że w wielu przypadkach zostały one na pewnym etapie działalności przedsiębiorstw alokowane do spółek zagranicznych, aport tych praw, jako mechanizm ich wtórnej alokacji do Polski, stanowi podstawowy mechanizm prawny zmierzający do uzyskania prawa do ich amortyzacji i redukujący ryzyko podatkowe związane z uiszczaniem należności licencyjnych do powiązanej spółki zagranicznej.
2. Zakres pojęcia znaku towarowego
Pojęcie znaku towarowego zostało zdefiniowane zarówno w polskim, jak i w europejskim ustawodawstwie. Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej5 (dalej: p.w.p.) znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony. Przepis art. 120 ust. 2 p.w.p. w nieenumeratywny sposób wskazuje, że znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk. Z kolei wedle regulacji art. 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2436 z 16 grudnia 2015 r., mającej na celu zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych6 (dalej: dyrektywa 2015/2436/UE) znak towarowy może składać się z jakichkolwiek oznaczeń, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, lub rysunków, liter, cyfr, kolorów, kształtu towarów lub ich opakowań lub dźwięków, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają:
1) odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów lub usług innych przedsiębiorstw oraz
2) przedstawienie ich w rejestrze w sposób pozwalający właściwym organom i odbiorcom na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu ochrony udzielonej właścicielowi tego znaku towarowego.
W świetle powyższych definicji można stwierdzić, że znaki towarowe stanowią funkcjonujący w ludzkiej świadomości niematerialny nośnik określonych wyobrażeń co do produktów lub usług danego przedsiębiorstwa. Wiele definicji pojęcia znaku towarowego sformułowała także doktryna. Wedle najbardziej rozpowszechnionej definicji R. Skubisza: „znak towarowy jest odbitym w świadomości człowieka jednolitym związkiem oznaczenia i towaru, obejmującym ogół informacji i wyobrażeń o towarze wyodrębnionym za pomocą tego oznaczenia wśród towarów tego samego rodzaju. Tak rozumiany znak towarowy jest dobrem niematerialnym, ponieważ istnieje jedynie w świadomości człowieka”7 . Znaki towarowe są związane przede wszystkim z produktami i usługami, a nie z samą marką przedsiębiorstwa i nazwą firmy. Pojęcie marki przedsiębiorstwa ma przede wszystkim charakter ekonomiczny – można o nim mówić w dużo szerszym zakresie niż tylko w kontekście znaków towarowych – pojęcie znaku towarowego jest zaś pojęciem ściśle prawnym. Pod marką danego przedsiębiorstwa może być wykorzystywanych wiele znaków towarowych przypisanych do poszczególnych usług lub towarów danego przedsiębiorstwa. Niezależnie od faktu odrębności znaku towarowego od nazwy i marki danego przedsiębiorstwa, zdecydowana większość znaków towarowych zawiera w sobie nazwę firmy danego przedsiębiorstwa lub jej kluczowy element, co ma na celu odróżnienie produktów lub usług danego przedsiębiorstwa od podobnych lub nawet wręcz takich samych towarów lub usług konkurencyjnych podmiotów.
Definicje legalne pojęcia znaku towarowego nie precyzują jednak, od którego momentu można mówić o „znaku towarowym”. Ustalenie takiej cezury czasowej jest istotne nie tylko w kontekście ochrony prawnej, ale także w kontekście zasadności dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zwłaszcza że amortyzacji podlega prawo ochronne na znak towarowy, a nie sam znak, będący przedmiotem prawa własności przemysłowej (i częstokroć także intelektualnej).
Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że zarówno przepisy prawa europejskiego, jak i regulacje p.w.p. mówią o znakach towarowych w kontekście ich ochrony prawnej, nabywanej przez rejestrację danego znaku w polskim lub europejskim urzędzie patentowym. Podmiot, któremu zostało przyznane prawo ochronne do znaku towarowego, posiada wyłączne prawo do wykorzystywania tego znaku w celach zarobkowych na terytorium objętym zakresem rejestracji tego znaku.
Wprawdzie zgłoszenie rejestracyjne danego znaku towarowego nie konstytuuje tego znaku pod względem formalnoprawnym ani nie powoduje przekształcenia dotychczas wykorzystywanego przez daną jednostkę oznaczenia produktów lub usług w znak towarowy, lecz pozwala na niewątpliwie zasadne czerpanie przez właściciela znaku zysków z tytułu opłat licencyjnych lub dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (w przypadku nabycia praw ochronnych do znaku od innego podmiotu). Prawo do wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności niezarejestrowanych znaków towarowych powstaje na skutek używania ich w obrocie przez dane przedsiębiorstwo8 , o ile tylko dany znak nie był wcześniej wykorzystywany przez inny podmiot, zwłaszcza w razie poddania go ochronie prawnej. Niezarejestrowane znaki towarowe korzystają z ochrony prawnej na podstawie regulacji ustawy z 16 kwietnia 1999 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji9 (dalej: u.z.n.k.). Ochrona prawna wynikająca z jej przepisów może mieć jednak charakter niepełny i w pewnym sensie warunkowy, co może dotyczyć zwłaszcza przypadku dokonania rejestracji takiego samego lub łudząco podobnego znaku przez inny podmiot we wcześniejszym lub zbliżonym okresie10. W przypadku wykorzystywania niezarejestrowanych znaków towarowych, w tym także ich amortyzacji na poziomie polskich jednostek, zachodzi istotne ryzyko prawne związane z potencjalnym kwestionowaniem prawa własności danego znaku przez innych uczestników rynku, a co więcej, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe (amortyzacji podlegają prawa ochronne do znaków towarowych, a nie same znaki, i to pod warunkiem nabycia ich od innego podmiotu).
3. Opodatkowanie aportu wniesionego do polskiej spółki kapitałowej lub osobowej
Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, jeżeli jednak ta wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio11. Przytoczona regulacja co do zasady oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aportem znak towarowy do polskiej jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 1-3 u.p.d.o.p. ten przychód powstaje w dniu:
3) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
4) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Wniesienie aportu przez polską jednostkę skutkuje więc natychmiastowym powstaniem przychodu podatkowego, jednakże wniesienie aportu do polskiej spółki przez spółkę zagraniczną pozostanie neutralne podatkowo dla spółki wnoszącej ten aport z perspektywy polskiego prawa. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie bowiem zastosowania do spółki będącej rezydentem innego państwa, związanego z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą Sejmu, wyrażoną w ustawie, zajmują w hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego miejsce nadrzędne względem ustaw krajowych, wyłączając ich postanowienia w razie sprzeczności z nimi (zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepisy art. 7 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ślad za modelową konwencją OECD12, przewidują opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jednego umawiającego się państwa tylko w tym państwie, chyba że to przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim umawiającym się państwie.
Jeżeli zatem nie znajdą zastosowania przepisy szczególne, dotyczące np. zysków pasywnych lub nieruchomości, to każdy inny zysk powinien być kwalifikowany jako podlegający pod dyspozycję art. 7 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przepis art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji podatkowej spółki wnoszącej aportem prawa ochronne do znaku towarowego do polskiej spółki będzie każdorazowo wyłączał postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co zapewnia neutralność podatkową tej transakcji dla spółki zagranicznej na gruncie podatku dochodowego13.
Wniesienie aportem znaku towarowego do polskiej spółki skutkuje natomiast opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% – bez względu na to, czy ten aport wnoszony jest do spółki kapitałowej, czy do spółki osobowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych14 (dalej: u.p.c.c.) stanowi, że PCC podlega m.in. umowa spółki oraz jej zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. Wedle zaś art. 1 ust. 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania,
2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 u.p.c.c., powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki:
1) przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
2) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
3) przy dopłatach – kwota dopłat.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki wynosi 0,5%. Należy jednak pamiętać, że w przypadku przekazania wartości aktywów wnoszonych do spółki kapitałowej na kapitał rezerwowy (agio) opodatkowaniu PCC podlega jedynie zwiększenie podstawowego kapitału zakładowego, a część wartości aportu przekazana na agio jest wolna od tego podatku. Ten pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 15 lipca 2015 r.15.
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 15 lipca 2015 r. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i objęcia przez Udziałowca nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów, nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W przypadku aportu wniesionego do spółki osobowej opodatkowaniu PCC podlega cała wartość aportu wnoszonego do tej spółki, co jest konsekwencjąwyraźnie szerszej redakcji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w części dotyczącej podwyższenia wkładów do spółki osobowej oraz faktu, że w spółkach osobowych nie występuje kapitał zakładowy. W efekcie każdy wkład do spółki osobowej stanowi zwiększenie jej majątku w rozumieniu ww. przepisu u.p.c.c.
4. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych otrzymanych w aporcie w świetle regulacji ustaw o podatkach dochodowych
4.1. Cel restrukturyzacji
Wszelkie restrukturyzacje dokonywane przez przedsiębiorców, mające za przedmiot prawa ochronne do znaków towarowych, wynikają z tego, że polskie prawo podatkowe nie zezwala na amortyzację aktywów niematerialnych i prawnych (w tym znaków towarowych), które nie zostały nabyte przez daną jednostkę od innego podmiotu16. Bez znaczenia pozostaje przy tym obiektywna okoliczność poniesienia przez podatnika znaczących niekiedy nakładów w celu wytworzenia wartości danego znaku, zwłaszcza o charakterze marketingowo-reklamowym. Ta wartość, podobnie jak nadwyżka wartości dodanej znaku towarowego ponad koszt jego wytworzenia, pozostaje bowiem w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami uzyskiwanymi przez dane przedsiębiorstwo i ma charakter obiektywny. Celem wielu restrukturyzacji, których przedmiotem były znaki towarowe oraz prawa ochronne do tych znaków, było więc uzyskanie prawa do ich amortyzacji podatkowej. Jednocześnie polskie ustawodawstwo podatkowe ostatnich lat stara się przeciwdziałać tego typu działaniom podatników, dążąc przede wszystkim do ograniczenia lub wręcz wyeliminowania licencjonowania polskich jednostek przez dedykowane spółki zagraniczne, do których zostały uprzednio alokowane znaki towarowe. Równolegle wiele innych państw, w tym także należących do UE, zachęca swoją legislacją podatkową podmioty zagraniczne do alokowania na ich terytoria praw własności przemysłowej i intelektualnej. Tak czyni np. ustawodawstwo Belgii17, Cypru18 i Malty19. W efekcie można stwierdzić, że prawnopodatkowe regulacje dotyczące praw ochronnych do znaków towarowych, w tym zasad ich amortyzacji, są w obszarze konkurencji podatkowej funkcjonującej na wewnętrznym rynku UE.
4.2. Wpływ charakteru nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego na prawo do amortyzacji
Przez wiele lat na gruncie stanowisk interpretacyjnych organów podatkowych wątpliwości budziło uzależnienie prawa do amortyzacji danego prawa ochronnego do znaku towarowego od tego, czy to prawo zostało nabyte pierwotnie (tj. na skutek rejestracji przez daną jednostkę), czy wtórnie (tj. wskutek przerejestrowania prawa ochronnego z poprzednika prawnego, któremu to prawo ochronne przysługiwało). W prawie podatkowym amortyzacji podlega bowiem prawo ochronne na dany znak towarowy, a nie sam znak. W przypadku nabycia w drodze aportu prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało nabyte od podmiotu, któremu to prawo przysługiwało, zasadność jego amortyzacji jest bezsporna. Nabycie w drodze aportu znaku towarowego niepodlegającego ochronie prawnej, a więc utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych20 (dalej: p.a.) i dokonanie pierwszej rejestracji tego znaku towarowego we właściwym urzędzie patentowym przez podmiot, który otrzymał ten znak (utwór) w aporcie, przez wiele lat wywoływało kontrowersje po stronie fiskusa. Dominujący i ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pogląd wskazywał na zasadność dokonywania odpisów amortyzacyjnych w powyższym przypadku. Przykładowo w wyroku z 8 października 2013 r.21 NSA potwierdził możliwość amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało uzyskane już po nabyciu samego znaku towarowego przez spółkę. Warto też zwrócić uwagę na poniższe wyroki.
„Uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych (wyrok WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r.22).
„Aby mówić o nabyciu znaku towarowego, znak ten powinien cechować prawo ochronne. Niewystarczające jest bowiem samo zgłoszenie tego znaku […]. Znak towarowy nabyty to znak zarejestrowany, nadający się do gospodarczego wykorzystania. Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane […], gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przyjęte do używania jako prawo. […] Przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne. […] Prawo do wspólnotowego znaku towarowego ma powstać na podstawie rejestracji wspólnotowego znaku towarowego przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante. Od chwili wydania decyzji spółka nabędzie prawo z rejestracji i po spełnieniu dalszych warunków będzie mogła przystąpić do amortyzacji tego prawa jako wartości niematerialnych i prawnych” (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r.23).
Zasadność wyżej zaprezentowanego poglądu wynikała z tego, że w takim przypadku dochodzi do nabycia znaku towarowego otrzymanego w drodze aportu. Ustawodawstwo podatkowe do końca 2017 r. dopuszczało amortyzację praw ochronnych do znaków towarowych, które zostały nabyte, a nie nabytych praw ochronnych do tych znaków24. Od 1 stycznia 2018 r. weszły w życie zmiany w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (wprowadzone na mocy postanowień art. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 20 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne25, dalej: ustawa zmieniająca z 2017 r.), wedle których warunkiem sine qua non (koniecznym) amortyzacji praw określonych w p.w.p. jest ich „nabycie od innego podmiotu”. W konsekwencji to prawo ochronne do znaku towarowego powinno być nabyte wtórnie, a więc wskutek przerejestrowania z poprzednika prawnego, tj. podmiotu wnoszącego aportem takie prawo do polskiej spółki. W świetle obecnego brzmienia ww. przepisów na uwagę zasługuje także fakt, że rejestracja znaku towarowegowewłaściwym organie patentowym ma charakter konstytutywny, a więc polski podmiot, nabywając w drodze aportu niezarejestrowany znak towarowy (utwór), do którego zostało jednak złożone zgłoszenie rejestracyjne, nie może amortyzować prawa ochronnego na ten znak, gdyż jego rejestracja (przyznanie) będzie miała w tym przypadku charakter pierwotny.
4.3. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych otrzymanych w aporcie w świetle regulacji ustaw o podatkach dochodowych
Prawnopodatkowe konsekwencje aportu znaku towarowego do polskiej jednostki są uzależnione od formy prawnej spółki otrzymującej ten aport oraz od tego, czy znak towarowy będący przedmiotem aportu był amortyzowany w spółce wnoszącej aport, czy nie. W przypadku aportu znaku towarowego do polskiej spółki kapitałowej – bez względu na to, czy znak towarowy będący przedmiotem aportu był amortyzowany u wnoszącego aport, czy też nie – zastosowanie znajdą ogólne regulacje u.p.d.o.p. dotyczące amortyzacji. Zgodnie z postanowieniami art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone wp.w.p. – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (tj. umowy leasingu).
W tym miejscu na uwagę zasługuje korelacja regulacji art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (ten przepis wymienia „autorskie lub pokrewne prawa majątkowe”). Zgodnie z dominującym obecnie poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż nie stanowi ono utworu wrozumieniu art. 1 ust. 1 p.a. Ten pogląd został wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z 17 lutego 2015 r.26 oraz w wyroku z 24 listopada 2017 r.27.
Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu p.a., ponieważ sama skarżąca uznała je właśnie za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny (art. 120 ust. 1 p.w.p.), a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 p.a.); przydatność gospodarczą dla skarżącej miał zatem znak towarowy, a nie utwór (wyrok NSA z 24 listopada 2017 r.).
Powyższy pogląd w jednakowym stopniu należy odnieść do bliźniaczych regulacji art. 22b ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.f. Nie należy go jednak utożsamiać z niemożnością amortyzacji niezarejestrowanych znaków towarowych jako utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 p.a., tym bardziej, że organy podatkowe potwierdzają niekiedy możliwość uznania niezarejestrowanych znaków towarowych za utwory objęte prawem autorskim (np. interpretacje indywidualne: Dyrektora IS w Warszawie z 22 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-518/12-2/PK1, Legalis; Dyrektora IS w Katowicach z 22 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-1022/12/ AB, Legalis, oraz z 10 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1377/14/MS, Legalis; Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPB1.4511.803.2016.1/PSZ, Legalis).
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 grudnia 2016 r.
Nabyte w drodze darowizny utwory (utwór) w postaci niezarejestrowanych jeszcze w EUIPO/Urzędzie Patentowym RP znaków towarowych Unii Europejskiej/znaków towarowych (znaku towarowego Unii Europejskiej/znaku towarowego), jako przedstawionych w formie graficznej, składających się w szczególności z wyrazów, rysunków, liter, które umożliwią odróżnianie towarów lub usług przedsiębiorstwa od towarów lub usług innych przedsiębiorstw, będą stanowiły wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazuje się w doktrynie, że „znaki towarowe, zwłaszcza graficzne czy słowno-graficzne, niezależnie od tego, że stają się przedmiotem praw wyłącznych w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym, niejednokrotnie też wykazują cechy utworów i korzystają z ochrony opartej o przepisy prawa autorskiego” […]. Zatem opracowanie słowno-graficzne niezarejestrowanych jeszcze znaków towarowych Unii Europejskiej/znaków towarowych (znaku towarowego Unii Europejskiej/znaku towarowego) może stanowić autorskie prawo majątkowe i podlegać kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.f. jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji.
Ponadto w obiegu prawnym pozostają orzeczenia sądów administracyjnych wprost wskazujące na dopuszczalność amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego jako utworu.
Niezarejestrowany znak towarowy, którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu p.a., stanowić będzie wartość niematerialną i prawną zaliczoną do katalogu określonego w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. – tj. autorskie prawo majątkowe, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2017 r.28).
Należy podkreślić, że to podatnik, wprowadzając daną WNiP do ewidencji środków trwałych oraz WNiP, dokonuje jej kwalifikacji jako przedmiotu prawa autorskiego albo jako przedmiotu prawa własności przemysłowej. U podstaw wielu orzeczeń sądów administracyjnych leży dokonanie przez podatnika błędnej kwalifikacji prawa ze zgłoszenia znaku towarowego jako przedmiotu prawa autorskiego, mimo że przed dokonaniem takiego zgłoszenia podatnik mógł zakwalifikować niezarejestrowany znak towarowy jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 p.a. i rozpocząć jego amortyzację. Zdaniem autora, możliwość rozpoczęcia amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego, jako utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 p.a., należy uznać za poprawną. Wówczas nie można jeszcze mówić o znaku towarowym sensu stricto, ale właśnie o utworze. To stwierdzenie należy w szczególności odnieść do znaków graficznych i słowno-graficznych, jednakże znaki słowne także mogą spełniać, zdaniem autora, definicję utworu wskazaną w art. 1 ust. 1 p.a.29. Co więcej, przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a. expressis verbis wskazuje, że utwór może być wyrażony słowem. Żaden przepis u.p.d.o.p. ani u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, że dana WNiP może być amortyzowana na podstawie dwóch różnych punktów art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnik może zatem rozpocząć amortyzację niezarejestrowanego znaku towarowego jako przedmiotu praw autorskich – utworu (art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) albo dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego na ten znak, a więc już jako przedmiotu prawa własności przemysłowej w rozumieniu art. 120 ust. 1 i 2 p.w.p. (art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stawka amortyzacji przedmiotu praw autorskich oraz prawa ochronnego na znak towarowy jest identyczna, więc podatnik nie musiałby po uzyskaniu rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy dokonywać korekty stosowanej stawki amortyzacji, według której dotychczas amortyzował niezarejestrowany znak towarowy (utwór). Przeprowadzenie takiej korekty w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych budzi zresztą istotne wątpliwości, gdyż żaden przepis u.p.d.o.p. ani u.p.d.o.f. takiej możliwości nie przewiduje.
Zauważyć także należy, że przedmiot prawa ochronnego do znaku towarowego może jednocześnie korzystać z ochrony na podstawie regulacji p.a. W praktyce częstokroć przyszłe znaki towarowe są najpierw logotypami, do których podatnikom (przedsiębiorcom) przysługują prawa autorskie. Dopiero na późniejszym etapie ich działalności dokonują oni zgłoszeń rejestracyjnych, czego konsekwencją jest uzyskanie praw ochronnych do znaków towarowych. Uzyskanie prawa ochronnego do znaku towarowego nie powoduje utraty ochrony wynikającej z regulacji p.a., choć oczywiście ze względów funkcjonalnych ochrona prawna wynikająca z p.w.p. wydaje się w praktyce silniejsza.
Wkład niepieniężny do spółki stanowi z perspektywy tej spółki formę nabycia danego składnika aktywów od innego podmiotu. Co więcej, jest to nabycie odpłatne, gdyż spółka otrzymująca aport wydaje wnoszącemu ten wkład niepieniężny własne udziały (akcje) w wartości odpowiadającej wartości aportu, przy czym część wnoszonej aportem wartości może być alokowana w spółce otrzymującej aport na kapitał rezerwowy (agio). Prawo do amortyzacji dotyczyć będzie zarówno części wartości aportu przekazanej na podstawowy kapitał zakładowy, jak i tej alokowanej na agio. Zgodnie z brzmieniem art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek amortyzacji powstanie, gdy wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego aportem będzie przekraczać 10 000 zł. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz WNiP, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14 u.p.d.o.p., uważa się – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 1 pkt 4c u.p.d.o.p., na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz WNiP, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Z uwagi na brak regulacji normatywnych dotyczących zasad ustalania wartości otrzymanych aportem środków trwałych lub WNiP, tę wartość ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Ma on przy tym daleko idącą swobodę w ustalaniu tej wartości, ponieważ jej odgórnym ograniczeniem będzie wartość rynkowa tych środków trwałych lub WNiP30. W konsekwencji spółka otrzymująca aport będzie zobowiązana do określenia wartości rynkowej znaku towarowego otrzymanego aportem dla celów jego amortyzacji, co zostanie dokonane w formie wyceny tego znaku towarowego przez niezależnego rzeczoznawcę. Z uwagi na brak w polskim prawie przepisów nakazujących dokonanie takiej wyceny i regulujących zasady sporządzania wycen przez biegłych rzeczoznawców, w praktyce niezwykle trudne jest zakwestionowanie wartości wynikającej z takiej wyceny, o ile jest dokonana w sposób rzetelny. Wycena biegłego rzeczoznawcy pozwalająca na rzetelne określenie wartości rynkowej znaku towarowego wniesionego aportem stanowi w takim przypadku fundamentalny element restrukturyzacji zmierzającej do uzyskania prawa do jego amortyzacji po stronie polskiej jednostki.
W przypadku aportu znaku towarowego wniesionego przez zagraniczną spółkę kapitałową do polskiej spółki osobowej, której wspólnikami są spółki kapitałowe, zasady amortyzacji są korzystniejsze niż w przypadku takiego aportu do spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne. Jest to konsekwencją faktu, że wówczas zastosowanie znajdą regulacje u.p.d.o.p. (spółka osobowa jest rozliczana na poziomie jej wspólników, którzy w tej sytuacji są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych). Zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. w tym przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz WNiP, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14 u.p.d.o.p., uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
1) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany (zasada kontynuacji amortyzacji)31,
2) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3) wartość określoną zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem WNiP wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
W przypadku wniesienia aportem znaku towarowego do polskiej spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, znajdą zastosowanie regulacje u.p.d.o.f. (spółka osobowa jako transparentna podatkowo jest rozliczana na poziomie wspólników), tj. przede wszystkim przepisy art. 22b ust. 1 pkt 4 lub pkt 6 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.p.) oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W ich świetle w przypadku wniesienia aportem znaku towarowego, który nie był amortyzowany u wnoszącego aport, do polskiej spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, co do zasady wartość początkowa tego znaku powinna być ustalona w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie znaku, i to pod warunkiem, że te wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Najczęściej spółki zagraniczne, które posiadają prawo ochronne do określonych znaków towarowych, otrzymały je aportem lub w drodze darowizny, a zatem nie mogą rozpoznać żadnych lub prawie żadnych wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie tych znaków. W analizowanym przypadku wartość początkową znaku towarowego dla celów amortyzacji należy ustalić w wysokości wartości rynkowej jedynie wówczas, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie tego znaku wniesionego aportem przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem WNiP wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. W świetle powyższej analizy bez wątpienia najkorzystniejszą podatkowo metodą „powrotu” znaku towarowego do Polski jest jego aport do spółki kapitałowej, która rozpozna ten znak dla celów jego amortyzacji według wartości rynkowej.
4.4. Prawnopodatkowe ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych w drodze aportu
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know -how). W konsekwencji, jeżeli wniesienie aportem prawa ochronnego do znaku towarowego do polskiej spółki kapitałowej lub osobowej, której wspólnikami są osoby prawne,wiązałoby się z uzyskaniem przez spółkę otrzymującą ten aport informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), to odpisy amortyzacyjne od tego prawa ochronnego nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów dla tej spółki kapitałowej lub dla osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. A contrario, jeżeli wniesienie aportem prawa ochronnego do znaku towarowego do polskiej spółki kapitałowej lub osobowej, której wspólnikami są osoby prawne, nie wiązałoby się z uzyskaniem przez spółkę otrzymującą ten aport informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), to odpisy amortyzacyjne od tego prawa ochronnego mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Kolejnym prawnopodatkowym ograniczeniem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do znaków towarowych nabytych w formie aportu są postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (lub art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f.), jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone, a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Powyższa regulacja ustanawia zatem odgórne ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, które podatnik nabył lub wytworzył we własnym zakresie, a następnie zbył do innej jednostki gospodarczej. W takim przypadku bez znaczenia jest to, czy podmiot, do którego ww. prawa lub wartości zostały zbyte, dokonał bezpośredniego aportu tych praw lub wartości do polskiej spółki, czy też tego aportu dokonał inny podmiot. Brak tożsamości podmiotowej w tym zakresie nie ma znaczenia dla zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. Warunkiem zastosowania wskazanych przepisów jest bowiem jednoczesne spełnienie trzech kryteriów, tj.:
1) podatnik nabył lub wytworzył we własnym zakresie określone prawa lub WNiP, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. lub art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f.,
2) podatnik dokonał zbycia tych praw lub WNiP do innej jednostki gospodarczej,
3) podatnik ponownie nabył ww. prawa lub WNiP, rozpoczynając ich amortyzację podatkową.
W przypadku kumulatywnego spełnienia wszystkich powyższych przesłanek podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wskazanych WNiP tylko do wysokości przychodu uzyskanego z ich odpłatnego zbycia. Jeżeli zatem zbycie tych praw lub wartości nastąpiło w sposób nieodpłatny, podatnik będzie pozbawiony możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych odwartości początkowej wskazanych WNiP do kosztów uzyskania przychodów.
Analiza praktyki restrukturyzacji przedsiębiorstw, gdy przedmiotem tych działań są prawa ochronne do znaków towarowych, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek jest przypadkiem dość rzadkim. Najczęściej bowiem nie będzie zachodzić tożsamość podmiotowa pomiędzy podmiotem, który wytworzył we własnym zakresie lub nabył określone prawa lub WNiP i który dokonał w dalszej kolejności ich zbycia (odpłatnego bądź nieodpłatnego) do innej jednostki gospodarczej, a podmiotem, który otrzymał te prawa lub wartości w drodze aportu od jednostki zagranicznej i który rozpoczął ich amortyzację. W takim przypadku ograniczenia podatkowej potrącalności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. praw lub WNIP, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f., nie znajdą zastosowania.
Znaki towarowe stanowią często najważniejszy składnik aktywów niematerialnych i prawnych przedsiębiorstw, niejednokrotnie przesądzający o ich pozycji konkurencyjnej w danym segmencie rynku. Wartość praw ochronnych do tych znaków ma charakter obiektywny, jest mierzalna i pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami. Niezależnie od powyższych faktów znaki towarowe wielokrotnie były wykorzystywane w strukturach międzynarodowego unikania opodatkowania, w których niekiedy ich obiektywna wartość ulegała pewnemu wypaczeniu. Po wprowadzeniu 1 stycznia 2015 r. regulacji dotyczących opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych, tj. art. 24a u.p.d.o.p. oraz bliźniaczej regulacji art. 30f u.p.d.o.f., doszło wprawdzie do redukcji międzynarodowego unikania opodatkowania dochodów na podstawie mechanizmu należności licencyjnych32, jednak paradoksalnie skutki fiskalne tej zmiany są odmienne od zakładanych, tj. następuje dalsza redukcja opodatkowania korporacyjnego spółek kapitałowych otrzymujących w drodze aportu prawa ochronne do znaków towarowych. Efektem takiego aportu będzie nabycie prawa do amortyzacji praw ochronnych do znaku towarowego przez tę spółkę od ich wartości rynkowej. Ten mechanizm stanowi najkorzystniejszą podatkowo metodę powrotu znaku towarowego do Polski. W takim przypadku roczna wartość odpisów amortyzacyjnych niemal zawsze będzie znacząco przekraczać roczną wartość należności licencyjnych, które były uprzednio płacone do spółki zagranicznej tytułem wykorzystywania znaku towarowego. Co więcej, sam aport praw ochronnych do znaku towarowego ze spółki zagranicznej do polskiej jednostki będzie w zasadzie neutralny podatkowo, gdyż przepis art. 7 właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zabrania ustawodawcy krajowemu opodatkować spółkę zagraniczną wnoszącą aport. Jedynym obciążeniem podatkowym w przypadku tak dokonanego aportu będzie PCC w wysokości 0,5% od wartości praw wnoszonych aportem w części, w jakiej zostaną one przekazane na podstawowy kapitał zakładowy spółki otrzymującej aport.
Na problematykę znaków towarowych można spojrzeć także z szerszej, prawnomiędzynarodowej perspektywy, tj. stanowienia prawa podatkowego w Polsce i innych państwach, zwłaszcza krajach członkowskich UE. Wiele spośród nich z powodzeniem przyciąga na swoje terytoria kapitał zagraniczny dzięki stosowaniu preferencji podatkowych m.in. w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z praw własności intelektualnej i przemysłowej. Dochody pasywne stanowią najczęstszy przedmiot preferencyjnego opodatkowania korporacyjnego funkcjonującego w wielu państwach UE (np. w Belgii, Irlandii, na Malcie, Cyprze). Istotne sukcesy tych krajów, mierzone ilością kapitału zagranicznego alokowanego na ich terytoria, odnoszone dzięki takim preferencjom podatkowym skłaniają do postawienia pytania o słuszność dotychczasowego kierunku legislacji podatkowej państwa polskiego. Wątpliwe jest to, czy ten kierunek jest równie efektywny jak w innych krajach, które zachęcają swoją legislacją podatkową podatników z innych państw do alokowania na ich terytoria centrów zarządzania prawami własności intelektualnej i przemysłowej. Wprawdziew ostatnich latach można zaobserwować pewne zmiany w polskim ustawodawstwie podatkowym, ukierunkowane na zwiększenie atrakcyjności Polski z perspektywy najbardziej innowacyjnych przedsiębiorstw33, jednakże te rozwiązania są adresowane do wąskiego kręgu podatników. Rozszerzenie preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z należności licencyjnych na wszystkich podatników, bez względu na przedmiot ich działalności gospodarczej, mogłoby doprowadzić do zwiększenia napływu kapitału zagranicznego do Polski dzięki alokacji centrów zarządzania własnością intelektualną transgranicznych przedsiębiorstw oraz wpłynąć na decyzje inwestycyjne przedsiębiorstw, zwłaszcza funkcjonujących w branży wysokich technologii, dotyczące wyboru najbardziej optymalnej (nie tylko podatkowo) jurysdykcji. Oczywiście warunkiem sine qua non efektywności tego typu rozwiązań musiałyby być stosowne gwarancje legislacyjne odnoszące się do stabilności tych rozwiązań. Wziąwszy pod uwagę efektywny poziom opodatkowania zysków z należności licencyjnych w innych państwach UE, podatek dochodowy w wysokości 5% wydaje się dostatecznie atrakcyjny, aby spełniał swoją funkcję34. Warte rozważenia byłyby też preferencje podatkowe dotyczące amortyzacji przynajmniej niektórych WNiP, zwłaszcza praw ochronnych do znaków towarowych oraz patentów. Najczęstszym rozwiązaniem stosowanym w tym zakresie przez inne państwa jest jednorazowa amortyzacja, sprowadzająca się do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych WNiP. Opcjonalnym rozwiązaniem mogłaby być w tym zakresie przyspieszona amortyzacja preferencyjnie traktowanych praw własności intelektualnej i prawnej. Tempo tej amortyzacji mogłoby być uzależnione od stopnia innowacyjności towarów lub usług sprzedawanych pod danym znakiem towarowym lub zawierających rozwiązania objęte ochroną patentową.
3 Jedynie w przypadku, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wniesionego aportem przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem WNiP wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
5 T.j. Dz.U. 2017 poz. 776.
6 Dz.Urz. UE L 336/1.
7 R. Skubisz, Funkcje znaku towarowego [w:] Księga pamiątkowa z okazji 80-lecia rzecznictwa patentowego w Polsce, Warszawa 2001, s. 165 i n.
8 Por. B. Załęcka, Jak ochronić niezarejestrowane oznaczenie, „Rzeczpospolita” z 4 marca 2015 r., nr 52, dodatek: Dobra Firma.
9 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1010.
10 Należy także zauważyć, że przepisy art. 5-9 dyrektywy 2015/2436/UE przewidują procedurę odmowy rejestracji oraz unieważnienia rejestracji znaków towarowych m.in. właśnie w związku z identycznością znaku z innym znakiem, w odniesieniu do którego wcześniej zostało udzielone prawo ochronne.
11 Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawiera tożsamą regulację, lecz jej praktyczne znaczenie jest dużo mniejsze, gdyż aporty wnoszone do polskich spółek przez osoby fizyczne są dużo rzadsze niż wnoszone ze spółek kapitałowych, zwłaszcza zaś zagranicznych.
12 Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version, 18 December 2017, http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version_20745419 (dostęp: 10 października 2019 r.), zwana dalej„modelową konwencją OECD”.
13 W tym miejscu na uwagę zasługuje fakt, że w systemach niektórych państw (np. na Cyprze) aport będzie częstokroć traktowany dla celów podatkowych tak jak sprzedaż. To oznacza, że w momencie wniesienia aportu do polskiej spółki zostanie ustalony w spółce zagranicznej wnoszącej ten aport przychód podatkowy w wartości rynkowej przedmiotu tego wkładu niepieniężnego, z którym skorelowany będzie historyczny koszt nabycia przedmiotu tego wkładu (koszt uzyskania przychodu), tj. jego wartość rynkowa na moment otrzymania tego znaku towarowego w drodze aportu przez spółkę zagraniczną.
14 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1519.
15 Sygn. ITPB2/4514-52/15/DSZ.
16 Należy zauważyć, że z art. 16bust. 1u.p.d.o.p.wynikamożliwość amortyzowania jedynie WNiP, które zostały nabyte od innego podmiotu. Nieco problematyczna może być korelacja tego przepisu z treścią art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi jedynie doprecyzowanie odnoszące się do sytuacji, gdy podatnik nie rozpoczął amortyzacji jakiegoś składnika majątku, ponieważ przewidywał, że jego okres użytkowania przekroczy 1 rok, i w konsekwencji zaliczył poniesiony wydatek bezpośrednio w koszty, a okazało się, że okres użytkowania tego składnika majątku jednak przekroczył rok. Przepis art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. został zredagowany w sposób mogący wprowadzać w błąd, ustawodawca bowiem w jednym ustępie odnosi się jednocześnie do środków trwałych (które w celu amortyzacji mogą być nabyte, a także wytworzone we własnym zakresie − art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz do WNiP (które w celu amortyzacji mogą być jedynie nabyte – art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. in principio). Z brzmienia art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wywodzić, że amortyzacji podlegają także WNiP wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Tę argumentację należy w takim samym zakresie odnieść do regulacji art. 22e u.p.d.o.f.
17 Ustawodawstwo belgijskie przewiduje zwolnienie z opodatkowania zysków spółek belgijskich uzyskiwanych z należności licencyjnych w 85% oraz opodatkowanie pozostałych 15% wedle liniowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 29% – art. 86-93 of the Law of 27 April 2007, programme law, Belgian Official State Gazette, 8 May 2007 as amended, za: International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, G. Maisto (red.), IBFD, Amsterdam 2008, s. 226 i n.; art. 4, art. 6 ofthe Lawof 9 February 2017 introducing the Innovation Income Deduction, BelgianOfficial State Gazette, 20 February 2017, http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/ article_body.pl?language= nl&caller=summary&pub_date=2017-02-20&numac=2017029171 (dostęp: 18 października 2019 r.).
18 Prawo cypryjskie w przypadku otrzymywania przez tamtejsze spółki należności licencyjnych przewiduje zwolnienie ich z opodatkowania w 80%, podczas gdy pozostałe ich 20% podlega opodatkowaniu wedle liniowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 12,5% – art. 9 The ActNo. 110(I)2016 amending the Income Tax Lawof 2002, Republic of Cyprus, official Government Gazette on 27/10/2016.
19 W prawie podatkowym Malty co do zasady wszystkie przychody z należności licencyjnych będą wolne od opodatkowania – art. 12 (C) (v) ofthe Income Tax Act, Republic ofMalta, 1 January, 1949, Act LIV 1948 as amended, http://www.justiceservices.gov.mt/DownloadDocument.aspx?app=lom&itemid=8658 (dostęp: 18 października 2019 r.).
20 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1231.
21 Sygn. akt II FSK 2812/11, Legalis.
22 Sygn. akt I SA/Po 935/17, Legalis.
23 Sygn. akt II FSK 1811/17, Legalis.
24 W tym przypadku jedynie rejestracja danego znaku towarowego we właściwym organie patentowym miała charakter pierwotny, podczas gdy jego nabycie miało charakter wtórny. Pierwotne nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego po jego nabyciu w drodze aportu nie wpływało więc na zasadność dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
25 Dz.U. 2017 poz. 2175.
26 Sygn. akt II FSK 1422/14, Legalis.
27 Sygn. akt II FSK 3036/15, Legalis.
28 Sygn. akt III SA/Wa 3593/15, Legalis.
29 Przepis art. 1 ust. 1 p.a. stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
30 Zob. J. Grywińska, Aport środków trwałych, „Doradca Podatnika” 2007, nr 7.
31 Zasada kontynuacji amortyzacji po stronie polskiej spółki, która otrzymała aportem WNiP od spółki zagranicznej, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z 24 marca 2015 r. (sygn. IPTPB3/423-423/14-5/GG, Legalis) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prawidłowe było ustalenie wartości początkowej znaku towarowego nabytego przez spółkę komandytową w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne w spółce zagranicznej
32 Historycznie rzecz ujmując, najbardziej rozpowszechniony mechanizm międzynarodowego unikania opodatkowania dochodu polegał na transferze prawa ochronnego do znaku towarowego lub majątkowych praw do utworu (w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego) do zależnej jednostki zagranicznej inkorporowanej w państwie stosującym preferencyjne opodatkowanie w odniesieniu do dochodów biernych oraz licencjonowaniu polskiej spółki przez tę zagraniczną jednostkę.
33 Przykładem takiego rozwiązania może być wprowadzona 1 stycznia 2019 r. tzw. ulga IP Box, zawarta w postanowieniach art. 24d u.p.d.o.p. oraz art. 30ca u.p.d.o.f. Po spełnieniu przez podatnika szeregu warunków przewiduje ona opodatkowanie zysków z określonych chronionych praw własności intelektualnej podatkiem dochodowym 5%.
34 Opodatkowanie korporacyjne na Węgrzech wynosi 9%, efektywne opodatkowanie zysków z należności licencyjnych (i to przy założeniu braku kosztów uzyskania przychodów) na Cyprze wynosi 2,5% (opodatkowaniu podlega jedynie 20% zysków z należności licencyjnych według stawki 12,5%), a w Belgii – 4,35% (opodatkowaniu podlega 15% zysków z należności licencyjnych przy zastosowaniu stawki 29%). Na Malcie zyski z należności licencyjnych są całkowicie zwolnione z opodatkowania.
• art. 3, 5-9 dyrektywy 2015/2436/UE,
• art. 119a-119zf o.p.,
• art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22b ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 45c, art. 30f u.p.d.o.f.,
• art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 1-3, art. 14, art. 16 ust. 1 pkt 64 i 64a, art. 16b ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 1, art. 16g, art. 17a pkt 1, art. 24a u.p.d.o.p.,
• art. 1 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.,
• art. 1 ust. 1 p.a.,
• art. 120 ust. 1 i 2 p.w.p.,
• art. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 20 ustawy zmieniającej z 2017 r.