Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2015&Seite=2&nr=32846&pos=78&anz=909
Timestamp: 2020-02-28 00:37:49
Document Index: 79039507

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 10', '§ 1922', '§ 45', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 11', '§ 9', '§ 11', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 10', '§ 118']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.10.2015, II R 45/13
Inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 28.10.2015 II R 46/13 - Berücksichtigung von Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten im Falle einer Steuerhinterziehung durch den Erblasser
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Tochter der am 18. April 2004 verstorbenen Erblasserin. Die Erblasserin hatte ein Kapitalvermögen in Höhe von ca. 2,8 Mio. EUR teilweise auf Konten in Luxemburg angelegt. Kapitalerträge daraus hatte die Erblasserin in ihren Einkommensteuererklärungen nicht angegeben.
Ende 2004 erstattete S Strafanzeige gegen B und den Lebensgefährten der Erblasserin und offenbarte darin das Vermögen der Erblasserin. Im Januar 2006 erklärte S gegenüber dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt die nicht versteuerten Zinseinkünfte für die Jahre 1993 bis 2002 nach. Hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge verständigten sich die Beteiligten im Tatsächlichen. Der tatsächlichen Verständigung waren zwei Anlagen beigefügt, in der die Beträge teilweise in EUR und teilweise ohne Währungsangabe angegeben waren. Das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt sah die Beträge ohne Währungsangabe fälschlicherweise als DM-Beträge an und rechnete sie bei der Änderung der Einkommensteuerbescheide --zugunsten der Erben-- in EUR-Beträge um. Zusammen mit den ebenfalls geänderten Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 ergaben sich Einkommensteuernachzahlungen in Höhe von 134.482,38 EUR sowie Nachzahlungszinsen in Höhe von 16.845 EUR. S hatte den Fehler des Finanzamtes nach eigenen Angaben erkannt, das Finanzamt aber nicht darauf hingewiesen.
In der Erbschaftsteuererklärung erklärte S Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 370.000 EUR. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ gegen die Klägerin am 23. Dezember 2011 einen Erbschaftsteuerbescheid. Bei der Berechnung des Steuerwerts des Vermächtnisses berücksichtigte das FA die sich aus den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1995 bis 2002 und den Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 ergebenden Steuerschulden und Zinsen in Höhe von insgesamt 151.528 EUR.
Dagegen richtete sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin --nach Ablauf der Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer-- erstmalig geltend machte, als Nachlassverbindlichkeiten seien die materiell zutreffenden Steuerverbindlichkeiten und nicht die tatsächlich festgesetzte Steuer abzuziehen. Der Wert ihres Vermächtnisses verringere sich entsprechend. Dabei sei unerheblich, ob die Einkommensteuerfestsetzung noch geändert werden könne.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Steuerwert des Vermächtnisses der Klägerin durch die materiell-rechtlich zutreffenden Steuernachforderungen gemindert sei.
1. Nach dem gerichtlichen Vergleich steht der Klägerin ein Vermächtnis in Höhe von 20 % am Erbanteil des B zu. Sowohl die Beteiligten als auch das FG haben diesen gerichtlichen Vergleich in der Weise ausgelegt, dass sich das Vermächtnis in Höhe von 20 % des gesamten Nachlasswertes nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten berechnet, im Ergebnis folglich S 50 %, B 30 % und die Klägerin 20 % des Nachlasswertes nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten erhalten sollten. Von dieser --unstreitigen-- Auslegung des gerichtlichen Vergleichs geht auch der Senat aus. Bei der so verstandenen Auslegung sind bei der Berechnung des Steuerwerts des Vermächtnisses die Steuernachforderungen nur in der tatsächlich festgesetzten und nicht in der materiell zutreffenden Höhe wertmindernd zu berücksichtigen.
2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht.
a) Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setzt nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstanden waren oder --für die Einkommensteuer des Todesjahres-- der Erblasser den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht hatte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790). Die Steuerschulden müssen vielmehr darüber hinaus nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339; vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, Rz 82 ff., und in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 17) im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verlangt seinem Wortlaut nach zwar nicht ausdrücklich eine wirtschaftliche Belastung durch die am Stichtag bestehenden oder vom Erblasser herrührenden Schulden. Die Vorschrift trägt aber dem Bereicherungsprinzip, das der Besteuerung des Erwerbs zugrunde liegt (z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 38/07, BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876; vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 5 ff., Rz 31), Rechnung.
An dem Erfordernis einer wirtschaftlichen Belastung im Falle der Steuerhinterziehung durch den Erblasser hält der Senat fest. Entgegen der in der Literatur geäußerten gegenteiligen Auffassung (vgl. Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rz 69) folgt aus jüngeren Entscheidungen des Senats nichts anderes. Im Urteil in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 17 hat der Senat ausgeführt, dass der Abzug einer Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG --abweichend vom Zivilrecht-- zusätzlich voraussetzt, dass die Steuerschuld eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Soweit der BFH im Urteil in BFH/NV 2011, 1147, Rz 88 eine wirtschaftliche Belastung nicht für erforderlich gehalten hat, betrifft dies den Sonderfall der Verpflichtung aus einem gegenseitigen Vertrag, bei dem die vom Erblasser noch nicht erbrachte Gegenleistung im Zeitpunkt des Todes noch nicht fällig war. Im Übrigen hat er jedoch an dem Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung festgehalten. Auch in dem zur Geltendmachung des Pflichtteils nach dem Tod des Verpflichteten durch dessen Alleinerben ergangenen Senatsurteil vom 19. Februar 2013 II R 47/11 (BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332) ist der Senat von dem Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung nicht generell abgerückt. Zwar wird der Abzug des geltend gemachten Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit darin auch dann zugelassen, wenn der ursprüngliche Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und deshalb durch diesen nicht wirtschaftlich belastet war (BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 15). Die Besonderheit des Falls lag aber darin begründet, dass der Abzug des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG dessen Geltendmachung erfordert und die Geltendmachung des Pflichtteils auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls zurückwirkt (BFH-Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 12).
Dies folgt aus dem erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Danach ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist (§ 11 ErbStG). Der Zeitpunkt der Steuerentstehung, beim Erwerb von Todes wegen also regelmäßig der Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), ist der umfassende zeitliche Bezugspunkt für die Erbschaftsteuer. Der Begriff der Wertermittlung ist demgemäß weit zu verstehen. Er umfasst das ganze Programm der Rechenschritte, die nach § 10 Abs. 1 ErbStG zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Zur Wertermittlung gehört also auch die Feststellung, welche Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 ErbStG abziehbar sind (Gebel/Gottschalk in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 11 Rz 1, 3; Schuck in Viskorf/Knobel/ Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11 ErbStG Rz 2; Pahlke in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 11 Rz 1 f.; Meincke, a.a.O., § 11 Rz 1; Schmid, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 387).
d) Nach dem im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangenen Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14. November 2002 S 3810 - 13 - V A 2 (Betriebs-Berater 2003, 36) können demgegenüber vom Erblasser hinterzogene Steuern als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden. Das gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Tod des Erblassers, z.B. durch den Erben, aufgedeckt wird. Die Finanzverwaltung macht demnach den Abzug der hinterzogenen Steuern lediglich von deren Festsetzung abhängig, nicht aber von dem Zeitpunkt, zu dem das zuständige Finanzamt von der Steuerangelegenheit unterrichtet wurde. Unabhängig von diesem Zeitpunkt können hinterzogene Steuern, die nicht festgesetzt werden, nach dem Erlass nicht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.
Die Steuern auf die Erträge der Erblasserin aus dem ausländischen Vermögen stellten beim Eintritt des Erbfalls nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine wirtschaftliche Belastung dar. Soweit sie auch später nicht festgesetzt wurden, können sie nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Die erstattete Strafanzeige ermöglicht den Abzug auch dann nicht, wenn man sie als zeitnahe Unterrichtung des für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Finanzamts über die Steuerangelegenheit ansehen könnte.