Source: http://www.datev.de/lexinform/0934514
Timestamp: 2017-09-26 14:49:51
Document Index: 5882854

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 175', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 34', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 2', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 2', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 96', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 23', '§ 20', '§ 23', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 2', '§ 32', '§ 218']

﻿ LEXinform/Info-DB 0934514 - Horizontale Verlustverrechnung zwischen dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG und dem Steuertarif des § 32a EStG unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen bei Günstigerprüfung
Dokument 0934514
Dok.-Nr.: 0934514
Bundesfinanzhof, VIII-R-11/14
Für allgemein anwendbar erklärt durch BMF am 12. 5. 2017
Horizontale Verlustverrechnung zwischen dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG und dem Steuertarif des § 32a EStG unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen bei Günstigerprüfung
Wird ein Antrag gemäß § 32d Abs. 6 EStG gestellt, können negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen,mit positiven tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden (insoweit entgegen BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 119a).
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2009)zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
anrechenbare und noch nicht angerechnete ausländische Steuer, die auf Einkünfte entfällt, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen
Zu dem geltend gemachten Verlust des Klägers aus § 20 Abs. 1 EStG in Höhe von 1.870 €traf das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen. Zu den Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 2.360 €, die gemäß § 32d Abs. 2 EStG tariflich besteuert werden sollten, erklärte der Kläger, es handele sich um Zinseinnahmen aus einer "privatrechtlichen Vereinbarung". Zwischen den Beteiligten war diese Einordnung nicht streitig. Feststellungen vom FG wurden hierzu nicht getroffen.
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13. April 2011 unterschied der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zwischen Einkünften aus Kapitalvermögen, die der tariflichen Einkommensteuer (§§ 32a, 32d Abs. 2 EStG) und Einkünften aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 EStG) unterlagen:
Zudem wurde mit einem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2009 neben Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ein Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 594 €festgestellt, der allein dem Kläger zugerechnet wurde.
Während des Klageverfahrens ergingen für das Streitjahr am 11. Juni 2012 und am 4. September 2012 geänderte Einkommensteuerbescheide. Die Änderungen beruhten jeweils auf der Auswertung von Grundlagenbescheiden gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Bei den Kapitalerträgen des Klägers gemäß § 20 Abs. 1 EStG, die dem gesonderten Steuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen, erhöhte das FA aufgrund des Grundlagenbescheids vom 11. Juni 2012 die Einkünfte des Klägers von 2.452 € auf 2.564 €. Aufgrund dieser Erhöhung gelangte das FA noch zu einem nicht ausgleichsfähigen Verlust des Klägers bei den dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 482 €. Das FA nahm in den Änderungsbescheiden jedoch weiterhin weder eine Verrechnung dieser negativen Einkünfte mit den tariflich besteuerten Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen (2.360 €) vor, noch zog es von den tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen den Sparer-Pauschbetrag der Kläger ab, noch rechnete es die ausländische Quellensteuer an.
Das FG hat die Klage mit Urteil vom 22. Januar 2014 2 K 1485/12 abgewiesen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ( EFG) 2014, 1195 veröffentlicht.
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. September 2012 dahin abzuändern, dass die regelbesteuerten Kapitaleinkünfte in Höhe von 2360 € mit den negativen Kapitaleinkünften gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 482 € verrechnet werden, der volle Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 1602 € vom Restbetrag abgezogen und die ausländische Quellensteuer in Höhe von 130,81 € angerechnet wird.
Die ausländische Quellensteuer sei im Streitfall auf Einkünfte aus Kapitalvermögenangefallen, die der Abgeltungsteuer unterlägen. § 34c Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG schließe die Anwendung der Vorschrift für Einkünfte in diesem Fall aus. Die Anrechnung ausländischer Steuern sei abschließend in § 32d Abs. 5 und § 32d Abs. 6 Satz 2 EStG geregelt. Da auf die ausländische Steuer von 130,81 € im Streitfall keine deutsche Einkommensteuer i.S. des § 32d Abs. 1 EStG entfalle, könne die ausländische Steuer gemäß § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG nicht angerechnet werden.
Zwar mag in der Hinzurechnung positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen der Hauptanwendungsfall des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG liegen. Der Gesetzeswortlaut schließt die Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG in anderen Fällen indes nicht aus. Die Hinzurechnung von nach § 20 EStG ermittelten negativen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 EStG zu den übrigen Einkünften i.S. des § 2 EStG führt stets zu einer niedrigeren Einkommensteuer. Das Gesetz verlangt im Tatbestand des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG schließlich nicht, dass nach der Hinzurechnung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Tarifbelastung für das zu versteuernde Einkommen unterhalb von 25 % liegen muss, sondern nur, dass die Steuerfestsetzung aufgrund der Hinzurechnung niedriger ist als die Summe aus tariflicher Steuer und einbehaltener Kapitalertragsteuer.
aaa) § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG verbietet eine vertikale (inner- und überperiodische) Verrechnung negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterlegen haben, mit positiven tariflich besteuerten Einkünften aus anderen Einkunftsarten; die negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nach § 2 Abs. 5b EStG weder in die Einkünfte noch in die Summe der (regelbesteuerten) Einkünfte und den Gesamtbetrag der (regelbesteuerten) Einkünfte einzubeziehen (s. Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 423; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 369; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 29; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 466; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 186; Geurts in Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rz 770; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 1502; HHR/ Buge, § 20 EStG Rz 617).
bbb) Über einen Antrag gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG lässt sich dieses Verbot der vertikalen Verlustverrechnung nicht durchbrechen. Ein Antrag gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG kann nur einen vertikalen Verlustausgleich positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 20 EStG ermittelt worden sind und dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, mit negativen Einkünften aus den übrigen Einkunftsarten gemäß § 2 EStG ermöglichen (gleiche Auffassung Hamacher/Dahm in Korn, a.a.O., § 20 EStG Rz 423; Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 370; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 27; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 466; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 186; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 617; HHR/Baumgärtel/Lange, § 32d EStG Rz 82; Kuppe, Neue Wirtschafts-Briefe -- NWB-- 2016, 1451, 1458; Gemmel/ Hoffmann-Fölkersamb, NWB Fach 3, 14695, 14702).
Eine anderweitige --allgemeine-- Berechtigung zur horizontalen Verlustverrechnung außerhalb einer Antragstellung und Hinzurechnung gemäß§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG auf Grundlage des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG zwischen tariflich zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen und dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung hält auch der Senat für ausgeschlossen (gegen eine allgemeine horizontale Verlustverrechnungsmöglichkeit auch Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 370; wohl auch Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 423; BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 119a).
bb) Sowohl die Geltung des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG bei der Ermittlung der auf Ebene eines Antrags gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG hinzuzurechnenden Kapitaleinkünfte als auch das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG als solches unterliegen entgegen der Auffassung der Kläger keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die BFH-Entscheidungen in BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393; in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975; vom 2. Dezember 2014 VIII R 34/13 ( BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. März 2016 2 BvR 878/15, juris) und vom 9. Juni 2015 VIII R 12/14 ( BFHE 251, 401, BStBl II 2016, 199).
a) Die Kläger haben durch ihren Antrag, die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer in dem Umfang zu mindern, der sich ergibt, wenn die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen (2.360 €) mit den negativen Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG (./. 482 €) verrechnet werden, der Restbetrag um den Sparer-Pauschbetrag (1.602 €) gemindert und die ausländische Steuer (130,81 €) im Rahmen der Steuerfestsetzung angerechnet wird, den Betrag umschrieben, um den die im angefochtenen Bescheid vom 4. September 2012 bislang festgesetzte Steuer maximal zu mindern ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Obergrenze der festzusetzenden Steuer bildet auch im zweiten Rechtsgang wegen des Verböserungsverbots die festgesetzte Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 IX R 2/16, BFHE 254, 260, BStBl II 2016, 901). Das FG hat innerhalb dieses Rahmens im zweiten Rechtsgang die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung sowohl hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die bislang den tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen, als auch hinsichtlich der (negativen) Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zugeordnet werden, erneut wie folgt zu prüfen.
b) Zweifelhaft ist nach Aktenlage, ob der bisherige Ansatz tariflich besteuerter Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 2.360 €im angefochtenen Bescheid zutreffend ist. Die Feststellungen des FG lassen nicht den Schluss zu, dass der Ausschlusstatbestand gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt und diese Einordnung zutreffend ist. Der vom FG festgestellte Umstand, dass es sich bei diesen Einkünften des Klägers um Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgrund einer "privatrechtlichen Vereinbarung" handeln soll, trägt die rechtliche Würdigung des FG allein nicht. Wie der Senat bereits entschieden hat, sind Darlehen zwischen nahestehenden Personen gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nur unter der Voraussetzung aus dem Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer ausgeschlossen, dass besondere Umstände in Form eines absoluten Beherrschungsverhältnisses oder des Interesses einer Vertragspartei des Darlehensvertrags an der Einkünfteerzielung des anderen gegeben sind (s. Senatsurteil vom 28. Januar 2015 VIII R 8/14, BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397, m.w.N.). Im Streitfall ist jedoch vom FG weder festgestellt worden, mit wem der Kläger das Darlehensverhältnis abgeschlossen hat, noch ob solche besonderen Umstände vorliegen. Wäre dies nicht der Fall, wären die Einkünfte in Höhe von 2.360 € ebenfalls den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 EStG zuzuordnen.
c) Zweifel bestehen auch hinsichtlich des Abzugs des nicht bescheinigten Verlusts in Höhe von 1.870 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 EStG. Nach dem Vorbringen des Klägers im Veranlagungsverfahren zur Entstehung des Verlusts wurden von ihm über einen sog. Managed Account ausschließlich Währungsbeträge an- und verkauft. Das FG wird insofern zu prüfen haben, ob es sich überhaupt um Verluste aus Kapitalvermögen oder --was näher liegt-- um Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt (s. BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Wäre Letzteres der Fall, käme die bislang im Bescheid vorgenommene horizontale Verrechnung dieser im Streitjahr entstandenen Verluste mit positiven Einkünften des Klägers aus § 20 Abs. 1 EStG gemäß § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG von vornherein nicht in Betracht, da sie nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, die im selben Jahr erzielt wurden, verrechnet werden können.
aa) Der Kläger könnte bei Einbeziehung der Einkünfte von 2.360 €in die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG und nach Durchführung der Verlustverrechnung zwischen den Ehegatten und Durchführung der horizontalen Verlustverrechnung innerhalb der dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte ([./. 1.274 € und --unter Umständen nach wie vor-- ./. 1.870 €] ./. 99 €) den gemeinsamen Sparer-Pauschbetrag ganz oder teilweise ausschöpfen. Hierbei können sich nach Verlustverrechnung und Abzug des Sparer-Pauschbetrags allenfalls Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 € ergeben, die der Abgeltungsteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen (§ 20 Abs. 9 Satz 4 EStG, s. vorstehend unter II.3.c). Käme das FG zu insgesamt positiven Einkünften des Klägers und der Klägerin aus Kapitalvermögen, die gemäß § 32d Abs. 1 EStG dem gesonderten Tarif unterliegen, käme eine Hinzurechnung dieser positiven Einkünfte zu den tariflich besteuerten Einkünften gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG im Wege der Günstigerprüfung nicht mehr in Betracht. Denn die Hinzurechnung positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen würde nicht zu einer niedrigeren Einkommensteuerfestsetzung i.S. der Regelung führen. Allerdings wäre in diesem Fall die Anrechenbarkeit der bislang nicht berücksichtigten ausländischen Steuer gemäß § 32d Abs. 3 bis 5 EStG auf die Einkommensteuer für die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen erneut zu prüfen (s. vorstehend unter II.2.d und e).
bb) Käme das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass --wie im angefochtenen Bescheid für das Streitjahr vom 4. September 2012 veranlagt-- sowohl gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG tariflich zu besteuernde Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 2.360 €als auch negative Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, in Höhe von ./. 482 € zu berücksichtigen sind, wäre im Wege des Antrags gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zwar eine horizontale Verrechnung mit den tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen (s. vorstehend unter II.3.b) vorzunehmen, nicht aber der von den Klägern nicht ausgenutzte Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG) von den verbleibenden positiven tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen (s. vorstehend unter II.3.c). Eine Anrechnung der ausländischen Steuer wäre nach der Hinzurechnung der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 482 € gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG und deren Verrechnung mit den positiven tariflich zu besteuernden Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen. Denn nach Hinzurechnung und Verrechnung der negativen Einkünfte wäre kein Mehrbetrag an tariflicher Einkommensteuer vorhanden, auf den eine Anrechnung im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG) erfolgen könnte (s. § 32d Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 3 EStG, und vorstehend unter II.2.d und e).
5. Der im Revisionsverfahren gestellte Antrag, das FA zu verurteilen, die überzahlte Einkommensteuer nebst gesetzlicher Zinsen zurückzuerstatten, ist unzulässig, da im Streitfall ein Einkommensteuerbescheid und nicht ein Abrechnungsbescheid gemäß § 218 AO Gegenstand des Verfahrens ist (s.aus der ständigen Rechtsprechung BFH-Urteil vom 30. November 1999 VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412); zudem haben die Kläger dieses Begehren im Revisionsverfahren erstmals erhoben, sodass es insoweit an einem Gegenstand für revisionsrichterliche Nachprüfung fehlt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892, unter II.1.b. cc).
EStG:20/9 EStG:32d/1 EStG:32d/5 EStG:32d/6
BFH/NV-2017-0797
BFHE-0256-0455
BStBl-2017-II-0443
DStR-2017-0861
DStZ-2017-0400
HFR-2017-0606
http://www.datev.de/lexinform-infodb/0934514