Source: http://kraken.slv.cz/9Afs19/2012
Timestamp: 2018-06-20 18:18:47+00:00
Document Index: 48759634

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 50', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 50', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 1', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 13', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 60', '§ 120']

9Afs19/2012
9 Afs 19/2012-35
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobcù: a) T. K., b) L. K., oba zast. JUDr. Evou Chlupatou, advokátkou se sídlem Jana Masaryka 45, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Praze ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7148/09-1100-108346, è. j. 7149/09-1100-108346, è. j. 7151/09-1100-108346 a è. j. 7152/09-1100-108346, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobcù proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 10. 2011, è. j. 3 Af 19/2010-78,
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7151/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21839/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2005 tak, ¾e ¾alobci a) (dále jen stì¾ovatel ) zvý¹ilo základ danì z èástky 56 048 Kè na èástku 5 904 880 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 10 465 Kè na èástku 1 866 069 Kè.
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7152/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21840/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 tak, ¾e stì¾ovateli zvý¹ilo základ danì z èástky 84 079 Kè na èástku 24 223 246 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 16 987 Kè na èástku 7 734 811 Kè. Zároveò zvý¹ilo i vymìøené penále z èástky 3 397 Kè na èástku 1 546 962 Kè.
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7148/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21841/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2005 tak, ¾e ¾alobkyni b) (dále jen stì¾ovatelka ) zvý¹ilo základ danì z èástky 56 049 Kè na èástku 407 435 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 10 465 Kè na èástku 106 869 Kè.
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7149/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21842/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 tak, ¾e stì¾ovatelce zvý¹ilo základ danì z èástky 84 080 Kè na èástku 388 804 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 16 987 Kè na èástku 107 803 Kè. Zároveò zvý¹ilo i vymìøené penále z èástky 3 397 Kè na èástku 21 560 Kè.
Citovaná rozhodnutí finanèního øeditelství stì¾ovatelé napadli ¾alobou podanou u Mìstského soudu v Praze. Ten ji rozsudkem ze dne 26. 10. 2011, è. j. 3 Af 19/2010-78, zèásti odmítl pro nedostatek aktivní legitimace, zèásti zamítl pro nedùvodnost. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e pro posouzení oprávnìnosti uplatòovaných výdajù je rozhodující, aby daòové subjekty prokázaly, ¾e byly splnìny podmínky, za nich¾ lze výdaje uplatnit, a vyvrátily ve¹keré pochybnosti, které správce danì vyjádøil. Prokazování uplatnìných výdajù je primárnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. Správce danì tedy správnì po pøedlo¾ení listin v prùbìhu daòové kontroly zamìøil svùj procesní postup na ovìøení skuteèností uvedených v daòových dokladech. Stì¾ovatelé v¹ak neunesli dùkazní bøemeno, ¾e pøedmìtné práce, vèetnì materiálu, byly provedeny uvedenými dodavatelskými spoleènostmi v rozsahu a v èase uvedeném na vystavených fakturách a ¾e tìmto spoleènostem byly finanèní prostøedky uvedené ve fakturách hotovì zaplaceny. Závìr finanèních orgánù, ¾e stì¾ovatelé uplatnili výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v rozporu s § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøepisù, je proto správný.
Proti tomuto rozhodnutí mìstského soudu nyní stì¾ovatelé brojí kasaèní stí¾ností.
Stì¾ovatelé napadli citovaný rozsudek vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodu vad øízení pøed správním orgánem podle § 103 odst. 1 písm. b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), v tom rozsahu, ve kterém mìstský soud ¾alobu stì¾ovatelù zamítl pro nedùvodnost (výroky III. a¾ V.)
V první kasaèní námitce stì¾ovatelé nesouhlasí s tím, ¾e neunesli dùkazní bøemeno, kdy¾ se jim dle mínìní ¾alovaného nepodaøilo prokázat, ¾e k uplatnìným výdajùm skuteènì do¹lo. Stì¾ovatel postupoval obezøetnì a své dodavatele v¾dy ovìøoval v Administrativním registru ekonomických subjektù na internetových stránkách Ministerstva financí. Proto mu nemohou jít k tí¾i pøípadná daòová pochybení tìchto subjektù, zvlá¹tì pokud jím uzavøené objednávky byly plnìny bezvadnì a nemìl ani jiný dùvod pochybovat o správnosti údajù a legalitì podnikání svých dodavatelù. Uplatnìné výdaje byly nezbytným pøedpokladem pro uskuteènìní pøíjmù, které øádnì zdanil. pokraèování Stì¾ovatelé se neztoto¾nili se závìry soudu, ¾e pøedlo¾ené faktury neprokazují zaplacení na nich uvedených èástek a provedení této èástce odpovídajících stavebních prací. Pøedlo¾ením faktury její výstavce dlu¾níka (stì¾ovatele) vyzval k zaplacení na faktuøe uvedených prací a uvedením slova hotovì v rubrice forma úhrady potvrdil pøevzatí platby. Provedení prací a odpovídajících plateb potvrzuje i vystavené potvrzení s úøednì ovìøeným podpisem zmocnìnce spoleèností. Dále byly tyto skuteènosti potvrzeny i svìdeckou výpovìdí G. Kh. a jejich potvrzení je koneènì mo¾né spatøovat i ve výsledku práce stì¾ovatele-základových deskách, na nich¾ byly postaveny rodinné domy. Z pøedlo¾ených faktur je patrné, jaké práce byly v konkrétních pøípadech odvedeny. Pokud na stranì správce danì pøetrvávají ohlednì uskuteènìného plnìní ze strany pøedmìtných dodavatelù pochybnosti, nese v tomto ohledu dùkazní bøemeno a mìl tedy stì¾ovatele seznámit s dùkazy, které jeho tvrzení a v¹echny vý¹e nastínìné dùkazy jednoznaèným zpùsobem vyvracejí. To v¹ak neuèinil.
Druhá kasaèní námitka smìøuje proti diskriminaènímu postupu a svévolnému hodnocení dùkazù ze strany správce danì. U stì¾ovatele probíhala ve stejné dobì daòová kontrola ve vztahu k dani z pøidané hodnoty, jejím¾ vyústìním bylo vydání dodateèného platebního výmìru za celý rok 2006 s výjimkou mìsíce bøezna. Pokud byly doklady za bøezen 2006 správcem danì akceptovány pøesto, ¾e byly stejné povahy jako sporné doklady z jiných období a byly vedeny i stejným zpùsobem, jedná se o nedùvodnì nerovný pøístup, který nemù¾e být vysvìtlen ani tvrzením, ¾e ¹lo o samostatné daòové øízení.
Ve tøetí kasaèní námitce stì¾ovatelé konstatují, ¾e ¾alovaný zmìnil zpùsob stanovení danì z pøíjmù a její vý¹i v rozporu s § 50 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Rozhodnutí správce danì lze zmìnit jen tehdy, kdy¾ není mo¾né stanovit daò podle pomùcek dostateènì spolehlivì. Pokud v øízení nevyvstanou nové skuteènosti, lze podle § 50 odst. 5 citovaného zákona daòovou povinnost pouze sní¾it. Daòová povinnost byla odvolacím orgánem stanovena podstatnì vy¹¹í a mnohem ménì spolehlivì ne¾ pùvodnì podle pomùcek, kdy¾ byly vylouèeny náklady daòového subjektu, které v¹ak mìly souvislost s jeho zdanitelnými pøíjmy. V této souvislosti se stì¾ovatelé odvolávají na pøedchozí rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, podle nich¾ je zdanìní pøíjmu mo¾né a spravedlivé jen za situace, ¾e jsou zároveò zohlednìny výdaje, které byly vynalo¾eny k dosa¾ení zdaòovaného pøíjmu.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatelé navrhli, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Dle ¾alovaného bylo dùvodem pro domìøení danì neunesení dùkazního bøemene. Správce danì vyvrátil vìrohodnost pøedlo¾ených dokladù a stì¾ovatel ani poskytnutím dal¹ích dùkazù neprokázal existenci uplatnìných výdajù. K námitce nerovného postupu ¾alovaný uvedl, ¾e daòovou kontrolou nebyla ovìøována vìcná správnost údajù uvedených ve fakturách za mìsíc bøezen 2006, jak tvrdí stì¾ovatelé, ale pouze jejich formální správnost, tj. jejich existence a soulad mezi daòovým pøiznáním a evidencí danì z pøidané hodnoty. Ne¹lo tedy o svévolné hodnocení dùkazù, proto¾e ani faktury za bøezen 2006 nebyly po vìcném zhodnocení uznány jako vìrohodné. K námitce nezákonnosti zmìny zpùsobu stanovení danì a¾ v odvolacím øízení ¾alovaný odkázal na rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48, podle nìho¾ je tento postup pøípustný. Proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou smìøující proti hodnocení vìrohodnosti pøedlo¾ených faktur a ostatních dùkazù, nebo» právì jejich nepøijetí ze strany správce danì prvního a druhého stupnì vedla k dodateènému vymìøení danì.
Pro posouzení dùvodnosti první kasaèní námitky Nejvy¹¹í správní soud vy¹el z obsahu správního spisu. Podle nìj stì¾ovatel v daném pøípadì dokládal oprávnìnost uplatnìní výdajù fakturami od dodavatelských spoleèností. Na základì výzvy správce danì stì¾ovatel pøedlo¾il notáøsky ovìøené soupisy faktur za zdaòovací období roku 2005 a¾ 2007. Soupisy faktur byly oznaèeny názvem a razítkem dodavatelských spoleèností, vèetnì podpisù jednatelù, které byly notáøsky ovìøeny. Následným místním ¹etøením u pøíslu¹né notáøky v¹ak správce danì zjistil, ¾e podpisy notáøsky ovìøovány nebyly a ani pou¾ité razítko není pravé.
U dal¹ího ústního jednání správce danì seznámil stì¾ovatele s prùbìhem øízení, vèetnì skuteènosti, ¾e do¾ádáním správce danì zjistil, ¾e ani jedna ze spoleèností, které mìly fakturovat materiál a práce, nepøebírá korespondenci, nepodává daòová pøiznání a jednatelé se na uvedených adresách nezdr¾ují. Na to stì¾ovatel reagoval sdìlením, ¾e v¹echny tyto spoleènosti zastupoval pan A. S. a pouze s ním v¾dy jednal. Jednání probíhala na stavbì nebo na betonárce, stavební práce provádìli lidé, které dodával pan S., podepsané faktury mu pøedával osobnì pan S. a pan S. od stì¾ovatele také pøebíral peníze v hotovosti. Správce danì seznámil stì¾ovatele u tohoto jednání rovnì¾ s tím, ¾e pøi místním ¹etøení u notáøky bylo zji¹tìno, ¾e pøedlo¾ené soupisy faktur u ní ovìøovány nebyly a nemohou tedy být relevantním dùkazním prostøedkem. Stì¾ovatel poté pøedlo¾il nové soupisy, které se li¹ily od pøedcházejících pouze tím, ¾e nebyly oznaèeny razítkem dodavatelských spoleèností a podpisy jednatelù byly nahrazeny podpisem G. Kh. Souèasnì stì¾ovatel pøedlo¾il plné moci, podle kterých byl G. Kh. zmocnìn k zastupování pøedmìtných spoleèností. Správce danì prvního stupnì proto opakovanì pøedvolával G. Kh. k podání svìdecké výpovìdi, av¹ak bezvýslednì.
Správce danì následnì vyzval stì¾ovatele k prokázání skuteènosti, ¾e pøedlo¾ené faktury vystavily spoleènosti, které jsou na nich uvedeny jako dodavatelé, a k prokázání, ¾e finanèní prostøedky byly spoleènostmi pøevzaty. Stì¾ovatel na výzvu reagoval tak, ¾e odkázal na novì pøedlo¾ené soupisy faktur s tím, ¾e prokazují, ¾e práce byly provedeny a uhrazeny. Na základì takto zji¹tìného skutkového stavu dospìl správce danì k závìru, ¾e ani novì dolo¾ené soupisy faktur nejsou dùkazem osvìdèujícím, ¾e práce provedli na fakturách uvedení dodavatelé a ¾e jim stì¾ovatel fakturované èástky uhradil. V prùbìhu odvolacího øízení byl vyslechnut svìdek G. Kh., který mimo jiné uvedl, ¾e pøevzetí dokladù probíhalo na pøedem telefonicky smluveném místì, kde od neznámé osoby pøevzal peníze a jí pøedal doklady. Tím podle odvolacího orgánu potvrdil, ¾e jeho podpis na soupisech faktur s údajem, ¾e faktury vystavila konkrétní spoleènost a ¾e jí byly uhrazeny èástky uvedené na fakturách, je zcela formální a stì¾ovatelem tvrzené skuteènosti neprokazující.
Nejvy¹¹í správní soud vy¹el pøi hodnocení skutkového stavu z toho, ¾e základní zásadou daòového øízení je povinnost ka¾dého daòového subjektu daò pøiznat a toto své tvrzení dolo¾it, tj. ka¾dý daòový subjekt nese jak bøemeno tvrzení, tak i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 pokraèování zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené doklady nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu napø. jeho rozsudek ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68; citovaná rozhodnutí NSS jsou publ. na www.nssoud.cz).
Prokazování uskuteènìní daòovì uznatelného výdaje je tedy primárnì zále¾itostí dokladovou. Daòový subjekt unese své dùkazní bøemeno, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu. Po zhodnocení popsaného prùbìhu a obsahu dokazování dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e mìstský soud a finanèní orgány správnì shledaly stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy nevìrohodnými. Ani u jedné z dodavatelských spoleèností nebylo mo¾né ovìøit pravdivost údajù uvedených na stì¾ovatelem pøedlo¾ených fakturách, notáøské ovìøení podpisù na fakturách bylo prokazatelnì fale¹né a novì pøedlo¾ené faktury stejného obsahu získal stì¾ovatel od svìdka Kh., nového zástupce dodavatelù (viz ní¾e).
Navíc stì¾ovatel nejprve opakovanì tvrdil, ¾e jednal výhradnì s panem Spilkou, kterého nijak neidentifikoval, a ani nepøedlo¾il dùkaz, kterým by prokázal, ¾e tato osoba byla oprávnìna za dodavatele jednat a ¾e vùbec existovala. Kdy¾ finanèní orgány neuvìøily tvrzením stì¾ovatele, ¾e v prùbìhu let 2005 a¾ 2007 panu S. postupnì vyplatil èástku pøesahující 36 000 000 Kè v hotovosti, stì¾ovatel jej nahradil G. Kh., o kterém se døíve nikdy nezmínil. Finanèní orgány oprávnìnì neuvìøily nevìrohodným tvrzením stì¾ovatele o bezformálních smluvních vztazích s dodavateli, zpùsobu placení vysokých èástek bez vystavení jakéhokoliv potvrzení a zámìnì osob, které mìly tyto èástky pøijmout.
Stì¾ovatel tak nemá pravdu, ¾e správce danì nevyvrátil jeho øádnì dolo¾ená tvrzení. Orgány finanèní správy dostateènì prokázaly, ¾e existují vá¾né pochybnosti o stì¾ovatelem pøedkládaných dokladech a tvrzených úèetních pøípadech. V takovém pøípadì bylo na stì¾ovateli, aby dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení a nabídl tvrzení nová. To stì¾ovatel neudìlal a neunesl tedy dùkazní bøemeno. Závìrem lze jen pøipomenout, ¾e Nejvy¹¹í správní soud tvrzení stì¾ovatele a jím pøedkládané dùkazy nepova¾oval za vìrohodné ji¾ ve svém rozsudku ze dne 18. 10. 2012, è. j. 7 Afs 15/2012-29, co¾ následnì akceptoval i Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 26. 3. 2013, sp. zn. IV. ÚS 426/13.
Na závìru o nevìrohodnosti stì¾ovatelem pøedlo¾ených dùkazù nic nemìní ani druhá kasaèní námitka, kterou stì¾ovatelé brojí proti údajné svévoli pøi hodnocení tìchto dùkazù. K tomu mìlo dojít tak, ¾e správce danì uznal pøedlo¾ené doklady vztahující se k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2006 a srovnatelným zpùsobem vedené doklady k dani z pøíjmù mìl v nynìj¹í vìci odmítnout jako nevìrohodné. Mìstský soud zcela správnì uvedl, ¾e pøi zmiòovaném místním ¹etøení byl kontrolován pouze soulad mezi podaným daòovým pøiznáním a evidencí danì z pøidané hodnoty za pøedmìtné zdaòovací období, co¾ ostatnì tvrdil i stì¾ovatel ve svém odvolání proti rozhodnutí správce danì prvního stupnì. To znamená, ¾e pøi kontrole do¹lo pouze k porovnání listin pøedlo¾ených stì¾ovatelem s jím podaným daòovým pøiznáním, ani¾ by bylo zkoumáno, zda se skuteènì zdanitelné plnìní fakticky uskuteènilo tak, jak bylo v pøedmìtných listinách deklarováno. Stì¾ovatel se tedy mýlí, pokud tvrdí, ¾e správce danì uznal jejich vìrohodnost z hlediska souladu se skuteèností. Ke stejnému závìru dospìl Nejvy¹¹í správní soud také v ji¾ citovaném rozsudku ze dne 18. 10. 2012, è. j. 7 Afs 15/2012-29. Tato kasaèní námitka není dùvodná.
Tøetí kasaèní námitkou stì¾ovatel zpochybòuje postup správce danì druhého stupnì, který v odvolacím øízení zmìnil dodateèný platební výmìr tak, ¾e zmìnil zpùsob urèení danì z urèení danì u¾itím pomùcek na urèení danì dokazováním. Zároveò daò zásadním zpùsobem zvý¹il v neprospìch stì¾ovatele, ani¾ by vy¹ly najevo nové skuteènosti, které vy¾aduje § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Novì domìøená daò je navíc dle mínìní stì¾ovatele stanovena mnohem ménì spolehlivým zpùsobem, ne¾ tomu bylo za u¾ití pomùcek.
Zmìnu zpùsobu stanovení danì a¾ v odvolacím øízení pøipustil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48. Zároveò pøipustil i situaci, kdy odvolací orgán zjistí, ¾e daòovým subjektem pøedlo¾ené dùkazy byly dostateèné ke stanovení danì dokazováním a správce danì prvního stupnì podmínky pro pøechod na stanovení danì podle pomùcek nesprávnì posoudil. V takovém pøípadì neplatí, ¾e by dokazování muselo být provedeno v rámci odvolacího øízení. Tvrdí-li daòový subjekt, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy obstojí k úplnému a správnému stanovení danì, pak odvolací orgán tyto dùkazy pøedlo¾ené pøed správcem danì prvního stupnì akceptuje a zmìna rozhodnutí, k ní¾ je v odvolacím øízení oprávnìn, spoèívá ve zmìnì zpùsobu stanovení danì, pøièem¾ ov¹em sám tyto dùkazy musí vyhodnotit a souèasnì i rozhodnout o dani.
Tento závìr je mo¾né uplatnit na nynìj¹í vìc, nebo» a¾ na výslech svìdka Kh. pøed odvolacím orgánem pøesnì odpovídá jejímu skutkovému a procesnímu stavu: ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy staèí ke stanovení danì dokazováním, a stì¾ovatel v rámci celého daòového øízení a navazujícího øízení pøed správními soudy setrval na stanovisku, ¾e jím pøedlo¾ené doklady úplnì prokazují v¹echny jím uplatòované výdaje. Pøi doplnìní dùkazù svìdeckou výpovìdí G. Kh. dal ¾alovaný stì¾ovateli prostor k souèinnosti a k uplatnìní dal¹ích dùkazù. Optikou vý¹e citovaného názoru roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu byl ¾alovaný v nynìj¹í vìci oprávnìn zmìnit zpùsob stanovení danì, sám vyhodnotit pøedlo¾ené dùkazy a na jejich základì rozhodnout o dani.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e § 50 odst. 3 umo¾òuje zmìnu vý¹e daòové povinnosti v neprospìch daòového subjektu jen a pouze v pøípadì, kdy vyjdou najevo nové skuteènosti. Zmìna v neprospìch tedy nemá být mo¾ná v pøípadì, kdy odvolací orgán dojde k jinému právnímu hodnocení na základì podkladù pøedlo¾ených ji¾ v øízení pøed správcem danì prvního stupnì. Takovému názoru Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøesvìdèit. Pøipu¹tìní reformace in peius v § 50 odst. 3, vìtì tøetí, zákona o správì daní a poplatkù toti¾ není mo¾né vztahovat výluènì k vìtì druhé citovaného ustanovení, ale je nutné ho vykládat ve vztahu k celkové úpravì postupu odvolacího orgánu. pokraèování
Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ citovaném usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48, konstatoval, ¾e zákon o správì daní a poplatkù nezná mo¾nost zru¹ení rozhodnutí a vrácení vìci k novému projednání správci danì prvního stupnì (odst. 15 a 33 usnesení). Právì proto je mo¾né, aby odvolací orgán v odvolacím øízení zmìnil zpùsob stanovení daòové povinnosti a provedl nové dokazování, pøípadnì odli¹nì hodnotil dùkazy ji¾ provedené (odst. 38 usnesení). Pokud se daòový subjekt takové zmìny dovolává a po¾aduje stanovení danì jiným zpùsobem, logicky z takového po¾adavku plyne i mo¾nost odli¹ného vìcného závìru (odst. 45 usnesení). Proti názoru stì¾ovatele ostatnì svìdèí i smysl správy danì jako práva èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností (§ 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Tøetí kasaèní námitka je tak v rozsahu, ve kterém zpochybòuje mo¾nost zmìny zpùsobu urèení danì a její nové vypoètení, neopodstatnìná.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e v odvolacím øízení byla daò pomocí dokazování stanovena mnohem ménì spolehlivým zpùsobem, ne¾ tomu bylo v øízení pøed správcem danì prvého stupnì, který ji stanovil podle pomùcek. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e uplatòované výdaje z povahy vìci vynalo¾it musel, nebo» existuje hmatatelný výsledek stavební èinnosti-základové desky domù. Zároveò také pøipomnìl judikaturu Ústavního soudu, podle které není mo¾né vymìøit daò v její maximálnì myslitelné vý¹i, ale je nutné zároveò zohlednit výdaje, které byly vynalo¾eny k dosa¾ení zdaòovaného pøíjmu.
Odkaz stì¾ovatele na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publ. pod è. 85 sv. 41 Sb. n. u., není pøiléhavý. Jakkoliv nepochybnì platí závìr, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní tohoto pøíjmu bere na zøetel, nelze pominout, ¾e Ústavní soud rozhodoval o situaci, kdy byla daòovému subjektu upøena mo¾nost prokázat svá tvrzení a v øízení pøed správcem danì tak nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav. Ústavní soud výslovnì pova¾uje za stì¾ejní, ¾e v posuzované vìci daòovému subjektu nebyla dána mo¾nost vynalo¾ení výdajù prokázat. V nynìj¹í právní vìci stì¾ovatele v¹ak tato mo¾nost byla dána opakovanì jak v øízení pøed správcem danì prvního stupnì, tak v øízení odvolacím (k odvolání stì¾ovatele dokonce do¹lo ke zmìnì urèení danì právì na urèení pomocí dokazování). Stì¾ovatel jen nesouhlasí s hodnocením jím pøedlo¾ených dùkazù a z toho plynoucích následkù. Ústavní soud rozhodoval ve skutkovì a právnì odli¹né vìci, není tak mo¾né oèekávat mechanické pou¾ití jeho nálezu. Naopak, obecné závìry citovaného nálezu opodstatnìnost kasaèní stí¾nosti vyvrací. Stejnì jako vý¹e citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu toti¾ Ústavní soud uvádí, ¾e prokazování daòových nákladù je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním, a nelze tedy automaticky vylouèit, ¾e prùkaznost vynalo¾ených výdajù lze osvìdèit i jiným zpùsobem ne¾ úèetním dokladem splòujícím ve¹keré nále¾itosti. [ ] Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, toti¾ mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky.
S tímto názorem souvisí i po¾adavky, které byly v prùbìhu správního øízení a jeho následného soudního pøezkum kladeny na rozsah dokazování. Podle ¾alovaného a mìstského soudu bylo pro vìc rozhodné, zda pøedmìtné práce byly provedeny právì spoleènostmi uvedenými na pøedmìtných fakturách v uvedeném rozsahu a èase a ¾e tìmto dodavatelùm byly finanèní prostøedky uvedené na fakturách hotovì zaplaceny.
Nejvy¹¹í správní soud musí konstatovat, ¾e uvedený názor není v souladu s jeho judikaturou; ¾alovaný a mìstský soud se tak dopustil dílèího pochybení. Tento názor se toti¾ uplatní ve vztahu k dani z pøidané hodnoty, jak o tom ostatnì svìdèí ji¾ odkazovaný rozsudek ze dne 18. 10. 2012, è. j. 7 Afs 15/2012-29, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud neuznal námitky stì¾ovatele právì ve vztahu k dani z pøidané hodnoty. Bez dal¹ího v¹ak není mo¾né tento názor aplikovat ve vztahu k dani z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, vysvìtlil, ¾e [p]rincipy uplatòování danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty [ jsou] odli¹né a jakkoli se [mù¾e jednat] o stejná zdanitelná plnìní tého¾ daòového subjektu, dokazování vedené ohlednì nich sleduje u jednotlivých daní zcela odli¹né cíle. Cíle dokazování u daní z pøíjmù Nejvy¹¹í správní soud vymezil napøíklad v rozsudku ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68. V nìm konstatoval, ¾e pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)]; rozhodné je v této souvislosti faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Nebyl tedy správný vý¹e citovaný názor ¾alovaného a mìstského soudu, ¾e významné bylo i to, kdo provedl stavební práce a komu byly finanèní prostøedky zaplaceny.
Dle vý¹e citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. 664/04 je za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech a nebylo mo¾no na jejich základu výdaje zohlednit, nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky. Tomu odpovídá názor Nejvy¹¹ího správního soudu, který v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
I po zohlednìní ústavních po¾adavkù tedy stále platí, ¾e stì¾ovatel mìl povinnost prokázat, zda skuteènì vynalo¾il tvrzené výdaje, v jaké vý¹i a za co je vynalo¾il. Stì¾ovateli bylo po celou dobu daòového øízení umo¾nìno tyto skuteènosti prokazovat, své povinnosti v¹ak nedostál. Nad rámec vý¹e popsaných dokladù své výdaje dokazoval pouze obecným odkazem na existenci základových desek, ani¾ by bylo jasné, jaké konkrétní výdaje na nì vynalo¾il. Potvrzením finálních odbìratelù o dodání stavebních prací stì¾ovatel sice mohl prokázat, kolik penìz získal prodejem základových desek, nikoliv v¹ak kolik na jejich zhotovení vynalo¾il. Dùkaz pocházející ze vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho odbìrateli (tj. dùkaz o pøíjmech) nemohl bez dal¹ího prokázat nic urèitého o správcem danì posuzovaném výdaji stì¾ovatele ve vztahu k jeho údajným dodavatelùm. Stì¾ovatel tak neunesl dùkazní bøemeno ani dle mírnìj¹ích po¾adavkù na rozsah dokazování pro daò z pøíjmù. Z toho plyne, ¾e popsaná nesprávnost v po¾adovaném rozsahu dokazování nemá vliv na zákonnost napadených rozhodnutí, nebo» hodnocení dùkazù hlediskem mírnìj¹ích po¾adavkù by vedlo ke stejnému závìru: v¹echny dùkazy pøedlo¾ené k vyvrácení pochybností správce danì jsou nedùvìryhodné a nepøedkládají uvìøitelný, nerozporný pøíbìh o skuteènosti.
K tvrzení stì¾ovatele, ¾e daò byla v odvolacím øízení stanovena mnohem ménì pøesnì, ne¾ podle pomùcek, Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující:
Stanovení daòové povinnosti je zalo¾eno na pøednosti urèení danì dokazováním (§ 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù). A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý, náhradní zpùsob stanovení danì. Ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek musí být podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù splnìny tøi podmínky: (1.) stì¾ovatel nesplnil nìkteré ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této souèinnosti stì¾ovatele nebylo pokraèování mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì.
Vý¹e uvedené podmínky musí být splnìny kumulativnì. Samotné neunesení dùkazního bøemene toti¾ nezpùsobuje automatický pøechod na stanovení danì prostøednictvím pomùcek. Opaèný závìr by vedl k vìcnému vyprázdnìní dùkazní povinnosti daòových subjektù, nebo» ty by byly u¹etøeny negativních dùsledkù vlastního poru¹ení zákona. V nynìj¹ím pøípadì by to znamenalo, ¾e stát by na pøedlo¾ení podvr¾ených dùkazù (faktury ovìøené fale¹ným notáøským razítkem nelze hodnotit jinak) musel reagovat vlastní èinností zamìøenou na sní¾ení daòového základu stì¾ovatelù. To je jednak absurdní, jednak v rozporu s celou konstrukcí dùkazního bøemene v daòovém øízení. Uplatnìní výdajù prokazatelnì vynalo¾ených na dosa¾ení pøíjmù je právem daòového subjektu, stát nemá povinnost za daòový subjekt domý¹let a následnì i uplatnit to, co mohlo být v souladu se zákonem uplatnìno rovnou.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ostatnì netvrdí, ¾e daò mìla být stanovena prostøednictvím pomùcek. Právì naopak, po celou dobu øízení pøed správními orgány a správními soudy vychází z toho, ¾e nebyly splnìny podmínky pro pou¾ití pomùcek. Stávající linie argumentace stì¾ovatele tak pou¾ití pomùcek vyluèuje, nebo» jedna z podmínek urèení danì prostøednictvím pomùcek -nemo¾nost stanovení danì dokazováním-je splnìna a¾ tehdy, kdy správce danì z pøedlo¾eného úèetnictví nemù¾e vùbec vycházet (srov. ji¾ citovaný rozsudek ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68). Nelze tvrdit, ¾e pøedlo¾ené faktury jsou plnì prùkazné, a zároveò tvrdit, ¾e je nedùvìryhodná èást úèetnictví, kterou správce danì nezpochybnil.
Pøesvìdèení stì¾ovatele o tom, ¾e v øízení pøed správcem danì prvního stupnì byla daò dle pomùcek stanovena pøesnìji, ne¾ tomu bylo v odvolacím øízení pomocí dokazování, nemohlo rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu ovlivnit v jeho prospìch. Jde toti¾ o nekonkrétní konstatování, které vychází z porovnání s pùvodním daòovým tvrzením stì¾ovatele. To v¹ak bylo zalo¾eno na nevìrohodných dùkazech a tak nemá pro porovnání s rozhodnutím správce danì prvního stupnì význam.
Lze tedy shrnout, ¾e stì¾ovatel zahrnul do výpoètu své daòové povinnosti nevìrohodné výdaje. Správce tyto výdaje pro nedùvìryhodnost skutkových tvrzení neuznal a vymìøil daò prostøednictvím pomùcek. Stì¾ovatel podal odvolání, v nìm¾ setrval na svých tvrzeních o správnosti pøedlo¾ených dokladù a mo¾nosti urèení danì dokazováním. ®alovaný v souladu se závìry usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu zmìnil v odvolacím øízení zpùsob stanovení danì. Aby byla zachována procesní práva stì¾ovatele, ¾alovaný mu dal prostor prokázat jeho tvrzení. Proto¾e stì¾ovatel na svých skutkových tvrzeních setrval a nenabídl ¾ádná dal¹í tvrzení, ¾alovaný vyhodnotil pøedlo¾ené dùkazy jako stále pochybné a rozhodl o domìøení daòové povinnosti. V ¾alobním øízení stì¾ovatel opìt vy¹el z tvrzení o dùvìryhodnosti pøedlo¾ených dùkazù, mìstský soud tomu v¹ak nepøisvìdèil. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nebyly pøedlo¾eny ¾ádné jiné argumenty, které by potvrzovaly skutkovou verzi stì¾ovatele, ten proto neshledal tvrzení stì¾ovatele jako dùvodná (k tomuto závìru ve vìci stì¾ovatele ji¾ jednou dospìl a stì¾ovatel o pravdivosti svých tvrzení nepøesvìdèil ani Ústavní soud v øízení pod sp. zn. IV. ÚS 426/13).
Proto¾e je stì¾ovatelka zdaòována jako spolupracující osoba stì¾ovatele ve smyslu § 13 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, a uplatnila stejné kasaèní námitky, uplatní se stejná argumentace i ve vztahu k její kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelù proti rozsudku mìstského soudu není dùvodná. Mìstský soud posoudil vìrohodnost tvrzení stì¾ovatelù a rozhodné právní otázky správnì.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke dni 1. 1. 2013 nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Dle § 7 písm. a) tohoto zákona Odvolací finanèní øeditelství vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm. Je to Odvolací finanèní øeditelství, které novì rozhoduje o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù, o nich¾ døíve rozhodovala finanèní øeditelství. Na Odvolací finanèní øeditelství tak v tomto øízení o kasaèní stí¾nosti pøe¹lo postavení ¾alovaného, které do 31. 12. 2012 svìdèilo Finanènímu øeditelství v Praze.
O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelé nemìli ve vìci úspìch a nemají proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti nevznikly náklady nad rámec jeho úøední èinnosti.