Source: http://kraken.slv.cz/7Afs44/2011
Timestamp: 2018-06-24 17:00:21+00:00
Document Index: 33453617

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 21', '§ 23', '§ 36', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 23', '§ 36', '§ 23', 'soud ', '§ 3', '§ 23', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 109', '§ 104', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 21', '§ 23', '§ 36', 'soud ', '§ 1', '§ 36', '§ 36', '§ 23', '§ 36', 'soud ', '§ 36', '§ 38', '§ 36', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 18', '§ 21', '§ 23', '§ 18', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

7Afs44/2011
è. j. 7 Afs 44/2011-207
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: Èeská poji¹»ovna, a. s., se sídlem Spálená 75/16, Praha 1, zastoupená JUDr. Tomá¹em Hlaváèkem, advokátem se sídlem Koøenského 15/1107, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, è. j. 9 Ca 21/2008-159,
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, è. j. 9 Ca 21/2008-159, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen stì¾ovatel ), ze dne 9. 11. 2007, è. j. 17584/07-1200-107068, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále jen Èeská poji¹»ovna ) proti dodateènému výmìru na daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2001 vydanému Finanèním úøadem pro Prahu 1 (dále jen finanèní úøad ) dne 16. 2. 2006 pod è. j. 46746/06/001515/5632, kterým byla Èeské poji¹»ovnì dodateènì vymìøena daò z pøíjmù ve vý¹i 2 429 160 Kè. K dodateènému vymìøení danì z pøíjmù Èeské poji¹»ovnì pøikroèil finanèní úøad ze tøí dùvodù: 1) pro nesprávný postup Èeské poji¹»ovny podle ust. 23 odst. 4 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù )-vylouèení èástky 80 800 799 Kè ze základu danì na øádce 120 daòového pøiznání jako èástky vypoètené sazbou 25 % z nabìhlého alikvotního úrokového výnosu v brutto vý¹i za dobu dr¾by dluhopisù tzv. starého bloku (dále jen AÚV ), tj. dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997, do data jejich prodeje Èeskou poji¹»ovnou pøed termínem splatnosti následujícího kupónu, 2) pro pøedèasné odpisy pohledávek pøihlá¹ených do konkurzních øízení v celkové vý¹i 30 681 075,90 Kè, 3) pro neoprávnìné dodateèné uplatnìní daòového odpisu systému KOS ve vý¹i 5 123 669 Kè. V rozsahu v¹ech tøí vý¹e uvedených zji¹tìní, která vedla finanèní úøad ke zvý¹ení základu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, smìøovalo Èeskou poji¹»ovnou podané odvolání proti rozhodnutí finanèního úøadu a také následnì ¾aloba. V ¾alobì Èeská poji¹»ovna namítala, ¾e zvý¹ení základu danì v pøípadì v¹ech tøí vý¹e uvedených zji¹tìní bylo výsledkem procesního postupu v rozporu s právem, kdy¾ nebyly provedeny dùle¾ité dùkazy, které opakovanì po¾adovala provést pro AÚV dluhopisù starého bloku, nesprávnì a úèelovì byly podle jejího názoru vyhodnoceny jí pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, napadené rozhodnutí stì¾ovatele nebylo nále¾itì odùvodnìno, je rozporuplné, zmateèné a není podepsáno osobou oprávnìnou toto rozhodnutí vydat. Dále Èeská poji¹»ovna upozornila na to, ¾e stì¾ovatele ignoroval stí¾nost na neobjektivní zpùsob vedení odvolacího øízení a na nezákonné chování jeho pracovníkù.
Mìstský soud shledal dùvody pro zru¹ení napadeného rozhodnutí pouze v rozsahu ¾alobních námitek smìøujících do vìcného posouzení zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku. Dospìl toti¾ k závìru, ¾e dodateèné domìøení danì nemá jednoznaènou oporu ve znìní zákona. Mìstský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel ve svém rozhodnutí a ve vyjádøeních v øízení pøed soudem samo vylouèil, ¾e by pro zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku existovala závazná metodika úètování o AÚV v netto èi brutto hodnotách. Sám také poukázal na nedostaèující úpravu úètování o AÚV dluhopisù starého bloku, která se u poji¹»oven mohla pouze analogicky dovozovat z jiných postupù úètování-pro podnikatele nebo pro banky, nebo» vlastní úèetní postupy pro poji¹»ovny jednoznaènou úpravu úètování o pøíjmech podléhajících srá¾kové dani (o AÚV) neobsahovaly. O nejednoznaèném zpùsobu úètování o AÚV podle mìstského soudu svìdèí také alternativy, které stì¾ovatel nalezl a zahrnul do návodù, jak mìla Èeská poji¹»ovna vykazovat èástku AÚV v daòovém pøiznání pøi jeho uvedení v brutto èástce na øádku 120 (vyvá¾it dopad na základ danì na øádku 40, ev. na øádku 62) èi jako u podnikatelù v netto èástce, jestli¾e úrokové výnosy jsou zahrnuty do hospodáøského výsledku na øádku è. 10 daòového pøiznání. Spor mezi úèastníky øízení tak vymezil mìstský soud jako spor o daòové dopady mo¾ného alternativního zpùsobu úètování, tedy o vlastní zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku, které podléhá pouze re¾imu zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e øe¹ení tohoto sporu pøedstavuje právní otázku, nemù¾e být pøedmìtem dokazování. Mìstský soud tak shledal neoprávnìnou výtku Èeské poji¹»ovny, ¾e nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav vìci. S tímto závìrem souvisí i nedùvodnost námitek nepøezkoumatelnosti, nesrozumitelnosti a zmateènosti èi rozpornosti rozhodnutí stì¾ovatele. Tìmito vadami podle mìstského soudu napadené rozhodnutí netrpí, nebo» je v nìm jednoznaènì odùvodnìn právní závìr, jak mìla Èeská poji¹»ovna v daòovém pøiznání postupovat. Koneènì na základì vysvìtlení a dolo¾ení stì¾ovatele ve vyjádøení k ¾alobì ale i na základì úøednì známé správní praxe podepisování odvolacích rozhodnutí neshledal mìstský soud dùvodnou ani námitku podepsání napadeného rozhodnutí neoprávnìnou osobou.
Ohlednì vìcného posouzení zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku vy¹el mìstský soud z toho, ¾e zákon o daních z pøíjmù neupravuje zpùsob zdanìní pro pøípady, kdy jsou dluhopisy prodány pøed lhùtou splatnosti a kdy jejich dr¾iteli postupnì po urèitou dobu mù¾e být vìt¹í poèet subjektù, minimálnì více ne¾ plátce srá¾kové danì, který obdr¾í výplatu kupónu. V takovém pøípadì má podle mìstského soudu svùj legitimní a odùvodnitelný základ daný zájmem Èeské poji¹»ovny nebo správce danì obhajoba postupu Èeské poji¹»ovny pøi zdanìní (odkazující na zvlá¹tní a jednorázový zpùsob zdanìní srá¾kovou daní), jako¾ i postup finanèních orgánù (odkazující na nezbytnost posoudit pøíjem AÚV v rámci obecného základu danì jako zdanitelný pøíjem toho dr¾itele dluhopisu, který je odli¹ný od plátce srá¾kové danì, a v dobì, kdy srá¾ková daò je¹tì není splatná). Èeská poji¹»ovna se tak správnì odvolává na to, ¾e povinnost danì jí lze ukládat jen na základì zákona a zákon zdanìní AÚV upravuje jedinou srá¾kovou daní, pøièem¾ neupravuje zdanìní AÚV v øetìzci pøevodù dluhopisù pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu. Stejnì tak i náhled finanèního øeditelství na AÚV pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu jako na jakýkoliv pøíjem podøaditelný pod pøedmìt danì podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a zahrnutelný do obecného základu danì a zdanitelný obecnou sazbou podle ust. § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je odùvodnitelný situací pøi nákupu a prodeji dluhopisu pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu, kdy dr¾itel dluhopisu je odli¹ný od plátce srá¾kové danì a dluhopis i s odpovídajícím AÚV je získán pøed splatností srá¾kové danì na základì obchodní transakce. Podle mìstského soudu v¹ak takový postup vyjímá AÚV dluhopisù starého bloku z kategorizace úrokových pøíjmù uvedených v ust. § 23 odst. 4 písm. a) a v § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a pøevádí jej pod obecný pøíjem (výnos) z obchodní èinnosti èi z nakládání s majetkem. Taková zmìna není pøitom odùvodnìna znìním konkrétního zákonného ustanovení, nýbr¾ je vyvozována z interpretace zákona v zájmu nekrácení daòových povinností . Takový postup, by» je mo¾ný a z hlediska úkolù správce danì pochopitelný a v souladu s cíli zákona o daních z pøíjmù, je pøeci jen a¾ výsledkem my¹lenkového procesu (dovozování zdanìní) a jako takový se pro adresáty této normy daòové subjekty nejeví jako dostateènì zjevný, rozpoznatelný a srozumitelný návod, jak AÚV vykazovat v daòových pøiznáních. Jindy obvykle u¾ívaný teleologický výklad zákona neobstojí toti¾ v pøípadech zásahu do majetku spoèívajícího v urèení konkrétní vý¹e danì èi ztráty. Stanovení èástky, která urèuje daòovou povinnost daòového subjektu a jeho daòové pomìry, musí podle mìstského soudu mít oporu ve zøetelnì stanovených pravidlech, jaký pøíjem podléhá dani a v jaké vý¹i, aby daòové subjekty i správce danì nebyli vystaveni alternativám interpretace zákona, které se nabízejí podle rùzných hledisek. Nemù¾e záviset na vývodech a úsudcích, které by» nejsou projevem svévole správcù danì, pøeci jen pøehodnocují charakter pøíjmu, aèkoliv tento je zøejmý a podøaditelný pod urèitou kategorii pøíjmù upravenou zákonem (zde výslovnì úrokových pøíjmù z dluhopisù podléhající srá¾kové dani). Byl-li postup Èeské poji¹»ovny shledán nezákonným, pak se tak stalo v dùsledku neexistence jednoznaèné právní úpravy nejen úètování ale i daòových dopadù obchodních transakcí s dluhopisy pøed lhùtou splatnosti kupónu. Za této situace není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by právní úprava ukládala jednoznaènou povinnost, jejího¾ splnìní se finanèní orgány domáhaly. Mìstský soud dal proto za pravdu argumentaci Èeské poji¹»ovny ústavní zásadou in dubio mitius. Nedùvodnými shledal mìstský soud námitky smìøující do posouzení uplatnìní pøedèasných odpisù pohledávek za dlu¾níky v konkurzním øízení a nezohlednìní èástky daòového odpisu systému KOS, kdy¾ se ztoto¾nil se závìry stì¾ovatele.
Proti rozsudku mìstského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá podle jeho názoru v tom, ¾e mìstský soud posoudil èást ceny plá¹tì dluhopisu jako úrokový pøíjem ve smyslu ust. § 23 odst. 4 písm. a) a § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel uvedl, ¾e úèastníci kapitálového trhu promítají srá¾kovou daò z úrokového výnosu plynoucího z dluhopisu starého bloku do kurzu tohoto dluhopisu jako jeden z dílèích faktorù ovlivòujících vý¹i kurzu a nabìhlý AÚV vypoøádávají v brutto vý¹i (stì¾ovatel odkázal na závìry posudku ze dne 31. 10. 2008 vypracovaného spoleèností Prague Accounting Sevices, s. r. o.). Z toho je podle stì¾ovatele zøejmé, ¾e prodejní cena dluhopisu starého bloku obsahuje AÚV v netto vý¹i. Tato skuteènost je pouze zastøena tím, ¾e úèastníci kapitálového trhu nepromítají pomìrnou èást srá¾kové danì do AÚV, ale do kurzu dluhopisu starého bloku. Tímto zpùsobem dochází k podhodnocení ceny plá¹tì dluhopisu starého bloku a nadhodnocení AÚV. Vylouèením AÚV v brutto vý¹i z obecného základu danì (základu danì z pøíjmù stanoveného podle ust. § 23 zákona o daních z pøíjmù) je tak vylouèen AÚV vìt¹í, ne¾ jaký Èeská poji¹»ovna obdr¾ela v prodejní cenì dluhopisu starého bloku. Neoprávnìnì tedy sní¾ila obecný základ danì z pøíjmù o èást plá¹tì dluhopisu. Proto se stì¾ovatel domáhá, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
V prùbìhu øízení o kasaèní stí¾nosti podalo dne 6. 12. 2011 finanèní øeditelství návrh na pøiznání odkladného úèinku napadeného rozsudku mìstského soudu.
Èeská poji¹»ovna ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázala na to, ¾e argument a skutková tvrzení stì¾ovatele je v logice procesu novou skuteèností, která mohla být uplatnìna v øízení pøed mìstským soudem, ale nestalo se tak. Podle Èeské poji¹»ovny je nepøípustné, aby tato skuteènost byla uplatnìna jako procesní novota. Je-li v kasaèní stí¾nosti namítáno nesprávném právním posouzení vìci, není mo¾né podle názoru Èeské poji¹»ovny vycházet z jiného skutkového stavu ne¾ z toho, který byl zji¹tìn mìstským soudem. Stì¾ovatelem uvádìný znalecký posudek nedokládá jím tvrzené skuteènosti, nýbr¾ dokládá pøesný opak. Dále se Èeská poji¹»ovna zabývá ekonomickou podstatou a funkcí úroku a dluhopisu, rozebírá konstrukci ceny dluhopisu na finanèních trzích a prezentuje klíèové atributy transakcí s dluhopisy starého bloku, které jsou podle ní dùle¾ité pro posouzení vìci. Tvrzení stì¾ovatele ohlednì AÚV dluhopisù starého bloku oznaèila Èeská poji¹»ovna za ryze úèelová s tím, ¾e odporují a mìní jeho pøedchozí závìry. Stì¾ovatele pro nì nemá ¾ádné dùkazy ani jednoznaèné a obhajitelné argumenty. Naopak popírá závazná pravidla finanèních trhù determinující konstrukci celkové ceny dluhopisu na finanèních trzích jako souèet plá¹tì (kursu) dluhopisu a nabìhlého ¾e zdanìní úrokù z dluhopisù srá¾kovou daní je sice pro stát výhodné, nebo» je zdanìn individuální pøíjem (výnos) bez vazby na celkový výsledek hospodaøení poplatníka. Srá¾ková daò v¹ak vytváøí daòovou anomálii na stranì poplatníkù tím, ¾e celou daò platí poslední vlastník dluhopisu za celé kuponové období. Podle Èeské poji¹»ovny nevhodnost uplatnìní srá¾kové danì stát uznal a poèínaje 1. 1. 1998 zmìnil zdaòování úrokových výnosù z dluhopisù tak, ¾e tyto ji¾ z novì emitovaných dluhopisù nejsou zdaòovány srá¾kovou daní a spadají do bì¾ného základu danì. Pokud by se kurs dluhopisu o srá¾kovou daò nesní¾il, kupující by jej nekoupil, jeliko¾ takový obchod by pro nìj byl nevýhodný. Srá¾ková daò je tak spravedlivì pøená¹ena mezi úèastníky prodeje dluhopisu-¾ádnému z nich tak nevzniká jakýkoli ekonomický prospìch (pøíjem), který by nebyl pøedmìtem zdanìní, a zároveò ani ztráta vyvolaná srá¾kovou daní. Èeská poji¹»ovna je pøesvìdèena, ¾e dodateèné zdanìní 25 % nabìhlého AÚV u prodávajícího dluhopisu pøed výplatou úroku v základu danì zcela prokazatelnì pøedstavuje dodateènou daòovou zátì¾ dr¾itelù dluhopisu nad rámec srá¾kové danì stanovené zákonem pøi výplatì úroku. Znìní ust. § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù podle Èeské poji¹»ovny jednoznaènì vyjadøuje úmysl zákonodárce vylouèit ze základu danì ve¹keré pøíjmy (výnosy) podléhající specifické formì zdanìní formou srá¾kové danì, kdy srá¾ka danì je v¾dy a jedinì provádìna pøi výplatì z pøíjmu (zde úrokového výnosu). Postup stì¾ovatele nemá oporu v konkrétních ustanoveních zákona o daních z pøíjmù. V pøípadì nejednoznaèného výkladu daòových pøedpisù je pak nutné v¾dy rozhodovat ve prospìch daòového poplatníka. Èeská poji¹»ovna poukázala také na to, ¾e kromì znaleckých ústavù, nezávislých renomovaných expertù èi Komory daòových poradcù ÈR, a¾ do roku 2002 i samotný stì¾ovatel zastával toto¾ný výklad ust. § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jako Èeská poji¹»ovna. Proto navrhla, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., podle nich¾ byl vázán rozsahem a dùvody, je¾ stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti uplatnìny, pøièem¾ neshledal vady uvedené v ust. § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Nejprve je tøeba odmítnout názor Èeské poji¹»ovny, ¾e stí¾ní námitka pøedstavuje procesní novotu, v dùsledku èeho¾ by bylo mo¾né usuzovat na neprojednatelnost kasaèní stí¾nosti. V tomto smìru existuje ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Napøíklad v rozsudku ze dne 22. 9. 2004, è. j. 1 Azs 34/2004-49, www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e [U]stanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. (oproti nepøípustnosti dùvodù kasaèní stí¾nosti dle § 104 odst. 4 s. ø. s.) brání tomu, aby se poté, co bylo vydáno pøezkoumávané rozhodnutí, uplatòovaly skutkové novoty. K takto uplatnìným novým skuteènostem kasaèní soud pøi svém rozhodování nepøihlí¾í. V této souvislosti lze odkázat i na nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2008 ve vìci sp. zn. III. ÚS 1420/07, v nìm¾ bylo vysloveno, ¾e [U]stanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. pøeká¾í tomu, aby (pøípadnì) zpùsobilý dùvod, øádnì uplatnìný, byl v kasaèní stí¾nosti roz¹iøován o skuteènosti døíve neuvedené, resp. aby byl na tìchto novotách dodateènì zalo¾en. Je rovnì¾ nutné rozli¹ovat, ¾e nepøihlédnutí k novým skuteènostem dle § 109 odst. 4 s. ø. s. se promítá pouze do vìcného posouzení, nikoli v¹ak do procesního posouzení kasaèní stí¾nosti jako nepøípustné.
V dané vìci v¹ak stì¾ovatel pouze rozporuje posouzení právní otázky mìstským soudem, tedy jeden ze závìrù napadeného rozsudku, by» se jeho závìry mohou li¹it od závìrù, ke kterým dospìl ve své rozhodovací èinnosti, jak upozoròuje Èeská poji¹»ovna. Nejedná se proto o skuteènosti uplatnìné poté, kdy bylo vydáno napadené správní rozhodnutí, ve smyslu ust. § 109 odst. 4 s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s vymezením podstaty sporu mìstským soudem, jako sporu o daòové dopady mo¾ného alternativního zpùsobu úètování, tedy o vlastní zdanìní AÚV, které podléhá pouze re¾imu zákona o daních z pøíjmù. Podle názoru stì¾ovatele Èeská poji¹»ovna neoprávnìnì sní¾ila základ danì z pøíjmù o èást ceny plá¹tì dluhopisu, tedy o tu èást, ve které je obsa¾ena cena alikvotního úrokového výnosu (v netto vý¹i). Je tedy klíèové zhodnotit, zda je mo¾né AÚV dluhopisù starého bloku pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu zahrnout do obecného základu danì zdanitelného obecnou sazbou podle ust. § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, respektive zda je AÚV jedinì úrokovým pøíjmem uvedeným v ust. § 23 odst. 4 písm. a) a v § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Nicménì s ohledem na povahu stí¾ní námitky se ji¾ nejedná o otázku ryze právní, jako tomu bylo v øízení pøed mìstským soudem, nebo» stì¾ovatel své závìry dovozuje z praxe obchodování mezi úèastníky kapitálového trhu, tedy ze skutkového stavu. I tímto aspektem se proto musí Nejvy¹¹í správní soud zabývat.
Dluhopisy byly cennými papíry podle ust. § 1 odst. 1 zákona è. 530/1990 Sb., o dluhopisech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Podle èl. II. bodu 4 vìty druhé zákona è. 210/1997 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z pøíjmù (dále jen zákon è. 210/1997 Sb.) se pro úrokové pøíjmy plynoucí z dluhopisù starého bloku (tj. emitovaných do konce roku 1997) a u vkladních listù a vkladù jim na roveò postavených, vydaných do konce roku 1997, pou¾ije zákon o daních z pøíjmù ve znìní úèinném do 31. 12. 1997, kromì § 36 odst. 6.
Podle ust. § 36 odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona o daních z pøíjmù podléhaly úrokové výnosy dluhopisù starého bloku koneèné srá¾kové dani ve vý¹i 25 %, proto se podle ust. § 23 odst. 4 citovaného zákona nezahrnovaly do základu danì. Pøíjmy zdaòované srá¾kovou daní se nezahrnují do základu danì, proto byla daòová povinnost vyrovnána provedenou srá¾kou.
Toto platilo i pro zdaòovací období roku 2001, proto¾e podle èl. II., bod 4 zákona è. 210/1997 Sb. se pro úrokové pøíjmy plynoucí z dluhopisù starého bloku pou¾ilo ustanovení zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném k 31. 12. 1997 s výjimkou § 36 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e nìkterými právními otázkami, které jsou relevantní i v dané vìci, se zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 62/2007-78, www.nssoud.cz. Mimo jiné v nìm popsal povahu alikvotního úrokového výnosu a ve vztahu k daòovému re¾imu úrokových výnosù z dluhopisù uvedl, ¾e (p)odle ustanovení § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní platném do 31. 12. 1997, je z úrokových výnosù z dluhopisù vybírána srá¾ková daò zvlá¹tní sazbou danì ve vý¹i 25 %. Tato srá¾ková daò je daní koneènou, vznik daòové povinnosti je stanoven ve vazbì na povinnost plátce provést øádnou a vèasnou srá¾ku dle § 38d zákona o daních z pøíjmù, tj. pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch oprávnìného pøíjemce úrokového pøíjmu podle ustanovení § 36 zákona o daních z pøíjmù, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Èeská republika vázána, nestanoví jinak. Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4, písm. a) cit. zákona se do základu danì nezahrnují pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou. Daòový re¾im posuzovaných úrokových výnosù je tak zcela zøejmý. V praxi to znamená, ¾e tyto úrokové pøíjmy (výnosy z dr¾by dlu¾ných cenných papírù) jsou i nadále zdaòovány koneènou srá¾kovou daní a nejsou zahrnovány do samostatného základu danì. Tyto pøíjmy se vyluèují ze základu danì na øádku 120 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. V této souvislosti je vhodné uvést, ¾e zákon neupravuje odli¹ný zpùsob zdanìní výnosù z dluhopisù starého bloku v závislosti na tom, zda byly dr¾eny k datu výplaty kuponu, èi byly prodány pøed lhùtou splatnosti. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozsudku reflektoval zmìnu právní úpravy provedenou zákonem è. 210/1997 Sb., úèinným od 1. 1. 1998, podle ní¾ ( ) i kdy¾ se nadále uplatòovala srá¾ková daò, ne¹lo o zdanìní koneèné, ale daòový subjekt byl povinen tyto pøíjmy zahrnout do svého základu danì a teprve v daòovém pøiznání mohl sra¾enou daò zapoèíst na svoji celkovou daòovou povinnost, a to na základì potvrzení plátce srá¾kové danì. Výnosy z úrokù u dluhopisù emitovaných po 31. 12. 1997 se ji¾ tedy nevyluèovaly ze základu danì na øádku 120 daòového pøiznání, ale zahrnovaly se do obecného základu danì. .
Od vý¹e citovaných právních závìrù není dùvod odchylovat se ani v dané vìci, kdy¾ se jich nadto Nejvy¹¹í správní soud pøidr¾el i ve své dal¹í rozhodovací èinnosti, viz napø. rozsudek ze dne 30. 11. 2008, è. j. 8 Afs 11/2008-108, www.nssoud.cz. Není pøitom rozhodné, ¾e v obou tìchto pøípadech byla daòovým subjektem stavební spoøitelna, zatímco nyní jím je poji¹»ovna.
Neupravuje-li zákon o daních z pøíjmù odli¹ný zpùsob zdanìní výnosù z dluhopisù starého bloku v závislosti na tom, zda byly dr¾eny k datu výplaty kuponu èi byly prodány pøed lhùtou splatnosti, pak se nelze ne¾ ztoto¾nit se závìry mìstského soudu, ¾e mo¾nosti podøadit AÚV dluhopisù starého bloku pod pøedmìt danì podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù zahrnutelný do základu danì a zdanitelný obecnou sazbou podle ust. § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù brání ust. § 23 odst. 4 písm. a) citovaného zákona. Nesmìlo by se tedy jednat o úrokový pøíjem, na co¾ stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti poukazuje. Nejedná se tudí¾ o interpretaèní nejasnost, která ne v¾dy musí vést k výkladu výhodnému pro subjekt, kterému je ukládána urèitá povinnost (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 2. 2010, è. j. 4 Ads 120/2009-88, www.nssoud.cz), nýbr¾ o spor o zpùsob konstrukce ceny dluhopisu na finanèních trzích.
Není-li mo¾né na základì skutkových zji¹tìní urèit konkrétní vý¹i danì èi ztráty, musí být v pochybnostech postupováno ve prospìch daòového subjektu. Nejedná-li se o obecnì známou skuteènost, nemù¾e správce danì vycházet ze své pøedstavy o praxi na finanèních trzích, ale musí jeho závìry v takovém pøípadì vycházet ze zji¹tìní ve vztahu ke konkrétnímu daòovému subjektu a konkrétnímu zdaòovacímu období. Èeské poji¹»ovnì se odbornými stanovisky a znaleckými posudky, které jsou souèástí spisového materiálu, podaøilo pøinejmen¹ím vyvrátit, ¾e by bylo mo¾né obecnì dovozovat, ¾e v praxi obchodování s dluhopisy se v cenì dluhopisu na finanèních trzích odrá¾í nabìhlý AÚV dluhopisù starého bloku v netto vý¹i, èím¾ je podhodnocována cena plá¹tì dluhopisu a nadhodnocován AÚV, tedy ¾e by se nemìlo jednat o úrokový pøíjem. Co se týèe konkrétních zji¹tìní stì¾ovatele, platí závìr mìstského soudu ¾e (v) obou letech, tedy i v pøedmìtném zdaòovacím období, je ¾alobci vytýkáno vylouèení èástky odpovídající 25 % z nabìhlého AÚV za dobu dr¾by dluhopisu, a nejsou-li zde jiné závìry o prodejních cenách dluhopisù s realizovaným ziskem, nelze ne¾ usuzovat na to, ¾e pøedmìtem kontroly byl AÚV z prodeje, v nìm¾ se ¾alobce dìlil rovným dílem o podíl na roèním úrokovém výnosu. Správce danì tedy nepostupoval tak, aby zjistil, zda byla Èeskou poji¹»ovnou podhodnocována cena plá¹tì dluhopisu a nadhodnocován AÚV dluhopisù starého bloku. Nemohl tedy ve vztahu k Èeské poji¹»ovnì podøadit AÚV dluhopisù starého bloku pod pøedmìt danì podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a tedy ani dodateènì domìøit daò z pøíjmù. Stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat svá tvrzení tak, aby bylo mo¾né jeho kasaèní stí¾nost shledat dùvodnou. Proto ji Nejvy¹¹í správní soud podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. Ve vìci rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Nejvy¹¹í správní soud nerozhodoval o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, nebo» bez prodlení po podání tohoto návrhu rozhodl ve vìci samé.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení a úspì¹né Èeské poji¹»ovnì ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.