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Timestamp: 2016-10-23 06:20:12
Document Index: 2313041

Matched Legal Cases: ['Art. 13', 'Art. 81', 'Art. 81', 'Art. 81', 'Art. 156', 'Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 99', 'Art. 5', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 10', 'Art. 47', 'Art. 31', 'Art. 94', 'Art. 45', 'Art. 116', 'BGE', 'BGE', 'Art. 80', 'Art. 82', 'Art. 81', 'Art. 81', 'BGE', 'Art. 81', 'Art. 1', 'Art. 80', 'Art. 81', 'Art. 82', 'Art. 80', 'Art. 83', 'Art. 84', 'Art. 80', 'Art. 81', 'BGE', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 82', 'Art. 72', 'Art. 34', 'Art. 82', 'Art. 34', 'Art. 34', 'Art. 34', 'Art. 83', 'Art. 42', 'Art. 83', 'Art. 98', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 70', 'Art. 2', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 81', 'BGE', 'Art. 83', 'Art. 98', 'Art. 81', 'Art. 80', 'Art. 7', 'Art. 65', 'Art. 81', 'Art. 1', 'Art. 81', 'Art. 62', 'Art. 81', 'Art. 81', 'BGE', 'Art. 81', 'Art. 83', 'Art. 98', 'Art. 81', 'Art. 4', 'Art. 81', 'Art. 113', 'BGE', 'BGE', 'Art. 156', 'Art. 81', 'Art. 81', 'Art. 156', 'Art. 97', 'Art. 14', 'Art. 156', 'Art. 81', 'Art. 98', 'Art. 83', 'Art. 81', 'Art. 81', 'BGE', 'Art. 81', 'Art. 156', 'BGE', 'Art. 81', 'Art. 156', 'Art. 83', 'Art. 98', 'Art. 81', 'Art. 34', 'Art. 34', 'Art. 47', 'Art. 94', 'Art. 45', 'Art. 72', 'Art. 70', 'Art. 80', 'Art. 65', 'Art. 97', 'Art. 98']

116 Ia 26442. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 15. Juni 1990 i.S. A. und B. M. gegen Kantonale Steuerverwaltung St. Gallen und Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen (staatsrechtliche Beschwerde)
Pr�voyance professionnelle; traitement fiscal des contributions de rachat; question de la recevabilit� des moyens de droit. Le recours de droit administratif est recevable, lorsque le droit public f�d�ral constitue le fondement sur lequel la d�cision se base ou devrait se baser (consid. 2). Les prescriptions de droit fiscal des art. 80-84 LPP sont des dispositions d'harmonisation fiscale. En ce qui concerne les imp�ts cantonaux, il faut faire valoir la violation de ces prescriptions au moyen du recours de droit public pour violation de l'art. 2 Disp. trans. Cst. (consid. 3). Ne viole pas le droit f�d�ral le refus de la d�duction des cotisations (art. 81 al. 2 LPP) ayant servi au rachat des contributions des ann�es pr�c�dentes dans le cadre d'une relation de pr�voyance du deuxi�me pilier cr��e avant le 1er janvier 1985 et qui concerne une g�n�ration d'entr�e dont le droit aux prestations de vieillesse commencera avant le 1er janvier 2002 (consid. 4). Faits � partir de page 265
Die Eheleute A. und B. M., damals beide im Dienste der Stadt St. Gallen erwerbst�tig, machten in der Steuererkl�rung 1987/88 von den Eink�nften des Bemessungsjahres 1986 einen Abzug von Fr. ... entsprechend dem von Frau B. M. (geboren am 22. Mai 1928) am 30. Dezember 1986 geleisteten Beitrag an die st�dtische Versicherungskasse f�r den Einkauf von Beitragsjahren (Wegkauf einer Rentenk�rzung zufolge beim Eintritt in die Kasse nicht erbrachter Einkaufssumme nach Art. 13 der Kassenstatuten). Sie wurden abweichend von ihrer Steuererkl�rung f�r 1987 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... veranlagt, wobei ihnen der Abzug von Fr. ... verweigert wurde, dies gest�tzt auf Ziff. 2 der �bergangsbestimmungen des IV. Nachtragsgesetzes (vom 3. Juli 1986) zum Steuergesetz vom 23. Juni 1970 (StG, sGS 811.1), welche lautet:
"2. Beitr�ge f�r den Einkauf von Beitragsjahren in der beruflichen
Vorsorge k�nnen nicht abgezogen werden, wenn das Vorsorgeverh�ltnis vor
dem 1. Januar 1985 begr�ndet wurde und ein Anspruch auf Altersleistungen
Die Eheleute M. machten, mit Einsprache, Rekurs an die Verwaltungsrekurskommission und Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen vergeblich geltend, der Abzug sei ihnen zu gew�hren und das steuerbare Einkommen auf Fr. ... zu reduzieren, da Ziff. 2 der �bergangsbestimmungen dem zwingenden Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) widerspreche. Mit Urteil vom 30. August 1989 wies das Verwaltungsgericht als letzte kantonale Instanz ihre Beschwerde (ohne Kostenauflage) ab.
Gegen dieses Urteil, das ihnen am 6. September 1989 zugestellt wurde, erheben A. und B. M. am 27. September 1989 rechtzeitig staatsrechtliche Beschwerde mit dem Begehren, es sei die Veranlagung f�r die Staats- und Gemeindesteuern 1987 mit Fr. ... Einkommen aufzuheben und das Einkommen auf Fr. ... zu reduzieren bzw. das Verwaltungsgericht zu einer solchen Reduktion anzuweisen. Sie r�gen die Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechts durch Missachtung der zwingenden Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG. In ihrer Begr�ndung, auf die in den Erw�gungen zur�ckzukommen sein wird, �berlassen sie es dem Bundesgericht, die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 81 Abs. 2 BVG allenfalls als Verwaltungsgerichtsbeschwerde zu behandeln.
Die zur Vernehmlassung eingeladene Eidgen�ssische Steuerverwaltung enth�lt sich in ihrer Vernehmlassung einer Stellungnahme hinsichtlich der kantonalen Steuern, da ihr diesbez�glich kein Aufsichtsrecht zustehe, und weist lediglich darauf hin, dass der Bundesgesetzgeber f�r die direkte Bundessteuer in Art. 156 BdBSt die gleiche sinnvolle Einschr�nkung des Abzugs von Beitr�gen f�r den Einkauf von Beitragsjahren vorgenommen habe.
2. a) Gem�ss Art. 97 Abs. 1 OG beurteilt das Bundesgericht letztinstanzlich Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen Verf�gungen im Sinne von Art. 5 VwVG, die von einer der in Art. 98 OG aufgef�hrten Vorinstanzen ausgehen und die unter keine der Ausnahmen der Art. 99-102 OG fallen. Als Verf�gungen gelten Anordnungen der Beh�rden im Einzelfall, die sich auf �ffentliches Recht des Bundes st�tzen (Art. 5 Abs. 1 VwVG) oder richtigerweise h�tten st�tzen sollen (BGE 113 Ib 372 E. 1b; BGE 112 Ib 237 E. 2a, mit Hinweisen).
b) Dabei kann von einer Verf�gung, die sich auf �ffentliches Recht des Bundes st�tzt oder st�tzen sollte, nicht schon dann die Rede sein, wenn bei der Anwendung selbst�ndigen kantonalen Rechts eine Bundesnorm nur zu beachten oder mit anzuwenden ist, sondern nur wenn �ffentliches Recht des Bundes die oder eine BGE 116 Ia 264 S. 267der Grundlagen bildet, auf der im betreffenden Sachgebiet die Verf�gungen im Einzelfall abzust�tzen sind (BGE 112 V 113 E. 2d, mit Hinweis auf Pfister, Staatsrechtliche und Verwaltungsgerichts-Beschwerde; Abgrenzungsschwierigkeiten, in: ZBJV 121/1985 S. 533 ff., insbes. S. 549 f.). In den F�llen, in denen Grundlage der Verf�gungen einerseits selbst�ndiges kantonales Recht, anderseits das �ffentliche Recht (Verwaltungsrecht) des Bundes bildet, k�nnen letztinstanzliche Verf�gungen der kantonalen Beh�rden mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden, soweit ausschliesslich eine Verletzung dieses Bundesrechts in Frage steht (BGE 108 Ib 74 E. 1a, mit Hinweisen), w�hrend die Verletzung des selbst�ndigen kantonalen Rechts mit staatsrechtlicher Beschwerde geltend zu machen ist, wobei die beiden Beschwerden dem Bundesgericht gegebenenfalls in einer einzigen Eingabe unterbreitet werden k�nnen. Offenbar zu weit geht die Annahme, dass eine gleichzeitige Grundlage f�r kantonale Verf�gungen im �ffentlichen Recht des Kantons und des Bundes (mit den entsprechenden Schwierigkeiten der Rechtsmittelabgrenzung) auch bestehe, wo das Bundesrecht nur Grundsatznormen aufstellt, welche von den Kantonen bei der Ausgestaltung ihres selbst�ndigen Rechts zu beachten sind (BGE 105 Ib 108 E. 1c, mit Hinweisen). Blosse Grundsatz- oder Rahmenbestimmungen im �ffentlichen Recht des Bundes, die zur Handhabung im Einzelfall der Ausf�hrung durch selbst�ndiges kantonales Recht bed�rfen, bilden nicht Grundlage der Verf�gung, die sich nicht auf solche Normen des �ffentlichen Rechts des Bundes st�tzt, wie das Bundesgericht seither f�r Bauland-Erschliessungsbeitr�ge erkannte (BGE 112 Ib 239). Sollte das angewendete selbst�ndige kantonale Recht Grundsatz- oder Rahmenbestimmungen des �ffentlichen Bundesrechts verletzen, so steht gegen die Verf�gung die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Grundsatzes der derogatorischen Kraft des Bundesrechts offen.
c) Verf�gungen betreffend die Veranlagung kantonaler Steuern st�tzen sich - in der Regel ausschliesslich - auf �ffentliches Recht des Kantons. Die Frage, ob (der letztinstanzliche kantonale Entscheid �ber) eine solche kantonale Verf�gung gleichzeitig gest�tzt auf �ffentliches Recht des Bundes ergehen kann, wurde vom Bundesgericht aufgeworfen und bejaht im Falle einer Steuerpflichtigen in internationalen Verh�ltnissen, in dem ausschliesslich die Anwendung des zum �ffentlichen Recht des Bundes geh�renden Doppelbesteuerungsabkommens der Schweiz streitig war BGE 116 Ia 264 S. 268(BGE 102 Ib 265 E. 1a; vgl. dazu die Diskussion in M�langes Andr� Grisel, Neuch�tel 1983, S. 689 ff.). Sie wurde seither in verschiedenen nicht publizierten Urteilen offengelassen (vgl. auch ASA 55, 587 E. 2, 659 E. 1).
Auch wo �ffentlichrechtliche Vorschriften des Bundes diesen selbst (Art. 10 Abs. 1 Garantiegesetz, SR 170.21), �ffentliche Anstalten und K�rperschaften oder Private von den Steuern der Kantone und Gemeinden befreien (wie z.B. Art. 47 Abs. 2 MVG, SR 833.1; Art. 31 Abs. 1 KVG, SR 832.10; Art. 94 und 110 AHVG, SR 831.10; bis 1983 Art. 45 Abs. 2 IVG, SR 831.20 u.a.), kann ihre Verletzung durch einen letztinstanzlichen Entscheid �ber die Veranlagung kantonaler Steuern nicht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden, sondern nur mit verwaltungsrechtlicher Klage gem�ss Art. 116 lit. f OG (BGE 111 Ib 7 E. 2b, mit Hinweisen). Auf Verwaltungsgerichtsbeschwerde hin wird die Verletzung einer derartigen Steuerbefreiungsvorschrift durch kantonale Verf�gungen lediglich �berpr�ft, wo diese die Veranlagung der direkten Bundessteuer zum Gegenstand haben (BGE 109 Ib 112 E. 3).
3. a) Die Beschwerdef�hrer verweisen auf die von RIEMER (Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, S. 136 N. 1) vertretene Auffassung, wonach die Vorschriften von Art. 80-84 BVG �ber die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge (1. Titel des 6. Teils) mit Ausnahme von Art. 82 Abs. 2 BVG f�r Bund, Kantone und Gemeinden unmittelbare Geltung h�tten, weshalb das kantonale Steuerrecht sich strikte an diese Bestimmungen zu halten habe und andernfalls letztinstanzlich mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden k�nnte. Sie machen geltend, insbesondere Art. 81 Abs. 2 BVG, der den vollen Abzug aller Beitr�ge vorsehe, m�sse als zwingende Vorschrift von den Kantonen angewendet werden. Die Kantone d�rften die Bestimmung wohl in die kantonalen Gesetze �bernehmen, doch nur mit ihrem genauen Wortlaut und ohne sachliche �nderungen.
b) Die Auffassung, wonach die Vorschriften von Art. 81-84 BVG "unmittelbare Geltung" h�tten, wird auch im Kommentar UMBRICHT/LAUER (Das neue Pensionskassen-Gesetz, Teil 8 Kap. 6.3) und von F. FESSLER (Die steuerliche Behandlung der Vorsorge, StR 41/1986 S. 110 ff., bes. S. 116 Anm. 38) vertreten (vgl. auch ZUPPINGER/B�CKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, S. 89). Sie bezieht sich zun�chst auf das Inkrafttreten der BGE 116 Ia 264 S. 269Vorschriften am 1. Januar 1985 bzw. am 1. Januar 1987 (Art. 81 Abs. 2-3, 82 und 83 BVG, vgl. Art. 1 Abs. 1 und 5 V �ber die Inkraftsetzung und Einf�hrung des BVG, SR 831.401), das nicht von der Ausf�hrung in kantonalen Steuergesetzen abh�nge. Die daran anschliessende �berlegung, dass sich das kantonale Steuerrecht auf alle F�lle "strikte" an die bundesrechtlichen Bestimmungen zu halten habe, ist anhand ihrer Bedeutung (als eventuelle Grundsatz- oder Rahmenbestimmungen) n�her zu pr�fen; sie erlaubt jedenfalls noch nicht den Schluss, dass die Anwendung mit den BVG-Vorschriften unvereinbaren kantonalen Steuerrechts letztinstanzlich mittels Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden k�nne.
c) Im Bundesrecht wird zun�chst die Steuerfreiheit f�r registrierte und nichtregistrierte Vorsorgeeinrichtungen, also auch im �berobligatorischen Bereich und im Bereich der sog. 3. S�ule, in differenzierter Weise geordnet (Art. 80 BVG). Art. 81 BVG h�lt fest, dass die Beitr�ge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen als Gesch�ftsaufwand gelten (Abs. 1). Es folgt die vom Beschwerdef�hrer angerufene Bestimmung:
"2 Die von den Arbeitnehmern und Selbst�ndigerwerbenden an
geleisteten Beitr�ge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone
Nach Art. 82 BVG legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung f�r Beitr�ge fest, die Arbeitnehmer und Selbst�ndigerwerbende f�r weitere anerkannte Vorsorgeformen (3. S�ule) leisten. Die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach Art. 80-82 sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang als Einkommen steuerbar (Art. 83 BVG). Dagegen sind Anspr�che aus diesen Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen vor ihrer F�lligkeit von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit (Art. 84 BVG).
d) Die Vorschriften von Art. 80-84 BVG beziehen sich nicht ausdr�cklich auf den Steuergesetzgeber, insbesondere in Bund und Gemeinde, der Vorschriften in bestimmtem Sinne zu erlassen h�tte. Sie lauten teils wie Vorschriften eines Steuergesetzes (Art. 81 Abs. 3, 82 Abs. 1 BVG). In der Hauptsache enthalten sie Regelungen, die mit �hnlicher Bestimmtheit auch in Steuergesetzen zu finden sind, aber verbunden mit dem Verweis auf bestimmte BGE 116 Ia 264 S. 270(beispielsweise direkte) Steuern der Kantone und Gemeinden sowie eventuell des Bundes, bei denen die Regeln gelten sollen (Art. 80 Abs. 2, 81 Abs. 1 und 2, 83 und 84 BVG). Schliesslich enthalten einzelne der Vorschriften sinngem�ss oder ausdr�cklich Anweisungen, die sich nur an den Gesetzgeber richten k�nnen (Art. 80 Abs. 3 und 4 sowie Art. 82 Abs. 2 BVG).
Von der Delegationsnorm in Art. 72 Abs. 2 BVG abgesehen, umschreiben die Vorschriften nicht etwa einen Spielraum, in dem sich die Vorschriften kantonaler Steuergesetze zu bewegen haben, sind also nicht blosse Rahmenvorschriften. Vielmehr enthalten sie mindestens verpflichtende Grunds�tze und zielen insoweit auf eine Vereinheitlichung des Rechts der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden. Damit lassen sie sich als Steuerharmonisierungsbestimmungen qualifizieren (YERSIN, Pr�voyance professionnelle et imp�ts successoraux, ASA 55, S. 465 ff., bes. S. 468 f.; auch in: Pr�voyance professionnelle et fiscalit�, Lausanne 1986, S. 105 ff.).
e) Dies entspricht der verfassungsrechtlichen Grundlage. Die Bestimmungen st�tzen sich, was die berufliche Vorsorge (2. S�ule) anbelangt, auf Art. 34quater Abs. 5 BV, wonach der Bundesgesetzgeber die Kantone verpflichten kann, Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien, sowie in bezug auf Beitr�ge und anwartschaftliche Anspr�che den Versicherten und ihren Arbeitgebern Steuererleichterungen zu gew�hren. Die Gleichstellung anderer Vorsorgeformen (3. S�ule) in Art. 82 BVG st�tzt sich auf Art. 34quater Abs. 6 BV, wonach der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge insbesondere durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik f�rdert. Art. 34quater Abs. 6 BV umschreibt die Gesetzgebungskompetenz zwar weniger pr�zis, d�rfte aber dem Bund nicht die Befugnis zu weitergehender Gesetzgebung auf dem Gebiet kantonaler und kommunaler Steuern geben als Art. 34quater Abs. 5 BV f�r die 2. S�ule (YERSIN, a.a.O., ASA 55, S. 467-469, mit Hinweisen; H. MEYER, Steuerliche Aspekte der beruflichen Vorsorge, in: Festgabe P. Steinlin: Zur Verwirklichung der 2. S�ule, St. Gallen 1981, S. 133 ff., bes. S. 138 f.). F�r die Bestimmung �ber die Besteuerung der Leistungen in Art. 83 BVG kann die Zust�ndigkeit des Bundesgesetzgebers nur aus Art. 42quinquies BV hergeleitet werden, wonach der Bund auf dem Wege der Bundesgesetzgebung Grunds�tze f�r die Steuergesetzgebung der Kantone und Gemeinden erlassen und die Einhaltung dieser Grundsatzgesetzgebung �berwachen kann (insbes. Abs. 2 und 3; vgl. YERSIN, a.a.O., ASA 55, S. 468 Anm. 4).
In der Literatur �berwiegt denn auch die Auffassung, dass insbesondere Art. 83 und die �bergangsbestimmung dazu in Art. 98 Abs. 4 BVG, aber allgemein die steuerrechtlichen Bestimmungen in Art. 80-84 BVG zwar f�r die Kantone verbindliche, aber doch nur Grundsatzvorschriften darstellen, die f�r die Veranlagung der Steuerpflichtigen nicht anwendbar sind, ohne dass der Kanton sie in seiner Steuergesetzgebung ausf�hrt; Grundlage f�r die Veranlagung kantonaler oder kommunaler Steuern kann nur das kantonale Recht sein (YERSIN, Pr�voyance professionnelle et pratiques fiscales, ASA 56, S. 385 ff., bes. S. 387; JUNG, Le traitement fiscal du 2e pilier, notamment en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, in: Pr�voyance professionnelle et fiscalit�, Lausanne 1986, S. 29; WEIDMANN, Berufliche Vorsorge und gebundene Selbstvorsorge - ungel�ste Steuerprobleme, StR 42/1987 S. 95 ff., bes. S. 97; LAFFELY, Probl�mes d'application des dispositions fiscales de la LPP, StR 41/1986 S. 57 und 128 ff.; bes. S. 60, 128, 133; vgl. LAFFELY, Traitement fiscal des attributions de l'employeur � une institution de pr�voyance, in: Schweizer Personalvorsorge [SPV] 1/1988 S. 364; ZIGERLIG, Ausgew�hlte Sonderfragen zur steuerlichen Behandlung der 2. S�ule, SPV 1/1988 S. 373, vgl. auch S. 379 f.; PASCHOUD, Le traitement fiscal du troisi�me pilier, in: Pr�voyance professionnelle et fiscalit�, Lausanne 1986, S. 87 ff., bes. S. 101 betreffend Einbezug der Beitr�ge in eine Zwischentaxation des Erwerbseinkommens; z.T. a. M. MEYER, Personalvorsorge und Steuern, StR 38/1983 S. 209 ff., bes. S. 221).
Dieser vorwiegenden Auffassung ist zuzustimmen, greift dabei der Bund doch nicht mehr als notwendig in die Steuerhoheit der Kantone und in ihre kantonale Gesetzgebung ein, weniger einschneidend als wenn er unmittelbar anwendbare Vorschriften �ber rein kantonale Steuern erlassen w�rde.
f) Der Bundesgesetzgeber selber hat beim Erlass des Bundesgesetzes vom 22. M�rz 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz �ber die berufliche Vorsorge (AS 1985 II S. 1222) zum Ausdruck gebracht, dass die steuerrechtlichen Vorschriften von Art. 80-84 BVG als Teil der Steuerharmonisierung den Charakter vereinheitlichender Grundsatzbestimmungen haben, die der Ausf�hrung in den eidgen�ssischen und kantonalen Steuergesetzen bed�rfen (Botschaft vom 1. Mai 1984, BBl 1984 II S. 725 ff., bes. S. 728 Ziff. 112; Amtl.Bull. S 1984 S. 731; N 1985 S. 291 f.).
g) Die Verf�gungen �ber die Veranlagung kantonaler und kommunaler Steuern, f�r welche die Art. 80-84 BVG gelten, st�tzen sich auf kantonales (eventuell kommunales) Recht. Die letztinstanzlichen kantonalen Entscheidungen hier�ber unterliegen demnach nicht der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Sollte das kantonale Recht die verbindlichen Grunds�tze dieser Bestimmungen verletzen, k�nnen die Entscheidungen mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung der derogatorischen Kraft des Bundesrechts angefochten werden.
In der Vorlage �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, die ebenfalls eine Vereinheitlichung der kantonalen Steuerordnungen durch Grundsatzbestimmungen des Bundesgesetzgebers bringen wird (ZUPPINGER/B�CKLI/LOCHER/REICH, a.a.O., S. 3 f.), ist denn auch - im Sinne einer Sondervorschrift - die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht, das die Anwendung des kantonalen Steuergesetzes im Einzelfall auf die �bereinstimmung mit den bundesrechtlichen Harmonisierungsgrunds�tzen �berpr�fen soll, ausdr�cklich als zul�ssig vorgesehen (Art. 70 Abs. 1 E StHG), gerade weil sich die Beschwerde gegen Verf�gungen richten wird, die sich auf kantonales Recht st�tzen (Botschaft vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III S. 146 f.).
4. a) Der angerufene Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2 �bBest.BV) bedeutet, dass �ffentliches Recht des Bundes dem kantonalen �ffentlichen Recht vorgeht. In Sachgebieten, welche die Bundesgesetzgebung abschliessend geregelt hat, sind die Kantone zur Rechtssetzung nicht befugt und ihre Erlasse unbeachtlich. In den Sachgebieten, die das �ffentliche Recht des Bundes nicht abschliessend regelt, sind die Kantone nur zust�ndig, �ffentlichrechtliche Vorschriften zu erlassen, die nicht gegen Sinn und Geist des Bundesrechts verstossen, dessen Zwecke nicht beeintr�chtigen oder gar vereiteln. Ob die beanstandeten kantonalen Normen mit dem Bundesrecht vereinbar sind, pr�ft das Bundesgericht auf entsprechende R�ge hin frei (BGE 113 Ia 311 E. 2a und b; BGE 112 Ia 401 E. 4a; BGE 104 Ia 108 E. 4a, mit weiteren Hinweisen).
b) Die Beschwerdef�hrer machen sinngem�ss geltend, Art. 81 Abs. 2 BVG enthalte hinsichtlich der streitigen Abz�ge von Einkaufsbeitr�gen der sog. �bergangsgeneration an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. S�ule eine abschliessende Regelung. Die Bestimmung verlange den vollen Abzug aller Beitr�ge (also auch der BGE 116 Ia 264 S. 273Einkaufs-Beitr�ge) aller Steuerpflichtigen, und dies auch bei gleichzeitig nicht voller (Art. 83 BVG), sondern nach Art. 98 Abs. 4 BVG zul�ssiger reduzierter Besteuerung der sp�teren Renten.
Das Verwaltungsgericht ist mit Recht nicht dieser Auffassung gefolgt. Art. 81 Abs. 2 BVG lautet zwar insofern pr�zis, als die von Arbeitnehmern und Selbst�ndigerwerbenden an (registrierte oder nichtregistrierte, vgl. Art. 80 Abs. 1 BVG) Vorsorgeeinrichtungen "nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten" Beitr�ge abziehbar sind. Die bestimmte Formulierung t�uscht jedoch. Denn das BVG geht von der Ordnung der Versicherungspflicht und der versicherten Leistungen aus (2. Teil, 1. Titel, Art. 7 ff. BVG), �berbindet die Beitr�ge an die Vorsorgeeinrichtungen f�r Arbeitnehmer ausschliesslich den Arbeitgebern und begrenzt lediglich den verh�ltnism�ssigen Anteil der Arbeitnehmerbeitr�ge, kennt aber im �brigen keinerlei Vorschriften �ber die Beitr�ge (insbesondere deren H�he), die rein nach reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung erhoben und von den Arbeitgebern den Arbeitnehmern vom Lohn abgezogen werden d�rfen (Art. 65 Abs. 2 und 66 BVG). Eine Begrenzung der nach Art. 81 Abs. 2 BVG abziehbaren Beitr�ge an Vorsorgeeinrichtungen der 2. S�ule ergibt sich nur aus dem Zweck der im BVG geregelten Vorsorge, n�mlich Betagten, Hinterlassenen und Invaliden die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu erm�glichen (Art. 1 Abs. 2 BVG), was eine Versicherung �ber das Erwerbseinkommen hinausgehender Leistungen ausschliesst. Wenn in Art. 81 Abs. 2 BVG vom Gesetz die Rede ist, nach welchem abziehbare Beitr�ge geleistet werden, d�rften neben diesen wenigen im BVG verankerten Grunds�tzen vor allem Gesetze �ber die Beitr�ge von Versicherten �ffentlichrechtlicher Pensionskassen von Bedeutung sein; im �brigen bestimmen sich die abziehbaren geleisteten Beitr�ge ausschliesslich nach den Reglementen, welche die Vorsorgeeinrichtungen selber unter blosser Aufsicht der zust�ndigen Beh�rden (Art. 62 Abs. 1 BVG) erlassen.
Dass Art. 81 Abs. 2 BVG den Beitragsabzug abschliessend regeln und f�r �ffentlichrechtliche Vorschriften der Kantone (Steuergesetze) keinerlei Raum lassen sollte, ist nicht anzunehmen. Auch wenn der Sinn von Art. 81 Abs. 2 BVG, der durch Auslegung zu ermitteln ist, wenig Spielraum f�r besondere Regelungen des kantonalen Steuergesetzgebers l�sst, sind solche beispielsweise BGE 116 Ia 264 S. 274hinsichtlich des Abzugs freiwilliger Beitr�ge (die nach dem Reglement der Vorsorgeeinrichtung geleistet werden k�nnen) wohl nicht ausgeschlossen (vgl. STEINER, Die steuerliche Behandlung des Einkaufs von Beitragsjahren und der Beitr�ge zur Verbesserung von Versicherungsleistungen bei der 2. S�ule, SPV 1/1988 S. 359 ff., S. 361; FESSLER, a.a.O., StR 41/1986 S. 120 und Anm. 63 daselbst).
c) Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts steht der volle Abzug der Beitr�ge nach Art. 81 Abs. 2 BVG im Einklang mit der vollen Besteuerung der Vorsorgeleistungen (Art. 83 BVG) und hat die Einschr�nkung des Abzugs von (Einkaufs-)Beitr�gen dementsprechend ihren guten Sinn, wo die Vorsorgeleistungen aus einem vor dem 1. Januar 1987 begr�ndeten Vorsorgeverh�ltnis nach der steuerrechtlichen �bergangsordnung in Art. 98 Abs. 4 BVG (bei Erreichen des Versicherungsalters vor dem 1. Januar 2002) nicht voll als Einkommen zu versteuern ist.
Die Kritik der Beschwerdef�hrer richtet sich zur Hauptsache gegen diese Auffassung. Sie ist von vornherein nicht berechtigt, soweit die Beschwerdef�hrer sie an den Erw�gungen des Verwaltungsgerichts �ben, in denen es die von ihnen vorgeschlagene Auslegung von Art. 81 Abs. 2 BVG mit der Rechtsgleichheit kaum vereinbar fand (Art. 4 BV). Das Verwaltungsgericht hat entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrer Art. 81 Abs. 2 BVG nicht als verfassungswidrig bezeichnet, sondern es hat eine verfassungsm�ssige Auslegung dieser Vorschrift gesucht, was nicht nur richtig, sondern insbesondere mit Art. 113 Abs. 3 BV vereinbar ist (vgl. BGE 112 Ib 469 E. 3b; BGE 111 Ia 25, 297, mit Hinweisen).
Sowohl bei der Schaffung des BVG als auch bei den parlamentarischen Beratungen des neuen Art. 156 BdBSt (in der Fassung vom 22. M�rz 1985), der mit Ziff. 2 der umstrittenen st.gallischen Regelung weitgehend �bereinstimmt und nachtr�glich eingef�hrt wurde, um ein unbeabsichtigtes Schlupfloch f�r schlau berechnende Versicherte zu stopfen (Amtl.Bull. N 1985 S. 291), stand fest, dass der volle Abzug der Beitr�ge nach Art. 81 Abs. 2 BVG Gegenst�ck der vollen Besteuerung der Leistungen sein sollte (vgl. Botschaft zum BVG vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I S. 213; Amtl.Bull. S 1980 S. 320-322, wo von der st�nder�tlichen Kommission eine Einschr�nkung der Bundeskompetenz zur Grundsatzgesetzgebung �ber den Abzug der Beitr�ge bei den kantonalen Steuern vorgeschlagen und schliesslich verworfen wurde; Amtl.Bull. S 1984 S. 732; N 1985 S. 292, 294/5).
Die Eidgen�ssischen R�te nahmen in Kauf, dass dieses Ziel des BVG nicht absolut zu verwirklichen ist. Die �bergangsbestimmungen bringen f�r Vorsorgeverh�ltnisse, die schon vor dem 1. Januar 1987 bestanden, einerseits gewisse Vorteile mit sich f�r Versicherte, deren Vorsorgeleistungen vor dem 1. Januar 2002 beginnen (und die diese Leistungen nicht voll zu versteuern haben), anderseits gewisse Nachteile f�r Versicherte, deren Vorsorgeleistungen nach dem 1. Januar 2002 beginnen (und die diese Leistungen voll zu versteuern haben, obwohl sie Beitr�ge vor dem 1. Januar 1987 leisteten und damals nicht voll vom steuerbaren Einkommen abziehen konnten); dies betrachteten die R�te als eine schon beim Erlass von Art. 81 Abs. 2 und 98 Abs. 4 BVG gewollte, wegen der Vereinfachung vertretbare schematische L�sung (Amtl.Bull. S 1984 S. 735/6; N 1985 S. 303/4). Die Beschwerdef�hrer wollen aus den Beratungen zu Art. 156 BdBSt Schl�sse ziehen, die zu weit gehen.
Wenn der Bundesrat zweifelte, ob er gest�tzt auf die Kompetenz zum Vollzug des BVG (Art. 97 Abs. 1 BVG) zust�ndig sei, in einer Vollziehungsverordnung zu den steuerrechtlichen Grundsatzbestimmungen f�r die 2. S�ule u.a. die Abgrenzung der in der �bergangszeit abzugsf�higen Einkaufs-Beitr�ge f�r alle Kantone verbindlich zu ordnen (vgl. Art. 14 seines Entwurfs zu einer BVV 4 in ASA 53, S. 499 und die Mitteilungen des BSV zu den steuerrechtlichen Verordnungen vom 13. November 1985 in ASA 54, S. 375), ist daraus keineswegs das Eingest�ndnis zu entnehmen, dass Art. 156 BdBSt und entsprechende Bestimmungen der kantonalen Steuergesetze mit dem sinngem�ss ausgelegten Art. 81 Abs. 2 BVG nicht vereinbar w�ren.
d) Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts muss bei am 1. Januar 1987 bereits bestehenden Vorsorgeverh�ltnissen, aus denen Altersleistungen vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen und nach Art. 98 Abs. 4 lit. b BVG noch nicht der vollen Besteuerung als Einkommen gem�ss Art. 83 BVG unterliegen, der Abzug seit dem 1. Januar 1985 (Inkrafttreten des Art. 81 BVG) geleisteter Beitr�ge f�r den Einkauf fr�herer Versicherungsjahre vom steuerbaren Einkommen nicht zugelassen werden. Diese Auslegung ist einleuchtend.
Besteuert der Kanton die Leistungen aus einem solchen Vorsorgeverh�ltnis nicht voll, wie es ihm der Bundesgesetzgeber freistellt, so verstossen entsprechende Einschr�nkungen des Beitragsabzugs nicht gegen den Grundsatz von Art. 81 Abs. 2 BVG. Zwar ist es BGE 116 Ia 264 S. 276der Sinn dieser Bestimmung, dass die aus dem Versicherungsverh�ltnis seit 1. Januar 1985 geschuldeten Beitr�ge steuerfrei bleiben sollen, und zwar auch wenn die im bestehenden Vorsorgeverh�ltnis versicherten Leistungen nach dem 1. Januar 1987 noch verbessert werden (vgl. die graphische Darstellung der �bergangsregelung des BVG, wie sie im BdBSt ausgef�hrt wurde, in: Amtl.Bull. S 1984 S. 735 und N 1985 S. 303, Varianten 2a und 2b); der Steuergesetzgeber kann dem nur mit der Bemessung des bei Leistungsbeginn bzw. F�lligkeit vor dem 1. Januar 2002 steuerfreien Teils der Vorsorgeleistungen Rechnung tragen. Dass er auch den seit 1. Januar 1985 erfolgenden Einkauf fr�herer Versicherungsjahre, f�r welche die Beitr�ge in der Zeit vor dem 1. Januar 1985 nicht geleistet wurden, ungeachtet der F�lligkeit der Altersleistungen voll zum Abzug vom laufenden steuerbaren Einkommen zulassen m�sste, ginge weit dar�ber hinaus und ist nicht der Sinn von Art. 81 Abs. 2 BVG.
H�chstens kann man sich fragen, ob es der beschr�nkten Besteuerung der sp�teren Leistungen entspricht, wenn Einkaufsbeitr�ge unter solchen Umst�nden gar nicht (auch nicht teilweise oder beschr�nkt) abgezogen werden. Doch wird eine Bestimmung des Steuergesetzes, die das - wie Art. 156 BdBSt - ausschliesst, in einer entsprechenden �bergangsordnung als sachgem�ss betrachtet (FESSLER, a.a.O., StR 41/1986 S. 121; RIVIER, Le traitement fiscal du deuxi�me pilier: Remarques critiques, in: Pr�voyance professionnelle et fiscalit�, Lausanne 1986, S. 39 ff., bes. S. 47; STEINER, a.a.O., SPV 1/1988 S. 361 und 363). Sie ist denn auch mit wenigen Ausnahmen in der Steuergesetzgebung aller Kantone vorgesehen (HELBLING, Personalvorsorge und BVG, 4. Aufl. 1989, S. 179).
e) Der Kanton St. Gallen erkl�rt in der �bergangsbestimmung Ziff. 1 des IV Nachtragsgesetzes vom 3. Juli 1986 zum StG von den Leistungen aus beruflicher Vorsorge, die auf einem vor dem 1. Januar 1985 begr�ndeten Vorsorgeverh�ltnis beruhen und vor dem 1. Januar 2002 erstmals f�llig werden, 20% der Eink�nfte als steuerfrei, wenn die Beitr�ge mindestens zu 20% vom Steuerpflichtigen (bzw. seinen Angeh�rigen, dem Erblasser usw.) erbracht worden sind, und sogar 40% der Eink�nfte, wenn die Beitr�ge ausschliesslich von ihm erbracht worden sind. Die Besteuerung der Leistungen aus solchen Vorsorgeverh�ltnissen der �bergangsgeneration entspricht somit in St. Gallen derjenigen in der direkten Bundessteuer. Es wird von den Beschwerdef�hrern BGE 116 Ia 264 S. 277nicht dargetan und ist auch nicht ersichtlich, weshalb dies nicht sachgerecht w�re. Und es verletzt deshalb Art. 81 Abs. 2 BVG nicht, wenn die seit dem 1. Januar 1985 f�r den Einkauf fr�herer Beitragsjahre vom Arbeitnehmer der �bergangsgeneration geleisteten Beitr�ge vom Abzug ausgenommen sind.
108 IB 74 suite... ,
112 IB 239,
111 IB 7,
112 IA 401,
art. 80-84 LPP,
Art. 156 BdBSt,
Art. 83 BVG suite... ,
Art. 98 Abs. 4 BVG,
Art. 81 BVG,
Art. 34quater Abs. 5 BV,
Art. 34quater Abs. 6 BV,
Art. 47 Abs. 2 MVG,
Art. 94 und 110 AHVG,
Art. 45 Abs. 2 IVG,
Art. 72 Abs. 2 BVG,
Art. 70 Abs. 1 E StHG,
Art. 80 Abs. 1 BVG,
Art. 65 Abs. 2 und 66 BVG,
Art. 97 Abs. 1 BVG,
Art. 98 Abs. 4 lit. b BVG