Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_III-R-14-96_Urteil_11.12.1997.html
Timestamp: 2018-10-17 07:28:58
Document Index: 250920466

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 7', '§ 179', '§ 180', '§ 182', '§ 126', '§ 118', '§ 182', '§ 179', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 182', '§ 133', '§ 180', '§ 2', '§ 2', '§ 155', '§ 180', '§ 175', '§ 155', '§ 175', '§ 157', '§ 179', '§ 180', '§ 2', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 2', '§ 155', '§ 179', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 180', '§ 15', '§ 15', '§ 180', '§ 180', '§ 11', '§ 100', '§ 155', '§ 155', '§ 155', '§ 155', 'Art. 12', '§ 175', '§ 74', '§ 74']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.1997 mit dem Az.: III R 14/96	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: III R 14/96
Rechtsgebiete: EStG, GewStG, AO 1977
EStG § 15 GewStG §§ 7, 14 AO 1977 §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Urteil vom 11. Dezember 1997 - III R 14/96
Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), der gesonderten Feststellung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb und dem Gewerbesteuermeßbescheid, gewerbliche Einkünfte aus der Veräußerung des Geschäftsgrundstücks ... (im folgenden: Objekt C) zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist als Makler, Hausverwalter, Zwischenvermieter und Grundstückshändler gewerblich tätig. Die von ihm im Streitjahr 1989 und in den Vorjahren getätigten Grundstücksgeschäfte hat er dementsprechend steuerlich erfaßt. Zwei in das Streitjahr 1989 fallende Grundstücksverkäufe jedoch, nämlich das in der Vorinstanz streitige Objekt B und das Objekt C, sind von ihm in seinen steuerlichen Erklärungen nicht berücksichtigt worden.
Der Kläger hatte an dem Objekt C am 1. April 1985 zusammen mit seiner Ehefrau Eigentum zur ideellen Hälfte erworben. Die laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks C bis zum Zeitpunkt seiner Veräußerung am 31. Dezember 1989 wurden von dem für die Feststellung der von dem Kläger und seiner Ehefrau gemeinschaftlich erzielten Einkünfte zuständigen Finanzamt (im folgenden auch: Gesellschafts-FA) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--, im folgenden auch: Gesellschafter-FA) ist jedoch der Ansicht, daß die laufenden Einkünfte aus dem Objekt C bei der Feststellung des Einkommens des Klägers umzuqualifizieren und als solche aus Gewerbebetrieb nebst dem anteiligen Veräußerungsgewinn des Klägers zu erfassen seien. Das FA hat dementsprechend für die beiden Streitjahre 1987 und 1989 geänderte Feststellungsbescheide und außerdem für das Streitjahr 1989 einen Gewerbesteuermeßbescheid erlassen. Hiergegen richtet sich die Klage, der das Finanzgericht (FG), soweit es um das Objekt C geht, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 410 veröffentlichten Urteil stattgegeben hat, weil die Einkünfte des Klägers bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der mit seiner Ehefrau bestehenden Grundstücksgemeinschaft von dem dafür zuständigen Gesellschafts-FA als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien und dies ausschließe, sie im Rahmen der gegenüber dem Kläger zu erlassenden streitbefangenen Folgebescheide als solche aus Gewerbebetrieb zu erfassen.
Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung des materiellen Rechts gerügt wird.
Das FA meint, von dem in der Abgabenordnung (AO 1977) aufgestellten Grundsatz, daß bereits auf der Ebene der Gesellschaft abschließend über die Art und Höhe der Einkünfte entschieden werde, müsse es Ausnahmen geben, um jederzeit eine umfassende Besteuerung beim Gesellschafter zu gewährleisten. Das FA beruft sich dafür auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. November 1990 VIII R 15/87 (BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345), dementsprechend die Einkunftsermittlung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. April 1994 (BStBl I 1994, 282) geregelt sei. Da das FG festgestellt habe, daß der Kläger in den Streitjahren gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, und da der gegen die Grundstücksgemeinschaft ergangene Feststellungsbescheid insoweit nicht binde, seien die Einkünfte des Klägers umzuqualifizieren gewesen und neben dem Veräußerungsgewinn in die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide sowie in den Gewerbesteuermeßbescheid als gewerbliche Einkünfte einzustellen gewesen.
Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen, hilfsweise, das Verfahren wegen Gewerbesteuermeßbetrag 1989 abzutrennen und auszusetzen.
Er trägt im wesentlichen folgendes vor:
Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) sei die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit bestimmt. Bei Zugehörigkeit eines Gesellschaftsanteils zu dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters sei der Grundsatz, daß dem Gesellschafter nur das Ergebnis der Gesellschaft und nicht einzelne Geschäftsvorfälle anteilig zuzurechnen seien, durchbrochen und eine getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft erforderlich, um zu einer sachlich zutreffenden Besteuerung zu gelangen. Mit dieser materiellen Rechtslage sei die Ansicht des FA nicht vereinbar, daß dem Kläger ein Anteil am Überschuß der vermögensverwaltenden Grundstücksgemeinschaft zuzurechnen und erst bei ihm als Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und um den anteiligen Veräußerungsgewinn zu ergänzen sei. Es seien vielmehr dem Gesellschafter hinsichtlich des sich aus seinem Gesellschaftsanteil ergebenden Betriebsvermögens auch Abschreibungen, insbesondere Teilwertabschreibungen und andere Geschäftsvorfälle unmittelbar zuzurechnen. Der Gewinn des betrieblich beteiligten Gesellschafters aus dem Gesellschaftsanteil sei demgemäß im Verfahren über die Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 festzustellen. Da nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter Steuerpflichtiger sei, könne die Tatsache, daß die Tätigkeit der Gesellschaft isoliert betrachtet zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führe, verfahrensrechtlich nicht entscheidend durchgreifen, weil es letztlich nicht um die Einkünfte der Gesellschaft, sondern um die der Gesellschafter gehe.
Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es führt im wesentlichen folgendes aus:
Die gesonderte Ermittlung der auf den betrieblich beteiligten Gesellschafter entfallenden Einkünfte im Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschafter sei verfahrensrechtlich nicht zwingend und auch nicht verfahrensökonomisch. Das Feststellungsverfahren habe den Sinn, das Wohnsitz-Finanzamt des Gesellschafters bzw. hier das Gesellschafter-FA mit Angaben über Besteuerungsgrundlagen zu versorgen, die es nicht oder nur schwer beschaffen könne. Die Gewerblichkeit der Einkünfte ergebe sich jedoch bei der sogenannten Zebra-Gesellschaft nicht schon auf der Ebene der Gesellschaft, sondern erst auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters. Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids könne nur so weit gehen, wie die Informationsfunktion des Bescheids reiche. Das finde auch im Wortlaut des § 182 Abs. 1 AO 1977 Niederschlag, wenn es heiße, Feststellungsbescheide seien nur bindend, soweit die getroffenen Feststellungen für die Folgebescheide von Bedeutung sind. Werde eine Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, so seien die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen insoweit nicht von Bedeutung.
Die Rechtsauffassung der Vorinstanz und des IV. Senats des BFH in dem Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 103/94 (BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39), das eine Gewinnfeststellung auf der Ebene der Gesellschaft verlange, führe im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels zu nicht hinnehmbaren Ergebnissen. Das Urteil stehe auch in Widerspruch zu dem BFH-Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Auffassung des FG, ein Feststellungsbescheid, durch den von einer Gesellschaft erzielte Einkünfte festgestellt werden und in dem diese Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden sind, schließe es aus, daß diese Einkünfte von dem für die persönliche Besteuerung des Gesellschafters zuständigen Finanzamt als gewerbliche behandelt werden, verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Nach § 182 Abs. 1 AO 1977 sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuerbescheide und Steuermeßbescheide (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Feststellungen sind für einen Folgebescheid von Bedeutung, wenn die festgestellten Besteuerungsgrundlagen den Tatbestand der bei Erlaß des Folgebescheides anzuwendenden einschlägigen Steuergesetze ausfüllen. Durch Feststellungsbescheid i.S. des § 179 Abs. 1 AO 1977 gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen, welche die rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnisse darstellen, nach denen sich die Höhe der in einem Folgebescheid festzusetzenden Steuer oder eines festzustellenden Steuermeßbetrages richtet oder die für die durch solche Bescheide zu verwirklichende Steuerpflicht sonst nach dem materiellen Recht einschlägig sind, dürfen also in dem Folgebescheid nicht anders als in dem betreffenden Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) angesetzt werden. Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides schließt es insoweit aus, daß über den Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird (BFH-Urteil vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342).
Die Zuordnung der Einkünfte nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stellt eine Beurteilung rechtlicher und tatsächlicher Verhältnisse dar, die für einen Gewerbesteuermeßbescheid und einen Einkommensteuerbescheid (bzw. einen nachfolgenden Gewinnfeststellungsbescheid) nach dem materiellen Recht von Bedeutung sind. Deshalb müßten die angefochtenen Bescheide, welche die hier streitigen Einkünfte § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuordnen, beanstandet werden, wenn der Feststellungsbescheid des Finanzamtes ... als Gesellschafts-FA eine verbindliche Zuordnung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG vorgenommen hat.
b) Feststellungsbescheide, durch die von einer Gesellschaft erzielte Einkünfte festgestellt werden, nehmen jedoch keine abschließende Einkünftezuordnung im Hinblick auf solche Umstände vor, welche bei den einzelnen Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG materiell-rechtlich aufgrund außerhalb der Gesellschaft liegender Umstände zu einer abweichenden Einkünftezuordnung führen; sie entfalten insoweit keine Bindungswirkung i.S. des § 182 Abs. 1 AO 1977.
aa) Der Umfang der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides des Gesellschafts-FA als Grundlagenbescheid wird durch dessen Inhalt bestimmt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858, und vom 7. April 1993 II R 107/89, BFH/NV 1994, 453). Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheides nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen mußte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1985 IV R 187/83, BFHE 144, 400, BStBl II 1986, 39, und vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675). Danach erstreckt sich die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheides in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht im allgemeinen, d.h. wenn sich aus dem Feststellungsbescheid nicht deutlich anderes ergibt, auf die von dem Feststellungsfinanzamt im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen Umfangs zu prüfenden und festzustellenden Besteuerungsgrundlagen (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758), und zwar unabhängig davon, ob das Finanzamt die von Gesetzes wegen zu prüfenden Tat- und Rechtsfragen tatsächlich geprüft hat und ob sein diesbezüglicher Feststellungswille eigens in Erscheinung getreten ist.
bb) Im Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 hat das Gesellschafts-FA keine verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG aufgrund von einem Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale zu treffen. Da eine Einkünfteermittlung im allgemeinen eine Einkünftequalifizierung nach § 2 Abs. 1 EStG aufgrund der bei den einzelnen Einkunftsarten unterschiedlichen Ermittlungsvorschriften zwingend voraussetzt, muß der von dem Gesellschafts-FA zu erlassende Feststellungsbescheid zwar eine entsprechende Zuordnung vornehmen. Diese kann jedoch nur vorläufig i.S. des § 155 Abs. 2 AO 1977 getroffen werden. Verbindlich kann über die Einkünftezuordnung, soweit diese auch von Umständen abhängig ist, die ein Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft verwirklicht, nur das für die Besteuerung des einzelnen Gesellschafters bzw. --wie im Falle des Klägers-- das für die Feststellung seiner Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 berufene Finanzamt entscheiden; der Bescheid des Gesellschafts-FA ist aufgrund dieser Entscheidung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern, wenn er dieser nicht entspricht. Hingegen hat das Gesellschafts-FA mit Bindungswirkung über die nach Maßgabe der Entscheidung über die Einkünftezuordnung durchzuführende Einkünfteermittlung (Höhe der Einkünfte) endgültig zu entscheiden. Entspricht die von ihm zunächst angewandte Ermittlungsmethode (z.B. für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung statt für Einkünfte aus Gewerbebetrieb) nicht der vom Gesellschafter-FA vorgenommenen Einkünftezuordnung, so kann dieses die Veranlagung des betreffenden Gesellschafters hinsichtlich der Höhe der anders zugeordneten Einkünfte ebenfalls nur i.S. des § 155 Abs. 2 AO 1977 vorläufig vornehmen; es muß seinen Bescheid ggf. nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ändern, wenn das Gesellschafts-FA von diesen vorläufigen Ansätzen abweichende Einkünfte ermittelt und in einem Änderungsbescheid feststellt.
cc) Zu dieser rechtlichen Einordnung gelangt der erkennende Senat aufgrund folgender Überlegungen:
Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet nach § 157 Abs. 2 AO 1977 einen Teil der Steuerfestsetzung, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Gesondert festgestellt werden nach § 179 Abs. 1 AO 1977 Besteuerungsgrundlagen nur, soweit dies gesetzlich bestimmt ist. In dem hier fraglichen Zusammenhang kann sich eine solche Bestimmung nur aus § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ergeben. Danach sind u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und --nach der hier allerdings noch nicht unmittelbar anzuwendenden Ergänzung der Vorschrift durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BStBl I 1994, 50)-- mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.
Zu den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen scheint nach dem Wortlaut dieser Vorschrift die Frage zu gehören, ob es sich bei Grundstückseinkünften um solche aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung oder aus Spekulationsgeschäften (sonstige Einkünfte) handelt (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 1989 VIII R 49/84, BFH/NV 1990, 6; vom 8. Oktober 1986 I R 58/83, BFH/NV 1987, 767, und vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290), zumal, wie erwähnt, die Einkünftefeststellung im allgemeinen die Einkünftequalifizierung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG logisch voraussetzt. Dabei kommt es für die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft zunächst grundsätzlich darauf an, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird. Insoweit führt die Beteiligung eines gewerblich tätigen Gesellschafters (oder mehrerer) an einer nicht gewerblichen Personengesellschaft nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 nicht dazu, daß die Tätigkeit der Gesellschaft als ganzer als gewerblich anzusehen wäre. Jedoch bewirkt die Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zu einem Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs einzelner Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft materiell-rechtlich, daß dieser Gesellschafter vermittels seines Gesellschaftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt ist und daß diese bei ihm Betriebsvermögen sind. Deshalb ist materiell-rechtlich die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft und unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft die anteilige Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft bei diesen Gesellschaftern erforderlich.
In der Rechtsprechung des BFH ist ebenso wie diese materiellrechtliche Beurteilung in verfahrensrechtlicher Hinsicht geklärt, daß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 grundsätzlich auch in solchen Fällen, d.h. dann anwendbar ist, wenn die Einkünfte, an denen mehrere beteiligt sind, diesen in unterschiedlichen Einkunftsarten zuzurechnen sind, daß also die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften grundsätzlich nicht nur für bei mehreren Zurechnungsobjekten gleichartige Einkünfte vorgeschrieben ist. Die frühere Rechtsprechung des BFH, nach der eine gesonderte Feststellung bei unterschiedlicher Qualifizierung der Einkünfte für unzulässig erachtet wurde, ist durch den Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 überholt (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 17. Januar 1985 IV R 106/81, BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291, und vom 31. Juli 1990 I R 3/90, BFH/NV 1991, 285). Eine einheitliche und gesonderte Feststellung muß sogar dann vorgenommen werden, wenn die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit --etwa ein Veräußerungsgewinn-- überhaupt nur bei einem Teil der Mitglieder zu steuerpflichtigen Einkünften führen (BFH-Urteil in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39).
Das Gesellschafts-FA muß demnach auch in Fällen der hier vorliegenden Art, also bei einer "Zebra-Gesellschaft", die Einkünfte einheitlich und gesondert feststellen. Was die Einkünftezuordnung bei den einzelnen Gesellschaftern angeht, ist es dazu jedoch unter Umständen allein aufgrund der in seinem Zuständigkeitsbereich von der betreffenden Gesellschaft verwirklichten steuerrechtlichen Tatbestände nicht in der Lage. Jedenfalls ist es außer Stande, eine einheitliche Besteuerung des einzelnen Gesellschafters sicherzustellen, sofern die Qualität der von diesem in der Gesellschaft erzielten Einkünfte materiell-rechtlich von Merkmalen abhängt, die er außerhalb der betreffenden Gesellschaft allein oder im Rahmen anderer Gesellschaften verwirklicht, deren Einkünfte ebenfalls nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festzustellen sind, wofür in der Regel ein anderes Finanzamt oder mehrere andere Finanzämter berufen sein werden. Würde in den Feststellungsbescheiden dieser Gesellschafts-Finanzämter über die Einkünftequalifizierung mit Wirkung für die Besteuerung des einzelnen Gesellschafters abschließend entschieden, wäre nicht auszuschließen, daß die einzelnen Finanzämter ein und denselben Sachverhalt, nämlich die Rechtsqualität der Einkünfte des Gesellschafters, unterschiedlich beurteilen, so daß das Finanzamt des Gesellschafters einander widersprechende steuerrechtliche Bewertungen desselben Sachverhalts seinen Steuerbescheiden zugrunde legen müßte. Es liegt auf der Hand, daß dies nicht Sinn des vom Gesetz angeordneten Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sein kann.
Nach Auffassung des erkennenden Senats kann deshalb die vorgenannte Vorschrift nicht dahin ausgelegt werden, das Gesellschafts-FA habe mit bindender Wirkung über die Einkünftezuordnung bei den einzelnen Gesellschaftern auch unter Berücksichtigung von diesen außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale zu entscheiden.
Ebensowenig kann allerdings die Einkünftefeststellung bei einer Zebra-Gesellschaft ganz dem Finanzamt des einzelnen Gesellschafters überlassen bleiben. Denn für die Ermittlung der von den Gesellschaftern in gesamthänderischer Verbundenheit erzielten Einkünfte als solcher gelten die eben für die Einkünftequalifizierung angestellten Überlegungen entsprechend: Würde hierüber das Gesellschafter-FA abschließend entscheiden, ohne an die Feststellungen des Gesellschafts-FA über die Einkünfte der Gesellschaft gebunden zu sein, könnte nicht ausgeschlossen werden, daß die für die Besteuerung der einzelnen Gesellschafter zuständigen Finanzämter dabei zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangen, so daß wiederum ein und derselbe Sachverhalt in einer dem Sinn des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 widerstreitenden und überdies mit der materiellen Steuergerechtigkeit kaum zu vereinbarenden Weise unterschiedlich gewürdigt würde.
Der erkennende Senat hält deshalb eine Auslegung der einschlägigen Vorschriften des Feststellungsverfahrens dahin für geboten, daß das Gesellschafts-FA die verbindliche Entscheidung über die Einkünfteermittlung als solche, das Gesellschafter-FA hingegen die verbindliche Entscheidung über die Einkünftezuordnung nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung der außerhalb der Gesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale zu treffen hat. Die diesbezüglichen Entscheidungen sind Grundlagenbescheide. Der Feststellungsbescheid des Gesellschafts-FA und der Steuerbescheid für den Gesellschafter stehen folglich in wechselseitiger Abhängigkeit (so schon Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 685, 687). Bis zum Ergehen des erforderlichen Grundlagenbescheides können die betreffenden Besteuerungsgrundlagen von dem jeweiligen anderen Finanzamt nur nach § 155 Abs. 2 AO 1977 vorläufig angesetzt werden.
Diese Gesetzesauslegung entspricht den einschlägigen Vorschriften der AO 1977. Das Gesetz hat die sich aus der unter Umständen materiell-rechtlich unterschiedlichen Einkünftequalität "auf der Ebene" einer Gesellschaft und "auf der Ebene" einzelner Gesellschafter ergebenden Probleme verfahrensrechtlich nicht ausdrücklich geregelt. Es bedarf daher der ergänzenden Auslegung. Diese hat in erster Linie die Aufgabe und das Ziel, die eben dargestellten verfahrensrechtlichen Probleme bei der Zebra-Gesellschaft in einer Weise zu bewältigen, die dem Sinn des Gesetzes und der materiellen Richtigkeit des Besteuerungsergebnisses am besten entspricht. Das verlangt bei einer "Zebra-Gesellschaft" eine gegenständlich beschränkte, wechselbezügliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf der Ebene sowohl der Gesellschaft wie des Gesellschafters.
Es kann deshalb keine ausschlaggebende Bedeutung haben, daß nach § 179 Abs. 1 AO 1977 Besteuerungsgrundlagen nur gesondert festgestellt werden, wenn dies in der AO 1977 oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist, und daß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 wortwörtlich eine gesonderte Feststellung von Einkünften und nicht die gesonderte Feststellung eines einzelnen Besteuerungsmerkmals wie der Rechtsqualität von dem Steuerpflichtigen erzielter Einkünfte vorsieht. Bei außersteuerlichen Bescheiden erkennt die Rechtsprechung seit jeher die Verbindlichkeit über einzelne Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes ergehender Entscheidungen an, wenn sie in den einschlägigen Rechtsvorschriften hinreichend deutlich vorgeschrieben ist. Ähnlich ist es bei der Feststellung der Einkünfte und der Einkünftequalität bei einer Zebra-Gesellschaft, weil die materiell-rechtlichen Vorschriften, so wie sie der Große Senat des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 verstanden hat, mit den verfahrensrechtlichen Erfordernissen, wie sie eben dargestellt worden sind, anders als durch eine Wechselbezüglichkeit der vorgenannten Bescheide nicht zuverlässig in Einklang zu bringen sind.
c) Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282) zu folgen, welche eine solche Übereinstimmung dadurch gewährleistet sieht, daß die Einkünfte(um)qualifizierung nach Maßgabe von einem Gesellschafter außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale und die ggf. darauf aufbauende steuerliche Ermittlung der von dem Gesellschafter erzielten Einkünfte grundsätzlich dem Gesellschafter-FA vorbehalten bleiben, welches dabei ggf. auf die verwaltungsinterne Unterstützung des Gesellschafts-FA angewiesen ist. Wie die Verwaltungspraxis zeigt, trägt eine solche Handhabung des Feststellungs- und Besteuerungsverfahrens bei einer Zebra-Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zwar im allgemeinen offenbar den verwaltungspraktischen Bedürfnissen ausreichend Rechnung. Teile des Schrifttums haben sich die Ansicht der Finanzverwaltung deshalb zu eigen gemacht (vgl. u.a. Kunz in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 180 AO 1977 Rdnr. 46; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rdnr. 36; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 180 AO 1977, Anm. 2 b; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 180 Rdnr. 9; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 180 Rdnr. 19; vgl. ferner die weiteren Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 15 Rz. 204; kritisch hingegen Schmidt, a.a.O., 16. Aufl. 1997, § 15 Rz. 204, sowie die im Urteil des BFH in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39 angeführte ältere Literatur; ferner Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, § 180 Anm. 4; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 180 AO 1977 Rdnr. 114). Die vorgenannte Verwaltungsanweisung verlangt freilich selbst nicht, daß das Gesellschafts-FA bei einer Zebra-Gesellschaft die Einkünfte der von den Gesellschaftern erzielten Einkünfte stets allein nach Maßgabe der von diesen in gesamthänderischer Verbundenheit verwirklichten Besteuerungsmerkmale feststellt und daß es ausnahmslos dem Gesellschafter-FA vorbehalten bleibt, die Einkünfte ggf. "umzuqualifizieren" und die danach unter Umständen erforderlichen ergänzenden Feststellungen --z.B. über einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn-- selbst zu treffen. Denn die Verwaltung geht mit Recht davon aus, daß dies eine unangemessene Verkomplizierung des Verfahrens etwa dann darstellen würde, wenn --z.B. aufgrund der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft-- offenkundig ist oder wenn im Einzelfall von dem betroffenen Gesellschafter selbst nicht bestritten wird, daß die Einkünfte bei einzelnen oder sogar bei allen Gesellschaftern in gewerbliche "umzuqualifizieren" sind.
Nach Ansicht des erkennenden Senats kann es auch nicht der allein an Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten orientierten Entscheidung des jeweiligen Finanzamts anheim gestellt bleiben, ob bereits bei der Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft außerhalb der Gesellschaft liegende Besteuerungsmerkmale berücksichtigt werden oder ob es bei der Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bewendet und die Umiqualifizierung ggf. dem Gesellschafter-FA überlassen wird. Denn eine solche Handhabung des Feststellungsverfahrens wäre der AO 1977, die von einer klaren und tatbestandlich festgelegten Aufteilung der Aufgaben von Feststellungs-Finanzamt und Gesellschafter-FA ausgeht, jedenfalls noch fremder als die vom Senat in Fortbildung des geschriebenen Rechts angenommene Wechselbezüglichkeit der Bescheide des Gesellschafts- und des Gesellschafter-FA. Sie würde zudem den Steuerpflichtigen im Unklaren lassen, mit welchen Feststellungen er im Einzelfall von seiten des Gesellschafts-FA zu rechnen hat und um welche Besteuerungsgrundlagen er sich erst bei seiner persönlichen Veranlagung kümmern muß.
2. Der erkennende Senat hält es mit Rücksicht auf die bereits vorliegende Rechtsprechung des BFH nicht für erforderlich, den Großen Senat des BFH wegen grundsätzlicher Bedeutung dieser Rechtsfragen anzurufen (§ 11 Abs. 4 FGO). Er setzt sich mit der dargestellten Auslegung des Gesetzes auch nicht in Widerspruch zu der Gesetzesauslegung anderer Senate des BFH. Er weicht nicht in entscheidungserheblicher Weise von der tragenden Rechtsauffassung eines anderen Senats des BFH ab (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1987 II R 212/82, BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309).
Allerdings ist in der Rechtsprechung des BFH vielfach ausgesprochen worden, die Einkünfte des Gesellschafters einer nicht gewerblich tätigen Gesellschaft, der in seiner Person Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, seien bereits bei der Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft "umzuqualifizieren" und "umzurechnen" und als gewerbliche Einkünfte festzustellen (BFH-Urteile in BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291; in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5; in BFH/NV 1991, 285, und in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39). Was die Rechtsauffassung des IV. Senats angeht, hat dieser indes in seinem Urteil in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39 unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des VIII. Senats (Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345) klargestellt, daß die nach seiner Ansicht bestehende Notwendigkeit einer Feststellung gewerblicher Einkünfte einzelner Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft nicht bedeute, daß im Feststellungsbescheid über die Zuordnung der gemeinschaftlichen Einkünfte zu den Einkunftsarten auch unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter "abschließend" entschieden werde (Entscheidungsgründe zu 4., zweiter Absatz). Der IV. Senat hat hervorgehoben, die Feststellungen seien insofern unter Umständen für die Besteuerung eines einzelnen Gesellschafters "nicht von Bedeutung". Damit stimmt die Ansicht des erkennenden Senats überein, in Fällen der hier fraglichen Art dürfe in dem für die Gesellschaft erlassenen Feststellungsbescheid eine Zuordnung der Einkünfte zu den Einkunftsarten hinsichtlich der persönlichen Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter nur vorläufig vorgenommen werden, so daß dieser Bescheid für die diesbezügliche Entscheidung des Gesellschafter-FA keine rechtliche Bedeutung hat.
Die Entscheidung des IX. Senats in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707 steht dieser Gesetzesauslegung ebenfalls nicht entgegen. Dort ist dargelegt, wenn die Gesellschafter in der Verbundenheit als vermögensverwaltende Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten, einer von ihnen jedoch seine Tätigkeit gewerbsmäßig betreibe, seien dessen anteilige Einkünfte entsprechend den Grundsätzen des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 429, BStBl II 1984, 751, 763 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft umzuqualifizieren; der IX. Senat hat jedoch nicht zu der hier entscheidenden Frage Stellung genommen, ob eine solche Umqualifizierung und ein Unterbleiben der Umqualifizierung, z.B. aufgrund unzureichender Kenntnis des Feststellungsfinanzamtes von den maßgeblichen persönlichen Verhältnissen des Gesellschafters bei Erlaß des Feststellungsbescheides, Bindungswirkung hat und ob der über die Besteuerung des Gesellschafters zu erlassende Bescheid insoweit Folgebescheid ist.
Schließlich ist die Auffassung des erkennenden Senats auch mit dem Urteil des I. Senats in BFH/NV 1991, 285 zu vereinbaren. Denn auch diese Entscheidung hat lediglich ausgesprochen, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundstückseinkünften umfasse neben den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch denjenigen Anteil an den Grundstückseinkünften, der auf den gewerblichen Betrieb eines Gesellschafters entfalle. Zu dem besonderen Problem der Bindungswirkung der Einkünftequalifizierung aufgrund solcher persönlichen Verhältnisse eines Gesellschafters, die bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht geprüft worden sind oder noch nicht einmal bekannt waren, ist auch der I. Senat nicht in einer den erkennenden Senat zur Anrufung des Großen Senats verpflichtenden Weise eingegangen.
Endlich sieht sich der erkennende Senat an der getroffenen Entscheidung auch nicht durch die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH gehindert. Der VIII. Senat hat in dem Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345 entschieden, auf der Ebene einer Personengesellschaft sei eine Umqualifizierung der Einkünfte eines einzelnen Gesellschafters nicht möglich, weil die Art der Einkünfte einer Personengesellschaft durch die Tätigkeit ihrer Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft bestimmt werde; ob der Gesellschafter in seiner Person einen Gewerbebetrieb "Grundstückshandel" betrieben habe, könne in dem Feststellungsverfahren der Gesellschaft nicht entschieden werden. Angesichts der vorstehend angeführten Entscheidungen anderer Senate, die eine solche "Entscheidung" schon in einem an die Gesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid für möglich gehalten haben und zu denen sich der VIII. Senat nicht in Widerspruch setzen konnte, versteht der erkennende Senat diese Darlegungen --ebenso wie der IV. Senat-- dahin, daß durch sie darauf hingewiesen werden sollte, daß zu der Feststellung, der Gesellschafter habe aufgrund außerhalb der Gesellschaft liegender Umstände einen Gewerbebetrieb "Grundstückshandel" betrieben, in erster Linie das Gesellschafter-FA berufen ist. Dies entspricht der Auffassung des erkennenden Senats; nur das Gesellschafter-FA kann diese Feststellung endgültig und mit Bindungswirkung für andere Finanzämter treffen.
3. Das beklagte FA hat nach alledem in den angegriffenen Bescheiden zwar zu Recht eine Entscheidung darüber getroffen, ob das Objekt C in den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers fällt, ohne sich dabei durch den Feststellungsbescheid des Gesellschafts-FA gebunden sehen zu müssen.
Soweit das beklagte FA in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid jedoch ferner Feststellungen über den Gewinn des Klägers aus dem Objekt C, insbesondere seinen Veräußerungsgewinn im Streitjahr 1989, getroffen hat, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Diesbezügliche Feststellungen hätte das FA, da ein Grundlagenbescheid über die Feststellung gewerblicher Einkünfte des Gesellschafts-FA bislang nicht erlassen wurde, nur gemäß § 155 Abs. 2 AO 1977 treffen dürfen. Denn bei einer gesetzlich gebotenen, jedoch noch nicht vorgenommenen gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (hier: der Feststellung des Finanzamts ... als Gesellschafts-FA über gewerbliche Einkünfte der Gesellschaft, insbesondere die Höhe des Veräußerungsgewinns) darf das Gesellschafter-FA zwar im Vorgriff auf den betreffenden Grundlagenbescheid die feststellungsbedürftigen Einkünfte steuerlich erfassen, es muß dies jedoch in äußerlich als vorläufig erkennbarer Weise tun (BFH-Entscheidungen vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596; vom 20. September 1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177, und vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759). Denn der Adressat eines Bescheides muß verläßlich beurteilen können, ob und in welchem Umfang der Bescheid materiell bestandskräftig wird, insbesondere, ob ihm ein endgültiger Rechtsverlust droht, wenn er den Bescheid nicht anficht, oder ob der Bescheid auf § 155 Abs. 2 AO 1977 gestützt ist und nach Erlaß des ausstehenden Grundlagenbescheides ggf. ohnehin geändert werden wird. Dies erfordert das aus dem Rechtsstaatsgebot abgeleitete Prinzip der Rechtsmittelklarheit (BFH-Urteil in BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596).
Die angefochtenen Bescheide genügen diesen Anforderungen nicht. Sie enthalten keinen klaren und eindeutigen Hinweis, daß die in ihnen enthaltenen Feststellungen hinsichtlich der Höhe der Einkünfte des Klägers vorläufig sind und nur im Vorgriff auf die vom Gesellschafts-FA Osnabrück-Land insoweit noch vorzunehmenden, verbindlichen Feststellungen getroffen werden. Die in ihnen vorgenommene Gewinnermittlung ist weder ausdrücklich als vorläufig gekennzeichnet noch nach den Umständen eindeutig als vorläufig erkennbar; im Gegenteil war es weder die Absicht des Gesellschafts-FA, nachfolgend einen Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen, noch die Ansicht des beklagten FA, daß dies geboten sei. Ein Bescheid nach § 155 Abs. 2 AO 1977 darf jedoch nur ergehen, wenn sich der Erlaß des Grundlagenbescheids zwar verzögert, seine Erteilung aber beabsichtigt ist (BFH-Urteil in BFHE 139, 335, 339, BStBl II 1984, 290).
4. Da das FG von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, ist sein Urteil hinsichtlich der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben.
Die Sache ist noch nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- die vom Kläger gegen die Berechnung seines (anteiligen) Gewinns aus dem Objekt C erhobenen Einwände nicht geprüft, die auch für einen insoweit i.S. des § 155 Abs. 2 AO 1977 vorläufigen Bescheid Bedeutung haben können. Die diesbezüglichen Einwände des Klägers wird das FG unter Beachtung der Grundsätze der steuerlichen Gewinnermittlung im zweiten Rechtsgang insbesondere im Hinblick auf den angefochtenen Feststellungsbescheid zum Gewerbesteuermeßbetrag noch im einzelnen zu prüfen haben.
Es kann dem FG überlassen bleiben, ob es dabei auch die Ansicht des Klägers einer erneuten Prüfung unterzieht, das Objekt C sei allenfalls nachträglich in seinen gewerblichen Grundstückshandel eingelegt worden und falle in Wahrheit überhaupt nicht in diesen. Wie in dem angefochtenen Urteil bereits zutreffend ausgeführt worden ist, sind dafür allerdings bislang keine ernstlich zu erwägenden Anhaltspunkte erkennbar. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann die durch den alsbaldigen Verkauf eines erworbenen oder hergestellten Objektes begründete tatsächliche Vermutung einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht beim Erwerb bzw. bei der Herstellung nur durch objektive Umstände widerlegt werden; die Berufung darauf, sich zum Verkauf des Objektes entgegen der ursprünglichen --anhand objektiver Umstände nicht feststellbaren-- Absicht einer langfristigen Vermögensnutzung entschlossen zu haben, ist deshalb zur Widerlegung der vorgenannten Vermutung ungeeignet (vgl. u.a. Senatsurteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 7. Dezember 1995 III R 24/92, BFH/NV 1996, 607). Auch aufgrund der unterbliebenen bilanziellen Erfassung eines solchen Objektes ergeben sich keine maßgeblichen Anhaltspunkte für seine Nichtzugehörigkeit zu einem von dem Steuerpflichtigen unterhaltenen Grundstückshandel. Etwas anderes läßt sich aus den BFH-Urteilen vom 23. Mai 1990 III R 192/85 (BFH/NV 1990, 734) und vom 5. Februar 1987 IV R 105/84 (BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448) nicht entnehmen.
Von dieser Rechtsprechung abzuweichen, gibt das Vorbringen der Revision keinen Anlaß. Deren Ansicht, Art. 12 und 14 des Grundgesetzes seien durch die diesbezügliche Rechtsprechung des BFH verletzt, ist nicht richtig; es ist dem Steuerpflichtigen unbenommen, seine wirtschaftlichen Dispositionen so zu gestalten, daß er die Voraussetzungen für eine steuerlich vorteilhafte Behandlung seiner wirtschaftlichen Aktivitäten schafft, diese ausreichend dartut und dadurch eine Besteuerung seiner Einkünfte als gewerbliche vermeidet.
Sollte das FG im zweiten Rechtsgang an dem Ergebnis festhalten, daß die vom beklagten FA vorgenommene Einkünftezuordnung richtig ist, das Objekt C also in den gewerblichen Grundstückshandel fällt, so daß der Einkünftefeststellungsbescheid des Gesellschafts-FA gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 von diesem zu ändern sein wird, so wird es das Verfahren insoweit ggf. nach § 74 FGO auszusetzen haben, um diesem Gelegenheit zu einer solchen Änderung zu geben.
Die Prüfung im zweiten Rechtsgang gibt dem FG schließlich Gelegenheit, dem Vorbringen des Klägers nachzugehen, die Festsetzung von Gewerbesteuer verstoße in seinem Falle gegen den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten "Grundsatz der hälftigen Teilung". Das FG wird das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 74 FGO auszusetzen haben, wenn es im Hinblick auf die angefochtene Festsetzung eines Gewerbesteuermeßbetrages die dafür erforderlichen Voraussetzungen nach dem Beschluß des Niedersächsischen FG vom 3. Juli 1997 IV 317/91 (EFG 1997, 1456) für gegeben erachten sollte.