Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kontrakt/0115-kdit1-2-4012-797-2018-2-rs
Timestamp: 2019-01-22 19:22:58+00:00
Document Index: 32221570

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 14']

0115-KDIT1-2.4012.797.2018.2.RS | Interpretacja indywidualna
♦ › Kontrakt › 0115-KDIT1-2.4012.797.2018.2.RS
Opodatkowanie wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego – jest prawidłowe.
W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie handlu surowcami rolnymi. W związku z powyższym dokonuje zakupu oraz sprzedaży produktów rolnych. Ogromna większość zakupu/sprzedaży towarów następuje na podstawie zawieranych umów pomiędzy Spółką a kontrahentami. Umowy określają ilość produktu, jakość, parametry towaru, cenę, miejsce i termin ich fizycznej dostawy. Kontrakty handlowe są często zawierane z dużym wyprzedzeniem i w chwili zawierania kontraktów strony nie są w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności na rynku, które zaistnieją w momencie, na który przypada realizacja kontraktu, a mogą mieć istotny wpływ na warunki kontraktu. Zdarza się w praktyce, że ze względu na znaczący wzrost cen rynkowych, istotne wahania kursów walut, czynniki atmosferyczne np. susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych spełnienie świadczenia przez dostawcę w całości lub w części nie jest możliwe bądź też realizacja dostawy po określonej pierwotnie cenie jest nieopłacalna, a tym samym nieuzasadniona ekonomicznie dla dostawcy bądź nabywcy.
W sytuacji, gdy po stronie Spółki lub jej kontrahenta występują szczególne okoliczności opisane powyżej, Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu zawartych kontraktów w oparciu o mechanizm „wash-out” w następujący sposób. Strony dokonują analizy szczególnych okoliczności, które uniemożliwiają bądź powodują nieopłacalnym realizację pierwotnie zawartego kontraktu. Następnie Spółka gromadzi dane porównawcze dokumentujące cenę towarów obowiązującą na rynku w okresie planowanego kontraktu odwrotnego. Na podstawie zgromadzonych danych odzwierciedlających cenę stosowaną na dany moment przez podmioty trzecie, strony wspólnie ustalają cenę, która zostanie zastosowana w kontrakcie wash-out.
Strony pierwotnego kontraktu (Spółka i kontrahent) zawierają kontrakt odwrotny, w ramach którego pierwotny kupujący zobowiązuje się do sprzedaży pierwotnemu sprzedającemu towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej dostarczyć. Termin realizacji kontraktów jest identyczny. Kontrakt odwrotny różni się od pierwotnego wyłącznie ceną, która została ustalona przez strony ze względu na zaistniałe okoliczności, która odzwierciedla cenę obowiązującą na rynku, po jakiej dostawca byłby w stanie aktualnie nabyć towar od podmiotu trzeciego.
Jednocześnie strony zawierają dodatkowe porozumienie, w którym przywołują zawarty kontrakt pierwotny i kontrakt odwrotny, obustronnie oświadczają, że rezygnują z fizycznej dostawy towaru i rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego.
Przykładem funkcjonowania opisanego powyżej mechanizmu w praktyce może być następująca transakcja. W maju 2018 r. Spółka zawarła z kontrahentem umowę sprzedaży pszenicy konsumpcyjnej o określonych parametrach w ilości 500 ton za cenę 690 PLN netto za tonę. Termin dostawy został określony na dzień 30 sierpnia 2018 r. Realizacja umowy miała być podzielona na dwie dostawy. Spółka dokonała dostawy 250 ton pszenicy przed końcowym terminem realizacji kontraktu po cenie określonej pierwotnie i w związku z dokonaną dostawą wystawia fakturę VAT obejmującą rzeczone 250 ton towaru na kwotę 172.500,00 PLN netto.
W sierpniu 2018 r. znacząco zmieniły się warunki rynkowe i pszenica o parametrach określonych w pierwotnym kontrakcie wyceniana była na kwotę 850 PLN netto za tonę. Gdyby Spółka zdecydowała się na realizację dostawy po cenie 690 PLN za tonę odnotowałaby znaczącą stratę finansową. W związku z powyższym strony w ramach dobrej współpracy postanowiły o zawarciu kontraktu odwrotnego na pozostałą do realizacji część umowy. Stąd też w ramach odrębnego kontraktu kontrahent zobowiązał się sprzedać Spółce pszenicę konsumpcyjną o identycznych parametrach jak określone w pierwotnym kontrakcie w ilości 250 ton za cenę 850 PLN za tonę. Termin realizacji kontraktu odwrotnego został określony na dzień 30 sierpnia 2018 r.
Jednocześnie strony zawarły odrębne porozumienie „wash-out”, zgodnie z którym zrezygnowały z fizycznej dostawy 250 ton pszenicy i dokonały wzajemnego potrącenia zobowiązań i należności z kontraktu pierwotnego i odwrotnego do wysokości należności niższej. Zgodnie z tym porozumieniem strony rozliczyły się wyłącznie w zakresie różnicy między ceną zawartą w kontrakcie pierwotnym a ceną obowiązującą na rynku na moment realizacji dostawy, która była jednocześnie ceną określoną w kontrakcie odwrotnym. Stąd też Spółka wypłaciła kontrahentowi kwotę 40.000 PLN netto w oparciu o wystawioną przez kontrahenta fakturę VAT.
Żadna ze stron nie zafakturowała sprzedaży niezrealizowanej fizycznie dostawy 250 ton pszenicy, gdyż nie doszło do przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś opłata w kwocie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży określoną w kontrakcie pierwotnym i odwrotnym została potraktowana jako odpłatna usługa na rzecz Spółki.
Celem ponownego przybliżenia stosowanej procedury rozliczeń, Spółka pragnie jeszcze raz wskazać, że polega ona na zawarciu kontraktu odwrotnego do pierwotnej umowy sprzedaży, tj. kolejnej umowy sprzedaży, w której to dotychczasowy dostawca staje się nabywcą tych samych towarów, które są przedmiotem umowy pierwotnej, jednakże po aktualnej cenie rynkowej. Tę drugą umowę nazywa we wniosku „kontraktem odwrotnym”. W związku z zawarciem kontraktu pierwotnego i odwrotnego, strony zawierają następnie porozumienie rozliczające obie umowy.
A. Sytuacja, gdy Spółka pierwotnie jest kupującym, a w wyniku zawarcia kontraktu zamykającego (porozumienia rozliczającego) jest wypłacającym kwotę.
W opisanej sytuacji Spółka uzyskuje zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych w zamian za wynagrodzenie. Uzyskuje możliwość zakupu towaru od innego dostawcy bądź możliwość całkowitej rezygnacji z zakupu w zależności od swoich aktualnych potrzeb gospodarczych bez ponoszenia strat finansowych.
Kontrahent Spółki występuje jako sprzedawca usługi polegającej na ekonomicznym zabezpieczeniu Spółki przed negatywnymi zmianami warunków rynkowych. Korzyścią dla kontrahenta jest uzyskanie wynagrodzenia w zamian za usługę.
W kontrakcie odwrotnym Spółka zobowiązuje się do dostawy kontrahentowi tych samych towarów, które zobowiązana jest od niego nabyć na podstawie kontraktu pierwotnego. Dzięki temu strony mogą zawrzeć porozumienie, w którym to zwalniają się wzajemnie z obowiązku fizycznej dostawy towarów, gdyż towary te dotychczasowy sprzedawca posiada już we własnym władaniu. Taka procedura jest powszechnie stosowana w branży, w której działa Spółka i została opisana m. in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowanych przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz.
Skutkiem tego typu rozliczeń jest odstąpienie od pierwotnie zawartej umowy za zgodą obu stron bez ponoszenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych i gospodarczych dla którejkolwiek ze stron.
Kontrakt pierwotny nie przewiduje z góry, że w razie zmiany cen bądź innych warunków rynkowych strony będą zobowiązane do zawarcia kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia rozliczającego. Dopiero w ramach odrębnych ustaleń strony danej transakcji mogą umówić się między sobą, że rozliczą transakcję stosując procedurę wash-out. Obowiązek stosowania ww. procedury nie jest jednak warunkiem zawarcia umowy pierwotnej. Stąd też w razie niezawarcia kontraktu zamykającego Spółka obowiązana byłaby do zakupu towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym.
Kontrakt pierwotny nie przewiduje z góry, że w razie zmiany cen bądź innych warunków rynkowych strony będą zobowiązane do zawarcia kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia rozliczającego. Dopiero w ramach odrębnych ustaleń strony danej transakcji mogą umówić się między sobą, że rozliczą transakcję stosując procedurę wash-out. Obowiązek stosowania ww. procedury nie jest jednak warunkiem zawarcia umowy pierwotnej. Stąd też w razie niezawarcia kontraktu zamykającego kontrahent obowiązany jest do dostawy towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym.
Z reguły umowy na dostawę towarów, w tym kontrakt pierwotny i odwrotny przewidują kary umowne. Standardowy zapis stanowi, że w razie niewykonania umowy sprzedaży przez którąkolwiek ze stron, tj. w razie braku dostawy towarów w całości lub w części przez sprzedającego bądź też braku zapłaty ceny przez kupującego, druga strona umowy ma prawo żądać określonej kary umownej.
W związku z zawarciem kontraktu pierwotnego faktury wystawiane są na częściową dostawę towarów, jeżeli do niej dochodzi. Jeżeli w związku z zawarciem kontraktu pierwotnego dochodzi do zapłaty zaliczki przez Spółkę, to kontrahent wystawia fakturę zaliczkową. Jeżeli kontrakt pierwotny mimo zapłaty zaliczki nie dochodzi do realizacji, wówczas kontrahent zwraca zaliczkę w całości i wystawia korektę faktury zaliczkowej obejmującą kwotę zwrotu. Jeżeli nie dochodzi do choćby częściowej dostawy towaru bądź zapłaty zaliczki, wówczas nie są wystawiane żadne faktury.
W związku z zawarciem kontraktu zamykającego kontrahent Spółki wystawia fakturę VAT za usługę. Wartość usługi stanowi równowartość różnicy pomiędzy ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie pierwotnym a ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie odwrotnym. Usługa obejmuje swym zakresem ekonomiczne zabezpieczenie Spółki przed zmianami warunków rynkowych. W treści faktury kontrahenci wpisują na przykład „Porozumienie z dnia” bądź też „różnica rynkowa w cenie pszenicy” lub „porozumienie wash-out.”
Po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu Spółka dokonuje faktycznego zakupu towaru od innego kontrahenta po cenie rynkowej w zależności od zapotrzebowania na dany moment, tj. dokonuje zakupu takiej samej ilości towarów bądź też większej lub mniejszej ilości towarów. Może zdarzyć się jednak sytuacja, w której to nie nastąpi zakup towarów od innego kontrahenta z uwagi na całkowitą zmianę aktualnego zapotrzebowania Spółki.
Spółka oświadcza, że nie ma wiedzy, czy jej kontrahent po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu będzie dokonywał faktycznej sprzedaży towaru innemu kontrahentowi po cenie rynkowej obowiązującej w danym momencie.
B. Sytuacja, gdy Spółka pierwotnie jest kupującym, a w wyniku zawarcia kontraktu zamykającego (porozumienia rozliczającego) jest stroną otrzymującą kwotę.
W opisanej sytuacji Spółka występuje jako sprzedawca usługi polegającej na ekonomicznym zabezpieczeniu kontrahenta przed negatywnymi zmianami warunków rynkowych. Korzyścią dla niej jest uzyskanie wynagrodzenia w zamian za usługę.
Kontrahent Spółki uzyskuje zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych w zamian za wynagrodzenie. Uzyskuje możliwość sprzedaży towaru innemu odbiorcy bądź możliwość całkowitej rezygnacji z dostawy w zależności od swoich aktualnych potrzeb gospodarczych bez ponoszenia strat finansowych.
W kontrakcie odwrotnym Spółka zobowiązuje się do dostawy kontrahentowi tych samych towarów, które zobowiązany jest od niego nabyć na podstawie kontraktu pierwotnego. Dzięki temu strony mogą zawrzeć porozumienie, w którym to zwalniają się wzajemnie z obowiązku fizycznej dostawy towarów, gdyż towary te dotychczasowy sprzedawca posiada już we własnym władaniu. Taka procedura jest powszechnie stosowana w branży, w której działa Spółka i została opisana m. in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowanych przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz.
W związku z zawarciem kontraktu zamykającego Spółka wystawia fakturę VAT za usługę. Wartość usługi stanowi równowartość różnicy pomiędzy ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie pierwotnym a ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie odwrotnym. Usługa obejmuje swym zakresem ekonomiczne zabezpieczenie kontrahenta Spółki przed zmianami warunków rynkowych. W treści faktury Spółka wpisuje „różnica rynkowa w cenie pszenicy/żyta/ itp. lub „porozumienie wash-out.”
C. Sytuacja, gdy Spółka pierwotnie jest sprzedającym, a w wyniku zawarcia kontraktu zamykającego (porozumienia rozliczającego) jest wypłacającym kwotę.
W opisanej sytuacji Spółka uzyskuje zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych w zamian za wynagrodzenie. Uzyskuje możliwość sprzedaży towaru innemu nabywcy za wyższą kwotę bądź możliwość całkowitej rezygnacji ze sprzedaży w zależności od swoich aktualnych potrzeb gospodarczych bez ponoszenia strat finansowych.
W kontrakcie odwrotnym kontrahent zobowiązuje się do dostawy Spółce tych samych towarów, które zobowiązany jest od niego nabyć na podstawie kontraktu pierwotnego. Dzięki temu strony mogą zawrzeć porozumienie, w którym to zwalniają się wzajemnie z obowiązku fizycznej dostawy towarów, gdyż towary te dotychczasowy sprzedawca posiada już we własnym władaniu. Taka procedura jest powszechnie stosowana w branży, w której działa Spółka i została opisana m. in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowanych przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz.
Kontrakt pierwotny nie przewiduje z góry, że w razie zmiany cen bądź innych warunków rynkowych strony będą zobowiązane do zawarcia kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia rozliczającego. Dopiero w ramach odrębnych ustaleń strony danej transakcji mogą umówić się między sobą, że rozliczą transakcję stosując procedurę wash-out. Obowiązek stosowania ww. procedury nie jest jednak warunkiem zawarcia umowy pierwotnej. Stąd też w razie niezawarcia kontraktu zamykającego Spółka obowiązana byłaby do sprzedaży towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym.
Kontrakt pierwotny nie przewiduje z góry, że w razie zmiany cen bądź innych warunków rynkowych strony będą zobowiązane do zawarcia kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia rozliczającego. Dopiero w ramach odrębnych ustaleń strony danej transakcji mogą umówić się między sobą, że rozliczą transakcję stosując procedurę wash-out. Obowiązek stosowania ww. procedury nie jest jednak warunkiem zawarcia umowy pierwotnej. Stąd też w razie niezawarcia kontraktu zamykającego kontrahent obowiązany byłby do zakupu towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym.
W związku z zawarciem kontraktu pierwotnego faktury wystawiane są na częściową dostawę towarów, jeżeli do niej dochodzi. Jeżeli w związku z zawarciem kontraktu pierwotnego dochodzi do zapłaty zaliczki przez kontrahenta, to Spółka wystawia fakturę zaliczkową. Jeżeli kontrakt pierwotny mimo zapłaty zaliczki nie dochodzi do realizacji, wówczas zwraca zaliczkę w całości i wystawia korektę faktury zaliczkowej obejmującą kwotę zwrotu. Jeżeli nie dochodzi do choćby częściowej dostawy towaru bądź zapłaty zaliczki, wówczas nie są wystawiane żadne faktury.
W związku z zawarciem kontraktu zamykającego kontrahent Spółki wystawia fakturę VAT za usługę. Wartość usługi stanowi równowartość różnicy pomiędzy ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie pierwotnym a ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie odwrotnym. Usługa obejmuje swym zakresem ekonomiczne zabezpieczenie Spółki przed zmianami warunków rynkowych. W treści faktury kontrahenci wpisują na przykład „Porozumienie z dnia ...” bądź też „różnica rynkowa w cenie pszenicy” lub „porozumienie wash-out.”
Spółka oświadcza, że nie ma wiedzy, czy kontrahent po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu będzie dokonywał faktycznego zakupu towaru od innego kontrahenta po cenie rynkowej obowiązującej w danym momencie.
Po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu Spółka dokonuje faktycznej sprzedaży towaru innemu kontrahentowi bądź też innym kontrahentom po cenie rynkowej w zależności od rynku zbytu na dany moment oraz od własnego zapotrzebowania na zboże, czy inne towary, którymi handluje, gdyż poza działalnością handlową prowadzi również działalność w zakresie produkcji rolnej, tj. dokonuje sprzedaży takiej samej ilości towarów bądź też większej lub mniejszej ilości towarów. Może zdarzyć się również sytuacja, w której to nie nastąpi sprzedaż towarów innemu kontrahentowi z uwagi na całkowitą zmianę aktualnego zapotrzebowania Spółki i sytuacji na rynku zbytu.
D. Sytuacja, gdy Spółka pierwotnie jest sprzedającym, a w wyniku zawarcia kontraktu zamykającego (porozumienia rozliczającego) jest stroną otrzymującą kwotę.
W opisanej sytuacji Spółka występuje jako sprzedawca usługi polegającej na ekonomicznym zabezpieczeniu kontrahenta przed negatywnymi zmianami warunków rynkowych. Korzyścią dla Spółki jest uzyskanie wynagrodzenia w zamian za usługę.
Kontrahent Spółki uzyskuje zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych w zamian za wynagrodzenie. Uzyskuje możliwość zakupu towaru od innego dostawcy po niższej cenie bądź możliwość całkowitej rezygnacji z zakupu w zależności od swoich aktualnych potrzeb gospodarczych bez ponoszenia strat finansowych.
Z reguły umowy na dostawę towarów, w tym kontrakt pierwotny i kontrakt odwrotny przewidują kary umowne. Standardowy zapis stanowi, że w razie niewykonania umowy sprzedaży przez którąkolwiek ze stron, tj. w razie braku dostawy towarów w całości lub w części przez sprzedającego bądź też braku zapłaty ceny przez kupującego, druga strona umowy ma prawo żądać określonej kary umownej.
W związku z zawarciem kontraktu zamykającego Spółka wystawia fakturę VAT za usługę. Wartość usługi stanowi równowartość różnicy pomiędzy ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie pierwotnym a ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie odwrotnym. Usługa obejmuje swym zakresem ekonomiczne zabezpieczenie kontrahenta przed zmianami warunków rynkowych. W treści faktury wpisuje „różnica rynkowa w cenie pszenicy/żyta/ itp.” lub „porozumienie wash-out.”
Spółka oświadcza, że nie ma wiedzy, czy jej kontrahent po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu będzie dokonywał faktycznego zakupu towaru od innego kontrahenta po cenie rynkowej obowiązującej w danym momencie.
Opisane wyżej warianty dotyczą sytuacji hipotetycznych - potencjalnych zdarzeń przyszłych. Jeżeli chodzi o zdarzenie faktyczne, którego dotyczył wniosek, to była to jednorazowa sytuacja opisana już wcześniej przez Spółkę.
W aspekcie zdarzenia faktycznego Spółka uzyskała zabezpieczenie przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych w zamian za wynagrodzenie. Uzyskała możliwość sprzedaży pszenicy innemu nabywcy za kwotę wyższą niż określona w pierwotnym kontrakcie. Na dzień zawarcia pierwotnego kontraktu cena rynkowa pszenicy wynosiła 690 zł za tonę, zaś na dzień określony jako termin realizacji kontraktu cena rynkowa wynosiła 850 zł za tonę.
Kontrahent wystąpił jako sprzedawca usługi polegającej na ekonomicznym zabezpieczeniu Spółki przed negatywnymi zmianami warunków rynkowych. Korzyścią dla kontrahenta Spółki było uzyskanie wynagrodzenia w zamian za usługę.
W kontrakcie odwrotnym kontrahent zobowiązał się do dostawy Spółce pszenicy o tych samych parametrach, co określony w pierwotnym kontrakcie w takiej samej ilości, w jakiej kontrakt pierwotny nie został jeszcze zrealizowany (250 ton). Dzięki temu strony mogły zawrzeć porozumienie, w którym to zwolniły się wzajemnie z obowiązku fizycznej dostawy towarów.
Skutkiem tego typu rozliczenia była realizacja umowy pierwotnej i kontraktu odwrotnego bez konieczności fizycznej dostawy towarów oraz bez ponoszenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych i gospodarczych dla którejkolwiek ze stron.
W razie niezawarcia kontraktu zamykającego Spółka obowiązana byłaby do sprzedaży towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym, tj. ze stratą ekonomiczną dla swojej działalności.
W razie niezawarcia kontraktu zamykającego kontrahent obowiązany byłby do zakupu towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym.
Kontrakt pierwotny i odwrotny przewidywały kary umowne w razie niewykonania umowy sprzedaży przez którąkolwiek ze stron, tj. w razie braku dostawy towarów w całości lub w części przez sprzedającego bądź też braku zapłaty ceny przez kupującego w wysokości 20% niezrealizowanych dostaw. W razie gdyby szkoda była wyższa od kary umownej, wówczas umowa przewidywała możliwość dochodzenie odszkodowania uzupełniającego zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego.
W związku z zawarciem kontraktu pierwotnego Spółka wystawiła fakturę na zrealizowaną część dostawy, tj. tytułem sprzedaży 250 ton pszenicy za cenę 690 zł za tonę, tj. na kwotę 172.500,00 zł.
W związku z zawarciem kontraktu zamykającego kontrahent wystawił fakturę VAT za usługę. Wartość usługi stanowiła równowartość różnicy pomiędzy ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie pierwotnym (iloczyn 250 ton pszenicy i kwoty 690 zł) a ceną niezrealizowanej dostawy określoną w kontrakcie odwrotnym (iloczyn 250 ton pszenicy i kwoty 850 zł). Faktura wystawiona przez kontrahenta opiewała zatem na kwotę 40.000,00 zł. W tytule faktury kontrahent wpisał: „różnica rynkowa w cenie pszenicy.”
Spółka oświadcza, że nie ma wiedzy, czy jej kontrahent po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu dokonał zakupu towaru od innego kontrahenta po cenie rynkowej obowiązującej w danym momencie.
Po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu Spółka dokonała faktycznej sprzedaży towaru innym kontrahentom po cenie rynkowej obowiązującej w sierpniu i wrześniu 2018 r.
Czy czynność polegająca na rozliczeniu kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań oraz na zapłacie jedynie różnicy pomiędzy ceną towaru określoną w kontrakcie pierwotnym a ceną określoną w kontrakcie odwrotnym, która to różnica w istocie stanowi wynagrodzenie tytułem zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej „ustawa”, z uwagi na fakt, że stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku mechanizm „wash-out” polegający na rozliczeniu wyłącznie różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, gdyż - jak wskazano we wniosku - strony zawartych kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jednakże transakcje „wash-out” mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki, dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie, co do zasady, odpłatne. W przypadku tych transakcji dochodzi bowiem do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego towaru. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.
Należy również zauważyć, że w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu „wash-out” występuje pomiędzy nią i jej kontrahentem związek prawny. Bowiem czynności będące przedmiotem interpretacji są dokonywane na podstawie tzw. umów „wash-out”, które są określone m. in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz opracowanych przez Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz. Ponadto, we wskazanej regulacji są określone warunki zawarcia takiej umowy Jak wynika z ww. § 19 „w przypadku zawarcia umowy ,,wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów.” Zatem umowa „wash-out” już z założenia polega na tym, że jeden kontrahent świadczy na rzecz drugiego usługę, na którą składa się m. in. odstąpienie od realizacji pierwotnego kontraktu W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie dwóch podmiotów, tj. usługodawcy oraz odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem. Wskazane warunki również zostaną spełnione, bowiem zawarcie umowy „wash-out” musi odbyć się za zgodą obu stron, a zatem występuje tu podmiot otrzymujący wyrównanie (usługodawca) oraz podmiot odnoszący korzyść z rezygnacji z kontraktu pierwotnego i wypłacający z tego tytułu wyrównanie (usługobiorca). W tym miejscu należy wskazać, że wypłacane świadczenie (wyrównanie) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę, dającą jednej ze stron wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci uniknięcia utraty zaufania klienta, zapewnienia dalszej współpracy, a przede wszystkim uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego. Zatem, opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu VAT.
W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne również kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.
Reasumując, opisane we wniosku czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług, w przypadku gdy to ona otrzyma wynagrodzenie z tytułu rozliczenia umowy „wash-out” bądź też kontrahent będzie podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania świadczonych przez siebie usług, w przypadku gdy to on otrzyma wynagrodzenie z tytułu rozliczenia umowy „wash-out”, jak w przykładzie z sierpnia 2018 r. przytoczonym we wniosku.
Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-l02/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Z wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 wynika, że „Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1). Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.” Również z wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 wynika, że „Artykuły 6(1) i 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, dotyczące odpowiednio definicji świadczenia usług i podstawy opodatkowania, należy interpretować w taki sposób, aby zobowiązanie rolnika do zaprzestania produkcji mleka na podstawie Rozporządzenia nr 1336/86 nie stanowiło świadczenia usług. Zatem jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym. W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta. Usługą jest więc tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym.”
Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w opisanej sytuacji należy uznać, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami dochodzi/będzie dochodzić do świadczeń wzajemnych. Dzięki zawarciu kontraktów odwrotnych Spółka – jak wskazała we wniosku i jego uzupełnieniu – osiągnie/będzie osiągała korzyści w postaci zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami zmiany warunków rynkowych oraz uwolni od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego. Tym samym pozwoli to na wyeliminowanie ryzyka związanego z wahaniem cen towarów masowych na rynkach towarowych. Ponadto niezawarcie kontraktów odwrotnych naraziłoby Spółkę na zakup towarów zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie pierwotnym, który nie przewiduje z góry zmian cen bądź innych warunków rynkowych. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy jest/będzie możliwość jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który występuje/wystąpi w roli usługodawcy jak i podmiotu będącego beneficjentem świadczenia. Przepływy pieniężne związane z zastosowaniem mechanizmu „wash-out”, polegającego na wypłacie różnicy w cenie wynikającej z rozliczenia kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego pomiędzy Spółką a jej kontrahentami stanowią/będą stanowić (w przypadku wypłaty dokonanej przez kontrahenta) wynagrodzenie Spółki za owe świadczenie. Wypłata ta pozostaje/będzie pozostawać w bezpośredniej relacji z czynnościami związanymi z zawieraniem kontraktów odwrotnych. W konsekwencji, należy uznać, że opisane czynności wypełniają/będą wypełniać definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na odpłatny charakter podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy.
W konsekwencji stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.
Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Spółki a nie jej kontrahentów, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie mają dla nich zastosowania.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
0115-KDIT1-2.4012.797.2018.2.RS