Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czlonek-zarzadu/0113-kdipt2-3-4011-190-2018-1-sj
Timestamp: 2018-06-23 02:44:15+00:00
Document Index: 37869393

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 805', 'art. 808', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 12', 'art. 13', 'art. 10', 'Art. 31', 'Art. 41', 'art. 13', 'art. 18', 'art. 3', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 27', 'art. 12', 'art. 11', 'FSK ']

♦ › Członek zarządu › 0113-KDIPT2-3.4011.190.2018.1.SJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ubezpieczeniem członków zarządu – jest prawidłowe.
W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ubezpieczeniem członków zarządu.
XXXXXXXXXX (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą należącą w części do zadań własnych gminy, polegającej na wytwarzaniu i dostarczaniu energii cieplnej. Organami statutowymi Spółki są Zgromadzenie Wspólników, Rada Nadzorcza, Zarząd. Zarząd Spółki jest jednoosobowy i stanowi go Prezes Zarządu, pełniący swoje obowiązki na postawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: umowa o zarządzanie). Rada Nadzorcza pełni swoje obowiązki na podstawie powołania przez Zgromadzenie Wspólników.
W umowie o zarządzanie zostały określone obowiązki stron, w tym także Spółki, wśród których między innymi ustalono „zawarcie ubezpieczenia, które ma na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia Zarządzającego, a także innych osób odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji mających wpływ na sytuację ekonomiczno -finansową Spółki”.
Spółka wykupiła polisę ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej ubezpieczenie ... Ubezpieczającym jest Spółka.
Integralną częścią umowy ubezpieczenia (polisy) są Ogólne Warunki Ubezpieczenia (dalej: OWU), zgodnie z którymi „ubezpieczony” oznacza osobę fizyczną, która w okresie ubezpieczenia była, jest lub będzie:
członkiem organów Spółki (przez którego rozumie się dowolną osobę pełniącą funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki),
prokurentem ustanowionym przez zarząd, o ile jest on prawidłowo wpisany, jako prokurent do rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla Spółki,
faktycznym członkiem zarządu,
prawnym współmałżonkiem członka organów Spółki lub pracownika, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy roszczenie jest wynikiem nieprawidłowego działania danego członka organów spółki lub pracownika,
spadkobiercą lub prawnym przedstawicielem zmarłego członka organów Spółki lub pracownika,
prawnym przedstawicielem członka organów Spółki lub pracownika w przypadku utraty zdolności do czynności prawnych lub upadłości danego członka organów Spółki lub pracownika,
dowolną z osób sprawujących funkcje kontrolowane, wymienione w punkcie s59 Ustawy o Usługach i Rynkach Finansowych z 2000 r. („Financial Services and Markets Act 2000”),
osobą przewidzianą do objęcia funkcji członka zarządu, wskazaną w dowolnym giełdowym memorandum informacyjnym lub prospekcie wydanym przez Spółkę,
prawnikiem zatrudnionym przez Spółkę, który w ramach pełnienia obowiązków zobowiązany jest przestrzegać przepisów Ustawy ....”),
ale tylko wtedy, gdy i tylko w takim zakresie, w jakim Ubezpieczony działa na rzecz i w imieniu Spółki w każdej z wyżej wymienionych możliwości.
Termin „Ubezpieczony” nie obejmuje zewnętrznych rewidentów.
Zakres ubezpieczenia został określony w Polisie i dodatkowo w OWU, gdzie m.in. wskazano:
Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Ubezpieczonego za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego wobec Ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym (o ile będzie miał zastosowanie), z wyjątkiem sytuacji, gdy daną szkodę pokryła Spółka.
Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Spółki za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego wobec Ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym (o ile będzie miał zastosowanie) w sytuacji, gdy daną szkodę pokryła Spółka.
Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Ubezpieczonego wszelkie koszty zastępstwa procesowego w związku z postępowaniem przygotowawczym oraz wszelkie koszty zastępstwa procesowego opłacone przez Spółkę w imieniu Ubezpieczonego.
Umowa ubezpieczenia zawarta została na podstawie wniosku złożonego przez Spółkę. Żaden z ubezpieczonych nie występuje w polisie z imienia i nazwiska, w związku z tym Spółka nie musi informować ubezpieczyciela o zmianach w składzie organów spółki (zarządu i rady nadzorczej), a także na pozostałych stanowiskach czy funkcjach osób objętych ubezpieczeniem.
Objęcie ochroną ubezpieczeniową ubezpieczonych następuje automatycznie, tj. bez wyrażania przez ubezpieczonych zgody na ubezpieczenie. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a status ubezpieczonego uzyskuje się w związku z np. pełnieniem określonych funkcji w Spółce. W konsekwencji, krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie okresu ubezpieczenia zarówno, co do liczby osób ubezpieczonych, jak i co do konkretnych osób. Wynikać to może np. ze zmian w składzie zarządu lub rady nadzorczej. Wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych, ale wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Składka ta zależna jest od sumy ubezpieczenia, okresu ubezpieczenia, rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, kondycji finansowej, wielkości majątku i innych warunków dotyczących Spółki. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki. Okres ubezpieczenia obowiązuje, co do zasady przez rok, z możliwością przedłużenia na okres dodatkowy. Składka ubezpieczeniowa została opłacona jednorazowo ze środków własnych Spółki i nie podlega zwrotowi przez osoby zdefiniowane, jako ubezpieczone, a objęte polisą.
Polisa zawiera cztery dodatki, które określają:
Dodatek nr 1 – odpowiedzialność solidarną (zakres ubezpieczenia D), zgodnie z którym Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Spółki za wszystkie szkody wynikające z roszczenia, po raz pierwszy podniesionego wobec Spółki w okresie ubezpieczenia (lub w okresie dodatkowym) o ile będzie miał zastosowanie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez Ubezpieczonego z zastrzeżeniem, ze takie roszczenie jest podniesione i utrzymywane przeciwko Spółce i Ubezpieczonemu w oparciu o zarzut odpowiedzialności solidarnej oraz Spółka i Ubezpieczony prowadzą wspólną linię obrony, poza przypadkiem konfliktu interesów, za zgodą Ubezpieczyciela.
Dodatek nr 2 – wyłączenie Ameryki Północnej.
Dodatek nr 3 – roszczenia do Spółki z tytułu papierów wartościowych. Ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Spółki za szkody Spółki wynikające z roszczeń z tytułu Papierów Wartościowych podniesionych po raz pierwszy wobec Spółki po dacie rozpoczęcia ochrony i w okresie Ubezpieczenia (lub w okresie dodatkowym o ile będzie miał zastosowanie) w związku z nieprawidłowym działaniem Spółki.
Dodatek nr 4, który stanowi o alokacji składki, określając ją jako:
Zakres ubezpieczenia A – 10% składki ubezpieczeniowej.
Zakres ubezpieczenia B – 20% składki ubezpieczeniowej.
Zakres ubezpieczenia C – 25% składki ubezpieczeniowej,
Zakres ubezpieczenia D – 20% składki ubezpieczeniowej.
Zakres ubezpieczenia, zgodnie z dodatkiem nr 3 – 25% składki ubezpieczeniowej.
W przyszłości Spółka rozważa przedłużenie obowiązywania umowy ubezpieczenia na kolejny okres, na opisanych powyżej zasadach, który został zdefiniowany, jako okres dodatkowy.
Czy uiszczona przez Spółkę składka ubezpieczeniowa stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla członka zarządu, członków rady nadzorczej oraz innych osób zdefiniowanych, jako ubezpieczone (np. pracownik, prokurent) w Spółce, a Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do tych osób zobowiązana jest do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaconej składki ubezpieczeniowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek (art. 808 § 1 zdanie pierwsze KC). Przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.
Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inny podmiot, niż ten, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje – co do zasady – możliwość powstania przychodu u tej osoby, na rzecz której zawierana jest umowa.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty nie zależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących, osób prawnych.
Art. 31 ww. ustawy ustala, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej).
Art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym wydaje się w kontekście przychodów z nieodpłatnych świadczeń przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), który orzekł, że za przychody podatnika, w myśl art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT mogą zostać uznane świadczenia, które łącznie spełniają warunki:
po drugie zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
po trzecie, uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (me jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że „na gruncie ustawy o PIT, zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji”. W konsekwencji powyższego, wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Zatem warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu.
W omawianym stanie faktycznym, objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażenia zgody przez ubezpieczonych. Ubezpieczony objęty jest ochroną ubezpieczeniową w związku z pełnieniem określonej funkcji lub zajmujący określone stanowisko w Spółce. Ubezpieczony nie będzie imiennie wskazany w polisie ubezpieczeniowej, dlatego też nie można twierdzić, że świadczenie jest otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, gdyż w momencie zawarcia umowy nie jest możliwe wskazanie wszystkich zdefiniowanych, jako ubezpieczonych osób, które z tego ubezpieczenia skorzystają. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdzie „nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości w opisanej sytuacji, krąg osób objęty umową jest otwarty tj. może podlegać zmianom w trakcie trwania Umowy. Ponadto, ochrona nie jest przypisana do konkretnych osób (gdyż jest bezimienna), a jedynie odnosi się do osób pełniących funkcje w określonych organach czy zatrudnionych bądź powołanych. Ubezpieczenie dotyczy również samej Spółki.
Aby istniała możliwość alokacji przedmiotowego świadczenia w sposób bezsporny, krąg osób ubezpieczonych musiałby pozostać niezmienny przez cały okres trwania umowy. Ponadto, w przypadku ewentualnej zmiany ilości osób ubezpieczonych, składka płacona przez Spółkę pozostanie niezmienna, gdyż jest ona płacona ryczałtowo. W konsekwencji, nie jest możliwe przyporządkowanie jednoznacznie określonej części składki polisy ubezpieczeniowej do przychodu konkretnej osoby.
Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób, to w związku ze wskazaną powyżej tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można mówić o powstaniu przychodu. Należy zaznaczyć ponadto, że chociaż Trybunał Konstytucyjny odniósł się w swoim wyroku jedynie do przychodów ze stosunku pracy, to określone przesłanki na podstawie których należy ustalać, kiedy dochodzi do powstania przychodu z „nieodpłatnego świadczenia”, mają zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście. Zatem, z tych samych przyczyn, co w przypadku pracowników Spółki, także dla członków Organów Spółki (Zarządu i Rady Nadzorczej) nie będzie możliwe ustalenie przychodu w związku z zakupem polisy ubezpieczeniowej przez Spółkę. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku określona w polisie alokacja składki, która została wskazana procentowo w odniesieniu do poszczególnych zakresów ubezpieczenia które dotyczą zarówno Ubezpieczonego jak też Spółki. Wysokość składki ubezpieczeniowej zależy od oceny ryzyka w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ubezpieczenie obejmuje także odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki za błędne działania bądź zaniechania Ubezpieczonych, stąd część składki przypada na samą Spółkę. Ponadto ochrona ubezpieczeniowa obejmuje osoby pełniące w strukturze Spółki różne funkcje, co oznacza że mają one różny zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności, czyli różne jest prawdopodobieństwo zdarzenia powodującego obowiązek odszkodowawczy, a stąd nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, gdyż udzielona im ochrona nie jest równa.
Przedmiotowe ubezpieczenie obejmuje swym zakresem więcej niż jeden podmiot. Ewentualna korzyść wynikająca z umowy ubezpieczenia nie jest wymierna i nie może być przypisana indywidualnej osobie. W związku z powyższym, wskazanie konkretnego przychodu podatkowego do konkretnej osoby, nie jest możliwe. Podmiot opodatkowania musi być zindywidualizowany, a przedmiot opodatkowania kwotowo skonkretyzowany i niedopuszczalne jest określanie przychodu w jakiejkolwiek formie statystycznej, czy kalkulacji matematycznej. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje swym zakresem samą Spółkę oraz zróżnicowany krąg osób pod względem kompetencji i odpowiedzialności przed Spółką, które są nieidentyfikowane na dzień jej zawarcia, tzn. które spełniają warunki podmiotowe umowy w przeszłości, w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia jak też w przyszłości. Zakres podmiotowy umowy ubezpieczenia uniemożliwia dokładne ustalenie kręgu osób objętych ubezpieczeniem i ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Brak jest podstaw do określenia po stronie ubezpieczonych przychodu do opodatkowania, a po stronie Spółki obowiązków płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składka ubezpieczeniowa, którą zapłaciła Spółka i która obejmuje ochroną ubezpieczeniową samą Spółkę oraz otwarty, bezimienny i nieidentyfikowalny na dzień zawarcia umowy krąg osób nie stanowi dla tych osób przychodu na podstawie ustawy PIT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w:
wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2984/14),
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.77.2017.1.TW,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.802.2016.1.SJ,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.47.2017.2.AMN,
interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.216.2017.2.MK.
Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty oraz stanowisko prezentowane zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, uiszczona przez Spółkę składka ubezpieczeniowa nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej oraz innych osób zdefiniowanych, jako ubezpieczone (np. pracownik, prokurent) w Spółce a Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do tych osób nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaconej składki ubezpieczeniowej.
0113-KDIPT2-3.4011.190.2018.1.SJ
0112-KDIL2-2.4012.118.2018.1.AP | Interpretacja indywidualna