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Timestamp: 2019-02-19 15:16:53
Document Index: 64287047

Matched Legal Cases: ['§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 164', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 15', '§ 35', '§ 126', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 2', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35']

Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrages gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH, Urteil vom 20.03.2017 - Aktenzeichen X R 12/15
DRsp Nr. 2017/12190
1. Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist betriebsbezogen zu ermitteln. 2. Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zum Zwecke dieser Ermittlung aufzuteilen, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt.
Sowohl die B als auch die C hatten Gewerbesteuer zu zahlen. Der Rechtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (beide im Folgenden bezeichnet als Finanzamt —FA—) berechnete mit mehrfach geänderten Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2008 die Steuerermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) prinzipiell in der Weise, dass er die Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG für jede der beiden Gesellschaften gesondert vornahm. Der Kläger hingegen war der Auffassung, sie sei nicht getrennt für jeden Betrieb, sondern auf Ebene des Mitunternehmers zu berechnen. Einen zwischenzeitlich zu Gunsten des Klägers ergangenen Bescheid hatte das FA nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung wieder geändert. Die letzten Änderungsbescheide sind während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens ergangen.
Der Bescheid vom 22. Juli 2014 des Feststellungsfinanzamts (F–FA) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die B wies für die Beteiligte A u.a. Folgendes aus (Beträge in €):
Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft 58,98 %
Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft 204.702,41
Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag aus Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften 73.753,19
Summe der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge der Mitunternehmerschaft 278.455,60
Für den Feststellungszeitraum tatsächlich anteilig zu zahlende Gewerbesteuer der Gesellschaft 634.577,46
Für den Feststellungszeitraum tatsächlich anteilig zu zahlende Gewerbesteuer aus Beteiligung an anderen Personengesellschaften 440.041,47
Summe der tatsächlich anteilig zu zahlenden Gewerbesteuer der Mitunternehmerschaft 1.074.618,93
Der Bescheid vom 19. September 2014 ebenfalls des F–FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A wies für den Kläger als Beteiligten u.a. Folgendes aus:
Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft 100 %
Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft 0,00
Für den Feststellungszeitraum tatsächlich anteilig zu zahlende Gewerbesteuer der Gesellschaft 0,00
Anteiliger Gewerbesteuermessbetrag aus Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften 278.455,60
Für den Feststellungszeitraum tatsächlich anteilig zu zahlende Gewerbesteuer aus Beteiligung an anderen Personengesellschaften 1.074.618,93
Auf Beteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallende, individuell ermittelte Höchstbeträge (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ) 914.839,58
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 6. Oktober 2014 berücksichtigte eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in Höhe von 914.840 €. Dieser Betrag ist dadurch entstanden, dass das FA die Steuerermäßigung für jede Beteiligung, auch Unterbeteiligung, gesondert errechnet und die Beträge anschließend addiert hat:
Gesellschaft Anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag Faktor 3,8 Anteilige Gewerbesteuer Steuerermäßigung (FA)
B 204.702,41 777.869,16 634.577,46 634.577,46
C 73.753,19 280.262,12 440.041,47 280.262,12
Summe 278.455,60 1.058.131,28 1.074.618,93 914.839,58
Im Klageverfahren beantragte der Kläger eine Steuerermäßigung von 1.058.131,28 €, die dem 3,8–fachen der Summe der beiden Gewerbesteuer-Messbeträge und damit dem Ermäßigungshöchstbetrag entspricht. Das FA hatte sich demgegenüber in erster Linie darauf berufen, dass die zuletzt genannte Feststellung des F–FA betreffend die auf Beteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallenden, individuell ermittelten Höchstbeträge in Höhe von 914.839,58 € als Grundlagenbescheid bindend sei.
Das Gesetz deute zwar nicht bereits im Wortlaut, wohl aber in Aufbau und Terminologie auf eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise hin. Abgesehen davon, dass die Ermäßigung auf der Ebene der Einkommensteuer und damit des Gesellschafters stattfinde, zeige bereits die mehrfache Verwendung des Plurals bei den "Einkünften" den Bezug zum Gesellschafter statt zu den einzelnen Betrieben oder Einkunftsquellen. Vor allem ergebe sich dies aus dem systematischen Aufbau der Vorschrift. Bereits für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG seien alle Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ) sowie aus gewerblichen Mitunternehmerschaften (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ) zusammenzurechnen, ohne dass dem eine isolierte Begrenzung der einzelnen Ermäßigungsbeträge auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu entnehmen wäre. Vielmehr sehe § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG für Mitunternehmerschaften sowie über die Verweisung in § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Einzelunternehmen die Zusammenfassung von Gewerbesteuermessbeträgen aus (Unter–)Beteiligungen ausdrücklich vor. Erst nach Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EStG mit allen dortigen Beschränkungen sei die Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer vorzunehmen und könne sich daher nur auf einen durch Aufsummierung ermittelten Ermäßigungshöchstbetrag beziehen. Die Ermittlung der Summe regele § 35 Abs. 3 , 4 EStG . Hätte der Gesetzgeber eine betriebsbezogene Beschränkung gewollt, wären diese Vorschriften entsprechend formuliert worden.
Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer stehe dem nicht entgegen. § 35 EStG sei eine Tarifvorschrift des Einkommensteuerrechts, die nur an das Gewerbesteuerrecht anknüpfe, um die erforderlichen Daten zu ermitteln. Eine quellen- bzw. betriebsorientierte Sichtweise sei dem Einkommensteuerrecht im Grundsatz fremd und werde andernfalls, wie etwa in § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG , ausdrücklich vorgenommen.
Da der Anteil des Klägers an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach diesen Grundsätzen 1.074.618,93 € betrage, sei der Ermäßigungshöchstbetrag in Höhe von 1.058.131,28 € abzuziehen.
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 2. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2012 und des Änderungsbescheids vom 6. Oktober 2014 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer nach § 35 EStG um weitere 143.291,70 € ermäßigt wird.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln ist (unter I.). Der Ansatz der zutreffenden Rechengrößen für die B und die C war auch verfahrensrechtlich zulässig; einer entsprechenden gesonderten Feststellung im Rahmen des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die A bedurfte es nicht (unter II.).
cc) Die Frage, ob § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen oder unternehmerbezogen auszulegen ist, ist höchstrichterlich bisher weder ausdrücklich noch inzident entschieden worden. Der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seinem Urteil vom 23. Juni 2015 III R 7/14 (BFHE 250, 369 , BStBl II 2016, 871 ) die Frage auch nicht konkludent beantwortet. Wie dem Tatbestand zu entnehmen ist, war in dem dort zu beurteilenden Sachverhalt das auf die jeweilige Beteiligung entfallende 3,8–fache niedriger als die insoweit tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Auf die Begrenzung des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kam es nicht an.
Die Finanzverwaltung geht von einer betriebsbezogenen Betrachtungsweise aus (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Februar 2009 i.d.F. vom 3. November 2016, BStBl I 2016, 1187 , dort unter Rz 9, 25), ebenso die Finanzgerichte (neben der Vorinstanz im Streitfall FG Münster, Urteil vom 24. Oktober 2014 4 K 4048/12 E, EFG 2015, 49 , Rev. X R 62/14). Die Literatur ist uneinheitlich (für betriebsbezogene Berechnung Schmidt/Wacker, a.a.O., § 35 Rz 41; Blümich/ Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 56; Gosch in Kirchhof, EStG , 16. Aufl., § 35 Rz 28; Michel, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2011, 611 ; für unternehmerbezogene Auslegung Cordes, DStR 2010, 1416 ; wohl auch Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 23).
aa) Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift (das gewerbliche Unternehmen bzw. die gewerbliche Mitunternehmerschaft, der diesbezügliche Gewerbesteuer-Messbetrag) sind Kategorien der Gewerbesteuer, die ihrerseits nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ( GewStG ) betriebsbezogen ist. Die Rechtsfolge (Minderung der tariflichen Einkommensteuer) ist hingegen als Element der Einkommensteuer personenbezogen. Aus der Verknüpfung betriebsbezogener Tatbestandsvoraussetzungen und personenbezogener Rechtsfolge ist indes das zutreffende Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG noch nicht abzuleiten, weil die in dieser Vorschrift enthaltene betragsmäßige Beschränkung grundsätzlich sowohl als (negative) Tatbestandsvoraussetzung der Steuerminderung als auch als Rechtsfolgenbegrenzung verstanden werden kann.
bb) Eine weitere nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung betrifft verschiedene Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen. Auf der einen Seite sind diejenigen Steuerpflichtigen zu betrachten, die mehrere Betriebe oder Mitunternehmeranteile besitzen, die aber sämtlich in Gemeinden mit Hebesätzen entweder ≤ 400 % oder aber ≥ 400 % belegen sind. Auf der anderen Seite stehen diejenigen Steuerpflichtigen, von deren Betrieben oder Mitunternehmeranteilen wenigstens einer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von ≤ 400 %, ein anderer in einer Gemeinde mit einem Hebesatz von ≥ 400 % belegen ist. Die zuletzt genannten Steuerpflichtigen erhalten für wenigstens eines ihrer Objekte eine höhere Steuerentlastung als diejenigen Steuerpflichtigen, deren unternehmerisches Portfolio eine derartige Mischung nicht aufweist. Eine derartige spezielle personenbezogene Entlastung ist nicht Ziel des § 35 EStG .
a) Für mehrstöckige Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) bestimmt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG , dass bei der Feststellung nach Satz 1 anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Es sind sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim "Schlussgesellschafter" anteilig zu berücksichtigen. Bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft werden die bei letztgenannter Gesellschaft festgestellten, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG "verwertbaren" Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft "weitergereicht", um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft ("Schlussgesellschafter") zu ermöglichen. Bindungswirkung entfaltet die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG lediglich für den Mitunternehmer der Personengesellschaft, auf die sich die Feststellung bezieht. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften bindet der jeweilige Feststellungsbescheid daher nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287 , BStBl II 2012, 183 , unter B.II.4.c).
b) Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass zunächst nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet. Bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ) wird dieser Betrag dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG hinzugerechnet, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die "Weiterleitung" so lange, bis eine Zuordnung an "Schlussgesellschafter" als natürliche Personen erfolgen kann (vgl. zu alledem im Einzelnen BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 3/10, BFHE 235, 346 , BStBl II 2012, 14 , unter B.II.2.a aa; die dort genannten Vorschriften sind solche des EStG 2002, das die Verfahrensregeln zur Mitunternehmerschaft noch in § 35 Abs. 3 enthielt).
c) In einer derartigen mehrstöckigen Personengesellschaft setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag aus dem für die Obergesellschaft selbst festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag und dem im Verfahren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten Anteil der Obergesellschaft am Gewerbesteuermessbetrag der Untergesellschaft zusammen. Dies folgt aus der in § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG angeordneten Einbeziehung der aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammenden anteiligen Gewerbesteuermessbeträge. Die Anteile an der Untergesellschaft fließen in die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages der Obergesellschaft ein. Erst der aus beiden Bestandteilen zusammengesetzte Betrag für die Obergesellschaft wird dann auf die Mitunternehmer der Obergesellschaft verteilt. Der Gewerbesteuermessbetrag i.S. des § 35 Abs. 2 EStG ist mithin zusammengefasst als einheitlicher Betrag festzustellen, auch wenn er aus verschiedenen Untergesellschaften gespeist wird (vgl. BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544 , BStBl II 2015, 837 , unter II.2.b bb; vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67 , BStBl II 2016, 875 , unter II.1.).
a) Der Senat folgt dem FG insoweit, als die als "Auf Beteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallende, individuell ermittelte Höchstbeträge (§ 35 Abs. 1 S. 5 EStG )" bezeichnete gesonderte Feststellung über 914.839,58 €, die sich aus den betriebsbezogen errechneten Höchstbeträgen zusammensetzt, mangels entsprechender gesetzlicher Grundlage keine Bindungswirkung entfaltet. Da das FA dies im Revisionsverfahren nicht mehr aufgegriffen hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab und verweist auf diejenigen des FG.
Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, vom 29.10.2014 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 115/12
BFHE 258, 258
Zitieren: BFH - Urteil vom 20.03.2017 (X R 12/15) - DRsp Nr. 2017/12190