Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-16-2007-14-04-2009-56831
Timestamp: 2018-05-21 06:47:24
Document Index: 258016002

Matched Legal Cases: ['artículo 36', 'artículo 56', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 105', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 13', 'artículo 13', 'artículo 20', 'artículo 56', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 14', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 13', 'artículo 2', 'artículo 13', 'artículo 13']

Resolución de TEAC, 00/16/2007, 14-04-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/16/2007 de 14 de Abril de 2009
Núm. Resolución: 00/16/2007
Referencia normativa. LGT 58/2003. Artículos 105 y 236
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/04/2009) en el encabezamiento, en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, S.A. con NIF A28421550 y en su nombre y representación por Dª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 25 de septiembre de 2006 (número ...), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta de disconformidad A02 número ... de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 6 de marzo de 2002, siendo la deuda tributaria establecida en dicho acuerdo de liquidación de 6.931.075,59 euros, en concepto de IVA de los ejercicios 1997, 1998 y 1999.
PRIMERO.- Con fecha 1 de febrero de 2002, como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de la entidad X, S.A., se incoa el acta de disconformidad nº ... relativa al IVA de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, en la que se hace constar, entre otras circunstancias, lo siguiente:
a) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 5 de marzo de 2001, habiéndose producido una dilación en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario por un total de 48 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido.
b) La actividad principal del sujeto pasivo es la de prestación de servicios de publicidad, concretándose en el marketing publicitario y en la prestación de servicios de franqueo y depósito en Correos de la correspondencia de sus clientes, así como en el tratamiento y manipulado de material impreso, y en el tratamiento informático de datos relativos a consumidores y mercado.
La regularización propuesta en el acta se basa en las siguientes circunstancias:
1. La obligada tributaria no repercutió IVA por los servicios de franqueo prestados a sus clientes al considerar que los pagos por este concepto tenían la consideración de suplidos. Se propone, por tanto, incrementar la base imponible declarada en el importe facturado por estos servicios y cuyos importes ascienden (en pesetas) a:
Incremento base imponible 1.619.294.757 2.107.131.746 1.727.650.409
2. El Organismo Autónomo de Correos concedió a la entidad determinadas bonificaciones por el volumen de facturación realizado. La obligada tributaria emitió facturas a este Organismo en las que se repercutía IVA, al entender que las bonificaciones eran la remuneración de los servicios prestados por la misma a aquél en calidad de Agencia colaboradora. El Organismo Autónomo de Correos no admitió tal facturación, por lo que X, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue desestimada en sesión de 26 de septiembre de 1996 en la que se confirma que las bonificaciones o reducciones tarifarias concedidas por Correos responden al volumen de franqueo utilizado y no al pago de una prestación de servicios. Se propone, en consecuencia, minorar la base imponible declarada por el importe de las facturas emitidas a Correos que suman los siguientes importes (en pesetas):
Minoración base imponible 231.440.756 265.066.252
3. El 18 de junio de 1998 se incoó a la obligada tributaria acta de disconformidad por el IVA de los ejercicios 1992, 1993 y 1994, incrementándose las bases imponibles por el importe de los servicios de franqueo y minorándose por las facturas emitidas a Correos correspondientes a las bonificaciones por volumen de facturación; esta propuesta fue confirmada en la liquidación practicada. Sin embargo, la entidad al objeto de recuperar de forma inmediata el IVA ingresado en relación con las bonificaciones de Correos, procedió a reducir las bases imponibles de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 en los importes ya regularizados y, además, en otros correspondientes a ejercicios sucesivos pero sin atender, en ningún caso, el principio del devengo. Por este motivo, procede incrementar las bases imponibles de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 en el importe de las rectificaciones efectuadas por la entidad en sus autoliquidaciones (en pesetas):
Incremento base imponible 161.587.783 361.883.179 661.040.875
A la vista de esta propuesta de regularización de su informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dictó, con fecha 6 de marzo de 2002, acuerdo de liquidación en el que confirma íntegramente la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda a ingresar de 6.931.075,59 euros, integrada por una cuota de 5.879.070,20 euros e intereses de demora por 1.052.005,39 euros. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 20 de marzo de 2002.
SEGUNDO.- Contra este acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., presentando en el curso de su tramitación escritos de alegaciones que pueden resumirse en las siguientes:
1. Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones puesto que el procedimiento de comprobación se inició el 5 de marzo de 2001 con la notificación de la citación de inicio de actuaciones, y finalizó el 20 de marzo de 2002, fecha en que se notificó al obligado tributario la liquidación practicada, sin que pueda imputarse a la entidad una dilación de 48 días, como pretende la Inspección. En muchos casos, no se respetó el plazo de diez días para cumplir los requerimientos de la Inspección; los retrasos en la aportación de documentación nunca fueron totales, sino parciales de uno de los múltiples datos solicitados, con lo que no se impedía la continuación de las actuaciones; además, no siempre se advirtió a la obligada tributaria que se estaba "dilatando" el procedimiento.
2. Nulidad del acuerdo de liquidación tributaria como consecuencia de la ausencia de actividad de comprobación de la verdad material de la realización del hecho imponible:
a. En relación con las cantidades que en concepto de franqueo fueron facturadas por X, S.A. a sus clientes en la preparación de las campañas de mailing la Inspección ha tomado las cifras globales extraídas de la información aportada por Correos, presumiendo que todo el franqueo se trasladaba a los clientes de X, S.A sin IVA, lo que no es cierto, siendo por este motivo numéricamente incorrecta la liquidación practicada;
b. En cuanto a las rectificaciones practicadas por la entidad en las autoliquidaciones de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 se alega que la cuantía total rectificada supone un exceso de 569.269.679 pesetas sobre lo regularizado previamente y que guarda relación con facturas emitidas a Correos en ejercicios prescritos, por lo que no cabe su rectificación por la Inspección.
3. Exención de los servicios de franqueo facturados a clientes: el propietario de la correspondencia franqueada por la entidad es el cliente/anunciante y no la Agencia de Publicidad, lo que significa que los usuarios del servicio postal son los clientes de X, S.A. El contrato de Agencia Comercial que rige en la actualidad las relaciones entre la entidad y Correos, y que trae causa en la nueva Ley Postal 24/1998, ha venido a ratificar una situación de hecho preexistente pero insuficientemente regulada: la entidad cobra el franqueo en nombre y por cuenta de Correos, y por la prestación de los servicios objeto del Contrato de Agencia percibe de Correos una contraprestación que está sujeta a IVA. Este criterio se refuerza si se analiza el régimen de prestación del servicio público postal en España y la relación de las Agencias de Publicidad con Correos y con los clientes/usuarios del servicio público postal y demuestra la incorrección del planteamiento de la Agencia Tributaria. Se citan en apoyo de esta postura diversas Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional y un Informe de Correos de 11 de febrero de 2000, de signo contrario al aportado por dicho Organismo a la Agencia Tributaria.
4. Determinación de la base imponible de las operaciones realizadas: el franqueo efectuado por la entidad es un suplido ya que es un gasto abonado en nombre y por cuenta de terceros, por lo que no debe incluirse en la base imponible del impuesto.
5. Tratamiento fiscal del descuento como base imponible del IVA en la prestación de servicios a Correos: el único sujeto para prestar los servicios básicos postales es el Organismo Autónomo de Correos si bien para su prestación puede recurrir a medios ajenos, como son las Agencias de Publicidad que cuentan con autorización para franquear la correspondencia mediante máquinas, por lo que en estos casos las Agencias de Publicidad realizan un servicio a favor de Correos cuya contraprestación está sujeta a IVA.
Para el caso en que se acepte esa postura, se solicita, además, que se aclare cuál es la base imponible del impuesto, puesto que en las facturas emitidas por la entidad se consideró que la remuneración de la que es acreedora ya incluía el Impuesto sobre el Valor Añadido.
TERCERO.- El 5 de septiembre de 2006 el TEAR de ... dictó resolución desestimatoria de la reclamación nº ... rechazando las alegaciones de la interesada.
Contra esta resolución, se ha interpuesto el presente recurso de alzada mediante escrito presentado el 13 de diciembre de 2006 en el que solicita su anulación y efectúa las alegaciones que entiende procedentes:
En primer lugar se remite a las alegaciones presentadas ante el TEAR de ..., dándolas por reproducidas para esta instancia.
A continuación especifica los motivos por los que se opone a lo resuelto por el TEAR de ..., en los siguientes extremos:
- Respecto a la duración del procedimiento inspector, señala que no procede la dilación de 48 días que se la ha imputado ya que la resolución sólo hace valoraciones genéricas sin justificar qué documentos se dejaron de aportar y en qué momento.
- En cuanto a la falta de comprobación de las cantidades que deberían figurar en la base imponible en concepto de franqueo, sostiene que la resolución del TEAR de ... es incorrecta porque no ha valorado las pruebas señaladas sobre la incorrección aducida (factura que consta en otra diligencia sobre repercusión de IVA a uno de sus clientes) por lo que debería acordarse, cuando menos, la retroacción de las actuaciones
- Respecto a las rectificaciones que se regularizan, la Resolución del TEAR no contesta a lo pretendido por la reclamante, por lo que incurre en incongruencia omisiva, dado que planteaba la incorrección de las cifras tomadas así como la improcedencia de negar la devolución de IVAS indebidos que no habían sido objeto de devolución doblemente por Acta de inspección.
- Finalmente, respecto al fondo del asunto, la recurrente sostiene que "la desestimación de la reclamación por lo que al fondo del asunto se refiere supone el incumplimiento y desacato del criterio judicial sobre la materia sentado precisamente por el Tribunal competente para conocer de la acomodación a Derecho de las Resoluciones administrativas que por razón de la cuantía llegará a conocer, cual es la Audiencia Nacional"; y añade en este sentido la mención de varias de sus Sentencias en las que se admite el criterio sostenido por la recurrente. También señala que se han cumplido y acreditado los requisitos para la consideración de suplidos de la adquisición de franqueo a Correos en nombre y por cuenta de sus clientes.
Las cuestiones que deben ser objeto de la presente resolución son las siguientes:
Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por incorrecta apreciación de dilaciones imputables al sujeto pasivo, en particular, necesidad de conceder un plazo mínimo de diez días para atender requerimiento de aportación de documentación
Corrección de las cantidades regularizadas por falta de actividad probatoria de la Inspección.
SEGUNDO.- Sobre la duración del procedimiento y la existencia de dilaciones imputables al sujeto pasivo, la resolución que se recurre confirmaba la existencia de las mismas por un total de 48 días, según se había especificado en el acuerdo impugnado. La recurrente alega que no se han especificado las dilaciones que se le imputan, en el sentido de que no se concreta qué documentos no se aportaron y cuándo se produjeron esos incumplimientos. Del examen del expediente, debemos concluir que, contrariamente a lo que señalado por la recurrente, sí que figuran suficientemente explicitados los incumplimientos y demás circunstancias que, en el curso del procedimiento inspector, dieron lugar a las dilaciones que se le imputan. En el expediente se documentan una serie de dilaciones en el procedimiento cuya causa es, unas veces la solicitud de suspensión de actuaciones o de ampliación de plazos por parte del contribuyente, y otras veces se derivan del incumplimiento en la cumplimentación total de los requerimientos efectuados por el actuario. Para rebatir las dilaciones que se le imputan, la reclamante sostenía la aplicación en todo caso del plazo de diez días hábiles previsto en el artículo 36.4 del RGIT lo cual, como señala la resolución impugnada, no es ajustado a derecho ya que la obligación de conceder dicho plazo mínimo de diez días procederá cuando la Inspección le requiera la aportación de datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que deba hallarse a disposición de la Inspección ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones, por lo que en el caso que nos ocupa no era preceptivo el otorgamiento de este plazo mínimo. Por otro lado, también sostiene que no debe computarse dilación alguna cuando el incumplimiento no se refiera al impuesto regularizado (IVA); señala que la documentación a la que se refieren las diligencias son la "variación de otras provisiones de tráfico del ejercicio 1998" y la "amortización acelerada" de un inmovilizado, referidas por tanto al Impuesto sobre Sociedades; por lo que sostiene que, si la documentación que se aportó con retraso no fue utilizada para la regularización que finalmente se efectuó no debe computarse como tal. Tampoco procede admitir la tesis de la recurrente en este sentido ya que, tal y como se deduce de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de mayo de 2002, cuando las actuaciones inspectoras se refieren a varios impuestos las mismas no pueden examinarse desde la exclusiva perspectiva de uno de ellos, sino con un carácter global o general, de donde se deduce que una eventual falta de aportación de la documentación exigida al efecto de comprobar uno de los tributos a que se extienden las actuaciones supondría una dilación imputable al contribuyente respecto de todos los impuestos objeto de comprobación.
TERCERO.- La siguiente cuestión es relativa a la cuantificación de la base imponible que se incrementa en concepto de franqueo, alegando la recurrente que la Inspección tomó las cifras globales extraídas de la información aportada por Correos lo que supone una incorrecta cuantificación de la misma por falta de actuación probatoria ya que había aportado determinadas facturas a clientes en las que sí repercutía IVA. En relación con esta alegación, la resolución impugnada señalaba que esta cuantificación constaba en la diligencia de 17 de enero de 2002, y que el sujeto pasivo no había manifestado nada al respecto ni en su momento ni en el trámite de alegaciones previo a la incoación del acta, ni tampoco ante el Inspector Jefe en el posteriormente otorgado de conformidad con lo previsto en el artículo 56 del Reglamento de Inspección. En consecuencia, consideraba que el hecho de que esta cuestión se hubiera planteado en fase de alegaciones ante el TEAR y la correspondiente separación de funciones en el ámbito tributario llevaba a la desestimación de esta alegación. La recurrente sostiene que puede presentar nuevas alegaciones ante el órgano económico-administrativo y que "no es obligación de la entidad advertir puntualmente de los errores padecidos sino cuando los detecta y puede alegarlos en las fases revisoras correspondientes".
De nuevo debemos confirmar la resolución impugnada en este extremo. A nuestro juicio las pruebas y justificaciones que menciona la recurrente debieron aportarse en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta, o en su caso, con el recurso de reposición al acto de liquidación. Era entonces cuando el contribuyente tuvo la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considerara convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examine.
Si, de forma injustificada, no aporta la documentación acreditando que ciertas cantidades del franqueo adquirido han sido destinadas al uso de la propia entidad, y salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir tales pruebas en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.
Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, "admitir este tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento inspector una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente. En consecuencia, ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales que no concurren en este caso, las pruebas relevantes, a juicio del reclamante, para la adecuada regularización de su situación tributaria, han de aportarse ante el competente órgano de gestión" (Resolución de 11 Octubre de 2001).
Tales documentos no fueron aportados ante el órgano inspector, sin que en ninguna ocasión anterior a la vía económico-administrativa alegase que determinadas partidas del franqueo habían sido adquiridas para el uso de la entidad. Es por ello, que este Tribunal no puede admitir los mencionados documentos probatorios en vía económico-administrativa, pues no se trata de una prueba que sirva de apoyo a una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento; tampoco se trata de documentos nuevos, que no pudieron ser aportados en su momento, ni alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación.
CUARTO.- Respecto a la alegación presentada en primera instancia relativa a los aumentos de las bases imponibles por IVA indebidamente rectificado en 1997, 1998 y 1999 y correspondiente a ejercicios anteriores, la recurrente sostiene que la resolución recurrida incurre en incongruencia omisiva. Señala que no se discutía la procedencia de los incrementos de base imponible en dichos periodos, sino "1) la incorrección de las cifras tomadas y 2) la improcedencia de negar la devolución de IVAS indebidos que no habían sido objeto de devolución doblemente por Acta de Inspección"; y que la resolución no contesta lo alegado.
En este sentido la Resolución impugnada señalaba que "en primer lugar, no es cierto, como se alega, que el único motivo de esta regularización fuera evitar una duplicidad en las devoluciones al haberse ya regularizado por la Inspección estos hechos. Ello es cierto en relación con los importes rectificados que corresponden a facturas de los ejercicios 1992, 1993 y 1994, puesto que efectivamente la Inspección levantó acta de estos ejercicios con fecha 18 de junio de 1998, confirmada por la Oficina Técnica en acuerdo de 18 de diciembre de 1998 (salvo por determinados períodos que se consideraron prescritos).
Pero, además, existe otro motivo que fundamenta la regularización al que expresamente se refiere el actuario y es que la entidad no observó el principio de devengo. En virtud de ello, para obtener la devolución de los importes indebidamente ingresados correspondientes a facturas de los ejercicios 1995 y 1996, la entidad debió instar la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a esos períodos impositivos del órgano competente de la Administración tributaria, conforme a lo previsto en el R.D. 1163/1990, de 21 de septiembre, sin que fuera procedente rectificar la autoliquidación del ejercicio 1999, ya que en este caso no se puede aplicar lo dispuesto en el último párrafo del apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992 puesto que no hubo repercusión de cuotas de IVA. Tal y como consta en el informe ampliatorio al acta, Correos no aceptó las facturas emitidas por X, S.A. en las que las bonificaciones tarifarias concedidas por este Organismo se consideraban por X, S.A. como el importe de la contraprestación (IVA incluido) de los servicios prestados a Correos. Esta repercusión fue recorrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el cual, en resolución de 26 de septiembre de 1996, rechazó su procedencia, confirmando la postura de la Inspección y, en definitiva, la calificación de estos importes como reducciones de tarifa en consideración al volumen franqueado y no como remuneración de un servicio. En consecuencia con lo expuesto, deben también desestimarse las alegaciones referidas a esta cuestión".
Debemos partir de que la regularización practicada, por este motivo, consiste en el incremento de la base imponible por el importe de las minoraciones que en dicha base imponible había declarado el sujeto pasivo durante los periodos objeto de comprobación. Este motivo de regularización se enuncia en el acta como "Rectificación practicada por la entidad en autoliquidación regularizada por la Administración mediante actas A02 que se estima no procede". Es decir, se viene a considerar que todas las minoraciones de bases imponibles que la entidad había declarado en los ejercicios 1997, 1998 y 1999 eran improcedentes porque la Inspección ya había efectuado comprobación de los ejercicios 1992, 1993 y 1994 y regularizado este concreto motivo: los descuentos concedidos por Correos y que la entidad había considerado contraprestación de servicios con su correspondiente IVA devengado.
También debemos tener en cuenta que en la diligencia de 17 de enero de 2002 por la que se pone de manifiesto el expediente y se abre el plazo de alegaciones previo a la formalización del acta, además se recogen los motivos que darán lugar a la regularización y, en relación con este motivo se señala lo siguiente:
"Procede a su vez, incrementar las bases imponibles de IVA en 161.587.783 ptas en 1997; 361.883.179 ptas en 1998 y 661.040.875 ptas en 1999 (Dichos importes fueron deducidos, respectivamente, de las Bases Imponibles declaradas en concepto de "Modificaciones la Base Imponible"), (...) dichos importes parecen referirse a las facturas emitidas al Organismo Autónomo de Correos por los ejercicios 1992, 93 y 94 y que se estima no deben minorar la base imponible de los ejercicios objeto de regularización. No obstante, se indica que si se considera oportuno cuadrar las cifras que pudieran corresponderse con facturas con posibilidad de ser estimadas, se solicite expresamente, ...".
De lo manifestado en esta diligencia extraemos las siguientes conclusiones que permiten clarificar el contenido de las alegaciones de la recurrente y ponerlo en relación con la regularización practicada:
- No se aceptan las minoraciones de base imponible declaradas por la entidad en los ejercicios 1997 a 1999 en la medida en que proceden de las facturas emitidas a Correos en los ejercicios 1992 a 1994 y este motivo ya fue regularizado (minorando la base imponible declarada en esos ejercicios) por la Inspección (acta de 18/06/1998; acuerdo de liquidación de 18/12/1998 y resolución de recurso de reposición de 19/04/2001).
- No obstante, se requiere al sujeto pasivo para que, a la vista del descuadre de cifras, aporte facturas que en su caso, acrediten la procedencia de las minoraciones que incluyó en sus autoliquidaciones.
La interesada no hizo expresa referencia a lo aludido en esta diligencia en relación con el requerimiento de que justificara las minoraciones de base imponible declaradas ni en el escrito presentado antes de la formalización del acta ni en las alegaciones presentadas frente a la misma. No obstante, en estas alegaciones al acta sostiene que las bonificaciones que le otorgaba Correos constituían la contraprestación de servicios a pesar de que el TEAC hubiera desestimado esta pretensión en la reclamación que X, S.A. interpuso por la negativa de Correos a soportar dicha repercusión.
Por tanto, en el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, en relación con este aspecto de la propuesta de liquidación, señala que el TEAC se ha pronunciado en repetidas ocasiones (26/05/1996, 1/10/1996 y 21/04/1999) desestimando esta pretensión del sujeto pasivo, y señalando que en estas relaciones no hay una prestación de servicios sujeta a IVA.
En el escrito de alegaciones de la reclamación económico-administrativa en primera instancia, la entidad manifestaba en relación con este motivo de regularización que a raíz de la Resolución del TEAC que desestimó su pretensión de repercusión de IVA a Correos por servicios prestados, "la entidad comenzó a ejercitar su derecho a obtener la devolución de lo indebidamente repercutido e ingresado desde 1992 en adelante ... deduciendo los importes ingresados a partir del ejercicio 1997". Pues bien, en relación con esta manifestación debemos analizar si el procedimiento seguido por la reclamante se ajustaba o no a derecho.
El artículo 89 de la Ley 37/1992 en su apartado Cinco párrafo tres señala que en el caso de que deba efectuarse una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas se prevén dos alternativas:
En la interpretación de estas dos vías que la Ley prevé para la rectificación a la baja de cuotas inicialmente repercutidas debemos tener presente la Resolución de este TEAC de 27 de febrero de 2008 (nº 00/599/2005) en la que se examinan ambas opciones teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas. En este sentido el elemento clave para determinar la procedencia de una u otra vía es el carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo, es decir, deberá determinarse si se ha producido o no un ingreso indebido. La resolución mencionada señala que en relación con el IVA se puede producir un ingreso indebido cuando nos encontremos con cuotas que "no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado". Por el contrario no habría tal ingreso indebido cuando "la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo" en cuyo caso, la posterior "modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación". La conclusión que manifestábamos en dicha Resolución es la siguiente:
- Cuando se ha producido un ingreso indebido, el sujeto pasivo puede optar por seguir la vía prevista en el aparto a) del párrafo tercero del artículo 89.5 de la Ley 37/1992.
- Sin embargo, si no se ha producido tal ingreso indebido, el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) de dicha norma.
Por tanto en el presente caso resulta que la entidad había repercutido improcedentemente cuotas de IVA a la entidad Correos. Dichas cuotas fueron consignadas en sus autoliquidaciones a pesar de que Correos negaba su procedencia y en el mismo sentido resolvía este Tribunal. Ante estas circunstancias, el sujeto pasivo comenzó en 1997 a incluir como menor base imponible el importe de lo facturado a Correos por este concepto desde 1992. La Inspección, en la liquidación que abarcaba los ejercicios 1992 a 1994, siguiendo lo resuelto por el TEAC, minoró las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo en este concepto. En la liquidación de los ejercicios 1997 a 1999 considera improcedentes las minoraciones de bases imponibles declaradas en la medida en que se correspondían con rectificaciones que procedían de los ejercicios 1992 a 1994 que ya habían sido regularizadas y devueltas por la Hacienda por este motivo, y por "el resto" -el importe que excede de las que habían sido regularizadas por la Inspección- porque se deben referir a los ejercicios sucesivos sin atender al criterio del devengo. Finalmente, el TEAR de ... considera que, en relación con este "resto", (precisando lógicamente que deben referirse a las cuotas que se había declarado en los ejercicios 1994 y 1995) el procedimiento seguido por el sujeto pasivo no es el apropiado porque procedía instar la rectificación de las autoliquidaciones de dichos periodos conforme a lo previsto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre. Debe hacerse notar que en esta Resolución, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, no se dice que no proceda aplicar el artículo 89.5 en relación con los ejercicios 1994 y 1995 porque no hubo repercusión, sino que dicha precisión se hace exclusivamente para el ejercicio 1999 y en la medida en que no consta que en dicho ejercicio X, S.A. hubiera seguido "intentando" facturar a Correos por las bonificaciones que le concedía (en la liquidación no se minora base imponible por este concepto en el ejercicio 1999).
En conclusión, la minoración de las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo en los ejercicios 1997 a 1998 determinan en todo caso una minoración de la deuda tributaria de dichos ejercicios cuya causa le corresponde acreditar en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Apreciado por la Inspección que parte de dichas modificaciones ya habían sido regularizadas y devueltas por acuerdo de liquidación practicado respecto a los ejercicios 1992 a 1994, determina la improcedencia de las minoraciones efectuadas. Pero además, para "el resto" considera que se trataría de las rectificaciones de los ejercicios siguientes y en la diligencia de puesta de manifiesto del expediente le requiere para que acredite la procedencia de dichas minoraciones, sin obtener respuesta del sujeto pasivo. Por todo ello, y sin perjuicio de que no hubiera instado el procedimiento de devolución de ingresos indebidos mediante la impugnación de las autoliquidaciones presentadas por esos ejercicios -como acertadamente señala el TEAR- lo cierto es que la entidad hoy recurrente no justificó ni acreditó ante la Inspección las minoraciones de base imponible que había incluido en sus autoliquidaciones de 1997 a 1999, lo que nos conduce a considerar adecuado a derecho el incremento que por este motivo se efectúa en el acuerdo impugnado.
QUINTO.- El resto de las alegaciones, tanto en primera instancia como en este recurso de alzada, hacen referencia a la regularización que consiste en incrementar la base imponible de IVA por improcedencia de la exención que el sujeto pasivo había aplicado en servicios de franqueo de correspondencia que prestaba a sus clientes, y que la recurrente denomina "fondo del asunto". La cuestión estriba en si la actividad de franqueo realizada por X, S.A. está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20.1.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La actividad de X, S.A. es la prestación de servicios de clasificado y manipulado de correos para su envío a través del Servicio Público Postal.
En virtud del Primer apartado del artículo 20.Uno están exentas las prestaciones de servicios efectuadas por los servicios públicos postales. Dicho precepto no recoge la exención de los servicios postales, sino de los servicios efectuados por los servicios públicos postales. Conforme a lo declarado por este Tribunal Central en su Resolución de 23 de septiembre de 2004, recaída en el recurso de alzada número 4158/2002, "Respecto a la posible aplicación a la recurrente de la exención prevista en el artículo 20.Uno.1.º de la Ley 37/1992, sostenida por la AN en sentencia de 11 de septiembre de 2003, este Tribunal Central entiende que, en los casos de empresas de "mailing", debe aplicarse la doctrina establecida por el TJCE en su sentencia de 11 de julio de 1985, en la que señaló que la expresión "servicios públicos postales" utilizada en el artículo 13, parte A, apartado l, letra a) de la Sexta Directiva no debía entenderse en un sentido material, sino orgánico, señalando textualmente que "no cabe aplicar la exención prevista a actividades que persiguen los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órganos que no pueden ser considerados como "servicios públicos postales" en sentido orgánico,...". De la anterior sentencia resulta con claridad que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva es una exención subjetiva, aplicable a los servicios públicos postales en sentido orgánico, y ello sin perjuicio de la naturaleza jurídica (Administración pública, organismo de derecho público o empresa concesionaria) que, de acuerdo con la organización postal de cada estado, tenga el prestador de tales servicios. Un claro ejemplo de lo anterior es el hecho de que en la actualidad, tras la aprobación de la Ley 24/1998, de 13 de julio, la prestación del servicio postal universal en nuestro país está atribuida a la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, S.A., entidad que desde junio de 2001 adopta una forma jurídica privada, pero que con anterioridad había tenido la consideración de Organismo autónomo y de Entidad pública Empresarial. La empresa .... no formaba, por tanto, parte del "servicio público postal" en sentido orgánico en los ejercicios a que se refiere la liquidación recurrida".
En el presente caso, X, S.A. no formaba parte del servicio público postal, por lo que dicha exención no le sería aplicable.
La materia objeto de análisis se encuentra regulada en la Ley 24/1998 de 13 de julio del Servicio Público Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, y en el Real Decreto 1829/1999 de 3 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, y según dicha normativa para que el servicio de franqueo que efectúa X, S.A. se preste por el Operador postal universal, es necesario que X, S.A. actúe en nombre y por cuenta de Correos y Telégrafos, y para ello la entidad debería probar que es una entidad colaboradora de correos, y que actúa en nombre y por cuenta de aquélla en virtud del correspondiente contrato de colaboración.
Para poder considerar que X, S.A. actúa en nombre y por cuenta de CORREOS, con lo cual el servicio se prestaría por el operador postal universal y estaría exento del IVA, la recurrente debería probar que es una entidad colaboradora de Correos y que actúa en nombre y por cuenta de aquélla en virtud del correspondiente contrato de colaboración.
La entidad no acredita ser entidad colaboradora de Correos. Así, sin haberse probado este extremo por la recurrente, debemos entender que en relación con los ejercicios objeto de regularización X, S.A. no actúa en nombre y por cuenta de correos, por lo que no se consideran los servicios prestados por el servicio público postal y no se aplica la exención del artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Es decir, que el criterio expuesto en los párrafos anteriores y que se desprende de la normativa reguladora del servicio público postal que hemos mencionado a partir de su entrada en vigor, podemos afirmar que ratifica lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de julio de 1985, en la que no se deja de reconocer la aplicación de la exención relativa a los servicios públicos postales con independencia de los sistemas que cada Estado Miembro haya decido implantar para su efectiva gestión.
Que el servicio público postal era prestado por Correos a las empresas de mailing y no a sus clientes resulta también con nitidez de la normativa que, anteriormente, regulaba la utilización de máquinas para franquear por empresas de publicidad directa. Efectivamente, el artículo 56 del Reglamento del Servicio de Correos, aprobado por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo, en la redacción dada al mismo por la Orden de 13 de agosto de 1979, establecía que tales máquinas sólo podían ser utilizadas para franquear correo propiedad de la empresa autorizada para su uso, considerándose como tal, en el caso de las empresas de publicidad directa, la correspondencia de sus clientes. Del mencionado precepto se deduce con claridad que, en relación con la correspondencia de los clientes de las empresas de publicidad directa, Correos prestaba el servicio público postal a estas últimas (no a sus clientes), en cuanto que la correspondencia se consideraba de su propiedad. Así lo prueba el hecho de que la facturación del franqueo se haga por el Servicio de Correos a la empresa de publicidad y no a los clientes de ésta, y que los descuentos se concedan por dicho Servicio de Correos en función de los envíos realizados por la empresa y no por lo envíos que corresponden a cada cliente.
Visto lo anterior, no será aplicable a la actividad prestada por X, S.A. la exención prevista en el artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992, y debemos concluir que tampoco se podrá aplicar la exención del artículo 20.Uno.17º que invoca la recurrente puesto que dicho precepto trata la exención de las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial, refiriéndose por tanto a entregas de bienes y no a prestaciones de servicios, que es la actividad realizada por X, S.A.
NOVENO.- De acuerdo con el apartado Tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
Tal y como señaló este Tribunal en su Resolución de 18 de diciembre de 2000, del artículo 78.Tres de la Ley 37/1992 se desprende que, para que las cantidades que una empresa de mailing paga a Correos por el servicio de franqueo de su correspondencia "propia" pudiesen considerarse suplidos deberían darse las siguientes circunstancias:
- Tratarse de sumas pagadas a Correos en nombre y por cuenta del cliente de la empresa de mailing. Esta circunstancia se acreditará habitualmente mediante factura expedida a cargo del citado cliente, y no de la persona o entidad que le esta supliendo.
- El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente, por cuya cuenta se actúa. No basta que los gastos en que incurra la empresa de servicios mediadora puedan ser repercutidos al cliente; se trataría de un coste mas de su actividad a incluir en el importe total de la contraprestación.
- La justificación de la cuantía efectiva de los gastos, que deberá coincidir con la percibida del cliente. Cualquier diferencia supone que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que trate.
En el caso que nos ocupa la no consideración como suplido deriva del incumplimiento de, al menos, dos de los requisitos establecidos al efecto en el artículo 78.Tres.3.º de la Ley 37/1992, a saber:
i) Que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, requisito que no se cumple en el presente caso, por cuanto, como señala expresamente la resolución recurrida, la adquisición del franqueo la realiza la empresa interesada en nombre propio, y no por cuenta de los clientes, facturando la empresa vendedora del franqueo a la interesada y no a los clientes.
ii) Que se trate de pagos realizados en virtud de un mandato expreso, no habiéndose acreditado en el caso que nos ocupa la existencia de dicho mandato. La exigencia del mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como suplido los gastos en que haya incurrido el empresario sin conocer el nombre de su posible cliente, y X, S.A. adquiere el franqueo con carácter previo a la venta a sus clientes, sin saber por tanto quienes son éstos.
DÉCIMO.- La recurrente invoca la aplicación a su caso de Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de Baleares y de la Audiencia Nacional. Como ya hemos manifestado antes, este TEAC considera que la relación jurídica que se establece entre prestador (empresa de publicidad) y comitente (cliente) en este tipo de servicios determina que los clientes de las empresas de publicidad y mailing no encargan a las mismas que depositen su correo ante el servicio postal para que éste realice el franqueo del mismo, sino para que sus mensajes y publicidad lleguen a sus destinatarios, pudiendo el prestador servirse para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o de los servicios que prestan empresas de mensajería. En todos los casos esos medios son contratados por ellas en su propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón de la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la relación entre el prestador y el comitente del servicio, ni la finalidad de los mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el hecho imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que una empresa de publicidad utilizase a empresas privadas de mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del IVA, y no se actuase de igual forma interviniendo Correos. Iría en contra del espíritu que anima el artículo 14 de la Constitución.
Así mismo, ante el TEAR se alegaba la aplicación de la Disposición Final Séptima de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, que establece:
"La exención contenida en el número 1.º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se seguirá aplicando igualmente al franqueo efectuado por medio de impresiones o estampaciones a máquina por parte de empresas que tengan concedida autorización para franquear correspondencia a terceros o bien título habilitante postal. Cuando resulte de aplicación la regla de la prorrata, el importe a computar en el denominador será la diferencia entre la contraprestación percibida por el franqueo y su coste de adquisición".
La entidad alega que dicho precepto, al utilizar la expresión "se seguirá aplicando", reafirma la tesis de que la exención prevista en el artículo 20.Uno.1° de la Ley 37/1992 es aplicable a los servicios de franqueo prestados por los operadores postales a sus clientes, y que esta interpretación es aplicable a las situaciones jurídicas nacidas con anterioridad a la entrada en vigor de la norma. De esta alegación se deduce que, en opinión de la recurrente, estamos ante una norma de carácter meramente interpretativo y, por tanto, tácitamente retroactiva.
Este Tribunal no comparte la opinión de la recurrente en cuanto a la retroactividad tácita de la norma transcrita, que, dicho sea de paso, ha tenido una fugaz vigencia, ya que entró en vigor el día 13 de noviembre de 2003 y su redacción ha sido modificada, con efectos del día 1 de enero de 2004, por la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 62/2003. Y ello porque la norma alegada no es una norma meramente interpretativa, que venga a aclarar el alcance de la exención regulada en el artículo 20.Uno.1° de la Ley 37/1992, sino que se trata de una norma que establece una exención nueva, que no existía con anterioridad. Esta conclusión resulta del tenor literal del artículo 20.Uno.1° de la Ley 37/1992, que reproduce la expresión "servicio público postal" utilizada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva, y de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de julio de 1985, que, como ya se ha indicado, establece que la expresión "servicio público postal" debe entenderse en un sentido orgánico. Siendo indiscutible que las empresas de publicidad directa no forman parte del "servicio público postal" en sentido orgánico, la exención de los servicios de franqueo prestados por éstas a sus clientes debe considerarse una exención nueva. Y no se puede, de conformidad con el artículo 2.3 del Código Civil, que establece que "las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieran lo contrario", reconocer eficacia retroactiva a la misma, ya que la disposición Final Sexta de la Ley 36/2003 se limitó a señalar como fecha de entrada en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE, no estableciendo de forma expresa la aplicación retroactiva de ninguno de sus preceptos.
Por otro lado, y aún en el caso de que se aceptase la tesis de que nos encontrásemos ante una norma interpretativa, la misma carecería de eficacia retroactiva, ya que estaría imponiendo un criterio interpretativo difícilmente extraíble de la redacción de los artículos 20.Uno.1° de la Ley 37/1992 y 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva; criterio que, en lo que tiene de contenido imperativo, sólo podría tener eficacia retroactiva si así se hubiese establecido de forma expresa.
En consecuencia, este Tribunal Central entiende que, en los casos de empresas de "mailing", debe aplicarse la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 11 de julio de 1985, en la que señaló que la expresión "servicios públicos postales" utilizada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva no debía entenderse en un sentido material, sino orgánico, señalando textualmente que "no cabe aplicar la exención prevista a actividades que persiguen los mismos objetivos, pero que son ejercidas por órganos que no pueden ser considerados como "servicios públicos postales"en sentido orgánico (...)". De la anterior sentencia resulta con claridad que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva es una exención subjetiva, aplicable a los servicios públicos postales en sentido orgánico, y ello sin perjuicio de la naturaleza jurídica (Administración pública, organismo de derecho público o empresa concesionaria) que, de acuerdo con la organización postal de cada estado, tenga el prestador de tales servicios. Un claro ejemplo de lo anterior es el hecho de que en la actualidad, tras la aprobación de la Ley 24/1998, de 13 de julio, la prestación del servicio postal universal en nuestro país está atribuida a la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos S.A., entidad que desde junio de 2001 adopta una forma jurídico privada, pero que con anterioridad había tenido la consideración de Organismo autónomo y de Entidad pública Empresarial. La empresa X, S.A. no formaba, por tanto, parte del "servicio público postal" en sentido orgánico en los ejercicios a que se refiere la liquidación recurrida.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por Dª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 25 de septiembre de 2006 (número ...), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta de disconformidad A02 número ... de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 6 de marzo de 2002, siendo la deuda tributaria establecida en dicho acuerdo de liquidación de 6.931.075,59 euros, en concepto de IVA de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1163/2017, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 213/2013, 23-05-2017
Orden: Administrativo Fecha: 23/05/2017 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Guil, Federico Lázaro Num. Sentencia: 1163/2017 Num. Recurso: 213/2013
Sentencia Administrativo Nº 2724/2014, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 1620/2011, 02-07-2014
Orden: Administrativo Fecha: 02/07/2014 Tribunal: Tsj Comunidad Valenciana Ponente: Oliveros Rossello, Maria Jesus Num. Sentencia: 2724/2014 Num. Recurso: 1620/2011
Resolución de TEAF Navarra, 000536, 18-12-2002
Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral De Navarra Fecha: 18/12/2002 Núm. Resolución: 000536