Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_2004/xx040171.html
Timestamp: 2019-10-18 20:03:49
Document Index: 325327433

Matched Legal Cases: ['§ 169', '§ 170', '§ 171', '§ 8', '§ 4', '§ 162', '§ 1', '§ 1', '§ 30', '§ 155', '§ 420', '§ 30', '§ 86', '§ 78', '§ 78', 'Art. 103', '§ 78', 'Art. 19', '§ 11']

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin einer nach deutschem Recht im Jahre 1980 gegründeten GmbH (Rechtsvorgängerin) mit Sitz und Geschäftsleitung in D, die zum 1. Januar 1996 auf die Klägerin verschmolzen wurde. Gegenstand des Unternehmens der Rechtsvorgängerin war der Vertrieb von Bekleidungsartikeln und modischem Zubehör aller Art in Deutschland und anderen europäischen Ländern. Gesellschafter der Rechtsvorgängerin waren bis zum 30. Mai 1983 die C-SA, Luxemburg, und die M-SpA, Turin/ Italien, mit jeweils einem Geschäftsanteil von 30 v.H. und B mit einem solchen von 40 v.H. des Stammkapitals. Ab dem 1. Juni 1983 waren die C-SA und die M-SpA je zur Hälfte Gesellschafter der Rechtsvorgängerin. In der Zeit vom 10. August 1984 bis zum 2. Mai 1988 wurden sämtliche Geschäftsanteile an der Rechtsvorgängerin von der NL-BV gehalten. Am 3. Mai 1988 wurde die M-SpA Alleingesellschafterin. Ab dem 1. Januar 1991 bestand zwischen der Rechtsvorgängerin und der D-GmbH eine Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag. Die C-SA, die NL-BV und die D-GmbH werden von der M-SpA teils unmittelbar und teils mittelbar zu jeweils 100 v.H. beherrscht. Das Stammkapital der Rechtsvorgängerin wurde mehrfach erhöht (Stammkapital 1980: 500.000 DM; Stammkapital 1981: 1,5 Mio. DM; Stammkapital 1982: 3 Mio. DM; Stammkapital 1984: 4,5 Mio. DM). Die M-SpA gewährte der Rechtsvorgängerin zusätzliche Zuschüsse (1986: 450.000 DM; 1987: 1,1 Mio. DM; 1988: 300.000 DM).
Geschäftsführer der Rechtsvorgängerin waren ursprünglich R, V und B. R und V waren Repräsentanten der M-SpA. B schied zum 1. Juni 1983 als Geschäftsführer aus. Er wurde fortan für die Rechtsvorgängerin auf der Grundlage eines Beratervertrages tätig. Die Rechtsvorgängerin zahlte ihm ein monatliches Honorar von 35.000 DM. Der Vertrag wurde noch im Jahre 1983 von B gekündigt.
Jahresüberschuss/-
1.864.000 DM
- 49.000 DM
7.713.000 DM
- 1.536.000 DM
16.935.000 DM
- 2.810.000 DM
23.462.000 DM
- 375.000 DM
17.555.000 DM
- 3.116.000 DM
17.855.000 DM
- 1.275.000 DM
28.863.000 DM
+ 679.000 DM
31.156.000 DM
+ 1.656.000 DM
38.816.000 DM
+ 1.300.000 DM
45.981.000 DM
+ 1.824.000 DM
42.645.000 DM
+ 753.000 DM
- 1.899.757 DM
- 1.885.260 DM
- 2.459.515 DM
+ 744.085 DM
- 2.554.684 DM
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1990 stellte das FA Folgendes fest: Vor Gründung der Rechtsvorgängerin vertrieb die M-SpA die von ihr hergestellten Produkte über selbständige Handelsvertreter und - soweit Bekleidungsartikel der Marke S betroffen waren - über eine eigene Tochtergesellschaft in F. Zu den selbständigen Handelsvertretern gehörte auch B. Dieser habe damals hohe Gewinne erzielt. Entsprechendes gelte für eine GmbH des B. Nach Gründung der Rechtsvorgängerin trat dieselbe zunächst als Handelsvertreterin der M-SpA auf. Ihre Handelsvertreterprovision lag stets bei 10 v.H. Ab 1981/82 verkaufte die Rechtsvorgängerin Bekleidungsartikel auch im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Sie bezog die Bekleidungsartikel zu 95 bis 99 v.H. von der M-SpA. Die Rohgewinnmarge im Eigenhandel änderte sich mehrfach. Sie betrug für die Jahre 1980 bis 1984 bezogen auf die Verkaufspreise der Rechtsvorgängerin 18 v.H., für die Jahre 1985 bis 1987 20 v.H. und für die Jahre 1988 bis 1990 24 v.H. Soweit die Rechtsvorgängerin selbst Handelsvertreter beschäftigte, lagen deren Provisionen zwischen 5 und (vereinzelt) 9 v.H. Das FA hielt sowohl die Provisionen von 10 v.H. als auch die Rohgewinnmarge von 24 v.H. für unangemessen niedrig. Es setzte für die Jahre 1981 bis 1985 eine Marge von 28 v.H. und für die Jahre 1986 bis 1990 eine solche von 26 v.H. der Eigenhandelsumsätze an (vgl. Anlage 19.1 zum Betriebsprüfungs-Bericht vom 29. März 1993), wobei es die nach seiner Auffassung angemessene Rohgewinnspanne auf der Basis der Wiederverkaufspreismethode durch einen externen Vergleich mit vier "fremden" Vertriebsgesellschaften ermittelte, die auf dem gleichen Markt wie die Rechtsvorgängerin tätig waren. Dabei verwendete das FA aus einer öffentlich zugänglichen Datenbank ("MARKUS") Daten über die von ihm herangezogenen Vergleichsunternehmen. Das Recht zur Schätzung leitete das FA aus der Tatsache ab, dass die Rechtsvorgängerin keine Kalkulationsunterlagen vorgelegt habe. Das FA hat allerdings davon abgesehen, vGA auch wegen der unangemessen niedrigen Handelsvertreterprovisionen gesondert auszuweisen (vgl. Tz. 89 des Betriebsprüfungs-Berichtes vom 29. März 1993).
Das FA hielt die Marge von 28 v.H. bzw. 26 v.H. auch deshalb für angemessen, weil es für vergleichbare Unternehmen Margen im oberen Bereich von deutlich über 30 v.H. (berechnet vom Verkaufspreis) festgestellt habe. Die Rechtsvorgängerin habe bis 1984 exorbitant hohe Geschäftsführungs-, Miet- und Zinskosten getragen. Das FA nahm als Folge seiner Rechtsauffassung vGA der Rechtsvorgängerin wegen zu hoher Einkaufspreise für 1986 in Höhe von 1.217.000 DM, für 1988 in Höhe von 389.000 DM, für 1989 in Höhe von 884.000 DM und für 1990 in Höhe von 750.000 DM an. Für die Jahre 1986, 1988 bis 1990 nahm es gleichzeitig sog. andere Ausschüttungen an. Seiner Auffassung legte das FA Einspruchsentscheidungen vom 28. Mai 1993, vom 1. Juni 1993, vom 28. Juli 1993 und vom 13. September 1993 zugrunde.
Im Streitfall war das FA nicht daran gehindert, die Körperschaftsteuer 1986 durch Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1993 geringfügig niedriger festzusetzen und dabei vGA statt nicht abziehbarer Betriebsausgaben anzunehmen. Der Erstbescheid zur Körperschaftsteuer 1986 erging am 21. Oktober 1988. Er lautete auf eine Steuerschuld von 0 DM. Die Festsetzungsfrist für diesen Bescheid wäre am 31. Dezember 1992 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -), weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung am 7. September 1988 abgegeben hatte. Der Bescheid wurde indes vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10. März 1992 auf Grund einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung geändert. Die Körperschaftsteuer wurde auf 1.540.362 DM festgesetzt. Gegen diesen Bescheid legte die Rechtsvorgängerin der Klägerin am 30. März 1992 Einspruch ein. Dieser Einspruch löste die Rechtsfolge des § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 aus; der Ablauf der Festsetzungsfrist war so lange gehemmt, als über den Einspruch nicht unanfechtbar entschieden war. Diese Voraussetzung ist bis heute nicht erfüllt, weshalb die Hemmung fortdauert.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89). Verkürzt ausgedrückt setzt die vGA nur eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbetrages i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus. Eine solche Minderung des Unterschiedsbetrages ist im Streitfall dem Grunde nach dadurch eingetreten, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin an ihre in Italien ansässige Muttergesellschaft unangemessen hohe Einkaufspreise für die von dort gelieferten Bekleidungsartikel zahlte. Die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin tatsächlich vereinbarten Preise entsprachen - wie im Einzelnen noch zu begründen sein wird - nicht dem, was fremde Dritte unter vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, dass die hier nur dem Grunde nach erörterte Minderung des Unterschiedsbetrages ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hatte. Dies ergibt sich indiziell aus der Tatsache, dass die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die sich aus der Abweichung vom Fremdvergleichspreis ergebenden Beweisvermutungen nicht durch Darlegung von nachvollziehbaren Gründen widerlegt hat, die für die Richtigkeit der vereinbarten Preise sprechen. Die Annahme einer vGA führt zu einer Einkünftekorrektur außerhalb der Steuerbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347). Der Höhe nach erfasst diese Einkünftekorrektur die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinbarten und dem Preis, den voneinander unabhängige Vertragspartner für den Einkauf der Bekleidungsartikel unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten (Fremdvergleichspreis). Soweit dieser Fremdvergleichspreis nicht anderweitig ermittelt werden kann, ist er gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zu schätzen. Die von den Beteiligten aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) überhaupt Anwendung finden könnte, bedarf keiner Entscheidung. Das FG hat das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 AStG verneint. Es ist im Streitfall von der Existenz geeigneterer Anhaltspunkte für eine Schätzung ausgegangen.
aa) Der Streitfall gibt keinen Anlass, darüber zu entscheiden, ob die Übersendung der Steuerakten von Vergleichsbetrieben durch das FA nur gegenüber dem FG bzw. die Benennung von Vergleichsbetrieben ausschließlich gegenüber dem FG § 30 AO 1977 verletzt. Das FA hat im Klageverfahren weder die entsprechenden Steuerakten übersandt noch die Vergleichsbetriebe namentlich benannt. Urkundenbeweise, zu denen auch die Aktenvorlage gehört, werden jedoch durch Vorlegung der Urkunde (Akten) angetreten (§ 155 FGO, § 420 der Zivilprozessordnung - ZPO -). Die Vorlegung war insoweit Sache des FA. Damit trägt der zuständige Bearbeiter des FA das Risiko einer Verletzung des § 30 AO 1977. Über eine solche Verletzung haben ggf. die ordentlichen Gerichte zu entscheiden (vgl. Oberlandesgericht - OLG - Hamburg, Beschluss vom 24. August 1995 2 VAs 7/95, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht - wistra - 1995, 356). Sie sind an die Auffassung des BFH nicht gebunden.
bb) Rechtsfehlerfrei hat das FG von einer Anforderung der Akten der Vergleichsbetriebe gemäß § 86 Abs. 1 FGO abgesehen. Es hat zutreffend angenommen, dass sich das Akteneinsichtsrecht der Klägerin gemäß § 78 Abs. 1 FGO auch auf derart "beigezogene" Akten erstreckt. Soweit der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226) eine andere Auffassung vertreten hat, schließt sich der erkennende Senat ihr nicht an. Das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 25. August 1937 VI A 392/37 (RStBl 1937, 1109) ist schon deshalb nicht einschlägig, weil im Jahre 1937 weder das Grundgesetz (GG) noch § 78 FGO galt. Das Recht auf Akteneinsicht entspricht dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) und der Parteiöffentlichkeit. Es ist Ausdruck eines das gesamte Prozessrecht beherrschenden Grundsatzes, dass die Beteiligten alle tatsächlichen Grundlagen, die das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legt, vorher kennen sollen und selbstverständlich zur Kenntnis nehmen dürfen. § 78 FGO dient damit der Waffengleichheit der Beteiligten und dem umfassenden Rechtsschutz i.S. des Art. 19 Abs. 4 GG. Sein Wortlaut und sein verfassungsrechtlicher Hintergrund (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 27. Oktober 1999 1 BvR 385/90, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2000, 1175) lassen eine einschränkende Auslegung nicht zu. Davon gehen im Ergebnis auch Tz. 1.12 und 3.30 der Verrechnungspreisgrundsätze der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) vom 13. Juli 1995 aus (in Becker/ Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise). Wegen der Abweichung von der o.g. Entscheidung des VIII. Senats bedarf es weder einer Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO noch einer Anrufung des Großen Senats. Die Rechtsauffassung des VIII. Senats war für seine damalige Entscheidung nicht tragend. Sie wurde nur im Zusammenhang mit Maßnahmen geäußert, die das FG im zweiten Rechtszug zweckmäßigerweise durchführen sollte.