Source: http://www.bundesverfassungsgericht.de/entscheidungen/rs20091117_1bvr219205.html
Timestamp: 2016-06-30 08:35:19
Document Index: 383559722

Matched Legal Cases: ['§ 36', '§ 36', 'Art 3', 'Art. 3', '§ 36', '§ 36', '§ 54', '§ 27', '§ 23', '§ 27', '§ 36', '§ 28', '§ 27', '§ 29', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 30', '§ 54', '§ 3', '§ 8', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 54', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 54', '§ 30', '§ 30', '§ 36', '§ 36', '§ 20', '§ 36', '§ 37', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 20', 'Art. 14', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 36', '§ 36', 'Art. 20', 'Art. 2', '§ 54', '§ 54', '§ 27', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 3', '§ 36', 'Art. 14', 'Art. 3', 'Art. 14', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', 'Art. 3', '§ 36', 'Art. 14', 'Art. 2', 'Art. 20', '§ 36', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 27', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 30', '§ 30', '§ 57', '§ 57', '§ 54', '§ 54', '§ 54', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 36', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 36', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 47', '§ 37', '§ 38', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 54', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 30', '§ 38', '§ 39', '§ 37', '§ 30', '§ 57', '§ 36', '§ 36', '§ 15', '§ 23', '§ 3', '§ 36', 'Art. 3', '§ 37', '§ 36', '§ 36']

Bundesverfassungsgericht - Entscheidungen - Teilweise Unvereinbarkeit der Übergangsregelungen des KStG 1977 bzgl des Wechsels vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren gem § 36 Abs 3 KStG, § 36 Abs 4 KStG mit Art 3 Abs 1 GG - Neuregelung zum 01.01.2011 geboten
Beschluss vom 17. November 2009 - 1 BvR 2192/05
Leitsatz zum Beschluss des Ersten Senats vom 17.
November 2009 1 BvR 2192/05 Es ist mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom
körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen Unternehmen zu einem
Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen, der
bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche
an den gesetzgeberischen Zielen vermieden werden könnte. BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 1 BvR 2192/05 - Im Namen des Volkes In dem Verfahren über die Verfassungsbeschwerde der P... AG - Bevollmächtigte:
Rechtsanwälte Berthold Goerdeler, Martin Schnurr, c/o Bayerische Treuhandgesellschaft AG, Ganghoferstraße 29, 80339 München und Rechtsanwalt Hans-Jochen Gutike, c/o Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, Marie-Curie-Straße 30, 60439 Frankfurt -
Bundesfinanzhofs vom 31. Mai 2005 - I R 107/04 -, b) den Gerichtsbescheid des
Finanzgerichts München vom 9. September 2004 - 7 K
2991/03 -, c) den Feststellungsbescheid
des Finanzamts München für Körperschaften vom 31. März
2004 - Steuernummer: ... -, 2. mittelbar gegen § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des
Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 ( BGBl I Seite 1433 ) hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterin und Richter Präsident Papier, Hohmann-Dennhardt, Bryde, Gaier, Eichberger, Schluckebier, Kirchhof, Masing am 17. November 2009 beschlossen: § 36 Absatz 3 und
Absatz 4 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des
Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 ( BGBl I Seite 1433 ) ist unvereinbar mit
Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes, soweit diese
Regelung zu einem Verlust des
Körperschaftsteuerminderungspotentials führt, das in dem
mit 45% Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag im Sinne
des § 54 Absatz 11 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der
Bekanntmachung vom 22. April 1999 ( BGBl I Seite 817 ), das zuletzt durch Artikel 4 des
Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen
vom 14. Juli 2000 (BGBl I Seite
1034) geändert worden ist,
enthalten ist. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31. Mai
2005 - I R 107/04 -, der Gerichtsbescheid des
Finanzgerichts München vom 9. September 2004 - 7 K 2991/03
- und der Feststellungsbescheid des Finanzamts München für
Körperschaften vom 31. März 2004 - Steuernummer 802/32110 -
verletzen die Beschwerdeführerin in Artikel 3 Absatz 1 des
Grundgesetzes. Das Urteil des Bundesfinanzhofs wird
aufgehoben. Die Sache wird an den Bundesfinanzhof
zurückverwiesen. Die Bundesrepublik Deutschland hat der
Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregeln vom
Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei der
Körperschaftsteuer zum Jahreswechsel 2000/2001, die durch das
Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ( BGBl I S. 1433 ) in das Körperschaftsteuergesetz
eingefügt worden sind. I. 2 1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen
der Körperschaften nach dem
Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert
(§§ 27 ff. KStG 1977/1999). Es sah auf der Ebene
der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der
Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn
wurde zunächst mit dem Thesaurierungssatz von (zuletzt) 40%
besteuert (§ 23 Abs. 1 KStG 1999). Wurde der Gewinn
später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer
auf 30% (§ 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Auf der Ebene der
Anteilseigner erfolgte dann die Besteuerung der Ausschüttung
mit dem individuellen Einkommensteuersatz des
Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der
Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die
Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet (§ 36
Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1999), um eine Doppelbelastung durch
Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden. 3 Die Differenz zwischen dem
Thesaurierungssteuersatz von (zuletzt) 40% und der
reduzierten Ausschüttungssteuerbelastung von 30% wurde an die
Gesellschaft erstattet, wenn es zur Ausschüttung kam. Die
Minderung galt als für die Gewinnausschüttung verwendet
(§ 28 Abs. 6 Satz 1 KStG 1977). Dies erfolgte im
Regelfall durch eine entsprechende Minderung der von der
Gesellschaft laufend zu entrichtenden Körperschaftsteuer.
Wegen des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes stand mit der
Thesaurierungsbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest,
dass diesem belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung
ein Erstattungsbetrag in Höhe der Differenz zwischen
Thesaurierungs- und Ausschüttungssteuersatz zugeschlagen wird
(§ 27 Abs. 1 KStG 1977/1999). Es entstand also bei
Gewinnthesaurierung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung des
belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein
Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe
dieser Steuersatzdifferenz bestimmte. 4 Der Körperschaftsteuersatz für die
Thesaurierungsbelastung war in der Vergangenheit häufigen
Änderungen ausgesetzt (unter anderem von 56% im Jahre 1977
auf 50%, dann 1994 auf 45% und 1999 auf 40%). Auch die
Ausschüttungsbelastung änderte sich von 36% auf 30% seit dem
Jahr 1994. Dementsprechend variierte die Höhe des
Körperschaftsteuerminderungspotentials. Wurde ein Gewinn
einbehalten und mit einem Thesaurierungssteuersatz von 45%
Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer
Ausschüttungsbelastung von 30% ein Minderungspotential von 15
Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40% belastet,
enthielt er ein Minderungspotential von 10 Prozentpunkten
(oder 10/60). 5 Um bei Ausschüttungen angesichts der
unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen
Erstattungsbetrag bestimmen zu können, musste die
entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden
Eigenkapitals bekannt sein. Im System des
Anrechnungsverfahrens geschah dies durch eine die
Vorbelastung wiedergebende Gliederung des „verwendbaren
Eigenkapitals“ - vEK - (§ 29 KStG 1977/1999). Das
Eigenkapital der Gesellschaften wurde in verschiedene
„Eigenkapitaltöpfe" - EK - gegliedert, je nach Vorbelastung
durch die Thesaurierungsbesteuerung (§ 30 KStG
1977/1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45%
wurde im sogenannten „EK 45“ vermerkt, eine Belastung
mit 40% im „EK 40“ (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2
KStG 1977/1999). Steuerfreie Vermögensmehrungen, die aufgrund
spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen keiner Belastung mit
Körperschaftsteuer unterfielen, mussten ebenfalls im
Eigenkapital abgebildet werden. Sie wurden bei einer
Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30%
nachbelastet, enthielten also ein Steuererhöhungspotential.
Das nicht mit einer Thesaurierungssteuer belastete Kapital
wurde in dem „EK 0“ erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr.
3 KStG 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2
Nr. 1 bis 4 KStG 1977/1999) in die nach
Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne
und Verluste (EK 01), in den Zugang aus steuerfreien
inländischen Einkünften wie Investitionszulagen sowie als
Abgang in Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem
Negativbestand führen konnten (EK 02), in Altrücklagen aus
den Jahren vor Inkrafttreten des KStG 1977 (EK 03) und in
offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04). 6 Um die im
Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche
Gliederung des Eigenkapitals angesichts der häufigen Wechsel
in der Höhe des gespaltenen Steuersatzes nicht zu
unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach
einem Übergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren jeweils
die Umgliederung noch vorhandener Eigenkapitalbeträge mit
einer Vorbelastung nach dem alten Thesaurierungstarif in
solche mit der Belastung nach dem neuen Satz vor. So war
unter anderem das EK 45 mit Ablauf des Jahres 2003 in
das mit 40% vorbelastete EK 40 umzugliedern (§ 54
Abs. 11 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I S. 402 ). 7 2. Der im Jahr 2001 vollzogene Wechsel im
System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren führte dazu, dass auf
der Ebene der Gesellschaft für thesaurierte und
ausgeschüttete Gewinne nur noch eine einheitliche und
endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25% (seit 2008 in
Höhe von 15%) erhoben wird. Auf der Ebene des Anteilseigners
- soweit er eine natürliche Person ist - wird der
ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu
60%) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG). Ist der Anteilseigner
eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung
zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der
Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b KStG). 8 3. Den Übergang vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die
neu mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ( BGBl I S. 1433 ) in das Körperschaftsteuergesetz
eingefügten §§ 36 - 40 KStG in der Weise, dass er die
unterschiedlich mit Thesaurierungssteuer belasteten
vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital in
mehreren Schritten zusammenfasste und umgliederte. So wurde
erreicht, dass in den Gesellschaften allenfalls noch ein
Teilbetrag von mit 40% Körperschaftsteuer vorbelastetem
Eigenkapital (EK 40) vorhanden war. Das darin enthaltene
Körperschaftsteuerminderungspotential wurde in ein
Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer
Übergangszeit von - ursprünglich - 15 Jahren unter
Beibehaltung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in
eingeschränkter und modifizierter Form abgebaut werden
konnte. 9 Die Umgliederungsschritte sind im Einzelnen
wie folgt ausgestaltet: 10 a) In § 36 Abs. 3 KStG ist geregelt, dass
ein positiver Bestand der belasteten Eigenkapitalanteile des
EK 45 in Teilbeträge von EK 40 und EK 02
umzugliedern ist. Dies geschieht in der Weise, dass das
EK 40 um 27/22 des Bestandes des EK 45 erhöht wird,
während sich das EK 02 um 5/22 dieses Bestandes
verringert. Mit der Umgliederung des EK 45 durch
§ 36 Abs. 3 KStG in der Fassung des
Steuersenkungsgesetzes wird die ursprünglich nach § 54
Abs. 11 KStG 1999 für den 31. Dezember 2003 vorgesehene
Umgliederung des EK 45 auf den Zeitpunkt des Systemwechsels
vorgezogen. 11 b) Nach § 36 Abs. 4 1. Alternative KStG
sind anschließend die unbelasteten Teilbeträge des EK 01
bis EK 03 untereinander zu verrechnen. Verbleibt nach
deren Verrechnung eine negative Summe, so ist dieser
Negativbetrag nach § 36 Abs. 4 2. Alternative KStG mit
den belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals zu
verrechnen. Dabei erfolgt die Verrechnung in der Reihenfolge
der belasteten Teilbeträge, in der deren Belastung
zunimmt. 12 c) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 KStG
ermittelten Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals werden
gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 KStG). Diese
Feststellung bildet die Grundlage für die Ermittlung des
Körperschaftsteuerguthabens. Es wird in Höhe von 1/6 aus dem
nach Maßgabe des § 36 KStG errechneten EK 40
ermittelt (§ 37 Abs. 1 KStG). Das festgestellte
Körperschaftsteuerguthaben mindert sich nach § 37 Abs. 2
KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes im 15-jährigen
Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren
getätigten offenen Gewinnausschüttungen und wird an die
Gesellschaft - im Wege der Verrechnung mit zu zahlender
Körperschaftsteuer oder durch Erstattung - ausgekehrt. 13 Die streitige Vorschrift des § 36 Abs. 3
und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes lautet
wie folgt: 14 § 36 Endbestände 15 (…) 16 (3) 1Ein positiver belasteter Teilbetrag im
Sinne des § 54 Abs. 11 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung
vom 22. April 1999 (BGBl. I S. 817 ), das zuletzt durch Artikel 4 des
Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I
S. 2601) geändert worden ist, ist
dem Teilbetrag, der nach dem 31. Dezember 1998 einer
Körperschaftsteuer in Höhe von 40 vom Hundert ungemildert
unterlegen hat, in Höhe von 27/22 seines Bestands
hinzuzurechnen. 2In Höhe von 5/22 dieses Bestands ist der
Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 des
S. 1034) geändert worden ist, zu
verringern. 17 (4) 1Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge
im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 des
S. 1034) geändert worden ist, nach
Anwendung der Absätze 2 und 3 negativ, so wird sie mit den
mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der
Reihenfolge verrechnet, in der ihre Belastung zunimmt. 18 (…) 19 4. Die Umgliederung sollte nach dem Willen des
Gesetzgebers in einer Weise erfolgen, die sicherstellt, dass
die Körperschaftsteuerminderungen bei Fortgeltung des
Anrechnungsverfahrens im Ergebnis erhalten bleiben (BTDrucks
14/2683, S. 121). Dies vermochten die den Übergang vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regelnden
Bestimmungen der §§ 36 ff. KStG im Grundsatz zu
leisten. 20 Zu Einbußen an
Körperschaftsteuerminderungspotential infolge der
Umgliederung kam es jedoch insbesondere bei Körperschaften,
die über hohe Bestände an EK 45 und keine oder negative
Bestände an EK 02 verfügten. Für solche Körperschaften
war es in aller Regel sinnvoll, das EK 45 noch vor der
Umgliederung nach § 36 KStG durch Gewinnausschüttungen
zu realisieren, um diesem Verlust zu entgehen. Dabei war aber
zu berücksichtigen, dass eine Ausschüttung des EK 45 auf
der Ebene der Gesellschafter zu einer entsprechenden Erhöhung
der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen
nach § 20 EStG führte. Um etwa drohenden Nachteilen aus
der Umgliederung zu entgehen, wurde von den Körperschaften in
den Übergangsjahren 2000 und 2001 häufig von den steuerlichen
Gestaltungsmodellen des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ und
des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ Gebrauch gemacht (vgl.
unten B I 5 c). 21 5. Die Übergangsregeln sind nach dem
Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes mehrfach geändert
worden. Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG)
vom 16. Mai 2003 (BGBl I S. 660 ) wurde ein nahezu dreijähriges
Moratorium bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens
eingeführt, womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums um
drei Jahre bis 2019 verbunden war. Im Rahmen des Gesetzes
über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember
2006 (BGBl I S. 2782 ) wurde das System des
Körperschaftsteuerguthabens von der früheren
ausschüttungsabhängigen Körperschaftsteuerminderung auf eine
ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des
restlichen Guthabens umgestellt. Mit dem Jahressteuergesetz
2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 ( BGBl I S. 3150 ) wurde die Ablösung des im EK 02
enthaltenen Körperschaftsteuererhöhungspotentials erheblich
erleichtert. Das Gesetz zur Modernisierung und
Entbürokratisierung des Steuerverfahrens
(Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20. Dezember 2008 ( BGBl I S. 2850 ) führte schließlich eine einmalige
Vollauszahlung für Kleinbeträge des
Körperschaftsteuerguthabens ein. II. 22 1. Die Beschwerdeführerin ist eine
Aktiengesellschaft. Das Finanzamt stellte mit dem
angegriffenen Bescheid vom 31. März 2004 gegenüber der
Beschwerdeführerin auf den 31. Dezember 2001 die Teilbeträge
des verwendbaren Eigenkapitals wie folgt fest: 23 EK 45 10.591.535 DM EK 40 1.697.322 DM EK 01 36.151 DM EK 02 ./. 142.039 DM EK 04 2.000.000 DM 24 Nach Verringerung des Bestandes an EK 45
auf Grund von Ausschüttungen um 445.107 DM und einer Erhöhung
des EK 45 um 2.498 DM wurde das verbleibende EK 45
(10.148.926 DM) gemäß § 36 Abs. 3 KStG zu 27/22 in
EK 40 (12.455.500 DM) und zu ./. 5/22 in EK 02 (./.
2.306.574 DM) umgegliedert. Anschließend wurde die negative
Summe aus EK 01 (36.151 DM) und EK 02 (nun
insgesamt ./. 2.412.462 DM) mit dem EK 40 verrechnet.
Daraus ergab sich unter Berücksichtigung einer Erhöhung des
EK 40 um Gewinne, die mit 40% der Körperschaftsteuer
unterlegen hatten, ein EK 40 von (14.187.292 DM ./.
2.412.462 DM =) 11.774.830 DM. Aus diesem wurde gemäß
§ 37 Abs. 1 KStG ein verbleibendes
Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von (11.774.830 x 1/6 =)
1.962.472 DM ermittelt. Das zuvor im EK 45 ruhende
Körperschaftsteuerminderungspotential der Beschwerdeführerin
in Höhe von 2.767.889 DM wurde durch diese Umgliederung um
1.076.401 DM auf ein nunmehr im EK 40 enthaltenes
Minderungspotential in Höhe von 1.691.488 DM vermindert. 25 2. Die von der Beschwerdeführerin gegen die
Feststellungsbescheide erhobene Sprungklage blieb ohne
Erfolg. Die Revision wurde vom Bundesfinanzhof als
unbegründet zurückgewiesen (BFHE 210, 256). Der
Bundesfinanzhof führte aus, die von der Beschwerdeführerin
beanstandete Reduzierung des
Körperschaftsteuerminderungspotentials beruhe zum einen
darauf, dass das bisherige EK 45 in EK 40 und
negatives EK 02 aufgeteilt werde und sich damit das
Minderungspotential von 15/55 des zur Ausschüttung
verwendeten Betrags auf 10/60 reduziere. Weiter
verschlechtere sich die anrechnungsrechtliche Position der
Beschwerdeführerin dadurch, dass das EK 45 mit 5/22
seines Betrags das unbelastete EK 02 mindere und ein
verbleibendes negatives EK 02 mit belasteten
Teilbeträgen zu verrechnen sei. Ob das nach der früheren
Rechtslage vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotential
dem Eigentumsbegriff des Art. 14 GG unterfalle, könne
offen bleiben. Selbst wenn das
Körperschaftsteuerminderungspotential eine eigentumsrechtlich
geschützte Anwartschaft sei, habe der Gesetzgeber in diese
nicht verfassungswidrig eingegriffen. Bei den
Umgliederungsregelungen handele es sich um eine
verfassungsrechtlich zulässige Bestimmung der Schranken des
Eigentumsrechts. Bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets habe
der Gesetzgeber, was die Berücksichtigung bestehender
Eigentumsrechte angehe, einen weiten Gestaltungsspielraum.
Zudem hätten die bisher dem Anrechnungsverfahren
unterliegenden Kapitalgesellschaften grundsätzlich die
Möglichkeit gehabt, mit der Umgliederung verbundene Nachteile
durch eigene Maßnahmen zu vermeiden. So habe durch ein
„Leerschütten" des belasteten verwendbaren Eigenkapitals
dessen Umgliederung verhindert werden können. Im Schrifttum
sei schon vor Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes auf
diese Gestaltungsmöglichkeit hingewiesen worden. Dass die
Möglichkeit im Fall der Beschwerdeführerin nicht bestanden
haben mag, führe nicht zur Verfassungswidrigkeit der
gesetzlichen Vorschriften. Sofern das Verfassungsrecht bei
einer Systemumstellung die Schaffung einer Übergangsregelung
gebiete, verlange es nicht zugleich, dass diese Regelung auf
alle denkbaren Fallgestaltungen Rücksicht nehme. Auch bei der
Ausgestaltung einer Übergangsregelung habe der Gesetzgeber
einen gewissen Spielraum. Aus verfassungsrechtlicher Sicht
könne seine Entscheidung nur daraufhin überprüft werden, ob
bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs
und den Gründen für die getroffene Regelung die Grenze der
Zumutbarkeit überschritten sei. Der Gesetzgeber habe beim
Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren
berücksichtigen dürfen, dass der alsbaldige Übergang auf eine
einheitliche gesetzliche Systematik die praktische Handhabung
des Anrechnungsverfahrens im Übergangszeitraum erleichtert
habe. Zudem habe er davon ausgehen dürfen, dass die von der
Systemumstellung betroffenen Unternehmen im Regelfall einen
drohenden Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential
durch rechtzeitige Maßnahmen verhindern konnten. III. 26 Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die
Beschwerdeführerin eine Verletzung ihrer Grundrechte,
namentlich aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 sowie,
der Sache nach darin enthalten, aus Art. 3 Abs. 1
GG. 27 Ihr sei durch die Umgliederung ein gesetzlich
gewährter Anspruch auf Körperschaftsteuerminderung in Höhe
von 1.076.401 DM entzogen worden. Bei dem Minderungspotential
handele es sich um ein eigentumsähnliches Recht im Sinne des
Art. 14 GG, das ihr zuzuordnen sei. Das
Bundesverfassungsgericht habe diejenigen
Steuererstattungsansprüche, die mit Ablauf des jeweiligen
Veranlagungszeitraums entstanden seien, als Eigentum im Sinne
des Art. 14 Abs. 1 GG anerkannt. Der Qualifikation des
Körperschaftsteuerminderungspotentials als Eigentum stehe
nicht entgegen, dass seine Verrechnung oder Erstattung von
Maßnahmen wie Gewinnausschüttungen abhänge. Anwartschaften
und Rechtspositionen, deren Erstarken zu einem Vollrecht nur
vom Verhalten des Gläubigers oder vom Eintritt sonstiger
Umstände, nicht jedoch vom Verhalten des Schuldners abhänge,
komme Eigentumsqualität in gleicher Weise zu wie dem
entsprechenden Vollrecht. Der besonderen Bedeutung des durch
Art. 14 GG garantierten Schutzes der individuellen
Rechtsposition werde der Bundesfinanzhof nicht gerecht. Der
Bundesfinanzhof verkenne überdies, dass der Gesetzgeber
anlässlich des Systemwechsels eine Übergangsregelung, die
darauf ausgerichtet gewesen sei, die Nachteile aus den
Umgliederungsregelungen in § 36 Abs. 3 und 4 KStG zu
vermeiden, überhaupt nicht getroffen habe. Dem Gesetzgeber
sei nicht einmal bewusst gewesen, dass das damals geltende
Steuerrecht in Gestalt des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens"
Möglichkeiten geboten habe, diese Nachteile zu vermeiden. Die
Regelungen des § 36 Abs. 3 und 4 KStG stellten sich auch
nicht als gesetzliche Inhalts- und Schrankenbestimmungen dar.
Wegen des Fehlens einer von jedem Betroffenen nutzbaren
Möglichkeit, den Verlust seiner Rechtsposition zu vermeiden,
habe vielmehr eine übergangs- und ersatzlose Beseitigung
einer bestandsgarantierten Rechtsposition vorgelegen. Der
Entzug dieser Rechtsposition sei nur dann
verfassungsrechtlich gerechtfertigt, wenn hierfür
zusätzliche, schwerwiegende Gründe des öffentlichen
Interesses vorliegen würden. Derartige, über das berechtigte
Ziel eines Systemwechsels hinaus bestehende Gründe seien aber
nicht ersichtlich. 28 Das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs.
3 GG in Gestalt des Vertrauensschutzes und damit die
allgemeine Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG seien
ebenfalls betroffen. Sie, die Beschwerdeführerin, habe auf
die Regelung des § 54 Abs. 11 Satz 2 KStG 1977 vertraut,
die bis zum 31. Dezember 2003 Zeit gegeben habe, das
Minderungspotential des EK 45 durch entsprechende
Gewinnausschüttungen zu realisieren. Mit der Frist des
§ 54 Abs. 11 Satz 2 KStG in der Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 habe der Gesetzgeber
einen Vertrauenstatbestand geschaffen. IV. 29 Zu der Verfassungsbeschwerde haben das
Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung,
der Deutsche Industrie- und Handelskammertag e.V., die
Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und
der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. Stellung
genommen. Der Senat hat außerdem eine schriftliche
Stellungnahme von Prof. Dr. B. nach § 27a BVerfGG
eingeholt. 30 1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
Umgliederungsregeln für verfassungsgemäß. 31 Die Umgliederungsregeln beruhten auf dem
Gedanken der Vollausschüttung. Zudem dienten sie der
Vereinfachung. Ziel des Gesetzgebers sei eine möglichst
einfache Gestaltung des Übergangs vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren gewesen. Ein längeres Nebeneinander
von altem und neuem System habe vermieden werden sollen,
ebenso eine Fortführung der Eigenkapitalgliederung während
der Übergangszeit. Insoweit sei der Rechtsgedanke früherer
Regelungen, die bei einer Umgliederung von Teilbeträgen
angewandt worden seien, herangezogen worden. Dass durch die
Übergangsregelungen Teile des Anrechnungspotentials auf der
Ebene der Körperschaft verfallen, sei aber bereits bei
Umgliederungen während der Geltung des Anrechnungsverfahrens
der Fall gewesen. 32 Art. 14 GG sei nicht verletzt. Das
Körperschaftsteuerminderungspotential unterfalle schon nicht
der Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG; jedenfalls liege eine verfassungsrechtlich zulässige Inhalts-
und Schrankenbestimmung des Eigentums vor. Die Regelungen
seien verhältnismäßig und verletzten nicht die Grundsätze des
Vertrauensschutzes. Die Umstellung vom Anrechnungs- auf das
Halbeinkünfteverfahren sei in erster Linie aufgrund der
Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens sowie wegen
der bestehenden Umgehungsmöglichkeiten erfolgt. Die
Vernichtung eines Teils des Minderungspotentials sei als
maßvolle Reduzierung im Dienste einer haushaltsverträglichen
Kompromisslösung anzusehen. Bei der Neuordnung eines
Rechtsgebiets müsse der Gesetzgeber nicht alte
Rechtspositionen konservieren. Hier habe zudem die
Möglichkeit bestanden, mit Ausschüttungen aus dem EK 45
auf den bevorstehenden Systemwechsel und die Umgliederung des
verwendbaren Eigenkapitals zu reagieren. Dadurch hätten
Nachteile vermieden werden können. Der Gesetzgeber könne
nicht verpflichtet werden, im Rahmen einer Systemumstellung
zu gewährleisten, dass jeder Betroffene bei der Neugestaltung
eines Rechtsgebiets hinterher nicht anders dastehe als
vorher. Dies schränke seine Handlungsmöglichkeiten
unangemessen ein. 33 Art. 3 Abs. 1 GG sei ebenfalls nicht
verletzt. Zwar würden im Rahmen der Verrechnung der
Eigenkapitalbestände Körperschaften unterschiedlich
behandelt. Ein Grund für die Ungleichbehandlung sei die
Berücksichtigung der unterschiedlichen Leistungsfähigkeit der
Körperschaften, die ihre Fähigkeit zur Gewinnausschüttung
beeinflusse. Zur Abwicklung des Anrechnungsverfahrens sei das
Körperschaftsteuerguthaben ermittelt worden, das bei einer
unterstellten Gesamtausschüttung zum Zeitpunkt des
Systemwechsels realisierbar gewesen sei. Ein weiterer
Sachgrund für die Ungleichbehandlung im Rahmen des
Systemwechsels sei das Ziel, dadurch europarechtlich
umstrittene Steuervergünstigungen zu modifizieren. Im
Hinblick auf die Beanstandungen des deutschen
Vollanrechnungsverfahrens durch die EU-Kommission und ein vor
dem Europäischen Gerichtshof anhängiges Verfahren sei eine
Anpassung an die europarechtlichen Vorgaben notwendig
gewesen. 34 2. Nach Auffassung der
Bundessteuerberaterkammer ist § 36 Abs. 3 und 4
KStG im Ergebnis verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Allerdings unterfalle das
Körperschaftsteuerminderungspotential der Eigentumsgarantie
nach Art. 14 GG, da die Erstattung bei einer
Ausschüttung zwangsläufig und automatisch von Amts wegen
erfolge. Mit der Umgliederung halte sich der Gesetzgeber aber
im Rahmen seines Gestaltungsspielraums. Bei der Neuordnung
eines Rechtsgebiets müssten nicht alle Rechtspositionen
erhalten bleiben. Die Umgliederung habe sich für
Körperschaften sowohl negativ als auch positiv auswirken
können. Außerdem habe die Möglichkeit bestanden, mit
Ausschüttungen aus dem EK 45 auf den bevorstehenden
Systemwechsel und die damit drohenden Verluste zu
reagieren. 35 3. Der Deutsche Industrie- und
Handelskammertag e.V., der Bundesverband der Deutschen
Industrie e.V. und die Bundesrechtsanwaltskammer halten die
Umgliederungsregeln wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1
und Art. 14 Abs. 1 GG für verfassungswidrig. Die
Umgliederungsvorschriften hätten in einer Vielzahl von Fällen
zur Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben geführt. Es
handele sich nicht nur um eine atypische Situation, die im
Rahmen einer Pauschalierung und Typisierung vernachlässigt
werden könne. Bei einer getrennten Ermittlung der
Minderungsbeträge aus EK 45 und EK 40 habe der
Verlust von Körperschaftsteuerguthaben vermieden werden
können. Dass die vom Gesetzgeber gewählte Lösung eine
verfahrenstechnische Vereinfachung für den Übergangszeitraum
mit sich bringe, möge zutreffen. Es sei dafür aber nicht
erforderlich gewesen, den betroffenen Unternehmen einen Teil
ihres Körperschaftsteuerguthabens zu nehmen. Gründe des
Gemeinwohls, die den Verlust von Körperschaftsteuerguthaben
infolge der Umgliederung rechtfertigten, lägen nicht vor.
Weder die Gründe der Haushaltsverträglichkeit noch
Vereinfachungs- oder Praktikabilitätsgesichtspunkte
rechtfertigten den Verlust des Körperschaftsteuerguthabens.
Die Möglichkeit entsprechender Gestaltungen, mit denen der
Verlust des Körperschaftsteuerguthabens habe vermieden werden
können, greife nicht als Rechtfertigung. Wirtschaftlich
schwache Körperschaften und Anteilseigner verfügten nicht
über die zur Durchführung des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“
oder des „Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ notwendige
Liquidität. Zudem sei der für Gestaltungen zur Verfügung
stehende Zeitraum zu kurz bemessen gewesen. 36 4. Prof. Dr. B. hält die
körperschaftsteuerrechtlichen Umgliederungsregeln für
verfassungswidrig. Die Belastung von Steuerpflichtigen, die
unter die Übergangsvorschriften fielen, sei höher als die
Belastung derjenigen Steuerpflichtigen, die infolge
vorheriger Gewinnausschüttungen keine Bestände an
verwendbarem Eigenkapital hätten. Diese höhere Belastung
hätte durch eine von der gesetzlichen Regelung abweichende
und erheblich einfachere Lösung verhindert werden können.
Hinreichend gewichtige Sachgründe, welche die gesetzliche
Regelung rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. 37 Die Gründe, die den Gesetzgeber zur Schaffung
des § 36 Abs. 3 und 4 KStG veranlasst hätten, lägen
darin, dass bereits bestehende Regelungen des
Körperschaftsteuergesetzes für den Systemwechsel als
verwendbar angesehen worden seien. Bei Weitergeltung des
Anrechnungsverfahrens habe dies als noch sachgerecht
akzeptiert werden können. Die Übertragung von Normen, die für
eine Weitergeltung des Anrechnungsverfahrens konzipiert
worden seien, auf den Systemwechsel sei aus ökonomischer
Sicht aber nicht begründbar. Das technische Prinzip der
Umgliederung werde in einer Situation angewendet, die zu ganz
anderen Folgen führe als bei Weitergeltung des
Anrechnungsverfahrens. Für die Verrechnung des verbleibenden
negativen EK 0 und des erst durch die Umgliederung
entstandenen negativen EK 02 mit dem EK 40 sei
keine Rechtfertigung erkennbar. 38 Die Finanzrechtsprechung rechtfertige die
Umgliederung und Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben
mit Vereinfachungsgesichtspunkten. Dies könne nicht als
Begründung anerkannt werden. Denn die Vernichtung von
Körperschaftsteuerguthaben und die dadurch bewirkte höhere
Gesamtbelastung sei weder eine Vereinfachungsmaßnahme noch
diene sie dem Gemeinwohl. Sie sei auch nicht verhältnismäßig
und verletze den Gleichheitsgrundsatz. Dem Gesetzgeber habe
ein einfacheres Verfahren für die Umgliederung zur Verfügung
gestanden. 39 Soweit die Rechtsprechung der Finanzgerichte
hervorhebe, betroffene Körperschaften hätten geeignete
Abwehrstrategien gegen unerwünschte Folgen der
Übergangsregelung treffen können, überzeuge dies nicht. Die
Abwehrmaßnahmen seien nicht ohne weiteres und einfach
durchzuführen. So erfordere das
„Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren“ zumindest zeitweise Liquidität
bei den Gesellschaftern sowie entsprechende Beschlüsse, die
bei einer anderen gesetzlichen Regelung nicht nötig
seien. 40 Die Übergangsregelungen führten zu ganz
erheblichen Mehrbelastungen, die weder aus dem Gesichtspunkt
der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft noch der
Gesellschafter abgeleitet werden könnten. Zudem seien die
Auswirkungen intransparent und hingen zusätzlich von der Höhe
eines eventuell vorhandenen EK 02 ab. Es verbleibe damit
zur Rechtfertigung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG allein das
Argument der Vereinfachung. Dieses greife aber nicht, da auch
eine einfachere Möglichkeit der Umgliederung vorhanden
gewesen sei. 41 Die Verminderung von EK 02 im Rahmen der
Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG sei dem Grunde nach
nicht zu beanstanden. Dies gelte jedenfalls, solange
positives EK 02 vorhanden sei, das dann im Rahmen der
Umgliederung reduziert werde. Es sei zweifelhaft, ob die
Regelungen, die ursprünglich für Änderungen des Steuersatzes
bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens gedacht seien, auch
für den Fall des Übergangs zum Halbeinkünfteverfahren
angewendet werden könnten. Es sei nicht sachgerecht, wenn das
durch die Umgliederung des EK 45 entstehende negative
EK 02 mit belastetem Eigenkapital verrechnet werde. Für
diese Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben gebe es
keine Rechtfertigung. Die Umrechnung nach § 36 Abs. 4
KStG führe bereits vorab zu einer Definitivsteuer von 8,33%
auf das betroffene EK 45. Da die Ausschüttungsbelastung
von 30% in Halbeinkünfteverfahren nicht mehr angerechnet
werden könne, habe dies unter Geltung des
Halbeinkünfteverfahrens im Fall einer späteren Ausschüttung
eine Gesamtbelastung des EK 45 von insgesamt 35,83% zur
Folge. 42 Die Mehrbelastungen durch die
Übergangsregelungen könnten nur dann gerechtfertigt werden,
wenn dem Gesetzgeber ausschließlich diese Möglichkeit zur
Verfügung gestanden hätte. An Stelle der vom Gesetz gewählten
Umgliederung wäre es aber auch möglich gewesen, das im
Übergangszeitpunkt in den (belasteten) Eigenkapitalklassen
„gespeicherte“ Körperschaftsteuerminderungspotential ohne
jegliche Umrechnung zu bestimmen. B. 43 Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig und
begründet. Die Regelung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in
der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober
2000 ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar.
Deshalb verletzen auch der hierauf gestützte
Feststellungsbescheid des Finanzamts München, der
Gerichtsbescheid des Finanzgerichts München und das Urteil
des Bundesfinanzhofs die Beschwerdeführerin in ihrem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Da die
Verfassungsbeschwerde schon aus diesem Grund Erfolg hat,
bedarf es keiner Entscheidung, ob die angefochtenen
Entscheidungen und die ihnen zugrunde liegende Regelung des
§ 36 Abs. 3 und 4 KStG auch gegen Art. 14
Abs. 1 GG und Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit
Art. 20 Abs. 3 GG verstoßen. I. 44 Die Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 3
und 4 KStG ist am allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) zu messen (1), da sie zu einer ungleichen
Körperschaftsteuerbelastung von Kapitalgesellschaften bei dem
Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren führt
(2). Mit der Ausgestaltung der Umgliederungsbestimmungen
verfolgt der Gesetzgeber zwar legitime Ziele (3). Für die mit
dieser Regelung einher gehende Ungleichbehandlung gibt es
indes keinen sachlichen Grund, denn sämtliche
gesetzgeberischen Ziele könnten mit schonenderen
Ausgestaltungen der Übergangsregelung erreicht werden, die
eine solche ungleiche Belastung der Unternehmen vermeiden
(4). Sonstige Sachgründe, die die Ungleichbehandlung
rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich (5). 45 1. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln (vgl. BVerfGE 120, 1
<29>; stRspr). Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen
(vgl. BVerfGE 110, 412 <431>; 122, 210
<230>). Aus ihm ergeben sich
je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 117, 1
<30>; 120, 1 <29>; 122, 39
<52>; stRspr). Der Grundsatz
der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 120, 1
<44> m.w.N.) verlangt eine
gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den
Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf
eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners
sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die
Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer
geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher
Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes
(vgl. BVerfGE 107, 27 <47>; 116, 164
<180 f.>; 117, 1 <31>; 120, 1
<45>). Bei der Bestimmung der
Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist
allerdings zu berücksichtigen, dass das
Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber gerade bei der
Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen
besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der
Übergangsvorschriften einräumt (vgl. BVerfGE 43, 242 <288 f.>; 58, 81
<121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1
<39 ff.>; stRspr). 46 Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann
verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der
Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die
gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht
finden lässt (vgl. BVerfGE 1, 14
<52>; 105, 73 <110> ; stRspr). 47 2. Die für den Systemwechsel im Recht der
Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren vorgesehene Umgliederung der
Teilbeträge belasteten Eigenkapitals nach § 36
Abs. 3 KStG und die Verrechnung mit den unbelasteten
Teilbeträgen nach § 36 Abs. 4 KStG führt
grundsätzlich zum erstrebten Erhalt, bei einem Teil der
Kapitalgesellschaften aber zu einem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential und damit im Ergebnis
zu einer ungleichen Belastung mit Körperschaftsteuer. Zwar
bleibt das in dem mit 45% Thesaurierungssteuer belasteten
Teilbetrag an Eigenkapital enthaltene
Körperschaftsteuerminderungspotential bei der Umgliederung
nach § 36 KStG im Regelfall erhalten; die Umgliederung
führt jedoch bei solchen Kapitalgesellschaften zu Einbußen,
die zum maßgeblichen Überleitungszeitpunkt am 31. Dezember
2000 über einen hohen Betrag an mit 45% belasteten
Eigenkapital und zugleich über einen nur geringen oder gar
einen negativen Bestand an EK 02 verfügten. 48 Dies hat seine Ursache in der vom Gesetz
angeordneten Umrechnungstechnik, mit der der
Gesetzgeber die Überführung des Bestands an EK 45 in den
Bestand von EK 40 unter Beibehaltung des
Körperschaftsteuerminderungspotentials erreichen will. Die in
einem ersten Schritt nach § 36 Abs. 3 Satz 1
KStG vorgesehene Hinzurechnung des Bestands an EK 45 mit
dem Faktor 27/22 zu dem EK 40 führt dazu, dass dort ein
gegenüber dem EK 45 in absoluten Zahlen höherer Betrag
an EK 40 entsteht, dem aber - entsprechend der
angenommenen unterschiedlichen Vorbelastung von EK 45
und EK 40 mit Thesaurierungssteuer - ein geringeres
Körperschaftsteuerminderungspotential entspricht. Denn das
EK 45 enthält ein Körperschaftsteuerminderungspotential
in Höhe von 15/55, das EK 40 hingegen nur ein solches
von 1/6 des jeweiligen Teilbetrags (vgl. § 27
Abs. 1 KStG 1977/1999). Die in einem zweiten Schritt
nach § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgeschriebene
Verringerung des Bestands des EK 02 um 5/22 des Bestands
an EK 45 führt nun im Regelfall den vollständigen Erhalt
des Körperschaftsteuerminderungspotentials herbei, da auf
diese Weise das in einem positiven EK 02 enthaltene
Körperschaftsteuererhöhungspotential entsprechend reduziert
wird. Durch die Kombination dieser beiden Rechenschritte
erreicht der Gesetzgeber in der Regel, dass die Höhe des
Körperschaftsteuerminderungspotentials im Ergebnis auch nach
der Umgliederung erhalten bleibt. Zugleich bleibt die
Übereinstimmung von verwendbarem Eigenkapital und
steuerbilanziellem Eigenkapital gewährleistet. 49 Verfügt eine Kapitalgesellschaft jedoch zum
maßgeblichen Umrechnungszeitpunkt über einen erheblichen
Bestand an EK 45 und über einen geringen oder gar einen
negativen Bestand an EK 02, hat der beschriebene zweite
Rechenschritt nach § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG zur
Folge, dass der dem EK 02 zugeordnete Betrag negativ
wird oder sich dessen ohnehin negativer Bestand erhöht. Statt
der vom Gesetzgeber mit der Umgliederungstechnik
beabsichtigten Reduzierung des
Körperschaftsteuererhöhungspotentials beim EK 02 tritt
dann der gegenteilige Effekt ein. Die mit § 36
Abs. 4 KStG angeordnete Verrechnung der negativen Summe
der EK 0-Bestände mit dem EK 40 führt zur
Verringerung des Körperschaftsteuerminderungspotentials. 50 3. Mit dem Vorhaben, für den Systemwechsel bei
der Körperschaftsteuer eine Übergangsregelung zu schaffen,
die das Körperschaftsteuerminderungspotential der Unternehmen
aus dem bisherigen Anrechnungsverfahren erhält und zugleich
einfach und zügig umgesetzt werden kann, verfolgt der
Gesetzgeber legitime Ziele. 51 Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober
2000 wurde im Körperschaftsteuerrecht ein Systemwechsel vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vollzogen. Diese
Umstellung sollte Schwächen des Anrechnungsverfahrens
beseitigen, die ihre Ursache vor allem in der Kompliziertheit
und der daraus folgenden Verwaltungsaufwendigkeit des
bisherigen Systems und in der ihm zugeschriebenen
Europarechtsuntauglichkeit hatten. Das Halbeinkünfteverfahren
sollte demgegenüber zu einer wettbewerbsfähigen,
europatauglichen und leistungsgerechten
Unternehmensbesteuerung führen (vgl. BTDrucks 14/2683,
S. 92 ff., 120). Die grundsätzliche Befugnis des
Steuergesetzgebers, einen solchen Strukturwandel im System
der Körperschaftsbesteuerung herbeizuführen, wird von der
Beschwerdeführerin nicht infrage gestellt und ist damit nicht
Gegenstand dieses Verfassungsbeschwerdeverfahrens. Sie steht
im Übrigen verfassungsrechtlich auch nicht in Zweifel. 52 Die Verfassungsbeschwerde richtet sich
demgegenüber gegen die Ausgestaltung des Übergangs vom alten
in das neue Körperschaftsteuersystem. Nach dem Willen des
Gesetzgebers sollte dieser Übergang zum einen möglichst
einfach und zügig vonstatten gehen (a), zum anderen sollte
der Wechsel in das neue Körperschaftsteuerrecht in einer
Weise erfolgen, die die Unternehmen vor einem Verlust des
angesammelten Körperschaftsteuerminderungspotentials bewahrt
(b). Auch war der Gesetzgeber bestrebt, bei der von ihm
hierfür angeordneten Umgliederung der Teilbeträge
verwendbaren Eigenkapitals den rechnerischen Betrag der
Thesaurierungsbelastung und die Summe der Teilbeträge des
verwendbaren Eigenkapitals möglichst unverändert zu lassen
(c). 53 a) Eines der wesentlichen Anliegen des
Gesetzgebers beim Wechsel vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren war die damit bezweckte Vereinfachung
der Besteuerung von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683,
S. 93 ff., 121; Otto, Die Besteuerung von
gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach
dem Halbeinkünfteverfahren, 2006, S. 53 f.). Auch
der Übergang vom alten zum neuen
Körperschaftsbesteuerungssystem selbst sollte möglichst
einfach abgewickelt werden. Dies war ersichtlich der
eigentliche Grund für die in § 36 Abs. 3 KStG
vorgesehene Zusammenführung der belasteten Teilbeträge
verwendbaren Eigenkapitals aus EK 45 und EK 40, die
Bildung eines einheitlichen Endbestands hieraus und dessen
Überführung in ein Körperschaftsteuerguthaben nach § 37
Abs. 1 KStG. Auf diese Weise sollten die mit
(Thesaurierungs-) Körperschaftsteuer belasteten Teile des
verwendbaren Eigenkapitals auf die Ausschüttungsbelastung von
30% herabgeschleust werden (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121).
Der Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen
beantwortete die an ihn im Finanzausschuss des Deutschen
Bundestages bei der Beratung des Gesetzesvorhabens gerichtete
Frage, ob zwingend eine Zusammenfassung der belasteten
Eigenkapitalbestände in einem Betrag erforderlich sei, dahin,
dass die in § 36 KStG geregelte Umgliederung der
Vereinfachung diene (vgl. Kurzprotokoll der 60. Sitzung des
Finanzausschusses, Protokoll Nr. 14/60, S. 13 f.). Eine
weitergehende Begründung zur Zusammenfassung des EK 45
und des EK 40 unter Einbezug des EK 02 findet sich
im Gesetzgebungsverfahren nicht (vgl. BTDrucks 14/2683, S.
127). Das Vereinfachungsargument führt auch der
Bundesfinanzhof in dem hier angegriffenen Urteil mehrfach zur
Rechtfertigung der streitigen Umgliederungsregelung an. In
Übereinstimmung damit wird in der Stellungnahme des
Bundesministeriums der Finanzen betont und in den übrigen in
diesem Verfassungsbeschwerdeverfahren abgegebenen
Stellungnahmen bestätigt, dass die in den
Umgliederungsbestimmungen der §§ 36 ff. KStG
vorgesehene Reduzierung und Zusammenführung der Teilbeträge
belasteten Eigenkapitals der Vereinfachung bei der Abwicklung
des Anrechnungsverfahrens in der Übergangszeit dienen
sollen. 54 b) Die Umgliederungsregelungen verfolgten
ausweislich des Gesetzentwurfs der Regierungsfraktionen zum
Steuersenkungsgesetz darüber hinaus das Ziel sicherzustellen,
„dass die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer
Ausschüttung künftig entstandenen
Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten bleiben“
(vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121). Hierauf waren die durch das
Steuersenkungsgesetz in das Körperschaftsteuergesetz
eingefügten Umgliederungsregelungen ausgerichtet und konnten
dieses Ziel im Regelfall auch erreichen (s.o. unter 2). 55 c) Weder das Erhaltungs- noch das angestrebte
Vereinfachungsziel begründen indes ohne Weiteres die in
§ 36 Abs. 3 und 4 KStG konkret gewählte
Umgliederungstechnik. Die komplizierte doppelte Umrechnung
des Bestands an EK 45 mit 27/22 in das EK 40 und
negativen 5/22 in das EK 02 wird erst durch die vom
Bundesministerium der Finanzen in diesem Verfahren abgegebene
Stellungnahme nachvollziehbar erläutert. Danach wird mit dem
in § 36 Abs. 3 Satz 1 KStG vorgesehenen Faktor
27/22 sichergestellt, dass bei der damit erfolgten Umrechnung
von dem mit 45% thesaurierungssteuerbelasteten Eigenkapital
aus dem EK 45 zum EK 40 die gezahlte Körperschaftsteuer
auch nach der Umgliederung rechnerisch gleich hoch bleibt.
Der zweite Schritt in § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG
- die Verminderung des EK 02 um 5/22 des
EK 45-Wertes - sorgt sodann im Regelfall dafür, dass im
Ergebnis das im EK 45 enthaltene
Körperschaftsteuerminderungspotential erhalten bleibt, weil
dies mit dem ersten Umgliederungsschritt nach § 36
Abs. 3 Satz 1 KStG noch nicht erreicht wird (s.o.
unter 2). 56 Der zweite Rechenschritt gewährleistet darüber
hinaus, dass die Summe der Teilbeträge verwendbaren
Eigenkapitals durch die Umgliederung nicht verändert wird.
Das in der Steuerbilanz ausgewiesene verwendbare Eigenkapital
muss - davon ist der Gesetzgeber mit der Schaffung des
§ 36 Abs. 3 und 4 KStG ausgegangen - Maßstab und Grenze
für die Umgliederung sein. Denn nach § 30 Abs. 1 GmbHG
darf für Gewinnausschüttungen nur der Teil des bilanziellen
Eigenkapitals verwendet werden, der nicht zum Stammkapital
gehört (Hueck/Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18.
Aufl. 2006, § 30 Rn. 1 und 10 f.). Gleiches gilt
bei der Aktiengesellschaft für das gezeichnete Nennkapital
nach § 57 Abs. 1 AktG (vgl. Hüffer, Aktiengesetz, 8.
Aufl. 2008, § 57 Rn. 1). Während der Geltung des
Anrechnungsverfahrens war der Gesetzgeber folglich stets
bestrebt, zwischen steuerbilanziellem Eigenkapital und
verwendbarem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung einen
Gleichklang herzustellen. Dies zeigte sich auch an den
früheren, zur Zusammenfassung verschiedener Teilbeträge
führenden Umgliederungsregelungen des § 54 Abs. 8 KStG
in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli
1988 (BGBl I S. 1093 ), des § 54 Abs. 11a und 11b in
der Fassung des Standortsicherungsgesetzes (Gesetz zur
Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des
Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt
- StandOG - vom 13. September 1993, BGBl I S. 1569 ) und des § 54 Abs. 11 KStG in
der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. 57 Auch mit diesen die konkrete
Umgliederungstechnik leitenden (Unter-) Zielen verfolgt das
Gesetz legitime Zwecke, indem es eine korrekte Abbildung der
geleisteten Thesaurierungssteuer in dem umgegliederten
Eigenkapitalbetrag anstrebt und durch die Wahrung der Summe
des verwendbaren Eigenkapitals Verwerfungen mit der
Handelsbilanz der Körperschaften vermeidet. 58 4. Einen tragfähigen Sachgrund für die durch
Umgliederungsverluste verursachte ungleiche Steuerbelastung
liefern diese Ziele, welche die Ausgestaltung des Übergangs
bestimmen, jedoch nicht. Dem Gesetzgeber standen andere
Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die sämtliche
Übergangsziele hätten einhalten können, ohne
umgliederungsbedingte Verluste von
Körperschaftsteuerminderungspotential zu verursachen. Der dem
Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer
Regelungssysteme - wie hier beim Wechsel der
Halbeinkünfteverfahren - zustehende weite
Gestaltungsspielraum (vgl. BVerfGE
43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1
<15 f.>; 100, 1 <39 ff.> ; stRspr) befreit ihn nicht von der
Bindung an den Gleichheitssatz. Eine erhebliche
Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes
entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten
Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung
und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden
können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu
werden. 59 Eine solche Situation ist beim Übergang vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im
Körperschaftsteuerrecht gegeben. Zumindest eine
Alternativgestaltung der Übergangsregelung drängt sich auf,
die bei einer nur geringfügigen Änderung der gesetzlich
vorgesehenen Übergangsbestimmungen die Abwicklung des
Anrechnungsverfahrens gleich einfach und zügig erreicht und
dabei den allein umgliederungsbedingten Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential vermeidet. 60 a) Die mit der angegriffenen Übergangsregelung
verfolgten Ziele hätte der Gesetzgeber auch dadurch erreichen
können, dass er das Körperschaftsteuerguthaben nach § 37
KStG unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen
Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem
EK 40, bildet, ohne zuvor die Umgliederung nach
§ 36 Abs. 3 KStG vorzunehmen. Auf diese Weise würde
das für den Abbau des Körperschaftsteuerminderungspotentials
in der Übergangszeit vorgesehene Körperschaftsteuerguthaben
mit 10/60 aus dem Bestand des vorhandenen EK 40 und mit
15/55 aus dem Bestand des EK 45 ermittelt, mithin ein
Körperschaftsteuerminderungspotential aus zwei Teilbeträgen
belasteten Eigenkapitals berücksichtigt, deren Endbestand zum
Stichtag je gesondert festgestellt werden müsste. Dieses
Konzept kommt ohne die in § 36 Abs. 3 KStG
vorgesehene Umgliederung aus und bedarf daher auch nicht der
in § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG geregelten
Verminderung des EK 02. Dadurch wird der nach der
geltenden Übergangsregelung bei einem hohen Bestand an
EK 45 und niedrigem oder negativen EK 02 drohende
Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential vermieden,
soweit er seine Ursache allein in der Technik der
Umgliederungsrechnung hat. Zugleich bleibt es auch im Falle
der je gesonderten Einspeisung des EK 45 und des
EK 40 in das Körperschaftsteuerguthaben bei der vom
Gesetzgeber damit angestrebten Herabschleusung der mit
(Thesaurierungs-)Körperschaftsteuer belasteten Teile des
30% (s.o. 3 a). 61 Ein derartiger Lösungsvorschlag wurde von den
Wirtschaftsverbänden bereits im Gesetzgebungsverfahren zum
Steuersenkungsgesetz eingebracht (vgl. die vom Deutschen
Industrie- und Handelskammertag e.V. mit seiner Stellungnahme
in diesem Verfahren vorgelegte Eingabe vom 16. März 2000
an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages). Auch die
Expertenkommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung hat
in ihrem Abschlussbericht, den sogenannten „Brühler
Empfehlungen“, in dem sie sich eingehend mit verschiedenen
Lösungsmöglichkeiten zur Gestaltung des Systemwechsels zu
einer neuen Unternehmensbesteuerung auseinandersetzt, keine
Zusammenführung der zum Stichtag bestehenden verschiedenen
Teilbeträge belasteten Eigenkapitals vorgeschlagen (vgl.
Bericht der Kommission zur Reform der
Unternehmensbesteuerung, BMF-Schriftenreihe, Heft 66
<1999>, S. 71; vgl. ferner S. 7 f., 41 des
Gutachtens des vom Senat in diesem Verfahren gehörten Prof.
Dr. Peter Bareis sowie die auf entsprechende
Lösungsmöglichkeiten verweisenden Bauschatz, in: Gosch, KStG,
2. Aufl. 2009, § 36 Rn. 122; Prinz, GmbHR 2001, S.
125 <131>). 62 b) Die Alternativlösung, das
Körperschaftsteuerguthaben aus den getrennten Teilbeträgen
belasteten Eigenkapitals zu ermitteln, ohne diese vorher
zusammenzuführen, wird allen Zielen gerecht, die den
Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Übergangs vom
Vollanrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren geleitet
haben. 63 aa) Das Körperschaftsteuerminderungspotential
bleibt in diesem Fall vollständig erhalten, da es aus jedem
Teilbetrag belasteten Eigenkapitals entsprechend dem zum
Stichtag festgestellten Endbestand ungeschmälert in das
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG einfließt. Die
Gefahr einer sogenannten „EK 02-Falle“ kann mangels
Verrechnung von EK 45-Beträgen mit dem EK 02 nicht
eintreten. Da keine Umgliederung vorgenommen wird, bleiben
die Abstimmung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals
mit dem steuerbilanziellen Eigenkapital für den Zeitpunkt der
mit dem Stichtag fingierten Vollausschüttung gewährleistet
und der in den Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals
abgebildete Betrag geleisteter Körperschaftsteuer
erhalten. 64 bb) Bei dieser Lösung kann der Übergang vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zumindest ebenso
einfach abgewickelt werden, wie vom Gesetzgeber geplant.
Insbesondere könnte der mit der gesetzgeberischen Konzeption
beabsichtigte Vereinfachungseffekt, der darin besteht, dass
während der Übergangs- und Abwicklungszeit des alten
Anrechnungsverfahrens nicht die Gliederung des belasteten
Eigenkapitals in mehrere Teilbeträge fortgeführt werden muss,
in gleicher Weise umgesetzt werden. Lediglich bei der Bildung
des Körperschaftsteuerguthabens müssten noch beide
Teilbeträge, EK 45 und EK 40, berücksichtigt
werden. Zu einer spürbaren Verkomplizierung des
Übergangsrechts führte die geringfügig längere Beibehaltung
dieser Teilbeträge belasteten Eigenkapitals indes nicht. Das
Gegenteil ist der Fall. Beide Eigenkapitalbestände könnten
ohne erkennbaren Mehraufwand in die Schlussfeststellung nach
§ 36 Abs. 7 KStG eingehen und wären dann mit der
entsprechenden Summe in das Körperschaftsteuerguthaben nach
§ 37 Abs. 1 KStG aufzunehmen. Stattdessen bliebe
der Finanzverwaltung die komplizierte Umgliederungsrechnung
nach § 36 Abs. 3 KStG erspart. 65 Die mit der gesetzlichen Übergangsregelung im
Übrigen einhergehenden Erleichterungen bei der Abwicklung des
Anrechnungsverfahrens könnten bei der Alternativlösung
hingegen in gleicher Weise erreicht werden. Vereinfachend
wirkt die Umwandlung der auf den 31. Dezember 2000 nach
§ 36 Abs. 7 KStG festgestellten Endbeträge aus dem
EK 40 in ein Körperschaftsteuerguthaben nach § 37
Abs. 1 KStG, das ursprünglich mit jeder
Gewinnausschüttung kontinuierlich abgebaut wurde und
mittlerweile seit 2008 ratierlich ausgezahlt wird (§ 37
Abs. 4 bis 7 KStG i.d.F. des SEStEG). Dies erspart zusammen
mit den übrigen Verrechnungsvorschriften die Fortführung der
Eigenkapitalgliederung über den Zeitraum von - zunächst
- 15 Jahren, währenddessen das
Körperschaftsteuerguthaben abgebaut werden kann. Diese
Zusammenfassung im Körperschaftsteuerguthaben hängt indes
nicht von der in § 36 Abs. 3 KStG angeordneten
vorherigen Umgliederung des EK 45 in das EK 40 ab.
Sie kann genauso erfolgen, wenn das
Körperschaftsteuerminderungspotential aus dem EK 45
unmittelbar mit 15/55 in das Guthaben nach § 37
Abs. 1 KStG einfließt. Ein erkennbarer
verwaltungstechnischer Mehraufwand ist damit nicht verbunden,
es bleibt vielmehr umgekehrt das komplizierte
Umgliederungsverfahren nach § 36 Abs. 3 Satz 1
und 2 KStG in EK 40 und EK 02 erspart (ähnlich Hey, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, vor § 36 Rn. R 33
<April 2001>). 66 cc) Abstimmungsprobleme zwischen bilanziellem
Eigenkapital und dem Eigenkapital laut
körperschaftsteuerrechtlicher Gliederungsrechnung treten bei
dieser Lösung ebenfalls nicht auf. Eine Realisierung des aus
dem EK 45 stammenden Guthabens ist über die Vorschrift
des § 37 KStG auch in diesem Fall nur dann möglich, wenn
handelsrechtlich zulässige Gewinnausschüttungen erfolgen.
Zwar wäre bei einer Ausschüttung aus dem
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG nicht
ersichtlich, ob und inwieweit dieses Guthaben ursprünglich
aus dem EK 40 oder dem EK 45 stammt. Dies ist
allerdings auch bei der Gesetz gewordenen Regelung nicht
anders, da das dort allein in das Körperschaftsteuerguthaben
nach § 37 KStG überführte
Körperschaftsteuerminderungspotential aus dem EK 40 sich
zusätzlich aus dem zuvor mit 27/22 aus dem EK 45
umgegliederten EK 40 zusammensetzt. Ob das im
Ausschüttungsfall realisierte Guthaben ausschließlich aus dem
ursprünglichen EK 40 oder aus dem vormaligen EK 45
stammt, ist also auch im geltenden Recht nicht ersichtlich
und für die Handhabung und die Bewertung der
Übergangsregelung im Übrigen unerheblich. 67 Die nach § 37 Abs. 2 KStG
vorgesehene einheitliche Minderung des
Körperschaftsteuerguthabens um jeweils 1/6 des Betrags der
Gewinnausschüttung führt bei der Alternativlösung ebenso
wenig zu einer Verzerrung der maßgeblichen Kenngrößen wie im
Falle der gesetzlichen Übergangsregelung. Sie hat für beide
Varianten in gleicher Weise lediglich zur Folge, dass die
Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens länger dauert
oder einen höheren Ausschüttungsbetrag verlangt, als es nach
dem früheren Anrechnungsverfahren bei einer Ausschüttung
unmittelbar aus dem EK 45 heraus der Fall gewesen wäre.
Der Gesetzgeber wäre im Übrigen nicht gehindert, dem durch
die Wahl eines höheren Minderungsfaktors - etwa 1/5 - in
§ 37 Abs. 2 KStG Rechnung zu tragen. 68 Es wäre im Übrigen aber auch kein gravierender
Mehraufwand erkennbar, wenn - als weitere
Gestaltungsvariante - die Eigenkapitalgliederung unter
anderem mit den beiden Teilbeträgen aus EK 45 und
EK 40 während der vorgesehenen Abwicklungszeit für
zunächst 15 Jahre getrennt, also ohne Zusammenfassung in
einem Körperschaftsteuerguthaben, fortgeführt würde. Dies
hätte zumindest den Vorteil, dass die Realisierung des
Körperschaftsteuerminderungspotentials mit dem jeweils
angemessenen Ausschüttungsfaktor (von 15/55 bei EK 45
und 10/60 bei EK 40) erfolgen könnte. Jedenfalls hätte
der mit einer solchen Übergangsalternative einher gehende
Vereinfachungsverlust kein solches Gewicht, dass gemessen
daran die mit der gesetzlichen Umgliederungsregelung
verbundenen Verluste von
Körperschaftsteuerminderungspotential hinnehmbar
erschienen. 69 dd) Den Übergang zum Halbeinkünfteverfahren
wollte der Gesetzgeber zügig vornehmen und ein längeres
Nebeneinander mit dem auslaufenden Anrechnungsverfahren
vermeiden (vgl. die entsprechenden Vorschläge im Bericht der
Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S.
71, die der Gesetzgeber ausdrücklich aufgegriffen hat
<BTDrucks 14/2683, S. 94>). Der Zeitraum, in dem alte
und neue Unternehmensbesteuerung gleichzeitig Anwendung
finden, sollte - von der letztmaligen Feststellung der
Endbeträge des Eigenkapitals auf den 31. Dezember 2000 nach
§ 47 Abs. 1 KStG 1977 bis zur erstmaligen Ermittlung des
Körperschaftsteuerguthabens und des Endbetrags des EK 02
nach § 37 und § 38 KStG auf den 31. Dezember 2001 -
maximal ein Jahr betragen (vgl. Bericht der Kommission zur
Reform der Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 71; Hey,
a.a.O., vor § 36 Rn. 4 <April 2001>). Danach waren
in den Folgejahren nur noch das Körperschaftsteuerguthaben
und sonstige Endbestände verwendbaren Eigenkapitals nach
§ 36 Abs. 7 KStG unter Anknüpfung an das
Anrechnungsverfahren abzuwickeln. Überlegungen, das
Anrechnungsverfahren noch für einen längeren Zeitraum
fortzuführen (Rödder/Wochinger, FR 2000, S. 1
<12>), ist der Gesetzgeber nicht gefolgt, weil zu
befürchten war, dass die Parallelführung von zwei Systemen
„verwaltungsmäßige“ Schwierigkeiten mit sich bringe (vgl.
Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 64). 70 Das nahe liegende, verfassungsrechtlich
jedenfalls nicht zu beanstandende Bestreben des Gesetzgebers,
die Systemumstellung schnell zu vollziehen, rechtfertigt
indes nicht die aus dem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential herrührende ungleiche
Belastung der Unternehmen mit Körperschaftsteuer. Denn die
Zügigkeit des Übergangs hängt in keiner Weise von der
Umgliederung des EK 45 in das EK 40 und das EK 02 ab. Der
Übergang zum Halbeinkünfteverfahren hätte zumindest ebenso
schnell ohne diese Umgliederung bewerkstelligt werden können.
Auf den Zeitrahmen für den Übergang ist die Alternativlösung
ohne Einfluss, hätte also in gleicher Weise bis 2000
beziehungsweise 2001 und sodann mit einer Abwicklungszeit von
zunächst 15, später 18 Jahren ins Werk gesetzt werden können,
während der im Übrigen bereits das Halbeinkünfteverfahren
Anwendung findet. 71 5. Andere Sachgründe, aus denen sich eine
Rechtfertigung der ungleichen Körperschaftsteuerbelastung
ergeben könnte, die durch die in § 36 Abs. 3 und 4
KStG vorgeschriebene Umgliederung der Teilbeträge belasteten
Eigenkapitals verursacht wird, liegen nicht vor. 72 Ohne Erfolg beruft sich das Bundesministerium
der Finanzen darauf, dass bereits in früheren Jahren unter
Geltung des Anrechnungsverfahrens die Teilbeträge des
verwendbaren Eigenkapitals, die mit einem nicht mehr
aktuellen Thesaurierungssteuersatz belastet waren, regelmäßig
in gleicher Weise wie nunmehr das EK 45 in einen mit dem
geltenden Thesaurierungssteuersatz belasteten Teilbetrag
umgegliedert wurden, dass eine derartige Umgliederung für das
EK 45 nach § 54 Abs. 11 KStG in der Fassung
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ohnehin zum 31.
Dezember 2003 vorgesehen war und dass Vereinfachungsmaßnahmen
dieser Art in der Vergangenheit stets als
verfassungsrechtlich unbedenklich beurteilt worden waren
(vgl. dazu Hey, a.a.O., vor § 36 Rn. R 33 <April
2001>). Dieser Umstand erklärt zwar, warum für die
Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG jetzt die
gleiche Regelungstechnik mit denselben Umrechnungsfaktoren
gewählt wurde, rechtfertigt aber nicht die damit bewirkte
ungleiche Steuerbelastung durch die teilweise Vernichtung von
Körperschaftsteuerminderungspotential. Der Hinweis auf die
früher verwendeten Umgliederungsregelungen lässt jedoch außer
Acht, dass sie einer Reduzierung der Teilbeträge belasteten
Eigenkapitals bei einem Fortbestand des Anrechnungsverfahrens
im Übrigen dienten und zudem jeweils mit einer mehrjährigen
Übergangsfrist versehen waren. Vor diesem Hintergrund
überrascht es nicht, dass die Verfassungsmäßigkeit dieser
früheren Übergangsregelungen nicht in Frage gestellt wurde.
Da das Anrechnungsverfahren in jenen Fällen fortgeführt
wurde, bedurfte es nicht der nunmehr in § 36 Abs. 4
KStG vorgesehenen, den Verlust an
Körperschaftsteuerminderungspotential wesentlich
verursachenden Verrechnung eines negativen Bestands an
EK 02 mit den Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals.
Außerdem hatten die Unternehmen aufgrund der mehrjährigen
Übergangsfristen in der Regel ausreichend Zeit, ungünstige
Umgliederungsergebnisse durch rechtzeitige
Gewinnausschüttungen zu vermeiden. 73 Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens
bestand außerdem ein legitimes Interesse des Gesetzgebers,
aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und auch der
Praktikabilität für den Steuerpflichtigen, die Zahl der
Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals überschaubar zu
halten, das bei der Beendigung des Anrechnungsverfahrens
nicht in gleicher Weise gilt. Wäre es nicht im Laufe der
Jahre regelmäßig zu einer solchen Reduzierung der Teilbeträge
gekommen, hätten im Jahr 2000 aufgrund der zwischenzeitlichen
Änderungen des Steuersatzes insgesamt 13 verschiedene
Teilbeträge berücksichtigt werden müssen (vgl. die Übersicht
bei Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 30 KStG a. F., Rn. 50 <Dezember
1999>). Mit der Beendigung des Anrechnungsverfahrens war
dieses Bedürfnis zur Reduzierung der Teilbeträge aber
entfallen. Die Frage einer Verkomplizierung durch zu viele
Teilbeträge stellte sich nicht mehr. Der Gesetzgeber hatte
sich entschlossen, als einzige Teilbeträge den Teilbetrag des
(positiven) EK 02 nach § 38 KStG sowie den
Teilbetrag des EK 04 nach § 39 KStG in das neue
System hinüber zu nehmen (BTDrucks 14/2683, S. 127).
Alle übrigen Teilbeträge, insbesondere der belastete
Teilbetrag des EK 40, sollten hingegen nach der
gesonderten Feststellung des jeweiligen Endbestands nicht
weitergeführt werden. Vielmehr war vorgesehen, lediglich das
EK 40 in Form des Körperschaftsteuerguthabens nach
§ 37 KStG in das neue Recht überzuleiten (BTDrucks
14/2683, S. 127). Das Problem einer zunehmenden Zahl von
Teilbeträgen, die über einen längeren Zeitraum fortgeführt
werden müssten, stellte sich nach der Abschaffung des
Anrechnungsverfahrens also nicht mehr. Der Hinweis auf die
daran orientierten Umgliederungsregelungen früheren Rechts
geht daher ins Leere. 74 b) Der gesetzlichen Ausgestaltung des
Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren liegt
die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten verwendbaren
Eigenkapitals der jeweiligen Körperschaft zum Zeitpunkt der
Beendigung des Anrechnungsverfahrens zugrunde. Danach soll
bei den betroffenen Körperschaften der
Körperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben, der sich
bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den
Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben hätte. Diese Konzeption
geht auf die Empfehlung der Kommission zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (a.a.O., S. 71) zurück. Sie ist
konsequent, denn sie trägt dem Umstand Rechnung, dass das
Anrechnungsverfahren kurzfristig binnen eines Jahres beendet
werden sollte. Ausgehend hiervon ist es folgerichtig, den
Erhalt des Körperschaftsteuerminderungsbetrags daran zu
knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des
Körperschaftsteuerminderungspotentials möglich gewesen wäre.
Dies hing maßgeblich davon ab, ob und in welchem Umfang
negatives EK 02 vorlag. Negatives EK 02 spiegelte
unter Geltung des Anrechnungsverfahrens die Situation wieder,
dass das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital unter
der Summe der Teilbeträge an belastetem verwendbaren
Eigenkapital lag und wirkte daher im Ergebnis wie eine
handelsrechtliche Ausschüttungssperre. Denn das laut
Gliederungsrechnung verwendbare Eigenkapital konnte nur in
Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu
Ausschüttungen verwendet werden (§ 30 Absatz 1 GmbHG,
§ 57 Absatz 1 und 3 AktG). 75 Soweit ein negativer Bestand an EK 02
indes allein durch die - als solche nicht erforderliche (s.o.
B I 4) - Technik der Umgliederung des EK 45 in das
EK 40 entsteht, hat der damit einher gehende Verlust an
Körperschaftsteuerminderungspotential seine Ursache nicht in
der Fiktion der Vollausschüttung und kann daher auch nicht
mit dieser Annahme gerechtfertigt werden. Denn der Verlust
ist in diesem Fall nicht Konsequenz der mangelnden
wirtschaftlichen Stärke des Unternehmens im Zeitpunkt der
Systemumstellung, sondern wird durch diese Umstellung erst
geschaffen. 76 Anhaltspunkte dafür, dass die
Beschwerdeführerin unter altem Recht aufgrund einer
handelsrechtlichen Ausschüttungssperre ihr
Körperschaftsteuerminderungspotential nicht hätte realisieren
können, sind auch nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerin
verfügte ausweislich der von ihr vorgelegten Bilanz auf den
31. Dezember 2000 in den Jahren 2000 und 2001 über
ausreichende Beträge an bilanziellem Eigenkapital, um ohne
Verstoß gegen das Gebot zur Erhaltung des Stammkapitals
entsprechende Ausschüttungen vornehmen zu können. Sie hätte
daher - bezogen auf den Umstellungszeitpunkt - ihr
Körperschaftsteuerminderungspotential realisieren können.
Ohne die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG hätte
sich für die Beschwerdeführerin allenfalls eine
Ausschüttungssperre in Höhe des Betrags einer negativen Summe
aus - bereits vorhandenem - EK 01 und negativem
EK 02 ergeben. Nur in dieser geringen Höhe hätte
gegebenenfalls das EK 45 nicht ausgeschüttet werden
können. Lediglich in dieser Höhe wäre nach der Konzeption der
Vollausschüttung gemäß § 36 Abs. 4 KStG aufgrund der
Verrechnung mit belasteten Eigenkapitalbeträgen die
Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials nicht
möglich gewesen. 77 c) Der Bundesfinanzhof ist in dem
angegriffenen Urteil verfassungsrechtlichen Angriffen der
Beschwerdeführerin gegen die Übergangsregelung vor allem mit
dem Hinweis darauf entgegengetreten, dass die von einem
Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential bedrohten
Unternehmen dem durch entsprechende steuerliche Gestaltung
hätten entgehen können und der Gesetzgeber sich deshalb mit
den in Frage stehenden Bestimmungen noch im Rahmen seiner
Gestaltungsfreiheit gehalten habe. Den in den
Umgliederungsvorschriften angelegten Gleichheitsverstoß
vermögen die den Betroffenen jedenfalls überwiegend offen
stehenden Ausweichmöglichkeiten des
„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ oder des
„Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ jedoch nicht zu
rechtfertigen. 78 aa) Das Bundesverfassungsgericht hat es in
seiner Rechtsprechung allerdings nicht von vornherein für
ausgeschlossen gehalten, dass steuerliche
Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen von Einfluss
auf die verfassungsrechtliche Beurteilung einer belastenden
Steuervorschrift sein können. So hat es in seinem Beschluss
zur sogenannten Abfärberegelung in § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG die Rechtsfolge dieser Norm, dass die gesamte
Tätigkeit einer nur teilweise gewerbliche Einkünfte
erzielenden Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt,
unter anderem deshalb als den Steuerpflichtigen nicht
übermäßig belastend angesehen, weil er sich der Wirkung
dieser Vorschrift durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung
ohne Weiteres entziehen könne (vgl. BVerfGE 120, 1 <51 ff.> ). Das Bundesverfassungsgericht hat
in diesem Zusammenhang jedoch betont, dass eine
Ausweichoption gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die
ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des
Steuerpflichtigen voraussetzt, im Rahmen der
verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses Steuergesetzes aus
rechtsstaatlichen Gründen nur dann als belastungsmindernd
berücksichtigt werden kann, wenn das in Frage kommende
Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand
für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch sonst keinem
nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko
aussetzt. 79 bb) Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf
die hier in Streit stehenden Regelungen des Übergangs vom
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nicht erfüllt. Die
anlässlich des Systemwechsels in der steuerrechtlichen
Fachliteratur diskutierten und in vielen Fällen auch
angewandten Ausweichmöglichkeiten in Gestalt des
„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ und des
„Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ (vgl. u.a. Dörner, Inf 2000,
S. 589 <591, 593>; Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S.
445 <452>; Jost, DStR 2001, S. 961 <964 f.>;
Kiesel, BB 2000, S. 1014 <1017>; Klapdor/Hild,
DStZ 2000, S. 737 <742 f.>; Laß, VersorgW 2001,
S. 101 <102 ff.>; Roser, GmbHR 2000, S. 1189;
Schiffers, GmbHR 2000, S. 901 ff.;
Wesselbaum-Neugebauer, DStR 2000, S. 1896
<1900 f.>) können die mit dem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential verbundene
Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Die nachteiligen
Folgen der Umgliederung für das
Körperschaftsteuerminderungspotential konnten von den
Unternehmen zwar durch entsprechende steuerliche Gestaltung
vermieden oder zumindest verringert werden. Die Verweisung
auf eine solche Gestaltungsmöglichkeit brauchen sich die
Körperschaften aber schon deshalb nicht entgegenhalten zu
lassen, weil dem Gesetzgeber selbst ohne Weiteres eine die
Belastung vermeidende Gesetzesgestaltung möglich gewesen
wäre. 80 Zudem handelt es sich bei dem
„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahren“ und dem
„Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren“ nicht um einfach
durchzuführende Gestaltungen. So musste entweder auf der
Ebene der Körperschaft oder auf der Ebene der Gesellschafter
ausreichend Liquidität zur Verfügung stehen, um von den
Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch machen zu können (vgl.
Binnewies, GmbHR 2005, S. 1450 f.), und die
Gesellschafter mussten entsprechende Beschlüsse fassen.
Während im Fall des „Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“
Ausschüttungen noch bis zum 31. Dezember 2001 vorgenommen
werden konnten, um auf die Endbestände des verwendbaren
Eigenkapitals Einfluss nehmen zu können, mussten im Fall des
„Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens“ die Einlagen bis zum 31.
Dezember 2000 und damit in einem sehr engen Zeitfenster nach
Verkündung des Steuersenkungsgesetzes erfolgen. Schließlich
sind Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit
Ausschüttungen immer abhängig von der steuerlichen Situation
bei den Anteilseignern der Kapitalgesellschaft. Dies
verkompliziert sich noch, wenn die steuerlichen und
finanziellen Interessen unterschiedlicher
Anteilseignergruppen zu berücksichtigen sind (vgl.
Klapdor/Hild, a.a.O., S. 741 ff.; Schiffers,
a.a.O., S. 905 ff.). 81 Gerade der Fall der Beschwerdeführerin zeigt,
dass diese Gestaltungen mit nicht unerheblichen finanziellen
Risiken verbunden waren, die sie nicht in Kauf zu nehmen
brauchte. So wäre es der Beschwerdeführerin zwar technisch
wohl möglich gewesen, eines der in der Diskussion
befindlichen Ausweichmodelle zu nutzen, das aber aller
Voraussicht nach für ihre Gesellschafter zu erheblichen
finanziellen Nachteilen geführt hätte. Denn die
Beschwerdeführerin verfügte ausweislich ihrer Angaben in den
Jahren 2000 und 2001 über ausreichendes, handelsrechtliches Ausschüttungsvolumen, um im Wege des
„Schütt-aus-Leg-ein-Verfahrens“ eine Ausschüttung des
gesamten Bestands an EK 45 vorzunehmen. Diese
Ausschüttung hätte allerdings von den Anteilseignern nach den
allgemeinen einkommensteuerlichen Vorschriften versteuert
werden müssen, wobei hinzu kommt, dass sich der mit 73,35%
unmittelbar beteiligte Mehrheitsgesellschafter der
Beschwerdeführerin im Bereich des Spitzensteuersatzes
befand. 82 Es kommt hier nicht darauf an, ob oder wie
weit derartige Risiken den Gestaltungsmöglichkeiten überhaupt
die Eignung nehmen, belastende Steuernormen in einer dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Weise
abzufedern. Maßgeblich ist vielmehr, dass nicht alle
körperschaftspflichtigen Unternehmen gleichermaßen zur
Verhinderung von Steuernachteilen auf diese
Gestaltungsmöglichkeiten angewiesen sind, sondern ohne
sachliche Rechtfertigung nur solche, die zum maßgeblichen
Umrechnungszeitpunkt über einen erheblichen Bestand an
EK 45 und über wenig oder einen negativen Bestand an EK
02 verfügten und somit in die sogenannte „EK 02-Falle“
geraten. Die Ungleichbehandlung zwischen den Unternehmen je
nach ihrem Bestand an EK 45 und EK 02 wird durch diese
Gestaltungsmöglichkeiten folglich nicht aufgehoben oder
minimalisiert, sondern setzt sich in ihnen fort. 83 d) Zur Rechtfertigung des durch die
Umgliederung entstandenen Verlusts von
Körperschaftsteuerminderungspotential bei der
Beschwerdeführerin kann auch nicht in der Art eines
Vorteilsausgleichs darauf abgestellt werden, dass das neue
Halbeinkünfteverfahren - seit 2009 fortentwickelt zu einem
Teilanrechnungsverfahren mit einer Besteuerung von 60% der
Gewinnausschüttungen mit einem Definitivsteuersatz von 15% -
in einer Gesamtschau der Belastung von Gesellschaft und
Gesellschafter insgesamt zu steuerlichen Vorteilen für
Unternehmer und Anteilseigner führt. Solche Vorteile der
neuen Körperschaftsteuer sind, falls sie bei der
Beschwerdeführerin im maßgeblichen Zeitraum überhaupt
auftreten sollten, generell nicht dazu geeignet,
Umgliederungsverluste zu kompensieren. 84 aa) Unter der Geltung des
Halbeinkünfteverfahrens unterliegen künftige Gewinne nach
§ 23 KStG beim Unternehmen einheitlich einer Besteuerung
von 25%, die allerdings - anders als nach dem bisherigen
Anrechnungsverfahren - definitiv ist. Diese Besteuerung
betrifft jedoch nur unter neuem Recht erzielte Gewinne.
Gewinne nach altem Recht sollen im Ausschüttungsfall nach wie
vor einer Belastung von 30% unterfallen (vgl. BTDrucks
14/2683, S. 121), die nach der Umstellung auf das
Halbeinkünfteverfahren in der Übergangszeit der Abwicklung
des Anrechnungsverfahrens nunmehr ebenfalls definitiv bleibt,
da es auf Gesellschafterebene nicht mehr zur Anrechnung
kommt. Mit dem Untergang von
Körperschaftsteuerminderungspotential werden unter altem
Recht erzielte und nach der Systemumstellung ausgeschüttete
Gewinne im Ergebnis aber höher als mit den vorgesehenen 30%
belastet. Das steht weder in Einklang mit dem Ziel einer
Definitivbelastung von 30% noch mit dem
Unternehmenssteuersatz des Halbeinkünfteverfahrens von
25%. 85 bb) Der Untergang des
Körperschaftsteuerminderungspotentials kann auch nicht mit
Blick auf die Ebene des Anteilseigners damit gerechtfertigt
werden, dass die Anteilseigner zukünftige Ausschüttungen nach
§ 3 Nr. 40 EStG nur noch zur Hälfte versteuern
müssen und zudem in den Genuss der ab 2000 von 51% auf 42%
sinkenden Einkommensteuersätze kommen. Unabhängig von der
Frage, ob die Neuregelung des Halbeinkünfteverfahrens der
Beschwerdeführerin im konkreten Fall für den in Streit
stehenden Zeitraum einen steuerlichen Vorteil bringt oder
nicht (vgl. zur steuerlichen Behandlung von Ausschüttungen
vor und nach dem Systemwechsel unter anderem Schiffers,
a.a.O., S. 907 ff.), können damit, selbst wenn das
Halbeinkünfteverfahren insgesamt zu einer steuerlichen
Entlastung von Unternehmen und Anteilseignern auch in der
Übergangszeit führen sollte, Umgliederungsverluste der
Beschwerdeführerin schon deshalb nicht kompensiert werden,
weil diese Vorteile allen Unternehmern und Anteilseignern in
gleicher Weise zugutekommen, die Verluste an
Körperschaftsteuerminderungspotential durch die Umgliederung
hingegen nur eine bestimmte Gruppe von Unternehmen und
Anteilseignern treffen. 86 e) Die ungleiche Belastung durch die
Umgliederungsverluste kann schließlich auch nicht unter
Berufung auf die dem Gesetzgeber zustehende Pauschalierungs-
und Typisierungsbefugnis gerechtfertigt werden. 87 aa) Es entspricht gefestigter Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts, dass dem Gesetzgeber
namentlich bei Steuergesetzen in der Regel ein
Pauschalierungs- und Typisierungsspielraum zusteht, weil sie
Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen,
um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben
steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem
Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht
übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der
Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung
notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung
stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen
atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1
<31>; 120, 1 <30> ; stRspr). 88 bb) Dass die Umgliederung des
Körperschaftsteuerminderungspotentials in EK 40 und
EK 02 in bestimmten Fällen zu einem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential führt, lässt sich schon
deshalb nicht mit dem Prinzip notwendiger und damit
zulässiger Typisierung in Massenverfahren begründen, weil die
Vorteile der Typisierung hier nicht, wie geboten, im rechten
Verhältnis zu den mit der Typisierung verbundenen Nachteilen
der dadurch ungleich Belasteten stehen. Denn die Bestimmungen
über die Umgliederung des EK 45 sind - gemessen an
den vom Gesetzgeber beim Übergang zum neuen
Körperschaftsteuerrecht verfolgten Zielen - einerseits
entbehrlich, können andererseits aber - wie gerade der
Fall der Beschwerdeführerin zeigt - bei geringem oder
negativem EK 02 zu einem erheblichen Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential führen. Die drohenden
Umgliederungsverluste sind außerdem auch nicht, wie schon die
in der steuerrechtlichen Literatur umfangreich geführte
Diskussion um die sogenannte „EK 02-Falle“ zeigt, auf
vom Gesetzgeber vernachlässigbare atypische Einzelfälle
beschränkt. II. 89 Die Übergangsregelungen in § 36
Abs. 3 und 4 KStG verstoßen gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz, soweit sie umgliederungsbedingt zu einem
Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen.
Insoweit ist ihre Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1
GG festzustellen, denn dem Gesetzgeber stehen andere
Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die einen
gleichheitsgerechten Erhalt des
Körperschaftsteuerminderungspotentials bei der von ihm
beabsichtigten Abwicklung des Anrechnungsverfahrens
gewährleisten (zur Unvereinbarkeitsfolge bei solchen
Verfassungsverstößen vgl. BVerfGE 99,
280 <298>; 104, 126 <149>; 105, 73
<133>; 117, 1 <69>; 121, 317
<373>; 122, 210 <244> ; stRspr). Hierzu kann er etwa die
oben (B I 4 a) näher erläuterte Lösung wählen, das
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 KStG unmittelbar
aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen belasteten
Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40, zu bilden,
ohne zuvor die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 KStG
vorzunehmen. Verfassungsgemäß und ebenfalls nicht mit einem
unvertretbaren Verwaltungsmehraufwand verbunden wäre aber zum
Beispiel auch eine Lösung, die die Eigenkapitalgliederung mit
den beiden Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem EK 45
und dem EK 40, während der vorgesehenen Abwicklungszeit des
Anrechnungsverfahrens getrennt, also ohne Zusammenfassung in
einem Körperschaftsteuerguthaben, fortführt. Dies hätte
immerhin den Vorteil, dass die Realisierung des
zugehörigen Ausschüttungsfaktor (von 15/55 bei EK 45 und
10/60 bei EK 40) erfolgen könnte. 90 Die Feststellung der Unvereinbarkeit des
§ 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem Grundgesetz wirkt
auf den Zeitpunkt seines Inkrafttretens zum 1. Januar 2001
zurück. Gründe dafür, ausnahmsweise von dieser Rechtsfolge
abzusehen und die verfassungswidrige Norm gleichwohl für
anwendbar zu erklären (vgl. dazu BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73
<134>; 117, 1 <70> ), liegen nicht vor. Gerichte und
<134>). 91 Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens
mit Wirkung zum 1. Januar 2011 für die noch nicht
bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu
treffen, die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels
in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt
realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotentials
gleichheitsgerecht sicherstellt. C. 92 Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen
ergangen. Papier Hohmann-Dennhardt Bryde Gaier Eichberger Schluckebier Kirchhof Masing Zusatzinformationen
ECLI:DE:BVerfG:2009:rs20091117.1bvr219205Zitiervorschlag:BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009 - 1 BvR 2192/05 - Rn. (1-92),http://www.bverfg.de/e/rs20091117_1bvr219205.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 9/2010 vom 19. Februar 2010Fundstelle(n)BVerfGE 125, 1 - 39