Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-iiir516/
Timestamp: 2018-12-10 04:17:06
Document Index: 382891810

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 164', '§ 266', '§ 266', '§ 5', '§ 266', '§ 266', '§ 5', '§ 5', '§ 252', '§ 246', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 670', '§ 677', '§ 87', '§ 247', '§ 5']

Urteil vom 26.4.2018, III R 5/16 - Steuernsparen
Urteil vom 26.4.2018, III R 5/16
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betrieb seit dem Jahr 2003 in X ein Reisebüro und ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Er betrieb das Reisebüro als Franchiseunternehmen. Nach dem Agenturvertrag zwischen der Y-GmbH (GmbH) und dem Kläger vom Juli 2003 erhielt der Kläger für „alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte“ eine Provision (§ 4 Abs. 1 des Vertrags), die grundsätzlich 10 % des jeweiligen Reisepreises betrug.
Die GmbH aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als „Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen“.
Der Kläger buchte die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto „passive Rechnungsabgrenzung“. Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. In seiner Bilanz auf den 31. Dezember 2010 wies der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für die Provisionen in Höhe von 44.807,35 EUR aus.
Der Prüfer ermittelte „unfertige Leistungen“ in Höhe von 26.974,03 EUR und erhöhte entsprechend den Steuerbilanzgewinn. Das FA änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2010 am 5. Juni 2014 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung.
c) Die Provisionsvorschüsse sind als „erhaltene Anzahlungen“ nach § 266 Abs. 3 C.3. HGB zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 865; Senatsbeschluss vom 13. Februar 2008 III B 29-31/07, BFH/NV 2008, 947).
2. Soweit bezüglich der erhaltenen Provisionen noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, hat das FG zu Recht entschieden, dass die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als „unfertige Leistungen“ zu aktivieren sind.
Insoweit setzt nach Auffassung des Senats auch der Bilanzposten „unfertige Leistungen“ gemäß § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB die Wirtschaftsguteigenschaft voraus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809; vom 13. September 1989 II R 1/87, BFHE 158, 446, BStBl II 1990, 47, unter 2.c; Hick, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 4235; Wehner, Betriebs-Berater –BB– 1984, 1133; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541; vgl. Frotscher, § 5 EStG, Freiburg 2011, Rz 221c; vgl. Hüttemann/Meyer in Großkommentar HGB, 5. Aufl., § 266 Rz 34). Denn in Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist der Rechtsprechung des BFH zu folgen, nach der es sich bei dem Bilanzansatz der „unfertigen Leistungen“ nicht lediglich um eine Bilanzierungshilfe handelt oder er als „ähnlich einem Rechnungsabgrenzungsposten“ eingestuft werden kann (BFH-Urteil vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; dem folgend Reiner/Haußer in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2013, § 266 Rz 60; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster, 1992, S. 653, 658).
Der Senat folgt auch nicht der Ansicht, der Bilanzposten der „unfertigen Leistung“ diene vorrangig der Aufwandsstornierung im Rahmen der Erstellung von Dienstleistungen (FG Münster, Urteil vom 28. April 2016 9 K 843/14 K,G,F, Zerl, EFG 2016, 1284; vgl. Blümich/Krumm, § 5 EStG, Rz 740 „Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse“; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rz 270 „Unfertige Erzeugnisse“). Denn es sind nicht die Aufwendungen zu aktivieren, sondern lediglich das durch die Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut. Ohne die Entstehung eines entsprechenden Wirtschaftsguts ist eine Gewinnrealisierung undenkbar (Wassermeyer, Der Betrieb –DB– 2001, 1053, 1054). Den Bilanzposten der „unfertigen Leistungen“ als reine Aufwandsstornierung zu betrachten, widerspricht auch dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), nach dem alle Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen, zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33). Danach dürfen bloße Erwerbschancen, ebenso wenig wie Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften, auch nicht in Gestalt eines Auftragsbestands, aktiviert werden (Hennrichs in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 246 HGB, Rz 29, m.w.N.).
b) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird im EStG nicht definiert; er ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Da im Rahmen des § 4 Abs. 1 EStG für buchführungspflichtige Kaufleute das Betriebsvermögen angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, entspricht der in den §§ 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Der BFH fasst den Begriff in ständiger Rechtsprechung weit (BFH-Urteile vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 883; vom 26. November 2014 X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 25, m.w.N.). Hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, juris; in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; Beschluss des Großen Senats in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Somit hat nicht jeder mögliche Vorteil für einen Betrieb schon die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer greifbarer Vermögenswert angesehen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.). Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus; der Vermögenswert muss als Einzelheit ins Gewicht fallen, objektiv werthaltig und „selbständig bewertbar“ sein (BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176, 177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15), sich also nicht ins Allgemeine verflüchtigen (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG, Rz 561, m.w.N.).
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat sich durch die laufenden Betriebsausgaben kein Wirtschaftsgut herausgebildet, das als „unfertige Leistung“ zu aktivieren wäre.
Zudem hat sich aufgrund der getätigten Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den Betrieb des Klägers gebildet. Die Aufwendungen haben sich vielmehr zu einer endgültigen „wirtschaftlichen Belastung verdichtet“ (Weber-Grellet, DB 2002, 2180, 2182), da den Aufwendungen im Falle der Nichtausführung der Reise –worauf das FG zutreffend hingewiesen hat– kein Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 oder §§ 677, 683 BGB (vgl. § 87d HGB) gegenübersteht. Insoweit kommen auch diejenigen, die den Bilanzposten der „unfertigen Leistung“ nicht vom Vorliegen eines materiellen Vermögensgegenstandes abhängig machen, teilweise zu dem Ergebnis, dem Bilanzierenden für die bisher angefallenen Aufwendungen nur dann eine Aktivierung der Aufwendungen zu ermöglichen, wenn ihm hierfür ein Vergütungsanspruch zusteht (Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB, Rz 66; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl., Rz F 388; Tonner in Bordewin/Brandt, EStG, § 5 Rz 232; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541, 1546; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster, S. 653, 659).