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Timestamp: 2016-10-21 13:08:52
Document Index: 36446218

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'Art. 130', 'BGE', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 4', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 6', 'BGE', 'BGE', 'Art. 14', 'BGE', 'BGE', 'Art. 130', 'Art. 130', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 146', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 131', 'Art. 129', 'Art. 130', 'BGE', 'Art. 186', 'Art. 59', 'Art. 186', 'Art. 130', 'Art. 130', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 130', 'Art. 131', 'Art. 129', 'Art. 59']

122 I 25735. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 24. September 1996 i.S. X. gegen Finanzdirektion und Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich (staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 4 Cst., art. 4 Prot. no 7 CEDH; art. 14 par. 7 Pacte ONU II; rapport entre usage de faux et soustraction d'imp�t; principe "ne bis in idem". Fondement et port�e du principe "ne bis in idem" (consid. 3). Substitution de motifs par le Tribunal f�d�ral (consid. 5). Les infractions de soustraction d'imp�t et d'usage de faux entrent en concours id�al (changement de jurisprudence). Une condamnation pour soustraction d'imp�t inflig�e � la suite d'une condamnation pour usage de faux ne viole pas le principe "ne bis in idem" (consid. 5-7). Prise en consid�ration, dans la d�termination de la quotit� de l'amende pour soustraction fiscale, de la peine fix�e pour usage de faux (consid. 8). Faits � partir de page 258
Mit Urteil vom 13. Februar 1991 sprach das Bezirksgericht Dielsdorf X. des fortgesetzten vollendeten und versuchten Steuerbetrugs bei den Staats- und Gemeindesteuern (� 192 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich [StG] vom 8. Juli 1951) und des Steuerbetrugs bei der direkten Bundessteuer (Art. 130bis Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die direkte Bundessteuer [BdBSt], SR 642.11) schuldig und verurteilte ihn zu f�nf Monaten Gef�ngnis, unter Gew�hrung des bedingten Strafvollzuges, und zu einer Busse von Fr. 12'000.-. In tats�chlicher Hinsicht beruht der Schuldspruch darauf, dass X. als Inhaber der Einzelfirma "X. Sport" in den mit seinen Steuererkl�rungen 1980-1983 eingereichten Gesch�ftsabschl�ssen R�ckverg�tungen seiner ausl�ndischen Lieferantin unterdr�ckt und damit die Steuerbeh�rden �ber seine tats�chlichen Einnahmen get�uscht hat. Diese R�ckverg�tungen beliefen sich gem�ss damaligem Ermittlungsstand auf: Steuerjahr 1980 Fr. 209'000.-- (ausgewiesener Reingewinn Fr. 46'727.88) Steuerjahr 1981 Fr. 269'000.-- (ausgewiesener Reingewinn Fr. 105'926.17) Steuerjahr 1982 Fr. 110'000.-- (ausgewiesener Reingewinn Fr. 114'314.74) Steuerjahr 1983 Fr. 120'000.-- (ausgewiesener Reingewinn Fr. 152'651.22)
Am 6. Juli 1992 leitete der Steuerkommiss�r gegen�ber den Ehegatten X. das Nach- und Strafsteuerverfahren f�r die Staats- und Gemeindesteuern 1982 und 1983 ein. Mit Verf�gung vom 20. November 1992 setzte die Finanzdirektion des Kantons Z�rich die Nachsteuern auf Fr. 77'916.20 fest und auferlegte dem Ehemann wegen vors�tzlicher Steuerhinterziehung eine Strafsteuer von Fr. 116'874.30 (� 188 StG). Die Steuerjahre 1980 und 1981 blieben infolge Verj�hrung unber�cksichtigt.
Gegen�ber der Nach- und Strafsteuerverf�gung der Finanzdirektion erhoben die Eheleute X. Rekurs beim Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich. Sie machten geltend, dass inzwischen auch die Hinterziehung der Staats- und Gemeindesteuern 1982 verj�hrt sei und beriefen sich auf den Grundsatz "ne BGE 122 I 257 S. 259bis in idem". Diesen sahen sie dadurch verletzt, dass X. f�r die gleiche Tat sowohl des Steuerbetrugs wie auch der Steuerhinterziehung schuldig gesprochen wurde.
Mit Entscheid vom 14. Juli 1993 stellte das Verwaltungsgericht das Nach- und Strafsteuerverfahren f�r das Steuerjahr 1982 wegen Verj�hrung ein. Die Nachsteuer 1983 setzte es auf Fr. 40'171.50 fest und auferlegte dem Steuerpflichtigen eine Strafsteuer von Fr. 35'000.-. Bei der Bemessung der Strafsteuer ber�cksichtigte es strafmindernd den Umstand, dass der Beschuldigte bereits wegen Steuerbetrugs vom Bezirksgericht Dielsdorf bestraft worden ist.
Die Eheleute X. f�hren staatsrechtliche Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich sei hinsichtlich der dem Beschwerdef�hrer X. auferlegten Strafsteuer aufzuheben. Dementsprechend sei der Entscheid auch insoweit zu kassieren, als den Beschwerdef�hrern die Kosten f�r das verwaltungsgerichtliche Verfahren teilweise �berbunden und ihnen keine Parteientsch�digung zugesprochen worden sei. Die Eheleute X. berufen sich auf den Grundsatz "ne bis in idem" und r�gen den Kostenspruch als willk�rlich.
Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich beantragt, die staatsrechtliche Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich verzichtete auf eine Stellungnahme.
Die II. �ffentlichrechtliche Abteilung f�hrte mit dem Kassationshof des Bundesgerichts ein Meinungsaustauschverfahren durch (Art. 16 Abs. 1 OG). In Frage stand, ob die Rechtsprechung des Kassationshofes (Urteile vom 14. Juni 1990 in BGE 116 IV 262 und ASA 59 S. 639) in dem Sinne zu �ndern sei, dass zwischen den Tatbest�nden des Steuerbetrugs und der Steuerhinterziehung echte Konkurrenz im Sinne von Idealkonkurrenz anzunehmen sei.
3. Das Prinzip "ne bis in idem" folgt nach st�ndiger Rechtsprechung aus dem eidgen�ssischen Strafrecht. Es hat ferner verfassungsrechtlichen Rang und leitet sich aus Art. 4 der Bundesverfassung (BV) ab. Sodann ist es in Art. 4 des Protokolls Nr. 7 zur Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (vom 22. November 1984, nachfolgend Prot. Nr. 7 EMRK, in Kraft getreten f�r die Schweiz am 1. November 1988 [SR 0.101.07]) BGE 122 I 257 S. 260und in Art. 14 Abs. 7 des Internationalen Pakts �ber b�rgerliche und politische Rechte (vom 16. Dezember 1966, nachfolgend UNO-Pakt II, in Kraft getreten f�r die Schweiz am 18. September 1992 [SR 0.103.2]) ausdr�cklich erw�hnt. Danach darf niemand "wegen einer strafbaren Handlung, wegen der er bereits nach dem Gesetz und dem Strafverfahrensrecht eines Staates rechtskr�ftig verurteilt oder freigesprochen worden ist, in einem Strafverfahren desselben Staates erneut vor Gericht gestellt oder bestraft werden" (Art. 4 Ziff. 1 Prot. Nr. 7 EMRK; fast gleichlautend Art. 14 Abs. 7 UNO-Pakt II). Einer zweiten Verfolgung der gleichen Tat steht mit anderen Worten prozessual die materielle Rechtskraft des zeitlich ersten Entscheides entgegen (BGE 119 Ib 311 S. 318 mit Hinweisen). Voraussetzung f�r diese Sperrwirkung ist allerdings die Identit�t der Person und der Tat (s. dazu ROBERT HAUSER, Kurzlehrbuch des Strafprozessrechts, 2. Aufl. 1984, S. 241 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung greift das Verbot der Doppelbestrafung zudem nur ein, wenn dem Richter im ersten Prozess die rechtliche M�glichkeit zugestanden hat, den Sachverhalt unter allen tatbestandsm�ssigen Gesichtspunkten zu w�rdigen (BGE 119 Ib 311 S. 319 mit Hinweisen).
Wird ein kantonales Strafurteil wegen Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem" mit staatsrechtlicher Beschwerde angefochten, pr�ft das Bundesgericht frei, ob die als vertretbar erkannte Auslegung des kantonalen Rechts mit der aus Art. 4 BV und Art. 4 Prot. Nr. 7 EMRK fliessenden Garantie vereinbar ist. Das gilt auch, soweit die Anwendung von Art. 14 UNO-Pakt II in Frage steht (vgl. etwa BGE 116 Ia 32 S. 33, 162 S. 175 f., 485 S. 486 f�r Art. 6 EMRK; BGE BGE 120 Ia 247 S. 255 f�r Art. 14 Abs. 3 lit. d UNO-Pakt II). Nur unter dem Gesichtswinkel der Willk�r pr�ft es dagegen die Auslegung und Anwendung des kantonalen Gesetzesrechts.
Mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteil vom 14. Juni 1990 in BGE 116 IV 262 und ASA 59 S. 639) sei davon auszugehen, dass es sich beim Steuerbetrug und bei der Steuerhinterziehung um unecht konkurrierende Tatbest�nde handle; der Steuerbetrug baue als qualifizierte Form der Steuerhinterziehung auf diesem Tatbestand auf. Der Unterschied zwischen den beiden Tatbest�nden bestehe nur darin, dass beim Steuerbetrug die T�uschungshandlung mit gef�lschten Urkunden vorgenommen werde, w�hrend f�r BGE 122 I 257 S. 261die Hinterziehung jedes Vorenthalten von Steuern ausreiche; ein Steuerbetrug ohne gleichzeitige Begehung einer Steuerhinterziehung sei schon nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung (vgl. Art. 130bis Abs. 1 BdBSt: "Wer bei einer Hinterziehung ...") nicht denkbar; beide Strafnormen sch�tzten zudem das gleiche Rechtsgut, n�mlich das staatliche Verm�gen. Somit sei davon auszugehen, dass mit der Bestrafung wegen Steuerbetrugs der darin enthaltene geringere kriminelle Unwert der Steuerhinterziehung konsumiert werde, und zwar nicht nur bei jenen Tatbest�nden des Steuerbetrugs,bei denen die Steuerhinterziehung Tatbestandsmerkmal bilde (Art. 130bis Abs. 1 BdBSt), sondern auch bei der anderen Normvariante, bei der Hinterziehungsabsicht gen�ge (� 192 Abs. 1 StG: "Wer zum Zwecke der Steuerhinterziehung ..."). Daraus sei indessen nicht zu folgern, dass ein rechtskr�ftig verurteilter Steuerbetr�ger wegen der gleichen Tat nicht dem Hinterziehungsrichter �berantwortet werden d�rfe; sei n�mlich wegen eines Lebenssachverhalts eine Strafe durch mehrere Beh�rden auszusprechen, so k�nne das Prinzip "ne bis in idem" nur unter der Voraussetzung Platz greifen, dass jeder Strafbeh�rde die rechtliche M�glichkeit zugestanden habe, den Sachverhalt unter allen tatbestandsm�ssigen Gesichtspunkten zu w�rdigen. An dieser Voraussetzung fehle es hier, weil nach der z�rcherischen Ordnung die Steuerbeh�rden nicht �ber den Steuerbetrug und der Strafrichter nicht �ber das Hinterziehungsdelikt zu entscheiden haben. Das Prinzip "ne bis in idem" sei deshalb nicht verletzt, wenn der Beschwerdef�hrer sowohl wegen Steuerbetrugs wie auch wegen Steuerhinterziehung (durch verschiedene Beh�rden) bestraft worden sei.
5. Die Begr�ndung des Verwaltungsgerichts erweckt Bedenken. Es trifft zwar zu, dass der Kassationshof des Bundesgerichts in BGE 116 IV 262 (S. 267) hinsichtlich der direkten Bundessteuer wie auch im konnexen Entscheid in ASA 59 S. 639 (S. 644/45) f�r den Steuerbetrug und die Steuerhinterziehung nach z�rcherischem Recht erkannt hat, dass die beiden Tatbest�nde im Verh�ltnis unechter Konkurrenz zueinander stehen, dass mithin die Bestrafung wegen Steuerbetrugs den weniger weitgehenden kriminellen Unwert der Steuerhinterziehung einbeziehe. Insofern vermag sich das Urteil des Verwaltungsgerichts auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu st�tzen. Wenn jedoch der Tatbestand des Steuerbetrugs den Tatbestand der Steuerhinterziehung (im Sinne der Spezialit�t oder Konsumtion) g�nzlich erfasst, wie das Verwaltungsgericht anzunehmen scheint, so herrscht zwischen den beiden Tatbest�nden unechte Konkurrenz und kommt nach der BGE 122 I 257 S. 262rechtskr�ftigen Verurteilung wegen Steuerbetrugs eine erneute Bestrafung wegen Steuerhinterziehung nicht in Frage, weil mit der Bestrafung wegen Steuerbetrugs das weniger weit gehende Unrecht der Steuerhinterziehung bereits abgegolten ist (vgl. zur Konkurrenzlehre TRECHSEL/NOLL, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, 4. Aufl. 1994, S. 258; G�NTER STRATENWERTH, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I: Die Straftat, 2. Aufl. 1996, S. 459 ff.). Einer solchen Doppelbestrafung st�nde das Prinzip "ne bis in idem" entgegen. Daran �ndert nichts, dass f�r die Beurteilung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung verschiedene Beh�rden zust�ndig sind. Denn das Prinzip "ne bis in idem" ist auch dann zu beachten, wenn verschiedene Beh�rden �ber die gleiche Tat befinden m�ssen.
Hingegen fragt sich, ob richtigerweise zwischen dem Tatbestand des Steuerbetrugs und demjenigen der Steuerhinterziehung Idealkonkurrenz angenommen werden muss und der Entscheid des Verwaltungsgerichts mit dieser Begr�ndung aufrecht erhalten werden kann. Die Aufhebung eines mit staatsrechtlicher Beschwerde angefochtenen kantonalen Entscheides rechtfertigt sich nur, wenn er im Ergebnis verfassungswidrig ist, und nicht schon dann, wenn die Begr�ndung unhaltbar erscheint (BGE 118 Ia 118 S. 123 f.). Das Bundesgericht hat deshalb die M�glichkeit, eine verfassungswidrige Begr�ndung durch die richtige Begr�ndung zu ersetzen. Zwar hat das Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid zur Frage der Konkurrenz zwischen den beiden Tatbest�nden bereits Stellung genommen, was formell einer Motivsubstitution entgegenst�nde (BGE 98 Ia 351 E. 3; ferner BGE 112 Ia 353 S. 355 mit weiteren Hinweisen). In seiner fr�heren Rechtsprechung ging jedoch das Verwaltungsgericht davon aus, dass es sich bei Steuerbetrug und Steuerhinterziehung nach kantonalem Recht um echt konkurrierende Tatbest�nde handle und dass der Unrechtsgehalt der Steuerhinterziehung durch die Bestrafung wegen Steuerbetrugs nicht abgegolten werde (Rechenschaftsbericht an den Kantonsrat, 1987 Nr. 47). Seine neue Praxis begr�ndet das Gericht im wesentlichen mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts, die unechte Konkurrenz zwischen den beiden Tatbest�nden annimmt. Da jedoch die bundesgerichtliche Rechtsprechung ihrerseits der �berpr�fung bedarf, rechtfertigt es sich, abweichend von der Regel, eine Motivsubstitution in Betracht zu ziehen. Die Konkurrenzfrage ist daher zu pr�fen.
6. Da die II. �ffentlichrechtliche Abteilung eine �nderung der Praxis des Kassationshofes in BGE 116 IV 262 und ASA 59 S. 639 in Betracht zog, BGE 122 I 257 S. 263er�ffnete sie das Meinungsaustauschverfahren gem�ss Art. 16 OG zwischen den beiden Gerichtsabteilungen. Der Meinungsaustausch hat zu folgendem Ergebnis gef�hrt:
a) Es gibt kein sicheres Kriterium, anhand dessen sich sagen l�sst, ob ein Tatbestandsmerkmal die Tat bzw. den T�ter n�her charakterisiert und deshalb der Tatbestand allein Anwendung findet oder ob keiner der beiden in Betracht fallenden Tatbest�nde den Unrechtsgehalt der Tat voll erfasst und diese deshalb nebeneinander zum Zuge kommen. Letztlich handelt es sich um eine Entscheidung des Gesetzgebers, der zwischen zwei Tatbest�nden echte Konkurrenz (Idealkonkurrenz) oder unechte Konkurrenz anordnen kann. Wenn beispielsweise der T�ter bei einem Betrug gef�lschte Urkunden verwendet, so stehen die Art. 146 und 251 des Strafgesetzbuches (StGB) nach st�ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichts in echter Konkurrenz (BGE 105 IV 242 S. 247; BGE 100 IV 176 S. 179); oder wenn der T�ter seine Veruntreuung durch falsche Quittungen zu verdecken sucht, so stellt dieser Sachverhalt gleichzeitig eine Urkundenf�lschung dar (BGE 76 IV 102S. 107). Es ist deshalb nicht einzusehen, weshalb der Steuergesetzgeber zwischen dem Steuerbetrug und der Steuerhinterziehung nicht echte Konkurrenz vorsehen kann. Die Frage nach der Konkurrenz der beiden Tatbest�nde ist somit durch Auslegung des Gesetzes zu beantworten.
b) � 192 Abs. 1 StG umschreibt den Tatbestand des Steuerbetrugs folgendermassen:
1 Wer zum Zwecke der Steuerhinterziehung die Steuerbeh�rden �ber
Gesch�ftsb�chern, Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Lohnausweisen,
die gef�lscht oder verf�lscht sind oder die erhebliche Tatsachen unrichtig
oder unvollst�ndig beurkunden, t�uscht, wird, unabh�ngig von der
Fr. 20'000, in schweren F�llen in Verbindung mit Gef�ngnis bis zu drei
Danach gen�gt die Hinterziehungsabsicht des T�ters ("zum Zwecke der Steuerhinterziehung"); der Eintritt des Erfolgs, die Steuerhinterziehung, ist nicht erforderlich (Reimann/Zuppinger/Sch�rrer, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz, N. 8 zu � 192 StG). In dieser Hinsicht umfasst der Steuerbetrug die Steuerhinterziehung tatbestandsm�ssig zum vornherein nicht vollst�ndig. Steuerhinterziehung und Steuerbetrug sind in getrennten Verfahren zu verfolgen und durch verschiedene Beh�rden zu beurteilen. Auch BGE 122 I 257 S. 264bezeichnet das Gesetz selbst den Steuerbetrug nicht als schweren Fall der Hinterziehung. Der Wortlaut von � 192 Abs. 1 StG beh�lt die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vielmehr ausdr�cklich vor ("unabh�ngig von der Festsetzung einer Strafsteuer"). Offensichtlich ist auch die absolut auf Fr. 20'000.- beschr�nkte Busse beim Steuerbetrug nach � 192 Abs. 1 StG in keiner Weise auf die vom Hinterziehungsrichter auszuf�llende Strafsteuer in der H�he von mindestens einem Viertel der Nachsteuer (� 188 Abs. 2 StG) abgestimmt. Das spricht daf�r, dass der Gesetzgeber von zwei verschiedenen Tatbest�nden ausgegangen ist und nicht von einer einzigen Widerhandlung, die auch in qualifizierter Form begangen werden kann.
c) Daran �ndert nichts, dass die beiden Delikte in getrennten Verfahren - durch verschiedene Beh�rden - zu untersuchen und beurteilen sind. Die Bestrafung wegen der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass die H�he der zu Unrecht nicht erhobenen Steuer in einem Nachtaxationsverfahren festgestellt wird. Das erfordert Kenntnisse im Steuerrecht. Aus diesem Grund, und weil die Steuerhinterziehung nicht kriminalisiert werden soll, wird sie durch die Steuer- und Steuerjustizbeh�rden untersucht und beurteilt. Andererseits soll der Gebrauch von Falsifikaten bei einer Steuerhinterziehung st�rker geahndet werden. Deshalb wurde der Steuerbetrug als selbst�ndiges Delikt ausgestaltet und in die Klasse der Vergehen erhoben, das von den ordentlichen Strafverfolgungsbeh�rden geahndet wird (REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, a.a.O., N. 2 zu � 192 StG). Z�rich war der erste Kanton, der mit dem Steuergesetz von 1917 f�r den Steuerbetrug die kriminelle Bestrafung anordnete; andere Kantone folgten nach (REIMANN/ZUPPINGER/SCH�RRER, a.a.O., N. 6 zu � 192 StG). Im Recht der direkten Bundessteuer wurde der Steuerbetrugstatbestand des Art. 131bis Abs. 1 BdBSt durch das Bundesgesetz vom 9. Juni 1977 �ber Massnahmen gegen die Steuerhinterziehung (AS 1977 2103) eingef�hrt und dessen Verfolgung grunds�tzlich den kantonalen Strafverfolgungsbeh�rden �bertragen. Vor der Revision war der Steuerbetrug als qualifizierte Steuerhinterziehung mit einem gegen�ber dem gew�hnlichen Hinterziehungsdelikt erh�hten Strafrahmen ausgestaltet (Art. 129 Abs. 2 BdBSt; K�NZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Aufl. 1992, N. 1 zu Art. 130bis). Die Unterscheidung zwischen Steuerbetrug und Steuerhinterziehung und die Beurteilung dieser beiden Tatbest�nde in getrennten Verfahren (durch verschiedene Beh�rden) dient somit der wirksamen Bek�mpfung von schweren F�llen der Steuerhinterziehung und ist vom Gesetzgeber gewollt (s. auch BGE 122 I 257 S. 265EMIL KLAUS, Der Steuerbetrug im Z�rcherischen Recht, ZBl 31/1930, S. 321 ff., wo ausgef�hrt wird, dass w�hrend der Geltung des Steuergesetzes von 1870 rund 30%-40% des wirklichen Verm�gens und Einkommens nicht versteuert wurden.)
F�r die Strafzumessung beim Steuerbetrug spielt auch die H�he der hinterzogenen Steuern nur insoweit eine Rolle, als der auf eine hohe Hinterziehung ausgerichtete Steuerbetrug schwerer wiegt (RICHNER/FREI/WEBER/BR�TSCH, Z�rcher Steuergesetz, N. 63 zu � 192). In der Regel geht das Verfahren wegen Steuerhinterziehung demjenigen wegen Steuerbetrugs voraus. Aus der Trennung der Verfahren kann deshalb nicht gefolgert werden, dass die Tatbest�nde einander ausschliessen. Bereits unter der Geltung des Z�rcher Steuergesetzes von 1917 erfolgte die Bestrafung wegen Steuerbetrugs unabh�ngig von der Verpflichtung zur Entrichtung von Nach- und Strafsteuern (KLAUS, a.a.O. S. 481).
d) Was das Verh�ltnis zwischen den beiden Tatbest�nden betrifft, so behalten �brigens die Steuergesetze beim Steuerbetrug die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung regelm�ssig vor (vgl. etwa Art. 186 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG], SR 642.11). Auch das Steuerharmonisierungsgesetz vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) l�sst in dieser Hinsicht den Kantonen f�r abweichende L�sungen keinen Raum (Art. 59 Abs. 2 StHG). Zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug herrscht daher Idealkonkurrenz. Das entspricht der in der Doktrin einhellig vertretenen Auffassung (zum DBG und StHG: AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, N 2 zu Art. 186; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 325; ANDREAS DONATSCH, Zum Verh�ltnis zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nach dem Steuerharmonisierungs- und dem Bundessteuergesetz, ASA 60 S. 292; auch zum z�rcherischen Recht: KONFERENZ STAATLICHER STEUERBEAMTER, Nachsteuer- und Steuerstrafrecht: Bericht einer Expertenkommission an den Regierungsrat des Kantons Z�rich vom 5. Januar 1994, S. 28 ff., 31; RICHNER/FREI/WEBER/BR�TSCH, a.a.O., N. 6 zu � 192; MARTIN ZWEIFEL, Aktuelle Probleme des Steuerstrafrechts, ZStrR 111/1993 S. 18; f�r den BdBSt: URS R. BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Bern 1991, S. 236; K�NZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 70 zu Art. 130bis; MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 4 zu Art. 130bis; PETER MICHAEL, Der Steuer- und Abgabebetrug im schweizerischen Recht, Diss. St. Gallen 1992, S. 256; W. R. PFUND, Das BGE 122 I 257 S. 266Gestr�pp unseres Steuerstrafrechts, ASA 48 S. 22). In der Lehre wird zwar die gesetzliche L�sung (Idealkonkurrenz) wie auch die Aufteilung in ein Steuerbetrugs- und ein Steuerhinterziehungsverfahren teilweise als sachwidrig kritisiert, doch anerkennen auch diese Autoren, dass zwischen den beiden Tatbest�nden von Gesetzes wegen Idealkonkurrenz besteht (vgl. etwa DONATSCH, a.a.O., S. 308 f.; ZWEIFEL, a.a.O., S. 18 f.; FELIX RICHNER, Wandel und Tendenzen im Z�rcher Steuerhinterziehungsrecht, ASA 61 S. 605).
e) An der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach zwischen dem Tatbestand des Steuerbetrugs und dem Tatbestand der Steuerhinterziehung unechte Konkurrenz besteht, kann daher nicht festgehalten werden. Vielmehr ist zwischen den beiden Tatbest�nden Idealkonkurrenz anzunehmen, so dass der Steuerbetrug die Steuerhinterziehung nicht konsumiert. In dieser Hinsicht ist die in BGE 116 IV 262 und ASA 59 S. 639 begr�ndete Praxis zu �ndern.
7. Handelt es sich aber beim Steuerbetrug und bei der Steuerhinterziehung um echt konkurrierende Tatbest�nde, so ist der aus Art. 4 BV hergeleitete Grundsatz "ne bis in idem" nicht verletzt, wenn der Beschwerdef�hrer sowohl f�r den Steuerbetrug wie auch f�r die Steuerhinterziehung (durch verschiedene Beh�rden) bestraft worden ist. Keine weitergehenden Garantien ergeben sich aus Art. 4 Prot. Nr. 7 EMRK oder aus Art. 14 Abs. 7 UNO-Pakt II. Dem Verwaltungsgericht kann somit im Ergebnis keine Verletzung dieser Bestimmungen vorgeworfen werden, wenn es den Beschwerdef�hrer wegen der Steuerhinterziehung schuldig erkl�rt hat, obschon er bereits f�r den Steuerbetrug bestraft wurde. Mit diesen Erw�gungen kann die Begr�ndung im angefochtenen Entscheid substituiert werden.
8. Zu beachten ist freilich, dass die von den verschiedenen Beh�rden auszusprechenden Strafen zusammen nicht exzessiv ausfallen d�rfen und bei der Bestrafung wegen Hinterziehung der Steuerbetrug nicht straferh�hend oder strafsch�rfend ber�cksichtigt wird. Der Grundsatz "ne bis in idem" w�re verletzt, wenn der Steuerpflichtige nur deshalb strenger bestraft wird, weil die echt konkurrierenden Delikte von verschiedenen Beh�rden statt von einer einzigen Beh�rde zu beurteilen sind. Das ist hier indessen nicht der Fall. Das Bezirksgericht Dielsdorf, das den Steuerbetrug zu beurteilen hatte, ber�cksichtigte bei der Strafzumessung, dass sich die Betrugshandlungen �ber einen langen Zeitraum erstreckten und der Angeklagte arglistig vorging, indem er f�r Warenbez�ge seiner ausl�ndischen Lieferantin bewusst zuviel bezahlte, um sich sp�ter die steuertechnisch BGE 122 I 257 S. 267nicht ausgewiesenen R�ckverg�tungen �berweisen zu lassen. Es sanktionierte somit einzig die vom Beschwerdef�hrer begangenen Steuerbetrugshandlungen und nicht die Steuerhinterziehung. Das Verwaltungsgericht, welches �ber die Steuerhinterziehung zu befinden hatte, wies seinerseits ausdr�cklich darauf hin, dass das vom Beschwerdef�hrer errichtete "L�gengeb�ude" bzw. die von ihm an den Tag gelegte Arglist bereits vom Strafrichter beurteilt worden sei und bei der Bemessung der Hinterziehungsstrafe die vom Strafrichter ausgesprochene Strafe "stark strafmindernd" ber�cksichtigt werden m�sse.
Keine der beiden Instanzen hat somit den Beschwerdef�hrer f�r ein von ihr nicht zu beurteilendes Delikt bestraft. In Anbetracht der H�he der verheimlichten R�ckverg�tungen und Wertschriftenertr�ge von Fr. 126'487.-- (bei einem deklarierten Einkommen von Fr. 144'351.--) kann auch nicht gesagt werden, die vom kantonalen Verwaltungsgericht auf Fr. 35'000.-- festgelegte Strafsteuer sei exzessiv ausgefallen. Auch in dieser Hinsicht ist das Verbot der Doppelbestrafung gem�ss Art. 4 BV oder Art. 4 Prot. Nr. 7 EMRK nicht verletzt.
116 IA 32,
120 IA 247 suite... ,
98 IA 351,
105 IV 242,
100 IV 176
� 192 Abs. 1 StG,
art. 14 par. 7 Pacte ONU II,
� 192 StG suite... ,
Art. 130bis Abs. 1 BdBSt,
� 188 StG,
� 192,
� 188 Abs. 2 StG,
Art. 131bis Abs. 1 BdBSt,
Art. 129 Abs. 2 BdBSt,
Art. 59 Abs. 2 StHG