Source: http://kraken.slv.cz/2Afs154/2005
Timestamp: 2018-08-15 15:38:26+00:00
Document Index: 35381497

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 39', 'soud ', '§ 19', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 19', '§ 104', 'soud ', '§ 71', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 72', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 31', '§ 642', '§ 19', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 19', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 60', '§ 120']

2Afs154/2005
è. j. 2 Afs 154/2005-245
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: E., a. s., zastoupeného JUDr. Ev¾enem Ra¹ovským, advokátem se sídlem ©pitálka 23b, Brno, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 4. 2005, è. j. 30 Ca 140/2003-224,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojil ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) proti vý¹e uvedenému rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 2. 2003, è. j. 703/00/FØ/130.
Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvádí, ¾e podává proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z následujících dùvodù:
Krajský soud se pøi svém rozhodování nezabýval argumentem stì¾ovatele, ¾e správce danì rozhodoval v té¾e vìci dvakrát a poka¾dé jinak. Na jedné stranì nebyl výdaj spojený s úhradou zprostøedkování uznán jako daòovì uznatelný náklad a stì¾ovateli nebylo umo¾nìno odeèíst si daò z pøidané hodnoty s tímto výdajem spojenou a na druhé stranì ¾alovaný tento výdaj jako náklad daòovì uznatelný pro úèely danì z pøíjmu uznal. ale na druhé stranì nebylo zájemci o zprostøedkování umo¾nìno, aby si tento náklad odeèetl. Do¹lo tak k tomu, ¾e daò z pøidané hodnoty ze zprostøedkovaného obchodu stát pøijal od zprostøedkovatele a navíc ji nenapadeným platebním výmìrem pøedepsal k uhrazení stì¾ovateli. Stì¾ovatel dále nesouhlasí s právním názorem krajského soudu vysloveným na str. 5 napadeného rozsudku, ¾e závìr ¾alovaného o nedolo¾ení reálných a prokazatelných výsledkù zprostøedkování je správný. Tvrzení stì¾ovatele má dle ¾alovaného vyvracet i skuteènost, ¾e ¾ádný z vyslechnutých zástupcù spoleèností, s nimi¾ byly vlastní smlouvy uzavøeny, zprostøedkovatele neznal. Stì¾ovatel ale nikdy netvrdil, ¾e by jej tyto osoby znát mìly. Sám jednatel zprostøedkovatele ve své výpovìdi uvedl, ¾e se zástupci tìchto spoleèností nejednal. Tvrzení tìchto svìdkù tak mají vyvracet nìco, co stì¾ovatel nikdy neuvedl. Naopak podle svého pøesvìdèení jasnì popsal, jak ke zprostøedkování docházelo, a pøedev¹ím to, co bylo pøedmìtem tohoto zprostøedkování. Stì¾ovatel dále konstatuje, ¾e jediným reálným a prokazatelným výsledkem zprostøedkování je právì uzavøení smluv mezi stì¾ovatelem a jeho obchodními partnery. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel obchodní partnery znal ji¾ v dobì pøed uzavøením smluv, ani to, ¾e s nimi jednatel zprostøedkovatele pøímo nemluvil, nemù¾e na faktu, ¾e pøedmìtné smlouvy uzavøeny skuteènì byly, nic zmìnit. Bez èinnosti zprostøedkovatele by nikdy nedo¹lo k uzavøení pøedmìtných smluv, co¾ je skuteènost, kterou stì¾ovatel po celou dobu tvrdil. Dále uvedl, ¾e není povinen vyvracet tvrzení a domnìnky ¾alovaného, ale pouze svá tvrzení, co¾ udìlal.
Stì¾ovatel nesouhlasí s argumentem ¾alovaného, ¾e okolnosti, za kterých jsou jednotlivé náklady posuzovány odli¹nì, a podmínky pro uznání nákladù pro daò z pøíjmu a pro daò z pøidané hodnoty jsou odli¹né. Domnívá se, ¾e správce danì nemù¾e výdaj, který pova¾uje za øádnì uplatnitelný pro úèely danì z pøíjmu, neuznat jako daòovì uznatelný pro daò z pøidané hodnoty. Tímto ¾alovaný na jedné stranì tvrdí, ¾e zprostøedkování probìhlo a na stranì druhé toto své tvrzení popírá.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e si dovoluje plnì odkázat na své vyjádøení k ¾alobì. Konstatuje, ¾e v prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel nijak neprokázal spojitost mezi pøedlo¾enými smlouvami a èinností zprostøedkovatele. K námitce stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný na jedné stranì vydal rozhodnutí, v nìm¾ neuznal nadmìrný odpoèet z pøedmìtného zprostøedkování a na druhé stranì vydal rozhodnutí v nìm¾ pøedmìtné zprostøedkování uznal jako výdaj ¾alovaný uvádí, ¾e tato námitka byla stì¾ovatelem vznesena a¾ pøi naøízeném ústním jednání u krajského soudu. Z tìchto dùvodù ¾alovaný navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla v celém rozsahu zamítnuta.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a aèkoliv stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e rozhodnutí napadá z dùvodù dle § 102 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], a namítá, ¾e se krajský soud nezabýval jeho argumentem, ¾e ¾alovaný tento výdaj jako náklad daòovì uznatelný pro úèely danì z pøíjmu uznal a na druhé stranì stì¾ovateli nebylo umo¾nìno odeèíst si daò z pøidané hodnoty s tímto výdajem spojenou [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. a 3 s. ø. s. vázán.
Ze správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti: Dne 7. 6. 1999 bylo výzvou è. j. 77109/99/290914/7136 zahájeno vytýkací øízení na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období duben 1999. Správce danì stì¾ovatele vyzval k prokázání nároku na uplatòovaný nadmìrný odpoèet pøedlo¾ením soupisu daòových dokladù a ve¹kerých daòových dokladù na vstupu i výstupu za zdaòovací období duben 1999. Zároveò byl stì¾ovatel vyzván, aby pøedlo¾il i ostatní doklady související s tímto zdaòovacím obdobím. V rámci provìøování pøedlo¾ených dokladù správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatel uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty z dokladu è. 99006 ze dne 14. 4. 1999, vystaveného spoleèností C. & T. S. s. r. o., ve kterém byla na základì smlouvy o zprostøedkování è. 81 064 ze dne 21. 5. 1998 a jejích dodatkù vyúètována provize v dohodnuté vý¹i 597 800 Kè. K uzavøené smlouvì byla dolo¾ena tøi potvrzení o pøedání a pøevzetí zakázky. Správce danì do¾ádal místnì pøíslu¹ného správce danì o provìøení pøedmìtného daòového dokladu. Tento sepsal s dodavatelem zprostøedkování protokol o ústním jednání è. 131334/99/379932/4122. Správce danì rovnì¾ vyzval stì¾ovatele k prokázání zpùsobu, jakým byl pøedmìt zdanitelného plnìní uvedený na sporném daòovém dokladu pou¾it pro vlastní zdanitelné plnìní. Na základì této výzvy stì¾ovatel pøedlo¾il kupní smlouvy uzavøené mezi ním a nìkolika spoleènostmi. Správce danì následnì do¾ádal místnì pøíslu¹né správce danì o provìøení uzavøených smluv z hlediska zprostøedkování tìchto smluv. Správce danì na základì informací uvedených v odpovìdích na jeho do¾ádání uzavøel daòové øízení s tím, ¾e k fakturovanému zprostøedkování nedo¹lo, tak¾e nebylo uskuteènìno zdanitelné plnìní a uplatnìný nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty byl neoprávnìný; vydal proto rozhodnutí ze dne 25. 10. 1999, platební výmìr è. 1251/99.
Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel odvolání, které následnì doplnil. Odvolací orgán do¾ádal místnì pøíslu¹ného správce danì o provedení výslechu jednatele spoleènosti C. & T. S. s. r. o., pana T. J. Proto¾e správce danì neumo¾nil odvolateli zúèastnit se výslechù svìdkù, které provedl v rámci vytýkacího øízení, zaslal odvolací orgán do¾ádání na místnì pøíslu¹né správce danì, ve kterém po¾adoval provést opìtovnì výslech svìdkù, na základì jejich¾ svìdectví správce danì napadený platební výmìr vydal. Tyto výslechy byly provedeny. Odvolací orgán na základì získaných informací dále doplnil odvolací øízení o provìøení dal¹ích skuteèností. Odvolání stì¾ovatele ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 19. 2. 2003. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí upozornil na rozpory mezi stì¾ovatelem tvrzenými skuteènostmi a jím pøedlo¾enými dùkazními prostøedky. Uvedl, ¾e tyto rozpory stì¾ovatel v prùbìhu celého daòového nevyvrátil a ¾e neuvedl jedinou konkrétní informaci, kterou by mìl zprostøedkovatel stì¾ovateli oznámit. Zmínil také, ¾e zprostøedkovatel, ani¾ právnì existoval, mìl poskytnout stì¾ovateli fundované a odbornì významné informace. Konstatoval, ¾e pokud daòový subjekt vyu¾ije zprostøedkování ve svém podnikání, musí být schopen dolo¾it reálnou existenci tohoto postupu. U pøedmìtného zprostøedkování pak nebylo prokázáno, ¾e jeho poskytovatelem byla uvedená spoleènost, ani skuteènost, ¾e tato èinnost vùbec byla uskuteènìna. Poté se ¾alovaný vyjádøil k jednotlivým konkrétním námitkám stì¾ovatele.
Toto rozhodnutí stì¾ovatel napadl ¾alobou ze dne 18. 4. 2003. Ve své ¾alobì pøedev¹ím namítal, ¾e se nevypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami, co¾ ve své ¾alobì základem danì a daní pøiznanou stì¾ovatelem dle ust. § 39 odst. 2 d. ø. odpovìdìl ¾alovaný pouze pøípisem bez odùvodnìní, èím¾ bylo stì¾ovateli znemo¾nìno úèinnì se bránit proti platebnímu výmìru. Stì¾ovatel také upozornil, ¾e vytýkací øízení bylo zahájeno výzvou formulovanou nejednoznaèným zpùsobem, a proto nemohl na pochybnosti správce danì reagovat. Stì¾ovatel také namítal, ¾e závìr ¾alovaného o neprokázání faktického uskuteènìní zprostøedkování je nesprávný, nebo» v prùbìhu vytýkacího i odvolacího øízení pøedlo¾il øadu písemností, které jeho tvrzení dosvìdèovaly.
V prùbìhu soudního jednání zástupce stì¾ovatele uvedl, ¾e ¾alovaný na jedné stranì vydal rozhodnutí, v nìm¾ neuznal nadmìrný odpoèet z pøedmìtného zprostøedkování, a na stranì druhé vydal rozhodnutí, v nìm¾ pøedmìtné zprostøedkování uznal jako výdaj u danì z pøíjmù právnických osob. Dále pøipomnìl, ¾e zprostøedkovatel daò na výstupu øádnì odvedl a zaplatil. Zástupkynì ¾alovaného k tomuto argumentu stì¾ovatele uvedla, ¾e okolnosti, za kterých jsou jednotlivé náklady posuzovány, jsou odli¹né a podmínky pro jejich uznání jsou rùzné. Nelze proto z uznání výdajù dovodit souvislost pro uznání nadmìrného odpoètu DPH.
Krajský soud pøedmìtnou ¾alobu zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e podle § 19 odst. 1 zák. è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, v platném znìní (dále jen zák. o DPH ), má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná jiným plátcem pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pøípadnì k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná. To znamená, ¾e nárok na odpoèet danì vzniká daòovému subjektu tehdy, jsou-li splnìny dvì zákonné podmínky: Daòový subjekt musí prokázat, ¾e poøídil zbo¾í nebo slu¾by, a souèasnì prokázat, ¾e toto zbo¾í nebo tyto slu¾by vyu¾il k dosa¾ení pøíjmù za své zbo¾í nebo slu¾by. Pokud daòový subjekt nesplní jednu z tìchto podmínek, nesplní ani podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet. V prùbìhu daòového øízení stì¾ovatel neprokázal faktické uskuteènìní zdanitelného plnìní, tj. nebyla prokázána souvislost mezi pøedlo¾enými smlouvami a èinností zprostøedkovatele. Závìr ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel nedolo¾il reálné a prokazatelné výsledky dohodnutých slu¾eb zprostøedkovatele, na základì kterých by byly vytvoøeny konkrétní pøíle¾itosti k uzavøení pøedmìtných obchodních smluv s jednotlivými odbìrateli, je správný, v rozhodnutí dostateènì odùvodnìn a podlo¾en skutkovými zji¹tìními. Krajský soud neshledal pochybení ¾alovaného ohlednì v ¾alobì namítaného poru¹ení § 2 odst. 3 d. ø. Krajský soud dále uvedl, ¾e správce danì splnil svoji povinnost danou ust. § 31 odst. 8 d. ø. a stì¾ovatel rozpory a pochybnosti, které se vyskytly v prùbìhu daòového øízení, nevyvrátil. Stì¾ovatel tedy neunesl své dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 9 d. ø. a nesplnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty dle ust. § 19 odst. 1 zák. o DPH.
Pøednì je nutno poznamenat, ¾e stí¾ní námitka, ve které stì¾ovatel uvádí, ¾e správce danì nemù¾e výdaj, který pova¾uje za øádnì uplatnitelný pro úèely danì z pøíjmu, neuznat jako daòovì uznatelný pro daò z pøidané hodnoty, je namítána dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustnì. Dle tohoto ustanovení stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nemù¾e uplatnit dùvody, je¾ neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval: Dùvody kasaèní stí¾nosti lze opøít jen o takové konkrétní právní èi skutkové dùvody, je¾ byly v øízení pøed krajským soudem pøípustnì uplatnìny (viz § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), a tedy alespoò v základních rysech vèasném roz¹íøení, a pøípadnì dále (i po uplynutí lhùty k podání èi roz¹íøení ¾aloby) upøesnìny èi podrobnìji rozvedeny, ani¾ by tím byly roz¹iøovány. To platí jen za pøedpokladu, ¾e uvedené právní èi skutkové dùvody mohl stì¾ovatel v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení uplatnit. (Podle usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 2 Azs 134/2005-43, publikováno pod è. 685/2005 Sb. NSS).
Dle § 72 odst. 1 s. ø. s. mù¾e ¾alobce ¾alobu roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body jen ve dvoumìsíèní lhùtì pro podání ¾aloby, která uplynula dne 21. 4. 2003. Pøedmìtnou námitku stì¾ovatel uvedl a¾ pøi jednání konaném dne 20. 4. 2005, tedy po uplynutí lhùty k podání ¾aloby. ®ádné okolnosti nenasvìdèují tomu, ¾e by mu v uplatnìní uvedené námitky ji¾ v ¾alobì cokoli bránilo-od doby, kdy byl povinen podat daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1999, uplynuly v dobì podání ¾aloby minimálnì dva roky, tak¾e stì¾ovateli muselo být známo, zda a pøípadnì jak bylo uplatnìní odmìn za zprostøedkování podle zprostøedkovatelských smluv se spoleèností C. & T. S. s. r. o. pro úèely danì z pøíjmù právnických osob posuzováno.
Obiter dictum v¹ak Nejvy¹¹í správní soud obecnì poznamenává, ¾e námitka, ¾e správní orgán posuzoval skutkovì a právnì obdobné vìci rozdílnì, ani¾ k tomu existoval racionální dùvod, mù¾e být za urèitých okolností v øízení pøed správními soudy námitkou relevantní a soudy se takovou námitkou musí v¾dy pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádat (srov. k tomu dosavadní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, zejména jeho rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, publikovaný pod è. 605/2005 Sb. Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, a nedávný zatím ani na webových stránkách soudu nepublikovaný rozsudek ze dne 25. 4. 2005, è. j. 2 As 7/2005-86).
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval stí¾ní námitkou stì¾ovatele, ¾e se krajský soud nezabýval jedním z argumentù stì¾ovatele (konkrétnì sub V. ji¾ zmínìným argumentem, ¾e správce danì nemù¾e výdaj, který pova¾uje za øádnì uplatnitelný pro úèely danì z pøíjmu, neuznat jako daòovì uznatelný pro daò z pøidané hodnoty) a ¾e tedy rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Pokud by tato stí¾ní námitka byla dùvodná, ji¾ tato okolnost samotná by musela vést ke zru¹ení rozhodnutí krajského soudu.
Podle konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44; srov. napø. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne se tedy pøi hodnocení dùvodnosti stì¾ovatelovy námitky nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v duchu tìchto zásad zamìøil na otázku, zda je z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci ¾alobce a proè jeho ¾alobní námitky pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e se krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku nezabýval argumentem stì¾ovatele, ¾e ¾alovaný rozhodoval v té¾e vìci dvakrát a poka¾dé jinak. Na jedné stranì nebyl výdaj spojený s úhradou zprostøedkování uznán jako daòovì uznatelný náklad a stì¾ovateli nebylo umo¾nìno odeèíst si daò z pøidané hodnoty s tímto výdajem spojenou a na druhé stranì ¾alovaný tento výdaj jako náklad daòovì uznatelný pro úèely danì z pøíjmu uznal.
V souladu se zásadou koncentrace øízení, kterou je vedeno øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, mù¾e ¾alobce podle § 72 odst. 1 s. ø. s. ¾alobu roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body jen ve lhùtì pro podání ¾aloby. Ta v pøípadì stì¾ovatele uplynula, jak ji¾ sub V. zmínìno, dne 21. 4. 2003. Pøedmìtný argument o rùzném posuzování té¾e vìci stì¾ovatel poprvé uvedl a¾ pøi soudním jednání, konaném dne 20. 4. 2005. Ustanovení § 72 odst. 1 s. ø. s., které k podání ¾aloby proti rozhodnutí správního orgánu poskytuje pomìrnì dlouhou lhùtu dvou mìsícù, dává ¾alobci dostatek èasu k tomu, aby k ochranì svých subjektivních veøejných práv uèinil patøièné kroky a uplatnil v¹echny ¾alobní námitky (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, è. j. 1 Afs 25/200-69, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 1. 2006, è. j. 2 As 45/2005-65; oboje dostupné na www.nssoud.cz). Je bezesporu pochybením krajského soudu, ¾e se s touto argumentací stì¾ovatele nevypoøádal, tj. v rozhodnutí neuvedl, ¾e se touto námitkou nebude zabývat z dùvodu její opo¾dìnosti; obecnì je nutno pova¾ovat nevypoøádání se s ¾alobní námitkou úèastníka soudem za dùvod nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti ov¹em mù¾e spoèívat v nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí krajského soudu, jen mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé (§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.). Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtná námitka byla opo¾dìná, nemohla mít vliv na rozhodnutí o vìci samé, nebo» pro svoji opo¾dìnost nemohla být dùvodem zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného (v námitce nebyla zmínìna ani ¾ádná skuteènost, z ní¾ by bylo lze dovodit vadu øízení pøed ¾alovaným èi nezákonnost jeho rozhodnutí, ke kterým by krajský soud byl povinen pøihlédnout z úøední povinnosti, tj. i bez vznesení námitky-bylo-li by tomu tak, musel by Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na § 109 odst. 3 s. ø. s. rozhodnutí krajského soudu zru¹it). Opo¾dìná námitka tudí¾ nemohla zapøíèinit nezákonnost rozhodnutí krajského soudu o vìci samé, i kdy¾ se s ní (pøesnìji øeèeno s faktem její opo¾dìnosti) krajský soud nevypoøádal. Stí¾ní námitka podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. proto není dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty.
Podle § 19 odst. 1 zák. o DPH má plátce nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, pøípadnì k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná. Dùkazní bøemeno o prokázání tìchto skuteèností nesl dle § 31 odst. 9 daò. ø. stì¾ovatel, který byl 2) vyu¾ití pøijatého zdanitelného plnìní k dosa¾ení pøíjmù nebo výnosù za plnìní, která nejsou zdanitelná.
Prokazování zdanitelných plnìní uskuteènìných v souvislosti se smlouvami o zprostøedkování je velmi problematické, nebo» se jedná o slu¾by, jejich¾ výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. napø. Kobík, J., ©perl, J. Dokazování v daòovém øízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho dùvodu èasto vyu¾ívány ke krácení daní. Povinností správce danì je proto zkoumat, zda ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. V zájmu daòového subjektu na druhé stranì je, aby nad rámec svých bì¾ných obchodních potøeb shroma¾ïoval dùkazy, které mohou prokázat, ¾e k pøedmìtným zprostøedkováním skuteènì do¹lo, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì faktické realizace zprostøedkovatelských slu¾eb, náklady na nì¾ chce daòovì uplatnit, je na jeho stranì.
Podle § 642 zákona è. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obch. zák.) smlouvou o zprostøedkování se zprostøedkovatel zavazuje, ¾e bude vyvíjet èinnost smìøující k tomu, aby zájemce mìl pøíle¾itost uzavøít urèitou smlouvu s tøetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostøedkovateli úplatu (provizi). Pøedmìtem plnìní ze strany zprostøedkovatele je tedy vyvíjení èinnosti smìøující k zákonem definovanému úèelu (zaji¹tìní pøíle¾itosti pro zájemce, aby tento mohl se tøetí osobou uzavøít urèitou smlouvu). Zájemce, který chce u výdajù za slu¾by zprostøedkovatele uplatnit odpoèet DPH, tedy musí v první øadì prokázat, ¾e zprostøedkovatel skuteènì vyvíjel pro nìho zprostøedkovatelskou èinnost. Musí tedy prokázat, ¾e zprostøedkovatel jednal zpùsobem, který mohl objektivnì slou¾it (èi o nìm¾ se zprostøedkovatel mohl rozumnì domnívat, ¾e by mìl objektivnì slou¾it) k zaji¹tìní pøíle¾itosti k uzavøení smluv zájemce se tøetími osobami.
Pøedev¹ím tedy je nutné, aby zájemce prokázal, ¾e zprostøedkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke tøetím osobám vùbec jednal (a to a» ji¾ ve vztahu pøímo k nim èi ve vztahu k osobám, o nich¾ se zprostøedkovatel mohl rozumnì domnívat, ¾e na tyto tøetí osoby budou pùsobit ve prospìch zájemce). Vzhledem k velmi rùznorodým zpùsobùm jednání, které zde pøipadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil pøimìøené záznamy (pøíp. svìdectví) o jednání zprostøedkovatele; typicky jimi budou záznamy èi zprávy zprostøedkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami èi záznamy o tom, kterým konkrétním osobám èi na jaká konkrétní místa (napø. tìm útvarùm oslovovaných právnických osob, které mìly na starosti investice èi nákup materiálu) byly zasílány podklady s údaji o zájemcem nabízených slu¾bách èi zbo¾í a co bylo jejich obsahem. Dùle¾itá v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno èi komu (kam) a jaké materiály byly zasílány, nebo» z této informace bude lze posoudit, zda zprostøedkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nich¾ se mohl rozumnì domnívat, ¾e mohly rozhodovat èi (a» ji¾ pøímo nebo zprostøedkovanì) pùsobit na k rozhodnutí oprávnìné osoby v tom smìru, aby zájemce získal pøíle¾itost k uzavøení smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem a náklady na ni vynalo¾enými pøimìøená cíli, který jí mìl být dosa¾en.
Není vylouèeno, ¾e samotná osoba zprostøedkovatele (jeho autorita v urèitém podnikatelském prostøedí èi oboru èinnosti, dùvìra, kterou k nìmu mají urèití klíèoví lidé pùsobící u oslovovaných tøetích osob, apod.) výraznì napomáhá tomu, aby zájemce získal pøíle¾itost k uzavøení smlouvy. Pokud zájemce jako daòový subjekt nìco takového tvrdí, tj. tvrdí, ¾e právì proto uzavøel smlouvu o zprostøedkování s urèitou osobou, musí jednak musí prokázat, ¾e tyto kontakty byly také ve prospìch daòového subjektu jako zájemce reálnì nasazeny , tj. ¾e zprostøedkovatel vskutku ve prospìch zájemce pùsobil. Je zøejmé, ¾e v nìkterých pøípadech bude obtí¾né takový dùkaz podat, nebo» pùsobení zprostøedkovatele bude natolik intimní (a mo¾ná se pohybující natolik blízko mezí zákonem dovoleného), ¾e zprostøedkovatel nebude ochoten poskytnout zájemci potøebnou souèinnost k osvìtlení toho, ¾e a jakým zpùsobem ve prospìch zájemce pùsobil. Na dùkazním bøemenu zájemce jako daòového subjektu to v¹ak nic nemìní; ostatnì ne v¹echny výdaje, které daòový subjekt vynalo¾í, budou daòovì uznatelné-takovými budou jen ty z nich, u nich¾ daòový subjekt jejich z hlediska zákona relevantní vlastnosti proká¾e. Je pak na daòovém subjektu, aby pøi úvahách o rentabilitì svého podnikání zvá¾il i skuteènost, zda se mu urèité specificky vynalo¾ené výdaje na získání nových zakázek podaøí daòovì uplatnit, anebo zda v urèité míøe musí poèítat s tím, ¾e pùjde o výdaje daòovì neuplatnitelné.
V pøípadì stì¾ovatele je relevantní vlastností podle § 19 odst. 1 zák. o DPH pou¾ití jím pøijatých zdanitelných plnìní, uskuteènìných jiným plátcem pøi podnikání, èemu¾ lze stì¾í rozumìt jinak, ne¾ ¾e stì¾ovatel je povinen prokázat, ¾e zde existuje souvislost mezi èinností zprostøedkovatele a podnikáním stì¾ovatele (tedy ¾e nákupem slu¾eb zprostøedkovatele byl realizován resp. stì¾ovatel se mohl rozumnì domnívat ¾e bude èi by mohl být realizován nìjaký cíl v rámci podnikání stì¾ovatele-zde: zajistit nové zakázky). Stì¾ovatel byl tedy v daòovém øízení povinen pøedlo¾it dùkazy o tom, jakým konkrétním zpùsobem se pøedmìt zprostøedkovatelské smlouvy realizoval. Poté, co byl k tomu správcem danì vyzván, pøedlo¾il nìkolik kupních smluv, o kterých tvrdil, ¾e byly výsledkem pøedmìtného vztahu zalo¾eného smlouvou o zprostøedkování. Za této situace pøe¹lo dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 8 d. ø. na správce danì. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e ¾alovaný pøíslu¹né dùkazní bøemeno unesl. Objasnil podrobnì okolnosti uzavírání jednotlivých smluv se tøetími subjekty (zákazníky stì¾ovatele) a v prùbìhu tohoto dokazování nebyla jakýmkoliv zpùsobem potvrzena zprostøedkovatelská èinnost spoleènosti C. & T. S. s. r. o. ve vztahu k uvedeným uzavøeným smlouvám. V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e jeho tvrzení má vyvracet i skuteènost, ¾e ¾ádný z vyslechnutých zástupcù spoleènosti, s nimi¾ byly vlastní smlouvy uzavøeny, zprostøedkovatele neznal. Stì¾ovatel uvádí, ¾e nikdy netvrdil, ¾e by jej tyto osoby znát mìly. Sám jednatel zprostøedkovatele ve své výpovìdi uvedl, ¾e se zástupci tìchto spoleèností nejednal. Tvrzení tìchto svìdkù tak mají vyvracet nìco, co stì¾ovatel nikdy neuvedl.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e uvedené osoby by vyslechnutí zástupci spoleènosti znát mìli, ale jím vedenými výslechy správce danì sledoval zpochybnìní stì¾ovatelem tvrzených a dokazovaných skuteèností, a to v souladu s ust. § 31 odst. 8 d. ø. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem ¾alovaného i krajského soudu, ¾e je krajnì nepravdìpodobné, ¾e by ke zprostøedkování do¹lo, ani¾ by o nìm jedna ze smluvních stran vìdìla (by» i tøeba zprostøedkovanì), a ¾e by ¾ádné osoby na stranì subjektù, s nimi¾ mìl stì¾ovatel v dùsledku èinnosti zprostøedkovatele údajnì uzavøít smlouvy (tj. zákazníkù stì¾ovatele), zprostøedkovatele neznaly. Výpovìdi vyslechnutých svìdkù neprokazují, ¾e by ke zprostøedkování fakticky do¹lo-neplyne z nich jakákoli kauzalita mezi jednáním zprostøedkovatele a tím, ¾e zákazníci stì¾ovatele s ním uzavøeli pøíslu¹né smlouvy. V prùbìhu daòového øízení navíc vy¹ly dal¹í skuteènosti, které tvrzení a dùkazní prostøedky stì¾ovatele zpochybòují. Jednalo se pøedev¹ím o èasové nesrovnalosti, které faktické provedení zprostøedkování zpochybòují (oznámení zprostøedkovatele o vytvoøení pøíle¾itosti k uzavøení kontraktu, který u¾ byl uzavøen, uzavøení údajnì zprostøedkovaných smluv v dobì, kdy zprostøedkovatel neexistoval). Tyto rozpory stì¾ovatel soud judikoval: Unesl-li správce danì dùkazní bøemeno ve shodì s § 31 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, tím, ¾e vyvrátil tvrzení daòového subjektu oskuteènostech uvedených ve smlouvách o pøijetí zdanitelného plnìní, bylo na daòovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení, pøièem¾ absence takových dùkazù ¹la k jeho tí¾i. (Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, è. j. 3 Afs 12/2003-277, zveøejnìno pod è. 666/2005 Sb. NSS).
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e podrobnì popsal, jak ke zprostøedkování docházelo, a pøedev¹ím to, co bylo pøedmìtem tohoto zprostøedkování a ¾e jediným reálným a prokazatelným výsledkem zprostøedkování je právì uzavøení smluv mezi jím a jeho obchodními partnery. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak bylo povinností stì¾ovatele prokázat, ¾e pøedlo¾ené smlouvy jsou výsledkem pøedmìtného smluvního vztahu, tj. ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. Uskuteènìním zdanitelného plnìní rozumí zák. o DPH stav faktický, nikoli stav formálnì vykázaný. Pro správce danì nemù¾e být rozhodující, ¾e daòový subjekt uplatnìný nárok na odpoèet danì dolo¾il po formální stránce perfektními doklady, rozhodující je ta skuteènost, ¾e uplatnìný nárok nebyl stvrzen po stránce faktické (srov. rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 9. února 1998, è. j. 29 Ca 157/97-35, zveøejnìný pod. è. 271/1998 v pøíloze èasopisu Správní právo). Stì¾ovatel sice mechanismus zprostøedkování popsal, ale ¾ádným zpùsobem nedolo¾il. Ani z výpovìdi svìdka T. J. (viz Protokol o ústním jednání ze dne 12. 11. 2001, è. j. 234538/01/379932/4122, è. l. 191 soudního spisu), jednatele spoleènosti C. & T. S. s. r. o., nevyplývá, jakým konkrétním zpùsobem zprostøedkování probíhalo a jaký vliv mìlo na uzavøení smluv, které dle tvrzení stì¾ovatele mají být výsledkem tohoto zprostøedkování. Jeho obecné a neurèité odpovìdi na otázky správce danì neprokázaly ani nepodpoøily tvrzení stì¾ovatele, ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo. Stì¾ovatel sice, jak uvádí v kasaèní stí¾nosti, tvrdil, ¾e bez èinnosti zprostøedkovatele by nikdy nedo¹lo k uzavøení pøedmìtných smluv. Nevyvrátil v¹ak vý¹e uvedené pochybnosti správce danì a vìrohodným zpùsobem neprokázal, ¾e ke zprostøedkování skuteènì do¹lo.
Námitka stì¾ovatele, ¾e zprostøedkovatel daò z pøidané hodnoty státu øádnì odvedl, ale na druhé stranì nebylo zájemci o zprostøedkování umo¾nìno, aby si tento náklad odeèetl, není dùvodná. Pøedmìtem sporu je, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty. Fakt, ¾e zprostøedkovatel daò z pøidané hodnoty státu øádnì odvedl, nezakládá je¹tì nárok jiného subjektu na její vrácení. Podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty stanoví § 19 odst. 1 zák. o DPH a pøedmìtem sporu je posuzování toho, zda je stì¾ovatel splnil, k èemu¾, jak vý¹e podrobnì vylo¾eno, nedo¹lo.
Nejvy¹¹í správní soud tedy nezjistil naplnìní dùvodu kasaèní stí¾nosti uplatòovaného stì¾ovatelem. Nejvy¹¹í správní proto kasaèní stí¾nost proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alovaný správní orgán mìl ve vìci úspìch, nevznikly mu proto náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).