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Timestamp: 2016-10-25 22:56:42+00:00
Document Index: 9436990

Matched Legal Cases: ["l'article 83", 'art. 86', 'art. 82', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 21', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 93', 'ATF ', 'art. 93', 'art. 93', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 105', 'art. 95', 'art. 97', 'art. 42', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 97', 'art. 99', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 97', 'art. 21', 'art. 7', 'art. 21', 'art. 74', 'art. 21', 'art. 75', 'art. 24', 'art. 81', 'art. 24', 'art. 24', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 28', 'ATF ', 'art. 97', 'art. 66', 'ATF ', 'art. 68']

2C_363/2014 (01.11.2014)
2C_363/2014 {T�0/2} � � Arr�t du 1er novembre 2014
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Kneub�hler
X.________ SA, intim�e.
Imp�t cantonal et communal 2008, 2009, 2010, 2011,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 20 novembre 2013.
X.________ SA (ci-apr�s: X.________), dont le si�ge est dans le canton de Fribourg, est administr�e par A.________. X.________ est propri�taire d'un chalet � B.________ dans le canton du Valais. Jusqu'en 2008, X.________ enregistrait dans ses comptes des loyers en provenant, en dernier lieu pour 2007, 42'729 fr. D�s 2008, seules les d�penses consenties pour le chalet ont �t� comptabilis�es, soit 7'926 fr. pour 2008, 25'541 fr. pour 2009, 11'957 fr. pour 2010 et 8'792 fr. pour 2011.
Lors de la taxation des p�riodes fiscales 2008 � 2011, le service cantonal des contributions du canton du Valais a repris une valeur de 24'000 fr. pour le chalet et de 1'200 fr. pour les deux garages. Elle a ensuite d�termin� le b�n�fice imposable global et la part revenant au canton du Valais.
Le 1er mars 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a rejet� les r�clamations d�pos�es par X.________ contre les d�cisions de taxation valaisannes pour les p�riodes fiscales 2008 � 2011.
Le 25 mars 2013, X.________ a interjet� recours contre la d�cision sur r�clamation du 1er mars 2013 aupr�s de la Commission de recours en mati�re d'imp�t du canton du Valais.
Par arr�t du 20 novembre 2013, notifi� le 13 mars 2014, la Commission de recours a admis le recours, annul� la d�cision sur r�clamation du 1er mars 2013 et renvoy� la cause pour nouvelles d�cisions au sens des consid�rants. Le droit fiscal ne connaissait pas la notion de valeur locative pour les immeubles en propri�t� de personnes morales ni l'obligation pour ces derni�res d'avoir une gestion optimale de leurs actifs. La contribuable pouvait renoncer � percevoir des loyers. Enfin, ni l'instruction compl�mentaire portant sur le d�tail des charges comptabilis�es dans les comptes des p�riodes fiscales en cause ni l'autorit� intim�e n'avaient apport� la preuve de l'existence d'une prestation appr�ciable en argent que la contribuable aurait consentie � des actionnaires ou des proches.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, le Service cantonal des contributions du canton du Valais demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t rendu le 20 novembre 2013. Il soutient que X.________ devait faire tout ce qui est n�cessaire pour obtenir, dans la mesure du possible une juste r�mun�ration du capital investi, que la renonciation � l'encaissement de tout loyer �tait insolite et avait pour but de laisser le chalet � la libre disposition de ses actionnaires. Il �tait inexact de d�duire des d�penses consenties notamment en 2010 alors que le chalet n'avait pas �t� occup�. Enfin, lorsqu'un immeuble est occup� par une soci�t� holding, l'imposition devait intervenir sur la base d'un rendement th�orique.
X.________ conclut au rejet du recours sous suite de frais et d�pens. La Commission cantonale de recours en mati�re fiscale conclut aussi au rejet du recours.
L'arr�t attaqu� est une d�cision d'une autorit� judiciaire sup�rieure ayant statu� en derni�re instance cantonale, rendue dans une cause de droit public et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF (art. 86 al. 1 let. a et al. 2 LTF). Le recours en mati�re de droit public est ouvert (cf. art. 82 let. a LTF en relation avec l'art. 73 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale RS 642.14]; ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204). La loi sur l'harmonisation fiscale assujettit � l'imp�t les personnes morales qui sont propri�taires d'un immeuble sis dans le canton conform�ment � l'art. 21 al. 1 let. c LHID qui entre dans les mati�res harmonis�es (art. 73 al. 1 LHID). Le Service cantonal des contributions du canton du Valais a qualit� pour recourir (art. 73 al. 2 LHID).
1.1.�Le recours en mati�re de droit public est recevable contre les d�cisions qui mettent fin � la proc�dure (art. 90 LTF) ou contre les d�cisions partielles (art. 91 LTF). En revanche, en vertu de l'art. 93 al. 1 LTF, les d�cisions incidentes notifi�es s�par�ment qui ne portent pas sur la comp�tence ou sur une demande de r�cusation ne peuvent faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public que si elles peuvent causer un pr�judice irr�parable (let. a), ou si l'admission du recours peut conduire imm�diatement � une d�cision finale qui permet d'�viter une proc�dure probatoire longue et co�teuse (let. b). A moins que ces conditions ne sautent aux yeux, il appartient au recourant d'en d�montrer la r�alisation sous peine d'irrecevabilit� (ATF 136 IV 92 consid. 4 p. 95; 133 III 629 consid. 2.3.1 p. 632; arr�t 2C_111/2011 du 7 juillet 2011 consid. 1.1.1).
1.2.�Le Tribunal cantonal a renvoy� la cause au Service cantonal des contributions pour nouvelles d�cisions de taxation en tant qu'elles concernaient l'imp�t cantonal et communal des p�riodes fiscales 2008 � 2011. Dans un tel cas, le recours n'est ouvert que si l'une des hypoth�ses de l'art. 93 LTF est r�alis�e. Selon la jurisprudence, une autorit� qui devrait, � la suite d'une d�cision de renvoi, rendre une nouvelle d�cision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance sup�rieure, est r�put�e subir un pr�judice irr�parable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF (ATF 138 V 106 consid. 1.2 p. 109 s.; 134 II 124 consid. 1.3 p. 128; 133 V 477 consid. 5.2.2 p. 483 s.).
En l'esp�ce, l'arr�t attaqu� invite de mani�re contraignante le Service cantonal des contributions � rendre, contre sa volont�, de nouvelles d�cisions de taxations sans reprises li�es � l'immeuble sis � B.________ qu'il ne pourrait pas attaquer ensuite (ATF 133 V 477 consid. 5.2 p. 483; arr�t 2C_533/2013 du 21 mars 2014 in ATF 140 II 255 consid. 1.2 non publi�). Par cons�quent, les griefs du Service cantonal des contributions sont en principe recevables.
2.1.�Le Tribunal statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. (art. 97 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit d�montrer d'une mani�re circonstanci�e, conform�ment aux exigences de motivation des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). La notion de "manifestement inexacte" correspond � celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 136 II 447 consid. 2.1 p. 450). La partie recourante doit ainsi expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les deux conditions de l'art. 97 al. 1 LTF seraient r�alis�es, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqu�. Enfin, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente (art. 99 LTF).
2.2.�Le recourant se plaint de l'inexactitude des conclusions que l'instance pr�c�dente tire de l'examen des charges support�es par la soci�t�. Les charges comptabilis�es pour l'ann�e 2007 seraient inf�rieures � celles comptabilis�es pour l'ann�e 2010 ce qui ne pourrait conduire qu'au constat que le chalet a �t� occup� durant cette p�riode par les actionnaires. Il n'invoque toutefois pas l'interdiction de l'arbitraire ni n'expose son grief concr�tement, en particulier de mani�re chiffr�e, contrairement � l'expos� des motifs de l'arr�t attaqu�, qui a relev� ce d�passement et consid�r� qu'il ne suffisait pas � d�montrer l'existence d'une prestation appr�ciable en argent de la soci�t� intim�e � des personnes proches d'elle. Il se borne �galement � affirmer, contrairement � ce que retient l'arr�t attaqu�, que la soci�t� intim�e occupait elle-m�me le chalet en cause durant les p�riodes fiscales 2008 � 2011 (m�moire de recours ch. 2.3 p. 3), sans aucune d�monstration. N'�tant pas motiv�s conform�ment aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF, les griefs du recourant � propos de l'�tablissement des faits et de l'appr�ciation des preuves sont par cons�quent irrecevables.
2.3.�Le recourant fait encore �tat de notes de frais �tablies par l'administrateur qui ne sont toutefois pas mentionn�es dans l'arr�t attaqu� sans d�montrer, conform�ment � l'art. 106 al. 2 LTF, que les conditions cumulatives de l'art. 97 al. 1 LTF sont r�unies pour que l'�tat de fait retenu par l'Instance pr�c�dente puisse �tre consid�r� comme inexact et partant compl�t� en ce sens. Dans ces conditions, ces faits sont nouveaux et par cons�quent irrecevables.
3.1.�A l'instar de l'art. 21 al. 1 let. b de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642. 11) dans sa deuxi�me partie intitul�e "imposition des personnes physiques", l'art. 7 al. 1 LHID, sous le titre 2 "Imposition des personnes physiques", pr�voit que l'imp�t sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou p�riodiques, en particulier la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble. Ni la loi sur l'imp�t f�d�ral direct ni la loi sur l'harmonisation fiscale ne pr�voient une disposition visant � imposer une "valeur locative" dans le chapitre des personnes morales. Ces derni�res sont impos�es selon les r�gles expos�es ci-dessous.
3.2.�En vertu de l'art. 21 al. 1 let. c LHID, les personnes morales dont le si�ge ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties � l'imp�t, lorsqu'elles sont propri�taires d'un immeuble sis dans le canton. L'art. 74 al. 1 let. c de la loi fiscale du 10 mars 1976 du canton du Valais (LF/VS; RSVS 642.1) a la m�me teneur que l'art. 21 al. 1 let. c LHID. L'assujettissement fond� sur le rattachement �conomique est limit� � la partie du b�n�fice et du capital qui est imposable dans le canton (art. 75 al. 2 LF/VS).
D'apr�s l'art. 24 al. 1 LHID, l'imp�t sur le b�n�fice a pour objet l'ensemble du b�n�fice net, y compris: a. les charges non justifi�es par l'usage commercial, port�es au d�bit du compte de r�sultats; b. les produits et les b�n�fices en capital, de liquidation et de r��valuation qui n'ont pas �t� port�s au cr�dit de ce compte; c. les int�r�ts sur le capital propre dissimul�. L'art. 81 al. 1 let. a LF/VS, qui pr�voit que le b�n�fice net imposable comprend le solde du compte de r�sultat, compte tenu du solde report� de l'exercice pr�c�dent et notamment les distributions ouvertes ou dissimul�es de b�n�fice ainsi que les avantages procur�s � des tiers qui ne sont pas justifi�s par l'usage commercial, est conforme � cet �gard � l'art. 24 LHID.
3.3.�Au nombre des produits qui n'ont pas �t� port�s au cr�dit du compte de r�sultats au sens de l'art. 24 al. 1 LHID figurent les distributions dissimul�es de b�n�fice et les avantages procur�s � des tiers qui ne sont pas justifi�s par l'usage commercial.
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimul�e de b�n�fice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la soci�t� fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accord�e � un actionnaire ou � une personne le ou la touchant de pr�s; 3) elle n'aurait pas �t� accord�e dans de telles conditions � un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la soci�t� auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient. Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait �t� accord�e dans la m�me mesure � un tiers �tranger � la soci�t�, soit si la transaction a respect� le principe de pleine concurrence ("�
dealing at arm's length�"). La mise en oeuvre du principe de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur v�nale du bien transf�r� ou du service rendu. Lorsqu'il existe un march� libre, les prix de celui-ci sont d�terminants (ATF 140 II 88 consid. 4.1 et 4.2 p. 92 s. et les nombreuses r�f�rences cit�es).
3.4.�Selon l'ATF 107 Ib 330, qui constitue express�ment un changement de jurisprudence par rapport � l'ATF 106 Ib 166 cit� par le recourant, le b�n�fice imposable des personnes morales ne peut pas �tre augment� du rendement hypoth�tique que devrait obtenir une soci�t� anonyme (confirm� r�cemment par l'ATF 140 II 88 consid. 6.4 p. 98 s. et les nombreuses r�f�rences cit�es). C'est par cons�quent � bon droit que l'instance pr�c�dente a examin� la pr�sente cause sous l'angle de la distribution dissimul�e de b�n�fice.
3.5.�L'art. 28 al. 2 LIHD pr�voit une r�gle particuli�re pour le calcul du b�n�fice imposable des soci�t�s de capitaux et des soci�t�s coop�ratives dont le but statutaire principal consiste � g�rer durablement des participations et qui n'ont pas d'activit� commerciale en Suisse, ce qui n'est pas le cas de la soci�t� en cause en l'esp�ce. Contrairement � ce que soutient le recourant, cette disposition n'est par cons�quent pas applicable � la soci�t� intim�e.
3.6.�En l'esp�ce, selon les constatations de faits de l'instance pr�c�dente qui lient le Tribunal f�d�ral (cf. consid. 2 ci-dessus), le recourant, � qui incombe le fardeau de la preuve des faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158, arr�t 2C_1081/2013 du 2 juin 2014, consid. 5.5), n'a pas d�montr� que la soci�t� intim�e avait mis � disposition de ses actionnaires ou de personnes proches d'elle le chalet. Il n'y a donc pas eu de distribution de b�n�fice consentie par la soci�t� intim�e dont le montant devrait �tre repris dans le b�n�fice imposable des p�riodes fiscales 2008 � 2011, malgr� ce que soutient le recourant sans toutefois d�montrer que les conditions de l'art. 97 al. 1 LTF seraient r�unies � cet effet. Son grief est rejet� sur ce point.
Succombant, le recourant, qui s'adresse au Tribunal f�d�ral dans l'exercice de ses fonctions officielles et dont l'int�r�t patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). En revanche, il n'est pas allou� de d�pens � X.________ qui n'est pas repr�sent�e par un avocat dans la proc�dure devant le Tribunal f�d�ral (ATF 135 II 127 consid. 4 p. 136) ou par un mandataire autoris�. Une partie qui agit ou se d�fend pour elle-m�me n'a en principe pas droit � des d�pens (cf. Bernard Corboz, Commentaire de la LTF, 2e �d. 2014, n� 15 ss ad art. 68 LTF).
Les frais judiciaires, arr�t�s � 2'500 fr., sont mis � la charge du canton du Valais.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties et � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais.
Lausanne, le 1er novembre 2014