Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463692-2019-10-29-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip4-4012-531-2019-2-km
Timestamp: 2020-08-08 17:31:07+00:00
Document Index: 59694564

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 27', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 14', 'art. 86', 'SA/Ld ', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 8', 'FSK ', 'art. 86', 'FSK ', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'SA/Rz ', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 8', 'art. 146', 'art. 38', 'art. 112', 'art. 3', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 9', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 14', 'art. 14']

Home - Interpretacje podatkowe - 2019.10.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP4.4012.531.2019.2.KM
0114-KDIP4.4012.531.2019.2.KM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z póź.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2019 r. (skutecznie doręczone 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków – jest prawidłowe,
braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2019 r. (skutecznie doręczone 2 października 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia.
Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Zespół Obsługi Szkół Samorządowych,
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę / odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy.
Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Przykładowo, Gmina zrealizowała zadanie pn. ,,Rozbudowa Stacji Uzdatniania Wody” w ramach operacji pn. „Rozbudowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie”.
Tego typu inwestycje finansowane są/mogą być zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest / nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne.
Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.
Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł około 99% (98,34% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł około 74% (73,96% przed zaokrągleniem).
W pozostałej części infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 99% = 1% (przyjmując zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców zewnętrznych przed zaokrągleniem: 100% - 98,34% = 1,66%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 74% = 26% (przyjmując zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców zewnętrznych przed zaokrągleniem: 100% - 73,96 % = 26,04 %).
Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2018 r.):
dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych.
wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania za rok 2018, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:
udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
część oświatowa subwencji ogólnej,
część wyrównawcza subwencji ogólnej,
dotacje celowe na zadania zlecone,
dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
dofinansowanie z PROW i KOWR na budowę/remonty dróg.
Według wstępnych wyliczeń JST pre-współczynnik obliczony dla Urzędu JST w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. ok. 7%.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina dokonywała / dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych przy użyciu wodomierzy.
Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje/ będzie dokonywała pomiaru dostawy wody i odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiały/umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody:
na cele przeciwpożarowe - poprzez obliczenie na podstawie zestawienia ilości i pojemności samochodów gaśniczych - Straż Pożarna jest zobowiązana do ewidencji/rejestracji tego typu danych oraz przekazania informacji w tym zakresie do Gminy;
na cele technologiczne na podstawie wodomierzy - zarejestrowanych na SUW.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pre- współczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla pre-współczynnika z Rozporządzenia nie musi być najbardziej reprezentatywny. Po wnikliwej analizie tego przepisu Organ z pewnością zgodzi się, że przepis wymaga jedynie, aby pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, że Gmina, uznając że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je na stronach 10-25 Wniosku.
W szczególności, w ocenie Gminy jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku lepiej niż pre-współczynnik z Rozporządzenia ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury, czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody / odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanych przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody oraz odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalności te mierzy się metrami sześciennymi zużytej wody / odprowadzonych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć/nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie za pomocą Infrastruktury dostarcza się wodę do Urzędu Gminy lub innych gminnych jednostek, które zużywają ją przy okazji realizowanych przez nie czynności, stopień takiego wykorzystania Infrastruktury nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd Gminy dochodów.
Działalność Urzędu może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań, m.in. dzierżawę gruntów rolnych czy sprzedaż nieruchomości, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez Urząd Gminy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo- kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Do Wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:
Natomiast Wydatki bieżące stanowią przede wszystkim koszty:
bieżących remontów Infrastruktury,
obsługi sieci i urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych.
Zarówno, Wydatki bieżące jak i Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionych we Wniosku pytań nr 3 i 4, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
Gmina świadczy / będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.
Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.556.2017.1.AP.
Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(...) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.
Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani też do darowizn.
Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”, Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której Organ wskazał, iż „ świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego”.
Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.)
Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii. „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT. która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VA T). podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”
W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST), przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków.
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności np. sprzedaż nieruchomości.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych itp.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej / kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych / Wydatków bieżących w Infrastrukturę.
Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza ”.
W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA lub Sąd). Przykładowo w- wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ld 1014/16, WSA pokreślił m.in.: ,,ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: I) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Ponadto, Gmina pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA stwierdził, iż: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.” (podkreślenie Gminy).
Reasumując, w związku z wykorzystaniem / planowanym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody / odbierania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne. W tym miejscu Gmina pragnie ponownie wskazać na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA podzielił powyższe stanowisko. Tym samym, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę tj. za pomocą pre-współczynnika metrażowego.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności niepodlegających VAT.
Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł ok. 1,66 %. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz od innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł 26,04%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
Mając powyższe na względzie Gmina dokonała kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla Infrastruktury, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Gminę metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość wstępnego pre-współczynnika na rok 2019 w oparciu o dane za rok 2018 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 98,43% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%). Dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość wstępnego pre¬współczynnika na rok 2019 w oparciu o dane za rok 2018 wynosi 73,96% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT - 74%).
W przypadku Gminy pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. 7%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 7%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolej przepływające przez Infrastrukturę ścieki w 74% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy.
W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo - kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody / ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody / ścieków dostarczonej / odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody / ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowość, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.
Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
NSA, w wyżej przywoływanym już wyroku o sygn. I FSK 219/18, stwierdził również, iż „za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczyni oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (...) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (...) Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...)
Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno¬kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarcza, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno¬kanalizacyjnej. ” (podkreślenie Gminy).
We wspomnianym wyroku, NSA wskazał również, że istnieje ,,(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).” (podkreślenie Gminy).
Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy podkreślały adekwatność taki rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
W tym zakresie JST pragnie wskazać na poniższe wyroki NSA. wydane w analogicznych sprawach innych gmin:
sygn. akt I FSK 219/18 z dnia 26 czerwca 2018 r.,
sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
sygn. akt I FSK 1971 /18 z dnia 10 maja 2019 r.
W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku tj.:
interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;
interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;
interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;
interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT.
Reasumując, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne / Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 i 4.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn.zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartych umów cywilno-prawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpił/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:
Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywane przez Gminę, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczone przez Gminę ww. usługi podlegają/będą podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.
Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Urzędu odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla nich stawki.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, należało uznać za prawidłowe. (pytanie nr 1)
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
W rozpatrywanej sprawie Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.
W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, należało uznać za prawidłowe. (pytanie nr 2)
Jak już wyżej wskazano, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 9 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:
W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Urzędu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.
Gmina (w tym za pośrednictwem Urzędu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Wydatki inwestycyjne). W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury. W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
Zdaniem Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku lepiej niż pre-współczynnik z Rozporządzenia ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury, czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody / odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanych przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody oraz odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalności te mierzy się metrami sześciennymi zużytej wody / odprowadzonych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy (wszystkim realizowanym przez Urząd Gminy czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd Gminy i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo- kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy, z wyjątkiem dostarczonej / zużytej wody na cele przeciwpożarowe. Jak wskazano we wniosku, w tym konkretnym przypadku Gmina dokonuje pomiary poprzez obliczenie na podstawie zestawienia ilości i pojemności samochodów gaśniczych – Straż Pożarna jest zobowiązana do ewidencji / rejestracji tego typu danych oraz przekazania informacji w tym zakresie do Gminy.
Mając na uwadze powyższe - wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę - wbrew temu co twierdzi Gmina - nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym w ocenie Organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.
Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.
W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, w części odpowiadającej ilości wody dostarczanej/ilości odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej/ilości odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT jak i potrzeb jednostek organizacyjnych Gminy), służą również czynnościom zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług.
Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
Argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.
Zauważyć należy, że Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że zużycie wody przez jednostki organizacyjne w tym urząd Gminy oraz odbiór ścieków jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie - w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że nie uwzględnia on faktu, że dostarczona woda/odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy (w tym Urzędu Gminy) mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).
Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
Przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik metrażowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że –wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość zużycia wody oraz nie każda ilość odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana.
Wskazać należy, że Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków. Dokonywanie analizy zużyć wody/odprowadzonych ścieków na podstawie informacji udzielonych przez Straż Pożarną nie pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru. Zauważyć bowiem należy, że każde zużycie wody wpływa na dokonywane przez Gminę rozliczenie.
Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji dla Urzedu, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej (obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ogółem dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu, działalności i dokonywanych nabyć.
W tym miejscu należy wskazać, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Urząd, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wskazać jednocześnie należy, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę za pośrednictwem Urzędu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, Gminie co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu działalności i dokonywanych nabyć.
Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i potrzeb własnych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4, należy uznać za nieprawidłowe.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.