Source: http://kraken.slv.cz/1Afs62/2005
Timestamp: 2018-06-21 04:34:37+00:00
Document Index: 57407121

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 39', 'soud ', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

1Afs62/2005
è. j. 1 Afs 62/2005-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì ECO 2000, spol. s r. o., se sídlem T. G. Masaryka 2433, 760 01 Zlín, zastoupené JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem Palackého 168, 755 01 Vsetín, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutím ze dne 20. 6. 2002, è. j. 6157/2001/FØ/120 a è. j. 6154/2001/FØ/120, o kasaèních stí¾nostech ¾alobkynì proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 11. 2004, è. j. 30 Ca 222/2004-28 a è. j. 30 Ca 263/2002-38,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod spisovými znaèkami a 1 Afs 63/2005 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn..
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 26. 6. 2001 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, vydaným pod è. j. 140484/01/303917/9368, domìøil Finanèní úøad ve Zlínì ¾alobkyni daò ve vý¹i 266 700 Kè. Dodateèným platebním výmìrem z tého¾ dne na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999, vydaným pod è. j. 140613/01/303917/9368, pak tentý¾ správce danì domìøil ¾alobkyni daò ve vý¹i 413 000 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti tìmto platebním výmìrùm zamítl ¾alovaný svými rozhodnutími ze dne 20. 6. 2002.
®alobkynì brojila proti rozhodnutím ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì. Usnesením ze dne 12. 8. 2004 vylouèil krajský soud ¾alobu proti jednomu z napadených rozhodnutí k samostatnému øízení; dvìma rozsudky ze dne 3. 11. 2004 pak obì ¾aloby zamítl. V odùvodnìní odmítl námitku ¾alobkynì, podle ní¾ ¾alovaný nesprávnì zhodnotil pøedlo¾ené dùkazy a neuznal provizi vyplacenou panu S. coby obchodnímu zástupci ¾alobkynì jako výdaj k dosa¾ení èi udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, aèkoli jen díky obchodnímu zástupci se ¾alobkyni daøilo prodávat své výrobky za vy¹¹í ceny ne¾ konkurenèní spoleènosti. Krajský soud stejnì jako ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e se ¾alobkyni nepodaøilo prokázat pøímou a konkrétní souvislost provize vyplacené obchodnímu zástupci se svým podnikáním, resp. s úspì¹ným obchodním vztahem ke spoleènosti Schwabischer Rohproduktenhandel GmbH & Co KG-Blattner (dále jen nìmecký odbìratel ); provize byla tedy do výdajù zahrnuta neoprávnìnì a správce danì dùvodnì domìøil ¾alobkyni daò.
Proti rozsudkùm Krajského soudu v Brnì podala ¾alobkynì vèas kasaèní stí¾nosti z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) soudního øádu správního, tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem a pro vady øízení pøed správním orgánem. ®alobkynì pøednì namítla, ¾e skutková podstata, z ní¾ vycházel ¾alovaný, nemá oporu ve spisu a je v rozporu s fakturami vystavenými nìmeckým odbìratelem, které jsou zde zalo¾eny: správce danì toti¾ kalkuloval s cenou kontejnerù prodávaných ¾alobkyní ve vý¹i 5256 DM (tvrzení ¾alobkynì ze dne 13. 4. 2001), aèkoli v posuzovaných pøípadech byly kontejnery prodány za cenu 7500 DEM (resp. 7900 DEM). Takový výpoèet ¾alobkyni výraznì po¹kodil: aèkoli existuje významný rozdíl mezi ceníkovou cenou podle nabídkového listu ¾alobkynì (ji¾ uvádìných 5256 DEM) a prodejní cenou , která byla v konkrétním pøípadì skuteènì fakturována a zaplacena (5950 DEM, resp. 7950 DEM, co¾ je èástka vzniklá pøiètením provize ve vý¹i 2000 DEM k ceníkové cenì), správce danì pracoval pouze s cenami ceníkovými. Od tìchto cen odèítal náklady na dopravu a na servis, i kdy¾ mìl tyto polo¾ky odèítat od cen prodejních: jeliko¾ tak neuèinil, vyznìlo srovnání prodejních cen ¾alobkynì a spoleènosti STT Otrokovice pro ¾alobkyni nepøíznivì.
Samotným srovnáváním cen, které jednotliví dodavatelé urèují v rámci své obchodní politiky, nelze jistì dokázat sporný výdaj; to v¹ak platí jen v jistých mezích. Rozdíly v cenách jednotlivých dodavatelù èiní nejvý¹e 20 %; prodejní ceny ¾alobkynì v¹ak v posuzovaném období byly vy¹¹í o 33 % a takto znaèné zvý¹ení svìdèí právì o tom, ¾e do ceny byla kalkulována provize obchodního zástupce. Správní orgány v¹ak k této skuteènosti nepøihlédly, a krajský soud tím, ¾e se s nimi ztoto¾nil, nesprávnì posoudil otázku uznatelnosti daòového výdaje.
®alobkynì je¹tì dodala, ¾e nìmeckému odbìrateli dodávala ji¾ od roku 1995; ceny jejích dodávek do roku 1997 byly v¾dy jednotné a byly o nìco málo vy¹¹í ne¾ ceníková cena. V dùsledku èinnosti pana S. v¹ak zaèaly být výrobky ¾alobkynì od roku 1998 dodávány té¾ do novì zøizovaných komunálních sbìrných støedisek, a fakturované ceny byly proto zvý¹eny o provizi ve vý¹i 2000 DEM. Pøímá dodávka výrobkù do SRN nebyla mo¾ná a zbo¾í muselo být dodáno prostøednictvím nìmeckého subjektu. Proto existovaly dvì prodejní ceny -cena 5950 DEM pøi dodávkách kontejnerù pøímo pro potøeby nìmeckého odbìratele, a cena 7950 DEM v pøípadech, kdy k dodávce vedla èinnost obchodního zástupce.
®alobkynì proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadené rozsudky Krajského soudu v Brnì a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèním stí¾nostem zejména zdùraznil, ¾e ¾alobkynì zakládá svou argumentaci na jednotlivých krocích a vyjádøeních správce danì vytr¾ených z kontextu a zpochybòuje skuteènosti, které v daòovém øízení sama uvedla. Pøehlí¾í pøitom podstatný závìr krajského soudu, podle nìj¾ nelze srovnáváním cenových a dodacích podmínek konkurenèních dodavatelù prokázat èinnost obchodního zástupce, a tedy ani daòovou uznatelnost èástky, která mu byla vyplacena jako provize. Kasaèní stí¾nosti by proto mìly být zamítnuty.
®alobkynì vytýká ¾alovanému, ¾e své výpoèty zalo¾il na tzv. ceníkových cenách, a nikoli cenách prodejních, o nich¾ vypovídá obsah správního spisu; tento nesprávný postup pak podle ¾alobkynì byl hlavní pøíèinou, pro ni¾ nebyla provize vyplacená panu S. uznána jako daòový výdaj. V tom se v¹ak ¾alobkynì mýlí: výpoèet úhrnných nákladù na servisní práce, k nìmu¾ tato námitka smìøuje, byl jen dílèím zji¹tìním. Toto dílèí zji¹tìní nijak nepodpoøilo tvrzení ¾alobkynì, ov¹em zároveò jistì nepøedurèilo výsledek celého daòového øízení: ten vze¹el a¾ ze souhrnu v¹ech provedených dùkazù. ®alobkyní zpochybòované výpoèty navíc byly provedeny v návaznosti na srovnávání jejích cen s cenami konkurenèní spoleènosti STT Otrokovice, které správce danì provedl k jejímu vlastnímu návrhu. ®alobkynì sama poukazovala na rozdíly mezi ní a spoleèností STT Otrokovice co do ceníkových cen, a nijak se nezmínila o pøípadných rozdílech mezi obìma spoleènostmi v cenách prodejních, tedy skuteènì fakturovaných. Pøedev¹ím ale takové srovnávání cen nemohlo samo o sobì prokázat ani to, ¾e sporné èástky byly poskytnuty panu S. jako provize za èinnost obchodního zástupce, nato¾pak to, ¾e byly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù; pouze souèasné splnìní obou tìchto kritérií je podmínkou pro to, aby si daòový subjekt mohl výdaj odeèíst ze základu danì.
Samotnou existenci výdaje ve formì urèitých penì¾ních plnìní ve prospìch pana S. nelze vyvrátit; jisté v¹ak u¾ není to, ¾e pøíjemce platby vykonával jako protiplnìní èinnost obchodního zástupce, jak tvrdí ¾alobkynì. Toto tvrzení je zpochybnìno èetnými okolnostmi: tìmi jsou smlouva mezi ¾alobkyní a panem S. pøedlo¾ená ve dvou rùzných znìních, k ní¾ je jako pøíloha pøipojen ceník s neodpovídajícím datem, vzájemnì rozporná tvrzení ¾alobkynì o zpùsobu výpoètu vý¹e provize (jednou jako procentní èástka z celkového objemu obchodù, jednou jako rozdíl mezi ceníkovou a prodejní cenou v ka¾dém jednotlivém pøípadì), a té¾ skuteènost, ¾e ¾alobkynì je schopna dolo¾it podrobnosti jen o obchodním vztahu pøímo s nìmeckým odbìratelem, nikoli té¾ s panem S. Charakteristickým projevem vztahu obchodního zastoupení, jeho¾ existenci hodlali ¾alobkynì a pan S. mezi sebou zalo¾it smlouvou ze dne 15. 3. 1998, je pøitom pomìrnì úzké sepìtí obou smluvních stran a nutnost èasté vzájemné komunikace. Zastoupený je povinen poskytovat zástupci podklady a pomùcky nutné k výkonu jeho èinnosti; obchodní zástupce zase musí informovat zastoupeného o skuteènostech souvisejících s uzavíráním obchodù. ®ádné bli¾¹í okolnosti obchodního styku mezi ¾alobkyní a panem S. v¹ak nevy¹ly v daòovém øízení najevo, a ¾alobkynì se ani nepokou¹ela blí¾e specifikovat tento vztah a èinnost svého smluvního partnera. Daòové subjekty jsou nepochybnì svobodné v tom, jak upravit své smluvní vztahy, a nikoho nelze nutit, aby své úkony v obchodním styku zachycoval písemnì a aby uchovával listiny a záznamy, které by mohly prokázat skuteèný výkon práv a povinností ze smlouvy; ten, kdo vstupuje do neformálních vztahù, v¹ak nese i riziko, ¾e se pøi budoucím dokazování v daòovém øízení octne v dùkazní nouzi, která pro nìj bude mít nepøíznivé daòové dopady. Tak tomu bylo i u ¾alobkynì.
Jakkoli tedy ¾alobkynì podle dokladù zalo¾ených ve spisu vyplácela panu S. peníze, nesvìdèí to o tom, ¾e za to té¾ obdr¾ela protihodnotu ve formì zprostøedkovaných obchodù, resp. ¾e její obchodní spolupráce s nìmeckým odbìratelem v letech 1998 a 1999 vze¹la do znaèné míry ze zprostøedkovatelské èinnosti pana S. Za této situace je pak vylouèeno, aby platby panu S. byly pova¾ovány za výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Ekonomická argumentace, v ní¾ ¾alobkynì opìtovnì srovnává ceny své a ceny spoleènosti STT Otrokovice (jakkoli se v pozdìj¹í fázi daòového øízení vyjádøila o takovém srovnávání jako o nevhodném), jako¾ i obecnìji komentuje dodací podmínky jednotlivých spoleèností, jejich obchodní politiku a bì¾né cenové odchylky, je pro posuzovanou právní otázku nevýznamná, nebo» nijak nevypovídá o obsahu a rozsahu èinnosti, kterou pan S. vykonával pro ¾alobkyni. Je k tomu ale nutno øíci, ¾e výraznì vy¹¹í cena rozhodnì nesvìdèí o tom, ¾e je v ní zahrnuta provize obchodního zástupce: nanejvý¹ je to jedno z mo¾ných vysvìtlení, k nìmu¾ se ale správce danì nemù¾e pøiklonit, není-li dùkaznì podpoøeno, a není-li tak výraznì zvý¹ena jeho hodnovìrnost ve vztahu k jiným mo¾ným vysvìtlením.
Ostatnì je zvlá¹tní, ¾e nìmecký odbìratel platil za toté¾ zbo¾í ve stejném období dvì rùzné ceny. To, zda v obchodním vztahu mezi odbìratelem a dodavatelem bude pùsobit zprostøedkovatel, urèila ¾alobkynì jako dodavatel; bylo pak na ní, aby té¾ nesla náklady èinnosti zprostøedkovatele. Cílem odbìratele zbo¾í je získat zbo¾í v øádné kvalitì a za výhodnou cenu a je mu lhostejný zpùsob, jakým mu zastupovaný (dodavatel) nabídne uzavøení smlouvy; jistì v¹ak jej k dal¹í obchodní spolupráci nepodnìcují takové transakce, jejich¾ projednávání samo podstatnì zvy¹uje cenu dodávaného zbo¾í. ®alobkynì argumentuje ekonomickými parametry trhu a obchodní politikou tr¾ních subjektù a zdùrazòuje pøitom, ¾e udr¾ení obchodní spolupráce s nìmeckým odbìratelem i v letech 1998 a 1999 bylo mo¾né jen díky èinnosti pana S.; po jejím ukonèení si nìmecký odbìratel na¹el jiného dodavatele, zjevnì poskytujícího zbo¾í za výhodnìj¹ích podmínek. Z ekonomického hlediska není ale zøejmé, proè by právì v dùsledku tvrzené èinnosti pana S. mìl být odbìr zbo¾í od ¾alobkynì pro nìmeckého odbìratele výhodný: kromì pøípadù, kdy bylo zbo¾í dodáváno za bì¾nou prodejní cenu (5950 DEM), se tu toti¾ vyskytovaly i obchodní pøípady, které podle ¾alobkynì sjednal pan S. a v nich¾ byla cena tého¾ zbo¾í pro odbìratele vy¹¹í o 33 % (údajnou provizi). Mìla-li by být tato èástka provizí, znamenalo by to, ¾e náklady na obchodního zástupce nesl fakticky odbìratel, nikoli ¾alobkynì jako dodavatel: v¾dy» pøimìøený zisk ¾alobkynì byl zahrnut ji¾ v ceníkové cenì 5256 DEM, tím spí¹e pak v bì¾né prodejní cenì 5950 DEM, za ni¾ pravidelnì získával zbo¾í i nìmecký odbìratel. V pøípadech, kdy do vztahu mezi ¾alobkyní a nìmeckým odbìratelem údajnì vstupoval pan S., tedy ¾alobkyni nevznikaly náklady vy¹¹í ne¾ v pøípadech, kdy dodávala zbo¾í bez prostøedníka: provizi ve vý¹i 33 % z ceny toti¾ pokryla právì èástka, kterou jaksi navíc k bì¾né cenì poskytl nìmecký odbìratel. è. j.-67 jsou tedy vskutku uvedeny prodejní èástky ve vý¹i 7950 DEM. Jakkoli z toho lze dovozovat, ¾e ¾alobkynì po¾adovala právì tuto èástku a nìmecký odbìratel ji zaplatil (jeho ekonomická motivace k takovému jednání pøitom zùstává nejasná), nemá tato skuteènost ¾ádnou souvislost s tím, zda se skupina tìchto obchodních pøípadù v letech 1998 a 1999 uskuteènila v pøíèinné souvislosti s èinností pana S.
Na okraj a bez souvislosti s meritorním posouzením této vìci je je¹tì zapotøebí vyjádøit se k postupu Krajského soudu v Brnì, který usnesením ze dne 12. 8. 2004 vylouèil ¾aloby proti dvìma rozhodnutím ¾alovaného k samostatnému projednání pøesto, ¾e ¾alobkynì proti nim brojila toto¾nými argumenty, a sepsala je proto v jediném podání. Jako dùvod takového poèínání uvedl krajský soud v odùvodnìní usnesení jednak to, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu vedeného podle soudního øádu správního je v¾dy posouzení zákonnosti konkrétního rozhodnutí správního orgánu, jednak to, ¾e spoleèné projednání obou vìcí, které ¾alobkynì napadá jediným podáním, není vhodné. Oba tyto dùvody jsou v¹ak pomýlené a svìdèí o nepochopení smyslu zásady ekonomie øízení.
Prvý dùvod vùbec popírá existenci a úèel procesního institutu spojování vìcí upraveného v § 39 odst. 1 s. ø. s. Podle tohoto ustanovení mù¾e pøedseda senátu spojit ke spoleènému projednání samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí. Tím spí¹e by pak mìly být spoleènì projednávány vìci, v nich¾ ¾alobce sice napadá více ne¾ jedno rozhodnutí, ov¹em èiní tak formálnì jedinou ¾alobou, proto¾e uplatòuje proti v¹em rozhodnutím tyté¾ výtky. Jde-li o podobný pøípad jako pøípad ¾alobkynì-tj. jediné ¾alobní podání smìøující proti více rozhodnutím se souvisejícím skutkovým základem-má tím soud vlastnì usnadnìnu práci: vìci jsou dále projednávány spoleènì v souladu s vùlí ¾alobce a se smyslem ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s., ani¾ by soud musel o takovém postupu rozhodovat zvlá¹tním usnesením. Pokud by v¹ak prvý argument krajského soudu, jím¾ je jedineènost konkrétního správního rozhodnutí, byl v praxi naplòován dùslednì, nemohlo by se citované ustanovení ve své druhé hypotéze ( Samostatné ¾aloby proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí ) uplatnit nikdy a bylo by v zákonì nejen zbyteèné, ale vypovídalo by té¾ o pochybení zákonodárce, který si neuvìdomil, ¾e ¾aloba smìøuje v¾dy proti konkrétnímu rozhodnutí. Tak tomu ov¹em není: chyba není na stranì zákonodárce-ostatnì ustanovení o spojování vìcí bývá tradièní souèástí procesních øádù-nýbr¾ na stranì krajského soudu.
Skuteènost, ¾e správní soud v¾dy posuzuje zákonnost jednotlivého správního rozhodnutí, nijak nebrání tomu, aby se o ¾alobách proti tìmto jednotlivým rozhodnutím vyslovil spoleèným rozhodnutím, pokud spolu správní rozhodnutí skutkovì souvisejí a jsou proti nim vzná¹eny podobné nebo dokonce zcela shodné námitky. Pøi úvaze o mo¾ném spoleèném projednávání vìcí by soud mìl pøihlédnout zejména k obsahu ¾alobního podání.
Pouhé pøání ¾alobce, aby byly jeho vìci projednávány spoleènì, není pro soud jistì urèující, a pokud tedy ¾alobce podá dvì samostatné ¾aloby a poté navrhuje jejich spoleèné projednání, je jen na soudu, zda k tomu shledá dùvody a jeho návrhu vyhoví. Pokud ov¹em ¾alobce podá jedinou ¾alobu, která sice napadá dvì rozhodnutí, ale za pomoci naprosto toto¾ných argumentù, a i správní rozhodnutí sama mají spoleèný skutkový a právní základ, lze si jen stì¾í pøedstavit, jaká rozumná úvaha by mohla vést soud k vylouèení vìcí.
Druhým dùvodem, který krajský soud uvádí v odùvodnìní usnesení o vylouèení vìci, je nevhodnost spoleèného projednávání vìcí ¾alobkynì. Takový dùvod by byl pochopitelný, kdyby spolu rozhodnutí napadená jedinou ¾alobou skutkovì nesouvisela a kdyby je ¾alobce zpochybòoval odli¹nou právní argumentací, která by si vy¾adovala samostatné posouzení. To ale nebyl pøípad ¾alobkynì. Napadená rozhodnutí se týkala dvou po sobì následujících zdaòovacích období, která byla kontrolována v prùbìhu stejné daòové kontroly, a v obou se posuzovala daòová uznatelnost výdajù na provizi, jejich¾ právním titulem bylo tvrzené plnìní z té¾e smlouvy poskytované za stejných skutkových okolností v obou zdaòovacích obdobích. Námitky, které ¾alobkynì proti tìmto rozhodnutím vznesla, byly toto¾né. O velké podobnosti obou vìcí svìdèí nakonec i srovnání dvou rozsudkù krajského soudu: ty se li¹í pouze v rekapitulaèní èásti (èíslovaná strana 2, ve skuteènosti v¹ak tøetí a ètvrtá strana obou rozhodnutí), a to v rozsahu dvou vìt a nìkolika èíselných údajù. Právní argumentace soudu na stranách 4 a 5 je pak toto¾ná do písmene. Je tedy nade v¹í pochybnost, ¾e dùvod k vylouèení vìcí a k jejich samostatnému projednání nebyl dán.