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Timestamp: 2016-10-26 11:19:51+00:00
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Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas da Fazenda de S�o Paulo, professor assistente na Especializa��o em Direito Tribut�rio da PUC/SPArtigo - Federal - 2002/0300
Crimes contra a ordem tribut�ria. Breve an�lise da Lei n� 8.137/90
Ercias Rodrigues de Sousa*
I - Introdu��o:
O descumprimento de obriga��o tribut�ria enseja o desencadeamento de atos administrativos, tomados de of�cio, no sentido de averiguar a falta, medir seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma prescritora de conduta necess�ria ou vedada, exigir o tributo devido e infligir o apenamento previsto.
Tal s�rie de atos, formam o procedimento - procedimento administrativo tribut�rio - consubstanciador do contencioso administrativo tribut�rio, que tem vistas ao controle de legalidade do ato administrativo do lan�amento.
Em n�vel federal, tal contencioso tem expressa previs�o no Decreto n� 70.235, de 06 de mar�o de 1972. No Estado de S�o Paulo, n�o se encontra norma espec�fica para a mat�ria, inserta que est� no pr�prio Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 33.118/91.
O tributo, como instrumento de abastecimento do Er�rio e importante m�vel da pol�tica econ�mica do Estado, em qualquer de suas conforma��es, n�o tem, � de se aceitar, uniforme e espont�neo acatamento, por parte de seus destinat�rios.
Assim, � de saben�a mediana, que o n�vel de sonega��o grassa em percentuais por vezes superiores a 50 %, em rela��o a grande parte dos tributos.
Tal n�vel de desvio, mais aumenta em rela��o �queles tributos de maior complexidade na apura��o e, por conseq��ncia, de maior dificuldade no controle, por parte dos agentes do fisco.
Deste modo, conquanto se tenham apenamentos para tais pr�ticas, nefastas � economia p�blica, o fim dessas normas, ao longo do tempo mostrou-se inatingido, no ponto em que efetivamente, n�o coibiam a il�cita evas�o de recursos.
Da� a ado��o de pol�tica legislativa no sentido de trazer tais condutas para o campo de incid�ncia de norma penal. O intuito �, evidentemente, emprestar for�a de persuas�o � atividade tributante do Estado.
Nesse desiderato, j� o C�digo Penal continha tipos como o do artigo 334, inserido dentre os crimes praticados por particular contra a administra��o em geral, apenando condutas consistentes em contrabando (importa��o ou exporta��o de mercadoria proibida) ou descaminho (importa��o ou exporta��o de mercadoria � margem da necess�ria tributa��o).
A despeito disso, escassa era tal normatividade, para disciplinar o variado universo de condutas de evas�o tribut�ria. Em raz�o disso, editou-se a Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, definidora do crime de sonega��o fiscal.
Com o advento daquele diploma repressivo resolveu-se importante diss�dio doutrin�rio e jurisprudencial : a lacuna existente no ordenamento jur�dico, tendo em vista princ�pios como o da estrita tipicidade penal, e da reserva legal, em rela��o a condutas eventualmente fraudulentas, que tivessem como elemento subjetivo do tipo - dolo espec�fico para os penalistas cl�ssicos - a vontade deliberada de suprimir ou reduzir tributo - mediante condutas t�o diversas como a declara��o falsa, a omiss�o de informa��es, a inser��o de elementos inexatos ou a omiss�o de elementos necess�rios em documentos ou livros ou, ainda, a adultera��o de notas ou faturas, o fornecimento gracioso de documentos ou a altera��o de despesas, por exemplo.
No bojo de circunst�ncia pol�tica, econ�mica e social sui generis, em que aparentemente encontrava-se acirrada a luta contra a infla��o e o descontrole or�ament�rio e fiscal da Uni�o, adveio a Lei 8.137 de 27.12.90.
Elaborada durante o Governo do ex-Presidente Collor, a ent�o novel Lei 8.137 de 27.12.90 contemplou, em grande parte, as condutas j� apenadas pela Lei 4729/65, n�o se limitando a isto, por�m, alargando em muito o espectro apenador daquele anterior diploma, n�o apenas no que tange �s condutas incriminadas, como principalmente, com o recrudescimento das penas cominadas.
Neste passo � de se perquirir da sobreviv�ncia ou n�o da Lei 4729/65, em face da edi��o do novo diploma. Esta quest�o tem lugar porque n�o houve, por parte da Lei 8.137 de 27.12.90, expressa revoga��o da anterior Lei.
Primeiro � de se buscar os termos art. 2� da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil, que em seu par�grafo 2� preceitua que A Lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompat�vel ou quando regule inteiramente a mat�ria de que tratava a Lei anterior.
Assim, segundo nos parece, com o advento da Lei 8.137 de 27.12.90, que disciplinou inteiramente a mat�ria tratada na Lei 4.729/65, revogada restou esta anterior, aplicando-se apenas e t�o somente nas condutas anteriores � nova lei, tendo em vista o princ�pio da ultratividade da lei mais benigna, em rela��o a atos praticados sob sua �gide.
II- Da an�lise da lei 8.137 de 27.12.90
Primeiramente, imp�e-se uma corre��o terminol�gica: muito embora se diga, abreviadamente, tratar-se da lei de crimes contra a ordem tribut�ria, trata, em verdade, a lei, dos crimes contra a ordem tribut�ria, econ�mica e contra as rela��es de consumo, e d� outras provid�ncias.
Nos limites propostos neste trabalho, no entanto, nos deteremos mais nos aspectos tribut�rios e penais dos crimes contra a ordem tribut�ria.
Preliminarmente, o balizamento do espectro da Lei 8.137 de 27.12.90 haver� de tomar como norte o caput do artigo 1�, segundo o qual Constitui crime contra a ordem tribut�ria suprimir ou reduzir tributo, ou contribui��o social e qualquer acess�rio, mediante as seguintes condutas:...
A extens�o do conceito de tributos, nesse texto, haver� de ser buscada no bojo do sistema constitucional tribut�rio, que contempla, a despeito da reda��o trazida pelo caput do art. 145, ainda, como esp�cies tribut�rias, al�m dos impostos, taxas e contribui��es de melhoria, os empr�stimos compuls�rios (art. 148), as contribui��es sociais (art. 149), o ped�gio (interpreta��o extra�da da reda��o do art. 150, inc. V).
As condutas elencadas no artigo 1�, que vimos de comentar, possuem ent�o como elemento subjetivo do tipo o querer ou a assun��o do risco de suprimir ou reduzir tributo, respectivamente dolo direto e dolo eventual.
Este elemento subjetivo do tipo, aliado � aus�ncia de previs�o culposa, faz-nos chegar � inarred�vel conclus�o de que os tipos penais da lei s�o, sem exce��o, dolosos. A supress�o ou a redu��o de tributo culposa estaria exclu�da em face da aplicabilidade subsidi�ria do C�digo Penal, que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que Salvo os casos expressos em lei, ningu�m pode ser punido por fato previsto como crime, sen�o quando o pratica dolosamente. Como a �nica previs�o de delito culposo que se tem na Lei 8.137 de 27.12.90 refere-se a alguns tipos relativos aos crimes contra a rela��o de consumo - art. 7�, par�grafo �nico - n�o se cogita, mesmo, da exist�ncia da modalidade culposa, em sede de crimes contra a ordem tribut�ria e equiparados de que cuidam os artigos 1�, 2� e 3� da Lei 8.137 de 27.12.90.
Como conseq��ncia direta disso, deve ser a conclus�o de que o erro de tipo - erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime- de que cuida o artigo 20 do C�digo Penal, tem, nesta seara dos crimes contra a ordem tribut�ria o cond�o de afastando o dolo, excluir a pr�pria tipicidade - adotada aqui a teoria finalista da a��o - e � m�ngua de expressa previs�o da forma culposa de agir, afastada estaria a exist�ncia do crime contra a ordem tribut�ria.
Todas as condutas descritas nos artigos acima citados est�o ligadas ao especial escopo visado pela Lei 8.137 de 27.12.90, qual seja, combater a evas�o fiscal. Desta feita, necess�rio seria que as condutas ali descritas tivessem, como finalidade, a supress�o ou redu��o de tributo. A aus�ncia desse elemento subjetivo, a animar a conduta do agente, daria ocasi�o a prefalada atipicidade.
A �nsia apenadora do legislador, no entanto, n�o empresta � norma organicidade. Assim, embora preveja no artigo 2�, tipos equiparados, por meio da locu��o Constitui crime da mesma natureza, o que se tem, em verdade, n�o s�o, rigorosamente, crimes da mesma natureza. Isto porque sequer encontram-se presentes, em todos os incisos componentes do artigo, a supress�o ou redu��o de tributo, como conditio sine qua non da consuma��o.
Confira-se, a prop�sito disso, a reda��o do inciso V, consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obriga��o tribut�ria possuir informa��o cont�bil diversa daquela que �, por lei, fornecida � Fazenda P�blica.
Clara est� aqui a inten��o da Lei 8.137 de 27.12.90 : proteger o estrutura de informa��es da Fazenda P�blica. Cuida-se de crime formal : basta a utiliza��o ou divulga��o de programa contendo informa��o de teor diverso daquele oficial. Exigir aqui a efetiva supress�o ou redu��o de tributo seria emprestar � norma sentido mais largo do que aquele que lhe � pr�prio.
No que respeita � responsabilidade penal, necess�rio � fazer distin��o desta, com a responsabilidade tribut�ria. Com efeito, a natureza civil da segunda permite sejam alcan�ados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jur�dica, sem que seja necess�rio cogitar-se de sua participa��o ou n�o nos eventos que tenham ensejado a evas�o fiscal il�cita. Diferente � o quadro, no que concerne � responsabilidade penal, uma vez vigente, nesta seara, os princ�pios constitucionais da intranscend�ncia - art. 5�, inc. XLV - e da individualiza��o da pena - art. 5� inc. XLVI - todos da Constitui��o Federal de 1988.
Nesse passo, necess�rio � que a den�ncia especifique, em crimes dessa natureza, cumpridamente, a conduta levada a efeito, particularizando assim, a atividade desenvolvida pelos acusados, tendo entendido a jurisprud�ncia, inclusive no Pret�rio Excelso, ser inepta a pe�a que descumpra tal requisito, como se pode verificar de ementa do Supremo Tribunal Federal em Habeas corpus n� 73.590-8/SP, julgado pela primeira turma em 06.08.96, DJU 12.12.96, pg. 50.162, Relator o Min. Celso de Mello:
Habeas corpus. Delito societ�rio. Crime contra a ordem tribut�ria, Lei 8.137 de 27.12.90 n� 8.137/90. Quotista minorit�rio (1% das quotas sociais). Inexist�ncia de poder gerencial e decis�rio. Impossibilidade de incriminar quotista sem a efetiva comprova��o de conduta espec�fica que o vincule ao evento delituoso. Insubsist�ncia da condena��o penal decretada. Pedido deferido.
Ainda no que concerne � responsabilidade penal, interessante � a quest�o relativa aos efeitos penais do pagamento do tributo e consect�rios.
O tratamento dado pela lei revela o bem jur�dico protegido pela norma. Assim, a se emprestar natureza extintiva da punibilidade ao pagamento se est� erigindo como bem jur�dico a ser protegido a higidez financeira da Fazenda P�blica, vale dizer, protege-se singelamente o Er�rio, salvaguardando o ingresso dos valores, e refor�ando tal ingresso, pelo aceno, ao sujeito passivo, de ren�ncia, por meio de lei, ao jus puniendi.
Por outra banda, em situa��es nas quais o pagamento n�o possua tal efeito extintivo, o bem jur�dico protegido vem a ser a moralidade no trato com a res publica, em sentido lato, tendo como suposto que a conduta sonegat�ria, a par de patrimonialmente lesiva, vem a ser conden�vel por ensejar indevida disposi��o, pelo particular, de bem p�blico, contrariando princ�pios caros ao ordenamento jur�dico, como os da igualdade e da livre concorr�ncia. Neste passo, feridos tais primados, a mera recomposi��o patrimonial seria insuficiente para a preven��o e repress�o, inibidoras de futuras condutas do mesmo teor.
A oscilante tratativa emprestada a mat�ria, ora caminhando em um sentido, ora em outro, bem demonstra o qu�o mal resolvida � a quest�o, em n�vel pol�tico.
Assim, o artigo 98 da Lei 8383/91 revogou o artigo 14 da Lei 8137/90, que permitia a exclus�o da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes do recebimento da den�ncia. No entanto, tal possibilidade retornou, por meio do artigo 34 da Lei 9.249/95.
Os crimes contra a ordem tribut�ria, econ�mica, ou contra a as rela��es de consumo s�o de iniciativa p�blica e, conquanto n�o seja expressa na norma apenadora, tal iniciativa n�o est� condicionada, por exemplo, � representa��o do ofendido. A mat�ria encontra-se vazada na s�mula 609 do Supremo Tribunal Federal, que, embora editada quando da lei 4.729/64, permanece atual, assentando que � p�blica incondicionada a a��o penal por crime contra a ordem tribut�ria de sonega��o fiscal.
Al�m das condutas descritas no artigo 1� e daquelas equiparadas por Lei 8.137 de 27.12.90 - descritas no artigo 2�, tamb�m prev� a Lei 8.137 de 27.12.90 condutas funcionais contra a ordem tribut�ria, no artigo 3�.
O primeiro ponto a ser enfocado vem a ser se, tamb�m aqui, o delito seria de resultado, ou ter�amos, contrariamente, crime contra a ordem tribut�ria independentemente de efetiva evas�o fiscal - crime formal - no qual o resultado, eventual e aceito pela norma, constituir-se-ia mero exaurimento.
Note-se que n�o h� aqui expressa men��o a suprimir ou reduzir tributo, presente no caput do art. 1�.
Parece-nos que a melhor solu��o haver� de ser encontrada na an�lise de cada um dos tr�s incisos que se seguem �quele caput.
Tomemos as hip�teses, alertando de que tal cuidado haver� de ser tomado tamb�m em rela��o ao artigo 2�, tendo em vista que embora se refira o caput a crime da mesma natureza, tem-se ali condutas como aquela do inciso V no qual o tipo descreve ato consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obriga��o tribut�ria possuir informa��o cont�bil diversa daquela que �, por Lei 8.137 de 27.12.90, fornecida � Fazenda P�blica.
Assim, indo ao artigo 3�, temos que em rela��o ao primeiro inciso, que cuida do extravio de livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, por parte do funcion�rio, o dispositivo � expresso em exigir o resultado, consubstanciado na express�o acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribui��o social.
Inexiste, no entanto, tal clareza no inciso II que traz, em verdade, uma simbiose entre os delitos de concuss�o e de corrup��o passiva, dos artigos 316 e 317 do C�digo Penal, com a especializante de que, aqui, tais condutas - exigir, solicitar ou receber vantagem indevida - haver�o de ter como finalidade a omiss�o no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lan�amento ou cobran�a de tributo. Irrelevante, para a consecu��o do delito consubstanciado no tipo - misto alternativo ou de conte�do variado - se a vantagem venha a ser efetivamente recebida pelo funcion�rio, uma vez que tal resultado estaria obrigatoriamente presente apenas, por �bvio, na modalidade receber.
No terceiro caso, o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa, tal como se prev� no artigo 321 do C�digo Penal. Aqui, parece-nos necess�rio, apenas, que tal patroc�nio esp�rio do interesse privado, valendo-se da qualidade de funcion�rio, se d� perante a administra��o fazend�ria, vale dizer, tenha como fito auferir vantagem il�cita para o particular em sede tribut�ria, independentemente do sucesso ou n�o da empreitada. Novamente crime formal, em que embora seja poss�vel e aceit�vel o resultado, n�o o exige a norma, para o perfazimento inteiro do delito.
A an�lise da Lei 8.137 de 27.12.90 deve compreender, tamb�m, dois outros delitos, elencados nos artigos 4� a 7�: Os crimes contra a ordem econ�mica e contra as rela��es de consumo.
Quanto a tais delitos, embora inseridos na Lei 8.137 de 27.12.90, que vimos de analisar, por se tratar de tipos ligados ao direito econ�mico e ao nascente e j� importante direito consumerista, apenas nos teremos em r�pida no��o.
Primeiramente, cuidam os artigos 4� a 6� dos delitos contra a ordem econ�mica.
De matriz constitucional, a defesa da ordem econ�mica tem como primados, dentre outros, a livre concorr�ncia e a defesa do consumidor, consoante se tem no artigo 170, incisos IV e V da Constitui��o Federal de 1988.
Tendo em vista tais princ�pios, prev� o par�grafo 4� do mesmo artigo que A lei reprimir� o abuso do poder econ�mico que vise � domina��o dos mercados, � elimina��o da concorr�ncia e ao aumento arbitr�rio dos lucros.
Dando cumprimento ao mandamento constitucional foi editada a Lei 8884, de 11 de junho de 1994. Tal dispositivo, al�m de transformar o Conselho Administrativo de Defesa Econ�mica - CADE - em autarquia Federal, previu formas de controle administrativo da atividade econ�mica com vistas � consecu��o daqueles princ�pios elencados no artigo 170 da Constitui��o Federal de 1988.
Antes, por�m, do advento desta lei, j� se tinham os tipos penais protetivos da ordem econ�mica e rela��es de consumo, como forte instrumento de conten��o do setor produtivo, nos lindes da �tica e do respeito m�tuo, tendo como valores caros aqueles a que se refere o caput do artigo 70 da Constitui��o Federal de 1988, a saber, a valoriza��o do trabalho humano, a livre iniciativa, tendo por finalidade assegurar a todos exist�ncia digna, conforme os ditames da justi�a social, com a observ�ncia dos princ�pios que se seguem, no texto e, em especial, no que aqui de perto nos interessa, o da livre concorr�ncia e da defesa do consumidor.
Em rela��o � defesa do consumidor, al�m dos tipos previstos no artigo 7� da Lei 8.137 de 27.12.90, ainda se t�m tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990.
Em ambos os casos, embora reiteremos a import�ncia e a relev�ncia de estudo mais detido, permitimo-nos ficar com estas breves considera��es, tendo em conta o interesse predominantemente tribut�rio deste trabalho.
Bibiliografia consultada:
1) AMARO, Luciano. Direito tribut�rio brasileiro.1� edi��o, Saraiva. S�o Paulo: 1997.
2) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tribut�rio. 1� edi��o, Atlas. S�o Paulo: 1995.
3) CASSONE, Vittorio. Direito tribut�rio. 10 edi��o, Atlas. S�o Paulo:1997.
4) EVANGELISTA DE JESUS, Dam�sio. Direito penal. 19� edi��o, Saraiva. S�o Paulo: 1995.
5) MIRABETE, J�lio Fabbrini.Manual de direito penal. 6� edi��o, Atlas. S�o Paulo: 1991.
6) ZAFFARONI, Eugenio Ra�l e PIERANGELI, Jos� Henrique. Manual de direito penal brasileiro. Parte Geral. 1� edi��o, Revista dos Tribunais. S�o Paulo, 1997.
ercias@superig.com.br
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor. Leia o curriculum do(a) autor(a): Ercias Rodrigues de Sousa.- Publicado em 01/11/2002
· Do pagamento indevido e sua repeti��o. Uma teoria geral. Aplica��o do instituto em sede tribut�ria - Ercias Rodrigues de Sousa*
· O Pagamento Extempor�neo do Cr�dito Tribut�rio como Instrumento para a Extin��o da Punibilidade nos Crimes Contra a Ordem Tribut�ria e de Apropria��o Ind�bita Previdenci�ria. - Jo�o Thiago Fillus*
· Multa Administrativa: Qual o Prazo de Prescri��o - Luiz Cl�udio Barreto Silva*
· Crimes Tribut�rios. Extin��o da Punibilidade pelo Pagamento a qualquer Tempo - Kiyoshi Harada*
· Parecer sobre Extin��o da Punibilidade do Crime Tribut�rio com a Inclus�o do D�bito no Refis - Kiyoshi Harada*
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