Source: https://www.gtt.es/boletinjuridico/iivtnu-hacia-una-inaplazable-reforma-de-gran-calado/
Timestamp: 2019-08-23 23:57:32
Document Index: 85224449

Matched Legal Cases: ['artículo 108', 'artículo 59', 'artículo 60', 'artículo 47', 'artículo 107', 'artículo 107', 'artículo 107', 'de lege ferenda', 'artículo 107', 'artículo 107', 'de lege ferenda']

IIVTNU: hacia una inaplazable reforma de gran calado | GTT
IIVTNU: hacia una inaplazable reforma de gran calado
Un cuarto de siglo después de la mediática reforma operada en el seno del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (de ahora en adelante, IIVTNU) por la todavía hoy conocida Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), no podemos todavía afirmar que la existencia de este tributo y en concreto, sus principales caracteres básicos, se encuentren exentos de polémica.
Es más, una primera deducción que ya podemos avistar en estas primeras líneas es que el mero transcurso del tiempo no ha conseguido afianzar esta figura impositiva en nuestro ordenamiento financiero, siendo que en la actualidad, novedosos pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales han vuelto a reanimar el debate en torno a la subsistencia de este tributo local.
Nos encontramos pues en presencia de un clásico tributario que apenas en las últimas décadas ha sufrido cambios normativos, debido en gran medida a la autonomía financiera que ostentan las Entidades Locales y que les confiere el poder suficiente para configurar a su antojo aspectos claves en la estructura del tributo, tales como el tipo impositivo de gravamen o los beneficios fiscales1. Si bien, probablemente sea la decisión individual de cada municipio por instaurar este impuesto de carácter potestativo, cuando con mayor claridad podemos observar ese aludido poder financiero, siendo precisamente ese carácter no preceptivo del tributo el que obliga a las Entidades Locales que opten por su inserción a aprobar junto al acuerdo de ordenación con su correspondiente Ordenanza fiscal un previo acuerdo expreso de imposición3. Un procedimiento de carácter ineludible que permitirá la implantación en el respectivo municipio de un impuesto destinado a gravar las plusvalías del suelo urbano puestas de manifiesto bien por la mera transmisión de la propiedad o bien por la constitución o transmisión de cualesquiera derechos reales de goce, limitativos de dominio, que recaigan sobre dichos terrenos.
De acuerdo con el artículo 108 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), recientemente modificado por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras: «1. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento. Dentro del límite señalado en el párrafo anterior, los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen o uno para cada uno de los períodos de generación del incremento de valor indicados en el apartado 4 del artículo anterior. 2. La cuota íntegra del impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. 3. La cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, las bonificaciones a que se refieren los apartados siguientes. 4. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes. 5. Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros. 6. La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones a que se refieren los apartados anteriores se establecerá en la ordenanza fiscal».
Según el artículo 59 del TRLRHL podemos clasificar los impuestos locales según sean de carácter obligatorio (IBI, IAE, IVTM) o de carácter potestativo (ICIO, IIVTNU). Sobre esta clasificación, Aragonés Beltrán, E. [2009: 76 y ss] señala que: «El carácter obligatorio de la exigencia de estos tres impuestos resultó polémico ya en el debate parlamentario de 1988 de la LHL. Se pretendió por el grupo del CDS la eliminación de la categoría de impuestos obligatorios, sosteniendo que la obligatoriedad era una invasión en la autonomía local, debiendo corresponder a cada corporación, en atención a las características socioeconómicas de cada municipio, decidir en todo caso si les conviene o no la imposición de cualquiera de los tributos. Sin embargo, esta enmienda se consideró por el grupo mayoritario como contraria al equilibrio entre el principio de legalidad y el principio de autonomía local. […]
También se suscitó la cuestión en los recursos de inconstitucionalidad resueltos por la STC 233/1999, de 16 de diciembre, que declaró la constitucionalidad del sistema contenido en la LHL por el que se establece el carácter obligatorio de determinados impuestos, rechazando la invocada contradicción del régimen de tributos obligatorios y potestativos de la LHL […]. La elección de los citados en el artículo 60 LHL –y no otros– como tributos de carácter preceptivo no es en absoluto casual sino que, por el contrario, obedece a una justificación razonable […]. Los citados constituyen en la actualidad los tributos locales de mayor trascendencia desde el punto de vista de la financiación de los entes locales, de donde se deduce que también el principio de suficiencia financiera estuvo muy presente en la mente del legislador a la hora de seleccionar qué tributos habían de ser necesariamente exigidos por todos los municipios».
Requisito previo de carácter obligatorio cuya omisión acarrea la anulación de la respectiva Ordenanza fiscal. Véase en este sentido, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2001.
Y pese a la simplicidad de tal formulación, los problemas que han asolado la existencia de este tributo no han sido escasos, recordemos ciertas batallas pasadas como la supuesta doble imposición existente entre el IIVTNU y el IRPF4; la criticada supresión de la deducción en cuota del IRPF del 75% de lo satisfecho por el impuesto local5; la calificación de los incrementos de valor con origen en las transmisiones de inmuebles entre cónyuges con motivo de la nulidad, separación matrimonial o divorcio bien como supuestos de exención o bien como supuestos de no sujeción6o en fin, el cómputo del período de generación en transmisiones de terrenos que no siempre tuvieron la calificación de urbanos. Superando incluso novedosos obstáculos que amenazaban con volver a cuestionar el fundamento de este tributo, como la generación de plusvalías en los supuestos de dación en pago de la vivienda habitual con motivo de un procedimiento de ejecución hipotecaria, y que han sido declaradas exentas por medio del Real Decreto-Ley 8/2014, de 4 de julio , con efectos no sólo para hechos imponibles acaecidos durante este ejercicio 2014, sino que en un guiño por parte del gobierno por aumentar la confianza del contribuyente en este tributo, lo ha hecho extensible para todos aquellos hechos imponibles anteriores a dicha fecha y todavía no prescritos.
Sobre este particular, Álvarez Arroyo, F. [2003: 61-80] dice: «Se vulnera la capacidad económica, pues el incremento de valor que una persona pueda obtener no sólo está sometido al I.I.V.T.N.U., sino también a otros tributos, con lo que existe una clara sobreimposición pues sobre una misma fuente de riqueza recaen diversos tributos»; en igual sentido, Romero García, F. [2005: 133] al señalar que: «La superposición de dos figuras impositivas sobre una misma renta tiene lugar, también, por la convergencia del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) con los impuestos estatales que gravan la obtención de renta, ya sea de personas físicas o de personas jurídicas y otro tipo de entidades […]. El incremento que tributará en el impuesto local también lo hará en el impuesto estatal, ya sea como ganancia patrimonial, en caso de personas físicas, ya sea como un resultado extraordinario incluido en el resultado contable, en caso de sociedades». En sentido contrario, se manifestó el Tribunal Constitucional en cuyo Auto 269/2003 de 15 de julio indicó que «Pues bien, en el supuesto que nos ocupa, no puede afirmarse que exista esa duplicidad de tributación sobre el mismo hecho imponible, ya que, mientras que el Impuesto sobre la renta de las personas físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta disponible de las personas físicas de acuerdo a sus circunstancias personales y familiares (arts. 1 y 15 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre), el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana es un tributo directo de carácter real que grava el incremento del valor que experimenten los terrenos que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, también sobre los mismos (art. 105 LHL)».
La Ley 18/1991, de 6 de junio, incluía una deducción en el IRPF del 75% de la cuota del IIVTNU satisfecho por los sujetos pasivos cuyo fundamento descansaba en erradicar la aludida doble imposición interna. Si bien, algunos autores, como Hernández Lavado, A. [1991] se cuestionaban porqué la deducción no alcanzaba el 100% e incluso porqué la misma no resultaba aplicable al Impuesto sobre Sociedades. Cuestiones hoy vacías de contenido tras la supresión de la mencionada deducción, siendo que en la actualidad, el único mecanismo que permite paliar dicha sobreimposición es la posibilidad de deducir el total del importe satisfecho por el IIVTNU del valor de transmisión en el IRPF, consiguiendo así obtener una menor ganancia patrimonial, o su calificación como gasto deducible en el IS.
Especialmente significativa fue la conversión mediante la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de esa clásica exención del impuesto por un supuesto de no sujeción. Su fundamento, tal y como aparece remarcado en la propia Exposición de Motivos era la de evitar situaciones de fraude. En efecto, la mecánica perspicaz consistía en que al tratarse de un supuesto de exención, efectivamente se acometía la realización del hecho imponible, lo que conllevaba el cierre del período de generación del impuesto y la apertura de uno nuevo sin que ello tributase. Tal es así, que si la siguiente transmisión del terreno urbano previamente declarada exenta se efectuaba en el curso del año siguiente, en virtud del art. 108.2 LRHL, dicho incremento de valor tampoco era sometido nuevamente a gravamen, pues su período de generación había sido inferior al año. Con esta modificación, en aras de conseguir una mayor recaudación, la transmisión del terreno bajo estas circunstancias se declara ahora como un supuesto de no sujeción, por lo que al no realizarse el hecho imponible, no se cierra dicho período de generación de la plusvalía, por lo que cualquier transmisión posterior tributará irremediablemente, computándose el número de años desde la última transmisión sujeta.
En concreto se razonaba la posibilidad de excluir del período de generación de la plusvalía sometida a gravamen aquellos años en los cuales el terreno no ostentaba la calificación de urbano. Sin embargo, el Tribunal Supremo en Sentencias de 14 de septiembre de 1992 y 29 de noviembre de 1997, esta última en recurso de casación en interés de ley, sienta como doctrina legal que: «En el Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana resulta inoperante la situación urbanística de los terrenos en el inicio del período impositivo o incluso durante el mismo, ya que lo decisivo es que, en el momento de la transmisión determinante del devengo, tengan la condición de urbanos, en los términos prevenidos para el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o con arreglo a las disposiciones e instrumentos urbanísticos aplicables.»
De lo que se infiere que el impuesto se calculará por el total de años de posesión del terreno, con independencia de su calificación urbanística, siempre que en el momento del devengo se trate de un terreno urbano.
Sin lugar a dudas esto propiciará un nuevo revés en la recaudación de este tributo local ya minorada a consecuencia de la crisis. No obstante ello, los Ayuntamientos siguen contando con un arma de doble filo para hacer frente a esta clase de eventualidades, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), uno de los pocos tributos que ha salido airoso con el paso de los años consiguiendo un incremento de sus ingresos del 47,8% entre 2007 y 2012 (Véase datos ofrecidos en el Informe de la Comisión de Expertoswww.minhap.gob.es). En efecto, la entrada en vigor del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, implantó una subida de los tipos de gravamen de esta concreta figura impositiva buscando como único objetivo el incremento de la recaudación de las Entidades Locales. Se trataba pues de una medida, que si bien nació con carácter transitorio, posteriormente fue prorrogada por el gobierno hasta el año 2015 a través de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, lo que en cifras concretas se ha traducido en un aumento del 10% de la recaudación, respecto a la generada en 2011, gracias a esta subida impositiva (fuente: El mundo,18/05/2014).
En cuanto a su finalidad, basta reproducir la STS de 29 de abril de 1996 para conocer la corriente jurisprudencial mayoritaria al indicar que «la finalidad del impuesto […] es la de rescatar para la comunidad una parte de las plusvalías producidas sobre el suelo potencialmente edificable, originadas, también en parte, por la actuación de la Administración creadora de infraestructuras y servicios, así como de las demás condiciones que posibilitan, potencian o incrementan las expectativas del desarrollo urbanístico, en que las referidas plus-valías se manifiestan». Se trata, por tanto, de un criterio que trata de encontrar su respaldo jurídico en el artículo 47, párrafo 2º, de la Constitución.
Sin embargo, podríamos decir que éste no ha sido el único fundamento que se ha atribuido a esta figura tributaria, pues tampoco han faltado autores como Rubio de Urquía y Arnal Suría, Checa González, Herrera Molina o Álvarez Arroyo que también han alzado su voz para afirmar que tal fundamento jurisprudencial solo ha constituido un «amparo teórico» del Impuesto, siendo que en verdad, la única razón que ha permitido la longevidad del tributo ha descansado en su gran habilidad recaudatoria, motivo esencial por el cual las Entidades Locales se han mostrado reacias a prescindir de este impuesto en su aparato impositivo.
Véase en este sentido, las S.S.T.S de 30 de septiembre de 1981, de 22 de diciembre de 1982, de 14 de septiembre de 1992, de 21 de enero de 1995 y de 29 de noviembre de 1997, donde se ha indicado que «Su fundamento no es otro que hacer posible, quizá como en ninguna otra modalidad impositiva, que la Comunidad participe en las plusvalías que ha generado la acción urbanística de los entes públicos en terrenos de propiedad particular. Así se desprende del art. 47, párrafo 2º, de la Constitución». También algunos autores han manifestado su apoyo a esta corriente como Casana Merino, F. [1994: 30] o Sánchez Galiana y Calatrava Escobar. [1993: 859]. Rubio de Urquía J. I. y Arnal Suria, S. [1996: 617]. Checa González, C. [1999: 49-78]. Herrera Molina, P. M. [1998: 523]. Álvarez Arroyo, F. [2003: 61-80].
Ahora bien, si a lo largo de su perdurable existencia podríamos decir que el hecho imponible gravable por esta figura tributaria se ha mantenido inalterable a lo largo de los años, no podemos indicar lo mismo respecto a su cuantificación, pues precisamente ha sido la alteración del sistema legal de determinación de la base imponible la razón principal de la quiebra de esta figura. Basta recordar su anterior regulación para poder observar a qué nos estamos refiriendo, pues de un sistema en virtud del cual la base imponible se erigía como la diferencia neta entre el valor corriente en venta del terreno al comenzar el período impositivo y el valor corriente en venta al terminar dicho período, nos encontramos en la actualidad con una base imponible objetiva resultado de aplicar sobre el valor catastral del terreno urbano unos coeficientes determinados en función del número de años de tenencia del mismo. Es más, siguiendo a Checa González uno de los aspectos más negativos resultantes de la nueva regulación derivó de la imposibilidad de aplicar en el cálculo del incremento del valor deducciones por la realización de mejoras o el abono de contribuciones especiales.
Unas deducciones que según Simón Acosta tenían su razón de ser en impedir la aplicación del tributo en supuestos en los cuales el incremento del valor del terreno derivaba del propio esfuerzo inversor del sujeto pasivo, que bien había realizado mejoras voluntarias o bien éstas mejoras se habían producido vía contribuciones especiales. En fin, según Álvarez Arroyo «La reforma que propició la L.H.L supuso mejoras en la regulación de este tributo, sin embargo, donde se dio un terrible paso atrás fue en sede de la base imponible, pues de un sistema basado en la diferencia de valores con deducción de mejoras y contribuciones especiales, pasamos a un sistema de determinación de la base imponible basado en "indicios" y no exento de graves problemas».
Erice Echegaray, M. A. [2012: 185-218] indica que: «En el sistema anterior, la base del impuesto la constituía la diferencia entre el valor corriente en venta del terreno al comenzar ("valor inicial") y al terminar ("valor final") el período impositivo (valores respectivamente recogidos en los documentos llamados "Tipos unitarios del valor corriente en venta"). Así pues, el esquema era claro: si, comparando ambos valores, se constataba la existencia de un incremento del precio del suelo, nacía el impuesto».
Checa González, C. [1999: 53] que se remite al tratar el tema a otros tantos autores al expresar: «En igual sentido se han manifestado, entre otros autores, D'Ocón Ripoll, quien señaló que con tal posibilidad de deducción se evitaba gravar como plusvalías los aumentos de valor de los terrenos que no suponen aumento de renta del sujeto pasivo, sino que se habían generado con su propio esfuerzo inversor, con cargo a su propio peculio; Sánchez Galiana, quien indicó que así se obviaba hacer tributar plusvalías debidas a la actuación de la propiedad, y no ya a la gestión urbanística de los entes públicos, que era la única que en puridad justifica el establecimiento de este impuesto; Hinojosa Torralvo, quien manifestó que la justificación de este impuesto se encuentra en la necesidad de someter a gravamen las "plusvalías inmerecidas", concepto de elaboración doctrinal y jurisprudencial que hace referencia a la inexistencia de intervención del propietario del inmueble en la producción del plusvalor, tratándose, en definitiva, de sujetar los mayores valores adheridos al terreno con el transcurso del tiempo como consecuencia de una actividad externa y ajena al sujeto titular del derecho sobre el bien inmueble […]. Nada de esto se ha previsto, sin embargo, en la vigente L.R.H.L., aunque debe tenerse presente, no obstante, que Palao Taboada ofrece una salida a esta cuestión, toda vez que afirma que los principios generales del Derecho tributario y la racionalidad jurídica impiden computar en la base imponible los incrementos debidos a la acción del dueño del terreno, por lo que, en su opinión, es posible la deducibilidad de las mejoras siempre que éstas se hayan tenido en cuenta en la determinación del valor catastral, tesis ésta ya auspiciada por Navarro Cacho».
Deducciones insertas en la configuración del tributo desde sus albores. Así pues, si nos remitimos al Real Decreto de 13 de marzo de 1919, lo primero que observamos es que el propio articulado nos ofrece una definición de lo que debe entenderse por incremento de valor, definido como «la diferencia en más, entre el valor corriente en venta del terreno en la fecha de su adquisición y el que el mismo terreno tuviese en la fecha de su enajenación», estableciendo acto seguido el aludido precepto una enumeración de partidas deducibles como eran el valor de las mejoras permanentes, cuantas contribuciones especiales se hubieran devengado por razón del suelo y todos aquellos gastos necesarios para la adquisición y enajenación que hubieran pesado sobre el actual enajenante.
Simón Acosta, E. [1989: 356].
Álvarez Arroyo, F. [2003: 61].
Y es que, si por algo se caracteriza esta nueva técnica legislativa de cálculo de la base imponible es por considerar que siempre el transcurso del tiempo generará una plusvalía por el infrenable incremento de valor de los terrenos urbanos.
Según indica Varona Alabern «No deja de ser sorprendente que la base imponible se determine de forma estimativa basándose en la frágil e incierta convicción de que siempre existirá una plusvalía inmobiliaria, y que ésta aumentará conforme sea mayor el tiempo de permanencia de su propietario» o como también ha afirmado Ciria Pérez «La determinación de la base imponible es la mayor novedad del nuevo impuesto […]. Como se puede apreciar, con este sistema nunca se podrá producir una falta de incremento de valor, algo muy habitual si el período impositivo es de un año (mínimo para que se pueda liquidar el impuesto), y mucho menos una minusvalía. El incremento de valor es más una ficción jurídica que una realidad, y para su cálculo ni siquiera se encuentra una diferencia entre dos valores, que es lo que significa incremento».
Varona Alabern, J. E. [2010: 65-89].
Ciria Pérez, F. J. [2001: 106].
Como puede observarse, ríos de tinta han recorrido ya esta disciplina, por ello mismo, nuestro enfoque de estudio se va a centrar en la reproducción y análisis de los principales pronunciamientos vertidos sobre este tributo, centrándonos esencialmente en dos de sus aspectos más controvertidos, a saber, en primer lugar, el vigente sistema legal de determinación de la base imponible contenido en el artículo 107 del TRLHL y en segundo lugar, la fórmula legal de cálculo de su cuota.
II. La problemática calificación del método de determinación de la base imponible en supuestos de inexistencia de incrementos de valor.
Consecuencia inmediata derivada del nuevo sistema legal de determinación de la base imponible, tal y como ha quedado remarcado en líneas anteriores, consiste en la imposibilidad de acreditar una minusvalía en el valor del terreno urbano. Esto es, con la entrada en vigor de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, el legislador abandona la tradicional técnica basada en gravar el incremento del valor del terreno por la diferencia neta entre dos valores de venta, por gravar aquél incremento según el resultado que arroje el procedimiento administrativo regulado en su texto legislativo. Ante esta situación, no han sido pocos los autores que se han cuestionado la adecuación de este impuesto a la mismísima realidad, siendo que el incremento del valor es calculado en base a un sistema de carácter objetivo o qué ocurriría en aquellos supuestos en los cuales meramente existiera un incremento del valor aparente, derivado de la propia inversión efectuada por el mismo particular o a causa de la inflación.
Entre otros, véase Calvo Vérgez, J. [2012: 163-173].
Cuestiones éstas que ya incluso se planteaban bajo los parámetros de la anterior regulación del impuesto y que llegaron incluso a ser objeto de estudio por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 221/1992, donde el propio órgano jurisdiccional reconoció que el gravamen de una plusvalía inexistente o ficticia conllevaría irremediablemente al quebranto del principio de capacidad económica, si bien, tal y como posteriormente matizó, ello no acaecía en el enjuiciado tributo local, pues su propia regulación preveía la posibilidad de que el Gobierno pudiera aplicar coeficientes correctores. Sentencia que nuevamente debe traerse a colación, con ocasión de la nueva regulación de este tributo, para analizar si en el cálculo del valor catastral se ha contemplado la influencia de la inflación y donde De la Peña Velasco y Checa González ya concluyeron que «con el nuevo criterio de cuantificación actualmente existente en este impuesto no se evita tampoco de modo pleno el gravamen de incrementos meramente nominales, puesto que, en la medida en que por Ley de Presupuestos se pueden actualizar los valores catastrales de los inmuebles urbanos y, lógicamente, dicha actualización deberá tener en cuenta necesariamente el mayor valor de esos bienes que es consecuencia de la inflación, al determinarse el incremento en un porcentaje por año de ese valor catastral, también por esta vía es claro que el incremento de valor corresponderá, en parte al menos, a valores meramente nominales, y no a valores reales». En sentido análogo, sobre la improcedencia de la aplicación del valor catastral para el cálculo del incremento del valor se ha pronunciado Calvo Vérgez para el cual «la referencia al valor catastral se aleja significativamente de la realidad derivada de la ganancia o riqueza que pueda significar el incremento, no dependiendo ésta tanto del valor de los terrenos como del precio que se termine pagando por ellos», el cual, a su vez, se remite a lo ya expresado por Mochón López que afirmó que «incluso tomando como válido el valor catastral, los porcentajes determinadores del incremento son a su vez otra falacia» y Bueno Malenda para quien «lo que no es aceptable es el método utilizado en la Ley para la determinación de dicho incremento, por ser aleatorio y por no reflejar la realidad de los hechos».
La Sentencia, que contó con el voto particular de Rodríguez Bereijo proclamando la inconstitucionalidad del precepto al considerar que debía ser la propia Ley la que debería fijar los mencionados mecanismos correctores y no el Gobierno a su libre arbitrio, no estuvo exenta de duras críticas como las que versaron Checa Gonzalez, C y Merino Jara, I. [1993] Falcón y Tella, R. [1993] o Hinojosa Torralvo, J. J. [1994]. .
De la Peña Velasco, G. [1989: 63].
Checa González, C. [2001: 75].
Calvo Vérgez, J. [2012: 163-173].
Mochón López, L. [1999: 230].
Bueno Malenda, C. [1997: 410].
Y es que, donde las críticas han hecho una verdadera mella en este impuesto ha sido en sede de calificación del método de determinación de la base imponible bien como una auténtica ficción jurídica o bien como una mera presunción «iuris tantum» que admitiría prueba en contra. En este sentido, debemos recordar que la originaria redacción del art. 108.1 LRHL establecía que «la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento real de valor de los terrenos…», un calificativo que posteriormente fue suprimido por la Ley 51/2002 y que mientras mantuvo su vigencia se empleó como escudo legal frente a las corrientes que abogaban por la aplicación automática de la fórmula legal. Y ante esta tesitura no han escatimado los innumerables pronunciamientos que han dividido tanto a la doctrina como a los propios tribunales.
Magraner Moreno, F. J. [2014: 43] señala que: «La justificación de esta modificación fue atribuida a una cuestión formal de coordinación, ya que se entendía que en el mismo precepto no se podría hablar de que la base imponible estaba constituida por el"incremento real del valor"(apartado 1), mientras que más adelante se establecía la determinación de la misma por referencia a un valor nominal, diciendo que "para determinar el incremento real se aplicará sobre el valor del terreno en el momento del devengo el porcentaje…"(apartado 2); añadiendo el apartado 3 que "en las transmisiones de terrenos, el valor de los mismos en el momento del devengo será el que tenga fijado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles".»
Así pues, a favor del automatismo legal y la calificación del método de determinación de la base imponible como una presunción «iure et de iure» destacamos a Alonso González, Pérez de Ayala y Eseverri Martínez, reproduciendo las palabras de éste último al indicar que «La Ley 39/1988, en su art. 108, procede a determinar la base imponible atendiendo al incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años; sin embargo el denominado valor real es solo un concepto referencial, pues como tal se entiende, acto seguido el resultante de aplicar las reglas de cálculo que prevé la propia Ley».
Alonso González, L. M. [1995: 355].
Pérez de Ayala, J. L. [2000: 263].
Eseverri Martínez, E. [1993: 138].
Igualmente, existen varias sentencias que avalan el mismo criterio como la STSJ de Castilla y León de 3 de marzo de 1999:
«La fijación de la base imponible se objetiviza y calcula mediante un cuadro de porcentajes, en cuya virtud cada año transcurrido entre transmisión y transmisión acarrea un porcentaje de incremento de valor, que habrá de multiplicar por el número de años efectivamente transcurridos, y por el valor del terreno en el IBI en el momento del devengo, siendo el resultado de esa sencilla y doble multiplicación la base imponible fijada por el legislador, mediante un método legal, presuntivo y simple, que no tiene en cuenta en modo alguno si tal plusvalía es la realmente producida en el caso concreto o no».
También en el mismo sentido encontramos la STSJ de Canarias de 3 de septiembre de 1999 y las SSTSJ de Andalucía (Granada) de 26 de enero de 1998 y 4 de marzo de 2002, indicando esta última:
«Dicho en otros términos, la norma no está presumiendo que el incremento real de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana es el equivalente a su valor catastral, por expresar éste el valor real de los mismos, sino que directamente está calificando el incremento real del valor de un terreno de naturaleza urbana por su valor catastral, esto es, nos dice que para determinar tal incremento hay que partir como valor base, del valor catastral, que se nos presenta por ello, como una verdadera regla de valoración incrustada en un texto legal y que, por ello, resulta de ineludible cumplimiento sin que esa regla de valoración pueda ser sustituida por ninguna otra, por no decirlo así , de forma expresa, la Ley en la que se contiene la regla de referencia y porque al no encontrarnos en el ámbito de los hechos probados, sino de los susceptibles de valoración, no cabe destruir el valor asignado legalmente con la contraposición de otro distinto, al modo en que operaría una presunción "iuris tantum"».
Y más recientemente la Sentencia 52/2013 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Vitoria Gasteiz:
«Para comprender el razonamiento de por qué se debe liquidar el IIVINU en los casos en los que el precio del suelo no ha experimentado variación entre la adquisición y la enajenación debemos recurrir a la doctrina, la cual señala que […] Pues bien, en cualquier caso, debe quedar muy claro que ni antes de la Ley 51/2002, con la calificación de "real" al incremento, ni después de la entrada en vigor de dicho texto legal, con su supresión y consiguiente ausencia de calificación del incremento, el impuesto ha pretendido gravar plusvalías reales y efectivas, sino, simplemente, la mera transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce sobre dichos terrenos, mediante la ficción de que la transmisión, por sí misma, y sin tener en cuenta la adquisición (salvo para calcular el periodo de generación de la plusvalía), pone de manifiesto el incremento de valor. Desde esta filosofía se diseña un método administrativo de cálculo, apoyado en el valor catastral en el momento de la transmisión, cuyo resultado es siempre, ineludiblemente, un incremento de valor sometido a tributación por el IIVINU».
Ahora bien, a contrario sensu, mayores han sido las voces que se han alzado en contra de la corriente anterior, apostando por una actitud más cercana a los principios constitucionales, aunque para ello se haya debido presionar la interpretación del texto legal. Según los autores defensores de este criterio, el método de determinación de la base imponible recogido en el texto legal tendría naturaleza de presunción iuris tantum, motivo por el cual, la prueba de una minusvalía en el valor del terreno determinaría la existencia de un claro supuesto de no sujeción. Entre estos autores destacamos a Hernández Lavado, Sánchez Galiana y Calatrava Escobar, Vilches García, Casana Merino, Moreno Serrano, Mochón López o Arnal Suria e Iranzo Alarcón para los cuales «la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria a la concurrencia simultánea de dos requisitos: El primero, que mira al objeto del impuesto consiste en la existencia de un incremento de valor del terreno […] De esta manera, basta que falte alguno de ambos requisitos para que el hecho imponible no se produzca […] cuando no se ha producido el incremento […] implicará […] el no nacimiento de la obligación tributaria».
Hernández Lavado, A. [1991: 83].
Sánchez Galiana, J. A. yCalatrava Escobar, M. J. [1993: 861].
Vilches García, F. [2014: 65-80].
Casana Merino, F. [1994: 123].
Moreno Serrano, B. [2012: 176].
Mochón López, L. [1999: 274 y ss].
Arnal Suria, S. eIranzo Alarcón, L. [1990: 273].
Por su parte, los órganos jurisdiccionales también han tomado partido en esta contienda legal, destacando en buena medida las SSTS de 29 de abril de 1996 y 30 de noviembre del año 2000, que si bien ambas se refieren al gravamen de las plusvalías gravadas con anterioridad a la Ley 39/1988, sus pronunciamientos pueden ser igualmente aplicables a esta nueva configuración, al prever los mismos que:
«Resulta evidente que si dicha «plus-valía» no se produce de manera efectiva y acreditada, ni puede razonablemente presumirse, atendidas las circunstancias objetivas concurrentes en el período de la imposición, no puede hablarse de sujeción al impuesto, que no es una mera fórmula de aplicación automática, tendente a la recaudación de un porcentaje sobre las diferencias que arrojen las cifras de valor formal separadas por un período de tiempo entre dos enajenaciones».
Con el mismo criterio, pero centrándose en la nueva regulación conferida a este tributo local, la STSJ de la Comunidad Valenciana 520/1997, de 26 de mayo de 1997:
«O dicho en otros términos, la presunción que establece la Ley de que el valor real es el fijado a efectos del Impuesto de Bienes Inmuebles, el catastral "iuris et de iure", o "iuris tantum" esta Sala entiende que debe ser "iuris tantum" y que solicite prueba en contrario, porque el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles también lo permite, y porque si no fuera así se desnaturalizaría el Impuesto, que no gravaría ya el incremento real del valor del terreno, esto es la plusvalía, sino la misma transmisión, coincidiendo con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, por lo que el mismo hecho imponible sería gravado dos veces».
Se suman a este criterio también la STSJ de Murcia 430/2001, 16 de junio de 2001; la STSJ de Canarias de 12 de enero de 2001 y más recientemente las afamadas SSTJ de Cataluña de 21 de marzo y 22 de mayo de 2012 39, a cuya lista debemos aunar la Resolución 04735/12, 10 de agosto 2012, Tribunal Administrativo Navarra, que tajantemente aclara que: Magraner Moreno, F. J. [2014: 45], dice: «En definitiva, de la doctrina de este Tribunal se desprende que la Ley lo que establece es una presunción iuris tantum, admitiéndose de esta manera prueba en contrario sobre el efectivo incremento del valor gravado por el IIVTNU.
Constatación que podría hacerse valer en la fase probatoria del procedimiento a través del oportuno dictamen pericial, en el que se demostrase que el valor presumido excedía de la diferencia entre el valor de adquisición, incrementado, por ejemplo, con el coste de las obras de urbanización, y el valor del bien a la fecha de la transmisión. Posiblemente, al final, de adoptarse esta línea de interpretación, esto es, de no admitirse a priori la existencia de una ficción, la clave de bóveda será la prueba de la existencia o no de incremento en el período de generación».
«Por tanto, para que nazca el deber de contribuir por tal concepto es preciso que concurran simultáneamente tres requisitos: a) que se transmita un suelo; b) que ese suelo sea urbano y c) que se haya producido un incremento real del valor del suelo. Así pues, la primera tarea del Ayuntamiento consiste en determinar si se ha producido la sujeción al impuesto. Y, si no ha habido incremento real del valor del suelo, no habrá sujeción al impuesto».
En idéntico sentido, la Sentencia 255/2013 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Zaragoza, de 11 de diciembre de 2013:
«El problema se suscita cuando, por la aplicación de dichas reglas, se está gravando aquellas transmisiones en las que consta que no se ha producido incremento en el valor del terreno. ¿Debe aplicarse dichas reglas, que parten de un incremento realmente inexistente?, ¿o debe primar la realidad en cuanto al hecho de que se haya producido un incremento real del valor? Este Juzgado llega a la conclusión de que debe primar la realidad, es decir, el hecho de que se haya producido un incremento en el valor de los terrenos, y ello por los siguientes motivos: 1) La piedra angular de la cuestión es, como en todo tributo, el hecho imponible, y éste es el incremento del valor que se pone de manifiesto en una transmisión. Si no hay incremento de valor, el gravar con independencia de ello supondría "inventar" un impuesto, pervirtiendo la regulación. El instrumento para la determinación del incremento del valor que se halla en el 107 LRHL, que es eso, un elemento adjetivo o instrumental, nunca puede sobreponerse al elemento esencial o nominativo, que es el hecho imponible, de modo que llegue a presumir el mismo».
Así pues, a modo resumen y en palabras de Falcón y Tella40«se está gravando a través del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana una riqueza no ya potencial sino inexistente o ficticia, y ello supone que, en la actual situación económica el tributo resulta inconstitucional». Sin lugar a dudas, unas contundentes palabras cuyo eco sigue resonando entre la doctrina y frente a las cuales los principales agentes jurídicos todavía no han reaccionado. En efecto, desde la entrada en vigor de la nueva regulación legal de esta cuestionada figura impositiva, solamente en una ocasión el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia fue capaz de formular cuestión de inconstitucionalidad contra esta formulación, si bien debemos matizar que la STC 115/2009, de 18 de mayo, poco o nada aclaró la situación al desestimar dicha interposición por no superar la cuestión el conocido «juicio de relevancia». Así, mientras los Tribunales van dando bandazos a favor de una u otra posición, la que sí que ha manifestado su parecer de una forma clara y concisa ha sido la propia Administración Tributaria en cuya reciente Consulta de la Dirección General de Tributos V0153-14 ha manifestado que «Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 del TRLRHL no admite prueba en contrario. Así, en los años del llamado "boom inmobiliario", en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba una comprobación tributaria, sólo podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento "real" del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL». Esto es, por medio de esta Consulta, la Administración Tributaria ha encauzado su particular represalia, pues si bien en años anteriores a la misma se le impidió comprobar incrementos de valor superiores a los resultantes del procedimiento de cuantificación legal, ahora que las tornas han cambiado, la misma se niega a reconocer la existencia de minusvalías que comporten la no sujeción al tributo.
Falcón y Tella, R. [2013: 9-13].
Se conoce como juicio de relevancia aquel esquema argumental en virtud del cual se prueba que de la conclusión del fallo judicial dependerá la validez de la norma cuestionada.
Sobre este particular, la propia Sentencia 115/2009 establece en su FD 2 que «Pues bien, sentado lo anterior, es preciso comenzar recordando que el art. 35.1 LOTC exige que la norma con rango de Ley de la que tenga dudas un Juez o Tribunal debe ser "aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo". Es decir, la norma cuestionada debe superar el denominado "juicio de relevancia", o lo que es lo mismo, la justificación de la medida en que la decisión del proceso depende de su validez, habida cuenta que la cuestión de inconstitucionalidad, por medio de la cual se garantiza el control concreto de la constitucionalidad de la Ley, no puede resultar desvirtuada por un uso no acomodado a su naturaleza y finalidad propias, lo que sucedería si se permitiera que se utilizase para obtener pronunciamientos innecesarios o indiferentes para la decisión del proceso en que la cuestión se suscita».
III. Un nuevo frente abierto: la fórmula legal de cálculo de la cuota impositiva.
Se trata de la última estocada que ha recibido la configuración de este tributo local en los últimos años. En efecto, todavía no superado el dilema legal sobre la calificación jurídica del método de determinación de la base imponible en los extremos anteriormente señalados, se cuestiona ahora si el incremento de valor del terreno gravable con la actual fórmula legal de cálculo de la cuota impositiva es el correspondiente a la posesión del susodicho terreno desde su adquisición hasta su transmisión o si por el contrario, como apuntan nuevos sectores, el incremento que efectivamente está resultando gravable con dicha fórmula legal de cálculo es el equivalente a la hipotética posesión de dicho terreno durante un mismo plazo pero en el futuro.
Esta cuestión fue la planteada por primera vez al Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Cuenca, el cual a través de su Sentencia 366/2010, de 21 de septiembre, concluyó:
«Por lo que se refiere al otro motivo de impugnación, la fórmula de cálculo, en este aspecto sí que hay que dar la razón a la parte actor, por cuanto la misma, en base a los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de recursos de reposición presentados en vía administrativa, sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por el mismo, y que ha determinado el resultado de la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, esto es, plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento / 1+ ( número de años x coeficiente de incremento), se ofrece como correcta […] pues de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo, y desde esta perspectiva, por tanto, aplicando dicha fórmula, a su resultado habrá que estar declarando nula la liquidación complementaria practicada y, por tanto, la resolución impugnada».
Sentencia que posteriormente fue reafirmada por su órgano judicial superior, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, a través de su Sentencia 85/2012, de 17 de abril y cuyos fundamentos han sido posteriormente aceptados y asumidos por otros tribunales judiciales tal y como se desprende de la Sentencia 44/2014, de 4 de febrero, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 de Valencia:
«Pues bien en el caso que nos ocupa, y como tiene resuelto este órgano en sentencia anterior, en particular la de fecha 31-1-14, en PA 210/13, la actora ha propuesto una fórmula de cálculo que no solo respeta el tenor literal de los preceptos del TRLHHLL que rigen el impuesto, arts. 107 y 108, sino que se trata de una fórmula mucho más acorde al espíritu y finalidad de la norma, que no es otro que gravar un incremento de valor, real o ficticio, producido en el pasado y agotado en el momento del devengo; en modo alguno gravar un incremento que se produzca en el futuro, tal y como se viene calculando por las Administraciones Locales con un criterio de interpretación literal exhorbitante, acorde con sus propios intereses recaudatorios y desconocedor de la realidad económica, social y jurídica».
En igual sentido, destacamos a Simón Acosta42para el cual «Desde 1989 los contribuyentes han estado soportando una sobrecarga ilegal de la cuota. […] La razón es incuestionable: porque el resultado de multiplicar el valor catastral por el porcentaje de incremento y por el número de años transcurridos no es la plusvalía que ha experimentado el terreno en los años precedentes desde el momento de la compra sino la que presumiblemente se podrá producir en los años venideros con un porcentaje teórico de incremento anual de valor igual al que ha establecido el ayuntamiento».
Simón Acosta, E. [2013: 3].
Sin embargo, como no cabría esperar de otra manera, los pronunciamientos adversos a esta nueva corriente jurisprudencial también han proliferado de manera paralela. En este sentido, destacamos la Resolución 02811/13 del Tribunal Administrativo de Navarra, en virtud del cual:
«Este Tribunal Administrativo no puede compartir el criterio de la precitada Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha del 17 de abril de 2012 […]. La citada Sentencia del Juzgado conquense partía de una reflexión materialmente acertada, a saber: si se aplica el porcentaje que proceda de incremento sobre el valor final del inmueble al terminar el período impositivo, en vez del inicial, "lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo". Sin embargo, como se ha adelantado, el "planteamiento novedoso" (en expresión utilizada por la propia Sociedad recurrente) que a partir de ahí se intenta aplicar para el cálculo de la base imponible del IIVTNU tropieza, ya de principio, con la previsión de la Ley en el sentido de que el porcentaje de incremento de valor se aplique precisamente sobre ese "valor final", que es el del "momento del devengo", y no así el inicial […]. De modo que, al menos en tanto los citados preceptos legales no sean invalidados en sede constitucional, tal debate no puede plantearse sino "de lege ferenda"; es decir, en sede parlamentaria».
Cuyo criterio también comparte la Consulta de la Dirección General de Tributos 0012-13 al manifestar que:
«En la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos en cada caso concreto, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio precepto legal. El incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación. El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL (…). En consecuencia, la fórmula para la valoración del incremento del valor del terreno empleada por la consultante, no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, careciendo totalmente de cobertura legal».
Siendo que algún autor como Marín-Barnuevo también ha mostrado su discrepar a la introducción de esta nueva fórmula legal de cálculo al expresar que «Ciertamente, el fundamento de la decisión judicial nos parece inadmisible, así como la conveniencia de aplicar la fórmula del descuento simple en estos casos. […] En el análisis de la sentencia citada resulta procedente cuestionar si, por motivos de idoneidad, la Administración o los órganos jurisdiccionales pueden aplicar un criterio distinto del señalado en la ley. Y, en nuestra opinión, la respuesta sólo puede ser negativa, porque el art. 107 LRHL establece una regla de determinación de la base imponible clara y objetiva, que no pretende medir realmente el incremento de valor de los terrenos, sino proporcionar un instrumento simplificado de cálculo de fácil aplicación por todos los interesados».
Marín-Barnuevo Fabo, D. [2013].
En fin, se trata de una nueva brecha abierta en los cimientos de este tributo local, ahora centrada en la posibilidad de admitir nuevas reglas de cuantificación distintas de las previstas en el texto legal, y que vuelve a escindir en dos frentes a una doctrina y jurisprudencia ya previamente rivalizada y seccionada.
IV. A modo de conclusión: un futuro incierto.
Pocas luces se pueden aportar en el estado actual en el cual se encuentra inmersa esta figura impositiva. Podríamos apuntar que solo el tiempo será capaz de conferirnos una definitiva solución ante tal cantidad de incertidumbre, si bien es cierto que el tiempo en esta concreta materia impositiva no ha hecho más que empeorar su situación y avivar las constantes críticas. Razonas éstas más que suficientes para que propuestas de lege ferenda hayan empezado a proliferar en los últimos tiempos entre la doctrina, como la que nos ofrece Varona Alabern44que apuesta por la inserción de un tributo análogo al existente, si bien alterando su base imponible, que vendría a coincidir con la
plusvalía neta o la que nos confiere Álvarez Arroyo, el cual opta por la inserción de un doble régimen de estimación de la base imponible, aplicando, por un lado, un mecanismo de estimación directa para las transmisiones de gran valor e insertando, por otro lado, un paralelo mecanismo de estimación objetiva, como el existente en la actualidad, pero de carácter voluntario para el sujeto pasivo y aplicable meramente en las transmisiones de menor valor.
Álvarez Arroyo, F. [2004: 170].
Propuestas de gran calado que conducirían a la configuración de una nueva estructura en este tributo y que permitirían arrancar de raíz algunos de los problemas que asolan al mismo.
Y es que, lo que no se puede sostener es la existencia de una regulación defectuosa y repleta de parches que solo vía jurisprudencial han permitido minimizar algunos de los efectos más controvertidos de esta figura. Y nos referimos meramente a algunos de dichos efectos, dado que la carencia de un criterio unánime jurisprudencial en esta materia y la actitud reacia de los Ayuntamientos a renunciar a una parte de sus ingresos anuales han conducido al contribuyente a una extraña situación, en virtud de la cual, todo dependerá del tribunal al cual se dirija para conocer, en primer lugar, si efectivamente deberá tributar por la existencia de una minusvalía en la transmisión de su terreno y en segundo lugar, lo que es más, para conocer siquiera cual deberá ser la correcta fórmula legal de cálculo de su cuota en aquellos supuestos en los cuales efectivamente se acredite la existencia de un incremento de valor.
Ana Belén Prósper Almagro. Abogada / UDIMA. Publicación: Revista Quincena Fiscal num.21/2014 parte Estudio. Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2014.