Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=pm&Datum=2014&Seite=1&nr=33701&linked=urt
Timestamp: 2019-09-17 00:16:57
Document Index: 333204458

Matched Legal Cases: ['EuG', 'EuG', 'Art. 17', 'Art. 19', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', '§ 15', '§ 126', 'EuG', '§ 15', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 173', 'Art. 17', 'Art. 173', 'Art. 19', 'Art. 174', 'Art. 17', 'Art. 173', 'Art. 17', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 17', 'EuG', 'EuG', 'Art. 17', 'Art. 173', 'Art. 19', 'Art. 174', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 17', 'Art. 173', 'Art. 19', 'Art. 174', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'Art. 20', 'Art. 184', 'EuG']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09
1. Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kann für den Vorsteuerabzug --im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung-- nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.
I. Streitig ist im Zusammenhang mit der Errichtung und Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes die Aufteilung der im Jahr 2004 (Streitjahr) angefallenen Vorsteuerbeträge sowie die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Der Senat hat sodann mit Beschluss vom 5. Juni 2014 XI R 31/09 (BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547) dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
"1. Der EuGH hat entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt--, UR 2012, 968, HFR 2013, 79).
Der EuGH hat diese Fragen mit seinem Urteil vom 9. Juni 2016 C-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614) wie folgt beantwortet:
3. Die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sind dahin auszulegen, dass sie geltenden nationalen Rechtsvorschriften, die weder ausdrücklich eine Vorsteuerberichtigung im Sinne von Art. 20 der Sechsten Richtlinie in der durch die Richtlinie 95/7 geänderten Fassung infolge einer Änderung des für die Berechnung bestimmter Vorsteuerabzüge verwendeten Aufteilungsschlüssels anordnen noch eine Übergangsregelung vorsehen, obwohl die vom Steuerpflichtigen angewandte Vorsteueraufteilung nach dem vor dieser Änderung geltenden Aufteilungsschlüssel höchstrichterlich generell als sachgerecht anerkannt worden war, nicht entgegenstehen."
Jedenfalls führe der Flächenschlüssel "wegen der baulichen Besonderheiten des Objekts" nicht zu der vom EuGH geforderten präziseren Aufteilung der Vorsteuerbeträge. Denn der Herstellungsaufwand habe sich nicht gleichmäßig auf das gesamte Gebäude verteilt. Für die beiden Ladenlokale im Erdgeschoss seien höhere Baukosten --z.B. wegen einer höheren Baugeschosshöhe, wegen des Einbaus von Fußbodenheizungen und wegen des Einbaus deckenhoher, vollständig zu öffnender Ganzglastürelemente-- als für die Wohnungen angefallen.
Nach dem EuGH-Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614) komme es nicht darauf an, den präzisesten Aufteilungsmaßstab anzuwenden. Ausreichend sei vielmehr, wenn der Mitgliedstaat --wie hier mit § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG-- einen Maßstab wähle, der in der Regel präziser sei als der Gesamtumsatzschlüssel. Es seien deshalb nicht zwei von diesem Gesamtumsatzschlüssel abweichende Aufteilungsmaßstäbe (objektbezogener Flächenschlüssel und objektbezogener Umsatzschlüssel) miteinander zu vergleichen. Zudem handele es sich bei dem Vorbringen der Klägerin, dass sich die einzelnen Etagen hinsichtlich der Geschosshöhen und Ausstattungen voneinander unterschieden, um einen im Revisionsverfahren unbeachtlichen neuen Tatsachenvortrag.
II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Ausführungen des FG zur Vorsteueraufteilung entsprechen --jedenfalls ohne weitere Feststellungen-- nicht den vom EuGH hierzu aufgestellten Rechtsgrundsätzen. Ferner hat es das FG zu Unrecht verneint, dass sich aufgrund der Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zum 1. Januar 2004 die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG geändert haben können. Die Sache ist auch insoweit nicht spruchreif.
aa) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG--; nunmehr Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Dieser Pro-rata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) nach Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Die Mitgliedstaaten können abweichende Regelungen treffen (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL).
26 In Anbetracht dieses Unterschieds im Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug entsprechend der Verwendung, zu der die mehrwertsteuerpflichtigen Gegenstände und Dienstleistungen bestimmt sind, müssen die Mitgliedstaaten grundsätzlich vorsehen, dass die Steuerpflichtigen zur Bestimmung der Höhe ihres Rechts auf Vorsteuerabzug die auf der Eingangsstufe erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, zuordnen. Danach ist es Sache der zuständigen Behörden dieser Mitgliedstaaten, auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen die der Zuordnung entsprechende Regelung für den Vorsteuerabzug anzuwenden, wobei auf die Gegenstände und Dienstleistungen, die sich nicht auf eine einzige Umsatzart beziehen, die in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Regelung anzuwenden ist."
c) Danach kann bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug --im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung-- nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es dabei auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.
Hinzu kommt, dass die Aufteilung zwischen dem vom Steuerpflichtigen unternehmerisch und privat genutzten Teil eines Gebäudes prozentual und nicht räumlich vorzunehmen ist (vgl. EuGH-Urteil Armbrecht vom 4. Oktober 1995 C-291/92, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392 Rz 21; BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).
Der BFH hat bereits entschieden, dass Erhaltungsmaßnahmen den verschiedenen Nutzungsanteilen am Gebäude (wie z.B. Renovierungsmaßnahmen entweder in steuerfrei vermieteten Räumen oder in steuerpflichtig verwendeten gewerblichen Räumen) verhältnismäßig einfach unmittelbar zugeordnet werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, unter II.4.a, Rz 34). Davon geht wohl auch der EuGH aus (vgl. Rz 29 des EuGH-Urteils Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614). Dem stimmen die Klägerin --die im Streitjahr entsprechend verfahren ist-- und das FA zu.
d) Zur Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrags hat der EuGH im Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614) ausgeführt (Rz 31 bis 35):
32 Der Gerichtshof hat allerdings anerkannt, dass die Mitgliedstaaten, wenn sie von bestimmten der in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie angeführten Wahlmöglichkeiten Gebrauch machen, eine andere Berechnungsmethode als die in der vorstehenden Randnummer des vorliegenden Urteils angeführte anwenden können, vorausgesetzt u. a., die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der erstgenannten Methode (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. November 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, Rn. 24).
e) Die dem Senat vom EuGH aufgegebene Prüfung, ob die Heranziehung einer Methode zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu einem präziseren Ergebnis führen kann als die Berechnung anhand des Umsatzschlüssels (vgl. Rz 34 des EuGH-Urteils Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614), ergibt Folgendes:
aa) Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel in der Regel eine "präzisere" Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als die von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) vorgesehene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31).
bb) In den Fällen der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kommt ein objektbezogener Flächenschlüssel regelmäßig auch gegenüber einem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung. Er ist "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 X R 8/80, BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 18 f.; vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 31; BFH-Beschlüsse vom 21. Mai 1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 15; in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 49, 50; Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 4 UStAE; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 2. Januar 2014 IV D 2-S 7300/12/10002:001, 2013/1156482, BStBl I 2014, 119, unter I.3.).
cc) Die Vorsteuerbeträge sind aber dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19; in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32; Abschn. 15.17 Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE). In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung erweist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 32).
So könnte etwa eine besonders aufwendige Ausstattung der Wohnräume bei gleichzeitig einfacher Ausstattung der zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzten Räume bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenverhältnis zur Annahme eines unverhältnismäßig hohen Anteils des steuerpflichtig verwendeten Leistungsbezugs und damit zu einem zu hohen Vorsteuerabzug führen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 536, unter 2.a, Rz 16; BFH-Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa, Rz 35). Das gilt im umgekehrten Fall entsprechend (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 1.c, Rz 19).
dd) Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen scheidet auch dann aus (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 245, 447, UR 2014, 651, MwStR 2014, 547, Rz 51), wenn es z.B. um nicht zu einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 48, und XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 41; vom 14. März 2012 XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, Rz 37; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 119, unter I.3.) oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95, Rz 37).
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht ausdrücklich, ob sich das dort bestimmte Verhältnis --wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL)-- an dem Gesamtbetrag der Umsätze des Unternehmens oder an den Umsätzen des einzelnen Objekts orientiert. Um den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs "möglichst präzise" zu berechnen (vgl. EuGH-Urteil BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 23), gilt dabei die Methode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33).
Die Vorsteuerbeträge sind dann anhand des objektbezogenen Umsatzschlüssels aufzuteilen, wenn sie den Gegenstand selbst --wie hier das Gebäude-- betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht (z.B. durch Vermietung). Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (wie z.B. ein Verwaltungsgebäude, vgl. dazu Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE), gehören die Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es auch, Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346, Rz 27, 28; in BFHE 245, 416, UR 2014, 531, MwStR 2014, 444, Rz 33, m.w.N.).
bb) Entgegen der Auffassung des FA kann auf die genannten Feststellungen --wie dargelegt-- nicht verzichtet werden.
aa) Das FG hat dies verneint. Der EuGH hat aber anders entschieden. Er hat im Einzelnen begründet, dass sich im Hinblick auf den am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG --insoweit abweichend von der im Vorlageverfahren C-332/14 vertretenen Auffassung der Kommission-- die maßgebenden Verhältnisse geändert haben und ggf. eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 184 und 185 MwStSystRL) vorzunehmen ist sowie dass --insoweit abweichend von der Auffassung der Kommission und des Generalanwalts-- einer solchen Vorsteuerberichtigung die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht entgegen stehen (vgl. EuGH-Urteil Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, MwStR 2016, 614, Leitsätze 2 und 3, sowie Rz 37 bis 47 und Rz 48 bis 65). Dem ist nichts hinzuzufügen.
bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt darin keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983, unter II.1.c, Rz 20).