Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/0114-kdip1-2-4012-70-2018-1-pc
Timestamp: 2019-02-22 04:54:15+00:00
Document Index: 3372193

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 86', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 16', 'Art. 17', 'art. 18', 'art. 22', 'art. 56', 'art. 60', 'art. 2', 'art. 56', 'art. 91', 'art. 2', 'art. 249', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 234', 'FSK ', 'art. 5', 'art. 56', 'art. 58', 'art. 79', 'art. 2', 'art. 89', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 56', 'art. 56', 'art. 56', 'art. 56', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 22', 'art. 56', 'art. 22', 'art. 28', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 28', 'art. 22', 'art. 28', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 88', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 299', 'art. 2', 'art. 299', 'art. 3', 'art. 56', 'art. 56', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 57', 'art. 54']

0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatek naliczony › 0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna – jest nieprawidłowe.
W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla których miejscem świadczenia i miejscem dostawy jest polska wyłączna strefa ekonomiczna.
Spółka prowadzi działalność opodatkowaną i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje wybudować, a po oddaniu do użytkowania eksploatować morską farmę wiatrową na Morzu Bałtyckim. Ponadto przewiduje się, iż po zakończeniu okresu eksploatacji morska farma wiatrowa, a przynajmniej niektóre jej elementy najprawdopodobniej będą wymagać demontażu, w zależności od obowiązujących w tym terminie przepisów w tym zakresie. Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U.2017.2205 t.j. z dnia 29 listopada 2017 r.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”).
W skład projektu będą wchodziły w szczególności:
infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej,
wewnętrzne stacje elektroenergetyczne,
stacje badawcze.
Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.
W związku z planowanym projektem Spółka zamierza zawrzeć szereg umów dotyczących odpłatnego nabycia usług/towarów. Projekt budowy morskiej farmy wiatrowej jest złożony i składa się z wielu etapów, w tym z fazy: (i) projektowej, (ii) budowy oraz (iii) eksploatacji, utrzymania i konserwacji. Po zakończeniu okresu eksploatacji przewiduje się konieczność demontażu przynajmniej niektórych elementów farmy.
Zawierane umowy będą dotyczyć, w szczególności:
W fazie projektowej:
Kompleksowe usługi w zakresie przeprowadzenia badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, obejmujące prace badawcze, analityczne, opracowania i usługi doradcze, w tym m.in.:
badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych,
badania warunków geologicznych,
badania surowców mineralnych,
badania warunków fizyczno-chemicznych osadów,
badania akustyczne i magnetyczne,
badania przeszkód i konfliktów technologicznych,
analiza zagrożeń nawigacyjnych,
monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny,
monitoring: archeologiczny, ruchów statków,
opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska,
wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań,
doradztwo w zakresie oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych).
Wykonanie badań środowiska morskiego jest konieczne dla uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, która to decyzja warunkuje realizację inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej (w tym budowy infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej).
Usługi związane z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, obejmujące m.in.:
przygotowanie wniosków o wydanie decyzji,
przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko,
koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji).
Usługi w ramach kampanii geotechnicznej, w tym m.in.:
usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych,
usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej,
usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych,
usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego w/w badań,
usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego,
Usługi w ramach kampanii pomiaru wiatru, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania analizy produktywności, wraz z wstępnym planem rozmieszczenia turbin na obszarze morskiej farmy wiatrowej.
Usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego, w tym m.in. usługi opracowania koncepcji projektowo-technicznej.
Usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego.
Usługi związane z przygotowaniem pełnej wymaganej dokumentacji, przeprowadzeniem wszelkich koniecznych uzgodnień i zawarciem wymaganych porozumień, oraz uzyskaniem wszelkich wymaganych pozwoleń, wraz z uzyskaniem pozwolenia lub pozwoleń na budowę.
W fazie budowy m.in.:
Dostawa z instalacją turbin wiatrowych.
Dostawy komponentów uzupełniających (podmorskie kable wewnętrzne, podmorskie kable eksportowe, morskie stacje elektroenergetyczne, fundamenty, sieci telekomunikacyjne i systemy ostrzegania, monitoringu i nawigacji, etc.) wraz z ich instalacją/montażem.
Przeprowadzenie testów i uruchomień.
Usługi doradcy technicznego.
W fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji m.in:
Usługi w zakresie użytkowania, bieżącej konserwacji i drobnych napraw serwisowych.
Usługi w zakresie dużych napraw lub wymiany głównych komponentów.
Ze względu na stopień złożoności projektu oraz jego ramy czasowe, w zależności od przyszłych decyzji biznesowych, w tym ofert podwykonawców, poszczególne usługi/dostawy mogą być zlecane pojedynczo lub jako usługi kompleksowe/złożone.
Przedmiotem niniejszego wniosku są te transakcje nabycia usług lub towarów, dla których miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej (tj. usługi, dla których miejsce świadczenia jest ustalane w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT - w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz towary, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - w miejscu instalacji lub montażu na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej).
Spółka zaznacza, że w ramach niniejszego wniosku nie wnosi ona o ocenę, czy konkretny rodzaj usługi stanowi usługę związaną z nieruchomością położoną w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej. Założenie, iż nabywane przez Spółkę usługi wykazują związek z nieruchomością położoną w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, jest elementem zdarzenia przyszłego podanego przez Spółkę.
W związku z planowanym projektem Spółka będzie również nabywać inne usługi, niezwiązane bezpośrednio z konkretną nieruchomością (usługi doradcze, udział w konsultacjach, usługi prawne, usługi księgowe, etc.), dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę ogólną, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przy czym wątpliwości Spółki i zakres pytania będącego przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie tych usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT.
Ponadto w przypadku towarów, których nabycie planuje Spółka, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie te towary, dla których miejscem dostawy będzie terytorium polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.
Spółka zaznacza, iż posiada ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT - w odniesieniu do nabywanych towarów i usług spełniony będzie warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku opisanych powyżej usług/towarów, które będzie nabywała Spółka, nie będą zachodziły ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego VAT, przewidziane w ustawie o VAT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszłym nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, będzie stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszły nabycie towarów, dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, będzie stanowiło opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej w wyłącznej strefie ekonomicznej, będzie stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym nabycie towarów, dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, będzie stanowiło opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Miejsce świadczenie usług
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady.
Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze, z związku z tym, że nabywane przez Spółkę usługi mają związek z nieruchomością położoną w wyłącznej strefie ekonomicznej, zastosowanie znajdzie powyższa regulacja tj. opodatkowanie tych usług w miejscu położenia nieruchomości.
Podstawowe zasady ustalania miejsca dostawy towarów zawiera art. 22 ustawy o VAT.
Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 ustawy o VAT). Dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).
W przypadku natomiast towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).
Na podstawie powyższych przepisów może więc wystąpić sytuacja, w której miejscem dostawy towarów nabywanych przez Spółkę dla celów budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej, będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna.
Zakres terytorialny przepisów ustawy o VAT
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług i dostawa towarów wyłącznie, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Tak ogólne wskazanie powoduje, zdaniem Spółki, wątpliwości co do zakresu jurysdykcji Rzeczypospolitej Polski w sprawach VAT.
Zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej określają przepisy prawa administracyjnego, w szczególności ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U.2017.660 t.j. z dnia 28 marca 2017 r.).
Zgodnie z art. 1 w/w ustawy granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.
Natomiast zgodnie z art. 3 w/w ustawy granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.
Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:
przy czym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.
Pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej reguluje art. 15 ustawy o obszarach morskich. Zgodnie z powyższym przepisem wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.
Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe.
Art. 17 ustawy o obszarach morskich reguluje natomiast uprawnienia Rzeczypospolitej Polskiej przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zgodnie z w/w przepisem Polsce przysługują, m.in.:
budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
ochrony i zachowania środowiska morskiego;
Na mocy art. 18 ustawy o obszarach morskich obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli podmorskich i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami, z zastrzeżeniem przepisów ustawy.
Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.
Należy również podkreślić, iż powyższe przepisy są zbieżne z treścią Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza.
Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:
suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:
budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.
Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:
sztucznych wysp;
instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.
Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.
Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Stroną Konwencji jest również Unia Europejska (Decyzja Rady z dnia 23 marca 1998 r. dotycząca zawarcia przez Wspólnotę Europejską Konwencji Narodów Zjednoczonych z dnia 10 grudnia 1982 r. o prawie morza i Porozumienia z dnia 28 lipca 1994 r. odnoszącego się do stosowania jego części XI (Dz. Urz. UE L 179 z 23.6.1998. Str. 1)), a więc przepisy Konwencji mają podwójnie umocowane jako źródło prawa w Polsce (tak: Krajowy program ochrony wód morskich:https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//3/12303656/12461963/12461964/dokument311058.docx strona 7).
Samo literalne brzmienie powyższych przepisów regulujących zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej, mogłoby sugerować, iż „terytorium kraju”, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie: morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Wyłączna strefa ekonomiczna nie byłaby w takiej sytuacji objęta polską jurysdykcją VAT.
Powyższe stanowisko jest jednak zdaniem Spółki błędne. Nie bierze ono bowiem pod uwagę faktu, że w zakresie określonych czynności podejmowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (wskazanych w ustawie o obszarach morskich oraz w Konwencji o prawie morza) Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania.
„Suwerenność” rozumiana jest jako (i) zdolność do samodzielnego, niezależnego od innych podmiotów, sprawowania władzy nad określonym terytorium, grupą osób lub samym sobą bądź (ii) posiadanie władzy zwierzchniej (tak www.sip.pl).
Oznacza to, że Polska w zakresie czynności określonych w art. 56 Konwencji o prawie morza, sprawuje wyłączną władzę nad terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej.
Konstatacja ta prowadzi do naturalnego wniosku, że w pewnych przypadkach wyłączna strefa ekonomiczna, pomimo, że prawnie nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - powinna być jednak uważana za podlegającą polskiej jurysdykcji VAT.
Co najważniejsze, takie stanowisko znajduje oparcie w przepisach prawa Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), którego konieczność uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT nie podlega wątpliwości.
Obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Z chwilą wstąpienia Polski do UE, prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 2 Traktatu akcesyjnego z dn. 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WEL Nr 236, poz. 17).
Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w przepisie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w przepisie art. 10 tego Traktatu.
Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada jego efektywności, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu UE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE. Zasada efektywności odnosi się do wszelkich aktów prawa Unii Europejskiej (również dyrektyw) i wymaga, aby wszelkie organy Państw Członkowskich (w tym organy administracji podatkowej) interpretowały prawo wewnętrzne zgodnie z postanowieniami prawa unijnego. Gdy dochodzi do kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie muszą mieć zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych.
Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, „(...) wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne). Jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie przepisu art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych” (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).
Regulacje dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acąuis communautaire) zawartym m.in. w orzecznictwie TSUE.
Spółka pragnie wskazać, że konieczność odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa krajowego nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). Przykładowo, w orzeczeniu z dn. 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt K 2/02) TK stwierdził, iż „(...) od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wynika z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (TSUE, Van Colson and Kamann, 14/83. 10.4.1984, Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (TSUE Marleasing, C-106/89, 13.11.1991, Zb. Orz. s.1-4135) ”.
Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie TSUE z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77.
Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie C-26/62 TSUE podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).
W związku z powyższym interpretacja przepisów krajowych nie może opierać się wyłącznie na ich gramatycznym brzmieniu. Jak wynika bowiem z powyższej analizy, należy kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.
Powyższe ma szczególne znaczenie w przypadku podatku VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. W celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych dotyczących podatku VAT, państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych przepisów prawnych Dyrektywy VAT. Pojęcia użyte w krajowych ustawodawstwach dotyczących podatku VAT powinny być więc rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej.
W przeciwnym przypadku mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez podwójne opodatkowanie danego towaru/usługi lub, przeciwnie, brak jakiegokolwiek opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stałoby w oczywistej sprzeczności z głównymi celami harmonizacji podatków pośrednich we Wspólnocie.
Świadczenia wykonywane na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej
Spółka pragnie wskazać, iż kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznych stref ekonomicznych była już przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN).
TSUE rozstrzygał wówczas m.in. pytanie czy dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie tej części transakcji, która dotyczy obszaru położonego w wyłącznej strefie ekonomicznej.
Zgodnie z tezami wyroku TSUE w sprawie C-111/05: „(...) państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglębiu (...) Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania podmorskich kabli na tych obszarach” [tezy 58-59].
Następnie TSUE stwierdził, że: „Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C 30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. str. 1691, pkt 17).” [teza 60].
Wyrok TSUE w sprawie C-111/05 wskazuje więc, że jeżeli dana czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej (np. położenie podmorskiego kabla) nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, to taka transakcja nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.
Powyższe prowadzi to oczywistego wniosku, że czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego - powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.
Ponadto zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Philippea Legera przedstawioną w dniu 14 września 2006 r. do w/w sprawy: „(...) szósta dyrektywa odsyła w ten sposób do ustawodawstwa krajowego w przedmiocie definicji terytorialnego zakresu kompetencji podatkowej każdego państwa członkowskiego. Jeśli spojrzeć z tej perspektywy na ułożenie podmorskiego kabla łączącego dwa państwa członkowskie, każde z tych państw będzie miało prawo do opodatkowania transakcji w odniesieniu do tej części kabla, która znajduje się na jego terytorium lądowym i w granicach jego wód wewnętrznych. Będą mogły one również opodatkować tę transakcję w odniesieniu do części kabla znajdującej się w obszarze jego morza terytorialnego, ponieważ zgodnie z międzynarodowym prawem morza, suwerenność danego państwa obejmuje również dno morza terytorialnego. Można również przewidzieć taką sytuację, w której państwo członkowskie podejmie decyzję o opodatkowaniu rozpatrywanej transakcji w odniesieniu do części kabla znajdującej się w jego wyłącznej strefie ekonomicznej lub na jego szelfie kontynentalnym, ponieważ może ono wykonywać również na tym obszarze swe suwerenne prawa, mimo iż są one ograniczone, w szczególności w zakresie eksploatacji dna morskiego i jego podziemia. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że prawo wspólnotowe, w szczególności dyrektywa Rady 92/43/EWG ma zastosowanie na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej i szelfu kontynentalnego danego państwa członkowskiego, jeżeli wykonuje ono na tym obszarze swoje suwerenne prawa (...)” [tezy 91-93].
Opinia Rzecznika Generalnego oraz powołane przez niego wcześniejsze orzecznictwo TSUE również wskazuje, iż prawo unijne - do którego zalicza się również Dyrektywa VAT - ma zastosowanie również na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, o ile tylko państwo członkowskie wykonuje na tym obszarze swoje suwerenne prawa.
Spółka pragnie również wskazać, iż ustalenia poczynione przez TSUE znalazły odzwierciedlenie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT.
W dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 19 lutego 2015 r. dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT pt. „Stosowanie Dyrektywy VAT dla czynności wykonywanych w wyłącznej strefie ekonomicznej przylegającej do morza terytorialnego państwa członkowskiego - ciąg dalszy” (ang. Application of the VAT Directive when cictivities are carried out in the exclusive economic zone adjacent to the territorial sea of a Member State -follow-up - taxud.c. 1 (2015)799403 - EN, working paper no. 846). Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, uznała, że: „Z przytoczonego orzeczenia wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium.
W konsekwencji, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy. To samo dotyczy świadczenia usług, których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie konkretnego miejsca (np. usługi związane z nieruchomościami), które znajduje się w wyłącznej strefie ekonomicznej”,
Powyższe doprowadziło Komisję Europejską do następującej konkluzji: „W odniesieniu do czynności, do których przybrzeżne Państwo Członkowskie posiada suwerenne prawa, wyłączna strefa ekonomiczna przyległa do morza terytorialnego tego państwa powinna być traktowana jako część terytorium tego Państwa Członkowskiego.
W odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej” [tak: dokument Komisji taxud.c. 1(2015)799403 - EN: https://circabc.europa.eu/sd/a/2fl43e91-626a-44c8-a7b7-4b411d3a86b8/846%20-%20Aetivities%20in%20exclusive%20econo%20zone%20adiacent%20to %20territorial%20sea%20of%20a%20Member%20State.pdf strona 3 i 4].
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Komitet ds. VAT w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu z dnia 20 kwietnia 2015 r.: „Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa, taką strefę uznać należy za część terytorium tego państwa członkowskiego w świetle definicji z art. 5 ust 2 Dyrektywy VAT.”
Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że dostawy towarów i świadczenia usług związane z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwa nadbrzeżne posiadają wspólne prawa, powinny być uznane za dokonane poza terytorium Wspólnoty, w rozumieniu art. 5 ust 1 Dyrektywy VAT [tłumaczenie własne Spółki].”
[tak: Wytyczne po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT z 20 kwietnia 2015, taxud.c. 1(2015)4499050871https://ee.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/ key_documents/vat_committee/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf].
Opodatkowanie usług i towarów nabywanych przez Spółkę
W świetle tez wyroku TSUE w sprawie C-111/05, potwierdzonych następnie przez Komisję Europejską oraz Komitet ds. VAT, usługi nabywane przez Spółkę (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również towarów (opisanych w zdarzeniu przyszłym), dla których miejscem dostawy będzie wyłączna strefa ekonomiczna.
Spółka zauważa ponownie, że na podstawie art. 56 Konwencji o prawie morza, Polska posiada we własnej wyłącznej strefie ekonomicznej:
jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji w odniesieniu do:
Powyższe uprawnienia potwierdzają również przepisy ustawy o obszarach morskich.
Suwerenność nad wyłączną strefą ekonomiczną obejmuje więc m.in.:
prawo badania zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych,
inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takie jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.
Przedsięwzięcie planowane przez Spółkę (budowa morskiej farmy wiatrowej oraz jej późniejsza eksploatacja) zostało więc wprost wskazane wśród suwerennych praw przysługujących Polsce.
W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że co do zasady, usługi nabywane przez Spółkę w celu stworzenia i utrzymania morskiej farmy wiatrowej, które są związane z nieruchomością zlokalizowaną w wyłącznej strefie ekonomicznej - powinny być opodatkowane polskim VAT. To samo dotyczy towarów nabywanych przez Spółkę w związku z budową i eksploatacją morskiej farmy wiatrowej, dla których miejscem dostawy będzie wyłączna strefa ekonomiczna.
W fazie projektowej Spółka nabywać będzie usługi ukierunkowane (na początkowym etapie), na uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach i w tym zakresie usługi będą polegały głównie na wykonaniu kompleksowych badań środowiskowych (wprost wymienionych w art. 56 Konwencji o prawie morza), a także pomocniczych usług doradczych.
Usługi związane z uzyskaniem samej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych będą niewątpliwie ściśle związane z głównym przedsięwzięciem Spółki, polegającym na budowie i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej. Uzyskanie decyzji, jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, jest niezbędne dla celu realizacji inwestycji Spółki. W związku z tym, usługi związane z uzyskaniem decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych mieszczą się w zakresie „przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji strefy, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów”, w rozumieniu art. 56 Konwencji o prawie morza.
Kolejne rodzaje usług nabywanych przez Spółkę w fazie projektowej również będą ściśle związane z realizacją inwestycji w postaci morskiej farmy wiatrowej tj.: usługi świadczone w ramach kampanii geotechnicznej, usługi świadczone w ramach kampanii pomiaru wiatru, usługi przygotowania projektu budowlanego, usługi w zakresie uzyskania pozwolenia wodnoprawnego i pozwoleń na budowę. Jako takie, niewątpliwe stanowią „przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji strefy, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów”, w rozumieniu art. 56 Konwencji o prawie morza.
Oczywiście analogiczne należy ocenić:
usługi oraz towary nabywane przez Spółkę w fazie budowy morskiej farmy wiatrowej,
usługi świadczone na rzecz Spółki w fazie eksploatacji, utrzymania i konserwacji morskiej farmy wiatrowej.
Reasumując, Spółka uważa za uprawnione swoje stanowisko, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszłym:
nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, będzie stanowiło opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
nabycie towarów, dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, będzie stanowiło opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie opisane w zdarzeniu przyszłym:
Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, gotowa morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.
Przedmiotowe usługi oraz towary będą więc związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę (sprzedażą energii elektrycznej). W takim przypadku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67 z późn. zm.), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.
Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 934, z pózn. zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:
zwane „polskimi obszarami morskimi”.
Zgodnie z art. 17 ww. ustawy Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:
badań naukowych morza,
Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.
Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rzeczypospolitej Polskiej przysługuje jedynie w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in. władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń, badań naukowych morza, ochrony i zachowania środowiska morskiego, oraz wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.
Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., do której odwołuje się Wnioskodawca państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce,w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zaś w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wybudować, a po oddaniu do użytkowania eksploatować morską farmę wiatrową na Morzu Bałtyckim. Morska farma wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej.
W skład projektu będą wchodziły w szczególności: elektrownie wiatrowe, infrastruktura przyłączeniowa morskiej farmy wiatrowej, wewnętrzne stacje elektroenergetyczne, linie elektroenergetyczne, stacje badawcze. Morska farma wiatrowa będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.
Kompleksowe usługi w zakresie przeprowadzenia badań środowiska morskiego i oceny oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko morskie, obejmujące prace badawcze, analityczne, opracowania i usługi doradcze, w tym m.in.: badania warunków hydrologicznych i hydrochemicznych, badania warunków geologicznych, badania geotechniczne, badania surowców mineralnych, badania warunków fizyczno-chemicznych osadów, badania akustyczne i magnetyczne, badania przeszkód i konfliktów technologicznych, analiza zagrożeń nawigacyjnych, monitoring: rybołówstwa, ptaków, ssaków morskich, ichtiofauny, monitoring: archeologiczny, ruchów statków, opracowanie raportów częściowych i końcowych, dla każdego badanego elementu środowiska, wykonanie wstępnych ocen oddziaływania na środowisko morskie na podstawie wyników badań, doradztwo w zakresie oddziaływania morskiej farmy wiatrowej na środowisko (prowadzone w trakcie postępowań w sprawie oceny oddziaływania na środowisko morskiej farmy wiatrowej, w tym m.in.: udział w uzgodnieniu z właściwymi organami zakresu i metodyk badawczych oraz analitycznych, ocenę oraz weryfikację merytoryczną wydanych w toku postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko: orzeczeń, postanowień oraz decyzji administracyjnych - w tym wsparcie merytoryczne w sporządzeniu odpowiednich pism odwoławczych/zaskarżeń, uczestnictwo w spotkaniach z organami administracji publicznej w ramach postępowania, uczestnictwo w konsultacjach społecznych).
Usługi związane z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, obejmujące m.in.: przygotowanie wniosków o wydanie decyzji, przygotowanie raportów o oddziaływaniu na środowisko, koordynację merytoryczną i organizację procesu oceny oddziaływania na środowisko morskich farm wiatrowych (w tym m.in.: bieżący nadzór i koordynację procesu badań i analiz środowiskowych w celu zapewnienia ich kompletności, terminowości i właściwego powiązania z procedurą oceny oddziaływania na środowisko oraz całym procesem inwestycyjnym, bieżące konsultacje wyników badań i analiz środowiskowych z organami odpowiedzialnymi za wydanie decyzji, doradztwo w zakresie środowiskowych uwarunkowań realizacji morskiej farmy wiatrowej na wszystkich etapach postępowania w sprawie wydania decyzji, reprezentowanie Spółki przed organami w ramach procedury w sprawie wydania decyzji).
Usługi w ramach kampanii geotechnicznej, w tym m.in.: usługi w zakresie wykonania projektu robót geologicznych, usługi związane z poszukiwaniem niewybuchów i broni chemicznej na obszarze planowanej morskiej farmy wiatrowej, usługi w zakresie wykonania badań geotechnicznych, usługi w zakresie doradztwa technicznego dotyczącego w/w badań, usługi w zakresie wykonania modelu dna morskiego,
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz nabycie towarów, dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, będzie stanowiło odpowiednio opodatkowane VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz opodatkowaną VAT w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego – powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju. Zatem nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasadę przewidzianą w art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz nabycie towarów, dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, będzie stanowiło odpowiednio opodatkowane w Polsce odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz opodatkowaną w Polsce odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług i towarów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Jednak w ocenie Organu nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, oraz nabycie towarów dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce.
Jak już zostało wskazane wyżej obszarami wchodzącymi w skład terytorium państwa są morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Natomiast wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym państwo może wykonywać jedynie ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest bowiem obszarem o specjalnym statusie prawnym który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Prawa i jurysdykcja państwa nadbrzeżnego nie mogą być utożsamiane z posiadaniem tytułu własności do tego obszaru. Fakt, że Rzeczpospolitej Polskiej przysługują określone prawa do eksploatacji terenu stanowiącego wyłączną strefę ekonomiczną nie zmienia tego, że wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium Polski.
Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca nabyte w związku z planowaną budową farmy wiatrowej usługi stanowią usługi związane z nieruchomością dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy – w miejscu położenia nieruchomości, natomiast miejsce dostawy nabytych towarów określane jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 – w miejscu instalacji lub montażu.
Morska farma wiatrowa której budowę planuje Wnioskodawca zlokalizowana będzie na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Wobec powyższego – uwzględniając treść powołanych przepisów – należy stwierdzić, że nabyte usługi dotyczą nieruchomości znajdującej się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która – co istotne – nie stanowi terytorium kraju, i w konsekwencji nabycie przedmiotowych usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Podobnie będzie w przypadku nabycia towarów dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna.
W konsekwencji nabycie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej w wyłącznej strefie ekonomicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowanego podatkiem VAT w Polsce. Natomiast nabycie towarów dla których miejscem dostawy będzie polska wyłączna strefa ekonomiczna, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług i towarów wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Morska farma wiatrowa którą zamierza wybudować będzie służyła do produkcji energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie sprzedawana przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT.
W ocenie Organu jednak mimo iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży energii elektrycznej) - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
W konsekwencji Spółka nie będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Tym samym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket należy wskazać, że przedmiotowy wyrok dotyczy sprawy w której spółka dokonuje odpłatnej dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium wspólnoty.
TSUE w niniejszym wyroku wskazał, że: „(...) Terytorialny zakres zastosowania szóstej dyrektywy określony jest w jej art. 3, zgodnie z którym terytorium „państwa członkowskiego” oznacza terytorium kraju określone w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego w ust. 2 i 3 tego artykułu, a „terytorium Wspólnoty” oznacza terytorium państw członkowskich określone w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego w tych samych ust. 2 i 3. Z wyjątkiem określonych terytoriów krajowych wyłączonych wprost w art. 3 ust. 3, na mocy ust. 2 tego artykułu „terytorium kraju” odpowiada obszarowi, na którym stosuje się traktat WE, określonemu w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego w art. 299 WE.
Wobec faktu, że traktat nie zawiera dokładniejszej definicji terytorium objętego zakresem suwerenności każdego państwa członkowskiego, do każdego z państw członkowskich należy określenie zakresu i granic tego terytorium w zgodzie z zasadami prawa międzynarodowego publicznego.
Jeśli chodzi o zakres zastosowania szóstej dyrektywy, to Trybunał orzekł, że system ustanowiony na mocy tej dyrektywy stosuje się w sposób bezwzględny i wiążący na całym terytorium krajowym państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 23 stycznia 1986 r. w sprawie 283/84 Trans Tirreno Express, Rec. str. 231, pkt 20).
Zgodnie z art. 2 konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r., która weszła w życie w dniu 16 listopada 1994 r. i została zatwierdzona decyzją Rady 98/392/WE z dnia 23 marca 1998 r. (Dz.U. L 179, str. 1; zwanej dalej „konwencją o prawie morza”), suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się na morze terytorialne, na jego dno i podglebie.
Terytorium państw członkowskich w rozumieniu art. 299 WE obejmuje zatem również morze terytorialne, jego dno i podglebie, przy czym do każdego z państw członkowskich należy określenie szerokości swego morza terytorialnego do granicy nieprzekraczającej 12 mil morskich, zgodnie z art. 3 konwencji o prawie morza.
W związku z tym państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglebiu (zob. również, w odniesieniu do świadczenia usług transportowych, wyrok z dnia 23 maja 1996 r. w sprawie C‑331/94 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I‑2675, pkt 10).
Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego.(...)”.
Wnioskodawca w oparciu o tezy wyroku TSUE oraz wnioski z opinii Rzecznika Generalnego Philippe’a Légera z dnia 14 września 2006 r. wywodzi, iż czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju. Jednakże w opinii Organu tezy wyroku oraz opinii Rzecznika Generalnego Philippe’a Légera nie wskazują jednoznacznie że dla pewnych czynności wyłączna strefa ekonomiczna powinna stanowić terytorium kraju. W niniejszym wyroku jednoznacznie wskazano jedynie, że państwa nadbrzeżne mają obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podgłębiu. Ponadto TSUE wskazał, że suwerenność państw nadbrzeżnych w wyłącznej strefie ekonomicznej ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji o którym mowa w art. 56 Konwencji o prawie morza. Jednocześnie TSUE uznał, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zatem Organ niniejszej interpretacji nie wydał niezgodnie z tezami zawartymi we wskazanym wyroku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0114-KDIP1-2.4012.70.2018.1.PC