Source: http://kraken.slv.cz/5Afs58/2011
Timestamp: 2018-09-24 16:37:33+00:00
Document Index: 29930555

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', '§ 15', '§ 15', '§ 103', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 15', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'Soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

5Afs58/2011
5 Afs 58/2011-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: Ing. V. K., zast. JUDr. Josefem Seifertem, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 23. 6. 2011, è. j. 31 Af 102/2010-37,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba podaná proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen ¾alovaný ) ze dne 8. 6. 2010, è. j. 3766/10-1100-604124; tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 13 346 Kè.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu, nebo» tento spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky a dále, ¾e øízení pøed správními orgány i pøed soudem je vadné skutkovì i právnì.
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìry ¾alovaného i krajského soudu a uvádí, ¾e celá kauza se zamìøila na institut tzv. zneu¾ití práva a na aplikaci ust. § 15 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní, a v souvislosti s tím na aplikaci judikatury, konkrétnì rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007. Hlavním pøedmìtem sporu bylo posouzení oprávnìnosti uplatnìní polo¾ky sni¾ující základ danì, tedy penì¾itého daru ve vý¹i 86 136 Kè podle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, který byl stì¾ovatelem poskytnut Spolku vzájemnì podpùrnému, tìlovýchovnému a poznávacímu (dále jen Spolek) a následnì uplatnìn ve vý¹i 42 092 Kè jako odpoèitatelná polo¾ka od základu danì za rok 2006. Dle správce danì i ¾alovaného dar nesplòoval podmínky pro jeho uplatnìní jako nezdanitelné èásti základu danì. ®alovaný i krajský soud vycházeli z toho, ¾e stì¾ovatel jako dárce byl spolu s man¾elkou èlenem Spolku a podílel se tak i aktivnì na jeho èinnosti a aktivitách Spolkem hrazených. Spolek v prùbìhu své existence pøijímal penì¾ité i vìcné dary k zaji¹tìní své èinnosti. ®alovaný pak ve vztahu ke èlenùm Spolku, kteøí byli v nìkterých pøípadech v postavení donátorù dovodil, ¾e pokud jim Spolek hradil náklady na sportovní, vzdìlávací a jiné aktivity v souladu se stanovami, mìly tyto charakter soukromých výdajù, a proto uplatnìní darù k financování takovýchto aktivit èlenù/dárcù, tedy i stì¾ovatele, posoudil jako zneu¾ití práva. Proto¾e v¹ak nenalezl oporu v ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, vycházel v odùvodnìní s odvoláním na cit. judikáty, s pøihlédnutím k nálezu sp. zn. III. ÚS 374/06, z obecného úèelu zákona o daních z pøíjmù.
Dle názoru stì¾ovatele v¹ak ¾alovaný a krajský soud nepostupovali v souladu s ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle dikce cit. ust. je plnì na dárci-daòovém subjektu, jak nalo¾í s finanèními prostøedky urèenými jako dar nìkterému ze subjektù uvedených v ustanovení § 15 cit. zákona, kdy¾ pøi splnìní podmínek má právo odeèíst od základu danì èástku do vý¹e 10 % daòového základu. ®alovaný i krajský soud postupovali podle judikatury, která fakticky èásteènì dovozuje z jednání, kdy je dárce osobou propojenou s obdarovaným (zde èlenem Spolku), ¾e se jedná o tzv. zneu¾ití práva. S takovým postupem stì¾ovatel zásadnì nesouhlasí, nebo» dle jeho názoru byla pou¾itá judikatura aplikována na odli¹ný pøípad a nese jen minimum shodných prvkù.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e z rámce ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nevyboèil, rovnì¾ tak neobcházel úèel zákona ani jakéhokoliv provádìcího pøedpisu, kdy¾ ani v dùvodové zprávì k cit. ust. není ¾ádné bli¾¹í vymezení. Nedopustil se ani zneu¾ití práva, kdy¾ aplikoval pøíslu¹né ustanovení zákona v souladu s jeho úèelem, kterým je dát daòovému subjektu mo¾nost urèit, kam bude smìøována èást jeho daòových pøíjmù. Jeho postupu dává za pravdu i judikatura ESD (viz rozhodnutí ESD è. C-255/02 Halifax a è. C-110/99 Emsland-Starke GmbH), na kterou se odvolává jak v odvolání, tak v ¾alobì; s touto argumentací se ¾alovaný ani krajský soud øádnì nevypoøádal-tato pojednává o institutu zneu¾ití práva, by» ve státu, který má hluboké koøeny v tvorbì práva, vèetnì pregnantnosti vyjádøení a postupù. Tím, ¾e stì¾ovatel postupoval striktnì dle § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, k nìmu¾ neexistoval závazný výklad ani dùvodová zpráva, zcela legálnì sní¾il svùj daòový základ, a tím i výslednou daòovou povinnost zpùsobem pøedpokládaným a jinak blí¾e neomezeným.
Vdaném pøípadì správce danì nevzal v úvahu èlenskou základnu Spolku, ani rozsah a zpùsob èerpání prostøedkù, které bylo v souladu se stanovami Spolku. Navíc nepøihlédl ani ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel je dlouholetým pøispìvatelem Spolku a pøíspìvky na sportovní èi kulturní aktivity zdaleka nedosáhly celkovou vý¹i darù. Nevypoøádal se ani se skuteèností, ¾e dary byly poskytovány i jinými subjekty, ne¾ byli èlenové Spolku a ¾e tzv. výhody neèerpali jenom èlenové (co¾ ostatnì vyplývá ze stanov schválených Ministerstvem vnitra). Podle stì¾ovatele zákonodárce nijak nevymezil èi neomezil vztah dárce a obdarovaného a výklad dovozující skuteènosti, které nejsou v ustanovení zákona obsa¾eny, je nepøípustný. Stì¾ovatel vzná¹í zásadní výhradu i ke zpùsobu, jak se v odùvodnìní rozsudku krajský soud úèelovì vyjádøil k jednání stì¾ovatele, kdy¾ nesledoval cizí, ale v zásadì vlastní prospìch. Navíc si ¾alovaný pøi posuzování zákonnosti postupu stì¾ovatele vymezil vlastní èasový rámec od roku 2003 do roku 2007; co ¾alovanému bránilo, aby posoudil jednání stì¾ovatele ve vztahu ke Spolku od roku 1996, kdy¾ od poèátku existence Spolku správce danì u jiných jeho èlenù postup dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nezpochybnil.
Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e jednal v souladu se zákonem a v jeho duchu a ¾alovaný i krajský soud vytvoøili konstrukci, která nemá oporu v zákonì, a to v ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se s rozsudkem krajského soudu plnì ztoto¾òuje a navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu stí¾nostních námitek vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.; neshledal pøitom vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Pøedmìtem sporu je posouzení oprávnìnosti uplatnìní polo¾ky sni¾ující základ danì dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 42 092 Kè, uplatnìné jako poskytnutí daru Spolku. Jak vyplývá ze spisu, je Spolek obèanským sdru¾ením zalo¾eným v roce 1996, jeho cílem je rozvoj kultury tìlesné, du¹evní a zvlá¹tì pak podpora èlenù Spolku v jejich aktivitách sportovních, zaji¹tìní popularizaèních a výchovných èinností a akcí poøádaných Spolkem, podpora pøi navazování u¾¹ích kontaktù s jinými obdobnými spolky a institucemi a propagace zdravého zpùsobu ¾ivota. Ze stanov vyplývá, ¾e Spolek hospodaøí podle rozpoètu, který navrhuje, projednává a schvaluje správní rada. Èleny Spolku mohou být fyzické i právnické osoby a øádné èlenství vzniká podpisem èlenské pøihlá¹ky a splacením èlenského pøíspìvku. Od roku 1998 bylo upu¹tìno od vybírání èlenských pøíspìvkù a ve¹keré pøíjmy Spolku jsou tvoøeny dary, které jsou pro èinnost Spolku dostaèující. Souèástí správního spisu je i seznam èlenù Spolku k 31. 12. 2006, evidence pøíjmù a výdajù za rok 2006 a fotokopie výdajových a pøíjmových dokladù Spolku. Ze spisu se dále podává, ¾e stì¾ovatel poskytl Spolku penì¾itý dar ve vý¹i 86 136 Kè, èástku ve vý¹i 42 092 Kè uplatnil v daòovém pøiznání jako polo¾ku sni¾ující základ danì. Uvedené dolo¾il stì¾ovatel osvìdèením vydaným Spolkem ze dne 27. 12. 2006. Správce danì neuznal poskytnuté penì¾ní prostøedky jako dar splòující podmínky dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» dle jeho názoru se jednalo o výdaje na osobní potøebu stì¾ovatele a jeho rodiny a jednání stì¾ovatele tak naplòovalo znaky zneu¾ití práva.
Stì¾ovatel pøednì uplatòuje v kasaèní stí¾nosti dùvod uvedený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Tvrzenou nezákonnost spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky týkající se oprávnìnosti uplatnìní polo¾ky sni¾ující základ danì, kdy¾ dle jeho názoru, právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu uvedený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2007 a rozsudku sp. zn. 2 Afs 7/2007 na jeho vìc aplikovat nelze, nebo» se nejedná o skutkovì shodnou situaci. Spolek byl otevøený veøejnosti, jeho èleny byly rùzné osoby pøíbuzensky nijak nespøíznìné, nìkteøí èlenové Spolku nevìnovali ¾ádný dar, a pøesto získali podporu a naopak.
Tvrzená nezákonnost, spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní vìta, popø. je sice aplikována správná právní vìta, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Takové pochybení v¹ak Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozhodnutí krajského soudu neshledal.
Podle ustanovení § 15 odst. 1 zákona 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, lze od základu danì odeèíst hodnotu darù poskytnutých obcím, krajùm, organizaèním slo¾kám státu, právnickým osobám se sídlem na území Èeské republiky, jako¾ i právnickým osobám, které jsou poøadateli veøejných sbírek podle zvlá¹tního zákona, a to na financování vìdy a vzdìlání, výzkumných a vývojových úèelù, kultury, ¹kolství, na policii, na po¾ární ochranu, na podporu a ochranu mláde¾e, na ochranu zvíøat a jejich zdraví, na úèely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, nábo¾enské pro registrované církve a nábo¾enské spoleènosti, tìlovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich èinnost, dále fyzickým osobám s bydli¹tìm na území Èeské republiky provozujícím ¹kolská a zdravotnická zaøízení a zaøízení na ochranu opu¹tìných zvíøat nebo ohro¾ených druhù zvíøat, na financování tìchto zaøízení, dále fyzickým osobám s bydli¹tìm na území Èeské republiky, které jsou po¾ivateli èásteèného nebo plného invalidního dùchodu, a nebo jsou nezletilými dìtmi dlouhodobì tì¾ce zdravotnì posti¾enými vy¾adujícími mimoøádnou péèi podle zvlá¹tních právních pøedpisù, na zdravotnické prostøedky nejvý¹e do èástky nehrazené zdravotními poji¹»ovnami nebo na rehabilitaèní a kompenzaèní pomùcky uvedené ve zvlá¹tním právním pøedpise nejvý¹e do èástky nehrazené pøíspìvkem ze státního rozpoètu, a na majetek usnadòující tìmto osobám vzdìlání a zaøazení do zamìstnání, pokud úhrnná hodnota darù ve zdaòovacím období pøesáhne 2 % ze základu danì anebo èiní alespoò 1000 Kè. Obdobnì se postupuje u darù na financování odstraòování následkù ¾ivelní pohromy, ke které do¹lo na území Èeské republiky. V úhrnu lze odeèíst nejvý¹e 10 % ze základu danì.
Jak vyplývá ze spisu, pøíjmem Spolku v roce 2006 byly pouze dary v celkové vý¹i 432 706 Kè. Správce danì v rámci daòové kontroly nahlí¾el do úèetnictví Spolku za roky 2003 a¾ 2006, které sám stì¾ovatel pøedlo¾il, zejména pak do výdajových pokladních dokladù, soupisu pøíjmù a výdajù a seznamu dárcù. Z uvedených údajù pak vyplývá, ¾e stì¾ovatel èerpal v roce 2003 od Spolku èástku cca 55 000 Kè (ly¾aøský zájezd do Rakouska pro sebe a rodinné pøíslu¹níky), v roce 2004 èerpal èástku ve vý¹i 81 000 Kè (ly¾aøský zájezd do Itálie pro sebe a rodinné pøíslu¹níky ve vý¹i 27 519 Kè, ly¾aøský zájezd do Rakouska pro sebe rodinné pøíslu¹níky ve vý¹i 47 460 Kè, cyklistický zájezd ve vý¹i 6050 Kè), v roce 2005 èerpal èástku ve vý¹i 31 276 Kè na ly¾aøský zájezd do Itálie pro sebe a rodinné pøíslu¹níky a èástku 47 329 Kè na zájezd do Rakouska pro sebe a rodinné pøíslu¹níky, dále na nákup ly¾í ve vý¹i 9690 Kè-celkem za rok 2005 ve vý¹i cca 88 000 Kè. V roce 2004 a 2005 stì¾ovatel dar Spolku neposkytl, v roce 2006 poskytl dar ve vý¹i 86 136 Kè a v roce 2007 poskytl stì¾ovatel dar ve vý¹i 116 000 Kè. Ze spisu rovnì¾ vyplývá, ¾e Spolek pou¾il dary zejména na financování sportovních, vzdìlávacích a kulturních aktivit svých èlenù a jejich rodinných pøíslu¹níkù, kdy z dokladù o èástkách hrazených ostatním èlenùm Spolku vyplývá, ¾e byly hrazeny pobytové a poznávací zájezdy do zahranièí, platby ¹kolného v základní umìlecké ¹kole, nákup sportovních potøeb a dal¹í). Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e stì¾ovatel v dotèeném období (tj. 2006) Spolku pouze poskytl dar a neèerpal od nìj ¾ádné finanèní prostøedky, v letech pøedchozích (2004 a 2005) dary neposkytl a finanèní prostøedky èerpal.
Není sporu o tom, ¾e Spolek je právnickou osobou, které je dle ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù mo¾no poskytnout dar s tím, ¾e dárce je oprávnìn si hodnotu daru odeèíst od daòového základu. Nejvy¹¹í správní soud je nucen pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e citované ustanovení skuteènì neobsahuje ¾ádné omezení o tom v jakém vztahu mù¾e být dárce k obdarovanému. Tyto skuteènosti v¹ak nejsou pro posouzení vìci rozhodné.
Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e zásadní otázkou v dané vìci sice je naplnìní podmínek pro daòovou uznatelnost daru ve smyslu ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak nikoli pouze po formální stránce, jak se domnívá stì¾ovatel. Jak ji¾ konstatoval Ústavní soud v usnesení ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, na nì¾ krajský soud zcela pøípadnì odkázal, finanèní prostøedky, které daòoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potøeb a potøeb své rodiny, tedy na úhradu základních ¾ivotních nákladù a na náhradu nákladù vzniklých v souvislosti se vzdìlávacími, kulturními, sportovními èinnostmi a jinými aktivitami, nejsou v èeském daòovém právu hodnoceny jako výdaje, je¾ by mohly jakkoliv ovlivnit daòový základ poplatníka a tím i vý¹i jeho daòové povinnosti . Poukázal pøitom na ust. § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ nelze za výdaje daòovì uznatelné pova¾ovat výdaje na osobní potøebu poplatníka, pøièem¾ tyto nejsou zahrnuty ani mezi taxativnì vyjmenované polo¾ky odèitatelné od základu danì dle ust. § 15 zákona o daních z pøíjmù. Dle Ústavního soudu (s)myslem právní úpravy v oblasti daní z pøíjmu je tedy to, ¾e ve¹keré náklady související s uspokojováním osobních potøeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finanèních prostøedkù, které má poplatník k dispozici a¾ po jejich zdanìní. Tato premisa platí i v pøípadì, kdy poplatník vìnuje èást svých finanèních prostøedkù jako dar, jestli¾e jím dochází prostøednictvím obdarované tøetí osoby (sdru¾ení) k uspokojení právì tìchto potøeb poplatníka a jeho rodiny. Pøípadným poní¾ením daòového základu a sní¾ením výsledné daòové povinnosti o èástky fakticky vynalo¾ené na uspokojování soukromých potøeb je sice dosa¾eno optimalizace poplatníkovy daòové povinnosti, co¾ je v¹ak výsledek, který je v pøímém rozporu se smyslem právní normy. Jak dále vyplývá z cit. usnesení Ústavního soudu, ze smyslu ust. § 15 (nyní odst. 1) zákona o daních z pøíjmù je zøejmé, ¾e daòovì uznatelný dar musí splòovat dva základní znaky: dobrovolnost a zacílení na podporu a rozvoj v oblasti celospoleèenského zájmu, tedy musí platit, ¾e dobrovolné poskytnutí daòovì uznatelného daru zde sleduje zásadnì cizí a nikoliv vlastní prospìch. Ústavní soud rovnì¾ pravidelnì konstatuje, ¾e neudr¾itelným zpùsobem pou¾ívání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu, nebo» pøedstavuje jen prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Ten je východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu, k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. napø. Pl. ÚS 33/97). Ka¾dé ustanovení právního pøedpisu je proto tøeba chápat v kontextu s jinými ustanoveními pøíslu¹ného právního pøedpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina systematického výkladu); nelze je proto zkoumat, vylo¾it, poznat izolovanì.
Jakkoli stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e krajský soud aplikoval na jeho situaci pøípad øe¹ený Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, ani¾ by se vypoøádal s odli¹nostmi obou situací, je nutno jeho argumentaci odmítnout. V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, pøístupném na www.nssoud.cz, byla situace odli¹ná, av¹ak jen v minimální míøe. V citovaném rozhodnutí toti¾ daòový subjekt spolu se svými pøíbuznými (man¾elkou, jejich tøemi dìtmi, ¹vagrem a jeho synem) zalo¾ili obèanské sdru¾ení, jeho¾ posláním bylo zejména pøispívat k rozvoji sportovní aktivity èlenù, k roz¹íøení vzdìlání a v¹eobecného rozhledu èlenù, k podpoøe kulturních a umìleckých aktivit èlenù a k ochranì zvíøat a ¾ivotního prostøedí. Pøíjmy sdru¾ení pocházely výluènì z darù poskytnutých èleny klubu a z èlenských pøíspìvkù. Daòový subjekt daroval sdru¾ení èástky pøesahující 90 000 Kè, jejich¾ hodnotu odeèetl od základu danì podle tehdej¹ího ust. § 15 odst. 8 (nyní odst. 1 cit. ust.) zákona o daních z pøíjmù. Výdaje sdru¾ení byly vynalo¾eny na sportovní vybavení, na náhradu cestovních výdajù do ¹koly a na hory, na literaturu, na zimní tábor, na pøedplatné do fitcentra, na jazykový kurs, na ¹kolné a na potápìèské expedice. Uvedený pøípad byl shora citovaným rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu shledán zneu¾itím práva. Soud tam dospìl k závìru, ¾e daòový subjekt formální podmínky § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù splnil, nebo» obèanské sdru¾ení, kterému daòový subjekt dar poskytl, bylo právnickou osobou se sídlem na území Èeské republiky, a tyto prostøedky byly sdru¾ením pou¾ity na financování sportovních, vzdìlávacích a kulturních aktivit svých èlenù. Z tohoto hlediska odpovídal postup daòového subjektu i sdru¾ení § 15 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù. Odeètení hodnoty darù od daòového základu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto pøípadu pova¾oval nikoliv za výkon práva, nýbr¾ za jeho zneu¾ití. Nejvy¹¹í správní soud poukázal na to, ¾e pova¾uje za hrubì odporující principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, pokud ¾alobce spolu s ostatními rodinnými pøíslu¹níky, svým ¹vagrem a synovcem vyu¾ívali (èi spí¹e zneu¾ívali) spolku Klub voda-zemì-vzduch, jeho¾ vùli v právním smyslu podle stanov zároveò vytváøeli, k financování shora uvedených sportovních, kulturních a vzdìlávacích aktivit svých dìtí, a to za úèelem, aby si mohl ¾alobce hodnotu daru poskytnutého spolku odeèíst od základu danì a tak sní¾it svou výslednou daòovou povinnost. Tyto dary pøitom byly jedinými zdroji financování uvedených aktivit. Nemù¾e být pochybnosti o tom, ¾e uvedený postup byl zvolen jedinì proto, aby ¾alobce mohl sní¾it svùj základ danì; jinak by toti¾ financování aktivit svých dìtí, které jinak tvoøí obsah vy¾ivovací povinnosti rodièe k dítìti, ¾alobce uskuteèòoval pøímo a nikoliv prostøednictvím spolku .
V pøípadì nyní projednávaném se jedná o zalo¾ení obèanského sdru¾ení, jeho¾ èleny byly mimo stì¾ovatele i dal¹í fyzické osoby nemající mezi sebou ¾ádný pøíbuzenský vztah. Tato skuteènost v¹ak není z hlediska posouzení daòové povinnosti stì¾ovatele podstatná. Podstatné je právì naplnìní zákonem presumovaného cíle, tj. darování na veøejnì prospì¹né úèely bez nároku na protiplnìní. A k tomu v daném pøípadì nedo¹lo, nebo» jak je shora uvedeno, stì¾ovatelem darované prostøedky nebyly vyu¾ity k úèelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanìní. Primárním úèelem toti¾ nebyl pøevod prostøedkù z majetku dárce do vlastnictví obdarovaného bez protihodnoty, nýbr¾ docházelo naopak k èerpání finanèních prostøedkù stì¾ovatelem od Spolku a hrazení svých soukromých aktivit za souèasného sní¾ení daòové povinnosti. V tomto ohledu je tedy shodný výsledek, nebo» nelze akceptovat skuteènost, ¾e urèité prostøedky, v tomto pøípadì výdaje vynalo¾ené na soukromé potøeby stì¾ovatele a jeho rodiny, jsou s to mít vliv na vý¹i daòové povinnosti. Takové vynalo¾ené prostøedky nemohou projít testem veøejné prospì¹nosti. Aèkoliv stì¾ovatel uvádí, ¾e Spolek poskytoval dary i jiným subjektùm, ne¾ jen svým èlenùm, ze správního spisu vyplývá, ¾e tak tomu bylo, co se týèe èetnosti a rozsahu, v zanedbatelné vý¹i oproti èástkám, které byly poskytnuty výhradnì èlenùm Spolku. Proto zmínìné rozdíly nehrají ¾ádnou roli v posouzení vyu¾ití darovaných prostøedkù ve vztahu k zákonem akceptovanému cíli, nebo» v obou pøípadech shodnì nedo¹lo k jeho naplnìní. Nejvy¹¹í správní soud má tedy za to, ¾e hodnocení Krajského soudu v Hradci Králové, který stì¾ovatelovo jednání oznaèil za zneu¾ívání práva ve smyslu obdobném vìci øe¹ené pod sp. zn. 1 Afs 107/2004, bylo odpovídající. Krajský soud z oznaèeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu obsáhle citoval, uvedl i skutkové okolnosti pøípadu, který k ¾alobì posuzoval, a zjevný je i jeho závìr o zneu¾ití práva.
Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvod odchýlit se od právního názoru vyjádøeného v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004, který není tøeba zde opakovat, nebo» z nìho konkrétnì vycházel krajský soud. Ve vztahu ke kasaèním námitkám lze jen dodat, ¾e odli¹nosti obou pøípadù nevyvracejí shodný výsledek, ¾e darované prostøedky nebyly vyu¾ity k úèelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanìní. Pokud jde o námitku, ¾e zákonodárce nevyjevil svùj zámìr a po celé roky (pøes znalost citované judikatury NSS a Ústavního soudu) ponechal ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù bez jakékoliv zmìny èi doplnìní a nechal na daòovém subjektu, jak nalo¾í s urèitým objemem finanèních prostøedkù, nelze ani v tomto ohledu stì¾ovateli pøisvìdèit. Zákon pøedpokládá zdanìní dosa¾ených pøíjmù, pøièem¾ z dùvodù veøejnì prospì¹ných umo¾òuje mj. sní¾ení základu danì o èástky, které jsou veøejnì prospì¹ným zpùsobem vyu¾ity. Pøitom v obdarovaném obèanském sdru¾ení tato èástka souèasnì není pova¾ována za zdanitelný pøíjem. Jestli¾e je v¹ak èástka takto odòata re¾imu zdanìní, ani¾ je onen veøejnì prospì¹ný cíl naplnìn, evidentnì dojde ke zneu¾ití uvedené mo¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud nemá ani pochyb o tom, ¾e v rámci veøejného práva lze hovoøit o zneu¾ití práva. Ve veøejném právu jsou bì¾nì u¾ívány instituty práva soukromého, ostatnì i darování je institutem soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném pøípadì k vyu¾ití daòovým subjektùm urèité právo na sní¾ení daòového základu, pak tohoto práva lze vyu¾ít nebo nevyu¾ít, ale jistì i zneu¾ít tím, ¾e jeho podmínky jsou naplnìny jen po formální stránce. Poslednì uvedenému odpovídá postup stì¾ovatele, který v ¹ir¹ím èasovém horizontu, tedy v prùbìhu nìkolika let, dary poskytnuté Spolku prùbì¾nì vybíral, a to na úhradu svých rodinných dovolených. Pøedmìtné èástky byly Spolku vyúètovány, pøièem¾ se nejednalo pouze o úhradu nákladù vynalo¾ených v souvislosti se sportovními aktivitami, co¾ by mìlo svùj základ ve Stanovách Spolku, nýbr¾ byla v plném rozsahu proplácena náhrada cestovních nákladù (dle typu vozidla, prùmìrné spotøeby, najetých km, ceny PHM), dálnièní známky a poplatky, mýtné (Brenner), parkovné atd. Stì¾ovatel tedy vìnoval èást svých finanèních prostøedkù jako dar Spolku, av¹ak jeho prostøednictvím docházelo následnì k uspokojení právì soukromých potøeb stì¾ovatele a jeho rodiny. V takovém jednání pak nelze spatøovat jiný úèel, ne¾ snahu o minimalizaci své daòové povinnosti. Tímto jednáním v¹ak nemù¾e být a také není naplnìn úèel pøedmìtného ust. § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Takové jednání je sice, formálnì vzato (ve skuteènosti ov¹em pouze zdánlivì), v souladu s právní normou, respektive s dikcí právního pøedpisu, av¹ak zároveò je nutno jej pova¾ovat jako zjevnì nespravedlivé, nebo» v rozporu s urèitými základními hodnotami a s rozumným uspoøádáním spoleèenských vztahù pùsobí jiným újmu, resp. stì¾ovateli nedùvodnì pøiná¹í prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e stát krátí o daòové pøíjmy.
Lze tedy souhlasit s krajským soudem v hodnocení významu institutu zákazu zneu¾ití subjektivních práv (k nièím neodùvodnìné újmì jiného èi k nièím neodùvodnìné újmì èlenù spoleènosti) jako materiálního korektivu formálního pojímání práva, prostøednictvím nìho¾ se do právního øádu vná¹í hledisko ekvity (spravedlnosti). Naopak je nutno odmítnout tvrzení stì¾ovatele, ¾e je pouze na daòovém subjektu, jak nalo¾í s urèitým objemem finanèních prostøedkù, aèkoliv ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tento fakt výslovnì nezohledòuje. Tak tomu zcela jistì je v pøípadì finanèních prostøedkù ji¾ zdanìných.
Zákon o daních z pøíjmù, jen¾ je ze své povahy obecný, nemù¾e pojmovì pamatovat na v¹echny myslitelné ¾ivotní situace, které mohou za jeho úèinnosti nastat. Smyslu práva jako takového toti¾ mù¾e odpovídat pouze takový výklad textu právního pøedpisu, který respektuje rozumné uspoøádání vztahù ve spoleènosti. Ostatnì odedávna platí, ¾e znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale pøedev¹ím pochopit jejich smysl a pùsobení; obdobné platí o právu samém. Výklad u¾itý stì¾ovatelem v¹ak racionalitu uspoøádání spoleènosti pomíjí a nelze jej pova¾ovat za správný.
Nejvy¹¹í správní soud shodnì s názorem krajského soudu uvádí, ¾e správci danì nelze vytýkat, zda se v daòovém øízení zamìøí na zkoumání, zda právní úkon nesmìøuje k obcházení zákona (in fraudem legis) za situace, kdy byl v dané vìci navozen právní stav výhradnì pro úèely získání daòové úlevy. K právní kvalifikaci provedené krajským soudem Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e v dané vìci stì¾ovatel sice formálnì naplnil zákonná ustanovení, tj. daroval finanèní prostøedky Spolku, av¹ak skuteèným úèelem, bylo získání odpoètu od základu danì, které by mu-by» jen zdánlivì-mohlo na úèely dle ust. § 15 odst. zákona o daních z pøíjmù nále¾et. Není mo¾né akceptovat jednání, jeho¾ výsledkem je stav, který není v souladu s úèelem zákona, a právní úkon, jen¾ byl proveden výhradnì nebo pøevá¾nì za úèelem získání daòového zvýhodnìní, nelze oznaèit za legitimní a v souladu s cílem sledovaným zákonem.
K obdobným závìrùm ostatnì dospìl i stì¾ovatelem citovaný rozsudek Soudního dvora ES ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excise, z nìho¾ vyplývá, ¾e o zneu¾ití práva se jedná tehdy, pokud ze v¹ech objektivních okolností vyplývá, ¾e hlavním úèelem jednání a zároveò i výsledkem je-i pøes formální dodr¾ení podmínek vyplývajících z pøíslu¹ných právních pøedpisù-získání daòového zvýhodnìní, jeho¾ poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou. Zevrubnou analýzu citovaného rozsudku Soudního dvora, jako¾ i stanoviska generálního advokáta v této vìci, právì z hlediska jejich významu pro pou¾ití zásady zákazu zneu¾ití práva provedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz. Také v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve vìci, C-110/99, Emsland-Starke se Soudní dvùr zabýval doktrínou zneu¾ití práva, pøitom uvedl, ¾e se jedná o právní zásadu uznávanou v mnoho právních oblastech práva Spoleèenství, podle ní¾ zùstanou nezohlednìny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodáøského odùvodnìní, nýbr¾ pouze za úèelem vytvoøení umìlé situace, která umo¾òuje odpoèet danì. Uvedenou judikaturou se krajský soud ve svém zdùvodnìní zabýval a lze pøisvìdèit jeho vyhodnocení jednání stì¾ovatele jako zneu¾ití subjektivního práva.
Poukazuje-li stì¾ovatel na své právo konat v¹e, co není zákonem zakázáno, je tøeba konstatovat, ¾e pokud zákon umo¾nil sní¾ení daòového základu za splnìní urèitých podmínek, které¾to v¹ak splnìny nebyly, je takové sní¾ení s tímto zákonem v rozporu a tudí¾ jde o konání zákonem nedovolené. Nadto je nutno názor stì¾ovatele korigovat, nebo» jím deklarovaná zásada platí v právu soukromém, nikoli v¹ak na poli práva veøejného, do nìho¾ právo daòové nespornì nále¾í. Zde naopak lze èinit pouze to, co zákon stanoví, upravuje a umo¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil právnímu zhodnocení krajským soudem, tedy, ¾e chování stì¾ovatele má povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbr¾ jeho (právem reprobovaného) zneu¾ití. S ohledem na vý¹e uvedené lze uzavøít, ¾e krajský soud se nedopustil vytýkaného pochybení, a na dostateènì zji¹tìný skutkový stav správnì aplikoval shora citovanou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu.
Rovnì¾ tak z pohledu námitek uplatnìných dle ust. § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. lze konstatovat, ¾e dùkazní prostøedky byly øádnì zhodnoceny a provedené dokazování vyústilo v øádnì zji¹tìný skutkový stav, z nìho¾ správce danì pøi svém rozhodování vycházel. Rozhodnutí ¾alovaného je dostateènì srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnìno. Pro stì¾ovatele z nìj jasnì vyplývá z jakých skuteèností správce danì a následnì odvolací orgán vycházeli a jakými právními úvahami se pøi rozhodování øídili.
Jakkoli byla pøedmìtem daòové kontroly daòová povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2006, nelze správci danì vytýkat, ¾e bral v potaz pøi hodnocení skutkového stavu a posouzení jednání stì¾ovatele (nikoli v¹ak pøi stanovení vý¹e danì), jeho chování i v letech pøedchozích, nebo» právì na základì, a s pøihlédnutím k setrvalé praxi, která byla stì¾ovatelem uplatòována pøi vyu¾ívání prostøedkù z poskytnutých darù pro soukromé úèely, mohl správce najisto postavit svoji teorii o zneu¾ívání práva. Vyu¾il-li proto správce danì pøi stanovení danì stì¾ovateli relevantní zji¹tìní z let pøedchozích, jimi¾ podpoøil odùvodnìní svých závìrù, nedopustil se poru¹ení zákona.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e nebyly zji¹tìny vytýkané vady správního øízení, pro které by mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Soud se pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s námitkami uvedenými v ¾alobì, a pokud se po pøezkoumání rozhodnutí správního orgánu krajský soud ztoto¾nil se závìry obsa¾enými v rozhodnutí ¾alovaného, kdy¾ tyto závìry shledal správnými, nezbylo mu, ne¾ ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e dùvody uvedené v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelem podøazené pod ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebyly prokázány, a proto podanou kasaèní stí¾nost podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1, § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému, který byl v øízení úspì¹ný, náklady øízení nevznikly, resp. je neúètoval. Proto soud rozhodl, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.
V Brnì dne 2. února 2012