Source: http://cpm-steuerberater.de/2017/08/11/bfh-23-04-2017-iii-r-3514/
Timestamp: 2018-07-22 10:58:17
Document Index: 271542298

Matched Legal Cases: ['§ 120', '§ 227', '§ 163', '§ 102', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 8']

BFH, 23.04.2017, III R 35/14 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BFH, 23.04.2017, III R 35/14
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.02.2017, III R 35/14
Billigkeitsgründe – Erlass von Steuern aus Billigkeitsgründen
Begehrt ein Steuerpflichtiger, der an mehreren Personengesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen, weil er übermäßig durch Einkommen- und Gewerbesteuer belastet sei, so ist bei der Entscheidung über den Erlassantrag die bei den Personengesellschaften entstandene Gewerbesteuer, die anteilig auf den Steuerpflichtigen entfällt, einzubeziehen. Allerdings darf eine Gewerbesteuerbelastung, die darauf zurückzuführen ist, dass Gewinne und Verluste einzelner Gesellschaften für Zwecke der Gewerbesteuer nicht saldiert werden können, bei der Prüfung einer Übermaßbesteuerung nicht zu seinen Gunsten berücksichtigt werden (Billigkeitsgründe).
Der Kläger und seine frühere Ehefrau wurden für die Jahre 1989 bis 1993 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Schreiben vom 19. Januar 2006 beantragte der Kläger beim ursprünglich für ihn zuständigen FA X, die für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 2004 festgesetzte Einkommensteuer sowie den Solidaritätszuschlag von insgesamt 1.396.931,15 EUR aus Billigkeitsgründen zu erlassen. Die erzielten Einkünfte seien mit deutlich mehr als 100 % mit Einkommen- und Gewerbesteuer belastet worden. Unter Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Auswirkungen bei den einzelnen Tochtergesellschaften liege eine Übermaßbesteuerung vor.
Das aufgrund eines Wohnsitzwechsels zuständig gewordene Finanzamt Y (Beklagter und Revisionsbeklagter, das Finanzamt –FA–) lehnte den Erlassantrag durch Bescheid vom 12. Dezember 2007 insoweit ab, als er die Jahre nach 1993 betraf. Zu den Jahren vor 1994 traf es keine Entscheidung, weil nach seiner damaligen Ansicht hierfür noch das FA X örtlich zuständig war. Gegen die Ablehnung wandte sich der Kläger mit Einspruch.
Zur Begründung der anschließend erhobenen Klage, mit welcher das FA verpflichtet werden sollte, die für die Jahre 1989 bis 1993 festgesetzte Einkommensteuer sowie den Solidaritätszuschlag zu erlassen, legte der Kläger eine Übersicht zu seiner steuerlichen Belastung vor. Danach betrug das zu versteuernde Einkommen für die Jahre 1989 bis 1993 insgesamt 1.958.826 DM, ohne Berücksichtigung eines Verlustausgleichs 5.502.421 DM, die kumulierte Einkommensteuer 1.011.858 DM, der Solidaritätszuschlag 33.253 DM und die auf den Kläger entfallende Gewerbesteuer 1.212.774 DM. Auch für die Jahre 1994 bis 2008 legte der Kläger eine entsprechende Übersicht vor. Weiter trug er vor, für die Jahre 1989 bis 2004 sei er mit Ertragsteuern von 4.140.883 EUR belastet worden, bis 2008 hätten sich die Steuern auf 5.919.605 EUR belaufen. Sein –des Klägers– „Markteinkommen“ habe im Zeitraum 1989 bis 2008 insgesamt 2.261.540 EUR betragen, so dass sich –bezogen auf das Markteinkommen– eine Belastungsquote von 262 % ergebe. Für den abgetrennten Zeitraum 1989 bis 1993 belaufe sich die Belastung sogar auf 415 %. Die Gewinne der Projektgesellschaften, die wirtschaftlich erfolgreich gewesen seien, seien der Gewerbesteuer unterworfen worden, während die bei anderen Gesellschaften erzielten Verluste nicht für einen Verlustausgleich hätten genutzt werden können.
Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1993 festgesetzte Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag zu erlassen, hilfsweise,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Es muss eindeutig erkennbar sein, welche Norm verletzt sein soll. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Er muss sich mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (Senatsurteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, 172, BStBl II 2000, 700, 702; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. April 2016 VI R 13/14, BFHE 253, 384, BStBl II 2016, 778).
a) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, und vom 17. April 2013 X R 6/11, BFH/NV 2013, 1537; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 11. Mai 2015 1 BvR 741/14, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2015, 2237). Die Entscheidung des FA über den Erlass von Steuern ist eine Ermessensentscheidung, so dass sich die gerichtliche Überprüfung gemäß § 102 FGO darauf zu beschränken hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293).
Nach der Rechtsprechung des BVerfG fällt die Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie nach Art. 14 des Grundgesetzes –GG– (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1990 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159, 190; vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 137, und vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, 117). Die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen darf für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt. Allerdings lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ableiten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, 114). Die frühere Rechtsprechung des BVerfG zum sog. Halbteilungsgrundsatz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 121, 138), auf die sich der Kläger noch gegenüber dem FA berufen hatte, ist damit überholt (s. Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rz 19).
d) Wird –wie im Streitfall– eine Übermaßbesteuerung durch eine Kumulation von Einkommen- und Gewerbesteuer geltend gemacht, so hat das FA bei der Entscheidung über einen Erlassantrag nicht nur die Belastung durch die Gewerbesteuer einzubeziehen, für welche der (Einzel-)Unternehmer selbst Steuerschuldner ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–), sondern auch die (anteilige) Gewerbesteuer, die auf der Ebene von Personengesellschaften entstanden ist, an denen der Unternehmer beteiligt ist und für welche die jeweilige Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin ist (s. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 IV B 91/04, BFHE 209, 128, BStBl II 2005, 647).
bb) Die vom Kläger geltend gemachte „übermäßige“ Belastung mit Gewerbesteuer ist, wie aus seinem Vorbringen im Verwaltungsverfahren und im gerichtlichen Verfahren hervorgeht, zum großen Teil darauf zurückzuführen, dass die negativen Ergebnisse aus Betrieben, die von einzelnen Personengesellschaften, an denen der Kläger unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, unterhalten wurden, für Zwecke der Gewerbesteuer nicht mit den positiven Erträgen aus den Betrieben anderer solcher Gesellschaften verrechnet werden konnten. Die Unzulässigkeit einer gewerbesteuerrechtlichen Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen mehrerer Betriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist eine Folge des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Dieser besagt, dass die Steuer an das Objekt „Gewerbebetrieb“ anknüpft, losgelöst von den Beziehungen zu einem dahinter stehenden Rechtsträger (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 9). Die Verfassungskonformität der Gewerbesteuer als Objektsteuer wird trotz zahlreicher dagegen vorgebrachter Bedenken vom BVerfG nicht in Frage gestellt (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 27, und vom 15. Februar 2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557). Wegen der Eigenschaft der Gewerbesteuer als ertragsorientierter Objektsteuer kann es danach zu Abweichungen vom Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kommen, welches zwar das Einkommensteuerrecht prägt, nach der Rechtsprechung des BVerfG aber bei der Gewerbesteuer allenfalls eingeschränkt gilt (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 30, und BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33, m.w.N.). So können Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, die Ausdruck der Gewerbesteuer als „ertragsorientierte Objektsteuer“ sind, sogar zu einer –verfassungsrechtlich zulässigen– Substanzbesteuerung führen (s. BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 21).
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