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Timestamp: 2016-10-21 18:23:39+00:00
Document Index: 45896523

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 41', 'art. 4', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 4', 'art. 73', 'art. 20', 'art. 5', 'ATF ', 'art. 20', 'art. 4', 'art. 20', 'art. 21', 'in fine', 'art. 4', 'art. 21', 'art. 4', 'art. 20', 'in fine', 'art. 20', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 21', 'art. 14', 'art. 73', 'art. 4']

107 Ib 32558. Arr�t de la IIe Cour de droit public du 11 d�cembre 1981 dans la cause Soci�t� immobili�re Bellatrix A S.A. contre Administration f�d�rale des contributions (recours de droit administratif)
Imp�t anticip� d� par les soci�t�s immobili�res qui pratiquent des loyers de faveur � l'�gard de leurs actionnaires (art. 4 al. 1 lettre b LIA, art. 20 al. 1 OIA): changement de jurisprudence. 1. L'imp�t anticip� sur les "participations aux b�n�fices" ne frappe que les b�n�fices effectivement r�alis�s puis distribu�s, et non ceux que la soci�t� a renonc� � faire, m�me si elle agit ainsi dans l'int�r�t de ses actionnaires. Abandon, en mati�re d'imp�t anticip�, de la notion de distributions dissimul�es de b�n�fices (consid. 2). 2. a) L'imp�t anticip� sur les "autres rendements" des actions frappe les prestations appr�ciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 OIA (consid. 3a). b) Notion de prestations appr�ciables en argent (consid. 3b). c) La soci�t� qui, sciemment, traite avec son actionnaire � des conditions de faveur, c'est-�-dire plus avantageuses que celles du march�, lui fait en principe une prestation imposable (consid. 3c). 3. Est soumise � l'imp�t anticip� la diff�rence entre le loyer que la soci�t� encaisserait normalement d'un tiers pour un local d�termin�, aux conditions usuelles du march�, et l'ensemble des prestations qu'elle re�oit de son actionnaire en contrepartie du droit d'usage pour le m�me local (consid. 3c, consid. 4). La valeur locative d'un immeuble, au sens de l'art. 21 al. 1 lettre b AIN, est pr�sum�e repr�senter ce que la soci�t� pourrait toucher d'un tiers (consid. 4). Faits � partir de page 327
La Soci�t� immobili�re Bellatrix A S.A. a �t� fond�e � Lausanne le 5 d�cembre 1960. Son capital social de 80'000 fr. est divis� en 80 actions au porteur de 1'000 fr., enti�rement lib�r�es. La soci�t� a pour but statutaire l'achat, la vente, la gestion et la mise en valeur de propri�t�s immobili�res, notamment la location � ses actionnaires des appartements, jardins ou garages lui appartenant. Aux termes de l'art. 10 des statuts, le d�tenteur d'un certain nombre d'actions a le droit de prendre � bail une partie d�termin�e des immeubles de la soci�t�. Sit�t apr�s sa constitution, la soci�t� a acquis un fonds sis � Lausanne, sur lequel elle a fait construire un b�timent dont elle a lou� les appartements et d�pendances � ses actionnaires.
Le bilan de la soci�t� Bellatrix, de 1972 � 1976, ne comprend pour l'essentiel qu'un seul actif, l'immeuble estim� 1'677'000 fr. Le passif se compose du capital social de 80'000 fr., de deux pr�ts hypoth�caires de 720'000 et 200'000 fr., et de cr�ances chirographaires des actionnaires, par 677'000 fr. De 1972 � 1975, les loyers per�us des actionnaires n'ont permis que de couvrir les charges d'exploitation et d'administration, et de balancer le compte de profits et pertes sans inscription d'un solde b�n�ficiaire ou d�ficitaire. En 1976, en revanche, la soci�t� a enregistr� un b�n�fice de 4'800 fr., affect� aux r�serves l�gales et statutaires.
Par d�cision du 3 mai 1978, l'Administration f�d�rale des contributions a fix� � 11'123 fr. 40 le montant d� par la soci�t� Bellatrix � titre d'imp�t anticip� pour les ann�es 1972 � 1976. Elle a consid�r� que la soci�t� avait exig� de ses actionnaires des loyers insuffisants, qu'elle leur avait donc fourni une prestation appr�ciable en argent, au sens de l'art. 20 al. 1 OIA. La diff�rence entre le loyer normal et celui qui avait �t� effectivement per�u �tait soumise � l'imp�t anticip�. Pour 1972 � 1975, l'Administration a tenu pour normal le loyer qui, apr�s d�duction des frais d'exploitation et d'administration, aurait permis � la soci�t� d'enregistrer chaque ann�e un b�n�fice net �gal � 6% de son capital social. Or la soci�t� n'avait fait que couvrir ses charges durant cette p�riode. La diff�rence entre le loyer annuel normal et celui per�u �tait donc de 6% du capital de 80'000 fr., soit 4'800 fr. La somme soumise � l'imp�t anticip� pour ces quatre ann�es s'�levait � 19'200 fr. (4 fois 4'800 fr.), et le montant d� � 5'760 fr. (30% de BGE 107 Ib 325 S. 32819'200 fr.). Pour l'exercice 1976, l'Administration a appliqu� une nouvelle pratique et a tenu pour normal le loyer qui aurait permis � la soci�t� de comptabiliser un b�n�fice de 6% de ses fonds propres, lesquels ne pouvaient �tre inf�rieurs � 20% de son investissement immobilier. Ce loyer devait donc suffire pour r�aliser un profit net de 20'124 fr. (6% des 20% de 1'677'000 fr.). Or la soci�t� n'avait enregistr� qu'un b�n�fice de 4'800 fr. La diff�rence de 15'324 fr. (20'124 fr., moins 4'800 fr.) �tait soumise � l'imp�t anticip� et la somme due se montait donc � 5'363 fr. 40 (35% de 15'324 fr.).
La soci�t� Bellatrix a form� une r�clamation contre cette d�cision, dont elle a demand� l'annulation. Le 31 ao�t 1979, l'Administration f�d�rale des contributions a confirm� la d�cision attaqu�e.
La soci�t� Bellatrix a interjet� un recours de droit administratif contre la d�cision du 31 ao�t 1979.
1. (Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral.)
2. La constitution f�d�rale autorise la Conf�d�ration � percevoir un imp�t anticip� sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 41bis). Par l'art. 4 al. 1 lettre b LIA, le l�gislateur a soumis � l'imp�t les int�r�ts, rentes, participations aux b�n�fices et tous autres rendements des actions, parts sociales et bons de jouissance �mis par des soci�t�s anonymes, soci�t�s � responsabilit� limit�e ou soci�t�s coop�ratives suisses. La mati�re imposable est donc l'ensemble des rendements provenant d'actions de soci�t�s anonymes, seules valeurs mobili�res entrant en consid�ration en l'esp�ce. Il ressort n�anmoins du texte l�gal que l'imp�t est essentiellement assis sur les participations aux b�n�fices, c'est-�-dire sur les distributions proportionnelles que la soci�t� fait � ses actionnaires par pr�l�vement sur le surplus de ses produits, notamment � titre de dividendes ou d'exc�dents de liquidation.
L'imp�t sur les participations aux b�n�fices suppose une distribution aux actionnaires, laquelle n'est admissible, selon les r�gles imp�ratives du droit commercial, que si la soci�t� a effectivement r�alis� un exc�dent de produits. Ne sont donc frapp�s ni les b�n�fices que la soci�t� fait mais garde par-devers elle, ni, � plus forte raison, ceux qu'elle a renonc� � r�aliser pour une raison quelconque. Car, si la loi n'en dispose autrement, BGE 107 Ib 325 S. 329l'imp�t n'est assis que sur une mati�re �conomique r�elle, et non sur des objets hypoth�tiques dont l'existence effective e�t suppos� de la part du contribuable une attitude diff�rente de celle qu'il a adopt�e. Contrairement donc � ce que le Tribunal f�d�ral avait admis (ATF 102 Ib 166 ss), la d�finition de la mati�re soumise � l'imp�t anticip� ne d�pend nullement du but lucratif ou non lucratif de la soci�t� anonyme en cause. Est seule d�cisive l'existence d'un b�n�fice effectivement r�alis�, puis distribu�. On ne saurait en la mati�re parler de "distributions dissimul�es de b�n�fices" (contra ATF ATF 102 Ib 166 ss). Les avantages conc�d�s aux actionnaires et qui correspondent � cette notion jurisprudentielle sont pr�cis�ment ceux qui am�nent la soci�t� � ne pas faire de b�n�fice. L'absence donc d'un exc�dent effectivement r�alis� et enregistr� exclut en pareil cas la perception de tout imp�t anticip� sur les participations aux b�n�fices. On ne peut alors plus que d�terminer si les avantages en cause repr�sentent d'"autres rendements des actions", au sens de l'art. 4 al. 1 lettre b LIA.
3. a) Le l�gislateur a renonc� � d�finir ce que sont les rendements que frappe l'imp�t, autres que les participations aux b�n�fices. Se fondant sur l'art. 73 al. 1 LIA qui l'autorise � �dicter les dispositions d'ex�cution n�cessaires, le Conseil f�d�ral a d�clar� soumise � l'imp�t, � titre de rendement d'actions, "toute prestation appr�ciable en argent faite par la soci�t� aux possesseurs de droits de participation, ou � des tiers les touchant de pr�s, qui ne se pr�sente pas comme remboursement des parts au capital social vers� existant au moment o� la prestation est effectu�e (bonis, actions gratuites, exc�dents de liquidation, etc.)" (art. 20 al. 1 OIA). Cette norme r�glementaire ne repose pas sur une d�l�gation qui, telle celle des art. 5 al. 2, 8 al. 2, 11 al. 2 ou 13 al. 2 LIA, habiliterait l'autorit� gouvernementale � compl�ter ou � modifier les dispositions l�gales. Il s'ensuit qu'elle ne saurait �tendre les obligations fiscales des administr�s, en modifiant l'assiette de l'imp�t (ATF 104 Ib 209). L'art. 20 al. 1 OIA peut et doit n�anmoins �tre pris en consid�ration dans l'interpr�tation de l'art. 4 al. 1 lettre b LIA. Il y a d'autant plus de raison de le faire que l'art. 20 pr�cit� correspond pour l'essentiel � l'art. 21 al. 1 lettre c in fine AIN, lequel d�clare imposables "toutes les prestations appr�ciables en argent faites par la soci�t� au porteur de droits de participation, sous forme de versement, virement, inscription au cr�dit, imputation ou d'une autre mani�re, qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social BGE 107 Ib 325 S. 330existantes". Or, si l'imp�t anticip� repr�sente une charge fiscale d�finitive pour ceux qui se soustraient � l'imp�t ordinaire, ou pour les �trangers qui ne peuvent ou ne veulent b�n�ficier de conventions de double imposition, il reste en principe un simple instrument de technique fiscale, destin� � garantir une d�claration correcte de certaines cat�gories de revenus ou autres rentr�es financi�res. Il n'y a donc pas de raison d'�tendre son assiette, par voie d'interpr�tation, � des �l�ments qui ne sont imposables ni selon la l�gislation cantonale, ni selon l'arr�t� concernant l'imp�t pour la d�fense nationale. Par corollaire, lorsque l'imp�t anticip� et l'imp�t de d�fense nationale frappent les m�mes �l�ments de revenu, on ne saurait interpr�ter l'art. 4 LIA de mani�re plus restrictive que l'art. 21 AIN. Cela serait donner aux �trangers ou aux contribuables malhonn�tes un avantage dont le pr�l�vement d'un imp�t � la source doit pr�cis�ment les priver. (GENDRE, L'imposition des S.I. d'actionnaires-locataires: dividendes occultes sous la forme de loyers de faveur, Droit de la construction 1981 p. 71.) On peut d�s lors qualifier de rendements d'actions, soumis � l'imp�t par l'art. 4 al. 1 lettre b LIA, toutes les prestations appr�ciables en argent, au sens des art. 20 al. 1 OIA et 21 al. 1 lettre c in fine AIN, que la soci�t� fait � son actionnaire, qui ont leur cause dans les droits de participation de ce dernier et qui ne constituent pas un remboursement du capital social vers� et encore existant.
b) L'imp�t anticip� sur les revenus de capitaux mobiliers est un imp�t c�dulaire � la source. Il frappe celui qui a droit � la prestation, m�me si le redevable l�gal est celui qui la fournit. Il s'ensuit que l'existence et l'�tendue d'un objet soumis � l'imp�t doivent s'appr�cier du point de vue de l'actionnaire, qui est le contribuable r�el. Et, faute de disposition l�gale contraire, la charge fiscale ne saurait grever qu'une mati�re �conomique r�elle, � l'exclusion d'objets hypoth�tiques. Les rendements imposables consistent d�s lors dans la valeur objective des produits r�els que l'actionnaire tire effectivement de sa participation dans la soci�t�. Ils ne se mesurent pas � l'ampleur des sacrifices que la soci�t� s'impose ou se voit imposer dans l'int�r�t de ses membres, mais � la valeur �conomique de ce que ces derniers touchent concr�tement. Partant, l'actionnaire qui finance une entreprise et qui, pour en tirer avantage, l'oriente vers des activit�s non rentables �chappe � l'imp�t anticip� � moins qu'il n'am�ne la soci�t� � lui fournir des prestations appr�ciables en argent au sens des art. 20 al. 1 OIA et BGE 107 Ib 325 S. 33121 al. 1 lettre c AIN. Et il ne re�oit une telle prestation que lorsqu'il est effectivement mis en possession d'un bien �conomique concret, individualis� de mani�re suffisante et susceptible d'une estimation en monnaie. La valeur �conomique qui lui est ainsi remise peut consister en un service d�termin�, en un transfert de droits ou de choses, en un virement de fonds, dans la lib�ration d'une obligation. La qualit� d'actionnaire doit �tre la cause de l'avantage conc�d�.
c) La soci�t� anonyme peut en principe conclure librement tous contrats civils ou commerciaux avec ses membres, notamment des pr�ts ou des baux. Les prestations qu'elle fait en ex�cution de ces conventions n'ont pas leur cause dans la qualit� d'actionnaire de celui qui les re�oit. Elles ne sont donc, en soi, pas soumises � l'imp�t anticip�. Les droits de participation de l'actionnaire peuvent n�anmoins avoir une incidence sur les conditions auxquelles la soci�t� accepte de traiter. La soci�t� qui paie un prix anormalement �lev� pour les prestations que lui font ses actionnaires ou qui leur offre les siennes � des conditions de faveur procure � ses membres des avantages �conomiques concrets et mesurables, susceptibles d'�tre soumis � l'imp�t anticip� selon l'art. 4 al. 1 lettre b LIA. Il faut toutefois que les organes de la soci�t� aient ou puissent avoir conscience d'acqu�rir de l'actionnaire un bien �conomique au-dessus du prix r�el, ou de lui en livrer un au-dessous du prix, op�ration qu'ils n'auraient pas accept� de conclure aux m�mes conditions avec une personne �trang�re (ATF 102 Ib 167 s. et les arr�ts cit�s).
La diff�rence entre le prix convenu avec l'actionnaire et la valeur �conomique r�elle de la prestation fournie � la soci�t� ou par elle constitue la condition d'existence et la mesure de l'avantage p�cuniaire soumis � l'imp�t anticip� selon les art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA. Or cette estimation ne peut se faire par simple comparaison du prix stipul� avec la somme des co�ts de production du bien, augment�e d'une marge de b�n�fice tenue pour usuelle ou �quitable. Sous r�serve des dispositions l�gales qui r�priment les abus ou �tablissent des m�canismes sp�ciaux pour la fixation des prix, la valeur �conomique r�elle d'un bien se mesure au prix que des tiers, sur un march� libre et ouvert, seraient dispos�s � payer pour en faire l'acquisition. La soci�t� anonyme n'a donc pas � acquitter l'imp�t anticip� lorsqu'elle remet ses immeubles � bail � ses actionnaires et exige d'eux un loyer �gal � celui qu'elle pourrait normalement encaisser de tiers. Peu importe BGE 107 Ib 325 S. 332que ce loyer ne lui permette pas de r�aliser de b�n�fice, ni m�me de couvrir ses frais d'exploitation. La solution contraire interdirait pratiquement � la soci�t� de traiter avec ses actionnaires � des conditions qui appara�traient usuelles et normales dans des contrats pass�s avec des tiers. Et le fait d'investir dans des immeubles qui ne correspondent pas aux besoins du march� n'entra�ne pas l'obligation de payer l'imp�t anticip�, la soci�t� agirait-elle m�me dans l'int�r�t de ses actionnaires.
4. L'imp�t anticip� frappe la diff�rence entre le loyer qu'une soci�t� immobili�re encaisserait d'un tiers pour un local d�termin�, aux conditions usuelles du march�, et l'ensemble des prestations qu'elle re�oit de son actionnaire pour l'utilisation du m�me bien. Ces prestations comprennent, outre le loyer convenu, toutes celles que l'actionnaire fournit en raison du droit d'usage qui lui est conc�d�; tel est notamment le cas des frais de r�parations importantes que l'actionnaire accepte d'assumer, alors qu'ils incombent normalement au bailleur et non au preneur (ATF 85 I 256 consid. 3).
La valeur des appartements, villas et locaux commerciaux d�pend de facteurs particuliers trop nombreux pour permettre l'�tablissement de prix courants ou de mercuriales. Lorsqu'une soci�t� immobili�re d�cide d'embl�e de ne traiter qu'avec ses actionnaires, il est souvent difficile d'estimer le loyer qu'elle aurait pu encaisser en concluant avec des tiers. Le prix usuel pour un type d�termin� de locaux en un lieu donn� ne se d�finit d'ailleurs pas comme une valeur moyenne pr�cise, calcul�e de mani�re arithm�tique sur la base de donn�es statistiques. Il englobe l'ensemble des loyers situ�s entre les chiffres consid�r�s comme maximum et minimum. Des prix peuvent �tre usuels et diff�rer n�anmoins, selon que le propri�taire �l�ve des pr�tentions � la limite de l'abus au sens des art. 14 ss AMSL ou entend au contraire s'abstenir de toute �pret� au gain sans agir pour autant dans une intention lib�rale. Or l'administration fiscale doit prouver que la soci�t� aurait obtenu des conditions plus avantageuses en louant ses immeubles � des tiers et non � ses actionnaires. On ne saurait l'obliger � faire des �tudes de march� dans chaque cas. Elle doit donc pouvoir recourir, au moins � titre de pr�somption, � une valeur relativement facile � d�terminer. Cette valeur doit toutefois avoir �t� d�duite des �l�ments caract�ristiques des locaux en cause et tenir compte de l'�tat du march� immobilier. Cela signifie que le rendement normal esp�r� sur le capital social ou les fonds BGE 107 Ib 325 S. 333propres ne peut servir pour mesurer la valeur �conomique r�elle des immeubles que la soci�t� met � la disposition de ses actionnaires. Cet �l�ment, qui peut certes influer � long terme sur le volume et la structure de l'offre globale, n'est, sous r�serve des art. 14 ss AMSL, pas d�cisif pour la fixation du prix de location d'un immeuble particulier, dans un march� d�termin�. Il est au demeurant totalement �tranger � l'objet de l'imp�t anticip�.
La Cour de c�ans estime que, faute d'�l�ments d'appr�ciation plus pr�cis et concrets, l'Administration f�d�rale des contributions est en droit de voir dans la valeur locative d'un immeuble, au sens de l'art. 21 al. 1 lettre b AIN, le loyer que la soci�t� encaisserait normalement en traitant avec un tiers. L'Administration peut se fonder sur l'estimation que les autorit�s fiscales cantonales ont faite de cette valeur, autant qu'elles ne l'aient pas simplement d�duite des rendements normaux ou usuels du capital ou des fonds propres des soci�t�s immobili�res. Elle calculera l'imp�t anticip� sur la diff�rence entre la valeur locative du bien en cause et l'ensemble des prestations que l'actionnaire fait � la soci�t� en contrepartie de son droit d'usage. La soci�t� garde n�anmoins la facult� de prouver que les conditions du march�, exceptionnellement, ne lui permettaient pas ou plus de donner son immeuble � bail � un prix �gal � la valeur locative. L'Administration peut d'ailleurs �tablir de son c�t� que la valeur locative est inf�rieure aux prix usuels du march�, lesquels redeviennent alors seuls d�terminants pour le calcul de l'imp�t anticip�.
Admet le recours, annule la d�cision attaqu�e et renvoie la cause � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
102 IB 166,
85 I 256
art. 14 ss AMSL,
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art. 4 LIA