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Timestamp: 2017-09-24 17:54:22+00:00
Document Index: 91429882

Matched Legal Cases: ['artigo 2', 'artigo 22', 'artigo 245', 'artigo 195', 'artigo 195', 'artigo 149', 'artigo 128']

Bacharel em Ciências Contábeis, com mais de dez anos de experiência em planejamento tributário e auditoria fiscal. Advogado Tributarista. Pós-graduado em Direito e Processo Tributário. Sócio Gerente da Controle Auditores Independentes S/C. Sócio Gerente da Coutinho Advogados Associados, atuando na área do Direito Tributário-Empresarial. Sócio da Controle Assessoria e Contabilidade S/C.
A Contribuição Previdenciária Rural nas Compras de Insumo para Industrialização de Produtos Destinados à Exportação
Francisco Coutinho Chaves*
É cediço que as receitas de exportação são imunes às contribuições sociais, conforme preceitua o art. 149 da Constituição Federal, sendo que existem empresas que produzem e exportam seus produtos ou parte deles.
Para produzir, é necessária a aplicação de matérias-primas e materiais secundários, que são comprados de pessoas jurídicas ou físicas. Com efeito, as pessoas jurídicas são contribuintes das contribuições sociais, tanto sobre o faturamento quanto sobre a folha de pagamento.
As contribuições previdenciárias rurais são devidas sobre a receita das pessoas jurídicas ou físicas, com apenas uma diferença quanto à responsabilidade pelo recolhimento do tributo.
Nas compras de matérias-primas do produtor rural pessoa jurídica, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo é do vendedor, incidente sobre o valor da venda.
Quando aquela indústria compra matéria-prima do produtor rural pessoa física, esta fica obrigada, de acordo com a Lei 8.212/91, ao recolhimento da contribuição previdenciária sobre o valor das compras, mas o contribuinte da referida contribuição é o vendedor.
De qualquer forma, a contribuição é devida sobre a receita, havendo apenas uma inversão sobre o cálculo, mas a hipótese de incidência é a venda pelo produtor rural.
Para nosso estudo, vamos nos limitar apenas à contribuição previdenciária rural, que é calculada sobre o faturamento. Tratam-se daquelas pagas pelo comprador, com relação às compras a produtores rurais (pessoas físicas), pois é sobre esta tributação que existem algumas das faltas de observância de alguns princípios ou direitos constitucionais.
Este artigo tem como finalidade demonstrar a existência do direito a crédito presumido sobre as compras para excluir o efeito desta contribuição previdenciária rural.
Para tanto, urge fazer um paralelo com as contribuições para o PIS e COFINS, o que passamos a fazer doravante.
2 COTEJO COM AS CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS
Com relação às contribuições sociais, Programa de Integração Social - PIS e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, existem, ainda, algumas ilegalidades, no concernente às empresas optantes pelo SIMPLES.(1)
A imunidade está presente em toda cadeia produtiva. Assim, quando a indústria compra matéria-prima e material secundário de pessoas jurídicas está pagando, no preço das compras, os valores correspondentes às contribuições para o PIS e COFINS, olvidando-se, com isso, a imunidade das referidas contribuições.
O aludido procedimento, a partir da vigência das Leis 10.637/03 e 10.833/04, passou a ser aplicado somente em relação às empresas que declaram o imposto de renda com base no lucro presumido.
Os contribuintes que declaram o imposto de renda com base no lucro real não têm mais crédito presumido de IPI para restituir o PIS e COFINS, mas passaram a ter direito a outro crédito presumido, calculado sobre as compras.
As empresas optantes pelo SIMPLES pagam os seus tributos com uma única alíquota que corresponde a PIS, COFINS, IRPJ e CSLL e, de acordo as leis ordinárias, não têm direito a qualquer crédito.
As autoridades tributantes, com o intuito de ressarcir os valores pagos correspondentes às referidas contribuições, instituíram, através da Lei 9.363/96, o crédito presumido de IPI, que poderia ser utilizado para compensar referido dispêndio com qualquer tributo administrado pela Secretária da Receita Federal, assim dispondo:
O valor do crédito é definido sobre as compras, na proporção da receita de exportação, ou seja, caso em um determinado trimestre 80% das receitas do produtor e do exportador sejam para o mercado externo e, lógico, 20% para o mercado nacional, o crédito será calculado sobre 80% do valor das compras, com um percentual de 5,37%.
A base de cálculo do crédito está definida no artigo 2º da Lei 9.363/96, que ora transcrevemos:
O crédito será calculado da seguinte forma:
Base de cálculo: resultado da aplicação do percentual da receita exportada em relação à receita bruta;
Alíquota : 5,37%.
Exemplo: A empresa A obteve no mês os seguintes faturamento e compras:
Receita mercado interno R$ 5.000.000,00
Receitas mercado externo R$ 5.000.000,00
Total das receitas R$ 10.000.000,00
% da receita de exportação R$ 5.000.000,00 / R$ 10.000.000,00 = 50%
Total das compras de insumos R$ 2.000.000,00
Base de cálculo = R$ 2.000.000,00 X 50% = R$ 1.000.000,00
Valor do crédito = R$ 1.000.000,00 X 5,37% = R$ 53.700,00
Como as autoridades definiram o percentual do efeito das contribuições embutido nas compras, tendo em vista que não tinha como prever quantas vezes aquele produto havia sido tributado até chegar ao parque fabril, árdua é a tarefa da dedução.
Ocorre que a contribuição de que pretendemos tratar neste artigo é a contribuição previdenciária rural, que é calculada sobre o valor das vendas, nos casos em que as compras são realizadas por produtores rurais pessoa jurídica, o mesmo tratamento dado quando este for pessoa física, apenas com a transferência da responsabilidade. Dessa forma o cálculo será sobre o valor da compra.
Quando o contribuinte é agroindústria, a contribuição previdenciária rural tem como base de cálculo o faturamento, com uma alíquota de 2,5%. Desta forma não recolhe a parte patronal correspondente ao INSS, como as demais empresas, conforme trata o artigo 22A da Lei 8.212/91, que trazemos à colação:
Na leitura do dispositivo legal mencionado fica cristalino que as contribuições previdenciárias da agroindústria são calculadas sobre a receita.
Dessa forma, quando a receita for de exportação, não deve ter a incidência desta contribuição. Tanto é verdade que o legislador ordinário reconheceu esta imunidade quando excluiu da base de cálculo as receitas de exportação, conforme o artigo 245 da Instrução Normativo 03 de 2005.
Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.
Apesar do absurdo, nas últimas alterações na legislação, em que ficou vedada esta imunidade sobre as receitas daquelas empresas que compram no mercado interno, com o fim específico para exportação, o legislador avançou de forma acanhada, quando reconheceu a imunidade sobre este tipo de receita.
Incumbe fazer um paralelo entre as contribuições do PIS, COFINS e a contribuição para a previdência rural, pois são todas as contribuições albergadas pelo artigo 195 da Constituição Federal, e em obediência à Carta Magna, o legislador ordinário excluiu todas da base de cálculo sobre as receitas de exportação.
Se com relação às receitas foi reconhecido o direito do contribuinte ser recompensado no valor que foi pago nas operações anteriores, com relação às contribuições para o PIS e COFINS, por que não para as contribuições previdenciárias?
Em primeiro lugar, as contribuições previdenciárias são contribuições sociais. Portanto, as receitas de exportação são imunes a elas, sendo reconhecido pelo legislador ordinário, como mencionado anteriormente, inclusive com relação às contribuições de domínio econômico. Assim, dispõe o inciso I, do § 2º do art. 149 da CF:
Dúvidas não pairam de que as receitas de exportação são imunes a todas as contribuições sociais, inclusive as de domínio econômico, incluindo-se, aqui, a CIDE, que deveria ter o mesmo tratamento.
Em nosso entender, o dispositivo imunizante versa sobre direitos fundamentais, conforme sustentam as melhores doutrina e jurisprudência pátrias, máxime os diversos pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal.
Tais normas estatuem limitações que dispõem sobre um dos direitos fundamentais albergados pela pessoa humana, que é a propriedade. A incidência de tributos afeta diretamente o poderio econômico dos que praticam os atos-fatos que geram a obrigação perante o Fisco.
Ademais, consoante prelecionam os melhores estudiosos do Direito Tributário, os preceitos imunizantes são princípios. Eles formam o denominado Estatuto do Contribuinte, significando dizer que devem ser interpretados ampliativamente em favor dos hipossuficientes na relação jurídico-tributária.
O professor Casillo Gonçalves(2) comunga com o raciocínio aqui esposado. Senão, vejamos:
O significado de "não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação" como toda cobrança, carga fiscal, exigibilidade, incidência de norma instituidora de ônus tributário (termo: incidirão) e tudo aquilo que ingressou no patrimônio da empresa em decorrência de exportação realizada (expressão: receitas decorrentes de exportação), também está garantido pela necessidade de ser compreendido o art. 149 mediante interpretação teleológica com o fim de ser garantida a máxima efetividade dos fins almejados pelo legislador constitucional ao criar a imunidade.
É de bom alvitre esclarecer que nem todas as limitações ao poder impositivo são princípios. São apenas alcunhados com esta palavra, posto que não o são, efetivamente. Entretanto, consideramos com bastante segurança que o preceito que impõe imunidade às exportações é um princípio, no que pese diversas manifestações doutrinárias em sentido contrário.
Citando o magistério de Ênio Moraes da Silva, Leandro Pausen sustenta que "a Constituição Americana não possui cláusulas específicas atinentes a limitações ao poder de tributar, mas permite que de seus artigos sejam extraídas conseqüências nesta seara".(3)
A doutrina já se manifestou a respeito da interpretação a ser realizada, no concernente aos princípios(4). O entendimento, que aqui se mantém, adiante se transcreverá:
Esses princípios (ou normas princípios) servem de fundamento para ofertar maior concreção e amplitude aos direitos fundamentais, ao revés do que se pensava (que eles traziam insegurança jurídica). Na realidade, esses mandados de otimização é que conferem segurança aos particulares e com a evolução dos princípios gerais do Direito até os princípios constitucionais é que já se pode aludir à eficácia dos direitos em comento em face de terceiros.
Nesse passo, forçoso concluir que a norma que preconiza a imunidade tributária incidente sobre os livros é um princípio constitucional e, por conseguinte, deve ser interpretada ampliativamente.
O Supremo Tribunal Federal, em alguns de seus julgados, vem sobressaltando a análise teleológica, objetivando assegurar máxima efetividade às normas que versam sobre imunidades tributárias, tendo até recentemente garantido o direito de entidade beneficente não pagar o ICMS nas suas vendas, por implicar a carga fiscal do tributo ônus do seu patrimônio abrigado com imunidade a impostos, com espeque no art. 150, VI, "c", da Carta Política, a despeito de incidir a referida exação sobre operações de circulação de mercadorias.
Isso posto, e como a imunidade incide sobre toda a cadeia, todas as contribuições em que nas operações anteriores foram pagas, que teve como base de cálculo a receita, deve o exportador ser ressarcido dos valores correspondentes àqueles cuja base de cálculo, para efeito de restituição, deve se adotar a fórmula matemática regra de três, adotando como ponto de partida o cálculo do crédito presumido.
3 DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI: CONSIDERAÇÕES POR ANALOGIA
Quando o legislador instituiu o credito presumido de IPI para ressarcir os valores pagos a título de PIS e COFINS nas operações anteriores, calculados sobre o faturamento de seus fornecedores, ficou claro que a finalidade da lei seria excluir o efeito destas contribuições sobre as receitas de exportação, reconhecendo assim a imunidade.
Fica demonstrado o reconhecimento da imunidade sobre as receitas de exportação sobre toda a cadeia, ou seja, sobre aquele tipo de receita não pode existir incidência de contribuições sociais em qualquer momento.
A cadeia de produção envolve todas as operações desde a extração do minério ou qualquer outro bem da natureza até a conclusão final do produto.
Assim, para a empresa que tem como objeto social a industrialização de cera de carnaúba, o processo se inicia com a extração da palha da referida árvore, e, portanto, todas as contribuições incidentes sobre este produto até a operação de exportação são imunes às referidas contribuições.
Ocorre que, no processo de industrialização, até obter o produto acabado para a exportação, devem-se pagar as contribuições previstas na legislação, pois se trata de operação no mercado interno e ainda não se disciplinou hipótese de imunidade sobre aquela receita. Mas, após a exportação, o contribuinte que exportou tem o direito de solicitar da União o ressarcimento dessas contribuições.
Nesse diapasão, podemos afirmar que mesmo nos casos em que a lei transfere a responsabilidade da obrigação tributária para a fábrica, o produtor rural inclui no preço de venda qualquer tributo.
Como a Constituição Federal determina a imunidade das receitas de exportação de qualquer contribuição social e a lei ordinária, no caso da contribuição previdenciária rural, assim reconhece, a transferência da responsabilidade não o define como contribuinte, e, por tais razões, esta contribuição é custo do produto, onerando a exportação.
Com relação à contribuição previdenciária rural, fica ainda mais claro porque o legislador ordinário reconheceu a imunidade sobre as vendas da agroindústria quando esta exporta o seu produto, apesar deste recolher a contribuição previdenciária rural quando o fornecedor for produtor rural pessoa física.
Com efeito, não reconhecer o direito do crédito presumido para compensar os valores pagos nas operações anteriores referentes a qualquer contribuição é castrar a finalidade da imunidade das receitas de exportação.
Como demonstrado, as contribuições incidentes no processo, até a conclusão do produto destinado à exportação, devem ser expurgadas após a exportação; assim tem de ser com a contribuição previdenciária rural.
O tratamento diferenciado entre a contribuição previdenciária e as contribuições, Programa de Integração Social - PIS e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, não é correto, porquanto todas estão na mesma espécie de tributo.
Não precisam grandes delongas para demonstrar que as contribuições previdenciárias rurais são contribuições sociais.
Consoante estabelece o artigo 195 inciso I, da Constituição Federal, a seguridade será financiada por toda a sociedade, sendo que especificamente na parte que toca ao empregador, empresas ou entidades a ela equiparadas haverá incidência de contribuição social sobre: folha de salário e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
Assim, define as contribuições sociais, a Constituição Federal:
IV - Do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (Incluído pela Emenda Constitucional nº42, de 2003).
Nesse cenário, a Constituição Federal já definiu quem seriam os contribuintes e qual a hipótese de incidência das referidas contribuições. Não resta dúvida de que o faturamento das pessoas jurídicas pode ser base de cálculo das contribuições sociais para financiamento das contribuições sociais.
Em regra geral, as contribuições sociais sobre faturamento são as do Programa de Integração Social - PIS e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, entretanto, existem outras sobre faturamento, dentre as quais se encontra a contribuição previdenciária rural.
Cuida-se, indubitavelmente, da mesma imunidade, visto que o legislador, quando, textualmente, excluiu da base de cálculo da contribuição previdenciária rural do faturamento da agroindústria as receitas correspondentes às exportação, é translúcido que a finalidade da norma é a continência ao artigo 149 da Constituição Federal.
Com efeito, não basta apenas autorizar a exclusão da base de cálculo, com relação às receitas de exportação, mas eliminar todo o efeito na cadeia produtiva. Se o valor pago sobre o faturamento corresponde à contribuição patronal, que é obrigação da empresa contribuinte, da mesma forma aquela contribuição paga na entrada da mercadoria é referente à parte patronal dos produtores rurais.
A falta da exclusão do efeito das contribuições previdenciárias rurais, com relação às operações anteriores, seria eliminar a imunidade.
4 A QUESTÃO DA ONERAÇÃO QUANDO DA COMPRA A PRODUTORES RURAIS PESSOAS FÍSICAS
Podem-se tomar como exemplo, para demonstrar o efeito devastador da não observância da Constituição Federal, as operações de uma indústria que tem como fornecedor pessoa física produtor rural. Então, neste caso, todo custo direto de produção será somado aos valores pagos como contribuição previdenciária.
Em segundo, partindo do mesmo raciocínio, se a imunidade inclui toda cadeia de produção, a manutenção da cobrança da referida exação importará negar o direito garantido pela Constituição Federal.
Resta demonstrar os valores que as indústrias recolhem a título de previdência rural sobre as compras, quando estas são de produtores rurais pessoas físicas.
Assim, sempre que acontecer o fato gerador de determinada contribuição em operações no mercado interno, mesmo que seja de conhecimento que aquela operação se trata de venda de matéria-prima para produto a ser exportado, ainda não existe a imunidade. Portanto, o direito ao crédito presumido é daquele que exportar.
As autoridades tributantes podem editar normas suspendendo a exigibilidade do crédito tributário até que haja a efetiva exportação.
Dessa forma, a não incidência da contribuição previdenciária rural sobre o faturamento relativo as exportação, não exclui o efeito na cadeia produtiva na sua totalidade. É necessário que o exportador seja ressarcido dos valores pagos nas operações anteriores, pois sobeja ao contribuinte buscar seus direitos perante o Poder Judiciário.
É evidente que a pessoa jurídica ou física, que pratica determinado fato gerador em que a lei define como hipótese de incidência, é contribuinte do tributo, e, por conseguinte, quem há de cumprir a obrigação tributária, salvo as hipóteses de transferência de responsabilidade.
Ocorre que segundo o artigo 128 do Código Tributário Nacional, a lei pode transferir para um terceiro a obrigação principal, mas o contribuinte continua sendo aquele que praticou o fato gerador.
Então, aquele que pratica a venda de determinada matéria-prima ou material secundário destinado à industrialização, para posterior exportação do produto, se a lei determina como fato gerador de certa contribuição, é o contribuinte da referida contribuição.
Quando a hipótese de incidência acontece, não existe dúvida de que alguém praticou o ato jurídico e este é o contribuinte, mesmo que a lei determine a transferência da obrigação, sendo que no mundo dos negócios este nunca assume o ônus financeiro, sempre incluindo no seu preço de venda aquele tributo.
Nos casos em que a lei transfere a obrigação para um terceiro, no primeiro momento, aquele menos avisado pode chegar a imaginar que não aconteceu a transferência do ônus financeiro, mas isso não é verdadeiro, pois o comprador inclui no seu custo, fazendo com que o fornecedor, muita das vezes, reduza o preço por disputa de mercado.
Por outro lado, quando a lei determina que a obrigação é do terceiro envolvido, retira toda a possibilidade de dúvidas de que a contribuição previdenciária está onerando o custo da exportação, pois fica claro que o desembolso que a indústria faz é exatamente o valor da mercadoria (nota fiscal de entrada) mais a contribuição previdenciária rural (guia de recolhimento).
A agroindústria que exporta sua produção não é contribuinte da aludida exação, tendo em vista que a lei ordinária, em continência à Constituição Federal, prescreve que as receitas são imunes.
Dessa forma nunca praticou um ato jurídico que seria um fato gerador da referida contribuição e, em conseqüência, este não é contribuinte.
COÊLHO, Ivson. Constitucionalização do direito privado. Publicado no sítio eletrônico <http://www.pge.ce.gov.br/teste1_arquivos/Constitucionaliza%E7%E3o%20do%20Direito%20Privado.do>
GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. COFINS, PIS E CSLL - variações cambiais ativas e crédito presumido do ipi da lei nº 9.363/96 - imunidade das receitas decorrentes de exportação - art. 149 da constituição federal, Publicado no Juris Síntese nº 52 - MAR/ABR de 2005, Consulta em 30/07/2006.
PAULSEM, Leandro. Direito tributário. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004, p.181.
(1) A despeito de saber que o assunto é extremamente relevante, entendemos prudente não incursionar na discussão, sob pena de fuga do tema a ser tratado neste estudo, embora faremos um breve histórico, para que se possa colocar detidamente o problema.
(2) GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. Cofins, pis e csll - variações cambiais ativas e crédito presumido do ipi da lei nº 9.363/96 - imunidade das receitas decorrentes de exportação - art. 149 da constituição federal, Publicado no Juris Síntese nº 52 - MAR/ABR de 2005, Consulta em 30/07/2006.
(3) PAULSEM, Leandro. Direito Tributário, 5ª Edição. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2.004, pág.181.
(4) COÊLHO, Ivson. Constitucionalização do Direito Privado. Publicado no sítio eletrônico http://www.pge.ce.gov.br/teste1_arquivos/Constitucionaliza%E7%E3o%20do%20Direito%20Privado.doc.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Francisco Coutinho Chaves.
- Publicado em 02/04/2007
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