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Timestamp: 2020-02-28 21:02:29+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 13', 'sentenza\n', 'art. 13', 'sentenza ', 'sentenza\n', 'art. 321', 'art. 240', 'art. 10', 'art. 12', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 13', 'art. 11', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 12']

Il concorso del consulente fiscale negli illeciti tributari: i recenti arresti della giurisprudenza di legittimità - Professionisti Web
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Cass. Pen., n.28158 del 27 giugno 2019: il professionista risponde a titolo di dolo eventuale se conosce le gravi anomalie contabili del cliente
3. Cass. Pen., n. 36461 del 27 agosto 2019: la prova del concorso del professionista nei reati tributari deve risultare dal contributo concreto consapevole e ispiratore della frode del consulente
3.1.Il principio di diritto
Cass.Pen., n.3612 del 19 agosto 2019: l’aggravante ex art. 13 bis D.lgs n.74/2000 scatta anche per il professionista che non agisce soltanto come consulente ma è direttamente interessato a evadere l’imposta
4.1.Il principio di diritto
4.2.Il caso
4.3.La motivazione della sentenza
La gestione del rischio connesso allo svolgimento della professione di consulente fiscale continua a essere una materia fluida , di volta in volta oggetto di esame da parte della giurisprudenza di legittimità, che attua interventi chiarificatori e, inoltre, tale professione è costretta a confrontarsi con l’aspettativa della collettività , che vuole che il consulente si esima da condotte d’istigazione, concorso o favoreggiamento dell’illecito penal-tributario del contribuente da lui assistito.
Cass.Pen., n.28158 del 27 giugno 2019: il professionista risponde a titolo di dolo eventuale se conosce le gravi anomalie contabili del cliente
In tema di illeciti tributari , risponde in concorso con il cliente del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’articolo 2 del Dlgs n. 74/2000, il commercialista che, agendo con dolo eventuale, era a conoscenza della falsità dei documenti in considerazione di precedenti accertamenti effettuati dalla Guardia di Finanza; pertanto, il commercialista deve rispondere in concorso con il cliente di predetto reato ogniqualvolta abbia predisposto e inoltrato la dichiarazione fiscale, pur avendo a conoscenza o quantomeno il sospetto della falsità dei documenti.
Secondo la giurisprudenza di legittimità , il contributo causale del consulente nel reato può manifestarsi attraverso forme differenziate e atipiche; il concorso, pertanto, può essere sia morale, sia materiale, ma occorrono le prove delle modalità della sua esecuzione, del rapporto con le attività poste in essere dagli altri concorrenti e della reale partecipazione.
A tal proposito, la giurisprudenza di legittimità muove innanzitutto dall’affermazione del principio secondo cui il commercialista possa concorrere nel reato di emissione di fatture false (Cass. Pen. n.28341/2001), nell’indebita compensazione(Cass. Pen. n.1999/2017; Cass. Pen. n.24166/2011), così come nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti(Cass. Pen. n. 39873/2013 e Cass. Pen. n.7384/2018), anche se della frode abbia beneficiato il solo cliente.
Ciò posto, quando l’apporto è destinato a “soggetti palesemente incapaci di elaborare una frode senza il contributo di un fiscalista esperto”(Cass.Pen.n.45249/2014), invece, al commercialista potrà essere contestata anche quella circostanza aggravante a effetto speciale che, introdotta dal D.lgs n. 158/2015 all’art. 13-bis D.lgs n. 74/2000, prevede che le pene stabilite per i reati in materia d’imposte sui redditi e sul valore aggiunto sono aumentate della metà “ se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio del’attività di consulenza fiscale svolta da parte di un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale”.
Nel caso oggetto della pronuncia in commento (Cass.n.28158/2019), la partecipazione concorsuale del consulente ai fatti di reato di cui all’articolo 2 del Dlgs n. 74/2000 risulta, a parere dei giudici di legittimità, da una pluralità di elementi.
Precisamente,la Suprema Corte nella sentenza citata (Cass.n.28158/2019) ha così statuito: “Si conclude, sulla base di questi elementi, che (OMISSIS), nell’esercizio delle funzioni di responsabile amministrativo e contabile della ” (OMISSIS) s.r.l.”, ha contribuito alla realizzazione del disegno criminoso, operando in stretta collaborazione con (OMISSIS), autore materiale delle dichiarazioni fiscali mendaci, in diretta interlocuzione con i componenti del collegio sindacale per la “sistemazione” della documentazione societaria, ed impartendo “istruzioni (…) al personale per i necessari aggiustamenti contabili”.
3.Cass.Pen., n. 36461 del 27 agosto 2019: la prova del concorso del professionista nei reati tributati deve risultare dal contributo concreto consapevole e ispiratore della frode del consulente
La vicenda trae origine dal fatto che al consulente di alcune società sono stati sequestrati saldi attivi dei propri conti e beni immobili perché ritenuta concorrente in una serie di reati tributari(omessa presentazione dichiarazione, false fatturazioni) commessi dalle imprese assistite.
La Corte di Cassazione ha annullato l’ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Roma (sezione Riesame) per un nuovo esame per le ragioni esposte di seguito
3.3.La motivazione della sentenza
E’ ben noto che il sequestro preventivo e la confisca per equivalente sono disciplinati dall’art. 321, comma 2, c.p.p. a norma del quale il giudice “può disporre il sequestro delle cose di cui è consentita la confisca” ex art. 240 c.p. Difatti, per i beni confiscabili la pericolosità è in re ipsa in quanto il periculum coincide con la “confiscabilità del bene”; da ciò ne discende che assumono grande rilevanza le disposizioni in materia di reati tributari, alla luce della modifica legislativa apportata dal D.Lgs. 158/2015 al compendio normativo del quale qui ci si occupa(Dlgs n.74/2000).
In particolare, con riferimento ai reati tributari, l’art. 10, comma 1, D.Lgs. 158/2015, ha inserito nel D.Lgs. 74/2000 l’art. 12-bis che, con la stessa formulazione di quella del vigente articolo 322-ter, c.p., dispone:“nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’articolo 444, c.p.p. per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto”.
A tal proposito, giova ricordare che la Suprema Corte , sulla questione relativa alla legittimità del sequestro preventivo del profitto di un reato tributario, ha emanato numerose pronunce, tra le quali si annovera la sentenza n. 24967/15, nella quale ha evidenziato con chiarezza l’importanza di provare le responsabilità del professionista quale ispiratore del reato e che, perciò “… Il commercialista che tiene la contabilità del contribuente accusato per dichiarazione infedele rischia il sequestro dei suoi beni personali. Ciò perché, in qualità di consulente, avrebbe dovuto ripristinare la legalità e poi perché la misura reale può incidere contemporaneamente sui beni di ciascuno dei concorrenti”.
Inoltre,giova mettere in luce che la Corte di Cassazione, nella sentenza n.56451 del 5 dicembre 2017, ha affermato che la misura cautelare del sequestro preventivo non è tanto collegata all’arricchimento personale dei correi, bensì alla corresponsabilità personale di ciascuno di questi; pertanto, il sequestro può essere disposto indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori del reato, quindi anche nei riguardi del professionista concorrente purché sia provato il ruolo di consapevole e cosciente ispiratore della frode.
Ebbene, tale ultimo principio ermeneutico espresso nella pronuncia sopracitata, è stato ribadito dalla Suprema Corte nella sentenza in esame(Cass. n.28158/2019); precisamente il motivo di doglianza della ricorrente è stato accolto dalla Corte di Cassazione che ha così statuito: “…I motivi di ricorso che lamentano il vizio di motivazione apparente, relativamente alla riferibilità alla M. S. ai reati tributari per i quali si indaga, non essendo stati spiegati gli elementi dimostrativi del concreto contributo concorsuale dato dalla stessa M. S. per la realizzazione dei fatti per i quali sussiste il fumus delictí nei confronti di F.F., titolare delle società coinvolte, sono fondati. Deve infatti essere rilevata la carenza motivazionale del provvedimento impugnato, in conformità con la giurisprudenza consolidata che ha affermato il principio che il provvedimento relativo ad una misura cautelare reale deve contenere un’autonoma valutazione degli elementi che ne costituiscono il necessario fondamento, nonché una autonoma valutazione degli elementi forniti dalla difesa (cfr. Sez. U. n. 18954 del 31/03/2016, Capasso, Rv. 266789; Sez. 3, n. 2257/17 del 18/10/2016, P.M. in proc. Burani, Rv. 268800; Sez. 5, n. 51900 del 20/10/2017, Lanza, Terzo interessato in proc. Provenzano e altri, Rv. 271413).. Infatti nella prospettazione della pubblica accusa i reati tributari sarebbero stati posti in essere dalla M. in concorso con il titolare delle società coinvolte, nella qualità di commercialista di fatto delle stesse società, e tale prospettazione che ha giustificato il decreto di sequestro, ha trovato conferma nell’ordinanza impugnata nonostante la M. formalmente rivestisse il ruolo di consulente del lavoro della sola “Cooperativa Trasporti Logistica L.G.” e nonostante esistesse una commercialista, designata da parte della società “N.F.F. srl”, che svolgeva le funzioni di consulente negli anni di cui all’imputazione. Su tale compresenza nulla si dice nell’ordinanza, nonostante il punto avesse formato oggetto del ricorso (in particolare del primo dei motivi nuovi) innanzi al Tribunale del riesame, laddove sarebbe stato invece necessario enucleare le ragioni dell’individuazione del ruolo di consulente fiscale di fatto svolto dalla M., chiarendo il contributo concreto svolto dall’indagata in relazione alle attività indicate nei diversi capi di imputazione provvisoria, individuando con sufficiente specificità le condotte alla stessa riferibili e la loro incidenza sulla realizzazione degli illeciti tributari. Il provvedimento impugnato si è invece limitato a richiamare genericamente il contenuto delle dichiarazioni testimoniali di alcuni dipendenti delle società e ad affermare i limiti di rilevanza delle sole qualifiche formali rivestite dai diversi soggetti, constatazione quest’ultima di certo condivisibile, ma poi non vestita da alcuna motivazione in ordine agli elementi individuati dai giudici a supporto del ruolo di consulente fiscale di fatto della M.. Va ricordato che la giurisprudenza di legittimità infatti, per la configurabilità del concorso nel reato tributario del consulente fiscale, richiede un contributo di quest’ultimo che sia concreto, consapevole, seriale e ripetitivo e che il professionista sia stato il consapevole e cosciente ispiratore della frode, anche se di questa ne abbia beneficiato il solo cliente (cfr. Sez. 3, n. 1999/18 del 14/11/2017, Addonizio, Rv. 272713; Sez. 3, sentenza n. 24166, del 5/5/2011, Cascino, non mass)”.
4.Cass. Pen.,n.3612 del 19 agosto 2019: l’aggravante ex art. 13 bis D.lgs n.74/2000 scatta anche per il professionista che non agisce soltanto come consulente ma è direttamente interessato a evadere l’imposta
4.1.Principio di diritto
Con ordinanza del 27 settembre 2018, il G.I.P. presso il Tribunale di Firenze applicava nei confronti di P. la misura cautelare della custodia in carcere, in ordine a quattro episodi del reato di cui all’art. 11, comma 1 e art. 13-bis, comma 3 del D.lgs n.74/2000; precisamente, in base all’impianto accusatorio recepito dal GIP,P., in qualità di ragioniere commercialista e consulente fiscale, elaborava un modello di evasione fiscale, agendo in concorso con alcuni imprenditori e prestanomi, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero d’ interessi e sanzioni amministrative relative a dette imposte, alienando simulatamente o comunque trasferendo in modo fraudolento beni propri, in modo da rendere in tutto o in parte inefficaci le procedure di riscossione coattiva.
Avverso l’ordinanza del Tribunale del Riesame fiorentino, il Sostituto Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Firenze proponeva ricorso per Cassazione, sollevando un unico motivo, con cui contesta l’erronea applicazione dell’art. 13 bis, comma 3 del D.lgs n.74/2000 e la manifesta illogicità della motivazione del provvedimento impugnato, evidenziando che le argomentazioni utilizzate dal Tribunale del Riesame , al fine di escludere l’aggravante contestata, non potevano essere condivise, atteso che , in riferimento alle operazioni per cui l’indagato aveva agito “in proprio” e non come consulente, sussisteva comunque un rapporto di alterità tra il professionista P., tenutario delle scritture, ispiratore e guida dei ripetuti contratti di affitto e di cessioni fraudolente delle aziende da schermare rispetto alle pretese erariali, e il soggetto T.titolare di quote, insieme con vari complici, delle società proprietarie delle aziende; per tale ragione, doveva ritenersi che i soggetti clienti di P. e beneficiari del modello di evasione fiscale erano enti distinti dal professionista consulente fiscale, ancorchè questi fosse cointeressato. Pertanto, secondo il Procuratore della Repubblica, doveva considerarsi errata l’affermazione dei giudici del Riesame secondo cui l’aggravante dell’art. 13 bis, comma 3 del D.lgs citato, non possa essere applicata al consulente fiscale che sia anche cointeressato con i soggetti giuridici beneficiari al meccanismo di evasione fiscale da lui elaborato, dovendosi piuttosto affermare che, integrando l’aggravante de qua un’ipotesi di concorso qualificato, il dolo risulta “rafforzato”, per via di un proprio interesse patrimoniale all’evasione di imposta, che si aggiunge alla volontà di riscuotere il compenso.
Predetta disposizione normativa, introdotta dall’art. 12 comma 1 del D.lgs n.158/2015, dispone che le pene stabilite per i delitti di cui al titolo 2 del D.Lgs n. 74 del 2000 (ovvero i reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti, occultamento o distruzione di documenti contabili, omesso versamento di ritenute dovute o certificate, omesso versamento di iva, indebita compensazione e sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, reato quest’ultimo per cui si procede in questa sede) sono aumentate della metà se il reato e’ commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.
In particolare, la Suprema Corte ha così concluso, enunciando il seguente principio di diritto: “Il Decreto Legislativo n. 74 del 2000, articolo 13-bis, comma 3, infatti, nel prevedere l’aumento di pena per “il concorrente”, si limita a esprimere l’esigenza che l’aggravante de qua si applichi a una fattispecie delittuosa commessa in forma concorsuale, nella quale interagisca, con le peculiari modalità prima descritte, un professionista o un intermediario finanziario o bancario, non essendo necessario che quest’ultimo agisca nell’esclusivo interesse del cliente, ben potendo coesistere anche la prospettiva di un vantaggio personale che vada oltre la previsione del compenso. Anzi, come correttamente ha osservato il Procuratore ricorrente, nei casi in cui il consulente fiscale, oltre a rendersi promotore delle strategie volte a frodare il Fisco, sia anche coinvolto direttamente nelle strutture societarie in favore delle quali sono elaborati i modelli seriali di evasione, il dolo del soggetto attivo risulta rafforzato, essendovi una piena condivisione di intenti tra i concorrenti nel reato, che si aggiunge al mero interesse di riscuotere un compenso professionale per l’ideazione o l’applicazione dei procedimenti elusivi sistematicamente adottati. Dunque, la circostanza che il professionista o l’intermediario finanziario o bancario risulti a sua volta beneficiario diretto del meccanismo fraudolento da lui ispirato non è’ di per sè ostativa alla configurabilità dell’aggravante in esame, non ponendo la norma incriminatrice preclusioni in tal senso, occorrendo unicamente che anche altri soggetti siano coinvolti nell’azione illecita, come avvenuto nel caso di specie, essendosi (OMISSIS) avvalso del contributo fattivo di altri coimputati, in una articolata dinamica di rapporti societari, di cui il ricorrente, pur essendo il regista principale delle disinvolte operazioni volte a sottrarre il patrimonio delle società coinvolte alle pretese di recupero dei crediti erariali, non era tuttavia l’artefice esclusivo, cooperando egli con una pluralità di persone compiacenti”.