Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1991/nr_4/skattenytt_1991_a0177/
Timestamp: 2020-04-03 01:03:58+00:00
Document Index: 17257778

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 1']

Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen (s. 177) | FAR Online
2. Ikraftträdandet
3. Förarbetena
4. De nya reglerna i huvuddrag
4.1 Taxeringsområdet
4.2 Mervärde- och punktskatteområdet
5. Skatteorganisationen och beslutsbehörigheten
5.2 Särskilt om skattenämnder
6. Taxeringsbeslut
6.2 S.k. grundläggande beslut om årlig taxering m.m.
6.3 Omprövningsbeslut
6.4 Beslut om taxeringsåtgärder
7. Beskattningsbeslut
7.2 S.k. grundläggande beskattningsbeslut
7.3 Omprövningsbeslut
7.4 Beslut om skatteberäkning
8. Överklagande på taxeringsområdet
8.1 Överklagande av skattemyndighets beslut
8.2 Överklagande av länsrätts och kammarrätts beslut
9. Överklagande på mervärde- och punktskatteområdet
9.1 Överklagande av beskattningsmyndighets beslut
9.2 Överklagande av domstols beslut
10. Särskilda avgifter
10.1 Taxeringsområdet
10.2 Mervärde- och punktskatteområdet
11. Det allmännas processföring
11.1 Taxeringsområdet
11.2 Mervärde- och punktskatteområdet
12. Handläggning i domstol – skatteprocessen
12.2 Processföremålet
12.3 Taleändring
12.4 Rättskraft
12.5 Deldom och mellandom
Skattenytt nr 4 1991 s. 177
Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen
I denna artikel redovisas nya regler om förfarandet och processen på taxerings-, mervärde- och punktskatteområdet med tyngdpunkten lagd på en redovisning av reglerna om taxerings- resp. beskattningsbeslut (avsnitt 6 och 7) och överklagande (avsnitt 8 och 9) samt handläggningen i domstol (avsnitt 12). Dessutom redovisas ikraftträdandereglerna (avsnitt 2) samt mera översiktligt nya regler om skatteorganisationen (avsnitt 5), särskilda avgifter (avsnitt 10) och det allmännas processföring (avsnitt 11). Syftet med artikeln är att ge en introduktion till de nya reglerna och att endast undantagsvis behandla vissa detaljfrågor och uppmärksamma på eventuella oklarheter i den nya lagstiftningen. Uppbördsområdet behandlas inte i denna artikel. [1] Docent Sture Bergström behandlar vissa frågor i taxeringsprocessen mer i detalj i en artikel i detta nr av Skattenytt.
I det följande avses med beskattningsförfarande och skatteprocess reglerna för taxerings-, mervärde- och punktskatteområdet om inte annat sägs.
Den 30 juni 1990 trädde en ny taxeringslag (1990:324), NTL, och en ny lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, i kraft. NTL har ersatt den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL. Samtidigt trädde ändringar i lagen (1968:430) om mervärdesskatt, ML, i kraft. NTL innehåller både helt nya regler och gamla regler som överförts från GTL. LSK innehåller GTL:s regler, oförändrade i sak, om deklarations- och uppgiftsskyldighet. NTL och LSK skall tillämpas första gången vid 1991 års taxering och ändringarna i ML skall tillämpas fr.o.m. den 1 januari 1991. Samma dag har ändringar i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) trätt i kraft.
Ikraftträdandebestämmelserna till NTL och LSK innebär att äldre regler skall tillämpas vid 1990 års och tidigare års taxeringar och nya regler vid 1991 års och senare års taxeringar. Detta innebär att både gamla och nya regler kommer att vara tillämpliga parallellt under relativt lång tid. Den extraordinära besvärsrätten och ansökningar om eftertaxering enligt GTL avseende 1990 års taxering kan tillämpas t.o.m. utgången av år 1996 och i vissa undantagsfall även därefter. Omprövning och eftertaxering enligt de nya reglerna (se avsnitt 6.3) kan ske tidigast under år 1991 resp. 1993.
För de indirekta skatterna sägs i prop. 1989/90:74 s. 384 att de nya reglerna skall tillämpas inte bara på nya beslut utan även äldre beslut som inte blivit slutligt avgjorda. [2] Detta innebär enligt min mening att de nya reglerna skall tillämpas resp. har trätt i kraft fullt ut den 1 januari 1991. En annan tolkning skulle ge icke önskvärda konsekvenser för de skattskyldiga vars möjlighet att anföra besvär i särskild ordning enligt äldre regler skulle ha löpt under 1991 och senare år, om ändringarna i ML och LPP inte gjorts. Skulle inte de nya reglerna kunna tillämpas på sådana äldre beslut skulle de skattskyldiga inte bara gå miste om möjligheterna att anföra besvär i särskild ordning enligt äldre regler utan även om den förlängda överklagandefristen enligt de nya reglerna (se avsnitt 4.2). Det kan inte ha varit lagstiftarens mening.
Att de nya reglerna skall tillämpas fullt ut innebär bl.a. att skatteprocessen avseende mervärdesskatt och punktskatter har blivit en sakprocess fr.o.m. den 1 januari 1991 och detta även om ett mål anhängiggjorts i domstol under år 1990 eller tidigare under förutsättning att det inte blivit avgjort före årsskiftet. Detta får t.ex. till följd att ett i kammarrätten i Stockholm anhängiggjort punktskattemål avseende besvär i särskild ordning som domstolen inte har hunnit avgöra före utgången av 1990, skall ses som ett redan anhängiggjort överklagande i en sakprocess. Enligt min mening skall domstolen inte avvisa överklagandet och inte överlämna handlingarna till skattemyndighet resp. riksskatteverket (RSV) för omprövning enligt 54 § ML resp. 8 kap. 4 § LPP.
När det i det följande talas om beskattningsbeslut för viss redovisningsperiod avseende punktskatter avses även beskattningsbeslut för viss skattepliktig händelse (jfr bl.a. 4 kap. 1 § LPP).
Ändringarna på taxerings-, mervärde- och punktskatteområdet bygger i huvudsak på förslag i prop. 1989/90:74 Ny taxeringslag m.m. som i sin tur bygger på skatteförenklingskommitténs (SFK:s) slutbetänkande (1988:21–22) Ny taxeringslag – reformerad skatteprocess och det principbeslut riksdagen fattade hösten 1986. [3] Den nya skatteorganisationen har utformats på grundval av en rapport från RSV, (RSV Rapport 1989:1) Ny skatteorganisation, som utarbetats inom det s.k. SOL 90-projektet inom RSV.
Skatteorganisationen: Länsskattemyndigheterna och lokala skattemyndigheterna har ersatts av en skattemyndighet i varje län. Varje skattemyndighet består av bl.a. ett länsskattekontor och en eller flera lokala skattekontor. Taxeringsnämnderna har ersatts med förtroendeorgan inom skattekontoren, s.k. skattenämnder.
Samordning har skett med förfarandet på mervärde- och punktskatteområdet och med skatteprocessen på dessa områden.
Skattemyndigheten skall fatta taxeringsbeslut. Taxeringsbeslut innefattar grundläggande taxeringsbeslut om årlig taxering, omprövningsbeslut och beslut om taxeringsåtgärder.
Beslut om eftertaxering skall fattas av skattemyndighet.
Den extraordinära besvärsrätten har utmönstrats och ersatts av ett omprövningsförfarande. Omprövning får ske på den skattskyldiges begäran inom fem år efter taxeringsårets utgång och på skattemyndighetens eget initiativ inom samma tidsfrist om beslutet är till den skattskyldiges fördel och inom ett år efter taxeringsårets utgång om beslutet är till den skattskyldiges nackdel. Har den skattskyldige inte lämnat deklaration i rätt tid gäller en särskild tidsfrist.
Överklagandefristerna motsvarar i princip fristerna som gäller för omprövning. Skattemyndighet skall, om hinder för omprövning inte föreligger, ompröva ett överklagat beslut i samband med överklagandet.
Det allmännas processföring: Den defensiva processföringen sköts av skattemyndigheten i länsrätt och kammarrätt. RSV för det allmännas talan i regeringsrätten.
Skatteprocessen har reformerats till en sakprocess. Regler om bl.a. taleändring har införts.
Beskattningsmyndighet för mervärdesskatten är skattemyndighet.
Samordning har skett med taxeringsförfarandet och taxeringsprocessen.
Fastställelsebeslut och slutliga beslut har utmönstrats och ersatts av beskattningsbeslut. Beskattningsbeslut innefattar s.k. grundläggande beskattningsbeslut, omprövningsbeslut och beslut om skatteberäkning.
Regler om besvär i särskild ordning har utmönstrats och ersatts av ett omprövningsförfarande. Omprövning får ske på begäran av den skattskyldige inom sex år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Omprövning får ske på beskattningsmyndighetens eget initiativ inom samma tidsfrist om beslutet är till den skattskyldiges fördel och inom två år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut om beslutet är till den skattskyldiges nackdel. Har den skattskyldige inte lämnat deklaration i rätt tid gäller en särskild tidsfrist.
Överklagandefristerna överensstämmer i princip med omprövningsperioderna. Om inte hinder för omprövning föreligger skall beskattningsmyndighet ompröva ett överklagat beslut i samband med överklagandet.
Det allmännas processföring: De allmänna ombuden för mervärdesskatt har utmönstrats och processföringen har ordnats som på taxeringsområdet. Allmänna ombudet för punktskattemål kvarstår.
Den 1 januari 1987 genomfördes den reform som ledde fram till en sammanhållen skatteförvaltning. [4] Reformen innebar bl.a. att länsstyrelsernas skatteavdelningar bröts ut och bildade fristående länsskattemyndigheter. Dessa myndigheter blev chefsmyndigheter över de lokala skattemyndigheterna. Ledningsfunktionen lades på RSV. Länsskattemyndigheterna och lokala skattemyndigheterna har fr.o.m. den 1 januari 1991 ersatts av en gemensam skattemyndighet i varje län. Varje skattemyndighet har en eller flera lokala skattekontor där det tidigare fanns en lokal skattemyndighet. Vidare finns det en för länet gemensam operativ enhet (s.k. länskattekontor) samt rättsenhet, administrativ enhet och ADB-enhet. Samtliga kontor och enheter är jämställda hierarkiskt. Vid varje skattekontor finns en skattenämnd (se avsnitt 5.2).
Syftet med förändringen av skatteorganisationen är att integrera beskattningsverksamheten och att varje skattskyldig bara skall ha i princip en kontaktpunkt inom skatteförvaltningen. [5]
Skattemyndigheternas kompetensområde har utvidgats i förhållande till vad som tidigare gällde. Grundprincipen är att taxeringsbeslut avseende direkt skatt resp. beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt skall fattas av skattemyndighet i första instans och inte av domstol. [6] Bara i de fall den skattskyldige inte är nöjd med skattemyndighetens beslut bör domstolens prövning tas i anspråk. På så sätt kan domstolarna avlastas uppgifter som närmast har karaktär av taxering, beskattning eller rättelse. Det sagda innebär att skattemyndigheten som första instans skall fatta beslut om eftertaxering. [7]
För punktskatteområdet har inte någon organisatorisk förändring föreslagits. Beskattningsmyndighet är RSV (beskattningsavdelningen i Ludvika).
Taxeringsnämnderna på taxeringsområdet har ersatts av förtroendeorgan, s.k. skattenämnder. Det finns en skattenämnd vid varje länsskattekontor och lokalt skattekontor. Skattenämnderna fattar beslut för skattemyndighetens räkning i ärenden där behov av insyn och inflytande av lekmän gör sig gällande. I andra fall fattar tjänstemännen vid skattekontor besluten. Är fråga om en omprövning av en tvistig fråga och har skattenämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis som åberopas skall skattemyndighetens beslut fattas med skattenämnd. Detsamma gäller om ett ärende avser skälighets- eller bedömningsfrågor som har väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige eller avser någon annan fråga som av särskild anledning bör prövas med skattenämnd. Beslut i ett mervärdesskatteärende får fattas i skattenämnd om ärendet har ett nära samband med ett taxeringsärende som skall avgöras i nämnden och det är lämpligt att ärendena avgörs i ett sammanhang. [8]
Begreppet taxeringsbeslut omfattar s.k. grundläggande beslut om årlig taxering, omprövningsbeslut och beslut om taxeringsåtgärder. Med omprövningsbeslut avses s.k. vanlig omprövning, följdändringsbeslut och beslut om eftertaxering. Beslut om taxeringsåtgärder fattas av skattemyndighet efter det att domstol har ändrat tidigare taxeringsbeslut i en fråga och innefattar de konsekvenser som beslutet i sak får för taxerad och beskattningsbar inkomst.
S.k. grundläggande beslut om årlig taxering skall fattas före utgången av november taxeringsåret. Under den månaden får skattemyndigheten inte till den skattskyldiges nackdel fatta grundläggande beslut om årlig taxering, omprövningsbeslut eller beslut att påföra skattetillägg. [9] Syftet är att förhindra att skattemyndighetens beslut fattas så sent att frågan inte kommer att omprövas före utgången av november. November månad taxeringsåret skall i princip förbehållas omprövning på begäran av den skattskyldige för att resultatet av omprövningen skall kunna beaktas vid utfärdandet av slutskattsedeln. [10]
6.3.1 Vanlig omprövning och följdändringsbeslut
Syftet med omprövningsförfarandet är att den skattskyldige och det allmänna skall få utvidgade möjligheter att få felaktigheter rättade snabbt och enkelt samtidigt som taxeringsförfarandet har knutits närmare förfarandet för mervärdesskatt och punktskatter. [11] Omprövningsförfarandet förutsätter att omprövning skall vara det första och naturliga sättet att få rättelse i ett felaktigt taxeringsbeslut framför överklagande. Omprövning kan ske av varje fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna om den skattskyldige begär omprövning eller på skattemyndighetens eget initiativ om det finns andra skäl. Omprövning kan i princip ske flera gånger av samma fråga avseende samma taxeringsår eller olika frågor avseende samma taxeringsår. För beslut om eftertaxering görs dock ett undantag i denna del (se avsnitt 6.3.2). Handläggningen hos skattemyndighet är inte ett s.k. sakförfarande, d.v.s. innebär inte att en fråga, på motsvarande sätt som gäller för handläggningen i domstol, kan bli rättskraftigt avgjord genom ett omprövningsbeslut innan omprövningsfristen har gått ut. Att skattemyndigheten ändå berörs av övergången till en sakprocess behandlas i nästföljande stycke och i avsnitt 8.1.4.
Omprövning skall inte ske om hinder för omprövning föreligger. En begäran om omprövning måste ha kommit in till skattemyndigheten inom omprövningsfristen men skattemyndigheten kan ompröva beslutet efter omprövningsfristens utgång. Som utgångspunkt gäller att en omprövning skall göras snarast. Någon särskild lagbestämmelse har inte ansetts nödvändig att ta in om detta. [12]
Som nämnts berörs skattemyndigheten normalt inte av övergången till en sakprocess. Skattemyndigheten måste dock kunna avgöra om den fråga avseende samma taxeringsår som begärs omprövad är eller har varit föremål för domstols prövning. I så fall föreligger hinder för omprövning i form av litis pendens eller res judicata (se avsnitt 12.4). [13] En erinran om att domstols dom vinner s.k. negativ rättskraft har tagits in i 4 kap. 8 § NTL. Någon motsvarande bestämmelse har däremot inte ansetts nödvändig vad gäller litis pendens. Regeln om s.k. negativ rättskraft utgör dock inte hinder för omprövning inom omprövningsperioden av en fråga som avgjorts genom lagakraftvunnet beslut, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett därefter meddelat avgörande av regeringsrätten. Detta framgår av 4 kap. 12 § NTL.
Av allmänna förvaltningsrättsliga principer följer att nytillkommande omständigheter, s.k. facta superveniens, inte omfattas av en doms rättskraft utan kan medföra att omprövning kan ske. [14]
Den skattskyldiges begäran om omprövning skall göras skriftligen och vara egenhändigt undertecknad av den skattskyldige eller hans ombud. Är ansökan inte undertecknad kan skattemyndigheten utfärda föreläggande om undertecknande med påföljd att omprövning annars inte görs. Detta framgår av 4 kap. 9 och 10 §§ NTL.
Följdändringsbeslut är en typ av omprövningsbeslut. Med följdändringsbeslut avses främst beslut som är en direkt konsekvens av ett annat av skattemyndighet fattat taxeringsbeslut eller av domstols dom avseende samma skattskyldig men ett annat taxeringsår eller avseende en annan skattskyldig. Skattemyndigheten skall således göra de följdändringar i ett taxeringsbeslut som föranleds av andra taxeringsbeslut och domstols beslut i mål om taxering. Dessutom skall skattemyndigheten göra de följdändringar som föranleds av beslut om ändrad fastighetstaxering, beslut om sjömansskatt och beslut om ändrad utländsk skatt (se 4 kap. 13 § NTL).
Vill den skattskyldige begära omprövning är tidsfristen fem år efter taxeringsåret. Den skattskyldige har en ovillkorlig rätt till omprövning oavsett om beslutet leder till högre eller lägre skatt. Skattemyndigheten skall således inte gå in på en bedömning om beslutet är till nackdel eller fördel för den skattskyldige om den skattskyldige begär omprövning. Omprövningsfristen kan i vissa fall förlängas (se 4 kap. 9 § andra och tredje styckena NTL).
Tidsfristen för omprövning på skattemyndighetens eget initiativ är beroende av om omprövningen är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige. Omprövningsbeslut som leder till skattesänkningar är normalt till den skattskyldiges fördel, medan beslut som leder till skattehöjningar vanligen är till den skattskyldiges nackdel. Vill skattemyndigheten ompröva ett beslut till den skattskyldiges fördel skall omprövningsbeslutet meddelas inom samma tidsfrist som gäller då den skattskyldige begär omprövning, d.v.s. inom femårsfristen. Om skattemyndigheten skall ompröva till den skattskyldiges nackdel gäller en kortare omprövningsfrist på ett år efter utgången av taxeringsåret. En särskild tidsfrist för omprövning till den skattskyldiges nackdel gäller om den skattskyldige inte har gett in deklaration i rätt tid, nämligen ett år från den dag deklarationen kom in till skattemyndigheten, dock senast inom femårsfristen (se 4 kap. 14 § andra stycket NTL). Följdändringsbeslut till den skattskyldiges fördel får fattas även efter femårsfristen. Följdändringsbeslut till nackdel för den skattskyldige får fattas inom ettårsfristen. Följdändringsbeslut som fattas efter den fristen måste meddelas genom beslut om eftertaxering (se avsnitt 6.3.2).
Skattemyndigheten kan avstå från att ompröva ett beslut på eget initiativ om omprövningen avser endast ett mindre belopp. Med mindre belopp avses ett bagatellartat belopp till den skattskyldiges fördel eller en icke betydande felaktighet till den skattskyldiges nackdel. [15] Skattemyndigheten kan således aldrig avstå från omprövning på denna grund när den skattskyldige begärt omprövning. För beslut om eftertaxering gäller ett särskilt beloppskriterium (se avsnitt 6.3.2).
6.3.2 Beslut om eftertaxering
Med eftertaxeringsbeslut avses omprövningsbeslut som fattas till den skattskyldiges nackdel efter den ettåriga omprövningsfristen (se avsnitt 6.3.1). Som eftertaxering anses dock inte skattemyndighetens möjlighet att ompröva efter ettårsfristen om den skattskyldige inte lämnat deklaration i rätt tid (se avsnitt 6.3.1). Begreppet eftertaxering har fått en annan och vidare innebörd i det nya förfarandet. Eftertaxering är inte som tidigare en tilläggstaxering utan är ett omprövningsbeslut och har numera inte någon anknytning till undandragen skatt.
Som förutsättningar för eftertaxering gäller liksom enligt äldre regler i GTL att den skattskyldige i deklaration eller på annat sätt
har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen,
har underlåtit att lämna deklaration, uppgift eller infordrad upplysning trots att han är uppgiftsskyldig enligt LSK,
har lämnat oriktig uppgift i mål om taxering och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett taxeringsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats.
Nya eftertaxeringsgrunder är att eftertaxering får ske
när kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK saknats eller varit felaktig,
vid följdändring till nackdel för den skattskyldige eller annan skattskyldig.
Den första av de nya eftertaxeringsgrunderna kan sägas vara en konsekvens av övergången till sakprocess. I en sådan process går motparts rätt att framställa s.k. äkta kvittningsinvändningar förlorad, d.v.s. möjligheten att efter överklagandetidens utgång anföra motfakta som hänför sig till en annan fråga än den som är föremål för prövning (se avsnitt 12.1). Denna eftertaxeringsgrund gör det möjligt för skattemyndigheten att på eget initiativ efter ettårsfristen rätta till den skattskyldiges nackdel då någon felaktighet skett från skattemyndighetens sida genom felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Eftertaxeringsgrunden avser att i någon mån kompensera det allmänna för den förlorade kvittningsrätten. [16]
Eftertaxeringsbeslut, som avser annat än följdändring, får endast ske om beslutet avser belopp av någon betydelse. Som riktmärke vid inkomsttaxeringen för vad som bör anses vara belopp av någon betydelse bör normalt gälla ca 5 000 kr taxerad inkomst. [17] Följdändringsbeslut skall däremot alltid fattas oavsett beloppets storlek.
Följdändring genom eftertaxering av annan skattskyldig får inte ske om det skulle framstå som uppenbart oskäligt. Tidsaspekten bör vägas in i bedömningen av oskäligheten. Ett följdändringsbeslut kan framstå som uppenbart oskäligt om det fattas långt efter utgången av den tidsfrist som gäller vid eftertaxering (se sista stycket i detta avsnitt). Praxis om följdändringar enligt 105 § GTL bör kunna vara vägledande. [18]
Eftertaxering får inte ske av en fråga om skattemyndigheten tidigare har fattat beslut om eftertaxering avseende samma fråga. [19] Däremot kan skattemyndigheten omprövningsvis ändra ett eftertaxeringsbeslut till fördel för den skattskyldige.
Tidigare praxis om när ett nytt skönsmässigt eftertaxeringsbeslut får fattas är tillämplig också i det nya förfarandet. Det innebär att eftertaxering inte får ske om skönstaxering ägt rum vid den ordinarie taxeringen och förutsättningarna inte ändrats genom att nya omständigheter framkommit. Om däremot nya fakta, t.ex. vid revision, har framkommit som inte kunnat beaktas vid uppskattningen får eftertaxering ske. [20]
För beslut om eftertaxering gäller speciella tidsfrister. Tidsfristerna regleras i 4 kap. 19–21 §§ NTL. Huvudregeln är att ett sådant beslut måste meddelas senast vid utgången av femte året efter taxeringsåret. Detta innebär en förkortning av den tidsfrist som gällt enligt GTL, eftersom då gällde att en ansökan om eftertaxering skulle ha kommit in till länsrätt inom fem år efter taxeringsårets utgång. Vid följdändring genom eftertaxering får sådant beslut fattas även efter huvudregelns femårsfrist dock senast inom sex månader efter det att beslut som föranleder ändringen, det s.k. huvudbeslutet, meddelats. Övriga specialfrister har överförts från GTL, med den ändringen att beslut skall meddelas inom de tidsfrister som tidigare gällt för ansökan om eftertaxering.
Beslut om taxeringsåtgärder är en typ av taxeringsbeslut som endast fattas efter det att domstol ändrat i tidigare taxeringsbeslut i en överklagad fråga. Ett sådant beslut skall inte förväxlas med beslut om följdändring. Ett beslut om taxeringsåtgärder är ett nytt taxeringsbeslut. Uppdelningen av avgörandet i sak och taxeringsåtgärder har motiverats av införandet av en sakprocess (se avsnitt 12.1). Avsikten är att domstolen endast skall ta ställning i sak medan skattemyndigheten skall räkna ut vad ställningstagandet innebär för taxerad och beskattningsbar inkomst m.m.
I ett s.k. grundläggande taxeringsbeslut om årlig taxering och omprövningsbeslut görs däremot både ställningstagandet i sak och bestämmandet av taxerad och beskattningsbar inkomst i ett och samma beslut. För ett omprövningsbeslut kommer det sista delmomentet i fråga först om omprövningen lett till en ändring av tidigare ställningstagande. Beslut om taxeringsåtgärder och debiteringsbeslut bör komma till uttryck i samma handling. [21]
Ett beslut om taxeringsåtgärder skall avse samma taxeringsår och samma skattskyldig som domstolens avgörande. Skattemyndigheten får inte göra något ställningstagande i sak och får inte heller företa några rättelser i det som rör saken. Beslutet får omprövas och överklagas och detta även om det beslut som föranlett taxeringsåtgärder inte vunnit laga kraft.
Taxeringsbesluten på taxeringsområdet motsvaras av beskattningsbeslut på mervärde- och punktskatteområdet. Till beskattningsbeslut räknas s.k. grundläggande beskattningsbeslut, omprövningsbeslut och beslut om skatteberäkning.
Bestämmelserna om beskattningsbeslut är tillämpliga även på beslut om restavgift, skattetillägg och förseningsavgift på mervärdesskatteområdet och på beslut om ränta, restavgift, skattetillägg och förseningsavgift på punktskatteområdet om inte annat sägs. [22] På punktskatteområdet får detta anses följa av 1 kap. 4 § andra stycket LPP. I den bestämmelsen sägs att bestämmelserna om skatt i LPP också gäller för ränta, restavgift, skattetillägg och förseningsavgift. I t.ex. 4 kap. 1 § LPP behandlas dock numera efter lagändringen hur beskattningsbeslut skall fattas, inte som tidigare om fastställande av skatt, och i 8 kap. 1 § LPP talas det om beskattningsbeslut och inte som tidigare om myndigheternas slutliga beslut om skatt. Av uttalandena i propositionen framgår dock klart att avsikten är att reglerna om beskattningsbeslut också skall tillämpas i fråga om beslut om ränta, restavgift, skattetillägg och förseningsavgift enligt LPP. [23]
Begreppet s.k. grundläggande beskattningsbeslut finns inte i ML, i LPP eller i förarbetena. Med s.k. grundläggande beskattningsbeslut avser jag beslut enligt 32 § ML och 4 kap. 2 § LPP och bör enligt min mening användas för att särskilja dessa beslut från det generella begreppet beskattningsbeslut som också inkluderar omprövningsbeslut och beslut om skatteberäkning. De grundläggande beskattningsbesluten kan även benämnas s.k. automatiska beskattningsbeslut. [24]
Den ändring som gjorts i 32 § ML och 4 kap. 2 § LPP innebär att beslut anses ha fattats när skatten bestäms. Tidigare fastställdes skatt utan att beslut fattades även då skatten bestämdes i enlighet med deklaration, vilket kunde leda till oklarheter vad åtgärden hade för innebörd. [25]
7.3.1 Vanlig omprövning och följdändringsbeslut
Motsvarande bestämmelser till dem som redovisats i avsnitt 6.3.1 gäller för mervärdesskatt och punktskatter. Följdändringsbeslut på mervärde- och punktskatteområdet har dock inte motsvarande vida innebörd som på taxeringsområdet. [26] Ett beslut om följdändring på taxeringsområdet inkluderar inte bara, som nämnts i avsnitt 6.3.1, skattemyndighetens taxeringsbeslut utan även sådana beslut som följer av beslut om ändrad fastighetstaxering, beslut om sjömansskatt och beslut om ändrad utländsk skatt.
Tidsfristen för omprövning på begäran av den skattskyldige är sex år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Omprövning får ske på beskattningsmyndighetens eget initiativ inom samma tidsfrist om beslutet är till den skattskyldiges fördel och inom två år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut om beslutet är till den skattskyldiges nackdel. Har den skattskyldige inte lämnat deklaration gäller en särskild tidsfrist.
Tidsfristerna överensstämmer således med dem på taxeringsområdet. Där talar man visserligen om viss tid efter utgången av taxeringsåret men egentligen är det fråga om samma tidsfrist som uttrycks på två olika sätt.
7.3.2 Beslut om efterbeskattning
Med efterbeskattningsbeslut avses de omprövningsbeslut som beskattningsmyndigheten fattar till den skattskyldiges nackdel efter tvåårsfristen. Efterbeskattningsbegreppet har fått motsvarande vidare innebörd som på taxeringsområdet (se avsnitt 6.3.2). Deklarationerna har en sådan utformning att det normalt anses föreligga en oriktig uppgift så snart en uppgift är felaktig. En skillnad jämfört med taxeringsområdet är att efterbeskattningsbeslut inte får fattas om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. På taxeringsområdet gäller motsvarande inskränkning endast följdändring genom eftertaxering av annan skattskyldig (se avsnitt 6.3.2). [27]
Huvudregeln för tidsfristerna är att efterbeskattningsbeslut skall meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut. Följdändringsbeslut genom efterbeskattning får, i likhet med vad som gäller på taxeringsområdet, meddelas även efter sexårsfristen, men senast inom sex månader efter det att det beslut som föranleder ändringen, det s.k. huvudbeslutet, meddelas. I övrigt gäller samma specialfrister som gällde enligt äldre regler i ML och LPP.
Beslut om skatteberäkning motsvarar taxeringsområdets beslut om taxeringsåtgärder och är således en konsekvens av övergången till sakprocess. Beslut om skatteberäkning är ett nytt beskattningsbeslut och fattas endast efter det att domstol har ändrat tidigare beskattningsbeslut i en fråga. Samma förutsättningar som redovisats i avsnitt 6.4 om beslut om taxeringsåtgärder gäller också för beslut om skatteberäkning.
En skattemyndighets taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna får överklagas. Den skattskyldige får således en valmöjlighet mellan att begära omprövning och att överklaga. Den skattskyldige får, liksom enligt GTL, överklaga även om beslutet inte gått honom emot. Den regeln finns i 6 kap. 3 § andra stycket NTL. [28] Den skattskyldige får även överklaga ett beslut att avvisa en begäran om omprövning (6 kap. 1 § andra stycket NTL). Ett sådant beslut är överklagbart oavsett på vilken grund avvisning skett. I 6 kap. 2 § NTL regleras vilka beslut som inte är överklagbara. Dessa är föreläggande vid vite och beslut om taxeringsrevision. Bestämmelsen får enligt min mening anses vara uttömmande, vilket innebär att alla andra beslut är överklagbara. Av detta följer bl.a. att skattemyndighets beslut att avvisa en begäran om omprövning som för sent inkommen är överklagbart. [29]
Rätt att överklaga tillkommer även RSV (se avsnitt 11.1) om beslutet gått klaganden emot (jfr 33 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL). Detsamma gäller för kommun i fråga om beslut om taxering till kommunal inkomstskatt. Däremot har inte skattemyndigheten möjlighet att överklaga sina egna beslut. [30]
Ett överklagande skall vara skriftligt. Överklagandet skall ställas till länsrätten men ges in till skattemyndigheten. Detta framgår av 23 § förvaltningslagen (1986:223), FL.
Överklagandetiden för den skattskyldige motsvarar i princip den femåriga omprövningsfristen. Vissa specialregler gäller. Har taxeringsbeslutet meddelats efter den 30 juni femte året efter det taxeringsår som beslutet avser och har den skattskyldige fått del av det först efter utgången av oktober samma år gäller att överklagandet skall ha kommit in inom två månader från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet. Har ett överklagande inom överklagandetiden lämnats till annan skattemyndighet eller till allmän förvaltningsdomstol skall överklagandet anses ha kommit in i rätt tid. Detsamma gäller i princip om den skattskyldige fått en felaktig överklagandehänvisning av skattemyndigheten (se 6 kap. 5 § NTL).
Överklagandetiderna för RSV överensstämmer i princip med omprövningsfristerna som gäller för skattemyndighetens möjligheter att ompröva på eget initiativ (se 6 kap. 8 § NTL). Det innebär att ett överklagande till den skattskyldiges nackdel får göras inom ett år efter utgången av taxeringsåret och att ett överklagande till fördel får göras inom fem år efter taxeringsårets utgång. Avser överklagandet ett beslut om eftertaxering och yrkas ändring till den skattskyldiges nackdel skall dock överklagandet ha kommit in inom två månader från den dag beslutet meddelades. Har tiden för omprövning gått ut skall överklagandet också ha kommit in inom motsvarande tvåmånadersperiod.
8.1.2 Särskilt om omprövning i samband med överklagande
Är den skattskyldige klagande skall skattemyndigheten i princip alltid ompröva det överklagade beslutet. Omprövning skall dock inte göras om hinder för omprövning föreligger. Skattemyndigheten skall således, i likhet med vad som gäller vid vanlig omprövning enligt 4 kap. NTL, kontrollera att överklagandet har kommit in i rätt tid, att litis pendens eller res judicata inte föreligger samt att överklagandet inte är ofullständigt i något hänseende (jfr avsnitt 6.3.1). Sådan ofullständighet kan föreligga t.ex. om överklagandet inte är undertecknat, om framställt yrkande och de omständigheter som anförts till stöd för yrkandet är oklara eller om s.k. reservationsbesvär har anförts. Föreligger hinder för omprövning på grund av att överklagandet är för sent anfört skall överklagandet avvisas utan föregående omprövning. Ett sådant avvisningsbeslut är överklagbart (se 8.1.1). Föreligger hinder i form av litis pendens eller res judicata skall handlingarna utan föregående avvisnings- eller omprövningsbeslut överlämnas till länsrätt. Föreligger särskilda skäl kan ett överklagande också överlämnas till länsrätt utan föregående omprövning. [31] Sådana skäl bör anses föreligga om ett överklagande inte är undertecknat eller i övrigt oklart på något sätt som nyss nämnts i detta stycke. Notera dock att om ett undertecknande saknas och det är uppenbart att den skattskyldige skall ha bifall kan skattemyndigheten på eget initiativ ompröva det överklagade beslutet inom omprövningsfristen. Sådan omprövning sker då med stöd av 4 kap. 13 § NTL och inte med stöd av 6 kap. 6 § NTL.
Föreligger inget hinder för omprövning skall det av den skattskyldige överklagade beslutet snarast omprövas enligt 6 kap. 6 § NTL. Skyldighet att ompröva föreligger även om ytterligare utredning krävs eller omprövningen av annan anledning drar ut på tiden.
I 27 § FL finns en regel om att myndighet är skyldig att ompröva ett beslut i vissa fall, nämligen om det överklagade beslutet är uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller av någon annan anledning och omprövning kan ske snabbt och enkelt och utan att det blir till nackdel för någon enskild part. Denna bestämmelse skall inte tillämpas på taxeringsområdet då den skattskyldige är klagande. Om förfarandet på ett effektivt sätt skall kunna förskjutas mot första instans krävs nämligen en betydligt mer omfattande omprövningsskyldighet än den som sker enligt 27 § FL. Bestämmelsen i 27 § FL skall dock tillämpas om skattemyndighet meddelat andra förvaltningsbeslut än beslut enligt NTL och dessa överklagas. [32] Notera således att vanlig omprövning enligt 4 kap. NTL endast avser taxeringsbeslut medan omprövning i samband med överklagande enligt 6 kap. NTL avser även t.ex. andra enligt 6 kap. 1 § NTL överklagbara beslut.
När det allmänna överklagar ett taxeringsbeslut skall omprövning inte ske enligt NTL. [33] I sådant fall har dock skattemyndigheten möjlighet att ompröva enligt 27 § FL och rätta uppenbara felaktigheter. Under förutsättning att omprövningsfristerna löper torde dock i sådant fall en lämpligare ordning än att överklaga vara att RSV tar kontakt med skattemyndigheten för nytt beslut på skattemyndighetens eget initiativ. Notera att överklagandemöjligheten endast är tänkt att användas i prejudikatfall.
Omprövning enligt NTL i samband med överklagande och utformningen av omprövningsbesluten får olika innehåll beroende på det överklagade beslutet, det framställda yrkandet och de omständigheter som framställs till stöd för yrkandet. Ändrar skattemyndigheten det överklagade beslutet i enlighet med den skattskyldiges yrkande förfaller överklagandet. Görs ingen eller endast en mindre ändring av det överklagade beslutet skall handlingarna överlämnas till länsrätten. Överklagandet skall anses omfatta det nya beslutet. Bifaller skattemyndigheten i allt väsentligt men inte helt den skattskyldiges yrkande eller har myndigheten genom en utförlig beslutsmotivering utrett tidigare oklarheter, eller finns det annars anledning att tro att den skattskyldige inte längre är intresserad av att föra överklagandet vidare till länsrätt, bör den skattskyldige beredas tillfälle att inom viss angiven tid återkalla överklagandet. Återkallas ett överklagande avskrivs ärendet. Det innebär att den skattskyldige kan återkomma inom omprövnings- och överklagandefristerna och begära omprövning enligt NTL eller överklaga. En res judicata-situation föreligger nämligen inte eftersom någon prövning i sak inte har ägt rum.
I 6 kap. 10 § NTL finns en bestämmelse om vilka beslut av länsrätt som inte är överklagbara. Dessa är
1. befrielse från skyldighet att lämna upplysningar eller visa upp handling som behövs för utredning,
2. undantagande av handling från taxeringsrevision,
3. en skattemyndighets beslut att avvisa en begäran om omprövning såsom för sent inkommen.
Bestämmelsen bör enligt min mening anses uttömmande reglera vilka beslut som inte kan överklagas. Alla andra beslut av länsrätt och kammarrätt är således överklagbara.
Den skattskyldige får överklaga om beslutet gått honom helt eller delvis emot (se 33 § FPL). Det är således bara vid överklagande av skattemyndighets beslut som beslutet inte behöver ha gått den skattskyldige emot. Motsvarande gällde enligt GTL. Skattemyndighet får överklaga länsrätts beslut om den skattskyldige fått helt eller delvis bifall till sin talan. Detta är den enda situationen där skattemyndighet kan överklaga. Eftersom processföringen i regeringsrätten är förbehållen RSV kan inte en skattemyndighet överklaga en kammarrätts beslut. Sistnämnda bestämmelser finns i 6 kap. 11 och 15 §§ NTL.
Ett överklagande av en skattskyldig skall ha kommit in till överinstans inom två månader från den dag då han fick del av beslutet. Om skattemyndighet, RSV eller kommun överklagar länsrätts beslut skall överklagandet ha kommit in inom två månader från beslutets meddelandedag. Samma överklagandetid gäller om RSV skall överklaga kammarrättens beslut i regeringsrätten. Möjligheter till anslutningsöverklagande har tagits in i NTL. Detta behandlas i 6 kap. 13 och 14 §§ NTL.
I 51 § ML och 8 kap. 1 § LPP finns bestämmelser om vilka beslut som är överklagbara. På motsvarande sätt som på taxeringsområdet är alla beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen överklagbara (jfr avsnitt 8.1.1). Därutöver får bl.a. beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut, beslut om anstånd med att lämna deklaration eller att betala skatt överklagas. Icke överklagbara beslut är beslut om skatterevision och föreläggande av vite. Bestämmelserna får enligt min mening anses uttömmande reglera vilka beslut som inte kan överklagas. Av detta följer, i likhet med taxeringsområdet (se avsnitt 8.1.1), att ett beslut att avvisa en begäran om omprövning som för sent inkommen är överklagbart.
Den skattskyldige kan överklaga beskattningsmyndighetens beslut även om beslutet inte gått honom emot. Överklagandetiden motsvarar omprövningsfristen, d.v.s. är sex år efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut. Har beskattningsbeslutet meddelats efter den 30 juni sjätte året efter det kalenderår under vilket det beskattningsår som beslutet avser har gått ut och har den skattskyldige fått del av beslutet efter oktober samma år gäller motsvarande överklagandefrist som på taxeringsområdet, d.v.s. två månader från delgivningen av beslutet.
Överklaganderätt tillkommer RSV avseende mervärdesskatt på motsvarande sätt som gäller på taxeringsområdet (se avsnitt 8) och det allmänna ombudet avseende punktskatter (se avsnitt 11.2). Som förutsättning gäller att beslutet har gått det allmänna helt eller delvis emot (se 33 § FPL). Det allmännas överklagandetider motsvarar också omprövningsfristerna. Är överklagandet till det skattskyldiges nackdel skall det således ha kommit in inom tvåårsfristen och inom sexårsfristen om det är till fördel för den skattskyldige (se avsnitt 7.3.1). Sker överklagandet efter omprövningsfristernas utgång skall överklagandet ha kommit in inom två månader från den dag det överklagade beslutet meddelades. Överklagas ett beslut om efterbeskattning och yrkas ändring till den skattskyldiges nackdel måste överklagandet ha kommit in inom motsvarande tvåmånadersfrist (se avsnitt 8.1.1).
På motsvarande sätt som gäller på taxeringsområdet skall beskattningsmyndigheten ompröva ett överklagat beslut med stöd av ML resp. LPP och inte enligt 27 § FL om den skattskyldige är klagande och hinder för omprövning inte föreligger (se avsnitt 8.1.2). [34]
Överklagas andra förvaltningsbeslut än beslut enligt ML resp. LPP skall dock 27 § FL tillämpas även för det fall att den skattskyldige är klagande. [35] Någon omprövning i samband med överklagande enligt ML resp. LPP skall inte göras då det allmänna är klagande. I sådant fall kan beskattningsmyndigheten ompröva enligt 27 § FL. I likhet med vad som sagts i avsnitt 8.1.2 bör dock det allmänna, under förutsättning att omprövningsfristerna löper, i stället för att överklaga ett beslut som innehåller en eller flera uppenbara felaktigheter i stället ta en informell kontakt med beskattningsmyndigheten och påtala felaktigheten så att myndigheten kan ompröva beslutet på eget initiativ.
Vad som sägs i avsnitt 8.1.2 om konsekvenserna av resultatet av en omprövning i samband med överklagande gäller också på mervärde- och punktskatteområdet.
Beslut avseende mervärdesskatt överklagas till länsrätt och beslut avseende punktskatter till kammarrätten i Stockholm. Andra beslut avseende mervärdesskatt än dem som nämns i 51 § ML får överklagas till RSV. RSVs beslut får inte överklagas. [36] Instansordningen är således, i likhet med taxeringsområdet, oförändrad.
Bestämmelserna i 6 kap. 10 § NTL om icke överklagbara länsrättsbeslut och 6 kap. 14 § NTL om anslutningsöverklagande gäller också på mervärde- och punktskatteområdet vid överklagande av domstols beslut (jfr 57 § ML och 8 kap. 9 § LPP).
På mervärdesskatteområdet är dessutom bl.a. 6 kap. 11 och 12 §§ NTL tillämpliga. Det innebär att skattemyndighet kan överklaga länsrätts beslut om den skattskyldige fått helt eller delvis bifall till sin talan. RSV får överklaga ett beslut av länsrätt eller kammarrätt och detta även om verket inte tidigare har fört talan i målet. På punktskatteområdet är det allmänna ombudet det allmännas företrädare i skatteprocesser. Angående det allmännas processföring i övrigt, se avsnitt 11.2.
Överklagandefristerna i 6 kap. 13 § NTL gäller även på mervärde- och punktskatteområdet. Vad som sägs i avsnitt 8.2 gäller således också vid överklagande av domstols beslut avseende mervärdesskatt och punktskatter.
GTL:s materiella regler om särskilda avgifter, d.v.s. skattetillägg och förseningsavgift, har överförts till NTL med endast mindre ändringar. [37] Bestämmelserna om skattetillägg har anpassats till reglerna om taxeringsförfarandet. Dessutom har vissa ändringar gjorts som är föranledda av övergången till sakprocess.
De omprövningsfrister, ettårs- och femårsfristen, som gäller för taxeringsbeslut gäller i princip också för beslut om påförande av skattetillägg (se avsnitt 6.3.1). Efter ettårsfristen kan skattetillägg påföras i samband med beslut om eftertaxering. Om den skattskyldige inte har lämnat deklaration förlängs fristen. Den skattskyldige kan begära omprövning av ett beslut om skattetillägg inom femårsfristen. Att samma tidsfrister gäller är naturligt eftersom skattetilläggsfrågan är nära knuten till taxeringsbeslutet.
Vissa specialtidsfrister gäller vid omprövning och överklagande av beslut om skattetillägg. Således kan den skattskyldige även efter omprövnings- resp. överklagandefristens utgång få ett yrkande i en fråga om skattetillägg prövat om beslutet i den taxeringsfråga som föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft. Samma tidsfrist gäller om RSV framställt ett yrkande till förmån för den skattskyldige. Dessutom finns en särskild taleändringsregel vad gäller en skattetilläggsfråga. Klaganden får i ett mål om taxering, även efter överklagandetidens utgång, framställa ett yrkande avseende skattetillägg som föranletts av den taxeringsfråga som är föremål för prövning innan domen i taxeringsfrågan vunnit laga kraft, om domstolen finner att skattetilläggsfrågan utan olägenhet kan prövas i målet (se 6 kap. 20 § NTL). Tar inte domstolen upp frågan om skattetillägg till prövning får domstolen enligt 6 kap. 21 § NTL överlämna den nya frågan till skattemyndigheten för omprövning.
Ändras ett taxeringsbeslut eller ett beslut om skattetillägg efter överklagande skall skattemyndigheten vidta den ändring av beslut om skattetillägg som föranleds av domen. Tidigare skulle en sådan ändring vidtas av domstol. Den nya ordningen är en följd av övergången till sakprocess.
Skattemyndighet skall som första instans besluta om skattetillägg när oriktig uppgift har lämnats i mål om taxering. Sådant beslut skall meddelas inom ett år från utgången av den månad då domstolens beslut vann laga kraft.
Motsvarande regler som gäller vid beslut om skattetillägg på taxeringsområdet gäller vid sådant beslut på mervärdesskatteområdet. Som nämnts i avsnitt 7.1 bör ändringarna i LPP innebära att beskattningsförfarandets nya regler också gäller för beslut om skattetillägg på punktskatteområdet även om lagtexten är oklar i detta hänseende.
På taxeringsområdet sköts det allmännas defensiva processföring, d.v.s. när det allmänna är motpart då en skattskyldig är klagande, av skattemyndigheten i länsrätt och kammarrätt. Beträffande den offensiva processföringen gäller andra bestämmelser. Ett beslut av länsrätt som innebär att den skattskyldige får helt eller delvis bifall kan överklagas av skattemyndighet. En skattemyndighet får uppdra åt annan skattemyndighet att föra talan i visst mål om den andra myndigheten medger det. RSV får överta talan från skattemyndigheten. Som nämnts i avsnitt 8.1.1 får RSV överklaga skattemyndighetens och domstols beslut. Kammarrätts beslut kan endast överklagas av RSV. RSV har dock möjlighet att företrädas av tjänsteman vid skattemyndighet. Sådant uppdrag kan även ges till tjänsteman då RSV är klagande i länsrätt eller kammarrätt. Även fortsättningsvis krävs prövningstillstånd då RSV för talan i regeringsrätten. [38]
RSV har möjlighet att, liksom tidigare gällde enligt 106 § GTL, föra talan till den skattskyldiges förmån.
På mervärdesskatteområdet utmönstras de allmänna ombuden. Det allmännas processföring skall skötas av skattemyndigheten och RSV på samma sätt som på taxeringsområdet (se avsnitt 11.1). På punktskatteområdet sker ingen förändring. Det allmännas processföring sköts således även fortsättningsvis av det allmänna ombudet för punktskatter, som är administrativt knuten till RSV:s processavdelning i Solna.
Processen på taxerings-, mervärde- och punktskatteområdet var tidigare i princip en beloppsprocess. Det var dock inte fråga om en renodlad beloppsprocess. Processen avseende extraordinär besvärsrätt, eftertaxering och skattetillägg ansågs ha inslag av sakprocess. [39]
I en beloppsprocess är processföremålet i ett taxeringsmål storleken av en taxering för ett visst taxeringsår och i ett mervärde- eller punktskattemål den för en viss redovisningsperiod bestämda skatten. Det finns därför inget utrymme för begreppet res judicata i vedertagen bemärkelse. Res judicata innebär att en sak som rättskraftigt avgjorts av domstol inte kan prövas på nytt. [40]
Ramen för processen bestäms av det inom överklagandetiden beloppsmässigt bestämda yrkandet. Under processens gång kan klaganden fritt ändra sin talan till en eller flera andra frågor än som överklagandet ursprungligen avsett, bara han håller sig inom denna processram, den s.k. beloppsramen. Motparten får inom denna processram i princip framställa s.k. äkta kvittningsinvändningar, d.v.s. motyrkanden avseende en annan fråga än den som är aktuell i domstolsprövningen. Motparten får även framställa s.k. oäkta kvittningsinvändningar, d.v.s. åberopandet av motfakta som är hänförliga till den fråga som det framställts yrkande om. Det är således i det fallet inte fråga om kvittning i egentlig mening.
I en sakprocess är i stället processföremålet den eller de saker som överklagandet avser. Klaganden får i princip inte ändra en väckt talan. Endast s.k. oäkta kvittningsinvändningar är tillåtna. En sak som avgjorts genom lagakraftvunnen dom är res judicata.
Genom NTL och ändringarna i ML och LPP har skatteprocessen reformerats till en sakprocess. Ett omprövningsförfarande låter sig inte förenas med en beloppsprocess. Det skulle nämligen innebära att den som på ett tidigt stadium under omprövningstiden för en fråga i sin taxering vidare till domstol skulle ”bränna” sin och skattemyndighetens möjligheter att utnyttja hela omprövningsperioden. [41]
Processföremålet betecknas i princip som saken i en sakprocess. Någon definition av saken ges inte i NTL, ML eller LPP. I dessa lagar benämns saken som frågan. Begreppet saken används endast i ett lagrum, nämligen i 6 kap. 23 § NTL. [42] Tanken är att avgränsningen av processföremålet i den reformerade skatteprocessen skall knyta an till hittillsvarande praxis inom skatteprocessen. Någon helt klargörande praxis finns dock inte. [43]
Reglerna i 6 kap. 1 § NTL, 51 § ML och 8 kap. 1 § LPP kan sägas ge uttryck för en generell och yttre avgränsning av processföremålet. Den speciella och specifika avgränsningen, processföremålets individualisering, får därefter ske i varje enskilt mål med utgångspunkt i det överklagade beslutet, klagandens yrkande och de omständigheter som anförs till stöd för yrkandet. [44] Processföremålets avgränsning aktualiseras vid ändring av talan och vid bedömningen av en doms rättskraft. Regler om taleändring har tagits in i NTL och skall tillämpas även på mervärde- och punktskatteområdet. Dessutom har vissa vägledande grundsatser om bl.a. innebörden av en doms rättskraft uppställts i propositionen. [45]
Processföremålet vid skönstaxering och skönsbeskattning m.m. har behandlats särskilt i propositionen. Avgörande för processföremålets avgränsning är på vilket material som beslutet har grundat sig på. [46] Har skönstaxeringen eller skönsbeskattningen skett på grund av bristfälligt material men i enlighet med deklaration eller i enlighet med inkomna kontrolluppgifter eller andra uppgifter individualiseras processföremålet på ”vanligt sätt”, d.v.s. genom det överklagade beslutet, klagandens yrkande och omständigheterna han åberopar till stöd därför (se föregående stycke i detta avsnitt). Saknas däremot deklaration eller uppgifter motsvaras processföremålet av inkomsttaxeringen för taxeringsåret resp. den bestämda skatten för redovisningsperioden. I andra fall när uppskattning skett till skäligt belopp bör processföremålet utgöras av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattats.
Huvudregeln i en sakprocess är att en väckt talan inte får ändras. Denna huvudregel gäller inom taxeringsområdet (6 kap. 18 § NTL) samt mervärde- och punktskatteområdet (57 § ML och 8 kap. 9 § LPP). En annan ordning skulle förfela syftet med att föra ner de tvistiga frågorna till skattemyndighetens prövning. [47] För att få en väl fungerande processordning har dock dels en definition av vad som inte skall anses vara en taleändring, dels vissa undantag från huvudregeln tagits in i nämnda lagar. Som ändring av talan skall således inte anses att talan inskränks eller att en ny omständighet åberopas till stöd för yrkandet och det inte innebär att den fråga som är föremål för prövning ändras. Möjligheten att inskränka talan och att anföra nya omständigheter gäller i andra instanser. Vissa begränsningar följer dock av 37 § FPL, vad gäller möjligheten att anföra nya omständigheter och bevis i regeringsrätten. [48]
Ett annat undantag från huvudregeln är att klaganden får framställa ett nytt yrkande om detta inte innebär att en ny fråga förs in i processen (6 kap. 19 § första stycket NTL). Detta innebär att klaganden – under förutsättning att det överklagade länsrätts- eller kammarrättsbeslutet gått honom emot – kan höja sitt yrkande beloppsmässigt i alla instanser och även efter överklagandetidens utgång. [49]
För länsrätten har en mycket generös taleändringsregel tagits in i 6 kap.19 § andra stycket NTL som gäller i taxeringsmål och mervärdesskattemål, däremot inte i punktskattemål eftersom länsrätt inte dömer i punktskattemål. Regeln har införts av främst processekonomiska skäl. [50] Klaganden får inom överklagandetiden föra in en ny fråga som har samband med den första frågan som skall prövas om länsrätten anser att den nya frågan utan olägenhet kan prövas i målet. Därigenom kan många av de gränsdragningsfall där länsrätten skulle kunna komma in på en bedömning av om ett nytt yrkande är en otillåten taleändring, undvikas. En ytterligare effekt av regeln är att motpartens kvittningsrätt utvidgas i motsvarande mån. [51] Det är dock fråga om s.k. oäkta kvittningsinvändningar, d.v.s. anförandet av fakta som hänför sig till den eller de frågor som är eller som efter taleändring blivit föremål för länsrättens prövning. Anser inte länsrätten att en ny fråga bör tas upp av domstolen kan den enligt 6 kap. 21 § NTL överlämna frågan till skattemyndigheten för omprövning (jfr avsnitt 10.1). Motsvarande gäller för mervärdesskatteområdet.
För skattetillägg gäller en speciell regel om taleändring i 6 kap. 20 § NTL. Den har behandlats i avsnitt 10.1.
12.4 Rättskraft [52]
Det är genom sina rättsföljder som en dom är av betydelse för klaganden. En av de viktigaste rättsföljderna är rättskraften. Med rättskraft avses att en fråga som prövats i en process genom en lagakraftvunnen dom blir bindande för parterna. Rättskraftens omfattning bestäms av klagandens yrkande och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet. [53]
Rättskraften sträcker sig inte längre än den rättsföljd som varit i fråga i målet. Det blir således den avgränsade frågan avseende ett visst taxeringsår resp. en viss redovisningsperiod som vinner rättskraft genom en lagakraftvunnen dom. Andra frågor hänförliga till samma taxeringsår eller samma redovisningsperiod kan både omprövas och överklagas inom omprövnings- och överklagandefristerna .
Rättskraften bör inte sträcka sig längre än vad som kunnat förutses i processen. Detta innebär att om en skattskyldig t.ex. yrkar avdrag för kostnader för resor till och från arbetet för ett taxeringsår kan han återkomma i en ny process och yrka avdrag för kostnader för motsvarande resor till och från arbetet för ett annat taxeringsår. Det spelar därvid ingen roll om omständigheterna är exakt desamma. [54] Den bedömning som gjorts beträffande det första avdragsyrkandet får dock vanligen betydelse vid bedömningen av det andra avdragsyrkandet.
Endast sådana omständigheter som hade kunnat åberopas prekluderas. Inträffar nya omständigheter, s.k. facta superveniens, efter det att en dom vunnit laga kraft, kan det medföra att omprövning kan ske hos skattemyndigheten (se avsnitt 6.3.1).
Med förebild från rättegångsbalken har regler om deldom och mellandom tagits in i 6 kap. 22 och 23 §§ NTL. Dessa regler är tillämpliga också för mervärdesskatt och punktskatter (se 57 § ML och 8 kap. 9 § LPP). Begreppen deldom och mellandom finns inte i nämnda lagstiftning.
Finns det flera frågor i samma mål, får särskilt beslut, deldom, meddelas i någon av dem trots att handläggningen i övrigt inte har avslutats. Deldom kan användas då t.ex. en av flera frågor är otvistiga eller en okomplicerad fråga rör ett stort belopp.
Om det är lämpligt, med hänsyn till utredningen, får ett särskilt beslut, mellandom, ges över en av flera omständigheter som var för sig har omedelbar betydelse för utgången i målet eller över en viss uppkommen fråga, som främst angår rättstillämpningen, skall bedömas vid avgörandet av saken.
Både deldom och mellandom kan meddelas ex officio av domstolen eller efter yrkande av part. Som förutsättning gäller att domstolen skall anse det lämpligt. Deldom kan överklagas på samma sätt som övriga domar. Avslår domstolen ett yrkande om deldom är det fråga om ett beslut under handläggningen som inte får överklagas särskilt (jfr 34 § FPL). Ett beslut om mellandom kan överklagas antingen särskilt eller endast i samband med domstolens slutliga avgörande av målet.
För det fall ett beslut eller deldom eller mellandom skall överklagas i samband med domstolens slutliga avgörande av målet är överklagandetiden tre veckor (7 § FPL). Får ett beslut om mellandom överklagas särskilt gäller dock överklagandetiden i 6 kap. 13 § NTL (se avsnitt 9.2).
Nya omprövnings- och överklaganderegler vid uppbörd av inkomstskatter och arbetsgivaravgifter, som i allt väsentligt överensstämmer med dem på taxerings-, mervärde- och punktskatteområdet, har trätt i kraft den 1 januari 1991, se prop. 1990/91:46, SFS 1990:1317–1318.
Jfr SOU 1988:21 s. 197.
Se prop. 1986/87:47, SkU 11. rskr 95.
Se prop. 1985/86:55. BoU 11. rskr 82.
Se prop. 1989/90:74 s. 262 och 264. Omläggningen av den inre skatteorganisationen skall i princip vara genomförd fullt ut senast 1995.
Motsvarande princip gäller också på punktskatteområdet, d.v.s. beskattningsbeslut skall fattas av beskattningsmyndigheten i första instans.
Inom mervärde- och punktskatteområdet har beskattningsmyndigheten redan enligt äldre regler kunnat fatta beslut om efterbeskattning.
Se prop. 1989/90:74 s. 268 och 393 samt prop. 1990/91:46 s. 57.
Se 4 kap. 2 § NTL och prop. 1989/90:74 s. 294.
Slutskattsedeln skall tillställas den skattskyldige senast den 15 december taxeringsåret enligt 35 § första stycket uppbördslagen (1953:272), se aa s. 294.
Se aa s. 300.
Se aa s. 403f.
Se SvSkT 9/90 s. 498
Jfr prop. 1989/90:74 s. 403.
Se aa s. 304.
Se aa s. 302 och SvSkT 1–2/90 s. 60. Jfr 101 § 1 mom. och 100 § första stycket 5 GTL.
Se prop. 1989/90:74 s. 407.
Se aa s. 314. Denna praxis finns redovisad i t.ex. SvSkT 1987 s. 354–382 Överflyttning av taxering enligt 105 § taxeringslagen av Christian Groth och i SN 1979 s. 452–460 Tillämpningen av 105 § taxeringslagen (TL) i nyare praxis av Valdemar Hermanson och Kent Sundqvist samt i skatteförenklingskommitténs delbetänkande (SOU 1985:42) Förenklad taxering s. 162–165.
Se prop. 1989/90:74 s. 408. Detta beror på att om länsrätten enligt äldre regler i GTL åsatt eftertaxering kunde samma fråga inte tas upp på nytt av länsrätten efter yrkande om eftertaxering från skattemyndigheten.
Se aa s. 377 f.
Se aa bl.a. s. 293.
Någon ränta tas inte ut enligt ML. Enligt 47 § andra stycket ML gäller bestämmelserna om beskattningsbeslut enligt ML för beslut i fråga om befrielse från restavgift. Enligt 64k § ML gäller bestämmelserna i ML, med vissa särskilt angivna undantag, om inte annat framgår av bestämmelserna om särskilda avgifter.
Se prop. 1989/90:74 bl.a. s. 324.
Se a a s. 47.
Jfr a a s. 333. Av 32 § ML och 4 kap. 2 § LPP framgår bl.a. följande. Har den skattskyldige lämnat deklaration inom föreskriven tid anses beskattningsbeslut ha fattats i enlighet med deklarationen. Om deklaration inte har kommit in i rätt tid anses skatten genom beskattningsbeslut ha bestämts till noll kronor. Kommer deklaration in vid en senare tidpunkt anses beskattningsbeslut ha fattats i enlighet med deklarationen, om inte ett omprövningsbeslut meddelats dessförinnan.
Jfr SOU 1988:21 s. 102–104.
Beloppsrekvisitet är numera ”belopp av någon betydelse” mot tidigare ”ej ringa belopp”. Det kan ifrågasättas om det inte innebär en höjning av beloppskriteriet i förhållande till vad som tillämpas i dag. Jfr SvSkT 1–2/90 s. 59.
Till skillnad från vad SFK föreslog behöver således taxeringsbesluten inte vara omprövade för att vara överklagbara, se SOU 1988:21 s. 80 f.
I avsaknad av specialreglering i NTL om instansordningen och överklagandetiden bör 30 § förvaltningslagen (1986:223) tillämpas då ett beslut att avvisa en begäran om omprövning som för sent inkommen överklagas.
Enligt 73–74 §§ GTL kunde en länsskattemyndighet överklaga en taxeringsnämnds beslut hos länsrätten. Detta berodde på att det var en taxeringsnämnd och inte en länsskattemyndighet som fattade beslut rörande taxering. Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer kan inte en myndighet överklaga sina egna beslut.
Det sagda framgår av 6 kap. 6–7 §§ NTL jämfört med 6 kap. 5 § och 4 kap. 8 § NTL samt av allmänna förvaltningsrättsliga principer. Se även prop. 1989/90:74 s. 319.
Se prop. 1989/90:74 s. 319. Klargörande uttalanden saknas i prop. 1989/90:74 om vilka beslut som skall omprövas i samband med överklagande.
Se aa s. 415. jfr s. 319.
Jfr RSVs publikation ”Rätt handlagt” (1989) s. 157 f. Där framgår det bl.a. att omprövning kan ske enligt 27 § FL av slutliga beslut enligt 36 § andra stycket ML och 4 kap. 5 § andra stycket LPP i dess äldre lydelse. FL:s regler har således ansetts ta över specialregleringen i ML och LPP. Detta synsätt överensstämmer inte med departementschefens uttalande i prop. 1989/90:74 s. 319 och 415. Jfr även vad som sägs i prop. s. 258 f om förhållandet mellan NTL och FL.
Exempel på sådana beslut är beslut om tvångsvis avregistrering enligt 5 § förordningen (1984:247) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller beslut som överklagas med stöd av bestämmelser i punktskatteförfattningarna, t.ex. beslut enligt 24 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam samt beslut om återbetalning av skatt (jfr 49 § ML).
Vilka dessa beslut är redovisas bl.a. i Landerdahl/Remstam a a s. 332 f. Någon särskild regel finns inte i ML om vem som har rätt att överklaga sådana beslut. Av detta följer att huvudregeln i 22 § FL är tillämplig, d.v.s. beslutet får överklagas av den beslutet angår, om det gått honom emot.
SFK föreslog vissa materiella ändringar i reglerna om skattetillägg. Dessa förslag och ytterligare frågor avseende skattetillägg kommer att behandlas i en proposition under år 1991, jfr prop. 1989/90:74 s. 323 f.
SFK:s förslag var att prövningstillstånd inte skulle behövas. Regeringsrätten avstyrkte förslaget i sitt remissyttrande, se a a s. 363.
Processen i uppbördsfrågor kan redan idag anses vara en sakprocess, se a a s. 368.
Se SvSkT 9/90 s. 497.
Detta och övriga skäl för en sakprocess behandlas av SFK i slutbetänkandet SOU 1988:21 s. 138–140.
Se SvSkT 8/90 s. 501.
Se prop. 1989/90:74 s. 371, SvSkT 1–2/90 s. 60 och SvSkT 9/90 s. 501 och 507 ff samt dessutom RÅ 1988 ref. 155.
Se SvSkT 9/90 s. 502 f.
Se prop. 1989/90:84 s. 374 ff.
Se a a s. 376 f och SvSkT 9/90 s. 509 f.
Förebilden är 13 kap. 3 § rättegångsbalken. Se prop. aa bl.a. s. 418.
Enligt 37 § FPL får nya omständigheter och bevis beaktas endast om det föreligger särskilda skäl.
Se SvSkT 9/90 s. 503.
Se t.ex. SvSkT 9/90 s. 503.
Se aa s. 503.
Rättskraftsproblematiken i samband med processföremålets avgränsning har jag behandlat i artikeln Processföremålet i den framtida skatteprocessen i SvSkT 9/90 s. 505 ff. Denna problematik behandlas även av docent Sture Bergström i artikeln Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen i detta nr av SN.
Se Sv SkT s. 505.
Bertil Wennergren, ledamot av SFK, föreslog en annan tolkning av rättskraftsbegreppet. se a a s. 506 not 23.