Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Leasing_2013_wedlug_MSR_MSSF__KSR__UoR_i_podatkow_dochodowych__-ebook/p84097i99226
Timestamp: 2020-05-25 06:11:40+00:00
Document Index: 65587331

Matched Legal Cases: ['art. 3', 'arta 2', 'art. 3', 'art. 32', 'art. 28', 'art. 32', 'art. 7091']

Leasing 2013 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych [Jakub Kornacki] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00176 008435 18398985 na godz. na dobę w sumie
Autor: Jakub Kornacki Liczba stron: 290
ISBN: 978-83-269-2196-4 Data wydania: 2013-10-02
L E A S I N G 2 0 1 3 Jakub Kornacki Absolwent Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, kierunek Finanse i Bankowość oraz podyplomowego stu- dium MBA przy SGH. Doktorant w Kolegium Zarządza- nia i Finansów SGH. Od kilku lat zatrudniony na stanowisku zastępcy dyrektora finansowego w firmie leasingowej należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, gdzie odpowie- dzialny jest za nadzór nad kontrollingiem. Posiada bogate doświadczenie z dzie- dziny leasingu, rachunkowości i finansów. Autor licznych publikacji z zakresu leasingu, rachunkowości i sprawozdawczości w ujęciu polskich standardów rachunkowości oraz MSR/MSSF a także finansów przedsiębiorstwa. B i b l i o t e k a F i n a n s o w o - K s i ę g o w a n r 6 / 2 0 1 3 ISBN 978-83-269-2196-4 9 788326 921964 UND 08 Cena 69 zł LEASING 2013 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych Biblioteka Finansowo-Księgowa nr 6/2013 Leasing 2013 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych Biblioteka Finansowo-Księgowa nr 6/2013 Redaktor Naczelna Grupy Czasopism Ewa Matyszewska Redaktor prowadzący Lidia Pogodzińska Teksty ujednolicone opracował Bogdan Świąder Wydawca Norbert Pawlikowski Korekta Zespół ISBN: 978-83-269-2196-4 Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa, tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 DTP IGawa Druk Miller Druk sp. z o.o. Książka „Leasing 2013” chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w książce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów mar- ketingowych – przesyłania materiałów promocyjnych dotyczących innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazy- wane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom. Spis treści Wstęp ...................................................................................................................................................................................................... 1. Leasing Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu ..................................................................................................................................... Definicja leasingu w Kodeksie cywilnym ........................................................................................................................................ Definicja umowy leasingu w UoR .................................................................................................................................................... Definicja umowy leasingu w MSR 17 .............................................................................................................................................. Definicja umowy leasingu w KSR 5 ................................................................................................................................................ Klasyfikacja umowy leasingu według MSR 17 ................................................................................................................................ Klasyfikacja umowy leasingu według UoR oraz KSR 5 .................................................................................................................. Ewidencja leasingu według MSR 17 i KSR 5 ............................................................................................................................... Leasing finansowy w księgach finansującego .................................................................................................................................. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową ........................................................................................................... Leasing finansowy w księgach korzystającego ................................................................................................................................ Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego ............................................................................................ Ewidencja leasingu operacyjnego według MSR 17 i KSR 5 ............................................................................................................ Leasing operacyjny w księgach finansującego ................................................................................................................................. Ujęcie i ewidencja opłat leasingowych z VAT .................................................................................................................................. Zakończenie umowy leasingu operacyjnego po stronie finansującego ............................................................................................ Leasing operacyjny w księgach korzystającego ............................................................................................................................... Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu według MSR 17 i KSR 5 .................................................................................. Prezentacja i ujawnianie informacji przez finansującego ................................................................................................................. Leasing zwrotny na podstawie KSR 5 i MSR 17 .............................................................................................................................. Cel leasingu zwrotnego .................................................................................................................................................................... Umowa leasingu zwrotnego .............................................................................................................................................................. Leasing zwrotny jako finansowy lub operacyjny .............................................................................................................................. Umowa sprzedaży ............................................................................................................................................................................. Finansowy leasing zwrotny: ewidencja w księgach korzystającego ................................................................................................ Operacyjny leasing zwrotny: ewidencja w księgach korzystającego ............................................................................................... Ujęcie leasingu zwrotnego w księgach nabywcy .............................................................................................................................. Leasing w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ...................................................................................... Leasing operacyjny ........................................................................................................................................................................... Leasing finansowy ............................................................................................................................................................................ Porównanie klasyfikacji leasingu ..................................................................................................................................................... Zakończenie umów leasingu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ........................................................... Korzystne zmiany w regulacjach dotyczących leasingu w ustawach o CIT oraz PIT od 1 stycznia 2013 r. ........................... Leasing operacyjny ........................................................................................................................................................................... Leasing finansowy ............................................................................................................................................................................ Podwójna ewidencja leasingu oraz kalkulacja odroczonego podatku dochodowego ................................................................ Porównanie leasingu z kredytem bankowym .................................................................................................................................... Elastyczność leasingu i kredytu ........................................................................................................................................................ Koszt leasingu i kredytu ................................................................................................................................................................... Zabezpieczenie kredytu i leasingu .................................................................................................................................................... Dodatkowe świadczenia i cena zakupu ............................................................................................................................................. Wskaźniki finansowe bilansu przedsiębiorstwa ............................................................................................................................... Tarcza podatkowa ............................................................................................................................................................................. Planowane zmiany w międzynarodowych standardach dotyczących leasingu .......................................................................... Ewidencja po stronie korzystającego ................................................................................................................................................ Ujęcie w bilansie leasingobiorcy ...................................................................................................................................................... Ujęcie w rachunku zysków i strat leasingobiorcy ............................................................................................................................. Ewidencja po stronie finansującego ................................................................................................................................................. Ujęcie zgodnie z podejściem receivable and residual ....................................................................................................................... Ujęcie zgodnie z podejściem leasingu operacyjnego........................................................................................................................ 2. Rozporządzenie Komisji nr 1126/2008 przyjmujące Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 „Leasing” ............. 3. Uchwała nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego KSR nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” .......................................................................................................................................... 4. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości............................................................................................................................... 5. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ....................................................................................... 6. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ...................................................................................... 5 6 6 6 6 6 7 8 9 10 10 11 13 13 14 14 15 15 17 18 18 18 18 18 18 18 19 20 20 20 21 21 21 26 26 26 27 30 30 30 30 30 31 31 32 32 33 33 33 33 33 34 43 71 124 225 3 Wykaz skrótów:  KSR – krajowe standardy rachunkowości  MSR – międzynarodowe standardy rachunkowości  MSSF – międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej  KSR 5 – Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”  MSR 17 – Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 „Leasing”  UoR – ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330)  Ustawa o CIT – ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397)  Ustawa o PIT – ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361) 4 Leasing 2013Wstęp Opracowanie przybliża aktualne regulacje dotyczące leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego, czyli ustawy o rachunkowości, Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing , najem, dzierżawa” oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 17 „Leasing” a także polskiego prawa podatkowego wraz z porównaniami i konsekwencjami wynikającymi z różnic w ujęciach. Omawia również zmiany wprowa- dzone do ustaw o PIT i CIT w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r., które można określić jako korzystne dla podatników. Do najistotniejszych modyfikacji należy zaliczyć m. in. możliwość dokonania zmiany stron umowy w trakcie trwania leasingu (cesji) oraz skrócenie minimalnego czasu trwania leasingu operacyjnego nieruchomości z 10 do 5 lat i wprowadzenie leasingu praw wieczystego użytkowania gruntów. W dalszej części zamieszczono porównanie leasingu z alternatywną formą finansowania inwestycji, jaką jest kredyt bankowy. Na końcu publikacji znajduje się opis planowanych modyfikacji w międzynarodowych standardach sprawozdawczości finansowej dotyczących leasingu, które nie stanowią jeszcze ostatecznego ich kształtu, ale są zapowiedzią rewolucyjnych zmian w tym zakresie. Pierwsze regulacje prawne dotyczące leasingu pojawiły się w latach 90. w prawie podatkowym, jednakże stosowne regulacje w Kodeksie cywilnym znalazły się dopiero w 2000 r., a więc długo po tym, jak leasing rozpoczął funkcjonowanie w polskim obrocie gospodarczym. Od stycznia 2002 r. weszły w życie obowią- zujące do dnia dzisiejszego regulacje odnośnie do klasyfikacji umów leasingowych w polskiej ustawie o rachunkowości. Dopiero w 2008 r. wprowadzony został KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, który doprecyzowywał kwe- stie ewidencji umów leasingu zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Problematyka ta nie była wcześniej szczegółowo uregulowana w polskim prawie bilansowym (ustawa o rachunkowości skupiała się przede wszystkim na kryteriach klasyfikacji leasingu), a jedynym aktem prawnym regulującym kwestie ewidencji i prezentacji w prawie bilansowym był MSR 17 „Leasing”. Od 1 stycznia 2013 r. nastąpiły również istotne zmiany w ustawach o podatkach dochodowych, które odnoszą się do leasingu środków trwałych. 5 Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca (finansujący) przekazuje leasingobiorcy (korzystającemu) prawo użytkowania składnika aktywów przez określony czas, w zamian za opłatę lub serię opłat. Jest to swego rodzaju kredyt, z tą różnicą, że zamiast środków pieniężnych jego przedmiotem są określone aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Podpisując umowę leasingu, korzystający otrzymuje w użytkowa- nie wybrany składnik aktywów, np. samochód lub linię produkcyjną, a zobowiązany jest uiszczać na rzecz finansującego odpowiednio skalkulowane opłaty leasingowe. W praktyce gospodarczej leasing jest powszechnie spotykaną formą finansowania inwestycji, szczególnie popularną przy finansowaniu aktywów dla małych i średnich przedsiębiorstw. Oprócz funkcji czysto finansowej leasing niesie często ze sobą takie rodzaje usług, jak np. ubezpieczenie, serwis itp., co czyni go bardziej atrakcyjną niż metody tradycyjne formą finansowania. Definicja leasingu w Kodeksie cywilnym W artykule 709 Kodeksu cywilnego określa się, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przed- siębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansują- cemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tak zdefiniowana umowa leasingu stanowi z punktu widzenia przepisów rachunkowości leasing finansowy. Umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym rzadko są jednak wykorzystywane w obrocie gospodarczym, co oczywiście nie oznacza, że leasing w obrocie gospodarczym nie występuje. Definicja umowy leasingu w UoR Ustawa o rachunkowości nie definiuje leasingu w sposób bez- pośredni. Ustawa w art. 3 pkt 4 i 5 opisuje jedynie sam fakt przyjęcia do użytkowania przez daną jednostkę zwaną „korzysta- jącym” obcych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od innej jednostki, zwanej finansującym w zamian za ustalone opłaty. Ustawa o rachunkowości nie reguluje także wszystkich problemów związanych z leasingiem. Należy odnieść się w tym przypadku do zapisów zawartych w MSR 17 lub KSR 5, dotyczących właśnie leasingu. Definicja umowy leasingu w MSR 17 Zgodnie z MSR 17 umowa leasingowa jest umową, na mocy któ- rej w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres. Definicja umowy leasingu w KSR 5 Zgodnie z krajowym standardem umowa leasingu nazwana w Kodek- sie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np.: nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu tego standardu są zatem również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas 6 oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem lea- singu, jak np.: utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, odda- nych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu KSR 5 okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy. Z księgowego punktu widzenia istotne jest rozróżnienie pomiędzy leasingiem finansowym a leasingiem operacyjnym, gdyż oba rodzaje leasingu są odmiennie ujmowane zarówno w księgach finansującego, jak i korzystającego. Podstawowym kryterium służącym temu rozróżnieniu jest określenie, która ze stron umowy leasingowej bierze na siebie pełne ryzyko i korzyści wynikające z użytkowania aktywów w momencie przystąpienia do umowy leasingowej. O klasyfikacji leasingu decyduje przede wszystkim ekonomiczna istota transakcji, a nie sama forma prawna. Leasing finansowy jest umową, na mocy której następuje prze- niesienie na leasingobiorcę zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z posiadania leasingowanego składnika aktywów. Leasing operacyjny natomiast ma miejsce wtedy, gdy nie nastę- puje przeniesienie zasadniczo pełnego ryzyka i korzyści z tytułu z użytkowania leasingowanego składnika aktywów. Przykładowymi rodzajami ryzyka, jakie mogą się wiązać z posia- daniem danego składnika aktywów, mogą być m.in.: • strata z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, • utrata przydatności technicznej, • zmiana poziomu osiągniętego zwrotu na skutek zmian warun- ków ekonomicznych. Z kolei do przykładowych korzyści możemy zaliczyć m.in.: • oczekiwany zysk z funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres jego użytkowania, • wzrost wartości danego składnika aktywów. Klasyfikacja leasingu dokonywana jest w momencie przystępowania do umowy leasingowej. Jeżeli w trakcie jej trwania nastąpi zmiana warunków umowy, mogących skutkować odmienną klasyfikacją leasingu, zmianę taką należy traktować jako zawarcie nowej umowy. Definicje leasingu finansowego i operacyjnego są dość ogólne. W praktyce, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji leasingu należy posłużyć się kryteriami, jakie dostarcza zarówno MSR 17, jak i UoR oraz KSR 5. W przypadku MSR 17 kryteriów tych jest osiem, natomiast w przypadku ustawy o rachunkowości oraz KSR 5 – siedem. We wszystkich tych przypadkach obowiązuje zasada, że jeżeli przynajmniej jedno z wymienionych kryteriów zostaje spełnione, umowa leasingowa jest klasyfikowana jako leasing finansowy. Jeżeli natomiast żadne z nich nie jest spełnione w umowie, umowa taka ma charakter leasingu operacyjnego. Leasing 20131Klasyfikacja umowy leasingu według MSR 17 MSR 17 podkreśla przede wszystkim, że istotą klasyfikacji leasingu na leasing finansowy i operacyjny jest fakt przeniesienia bądź nie na leasingobiorcę znaczącego ryzyka i korzyści z tytułu posia- dania przedmiotu leasingu. Jeżeli następuje przeniesienie ryzyka i pożytków, wówczas umowa ma charakter leasingu finansowego. Jeżeli natomiast przeniesienie takie nie następuje, umowa ma charakter leasingu operacyjnego. Ponadto o charakterze umowy decyduje przede wszystkim treść ekonomiczna transakcji, a nie jedynie forma prawna. Tabela 1. Warunki uznania umowy leasingu za leasing finansowy Warunek 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzysta- jącego po zakończeniu okresu, na który została zawarta 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia, 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w prze- ważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, 4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 wartości rynkowej przedmiotu na ten dzień. W sumie tej uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy (rozumianą jako opłatę końcową), którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do tej sumy nie zaliczają się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatki oraz składki na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie. 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawar- cia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie 6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, 7) przedmiot umowy został dostosowany do indy- widualnych potrzeb korzystającego. Może być on używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. Wyjaśnienie Warunek jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu nastę- puje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu. Warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niż- sza od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że korzystający z niego skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem jak na dzień zawarcia umowy leasingu. Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej uży- teczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych. Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (np. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę procentową leasingu, aktualną na dzień leasingu zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy. Warunek jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania lub wymiany jej przedmiotu na inny równoważny i objęcia go kolejną umową na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, iż korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i prze- dłużoną oraz sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7). Warunek jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić istotną kwotowo karę umowną. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasin- gowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy. Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania istotnych zmian. Jeżeli mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony. 7 Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu1Na tej podstawie MSR 17 wyszczególnia przykładowe sytuacje, których zaistnienie pojedynczo bądź łącznie decyduje o tym, że umowa zostaje zaliczona do leasingu finansowego. Są one następujące: a) na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na lea- singobiorcę własności danego składnika przez końcem okresu leasingu, b) leasingobiorca ma możliwość zakupienia składników akty- wów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa, c) okres leasingu stanowi większą cześć ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu d) wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu oraz e) aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specyficzny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji. Ponadto MSR 17 podaje również trzy dodatkowe sytuacje, których łączne lub pojedyncze spełnienie przesądza o leasingu finansowym. Są one następujące: a) leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, a straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca, b) zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przy- chodów ze sprzedaży na koniec okresu leasingu), c) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres, a opłaty za takie korzystanie są znacznie niższe od opłat rynkowych. MSR 17 zastrzega również, że wymienione powyżej warunki mogą być niewystarczające do jednoznacznej klasyfikacji umowy leasingowej. Jeżeli istnieją inne dowody wskazujące, że nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków na leasingobiorcę, wówczas umowa będzie miała charakter leasingu operacyjnego. Przykładowo w umowie leasingowej mogą istnieć opłaty warunkowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków. Klasyfikacja umowy leasingu według UoR oraz KSR 5 Według ustawy o rachunkowości (art. 3 ust 4) oraz KSR 5 umowa leasingowa ma charakter leasingu finansowego (środki trwałe będące przedmiotem leasingu zaliczane są do aktywów trwałych korzystającego), jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z następujących warunków przedstawionych w tabeli 1 na poprzedniej stronie. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z powyższych warunków, to klasyfikowana jest do umów leasingu operacyjnego. Podsumowując, należy stwierdzić, że warunki służące klasy- fikacji umowy leasingowej według MSR 17 są bardziej ogólne niż te zawarte w ustawie o rachunkowości i KSR 5. MSR 17 8 przewiduje ponadto istnienie innych niezdefiniowanych sytuacji, które mogą świadczyć lub nie o przeniesieniu na leasingobiorcę zasadniczo całego ryzyka i pożytków. Niemniej większość zdefiniowanych warunków w obu przypadkach pokrywa się, a rozbieżności są nieznaczne. Przykład 1 Określenie rodzaju leasingu Spółka B leasinguje od spółki A komputer, którego spółka A jest prawnym właścicielem, na okres 4 lat. Po upływie czwartego roku komputer jest zwracany spółce A. Umowa nie dopuszcza możliwości jej wypowiedzenia. Na podstawie tych informacji należy określić, z jakim rodzajem leasingu mamy w tym przypadku do czynienia. Fakt możliwości wypowiedzenia umowy nie decyduje o kla- syfikacji leasingu, gdyż brak jest informacji, która strona ponosi powstałe z tego tytułu koszty. Z kolei fakt zwrotu przedmiotu leasingu po okresie trwania umowy powodo- wałby niespełnienie pierwszego z warunków klasyfikacji do leasingu finansowego. To jeszcze nie świadczy o charakterze leasingu operacyjnego, ponieważ aby taki miał miejsce, musiałoby zostać niespeł- nione pozostałe siedem warunków. O charakterze leasingu decyduje natomiast czas trwania leasingu (w tym przypadku 4 lata), co w dla komputera stanowi przeważający czas jego ekonomicznej użyteczności (warunek określony w MSR) oraz z pewnością przewyższa 75 okresu jego ekonomicznej użyteczności (warunek w ustawie i KSR), ponieważ tego typu sprzęt stosunkowo szybko ulega amortyzacji. Zostaje zatem spełniony punkt 3, klasyfikujący umowę do leasingu finansowego. Przykład 2 Spełnienie warunku leasingu finansowego Spółka A przystępuje do umowy leasingowej, na mocy której leasinguje ciągnik rolniczy na okres 3 lat. Okres użyteczności ekonomicznej maszyny wynosi 6 lat. Umowa nie przewiduje automatycznego przeniesienia własności przedmiotu leasingu po jej zakończeniu na korzystającego. Suma rat pomniejszo- nych o dyskonto wynosi 80 . Umowa przewiduje możliwości wykupu ciągnika za 20 wartości początkowej (przewidywana wartość rynkowa ciągnika po 3 latach użytkowania wynosi 50 jego wartości początkowej). W tym przypadku nie zostały spełnione warunki: 1, 3, 4 i 7 z tabeli na stronie 3 (zakładamy, że ciągnik rolniczy ma charakter uniwersalny). Co do warunków 5 i 6 brak jest informacji w przykładzie. Widać jednak, że najprawdopo- dobniej spełniony zostanie warunek 2, ponieważ umowa przewiduje możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej od wartości rynkowej 20 wobec 50 , co będzie stanowić na tyle atrakcyjną ofertę, że korzystający najprawdopodobniej z niej skorzysta i przeniesie na siebie własność leasingowanego aktywa. Zatem spełnienie warunku drugiego zdecyduje o tym, że będzie to leasing finansowy. Leasing 20131Ewidencja leasingu według MSR 17 i KSR 5 Ustawa o rachunkowości nie precyzuje metodologii ewidencji leasingu zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Informacje na ten temat znajdziemy jednak w MRS 17 i KSR 5, gdzie zagadnienie to jest dość dobrze rozwinięte. Leasing finansowy jest umową leasingową, na mocy której lea- singobiorca (korzystający) przejmuje na siebie od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całe ryzyko i korzyści wynikające z leasingowanego składnika aktywów. Fakt ten skutkuje również adekwatną ewidencją umowy leasingu finansowego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Korzystający wyka- zuje w swoich aktywach leasingowany środek trwały, natomiast finansujący jedynie należności z tytułu umowy leasingowej. Przykład 3 Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową Umowa leasingowa zostaje zawarta na 3 lata. Wartość netto przedmiotu leasingu wynosi 100.000 zł, opłata wstępna to 10.000 zł, natomiast opłata końcowa 5.000 zł. Roczne opłaty okresowe wynoszą 35.000 zł każda. W pierwszej kolejności powinieneś policzyć wewnętrzną stopę zwrotu tej umowy (IRR lub XIRR). W tym celu najwygodniej jest skorzystać z wbudowanej funkcji w arkuszu kalkulacyjnym, np. w Excelu (IRR). B IRR rok 0 1 2 3 2 3 4 5 6 7 C =IRR(C4:C7) Cash Flow -90.000 35.000 35.000 45.000 B IRR rok 0 1 2 3 2 3 4 5 6 7 C 12,73 Cash Flow -90.000,00 35.000,00 35.000,00 45.000,00 Przepływ pieniężny w roku 0 wynosi – 90.000 zł, gdyż inwestycja leasingowa finansującego jest pomniejszana o opłatę wstępną płaconą w momencie rozpoczęcia umowy leasingowej. Przepływ w roku 3 stanowi z kolei sumę ostatniej raty leasingowej i wykupu. W przykładzie IRR wynosi 12,73 i przy zastosowaniu tej stopy raty leasingowe zostaną podzielone na część kapitałową i odsetkową. Rok 0 1 2 3 Moment zakończenia leasingu Saldo początkowe 100.000,00 90.000,00 66.457,63 39.918,14 10.000,00 Opłata leasingowa 10.000,00 35.000,00 35.000,00 35.000,00 10.000,00 Część kapitałowa 10.000,00 23.542,37 26.539,48 29.918,14 10.000,00 Część odsetkowa 0,00 11.457,63 8.460,52 5.081,86 0,00 Saldo końcowe 90.000,00 66.457,63 39.918,14 10.000,00 0,00 Wysokość części odsetkowej w pierwszej racie została policzona w następujący sposób: Ods. = 12,73 * 90.000 zł = 11.457,63 zł Część kapitałowa z kolei w wysokości 23.542,37 zł została policzona poprzez odjęcie od całej raty (35.000 zł) części odset- kowej. W kolejnych ratach kalkulacja wygląda analogicznie. Ewidencja w momencie spłaty raty leasingowej (z pominięciem VAT): 1. Wn Rachunek bankowy/Rozrachunki (pełna rata, tj. część kapitałowa i odsetkowa) Ma Konto 200 (część kapitałowa i odsetkowa) 2. Wn Konto grupy 8 (część odsetkowa raty) Ma Konto grupy 7 Przychody z tytułu leasingu (część odsetkowa raty) 9 Definicja, rodzaje i klasyfikacja leasingu1Leasing finansowy w księgach finansującego Finansujący wykazuje w swoich księgach należności z tytułu umowy leasingowej jako aktywa finansowe. Należności te wyka- zywane są w kwocie równej inwestycji leasingowej netto, co odpowiada sumie zainwestowanego kapitału w leasingowany środek trwały. Należności te wykazywane są również w podziale na długo- i krótkoterminowe. Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Oprócz inwestycji leasingowej netto finansujący wykazuje również należności z tytułu części odsetkowej jako przychody przyszłych okresów. Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej (z pominięciem VAT): 1. Wn 200 Należności z tytułu części kapitałowej Ma Środki trwałe oddane w leasing 2. Wn 200 Należności z tytułu części odsetkowej Ma Konto grupy 8 (przychody przyszłych okresów) Wartość inwestycji leasingowej netto jest powiększana o początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Do kosztów tych nie zalicza się jednak kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu bądź pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu. Koszty takie wykazywane są jako koszty okresu ujmowane w momencie rozpoczęcia leasingu. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową Część odsetkowa stanowi dla finansującego przychód z tytułu leasingu finansowego. Jeżeli działalność leasingowa jest podsta- wową działalnością finansującego, przychód taki wykazywany jest w kategorii przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Jeżeli działalność leasingowa nie jest działalnością podstawową, przychód ten wykazywany jest jako przychody finan- sowe. Część kapitałowa z kolei wykazywana jest jako pomniejszenie należności od korzystającego. Przykład 4 Księgowanie rat leasingowych Firma leasingowa ABC podpisuje z korzystającym umowę leasingu finansowego, na mocy której finansuje kombajn o war- tości 2.000.000 zł. Umowa podpisana jest na 5 lat. Raty spłacane są rocznie. Umowa denominowana jest w PLN, a wysokość oprocentowania w skali roku wynosi 12 . Wyjaśnienie: Harmonogram spłat rat leasingowych (części kapitałowej i odsetkowej) będzie przedstawiał się następująco: Rok 0 1 2 3 4 5 Część kapitałowa 0 314.819,46 352.597,80 394.909,54 442.298,68 495.374,52 2.000.000,00 Część odsetkowa Wysokość raty 0 554.819,46 554.819,46 554.819,46 554.819,46 554.819,46 2.774.097,32 0 240.000,00 202.221,66 159.909,93 112.520,78 59.444,94 774.097,32 Saldo 2 000 000,00 1.685 180,54 1.332 582,74 937.673,20 495.374,52 0,00 Cz. ods./saldo początkowe 12,00 12,00 12,00 12,00 12,00 Suma W momencie podpisania umowy finansujący dokona następujących księgowań: Wn Należności z tytułu części kapitałowej Ma Środki trwałe/Rozliczenie zakupu Wn Należności z tytułu części odsetkowej Ma Przychody przyszłych okresów 2.000.000,00 zł 2.000.000,00 zł 774.097,32 zł 774.097,00 zł W momencie spłaty pierwszej raty leasingowej ewidencja będzie przebiegała następująco: Wn Rachunek bankowy/Rozrachunki Ma Należności z tytułu części kapitałowej Ma Należności z tytułu części odsetkowej 554.819,46 zł 314.819,46 zł 240.000,00 zł Wn Przychody przyszłych okresów Ma Przychody z tytułu leasingu finansowego 240.000,00 zł 240.000,00 zł Po pierwszym roku finansujący wykaże więc przychód w wysokości 240.000 zł, co stanowi 12 pierwotnie zainwestowanego kapitału. Przychód z tytułu drugiej raty leasingowej wyniesie natomiast 202.221,66 zł, co będzie również stanowiło 12 wartości inwestycji netto na koniec pierwszego roku. Taka relacja zachowana zostanie przy każdej kolejnej racie leasingowej. 10 Leasing 20131Ewidencja leasingu według MSR 17 i KSR 5 Podział ten powinien następować przy zastosowaniu wewnętrznej stopy zwrotu (IRR, XIRR), aby odzwierciedlał stałą okresową stopę zwrotu z inwestycji leasingowej netto. W celu wydzielenia części odsetkowej raty mają w tym miejscu zastosowanie nastę- pujące formuły: COi = IRR (XIRR) x Zi, lub COi = IRR (XIRR) x Ni gdzie: IRR (XIRR) – wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych (lub nieregularnych) okresów płatności, Zi – wartość zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu na począ- tek okresu, Ni – należność od korzystającego na początek okresu. (→ patrz Przykład 3 i 4) Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej, a więc należności od korzystającego: Wn Rachunek bankowy Ma Należności z tytułu części kapitałowej Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie finansującego W momencie zakończenia umowy możliwe są cztery scenariusze (patrz tabela 2): 1) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 3) sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej, 4) zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Leasing finansowy w księgach korzystającego Zgodnie z MSR 17 i KSR 5 na mocy umowy leasingu finansowego korzystający przejmuje na siebie pełne ryzyko i korzyści z tytułu leasingowanego aktywu. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w ewidencji tego typu umowy w księgach leasingobiorcy, który wykazuje przedmiot leasingu w swoich aktywach w pozycji „Środki trwałe”. Po stronie pasywów leasingobiorca wykazuje natomiast zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub w kwocie odpowiadającej wartości bie- żącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego. Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, mon- tażu, fundamentów, przystosowania, ulepszania i inne podobne. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada – w większości przypadków – wartości wskazanej w umowie. Jeżeli finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy, na podstawie ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli i w ten sposób ustalenie war- tości przedmiotu nie jest możliwe (co dotyczy np. specjalistycz- nych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania opłat leasingowych wynikających z umowy. Oprócz ewidencji wynikającej z czystej umowy leasingowej w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 UoR. KSR 5 precyzuje dodatkowo, że jeżeli umowa leasingowa nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), wówczas dany składnik aktywów powinien być całko- wicie zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to w takim przypadku składnik aktywów powinien Tabela 2. Cztery możliwe scenariusze w momencie zakończenia umowy leasingu finansowego 1.Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przed- miotu leasingu 3. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej 4. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu Finansujący wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg, jako zakupiony, używany składnik aktywów, a drugostronnie jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychód z leasingu finansowego. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu ujmuje się w wartości godziwej (art. 28 ust. 2 UoR nakazuje ustalenie wartości w cenie rynkowej). Opłata końcowa z tytułu sprzedaży korzystającemu przedmiotu leasingu stanowi w całości spłatę części kapitałowej. Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli opłata ta przewyższa wartość pozostałych należności, różnicę tę odnosi się na przychód z tytułu leasingu finansowego. Przeniesienie prawa własności na osobę trzecią następuje na podstawie odrębnej umowy kupna-sprzedaży. Opłata końcowa stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego. Koszt sprzedanego składnika aktywów stanowi wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu finansujący zalicza do kosztów operacyjnych. Zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym). 11 1Przykład 5 Leasing finansowy w księgach korzystającego Firma XYZ przystępuje do umowy leasingu finansowego, na mocy której bierze w użytkowanie ciągnik siodłowy o wartości 500.000 zł na okres 5 lat. Po okresie leasingu firma planuje użytkować środek trwały przez kolejne 3 lata. Korzystający amor- tyzuje własne środki trwałe metodą liniową przez okres użytkowania. Oprocentowanie umowy leasingowej wynosi 10 w skali roku. Umowa denominowana jest w PLN. Saldo 500.000,00 418.101,26 328.012,65 228.915,17 119.907,95 0,00 Cz. Ods./saldo 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 Spłata następuje w równych ratach rocznych zgodnie z poniższą tabelą: Rok 0 1 2 3 4 5 Suma Część kapitałowa 0,00 81.898,74 90.088,61 99.097,48 109.007,22 119.907,95 500.000,00 Część odsetkowa Wysokość raty 0,00 131.898,74 131.898,74 131.898,74 131.898,74 131.898,74 659.493,70 0,00 50.000,00 41.810,13 32.801,26 22.891,52 11.990,79 159.493,70 Ewidencja w księgach korzystającego będzie następująca (pomijamy VAT): Przystąpienie do umowy leasingowej: Wn Środki trwałe 500.000 zł Ma Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego 500.000 zł Spłata pierwszej raty leasingowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego 81.898,74 zł Wn Koszty finansowe 50.000 zł Ma Rachunek bankowy/Rozrachunki z finansującym 131.898,74 zł Ewidencja spłaty kolejnych rat będzie przebiegała analogicznie na podstawie tabeli. W przypadku amortyzacji istnieje wystarczająca pewność, że leasingowany środek trwały będzie użytkowany przez kolejne 3 lata. W związku z tym okres amortyzacji wyniesie 8 lat, a amortyzacja roczna, zgodnie z metodą liniową, jak przy innych środkach trwałych, 62.500 zł. Ewidencja będzie zatem następująca: Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji 62.500 zł Ma Umorzenie środka trwałego 62.500 zł Podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową dokonuje się również na podstawie wewnętrznej stopy zwrotu. W praktyce jednak korzystający otrzymuje od finansującego harmonogram spłat z podziałem rat na część kapitałową i odsetkową, który jest skalkulowany z wykorzystaniem tej metody. Przykład 6 Amortyzacja leasingowanego aktywu Spółka A przystąpiła do umowy leasingu jako korzystający. Okres trwania umowy wynosi 4 lata. Wartość początkowa przed- miotu wynosi 400.000 zł. Umowa leasingu przewiduje przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji podobnych własnych środków trwałych. Ponieważ korzystający amortyzuje podobne środki trwałe metodą liniową przez okres 5 lat, stąd roczny odpis amortyzacyjny wyniesie 20 wartości początkowej, czyli 80.000 zł. Ponieważ za okres amortyzacji powinno się przyjąć okres ekonomicznej użyteczności aktywu, a nie okres leasingu. 12 Leasing 20131Ewidencja leasingu według MSR 17 i KSR 5 być amortyzowany przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi dla podobnych własnych aktywów trwałych. Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapitałowa) Ma Rachunek bankowy Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności opera- cyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego. Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej oraz spłaty rat leasingowych (z pominięciem VAT): 1. Przystąpienie do umowy leasingowej: Wn Środki trwałe Ma Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego 2. Spłata raty leasingowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapita- łowa) Wn Koszty finansowe (cz. odsetkowa) Ma Rachunek bankowy/Rozrachunki z finansującym 3. Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji Ma Umorzenie środka trwałego (→ patrz Przykład 5 i 6) Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej: Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego Po stronie korzystającego istnieją trzy scenariusze zakończenia umowy leasingowej (patrz tabela 3): 1) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu, 3) zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Ewidencja leasingu operacyjnego według MSR 17 i KSR 5 Leasing operacyjny jest umową leasingową, na mocy której leasingo- biorca (korzystający) nie przejmuje od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z leasingowanego składnika aktywów. Zgodnie z definicją w KSR 5 leasing operacyjny jest umową leasingu inną niż leasing finansowy. Ponieważ leasing operacyjny jest z natury bliższy umowie najmu i dzierżawy, fakt ten skutkuje również adekwatną ewidencją umowy leasingu ope- racyjnego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Tabela 3. Trzy możliwe scenariusze zakończenia umowy leasingu finansowego przez korzystającego 1. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu Korzystający wyksięgowuje dany składnik aktywów z ewidencji środków trwałych. 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu 3. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu Ponieważ w takim przypadku okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego dla korzysta- jącego jest równy z długością trwania umowy leasingowej, do czasu jej zakończenia przedmiot leasingu powinien zostać w pełni zamortyzowany. W przypadku ewentualnej rekompensaty dla korzystającego z tytułu zwrotu przedmiotu leasingu w dobrym stanie zaliczana jest ona do pozostałych przychodów operacyjnych. Dany środek trwały pozostaje nadal w księgach korzystającego i kontynuowana jest jego dalsza amortyzacja do czasu zakończenia określonego wcześniej okresu jego ekonomicznej użytecz- ności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji zgodnie z art. 32 ust. 3 UoR. Opłata końcowa z tytułu wykupu stanowi w całości spłatę części kapitałowej (zobowiązania). Ewentualna nadwyżka kwoty wykupu nad kwotą pozostałego zobowiązania ujmowana jest w pozostałych kosztach operacyjnych. Zawarcie kolejnej umowy leasingu traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym). Stan rozrachunków z finansującym na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingowej odpo- wiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingowej. Nie zmienia się również wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji. Amortyzacja jest nadal kontynuowana. Jeżeli nowa umowa leasingowa ma charakter leasingu operacyjnego, środek trwały jest wyłączony z ksiąg rachunkowych korzystającego. Ewentualne opłaty za przedłużenie umowy leasingowej ujmowane są w księgach korzystającego jako bieżące koszty operacyjne. 13 1Korzystający nie wykazuje w bilansie leasingowanego środka trwałego, a jedynie bieżącą ratę leasingową w rachunku zysków i strat danego okresu, natomiast finansujący w swoim bilansie wykazuje leasingowane środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.. Leasing operacyjny w księgach finansującego Jak zostało wyżej nadmienione, finansujący wykazuje w swoich księgach leasingowane aktywa jako środki trwałe, wartości nie- materialne i prawne, inwestycje w nieruchomości i prawa oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi dla podobnych aktywów trwałych. Ewidencja w momencie nabycia środka trwałego i przystąpienia do umowy leasingowej (wraz z VAT): Wn Środki trwałe oddane w leasing (kwota netto) Wn VAT naliczony (kwota VAT) Ma Rozrachunki z dostawcami (kwota brutto) Początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy leasingu opera- cyjnego (koszty doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) zaliczane są do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozliczane przez okres trwania umowy leasingowej. W przypadku niemożliwości alokowania takich kosztów na umowę oraz ich niema- terialności koszty te mogą obciążać koszty okresu ich poniesienia. Ujęcie i ewidencja opłat leasingowych z VAT Finansujący zalicza opłaty z tytułu leasingu operacyjnego do przycho- dów ze sprzedaży produktów (usług) – w przypadku gdy działalność leasingowa jest jego działalnością operacyjną – lub do pozostałych przychodów operacyjnych, jeżeli jest to działalność uboczna. Świadczenie usług leasingowych, zgodnych z umowami leasingu, o których mowa w przepisach Tytułu XVII1 (art. 7091–70918) Kodeksu cywilnego wymaga rejestracji podmiotu jako finan- sującego (leasingodawcy). Jednakże niektóre z umów inaczej nazwanych (najem, dzierżawa, im podobne), jeśli spełniają kryteria leasingu w rozumieniu przepisów UoR lub odpowiednio KSR i MSR, zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, powinny być rozliczane tak, jak umowy leasingowe. Dla- tegoświadcząca takie usługi spółka może nie być w rozumieniu Kodeksu cywilnego finansującym, ale za takiego będzie uznana według przepisów rachunkowości. Przychody z tytułu opłat zali- cza się do poszczególnych okresów – co do zasady – w sposób równomierny (w jednakowej wysokości), nawet wówczas, gdy uzgodnione warunki płatności rat z leasingobiorcą są odmienne. Przykład 7 Ujęcie i ewidencja opłat leasingowych z VAT Firma leasingowa ABC podpisuje z korzystającym umowę leasingu operacyjnego, na mocy której finansuje kopiarkę o wartości 200.000 zł. Umowa podpisana jest na 3 lata. Opłata wstępna wynosi 30.000 zł. Raty spłacane są rocznie w wysokości 80.000 zł. Opłata dodatkowa z tytułu uruchomienia umowy leasingu wynosi 12.000 zł. Finansujący amortyzuje przedmiot leasingu w wyso- kości 30 rocznie, a więc nie uzależnia amortyzacji wyłącznie od okresu umowy zawartej z korzystającym. Wysokość VAT: 23 200.000 zł 46.000 zł 246.000 zł 36.900 zł 30.000 zł 6.900 zł 14.760 zł 12.000 zł 2.760 zł W momencie podpisania umowy (dla uproszczenia zakładamy tu, że przedmiotowa kopiarka została w tym okresie nabyta) finansujący dokona następujących księgowań: Wn Środki trwałe Wn VAT naliczony Ma Rozrachunki z dostawcami Wn Rozrachunki z odbiorcami Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów Ma VAT należny Wn Rozrachunki z odbiorcami Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów Ma VAT należny W pierwszym roku (z punktu widzenia zawartej umowy) ewidencja będzie przebiegała następująco: Amortyzacja: Wn Koszty amortyzacji Ma Umorzenie środków trwałych Rata leasingowa: 98.400 zł Wn Rozrachunki z odbiorcami 80.000 zł Ma Przychody ze sprzedaży Ma VAT należny 18.400 zł Rozliczenie pierwszej opłaty w pierwszym roku (30.000 zł/ 3 = 10.000 zł): Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów 10.000 zł Ma Przychody ze sprzedaży 10.000 zł Rozliczenie opłaty dodatkowej w pierwszym roku (12.000 zł/ 3 = 4.000 zł): Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów Ma Przychody ze sprzedaży 60.000 zł 60.000 zł 4.000 zł 4.000 zł 14 Leasing 20131Ewidencja leasingu według MSR 17 i KSR 5 Przychody z tytułu opłat leasingowych zaliczane są do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład uzyskiwania przychodów w czasie, sposób ten może być również stosowany. amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W przypadku gdy finansujący ujmuje opłaty z tytułu leasingu operacyjnego jako pozostałe przy- chody operacyjne, to zalicza odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu do pozostałych kosztów operacyjnych. (→ patrz Przykład 7) Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego: Wn Rozrachunki z odbiorcami (pełna rata, tj. część kapitałowa i odsetkowa + VAT) Ma Przychody ze sprzedaży (część kapitałowa i odsetkowa) Ma VAT należny (kwota VAT) Opłata wstępna oraz dodatkowe opłaty za zawarcie umowy pobrane przez finansującego rozliczane są równomiernie w taki sposób, jak opłaty podstawowe leasingu. Wymaga to ujęcia otrzymanej opłaty wstępnej lub opłaty dodatkowej jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody danego okresu w czasie trwania umowy leasingowej. Ewidencja opłaty wstępnej i opłat dodatkowych w momencie ich otrzymania: Wn Rozrachunki z odbiorcami (kwota brutto) Ma Rozliczenie międzyokresowe przychodów (kwota netto) Ma VAT należny (kwota VAT) Rozliczenie opłaty wstępnej i opłat dodatkowych proporcjonalnie w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego: Wn Rozliczenie międzyokresowe przychodów (kwota netto) Ma Przychody ze sprzedaży (kwota netto) Finansujący obejmuje przedmiot leasingu operacyjnego ewi- dencją środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa i dokonuje od nich odpisów Zakończenie umowy leasingu operacyjnego po stronie finansującego W momencie zakończenia umowy możliwe są cztery scenariusze (patrz tabela 4): 1) zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, 2) przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu, 3) sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej, 4) zawarcie kolejnej umowy po zakończeniu umowy leasingu. Leasing operacyjny w księgach korzystającego Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę wstępną, opłatę za zawarcie umowy i opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej, ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustalane są metodą liniową w jednakowej wysokości i zaliczane równomiernie do kosztów poszczególnych okresów w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego. Dopuszczalny jest również inny rozkład w czasie opłat leasingowych, który lepiej odzwierciedla rozkład korzyści czerpanych z leasin- gowanej rzeczy (np. sezonowe użytkowanie danego przedmiotu). Podobnie jak z punktu widzenia leasingodawcy, uzgodnione raty płatności za leasingowaną rzecz nie muszą wyznaczać ujęcia ich w koszty danego okresu. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów (→ patrz Przykład 8). Tabela 4. Cztery możliwe scenariusze w momencie zakończenia umowy leasingu operacyjnego 1. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Przedmiot w dalszym ciągu zaliczany jest do aktywów finansującego. Ewentualna rekompensata wypłacana korzystającemu zaliczana jest do kosztów operacyjnych. Wszelkie opłaty związane z zakończeniem umowy leasingowej, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, zaliczane są do przychodów okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu. W przypadku drugim przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu następuje na mocy odrębnej umowy kupna/sprzedaży. Opłata końcowa stanowiąca cenę sprzedaży zaliczana jest do przychodów ze sprzedaży środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu zaliczana jest odpo- wiednio do przychodów lub kosztów operacyjnych. W przypadku jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej działalności sprzedaż przedmiotu leasingu zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych, a jego wartość netto do pozostałych kosztów operacyjnych. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej ujmuje się w sposób analogiczny, do sprzedaży korzystającemu. 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu 3. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej 4. Zawarcie kolejnej umowy po zakończeniu umowy leasingu Zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się do celów księgowych jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. 15 1Przykład 8 Rozkład opłat z tytułu leasingu operacyjnego Umowa leasingu operacyjnego przewiduje następujące opłaty: wstępna 20.000 zł oraz okresowe (w pierwszym i drugim roku: 50.000 zł, w trzecim i czwartym roku: 40.000 zł oraz w piątym 20.000. W sumie opłaty okresowe z tytułu leasingu wynoszą 200.000 zł. Rozkład opłat wpływających na wynik finansowy powinien odzwierciedlać stały liniowy trend. Opłata wstępna będzie zatem rozliczana rocznie w wysokości: 20.000 zł/ 5 lat = 4.000 zł rocznie Opłaty okresowe będą rozliczone następująco: 200.000 zł/ 5 – 40.000 zł Koszt roczny z tytułu umowy leasingu operacyjnego będzie zatem wynosił: 40.000 zł + 4.000 zł = 44.000 zł Przykład 9 Ewidencja opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej w przypadku rozkładu kosztu metodą liniową Umowa leasingu operacyjnego przewiduje następujące opłaty: wstępna 20.000 zł oraz okresowe w pierwszym i drugim roku: 50.000 zł, w trzecim i czwartym: 40.000 zł oraz w piątym 20.000 zł. W sumie 200.000 zł. Dla tego przykładu ewidencja opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej w przypadku rozkładu kosztu metodą liniową będzie przebiegała następująco: Rozliczenie zakupu 20.000 50.000 Rozrachunki z dostawcami 24.600 61.500 (1) (1a) 20.000 50.000 (2) (2a) (1) (1a) Koszty według rodzajów Rozliczenie kosztów 20.000 50.000 (3) (3a) Koszty według typów działalności (4) 44.000 (2) (2a) (3) (3a) 20.000 50.000 RMK 20.000 50.000 70.000 44.000 44.000 26.000 (4) (Sk) VAT naliczony (1) 4.600 (1a) 11.500 1 Otrzymanie faktury za opłatę wstępną 1a) Otrzymanie faktury na I opłatę leasingową 2 Rozliczenie faktury za opłatę wstępną 2a) Rozliczenie faktury na I opłatę leasingową 3 Rozliczenie opłaty wstępnej w czasie 3a) Rozliczenie I opłaty leasingowej w czasie 4 Odpisanie w koszty opłaty leasingowej za pierwszy rok 16 Leasing 20131Ewidencja leasingu według MSR 17 i KSR 5 Tabela 5. Trzy możliwe scenariusze zakończenia umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego 1. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu 2. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu 3. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej W przypadku zwrotu przedmiotu leasingu korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. Na wszelkie potencjalne koszty związane z zakończeniem umowy (np. koszty demon- tażu i tra
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Leasing_2013_wedlug_MSR_MSSF__KSR__UoR_i_podatkow_dochodowych__-ebookRO/p84097i99226" target="_blank" title="Leasing 2013 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych [Jakub Kornacki] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Leasing 2013 według MSR/MSSF, KSR, UoR i podatków dochodowych [Jakub Kornacki] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>