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Timestamp: 2017-01-22 12:33:15
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Doctrina Tributación internacional y arbitraje (Por: Adolfo Atchabahian y Abel Adolfo Atchabahian)
TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL Y ARBITRAJE
por Adolfo Atchabahian y Abel Adolfo Atchabahian
Provisto de la enjundia y completitud a las cuales nos tiene acostumbrados, Alberto B. Bianchi aborda el delicado tema de “El Estado nacional ante el arbitraje” [1], donde empieza por puntualizar que “hoy la tendencia se inclina por admitir que el arbitraje es jurisdicción”– y enumera, con lujo de detalles, los antecedentes demostrativos de las “reticencias culturales” que en la Argentina ha sufrido la institución del arbitraje[2], cuya gran expansión –señala– “tuvo lugar en el siglo XX”, como obviamente surge de la relación, con mención de las fechas de aprobación de leyes nacionales sobre arbitraje, en distintos países, contenida en las notas 4 a 10 del trabajo.
En aquel estudio, la inquietud del profesor Bianchi estuvo principalmente dirigida a describir, con la precisión que lo caracteriza, el panorama general dentro del cual han discurrido en la República Argentina las distintas situaciones en las cuales se planteó al Estado nacional la encrucijada de acudir, o no, al arbitraje para resolver diversa clase de diferendos.
“Cuando un Estado tiene una controversia (limítrofe o de otra naturaleza) con otro –dice–, la forma habitual de resolverla ha sido el arbitraje, o bien el sometimiento del diferendo a un tribunal permanente internacional”. Así lo prevé, igualmente la Carta de las Naciones Unidas en su artículo 33.
La República Argentina, “en las primeras décadas del siglo XX, celebró una serie de tratados de arbitraje con otras naciones”, explica el profesor Bianchi, y los menciona en las notas 21 a 32 de su trabajo[3] .
Sobre las bases conceptuales, legislativas y jurisprudenciales por él señaladas, el profesor Bianchi concluye que “en materia de resolución de controversias, la jurisdicción arbitral tiene alcances tan vastos como la de los órganos judiciales”, y que en cuanto a prórroga de la jurisdicción –afirma–, “en muchas oportunidades el Estado se ha sometido a la jurisdicción arbitral”, por lo cual encuentra de interés conocer “los requisitos establecidos por la Corte Suprema para convalidar dicha prórroga jurisdiccional”[4].
En cambio, evidentemente, el profesor Bianchi no tuvo el propósito de acometer en esa oportunidad el análisis del modo según el cual el arbitraje podría tener algún grado de vinculación con el ejercicio de la potestad tributaria estatal, en el sentido de las circunstancias en cuya virtud la posibilidad de dirimir conflictos de naturaleza tributaria, pudiera estar confiada a órganos ajenos a la estructura jurisdiccional del Estado, como lo son –por definición– los configurados por la actuación de árbitros, en calidad de terceros frente a los sujetos integrantes de la relación jurídico-tributaria, el fisco –como sujeto activo– y el contribuyente –como sujeto pasivo–[5].
Acerca de la específica posibilidad de que el arbitraje sea considerado como uno de los “mecanismos alternativos de resolución de las controversias tributarias”, debemos poner de manifiesto la posición definidamente contraria del profesor José B. Casás, muy prestigioso tributarista que ha dedicado insoslayables conceptos, en un minucioso desarrollo, destinado a fundar esa posición, apoyada en estricta normativa de raíz constitucional [6] .
En la doctrina extranjera también están reflejadas preocupaciones de índole similar, como lo revela el análisis de Mario Züger [7], alrededor de los problemas de orden constitucional que necesariamente devienen, dentro del campo de la tributación internacional, de modo especial cuando se trata de someter al arbitraje la decisión en supuestos respecto de los cuales no hubiesen arribado a un mutuo acuerdo los representantes de los estados signatarios de convenios bilaterales para evitar o atenuar la doble imposición internacional, alrededor de la interpretación de disposiciones contenidas en éstos.
La propuesta de Mario Züger a favor del arbitraje, en el supuesto explicado, tiene su razón de ser dadas las deficiencias observadas en la experiencia sobre el uso del mecanismo del mutuo acuerdo previsto por el artículo 25 del Modelo de Convenio para evitar la doble tributación internacional preparado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).
En ese sentido, el citado autor explica las dificultades de diverso orden con las cuales se ha venido tropezando en la realidad alrededor del empleo de ese mecanismo de mutuo acuerdo, consistente en la celebración de negociaciones entre las autoridades competentes de los estados signatarios del convenio, durante las cuales las dos partes deben emprender esfuerzos para alcanzar una solución conducente a la aplicación o a la interpretación uniforme del convenio en ambos estados, con relación a determinada norma o normas comprendidas en él.
No deja de señalar Mario Züger que la actitud de esas autoridades, con motivo de tales negociaciones, suele tener más bien connotaciones políticas, más que estrictamente jurídicas. Pero lo cierto es que si, una vez llevadas a cabo, las negociaciones fracasaran, por no haber llegado a acuerdo alguno, la vía disponible para dirimir el conflicto estaría dado por lo contemplado por el artículo 33 de la Carta de las Naciones Unidas –que incluye, entre otras soluciones, el arbitraje–, a los fines de lograr un entendimiento.
Entre las deficiencias del procedimiento sobre mutuo acuerdo, resultante del mencionado artículo 25, se ha de anotar que no existen límites de tiempo para la duración de las negociaciones[8] que han de encarar los representantes estatales, y además los contribuyentes interesados en la solución de las controversias no son partes en el curso de las negociaciones, ni tienen derecho a tomar conocimiento de las actuaciones. En esos términos, por lo tanto, sólo limitadamente ellas se desarrollan con respeto de las garantías sobre el debido proceso.
Aparece así, como una convicción generalizada, que el procedimiento del mutuo acuerdo no es satisfactorio para resolver los conflictos de naturaleza tributaria suscitados por la aplicación de los convenios internacionales aludidos, ante la evidencia de que las precitadas negociaciones entre las autoridades competentes implican que éstas actúan como jueces y parte al mismo tiempo, pues cada una de ellas intenta defender los preceptos en cuya creación han sido directos responsables.
Así ha surgido en la realidad la propuesta de la vía del arbitraje –cada vez más vigorosa, con carácter opcional en unos casos y con alcance obligatorio en otros, cuando se presentan determinadas circunstancias–, que tuvo su punto de partida normativo en el convenio celebrado en 1926 entre Gran Bretaña e Irlanda, relativo a la imposición sobre la renta [9].
Al presente, la consagración más categórica en apoyo del arbitraje, como vía de solución de diferendos que fueren provocados por lo dispuesto en normas de los convenios para evitar la doble tributación internacional, ha sido dada por la OCDE, cuyo Consejo aprobó, el 17 de julio de 2008, modificaciones al texto del ya citado Modelo de Convenio. Entre otras, ellas disponen agregar, al precitado artículo 25 del Modelo, el parágrafo 5 –al cual se refieren los nuevos párrafos 63 al 87 de los Comentarios, que respecto del Modelo emite la propia OCDE–, específicamente dedicado a instituir entre los procedimientos para el mutuo acuerdo el del arbitraje [10].
Ese flamante párrafo 5 del artículo 25 en el Modelo de Convenio prevé que si, de conformidad con el párrafo 1 del propio artículo 25, una persona ha presentado a la autoridad competente de un Estado contratante un caso sobre la base de que las decisiones de uno o de ambos estados contratantes han significado para esa persona la imposición en términos no acordes con las disposiciones del convenio, y las autoridades competentes no están en condiciones de llegar a un acuerdo para resolver el caso de conformidad con lo previsto por el párrafo 2 del mismo artículo 25, dentro de los dos años desde la presentación del caso ante la autoridad competente del otro Estado contratante, cualesquiera aspectos no resueltos emergentes del caso planteado, serán sometidos al arbitraje si la persona así lo reclamare. Sin embargo, esos aspectos no resueltos no serán sometidos al arbitraje si una decisión sobre tales aspectos hubiese sido ya emitida por un órgano judicial o por un tribunal administrativo de cualquiera de los estados contratantes. Salvo que una persona directamente afectada por el caso no aceptase el mutuo acuerdo que implementase la decisión arbitral, éste será obligatorio en ambos estados contratantes y será puesto en marcha a pesar de cualquier limitación de tiempo en las leyes nacionales de los estados contratantes. Las autoridades competentes de los estados contratantes establecerán por mutuo acuerdo el modo de aplicación de este párrafo 5.
En definitiva, los recaudos requeridos por la indicada modificación al Modelo de Convenio de la OCDE, para su eventual utilización en el texto de los convenios que se suscriban, para evitar o atenuar la doble imposición internacional –o en los ya suscriptos y vigentes, mediante protocolo ad hoc que los países signatarios acordasen–, parecieran dar renovado fundamento en el sentido de que la solución arbitral no es en modo alguno ajena a la materia tributaria.
Aplicarla en situaciones concretas de conflicto que no hayan podido ser resueltas por intermedio de la actuación de las autoridades competentes, previstas en convenios para evitar la doble imposición internacional, de ninguna manera cabe entender que comporta una desnaturalización de la substancia jurídica que es objeto de litigio, sobre todo teniendo en cuenta que –esto es muy fundamental– los árbitros actúan y deben actuar de acuerdo a derecho, dentro del derecho. En esos términos, resulta preciso tener en cuenta que la tratativa precedente a suscribir el convenio ha significado el ámbito de afirmación del poder de imperio ejercido por cada uno de los países signatarios, en defensa de sus derechos de imposición.
En suma, no parece pensable que haya de producirse una declinación en esos derechos, ya acordados en el plano internacional, por el hecho de que estén sometidos a interpretación por intermedio de la jurisdicción arbitral.
Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en uno de los últimos párrafos de los considerandos de la causa mencionada en la anterior nota 3 –también recordado por el profesor Bianchi en la página 1411 de su trabajo–: “Cuando la Constitución ha establecido en su art. 100 –es el actual art. 116– la jurisdicción de la Corte para los juicios en que la Nación es parte, no ha excluido la jurisdicción arbitral. Así lo ha establecido en sus fallos: 90-97; 104-323; 110-35; 143-357; 146-373; 167-192”.
Adolfo Atchabahian y Abel Adolfo Atchabahian Octubre 2.008 [1] ALBERTO B. BIANCHI, “El Estado nacional ante el arbitraje”, en La Ley: 2005-B-1405, nota 1.
[2] ALBERTO B. BIANCHI, ob. cit. en nota 1, pág. 1406, nota 15.
“El arbitraje es el más antiguo de los medios de solución pacífica de las divergencias internacionales mediante la colaboración de terceros”, afirman LUIS A. PODESTÁ COSTA y JOSÉ MARÍA RUDA en “Derecho internacional público”, cuarta edición, Tipográfica Editora Argentina, Buenos Aires, 1985, pág. 398.
[3] ALBERTO B. BIANCHI, ob. cit. en nota 1, págs. 1407/1408.
[4] ALBERTO B. BIANCHI, ob. cit. en nota 1, pág. 1409.
[5] Merece especial atención la cita del profesor Bianchi (ob. cit., pág. 1410) acerca de un antecedente de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Cía. Ítalo Argentina de Electricidad c/Gobierno nacional”, resuelta el 16 de agosto de 1937 (Fallos: 178-293), en que aquélla dejó sentado que “cuando una parte es el Estado, tampoco pueden ser sometidas a arbitraje las cuestiones que lo afecten como poder público o las atribuciones de su soberanía”. En sentido análogo, recuerda el profesor Bianchi en la nota 66 de su trabajo, según el criterio de Bielsa, “no se podría comprometer en árbitros el poder de imperio del Estado o el poder de policía”.
[6] JOSÉ OSVALDO CASÁS, “Los mecanismos alternativos de resolución de las controversias tributarias”, editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2003, especialmente el capítulo VI, págs. 154 a 274.
El profesor CASÁS expone nuevamente sus conceptos en la nota “Breves reflexiones –a raíz de una sentencia– sobre el arbitraje internacional y el orden público constitucional”, atinente al fallo dictado el 27 de septiembre de 2004, por el juzgado nacional en lo contencioso-administrativo federal 3, en la causa “Entidad Binacional Yacyretá c.Eriday y otros” (La Ley: 2005-A-11).
[7] MARIO ZÜGER, “Arbitration under tax treaties. Improving legal protection in internacional tax law”, Internacional Bureau of Fiscal Documentation, Ámsterdam, 2001, págs. 32/34 y 79/82, según se trate, respectivamente, del arbitraje opcional o del arbitraje compulsivo, que se hubiese acordado en el convenio.
[8] La duración promedio de ellas oscila entre dos y tres años; en algunos casos insumieron hasta doce años, informa Mario Züger (ob. cit. en nota 7, pág. 13).
[9] MARIO ZÜGER, ob. cit. en nota 7, pág. 18.
[10] Por un lado, debemos anotar que al pie del texto de este nuevo párrafo 5 acompaña una nota en cuya virtud se procura atender situaciones especiales sobre las características según las cuales, en cada caso, las partes contratantes de un convenio estarían en condiciones de aceptar la incorporación de tal párrafo al texto del convenio que fuere objeto de negociación.
Por otro lado, es igualmente digno de puntualizar que, en rigor de verdad, los Comentarios anteriores a esta modificación del artículo 25 del Modelo, ya contenían en su párrafo 48 la idea de que cabía, como otra solución la del arbitraje, al afirmar: “Esta es la solución adoptada por los estados miembros de las Comunidades Europeas por intermedio de su convención multilateral firmada el 23 de julio de 1990, la cual prevé que ciertos casos de doble imposición que no hayan sido solucionados mediante el procedimiento del mutuo acuerdo deben ser sometidos a un procedimiento de arbitraje”.
Ese mismo párrafo 48, en su frase final, señalaba: “También algunos recientes convenios bilaterales disponen que los estados contratantes pueden acordar someter al arbitraje sus desacuerdos no resueltos”. En este último sentido, en el apéndice de su obra Mario Züger (cit. en nota 7, págs. 239 a 279) ilustra suficientemente sobre algunos de esos convenios bilaterales, con transcripción de las normas contenidas en ellos referidas al arbitraje; además, en la página 19, la misma obra señala que, al mes de marzo del año 2002, ya estaban vigentes 50 tratados bilaterales con cláusulas análogas.