Source: https://www.dashoefer.de/dasfibuwissen/anschaffungsnahe-herstellungskosten-bei-geb%C3%A4uden-teil-2.html
Timestamp: 2018-12-15 04:04:07
Document Index: 86344637

Matched Legal Cases: ['§ 255', '§ 5', '§ 9', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 42', '§ 255', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

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Anschaffungsnahe Herstellungskosten bei Gebäuden - Teil 2
Bilanzierung [ Stand: 04.07.2018 ]
1 Ansatz der Höhe nach
Steuerrechtlich gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Dabei ist die Frist tagesgenau ab dem Tag des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten zu berechnen. Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Diese Vorschrift stellt unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes eine besondere steuerrechtliche Bewertungsregel i. S. d. § 5 Abs. 6 EStG dar.*
Anschaffungskosten eines Gebäudes sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Ein Gebäude ist fertiggestellt
§ 9a – Anschaffung, Herstellung
Anschaffungskosten eines Gebäudes sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Ein Gebäude ist fertiggestellt* und damit betriebsbereit, sobald es seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann,* d. h. wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit errichtet ist, dass der Bezug der Wohnungen zumutbar ist oder dass das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist.* Einzelne Gebäudeteile, die aufgrund ihrer unterschiedlichen Funktion selbständige Wirtschaftsgüter darstellen, sind fertiggestellt, sobald diese Teile bestimmungsgemäß nutzbar sind.* Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d. h. ab Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten)* zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, stellen die hierfür anfallenden Aufwendungen Anschaffungskosten dar. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (z. B. ob er das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen möchte).*
Die Betriebsbereitschaft eines Gebäudes setzt sowohl eine objektive wie auch eine subjektive Funktionstüchtigkeit voraus.* Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind.* Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu Anschaffungskosten.
Von der subjektiven Funktionsuntüchtigkeit eines Gebäudes ist auszugehen, wenn dieses für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist, mit der Folge, dass Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung erforderlich sind, zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gebäudes führen, wie beispielsweise:
Die Elektroinstallation eines Gebäudes, die für Wohnzwecke, jedoch nicht für ein Büro brauchbar ist, wird für die Nutzung als Bürogebäude erneuert oder
Zur Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude künftig entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; die Kosten dafür stellen Anschaffungskosten dar. Dabei bezieht sich der Standard eines Wohngebäudes auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der zentralen Ausstattungsmerkmale wie Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie Fenster. Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes, hebt sich der Standard eines Gebäudes.*
Von einem sehr einfachen Wohnungsstandard ist dann auszugehen, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind. Beispiele dafür sind:
Das Bad ist unbeheizt.
Im Badezimmer fehlt eine Entlüftung.
Es ist eine unzureichende Elektroversorgung gegeben.
Von einem mittleren Standard geht die Finanzverwaltung immer dann aus, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen.* Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde, wie das z. B. bei einer Luxussanierung der Fall ist.
Treffen Baumaßnahmen, die ihrer Art nach stets zu Herstellungskosten führen und einen der den Nutzungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale betreffen, mit der Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zusammen, ist ebenfalls eine Hebung des Standards anzunehmen.
Beispiel:Nach dem Erwerb eines leerstehenden Gebäudes, welches vom Veräußerer bisher als Büro genutzt wurde, lässt der Käufer im bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer einrichten, um es im Anschluss daran für fremde Wohnzwecke zu vermieten. Im Zusammenhang mit dem Badezimmereinbau werden auch einfach verglaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt und die Leistungskapazität der Elektroinstallation durch den Einbau dreiphasiger an Stelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.
Neben der Erweiterung des Gebäudes als Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch den Einbau des Badezimmers tritt die Verbesserung von zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale ein. Die hierdurch verursachten Aufwendungen führen ebenfalls zu (nachträglichen) Anschaffungskosten des Gebäudes.
Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs führen Aufwendungen für Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, mangels einer Anschaffung i. S. des § 255 Abs. 1 HGB nicht zu Anschaffungskosten. Die Kosten dafür stellen um Erhaltungsaufwendungen dar oder Herstellungskosten, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbvorganges gegeben sein. Im Übrigen liegen Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, Herstellungskosten vor.*
Herstellungskosten für ein Gebäude können nicht nur bei der eigentlichen Herstellung, sondern auch bei der Erweiterung oder bei einer den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung vorliegen. Werden an einem Gebäude innerhalb eines dreijährigen Zeitraumes nach der Anschaffung Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt, zählen diese Aufwendungen nur dann zu den (nachträglichen) Herstellungskosten des Gebäudes, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten). Davon ausgenommen sind nur Aufwendungen für Erweiterungen (die ebenfalls zu nachträglichen Herstellungskosten führen) sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen und damit sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen darstellen.
Neben der Gebäudeaufstockung oder dem Gebäudeanbau fallen in den Bereich der Erweiterungen vor allem auch eine Vergrößerung der nutzbaren Fläche sowie die Substanzvermehrung.
a) Vergrößerung der nutzbaren Fläche
Für die Vergrößerung der nutzbaren Gebäudefläche reicht es aus, wenn die Baumaßnahmen zu einer (wenn auch nur geringfügigen) Vergrößerung der Nutzfläche führen.* Dabei wird die Nutzfläche in sinngemäßer Anwendung der §§ 42 und 44 der II. Berechnungsverordnung ermittelt. Von Herstellungskosten ist z. B. auszugehen, wenn die Nutzfläche durch eine zuvor nicht vorhandene Dachgaube, den Anbau eines Balkons oder einer Terrasse über die ganze Gebäudebreite vergrößert wird oder durch ein das (schadhaftes) Flachdach ersetzendes Satteldach erstmals ausbaufähiger Dachraum geschaffen wird.*
b) Substanzvermehrung
Wird die Substanz eines Gebäudes vermehrt, ohne dass zugleich die nutzbare Fläche des Gebäudes vergrößert wird, führen die Aufwendungen ebenfalls zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten. Beispiele dafür sind:
das Einsetzen von zusätzlichen Trennwänden,
die Errichtung einer Außentreppe,
der Einbau einer Alarmanlage,*
der Einbau einer Treppe zum Spitzboden, eines Kachelofens oder eines Kamins.*
Keine zu Herstellungsaufwendungen führende Substanzmehrung liegt dagegen vor, wenn der neue Gebäudebestandteil oder die neue Anlage die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen. Erhaltungsaufwendungen können daher auch angenommen werden, wenn der neue Gebäudebestandteil für sich betrachtet nicht die gleiche Beschaffenheit aufweist wie der bisherige Gebäudebestandteil oder technisch nicht in der gleichen Weise wirkt, sondern lediglich entsprechend dem technischen Fortschritt modernisiert worden ist. Von einer Substanzvermehrung ist danach regelmäßig z. B. nicht auszugehen bei:*
Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung (z. B. Eternitverkleidung oder Verkleidung mit Hartschaumplatten und Sichtklinker) zu Wärme- oder Schallschutzzwecken,*
Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung,*
Ein neuer Gebäudebestandteil erfüllt auch dann regelmäßig die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils in vergleichbarer Weise, wenn er dem Gebäude lediglich deshalb hinzugefügt wird, um bereits eingetretene Schäden zu beseitigen oder einen konkret drohenden Schaden abzuwenden, z. B. durch Anbringung einer Betonvorsatzschale zur Trockenlegung der durchfeuchteten Fundamente* oder bei einer Überdachung von Wohnungszugängen oder einer Dachterrasse mit einem Glasdach zum Schutz vor weiteren Wasserschäden.*
c) Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
Führen Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, stellen sie ebenso aktivierungspflichtige nachträgliche Anschaffungskosten dar wie Aufwendungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit das Gebäude unentgeltlich erworben wurde.*
Ursprünglicher Zustand i. S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist grundsätzlich der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Herstellung* oder Anschaffung* durch den Steuerpflichtigen oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs die seiner Rechtsvorgänger. Dafür ist ein Vergleich erforderlich zwischen dem Zustand des Gebäudes, in dem es sich bei Herstellung oder Anschaffung befunden hat, und dem Zustand, in den es durch die vorgenommenen Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten versetzt worden ist. In den Fällen, in denen die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten zwischenzeitlich z. B. durch anderweitige Herstellungs- oder Anschaffungskosten, durch Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung* oder durch Teilwertabschreibung* verändert worden sind, ist für den Vergleich auf den für die geänderte AfA-Bemessungsgrundlage maßgebenden Zustand abzustellen. Wird ein Gebäude dem Betriebsvermögen entnommen oder in das Betriebsvermögen eingelegt, kommt es für die Bestimmung des ursprünglichen Zustandes auf den Zeitpunkt der Entnahme oder der Einlage an.*
Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits dann vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h. Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum oder Wirtschaftsjahr anfallen. Eine wesentliche Verbesserung und damit Herstellungskosten sind vielmehr erst dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts geht die Finanzverwaltung immer dann aus, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes (Nutzungspotential) von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.*
Dabei bleiben Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen, außen vor. Eine substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung liegt nur dann vor, wenn ein Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat.
Beispiel:Der Eigentümer eines bewohnten verwahrlosten Wohnhauses lässt die alten Kohleöfen durch eine moderne Heizungsanlage ersetzen. Er baut an Stelle der einfach verglasten Fenster Isolierglasfenster ein. Er modernisiert das Bad, wobei er neben der Badewanne separat eine Dusche einbaut. Außerdem lässt er es durchgängig fliesen. Im Übrigen lässt er Schönheitsreparaturen durchführen.
Hinsichtlich der Aufwendungen für die zentralen Ausstattungsmerkmale (Heizungsinstallation, Sanitärinstallation sowie Fenstereinbau) liegen (aktivierungspflichtige) Herstellungskosten als wesentliche Verbesserung i. S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor. Die Aufwendungen für die Schönheitsreparaturen sind als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.
Zusammenfassend können die Aufwendungen für Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen wie folgt klassifiziert werden:
die Aufwendungen führen zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, wenn es sich entweder um eine Gebäudeerweiterung handelt oder die Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung den Betrag von 15 % des Gebäudekaufpreises (ohne Umsatzsteuer) überschreiten
die Aufwendungen führen zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, wenn es sich um Erhaltungsaufwendungen handelt, die üblicherweise jährlich anfallen oder die Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung den Betrag von 15 % des Gebäudekaufpreises (ohne Umsatzsteuer) nicht überschreiten.
Problematisch sind immer die Fälle, bei denen es zu einer „Vermischung“ von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen kommt. Sind im Rahmen einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten zur Schaffung eines betriebsbereiten Zustandes, zur Erweiterung des Gebäudes oder Maßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, als auch Erhaltungsarbeiten durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich (ggf. im Wege der Schätzung) in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, die mit den jeweiligen Aufwendungsarten im Zusammenhang stehen,* so z. B. bei einem geleisteten Architektenhonorar, das für eine gesamte Maßnahme bezahlt wurde.
Fallen Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen an, die in einem sachlichen Zusammenhang stehen, führen diese auch dann zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn sie für sich genommen teils Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, teils Erhaltungsaufwendungen darstellen. Ein sachlicher Zusammenhang liegt aus Sicht der Finanzverwaltung vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen (die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können) bautechnisch ineinander greifen, was z. B. in folgenden Fällen der Fall ist:
Erhaltungsarbeiten sind Vorbedingung für die Schaffung des betriebsbereiten Zustandes oder für die eigentlichen Herstellungsarbeiten oder
Maßnahmen, welche den betriebsbereiten Zustand erst schaffen,
durch Herstellungsarbeiten veranlasst (verursacht) worden sind.
Aufgrund der nebeneinanderstehenden Regelungen im BMF, Schreiben vom 18. Juli 2003, BStBl 2003 I S. 386 und der gesetzlichen Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist insbesondere folgendes zu beachten:*
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG schließt nur Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten aus. Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards sind hiervon nicht berührt und daher in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen.*
Zu den Aufwendungen i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind.* Hierzu gehören auch Kosten für sog. Schönheitsreparaturen wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, der Innen- und Außentüren sowie der Fenster. An dem bisher geforderten engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Schönheitsreparaturen zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes hält der BFH* nicht länger fest. Dazu ist der Erlass hinsichtlich der Übergangsregelung zu beachten.*
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes sind (unabhängig davon, ob sie auf jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG beruhen nicht als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG anfallen.*
Aufwendungen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums getätigt werden und nach den Kriterien des o.a. BMF-Schreibens* Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, in ihrer Summe aber die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind (und bleiben) Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. § 255 HGB.
Auch wenn Aufwendungen für Baumaßnahmen erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die 15 %-Grenze überschreiten, sind sie nach Rdnr. 31 des BMF-Schreibens vom 18. Juli 2003 steuerlich als Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu behandeln.
Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nur dann auf das Gebäude insgesamt abzustellen, wenn das Gesamtgebäude nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist.* Maßgeblich ist insoweit, ob zwischen den Gebäudeteilen ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht.* Wird das Gebäude unterschiedlich genutzt (z. B. Wohnhaus mit drei vermieteten Wohnungen und einer selbstgenutzten Wohnung) ist auf den jeweilig selbstständigen Gebäudeteil abzustellen.* Das Gebäude ist dann in unterschiedliche Wirtschaftsgüter entsprechend der Nutzungs- und Funktionszusammenhänge aufzuteilen.* An der mit Verfügung vom 18. November 2004 der OFD Rheinland und Münster vertretenen Auffassung, dass generell auf das gesamte Gebäude abzustellen ist, wird von der Finanzverwaltung nicht weiter festgehalten. Es wird seitens der Finanzverwaltung jedoch nicht beanstandet, wenn auf Antrag des Steuerpflichtigen abweichend hiervon die bisherige BFH-Rechtsprechung zur Behandlung der Schönheitsreparaturen im Zusammenhang mit anschaffungsnahen Herstellungskosten und die bisher von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung, dass eine gebäudebezogene Prüfung der Aufwendungen nach § 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG vorzunehmen ist, auf Sachverhalte weiter angewendet wird, bei denen der Kaufvertrag bzw. ein ihm gleichstehender Rechtsakt vor dem 01. Januar 2017 abgeschlossen wurde.*
Es sind sämtliche Baumaßnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in den Dreijahreszeitraum einzubeziehen, die innerhalb dieses Zeitraums ausgeführt wurden. Die Baumaßnahmen müssen zum Ende des Dreijahreszeitraums weder abgeschlossen, abgerechnet noch bezahlt werden. Mit dieser (am Wortlaut der Vorschrift ausgerichteten Rechtsauffassung) wird verhindert, dass die gesetzliche Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mittels ungerechtfertigter Gestaltungen (z. B. Hinauszögern des Abschlusses von Baumaßnahmen, verspätete Abnahme der Werkleistung, verspätete Bezahlung) umgangen werden kann.
Wird eine vor Ablauf der Dreijahresfrist begonnene Baumaßnahme erst nach Ablauf der Dreijahresfrist beendet und überschreiten die bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraums bereits durchgeführten Leistungen die 15 %-Grenze, ist insoweit anschaffungsnaher Herstellungsaufwand gegeben. Die nach Beendigung der Dreijahresfrist noch getätigten Leistungen dieser Baumaßnahme werden nicht in die Ermittlung der 15 %-Grenze einbezogen und unterliegen auch nicht der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Allerdings ist zu prüfen, ob diese Maßnahme zu Herstellungskosten* führt.