Source: http://kraken.slv.cz/6Afs18/2015
Timestamp: 2018-09-24 00:48:08+00:00
Document Index: 58854484

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 103', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 7', '§ 98', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

6Afs18/2015
6 Afs 18/2015-32
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: Ing. D. Ø., zastoupen JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem, se sídlem Ovocný trh 573/12, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 4. 2014, è. j. 9775/14/5000-14103-705778, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, poboèka v Pardubicích ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 33/2014-89,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, poboèky v Pardubicích, ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 33/2014-89, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alovaný rozhodnutím ze dne 10. 4. 2014, è. j. 9775/14/5000-14103-705778 (dále jen napadené rozhodnutí ), zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj (dále jen správce danì ) ze dne 19. 8. 2013, è. j. 1197763/13/2809-24801-605280 (dále také dodateèný platební výmìr ), kterým správce danì podle § 98 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2008 ve vý¹i 53.505 Kè a pøedepsal penále ve vý¹i 10.701 Kè jako jednomu ze dvou spoleèníkù veøejné obchodní spoleènosti Øehák&Øehák, v.o.s. (dále také jen spoleènost ).
[2] ®alobì, kterou se ¾alobce bránil napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci Králové, poboèka Pardubice (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 17. 12. 2014, è. j. 52 Af 33/2014-89 (dále jen napadený rozsudek ), vyhovìl a ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹il. V¹echny ¾alobní námitky (námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí v dùsledku toho, ¾e ve zprávì o daòové kontrole absentuje konkrétní vymezení pomùcek a konkrétní stanovení èástky domìøované danì; námitku, ¾e zvoleným zpùsobem stanovení danì podle pomùcek byl zkrácen na právu zaplatit daò ve skuteèné vý¹i a na právu uplatnit ve¹keré náklady, které vynalo¾il na zaji¹tìní, dosa¾ení a udr¾ení pøíjmù námitku, ¾e byl zkrácen na procesních právech v rámci daòového domìøovacího øízení a daòové kontroly; námitku stanovení danì kombinací dokazování a pomùcek; námitku o procesních pochybeních správce danì pøi výslechu svìdkù, kterým nemohl být pøítomen) shledal neopodstatnìnými. Pøisvìdèil v¹ak námitce, v ní¾ ¾alobce vytýkal, ¾e vý¹e tr¾eb byla za shodné zbo¾í zapoètena dvakrát, jednou navý¹ením koeficientu stanoveným podle konkurenèních srovnatelných spoleèností a podruhé v tr¾bách zji¹tìných dle údajù Èeské po¹ty, s.p.
[3] Krajský soud zhodnotil, ¾e byly splnìny zákonné pøedpoklady pro stanovení danì dle pomùcek podle § 98 odst. 1 daòového øádu, jeliko¾ ¾alobce nesplnil svoje povinnosti pøi dokazování (pochybnosti se týkaly zejména tr¾eb z prodeje zbo¾í a slu¾eb spoleènosti, nebo» na daòových dokladech nebyla uvedena cena za zbo¾í, resp. byl shledán nesoulad mezi listinnými dùkazy pøedlo¾enými svìdky a cenami v úèetnictví uvedené spoleènosti a v celkem 110 pøípadech ohlednì èástky 724.830 Kè nebylo zbo¾í vùbec v evidenci spoleènosti) a daò nebylo mo¾no bez souèinnosti ¾alobce pøesnì stanovit, jeliko¾ pochybnosti, které správce danì mìl o správnosti daòových evidencí, byly zásadní a ¾alobce je racionálnì nevysvìtlil. Krajský soud v¹ak poukázal na skuteènost, ¾e ¾alobce má právo na stanovení danì podle pomùcek øádnì, tedy aby kvalifikovaný odhad, který je výstupem takového postupu, byl v souladu se zásadami logického vyplývání a aby úkony byly zdùvodnìny a provedeny matematicky správnì-aby pøi zvoleném postupu nedocházelo k poèetním chybám.
[4] Krajský soud dovodil, ¾e v dané vìci byly tr¾by spoleènosti zji¹tìny z nákladù-jejich vynásobení koeficientem mar¾e 1,219. K tomu byly pøièteny tr¾by zji¹tìné z rozdílù mezi úèetnictvím a údaji sdìlenými Èeskou po¹tou, s.p., poní¾ené o daò z pøidané hodnoty. V tomto kroku v¹ak podle krajského soudu správce danì pochybil. Nevzal toti¾ v úvahu, ¾e aèkoliv se jednalo o jiné èástky tr¾eb, byly to tr¾by za zbo¾í, u kterého byly ji¾ zji¹tìné podle nákladù vykázaných v evidencích ¾alobce. Tím do¹lo k dvojímu zapoètení tr¾eb, které byly stanoveny jako rozdíly oproti údajùm Èeské po¹ty, s.p. (sice v rozdílné vý¹i, av¹ak za toté¾ zbo¾í), a to jednou vynásobením nákladù mar¾í (první krok stanovení vý¹e tr¾eb), a podruhé odeètením danì z pøidané hodnoty od zji¹tìných rozdílných tr¾eb ohlednì tohoto zbo¾í, kdy výsledek se pøièetl k dílèímu výsledku z prvního kroku (druhý krok stanovení vý¹e tr¾eb). Ve tøetím kroku se jednalo o dílèí tr¾by za zbo¾í, na jeho¾ poøízení nebyly náklady vùbec zahrnuty do úèetní evidence. Ty proto nemohly být podkladem pro výpoèet dílèí tr¾by v prvním kroku. Podle krajského soudu v¹ak z napadeného rozhodnutí nevyplývá, ¾e tento chybný postup (dvojí zapoètení tr¾eb za stejné zbo¾í) byl napraven pøi odeètení nákladù. S ohledem na uvedené skuteènosti dospìl k závìru, ¾e sice byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, av¹ak vymìøená daò nebyla stanovena pøimìøenì, resp. spolehlivì, nebo» správce danì zpùsobem výpoètu tr¾eb spoleènosti (který shledal ¾alovaný správným) zatí¾il postup pøi stanovení danì vadou, pro ni¾ je tøeba napadené rozhodnutí zru¹it.
[5] Proti oznaèenému rozsudku krajského soudu brojí ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, v ní¾ uplatòuje kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tedy vytýká napadenému rozsudku jeho nezákonnost. pokraèování
[6] Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e ¾alobce nevedl své úèetnictví tak, aby poskytovalo vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho hospodaøení (resp. hospodaøení spoleènosti Øehák&Øehák, v.o.s.), proto bylo tøeba pøistoupit ke stanovení danì dle pomùcek. Tento postup také jako správný potvrdil krajský soud v napadeném rozsudku. Pøi stanovení danì správce danì postupoval podle stì¾ovatele v souladu s po¾adavky konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu na konstrukci pomùcek-tak, aby daò stanovená tímto postupem mìla vztah k realitì, ani¾ byla stanovena v maximální mo¾né vý¹i. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e daò nebyla stanovena spolehlivì, nebo» tr¾by za zbo¾í zahrnuté v dílèím druhém kroku (z rozdílu èástek tr¾eb získaných prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p.) byly zapoèítány opìtovnì, ani¾ tento postup (podle krajského soudu chybný) byl zohlednìn i pøi odeètení nákladù.
[7] Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e správce danì se pøi konstrukci pomùcek zamìøil na vyhledání srovnatelných subjektù za úèelem stanovení tr¾eb spoleènosti, jejich¾ vý¹i vzhledem k nedostatkùm v úèetních evidencích a z dùvodu neunesení dùkazního bøemene ze strany ¾alobce nebylo mo¾no stanovit pøesnì.
[8] Tr¾by proto byly nejprve stanoveny z tìch obchodních transakcí, které byly, by» èásteènou formou, zachyceny v úèetnictví. Zde správce danì vycházel z nákladového úètu 504, jeliko¾ pøedpokládal, ¾e ty polo¾ky, které jsou evidovány jako nákupy zbo¾í (tedy ve formì nákladù) byly v daném období i prodány. Pøitom v¹ak správnost nákladového úètu nebyla spoleèností prokázána, nebo» nìkteré doklady pøedlo¾ené svìdky v úèetnictví spoleènosti nebyly nalezeny a o výdeji daného zbo¾í nebyl dohledán k danému dni prodeje záznam ve skladové evidenci. Nebylo tedy prokázáno, jaké náklady byly vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í a ¾e nákladový úèet 504 obsahoval v¹echny náklady realizované v daném úèetním období. Proto i údaje z tohoto úètu mohly být pouze pomùckou.
[9] Dále správce danì zahrnul do základu danì tu èást tr¾eb, které spoleènost neuvedla v úèetnictví spoleènosti, aby do¹lo ke zdanìní výnosù ve¹kerých obchodních aktivit. Jednalo se o tr¾by z obchodních pøípadù, které se uskuteènily pomocí plateb zákazníkù na dobírku prostøednictvím Èeské po¹ty, s. p. V rámci této èásti tr¾eb se jednalo jednak o skupinu pøípadù, v nich¾ ¾alobce èástku inkasovanou od Èeské po¹ty, s.p. sice zahrnul do úèetnictví spoleènosti, av¹ak v ni¾¹í èástce, ne¾ èinila èástka na dobírkové poukázce; dal¹í èást pøedstavovaly tr¾by z obchodních pøípadù vùbec v úèetnictví spoleènosti nezahrnutých do výnosù.
[10] Z té èásti tr¾eb, u nich¾ byl shledán rozdíl mezi cenou na dobírkové poukázce a èástkou zaznamenanou za prodej uvedeného zbo¾í v úèetnictví, stanovil správce danì kladný rozdíl uvedených polo¾ek a od nìj odeèetl èástku danì z pøidané hodnoty, jejím¾ byl ¾alobce plátcem. Právì tomuto kroku bylo vytýkáno nesprávné zapoètení tr¾eb, které byly za stejné zbo¾í do výnosù pou¾ity dvakrát, jednou pøi navý¹ení nákladù o mar¾i 21,9 % a po druhé právì pøi zahrnutí rozdílu èástek inkasovaných od Èeské po¹ty, s.p. a èástek evidovaných v úèetnictví. Podle stì¾ovatele v¹ak k tvrzenému pochybení v podobì dvojího zapoètení tr¾eb za toté¾ zbo¾í dojít nemohlo, jeliko¾ vzhledem k vypovídací schopnosti úèetnictví nelze uèinit jednoznaèný závìr, ¾e zbo¾í prodané právì v pøedmìtném zdaòovacím období bylo zahrnuto do nákladù spoleènosti v tom samém úèetním období na úètu 504, nebo» vznikly k dùvodné pochybnosti o øádném vedení skladové evidence spoleènosti. Stav úètu 504-prodané zbo¾í tedy mohl být jen pomùckou, nikoliv dùkazem o skuteèném stavu vìci, a nemù¾e být obrazem skuteèné vý¹e nákladù vztahujících se k urèitému konkrétnímu druhu zbo¾í. Nebylo proto mo¾no dovozovat dvojí zapoètení tr¾eb v rámci konstrukce pomùcek.
[11] Koneènì tøetí èást tr¾eb byla stanovena jako výnos ve¹kerých èástek, které ¾alobce inkasoval od Èeské po¹ty, s.p. prostøednictvím dobírkových poukázek, které vùbec nebyly v úèetnictví spoleènosti zachyceny. I tato èástka byla poní¾ena o alikvotní èást danì z pøidané hodnoty. Celková vý¹e tr¾eb poté byla stanovena souètem dílèích èástek v naznaèených tøech krocích. Tak do¹lo podle stì¾ovatele ke stanovní vý¹e tr¾eb sice odhadem (podle pomùcek), av¹ak bylo dosa¾eno maximálního pøiblí¾ení se realitì, tedy spolehlivì.
[12] Pokud jde o zohlednìní vynalo¾ených nákladù, stì¾ovatel uvádí, ¾e je stanovil alikvotnì v rozsahu pøipadajícím na dílèí èástky tr¾eb ve v¹ech naznaèených krocích, tedy i ve vazbì na stanovení vý¹e tr¾eb v kroku dvì a tøi (rozdíly tr¾eb z dobírkových poukázek a tr¾by z neevidovaných dobírkových poukázek). Poukazuje na odùvodnìní napadeného rozhodnutí na stranách 13 a 14. Tr¾by ve vý¹i stanovené v krocích dvì a tøi byly seèteny a následnì poní¾eny o mar¾i 21,9 %, tedy o mar¾i srovnatelných subjektù, která byla pou¾ita i pøi stanovení tr¾eb v kroku jedna. Tak byla stanovena alikvotní vý¹e nákladù pøipadajících na tr¾by v krocích dvì a tøi.
[13] Z popsaných dùvodù stì¾ovatel nesouhlasí se závìry krajského soudu o chybném postupu pøi stanovení vý¹e tr¾eb a o nejasnostech, zda do¹lo k jejímu odstranìní v následném kroku pøi zohlednìní nákladù, jak v napadeném rozsudku stì¾ovateli vytýkal. Z napadeného rozhodnutí i dodateèného platebního výmìru je podle stì¾ovatele zjevné, ¾e jednak nedo¹lo k pochybení pøi stanovení vý¹e tr¾eb odhadem a jednak k tìmto tr¾bám byly pøiznány adekvátní náklady.
[14] Stì¾ovatel tedy má za to, ¾e daòová povinnost byla stanovena dostateènì spolehlivì, pøi konstrukci pomùcek byla respektována ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu. Ve snaze zahrnout do konstrukce pomùcek ve¹keré èástky tr¾eb spoleènosti, vèetnì tìch, které byly neoprávnìnì kráceny, byly adekvátním zpùsobem zohlednìny i náklady potøebné k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù tak, aby byl dodr¾en základní princip stanovení základu danì i výsledné daòové povinnosti.
[15] Závìrem stì¾ovatel doplòuje, ¾e uvedený postup pøi stanovení tr¾eb a zohlednìní nákladù byl obsahem odùvodnìní napadeného rozhodnutí, námitka dvojího zapoètení tr¾eb v¹ak nebyla v napadeném rozhodnutí výslovnì posuzována, jeliko¾ ji ¾alobce v odvolacím øízení neuplatòoval. Má za to, ¾e krajský soud se pøi pøezkumu napadeného rozhodnutí zamìøil pouze na konstrukci pomùcek a stanovení tr¾eb dle nich (jak byly vylo¾eny na stranách 12-13 napadeného rozhodnutí), av¹ak konstrukci nákladù dle pomùcek v napadeném rozsudku pominul. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e napadené rozhodnutí obsahuje ohlednì konstrukce pomùcek a posouzení spolehlivosti danì znaènou èást odùvodnìní na stranách 12-18, ale i v dal¹ích èástech, obsahujících závìry týkající se nevìrohodnosti úèetnictví a nutnosti pou¾ít pomùcky. Proto rekapituluje, které pomùcky byly pøi stanovení danì pou¾ity, a poukazuje na skuteènost, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, jaké náklady byly spoleèností vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í.
[16] Uzavírá tedy, ¾e jak ve zprávì o daòové kontrole, tak i v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru i napadeného rozhodnutí byla konkrétnì uvedena a zhodnocena kontrolní zji¹tìní, vèetnì uvedení pomùcek, jejich¾ kombinací do¹lo ke stanovení základu danì. Ze v¹ech vylo¾ených dùvodù tedy navrhuje, aby byl napadený rozsudek zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e správce danì pøi pou¾ití pomùcky stanovení mar¾e podle srovnatelných subjektù navý¹il tr¾by ¾alobce o takto zji¹tìnou mar¾i pokraèování
21,9 %. Tím do¹lo k pau¹álnímu navý¹ení v¹ech tr¾eb bez ohledu na reálnou skuteènost i bez ohledu na to, ¾e u ¾alobce správce danì zjistil jinou vý¹i mar¾e, a to v rozsahu 17,82 %, co¾ vùbec nezohlednil. Ji¾ pøi tomto stanovení danì do¹lo k zapoètení tr¾eb dvakrát, jeliko¾ vykázané tr¾by s mar¾í ¾alobce v rozsahu cca 17 %, navý¹il o mar¾i zji¹tìnou u srovnatelného subjektu, tedy výsledná, správcem danì pou¾itá, mar¾e èinila nikoliv 21,9 % (jako u srovnatelného subjektu), nýbr¾ cca 39 %. Pøitom správce danì mìl správnì tr¾by navý¹it pouze o rozdíl mar¾í zji¹tìných u srovnatelného subjektu a zji¹tìných u ¾alobce. Z uvedeného dùvodu je tøeba na rozhodnutí správce danì pohlí¾et jako na nepøezkoumatelné, jeliko¾ uvádí mar¾i cca 22 %, av¹ak pracuje se skuteènou mar¾í cca 39 %. Dal¹í pomùckou byly skuteèné úèetní doklady spoleènosti a zji¹tìní od Èeské po¹ty, s.p. Za pou¾ití této pomùcky k tr¾bám komplexnì zvý¹eným podle hospodáøských výsledkù srovnatelných subjektù pøipoèetl správce danì dal¹í tr¾by, ani¾ zohlednil, ¾e tr¾by v úèetnictví zachycené ji¾ byly navý¹eny o mar¾i za pou¾ití pomùcky mar¾e srovnatelného subjektu. Tedy zbo¾í sice bylo prodáno jednou, do tr¾eb v¹ak bylo zahrnuto dvakrát a tyto pøíjmy byly dvakrát zdanìny. Poprvé byly chybìjící tr¾by zvý¹eny postupem podle pomùcky spoèívající v pou¾ití mar¾e srovnatelného subjektu a podruhé podle zprávy Èeské po¹ty, s.p. Proto pova¾uje napadený rozsudek krajského soudu v této èásti za správný.
[18] Dále ¾alobce doplòuje, ¾e u pomùcky spoèívající v pou¾ití pøiznaných tr¾eb a ze zji¹tìní sdìlených Èeskou po¹tou, s.p. (kterou nazval pomùckou è. 2) správce danì ani ¾alovaný také nezohlednili, co bylo ¾alobcem i spoleèností namítáno, ¾e souèástí dodávek zákazníkùm bylo i zbo¾í pro jejich soukromou potøebu mimo sortiment zbo¾í prodávaného spoleèností, které zakoupil ¾alobce z vlastních penìz a dodal spolu s objednaným zbo¾ím. Pøi stanovení tr¾eb v¹ak ¾alovaný nezohlednil ty náklady, které mìl ¾alobce s poøízením uvedeného zbo¾í, ani po¹tovné a balné, které dosahovalo vysokých èástek. Správce danì také nezohlednil, ¾e zbo¾í tvoøící souèást jedné zásilky, její¾ vyplacení zji¹»oval z dobírky od Èeské po¹ty, s.p., bylo zákazníkem objednáváno postupnì a spoleèností také postupnì a v del¹ím èasovém horizontu zaji¹»ováno, zejména kvùli úsporám na po¹tovném a sní¾ení poètu zasílaných zásilek. Proto zbo¾í, které ¾alobce zajistil v jiném èasovém okam¾iku, není uvedeno na tom paragonu, který správce danì zkoumal, ale na paragonu jiném, který si v¹ak správce danì nedokázal dát do èasové souvislosti s prodejem tohoto zbo¾í. Na uvedenou skuteènost ¾alobce upozoròoval od poèátku daòového øízení. Jeliko¾ správce danì u vybraných pøípadù v øádu desítek kusù z celkového poètu nìkolika tisíc kusù paragonù zjistil rozdíly, prohlásil celé úèetnictví za neprùkazné a zaèal daò stanovovat podle pomùcek. Správce danì si podle stì¾ovatele sice mohl vybrat, kterou ze dvou ¾alobcem uvedených pomùcek pou¾ije, jeliko¾ obì vedou ke stejnému cíli, av¹ak nemohl pou¾itím dal¹í pomùcky zvy¹ovat daòovou zátì¾ ¾alobce jako daòového subjektu. Podle ¾alobce je také otázkou, zda pomùcka è. 2 v sobì nenese rysy zastøeného dokazování, které je v pøípadì domìøení danì podle pomùcek nepøípustné. Má za to, ¾e pomùcka è. 2 je fakticky provedením dokazování smìøujícím ke stanovení skuteèné vý¹e danì, kdy¾ správce danì zjistil skuteèné pøíjmy. V takovém pøípadì nebyl dùvod ke zvy¹ování nákladù postupem podle mar¾e dle srovnatelného subjektu. Podle ¾alobce mìl být zvolen postup odpovídající co mo¾ná nejvíce realitì. ®alobce proto navrhuje kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
[19] Nejvy¹¹í správní soud hodnotí kasaèní stí¾nost jako pøípustnou, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu ustanovení § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z ustanovení § 104 s. ø. s.
[20] Nejvy¹¹í správní soud poté kasaèní stí¾nost posoudil a dospìl k závìru, ¾e je dùvodná.
[21] Pøednì Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e shodnou vìcí se ji¾ zabýval 5. senát tohoto soudu v rozsudku ze dne 29. 10. 2015, è. j. 5 Afs 18/2015-51 (ve¹kerá zde uvádìná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je dostupná na www.nssoud.cz), který dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele (¾alovaného) je dùvodná a napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nyní souzená vìc je skutkovì i právnì toto¾ná, jedná se o tuté¾ spoleènost a stejné zdaòovací období, av¹ak daò byla domìøena druhému ze dvou spoleèníkù-nyní Ing. D. Ø., ve vìci rozhodnuté v citovaném rozsudku M. Ø. Nejvy¹¹í správní soud v nyní posuzovaném pøípadì neshledal jakékoliv okolnosti, které by opodstatòovaly odchýlení se od názoru vysloveného v uvedeném rozsudku, a proto z nìj vycházel a následující argumentaci pøevzal.
[22] Daòové øízení obecnì spoèívá na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení a dále má povinnost toto své tvrzení dolo¾it. Toto dùkazní bøemeno daòový subjekt unese tehdy, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a odpovídají-li údaje uvedené na dokladech zji¹tìnému skutkovému stavu.
[23] Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém tvrzení (øádném èi dodateèném) a v dal¹ích podáních (§ 92 odst. 3 daòového øádu), pøípadnì i ty skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení oprávnìnì vyzván (§ 92 odst. 4 daòového øádu). Daòový subjekt tuto dùkazní povinnost splní, proká¾e-li svá tvrzení úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-61). Proto je nezbytné, aby pøedev¹ím daòová evidence byla vedena tak, aby z ní bylo mo¾no zjistit základ danì z pøíjmù, tedy aby obsahovala údaje o pøíjmech a výdajích a o závazcích a majetku (§ 7b odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), tedy aby poskytovala vìrný, ucelený a prùkazný obraz o celkovém hospodaøení daòového subjektu.
[24] V nyní posuzované vìci správce danì vy¹el v rámci daòové kontroly, kterou u spoleènosti provádìl, z tìchto naznaèených východisek a dospìl k závìru, ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 nelze u spoleènosti a v dùsledku toho ani u ¾alobce, který je jedním ze dvou jeho spoleèníkù, stanovit dokazováním. K tomuto závìru dospìl s ohledem na záva¾né pochybnosti o úplnosti, prùkaznosti, správnosti a vìrohodnosti pøedlo¾ených evidencí, pøedev¹ím vzhledem ke skuteèné vý¹i tr¾eb. Proto pøistoupil ke stanovení danì dle pomùcek ve smyslu § 98 odst. 1 daòového øádu.
[25] Krajský soud uvedený postup správce danì shledal správným a opodstatnìným. Dovodil v¹ak, ¾e daò, která v nyní posuzované vìci byla podle pomùcek stanovena, nebyla stanovena spolehlivì, jak vyplývá z § 98 odst. 4 daòového øádu. Právì tento po¾adavek na stanovení danì podle pomùcek tak, aby daò byla stanovena spolehlivì, je v nynìj¹í vìci jádrem sporu.
[26] Krajský soud ze zpùsobu, jakým správce danì stanovil tr¾by spoleènosti, od nich¾ se odvíjela i vý¹e tr¾eb pøipadajících na ¾alobce jako jejího spoleèníka, dovodil, ¾e ze strany správce danì do¹lo k dvojímu zapoètení tr¾eb, a to za stejné zbo¾í, by» v rozdílné vý¹i èástek tr¾eb, ani¾ by z napadeného rozhodnutí, jím¾ stì¾ovatel potvrdil dodateèný platební pokraèování výmìr správce danì, vyplývalo, zda toto pochybení bylo napraveno pøi odeètení nákladù. Uvedený závìr krajského soud v¹ak není správný a Nejvy¹¹í správní soud se s ním neztoto¾òuje.
[27] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel se otázkou spolehlivého stanovení danì dle pomùcek detailnì zabýval na stranách 12-18 napadeného rozhodnutí a za tímto úèelem posuzoval nejen správnost stanovení tr¾eb za prodané zbo¾í (pøedev¹ím na stranách 12 a 13), ale také zpùsob a správnost postupu pøi stanovení nákladù, a to na stranách 13 a 14 napadeného rozhodnutí. Poukázal i na nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, podle nìho¾ platí: Povinnosti dbát na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù pak odpovídá mimo jiné mo¾nost zdanit jen tu èást finanèního zisku, je¾ bere na zøetel výdaje na zaji¹tìní pøíjmù. Pøi realizaci práva státu na vybírání daní je potøeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daò ve vý¹i správnì stanovené, jeliko¾ sledování zájmu státu na vybírání danì nelze vnímat jako princip jakkoliv pøednostní èi øídící. Z uvedeného je zøejmé, ¾e si stì¾ovatel byl vìdom nutnosti pøiøadit v rámci stanovení danì odhadem zji¹tìným výnosùm i pomìrnou èást nákladù nutných k jejich dosa¾ení.
[28] V této souvislosti je tøeba stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e námitka dvojího zapoètení tr¾eb, kterou v napadeném rozsudku posuzoval krajský soud, nebyla pøedmìtem odvolacích námitek ¾alobce, nebylo proto ani dùvodu tuto otázku v odvolacím øízení výslovnì hodnotit.
[29] Postup pøi stanovení základu danì, a v rámci nìj stanovení tr¾eb a nákladù, byl dostateènì konkrétnì vylo¾en ji¾ v dodateèném platebním výmìru správce danì, který srozumitelnì popsal, jakým zpùsobem postupoval a jakými úvahami se øídil pøi stanovení základu danì a také pøi stanovení koneèné vý¹e danì daòového subjektu jako jednoho ze dvou spoleèníkù spoleènosti. Tento postup pak pøezkoumal stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí právì v souvislosti s hodnocením, zda daò byla stanovena spolehlivì (viz strany 12-18 napadeného rozhodnutí).
[30] K vlastnímu posouzení, zda se správce danì a stì¾ovatel dopustili vadného postupu, kdy¾ tr¾by pøi vyèíslení zapoèetli dvakrát, je nezbytné uvést konkrétní skuteènosti, je¾ se ze správního spisu podávají. Konstrukce pomùcek a postup stanovení danì podle nich byly obsahem úøedního záznamu ze dne 12. 8. 2013, è. j. 1197104/13/2809-05402-601412, a ve shodì s ním byly relevantní skuteènosti vylo¾eny i v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru.
[31] Z dodateèného platebního výmìru (strany 4-13) a ve shodì s ním i z napadeného rozhodnutí (strany 12-14) tedy vyplývá, ¾e nejprve byly stanoveny tr¾by spoleènosti, a to postupnì ve tøech krocích. Pro pøehlednost tyto kroky opakuje i Nejvy¹¹í správní soud.
[32] V první øadì do¹lo ke stanovení dílèí vý¹e tr¾eb z nákladù vykázaných spoleèností v úèetnictví na úètu 504-prodané zbo¾í ve vý¹i 11.530.509,66 Kè, které byly násobeny mar¾í zji¹tìnou u srovnatelných subjektù (21,9 %). Takto byly stanoveny tr¾by ve vý¹i na 14.055.691 Kè (tzv. první krok).
[33] Dal¹í èást tr¾eb byla stanovena z rozdílu mezi tr¾bami zji¹tìnými z plateb hrazených odbìrateli za zbo¾í prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p., jejich¾ vý¹i tato sdìlila a tr¾bami vykazovanými v úèetnictví spoleènosti. Uvedený (kladný) rozdíl byl poní¾en o daò z pøidané hodnoty, její¾ byla spoleènost plátcem, a takto do¹lo ke stanovení dal¹í èásti tr¾eb ve vý¹i 740 790 Kè (tzv. druhý krok).
[34] Nakonec byla dal¹í èást tr¾eb stanovena z plateb, které hradili zákazníci spoleènosti prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p., které v¹ak vùbec nebyly v úèetnictví spoleènosti dohledány, tedy nebyly zaúètované. I v tomto pøípadì do¹lo k poní¾ení zji¹tìné èástky o vý¹i danì z pøidané hodnoty a tøetí èást tr¾eb po tìchto úpravách byla vyèíslena ve vý¹i 609.074 Kè (tzv. tøetí krok).
[35] Celková vý¹e tr¾eb tedy byla správcem danì stanovena jako souèet dílèích èástek zji¹tìných v jednotlivých krocích.
[36] Správce danì (i stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí) se v¹ak dále zabýval i vý¹í nákladù. Tuto skuteènost sice krajský soud v napadeném rozsudku zmínil, av¹ak blí¾e se náklady a zpùsobem stanovení jejich vý¹e, tedy i jejich zohlednìním pøi stanovení základu danì a koneèné daòové povinnosti, nezabýval. To v¹ak bylo nezbytnì nutné pro mo¾nost uèinit závìr o tom, zda daò byla stanovena spolehlivì. Pøíjmy a výdaje jsou toti¾ spojité nádoby, které nelze pro úèely stanovení danì (by» podle pomùcek) oddìlovat a hodnotit izolovanì.
[37] Vý¹e nákladù byla správcem danì stanovena v návaznosti na postup, který aplikoval i pøi stanovení vý¹e tr¾eb (viz strana 11 a 12 dodateèného platebního výmìru a strany 13 a 14 napadeného rozhodnutí). I v tomto pøípadì do¹lo k postupnému stanovení vý¹e nákladù, a to jednak korespondujícím tr¾bám vyèísleným v prvním kroku a dále odpovídajícím tr¾bám, jejich¾ vý¹e byla stanovena ve druhém a tøetím kroku.
[38] Zde pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nejpodstatnìj¹í, ¾e správce danì opakovanì vyslovil (èást 1. 2 bod 1 i 2 odùvodnìní dodateèného platebního výmìru), ¾e prodané zbo¾í uvedené svìdky nenalezl ve skladové evidenci zásob, resp. nenalezl ¾ádný záznam o výdeji pøedmìtného zbo¾í v pøíslu¹ný den, tj. v den prodeje , nebo ¾e v souvislosti s platbami uvedenými v tabulce è. 2 (v nìkterých pøípadech i v tabulce è. 1) nebylo v prùbìhu daòové kontroly prokázáno, o jaké zbo¾í se jednalo a tudí¾ nebylo ani prokázáno, jaké náklady byly spoleèností vynalo¾eny v souvislosti s prodejem zbo¾í [údaje v tabulkách se týkaly dobírkových plateb realizovaných zákazníky skrze Èeskou po¹tu, s.p., které byly posuzovány v prvním a druhém kroku, poznámka zdej¹ího soudu]. ( ) Na základì vý¹e uvedených skuteèností dospìl správce danì k závìru, ¾e ( ) nebyla prokázána správnost vý¹e nákladù na prodané zbo¾í vykázaná v roce 2008 v èástce 11.530.509,66 Kè, a proto stanovuje vý¹i nákladù na prodané zbo¾í za pou¾ití pomùcek .
[39] Jak je zøejmé, správce danì, a ve shodì s ním i stì¾ovatel, výslovnì ve svých rozhodnutích deklarovali, ¾e vý¹i nákladù na dosa¾ení výnosù zachycenou v úèetnictví nelze pova¾ovat pro shora uvedené pochybnosti za správnou, a proto byla také stanovena (stejnì jako tr¾by) pomocí pomùcek. Tento postup pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za jediný, který umo¾òuje stanovit daò tak, aby se co nejvíce blí¾ila reálnému stavu za situace, kdy ji není mo¾no dokazováním stanovit pøesnì. Naopak odli¹ný pøístup by zalo¾il disproporce mezi pøíjmy a výdaji, tedy po¾adavek na to, aby daò podle pomùcek byla stanovena spolehlivì, by nemohl být dodr¾en. Krajský soud v¹ak pøi posouzení vìci vùbec nepøihlédl ke skuteènosti, ¾e náklady byly stanoveny dle pomùcek, by» byla zcela zásadní.
[40] Nelze si ani nepov¹imnout, ¾e správce danì ji¾ v dodateèném platebním výmìru uvedl, ¾e vý¹e nákladù na prodané zbo¾í stanovené podle pomùcek, musí být v relaci s vý¹í tr¾eb za zbo¾í stanovené dle pomùcek, co¾ následnì potvrdil i stì¾ovatel v napadeném rozhodnutí. Tak také vý¹i nákladù následnì stanovil.
[41] Náklady vztahující se k tr¾bám, jejich¾ vý¹e byla vymezena v prvním kroku, stanovil v rozsahu vykázaném v úèetnictví, co¾ koresponduje skuteènosti, ¾e i v prvním kroku pokraèování pøi stanovení dílèí èásti tr¾eb vzal tuto vý¹i za základ (èástka 11.530.509,66 Kè). Správce danì i stì¾ovatel tak respektovali korelaci výnosù a nákladù v tomto dílèím kroku.
[42] Dal¹í èást nákladù stanovil správce danì ve vztahu k tr¾bám, které byly vyèísleny ve druhém a tøetím kroku. Zde znovu poukázal na nemo¾nost zjistit pøesnou vý¹i nákladù na prodané zbo¾í, které se vztahují k jednotlivým platbám za nìj od zákazníkù prostøednictvím Èeské po¹ty, s.p. (viz strana 12 odùvodnìní dodateèného platebního výmìru). Pøistoupil tedy k tomu, ¾e náklady na jejich poøízení vypoèetl z vý¹e tr¾eb stanovených podle pomùcek ve druhém a tøetím dílèím kroku tak, ¾e souèet tìchto tr¾eb (1.349.864 Kè) poní¾il o mar¾i, kterou jako pomùcku pou¾il i v pøípadì stanovení tr¾eb v prvním kroku (mar¾e srovnatelného subjektu ve vý¹i 21,9 %). Náklady odpovídající tr¾bám stanoveným v druhém a tøetím kroku tedy èinily èástku 1.107.353,50 Kè. Správce danì opìt poukázal na nutnost zachovat relaci mezi tr¾bami a náklady na jejich dosa¾ení a tento postup byl aprobován i stì¾ovatelem v napadeném rozhodnutí na stranách 13-14.
[43] Jak bylo ji¾ vý¹e uvedeno, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tento postup správních orgánù obou stupòù za správný, korespondující logickým úvahám a respektující zásady, které jsou vy¾adovány i dosavadní judikaturou zdej¹ího soudu, na ni¾ také v napadeném rozhodnutí stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje (napø. rozsudky ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156, nebo ze dne 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-103).
[44] Nejvy¹¹í správní soud na základì shora uvedeného uzavírá, ¾e krajský soud pochybil, kdy¾ dovodil, ¾e pøi stanovení danì dle pomùcek do¹lo ze strany stì¾ovatele (a správce danì) pøi urèení vý¹e tr¾eb k jejich zapoètení dvakrát (v prvním a v druhém kroku), proèe¾ nebyla daò stanovena spolehlivì. Uvedený závìr by byl správný za pøedpokladu, ¾e by správce danì shledal vý¹i nákladù na dosa¾ení výnosù, kterou spoleènost evidovala v úèetnictví na úètu 504, za správnou. Tak tomu v¹ak nebylo, co¾ správce danì i ¾alovaný ve svých rozhodnutích uvedli, a to vèetnì konkrétních skuteèností, z nich¾ to dovozují (nìkteré prodané zbo¾í nebylo nalezeno v evidenci skladových zásob spoleènosti nebo zde nebyl záznam o výdeji pøedmìtného zbo¾í v urèitý den, spoleènost nebyla schopna dohledat a spárovat jednotlivé prodejky v úèetnictví s konkrétními zákazníky). V takovém pøípadì nebylo mo¾no jednotlivì identifikovat, jaké náklady vynalo¾ila spoleènost na konkrétní zbo¾í, které prodala svým zákazníkùm a k tìmto nákladùm vztáhnout konkrétní tr¾by (výnosy). Proto nebylo mo¾no ani uèinit závìr, ¾e tr¾by byly zapoèteny za stejné zbo¾í dvakrát. Nebylo-li mo¾no konkrétní zbo¾í (z hlediska nákladù na jeho poøízení) podle záznamù v evidencích spoleènosti dohledat, pak nebylo mo¾no ani urèit, jaká konkrétní tr¾ba z jeho prodeje byla dosa¾ena a ¾e byla pøi stanovení základu danì opakovanì zapoètena.
[45] K tomu, aby výsledná daò byla, by» podle pomùcek, stanovena odhadem co nejblí¾e reálnému stavu, kdy¾ pøesnì nebylo mo¾no pro neunesení dùkazního bøemene ze strany spoleènosti i daòového subjektu daò stanovit dokazováním, pou¾il správce danì stejnou pomùcku (vý¹i mar¾e srovnatelného subjektu v rozsahu 21,9 %) jak na stranì tr¾eb, tak na stranì výdajù. Tím bylo dosa¾eno i proporcionality tìchto dvou vzájemnì souvisejících èástí evidencí, je¾ jsou (mimo jiné) urèující pro stanovení koneèné vý¹e danì. Ze strany stì¾ovatele tedy nedo¹lo k vadám pøi výpoètu vý¹e danì spoèívajících ve dvojím zapoètení tr¾eb.
[46] Krajský soud tedy neposoudil uvedenou otázku správnì, kdy¾ pominul, ¾e náklady na dosa¾ení pøíjmù byly stanoveny také dle pomùcek, a to pomùcek stejných jako v pøípadì tr¾eb. To bylo pro posouzení vìci zcela zásadní, nebo» nebylo mo¾no vytknout vady postupu pøi stanovení vý¹e tr¾eb, ani¾ by souèasnì byl hodnocen i postup pøi stanovení vý¹e nákladù. Ten byl jasnì vylo¾en v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru i napadeného rozhodnutí stì¾ovatele, av¹ak krajský soud nezohlednil, resp. jak plyne z napadeného rozsudku, neseznal z uvedených závìrù správních orgánù obou stupòù skuteènosti významné pro posouzení vìci.
[47] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná v dùsledku nesprávného posouzení postupu stì¾ovatele pøi stanovení danì dle pomùcek, v èásti týkající se vý¹e tr¾eb, ze strany krajského soudu. Proto byl napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 èást vìty první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud v souladu s § 110 odst. 4 s. ø. s. vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
[48] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o i náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve smyslu § 110 odst. 3 s. ø. s.