Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/1999/skvrs19990004/
Timestamp: 2020-08-05 18:41:10+00:00
Document Index: 15060562

Matched Legal Cases: ['domstolen ', 'HD ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'HD ', '§3', '§ 4', '§ 3', '§ 1', '§ 4', '§ 3']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 4/99 | FAR Online
HD:s beslut den 1 februari 1999, mål nr 5092-5093-96. Gåvoskatt; avdrag för muntligt vederlag vid gåva av fastighet
HD:s beslut den 5 februari 1999, mål nr 501-96. Gåvoskatt; lättnadsreglerna tillämpades vid förbud mot överlåtelse inom fem år
RR:s dom den 14 december 1998. Fråga om undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel i 3 kap. 9 § ML var tillämpligt på en internbank i en koncern.
KR:s i Sundsvall dom den 14 januari 1999, mål nr 3940-1996. Fråga om avvisad talan i mål om återbetalning av mervärdesskatt till utländsk företagare; diskriminering enl. Artikel 6 i Romfördraget.
SRN:s förhandsbesked den 19 januari 1999. Fråga om skattskyldighet i samband med s.k. lease-leaseback transaktion
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 9 februari 1999.
Högsta domstolen har tidigare i mål rörande gåva av fastighet och tomträtt vid skattläggningen beaktat överenskommelse om vederlag trots att den inte intagits i gåvobrevet (NJA 1984 s. 865 och 1997 s. 336). I nu förevarande fall hade parterna reglerat den muntliga överenskommelsen genom att gåvotagarna utfärdade var sitt skuldebrev motsvarande det överenskomna vederlaget. HD fann skäl saknas att frångå den ståndpunkt som domstolen tidigare intagit.
Högsta domstolen har tillämpat den s.k. lättnadsregeln i 43 § andra stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt vid värderingen av gåva av icke marknadsnoterade aktier utan hinder av att för gåvan gällde villkoret att aktierna inte fick överlåtas inom fem år. HD anförde efter att ha redogjort för innehållet i lättnadsregeln:
”Denna föreskrift syftar till att förebygga missbruk av lättnadsregeln genom att gåvotagaren måste bära en företagsekonomisk risk så länge att det inte skall löna sig att spekulera i de skattemässiga fördelarna av en gåva och en därpå följande överlåtelse (prop. 1974:185 s. 13).
I det nu förevarande gåvobrevet föreskrivs bl.a. följande. Gåvotagaren får ej inom fem år avhända sig egendomen eller väsentlig del därav genom köp, byte eller något färmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död (§3). Om gåvotagaren avlider före givarens make skall aktierna tillfalla den sistnämnde (§ 4).
Överlåtelseförbudet i § 3 innebär inte något annat eller mera än att ett förbud för [gåvotagaren] att företa en transaktion av det slag som den särskilda föreskriften i 43 § andra stycket sista meningen lagen om arvsskatt och gåvoskatt avser att motverka och som har bedömts innebära ett sådant missbruk av reglerna att skattelättnaden har ansetts böra gå förlorad. Ett sådant förbud kan inte anses innebära ett förbehåll till förmån för givaren eller eljest för annan än gåvotagaren. Inte heller kan förbudet anses innebära ett kringgående av regleringen som medför att det skulle kunna jämställas med ett sådant förbehåll. Om förbudet skulle efterges av givaren och en överlåtelse av den bortgivna egendomen äga rum, går i enlighet med det förut sagda skattelättnaden förlorad.
Vad härefter beträffar förordnandet för det fall (gåvotagaren) skulle avlida före (givarens) make, kan detta inte anses inskränka (gåvotagarens) rätt att förfoga över egendomen annat än såvitt avser förfogande genom testamente. Inte heller denna föreskrift kan, vare sig betraktad för sig eller bedömd i samband med överlåtelseförbudet, anses innebära ett sådant förbehåll som utesluter lättnadsregelns tillämpning (jfr a.prop. s. 18).”
Överklagat förhandsbesked rörande mervärdesskatt.
En koncern beslöt att bilda en internbank. De bolag som tidigare bedrev finansiell verksamhet inom koncernen sammanfördes till ett särskilt affärsområde. Moderbolaget i koncernen hade ett helägt dotterbolag Aktiebolaget A (AB A) som i sin tur blev moderbolag i den nybildade företagsgruppen. AB A är koncernens internbank för koncernbolagen och intressebolagen. Verksamheten bedrevs inom affärsområdena finansiering, penninghandel och valutahandel. Inom koncernbolagen fanns ett behov av banktjänster bestående av bl.a handel med främmande valutor, likviditetsförvaltning och finansiering.
AB A hade tre huvuduppgifter nämligen
a) att placera likvida medel som lånats av moderbolaget och övriga koncernbolag samt intressebolag på den svenska penning- och obligationsmarknaden,
b) att ansvara för den kortfristiga finansieringen för svenska delen av koncernen och intressebolag,
c) att svara för valutahandel inom den svenska delen av koncernen.
Enligt 1 kap. 1 § 1 punkten lag (1992:1610) om kreditmarknadsbolag avses med finansieringsverksamhet näringsverksamhet som har till ändamål att lämna kredit, ställa garanti för kredit, förmedla kredit till konsumenter eller medverka till finansiering genom att förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande. Av vad som ovan anförts framgår att AB A bedriver finansieringsverksamhet.
Enligt 1 kap. 3 § 4 punkten lag (1992:1610) om kreditmarknadsbolag krävs inte tillstånd från finansinspektionen om finansieringsverksamheten tillgodoser finansieringsbehov endast inom en grupp näringsidkare med ekonomisk intressegemenskap och medel för verksamheten inte anskaffas från allmänheten.
AB A har vid ett flertal tillfällen begärt prövning av finansinspektionen huruvida dess verksamhet omfattas av undantagsregler. Finansinspektionen har vid ett flertal tillfällen uttalat att så är fallet och också medgivit att AB A kan utsträcka sin verksamhet till att omfatta inte bara koncernbolag utan även intressebolag.
Av 1 kap. 2 § bankrörelselagen (1987:617) framgår att med bankrörelse avses verksamhet i vilken ingår inlåning från allmänheten. De specifika med en bank är således att den erbjuder inlåning och utlåning till allmänheten. Om man jämför med AB A har således bolaget både inlåning och utlåning men inte till allmänheten utan begränsad koncern- och intressebolag. AB A:s placeringsverksamhet är helt jämförbar med bankernas. Bolaget placerar främst statsskuldväxlar, statsobligationer, riksobligationer och kreditmarknadsobligationer. De tjänster som AB A erbjuder sina kunder är exakt samma som en affärsbank hade kunnat erbjuda. Det enda som skiljer AB A från en vanlig affärsbank är således att AB A har en begränsad kundkrets.
Avsikten är att AB A efter bästa förmåga skall ombesörja ny- och omplacering av kapitalet. Handeln sker i koncernbolagets namn och äganderätten till värdepapperen tillkommer hela tiden koncernbolaget. Värdepapperen förvaras för koncernbolagets räkning i särskild depå. Samtliga affärer skall rapporteras av AB A och redovisas på separata avräkningsnotor. AB A skall därutöver löpande informera koncernbolaget om förhållanden eller händelser som i väsentlig mån kan komma att påverka avkastningen av kapitalet. Utöver att samtliga affärer skall redovisas på separata avräkningsnotor en gång i veckan skall också bland annat bolaget månadsvis tillställas sammanställningar utvisande resultatet och även riskutnyttjandet.
Arvode utgår till bolaget kvartalsvis och baseras på depåns/kontots marknadsvärde vid utgången av respektive kvartal.
Mellan AB A och koncern- och intressebolagen fanns separata avtal om kapitalförvaltning. Av det framgick bl.a att äganderätten till den vid var tid innestående behållningen på kontot/kontona tillkom koncernbolaget eller intressebolaget och att de skulle ägarregistreras för värdepapper. Beträffande eventuella förvärv av enkla skuldebrev åtog sig AB X att tillse att gäldenären denuntierades om överlåtelse av fordran.
Aktiebolaget A ställde i anslutning till sin ansökan tre frågor om sin skattskyldighet för de tillhandahållna tjänsterna.
Skatterättsnämnden beslutade följande. (1997-08-05)
Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är inte tillämpligt på verksamheten.
Nämnden förutsätter att verksamheten kommer att bedrivas i enlighet med vad som anges i ansökningen och i det ingivna utkastet till ”Avtal om kapitalförvaltning”.
Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförllig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.
I förarbetena till undantagsbestämmelsen vid dess ursprungliga införande i 8 § 3) lagen (1968:430) om mervärdesskatt (prop. 1989/90:111 s. 193) anförde föredragande statsråd bl.a. att i begreppet notariatverksamhet innefattas normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, förvaltning av lån för annan part, förvaltning av omyndigs medel, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster.
Frågan i ärendet gäller om den med ansökningen avsedda verksamheten utgör tillhandahållande av sådan bank- eller finansieringstjänst eller värdepapperhandel som avses i den aktuella undantagsbestämmelsen eller om verksamheten är att hänföra till skattepliktig notariatverksamhet.
Skatterättsnämnden har bl.a. i ett förhandsbesked meddelat den 4 juni 1992 haft anledning att ta ställning till innebörden av undantaget avseende värdepapperhandel. Ett bolag förvaltade på uppdrag av kund visst av denne avsatt kapital genom placering i olika slag av värdepapper. Enligt kundens riktlinjer ägde bolaget på eget initiativ och utan vidare samråd med kunden vidta ny- eller omplaceringar av kapitalet. Förvaltade värdepapper förvarades i depå hos ett systerbolag, som också verställde köp och försäljningar. Sökandebolaget erhöll arvode efter särskilda grunder. Nämnden fann, mot bakgrund av vad som uttalats vid undantagsbestämmelsens tillkomst, att med omsättning och förmdling av aktie, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej, avses tjänster att omsätta eller förmedla själva rättighetsbevisen på det sätt som dessa tjänster utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Tjänster såsom rådgivning och liknande, vilka visserligen ofta utförs i anslutning till själva omsättningen men ändå är fristående i förhållande till denna omfattas inte. Detta undantag gäller således inte tjänster som avser placeringsrådgivning och liknande vid värdepappershandel i dess gängse skatterättsliga bemärkelse såsom en yrkesmässig verksamhet inriktad på förvärv och överlåtelser för ett tillgodogörande av de värden som bevisen har. Nämnden ansåg att de av sökandebolaget tillhandahållna tjänsterna närmast hade karaktär av skattepliktiga analys- och rådgivningstjänster. Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet, se RÅ 1993 not. 71.
Enligt ansökningen och det ingivna avtalsutkastet skall AB A förvalta en del av det aktuella koncernbolagets kapital genom att verkställa köp och försäljningar av i Sverige utgivna penning- och kapitalmarknadsinstrument samt derivatinstrument i form av bl.a. terminer och optioner avseende nämnda instrument. Bolaget skall efter bästa förmåga för koncernbolagets räkning ombesörja ny- och omplaceringar av kapitalet. Portföljen av instrument skall vid var tid ha en genomsnittlig löptid som inte får överstiga fyra år. Det skall också löpande bl.a. lämna information om förhållanden eller händelser som i väsentlig mån kan komma att påverka avkastningen av det förvaltade kapitalet eller koncernbolagets placeringsstrategi.
Enligt nämndens mening är den tjänst som bolaget skall tillhandahålla koncernbolaget i allt väsentligt av samma slag som en sådan tjänst som bedömdes i RÅ 1993 not. 71, dvs. en analys- och rådgivningstjänst. Tjänsten är därför till sin karaktär av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt ovannämnda förarbetsuttalande utgör notariatverksamhet. Detta utesluter inte att det i verksamheten kan finnas inslag som utgör värdepappershandel och som i mervärdesskattehänseende därför är att betrakta som finansiella tjänster. Dessa framstår emellertid som underordnade led i tillhandahållandet av den avtalade förvaltningstjänsten. Den tjänst som bolaget tillhandshåller i verksamheten bör därför i sin helhet anses skattepliktig, jfr RÅ 1996 not. 243. Det förhållandet att bolaget betingar sig ersättning genom ”courtage” (fråga 2) eller handlar i eget namn för koncernbolagets räkning (fråga 3) medför inte annan bedömning.
Det utländska AB X ansökte om återbetalning av mervärdesskatt enligt 19 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Ansökningen gällde skatt för kalenderåret 1995. Ansökan kom in till skattemyndigheten den 4 juli 1996.
Skattemyndigheten beslutade att inte ta upp ansökningen till prövning med motiveringen att den kommit in för sent.
Bolaget har till stöd för sin talan anfört i huvudsak följande. Regler om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare återfinns i den svenska lagstiftningen under kap. 10 och 19 mervärdesskattelagen (1994:200-ML). Den Europeiska gemenskapens bestämmelser om återbetalning av sådan skatt finns bl.a i rådets åttonde direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (79/1072/EEG). I preambeln till nämnda direktiv (femte övervägandet) anges att införandet av gemenskapsreglerna om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium inte får leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på vilken medlemsstats territorium de är etablerade inom. Artiklarna i direktivet skall tolkas utifrån det syfte som angetts i preambeln. I det åttonde direktivet anges visserligen att ansökan om återbetalning skall lämnas till behörig myndighet inom sex månader efter utgången av det kalenderår då skatt togs ut. Emellertid finns inte angivet att ansökan skall avvisas om den inkommer efter denna tid. Ansökningstiden om sex månader skall jämföras med det faktum att en svensk företagare som begär återbetalning enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen de facto har möjlighet att ansöka om återbetalning under en sexårsperiod. Någon möjlighet för en medlemsstat att på detta sätt medge skattskyldiga i det egna landet återbetalning på gynnsammare villkor än dem som föreskrivs för utländska företagare synes inte finnas enligt EG:s bestämmelser på området. För det fall att bolaget skulle vägras prövning i sak av ansökan om återbetalning blir följden att bolaget kan få till stånd en sakprövning endast under förutsättning att en ansökan anhängiggjorts sex månader efter det kalenderår som ansökan avser. Detta skall sättas i relation till att företagare inom landet har möjlighet att begära återbetalning inom sex år. Om villkoren för prövning skall vara konkurrensneutrala måste en utländsk företagare ha rätt att få sin ansökan sakprövad under samma förutsättningar som en företagare inom landet. För det fall kammarrätten skulle finna att det i Sverige har stadgats särskilda förutsättningar i form av en ansökningstid om sex månader för att en utländsk företagare skall få sin ansökan om återbetalning prövad under annars identiska förhållanden som en företagare inom landet torde detta – med hänsyn till den betydligt längre tid under vilken företagare inom landet har rätt till återbetalning – därför strida mot direktivet att reglerna inte får leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på inom vilken medlemsstat de skattskyldiga är etablerade. – Skattemyndigheten har i målet gett uttryck för uppfattningen att femte övervägandet i preambeln till åttonde direktivet endast skulle gälla likabehandling av utländska företagare, dvs. att de som är skattskyldiga i Sverige inte skulle kunna ingå i den krets som likabehandlingen skall jämföras med. Bolaget vill i denna del åberopa ett avgörande från European Court of Justice (ECJ) från den 26 september 1996 i mål C 302/93 (Etienne Debouche v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen). Enligt bolagets uppfattning kan av domstolens motivering i nämnda mål utläsas att en tolkning av artiklarna i det åttonde direktivet skall ske utifrån likabehandlingsprincipen såsom den uttryckt i femte övervägandet och att denna princip även gäller vid en jämförelse mellan inhemska och utländska företagare. Detta innebär att en svensk skattskyldig och en utländsk skattskyldig under identiska förhållanden bör medges återbetalning i samma utsträckning. Den stipulerade sexmånadersfristen måste tolkas mot bakgrund härav, dvs. fristen får inte hindra att den skattskyldige medges återbetalning om en svensk skattskyldig hade medgetts återbetalning under annans identiska förhållanden. – För det fall att kammarrätten skulle finna att det åttonde direktivet medger att en nationell särreglering i nu aktuellt avseende kan ske mellan utländska skattskyldiga och svenska skattskyldiga bör rätten pröva om de nu tillämpade bestämmelserna om en ansökningsfrist om sex månader kan anses strida mot artikel 6 i Romfördraget. I nämnda artikel förbjuds varje form av diskriminering på grund av nationalitet inom fördragets tillämpningsområde. Någon motsvarande sexmånadersfrist gäller inte för svenska skattskyldiga. Att avdrag vägras måste således uteslutande kunna hänföras till det faktum att företagen har hemvist utom landet. Om kammarrätten skulle finna att direktivbestämmelserna medger att en olikabehandling sker mellan skattskyldiga beroende på i vilken medlemsstat de är etablerade inom kan det enligt bolagets mening ifrågasättas om inte direktivet i denna del strider mot diskrimineringsförbudet i Romfördragets. – För det fall slutligen att kammarrätten skulle finna att ovanstående varken strider mot det åttonde direktivet eller Romfördraget vill bolaget anföra följande. Den av bolaget till särskilda skattekontoret i Ludvika gjorda ansökan om återbetalning inkom för sent på grund av en poststrejk i Storbritannien. Bestämmelserna för när en ansökan skall anses anhängiggjord hos behörig myndighet varierar mellan länderna inom EG. Det bör här anmärkas att bolaget i samband med den aktuella ansökan även ansökte om återbetalning av mervärdesskatt i andra EG-länder. Beträffande bolagets övriga ansökningar har återbetalning beviljats, trots att även dessa kommit in för sent på grund av poststrejken i Storbritannien. I åttonde direktivet anges inte att en ansökan skall avvisas om den inkommer efter sexmånadersfristens utgång och det faktum att de andra länderna upptagit respektive ansökning till prövning stödjer bolagets uppfattning att någon sådan rättsföljd inte heller har varit avsedd. Då det från rättsskyddssynpunkt är av särskild vikt att tvekan i detta hänseende inte skall leda till nackdel för den enskilde måste ”dessa oklarheter tolkas in” vid bedömningen av om en ansökan skall anses ha anhänginggjorts i rätt tid.
Skattemyndigheten har till stöd för sin inställning anfört i huvudsak följande. En ansökan om återbetalning av mervärdesskatt skall ha inkommit till skattemyndigheten senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser. Följden av att en ansökan inte kommer in inom den angivna tidsfristen anges inte uttryckligen i lagtexten. Att avvisning av ansökan skall ske framstår emellertid som uppenbart eftersom något annat skulle medföra att stadgandet i 19 kap. 4 § ML saknade mening. – Bolaget har anfört att konkurrensneutralitetsskäl kräver att en utländsk företagare skall ha samma möjlighet som en svensk att få prövning inom sex år av en begäran om återbetalning. Enligt skattemyndighetens uppfattning behandlas ett utländskt företag, som är momsregistrerat i Sverige, på samma sätt som ett svenskt momsregistrerat företag. Reglerna om återbetalning av moms till utländska företag är emellertid specialregler som har införts just för att ge utländska företag, som inte är skattesubjekt i Sverige, en möjlighet att få tillbaka moms. Motsvarande regler finns i andra EG-medlemsländer och grundar sig på det åttonde mervärdesskattedirektivet. Att även detta direktiv anger ansökningsfristen till sex månader efter utgången av det kalenderår som ansökan avser stödjer skattemyndighetens uppfattning att fristen inte strider mot preambeln till nämnda direktiv eller gemenskapens andra regler om konkurrensneutralitet. – Vad gäller omprövnings- och överklagandefrister har bolaget möjlighet att inom ett år efter utgången av det kalenderår som ansökan avser begära omprövning av skattemyndighetens beslut. Denna möjlighet utnyttjades också i det aktuella fallet och resulterade i ett omprövningsbeslut.
Kammarrätten gör följande bedömning. Regler om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare finns både i mervärdesskattelagen (19 kapitlet) och inom EG-rätten (Rådets åttonde direktiv 79/1072/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium).
Enligt 19 kap. 1 § mervärdesskattelagen (ML) skall utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt ansöka om detta hos Skattemyndigheten i Dalarnas län. 1 4 § samma kapitel stadgas att ansökan skall ha kommit in senast sex månader efter utgången av det kalenderår som den avser. – Sistnämnda bestämmelse har sin motsvarighet i artikel 7 punkt 1 i åttonde direktivet (i fortsättningen kallat Rådsdirektivet).
Eftersom bolagets ansökan om återbetalning av skatt avser kalenderåret 1995 skulle denna, enligt angivna lagrum och med beaktande av den s.k. söndagsregeln, ha inkommit till Skattemyndigheten i Dalarnas län senast den 1 juli 1996. I målet är ostridigt att ansökan kom in till myndigheten först den 4 juli 1996.
I avsaknad av harmonisering av medlemsstaternas processregler gäller, enligt vad som framgår av EG-domstolens praxis, att de nationella domstolarna vid prövning av talan som grundas på gemenskapsrätten skall tillämpa inhemska processregler. Dessa regler får dock inte vara sådana att det i praktiken blir omöjligt för enskilda att tillvarata de rättigheter som följer av gemenskapsrätten. – Mot bakgrund härav finner kammarrätten att svenska processregler skall tillämpas vid prövningen av frågan om följden av att ansökan om återbetalning av skatt inkommit först efter ansökningstidens utgång.
I förvaltningsprocesslagen (1971:91), som gäller rättskipning i förvaltningsdomstolar (Regeringsrätten, kammarrätt och länsrätt), anges under 6 § att ett mål skall inte tas upp till prövning om ansökan, besvär eller annan åtgärd, varigenom mål anhängiggöres, inte har skett inom föreskriven tid. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i förvaltningslagen (1986:223), dvs i den lag som reglerar myndigheternas handläggning av förvaltningsärenden. Det oaktat följer av allmänna förvaltningsrättsliga principer att en ansökan, som inkommer till vederbörande myndighet efter utgången av den tidsfrist som föreskrivs i aktuell författning, skall avvisas av myndigheten.
Bolaget gör i målet gällande att ansökan skall upptas till prövning i sak, oaktat att denna inkommit efter utgången av den i 19 kap. 4 § ML stipulerad tidsfristen. Till stöd härför ha bolaget i första hand åberopat att bestämmelserna i mervärdesskattelagen står i strid mot likabehandlingsprincipen, såsom den kommit till uttryck i det femte övervägandet i preambeln till Rådsdirektivet, genom att svenska företagare de facto har möjlighet att begära återbetalning av mervärdesskatt under en tid av sex år jämfört med sex månader för utländska företagare. Enligt bolaget måste, bland annat för att villkoren för prövning skall vara konkurrensneutrala, sistnämnda företagare ha rätt att få sin ansökan sakprövad under samma tid som gäller för svenska företagare.
Enligt artikel 7 punkt 1 i Rådsdirektivet skall ansökan om återbetalning av mervärdesskatt lämnas in till behörig myndighet inom sex månader efter utgången av det kalenderår då skatt togs ut. I målet får anses ostridigt att den i 19 kap. 4 § ML föreskrivna tidsfristen för sådan ansökan överensstämmer med den i direktivet angivna. Vad gäller den av bolaget åberopade likabehandlingsprincipen anges i det femte övervägandet i preambeln att ”reglerna inte får leda till olika behandling av skattskyldiga personer beroende på vilken medlemsstats territorium de är etablerade inom”. Eftersom de regler som åsyftas i nämnda övervägande avser regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade i den medlemsstat som är återbetalningsskyldig utan i en annan stat inom gemenskapen kan kammarrätten finna inte annat än att övervägandet ifråga måste vara att förstå så att kravet på likabehandling endast gäller i förhållandet mellan skattskyldiga som är etablerade inom andra medlemsstater än den stat som är skyldig att återbetala skatten. – Mot bakgrund av det anförda finner kammarrätten att den omständigheten att i Sverige skattskyldiga företagare enligt mervärdesskattelagens bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt de facto har betydligt längre tid på sig att begära återbetalning än vad som är fallet för utländska företagare som inte är skattskyldiga här inte kan medföra att bestämmelsen i 19 kap. 4 § ML skall anses stå i strid med Rådsdirektivet på sätt bolaget gör gällande i målet.
Bolaget har vid angivna bedömning som andrahandsgrund för sin talan anfört att Rådsdirektivet står i strid mot diskrimineringsförbudet i Romfördraget då direktivet medger att skattskyldiga, med avseende på ansökningstiden för återbetalning av mervärdesskatt, behandlas olika beroende på i vilken medlemsstat de är etablerade inom.
Enligt artikel 6 i Romfördraget är diskriminering på grund av nationalitet förbjuden inom fördragets tillämpningsområde. Dock tillåts negativ särbehandling, om den kan anses sakligt grundad. – Av bestämmelserna i Rådsdirektivet framgår att en medlemsstat, vid återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som är etablerade inom en annan medlemsstat, i princip är skyldig att tillämpa samma villkor beträffande de skattskyldigas rätt till återbetalning oberoende av i vilken annan stat inom gemenskapen som verksamheten bedrivs. Vid sådant förhållande finner kammarrätten att direktivet i fråga inte kan anses strida mot diskrimineringsförbudet i Romfördraget.
Som kammarrätten uppfattar överklagandet får emellertid bolaget även anses göra gällande att bestämmelserna i mervärdesskattelagen, med avseende på ansökningstiden för återbetalning av mervärdesskatt, innebär en otillåten särbehandling av skattskyldiga som inte är etablerade i Sverige och att bestämmelserna i fråga därigenom strider mot nämnda diskrimineringsförbud.
Såsom skattemyndigheten anmärkt behandlas utländska företag som är registrerade i Sverige på samma sätt som svenska företag. Bestämmelserna i det åttonde direktivet innebär en särreglering beträffande skattskyldiga, som är etablerade inom en annan medlemsstat än återbetalningsstaten och som därigenom inte omfattas av denna stats nationella regler om bl.a. avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Enligt preambeln till direktivet syftar bestämmelserna bl.a. till att undanröja ”skillnaderna mellan de regler som...gäller i olika medlemsstater, och som i vissa fall leder till att handeln och konkurrensen snedvrids”. Mot bakgrund härav och då den i 19 kap. 4 § ML angivna tidsfristen för ansökan om återbetalning av mervärdesskatt – såsom tidigare konstaterats – står i överensstämmelse med direktivet kan den särbehandling av utländska företagare, som följer av att nämnda tidsfrist är kortare än motsvarande frist för i Sverige skattskyldiga företagare, enligt kammarrättens mening inte anses utgöra sådan på grund av nationalitet otillåten diskriminering som avses i artikel 6 i Romfördraget.
På grund av det anförda och då vad bolaget anfört som förklaring till att ansökan inkommit efter utgången av ansökningstiden inte lagligen kan beaktas i målet skall överklagandet lämnas utan fall.
EG-domen ang Debouche gällde en jurists rätt till återbetalning av moms i Nederländerna enligt 8:e direktivet. Debouche var verksam i Belgien. Omsättning av juristtjänster var där undantagen från skatteplikt. Debouche kunde inte visa upp ett intyg om skattskyldighet från Belgien och därför förelåg inte rätt till återbetalning från Nederländerna.
Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökande (ett företag) övervägde att mot vederlag hyra ut vissa lokaler till en amerikansk finansiär (nedan kallad trust). De avtal som skulle träffas innehöll i huvudsak att företaget mot vederlag i form av en engångsbetald leasingavgift skulle upplåta lokaler och därefter, i första hand under 20 år, hyra tillbaka lokalerna mot årliga leasingsavgifter. Av engångsbetalningen skulle omedelbart deponeras, på visst angivet sätt, ett belopp som jämte avkastningen på beloppet skulle täcka bl.a. betalningen av avgifterna. Härvid uppkom en skillnad mellan vad företaget erhöll i engångsbetalning vid upplåtelsen och vad företaget skulle utge för att täcka de årliga betalningarna. Denna skillnad utgjorde en vinst för företaget enligt de ingångna avtalen. Härutöver innehöll avtalen, såvitt nu aktualiseras inte överenskommelser om tillhandahållanden för vilka ersättning skulle utgå. Av bl.a. den ingivna avtalsmallen fick anses framgå att ett syfte med leasingavtalen var att trustens förvärv i enlighet med avtalen kunde utnyttjas vid inkomstbeskattningen av personer i USA som investerar i trusten.
Fråga var då om företaget genom fullföljandet av avtalen kunde anses omsätta en tjänst enligt ML.
SRN anförde inledningsvis följande. Med tjänst förstås enligt ML allt annat (än varor) som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet (1 kap. 6 §). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1). I motiven till bestämmelserna om omsättning av varor och tjänster framhölls bl.a. följande (prop. 1993/94:99 s. 134-135). Genom omsättningskravet bestäms vad för slags transaktioner som skall beskattas om de inte är särskilt undantagna. När det gäller omsättning av en vara är det överlåtelsen som sådan som skall beskattas. En nödvändig förutsättning är därvid att ett köp eller byte kommer till stånd. Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten på varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m. Vidare anfördes att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av försäljningen av varorna eller tjänsterna (prop. s. 134).
Först bör beaktas att en rad faktorer talar för att den egentliga innebörden av avtalen är en annan än den som de formellt ger uttryck för. Som företaget själv framhåller kommer företaget under hela avtalstiden att disponera de aktuella lokalerna på helt oförändrade villkor och något annat synes inte heller vara åsyftat, Under hyrestiden är företaget ansvarigt för i princip alla kostnader som berör lokalerna. Vid avtalens ingående utgår en kreditavgift på ca 0,43 procent av tillgångarnas värde. Med hänsyn till det sagda och till vad som i övrigt framgår av handlingarna i ärendet finner nämnden att den egentliga och åsyftade innebörden av avtalen, som avhängiga av varandra bör bedömas i ett sammanhang, inte i mervärdesskattehänseende är att anse som upplåtelser av fast egendom.
SRN anförde vidare. Betalningarna enligt de aktuella avtalen, vilka får anses bli ingångna efter rent finasiella överväganden, medför ett betydande ekonomiskt utbyte för företaget. Den prestation som överskottet är hänförligt till avser formellt upplåtelsen av lokalerna till trusten. Avtalens verkliga innebörd bör mellertid som anförts inte anses avse sådana upplåtelser. Det ekonomiska utbytet synes rent faktiskt tillkomma företaget på grund av att avtalen formellt kommer till stånd. Också när det gäller tjänster får en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga vara att det är fråga om ett avtal om köp eller byte. Det förhållandet att två eller flera parter ingår avtal som är ekonomiskt fördelaktiga för dem eller för någon av dem innebär emellertid enligt nämndens mening inte att tjänster enbart därigenom kan anses tillhandahållna någon av dem mot vederlag. För att så skall vara fallet krävs därutöver direkta åtaganden av parterna att utföra, överlåta eller på annat sätt tillhandahålla något. Att en part på grund av ett avtal, som formellt avser förvärv av eller nyttjanderätt till viss egendom, kan uppnå förmåner t.ex. i beskattningshänseende är en följd av lagstiftning och myndighetsbeslut och kan inte avtalas fram mellan parterna. Den omständigheten att avtalets tillkomst medför att t.ex. vissa avdragsregler vid beskattningen kan utnyttjas innebär därför inte att avtalet innefattar en överlåtelse eller upplåtelse av någon rättighet i sig i detta hänseende som kan anses tillhandahållen av överlåtaren eller upplåtaren av egendomen.
På grund av det anförda finner nämnden att företaget inte kan anses omsätta någon tjänst på den grunden att företaget ingår avtalen och att dessa kan ha betydelse vid beskattningen av trusten eller dess investerare. Inte heller kan omsättning av någon tjänst av annat skäl anses föreligga.
Tre ledamöter av SRN var av skiljaktig mening och anförde följande. Enligt vår mening borde förhandsbesked ha meddelats på så sätt att företagets transaktion – innefattande de två avtalen- utgör en skattepliktig omsättning av tjänst enligt 3 kap. 1 § första stycket mervärdeskattelagen (ML). Tjänsten får därvid enligt 5 kap. 8 § första stycket ML anses omsatt inom landet. ML:s definition av begreppet tjänst, 1 kap. 6 §, omfattar allt som inte utgör tillhandahållande av vara och som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet. Definitionen av begreppet tjänst i ML bör ses i ljuset av artikel 6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG)) vari begreppet ”tillhandahållande av tjänster” definieras.
Beskattningen av tjänster är generell och det krävs ett uttryckligt undantag för att en tjänst inte skall anses som skattepliktig.
När företaget ingår de aktuella avtalen erhålls en ersättning från trusten. Denna ersättning består av det till transaktionen hänförliga överskottet. Genom att delta i transaktionen får företaget enligt vår mening anses tillhandahålla trusten en tjänst. Tjänsten är tillhandahållen i företagets övriga yrkesmässiga verksamhet.
Vi menar att den tjänst som företaget tillhandahåller trusten inte utgör någon bank- eller finansieringstjänst. Vi finner inte heller att tjänsten är undantagen från skatteplikt på någon annan grund enligt 3 kap. ML. Mot bakgrund härtill anser vi att tjänsten är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § första stycket ML. Vad gäller frågan om var tjänsten skall anses omsatt så anser vi att tjänsten ej ingår i någon av de tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § andra stycket ML. Vid sådant förhållande blir 5 kap. 8 § första stycket ML tillämpligt och tjänsten således omsatt i Sverige.