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Timestamp: 2019-09-20 03:28:07
Document Index: 392344975

Matched Legal Cases: ['§ 38', '§ 39', '§ 41', '§ 41', '§ 40', '§ 19', '§ 19', '§ 38']

Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung – und die Über­nah­me der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten | Rechtslupe
Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und gab damit sei­ne anders­lau­ten­de Recht­spre­chung aus dem Jahr 20101 aus­drück­lich auf.
Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof – eben­so wie bereits in der ers­ten Instanz das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz2 – nicht. Er ent­schied, dass der Arbeit­ge­ber die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten nicht zur Ent­loh­nung der Arbeit­neh­mer, son­dern in sei­nem ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se über­nom­men hat­te. Der Arbeit­ge­ber war auf­grund der mit den Arbeit­neh­mern abge­schlos­se­nen Net­to­lohn­ver­ein­ba­run­gen ver­pflich­tet, die Ein­kom­men­steu­er der Arbeit­neh­mer wirt­schaft­lich zu tra­gen. Durch die Ein­schal­tung der Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft woll­te der Arbeit­ge­ber eine mög­lichst weit­ge­hen­de Redu­zie­rung der Ein­kom­men­steu­ern der Arbeit­neh­mer und damit sei­ner eige­nen Lohn­kos­ten errei­chen. Die Arbeit­neh­mer hat­ten ihre Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che an den Arbeit­ge­ber abge­tre­ten. Ent­schei­dend war daher, dass nur der Arbeit­ge­ber von dem wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis der Steu­er­be­ra­tung pro­fi­tie­ren konn­te. Bei einer der­ar­ti­gen Sach­la­ge stellt die Über­nah­me der Kos­ten für die Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen kei­nen Arbeits­lohn dar. Dabei ist nicht von Bedeu­tung, dass in dem kon­kre­ten Streit­fall die Arbeit­neh­mer aus dem Aus­land ent­sandt wur­den. Für einen rei­nen Inlands­sach­ver­halt wäre eben­so zu ent­schei­den.
Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er für Rech­nung des Arbeit­neh­mers bei jeder Lohn­zah­lung ein­zu­be­hal­ten, den Lohn­steu­er­ab­zug bei unbe­schränkt und beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern durch­zu­füh­ren (§ 39b EStG), die Lohn­steu­er anzu­mel­den (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt abzu­füh­ren (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch ‑wie im Streit­fall- bei Vor­lie­gen einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung3.
Aller­dings setzt auch die Ent­ste­hung der pau­scha­len Lohn­steu­er, die der Arbeit­ge­ber zu über­neh­men hat (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG) vor­aus, dass dem Arbeit­neh­mer Arbeits­lohn zufließt4.
a)) Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist5.
Vor­tei­le, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen, sind dage­gen nicht als Arbeits­lohn anzu­se­hen. Vor­tei­le besit­zen danach kei­nen Arbeits­lohn­cha­rak­ter, wenn sie im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleit­um­stän­den wie Anlass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ner beson­de­ren Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck ergibt, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann6.
Ergibt die Wür­di­gung, dass sich die Zuwen­dung nahe­zu aus­schließ­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung dar­stellt und daher im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wird, liegt ins­ge­samt kein steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwen­dung für den Arbeit­neh­mer mit ange­neh­men Begleit­um­stän­den ver­bun­den ist7.
Liegt ein ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se des Arbeit­ge­bers nicht vor und ist die Zuwen­dung nach Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls durch das Dienst­ver­hält­nis und nicht durch ein Son­der­rechts­ver­hält­nis ver­an­lasst, ist der geld­wer­te Vor­teil hin­ge­gen regel­mä­ßig in vol­lem Umfang Arbeits­lohn8.
Etwas ande­res gilt nur, wenn eine gemischt ver­an­lass­te Zuwen­dung vor­liegt, die nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en auf­teil­bar ist, weil sie sowohl abgrenz­ba­re Ele­men­te beinhal­tet, bei denen die betrieb­li­che Ziel­set­zung des Arbeit­ge­bers ganz im Vor­der­grund steht, als auch sol­che, die man­gels über­wie­gend eigen­be­trieb­li­cher Inter­es­sen des Arbeit­ge­bers Arbeits­lohn dar­stel­len. In die­sem Fall ist der Vor­teil ent­spre­chend letz­te­rer Zuord­nung in Arbeits­lohn und eine Zuwen­dung im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se auf­zu­tei­len9.
Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Über­nah­me der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten durch die Arbeit­ge­be­rin stel­le kei­nen Arbeits­lohn der ent­sand­ten Arbeit­neh­mer dar, nicht zu bean­stan­den. Denn die­se Gesamt­wür­di­gung ist revi­si­ons­recht­lich nur begrenzt über­prüf­bar10. Sie ist unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den nicht nur mög­lich, son­dern nahe­lie­gend und lässt kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen.
Die Vor­in­stanz hat der Fra­ge, in wes­sen Inter­es­se der Abschluss der Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung lag, für die im Streit­fall vor­zu­neh­men­de Beur­tei­lung der Über­nah­me der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Arbeits­lohn bei sei­ner Gesamt­wür­di­gung aller­dings nicht die ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­gemes­sen, wie es das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in sei­nem Urteil vom 05.12 200711 getan hat. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf sei­ner­zeit revi­si­ons­recht­lich nicht bean­stan­det12. Er hält an der in sei­nem Urteil in BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung aber nicht län­ger fest.
Die Arbeit­neh­mer waren in tat­säch­li­cher Hin­sicht auch ‑jeden­falls fak­tisch- gezwun­gen, die von der Arbeit­ge­be­rin beauf­trag­te und auch bezahl­te Steu­er­be­ra­tung für die Erstel­lung ihrer Steu­er­erklä­run­gen etc. in Anspruch zu neh­men. Denn nach den Ent­sen­de­richt­li­ni­en des X‑Konzerns, die ver­trag­lich zur Grund­la­ge der Aus­lands­ent­sen­dun­gen gemacht wur­den, wur­de von den ent­sand­ten Arbeit­neh­mern erwar­tet, eng mit den arbeit­ge­ber­seits aus­ge­wähl­ten Steu­er­be­ra­tern zusam­men­zu­ar­bei­ten und die­sen zeit­ge­recht alle Infor­ma­tio­nen und Unter­la­gen zur Bear­bei­tung der Steu­er­erklä­run­gen zur Ver­fü­gung zu stel­len. Geschah dies nicht, mach­te sich der ent­sand­te Arbeit­neh­mer nach den Ent­sen­de­richt­li­ni­en scha­den­er­satz­pflich­tig. Die­se sahen außer­dem vor, dass die Zah­lung von Bei­hil­fen und Zula­gen an die Arbeit­neh­mer, die in den Ent­sen­de­richt­li­ni­en vor­ge­se­hen waren, ein­ge­stellt wer­den konn­te, falls sie not­wen­di­ge Infor­ma­tio­nen zur Durch­füh­rung der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen nicht an die Steu­er­be­ra­tung wei­ter­ga­ben. Die zivil­recht­li­che (Un-)Wirksamkeit der ent­spre­chen­den Rege­lun­gen in den Ent­sen­de­richt­li­ni­en13 ist für die vor­lie­gend vor­zu­neh­men­de steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung dabei ohne Bedeu­tung. Denn nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kamen die ent­sand­ten Arbeit­neh­mer den sich aus den Ent­sen­de­richt­li­ni­en des X‑Konzerns erge­ben­den Ver­pflich­tun­gen zur Inan­spruch­nah­me der arbeit­ge­ber­seits aus­ge­wähl­ten Steu­er­be­ra­tung tat­säch­lich nach.
BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 2/​08, BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639 [↩]
FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.12.2016 – 1 K 1605/​14 [↩]
Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 38 Rz 10 [↩]
BFH, Urteil vom 06.05.1994 – VI R 47/​93, BFHE 174, 363, BSt­Bl II 1994, 715, m.w.N. [↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904, Rz 15; und vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303, Rz 10 [↩]
stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 14.11.2013 – VI R 36/​12, BFHE 243, 520, BSt­Bl II 2014, 278, Rz 10; und vom 10.03.2016 – VI R 58/​14, BFHE 253, 243, BSt­Bl II 2016, 621, Rz 17 [↩]
BFH, Urtei­le vom 21.11.2018 – VI R 10/​17, BFHE 263, 196, Rz 14; und vom 11.03.2010 – VI R 7/​08, BFHE 228, 505, BSt­Bl II 2010, 763, Rz 14 [↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 25.04.2018 – VI R 34/​16, BFHE 261, 313, BSt­Bl II 2018, 600, Rz 14; und vom 01.09.2016 – VI R 67/​14, BFHE 255, 125, BSt­Bl II 2017, 69, Rz 21, jeweils m.w.N. [↩]
grund­le­gend BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30, sowie BFH, Urteil vom 30.04.2009 – VI R 55/​07, BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726 [↩]
BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 2/​08, BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639, Rz 11, m.w.N. [↩]
FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 05.12 2007 – 7 K 1743/​07 H(L), EFG 2008, 545 [↩]
BFH, Urteil in BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639 [↩]
sie­he dazu BAG, Urteil vom 23.08.2012 – 8 AZR 804/​11, BAGE 143, 62 [↩]