Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7250-PGP.html
Timestamp: 2020-06-01 14:10:48+00:00
Document Index: 290182024

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IS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés - Régime spécial des fusions - Conséquences au regard de la société absorbée
7250-PGPIS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés - Régime spécial des fusions - Conséquences au regard de la société absorbée19
BOI-IS-FUS-10-20-30-20190109
Version en vigueur du 02/08/17 au 03/10/18
Version en vigueur du 11/02/13 au 19/02/14
Version en vigueur du 04/01/13 au 11/02/13
2019-01-09T09:26:40.000+01:00
Pour plus de précisions sur les règles comptables, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-30.
Ainsi, le Conseil d'État a jugé que la plus-value réalisée par la société absorbée dans le cadre d'une fusion est représentée par la différence entre le prix de cession des éléments apportés et leur prix de revient tel qu'il figure au bilan de la société absorbée, diminuée des amortissements effectivement pratiqués (CE, arrêt du 17 décembre 1955, n° 73075).
Pour déterminer la plus-value réalisée par la société absorbée, il ne suffit pas de tenir compte - comme dans le cas d'une société nouvelle - de la valeur réelle des actions ou des parts sociales remises à la société absorbée en rémunération de ses apports par la société absorbante. Il faut ajouter à cette valeur celle qui - calculée sur la même base - doit être attribuée à la partie des apports qui n'est pas effectivement rémunérée parce qu'elle se compense avec les droits que possédait déjà la société absorbante dans la société absorbée. Par exemple, si la participation de la société absorbante était d'un tiers du capital de la société absorbée, la valeur réelle des actions délivrées à cette dernière doit être multipliée par 3/2, c'est-à-dire majorée de moitié pour déterminer la valeur totale de l'actif net apporté, qui doit servir de base au calcul de la plus-value.
Ainsi le Conseil d'État a jugé que dans l'hypothèse où la société absorbante étant déjà détentrice d'un certain nombre d'actions de la société absorbée, se borne à émettre les actions nouvelles nécessaires seulement à remplir de leurs droits les autres actionnaires de la société absorbée, le prix de cession effectif doit être calculé en ajoutant à la valeur des actions nouvelles réellement émises -qui, en pareil cas, ne représente en effet qu'une fraction de la valeur du patrimoine apporté- la valeur, calculée sur la même base, de la partie des apports correspondant aux droits sociaux que possédait déjà la société absorbante dans la société absorbée, c'est-à-dire aux actions de cette dernière société déjà détenues par la société absorbante (CE, arrêt du 17 décembre 1955, n° 73075).
Les règles sont identiques à celles prévues en cas de création d'une société nouvelle (I-A-1 § 30).
Ainsi, lorsqu'à l'occasion d'une fusion de sociétés, la société absorbée reçoit en contrepartie de son apport des actions nouvelles de la société absorbante, émises sous forme d'augmentation de capital, la valeur de ces actions représente le prix de cession des éléments apportés. Cette valeur doit être déterminée d'après la valeur réelle, à la date de la fusion, de l'actif social correspondant et non d'après la seule valeur nominale attribuée aux actions dans l'acte de fusion (CE, arrêt du 31 juillet 1953, n° 73789).
Toutefois, dans cette évaluation, l'administration n'est pas liée par l'estimation des parties fondée sur la valeur nominale attribuée aux actions dans l'acte de fusion. Cette valeur peut être déterminée d'après le cours unitaire résultant de la première cotation ayant suivi la réalisation de l'apport (CE, arrêt du 31 juillet 1953, n° 73789 et CE, arrêt du 17 décembre 1955, n° 73075).
Le 1 de l'article 210 A du code général des impôts (CGI) dispose que les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés (BOI-IS-FUS-10-20-40).
Selon la jurisprudence du Conseil d’État (CE, arrêt du 6 mars 1981, n° 15085), la société absorbée n'est exonérée de l'impôt sur les sociétés sur les plus-values de fusion que si la société absorbante a pris, dans l'acte de fusion, tous les engagements énumérés au 3 de l'article 210 A du CGI (BOI-IS-FUS-10-20-40 au § 10).
- l'imposition de la plus-value nette dégagée par l'apport des éléments non amortissables se trouve toujours reportée au moment de la cession ultérieure de ces biens par la société absorbante (BOI-IS-FUS-10-20-40 au § 10) ;
En revanche, à s'en tenir strictement à la lettre de l'article 210 A du CGI, la moins-value nette partielle dégagée par l'apport des éléments amortissables ne pourrait être déduite, ni par la société absorbée, ni par la société absorbante. Toutefois, par analogie avec la réintégration de la plus-value nette afférente aux éléments amortissables, il est apparu possible d'autoriser le report de la moins-value nette afférente aux éléments de cette nature sur les résultats de la société absorbante. Ce report qui n'est pas subordonné à un agrément préalable est opéré dans les conditions et limites du report déficitaire.
Le premier alinéa du 6 de l'article 210 A du CGI vise les titres du portefeuille dont le résultat de cession est exclu du régime des plus-values ou moins-values à long terme conformément à l'article 219 du CGI.
Cette mesure est susceptible de concerner l'ensemble des titres du portefeuille à l'exception des titres de participation, des parts de fonds commun de placement à risque remplissant les conditions prévues au 1° bis du II de l'article 163 quinquies B du CGI et qui sont détenues depuis au moins cinq ans, ainsi que les parts de sociétés de capital risque remplissant les conditions prévues à l'article 1 de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, également détenues depuis au moins cinq ans.
Le 6 de l'article 210 A du CGI issu de l'article 41 de la loi n° 94-1163 du 29 décembre 1994 de finances rectificative pour 1994 a confirmé la doctrine applicable en matière de titres de portefeuille détenus par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
Ainsi, l'apport à la valeur réelle de ces titres n'entraîne plus l'imposition immédiate des profits réalisés à cette occasion par la société apporteuse lorsque les conditions mentionnées à l'article 210 A du CGI sont respectées. Cette imposition est reportée chez la société bénéficiaire de l'apport dans les conditions prévues au c du 3 de l'article 210 A du CGI pour les immobilisations non amortissables. De même, lorsque l'opération d'apport génère une perte pour les titres de placement considérés, la déduction de la perte est reportée dans les mêmes conditions chez la société bénéficiaire de l'apport.
Cette valeur peut être différente de la valeur comptable lorsque les titres ont été placés avant cette opération sous un régime de report d'imposition énuméré au II de l'article 54 septies du CGI ou s'il s'agit des titres mentionnés de l'article 209-0 A du CGI à l'article 238 septies F du CGI.
Comme toutes les entreprises qui cessent leur activité, la société absorbée est tenue de souscrire, dans les soixante jours de la première publication de la fusion dans un journal habilité à recevoir les annonces judiciaires ou légales, la déclaration spéciale prévue en cas de cessation ou de cession d'entreprise par l'article 201 du CGI en vue de l'établissement de l'imposition immédiate des bénéfices non encore taxés et du paiement de l'impôt sur les sociétés éventuellement exigible. Cette règle s'applique à la société absorbée quel que soit le régime sous lequel est placé la fusion.
Il est rappelé que les sociétés qui bénéficient du régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI sont soumises aux obligations déclaratives prévues à l'article 54 septies du CGI. Le contenu de ces obligations est précisé à l'article 38 quindecies de l'annexe III au CGI.
Dans le cas contraire, la société bénéficiaire des apports doit comprendre dans ses résultats de l'exercice au cours duquel intervient l'opération d'apport, le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point du vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée (BOI-IS-FUS-10-20-40-20).
Remarque : En cas de fusions ou d'opérations assimilées placées sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI, à l'article 210 B du CGI et à l'article 210 C du CGI, le bois sur pied transféré est soumis au régime prévu pour les éléments de l'actif circulant.
Les plus-values sont imposables chez la coopérative apporteuse dans les conditions prévues au V-A § 200 et suivants du BOI-IS-CHAMP-30-10-10-30.
En particulier, les plus-values dégagées sur les biens amortissables et non amortissables sont imposables dans les conditions prévues aux c et aux d du 3 de l'article 210 A du CGI.
- les plus-values constatées lors de l'apport selon les règles prévues à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI et dans la proportion définie au V-A-1-c § 260 du BOI-IS-CHAMP-30-10-10-30 ;
Le tableau suivant récapitule les différentes situations :
Récapitulatif des situations
Une coopérative agricole A est absorbée en N avec effet rétroactif au 1er janvier N par une autre coopérative B. Les plus-values sur matériels lors de l'opération de fusion s'élèvent à 10 000 €. B opte pour le régime spécial. La réintégration de ces plus-values doit être effectuée par 1/5 sur les résultats des exercices clos de N à N+4. La proportion imposable de la société B s'établit comme suit, étant précisé que celui de la société A était de 16 % au titre de l'exercice clos en N-1 :
Proportion imposable de B
L'assiette imposable des plus-values est donc égale au produit de la fraction réintégrable au titre de chaque exercice, soit 2 000 € (10 000 / 5), par la proportion de la société B pour les exercices clos en N+1, N+3 et N+4. En revanche, pour les exercices clos en N et N+2, exercices au cours desquels le rapport de B est inférieur à celui de A, l'assiette imposable est de 320 € (2 000 € x 16 %).
Aux termes du 2 de l'article 210 A du CGl, l'impôt sur les sociétés n'est applicable aux provisions de la société absorbée que si elles deviennent sans objet.
Comme pour les plus-values de fusion, cette exonération est étendue à l'impôt sur le revenu lorsque la société absorbée est une société en commandite simple (BOI-IS-FUS-10-20-40-30 au II-B § 40).
Remarque : Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1994, les dispositions du a ter du I de l'article 219 du CGI trouvent leur application pour les provisions pour dépréciation des titres exclus du régime des plus-values et moins-values à long terme.
Toutefois, l'exonération prévue au 2 de l'article 210 A du CGl a été étendue aux provisions pour hausse des prix (CGl, art. 39, 1-5°), pour reconstitution de gisements pétroliers et miniers (CGI, art. 39 ter et CGI, art. 39 ter B, dispositions périmées ou abrogées ; BOI-BIC-PROV-60-10), pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ainsi qu'aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger (CGl, art. 39, 1-5°, version abrogée à compter du 1er janvier 2014 ; BOI-BIC-PROV-60-50), spéciales des entreprises de presse (CGI, art. 39 bis A et CGI, art. 39 bis B), pour investissement constituées par les sociétés coopératives de production (SCOP) dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise (CGI, art. 237 bis A, II-3), pour charges exceptionnelles des entreprises d'assurance (CGI, art. 39 quinquies G).
La société absorbée fait l'objet d'une imposition immédiate à raison des résultats -y compris les plus-values- réalisés au cours de la période d'imposition close par la fusion (sous réserve des effets de la rétroactivité de la fusion [BOI-IS-FUS-40-10]), augmentés, le cas échéant des provisions devenues sans objet.
Il est rappelé que cette moins-value nette peut être soit reportée par la personne morale absorbante sur ses propres résultats dans les mêmes conditions que celles du report déficitaire (I-B-1-a-2° § 130), soit compensée avec les résultats imposables de la société absorbée lors de la fusion.
La moins-value nette partielle éventuellement dégagée lors de l'apport des éléments non amortissables est en revanche automatiquement reportée chez la société absorbante (I-B-1-a-2° § 120).
Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-SJ-AGR-20-30-10-10.
Il résulte de l'article 42 septies du CGI qu’en cas de cession d’une immobilisation amortissable ou non amortissable financée totalement ou en partie par une subvention éligible au dispositif d’étalement, le solde de cette subvention non encore rapporté aux bases de l’impôt doit être compris dans le bénéfice imposable de l’entreprise bénéficiaire au titre de l’exercice au cours duquel intervient la cession.
En cas d'opérations placées sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI l'imposition de la fraction de la subvention non encore rapportée aux résultats de la société absorbée, peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport ; cette fraction est alors comprise dans le résultat imposable de cette dernière sur une période qui varie selon la nature de l'immobilisation apportée.
L'article 42 septies du CGI prévoit également qu’en cas de cession ultérieure par la société de ces immobilisations, l'éventuelle fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans son résultat imposable au titre de l'exercice au cours duquel intervient cette cession.
Soit l'apport par une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile, placé sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI. Cet apport est réalisé le 30 juin N.
L'apport comprend notamment une immobilisation amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire acquise le 1er avril N-2 pour 40 000 € HT et subventionnée à hauteur de 50 % de son prix de revient HT (soit une subvention de 20 000 €) et un bien non amortissable acquis le 1er décembre N-2 pour 60 000 € HT et également subventionné à hauteur de 50 % de son prix de revient HT. La subvention afférente à l’immobilisation non amortissable n’est pas affectée d’une clause d’inaliénabilité. La société choisit de ne pas pratiquer d’amortissement au titre de l’exercice clos par l’opération d’apport.
Détail du sort des subventions
Immobilisation non amortissable (CGI, art. 42 septies)
(10 - 2) = 8
Elles ne sauraient donc être retranchées globalement des résultats du dernier exercice de la société absorbée (CE, arrêt du 25 mai 1973, n° 73725 ; dans le même sens, CE, arrêt du 26 mai 1993, n° 78157).
Les développements concernant l'indemnité compensatrice de congés payés sont exposés au BOI-BIC-PROV-30-20-10-10.
Conformément aux dispositions du 2 de l'article 221 du CGI la société absorbée doit souscrire la déclaration de cessation et la déclaration de ses résultats prévue aux 1 et 3 de l'article 201 du CGI dans les quarante-cinq jours, pour la première, et dans les soixante jours, pour la deuxième, de la première publication de la fusion dans un journal habilité à recevoir les annonces judiciaires ou légales.
Elle doit, en outre, s'il y a lieu, acquitter le solde de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable à l'expiration de ce délai de soixante jours. La majoration de recouvrement prévue à l'article 1731 du CGl s'applique aux sommes impayées le 15 du mois suivant.
Si la société ne produit pas les documents visés ci-dessus et si elle s'abstient de régulariser sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure, les bases d'imposition sont arrêtées d'office. Dans cette hypothèse, le bénéfice imposable est déterminé, et les sanctions appliquées dans les conditions exposées au BOI-CF-IOR-50.
Remarque : Concernant les obligations déclaratives édictées par l'article 54 septies du CGI, il convient de se reporter au BOI-FUS-60.
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