Source: http://www.oroc.pt/revista/detalhe_artigo.php?id=55
Timestamp: 2018-09-25 21:12:04+00:00
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FISCALIDADE - Regime Fiscal das Fusões de Sociedades
O presente artigo tem como objectivo contribuir para uma melhor compreensão do Regime Fiscal aplicável às fusões de sociedades na perspectiva dos sócios e das sociedades intervenientes.
O tratamento fiscal das fusões na vertente dos sócios (pessoas singulares ou colectivas) e das sociedades intervenientes está disperso por diversos diplomas. Assim, analisam-se as disposições previstas nos diversos normativos do sistema fiscal nacional. O regime fiscal implementado tem por objectivo a neutralidade fiscal procurando o diferimento da tributação dos rendimentos, dos lucros e das mais-valias resultantes de fusões de empresas.
Com a entrada em vigor (Janeiro de 2005) das Normas Internacionais de Contabilidade, as sociedades abrangidas (sociedades cotadas e subsidiárias) pela aplicação destas normas deixam de beneficiar deste sistema de neutralidade. Assim, o regime em vigor encontra-se desajustado face às alterações das Normas Internacionais de Contabilidade (deixa de ser permitida a utilização do método da comunhão de interesses). A curto prazo este regime deverá ser alterado com vista a transpor para a legislação nacional as modificações introduzidas na Directiva 90/434/CEE.
Nos capítulos seguintes é apresentado o regime fiscal aplicável às fusões de sociedades pelo que o texto se estrutura da seguinte forma:
- No segundo Capítulo é apresentado o regime fiscal na perspectiva das sociedades intervenientes analisando as disposições fiscais em vigor previstas nos diversos normativos fiscais;
- No terceiro Capítulo é analisado o regime fiscal na perspectiva dos sócios quer estes sejam sociedades ou pessoas singulares, sendo apresentadas as disposições aplicáveis previstas na legislação nacional;
- No quarto Capítulo são apresentadas de forma resumida as principais alterações introduzidas pela Directiva 2005/19/CE de 17 de Fevereiro que vêm alterar a Directiva 90/434/CEE relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões entre sociedades de Estados-membros diferentes.
Regime fiscal da fusão de sociedades na perspectiva das intervenientes
De forma a identificar as múltiplas vertentes fiscais na fusão de sociedades, este ponto subdivide-se por tipo de imposto, sendo analisado unicamente na perspectiva das sociedades fundidas e beneficiária/nova.
As sociedades fundidas são aquelas que transferem o seu património para as sociedades beneficiárias. Estas poderão ser já existentes ou ser constituídas em resultado do processo de fusão, que no presente trabalho serão denominadas por "sociedades beneficiárias/novas".
Imposto sobre Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC)
Âmbito de Aplicação do Regime Especial
Na legislação nacional é possível identificar três definições de fusão de sociedades na perspectiva jurídica, fiscal e contabilística. A perspectiva contabilística das operações de fusão encontram-se previstas na Directriz Contabilística nº 1, a definição jurídica encontra-se no artigo 67º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) e por fim a definição para efeitos fiscais, que será a utilizada no presente trabalho, encontra-se no Código do IRC.
Fusão para o CSC: é a operação que se pode realizar mediante a transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra (sociedade incorporante) e a atribuição aos sócios daquelas de partes, acções ou quotas desta; ou mediante a constituição de uma sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimónios das sociedades fundidas, sendo aos sócios destas atribuídas partes, acções ou quotas da nova sociedade.
Além das partes, acções ou quotas da sociedade incorporante ou da nova sociedade, podem ser atribuídas aos sócios da sociedade incorporada ou das sociedades fundidas quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal das participações que lhes forem atribuídas.
Fusão para a contabilidade: fusão de duas ou mais empresas, anteriormente independentes que pode ser por absorção de uma ou mais empresas por outra; ou por constituição de uma nova empresa à custa da dissolução de outras.
Fusão na perspectiva fiscal: O regime especial aplicável às fusões encontra-se previsto no Código do IRC (CIRC) nos artigos 67º a 69º. O CIRC define as situações em que é aplicável o presente regime, (nº 1 do artigo 67º do CIRC). Assim, é considerada uma operação de fusão: -A transferência global do património de uma ou mais sociedades para outra já existente (fusão por incorporação). Em contrapartida a sociedade beneficiária entrega quotas ou acções representativas do seu capital social e eventual-mente quantias em dinheiro que não poderão ultrapassar 10% do valor nominal das participações atribuídas (alínea a) do nº4 e nº 5 do artigo 97º do Código das Sociedades Comerciais);
-Constituição de uma nova sociedade para a qual se transferem os patrimónios das sociedades fundidas e se atribuem aos sócios e accionistas partes representativas do capital da nova sociedade (fusão por concentração). Também poderão ser atribuídas quantias em dinheiro que não deverão exceder 10% do valor nominal das participações atribuídas (alínea b) do nº4 e nº 5 do artigo 97º do Código das Sociedades Comerciais);
-A transferência dos activos e passivos da sociedade fundida para a sociedade beneficiária que é detentora da totalidade das partes representativas do capital social da primeira, ou seja uma empresa mãe incorpora uma filha.
O momento a partir do qual uma fusão é considerada para efeitos fiscais é a data determinada no projecto de fusão desde que se situe no mesmo período de tributação dos efeitos jurídicos da operação (nº 7 do artigo 68º do CIRC).
Quando a sociedade beneficiária/nova detém partes de capital das sociedades fundidas não é considerado lucro tributável a mais ou menos valia pela anulação da parte de capital detida em consequência da fusão (nº 6 artigo 68º CIRC).
O Código do IRC consagra o regime da neutralidade fiscal (nº 1 do artigo 68º) porque está implícita a continuidade do exercício da actividade pela sociedade beneficiária/nova, que decorre dos direitos e obrigações das sociedades fundidas: "Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas (…) não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão (…), nem são consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objecto de transferência (…)".
Requisitos para aplicação do regime da neutralidade
De acordo com o nº 7 do artigo 67º CIRC o regime aplica-se às operações de fusão em que intervenham:
-Sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, desde que o lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado;
-Sociedade(s) de outro(s) Estado(s) membro(s) da União Europeia , desde que conste da lista do artigo 3º da Directiva nº 90/434/CEE(1), de 23 de Julho.
Condições para aplicação do regime da neutralidade
Quando se verifica a transferência de activos imobilizados não há lugar a tributação em sede de IRC desde que a sociedade beneficiária/nova cumpra as seguintes condições:
-Os elementos patrimoniais objecto de transferência sejam registados na contabilidade da sociedade beneficiária/nova pelos mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas (alínea a) do nº 3 do artigo 68º CIRC). Daqui se conclui que a sociedade beneficiária/nova deverá aplicar o método da comunhão de interesses referido na DC 1 e não aplicará a correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis previsto no artigo 58º – A do CIRC;
-Os valores relativos a elementos patrimoniais transferidos (activos, amortizações, reintegrações e reavaliações) deverão respeitar as disposições da legislação de carácter fiscal (ex: CIRC, Decreto Regulamentar 2/90, Decreto-Lei nº 31/98 de 11 de Fevereiro, entre outros) (alínea b) do nº 3 do artigo 68º CIRC);
-O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferido é efectuado como se não tivesse havido fusão (alínea a) do nº 4 do artigo 68º CIRC);
-As amortizações e reintegrações dos activos transferidos têm de ser efectuados de acordo com o regime que vinha a ser seguido nas sociedades fundidas (alínea b) do nº 4 do artigo 68º CIRC). De acordo com a alínea c) do nº 3 do artigo 7º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro de 1990 a quota de reintegração e amortização que poderá ser aceite como custo do exercício é determinada tendo em conta o número de meses em que os activos estiveram em funcionamento nas sociedades fundidas e na sociedade beneficiária para a qual se transmitem em consequência da fusão.
As provisões que foram transferidas deverão ter para efeitos fiscais o mesmo tratamento que era aplicado nas sociedades fundidas (alínea c) do nº 4 do artigo 68º CIRC).
No regime especial de fusões está prevista a possibilidade de serem deduzidos os prejuízos fiscais das sociedades fundidas caso a sociedade beneficiária/nova tenha lucros tributáveis nos seis exercícios posteriores a que os mesmos se reportam, mediante autorização do Ministro das Finanças (artigo 69º CIRC). Para tal a sociedade beneficiária/nova deverá entregar um requerimento até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na Conservatória do Registo Comercial acompanhado dos elementos constantes da Circular nº 7/ 2005, de 16 de Maio da Direcção de Serviços do IRC.
Se o Ministro das Finanças autorizar a transmissibilidade dos prejuízos, este pode fixar um plano específico de dedução dos mesmos (nº4 do artigo 69º).
De acordo com a Circular nº 7/ 2005, de 16 de Maio, a dedução dos prejuízos fiscais transmitidos deverá, como regra, ser limitada à percentagem do lucro tributável da sociedade beneficiária/nova. Aquela percentagem é correspondente à proporção entre o valor do património líquido da sociedade fundida e o valor do património líquido de todas as sociedades envolvidas na operação, determinados com base no último balanço anterior à fusão. Atendendo ao tipo de fusão poderá ser aplicado, se mais favorável ao contribuinte, o seguinte:
-Fusão por incorporação, até ao limite do acréscimo do lucro tributável da sociedade beneficiária relativamente ao lucro tributável por esta obtido no exercício anterior ao da fusão adicionado, quando for o caso, dos lucros tributáveis das demais sociedades fundidas, com excepção da sociedade transmitente dos prejuízos, apurados nesse mesmo exercício; e
-Fusão por concentração, até à concorrência do acréscimo de lucro tributável da nova sociedade relativamente ao resultado da soma dos lucros tributáveis obtidos pelas sociedades fundidas, com excepção da sociedade transmitente dos prejuízos, no exercício anterior ao da fusão.
Com a aprovação da Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto foi eliminado o nº 7 do artigo 69 CIRC onde estava previsto o deferimento tácito caso, a decisão do requerimento não fosse proferida no prazo de seis meses. Assim, passa a ser aplicável o disposto no nº 5 do artigo 57º da Lei Geral Tributária, onde se prevê o indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial.
De referir que este prazo suspende caso o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente (artigos 56º e 57º da Lei Geral Tributária).
Está prevista a possibilidade de recuperação dos prejuízos pelo estabelecimento estável situado em território Português de sociedades da União Europeia ou estabelecimento estável de sociedades com sede em Portugal (nº 5 do artigo 69º CIRC).
Sempre que num grupo de sociedades (durante ou imediatamente após o período de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades) uma das sociedades incorpore as restantes ou haja a criação de uma nova sociedade, a sociedade dominante pode requerer ao Ministro das Finanças a dedução dos prejuízos fiscais do grupo no lucro tributável da sociedade beneficiária/nova (nº 6 do artigo 69º CIRC). O requerimento deverá ser efectuado no prazo de 90 dias após o registo da fusão e deverá conter todos os elementos constantes da Circular nº 7/ 2005, de 16 de Maio, da Direcção de Serviços do IRC.
Recuperação do PEC
Quando o pagamento especial por conta que não foi deduzido à colecta por a sociedade se ter extinguido por via de uma fusão, o pedido de reembolso deverá ser efectuado pela sociedade beneficiária/nova nos termos do n.º 2 do artigo 87.º do Código do IRC, uma vez que esta assumiu todos os direitos e obrigações da sociedade fundidas.
As sociedades fundidas que transferem elementos patrimoniais activos deverão integrar no seu processo de documentação fiscal os seguintes documentos:
-Declaração emitida pela sociedade beneficiária/nova observando o disposto nos nºs 3 e 4 do artigo 68º CIRC (se cumprir os requisitos da neutralidade fiscal);
-Caso existam sociedades intervenientes no processo de fusão provenientes de outro Estado-membro deverá ser solicitada uma declaração comprovativa, confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais desse Estado de que são residentes atestando que se encontram nas condições estabelecidas no artigo 3º da Directiva nº 90/434/CEE , de 23 de Julho.
Excepções ao regime especial
O regime especial não é aplicável sempre que se verifique uma das seguintes situações:
-Sejam transmitidos navios ou aeronaves, ou bens afectos à sua exploração, para uma entidade de navegação marítima ou aérea internacional não residente em território português (nº 8 do artigo 67º CIRC);
-Sempre que se conclua que as operações abrangidas pela fusão tiveram como principal objectivo a evasão fiscal, que o nº 10 do artigo 67º CIRC considera verificado sempre que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC, ou as operações não tenham sido realizadas por razões economicamente válidas. Apenas neste caso está prevista a possibilidade de aplicação parcial do regime especial das fusões;
-Sempre que um estabelecimento estável que se situe fora do país seja transferido para uma entidade não residente (nº 1 do artigo 68º CIRC);
-Quando um estabelecimento estável situado em território Português é transferido para um residente de um Estado-membro da União Europeia;
-Quando a transferência, de um estabelecimento estável sito na União Europeia, é efectuada entre sociedades residentes em Portugal.
Haverá tributação das mais valias dos elementos patrimoniais objecto de transferência quando estes não forem registados na contabilidade da sociedade beneficiária/nova pelos mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas (nº3 do artigo 68º CIRC à contrario). Ou seja, se a sociedade beneficiária/nova aplicar o método de compra da Directriz Contabilística nº 1 em que os activos são transferidos pelos seus justos valores. Assim, de acordo com o artigo 43º as mais valias serão calculadas da seguinte forma:
±Valias = Valor Realização – (Valor Aquisição – Amortizações Acumuladas) * Coef. Desvalorização Moeda Maior de Valor de Mercado/Valor Patrimonial Tributário IMT
(artigo 44º nº 2 C.I.R.C.) (artigo 43º. 3-d) e 58ºA C.I.R.C.)
No caso em que os valores relativos a elementos patrimoniais transferidos (ex: activos, provisões, amortizações, reintegrações e reavaliações) não respeitem as disposições da legislação de carácter fiscal deverão ser efectuados os ajustamentos necessários ao lucro tributável da sociedade beneficiária/nova.
Imposto Municipal de Transmissão de Imóveis (IMT) e Emolumentos
As transmissões de bens imóveis por fusão de sociedades estão sujeitas a IMT nos termos do disposto na alínea g) do nº 5 do artigo 2º do Código do IMT (CIMT). De acordo com a 13ª do ponto 4º do artigo 12º do CIMT o imposto incide sobre o valor tributário de todos os imóveis das sociedades fundidas que se transferiram para o activo da sociedade beneficiária/nova ou sobre o valor por que estes bens entraram no activo desta sociedade, se superior.
No artigo 17º do CIMT encontram-se estipuladas as taxas de tributação para os outros prédios urbanos (6,5%) e para os prédios rústicos (5%).
De referir que o Decreto-Lei 404/90 de 21 de Dezembro aprovou um regime de isenção de I.M.T. para as empresas que procedam a actos de concentração, até 31 de Dezembro de 2006, onde se enquadram as fusões (alínea a) do nº 1 do artigo 2º). Os benefícios serão concedidos por despacho do Ministro das Finanças mediante o cumprimento das condições previstas no artigo nº 3º do CIMT. Os benefícios só poderão ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que:
-A operação de concentração ou cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa a concorrência no mercado e tem efeitos positivos na competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva;
- As sociedades envolvidas na operação exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados.
Para além do IMT o Decreto-Lei 404/90 também prevê, na alínea c) do artigo 1º, a isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos nos processos de concentração.
De acordo com o nº 4 do artigo 3º do Código do IVA não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º. Assim, nas operações de fusão não há lugar a liquidação de IVA.
As operações de fusões implicam a realização de vários actos notariados (ex: escrituras, registos, procurações, contratos, etc.) que segundo o nº1 do artigo 1º do Código do IS estão sujeitos a imposto do selo às taxas previstas no ponto 15 da Tabela Geral (TG). Também as transmissões de imóveis se encontram sujeitas a este imposto de acordo com o nº 4 do mesmo artigo com uma taxa de 0,8% (ponto 1.1 da Tabela Geral) sobre a mesma base utilizada para o IMT (artigo 13º CIS).
O Decreto-Lei 404/90 na alínea b) do nº1 do artigo 1º prevê a concessão do benefício da isenção de imposto do selo relativamente à transmissão dos imóveis ou à constituição, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessários à concentração. Este benefício tem que ser requerido e é válido para as empresas que até 31 de Dezembro de 2006 se reorganizem, em resultado de actos de concentração, onde se enquadram as fusões (alínea a) do nº 1 artigo 2º).
O IS incide ainda sobre operações financeiras (ponto 17 da TG), livros dos comerciantes, obrigatórios nos termos da lei comercial (ponto 13 da TG), publicidade: (ponto 19 da TG), etc. em que as empresas em processo de fusão têm de incorrer.
Regime fiscal da fusãode sociedades na perspectiva dos sócios
Os sócios das sociedades fundidas podem ser sociedades ou pessoas singulares, pelo que o regime fiscal dos sócios será apresentado na perspectiva das pessoas colectivas em IRC e na perspectiva das pessoas singulares em IRS.
Numa operação de fusão os sócios recebem participações sociais da sociedade beneficiária e poderão receber ou não quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal (alíneas a) e b) do nº 1 do artigo 67º CIRC).
Quando os sócios recebem as novas partes de capital não há lugar ao apuramento dos ganhos ou perdas para efeitos fiscais desde que, na sua contabilidade, as novas participações sejam registadas pelo mesmo valor das participações da sociedade fundida (nº1 do artigo 70º do CIRC).
Caso este requisito não seja cumprido os sócios deixam de beneficiar do regime especial do artigo 70º e passam para o regime geral das mais e menos valias (artigos 42 nº3; 44º nº 2 e 3, 45º nº 4). As excepções ao regime geral são: -Mais e menos valias realizadas com transmissão de acções ou partes de capital cuja aquisição ocorreu antes de 01/01/89, uma vez que o regime transitório do artigo 18ºA da aprovação do CIRC, refere que estas não concorrem para a formação do lucro tributável;
-Mais valias realizadas por não residentes de acordo com o artigo 26º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estão isentas de IRC, desde que não sejam detidas em mais de 25% por residentes, não sejam residentes em paraíso fiscal (Portaria nº 150/2004), nem a transmissão de partes de capital seja relativa a sociedades residentes cujo activo seja constituído, em mais de 50%, por bens imobiliários aí situados;
- Mais e menos valias realizadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e pelas sociedades de capital de risco (SCR) estão isentas de IRC, desde que detidas por período inferior a um ano e não sejam residentes em paraíso fiscal (Portaria nº 150/2004).
Se, em resultado do processo de fusão, os sócios receberem importâncias em dinheiro, estas deverão ser tributadas de acordo com o nº2 do artigo 70º do CIRC. De referir que estas importâncias estão sujeitas a retenção na fonte.
Os sócios das sociedades fundidas ou cindidas devem integrar no processo de documentação fiscal, a que se refere o artigo 121.º, uma declaração donde conste a data, identificação da operação realizada e das entidades intervenientes, número e valor nominal das partes sociais entregues e recebidas, valor por que se encontravam registadas na contabilidade as partes sociais entregues e respectivas datas de aquisição, quantia em dinheiro eventualmente recebida, nível percentual da participação detida antes e após a operação de fusão (nº 4 do artigo 72º do CIRC).
Imposto sobre Rendimentos das Pessoas Singulares (IRS)
Para os sócios, pessoas singulares, aplica-se um regime semelhante no sentido da não tributação das mais e menos valias de participações sociais realizadas em consequência de uma fusão como previsto nos nº 10 e 8 do artigo 10º Código do IRS (CIRS). Para beneficiar desta isenção, é imposta a condição de que as novas partes sociais continuem a ser valorizadas, para efeitos fiscais, pelo mesmo valor da participação da sociedade fundida.
Apesar do regime especial acima referido existem casos em que as mais e menos valias de participações de capital serão tributadas de acordo com o regime geral:
-Se o sócio perder a qualidade de residente é tributado no ano em que se verifica a perda de qualidade (nº 9 do artigo 10º CIRS). O valor a tributar será a diferença entre o valor real da participação e o valor da participação antiga (artigo 43º CIRS); -Se as novas partes sociais (da sociedade beneficiária) não continuarem a ser valorizadas, para efeitos fiscais, pelo mesmo valor da participação da sociedade fundida.
De referir que as mais valias provenientes de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses não são tributadas (alínea a) do nº 2 do artigo 10º do CIRS). Também se aplica a excepção ao regime geral indicado para o IRC relacionada com os não residentes (artigo 26º do EBF).
À semelhança, das pessoas colectivas, as importâncias em dinheiro que sejam atribuídas aos sócios, em resultado do processo de fusão, deverão ser tributadas no âmbito da categoria E (nº 1 do artigo 5º do CIRS).
De referir que as importâncias atribuídas aos sócios em dinheiro estão sujeitas a retenção na fonte, efectuada pela sociedade beneficiária, quer sejam estes residentes ou não em território nacional, de acordo com as seguintes taxas: -Residentes: 15% (alínea a) nº1 do artigo 101º do CIRS); -Não residentes: 20% (alínea d) do nº3 do artigo 71º do CIRS).
Lei 60-A/2005(3) do Orçamento de Estado para 2006
O regime fiscal em vigor em Portugal baseia-se na Directiva 90/434/CEE de 23 de Julho de 1990. Em 17 de Fevereiro de 2005 foi aprovada a Directiva 2005/19/CE que vem alterar partes da Directiva 90/434/CEE relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes.
As alterações da Directiva 2005/19/CE deverão ser transpostas para a regulamentação nacional até 1 de Janeiro de 2007, à excepção das disposições relativas à transferência de sede que deverão ser transportas até 1 de Janeiro de 2006.
Dando cumprimento ao previsto na Directiva 2005/19/CE, o Estado Português transpôs para a legislação nacional as disposições relacionadas com a transferência de sedes de sociedades (Lei 60-A/2005 de 30 de Dezembro). Para tal incluiu, no Orçamento de Estado para 2006, na secção VI do capítulo III do CIRC a subsecção V-A com os artigos 76ºA, B e C.
De acordo com a Directiva 2005/19/CE quando a mudança de sede implicar a alteração de residência fiscal não deverá existir qualquer tributação se:
- existe continuidade da actividade no território nacional;
-os activos e passivos continuarem afectos a um estabelecimento estável da mesma entidade em território português;
-forem cumpridos os demais requisitos do Regime da Neutralidade Fiscal.
Neste sentido a redacção para o nº1 do artigo 76ºA do CIRC constante da Lei 60-A/2005 do Orçamento de Estado para 2006, refere que existe tributação quando, na sequência de uma transferência de sede, se verifica a cessação da actividade no território português. Assim, por virtude da sede e a direcção efectiva deixarem de se situar nesse território, constituem componentes positivas ou negativas as diferenças entre os valores de mercado e os valores contabilísticos fiscalmente relevantes dos elementos patrimoniais à data da cessação.
Nos nºs 2 e 3 do artigo 76ºA do CIRC está pre-vista a não tributação quando os elementos patrimoniais permanecem efectivamente afectos a um estabelecimento estável da mesma entidade e contribuam para o respectivo lucro tributável, des-de que sejam observadas relativamente a esses elementos as condições estabelecidas pelo n.º 3 e 4 do artigo 68.º do CIRC. Nesta situação os prejuízos fiscais anteriores à cessação de actividade podem ser deduzidos ao lucro tributável imputável ao estabelecimento estável da entidade não residente, nos termos e condições do artigo 15.º do CIRC (nº 4).
De forma similar também se aplica, o referido nos parágrafos anteriores, a um estabelecimento estável de entidade não residente situado em território português (artigo 76º B CIRC).
Aos sócios das sociedades também se aplicam os pressupostos já referidos pelo que, haverá tributação, no exercício em que deixem de ter a sua sede e direcção efectiva em território português, nos termos do artigo 76º C do CIRC, sendo esta calculada pela diferença entre o valor do património líquido a essa data e o preço de aquisição que corresponderem às respectivas partes sociais, aplicando-se com as necessárias adaptações o disposto nos n.ºs 2 a 4 do artigo 75.º do CIRC.
A transferência de sede não deve, por si mesma, implicar qualquer tributação sobre o rendimento, os lucros ou as mais valias dos sócios.
Perspectivas futurasde alteração do Regime Fiscal
Para além da alteração mencionada no ponto anterior relacionada com a transferência de sedes sociais, a Directiva 2005/19/CE prevê ainda outras alterações, nomeadamente nas sociedades em regime de transparência fiscal. Tendo em consideração que existem diferenças de tratamento fiscal pelos Estados-membros, estes deverão poder optar por não aplicar as disposições da Directiva 2005/19/CE ao tributarem um sócio directo ou indirecto dessas sociedades sujeitas a imposto.
A Directiva 90/434/CEE já previa a isenção das mais valias na sequência da anulação de participações sociais que a sociedade beneficiária/nova detém nas sociedades fundidas. A Directiva 2005/19/CE vem alterar as percentagens de participação de capital mínimo (deixa de ser 25% e passa a ser de 15 % e a partir de 1 de Janeiro de 2009 deverá ser de 10 %) no sentido de fazer convergir com as disposições da Directiva 90/435/CEE(4).
As alterações introduzidas pela Directiva 2005/19/CE ainda não transpostas deverão ser introduzidas na regulamentação nacional até 1 de Janeiro de 2007.
Para as sociedades intervenientes numa fusão o CIRC consagra o princípio da neutralidade fiscal porque está implícita a continuidade do exercício da actividade pela sociedade beneficiária/nova, que decorre dos direitos e obrigações das sociedades fundidas.
Para que uma operação de fusão possa beneficiar da neutralidade fiscal tem que respeitar diversos requisitos e condições previstos no CIRC. Caso se verifique algum incumprimento daqueles requisitos ou condições deixa de se aplicar o regime especial da neutralidade fiscal e passam a ser tributados pelo regime normal.
Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade beneficiária/nova, após autorização do Ministro das Finanças que poderá fixar um plano de utilização daqueles prejuízos.
As operações de fusão não dão lugar a liquidação de IVA, mas as transmissões de bens imóveis por fusão de sociedades comerciais estão sujeitas a IMT.
Verificam-se ainda outras implicações fiscais, nomeadamente no âmbito do Imposto de Selo que incide sobre um conjunto de operações empresariais, designadamente os resultantes de actos notariais, transmissões de imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, dos respectivos contratos, operações financeiras, livros dos comerciantes, obrigatórios nos termos da lei comercial, publicidade, etc..
De referir que o Decreto-Lei 404/90 de 21 de Dezembro aprovou um regime de benefícios para as empresas que procedam a actos de concentração, até 31 de Dezembro de 2006. Os benefícios previstos estão relacionados com a isenção de IMT e de imposto do selo relativamente à transmissão dos imóveis constituição, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessários à concentração e isenção dos emolumentos.
Nos casos de fusão de sociedades a que seja aplicável o regime especial da neutralidade fiscal, não há lugar, relativamente aos sócios (pessoas colectivas) das sociedades fundidas, ao apuramento de ganhos ou perdas para efeitos fiscais em consequência da fusão, desde que seja cumprido o requisito relativo ao registo das novas participações sociais pelo mesmo valor das anti-gas e não se verifique nenhuma das excepções que implicam tributação imediata.
Para os sócios que sejam pessoas singulares aplica-se um regime semelhante no sentido da não tributação das mais e menos valias de participações sociais realizadas em consequência de uma fusão como previsto no CIRS.
A aplicação do regime da neutralidade fiscal não obsta à tributação dos sócios das sociedades (pessoas colectivas ou singulares) fundidas relativamente às importâncias em dinheiro que eventualmente lhes sejam atribuídas em resultado da fusão.
Actualmente verificam-se algumas alterações a nível internacional que inevitavelmente vão ter consequências no actual regime fiscal uma vez que este não responde às alterações verificadas nas Normas Internacionais de Contabilidade e na Directiva 2005/19/CE.
A curto prazo o regime fiscal deverá ser alterado com vista a transpor para a legislação nacional todas as modificações introduzidas na Directiva 90/434/CEE.
No Orçamento de Estado para 2006 já está pre-vista a transposição para a legislação nacional das disposições da Directiva 2005/19/CE relacionadas com a transferência de sedes de sociedades.
De momento não se sabe se vai ser efectuada alguma modificação no regime fiscal das fusões em consequência da eliminação do método da comunhão de interesses (activos, passivos, reservas e resultados pelas quantias escrituradas em cada uma das sociedades fundidas) das Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS3). De referir que com a entrada em vigor (Janeiro de 2005) das normas internacionais de contabilidade, as sociedades abrangidas (sociedades cotadas e subsidiárias) pela aplicação destas normas deixam de beneficiar deste regime de neutralidade.
• Código do Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas;
• Código do Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares;
• Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis;
• Código do Imposto do Selo;
• Orçamento de estado de 2005 e posteriores alterações;
• Proposta de orçamento de estado para 2006;
• Directrizes contabilísticas;
• Faustino, Manuel, O Dever de Retenção na Fonte e Outros Deveres Autónomos de Cooperação em IRS, Áreas Editora.
• Ferreira, Domingos (2002), Fusões, Aquisições e Reestruturações de Empresas (Vol. I e II), Sílabo.
• Lopes, Carlos e Rosa, António (2004), Consolidação de Contas e Fusões e Aquisições (F.&A.);
• Manual do Revisor Oficial de Contas;
• Neves, J. Carvalho (1999), ABC das Fusões & Aquisições, Lisboa: IAPMEI, Finanças PME.
• Plano Oficial de Contabilidade;
• Silva, F.V. Gonçalves e Pereira, J.M. Esteves (1998), Contabilidade das Sociedades, Plátano Editora
• Weston, J. Fred; Siu, Juan A. e Johnson, Brian A. (2001), Takeovers, Restructuring, & Corporate Governance, Prentice Hall.
• Ventura, Raul (1990), Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades, Almedina.
(1) Alterada pela Directiva 2005/19/CE do Conselho de 17 de Fevereiro de 2005.
(2) Alterada pela Directiva 2005/19/CE do Conselho de 17 de Fevereiro de 2005.
(3) Directiva relativa ao Regime Fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes.
Marisa Isabel Pinhel da Cunha