Source: http://www.curierulfiscal.ro/2012/09/24/fiscalitate-a-sasea-directiva-tva-deducerea-taxei-achitate-in-amonte-art-17-alin-2-si-5-si-art-19-subventii-utilizate-pentru-achizitia/
Timestamp: 2020-01-27 06:56:50+00:00
Document Index: 3421593

Matched Legal Cases: ['Articolul 2', 'Articolul 11', 'Articolul 17', 'articolul 5', 'articolul 6', 'Articolul 19', 'articolul 11', 'Articolul 23', 'Articolul 16', 'Articolul 2', 'Articolul 5', 'articolul 16', 'Articolul 23', 'articolul 17', 'articolul 19', 'articolul 17', 'articolul 19', 'articolul 23', 'articolul 267', 'articolul 267', 'articolul 23', 'articolul 17', 'articolul 19', 'articolul 17', 'articolul 17', 'articolul 17', 'Articolul 17', 'Articolul 11', 'articolul 19', 'articolul 17', 'articolul 17', 'articolul 19']

Curierul fiscal | Fiscalitate – A sasea directiva TVA – Deducerea taxei achitate in amonte – Art. 17 alin. (2) si (5) si art. 19 – „Subventii” utilizate pentru achizitia de bunuri si servicii – Limitari ale dreptului de deducere
In cauza C 25/11,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 10 noiembrie 2010, primita de Curte la 17 ianuarie 2011, in procedura
Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animacao SA
compusa din doamna A. Prechal, presedinte de camera, domnii L. Bay Larsen (raportor) si E. Jarašiūnas, judecatori,
– pentru Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA, de A. Jacinto si de M. Brás, advogados;
– pentru guvernul portughez, de domnul L. Inez Fernandes, in calitate de agent;
– pentru Comisia Europeana, de doamna L. Lozano Palacios si de domnul P. Guerra e Andrade, in calitate de agenti,
1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 17 alineatele (2) si (5) si a articolului 19 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unei actiuni introduse de Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA (denumita in continuare „Varzim Sol”) impotriva Fazenda Pública, cu privire la o serie de decizii suplimentare de plata a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) si a unor dobanzi de intarziere pentru anii 2002-2004.
3 Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva supune TVA ului „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare” si „importurile de bunuri” [traducere neoficiala].
4 Articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva are urmatorul cuprins:
„A. Pe teritoriul tarii
1. Baza de impozitare este constituita:
(a) pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la literele (b), (c) si (d), de toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv din subventii legate de pretul livrarii sau al prestarii;” [traducere neoficiala]
5 Articolul 17 din A sasea directiva, care reglementeaza nasterea si intinderea dreptului de deducere, prevede, la alineatele (2) si (5), urmatoarele:
„(2) In masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adaugata, pe care are obligatia de a o plati:
(a) [TVA ul] datorat sau achitat pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a i fi livrate si pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a i fi prestate de o alta persoana impozabila;
(b) [TVA ul] datorat sau platit pentru bunurile importate;
(c) [TVA ul] datorat in conformitate cu articolul 5 alineatul (7) litera (a) si cu articolul 6 alineatul (3).
(5) In cazul bunurilor si serviciilor utilizate de o persoana impozabila atat pentru operatiunile care dau drept de deducere prevazute la alineatele (2) si (3), cat si pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisa numai pentru partea din [TVA] care poate fi atribuita primelor operatiuni.
(e) sa prevada ca, atunci cand [TVA ul] care nu poate fi dedus de persoana impozabila este nesemnificativ, acesta sa fie considerat nul.
6 Articolul 19 din directiva mentionata, care prevede regulile aplicabile calcularii pro rata de deducere, prevede, la alineatul (1), urmatoarele:
– la numarator, valoarea totala, fara [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operatiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatele (2) si (3);
– la numitor, valoarea totala, fara [TVA], a cifrei de afaceri anuale aferente operatiunilor incluse la numarator si operatiunilor care nu dau drept de deducere. Statele membre pot include de asemenea la numitor valoarea subventiilor, altele decat cele specificate la articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a).
Pro rata de deducere se determina anual, se stabileste ca procent si se rotunjeste la o cifra care nu depaseste urmatorul numar intreg.” [traducere neoficiala]
7 Articolul 23 din Codul TVA ului prevede:
„1. Atunci cand persoana impozabila, in cadrul activitatii sale, efectueaza livrari de bunuri sau prestari de servicii din care o parte nu dau nastere unui drept de deducere, taxa achitata aferenta achizitiilor este deductibila numai pentru partea corespunzatoare cuantumului anual al operatiunilor care dau nastere unui drept de deducere.
2. Prin derogare de la dispozitiile alineatului precedent, persoana impozabila va putea sa efectueze deducerea in functie de utilizarea reala a tuturor bunurilor si serviciilor utilizate sau a unei parti a acestora, cu conditia sa informeze in prealabil despre aceasta Directia generala a impozitelor directe si indirecte, fara a aduce atingere posibilitatii acesteia din urma de a i impune conditii speciale sau de a pune capat acestei proceduri in cazul unor distorsiuni importante in impozitare.
3. Administratia fiscala poate obliga contribuabilul sa procedeze potrivit alineatului anterior:
a) cand persoana impozabila desfasoara activitati economice distincte;
b) cand aplicarea procedurii prevazute la alineatul 1 determina distorsiuni importante in impozitare.
4. Procentajul de deducere specific prevazut la alineatul 1 rezulta dintr o fractie care cuprinde, la numarator, cuantumul anual, fara taxa, al livrarilor de bunuri si al prestarilor de servicii care dau nastere unui drept de deducere conform articolului 19 si articolului 20 alineatul 1 si, la numitor, cuantumul anual, fara taxa, al tuturor operatiunilor efectuate de persoana impozabila, inclusiv al operatiunilor scutite sau din afara domeniului de aplicare al taxei, in special subventiile netaxate care nu sunt subventii pentru echipamente.
8 Societatile care beneficiaza de o concesiune de exploatare a jocurilor de noroc intr o zona de jocuri sunt supuse, printre altele, dispozitiilor Decretului lege nr. 422/89 din 2 decembrie 1989, cu modificarile ulterioare. Articolul 16 din acest decret prevede urmatoarele:
„1. Fara a aduce atingere celorlalte obligatii prevazute in prezentul text, de legislatia complementara si de contractele de concesiune respective, societatile concesionare se angajeaza:
b) sa organizeze regulat, in spatii ale cazinoului anume destinate, programe de divertisment de un bun nivel artistic;
c) sa promoveze si sa organizeze manifestari turistice, culturale si sportive, sa participe la activitatile oficiale avand aceeasi natura, care vizeaza favorizarea turismului in zona de jocuri vizata si sa sustina sau sa realizeze promovarea zonei de jocuri in strainatate […].
2. Pentru indeplinirea obligatiilor prevazute la literele b) si c) ale alineatului anterior, concesionarii trebuie sa afecteze o suma egala cu cel putin 3 % din incasarile de joc brute realizate in anul precedent sau, in cazul primului an al concesiunilor, in anul respectiv si, in fiecare caz, suma afectata respectarii obligatiilor mentionate nu trebuie sa fie mai mica de 1 % din aceste incasari.”
9 Regimul contractual al concesiunilor de exploatare a jocurilor de noroc in zonele de joc a fost modificat prin Decretul lege nr. 275/2001 din 17 octombrie 2001. Articolul 2 alineatul 4 din acest decret lege prevede:
„Contrapartidele anuale pe care le datoreaza concesionarii zonelor de joc din Algarve, Espinho, Estoril si Póvoa de Varzim nu pot fi mai mici decat valorile indicate in tabelul din anexa […]”
10 Articolul 5 din decretul lege mentionat, care priveste regimul de defalcare a obligatiilor in sectorul divertismentului si al promovarii turistice, prevede:
„1. In contrapartidele anuale ale exploatarii, pe care societatile concesionare sunt obligate sa le furnizeze, […] defalcarea, pana la 1 % din incasarile de joc brute, se face din cheltuielile referitoare la indeplinirea obligatiilor prevazute la articolul 16 alineatul 1 literele b) si c) din Decretul lege nr. 422/89 […], sarcini care nu pot fi mai mici de 3 % din incasarile de joc brute.
2. In cazul in care cheltuielile mentionate, impreuna cu costurile nete ale divertismentului si ale alimentatiei publice si cu cheltuielile de publicitate si de marketing, depasesc un cuantum egal cu 3 % din incasarile de joc brute, concesionarii […] au dreptul de a defalca, suplimentar, 50 % din cheltuielile care depasesc minimul exigibil […], aceasta defalcare suplimentara neputand depasi 3 % din incasarile de joc brute.
3. Aceasta ultima defalcare nu poate fi efectuata decat in ipoteza si in limita a 25 % din cresterea incasarilor de joc brute aferenta fiecarui exercitiu in raport cu exercitiul anterior, in cazul zonelor de joc din Póvoa de Varzim […].”
11 Regulile astfel stabilite in privinta defalcarii cheltuielilor in sectorul divertismentului si al promovarii turistice sunt reproduse in contractul de concesiune a exploatarii jocurilor de noroc in zona permanenta Póvoa de Varzim, atribuit societatii Varzim Sol.
12 Varzim Sol exploateaza un cazinou in temeiul unui contract de concesiune a exploatarii de jocuri de noroc in zona permanenta Póvoa de Varzim, incheiat la 14 decembrie 2001. Acest contract o obliga sa realizeze un anumit numar de actiuni de divertisment artistic si cultural si de asemenea sa participe la promovarea zonei in care se afla cazinoul.
13 Varzim Sol desfasoara activitati atat in sectorul jocurilor de noroc, care sunt scutite de TVA, cat si in sectoarele alimentatiei publice si divertismentului, care sunt supuse TVA ului, precum si in sectorul administrativ si financiar, cu deducerea partiala a TVA ului. In sectoarele supuse TVA ului, deducerea TVA ului platit se face potrivit metodei utilizarii reale, in temeiul articolului 23 alineatul 2 din Codul TVA ului.
14 Pe de alta parte, in temeiul reglementarii aplicabile si al contractului de concesiune, Varzim Sol este obligata sa plateasca statului portughez o contrapartida initiala, dar si o contrapartida anuala calculata pe baza incasarilor realizate din activitatea de jocuri de noroc. Aceasta este autorizata sa defalcheze din aceasta contrapartida anuala o parte din cheltuielile angajate pentru punerea in aplicare a obligatiilor sale in materie de divertisment si de promovare turistica. Cuantumul acestei defalcari depinde atat de cel al cheltuielilor angajate, cat si de cel al incasarilor generate de activitatea de jocuri de noroc.
15 In urma unei inspectii realizate de serviciile fiscale, Varzim Sol a facut obiectul unor decizii de impunere suplimentare in valoare de 496 697,14 euro, pentru anii 2002-2004. Aceste corectii se intemeiaza pe o contestare a metodei utilizate de Varzim Sol pentru calcularea cuantumului deductibil al TVA ului achitat pentru sectoarele alimentatiei publice si divertismentului.
16 Astfel, Fazenda Pública sustine ca defalcarea operata din contrapartida anuala pentru compensarea cheltuielilor referitoare la divertisment si la promovare trebuie calificata drept subventie de functionare in sensul articolului 23 alineatul 4 din Codul TVA ului. Aceasta apreciaza ca, in masura in care subventia in cauza nu este supusa TVA ului, activitatile de alimentatie publica si de divertisment trebuie considerate activitati mixte. Prin urmare, deducerea TVA ului achitat in aceste sectoare ar trebui efectuata pe baza unei pro rata care sa permita sa se tina seama atat de activitatile scutite, cat si de cele taxate.
17 Varzim Sol a platit sumele solicitate, insa a introdus o actiune in contencios. Aceasta actiune a fost respinsa de Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto. Varzim Sol a sesizat, in apel, Supremo Tribunal Administrativo.
18 Varzim Sol sustine ca, chiar daca cuantumul defalcat trebuie calificat drept subventie, quod non, aceasta nu poate influenta deducerea TVA ului persoanelor impozabile care, in cadrul metodei utilizarii reale, efectueaza numai operatiuni taxate, iar nu scutite, precum cele de alimentatie publica si de divertisment, care dau dreptul la deducerea TVA ului platit.
19 In subsidiar, Varzim Sol sustine ca argumentul Fazenda Pública, insusit de Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, conduce la o distorsiune in materia deducerii TVA ului, cu incalcarea celei de A sasea directive, astfel cum a fost interpretata de Curte in Hotararile din 6 octombrie 2005, Comisia/Spania (C 204/03, Rec., p. I 8389) si Comisia/Franta (C 243/03, Rec., p. I 8411).
20 Acestea sunt conditiile in care Supremo Tribunal Administrativo a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1) Articolul 23 din Codul […] TVA ului este compatibil cu articolul 17 alineatele (2) si (5) si cu articolul 19 din A sasea directiva […]?
2) [In cazul unui raspuns afirmativ la prima intrebare], este conforma cu articolul 17 alineatele (2) si (5) si cu articolul 19 din directiva mentionata stabilirea unei pro rata specifice de deducere a [TVA ului] suportat de persoanele impozabile care desfasoara exclusiv operatiuni taxabile, chiar prin utilizare reala, pe baza existentei unor subventii neimpozabile in sectorul mentionat («inputs»), in conformitate cu articolul 23 amintit?”
21 Republica Portugheza invoca, in principal, inadmisibilitatea cererii de pronuntare a unei hotarari preliminare.
22 Astfel, in ceea ce priveste prima intrebare, Republica Portugheza arata ca aceasta are ca obiect aprecierea compatibilitatii dreptului national portughez, respectiv a articolului 23 din Codul TVA ului, cu anumite norme ale sistemului comun al TVA ului.
23 Desi Curtea poate, in cadrul cooperarii judiciare instaurate prin articolul 267 TFUE, sa furnizeze instantei nationale, plecand de la elementele din dosar, elementele de interpretare care ii par utile pentru aprecierea efectelor dispozitiilor dreptului Uniunii, niciun fragment din decizia de trimitere nu ar cuprinde insa vreo indicatie precisa, fie si succinta, cu privire la dispozitiile dreptului national portughez in cauza in actiunea principala.
24 Lipsa de precizie a primei intrebari ar presupune chiar ca aceasta intrebare trebuie privita ca o solicitare a unei opinii generale, care nu poate fi admisa in temeiul articolului 267 TFUE.
25 Aceste consideratii ar fi de asemenea valabile, in esenta, in privinta celei de a doua intrebari.
26 In consecinta, lacunele deciziei de trimitere nu ar permite Curtii sa dea un raspuns util si nu ar permite nici statelor membre si celorlalte parti interesate sa prezinte observatii in prezenta cauza.
27 In aceasta privinta, trebuie amintit, in primul rand, ca sistemul de cooperare stabilit la articolul 267 TFUE este intemeiat pe o neta separare a functiilor intre instantele nationale si Curte. In cadrul unei proceduri initiate in temeiul acestui articol, interpretarea prevederilor nationale este de competenta instantelor nationale, iar nu a Curtii, si nu este de competenta acesteia din urma sa se pronunte asupra compatibilitatii normelor de drept intern cu prevederile dreptului Uniunii. In schimb, Curtea este competenta sa furnizeze instantei nationale toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care sa ii permita acesteia sa aprecieze compatibilitatea normelor de drept intern cu reglementarea Uniunii (Hotararea din 6 martie 2007, Placanica si altii, C 338/04, C 359/04 si C 360/04, Rep., p. I 1891, punctul 36, si Hotararea din 8 septembrie 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional si Bwin International, C 42/07, Rep., p. 7633, punctul 37).
28 Or, desi este adevarat ca textul literal al intrebarilor adresate cu titlu preliminar de instanta de trimitere invita Curtea sa se pronunte cu privire la compatibilitatea unei dispozitii de drept intern cu dreptul Uniunii, nimic nu impiedica Curtea sa dea un raspuns util instantei de trimitere, furnizandu i acesteia elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care ii vor permite sa se pronunte ea insasi asupra compatibilitatii dreptului intern cu dreptul Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea Placanica si altii, citata anterior, punctul 37).
29 In al doilea rand, trebuie amintit ca Curtea nu poate respinge o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata de o instanta nationala decat daca este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea sau cu obiectul actiunii principale, atunci cand problema este de natura ipotetica ori atunci cand Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i au fost adresate (a se vedea in special Hotararea din 15 decembrie 1995, Bosman, C 415/93, Rec., p. I 4921, punctul 61, si Hotararea din 31 martie 2011, Schröder, C 450/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 17).
30 In ceea ce priveste, mai precis, informatiile care trebuie furnizate Curtii in cadrul unei decizii de trimitere, acestea sunt destinate nu numai sa permita Curtii sa dea raspunsuri utile instantei de trimitere, ci trebuie de asemenea sa ofere guvernelor statelor membre, precum si celorlalte persoane interesate posibilitatea de a prezenta observatii conform articolului 23 din Statutul Curtii de Justitie a Uniunii Europene. In acest scop, este necesara definirea de catre instanta nationala a cadrului factual si normativ in care se inscriu intrebarile adresate sau cel putin explicarea ipotezelor de fapt pe care se intemeiaza aceste intrebari (a se vedea Hotararea Schröder, citata anterior, punctul 18).
31 Astfel, atunci cand informatiile furnizate de instanta de trimitere sunt suficiente pentru a prezenta obiectul actiunii principale si interesele principale al acestuia pentru ordinea juridica a Uniunii, precum si pentru a permite atat statelor membre sa isi prezinte observatiile conform articolului 23 din Statutul Curtii de Justitie si sa participe in mod eficient la procedura in fata Curtii, cat si Curtii sa furnizeze un raspuns util instantei de trimitere, cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare trebuie sa fie considerata admisibila (a se vedea in acest sens Hotararea Schröder, citata anterior, punctele 19, 21 si 22).
32 In speta, decizia de trimitere arata ca, in ceea ce priveste activitatile de alimentatie publica si de divertisment care sunt desfasurate de Varzim Sol si care sunt supuse TVA ului, deducerea TVA ului achitat se face potrivit metodei utilizarii reale. Pe de alta parte, in ceea ce priveste contrapartida anuala calculata pe baza incasarilor realizate in sectorul jocurilor de noroc, pe care Varzim Sol este obligata sa o plateasca statului, aceasta societate este autorizata sa defalcheze din suma respectiva o parte din cheltuielile efectuate pentru punerea in aplicare a obligatiilor sale in materie de divertisment si de promovare turistica. Potrivit administratiei fiscale, in masura in care aceasta defalcare constituie o subventie de exploatare care nu este supusa TVA ului, activitatile de alimentatie publica si de divertisment trebuie considerate activitati mixte si, prin urmare, deducerea TVA ului achitat in aceste sectoare trebuie efectuata pe baza unei pro rata care sa permita sa se tina seama atat de activitatile scutite, cat si de cele taxate. Varzim Sol, la randul sau, sustine ca aceasta pretinsa subventie nu poate influenta deducerea TVA ului persoanelor impozabile care, in cadrul metodei utilizarii reale, efectueaza numai operatiuni taxate, iar nu scutite, precum cele de alimentatie publica si de divertisment, care dau dreptul la deducerea TVA ului platit.
33 Aceste elemente sunt suficiente din punctul de vedere al jurisprudentei amintite la punctele 30 si 31 din prezenta hotarare. In fond, niciun indiciu nu permite sa se considere ca informatiile furnizate de instanta de trimitere nu ar fi permis persoanelor interesate vizate la articolul 23 din Statutul Curtii sa isi prezinte observatiile conform acestui articol si sa participe in mod eficace la procedura in fata acesteia.
34 Rezulta ca cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare este admisibila.
35 Prin intermediul intrebarilor formulate, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 17 alineatele (2) si (5) si articolul 19 din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca se opun ca un stat membru, atunci cand autorizeaza persoane impozabile mixte sa efectueze deducerea prevazuta de dispozitiile mentionate, pe baza utilizarii tuturor bunurilor si serviciilor sau a unei parti a acestora, sa calculeze cuantumul deductibil, pentru sectoarele in care astfel de persoane impozabile nu efectueaza decat operatiuni taxate, incluzand „subventii” netaxate la numitorul fractiei folosite la determinarea pro rata de deducere.
36 Trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul de deducere prevazut la articolul 17 si urmatoarele din A sasea directiva face parte din regimul TVA ului si, in principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor aferente intrarilor. Orice limitare a dreptului de deducere a TVA ului afecteaza nivelul sarcinii fiscale si trebuie aplicata in mod asemanator in toate statele membre. In consecinta, nu sunt permise derogari decat in cazurile prevazute expres in A sasea directiva (a se vedea in special Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 28).
37 In aceasta privinta, articolul 17 alineatul (1) din directiva mentionata prevede ca dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila, iar alineatul (2) al acestui articol autorizeaza persoana impozabila, in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate pentru operatiunile sale impozabile, sa deduca din TVA ul pe care il datoreaza taxa datorata sau platita pentru bunurile sau serviciile care i au fost sau urmeaza a i fi furnizate de catre o alta persoana impozabila (a se vedea Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 29).
38 In ceea ce priveste persoanele impozabile mixte, din articolul 17 alineatul (5) primul si al doilea paragraf din A sasea directiva rezulta ca dreptul de deducere este calculat potrivit unei pro rata determinate potrivit articolului 19 din aceasta directiva. Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf mentionat anterior autorizeaza insa statele membre sa prevada una dintre celelalte metode de determinare a dreptului de deducere enumerate in acest paragraf, si anume in special stabilirea unei pro rata distincte pentru fiecare sector al activitatii sau efectuarea deducerii pe baza utilizarii tuturor bunurilor si serviciilor sau a unei parti a acestora pentru o activitate determinata (a se vedea Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 30).
39 Articolul 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a) din A sasea directiva prevede ca subventiile legate direct de pretul unui bun sau al unui serviciu sunt taxate in acelasi fel ca acesta. In ceea ce priveste alte subventii decat cele legate de pret, articolul 19 alineatul (1) din aceasta directiva prevede ca statele membre le pot include la numitorul calculului pro rata aplicabile atunci cand o persoana impozabila desfasoara atat operatiuni care dau dreptul la deducere, cat si operatiuni scutite (a se vedea Hotararea Comisia/Franta, citata anterior, punctul 31).
40 Este cert ca, in ceea ce priveste actiunea principala, Varzim Sol a fost autorizata sa efectueze deducerea potrivit unei alte metode decat cea a pro rata determinate in temeiul articolului 19 din A sasea directiva, si anume utilizarea reala a tuturor bunurilor si serviciilor sau a unei parti pe baza utilizarii reale a tuturor bunurilor si serviciilor sau a unei parti a acestora pentru o activitate determinata, metoda prevazuta la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din aceasta directiva.
41 Or, intrucat activitatile Varzim Sol desfasurate in sectoarele alimentatiei publice si divertismentului erau supuse TVA ului, dreptul de deducere potrivit metodei utilizarii reale priveste totalitatea taxelor aferente operatiunile efectuate in amonte.
42 Astfel, intrucat persoana impozabila a fost autorizata sa efectueze deducerea potrivit metodei utilizarii reale, dispozitiile articolului 19 din A sasea directiva nu sunt aplicabile si nu pot, prin urmare, sa limiteze dreptul de deducere in sectoarele mentionate astfel cum rezulta acesta din aceasta directiva.
43 Tinand seama de consideratiile de mai sus, este necesar ca la intrebarile adresate sa se raspunda ca articolul 17 alineatele (2) si (5) si articolul 19 din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca se opun ca un stat membru, atunci cand autorizeaza persoane impozabile mixte sa efectueze deducerea prevazuta de dispozitiile mentionate, pe baza utilizarii tuturor bunurilor si serviciilor sau a unei parti a acestora, sa calculeze cuantumul deductibil, pentru sectoarele in care astfel de persoane impozabile nu efectueaza decat operatiuni taxate, incluzand „subventii” netaxate la numitorul fractiei folosite la determinarea pro rata de deducere.