Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-014253-22-05-2018-1477610
Timestamp: 2020-06-05 10:06:25
Document Index: 379892017

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Resolución de TEAF Bizkaia, 014253, 22-05-2018 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014253 de 22 de Mayo de 2018
Arts. 15, 18, 19 y 22 de la Norma foral 13/2013, de 5 de diciembre.
IRPF. Rescates sucesivos de EPSV por baja voluntaria. Cotizaciones a un Convenio Especial con la Seguridad Social.
En 2017, el consultante solo percibió una prestación por desempleo de nivel asistencial (subsidio) para mayores de 45 años durante seis meses, si bien para noviembre de ese año ya había dejado de cobrarla. En ese mismo ejercicio, suscribió un convenio especial con la Seguridad Social, en virtud del cual viene efectuando las oportunas cotizaciones mensuales a la misma. Según indica, es socio de una EPSV del sistema individual en la que acredita una antigüedad de más de diez años. En este contexto, se está planteando la posibilidad de efectuar distintas disposiciones parciales de los derechos económicos que ostenta en la citada EPSV.
1) Si podrá aplicar el porcentaje de integración previsto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre la prestación en forma de capital que considere oportuno (no necesariamente sobre la primera), integrando el resto de las cantidades que obtenga de la EPSV al 100 por 100.
2) El tratamiento fiscal correspondiente a las aportaciones que realiza a la Seguridad Social en virtud del convenio especial que tiene suscrito con ella.
1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 18 regula que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: (...) a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)".
Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF prevé que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. (...)".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)".
Adicionalmente, el artículo 16 del RIRPF especifica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".
A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. De modo que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.
En lo que se refiere a las contingencias cubiertas por las EPSV, el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntarias, señala que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. (...) e) Desempleo de larga duración. Entendido este como la pérdida de empleo, o cese de actividad en el caso de los trabajadores autónomos, que reúnan las condiciones que se desarrollarán reglamentariamente según los siguientes criterios: -Estar en situación legal de desempleo cobrando la prestación contributiva durante un año, salvo que con anterioridad haya finalizado esa prestación. -En el caso de no percibir prestaciones por desempleo en su nivel contributivo, la prestación correspondiente podrá percibirse sin transcurso de plazo alguno si se acredita estar en situación legal de desempleo como demandante de empleo. -La prestación será abonada en forma de renta mensual equivalente a las retribuciones de la prestación en su nivel contributivo, salvo que el socio solicite el pago único con fines concretos de fomento de empleo. (...)".
A lo que el artículo 36 del mismo Reglamento, referido a la forma de pago de la prestación por desempleo de larga duración, añade que:"1. Salvo que el socio solicite el pago único de la prestación con el fin concreto de fomento de empleo, de acuerdo con la normativa en vigor, la prestación será abonada en la modalidad de renta mensual. 2. Para la determinación de la renta mensual equivalente prevista en el último párrafo de la letra e) del párrafo 1 del artículo 24 de la Ley 5/2012, se aplicarán los siguientes criterios: a) En el caso de que se reciba prestación contributiva pública por desempleo la renta equivalente máxima será igual a la prestación contributiva percibida y por el mismo importe inicial bruto. b) En caso de que se reduzca el importe percibido de la prestación contributiva, esa reducción podrá compensarse con un incremento de la prestación complementaria de la misma cuantía máxima que la reducción que se haya efectuado. c) Si no se tiene derecho a prestación contributiva, la prestación máxima equivalente será la calculada considerando las cotizaciones realizadas al sistema público y que se hubieran cumplido los requisitos para tener derecho a la prestación contributiva, o en su caso la prestación de desempleo regulada por las EPSV que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales".
Tras la entrada en vigor del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, las EPSV han debido adaptar sus estatutos y reglamentos al contenido de lo dispuesto en él y en la propia Ley 5/2012, de 23 de febrero.
Por otro lado, el artículo 31 del Decreto Foral 87/1984, de 20 de febrero, vigente incluso tras la entrada en vigor del repetido Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (según lo previsto en la disposición derogatoria de este último), estipula, con respecto a las EPSV, que: "Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. A estos efectos los socios de las EPSV de la modalidad individual o asociada podrán disponer anticipadamente del importe total o parcial de los derechos económicos, correspondientes a las aportaciones realizadas a planes de previsión social de la modalidad individual o asociado, que tengan una antigüedad superior a diez años".
De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito (hasta un máximo de 300.000 euros anuales), en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las EPSV, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por jubilación, desempleo de larga duración, o por baja voluntaria, una vez acreditados, al menos, 10 años de antigüedad).
Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que se puedan obtener de las distintas EPSV de las que sea, o haya sido, socio un mismo contribuyente.
No obstante, tal y como señala el propio artículo 15.1 del RIRPF, la aplicación del mencionado porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades percibidas de las EPSV en forma de capital en el primer ejercicio de cobro es opcional para el contribuyente. De manera que éste puede optar por integrar los importes que obtenga en el primer ejercicio de cobro al 100 por 100, y aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cuantías que perciba, igualmente en forma de capital, en el segundo o en sucesivos ejercicios (siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad).
Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a los que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013. Como ya se ha indicado más arriba, el contribuyente puede optar por integrar los importes obtenidos en el primer ejercicio de cobro al 100 por 100, y aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cuantías que perciba, igualmente en forma de capital, en el segundo o en sucesivos ejercicios (siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad, desde el 1 de enero de 2014).
Con lo que, en definitiva, desde el 1 de enero de 2014, los contribuyentes no pueden volver a aplicar el repetido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que cobren en otro ejercicio posterior de cualquiera de los sistemas de previsión social mencionados en esta consulta, salvo que las obtengan por un motivo diferente del que justifique la percepción anterior sobre la que hayan aplicado dicho porcentaje -en un período impositivo previo, pero posterior al citado 1 de enero de 2014- (siempre que, además, cumplan los restantes requisitos exigidos para ello: de cobro en forma de capital, y de transcurso de más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia).
Como se ha indicado más arriba, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, tienen la consideración de contingencias, o de motivos de cobro, diferentes la baja voluntaria (o el ejercicio del derecho de rescate), la jubilación y el desempleo de larga duración, entre otros.
Tradicionalmente, esta Dirección General ha venido entendiendo que solo cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria (o del ejercicio del derecho de rescate) cuando se den las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas (jubilación, desempleo de larga duración, etc.) no puedan considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino por el acaecimiento de la contingencia de que se trate.
En este sentido también se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (entre otras muchas), relativa a un supuesto de cobro de EPSV tras el acaecimiento de la contingencia de jubilación, en la que concluyó que: "QUINTO.- Rescate parcial por antigüedad, de Entidad de Previsión Social Voluntaria, una vez producida la jubilación; vinculación a la contingencia de jubilación a efectos de la integración en la base imponible en IRPF. (...) Ello lleva a asumir la conclusión de que el rescate voluntario, en lo que interesa en relación con las pautas que plasmó la Circular de 22 de diciembre de 1998 (-por la que se trasladaron las normas a seguir por las EPSV de las modalidades individual, empleo y asociadas a la limitación de aportaciones en el reconocimiento de prestaciones y en la devolución o traslado de las reservas acumuladas-) aprobada por Resolución 9/1999, de 26 de febrero, del Director de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, publicada en el Boletín Oficial del País Vasco número 48 de 10 de marzo de 1999 (-ante la ausencia de concreto marco normativo estando al contenido de la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el Reglamento de dicha Ley aprobado por Decreto 87/1984-) que recogía en el apartado 4.1.2 referencia a los rescates parciales partiendo del período mínimo de carencia de 10 años de antigüedad, lo que no latera la conclusión que venimos a ratificar, en el sentido de que producida la contingencia, en nuestro caso la jubilación, que en el supuesto del demandante se había producido en el ejercicio 2001, las prestaciones percibidas tienen la naturaleza de tales por jubilación, sin que pueda tener autonomía a tales efectos la solicitud y reconocimiento como rescate por antigüedad. (...)".
Consecuentemente, si, en el momento en el que el consultante cobre las percepciones por las que pregunta, ya se encuentra perfeccionada la contingencia de desempleo de larga duración, o la de jubilación, y la forma de cobro elegida se ajusta a lo exigido en la normativa reguladora de las EPSV para obtener las prestaciones correspondientes a las mismas, no cabrá considerar que las citadas percepciones deriven de su baja voluntaria en la entidad (no, al menos, a efectos fiscales), sino que tendrán que entenderse obtenidas por el acaecimiento de las referidas contingencias de desempleo de larga duración, o de jubilación, según el caso.
De acuerdo con los datos aportados, en 2017, el consultante solo percibió el subsidio por desempleo para mayores de 45 años, durante seis meses. Por ello, desea efectuar sucesivos rescates parciales en forma de capital de la EPSV de la que es socio, en la que acredita una antigüedad de más de diez años. De modo que, cuando cobre estos importes, estará ya acaecida la contingencia de desempleo de larga duración. Así, a este respecto, según lo establecido en el artículo 274 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, con carácter general, para poder percibir el citado subsidio por desempleo para mayores de 45 años, es necesario haber figurado como demandante de empleo durante un mes y haber agotado la prestación por desempleo.
Con lo que, siendo así las cosas, en 2017, ya estaba perfeccionada la referida contingencia de desempleo de larga duración.
Por otro lado, tras la entrada en vigor de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, la contingencia de jubilación se encuentra regulada de manera más extensa que con la legislación anterior, en la que no se incluía ningún precepto relativo a esta cuestión. Particularmente, el artículo 24 de esta Ley 5/2012, de 23 de febrero, no contempla expresamente la posibilidad de cobrar por esta contingencia en los casos en los que el socio pase a situación de desempleo como consecuencia de un expediente de regulación de empleo (ERE), si bien sí prevé específicamente que la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que, en su caso, reconozca la Seguridad Social, tendrán la consideración de jubilación, a los efectos que nos ocupan.
En el escrito presentado no se indica que el consultante se encuentre en situación de desempleo como consecuencia de un expediente de regulación de empleo (ERE). No obstante, si fuera el caso, y los estatutos de la EPSV de la que es socio (o el Reglamento del plan de previsión al que esté adscrito) permitieran anticipar el cobro de la prestación correspondiente a la jubilación con anterioridad a la fecha de inicio del derecho a pensión del sistema público por este motivo (por el acceso al desempleo como consecuencia de un ERE), se cumplirían los requisitos exigidos para poder solicitar el anticipo de la citada prestación, y, en consecuencia, no cabría considerar que las cantidades recibidas de la EPSV derivan ni de su baja voluntaria en la entidad (ejercicio del derecho de rescate), ni del acaecimiento de la contingencia de desempleo de larga duración, sino de la jubilación.
Por el contrario, en esa misma situación (de desempleo consecuencia de un ERE), si nada se recoge en los estatutos de la EPSV (o en el Reglamento del plan de previsión al que esté adherido) sobre la posibilidad de anticipar el cobro de la prestación de jubilación en estos supuestos (tal y como se deduce de lo previsto en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero), podrá entenderse que la percepción obtenida de la EPSV antes de acceder a la jubilación en la Seguridad Social deriva de la baja voluntaria en ella, o, en su caso, del acaecimiento de la contingencia de desempleo de larga duración (si se cumplen los requisitos exigidos para ello). Al igual que si el compareciente no se encuentra en situación de desempleo como consecuencia de un ERE.
Actualmente, la prestación por desempleo de larga duración debe ser abonada en forma de renta mensual, salvo que se solicite el cobro de la misma en forma de capital con fines concretos de fomento del empleo.
Por ello, en el supuesto de que el contribuyente cumpla los requisitos exigidos para ejercitar el derecho de rescate (o de baja voluntaria), así como para percibir la prestación correspondiente al acaecimiento de la contingencia de desempleo de larga duración, pero no para obtener la prestación de jubilación, y cobre sus derechos económicos en forma de capital sin ningún fin de fomento del empleo, deberá entenderse que los importes recibidos derivan del citado ejercicio del derecho de rescate, y no del acaecimiento de la referida contingencia de desempleo de larga duración, ya que, en este segundo caso, la entidad debería abonarle dichos importes en forma de renta, y no de capital (de modo que no se cumplirían las condiciones legalmente establecidas para cobrar por este motivo -por desempleo de larga duración-).
A esta misma conclusión se llegará, igualmente, en el caso de que el consultante cobre de la EPSV por la que pregunta sin que estén perfeccionadas ni la contingencia de jubilación, ni la de desempleo de larga duración. En cuyo caso, deberá entenderse que los importes recibidos derivan de su baja voluntaria en la entidad (del ejercicio del derecho de rescate).
De conformidad con todo lo anterior, el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 de la NFIRPF (hasta un máximo de 300.000 euros anuales), sobre el importe que obtenga en forma de capital en el ejercicio que considere oportuno (en uno solo de ellos, no necesariamente en el primero), en la medida en que se trate de la primera cantidad sobre la que aplique dicho porcentaje de integración del 60 por 100 desde el 1 de enero de 2014 por el motivo de que se trate (rescate o jubilación).
A estos efectos, como ya se ha aclarado más arriba, el compareciente podrá optar por integrar al 100 por 100 las primeras prestaciones que cobre en forma de capital, reservándose la facultad de integrar al 60 por 100 la percepción que obtenga, también en forma de capital, en el período impositivo que considere más oportuno (siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad, por el mismo motivo, desde el 1 de enero de 2014). De manera que podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la percepción que obtenga en forma de capital en un ejercicio posterior a 2017, aun cuando corresponda al mismo motivo por el que ya cobrando en períodos impositivos anteriores, en la medida en que haya integrado estos cobros anteriores al 100 por 100.
Además, como también se ha indicado anteriormente, el artículo 19.2.b) de la NFIRPF y el artículo 15 del RIRPF, establecen que, por primera cantidad percibida, debe entenderse el conjunto de las cuantías cobradas en forma de capital en un mismo período impositivo (no solo el primero de los importes que se obtenga de esta forma a lo largo del ejercicio de que se trate). De manera que si el consultante obtiene varias percepciones en forma de capital en un mismo ejercicio, podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre el conjunto de todas ellas, con un máximo de 300.000 euros anuales.
Adicionalmente, si todavía no se encuentra perfeccionada la contingencia de jubilación cuando perciba el primer cobro en forma de capital sobre el que aplique el repetido porcentaje de integración del 60 por 100 (de modo que deba entenderse derivado del ejercicio del derecho de rescate, y no del acaecimiento de la contingencia de jubilación, según todo lo aclarado anteriormente), podrá aplicar de nuevo dicho porcentaje de integración sobre uno de los importes que obtenga, también en forma de capital, a partir del momento en el que acceda a la jubilación (no necesariamente sobre el primero).
Con lo que, en definitiva, el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración por el que pregunta sobre el conjunto de las cuantías que cobre en forma de capital en un único ejercicio (no necesariamente en el primero) por el ejercicio de derecho de rescate (si aún no se encuentra perfeccionada la contingencia de jubilación), y sobre el conjunto de los importes que perciba, igualmente en forma de capital y en un solo ejercicio (tampoco necesariamente en el primero), a partir del momento en el que se perfeccione la contingencia de jubilación (por el acaecimiento de dicha contingencia).
Tal y como expresamente establecen el artículo 19 de la NFIRPF y el artículo 16 del RIRPF, ya transcritos, el límite máximo de 300.000 euros anuales sobre los que puede aplicarse este porcentaje de integración del 60 por 100 afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del citado artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los rendimientos derivados de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente (en el supuesto planteado, EPSV), y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.
2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión suscitada, el artículo 15 de la NFIRPF estipula que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".
A lo que el artículo 18 de la NFIRPF añade que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. (...) 3. Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. (...)".
Por su parte, el artículo 22 de la NFIRPF dispone que: "Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social. (...)".
A estos efectos, el apartado 3.5 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, relativo a los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, precisa que: "3.5 Gastos deducibles. 3.5.1 Inexistencia de ingresos. Se admiten como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo cuando no se hayan percibido ingresos por tal concepto, exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones que se satisfagan efectivamente por el trabajador en caso de suscripción de un Convenio Especial con la Seguridad Social. (...)".
En lo que afecta a los convenios especiales con la Seguridad Social, el artículo 5.1 de la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre de 2003, establece que: "1. Las personas que suscriban el convenio especial con la Seguridad Social en cualquiera de sus modalidades se considerarán en situación de alta o asimilada a la de alta en el Régimen o, en su caso, en los Regímenes de la Seguridad Social en que se haya suscrito, respecto de las contingencias y en las condiciones que se establecen en esta Orden desde la fecha de efectos del mismo. (...)".
Mientras que el artículo 6.1 de la citada Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre de 2003, dispone que: "1. En la situación de convenio especial, la cotización a la Seguridad Social será obligatoria desde la fecha de efectos del convenio y mientras se mantenga la vigencia del mismo".
De modo que, mientras se encuentre en vigor el convenio especial, el contribuyente estará obligado a realizar las oportunas cotizaciones a la Seguridad Social.
De conformidad con todo lo anterior, las cotizaciones efectuadas por el consultante a la Seguridad Social en virtud del convenio especial suscrito con ella tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos del trabajo, incluso aun cuando no obtenga ningún rendimiento positivo de esta naturaleza (pudiendo dar lugar a un rendimiento neto del trabajo negativo).
Con lo que el compareciente podrá minorar los rendimientos de trabajo que perciba (en particular, los derivados de la EPSV de la que es socio), en el importe de dichas cotizaciones, pudiendo llegar a obtener un rendimiento neto del trabajo negativo por este motivo. También podrá deducir el importe de las repetidas cotizaciones a la Seguridad Social aun cuando no perciba ningún rendimiento del trabajo positivo (dando lugar a un rendimiento neto del trabajo negativo).
La pensión que perciba en el futuro el consultante de la Seguridad Social quedará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones, como un rendimiento del trabajo.
Sentencia SOCIAL Nº 625/2019, TSJ Pais Vasco, Sala de lo Social, Sec. 1, Rec 400/2019, 26-03-2019
Orden: Social Fecha: 26/03/2019 Tribunal: Tsj Pais Vasco Ponente: Molina Castiella, Ana Isabel Num. Sentencia: 625/2019 Num. Recurso: 400/2019
Auto Social TS, Sala de lo Social, Sec. 1, Rec 1796/2004, 12-01-2005
Orden: Social Fecha: 12/01/2005 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Samper Juan, Joaquin Num. Recurso: 1796/2004
Sentencia Social Nº 243/2004, TSJ Madrid, Sala de lo Social, Sec. 4, Rec 2093/2004, 11-05-2004
Orden: Social Fecha: 11/05/2004 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ureste Garcia, Concepcion Rosario Num. Sentencia: 243/2004 Num. Recurso: 2093/2004