Source: https://www.aidc.pro/milano/norme-e-denunce/denunce/107
Timestamp: 2019-12-09 07:02:29+00:00
Document Index: 50631711

Matched Legal Cases: ['art. 35', 'art. 13', 'art. 73', 'art. 74', 'art. 3', 'art. 29', 'art. 35', 'art. 13', 'art. 35', 'art. 35', 'art. 13', 'art. 3', 'art. 29', 'art. 17', 'art. 35', 'art. 35', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 118', 'art. 1655', 'art. 2222', 'art. 1678', 'art. 32', 'art. 205', 'art. 207', 'art. 273', 'art. 21', 'art. 22', 'sentenza ', 'art. 18', 'art. 21', 'art. 205', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 21', 'sentenza ', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 395', 'art. 35', 'art. 207', 'art. 52']

Denuncia del 01/03/2013
Illegittimità comunitaria degli obblighi di controllo e di solidarietà ai fini Iva posti normativamente a carico dell'appaltatore - (Art. 35, comma 28 e ss., D.L. 4 luglio 2006, n. 223).
D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 13-terD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 74D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 3D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, art. 29
Denuncia del 1 marzo 2013 n. 9
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Commissione di studio per l'esame della compatibilità comunitaria di norme e prassi tributarie italiane
Holzmiller Dott. Joseph
- Antonini Dott. Gianfranco
- Bozzi Avv. Aldo
- Centore Avv. Paolo (Relatore)
- Piazza Dott. Marco
- Poggi Longostrevi Dott. Stefano (Segret. e deleg. alla divulgazione)
- Savorana Dott. Alessandro
- Vismara Prof. Avv. Fabrizio
- Falsitta Prof. Gaspare
- Capelli Prof. Fausto
- Marzorati Dott. Guido
- Rizzardi Dott. Raffaele
- Roscini Vitali Rag. Franco
- Santacroce Avv. Benedetto
- Zizzo Prof. Giuseppe
Partecipante di diritto
Dell'Apa Dott.ssa Roberta
(Presidente A.I.D.C. - Sezione di Milano)
1. Norma nazionale confliggente
1.1. Il testo normativo
L'art. 35, comma 28, del D.L. n. 223/2006, nel testo da ultimo modificato dall'art. 13-ter del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, dispone, per quanto è qui di interesse che:
"In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fi scali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. L'appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido.".
Il successivo comma 28-bis dell'art. 35, D.L. n. 223/2006, anch'esso introdotto in sede di conversione in legge del D.L. n. 83/2012, dispone:
"Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore. L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ai fi ni della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore."
Il successivo comma 28-ter dell'art. 35 D.L. n. 223/2006, anch'esso introdotto in sede di conversione in legge del D.L. 83/2012, dispone:
"Le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Sono escluse dall'applicazione delle predette disposizioni le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163".
1.2. Inquadramento della norma confliggente
L'art. 13-ter del D.L. n. 83 del 22 giugno 2012 (il c.d. "Decreto Sviluppo"), è intervenuto nuovamente in materia di responsabilità fiscale negli appalti, sostituendo integralmente il comma 28 dell'articolo 35 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. L'entrata in vigore della nuova disciplina determina l'insorgere sia in capo al committente che all'appaltatore dell'onere di verifica, prima di procedere al versamento del corrispettivo pattuito, del corretto adempimento di determinati obblighi fiscali da parte dei soggetti a cui hanno affidato un appalto.
La nuova disciplina si applica alle obbligazioni nascenti dai contratti di appalto e subappalto, di opere, forniture e servizi, stipulati da soggetti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'IVA e, in ogni caso, dai soggetti indicati agli artt. 73 e 74 del D.P.R. n. 917/1986 ("Testo unico delle imposte sui redditi") (2) .
Sono espressamente escluse dall'applicazione della disposizioni in esame le stazioni appaltanti, di cui all'art. 3, comma 33, del D.Lgs. n. 163/2006 ("Codice degli appalti pubblici") (3) . L'appalto è considerato pubblico in presenza di un rapporto tra uno o più operatori economici e una o più amministrazioni aggiudicatrici avente per oggetto l'esecuzione di lavori, la fornitura di prodotti o la prestazione di servizi (4) e, in quanto tale, è disciplinato dalla normativa speciale contenuta nel D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163 (c.d. Codice degli Appalti Pubblici).
L'espressa esclusione dell'appalto pubblico dalla disciplina di cui al D.L. n. 83/2012 e, per sintonia, della responsabilità solidale in materia di contributi previdenziali di cui al art. 29, comma 2, del D.Lgs. n. 276/2003, si giustifica considerando che, in tale contesto, la verifica del regolare assolvimento degli obblighi contributivi da parte dell'appaltatore è disciplinata dal sopra richiamato, D.Lgs. n. 163/2006, cioè, dal Codice degli Appalti Pubblici (5) .
Con tale esclusione, la nuova disciplina sulla responsabilità solidale per il mancato pagamento dell'IVA da parte del sub-appaltatore è, quindi, applicabile a tutti i contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi nell'esercizio di attività commerciale, rimanendo estraneo l'appaltatore che non sia imprenditore, ivi compresi i condomini (6) , nel limite dell'ammontare del corrispettivo dovuto al sub-appaltatore (7) .
Va osservato, pur nel silenzio della norma e delle istruzioni ufficiali (8) , che debbono considerarsi altresì esclusi i rapporti di appalto le cui prestazioni siano soggette al reverse charge dell'imposta, ai sensi dell'art. 17, 7° comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, per l'ovvia considerazione che, in tale caso, l'IVA non viene versata dall'appaltatore al sub-appaltatore, assorbendo, così, in radice il rischio di omesso versamento all'Erario del corrispondente importo da parte di quest'ultimo, che rappresenta la ratio giustificativa nella norma in rassegna.
1.3. Gli obblighi dell'appaltatore
Il comma 28-ter dell'art. 35 del D.L. n. 223/2006 prevede che l'appaltatore possa liberarsi della responsabilità solidale con il subappaltatore con le seguenti modalità:
(i) attraverso la verifica diretta della documentazione fiscale e contabile del subappaltatore;
(ii) ricevendo dal subappaltatore una certificazione del corretto espletamento delle ritenute e dei versamenti IVA. La certificazione deve attestare il versamento dell'IVA i cui termini siano già scaduti e deve essere rilasciata e asseverata dai soggetti di cui all'art. 35, comma 1, D.Lgs. n. 241/1997 e all'art. 3, comma 3, lettera a), D.P.R. n. 322/1998 (9) . In alternativa, il subappaltatore può rilasciare una dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, in cui attesti l'avvenuto adempimento degli obblighi di versamento (10) .
L'appaltatore deve effettuare la verifica diretta o ricevere la certificazione prima di effettuare il pagamento ed è legittimato a sospenderlo nel caso in cui il Subappaltatore non consegni i documenti contabili e fiscali o la certificazione. Nel caso in cui l'appaltatore effettui il pagamento del corrispettivo pattuito prima di effettuare le predette verifiche è prevista una sanzione pecuniaria da euro 5.000,00 ad euro 200.000,00.
Infine, trattandosi di un rapporto di solidarietà, nei confronti dell'appaltatore valgono le disposizioni che regolano l'accertamento dell'imposta dovuta a carico del sub-appaltatore, anche in riferimento ai termini decadenziali, con il prescritto obbligo che tali atti siano notificati anche all'appaltatore.
Nota (2): Tali sono: le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni.
Nota (3): Nell'ambito del concetto di "stazione appaltante" si iscrivono: le amministrazioni aggiudicatrici, gli enti aggiudicatori, nonché i diversi soggetti pubblici o privati assegnatari di fondi pubblici. Per "amministrazione aggiudicatrice" si intende: le amministrazioni dello Stato; gli enti pubblici territoriali; gli altri enti pubblici non economici; gli organismi di diritto pubblico; le associazioni, le unioni, i consorzi, comunque denominati costituiti da tali soggetti.
Nota (4): Definizione ai sensi dell'art. 1, comma 1, lettera a), della direttiva 2004/18/CE, recepita nell'ordinamento italiano dal D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163 (Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture) all'art. 3, comma 6.
Nota (5): In particolare, si applica l'art. 118, comma 6 del D.Lgs. n. 163/2006.
Nota (6): In tal senso Circ. 1 marzo 2013, n. 2/E, punto 2.
Nota (7): Si v. Circ. 1 marzo 2013, n. 2/E ove si precisa, sotto il profilo oggettivo, che la norma riguarda ogni contratto di appalto di cui all'art. 1655 cod. civ., con l'esclusione degli appalti di fornitura di beni, dei contratti d'opera regolati dall'art. 2222 cod. civ., dei contratti di trasporto (art. 1678 ss. cod. civ.), dei contratti di subfornitura disciplinati dalla L. 18 giugno 1998, n. 192 e, infine, delle prestazioni rese nell'ambito del rapporto consortile.
Nota (8): Si v. Circ. 8 ottobre 2012, n. 40/E ove non viene chiarito il rapporto tra solidarietà e reverse charge.
Nota (9): Cioè: responsabili di centri di assistenza fiscale (CAF); iscritti agli Albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro; soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria; associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'art. 32, comma 1, lettere a), b) e c), D.Lgs. n. 241/1997, nonché associazioni di soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche; altri incaricati individuati con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze.
Nota (10): In tal senso Circ. n. 40/E dell'8 ottobre 2012.
2. La giurisprudenza nazionale sul tema
Considerata la novità della disposizione, non si è ancora formata una giurisprudenza di merito né di legittimità sul tema in rassegna.
3. Il prevalente diritto dell'Unione europea
3.1. Il testo normativo
La norma nazionale confliggente va correlata al disposto dell'art. 205 della Dir. 2006/112/CE, secondo cui:
"Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli Stati membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per l'assolvimento dell'IVA.".
La disposizione comunitaria è completata dal successivo art. 207, 2° comma, ove si prevede che:
"Gli Stati membri adottano inoltre le misure necessarie affinché le persone che, a norma dell'articolo 205, sono considerate responsabili in solido dell'assolvimento dell'IVA, adempiano detti obblighi di pagamento.".
Nel quadro normativo di riferimento va richiamato anche l'art. 273, Dir. 2006/112/CE, secondo cui:
"Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.
Gli Stati membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi di fatturazione supplementari rispetto a quelli previsti al capo 3 (11) .".
3.2. Inquadramento della norma comunitaria
Le disposizioni sopra richiamate, immutate dall'entrata in vigore della direttiva rifusa (1° gennaio 2007) riprendono, ampliandone il contesto, le norme contenute nell'art. 21, par. 1, 3° periodo, della Dir. 77/388/CEE, e dell'art. 22, par. 7 e 8, secondo cui:
Art. 21, par. 1
"L'imposta sul valore aggiunto è dovuta:
a) dai soggetti passivi che eseguono un'operazione imponibile diversa da quelle previste dall'articolo 9, paragrafo 2, lettera e), eseguite da un soggetto passivo residente all'estero. Quando l'operazione imponibile è effettuata da un soggetto passivo residente all'estero gli Stati membri possono adottare disposizioni secondo cui l'imposta è dovuta da una persona diversa. A tale scopo possono in particolare essere designati un rappresentante fiscale o il destinatario dell'operazione imponibile. Gli Stati membri possono altresì prevedere che una persona diversa dal soggetto passivo sia tenuta in solido al versamento dell'imposta; (...) ".
Art. 22, par. 7
"Gli Stati membri adottano le misure necessarie affinché le persone che, conformemente all'articolo 21, paragrafo 1, lettere a) e b), sono considerate debitrici dell'imposta in luogo di un soggetto passivo residente all'estero o che sono tenute in solido al suo pagamento, assolvano agli obblighi di dichiarazione di pagamento summenzionati.".
Art. 22, par. 8
"Fatte salve le disposizioni da adottare ai sensi dell'articolo 17, paragrafo 4, gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi."
Sostanzialmente immutate dall'adozione della sesta direttiva, le norme sopra evidenziate sono state interessate dalle modifiche introdotte dalla Dir. 2000/65/CE, al seguito della proposta della Commissione europea (Doc. Com. (98) 660 del 27 novembre 1998), nell'ambito della ridefinizione del ruolo del debitore dell'imposta. Inserita nel contesto della nuova strategia dell'IVA di cui al Doc. Com. (2000) 348 del 7 giugno 2000 (12) , la disposizione assume un netto connotato di strumento di lotta alla frode, come, del resto, indica in chiaro il 9° Considerando della Dir. 2000/65/CE (13) .
Nota (11): Cioè, agli obblighi di fatturazione previsti dagli artt. 217-240 della Dir. 2006/112/CE.
Nota (12): Comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo - strategia volta a migliorare il funzionamento del regime IVA nel Mercato Interno.
Nota (13): Secondo cui: "È importante che gli Stati membri possano continuare ad adottare disposizioni che prevedano che una persona che non sia debitore dell'imposta sia responsabile in solido per il pagamento dell'imposta stessa."
4. La giurisprudenza della Corte di Giustizia UE
4.1. Rilevanza comunitaria delle disposizioni relative all'obbligo solidale
Occorre innanzi tutto dare atto che il tema dell'obbligazione solidale del pagamento dell'imposta dovuta, rientra nella competenza della direttiva Iva. Come indicato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia al punto 24 della sentenza 11.5.2006, causa C-384/04, Federation of Technological Industries e altri, punto 24:
"(...) contrariamente a quanto sostenuto dal governo dei Paesi Bassi, una disposizione nazionale, quale quella introdotta dall'art. 18 della legge finanziaria 2003, che fissa le norme in forza della quali un soggetto passivo può essere obbligato in solido a versare una somma a titolo dell'IVA dovuta da un altro soggetto passivo, riguarda l'individuazione del soggetto che può essere assoggettato al pagamento di tale imposta nei confronti dell'Erario, e non il recupero della stessa. Essa rientra pertanto nell'ambito di applicazione dell'art. 21 della sesta direttiva.".
4.2. Limiti della facoltà concessa agli Stati membri
L'interpretazione delle norme sopra richiamate e, nel particolare, dell'art. 205, Dir. 2006/112/CE, è stata oggetto di plurimi interventi della Corte di giustizia.
Con la citata sentenza C-384/04, Federation of Technological Industries e altri, la Corte ha precisato (punti 28-33) che:
"(...) in linea di principio, l'art. 21, n. 3, della sesta direttiva permette agli Stati membri di adottare misure in forza delle quali un soggetto è obbligato in solido a versare una somma a titolo dell'IVA dovuta da un altro soggetto indicato come debitore da una delle disposizioni di cui ai nn. 1 e 2 del detto articolo.
Tuttavia, nell'esercizio dei poteri che le direttive comunitarie conferiscono agli Stati membri, questi devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell'ordinamento giuridico comunitario, quali, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità (v., in tal senso, sentenze 8 giugno 2000, causa C-396/98, Schlossstrasse, Racc. pag. I-4279, punto 44, e 26 aprile 2005, causa C-376/02, «Goed Wonen», Racc. pag. I-3445, punto 32).
In particolare, per quanto riguarda il principio di proporzionalità, se è legittimo che i provvedimenti adottati dallo Stato membro sulla base dell'art. 21, n. 3, della sesta direttiva tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell'Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine (v., in tal senso, sentenza Molenheide e a., cit., punto 47).
Al riguardo, le misure nazionali di cui trattasi nella causa principale prevedono che un soggetto passivo diverso dal debitore possa essere obbligato a versare l'IVA in solido con quest'ultimo, se esso, al momento della cessione effettuata nei suoi confronti, era a conoscenza del fatto, o aveva ragionevoli motivi per sospettare, che tutta o parte dell'IVA dovuta per tale cessione, ovvero per qualsiasi altra cessione precedente o successiva dei medesimi beni, non sarebbe stata versata. Si presume che un soggetto abbia ragionevoli motivi per sospettare la sussistenza di tale fattispecie se il prezzo ad esso richiesto era inferiore al prezzo minimo che questi poteva ragionevolmente aspettarsi di pagare sul mercato per detti beni, ovvero era inferiore al prezzo richiesto per precedenti cessioni dei medesimi beni. Tale presunzione può essere superata fornendo la prova che il prezzo ridotto versato per tali beni era imputabile a circostanze non connesse al mancato versamento dell'IVA.
Orbene, benché l'art. 21 n. 3, della sesta direttiva permetta ad uno Stato membro di considerare un soggetto solidalmente responsabile per il versamento dell'IVA qualora, al momento dell'esecuzione dell'operazione a suo favore, esso era a conoscenza o avrebbe dovuto essere a conoscenza del fatto che l'IVA dovuta su tale operazione, o su un'operazione precedente o successiva, non sarebbe stata assolta, e di fondarsi al riguardo su presunzioni, nondimeno tali presunzioni non possono essere formulate in maniera tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile per il soggetto passivo superarle fornendo la prova contraria. Come dichiarato dall'avvocato generale al paragrafo 27 (14) delle sue conclusioni, presunzioni del genere darebbero luogo, de facto, ad un sistema di responsabilità oggettiva, che andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell'Erario.
Infatti, gli operatori che adottano qualsiasi misura che possa essere da essi ragionevolmente pretesa al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una catena in cui ricade un'operazione inficiata da frode all'IVA devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di essere obbligati in solido a versare tale imposta dovuta da un altro debitore (v., in tal senso, sentenza 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen e a., Racc. pag. I-483, punto 52)."
Parimenti, con la sentenza 21.12.2011, resa nella causa C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV, la Corte ha osservato (punti 19-25):
"Occorre ricordare che l'art. 21, n. 3, della sesta direttiva consente, in linea di principio, agli Stati membri di adottare misure in forza delle quali un soggetto è obbligato in solido a versare una somma a titolo dell'IVA dovuta da un altro soggetto indicato come debitore da una delle disposizioni di cui ai nn. 1 e 2 del citato articolo (v. sentenza 11 maggio 2006, causa C-384/04, Federation of Technological Industries e a., Racc. pag. I-4191, punto 28).
Tuttavia, nell'esercizio dei poteri che le direttive dell'Unione conferiscono agli Stati membri, questi devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell'ordinamento giuridico dell'Unione, quali, in particolare, i principi della certezza del diritto e di proporzionalità (v., in particolare, sentenze Federation of Technological Industries e a., cit., punto 29, nonché 21 febbraio 2008, causa C-271/06, Netto Supermarkt, Racc. pag. I-771, punto 18).
Per quanto riguarda, più in particolare, il principio di proporzionalità, la Corte ha già dichiarato che, conformemente a tale principio, gli Stati membri devono far ricorso a strumenti che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l'obiettivo perseguito dal diritto nazionale, arrechino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa di riferimento dell'Unione (v., in particolare, sentenze 27 settembre 2007, causa C-409/04, Teleos e a., Racc. pag. I-7797, punto 52, nonché Netto Supermarkt, cit., punto 19).
Pertanto, anche se è legittimo che i provvedimenti adottati dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell'Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine (v., in particolare, citate sentenze Federation of Technological Industries e a., punto 30, nonché Netto Supermarkt, punto 20). (.)
Orbene, la Corte ha già dichiarato che provvedimenti nazionali che danno luogo, de facto, ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva eccedono quanto è necessario per preservare i diritti dell'Erario (v. sentenza Federation of Technological Industries e a., cit., punto 32). Far ricadere la responsabilità del pagamento dell'IVA su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta, per quanto tale soggetto sia un depositario fiscale autorizzato tenuto ad adempiere obblighi specifici indicati nella direttiva 92/12, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore dell'imposta deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il principio di proporzionalità. Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, al citato soggetto i mancati introiti causati dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna influenza (v., in tal senso, sentenza Netto Supermarkt, cit., punto 23).
Per contro, non è contrario al diritto dell'Unione esigere che il soggetto diverso dal debitore dell'imposta adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un'evasione fiscale (v., in tal senso, sentenze citate Federation of Technological Industries e a., punto 33; Teleos e a., punto 65, nonché Netto Supermarkt, punto 24).".
Ancora più di recente, la Corte di giustizia è ritornata in argomento con le sentenze 6.9.2012, causa C-324/11 Gàbor Tóth, e 6.12.2012, causa C-285/11 Bonik.
Nella sentenza Gàbor Tóth la Corte richiama la precedente sentenza resa in data 21.6.2012, nelle cause riunite C-80/11 e C-142/11 Mahagében e Dàvid, C-80/11 e C-142/11, osservando (punto 38) che:
"(...) osta ad una prassi nazionale in forza della quale l'amministrazione finanziaria neghi ad un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell'IVA, per il fatto che l'emittente della fattura correlata ai servizi forniti abbia commesso irregolarità, senza che tale amministrazione dimostri, alla luce di elementi obiettivi, che il soggetto passivo interessato sapesse o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata per giustificare il diritto a detrazione si inscriveva in una frode commessa da tale emittente o da un altro operatore, intervenuta a monte nella catena delle prestazioni (v. sentenza Mahagében e Dàvid, cit., punto 50)".
Nella vicenda Bonik, la Corte ha osservato (punti 41-43) che:
"Non è (.) compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla suddetta direttiva sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l'operazione interessata si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore, o che un'altra operazione nell'ambito della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'IVA (v., in tal senso, citate sentenze Optigen e a., punti 52 e 55; Kittel e Recolta Recycling, punti 45, 46 e 60, nonché Mahagében e Dàvid, punto 47).
Infatti, l'istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell'Erario (v. sentenza Mahagében e Dàvid, cit., punto 48).
Di conseguenza, dato che il diniego del diritto a detrazione è un'eccezione all'applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, spetta all'amministrazione tributaria dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni (v. sentenza Mahagében e Dávid, cit., punto 49)".
Nota (14): Cfr. le Conclusioni rese dall'Avvocato Generale M. Poiares Maduro in data 7 dicembre 2005, ove, paragrafo 27, riprendendo le conclusioni dallo stesso rese nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen e a., decise con sentenza 12 gennaio 2006 (paragrafo 41): " (...) a norma della sesta direttiva, gli Stati membri possono ritenere un soggetto responsabile per l'assolvimento dell'IVA qualora, al momento in cui abbia effettuato l'operazione, sapesse o avesse ragionevolmente dovuto sapere che, nella catena di cessioni, l'IVA non sarebbe stata assolta. A tal riguardo, l'Amministrazione Finanziaria nazionale può basarsi su presunzioni di conoscenza. Ciò nondimeno, tali presunzioni non devono comportare, de facto, un sistema di responsabilità oggettiva".
5. Inapplicabilità di deroghe alla norma confliggente
Essendo diretta emanazione di una facoltà riconosciuta agli Stati membri, la disposizione riguardante la solidarietà nel pagamento dell'imposta non soggiace al regime di preventiva autorizzazione disciplinato dall'art. 395 della Dir. 2006/112/CE.
6. Considerazioni della Commissione di Studio
L'incompatibilità della norma nazionale introdotta nell'art. 35, comma 28 ss., del D.L. n. 223/2006 si manifesta sotto un duplice profilo, riassumibile per eccesso e per difetto per rispetto al disposto normativo comunitario, siccome interpretato dalla Corte di giustizia.
6.1. Incompatibilità per eccesso
Gli interventi della Corte di giustizia sopra richiamati evidenziano la necessità di coordinare la facoltà concessa agli Stati membri di imporre la solidarietà del pagamento dell'imposta ad un soggetto diverso dall'effettivo debitore con i principi di proporzionalità, certezza del diritto e legittimo affidamento.
Nel caso di specie, tali principi sono infranti. In particolare:
- riguardo al principio di proporzionalità:
- la norma nazionale va censurata nella parte in cui prevede l'insorgere della solidarietà indipendentemente dall'esistenza di un effettivo quadro frodatorio, di cui sia a conoscenza l'appaltatore, ovvero dal fatto che l'appaltatore fosse a conoscenza, o avesse ragionevoli motivi per sospettare, che l'imposta non sarebbe stata, in tutto o in parte, versata, essendo tale solidarietà, invece, la conseguenza obbligata del mancato accertamento della compliance agli obblighi tributari, sia direttamente sia attraverso l'attestazione asseverata dai soggetti normativamente indicati a tale scopo; al riguardo la Corte di giustizia ha chiaramente statuito sulla necessità di subordinare la solidarietà di una parte del rapporto economico alla conoscenza del comportamento illecito della controparte, sotto pena di tramutare il principio in una sorta di solidarietà oggettiva, del tutto inammissibile;
- la conseguenza del mancato accertamento della compliance determina il blocco dei pagamenti dovuti al sub - appaltatore e, verosimilmente, con essi, delle prestazioni, recando un danno all'appaltatore che travalica il beneficio anti - evasione che la norma si prefigge;
- sotto il profilo procedimentale, la norma costringe l'appaltatore a divenire parte in causa nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, in dipendenza degli atti di accertamento emessi nei confronti del sub - appaltatore, in caso di effettivo mancato rispetto degli obblighi di versamento dell'imposta, senza che l'obbligato solidale abbia modo di difendersi sul merito, non avendo avuto, all'evidenza, accesso alla documentazione del suo dante causa;
- sotto il profilo sanzionatorio, appare del tutto sproporzionata la previsione della sanzione da euro 5.000 ad euro 200.000, correlata non all'esistenza dell'evasione ma, semplicemente, alla mancata dimostrazione della compliance;
- gli effetti che si prefigge la norma, cioè, la lotta all'evasione, sono vanificati in quanto la verifica di compliance si riferisce ad un periodo precedente a quello in cui si manifesta il pagamento del corrispettivo, ben potendo, dunque, il sub - appaltatore risultare adempiente sino a quella data e, immediatamente dopo, sottrarsi all'obbligo di corresponsione dell'imposta.
- riguardo al principio di certezza del diritto:
- la solidarietà imposta viene meno solo attraverso la verifica di una regolarità di adempimenti che può risultare eccessivamente complessa per l'appaltatore e non agevolmente individuabile nei contenuti, ove si consideri che, in particolare per l'IVA, l'imposta dovuta può essere assorbita da crediti pregressi, ampliando così il raggio di verifica ad elementi riferibili anche ad annualità precedenti, ed è comunque influenzata, oltre che da adempimenti pratici, dalla valutazione sull'ammissibilità delle detrazioni operate dal sub - appaltatore, sia in punto di inerenza, che di esistenza dell'operazione sotto il profilo oggettivo e soggettivo;
- riguardo al principio di legittimo affidamento:
- la previsione censurata non tiene in considerazione il legittimo affidamento che viene ingenerato nell'appaltatore dal regolare adempimento ad altri obblighi del sub - appaltatore attestati mediante atto rilasciato dalla competente autorità pubblica, quale, ad esempio, l'attestazione emessa secondo la procedura stabilita dal D.M. 24 ottobre 2007 (DURC) del Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale.
- riguardo al principio di effettività:
- la constatazione che l'Amministrazione finanziaria ammette una "autocertificazione" dell'esatto adempimento vanifica l'effetto della norma, considerando che il soggetto in mala fede può certamente rilasciare una certificazione fraudolenta, esponendo il destinatario alle conseguenze previste dalla norma.
Le prescrizioni normative in rassegna sono quindi eccessive ed incompatibili, oltre che per le motivazioni appena evidenziata, anche per contrasto con il principio di proporzionalità tutelato, sul piano sistematico, nell'ordinamento dell'Unione europea (15) .
6.2. Incompatibilità per difetto
Va ricordato che la norma comunitaria (art. 207, 2° comma, della Dir. 2006/112/CE) prevede che:
"Gli Stati membri adottano inoltre le misure necessarie affinché le persone che, a norma dell'articolo 205, sono considerate responsabili in solido dell'assolvimento dell'IVA, adempiano detti obblighi di pagamento."
Il precetto, ove si evidenzia una correlazione tra obbligo di solidarietà e adempimento, è del tutto ignorato dalla disposizione nazionale, in forza della quale l'appaltatore non può sostituirsi nell'adempimento degli oneri spettanti al sub - appaltatore se non nel successivo momento in cui l'infrazione venga contestata dall'Amministrazione finanziaria, attraverso l'emanazione di un atto impositivo.
L'assenza di una previsione in tal senso rende ancora più evidente la sproporzione tra causa (la lotta alla frode) e l'effetto (l'aggravamento ingiustificato dell'onere a carico dell'appaltatore), oltre tutto considerando la soluzione alternativa che il legislatore avrebbe potuto adottare, imponendo, nei casi di mancata attestazione della compliance, il versamento dell'imposta da parte dell'appaltatore, ampliando, così, i casi già normativamente previsti di reverse charge.
dell'AIDC - Sezione di Milano
della scrivente Commissione di Studio
Joseph Holzmiller
Nota (15): Si v., in particolare, l'art. 52, 2° comma, della Carta Fondamentale dei Diritti Dell'Unione Europea, secondo cui: "Eventuali limitazioni all'esercizio dei diritti e delle libertà riconosciuti dalla presente Carta devono essere previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall'Unione o all'esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui".
Allegato - Lettera UE - 30 agosto 2013