Source: http://kraken.slv.cz/1Afs19/2012
Timestamp: 2018-09-22 10:11:33+00:00
Document Index: 4882609

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 24', '§ 50', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 106', 'soud ', 'ÚS 816/07 ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 16', 'soud ', '§ 47', '§ 32', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'in fine', '§ 148', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs19/2012
1 Afs 19/2012-42
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna, v právní vìci ¾alobce: V. M., zastoupen JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem Na Vyhlídce 53, Karlovy Vary, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 18. 11. 2009, èj. 9208/09-1100-400326 a èj. 9195/09-1100-400326, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 10. 2011, èj. 57 Af 3/2010-71,
[1] Finanèní úøad v Tachovì (dále jen správce danì ) zahájil v roce 2006 u ¾alobce daòovou kontrolu na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období let 2003 a 2004. Do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù zahrnul ¾alobce té¾ výdaje fakturované v pøíslu¹ných letech spoleènostmi KROFIN, s. r. o. (dále jen KROFIN ), a LOBRA, spol. s r. o. (dále jen LOBRA ). Tyto náklady správce danì neuznal za uplatnitelné výdaje ve smyslu § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a daò z pøíjmù za uvedená zdaòovací období ¾alobci domìøil dvìma platebními výmìry ze dne 21. 11. 2007. ®alovaný odvolání ¾alobce proti tìmto platebním výmìrùm podle § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) rozhodnutími oznaèenými v záhlaví zamítl a dodateèné platební výmìry potvrdil.
[2] ®alobce podal proti rozhodnutím ¾alovaného ¾alobu ke krajskému soudu. Soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku se krajský soud ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e daòová kontrola byla zahájena a probìhla v souladu se zákonem. Podezøení správce danì ohlednì pøedmìtných výdajù sdru¾ení bylo s ohledem na sdìlení do¾ádaných správcù danì dùvodné. Správce danì svoje pochybnosti nezamìnitelnì vymezil a s dùvodem vzniku tìchto pochybností ¾alobce øádnì seznámil. Není pøitom podstatné, zda v protokolu o zahájení daòové kontroly neuvedl konkrétní podezøení èi pochybnost, nebo» takovým podezøením èi pochybností správce danì pøi zahájení daòové kontroly disponovat nemusí. Krajský soud se pøitom opírá o judikaturu zdej¹ího soudu (èj. 8 Afs 46/2009-43, a èj. 2 Aps 2/2009-52), která tento závìr potvrzuje a souèasnì se vypoøádává i s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Krajský soud uzavøel, ¾e správce danì své dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù unesl.
[3] Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkou ¾alobce, ¾e ¾alovaný poru¹il zásadu volného hodnocení dùkazù, a ¾e skutkový stav nemá oporu ve spise. Dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný dùkladnì posoudil ka¾dý dùkaz jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti, své logické úvahy pøezkoumatelným zpùsobem zdùvodnil, pøièem¾ krajský soud se s nimi ztoto¾nil. Skutkový stav zji¹tìný ¾alovaným není výsledkem jeho libovùle, nebo» ten pøihlédl ke v¹em dùkazùm, které byly v øízení provedeny; nikoliv tedy pouze ke skuteènosti, ¾e výslech svìdka-jednatele spoleènosti KROFIN-nebyl mo¾ný, jak namítá ¾alobce. Dle názoru krajského soudu nedo¹lo k poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù.
[4] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce ( stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu. Domnívá se, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu nezákonnì, a to jednak z dùvodu, ¾e dostateènì neprokázal dùvodné pochybnosti, které by vyvracely vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví stì¾ovatele, jednak z dùvodu, ¾e správce danì stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání uskuteènìní sporných vykázaných výdajù v prosinci 2008, tedy a¾ po ètyøech èi pìti letech od vzniku pochybnosti.
[5] ®alovaný, a následnì i krajský soud, nesprávnì posoudili rozlo¾ení dùkazního bøemene a nesprávnì zhodnotili provedené dùkazy. Dùvodnou pochybnost nezakládá pouhý fakt, ¾e úèetnictví stì¾ovatele obsahovalo daòové doklady vystavené spoleènostmi KROFIN a LOBRA, o nich¾ policie uèinila závìr, ¾e nevyvíjejí ¾ádnou podnikatelskou èinnost (i toto tvrzení v¹ak stì¾ovatel popírá).
[6] Dle názoru stì¾ovatele nebyly dány zákonné podmínky pro dodateèné domìøení danì z pøíjmù fyzických osob, a to z dùvodù na stranì daòové správy. Domnívá se, ¾e z pøedlo¾ených faktur spoleèností KROFIN a LOBRA i z dal¹ích zji¹tìní správce danì jasnì vyplývá, ¾e plnìní bylo stì¾ovateli tìmito spoleènostmi poskytnuto tak, jak je uvedeno.
[7] Ze spisu naopak nevyplývají skuteènosti a závìry, ke kterým dospìl správce danì a následnì i soud. Sdìlení Policie ÈR a okresní správy sociálního zabezpeèení jsou velice obecná, neúplná a nesprávná a nemají oporu ve spise. Z výpovìdí svìdkù vyplynul opaèný závìr, ne¾ který policie a správce danì uvádí (zejména z výpovìdi paní K. a pana Nováka). Ze skuteènosti, ¾e KROFIN a LOBRA nejsou vedeny v evidenci malých organizací, nelze dle názoru stì¾ovatele dovozovat, ¾e nevyvíjí podnikatelskou èinnost, pouze svìdèí o tom, ¾e nemají ¾ádné zamìstnance. Podnikatelskou èinnost tìchto subjektù mohou vykonávat jejich jednatelé
(spoleèníci) èi subdodavatelé. Pøedlo¾ený bankovní výpis z úètu stì¾ovatele ve spojení s dolo¾enými reklamními letáky jasnì prokazují, ¾e stì¾ovatel úhradu ceny za objednané reklamní materiály (letáky) provedl a letáky obdr¾el. Nejen¾e správce danì ani soud tyto skuteènosti nezohlednili, nevysvìtlili ani, proè jsou neprùkazné.
[8] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e zji¹tìný skutkový stav nemá oporu ve spise ani v provedeném dokazování a tento rozpor uplatnil ji¾ v podané ¾alobì. Není tak pravdou, ¾e tuto námitku uèinil a¾ pøi ústním jednání dne 12. 10. 2011, a tedy opo¾dìnì, jak uvedl krajský soud v napadeném rozsudku. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud se nále¾itì nevypoøádal se v¹emi argumenty ¾aloby, pova¾uje stì¾ovatel jeho rozsudek za nepøezkoumatelný a nepøesvìdèivý. Správce danì svým postupem pøi daòové kontrole objektivnì zhor¹il dùkazní mo¾nosti stì¾ovatele (konkrétnì ztratil mo¾nost provést výslech svìdka Cvrèka, jediného jednatele spoleènosti KROFIN).
[9] Závìrem stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e dosud nebylo vyvráceno, ¾e byl v daòovém øízení kontrolován na zkou¹ku jen proto, ¾e byl v obchodním kontaktu s daòovými subjekty vy¹etøovanými policií.
[10] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 6. 2. 2012 uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem krajského soudu.
[11] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu uplatnìných kasaèních námitek; neshledal pøitom vadu, kterou je povinen zkoumat i bez návrhu, (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Stì¾ovatel rozsudek krajského soudu výslovnì napadl z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., ve skuteènosti ho v¹ak napadá z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[13] Zdej¹í soud se nejdøíve vypoøádal s námitkou nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku [III.A., kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) a a) s. ø. s.]. Shledal-li by toti¾ napadený rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, bylo by pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se zabýval i právním posouzením vìci samé. V této otázce v¹ak dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek je pøezkoumatelný. Dále se zdej¹í soud zabýval námitkou stì¾ovatele vztahující se k otázce prekluze nároku na domìøení danì [III.B., kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]. Koneènì, zdej¹í soud posoudil kasaèní stí¾nost i z pohledu vìcných kasaèních námitek smìøujících proti zpùsobu hodnocení provedených dùkazù a rozlo¾ení dùkazního bøemene podle zákona o správì daní a poplatkù [III.C., kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.].
III.A. Posouzení námitky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[14] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e krajský soud se dostateènì nevypoøádal se v¹emi argumenty v ¾alobì. Konkrétnì spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu v tom, ¾e pøi svém rozhodování stejnì jako správce danì nezohlednil výpis z bankovního úètu stì¾ovatele a pøedlo¾ené letáky. Stì¾ovateli není jasné, proè jsou tyto dùkazy podle správce danì neprùkazné. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e skutkový stav, z nìho¾ vycházel ¾alovaný, nemá oporu ve spise, posoudil krajský soud nesprávnì jako opo¾dìné, a z toho dùvodu se jím nezabýval vùbec.
[16] Otázka nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek dùvodù byla ji¾ zdej¹ím soudem v minulosti mnohokrát posuzována. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje takové rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek ze dne 8. 4. 2004, èj. 4 Azs 27/2004-74; v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù je té¾ takové rozhodnutí, z jeho¾ odùvodnìní není [z]øejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, [ ] zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, srov. obdobnì té¾ rozsudek ze dne 10. 11. 2011, èj. 1 Afs 58/2010-71, CB&I Lummus s. r. o., bod 13).
[17] ®alovaný k výpisu z bankovního úètu v rozhodnutí týkajícího se zdaòovacího období 2004 uvedl, ¾e ani úhrada prostøednictvím bankovního úètu je¹tì sama o sobì neprokazuje, ¾e výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele, pokud není zároveò prokázáno, ¾e do¹lo k uskuteènìní plnìní uvedeného na faktuøe tam deklarovanou spoleèností. Tento závìr se vztahuje pouze ke spoleènosti LOBRA, nebo» platby za slu¾by spoleènosti KROFIN byly hrazeny v hotovosti.
[18] Krajský soud se k této námitce vyjádøil v závìru bodu 63 a v bodì 64 napadeného rozsudku. S názorem ¾alovaného se ztoto¾nil. Závìry ¾alovaného krajský soud pova¾uje za logické a pøezkoumatelné. Skutkový stav se opírá o v¹echny dùkazy, které byly provedeny v rámci daòového øízení, nikoliv pouze o skuteènost, ¾e výslech jednatele spoleènosti KROFIN nebyl mo¾ný. ®alovaný dle krajského soudu dùkladnì posoudil ka¾dý dùkaz jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti. K poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù proto podle jeho názoru nedo¹lo a neuplatní se ani stì¾ovatelem namítaný nález sp. zn. III. ÚS 2096/07. Celkovì se krajský soud k hodnocení dùkazù podrobnì vyjádøil na s. 12 a¾ 20 napadeného rozsudku. Své závìry øádnì odùvodnil, z odùvodnìní je zøejmé, z kterých dùkazù provedených ¾alovaným vycházel a jakým zpùsobem je vyhodnotil.
[19] Není proto pravdou, ¾e se krajský soud pøedlo¾eným bankovním výpisem nezabýval. Z konstatování krajského soudu jasnì vyplývá, ¾e bankovní výpis (resp. platba za slu¾by) by tvrzení stì¾ovatele o poskytnutí plnìní prokazoval, pokud by z jiných pøedlo¾ených dùkazù vyplývalo, ¾e pøedmìtné plnìní poskytla právì a jen spoleènost, která byla pøíjemcem platby. To se v¹ak podle soudu i ¾alovaného stì¾ovateli prokázat nepodaøilo. Z tohoto pohledu nemohl uvedený výpis z bankovního úètu sám o sobì zvrátit skuteènosti, které vyplynuly z ostatních dùkazù. Dùvod, proè tento dùkazní prostøedek krajský soud (a ostatnì i správce danì) neuznal za prùkazný, tedy z napadeného rozsudku jednoznaènì vyplývá.
[20] Námitka nepøezkoumatelnosti této èásti napadeného rozsudku je proto nedùvodná.
[21] Pokud jde o námitku nesprávného posouzení vèasnosti námitky nesouladu skutkového stavu se spisem, je situace ponìkud jiná. V tomto pøípadì krajský soud v bodì 27 napadeného rozsudku konstatoval, ¾e ¾alobní dùvody bylo mo¾no roz¹íøit pouze ve lhùtì pro podání ¾aloby podle § 72 odst. 1 s. ø. s. (viz § 71 odst. 2 s. ø. s.), tj. do dvou mìsícù od oznámení napadaného rozhodnutí ¾alovaného. Stì¾ovatel v¹ak údajnì tuto námitku uplatnil a¾ pøi jednání krajského soudu dne 12. 10. 2011. Lhùta k mo¾nému roz¹íøení ¾aloby dle názoru krajského soudu uplynula 27. 4. 2009.
[22] Tento závìr krajského soudu pova¾uje zdej¹í soud za nesprávný. S ohledem na lhùtu stanovenou ve vý¹e cit. ustanovení je pro posouzení vèasnosti námitky podstatné, kdy byla rozhodnutí ¾alovaného stì¾ovateli doruèena. Zdej¹í soud ve správním spisu ovìøil, ¾e tomu tak bylo dne 25. 11. 2009, resp. prostøednictvím jeho zástupce dne 23. 11. 2009 (viz doruèenka na è. l. 19 správního spisu). Lhùta pro podání (doplnìní, roz¹íøení) ¾aloby mu tak zaèala plynout následující den a uplynula dnem 23. 1. 2010. Stì¾ovatel podal ¾alobu dne 14. 1. 2010 (viz podací razítko, è. l. 1 soudního spisu). Pokud v ¾alobì na s. 4, v bodì II. druhé vìtì ¾aloby výslovnì uvedl, ¾e Skutková zji¹tìní uèinìná ¾alovaným jsou v extrémním nesouladu s vykonanými dùkazy , zcela bezpeènì tuto námitku uplatnil v zákonem stanovené lhùtì. Závìr krajského soudu o její opo¾dìnosti je tak nesprávný. Zdej¹ímu soudu navíc není jasné, jakým zpùsobem dospìl krajský soud k závìru, ¾e lhùta k roz¹íøení èi doplnìní ¾aloby uplynula dnem 25. 4. 2009 (resp. 27. 4. 2009-pondìlí). Lhùta k podání (doplnìní, roz¹íøení) ¾aloby nemù¾e uplynout døíve, ne¾ vùbec mohla poèít bì¾et (rozhodnutí ¾alovaného byla vydána a¾ v závìru roku 2009). V tomto pøípadì je nutno stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e napadený rozsudek je v této èásti nezákonný.
[23] Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e v dùsledku této nezákonnosti se krajský soud uvedenou námitkou vùbec nezabýval, aè tak uèinit mìl. S touto námitkou se v¹ak zdej¹í soud ji¾ neztoto¾òuje. V pøípadì posuzování nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu je toti¾ souèasnì tøeba, aby nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù byla vykládána ve svém skuteèném smyslu, tj. nemo¾nost pøezkoumat urèité rozhodnutí pro nemo¾nost zjistit v nìm jeho obsah nebo dùvody, pro které bylo vydáno (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS, vìc SÜD, s. r. o.; zvýraznìní doplnìno). Krajský soud i pøesto, ¾e tuto námitku v bodì 27. napadeného rozsudku nesprávnì odmítl posoudit z dùvodu opo¾dìnosti, dále podrobnì uvádí v¹echny dùkazní prostøedky a procesní kroky daòových orgánù k jejich získání a uvádí i úvahy, kterými se pøi jejich hodnocení øídil. S jejich závìry se ztoto¾nil. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e v bodì [18], krajský soud se posouzení provedených dùkazù vìnoval v rozsahu 8 stran. V návaznosti na to v bodì 66. napadeného rozsudku uzavøel, ¾e neshledal v postupu správce danì ani ¾alovaného procesní pochybení, ¾alovaný zkoumal rozhodnutí správce danì v rozsahu uplatnìném v odvolání, v rámci odvolacího øízení dokazování doplnil a provedenými dùkazy stì¾ovatele øádnì seznámil; dbal pøitom na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji. Uèinìná skutková zji¹tìní mají oporu ve spise a jsou logickým vyústìním provedeného dokazování.
[24] I pøesto, ¾e krajský soud výslovnì rozhodl, ¾e se námitkou nedostatku opory skutkových zji¹tìní ve spise nebude zabývat z dùvodu její opo¾dìnosti, tuto fakticky pøezkoumal a stì¾ovateli poskytl argumentaci, proè nìkteré z navr¾ených a provedených dùkazù nebyly prùkazné. Utvoøení si závìru o zákonnosti získání a obsahu jednotlivých dùkazù je toti¾ nezbytnou souèástí úvahy o prùbìhu a výsledcích dokazování. Zdej¹í soud proto neshledal toto pochybení krajského soudu za natolik záva¾né, ¾e by se dotklo práv stì¾ovatele na spravedlivý proces. Vznesená námitka je tak nedùvodná.
III.B. Námitka prekluze
[25] Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì nepostupoval v souladu se zákonem, pokud stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání daòových tvrzení teprve v roce 2008. Pochybnost o úèetnictví stì¾ovatele musela správci danì vzniknout ji¾ v roce 2004 èi 2003. Zdej¹í soud toto tvrzení posoudil podle obsahu jako námitku prekluze práva správce danì na domìøení danì z pøíjmù za pøíslu¹ná zdaòovací období.
[26] Takto formulovanou námitku stì¾ovatel vzná¹í poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti. Obecnì platí, ¾e k námitkám uplatnìným po uplynutí zákonem stanovené lhùtì nelze pøihlí¾et (§ 72 odst. 4, § 106 odst. 2 s. ø. s.). Dle rozsáhlé a ustálené judikatury Ústavního soudu v¹ak musí soud posoudit prekluzi v daòovém øízení z úøední povinnosti (k tomu viz napø. nález sp. zn. II. ÚS 1464/2007, ze dne 21. 4. 2009, obdobnì té¾ nálezy sp. zn. III. ÚS 1463/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. I ÚS 1419/07, ze dne 6. 5. 2009, a sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009; v¹echna zde uvedená rozhodnutí ÚS jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz/Search/Results.aspx).
[27] Prekluzivní lhùta k vymìøení èi domìøení danì byla v rozhodné dobì upravena v § 47 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení [p]okud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení. Pro danou vìc to jinými slovy znamená, ¾e lhùta k domìøení danì z pøíjmù fyzických osob by tak v pøípadì zdaòovacího období roku 2003 uplynula dnem 31. 12. 2006, a v pøípadì zdaòovacího období roku 2004 dnem 31. 12. 2007.
[28] Druhý odstavec vìta první cit. ustanovení dále stanoví, ¾e [b]yl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Je nepochybné, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly pøedstavuje úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS). Vydáním tohoto protokolu dne 27. 11. 2006, který byl ve stejný den osobnì pøedán stì¾ovateli, se lhùta bì¾ící pro obì zdaòovací období pøetrhla a dnem 1. 1. 2007 poèala bì¾et znovu, tentokrát pro obì zdaòovací období stejnì do 31. 12. 2009. Do tohoto dne byl správce danì, resp. ¾alovaný, oprávnìn za splnìní dal¹ích podmínek pøedmìtnou daò pravomocnì domìøit v souladu se zákonem.
[29] Nejvy¹¹í správní soud zvá¾il námitku stì¾ovatele, ¾e správce danì neprokázal dùvodnou pochybnost ve vztahu k úèetnictví stì¾ovatele. Krajský soud k této námitce uvedl, ¾e správce danì sice v protokolu o zahájení daòové kontroly neuvedl konkrétní podezøení èi pochybnost o øádném splnìní daòové povinnosti, s odkazem na rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-43, a ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, v¹ak dodal, ¾e toto nebylo ani jeho povinností, nebo» správce danì nemusí disponovat konkrétní pochybností o øádném splnìní daòové povinnosti ji¾ pøi zahájení daòové kontroly.
[30] S uvedeným závìrem se zdej¹í soud zcela ztoto¾òuje. Stì¾ovatel se v ¾alobì sna¾il tento závìr zpochybnit tvrzením, ¾e sdìlení Policie ÈR i odpovìdi pøíslu¹ných okresních správ sociálního zabezpeèení (viz è. l. 52 správního spisu a tam uvedené kopie z daòového spisu vedeného pro paní Gajdo¹ovou-è. l. 43 a 29) jsou velice obecná a zahájení daòové kontroly té¾ v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, konkrétnì nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375). Obecnì tak èiní i v kasaèní stí¾nosti. V daném pøípadì ho v¹ak lze odkázat na stanovisko pléna ÚS sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 ze dne 8. 11. 2011 (è. 368/2011 Sb.). Podle nìj není bez dal¹ího protiústavní postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Tímto názorem Ústavní soud pøekonal svùj døívìj¹í právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle nìho¾ dùvod daòové kontroly bylo tøeba v¾dy sdìlit ji¾ v okam¾iku jejího zahájení.
[31] Za této situace není rozhodné, kdy správce danì nabyl pochybnost o souladu úèetnictví stì¾ovatele se skuteèností, i kdy¾ z povahy vìci plyne, ¾e daòovou kontrolu zpravidla zahájí pøedev¹ím záhy poté, co taková pochybnost vyvstane. Pro urèení okam¾iku poèátku bìhu prekluzivní lhùty je naopak klíèový okam¾ik vzniku povinnosti podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, tedy zcela objektivní skuteènost, stanovena zákonodárcem pro v¹echny daòové subjekty stejnì. Po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ tato povinnost vznikla, ji¾ právo správce danì na vymìøení èi domìøení danì z pøíjmù zaniká.
[32] K tomu, aby úkon ze strany správce danì úèinnì pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty k vymìøení danì, nepostaèuje pouhý formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, ani¾ by v pøimìøené dobì po nìm nenásledovaly dal¹í kroky správce danì, jimi¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (srov. rozsudky NSS ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, nebo ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publ. pod è. 1480/2008 Sb. NSS). V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak dal¹í kroky v návaznosti na formální zahájení daòové kontroly v pøimìøené dobì následovaly [viz nìkolik do¾ádání správce danì z bøezna a øíjna 2007 na správce danì daòových subjektù, jejich¾ plnìní vùèi stì¾ovateli byla sporná, provedení výslechù navr¾ených svìdkù z èervna 2007, výzva správce danì z 30. 5. 2007, protokol o ústním jednání ze dne 16. 11. 2007 (è. l. 15 a 16 správního spisu)]. Z doposud uvedeného jasnì vyplývá, ¾e kontrola byla zahájena jednoznaènì bìhem tøíleté lhùty, pøièem¾ protokol o zahájení daòové kontroly bìh této lhùty pøeru¹il (pøetrhl) a poèala bì¾et nová tøíletá lhùta, a to od konce roku 2006. Konec nové prekluzivní lhùty tak pøipadl na 31. 12. 2009.
[33] Judikatura zdej¹ího soudu dále dovodila, ¾e ve lhùtì podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù musí být daò domìøena pravomocnì (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61). Podle § 32 odst. 12 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci. Den, který je potøeba pova¾ovat za rozhodný pro urèení, kdy byla daò z pøíjmù fyzických osob stì¾ovateli pravomocnì domìøena, je tedy den doruèení rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovateli. V daném pøípadì byla pøedmìtná rozhodnutí stì¾ovateli doruèena dne 23. 11. 2009, tedy více ne¾ jeden mìsíc pøed uplynutím lhùty podle 47 odst. 1 cit. zákona. Daò z pøíjmù byla pravomocnì domìøena jednoznaènì pøed uplynutím prekluzivní lhùty.
[34] Pokud jde o samotnou výzvu ze dne 18. 12. 2008, ze správního spisu je zøejmé, ¾e ta byla zaslána a¾ v rámci doplnìní dokazování naøízeného ¾alovaným po podání odvolání. Tím bylo napraveno pochybení správce danì, kdy pùvodní výzva ze dne 10. 5. 2007 byla zaslána pouze jediné jednatelce sdru¾ení, p. Gajdo¹ové.
[35] Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe vysvìtlil, rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak tomu je, pokud námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. Pokud úèastník øízení prekluzi nebo nìkteré její dùvody nenamítal a soud poté, co by se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. Soud se musí vypoøádat s otázkou prekluze, buï je-li výslovnì namítána, anebo v pøípadì, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo (srov. rozsudek ze dne 20. 8. 2009, èj. 1 Afs 33/2009-124, bod 23, resp. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135).
[36] Uplatnil-li stì¾ovatel námitku prekluze teprve v kasaèní stí¾nosti, je nutno mít za to, ¾e krajský soud se s tìmito dùvody vypoøádal mlèky, pøièem¾ nebyl povinen se s ohledem na nedostatek ¾alobní námitky jimi zaobírat výslovnì, nebo» k prekluzi práva na domìøení danì z pøíjmù nedo¹lo (a contrario viz bod 23 rozsudku èj. 1 Afs 33/2009-124). Na základì vý¹e uvedeného zdej¹í soud uzavírá, ¾e tato námitka je nedùvodná.
III.C. Hodnocení dùkazù a dùkazního bøemene stì¾ovatele v øízení o daòové kontrole
[37] Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì, a následnì soud, nesprávnì posoudili rozlo¾ení dùkazního bøemene. Za situace, kdy správce danì neprokázal dùvodnost své pochybnosti vùèi úèetnictví stì¾ovatele, nemohl po stì¾ovateli vy¾adovat prokázání skuteènosti, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo tak, jak bylo úètováno. Pouhý fakt, ¾e jeho úèetnictví obsahovalo také úèetní doklad od daòových subjektù vy¹etøovaných policií, automaticky nezakládá dùvodnost pochybnosti ve vztahu k úèetnictví stì¾ovatele. Stì¾ovatel se tak sna¾í naznaèit, ¾e správce danì tím pøenesl svojí èást dùkazního bøemene na nìj.
[38] K tomu zdej¹í soud zvá¾il následující.
[39] Rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení upravuje § 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì dle zákona mj. prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona]. Na druhou stranu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 cit. zákona). Z toho vyplývá, ¾e daòový subjekt nese v daòovém øízení jednak bøemeno tvrzení (tj. daò pøiznat), jednak bøemeno dùkazní. Vyvstanou-li správci danì relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, je subjekt povinen tvrzené skuteènosti prokázat, a to vèetnì skuteènosti, ¾e plnìní uskuteènil subjekt uvedený v pøedkládaných úèetních dokladech.
[40] Pro úèely odvedení danì z pøíjmù fyzických osob je nutno nejdøíve v souladu se zákonem stanovit její základ. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 cit. zákona).
[41] Ze správního spisu zdej¹í soud zjistil, ¾e stì¾ovatel provozoval podnikatelskou èinnost ve sdru¾ení s paní M. Gajdo¹ovou na èerpací stanici v Zadním Chodovì mimo jiné v letech 2003 a 2004. Èerpací stanici vlastní spoleènost Markop FL, s. r. o. Podle smlouvy o sdru¾ení ze dne 1. 9. 2001 byla paní Gajdo¹ová jediným jednatelem sdru¾ení; za sdru¾ení zaji¹»ovala jednoduché úèetnictví. Pøíjmy a výdaje sdru¾ení se mezi èleny sdru¾ení dìlily pomìrem 50:50. V penì¾ním deníku sdru¾ení byly ve výdajích vynalo¾ených v letech 2003 a 2004 na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù i výdaje fakturované spoleènostmi KROFIN (faktura ze dne 18. 12. 2003 na èástku 106.000 Kè, letáky A5, a ze dne 15. 3. 2004 na èástku 68.462 Kè, letáky A5 a zákaznické karty) a LOBRA (3 faktury ze dne 28. 5. 2004, 31. 5. 2004 a 11. 6. 2004 celkovì na èástku 332.590 Kè, reklamní pøedmìty a letáky, distribuce letákù, oprava objektu). Vzhledem k tomu, ¾e u tìchto faktur vznikla správci danì pochybnost o uskuteènìní fakturovaného plnìní, zahájil se stì¾ovatelem dne 27. 11. 2006 daòovou kontrolu (è. l. 14 správního spisu). Ve zprávì o daòové kontrole ze dne 16. 11. 2007 správce danì chronologicky popisuje postup za úèelem ovìøení, zda k poskytnutí pøedmìtných plnìní do¹lo tak, jak je o nich úètováno v pøedlo¾ených úèetních dokladech.
[42] Ze správního spisu dále vyplývá, ¾e správce danì pøi provádìní daòové kontroly komunikoval s paní Gajdo¹ovou, nebo» ta za sdru¾ení zaji¹»ovala daòovou evidenci a rovnì¾ úèetní doklady znìly na její jméno. Zaslal jí do¾ádání správcùm danì uvedených spoleèností a provedl výslechy osob navr¾ených stì¾ovatelem. Jeliko¾ dùkazní materiály prokazující nákup slu¾eb od uvedených spoleèností dle správce danì paní Gajdo¹ová nedolo¾ila, dospìl k názoru, ¾e uskuteènìní fakturovaných výdajù nebylo prokázáno.
[43] Z pøípisu ¾alovaného ze dne 3. 10. 2008 (è. l. 21 správního spisu) vyplývá, ¾e ¾alovaný vrátil vìc správci danì k doplnìní dokazování, zejména k provedení výslechù stì¾ovatelem navr¾ených osob-pana Cvrèka (jednatel spoleènosti KROFIN), pana Kopièky (jednatele spoleènosti Markop FL, s. r. o.) a pana Veszprémiho (jednatel spoleènosti LOBRA). Souèasnì mìl správce danì, jak v odvolání navrhl stì¾ovatel, ve spolupráci s pøíslu¹nou okresní správou sociálního zabezpeèení zjistit, které osoby byly zamìstnanci èi v obdobném pomìru uvedených spoleèností v pøedmìtných obdobích. Správci danì také vytkl, ¾e stì¾ovatele neseznámil se v¹emi dùkazními prostøedky a nebyla mu zaslána ani výzva k prokázání tvrzení, proto správci danì naøídil, aby tyto vady odstranil a dùkazní prostøedky se stì¾ovatelem projednal.
[44] Správce danì proto stì¾ovateli zaslal výzvu k prokázání tvrzení o uskuteènìní pøedmìtných výdajù ze dne 18. 12. 2008 a doplnil dokazování. Výsledky v¹ech úkonù se stì¾ovatelem projednal dne 29. 4. 2009 (viz è. l. 31 správního spisu). Následnì doplnil dokazování té¾ ¾alovaný (viz è. l. 38 správního spisu).
[45] Nejvy¹¹í správní soud zvá¾il následující. Nelze se pøedev¹ím ztoto¾nit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e správce danì neunesl svojí èást dùkazního bøemene podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Byl to stì¾ovatel, který ve svém daòovém pøiznání tvrdil, ¾e výdaje fakturované zmiòovanými spoleènostmi jsou výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je¾ si mohl odeèíst (resp. jejich polovinu) ze základu danì. Správci danì vznikly pochybnosti o správnosti a hodnovìrnosti faktur. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì neuvedl konkrétní pochybnost ve vztahu k vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti jeho úèetnictví, není pravdivé. Konkrétnì, na s. 6 rozhodnutí ¾alovaného (pro zdaòovací období 2003) uvádí, ¾e pochybnosti o uskuteènìní fakturovaného plnìní jsou zøejmé z odpovìdi do¾ádaných správcù danì. Výslovnì pøitom uvádí, ¾e [p]okud daòový subjekt uvádìný jako dodavatel urèité slu¾by je pro místnì pøíslu¹né úøady nekontaktní, nepøebírá písemnosti, nepodává daòová pøiznání a v údajném sídle spoleènosti není znám, je tato skuteènost dùvodem pro vznik pochybností o uskuteènìní takto vykázaného plnìní Obdobnì tak uèinil i v rozhodnutí týkajícím se zdaòovacího období roku 2004, kde jako dal¹í dùvod vzniku pochybností uvedl nekontaktnost jednatele spoleènosti LOBRA (P. Veszprémi) a provìøování èinnosti této spoleènosti Policií ÈR s podezøením na páchání trestné èinnosti v daòové oblasti (viz poslední odst. na s. 7 a dále na s. 8 shora uvedeného rozhodnutí). Proto správce danì vyzval paní Gajdo¹ovou jako úèastníka sdru¾ení se stì¾ovatelem, aby prokázala uzavøení smluv s údajnými dodavateli slu¾eb, sdìlila, s kým byly smlouvy dojednány, jak se o dodavatelích dozvìdìla a jak s nimi navázala kontakt, zejména se zøetelem na to, ¾e tyto dodavatele v dané lokalitì nikdo nezná, pøièem¾ v blízkém okolí podniká vícero podnikatelù, nabízejících srovnatelné slu¾by podstatnì levnìji, jak smlouvy probíhaly, a koneènì aby vyhodnotila prùbìh a plnìní ze smlouvy. Obdobnou výzvu pozdìji zaslal správce danì té¾ stì¾ovateli.
[46] Ze správního spisu je tedy zjevné, ¾e správce danì nabyl o tvrzení stì¾ovatele konkrétní a odùvodnìné pochybnosti, nebo» stì¾ovatel oznaèil jako dodavatele subjekty, které nesídlí na svých adresách a jsou dlouhodobì nekontaktní, nepodávají daòová pøiznání, apod., a proto nemohlo být ovìøeno, ¾e se pøedmìtné plnìní uskuteènilo. Krajský soud se k této otázce shodnì vyjádøil v bodech 37-39 napadeného rozsudku a konstatoval, ¾e na základì vý¹e uvedených skuteèností bylo podezøení správce danì ohlednì výdajù v úèetnictví sdru¾ení dùvodné. Vzhledem k vý¹e uvedenému je tedy argumentace stì¾ovatele nedùvodná a závìry krajského soudu správné. Dùkazní bøemeno pøe¹lo zpìt na stì¾ovatele, který byl povinen prokázat poskytnutí slu¾eb ze strany jím oznaèených spoleèností.
[47] Dále stì¾ovatel tvrdí, ¾e ze skuteèností pøedestøených v kasaèní stí¾nosti nelze ne¾ dospìt k závìru, ¾e plnìní dle pøedlo¾ených faktur bylo stì¾ovateli spoleènostmi KROFIN a LOBRA skuteènì poskytnuto. Sdìlení Policie ÈR správci danì o tom, ¾e tyto spoleènosti nevyvíjí ¾ádnou podnikatelskou èinnost, jsou pau¹ální, nesprávná a neúplná, k tomu v¹ak nic blí¾e neuvádí. Z výpovìdí svìdkù K., Nováka, Mareèka a Kopièky prý vyplynulo, ¾e pro spoleènost KROFIN byly zhotovovány urèité zakázky. Správce danì i soud nesprávnì vyhodnotili i listinný dùkaz výpisem z bankovního úètu stì¾ovatele a odpovìdi pøíslu¹né okresní správy sociálního zabezpeèení. Fakt, ¾e spoleènost nemá ¾ádné zamìstnance, dle stì¾ovatele nutnì neznamená, ¾e nevyvíjí ¾ádnou èinnost. Ani se závìrem o tom, ¾e bankovní výpis neprokazuje uskuteènìní zdanitelného plnìní, stì¾ovatel nesouhlasí. Souèasnì správci danì vytýká, ¾e svým postupem pøi daòové kontrole objektivnì zásadnì zhor¹il stì¾ovateli dostupnost dal¹ích dùkazních prostøedkù, jimi¾ by mohl prokázat vìrohodnost svých tvrzení.
[48] Zdej¹í soud k tomu zvá¾il následující.
[49] Pøi posuzování dùkazù se má správce danì øídit zásadou volného hodnocení dùkazù, podle ní¾ posuzuje dùkazy podle své úvahy a v jejich vzájemné souvislosti, pøitom je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 cit. zákona). Zároveò nelze pøi vybírání daní vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené [srov. napø. nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (N 85/41 SbNU 105)].
[50] Významem zásady volného hodnocení dùkazù a souvisejícími povinnostmi správních orgánù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. V rozsudku ze dne 28. 7. 2008, èj. 5 Afs 5/2008-75, publ. pod è. 1702/2008 Sb. NSS, dospìl k závìru, ¾e [z]ásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù.
[51] Pøedlo¾ením úèetních dokladù, v nich¾ byly jako dodavatelé uvedeny spoleènosti KROFIN a LOBRA stì¾ovatel nepochybnì tvrdil, ¾e mu plnìní dodaly a úèetní doklady vystavily právì tyto spoleènosti. Usuzuje-li v¹ak stì¾ovatel, ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadných úèetních dokladù o pøijetí plnìní odpoèitatelného ze základu danì splnil své dùkazní bøemeno, není tento jeho názor správný. V daòovém øízení sice postaèí prokázat daòovým subjektem tvrzené skuteènosti úèetnictvím, ov¹em pouze za pøedpokladu, ¾e správce danì je relevantnì nezpochybní ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, jak tomu bylo i v nyní projednávaném pøípadì (viz body [45] a¾ [46] shora). Prokazovat tvrzené skuteènosti mohl stì¾ovatel jakýmkoliv zpùsobem v prùbìhu celé daòové kontroly. Z obsahu spisu bylo zji¹tìno, ¾e ani správce danì ani ¾alovaný ¾ádným zpùsobem nebránili stì¾ovateli uplatòovat jeho práva, v prùbìhu øízení byli oba aktivní a stì¾ovatel tak mìl mo¾nost a prostor pøedkládat své dùkazy a prokázat rozhodné skuteènosti.
[52] Paní Gajdo¹ová k výzvám správce danì (viz bod [45] in fine) uvedla, ¾e reklamní slu¾by vyu¾ili proto, aby na sebe upozornili, nebo» v blízkosti jejich èerpací stanice byla v roce 2004 postavena konkurenèní èerpací stanice. Spoleènost KROFIN jí jako dodavatele reklamy doporuèila paní K., která byla úèetní jejich sdru¾ení. S ohledem na dobu, která od celé transakce uplynula, si ji¾ nepamatuje na zástupce KROFINu, s ním¾ za sdru¾ení jednala. Stì¾ovatel k prokázání tìchto tvrzení navrhl vyslechnout pøípadné zamìstnance zmiòovaných spoleèností, a dále v¹emi dostupnými prostøedky zajistit výslech dosud nekontaktního jednatele spoleènosti KROFIN (pana Cvrèka). Souèasnì pøedlo¾il výpis z bankovního úètu, z nìho¾ údajnì vyplývá úhrada za poskytnuté plnìní spoleènosti LOBRA. Správce danì v návaznosti na to zaslal do¾ádání na pøíslu¹né okresní správy sociálního zabezpeèení s dotazem, zda zmiòované spoleènosti evidují ve svých evidencích, a pokud ano, aby poskytly seznam v¹ech zamìstnancù pro úèely provedení jejich výslechu.
[53] Proto¾e správce danì relevantnì vyslovil své pochybnosti ve vztahu k vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele, bylo na stì¾ovateli, aby v¹emi jinými dostupnými prostøedky prokázal, ¾e se plnìní uskuteènilo tak, jak bylo o nìm úètováno.
[54] Z výpovìdi paní K., zachycené v protokolu ze dne 11. 6. 2007 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 14) vyplývá, ¾e paní K. do bøezna 2004 byla úèetní sdru¾ení, jeho¾ èlenem je stì¾ovatel, a do roku 2002 i spoleènosti KROFIN. V roce 2002 byla jednatelkou KROFINu paní Kocourková, která tuto spoleènost jakoby dala k dispozici panu Jachimovi, který byl jednatelem ALL PROKS Plzeò ... V té dobì se tam vyskytoval i pan Novák, jednatel spoleènosti EURO NOVA & PARTNER`S spol. s r.o., který si vlastnì mìl vzít tu spoleènost pro sebe. Paní K. dále uvedla, ¾e byla èlenkou pøedstavenstva spoleènosti ALL PROKS GROUP, a. s., tato spoleènost v¹ak nefungovala, v dobì výslechu pøipravovala doklady na svùj výmaz. Spoleènost mìla v roce 2002, mo¾ná 2001 pouze pøíjmy z provizí, jinak nefungovala. Svìdkynì si nebyla vìdoma, ¾e by tam byla jiná èinnost. K zaúètování dostala doklady s èástkou 3.000 Kè za celý rok. Znala pana Nováka, který údajnì zaji¹»oval ve¹keré reklamní vìci pro jejich klienty. Paní Gajdo¹ová kontaktovala pana Nováka, svìdkynì v¹ak neví, zda jako fyzickou osobu, nebo zástupce KROFINu. Zda do¹lo k obchodu mezi paní Gajdo¹ovou a KROFINem, svìdkynì neví, ani to nemù¾e sledovat. Za KROFIN jednala v rozhodné dobì paní Kocourková, pak pan Jachim, pak pan Novák.
[55] Z výpovìdi svìdka Nováka (jednatel spoleènosti EURO NOVA & PARTNER`S spol. s r.o.), zachycené na základì do¾ádání pøíslu¹ného správce danì (Finanèní úøad v Rokycanech) v protokolu ze dne 4. 10. 2007 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 15) vyplývá, ¾e si nevzpomíná, zda mìl uzavøený obchodní vztah se spoleèností KROFIN, ale má za to, ¾e to asi byla jedna z dceøiných spoleèností ALL PROKS PLZEÒ, pro ni¾ dìlali výhradnì reklamní zastoupení. Paní Gajdo¹ovou zná, je jejich inzertním klientem, nevzpomíná si v¹ak, zda pro ni reklamní letáky a zákaznické karty zhotovovali v pøedmìtných obdobích. Podpisy na pøedlo¾ených fakturách nepoznal, ani jeden nebyl jeho. V dal¹í výpovìdi dne 31. 8. 2009 provedené k ovìøení písemností vystavených KROFINem upøesnil, ¾e nikdy nebyl jednatelem ani zamìstnancem této spoleènosti. Stì¾ovatele nezná. Domníval se, ¾e pán, s ním¾ jednával, byl man¾el paní Gajdo¹ové. S KROFINem mìl stejný vztah jako s paní Gajdo¹ovou, byl to tedy cizí obchodní subjekt.
[56] Do¾ádaný správce danì (Finanèní úøad v Chebu) provedl výslech pana Mareèka (jednatel spoleènosti Markop FL, s. r. o.) dne 8. 7. 2009. Z protokolu o jeho výpovìdi (viz è. l. 35 správního spisu) vyplývá, ¾e obchodní vztah (smlouvu o obchodním zastoupení) mìl uzavøený pouze s paní Gajdo¹ovou.
[57] Jde-li o výpovìï svìdka Ing. Kopièky (dal¹í jednatel spoleènosti Markop FL, s. r. o., která pronajímá paní Gajdo¹ové èerpací stanici), z odpovìdi do¾ádaného správce danì (Finanèní úøad v Chebu) vyplývá, ¾e výslech byl proveden dne 19. 2. 2008 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 33). Pan Kopièka uvedl, ¾e na pøedchozí spolupráci se spoleènostmi KROFIN a LOBRA si nevzpomíná, ale nevyluèuje ji. Èerpací stanici Zadní Chodov koupili v roce 2001, smlouvu o obchodním zastoupení mìl uzavøenou s paní Gajdo¹ovou. Svým obchodním zástupcùm nejsou na základì této smlouvy oprávnìni urèovat spoleènosti, se kterými mají spolupracovat, je to v¹e v kompetenci obchodních zástupcù. V letech 2003 a 2004 byly na èerpací stanici rozdávány zákazníkùm letáky a upomínkové pøedmìty. Údr¾bu budovy èerpací stanice si paní Gajdo¹ová zaji¹»ovala sama, a to i ve vìt¹ím rozsahu. Vzpomnìl si na údr¾bu týkající se støechy, nátìrù konstrukcí, opravu fasády apod.
[58] ®alovaný doplnil dokazování do¾ádáním správce danì pana Cvrèka, jediného jednatele KROFINu (Finanèní úøad v Karlových Varech) ze dne 22. 5. 2009 (viz è. l. 32 správního spisu). Z odpovìdi do¾ádaného správce danì ze dne 1. 10. 2009 (è. l. 37 správního spisu) vyplývá, ¾e uvedeného svìdka pøedvolal nìkolikrát, jeliko¾ v¹ak do¾ádaný správce danì zjistil, ¾e svìdek mìl trvalý pobyt formálnì hlá¹en na adrese magistrátu mìsta, pøedvolání k výslechu mu doruèoval dvakrát veøejnou vyhlá¹kou. Na ¾ádnou z nich v pøedmìtné dobì nereagoval. Do¾ádaný správce danì se proto obrátil na Policii ÈR se ¾ádostí ze dne 3. 7. 2009 o pøedvedení svìdka, av¹ak neúspì¹nì, nebo» policie zjistila, ¾e tato adresa je formální a jiná zji¹tìna nebyla. Do¾ádaný správce danì pokraèoval v ¹etøení a výzvou ze dne 3. 9. 2009 vyzval Vìzeòskou slu¾bu ÈR k provìøení, zda tato osoba v souèasné dobì není ve výkonu trestu odnìtí svobody. Z odpovìdi Generálního øeditelství Vìzeòské slu¾by vyplývá, ¾e tato osoba není ve výkonu vazby nebo trestu odnìtí svobody. V prùbìhu tìchto úkonù provádìl do¾ádaný správce danì i dal¹í úkony k vyhledání skuteèného místa bydli¹tì M. Cvrèka (místní ¹etøení dne 8. 6. 2009 v místì pøedchozího bydli¹tì, ve stejný den té¾ v místì údajného bydli¹tì otce M. Cvrèka, dále v místì bydli¹tì jiných rodinných pøíslu¹níkù, místní ¹etøení dne 31. 8. 2009 v místech údajných bydli¹» jeho bratrù J. a M., v realitních kanceláøích-celkovì cca. tøí-zpravujících bytové komplexy, kde by mohli matka a otec M. Cvrèka bydlet, atd.-v¹e viz è. l. 15 spisu ¾alovaného, fialové desky). Na v¹ech tìchto místech nikdo pana Cvrèka neznal. Nepodaøilo se ho zastihnout ani na jeho mo¾ných pracovi¹tích v Praze. Rovnì¾ zde ¾ádný ze zamìstnancù pana Cvrèka neznal. O v¹ech tìchto úkonech byl prùbì¾nì informován i stì¾ovatel.
[59] Správce danì prostøednictvím do¾ádaného správce danì (Finanèní úøad Plzeò-sever) té¾ vyslechl jednatele spoleènosti LOBRA, pana Veszprémiho. Jeho výslech, který navrhoval stì¾ovatel ji¾ v odvolání, se k pøedvolání ze dne 4. 11. 2008, ze dne 9. 12. 2008 ani ze dne 12. 1. 2009 (pozn. NSS: u posledních dvou pøedvolání jsou uvedena data 9. 1. 2008 a 12. 1. 2008, ale z celkového kontextu a dal¹ích údajù na pøedvolání vyplývá, ¾e jde o chybu v psaní) nepodaøilo provést. Do¾ádaný správce danì proto po¾ádal Policii ÈR o pøedvedení navr¾eného svìdka k výslechu. Ve výpovìdi zaznamenané v protokolu ze dne 6. 3. 2009 (è. l. 27 a násl. správního spisu) svìdek Veszprémi k podnikatelské èinnosti spoleènosti LOBRA uvedl, ¾e pøedlo¾ené doklady jménem spoleènosti LOBRA nevystavil, nemù¾e potvrdit uskuteènìní zdanitelných plnìní na pøedlo¾ených fakturách a podpis na nich není jeho. Na otázku do¾ádaného správce danì, zda k èinnosti spoleènosti LOBRA v roce 2004 mù¾e uvést nìjaké dal¹í informace (napø. èím se zabývala, kde mìla provozovnu) odpovìdìl, ¾e neví. Nakonec uvedl, ¾e stì¾ovatele nezná a takté¾ neví, zda mìla LOBRA v roce 2004 nìjaké zamìstnance èi zda povìøil nìjaké osoby k jednání jménem spoleènosti.
[60] Z odpovìdi do¾ádaného správce danì LOBRA, Finanèního úøadu pro Prahu 4 ze dne 19. 2. 2007 (viz obálka è. l. 52 správního spisu s vlo¾enými kopiemi z daòového spisu paní Gajdo¹ové, è. l. 8) dále vyplývá, ¾e byl Policií ÈR, útvarem odhalování nelegálních výnosù a daòové kriminality po¾ádán o souèinnost ve vìci vedení trestního øízení proti T. B., který je obvinìn z trestného èinu krácení danì podle § 148 trestního zákona spoèívajícího v zakládání pøíp. pøevádìní obchodních spoleèností na nastrèené osoby ( bílé konì ), nebo» tyto spoleènosti nevykonávaly ¾ádnou èinnost a dále po pøedchozí dohodì se statutárními orgány rùzných obchodních spoleèností fiktivnì vykazovaly daòová plnìní, je¾ mìly vykazovat právì tyto obchodní spoleènosti, a které bylo následnì zahrnuto do jejich úèetnictví s cílem zkrátit DPH. V seznamu tìchto bílých koòù je uvedena i spoleènost LOBRA. V období èerven a¾ listopad 2004 podávala LOBRA pouze pøiznání k DPH, pøièem¾ uvádìla vysoké obraty pøijatých a uskuteènìných plnìní.
[61] Dle krajského soudu vyvozené závìry vyplývají z racionálního my¹lenkového procesu. Proto se s nimi krajský soud plnì ztoto¾nil (viz s. 19 napadeného rozsudku). Uvedené odpovídá i názoru, k nìmu¾ dospìl zdej¹í soud. Z vý¹e uvedených výpovìdí a jiných dùkazù vùbec nevyplývá, ¾e zmiòované spoleènosti (KROFIN a LOBRA) øádnì vyvíjely podnikatelskou èinnost. Naopak, výpovìï paní K. dokládá, ¾e spoleènost KROFIN vykazovala pøed rokem 2003 pøíjmy pouze ve vý¹i 3.000 Kè za rok, pøièem¾ fakturované plnìní sdru¾ení stì¾ovatele tuto èástku mnohonásobnì pøevy¹uje. Tomu, ¾e by tyto spoleènosti vyvíjely èinnost, nenasvìdèuje ani dlouhodobá nezvìstnost jednatele KROFINu M. Cvrèka èi výpovìï jednatele LOBRA P. Veszprémiho, jako¾ i samotná jeho snaha vyhnout se výslechu u pøíslu¹ného správce danì. Výpovìï svìdka Mareèky (dal¹í jednatel Markop FL) je ve vztahu k tvrzením stì¾ovatele irelevantní, nebo» pouze prokazuje, ¾e v obchodních vztazích jednal s paní Gajdo¹ovou. Ostatní svìdci sice spolupráci s tìmito spoleènostmi výslovnì nevylouèili, souèasnì v¹ak jejich výpovìdi zùstaly naprosto obecné a mlhavé, a v ¾ádném pøípadì nijak neprokázaly, zda plnìní, která stì¾ovatel zahrnul do výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pocházely právì od spoleèností KROFIN a LOBRA. Pokud paní K. vypovìdìla, ¾e paní Gajdo¹ová jednala za sdru¾ení s panem Novákem, ten vylouèil, ¾e by kdy jednal jménem KROFINu. Odkazuje-li tedy stì¾ovatel v otázce pøijetí plnìní od spoleèností KROFIN a LOBRA na výpovìdi svìdkù Nováka, Mareèka a Kopièky, je nutno konstatovat, ¾e tyto výpovìdi pøijetí sporného plnìní nijak nepotvrdily. V takovém pøípadì se stì¾ovatel dostal do dùkazní nouze. Jeho tvrzení, ¾e v dùsledku výslechù uvedených svìdkù a konání policie nebylo mo¾no provést výslech svìdka Cvrèka (jednatele KROFINu) a svìdek Veszprémi ve své výpovìdi ze dne 6. 3. 2009 (è. l. 27 správního spisu) v¹echno popøel, je irelevantní. Není pravdou, ¾e v dùsledku jednání správce danì èi ¾alovaného byl stì¾ovatel zkrácen na svých právech tím, ¾e mu bylo objektivnì znemo¾nìno prokázat svá tvrzení. Ze spisu jasnì vyplývá, ¾e správce danì a posléze ¾alovaný uèinili maximum k realizaci výslechu jednatele KROFINu M. Cvrèka, ale ani pøes spolupráci s Policií ÈR se nepodaøilo svìdka najít; jeho pobyt je neznámý. Skuteènost, ¾e nìkteré navr¾ené dùkazy objektivnì nebylo mo¾no provést, nelze za této situace pøièítat k tí¾i správce danì (a ¾alovaného). Navíc, z obsahu protokolu o výslechu svìdka Veszprémiho ze dne 6. 3. 2009 vyplývá, ¾e stì¾ovatel, aè byl øádné obeznámen s úmyslem do¾ádaného správce danì provést v uvedený den tento výslech (viz vyrozumìní 12. 2. 2009, è. l. 27 správního spisu ¹está s.), se ho nezúèastnil a nevyu¾il tak mo¾nosti klást svìdkovi otázky, které by pøípadnì mohly podpoøit jeho tvrzení.
[62] Z dùkazù uvedených v bodì [60] lze logicky nabýt zcela dùvodné pochybnosti o zdanitelných plnìních poskytovaných spoleèností LOBRA. Uvedená tvrzení jsou pøitom naprosto konkrétní a jednoznaèná, tedy nikoliv pouze pau¹ální, neúplná a nesprávná, jak na nìkolika místech zcela obecnì tvrdí v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel. Vý¹e uvedené skuteènosti jasnì specifikují podezøení pøíslu¹ného útvaru Policie ÈR a tyto skuteènosti vyplynuly v prùbìhu daòové kontroly správce danì. V tomto ohledu byl správce danì k tìmto skuteènostem povinen pøihlédnout a tyto nále¾itì provìøit. Tak se v daném pøípadì i stalo. Z tohoto dùvodu se proto v ¾ádném pøípadì nelze s námitkou stì¾ovatele ztoto¾nit.
[63] Provedení dùkazu výpisem z evidence okresních správ sociálního zabezpeèení navrhl sám stì¾ovatel ji¾ v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm. ®alovaný, resp. správce danì, jeho návrhu vyhovìl. Okresní správa sociálního zabezpeèení Plzeò-mìsto (pøíslu¹ná pro spoleènost KROFIN) a Pra¾ská správa sociálního zabezpeèení (pøíslu¹ná pro spoleènost LOBRA) správci danì sdìlily, ¾e se zmiòované spoleènosti nenachází v rejstøíku zamìstnavatelù. Je sice pravdou, ¾e tato sdìlení jsou struèná, av¹ak nikoliv obecná, jak tvrdí stì¾ovatel. Vztahují se pouze a jen k uvedeným spoleènostem. Správce danì k návrhu stì¾ovatele tyto dùkazy zajistil, provedl a umo¾nil mu tak svá tvrzení prokázat i tímto zpùsobem, av¹ak vzhledem k negativním výsledkùm ¹etøení je nebylo mo¾no pou¾ít v dal¹ím dokazování zpùsobem, který zamý¹lel stì¾ovatel, tj. k vyslechnutí zamìstnancù tìchto spoleèností. To samozøejmì proto, ¾e tyto spoleènosti v pøedmìtné dobì ¾ádné zamìstnance nemìly. Stì¾ovatel má jistì pravdu, pokud tvrdí, ¾e závìr o tom, zda urèitá spoleènost vykonává nìjakou èinnost, èi nikoliv, nelze dovozovat pouze z toho, zda má nebo nemá nìjaké zamìstnance. V daném pøípadì v¹ak ani ¾alovaný, ani soud nikde tento závìr nevyslovili. Pouze konstatovali neprùkaznost tìchto dùkazù. Tato námitka stì¾ovatele tak míjí skuteènou podstatu jejich hodnocení.
[64] Z obsahu daòového spisu je zøejmé, ¾e bylo provedeno rozsáhlé dokazování, po podání odvolání byl stì¾ovatel seznámen se v¹emi provedenými dùkazy a dále s dùkazy, které byly provádìny k doplnìní dokazování. Zpùsob, jakým správní orgány vyhodnotily výsledky provedeného dokazování, byl zákonný, má oporu v daòovém spisu a je výsledkem uva¾ování opøeného o øádnì získané dùkazy, které byly vyhodnoceny jak jednotlivì, tak ve svém souhrnu. Tvoøí dostateènou oporu objektivnì zji¹tìnému skutkovému stavu. Závìry správce danì se tedy zcela zjevnì neopírají pouze o fakt, ¾e nebylo mo¾no vyslechnout klíèové svìdky.
[65] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e se správním orgánùm nepodaøilo prokázat neèinnost obou spoleèností, ze svìdeckých výpovìdí prý naopak plyne, ¾e pro KROFIN byly zhotovovány urèité zakázky . K tomu lze øíci, ¾e takovéto tvrzení se míjí s pøedmìtem øízení v této vìci. Správní orgány nemusely prokazovat, ¾e KROFIN a LOBRA nevyvíjely v rozhodném období ¾ádnou èinnost. Z dùkazù vyplývá vysoká pravdìpodobnost, ¾e pokud v daném období nìjakou èinnost vyvíjely, byla to èinnost zanedbatelná a èistì symbolická. Co je v¹ak pro vìc podstatné, je to, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat, ¾e to byly právì obì spoleènosti, které mu poskytly reklamní slu¾by.
[66] Jde-li o hodnocení výpisu z bankovního úètu (è. l. 27-29 soudního spisu), v tom zase lze stì¾ovatele odkázat na argumentaci krajského soudu, která je rozvedena v bodech [17] a¾ [19] shora, s ní¾ se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Výpis z bankovního úètu prokazuje jen skuteènost, ¾e byla pøevedena urèitá penì¾ní èástka. Neprokazuje v¹ak vùbec, ¾e bylo stì¾ovateli poskytnuto plnìní ze strany osoby, které byla èástka pøevedena.
[67] Jeliko¾ nebylo mo¾né tvrzení stì¾ovatele na základì jím pøedlo¾ených úèetních dokladù prokázat, a tato tvrzení neprokázal ani ¾ádný z navr¾ených dùkazù v prùbìhu øízení, stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve vztahu k výdajùm, které uplatòoval jako výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, který poru¹ení zákona pøi hodnocení dùkazù v daòovém øízení neshledal.
[68] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodu zdej¹í soud uzavírá, ¾e námitky stì¾ovatele týkající se hodnocení dùkazù jsou nedùvodné.
[69] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je nedùvodná, a proto jí dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
[70] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému nevznikly v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady, a proto mu Nejvy¹¹í správní soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.