Source: https://m.hausarbeiten.de/document/210523
Timestamp: 2020-07-09 09:51:10
Document Index: 383187148

Matched Legal Cases: ['§ 49', '§ 49', '§ 50', '§ 50', '§ 8', '§ 9', '§ 1', '§ 49', '§ 49', '§ 50', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 8', '§ 9', '§ 89', '§ 42', '§ 39', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 1', '§ 49', '§ 49', '§ 1', '§ 19', '§ 49', '§ 2', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 34', 'EuG', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 9', 'Art 2', 'Art. 56', 'Art. 15', 'Art 15', 'Art 15', '§ 38', '§ 38', 'Art 15', '§ 1']

Zur Besteuerung von Bordpersonal an Bord von Schiffen und ...
Zur Besteuerung von Bordpersonal an Bord von Schiffen und Flugzeugen im internationalen Verkehr 2013
Grundsätze der Steuerpflicht
von Dipl. Finanzwirt (FH), MITax, Steuerberater Rüdiger Urbahns (Autor)
Fachbuch 2013 116 Seiten
1. Vorwort zur vierten und konsolidierten Auflage 2013
2. Abstract in English
4. Vorbemerkungen zu Bordpersonal im internationalen Verkehr
4.1. Schiffspersonal
4.2. Flugpersonal
5. Zur Steuerpflicht von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr
5.1. Nationales Steuerrecht
5.2. Besonderheiten für Personal an Bord von Verkehrsflugzeugen
5.2.1. Beispiel
5.2.2. Übersicht Steuerpflichten
5.3. Ausnahme Auslandstätigkeitserlass
5.4. Flaggenrecht, Staatsgebiet und steuerlicher Inlandsbegriff
5.4.1. Exkurs: Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
5.4.1.1. Der steuerliche Wohnsitz
5.4.1.1.1. Stand-by Zimmer des Flugpersonals
5.4.1.1.2. Die Schiffskoch-Entscheidung
5.4.1.1.3. Der Dubai Pilotenfall
5.4.1.2. Gewöhnlicher Aufenthalt
5.4.1.3. Exkurs: Gewöhnlicher Aufenthalt auf dem Seeschiff?
5.4.2. Der steuerrechtliche Inlandsbegriff
5.4.3. Schaubild: Seegrenzen des Staatsgebietes (Handelsschifffahrt)
5.4.4. Beispiel
5.4.5. Schaubild Flaggenrecht und beschränkte Steuerpflicht (nur Schifffahrt)
5.5. Internationales Steuerrecht
5.6. Grafik: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht und internationale Regelungen (Seefahrt)
5.7. Grafik: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht und internationale Regelungen (Luftfahrt)
5.7.1. Beispiel – DBA Seefahrt
5.8. Exkurs: Kommentierung des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG (beschränkte Steuerpflicht bei Tätigkeiten ausländischer Mannschaften an Bord deutscher Luftverkehrsgesellschaften)
5.8.1. Beispiel - DBA Luftfahrt
5.8.2. Grafik: Zusammenspiel Artikel 15 (3) OECD-MA und § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG
5.8.3. Das Tatbestandsmerkmal „an Bord . . . ausgeübt“
5.8.4. Beispiel
5.8.5. Das Tatbestandsmerkmal „im internationalen Luftverkehr“
5.8.6. Beispiel (aus dem Gesetzgebungsverfahren)
5.8.7. Beispiel
5.8.8. Das Tatbestandsmerkmal „Luftfahrzeug“
5.8.9. Das Tatbestandsmerkmal „Unternehmen“
5.8.10. Das Tatbestandsmerkmal „Geschäftsleitung im Inland“
5.8.11. Beispiel
5.8.12. Das Tatbestandsmerkmal „betreiben“
5.8.13. Beispiel
5.9. (Flaggen-)Staaten ohne DBA
5.10. Rückfallklauseln
5.10.1. Beispiel 3 - Rückfallklauseln
5.10.2. Beispiel 4 – Unilaterale Rückfallklausel
5.11. Hinweise zur deutschen DBA-Politik
5.11.1. Bulgarien DBA 2010
5.11.2. Spanien DBA 2011
5.11.3. Malaysia DBA 2010
5.11.4. UK DBA 2010
5.11.5. Schweiz DBA
5.11.5.1. Schweiz: In Deutschland ansässiges Bordpersonal
5.11.5.2. Schweiz: In der Schweiz ansässiges Flugpersonal
5.11.6. Singapur 2004
5.11.7. Griechenland DBA 1966
5.11.8. Luxemburg 2012
5.11.9. Dänemark DBA 1995
5.11.10. Zypern DBA 2011
5.11.10.1. Was bedeutet dies nun für Seeleute mit zypriotischem Arbeitgeber?
5.11.10.2. Beispiel 5 (DBA Zypern)
5.11.11. Liberia DBA 1970
5.11.11.1. Grafik: Prüfungslogik des Artikel 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA
5.11.11.2. Beispiel 6 (DBA Liberia)
5.11.11.3. Beispiel 7 (DBA Liberia)
5.11.11.4. Beispiel 8 (DBA Liberia)
5.11.12. Rumänien DBA 2001
5.12. Tätigkeiten vor der Küste (sog. Offshore-Tätigkeiten)
6. Praktische Aspekte der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger
7. Gestaltungsoptionen
7.1. Beispiel
7.2. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht (Wegzugsteuer)
8. Aktuelle Entwicklungen zu den Werbungskosten von Bordpersonal bis einschließlich Kalenderjahr 2013
8.1. Reisekostengrundsätze
8.1.1. Fahrtkosten
8.1.1.1. Beispiel 10
8.1.1.2. Beispiel 11
8.2. Übernachtungskosten
8.3. Verpflegungsmehraufwendungen
8.3.1. Beispielsfall: Die Entscheidung des FG Niedersachsen 2010
8.3.2. Höhe des Tagegeldes
8.3.2.1. Für unter deutscher Flagge fahrende Schiffe
8.3.3. Zeitraum
8.3.4. Beispiel 12 (keine Dreimonatsfrist)
8.3.5. Beispiel 13 (keine Dreimonatsfrist)
8.3.6. Beispiel 13 (Beispielhafte Zusammenstellung Verpflegungsmehraufwendungen für Schiffsreise)
8.4. Telefonkosten als Werbungskosten
9. Aktuelle Entwicklungen zu den Werbungskosten von Bordpersonal ab einschließlich Kalenderjahr 2014
9.1. Neuer Begriff „erste Tätigkeitsstätte“
9.2. Verpflegungsmehraufwendungen
9.3. Sachbezug für Verpflegung (Mahlzeiten)
9.4. Übernachtungskosten
9.5. Beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung
10. Sonstige Punkte von Interesse
10.1. Steuerfrei Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (SFN Zuschläge)
10.2. Beiträge zur Seemannskasse
10.3. Sozialversicherungspflicht
11.1. Auszug aus dem Schreiben des Bundesfinanz-ministeriums v. 21.7.2005, BStBl I S. 821, Tz. 2.2, 3.3 betreffend § 50d Abs. 8 EStG (Liberia)
11.2. Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass v. 22.05.2009, III A – S 1301 – 1/2007 - Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an Bord von Kreuzfahrtschiffen nach den DBA mit Italien und Großbritannien
11.3. Verf. OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301 – 426/6 – StO 112, Besatzungsmitglieder von Seeschiffen im internationalen Verkehr - Beschluss vom 26. April 2005 - I B 86/04
11.4. Schreiben betr. beschränkte Steuerpflicht von Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften; Bericht der Bundesregierung v. 19.April 2006 - BMF IV C 8-S 2300-10/06
11.5. Kurzinformation vom 4.9.2008 (aktualisiert 31.1.2012) betr. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen an Bord von Schiffen für Seeleute der Bundes- oder der Handelsmarine - Finanzministerium Schleswig-Holstein - VI 315 – S 2380 – 183
11.5.1. Bundesmarine:
11.5.2. Handelsmarine:
11.6. Vorteil aus unentgeltlicher Verpflegung für Bordpersonal eines Flusskreuzfahrtschiffes ausnahmsweise kein Arbeitslohn
11.7. Keine Begrenzung auf drei Monate für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei Fahrtätigkeit (Seefahrt)
11.8. BFH: Arbeitslöhne von Piloten irischer Fluggesellschaften sind steuerfrei
11.9. Verfassungswidrigkeit eines sog. Treaty-Override
11.10. Übernachtungskosten und regelmäßige Arbeitsstätte bei LKW-Fahrern
11.11. Anwendung von § 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugpersonal britischer und irischer Fluggesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2011
11.12. Mustereinspruch hinsichtlich Verpflegungsmehr-aufwendungen bei Schiffen unter deutscher Flagge in internationaler See
11.13. Auszug aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung 2008 (AEAO) – Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
11.14. Erlass betr. abziehbare Werbungskosten des fliegenden Personals vom 6.02.2009 - FSen Berlin III B – S 2354 – 1/2006
Die vielen Downloads dieses kleinen Ratgebers haben gezeigt, dass es einen Bedarf für einen Steuerratgeber für Seeleute gibt. Die nun vorliegende vierte „konsolidierte“ Auflage enthält aber nicht nur abermals einige verbesserte Darstellungen, Erweiterungen und insbesondere Aktualisierungen für Seeleute, sondern kommentiert nunmehr auch die steuerliche Behandlung von Personal, das an Bord von Verkehrsflugzeugen tätig wird. Daher wurden die bisherigen Ratgeber „Zur Besteuerung von Seeleuten an Bord von Schiffen im internationalen Verkehr“, 3. Auflage 2012 und „Zur Steuerpflicht von Personal an Bord von Verkehrsflugzeugen im internationalen Verkehr“, 1 Auflage 2011 zu einer gemeinsamen Auflage „konsolidiert“ und der Titel dieses Ratgebers entsprechend angepasst.
Im Übrigen wurden abermals insbesondere die Hinweise zum nationalen und internationalen Steuerrecht erweitert und ergänzt. Zudem wurden erste Hinweise zum geänderten steuerlichen Reisekostenrecht, das ab dem Jahr 2014 gilt, berücksichtigt.
Dieser Ratgeber lebt auch von den praktischen Fällen, die an mich herangetragen wurden. Hinweise, Fragen oder Ergänzungen können gerne an den Autor unter folgender E-Mail-adresse gerichtet werden: rudiger.urbahns@stburbahns.de
Wie immer im Steuerrecht, bleibt alles im Fluss. Redaktionsschluss dieser Ausgabe war der 28. Februar 2013. Updates zu diesem Ratgeber bis zur nächsten Veröffentlichung sind auf meiner Webseite unter der Rubrik Crew-Tax zu finden.
Hamburg, Februar 2013
Rüdiger Urbahns
www.stburbahns.de
Die Fotos und Darstellungen stammen vom Autor.
The taxation of board crews (seafarers, pilots, captains, officers and other cabin crews) in international traffic is in many aspects special. It is international by nature - be it that the employer is situated abroad or that the work is facilitated on board of (foreign flagged) vessels in international traffic. No wonder therefore that often special rules in national and international tax law are applied to the salaries of board crews in many if not all jurisdictions.
In recent years this area of taxation was faced with quite a few changes. This together with the fact of a general international trend to safeguard avoidance of what is hold as “unfair” double non taxation, most rules have just recently become even tighter or at least more complex. Moreover, general or special anti-avoidance rules need to be observed, may it be in national tax law or in double tax treaties (such as fallback or subject-to-tax clauses).
All this is reason enough for a booklet focused on the taxation of board crews from a German perspective be it inbound, i.e. working as a foreign tax resident for a German employer or outbound, i.e. working as a German resident for an employer abroad.
Covered in this booklet is therefore national German tax law with a cross border focus. Included are topics such as the criteria for the creation of a taxable nexus, allowances and international tax law, i.e. the impact of tax treaties.
This booklet is intended for those of you advising board crews in their personal tax matters as well as for the board crews themselves. I tried to keep the balance between readability and technical precision - not always simple to achieve in this complex area.
More details as well as updates can be found on my web presence: stburbahns.de
Remarks and Questions are welcome: rudiger.urbahns@stburbahns.de
Glaubt man den internationalen Schätzungen, so sind weltweit in der internationalen Handelsschifffahrt 466.000 Offiziere und 721.000 Mannschaftsgrade beschäftigt. Davon stammen noch knapp zirka 40% der Offiziere und 20% der Mannschaftsgrade aus den OECD-Staaten. Auf Schiffen unter deutscher Flagge sollen Ende 2010 knapp 15.000 Seeleute beschäftigt gewesen sein, davon zirka 8.000 deutsche Seeleute.[1] Insgesamt, so wird geschätzt, gibt es zirka 10.000 deutsche Seeleute, von denen etwa ein Viertel auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig ist.[2]
Wenngleich Deutschland als Flaggenstaat nur eine unbedeutende Rolle spielt (obwohl immerhin noch unter den Top-Zwanzig der Welt), so steht Deutschland bei den wirtschaftlichen Eigentümern von internationalen Handelsschiffen weltweit an dritter Stelle noch vor China.[3] Dies ist sicherlich auch dem Boom von Schifffahrtfonds der jüngsten Vergangenheit geschuldet.
Vor dem Hintergrund dieser Gemengelage soll dieser kleine Ratgeber all jenen Seeleuten und deren (steuerlichen) Beratern einen ersten Überblick der Besteuerung ihrer Heuer bieten, die entweder in Deutschland wohnen oder ihre Heuer von einem deutschen Arbeitsgeber erhalten und damit auf die eine oder andere Weise mit deutschem Steuerrecht in Berührung kommen.
Experten sagen voraus, dass sich in den kommenden 15 Jahren das weltweite Verkehrsaufkommen in der Luftfahrt verdoppeln wird. Schätzungen zufolge wird sich die weltweite Passagierflugzeug-Flotte (Flugzeuge mit über 100 Sitzen) von weltweit derzeit etwa 15.500 Verkehrsflugzeugen auf zirka 32.500 Verkehrsflugzeuge mehr als verdoppeln.[4] Entsprechend steigt der weltweite Bedarf an Piloten und Kabinenpersonal. Einer Boing-Studie[5] zufolge werden bis zum Jahr 2031 weltweit etwa 460.000 neue Piloten benötigt, davon etwa 100.000 in Europa. Proportional dazu dürfte der Bedarf an Bordpersonal weltweit weiter steigen. Nach den Angaben des Luftfahrt-Bundesamtes gab es in Deutschland im Jahre 2012 insgesamt zirka 750 zugelassene Flugzeuge über 20t und knapp 10.500 Verkehrsflugzeugführer (mit ATPL Lizenz).
Vor dem Hintergrund dieser Gemengelage soll dieser kleine Ratgeber all jenem Flugpersonal und deren (steuerlichen) Beratern einen ersten Überblick der Besteuerung ihrer Gehälter bieten, die entweder in Deutschland wohnen oder ihr Gehalt von einem deutschen Arbeitsgeber erhalten und damit auf die eine oder andere Weise mit deutschem Steuerrecht in Berührung kommen.
Die (internationalen) Regeln für Schiffs- und Flugpersonal überschneiden sich zumeist. Wo jedoch insbesondere für Flugpersonal spezielle Regeln zur Anwendung kommen, ist entsprechend darauf hingewiesen worden.
Soweit Bordcrews nicht bereits aufgrund eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) in Deutschland einer unbeschränkten Steuerpflicht mit ihren weltweiten Einkünften nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen[6], kann allenfalls eine beschränkte Steuerpflicht mit ihrer Heuer im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG in Betracht kommen, soweit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt wird.[7] Zur Frage wann eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, vgl. die Ausführungen in Tz. 5.4.1.
Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH[8] kommt es dabei allein auf die Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung der Tätigkeit im Inland an, etwa durch einen deutschen Reeder. Nach dem BFH wird die Tätigkeit von Seeleuten an Bord des Schiffes ausgeübt und die Arbeitsleistung dort dem Arbeitgeber zugeführt. Die seit 2007 für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luft fahrzeuges zu beachtende Spezialvorschrift des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland unterhalten wird, ist auf Mannschaften an Bord eines Schiffes nicht anwendbar, näheres unter Tz. 5.2.[9] Im Gesetzgebungsverfahren war eine Ausweitung dieser Vorschrift auf die internationale Schifffahrt zunächst vorgesehen, ist aber in deren Verlauf mit Rücksicht auf die Wettbewerbssituation der deutschen Schifffahrt wieder fallen gelassen worden.
Nochmals: Bei un beschränkter Steuerpflicht ist der Ort der Arbeitsausübung, vorbehaltlich internationaler Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), zunächst nicht entscheidungserheblich; Deutschland geht zunächst von einer grundsätzlichen Steuerpflicht aller weltweit erzielten Einkünfte in Deutschland aus. Regelmäßig wird in diesen Fälle aber zu prüfen sein, ob eine dem Artikel 15 (3) OECD-Musterabkommen entsprechende Vorschrift in einem Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht einschränkt (siehe hierzu unter Tz. 5.6), dabei sind insbesondere auch die (umstrittenen) nationalen Vorschriften des § 50d Abs. 8 und 9 EStG zu beachten. Bei beschränkter Steuerpflicht ist dies anders; hier geht es darum, ob im Inland Einkünfte erzielt wurden, die steuerpflichtig sind, also ob steuerpflichtige Einkünfte aus deutschen Quellen vorliegen.
Nach dem Bundesfinanzhof[10] kommt es dabei nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 a EStG – also nur bei beschränkter Steuerpflicht - allein auf den Ort der Ausübung der Tätigkeit, nicht aber auf die Verwertung im Inland an. Der BFH hat insofern für Tätigkeiten von Mannschaften an Bord eines Verkehrsflugzeuges entschieden, dass diese im Inland ausgeübt wird, solange sich das Verkehrsflugzeug in der Luftsäule oberhalb der Staatsfläche [11] Deutschlands befindet.[12]
Mit anderen Worten: Nur solange sich ein Verkehrsflugzeug auf einem deutschen Flughafen bzw. in deutschem Luftraum befindet wird eine Tätigkeit an Bord dieses Flugzeuges in Deutschland ausgeübt.[13] Soweit also ein Verkehrsflugzeug außerhalb des deutschen Luftraums tätig wird, liegen zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland vor. Ggf. sind die Einkünfte in einen steuerbaren und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen. Im Zusammenspiel mit den DBA Regelungen (siehe dazu unter Tz. 5.5) soll diese Rechtsfolge von Bordpersonal zunehmend dazu genutzt worden sein, durch Verlegung des Wohnsitzes (und unter gleichzeitiger Vermeidung eines gewöhnlichen Aufenthaltes in Deutschland) ins steuergünstige Ausland, die Steuerbelastung zu minimieren (mangels un beschränkter Steuerpflicht keine [grundsätzliche] Steuerpflicht mit den weltweiten Einkünften in Deutschland), so dass sich der Gesetzgeber gezwungen sah, gesetzlich gegenzusteuern.[14]
Seit dem Veranlagungszeitraum 2007 besteht daher auch eine Steuerpflicht nach § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG für eine an Bord eines im internationalen Verkehrs eingesetzten Luftfahrzeuges, soweit das Verkehrsflugzeug von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland unterhalten wird.[15] Dies gilt dann grundsätzlich auch, wenn das Verkehrsflugzeug in nicht deutschen Territorien eingesetzt wird, also regelmäßig für die gesamte Flugstrecke. Eine Kommentierung des § 49 Abs.1 Nr. 4 e EStG erfolgt unter Tz. 5.8.
Eine (deutsche) Flugbegleiterin ist bei einer inländischen Luftfahrtgesellschaft aber ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland (lebt also dauerhaft im Ausland, keine Standby-Wohnung im Inland) an Bord eines Verkehrsflugzeuges außerhalb des deutschen Luftraumes (z.B. auf der Strecke Amsterdam- New York) im internationalen Verkehr tätig.
Die Flugbegleiterin war bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2006 mit ihren Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil sie weder hier ansässig noch tätig ist und das Ergebnis ihrer Tätigkeit auch nicht im Inland einem Arbeitsgeber zugeführt worden ist (also nicht- auch nicht teilweise - auf inländische Flugstrecken entfiel).
Ab Veranlagungszeitraum 2007 ist die Flugbegleiterin grundsätzlich und vorbehaltlich der weiteren Kommentierung (siehe hierzu unter Tz. 5.8 ), mit ihren gesamten Einkünften im Inland nach § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG steuerpflichtig, also auch soweit diese im Ausland ausgeübt werden. Die Luftfahrtgesellschaft (=inländische Arbeitgeber) ist dann auch zum Lohnsteuereinbehalt verpflichtet.
Nach § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig erscheint. Die Vorschrift erfüllt eine Auffangfunktion für den Fall, dass andere, vorrangige Lösungen, wie die Anwendung eines DBA oder eine Steueranrechnung, im Einzelfall nicht zu einem sachgerechten, volkswirtschaftlich erwünschten Ergebnis führen. Die in der Vorschrift genannten “volkswirtschaftlichen Gründe” liegen nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft und deren Konkurrenzfähigkeit dient.[16]
Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der sog. „Pauschalierungserlass“ und der sog. “Auslandstätigkeitserlass”[17] (ATE). Durch diese Erlasse haben die Finanzbehörden für die nach § 34c Abs. 5 EStG erforderliche Ermessensausübung allgemein verbindliche Regelungen getroffen. Liegen die im ATE beschriebenen Voraussetzungen vor, ist das Ermessen der zuständigen Behörde auf “Null” reduziert, so dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Steuervergünstigung hat.
Der sog. Auslandstätigkeitserlass von 1983 (!) ist nur anwendbar, wenn kein DBA zur Anwendung kommt. In diesen Fällen kann eine Freistellung von ausländischen Vergütungen trotz unbeschränkter Steuerpflicht für Auslandstätigkeiten nach ATE unter Progressionsvorbehalt in Betracht kommen.
Weitere Voraussetzungen sind unter anderem, dass ein inländischer (deutscher) Arbeitgeber[18] vorhanden ist und eine begünstigte Tätigkeit (bestimmte (Maschinenbau-)Tätigkeiten, Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen, Beratungen in diesem Zusammenhang und bestimmte Entwicklungshilfe) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat, die mindestens 3 Monate zusammenhängend ausgeübt wird, vorliegt.
Der ATE schließt von vornherein die Begünstigung von Bordpersonal auf Seeschiffen aus (aber ggf. anders bei Spezialschiffen innerhalb der 12-Meilen-Zone eines Nicht-DBA-Staates bzw. auf Schiffen unter der Flagge eines Nicht-DBA-Staates auf hoher See). Tätigkeiten von Bordpersonal auf Verkehrsflugzeugen können hingegen grundsätzlich unter die Begünstigung des ATE fallen.[19]
Bei Tätigkeiten an Bord eines Schiffes oder Verkehrsflugzeuges im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht tritt als erschwerendes Tatbestandsmerkmal der Umstand hinzu, dass sich der Ort der Ausübung auf nicht stationäre Verkehrsmittel bezieht.
Bei Schiffen unterscheidet die herrschende Meinung daher danach, unter welcher Flagge und in welchem Territorium das Schiff fährt, auf dem eine nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, um Besteuerungsrechte zuzuordnen,[20] während bei Verkehrsflugzeugen im Grundsatz lediglich auf das Territorium abzustellen ist, welches das Flugzeug durchfliegt. Flaggenrecht soll bei Verkehrsflugzeugen also keine Rolle spielen.
Bei Schiffen ist demnach wie folgt zu unterscheiden:
Die Tätigkeit von beschränkt steuerpflichtigen Seeleuten auf einem unter deutscher Flagge fahrendem Schiff wird im Inland ausgeübt (und ist dann dort grundsätzlich [anteilig] steuerpflichtig), wenn und insoweit sich das Schiff während seiner Seereise innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) bewegt, sowie in Territorien, die zu keinem Staatsgebiet gehören (Internationale bzw. Hohe See); sie wird im Ausland ausgeübt, soweit sich das Schiff in maritimen Eigengewässern fremder Staaten befindet (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer[21]).[22]
Es liegt in der Natur der Sache, dass eine genaue Zuordnung nicht immer einwandfrei möglich ist und ggf. im Schätzungswege erfolgen muss. Will man nicht jeweils eine detaillierte und zeitaufwendige Zerlegung anhand des Seefahrtbuches oder vergleichbarer Aufzeichnungen vornehmen, so sind durch die betroffenen Seeleute zumindest Aufzeichnungen und schematische Zerlegungen der jeweiligen Schiffsrouten vorzulegen. Bei Seeleuten mit deutschem Arbeitgeber können regelmäßig die Aufzeichnungen für SFN Zuschläge verwendet werden.
Bei einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff verhält es sich demnach genau umgekehrt, und lediglich die Tätigkeit, die innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands (Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer) ausgeübt wird, gilt als eine im Inland ausgeübte Tätigkeit. Schließt die Route des Schiffes bereits gedanklich die Durchquerung deutschen Territoriums aus, also etwa die Route Antwerpen-Havanna, so ist die Tätigkeit in Deutschland mangels (anteiliger) Ausübung im Inland bei beschränkter Steuerpflicht insgesamt nicht steuerbar.
Vermutlich bereits aus diesem Grund werden Seeleute ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland zumeist bevorzugen, auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig zu werden, obwohl die steuerliche Gesamtsituation nur im jeweiligen Einzelfall beurteilt werden kann. Zudem ist zu bedenken, dass eine mangelnde Steuerpflicht bereits nach nationalem deutschen Steuerrecht keine weitere Prüfung mehr der steuerlichen Situation nach Doppelbesteuerungsrecht bedarf, weil DBA zwar deutsches Besteuerungsrecht einschränken, nicht aber begründen können.
Insbesondere für Bordpersonal – aber nicht nur für dieses – kann es von erheblicher steuerlicher Bedeutung sein, ob sie einen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO im Inland, also innerhalb deutschen Territoriums[23] haben. Hiervon hängt nicht nur die persönliche Steuerpflicht und ggf. familienbezogene Entlastung ab, z.B. Ehegattensplitting, Kindergeld, sondern auch die Entlastungswirkungen von ggf. einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (Festlegung des Ansässigkeitsstaates in Abgrenzung zum Quellenstaat).
In der Praxis wird zumeist zu prüfen sein, ob ein Wohnsitz in Deutschland vorliegt und, soweit dies nicht der Fall sein sollte, ob der körperliche Aufenthalt in Deutschland noch für die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts ausreichend ist. Die Kriterien, die zur Abgrenzung von Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt heranzuziehen sind, sind durch eine Vielzahl von finanzgerichtlichen Entscheidungen geprägt, die zum Teil widersprüchlich oder doch nicht immer durchgehend konsistent sind und die es einem Steuerzahler selten erlauben seinen steuerrechtlichen Staus völlig zweifelsfrei zu ermitteln. Letztlich liegt dies auch daran, das sich (objektivierte) private Lebensumstände, und auf diese kann es entscheidend ankommen, schwerlich in ihrer Gänze erfassen und unter einzelne Tatbestände des Gesetzes subsumieren lassen.
Es gilt daher: Jeder einzelne Fall (und jedes einzelne Veranlagungsjahr[24]) sind immer nach allen individuellen Umständen anhand des Gesamtbildes dieser Umstände zu würdigen. Dabei ist auf die tatsächlichen Umstände abzustellen, nicht auf die subjektiven Absichten des Steuerzahlers. Beispiel: Es ist nicht entscheidend, wie ein Steuerzahler eine Wohnung nutzen wollte (was seine Absicht war), sondern wie sie tatsächlich genutzt worden ist. Im nachfolgenden werden die wichtigsten Kriterien anhand einiger weniger Gerichtsentscheidungen aufgezeigt und erläutert. Im Übrigen wird auch auf die „offiziellen“ Erläuterungen im Anhang Tz. 11.13 verwiesen, die allerdings auch nur mehr oder weniger selektive Wiedergaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind.
Die praktischen Schwierigkeiten bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Status würden es nahelegen, ein Statusfeststellungverfahren zu eröffnen. Leider ist ein solches explizites Verfahren (derzeit) nicht möglich und allenfalls über Umwege zu erreichen.
Zunächst zu nennen ist hier die Abgabe einer Einkommensteuererklärung mit entsprechenden Erläuterungen[25], zumindest im Jahr des Wechsels von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht und umgekehrt ein probates Mittel.
Bei (angenommener) ganzjähriger beschränkter Steuerpflicht und Tätigkeit auf einem Schiff unter ausländischer Flagge, das außerhalb deutschen Territoriums fährt, stellt sich die Rechtslage schwieriger dar, ggf. in Betracht gezogen können die (grds. kostenpflichtige) verbindliche Auskunft nach § 89 AO, Lohnsteuer-Anrufungsauskünfte nach § 42e EStG bzw. die Möglichkeit einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39 Abs. 3 EStG zu erstellen.
Nach der Definition in § 8 AO hat jemand seinen (steuerlichen) Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
Es ist sowohl denkbar, dass eine Person mehrere Wohnsitze, einerlei ob Neben- oder Hauptwohnsitze, in mehreren Ländern hat, als auch, dass eine Person über gar keinen Wohnsitz (keine Wohnung) verfügt. Die melderechtliche Situation soll allenfalls ein Indiz für die Beurteilung sein, ob ein Wohnsitz vorliegt, denn der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff ist objektiviert. Er stellt auf die tatsächlichen Umstände ab und knüpft an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Absichten eigenes Gewicht einzuräumen.[26] Liegt dieser Zustand objektiv vor, so kommt einem etwaigen Willen des Steuerpflichtigen, an einem Ort keinen Wohnsitz begründen oder beibehalten zu wollen, keine Bedeutung zu. Die Beweislast für das Vorliegen der wohnsitzbegründenden Tatsachen trägt derjenige, der hieraus eine für sich günstige Rechtsfolge ableitet, also zumeist das Finanzamt, wenn man davon ausgeht das diese eine Steuerpflicht in Deutschland begründen möchte. Den Steuerzahler treffen jedoch die üblichen Mitwirkungspflichten, insbesondere auch die Offenlegung der Tatsachen. Regelmäßig empfiehl es sich daher, entsprechende Angaben zu den tatsächlichen Umständen in der Steuererklärung zu machen.
Für die Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes ist Grundvoraussetzung, dass eine Wohnung vorliegt. Dies sind Räumlichkeiten, die zum dauerhaften wohnen geeignet und bestimmt sind. Eine (dauerhaft) leer stehende Wohnung begründet demnach keinen Wohnsitz, insbesondere wenn diese auch nicht eingerichtet ist. Die Schwelle ab wann eine Wohnung vorliegt, wird von der Rechtsprechung zumeist eher niedrig angesetzt; eine „bescheidene Bleibe“ soll ausreichend sein. So ist auch die Mitbenutzung eines sog. Stand-by Zimmers bei Flugpersonal in den meisten Fällen als Wohnung angesehen worden.[27] So hatte jüngst das Finanzgericht Hessen eine Stand-by Wohnung als wohnsitzbegründend angesehen, bei dem eine ausländische Flugbegleiterin eine 26qm Wohnung in der Nähe des Flughafens für 2 bis 3 Nächte im Monat genutzt hatte.[28] Bereits im Jahre 2008 hatte das Finanzgericht Hamburg in diesem Sinne bei einem Fall entschieden, bei dem eine Flugbegleiterin eine Wohnung zur Untermiete für 10 bis 17 Nächte im Jahr nutzte.[29] Gemeinsames Kriterium beider Fälle war unter anderem die Tatsache, dass den Flugbegleitern dauerhaft eine Wohnung zur Verfügung stand (Schlüsselgewalt). Vermutlich ist daher anders zu entscheiden, wenn nur gelegentlich Übernachtungsmöglichkeiten in unterschiedlichen Wohnungen (Hotel etc.) genutzt werden. Zuletzt ist die Wohnungsbegründung durch eine sog. Stand-by Wohnung wieder kritisch gesehen worden[30], eine abschließende Entscheidung des BFH hierzu steht noch aus.[31] Nach der vorgehend zitierten Entscheidung des Finanzgerichts Hessen begründet eine Stand-by Wohnung nunmehr keinen Wohnsitz.
Keine Wohnung sind bloße Übernachtungsmöglichkeiten, etwa in der Wohnung von Verwandten oder Freunden[32] und in einem Hotelzimmer[33]. Mobile Wohngelegenheiten, wie Wohnmobile oder Zelte, sind regelmäßig wohl auch keine Wohnungen, was auch für (seetüchtige und eingesetzte) Seeschiffe gelten dürfte. Auf einem (nicht dauerhaft festgemachten) Seeschiff wird daher wohl keine (dauerhafte) Wohnung begründet werden können.[34]
Liegt eine Wohnung vor, so muss der Steuerzahler diese Innehaben. Innehaben in diesem Sinne bedeutet, dass der Steuerpflichtige über die Wohnung eine tatsächliche Verfügungsgewalt (Schlüsselgewalt) haben muss. Zudem muss die Wohnung mit einer gewissen Regelmäßigkeit [35] auch tatsächlich zu Wohnzwecken [36] genutzt werden (= Vorliegen von Umständen, die objektiv betrachtet darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird [nicht „will“]).
Nochmals: Innehaben bedeutet, dem Steuerzahler muss nach seinem Belieben tatsächlich eine Wohnung zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen und zu diesem Zweck bestimmt sein (zumeist Eigentum und Miete (nicht unbedingt schriftlich), ausreichend ist jedoch ggf. auch ein faktisches oder abgeleitetes (Mit-)Benutzungsrecht.[37] Zudem führt das Innehaben einer Wohnung auch nur solange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach den tatsächlichen Verhältnissen wahrscheinlich ist, dass es sich in Zukunft fortsetzen wird.[38] Die äußeren Umstände müssen objektiv betrachtet auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung zu Wohnzwecken durch ihren Inhaber schließen lassen.[39]
Ein lediglich besuchsweiser Aufenthalt genügt für ein Innehaben einer Wohnung nicht,[40] vielmehr muss die Nutzung einer Wohnung in Umfang und Regelmäßigkeit über gewöhnliche Ferien- und Erholungsaufenthalte hinausgehen.[41] Ein Seemann, der an Land eine Wohnung unterhält, um sie während der Liegezeiten seines Schiffes regelmäßig zu benutzen, hat dort seinen Wohnsitz. Das gilt unabhängig davon, ob er sie allein benutzt oder mit Angehörigen teilt.[42]
Ähnlich hat das FG Baden Württemberg[43] zum Wohnsitz eines Schiffskochs entschieden, wenn eine Wohnung im Inland, vor und nach Auslandsaufenthalten als einzige ständig genutzt wird und während des Aufenthalts im Ausland unverändert und in einem ständig nutzungsbereiten Zustand bereitgehalten wird (sog. Schiffskoch-Entscheidung).[44]
Dies gilt dann um so mehr, wenn - wie im Falle des Schiffskochs geschehen - die Wohnung jährlich mit einer gewissen Regelmäßigkeit für eine Dauer von jeweils acht bis zehn Wochen genutzt wird, nämlich in der Zeit zwischen zwei unterschiedlichen mehrmonatigen Aufträgen.
Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, soll es für die Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes nicht erforderlich sein, dass sich der Steuerpflichtige in der Wohnung während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich aufhält oder von dort aus seiner Arbeit nachgeht.[45] Darauf, dass der Steuerzahler in den Streitjahren über drei Viertel seiner Zeit auf See verbracht hat, soll es nach dem FG Urteil daher nicht ankommen. Das Verwenden einer inländischen Postanschrift, etwa bei Eltern oder Freunden, um jederzeit bzw. besser erreichbar zu sein, begründet für sich genommen jedoch noch keinen Wohnsitz.[46]
Im Übrigen hat die ständige BFH Rechtsprechung[47] die - allerdings widerlegbare - Sachverhaltsvermutung aufgestellt, dass in der Regel ein Ehepartner in der (inländischen) Wohnung, in der seine Familie wohnt, diese auch benutzen wird und daher dort seinen Wohnsitz haben wird. Der Gegennachweis soll den Steuerzahler treffen; fraglich ist was anders als dauerhaftes Getrenntleben[48] als Nachweis dienen kann.[49]
Wie man es nicht macht zeigt ein in 2012 durch das Finanzgericht Hessen[50] entschiedener Fall, der durch die Steuerfahndung aufgedeckt worden ist und der eine offenbar modellhafte Gestaltung zugrunde lag. Danach hatte ein Pilot der im Jahr 2000 als Ausbilder in Dubai tätig geworden ist, angegeben dort ein 1-Zimmer-Appartement unter Aufgabe des inländischen Wohnsitzes bezogen zu haben. Da die Vereinigten Arabischen Emirate grundsätzlich keine Einkommensteuern erheben und diese bei beschränkter Steuerpflicht nicht in Deutschland steuerpflichtig werden, ein durchaus zulässiges und interessantes steuerliches Gestaltungspotenzial. Problematisch daran war jedoch das die Ehefrau und der Sohn in Deutschland verblieben sind, so dass es im weiteren Verlauf darum ging, ob der Pilot trotz behaupteter Trennung von der Familie nicht tatsächlich seinen deutschen Familienwohnsitz beibehalten hat. Nach dem im Rahmen einer Steuerfahndung erstellten Bewegungsprofil und beschlagnahmten Beweisen, deuteten viele kleine und zum Teil sehr persönlicher Indizien (Familienfotos, gemeinsame Urlaubsreisen, Emails, Jubiläumsreden des Sohnes etc.) darauf hin, dass eine Trennung von der Familie nicht vorlag und damit (auch) ein Wohnsitz in Deutschland beibehalten worden ist. Diese Auffassung hat das Finanzgericht letztlich bestätigt; man kann den Ausführungen des Urteils entnehmen, das offensichtlich eine offenbare Täuschung und damit eine Steuerhinterziehung angenommen worden ist.
Als Fazit kann man daher festhalten, dass sich die Annahme eines Wohnsitzes wohl nur dann rechtssicher vermeiden lässt, wenn keine zur Eigennutzung bestimmte Wohnung in Deutschland ständig zur privaten Verfügung steht (These: keine Wohnung, kein Wohnsitz).[51]
Soweit kein Wohnsitz gegeben ist, ist noch zu prüfen, ob ggf. ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 AO im Inland gegeben ist. § 9 Satz 1 und 2 AO enthalten zwei selbstständige Tatbestände zur Begründung des gewöhnlichen Aufenthaltes. Im Gegensatz zum Wohnsitz kann ein gewöhnlicher Aufenthalt nicht an mehreren Orten gleichzeitig bestehen.[52] Meines Erachtens ist es jedoch sehr wohl möglich, insbesondere bei Seeleuten ohne (irgendeinen) Wohnsitz, dass eine Person an keinem Ort über einen „gewöhnlichen“ Aufenthalt verfügt (=vorübergehender Aufenthalt, vgl. auch unter Tz 5.4.1.3), jedenfalls wenn man davon ausgeht, dass auf einem Seeschiff (regelmäßig) kein gewöhnlicher Aufenthalt begründet wird.
Die Annahme des gewöhnlichen Aufenthalts im Sinne des § 9 Satz 1 AO ist an das Vorliegen zweier Voraussetzungen geknüpft[53], nämlich des
1. tatsächlichen Aufhaltens des Steuerpflichtigen an einem Ort/Gebiet im Inland und
2. des Vorhandenseins von Umständen, die erkennen lassen, dass der Steuerpflichtige im Inland nicht nur vorübergehend verweilt.
Der Aufenthalt setzt die körperliche Anwesenheit einer Person in einem bestimmten Gebiet im Inland voraus, wobei eine ständige ununterbrochene Anwesenheit nicht erforderlich ist, so dass auch bei kurzfristigem Ortswechsel der einmal begründete Aufenthalt nicht beendet wird.[54] Ob ein Steuerzahler nicht nur vorübergehend im Inland verweilt muss aus den Gesamtumständen erkennbar sein. Diese Gesamtumstände müssen den Schluss zulassen, dass sich ein Steuerzahler über einen längeren Zeitraum im Inland aufzuhalten beabsichtigt (beabsichtigte Verbleibensdauer). Solche Umstände können etwa der Anlass des Aufenthalts, die persönlichen und beruflichen Beziehungen zum Aufenthaltsort und die Zukunftspläne des Steuerzahlers sein. Nach § 9 Satz 1 AO kann grundsätzlich auch ein Aufenthalt von weniger als 6 Monaten ein gewöhnlicher Aufenthalt sein, wenn sich dies aus den Gesamtumständen ergibt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht bei einem beruflich bedingten Auslandsaufenthalt von mehr als sechs Monaten eine Vermutung für die Aufgabe des bisherigen inländischen gewöhnlichen Aufenthalts; bei einem Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr kann ein Fortbestehen des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nur ausnahmsweise angenommen werden.[55] Diese Beurteilung beruht unter anderem darauf, dass nach § 9 AO ein Aufenthalt im Inland regelmäßig nach Ablauf von sechs Monaten (Satz 2) und in Sonderfällen nach Ablauf eines Jahres (Satz 3) zum „gewöhnlichen” wird. Auch wenn die genannten Regelungen den Fall des Auslandsaufenthalts nicht unmittelbar betreffen, verdeutlichen sie doch die Vorstellung des Gesetzgebers, dass die dort bestimmten Fristen die Grenze zwischen dem nur vorübergehenden und dem „gewöhnlichen” Aufenthalt markieren. Meines Erachtens wird diese Frist (=beruflich bedingter Auslandsaufenthalt) auch nicht durch kurzfristige Unterbrechungen (Familienbesuche und urlaubsbedingte Anwesenheiten im Inland) unterbrochen. Dies ergibt sich auch aus dem BFH Urteil v. 22.06.2011,[56] wonach eine einzelfallbezogene zeitliche Gewichtung der „kurzfristigen Unterbrechung” unter Berücksichtigung der Dauer des Gesamtaufenthalts maßgebend ist.
Allerdings besagt diese Rechtsprechung nicht, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland durch einen Auslandsaufenthalt von mehr als einem Jahr in jedem Fall beendet wird. Vielmehr kann er in einem solchen Fall fortbestehen, wenn der Steuerpflichtige in verhältnismäßig kurzen Abständen immer wieder ins Inland zurückkehrt, weil er sich hier „zu Hause” fühlt. Das setzt jedoch voraus, dass die Abwesenheit nicht zu einer wesentlichen Lockerung des Bandes zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Inland geführt hat.[57] Dabei sind für den Fortbestand einer hinreichenden Verbindung umso engere Beziehungen zum Inland notwendig, je länger die tatsächliche Abwesenheit andauert; im Zweifelsfall sind die Abwesenheitszeit einerseits und die für die Beibehaltung des gewöhnlichen Aufenthalts andererseits sprechenden Umstände untereinander zu gewichten.[58]
Bei längerfristiger Abwesenheit genügen grundsätzlich weder gelegentliche Besuche im elterlichen Haus noch die Unterhaltung eines Postfachs, einer inländischen Versicherung oder die Beibehaltung der deutschen Staatsangehörigkeit zur Begründung eines gewöhnlichen Aufenthaltes.[59] Dies gilt auch für einen Seemann, der sich für längere Zeit auf hoher See befindet und nur zu Heimaturlauben ins Inland zurückkehrt. Bei einem Auslandsaufenthalt eines deutschen Seemanns von mehr als sechs Monaten spricht eine Vermutung dafür, dass dieser seinen inländischen gewöhnlichen Aufenthalt aufgegebenen hat. Bei einem Auslandsaufenthalt eines deutschen Seemannes von mehr als einem Jahr kann ein inländischer gewöhnlicher Aufenthalt nur ausnahmsweise angenommen werden.
§ 9 Satz 2 AO hingegen fingiert, dass als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes stets und von Beginn an (also ggf. rückwirkend) ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer [60] anzusehen ist, wobei kurzfristige Unterbrechungen[61] unberücksichtigt bleiben. Insoweit ist diese Vorschrift von einem Vereinfachungszweck getragen. Es kommt allein auf die objektive Dauer des Aufenthalts an, unabhängig von subjektiven Vorstellungen und Plänen des Steuerpflichtigen, die einen definierten Zeitraum, eben 6 Monate, überschreitet. Dies gilt nach § 9 Satz 3 AO jedoch nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Die Sonderregelung des § 9 Satz 2 fingiert allein aufgrund der Verweildauer (physischer Aufenthalt in Deutschland), also unabhängig von den Umständen des Aufenthaltes im Sinne des § 9 Satz 1 AO, rückwirkend einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.
Als Fazit kann man daher festhalten, dass immer dann wenn ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt – inklusive „kurzfristiger“ Unterbrechungen – von mehr als 6 Monaten Dauer im Inland vermieden wird, bei Seeleuten mit längeren (geplanten) Abwesenheitszeiten ohne inländischen Wohnsitz und nur kurzen und bestenfalls „unregelmäßigen“ Besuchen in Deutschland zumeist kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland gegeben ist. Allerdings ist dies letztlich immer von den Gesamtumständen des Einzelfalles abhängig. Auf diese Gesamtumstände wird es insbesondere auch dann ankommen, wenn die „kurzen“ Besuche im Inland an Dauer und Intensität zunehmen, ohne dass sich hierfür eine allgemeingültige Regel aufstellen ließe.
Soweit ersichtlich bislang höchstrichterlich nicht geklärt bzw. problematisiert worden, ist die Frage, ob ein (ausländischer) Seemann einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen kann, wenn er auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff für einen längeren Zeitraum tätig wird, weil das Schiff völkerrechtlich als „schwimmender Gebietsteil“ des Flaggenstaates, also Deutschlands, gilt.[62] Dies gilt jedenfalls soweit sich das Schiff in deutschem Territorium oder in internationaler See aufhält bzw. dieses durchquert.
Meines Erachtens wird ein gewöhnlicher Aufenthalt häufig nicht gegeben sein, da es sich insoweit nicht um einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland handeln wird. Gemeinhin setzt § 9 Satz 1 AO ein nicht nur vorübergehendes Verweilen im Inland voraus, das aus den (äußeren) Umständen erkennbar sein muss. Die äußeren Umstände müssen den Schluss zulassen, dass sich Seeleute über einen längeren Zeitraum in einem bestimmten Gebiet aufhalten wollen, was bei einem fahrenden Seeschiff zumeist nicht der Fall sein wird.
Zu prüfen sein wird regelmäßig die sich aus den Umständen ergebende beabsichtigte Verbleibensdauer.[63] Die beabsichtigte Verbleibensdauer wird sich zumeist aus dem Heuerschein (Dauer, Ausgestaltung) und dem Einsatzgebiet (Schiffsroute, Intervalle) ergeben. Nur ausnahmsweise wird sich daraus ein gewöhnlicher Aufenthalt ableiten lassen (zumal bei Einsätzen auf wechselnden Schiffen), es wird sich vielmehr wohl nur um vorübergehende Aufenthalte handeln, wenn der Aufenthalt denn auf einem nicht stationären, also nicht dauerhaft festgemachten Verkehrsmittel erfolgt.
Nach § 9 Satz 2 AO besteht allerdings ausnahmsweise für zeitlich zusammenhängende Perioden von mehr als 6 Monaten (einschließlich kurzfristiger Unterbrechungen und Urlaub) ein körperlicher Aufenthalt auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Schiff. Hielt sich das Schiff gleichzeitig länger als 6 Monate in deutschem Territorium oder auf internationaler See auf, so erscheint die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthaltes auf einem unter deutscher Flagge fahrenden Seeschiff von Beginn des Einsatzes an nach § 9 Satz 2 AO nicht ausgeschlossen. Entscheidend wird dafür jedoch sein, ob die – zwangsweisen Unterbrechungen des zusammenhängenden „inländischen“ Aufenthaltes (nämlich die Schiffsaufenthalte in ausländischen Häfen, Wasserstraßen, Küstenmeer und soweit einschlägig die Schiffswechsel und/oder Auftragswechsel und/oder Urlaubszeiten) noch als kurzfristig anzusehen sind.
Freilich stellt sich die Frage des gewöhnlichen Aufenthaltes auch im umgekehrten Fall, indem deutsches Schiffspersonal ohne Wohnsitz im Inland dauerhaft auf Schiffen unter ausländischer Flagge tätig wird. Die deutsche Rechtsprechung hat es nicht als schädlich für die Frage angesehen, ob ein längerer „Auslandsaufenthalt“ auf See gegen einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland spricht, mithin wohl implizit einen gewöhnlichen Aufenthalt auf dem (ausländisch geflaggten) Seeschiff angenommen oder doch zumindest für möglich gehalten.[64]
Etwas anderes kann jedoch für Bau- oder Spezialschiffe gelten, die auf dem deutschen Festlandssockel eingesetzt werden und etwa zum längeren Einsatz bei dem Bau von Offshore-Windkraftanlagen dienen. Ähnliches wäre denkbar, wenn ein Schiff für längere Zeit in einem (deutschen) Hafen festgemacht wird.[65]
Schließlich ist hier anzumerken, dass es vorliegend nur um die deutsche Sichtweise ging. Ausländisches Steuerrecht mag diese Fälle nach anderen Kriterien behandeln.
Zum deutschen Territorium (=Inland) gehört völkerrechtlich[66] und vollumfänglich das sog. Küstenmeer, ein sich an das Landesgebiet eines Staates bzw. seine inneren Gewässer angrenzender Küstenstreifen mit einer Ausdehnung von bis zu zwölf Meilen (Zwölfmeilenzone).
Seewärts der Zwölfmeilenzone bis maximal 200 Seemeilen Entfernung zur Küste befindet sich die sogenannte ausschließliche Wirtschaftszone (AWZ)[67] bzw. der Festlandsockel [68], in der nur eingeschränkte Hoheitsrechte des Küstenstaates bestehen. Jenseits der AWZ bzw. des Festlandsockels schließt sich die sogenannte Hohe See [69] an, die allen Staaten nach Maßgabe des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen zur Nutzung offen steht.
Die AWZ ist im Wesentlichen mit dem sogenannten deutschen Anteil am Festlandsockel identisch. Eine gute graphische Darstellung des Verlaufs der deutschen AWZ respektive des deutschen Anteils am Festlandssockel in Nord- und Ostsee findet sich auch auf der Webseite des Bundesamtes für Seeschifffahrt und Hydrographie.[70]
Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG gehört der deutsche Anteil am Festlandsockel funktionell zum Inland. Das bedeutet, dass Tätigkeiten, die dort ausgeübt werden insoweit der Besteuerung unterliegen, als dort Naturschätze des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder der Festlandsockel der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient.[71] Die Vorschrift wurde insoweit erst durch das Jahressteuergesetz 2008 um Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien erweitert, in dem es die Deutschland zustehenden völkerrechtlichen Rechte nach dem SRÜ aufgegriffen hat, insbesondere wegen der Vielzahl der geplanten Windkraft Offshore-Anlagen.[72]
Für die kommerzielle Handelsschifffahrt (anders ggf. für Spezialschiffe im Bereich der Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes oder Energieerzeugung[73]) und Verkehrsflugzeuge bedeutet dies regelmäßig, dass sich ein Schiff oder Flugzeug, das sich lediglich im bzw. über dem Bereich des Festlandsockels oder der AWZ aufhält, wie ein Schiff bzw. Verkehrsflugzeug in bzw. über internationaler See behandelt wird (siehe hierzu unter Tz 5.4).[74] Siehe dazu das nachfolgende Schaubild.
Ein Matrose aus Thailand ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland ist bei einer deutschen Reederei aber auf einem unter ausländischer Flagge fahrenden Schiff ausschließlich außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer tätig. Der Matrose ist mit seinen Bezügen in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil er weder im Inland ansässig ist (keine unbeschränkte Steuerpflicht) noch im Inland tätig ist (keine Ausübung der Tätigkeit innerhalb der maritimen Eigengewässer Deutschlands).
Alternative 1: Angenommen die Schiffsroute wäre die Strecke Rotterdam – Klaipeda und würde über den Nord-Ostsee-Kanal geführt, so würde der Streckenanteil der über die maritimen Eigengewässer Deutschlands geführt würde eine (anteilige) beschränkte Steuerpflicht im Inland auslösen. Da ein inländischer Reeder (Arbeitgeber) vorliegt und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, wäre auf diesen Streckenanteil deutsche Lohnsteuer einzubehalten und zu bescheinigen, wobei aufgrund der Geringfügigkeit möglicherweise gar keine Lohnsteuer anfällt, diese Vorgehensweise also durchaus auch vorteilhaft sein könnte, wenn der ausländische Ansässigkeitsstaat die Einkünfte des Matrosen (insoweit) von der Besteuerung freistellen sollte. Die inländische Reederei hat entsprechende Aufzeichnungen über die Streckenanteile zu führen, die auf deutsches Territorium entfällt und auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen.
Alternative 2: Wie im Ausgangsfall, jedoch handelt es sich um ein Schiff unter deutscher Flagge. In diesem Fall führen auch die Streckenanteile, die auf hoher See zurückgelegt werden und vorbehaltlich der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zur anteiligen Steuerpflicht in Deutschland.
Soweit ein Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung kommt, wird nach den allgemeinen Grundsätzen des Artikels 15 Abs. 1 und 2 OECD-Musterabkommen grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat (Staat der physischen Berufsausübung) des Arbeitsnehmers das Besteuerungsrecht zugeordnet und verbleibt nur ausnahmsweise beim Ansässigkeitsstaat, dem [Haupt-]Wohnsitzstaat des Crew-Mitglieds bzw. Arbeitnehmers (183-Tage-Regelung mit weiteren Voraussetzungen).[75]
Soweit Bordpersonal betroffen ist, enthalten Doppelbesteuerungsabkommen jedoch häufig eine Regelung entsprechend dem Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA – eine Spezialregelung für Tätigkeiten an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr -, wonach das Besteuerungsrecht grundsätzlich demjenigen Vertragsstaat zugewiesen wird, indem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt bzw. Luftfahrt betreibenden Unternehmens (Arbeitgebers) befindet, jedenfalls wenn man sich am OECD Muster orientiert.[76] Achtung: Es gibt zahlreiche Abweichungen bzw. Modifikationen zu dieser OECD Musterformulierung, so dass immer das jeweilige einschlägige DBA zu prüfen ist, siehe auch unter Tz 5.11 zu einigen Beispielen.
Die Logik der Spezialregelung für Bordpersonal leuchtet unmittelbar ein, wenn man die Ausführungen zu Tz. 5 bedenkt, denn durch die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Geschäftsleistungsstaat des Arbeitsgebers soll vermieden werden, dass Bordpersonal in allen Staaten, die sie während ihrer Schiffsreise durchqueren (teilweise) steuerpflichtig werden. Außerdem soll dem Staat, der mit den Betriebsausgaben durch die gezahlten Arbeitslöhne belastet ist, auch das Recht zustehen, diese Arbeitslöhne zu besteuern. Graphisch lässt sich dies wie nachfolgend unter Tz. 5.6 aufgezeigt skizzieren.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenGrundsätzlich regelt Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA nur Fälle in denen Ansässigkeitsstaat und Geschäftsleitungsstaat (=andere Vertragsstaat in dem die Schifffahrtgesellschaft ihre Geschäftsleitung hat) auseinander fallen.[77] Im Übrigen fordern der BFH und wohl auch die deutsche Finanzverwaltung, dass das die Schifffahrt betreibende Unternehmen zugleich der (wirtschaftliche) Arbeitgeber ist.[78]
Im Einzelfall kann dies zu schwierigen Abgrenzungsfragen führen, insbesondere für nur indirekt beteiligtes Bordpersonal, denn dieses muss sich im Zweifel die Erkenntnisse ihres Arbeitgebers zu eigen machen, um die eigene Steuersituation vollumfänglich abschätzen zu können.
Allerdings hat sich jüngst der Finanzsenat Berlin[79] in einem Erlass zum wirtschaftlichen Arbeitgeber geäußert und insoweit auf das BMF- Schreiben vom 14.09.2006, BStBl. I S. 532, Tz 11.2 verwiesen; in dem entschiedenen Fall ging es um konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung in der Kreuzfahrtbranche. Insgesamt kann es in solchen Fällen wohl zur Annahme eines wirtschaftlichen Arbeitgebers in der Gestalt des den Arbeitslohnes (wirtschaftlich) tragenden Schifffahrtunternehmens und damit zur Anwendung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA kommen, vgl. unter Tz. 11.2.
Kommt es aber nicht zur Anwendung des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA, weil eines der tatbestandsmerkmale nicht erfüllt ist, so ist zu bedenken, dass nach BFH Auffassung[80] das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat liegen soll, mithin Artikel 15 Abs. 1 Satz 2 (Tätigkeitsstaat) und Abs. 2 OECD-MA (Rückausnahme zum Tätigkeitsstaat) nicht zur Anwendung kommen sollen. Laut dem BFH liegt dies daran, dass Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA nur das Besteuerungsrecht des Tätigkeitstaates und nicht auch das des Ansässigkeitsstaates anspricht. Daher ist Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA auch nur hinsichtlich derjenigen Regelungen in Artikel 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA lex specialis, die eben das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates anspricht.[81] Dies gilt wiederum nicht, soweit das jeweilige DBA keine Vorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA enthält, so etwa die DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago.[82] Zudem ist zu bedenken, dass die jeweiligen bilateralen DBA vom Wortlaut des OECD Musters abweichen können und dies auch häufig genug tatsächlich tun.
Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA regelt nicht diejenigen Fälle, bei denen ein Staat (Quellenstaat) Besteuerungsrechte beansprucht, weil ein Schiff sein Territorium kreuzt, der weder Ansässigkeitsstaat noch Geschäftsleitungsstaat des Bordpersonals ist. Praktische Relevanz wird dem aber häufig nicht zukommen, denn wenn das jeweilige nationale Recht überhaupt einen Anknüpfungspunkt für ein Besteuerungsrecht bietet, so wird dies de facto doch häufig ins Leere laufen, weil die aus der Praxis relevanten Anknüpfungspunkte (Ansässigkeit, also etwa Familienwohnsitz der Seeleute) oder aber der Wohnsitz des Arbeitgebers (=Geschäftsleitungsstaat des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens = Pflicht zum Lohnsteuereinbehalt) im Quellenstaat nicht vorliegen.
Zudem dürften häufig nur anteilige Einkünfte zu berücksichtigen sein, die keine oder nur sehr geringfügige Steuern auslösen, so dass der Quellenstaat auch häufig kein wirtschaftliches Interesse an der Durchsetzung seines Besteuerungsanspruches hat, auch und insbesondere um den internationalen Transport nicht zu behindern. Nach deutscher Rechtsprechung stellt das fahrende Schiff auch keine Betriebstätte des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens dar, so dass es nach deutscher Sichtweise bereits an einem inländischen Arbeitgeber mangelt, wenn sich nur ein Schiff eines im Ausland ansässigen Unternehmens im Inland aufhält bzw. dieses durchquert und keine weiteren Einrichtungen im Inland unterhalten werden.[83]
Deutschland als Ansässigkeitsstaat (=Wohnsitzstaat) eines Schiffsingenieurs hat mit unterschiedlichen Ländern Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, denen jeweils das (theoretische) Besteuerungsrecht für einen Teil der Einkünfte des Ingenieurs nach nationalem Steuerrecht zusteht. Geschäftsleitungsstaat des Arbeitgebers und Schiffsbetreibers soll der ausländische Staat X sein. Flaggenstaat soll ein Drittstaat sein.
Nach dem DBA Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA steht Staat X das Besteuerungsrecht zu, wobei die Einschränkung für den Ansässigkeitsstaat Deutschland sich erst aus Artikel 23 ff. OECD-MA ergibt (Freistellungsmethode, Anrechnungsmethode, Missbrauchsklauseln etc.). Deutschland wird häufig die Freistellungsmethode (mit Progressionsvorbehalt im Inland = höherer Steuersatz auf die restlichen Einkünfte, soweit vorhanden) anwenden, d.h. die Einkünfte wären in Deutschland steuerfrei (Achtung: Deutschland stellt in neueren DBA zunehmend darauf ab, ob die Einkünfte im Ausland tatsächlich besteuert worden sind).
Mit anderen Ländern als mit Staat X, insbesondere dem Flaggenstaat, würde nach deutscher Rechtsauffassung wohl kein DBA Schutz nach Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA bestehen[84], soweit überhaupt ein DBA besteht[85]. Eine Ausnahme besteht nur insoweit, als sich die tatsächliche Geschäftsführung des Schifffahrtunternehmens – ggf. der Betriebstätte[86] – im Flaggenstaat befindet und ein DBA besteht. Praktische Bedeutung wird dem häufig nicht zukommen. Zudem werden als Flaggenstaaten zumeist Länder gewählt, die keine oder nur begrenzte Besteuerungsrechte für Einkünfte von Schiffspersonal beanspruchen, das auf Schiffen im internationalen Verkehr eingesetzt wird.[87]
Diese zumeist für deutsche Seeleute günstige Regelung (weil im Ausland niedrig oder gar nicht besteuert wird) unterliegt zahlreichen Ausnahmen und Besonderheiten, die die Steuerfreiheit in Deutschland wieder einschränken bzw. aufheben können (siehe dazu die nachfolgenden Ausführungen).
Im Übrigen ist in solchen Fällen ab Veranlagungszeitraum 2011 erstmals die Anlage N-AUS abzugeben, auf der weitere Angaben zu den steuerfreien ausländischen Einkünften zu machen sind.
Vor dem Hintergrund des Beispiels 5.8.1 und der Tatsache, dass in Deutschland ansässiges Bordpersonal durch bewusste Verlagerung des Wohnsitzes in das (niedrig besteuerte) Ausland steuerfreie Einkünfte geschaffen hat (beschränkte Steuerpflicht = nur insoweit steuerpflichtig als im Inland ausgeübt, vgl. Tz. 5.2), war die Einführung des § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG ab 2007 eine absehbare Gegenreaktion des deutschen Gesetzgebers, dessen erklärtes Ziel es ist, die Keinmalbesteuerung (sog. Weiße Einkünfte) zu vermeiden. Nochmals: Diese Vorschrift gilt nur für Crews ohne Wohnsitz (unter anderem Standby Zimmer etc.) oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, also bei beschränkter Steuerpflicht und nicht für Schiffspersonal.
Im Gesetzesentwurf v. 18.05.2006[88] hatte § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG-Entwurf noch folgenden Wortlaut: „Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind: . . . Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die . . . an Bord eines Luftfahrzeuges ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird;“.
Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich explizit, dass eine vermeintliche Besteuerungslücke[89], die sich aus der Anwendung einer Vorschrift entsprechend Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA ergab, geschlossen werden sollte. Dieser Gesetzesentwurf ist im weiteren Verlauf durch den Bundesrat insofern kritisiert worden[90], als dass der Gesetzeswortlauf zu weitgehend sei, weil er auch Fälle erfasse, „in denen im Ausland ansässige Arbeitnehmer von deutschen Unternehmen beschäftigt werden, jedoch ausschließlich im Ausland tätig sind, . . .“ Dementsprechend wurde der endgültige Gesetzestext entsprechend wie folgt geändert: „an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeuges ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird.“
Da § 49 EStG an die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG anknüpft, sind zwingend auch die Tatbestandsmerkmale der jeweiligen Einkunftsart zu erfüllen. Insoweit wird dieser Grundsatz auch zunächst nicht durch § 49 Abs. 2 EStG (isolierende Betrachtungsweise) verdrängt.[91] Dies bedeutet wiederum, dass § 49 Abs.1 Nr. 4e nur zur Anwendung gelangen kann, wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen, mithin ein abhängiges Arbeitsverhältnis vorliegt.[92] Etwas anders gilt daher, wenn die Tätigkeit gewerblich/freiberuflich ausgeübt wird.
§ 49 Abs.1 Nr. 4e EStG hat die folgenden Tatbestandsvoraussetzungen die auslegungsbedürftig sind:
- „an Bord . . . ausgeübt“
- „im internationalen Luftverkehr“
- „Luftfahrzeug“
- „Unternehmen“
- „Geschäftsleitung im Inland“
- „betrieben“ (=betreiben)
Ganz generell stellt sich bei der Auslegung dieser Begriffe die Frage, ob diese nicht (auch) im Sinne der DBA (also des OECD-MA bzw. Kommentar) zu Artikel 15 (3) auszulegen sind, soweit dieser einschlägig ist, da es letztlich bei dieser Vorschrift darum ging, mögliche aber bisher ungenutzte Besteuerungsrechte, die aufgrund des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA Deutschland zugewiesen werden könnten, zu nutzen. Allerdings ist dabei zu bedenken, dass die jeweiligen bilateralen DBA vom OECD Muster abweichen können (zum Teil deutlich), bzw. keine dem Artikel 15. Abs. 3 OECD-MA ähnliche Vorschrift anwenden. Demnach können die verwendeten Begriffe an die internationalen Begriffsbestimmungen angelehnt werden, jedoch können nach der hier vertreten Meinung die Begriffe nicht einfach übernommen werden.
Ein Pilot mit Wohnsitz in Staat X ist bei einer inländischen Luftfahrtgesellschaft aber ohne Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland (lebt also dauerhaft im Ausland, keine Standby-Wohnung im Inland) an Bord eines Verkehrsflugzeuges im internationalen Verkehr tätig.
Unter den weiteren Voraussetzungen des Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA i.V.m. Artikel 23 OECD-MA steht dem Geschäftsleistungsstaat der Luftfahrtgesellschaft, also Deutschland, das (ausschließliche[93]) Besteuerungsrecht für das Gehalt des Piloten zu. Dieses Besteuerungsrecht kann Deutschland für beschränkt steuerpflichtiges Bordpersonal jedoch nur im Rahmen und nach Maßgabe seines nationalen Steuerrechts beanspruchen. Bis 2007 also nur soweit im Inland eine Tätigkeit ausgeübt wurde, ggf. also gar nicht. Ab 2007 nach Maßgabe des § 49 Abs.1 Nr. 4e EStG ggf. vollständig und grundsätzlich unabhängig davon, ob die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wird.
[1] Vgl. BT Drucksache 17/4375 v. 5.1.2011
[2] Vgl. Hamburger Abendblatt, Kapitäne und Offiziere gesucht, 20.01.2010
[3] Zu allen Daten vgl. unter www.marisec.org/shippingfacts. Sicherlich ist dieser Umstand auch darauf zurückzuführen, dass Schiffsfonds ein (ehemals) interessantes Investitionsobjekt in Deutschland waren. Aufgrund des erheblichen Risikos das hiermit verbunden ist und das sich in den letzten Jahren durch Nachschusspflichten und Insolvenzen manifestiert, wird die Bedeutung vermutlich nachlassen.
[4] Vgl. Welt am Sonntag, v. 9.09.2012
[5] www.boing.de
[6] Vgl. beispielhaft etwa den Fall eines unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitäns der auf einem Schiff unter der Flagge Antiguas tätig wird unter Tz 8.3.1 (Entscheidung des FG v. 21.01.2010, 14 K 281/07, rechtskräftig)
[7] Vgl. auch ganz allgemein unter anderem im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche Einordnung (die nachfolgend nicht behandelt wird) das Rundschreiben der Knappschaft See v. Mai 2010, Rundschreiben über die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen einer Eintragung in das Internationale Schifffahrtsregister (ISR), Tz. 8; der Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schr. V. 31.10.1983 IV B 6 – S 2293-50/83, BStBl I 1983, 470) kommt für die Tätigkeit von Bordpersonals auf Seeschiffen in Nicht-DBA-Staaten nicht zur Anwendung. Siehe auch unter Tz. 10.3
[8] Vgl. BFH Urteil v. 12.11.1986, I R38/83, BStBl 1987 II S. 377, Tz. 2.4
[9] Vgl. etwa Anmerkung bei Loschelder in Schmidt, 2010, § 49 Tz. 59.
[10] Vgl. BFH Urteil v. 12.11.1986, I R38/83, BStBl 1987 II S. 377
[11] Deutsches Festland und Küstenmeer, also 12-Meilen Zone. Der deutsche Anteil am Festlandssockel bzw. AWZ, also 200 Meilen Zone, dürfte regelmäßig nicht zu Besteuerungsrechten führen, da das deutsche Besteuerungsrecht in dieser Zone nur für bestimmte Tätigkeiten zulässig ist, vgl. Tz. 5.4.2
[12] Interessanter Weise unterscheidet der BFH damit zwischen Verkehrsflugzeugen und Schiffen, weil es bei ersteren nicht darauf ankommen soll, welche „Flagge“ die Verkehrsflugzeuge führen.
[13] Vgl. BFH Urteil v. 14.12.1988, I R 148/87
[14] Vgl. auch die Anmerkungen im BMF Schr. v. 19.04.2006, Schreiben betr. beschränkte Steuerpflicht von Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften; Bericht der Bundesregierung, IV C 8-S 2300-10/06, Anlage 11.4.
[15] Grundsätzlich zu § 49 Abs. 1 Nr. 4e EStG auch Vetter/Lühn, Einführung eines neuen Besteuerungstatbestandes im Bereich der beschränkten Einkommensteuerpflicht, RIW 2007, S. 300 und Demme, Neuer Besteuerungstatbestand bei beschränkter Einkommensteuerpflicht, NWB 2006.
[16] Beschluss des BVerfG vom 19.4.1978 2 BvL 2/75 (BStBl II 1978, 548)
[17] § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. BMF Schreiben v. 31.10.1983, BStBl I S. 470
[18] FG Rheinland-Pfalz 18.3.2011, 4 K 2249/08 (strittig ist die EU Rechtskonformität, Rs C-544/11 (EuGH)
[19] Was aber entsprechend zu belegen ist, vgl. FG Baden-Württemberg v. 24.01.2011,10 K 3251/09, EFG 2011, S.1162; BFH Beschluss v. 27.10.2011, I B 26/11, NV
[20] Vgl. ausführlich auch zum Thema Schifffahrt, Kreutziger, Internationale Besteuerungsprobleme bei Schifffahrtsunternehmen, in Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne 2003
[21] Anders für Schiffe der deutschen Marine (Kriegsschiffe), siehe Urteil FG Düsseldorf v. 28.09.2007, 18 K 638/06 E, weil Kriegsschiffe Territorium des jeweiligen Flaggenlandes auch in maritimen Eigengewässern anderer Statten bleiben, siehe auch im Anhang unter Tz. 11.5
[22] Vgl. auch R 39d Abs. 1 Satz 3 LStR 2008: „Zu der im Inland ausgeübten oder verwerteten nichtselbständigen Arbeit gehört nicht die nichtselbständige Arbeit, die auf einem deutschen Schiff während seines Aufenthalts in einem ausländischen Küstenmeer, in einem ausländischen Hafen von Arbeitnehmern ausgeübt wird, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.“ Ebenso EStH 1 2012 [Schiffe]: „Schiffe unter Bundesflagge rechnen auf hoher See zum Inland > BFH vom 12.11.1986 (BStBl 1987 IIS. 377)“
[23] Zum steuerlichen Inlandsbegriff siehe Tz. 5.4
[24] Vgl. BFH Urteil v. 24.04.1964, VI 236/62, BStBl III 1964,462 – es ist also denkbar, dass die Gesamtumstände eines Kalenderjahres zu einer unbeschränkten Steuerpflicht führen, während dies im nächsten Jahr nicht mehr der Fall ist. Da jedoch unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht auch innerhalb eines Kalenderjahres wechseln kann – theoretisch mehrmals – sind theoretisch beliebig viele Zeiträume zu betrachten (vgl. § 2 Abs. 7 EStG).
[25] Mindestens beigefügt werden sollte eine grobe Aufstellung der Aufenthaltszeiten für das entsprechende Kalenderjahr, ggf. ergänzt um Hinweise wo und wie Aufenthalte in Deutschland durchgeführt wurden.
[26] vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182
[27] Vgl. aber zuletzt Urteil des FG Hessen v. 12.04.2012, 3 K 1061/09, Revision BFH unter I R 50/12 anhängig das dies kritisch gesehen hat.
[28] FG Hessen v. 13.12.2010, 3 K 1060/09
[29] FG Hamburg v. 10.07.2008, 6 K 56/06
[30] Vgl. Eich, Grenzen der beschränkten Steuerpflicht von Flugpersonal, EStB 2011, S. 269
[31] Vgl. zuletzt Urteil des FG Hessen v. 12.04.2012, 3 K 1061/09, Revision BFH unter I R 50/12 anhängig.
[32] FG Niedersachsen v. 28.05.1997, IX 173/94, EFG 1997,1150; FG Saarland v. 26.06.1997, 1 K 90/96, EFG 1997, 1151; FG Niedersachsen v. 15.01.1998, XIV 95/97, EFG 1998, 1524
[33] FG Münster v. 22.02.1984, V 2216/83,EFG 1984, 636 – bei kurzfristiger Anmietung, wohl anders bei dauerhafter Anmietung.
[34] FG Hbg, EFG 1982, 18, anders ggf. wenn ortsfest, vgl. FG Nds, EFG 1987, 170 und BFH Urteil v. 17.12.1971, BStBl II 1972, 245 (zu Werbungskosten) es wird aber wohl bei einer Schiffskabine auch regelmäßig am Innehaben mangeln.
[35] Eine Mindestnutzungsdauer ist bisher nicht erkennbar. Eine Nutzung von durchschnittlich 13 Tagen im Jahr hat das FG Hamburg in seinem Urteil v. 10.07.2008, 6 K 56/06, ausreichen lassen. Anders ggf. wenn der Mietvertrag von vornherein auf einen Zeitraum von nicht mehr als 6 Monaten begrenzt ist.
[36] Hier ist die Abgrenzung zu einer reinen Schlafstätte strittig, vgl. FG Hessen v. 12.04.2012, 3 K 1061/09
[37] Ein Wohnberechtigter kann seine Verfügungsmöglichkeit Mitbenutzern einer Wohnung vermitteln. Demzufolge steht zum Haushalt gehörigen Kindern und dem Ehegatte die Familienwohnung ebenfalls zur Nutzung zur Verfügung, vgl. BFH III 252/61, HFR 1965, 80. Ähnliches gilt für eine Wohngemeinschaft.
[38] vgl. Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO Rz. 37
[39] vgl. Schwarz in Schwarz, AO, § 8 Rz. 9
[40] BFH VI R 165/99, BStBl. II 2001, 279; FG Bremen v. 30. 9. 1999, EFG 2000, 79; FG Nds v. 28. 5. 1997, EFG 1997, 1150
[41] vgl. Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO Rz. 27 m. w. N.
[42] BFH, BStBl II 1972, 245, ergangen zu Werbungskosten.
[43] FG Baden-Württemberg Urteil vom 22.7.2008, 4 K 1296/08, EFG 2008, 1626
[44] Mit Bezug auf: BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2, unter II. 1., und in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II. 4. a.
[45] Vgl. BFH - Urteile in BFHE 182, 296, BStBl 1997 II S. 447, unter II. 3., in BFH/NV 2004, 917, unter II. 3. b. (an zwei bis drei Tagen im Monat und während der großen Ferien war in diesem Urteil ausreichend), und in BFH/NV 2007, 1893, unter II. 1. c). Ähnlich FG Hessen, Urteil v. 13.12.2010, wonach ein durchschnittlich nur 2-3 mal monatlich für beruflich veranlasste Übernachtungen genutzte Wohnung zum Wohnsitz führt und Urteil FG Hamburg v. 10.07.2008 wonach eine Nutzung über die Jahre regelmäßig, d.h. im entschiedenen Urteil an durchschnittlich 13 Tagen im Jahr für einen Wohnsitz ausreichte. Geklärt ist zudem, dass eine nicht durchgängig bewohnte Wohnung im Inland auch dann beibehalten wird, wenn sie nicht in gleichbleibenden Zeitabständen, sondern durch zeitlich unregelmäßige Aufenthalte genutzt wird (BFH-Entscheidungen vom 29. August 1996 I B 12-13/96, BFH/NV 1997, 96, vom 27. September 19999 I B 83/98, BFH/NV 2000, 673, unter II. 1. b., und in BFH/NV 2004, 917, unter II. 3. b.).
[46] Urteil des FG Bremen v. 27.07.1989, EFG1990, 93
[47] Vgl. BFH Urteil v. 06.02.1985, I R 23/82, BStBl II 1985, 331 mit weiteren Nachweisen
[48] Vgl. Urteil FG Hessen v. 08.03.2012, 3 K 3210/09 – im entschiedenen Fall ging es um die behauptete Trennung von der Ehefrau.
[49] FG München v. 13.02.2007, 6 K 844/06 - „Der Ehegatte, der im Ausland lebt und nur besuchsweise den anderen Ehegatten im Inland aufsucht, hat keinen Wohnsitz ohne selbst mit dem anderen Ehegatten im Inland zusammengelebt zu haben. Es fehlt am Innehaben der Wohnung am Arbeitsort des anderen Ehegatten, auch wenn er ihn mit der Familie hin und wieder dort besucht. Die Vermutung, dass der Ehegatte eine Wohnung und damit einen Wohnsitz am Arbeitsort des anderen Ehegatten hat, ist in diesem Fall widerlegt.“
[50] Urteil FG Hessen v. 08.03.2012, 3 K 3210/09
[51] Die Fremdvermietung einer Wohnung sollte hingegeben unproblematisch sein, jedoch ist § 2 AStG zu beachten, vgl. unter Tz 7.2 (Erweiterte These: Wenn Wegzug, dann „richtig“ weg).
[52] BFH I 244/63, BStBl. III 1966, 522 - deshalb soll mit der Begründung eines neuen gewöhnlichen Aufenthalts immer der bisherige aufgegeben werden, vgl. BFH I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756
[53] BFH, BStBl II 1988, 944
[54] BFH VI 100/61 U, BStBl. III 1962, 429
[55] Seeman-Urteil des BFH -Urteil vom 27. Juli 1962 VI 156/59 U , BFHE 75, 447, BStBl 1962 III S. 429, bestätigt BFH I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756
[56] Bei analoger Anwendung des BFH Urteils v. 22.06.2011 - I R 26/10 – eine jährlich wiederkehrende Sommerpause von 6 Wochen bei einem insgesamt vierjährigen Inlandsauftrag galt noch als kurzfristige Unterbrechung ebenso, wie Abwesenheiten übers Wochenende.
[57] BFH -Urteil in BFHE 75, 447, BStBl 1962 III S. 429, 430
[58] Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 9 AO 1977 Rz. 35
[59] BFH VI 100/61 U, BStBl. III 1962, 429
[60] Abzustellen ist auf irgend einen Zeitraum, also nicht notwendigerweise das Kalenderjahr, vgl. BFH Urteil v. 19. August 1981 I R 51/78, BFHE 134, 145, BStBl II 1982, 452
[61] Vgl. BFH Urteils v. 22.06.2011 - I R 26/10, bereits zuvor dargestellt.
[62] Ein Wohnsitz i.S.d § 8 AO wird sich durch die Nutzung einer Schiffskabine wohl nicht begründen lassen, denn der Wohnungsbegriff setzt regelmäßig eine stationäre Räumlichkeit voraus. Bewohnen ist dabei mehr als der alleinige „Aufenthalt“ an einem Ort oder die „Übernachtung“, vgl. etwa Urteil des FG Hamburg v. 10.07.2008, 6 K 56/06 mit Hinweis auf Buciek in Beermann/Gosch, § 8 AO, Rz. 15 m. w. N. Anderer Ansicht ggf. BFH Urteil v. 17.12.1971, BStBl II 1972, 245 aber es wird wohl am Innehaben mangeln.
[63] Vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 9 Tz 10
[64] BFH VI 100/61 U, BStBl. III 1962, 429 – damit wäre auch ein Schwerpunktaufenthalt auf See/ im Ausland möglich. Wenn dies nicht so wäre, so geht es letztlich um Fälle, bei denen Personen ggf. an keinem Ort über einen „gewöhnlichen“ Aufenthalt verfügen, sehr wohl aber um mehrere „vorübergehende“ Aufenthaltsorte.
[65] Entsprechende einschlägige DBA enthalten hier zum Teil Sonderregelungen für wirtschaftliche Aktivitäten auf dem Festlandssockel.
[66] Art 2 und 3 des Seerechtsübereinkommens (SRÜ) der Vereinten Nationen vom 10.12.1982, BGBl. 1994 II S. 1798ff. Danach hat jeder Staat das Recht, die Breite seines Küstenmeeres über die frühere Dreimeilenzone hinaus auf bis zu höchstens 12 Seemeilen auszudehnen. Deutschland hat die völkerrechtlichen Regelungen des SRÜ durch Gesetz v. 02.09.1994, BGBl II 1994, 1798 in innerstaatliches Recht transformiert. Auf der Grundlage des SRÜ hat die Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung vom 1. Januar 1995 das deutsche Küstenmeer auf bis zu 12 Seemeilen ausgeweitet und eine ausschließliche Wirtschaftszone (AWZ) in der Nord- und Ostsee eingerichtet.
[67] Teil V des SRÜ v. 10.12.1982/ 28. Juli 1994 gem. Beschluss 98/392/EG des Rates vom 23. 3. 1998
[68] Teil VI des SRÜ a.a.O.
[69] Teil VII des SRÜ a.a.O.
[70] http://www.bsh.de/de/Meeresnutzung/Wirtschaft/Windparks/AWZ.jsp
[71] Das Besteuerungsrecht wird durch die in den Art. 56 und 77 des SRÜ vorgesehenen Tätigkeiten bestimmt. Vgl. auch Schreiben betr. steuerliche Vorrechte und Befreiungen aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen vom 20.August 2007, BStBl.I S.656
[72] Wobei dieses Recht nicht grenzenlos ist und etwa die Freiheiten der Schifffahrt und Luftfahrt nach Artikel 56 (3) i.V.m. Artikel 87 SRÜ nicht eingeschränkt werden dürfen.
[73] Vgl. hierzu etwa die Anmerkungen von Laub im Hansa International Maritime Journal 2009, Nr.9 S. 81
[74] Vgl. BFH Urteil v. 5.10.1977, I R 250/75, BStBl II S. 50
[75] Vgl. etwa Urbahns/Becker, Steuerliche Grundzüge grenzüberschreitender Personalentsendung, INF 2002, S. 353 und 392
[76] Vgl. im Einzelnen zu dieser Vorschrift und den Besonderheiten: Prokisch in Vogel, DBA Kommentar zu Artikel 15 OECD-MA, Tz 100 ff. und Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 15 Rz. 181 ff, sowie Hilbert, Besteuerung von Gehaltszahlungen im Fall bestimmter Transportgesellschaften – Sonderregelungen zur Schifffahrt sowie zum internationalen Flugverkehr, DStR 2012, S. 7.
[77] Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art 15, Rz 181
[78] Vgl. etwa die Ausführungen bei Wassermeyer in Debatin/Wasermeyer, MA Art 15, Tz. 198, mwN und Verf. OFD Hannover v. 18.07.2006, S 1301 – 426/6 – StO 112, BeckVerw. 097724; ständige Rechtsprechung, siehe etwa: BFH Urteil 10.11.1993, I R 53/91, BStBl 1994 II, 218; BFH-Urteil v. 08.02.1995, I R 42/94, BStBl 1995 II, S. 405; BFH-Urteil v. 11.02.1997, I R 36/96, BStBl II 1997, 432; BFH Urteil v. 05.09.2001, I R 55/00, IStR 2002, 164; BFH Urteil v. 18.05.2010, I B 204/09, a.A. Prokisch in Vogel, DBA Kommentar zu Artikel 15 OECD-MA, Tz 110.
[79] Erlass v. 22.05.2009, III A – S 1301 – 1/2007, BeckVerw 160177
[80] BFH-Urteile v. 11.02.1997, BStBl II S.432 und v. 05.09.2001, BFH/NV 2002 S. 478, siehe auch dazu kritisch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Artikel 15, Rz. 182
[81] Vgl. insoweit ausdrücklich BFH-Urteil vom 22.10.2003 - I R 53/02 zum DBA Schweiz
[82] BMF-Schreiben v. 14.09.2006, BStBl I S. 532, Tz.8. Das DBA mit Liberia hat erhebliche Bedeutung für die Schifffahrt, siehe daher auch die Ausführungen unter Tz. 5.11.11
[83] Vgl. BFH-Urteile v. 13.02.1974, BStBl 1974 II S. 361 und v. 09.10.1974, BStBl 1975 II S. 203; Urteil FG Hamburg v. 27.05.2009, 6 K 102/08; § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG; ggf. anders nach § 38 EStG soweit im Inland ein ständiger Vertreter tätig wird bzw. bei Arbeitnehmerverleih. Zudem ist zu bedenken, dass in Fällen in denen Deutschland zwar (teilweise) Quellenstaat aber weder Ansässigkeitsstaat noch Geschäftsleistungsstaat ist, ihm nach den jeweiligen DBA (Artikel 15 (2) OECD-MA) wohl zumeist kein Besteuerungsrecht zu steht, sondern ein solches wohl häufig beim Ansässigkeitsstaat verbleiben wird (so die Lösung der Finanzverwaltung für den umgekehrten Fall, vgl. BMF-Schreiben v. 14.09.2006, BStBl I S. 532, Tz. 7.3).
[84] Vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art 15, Rz. 181 (Artikel 15 (3) OECD-MA nur anwendbar, wenn andere Vertragsstaat = Geschäftsleistungsstaat aber ungleich Ansässigkeitsstaat; keine subsidiäre Anwendung des Artikel 15 (1-2) OECD-MA); Ausnahme sind u.a. die DBA mit Liberia und Trinidad und Tobago.
[85] Unter den 10 größten Flaggenländern sind immerhin vier Länder ohne oder nur mit eingeschränkten DBA’s (Panama, Republik der Marshall Inseln, Hong Kong, Bahamas)
[86] Es geht um die Auslegung des Begriffs „Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung“ in Artikel 8 OECD, vgl. etwa Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Tz. 29ff.
[87] Gesetzt den Fall, der Flaggenstaat als Quellenstaat würde nach nationalem Recht ein Besteuerungsrecht (ähnlich dem Deutschlands für Fahrten in seinem Hoheitsgewässern und auf internationaler See) beanspruchen, so könnte es zu Doppelbesteuerungsfällen kommen. Wendet der Flaggenstaat nicht ausnahmsweise ebenfalls Artikel 15 Abs. 3 OECD-MA an, ggf. bereits auf innerstaatlicher Ebene (Besteuerungsrecht für Staat X), so könnten nach meiner Auffassung in diesen Fällen jedoch Artikel 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA zur Anwendung kommen, d.h. nach dem DBA zwischen dem Flaggenstaat und Deutschland als Ansässigkeitsstaat würde dem letzteren, also Deutschland, das Besteuerungsrecht regelmäßig zugewiesen werden (183 Tage Regelung, kein wirtschaftlicher Arbeitgeber im Flaggenstaat). Deutschland wiederum ist (zunächst) an einer Besteuerung gehindert, da es das Besteuerungsrecht dem Staat X zuerkannt hat. Bei längeren Aufenthalten im Flaggenstaat ist es aber denkbar, dass dieser ein Besteuerungsrecht beansprucht. Im Zweifel lassen sich diese Fälle nur durch Verständigungsverfahren entsprechend Artikel 25 (3) OECD-MA lösen.
[88] BT Drucksache 16/1545
[89] Hinweis auf die Feststellungen des Bundesrechnungshofes, siehe BMF Schr. v. 19.04.2006, Schreiben betr. beschränkte Steuerpflicht von Bordpersonal inländischer Fluggesellschaften; Bericht der Bundesregierung, IV C 8-S 2300-10/06, Anlage 11.4
[90] BT Drucksache 16/1859
[91] BFH v. 01.12.1982 - I R 238/81, BStBl 1983 II S. 213; BFH v. 20.02.1974 - I R 217/71, BStBl 1974 II S. 511
[92] Vgl. § 1 LStDV sowie H 19.0 LStH
[93] Denkbar ist allerdings, dass der ausländische Wohnsitzstaat von der sog. Anrechnungsmethode Gebrauch macht, wodurch es auch zu einer Besteuerung im Wohnsitzstaat unter Anrechnung deutscher Steuern kommen kann.
9783656384960
9783656385349
v210523
seafarers pilots captains officers and other cabin crews Schiffsoffizier Kapitän Schiffsmechaniker Marinesoldat Lotse Pilot Bordpersonal Flugbegleiter
Dipl. Finanzwirt (FH), MITax, Steuerberater Rüdiger Urbahns (Autor)
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