Source: https://supremo.vlex.es/vid/697916157
Timestamp: 2020-01-19 07:17:48
Document Index: 230643623

Matched Legal Cases: ['artículo 88', 'artículo 88', 'Artículo 75', 'Artículo 25', 'Artículo 42', 'artículo 36', 'artículo 25', 'artículo 14', 'Artículo 42', 'artículo 36', 'e contrario', 'artículo 25', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 139']

STS 1741/2017, 15 de Noviembre de 2017 - Jurisprudencia - VLEX 697916157
Número de Recurso: 2660/2016
Número de Resolución: 1741/2017
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Mientras la compraventa de inmuebles es una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay una transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Se desestima la casación.
Esta Sala ha visto el recurso de casación n.º 2660/2016, interpuesto por la entidad TETUAN 96, S.L., representada por el procurador D. Gustavo García Esquilas, bajo la dirección letrada de D. Eduardo Nieto San Román, contra la sentencia de 16 de junio de 2016, de la Sección Segunda , de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº. 543/2013 . Ha sido parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
En el recurso contencioso-administrativo n.º 543/2013, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de junio de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de TETUAN 96, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de junio de 2013 (RG 1006/12), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente».
Esta sentencia fue notificada al procurador D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de la entidad TETUAN 96, S.L., el día 6 de julio de 2016.
El procurador D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de la entidad TETUAN 96, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 19 de julio de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
Por diligencia de ordenación de fecha 1 de septiembre de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
El procurador D. Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de la entidad TETUAN 96, S.L, parte recurrente, presentó con fecha 13 de octubre de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:
) El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.
1.1. La sentencia impugnada contiene contradicciones entre sus fundamentos y el fallo, realizando una inadecuada presunción iuris tantum de ejecución de una actividad económica por la recurrente a partir de indicios no determinantes, no considerando en cambio las evidencias de falta de actividad empresarial.
1.2. La sentencia impugnada no da respuesta a algunas de las pretensiones planteadas por la recurrente en el escrito de demanda:
1.2.1. Cuestión previa.
1.2.2. Incongruencia omisiva.
1.3. Concurrencias del motivo casacional art. 88.1.c):
1.3.1. La sentencia está viciada de incongruencia pues no se pronuncia sobre algunas pretensiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva).
1.3.2. La sentencia de instancia, también se encuentra viciada por incongruencia interna, en la medida que los fundamentos de la misma incurren en una manifiesta contradicción, de tal forma que de dichos razonamientos no puede aventurarse cuál de ellos ha servicio para el rechazo o no de la pretensión.
1.3.3. Con carácter adicional, la sentencia adolece de motivación suficiente.
) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate:
2.1. Por tratamiento desigual, art. 14 CE .
2.2. Normativa infringida:
- Artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .
- Artículo 25 de la Ley del IRPF , tanto en la redacción otorgada por la Ley 40/1998, como por el Real Decreto Legislativo 3/2004, cuyo contenido no ha sido estudiado, interpretado y fundamentado en la sentencia recurrida.
- Artículos 10 y siguientes TRLIS, respecto a la base imponible, y 28 y siguientes del TRLIS, para la determinación de la deuda tributaria.
- Artículo 42 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , así como el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y demás artículos y normas concordantes con el mismo.
- Artículos 89 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, y artículos 103 y 109 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2.3. Infracción de la jurisprudencia:
- STS de 7 de marzo de 2014 del TS (rec. casa. 2143/ 2011 ) sobre la incongruencia omisiva.
- SAN de 7 de octubre de 2010 (rec. 25/2008 ) y STS de 12 de junio de 2003 (rec. cas. 11427/1998 ).
- SAN de 16 de abril de 2014 (rec. 262/2011 ).
- STS de 24 de junio de 2015 , que ratifica la aplicación del denominado principio de regularización tributaria; suplicando a la Sala «dicte sentencia en la que casando aquélla, la anule, y por tanto declare:
No ser ajustada a Derecho la sentencia citada en los extremos debatidos en el transcurso de estos Autos, al incurrir la sentencia impugnada en un vicio de incongruencia, tanto en su vertiente interna como externa, lo que ha provocado un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.
No ser ajustada a Derecho la aplicación de los artículos 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (para el período impositivo 2003 ) y 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (para el periodo impositivo 2004), así como del artículo 25 de la Ley del IRPF , tanto en la redacción otorgada por la Ley 40/1998, como por el Real Decreto Legislativo 3/2004. Asimismo, también se considera infringido el artículo 14 de la Constitución Española y erróneamente invocada la jurisprudencia del Tribunal Supremo referida por la Audiencia Nacional en la sentencia de instancia.
Con carácter subsidiario y para el supuesto de que no se admita la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales se solicita el reconocimiento de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el Artículo 42 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y demás artículos y normas concordante con el mismo, así como el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre».
La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.
Por providencia de fecha 17 de noviembre de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 10 de enero de 2017, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:
- Con carácter previo a analizar los motivos del recurso de casación, hay que poner de manifiesto a la Sala que, un recurso similar al presente y en el que se analiza la misma cuestión, se ha resuelto por sentencia desestimatoria de 9 de abril de 2014 (rec. cas. 6475/2011), en el que se planteaban los mismos motivos que en el presente recurso plantea la parte recurrente.
- El primer motivo, la recurrente considera que no se ha motivado la declaración principal a la que llega la sentencia, sobre que ella ejercía en la fecha a que se refiere la liquidación -ejercicio 2003-, una actividad económica de promoción inmobiliaria, que justificaría que tributase por el régimen general del Impuesto de Sociedades, en vez de ser considerada como una sociedad patrimonial, no dando respuesta, la sentencia recurrida, a las pretensiones que se formularon en la instancia. Cabe oponer, la doctrina jurisprudencial sobre la congruencia de las sentencias, para ver que no concurre el vicio "in procedendo" denunciado ( STS de 15 de octubre de 2012 (rec. cas. 3382/2010 ). Por ello, el motivo debe ser desestimado.
- El segundo motivo, la recurrente desarrolla el motivo diciendo que la sentencia de instancia ha vulnerado el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y el art.25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, de IRPF , en cuanto que sostiene que en el año 2003 no ejercía una actividad económica de promoción inmobiliaria, que no ejercía actividad económica alguna y que reunía los requisitos legales para tributar por el régimen de sociedades patrimoniales. Cabe oponer, que la sentencia recurrida no ha vulnerado los preceptos señalados, por cuanto ha aplicado los mismos correctamente para llegar a la conclusión, que la recurrente sí ejercía una actividad empresarial, de promoción inmobiliaria, por lo que el motivo debe ser desestimado; suplicando a la Sala «dicte resolución desestimado el recurso, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria».
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 7 de noviembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Con fecha 8 de noviembre de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda
Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 16 de junio de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de junio de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de octubre de 2010, recaída en reclamación contra liquidación relativa a impuesto sobre sociedades, ejercicio de 2003.
Recoge la Sala de instancia los antecedentes tenidos en cuenta en el enjuiciamiento llevado a cabo, que en lo que ahora interesan fueron los siguientes:
(... ) la sociedad demandante sostiene dos cosas: que los inmuebles no pueden ser calificados como existencias, pues no ha realizado la actividad de promoción inmobiliaria y que la sociedad no es patrimonial por no tener más del 50% de los activos afectos a actividades económicas.
Del acta se infieres los siguientes hechos relevantes:
1.- La sociedad demandante presentó las declaraciones relativas a los ejercicios 2000, 2001 2002 y 2005 en el régimen general del impuesto. En los ejercicios 2000, 2001 y 2002 el activo estaba constituido, esencialmente, por la participación en las parcelas 10-C; 5-B; 9-H del SUNP V-3 EL MONTECILLO en las ROZAS, resultantes todas ellas de un Proyecto de compensación. Las obras de urbanización estaban siendo gestionadas por la Junta de Compensación creada con dicho fin en 1999. El inicio de las obras se autorizó mediante Acta de comprobación del replanteo de fecha 10 de junio de 2002.
2.- La sociedad demandante tiene como objeto social: " La promoción e inversión inmobiliaria en todas sus manifestaciones; la administración, compraventa, arrendamiento, explotación y promoción de toda clase de fincas; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos; la construcción, por cuenta propia o ajena, de toda clase de inmuebles y la realización de obras públicas y privadas, ya para sí, ya por contrato con terceras personas; la fabricación, almacenamiento y venta de materiales destinados a la construcción; la creación, promoción, gestión y desarrollo de toda clase de comunidades y cooperativas; la información y realización de estudios sobre mercados y de proyectos y estudios técnicos sobre las actividades citadas".
3.- En el ejercicio 2003, la sociedad, se acogió al régimen especial de sociedades patrimoniales, por entender que sus bienes no estaban afectos a actividad empresarial. En dicho ejercicio, la sociedad realizó ventas de parcelas -en el MONTECILLO-. Durante dicho ejercicio la entidad se ha dedicado la urbanización de parcelas mediante el sistema de compensación, integrándose los propietarios en la Junta de Compensación y procediendo posteriormente a la venta de las parcelas.
4.- La sociedad pertenece a un grupo de sociedades, en las que el administrador es el Sr. Luis . El grupo lo integran -se describe con detalle a los folios 3 y 4 del acta de disconformidad- las sociedades que se describen y que durante los ejercicios 2003 y 2004 han estado dadas de alta en los siguientes epígrafes del IAE:
- AZATA SL, epígrafes 501.1, construcción y 833.1 y 2 promoción de terrenos y edificios;
- BANCAM SA, epígrafes 501.1, construcción y 833.2 promoción de edificios;
- ALFA 87 LS, 833.2 promoción de edificios;
Esta última entidad ostenta en TETUAN 96 SL, una participación del 97%.
Consta que durante el ejercicio 2002, la entidad tenía con AZATA una deuda préstamo de 4.196.192,13 €; dicho importe se saldó en el ejercicio 2003, concediéndose un crédito a AZATA de 1.951.865,15 € que se contabilizó como activo financiero.
5.- TETUAN 96 SL, se dio de alta en el epígrafe 501.1 Construcción y reparación de edificios el 3/7/1998, figurando como fecha de baja el 30/6/1999. El 1/07/1999 se dio de alta en el epígrafe 833.2 Promoción inmobiliaria de edificios, epígrafe en el que se produce su baja el 31/12/1999. Durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001 declaró importantes bases imponibles de IVA tipo reducido (entrega de viviendas).
A finales del ejercicio 2001 las reservas contabilizadas, según las cuentas anuales ascendían a 1.824.972,04 €; de ellas 1.016.168.887 € se generaron en el ejercicio 2000 y 182.659,13 €, en el ejercicio 2001, ejercicios ambos en los que desarrolló la actividad empresarial de promoción inmobiliaria.
6.- La composición del activo en el ejercicio 2003 es la siguiente:
Evolución del activo Inicio 2003 Finales 2003
Activo total 6.585.979,36 5.706.462,62
I. material 310.544,45 1.318.371,31
I. financiero 2.886.036,98 4.994.414,14
Existencias 3.010.358,90 0,00
Deudoras 377.410,49 138.298,08
Tesorería 1.728,44 3.353,96
El 1 de enero de 2003 las parcelas de EL MONTECILLO figuraban contabilizadas en la cuenta de existencias, por importe de 1.785.167,21 € (precio de compra que figura en la escritura más gastos de notaría) y en la cuenta de inmovilizado material (terrenos) por importe de 217.962,45 € (importe de las derramas recibidas durante el ejercicio 2002 de la Junta de Compensación). El 2 de enero de 2003 el importe que figuraba en la cuenta de existencias fue reclasificado como inmovilizado material. La baja de las parcelas se efectuó el 30 de mayo de 2013.
Las parcelas, , constitución de la Junta de Compensación, proyecto de compensación, ventas efectuadas y grado de participación de L90 SA y TETUAN 96 SL, se describen con detalle a los folios 5 y ss. del acta de disconformidad.
La cuenta de deudores reconocía el crédito frente a la Hacienda pública.
-El inmovilizado financiero derivaba, fundamentalmente, de la adquisición a la sociedad LOMAS DE MANILVA SA de una participación del 26,97% (2.886.036,98 €). A finales de 2003 el inmovilizado financiero estaba formado por el indicado 26,97% (valorado en 3.034.572,52 €), sociedad de la que se forma parte del Consejo de Administración; y por el crédito de AZATA SA, por importe de 1.951.865,15 €.
El beneficio contabilizado procedente de la venta de las parcelas de EL MONTECILLO ascendió a 4.348.272,94 €; los resultados ascendieron a 3.663.019,05 €. De dicho beneficio se destinaron a reservas voluntarias 3.168,502,64 €.
7.- Para la Inspección, en el ejercicio 2003, la entidad TETUAN 96 SL, desarrolló la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, pues transmitió parcelas que previamente había urbanizado. De hecho, la sociedad forma parte de un grupo que se dedica a las actividades de construcción y de promoción inmobiliaria; nunca declaró como sociedad transparente y declaró ventas por IVA con tipo reducido. En el caso concreto de las parcelas de EL MONTECILLO, la financiación para su adquisición procedió en gran medida del grupo a través de AZATA, entidad del grupo dedicada a la promoción inmobiliaria, a la que se devuelve el préstamo una vez realizada la venta e incluso se le concede un crédito.
8.- Se indica en el acta que "en la determinación del activo no afecto a actividades empresariales no se pueden computar como bienes afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el beneficio no distribuido obtenido por la sociedad como consecuencia de la realización de actividades económicas". Pues bien, a 1 de enero de 2003 el activo estaba financiado, en gran medida, por el préstamo de AZATA (63% del activo), que ascendía a 4.196.192,13 € y resto por fondos propios, es decir, " parte del activo que no son terrenos está financiado en parte con reservas procedentes de actividad empresarial, lo que determina que no se cumpla la condición de que más del 50% del activó no esté afecto a actividades empresariales. En cualquier caso, TETUAN SL ostenta una participación superior al 5% en LOMAS de MANILVA SL, estando las acciones contabilizadas a 1 de enero de 2003 por 2.886.036,98 €".
Siendo el cuadro de los activos el siguiente:
Activo total Terrenos Participación del 26,97% en LOMAS DE MANILVA Reservas Rdo. Venta EL MONTECILLO
01/01/2003 6.585.979,36 3.257.742,76 2.888,036,98 2.007.631,18
31/12/2003 6.545.437,49 1.318.371,73 3.034.572,94 2.007.631,18 4.348.272,94
Sin solución de continuidad entra la Sala a analizar la afección del activo a la actividad desarrollada:
La norma aplicable al caso de autos es el art 75 de la LIS que disponía, en lo que ahora nos interesa que: " 1.- Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: .-a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad".
Ciertamente la norma exige el cumplimiento de más requisitos, pero como razona el TEAC en su resolución, la sociedad los cumple y no son objeto de debate.
Comenzaremos por los terrenos. La tesis de la Administración es que la entidad recurrente realiza actividad de promoción inmobiliaria. Extremo que la sociedad niega.
El art. 25 del de la LIRPF disponía que: " 1.- Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 2.- A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a).- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b).-Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
Pues bien, el recurrente sostiene que para considerar los terrenos afectos a actividad deben concurrir las notas descritas en el art 25.2 LIRPF , es decir, que la entidad cuente con un local destinado a la gestión de la actividad y un empleado a jornada completa. Pero este argumento no puede ser admitido, pues con arreglo a reiterada jurisprudencia, por todas la reciente STS de 27 de octubre de 2014 (Rec. 4429/2012 ), " ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio" . Por lo tanto, lo esencial es determinar si, como razona la Administración existe promoción inmobiliaria, pues de existir es irrelevante que no concurran las notas descritas en el art. 25.2 de la LIRPF . En la misma línea cabe citar la STS de 24 de marzo de 2014 (Rec. 1518/2013 ) o la de 24 de octubre de 2013 (Rec. 4609/2011 ) donde se dice que, es supuestos de promoción inmobiliaria, "la existencia de empleados o no es un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad d beneficio....[la norma] debe ser interpretada teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria y en el caso presente se produce una actividad empresarial de ordenación de elementos patrimoniales, por lo que no cabe aplicar el precepto solo en los casos que no se tenga un local o persona empleado, pues esos datos son accesorios". Línea que, lógicamente sigue la Sala, entre otras en su SAN (2ª) de 22 de octubre de 2015 (Rec. 408/2012 ).
CUARTO.- El segundo bloque argumental puede ser resumido de la siguiente forma: La sociedad demandante no niega su participación en un proceso de urbanización, en concreto, no niega su participación en una Junta de Compensación. Pero sostiene que a dicha participación venía obligada por la norma pues de no participar en el proceso hubiese sido objeto de expropiación.
Sin perjuicio de que analicemos el argumento con mayor detalle, destaca la recurrente lo que, a su juicio, constituye un proceder arbitrario y contradictorio de la Administración, pues a ella le aplica un criterio y a la entidad L 90 SA que también participó en el proceso de urbanización de la finca objeto de debate se aplica otro.
Conviene indicar que no ha sido así. Lejos de ello, la Administración aplica el mismo criterio. Es cierto que a la L-90 SA se le levantó acta de disconformidad, la cual se adjunta con la demanda. Que la Administración, entre otras cosas, analizó el proceso de urbanización referido a EL MONTECILLO en las Rozas. Siendo conveniente destacar que el administrador de esta empresa es el mismo que el de TETUAN 96 SL -folio 4 del acta-, perteneciendo al mismo grupo de empresas. Que la baja de las parcelas se produjo en las dos empresas en la misma fecha (30/05/2003). Existiendo una operativa conjunta o simultánea de ambas entidades en cuanto a la urbanización y venta. En el acta se recoge la expresión " aunque las actuaciones desarrolladas en EL MONTECILLO por sí solas, no determinasen...su calificación como de promoción inmobiaria". Pues bien, de aquí deduce el recurrente, que si esto es así, debió aplicar dicho criterio a TETUAN 96 SL, pues sólo realizó dichas "actuaciones". Pero olvida añadir que, tras admitirse dicha hipótesis a efectos dialecticos, acto seguido se añade que la entidad pertenece a un grupo dedicado a la promoción inmobiliaria y que ha desarrollado actividad de promoción en ESTEPONA, por lo que realizando una valoración conjunta si debe ser considerada como promotora en relación con las fincas de EL MONTECILLO. Y esto es también lo que ocurre en el caso de autos, donde la Administración aporta datos de los que se infiere que la sociedad realiza, realmente, actividades de promoción inmobiliaria.
QUINTO.- Despejada toda duda de proceder arbitrario por parte de la Administración, procede ahora que analicemos si, en efecto, la sociedad recurrente realiza una actividad de promoción inmobiliaria.
(...) Pues bien, lo que viene a sostener la recurrente es que dada la regulación vigente no le queda otro remedio que participar en el proceso de urbanización, pues en otro caso sería expropiada. Y, por lo tanto, la simple participación en un la Junta de Compensación y la participación en el un proceso de ejecución directa, no supone, necesariamente que realice actividad como promotora.
Para la Sala, el argumento, podría ser razonable en algún caso concreto; lo que ocurre es que el mismo no es aplicable a la sociedad demandante, la cual, materialmente, ha realizado un proceso de promoción inmobiliaria que ha concluido con la venta de las parcelas.
Conviene tener en cuenta que con arreglo a la STS de 26 de junio de 2015 (Rec. 1519/2013 )" para determinar si la entidad en los ejercicios comprobados realiza una actividad económica y si los elementos vendidos estaban afectos a esta actividad hay que partir del conjunto de actividades y actos de orden urbanístico llevados a cabo, que no son actos jurídicos y económicos que puedan ser considerados de forma aislada ".
Pues bien, las razones que indica la Administración y que llevan a la Sala a la convicción de que realiza actividades de "promoción inmobiliaria", susceptibles de ser calificadas como actividad económica, son las siguientes:
1.- El objeto social de la sociedad es: " La promoción e inversión inmobiliaria en todas sus manifestaciones; la administración, compraventa, arrendamiento, explotación y promoción de toda clase de fincas; la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos; la construcción, por cuenta propia o ajena, de toda clase de inmuebles y la realización de obas públicas y privadas, ya para sí, ya por contrato con terceras personas; la fabricación, almacenamiento y venta de materiales destinados a la construcción; la creación, promoción, gestión y desarrollo de toda clase de comunidades y cooperativas; la información y realización de estudios sobre mercados y de proyectos y estudios técnicos sobre las actividades citadas".
2.- La sociedad pertenece a un grupo de sociedades, en las que el administrador es Don. Luis . El grupo lo integran varias entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria. La entidad L-90 SA, que también participa en el proceso de urbanización, ya hemos explicado que también pertenece al grupo, tiene el mismo administrador y ha procedido a la venta de las fincas de forma simultánea.
3.- La entidad TETUAN 96 SL, se dio de alta en el epígrafe 501.1 Construcción y reparación de edificios el 3/7/1998, figurando como fecha de baja el 30/6/1999. El 1/07/1999 se dio de alta en el epígrafe 833.2 Promoción inmobiliaria de edificios, epígrafe en el que se produce su baja el 31/12/1999. Durante los ejercicios 1999, 2000 y 2001 declaró importantes bases imponibles de IVA tipo reducido (entrega de viviendas). Por lo tanto, se trata de una entidad que venía desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria.
4.- El 1 de enero de 2003 las parcelas de EL MONTECILLO figuraban contabilizadas en la cuenta de existencias, por importe de 1.785.167,21 € (precio de compra que figura en la escritura más gastos de notaría) y en la cuenta de inmovilizado material (terrenos) por importe de 217.962,45 € (importe de las derramas recibidas durante el ejercicio 2002 de la Junta de Compensación). El 2 de enero de 2003 el importe que figuraba en la cuenta de existencias fue reclasificado como inmovilizado material.
5.- La sociedad demandante presentó las declaraciones relativas a los ejercicios 2000, 2001 2002 y 2005 en el régimen general del impuesto. En los ejercicios 2000, 2001 y 2002 el activo estaba constituido, esencialmente, por la participación en las parcelas 10-C; 5-B; 9-H del SUNP V-3 EL MONTECILLO en las ROZAS, resultantes todas ellas de un Proyecto de compensación. Las obras de urbanización estaban siendo gestionadas por la Junta de Compensación creada con dicho fin en 1999. El inicio de las obras se autorizó mediante Acta de comprobación del replanteo de fecha 10 de junio de 2002.
6.- La financiación para la adquisición de las parcelas de EL MONTECILLO procedió en gran medida de la sociedad del grupo AZATA SAL, sociedad del grupo dedicada a la promoción inmobiliaria, a la que se devuelve el préstamo una vez realizada la venta e incluso se le concede el crédito.
7.- En cuanto a la aportación de las fincas a la Junta de Compensación la STS de 3 de abril de 2014 (Rec. 6437/2011 ) nos enseña que en las Juntas que actúan en sustitución de los propietarios, como fiduciarias : "la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Por tanto, la sociedad, en el supuesto planteado de aportación de terrenos para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos y, por consiguiente, dicho terreno estaría afecto a una actividad económica. El hecho de que la aportación de terrenos a las Juntas de Compensación sea obligatoria o que sean las Juntas las que lleven a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. Es cierto que la sociedad recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto que encargó la urbanización a las correspondientes Juntas de Compensación constituidas para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una Junta de Compensación.......En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que, de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos -- deducibles-- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las Administraciones competentes requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin......En definitiva, la entidad aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización, le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Así pues, los solares vendidos, tal y como resulta del informe ampliatorio al acta emitido, pertenecían a la recurrente por adjudicación de la correspondiente Junta de Compensación, conforme al Proyecto de Compensación, estando en casi todos los casos la urbanización pendiente de concluir al tiempo de enajenarse,..". Supuesto plenamente aplicable al caso de autos.
En suma, de la totalidad de los datos indicados -a los que cabe añadir las derramas giradas por la Junta de Compensación en los ejercicios 2002 y 2003; las certificaciones emitidas por la Junta que acreditan el pago de las cantidades abonadas y que en las escrituras conste que la vendedora retiene una cantidad para el pago de los gastos pendientes de urbanización- sólo cabe inferir que el activo calificado como "terrenos" estaba afecto a una actividad económica
Sobre el porcentaje de activos afectos, la Sala dijo lo siguiente:
Ahora bien, una vez que hemos concluido que el activo "terrenos" es un activo afecto, tenemos el problema de que según los datos de la inspección, al describir los activos, los activos "terrenos", por sí solos, no superan el 50 % exigido, tanto en enero como en diciembre de 2003.
La Inspección fue consciente de este problema. Por ello, en el acta de disconformidad se dice que "parte del activo que no son terrenos está financiado en parte con reservas procedentes de actividad empresarial, lo que determina que no se cumple con la condición de que más del 50% no está afecto a las actividades empresariales" y, además, "TETUAN 96 SL, ostenta una participación superior al 5% el LOMAS DE MANILVA SL".
SEPTIMO .- Comenzando por las "reservas", interpretando el alcance del art 75.1.b) de la LIS , nuestra SAN (2ª) de 20 de octubre de 2011 (Rec. 470/2008 ) sostiene que " si hay excedente de tesorería, su materialización....hayan de ser computados como activos afectos a la actividad empresarial, sin que puedan calificarse, por el contrario, como activo no afecto". Añadiendo que, deben "computarse como elementos afectos -no se olvide que dos negaciones implican una afirmación [se refiere al texto del art 75.1.a que rezar "no se computarán como valores ni como elementos no afectos", luego se computarán como afectos]- los beneficios no distribuidos que provengan de su actividad económica " La STS de 3 de abril de 2014 (Rec. 6437/2011 ) confirmó la anterior sentencia al razonar que: " si se trata de beneficios de la actividad empresarial con mayor razón deben ser considerados no solamente como activos, sino en principio, por subrogación, como activos empresariales, que han producido los beneficios en los que se plasman". Doctrina que hemos aplicado, entre otras, en nuestras SAN (2ª) de 15 de octubre de 2015 (Rec. 441/2012 ) y 3 de diciembre de 2015 (Rec. 381/2013 ).
La actuación de la Inspección, por lo tanto, fue correcta y el motivo se desestima.
OCTAVO.- Nos queda por analizar la participación del 26,97% en LOMAS DE MANILVA.
Dispone la norma que no se computarán, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, los valores que " otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra" - art 75.1 a?) LIS -.
Con esta exclusión se está haciendo referencia a las denominadas sociedades holding, es decir, aquellas que poseen inversiones en forma de títulos representativos de capital de sociedades independientes con la finalidad de conseguir el control o el dominio de estas últimas, dirigiendo y gestionando la participación, estableciendo que no les considerará " a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos "; pues, en estos casos, se está realizando una actividad económica.
Para que exista una sociedad holding la ley exige la concurrencia conjunta de las siguientes notas:
1.- Que la sociedad participada no sea patrimonial. En el caso que enjuiciamos la sociedad participada no es patrimonial.
2.- Que se ostenten al menos el 5% de los derechos de voto. Esta nota concurre claramente en el supuesto de autos.
3.- Que los títulos se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y, a tales efectos, "se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales". En éste punto en donde la demandante pone el acento, pues, en su opinión, no consta tal extremo.
Conviene indicar que no se exige que la entidad dirija las actividades de las sociedades participadas, sino únicamente la propia participación; es decir, la tenencia de la organización correspondiente para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación.
Ahora bien, si para la norma es suficiente la dirección y gestión de las participaciones, no siendo necesario que se dirija la sociedad de la que se poseen los valores, realmente, como destaca la doctrina, no es necesario prácticamente medio material alguno o, si se quiere, basta con un medio material mínimo. De hecho, sostiene algún autor que, desde la praxis, el requisito material es inoperante, desde el momento en que lo esencial es la gestión y dirección de las participaciones y para ello basta con que la sociedad titular de los valores tenga un administrador; lo que, por otra parte, es exigido por la norma mercantil.
Lo esencial, por lo tanto, es una persona que gestione las participaciones y, por eso, la Consulta 1034/2000, de 28 de abril, de la DGT sostiene que " puede entenderse que existen medios personales adecuados, a estos efectos, cuando algún miembro del Consejo de Administración se ocupe asimismo de la gestión ordinaria de la entidad, medios que se considerarán suficientes si con su actividad se lleva a cabo la dirección y gestión de las participaciones ". En la misma línea, en nuestra SAN (2) de 15 de octubre de 2015 (Rec. 441/2012 ) hemos razonado que aunque la norma no precisa que debe entenderse por tal "se puede concluir como tal la organización adecuada para adoptar decisiones en orden a la correcta administración de las participaciones que sea, siendo necesario que las actividades inherentes a esa actividad sean desarrolladas por medios propios de la entidad, como la gestión administrativa, sin que la misma pueda externalizarse a terceros. Basta solamente con que se dirija y gestione las participaciones con una organización empresarial por mínima que sea. De otro lado, no es necesario que la entidad participada realice o no actividades económicas". En el mismo sentido nuestra SAN (2ª) de 28 de enero de 2016 (Rec. 409/2102 ) y 18 de diciembre de 2105 (Rec. 138/2013).
Pues bien, en el caso de autos consta que TETUAN no se limita a la gestión y dirección de los valores, sino que, además, forma parte de la administración de LOMAS DE MANILVA; lógicamente TETUAN tiene un administrador al que hay que presumir, desde máximas de la experiencia, una estructura mínima para la gestión y dirección de las participaciones; pero es que, además, en el caso de autos, esa convicción es mayor si se piensa que estamos ante un grupo de sociedades que actúa en el ámbito de la promoción inmobiliaria.
La decisión de la Inspección, por lo tanto, también fue correcta y el motivo se desestima.
La consecuencia de lo anterior es que tanto al inicio como al final del ejercicio -se cumple el requisito de temporalidad- el activo afecto a la actividad económica, como entendió la inspección, supera el 50%
La incorrecta formulación del primero de los motivos de casación por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias: La incongruencia interna.
La parte recurrente formula un primer motivo de casación por " quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias", esto es, debe entenderse formulado al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , que a su vez subdivide en dos grandes apartados, que resumen en el apartado 1.3 de este motivo, por incongruencia al no pronunciarse sobre algunas de las pretensiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva-, y por incongruencia interna, al incurrir en contradicción sus fundamentos; y añade a título de epílogo con carácter adicional la falta de motivación de la sentencia.
El primer submotivo lo inicia la parte recurrente afirmando que la sentencia impugnada contiene contradicciones entre sus fundamentos y el fallo, realizando una inadecuada presunción i uris tantum de ejecución de una actividad económica por la recurrente a partir de indicios no determinantes, no considerando en cambio las evidencias de falta absoluta de actividad empresarial.
Lo cierto es que atendiendo a los diversos subapartados que componen este primer apartado, se mezclan cuestiones que afectan tanto a infracciones in procedendo como in iudicando, de suerte que denuncia incongruencias cuando en realidad se está oponiendo a la valoración probatoria realizada por la Sala de instancia, señalando expresamente vulneraciones de Derecho material, para combatir uno por uno la errónea valoración que de cada uno de los hechos e indicios tenidos en cuenta por la Sala de instancia determinó la conclusión a la que llegó.
Desarrolla dicha afirmación en los siguientes subapartados:
1.1.1 Señala que la sentencia se limita a reproducir acríticamente lo recogido en el acta, ignorando las pretensiones formuladas en demanda, decantándose en que existe actividad económica de promoción inmobiliaria por el proceso urbanizador que se llevaba a cabo en las parcelas de Montecillo, sin atender al resto de elementos que conformaban el activo de la parte recurrente. En definitiva considera que no se ha justificado que realizara la actividad de promoción inmobiliaria.
1.1.2 Sobre los bienes afectos a la actividad, entiende que la Sala no ha examinado correctamente la composición del activo, siendo evidente como trata de acreditar que efectivamente la mitad del activo no estaba afecto a las actividades económicas.
1.1.3 Cuestiona la corrección de la sentencia en tanto que no se ajusta a la realidad de la financiación por reservas de parte del activo, sin que la participación en la Lomas de Manilva, S.A. tuviera por finalidad ninguna actividad económica de gestión financiera, ni alcanzar el poder de decisisión.
1.1.4 Se muestra disconforme con el resultado al que llega la Sala en tanto que acogiendo que no sea obligado pertenecer a una Junta de Compensación, considera que existió actividad de promoción por las razones que se recogen, las cuales son contraargumentadas en los apartados 1.1.4.1.1 y 2, 1.1.4.2, 1.1.4.3. 1.1.4.4 y 1.1.4.5.1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, y 15.
1.1.5 Por último, en cuanto a la no superación del porcentaje del 50% por las parcelas, considera que debió tenerse en cuanta que la adquisición de las participaciones sociales en Lomas de Manilva, S.A., también fueron adquiridas con otro préstamo, remitiéndose al punto 1.3, por lo que son préstamos ajenos y no reservas, siendo una cuestión que aparece por vez primera en la sentencia recurrida.
Como se ha indicado anteriormente, la Sentencia de instancia centra las cuestiones litigiosas objeto del debate y tomando como hilo conductor los hechos recogidos en el acta, examina y resuelve las cuestiones controvertidas para llegar a la conclusión de que estamos ante una sociedad patrimonial, cuya actividad en el ejercicio 2003 era la de promoción inmobiliaria y que más del 50% de su activo estaba afecto a dicha actividad.
Dado los términos en los que se desarrolla este motivo casacional no sobra recordar que las sentencias deben ser claras, precisas y congruentes y deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. Se contempla la consideración individual y en conjunto de los distintos elementos fácticos del pleito ajustándolos siempre a las reglas de la lógica y de la razón. Como tantas veces se ha indicado por este Tribunal es suficiente, a veces, una motivación breve y sintética que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión y es constitucionalmente aceptable desde las exigencias de la motivación del art. 24.1 CE la que tiene lugar por remisión o motivación aliunde , siempre que con la misma queda suficientemente justificada la decisión tomada, y al efecto se requiere que con la misma se permita conocer la ratio decidendi , que viene conformada por aquellos hechos o circunstancias fácticas que la individualizan, o como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan y que son susceptibles o capaces de individualizar histórica y jurídicamente la pretensión actuada. Debiéndose ponderar que el requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo. Como tantas veces se ha dicho, por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novitcuria, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.
En el caso que nos ocupa la Sala hace suyo los hechos que consideró relevantes, sin que la parte recurrente haya siquiera solicitado en el presente una integración de hechos, y responde a las alegaciones que a lo largo de su demanda introduce la parte recurrente, sin que se nos diga en concreto aquella alegación relevante que haya quedado sin respuesta, limitándose la parte recurrente a poner en entredicho la correcta o insuficiente valoración del material probatorio realizado por la sentencia de instancia y aportando su parecer sobre qué debió valorarse y en qué sentido. La sentencia contiene una relación completa y acabada, y desde luego suficiente, de las razones que le llevaron a la conclusión de que la recurrente tenía que tributar por el régimen general y no por el especial de sociedades patrimoniales; teniendo la parte recurrente conocimiento cabal y pleno de la ratio decidendi.
Es de observar que existe una desconexión absoluta entre la delimitación de este subapartado y su desarrollo argumental, de suerte que en modo alguno concreta la incongruencia omisiva que denuncia, sino que lo que hace es combatir los datos tomados en consideración por la Sala y el resultado al que llegó. La recurrente ofrece su opinión sobre la valoración que ha debido de darse a los hechos acreditados y la inconsistencia de la Sala de instancia al valerse de determinados indicios y presunciones para concluir en la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria, entrando a justificar la incorrección de utilizar determinados hechos para concluir como lo hace, tales como la inexistencia de alta en el epígrafe del IAE 833 sobre promoción inmobiliaria o el objeto social contenido en los Estatutos, puesto que un objeto social amplio es lo habitual en entidades de este tipo para evitar engorros burocráticos a posteriori, pero una cosa es lo que se podía hacer y otra la realidad de lo que se hacía, con ello se incumplió los arts. 12 y 13 de la LGT por la errónea calificación jurídica que otorgó la Inspección, sin que con esos antecedentes pueda determinarse la naturaleza jurídica que componen los elementos del inmovilizado material; también denuncia que la vinculación con otras entidades no puede servir como fundamento jurídico para atribuir el ejercicio de una actividad a la recurrente, puesto que se le está atribuyendo la actividad realizada por un tercero; también debió tenerse en cuenta que carecía de infraestructura empresarial, ni poseía personal que llevara a cabo dicha actividad; además se ha basado la Sala de instancia en suposiciones para dar por realizada una inexistente actividad económica, basándose en la atribución a la recurrente de una actividad realizada por una entidad vinculada a la misma; sin que tampoco la participación de la recurrente en la Junta de Compensación añada nada a la calificación de la actividad como empresarial o no. En definitiva, como se desprende de los dicho, lo que se está cuestionando en realidad no es más que la valoración que ha realizado la Sala de instancia del material probatorio existente, con lo que la parte recurrente discrepa; sucede, sin embargo, que como ha dicho constantemente este Tribunal sobre la valoración de la prueba que «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en este cometido por el este Tribunal de casación», quedando excluida del recurso de casación la errónea valoración probatoria, pues la casación como recurso especial, tiene como finalidad corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia. Ciertamente en muy limitados casos declarados por la jurisprudencia, y por el cauce procesal oportuno, pueden plantearse en casación supuestos como el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba, o como la infracción de normas que deban ser observadas en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, o a las reglas que disciplinan la carga de la prueba, o a la formulación de presunciones-; o, en fin, cuando se alegue que el resultado de dicha valoración es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad.
En el caso presente, se ha hecho valer este motivo casacional al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , pero no se señala qué quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba se ha producido; tampoco se ha denunciado la defectuosa motivación de la sentencia en este punto, diferente es que la motivación existente no sea considerada adecuada y correcta por la parte recurrente; ni se ha demostrado que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados en la sentencia, pues como se ha indicado la Sala de instancia concluyó en la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria y que más del 50% del activo se encontraba afecto a dicha actividad, con estos presupuestos fácticos jurídicamente era procedente aplicar el régimen general en el Impuesto sobre Sociedades. Lo que en este subapartado se ha denunciado no es otra cosa que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario e inverosímil, lo que supone el quebrantamiento del principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, su cauce es el art. 88.1.d), no como hace la recurrente a través del art. 88.1.c) de la LJCA , mezclando ambos motivos que se excluyen entre sí.
Subapartado segundo sobre la falta de respuesta del Tribunal de instancia.
Dentro del primer motivo de casación, la parte recurrente distingue este segundo subapartado en el que denuncia que la sentencia impugnada no da respuesta a algunas de las pretensiones planteadas por la recurrente. En definitiva, apartado 1.3.2, denuncia una incongruencia interna.
Sobre la incongruencia interna se ha dicho por este Tribunal que «...la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios... Se ha dicho que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta , razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata».
En el presente caso, como ya se ha dicho, resulta de toda evidencia que existe una completa armonía entre la ratio decidendi, los razonamientos jurídicos sobre la base fáctica a la que llegó la Sala tras valorar el material probatorio, y el desenlace del recurso contencioso administrativo.
Afirma la recurrente la concurrencia de incongruencia interna, pero lo que está cuestionando son los fundamentos de la sentencia poniéndolos en contraste con lo que, a su juicio y opinión, debió ser la respuesta del Tribunal de instancia. Esto es, no se cuestiona que haya respuesta a la pretensión deducida, ni siquiera a las cuestiones planteadas, sino que la dada y los argumentos que la sustentan no son los procedentes, a criterio de la recurrente argumentando, en sentido contrario, sobre la concurrencia de los requisitos necesarios para apreciar la existencia de sociedad patrimonial. Y, con independencia de si la sentencia hace o no una correcta interpretación y aplicación de dicho régimen especial no cabe denunciar la existencia de incongruencia interna, pues en modo alguno la respuesta recibida resulta ilógica respecto de las premisas fácticas y jurídicas que el Tribunal "a quo" considera en su fundamentación.
Nada tiene que ver con una supuesta incongruencia interna las alegaciones de los siguientes subapartados:
1.2.2.1 Sobre el expediente inspector instruido a la entidad L90, S.A., que afirma que era una cuestión ganada y que se ha producido una reformatio in peius . La cuestión que se suscitó fue que dado que si respecto a esta sociedad que interviene en la misma urbanización y Junta de Compensación, se ha considerado que no realizaba actividad de promoción inmobiliaria así se debió considerar por la Sala respecto de TETUÁN, 96. Es de hacer notar que como se puso de manifiesto la Sala de instancia entra a resolver la cuestión y da las razones por las que considera que estamos ante supuestos diferentes, en tanto que junto a dicho hecho común, existe singularidades respecto de la parte recurrente, en concreto forma parte de un grupo empresarial que se dedicaba a la promoción inmobiliaria. Si lo que se estaba dilucidando era si la recurrente llevaba a cabo o no una actividad empresarial de promoción inmobiliaria, actividad empresarial que viene definida y delimitada no aisladamente, sino del conjunto de operaciones que llevara a cabo, ciertamente el análisis de una sola de esta operaciones podría arrojar un resultado distinto, como así fue.
Incurre por demás en una confusión conceptual cuando denuncia que se ha producido una " reformatio in peius", porque a su entender se ha modificado el pronunciamiento de la Inspección al liquidar cuando consideró que no se ejercía actividad de promoción inmobiliaria en las parcelas del Montecillo por parte de L90, puesto que como es sabido la "reformatio in peius" se debe predicar del contenido de la resolución del recurso o reclamación, y en el presente caso las distintas resoluciones que se han impugnado han considerado que le era aplicable a la parte recurrente el régimen general del Impuesto sobre Sociedades por desarrollar una actividad económica, siendo evidente que la Sentencia impugnada no empeora la situación jurídica del interesado fijada en las resoluciones dictadas en vía tributaria y económico administrativa. Como es conocido la "reformatio in peius" tiene lugar, como ha dicho este Tribunal en incontables ocasiones, cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual, de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva. Es el cambio en la situación jurídica y no la variación en la argumentación lo que se exige para hablar de la existencia de reformatio in peius.
1.2.2.2. Sobre la deducción por reinversión, sobre la que luego volveremos, dice la parte que constituía la pretensión subsidiaria actuada. Pues bien, en primer lugar, si así fuera estaríamos ante una incongruencia omisiva ex silencio, no ante una contradicción presupuesto de la incongruencia interna. Esta Sala después de leer la largísima demanda no ha descubierto la formulación de la citada pretensión subsidiaria, pero lo que sí es seguro que el Suplico de la demanda, en donde se debe plasmar las pretensiones actuadas, no contiene pretensión ni principal ni subsidiaria sobre este particular; la única referencia que se hace a la reinversión se contiene en el Fundamento IV. B), sobre la "precisión sobre la afirmación de la Inspección de la obtención de beneficios fiscales", pretendiéndose justificar que tanto se hubiera sometido la parte a uno u otro régimen el resultado hubiera sido el mismo, en tanto que de tributar por el régimen general hubiese hecho valer la deducción por reinversión; no se actúa pretensión alguna, es un mero argumento más para acreditar que durante 2003 no realizó actividad empresarial. Si la parte recurrente solicitó en vía tributaria la íntegra regularización y le fue denegado, debió seguir manteniendo esta pretensión en sede judicial, lo que no consta que hiciera, por lo que no cabe alegar la incongruencia interna.
Sobre su correcta contabilidad, la alegación se refiere a que la Administración debió de tenerla en cuenta y considerar los inmuebles como inmovilizado material. Sin embargo la contradicción que identifica se produce en la actuación administrativa, debiéndose de recordar que el objeto del recurso de casación es la sentencia impugnada, no los actos de los que trae causa. La incongruencia interna, la supuesta contradicción, ha de predicarse de la sentencia, lo que evidentemente no hace la parte recurrente que omite relacionar una posible contradicción en estos términos.
El que considere la parte que las parcelas de El Montecillo tienen la condición de inmovilizado y no existencia, es un simple parecer, que en sí mismo no determina la incongruencia interna denunciada.
Señala que no ha habido respuesta sobre la composición del activo. La falta de respuesta produce, en todo caso, una incongruencia ex silencio, no una contradicción. Por demás, basta leer la sentencia de instancia para comprobar que se contiene una relación de la composición del activo para determinar el porcentaje de afección a la actividad. Se podrá estar o no de acuerdo, lo cual es un problema de valoración de la prueba, no de incongruencia interna de la sentencia.
Dentro del primer motivo de casación, con carácter adicional añade la parte recurrente que la sentencia adolece de motivación suficiente. Al efecto se limita a relacionar la normativa que exige la motivación de las sentencias, y se remite a lo dicho en los submotivos casacionales para tachar a la sentencia de errónea, irrazonable y arbitraria; motivo adicional que carece de fundamento y que por ello no cabe su admisión, pues es la parte recurrente que denuncia la falta de motivación la que asume la carga procesal de dotar de contenido al vicio denunciado, claudicando de dicho deber cuando se limita a formular generalidades sin descender al caso concreto afirmando, sin más, que la sentencia es errónea y por ello irrazonable y arbitraria, y carece de motivación, confundiendo la falta de motivación con la incongruencia omisiva tratada anteriormente cuando alude a que la sentencia omite pronunciarse sobre cuestiones esenciales sobre los que la recurrente basó su defensa. Lo cierto es que en modo alguno se aprecia que la Sentencia contenga razonamientos arbitrarios o ilógicos, cosa distinta es el acierto o desacierto de los pronunciamientos recogidos en la Sentencia recurrida, pero esto es algo diferente a la falta o ausencia de los mismos. En fin, la Sentencia no incurre en incongruencia omisiva ni en falta de motivación, pues resuelve las cuestiones planteadas con suficiente claridad y exponiendo las razones por las que lo hace, lo que excluye la producción de indefensión alegada.
Sobre las cuestiones de fondo: Discrepancias fácticas, no jurídicas.
El segundo motivo de casación que formula la parte recurrente lo hace al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por numerosas infracciones que constituyen subapartados del motivo que pasamos a analizar; pero como se verá las discrepancias fundamentalmente no se centran en la incorrecta aplicación o interpretación de la norma que se dice vulnerada, sino en discrepancias fácticas, esto es, en la inexistencia de los presupuestos fácticos que conllevaron la aplicación de la norma que se dice infringida.
Sobre la infracción del art. 14 de la CE .
El primer subapartado del motivo de casación formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se remite a que se ha tratado desigualmente a la recurrente en relación a casos en los que se han producido pronunciamientos judiciales con distinta respuesta, que en definitiva se reducen a contemplar o no la concurrencia de actividad económica a efectos de aplicar el régimen general o el especial de las sociedades patrimoniales.
Baste para rechazar este submotivo realizar las siguientes precisiones.
Una, como se ha puesto de manifiesto la Sala de instancia para concluir que existió actividad económica de promoción inmobiliaria en el ejercicio 2003 tuvo en cuenta el conjunto de hechos y circunstancias concurrentes, y no aisladamente unos u otros de los acaecidos; por lo que resulta inadecuado pretender la comparación respecto de pronunciamientos judiciales que centran cuestión y el análisis en alguno o algunos de los hechos que fueron tenidos en cuenta para reconocer la existencia de actividad económica.
Otra, y principal, que el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, persigue evitar tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales, para lo cual resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad asume la carga procesal de aportar los términos de comparación. No asume la parte recurrente esta carga, cuando lejos de aportar y analizar los distintos casos en los que pretende basar la desigualdad, se limita, sin más, a señalar una serie de pronunciamientos judiciales a los que no presta más atención que señalarlos.
Infracción del art. 75 de la Ley 43/1995 , en relación con el art. 25 de la Ley 40/1998 , 10 y ss. y 42 del TRLIS y 36 ter de la Ley 43/1995 y 89 de la Ley 30/1992 .
Para la recurrente también se ha infringido el citado precepto, art. 75 de la LIS , puesto que exigiéndose una serie de requisitos para poder considerar a una determinada entidad como sociedad patrimonial, en concreto la Sala de instancia ha eludido realizar un análisis siquiera superficial de la valoración de las distintas partidas del activo del balance a los efectos de determinar la afectación o no del 50%, y no lo realiza porque parte de la premisa errónea de que ya desde la constitución de TETUÁN 96 venía desarrollando una actividad económica; sin que resulte indicios suficientes ni el Epígrafe del IAE en que se dio de alta la sociedad, ni el objeto social contenido en los Estatutos.
Como se observa la discrepancia no es jurídica, sino simple y llanamente lo que se cuestiona es la valoración de la prueba y las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, en tanto que consideró que no concurrían los requisitos previstos legalmente en la legislación aplicable para considerar a la recurrente en el ejercicio 2003 como sociedad patrimonial. Como ya se indicó anteriormente la valoración de la prueba queda al margen del ámbito de aplicación del recurso de casación, con excepciones que no son del caso puesto que ni tan siquiera han sido hechas valer por la parte recurrente, la Sala consideró que la entidad recurrente venía realizando en los ejercicios anteriores una actividad económica, actividad económica que consideró continuó en 2003.
Se limita la parte recurrente a alegar la infracción de los artículos anteriormente citados pero omite absolutamente dotar de contenido a esta alegación.
Considera la parte recurrente que no se ha resuelto cuestiones fundamentales para su defensa como eran la composición de los diferentes elementos del activo y para la aplicación del régimen de sociedad patrimonial, infringiéndose el artº 89 de la Ley 30/1992 ; sin embargo, aparte de que tal y como se articula el motivo debió formularse al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA y ya ha recibido respuesta en los Fundamentos anteriores, como se ha puesto de manifiesto si existe una respuesta por parte de la Sala de instancia, que relaciona las partidas de las que se componía el activo en 2003, cuestiones fácticas sobre las que se podrá estar o no de acuerdo pero sobre las que no cabe afirmar que no han sido objeto de atención y resolución por la Sala de instancia.
Sobre la materia objeto de la presente controversia se ha pronunciado esta Sala en numerosas ocasiones, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, habiendo continuado las mismas hasta fechas recientes. Por su semejanza al caso que nos ocupa merece señalar la Sentencia de 20 de diciembre de 2016, rec. cas. 2883/2015 .
En cuanto a la infracción de la jurisprudencia que invoca la parte recurrente, ha de convenirse que las sentencias dictadas por la Audiencia Nacional no conforman jurisprudencia, sino sólo las sentencias emanadas del Tribunal Supremo, por lo que no cabe traer como doctrina contravenida la recogida en las sentencias de la Audiencia Nacional. Con todo es de acentuar que nos encontramos con un tema muy casuístico por lo que ha de atenderse a cada caso en particular y a las circunstancias que en cada uno concurren. Respecto las sentencias de 7 de marzo de 2014 del Tribunal Supremo , en el sentido de que la mera participación en un proyecto urbanístico, bien mediante una Junta de Compensación o a través de propietario único, no atribuye sin más al participe la realización de actividades económicas, cabe contraponerla a lo dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), en el sentido de que la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta, y que habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si los activos están afectos al mismo; en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes, sentencias de 29 de octubre de 2012 ( casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 ( casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 ( casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 ( casación 6388/11 ), hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social. El mismo criterio se sigue en la sentencia de 27 de octubre de 2014, (casación. 4428/2012 ) en un supuesto de aportación de terrenos por una sociedad para su urbanización ( todo su activo) y que, por virtud de la operación de ejecución urbanística, se transformaron en parcelas que enajenó, importando poco que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística ( en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En ocasiones precedentes hemos dicho que «En suma con arreglo al artículo 75. 1a) de la ley de 1995, (61.1 a) del texto refundido de 2004 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, remitiendo el mencionado precepto a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1).
En el presente caso, ante las circunstancias que concurren, hay que reconocer la imposibilidad de acogerse la entidad al régimen especial de sociedad patrimonial, pues no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria, que se inició con la adquisición de terrenos en 1999 para su aportación a un proyecto de reparcelación que se gestiona a través de una Junta de Compensación fiduciaria, para lo que fue preciso suscribir acuerdos con terceros ( Real Murcia, SAD, Gestión de Estructuras Deportivas, S.L) y un convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Murcia, al objeto de desarrollar la actuación necesaria, apareciendo como principal responsable , aunque luego la urbanización se encargara a la entidad vinculada Desarrollos Nueva Condomina, siendo el resultado final la adjudicación como consecuencia del proyecto urbanístico de derechos de aprovechamiento urbanístico que fueron objeto de transmisión en el año 2003, antes de la aprobación definitiva del mismo en 2004.
En esta situación, no puede identificarse el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras, situándose en el caso de que se enjuicia con la modificación de los Estatutos, y cesión de los derechos urbanísticos por parte del Real Murcia, que determinó una serie de actos previos para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de serlo».
En fin la Sentencia de 29 de junio de 2016, rec. cas. 2205/2015 , contiene la doctrina de esta Sala sobre la materia:
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
La tesis de la recurrente no puede aceptarse. Que los requisitos de local y empleado establecidos en el artículo 25.2 LIRPF 40/98 no son exigibles a la actividad de promoción inmobiliaria es un criterio sentado por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 425/2005 ) y reiterado, entre otras, en las sentencias de 15 de septiembre de 2011 ( Recurso de Casación 1351/2008 ) o 9 de marzo de 2011 ( Recurso de Casación 4441/2006 ).
2. A las Juntas de Compensación se refiere la sentencia recurrida a propósito del problema de si la aportación de las parcelas a una entidad jurídica que posteriormente urbaniza impide o no atribuir la actividad económica a la sociedad que las aportó y cuyo objeto es la promoción inmobiliaria. Concretamente, este Tribunal ha tenido ocasión de examinar ésa cuestión en relación con la aportación de terrenos a una Junta de Compensación: "Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta.
La urbanización llevada a cabo por una Junta de Compensación debe entenderse realizada por el dueño del inmueble
Tampoco se conculca la doctrina contenida en la Sentencia de 24 de junio de 2015 sobre aplicación del denominado principio de regularización tributaria; puesto que como se ha puesto de manifiesto fue una cuestión que quedó al margen de las pretensiones actuadas por la parte recurrente.
Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la recurrente y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada, con fecha 16 de junio de 2016, en el recurso contencioso-administrativo nº. 543/2013, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional . 2.- Con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Nicolas Maurandi Guillen Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.
STSJ Galicia 239/2013, 27 de Marzo de 2013