Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Zakladowy_Plan_Kont_Praktyczny_przewodnik_dla_jednostek_gospodarczych_wedlug_polskich_i_miedzynarodowych_standardow_rachunkowosci-ebook/p0207020i020
Timestamp: 2019-10-16 14:34:44+00:00
Document Index: 90852833

Matched Legal Cases: ['art. 4', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 4', 'art. 7']

Zakładowy Plan Kont Praktyczny przewodnik dla jednostek gospodarczych według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości [Katarzyna Figurska, Anna Kocoń, Marlena Malczewska] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Katarzyna Figurska, Anna Kocoń, Marlena Malczewska Liczba stron: 309
ISBN: 978-83-255-4006-7 Data wydania: 2014-06-30
Zakładowy plan kont Praktyczny przewodnik dla jednostek gospodarczych według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości Warszawa 2012 Zakładowy plan kont 1. wydanie Stan prawny: kwiecień 2012 r. Autorzy: Katarzyna Figurska Anna Kocoń Marlena Malczewska Tadeusz Waślicki – rozdział 5; 6; 8; 9 Jacek Węsierski – rozdział 1; 7; 11; 13; 15 Redaktor prowadzący: Mirosław Typek Projekt graficzny okładki: Wojciech Augustynowicz Korekta: Anna Marecka © Wydawnictwo C.H. Beck 2012 Opinie zawarte w niniejszej publikacji wyrażają osobisty punkt widzenia Autorów. Wydawnictwo C.H. Beck nie ponosi odpowiedzialności za zawarte w niej informacje. Wszelkie prawa zastrzeżone. Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-208 Warszawa tel.: 22 31 12 222 faks: 22 33 77 601 www.beckinfobiznes.pl Skład i łamanie: PanDawer Druk: Totem, Inowrocław ISBN 978-83-255-4005-0 ISBN e-book 978-83-255-4006-7 Spis treści Wykaz skrótów ............................................................................................................................................................... Wykaz autorów............................................................................................................................................................... Od autorów...................................................................................................................................................................... 1. Główne założenia systemu finansowo-księgowego ................................................................................ 2. Zakładowy Plan Kont jako element polityki rachunkowości ................................................................ 3. Wykaz kont syntetycznych – Wzorcowy Zakładowy Plan Kont ............................................................ 4. Zespół 0 – Aktywa trwałe ................................................................................................................................... 5. Zespół 1 – Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe ................................................................................................................................................. 6. Zespół 2 – Rozrachunki i roszczenia ............................................................................................................... 7. Zespół 3 – Materiały i towary ............................................................................................................................ 8. Zespół 4 – Koszty według rodzajów i ich rozliczanie ............................................................................... 9. Zespół 5 – Koszty według typów działalności ............................................................................................ 10. Zespół 6 – Produkty i rozliczenia międzyokresowe .................................................................................. 11. Zespół 7 – Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem ................................................................. 12. Zespół 8 – Kapitały (fundusze) własne, rezerwy i wynik finansowy ................................................... 13. Zespół 9 – Konta pozabilansowe ..................................................................................................................... V VII IX 1 35 45 55 99 123 153 181 195 211 233 255 293 IIIIII Wykaz skrótów Akty prawne KSH .............................. ustawa z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) PDOFizU ..................... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz- nych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361) PDOPrU ...................... ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) RachU .......................... ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) ZFŚSU .......................... ustawa z 4.3.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjal- nych (t.j. Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) Pozostałe skróty KSR ............................... Krajowy standard rachunkowości KŚT ............................... Klasyfikacja Środków Trwałych MSR .............................. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Euro- pejskiej; w niniejszym opracowaniu uwzględniono standardy w brzmieniu obowiązującym dla roku obrotowego kończącego się 31.12.2011 r. PSR ............................... polskie zasady rachunkowości obejmujące RachU oraz wydane w oparciu o nią rozporządzenia, a także uchwalane przez Komi- tet Standardów Rachunkowości Krajowe Standardy Rachunko- wości oraz Stanowiska WNiP ........................... wartości niematerialne i prawne WZPK .......................... Wzorcowy Zakładowy Plan Kont V Wykaz skrótów ZFŚS ............................. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych ZPK .............................. Zakładowy Plan Kont VI Wykaz autorów Katarzyna Figurska – absolwentka Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie (kierunek: finanse i bankowość) oraz Uniwersytetu Warszawskiego (wydziały: Dziennikarstwa oraz Prawa i Administracji). Posiada uprawnienia biegłego rewidenta oraz międzynarodowe kwalifikacje ACCA (Association of Chartered Certified Accountants) i amerykańskie CPA (Certified Public Accountant). Jako członek zarządu ADVANTIM zajmuje się kon- sultingiem z zakresu wdrażania systemów informatycznych, reorganizacji grup kapitało- wych, zastosowania MSSF oraz polskich przepisów rachunkowych. W latach 2009–2011 współpracowała przy reorganizacji grupy kapitałowej spółki notowanej na GPW. Bezpo- średnio nadzorowała tworzenie działów obsługujących całą grupę, a także wdrażanie elementów zintegrowanego systemu informatycznego oraz procedur z zakresu księgo- wości, kontrolingu, administracji. W latach 1999–2009 pracowała w renomowanej firmie audytu i doradztwa finansowego, gdzie jako członek Grupy Technicznej specjalizowała się w doradztwie z zakresu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finanso- wej, Polskich Zasad Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rewizji Fi- nansowej. Ma bogatą praktykę w zakresie interpretacji oraz wdrażania MSSF w spółkach giełdowych i międzynarodowych grupach kapitałowych, w tym w zakresie przekształca- nia sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z lokalnymi zasadami rachunko- wości na sprawozdania finansowe MSSF. Posiada również doświadczenie w przeprowa- dzaniu badań i przeglądów sprawozdań finansowych w następujących sektorach gospodarki: nieruchomości, energetyka, produkty przemysłowe i produkty konsump- cyjne. Przygotowywała i prowadziła szkolenia dotyczące polskich zasad rachunkowości oraz MSSF. Jest współautorką fachowych publikacji książkowych, a także autorką wielu artykułów w prasie codziennej i branżowej. Anna Kocoń – absolwentka Szkoły Głównej Handlowej oraz Podyplomowych Studiów dla Kandydatów na Biegłych Rewidentów w Prywatnej Wyższej Szkole Businessu i Administracji w Warszawie. Od 2002 r. jest biegłym rewidentem uprawnionym do badania sprawozdań fi- nansowych. Obecnie pełni funkcję członka zarządu firmy audytorsko-doradczej ADVAN- TIM Sp. z o.o. Doświadczenie zawodowe zdobyła w renomowanych firmach konsultingo- wych. Poza badaniem oraz przeglądem jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych obejmuje ono m.in. bieżące doradztwo finansowo-księgowe, weryfikację spra- wozdań finansowych sporządzanych według MSSF przez spółki publiczne zarówno do celów raportowania giełdowego, jak i zamieszczenia ich w prospekcie emisyjnym, asystowanie VII Wykaz autorów i doradzanie spółkom w procesie IPO oraz w procesie dostosowywania i usprawniania syste- mów rachunkowości w związku z wdrożeniem MSSF oraz koniecznością raportowania gieł- dowego. Realizowała projekty wdrożenia MSSF w spółkach zamierzających ubiegać się o do- puszczenie do publicznego obrotu, asystowała przy przekształcaniu i sporządzaniu pierwszych sprawozdań według MSSF. Uczestniczyła w pracach zespołów zajmujących się opiniowaniem proponowanych zmian do ustawy o rachunkowości, a także opiniowaniem krajowych standardów rachunkowości oraz stanowisk wydawanych przez Komitet Standar- dów Rachunkowości. Ma szerokie doświadczenie w badaniu wykorzystania funduszy unij- nych oraz w badaniu jednostek typu non-profit. Jest współautorem publikacji na temat ra- chunkowości i sprawozdawczości finansowej oraz wykładowcą w zakresie stosowania MSSF oraz prac związanych z przeprowadzaniem pierwszej oferty publicznej. Marlena Malczewska – absolwentka Uniwersytetu Łódzkiego (kierunek: ekonomia) oraz Podyplomowych Studiów Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego o kie- runku audyt wewnętrzny oraz rachunkowość i controlling. Posiada licencję Ministerstwa Finansów do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obecnie w trakcie przygo- towań do egzaminów na biegłego rewidenta. Z zawodu główny księgowy i dyrektor fi- nansowy w spółkach kapitałowych o zróżnicowanej branży działania (handlowe, usługo- we, produkcyjne, deweloperskie), a także jednostkach samorządowych, w tym typu non-profit. Posiada dziewięcioletnie doświadczenie na stanowisku głównego księgowe- go, w tym czteroletnie doświadczenie w spółkach giełdowych pracujących w oparciu o MSSF. Ma również szerokie doświadczenie w wykorzystaniu i rozliczaniu funduszy unijnych dla jednostek samorządowych typu non-profit. Realizowała projekty wdroże- nia systemów księgowych i informatycznych w spółkach kapitałowych oraz jednostkach samorządowych typu non-profit. Interesuje się rachunkowością finansową, podatkową i controllingiem, dlatego postanowiła dzielić się swoją wiedzą z innymi i od pięciu lat jest czynnym wykładowcą rachunkowości, analizy ekonomicznej oraz ekonomiki logi- styki. Przygotowywała i prowadziła szkolenia dotyczące polskich zasad rachunkowości oraz MSSF. VIII Od autorów Na rynku istnieje wiele publikacji dotyczących planu kont, a mimo to temat wydaje się niewyczerpany i budzi wiele kontrowersji. Wątpliwości pojawiają się zarówno w dysku- sjach osób zaczynających swoją przygodę z rachunkowością, jak i wśród wieloletnich praktyków. Chcąc przyczynić się do wypełnienia luki, staraliśmy się stworzyć opracowa- nie o charakterze uniwersalnym. Jest ono adresowane do: – osób wykonujących zawód księgowego, – studentów kierunków: rachunkowość, ekonomia i pokrewnych, – uczestników szkoleń, – osób pragnących dokształcać się samodzielnie – bez pomocy szkolącego. Każdy może znaleźć tu cenne informacje: prezentację zagadnień teoretycznych, przy- stępne komentarze do regulacji krajowych i międzynarodowych związanych z prowa- dzeniem ksiąg rachunkowych i sprawozdawczością finansową, praktyczne przykłady do omawianych zagadnień. Publikacja została oparta zarówno na przepisach ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jak i na regulacjach międzynarodowych, tj. Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowych Syste- mach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), które zostały przyjęte w formie rozporzą- dzeń Komisji Europejskiej. Jeżeli występują różnice pomiędzy polskimi a międzynaro- dowymi zasadami rachunkowości, staraliśmy się wyraźnie wskazać odrębności. Publikacja może być traktowana jako przewodnik do prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach gospodarczych niezależnie od formy ich własności i struktury organiza- cyjnej. W niniejszej publikacji pominięto jednak zagadnienia specyficzne dla ksiąg ra- chunkowych prowadzonych przez: – banki, ubezpieczycieli, fundusze inwestycyjne i biura maklerskie, – jednostki, które prowadzą niezarobkową działalność statutową, np.: różnego rodzaju fundacje, stowarzyszenia, towarzystwa naukowe. W praktyce pomiędzy podmiotami występują liczne różnice w ewidencji. Staraliśmy się zwrócić na to uwagę w niniejszym opracowaniu. Różnice dotyczą przede wszystkim: 1) stopnia szczegółowości grupowania operacji gospodarczych na kontach syntetycz- nych, przez co niektóre konta wymienione w publikacji mogą okazać się zbędne, inne mogą wymagać rozbudowy i podziału; IX Od autorów 2) stopnia rozbudowy ewidencji analitycznej, głównie rzeczowych składników akty- wów obrotowych, zobowiązań, należności i środków trwałych; 3) wariantu ewidencji i rozliczania kosztów – do wyboru pozostają trzy zasadnicze opcje: a) grupowanie kosztów w zespole 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, b) ujmowanie kosztów jedynie na kontach zespołu 5 – „Koszty według typów dzia- łalności i ich rozliczenie”, c) równoczesna ewidencja kosztów na kontach zespołów 4 i 5; 4) kapitałów (funduszy) własnych, których istota zależy od formy prawnej podmiotu. Należy podkreślić, iż przyjęte w niniejszej publikacji rozwiązania ewidencyjne (głównie nazwy i symbole cyfrowe kont) mają jedynie charakter propozycji, a tym samym nie są obligatoryjne. Mamy jednak nadzieję, iż poprzez opis treści ujmowanych na poszczegól- nych kontach oraz określenie sposobu księgowania różnych zdarzeń gospodarczych ni- niejsze opracowanie będzie przydatne. Całość opracowania składa się z kilku części. W rozdziale pierwszym omówiono główne założenia systemu finansowo-księgowego podmiotów gospodarczych, w tym między innymi, nadrzędne zasady rachunkowości, stopień swobody przy konstruowaniu i zmianach polityki rachunkowości w danym przedsiębiorstwie. W całym opracowaniu staraliśmy pokazać się powiązanie pomiędzy planem kont a sprawozdaniami finansowymi. Dlatego też wspominając o poszczegól- nych składnikach bilansu, mówimy również o ich wycenie. W rozdziale pierwszym przedstawiamy kategorie wyceny zasobów majątkowych i źródeł ich finansowania, a także proces przeprowadzania inwentaryzacji. Dodatkowym elementem w tym roz- dziale jest kwestia sporządzania, badania i publikowania sprawozdań finansowych. W rozdziale drugim mowa jest o celach i funkcjach Zakładowego Planu Kont w polityce rachunkowości i w życiu podmiotu gospodarczego. Zawarliśmy tu odpowiedź na pyta- nie: jak dostosować plan kont do swoich potrzeb. Na zakończenie rozdziału załączyliśmy przykład – projekt zarządzenia kierownika jednostki gospodarczej o adaptacji planu kont z niniejszej publikacji dla potrzeb Zakładowego Planu Kont przedsiębiorstwa. W rozdziale trzecim zawarto wykaz kont syntetycznych, przyjmując ich podział na dzie- sięć zespołów o symbolach od „0” do „9”. Rozdział czwarty i rozdziały kolejne zawierają wyjaśnienia dotyczące zasad funkcjono- wania poszczególnych kont z podaniem między innymi: – treści ekonomicznej konta, czyli rodzaju księgowanych na nim operacji gospodar- – kategorii wyceny, jaka powinna mieć zastosowanie dla ujmowanych na danym koncie składników zasobów majątkowych podmiotu gospodarczego lub źródeł ich finansowania; – zasad prowadzenia ewidencji analitycznej; – sposobu księgowania typowych i nietypowych zdarzeń gospodarczych; czych oraz charakteru salda; X Od autorów – daty zapisu oraz dokumentu źródłowego będącego podstawą rejestracji operacji – prezentacji poszczególnych zasobów majątkowych i źródeł ich finansowania gospodarczej; w sprawozdaniach finansowych. W stosunku do zespołów 4, 5 i 6 przedstawiono również: – zasady ewidencji i rozliczania kosztów, – kryteria wyróżniania miejsc powstawania kosztów oraz nośników kosztów. Każde zagadnienie teoretyczne poparte jest praktycznymi przykładami i komenta- rzami. Ponadto opracowanie przedstawia na zasadzie porównania możliwość zaewi- dencjonowania tego samego zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia regulacji krajowych oraz międzynarodowych. Staraliśmy się przedstawić, co w rachunkowości oznaczają i jakie podstawowe zagad- nienia wiążą się z: – aktywami trwałymi, – środkami pieniężnymi, – rozrachunkami, – zapasami, – obrotem materiałowym i towarowym, – kosztami w układzie rodzajowym, – ujmowaniem kosztów według typów działalności, – rozliczaniem kosztów w czasie, – metodami kalkulacji kosztów, – rozpoznawaniem przychodów, – kapitałami własnymi, – rezerwami, – podatkiem dochodowym bieżącym i odroczonym, – ustalaniem wyniku finansowego. Uzasadnieniem powstania tej publikacji jest próba pokazania trzech wzajemnie nie- wykluczających się aspektów dotyczących planu kont: – po pierwsze – system finansowo-księgowy wcale nie musi być trudny ani nudny; – po drugie – istnieją sytuacje, w których podobne zdarzenia gospodarcze są ujęte różnie w księgach różnych przedsiębiorstw, ale istnieje logiczne wyjaśnienie w obowiązujących regulacjach; – po trzecie – mimo iż wśród zasad rachunkowości istnieją logiczne reguły, które dość łatwo opanować, rosnąca ilość regulacji powoduje, że nieustannie rosną wymagania merytoryczne wobec służb finansowo-księgowych i konieczne jest sprawne posługi- wanie się przepisami i publikacjami, które pomagają je prawidłowo interpretować. Mamy nadzieję, że ta publikacja będzie nie tylko ciekawą jednorazową lekturą, ale sta- nie się praktyczną pomocą, do której będą Państwo wracać w czasie nauki i pracy. XI 1. Główne założenia systemu finansowo-księgowego Spis treści 1.1. Polskie a międzynarodowe zasady rachunkowości ............................................. 1.2. Nadrzędne zasady rachunkowości ........................................................................ 1.3. Zasady (polityka) rachunkowości .......................................................................... 1.3.1. Zakres polityki rachunkowości ................................................................. 1.3.2. Procedura tworzenia polityki rachunkowości ........................................ 1.3.3. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości ................................................. 1.4. Prowadzenie ksiąg rachunkowych ........................................................................ 1.4.1. Księgi rachunkowe ..................................................................................... 1.4.2. Sposób prowadzenia ksiąg ........................................................................ 1.4.3. Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych ........................................ 1.4.4. Dowody księgowe ...................................................................................... 1.4.5. Cechy jakościowe ksiąg rachunkowych .................................................. 1.4.6. Inwentaryzacja ............................................................................................ 1.5. Kluczowe definicje w rachunkowości .................................................................... 1.5.1. Aktywa i zobowiązania .............................................................................. 1.5.2. Kategorie przyjęte na potrzeby wyceny składników aktywów i pasywów 1.6. Sprawozdania finansowe ......................................................................................... 1.6.1. Sporządzanie sprawozdań finansowych .................................................. 1.6.2. Elementy sprawozdania finansowego ...................................................... 1.6.3. Zatwierdzenie, badanie i publikowanie sprawozdań finansowych ...... 1.7. Podsumowanie ......................................................................................................... 2 4 8 8 10 12 15 15 18 19 20 22 23 25 25 26 28 28 29 33 34 1 1. Główne założenia systemu finansowo-księgowego 1.1. Polskie a międzynarodowe zasady rachunkowości W Polsce obowiązują równolegle dwa systemy zasad rachunkowości: – polskie standardy rachunkowości (dalej PSR), których fundamentem jest ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej RachU) oraz – międzynarodowe standardy rachunkowości – czyli standardy przyjmowane przez ciało międzynarodowe – Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (ang. International Accounting Standards Board – IASB), które w ramach Unii Europejskiej są przyjmowane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej MSR). Znacząca większość podmiotów działających w Polsce, które są zobowiązane do prowa- dzenia ksiąg rachunkowych, to podmioty stosujące polskie zasady rachunkowości. Zgodnie z RachU księgi rachunkowe są obowiązane prowadzić: 1) spółki handlowe (działające w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych1), zarówno: a) kapitałowe (w tym również spółki kapitałowe w organizacji) – czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne, jak i b) osobowe – czyli spółki jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyj- ne, z wyjątkiem mniejszych spółek osób fizycznych, które nie spełniają warunku z punktu poniższego; 2) osoby fizyczne oraz spółki cywilne (czyli spółki zawiązane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego2) lub spółki jawne osób fizycznych, a także spółki partnerskie oraz spółdzielnie socjalne – ale tylko wówczas, jeżeli ich przychody netto ze sprzeda- ży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro3. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spół- ki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone RachU również, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za po- przedni rok obrotowy są niższe. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpo- częciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia urzędu skarbowego, właści- wego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym o zamiarze stosowania przepisów RachU. Dodatkowo wymogami RachU objęte są również inne jednostki organizacyjne nieobjęte przedmiotem niniejszego opracowania, w tym: 1 Ustawa z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej KSH. 2 Ustawa z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). 3 Wartość tę przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 wrze- śnia roku poprzedzającego rok obrotowy. Aby sprawdzić czy jednostka jest zobowiązania do prowadzenia ksiąg rachunko- wych zgodnie z RachU w 2012 r., należy porównać wartość odpowiednich przychodów za rok 2011 do kwoty 1 200 000 euro przeliczonej na złote polskie kursem ogłoszonym na 30.9.2011 r. (4,4112 zł/euro) – tj. do kwoty 5 293 440 zł. 2 1.1. Polskie a międzynarodowe zasady rachunkowości – wszystkie inne niż wyżej wymienione spółki i spółdzielnie socjalne osoby prawne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; – jednostki organizacyjne działające na podstawie ustawy z 29.8.1997 r. – Prawo ban- kowe (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przepisów o obrocie papierami wartościowymi, o funduszach inwestycyjnych, o działalności ubezpieczeniowej i re- asekuracyjnej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; – gminy, powiaty, województwa, ich związki, podległe im jednostki budżetowe, samo- rządowe zakłady budżetowe i państwowe fundusze celowe; – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej; – osoby zagraniczne, a także oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicz- nych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; – jednostki niewymienione powyżej, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleco- nych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu tery- torialnego lub funduszów celowych. Podmioty niewymienione powyżej, w szczególności osoby fizyczne prowadzące działal- ność gospodarczą i nieosiągające obrotów przekraczających 1 200 000 euro rocznie, nie muszą prowadzić ksiąg rachunkowych. Nie stosują one ani PSR, ani MSR. Obowiązujące dla nich są zasady ewidencji operacji gospodarczych wymagane przez przepisy podatkowe. Spośród działających w Polsce jednostek prowadzących księgi rachunkowe, sprawozda- nia zgodnie z MSR mogą sporządzać: – emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także emitenci pa- pierów wartościowych zamierzający ubiegać się o ich dopuszczenie do obrotu (doty- czy to przede wszystkim spółek notowanych na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych); – jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca spo- rządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Zapis dotyczący jednostek prowadzących księgi rachunkowe, mogących sporządzać sprawozdania zgodnie z MSR, odnosi się w szczególności do spółek tworzonych w Polsce przez międzynarodowe koncerny. Jeżeli akcje spółki matki takiego koncernu są notowane na jednej z giełd europejskich – muszą one sporządzać sprawozdania skonsolidowane zgodnie z MSR. Wówczas polska spółka zależna ma opcję stosowania MSR w swoich sprawozdaniach. Jest to dla niej o tyle korzystne, że w przypadku stosowania zasad polskich musiałaby de facto prowadzić podwójną sprawozdaw- czość: zgodną z PSR i zgodną z MSR na potrzeby spółki matki. Ważną z punktu widzenia niniejszego opracowania cechą MSR jest to, że standardy te odnoszą się do ujmowania i wyceny składników majątkowych, kapitałów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów jednostki w sprawozdaniach finansowych. Skupiają się na sprawozdaniu finansowym – czyli na celu, w jakim są prowadzone księgi rachunkowe, a nie na samym prowadzeniu ksiąg. Nie zawierają więc żadnych szczegółowych 3 1. Główne założenia systemu finansowo-księgowego wskazówek co do ujmowania poszczególnych operacji gospodarczych na kontach. Wy- tyczna co do planu kont jest tylko jedna – księgi rachunkowe mają pozwalać na uzyska- nie informacji, które są potrzebne do sporządzenia sprawozdań zgodnych z MSR w ter- minach określonych w prawie lokalnym. Dlatego w Polsce wprowadzono dla jednostek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR dodatkowy wymóg: mają one stosować przepisy RachU oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie, którego MSR nie reguluje. 1.2. Nadrzędne zasady rachunkowości Polskie prawo bilansowe wywodzi się z szeregu nadrzędnych zasad rachunkowości. Są one w większości zbieżne z zasadami leżącymi u podstaw MSR, chociaż istnieją różnice, o których mowa w dalszej części tego rozdziału. Do nadrzędnych zasad rachunkowości w PSR należą: – rzetelny i jasny obraz, – kontynuacja działania, – memoriał (wraz z zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów). Oprócz tego RachU zawiera zasady określające jakościowe cechy informacji finansowej: – istotności, – kompletności, – ostrożnej wyceny, – porównywalności (zasada ciągłości), – zgodności z treścią ekonomiczną, – zakazu kompensaty. Zasada rzetelnego i jasnego obrazu (z art. 4 ust. 1 RachU) jest nadrzędna i stanowi fundament pozostałych zasad. Wymaga ona, aby w sprawozdaniu finansowym sytuacja majątkowa i finansowa oraz wynik finansowy jednostki były prezentowane rzetelnie i przejrzyście. A żeby sprawozdania były rzetelne – konieczne jest, by sumiennie od- zwierciedlać zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, ujmując je na kontach. Jest to więc jednocześnie podstawowa wytyczna przy konstruowaniu planu kont – ma ona pozwalać na sporządzenie na koniec roku obrotowego rzetelnych sprawozdań finan- sowych. Zasada kontynuacji działania (wynikająca z art. 5 ust. 2 RachU) oznacza, iż przy stoso- waniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszo- nym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kon- tynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostęp- 4 1.2. Nadrzędne zasady rachunkowości ne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Zasada memoriału (art. 6 ust. 1 RachU) oznacza, iż w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Koszty, które jeszcze nie zostały opłacone (a czasem nawet nie zostały zafakturowane), ale dotyczą danego okresu sprawozdawczego znajdą się w rachunku zysków i strat danego okresu. W księgach rachunkowych pojawi się zapis na kontach, na których ujmowane są koszty danego typu, a druga strona zapisu pojawi się na kontach, na których ujmujemy zobowiązania, rozliczenia okresowe bierne lub rezerwy. Rozwinięciem zasady memoriału jest zasada współmierności przychodów i związa- nych z nimi kosztów, zgodnie z którą rozpoznajemy odpowiednio koszty związane z osiąganymi przychodami zaliczonymi do danego okresu. W efekcie do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 RachU). Do aktywów wykazywanych na koniec danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty, które będą służyły wygenerowaniu przychodów w przyszłości, a więc wszelkiego rodzaju koszty przedpłacone i zapłacone z góry za okres wykraczający poza 1 okres sprawozdawczy (np. ubezpie- czenie za 12 kolejnych miesięcy zapłacone w grudniu). Do pasywów zaliczane będą koszty obsługi przedsiębiorstwa za grudzień, które zostaną zafakturowane w styczniu kolejnego roku. Analogicz- nie – przychody przyszłych okresów zostaną rozpoznane w pasywach bilansu. Zgodnie z zasadą istotności, określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapew- nić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń, które mogą wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (art. 8 ust. 1 RachU). Zasada ta będzie miała zastosowanie również do tworzenia planu kont – plan kont ma zapewnić, że wszystkie istotne rodzaje transakcji są ujmowane odrębnie. Nie ma nato- miast potrzeby budowania rozbudowanej analityki dla zdarzeń, których skutki nie są istotne z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem i jego oceny. Nie oznacza to, że takie zdarzenia można całkowicie pominąć w księgach. Według zasa- dy kompletności, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Istotność wpływa natomiast na zastosowanie zasady ostrożnej wyceny. Zasada ta stanowi, iż poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 i 2 RachU). 5 1. Główne założenia systemu finansowo-księgowego Oznacza to, że w wyniku finansowym należy w szczególności uwzględnić: – zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych; – wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne; – wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne; – rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Według zasady ostrożnej wyceny powyższe zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Zasada ciągłości (o której mowa w art. 5 ust. 1 RachU) stanowi, że przyjęte zasady (po- litykę) rachunkowości należy stosować konsekwentnie i spójnie z roku na rok. W kolej- nych latach obrotowych należy w jednakowy sposób grupować operacje gospodarcze, wyceniać poszczególne kategorie aktywów i pasywów według przyjętych wcześniej za- sad, w jednakowy sposób ustalać wynik finansowy i sporządzać sprawozdania finansowe. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach ra- chunkowych. Zmian zasad grupowania i wyceny można dokonywać tylko w określonych przypadkach i w specjalnym trybie przewidzianym w RachU. Celem tej zasady jest, aby informacje za kolejne lata prezentowane w sprawozdaniu finansowym były porównywal- ne i przez to dawały odbiorcom sprawozdań lepszą informację o sytuacji i rozwoju dane- go przedsiębiorstwa. Sposób ujęcia danej operacji gospodarczej wyznacza zasada wyższości treści nad for- mą: zdarzenia ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finanso- wym zgodnie z ich treścią ekonomiczną, niezależnie od tego, jaką formę prawną dana transakcja przyjęła (art. 4 ust. 2 RachU). Transakcja sprzedaży towarów z jednoczesnym zobowiązaniem do ich odkupu w przyszłości po z góry określonej wyższej cenie, bez względu na to, w jakim będą stanie, nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż. Istotą tej transakcji bowiem nie jest przekazanie korzyści i ryzyk związanych z to- warami. Jej istotą jest chęć pozyskania środków pieniężnych – czyli uzyskania pożyczki, a towary stanowią zabezpieczenie jej zwrotu. Zasada zakazu kompensaty oznacza, że wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczaj- nych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do ro- dzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych (art. 7 ust. 3 RachU). Stosowanie nadrzędnych zasad rachunkowości jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy szczegółowe regulacje ustawowe budzą wątpliwości. Analogicznie jest w MSR. Różnica między zasadami polskimi a międzynarodowymi wynika z innego rozłożenia akcentów 6 1.2. Nadrzędne zasady rachunkowości w RachU niż w MSR. Przepisy RachU de facto pomijają problem celów sporządzania sprawozdania oraz jego użytkowników. Z kolei przepisy MSR koncentrują się na spra- wozdaniu finansowym. Nie zajmują się w szczegółach ewidencjonowaniem poszczegól- nych transakcji. Oczywiście ewidencja musi być – bo bez niej nie powstałyby owe spra- wozdania, a także niemożliwe byłoby wywiązanie się przez jednostki z nałożonych przez prawo innych obowiązków, w szczególności z rozliczania podatków. Jednak celem MSR nie jest zapewnienie takiego lub innego sposobu ewidencji transakcji. Skupiają się na celu ostatecznym – zapewnieniu informacji finansowej o danej jednostce, która będzie przydatna dla obecnych i potencjalnych inwestorów, kredytodawców i innych wierzycie- li w podejmowaniu decyzji o zapewnianiu owej jednostce odpowiednich zasobów. Zgodnie z Założeniami Koncepcyjnymi, będącymi zbiorem zasad fundamentalnych dla MSR, informacja finansowa będzie spełniała wyznaczony jej cel, jeżeli będzie jednocze- śnie przydatna do podejmowania decyzji i rzetelna. Przydatna informacja finansowa ma zdolność wpływu na decyzję użytkownika tej informacji. Ma to bezpośredni związek z istotnością – pominięcie lub zniekształcenie informacji nieistotnej nie będzie miało wpływu na podejmowanie decyzji. O rzetelności informacji natomiast decyduje jej kompletność, neutralność i wolność od istotnego błędu. Założenia koncepcyjne mówią też o dodatkowych wspomagających cechach jakościo- wych informacji: porównywalności, terminowości, sprawdzalności i zrozumiałości. Aby informacja była zrozumiała, musi być oczywiście jasno i przejrzyście zaprezentowa- na. Ważną cechą wymienioną wprost w najnowszej wersji Założeń Koncepcyjnych, a która nie jest wprost wyrażona w RachU, jest sprawdzalność. Ta cecha pomaga upewnić użytkowników, że informacja rzetelnie przedstawia dane zdarzenie ekonomiczne. Sprawdzalność oznacza, że różni znający zagadnienie i niezależni obserwatorzy mogliby osiągnąć konsensus (choć niekoniecznie całkowitą zgodę), iż ujęcie zdarzenia jest rzetel- ne. Do osiągnięcia sprawdzalności konieczne jest prowadzenie właściwej ewidencji zda- rzeń gospodarczych w księgach i ma na nią bezpośredni wpływ odpowiednio dobrany plan kont. Kolejne zasady znajdujemy w MSR 1: uczciwej (rzetelnej) prezentacji, kontynuacji działalności, memoriału, istotności, zakazu kompensat. Są to zasady zgodne z opisa- nymi powyżej wg RachU. Należy jednak zwrócić uwagę, że ani w Założeniach Koncep- cyjnych, ani w samych MSR nie ma odwołania do zasady współmierności przychodów i kosztów. W pewnych przypadkach może to oznaczać, że koszt rozpoznamy w wyniku jednostki w okresie wcześniejszym niż związany z tym przychód. Będzie tak, jeżeli do poniesienia kosztów jednostka jest bezwzględnie zobowiązana, a przychód jest przyszły i niepewny. 7
Autor: Katarzyna Figurska, Anna Kocoń, Marlena Malczewska
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Zakladowy_Plan_Kont_Praktyczny_przewodnik_dla_jednostek_gospodarczych_wedlug_polskich_i_miedzynarodowych_standardow_rachunkowosci-ebookRO/p0207020i020" target="_blank" title="Zakładowy Plan Kont Praktyczny przewodnik dla jednostek gospodarczych według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości [Katarzyna Figurska, Anna Kocoń, Marlena Malczewska] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Zakładowy Plan Kont Praktyczny przewodnik dla jednostek gospodarczych według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości [Katarzyna Figurska, Anna Kocoń, Marlena Malczewska] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>