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Timestamp: 2019-07-22 01:14:22
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Matched Legal Cases: ['§ 264', '§ 33', '§ 33', '§ 5', '§ 289', '§ 264', '§ 267', '§ 290', '§ 4', '§ 4', '§ 290', '§ 290', '§ 290', '§ 4', '§ 11', '§ 2', '§ 41', 'BGH', 'BGH', '§ 15', '§ 243', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 42', '§ 4', '§ 631', '§ 611', '§ 675', 'BGH', '§ 57', '§ 252', 'BGH', '§ 252', 'BGH', '§ 264', '§ 284', '§ 285', '§ 267', '§ 264', '§ 264', '§ 267', '§ 264', '§ 335', '§ 23', '§ 317', '§ 316', '§ 264', '§ 264', '§ 264', '§ 335', '§ 4', '§ 5', '§ 52', '§ 5', '§ 35', '§ 4', '§ 267', '§ 267', '§ 293', '§ 161', '§ 57']

Jahresabschluss durch den Steuerberater - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Jahresabschluss durch den Steuerberater – Lexikon des Steuerrechts
1 Erstellung von Jahresabschlüssen als Aufgabenbereich des Steuerberaters
1.1 Befugnis des Steuerberaters
1.2 Verantwortlichkeit für die Aufstellung des Jahresabschlusses
2 Art und Umfang des Auftrags
2.1 Rechtsverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant
2.2 Allgemeine Anforderungen
2.3 Grundsätze für die Erteilung von Bescheinigungen
2.4 Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen
2.5 Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung
2.5.1 Zu unterscheidende Grundfälle
2.5.2 Buchhaltung erfolgt durch den Mandanten
2.5.3 Buchhaltung erfolgt durch den Steuerberater
2.6 Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen
2.7 Erstellung des Jahresabschlusses mit auftraggeberseitiger Einschränkung der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit
2.8 Grundsätze über die Erteilung von Bescheinigungen bei festgestellten Fehlern, Mängeln oder Risiken
3 Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses
4 Rechtsformspezifische Besonderheiten
4.1 Jahresabschluss der GmbH
4.1.1 Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang
4.1.2 Anwendung der Vorschriften der §§ 264 bis 288 HGB
4.1.3 Gesetzliche Fristen für die Aufstellung
4.1.4 Aufstellung des Jahresabschlusses bei gesetzlicher Prüfungspflicht
4.2 Jahresabschluss der GmbH & Co. KG
5 Jahresabschluss und Qualitätssicherung
6 Wesentliche Änderungen mit Auswirkung auf die Tätigkeit des Steuerberaters
6.1 E-Bilanz
6.2 BilRUG
6.3 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)
1. Erstellung von Jahresabschlüssen als Aufgabenbereich des Steuerberaters
1.1. Befugnis des Steuerberaters
Die Befugnis des Steuerberaters zur Erstellung von Jahresabschlüssen ergibt sich aus § 33 StBerG. Steuerberater haben ihre Auftraggeber im Rahmen ihres Auftrags in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten und ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Dazu gehören auch die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die aufgrund von Steuergesetzen bestehen, insbesondere die Aufstellung von Steuerbilanzen und deren steuerrechtliche Beurteilung (vgl. § 33 StBerG).
Bei wörtlicher Anwendung des Gesetzes würde sich die Frage ergeben, ob der Steuerberater überhaupt befugt ist, einen Jahresabschluss nach handelsrechtlichen Vorschriften zu erstellen. Da Gewerbetreibende, die nach anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, bei der Erstellung der Steuerbilanz die handelsrechtlichen Vorschriften gemäß § 5 Abs. 1 EStG (Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz) zu beachten haben, ergibt sich hieraus (quasi zwangsläufig) auch die Befugnis des Steuerberaters, den Jahresabschluss des Mandanten nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen. Die Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, der maßgebliche Grundlage für die Besteuerung wird, wird in der Literatur der Steuerberatung als klassische Hauptaufgabe bezeichnet (vgl. Steuerberater Handbuch 2007, Bonn/Berlin, 2007, 25; die überzeugende Darstellung ist jedoch im Steuerberater Handbuch 2009, Berlin, 2009, nicht mehr enthalten.) Für die Aufstellung eines Lageberichts i.S.v. § 289 HGB gibt es im StBerG keine gesetzliche Grundlage. Der Lagebericht ist ein eigenständiges Instrument der Rechnungslegung und, wie sich unzweifelhaft aus § 264 Abs. 1 HGB ergibt, nicht Bestandteil des Jahresabschlusses. Die gesetzlichen Vertreter von → Kapitalgesellschaften im Sinne des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB sind zur Aufstellung des Lageberichts verpflichtet, sofern es sich um mittelgroße oder große Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 2, 3 HGB handelt. Der Lagebericht soll die Sicht der Vertretungsorgane der Gesellschaft wiedergeben (vgl. WP Handbuch 2012 Bd. 1, Düsseldorf 2012, F. Tz. 1091; Deussen, Jahresabschluss und Lagebericht, 3. A. 2012, 179; Deussen, StuB 2007, 795, 798). Auch aus diesem Grunde wird es als unzulässig anzusehen sein, dass der Lagebericht durch den Steuerberater der Gesellschaft aufgestellt wird (vgl. IDW Standard: Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen IDW S 7, Tz. 10, IDW Fachnachrichten 2009, 624). Dagegen wird es nicht zu beanstanden sein, wenn der Steuerberater das Vertretungsorgan der Gesellschaft bei der Aufstellung des Lageberichtes berät (an der Aufstellung mitwirkt), sofern dabei die Grenzen der betriebswirtschaftlichen Beratung nicht überschritten werden.
Für die Befugnis des Steuerberaters zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach den Vorschriften der §§ 290 ff. HGB ist eine Rechtsgrundlage nicht erkennbar. Der Konzernabschluss bildet keine Grundlage für die Besteuerung eines Unternehmens. Zu einer anderen Schlussfolgerung kann man ggf. kommen, wenn die ab 2008 gültige Vorschrift zur Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen nach § 4h EStG (→ Zinsschranke) zur Anwendung gelangt. Dann nämlich ist zur Durchführung des Eigenkapitalvergleichs (§ 4h Abs. 2c EStG) ein Konzernabschluss aufzustellen, wenn dieser nicht bereits nach den Vorschriften der §§ 290 ff. HGB aufzustellen ist. Dies wird regelmäßig aber nur dann der Fall sein, wenn der steuerrechtliche »erweiterte Konzernbegriff« zum Tragen kommt. Dann handelt es sich aber regelmäßig um Konzernabschlüsse, die nicht aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung des § 290 HGB aufzustellen sind. Die Befugnis des Steuerberaters, einen Konzernabschluss nach §§ 290 ff. HGB aufzustellen, kann demnach aus § 4h EStG nicht abgeleitet werden.
Wegen des fehlenden gesetzlichen Charakters kann die Erstellung eines Konzernabschlusses durch den Steuerberater auch nicht aus der »Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen« vom 12./13.4.2010 (DStR 2010, Beihefter zu Heft 16, 17, Tz. 4) abgeleitet werden (nachfolgend auch Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010).
Für die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 11 PublG besteht ebenso wenig eine rechtliche Grundlage.
Ob daraus jedoch der Schluss zu ziehen ist, dass Steuerberater einen Konzernabschluss nicht aufstellen dürfen, muss offen bleiben. Es gibt keine gesetzlichen Vorschriften, die einem bestimmten Personen- oder Berufskreis die Aufstellung des Konzernabschlusses als Vorbehaltsaufgabe zuweisen (auch nicht § 2 WPO). Andererseits erscheint es widersprüchlich, anzunehmen, dass die berufsmäßige Aufstellung eines Konzernabschlusses durch jedermann erfolgen darf, also z.B. durch einen Buchhaltungshelfer, dem es aber aus guten Gründen untersagt ist, einen Jahresabschluss im Auftrag eines Mandanten aufzustellen.
1.2. Verantwortlichkeit für die Aufstellung des Jahresabschlusses
Die Verantwortlichkeit für die Aufstellung des Jahresabschlusses liegt grundsätzlich beim Kaufmann, der das Handelsgewerbe betreibt. § 41 GmbHG weist dem Geschäftsführer die Verantwortlichkeit für die Aufstellung des Jahresabschlusses zu. Daraus kann nicht geschlossen werden, dass der Kaufmann oder der Geschäftsführer den Jahresabschluss seines Handelsgewerbes bzw. der Gesellschaft persönlich aufstellen muss. Der genannte Personenkreis ist lediglich primär verantwortlich dafür, dass der Jahresabschluss vollständig, richtig und zeitgemäß aufgestellt wird. Die Aufgabe zur Aufstellung des Jahresabschlusses kann auf den Steuerberater delegiert werden, nicht jedoch die Entscheidungen über die Ausübung von Gestaltungsmöglichkeiten (vgl. IDW S 7, Tz. 1, a.a.O., 624; Verlautbarung der BStBK zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen, Tz. 1). Die Ausübung von Gestaltungsmöglichkeiten obliegt dem Kaufmann bzw. den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft. Das betrifft insbesondere die Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte.
Die Verantwortlichkeit für den Kaufmann bzw. den Geschäftsführer für die Erstellung des Jahresabschlusses bleibt grds. auch bestehen, wenn der Steuerberater nicht beauftragt werden kann, da das Geld für das Honorar nicht mehr ausreicht. Der Kaufmann hat nach Auffassung des BGH rechtzeitig Sorge dafür zu tragen, dass auch in der Krise des Unternehmens der Jahresabschluss erstellt wird (BGH vom 20.10.2011, 1 StR 354/11). Jedenfalls soll der bloße Hinweis auf fehlende Mittel, wie es bei früherer Rechtsprechung akzeptiert wurde, nicht mehr ausreichen (St. Meyer/Chrobok, StBW 2012, 185). Der Steuerberater wird in Fällen, in denen er mit Verweis auf Zahlungsrückstände den Jahresabschluss nicht erstellt oder die Führung der Bücher von der Bezahlung abhängig macht, zu prüfen haben, ob seitens des Mandanten Insolvenzantragspflicht nach § 15a InsO besteht. Hierüber muss der Steuerberater den Mandanten ggf. beweiskräftig informieren.
Mit Annahme des Auftrages zur Aufstellung des Jahresabschlusses rückt der Steuerberater in den Kreis der Verantwortlichen auf, wobei sich die Verantwortung darauf beschränkt, nicht gegen gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche Vorschriften zu verstoßen. Stellt der Steuerberater den Jahresabschluss fehlerhaft auf, weil sein Auftraggeber ihm unzutreffende Angaben gemacht hat, so ist dieser Fehler allein dem Auftraggeber zuzuordnen, es sei denn, dass der Steuerberater den Fehler kannte oder ihm wegen grober Fahrlässigkeit oder Vorsatzes die Kenntnis des Fehlers zuzurechnen ist.
Eine besondere Risikolage für den Steuerberater ergibt sich aus dem möglichen Verstoß gegen gesetzliche Aufstellungsfristen bei der Erstellung des Jahresabschlusses. Das Handelsgesetzbuch schreibt für Kaufleute lediglich vor, dass diese den Jahresabschluss innerhalb einer angemessenen Frist nach Beendigung des Wirtschaftsjahres aufzustellen haben. Welche Frist angemessen ist, kann nicht generell beantwortet werden. Die Aufstellungsfrist wird grundsätzlich auch von der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens abhängen. Ist die wirtschaftliche Lage angespannt, muss davon ausgegangen werden, dass die Pflicht zur alsbaldigen Aufstellung des Jahresabschlusses engere Grenzen vorsieht als bei einem Unternehmen, welches keine Bankkredite in Anspruch nimmt und über eine hohe Eigenkapitalquote verfügt. Eine Aufstellungsfrist von mehr als einem Jahr wird jedoch in jedem Fall als gesetzlicher Verstoß zu qualifizieren sein (vgl. Wiedmann, Bilanzrecht Kommentar, 2. A. München 2003, § 243 Tz. 17 f.).
Wesentlich kürzere Aufstellungsfristen ergeben sich nach § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. Gem. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB haben Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. (i.V.m. § 264a HGB) den Jahresabschluss in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften können den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht und eine Frist von sechs Monaten nicht überschritten wird. Entgegen weitläufiger Meinung ist dies keine allgemeine Öffnungsklausel. Insbesondere kann eine längere Aufstellungsfrist nicht durch Gesellschaftsvertrag festgelegt werden. Es bedarf für die spätere Aufstellung jeweils nachvollziehbarer Gründe (vgl. Wiedmann, Bilanzrecht 3. Aufl., § 264 Rn. 15; Ziemons/Jaeger/Deussen (Beck’scher Online-Kommentar GmbHG, § 42a Rn 38). Eine generelle Verlängerung der Aufstellungsfrist ist unzulässig (BayObLG, BB 1987, 869 und 1638).
Zu Fragen der Haftung des Steuerberaters in der insolvenznahen Beratung vgl. Theiselmann/Verhoeven, GmbH-StB 2015, 83 und GmbH-StB 2015, 142.
2. Art und Umfang des Auftrags
2.1. Rechtsverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant
Der Steuerberater hat mit dem Auftraggeber die Art und den Umfang seines Auftrags eindeutig zu klären. Seewald/Will-Brinkmann (in: Steuerberater Handbuch 2007, a.a.O., 25, in Ausgabe 2009 leider nicht mehr enthalten) weisen zu Recht darauf hin, dass das Qualitätsmanagement einen schriftlichen Auftrag erfordert (vgl. auch: Verlautbarung der BStBK zur Qualitätssicherung in der Steuerberaterpraxis vom 8/9. Juni 1998, Punkt 3.2. sowie Verlautbarung der BStBK zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch den Steuerberater; B.1.). Die Einrichtung eines Qualitätsmanagementsystems dient dazu, berufliche Fehlleistungen zu vermeiden. Diese können bei der Aufstellung eines Jahresabschlusses konkret darin bestehen, dass der Steuerberater einen Jahresabschluss nach Art und Umfang erstellt, der von dem Auftraggeber anders erwartet wurde. Es entspricht daher dem Grundsatz der Gewissenhaftigkeit der Berufsausübung (§ 4 Abs. 1 BOStB), dass vor Beginn der Auftragsabwicklung auf Veranlassung des Steuerberaters ein entsprechender Beratungsvertrag mit dem Auftraggeber abgeschlossen wird. Im Beratungsvertrag ist der Umfang der Tätigkeit des Steuerberaters zu regeln. Hierzu gehören insbesondere Festlegungen, ob der Jahresabschluss ohne Beurteilungen (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 32 ff.), mit Plausibilitätsbeurteilung (vgl. a.a.O., Tz. 37 ff.) oder mit umfassenden Beurteilungen (vgl. a.a.O., Tz. 45 ff.) aufgestellt werden soll. Sofern der Auftrag mündlich erteilt wurde, empfiehlt sich die schriftliche Auftragsbestätigung (vgl. WP Handbuch 2012, Band I, Düsseldorf 2012, A. Tz. 599). Die Auffassung der BStBK vom 12./13.4.2010 (a.a.O., Tz. 13), dass bei wiederholter Beauftragung ohne wesentliche Veränderung des Auftragsinhalts eine erneute schriftliche Auftragsbestätigung nicht erforderlich sei, ist wenig hilfreich. In einem Honorarprozess wird regelmäßig eine Beauftragung bestritten, sodass der Steuerberater seine Beauftragung (und den Inhalt der Beauftragung) nicht beweisen kann. Eine klare Aussage der BStBK zu diesem Thema hätte dem Steuerberater die Möglichkeit eröffnet, eine schriftliche Auftragsvereinbarung gegenüber einer bestimmten Gruppe von Mandanten rechtfertigen zu können. Dem Steuerberater ist daher zu raten, sich an die »Verlautbarung der BStBK zur Qualitätssicherung in der Steuerberaterpraxis« vom 8./9.6.1998 (a.a.O., Punkt 3.2) zu halten, die den Abschluss schriftlicher Verträge empfiehlt.
Unklar ist, ob die Erstellung eines Jahresabschlusses durch den Steuerberater den Charakter eines Werkvertrags (§§ 631 ff. BGB), eines Dienstvertrags (§§ 611 ff. BGB) oder eines Geschäftsbesorgungsvertrags (§ 675 BGB) hat. Dies hängt auch von der Frage ab, ob zwischen Mandant und Berater ein Vertrag zur Erledigung aller anfallenden Arbeiten besteht, oder ob der Jahresabschluss auf Grundlage einer gesonderten Vereinbarung erfolgt (vgl. Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/18, Abschnitt U, Tz. 1–4b; Mutschler, Die zivilrechtliche Einordnung des Steuerberatervertrags als Dienst- oder Werkvertrag, DStR 2007, 550). Buchhaltungsarbeiten einschließlich der Erstellung des Entwurfs des Jahresabschlusses sind entweder ein Werkvertrag oder ein typengemischter Vertrag (vgl. WP Handbuch 2012, a.a.O.; A. Tz. 597, mit Verweis auf BGH vom 1.2.2000, DB, 2028).
Wichtig im Zusammenhang mit dem Abschluss des Vertrages über die Erstellung des Jahresabschlusses ist die wirksame Vereinbarung von allgemeinen Auftragsbedingungen, die insbesondere Regelungen zur Haftungsbegrenzung vorsehen. Dafür ist es erforderlich, dass die allgemeinen Auftragsbedingungen spätestens mit Abschluss des Beratungsvertrages vereinbart werden. Werden die allgemeinen Auftragsbedingungen dem Auftraggeber erst im Rahmen der Übergabe des Erstellungsberichts (»den Auftrag habe ich im Rahmen der allgemeinen Auftragsbedingungen durchgeführt, die ich als Anlage … diesem Bericht beifügt habe«) übermittelt, kann von einer Wirkung dieser Auftragsbedingungen gegenüber dem direkten Auftraggeber nicht ausgegangen werden.
Der Steuerberater hat bei der Erstellung von Jahresabschlüssen die Grundsätze der Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit (§ 57 StBerG) zu beachten. Die Erstellung des Jahresabschlusses schließt dessen Prüfung oder prüferische Durchsicht, auch freiwilliger Art, aus (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 20). Der Steuerberater, der einen Jahresabschluss erstellt, darf daher in seinen Äußerungen nicht den Eindruck erwecken, es habe eine Abschlussprüfung oder prüferische Durchsicht stattgefunden.
Auch wenn der Steuerberater den Auftrag erhalten hat, den Jahresabschluss einer Gesellschaft oder des Kaufmanns zu erstellen, fällt die Entscheidung über die Ausübung materieller und formeller Gestaltungsmöglichkeiten nicht in den Kompetenzbereich des Steuerberaters. Diesbezügliche Entscheidungen hat der Auftraggeber zu treffen.
Der Steuerberater hat erforderlichenfalls seinen Auftraggeber über gesetzliche Fristen zur Aufstellung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie zur Aufstellung und Offenlegung des Lageberichts und über die Pflicht zur Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht aufzuklären (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 24).
Bei der Erstellung des Jahresabschlusses sind die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu beachten. Die Erstellung eines Jahresabschlusses erfordert die Kenntnis und Beachtung der hierfür geltenden gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, einschlägiger Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags sowie der einschlägigen fachlichen Verlautbarungen. Weiterhin muss der Steuerberater über die erforderlichen Branchenkenntnisse, den Rechtsrahmen und die Geschäftstätigkeit des Unternehmens seines Auftraggebers verfügen.
Der Steuerberater darf nicht an erkannten unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen im Jahresabschluss mitwirken. Verlangt der Mandant entsprechende Wertansätze und Darstellungen oder verweigert er erforderliche Korrekturen, so hat der Steuerberater dies in geeigneter Weise in seiner Bescheinigung sowie ggf. in seinem Erstellungsbericht zu würdigen oder den Auftrag niederzulegen (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 29). Insbesondere darf der Steuerberater nicht an erkannten unzulässigen Wertansätzen und Darstellungen im Jahresabschluss mitwirken. Hierauf ist insbes. in Fällen drohender Insolvenz wegen Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit zu achten, da diese Umstände gegen die Bewertung unter Annahme des Fortbestands des Unternehmens nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB sprechen können.
Der BGH hat am 26.1.2017 (IX ZR 285/14, DStR 2017, 956; LexInform Dok.-Nr.: 1659308) entschieden, dass der Steuerberater für den Verzögerungsschaden aus verspäteter Anmeldung der Insolvenz haftet, wenn er bei der Aufstellung Zweifel an dem Going-Concern-Grundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) hat und dies nicht mit dem Auftraggeber klärt. Der Mandant muss bestehende Bedenken durch stichhaltige und Substanz aufweisende Erklärungen ausräumen. Auf die bloße Aussage ohne sachlichen Gehalt darf sich der Steuerberater nicht verlassen. Weiterhin fordert der BGH vom Steuerberater, dass dieser den Mandanten auf die Insolvenzgefahr und die sich daraus ergebenden Folgen hinweist (s. DATEV Magazin 8/2017, 22 ff.).
Können Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der vorgelegten Unterlagen durch den Steuerberater auch nach Aufklärung nicht beseitigt werden, so ist dies in der Bescheinigung zum Jahresabschluss zum Ausdruck zu bringen. Verweigert der Mandant Aufklärungen oder die Vorlage von Unterlagen, die zur Klärung erforderlich sind oder für die Durchführung entsprechender Beurteilungen, hat der Steuerberater den Auftrag niederzulegen (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 30). Bei schwerwiegenden, in ihrer Auswirkung nicht abgrenzbaren Mängeln in der Buchführung, den Inventuren oder anderen, nicht in den Auftrag eingeschlossenen Teilbereichen des Rechnungswesens, die der Auftraggeber nicht beheben will oder beheben kann, darf eine Bescheinigung nicht erteilt werden. In Fällen dieser Art sind dem Auftraggeber die Mängel schriftlich mitzuteilen (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 31).
2.3. Grundsätze für die Erteilung von Bescheinigungen
Der Steuerberater hat den von ihm erstellten Jahresabschluss mit einer Bescheinigung zu versehen, aus der sich Art und Umfang seiner Tätigkeit ergeben. Eine bloße Unterzeichnung und/oder Wiedergabe des erstellten Jahresabschlusses auf einem Bogen mit dem Briefkopf des Steuerberaters ist nicht zulässig. Die Bescheinigung hat eine klare, schriftlich formulierte Aussage über die Erstellung des Jahresabschlusses durch den Steuerberater zu enthalten. Bestehen Einwendungen oder Beurteilungshemmnisse im Zusammenhang mit den vorgelegten Unterlagen und erteilten Auskünften, ist auf diese in der Bescheinigung hinzuweisen. Dies gilt nicht, wenn die Unterlagen insgesamt nicht abgrenzbare Mängel aufweisen oder nicht beurteilbar sind. In diesem Fall darf keine Bescheinigung erteilt werden. Die Bescheinigung ist als solche zu bezeichnen und enthält folgende Mindestinhalte (vgl. Verlautbarung vom 12./13.4.2010, Tz. 59 sowie IDW S 7, Tz. 58):
Adressat (nur nach IDW S 7),
Art des Erstellungsauftrags und eventuelle Abweichungen,
Abschlussstichtag bzw. zugrundeliegendes Geschäftsjahr,
Verantwortlichkeiten der gesetzlichen Vertreter und des Steuerberaters bzw. des Wirtschaftsprüfers,
maßgebende Rechtsvorschriften und vorgelegte Unterlagen,
Hinweis auf die Einhaltung der Grundsätze der BStBK-Verlautbarung vom 12./13.4.2010 bzw. IDW S 7,
Ergebnisse der Tätigkeit des Steuerberaters bzw. des Wirtschaftsprüfers,
Datum, Ort und Unterschrift.
Wird dem Jahresabschluss ein von den gesetzlichen Vertretern aufgestellter Lagebericht beigefügt, ist in der Bescheinigung darauf hinzuweisen, dass die Erstellung des Lageberichts und dessen Beurteilung nicht Gegenstand des Erstellungsauftrags des Steuerberaters war.
2.4. Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen
Den Mindestumfang einer (vollständigen) Jahresabschlusserstellung durch den Steuerberater stellt die Entwicklung des Jahresabschlusses aus den vorgelegten Konten und Bestandsnachweisen unter Berücksichtigung der erteilten Auskünfte dar. Bei dem Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen hat der Berufsangehörige den Jahresabschluss aus den zur Verfügung gestellten Unterlagen nach gesetzlichen Vorgaben und nach den innerhalb dieses Rahmens liegenden Anweisungen des Auftraggebers zur Ausübung bestehender Wahlrechte abzuleiten. Anweisungen des Auftraggebers, die über die Ausübung bestehender Wahlrechte hinausgehen und dazu führen, dass der Jahresabschluss unzutreffend ist, dürfen durch den Steuerberater nicht befolgt werden, da er in einem solchen Fall an einem gesetzlichen Verstoß mitwirken würde. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen der gesetzliche Verstoß dazu führen kann, dass der vorsätzlich fehlerhaft erstellte Jahresabschluss dazu verwendet wird, Steuern zu verkürzen oder die Adressaten des Jahresabschlusses (z.B. Gesellschafter, finanzierende Kreditinstitute) hinsichtlich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu täuschen. In einem solchen Fall hat der Steuerberater seine weitere Mitwirkung zu versagen, wenn der Auftraggeber entsprechende Hinweise auf die Unrechtmäßigkeit nicht akzeptiert.
Der Steuerberater verwendet die ihm überlassenen Unterlagen (Kontensalden der Buchführung) ungeprüft. Es ist nicht Gegenstand des Auftrags, die Ordnungsmäßigkeit zu beurteilen. Der Berater ist damit nur für die normengerechte Entwicklung des Jahresabschlusses aus den vorgelegten Unterlagen unter Berücksichtigung der erhaltenen Informationen sowie für die daraufhin von ihm vorgenommenen Abschlussbuchungen verantwortlich (vgl. WP Handbuch 2012, Band I; Q, Tz. 1380). Liegen jedoch Anhaltspunkte vor, die Anlass dazu geben, dass die vorgelegten Unterlagen nicht ordnungsmäßig sind, kann der Steuerberater diese zur Erstellung des Jahresabschlusses nicht übernehmen. Der Auftraggeber ist hiervon zu unterrichten und zu einer entsprechenden Korrektur zu veranlassen. Andernfalls wird der Steuerberater den Auftrag nicht weiterführen dürfen, da er mit Übernahme der offensichtlich fehlerhaften Unterlagen in den Jahresabschluss sich selbst über die Grenzen des rechtlich Zulässigen hinwegbewegt. Auch in dem Falle, in dem der Auftraggeber den Einwendungen des Steuerberaters nachgibt, wird der Berufsangehörige sorgfältig die Seriosität des Auftraggebers zu prüfen haben, da er im negativen Falle davon auszugehen hat, dass andere Angaben, die Grundlage zur Erstellung des Jahresabschlusses werden, möglicherweise ebenfalls unzutreffend sind.
Ob es in der Praxis möglich ist, eine Beurteilung der Plausibilität gänzlich »auszublenden«, darf bezweifelt werden. Der Berater hat für die normengerechte Aufstellung des Jahresabschlusses zu sorgen, den er aus den Zahlen und Angaben des Mandanten ableitet und die er keiner Plausibilitätsbeurteilung zu unterziehen hat. Er wird aber z.B. nicht umhinkommen, den Rückstellungsbedarf im Gespräch mit dem Mandanten zu erörtern, insbesondere dann, wenn typische Rückstellungen (Abschlusskosten, Urlaubsansprüche von Mitarbeitern) fehlen. Andernfalls wird davon auszugehen sein, dass Mängel in der Buchhaltung offensichtlich in den Abschluss übernommen werden. Dann aber hat der Berater hierauf in der Bescheinigung hinzuweisen oder seine Tätigkeit zu versagen. Für den Jahresabschluss ist durch den Steuerberater eine entsprechende Bescheinigung zu erteilen. Hierzu schlägt die Verlautbarung der BStBK vom 12./13.4.2010 (a.a.O., Anlage 1) folgenden Text vor:
»Bescheinigung des Steuerberaters über die Erstellung
Wir haben auftragsgemäß den vorstehenden/nachstehenden Jahresabschluss – bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie Anhang&rsqb; – der … &lsqb;Gesellschaft&rsqb; für das Geschäftsjahr vom … &lsqb;Datum&rsqb; bis … &lsqb;Datum&rsqb; unter Beachtung der deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und der ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; erstellt. Grundlage für die Erstellung waren die uns vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß nicht geprüft haben, sowie die uns erteilten Auskünfte. Die Buchführung sowie die Aufstellung des Inventars und des Jahresabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft.
Wir haben unseren Auftrag unter Beachtung der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durchgeführt. Dieser umfasst die Entwicklung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie des Anhangs&rsqb; auf Grundlage der Buchführung und des Inventars sowie der Vorgaben zu den anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.
Steuerberater«
Hat der Steuerberater an der Führung der Bücher mitgewirkt, ist die Bescheinigung wie folgt abzuwandeln:
Wir haben auftragsgemäß den vorstehenden/nachstehenden Jahresabschluss – bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie Anhang&rsqb; – der … &lsqb;Gesellschaft&rsqb; für das Geschäftsjahr vom … &lsqb;Datum&rsqb; bis … &lsqb;Datum&rsqb; unter Beachtung der deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und der ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; erstellt.«
(Bei Mitwirkung an der Buchführung durch den Steuerberater)
»Grundlage für die Erstellung waren die von uns … &lsqb;Art der durchgeführten Tätigkeit(en) (z.B. Lohn- und Gehaltsbuchführung, Anlagenverzeichnis)&rsqb; und die uns darüber hinaus vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß nicht geprüft haben, sowie die uns erteilten Auskünfte.«
(Bei Führung der Bücher durch den Steuerberater)
»Grundlage für die Erstellung waren die von uns geführten Bücher und die uns darüber hinaus vorgelegten Belege und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß nicht geprüft haben, sowie die uns erteilten Auskünfte. Die Buchführung sowie die Aufstellung des Inventars und des Jahresabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft.
2.5. Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung
2.5.1. Zu unterscheidende Grundfälle
Der Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen ist dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerberater neben der eigentlichen Erstellungstätigkeit die dem Jahresabschluss zu Grunde liegenden Bücher und Bestandsnachweise durch Befragungen und analytische Prüfungshandlungen auf ihre Plausibilität hin beurteilt. Die Verantwortlichkeit des Steuerberaters erstreckt sich insoweit auf die Verlässlichkeit der vorgelegten Unterlagen und erteilten Auskünfte und damit des Jahresabschlusses, als nach dem Ergebnis durchzuführender Plausibilitätsbeurteilungen an deren Ordnungsmäßigkeit keine erkennbaren Zweifel bestehen.
Zur Beurteilung der Plausibilität der Jahresabschlussunterlagen bedarf es regelmäßig zumindest folgender Maßnahmen:
Befragung nach den angewandten Verfahren zur Erfassung und Verarbeitung von Geschäftsvorfällen im Rechnungswesen;
Befragung zu allen wesentlichen Abschlussaussagen;
analytische Prüfungshandlungen zur Beurteilung der Plausibilität der einzelnen Abschlussaussagen (z.B. Vergleiche mit Vorjahreszahlen, Kennzahlenvergleiche);
Befragung nach Gesellschafterbeschlüssen und -protokollen, ggf. entsprechende Beschlüsse und Protokolle von Aufsichtsgremien;
Abgleichung des Gesamteindrucks des Jahresabschlusses mit den im Verlauf der Erstellung erlangten Informationen.
Die Regelungen entsprechen inhaltlich denen des HFA 4/1996, dessen Gültigkeit durch IDW S 7 und Verlautbarung der BStBK vom 12./13.4.2010 endete. Konkretisierend wird in der Verlautbarung der BStBK vom 12./13.4.2010 angefügt, dass sich die Befragungen des Mandanten im Wesentlichen darauf richten, die für die Durchführung des Auftrags erforderlichen rechnungslegungsbezogenen internen Prozesse zu verstehen. Eigenständige Aufbau- und Funktionsprüfungen sind nicht vorzunehmen (vgl. a.a.O., Tz. 42).
2.5.2. Buchhaltung erfolgt durch den Mandanten
Bei einem Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilungen ist in der Bescheinigung auf die Plausibilitätsbeurteilungen der Buchführung und der Bestandsnachweise hinzuweisen. Bei der Bescheinigung ist sorgfältig darauf zu achten, dass sich die Aussagen über die Ordnungsmäßigkeit ausschließlich auf die zu Grunde liegende Buchführung und auf das Inventar beziehen, nicht jedoch auf den Jahresabschluss selbst. Zum Jahresabschluss selbst darf nur festgestellt werden, dass die Plausibilitätsbeurteilungen, die sich auf Buchführung und Inventar bezogen haben, nicht zu Feststellungen geführt haben, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen.
Es ist daher folgende Bescheinigung zu verwenden, wenn keine Einwendungen zu erheben sind:
»Bescheinigung des Steuerberaters über die Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen
Wir haben auftragsgemäß den vorstehenden/nachstehenden Jahresabschluss – bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie Anhang&rsqb; – der … &lsqb;Gesellschaft&rsqb; für das Geschäftsjahr vom … &lsqb;Datum&rsqb; bis … &lsqb;Datum&rsqb; unter Beachtung der deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und der ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; erstellt. Grundlage für die Erstellung waren die uns vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß nicht geprüft, wohl aber auf Plausibilität beurteilt haben, sowie die uns erteilten Auskünfte. Die Buchführung sowie die Aufstellung des Inventars und des Jahresabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft.
Wir haben unseren Auftrag unter Beachtung der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durchgeführt. Dieser umfasst die Entwicklung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie des Anhangs&rsqb; auf Grundlage der Buchführung und des Inventars sowie der Vorgaben zu den anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Zur Beurteilung der Plausibilität der uns vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise haben wir Befragungen und analytische Beurteilungen vorgenommen, um mit einer gewissen Sicherheit auszuschließen, dass diese nicht ordnungsgemäß sind. Hierbei sind uns keine Umstände bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der uns vorgelegten Unterlagen und des auf dieser Grundlage von uns erstellten Jahresabschlusses sprechen.
2.5.3. Buchhaltung erfolgt durch den Steuerberater
Wurde die Buchführung, die dem Jahresabschluss zu Grunde liegt, durch den Steuerberater erledigt, hat dies Einfluss auf den Inhalt der Bescheinigung. Der Steuerberater darf wegen des Verbots der Selbstprüfung die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht bescheinigen. Die Bescheinigung darf sich nur auf die Sachverhalte beziehen, an deren Zustandekommen der Steuerberater nicht mitgewirkt hat. Da die Führung der Bücher regelmäßig auch die Erstellung eines größeren Teils des Inventars beinhaltet, kommt eine gleichzeitige Beurteilung des gesamten Inventars auf seine Plausibilität nicht in Betracht. Die Verlautbarung der BStBK vom 12./13.4.2010 schlägt daher in grundsätzlicher Übereinstimmung mit dem IDW S 7 folgende Bescheinigung vor:
»Grundlage für die Erstellung waren die von uns … &lsqb;Art der durchgeführten Tätigkeit(en) (z.B. Lohn- und Gehaltsbuchführung, Anlagenverzeichnis)&rsqb; und die uns darüber hinaus vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß nicht geprüft, wohl aber auf Plausibilität beurteilt haben, sowie die uns erteilten Auskünfte.«
»Grundlage für die Erstellung waren die von uns geführten Bücher und die uns darüber hinaus vorgelegten Belege und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß nicht geprüft, wohl aber auf Plausibilität beurteilt haben, sowie die uns erteilten Auskünfte. Die Buchführung sowie die Aufstellung des Inventars und des Jahresabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft.
Wir haben unseren Auftrag unter Beachtung der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durchgeführt. Dieser umfasst die Entwicklung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie des Anhangs&rsqb; auf Grundlage der Buchführung und des Inventars sowie der Vorgaben zu den anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Zur Beurteilung der Plausibilität der uns vorgelegten Belege, &lsqb;Bücher&rsqb; und Bestandsnachweise, an deren Zustandekommen wir nicht mitgewirkt haben, haben wir Befragungen und analytische Beurteilungen vorgenommen, um mit einer gewissen Sicherheit auszuschließen, dass diese nicht ordnungsgemäß sind. Hierbei sind uns keine Umstände bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der uns vorgelegten Unterlagen und des auf dieser Grundlage von uns erstellten Jahresabschlusses sprechen.
2.6. Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen
Die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen beinhaltet eine andere Qualität der Arbeit des Steuerberaters. Für einen Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen der vorgelegten Unterlagen muss der Steuerberater hinreichende Sicherheit über die Ordnungsmäßigkeit dieser Unterlagen erlangen. Die Handlungen zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der vorgelegten Belege, Buchführung und Bestandsnachweise sind daher so zu planen und durchzuführen, dass ein hinreichend sicheres Urteil hierzu abgegeben werden kann (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 45). Die Erstellung mit umfassenden Beurteilungen umfasst die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit und der Angemessenheit sowie der Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems. Vom Ergebnis dieser Beurteilungen hängt es ab, ob beurteilt werden kann, ob Buchführung und Bestandsnachweise mit hinreichender Sicherheit geeignet sind, daraus einen Jahresabschluss zu erstellen, der den gesetzlichen Vorschriften entspricht. Soweit der Steuerberater selbst die Buchführung oder Teile davon übernommen hat, entfallen Beurteilungen zu deren Ordnungsmäßigkeit. Sofern die Vorräte von wesentlicher Bedeutung für den Jahresabschluss sind, muss der Steuerberater – soweit durchführbar, die körperliche Bestandsaufnahme beobachten. Bei entsprechender Wesentlichkeit sind Saldenbestätigungen bei Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Bank- und Rechtsanwaltsbestätigungen einzuholen.
Hinsichtlich der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung können die »Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)« vom 14.11.2014 (BStBl I 2014, 1450) herangezogen werden.
»Bescheinigung des Steuerberaters über die Erstellung mit umfassenden Beurteilungen
Wir haben auftragsgemäß den vorstehenden/nachstehenden Jahresabschluss – bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie Anhang&rsqb; – der … &lsqb;Gesellschaft&rsqb; für das Geschäftsjahr vom … &lsqb;Datum&rsqb; bis … &lsqb;Datum&rsqb; unter Beachtung der deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und der ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; erstellt. Grundlage für die Erstellung waren die uns vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise, die wir auftragsgemäß auf Ordnungsmäßigkeit beurteilt haben, sowie die uns erteilten Auskünfte. Die Buchführung sowie die Aufstellung des Inventars und des Jahresabschlusses nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften &lsqb;und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags/der Satzung&rsqb; liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft.
Wir haben unseren Auftrag unter Beachtung der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durchgeführt. Dieser umfasst die Entwicklung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung &lsqb;sowie des Anhangs&rsqb; auf Grundlage der Buchführung und des Inventars sowie der Vorgaben zu den anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der uns vorgelegten Belege, Bücher und Bestandsnachweise haben wir Beurteilungen so zu planen und durchzuführen, dass ein hinreichend sicheres Urteil abgegeben werden kann. Nach unserer Beurteilung aufgrund der bei unserer Tätigkeit gewonnenen Erkenntnisse sind die uns vorgelegten Unterlagen, auf deren Grundlage wir den Jahresabschluss erstellt haben, ordnungsgemäß.
2.7. Erstellung des Jahresabschlusses mit auftraggeberseitiger Einschränkung der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit
Die Verlautbarung der BStBK vom 12./13.4.2010 stellt in Tz. 50 klar, dass bei abweichendem Auftrag die Bescheinigung grundsätzlich jeweils nur für die Auftragsart erteilt werden kann, deren Erfordernisse vollständig erfüllt sind. Hat z.B. der Auftraggeber die Buchführung erstellt und werden bestimmte Posten und Unterlagen entweder umfassenden Beurteilungen unterzogen oder auf Plausibilität hin beurteilt, wesentliche Posten aber nicht beurteilt, dann kann vom Grundsatz her nur eine Bescheinigung wie bei der Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen erteilt werden. In diesem Fall sollte in der Bescheinigung auf die durchgeführten Beurteilungen und deren Ergebnisse hingewiesen werden. Die BStBK stellt an diesem Punkt deutlich klar, dass Einschränkungen des Beurteilungsauftrages unzulässig sind. Damit dürfte der teilweise zur Übung gewordenen Verfahrensweise, dass die Plausibilität des Jahresabschlusses mit der Einschränkung, dass (z.B.) das Vorratsvermögen auftragsgemäß nicht beurteilt wurde, plausibel ist, deutlich eine Absage erteilt worden sein. Interessanterweise befindet sich dieser Passus nicht in der Stellungnahme des IDW S 7. Ob daraus abgeleitet werden kann, dass ein Auftrag gegenüber einem Wirtschaftsprüfer mit entsprechenden Einschränkungen (z.B. Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung mit der Einschränkung, dass das Vorratsvermögen nicht beurteilt wird) muss offen bleiben.
In der Praxis bedeutet das, dass die Grundformel über eine Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen entsprechend zu erweitern ist. Hierzu empfiehlt die BStBK folgende Formulierung:
»Darüber hinaus wurden wir beauftragt Plausibilitätsbeurteilungen hinsichtlich … durchzuführen. Zur Beurteilung der Plausibilität der … haben wir Befragungen und analytische Beurteilungen vorgenommen. Dabei sind uns keine Umstände bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der … sprechen. Über Art, Umfang und Ergebnis der Plausibilitätsbeurteilung unterrichtet der vorliegende Bericht vom …«.
Bei Vorliegen eines Auftrags zur Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung ist die beschränkte Erweiterung des Auftrags mit umfassenden Beurteilungen wie folgt in die Bescheinigung aufzunehmen: »Darüber hinaus wurden wir beauftragt, umfassende Beurteilungen hinsichtlich … durchzuführen. Über Art, Umfang und Ergebnis der Beurteilung unterrichtet der vorliegende Bericht vom …«.
2.8. Grundsätze über die Erteilung von Bescheinigungen bei festgestellten Fehlern, Mängeln oder Risiken
Wurden Fehler, Mängel oder Risiken festgestellt, können sich diese Feststellungen auf die Bescheinigung auswirken. In Anlehnung an »Hinweise zur Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen in Bezug auf Gegebenheiten, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen« (Berufsrechtliches Handbuch, 3.2.1., S. 18), sind folgende Varianten denkbar:
Keine Auswirkungen,
(wesentliche) Einwendung oder
keine Erteilung.
Unwesentliche Fehler oder Mängel haben keine Auswirkung auf die Bescheinigung. Unwesentlich sind Fehler oder Mängel, wenn sie auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses keinen Einfluss haben. Eine Ergänzung der Bescheinigung ist geboten, wenn Risiken hinsichtlich der Bewertung von Wirtschaftsgütern bestehen, die nicht abschließend beurteilt werden können. In diesem Fall sind die Risiken im Bericht zu erläutern und die Bescheinigung wie folgt zu ergänzen (Beispiel für Risiken der Unternehmensfortführung): »Ergänzend weisen wir darauf hin, dass die Risiken, die der Annahme der Unternehmensfortführung entgegenstehen, nach unserer Einschätzung in zulässiger Weise dargestellt werden, wir diese Risiken aber nicht abschließend beurteilen können.«
Liegen wesentliche Mängel vor, sind diese in der Bescheinigung ergänzend zu benennen, wenn diese auf abgrenzbare Teile der Rechnungslegung beschränkt sind und der Jahresabschluss im Übrigen ordnungsgemäß ist. Wesentliche Mängel können auch darin bestehen, dass vom Auftraggeber erforderliche Nachweise nicht erbracht werden (Beurteilungshemmnisse).
Sind die wesentlichen Mängel oder Beurteilungshemmnisse nicht auf abgrenzbare Teile der Rechnungslegung begrenzt, sodass für wesentliche Teile kein positiver Befund möglich ist, kann die Erteilung einer Bescheinigung nicht erfolgen.
3. Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses
Die Verlautbarungen der BStBK vom 12./13.4.2010 empfiehlt ebenso wie der IDW S 7 die Erstellung eines Berichts über den Jahresabschluss. Dieser soll der Nachweisfunktion über die durchgeführten Tätigkeiten dienen. Eine Verpflichtung zur Erstellung eines Berichts gibt es nicht. Die Form der Berichterstattung darf nicht den Anschein erwecken, als habe eine Abschlussprüfung oder eine prüferische Durchsicht des Abschlusses stattgefunden. Es gelten die Grundsätze der Vollständigkeit, Wahrheit und Klarheit (vgl. Verlautbarung BStBK vom 12./13.4.2010, Tz. 70). Für die Wirtschaftsprüfer gilt darüber hinaus auch der Berichtsgrundsatz der Unparteilichkeit (vgl. IDW S7, Tz. 70).
Im einleitenden Teil des Erstellungsberichts ist auf den Auftraggeber, die Auftragsabgrenzung und die Auftragsdurchführung einzugehen. Auf die dem Auftrag zugrunde gelegten Auftragsbedingungen und die Vollständigkeitserklärung soll hingewiesen werden.
Im Bericht sind die Grundlagen des Jahresabschlusses sowie etwaige Feststellungen hierzu darzustellen. Weiter sind Art und Umfang der Erstellungsarbeiten zu umschreiben. Je nach dem erteilten Auftrag sind außerdem die rechtlichen und wirtschaftlichen Grundlagen darzustellen und der erstellte Jahresabschluss zu erläutern.
4. Rechtsformspezifische Besonderheiten
4.1. Jahresabschluss der GmbH
4.1.1. Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang
Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft um einen Anhang zu erweitern. Im Anhang sind die → Bilanz und die → Gewinn- und Verlustrechnung zu erläutern (vgl. § 284 HGB). Weiterhin sind in den Anhang fest definierte Pflichtangaben aufzunehmen (§ 285 HGB). Der Anhang hat in Bezug auf die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung Erläuterungs-, Ergänzungs- und Korrekturfunktion. Der Umfang der Angaben im Anhang richtet sich auch nach der Größenklasse der Kapitalgesellschaft, die in § 267 HGB umschrieben wird. Zur Vermeidung von Fehlern ist die Anwendung von Checklisten zur Wahrung der Vollständigkeit des Anhangs empfehlenswert (weiterführende Erläuterungen zum Anhang einschließlich Checklisten vgl. Deussen, Jahresabschluss und Lagebericht, Stuttgart 2007, 175 ff.). Dies gilt umso mehr, als durch das EHUG nunmehr gewährleistet ist, dass die offenzulegenden Jahresabschlüsse einer breiten Öffentlichkeit zugänglich sind, insbesondere eine Überprüfung der Einhaltung formeller Vorschriften möglich ist (vgl. Deussen, BBKM 2007, 184).
4.1.2. Anwendung der Vorschriften der §§ 264 bis 288 HGB
Für → Kapitalgesellschaften sind durch die Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB besondere Aufstellungs- und Bewertungsnormen einzuhalten. Der Steuerberater hat bei der Aufstellung des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft strikt auf die Einhaltung dieser Vorschrift zu achten.
4.1.3. Gesetzliche Fristen für die Aufstellung
Kapitalgesellschaften im Sinne des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kapitalgesellschaft & Co., Genossenschaften) haben den Jahresabschluss binnen einer Frist von drei Monaten nach Abschlussstichtag aufzustellen (vgl. § 264 Abs. 1 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB dürfen den Jahresabschluss auch innerhalb einer Frist von sechs Monaten aufstellen, sofern dies einem üblichen Geschäftsgang entspricht. Die Verlängerung der Aufstellungsfrist für kleine Kapitalgesellschaften ist nicht generalisierend. Grundsätzlich hat auch die kleine Kapitalgesellschaft ihren Jahresabschluss innerhalb von drei Monaten nach Geschäftsschluss aufzustellen; lediglich in besonderen und begründeten Ausnahmesituationen, die einem üblichen Geschäftsgang entsprechen, kann im Einzelfall die Aufstellungsfrist bis zu sechs Monaten betragen.
Aus den restriktiveren Fristen, die für Kapitalgesellschaften gelten, ergeben sich für den Steuerberater in der Praxis erhebliche rechtliche Probleme, da diese Fristen in vielen Fällen nicht eingehalten werden. Darüber hinaus entsteht für den Steuerberater weiterer Druck durch die Umsetzung des EHUG, da die verspätete Offenlegung des Jahresabschlusses zur Einleitung von Bußgeldverfahren für die Mandanten führen wird (vgl. Deussen, BBKM 2007, 184).
In diesem Zusammenhang sind auch die Vorschriften zur Offenlegung des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften i.S.d. Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB (§§ 264 ff.) zu beachten. Bei verspäteter Offenlegung werden vom Betreiber des Unternehmensregisters Ordnungsgelder in empfindlicher Höhe festgesetzt (§ 335 HGB). Den Steuerberater kann hierbei ein Verschulden vorgeworfen werden, wenn er den Jahresabschluss aus von ihm zu vertretenden Gründen verspätet aufstellt. Der Steuerberater steht auch in der Verantwortung, wenn er beauftragt wird, den Jahresabschluss für den Mandanten offenzulegen und er die Fristen hierbei verstreichen lässt (vgl. im Detail: Verlautbarung der BStBK vom 3./4.5.2017). Jedenfalls kann sich der Mandant in einem solchen Fall exkulpieren; er muss sich das Verschulden seines Steuerberaters nicht anrechnen lassen (LG Bonn, Beschl. vom 30.1.2017 – 36 T 435/16, rkr., DStR 2017, 1444).
4.1.4. Aufstellung des Jahresabschlusses bei gesetzlicher Prüfungspflicht
Das Bestehen einer Prüfungspflicht für den Jahresabschluss stellt die Arbeit des Steuerberaters – entgegen weit verbreiteter Meinung – nicht infrage. Das prüfungspflichtige Unternehmen muss dem Abschlussprüfer einen vollständig erstellten Jahresabschluss zur Prüfung vorlegen. Dieser Jahresabschluss ist durch das Unternehmen oder – wie bisher – durch den Steuerberater zu erstellen, da es dem Abschlussprüfer untersagt ist, an der Erstellung des Jahresabschlusses mitzuwirken (§ 23a BS WP/vBP).
Da die Erstellung eines Erläuterungsteils zum Jahresabschluss nicht zum gesetzlich definierten Umfang der Jahresabschlussprüfung (§ 317 HGB) gehört, wird der Tätigkeitsbereich des Steuerberaters auch an dieser Stelle nicht eingeschränkt. Der Steuerberater ist im Rahmen seines Beratungsvertrages mit dem Unternehmen vielmehr verpflichtet, dieses darauf hinzuweisen, wenn eine gesetzliche Prüfungspflicht besteht, da für das Unternehmen, die Geschäftsführer und Gesellschafter ein nicht unerheblicher Schaden entstehen kann, wenn die Jahresabschlüsse mangels durchgeführter gesetzlicher Abschlussprüfung nichtig sind und daher nicht festgestellt werden können (vgl. § 316 Abs. 1 HGB) (zu den Folgen vgl. Deussen, BBKM 2007, 184, 185).
Da der Steuerberater nicht ausschließen kann, dass der Abschlussprüfer vor Abschluss seiner Prüfung Änderungen im Jahresabschluss verlangt, empfiehlt es sich, den aufgestellten Jahresabschluss einschließlich des Erstellungsberichts erst nach Abschluss der Jahresabschlussprüfung auszufertigen. Hierdurch werden gegenüber den Gesellschaftern und anderen Adressaten des Erstellungsberichts des Steuerberaters Differenzen zum testierten Jahresabschluss vermieden, die eine nachträgliche Änderung des Erstellungsberichts des Steuerberaters zur Folge hätten.
4.2. Jahresabschluss der GmbH & Co. KG
Für die Jahresabschlüsse der GmbH & Co. KG sind die Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB wie für Kapitalgesellschaften anzuwenden (vgl. § 264a HGB). Die besonderen rechtsformspezifischen Bestimmungen des § 264c HGB sind zu beachten. Im Übrigen vgl. den Jahresabschluss bei der GmbH.
§ 264a HGB legt den Beurteilungszeitpunkt für die Frage, ob die Vorschriften für die Kapital & Co. anzuwenden sind, nicht fest. Es ist immer auf die Verhältnisse des Bilanzstichtags abzustellen (vgl. IDW RS HFA 7, Tz. 4). Tritt nach dem Bilanzstichtag eine natürliche Person als Komplementär in die Gesellschaft ein, entfallen die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften ex nunc, nicht rückwirkend. Ist die Prüfung oder Offenlegung eines Jahresabschlusses noch nicht erfolgt, entfällt mit rechtswirksamem Eintritt der natürlichen Person als Komplementär die Verpflichtung für die Zukunft. Das gilt auch für Stichtage, für die die Verpflichtungen noch nicht erfüllt waren. Die Differenzierung ist rechtlich von Bedeutung, wonach nach § 335 HGB festgesetzte Ordnungsgelder nicht rückwirkend entfallen, wenn eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter in die Kapital & Co. eintritt.
5. Jahresabschluss und Qualitätssicherung
Steuerberater sind gemäß § 4 BOStB verpflichtet, ihren Beruf gewissenhaft auszuüben, Aufträge nur anzunehmen und auszuführen, wenn sie über die erforderliche Sachkunde und die zur Bearbeitung erforderliche Zeit verfügen, und wenn sie in der Lage sind, die für eine gewissenhafte Berufsausübung erforderlichen sachlichen, personellen und sonstigen organisatorischen Voraussetzungen zu gewährleisten (Grundsatz der Gewissenhaftigkeit der Berufsausübung). In der Praxis bedeutet dies nichts anderes, als dass der Steuerberater die Erstellung von Jahresabschlüssen so zu organisieren hat, dass gewährleistet ist, dass diese zeitgerecht und fachlich korrekt erstellt werden. Ohne dass die berufsrechtlichen Vorschriften dies zum Ausdruck bringen, bedeutet der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit nichts anderes, als dass der Steuerberater ein für die Verhältnisse seiner Berufspraxis angemessenes und wirksames Qualitätssicherungssystem einzurichten hat (vgl. hierzu ausführlich Deussen, BBKM 2006, 114 ff.).
Bei Einsatz von Mitarbeitern bei der Erstellung von Jahresabschlüssen ist auf deren ausreichende Qualifikation zu achten, die nicht unmaßgeblich von der zu betreibenden Fortbildung abhängt (vgl. Deussen, BBKM 2006, 250 ff.).
Der Dokumentation der durchgeführten Arbeiten kommt dabei stetig wachsende Bedeutung zu. Die Dokumentation dient dem Steuerberater dazu, die von seinen Mitarbeitern erledigten Arbeiten angemessen zu überwachen und zu beurteilen. Sie dient ebenfalls dazu, bei Auftreten von Unstimmigkeiten oder Rechtsstreitigkeiten dokumentieren zu können, dass bei der Aufstellung des Jahresabschlusses des Mandanten die erforderliche Sorgfalt angewendet wurde.
6. Wesentliche Änderungen mit Auswirkung auf die Tätigkeit des Steuerberaters
6.1. E-Bilanz
Gemäß § 5b EStG ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Gemäß § 52 Abs. 15a EStG war die elektronische Übertragung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2011 begonnen haben, vorzunehmen. Gemäß BMF-Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 855, Tz. 27) wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Jahresabschluss für das Geschäftsjahr, welches nach dem 31.12.2011 begonnen hat, nur in Papierform (ohne Einhaltung der Taxonomie) eingereicht wurde. Grundsätzlich ist die elektronische Einreichung damit für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2012 begonnen haben, erforderlich, sofern nicht die Härtereglung nach § 5b Abs. 2 EStG in Anspruch genommen werden kann. Einzelheiten zum Inhalt der E-Bilanz ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 855).
Die Erstellung und Einreichung der E-Bilanz erfordert besondere Sachkunde auf dem Gebiet des Unternehmenssteuerrechts. Für den Steuerberater ergeben sich erhebliche zusätzliche Aufwendungen und Fehlerrisiken. Die Übernahme dieser Aufgaben sollte daher in einer schriftlichen Vereinbarung mit dem Mandanten geregelt werden. Es empfiehlt sich, für die E-Bilanz vor Übermittlung eine schriftliche Freigabegenehmigung von dem Mandanten einzuholen.
Entsprechend der Bedeutung der Dienstleistung für den Mandanten, dem Schwierigkeitsgrad, dem Zeitaufwand und den Einkommensverhältnissen des Mandanten ist die Dienstleistung zur Abrechnung zu bringen, auch wenn ein Gebührentatbestand in der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) bisher nicht geschaffen wurde. Sinnvoll dürfte eine Berücksichtigung durch Anpassung des Zehntelsatzes bei Abrechnung der Tätigkeit nach § 35 Abs. 1 Nr. 3 StBVV (Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus der Handelsbilanz; Entwicklung einer Steuerbilanz aus der Handelsbilanz) oder eine Gebührenvereinbarung nach § 4 StBVV sein.
6.2. BilRUG
Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) ist am 18.6.2015 vom Bundestag in der vom Rechtsausschuss geänderten Fassung (BT-Drs. 18/5256) beschlossen und vom Bundesrat am 10.7.2015 gebilligt worden (BR-Drs. 285/15). Wichtigste Änderungen dieser Reform sind die rückwirkend bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2013 beginnen, anwendbaren, erhöhten Schwellenwerte gem. § 267 HGB für die Klassifikation der Größenklassen für Kapitalgesellschaften (oder gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften) und die Befreiung von der Konzernbilanzierung. Die Werte für kleine Kapitalgesellschaften werden hierbei um etwa 24 % erhöht, während die Werte für mittelgroße Kapitalgesellschaften oder die Werte für die Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht lediglich um etwa 4 % erhöht werden (§ 267 und § 293 HGB i.d.F. des BilRUG). Es ist zu beachten, dass die erhöhten Schwellenwerte nur dann bereits rückwirkend Anwendung finden dürfen, wenn zugleich mit den erhöhten Werten auch die neue Umsatzerlösdefinition angewendet wird. Wird das Wahlrecht zur rückwirkenden Anwendung nicht ausgeübt, sind die erhöhten Schwellenwerte wie auch die übrigen geänderten Vorschriften für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, pflichtgemäß anzuwenden.
6.3. Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)
Das BMF hat mit Erlass vom 14.11.2014 die GoBD veröffentlicht (BStBl I 2014, 1450). Mit diesem Schreiben wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Buchhaltung eines Unternehmens zwischenzeitlich IT-gestützt erfolgt. Der zeitliche Anwendungsbereich betrifft die Veranlagungszeiträume, die nach nach dem 31.12.2014 beginnen. Die GoBD ersetzen die BMF- Schreiben vom 7.11.1995 (Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchhaltung GoS; BStBl I 1995, 738) und vom 16.7.2001 (Grundsätze zum Zugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen GDPdU, BStBl I 2001, 415). Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass sich durch diesen Erlass nichts Neues ergibt. Allerdings wird man zu berücksichtigen haben, dass den Betriebsprüfern ein umfassendes Tool zur Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzierung an die Hand gegeben wird, welches es in vielen Fällen leicht machen wird, in die Schätzungsbefugnis zu gelangen (§ 161 AO). Hierdurch ergibt sich gerade auch für den Steuerberater ein signifikantes Risiko. Er wird auf formelle Mängel des Buchhaltungswesens hinzuweisen, und, wenn die Buchhaltung von diesem abgewickelt wird, selbst darauf zu achten haben, dass es nicht zu einer Verletzung der GoBD kommt (im Detail → Buchführungspflicht)
BStBK, Deutscher Steuerberaterverband e.V., Datev e.G. (Hrsg.), Qualitätssicherung und Qualitätsmanagement in der Steuerberatung, Nürnberg/Berlin 2007; BStBK, Deutscher Steuerberaterverband e.V., Datev e.G. (Hrsg.), Berufsrechtliches Handbuch, Nürnberg/Berlin 2016; Deussen, Der Lagebericht der Kapitalgesellschaften, StuB 2007, 795, 798; Deussen; Offenlegung von Jahresabschlüssen – Steigender Druck für Unternehmen und Berater durch das EHUG, BBKM 2007, 184; Deussen, Qualitätssicherung als berufsrechtliche Verpflichtung – die Standards der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater im Vergleich, BBKM 2006, 114 ff.; Deussen, Aus- und Fortbildung der Mitarbeiter zur Sicherung der Qualität der beruflichen Arbeit, BBKM 2006, 250 ff.; Deussen, Externe Qualitätskontrolle nach § 57a WPO, Stuttgart 2007; Deussen; Jahresabschluss und Lagebericht, 3. A. 2012; Deutsches Steuerberaterinstitut e.V., Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V Beck’sches Steuerberater Handbuch 2017/2018, Teil X, Berufsrecht; Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V. Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, Teil U. Der Steuerberatungsvertrag; Institut der Wirtschaftsprüfer, Fachinstitut des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. Berlin, Steuerberater Handbuch 2007, Teil 1 Berufsrecht; Fischer/Neubeck, HGB Jahresabschluss, Erstellung – Prüferische Durchsicht – Prüfung 2013/14, 10. Auflage 2014; Gläser/Danner, Steuerberatervergütung für Leistungen im Zusammenhang mit der E-Bilanz, DStR 2014, 2198; WP Handbuch Wirtschaftsprüfung und Rechnungslegung, Kap. A: Beruf und Dienstleistungen des Wirtschaftsprüfers, und Kap. B: Verantwortung der Unternehmensorgane für Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf 2017; Institut der Wirtschaftsprüfer; IDW Standard: Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch Wirtschaftsprüfer (IDW S 7), Stand 27.11.2009, Fachnachrichten des IDW 2009, 623; Institut der Wirtschaftsprüfer, IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personengesellschaften (IDW RS HFA 7), Stand 6.2.2012; Kreide, Dimmling, Schweigen ist Silber, informieren ist Gold, DATEV Magazin 8/2017, 22 ff.; Steuerberaterkammer Westfalen-Lippe, Berufsrechtliches Handbuch, II. Berufsfachlicher Teil, 3.1.1. Verlautbarung der BStBK zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen durch den Steuerberater.