Source: http://www.boveda.com/La_Consulta_Tributaria.html
Timestamp: 2018-01-24 05:09:40
Document Index: 196861682

Matched Legal Cases: ['artículo 22', 'artículo 1', 'Artículo 224', 'Artículo 4', 'Artículo 39', 'artículo 22', 'Artículo 22', 'artículo 21', 'Artículo 39', 'artículo 51', 'artículo 11', 'Artículo 11', 'artículo 89', 'Artículo 89', 'Artículo 230', 'Artículo 231', 'Artículo 232', 'Artículo 233', 'Artículo 234', 'Artículo 235']

Introducción Las facultades de interpretación de la Administración Tributaria y las consultas tributarias Regulación de la consulta tributaria en el COT Legitimación para plantear consultas Objeto de la consulta Competencia para evacuar la consulta Procedimiento Plazos Irrecurribilidad de las respuestas de la Administración Efectos de la respuesta de la Administración Efectos Cambios de criterio de la Administración Tributaria Necesidad del carácter vinculante Conclusiones y propuestas Bibliografía Normas sobre las Consultas en el Código Orgánico Tributario de 2001
II.Las facultades de interpretación de la Administración Tributaria y las consultas tributarias
III.Regulación de la consulta tributaria en el COT
A.Legitimación para plantear consultas
B.Objeto de la consulta
C.Competencia para evacuar la consulta
E.Plazos
F.Irrecurribilidad de las respuestas de la Administración
IV.Efectos de la respuesta de la Administración
B.Cambios de criterio de la Administración Tributaria
C.Necesidad del carácter vinculante
V.Conclusiones y propuestas
Normas sobre las Consultas en el Código Orgánico Tributario de 2001
El derecho tributario contemporáneo exige a los contribuyentes y responsables, la interpretación y aplicación de complejas normas. El sistema, cada vez más generalizado, de la liquidación del tributo por parte de los sujetos pasivos, en lugar de por la Administración mediante el acto de liquidación, requiere, como garantía de la seguridad jurídica, que el sujeto pasivo conozca de manera cierta la aplicación de las normas tributarias y la interpretación de la administración en los casos que planteen dudas.
Ante la evidente complejidad de las normas y situaciones tributarias y para evitar la conflictividad, se han buscado mecanismos para asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias por los sujetos pasivos. Así surge la figura de la consulta tributaria, instituto propio del derecho tributario, y que en comparación con otros institutos del derecho, es de relativamente reciente creación y desarrollo (1).
En las recomendaciones de las VII Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Pamplona, España, en 1976, se reconoció la necesidad de establecer un sistema de información que obligue a la Administración a pronunciarse, dentro de los plazos perentorios, sobre las cuestiones que planteen quienes tengan un interés legítimo y sobre la necesidad del carácter vinculante que debe tener la respuesta emitida (2). En el mismo sentido, en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima en 1993, se incluyó en las conclusiones la siguiente recomendación: "Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administración debe responder en un plazo breve y perentorio, vinculándose a su respuesta" (3).
Esta posibilidad de formular consultas tributarias a la Administración para aclarar las dudas que pueda plantear la normativa tributaria en su aplicación, constituye uno de los principales derechos que se reconoce a los ciudadanos en su relación con la Administración tributaria. Entender el contenido de la ley tributaria debe estar al alcance de sus destinatarios, los ciudadanos a quienes se le van a aplicar los tributos, y para ello se les deben garantizar mecanismos a través de los cuales puedan obtener respuestas de la Administración a las dudas que se les planteen. Estas respuestas de la Administración deben tener ciertos efectos, que contribuyan a garantizar la seguridad jurídica.
En un Estado de Derecho la seguridad jurídica es uno de los principios generales de mayor valor (4). Y el campo del derecho tributario no es una excepción. Es más, en el derecho tributario el principio de seguridad jurídica tiene una importancia especial debido a la complejidad de las normas tributarias y sus constantes modificaciones, la importancia de los poderes de organización e inspección atribuidos a la Administración Tributaria y la gran cantidad de obligaciones que tienen los sujetos pasivos.
Los pilares sobre los cuales debe desarrollarse el derecho tributario lo constituyen el principio de legalidad tributaria y el principio de seguridad jurídica. El principio de legalidad tributaria exige que sea sólo la ley la que defina los supuestos y los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias. Por su parte, el principio de seguridad jurídica protege contra la arbitrariedad y exige que haya certeza sobre la aplicación de las normas tributarias, pues los sujetos pasivos necesitan saber a qué atenerse, saber cuáles van a ser las consecuencias de su actuación.
Tal como lo señalaba la Exposición de Motivos del Proyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario elaborada por el SENIAT en el año 2000, con motivo de la reforma del Código Orgánico Tributario (COT) de 2001, "el principio de seguridad jurídica exige la posibilidad de poder prever las consecuencias y el tratamiento tributario de las situaciones y acciones de los contribuyentes, pudiendo anticipar las decisiones administrativas y judiciales posibles sobre esas situaciones y acciones. La observancia de este principio promueve la confianza de los ciudadanos en las instituciones y los protege de la arbitrariedad".
Ahora bien, ¿constituye la actual regulación de la consulta tributaria un mecanismo para la consecución de la seguridad jurídica? ¿evita la conflictividad entre las partes? En nuestra opinión, y por las razones que referiremos, la actual regulación de la consulta tributaria en el COT no contribuye, como podría y debería, a la seguridad jurídica.
El presente trabajo tiene por objeto exponer la necesidad del carácter vinculante que debe tener toda respuesta de la Administración Tributaria ante una consulta sobre la aplicación de las normas tributarias, como mecanismo para garantizar la seguridad jurídica en las relaciones jurídico-tributarias. Para ello, comenzaremos refiriéndonos a las facultades de interpretación que tiene la Administración Tributaria y a las definiciones doctrinales de la consulta tributaria. Luego abordaremos la regulación de la consulta en el COT, donde examinaremos diversos aspectos formales. Después analizaremos los efectos de respuesta a la consulta tributaria en su actual regulación, y nos referiremos a los cambios de criterio de la Administración y la necesidad del carácter vinculante de la respuesta administrativa en su relación con la seguridad jurídica, para así llegar a las conclusiones del trabajo y las propuestas que formulamos ante una eventual reforma tributaria.
II. LAS FACULTADES DE INTERPRETACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS
Interpretar es desentrañar el significado de las normas (5), explicar o declarar el sentido, aclarar. Es un proceso que lleva a desvelar el significado de las palabras o frases y el sentido de la norma para su aplicación a una situación de hecho concreta. Constituye una actividad de carácter cognoscitivo. Pero las normas no siempre tienen una única interpretación. Por lo general, las normas son susceptibles de diversas interpretaciones. En palabras de GONZÁLEZ, en toda labor interpretativa nunca existe un único resultado posible al que figurativamente se le identificaría como "la" interpretación. La interpretación que realiza habitualmente cada sujeto, o en último término quien cierra el proceso interpretativo que es el Poder Judicial, no dejará de ser una interpretación. Una -la del Poder Judicial- formalmente más valiosa que las otras, pero sin dejar de ser una interpretación y sin dejar de hacer notar que existen asimismo cambios jurisprudenciales (6).
En efecto, es el Poder Judicial el que tiene la última palabra en cuestiones interpretativas, pero ello no quiere decir que sea el único llamado a interpretar. Interpreta la Administración e interpretan también los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos interpretan las normas cuando las aplican a su caso concreto. La Administración interpreta normas cuando crea y aplica normas y cuando juzga sobre su aplicación.
La Administración crea normas al dictar decretos, resoluciones, órdenes, providencias, instrucciones y circulares. Son normas con rango inferior a la Ley, pero normas al fin y al cabo, que deben desarrollar el espíritu, propósito y razón de la ley. La Administración, por su función esencialmente ejecutiva, lo que hace principalmente, es aplicar normas, mediante la emisión de actos administrativos. Pero además, la Administración también juzga sobre la aplicación de las normas en la decisión de los recursos administrativos que le son interpuestos. En definitiva, en todas estas funciones la Administración lo que está haciendo es interpretando normas.
La Administración Tributaria no sólo puede, sino que por exigencias del principio de seguridad jurídica y de eficacia de su gestión, muchas veces debe dictar normas sublegales e interpretar normas tributarias de forma general (7) o particular. Esta función de interpretación particular la hace continuamente en la aplicación de las normas tributarias a los casos concretos, a través de las respuestas a consultas que le formulen o en la decisión de recursos administrativos que interponen los administrados.
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es competente para aplicar la legislación aduanera y tributaria nacional (8), y tiene la facultad expresa de "asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional" (numeral 18 del art. 4 de la Ley del SENIAT). A su vez el Reglamento de Reorganización del SENIAT (G.O. Nº 36.892 del 15-2-2000) atribuye competencia al SENIAT para "evacuar las consultas sometidas a su consideración, en materia de su competencia" (numeral 11 del art. 3).
Además, el citado Reglamento de Reorganización del SENIAT creó el "Consejo Asesor para la interpretación de las normas", cuya misión es la de "establecer lineamientos de interpretación de las normas tributarias y aduaneras, a los fines de someterla a su consideración y aprobación" (art. 20).
Por su parte, la Resolución Nº 32 del Superintendente del SENIAT del 24-3-95 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT (G.O. Nº 4.881 Extraord. de 19-3-95), atribuye, a nivel normativo, a la Gerencia General de Desarrollo Tributario "interpretar y aplicar la legislación de los tributos internos y aduaneros" (numeral 11 del art. 24). Dentro de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, la Gerencia Jurídica Tributaria es la que tiene asignada mayormente las funciones de interpretación y unificación de los criterios interpretativos.
Corresponde a la Gerencia Jurídica Tributaria, entre otras, las funciones de interpretación de la legislación (art. 39) (9), y la evacuación de las consultas que le sean formuladas tanto por los órganos de la Administración Tributaria como por los contribuyentes (numerales 6 y 21 del art. 39). Pero también se le otorga a la División de Recursos Administrativos y Judiciales la función de "crear los lineamientos de interpretación jurídica y de políticas que unifiquen los criterios jurídicos sobre la admisibilidad de la deducción de liberalidades, donaciones y de los recursos interpuestos tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional" (numeral 9 del art. 41), además de ejercer sus funciones naturales de recibir, tramitar y decidir los recursos jerárquicos y de revisión (numeral 4 del art. 41), que comportan también labores de interpretación.
En el nivel operativo, corresponde a los Gerentes Regionales de Tributos Internos tramitar y evacuar las consultas formuladas por los órganos de la administración tributaria y por los contribuyentes que tuvieren interés personal, legítimo y directo, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos (numeral 20 del art. 94, ejusdem).
Observamos entonces que en materia de legislación aduanera y tributaria nacional, la interpretación de las normas tributarias es una función que tienen atribuida distintos órganos de la Administración Tributaria, tanto a nivel normativo como operativo, incluso en algunos casos órganos de igual rango, lo que puede ocasionar que existan distintas interpretaciones, pudiendo vulnerarse la seguridad jurídica.
La consulta tributaria se constituye en una forma de interpretación individualizada de las normas tributarias, pues es una vía a través de la cual la Administración interpreta las normas a solicitud de un interesado. Para MARTÍN QUERALT, la consulta tributaria puede definirse como "la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza" (10). Según CALVO ORTEGA, la consulta tributaria "es una manifestación de juicio de la Administración, a solicitud de un sujeto de derecho sobre la aplicación de los tributos a un supuesto de hecho concreto" (11).
Es pues, una manifestación de juicio, referida al alcance y efectos jurídicos de un hecho determinado, a solicitud de un administrado, emitida por el órgano de la Administración que tiene atribuido el poder de interpretación. Contiene, por tanto, una interpretación autorizada de las normas tributarias y es un instrumento para conocer la interpretación administrativa de una norma tributaria.
Para que las respuestas de la Administración sirvan a la seguridad jurídica, deben gozar de cierta publicidad. Dentro de los deberes de asistencia a los sujetos pasivos, el COT prevé que la Administración Tributaria "procurará" difundir periódicamente "la doctrina que hubieren emitido sus órganos consultivos, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento" (numeral 7 del art. 137 del COT). Consideramos que más que "procurar" difundir dicha doctrina, la Administración Tributaria debería estar obligada a difundirla, en beneficio de la seguridad jurídica, cumpliendo así con uno de sus deberes más importantes como lo es prestar a los administrados toda la información y asistencia necesarios para que puedan ejercer sus derechos y cumplir adecuadamente sus obligaciones tributarias.
III. REGULACIÓN DE LA CONSULTA TRIBUTARIA EN EL COT
El instituto de "las Consultas" en materia tributaria se encuentra regulado en los artículos 230 al 235 del Código Orgánico Tributario. Desde su establecimiento en el primer Código de 1983, pocas han sido las modificaciones que ha sufrido, todas ellas en la última reforma del 2001, en la que se incluyeron dos nuevas disposiciones, la primera, para limitar la procedencia de la consultas (art. 231 del COT), y la segunda, para declarar expresamente la no procedencia de recursos contra las opiniones emitidas por la Administración en la interpretación de normas tributarias (art. 235 del COT). Ni en la reforma de 1992 ni en la de 1994 se produjeron cambios sustantivos con respecto al COT de 1983, salvo la variación en la numeración de los artículos.
A. LEGITIMACIÓN PARA PLANTEAR CONSULTAS
La legitimación para plantear consultas corresponde a "quien tuviere un interés personal y directo" (art. 230 del COT). Para determinar el sentido y alcance de esta expresión, debemos acudir al artículo 22 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) (12) y a la jurisprudencia que ha interpretado dichos artículos, de lo que se deriva que el consultante debe preguntar por la posición jurídico tributaria propia, o por la de terceros en la medida en que le afecten.
Las consultas pueden ser planteadas tanto por los contribuyentes como por los demás obligados tributarios, y tal y como lo ha interpretado la Administración, pueden plantearse bien individualmente o colectivamente, a través de organismos o entidades que agrupen a los sujetos interesados.
La falta de cualidad, interés o representación del consultante constituye una causal de improcedencia de la consulta tributaria (numeral 1 del art. 231 del COT).
B. OBJETO DE LA CONSULTA
El objeto de la consulta lo constituye "la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta", para lo cual "el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada" (art. 230 del COT).
El consultante debe pues, explicar y referir todos los elementos que puedan ser pertinentes para la contestación, tales como los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que susciten las normas y los hechos y datos que puedan ayudar a la formación de juicio por parte de la Administración.
El COT no prevé ningún límite en cuanto a los hechos a los que debe circunscribirse la consulta. Cualquier hecho tributario y en relación con cualquier actividad y tributo puede ser objeto de consulta tributaria. Por aplicación del artículo 1º del COT, el instituto de la consulta tributaria es aplicable a los tributos nacionales, incluidos los tributos aduaneros, y en forma supletoria, a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial, entendida la acepción "tributos" en su forma más amplia de impuestos, tasas, contribuciones de mejoras y de seguridad social, así como demás contribuciones especiales (art. 12 del COT).
C. COMPETENCIA PARA EVACUAR LA CONSULTA
Como ya hemos mencionado la competencia para contestar consultas sobre la aplicación de normas de los tributos internos nacionales y aduaneros, corresponde a la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT (numeral 6 del art. 39 de la Resolución Nº 32, del 24-3-95 del Superintendente Nacional Tributario) (13). En los casos de tributos estadales, municipales o parafiscales, corresponderá al órgano de la respectiva Administración Tributaria que tenga atribuida expresamente la competencia para contestar las consultas, y en su defecto, el órgano que tenga atribuida la competencia para interpretar las normas tributarias o el órgano al cual le otorgue esta competencia la Administración Tributaria correspondiente, dentro de sus facultades legales, pudiendo ser el órgano que ejerza funciones de gestión, liquidación, inspección o recaudación, entre otros.
Como cualquier petición efectuada a la Administración y por obvias razones probatorias, la consulta debe plantearse por escrito (14) y debe cumplir con todos los requisitos de un procedimiento iniciado por un administrado, previstos en los artículos 48, 49 y siguientes de la LOPA, además del pago de la tasa prevista en la Ley de Timbre Fiscal para la tramitación de la consulta tributaria (15).
Constituyen causales de improcedencia de la consulta tributaria la falta de pago de la tasa establecida por la ley especial (numeral 2 del art. 231 del COT), y la existencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el asunto objeto de la consulta (numeral 3, ejusdem). Esta última causal limita injusta e injustificadamente, e incluso inconstitucionalmente (16), el derecho de los sujetos pasivos a obtener una respuesta de la Administración sobre la interpretación de normas tributarias.
El COT no prevé ningún plazo para la formulación de la consulta por parte del consultante (17), sólo señala que no se evacuarán las consultas formuladas cuando existan recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el objeto de consulta (numeral 3 del art. 231 del COT), a lo que nos referimos en el párrafo anterior. Por lo tanto, la consulta no está sujeta a plazo en cuanto a su formulación, pues lo que se trata es de conocer la interpretación administrativa sobre un hecho tributario concreto.
Por su parte, la Administración tiene un plazo de treinta días hábiles para evacuar la consulta (art. 233 del COT). La falta de contestación dentro del plazo previsto para ello, puede plantear diversas situaciones, además de las obvias responsabilidades administrativas de los funcionarios que no cumplieron con su labor.
El COT establece que no podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión que ha expresado al formular la consulta (art. 234 del COT) (18). De ahí la importancia que tiene, al formular la consulta, que el consultante exponga su propia interpretación, pues si la Administración no contesta y el consultante aplica su propia interpretación, no podrá ser sancionado.
Ahora bien, ¿qué ocurre si la Administración evacúa la consulta fuera del plazo y emite una interpretación distinta a la expuesta por el consultante? ¿Tendrá esta respuesta de la Administración los mismos efectos que si hubiere sido emitida dentro del plazo?
El COT no responde estas interrogantes, por lo que corresponderá a los tribunales decidir sobre estos supuestos cuando se lo planteen. Más adelante exponemos nuestra opinión sobre este supuesto. Lo que sí parece obvio, aunque tampoco aparece mencionado expresamente en el COT, es que la falta de contestación no implica la aceptación por parte de la Administración de los criterios expresados en el escrito en que se formula la consulta.
Por otra parte, el COT establece que la formulación de la consulta no suspende el transcurso de plazos ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 232). Es decir, el consultante no puede justificar el incumplimiento de sus obligaciones tributarias en el retraso o la falta de respuesta de la Administración a una consulta planteada. En estos casos deberá el consultante cumplir con sus obligaciones tributarias dentro de los plazos legales, aplicando el criterio que considere legalmente procedente.
F. IRRECURRIBILIDAD DE LAS RESPUESTAS DE LA ADMINISTRACIÓN
El COT dispone, en una norma incluida en la reforma del año 2001, que "no procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias" (art. 235). Esto es así por la naturaleza de la respuesta de la Administración.
En su actual regulación la contestación a la consulta no contiene una manifestación de voluntad, sino simplemente, una declaración de conocimiento, una opinión o criterio de la Administración en respuesta a una solicitud de un interesado. De conformidad con este carácter, consideramos que no procede ningún recurso directo contra este tipo de acto, pues los mismos no afectan la esfera de los derechos de los administrados, no determinan tributos ni aplican sanciones, sin perjuicio, naturalmente, de la posibilidad de impugnar los actos administrativos dictados de acuerdo con los criterios manifestados en la contestación.
Sobre este aspecto la Corte Suprema de Justicia ha emitido sentencias contradictorias. Así, ratificando la decisión del Tribunal Contencioso-Tributario, había declarado improcedente la acción de amparo interpuesta contra un oficio de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda que contenía la respuesta a una consulta formulada por un contribuyente, al considerar que la denuncia de amenaza contra el derecho o la garantía constitucional no satisface los requisitos para que pueda admitirse la acción de amparo, pues la respuesta a la consulta no crea obligaciones ni para el administrado ni para la administración, pudiendo ésta variar el concepto expresado en la consulta (19).
En sentido contrario, la Corte Suprema de Justicia consideró procedente la admisión del recurso contencioso contra un oficio emitido por el Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, en respuesta a una consulta tributaria, pues estimó que el acto objeto del recurso afectaba de algún modo los derechos del interesado (20). Igualmente, en otro caso, consideró procedente la apelación del contribuyente contra la decisión del tribunal de instancia que había declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso interpuesto contra un dictamen de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, emitido en respuesta a una consulta, por considerar el tribunal de instancia irrecurribles las respuestas a las consultas, basado en que las mismas no prejuzgan la resolución final del asunto por ser actos que se dictan para hacer posible un acto definitivo posterior. La Corte Suprema de Justicia, consideró procedente la apelación, fundamentada en que en el acto impugnado, si bien no determinó tributo ni aplicó sanciones a cargo del recurrente, sí le impuso de la existencia de una obligación tributaria de hacer, de cuya ejecución derivaría la cuantificación y el pago del impuesto (21).
No compartimos los análisis que hizo la Corte Suprema de Justicia en los dos casos señalados anteriormente en que declaró la procedencia de recursos contra respuestas a consultas tributarias. Pensamos que en ninguno de estos casos se examinó debidamente la naturaleza jurídica y los efectos propios de la respuesta a la consulta, que era en definitiva, lo que debía considerarse para declarar la procedencia o no de los recursos (22).
Las respuestas a las consultas se inscriben en el deber general de información y asistencia a los contribuyentes que tiene la Administración Tributaria y constituyen una manifestación de un criterio de la Administración, pero que no afectan la esfera de los derechos de los administrados. Será necesario que, en ejecución de su interpretación, eventualmente contraria a la posición del consultante, la Administración Tributaria formule un reparo, liquide un tributo o aplique una sanción, en cuyo caso quien estuviere afectado podrá interponer los recursos correspondientes contra este acto de determinación, de liquidación o sancionatorio.
En nuestra opinión, recurrir de una respuesta de la Administración a una consulta tributaria, donde la Administración sólo expone su interpretación sobre la aplicación de una norma tributaria constituye una justicia inútil.
IV. EFECTOS DE LA RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN
La cuestión más importante en relación con las consultas tributarias es la de los efectos que se derivan de la contestación de la Administración. En este capítulo nos referiremos a los efectos en general de las respuestas de la Administración, los eventuales cambios de criterio y la necesidad del carácter vinculante que deben tener las respuestas de la Administración en su relación con la seguridad jurídica.
En la función de interpretación de las normas tributarias, para que los principios de legalidad y seguridad jurídica queden garantizados, se debe fijar el alcance de la interpretación, precisar sus límites y establecer con claridad sus efectos (23).
Sobre los efectos de la consulta, nos planteamos las siguientes interrogantes: ¿qué consecuencias tiene la respuesta de la Administración? ¿para quién es obligatoria la respuesta de la Administración? ¿queda la Administración vinculada con la respuesta dada? ¿debe el consultante seguir la respuesta de la Administración? ¿qué ocurre si no la sigue? Trataremos de ir respondiendo a estas preguntas.
El COT, en la regulación de la consulta tributaria, limita mucho los efectos de la misma. Los únicos efectos que prevé son (art. 234):
i) elimina la posibilidad de imponer sanciones a los contribuyentes que hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto;
ii) elimina la posibilidad de imponer sanciones cuando la Administración no hubiere contestado la consulta que le hayan formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada expresada al formular la consulta.
Los efectos pues, son la falta de responsabilidad tributaria para los sujetos que hubieren actuado conforme a una contestación administrativa y para el consultante que hubiere aplicado la interpretación expresada por él al formular la consulta, cuando la Administración no hubiere contestado en el plazo legal. En ningún caso podrán ser sancionados los contribuyentes que actúen de conformidad con una respuesta de la Administración a una consulta, bien sea que la consulta la hubiere formulado él o la hubiere formulado otra persona.
De las citadas disposiciones del COT nos resulta claro que el consultante no queda obligado por la respuesta de la Administración. La respuesta dada por la Administración no tiene en ningún caso carácter normativo, sino simplemente interpretativo, por lo que el consultante es libre de seguir el criterio de la Administración tributaria o no. Puede elegir entre seguir la interpretación administrativa o la suya discrepante. Si sigue la interpretación de la Administración tendrá una exención de responsabilidad. Si aplica la suya discrepante, la Administración podrá imponerle las sanciones que considere procedentes, si bien, la respuesta de la consulta en sí misma, no puede ser fuente de infracciones tributarias.
Por aplicación del principio de igualdad tributaria, los criterios contenidos en las respuestas a consultas tributarias son aplicables a cualquier sujeto pasivo siempre que se encuentre en situación equivalente a la planteada en la consulta. Además, si la consulta tributaria quiere servir a la seguridad jurídica, sus efectos deberían ser generales, sin discriminación alguna, como parece reconocerlo el COT.
Conviene también indicar algo obvio: la consulta tributaria no vincula a los Tribunales de Justicia, pero le puede resultar útil para formar su juicio y tomar su decisión. De ahí la importancia también de que la respuesta de la Administración analice y motive lo más adecuadamente posible, las razones de su interpretación.
En cuanto a los efectos de la una respuesta tardía de la Administración, es decir, cuando ya han transcurrido más de los treinta días hábiles para emitir la respuesta, consideramos que las respuestas de la Administración fuera del plazo legal no deberían perjudicar al consultante. En nuestra opinión la falta de respuesta dentro del plazo legal constituye una omisión de la Administración a una obligación legal. Esta omisión no debería perjudicar la situación del consultante mediante la aplicación de unos efectos distintos a los ya reconocidos por la norma. El COT, ante la ausencia de respuesta dentro del plazo legalmente previsto, exime de sanciones al consultante si sigue su criterio expuesto en la consulta. Una respuesta de la Administración emitida fuera del plazo legal, distinta al criterio expuesto por el consultante, no podría colocar al consultante en una situación de eventual aplicación de sanciones.
B. CAMBIOS DE CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La doctrina administrativa contenida en la contestación, es decir, el criterio de la Administración, puede modificarse en cualquier momento, con el sólo límite del respeto a sus efectos anteriores al cambio de criterio, pues la nueva interpretación no puede aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados (art. 11 de la LOPA) (24).
Para garantizar la seguridad jurídica, los cambios de criterio sólo pueden tener efectos hacia el futuro, pues hay que preservar de los efectos que produzcan los cambios de criterios a las situaciones en que se hallen los contribuyentes, a fin de no causar agravio. No se deben aplicar retroactivamente los cambios de criterio a situaciones jurídicas ya consolidadas. Además, la Administración no debería modificar arbitrariamente los criterios al decidir sobre los hechos consultados.
El cambio de criterio de la Administración plantea, entre otros problemas, la notificación a los interesados del cambio de doctrina. En principio debe notificarse a los consultantes por la misma vía que se les notificó la respuesta a su consulta y en su domicilio fiscal. Pero, ¿cómo notificar a los demás interesados? Consideramos que debería notificarse a través de cualquier medio que garantice la debida publicidad. Con los recursos tecnológicos actualmente existentes pensamos que, además de la publicación a través de medios impresos, podría informarse a los interesados a través de medios de difusión electrónicos y la página web de la Administración tributaria correspondiente.
Por otra parte, el COT nada dice sobre intereses moratorios cuando los sujetos pasivos actúan de conformidad con una respuesta a una consulta y posteriormente la Administración cambia de criterio. Consideramos que estos intereses no deberían ser exigibles, pues la mora implica un retraso, culposo al menos, en el cumplimiento, imputable al deudor, lo que no ocurre cuando el pago se realiza fuera del plazo debido a la observancia de la interpretación administrativa contenida en la contestación (25). Es contrario a la equidad, por decir lo menos, exigir intereses moratorios como consecuencia de una actuación acomodada al criterio inicial de la Administración, que luego se modifica. Los intereses moratorios tienen como finalidad indemnizar al acreedor por el retardo en el cumplimiento, pero se supone que debe ser un retraso culpable, y aquí no habría culpabilidad.
Si se quiere hacer prevalecer el principio de seguridad jurídica, no debería surgir ningún efecto patrimonial adverso al sujeto que ha actuado de acuerdo con la respuesta de la Administración. Ni tan siquiera los intereses de mora, puesto que como ya indicamos, éstos implican, al menos, una negligencia del deudor, por retardo en el cumplimiento de la obligación de pagar un tributo, lo cual resultaría incompatible si ha actuado de conformidad con la respuesta administrativa.
C. NECESIDAD DEL CARÁCTER VINCULANTE
Ahora bien, ¿de qué sirve una interpretación de la Administración que no es vinculante para ella?
Hemos visto que la consulta constituye una manifestación concreta del poder de interpretación que tiene expresamente atribuida la Administración Tributaria, por lo que, en nuestra opinión, sus efectos deberían ser vinculantes en todos los casos. No tiene sentido que la atribución de un poder tan importante como lo es la interpretación de la norma tributaria quede limitada en sus efectos, y mucho menos que la propia Administración Tributaria pueda cambiar su criterio interpretativo sin casi ninguna consecuencia desfavorable para ella. Otorgar efectos limitados a la respuesta de la Administración, como bien señala CALVO ORTEGA, "quita dignidad a esta figura" (26).
Este problema ya ha sido considerado y resuelto en algunos países. Así en España, en la reforma de la Ley General Tributaria de 2003, una de las principales novedades, y a la que se la ha considerado como uno de los avances más notables de esta reforma, es reconocer el carácter vinculante de todas las contestaciones a las consultas tributarias escritas, y no sólo para el consultante, sino también para otros obligados tributarios, siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado en la consulta (27).
La extensión del carácter vinculante de la contestación para la Administración salvaguarda en mucho mayor medida la seguridad jurídica de los distintos obligados tributarios, al no poder variarse por los órganos encargados de aplicar los tributos, el criterio expresado a través de una consulta, tanto en relación con el consultante como al resto de los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación de hecho y ajusten su conducta a la contestación manifestada en una consulta presentada por un tercero.
Con ocasión de la reforma del COT del año 2001, en el Proyecto de Reforma elaborado por el SENIAT en el año 2000, se incluía un confuso e impreciso artículo (224) que le otorgaba carácter vinculante a las consultas. Dicho artículo establecía:
"Artículo 224.- Las calificaciones jurídicas contenidas en las opiniones de la Administración Tributaria, serán vinculantes respecto de ella misma, siempre y cuando las situaciones de hecho que las originaron no varíen."
La Exposición de Motivos fundamentaba la inclusión de este artículo en "salvaguardar la uniformidad en la aplicación de la normativa tributaria y proteger de esta manera la seguridad jurídica para el contribuyente y el control fiscal posterior de la Administración". Desconocemos las razones por las cuales se eliminó esta norma, pero insistimos en la necesidad de incorporar en el COT el carácter vinculante que debe tener para la Administración, las respuestas a las consultas evacuadas. Con ello se aumentaría la seguridad jurídica de los obligados, y se reforzaría la idea de la unidad de criterio, tanto en la interpretación de las normas como en su aplicación.
1. La consulta tributaria tiene particular utilidad en la aplicación de las leyes tributarias, que frecuentemente presentan complejidad e imprecisiones, lo cual constituye un factor de inseguridad jurídica.
2. Sin embargo, la actual regulación de la consulta tributaria no contribuye como debiera, a la consecución de la seguridad jurídica, pues las respuestas de la Administración no son vinculantes, no gozan de una adecuada publicidad y pueden ser modificadas posteriormente por la Administración, con escasas consecuencias negativas para la Administración, pero sí gravosas para el consultante.
3. Los efectos de la respuesta de la Administración tienen un contenido escaso, limitado a la improcedencia de sanciones cuando se hubiere aplicado la interpretación de la Administración, o cuando la Administración no hubiere contestado a la consulta y el consultante hubiere aplicado la interpretación fundada que hubiere expresado al formular la consulta.
4. La Administración Tributaria está colocada en una situación preferente, pues puede contestar sobre la interpretación de una norma tributaria, pero con limitados compromisos sobre el contenido de su respuesta. Solamente quedará obligada a no imponer sanciones al consultante.
5. La consulta tributaria, debidamente desarrollada e institucionalizada, podría constituir una de las herramientas fundamentales para proporcionar a los administrados-sujetos pasivos de la relación tributaria un alto grado de seguridad jurídica en la interpretación y aplicación de la complicada normativa tributaria logrando así una mayor justicia tributaria.
6. La consulta tributaria debería facilitar la aplicación de la ley tributaria en caso de dudas o equívocos, evitar la conflictividad tributaria y servir como mecanismo para garantizar la seguridad jurídica y la unificación de la doctrina administrativa.
Nos preguntamos entonces, ¿cómo mejorar el instituto de la consulta tributaria para que contribuya con la seguridad jurídica? Después de los análisis expuestos proponemos las siguientes ideas:
1. La Administración Tributaria debería quedar vinculada con la respuesta dada al consultante.
2. Los criterios establecidos en las consultas deben aplicarse a todos los sujetos pasivos que se encuentren en la misma situación.
3. La Administración Tributaria debe darle adecuada publicidad a las respuestas dadas a las consultas.
4. Cualquier cambio de criterio sólo debería aplicarse hacia el futuro.
5. El COT debería prever de manera expresa la improcedencia de intereses moratorios en los casos en que se hubiere seguido el criterio de la Administración en consulta evacuada sobre el asunto.
6. Se debe insistir en la obligatoriedad de la Administración de dar respuesta a las consultas formuladas dentro de los plazos legales, mediante el establecimiento y la aplicación de medidas coercitivas.
Caracas, Mayo 2007.
(1) Así lo reconoce la Exposición de Motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina de 1968, donde se señala que en el derecho comparado la consulta tributaria se encuentra en etapa de elaboración y es desconocida en muchos países. Refiere igualmente que en el XIX Congreso de la International Fiscal Association, celebrado en Londres en 1965, hubo un acuerdo general sobre la conveniencia de la incorporación del instituto de la consulta tributaria en el derecho de los distintos países (Cfr. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA, Reforma Tributaria para América Latina III – Modelo de Código Tributario. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Ed. Secretaría General. Organización de los Estados Americanos, 2ª ed., Washington, D.C., 1968, p. 114).
(2) Así, los puntos 6 y 7 de las Recomendaciones del Tema 2 referido a la impugnación de las decisiones administrativas en materia tributaria en vía administrativa y jurisdiccional, recogen lo siguiente:
"B. Sobre la consulta
6. Es de interés para ambas partes de la relación jurídico-tributaria la existencia de un sistema de información que obligue a la Administración a pronunciarse sobre las cuestiones que planteen quienes tengan un interés legítimo.
7. Cuando la consulta verse sobre una cuestión real y debidamente concretada por el interesado directo, la respuesta tendrá carácter vinculante, deberá ser evacuada dentro de los plazos perentorios y la resolución podrá ser recurrida por el régimen ordinario de los recursos." (ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Estatutos. Resoluciones de las Jornadas ILADT, Montevideo, 1987, p. 106).
(3) ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Estatutos. Resoluciones …, p. 4).
(4) ATALIBA, destacado tributarista brasilero lo decía así: "El Derecho es, por excelencia, instrumento de seguridad ante todo. Es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Cuanto más segura es una sociedad, tanto más civilizada. Seguras están las personas que tienen la certeza de que el Derecho es objetivamente uno y de que el comportamiento del Estado y de los demás ciudadanos no divergirá del mismo" (ATALIBA, Geraldo, "Seguridad jurídica", en Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Nº 59, 1988, Madrid, p. 345).
(5) GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, La interpretación de las normas tributarias, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1997, p. 25.
(6) GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, La interpretación …, p. 20.
(7) La Administración Tributaria tiene atribuida la competencia para "dictar, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de las leyes, reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tributaria, las cuales deberán publicarse en la Gaceta Oficial" (numeral 13 del art. 121 del COT).
(8) Artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (G.O. Nº 37.320 del 8-11-2001).
(9) "Artículo 39.- La Gerencia Jurídica Tributaria tiene las siguientes funciones: …
2. Aplicar e interpretar la Legislación Tributaria Nacional;
3. Unificar los criterios de interpretación, en el proceso de aplicación de la legislación tributaria y aduanera, de sus diferentes disposiciones legales, reglamentarias y procedimentales que rigen la actividad de la Administración Tributaria; …
5. Asesorar a las demás dependencias en materia de interpretación y aplicación de las normas contenidas en las leyes tributarias;
6. Evacuar las consultas que le sean formuladas por los órganos de la Administración Tributaria, Organismos Públicos y contribuyentes que tuvieren interés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas; …
9. Asistir, coordinar y controlar el nivel operativo en todo lo referente a lineamientos que unifiquen los criterios de interpretación jurídica en materia tributaria que se emitan mediante consultas formuladas o de oficio, por órganos de la Administración Tributaria, organismo públicos y demás sujetos pasivos; …
13. Velar por el cumplimiento y ejecución de los criterios de interpretación fijados por parte del nivel operativo;...
17. Crear los lineamientos de interpretación jurídica y de políticas que unifiquen los criterios jurídicos sobre la admisibilidad de la deducción de liberalidades, donaciones y de los recursos interpuestos tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional; …
21. Evacuar las consultas que le sean formuladas por los órganos de la administración tributaria, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas; …".
(10) MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel; TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 13ª ed., Madrid, 2002, p. 197.
(11) CALVO ORTEGA, Rafael, Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, 6ª ed., Madrid, 2002, p. 111.
(12) El artículo 22 de la LOPA dispone:
"Artículo 22.- Se considerarán interesados, a los efectos de esta Ley, a las personas naturales o jurídicas a que se refieren los artículos 112 y 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia" (actualmente, artículo 21, Párrafo 9 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia).
(13) El numeral 6 del art. 39 de la Resolución Nº 32, del 24-3-95 del Superintendente Nacional Tributario, dispone:
"Artículo 39.- La Gerencia Jurídica Tributaria tiene las siguientes funciones: …
6. Evacuar las consultas que le sean formuladas por los órganos de la Administración Tributaria, Organismos Públicos y contribuyentes que tuvieren interés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas; …"
Si bien este numeral se refiere a consultas formuladas por "contribuyentes" que tuvieren interés personal y directo, por aplicación preferente del COT, las consultas pueden ser formuladas, y deben ser evacuadas por el SENIAT, cuando sean solicitadas por "quien tuviere un interés personal y directo" (art. 230 del COT), independientemente de si es contribuyente o responsable.
(14) De las disposiciones de los artículos 44 al 46 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) se infiere que las peticiones dirigidas a la Administración deben formularse por escrito.
(15) Numeral 4 del art. 4 de la Ley de Timbre Fiscal.
(16) El artículo 51 de la Constitución consagra el derecho de toda persona a representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad o funcionario público sobre los asuntos que sean competencia de éstos, y a obtener oportuna y adecuada respuesta. La Constitución no permite que este derecho pueda ser limitado por una norma legal.
(17) En otros países (i.e. España) la consulta debe formularse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (Art. 88.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre de 2003 (Ley General Tributaria)).
(18) En este particular el COT, acertadamente, no siguió el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID preparado por el Programa conjunto de tributación de la Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, redactado por destacados tributaristas latinoamericanos (la Comisión Redactora del MCTAL OEA-BID estaba integrada por R. Valdés Costa, C.M. Giuliani Fonrouge y R. Gomes de Sousa), que requería que la consulta fuera reiterada con posterioridad al vencimiento del plazo para evacuar la consulta, y se le otorgaba un nuevo plazo a la Administración para emitir su respuesta. Vencido este segundo plazo sin respuesta, quedaría aprobada la interpretación del consultante si éste la hubiere expuesto (Cfr. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA…, art. 168, p. 115).
(19) Véase la Sentencia de la CSJ-SPA de 9-6-88, caso Polipropileno de Venezuela S.A. (Propilven).
(20) Véase la Sentencia de la CSJ-SPA de 30-4-97, caso Holanda Venezuela C.A.
(21) Véase la Sentencia de la CSJ-SPA de 9-7-97, caso Centro Simón Bolívar C.A.
(22) En el caso Holanda Venezuela C.A., la consulta versaba sobre la calificación de unidad económica prevista en el art. 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para la época, de dos empresas que en opinión del consultante sí cumplían con los requisitos. La Administración Tributaria interpretó que no era procedente la calificación de unidad económica y notificó en el mismo acto, que dicho criterio era de obligatorio cumplimiento para las consultantes. En nuestra opinión esta respuesta de la Administración no era recurrible, pues simplemente se estaba exponiendo la interpretación de la Administración, aunque excedió sus facultades al declarar que la interpretación era de obligatorio cumplimiento. Pero esta mención no convirtió a la respuesta en acto recurrible. El acto recurrible debía ser la eventual Resolución de Reparo y las liquidaciones correspondientes.
En el caso Centro Simón Bolívar C.A., la empresa consultó la procedencia de la exoneración de ciertos enriquecimientos provenientes de actividades no expresamente exoneradas. La interpretación de la Administración fue que la consultante no gozaba de la exoneración por los otros enriquecimientos. Al igual que en el caso anterior, consideramos que el acto recurrible debía ser la eventual Resolución de Reparo y las liquidaciones correspondientes y no la simple respuesta de la Administración, que sólo contiene una interpretación de las normas tributarias.
(23) GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, La interpretación …, p. 87.
(24) En efecto, el artículo 11 de la LOPA, dispone:
"Artículo 11. Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes."
(25) En el mismo sentido se manifiesta ANDRADE (Cfr., ANDRADE, Betty, "Efectos jurídico-económicos de las Consultas emanadas de la Administración Tributaria", en Revista de Derecho Tributario Nº 85, AVDT, Caracas 1999, p. 102).
(26) CALVO ORTEGA, Rafael, Curso de …, p. 112.
(27) El artículo 89 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre de 2003 (Ley General Tributaria) dispone:
"Artículo 89.- Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.
1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y Entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos n su relación con el consultan
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, y no se hubieren alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos descritos en las letras b) y d) de dicho apartado.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta...”
ANDRADE, Betty, "Efectos jurídico-económicos de las Consultas emanadas de la Administración Tributaria", en Revista de Derecho Tributario Nº 85, AVDT, Caracas 1999, p. 91-119.
ATALIBA, Geraldo, "Seguridad jurídica", en Civitas Revista Española de Derecho Financiero, Nº 59, 1988, Madrid, p. 333-348.
FERREIRO LAPATZA, José Juan, Curso de Derecho Financiero Español. Volumen II. Derecho Tributario: Parte General, Marcial Pons, 23ª ed., Madrid, 2004.
GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, La interpretación de las normas tributarias, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1997.
(G.O. Nº 37.305 del 17-10-01):
Artículo 230.- Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada.
Artículo 231.- No se evacuarán las consultas formuladas cuando ocurra alguna de las siguientes causas:
3. Existencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el asunto objeto de la consulta.
Artículo 232.- La formulación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Artículo 233.- La Administración Tributaria dispondrá de treinta (30) días hábiles para evacuar la consulta.
Artículo 234.- No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que, en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.
Artículo 235.- No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias.
(Publicado en Jornadas Internacionales - Cuestiones Actuales de Derecho Tributario, Ed. Funeda, Caracas 2007)
Caracas, Mayo, 2007