Source: https://de.b-ok.org/book/1005165/476e3b
Timestamp: 2020-02-22 00:52:32+00:00
Document Index: 204634402

Matched Legal Cases: ["l'article 25", "l'article 25", "l'article 4", "l'article 9", "l'article 9", "l'article 482", "l'article 9", "l'article 9", "l'article 9", "l'article 25"]

Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2010: Edition 2010 | OECD Organisation for Economic Co-operation and Development | download
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Les Principes de l'OCDE applicables en mati?re de prix de transfert fournissent des lignes directrices pour l'application du « principe de pleine concurrence ». Ce principe est le consensus international en mati?re de prix de transfert, c'est-?-dire pour la valorisation, aux fins fiscales, des transactions internationales entre entreprises associ?es. Dans une ?conomie globale o? les entreprises multinationales (EMN) jouent un r?le essentiel, les prix de transfert sont un sujet prioritaire pour les administrations fiscales comme pour les contribuables. Les gouvernements doivent s'assurer que les profits imposables des EMN ne sont pas transf?r?s artificiellement hors de leurs juridictions et que les bases fiscales d?clar?es par les EMN dans leurs pays respectifs refl?tent l'activit? ?conomique qui y est entreprise. Pour les contribuables, il est essentiel de limiter les risques de double imposition ?conomique qui peuvent r?sulter d'un diff?rend entre deux pays sur la d?termination d'une r?mun?ration de pleine concurrence pour leurs transactions internationales avec des entreprises associ?es. Les Principes de l'OCDE applicables en mati?re de prix de transfert ont ?t? approuv?s par le Conseil de l'OCDE dans leur version originale en 1995. Une mise ? jour limit?e a ?t? effectu?e en 2009, principalement pour refl?ter l'adoption, dans la mise ? jour 2008 du Mod?le de convention fiscale, d'un nouveau paragraphe 5 de l'article 25 traitant de l'arbitrage, ainsi que de changements apport?s au Commentaire de l'article 25 sur les proc?dures amiables pour r?soudre les diff?rends fiscaux internationaux.
ISBN 10: 9264090347
ISBN 13: 9789264090347
principe est le consensus international en matière de prix de transfert,
c’est-à-dire pour la valorisation, aux fins fiscales, des transactions internationales
entre entreprises associées. Dans une économie globale où les entreprises
multinationales (EMN) jouent un rôle essentiel, les prix de transfert sont un sujet
prioritaire pour les administrations fiscales comme pour les contribuables. Les
gouvernements doivent s’assurer que les profits imposables des EMN ne sont
pas transférés artificiellement hors de leurs juridictions et que les bases fiscales
déclarées par les EMN dans leurs pays respectifs reflètent l’activité économique
qui y est entreprise. Pour les contribuables, il est essentiel de limiter les risques
de double imposition économique qui peuvent résulter d’un différend entre deux
pays sur la détermination d’une rémunération de pleine concurrence pour leurs
transactions internationales avec des entreprises associées.
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert ont été
approuvés par le Conseil de l’OCDE dans leur version originale en 1995. Une mise
5 de l’article 25 traitant de l’arbitrage, ainsi que de changements apportés au
Commentaire de l’article 25 sur les procédures amiables pour résoudre les
différends fiscaux internationaux. Dans l’édition 2010, les chapitres I à III ont
été substantiellement révisés, avec de nouvelles indications sur la sélection de
la méthode de prix de transfert la plus appropriée aux circonstances d’un cas
d’espèce, sur l’application pratique des méthodes transactionnelles fondées sur
les bénéfices (méthode transactionnelle de marge nette et méthode du partage
des bénéfices) et sur la manière d’effectuer une analyse de comparabilité. De
plus, un nouveau chapitre IX sur les aspects prix de transfert des réorganisations
d’entreprises a été ajouté. Des modifications de conformité ont été effectuées
dans le reste des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
ISBN 978-92-64-09034-7
23 2010 09 2 P
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Juillet 2010 Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des entreprises multinationales
et des administrations fiscales
Principes de l’OCDE
multinationales et des
L’OCDE est un forum unique en son genre où les gouvernements œuvrent ensemble pour
relever les défis économiques, sociaux et environnementaux que pose la mondialisation. L’OCDE
est aussi à l’avant-garde des efforts entrepris pour comprendre les évolutions du monde actuel et
les préoccupations qu’elles font naître. Elle aide les gouvernements à faire face à des situations
nouvelles en examinant des thèmes tels que le gouvernement d’entreprise, l’économie de
l’information et les défis posés par le vieillissement de la population. L’Organisation offre aux
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de chercher des réponses à des problèmes communs, d’identifier les bonnes pratiques et de
travailler à la coordination des politiques nationales et internationales.
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comprennent les résultats de l’activité de collecte de statistiques, les travaux de recherche menés
sur des questions économiques, sociales et environnementales, ainsi que les conventions, les
principes directeurs et les modèles développés par les pays membres.
ISBN 978-92-64-09034-7 (imprimé)
ISBN 978-92-64-09035-4 (PDF)
Publié en anglais : OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
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Ces Principes constituent une révision du rapport de l'OCDE Prix de
transfert et entreprises multinationales (1979). Ils ont été approuvés dans
leur version originale par le Comité des affaires fiscales le 27 juin 1995 et
par le Conseil de l'OCDE le 13 juillet 1995 pour publication.
Depuis leur version originale, ces Principes ont été complétés:
par le rapport sur les droits incorporels et les services, adopté par le
Comité des affaires fiscales le 23 janvier 1996 [DAFFE/CFA(96)2] dont
le Conseil a pris note le 11 avril 1996 [C(96)46], incorporé aux
Chapitres VI et VII;
par le rapport sur les accords de répartition des coûts, adopté par le
Comité des affaires fiscales le 25 juin 1997 [DAFFE/CFA(97)27] dont
le Conseil a pris note le 24 juillet 1997 [C(97)144], incorporé au
chapitre VIII;
par le rapport sur les lignes directrices pour le processus de suivi relatif
aux principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et
l’implication des milieux des affaires, adopté par le Comité des affaires
fiscales le 24 juin 1997 [DAFFE/CFA/WD(97)11/REV1] dont le
Conseil a pris note le 23 octobre 1997 [C(97)196], incorporé aux
par le rapport sur les principes pour la conclusion d’accords préalables
en matière de prix dans le cadre de la procédure amiable, adopté par le
Comité des affaires fiscales le 30 juin 1999 [DAFFE/CFA(99)31] dont
le Conseil a pris note le 28 octobre 1999 [C(99)138], incorporé aux
par le rapport sur les aspects prix de transfert des réorganisations
d’entreprises, adopté par le Comité des affaires fiscales le 22 juin 2010
[CTPA/CFA(2010)46] et approuvé par le Conseil le 22 juillet 2010
[Annexe I au document C(2010)99], incorporé au chapitre IX.
PRINCIPES OCDE APPLICABLES EN MATIÈRE DE PRIX DE TRANSFERT – © OCDE 2010
De plus, ces Principes ont été modifiés:
par une mise à jour du chapitre IV, adoptée par le Comité des affaires
fiscales le 6 juin 2008 [CTPA/CFA(2008)30/REV1] et par une mise à
jour de l’avant-propos et de la préface, adoptée par le Comité des
affaires fiscales le 22 juin 2009 [CTPA/CFA(2009)51/REV1],
approuvées par le Conseil le 16 juillet 2009 [C(2009)88] ;
par une révision des chapitres I-III, adoptée par le Comité des affaires
fiscales le 22 juin 2010 [CTPA/CFA(2010)55] et approuvée par le
Conseil le 22 juillet 2010 [Annexe I au document C(2010)99] ; et
par une mise à jour de l’avant-propos, de la préface, du glossaire, des
chapitres IV-VIII et des annexes, adoptée par le Comité des affaires
fiscales le 22 juin 2010 [CTPA/CFA(2010)47] et approuvée par le
Conseil le 22 juillet 2010 [Annexe I au document C(2010)99].
Ces Principes continueront à être complétés par des directives
additionnelles sur d’autres aspects des prix de transfert et seront
périodiquement examinés et révisés de manière continue.
TABLE DES MATIÈRES – 5
Préface ................................................................................................................17
Glossaire .............................................................................................................25
Introduction ..........................................................................................33
Exposé du principe de pleine concurrence ...........................................35
Article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE .................35
Maintien du consensus international autour du principe
de pleine concurrence.....................................................................38
Une approche ne reposant pas sur le principe de pleine
concurrence : la répartition globale selon une formule préétablie ..........39
Contexte et description de l’approche.............................................39
Comparaison avec le principe de pleine concurrence ....................40
Rejet des méthodes ne reposant pas sur le principe
de pleine concurrence ....................................................................44
Guide pour l’application du principe de pleine concurrence ...............44
Analyse de comparabilité ...............................................................44
D.1.1 Importance de l’analyse de comparabilité et signification de
« comparable » ...........................................................................44
D.1.2 Facteurs déterminant la comparabilité .......................................47
Caractéristiques des biens ou services .................................47
Analyse fonctionnelle .......................................................49
Clauses contractuelles........................................................51
Situations économiques .....................................................52
Stratégies des entreprises ...................................................53
6 – TABLE DES MATIÈRES
Prise en compte des transactions réellement effectuées .................55
Pertes ..............................................................................................58
Incidence des mesures prises par les pouvoirs publics...................59
Utilisation de la valeur en douane ..................................................61
Partie I : Sélection de la méthode de prix de transfert....................................63
Sélection de la méthode de détermination des prix de transfert
la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce..........................63
Utilisation de plusieurs méthodes ........................................................66
Partie II : Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions .....................67
Introduction ..........................................................................................67
Méthode du prix comparable sur le marché libre.................................67
Généralités .....................................................................................67
Exemples d’application de la méthode du prix comparable
sur le marché libre ..........................................................................68
Méthode du prix de revente .................................................................69
Généralités .....................................................................................69
Exemples d’application de la méthode du prix de revente .............75
Méthode du coût majoré ......................................................................76
Généralités .....................................................................................76
Exemples d’application de la méthode du coût majoré ..................81
Partie III : Méthodes transactionnelles de bénéfices........................................83
Introduction ..........................................................................................83
Méthode transactionnelle de la marge nette .........................................83
Généralités .....................................................................................83
Forces et faiblesses ..........................................................................85
Conseils de mise en œuvre ..............................................................87
B.3.1 Standard de comparabilité à appliquer pour la méthode
transactionnelle de la marge nette ...............................................87
TABLE DES MATIÈRES – 7
B.3.2 Sélection de l’indicateur de bénéfice net ...................................90
B.3.3 Détermination du bénéfice net ...................................................91
B.3.4 Pondération du bénéfice net .......................................................93
Cas dans lesquels le bénéfice net est pondéré
par rapport au chiffre d’affaires .........................................94
par rapport aux coûts .........................................................95
par rapport aux actifs .........................................................97
Autres indicateurs possibles de bénéfice net .....................97
B.3.5 Les ratios de Berry .....................................................................98
B.3.6 Autres conseils ...........................................................................99
B.4 Exemples d’application de la méthode transactionnelle de
la marge nette .....................................................................................100
Méthode transactionnelle du partage des bénéfices ...........................101
Généralités ...................................................................................101
Forces et faiblesses ........................................................................102
Conseils de mise en œuvre ............................................................104
C.3.1 Généralités ...............................................................................104
C.3.2 Différentes approches du partage des bénéfices ......................105
Analyse des contributions ................................................105
Analyses résiduelles ........................................................106
C.3.3 Détermination des bénéfices combinés à répartir ....................107
Bénéfices réels ou bénéfices prévisionnels ......................108
Différentes mesures des bénéfices ...................................109
C.3.4 Comment partager les bénéfices combinés ..............................110
Généralités .......................................................................110
Utilisation de données de transactions comparables
sur le marché libre ...........................................................110
Clés de répartition ............................................................111
C.3.4.4
Utilisation de données provenant des propres
transactions du contribuable (« données internes ») ........113
Les méthodes transactionnelles de bénéfices : conclusions ................115
8 – TABLE DES MATIÈRES
Réalisation d’une analyse de comparabilité .......................................117
Processus type ..............................................................................118
Analyse d’ensemble des circonstances du contribuable...............119
Examen de la transaction contrôlée et choix de la partie testée ...120
A.3.1 Évaluation de transactions distinctes et combinées
d’un contribuable .....................................................................120
A.3.2 Compensations intentionnelles ..................................................122
A.3.3 Choix de la partie testée ...........................................................123
A.3.4 Informations sur la transaction contrôlée .................................124
Transactions comparables sur le marché libre .............................126
A.4.1 Généralités ...............................................................................126
A.4.2 Comparables internes ...............................................................126
A.4.3 Comparables externes et sources d’informations .....................127
Bases de données .............................................................127
Comparables de source étrangère ou comparables
non nationaux ..................................................................129
Informations non communiquées aux contribuables .......129
A.4.4 Utilisation de données non transactionnelles de tiers ..............129
A.4.5 Disponibilité limitée de comparables .......................................130
Sélection ou rejet de comparables potentiels ...............................131
Correctifs ou ajustements de comparabilité .................................133
A.6.1 Différents types d’ajustements de comparabilité .....................134
A.6.2 Objet des ajustements de comparabilité ...................................134
A.6.3 Fiabilité de l’ajustement réalisé ...............................................135
A.6.4 Documentation et test des ajustements de comparabilité .........135
Intervalle de pleine concurrence ...................................................135
A.7.1 Généralités ...............................................................................135
A.7.2 Sélection du point le plus approprié dans l’intervalle ..............137
A.7.3 Résultats extrêmes : questions de comparabilité ......................137
Cadre temporel et comparabilité ........................................................139
Date d’origine ..............................................................................139
Date de collecte ............................................................................139
Évaluation très incertaine au départ et
événements imprévisibles ............................................................140
Données portant sur des exercices postérieurs à
celui de la transaction ...................................................................141
Données pluriannuelles .................................................................141
Respect des obligations fiscales par les contribuables .......................142
TABLE DES MATIÈRES – 9
Méthodes administratives destinées à éviter et à régler les différends en matière de
Pratiques de mise en œuvre du régime des prix de transfert ..............146
Pratiques en matière de vérification .............................................148
Charge de la preuve......................................................................149
Sanctions ......................................................................................151
L'ajustement corrélatif et la procédure amiable:
articles 9 et 25 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE ............155
La procédure amiable ...................................................................155
L'ajustement corrélatif: article 9 paragraphe 2 .............................156
Problèmes posés par ces procédures ............................................159
Recommandations en vue du règlement des problèmes ...............160
C.4.1 Délais .......................................................................................160
C.4.2 Durée de la procédure amiable.................................................163
C.4.3 Participation du contribuable ...................................................164
C.4.4 Informations concernant les procédures applicables................165
C.4.5 Problèmes relatifs au recouvrement des redressements
fiscaux et aux intérêts à percevoir ............................................166
Ajustements secondaires ..............................................................167
Contrôles fiscaux simultanés .............................................................171
Définition et cadre général ...........................................................171
Fondement juridique des contrôles fiscaux simultanés ................172
Contrôles fiscaux simultanés et prix de transfert .........................173
Recommandation concernant l’utilisation des
contrôles fiscaux simultanés ........................................................176
Régimes de protection........................................................................176
Introduction ..................................................................................176
Définition et finalité des régimes de protection ...........................176
Éléments en faveur de l'utilisation de régimes d'exception ..........178
E.3.1 Allégement des obligations ......................................................178
E.3.2 Certitude...................................................................................178
E.3.3 Simplification administrative ...................................................179
Problèmes posés par l'utilisation des régimes de protection ........179
E.4.1 Risque de double imposition et difficultés pour la
procédure amiable ....................................................................181
10 – TABLE DES MATIÈRES
E.4.2 Possibilité de favoriser la planification fiscale.........................183
E.4.3 Problèmes d'équité et d'uniformité ...........................................184
Recommandations pour l'utilisation des régimes de protection ...185
Les accords préalables en matière de prix de transfert ..........................186
Définition et caractéristiques des accords préalables en
matière de prix de transfert ..........................................................186
Approches possibles pour des règles juridiques et
administratives régissant les accords préalables en matière
de prix de transfert .......................................................................190
Avantages offerts par les APP......................................................191
Inconvénients des APP.................................................................193
Recommandations ........................................................................197
F.5.1 D'ordre général.........................................................................197
F.5.2 Champ d’application d’un accord ............................................197
F.5.3 Accords unilatéraux ou bilatéraux (multilatéraux) ..................198
F.5.4 Égalité d'accès de tous les contribuables aux APP...................198
F.5.5 Mise en place d'accords entre les autorités compétentes
relatifs aux APP et amélioration des procédures......................198
Arbitrage ............................................................................................199
Introduction ........................................................................................201
Principes concernant les règles et procédures en matière
de documentation ...............................................................................202
Informations utiles pour la détermination des prix de transfert.............206
Résumé des recommandations concernant la documentation ............209
TABLE DES MATIÈRES – 11
Introduction ........................................................................................211
Biens incorporels commerciaux .........................................................212
Généralités ...................................................................................212
Exemples: brevets et marques de fabrique ...................................214
Application du principe de pleine concurrence..................................216
Généralités ...................................................................................216
Identification des accords conclus pour le transfert de
biens incorporels ..........................................................................217
Calcul d’un versement de pleine concurrence..............................219
Détermination du prix de pleine concurrence lorsque
l'évaluation est très incertaine au moment de la transaction ........222
Activités de commercialisation exécutées par des entreprises
qui ne sont pas propriétaires d'une marque de commerce ou
d'un nom commercial ..........................................................................224
Introduction ........................................................................................227
Principales questions..........................................................................228
Identification des services intra-groupe rendus ............................229
Détermination de la rémunération de pleine concurrence ............233
B.2.1 Généralités ...............................................................................233
B.2.2 Détermination des dispositions effectivement applicables
en matière de tarification des services intra-groupe .................233
B.2.3 Calcul du prix de pleine concurrence .......................................236
Exemples de services intra-groupe ....................................................240
12 – TABLE DES MATIÈRES
Introduction ........................................................................................243
La notion d’ARC ...............................................................................244
Généralités ...................................................................................244
Liens avec d’autres chapitres .......................................................245
Catégories d'ARC.........................................................................245
Application du principe de pleine concurrence..................................246
Généralités ...................................................................................246
Détermination des participants .....................................................247
Montant de la contribution de chaque participant ........................248
Comment déterminer si la répartition est correcte .......................249
Traitement fiscal des contributions et des
paiements compensatoires ............................................................251
Conséquences fiscales de la non conformité d’un ARC
au principe de pleine concurrence ......................................................252
Ajustement des contributions .......................................................252
Refus de prendre en compte tout ou partie d’un ARC .................253
Adhésion, retrait ou résiliation ...........................................................254
Recommandations pour la structuration et
la documentation des ARC ....................................................................256
Réorganisations d’entreprises et prix de transfert
Introduction ...................................................................................................259
Champ du chapitre .............................................................................259
Réorganisations d’entreprises entrant dans
le champ de ce chapitre ................................................................259
Problématiques entrant dans le champ de ce chapitre ..................260
TABLE DES MATIÈRES – 13
Application de l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de
l’OCDE et des présents Principes aux réorganisations d’entreprises:
cadre théorique...................................................................................262
Partie I: Considérations particulières en matière de risques .......................263
Introduction ........................................................................................263
Clauses contractuelles ........................................................................263
Déterminer si le comportement des entreprises associées
respecte l’allocation contractuelle des risques .............................264
Déterminer si l’allocation des risques dans la transaction
contrôlée est conforme au principe de pleine concurrence ..........265
B.2.1 Rôle des données comparables ................................................266
B.2.2 Cas où il n’existe pas de comparables .....................................266
Allocation des risques et contrôle ....................................267
Capacité financière d’assumer le risque ..........................269
Illustration........................................................................271
B.2.3 Différence entre un ajustement de comparabilité et
la non prise en compte de l’allocation des risques retenue
dans le cadre d’une transaction contrôlée ................................271
Identification des conséquences de l’allocation des risques.........273
B.3.1 Effets d’une allocation des risques reconnue à des
fins fiscales...............................................................................273
B.3.2 Le choix d'une méthode de prix de transfert peut-il créer un
environnement à risques réduits ? ............................................275
Respect des obligations fiscales par les contribuables .......................276
Partie II : Rémunération de pleine concurrence de la réorganisation
proprement dite .............................................................................................277
Introduction ........................................................................................277
Comprendre la réorganisation proprement dite..................................277
Identifier les transactions de réorganisation ; fonctions,
actifs et risques avant et après la réorganisation ..........................278
Comprendre les motivations commerciales de la
réorganisation et apprécier les avantages qui en sont attendus,
y compris le rôle des synergies. ...................................................279
Autres options réalistes à la disposition des parties .....................280
14 – TABLE DES MATIÈRES
Modification de l’allocation du potentiel de profits suite
à une réorganisation d’entreprise .......................................................282
Potentiel de profits .......................................................................282
Réallocation des risques et du potentiel de profits .......................283
Transfert d’un élément de valeur (par exemple d’un actif
ou d’une activité) ...............................................................................286
Actifs corporels ............................................................................286
Actifs incorporels .........................................................................288
D.2.1 Transfert d’actifs incorporels par une entité locale à
une entité centrale (entreprise associée étrangère) ...................289
D.2.2 Transfert d’actifs incorporels dont la valeur n’a pas encore
été établie .................................................................................291
D.2.3 Actifs incorporels locaux .........................................................291
D.2.4 Droits contractuels ...................................................................292
Transfert d’une activité ................................................................293
D.3.1 Évaluation d’un transfert d’activité..........................................293
D.3.2 Activités déficitaires ................................................................294
Externalisation .............................................................................295
Indemnisation de l’entité restructurée au titre de la rupture ou de
la renégociation substantielle d’accords existants..............................296
L’accord concerné par la rupture, la non-reconduction ou
la renégociation substantielle est-il formalisé par écrit et
prévoit-il une clause de dédommagement ? .................................297
Examiner si les termes de l’accord et l’existence ou l’absence
d’une clause de dédommagement ou autre type de garantie
(et, le cas échéant, les termes de ladite clause) sont
conformes au principe de pleine concurrence ..............................298
Examiner si la législation et la jurisprudence commerciales
prévoient un droit à dédommagement ..........................................301
En situation de pleine concurrence, une autre partie aurait-elle
été disposée à dédommager celle qui a pâti de la rupture ou
de la renégociation de l’accord ? ..................................................301
Partie III : Rémunération des transactions contrôlées post-réorganisation .304
Réorganisation et « structuration » ....................................................304
Principe général : une même application du principe de
pleine concurrence .......................................................................304
Différences factuelles éventuelles entre les situations
résultant d’une réorganisation et celles qui ont été structurées
comme telles depuis le départ ......................................................305
TABLE DES MATIÈRES – 15
Application aux réorganisations d’entreprises : choix et
application d’une méthode de prix de transfert pour les
transactions contrôlées post-réorganisation .......................................307
Lien entre la rémunération de la réorganisation et celle des
transactions conclues ultérieurement .................................................309
Comparaison des situations avant et après la réorganisation .............310
Économies de localisation..................................................................312
Exemple : mise en œuvre d’une fonction de centrale d’achat ...............314
Partie IV : Prise en compte des transactions réellement effectuées..............318
Introduction ........................................................................................318
Transactions réellement effectuées. Rôle des dispositions
contractuelles. Lien entre les paragraphes 1.64 - 1.69 et les
autres parties des Principes ................................................................319
Application aux situations de réorganisation des
paragraphes 1.64-1.69 de ces Principes...............................................320
Non-reconnaissance uniquement dans les cas exceptionnels .......320
Détermination de la nature économique d’une transaction
ou d’un accord..............................................................................321
Déterminer si les accords auraient été conclus par des
entreprises indépendantes.............................................................321
Déterminer si un prix de pleine concurrence peut être fixé
pour une transaction ou un accord................................................324
Motivations fiscales .....................................................................325
Conséquences de la non-reconnaissance au regard des
paragraphes 1.64 à 1.69................................................................325
Exemples............................................................................................327
Exemple (A) : transformation d’un distributeur de plein
exercice en distributeur « limité » ................................................327
Exemple (B) : transfert d’actifs incorporels de valeur à une
société coquille .............................................................................328
Exemple (C) : Transfert d’un actif incorporel qui est reconnu ....329
16 – TABLE DES MATIÈRES
Liste des Annexes ..............................................................................................331
Annexe aux Principes applicables en matière de prix de transfert :
Lignes directrices pour le processus de suivi relatif aux principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et implication
des milieux d’affaires. ...............................................................................333
Annexe I au chapitre II : Sensibilité des indicateurs de marge brute
et de marge nette........................................................................................341
Annexe II au chapitre II : Exemple illustrant l’application de la méthode
du partage des bénéfices résiduels .............................................................347
Annexe III au chapitre II : Différentes measures de bénéfices lors de
l’application d’une méthode transactionnelle de partage des bénéfices ....353
Annexe au chapitre III : Exemple d’ajustement du fonds de roulement....359
Annexe au chapitre IV : Principes pour la conclusion d’accords
préalables en matière de prix dans le cadre de la procédure
amiable («APP PA») .................................................................................365
Annexe au chapitre VI : Exemples sur les actifs incorporels dont
l’évaluation est très incertaine ...................................................................399
Appendice : Recommandation du Conseil sur la détermination des prix de
transfert entre entreprises associées [C(95)126/FINAL]....................................403
PRÉFACE – 17
Le rôle des entreprises multinationales dans le commerce mondial
a connu ces 20 dernières années un développement spectaculaire, qui tient
en partie à l'intégration de plus en plus étroite des économies nationales et
au progrès technologique, notamment dans le domaine des communications.
La croissance des entreprises multinationales pose des problèmes de plus en
plus complexes aux administrations fiscales et aux entreprises
multinationales elles-mêmes, car les règles d'imposition de ces entreprises,
différentes selon les pays, ne peuvent être considérées isolément, mais
doivent être analysées dans un contexte international plus large.
Ces problèmes découlent essentiellement de la difficulté pratique
que soulève, pour les entreprises multinationales et les administrations
fiscales, la détermination des revenus et dépenses d'une société ou d'un
établissement stable faisant partie d'un groupe multinational qui devraient
être pris en compte par une autorité fiscale, surtout lorsque les activités du
groupe multinational sont fortement intégrées.
Du point de vue des entreprises multinationales, le fait de devoir
se conformer à des obligations juridiques et administratives pouvant être
différentes d'un pays à l'autre est source de problèmes supplémentaires. Ces
différences peuvent se traduire pour l'entreprise multinationale par une plus
lourde charge et résulter en un coût plus élevé pour respecter ses obligations
que pour une entreprise similaire relevant d'une seule autorité fiscale.
Du point de vue des administrations fiscales, les problèmes
particuliers qui se posent se situent à la fois au plan des principes et au plan
pratique. Au plan des principes, les autorités nationales doivent concilier
leur droit légitime d'imposer les bénéfices d'un contribuable qui peuvent
raisonnablement être censés provenir de leur territoire et la nécessité d'éviter
l'imposition d'un même élément de revenu par plusieurs autorités fiscales.
Cette double imposition peut créer des obstacles aux transactions
transfrontières de biens et services et entraver la circulation des capitaux.
Sur un plan pratique, l'autorité fiscale peut éprouver des difficultés à
déterminer la répartition des bénéfices parce qu'elle a du mal à obtenir des
données ne relevant pas de sa compétence territoriale.
18 – PRÉFACE
Fondamentalement, les compétences fiscales revendiquées par
chaque pays varient selon que le système d'imposition est fondé sur la
résidence, sur la source ou sur ces deux éléments. Avec un système fiscal
fondé sur la résidence, un pays inclura dans l'assiette imposable tout ou
partie du revenu, y compris le revenu de source extérieure à ce pays, de
toute personne (y compris les personnes morales telles que les sociétés)
considérée comme résidant sur son territoire. Avec un système fondé sur la
source, un pays inclura dans l'assiette imposable les revenus générés sur son
territoire, quelle que soit la résidence du contribuable. Appliqués aux
entreprises multinationales, ces deux systèmes, souvent utilisés
conjointement, traitent chaque entreprise faisant partie d'un groupe
multinational comme une entité distincte. Les pays membres de l'OCDE ont
opté pour cette approche de l'entité distincte parce qu'elle constitue le moyen
le plus raisonnable de parvenir à des résultats équitables et de réduire le
risque de non élimination de la double imposition. Par conséquent, chaque
membre du groupe individuellement est imposé sur les revenus qu'il réalise
(sur le fondement de la résidence ou de la source).
Pour appliquer l’approche de l'entité distincte aux transactions
internes au groupe, il faut imposer les différents membres du groupe en
partant de l'idée qu'ils opèrent en pleine concurrence dans leurs transactions
internes au groupe. Cependant, les liens qui unissent les membres d'un
groupe multinational peuvent leur permettre de fixer dans leurs relations au
sein du groupe des conditions spéciales qui diffèrent de celles qui auraient
été applicables si les membres du groupe, avaient agi comme des entreprises
indépendantes opérant sur des marchés libres. Pour assurer l'application
correcte de la méthode de l'entité distincte, les pays membres de l'OCDE ont
convenu d'adopter le principe de pleine concurrence, qui devrait éliminer
l'incidence de conditions spéciales sur les niveaux de bénéfices.
Ces principes de fiscalité internationale ont été choisis par les pays
membres de l'OCDE pour servir un double objectif: asseoir correctement
l'impôt dans chaque pays et éviter les doubles impositions, de façon à éviter
les conflits entre administrations fiscales et à promouvoir les échanges et les
investissements internationaux. Dans une économie mondiale, la
coordination internationale est mieux à même de parvenir à ces objectifs que
la surenchère fiscale. L'OCDE, qui a pour vocation de contribuer à
l'expansion des échanges mondiaux sur une base multilatérale et non
discriminatoire et de réaliser dans les pays membres le taux de croissance
durable le plus élevé possible, s'est constamment efforcée de dégager un
consensus à propos des principes de fiscalité internationale, afin d'éviter des
réponses unilatérales à des problèmes multilatéraux.
Les principes d'imposition des entreprises multinationales évoqués
ci-dessus sont énoncés dans le Modèle de Convention fiscale de l'OCDE
PRÉFACE – 19
concernant le revenu et la fortune (Modèle de Convention fiscale de
l'OCDE), qui constitue la base du vaste réseau de conventions bilatérales
concernant l'impôt sur le revenu conclues entre les pays membres de
l'OCDE, d'une part, et entre ces pays et les pays non membres d'autre part.
Ces principes figurent également dans le Modèle de convention des Nations
Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en
Les conventions bilatérales contiennent les principaux
mécanismes destinés à résoudre les problèmes qui se posent pour
l'application des principes fiscaux internationaux aux entreprises
multinationales. Les articles qui concernent au premier chef l'imposition des
entreprises multinationales sont les suivants: l'article 4, qui définit la
résidence, les articles 5 et 7, qui ont trait à l'imposition des établissements
stables, l'article 9, qui porte sur l'imposition des bénéfices d'entreprises
associées et applique le principe de pleine concurrence, les articles 10, 11 et
12 qui fixent respectivement le régime de l'imposition des dividendes, des
intérêts et des redevances, et les articles 24, 25 et 26, qui renferment des
dispositions spéciales relatives à la non-discrimination, au règlement des
différends et à l'échange de renseignements.
Le Comité des affaires fiscales, le principal organe de politique
fiscale de l'OCDE, a publié un certain nombre de rapports concernant
l'application de ces articles aux entreprises multinationales et aux autres
entreprises. Le Comité a encouragé l'adoption d'interprétations communes
de ces articles, de manière à réduire ainsi le risque d'imposition inadéquate
et à permettre de résoudre dans les meilleures conditions les problèmes qui
découlent de l'interaction entre les réglementations et pratiques des
Dans l'application des principes d'imposition des entreprises
multinationales exposés ci-dessus, l'une des questions les plus difficiles qui
se soit posée concerne la fixation de justes prix de transfert. Les prix de
transfert sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels,
actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées. Dans le
cadre de ces Principes, une « entreprise associée » est une entreprise qui
remplit les conditions précisées à l'article 9, paragraphes 1a)et 1b)du Modèle
de Convention fiscale de l'OCDE. Selon ces conditions, deux entreprises
sont associées si l'une d'elles participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital de l'autre ou si « les mêmes personnes
participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au
capital » des deux entreprises (c'est-à-dire que les deux entreprises sont
soumises à un contrôle commun). Les questions qui sont abordées dans les
présents Principes se posent également dans le contexte du traitement des
établissements comme indiqué dans le Rapport sur l’attribution de bénéfices
20 – PRÉFACE
aux établissements stables adopté par le Conseil de l’OCDE en juillet 2008,
et qui remplace le rapport de l'OCDE Modèle de Convention fiscale:
Attribution de revenus aux établissements stables (1994). Des indications
utiles sont également fournies dans le rapport de l’OCDE L'Évasion et la
fraude fiscales internationales (1987).
Si les prix de transfert sont importants aussi bien pour les
contribuables que pour les administrations fiscales, c'est parce qu'ils
déterminent, dans une large mesure, la répartition des revenus et des
dépenses et, par conséquent, des bénéfices imposables entre les entreprises
associées relevant d'autorités fiscales différentes. Au départ, ce type de
problème est apparu dans les transactions entre entreprises associées
relevant d'une même autorité fiscale. Les problèmes internes ne sont pas
considérés dans les présents Principes qui sont exclusivement consacrés
aux aspects internationaux des prix de transfert. La difficulté est plus grande
sur le plan international, puisque plusieurs autorités fiscales sont en cause et
que, dès lors, l'ajustement du prix de transfert dans un pays implique qu'un
ajustement correspondant est approprié dans un autre pays. Cependant, si
l'autre juridiction n'est pas d'accord pour opérer un ajustement
correspondant, le groupe multinational sera imposé deux fois sur cette partie
de ses bénéfices. Afin de minimiser le risque d'une telle double imposition,
un consensus au niveau international sur les modalités de fixation des prix
de transfert dans les transactions internationales est nécessaire.
Ces Principes constituent une révision et une compilation de
divers rapports précédents du Comité des affaires fiscales traitant de la
détermination des prix de transfert dans le cadre des entreprises
multinationales. Le principal rapport est Prix de transfert et entreprises
multinationales (1979) (Le « rapport de 1979 ») qui a été abrogé par le
Conseil de l’OCDE en 1995. D'autres rapports abordent la question des prix
de transfert sous un angle spécifique. Il s'agit des rapports intitulés Prix de
transfert et entreprises multinationales – trois études fiscales (1984) (le
« rapport de 1984 ») et Sous-capitalisation (le « rapport de 1987 »). Une
liste des amendements effectués à ces Principes figure en avant-propos.
Ces Principes s'appuient également sur l'examen entrepris par
l'OCDE, du projet de réglementation d'application de l'article 482 du code
des impôts des États-Unis [voir le rapport OCDE: Les aspects fiscaux des
prix de transfert pratiqués au sein des entreprises multinationales: les
propositions américaines de règlements (1993)]. Néanmoins ces Principes
s'inscrivent dans un contexte très différent, sa portée est beaucoup plus
limitée et il vise spécifiquement le projet de réglementation des États-Unis.
Les pays membres de l'OCDE demeurent attachés au principe de
pleine concurrence, tel qu'il est exprimé dans le Modèle de Convention
PRÉFACE – 21
fiscale de l'OCDE (et dans les conventions bilatérales qui les obligent à
respecter ce principe) et dans le rapport de 1979. Ces Principes portent sur
l'application du principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de
transfert des entreprises associées. Ces Principes visent à aider les
administrations fiscales (des pays membres de l'OCDE comme des pays non
membres) et les entreprises multinationales, en indiquant les moyens
permettant de trouver une solution satisfaisante aux problèmes de prix de
transfert, de manière à réduire au minimum les conflits entre administrations
fiscales ainsi qu'entre les administrations fiscales et les entreprises
multinationales, et d'éviter des contentieux coûteux. Ces Principes analysent
les méthodes pouvant être mises en œuvre pour déterminer si les conditions
qui régissent les relations commerciales et financières au sein d'une
entreprise multinationale répondent au principe de pleine concurrence et
examinent l'application pratique de ces méthodes. Ils contiennent également
une analyse de la méthode de répartition globale selon une formule
Les pays membres sont encouragés à suivre ces principes dans
leurs pratiques internes en matière de prix de transfert, et les contribuables
sont invités à les suivre dans l'évaluation de la conformité de leurs prix de
transfert au principe de pleine concurrence en vue de l'imposition. Les
administrations fiscales sont invitées à tenir compte de l'appréciation du
contribuable, d'un point de vue commercial, quant à l'application du principe
de pleine concurrence dans le cadre de leurs vérifications, et de mettre en
œuvre leurs analyses des prix de transfert en se plaçant de ce point de vue.
Ces Principes ont aussi pour objet de permettre le règlement des
problèmes de fixation des prix de transfert dans le cadre des procédures
amiables et, le cas échéant, des procédures d'arbitrage, entre pays membres
de l'OCDE. Ils indiquent en outre la marche à suivre lorsqu'une demande
d'ajustement corrélatif a été formulée. Les Commentaires sur le paragraphe
2 de l'Article 9 du Modèle de Convention fiscale précisent que l'État auquel
un ajustement corrélatif est demandé n'est tenu d'y procéder que s'il « estime
que le chiffre des bénéfices rectifiés correspond bien à celui qui aurait été
obtenu si les transactions avaient été conclues en toute indépendance ». Cela
signifie que, dans le cadre des procédures mises en œuvre par les autorités
compétentes, il appartient à l'État qui a proposé l'ajustement primaire de
démontrer à l'autre État que « l'ajustement est justifié dans son principe et
dans son montant ». Il faudra que les autorités compétentes des deux États
appliquent les procédures amiables dans un esprit de coopération.
Dans la recherche d'un équilibre entre les intérêts des
contribuables et ceux des administrations fiscales selon des modalités qui
soient équitables pour toutes les parties en présence, il est nécessaire de tenir
compte de tous les éléments qui interviennent dans la fixation d'un prix de
22 – PRÉFACE
transfert. L'un de ces éléments est de déterminer à qui incombe la charge de
la preuve. Dans la plupart des pays, cette charge incombe à l'Administration,
qui doit démontrer d'emblée que le prix fixé par le contribuable est
incompatible avec le principe de pleine concurrence. Il faut cependant noter
que, même dans un tel cas, l'administration fiscale pourrait encore
normalement obliger le contribuable à produire ses pièces justificatives
concernant les transactions entre entreprises associées en vue de lui
permettre d'effectuer sa vérification. Dans d'autres pays, la charge de la
preuve peut incomber au contribuable à certains égards. Certains pays
membres de l'OCDE estiment que l'article 9 du Modèle de Convention
fiscale de l'OCDE établit des règles en matière de charge de la preuve dans
les affaires de prix de transfert qui l'emportent sur toutes dispositions
nationales contraires. Toutefois, d'autres pays estiment que l'Article 9 ne
fixe pas de règles en matière de charge de la preuve (cf. paragraphe 4 des
Commentaires sur l'Article 9 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE).
Quelle que soit la partie à qui incombe la charge de la preuve, il faudrait
rechercher si l'attribution de cette charge est équitable compte tenu des
autres caractéristiques du système fiscal du pays qui ont une incidence sur
l'application des dispositions régissant les prix de transfert, y compris en
matière de règlement des différends. Ces caractéristiques comprennent les
pénalités, les procédures de vérification, les procédures de recours
administratif, les dispositions régissant le paiement d'intérêts sur les impôts
dus et les remboursements, l'obligation éventuelle d'effectuer le paiement
d'impôt correspondant au redressement avant de contester un redressement,
les règles de prescriptions et la notification préalable éventuelle des
dispositions applicables. Il ne faut pas utiliser l'une ou l'autre de ces règles,
notamment en ce qui concerne la charge de la preuve, pour justifier des
assertions sans fondement concernant les prix de transfert. Certains de ces
points sont examinés plus en détail au chapitre IV.
Les présents Principes sont consacrés aux principales questions de
principe qui se posent dans le domaine des prix de transfert. Le Comité des
affaires fiscales a l'intention de poursuivre ses travaux dans ce domaine. Une
révision des chapitres I-III et un nouveau chapitre IX ont été approuvés en
2010, reflétant les travaux entrepris par le Comité des affaires fiscales sur
les questions de comparabilité, les méthodes transactionnelles de profits et
les aspects prix de transfert des réorganisations d’entreprises. Les travaux
futurs porteront sur des questions telles que l'application du principe de
pleine concurrence aux transactions faisant intervenir un établissement
stable et la sous-capitalisation. Le Comité a l'intention d'examiner
régulièrement les expériences des pays membres de l'OCDE et de pays non
membres sélectionnés en ce qui concerne l'application des méthodes
utilisées pour appliquer le principe de pleine concurrence, avec un accent
particulier sur les difficultés rencontrées dans l'application des méthodes
PRÉFACE – 23
transactionnelles de bénéfices (telles que définies au chapitre III) et la
manière dont elles ont été résolues entre pays.
GLOSSAIRE – 25
Accord de fixation préalable de prix de transfert
Un tel accord permet de déterminer, préalablement à des transactions
entre entreprises associées, un ensemble de critères appropriés (notamment
la méthode à utiliser, les éléments de comparaison et les ajustements à y
apporter, les hypothèses principales quant à l'évolution future) en vue de
déterminer le prix de transfert applicable à ces transactions pendant une
période donnée. Un accord de fixation préalable de prix de transfert peut
être unilatéral lorsqu'il ne fait intervenir qu'une administration fiscale et un
contribuable ou multilatéral lorsqu'il fait intervenir l'accord de deux ou
plusieurs administrations fiscales.
Accord de répartition des coûts (« ARC »)
Un ARC est un cadre fixé d’un commun accord entre des entreprises
pour partager les coûts et les risques de la mise au point, de la production ou
de l’obtention d’actifs, de services ou de droits et pour déterminer la nature
et l’étendue de la part de chaque participant dans les résultats de l’activité de
mise au point, de production ou d’obtention de ces actifs, services ou droits.
Activité d’actionnaire
Activité exercée par un membre d’un groupe multinational (en général
la société mère ou une société de portefeuille régionale) uniquement parce
qu’il détient une participation au capital d’un ou plusieurs autres membres
du groupe, c’est-à-dire en sa qualité d’actionnaire.
Ajustement compensatoire
Ajustement dans le cadre duquel le contribuable déclare au fisc un prix
de transfert qui correspond selon lui, à un prix de pleine concurrence dans le
cadre d'une transaction entre entreprises associées bien que ce prix diffère
du montant effectivement appliqué entre les entreprises associées. Cet
ajustement aurait lieu avant le dépôt de la déclaration d'impôt.
26 – GLOSSAIRE
Ajustement de l'impôt dû par l'entreprise associée établie dans un autre
pays, effectué par l'administration fiscale de ce pays pour tenir compte d'un
ajustement primaire effectué par l'administration fiscale du premier pays,
afin d'obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays.
Ajustement primaire
Ajustement des bénéfices imposables d'une société à laquelle procède
une première administration fiscale du fait de l'application du principe de
pleine concurrence à des transactions faisant intervenir une entreprise
associée établie dans un territoire qui est du ressort d'une autre administration
Ajustement secondaire
Ajustement qui résulte de l'application d'un impôt à une transaction
Comparaison d'une transaction entre entreprises associées avec une ou
plusieurs transactions entre entreprises indépendantes. Ces deux types de
transactions sont comparables si aucune différence entre elles n'est
susceptible d'affecter matériellement les facteurs pris en compte dans la
méthodologie (par exemple le prix ou la marge) ou s'il est possible de
procéder aux ajustements nécessaires pour éliminer les effets matériels de ces
Analyse utilisée dans la méthode du partage des bénéfices en vertu de
laquelle les bénéfices combinés de plusieurs transactions sont divisés entre
les entreprises associées sur la base de la valeur résiduelle des fonctions
remplies (compte tenu des actifs utilisés et des risques assumés) par chacune
des entreprises associées participant à ces transactions, complétée autant que
possible par des données extérieures qui indiquent comment des entreprises
indépendantes auraient divisé les bénéfices dans des circonstances
Analyse des fonctions exercées (tenant compte des actifs utilisés et des
risques assumés par des entreprises associées dans des transactions
contrôlées et par des entreprises indépendantes dans des transactions sur le
GLOSSAIRE – 27
Une analyse utilisée dans la méthode du partage des bénéfices qui
répartit le montant du bénéfice total provenant de transactions contrôlées
examinées en deux phases. Dans la première phase, chaque participant se
voit attribuer un bénéfice suffisant pour lui fournir un revenu standard
approprié pour le type de transactions qu'il effectue. Ordinairement ce
revenu standard serait déterminé en référence aux revenus du marché
réalisés pour un type similaire de transactions par des entreprises
indépendantes. Par conséquent, le revenu standard ne tiendrait généralement
pas compte du revenu qui serait généré par tout actif unique et de valeur
détenu par les participants. Dans la deuxième phase, tout bénéfice résiduel
(ou déficit) restant après la répartition de la première phase serait attribué
entre les parties sur la base d'une analyse des faits et circonstances qui
pourraient indiquer comment ce montant résiduel aurait été divisé entre des
Bien incorporel commercial
Bien incorporel qui est utilisé dans le cadre d’activités commerciales
telles que la production d’un bien ou la prestation d’un service, ou droit
incorporel qui constitue lui-même un actif industriel ou commercial
transféré aux clients ou utilisé dans le cadre de l’exercice d’activités
Bien incorporel de commercialisation
Bien incorporel lié à des activités de commercialisation, qui contribue à
l’exploitation commerciale d’un produit ou d’un service et/ou a une valeur
promotionnelle importante pour le produit concerné.
Bien incorporel manufacturier
Bien incorporel commercial autre que les biens incorporels de
Les bénéfices bruts d'une transaction industrielle ou commerciale sont le
montant calculé en déduisant des recettes brutes de la transaction les achats
ou les coûts de production correspondant aux ventes en tenant dûment
compte des augmentations ou des diminutions des stocks mais sans prise en
compte des autres dépenses.
Compensation intentionnelle
Avantage fourni à une entreprise associée par une autre entreprise
associée au sein du groupe qui est délibérément compensé dans une certaine
mesure par différents avantages reçus en retour de cette entreprise.
28 – GLOSSAIRE
Un contrôle fiscal simultané, tel que défini dans la partie A de l'Accord
Modèle OCDE pour entreprendre des contrôles fiscaux simultanés, désigne
« un accord entre deux ou plusieurs parties en vue d'examiner
simultanément et de manière indépendante, chacun sur son propre territoire,
la situation fiscale d'un ou de plusieurs contribuables qui présentent pour
eux un intérêt commun en vue d'échanger les informations pertinentes qu'ils
obtiennent de cette manière ».
Dépenses effectuées pour la production d'un bien ou la prestation d'un
service donné, comme le coût des matières premières.
Coûts de production d'un bien ou service qui, bien qu'étant étroitement
liés au processus de production, peuvent être communs à plusieurs produits
ou services (par exemple, le coût d'un service de réparations qui s'occupe
des équipements utilisés pour produire différents biens).
Deux entreprises sont associées si l'une d'entre elles remplit les
conditions fixées à l'article 9 alinéas 1a) ou 1b) du Modèle de Convention
fiscale de l'OCDE vis-à-vis de l'autre entreprise.
Deux entreprises sont indépendantes l'une par rapport à l'autre si elles ne
sont pas associées.
Société qui fait partie d'un groupe multinational.
Groupe d'entreprises associées ayant des installations d'affaires dans
deux ou plusieurs pays.
Indicateur de bénéfice net
Rapport du bénéfice net sur une base appropriée (par ex. charges, chiffre
d’affaires, actifs). La méthode transactionnelle de marge nette repose sur la
comparaison d’un indicateur de bénéfice net approprié pour la transaction
entre entreprises associées avec le même indicateur de bénéfice net pour des
transactions comparables indépendantes.
GLOSSAIRE – 29
Fourchette de prix qui sont acceptables pour définir si les conditions
d'une transaction entre entreprises associées sont des conditions de pleine
concurrence et qui résultent, soit de l'application de la même méthode de
fixation de prix de transfert à des données comparables multiples soit de
l'application de différentes méthodes de fixation des prix de transfert.
Marge sur le prix de revente
Marge représentant le montant à partir duquel un revendeur cherche à
récupérer ses frais liés à la vente et autres dépenses d'exploitation et, compte
tenu des fonctions exercées (ainsi que des actifs utilisés et des risques
assumés) à réaliser un bénéfice approprié.
Marge sur coûts (méthode du coût majoré)1
Marge calculée par référence aux marges déterminées après les coûts
directs et indirects à la charge d'un fournisseur de biens ou de services dans
le cadre d'une transaction.
Méthode qui consiste à facturer directement des services intragroupe
spécifiques sur une base clairement identifiée.
Méthode de facturation indirecte
Méthode qui consiste à facturer les services intergroupe sur la base de
méthodes d’imputation et de répartition des coûts.
Méthode transactionnelle de bénéfices qui consiste à identifier le bénéfice
combiné à répartir entre les entreprises associées à la suite d'une transaction
contrôlée (ou de transactions contrôlées qu'il y a lieu de totaliser en vertu
des principes du chapitre III) et à partager ensuite ces bénéfices entre les
entreprises associées sur le fondement d'une base économiquement valable
qui est proche de la division des bénéfices auxquels on aurait pu s'attendre
dans un accord conclu en pleine concurrence et qui aurait été reflétée par un
Dans la version de ces Principes antérieure à 2009, cette marge était
dénommée « marge du prix de revient majoré ». Le changement de
terminologie vise à une meilleure précision; il n’induit aucun changement
quant à la définition de la marge.
30 – GLOSSAIRE
Méthode (CUP) du prix comparable sur le marché libre
Une méthode de prix de transfert qui consiste à comparer le prix de
biens ou services transférés dans une transaction contrôlée au prix facturé
pour des biens ou services transférés dans le cadre d'une transaction entre
entreprises indépendantes dans des circonstances comparables.
Méthode de prix de transfert fondée sur le prix auquel un produit qui a
été acheté à des entreprises associées est revendu à une entreprise
indépendante. Le prix de revente est réduit de la marge sur le prix de
revente. Le résultat obtenu après avoir soustrait la marge brute peut être
considéré, après ajustement pour d'autres coûts liés à l'achat du produit (par
exemple les droits de douane) comme un prix de pleine concurrence du
transfert d'origine du bien entre des entreprises associées.
Méthode du coût majoré2
Méthode de prix de transfert utilisant les coûts encourus par le
fournisseur de biens (ou de services) dans le cadre d'une transaction entre
entreprises associées. Une marge est ajoutée à ces coûts pour obtenir un
bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés,
des risques encourus et des conditions du marché. Le résultat obtenu après
addition de la marge aux coûts ci-dessus peut être considéré comme un prix
de pleine concurrence de la transaction initiale entre entreprises associées.
Méthode transactionnelle de bénéfices
Méthode de fixation des prix de transfert qui consiste à examiner les
bénéfices réalisés à la suite de transactions contrôlées particulières d'une ou
plusieurs entreprises associées.
Méthode transactionnelle de bénéfices qui consiste à examiner la marge
bénéficiaire nette par rapport à une base appropriée (par exemple les coûts,
les ventes ou les actifs) qu'un contribuable réalise à la suite d'une transaction
contrôlée (ou de transactions qu'il y a lieu d'additionner conformément au
principe du chapitre III).
Dans la version de ces Principes antérieure à 2009, cette méthode était
dénommée « méthode du prix de revient majoré ». Le changement de nom
de la méthode vise à une meilleure terminologie; il n’induit aucun
changement quant à la définition ou aux modalités d’application de la
GLOSSAIRE – 31
Méthode traditionnelle fondée sur les transactions
Méthode du prix comparable sur le marché libre, méthode du prix de
revente et méthode du coût majoré.
Paiement effectué normalement par un ou plusieurs participants à un
autre participant afin d’ajuster les quotes-parts des contributions, et qui a
pour effet d’accroître la valeur des contributions du payeur et de diminuer
celle des contributions du bénéficiaire à concurrence du montant de ce
Paiement d’entrée
Paiement effectué par un nouvel entrant dans le cadre d’un accord de
répartition des coûts déjà existant en vue d’obtenir une participation aux
résultats de l’activité antérieure de cet accord.
Paiement de sortie
Indemnité qu’un participant qui se retire d’un accord de répartition des
coûts déjà en vigueur peut recevoir des autres participants au titre d’un
transfert effectif de sa participation dans les résultats des activités passées de
Potentiel de profits
Bénéfices futurs escomptés. Cette expression peut, dans certains cas,
englober les pertes. La notion de « potentiel de profits » est souvent utilisée
à des fins d’évaluation, pour déterminer une rémunération de pleine
concurrence au titre d’un transfert d’actifs incorporels ou d’une activité, ou
pour calculer le dédommagement de pleine concurrence d’une rupture ou
d’une renégociation substantielle d’accords existants, dès lors qu’il s’avère
que cette rémunération ou ce dédommagement aurait eu lieu entre parties
indépendantes dans des circonstances similaires.
La norme internationale qui, comme l'ont convenu les pays membres de
l'OCDE, doit être utilisée pour la détermination des prix de transfert à des
fins fiscales. Elle est exposée à l'article 9 du Modèle de Convention fiscale
de l'OCDE comme suit: « Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs
relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou
imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises
indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés
par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause des conditions,
peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
32 – GLOSSAIRE
Dispositif par lequel les administrations fiscales se consultent pour
résoudre les différends concernant l'application des conventions de double
imposition. Cette procédure, décrite et autorisée par l'article 25 du Modèle
de Convention fiscale de l'OCDE, peut être utilisée pour éliminer la double
imposition susceptible de résulter d'un ajustement de prix de transfert.
Répartition globale selon une formule
Répartition des bénéfices globaux d'un groupe multinational entre les
entreprises associées dans différents pays sur une base consolidée selon une
formule préétablie.
Service intragroupe
Activité (par exemple administrative, technique, financière,
commerciale, etc.) pour laquelle une entreprise indépendante aurait été
disposée à payer ou qu’elle aurait exercée pour son propre compte.
Services rendus « sur demande »
Services fournis par une société-mère ou un centre de services d’un
groupe, qui sont offerts à tout moment aux membres d’un groupe multinational.
Transaction comparable sur le marché libre
Une transaction comparable sur le marché libre est une transaction entre
deux parties indépendantes qui est comparable à la transaction contrôlée
examinée. Il peut s’agir d’une transaction comparable entre une partie à la
transaction contrôlée et une partie indépendante (« comparable interne ») ou
entre deux entreprises indépendantes dont aucune n’est partie à la
transaction contrôlée (« comparable externe »).
Transactions entre deux entreprises qui sont associées l'une à l'autre.
Reconstitution d'une transaction à laquelle certains pays procèdent en
vertu de leur législation interne après avoir proposé un ajustement primaire
afin de procéder à une répartition effective des bénéfices compatible avec
cet ajustement primaire. Les transactions secondaires peuvent prendre la
forme de reconstitution de dividendes, de reconstitution d'apports en capital
ou de reconstitution de prêts.
Transactions sur le marché libre
Transactions entre des entreprises qui sont indépendantes les unes par
CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE – 33
Ce chapitre expose le principe de pleine concurrence, norme
internationale qui, comme en sont convenus les pays membres de l’OCDE,
doit être mise en œuvre à des fins fiscales par les groupes multinationaux et
les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert. Il s’agira
d’examiner ce principe, de rappeler sa valeur de norme internationale et
d’énoncer des lignes directrices pour son application.
Lorsque des entreprises indépendantes procèdent entre elles à des
transactions, les conditions de leurs relations commerciales et financières
(par exemple le prix des biens transférés ou des services fournis et les
conditions de l’opération) sont généralement régies par les mécanismes du
marché. Lorsque des entreprises associées procèdent à des transactions entre
elles, leurs relations commerciales et financières ne subissent pas forcément
de la même manière l’influence directe des mécanismes du marché, bien que
les entreprises cherchent souvent à reproduire la dynamique de ces
mécanismes dans leurs transactions, comme on le verra au paragraphe 1.5.
Les administrations fiscales ne doivent pas présumer systématiquement que
des entreprises associées ont essayé de se livrer à des manipulations
concernant leurs bénéfices. Il peut être réellement difficile de déterminer un
prix sur le marché libre alors que les mécanismes du marché n’entrent pas
en jeu ou qu’il s’agit d’adopter une stratégie commerciale particulière. Il
importe de garder à l’esprit que la nécessité d’opérer des ajustements pour se
rapprocher de transactions de pleine concurrence s’impose quelles que
soient les obligations contractuelles par lesquelles les parties se seraient
engagées à payer un prix déterminé et qu’il y ait ou non intention délibérée
de minimiser l’impôt. En effet, un ajustement fiscal au titre du principe de
pleine concurrence ne porte pas atteinte aux obligations contractuelles qui
lient les entreprises associées sur tous les plans autres que fiscal et peut être
nécessaire même s’il n’y a pas intention de réduire ou d’éluder l’impôt. Il ne
34 – CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
faut pas confondre la vérification d’un prix de transfert avec les vérifications
portant sur des cas de fraude ou d’évasion fiscale, même s’il arrive que les
politiques suivies en matière de prix de transfert poursuivent de tels
Lorsque les prix de transfert ne reflètent pas les mécanismes du
marché et le principe de pleine concurrence, cela peut avoir pour effet de
fausser aussi bien le montant de l’impôt dû par des entreprises associées que
les recettes fiscales du pays d’accueil. C’est pourquoi les pays membres de
l’OCDE sont convenus qu’aux fins d’imposition les bénéfices des
entreprises associées peuvent être ajustés si nécessaire pour corriger ces
distorsions et faire ainsi en sorte que le principe de pleine concurrence soit
respecté. Les pays membres de l’OCDE considèrent que l’on peut parvenir à
un ajustement approprié en déterminant les conditions commerciales et
financières que l’on observerait entre des entreprises indépendantes pour des
transactions et dans des circonstances comparables.
Hormis les considérations fiscales, d’autres facteurs sont
susceptibles de fausser les conditions dans lesquelles s’établissent les
relations commerciales et financières entre entreprises associées. À titre
d’exemple, ces entreprises peuvent être soumises de la part des pouvoirs
publics (aussi bien de leur pays que d’un pays étranger) à des pressions
contradictoires liées à la valeur en douane, à des droits antidumping, à un
contrôle des changes ou à un contrôle des prix. En outre, certaines
distorsions au niveau des prix de transfert peuvent être dues aux contraintes
de trésorerie des entreprises d’un groupe multinational. Un groupe
multinational dont le capital est largement diffusé dans le public peut subir
des pressions de la part de ses actionnaires pour qu’il fasse apparaître une
rentabilité élevée au niveau de la société mère, notamment si les comptes
présentés aux actionnaires ne sont pas consolidés. Tous ces facteurs peuvent
avoir des répercussions sur les prix de transfert et sur le montant des
bénéfices des entreprises associées d’un groupe multinational.
Il ne faut pas croire que les conditions qui président aux relations
commerciales et financières entre des entreprises associées s’écartent
toujours de celles qu’imposerait le marché libre. Les entreprises associées
des groupes multinationaux peuvent disposer d’une autonomie considérable
et peuvent souvent négocier entre elles comme s’il s’agissait d’entreprises
indépendantes. Les entreprises réagissent en fonction des conditions
économiques du marché, aussi bien dans leurs relations avec les tiers
qu’avec les entreprises auxquelles elles sont associées. Par exemple, des
dirigeants au niveau local peuvent être intéressés aux bénéfices, auquel cas
ils ne voudront pas amputer les bénéfices de leur société par des prix
inadéquats. La prise en compte de ces considérations par l’administration
fiscale lui permettra d’allouer efficacement les ressources affectées à la
CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE – 35
sélection des prix de transfert à examiner et à l’examen lui-même. Il peut
arriver, dans certains cas, que les relations entre les entreprises associées
influent sur les résultats des négociations. Par conséquent, il ne suffit pas
d’arguer du fait que les négociations ont été difficiles pour prouver que les
transactions se sont réalisées dans des conditions de pleine concurrence.
B. Exposé du principe de pleine concurrence
Article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE
Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à
l’article 9 paragraphe 1 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, lequel
est à la base des conventions fiscales bilatérales liant des pays membres de
l’OCDE et, de plus en plus, des pays non membres. L’article 9 stipule :
[Lorsque] ... les deux entreprises [associées] sont,
dans leurs relations commerciales ou financières, liées
par des conditions convenues ou imposées, qui
diffèrent de celles qui seraient convenues entre des
entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces
conditions, auraient été réalisés par l’une des
entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de
cette entreprise et imposés en conséquence.
En se référant, pour procéder à un ajustement des bénéfices, aux conditions
qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour des transactions
comparables et dans des circonstances comparables (c’est-à-dire pour des
«transactions comparables sur le marché libre»), le principe de pleine
concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d’un
groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sousensembles indissociables d’une seule entreprise unifiée. En procédant de
cette manière, on met l’accent sur la nature des transactions entre les
membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de
ces transactions contrôlées diffèrent de celles qui seraient obtenues pour des
transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse des transactions
contrôlées et des transactions sur le marché libre, appelée « analyse de
comparabilité », est au cœur de l’application du principe de pleine
concurrence. La section D ci-dessous et le chapitre III contiennent des lignes
directrices relatives à l’analyse de comparabilité.
Il est important de mettre en perspective la question de la
comparabilité afin de souligner la nécessité de rechercher un équilibre entre,
36 – CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
d’une part, la fiabilité de l’analyse de comparabilité et, d’autre part, les
contraintes qu’elle génère pour les contribuables et les administrations
fiscales. L’article 9 paragraphe 1 du Modèle de Convention fiscale de
l’OCDE est le fondement des analyses de comparabilité parce qu’il prévoit
D’une comparaison entre les conditions (notamment les prix, mais pas
seulement les prix) convenues ou imposées entre entreprises associées et
celles qui seraient convenues entre entreprises indépendantes, afin de
déterminer si une rectification de la comptabilité des entreprises
associées est autorisée en vertu de l’article 9 du Modèle de Convention
fiscale de l’OCDE (voir le paragraphe 2 du Commentaire sur
l’article 9) ; et
D’une détermination des profits qui auraient été réalisés en conditions
de pleine concurrence, afin de déterminer le montant de la rectification
éventuelle de comptabilité.
Les pays membres de l’OCDE et d’autres pays ont adopté le
principe de pleine concurrence pour plusieurs raisons. L’une des raisons
primordiales est que ce principe permet de traiter à peu près sur un pied
d’égalité les entreprises multinationales et les entreprises indépendantes. En
s’efforçant d’harmoniser le régime fiscal des entreprises associées et des
entreprises indépendantes, le principe de pleine concurrence évite que l’une
ou l’autre de ces catégories d’entreprises ne soit désavantagée sur le plan
fiscal, ce qui fausserait les positions concurrentielles relatives. En éloignant
ainsi les décisions économiques de toute considération fiscale, il favorise
l’expansion du commerce et de l’investissement internationaux.
On constate aussi que le principe de pleine concurrence
fonctionne bien dans la grande majorité des cas. À titre d’exemple, pour de
nombreuses opérations concernant l’achat et la vente de biens ainsi que le
prêt d’argent, on peut trouver facilement un prix de pleine concurrence pour
une transaction comparable effectuée par des entreprises indépendantes
comparables opérant dans des circonstances comparables. Dans bien des
cas, une comparaison pertinente des transactions peut être effectuée au
niveau d’indicateurs financiers tels que la marge sur coûts, la marge brute ou
le bénéfice net. Néanmoins, dans certains cas le principe de pleine
concurrence est difficile et complexe à mettre en œuvre, par exemple pour
des groupes multinationaux produisant de façon intégrée des biens
hautement spécialisés, traitant des biens incorporels uniques et/ou
fournissant des services spécialisés. Il existe des solutions pour traiter ces
cas difficiles, notamment l’application de la méthode transactionnelle du
partage des bénéfices décrite à la partie III du chapitre II de ces Principes
CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE – 37
dans les cas où cette méthode est la méthode la méthode la plus appropriée
aux circonstances du cas d’espèce.
Pour certains, le principe de pleine concurrence présente des
défaillances intrinsèques dans la mesure où la méthode de l’entité distincte
sur laquelle il s’appuie ne prend pas toujours en compte les économies
d’échelle et les interactions entre diverses activités qui résultent de
l’intégration des entreprises. Il n’existe pas cependant de critères objectifs
largement acceptés pour imputer les économies d’échelle ou les avantages
de l’intégration aux différentes entreprises associées. On reviendra dans la
section C ci-dessous sur la possibilité de recourir à des méthodes reposant
sur d’autres principes.
Une difficulté pratique soulevée par le principe de pleine
concurrence tient au fait que les entreprises associées sont susceptibles de se
livrer à des transactions dans lesquelles des entreprises indépendantes ne
s’engageraient pas. Ces transactions ne sont pas nécessairement effectuées
dans le but d’échapper à l’impôt, mais parce que, lorsqu’elles traitent entre
elles, les entreprises d’un même groupe évoluent dans un contexte
commercial différent de celui d’entreprises indépendantes. Lorsque des
entreprises indépendantes s’engagent rarement dans des transactions du type
de celles auxquelles se livrent des entreprises associées, le principe de pleine
concurrence est difficile à appliquer, car on n’a que peu ou pas d’élément
pour déterminer directement les conditions qui auraient été fixées par des
entreprises indépendantes. Le simple fait qu’une transaction donnée ne soit
pas observée entre parties indépendantes ne signifie pas forcément que cette
transaction n’est pas conforme au principe de pleine concurrence.
Dans certains cas, le principe de pleine concurrence peut imposer
une charge administrative aussi bien aux contribuables qu’à l’administration
fiscale, qui devront évaluer des opérations transfrontières aussi nombreuses
que variées. Bien que les entreprises associées fixent généralement les
conditions d’une transaction au moment où celle-ci intervient, à un moment
ou à un autre il pourra leur être demandé de démontrer que ces conditions
sont conformes au principe de pleine concurrence (voir l’examen des
questions relatives au cadre temporel et à la discipline fiscale aux sections B
et C du chapitre III et au chapitre V consacré à la documentation).
L’administration fiscale devra parfois procéder à cette vérification plusieurs
années après la transaction. Elle examinera alors les justificatifs soumis par
le contribuable en vue d’établir que ses transactions sont conformes au
principe de pleine concurrence, et tentera également de rassembler des
informations sur des transactions comparables sur le marché libre, sur les
conditions du marché au moment où la transaction a eu lieu, etc. et ce pour
des transactions nombreuses et variées. Cette tâche se révèle généralement
d’autant plus difficile que le temps a passé.
38 – CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
L’administration fiscale et les contribuables éprouvent souvent
des difficultés à obtenir les informations nécessaires pour appliquer le
principe de pleine concurrence. Parce que l’application de ce principe oblige
en général les contribuables et l’administration fiscale à évaluer les
transactions sur le marché libre et les activités industrielles ou commerciales
d’entreprises indépendantes et à les comparer aux transactions et activités
d’entreprises associées, de très nombreuses données peuvent être
nécessaires. Les informations accessibles peuvent être incomplètes et
difficiles à interpréter ; d’autres données, s’il en existe, peuvent être
difficiles à obtenir en raison de leur localisation géographique ou de celle
des parties auprès de qui on peut se les procurer. En outre, il sera parfois
impossible d’obtenir des informations auprès d’entreprises indépendantes
pour des raisons de confidentialité. Enfin, dans certains cas, des
informations sur une entreprise indépendante qui pourraient s’avérer
pertinentes peuvent tout simplement ne pas exister, ou il se peut qu’il
n’existe pas d’entreprises indépendantes comparables, par exemple si le
secteur d’activité a atteint un haut niveau d’intégration verticale. Il est
important de ne pas perdre de vue l’objectif d’arriver à une approximation
raisonnable d’un résultat de pleine concurrence sur la base d’informations
fiables. Il y a lieu également de rappeler que la fixation des prix de transfert
n’est pas une science exacte et nécessite une appréciation de la part de
l’administration fiscale comme du contribuable.
Maintien du consensus international autour du principe de pleine
Tout en ayant à l’esprit ces considérations, les pays membres de
l’OCDE continuent de penser que le principe de pleine concurrence doit
régir l’évaluation des prix de transfert entre entreprises associées. Ce
principe est théoriquement valide puisqu’il assure la meilleure
approximation possible du fonctionnement du marché libre en cas de
transfert de biens (tels que produits, autres types d’actifs corporels ou
incorporels) ou de prestation de services entre entreprises associées. Bien
qu’il ne soit pas toujours facile à mettre en pratique, il induit généralement
pour les différents membres de multinationales des niveaux de revenus
appropriés, acceptables pour les administrations fiscales. Il reflète la réalité
économique de la situation spécifique du contribuable qui procède à des
transactions avec des entreprises associées en prenant pour référence le
fonctionnement normal du marché.
L’abandon du principe de pleine concurrence reviendrait à
renoncer aux solides fondements théoriques décrits ci-dessus et
compromettrait le consensus international, augmentant sérieusement par là
CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE – 39
même les risques de double imposition. L’expérience acquise dans
l’application du principe de pleine concurrence est aujourd’hui
suffisamment étoffée et circonstanciée pour que les entreprises et les
administrations fiscales puissent s’accorder sur un ensemble conséquent
d’enseignements communs. Cette compréhension commune est d’une
grande valeur pratique dans la poursuite des objectifs visés, à savoir asseoir
une imposition appropriée dans chaque juridiction et éviter la double
imposition. Il faut mettre à profit l’expérience acquise pour développer et
préciser le principe de pleine concurrence et en améliorer la mise en œuvre
en donnant des directives plus claires aux contribuables et en procédant à
des vérifications plus rapides. En résumé, les pays membres de l’OCDE
restent fermement attachés au principe de pleine concurrence. En fait, on ne
lui a pas trouvé de solution de remplacement légitime ou réaliste. La
répartition selon une formule globale, parfois évoquée comme un substitut
possible, ne serait acceptable ni en théorie, ni dans sa mise en œuvre, ni dans
la pratique (voir section C ci-après, pour une discussion de la répartition
selon une formule globale).
C. Une approche ne reposant pas sur le principe de pleine
concurrence : la répartition globale selon une formule préétablie
Contexte et description de l’approche
La répartition globale selon une formule préétablie a parfois été
proposée comme alternative au principe de pleine concurrence pour
déterminer la répartition appropriée des bénéfices entre différents pays.
Cette approche n’a pas été appliquée jusqu’à présent dans les relations
internationales bien qu’elle ait été essayée par des autorités fiscales locales.
La répartition globale selon une formule préétablie consiste à
répartir les bénéfices globaux d’un groupe multinational sur une base
consolidée entre les entreprises associées localisées dans différents pays au
moyen d’une formule prédéterminée et automatique. Il y aurait trois
composantes essentielles à l’application d’une répartition globale selon une
formule préétablie : la détermination de l’unité à imposer, c’est-à-dire des
filiales et succursales du groupe multinational devant constituer l’entité
globale imposable; la détermination précise des bénéfices globaux; et la
détermination de la formule à appliquer pour répartir les bénéfices globaux
de l’unité considérée. Cette formule reposerait probablement sur une
combinaison des charges, des actifs, des salaires et du chiffre d’affaires.
La répartition globale selon une formule préétablie se distingue
des méthodes transactionnelles de bénéfices qui sont examinées à la
40 – CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
partie III du chapitre II. Elle utiliserait une formule de répartition des
bénéfices prédéterminée pour tous les contribuables, alors que les méthodes
transactionnelles de bénéfices comparent au cas par cas les bénéfices d’une
ou plusieurs entreprises associées avec le bénéfice que des entreprises
indépendantes comparables auraient cherché à réaliser dans des
circonstances comparables. La répartition globale selon une formule
préétablie se distingue également de l’application d’une formule déterminée
par les deux autorités fiscales en coopération avec un contribuable ou un
groupe multinational après un examen minutieux des faits et des
circonstances, comme cela peut se faire dans le cadre d’une procédure
amiable, d’un accord préalable en matière de prix ou d’un autre mécanisme
bilatéral ou multilatéral. La formule résulte alors de la situation spécifique
du contribuable et évite donc le caractère globalement prédéterminé et
mécanique de la répartition globale.
Comparaison avec le principe de pleine concurrence
Les partisans de la répartition globale selon une formule préétablie
estiment que cette approche offre, par rapport au principe de pleine
concurrence, une plus grande commodité administrative et une plus grande
sécurité pour le contribuable. Ils font valoir également que la répartition
globale selon une formule préétablie est plus conforme à la réalité
économique. Selon eux, un groupe multinational doit être envisagé en tant
que tel ou sur une base consolidée pour bien refléter la réalité des relations
commerciales entre les entreprises associées. Ils reprochent à l’approche
reposant sur des comptabilités distinctes de n’être pas adaptée aux groupes
très intégrés dans la mesure où il est difficile de déterminer la contribution
de chacune des entreprises associées au bénéfice global du groupe
Hormis ces arguments, les partisans de la répartition globale selon
une formule préétablie soutiennent que cette approche réduit le coût du
respect des obligations fiscales pour les contribuables, puisqu’en principe
une seule comptabilité est à établir pour l’ensemble du groupe à l’intention
des autorités fiscales nationales.
Les pays membres de l’OCDE n’acceptent pas ces propositions et
considèrent, pour les raisons suivantes, que la répartition globale selon une
formule préétablie n’est pas une alternative réaliste au principe de pleine
La préoccupation majeure que suscite la répartition globale selon
une formule préétablie tient à la difficulté de mettre en œuvre ce système
d’une manière qui à la fois protège contre une double imposition et assure
une imposition. Pour ce faire, une étroite coordination internationale serait
CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE – 41
nécessaire et il faudrait qu’il y ait accord sur les formules préétablies à
utiliser et sur la composition du groupe considéré. À titre d’exemple, il
faudrait, pour éviter la double imposition, s’entendre d’abord sur l’adoption
de cette approche, puis sur la façon de déterminer l’assiette globale de
l’impôt pour un groupe multinational, sur l’utilisation de normes comptables
communes, sur les facteurs qui devraient être utilisés pour répartir la base
d’imposition entre les différentes autorités fiscales (y compris des pays non
membres) et sur la façon de mesurer et de pondérer ces facteurs. Il serait
long et extrêmement difficile d’aboutir à un tel accord et il est loin d’être
clair que les pays aient l’intention de convenir d’une formule universelle.
Même si certains pays avaient l’intention d’accepter la répartition
globale selon une formule préétablie, des divergences pourraient surgir
parce que chaque pays voudrait sans doute inclure dans la formule des
facteurs différents, ou privilégier certains d’entre eux, en fonction des
activités ou des facteurs qui prédominent dans le pays considéré. Chaque
pays aurait intérêt à ce que la formule ou les pondérations adoptées
maximisent ses propres recettes. En outre, il faudrait que les autorités
fiscales examinent ensemble comment résoudre le problème du transfert
artificiel de facteurs pris en compte dans la formule (par exemple le chiffre
d’affaires ou les capitaux) vers des pays à faible imposition. Des possibilités
d’évasion fiscale s’offriraient dans la mesure où il pourrait y avoir
manipulation des éléments de la formule, par exemple en concluant des
transactions financières ne répondant à aucune nécessité, en délocalisant
délibérément des actifs mobiles, en imposant à certaines sociétés du groupe
multinational des stocks supérieurs à la normale par rapport à une société
indépendante du même type, etc.
Le passage à un système de répartition globale selon une
formule préétablie serait donc extrêmement complexe sur le plan politique
et administratif. Il nécessiterait un degré de coopération internationale qu’il
n’est pas réaliste d’escompter dans le domaine de la fiscalité
internationale. Une telle coordination multilatérale exigerait la
participation de tous les grands pays où opèrent des entreprises
multinationales. Si tous les grands pays ne s’entendaient pas pour adopter
cette approche, les entreprises multinationales verraient leurs charges
alourdies puisqu’elles auraient à se conformer à deux systèmes totalement
différents. Autrement dit, elles seraient obligées, pour un même ensemble
de transactions, de calculer les bénéfices réalisés par leurs membres
selon deux approches totalement différentes, d’où des possibilités de
double imposition ou de sous-imposition dans chaque cas.
Hormis les problèmes de double imposition qui viennent d’être
évoqués, cette approche soulève d’autres difficultés. On peut craindre que
les formules préétablies soient arbitraires et qu’elles ne tiennent compte ni
42 – CHAPITRE I : LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
des conditions du marché, ni de la situation particulière des différentes
entreprises, ni de la répartition des ressources opérée par les dirigeants euxmêmes, ce qui aboutirait à une répartition des bénéfices qui risquerait d’être
sans rapport réel avec les circonstances spécifiques de la transaction. Plus
précisément, une formule fondée sur une combinaison des charges, des
actifs, des salaires et du chiffre d’affaires impute implicitement pour chaque
élément un taux fixe de bénéfice par unité monétaire (par ex. dollar, euro,
yen) à chaque membre du groupe et à chaque territoire relevant de la
compétence des différentes administrations fiscales, quelles que soient les
différences au niveau des fonctions, des actifs, des risques et de l’efficacité,
et entre les membres du groupe multinational. Cela pourrait aboutir à
affecter des bénéfices à une entité qui aurait subi des pertes si elle avait été
Un autre problème avec la répartition globale selon une formule
préétablie concerne le traitement des fluctuations des taux de change. Bien
que des fluctuations de taux de change puissent compliquer l’application du
principe de pleine concurrence, elles n’ont pas le même impact pour celuici que pour la répartition globale selon une formule préétablie ; le principe
de pleine concurrence est mieux à même de traiter des conséquences
économiques des fluctuations de taux de