Source: https://www.steuernaktuell.de/2017/03/08/vermietung-eines-einkaufszentrums-kein-gewerbebetrieb/
Timestamp: 2018-08-17 13:01:41
Document Index: 282166683

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 121', '§ 68', '§ 118', '§ 121', '§ 127', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 2', '§ 2', '§ 15', '§ 50', '§ 15', '§ 15']

Vermietung eines Einkaufszentrums kein Gewerbebetrieb | Steuern aktuell
Vermietung eines Einkaufszentrums kein Gewerbebetrieb
BFH Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13 BFHNV 2017 S. 111
Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst. Die Vorentscheidung war, soweit sie die Streitjahre 1998, 1999, 2001 und 2002 betrifft, schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (1.). Die gewerbesteuerrechtlichen Verwaltungsakte sind zwar nicht schon wegen des Vorliegens geänderter Gewinnfeststellungen aufzuheben (2.), aber deshalb, weil die Tätigkeit der Klägerin der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist und keinen Gewerbebetrieb begründet (3.).
Das Urteil des FG ist, soweit es die Streitjahre 1998, 1999, 2001 und 2002 betrifft, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann insoweit bereits deshalb keinen Bestand haben, weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide vom 17. April 2008 sowie vom 12. Juni 2008 im Laufe des Revisionsverfahrens am 23. September 2013 geänderte Bescheide getreten sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188, und vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Der Senat entscheidet über die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheide vom 23. September 2013 auf Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden Feststellungen nach §§ 121, 100 FGO in der Sache. Der in dem Revisionsverfahren streitige Punkt –das Vorliegen eines Gewerbebetriebs– ist auch nach Ergehen der Änderungsbescheide unverändert geblieben. Die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide setzen lediglich die zwischen den Beteiligten nicht mehr streitige tatsächliche Verständigung aus der mündlichen Verhandlung vor dem FG in Verwaltungsakte um. Der Senat sieht daher wegen Vorliegens der Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab und entscheidet in der Sache selbst (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7; vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, und in BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837).
Der Klage ist nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen deshalb stattzugeben, weil die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für die KG betreffend die Jahre 1998 bis 2002 am 11. Dezember 2008 dahingehend abgeändert wurden, dass statt der zuvor festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt wurden.
Nach § 35b Abs. 1 GewStG ist der Gewerbesteuermessbescheid oder Verlustfeststellungsbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid, der Körperschaftsteuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert werden und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt.
Diese Regelung bezweckt, unnötige Doppelverfahren zu vermeiden. Der Steuerpflichtige soll sich bei einem Streit um die Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb darauf beschränken können, den Einkommensteuer- oder Gewinnfeststellungsbescheid anzufechten. Ist dieser Rechtsbehelf erfolgreich, so verpflichtet die Norm grundsätzlich zu einer entsprechenden Folgeänderung bei der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1991 X R 48/91, BFHE 166, 367, BStBl II 1992, 351). Die Folgeänderung bei der Gewerbesteuer setzt voraus, dass die Änderung bei der Einkommensteuerfestsetzung bzw. der Gewinnfeststellung nach § 35b Abs. 1 Satz 2 GewStG die Höhe des Gewerbeertrags oder des vortragsfähigen Gewerbeverlustes beeinflusst. Erfolgt die Änderung oder Aufhebung des Einkommensteuer- oder Gewinnfeststellungsbescheids jedoch aus verfahrensrechtlichen Gründen –etwa aufgrund der Regelungen über die Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung–, so liegt keine Änderung oder Aufhebung mit Folgewirkung auf die Höhe des Gewerbeertrages vor. § 35b GewStG greift in diesem Fall nicht ein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 166, 367, BStBl II 1992, 351, sowie vom 24. Juni 2009 X R 36/06, BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171).
So liegt es im Streitfall. Das FA hatte in den angefochtenen Bescheiden über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 bis 31. Dezember 2000 und in den Gewerbesteuermessbescheiden für die Jahre 2001 und 2002 nicht nach § 35b Abs. 1 GewStG zu berücksichtigen, dass am 11. Dezember 2008 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1998 bis 2002 ergangen waren. Mit diesen für die KG als Rechtsvorgängerin der Klägerin ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden waren die zuvor in Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfung festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb rückgängig gemacht und wieder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden.
Entgegen der Auffassung des FA und des FG hat die KG im Streitzeitraum private Vermögensverwaltung betrieben und keinen Gewerbebetrieb unterhalten (a). Auch eine Betriebsaufspaltung (b), gewerbliche Prägung (c) oder eine Abfärbung (d) liegen nicht vor und führen deshalb nicht zur Annahme eines Gewerbebetriebs.
Die KG hat keinen Gewerbebetrieb unterhalten.
Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben.
Da kein Streit darüber besteht, dass die KG selbständig gehandelt hat, sich nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat und ihre Tätigkeit weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als freier Beruf oder andere selbständige Arbeit zu qualifizieren ist (vgl. zu diesen Voraussetzungen des Gewerbebetriebs etwa BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289), sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
Für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb hat die Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt.
Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei der Abgrenzung zwischen dem Vorliegen eines Gewerbebetriebs einerseits und privater Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I., und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., sowie BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Ob eine Tätigkeit noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Bereiche nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Es sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464; vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768; vom 2. September 2008 X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012).
Nach der Rechtsprechung des BFH geht das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, m.w.N.). Zur Vermögensverwaltung sind Leistungen wie die Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts zu rechnen, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464).
Bei der Vermietung von Wohnungen führt nicht jede über die Zurverfügungstellung von Wohnraum hinausgehende Sonderleistung schon dazu, dass der Charakter der Vermögensverwaltung verloren ginge. Solche Umstände werden aber insbesondere dann bejaht, wenn wegen bestimmter, ins Gewicht fallender, bei der Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse, einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb wie einem Hotel oder einer Fremdenpension vergleichbare, unternehmerische Organisation erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619; vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752, und vom 14. Januar 2004 X R 7/02, BFH/NV 2004, 945; BFH-Beschluss vom 28. September 2010 X B 42/10). Sollen die Sonderleistungen die Vermietungstätigkeit gewerblich prägen, so müssen sie ins Gewicht fallen und nicht etwa im Haushalt des Steuerpflichtigen miterledigt werden können. Es kommen nur solche Sonderleistungen für die gewerbliche Prägung in Betracht, die nicht schon üblicherweise mit der Vermietung von Ferienwohnungen verbunden sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 945). Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch dann Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich ist, an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird (BFH-Urteil vom 6. März 1997 IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762 – Vermietung eines Geschäfts- und Freizeitzentrums an etwa 60 Mieter mit eigener Beschäftigung von sechs Personen zur Verwaltung, Reinigung und Instandhaltung durch die Vermieterin).
Ist die Frage, ob von dem Vermieter erbrachte Leistungen noch üblich, mithin gebräuchlich und verbreitet sind, objektbezogen nach der Art des Vermietungsobjekts zu beantworten, müssen bei der Vermietung einer gewerblichen Großimmobilie solche Leistungen als unschädlich behandelt werden, die nicht über das hinausgehen, was die Nutzung der Räume zu dem von den Mietern vorausgesetzten gewerblichen Zweck ermöglicht, und die nicht als eigenständiges Herantreten an den Markt verstanden werden können. Letzteres ist nicht anzunehmen, wenn die Sonderleistung im (jedenfalls überwiegenden) wirtschaftlichen Interesse des Vermieters erbracht wird und nicht wirtschaftliche Interessen des Empfängers im Vordergrund stehen.
Bei einem Einkaufszentrum, in dem verschiedene Einzelhändler und Dienstleister in einem Objekt räumlich zusammengefasst ihre Waren und Dienstleistungen anbieten, sind die Leistungen des Vermieters vor dem Hintergrund zu sehen, dass es –aus Sicht des Kunden– mehr darstellt als die Summe der Angebote der dort angesiedelten Händler und Dienstleister. Für den Kunden wird durch das Einkaufszentrum typischerweise eine spezifische Einkaufssituation geschaffen, die eine bewusste Mischung des Angebots an Handel und Dienstleistungen anbietet, eine leichte, typischerweise fußläufige Erreichbarkeit der einzelnen Geschäfte (“shops”) unter Ausschaltung störenden Straßenverkehrs und der Witterung durch Überdachung und Heizung ermöglicht und die schließlich einen einheitlichen Rahmen für den Betrieb des gesamten Einkaufszentrums herstellt. Dieser einheitliche Rahmen beinhaltet typischerweise weitgehend aneinander angepasste Ladenöffnungszeiten der mietenden Einzelhändler und Dienstleister, die Durchführung eines unterhaltenden oder informierenden Programms für die Kundschaft sowie eine einheitliche Werbung für das gesamte Einkaufszentrum. Die Schaffung dieses einheitlichen Rahmens soll typischerweise einen Lagevorteil und eine besondere Anziehungskraft für die Kundschaft begründen, die zu längerem Verweilen in dem Gesamtkomplex und –damit erfahrungsgemäß häufig verbunden– ausgedehnteren Einkäufen verleitet.
Die Überlassung von Geschäftsraum in einem Einkaufszentrum erfordert danach ein gewisses Mindestmaß an Infrastruktur wie Parkplätze, Abstellräume, Zugangssicherung etc. Zu solchen Infrastruktureinrichtungen gehören auch Sanitäranlagen, ohne die eine Vermietung schon öffentlich-rechtlich nicht möglich wäre. Der Betrieb und die Instandhaltung solcher Infrastruktureinrichtungen sind keine Zusatzleistungen des Vermieters, sondern untrennbarer Bestandteil der Hauptleistung.
Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen, die vom Vermieter des Einkaufszentrums oder einem vom Vermieter beauftragten Manager gegenüber den Mietern des Einkaufszentrums erbracht werden, stellen ebenfalls für die Vermietung von Flächen in einem Einkaufszentrum übliche Sonderleistungen dar.
Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat für die Bestimmung der Üblichkeit erbrachter Sonderleistungen nur auf die “bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen” abgestellt, und nicht die artspezifischen Besonderheiten im Rahmen einer objektbezogenen Prüfung berücksichtigt. Danach kann das Urteil keinen Bestand haben. Vielmehr reichen die Feststellungen des FG dafür aus, die Leistungen der KG bei Anlegung eines objektspezifischen Maßstabs als nicht über den üblichen Umfang hinausgehend und damit die Tätigkeit insgesamt als vermögensverwaltend und nicht gewerblich zu beurteilen.
Zu Unrecht hat das FG das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung schon allein deshalb angenommen, weil die KG eine unternehmerische Organisation bereitgehalten habe, innerhalb derer sie die Bewachung des Gesamtobjekts, den Sicherheitsdienst auf dem Parkplatz sowie die Reinigung und Ausstattung von in dem Einkaufszentrum befindlichen öffentlichen Sanitäranlagen und Sozialräumen mit Verbrauchsmaterial besorgt habe. Denn mit diesen Leistungen hat die KG keine Leistungen erbracht, die für die Verwaltung und Unterhaltung eines Einkaufszentrums unüblich gewesen wären und der Vermietungstätigkeit ein anderes Gepräge gegeben hätten.
Die werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen, die durch den bei der M-GmbH beschäftigten Centermanager und die Werbe-GbR einschließlich des dort agierenden Centermanagers gegenüber den Mietern des Einkaufscenters erbracht werden, stellen keine für die Vermietung von Flächen in einem Einkaufszentrum unüblichen Sonderleistungen dar. Derartige Maßnahmen fallen neben der Vermietung einer etwa 30 000 qm großen Fläche an etwa 40 Mieter nicht so stark ins Gewicht, dass sie der Leistung insgesamt das Gepräge verleihen könnten. Im Mittelpunkt der Leistung der KG gegenüber den Mietern steht immer noch die Vermietung einer Fläche, die sie insbesondere durch die Gestaltung von Gemeinschaftsflächen und auf das gesamte Objekt bezogene Aktionen und Werbemaßnahmen für Kunden gleichermaßen wie für (potentielle) Mieter für das Einkaufszentrum selbst attraktiv erhalten will.
Die Einkünfte der KG waren nicht deshalb als gewerblich zu qualifizieren, weil eine Betriebsaufspaltung zwischen der KG als möglicher Besitzgesellschaft und der C-GmbH als möglicher Betriebsgesellschaft vorgelegen hätte.
Eine Betriebsaufspaltung mit der Folge der Umqualifizierung der Einkünfte der Besitzgesellschaft in gewerbliche Einkünfte liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. jüngst BFH-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 16/13, und vom 24. September 2015 IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154; s. jetzt auch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG).
Ob die Überlassung von Räumlichkeiten durch die KG an die C-GmbH die Voraussetzung der sachlichen Verflechtung erfüllt, kann offenbleiben, da es im Streitzeitraum jedenfalls an der ebenfalls erforderlichen personellen Verflechtung fehlt: A ist als Mehrheitsgesellschafter mit über 99 % zwar neben B mit einer Beteiligung unterhalb von 1 % als Gesellschafter an der KG beteiligt, an der C-GmbH ist jedoch nur B beteiligt.
Wie das FG zutreffend entschieden hat, gilt die Tätigkeit der KG nicht kraft gewerblicher Prägung als Gewerbebetrieb.
Die Einkünfte der KG sind auch nicht im Wege der Abfärbung als (insgesamt) gewerblich zu qualifizieren.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Bei der Tätigkeit, die die Personengesellschaft “auch” ausübt, muss es sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit handeln, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit, auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann. Die Personengesellschaft muss demnach zumindest noch eine weitere Tätigkeit ausüben, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, Rz 28). Die Tätigkeiten dürfen aber nicht schon als einheitliche Gesamtbetätigung anzusehen sein. Dies ist dann der Fall, wenn sie derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. In diesem Fall liegt eine einheitliche Tätigkeit vor, die steuerrechtlich nach dem vorherrschenden Element zu qualifizieren ist. Werden von einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche Tätigkeit die Gesamttätigkeit charakterisiert (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567, zur einheitlichen Tätigkeit und Abfärbetheorie bei Gewerbebetrieb und freiberuflicher Tätigkeit, und vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478).
Im Streitfall ist die Tätigkeit der werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen, sofern man sie der KG für Zwecke der Einkünftequalifikation zurechnet, untrennbar mit der Vermietung des Einkaufszentrums verflochten. Wie unter II.3.a cc (2) ausgeführt, ist die Leistung Bestandteil der einheitlichen Gesamtbetätigung, die durch die Vermietung charakterisiert wird.
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