Source: http://kraken.slv.cz/7Afs21/2009
Timestamp: 2018-01-20 03:39:31+00:00
Document Index: 14976632

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 11', '§ 12', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 9', '§ 9', '§ 24', '§ 9', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 9', '§ 10', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 23', '§ 11', 'soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 109', '§ 104', 'soud ', '§ 11', '§ 29', '§ 11', '§ 11', 'soud ', '§ 40', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 65', 'soud ', 'soud ', '§ 11', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 9', '§ 7', '§ 9', '§ 7', '§ 9', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 38', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ']

7Afs21/2009
è. j. 7 Afs 21/2009-57
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 11. 2008, è. j. 31 Ca 157/2008-19, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 24. 11. 2008, è. j. 31 Ca 157/2008-19, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 5. 6. 2008, è. j. 5527/08-1100-602177, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2007, è. j. 131397/07/228913/4219, o vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 77 554 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e ust. § 11 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném pro rok 2004 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) reaguje na zvlá¹tnosti spoluvlastnického vztahu a upravuje jak se pøíjmy dosa¾ené spoleènì dvìma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k vìci nebo ze spoleèných práv a spoleèné výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení rozdìlují mezi spoluvlastníky. Pokud stì¾ovatel namítal, ¾e úpadce jako osoba úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví byl povinen o tìchto pøíjmech úètovat a¾ ve chvíli, kdy do¹ly na jeho úèet, nelze s ním souhlasit. Nemù¾e být sporu o tom, ¾e pøíjem, který ze spoluvlastnictví obdr¾í na svùj úèet jeden ze spoluvlastníkù, je z pohledu citovaného ustanovení ve stejném èasovém období pøíjmem ostatních spoluvlastníkù v pomìru jejich podílù. Pokud se spoluvlastníci dohodnou, ¾e jeden z nich bude pøíjmy pøebírat a hradit související náklady, jedná za ostatní spoluvlastníky a získané pøíjmy a výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení vykazují v¹ichni spoluvlastníci ve stejném zdaòovacím období. Obdobnì øe¹í ust. § 12 zákona o daních z pøíjmù i vztah mezi úèastníky sdru¾ení. Finanèní øeditelství ani správce danì nepochybily, pokud pøíjmy plynoucí úpadci ze spoluvlastnictví k nemovitostem zaøadily do pøíjmù v roce, kdy byly vykázány v úèetnictví J. S., která k pøijímání plateb z nájmù a placení výdajù souvisejících s uvedenými nemovitostmi byla spoluvlastníky zmocnìna. Tento postup nemù¾e být ovlivnìn tím, jak dlouho trvalo, ne¾ spoluvlastníci odsouhlasili opodstatnìnost nákladù. Postup, který zvolili, byl zalo¾en na jejich vzájemné dohodì. Oznaèil-li stì¾ovatel úvahu správce danì o neprokázání oprávnìnosti výdajù souvisejících se správou majetku za nekonkrétní a tvrzení, ¾e nebyla vhodným zpùsobem prokázána oprávnìnost výdajù za subjektivní, k tomu krajský soud podotkl, ¾e v odùvodnìní napadeného rozhodnutí nevytýká finanèní øeditelství stì¾ovateli, ¾e nebyla vhodným zpùsobem prokázána oprávnìnost výdajù. Proto krajský soud nepokládal za nutné vyjadøovat se k otázce, zda tento termín je, a do jaké míry, ovlivnìn subjektivním pohledem. V souvislosti s pouèením o dùkazní povinnosti a následcích spojených s jejím neunesením krajský soud zjistil ze správního spisu, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il listinné dùkazy o vynalo¾ení správcem danì neuznaných nákladù. Správce danì ani finanèní øeditelství netvrdí, ¾e výdaje nebyly vynalo¾eny a mezi úèastníky není sporu o tom, o jaké výdaje se konkrétnì jednalo. Sporné je, jak vyplývá odùvodnìní napadeného rozhodnutí, tak i z uplatnìných ¾alobních námitek, zda se jedná o náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dosahovaných z pronájmu nemovitostí podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù. Jde tedy podle krajského soudu jednoznaènì o posouzení tìchto výdajù z pohledu ust. § 9 a § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel v tomto pøípadì mù¾e vyjádøit pouze svùj názor na posouzení, zda se prokázané výdaje vztahují k pøíjmùm podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù, co¾ také uèinil. Námitka dovolávající se povinnosti správce danì pouèit jej o následcích neunesení dùkazního bøemene je proto nepatøièná. Stì¾ovatel o stanovisku správce danì k jednotlivým uplatnìným výdajùm vìdìl ji¾ pøi seznámení se zprávou o výsledku daòové kontroly, které probìhlo dne 23. 4. 2007. Vyjádøil se k ní dne 26. 4. 2007 a k nákladùm uvedl, ¾e drobné výdaje uvádìné ve zprávì jsou výdaji na udr¾ení konkursní podstaty. Netvrdil, a nenamítal to ani v ¾alobì, ¾e má konkrétní dùkazní prostøedky prokazující, ¾e výdaje byly vynalo¾eny k jiným úèelùm, ne¾ tvrdí v napadeném rozhodnutí finanèní øeditelství. Pokud se jedná o uplatnìné výdaje ve vý¹i 44 798,40 Kè týkající se inzerce, krajský soud nezpochybòuje, ¾e k prodeji nemovitostí v rámci konkurzního øízení jsou nutné i náklady za inzerci, nicménì shodnì s finanèním øeditelstvím je toho názoru, ¾e tyto jsou výdaji na dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z prodeje nemovitostí ve smyslu ust. § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù a stì¾ovatel si je mù¾e uplatnit a¾ ve zdaòovacím období, ve kterém dosáhne pøíjmu z prodeje nemovitosti. V pøípadì výdajù 1000 Kè za kolky krajský soud vy¹el z vyjádøení stì¾ovatele, ¾e tyto byly nezbytné k èinnosti správce konkurzní podstaty a øádnému vedení konkursního øízení. Stejnì jako v pøípadì inzerce se nevztahují k pøíjmùm podle ust. § 9, tj. k pøíjmùm z pronájmu, ale ani k pøíjmùm podle ust. § 10 zákona o daních z prodeje nemovitostí. Proto správce danì ani finanèní øeditelství nepochybily, pokud je z výdajù na dosa¾ení pøíjmu z pronájmu vylouèily. K ¾alobní námitce, ¾e nejde-li o výdaje spojené se správou majetku, pak by správce danì odpovídajícím zpùsobem musel sní¾it pøíjmy z pronájmu nemovitosti v následujících zdaòovacích obdobích tak, jak to ukládá ust. § 23 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, krajský soud uvedl, ¾e v tomto øízení není oprávnìn posuzovat správnost postupu správce danì v jiných zdaòovacích obdobích. Stejnì tak krajský soud neshledal dùvodnou ¾alobní námitku, ¾e protokol o daòové kontrole je zmateèný a poru¹uje zásadu zákonnosti a zásadu souèinnosti. Stì¾ovatel neuvedl ¾ádnou konkrétní skuteènost, která ho k vznesení této námitky vedla a krajský soud ve zprávì o daòové kontrole nedostatky neshledal.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Poukázala na to, ¾e za základ danì byly vzaty hrubé pøíjmy jiného daòového poplatníka (J. S.) a nikoliv faktické pøíjmy do¹lé na úèet stì¾ovatele. Pøitom v¹ak existovala písemná dohoda, ¾e ve¹keré výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení pøíjmù z pronájmu budou odèítány nadpolovièní spoluvlastnicí J. S. v jejím úèetnictví a èistý výtì¾ek z nájemného (jedna ètvrtina) bude pøeveden stì¾ovateli jako správci konkurzní podstaty. Takto pøijatá èástka pak byla v¾dy zdanìna. Byly od ní odpoèítávány jen opodstatnìné výdaje správce konkurzní podstaty v souladu se zákonem è. 328/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o konkurzu a vyrovnání ). K ¾ádnému krácení danì nemohlo dojít, proto¾e pøíjmy byly v následujících letech v¾dy zdanìny-konkrétnì u nájemného za rok 2004 byla pøedmìtná èástka pøevedena na úèet stì¾ovatele v roce 2005 a byla z ní odvedena daò. Stì¾ovatel poukázal také na to, ¾e správce danì nevzal vùbec v úvahu dohodu spoluvlastníkù a ¾e není mo¾né tyto pøíjmy zdanit dodateènì je¹tì jednou a dále na to, ¾e finanèní úøad mu nedovolil jakýkoliv odeèet, a to a» ze zákona (30 % nákladù) nebo na základì úèetních dokladù. Finanèní øeditelství podle názoru stì¾ovatele nerespektovalo právní názor krajského soudu vyslovený v pøedchozím rozsudku a krajský soud tuto vadu v nyní pøezkoumávaném rozsudku akceptoval. Správce danì je povinen daòový subjekt pouèit o jeho dùkazní povinnosti a následcích spojených s jejím neunesením. Stì¾ovatel má za to, ¾e protokol o daòové kontrole je zmateèný a poru¹uje zásadu souèinnosti a zákonnosti. Úvaha finanèního úøadu, ¾e stì¾ovatel neprokázal své výdaje související se správou majetku, je nadále nekonkrétní. Stì¾ovatel upozoròuje na pou¾ití termínu vhodný zpùsob , který mù¾e být vykládán ve vztahu k jeho dùkazní povinnosti velmi subjektivnì a který není ani hodnocením dùkazù a hodnocením splnìní dùkazní povinnosti a nesplòuje po¾adavky ust. § 2 odst. 3 a § 31 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Protokol neobsahuje zdùvodnìní, proè pøedlo¾ené výdaje nejsou výdaji spojenými se správou majetku. Podle stì¾ovatele znalecké posudky a dal¹í výdaje jednoznaènì souvisí se správou nemovitosti, která byla následnì prodána. V této souvislosti stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, dostupný na www.nssoud.cz a publikovaný pod è. 264/2004 Sb. NSS. Správce danì pak mìl, pokud neuznal pøedlo¾ené výdaje jako výdaje spojené se správou majetku, sní¾it odpovídajícím zpùsobem pøíjmy z nájmu nemovitosti v následujících zdaòovacích obdobích ve smyslu ust. § 23 odst. 4 zákona o daních pøíjmu. Do¹lo tedy k poru¹ení zásady zákonnosti a materiální pravdy, nebo» finanèní øeditelství a finanèní úøad jsou povinny vyu¾ít ustanovení zákona o daních z pøíjmù a vyhledat i ty skuteènosti, které svìdèí ve prospìch daòového subjektu. Finanèní øeditelství se v¹ak v odvolacím øízení v tomto smìru postupem finanèního úøadu vùbec nezabývalo. Tak vzhledem k vý¹e uvedenému nesprávnì posoudilo okam¾ik, kdy nastala skuteènost, která je pøedmìtem daòové povinnosti úpadce (pøipsání na úèet spoluvlastnice). Ke vzniku skuteènosti zakládající daòovou povinnost do¹lo a¾ v okam¾iku, kdy stì¾ovatel mìl finanèní výnos k dispozici reálnì, tedy a¾ kdy¾ do¹lo k pøipsání na jeho úèet. Nesouhlas vyjádøil stì¾ovatel s pou¾itím formulace správce konkurzní podstaty znal skuteènou vý¹i pøíjmù a výdajù z pronájmu Samotná znalost budoucího pøíjmu nemù¾e být pøedmìtem zdanìní, pokud podnikatel vystaví fakturu a nevede podvojné úèetnictví, stejnì tak nemù¾e být pøedmìtem danì skuteènost, ¾e fyzická osoba zjistí, ¾e jiný daòový subjekt je povinen mu poukázat na úèet jeho výnos ze spoluvlastnického podílu. Princip skuteènì obdr¾ených pøíjmù pou¾ívají podnikatelé neúètující v soustavì úèetnictví k daòové optimalizaci, která je v souladu se zákonem o dani z pøíjmù. Je naprosto bì¾né, ¾e je vystavena faktura koncem jednoho zdaòovacího období a uhrazena v následném zdaòovacím období, jeho¾ pøíjmem se pak stane. Pokud by zákonodárce mínil tuto mo¾nost vylouèit, uèinil by tak zcela urèitì výslovnì, stejnì jako u danì z pøíjmù ze závislé èinnosti. Stì¾ovatel odkázal na metodické pokyny D 190, D-300 a také D-71, v nich¾ nenalezl ¾ádné vodítko pro výklad finanèního øeditelství ohlednì èasové hranice povinnosti. Finanèní øeditelství i finanèní úøad svojí interpretací ust. § 11 zákona o daních z pøíjmù vyboèily z mezí zákona, a to úèelovì, se snahou dosáhnout vy¹¹ího výnosu z konkurzu úpadce.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel navrhl spojit ke spoleènému projednání vìci sp. zn. 31 Ca 155/2008 a¾ 31 Ca 157/2008, vzhledem k tomu, ¾e kauzy se li¹í pouze odli¹nými zdaòovacími obdobími. V souvislosti se stí¾ní námitkou nesprávného právního posouzení uznatelných pøíjmù a výdajù navrhl provést dùkaz spisy Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 14/2008 a¾ 31 Ca 16/2008, z nich¾ vyplývá, ¾e krajský soud ji¾ jednou zru¹il rozhodnutí finanèního øeditelství pro nesrozumitelnost v èásti týkající se uplatnìných výdajù. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e finanèní øeditelství vylo¾ilo daòovou povinnost extenzivnì, v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který na jeho vìc dopadá bez ohledu na to, ¾e byl vydán a¾ po rozhodnutí správce danì, co¾ vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 48/2008, publikovaného pod è. 1743/2009 Sb. NSS. Stì¾ovatel také tvrdí, ¾e odkaz krajského soudu na ust. § 12 zákona o daních z pøíjmù je nepøípadný a nezákonný, nebo» nelze pou¾ít analogii legis ve veøejném právu v neprospìch adresáta právní normy. Odkázal na body II. 16, 17 citovaného nálezu a citoval z nìj vìtu Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadené usnesení v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám shledal vady uvedené v odst. 3, k nim¾ musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Proto¾e podle ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. není kasaèní stí¾nost pøípustná, opírá-li se jen o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl, Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøezkoumat napadený rozsudek v rozsahu stí¾ních námitek, v nich¾ stì¾ovatel uvádí, ¾e 1) správce danì nepøihlédl k dohodì uzavøené mezi spoluvlastníky, 2) pøíjem za rok 2004 byl zdanìn dvakrát a 3) správce danì mu neumo¾nil ¾ádný odpoèet. Stì¾ovatel toti¾ tyto námitky neuplatnil v ¾alobì, aè tak uèinit mohl.
Ze správního spisu vyplývá, ¾e úpadce byl spolumajitelem ideální ètvrtiny nemovitostí-domù è. p. 625 a è. p. 552 na Ba»kovì námìstí v Hradci Králové. Dne 1. 7. 1998 byl na jeho majetek prohlá¹en konkurz. Následnì dne 11. 7. 2006 byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù z fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 a¾ 2004. V prùbìhu daòové kontroly zaslal stì¾ovatel správci danì podání datované dne 16. 1. 2007 oznaèené jako Splnìní ulo¾ené povinnosti , v nìm¾ k výdajùm neuznaným za zdaòovací období roku 2004 uvedl, ¾e se jedná o výdaje nezbytnì nutné k pøípravì zpenì¾ování majetku úpadce a k øádnému vedení konkurzního øízení. Ve¹keré výdaje byly ve smyslu ust. § 11 a § 29 odst. 2 a 3 zákona o konkurzu a vyrovnání schváleny zástupcem konkurzních vìøitelù v prùbìhu odvolacího øízení poté, co bylo rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 24. 4. 2007 zru¹eno rozsudkem krajského soudu. Dále pod bodem 6) k rozdìlení pøíjmù mezi spoluvlastníky odkázal stì¾ovatel na odpovìï v protokole. O výsledku daòové kontroly byla sepsána dne 23. 4. 2007 zpráva è. 638/06, v ní¾ je uvedeno, ¾e stì¾ovatel pronajímal v letech 2002, 2003 a do øíjna 2004 v pøedmìtných nemovitostech byty a nebytové prostory. V dùsledku pøevodu byl od listopadu 2004 byl spoluvlastnický podíl ve vlastnictví jiného subjektu. Jeliko¾ správci danì nebyla pøedlo¾ena ¾ádná smlouva ve smyslu ust. § 11 zákona o daních z pøíjmù, postupoval pøi zji¹tìní pøíjmù z pronájmu pøedmìtných nemovitostí v souladu s citovaným ustanovením tak, ¾e na stì¾ovatele pøipadá 1/4 z celkových pøíjmù z pronájmu. Pøi výpoètu pøíjmù vycházel z pøedlo¾ených nájemních smluv v návaznosti na evidence vedené J. S. a z dokladù o provedených úhradách pøedlo¾ených jednotlivými nájemníky. Správce danì zahrnul do pøíjmù za rok 2004 pøíjmy z pronájmu ve vý¹i 325 568 Kè uhrazené nájemci v tomto roce, které stì¾ovatel nepøiznal v daòovém pøiznání. Ze zprávy o daòové kontrole dále vyplynulo, ¾e správce danì neuznal za zdaòovací období roku 2004 z výdajù uplatnìných stì¾ovatelem výdaje za inzerci ve vý¹i 44 798,40 Kè a výdaj ve vý¹i 1000 Kè za kolky. K tomu správce danì v citované zprávì o výsledku daòové kontroly uvedl: Nebylo mo¾né jednoznaènì stanovit, za jakým úèelem byly tyto výdaje vynalo¾eny a tedy zda se jedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. DS vhodným zpùsobem neprokázal oprávnìnost vý¹e uvedených výdajù a jejich souvislost s pronájmem nemovitosti. Dne 24. 4. 2007 správce danì vydal dodateèný platební výmìr è. j. 131397/07/228913/4219, jím¾ vymìøil stì¾ovateli za rok 2004 daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 77 554 Kè. Dne 30. 4. 2007 podal stì¾ovatel proti platebnímu výmìru odvolání a následnì dne 31. 7. 2007 zaslal správci danì Doplnìní písemného dùkazu , které bylo postoupeno finanènímu øeditelství, v nìm¾ poukázal na to, ¾e ¾ádnou dohodu o zpùsobu rozdìlování zisku mezi spoluvlastníky, vèetnì zpùsobu jeho vyplácení, správce danì bìhem kontroly nepo¾adoval, a souèasnì pøipojil kopie prohlá¹ení spoluvlastnice J. S. o interní dohodì o spravování a úètování týkající se pronajímaných nemovitostí a pøijímání a vyplácení pøíjmù, z ní¾ vyplývá, ¾e na její úèet bude zasíláno ve¹keré nájemné a z nìj budou hrazeny bezhotovostní výdaje. Vyúètování pøíjmù a výdajù pak bude odsouhlaseno v¹emi spoluvlastníky a bude o tomto podepsán protokol. Následnì po odsouhlasení èistého zisku z pronájmu nemovitostí bude podíl dle vý¹e spoluvlastnického podílu zaslán na úèet spoluvlastníkù. Na úèty bude zasílán èistý pøíjem, po odeètení ve¹kerých výdajù.
Podle ust. § 11 zákona o daních z pøíjmù se pøíjmy dosa¾ené spoleènì dvìma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k vìci nebo ze spoleèných práv a spoleèné výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení se rozdìlují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílù. Plynou-li pøíjmy z u¾ívání vìci ve spoluvlastnictví na základì písemné smlouvy uzavøené v¹emi spoluvlastníky jen urèitým spoluvlastníkùm nebo jinak, ne¾ odpovídá jejich spoluvlastnickým podílùm, rozdìlují se tyto pøíjmy a výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení tìchto pøíjmù podle této smlouvy; pøitom výdaje musí být pro úèely tohoto ustanovení rozdìlovány ve stejném pomìru jako pøíjmy. Pokud nejsou pøíjmy a výdaje rozdìleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílù, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na nì pøipadající pouze v prokázané vý¹i.
K okam¾iku vzniku daòové povinnosti stì¾ovatele, která se týkala jeho pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e do tìchto pøíjmù nepochybnì nále¾í i nájemné hrazené jednotlivými nájemníky v prùbìhu pøedmìtného zdaòovacího období. Toto nájemné bylo spoleèným pøíjmem dosa¾eným spoleènì spoluvlastníky pronajímaných nemovitostí. Stì¾ovatel nepopøel, ¾e úpadce byl spoluvlastníkem nemovitostí, které byly pronajímány a ¾e nájemné bylo v prùbìhu roku 2004 hrazeno na úèet, je¾ si spoluvlastníci urèili. Jeho pøíjmem se v¹ak nájemné stalo v okam¾iku, kdy je nájemníci zaslali podle nájemních smluv na pøíslu¹ný úèet a nikoliv v okam¾iku, kdy se do jeho faktické dispozice dostal jeho podíl na tomto spoleèném pøíjmu. Stì¾ovateli tak z titulu spoluvlastnictví pronajímané nemovitosti nále¾ela urèitá èást spoleènì dosa¾eného pøíjmu a skuteènost, ¾e v dùsledku pøípadných problematických jednání s vìt¹inovou spoluvlastnicí povìøenou správou nemovitostí a vedením úèetnictví (resp. evidencí pøíjmù a výdajù, potøebnou k vypracování daòového pøiznání) se mu nále¾ející èást pøíjmu za rok 2004 dostala do jeho faktické dispozice a¾ v roce 2005, nemá vliv na vznik jeho veøejnoprávní daòové povinnosti týkající se spoleènì dosa¾eného pøíjmu z pronájmu za zdaòovací období roku 2004. Stì¾ovatelova námitka, ¾e v jeho pøípadì by byl zdanìn budoucí pøíjem, který je¹tì nenastal, tak není dùvodná. Pøíjem za rok 2004 spoluvlastníci skuteènì dosáhli a tento pøíjem byl úètován na správcovském úètu. Lze proto uèinit závìr, ¾e stì¾ovateli èást spoleènì dosa¾eného pøíjmu nále¾ela i v roce 2004, a mìl proto povinnost tento pøíjem zdanit. Z hlediska daòového práva byl ve stejném postavení jako ostatní spoluvlastníci a v postavení jakéhokoliv vlastníka vìci, který je povinen na základì zákona zdanit pøíjem plynoucí z vlastnictví.
Z obsahu dohody o správì nemovitostí, zpùsobu úètování a pøijímání a vyplácení pøíjmù, vyplývá, ¾e jednotliví spoluvlastníci si sami nevedli evidenci potøebnou pro daòové úèely související s tímto pøíjmem a ¾e správou a vedením úèetnictví byla povìøena vìt¹inová spoluvlastnice J. S. Byla tedy povinna umo¾nit ostatním spoluvlastníkùm seznámit se vèas se v¹emi pøíslu¹nými doklady, které se týkaly správy a které byly nutným podkladem pro podání daòového pøiznání spoluvlastníkù a bylo na stì¾ovateli, aby se právními prostøedky jejich zpøístupnìní domáhal u soudu. Toté¾ lze konstatovat o tvrzeném zdr¾ování zaslání odsouhlasených podílù na spoleèném pøíjmu z nájmu, nebo» proti situaci, kdy vìt¹inová spoluvlastnice zadr¾ovala spoleènì získané prostøedky a¾ dva roky na svém úètu, se stì¾ovatel mohl úèinnì bránit. Nemìl-li ve lhùtì pro podání daòového pøiznání za rok 2004 fakticky k dispozici ¾ádné podklady pro vyplnìní daòového pøiznání, mohl po¾ádat o prodlou¾ení lhùty k podání daòového pøiznání (§ 40 odst. 6 vìta první zákona o správì daní a poplatkù). Pokud by ani takto vytvoøený dodateèný èasový prostor a¾ tøí mìsícù nepostaèoval k opatøení podkladù pro zpracování daòového pøiznání, mìl na to správce danì upozornit a podat i pøesto, na základì vlastního odhadu pravdìpodobné vý¹e daòové povinnosti zalo¾eného zejména na znalosti vý¹e pøíjmù z pronájmu pøedmìtné nemovitosti z pøedchozích zdaòovacích období, daòové pøiznání. V pøípadì, ¾e by následnì zjistil, ¾e vý¹e jeho pøíjmù, a tedy i daòová povinnost, mìla být ve skuteènosti jiná, byla by mo¾né vyu¾ít institut obnovy øízení nebo dodateèného daòového pøiznání. Je nepochybné, ¾e uvedené prostøedky nápravy lze uplatnit pouze v urèitých èasových limitech, nicménì tyto jsou natolik ¹iroké, ¾e i za velmi neobvyklého bìhu vìcí by zpravidla mìly postaèovat. Stì¾ovatelem namítané problémy s vìt¹inovou spoluvlastnicí v¹ak nemají vliv na vznik jeho veøejnoprávní daòové povinnosti týkající se spoleènì dosa¾eného pøíjmu z pronájmu za zdaòovací období roku 2004.
Z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e krajský soud aplikoval v dané vìci zákon o daních z pøíjmù ve znìní do úèinnosti zákona è. 438/2003 Sb., tedy nikoli ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2004. Problematikou pou¾ití právního pøedpisu nebo jeho ustanovení, která na vìc nedopadají se zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu, který v usnesení ze dne 28. 7. 2009, è. j. 8 Afs 51/2007-87, dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, ¾e pøezkumný soud (tj. krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ø. s. a Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) je povinen k pou¾ití nesprávného právního pøedpisu nebo nesprávného ustanovení právního pøedpisu pøihlédnout, nejde-li o pøípady, kdy je tak povinen uèinit z úøední povinnosti, je-li souèástí ¾alobních bodù (stí¾ních dùvodù) výtka nesprávného posouzení takové právní otázky, pro kterou bylo podle právního názoru orgánu, jeho¾ rozhodnutí je pøezkoumáváno, pou¾ití daného právního pøedpisu (daného ustanovení právního pøedpisu) rozhodné .Pou¾il-li krajský soud pøi øe¹ení rozhodné právní otázky nesprávný právní pøedpis, bude tedy nutno zásadnì jeho rozhodnutí v øízení o kasaèní stí¾nosti zru¹it. Výjimkou z tohoto pravidla budou situace, kdy pùjde o takovou skutkovou èi právní otázku, u ní¾ bude moci kasaèní instance bez rozsáhlej¹ího doplòování øízení s jistotou usoudit, ¾e pou¾ití nesprávného právního pøedpisu pøi jejím posouzení nemohlo mít ze ¾ádných hledisek, která mohou být pro dotèené osoby èi orgány významná, vliv na zákonnost pøezkoumávaného rozhodnutí, a u ní¾ bude mo¾no rozumnì pøedpokládat, ¾e ani v budoucnu samotný fakt pou¾ití nesprávného právního pøedpisu nebude mít pro tyto osoby resp. orgány nepøíznivé právní dùsledky. O takové situace se proto zejména nebude jednat, bude-li rozhodnou právní otázkou právní kvalifikace skutku ve správním trestání (i kdy¾ napø. o samotné protiprávnosti pøezkoumávaného jednání sporu nebude). Nebude se o nì jednat ani tehdy, bude-li rozhodnou právní otázkou právní dùvod urèitého opravòujícího aktu èi naopak ulo¾ení urèité povinnosti, mù¾e-li mít onen právní dùvod význam i v jiných øízeních o právech a povinnostech nebo v jiných právních vztazích dotèených osob èi orgánù. O takové situace se rovnì¾ nebude jednat tehdy, bylo-li by v øízení o kasaèní stí¾nosti neúmìrnì komplikované otázku mo¾ných aktuálních i budoucích dopadù aplikace nesprávného právního pøedpisu na dotèené osoby èi orgány s dostateènou mírou jistoty posoudit. ( ) Otázka volby správného ustanovení správného zákona je pøitom svým zpùsobem instrumentální-zákon je nosièem právních norem, na základì nich¾ jsou právní otázky øe¹eny. Pøedmìtem posuzování bude tedy správnost posouzení právní otázky (v daném pøípadì správnost posouzení toho, zda stì¾ovatel splnil podmínky pro vrácení danì z pøidané hodnoty ozbrojeným silám cizího státu), nikoli to, zda na vìc bylo aplikováno to èi ono ustanovení toho èi onoho zákona. Vzhledem k tomu, ¾e ust. § 11 zákona o daních pøíjmù bylo zákonem è. 438/2003 Sb. novelizováno v èásti, které se týká písemné dohody spoluvlastníkù ohlednì smluvnì dohodnutého podílu na výdajích, tedy v èásti, která se vìcnì postavení stì¾ovatele z hlediska jeho daòové povinnosti vùbec netýkala (smluvnì dohodnutý podíl na výdajích nebyl mezi spoluvlastníky sjednán), dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e aplikace nesprávného znìní zákona o daních z pøíjmù nemìla vliv na správnost úvah krajského soudu týkajících se okam¾iku vzniku daòové povinnosti stì¾ovatele jako spoluvlastníka.
Stì¾ovatel dále namítal, ¾e správce danì neuznal uplatnìné výdaje, které se mìly týkat výdajù správce konkurzní podstaty, vynalo¾ené na udr¾ení a úspì¹nou realizaci zpenì¾ení majetku nále¾ejícího do konkurzní podstaty, ani¾ by to správce danì nále¾itì odùvodnil a ani¾ by v rámci daòové kontroly splnil ve¹keré povinnosti souèinnosti a povinnost pouèovací. V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, dostupném na www.nssoud.cz, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e své dùkazní bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. V dané vìci stì¾ovatel netvrdil, ¾e uplatòované výdaje neuznané správcem danì souvisí s pronájmem budov (pøíjem podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù), nebo» je uplatòoval v daòovém pøiznání v souvislosti s pøíjmy podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù, tedy z pøíjmy z podnikání, a nikoliv pronájmu, kdy¾ poukazoval na nutnost jejich vynalo¾ení v souvislosti s prùbìhem a ukonèením konkurzu. K neuznání urèitých výdajù (inzerce a kolky) správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e nebylo mo¾né jednoznaènì stanovit, za jakým úèelem byly tyto výdaje vynalo¾eny, a zda se tedy jedná o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel podle správce danì vhodným zpùsobem neprokázal jejich oprávnìnost a souvislost s pronájmem nemovitostí. Finanèní øeditelství neuznání výdajù v rozhodnutí o odvolání odùvodnilo tak, ¾e nesouvisely s pronájmem budov, ale s budoucími pøíjmy ze zpenì¾ování majetku ve správì správce konkurzní podstaty. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu závìr, ¾e výdaje nesouvisí s pøíjmy z pronájmu, sám o sobì nepostaèuje pro jejich neuznání, nebo» byly stì¾ovatelem uplatòovány v souvislosti s jinými pøíjmy ne¾ pøíjmy z pronájmu podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù. Ze správního spisu, jak byl postoupen Nejvy¹¹ímu správnímu soudu krajským soudem, není zøejmé, zda správce danì bìhem daòové kontroly sdìlil stì¾ovateli své pochybnosti týkající se v¹ech neuznaných výdajù a vyzval jej k prokázání oprávnìnosti výdaje vztahujícího se k pøíjmu podle ust. § 7 zákona o daních z pøíjmù uplatòovaného v daòovém pøiznání. Závìr krajského soudu, ¾e o stanovisku správce danì k jednotlivým uplatnìným výdajùm stì¾ovatel vìdìl ji¾ pøi seznámení se se zprávou o výsledku daòové kontroly, je v souvislosti s námitkou poru¹ení principu zákonnosti a souèinnosti v prùbìhu daòové kontrol, nesprávný. Úvahy správce danì ve zprávì o výsledku kontroly ji¾ pøedstavují hodnocení toho, zda stì¾ovatel unesl èi neunesl dùkazní bøemeno, a je nepøípustné, aby se daòový subjekt o pochybnostech správce danì dozvìdìl poprvé a¾ zároveò s vyslovením hodnocení pøedkládaných dùkazních prostøedkù, ani¾ by mu bylo umo¾nìno v prùbìhu daòové kontroly na pochybnosti správce danì reagovat a ani¾ by mu vùbec bylo sdìleno, ¾e správce danì nemá za prokázané, ¾e by se uvedené výdaje vztahovaly k pøíjmùm z pronájmu podle ust. § 9 zákona o daních z pøíjmù, a ¾e tedy, mají-li být jako výdaje uznány, musí být prokázána jejich souvislost s jinými dosa¾enými èi oèekávanými kategoriemi pøíjmù (k pojmu oèekávaných pøíjmù viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64, www.nssoud.cz).
Ze správního spisu tak není vùbec zøejmé, k èemu byl stì¾ovatel vyzýván a zda byl pouèen o následcích spojených s neunesením dùkazního bøemene. Stì¾ovatel v této souvislosti jak v ¾alobì, tak v kasaèní stí¾nosti poukazoval na to, ¾e blí¾e nespecifikovaný protokol o kontrole je zmateèný a poru¹uje zásadu souèinnosti a zákonnosti K tomu Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e ¾ádný z protokolù o daòové kontrole není souèástí spisu. Krajský soud se v¹ak touto ¾alobní námitkou zabýval jen ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole a neshledal, ¾e by v ní byly stì¾ovatelem vytýkané nedostatky. Námitka, je¾ se vztahuje k plnìní povinnosti pouèovací a povinnosti souèinnosti v¹ak mù¾e být pøezkoumána pouze na základì v¹ech podkladù, je¾ se k daòové kontrole vztahují. Rozsudek krajského soudu je tak v èásti týkající se dodr¾ení procesních povinností správce danì nepøezkoumatelný, nebo» z úvah krajského soudu není zøejmé, z jakých podkladù týkajících se zahájení a prùbìhu daòové kontroly usoudil, ¾e ¾alobní námitka není dùvodná. Vytýkal-li pak stì¾ovateli nekonkrétnost této ¾alobní námitky, mìl jej podle ust. § 37 odst. 5 s. ø. s. vyzvat k doplnìní ¾alobního bodu, tak aby mohl být soudem pøezkoumán (viz napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 9. 2004, è. j. 2 Azs 105/2004-35, nebo ze dne 28. 6. 2007, è. j. 2 Azs 158/2006-85, ze dne 2. 8. 2007, è. j. 2 Azs 54/2007-42, dostupné na www.nssoud.cz).
V souvislosti s neakceptací výdajù stì¾ovatel namítal, ¾e pokud je správce danì neuznal, mìl s ohledem na zásadu zákonnosti a materiální pravdy odpovídajícím zpùsobem sní¾it pøíjmy z pronájmu. Obdobnou otázkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83, dostupném na www.nssoud.cz, z nìho¾ vyplývá, ¾e pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu k výdajùm zahrnutým do základu danì, nelze pova¾ovat tyto výdaje za prokázané, a proto nemohou být pro úèely stanovení základu danì odeèteny od pøíjmù. Z povinnosti správce danì pøihlí¾et ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 citovaného zákona), nevyplývá, ¾e by mìl pøi stanovení základu danì krátit odpovídajícím zpùsobem vý¹i zdanitelných pøíjmù. V citovaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné vyslovil, ¾e Dle § 38g odst. 3 zákona o daních z pøíjmù (zákon è. 586/1992 Sb., ve znìní do 31. 12. 2000) je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání v¹echny pøíjmy. Ke stanovení základu danì se od tìchto pøíjmù odeètou výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve vý¹i prokázané daòovým subjektem (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Pøedmìtem sporu v daòovém øízení nebyla vý¹e pøíjmù, ale vý¹e prokázaných výdajù. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svých tvrzení vztahujících se k výdajùm. Neunesení dùkazního bøemeno má za následek, ¾e uplatnìné výdaje nelze pova¾ovat za prokázané, a tudí¾ je není mo¾no odeèíst od dosa¾ených pøíjmù (srov. rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2007, è. j. 8 Afs 55/2005-74). Jedná se o dùsledek procesního neúspìchu, který má dopad na stanovení vý¹e daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud samozøejmì chápe logiku vìci, kterou pøedestírá stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ®alovaný pouze dospìl ke správnému závìru, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat, ¾e vynalo¾il výdaje takovým zpùsobem, jak tvrdil prostøednictvím pøedlo¾ených úèetních dokladù. Skuteènost, ¾e ¾alovaný neuznal stì¾ovatelem tvrzené výdaje, je pouze nepøíznivým dùsledkem závìrù dùkazního øízení. ®alovaného netí¾í dle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu dùkazní bøemeno v tom smìru, ¾e by bylo jeho povinností prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví zaznamenány v rozporu se skuteèností, èi dokonce jakým zpùsobem obchody skuteènì probíhaly. Bøemeno tvrzení a dùkazní nese výluènì daòový subjekt, správce danì prokazuje toliko dùvodnost svých pochyb ohlednì vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti èi správnosti úèetnictví (viz rozsudek NSS è. j. 9 Afs 30/2008-86 a rozsudek ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72). Uvedené rozlo¾ení bøemene tvrzení a dùkazního bøemene nelze obcházet aplikací
§ 2 odst. 3 daòového øádu. . Argumentace stì¾ovatele, ¾e správce danì má odpovídajícím zpùsobem sní¾it pøíjmy, pokud neuzná nìkteré výdaje, tak není dùvodná.
Proto bude na krajském soudì, aby posoudil i otázku, zda daòová kontrola pøeru¹ila bìh prekluzívní lhùty podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Bude muset v této souvislosti zejména uvá¾it, zda vzhledem k okolnostem, za nich¾ byla daòová kontrola zahájena, se jednalo o nezákonnou daòovou kontrolu (napø. z dùvodu nepøípustné namátkovosti, viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, www.nalus.usud.cz), anebo zda se naopak jednalo o kontrolu pøípustnou. V této souvislosti je tøeba, aby krajský soud vzal v úvahu, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (zejména rozsudek ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46) zaujala ke konkrétnímu vyústìní závìrù Ústavního soudu ve shora uvedené vìci rezervovaný postoj.
Pøi posuzování prekluze se bude muset krajský soud vypoøádat s tím, zda se lhùta podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù se poèítá v re¾imu tzv. 3+1 anebo 3+0 . Bude muset vzít v úvahu, vyhodnotit a procesnì nalo¾it se skuteèností, ¾e Ústavní soud se v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. vyslovil pro výklad v re¾imu 3+0 , av¹ak tento právní názor není èástí judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu akceptován (viz usnesení ze dne 16. 6. 2009, è. j. 5 Afs 15/2009-105, kterým byla uvedená právní otázka pøedlo¾ena k øe¹ení roz¹íøenému senátu).