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Timestamp: 2018-11-20 07:35:37
Document Index: 243066911

Matched Legal Cases: ['§ 10', 'Art. 61', 'Art. 69', 'Art. 28', 'Art. 61', 'Art. 54', 'Art. 69', 'Art. 61', 'Art. 24', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 20', 'Art. 5', 'Art. 20', 'Art. 5', 'Art. 18', 'Art. 58', 'Art. 19', 'Art. 61', 'Art. 8', 'Art. 24', 'Art. 18', 'Art. 58', 'Art. 8', 'Art. 24', 'Art. 60', 'Art. 24', '§ 67', 'Art. 665', 'Art. 69', 'Art. 28', '§ 67', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 6', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 19', 'Art. 61', 'Art. 51', 'Art. 8', 'Art. 24', 'Art. 4', 'Art. 9', 'e contrario', 'Art. 5', 'Art. 9', 'Art. 61', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 28', 'Art. 24', 'Art. 18', 'Art. 8', 'Art. 17', 'Art. 37', 'Art. 11', 'Art. 69', 'Art. 28', 'Art. 70', 'Art. 7', 'Art. 16', 'Art. 7', '§ 13', 'BGer', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 7', 'Art. 5', 'Art. 5', 'Art. 20', 'Art. 4', 'Art. 69', 'Art. 28', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 20', 'Art. 7', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 5']

Fusg.ch — § 10 Steuern > I. Einführung > 3. Teilweise Besteuerung
I. Einführung1. Indirekte Steuern2. Aufschub der Erhebung3. Teilweise Besteuerung
4. Befreiung von Verkehrssteuern5. Übernahme von Steuerfaktoren für direkte Steuern
Auch wenn bei Umstrukturierungen grundsätzlich stille Reserven nicht besteuert werden, sind entsprechende Transaktionen dennoch nicht immer von allen direkten Steuern ausgenommen. Auf Stufe der Gesellschaft ist sowohl eine teilweise buchmässige Realisation als auch eine teilweise steuersystematische Realisation denkbar. Auch auf Stufe der Gesellschafter kann eine steuerbare teilweise Realisation von stillen Reserven aus der Anwendung der allgemeinen Regeln der Einkommensbesteuerung resultieren, namentlich bei der Entrichtung von Ausgleichszahlungen an Gesellschafter sowie bei Gratisnennwerterhöhungen der Anteile von Gesellschaftern.2505 In den genannten vier Fällen gelangen folgende Grundsätze zur Anwendung:
2.1 Buchmässige Realisation
Die buchmässige Wertberichtigung im Rahmen von Umstrukturierungen löst in den nachfolgend aufgezeigten Fällen eine teilweise Besteuerung stiller Reserven aus, auch wenn die Umstrukturierung sonst steuerlich privilegiert ist.2506
Freiwillige Aufwertungen
Bei den Einkommens- und Gewinnsteuern ist die Steuerneutralität von Um­­strukturierungen an die Bedingung gebunden, dass die stillen Reserven auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Aktiven und Passiven müssen also zum bisherigen, steuerrechtlich relevanten Buchwert übertragen werden. Soweit die Aktiven aber zu einem höheren Wert als dem Buchwert übertragen werden, liegt ein buchmässiger Realisationstatbestand vor. In solchen Fällen unterliegt der Betrag der erfolgten Aufwertung der Einkommens- oder Ge­­winnsteuer.2507
Fusionsgewinne und Fusionsverluste
Bei Fusionen zwischen Kapitalunternehmen, zwischen denen keine gegen­seitige Beteiligung besteht, können bei der übernehmenden Gesellschaft in Abhängigkeit des Austauschverhältnisses buchmässige Gewinne oder Verluste resultieren. Dabei handelt es sich steuerrechtlich um Fusionsgewinne oder Fu­­sionsverluste. Diese Fusionsgewinne oder Fusionsverluste ergeben sich unabhängig vom Willen der Unternehmen. Steuerlich wird der Fusionsgewinn in solchen Fällen grundsätzlich als erfolgsneutrale Kapitaleinlage qualifiziert und wird somit nicht besteuert.2508 Entsprechend werden auch die Fusionsverluste gewinnsteuerneutral behandelt.2509
Anders verhält es sich bei konzerninternen Fusionen zwischen Kapitalunternehmen, bei denen die Muttergesellschaft die Tochter übernimmt. In diesem Fall sind die übernommenen Vermögenswerte nicht als (nicht steuerbare) Kapitaleinlage, sondern als Beteiligungsertrag zu qualifizieren. Wenn der buchmässige Nettoaktivenüberschuss über dem Buchwert der Beteiligung liegt, ergibt sich ein Fusionsgewinn. Im umgekehrten Fall resultiert ein Fusionsverlust.2510 Solche Fusionsgewinne oder -verluste entstehen hier regelmässig dadurch, dass in der Bilanz der Muttergesellschaft anstelle der Beteiligung an der Tochter nun deren Aktiven und Passiven zum Buchwert im Fusionszeitpunkt angeführt werden.2511
Für diese Mutter-Tochter-Absorptionen sieht Art. 61 Abs. 5 DBG vor, dass Fusionsgewinne besteuert werden.2512 Da der Fusionsgewinn aber als Liquida­tionsdividende auf den untergehenden Beteiligungsrechten an der absorbierten Tochtergesellschaft qualifiziert werden kann, steht der Muttergesellschaft der Beteiligungsabzug zu (Art. 69 und 70 DBG und Art. 28 Abs. 1 StHG).2513 Die Beteiligung der übernehmenden Mutter liegt nämlich naturgemäss immer bei mindestens 10 %.2514 Die bei Verschmelzungen mit Tochtergesellschaften entstehenden Fusionsverluste sind nach Art. 61 Abs. 5 DBG ebenfalls nicht abzugsfähig.2515 Entgegen dem Wortlaut der Bestimmung gilt dies allerdings nur für unechte Fusionsverluste, d.h. nur, wenn lediglich der Buchwert des übertragenen Aktivenüberschusses (nicht aber der Verkehrswert) tiefer als der Buchwert der Beteiligung ist.2516 Die Nichtabzugsfähigkeit von solchen unechten Fusionsverlusten beeinträchtigt die Steuerneutralität der Transaktion nicht. Der Buchverlust entspricht nämlich keinem den wirtschaftlichen Gegeben­heiten entsprechenden Minderwert: Die stillen Reserven und der Goodwill (als formelle Ursachen des Buchverlusts) auf den übernommenen Nettoaktiven finden sich im Wert der übernommenen Aktiven der Tochtergesellschaft wieder.
Ein echter Fusionsverlust liegt hingegen vor, wenn der Verkehrswert der übernommenen Nettoaktiven tiefer ist als der Buchwert der Beteiligung in der Bilanz der Muttergesellschaft. Ein solcher echter Fusionsverlust kann in Abzug gebracht werden, weil er auf einer Überbewertung der Beteiligungsrechte an der Tochtergesellschaft beruht.2517 Unerheblich ist dabei der Entstehungsgrund der Überbewertung. Diese kann ihren Grund beispielsweise in der Verminderung des Goodwills der Tochtergesellschaft oder in der Reduktion der Nettoaktiven infolge einer von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Substanz­dividende haben.
Im Bereich der Verrechnungssteuer wird nicht zwischen verschiedenen Arten von Fusionsverlusten unterschieden. Für die Steuerneutralität im Falle einer Umstrukturierung wird bei dieser Steuer grundsätzlich verlangt, dass sowohl offene wie stille Reserven von der übertragenden Gesellschaft in die übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft trans­feriert werden.2518 Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt.2519 Wenn diese Reserven im Rahmen einer Fusion nicht vollständig übertragen werden, liegt im Sinn der Verrechnungssteuer ein Fusionsverlust2520 vor, welcher im entsprechenden Umfang besteuert wird. Ein Fusionsverlust im verrechnungssteuerlichen Sinn kann sowohl bei Fusionen zwischen Gesellschaften ohne gegenseitige Beteiligung als auch bei Mutter-Tochter-Fusionen vorkommen. Bei einer Absorption einer Tochtergesellschaft (Upstream-Merger) kann durch die Übernahme von Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft ein Buchgewinn entstehen. Trifft dies zu, ist dieser Gewinn aus Fusion in der aufnehmenden Muttergesellschaft den übrigen Reserven zuzurechnen.2521 Dahingegen liegt ein verrechnungssteuerpflichtiger Fusionsverlust vor, soweit der Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in der Bilanz der Muttergesellschaft höher ist als das Nominalkapital der Tochtergesellschaft, wobei sich dieser Verlust aufgrund des Kapitaleinlageprinzips um die allfälligen untergehenden Kapitaleinlagereserven der absorbierten Tochtergesellschaft reduziert.
2.2 Systematische Realisation
Die teilweise steuersystematische Realisation kann auch bei steuerlich privilegierten Umstrukturierungen eine teilweise Besteuerung stiller Reserven auslösen. Der Grundsatz der Steuerneutralität (sowohl bezüglich Einkommens- und Gewinnsteuern als auch bezüglich Verrechnungssteuer) kommt nur dann uneingeschränkt zur Anwendung, wenn die Reserven vollständig unter schweizerischer Steuerhoheit verbleiben. Bei einer teilweisen steuersystematischen Realisation, d.h., wenn die Reserven der bisherigen Steuerhoheit bezüglich einer der genannten Steuerarten entzogen werden, wird die entsprechende Steuer in der Regel fällig. Eine teilweise steuersystematische Realisation lässt aber natürlich die anderen, von der Realisation nicht betroffenen Steuerarten unangetastet und bleibt insoweit steuerneutral.
Grenzüberschreitende Umstrukturierungen lösen (bei Überführung der Re­­serven in eine andere Steuerhoheit) typischerweise eine teilweise systematische Realisation aus. Bei der Einkommens- und Gewinnsteuer wird für die Steuerneutralität vorausgesetzt, dass der übernehmende Rechtsträger bzw. das Einkommens- oder Gewinnsteuersubstrat, weiterhin der schweizerischen Steu­er­hoheit2522 unterstellt bleibt. Diese Voraussetzung ist im Falle der Beibehaltung des Sitzes oder einer Betriebsstätte in der Schweiz erfüllt.2523
Im Bereich der Verrechnungssteuer ist ein Kapitalunternehmen hingegen nur dann der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen, wenn es Sitz in der Schweiz hat.2524 Eine Betriebsstätte genügt nicht.2525 Die Verrechnungssteuerneutralität ist also nur gegeben, wenn der übernehmende Rechtsträger ein Kapitalunternehmen mit Sitz in der Schweiz ist.2526 Eine teilweise steuer­systematische Realisation kann somit in Fällen grenzüberschreitender Um­­strukturierungen von Kapitalunternehmen vorliegen, wenn die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland hat und in der Schweiz nur über eine Betriebsstätte verfügt. Im Bereich der Gewinnsteuer bleibt hier zwar die übernehmende Gesellschaft der schweizerischen Steuerhoheit unterstellt,2527 nicht aber im Bereich der Verrechnungssteuer, da es sich bei der übernehmenden Gesellschaft nicht um ein Kapitalunternehmen mit Sitz in der Schweiz handelt.2528 Dementsprechend gelten im Bereich der Verrechnungssteuer die offenen2529 und stillen Reserven als realisiert, womit die Verrechnungssteuer auf all diesen Reserven (inklusive Goodwill) geschuldet ist,2530 währenddem die Einkommens- und Gewinnsteuern noch aufgeschoben sind. Die Umstrukturierung bleibt aber auch hinsichtlich der Verrechnungssteuer im Ergebnis in­soweit steuerneutral, als den Gesellschaftern aufgrund Ansässigkeit in der Schweiz oder gestützt auf ein allfällig anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen ein voller Rückerstattungsanspruch zusteht.2531
Umstrukturierungen im Binnenverhältnis
Eine teilweise steuersystematische Realisation kann auch bei Umstrukturierungen im Binnenverhältnis erfolgen. Dies ist der Fall, wenn die übernehmende Gesellschaft im Unterschied zur übertragenden Einheit einen privilegierten kantonalen oder kommunalen Steuerstatus2532 geniesst. Die systematische Realisation – und damit die Besteuerung der stillen Reserven auf den über­tra­genen Vermögenswerten – erfolgt dann einzig auf der Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern, falls im betreffenden Gemeinwesen eine reguläre Besteuerung dieser Reserven nach der Transaktion nicht mehr möglich sein wird.2533 Auf Bundesebene bleibt die Steuerneutralität unangetastet.
Eine teilweise systematische Realisation im Binnenverhältnis erfolgt ferner bei der Umwandlung eines Kapitalunternehmens in eine Personengesellschaft. Gemäss Art. 54 FusG kann zwar eine Kapitalgesellschaft nicht direkt in eine Personenunternehmung umgewandelt werden;2534 eine solche Umwandlung lässt sich aber durch die Errichtung eines neuen Rechtsträgers nachzeichnen, auf den sämtliche Aktiven und Passiven nach Art. 69 ff. FusG übertragen werden, wobei der bisherige Rechtsträger anschliessend aufgelöst wird.2535 Hier erfolgt eine steuersystematische Realisation durch den Wegfall der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Die Transaktion ist nur hinsichtlich der Gewinnsteuer für die übertragende Kapitalunternehmung steuerneutral (Art. 61 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 24 Abs. 3 lit. a StHG), nicht aber hinsichtlich der Einkommenssteuer, welche die Gesellschafter entrichten müssen. Bei einem Gesellschafter werden die stillen Reserven im Rahmen seines Einkommens aus der Umstrukturierung als Liquidationsüberschuss besteuert.2536 Der Nachteil dieser Regelung besteht darin, dass die stillen Reserven bei einem späteren Austritt des Gesellschafters aus der Personengesellschaft nochmals der Einkommenssteuer unterliegen.2537 Damit erfolgt beim Gesellschafter eine doppelte Einkommensbesteuerung, und zwar auf einer möglicherweise identischen Bemessungsgrundlage und zu einem progressiven Satz, der jedes Mal bis zu 45 % betragen kann. Dies kann im Ergebnis zu einer Steuerbelastung von nahezu 90 % führen, wozu noch eine Belastung von 9,65 % für die AHV hinzukommt. Im Ergebnis führt die heutige Regelung zu einer prohibitiv wirkenden Verteuerung einer solchen Umwandlung, welche in Extremfällen steuerlich höher belastet wird, als wenn ganz auf das (hier unvollständig ausgestaltete) Privileg der Steuerneutralität verzichtet würde.2538
Ebenfalls als teilweise systematische Realisation im Binnenverhältnis zu qualifizieren sind schliesslich alle Übertragungen von Beteiligungen, falls ein Kapitalunternehmen aufgrund dieser Transaktion eine Beteiligung von mehr als 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer anderen Gesellschaft erreicht. Damit kommt das Kapitalunternehmen in den Genuss des Beteiligungsabzugs, erlangt also einen privilegierten Steuerstatus.2539 Solche Übertragungen von Beteiligungen führen als indirekte Aufwertung einer Beteiligung2540 zu einer Erhöhung des steuerbaren Reingewinns der Muttergesellschaft sowie zu einer versteuerten stillen Reserve ihrer Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft.2541
2.3 Ausgleichs- und Abfindungszahlungen
Ausgleichs- und Abfindungszahlungen an die Gesellschafter werden unter Umständen als teilweise steuerliche Realisation besteuert, auch wenn die Umstrukturierung ansonsten steuerneutral durchgeführt werden kann. Dies gilt für alle Arten von Ausgleichs- und Abfindungszahlungen, sei es ein blosser Spitzenausgleich nach Art. 7 Abs. 2 FusG oder eine vollständige Barabfindung nach Art. 8 FusG.2542
Auch bei steuerneutral privilegierten Umstrukturierungen müssen Beteiligte an Personengesellschaften die ihnen ausgerichteten Ausgleichs- oder Abfindungszahlungen als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuern.2543 Konsequenterweise kann derjenige Gesellschafter, der diese Zahlungen leistet, seinerseits den entsprechenden Betrag in seiner Steuerbilanz als versteuerte stille Reserven geltend machen und gemäss der Zuordnung zu den entsprechenden Aktiven steuerwirksam abschreiben. Handelt es sich um eine Zahlung für Goodwill, so kann dieser innert fünf Jahren abgeschrieben werden.2544 Diese Konstellation entspricht im Übrigen derjenigen des Einkaufs eines neuen Gesellschafters in die stillen Reserven einer Personenunternehmung. Auch hier entstehen bei den Empfängern steuerbare Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit.2545
Die steuerliche Behandlung von Ausgleichs- oder Abfindungszahlungen an die Anteilsinhaber eines Kapitalunternehmens hängt von der steuerrechtlichen Qualifikation der Zahlung als Beteiligungsertrag oder als Kapitalgewinn ab. Der Beteiligungsertrag ist grundsätzlich sowohl der Einkommens- resp. Gewinnsteuer als auch der Verrechnungssteuer unterworfen. Der Kapitalgewinn hingegen ist nicht der Einkommenssteuer natürlicher Personen unterworfen, soweit die Anteile zum Privatvermögen gehören.2546
Das Abgrenzungskriterium zwischen Beteiligungsertrag und Kapitalgewinn stellt auf die Person ab, von welcher die Zahlung (direkt oder indirekt) stammt (subjektives Herkunftsprinzip2547). Demnach ist die Ausgleichs- oder Abfindungszahlung als Kapitalgewinn zu qualifizieren, sofern sie durch einen Dritten (beispielsweise die Anteilsinhaber der übernehmenden Gesellschaft) geleistet wird. Die Leistung durch einen Dritten kommt regelmässig dort vor, wo die übernommene Gesellschaft nicht aufgelöst oder (teil-)liquidiert wird.
Wird hingegen die übernommene Gesellschaft aufgelöst, so werden Ausgleichs- und Abfindungszahlungen immer als Beteiligungsertrag qualifiziert, wenn sie von den an der Transaktion direkt involvierten Gesellschaften selber und nicht von Dritten (wie beispielsweise den Anteilsinhabern der übernehmenden Gesellschaft) stammen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Ausgleichs- und Abfindungszahlungen von der übernehmenden oder von der übertragenden Gesellschaft stammen.2548 Die Gleichbehandlung von Ausgleichs- und Abfindungszahlungen der übernehmenden und der untergehenden Gesellschaft ist gerechtfertigt, da bei der Transaktion typischerweise eine Verschmelzung der Vermögen beider Gesellschaften erfolgt.
Im Folgenden wird die Abgrenzung zwischen Beteiligungsertrag und Kapital­gewinn für die Ausgleichs- und Abfindungszahlungen, welche von der übernommenen oder übernehmenden Gesellschaft ausgerichtet werden, in Bezug auf die gängigsten Umstrukturierungsformen untersucht.
Bei der Quasifusion wird die übernommene Gesellschaft nicht aufgelöst.2549 Mithin ist die bei einer Quasifusion ausgerichtete Ausgleichs- oder Abfindungszahlung der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übernommenen Gesellschaft als Kapitalgewinn zu qualifizieren.2550 Eine solche Zahlung ist somit von der Verrechnungssteuer und, sofern die eingebrachten Anteilsrechte der übernommenen Gesellschaft zum Privatvermögen gehörten, von der Einkommenssteuer befreit.
Bei der echten Fusion und bei der Spaltung wird die übertragende Gesellschaft gänzlich oder teilweise liquidiert. Daher werden bei Fusion und Spaltung entsprechende Zahlungen der fusionierenden bzw. spaltenden Unternehmen als Beteiligungsertrag qualifiziert, womit sie grundsätzlich der Einkommens- resp. Gewinnsteuer sowie der Verrechnungssteuer unter­liegen.2551 Aufgrund des Kapitaleinlageprinzips, welches sowohl bei der Einkommenssteuer im Bereich des Privatvermögens natürlicher Personen als auch im Bereich der Verrechnungssteuer zu beachten ist, gelten solche Ausgleichs- und Abfindungszahlungen allerdings nur dann als steuerbarer Beteiligungsertrag, wenn sie weder Nennwertrückzahlungen noch Rückzahlungen von Reserven aus Kapitaleinlagen sind (d.h. zulasten der ­übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft erfolgen). Ausgleichs- und Abfindungszahlungen können daher mit einem allfälligen Nennwertverlust (d.h. der Differenz zwischen dem Nennwert der neuen Beteiligungsrechte und dem Nennwert der mit der Umstrukturierung ­aufgegebenen Beteiligungsrechte) oder mit einem allfälligen Verlust von Reserven aus Kapitaleinlagen verrechnet werden. Sie gelten also im Umfang des Nennwertverlustes bzw. des Verlustes von Kapitaleinlagereserven als steuerfreie Rückzahlung. Für den Anteilsinhaber, der seine Titel im Ge­­schäftsvermögen hält, wird das Kapitaleinlageprinzip ersetzt durch das Buchwertprinzip.2552 Für den Anteilsinhaber, der seine Titel im Geschäftsvermögen hält, wird das Nennwertprinzip durch das Buchwertprinzip ersetzt. Eine Ausgleichs- oder Abfindungszahlung durch die Gesellschaft ist hier nur in dem Umfang steuerbar, in welchem der Buchwert der entsprechenden Beteiligung (abzüglich allfälliger Abschreibungen) überschritten wird. Wenn es sich beim Anteilsinhaber um ein Kapitalunternehmen handelt, kann für diese Ausgleichs- und Abfindungszahlungen unter den ge­­gebenen Voraussetzungen zudem der Beteiligungsabzug geltend gemacht werden.2553
Die gleichen Grundsätze gelten auch für die Squeeze-out-Fusion nach Art. 8 FusG, wenn ausschliesslich eine Barabfindung entrichtet wird. Da die übertragende Gesellschaft bei der Fusion aufgelöst wird, gilt die Barabfindung2554 ebenfalls als Beteiligungsertrag,2555 auf welchem unter gegebenen Voraussetzungen der Beteiligungsabzug geltend gemacht werden kann.2556 Auf der Ebene des Anteilsinhabers der übernommenen Gesellschaft ist deshalb eine solche Fusion nur steuerneutral, wenn er den Beteiligungsabzug in An­­spruch nehmen kann und zur vollen Rückerstattung der (auf ihn über­wälzten)2557 Verrechnungssteuer berechtigt ist. Wenn aber der Anteils­inhaber der übernommenen Gesellschaft nicht zum Beteiligungsabzug berechtigt ist, unterliegt die Barabfindung bei ihm der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Überdies ist die Barabfindung mit Verrechnungssteuer belastet, soweit der Anteilsinhaber keinen Anspruch auf Rückerstattung hat, beispielsweise bei einer natürlichen Person mit Wohnsitz im Ausland, wenn zwischen der Schweiz und dem betreffenden Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. In diesen Fällen ist somit die Steuerneutralität beim Anteilsinhaber nicht gegeben.
Quasifusion mit zeitnaher Absorption: Um die oben dargestellten Steuerfolgen bei Anteilsinhabern zu vermeiden, die nicht zum Beteiligungsabzug und nicht zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer berechtigt sind, könnte die übernehmende Gesellschaft versucht sein, in zwei Schritten vorzugehen: Dabei würde sie zunächst im Rahmen einer Quasifusion 100 % der Beteiligungsrechte an der zu übernehmenden Gesellschaft erwerben, um diese neue Tochtergesellschaft dann im Rahmen einer Fusion zu absorbieren. Würde ein solches Vorgehen steuerrechtlich akzeptiert, könnten alle im Rahmen der Quasifusion geleisteten Zahlungen als Kapitalgewinne (und nicht als Beteiligungserträge) qualifiziert werden. Zudem könnte die übernehmende Gesellschaft nach Vollzug des zweiten Schritts (Fusion) dasselbe Ergebnis wie bei einer sofortigen Fusion erzielen. Zur Vermeidung von Umgehungen stellt das Steuerrecht nicht auf die genannten zwei separaten Schritte ab, wenn die Fusion der Quasifusion unmittelbar folgt. Bei solchen Kettentransaktionen wird eine rein wirtschaftliche, am Endresultat orientierte Qualifikation vorgenommen, ohne die formaljuristischen Zwischenschritte (also die Quasifusion) zu beachten.2558 Aufgrund dieser Gesamtsicht werden die entsprechenden Zahlungen nicht als Kapitalgewinne, sondern als Beteiligungserträge qualifiziert. Als zeitnah sollen gemäss Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung alle Fusionen gelten, welche innert fünf Jahren nach einer entsprechenden Quasifusion vollzogen werden, und zwar unabhängig vom Vorliegen einer Transponierung, einer indirekten Teilliquidation oder einer Steuerumgehung.2559 Dieser in zeitlicher Hinsicht sehr weitgehende Ansatz der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist unseres Erachtens problematisch. Die objektive Sperrfrist von fünf Jahren wird dem Einzelfall nicht gerecht. Statt der starren Frist von fünf Jahren ist unseres Erachtens zumindest eine Eingrenzung der Kriterien für die Gesamtbetrachtung in dem Sinne zu fordern, dass (i) die zwei Phasen der Transaktion zeitlich enger beieinanderliegen müssen (weniger als fünf Jahre) oder (ii) dass der verkaufende Anteilsinhaber wusste oder hätte wissen müssen, dass die übernehmende Gesellschaft eine Fusion mit der übernommenen Gesellschaft beabsichtigte. Mit anderen Worten wäre unseres Erachtens eine auf den Einzelfall bezogene Prüfung – analog derjenigen für das Vorliegen einer indirekten Teilliquidation – eher angebracht als die pauschale und doch sehr lange Zeitspanne von fünf ­Jahren.2560
2.4 Gratisnennwerterhöhungen
Gratisnennwerterhöhungen, die zulasten von übrigen Reserven liberiert werden, stellen beim Unternehmer ebenfalls eine teilweise Realisation stiller Reserven dar, auch wenn ansonsten die gesetzlichen Voraussetzungen für eine steuerneutrale Transaktionsdurchführung vollumfänglich erfüllt sind.2561
Bei Personenunternehmen ist die unentgeltliche Erhöhung des Kapitalkontos eines Gesellschafters den gleichen Regeln unterstellt wie die Entrichtung von Ausgleichszahlungen an Personengesellschafter.
Für die Anteilsinhaber eines Kapitalunternehmens ist die Gratiserhöhung des Nennwerts ihrer Anteile der Ausgabe von Gratisaktien gleichgestellt. Hiefür gelten die gleichen Regeln wie für die Entrichtung von Ausgleichszahlungen.2562 Dementsprechend wird die Gratiserhöhung des Nominalkapitals im Rahmen einer Fusion, Spaltung oder Umwandlung besteuert. Der Einkommenssteuer unterworfen sind zunächst Gratisnennwerterhöhungen auf Anteilen, welche im Privatvermögen gehalten werden. Bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen (bei natürlichen und juristischen Personen) fällt aufgrund des Buchwertprinzips eine steuerbare Gratisnennwerterhöhung nur unter die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, wenn die Beteiligung entsprechend aufgewertet bzw. die Nennwerterhöhung als (rein theoretisches Einkommen) verbucht wurde. Dies ist aber in der Praxis nicht üblich und teilweise durch die Buchführungsregeln untersagt.2563 Auf den Gratisnennwerterhöhungen wird zudem die Verrechnungssteuer erhoben.2564 Soweit die Liberierung zulasten der Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgt, unterliegen Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG).2565
Die Gratiserhöhung des Nennwerts im Rahmen einer Quasifusion wird hin­gegen aufgrund des subjektiven Herkunftsprinzips2566 als Kapitalgewinn qualifiziert. Damit unterliegt sie weder den Einkommens- oder Gewinnsteuern noch der Verrechnungssteuer.2567
Soweit die Liberierung zulasten der Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgt, unterliegen Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG), vgl. Kreisschreiben 29a, Ziffer 4.2.1.
Art. 18 Abs. 3 und Art. 58 Abs. 1 DBG; Art. 19 Abs. 1 sowie Art. 61 Abs. 1 und 3 DBG; Art. 8 Abs. 3 sowie Art. 24 Abs. 3 und Abs. 3quater StHG.
Art. 18 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 8 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 StHG.
Art. 60 lit. a DBG und Art. 24 Abs. 2 lit. a StHG; Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.3.2.2.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.3.2.2.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.5.2.2.
Der Buchwert der Beteiligung an der Tochter in den Büchern der Mutter entspricht grundsätzlich dem Erwerbspreis dieser Beteiligung (vorbehältlich allfälliger Abschreibungen). Damit umfasst dieser Buchwert grundsätzlich auch die stillen Reserven und den Goodwill.
Das StHG enthält keine entsprechende Bestimmung; einige Kantone sehen jedoch eine ähnliche Sonderregelung wie im DBG vor; vgl. z.B. § 67 Abs. 2 StG ZH.
Wenn die Muttergesellschaft aber noch nicht verrechnete Verlustvorträge aufweist und diese mit dem Fusionsgewinn verrechnet werden, führt dies im Ergebnis zu einer indirekten Besteuerung des Fusionsgewinns. Um dies zu vermeiden, wäre es wünschbar gewesen, eine direkte Steuerbefreiung von Fusionsgewinnen vorzusehen (Spori/Gerber, 697 ff., mit weiteren Argumenten, welche für eine direkte Befreiung als sach­gerechtere Lösung sprechen). Handelsrechtlich 20 % gemäss Art. 665a Abs. 3 OR. Steuerrechtlich 10 % nach Art. 69 DBG und Art. 28 Abs. 1 StHG.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.5.2.2. Das StHG enthält auch diesbezüglich keine entsprechende Bestimmung; einige Kantone kennen jedoch ähnliche Regelungen bezüglich der Abzugsfähigkeit von Fusionsverlusten bei der Mutter-Tochter-Fusion, wie das DBG, vgl. z.B. § 67 Abs. 2 StG ZH.
Art. 5 Abs. 1 lit. a VStG und Art. 5 Abs. 1bis VStG.
Erfordernis der unveränderten Steuerverhaftung; Kreisschreiben 29, Ziffer 5.2.1, lit. b).
Im umgekehrten Fall eines Fusionsgewinns liegt ein Einlagetatbestand vor, welcher allenfalls der Emissionsabgabe unterliegt (und nicht eine der Verrechnungssteuer unterliegende Ausschüttung von Reserven). Im Falle von Umstrukturierungen können die Pflichtigen dank der Regelung von Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG jedoch von der Emissionsabgabe auf die Einlage befreit werden.
Vgl. Kreisschreiben 29 und Kreisschreiben 29a, Ziffer 5.2.3, lit. b).
Wird das Einkommens- bzw. Gewinnsteuersubstrat in eine andere kantonale Steuerhoheit überführt, darf bereits aufgrund des Harmonisierungsrechts keine Wegzugssteuer erhoben werden (dies ergibt sich aus Art. 24 Abs. 2 lit. b StHG und der auf einen einheitlichen schweizerischen Wirtschaftsraum ausgerichteten Konzeption des StHG; Kuhn/Brülisauer, Steuerrecht-Kommentar, Art. 24 StHG N 164). Siehe auch Kreisschreiben 15.
Art. 19 Abs. 1 und Art. 61 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 51 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG, Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 StHG.
Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG und Art. 9 Abs. 1 VStG e contrario.
Art. 5 Abs. 1 lit. a VStG i.V.m. Art. 9 Abs. 1 VStG.
Art. 61 Abs. 1 DBG und Art. 24 Abs. 3 StHG; Spori/Gerber, 701 f.
In Form einer Zahlung oder – wenn die Voraussetzungen von Art. 24 VStV gegeben sind – im Rahmen des Meldeverfahrens. Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.4.2.
Teilweise sehen die Doppelbesteuerungsabkommen – wie erörtert – nur eine Herabsetzung der Verrechnungssteuer und nicht einen vollen Rückerstattungsanspruch vor.
Z.B. Holdingprivileg i.S.v. Art. 28 Abs. 2 StHG.
Vgl. z.B. Art. 24 Abs. 3quater lit. b StHG.
Zu den zulässigen Umwandlungen hiervor Rz 690 ff.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.2.6.1.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.2.6.4; Gurtner, 751 ff.
Art. 18 Abs. 2 DBG, Art. 8 Abs. 1 StHG; vgl. auch Art. 17 AHVV.
Gurtner, 752 ff. Zu beachten ist die seit dem 1. Januar 2011 bestehende Möglichkeit, wonach Selbständigerwerbende, die ihre Erwerbstätigkeit im Alter von mindestens 55 Jahren aufgeben, gemäss Art. 37b DBG sowie Art. 11 Abs. 5 StHG von einer separaten Besteuerung der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven zu einem privilegierten Satz der beruflichen Vorsorge profitieren. Vgl. zu den Quellen der Steueroptimierung Merlino/Morand, Fusions, acquisitions et restructurations d’entreprises, 409–410.
Art. 69 und 70 DBG sowie Art. 28 Abs. 1 StHG; Kreisschreiben 5, Ziff. 4.6.2.2.
Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.6.2.2.
Das gilt auch für die Abgeltung von Sonderrechten nach Art. 7 Abs. 5 FusG.
Kreisschreiben 5, Ziff. 3.1.2.2.
Art. 16 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG.
Nach Reich, Steuerrecht, § 13 N 38, ist das subjektive Herkunftsprinzip kein taug­liches Kriterium mehr und sollte durch eine Analyse der «wirtschaftlichen Verursachung» des Wertzuflusses ersetzt werden.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.3.3 m.w.H.; Spori/Gerber, 706; a.M. Cagianut/Höhn, 701 f.
Eine Quasifusion im Sinne der hier gemachten Ausführungen setzt voraus, dass die Ausgleichszahlung 50 % des Verkehrswertes der übernommenen Anteile nicht übersteigt; vgl. Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.7.1. Gemäss Bundesgericht ist für eine Quasifusion zudem eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft erforderlich; BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015. Kritisch dazu: Oesterhelt, Quasifusion, 650 ff.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.7.3.1; Locher/Amonn, 777; Spori/Gerber, 702 f.; a.M. Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen, 293.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.3.5 und Ziff. 4.1.2.3.6 sowie Ziff. 4.1.2.4.1.
Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, Art. 20 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG. Nach anderer Auffassung kann die Nichtbesteuerung der Ausgleichs- und Abfindungszahlungen im Umfang des Nennwertverlustes nicht mit dem Nennwertprinzip begründet werden; es handle sich dabei um eine reine Billigkeitsmassnahme; Höhn/Waldburger, II, 571 f. Im Bereich der Verrechnungssteuer sind Art. 5 Abs. 1 lit. a VStG (Umstrukturierung), Art. 5 Abs. 1bis VStG (Kapitaleinlageprinzip) und Art. 20 Abs. 1 VStV zu beachten. Ein Fall, welcher der Verrechnungssteuer unterliegt, ist die Gratisnennwerterhöhung, soweit sie nicht zulasten des Nennwertes der Beteiligungsrechte oder der Reserven aus Kapitaleinlagen der übertragenden Gesellschaft erfolgt (vgl. Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG). Für die Steuerneutralität von Fusionen, Spaltungen und Umwandlungen wird verlangt, dass die offenen Reserven der übertragenden Gesellschaft auf der Passivseite des übernehmenden Schweizer Kapitalunternehmens aufzuführen sind. Ein Fall, bei dem diese Bedingung für die Steuerneutralität nicht erfüllt werden kann, ist die Gratisnennwerterhöhung, weil hier die offenen Reserven in Nominalkapital umgewandelt werden.
Art. 69–70 DBG; Art. 28 Abs. 1–1bis StHG.
Wie oben aufgezeigt, ist es für die steuerrechtliche Qualifikation grundsätzlich irrelevant, ob eine Abfindungszahlung durch die übertragende oder die übernehmende Gesellschaft geleistet wird; Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.3.3.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.3.8; Spori/Gerber, 707 ff.
Art. 14 VStG.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.7.3.2, und dort zitierter BGE (publiziert in StE 2002, B 24.4 Nr. 66); Spori/Gerber, 704.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.7.3.2. Die Tatbestände der indirekten Teilliquidation und der Transponierung sind seit dem 1. Januar 2007 in Art. 20a Abs. 1 lit. a und b DBG bzw. Art. 7a Abs. 1 lit. a und b StHG gesetzlich geregelt. Am 6. November 2007 hat die ESTV zudem das Kreisschreiben Nr. 14 betreffend die indirekte Teilliquidation publiziert. Das Kreisschreiben Nr. 6 betreffend das Einbringen von Beteiligungen in eine vom gleichen Aktionär beherrschte Gesellschaft wurde von der ESTV am 3. Februar 1987 erlassen. Die Praxis der ESTV zur indirekten Teilliquidation (Abschnitt 4.2.4) sowie zur Transponierung (Abschnitt 4.2.5) werden im Kreisschreiben 29 und im Kreisschreiben 29a präzisiert. Für weitere Hinweise vgl. Oberson, Droit fiscal, 141 ff. (la liquidation partielle indirecte) und 147 ff. (la trans­position).
Vgl. auch Reich, Steuern, 133, Fn 107, wonach nicht die Zeitspanne zwischen Quasifusion und Absorption entscheidend ist, sondern die Frage, ob es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung um einen einheitlichen Vorgang handelt.
Kreisschreiben 29a, Ziff. 4.2.1.
Dazu hiervor Rz 1356 ff.
Vgl. Reich, Steuern, 127; Simonek, 145, Fn 43; vgl. für Kapitalunternehmen: EXPERTsuisse, Handbuch Buchführung und Rechnungslegung, IV.2.3.3.2 und IV.2.13.3.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.2.4.1; Spori/Gerber, 703 f.; Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 20 Abs. 1 VStV (geldwerte Vorteile aus Beteiligungen in Form von Gratis­aktien).
Art. 5 Abs. 1bis VStG. Kreisschreiben 29a, Ziffer 4.2.1.
Kreisschreiben 5, Ziff. 4.1.7.3.1; Locher/Amonn, 777.