Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2-2006-12-07-2007-46651
Timestamp: 2018-05-24 17:53:24
Document Index: 212726614

Matched Legal Cases: ['artículo 77', 'artículo 10', 'artículo 14', 'artículo 28', 'artículo 77', 'artículo 79', 'artículo 79', 'artículo 77']

Resolución de TEAC, 00/2/2006, 12-07-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2/2006 de 12 de Julio de 2007
Núm. Resolución: 00/2/2006
No resulta deducible el gasto computado por la entidad (residente en España) en relación a opciones de compra concedidas a directivos de la misma por otra entidad del grupo (no residente en España) y que no suponen ningún cargo o coste. No concurre culpabilidad, ya que el grupo de empresas ha efectuado un intercambio de servicios contra cesión de activos por valor inferior al de mercado y de ello ha podido deducir la entidad que su conducta era correcta, pues los beneficiarios pertenecían a su plantilla, por más que no mediara una obligación jurídica entre aquel y éstos. A ello se une que dichos beneficiarios del sistema de opciones, en cuanto residentes en territorio español, tributarían por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), lo que podría llevar a entender que había de soportar el gasto correlativo a la renta gravada y ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, la propia Inspección ha declarado expresamente la inexistencia de culpabilidad en relación con una regularización idéntica respecto de otra compañía del grupo.
En la villa de Madrid, a 12 de julio de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por D. ..., con DNI: ..., en nombre y representación de X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, con CIF número ... y con domicilio en ..., contra los Acuerdos del Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de fecha 31 de mayo de 2005, de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos 1999, 2000 y 2001, por importe de 535.594,39 €; así como contra el Acuerdo de imposición de sanción, dictado por idéntica autoridad, derivado de las actuaciones de comprobación seguidas con el contribuyente.
PRIMERO.- Según resulta del expediente, con fecha 25 de marzo de 2004 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación relativas al concepto y período de referencia. En cuanto al alcance de las actuaciones, se hace constar que éstas tienen carácter parcial, limitándose a la regularización del gasto deducido relativo a los pagos efectuados a los empleados de dicha entidad con motivo del ejercicio de opciones de compra de acciones de la empresa matriz Y COMPANY, así como a la comprobación de los ingresos a cuenta del IRPF practicados por la entidad a los trabajadores beneficiarios de los mencionados derechos de opción.
Como consecuencia de las actuaciones el 7 de febrero de 2005 se incoa Acta de disconformidad número: ...
En las actuaciones se puso de manifiesto los hechos siguientes:
X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, ha estado participada hasta el mes de noviembre de 2001 en un 99 por 100 por la entidad Z COMPANY, sociedad dominada a su vez por Y COMPANY, entidad domiciliada en ..., U.S.A. y que se configuraba como la sociedad matriz y cabecera del grupo empresarial multinacional en el que se encuadraba el obligado tributario.
X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, contabilizó como gasto del ejercicio importes vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre la entidad Y COMPANY y varios trabajadores de la primera, en virtud de los cuales la matriz americana otorgaba a dichos trabajadores opciones de compra de sus acciones. El gasto fiscalmente deducido por la entidad interesada por el ejercicio de opciones de compra de Y COMPANY por parte de sus trabajadores ha sido el siguiente: 103.274,14 € en 1999, 352.076,68 € en 2000 y 873.638, 99 € en 2001. En las Cuentas Anuales de X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, depositadas en el Registro Mercantil de ..., relativas al periodo 2000, se deja constancia de que: "En diciembre de 2000 X, INC. y la Sociedad suscribieron un acuerdo, por el cual la compañía norteamericana pasará a asumir a partir del 1 de diciembre de 2000 todos los costes relativos a las emisiones de opciones sobre acciones de Y COMPANY".
En diligencia de fecha 9 de junio de 2004 se dejó constancia de las manifestaciones que a continuación se transcriben, efectuadas por el representante del obligado tributario con el objeto de aclarar los extremos respecto de la instrumentación de la fórmula retributiva analizada:
"En relación con la información solicitada en el punto 6 de la diligencia número 2 para confirmar la secuencia a la que se ajustan las operaciones realizadas por los trabajadores con las acciones adquiridas como consecuencia del ejercicio de los derechos de opción de compra, la compareciente manifiesta que: "inmediatamente después de haber ejercitado la opción de compra y, en consecuencia, haber adquirido las acciones, el trabajador procede a la venta de los títulos en la Bolsa de Nueva York. Tal operación la realiza Y COMPANY por cuenta del trabajador, de forma tal que a éste se le hace entrega de la diferencia existente entre el precio de venta de la acción y el precio de concesión del derecho de opción, menos los gastos inherentes a la mencionada venta. El gasto deducido por el obligado tributario por el ejercicio de los derechos de opción de compra de acciones de Y COMPANY por parte de sus trabajadores, se corresponde con la diferencia entre el valor de cotización de las acciones de Y COMPANY en la fecha en la que el trabajador ejerce el derecho de opción y el precio de concesión del mismo...".
La Inspección tributaria entiende que no procede la deducción practicada por la entidad interesada en relación a los pagos derivados de las operaciones descritas atendiendo a:
1°.- La inexistencia de vínculo obligacional alguno que permita considerar exigible a X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, el cumplimiento de obligación alguna en el momento en que sus trabajadores ejercen los derechos de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz Y COMPANY, configurándose esta última como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas.
2°.- La falta de acreditación por parte del obligado tributario, a través de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, de la existencia de algún coste efectivo para X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, que pudiera derivarse de los referidos pagos (artículos 114 y 115 de la Ley 230/1963 General Tributaria). De las manifestaciones efectuadas por el representante del obligado tributario se pone de manifiesto la inexistencia de coste alguno para cualquiera de las entidades intervinientes, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción por Y COMPANY.
3°.- La operativa observada hasta 1 de diciembre de 2000, enmascara unas transferencias de recursos hacía la entidad matriz, el trasvase de dichos recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible.
SEGUNDO.- Una vez incoada el Acta de disconformidad, el interesado no presentó escrito de alegaciones. El Inspector Regional dictó acuerdo de fecha 31 de mayo de 2005, derivado del Acta de disconformidad incoada, en el que propuso la regularización de las obligaciones fiscales del contribuyente, resultando una deuda tributaria de 535.594,39 €, comprensiva de una cuota de 465.146,43 € y unos intereses de demora de 70.447,96 €.
TERCERO.- Tras la comprobación e investigación de la entidad interesada, se propuso la imposición de sanción por la conducta observada por el obligado tributario, de tal suerte que con fecha 31 de mayo de 2005 se dictó Acuerdo de imposición de sanción tributaria derivada de la actuación de comprobación seguida cerca del contribuyente, por un importe de 232.573,22 €.
Según consta en el acuerdo de imposición de sanción, la entidad interesada dejó de ingresar dentro del plazo reglamentario en los ejercicios 1999 y 2001, las cantidades siguientes, 36.145,95 € y 429.000,49 €, respectivamente; y acreditó improcedentemente en el ejercicio 2000 la cantidad de 352.076,68 € como base a compensar en ejercicios futuros.
CUARTO.- Notificados el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo de imposición de sanción antes referidos el 2 de junio de 2005, el interesado procede a interponer reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el 1 de julio de 2005.
Puestos de manifiesto los expedientes a los efectos procedentes, el reclamante formula las siguientes alegaciones:
1. En el sistema de retribución utilizado por el Grupo Y se está remunerando el servicio prestado por el empleado en la sociedad filial (es empleado únicamente de la sociedad española y no de la matriz estadounidense), de manera que el gasto de personal devengado corresponde a aquélla. Además, la reversión de dichos gastos a cada filial es consecuencia inmediata de la relación laboral habida entre los empleados y cada filial, y por la cual se convierte en una prestación que cada filial del Grupo Y entrega a sus empleados como complemento retributivo derivado del trabajo personal.
2. La Inspección considera que los gastos soportados por la entidad interesada, no tienen la consideración de gastos de personal a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 40/1998, de 9 de diciembre) aplicable en el caso que nos ocupa establece que toda contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que derive directa o indirectamente del trabajo personal o de una relación laboral, se considerará rendimiento del trabajo personal. En definitiva, los gastos soportados por la Compañía, tanto los relativos a la diferencia entre el valor de las acciones a la fecha del ejercicio y el importe de concesión de la opción de compra, así como el importe a que asciende el ingreso a cuenta correspondiente (cuestión no discutida por la Inspección), deben ser reputados plenamente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
3. En la medida que la propia Inspección de los Tributos reconoce que sobre el importe abonado se han practicado las correspondientes retenciones e ingresos a cuenta en el IRPF de cada perceptor, y que dichas retenciones e ingresos a cuenta son correctas procediendo su deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, lo que no es admisible desde un punto de vista legal es que se niegue la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de mi representada del gasto correspondiente a los pagos derivados del ejercicio de opción de compra de acciones dada su naturaleza de gastos de personal, pues de lo contrario iría contra sus propios actos.
4. La entidad interesada actuó entendiendo que lo hacía de conformidad con el postulado de las normas aplicables y la doctrina administrativa existente al respecto, como se acreditará a continuación, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 77.4.d) de la LGT, así como con la opinión administrativa dictada al respecto, procede que se anule la sanción impuesta a esta parte. En el caso que nos ocupa, ante la inexistencia de una norma especifica que impida la deducibilidad del gasto, realizó una interpretación razonable del conjunto de la normativa y jurisprudencia existente acerca de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades. Así, siendo X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES la empleadora de los trabajadores a quienes se concedieron las opciones de compra de acciones por parte de la compañía matriz y la beneficiaria de la actividad realizada por dichos trabajadores, es lógica la interpretación realizada conforme la cual los costes de la operación de ejecución de las acciones por parte de los trabajadores sean asumidos, y por tanto deducidos por ella, puesto que es quien se beneficia de la actividad de los trabajadores favorecidos por el reparto de las acciones. En relación al tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas en el IRPF de los partícipes en Planes, aduce que la propia Inspección ha reconocido que los pagos efectuados a los trabajadores derivados del ejercicio de las opciones sobre las acciones de la compañía matriz tienen la consideración de rendimientos de trabajo en especie por lo que es correcto el ingreso a cuenta a efectos del IRPF.
Con fecha 17 de octubre de 2006, presenta escrito de alegaciones complementarias, en el que manifiesta, básicamente, la improcedencia del acuerdo sancionador impugnado, la propia Inspección ha establecido expresamente la inexistencia de culpabilidad en relación con una regularización idéntica a la realizada respecto de X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, el acuerdo de sobreseimiento de expediente sancionador dictado respecto de otra compañía del grupo, Y ESPAÑA, S.A.
PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre. Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes: 1º.- Si es o no deducible fiscalmente el gasto contabilizado por X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, vinculado con la ejecución de unos contratos en virtud de los cuales Y COMPANY otorga a los trabajadores de aquella opciones de compra de sus acciones. 2º.- Calificación del expediente.
SEGUNDO.- El análisis de la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado por X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES en relación con los pagos vinculados al ejercicio de las opciones de compra de acciones de la entidad Y COMPANY efectuados a favor de distintos directivos que prestan sus servicios en la entidad, exige atender a las siguientes consideraciones, siguiendo los motivos invocados por la reclamante así como los argumentos dados por la Inspección que este Tribunal estima irrebatibles.
Resulta especialmente relevante concretar, en el supuesto que nos ocupa, quiénes son los sujetos que intervienen en la relación jurídica nacida de los contratos de opciones de compra sobre las acciones de Y COMPANY.
Según se desprende del modelo traducido al idioma castellano del documento "Términos y Condiciones" que se entrega al beneficiario en el momento en que se procede a la formalización de cada una de las opciones de compra de acciones concedidas: "Esta concesión de opción de compra de acciones otorgada por Y COMPANY para adquirir acciones ordinarias se regirá por las directrices del Plan de Adquisición de Acciones del año 1996 de Y COMPANY en vigor a la fecha de concesión y en las versiones posteriores y los términos y condiciones que detallamos a continuación.
Por lo tanto, la entidad que otorga la opción de compra a cada uno de los beneficiarios es la matriz del grupo, Y COMPANY. Ninguna de las filiales del grupo interviene ni resulta obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados. Esto es, el negocio jurídico se formaliza entre Y COMPANY y cada uno de los trabajadores beneficiarios del plan que prestan sus servicios en las empresas del grupo de sociedades.
En consecuencia, resulta evidente que X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES carece de cualquier tipo de intervención en la relación jurídica instrumentada mediante los contratos formalizados entre Y COMPANY y los beneficiarios de las opciones de compra de acciones de esta última entidad, máxime si se observan los términos en los que se manifiesta el referido documento.
Parece evidente que la deducibilidad del gasto exige que entre el sujeto prestador del servicio y la empresa receptora exista el necesario vínculo obligacional. Y en el supuesto que nos ocupa, la relación contractual entre X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES y el directivo tiene por causa exclusivamente la utilidad inmediata que para la primera se deriva de la prestación de los servicios personales, constatándose una segunda relación contractual entre el trabajador y la matriz del grupo Y COMPANY, la cual tiene por causa la fidelización del beneficiario de la opción de compra respecto de la estructura empresarial que representa el grupo de sociedades.
Por otra parte, si asumimos que, atendiendo al nexo contractual, la matriz es quien debe soportar el gasto y que, por imposición de ésta, el pago lo realiza la entidad filial, la contrapartida del referido pago que debió contabilizar la filial debió ser un cargo en una cuenta deudora expresiva de la deuda contraida por la casa matriz, resultando improcedente la utilización de una cuenta diferencial con incidencia en la determinación de sus beneficios. En tal sentido, el artículo 10.3 de la L.I.S. establece que: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
No obstante, se ha de considerar que, sin necesidad de evaluar el comportamiento del obligado tributario en el ámbito contable, es posible eliminar el beneficio fiscal que se deriva del inadecuado tratamiento de las referidas operaciones en el ámbito tributario, a través de los correspondientes ajustes positivos al resultado contable que deben practicarse al amparo de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, B.O.E. del 28, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante L.I.S.): "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:......e) Los donativos y liberalidades.". Y ello debe entenderse no en el sentido de considerar como liberalidad a un determinado gasto de personal en que incurre el obligado tributario, sino como una forma de corrección extracontable de la contabilización de un gasto satisfecho en virtud de la imposición de su sociedad matriz y, respecto del cual, el primero carece de cualquier obligación jurídica, sin que tampoco pueda considerarse que su satisfacción esté amparada por los usos y las costumbres.
Además, en los documentos "Declaración" aportados por el obligado tributario que, junto con los documentos "Nonqualified stock option" y "Terms and Conditions", eran entregados a los directivos beneficiarios de la opción de compra de acciones en el momento de su concesión, los destinatarios de la retribución declaran y aceptan:
"4. La Opción es una opción extraordinaria y constituye un acto gratuito y discrecional de Y COMPANY y sus filiales. En consecuencia, ningún beneficio derivado de la opción concedida en virtud del certificado reconocido en esta declaración, o futuras opciones, forma ni formará parte de mi remuneración normal, habitual o prevista como colega trabajando en Y COMPANY o cualquier de sus filiales".
Llegados a este punto, resulta conveniente recordar el contenido del artículo 28 de la L.G.T., que exige que los actos y contratos han de calificarse conforme a la esencia y naturaleza intrínseca de los mismos: "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o la denominación que los interesados les hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
En base a lo anterior, no puede sino considerarse que el sujeto que fiscalmente debe soportar el gasto derivado de los referidos derechos de opción debe ser aquél que jurídicamente está obligado a ello, concurriendo tales circunstancias en la entidad concedente de las opciones; esto es, en la sociedad Y COMPANY; y ello sin perjuicio de lo que a continuación se expondrá respecto de la no acreditación de la existencia de coste alguna para la referida entidad concedente.
Los documentos aportados ante la Inspección y que constan en el expediente, únicamente acreditan la existencia de unos pagos realizados a diversos directivos por los importes consignados en unas hojas en las que se contienen unos cálculos aritméticos. Tales cálculos se concretan en la determinación de la diferencia entre un importe considerado como el valor de cotización de la acción en el momento en que se vende y el precio de la opción de compra concedida en su momento, minorada dicha diferencia en unas comisiones y tasas. Adicionalmente, en las referidas hojas se consigna el ingreso a cuenta que debe practicarse por las retribuciones satisfechas. Y dichos documentos no prueban de ninguna forma que tales pagos se correspondan con un coste efectivo para ninguna entidad. En efecto, no se ha aportado justificación documental alguna acreditativa del importe efectivamente satisfecho por el obligado tributario por la adquisición de las acciones o, en su caso, de las opciones de compra de las mismas; importe que por comparación con el precio de concesión de la opción a los trabajadores determinará el resultado de la operación.
Y ello refuerza la argumentación que sobre la no deducibilidad fiscal del gasto controvertido ha sido efectuada, al amparo de la ausencia del necesario vínculo obligacional entre el obligado tributario y el beneficiario de la opción de compra. La documentación aportada junto con la concurrencia de la circunstancia de que los destinatarios de los pagos efectuados por el obligado tributario se encuentran vinculados con la entidad por razón de su relación laboral, no es suficiente para justificar la deducibilidad del gasto.
Llegados a este punto, debemos remitirnos al principio general que, respecto de la prueba, contempla la L.G.T. Así, ante la situación descrita, este Órgano de resolución no puede más que, invocando los artículos 114.1 y 115 de la L.G.T., rechazar la deducibilidad del gasto, toda vez que el obligado tributario no ha justificado ni su existencia, ni el concreto importe del quebranto que tal fórmula retributiva le ocasiona.
Por último, deben rechazarse las alegaciones de la entidad reclamante relativas a que, dado que la Inspección reconoce que se han practicado las correspondientes retenciones e ingresos a cuenta en el IRPF de cada perceptor, y que dichas retenciones e ingresos a cuenta se han deducido como gasto del Impuesto sobre Sociedades, ello implica desde un punto de vista legal la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del gasto correspondiente a los pagos derivados del ejercicio de opción de compra; por cuanto, que la entidad haya sufragado el ingreso a cuenta por sus empleados en nada empece a las consideraciones antes vertidas, que impiden considerar que la retribución en especie concedida por la matriz a los empleados de la filial son gasto deducible para ésta.
TERCERO.- En cuanto a la cuestión relativa a si en el expediente concurren o no las circunstancias necesarias para ser calificado como de infracción tributaria grave, cabe señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone en su apartado 1 que: "son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", precepto que tiene su correspondencia en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El artículo 79 de la Ley 230/1963 señala que constituyen infracciones graves las siguientes conductas "a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, (....). d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros". Por su parte, la Ley 58/2003 tipifica también estas conductas en sus arts. 191 y 195.
En el presente supuesto, la conducta de la reclamante consistente en la improcedente deducción de los gastos contabilizados por X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES en relación con los pagos vinculados al ejercicio de las opciones de compra de acciones de la entidad Y COMPANY efectuados a favor de distintos directivos que prestan sus servicios en la entidad, regularizados en el acta de disconformidad número: ..., conllevó un menor ingreso en el Tesoro Público de la deuda tributaria y, también acreditó indebidamente una base imponible negativa, concurriendo así el elemento objetivo de la infracción tributaria del citado artículo 79 a) y d) LGT.
CUARTO.- En cuanto a la determinación de si la conducta del presunto infractor puede calificarse como negligente, o si concurre alguna de las causas de exoneración de responsabilidad, hay que tener en cuenta el art. 77.4 de la Ley 230/1963 y el art. 179.2 de la Ley 58/2003. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que " la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales".
En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
QUINTO.- En el presente caso la entidad alega ausencia de culpabilidad amparada en una interpretación razonable de la normativa aplicable. Los hechos descritos, y su valoración en el acuerdo de liquidación llevan a la conclusión de que el obligado tributario soportó un gasto que correspondía a otra entidad, y que, por otra parte, tan solo afloraría en la misma, bajo la hipótesis de la contabilización de un ingreso por lucro cesante y un gasto de personal. En este sentido, aparece acreditado en el expediente que las personas beneficiarias del sistema de opciones sobre acciones eran empleados del obligado tributario, de manera tal que de ello pudiera derivarse la percepción de que aquel habría de soportar un gasto de personal. Esto es, ciertamente, el proceso ordinario de generación de rentas del trabajo personal.
Además los beneficiarios del sistema de opciones, han adquirido, por razón de la prestación de servicios al obligado tributario, unos activos de la compañía matriz, por valor inferior al de mercado, de manera tal que, siendo correcto lo que en el acuerdo de liquidación se observa respecto de la relación entre el lucro cesante y el gasto por trabajo personal, lo cierto es que el grupo de empresas Y, ha efectuado el mencionado intercambio, esto es, servicios contra cesión de activos por valor inferior al de mercado, y de ello ha podido deducir el obligado tributario que su conducta era correcta, habida cuenta que los referidos beneficiarios pertenecían a su plantilla, por más que no mediara una obligación jurídica entre aquel y éstos.
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta la circunstancia de que los beneficiarios del sistema de opciones, en cuanto residentes en territorio español, tributarían por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de ahí, tal vez, configurar la creencia de que había de soportar el gasto correlativo a la renta gravada, y ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades, pese a no tener relación jurídica con los mismos, en los términos propuestos en el acuerdo de liquidación.
Por último, destacar que la Inspección, tal y como alega la interesada, ha establecido expresamente la inexistencia de culpabilidad en relación con una regularización idéntica a la realizada respecto de X, SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES, el acuerdo de sobreseimiento de expediente sancionador dictado el 19 de septiembre de 2006 respecto de otra compañía del grupo, Y ESPAÑA, S.A.
Todo ello ha de llevar a la conclusión de que el elemento subjetivo de la infracción tributaria, al menos en grado de negligencia, no ha quedado probada en el expediente.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central; ACUERDA: 1.- Desestimar la reclamación R.G.: 0002-0; y, 2.- Estimar la reclamación R.G.: 4122-05, anulando el acto impugnado.
Sentencia Civil Nº 152/2012, AP - Murcia, Sec. 4, Rec 436/2008, 08-03-2012
Orden: Civil Fecha: 08/03/2012 Tribunal: Ap - Murcia Ponente: Carrillo Vinader, Francisco Num. Sentencia: 152/2012 Num. Recurso: 436/2008