Source: http://kraken.slv.cz/9Afs206/2007
Timestamp: 2018-06-18 23:42:07+00:00
Document Index: 47007081

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 37', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', '§ 15', '§ 36', '§ 15', '§ 15', 'soud ', '§ 15', '§ 15', '§ 58', 'soud ', 'soud ', '§ 34', 'soud ', 'soud ', '§ 15', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', '§ 109', '§ 110']

9Afs206/2007
9 Afs 206/2007-44
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: P. F., zastoupeného Mgr. Davidem ©imonkem, LL.M., advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 6. 2006, è. j. 16695/110/2005, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 23. 8. 2007, è. j. 22 Ca 283/2006-22,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 6. 2006, è. j. 16695/110/2005, jím¾ ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Ostrava II (dále jen finanèní úøad ) ze dne 10. 10. 2005, è. 1050000712, è. j. 125119/05/389911/5018. Zmínìným platebním výmìrem byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2002 ve vý¹i 2112 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Dle jeho názoru krajský soud poru¹il ustanovení èlánku 1 a èlánku 3 odst. 1 ve spojení s èlánky 11, 26 a 33 ústavního zákona è. 2/1993 Sb., Listiny základních práv a svobod (dále jen LZPS ) a ustanovení § 37 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a èlánku 10 ústavního zákona è. 1/1993 Sb., Ústavy Èeské republiky (dále jen Ústava ) ve spojení s èlánkem 26 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech, to v¹e nesprávným posouzením právní otázky, zda tato ustanovení brání aplikaci § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù. Podle poslednì zmínìného ustanovení ve znìní aktuálním pro projednávanou vìc, se mj. základ danì sní¾í o 11 400 Kè roènì u poplatníka po dobu, po kterou se soustavnì pøipravuje na budoucí povolání studiem, a to a¾ do dovr¹ení vìku 26 let. Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e takto stanovené kritérium je objektivnì jediné mo¾né a poukazuje na úpravu obsa¾enou v zákonì è. 111/1998 Sb., o vysokých ¹kolách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, podle kterého je placení poplatkù za studium obecnì vázáno na pøekroèení standardní doby studia, nikoliv na dosa¾ení urèitého vìku.
Stì¾ovatel podal dne 30. 6. 2005 daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004. Jako pøílohu k daòovému pøiznání pøedlo¾il potvrzení o prezenèním studiu na vysoké ¹kole a na základì tohoto potvrzení si v daòovém pøiznání sní¾il základ danì o èástku 11400 Kè. Finanèní úøad zjistil, ¾e stì¾ovatel dosáhl vìku 26 let ji¾ dne 1. 5. 2002, a dospìl k závìru, ¾e za rok 2004, 2003 a èást roku 2002 nesplnil podmínky pro uplatnìní nároku na sní¾ení základu danì. Za zdaòovací období kalendáøního roku 2002, v nìm¾ si stì¾ovatel sní¾il základ danì stejným zpùsobem jako v letech následujících, tak finanèní úøad pøiznal stì¾ovateli uplatnìní nezdanitelné èásti základu danì za studium pouze do doby dovr¹ení 26 let vìku, tedy do data 1. 5. 2002, a dodateènì mu vymìøil daò ve vý¹i 2112 Kè.
Proti dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. V nìm nepopøel, ¾e v roce 2002 dovr¹il 26 let vìku. Domníval se v¹ak, ¾e zavedení této vìkové hranice pro mo¾nost sní¾ení základu danì je v rozporu s Listinou základních práv a svobod, Ústavou, Mezinárodním paktem o obèanských a politických právech, zásadou rovnosti, zákazem diskriminace, a ¾e zákonodárce pou¾il nepøimìøeného prostøedku vzhledem k cíli, kterého se sna¾il zavedením vìkové hranice dosáhnout. ®alovaný odvolání zamítl s tím, ¾e stì¾ovatel nenamítl rozpor § 15 zákona o daních z pøíjmù se skutkovým stavem, ani nenavrhoval dal¹í dùkazní prostøedky, namítal pouze poru¹ení Listiny, Ústavy a Mezinárodního paktu, pøièem¾ zabývat se tìmito námitkami správci danì nepøíslu¹í.
Stì¾ovatel rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobou ve správním soudnictví se shodným obsahem, jako mìlo døíve podané odvolání. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e ¾aloba není dùvodná. ®alobní námitka, dle ní¾ ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù nesplòuje test proporcionality a je v rozporu se zásadou rovnosti zakotvenou v èláncích 1 a 3 Listiny základních práv a svobod a èlánku 26 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech, je dle odùvodnìní rozsudku krajského soudu nedùvodná a nebylo té¾ dùvodu vìc pøedkládat Ústavnímu soudu podle èlánku 95 odst. 2 Ústavy. Krajský soud má dále za to, ¾e ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù není diskriminaèní, proto¾e v rámci uvedené výjimky zachovává rovnost osob, které zvýhodòuje vùèi ostatním skupinám osob, a toto zvýhodnìní má legitimní cíl a je tomuto cíli pøimìøené. Vázanost tohoto zvýhodnìní na dosa¾ení vìku 26 let je dle krajského soudu z hlediska právní úpravy v zásadì jediným mo¾ným objektivním kritériem k zaji¹tìní cíle tohoto ustanovení (tj. umo¾nìní zvýhodnìní tìm studentùm, kteøí øádnì studují a nezneu¾ívají jej). Pøístup zmínìný stì¾ovatelem by podle krajského soudu naopak znamenal, ¾e takové zvýhodnìní by se mìlo vztahovat napø. i na osoby, které jsou po dobu nìkolika let výdìleènì èinné, poté se své výdìleèné èinnosti vzdají a po dosa¾ení vìku více ne¾ 26 let zapoènou se studiem, pøesto¾e v jejich pøípadì ji¾ nejde o pøípravu na budoucí povolání èi zamìstnání. Je nepochybné, ¾e tìmto osobám zákonodárce dané zvýhodnìní poskytnout nehodlal, ve vztahu k tìmto osobám by uvedený cíl nebyl legitimní a byl by rovnì¾ v rozporu se zásadami rovnosti a proporcionality. Krajský soud dále pova¾oval za nutné uvést k námitkám stì¾ovatele ohlednì pøeká¾ek studia z politických dùvodù pro nìkteré osoby v minulosti, ¾e zákon o daních z pøíjmù neobsahuje a ani nemù¾e obsahovat pøípadnou nápravu individuálních køivd zpùsobených re¾imem pøed rokem 1989.
Stì¾ejní (a jedinou) stí¾ní námitkou je rozpor ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù, tj. stanovení maximální vìkové hranice 26 let pro mo¾nost uplatnìní nezdanitelné èásti základu danì 11 400 Kè pro poplatníka pøipravujícího se soustavnì na budoucí povolání studiem nebo pøedepsaným výcvikem, s Listinou základních práv a svobod, Ústavou a Mezinárodním paktem o obèanských a politických právech. Zjednodu¹enì øeèeno, jedná se o posouzení souladu ustanovení zákona o daních s pøíjmù s ústavními pøedpisy. Posouzení tohoto souladu a pøípadné konstatovaní rozporu s derogaèními úèinku nálezu erga omnes pøíslu¹í pouze Ústavnímu soudu; nicménì i obecné soudy vèetnì soudù správních jsou povinny vykládat zákonné a podzákonné normy v souladu s ústavním poøádkem. Shledá-li soud ve správním soudnictví rozpor aplikovaného zákona s ústavním poøádkem, který není mo¾né pøeklenout ústavnì konformním výkladem, pøedlo¾í vìc Ústavnímu soudu a vyèká jeho rozhodnutí, kterým bude v dal¹ím øízení vázán. Dospìje-li v¹ak správní soud k závìru, ¾e rozpor s ústavním poøádkem v projednávané vìci není, vìc posoudí dle pøedmìtného zákona. Ke stejnému závìru dospìl Nejvy¹¹í správní soud napøíklad ve svém rozsudku ze dne 26. 1. 2006, è. j. 8 As 41/2005-41 (zveøejnìno na www.nssoud.cz), kde uvedl: Nejvy¹¹í správní soud se v¾dy zabývá ústavní konformitou svých závìrù a jeho povinností je, ani¾ by nutnì své úvahy explicitnì vyjádøil, pomìøovat svá rozhodnutí s po¾adavkem ochrany základních lidských práv a svobod, nezávisle na námitkách vznesených úèastníky øízení . Shodnì se vyslovil i Ústavní soud v usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04: Ochrana ústavnosti v demokratickém státì není pouze úkolem Ústavního soudu, nýbr¾ musí být úkolem celé justice . Nejvy¹¹í správní soud byl proto povinen posoudit, zda ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù mù¾e být v rozporu s vý¹e uvedenými ustanoveními ústavních zákonù èi mezinárodní smlouvy.
Jak je ji¾ vý¹e konstatováno, Nejvy¹¹í správní soud je vázán dùvody uplatnìnými stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti, nad takto vymezený rámec mù¾e roz¹íøit pøezkum pouze v pøípadì zmateènosti, nepøezkoumatelnosti èi nicotnosti napadeného rozhodnutí, dále té¾ pokud bylo øízení zatí¾eno vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). V daném pøípadì napadené rozhodnutí nebylo sti¾eno ¾ádnou z uvedených vad, ke které by Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾el z úøední povinnosti, rozsah pøezkumu byl tedy omezen vytyèením stí¾ních námitek. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti odkazuje na jednotlivé èlánky Listiny základních práv a svobod (jejich citace viz ní¾e), neuvádí v¹ak výslovnì, jaké základní právo je ustanovením § 15 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù v jeho pøípadì omezeno. Z kontextu a obsahu jeho podání lze dovodit, ¾e poskytování daòového zvýhodnìní dle § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù pouze do vìku 26 let pova¾uje za zkrácení práva vlastnit majetek a práva na svobodnou volbu povolání a pøípravy k nìmu, vìkovou hranici pova¾uje za nepøimìøený prostøedek tohoto omezení. V souladu s vý¹e uvedeným Nejvy¹¹í správní soud proto pøezkoumal obecnì soulad ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù s ústavním poøádkem, zejména s ustanoveními, na která stì¾ovatel konkrétnì odkazuje.
Pøi posouzení vìci Nejvy¹¹í správní soud vycházel z následujících ustanovení právních pøedpisù:
Podle § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù se základ danì sní¾í o èástku 11 400 Kè roènì u poplatníka po dobu, po kterou se soustavnì pøipravuje na budoucí povolání studiem nebo pøedepsaným výcvikem, a to a¾ do dovr¹ení vìku 26 let nebo po dobu prezenèní formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysoko¹kolské vzdìlání a¾ do dovr¹ení vìku 28 let. Dobou soustavné pøípravy na budoucí povolání studiem nebo pøedepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená podle zvlá¹tních právních pøedpisù pro úèely státní sociální podpory.
Podle èlánku 1 Listiny základních práv a svobod lidé jsou svobodní a rovní v dùstojnosti i v právech. Základní práva a svobody jsou nezadatelné, nezcizitelné, nepromlèitelné a nezru¹itelné. Podle jejího èlánku 3 odst. 1 základní práva a svobody se zaruèují v¹em bez rozdílu pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry a nábo¾enství, politického èi jiného smý¹lení, národního nebo sociálního pùvodu, pøíslu¹nosti k národnostní nebo etnické men¹inì, majetku, rodu nebo jiného postavení.
Èlánek 11 odstavec 1 a 5 LZPS: (1) Ka¾dý má právo vlastnit majetek. Vlastnické právo v¹ech vlastníkù má stejný zákonný obsah a ochranu. Dìdìní se zaruèuje. (5) Danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona.
Èlánek 26 odst. 1 LZPS: Ka¾dý má právo na svobodnou volbu povolání a pøípravu k nìmu, jako¾ i právo podnikat a provozovat jinou hospodáøskou èinnost.
Èlánek 33 LZPS: (1) Ka¾dý má právo na vzdìlání. ©kolní docházka je povinná po dobu, kterou stanoví zákon. (2) Obèané mají právo na bezplatné vzdìlání v základních a støedních ¹kolách, podle schopností obèana a mo¾ností spoleènosti té¾ na vysokých ¹kolách. ... (4) Zákon stanoví, za jakých podmínek mají obèané pøi studiu právo na pomoc státu.
Èlánek 10 Ústavy: Vyhlá¹ené mezinárodní smlouvy, k jejich¾ ratifikaci dal Parlament souhlas a jimi¾ je Èeská republika vázána, jsou souèástí právního øádu; stanoví-li mezinárodní smlouva nìco jiného ne¾ zákon, pou¾ije se mezinárodní smlouva.
Èlánek 26 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech: V¹ichni jsou si pøed zákonem rovni a mají právo na stejnou ochranu zákona bez jakékoli diskriminace. Zákon zaká¾e jakoukoli diskriminaci a zaruèí v¹em osobám stejnou a úèinnou ochranu proti diskriminaci z jakýchkoli dùvodù, napø. podle rasy, barvy, pohlaví, jazyka, nábo¾enství, politického nebo jiného pøesvìdèení, národnostního nebo sociálního pùvodu, majetku a rodu.
Z vý¹e citovaného znìní § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e se jedná o daòové zvýhodnìní pro nìkteré (zákonem specifikované) skupiny obyvatel. Stì¾ovatel nenamítá diskriminaèní charakter samotné nezdanitelné èásti základu danì pro osoby pøipravující se studiem na budoucí povolání, naopak daòové zvýhodnìní studentù pova¾uje za správné, nesouhlasí v¹ak se stanovením vìkové hranice 26 let, po jejím¾ dosa¾ení ji¾ na uvedené pozitivní opatøení daòový subjekt nemá nárok, pøesto¾e studium èi jinou pøípravu na budoucí povolání je¹tì nedokonèil (poznámka: v odùvodnìní rozhodnutí je vzhledem ke skutkovému stavu vìci pro lep¹í pøehlednost nadále z ustanovení § 15 odst. 1 písm. g/ zákona o daních z pøíjmù pou¾íván pouze termín studium namísto studium nebo pøedepsaný výcvik a vìková hranice 26 let, nebo» v pøípadì stì¾ovatele se nejednalo o doktorský studijní program, pro který platí vìková hranice 28 let). Pro dal¹í obsah odùvodnìní tohoto rozhodnutí je nutno zdùraznit, ¾e osoba, která pøi studiu nedosahuje ¾ádných pøíjmù, není poplatníkem danì z pøíjmù a ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù se na ni nijak nevztahuje. Toto ustanovení se týká skupiny studujících, která pøi studiu dosahuje pøíjmù definovaných zákonem jako¾to pøedmìtu danì z pøíjmù z fyzických osob, a zákon jí oproti ostatním daòovým poplatníkùm poskytuje po urèitou dobu vzhledem ke studiu urèité zvýhodnìní.
Stì¾ovatel konstatoval rozpor ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù s èl. 26 LZPS, který zaruèuje ka¾dému právo na svobodnou volbu povolání a pøípravu k nìmu, co¾ dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze sluèovat s právem na daòové úlevy po celou dobu takové pøípravy, jazykovì ani významovì se tato práva neprotínají. Je naopak logické, ¾e vzhledem k povinnosti státu zajistit sociální práva obèanùm, kteøí nemohou bez své viny získávat prostøedky pro své ¾ivotní potøeby prací (èl. 26 odst. 2 LZPS), není v¾dy mo¾né neomezenì hmotnì podporovat ostatní skupiny obèanù, by» by k jejich podpoøe existoval legitimní dùvod. Potøebnost a smysluplnost finanèní úèasti státu na podpoøe studia je nezpochybnitelná, tato úèast v¹ak není neomezená. Jak je ní¾e podrobnìji uvedeno, èasové omezení daòového zvýhodnìní samo o sobì nezkracuje právo obèanù na svobodnou volbu povolání a pøípravu k nìmu, není tedy v rozporu s èl. 26 LZPS.
Z obsahu kasaèní stí¾nosti nelze seznat, z èeho dovozuje stì¾ovatel rozpor § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù s èlánkem 33 LZPS. Toto ustanovení velmi jednoznaènì stanoví právo na bezplatné vzdìlání na základních a støedních ¹kolách, podle schopností obèana a mo¾ností spoleènosti té¾ na vysokých ¹kolách. V dané vìci se nejedná o spor ohlednì bezplatného vzdìlání, i zde je v¹ak dùle¾ité si uvìdomit, ¾e v èl. 33 odst. 2 LZPS není právo na bezplatné vzdìlávání na vysokých ¹kolách vysloveno bezpodmíneènì, nýbr¾ je vázáno (mimo jiné) na mo¾nosti spoleènosti. K této otázce se vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 6. 1995, sp. zn. Pl. ÚS 25/94, následovnì: Bezplatnost vzdìlání znamená, ¾e stát nese náklady na zøizování ¹kol a ¹kolských zaøízení, na jejich provoz a údr¾bu, pøedev¹ím v¹ak nevy¾aduje tzv. ¹kolné, tedy poskytování vzdìlání na základním a støedním stupni za úplatu. Bezplatnost vzdìlání nemù¾e spoèívat v tom, ¾e stát ponese ve¹keré náklady v souvislosti s realizací práva na vzdìlání. V èl. 33 odst. 4 LZPS je pak zcela jednoznaènì upravena pravomoc zákonodárce stanovit, za jakých podmínek mají obèané pøi studiu právo na pomoc státu. Ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù je zákonnou úpravou podmínky daòové podpory státu obèanù pøi studiu, samo o sobì se netýká úplatnosti poskytovaného vzdìlání, bez dal¹ích konkrétních námitek ze strany stì¾ovatele proto opìt nelze dovodit rozpor tohoto ustanovení s èl. 33 LZPS.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dále rozpor § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù s èl. 11 LZPS, který upravuje právo vlastnit majetek. Stì¾ovatel tento rozpor nijak nespecifikoval, obecnì lze tedy pouze konstatovat, ¾e v pøípadì nezdanitelných èástí základu danì dle § 15 zákona o daních z pøíjmù se jedná o opatøení související s daní, které je ulo¾eno zákonem, co¾ je v souladu s èl. 11 odst. 5 LZPS. Bez dal¹ích skuteèností tedy nelze tvrdit, ¾e by § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù byl v rozporu s právem vlastnit majetek dle èl. 11 LZPS.
Zásadní otázkou zùstává tedy posouzení, zda zákonodárce pøi formulaci § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù nestanovil omezení zde zakotveného zvýhodnìní diskriminaèním zpùsobem a neporu¹il tím èl. 1 a èl. 3 LZPS, èi èl. 26 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech. Jinak øeèeno, je nutno posoudit, zda omezení pozitivního opatøení pro urèitou skupinu osob pøipravujících se studiem na budoucí povolání dosa¾ením vìku 26 let je postaveno na objektivních a rozumných dùvodech a byl respektován vztah pøimìøenosti mezi tìmito dùvody a prostøedky zvolenými k dosa¾ení cíle.
Podle doktríny je rozdíl v zacházení diskriminující, jestli¾e postrádá objektivní ospravedlnìní , tedy jestli¾e nesleduje legitimní cíl nebo jestli¾e neexistuje rozumný pomìr mezi pou¾itými prostøedky a sledovaným cílem (Hubálková E.: Evropská úmluva o lidských právech a Èeská republika. 1. vydání. Praha: Linde Praha, 2003, s. 278). Z opaèného úhlu pohledu [ ] ne ka¾dé nerovné zacházení lze kvalifikovat jako diskriminaci. Aby k ní do¹lo, musí být s rùznými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházeno rozdílným zpùsobem, pro který neexistují objektivní a rozumné dùvody. (Bobek, M., Bouèková, P., Kühn, Z. (eds.): Rovnost a diskriminace. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 194).
Pokud tedy urèité ustanovení zákona zvýhodòuje jednu skupinu èi kategorii osob oproti jiným (v daném pøípadì skupinu osob pøipravujících se studiem na budoucí povolání do vìku 26 let oproti studentùm star¹ím), nejedná se bez dal¹ího o poru¹ení principu rovnosti. Pojmem rovnost se zabýval Ústavní soud ve vìci obsahovì pøíbuzné (pøedmìtem sporu bylo zachování výhody posouzení invalidity dle pøedpisù platných pøed 1. 1. 1996 pro horníky, kteøí dosáhli k 31. 12. 1995 vìku, jen¾ byl o 10 let a ménì ni¾¹í ne¾ jejich dùchodový vìk, aèkoli jiným skupinám poji¹tìncù se této výhody nedostalo), kdy v nálezu ze dne 21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02, uvedl: Rovnost je kategorie relativní, je¾ vy¾aduje odstranìní neodùvodnìných rozdílù. Zásadì rovnosti v právech dle èlánku 1 Listiny je proto tøeba rozumìt tak, ¾e právní rozli¹ování v pøístupu k urèitým právùm nesmí být projevem libovùle, neplyne z ní v¹ak závìr, ¾e by ka¾dému muselo být pøiznáno jakékoli právo. Rovnì¾ mezinárodní instrumenty o lidských právech a mnohá rozhodnutí mezinárodních kontrolních orgánù vycházejí z toho, ¾e ne ka¾dé nerovné zacházení s rùznými subjekty lze kvalifikovat jako poru¹ení principu rovnosti, tedy jako protiprávní diskriminaci jednìch subjektù ve srovnání se subjekty jinými. Aby k poru¹ení do¹lo, musí být splnìno nìkolik podmínek: s rùznými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, se zachází rozdílným zpùsobem, ani¾ by existovaly objektivní a rozumné dùvody pro uplatnìný rozdílný pøístup. Uvedený exkurz vede Ústavní soud k závìru, ¾e urèitá zákonná úprava, je¾ zvýhodòuje jednu skupinu èi kategorii osob oproti jiným, nemù¾e být sama o sobì bez dal¹ího oznaèena za poru¹ení principu rovnosti. Zákonodárce má urèitý prostor k úvaze, zda takové preferenèní zacházení zakotví. Musí pøitom dbát o to, aby zvýhodòující pøístup byl zalo¾en na objektivních a rozumných dùvodech (legitimní cíl zákonodárce) a aby mezi tímto cílem a prostøedky k jeho dosa¾ení (právní výhody) existoval vztah pøimìøenosti. V oblasti obèanských a politických práv a svobod, ji¾ imanentnì charakterizuje povinnost státu zdr¾et se zásahù do nich, existuje pro preferenèní (tedy svou podstatou aktivní) zacházení s nìkterými subjekty obecnì jen minimální prostor. Naproti tomu v oblasti práv hospodáøských, sociálních, kulturních a men¹inových, v nich¾ je stát zaèasté povinován k aktivním zásahùm, je¾ mají odstranit køiklavé aspekty nerovnosti mezi rùznými skupinami slo¾itì sociálnì, kulturnì, profesnì èi jinak rozvrstvené spoleènosti, disponuje zákonodárce logicky mnohem vìt¹ím prostorem k uplatnìní své pøedstavy o pøípustných mezích faktické nerovnosti uvnitø ní. Volí proto preferenèní zacházení mnohem èastìji.
Na základì citovaného výkladu Ústavního soudu je v dané vìci namístì zkoumat, zda omezením daòového zvýhodnìní osob pøipravujících se na budoucí povolání studiem vìkovou hranicí 26 let dochází k rozdílnému zacházení s rùznými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, ani¾ by existovaly objektivní a rozumné dùvody pro uplatnìný rozdílný pøístup. Stì¾ovatel nesouhlasí s dùvody, které ve svém rozhodnutí uvedl krajský soud, tj. umo¾nit daòové zvýhodnìní tìm studentùm, kteøí øádnì studují a nezneu¾ívají jej . Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje se stì¾ovatelem v dùvodech jeho nesouhlasu s citovaným názorem krajského soudu, nicménì pøi úvahách ohlednì cíle sledovaného § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù dospìl k odli¹ným závìrùm ne¾li krajský soud.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze obsah ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù posuzovat bez pøihlédnutí ke skuteènosti,
¾e v tomto ustanovení je obsa¾ena jedna z více ne¾ 80 titulù rùzných zákonem upravených forem úlev na dani z pøíjmù pro rùzné skupiny poplatníkù-fyzických osob. Stanovení úlev na dani oproti obecné daòové povinnosti je bì¾ným a legitimním nástrojem daòové politiky státu. Ustanovení èl. 33 odst. 4 LZPS výslovnì pøedpokládá, ¾e stát formou zákona stanoví podmínky, za jakých mají obèané pøi studiu právo na pomoc státu, co¾ s sebou logicky nese i stanovení mezí takové podpory. Jak je uvedeno vý¹e, pro stanovení omezujících kriterií v¹ak musí existovat objektivní a rozumné dùvody. Je zøejmé, ¾e je v zájmu státu podporovat obèany ve snaze dosáhnout co nejvy¹¹ího stupnì vzdìlání, nebo» studium (kromì dal¹ích pozitivních vlivù na stav spoleènosti) obecnì zvy¹uje produktivitu práce. Prvotním zájmem fiskální politiky státu jsou v¹ak v ka¾dém pøípadì plnì produktivní osoby, z jejich¾ daní z pøíjmu je mo¾no financovat skupiny neproduktivních obèanù. Uvedené zájmy, tj. zájem na vzdìlávání obèanù a zájem na co nejpoèetnìj¹í mno¾inì plnì produktivních pracovních sil, se v urèitém bodì støetávají, tyto zájmy si navzájem konkurují a není efektivní pøipustit extrémní pøevahu ani jednoho z nich. Z hlediska okam¾itého pracovního výkonu obèanù by se jevilo nejvhodnìj¹í zapojení v¹ech osob do pracovního procesu v pokud mo¾no nejni¾¹ím vìku, kdy jsou ji¾ schopny pracovat, a zajistit tak co nejdel¹í produktivní období pracovních sil. Omezení vzdìlání obèanù na pouze nezbytnou míru je v¹ak z dlouhodobého hlediska pracovního výkonu neefektivní. Ov¹em ani neomezená preference vzdìlávání nevede v¾dy ke zvy¹ování efektivity práce, nebo» pøesto¾e teoreticky ka¾dé vzdìlávání èlovìka obohatí, od urèité hranice dosa¾eného vzdìlání se ne ka¾dé studium pozitivnì projeví v pracovním výkonu této osoby. Z pozice státu není reálnì mo¾né, aby hodnotil v ka¾dém jednotlivém pøípadì efektivitu dal¹ího vzdìlávání dané osoby pro její pracovní výkon, proto se jeví jako legitimním opatøením v oblasti daòové politiky zakotvit pozitivní opatøení k podpoøe vzdìlávání obèanù (tj. daòové zvýhodnìní formou nezdanitelné èásti základu danì), ale zároveò stanovit èasové omezení pro vyu¾ívání této výhody. Na rozdíl od krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud nesdílí názor, ¾e úèelem èasového omezení daòového zvýhodnìní studentù v § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù je zaji¹tìní zájmu státu na øádném prùbìhu studia. Tento zájem je chránìn zákonem o vysokých ¹kolách, který upravuje délku a obsah studia, vèetnì poplatkù za pøekroèení standardní doby studia bez vá¾ného dùvodu. Zákon o daních z pøíjmù sleduje jiné zájmy a cíle; jako úèel omezujícího kritéria pro poskytování daòového zvýhodnìní v podobì nezdanitelných èástí základu danì je spí¹e mo¾no oznaèit zámìr, aby nedocházelo k vìt¹ímu omezení skupiny plnì produktivních subjektù (pøesnìji jejich pøíjmù), ne¾ by mohl stát financovat.
Z vý¹e uvedeného lze shrnout, ¾e ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù zakotvuje zvýhodnìní daòových poplatníkù, které se studiem pøipravují na budoucí povolání, a zároveò stanoví vìkovou hranici, po jejím¾ dosa¾ení ji¾ ze strany státu pøeva¾uje zájem na produktivitì obèanù ne¾li na podpoøe jejich dal¹ího vzdìlávání. Pøi zohlednìní situace v Èeské republice, kdy ¹kolní vzdìlávání zahajují obèané po dosa¾ení 6 let vìku, základní ¹kola má devìt roèníkù, vìt¹ina støedních ¹kol s maturitní zkou¹kou ètyøi roèníky, je z hlediska zákona o daních z pøíjmù státem podporováno sedm let pro pøípadné studium na vysoké ¹kole. Z jiného úhlu pohledu je mo¾no konstatovat, ¾e doba povinné ¹kolní docházky je v Èeské republice 9 let, pøípadnì do dosa¾ení 17 vìku dítìte (§ 36 odst. 1 zákona è. 561/2004 Sb., ¹kolský zákon), doba daòové úlevy dle § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù tak èiní nad rámec povinného minima dal¹ích
9-10 let. Je mo¾né v¾dy polemizovat o tom, zda tato doba má být del¹í èi krat¹í, dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je v¹ak podstatné, ¾e dle obecných kriterií takto stanovené èasové období nelze oznaèit za zjevnì nepøimìøené, pøièem¾ i vý¹e uvedený dùvod omezení daòového zvýhodnìní studentù-daòových poplatníkù do vìku 26 let se jeví jako legitimní. Toto ustanovení pøedstavuje rozumný kompromis mezi vý¹e uvedenými soupeøícími zájmy.
Je nutno zdùraznit, ¾e ani tìm, kteøí zvolí cestu dal¹ího vzdìlávání i po dosa¾ení 26 let není tato volba upírána a nejsou oproti ostatním obèanùm nijak daòovì znevýhodnìni, pouze ji¾ dále nemají nárok na benefit, který je zákonem uvedeným zpùsobem omezen. Pøedmìtné ustanovení se vztahuje na v¹echny daòové poplatníky pøipravující se studiem na budoucí povolání, neèiní mezi nimi rozdíl na základì kriterií, která by bylo mo¾no oznaèit za diskriminaèní ve smyslu èl. 1 a 3 LZPS a èl. 26 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech. Dle Nejvy¹¹ího správního soudu je na základì vý¹e uvedených dùvodù mo¾no konstatovat, ¾e ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù sleduje legitimní cíl, tj. po urèitou (pro v¹echny daòové subjekty stejnou) dobu daòovì zvýhodnit osoby pøipravující se studiem na budoucí povolání, k dosa¾ení tohoto cíle té¾ nebyly zvoleny nepøimìøené prostøedky.
K námitce stì¾ovatele, dle které zvolení urèité vìkové kategorie v daném pøípadì není objektivním kritériem, za takové by pova¾oval dle vzoru zákona è. 111/1998 Sb. (dále jen zákon o vysokých ¹kolách ) napø. pøekroèení standardní doby studia, Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na zcela odli¹ný cíl zákona o daních z pøíjmù a zákona o vysokých ¹kolách. Z hlediska § 15 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù není podstatné, zda daòový poplatník studuje øádnì, ale zda ji¾ nepøekroèil pro stát pøijatelnou dobu, po kterou jej mù¾e daòovì zvýhodòovat. Oproti tomu zákon o vysokých ¹kolách se sna¾í zavedením poplatku za studium zmen¹it organizaèní a finanèní zátì¾ pøedstavující pro ¹kolu pøekroèení pøedpokládané doby studia. Z tìchto zcela odli¹ných cílù vyplývá nemo¾nost porovnávání pou¾ité vìkové hranice v § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù a v § 58 zákona o vysokých ¹kolách z hlediska diskriminaèního jednání.
Na podporu vý¹e prezentovaných závìrù je mo¾no poukázat na zcela bì¾né pou¾ívání vìkové hranice v zákonech jako¾to nástroje pro oddìlení rùzných skupin subjektù. Pøimìøeností pou¾ití takového prostøedku se v minulosti nìkolikrát zabýval Ústavní soud a neshledal je protiústavním. Vzhledem k urèité souvislosti s projednávanou vìcí lze napøíklad poukázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 4. 1994, sp. zn. I. ÚS 455/97, v nìm¾ ke stanovení rozdílných vìkových hranic pro mo¾nost po¾ádat o odklad základní vojenské slu¾by vyslovil následující závìr: Stanovení dvou rozdílných vìkových hranic pro mo¾nost po¾ádat o odklad základní (náhradní) vojenské slu¾by není poru¹ením principu rovnosti obèanù podle èl. 1 Listiny základních práv a svobod. Po¾ádat o odklad do vìku 25 let lze jak z dùvodu pøípravy na povolání, tak z dùvodù hodných zvlá¹tního zøetele. Po¾ádat o odklad z dùvodu studia na vysoké ¹kole lze do vìku 30 let, nejedná se v¹ak o vymezení ¾ádné urèité sociální skupiny, nebo» ke studiu na vysoké ¹kole má rovný pøístup ka¾dý. Stát zde vyjadøuje pouze zájem na tom, aby obèané, kteøí zahájili studium na vysoké ¹kole v pozdìj¹ím vìku, mìli mo¾nost v øádném termínu ¹kolu dokonèit. Bere na vìdomí, ¾e u studujících vysokých ¹kol je èasové rozmezí od vìku ukonèené povinné ¹kolní docházky k ukonèení pøípravy na povolání del¹í ne¾ u ostatních a vyjadøuje to posunutím èasového limitu z 25 na 30 let. Zákon nestanoví, ¾e tito obèané jsou automaticky základní (náhradní) vojenské slu¾by zpro¹tìni. Paradoxnì se v uvedeném pøípadì jednalo naopak o námitku proti zvýhodnìní studentù vysokých ¹kol, av¹ak podstatný je závìr Ústavního soudu, dle nìho¾ má stát právo vyjádøit svùj zájem prostøednictvím zákonem stanovené vìkové hranice pro podporu (èi zamezení) urèitého jednání a nelze v tomto bez dal¹ího spatøovat poru¹ení principu rovnosti obèanù. V podstatì ke stejnému závìru dospìl Ústavní soud i v usnesení ze dne 26. 11. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 39/97, kde se zabýval diskriminaèní povahou vìkové hranice stanovené pro podání ¾ádosti o odklad základní vojenské slu¾by a mo¾ností státu zajistit tímto prostøedkem své potøeby: Stanovení vìkové hranice v § 34 odst. 1 branného zákona èasovì limitující mo¾nost po¾ádat o odklad základní (náhradní) slu¾by nemù¾e být v rozporu s principem rovnosti zakotveným v èl. 1 Listiny základních práv a svobod, nebo» se tím nezvýhodòuje ¾ádná sociální skupina na úkor jiné, ani se nediskriminuje nìkterá sociální skupina, nýbr¾ dává se tak jen prùchod potøebì, aby základní (náhradní) slu¾ba byla nastoupena je¹tì ve vìku adekvátním nárokùm kladeným na plnìní této slu¾by.
I zdej¹í soud se ji¾ ostatnì vyjádøil k otázce vìku coby diskriminaèního kritéria. V rozsudku ze dne 21. 5. 2008, èj. 4 Ans 9/2007-197, zveøejnìno na www.nssoud.cz, mimo jiné dovodil, ¾e vìková hranice bude pouze vzácnì diskriminaènímu dùvodem sama o sobì. Jak soud dále konstatoval, ... pokud by v¹ak vìk mìl být v¾dy pova¾ován bez dal¹ích úvah za diskriminaèní dùvod, pak by zbývalo posoudit, zda urèení vìkové hranice není v konkrétním pøípadì mo¾né ospravedlnit existencí veøejného zájmu. V této oblasti se tradiènì ponechává vìt¹í pole úvahy zákonodárci èi rozhodujícímu orgánu, který by musel posoudit, zda vyèleòování z dùvodu vìku je ospravedlnitelné. S ohledem na vý¹e uvedené je v¹ak patrné, ¾e tím, ¾e zákonodárce jako rozhodnou hranici stanovil dosa¾ení vìku 26 let namísto napøíklad neurèitých kritérií typu øádného prùbìhu studia , zùstal v rámci jemu svìøené úvahy pøi realizaci veøejného zájmu. Stejnì tak není patrné, ¾e by tato hranice byla nepøimìøená.
Pro úplnost je nutno uvést, ¾e odli¹né posouzení dùvodu vìkového omezení pro daòové zvýhodnìní dle § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù provedené krajským a Nejvy¹¹ím správním soudem nemá ¾ádný vliv na zákonnost napadeného rozsudku krajského soudu, nebo» se týká pouze dílèí otázky odùvodnìní, nikoli pro vìc podstatného posouzení ústavnosti pøedmìtného ustanovení.
Dle Nejvy¹¹ího správního soudu omezení daòového zvýhodnìní pro poplatníky do 26 let nelze pova¾ovat za nepøimìøený zásah do sféry jednotlivce ani za direktivní urèení správného vìku pro zahájení vysoko¹kolského studia, jak v kasaèní stí¾nosti namítá stì¾ovatel. Otázka potøeby a intenzity vzdìlávání je ryze individuální, v Èeské republice není stanovena vìková hranice, po jejím¾ pøekroèení by obèan nemohl studovat na vysoké ¹kole. Ka¾dý proto mù¾e svobodnì zvá¾it, zda a kdy se bude ucházet o pøijetí ke studiu na vysoké ¹kole. Je zøejmé, ¾e s takovým rozhodnutím souvisí mnoho navazujících okolností této volby, od osobních a¾ po finanèní aspekty. Jak je uvedeno vý¹e, dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu zákonodárce pøi formulaci § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù nezasáhl nepøimìøenì do ¾ádného ze základních práv obèanù, jedná se pøípustnou míru daòové podpory i regulace urèitého jednání daòových poplatníkù. Nejvy¹¹í správní soud se dále ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, dle nìho¾ zákon o daních z pøíjmù nemù¾e napravovat individuální køivdy zpùsobené re¾imem pøed rokem 1989, ani se zabývat jejich minimalizací, za tímto úèelem byl vydán soubor jiných zákonù.
Na základì v¹ech vý¹e uvedených skuteèností Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e omezení poskytování daòové výhody formou nezdanitelné èásti základu danì pro osoby pøipravující se studiem na budoucí povolání dosa¾ením vìku 26 let není mo¾no pova¾ovat za opatøení nepøimìøené èi vedoucí k nelegitimnímu cíli. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ustanovení § 15 odst. 1 písm. g) zákona o daních z pøíjmù, v rozporu se zásadami rovnosti a zákazu diskriminace upravenými v èl. 1 a èl. 3 LZPS, v èl. 26 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech, ani v rozporu s právem vlastnit majetek (èl. 11 LZPS), s právem na svobodnou pøípravu k povolání (èl. 26 LZPS) a s právem na vzdìlání (èl. 33 LZPS).
S ohledem na vý¹e uvedené nebyly stì¾ovatelem uplatnìné kasaèní námitky shledány dùvodnými. Proto¾e v øízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvy¹¹í správní soud dle § 109 odst. 3 s. ø. s. pøihlí¾í z úøední povinnosti, kasaèní stí¾nost byla v souladu s § 110 odst. 1 vìta poslední s. ø. s. zamítnuta.