Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/c2125326.html
Timestamp: 2020-02-17 18:30:49
Document Index: 153573060

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 17', 'Art. 103', 'Art. 54', 'Art. 103', 'BGE', 'Art. 104', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 41', 'Art. 41', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 8', 'Art. 41', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 8', 'in fine', 'Art. 17', 'Art. 4', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 4', 'Art. 29', 'Art. 17', 'Art. 8', 'Art. 8', 'in fine', 'in fine', 'Art. 8', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 41', 'Art 8', 'Art. 4', 'Art. 31', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 17', 'Art. 663', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 17', 'Art. 4']

DFR - BGE 125 II 326
BGE 125 II 326
i.S. X. AG und Banken A., B., C., D. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössische Steuerrekurskommission sowie i.S. Eidgenössische Steuerverwaltung gegen X. AG und Banken A., B., C., D. und Eidgenössische Steuerrekurskommission
Das Bundesgericht weist die Beschwerde der X. AG und der Banken im Sinne der Erwägungen ab und heisst jene der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Sinne der Erwägungen gut. Es entscheidet zudem selber in der Sache und lehnt den gemeinsamen Antrag der X. AG und der Banken A., B., C. und D. ab, sie seien im Sinne von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger zu behandeln.
2.- c) Zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen einen Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission ist auch die Eidgenössische Steuerverwaltung berechtigt (Art. 103 lit. b OG; Art. 54 Abs. 2 MWSTV). Diese Legitimation soll eine richtige und einheitliche Anwendung des Bundesrechts sichern. Sie ist nach dem Gesetzeswortlaut an keine Voraussetzung gebunden; insbesondere braucht die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht darzutun, dass sie ein schutzwürdiges Interesse im Sinn von Art. 103 lit. a OG an der Aufhebung des angefochtenen Entscheids besitzt. Immerhin setzt die Beschwerdebefugnis nach der Rechtsprechung voraus, dass das öffentliche Interesse in einem konkreten Fall gefährdet erscheint. Denn die Behördenbeschwerde kann nicht dazu dienen, private Interessen durchzusetzen oder zu Gunsten des Steuerpflichtigen benutzt zu werden (BGE 123 II 16 E. 2c S. 21 f., mit Hinweisen).
3.- Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob Bundesrecht - zu dem auch die Bundesverfassung gehört - verletzt ist. Hingegen prüft es nicht, ob der angefochtene Entscheid allenfalls unangemessen ist, da das anwendbare Bundesrecht eine entsprechende Rüge nicht vorsieht (Art. 104 lit. c OG).
a) Die Grundsätze, nach denen die Mehrwertsteuerverordnung zu überprüfen ist, wurden in der neueren Rechtsprechung dargelegt (BGE 123 II 16 E. 3 S. 22 f.; 295 E. 3 S. 298 f.; 385 E. 3 S. 388 f.). Da es sich bei der Mehrwertsteuerverordnung um eine verfassungsunmittelbare, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende, selbstständige Verordnung des Bundesrats handelt, prüft das Bundesgericht zunächst, ob sie mit der Verfassungsnorm, auf die sie sich stützt (Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV), vereinbar ist. Ferner prüft es, ob der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV festgelegten Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Und schliesslich wird geprüft, ob die Verordnung nicht zu einer andern Verfassungsbestimmung, namentlich zu den Grundrechtsgarantien des Bürgers, in Widerspruch steht, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selber Abweichungen anordnet oder in Kauf nimmt.
b) Im Übrigen prüft das Bundesgericht die Anwendung des Bundesrechts frei. In diesem Rahmen befindet es auch über die Auslegung der Vorschriften der bundesrätlichen Verordnung durch die Vorinstanzen und darüber, ob das Auslegungsergebnis mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassung übereinstimmt.
4.- a) Gemäss Art. 41ter Abs. 1 lit. a und Abs. 3 BV kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben, und zwar - nach dem Allphasenprinzip mit Vorsteuerabzug - auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren. Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimmungen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten sollen (Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV); er hat dabei die in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV enthaltenen Grundsätze zu beachten.
Die Parteien vertreten demgegenüber beide die Auffassung, Art. 17 Abs. 3 MWSTV sei verfassungskonform, da der Bundesrat befugt sei, den Begriff der steuerpflichtigen Unternehmung festzulegen. Hingegen vertreten sie bei der Anwendung von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gegensätzliche Standpunkte, was die Definition der Unternehmensgruppe betrifft, die der Gruppenbesteuerung unterliegt. Für die X. AG und die beschwerdeführenden Banken fällt auch ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint-venture), wie sie es zum Betrieb eines gemeinsamen Rechenzentrums gebildet haben, unter den Begriff der Unternehmensgruppe. Für die Eidgenössische Steuerverwaltung fehlt es dagegen in diesem Fall an der einheitlichen Leitung, welche die notwendige enge Verbindung unter den Gesellschaften schaffen würde, sodass diese nicht in den Genuss der Gruppenbesteuerung nach Art. 17 Abs. 3 MWSTV kommen können.
5.- Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen grundsätzlich nach denselben Regeln zu interpretieren wie Normen des einfachen Gesetzesrechts. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weitern Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab. Die Anwendung dieser für die Auslegung einfachen Gesetzesrechts entwickelten Methoden rechtfertigt sich im vorliegenden Fall umso mehr, als Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV zwar formell Verfassungsrang hat, materiell jedoch Gesetzesrecht vertritt, das nur bis zum Erlass entsprechender Steuernormen im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren gilt (vgl. Art. 41ter Abs. 6 BV; BGE 124 II 372 E. 5 S. 376, mit Hinweisen).
6.- a) Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die den Inlandverbrauch belastet. Sie wird vom Verkäufer oder Lieferanten entrichtet, der sie, sofern es die Marktverhältnisse gestatten, auf die Preise und damit auf den Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Um eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann aber der Steuerpflichtige die Summe der Vorsteuern abziehen, die bei ihm während der gleichen Abrechnungsperiode angefallen sind. Ein modernes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer muss nach Möglichkeit neutral sein in seinen Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhältnisse (Grundsatz der Wettbewerbsneutralität), darf nur den Verbrauch im Inland belasten (sog. Bestimmungslandprinzip), sollte keinen grossen Erhebungsaufwand verursachen (Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit) und muss das Gleichbehandlungsgebot beachten (Grundsatz der Rechtsgleichheit). Die Steuererhebung soll so ausgestaltet werden, dass nicht den einen Unternehmen die Überwälzung verunmöglicht und andern ein entsprechender Preisvorteil verschafft wird. Die Wettbewerbsneutralität wäre freilich nur bei gleichmässiger Besteuerung aller Wirtschaftsgüter (Waren und Dienstleistungen) gegeben (AB 1993 N 330, 337 f.). Soweit dies nicht der Fall ist, bleiben die nicht besteuerten Leistungen mit einer Vorsteuer belastet (a.a.O., 331, 339).
Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV legt die Grundsätze fest, denen die Mehrwertsteuerverordnung genügen muss, damit sie mit dem vom Verfassungsgeber angestrebten Zweck im Einklang steht. So wird in lit. a der Steuergegenstand, d.h. die steuerbaren Umsätze, definiert. Die ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug steuerbefreiten Umsätze werden in lit. b in Form einer Negativliste aufgeführt; zu diesen zählen die «Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs mit Ausnahme der Vermögensverwaltung und des Inkassogeschäfts» (Ziff. 7). Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann der Bundesrat die freiwillige Versteuerung der in lit. b genannten Umsätze mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zulassen (Art. 8 Abs. 2 lit. b in fine ÜbBest. BV). Die Leistungen, die - zwecks Verwirklichung des Bestimmungslandsprinzips (a.a.O., 334, 342) - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug (also echt) steuerbefreit sind, werden in lit. c genannt. In lit. d werden die von der Steuerpflicht ausgenommenen Umsätze definiert, indem in Ziff. 1 und 2 die für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht allgemein massgebende Mindestumsatzgrenze bestimmt wird, mit dem Zweck, die Zahl der steuerpflichtigen Unternehmen im Interesse der Erhebungswirtschaftlichkeit so klein wie möglich zu halten (a.a.O., 334, 342); Ziff. 3 nimmt Landwirte, Forstwirte, Gärtner sowie Viehhändler von der Steuerpflicht aus, Ziff. 4 ferner Kunstmaler und Bildhauer für die von ihnen persönlich hergestellten Kunstwerke. Der letzte Satz von lit. d ermächtigt den Bundesrat, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung die freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zuzulassen; dies unter bestimmten Voraussetzungen, wie etwa einer Mindestdauer der Eintragung als freiwilliger Steuerpflichtiger und der Führung einer geordneten Buchhaltung. Damit sollen Steuerkumulationen vermieden und die Veranlagung für den Steuerpflichtigen vereinfacht werden (a.a.O., 335, 343). Lit. g bezeichnet den Steuerschuldner, in der Regel der Steuerpflichtige, der einen steuerbaren Umsatz bewirkt (Ziff. 1). Lit. l sieht vor, dass Vereinfachungen angeordnet werden können, «wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben und sofern dadurch die Steuerabrechnung für andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird». Nötigenfalls kann dafür von den Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung und auch vom Ausführungsrecht abgewichen werden (a.a.O., 336, 344).
7.- a) Der Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993 über die Mehrwertsteuer sah eine Gruppenbesteuerung ebenfalls nicht vor. Immerhin wurde im Kommentar zu dessen Art. 17 darauf Bezug genommen, indem auf das europäische (Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 der Sechsten EU-Richtlinie vom 17. Mai 1977) und auf das noch zu erlassende schweizerische Recht hingewiesen wurde. Der Bericht über das betreffende Vernehmlassungsverfahren zeigt, dass eine grosse Zahl von Vernehmlassungsteilnehmern (60) die Einführung der Gruppenbesteuerung wünschten: Zum einen würde durch das Zusammenfassen einer Unternehmensgruppe der administrative Aufwand vermindert; zum andern könnte damit erreicht werden, dass auf den im Zusammenhang mit von der Steuer ausgenommenen Umsätzen zwischen den verbundenen Unternehmen (eines Konzerns) keine Schattensteuer (Taxe occulte) anfallen würde (Bericht, zu Art. 17 Abs. 2, S. 14). Der Bundesrat hat diesen Auffassungen in der Folge anscheinend Rechnung getragen, indem er Art. 17 Abs. 3 MWSTV in der geltenden Fassung erlassen hat.
c) Durch die Annahme der Gruppenbesteuerung in der Mehrwertsteuerverordnung und im zukünftigen Mehrwertsteuergesetz haben der Bundesrat und die Bundesversammlung den Willen ausgedrückt, ein im europäischen Recht bekanntes Institut zu übernehmen, wenn auch nicht mit allen Modalitäten, so doch in seinem Grundsatz. In der Tat sieht die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG; Abl.EG 1977 Nr. L 145, S. 1) unter dem Titel «Steuerpflichtiger» in Art. 4 Ziff. 4 Al. 2 vor, dass es vorbehältlich der Konsultation des Ausschusses für die Mehrwertsteuer (Art. 29 der Richtlinie) jedem Mitgliedstaat freisteht, «im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln». Von dieser Möglichkeit haben namentlich die Niederlande, Irland, Dänemark, Grossbritannien, Deutschland, Italien und Österreich Gebrauch gemacht (Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Amsterdam 1993-1998, Volume 1, Part 2, Commentary on art. 4, p. 55; BBl 1996 V 18).
8.- a) Art. 17 MWSTV unterwirft der Steuerpflicht, «wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75'000 Franken übersteigen» (Abs. 1). «Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen» (Abs. 2). Sämtliche an einer Gruppe - vorliegend ist die Besteuerung einer solchen Unternehmensgruppe umstritten - beteiligten Gesellschaften und Personen gelten zusammen als ein einziger Steuerpflichtiger (Abs. 3).
b) Die Besteuerung einer Unternehmensgruppe als einen einzigen Steuerpflichtigen verletzt entgegen der Auffassung der Vorinstanz keinen der in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV verankerten Grundsätze. Soweit der Verfassungsgeber die subjektive Steuerpflicht nicht an eine bestimmte Rechtsform geknüpft hat, hinderte den Bundesrat nichts, auf die wirtschaftlichen und finanziellen Merkmale abzustellen, die jenen Typ Steuerpflichtiger auszeichnen. Insbesondere hat er dadurch nicht eine neue Kategorie von objektiven oder subjektiven Ausnahmen geschaffen, was gegen Art. 8 Abs. 2 lit. b in fine und lit. d in fine ÜbBest. BV verstossen würde. Denn, soweit die Gesellschaften steuerbare Leistungen erbringen, ist die Gruppenbesteuerung mit Bezug auf die Innenumsätze steuerneutral (soweit es sich um Inlandumsätze handelt): sie bewirkt weder eine Zunahme noch eine Abnahme der steuerlichen Belastung, weil sich die für Innenumsätze in Rechnung gestellten und (als Vorsteuer) abgezogenen Steuern gegenseitig aufheben würden; entscheidend wären im Endeffekt nur die Steuern, welche die Gesellschaften der Gruppe einerseits und Dritte anderseits sich je für ihre gegenseitigen Lieferungen und Leistungen (sog. Aussenumsätze) in Rechnung stellen. Es trifft zwar zu, dass die Gruppenbesteuerung dort zu einer Steuerersparnis führen kann, wo alle oder ein Teil der Innenumsätze unecht steuerbefreit sind (Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV und Art. 14 MWSTV): da die erschaffenen und übertragenen Mehrwerte innerhalb der Gruppe nicht versteuert werden müssen, fällt bei den (unecht) steuerbefreiten Umsätzen - diese bleiben aber wegen des Vorsteuerabzugsverbots mit der im Preis enthaltenen Schattensteuer (Taxe occulte) belastet - auf den betreffenden Lieferungen und Leistungen keine zusätzliche Schattensteuer an (PETER SPINNLER, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in: ASA 63 S. 393 ff., 402 f.; PETER SPORI, Die Unternehmensgruppe in der Mehrwertsteuer, in: ASA 63 S. 479 ff., 493; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, RZ 660 ff. 671; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, Bern 1994, S. 35 ff.; JÖRG R. BÜHLMANN, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 119 ff.). Diese Unterschiede führen indessen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen, die mit der vom Verfassungsgeber gewollten Mehrwertsteuer nicht zu vereinbaren wären. Durch die vom Bundesrat getroffene Lösung, wonach eine Unternehmensgruppe als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt wird, ist diese der gleichen Besteuerung unterworfen wie eine einzelne Gesellschaft mit einer integrierten Produktion der entsprechenden Lieferungen und Leistungen. Auf Grund ihrer wirtschaftlichen Organisation (integrierte Produktion) kann auch eine solche Gesellschaft - im Unterschied zum Fall, da vergleichbare Leistungen und Lieferungen je von verschiedenen selbstständigen Gesellschaften erbracht werden - auf den nach Art. 14 MWSTV (unecht) steuerbefreiten Umsätzen eine zusätzliche Schattensteuer vermeiden. Wegen der engen Verbindung der Gruppengesellschaften untereinander kommt die Unternehmensgruppe wirtschaftlich der Form der einzelnen Gesellschaft mit integrierter Produktion mindestens ebenso nahe wie jener der verschiedenen selbstständigen Gesellschaften. Zudem verbessert die Gruppenbesteuerung die Wettbewerbsfähigkeit der beteiligten Gesellschaften im Verhältnis zu aussenstehenden Unternehmen, die vergleichbare Leistungen erbringen. Ferner verschafft sie Zinsvorteile, insbesondere, wo Gruppenmitglieder stark im Exportgeschäft tätig sind (TONY WAIBEL, Die Gruppenbesteuerung in der Mehrwertsteuerpraxis, in: Der Schweizer Treuhänder 5/1995, S. 415 ff.). Jede an der Gruppe beteiligte Gesellschaft muss zwar eine vollständige eigene Buchhaltung erstellen und dabei die Innen- und die Aussenumsätze, die in der Folge konsolidiert werden, separat erfassen, doch wird auf dieser Stufe keine Steuer erhoben.
9.- Es bleibt zu prüfen, ob der Begriff der «Unternehmensgruppe», wie er vom Bundesrat umschrieben und in der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung angewendet wird, mit Art. 41ter BV und Art 8 ÜbBest. BV sowie mit Art. 4 und Art. 31 BV vereinbar ist.
a) aa) Gemäss Art. 17 Abs. 3 MWSTV können juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die eng miteinander verbunden sind, beantragen, gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Die enge Verbindung liegt namentlich vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche oder juristische Person durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische Personen unter einheitlicher Leitung zusammenfasst. Das Eidgenössische Finanzdepartement wiederholt diese Umschreibung in seinem Kommentar zur Mehrwertsteuerverordnung und präzisiert, dass die Umsätze der unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften einer einzigen Gesellschaft in der Gruppe zugerechnet werden können, die alsdann gegenüber dem Fiskus Steuerschuldner ist für alle Leistungen der Gruppenmitglieder an Dritte; Leistungen innerhalb der Unternehmensgruppe stellen dagegen keine steuerbaren Umsätze dar (BBl 1994 III/1 530 ff., 551).
bb) Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken halten die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Auslegung von Art. 17 Abs. 3 MWSTV für zu restriktiv. Der Begriff der «einheitlichen Leitung» müsse auch die Form der Kooperation umfassen, welche die Gesellschaften verbinde, denn Ziel der Gruppenbesteuerung sei es, die Schattensteuer zu vermeiden und Wettbewerbsneutralität zu gewährleisten, insbesondere zwischen Bankinstituten für deren nach Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 7 ÜbBest. BV (unecht) steuerbefreiten Umsätze. Die Auffassung der Beschwerdeführerinnen geht fehl.
b) aa) Die Gruppenbesteuerung ist mit Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. BV vereinbar, soweit sie bei der Bildung einer Kategorie von Steuerpflichtigen deren wirtschaftlichen Merkmalen, insbesondere deren wirtschaftlicher Eingliederung, Rechnung trägt, selbst wenn es sich um unterschiedliche Rechtssubjekte handelt. Alsdann rechtfertigt es sich, die Innenumsätze zwischen den Gesellschaften mit Sitz (oder Betriebsstätte) in der Schweiz von der Steuer zu befreien. Insofern sind die in Art. 17 Abs. 3 MWSTV und im Merkblatt Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. November 1994 aufgestellten Kriterien zutreffend. Das Erfordernis einer einheitlichen Leitung (durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise), die eine grundsätzlich hierarchische Struktur der Über- und Unterordnung voraussetzt und wesentliche Unternehmensbereiche erfasst (Unternehmenspolitik, Informatik-, Personal-, Finanz- und Organisationswesen), sowie die (indirekte) Bezugnahme auf den Konzernbegriff sind ausreichende Gründe, die betreffenden Unternehmen als einen einzigen Steuerpflichtigen zu behandeln (KUHN/SPINNLER, a.a.O., S. 36 f.; CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., S. 188 f.; SPORI, a.a.O., S. 484 ff.; WAIBEL, a.a.O., S. 416). Dabei braucht für den vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden, ob die erwähnten Kriterien jenen des Art. 663e OR entsprechen müssen oder sich nur an diesen zu orientieren haben, verfolgen doch die beiden Rechtsvorschriften unterschiedliche Ziele; ebenso wenig ist zu entscheiden, ob es allenfalls zweckmässig wäre, sich weiter gehend auf eine der in der Handelsrechtslehre vertretenen Theorien zu beziehen (vgl. MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 8. Aufl., Bern 1998, S. 564 ff.; FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, S. 931 ff.; MEIER-HAYOZ, Handelsrecht, S. 77 ff., in: Schweizerisches Privatrecht VIII/6; MARC AMSTUTZ, Konzernorganisationsrecht, Bern 1993, S. 181 ff.; MARKUS STEBLER, Konzernrecht in der Schweiz - ein Überblick über den Stand von Lehre und Rechtsprechung, S. 9 ff., sowie ANDRÉ ZÜND, Einheitliche Leitung - Bedeutung und Tauglichkeit des Begriffs, S. 77 ff., beide in: Druey (Herausgeber), Das St. Galler Konzernrechtsgespräch, Bern 1988; LUKAS HANDSCHIN, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, Zürich 1994, S. 30 ff.; BRUNO SLONGO, Der Begriff der einheitlichen Leitung als Bestandteil des Konzernbegriffs, Diss. Zürich 1980, S. 109 ff.).
bb) Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken vertreten mit einem Teil der Literatur (SPORI, a.a.O., S. 487; WEIBEL, a.a.O., S. 417) die Auffassung, ein Gemeinschaftsunternehmen (Joint-venture) sei einer Unternehmensgruppe gleichzustellen. Unter «Joint-venture» ist der Vertrag zu verstehen, worin zwei oder mehrere Partnerunternehmen - unter Beibehaltung ihrer eigenen Tätigkeit - übereinkommen, für eine bestimmte Tätigkeit von längerer oder kürzerer Dauer ein gemeinschaftliches neues Unternehmen zu gründen, dem sie ihre technische, finanzielle oder wirtschaftliche Unterstützung zukommen lassen (CLAUDE REYMOND, Le contrat de «Joint Venture», in: Innominatverträge, Festgabe WALTER R. SCHLUEP, Zürich 1988, S. 383 ff., 385). Das gemeinschaftliche Unternehmen kann verschiedene Rechtsformen haben (Tochtergesellschaft, Konsortium etc.). Die Partnerunternehmen beteiligen sich am Geschäftsergebnis, an der Finanzierung sowie der Leitung und Kontrolle des gemeinschaftlichen Unternehmens, bleiben dabei aber im Verhältnis untereinander rechtlich und wirtschaftlich selbstständig; zwischen ihnen besteht kein Subordinationsverhältnis, auch wenn das Joint-venture sie zu einer gewissen Zusammenarbeit zwingt. Ihre Beziehung zum gemeinschaftlichen Unternehmen wird durch den Vertrag bestimmt, der sie verbindet, was aber nicht zur Folge hat, dass jedes der Partnerunternehmen das gemeinschaftliche Unternehmen beherrschen würde; das wäre sogar widersprüchlich. Ein Joint-venture-Unternehmen unterscheidet sich somit unbestreitbar von einer Unternehmensgruppe im Sinn des Konzerns und kann mit ihr deshalb nicht gleichgesetzt werden. Die in der Literatur vorgeschlagenen Lösungen (SPORI, a.a.O., S. 487; WEIBEL, a.a.O., S. 417) lassen denn auch die Ungereimtheiten einer solchen Gleichsetzung erkennen: das gemeinschaftliche Unternehmen würde steuerlich aufgeteilt, und ein Teil des Unternehmens würde jeweils zusammen mit einem der Partner je eine separate Gruppe bilden. Das Unternehmen würde dadurch ebenso vielen Gruppen gehören wie Partner vorhanden sind, die wiederum untereinander keine Gruppe bilden würden. Stehen aber die Partnerunternehmen und das gemeinschaftliche Unternehmen nicht unter einheitlicher Leitung, kann dieses nicht in den Genuss der Gruppenbesteuerung kommen.
c) Die Banken A., B., C., und D. sowie die Y. AG sind durch einen «Poolvertrag» verbunden, der ihre Partnerschaft in der X. AG regelt. Der Vertrag legt unter anderem die finanzielle Beteiligung der Partner fest, ihr Recht auf Geschäftsführung (Anzahl Sitze im Verwaltungsrat und im Ausschuss), die Pflicht zur Kostenübernahme usw. Wie die erwähnten Banken zu Beginn des Verfahrens erklärt hatten, haben sie ein gemeinschaftliches Unternehmen gegründet, um die Vorteile einer leistungsstarken und gleichzeitig kostengünstigen Informatik auszuschöpfen; ihre Vereinbarung spricht eindeutig für ein Joint-venture. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat eine Gruppenbesteuerung (nur) zwischen der X. AG und der Bank A. bewilligt, die insbesondere 48,9% der Besitz- und Stimmrechte der X. AG halte, sodass eine einheitliche Leitung vorliege. Ob dieser Entscheid mit Art. 17 Abs. 3 MWSTV vereinbar ist, ist hier nicht zu prüfen, da er - unter Vorbehalt seiner Verfassungsmässigkeit - nie umstritten war. Hingegen ist festzustellen, dass die drei andern Banken alle je sehr unterschiedliche Minderheitsbeteiligungen halten und nicht gesagt werden kann, sie würden eine einheitliche Leitung im Sinn von Art. 17 Abs. 3 MWSTV innehaben. Sie sind zwar durch den Poolvertrag gebunden, doch haben sie diese Verpflichtung freiwillig übernommen und könnten sie unter den abgemachten Bedingungen von sich aus wieder kündigen. Zudem haben diese Banken je ihren - unterschiedlichen - Aktienbesitz und sind selber keiner einheitlichen Leitung unterworfen.
Ebenso wenig kann der Auffassung der X. AG und der beschwerdeführenden Banken gefolgt werden, die X. AG übe auf die einzelnen Banken bezüglich der Betriebsfunktionen einen derart massgeblichen Einfluss aus, dass sie die Banken «auf andere Weise» (als durch Stimmenmehrheit) unter einheitlicher Leitung im Sinn von Art. 17 Abs. 3 MWSTV zusammenfasse. Selbst wenn die Wettbewerbsfähigkeit und Entwicklung der beschwerdeführenden Banken eine gute Informatik voraussetzen und die Banken deshalb viele Entscheide auf diesem Gebiet aus Rationalisierungsgründen der X. AG überlassen müssen, namentlich um Kosten zu sparen, behalten sie doch in allen wichtigen Bereichen ihre Selbstständigkeit, so in ihrer eigenen Unternehmenspolitik, in ihrem Finanz-, Informations-, Personal- und Organisationswesen. Es kann folglich nicht gesagt werden, die X. AG habe eine einheitliche Leitung der drei Banken inne. Es ist ferner kein Grund ersichtlich, weshalb nur diese, unter Ausschluss der Y. AG, zusammen mit der X. AG eine oder mehrere Unternehmensgruppen bilden sollten. Die von der X. AG und den beschwerdeführenden Banken befürwortete Auslegung von Art. 17 Abs. 3 MWSTV hätte zur Folge, dass jede steuerpflichtige Unternehmung zusammen mit andern Unternehmen ihrer Wahl, an denen sie beteiligt ist und mit denen sie bevorzugte wirtschaftliche Beziehungen unterhält, als ein einziger Steuerpflichtiger zu behandeln wäre. Das entspricht indessen nicht dem Sinn von Art. 17 Abs. 3 MWSTV, der nämlich bestimmt, dass «sämtliche an der Gruppe beteiligten Gesellschaften und Personen», und nicht nur einige von ihnen, zusammen als ein Steuerpflichtiger gelten. Das schliesst ebenfalls aus, dass die Gesellschaft, die Gegenstand des gemeinschaftlichen Unternehmens bildet, auf verschiedene Gruppen aufgeteilt wird.
10.- Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken rügen auch eine Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität und der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV). Sie machen geltend, sie würden anders behandelt als andere Banken, namentlich die Regionalbanken und die Raiffeisenbanken, denen die Gruppenbesteuerung bewilligt worden sei.
Wie aufgezeigt, hat sich der Bundesrat dafür entschieden, eng miteinander verbundene Unternehmen als einen einzigen Steuerpflichtigen zu behandeln und sie damit stillschweigend einer (einzelnen) Gesellschaft mit integrierter Produktion gleichgesetzt (vgl. E. 8b). Die X. AG und die beschwerdeführenden Banken befinden sich nicht in dieser Lage, denn die beteiligten Banken sind voneinander unabhängig, sie arbeiten lediglich auf dem Gebiet der Informatik zusammen, und mit Ausnahme der Bank A. beherrscht keine von ihnen die X. AG. Sie befinden sich aber auch nicht in der gleichen Lage wie die Regionalbanken, die ihre finanziellen Beteiligungen und Stimmrechte im Rahmen einer Dachorganisation (Holdinggesellschaft) derart gebunden haben, dass eine einheitliche Unternehmenspolitik in den Bereichen Finanzen, Kontrolle, Dienstleistungen und Zentralbank gewährleistet ist. Die Regionalbanken unterstehen zudem im Fall von finanziellen Schwierigkeiten einer speziell dafür vorgesehenen Tochtergesellschaft der Holding. Zur Holdinggesellschaft und deren Leistungsbetrieben befinden sie sich in einem Unterordnungsverhältnis. Ihr Übereinkommen geht weit über den Informatikbereich hinaus und weist die wesentlichen Merkmale einer Unternehmensgruppe auf. Das Gleiche gilt für die Raiffeisenbanken, die sich zum Schweizer Verband der Raiffeisenbanken zusammengeschlossen haben, mit einer Zentralbank. Der Schweizer Verband der Raiffeisenbanken kontrolliert alle Kernbereiche der Geschäftstätigkeiten und der Dienstleistungen der einzelnen Raiffeisenbanken sowie der Zentralbank, insbesondere die Bereiche Führung, Marketing, Betriebswirtschaft, Informatik, Bauwesen, Ausbildung, Personal, Recht, aber ebenso die Finanzplanung und -kontrolle, da die einzelnen Raiffeisenbanken verpflichtet sind, das Geschäftsreglement des Schweizerischen Verbandes zu übernehmen. Dadurch übt dieser eine einheitliche Leitung in dem Mass aus, dass die Raiffeisenbanken ihre wirtschaftliche Selbstständigkeit verlieren.
Es kann offen bleiben, ob die X. AG und die beschwerdeführenden Banken in diesem Sinn direkte Konkurrenten der Grossbanken (mit integrierten Betrieben) sind, die, wie die Beschwerdeführerinnen behaupten, dank der Gruppenbesteuerung ihnen gegenüber bevorteilt sein sollen; die Rüge ist nämlich aus einem andern Grund unbegründet.