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Timestamp: 2019-05-22 08:42:37
Document Index: 275157402

Matched Legal Cases: ['§ 73', '§ 14', 'Art.\n1', '§ 14', '§ 14', '§ 17', '§ 1', '§ 291', '§ 14', '§ 6', '§ 2', '§ 8', '§ 5', '§ 14', '§ 8', '§ 21', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 7', '§ 14', 'BGH', '§ 17', '§ 17', '§ 301', '§ 17', '§ 301', '§ 268', '§ 301', '§ 301', '§ 17', '§ 302', '§ 17', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', 'BGH', '§ 302', 'BGH', 'Art. 3', '§ 302', '§ 17', '§ 17', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 17', '§ 302', '§ 34', '§ 302', '§ 302', '§ 17', '§ 302', 'BGH', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 17', '§ 14', '§ 14', '§ 133', '§ 14', '§ 44', '§ 14', '§ 44', '§ 44', '§ 240', '§ 44', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 302', 'BGH', '§ 352', '§ 302', '§ 16', '§ 304', '§ 304', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 304', '§ 176', '§ 304', '§ 304', '§ 14', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 16', '§ 14', '§ 175', '§ 14', '§ 17', '§ 301', '§ 262', '§ 60', '§ 35', '§ 12', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 15', '§ 14', '§ 15', '§ 8', '§ 14', '§ 4', '§ 15', '§ 8', '§ 15', '§ 8', '§ 3', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 27', '§ 269', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 27', '§ 38', '§ 27', '§ 14', '§ 38', '§ 37', '§ 180', '§ 4', '§ 34', '§ 16', '§ 14', '§ 14', '§ 179', '§ 14', '§ 14', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', 'EuG', 'EuG', '§ 14', '§ 14', '§ 8', '§ 90', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 28', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 2', '§ 14', '§ 2', '§ 2', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 42', '§ 42', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 76', '§ 35', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 2', '§ 291', '§ 46', '§ 291', '§ 3', '§ 3', '§ 15', '§ 9', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 164', 'EuG', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 2', 'EuG', 'EuG', '§ 2', 'EuG', 'EuG', '§ 2', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 13', '§ 15', 'Art. 4', 'Art. 11', 'EuG', '§ 190', '§ 14', '§ 2', '§ 21', '§ 21', '§ 80', '§ 270', '§ 270', '§ 275', '§ 275', '§ 277', '§ 17', '§ 17', '§ 19', '§ 18', '§ 17', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 2', '§ 2', '§ 14', '§ 73', '§ 426', 'BGH', '§ 2', '§ 4', '§ 17', '§ 13', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', 'EuG', 'EuG', '§ 14', '§ 17', '§ 134', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 131', '§ 73', '§ 2', '§ 2', 'Art. 11', 'Art. 3', '§ 2', 'Art. 11', 'EuG', 'EuG', '§ 69', 'EuG', 'Art. 20', 'Art. 192', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', 'Art. 11', '§ 1', '§ 1', '§ 13', '§ 44', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 239', '§ 73', '§ 14']

Organschaft - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Organschaft – Lexikon des Steuerrechts
1 Die körperschaftsteuerliche Organschaft
1.2 Organträgereigenschaft
1.3 Kreis der Organgesellschaften
1.4 Finanzielle Eingliederung
1.5 Zeitliche Voraussetzungen der Organschaft
1.6 Gewinnabführungsvertrag
1.6.1 Allgemeine Anforderungen an den Gewinnabführungsvertrag
1.6.2 Nur eingeschränkte Auslegungsmöglichkeiten eines Gewinnabführungsvertrages
1.6.3 Zeitliche Voraussetzungen
1.6.4 Tatsächliche Durchführung
1.6.5 Folgen der Nichtanerkennung eines Gewinnabführungsvertrages
1.6.6 Vorvertragliche Rücklagen
1.6.7 Auflösung der Organgesellschaft
1.6.8 Umwandlung der Organgesellschaft
1.6.9 Rückwirkende Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
1.7 Mehrmütterorganschaft
1.8 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft
1.8.2 Steuerfreie Einnahmen
1.8.3 Beschränkung des Verlustabzugs
1.8.4 Mehr- und Minderabführungen
1.8.5 Organeinkommen bei unterjährigem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft
1.9 Verfahrensrechtliche Fragen
1.9.1 Keine Grundlagenfunktion des Körperschaftsteuerbescheides der Organgesellschaft
1.9.2 Keine Grundlagenfunktion eines Gewinnfeststellungsbescheides an die Organgesellschaft als Mitunternehmer
1.10 Organschaftskette
1.11 Umwandlungsfälle
1.12 Grenzüberschreitende Organschaft
2 Die gewerbesteuerliche Organschaft
2.2 Ausschluss von Mehrmütterorganschaften
2.3 Gewerbesteuerbefreiungen
2.4 Grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft
3 Die umsatzsteuerliche Organschaft
3.2 Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft
3.2.1 Organisatorische Eingliederung
3.2.2 Finanzielle Eingliederung
3.2.3 Wirtschaftliche Eingliederung
3.3 Personengesellschaft als Organgesellschaft?
3.4 Holdinggesellschaft als Organträgerin
3.5 Keine Mehrmütterorganschaft im Umsatzsteuerrecht
3.6 Inlandsbeschränkung
3.7 Zeitliche Voraussetzungen
3.7.2 Beendigung der Organschaft
3.8 Rechtsfolgen der Organschaft
3.8.1 Organschaft im Innenverhältnis
3.8.2 Organschaft im Außenverhältnis
3.8.3 Rechtsfolgen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft
3.8.4 Vorsteuerberichtigung nach Beendigung der Organschaft
3.8.5 Vorsteuerabzug bei Organträgerwechsel
3.9 Organschaft und Insolvenz
3.10 Europäisches Gemeinschaftsrecht
3.10.1 Verhältnis des nationalen Umsatzsteuerrechts zum Gemeinschaftsrecht
3.10.2 Harmonisierungsbestrebungen in der EU
4 Grunderwerbsteuerliche Organschaft
5 Die Haftung bei Organschaft gem. § 73 AO
1. Die körperschaftsteuerliche Organschaft
Die körperschaftsteuerliche Organschaft ist in den §§ 14 bis 19 KStG geregelt.
Abb.: Organschaft
Eine Organschaft liegt vor, wenn eine juristische Person, insb. eine Kapitalgesellschaft, in einem tatsächlichen und rechtlichen Unterordnungsverhältnis zu einem anderen Unternehmen steht, so dass die juristische Person bei wirtschaftlicher Betrachtung als unselbstständig anzusehen ist.
Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem → Organträger zugerechnet. Die körperschaftsteuerliche Organschaft kann sich damit als vorteilhafte Gestaltung unter folgenden Gesichtspunkten erweisen:
Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnen einer Kapitalgesellschaft, die sich durch die Besteuerung auf der Gesellschaftsebene und beim Anteilseigner ergibt;
Ausgleich von Verlusten zwischen Organgesellschaft und Organträger;
Transfer steuerfreier Erträge auf den Organträger;
beteiligungsbezogene Aufwendungen des Organträgers sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das ist insbesondere dann von Vorteil, wenn der Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft fremdfinanziert wurde;
Vermeidung der körperschaftsteuerlichen Definitivbelastung der Gewinne der Organgesellschaft durch phasengleiche Erfassung des Ergebnisses der Organgesellschaft im Wege der Gewinnabführung (BFH Beschluss vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632).
Zur umsatzsteuerlichen Organschaft siehe unten und → Organträger.
1.2. Organträgereigenschaft
S. dazu → Organträger, → Betrieb gewerblicher Art.
1.3. Kreis der Organgesellschaften
Im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft kann nach § 14 KStG eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien Organgesellschaft sein. Sie muss eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG; doppelter Inlandsbezug, s. BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Rz. 8). Eine ausländische Kapitalgesellschaft kann danach nicht Organgesellschaft sein, selbst wenn sie im Inland einen Gewerbebetrieb unterhält. Hat die Kapitalgesellschaft nur ihre Geschäftsleitung im Inland, so dass sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, kann sie dennoch nicht Organgesellschaft sein kann, weil ihr Sitz im Ausland belegen ist.
§ 17 KStG erweitert den Anwendungsbereich auf jede andere Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Die häufigste Rechtsform einer Organgesellschaft ist die GmbH. Andere Körperschaftsteuersubjekte (z.B. Genossenschaften, Stiftungen (→ Stiftung)) kommen ebenso wenig wie hybride Gesellschaftsformen (→ GmbH & Co. KG etc.) in Betracht. Die Regelung in zwei Vorschriften erklärt sich aus der Tatsache, dass nur bei der AG und KGaA der aktienrechtliche Gewinnabführungsvertrag nach §§ 291 ff. AktG in Betracht kommt.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist mittelbar zu entnehmen, dass es sich bei der Organgesellschaft um ein gewerbliches Unternehmen handeln muss. Es reicht, dass ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform vorliegt (§ 6 HGB, § 2 Abs. 2 GewStG). Eine eigene gewerbliche Betätigung der Organgesellschaft ist hingegen nicht erforderlich. → Kapitalgesellschaften erzielen ohnehin ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Daher kann auch eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft Organgesellschaft sein.
Die Vorgründungsgesellschaft einer Kapitalgesellschaft kann nicht Organgesellschaft sein, da sie eine Personengesellschaft ist. Dagegen kommt die mit der vollendeten Kapitalgesellschaft weitgehend identische Vorgesellschaft in Betracht. Die steuerlichen Folgen der Organgesellschaft können allerdings erst ab dem Wirtschaftsjahr gezogen werden, in dem die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen wurde, da auch erst dann der erforderliche Gewinnabführungsvertrag eingetragen werden kann.
Eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 oder 9 KStG steuerbefreite Kapitalgesellschaft scheidet als Organgesellschaft aus (§ 14 Abs. 2 KStG, anzuwenden ab 2002). Dies erklärt sich daraus, dass sich bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen Verluste durch das Zusammenwirken von § 8b Abs. 1 KStG, der Beteiligungserträge grundsätzlich steuerfrei stellt, und § 21 KStG, der die Bildung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen regelt, ergeben können.
1.4. Finanzielle Eingliederung
Kern des Organschaftsverhältnisses ist die finanzielle Eingliederung der abhängigen Organgesellschaft in ein beherrschendes Unternehmen (Organträger, s. BFH Urteil vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 441). Diese liegt dann vor, wenn dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte zusteht (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG, R 57 KStR2008).
Entscheidend ist daher nicht die kapitalmäßige Beteiligung, da sich aus der Art der Beteiligung (z.B. Vorzugsaktien) oder aus Stimmrechtsvereinbarungen Abweichungen ergeben können. Nicht ausreichend ist eine Stimmrechtsvollmacht für fremde Anteile. Eigene Anteile der Organgesellschaft sind bei der Maßgeblichkeitsberechnung nicht zu berücksichtigen.
Dagegen sind Anteile, die der Gesellschafter über Treuhänder hält (BFH Urteil vom 17.4.1969, V R 123/68, BStBl II 1969, 505), zu berücksichtigen. Auch das wirtschaftliche Eigentum an einem Geschäftsanteil an einer GmbH genügt, wenn z.B. die Veräußerung eines Geschäftsanteils formunwirksam ist, wenn dem Erwerber das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht eingeräumt werden oder der zivilrechtliche Gesellschafter verpflichtet ist, die Interessen des Erwerbers wahrzunehmen und die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden (BFH Urteil vom 17.2.2004, VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651). Die finanzielle Eingliederung kann sich auch aus der Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungen ergeben. Während die Zusammenrechnung von mehreren mittelbaren Beteiligungen bzw. unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen bis VZ 2000 nicht möglich war, kann diese jetzt erfolgen, falls der Organträger an der Zwischengesellschaft mehr als 50 % der Stimmrechte besitzt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 KStG). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn die Anteile zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten werden.
Beispiel 1 (finanzielle Eingliederung):
Die B-GmbH und die C-GmbH sind in die A-GmbH aufgrund unmittelbarer Beteiligung von jeweils 100 % finanziell eingegliedert. Die A-GmbH ist an der D-GmbH nicht unmittelbar beteiligt.
Die Zusammenrechnung der mittelbaren Beteiligung über die B-GmbH (50 %) und die C-GmbH (50 %) führt aber zur finanziellen Eingliederung der D-GmbH in die A-GmbH.
Weitere Beispiele (nach R 57 KStR 2008):
In den Beispielen wird unterstellt, dass die Stimmrechtsverhältnisse den Beteiligungsverhältnissen entsprechen.
Die Gesellschaft M ist an der Gesellschaft E unmittelbar zu 50 % beteiligt. Über die Gesellschaft T (Beteiligung der T an E 50 %), an der die M ebenfalls zu 50 % beteiligt ist, hält M mittelbar weitere 25 % der Anteile an der E.
Die Gesellschaft E ist in die Gesellschaft M nicht finanziell eingegliedert, weil die unmittelbare und die mittelbare Beteiligung der M an der E aufgrund der fehlenden Stimmrechtsmehrheit der M an T nicht zusammenzurechnen sind und die unmittelbare Beteiligung allein die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nicht erfüllt.
Die Gesellschaft M ist an der Gesellschaft T1 zu 100 % und an der Gesellschaft T2 zu 49 % beteiligt; die Gesellschaften T1 und T2 sind an der Gesellschaft E zu je 50 % beteiligt.
M besitzt an T2 nicht die Mehrheit der Stimmrechte. Damit sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 KStG für eine Zusammenrechnung der beiden mittelbaren Beteiligungen nicht erfüllt. Die Gesellschaft E ist in die Gesellschaft M nicht finanziell eingegliedert.
Die Gesellschaft M ist zu 20 % unmittelbar an E beteiligt. Zugleich ist M am Vermögen der Personenhandelsgesellschaft P zu 80 % beteiligt, die ihrerseits 80 % der Anteile an E hält.
Die Gesellschaft E ist in die Gesellschaft M finanziell eingegliedert, da die unmittelbare und die mittelbare Beteiligung aufgrund der Stimmrechtsmehrheit der M an P zu addieren sind (20 % &plus; 64 %).
1.5. Zeitliche Voraussetzungen der Organschaft
Die Organgesellschaft muss vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres ununterbrochen in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG, R 59 Abs. 1 Satz 1f KStR 2008).
Das Wirtschaftsjahr kann auch in einem Rumpfwirtschaftsjahr bestehen (R 59 Abs. 1 Satz 3 KStR 2008), das häufig bei Begründung eines Organschaftsverhältnisses in Betracht kommen dürfte. Im Jahr der Begründung der Organschaft können auch ausnahmsweise zwei Rumpfwirtschaftsjahre in einem VZ gebildet werden, indem zunächst das Wirtschaftsjahr auf den Zeitpunkt der Begründung der Organschaft und anschließend auf das Wirtschaftsjahr des im Organkreis maßgeblichen Wirtschaftsjahrs umgestellt wird. Die hierfür erforderliche Zustimmung ist wegen des Vorliegens eines wirtschaftlichen Grundes für beide Umstellungen zu erteilen (R 59 Abs. 3 Sätze 2 und 3 KStR 2008).
Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert, ist das Erfordernis der ununterbrochenen finanziellen Eingliederung nicht nur dann erfüllt, wenn die Veräußerung zum Ende des Wirtschaftsjahres erfolgt, sondern auch dann, wenn bei Veräußerung während des laufenden Wirtschaftsjahres das Wirtschaftsjahr mit Zustimmung des Finanzamts nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG umgestellt wird, so dass ebenfalls ein Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. Auch beim Erwerber ist dann vom Beginn des anschließenden Wirtschaftsjahres die finanzielle Eingliederung gegeben.
1.6. Gewinnabführungsvertrag
1.6.1. Allgemeine Anforderungen an den Gewinnabführungsvertrag
Für körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Zwecke bedarf es zudem nach § 14 KStG eines Gewinnabführungsvertrages (GAV; auch Ergebnisabführungsvertrag – EAV) zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger. Die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung ist nicht mehr erforderlich. Damit weichen die Voraussetzungen der körperschaftlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft von Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft ab.
Die Kapitalgesellschaft muss sich wirksam verpflichten, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Für die zivilrechtliche Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) ist erforderlich (BGH Urteil vom 24.10.1988, II ZB 7/88, GmbHR 1989, 25):
der GAV muss in Schriftform vorliegen,
die Eintragung des GAV in das Handelsregister,
ein Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung des Organträgers mit einer Mehrheit von 3/4 der abgegebenen Stimmen,
der Zustimmungsbeschluss der Gesellschaftsversammlung der Organgesellschaft, der notariell beurkundet werden muss,
die Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister des Organträgers.
Die Gewinnabführung an den Organträger darf in den Fällen des § 17 KStG gem. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG). Die steuerliche Anerkennung der Organschaft bleibt auch nach den Änderungen des § 301 i.V.m. § 268 Abs. 8 AktG durch das BilMoG grundsätzlich unberührt. Bei der Durchführung des GAV sind diese Änderungen zum Höchstbetrag der Gewinnabführung nach § 301 AktG ungeachtet abweichender vertraglicher Regelungen zwingend zu beachten (BMF vom 14.1.2010, IV C 2 – S 2770/09/10002 – DOK 2009/0861137).
Bei Organgesellschaften in der Rechtsform der GmbH muss die Begrenzung der Gewinnabführung gemäß § 301 AktG nicht ausdrücklich in den GAV aufgenommen werden (BMF vom 14.1.2010, IV C 2 – S 2770/09/10002 – DOK 2009/0861137).
Bei einem bestehenden Verlustvortrag aus Vorjahren ist der abzuführende Jahresüberschuss insoweit zu mindern. Unschädlich ist die für die Organgesellschaft im GAV vorgesehene Möglichkeit einer Gewinnrücklage, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§§ 17 Satz 1, 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG).
Des Weiteren ist für eine steuerliche Anerkennung der Organschaft erforderlich, dass eine Verlustübernahme entsprechend der Vorschrift des § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) ausdrücklich vereinbart wird (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG; s. BFH Urteil vom 29.3.2000, I R 43/99; BFH/NV 2000, 1250; BFH Urteil vom 22.2.2006, I R 73/05, BFH/NV 2006, 1513; BFH Urteil vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; BFH Beschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; Berichtigungsbeschluss vom 15.9.2010, I B 27/10, BStBl II 2010, 935; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; R 66 Abs. 3 KStR 2004; a.A. Hahn, DStR 2009, 1834; Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17; Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1120f., zu verfassungsrechtlichen Bedenken auch am Beispiel des Formwechsels).
Durch das »Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts« vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) wurde § 302 AktG durch eine neue Verjährungsregelung in Abs. 4 ergänzt.
Im GAV muss neben der Vereinbarung der Geltung des § 302 Abs. 1 AktG auch die des § 302 Abs. 3 und 4 AktG vorgesehen sein. Für vor dem 1.1.2006 abgeschlossene GAV wird durch die Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass der GAV keinen Hinweis auf die neue Vorschrift des § 302 Abs. 4 AktG enthält (BMF vom 16.12.2005, IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl I 2006, 12). Neuverträge müssen, soweit nicht insgesamt auf § 302 AktG Bezug genommen wird, einen Hinweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalten.
Nach einer Verfügung der OFD Rheinland bzw. Münster vom 12.8.2009 (S 2770 – 1015 – St 131 (Rhld.)/S 2770 – 249 – St 13 – 33 (Ms), BB 2010, 101; DStR 2010, 1136; auch wiedergegeben bei Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17: kritisch dazu Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1121 f.; Schulze Grotthoff, BB 2010, 101 (Anm.)) wird – nach bundeseinheitlicher Abstimmung – folgender Formulierung die Anerkennung versagt:
»Die … GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der … GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.«
Durch die wörtliche Wiederholung des § 302 Abs. 1 AktG hätten die Vertragspartner nur eine Verlustübernahme i.S.v. § 302 Abs. 1 AktG vereinbart. Sollte dagegen die gesamte Geltung des § 302 AktG vereinbart werden, hätte neben der vorangehenden Verweisung auf § 302 AktG die nachfolgende Wiederholung des Regelungsinhalts des § 302 Abs. 1 AktG unterbleiben müssen. Denn durch diesen Zusatz werde der Anwendungsbereich des § 302 AktG auf dessen Abs. 1 beschränkt.
Dem widerspricht der BFH (BFH Urteil vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; s. dazu auch Berichtigungsbeschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; s. auch Rödder, DStR 2010, 1218): Zwar müsse § 302 AktG insgesamt und damit auch die Neuregelung des § 302 Abs. 4 AktG in die ausdrückliche Verlustübernahme eingehen. Jedoch sei eine Einbeziehung dieser Gesamtvorschrift gegeben, und das auch dann, wenn nach Erwähnung des § 302 AktG in der Verlustübernahmeverpflichtung der Fokus auf die eigentliche Verlustübernahme gelegt werde. Darin sei lediglich eine textliche Wiederholung, keine substanzielle Einschränkung zu sehen. Für eine Interpretation, wonach letztlich nur Abs. 1 des § 302 AktG einbezogen sei, bleibe kein Raum.
Nach der BGH-Rspr. kämen die Verlustübernahme- und Gläubigerschutzregelungen des § 302 AktG beim GmbH-Vertragskonzern unmittelbar zur Anwendung. Dies gelte unabhängig davon, ob sie in den Vertrag aufgenommen worden seien oder nicht (BGH Urteil vom 11.11.1991, II ZR 287/90, GmbHR 1992, 34). Die steuerlich davon abweichende Beurteilung dieser rechtlich und wirtschaftlich identischen Sachverhalte könnte gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen und verstößt gegen die aktuelle zivilrechtliche Rechtslage (FG Köln Urteil vom 13.5.2009, 13 K 4779/04, EFG 2009, 1969, aufgehoben durch BFH Urteil vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132, NWB 2010, 1579; s. dazu auch Berichtigungsbeschluss vom 28.7.2010, I B 27/10, BFH/NV 2010, 1948, BStBl II 2010, 932; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 31.8.2010, 2 BvR 998/10; Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17: Nur bei im GAV zum Ausdruck gebrachtem Parteiwillen, dass die Einbeziehung aller Absätze des § 302 AktG nicht gewollt sei, wäre § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht erfüllt).
Auf Grund des steuerlichen Formerfordernisses des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG sollte im Gewinnabführungsvertrag
entweder allgemein auf § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung verwiesen werden (Formulierungsbeispiel: »§ 302 AktG gilt in vollem Umfang entsprechend«; »Die Holding-GmbH verpflichtet sich gegenüber T-GmbH zur Verlustübernahme. § 302 AktG findet insgesamt in seiner jeweils gültigen Fassung Anwendung«, s. Hohage/Willkommen, BB 2010, 1119, 1123) oder
der Gesetzestext des § 302 AktG wiederholt werden. Hier sind ggf. bei Änderungen des § 302 AktG entsprechende Anpassungen des Vertragstextes erforderlich.
S. dazu FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.9.2012 (3 K 2384/11; Revision nicht zugelassen).
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG). Sie ist alleinige Gesellschafterin einer GmbH. 2008 schloss die Klägerin mit der GmbH einen GAV. Eine Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG erfolgte dabei nicht. 2009 wurde der GAV dann geändert und ein Verweis auf § 302 AktG aufgenommen (vgl. BMF vom 19.10.2010, mit Musterformulierung, BStBl I 2010, 836). Nach Ansicht der Klägerin enthält der Änderungsvertrag nur eine Klarstellung. Er wirke daher auf das Streitjahr zurück. Dieser Auffassung folgte das Finanzamt nicht. Der Änderungsvertrag sei vielmehr erst mit Eintragung in das Handelsregister zivilrechtlich wirksam geworden.
Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg fehlt es im Streitjahr 2008 an einer hinreichenden Einbeziehung der Regelungen des § 302 AktG in den GAV. Die im Vertragstext fehlende Vereinbarung kann auch nicht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung in den Vertrag hineingelesen werden. Vereinbart wird die Verlustübernahme nur bei ausdrücklicher Einbeziehung von § 302 AktG, woran es hier jedenfalls in Bezug auf § 302 Abs. 3 und 4 AktG fehlt. Der Änderungsvertrag aus 2009 hat hier nicht nur deklaratorische, sondern konstitutive Bedeutung. Eine Rückwirkung auf das Streitjahr 2008 kann daher nicht angenommen werden.
Mit dem Gesetz zur Änderung der Unternehmensbesteuerung und des Reisekostenrechts plant der Gesetzgeber eine Heilungsmöglichkeit für GAV, die nach aktueller Rechtslage »verunglückt« sind. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG-E schreibt nun zwar ausdrücklich fest, dass zur Anerkennung einer steuerlichen Organschaft im GmbH-Konzern der GAV einen ausdrücklichen Verweis auf § 302 AktG enthalten muss. Sofern bestehende Verträge einen entsprechenden Verweis nicht enthalten, soll dies für die Anerkennung nun aber unschädlich sein, wenn der Vertrag tatsächlich durchgeführt worden ist und auch alle übrigen Voraussetzungen der steuerlichen Organschaft erfüllt sind und der Vertrag bis zum 31.12.2014 angepasst wird (§ 34 Abs. 10b KStG-E; s. BT-Drs. 17/11180, S. 23 f.; vgl. hierzu auch Middendorf/Holtrichter, StuB 2012, 864).
Ausführlichere Fassungen, die ggf. auch noch die Verzinsung des Verlustübernahmeanspruches beinhalten, sollten eine eigenständige Vereinbarung enthalten, die die übrigen Regelungen des § 302 AktG für anwendbar erklären (s. Walter/Speidel, GmbHR 2010, R 17; Formulierung: »Im Übrigen gilt § 302 AktG, insbesondere auch hinsichtlich der Verjährung von Ansprüchen auf Verlustübernahme, in vollem Umfang entsprechend«).
Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hatte im Rahmen des JStG 2010 angeregt, § 17 Abs. 2 Satz 2 KStG umzuformulieren und auf die »Vereinbarung« einer § 302 AktG entsprechenden Verlustübernahme zu verzichten. Es sollte genügen, dass zivilrechtlich eine entsprechende Verlustübernahmepflicht »besteht« (was nach der BGH-Rspr. der Fall wäre). Dieser Vorschlag, der rückwirkend auch für alle noch offenen Fälle gelten sollte, wurde jedoch nicht umgesetzt (dafür auch Rödder, DStR 2010, 1218, 1219). Die Finanzverwaltung verfährt allerdings nun entsprechend, indem sie die BFH-Rspr. grundsätzlich anwendet (BMF vom 19.10.2010, IV C 2 – S 2770/08/10004 – DOK 2010/0769613, BStBl I 2010, 836). Dazu wird klargestellt, dass im Anschluss an einen Verweis auf § 302 AktG erfolgende weitere Ausführungen, z.B. durch Wiedergabe des Wortlauts des § 302 Abs. 1 AktG, einer wirksamen Bezugnahme auf § 302 AktG in seiner Gesamtheit nur dann entgegenstehen, wenn sie erkennbar darauf gerichtet sind, die umfassende Bezugnahme auf § 302 AktG zu relativieren und bestimmte Absätze der Vorschrift von der Einbeziehung in die Vereinbarung über die Verlustübernahme auszuschließen. Von einer erkennbar eingeschränkten Vereinbarung ist danach nur dann auszugehen, wenn der Wortlaut der Vereinbarung die Einschränkung eindeutig vorsieht oder über den Wortlaut hinaus konkrete weitere Anhaltspunkte vorliegen.
Erfolgt die Handelsregistereintragung verspätet und ist für verzögerte Eintragung ausschließlich das Registergericht verantwortlich, ist zu prüfen, ob aus Billigkeitsgründen die am Organschaftsvertrag beteiligten Gesellschaften aus Billigkeitsgründen so zu stellen sind, als ob der Gewinnabführungsvertrag rechtzeitig eingetragen worden wäre. Der BFH hat diese Frage bisher offen gelassen (BFH Beschluss vom 4.11.2004, I B 43/04, BFH/NV 2005, 707). Wird eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft infolge einer verzögerten Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister erst in dem auf das Jahr der Handelsregisteranmeldung folgenden Jahr steuerlich wirksam, liegt darin keine sachliche Unbilligkeit. Das gilt auch, wenn die verzögerte Eintragung auf einem Fehlverhalten einer anderen Behörde (hier: das Registergericht) beruhen sollte (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2017, I R 80/15, BStBl II 2018, 141). § 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus. Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird.
1.6.2. Nur eingeschränkte Auslegungsmöglichkeiten eines Gewinnabführungsvertrages
Ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ist nicht als gewöhnlicher Schuldvertrag, sondern als gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag anzusehen. Es sind die Grundsätze der objektivierten Auslegung anzuwenden. D.h. z.B., dass bei versehentlich falscher Eintragung eines Datums, ab dem der Vertrag gekündigt werden kann, so dass die nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG erforderliche Fünf-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, der entgegenstehende Wille der Vertragsparteien, die eine Organschaft mit sämtlichen Voraussetzungen, also auch der Einhaltung der Fünf-Jahres-Frist, begründen wollten, nicht berücksichtigt werden kann. Es wäre mit dem notwendigen Vertrauen für außen stehende Dritte und dem Interesse der Finanzverwaltung, sich anhand der objektiv erkennbaren Gegebenheiten ein Bild darüber machen zu können, ob ein Unternehmensvertrag die für die Organschaft erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, nicht vereinbar, wenn neben der Auswertung der Vertragsurkunde auch noch ein etwa vom Wortlaut abweichender Wille der Vertragsparteien erforscht werden müsste (BFH Urteil vom 28.11.2007, I R 94/06, DB 2008, 1413; FG Bremen Urteil vom 28.11.2006, 3 K 87/05 (5), EFG 2007, 1264).
Korporationsrechtliche Bestimmungen wie Organschaftsverträge sind danach nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen; außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge, wie z.B. die Entstehungsgeschichte sowie Vorstellungen und Äußerungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen, sind bei der Auslegung einer Kündigungsklausel eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags auch dann nicht einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und Organen allgemein vorausgesetzt werden kann. Der aus § 133 BGB abzuleitende und grundsätzlich auch auf formbedürftige Verträge anzuwendende Grundsatz »falsa demonstratio non nocet«, nach dem ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das von den Vertragschließenden tatsächlich Gemeinte als Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektivierten Auslegung korporationsrechtlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt angewendet werden. Wurde in einem Organschaftsvertrag eindeutig ein erstmaliges Kündigungsdatum genannt, das einen Tag vor dem für die Einhaltung des Fünfjahresfrist nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG maßgeblichen Datum liegt, und lässt sich der Systematik des Organschaftsvertrags nicht eindeutig entnehmen, dass es sich bei der Datumsangabe um ein Redaktionsversehen gehandelt hat und die Vertragsparteien tatsächlich den Folgetag als frühestmöglichen Kündigungszeitpunkt vereinbart haben, so kann die Organschaft steuerlich nicht anerkannt werden. § 44a Abs. 2 BeurkG, wonach der Notar offensichtliche Unrichtigkeiten nach Abschluss der Niederschrift durch einen von ihm zu unterschreibenden Nachtragsvermerk richtigstellen kann, ist keine Rechtsgrundlage für nachträgliche inhaltliche Änderungen und Ergänzungen der Erklärungen der Beteiligten (hier: vom Notar wie von den Beteiligten mitgeteilt protokolliertes Kündigungsdatum).
1.6.3. Zeitliche Voraussetzungen
Der GAV muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und grundsätzlich diesen Zeitraum hindurch aufrechterhalten und durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG).
Ob die Mindestvertragslaufzeit auch dann erfüllt ist, wenn der GAV für mindestens fünf Wirtschaftsjahre abgeschlossen und durchgeführt wird, jedoch wegen eines Rumpfwirtschaftsjahrs weniger als 60 Monate beträgt, oder ob dies für fünf Zeitjahre erforderlich ist, ist umstritten (fünf Wirtschaftsjahre für ausreichend erachtend FG Düsseldorf Urteil vom 26.1.2010, 6 K 4601/07 K, G, EFG 2010, 903, rkr., m.w.N.; offen gelassen im BFH-Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60). Bei anschließender Verlängerung bedarf es dieses Mindestzeitraums nicht mehr.
Die Mindestlaufzeit ist nicht erfüllt, wenn der Vertrag zwar auf fünf Jahre abgeschlossen ist, aber erst in einem auf das Jahr des Abschlusses folgenden Jahr ins Handelsregister eingetragen wird, da es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des GAV ankommt (vgl. auch R 60 Abs. 2 Satz 2 KStR 2004). Wird während eines laufenden Wj. ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen, kann eine steuerliche Organschaft ab dem Beginn dieses laufenden Wj. rückwirkend begründet werden, wenn der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des folgenden Wj. in das Handelsregister eingetragen und damit wirksam wird.
Der BFH vertritt damit eine strenge Auffassung zu der nur sehr eingeschränkt möglichen Auslegung eines Gewinnabführungsvertrages. Diese bestätigt er im Beschluss vom 23.1.2013, I R 1/12, BFH/NV 2013, 989, GmbHR 2013, 602 m. Anm. Walter, GmbHR 2013, 605).
Im Urteilsfall lag ein GAV vor, bei dem das Ende der Mindestlaufzeit auf den 30.12. statt auf den 31.12. des fünften Jahres der geplanten Organschaftszeit festgelegt worden war. Der 30.12. wurde offensichtlich aufgrund eines typischen Schreibfehlers aufgenommen. Erst bei einer Betriebsprüfung im sechsten Jahr nach Abschluss des GAV wurde der Fehler erkannt und vom Notar durch Nachtragsvermerk gem. § 44a Abs. 2 BeurkG auf den 31.12. berichtigt sowie zum Handelsregister eingereicht.
Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der Vertrag klar und unmissverständlich den frühesten Beendigungszeitpunkt des GAV auf den 30.12. des fünften Jahres bestimmte. Damit war die Mindestlaufzeit von fünf Jahren um einen Tag unterschritten, der GAV somit steuerlich nicht anzuerkennen. Die strenge Auffassung zur Vertragsauslegung eines GAV wird auch in Bezug auf den Nachtragsvermerk bestätigt. Es müsse ausgeschlossen sein, dass den Vertragsparteien – je nach wirtschaftlicher und steuerlicher Situation – ein »faktisches Wahlrecht« eingeräumt wird, sich auf den konkreten Vertragstext oder auf ein Redaktionsversehen zu berufen. Auch die erkennbare Absicht, eine Organschaft zu begründen, reiche für sich allein nicht aus, einzelne Vertragsvorschriften gegen deren klaren und unmissverständlichen Wortlaut so auszulegen, dass sie den für eine steuerrechtliche Organschaft geforderten Mindestvoraussetzungen genügten, insbesondere sei auch die Datumsangabe »30.12.« keine offensichtliche Unrichtigkeit i.S.d. § 44a Abs. 2 BeurkG. Da es sich bei einem EAV um einen gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag handelt, könnten Unklarheiten nur durch objektive Auslegung der Vertragsurkunde selbst geklärt werden. Das Wollen der Vertragsparteien spiele entgegen einem klaren und unmissverständlichen Wortlaut keine Rolle, wenn sich dafür nicht ausreichend Anhaltspunkte im Vertrag selbst oder in den allgemein zugänglichen Unterlagen finden könnten.
Walter kritisiert in seiner Anmerkung (GmbHR 2013, 605 f.) die Entscheidung des BFH, da sie insbesondere nicht berücksichtige, dass ein GAV zivilrechtlich immer nur auf ein volles (Rumpf-)Geschäftsjahr abgeschlossen werde. Auch gehe § 240 Abs. 2 Satz 2 HGB von einer grundsätzlich zwölfmonatigen und immer gleich langen Rechnungsperiode aus. Daher sei es nach § 44a Abs. 2 BeurkG gerade offensichtlich, dass das Ende des GAV mit dem Monatsende übereinstimmen müsse und nur so auch in das Handelsregister eingetragen werden dürfe.
Wenn der BFH es nicht ausreichen lässt, dass in dem Vertrag die Gründung einer Organschaft gewollt war, sollte dies zum Anlass genommen werden, die steuerlich gewünschte Mindestlaufzeit ausdrücklich und klarer als bisher zum Vertragsinhalt zu machen. Aus dem Vertrag sollte sich weiter klar ergeben, dass die Ergebnisübernahme auf volle Geschäftsjahre gerichtet sei (s. dazu Walter, GmbHR 2013, 605, 606).
Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG in der Fassung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003 (BStBl I 2003, 321) wird das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger ab 2003 steuerlich erstmals für das Kalenderjahr zugerechnet, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Damit kommt es gegenüber der früheren Rechtslage vielfach zu einem späteren Entstehen der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Nach der vorher geltenden Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG konnte der Gewinnabführungsvertrag (GAV) trotz fehlender zivilrechtlicher Wirksamkeit bereits im Wirtschaftsjahr seines Abschlusses angewandt werden, wenn er bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam wurde.
Organträger und Organgesellschaft haben ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr. Im Dezember 2006 wird ein GAV abgeschlossen und dessen Eintragung in das Handelsregister beantragt. Die tatsächliche Eintragung im Handelsregister erfolgt erst im Januar 2007.
Der GAV wird erst in 2007 wirksam. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das in 2007 beginnende Wirtschaftsjahr (1.1. bis 31.12.2007) zuzurechnen.
Gelingt die Eintragung nicht rechtzeitig bis zum Ende des Wj., so stellt die gleichwohl durchgeführte Ergebnisabführung eine vGA dar.
Sowohl beim Organträger als auch bei der Organgesellschaft entspricht das Wj. dem Kj. Bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages im Kj. 2006 wäre das Einkommen der Organtochter dem Organträger bereits erstmals im VZ 2006 zuzurechnen, wenn die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages im Kj. 2006 erfolgen würde.
Erfolgt die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages erst im Kj. 2007, ist – nach dem Steuervergünstigungsabbaugesetz – das Einkommen dem Organträger erst ab dem Kj. 2007 zuzurechnen.
Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH. Die Rückbeziehung der Organschaft ist bei verspäteter Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister nicht möglich (BFH Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60, DB 2524, DStR 2009, 2366). Die Entscheidung betraf noch die Rechtslage vor dem StVergAbG.
1.6.4. Tatsächliche Durchführung
Neben dem Abschluss eines GAV ist für die steuerliche Anerkennung der Organschaft auch die tatsächliche Durchführung des GAV erforderlich (§ 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG). Hier kann sich z.B. die Frage stellen, ob eine unterlassene oder unzutreffende Verzinsung des Verlustausgleichs schädliche Folgen für die Anerkennung der Organschaft hat. Bei Bestehen eines GAV entsteht mit Ablauf des Bilanzstichtages ein sofort fälliger Anspruch der Organgesellschaft auf Verlustübernahme (§ 302 AktG; BGH Urteil vom 14.2.2005, II ZR 361/02, DStR 2005, 750). Nach §§ 352, 353 HGB ist dieser Anspruch bereits ab dem Bilanzstichtag zu verzinsen. In der Praxis wird dies häufig nicht zutreffend umgesetzt. Entsprechend dem Schutzgedanken des § 302 Abs. 3 AktG kann auf diesen Anspruch nicht im Voraus durch die Organgesellschaft bzw. aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen ihr und dem Organträger verzichtet werden.
Wird die Pflicht zur Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs nicht beachtet oder wird auf eine Verzinsung verzichtet, hat dies keine Auswirkung auf die steuerliche Anerkennung der Organschaft. Die unterlassene oder unzutreffende Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs steht der tatsächlichen Durchführung eines GAV nicht entgegen, da nur vertragliche Nebenpflichten verletzt werden (BMF vom 15.10.2007, IV B 7 – S 2770/0, BStBl I 2007, 765).
Das Unterlassen der Verzinsung führt aber zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung), da es an der Fremdüblichkeit fehlt. Solch eine verdeckte Gewinnausschüttung hat den Charakter einer vorweggenommenen Gewinnabführung, so dass sie als Vorausleistung auf den Anspruch aus dem Gewinnabführungsvertrag zu werten ist. Zur Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung ist in entsprechender Höhe auf der Ebene des Organträgers eine Kürzung entsprechend R 62 Abs. 2 KStR vorzunehmen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt daher nicht zur Verneinung der tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages (R 61 Abs. 4 Satz 1 KStR).
Gewinne und Verluste der Organgesellschaft sind grundsätzlich vollständig an den Organträger abzuführen; sie selbst hat im Ergebnis nichts mehr zu versteuern. Eine Ausnahme gilt nach § 16 KStG für Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter. Solche Zahlungen sind in § 304 AktG vorgesehen und werden steuerlich anerkannt. In Höhe dieser Zahlungen handelt es sich um eigenes zu versteuerndes Einkommen der Organgesellschaft. Derartige Ausgleichszahlungen dürfen allerdings »die Wirkungen der Gewinnabführung nicht wieder aufheben« (BFH Urteil vom 4.3.2009, I R 1/08, BStBl II 2010, 407, BB 2009, 2183 m. Anm. Scheunemann/Bauersfeld, BB 2010, 2186, DB 2009, 1904, DStR 2009, 1749). Dieser Fall liegt nicht vor, wenn die Ausgleichszahlung durch einen fixen Betrag bestimmt ist oder wenn eine variable Komponente vereinbart ist, die sich an der Dividende des Organträgers orientiert (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG). Schädlich ist dagegen nach Auffassung des BFH die Ausrichtung der Zahlung am Bilanzgewinn der Organgesellschaft. Die Finanzverwaltung hatte eine derart variable Ausgleichskomponente neben einem Fixausgleich akzeptiert (BMF vom 13.9.1991, IV B 7 – S 2770 – 34/91, DB 1991, 2110). Noch weiter geht die Rspr. des BGH. Danach bestehen auch dann keine Bedenken gegen die Wirksamkeit des EAV, wenn überhaupt keine Ausgleichszahlung zu leisten ist (BGH Urteil vom 13.2.2006, II ZR 3392/03, ZIP 2006, 663). Der Vertrag ist in diesem Fall nicht anfechtbar, es besteht für die außenstehenden Aktionäre die Möglichkeit eines Spruchstellenverfahrens. Zivilrechtlich ist auch zu berücksichtigen, dass ein nichtiger EAV, der tatsächlich durchgeführt wird, als wirksam zu behandeln ist (BGH Urteil vom 5.11.2001, II ZR 1119/00, GmbHR 2002, 62; NJW 2002, 822; DB 2002, 87). Entscheidend für die zivilrechtliche Wirksamkeit des EAV ist allein, dass die Verpflichtung besteht, irgendeinen Ausgleich zu zahlen. Dabei ist es unerheblich, ob Mindestbeträge i.S.d. § 304 Abs. 2 AktG erreicht werden oder eine gesetzlich überhaupt nicht vorgesehene Form des Ausgleichs gewährt wurde. Dagegen darf sich nach Auffassung des BFH der variable Teil nicht auf jenen Betrag belaufen, den der Minderheitsgesellschafter auch ohne die Organschaft und ohne den EAV von der Organgesellschaft hätte beanspruchen können. Denn dann wird der EAV nicht tatsächlich durchgeführt. Ergebnisabführungsverträge sind daher ggf. zu ändern (nur feste Ausgleichszahlung oder an dem Ergebnis des Organträgers orientierte Zahlung). Eine rückwirkende Änderung ist zivilrechtlich nicht möglich. Allerdings ist steuerlich der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren.
Dagegen darf sich nach Auffassung des BFH der variable Teil nicht auf jenen Betrag belaufen, den der Minderheitsgesellschafter auch ohne die Organschaft und ohne den EAV von der Organgesellschaft hätte beanspruchen können. Denn dann wird der EAV nicht tatsächlich durchgeführt.
(Sachverhalt des BFH-Urteils vom 4.3.2009, I R 1/08, DB 2009, 1904, DStR 2009, 1749):
Zwischen einem kommunalen Versorgungsunternehmen und einer städtischen Gesellschaft (S-GmbH) bestand eine Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag. Diese veräußerte 24 % der Beteiligung an die M-AG. Im Hinblick auf den zwischen der Klägerin und der S-GmbH bestehenden EAV wurde vereinbart, dass dieser neu zu schließen ist und die außenstehenden Aktionäre der Klägerin (namentlich die M-AG) für jede Aktie eine Dividende in Form eines Festbetrages i.H.v. 165 DM erhalten sollten. Ergänzend sollte bei einem eventuellen Bilanzgewinn den außenstehenden Aktionären ein Zuschlag zustehen. Dessen Höhe sollte sich nach der Differenz zwischen dem Sockelbetrag von 165 DM und dem errechneten Bilanzgewinn je Anteil ermitteln.
Der BFH entschied, dass zwischen der S-GmbH und der Klägerin keine steuerlich anzuerkennende Organschaft bestanden habe. Dies wurde damit begründet, dass nicht der gesamte Gewinn der Organgesellschaft an den Organträger während der Dauer des EAV abgeführt worden sei, da die vereinbarte Klausel die Wirkung des § 304 AktG wieder aufhebe und nicht den Vorgaben des § 304 AktG entspreche, der einen festen Ausgleich oder eine Dividende vorsieht, die sich am Ergebnis des Organträgers orientiert.
Die geleisteten Ausgleichszahlungen stellen steuerlich vGA dar. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Kombination von festem und variablem Ausgleich einen insgesamt zu berechnenden Gewinnanspruch unterschreitet.
Die Finanzverwaltung wendet das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.4.2010, IV C 2 – S 2270/08/10006 – DOK 2010/0216002, BStBl 2010, 372; FR 2010, 490). Nach ihrer Auffassung steht das Urteil nicht im Einklang mit § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 304 AktG. § 304 AktG bezwecke den Schutz des außenstehenden Gesellschafters, indem dieser weitgehend so gestellt werden solle, als würde der GAV nicht bestehen. Nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG ist dem außenstehenden Aktionär als fester Ausgleich mindestens der Betrag zuzusichern, den er nach der bisherigen Ertragslage und den künftigen Ertragsaussichten der Gesellschaft voraussichtlich als durchschnittlichen Gewinnanteil erhalten hätte. Da § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG im festen Zahlungsbetrag nur das Minimum des aktienrechtlich vorgeschriebenen Ausgleichs vorsehe, seien darüber hinausgehende (feste oder variable) Ausgleichszahlungen nicht ausgeschlossen. Eine solche zivilrechtlich zulässig vereinbarte Ausgleichszahlung könne daher der Durchführung des GAV nicht entgegenstehen.
Übernimmt formal der Organträger anstelle der Organgesellschaft die Verpflichtung zum Ausgleich gegenüber dem Minderheitsgesellschafter, ist § 16 Satz 2 KStG zu beachten. Danach werden Ausgleichszahlungen als Quasi-Ausschüttungen der beherrschten Gesellschaft angesehen. Ob der Organträger diese Ausschüttung übernimmt, ist daher letztlich ohne Bedeutung.
Wird der Gewinnabführungsvertrag innerhalb der ersten fünf Jahre nicht ordnungsgemäß durchgeführt, so ist er von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen (R 60 Abs. 8 KStR).
1.6.5. Folgen der Nichtanerkennung eines Gewinnabführungsvertrages
Aus der Nichtanerkennung eines GAV folgt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Ist ein Ergebnisabführungsvertrag nicht auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen, kann dieser Mangel durch eine entsprechende Vertragsänderung geheilt werden, allerdings nur für die Zukunft (FG Bremen Urteil vom 7.7.2005, 1 K 46/05 (6), EFG 2005, 1554, BFH Urteil vom 28.11.2007, I R 94/06, DB 2008, 1413; BFH Beschluss vom 15.5.2002, IX B 152/01, BFH/NV 2002, 1157).
Die Vertragsänderung muss für ihre steuerliche Wirksamkeit im Handelsregister eingetragen werden (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 21.8.2007, 6 K 39/06, EFG 2007, 1897, Az. des BFH: I R 66/07).
Fallen die Voraussetzungen des GAV weg, ist zu unterscheiden:
Nach Ablauf der Fünfjahresfrist ist die körperschaftsteuerliche Organschaft für das Jahr, in dem die Organschaft beendet wird, nicht mehr anzuerkennen. Auf die steuerliche Anerkennung der Organschaft für die vorangegangenen Jahre hat der Wegfall keinen Einfluss (R 55 Abs. 8 KStR 2004).
Bei Wegfall der Voraussetzungen des § 14 KStG innerhalb von fünf Jahren nach Abschluss des GAV kommt es rückwirkend zur Nichtanerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Bescheide können nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden.
Diese Folge tritt ausnahmsweise nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht ein, »wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt«. Das Gesetz verwendet dabei einen unbestimmten Rechtsbegriff, ohne näher zu erläutern, in welchen Fällen eine vorzeitige Beendigung des GAV steuerlich unschädlich sein soll. R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR nennt eine Vielzahl von Gründen, die ggf. als wichtiger Grund für eine Beendigung eines GAV angesehen werden können, Wichtige Gründe können danach die Veräußerung oder Einbringung der Organgesellschaft oder die Verschmelzung/Spaltung/Liquidation von Organträger oder Organgesellschaft sein. Die Finanzverwaltung verneint einen wichtigen Grund, wenn bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand, dass der GAV bereits vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist beendet werden wird (R 60 Abs. 6 Satz 3 KStR).
1.6.6. Vorvertragliche Rücklagen
Rücklagen, die die Organgesellschaft bereits vor Abschluss des GAV gebildet hatte (vorvertragliche Rücklagen), dürfen während des Bestehens der Organschaft nicht aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 301 AktG).
Handels- und steuerrechtlich zulässig ist es hingegen, die vorvertraglichen Rücklagen zu Gunsten des Bilanzgewinns aufzulösen und an den Organträger auszuschütten. Diese Gewinnausschüttung ist sowohl auf Ebene der Organgesellschaft als auch beim Organträger nach den allgemeinen Grundsätzen für die Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu behandeln.
1.6.7. Auflösung der Organgesellschaft
Eine Gesellschaft ist aufgelöst, wenn sie einen Auflösungstatbestand, wie z.B. Auflösung durch Gesellschafterbeschluss oder Eröffnung des Insolvenzverfahrens, erfüllt (§§ 262 ff. AktG bzw. §§ 60 ff. GmbHG). Die Auflösung hat zur Folge, dass ein Gewinn an den Organträger nicht mehr abzuführen ist (BFH Urteil vom 18.10.1967, I 262/63, BStBl II 1968, 105; H 61 &lsqb;Gewinn im Zeitraum der Abwicklung&rsqb; KStH). Er ist damit von der Organgesellschaft selbst zu versteuern. Die Abwicklung beginnt mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, in das die Auflösung fällt. Allerdings kann auf den Zeitpunkt der Auflösung ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden (R 51 Abs. 1 KStR 2004). Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres unterliegt dann noch der Gewinnabführung.
Gleiches gilt, wenn die Organgesellschaft ohne förmlichen Auflösungsbeschluss ihre gewerbliche Tätigkeit nicht nur vorübergehend einstellt und ihr Vermögen veräußert (»stille Liquidation«, s. Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. A., Rn. 41). Auch hier fällt der Gewinn, den sie während der tatsächlichen Abwicklung erzielt, nicht mehr unter die Gewinnabführungsverpflichtung (BFH Urteil vom 17.2.1971, I R 48/68, BStBl II 1971, 411; H 61 &lsqb;Einstellung der gewerblichen Tätigkeit&rsqb; KStH).
Diese pauschale Behandlung wird in der Literatur kritisiert. Danach sei zu differenzieren, ob der Gewinnabführungsvertrag eine vertragliche Regelung für die Abwicklung enthält. Dann soll diese auch für das Steuerrecht maßgeblich sein. Bei Fehlen einer vertraglichen Regelung seien die Grundsätze der ergänzenden Vertragsauslegung anzuwenden, so dass im Einzelfall auch ein Auflösungsgewinn – bzw. -verlust noch vom Gewinnabführungsvertrag erfasst werden und damit dem Organträger zugerechnet könne. Erst recht solle dies in den Fällen gelten, in denen die Organgesellschaft weder ausdrücklich noch konkludent aufgelöst wurde. S. dazu insbesondere auch zu den unterschiedlichen Auffassungen im Zivilrecht ausführlich Bahns/Graw, DB 2008, 1645 ff.
1.6.8. Umwandlung der Organgesellschaft
Die vorstehenden Grundsätze zur Auflösung der Organgesellschaft wendet die Finanzverwaltung auch auf den Fall der Umwandlung an (Umwandlungsteuererlass BMF vom 25.3.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B – S 1909 – 33/98, BStBl I 1998, 268, Rz. Org. 19), wobei aber eine Stellungnahme zum Formwechsel fehlt.
Dagegen soll auch hier nach Auffassung von Bahns/Graw, DB 2008, 1645, die entsprechende Anwendung des Gewinnabführungsvertrags auf einen Übernahmegewinn- bzw. -verlust aus einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung möglich sein. Unerheblich soll nach dieser Auffassung auch sein, ob die Organgesellschaft zivilrechtlich fortbesteht oder im Rahmen der Umwandlung untergeht. Daher soll auch beim Formwechsel der Organgesellschaft die steuerliche Einkommenszurechnung beim Organträger noch möglich sein.
Die im Anschluss an die Umwandlung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne unterliegen der Steuerermäßigung des § 35 Abs. 2 EStG (BFH Urteil vom 28.5.2015, IV R 27/12, BStBl II 2015, 837).
1.6.9. Rückwirkende Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
Die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind auf Grund der in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft in die Position der übertragenden Gesellschaft auch nach
einer vorangegangenen Ausgliederung eines Teilbetriebs zur Neugründung und
einer anschließenden Anteilseinbringung
von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erfüllt.
Die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft ist möglich, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung
zunächst zum übertragenden Rechtsträger und
anschließend zum übernehmenden Rechtsträger
besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrecht erhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft fort. Das gilt auch für den Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochter-Kapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung (BMF vom 19.10.2010, IV C 2 – S 2770/08/10004 – DOK 2010/0769613, BStBl I 2010, 836; BFH Urteil vom 28.7.2010, I R 89/09, BStBl II 2011, 528).
1.7. Mehrmütterorganschaft
Der BFH hat in zwei Entscheidungen (BFH Urteil vom 9.6.1999, I R 43/97, BStBl II 2000, 695; BFH Urteil vom 9.6.1999, I R 37/98, BFH/NV 2000, 347) zugelassen, dass die steuerlichen Gewinne und Verluste bei Mehrmütterorganschaften (Mehrmütter-GbR) abweichend von der damaligen Praxis direkt bei den Muttergesellschaften zu berücksichtigen sind. Organträger konnten damit mehrere Unternehmen sein, denen der Gewinn anteilig zugerechnet werden musste.
§ 14 Abs. 2 KStG i.d.F. des UntStFG ordnete i.S. eines »Nichtanwendungsgesetzes« an, dass Organträger – im Gegensatz zur o.g. BFH-Rspr., die von mehreren Organträgern ausgeht – nur ein einziges gewerbliches Unternehmen sein konnte. Damit war nach § 14 Abs. 2 KStG eine Mehrmütterorganschaft dann nicht mehr möglich, wenn sich mehrere gewerbliche Unternehmen, die Organträger nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG sein konnten, ein gewerbliches Unternehmen unterhielten und gemeinsam im Verhältnis zur Organgesellschaft die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG erfüllten, in der Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammenschlossen.
Durch das StVergAbG wurde § 14 Abs. 2 KStG – ab dem Veranlagungszeitraum 2003 – wieder aufgehoben. Die Formulierung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 schließt allerdings weiter die Mehrmütterorganschaft aus.
Damit bleibt als Gestaltungsalternative zur damaligen Mehrmütterorganschaft (unter Berücksichtigung weiterer Änderungen des § 14 KStG i.R.d. StVergAbG) die Möglichkeit, als Organträger eine gewerblich tätige Personengesellschaft zu errichten, die die mehrheitsvermittelnden Anteile an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen hält und zu der der Gewinnabführungsvertrag besteht (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist für die Annahme einer gewerblichen Personengesellschaft nicht ausreichend. § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 verlangt die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Soweit die Abfärbetheorie zur Anwendung kommt, dürfte eine bereits geringfügige gewerbliche Betätigung genügen.
1.8. Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft
1.8.1. Allgemeines
Das Einkommen der Organgesellschaft wird getrennt von dem des Organträgers ermittelt. Die Bilanz der Organgesellschaft weist aufgrund der Passivierung der Gewinnabführungsverpflichtung bzw. im Verlustfall bei der Verlustübernahme durch den Organträger aufgrund des Ausweises einer Forderung gegen den Organträger weder einen Gewinn noch einen Verlust aus. Da die Gewinnabführung bzw. die Verlustübernahme allerdings auf gesellschaftsrechtlichen Vorgängen beruhen, sind sie bei der Einkommensermittlung rückgängig zu machen. Das Einkommen der Organgesellschaft wird damit so behandelt, als ob die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme nicht stattgefunden hätte (R 61 Abs. 1 KStR 2008).
Für die steuerliche Gewinnermittlung ist die Organgesellschaft als selbstständiges Steuerrechtssubjekt für die Einkommensermittlung zu behandeln. Rechtsgeschäfte mit dem Organträger werden wie unter fremden Dritten beurteilt, so dass auch die Vorschriften über verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und verdeckte Einlagen (R 40 KStR 2008) zu beachten sind. Verdeckte Gewinnausschüttungen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) an den Organträger sind daher als vorweggenommene Gewinnabführungen anzusetzen.
Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kj. (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (H 62 &lsqb;Veranlagungszeitraum der Zurechnung&rsqb; KStH), und zwar erstmals für das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).
Sind an der Organgesellschaft neben dem Organträger noch andere Gesellschafter beteiligt, erleiden diese Gesellschafter durch den Ergebnisabführungsvertrag einen erheblichen Eingriff in ihre Beteiligungsrechte. Zum Ausgleich werden diese außenstehenden Gesellschafter vor Zustimmung zum Ergebnisabführungsvertrag einen Ausgleich verlangen. Dieser Ausgleich wird i.d.R. in der Vereinbarung einer Garantiedividende bestehen, die vom Organträger garantiert wird. Garantiedividenden sind im Jahresabschluss der Organgesellschaft als Aufwand auszuweisen und mindern daher das an den Organträger abzuführende Ergebnis. Steuerlich sind sie allerdings nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG).
1.8.2. Steuerfreie Einnahmen
Steuerfreie Einnahmen der Organgesellschaft sind bei der Ermittlung ihres Einkommens vor Zurechnung des Einkommens an den Organträger grundsätzlich auszuscheiden. Dadurch wird die Steuerfreiheit auch beim Organträger gewährleistet.
Ausnahme: Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG
Einnahmen der Organgesellschaft aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, insbesondere Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung einer solchen Beteiligung, sind bei der Organgesellschaft zu 95 % (ab VZ 2004) nach § 8b KStG körperschaftsteuerfrei, wären daher bei der Ermittlung des Einkommens zu 95 % zu kürzen. Dies wird jedoch durch die Regelung des § 15 Nr. 2 KStG verhindert, wonach solche Erträge in das dem Organträger zuzurechnende Einkommen eingehen. Die weitere Behandlung erfolgt dann nach den für den Organträger geltenden Vorschriften. Ist er eine Kapitalgesellschaft, greift bei ihm 95 %ige Steuerfreiheit aus § 8b Abs. 1, 6 KStG. Bei natürlichen Personen bzw. Personengesellschaften greift das → Halbeinkünfteverfahren bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Zur Bruttomethode s. auch BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, Rz. 22 bis 24.
Die Bruttomethode erstreckte sich im VZ 2002 nicht auf Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind (abkommensrechtliches Schachtelprivileg). Die Einbeziehung auch solcher Gewinnanteile durch § 15 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16.5.2003 (BGBl I 2003, 660) findet erstmals im VZ 2003 Anwendung (BFH Urteil vom 14.1.2009, I R 47/08, BStBl II 2011, 131).
1.8.3. Beschränkung des Verlustabzugs
Bei Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist § 15 KStG zu beachten.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG beschränkt die Verlustberücksichtigung im Organkreis. Der → Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG wird für vorvertragliche Verluste der Organgesellschaft für die Dauer des Bestehens der Organschaft ausgeschlossen. Dadurch wird verhindert, dass Verluste der Organgesellschaft, die vor Inkrafttreten des Gewinnabführungsvertrages entstanden sind, auf den Organträger übertragen werden. Der Verlustabzug kann erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft wieder wirksam werden (R 64 KStR). Verpflichtet sich der Organträger zum Ausgleich eines vorvertraglichen Verlustes der Organgesellschaft, stellt dies eine Einlage in die Organgesellschaft (R 64 KStR 2004) dar, die zu nachträglichen Anschaffungskosten führt.
1.8.4. Mehr- und Minderabführungen
Eine Kapitalgesellschaft kann sich handelsrechtlich verpflichten, ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Ein derartiger Ergebnisabführungsvertrag wird grundsätzlich auch steuerlich anerkannt, was zur Folge hat, dass der Gewinn dieser Gesellschaft (Organgesellschaft) dem Mutterunternehmen (Organträger) in voller Höhe zugerechnet wird. Da sich die handelsrechtliche Gewinnermittlung von der steuerrechtlichen teilweise unterscheidet, wird dem Organträger steuerlich entweder ein höheres oder ein niedrigeres Einkommen zugerechnet, als tatsächlich von der Organgesellschaft abgeführt wurde. Für diese sogenannten Mehr- oder Minderabführungen werden in der Steuerbilanz aktive oder passive Ausgleichsposten gebildet. Die Bildung der Ausgleichsposten erfolgt gewinnneutral. Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft später veräußert, müssen nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 63 Abs. 3 Satz 3 KStR) die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen aktiven Ausgleichsposten gewinnmindernd und die passiven Ausgleichsposten gewinnerhöhend aufgelöst werden. Begründet wird dies damit, dass sich innerhalb eines Organkreises erzielte Gewinne und Verluste nur einmal auswirken dürfen. Auf diesem Grundsatz der Einmalbesteuerung beruht die Bildung von aktiven bzw. passiven Ausgleichsposten.
Zu einer im Vergleich zum zuzurechnenden Einkommen höheren Gewinnabführung (sog. Mehrabführung) kann es z.B. durch eine Betriebsprüfung, auf Grund der Auflösung vertraglicher Rücklagen (vgl. § 27 Abs. 6 Satz 3 KStG) oder im Zusammenhang mit der Bilanzierung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (handelsrechtlich: Bilanzierung mit den – ggf. durch Abschreibungen geminderten – Anschaffungskosten; steuerlich: Bilanzierung des Kapitalkontos nach der sog. Spiegelbildmethode) kommen. Steuerlich wird ein Aufwand verrechnet, der handelsrechtlich nicht bzw. nicht in gleicher Weise verrechnet wird. Hierdurch entsteht ein steuerliches Mindervermögen.
Eine Minderabführung kann sich insbesondere durch abweichende handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung (z.B. Ingangsetzungskosten nach §§ 269, 282 HGB), handelsrechtlich zulässige Bildung von Rücklagen bei der Organgesellschaft zu Lasten des abzuführenden Bilanzgewinns (vgl. § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG) oder eine handelsrechtliche Nichtabführung auf Grund eines vorvertraglichen Verlustvortrags der Organgesellschaft ergeben.
Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen werden vorrangig über das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) abgewickelt. Die Minderabführung erhöht und eine Mehrabführung mindert das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 6 KStG).
Der BFH hat allerdings mittlerweile entschieden, dass es an einer gesetzlichen Grundlage für die bisherige Verwaltungspraxis einer gewinnerhöhenden Auflösung fehlt (BFH Urteil vom 7.2.2007, I R 5/05, BStBl II 2007, 796). Die Finanzverwaltung wendet die neue BFH-Rspr. zur erfolgsneutralen Auflösung passiver Ausgleichsposten bei Organschaft nicht über den Einzelfall hinaus an (BMF vom 5.10.2007, IV B 7 – S 2770/07/0004, BStBl I 2007, 743). Außerdem wird in dem BMF-Schreiben klargestellt, dass auf die Einkommenserhöhung, die durch eine erfolgswirksame Auflösung eines passiven Ausgleichspostens entsteht, das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist.
Ob auch Mehrabführungen einer Organgesellschaft, die ihre Verursachung in vororganschaftlicher Zeit haben, Leistungen i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG oder § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG sind, war umstritten. Die Finanzverwaltung hat diese Mehrabführungen für steuerliche Zwecke wie eine Gewinnausschüttung behandelt (R 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995). Bei Zugrundelegung dieser Auffassung war auch eine Leistung i.S.d. § 27 KStG gegeben. Der BFH verneinte die Umdeutung der organschaftlichen Mehrabführung vororganschaftlicher Gewinne in eine steuerliche Gewinnausschüttung (BFH Urteil vom 18.12.2002, I R 51/01, BStBl II 2005, 49).
Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, werden kraft Gesetzes als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger behandelt (§ 14 Abs. 3 KStG). Diese Gewinnausschüttungen gelten als in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Die Regelung hat eine phasengleiche Erfassung der (fiktiven) Gewinnausschüttung zur Folge. Auf Grund der Fiktion einer Gewinnausschüttung auf Ebene der Organgesellschaft kann es bei Mehrabführungen damit zu einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG kommen. Eine → Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG ist mangels ordnungsgemäßer Gewinnausschüttung nicht möglich.
1.8.5. Organeinkommen bei unterjährigem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft
Das Einkommen einer Organgesellschaft ist entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern einer Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind (BFH Urteil vom 28.2.2013, IV R 50/09, BStBl II 2013, 494, DStR 2013, 966, GmbHR 2013, 661 m. Anm. Walter, 664).
Der alleinige Kommanditist war zum Übertragungsstichtag 29.12.1998 aus einer Organträger-Personengesellschaft im Wege einer Anteilsveräußerung ausgeschieden. Er veräußerte den Mitunternehmeranteil samt Gewinnbezugsrecht. Die anlässlich des Ausscheidens zum 29.12.1998 erstellte Zwischenbilanz umfasste den zugerechneten abgeführten Gewinn der Organgesellschaften nicht, da diese Einkommenszurechnung erst zum 31.12.1998 nach Ausscheiden des Mitunternehmers vorzunehmen war.
Der BFH bestätigte diese Vorgehensweise und entschied, dass das Einkommen der Organgesellschaft bei Ausscheiden aus einer Organträger-Personengesellschaft nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern zuzurechnen ist, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung – hier dem 31.12.1998 – an der Organträger-Personengesellschaft beteiligt seien.
Das Organeinkommen, das einer Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen ist, ist nach der Entscheidung des BFH als »andere Besteuerungsgrundlage« nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO getrennt vom originären Gewinn der Personengesellschaft einheitlich und gesondert für die Mitunternehmer anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels festzustellen. Denn ein der Organträger-Personengesellschaft zuzurechnender abgeführter Organgewinn ist außerbilanziell von den innerbilanziell ermittelten Einkünften (einschließlich der Gewinnabführung) wieder abzuziehen.
Danach ist zwischen den allgemeinen Grundsätzen der Zurechnung laufender Einkünfte bei unterjähriger Anteilsveräußerung eines Mitunternehmers mit Aufstellung einer Zwischenbilanz und der Zurechnung abgeführten Organeinkommens bei unterjährigem Ausscheiden zu unterscheiden. Wird bei einem Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft von der Personengesellschaft auf den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels eine Zwischenbilanz erstellt, um eine genaue Gewinnaufteilung zu erreichen, so kommt der Zwischenbilanz die Bedeutung einer »Schlussbilanz« für den ersten Teil des Wirtschaftsjahres und die Bedeutung einer »Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres« (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) für den zweiten Teil des Wirtschaftsjahres zu (BFH Urteil vom 30.4.1991, VIII R 50/86, BFH/NV 1991, 676). Dies gilt jedoch nicht für Einkünfte aus der Gewinnabführung einer Organgesellschaft. Diese können nur den am Schluss des Wirtschaftsjahres beteiligten Mitunternehmern nach dem zu diesem Stichtag gültigen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet werden. Entscheidend für diese Sichtweise sind für den BFH Praktikabilitätserwägungen. Bei anderer Handhabung (Zuweisung eines im Ausscheidenszeitpunkt verwirklichten Organeinkommens) müsste auf der Ebene der Organgesellschaft im Zeitpunkt des unterjährigen Ausscheidens eine Zwischenbilanz aufgestellt werden, um die dem ausscheidenden Mitunternehmer zuzurechnenden Einkünfte aus der Gewinnabführung zu ermitteln. Hierbei könne ein hypothetisches zu hohes oder zu geringes Einkommen zugewiesen werden, wenn nach dem Stichtag des Ausscheidens auf Ebene der Organgesellschaft noch Geschäftsvorfälle verwirklicht würden. Diese Behandlung würde im Hinblick auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen. Werde der Mitunternehmeranteil mit Gewinnbezugsrecht für das gesamte Jahr – wie im Besprechungsfall – für einen Kaufpreis veräußert, in dem die Gewinnabführung »eingepreist« sei, entfalle dieser höhere Kaufpreis ausschließlich auf den begünstigungsfähigen Veräußerungspreis i.S.d. § 16 EStG. Dennoch sieht der BFH in dieser Gestaltungserwägung keinen Grund, um doch zu einer zeitanteiligen Zurechnung des abgeführten Organgewinns zu gelangen.
1.9. Verfahrensrechtliche Fragen
1.9.1. Keine Grundlagenfunktion des Körperschaftsteuerbescheides der Organgesellschaft
Der KSt-Bescheid der Organgesellschaft hat für den Steuerbescheid des Organträgers keine Grundlagenfunktion (BFH Urteil vom 28.1.2004, I R 84/03, BStBl II 2004, 539). Das für die Organgesellschaft ermittelte und mitgeteilte Einkommen wird zwar grundsätzlich ungeprüft übernommen. Das Einkommen der Organgesellschaft und des Organträgers gehen dennoch als unselbstständige Besteuerungsmerkmale in das einheitliche Gesamteinkommen ein, das der Organträger zu versteuern hat. Eine Bindungswirkung der Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft besteht allerdings nicht.
1.9.2. Keine Grundlagenfunktion eines Gewinnfeststellungsbescheides an die Organgesellschaft als Mitunternehmer
Ein Gewinnfeststellungsbescheid für eine Tochterpersonengesellschaft einer Organgesellschaft entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids (BFH Urteil vom 6.3.2008, IV R 74/05, BFH/NV 2008, 1378).
§ 14 KStG, der eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger regelt, ermöglicht nicht die Erstreckung der Wirkungen des Feststellungsbescheids auf den Organträger. Zwar können einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Rechtsfolgen aus der Beteiligung der Organgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft wegen der Zurechnung nach § 14 KStG im Ergebnis nur bei dem Organträger eintreten. Dies ist indessen keine unmittelbare Folge der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO, der mit Wirkung auch gegenüber der Organgesellschaft als Mitunternehmerin der Personengesellschaft ergeht. Die Wirkung des Grundlagenbescheids erstreckt sich nur auf die an der Personengesellschaft Beteiligten. Lediglich über § 14 KStG könnte der Feststellungsbescheid Wirkungen auch gegenüber dem Organträger entfalten. Wenn aber bereits dem Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft verfahrensrechtlich nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids für die Besteuerung des Organträgers zukommt (BFH Urteil vom 28.1.2004, I R 84/03, BStBl II 2004, 539), muss Gleiches erst recht für den Gewinnfeststellungsbescheid einer Beteiligungsgesellschaft der Organgesellschaft gelten (a.A. Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG n.F., Rz. 267).
Im Ergebnis können danach aus dem Gewinnfeststellungsbescheid für eine Tochterpersonengesellschaft einer Organgesellschaft keine Folgen innerhalb des Organkreises gezogen werden. Das ist zwar nicht sachgerecht, nach Auffassung des BFH aber wegen des Fehlens einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung über die Erstreckung der Bindungswirkung auf den Organträger hinzunehmen (BFH Urteil vom 6.3.2008, IV R 74/05, BFH/NV 2008, 1378).
1.10. Organschaftskette
Bei einer Organschaftskette werden mehrere Organschaftsverhältnisse hintereinandergeschaltet. Durch Zurechnung des Einkommens der Enkelgesellschaft zum Einkommen der Tochtergesellschaft kann durch Begründung der Organschaft der Mutter mit der Tochter letztlich das Einkommen der Enkelin zusammen mit dem Einkommen der Tochter der Mutter zugerechnet werden.
1.11. Umwandlungsfälle
Wird der Organträger während eines Wirtschaftsjahres von einer KG zu einer beteiligungsidentischen GmbH gemäß § 20 UmwG verschmolzen, unterbricht diese Verschmelzung alleine die körperschaftsteuerliche Organschaft, insbesondere die finanzielle Eingliederung, zwischen Organträger und Organgesellschaft nicht (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 7.5.2008, 12 K 8015/05 B; Rev., Az. des BFH: I R 57/08; das Verfahren wurde nach Rücknahme der Revision eingestellt, BFH Beschluss vom 10.9.2008).
In diesem Fall geht das Vermögen des Organträgers gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über. Der Organträger erlischt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Zu dem auf den übernehmenden Rechtsträger übergehenden Vermögen gehören auch bestehende Unternehmensverträge wie z.B. Beherrschungs- oder Gewinnabführungsverträge. Dementsprechend wird im Schrifttum einhellig davon ausgegangen, dass der Organträger nach der Verschmelzung weiterhin finanziell eingegliedert ist und die Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger nahtlos fortbesteht (Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 14 KStG, Anm. 116, Stichwort »Umwandlung des Organträgers«; Neumann in Gosch, KStG, 2005, § 14 Rn. 277; Herlinghaus, FR 2004, 974 &lsqb;981&rsqb;).
Maßgeblich ist allein, dass die Organgesellschaft ununterbrochen zunächst in das Unternehmen des übertragenden und sodann in das Unternehmen des übernehmenden Rechtsträgers eingegliedert ist (Schumacher, DStR 2006, 124 &lsqb;126&rsqb;; s. dazu auch den Umwandlungssteuererlass, BMF vom 25.3.1998 BStBl I 1998, 268, Tz. Org 02, insoweit nicht modifiziert durch BMF vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437, der die Fortsetzung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zulässt, wenn der Gewinnabführungsvertrag fortgeführt wird und die Organgesellschaft ununterbrochen in das Unternehmen des bisherigen und anschließend des künftigen Organträgers wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist).
1.12. Grenzüberschreitende Organschaft
Nach dem Trennungsprinzip ist strikt zwischen der Ebene der Mutter- und der Ebene der Tochtergesellschaft zu unterscheiden. Die Gewinne (und damit auch Verluste) sind jeweils in dem Staat zu versteuern, in dem die Gesellschaft ansässig ist. Verlustverrechnungen sind grundsätzlich ausgeschlossen.
Im reinen Inlandsfall besteht nach § 14 Abs. 1 KStG die Möglichkeit, die Verluste der Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft zu nutzen, wenn eine Organschaft auf Basis eines Gewinnabführungsvertrages begründet wird. Nach § 14 KStG können deutsche Muttergesellschaften Verluste ihrer inländischen Tochtergesellschaften im Rahmen einer Organschaft unter bestimmten Voraussetzungen mit eigenen Gewinnen verrechnen.
Im grenzüberschreitenden Fall ist bisher eine grenzüberschreitende Organschaft grundsätzlich nicht möglich. Tochtergesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten fallen nicht unter diese Regelung. Die grenzüberschreitende Organschaft ist nur in wenigen EU-Mitgliedstaaten geregelt.
Der EuGH hat mit seinem Urteil zur englischen Gruppenbesteuerung in der Rs. Marks & Spencer (EuGH vom 13.12.05, C-446/03, DB 2005, 2788, DStRE 2006, 63) zwar entschieden, dass die einzelnen EU-Länder Verlustverrechnungen zwischen den verschiedenen Staaten nicht zulassen müssen. Dies wird von den Grundfreiheiten nicht gefordert.
Wenn jedoch der Verlust nicht mehr steuerlich geltend gemacht werden kann, ist der Abzug über die Muttergesellschaft zu ermöglichen. Die uneingeschränkte Versagung eines Verlustabzugs über die Grenze und damit die Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Verlusten bedeutet eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit und ist somit mit geltendem EU-Recht unvereinbar. Der Ansässigkeitsstaat muss die Verlustberücksichtigung aber nur zulassen,
wenn die Tochtergesellschaft die lokalen Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung für den betreffenden Steuerzeitraum ausgeschöpft hat und
die Verluste weder für vergangene noch für künftige Steuerzeiträume genutzt werden können.
Die Verluste müssen somit erst endgültig (definitiv bzw. »final«) sein.
Das FG Niedersachsen bejahte die Anwendung der Grundsätze des o.g. Urteils auf deutsche Organschaften und eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch den reinen Inlandsbezug in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG (FG Niedersachsen Urteil vom 11.2.2010, 6 K 406/08, EFG 2010, 815). Es betonte hierbei jedoch, dass für zwischenstaatliche Verlustverrechnungen in analoger Anwendung von § 14 KStG vertragliche Verlustübernahmevereinbarungen erforderlich sind (so auch FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 17.3.2010, 1 K 2406/07, EFG 2010, 1632). In beiden Fällen lagen finale Verluste nicht vor. Während nach entsprechendem Hinweis durch den BFH die Revision gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz zurückgenommen wurde, hat der BFH über die Revision gegen das Urteil des FG Niedersachsen dementsprechend entschieden, dass die Berücksichtigung im Entstehungsjahr (phasengleiche Verlustberücksichtigung) auf jeden Fall ausscheiden muss (BFH Beschluss vom 9.11.2010, I R 16/10, BFHE 231, 554). Unterstellt, ein Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Tochterkapitalgesellschaft bei ihrer inländischen Mutterkapitalgesellschaft wäre aus unionsrechtlichen Gründen geboten, käme ein solcher Verlustabzug nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern nur in jenem Veranlagungszeitraum in Betracht, in welchem sie tatsächlich final geworden sind (Anschluss an Senatsurteil vom 9.6.2010, I R 107/09, BFHE 230, 35).
Die inländische K-AG hält Anteile an einer Tochter-Vertriebsgesellschaft T in Großbritannien. T erwirtschaftet in 2010 einen erheblichen Verlust.
Können die Verluste der Tochtergesellschaft bei der K-AG in 2010 berücksichtigt werden?
Kann die Verlustnutzung über eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfolgen?
Nach englischem Steuerrecht sind Verluste unbegrenzt vortragsfähig. Daher ist auch bei Bestehen einer Verlustübernahmeverpflichtung keine Berücksichtigung des Verlustes in Deutschland möglich.
Die Verlustberücksichtigung über eine Teilwertabschreibung ist nach § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG ausgeschlossen.
Die T wird im vorigen Beispiel im Jahr 2011 endgültig liquidiert. Sie weist einen Verlustvortrag aus den Jahren 2005 bis 2010 i.H.v. 250 Mio. € auf.
Die Berücksichtigung der laufenden Verluste in den Jahren 2005 bis 2010 ist nicht möglich. In Großbritannien kann der Verlustvortrag unbegrenzt erfolgen. Da die Tochtergesellschaft 2011 liquidiert worden ist, können die Verluste nicht mehr berücksichtigt werden. Sie werden 2011 »final« und können daher ausnahmsweise bei der K-AG berücksichtigt werden. Die Tatsache des Abschlusses der Liquidation bzw. die Löschung der Gesellschaft im ausländischen Register ist auf Grund der gesteigerten Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO) von der K-AG ggf. nachzuweisen
Die inländische K-AG hält Anteile an einer Tochter-Vertriebsgesellschaft T in Chile. T erwirtschaftet in 2010 einen erheblichen Verlust.
Die Niederlassungsfreiheit gehört zu den EG-Grundfreiheiten, die auf Drittstaaten nicht anwendbar sind. Daher kommt die inländische Berücksichtigung des Verlustes der Tochtergesellschaft bei der K-AG nicht in Betracht.
Gleiches gilt für die Teilwertabschreibung (§ 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG).
2. Die gewerbesteuerliche Organschaft
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 und 2 GewStG i.d.F. des UntStFG (ab Erhebungszeitraum 2002) sind die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft vollständig an die Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft angepasst (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 437).
Die Organgesellschaft gilt im Gewerbesteuerrecht als Betriebsstätte des Organträgers. Sie ist nicht mehr selbst gewerbesteuerpflichtig. Folglich muss für die Organgesellschaft keine Gewerbesteuer-Erklärung abgegeben werden. Der Organträger ist Schuldner der gesamten Gewerbesteuer des Organkreises. Es erfolgt jedoch keine einheitliche Ermittlung des Gewerbeertrags des Organträgers und der Organgesellschaft (R 7.1 Abs. 5 GewStR; gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 4, 45). Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als wenn sie selbst Steuergegenstand wäre (R 7.1 Abs. 5 GewStR). Daher kann z.B. auch der Freibetrag von 100 000 € bei der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG, der von den Finanzierungsanteilen abzuziehen ist, jeweils gesondert gewährt werden (s. gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 45 f.). Sodann erfolgt eine Zusammenrechnung, es wird der einheitliche Steuermessbetrag ermittelt und ggf. auf die einzelnen Betriebsstätten-Gemeinden nach den §§ 28 ff. GewStG zerlegt.
Wird der Körperschaftsteuerbescheid des Organträgers infolge eines verminderten Jahresüberschusses der Organgesellschaft geändert, ist der GewSt-Messbescheid des körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organträgers von Amts wegen nach § 35b GewStG zu ändern (BFH Urteil vom 21.10.2009, I R 29/09, BStBl II 2010, 644).
Der Gewinn der Organgesellschaft ist als unselbstständige Besteuerungsgrundlage im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten. Ändert sich der Gewinn der Organgesellschaft wirkt sich dies auf den Gewerbeertrag genauso aus wie die Änderung des eigenen Gewinns. § 35b GewStG verlangt nur, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch die Änderung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerfestsetzung »berührt« sein muss. Er verlangt nicht, dass die Gewinnänderung den nämlichen Gewerbebetrieb betrifft.
Ob die Änderung nach § 35b GewStG auch dann möglich ist, wenn zwar eine gewerbesteuerliche, nicht jedoch eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt, hat der BFH ausdrücklich offengelassen. Die Vorteile der gewerbesteuerlichen Organschaft liegen in der Möglichkeit der sofortigen Gewerbeverlustverrechnung zwischen den einzelnen Gesellschaften des Organkreises. Darüber hinaus kann die zweifache Erfassung von Entgelten für Dauerschulden beim Gewerbeertrag vermieden werden. Bei den Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG sind die Beträge auszuscheiden, die von Unternehmen aus dem Organkreis stammen.
Bei der Behandlung der Organgesellschaften als fiktive Betriebsstätten sind Doppelerfassungen von Gewinnen und Verlusten zu vermeiden. Daher ist z.B. eine verlustbedingte Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung gegen die Organgesellschaft bei der Ermittlung des organschaftlichen Gewerbeertrags der Beteiligung an der Organgesellschaft wieder hinzuzurechnen (zu neutralisieren; BFH Urteil vom 5.11.2009, IV R 57/06, BStBl II 2010, 646). Gleiches gilt für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Organgesellschaften, soweit die Teilwertabschreibungen betragsmäßig dem Verlust der Organgesellschaft entsprechen (BFH Urteil vom 6.11.1985, I R 56/82, BStBl II 1986, 73). Werden Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft im Hinblick auf die Vermögenssituation der Organgesellschaft bei Begründung der Organschaft und nicht im Hinblick auf die künftige Ertragssituation der Organgesellschaft vorgenommen, führt die Berücksichtigung der laufenden Verluste der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises nicht zu einer unzulässigen Doppelerfassung (FG Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 17.9.2001, 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217).
Auch die doppelte Hinzurechnung z.B. nach § 8 Nr. 1 GewStG muss entsprechend R 7.1 Abs. 5 GewStR vermieden werden (s. gleich lautende Erlasse der Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Tz. 4). Es gilt die Vermutung des betragsmäßigen Zusammenhangs mit den gleichzeitigen Verlusten der Organgesellschaft. Diese kann widerlegt werden, indem z.B. nachgewiesen wird, dass die Beteiligungsabschreibung nicht dem Verlust der Organgesellschaft entspricht, da dieser außerhalb des Organschaftszeitraums erwirtschaftet worden ist (BFH Urteil vom 23.1.1992, XI R 47/78, BStBl II 1992, 630; BFH Urteil vom 27.6.1990, I R 183/85, BStBl II 1990, 916). Es muss daher ggf. nachgewiesen werden, dass vororganschaftliche Verluste beim Erwerb des Unternehmens zu einer Minderung dessen tatsächlichen Werts unter die Anschaffungskosten geführt hat (FG Hamburg Urteil vom 26.8.2004, VI 76/02; FG Düsseldorf Urteil vom 17.9.2001, 7 K 6316/98 G, EFG 2002, 217). Bei nachorganschaftlichen Ergebniseinflüssen muss nachgewiesen werden, dass allein die zukünftig erwarteten Ergebnisse ohne Rücksicht auf die während des Organschaftsverhältnisses entstandenen Verluste den Verkaufspreis unter den Buchwert herabgemindert haben (BFH Urteil vom 22.4.1998, I R 109/97, BStBl II 1998, 748; FG Düsseldorf Urteil vom 3.8.1999, 8 K 5495/97 G, EFG 1999, 1300). Die Vermutung wird nicht schon alleine durch eine negative Prognose widerlegt (s. dazu näher FG Hamburg Urteil vom 25.8.2006, 5 K 9/06, EFG 2007, 279, m.w.N.; nachfolgend BFH Urteil vom 5.11.2009, IV R 57/06, BStBl II 2010, 646).
Bei einer gewerbesteuerlichen Organschaft (ohne gleichzeitige körperschaftsteuerliche Organschaft) ist der Gewerbeertrag des Organträgers nicht nach § 9 Nr. 2a GewStG um Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft zu kürzen. Eine im Gewerbeertrag des Organträgers enthaltene Gewinnausschüttung der Organgesellschaft ist nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu kürzen (BFH Urteil vom 27.9.2006, IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239; BFH Urteil vom 7.11.2006, VIII R 18/98, BFH/NV 2007, 667). Damit wird eine in den gewerblichen Einkünften des Organträgers enthaltene Gewinnausschüttung nicht vom Begünstigungsausschluss nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. erfasst und unterliegt folglich der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F.
2.2. Ausschluss von Mehrmütterorganschaften
Mehrmütterorganschaften sind wie bei der Körperschaftsteuer nicht mehr möglich. Danach konnten die Beteiligungen der lediglich zur einheitlichen Willensbildung in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossenen Gesellschafter an der nachgeschalteten Gesellschaft unmittelbar den Muttergesellschaften zugerechnet werden (sog. Lehre von der mehrfachen Abhängigkeit, s. BFH Urteil vom 9.6.1999, I R 43/97, BStBl II 2000, 695). Die Organschaft bestand demnach zu den Muttergesellschaften und nicht zu der GbR. Diese Möglichkeit ist durch den Gesetzgeber entsprechend der bis zum genannten BFH-Urteil herrschenden Praxis, die durch Verwaltungsanweisungen abgedeckt war, abgeschafft worden. § 2 Abs. 2 Satz 4 GewStG i.d.F: des UntStFG knüpfte an die körperschaftsteuerlichen Regelungen in § 14 Abs. 2 KStG an. Nach Aufhebung dieser Vorschrift durch das StVergAbG wurde auch § 2 Abs. 2 Satz 4 GewStG wieder gestrichen. An der Rechtslage (Ausschluss der Mehrmütterorganschaft) hat sich durch den Verweis auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG allerdings nichts geändert.
2.3. Gewerbesteuerbefreiungen
Die Gewerbesteuerbefreiung eines Organträgers erstreckt sich nicht auf die Organgesellschaft. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen bei der Organgesellschaft selbst vorliegen (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 100/01, BStBl II 2004, 244; BFH Urteil vom 10.3.2010, I R 41/09, BStBl II 2011, 181). Die Rspr. des BFH zur Betriebsaufspaltung, nach der die gewerbliche Betätigung des Betriebsunternehmens die – isoliert betrachtete – vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens durch »Infektion« oder »Abfärbung« in eine gewerbliche wandelt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 100/01, BStBl II 2004, 244), kann auf die vorliegende Problematik nicht übertragen werden, da es sich bei der Tätigkeit der Organgesellschaft um eine genuin gewerbliche handelt (BFH Urteil vom 10.3.2010, I R 41/09, BStBl II 2011, 181). Dass die im konkreten Fall streitige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einheitlicher Betätigung durch den Organträger gegeben wäre, ändert daran nichts, da Organträger und Organgesellschaft kein einheitliches Unternehmen bilden, sondern zwei Steuersubjekte darstellen, deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Mit der Ausgliederung von Aktivitäten werden Leistungen bewusst auf zwei Körperschaften verteilt. Der Leistungsaustausch kann daher nicht als betriebsinterner Vorgang gewertet werden. Die Organschaft sieht die Aufhebung der rechtlichen Trennung der zum Organkreis gehörenden Steuersubjekte nicht vor. Daher kann die Organschaft nicht dazu genutzt werden, steuerpflichtiges Einkommen der Organgesellschaft der Besteuerung auf der Ebene des Organträgers zu entziehen (BFH Urteil vom 10.3.2010, I R 41/09, BStBl II 2011, 181).
2.4. Grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft
Mit Urteil vom 9.2.2011 (I R 54, 55/10, BStBl II 2012, 106) hat der BFH entschieden, dass eine inländische Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmers als Organträger sein kann (BFH Urteil vom 9.2.2011, I R 54, 55/10, BStBl II 2012, 106).
Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil über den Einzelfall hinaus nicht an (BMF vom 27.12.2011, IV C 2 – S 2770/11/10002, BStBl I 2012, 119). Nach ihrer Auffassung steht das Urteil nicht im Einklang mit der Auslegung des DBA-Diskriminierungsverbots durch die OECD-Mitgliedstaaten. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 8.12.2004 (BStBl I 2004, 1181) sind weiter anzuwenden.
3. Die umsatzsteuerliche Organschaft
Die Voraussetzungen für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) sind nicht in vollem Umfang identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft (Abschn. 2.8 Abs. 3 UStAE). Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Organ kann im Gegensatz zur körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft jede juristische Person sein, insbesondere eine Kapitalgesellschaft.
Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. Ein Gewinnabführungsvertrag ist nicht erforderlich.
Hauptanwendungsfall der umsatzsteuerlichen Organschaft ist die Vermeidung steuerlicher Definitivbelastungen. Sie wird daher z.B. bei Unternehmen mit vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen (wie Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime etc.) eingesetzt, um bisher von Drittunternehmen erbrachte Dienstleistungen von Umsatzsteuer zu entlasten (Leonard, DStR 2010, 721; Eberhard/Mai, UR 2010, 881). Durch die Begründung einer Organschaft kann bei Vorliegen von Haupt- und Nebenleistungen eine Einheitlichkeit der Leistung erreicht werden, durch Vermeidung der Organschaft dagegen verhindert werden (Eberhard/Mai, UR 2010, 881). Die Zusammenfassung von Umsätzen kann ggf. zur Überschreitung von Schwellenwerten führen (z.B. 500 000 €-Grenze des Vorjahresumsatzes für die Frage der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten; s. dazu Eberhard/Mai, UR 2010, 881). Weitere Vorteile ergeben sich im Bereich der Organisation sowie der Finanzierung und Liquidität (s. dazu näher z.B. Feldgen, BB 2010, 285, 286 m.w.N.).
Dabei ist ggf. auch § 42 AO zu prüfen, der der Anerkennung der Organschaft entgegenstehen kann (Leonard, DStR 2010, 721, zu Krankenhäusern, die bisher von einem fremden Unternehmer mit Umsatzsteuer eingekauften Leitungen als Innenumsätze durch Begründung einer Organschaft nicht mehr der Umsatzsteuer unterwerfen wollen). Der Anwendung des § 42 AO steht dabei die 6. EG-Richtlinie bzw. MwstSystRL nicht entgegen. Ein Missbrauchs- und Umgehungsverbot als allgemeiner Rechtsgrundsatz besteht nämlich im Gemeinschaftsrecht nicht (EuGH, Urteil vom 21.2.2006, C-255/02, Halifax, DStR 2006, 420).
3.2. Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft
Unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person eine wirtschaftliche Tätigkeit für Zwecke der Umsatzsteuer nicht selbstständig ausübt, ergibt sich ausschließlich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sich alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung gleichermaßen deutlich feststellen lassen (Abschn. 2.8 Abs. 1 UStAE); nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbstständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (vgl. z.B. BFH Urteil vom 20.2.1992, V R 80/85, BFH/NV 1993, 133; BFH Urteil vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH Urteil vom 24.2.2003, V B 84/01, BFH/NV 2003, 949; BFH Urteil vom 3.4.2003, V R 63/01, BStBl II 2004, 434; BFH Urteil vom 19.5.2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671; BFH Urteil vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451; Abschn. 2.8Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE). Von der finanziellen Eingliederung kann daher z.B. nicht auf die wirtschaftliche Eingliederung geschlossen werden (BFH Beschluss vom 20.9.2006, V B 138/05, BFH/NV 2007, 281; BFH Urteil vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549, m.w.N.). Ebenso wenig folgt aus der finanziellen die organisatorische Eingliederung (BFH Urteil vom 14.2.2008, V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365; Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
Besteht Organschaft einer juristischen Person mit einem Unternehmen entsprechend der aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hervorgehenden Dimensionen, wird eine selbständige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht ausgeübt. Ein Nichtunternehmer kann in Deutschland dann keinesfalls in Organkreise eingegliedert werden. Der Ausschluss von Nichtunternehmern von den Regelungen der Organschaft unterliegt nationalen Wahlrechten der EU Mitgliedstaaten (vgl. BMF Schreiben vom 5.5.2014, IV D 2 – S 7105 / 11 / 10001 / IV D 2 – S 7105 / 13 / 10003, BStBl I 2014, 820).
3.2.1. Organisatorische Eingliederung
Die organisatorische Eingliederung setzt dabei voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird (Abschn. 2.8 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist. Die organisatorische Eingliederung kann sich aus einer personellen Verflechtung über die Vertretungsorgane von Organträger und Organgesellschaft wie z.B. bei einer Personenidentität in den Leitungsgremien ergeben (BFH Urteil vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549, m.w.N.). Personenidentität liegt z.B. dann vor, wenn ein Einzelunternehmer als Organträger bei der abhängigen juristischen Person über eine organschaftliche Vertretungsberechtigung (vgl. z.B. § 76 AktG, § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) verfügt (s. dazu BFH Urteil vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451, DB 2008, 505, LEXinform 0587360, m.w.N.).
Personenidentität begründet zwar in der Regel die organisatorische Eingliederung, sie stellt aber kein zwingendes Merkmal dar (BFH Urteil vom 17.1.2002, V R 37/00, BStBl II 2002, 373; Schütze/Winter, UR 2009, 397 &lsqb;398&rsqb;). Bei nur teilweiser Personenidentität müssen weitere organisatorische Maßnahmen hinzukommen. Ob der Wille des Organträgers in der Organgesellschaft durchgesetzt werden kann, entscheidet sich u.a. in der Ausgestaltung der Geschäftsführungsbefugnis. Fremde Gesellschafter dürfen im Innenverhältnis nicht allein geschäftsführungsbefugt sein. Mehrheitsbeschlüsse in der Geschäftsführung reichen aus, wenn der Organträger in der Geschäftsführung die Stimmenmehrheit hat.
Auch ohne personelle Verflechtung ist die organisatorische Eingliederung denkbar (Abschn. 2.8 Abs. 8 UStAE; BFH vom 17.1.2002, V R 37/00, BStBl II 2002, 373, Schütze/Winter, UR 2009, 397 &lsqb;401 f.&rsqb;; offen gelassen im BFH-Urteil vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905). Instrumentarien hierfür sind z.B. die Geschäftsführerordnung oder Konzernrichtlinien (s. hierzu näher Schütze/Winter, UR 2009, 397 &lsqb;402 f.&rsqb;; BFH Urteil vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451, DB 2008, 505, LEXinform 0587360, m.w.N.; BFH Urteil vom 14.2.2008, V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365). Hier ist besonders darauf zu achten, dass die Beherrschungsmöglichkeit durch den Organträger auch tatsächlich wahrgenommen wird (BFH Urteil vom 28.1.1999, V R 32/98, BStBl II 1999, 258; Schütze/Winter, UR 2009 397 &lsqb;403&rsqb;).
Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 30/06, BStBl II 2010, 863) hat der BFH seine Rspr. weiter präzisiert. Sofern keine personelle Verflechtung der Geschäftsführungen gegeben ist, kann die organisatorische Eingliederung nach Auffassung des BFH auch dann gegeben sein, wenn leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. Begründet wird dies damit, dass der Organträger über seine leitenden Mitarbeiter dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der Organgesellschaft ausüben kann wie bei einer Personalunion. Offen bleibt, ob die organisatorische Eingliederung auch dann angenommen werden kann, wenn es sich lediglich um »einfache Mitarbeiter« des Organträgers handelt. Zu den Praxisproblemen bei großen Organkreisen und bei der AG als Organgesellschaft s. näher Schütze/Winter, UR 2009, 397 &lsqb;403 ff.&rsqb;).
Die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung nach § 17 AktG hat insoweit keine Bedeutung (BFH Urteil vom 3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905, UR 2008, 549; BFH Urteil vom 5.12.2007, V R 26/06, BStBl II 2008, 451, UR 2008, 259 m. Anm. Hidien). Nach § 17 Abs. 1 AktG handelt es sich bei abhängigen Unternehmen um rechtlich selbstständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Nach § 17 Abs. 2 AktG wird von einem in Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist. § 17 AktG enthält bereits nach seinem Wortlaut keine Regelung zur organisatorischen Eingliederung. § 17 AktG knüpft die aktienrechtliche Abhängigkeitsvermutung vielmehr an das bloße Bestehen einer Mehrheitsbeteiligung und weicht damit von der spezialgesetzlichen Regelung des UStG ab, nach der es neben einer Mehrheitsbeteiligung auch auf wirtschaftliche und organisatorische Voraussetzungen ankommt Im Gegensatz dazu definiert § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die umsatzsteuerrechtliche Organschaft eigenständig (BFH vom 11.4.1991, V R 126/87, BFH/NV 1992, 140).
Die obigen Grundsätze gelten auch in den Fällen der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung (Abschn. 2.8 Abs. 6b UStAE). Die Annahme einer Betriebsaufspaltung führt allerdings nicht automatisch zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Deren Voraussetzungen müssen im Einzelnen geprüft werden.
Mit Schreiben vom 11.12.2013 (BMF IV D 2 – S 7105/11/10001, 2013/1136548, BStBl I 2013, 1625) verlängerte das BMF die Übergangsregelung zur organisatorischen Eingliederung bei umsatzsteuerlicher Organschaft des vorhergegangenen Schreibens vom 7.3.2013 (BMF IV D 2 – S 7105/11/10001, 2013/0213861, BStBl I 2013, 333). Grundsätzlich ist demzufolge die tatsächliche Wahrnehmung einer aufgrund finanzieller Verbindungen bestehenden potenziellen Beherrschung einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft sowie die personelle Verflechtung der Geschäftsführung des Organträgers und der Organgesellschaft Voraussetzung für die organisatorische Eingliederung. (Aufhebung durch BMF-Schreiben zur Anwendung von BMF-Schreiben vom 14.3.2016 für Steuertatbestände, die nach dem 31.12.2014 verwirklicht werden, VV DEU BMF 2016-03-14 IV A 2-O 2000/15/10001).
Unterstellt eine juristische Person gemäß oder entsprechend § 291 AktG die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen, so führen die auf diesem Beherrschungsvertrag beruhenden umfassenden Weisungsrechte anders als die sich aus der Stellung als Mehrheitsgesellschafter gem. § 46 Nr. 6 GmbHG ergebenden Weisungsrechte zur organisatorischen Eingliederung (vgl. BFH Urteil vom 10.5.2017, V R 7/16, BStBl II 2017, 1261).
3.2.2. Finanzielle Eingliederung
Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen (durch Mehrheitsbeschlüsse) durchsetzen bzw. eine von seinem Willen abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft verhindern kann. Erforderlich ist also die Mehrheit der Stimmen (mehr als 50 % der Stimmen der Organgesellschaft), sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit erforderlich ist (Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE).
Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 2.12.2015, V R 15/14, BFHE 252, 158, BFH/NV 2016, 506) kann diese Stimmenmehrheit auch durch eine nur mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft erreicht werden (s. dazu auch Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Diese kann sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben. Demgegenüber ist bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen. Mit Urteil vom 22.4.2010 (V R 9/09, BStBl II 2011, 597; s. dazu Höink/Schütze, DB 2010, 1789; ausführlich Eberhard/Mai, UR 2010, 881) hat der BFH nunmehr auch seine Rspr. zur umsatzsteuerlichen Organschaft bei der Betriebsaufspaltung zwischen Schwestergesellschaften aufgegeben. Danach kann eine GmbH nicht mehr mittelbar über mehrere gemeinsame Gesellschafter in eine Schwester-KG (finanziell) eingegliedert sein. Die Organschaft setzt ein klares Über- und Unterordnungsverhältnis voraus. Daran fehlt es eben zwischen Schwestergesellschaften. Erforderlich ist, dass die rechtlichen Durchsetzungsmöglichkeiten dem Organträger selbst zustehen. Diese stehen nach Auffassung des BFH nur unmittelbar beteiligten Gesellschaftern zu. Die Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeit sei mit dem rechtlichen Charakter der finanziellen Eingliederung nicht vereinbar (kritisch dazu Höink/Schütze, DB 2010, 1789).
Auf Grund der Rechtsprechungsänderung sollten zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden (s. dazu Höink/Schütze, DB 2010, 1789) wie die Gewährleistung des Über- und Unterordnungsverhältnisses durch einen Beherrschungsvertrag i.S.d. § 291 Akt (ggf. analog).
Wenn nur mehrere Gesellschafter gemeinsam über die Stimmrechtsmehrheit verfügen, ist zur Erfüllung des Erfordernisses der Rechtssicherheit ein Stimmrechtsbindungsvertrag oder Stimmrechtsverzicht erforderlich. Denn der BFH sieht die Rechtssicherheit nicht schon dann als gewährleistet an, wenn mehrere Gesellschafter zusammen über die Mehrheit in beiden Gesellschaften verfügen. Der Personengruppentheorie, wie sie bisher aus dem Ertragsteuerrecht übernommen wurde, wurde nach dem oben Ausgeführten eine Absage erteilt. Da der BFH über die Anerkennung solcher Vereinbarungen noch nicht zu entscheiden hatte, sollte eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt eingeholt werden (s. Höink/Schütze, DB 2010, 1789, 1790). Bei juristischen Personen (Kapitalgesellschaften) als Organträger wurde die mittelbare finanzielle Eingliederung schon bisher vom BFH abgelehnt (BFH Urteil vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 1379). In diesem Fall sei das erforderliche Über-/Unterordnungsverhältnis nicht feststellbar, wenn Anteile an Kapitalgesellschaften von natürlichen Personen in deren Privatvermögen gehalten werden.
Diese Rechtsformabhängigkeit wurde unter europarechtlichen Gesichtspunkten kritisiert (s. Thietz-Bartram, DB 2009, 1785 &lsqb;1786 ff.&rsqb;).
Diese Rechtsgrundsätze hat der BFH in zwei weiteren Entscheidungen fortgeführt (BFH Urteil vom 6.5.2010, V R 24/09, BFH/NV 2011, 76; BFH Urteil vom 10.6.2010, V R 62/09, BFH/NV 2011, 79, UR 2010, 907; Eberhard/Mai, UR 2010, 881).
Im Urteil vom 1.12.2010 (XI R 43/08, BStBl II 2011, 600) hat der BFH entschieden, dass es für die finanzielle Eingliederung nicht ausreicht, dass die Gesellschaftsanteile zweier Kapitalgesellschaften im Privatvermögen einer natürlichen Person gehalten werden und das Über-/Unterordnungsverhältnis durch einen Beherrschungsvertrag und einen Gewinnabführungsvertrag sichergestellt werden soll.
Die Rspr. wurde von der Verwaltung in Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 6 UStAE umgesetzt (s. dazu auch BMF vom 5.7.2011, IV D 2 – S 7105/10/10001, 2011/0518308 BStBl I 2011, 703). Ausdrücklich offen gelassen wurde vom BFH, ob eine finanzielle Eingliederung vorliegt,
zwischen zwei Schwestergesellschaften ein Beherrschungsvertrag besteht,
zugunsten einer Schwestergesellschaft Stimmbindungsverträge vorliegen oder
nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit sowohl an der Kapitalgesellschaft als auch an der Personengesellschaft verfügt.
3.2.3. Wirtschaftliche Eingliederung
Für die wirtschaftliche Eingliederung reicht es aus, wenn zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft aufgrund gegenseitiger Förderung und Ergänzung mehr als nur unerhebliche wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE; BFH Urteil vom 22.6.1967, V R 89/66, BStBl III 1967, 715; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310, UR 2009, 793, BB 2009, 2519; BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 30/06, DStRE 2009, 1395, UR 2009, 800). Die Auslagerung von Reinigungsleistungen für den Krankenhausbetrieb bedarf dabei einer differenzierten Betrachtung (kritisch daher Leonard, DStR 2010, 721, 723 ff. m.w.N.). Die Gestellung von Personal dürfte regelmäßig nur von untergeordneter Bedeutung sein, so dass in Hinblick auf das BFH-Urteil vom 20.8.2009 (DStRE 2009, 1395) auch insoweit Bedenken bestehen (s. Leonard, DStR 2010, 721, 724). Es muss zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung bestehen (BFH Urteil vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Die Tätigkeiten des Organträgers und der Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein, sich fördern und ergänzen. Eine Organschaft umfasst nur den unternehmerischen Bereich einer Kapitalgesellschaft. Nach Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE muss die Beteiligung der Kapitalgesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Anteilseigners zugeordnet werden (vgl. dazu näher Abschn. 2.3 Abs. 2 UStAE). Dies ist auch für den Fall einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Organträger erforderlich (BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 30/06, BStBl II 2010, 863).
Danach stellt das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit dar (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Ebenso reicht es nicht aus, wenn der Organträger lediglich Verwaltungsaufgaben, wie z.B. Buchführung und die laufende Personalverwaltung übernimmt, unentgeltliche Leistungen oder Beistellungen an die Organgesellschaft erbringt. Hier ergeben sich keine besonderen Einwirkungsmöglichkeiten (BFH Urteil vom 25.6.1998, V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 30/06, BStBl II 2010, 863). Auch die unentgeltliche Überlassung von Grundstücken und die Übernahme des Verlustausgleichs reichen nicht für die Bejahung einer Organschaft (BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310). Allerdings kann die wirtschaftliche Eingliederung nicht bei jeder unentgeltlichen Leistung des Organträgers generell ausgeschlossen werden. Es kommt auf das »Gesamtbild der Verhältnisse« an, wenn darüber hinaus weitere Leistungen erbracht werden (BFH Urteil vom 15.6.1972, V R 15/69, BStBl II 1972, 840; BFH Urteil vom 3.4.2004, V R 63/01, BStBl II 2004, 434).
Eine unternehmerische Tätigkeit liegt dagegen nach Abschn. 18 Abs. 2 Satz 12 UStR beim Erwerben, Halten und Veräußern einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung vor
bei gewerblichen Wertpapierhändlern,
wenn die Beteiligung zur Förderung einer unternehmerischen Tätigkeit dient (z.B. Sicherung günstiger Einkaufskonditionen, Verschaffung von Einfluss bei potenziellen Konkurrenten, Sicherung günstiger Absatzkonditionen),
bei Führungs- und Funktionsholdings.
Die Veräußerung von Beteiligungen aus dem unternehmerischen Bereich gilt als im Rahmen des Unternehmens erfolgt. Die Veräußerung stellt eine sonstige Leistung dar, deren Ort sich nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG bzw. nach § 3a Abs. 1 UStG richtet. Die Veräußerung ist grundsätzlich steuerfrei (BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211 Rz. 13). Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, ist daher nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Nach § 9 Abs. 1 UStG kann auf die Steuerfreiheit verzichtet werden. Zu prüfen wäre ggf. auch, ob in der Veräußerung einer unternehmerischen Beteiligung eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG zu sehen ist. In diesem Fall wäre der Vorsteuerabzug aus den Transaktionskosten zu gewähren (s. Feldt, UR 2007, 161).
Hält ein Unternehmer neben seiner unternehmerischen Betätigung auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften, können diese Beteiligungen grundsätzlich nicht dem Unternehmen zugeordnet werden. Es ist deshalb eine Trennung des unternehmerischen von dem nichtunternehmerischen Bereich geboten (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 5 und 6 UStAE). Dieser Grundsatz gilt für alle Unternehmer, gleich welcher Rechtsform (BFH Urteil vom 20.12.1984, V R 25/76, BStBl II 1985, 176; Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 7 UStAE). Auch Erwerbsgesellschaften können daher gesellschaftsrechtliche Beteiligungen im nichtunternehmerischen Bereich halten (Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 1 UStAE).
Der selbstständige Rechtsanwalt ist an einem geschlossenen Immobilienfonds beteiligt. Er ist als Rechtsanwalt selbstständiger Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Fondsbeteiligung hält er im nichtunternehmerischen Bereich.
3.3. Personengesellschaft als Organgesellschaft?
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verlangt für das Vorliegen einer Organschaft die Eingliederung einer »juristischen Person«. Auch eine Personengesellschaft in Rechtsform einer GmbH & Co. KG kann nach Auffassung des BFH (Urteil vom 2.12.2015, V R 25/13, BFHE 251, 534, BFH/NV 2016, 500) Organgesellschaft sein.
Die für das Vorliegen einer Organschaft erforderliche Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger ist jedenfalls bei der kapitalistisch strukturierten Personengesellschaft ebenfalls gegeben. Denn eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co KG kann wie eine juristische Person – anders als eine natürliche Person oder eine lediglich aus natürlichen Personen bestehende Personengesellschaft – unselbstständig dem Willen eines anderen Rechtsträgers (nämlich des Organträgers) unterworfen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juristische Person als Komplementärin gem. § 164 HBG die Geschäfte führt.
3.4. Holdinggesellschaft als Organträgerin
Bislang wurde eine Holdinggesellschaft auch als Organträgerin für umsatzsteuerliche Zwecke anerkannt, wenn sie lediglich gegenüber den Gesellschaften, an denen sie beteiligt ist, unentgeltlich Verwaltungstätigkeiten erbrachte. Nach dem EuGH-Urteil vom 27.9.2001 (C-167/00, »Cibo Participations SA«, DStR 2001, 1795) ist eine Holdinggesellschaft allerdings nur dann Unternehmerin, wenn sie diese Verwaltungstätigkeiten entgeltlich erbringt. Der Organträger muss Unternehmer sein. Dies folgt unmittelbar aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Die Unternehmereigenschaft kann nicht aus der unternehmerischen Tätigkeit der Organgesellschaft abgeleitet werden (BFH Urteil vom 9.10.2002 V R 64/99, BStBl II 2003, 375). Es reicht aus, dass die Umsätze nur gegenüber der Organgesellschaft erbracht werden. Liegt die Unternehmereigenschaft beim Organträger nicht vor, ist die Holdinggesellschaft keine Unternehmerin und kann somit nicht als Organträgerin angesehen werden (EuGH Beschluss vom 12.7.2001, C-102/00, »Welthgrove«, DStRE 2001, 1180, EuGH, Urteil vom 14.11.2000, C-142/99, »Floridienne SA und Berginvest SA«, EuGHE 2000, I-9567, DB 2000, 2412). Ein steuerbarer Leistungsaustausch kann angenommen werden, wenn die Holding der Beteiligungsgesellschaft qualifiziertes Personal für die allgemeine, administrative, finanzielle, kaufmännische und technische Leitung überlässt (EuGH Urteil vom 27.9.2001, C-16/00, DStR 2001, 1795). Dies bedeutet, dass eine Finanzholding nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, während dies bei der Führungs- oder Funktionsholding der Fall ist (s. dazu näher z.B. Feldgen, BB 2010, 285, 289 f.). Bei einer gemischten Holding ist der unternehmerische vom nichtunternehmerischen Bereich zu trennen (Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 2 bis 4 UStAE).
An der Voraussetzung einer wirtschaftlichen Eingliederung der Kapitalgesellschaft fehlt es daher, wenn die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht im unternehmerischen Bereich des Anteilseigners gehalten wird. Dies kann dann der Fall sein, wenn das Erwerben, Halten und Veräußern gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen gewerbsmäßig betrieben wird (EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-77/01, »Fazenda Pública«, DB 2004, 1246) oder die Beteiligung gehalten wird, weil sie der geschäftlichen Tätigkeit nutzt und nicht nur um ihrer selbst willen gehalten wird (EuGH Urteil vom 11.7.1996, C-306/94, »Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL«, EuZW 1997, 220; BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211 Rz. 7f; Feldgen, BB 2010, 285, 290).
S. dazu näher das BMF-Schreiben vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211, Tz. 16; Abschn. 2.3 Abs. 3 UStAE; zweifelnd Behrens/Wagner, Anmerkung zu BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 4/08, BStBl II 2010, 310, BB 2009, 2252 &lsqb;2524&rsqb;: Der BFH stelle auf diese Voraussetzung nicht ab). Ein Organschaftsverhältnis kann zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilseigner nur dann angenommen werden, wenn der Anteilseigner die gesellschaftsrechtliche Beteiligung in seinem unternehmerischen Bereich hält und auch die finanzielle und die organisatorische Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers gegeben sind. Dabei ist es für die finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers oder einer Organgesellschaft erfolgt. Die nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft wird dadurch jedoch nicht Bestandteil des Organkreises (BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211, Tz. 17; Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Sie zerstört auch den Organkreis nicht. Der Organkreis legt sich um diese Tochtergesellschaft wie eine Blase (Blasentheorie). Er wird unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen der Mutter- und der Enkelgesellschaft begründet. Während bei der klassischen GmbH & Co. KG zwischen der Komplementär-GmbH und der KG keine Organschaft vorliegt (BFH Urteil vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl II 1979, 288; Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE), ist dies bei der Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG zu 100 % an der GmbH beteiligt ist, der Fall (Abschn. 2.8 Abs. 2 Satz 5 UStAE).
Aktuell liegt dem EuGH die Frage nach der Berechnungsmethode des anteiligen Vorsteuerabzugs und der Verteilung der Beträge auf wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeit sog. Führungsholdings vor (vgl. BFH EuGH Vorlage vom 11.12.2013, XI R 17/11, BStBl II 2014, 417). In diesem Zusammenhang steht außerdem die europarechtlich geforderte Rechtsformneutralität des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, demnach nur juristische Personen Organgesellschaften sein können, in Frage. Das Vorabentscheidungsersuchen ist erledigt durch Urteil des EuGH vom 16.7.2015 (C-108/14).
3.5. Keine Mehrmütterorganschaft im Umsatzsteuerrecht
Auch bei der Umsatzsteuer stellt sich die Frage, ob eine Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzeitig in Unternehmen verschiedener Organträger eingegliedert sein kann. Der BFH hat dies verneint (vgl. auch Abschn. 2.8 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Schon der Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG enthalte ein ausdrückliches Verbot der umsatzsteuerrechtlichen Mehrmütterorganschaft. Die im Inland belegenen Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 3/08, BStBl II 2013, 873; BFH Urteil vom 2.8.1979, V R 111/77, BStBl II 1980, 20). Andernfalls müsste jeder Steuerentstehungstatbestand (§ 13 UStG) mehreren Organträgern anteilig zugerechnet werden. Bei der anteiligen Zurechnung von Vorsteuerbeträgen und deren nachträglicher Korrektur nach §§ 15a, 17 UStG würden sich kaum lösbare Probleme ergeben, da hier auf die Verhältnisse der jeweiligen Organträger abzustellen wäre.
Dieses Ergebnis ergibt sich aus einer richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift. Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. jetzt Art. 11 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (2006/112/EG) sieht die Berechtigung der Mitgliedstaaten vor, mehrere Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Eine – damit den Mitgliedstaaten freigestellte – nationale Umsetzungsregelung muss einen einzigen Steuerpflichtigen vorsehen (EuGH Urteil vom 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, BFH/NV Beil. 2008, 217, Rn. 20).
Damit ist die Eingliederung eines Anbieters in die Unternehmen mehrerer Gesellschafter (z.B. Banken oder Krankenhäuser) nicht möglich.
3.6. Inlandsbeschränkung
Die Organschaft wirkt nur im Inland, eine ausländische Gesellschaft kann selbst nicht Organträger oder Organgesellschaft sein. Unterhält sie im Inland eine Betriebsstätte, so sind die Wirkungen der Organschaft darauf beschränkt. Die ausländischen Betriebsteile werden wie fremde Unternehmer behandelt.
3.7. Zeitliche Voraussetzungen
3.7.1. Allgemeines
Bei der umsatzsteuerlichen Organschaft gibt es keine zeitlichen Beschränkungen (vgl. Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 1 und 7 UStAE). Sie beginnt in dem Augenblick, in dem alle oben beschriebenen Tatbestandsmerkmale erstmals erfüllt sind, und endet, wenn diese nicht mehr vorliegen oder die Organgesellschaft z.B. im Wege des Formwechsels nach § 190 ff. UmwG in eine Personengesellschaft umgewandelt wird. Die strengen Anforderungen des § 14 KStG gelten hier nicht.
3.7.2. Beendigung der Organschaft
Die Organschaft endet zu dem Zeitpunkt, zu dem eine der Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht mehr erfüllt ist. Das ist z.B. der Fall, wenn
sich die Stimmrechtsverhältnisse durch Aufnahme weiterer Gesellschafter in die Organgesellschaft entscheidend ändern (BFH Urteil vom 11.1.1990, V R 156/84, BFH/NV 1990, 741, UR 1990, 355),
der Betrieb des Organträgers oder der Organgesellschaft veräußert oder
die Organgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird.
Die Liquidation der Organgesellschaft hat, solange sie noch nicht abgeschlossen ist, keine Auswirkung auf ihre Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers. Der Liquidationsbeschluss führt deshalb nicht zur Beendigung des Organschaftsverhältnisses; die Organgesellschaft rechnet vielmehr so lange zum Unternehmen des Organträgers, bis die Liquidation abgeschlossen und das vorhandene Gesellschaftsvermögen veräußert ist (FG Münster Urteil vom 31.1.1991, 5 K 3761/88 U, UR 1991, 378, m.w.N.). Das gilt selbst dann, wenn im Rahmen der Liquidation nur noch Umsätze aus der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände bewirkt werden (FG Nürnberg Urteil vom 22.2.1990, II 169/86, EFG 1990, 543).
Dagegen führt die Liquidation des Organträgers regelmäßig zur Beendigung der Organschaft, weil mit der Einstellung der aktiven unternehmerischen Tätigkeit des Organträgers die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft entfällt (Hessisches FG Urteil vom 21.8.1975, IV 127/74, EFG 1976, 34; FG des Saarlandes Urteil vom 3.3.1998, 1 K 281/95, EFG 1998, 971).
Die Vermögenslosigkeit der Organgesellschaft beendet die Organschaft nicht; sie dauert fort, bis alle Rechtsbeziehungen der Organgesellschaft abgewickelt sind (vgl. BFH Beschluss vom 27.9.1991, V B 78/91, BFH/NV 1992, 346; UR 1992, 176, und BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 128/93, BFH/NV 1996, 275; UR 1996, 265). Das gilt auch in Fällen, in denen der Antrag der Organgesellschaft auf Insolvenzeröffnung mangels einer die Kosten deckenden Masse abgelehnt wird.
Im Fall der Insolvenz der Organgesellschaft endet die Organschaft wegen des Wegfalls der organisatorischen Eingliederung nicht bereits mit Beginn der wirtschaftlichen Krise oder Stellung des Insolvenzantrags. Dadurch ändert sich noch nicht die Abhängigkeit der Organgesellschaft, beeinflusst wird lediglich die personelle Willensbildung beim Organträger, die für die Ausübung der Beherrschung maßgebend ist. Das gilt zumindest so lange, wie das Unternehmen des Organträgers trotz des vorläufigen Insolvenzverfahrens oder des Insolvenzverfahrens noch über einen nennenswerten Zeitraum fortgeführt werden soll. Die Organschaft endet regelmäßig erst, wenn der Organträger seine aktive unternehmerische Tätigkeit einstellt und in die Liquidation eintritt.
Ebenfalls noch nicht zur Beendigung der Organschaft führt die Bestellung eines »schwachen« Insolvenzverwalters. Sie tritt erst dann ein, wenn das Insolvenzverfahren eröffnet oder ein »starker« Insolvenzverwalter bestellt worden ist (BFH Urteil vom 1.4.2004, V R 24/03, BStBl II 2004, 905; BFH Beschluss vom 11.11.2008, XI B 65/08, UR 2009, 346; Hessisches FG Urteil vom 12.1.2007, 6 K 152/03, EFG 2007, 884; a.A. Hölzle, DStR 2006, 1210 (1212)), wenn also dem Organträger gegenüber ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 InsO erlassen worden wäre. In diesem Fall endet die Organschaft mit Wirksamwerden der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters, weil der Organträger nicht mehr die Möglichkeit hat, seinen Willen in der Organgesellschaft umzusetzen.
Der Zustimmungsvorbehalt des § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO des »schwachen« Insolvenzverwalters reicht dagegen nicht aus, um die Verfügungsmacht des Organträgers insgesamt zu beseitigen. Der Organträger und der vorläufige Insolvenzverwalter haben insoweit eine vergleichbar starke Stellung (BFH Urteil vom 1.4.2004, V R 24/03, BStBl II 2004, 905). Nur wenn der Insolvenzverwalter auf Grund der im Einzelfall übertragenen Rechte und Pflichten insgesamt einen vom Willen des Organträgers abweichenden Willen durchsetzen kann, endet die Organschaft.
Es kommt dabei auf die rechtliche Stellung an, die sich aus dem Beschluss des Insolvenzgerichts ergibt. Dass der Organträger seine Rechte nicht wahrgenommen und dem Insolvenzverwalter die Geschicke des Unternehmens überlassen hat, ist dabei genauso unerheblich wie das Überschreiten seiner Kompetenzen durch den Insolvenzverwalter. Das Finanzgericht ist ggf. aus Praktikabilitätsgründen nicht verpflichtet, nähere Beweiserhebungen dazu durchzuführen (s. dazu Hessisches FG Urteil vom 12.1.2007, 6 K 152/03, EFG 2007, 884 mit Verweis auf BVerfG Beschluss vom 10.4.1997, 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518).
Die Organschaft endet regelmäßig spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft, weil der Organträger den wesentlichen Einfluss auf die Organgesellschaft an den Insolvenzverwalter verliert (§ 80 InsO).
Etwas anderes gilt nur in den folgenden Fällen:
Sowohl die Organgesellschaft als auch der Organträger sind in Insolvenz und in beiden Verfahren ist derselbe Insolvenzverwalter tätig. Dann bleibt die Organschaft auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen, da der Organträger weiterhin wesentlichen Einfluss auf die Organgesellschaft nehmen kann.
Das Insolvenzgericht ordnet in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung der Insolvenzmasse durch den Schuldner unter Aufsicht eines Sachwalters an (§§ 270 ff. InsO). Hier besteht die Organschaft regelmäßig nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort, weil die Verfügungs- und Verwertungsbefugnis über das Vermögen der Organgesellschaft im Wesentlichen beim Schuldner und damit beim Organträger verbleibt (§ 270 Abs. 1 InsO).
Die Organschaft endet jedoch auch in den Fällen der Eigenverwaltung mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wenn dem Sachwalter derart weitreichende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse eingeräumt werden, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung möglich ist. Ein solcher Fall liegt insbesondere vor, wenn
der Sachwalter die Kassenführungsbefugnis an sich zieht (§ 275 Abs. 2 InsO),
es der Organgesellschaft verboten ist, ohne Zustimmung des Sachwalters Verbindlichkeiten einzugehen (§ 275 Abs. 1 InsO) und
auch die übrigen Rechtsgeschäfte der Organgesellschaft auf Anordnung des Insolvenzgerichts weitgehend der Zustimmung des Sachwalters bedürfen (§ 277 Abs. 1 InsO).
Die Organschaft endet nur ausnahmsweise mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers, wenn sich das Insolvenzverfahren nicht auf die Organgesellschaft erstreckt und der Insolvenzverwalter auf ihre laufende Geschäftsführung keinen Einfluss nimmt (BFH Urteil vom 28.1.1999, V R 32/98, BStBl II 1999, 258).
Damit ist allerdings keine Aussage getroffen über die Frage der Uneinbringlichkeit von Forderungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Diese ist getrennt zu beurteilen. Nur wenn sie noch vor der Beendigung der Organschaft eintritt, kommt eine Haftung des Organträgers in Betracht (BFH Beschluss vom 6.6.2002, V B 110/01, BFH/NV 2002, 1267, DB 2002, 2201). Nach Abschn. 17.1 Abs. 11 Satz 5 UStAE werden die gegen einen Unternehmer gerichteten Forderungen spätestens dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe uneinbringlich i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Für die Zeit davor ist zu differenzieren (s. dazu Hölzle, DStR 2006, 1210, 1215 f.):
Ist der Insolvenzantrag auf den Überschuldungsgrund des § 19 InsO gestützt, kann die Uneinbringlichkeit noch nicht abschließend bejaht werden.
Im Fall des Antrags nach § 18 InsO wegen drohender Zahlungsunfähigkeit dürfte die Annahme der Uneinbringlichkeit ebenfalls schwerfallen.
Wird der Antrag nach § 17 InsO wegen Zahlungsunfähigkeit gestellt, dürfte die Uneinbringlichkeit, die nach dem Gutachten des zu bestellenden Sachverständigen zu beurteilen ist, am ehesten zu bejahen sein.
Wird die Organschaft alleine durch die Verpachtung eines Grundstücks wirtschaftlich begründet, führt die Anordnung der Zwangsverwaltung für das verpachtete Grundstück zur Beendigung der Organschaft (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.7.2007, 3 K 107/03, EFG 2007, 1906, DStRE 2008, 762). Der BFH hat das Urteil des FG Baden-Württemberg im Ergebnis bestätigt (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 67/07, BStBl II 2009, 1029, DStR 2009, 1308, UR 2009, 554). Auch nach seiner Auffassung endet bei Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung die umsatzsteuerliche Organschaft. Ob dies auch gilt, wenn nur die Zwangsverwaltung angeordnet wurde, hat er ausdrücklich offen gelassen. Die Finanzverwaltung wendet das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, BStBl I 2009, 1609, DStR 2009, 2596).
Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt die Vermietung des Betriebsgrundstücks, wenn dieses für die Organgesellschaft nicht nur von geringer Bedeutung ist, weil es die räumliche und funktionale Grundlage der Organgesellschaft bildet. Daher müssen für die Beendigung der Organschaft für den Fall der bloßen Zwangsverwaltung konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass aufgrund der Zwangsverwaltung das Grundstück der Organgesellschaft nicht mehr dauerhaft zur Verfügung steht. Dies ist z.B. der Fall, wenn der Zwangsverwalter den Mietvertrag kündigen kann und dies auch macht. Dementsprechend geht das BMF-Schreiben auch bei Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung vom Wegfall der wirtschaftlichen Eingliederung dann aus, wenn das Nutzungsverhältnis zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft tatsächlich beendet wird (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, BStBl I 2009, 1609, DStR 2009, 2596, Tz. 3).
Entgegen dem FG Baden-Württemberg hat der BFH allerdings die organisatorische Eingliederung auch nach Anordnung der Zwangsverwaltung bejaht. Wie bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, wenn der Organträger weiterhin als Geschäftsführer der von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig ist und die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der Organgesellschaft noch nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist (BFH Beschluss vom 13.6.2007, V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936 m.w.N.), ist der Organträger auch nach der Anordnung der Zwangsverwaltung weiter in der Lage, die Art und Weise der Geschäftsführung der Organgesellschaft zu beherrschen oder aber zumindest eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft zu verhindern. Dass der Organträger als Eigentümer des Grundstücks auf Grund der Zwangsverwaltung die Möglichkeit verloren hat, Entscheidungen hinsichtlich des an die Organgesellschaft vermieteten Grundbesitzes zu treffen, steht der organisatorischen Eingliederung nicht entgegen.
Jedenfalls bei gleichzeitiger Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung des Grundstücks steht nach dem BFH jedoch fest, dass das Grundstück in Zukunft nicht mehr dauerhaft für Zwecke der Organgesellschaft zur Verfügung steht und deren Tätigkeit nicht mehr fördern kann. Daher entfällt in diesem Fall die wirtschaftliche Eingliederung. Der Zwangsverwalter kann nach Anordnung der Zwangsverwaltung nicht ausschließen, dass in der Organgesellschaft Entscheidungen getroffen werden, die den Interessen des Organträgers zuwiderlaufen. Mit Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung können weder Organträger noch Zwangsverwalter einen einheitlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmensteilen durchsetzen. Beschränkt sich allerdings die unternehmerische Betätigung des Organträgers auf die Überlassung des von den Zwangsmaßnahmen betroffenen Grundstücks an die Organgesellschaft, wird das Organschaftsverhältnis wegen des Wegfalls der organisatorischen Einheit auch nach der Auffassung der Verwaltung beendet (BMF vom 1.12.2009, IV B 8 – S 7105/09/100003, DStR 2009, 2596, Tz. 6, 7).
3.8. Rechtsfolgen der Organschaft
3.8.1. Organschaft im Innenverhältnis
Liegt Organschaft vor, sind die Organgesellschaften als unselbstständig anzusehen; Unternehmer ist der Organträger. Die Organschaft wirkt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 2.9 Abs. 1 UStAE). Die im Inland gelegenen Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG; Abschn. 2.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
Das Organ ist nicht Unternehmer i.S.d. UStG. Unternehmer ist nur der Organträger. Dieser muss alle umsatzsteuerlichen Pflichten erfüllen, insbesondere Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Erklärungen abgeben.
Das Unternehmen des Organträgers umfasst den gesamten Organkreis. Dem Organträger werden alle Außenumsätze des Organs zugerechnet, da nur er umsatzsteuerpflichtig ist.
Dem Organträger sind alle Leistungen an das Organ zuzurechnen, da nur er vorsteuerabzugsberechtigt ist, auch wenn die Rechnung auf das Organ ausgestellt ist. Die Vorsteuerabzugsberechtigung hängt davon ab, wofür die Leistungsbezüge im Organkreis (nicht bei den einzelnen Mitgliedern des Organkreises) verwendet werden.
Umsätze zwischen Organ und Organträger, ggf. auch zwischen einzelnen Organgesellschaften, sind nicht steuerbare Innenumsätze. Wird trotzdem Umsatzsteuer ausgewiesen, so führt dies nicht zur Anwendung des § 14c UStG, da es sich nicht um eine Rechnung i.S.d. § 14 UStG, sondern um einen internen Abrechnungsbeleg handelt (BFH Urteil vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391, DB 2011, 338, Abschn 14.1 Abs. 4 UStAE; FG Baden-Württemberg Urteil vom 25.11.2009, 1 K 250/06, EFG 2010, 1012; a.A. Birkenfeld, UR 2008, 2 &lsqb;7&rsqb;). In der Praxis hatte diese großzügige Regelung den Vorteil, dass bei unklarer Rechtslage hinsichtlich des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft häufig die Empfehlung gegeben wurde, die Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis auszustellen.
Das FG München (Urteil vom 17.6.2009, 3 K 223/06, EFG 2010, 911) wendet dagegen § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auch auf Innenumsätze von Organgesellschaften an. Denn nach der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verliere eine juristische Person als Organgesellschaft lediglich ihre Selbstständigkeit und damit die für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG erforderliche Voraussetzung. Gleichwohl bleibe die juristische Person aber ein eigenständiges Rechtsubjekt, das Rechnungen ausstellen könne. Zudem könne es zu einer Gefährdung des Steueraufkommens kommen, da eine Rechnung in den Rechtsverkehr gebracht wurde. Dies gelte insbesondere dann, wenn die Beteiligten zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht vom Vorliegen einer Organschaft ausgegangen sind und der Rechnungsempfänger aus dieser Rechnung den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat. Das Urteil wurde vom BFH aufgehoben (BFH Urteil vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391, DB 2011, 338). Der BFH bestätigt damit die Verwaltungsauffassung und widerspricht der Vorinstanz, die sich für eine Anwendung des § 14c UStG auch auf innerorganschaftliche Leistungen ausgesprochen hatte.
Steuerschuldner ist nur der Organträger. Er ist steuererklärungspflichtig. Allerdings haftet die Organgesellschaft für die Umsatzsteuer, die auf sie entfällt (§ 73 AO). Der Organträger kann sich von der Organgesellschaft die auf Grund der Organschaft abzuführende Umsatzsteuer erstatten lassen. Er hat einen aus § 426 BGB abgeleiteten Rückgriffsanspruch, es sei denn, der gesamte Gewinn wurde auf Grund eines GAV an den Organträger abgeführt (BGH Urteil vom 1.12.2003, II ZR 202/01, BFH/NV Beilage 2004, 159). Ggf. kann auch ein Ausgleichsanspruch auf Grund des Übergangs von Vorsteuererstattungsansprüchen bestehen. Die Zurechnung der Leistungsbezüge der Organgesellschaft erfolgt beim Organträger. Nur ihm steht ein Vorsteuerabzugsrecht zu. Dies steht auch im Einklang mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht. Es steht jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Hierunter fällt auch die Organschaftsregelung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 71/93, BFH/NV 1996, 273 m.w.N.; BFH Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1533). Diese Behandlung hat zwangsläufig zur Folge, dass schon die Eingangsleistungen der Organgesellschaft für das Unternehmen des Organträgers erbracht werden.
3.8.2. Organschaft im Außenverhältnis
Im Urteil vom 29.10.2008 (XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; UR 2009, 47) bestätigt der BFH, dass die Organschaft auch im Außenverhältnis wirken kann.
Der Organträger verkaufte ein Grundstück und die Organgesellschaft verpflichtete sich, das Wohnungseigentum schlüsselfertig zu erstellen. Dies wurde in einer notariellen Urkunde festgehalten.
Zu entscheiden war, ob es sich bei den Leistungen um eine einheitliche Leistung und damit eine steuerfreie Leistung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG handelte. Auf Grund der Organschaft könnten dann auch die Bauleistungen als steuerfrei behandelt werden.
Der BFH entschied, dass auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Er hat festgestellt, dass es sich bei dem Organkreis um einen Unternehmer handelt. Da die Umsätze der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen sind, ist es möglich, eine einheitliche Leistung auch für mehrere Leistungen von Organgesellschaften bzw. dem Organträger anzunehmen. Damit erkennt der BFH die Wirkung der Organschaft auch im Außenverhältnis an.
Die Zusammenfassung von Leistungen zwischen verschiedenen Unternehmensteilen eines Organkreises kann nicht nur für die Frage der Steuerbefreiung relevant sein, sie kann auch Einfluss auf den Ort der Leistung haben. So kann z.B. eine reine Warenlieferung mit einer Installationsleistung, die durch unterschiedliche Gesellschaften erbracht werden, zu einer Werklieferung zusammengefasst werden.
3.8.3. Rechtsfolgen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft
S. dazu insbesondere auch die Verfügung der OFD Hannover vom 6.8.2007, S 7105 – 49 – StO172, UVR 2008, 133, DStR 2007, 1962.
Ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft stellen Organträger und Organgesellschaft zwei selbstständige umsatzsteuerliche Rechtssubjekte dar, die zueinander in Leistungsaustauschbeziehungen treten können (BFH Urteil vom 11.1.1990, V R 156/84, BFH/NV 1990, 741, UR 1990, 355). Die damit verbundene Trennung des Organkreises in verschiedene Unternehmen beinhaltet keine (Teil-)Geschäftsveräußerung.
Umsätze der Organgesellschaft, die vor Beendigung der Organschaft ausgeführt wurden, sind dem Organträger zuzurechnen und von diesem zu versteuern, auch wenn die hierauf entfallende Umsatzsteuer, z.B. in den Fällen der Ist-Besteuerung oder bei Insolvenz der Organgesellschaft, erst nach Beendigung der Organschaft entsteht (FG Düsseldorf Urteil vom 23.4.1993, 5 K 531/90 U, EFG 1993, 747). Berichtigungsansprüche nach § 17 UStG, die diese Umsätze betreffen, richten sich nur dann gegen den Organträger, wenn der Zeitpunkt des den Berichtigungsanspruch auslösenden Ereignisses vor Beendigung der Organschaft liegt. Tritt das auslösende Ereignis jedoch nach Beendigung der Organschaft ein, richten sich die Berichtigungsansprüche gegen die Organgesellschaft.
Umsätze, die nach Beendigung der Organschaft von der Organgesellschaft ausgeführt werden, sind dagegen grundsätzlich von der Organgesellschaft als leistendem Unternehmer zu versteuern. Hat der Organträger An- und Vorauszahlungen auf diese Umsätze bereits der Umsatzbesteuerung unterworfen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 Buchst. b UStG), so bleibt diese Besteuerung auch nach Beendigung der Organschaft bestehen. Von der Organgesellschaft ist dementsprechend nur der im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft noch offene Restpreis zu versteuern (BFH Urteil vom 21.6.2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255).
3.8.4. Vorsteuerberichtigung nach Beendigung der Organschaft
Vorsteuerbeträge aus Leistungsbeziehungen stehen dem Organträger zu. Dies gilt grundsätzlich bis zum Ende der Organschaft.
Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 17 UStG, die Leistungsbezüge der Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft betreffen, richten sich nur dann gegen den Organträger, wenn das den Berichtigungsanspruch auslösende Ereignis (Uneinbringlichkeit) vor Beendigung der Organschaft eintritt (BFH Urteil vom 6.6.2002, V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352). Zweifelhaft ist, gegen wen sich ein Vorsteuerrückforderungsanspruch richtet, wenn das den Anspruch auslösende Ereignis erst nach der Beendigung der Organschaft eintritt, z.B. durch den Verkauf der Beteiligung. Nach Auffassung des BFH kann der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach Beendigung der Organschaft nicht mehr gegen den Organträger geltend gemacht werden. Der Vorsteuerabzug ist in diesem Fall nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unternehmen, also dem früheren Organ, zu berichtigen (BFH Urteil vom 7.12.2006, V R 2/05, BStBl II 2007, 848).
Zwischen dem Kläger, der an einer Holding-GmbH beteiligt war, die ihrerseits zu 100 % an der I-GmbH beteiligt war, und der I-GmbH bestand eine umsatzsteuerliche Organschaft. Diese endete durch Übertragung der Beteiligung an der Holding zum 1.7.1993. Der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens gegen die I-GmbH wurde am 9.12.1996 mangels Masse abgewiesen. Das Finanzamt macht gegen den Kläger einen Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 UStG geltend, da das Entgelt aus einer Rechnung vom 22.12.1992 wegen der Zahlungsunfähigkeit der I-GmbH im Jahr 1996 uneinbringlich geworden ist.
Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden, hat der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Berichtigungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens.
Ist in diesem Zeitpunkt die ursprüngliche Organschaft bereits beendet, kann der Organträger nicht mehr in Anspruch genommen werden (BFH Urteil vom 7.12.2006, V R 2/05, BStBl II 2007, 848). § 17 UStG regelt einen eigenständigen, materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der AO. Liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung i.S.v. § 17 UStG, zum Beispiel durch Uneinbringlichkeit des Entgeltes vor, so führt dies nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung. Dieser Sachverhalt ist vielmehr in der Umsatzsteuerfestsetzung für den entsprechenden Besteuerungszeitraum zu berücksichtigen (BFH Beschluss vom 13.7.2006, V B 70/06, BStBl II 2007, 415).
Die Formulierung »der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde«, bezeichnet nur den Unternehmer, der die Leistung empfangen hat und hat darüber hinaus keine materielle Bedeutung. So müssten zum Beispiel in Fällen der Geschäftsveräußerung im Ganzen oder der Rechtsnachfolge immer auf den »damals« empfangenden Unternehmer zurückgegriffen werden, wenn nach der Veräußerung oder der Einbringung Entgelte uneinbringlich werden.
Im Jahr 1996 war der Kläger in Bezug auf die steuerbegründenden tatsächlichen Vorgänge nicht mehr Unternehmer i.S.d. § 17 UStG. Er war zwar der zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, da er Organträger der I-GmbH war. Mit Beendigung der Organschaft am 1.7.1993 werden die Besteuerungstatbestände der I-GmbH als umsatzsteuerrechtlich selbstständigem Unternehmer zugerechnet. Somit beurteilt sich die Uneinbringlichkeit des Entgelts nach den Verhältnissen der I-GmbH und nicht nach denen des Klägers.
§ 17 UStG greift daher gegenüber dem bisherigen Organträger nicht ein, wenn die Uneinbringlichkeit des Entgelts erst nach Beendigung der Gemeinschaft eingetreten ist (BFH Beschluss vom 6.6.2002, V B 110/01, BFHE 199, 55, BFH/NV 2002, 1267).
3.8.5. Vorsteuerabzug bei Organträgerwechsel
Vorsteuern aus Leistungen, die die Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft bezieht, kann der Organträger auch dann geltend machen, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft eingeht und von dieser beglichen wird. Maßgeblich ist, dass der Leistungsbezug als auslösendes Ereignis vor Beendigung der Organschaft erfolgt. Der Leistungsbezug ist das ausschlaggebende Kriterium für die Zurechnung zum früheren Organträger (BFH Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1533 m.w.N. zu den Literaturauffassungen; EuGH Urteil vom 8.6.2000, Rs. C-400/98, Breitsohl, DStRE 2000, 881; EuGH Urteil vom 29.4.2004, Rs. C-152/02, Terra Baubedarf, DStRE 2004, 830). Die Erteilung einer Rechnung über erbrachte Leistungen hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts, sie dient lediglich dazu, dem Leistungsempfänger die Ausübung des entstandenen Vorsteuerabzugsrechtes auch auszuüben.
Der Neutralitätsgrundsatz gebietet es nach Auffassung des BFH nicht, ausnahmslos den Organträger für jede der Organgesellschaft in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zu entlasten. Beim Übergang der Beteiligung an der Organgesellschaft kann die Vorsteuer demnach auch dem früheren Organträger erstattet werden, wenn die Leistung für das (frühere) Unternehmen dieses Organträgers ausgeführt wurde. Die Zuordnung erfolgt durch die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der Leistung, die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 UStG in der Rechnung anzugeben ist. Die Rechnung ist akzessorisch, sie folgt dem Leistungsbezug, der Grundlage der Rechnung ist, nach. Dies hat auch nicht etwa zur Folge, dass der Vorsteuerabzug gänzlich entfällt.
Die Vorsteuerabzugsberechtigung hat bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zur Folge, dass wegen der noch nicht in Rechnung gestellten Leistungen Dritter Vereinbarungen über Ausgleichsansprüche gegenüber dem Organträger zu treffen sind. Im Fall der Zahlungsunfähigkeit des früheren Organträgers ist die Organgesellschaft ggf. durch die Zahlung der in Rechnung gestellten Steuer endgültig belastet (s. dazu CH, Anm. 1 zum BFH-Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1535 f.).
Weiter ergibt sich in der Praxis ein Nachweisproblem für den früheren Organträger, da dieser für den Vorsteuerabzug grundsätzlich die Originalrechnung vorlegen muss (BFH Urteil vom 1.7.2004, V R 33/01, BStBl II 2004, 861; BFH Beschluss vom 31.7.2007, V B 156/06, BFH/NV 2008, 416). Dies wird im Zweifel verweigert, da die Organgesellschaft für den ertragsteuerlichen Betriebsausgabenabzug den Beleg aufbewahren muss. Daher sollte sich der frühere Organträger den Zugriff auf diese Rechnung sichern, ggf. durch Verlangen einer Kopie. Im Veräußerungsvertrag sollte der Erwerber der Anteile verpflichtet werden, auf einen Beschluss zur Herausgabe hinzuwirken oder die Organgesellschaft selbst sollte als dritte Partei insoweit in den Kaufvertrag miteinbezogen werden (s. dazu Zugmaier, Anm. 2 zum BFH-Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868; DStR 2009, 1536).
3.9. Organschaft und Insolvenz
Wird die Organgesellschaft insolvent, stellt ein Rückgriffsanspruch des Organträgers (z.B. auf Ausgleich der gezahlten Umsatzsteuer) gegenüber der Organgesellschaft eine Insolvenzforderung dar. Ihr Ausfall führt jedoch nicht zur Reduzierung der Umsatzsteuerforderung gegenüber dem Organträger nach § 17 UStG. Wird über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, stellt sich ggf. die Frage, ob Zahlungen der Organgesellschaft auf die Steuerschuld des Organträgers (durch den Insolvenzverwalter) anfechtbar sind. Wird die Steuerschuld des Organträgers in einer umsatzsteuerlichen Organschaft kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen von der Organgesellschaft bezahlt, ist die Zahlung nach § 134 InsO anfechtbar (Schenkungsanfechtung), wenn die Steuerforderung gegenüber dem Organträger nicht werthaltig (uneinbringlich) war. Denn in diesem Fall liegt eine Zuwendung an einen Dritten, die ebenfalls anfechtbar ist, vor. War die Forderung nicht werthaltig, verliert der Dritte (das Finanzamt) mit dem Erlöschen der Steuerforderung nichts, was als Gegenleistung für die Zuwendung angesehen werden kann (BFH Urteil vom 23.9.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215; GmbHR 2010, 108 im Anschluss an die Rspr. des BGH: BGH Urteil vom 16.11.2007, IX ZR 194/04, BGHZ 174, 228; BGH Urteil vom 5.2.2004, IX ZR 473/00, ZinsO 2004, 499, m.w.N.).
Hat die Organgesellschaft die Steuerschuld des Organträgers vor Fälligkeit bezahlt, ist diese Zahlung gegenüber dem Finanzamt nicht gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar, weil das Finanzamt nicht Insolvenzgläubiger ist (BFH Urteil vom 23.9.2009, VII R 43/08, BStBl II 2010, 215; GmbHR 2010, 108 in Abgrenzung zur zivilgerichtlichen Rspr.).
Wird umgekehrt der Organträger insolvent, haftet die Organgesellschaft nach § 73 AO für die vom Organträger geschuldete Umsatzsteuer. Die Haftung ist nach h.M. nicht begrenzt auf die Umsatzsteuer, welche die Organgesellschaft schulden würde, wenn keine Organschaft bestehen würde. Sie erstreckt sich auch auf die durch Umsätze des Organträgers oder anderer Organgesellschaften des Organkreises verursachten Umsatzsteuern (Eberhard/Mai, UR 2010, 881 m.w.N.)
3.10. Europäisches Gemeinschaftsrecht
3.10.1. Verhältnis des nationalen Umsatzsteuerrechts zum Gemeinschaftsrecht
S. dazu ausführlich Birkenfeld, UR 2008, 2 ff. Die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zur umsatzsteuerlichen Organschaft ist grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 71/93, BFH/NV 1996, 273; BFH Urteil vom 19.10.1995, V R 128/93, BFH/NV 1996, 275). Eine weitergehende Organschaft als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht (BFH Urteil vom 2.12.2015, V R 67/14, BFHE 251, 547; BFH/NV 2016, 511).
Im Gegensatz zum deutschen USt-Recht beschränkt Art. 11 Unterabs. 1 MwStSystRL die Organschaft nicht auf eine bestimmte Rechtsform der Organgesellschaft. Es reicht aus, dass die oben genannten Organschaftsvoraussetzungen zwischen rechtlich unabhängigen Personen erfüllt sind.
Während der BFH zunächst wie der RFH das »organschaftsähnliche Verhältnis« (Eingliederung auch von Personengesellschaften in das Unternehmen des Organträgers) anerkannte, wurde dieses Institut später aufgegeben (BFH Urteil vom 8.2.1979, V R 101/78, BStBl II 1979, 362; BFH Urteil vom 7.12.1978, V R 22/74, BStBl II 1979, 356). Das Gemeinschaftsrecht spricht dafür, diese Auffassung wieder zu beleben (s. dazu näher Birkenfeld, UR 2008, 2 (3 ff.)). Abschn. 2.8 Abs. 2 UStAE, wonach »regelmäßig« nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts als Organgesellschaften in Betracht kommen, geht zwar weiter als die UStR 2005, wonach diese Beschränkung uneingeschränkt vorgesehen war. Allerdings ist die Formulierung immer noch zu eng. Die Beschränkung des Kreises der Organgesellschaften auf juristische Personen dürfte gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität der MwStSystRL verstoßen, so dass sich Personengesellschaften ggf. auch auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen können (s. dazu Birkenfeld, UR 2008, 2 (5); Hahne, DStR 2008, 910 (914); Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 &lsqb;1787 f.&rsqb;). Zum Verstoß gegen Art. 3 GG s. Hummel, UR 2010, 207 ff.
Damit dürfte auch die umsatzsteuerliche Organschaft nicht nur auf die Einheits-GmbH & Co. KG beschränkt sein, sondern ggf. auch dann in richtlinienkonformer Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich sein, wenn die KG nicht Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH ist (s. dazu näher Birkenfeld, UStR 2008, 2 (8 ff. mit Beispielen)). Dadurch könnten umsatzsteuerliche Mehrbelastungen im Vergleich zur Einheits-GmbH & Co. KG vermieden werden.
Eine direkte finanzielle Eingliederung i.S. eines »Ober/Unterordnungsverhältnisses«, die durch ein entsprechendes Beteiligungsverhältnis begründet wird, ist europarechtlich nach Art. 11 MwStSystRL nicht erforderlich (Hahne, BB 2009, 1794 f.).
Europarechtlich nicht unbedenklich ist auch die Ablehnung der mittelbaren finanziellen Eingliederung bei juristischen Personen (Kapitalgesellschaften) als Organträger durch den BFH (BFH Urteil vom 18.12.1996, XI R 25/94, BStBl II 1997, 1379). Bei der Ausgestaltung der umsatzsteuerlichen Organschaft besteht zwar ein weiter Ermessensspielraum für den Gesetzgeber. Jedoch ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, insbesondere der Rechtsformunabhängigkeit zu beachten (s. dazu näher Thietz-Bartram, DB 2009, 1784 &lsqb;1786 f.&rsqb;). Auch hier können sich die Steuerpflichtigen auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen.
Weiter sollte durch den EuGH geklärt werden, ob dem Unternehmer hinsichtlich der Organschaft ein Wahlrecht eingeräumt werden muss oder ob die – lediglich in Deutschland – zwingenden Regelungen der Organschaft bei Vorliegen der Eingliederungsvoraussetzungen richtlinienkonform sind.
Der BFH verneint ein solches Wahlrecht. Es sei weder im UStG noch im Gemeinschaftsrecht vorgesehen (BFH Beschluss vom 28.1.2002, V B 126/02, BFH/NV 2003, 515; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BStBl II 2009, 256). Gegen ein solches Wahlrecht haben sich Stadie/Straub (UR 2008, 540) in ihrer Anmerkung zum BFH Urteil (UR 2009, 344) sowie das FG Rheinland-Pfalz ausgesprochen. Diese Auffassung verweist auf das Urteil des EuGH vom 22.5.2008 (Rs. C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, BFH/NV Beilage 2008, 217; DB 2008, 1250). Sinn und Zweck der Einführung der Organschaft seien Vereinfachungszwecke gewesen. Allerdings ergeben sich darüber hinaus ggf. weitere Besonderheiten (s. dazu näher Straub, UR 2009, 344 m.w.N.). Steuerliche Vorteile entstehen dann, wenn steuerpflichtige Umsätze an die andere Person der Organschaft ausgeführt werden, die den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze ausführt. Weiter ergeben sich Besonderheiten durch die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei Insolvenz der Organgesellschaft. Hier muss der Organträger verschuldensunabhängig für die bis zur insolvenzbedingten Beendigung der Organschaft entstandenen Steuerforderungen einstehen, während die Haftung der gesetzlichen Vertreter (§ 69 AO) ohne die Organschaft verschuldensabhängig ausgestaltet sei. Darüber hinaus ergeben sich ggf. zivilrechtliche Ausgleichsansprüche von Minderheitsgesellschaftern durch die Abführung von Umsatzsteuer durch den Organträger oder die Erstattung von Vorsteuer an diesen. Da es dadurch über den Vereinfachungszweck hinaus zu Wettbewerbsverzerrungen sowie zur Verletzung der Rechtsformneutralität kommen könne, lasse der EuGH auch Spielraum für die Bejahung eines Wahlrechts, die Organschaft allein zum Zwecke der Vereinfachung der Erklärung und Zahlung der Mehrwertsteuer zu wählen (s. Straub, UR 2009, 344, 345 f.). Dies entspräche letztlich auch dem ursprünglichen Richtlinienvorschlag der EU-Kommission vom 16.3.2005 für Art. 20 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 192 MwStSystRL), wonach dem Steuerpflichtigen aus der Organschaft weder ungerechtfertigte Vorteile noch ungerechtfertigte Nachteile entstehen sollten. Diese Bestimmung, die grundlegende Prinzipien des Gemeinschaftsrechts beinhaltet, wurde letztlich lediglich deshalb nicht aufgenommen, da die Formulierung teilweise als zu unklar betrachtet worden war. (s. Straub, UR 2009, 344, 346; Huschens, UVR 2008, 340).
Nach Auffassung des BFH ist die Aussage des EuGH-Urteils in Rz. 20 (»Bei Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-RL … handelt es sich um eine Norm, … die es … Personen … gestattet, nicht mehr als getrennte Mehrwertsteuerpflichtige … behandelt zu werden …«). missverständlich formuliert. In Rz. 20 der Urteilsgründe sei ausdrücklich ausgeführt, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (jetzt Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL), wenn ein Mitgliedstaat von ihm Gebrauch macht, zwingend voraussetzt, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht.
3.10.2. Harmonisierungsbestrebungen in der EU
Nimmt ein Mitgliedstaat die Möglichkeit einer mehrwertsteuerlichen Gruppe in Anspruch, bedeutet dies eine besondere innerstaatliche Abweichung von den normalen Mehrwertsteuerregelungen. Solche Regelungen existieren in 15 der EU-Mitgliedstaaten (s. dazu EG-Kommission, Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option zur Mehrwertsteuer-Gruppe gemäß Art. 11 MwStSystRL (nationale Organschaftsregelungen) vom 2.7.2009, KOM (2009) 325 endgültig, UR 2009, 623. Die EG-Kommission stellte fest, dass es zwischen den Regelungen für Mehrwertsteuer-Gruppen in den einzelnen Mitgliedstaaten große Unterschiede gebe. Dies stünde dem Konzept der Steuerneutralität entgegen und würde zu steuerlichem Wettbewerb zwischen den Mitgliedstaaten führen. Daher müsse dafür gesorgt werden, dass die Bestimmungen einheitlich angewendet werden. Vor diesem Hintergrund legt die Kommission ihre Auffassung zu Art. 11 MwStSystRL dar, insbesondere wie die Vorschriften in praktische Vorkehrungen umgesetzt werden sollten, während gleichzeitig die Grundprinzipien des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems eingehalten würden. Abhängig von den Reaktionen auf ihre Mitteilung beabsichtigt die Kommission zu entscheiden, ob und zu welchem Zeitpunkt weitere Maßnahmen zweckmäßig sind. Diese könnten z.B. darin bestehen, Art. 11 MwStSystRL zu ändern oder dazu beizutragen, die derzeitigen Vorschriften einheitlicher und unter Wahrung der Steuerneutralität anzuwenden.
Sog. Dauerschuldentgelte, also etwa die Zinsen für ein gewährtes Darlehen einer inländischen Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft im Ausland, sind der Muttergesellschaft hinzuzurechnen. Liegt aufgrund nicht vorhandener doppelter gewerbesteuerlicher Belastung Organschaft vor, verstößt die Hinzurechnung nicht gegen die unionsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit (BFH Urteil vom 17.9.2014, I R 30/13, BStBl II 2017, 726).
4. Grunderwerbsteuerliche Organschaft
Werden Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften innerhalb eines Organkreises vereinigt, ist dieser Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Die Voraussetzungen der grunderwerbsteuerlichen Organschaft definiert § 1 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b GrEStG. Sie sind mit denen der umsatzsteuerlichen Organschaft identisch. Nach § 13 Nr. 5 Buchst. b GrEStG sind alle beteiligten Gesellschaften Schuldner der Grunderwerbsteuer. Es besteht zwischen ihnen ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO. Damit findet eine Verlagerung der Steuerschuld wie bei der körperschaftsteuerlichen, der gewerbesteuerlichen und der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht statt.
5. Die Haftung bei Organschaft gem. § 73 AO
Da die körperschaftsteuerliche, die gewerbesteuerliche und die umsatzsteuerliche Organschaft die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Organträger bewirken, stellt sich die Frage, inwieweit Organgesellschaften für die Steuerschuld einstehen müssen. Dem Ausfallrisiko des Finanzamts durch Übertragung der Steuerschuldnerschaft begegnet § 73 AO. Danach kann auch die Organgesellschaft ggf. in Haftung genommen werden. Da zivilrechtlich die Selbstständigkeit der Organgesellschaft bestehen bleibt, bedarf es dieser besonderen Haftungsnorm, um ggf. die Vollstreckung bei der Organgesellschaft zu ermöglichen.
Als Voraussetzung der Haftung bei Organschaft muss ein Organschaftsverhältnis bestehen. Dies ist nach den Vorgaben der Einzelsteuergesetze zu beurteilen, so dass z.B. auch nur eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehen kann, wenn z.B. der hier nicht erforderliche GAV abgeschlossen wurde. Soweit für einzelne Steuerarten keine Organschaftsregelungen bestehen, scheidet die Haftung nach § 73 AO aus (z.B. für Lohnsteuer, Kfz-Steuer). Den Steuern stehen nach § 73 Satz 2 AO Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich (z.B. bei Vorsteuerüberschüssen). § 73 AO greift nicht für steuerliche Nebenleistungen, insbesondere auch nicht für Zinsen (s. dazu § 239 Abs. 1 AO; BFH Urteil vom 5.10.2004, VII R 76/03, BStBl II 2006, 3).
Der Gegenstand der Haftung (§ 73 Satz 1 AO) ist für eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) auf solche Steueransprüche beschränkt, die gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen Organschaften zu beachten (vgl. BFH Urteil vom 31.5.2017, I R 54/15, BStBl II 2018, 54).
Leonard, Taugt die Organschaft noch als Gestaltungsinstrument bei steuerfreien Umsätzen?, DStR 2010, 721; Rödder, Droht in Deutschland ein zigfaches Scheitern von steuerlichen Organschaften?, DStR 2010, 1218; Löbe, Umsatzsteuerliche Organschaft, NWB 2012, 355; Middendorf/Holtrichter, Geplante Änderungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft; StuB 2012, 864; Schönwald, Körperschaftsteuerliche Organschaft, Teil I und II, StBp 2012, 10 und 37; Schmid/Renner, Die Organschaft im Ertragsteuerrecht – ein Auslaufmodell?, FR 2012, 450.
→ Verlustvortrag und -rücktrag