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Timestamp: 2018-03-18 13:35:09
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DERECHO EN GENERAL: ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA EN ACTIVIDADES INTERNACIONALES
ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA EN ACTIVIDADES INTERNACIONALES
ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA EN ACTIVIDADES INTERNACIONALESALEX CÓRDOVA ARCE - PERÚ (LIMA)
SUMARIO: I. Introducción.- II. Criterios de vinculación en la legislación nacional.- III. Tratamiento de las actividades internacionales en la Ley del Impuesto a la Renta.- IV. Caso de los servicios telefónicos prestados entre la república y el extranjero.
Tradicionalmente se justifica el pago de los tributos, en el hecho que las personas deben contribuir al sostenimiento de las necesidades del Estado en proporción a las ganancias y beneficios que hubieran obtenido, lo cual evidencia su capacidad contributiva. Dichos tributos se conocen en doctrina como directos.
En el caso del Impuesto a la Renta, tales ganancias pueden provenir de la explotación de capitales, del trabajo o de la conjunción de ambos factores, los que según nuestra legislación constituyen la materia imponible sobre la cual se precipita el impuesto.
El pago de dicho tributo no puede ser exigido a todas las personas que obtienen ganancias que se consideran afectas al mismo. Se requiere, adicionalmente, que existan determinados nexos que permitan a los estados --jurídica y fácticamente-- exigir el pago del tributo a ciertas personas que, de esta manera, adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto.
Dichos nexos son conocidos con el nombre de "criterios de vinculación", entre los que la doctrina reconoce principalmente tres: el domicilio, la fuente y la nacionalidad. Cada estado puede adoptar uno o varios de dichos criterios de vinculación, lo que obviamente ocasiona problemas de doble tributación.
Ello ocurre por ejemplo, cuando una persona que tiene la condición de domiciliada en el Perú --encontrándose vinculada por el criterio de domicilio--, viaja a otro país a prestar servicios técnicos en el cual el criterio de vinculación es la fuente de la renta. En este supuesto, tal persona estará obligada a tributar dos veces respecto a una misma renta: en el extranjero deberá tributar sobre los ingresos obtenidos por la prestación de sus servicios, pues dicha renta tendría su fuente en el país donde realizó sus actividades. Al mismo tiempo, tales ganancias estarían afectas al impuesto peruano, pues, en virtud del vínculo del domicilio, tal persona debe tributar en nuestro país respecto de las rentas que hubiera obtenido en el exterior.
A fin de evitar estos problemas, los estados vienen celebrando tratados que permiten evitar la doble tributación, o en otros casos se contrarresta los efectos del problema, creando unilateralmente "créditos por tributos pagados en el exterior".
II. CRITERIOS DE VINCULACION EN LA LEGISLACION NACIONAL
Nuestro derecho positivo establece dos criterios de vinculación para la aplicación del Impuesto a la Renta: el domicilio y la fuente.
En el primer caso, de conformidad con lo establecido en el artículo 6o de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Legislativo 774), "están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora". En otras palabras, los sujetos domiciliados se encuentran gravados con el tributo por sus rentas de fuente mundial.
Tratándose de las personas no domiciliadas, nuestra legislación hace uso del criterio de la fuente de la renta.
En efecto, el mismo artículo 6o de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que "los contribuyentes no domiciliados en el país, sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes únicamente se encuentran afectos con el impuesto, respecto a sus rentas de fuente peruana".
Los artículos 9o y 10o de la misma norma, señalan las rentas que son consideradas como de fuente peruana. No es propósito del presente trabajo detenernos a analizar las disposiciones de cada uno de los supuestos de afectación establecidos en dichos artículos, a fin de profundizar en el tema materia del presente artículo: las actividades internacionales.
III. TRATAMIENTO DE LAS ACTIVIDADES INTERNACIONALES EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
La globalización de los mercados, las grandes corrientes de inversión que día a día vienen del exterior, los adelantos tecnológicos, el avance de las telecomunicaciones, el desarrollo de la informática, entre otros factores, hacen que cada día el mundo sea más pequeño y las fronteras de los países vayan quedando de lado. En este contexto las actividades humanas se internacionalizan y cada vez le resulta más difícil a los estados establecer con certeza los sujetos que se encuentran bajo su ámbito jurisdiccional.
Específicamente, tratándose del Impuesto a la Renta, surge la inquietud de precisar cuándo una renta es o no de fuente peruana, y luego de superado este primer inconveniente, poder determinar cuál es la parte de la renta que debe ser considerada como tal en el caso de ciertas actividades internacionales que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero.
En el caso de las rentas obtenidas por sujetos no domiciliados originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, sólo se consideran de fuente peruana, y por tanto gravadas con el Impuesto a la Renta, cuando tales actividades se llevan a cabo en el territorio nacional (inciso c) del artículo 9o del Decreto Legislativo No 774). Esta es la regla general.
Así por ejemplo, se consideran de fuente peruana y por tanto gravadas con el Impuesto a la renta, la retribución que percibe un técnico extranjero que viene a prestar servicios en el Perú, la remuneración de un trabajador contratado por una empresa local, los ingresos obtenidos por actividades de investigación de mercado realizadas en el Perú por una persona jurídica constituida en el extranjero, entre otros.
En cambio, si tales actividades se realizan íntegramente en el exterior, por más que las mismas sean prestadas a favor o en beneficio de una persona domiciliada en el Perú, las rentas obtenidas se considerarán de fuente extranjera, y por tanto estarán inafectas al Impuesto a la renta. Es el caso de la retribución que se paga a un arquitecto por la elaboración de un plano en el exterior, la retribución por los servicios de mantenimiento de aeronaves prestados en el extranjero, por citar algunos casos.
Como es fácil de advertir, no existe mayor dificultad en determinar cuándo se precipita el tributo, en el caso de actividades realizadas íntegramente en el Perú o en el extranjero, pues, las primeras generan renta de fuente peruana, mientras que las segundas, de fuente extranjera.
Sin embargo, el problema se presenta tratándose de determinadas actividades internacionales que se realizan parte en el Perú y parte en el extranjero. En estos casos, atendiendo a razones prácticas, el legislador ha hecho uso de presunciones para determinar la parte de la renta que corresponde a las actividades realizadas en el Perú.
En este sentido, el artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta establece:
"Se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a razón de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el artículo 48o".
El segundo párrafo agrega:
"Se consideran incluidos en las normas precedentes, el transporte y las comunicaciones entre la República y el extranjero, la provisión y sobrestadía de contenedores para el transporte en el país, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, y el arriendo u otra forma de explotación de películas, cintas magnetofónicas, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyección o reproducción de imágenes o sonidos".
Resulta claro que, tratándose de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero (actividades internacionales) en las cuales no es posible establecer la parte de la renta cuya fuente se encuentra ubicada en el territorio nacional, se considerará de fuente peruana únicamente el porcentaje de la renta bruta establecido en forma presunta por el legislador. En otras palabras, la base imponible del impuesto se determinará según los porcentajes establecidos en el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta para cada tipo de actividad.
Sin embargo, el segundo párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta, al hacer referencia al hecho que "ciertas actividades se consideran incluidas en las normas citadas en el primer párrafo", esto es actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, pueden dar lugar a dos interpretaciones:
1. Una primera, según la cual, por disposición expresa de la Ley, las actividades enumeradas en el segundo párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta, son consideradas --de suyo-- como actividades internacionales, esto es prestadas parte en el país y parte en el extranjero, debiendo en estos casos determinarse la base imponible del tributo según los porcentajes establecidos en el artículo 48o de dicho cuerpo legal. Tal presunción no admitiría prueba en contrario.
De esta manera, aun en el caso que pueda demostrarse que alguna de las actividades enumeradas en el segundo párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta, se lleva a cabo íntegramente en el exterior, y por tanto debe estar inafecta del impuesto peruano por tener su fuente generadora de renta en el exterior, el sujeto no domiciliado que la realice se vería obligado a tributar Impuesto a la Renta en nuestro país.
Los que sostienen esta tesis, afirman que el legislador presume que en todas esas específicas operaciones nos encontramos siempre frente a actividades de carácter internacional, que se desarrollan parte en el Perú y parte en el extranjero, sin importar que el sujeto pueda demostrar que, en determinados casos, sus actividades se desarrollan íntegramente en el exterior.
Señalan además, que la norma también se justificaría por la aparente dificultad fáctica para determinar a partir de dónde el sujeto no domiciliado inicia la prestación de sus servicios. En este sentido, el legislador habría optado por resolver el problema en forma práctica, considerando objetivamente que, en todos los casos, las actividades enunciadas en la citada norma obtienen rentas de fuente peruana en los porcentajes establecidos, presuntamente, en el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la renta.
2. Una segunda interpretación sostiene que las actividades enumeradas en el segundo párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta, únicamente se encuentran afectas al citado tributo, determinado conforme a las normas del artículo 48o del mismo cuerpo legal, en tanto y en cuanto correspondan a actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero. Es decir, se admite prueba en contrario.
Ello ocurre, por ejemplo, en el caso de la distribución de películas cinematográficas para su utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas, en cuyo supuesto, parte de la actividad se desarrolla en el exterior (producción de la película) y la otra parte en el territorio nacional (distribución a las diversas salas de cine), constituyendo en suma una sola actividad llevada a cabo parte en el país y parte en el extranjero. Por tal razón, no sería justo gravar con el impuesto peruano la totalidad de la renta obtenida en el Perú, pues es necesario excluir de la base imponible, aquella parte de la renta que se origina en la actividad realizada en el exterior a fin de reconocer el costo incurrido en la producción de las películas. En este caso, conforme al inciso c) del artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta neta de fuente peruana sobre la cual se aplica el tributo, equivale al 20% de los ingresos brutos obtenidos por los sujetos no domiciliados que realicen tales actividades.
En cambio, en el supuesto que alguna de las actividades enumeradas en el artículo 12o de la Ley del Impuesto a la renta se llevará a cabo íntegramente en el Perú, obviamente no serán de aplicación los porcentajes establecidos en el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que el tributo deberá recaer sobre el 100% de la renta obtenida, la misma que en su totalidad sería de fuente peruana. Congruentemente, si la actividad se desarrolla íntegramente en el extranjero, las rentas obtenidas serán consideradas de fuente extranjera y por tanto inafectas al Impuesto a la Renta peruano.
En este sentido, señalan que los porcentajes establecidos en el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta sólo resultan aplicables tratándose de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, por lo que en sentido contrario, no es posible recurrir a los mismos si no se cumple tal supuesto.
En efecto, el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta señala:
"Los contribuyentes no domiciliados en el país ... que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuación, se presume, sin admitir prueba en contrario, que obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicación de los porcentajes que seguidamente se establece para cada una de ellas ...".
En el ejemplo propuesto, la actividad gravada debe consistir en la distribución de películas cinematográficas y similares en el Perú. Tal distribución debe ser efectuada por la persona no domiciliada; es ella quien debe realizar la actividad establecida en la Ley.
En relación a dichas interpretaciones, cabe señalar que, tal y como se encuentran redactados los artículos 12o y 48o de la Ley del Impuesto a la Renta, ambas resultan correctas en parte, siendo conveniente distinguir aquellos supuestos en los que las mismas son aplicables. Esta conclusión se basa en lo siguiente:
1. En principio, las presunciones contenidas en los artículos 12o y 48o de la Ley del Impuesto a la Renta no están destinadas a establecer si las rentas que perciben los sujetos no domiciliados son o no de fuente peruana --lo cual debe determinarse previamente conforme a los artículos 9o y 10o de la misma Ley-- sino que, hecho aquéllo, sirven para cuantificar la materia imponible en los casos que confluyan con rentas de fuente extranjera.
En este sentido, Humberto Medrano al referirse al caso de los servicios técnicos prestados parte en el país y parte en el extranjero --regulados en el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta-- ha señalado:
"El legislador ha optado por una solución práctica para hacer más simple el dilucidar la parte que en razón de la fuente peruana debe considerarse gravada en un no domiciliado. En este caso, como en toda presunción, existe una cierta inevitable arbitrariedad porque si bien la actividad se cumple parcialmente dentro del país, no necesariamente esa parte tiene que representar el 40% del conjunto de la actividad ni el 40% de la retribución. Sin embargo, es una solución que facilita la determinación de la materia imponible ya que de otra forma --por procurar la justicia en detalle-- la legislación se tornaría compleja y de difícil cumplimiento" (1). (El subrayado es nuestro).
Este mismo criterio ha sido seguido por la legislación extranjera. Así, por ejemplo, en la legislación argentina, a semejanza de lo establecido en el artículo 48o de la Ley nacional, se establecen diversas presunciones destinadas a establecer la parte de la renta que debe considerarse como de fuente argentina.
Al respecto, Enrique J. Reig señala:
"Existen otros casos en los cuales la existencia de fuente argentina es difícil de determinar, en razón de que la ganancia proviene de actividades corrientemente emprendidas en diversos países.
También para esos casos la legislación ha instituido presunciones de derecho, relativas a la cuantía de la ganancia que se debe reputar de fuente argentina" (2). (El subrayado es nuestro).
Analizando el caso específico del transporte internacional, el mismo tratadista señala:
"Respecto de las empresas constituidas en el exterior que realizan transportes entre la República y países extranjeros, existe una presunción (artículo 9o de la ley), en el sentido de que el 10% del importe bruto recibido por esos transportes es ganancia neta de fuente argentina. Ante el problema, pues, de efectuar contablemente una distribución dificultosa --quizás en función de las distancias recorridas, o de los costos específicos incurridos en cada jurisdicción fiscal--, se presume la magnitud de la ganancia neta de fuente argentina sobre la base de un porcentaje legal de los ingresos correspondientes a fletes por pasajes y cargas..." (3).
2. De las citas transcritas se evidencia que, las presunciones contenidas tanto en la legislación peruana como argentina, tienen por única finalidad determinar la cuantía de la renta que debe ser considerada como de fuente peruana o argentina, respectivamente, en el caso de ciertas actividades internacionales que son emprendidas en más de un territorio fiscal.
Es el caso concreto de las actividades de transporte y comunicaciones realizadas entre la República y el extranjero, los servicios técnicos que requieren la realización de actividades parte en el país y parte en el extranjero, la distribución de películas cinematográficas y el suministro de noticias que efectúan las Agencias internacionales de noticias.
En todos estos supuestos resulta de aplicación la segunda de las interpretaciones a que hemos hecho referencia anteriormente.
3. Ocurre, sin embargo que, nuestro legislador, a fin de otorgar beneficios a ciertos sectores económicos, y en un error de técnica legislativa, ha considerado presuntamente como "actividades internacionales" y por tanto llevadas a cabo parte en el país y parte en el extranjero, a determinadas operaciones, que de no mediar tales normas, las rentas provenientes de las mismas se reputarían íntegramente de fuente peruana. Es el caso de los servicios de exploración, perforación, desarrollo y transporte prestados a la industria petrolera por sujetos no domiciliados (inciso e) del artículo 48o del Decreto Legislativo No 774), los mismos que, en la mayoría de los casos, representan actividades que se llevan a cabo íntegramente en el territorio nacional y por tanto, de no existir la disposición en contrario de la Ley, la totalidad de las rentas obtenidas serían consideradas como de fuente peruana. Conviene precisar que la inclusión de esta disposición en la Ley del Impuesto a la Renta, se efectuó a través del Decreto Ley No 19438 del 13 de junio de 1972, con el fin de impulsar la actividad petrolera en nuestro país, como aparece expresamente en la parte considerativa de dicha Ley.
Lo mismo ocurre con las empresas que suministran contenedores para el transporte en el país, sobrestadía de contenedores en el Perú y la cesión de derechos de retransmisión televisiva cuyos ingresos, en esencia, constituyen royalties. En todos estos supuestos, la primera de las interpretaciones encuentra asidero.
Como se aprecia, el legislador ha desnaturalizado el sentido correcto que debería tener el primer párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que sólo debe constituir un medio para establecer la cuantía de la renta que debe considerarse de fuente peruana, tratándose de determinadas actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero.
La reducción de la materia imponible otorgada a favor de ciertas actividades pudo efectuarse en un artículo distinto, estableciendo que la renta neta de fuente peruana en tales supuesto se calcularía según determinados porcentajes. No habría ningún impedimento para ello, pues, es el legislador quien se encuentra facultado a otorgar tales beneficios atendiendo a la necesidad de incentivar el desarrollo de determinados sectores, siempre que ello repercuta en el bienestar nacional.
Ello ocurre también en la legislación argentina, sin tener por esta razón que considerar como actividad internacional, a aquella que se pretende gravar de manera especial. Citando nuevamente a Enrique J. Reig, nos señala que "para las compañías de seguros, constituidas en el país o en el extranjero, ha sido necesario también reglar el problema de fuente de manera especial. A ese fin se atiende al lugar donde se haya ubicado el riesgo (Ley Art. 11o).
Así, tratándose de seguros que cubren riesgos en la República Argentina, todo el importe del beneficio del negocio de seguros es considerado sujeto al impuesto por la situación de los bienes cubiertos por el seguro; pero en cuanto los seguros se refieran a personas, como no sería posible graduar la renta de fuente argentina en razón de la residencia en el país, dado que el asegurado puede cambiarla durante la vigencia de la póliza, se ha atendido a la residencia que tengan al tiempo de celebrar el contrato ...
La disposición legal contempla también el caso de reaseguros y retrocesiones, en que fueran transferidos los riesgos y cedidas las primas correspondientes, a compañías extranjeras: Se establece que la ganancia neta será del diez por ciento (10%) de las primas cedidas, neto de anulaciones, presunción que no admite prueba en contrario" (4).
En conclusión, sería convenientes suprimir el segundo párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la renta y excluir del artículo 48o de la misma Ley, la referencia de aquellas rentas que no corresponden a actividades efectivamente llevadas a cabo parte en el país y parte en el extranjero.
IV. CASO DE LOS SERVICIOS TELEFONICOS PRESTADOS ENTRE LA REPUBLICA Y EL EXTRANJERO
La confusa redacción del segundo párrafo del artículo 12o de la Ley del Impuesto a la Renta, que ha sido materia de análisis en los párrafos precedentes, puede originar como se ha visto, interesantes problemas interpretativos al momento de establecer si determinadas actividades, a pesar de llevarse a cabo íntegramente en el exterior, pueden ser consideradas como realizadas parte en el país y parte en el extranjero, y por tanto, gravadas con el Impuesto a la Renta peruano.
Para evidenciar tal problema podría señalarse el caso referido a los ingresos que corresponden a operadores telefónicos extranjeros por el uso de sus redes de telefonía ubicadas en el exterior, las mismas que permiten completar los servicios de telecomunicaciones iniciadas en el Perú.
Como se sabe, cuando un particular efectúa una llamada telefónica de larga distancia, el operador telefónico nacional debe interconectarse con el operador del país extranjero donde se encuentra el destinatario de la llamada. Aquél permite al operador local acceder a sus líneas telefónicas de tal manera que el servicio puede ser culminado. Por tal servicio el operador extranjero cobra al nacional una determinada retribución.
En principio, de conformidad con lo establecido en los artículos 12o y 48o de la Ley del Impuesto a la Renta, los operadores del exterior estarían desarrollando "comunicaciones entre la república y el extranjero", por lo cual podría pensarse que los ingresos obtenidos por los mismos constituyen renta de fuente peruana.
Sin embargo, según lo sostenido anteriormente, en este caso, las normas contenidas en los artículos 12o y 48o de la Ley del Impuesto a la Renta, sólo resultan aplicables si parte de las actividades que realizan los operadores extranjeros se llevan a cabo en el territorio nacional.
En el ejemplo propuesto, los ingresos que perciben los operadores telefónicos extranjeros, constituyen una contraprestación por el uso de sus redes telefónicas ubicadas en el exterior, las mismas que permiten completar los servicios de telecomunicaciones iniciados desde el Perú. Por tanto, puede concluirse que se trata de un servicio prestado íntegramente fuera del territorio nacional, cuya retribución no se encuentra afecta con el Impuesto a la renta, por no constituir renta de fuente peruana.
Consecuentemente, no resulta de aplicación la presunción contenida en el artículo 48o de la Ley del Impuesto a la renta, pues la misma únicamente opera tratándose de comunicaciones que, necesariamente se llevan a cabo "parte en el país y parte en el extranjero".
Así se desprende del artículo 48o de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando señala que:
"Los contribuyentes no domiciliados en el país ... que desarrollen las actividades ... de comunicaciones entre la República y el extranjero", obtienen rentas de fuente peruana iguales al "cinco por ciento de los ingresos brutos por radiogramas, llamadas telefónicas y otros servicios similares prestados (por ellos) entre el territorio de la República y el exterior".
Como se dijo anteriormente, dichos operadores no prestan ningún servicio entre el territorio peruano y el extranjero, sino únicamente a partir del exterior. En todo caso, la norma sería aplicable a los servicios prestados por un satélite que toma la señal desde el Perú para llevarla a cualquier punto del extranjero, o si las comunicaciones se efectúan a través del sistema de cable de propiedad de un no domiciliado, el mismo que, como se entiende, tendría que atravesar el territorio nacional. Sólo así estaríamos frente a un servicio que se lleva a cabo parte en el país y parte en el extranjero y por tanto afecto al Impuesto a la Renta.
(1) HUMBERTO MEDRANO CORNEJO, Derecho Tributario --Temas--, pág. 212.
(2) ENRIQUE J. REIG, Impuesto a las Ganancias, pág. 109.
(3) ENRIQUE J. REIG, op. cit., pág. 110.
(4) ENRIQUE J. REIG, op. cit., pág. 113.
Publicado por Ivan Ore en 9:12:00
En términos sencillos, diría que el principio de prioridad reafirma la importancia que tienen los actos en el tiempo, no en vano llevamos internalizado el conocido apotegma “Primero en el tiempo, poderoso en el derecho”; para el derecho registral, este principio importa una garantía que nos permite excluir actos registrales incompatibles y así como, entre actos concurrentes anteponer al más antiguo.
31 de agosto de 2010, 16:12