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Timestamp: 2020-04-01 08:12:27+00:00
Document Index: 128579529

Matched Legal Cases: ['art. 2', 'art. 2', 'art. 38', 'art. 50', 'art.\n6', 'art. 50', 'art. 13', 'art. 13', 'art.1', 'art. 14', 'art. 11', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 11', 'art. 13', 'art. 49', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 50', 'art.\n53', 'art.\n66', 'art. 67', 'art. 17', 'art. 1', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 10', 'art.\n16', 'art.\n16', 'art. 1', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 32', 'sentenza\n', 'art. 32', 'art. 1', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 8', 'sentenza ', 'sentenza ']

circolare n 20 E 2016 - File PDF .it
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Roma, 18/05/2016
OGGETTO: Commento alle novità fiscali. Legge 28 dicembre 2015, n. 208
“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato” (Legge di stabilità 2016). Primi chiarimenti.
PREMESSA .................................................................................................................... 4
CAPITOLO I: NOVITA’ IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI
RIGUARDANTI LE PERSONE FISICHE ................................................................. 5
1. ESENZIONE BORSE DI STUDIO PER LA MOBILITÀ INTERNAZIONALE - ERASMUS PLUS
(COMMA 50) ...................................................................................................................... 5
2. ESENZIONE BORSE DI STUDIO EROGATE DALLA PROVINCIA AUTONOMA DI BOLZANO
(COMMI 51 E 52) ............................................................................................................... 6
DEL REDDITO PER SOCI DELLE COOPERATIVE ARTIGIANE
(COMMA 114) .................................................................................................................... 7
4. NO TAX AREA PERCIPIENTI REDDITI DI PENSIONE (COMMA 290) .............................. 8
5. PROROGA
DELLE DETRAZIONI SPETTANTI PER INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE
ENERGETICA DEGLI EDIFICI ESISTENTI (COMMA 74) .................................................... 10
6. CESSIONE
INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA SULLE PARTI COMUNI DEGLI EDIFICI
7. ESTENSIONE
DELLA DETRAZIONE PER GLI INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE
ENERGETICA DEGLI EDIFICI AGLI
ISTITUTI AUTONOMI
(IACP) (COMMA 87) ...................................................................................................... 13
8. DETRAZIONE
PER L'ACQUISTO, L'INSTALLAZIONE E LA MESSA IN OPERA DI
DISPOSITIVI MULTIMEDIALI (COMMA 88)...................................................................... 14
9. CREDITO D’IMPOSTA PER LA VIDEOSORVEGLIANZA (COMMA 982) ........................ 15
IMMOBILI RESIDENZIALI: LA NUOVA DETRAZIONE
PER CENTO DELL’IVA PAGATA AL COSTRUTTORE
COSTRUTTRICE ............................................................................................................... 15
10.1 LA TIPOLOGIA DI IMMOBILI AGEVOLABILI – LA PERTINENZA .......................... 17
10.2 IL CUMULO CON ALTRE DETRAZIONI.................................................................. 17
10.3 TRATTAMENTO
FISCALE DEGLI ACCONTI ......................................................... 19
DEL COSTO O VALORE DI ACQUISTO DI TITOLI, QUOTE O
DIRITTI, NON NEGOZIATI IN MERCATI REGOLAMENTATI, NONCHÉ DI TERRENI
EDIFICABILI E CON DESTINAZIONE AGRICOLA (COMMI 887 E 888) .............................. 19
CAPITOLO II: NOVITÀ IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI
RIGUARDANTI LE IMPRESE ................................................................................. 25
1. RIDUZIONE ALIQUOTA IRES (COMMA 61) .............................................................. 25
COMMI DA
AL REGIME DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA DI CUI ALL’ARTICOLO
2008, N. 185 (COMMI 95
96)………………………………………………………………………………………26
TASSAZIONE DELL’ATTIVITA’ DI
PRODUZIONE E CESSIONE DI ENERGIA ELETTRICA
E CALORICA DA FONTI RINNOVABILI AGROFORESTALI (COMMA 910) ......................... 30
CAPITOLO III: NOVITA’ IN MATERIA DI IVA .................................................. 32
1. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE ALLE PRESTAZIONI RESE DAI CONSORZIATI AL
CONSORZIO (COMMA 128).............................................................................................. 32
2. MARINA RESORT (COMMA 365) ................................................................................ 35
3. CESSIONI GRATUITE (COMMA 396) ........................................................................... 37
4. ALIQUOTA RIDOTTA IVA PER I PRODOTTI EDITORIALI IN FORMATO ELETTRONICO
(COMMA 637) .................................................................................................................. 39
CAPITOLO IV: NOVITÀ IN MATERIA DI IRAP ................................................. 41
DELLA SOGGETTIVITÀ PASSIVA, AI FINI IRAP, IN CAPO A TALUNI
SOGGETTI (COMMA 70) .................................................................................................. 41
2. LAVORATORI STAGIONALI (COMMA 73) ................................................................... 42
3. IRAP MEDICI (COMMA 125) ....................................................................................... 43
CAPITOLO V: NOVITA’ IN MATERIA DI AGEVOLAZIONI FISCALI .......... 46
1. CREDITO D’IMPOSTA SCUOLA (C.D. “SCHOOL BONUS”) (COMMA 231).................... 46
2. CREDITO DI IMPOSTA PER FAVORIRE LE EROGAZIONI LIBERALI A SOSTEGNO DELLA
CULTURA (C.D. “ART-BONUS”) (COMMI DA 318 A 319) ................................................ 48
3. BONUS ALBERGHI (COMMA 320) .............................................................................. 50
4. MODIFICHE ALLE AGEVOLAZIONI PER IL SETTORE CINEMATOGRAFICO (COMMI DA
331 A 334 E COMMA 336) ............................................................................................... 52
5. FONDO PER IL CONTRASTO DELLA POVERTÀ EDUCATIVA MINORILE (COMMI DA 392
A 395) .............................................................................................................................. 55
6. ZONA FRANCA DELLA LOMBARDIA (COMMI DA 445 A 453) ..................................... 57
CAPITOLO VI: ALTRE NOVITÀ ............................................................................ 60
VISTO DI CONFORMITÀ INFEDELE. SANZIONI A CARICO CAF (COMMA 957) ........... 60
La presente Circolare fornisce chiarimenti sulle norme di interesse fiscale
contenute nella legge 28 dicembre 2015, n. 208 (di seguito, anche “legge di
stabilità 2016”), che non sono oggetto di altri più specifici documenti di prassi
(come nel caso delle assegnazioni dei beni ai soci, del super-ammortamento, del
welfare aziendale, del bonus mobili, etc.).
Per comodità di lettura, la Circolare si articola in sei capitoli, ognuno dei
quali commenta le novità fiscali relative ad un diverso comparto impositivo.
In particolare, i primi due capitoli esaminano le novità fiscali in materia di
imposte sui redditi, distinguendo quelle riguardanti le persone fisiche (Capitolo I)
da quelle relative alle imprese (Capitolo II).
Il terzo capitolo illustra le modifiche normative in materia di Imposta sul
Il capitolo successivo commenta il nuovo comma 1-bis aggiunto all’art. 2
del D. lgs 15 dicembre 1997, n. 446, con il quale è stato disciplinato il requisito
dell’autonoma organizzazione, ai fini Irap, “(…) nel caso di medici che abbiano
sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo
svolgimento della professione all’interno di tali strutture (…)”. Nello stesso
capitolo, inoltre, viene esaminata la nuova deduzione prevista per i lavoratori
stagionali e l’esclusione della soggettività passiva, ai fini Irap, in capo a taluni
Il quinto capitolo si occupa delle novità in materia di agevolazioni fiscali
(in particolare, sono esaminate le modifiche al credito d’imposta c.d. Art-Bonus,
il credito d’imposta c.d. School-Bonus, le agevolazioni fiscali per il settore
cinematografico e quelle relative alla Zona franca urbana della Lombardia).
L’ultimo capitolo analizza le modifiche alla disciplina delle sanzioni
irrogabili ai CAF nei casi in cui questi appongono visti di conformità infedeli.
RIGUARDANTI LE PERSONE FISICHE
ESENZIONE BORSE DI STUDIO PER LA MOBILITÀ INTERNAZIONALE - ERASMUS
PLUS (COMMA 50)
Il regolamento (UE) n. 1288/2013 del Parlamento europeo e del
Consiglio dell’11 dicembre 2013 ha istituito il programma “Erasmus+”,
programma unico dell’Unione per l’istruzione, la formazione, la gioventù e lo
sport per il periodo 2014-2020.
Il “considerando” n. 40 della normativa comunitaria citata prevede che
“per migliorare l’accesso al programma, è opportuno che le sovvenzioni siano
adeguate al costo della vita e di sostentamento nel paese ospitante.
Conformemente al diritto nazionale, gli Stati membri dovrebbero essere inoltre
incoraggiati a garantire che tali sovvenzioni a sostegno della mobilità degli
individui siano esenti da imposte e oneri sociali. La stessa esenzione dovrebbe
applicarsi agli organismi pubblici o privati che erogano il sostegno finanziario
agli individui interessati.”.
In linea con tale previsione, l’articolo 1, comma 50 dispone che “Per
l’intera durata del programma «Erasmus +», alle borse di studio per la mobilità
internazionale erogate a favore degli studenti delle università e delle istituzioni
di alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM), ai sensi dell’articolo
6, paragrafo 1, e dell’articolo 7, paragrafo 1, lettera a), del regolamento (UE) n.
1288/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’11 dicembre 2013, si
applicano le esenzioni previste all’articolo 1, comma 3, del decreto-legge 9
maggio 2003, n. 105, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 luglio 2003,
n. 170.”.
L’articolo 1, comma 3, del D.l. n. 105 del 2003 - norma recante
disposizioni in materia di iniziative per il sostegno degli studenti universitari e
per favorirne la mobilità – richiama l’articolo 4 della legge 13 agosto 1984 n. 476
ai fini dell’ IRPEF e l’articolo 10-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n.
446 ai fini dell’ IRAP.
In forza dei suddetti richiami, l’articolo 1, comma 50, della legge di
stabilità 2016 in commento dispone l’esenzione dall’IRPEF delle borse di studio
per la mobilità internazionale erogate in favore degli studenti delle università e
delle istituzioni AFAM che partecipano al programma comunitario “Erasmus+”,
nonché l’esenzione dall’IRAP per i soggetti che le erogano.
In materia previdenziale, poi, alle somme in esame si applicano le
disposizioni contenute nell’art. 2, commi 26 e seguenti, della legge 8 agosto
1995, n. 335, norma anch’essa citata dall’articolo 1, comma 3, del D.l. n. 105 del
La norma non prevede un analogo trattamento di esenzione per le
erogazioni in favore di studenti di grado non universitario. Deve tuttavia ritenersi
che tale omissione non risponda alla finalità di ricondurre a tassazione le somme
utilizzate per la mobilità degli studenti delle scuole nell’ambito dell’Erasmus
Plus, anche in considerazione della unitarietà del programma comunitario, ma sia
piuttosto dovuta alla considerazione che tali erogazioni sono comunque prive di
requisiti reddituali.
ESENZIONE BORSE DI STUDIO
BOLZANO (COMMI 51 E 52)
EROGATE DALLA PROVINCIA AUTONOMA DI
Il comma 51, introducendo il comma 6-bis all’articolo 6 della legge 30
novembre 1989, n. 398 - normativa recante disposizioni in materia di borse di
studio universitarie - dispone l’esenzione dall’IRPEF delle somme corrisposte a
titolo di borsa di studio per la frequenza dei corsi di perfezionamento e delle
scuole di specializzazione, per i corsi di dottorato di ricerca, per lo svolgimento
di attività di ricerca dopo il dottorato e per i corsi di perfezionamento all’estero,
erogate dalla provincia autonoma di Bolzano nei confronti dei percipienti.
Il successivo comma 52 stabilisce, poi, che detta esenzione si applica per
i periodi di imposta per i quali non siano ancora scaduti i termini per
Ciò preclude alla amministrazione finanziaria la possibilità di avviare
azioni di recupero nel caso in cui le borse di studio non siano state assoggettate a
tassazione e, nel contempo, permette ai contribuenti interessati (percipienti di
borse di studio in oggetto) di richiedere, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602 del
1973, il rimborso delle ritenute subite, entro il termine di decadenza di 48 mesi
decorrente dal versamento del saldo dell’imposta per l’anno di riferimento.
La norma di favore ha una portata generale, riferibile a tutte le situazioni
in cui la tassazione delle borse di studio in esame non sia ancora divenuta
definitiva, comprese quelle in cui non sono ancora scaduti i termini per
l’impugnazione dell’atto di accertamento o della cartella esattoriale o del rifiuto
di rimborso, indipendentemente dal periodo d’imposta di riferimento.
L’esenzione in argomento si aggiunge a quella analoga già prevista dal
comma 6 del citato articolo 6 della legge n. 398 del 1989 per le borse di studio
erogate dalle università e dagli istituti d’istruzione universitaria per le medesime
(COMMA 114)
Il comma 114 riconduce tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,
di cui all’art. 50 del TUIR, il trattamento economico dei soci delle cooperative
artigiane, che stabiliscono un rapporto di lavoro in forma autonoma ai sensi
dell’articolo 1, comma 3, della legge 142/2001 con la cooperativa stessa. La
disposizione opera solo ai fini fiscali; rimane infatti fermo il trattamento
previdenziale (gestione artigiani) relativo ai redditi in esame.
Presupposto fondamentale richiesto dalla norma è la stipula di un rapporto di
lavoro - all’atto della propria adesione o successivamente all'instaurazione del
rapporto associativo fra cooperativa e socio - &quot;in forma autonoma&quot; la cui
attuazione deve essere indicata nel regolamento interno adottato ai sensi dell’art.
6 della legge n. 142 del 2001.
La norma fa generico rinvio all’art. 50 del TUIR senza individuare quale sia
la fattispecie reddituale di riferimento, tra quelle ivi previste.
Tuttavia, per ragioni logico sistematiche, si ritiene che il reddito dei lavoratori
soci delle cooperative artigiane rientri tra quelli di cui alla lett. a) del predetto
articolo 50 del TUIR riguardante i compensi erogati ai lavoratori soci di talune
NO TAX AREA PERCIPIENTI REDDITI DI PENSIONE (COMMA 290)
Il comma 290 interviene nel comma 3, lettere a) e b) e nel comma 4 lettere a)
e b) dell’art. 13 del TUIR, concernente le detrazioni dall’IRPEF per i soggetti
titolari di redditi di pensione.
In particolare, a decorrere dal 2016, per favorire i pensionati con basso
reddito, aumenta l’importo della detrazione spettante, da rapportare al periodo di
pensione nell’anno, nonché il limite massimo del reddito complessivo di
riferimento. Resta invariata la suddivisione dei pensionati in due categorie a
seconda che abbiano più o meno di 75 anni di età (di seguito, in neretto, le
modifiche apportate all’art. 13 del TUIR).
a) 1.783 euro (in luogo di 1.725 euro), se il reddito complessivo non supera
7.750 euro (in precedenza 7.500 euro); in ogni caso l’ammontare della
detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 690 euro;
b) 1.255 euro, aumentata del prodotto tra 528 euro (in luogo di 470 euro) e
l’importo corrispondente al rapporto tra 15.000 euro, diminuito del reddito
complessivo, e 7.250 euro (in precedenza 7.500 euro) , qualora l’ammontare
del reddito complessivo sia superiore a 7.750 euro (in precedenza 7.500 euro)
ma non a 15.000 euro.
Per tali soggetti resta immutata la disciplina in caso di reddito complessivo
superiore a 15.000 euro.
a) 1.880 euro (in luogo di 1.783 euro), se il reddito complessivo non supera
8.000 euro in precedenza 7.750 euro); in ogni caso l’ammontare della
detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a 713 euro;
b) 1.297 euro, aumentata del prodotto tra 583 euro (in luogo di 486 euro) e
complessivo, e 7.000 euro (in precedenza 7.250 euro), qualora l’ammontare del
reddito complessivo sia superiore a 8.000 euro (in precedenza 7.750 euro ma
non a 15.000 euro.
Anche per tali soggetti resta immutata la disciplina in caso di reddito
complessivo superiore a 15.000 euro.
la no tax area aumenta da 7.500 a 7.750 euro, per i pensionati aventi meno di
75 anni, e da 7.750 a 8.000 euro, per i pensionati aventi più di 75 anni;
aumenta, inoltre, la detrazione spettante ai pensionati aventi meno di 75 anni
e reddito complessivo compreso fra 7.751 e 15.000 euro e ai pensionati aventi
più di 75 anni e reddito complessivo compreso fra 8.001 e 15.000 euro; ciò a
causa dell’incremento del coefficiente di moltiplicazione del rapporto
reddituale e della contestuale riduzione del denominatore di detto rapporto.
Nel seguente esempio è evidenziato il risparmio d’imposta per i soggetti di
età inferiore a 75 anni
pensionati di età inferiore a 75 anni con reddito complessivo non superiore a 7.750
1.255 + 470 x
1.783 (15.000 –
1.709= 74
7.750)/7.500 =
1.783 –
1.783=0
pensionati di età inferiore a 75 anni con reddito complessivo compreso tra a 7.751 e
2015 Complessivo
1.840 (15.000 –
1.694= 146
8.000)/7.500 =
1.255+528x(15.0008.000)/7.250 = 1.765
1.840 –
1.765=75
PROROGA DELLE DETRAZIONI SPETTANTI PER INTERVENTI
RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA DEGLI EDIFICI ESISTENTI (COMMA 74)
Il comma 74 proroga al 31 dicembre 2016 la detrazione, nella misura del 65
per cento, delle spese sostenute per:
 gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti di cui
all’art.1, commi da 344 a 347 della legge n. 296 del 2006;
 l'acquisto e la posa in opera delle schermature solari di cui all'allegato M
al decreto legislativo 29 dicembre 2006, n. 311;
 l'acquisto e la posa in opera di impianti di climatizzazione invernale con
impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili;
 gli interventi di riqualificazione energetica relativi a parti comuni degli
edifici di cui agli articoli 1117 e 1117-bis del codice civile o che
interessino tutte le unità immobiliari di cui si compone il singolo
La proroga è disposta modificando i termini di scadenza indicati nell’art. 14
del decreto legge n. 63 del 2014 che già prorogava al 31 dicembre 2015 le
detrazioni per gli interventi di efficienza energetica, senza modificarne l’impianto
normativo di riferimento. Pertanto, restano valide le disposizioni istitutive
dell’agevolazione, i relativi decreti e provvedimenti di attuazione, salvo
aggiornamenti che potrebbero essere introdotti con decreto del Ministero dello
Sviluppo economico per tener conto dell’adeguamento degli standard energetici,
nonché i documenti di prassi che ne hanno illustrato l’applicazione.
DELLA DETRAZIONE AI FORNITORI CHE HANNO EFFETTUATO
INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE ENERGETICA SULLE PARTI COMUNI DEGLI
Il comma 74, oltre a prorogare le precedenti agevolazioni per gli interventi
energetici, con riferimento alle spese sostenute per interventi di riqualificazione
energetica di parti comuni degli edifici, consente ai contribuenti di cui all'art. 11,
comma 2, e all'art. 13, comma 1, lettera a), e comma 5, lettera a), del TUIR di
cedere la detrazione per le spese sostenute dal 1º gennaio al 31 dicembre 2016,
sotto forma di un corrispondente credito ai fornitori che hanno effettuato i
predetti interventi. Per le modalità attuative della cessione del credito si rinvia al
La disposizione riguarda i soli contribuenti che ricadono nella cd. no tax area,
vale a dire i possessori di redditi esclusi dalla imposizione ai fini dell’IRPEF o
per espressa previsione o perché l’imposta lorda è assorbita dalle detrazioni di
cui al citato art. 13 del TUIR, i quali non avrebbero potuto, in concreto, fruire
della corrispondente detrazione atteso che la stessa spetta fino a concorrenza
dell’imposta lorda. Si tratta, in particolare:
 dei soggetti titolari solo di redditi di pensione di importo non superiore a
7.500 euro, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro e del
reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative
pertinenze per i quali, ai sensi del citato art. 11, comma 2, del TUIR l’imposta
non è dovuta;
 dei contribuenti indicati nell’art. 13 del TUIR, per i quali le specifiche
detrazioni dall’imposta lorda ivi previste, commisurate al reddito complessivo
e differenziate in base alla categoria reddituale che concorre a formare il
reddito complessivo medesimo di fatto, abbattono l’imposta lorda, vale a dire:
a) dei titolari di un reddito complessivo non superiore a 8.000 euro a cui
concorrono i redditi di lavoro dipendente (ad esclusione dei redditi derivanti
da trattamenti pensionistici di cui all’art. 49, comma 2, lett. a), del TUIR)
ovvero i seguenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente: compensi
percepiti dai lavoratori soci di cooperative di produzione e lavoro (art. 50,
comma 1, lett. a)); le indennità percepite a carico di terzi dai lavoratori
dipendenti in relazione a prestazioni rese sulla base di incarico connesso alla
propria qualifica di dipendente (art. 50, comma 1, lett. b)); le borse di studio, i
premi e i sussidi corrisposti per fini di studio o di addestramento professionale
(art. 50, comma 1, lett. c)); i compensi derivanti da rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa (art. 50, comma 1, lett. c-bis)); le remunerazioni dei
sacerdoti (art. 50, comma 1, lett. d)); le prestazioni pensionistiche erogate
dalle forme di previdenza complementare (art. 50, comma 1, lett. h-bis)); i
compensi per lavori socialmente utili (art. 50, comma 1, lett. l));
b) titolari dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50,
comma 1, lettere e), f), g), h) e i), (rispettivamente, i compensi per attività
libero professionale intramurale svolta dal personale dipendente del Servizio
sanitario nazionale, le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi
corrisposti dallo Stato, dalle regioni, dalle province e dai comuni per
l’esercizio di pubbliche funzioni, le indennità corrisposte per cariche elettive,
le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato diverse da quelle aventi
funzione previdenziale, gli altri assegni periodici alla cui produzione non
concorrono né capitale né lavoro), i redditi di lavoro autonomo di cui all’art.
53, i redditi derivanti dall’esercizio di attività d’impresa minore di cui all’art.
66, i redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo svolte
occasionalmente di cui all’art. 67, comma 1, lettere i) e l).
Secondo quanto specificato dal provvedimento, sulla base della relazione
tecnica, la disposizione in esame si applica alle sole spese per interventi di
riqualificazione energetica effettuati sulle parti comuni degli edifici e
consente al condòmino incapiente di cedere, sotto forma di credito, la
detrazione teoricamente spettante in favore dei fornitori che hanno eseguito i
lavori, a titolo di pagamento della quota di spese a suo carico. I fornitori non
sono, tuttavia, obbligati ad accettare, in luogo del pagamento loro dovuto, il
credito in questione.
Il credito ceduto al fornitore, a titolo di pagamento di parte del
corrispettivo ha le medesime caratteristiche della “teorica” detrazione ceduta
e, pertanto, il fornitore può utilizzarlo in compensazione, ai sensi dell’art. 17
del d. lgs n. 241 del 1997, in dieci rate annuali a partire dal periodo d’imposta
successivo a quello in cui riceve il pagamento.
La quota del credito che non è fruita nell’anno è utilizzabile negli anni
successivi e non può essere chiesta a rimborso
ESTENSIONE DELLA DETRAZIONE PER GLI INTERVENTI DI RIQUALIFICAZIONE
ENERGETICA DEGLI EDIFICI AGLI ISTITUTI AUTONOMI PER LE CASE POPOLARI
(IACP) (COMMA 87)
Il comma 87 rende fruibili le detrazioni fiscali del 65 per cento - previste
per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici dall’art. 1, commi
da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006, nonché dall’art. 14 del decreto
legge n. 63 del 2013 - anche da parte degli Istituti Autonomi per le Case
Popolari (IACP), comunque denominati, per le spese sostenute dal 1° gennaio
2016 al 31 dicembre 2016, relativamente agli interventi realizzati su immobili
di loro proprietà adibiti ad edilizia residenziale pubblica.
In considerazione del rilevante ruolo sociale svolto dagli enti in questione,
la disposizione introduce un’importante apertura nell’impianto normativo
della detrazione in esame, consentendone l’applicazione anche per gli
interventi riguardanti taluni immobili “patrimoniali” concessi in locazione, a
condizione che siano adibiti a edilizia residenziale pubblica e siano di
proprietà degli Istituti autonomi in questione, comunque essi siano
denominati, i quali hanno come compito la gestione di tale patrimonio.
DISPOSITIVI MULTIMEDIALI (COMMA 88)
Il comma 88 estende l’applicazione delle detrazioni spettanti per le spese
sostenute per interventi di efficienza energetica, anche a quelle per l'acquisto,
l'installazione e la messa in opera di dispositivi multimediali per il controllo da
remoto degli impianti di riscaldamento e/o produzione di acqua calda e/o
climatizzazione delle unità abitative, che garantiscono un funzionamento
efficiente degli impianti, nonché dotati di specifiche caratteristiche. Tali
dispositivi devono, in particolare:
 mostrare attraverso canali multimediali i consumi energetici, mediante la
fornitura periodica dei dati;
 mostrare le condizioni di funzionamento correnti e la temperatura di
regolazione degli impianti;
 consentire l'accensione, lo spegnimento e la programmazione settimanale
degli impianti da remoto.
La detrazione spetta con riferimento alle spese sostenute a partire dal 1°
Nel consentire la detrazione anche per le spese in questione, il citato comma
88 richiama le “detrazioni fiscali di cui all'articolo 14 del decreto-legge 4 giugno
2013, n. 63”, che contiene, in realtà, la mera proroga delle agevolazioni per
l’efficienza energetica. Queste ultime sono stata introdotte, invece, dall’art. 1,
commi da 344 a 347 della legge n. 296 del 2006 che individua gli interventi
ammessi alla detrazione e fissa, per ciascuno di essi, un ammontare massimo di
detrazione spettante.
Il comma 88, dunque, non collega la nuova fattispecie ad una specifica
categoria di intervento già oggetto dell’agevolazione.
La relazione tecnica precisa che la nuova ipotesi agevolativa era già
ricompresa negli interventi previsti dalla legislazione vigente per beneficiare
delle detrazioni per riqualificazione energetica; si ritiene, pertanto, che la portata
innovativa della norma sia ravvisabile nella possibilità di beneficiare della
detrazione anche nell’ipotesi in cui l'acquisto, l'installazione e la messa in opera
dei dispositivi multimediali siano effettuati successivamente o anche in assenza
di interventi di riqualificazione energetica. Inoltre, considerato che gli interventi
in esame hanno un costo ridotto rispetto a quelli già ammessi alla detrazione e
che la norma non indica per gli interventi di “domotica” in questione l’importo
massimo di detrazione fruibile, si ritiene che questa possa essere calcolata nella
misura del 65 per cento delle spese sostenute.
CREDITO D’IMPOSTA PER LA VIDEOSORVEGLIANZA (COMMA 982)
Il comma 982 della legge di Stabilità 2016 introduce un credito d’imposta
spettante alle persone fisiche che sostengono - non nell'esercizio di attività di
lavoro autonomo o di impresa – spese per l'installazione di sistemi di
videosorveglianza digitale o allarme, nonché connesse a contratti stipulati con
istituti di vigilanza, dirette alla prevenzione di attività criminali. Il credito
d’imposta è riconosciuto ai fini dell'imposta sul reddito, nel limite massimo
complessivo di 15 milioni di euro per l'anno 2016. I criteri e le procedure per
l'accesso al beneficio e per il suo recupero in caso di illegittimo utilizzo, nonché
le ulteriori disposizioni ai fini del contenimento della spesa complessiva entro il
limite sopra indicato saranno definiti con decreto del Ministro dell'economia e
IMMOBILI RESIDENZIALI: LA NUOVA DETRAZIONE IRPEF DEL 50
PER CENTO DELL’IVA PAGATA AL COSTRUTTORE – LA NOZIONE DI IMPRESA
Il comma 56, al fine di favorire la ripresa del mercato immobiliare prevede
che “Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, si detrae dall'imposta
lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, il 50 per cento dell'importo
corrisposto per il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto in relazione
all'acquisto, effettuato entro il 31 dicembre 2016, di unità immobiliari a
destinazione residenziale, di classe energetica A o B ai sensi della normativa
vigente, cedute dalle imprese costruttrici delle stesse. La detrazione di cui al
precedente periodo è pari al 50 per cento dell'imposta dovuta sul corrispettivo
d'acquisto ed è ripartita in dieci quote costanti nell'anno in cui sono state
sostenute le spese e nei nove periodi d'imposta successivi”.
Il riferimento all’impresa costruttrice, inteso in senso letterale, escluderebbe
dall’ambito di applicazione della norma le cessioni poste in essere dalle imprese
di ripristino o ristrutturatrici, posto che in altri contesti tali imprese sono
espressamente equiparate alle imprese edili, come nel testo dell’art. 10, comma 1,
n. 8bis del DPR n. 633 del 1972, concernente il regime IVA delle cessioni di
Tenuto conto, tuttavia, della finalità della disposizione in esame, l’espressione
può essere intesa nel senso ampio di “impresa che applica l’Iva all’atto del
trasferimento”, considerando tale non solo l’impresa che ha realizzato l’immobile
ma anche le imprese di “ripristino” o c.d. “ristrutturatrici” che hanno eseguito,
anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1,
lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell’edilizia di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
Tale interpretazione risulta coerente con la ratio della norma, diretta a
“equilibrare” il costo degli oneri fiscali delle cessioni di unità immobiliari di tipo
abitativo soggette ad Iva rispetto alle medesime operazioni soggette all’imposta
di registro. Infatti, le cessioni di unità immobiliari di tipo abitativo soggette ad
Iva e poste in essere dalle imprese costruttrici danno luogo ad un livello di
imposizione più elevata, sia perché soggette ad aliquote di imposta più alte
rispetto alle aliquote previste per l’imposta di registro sia perché determinate su
base imponibile differente.
La base imponibile Iva, infatti, è costituita dal corrispettivo, mentre la base
imponibile relativa alle cessioni di immobili abitativi poste in essere da soggetti
privati è, nella maggior parte dei casi, costituita dal valore catastale.
Per ulteriori approfondimenti si rinvia a quanto precisato nella circolare n. 11
dell’8 aprile 2016, par. 7.1.
Relativamente alla tipologia di immobili agevolabili, la nuova detrazione
presuppone l'acquisto, direttamente dall'impresa costruttrice, nel periodo
compreso tra gennaio e dicembre 2016, di una unità immobiliari a destinazione
residenziale di classe energetica A o B, a prescindere da ulteriori requisiti. Infatti,
la norma non limita il beneficio all’acquisto dell’abitazione principale, né sono
previste esclusioni per gli immobili c.d. di lusso.
Rispetto alle pertinenze, quali, ad esempio, posto auto, cantina etc, la norma
non esplicita nulla circa l'estensione del beneficio fiscale anche a tali unità
immobiliari. Al riguardo, in conformità all’orientamento ormai consolidato
dell’Agenzia delle Entrate, si ritiene possa applicarsi il criterio dell'estensione del
beneficio fiscale spettante all'unità abitativa anche alla pertinenza, a condizione
che l’acquisto della pertinenza avvenga contestualmente all’acquisto dell’unità
abitativa e l'atto di acquisto dia evidenza del vincolo pertinenziale (cfr. Circolare
n. 24/E del 2004, circolare n. 108/MEF del 1996 e risoluzione n. 181 del 2008).
Il comma 56 non contiene una specifica disposizione che vieti il cumulo della
detrazione in commento con altre agevolazioni in materia di IRPEF. In mancanza
di un esplicito divieto in tal senso, si deve ritenere possibile che il contribuente
che acquisti un’unità immobiliare all’interno di un edificio interamente
ristrutturato dall’impresa di costruzione possa beneficiare sia della detrazione del
50 per cento dell’IVA sull’acquisto, sia della detrazione spettante ai sensi dell'art.
16-bis, comma 3, del TUIR. Tale ultima detrazione si applica, anche per il 2016,
con l’aliquota del 50 per cento e deve essere calcolata sul 25 per cento del prezzo
di acquisto dell’immobile, e comunque entro un importo massimo di 96.000
euro, ed è ripartita in 10 quote costanti.
Restando, tuttavia, fermo il principio generale secondo cui non è possibile far
valere due agevolazioni sulla medesima spesa, la detrazione di cui al citato art.
16-bis, comma 3 del TUIR, non può essere applicata anche all’IVA per la quale
il contribuente si sia avvalso della detrazione ex art. 1, comma 56, della legge di
stabilità per il 2016.
Ad esempio, un contribuente che acquista da un’impresa di ristrutturazione
un’unità immobiliare, con le agevolazioni “prima casa”, all’interno di un
fabbricato interamente ristrutturato, al prezzo di 200.000 euro + IVA al 4%, per
un totale di 208.000 euro, avrà diritto:
- alla detrazione, spettante ai sensi dell’articolo 1, comma 56, della legge di
stabilità, del 50 per cento dell’Iva pagata sull’acquisto dell’immobile. Tale
detrazione è pari ad euro 4.000 (8.000* 50%);
- alla detrazione, spettante ai sensi dell’art. 16-bis, comma 3, del TUIR, del 50
per cento calcolato sul 25 per cento del costo dell’immobile rimasto a suo carico.
Tale detrazione è pari ad euro 25.500 [(208.000 – 4.000) * 25% = 51.000 *
50%].
Ad analoga conclusione si giunge anche nel caso di realizzazione di box
pertinenziale, anche a proprietà comune, acquistato contestualmente all’immobile
agevolato ai sensi della disposizione in commento, relativamente al quale spetta
anche la detrazione di cui all’art. 16-bis, comma 1, lett. d) del TUIR pari al 50
per cento del costo di realizzazione documentato dall’impresa.
Ad esempio, un contribuente acquista da un’impresa costruttrice un’unità
immobiliare, con le agevolazioni “prima casa”, e un box pertinenziale. Il costo
complessivo dell’immobile, comprensivo della pertinenza è pari a 200.000 euro
+ IVA al 4%, per un totale di 208.000 euro. Il costo di realizzazione del box è
pari a 10.000 euro più IVA pari a 400 euro.
- alla detrazione del 50 per cento dell’Iva sull’acquisto dell’immobile
comprensivo della pertinenza, pari a 4.000 euro:
- alla detrazione, spettante ai sensi dell’art. 16-bis, comma 1, lett. d) del TUIR,
sul costo di realizzazione del box al netto dell’Iva portata in detrazione riferita a
tale costo, pari a 10.200 euro (10.400 euro – 200 euro). La detrazione è pari al 50
per cento di tale importo e cioè 10.200 euro * 50% = 5.100 euro.
FISCALE DEGLI ACCONTI
Con riguardo all'IVA versata per l'acconto corrisposto nel 2015, si precisa che
la detrazione IRPEF in commento, in vigore dal 1° gennaio 2016, prevede che
l’acquirente possa considerare in detrazione il “50% dell’importo corrisposto per
il pagamento dell’IVA in relazione all’acquisto” di unità immobiliari effettuato o
da effettuare “entro il 31 dicembre 2016”. Ne consegue che, ai fini della
detrazione ed in applicazione del principio di cassa, è necessario che il
pagamento dell’IVA avvenga nel periodo di imposta 2016. Pertanto non è
possibile fruire della detrazione con riferimento all’Iva relativa agli acconti
corrisposti nel 2015, anche se il rogito risulta stipulato nell’anno 2016.
RIDETERMINAZIONE DEL COSTO O VALORE DI ACQUISTO DI TITOLI,
DIRITTI, NON NEGOZIATI IN MERCATI REGOLAMENTATI, NONCHÉ DI
EDIFICABILI E CON DESTINAZIONE AGRICOLA (COMMI 887 E 888)
Come noto, gli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 (legge
finanziaria per il 2002) hanno consentito ai contribuenti che detenevano alla data
del 1° gennaio 2002 titoli, quote o diritti, non negoziati in mercati regolamentati,
nonché terreni edificabili e con destinazione agricola, di rideterminare il loro
costo o valore di acquisto alla predetta data.
Il costo di acquisto rideterminato, secondo le modalità contenute nelle
predette disposizioni, è utilizzabile ai fini del calcolo dei redditi diversi di cui
all’articolo 67, comma 1, lettere a), b), c) e c-bis), del TUIR.
Per poter utilizzare il valore “rideterminato”, in luogo del costo storico, il
contribuente è tenuto al versamento di un’imposta sostitutiva parametrata al
valore risultante da un’apposita perizia giurata di stima redatta da professionisti
Il termine entro il quale redigere la perizia giurata ed effettuare il
pagamento dell’imposta, inizialmente fissato al 30 settembre 2002, è stato più
volte modificato con disposizioni successive che hanno variato la data cui fare
riferimento per il possesso dei beni ed i termini per l’effettuazione dei richiamati
Da ultimo, l’articolo 1, comma 887, della legge di stabilità 2016 ha fissato
al 1° gennaio 2016 la data in cui deve essere verificato il possesso dei predetti
beni ai fini di una nuova rideterminazione del loro costo o valore di acquisto
prevista dal successivo comma 888.
La procedura di rideterminazione del costo o valore di acquisto delle
partecipazioni e dei terreni è condizionata al versamento di un’imposta
sostitutiva, che per effetto del successivo comma 888 è dovuta nella misura
dell’8 per cento del valore risultante dalla perizia sia per le partecipazioni
(qualificate o non qualificate) sia per i terreni.
La rideterminazione dei valori e, la conseguente obbligazione tributaria si
considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta
sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima
rata. Il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto
ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’articolo 67 del TUIR.
Coloro che abbiano effettuato il versamento dell’imposta dovuta ovvero di
una o più rate della stessa, qualora in sede di determinazione delle plusvalenze
realizzate per effetto della cessione delle partecipazioni o dei terreni non tengano
conto del valore rideterminato, non hanno diritto al rimborso dell’imposta pagata
e sono tenuti, nell’ipotesi di pagamento rateale, ad effettuare comunque i
versamenti successivi (cfr. circolare 4 agosto 2004, n. 35/E).
Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato entro il 30
giugno 2016 in un’unica soluzione oppure può essere rateizzato fino ad un
massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data.
Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella
misura del 3 per cento annuo da versare contestualmente a ciascuna rata (30
giugno 2017 e 30 giugno 2018, ovvero 2 luglio 2018 atteso che il 30 giugno cade
di sabato).
Come chiarito con la circolare 24 ottobre 2011, n. 47/E, il contribuente,
qualora lo ritenga opportuno, può rideterminare il valore delle partecipazioni e
dei terreni anche nell’ipotesi in cui abbia già in precedenza usufruito di analoghe
disposizioni agevolative ed anche quando l’ultima perizia giurata di stima riporti
un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.
Nel caso in cui venga effettuata una nuova perizia dei beni detenuti alla
data del 1° gennaio 2016, è possibile scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta
l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti
procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni.
In alternativa allo scomputo dell’imposta già versata, il contribuente può
presentare istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva pagata in passato, ai sensi
dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. Il termine di decadenza per
la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la
duplicazione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta
sostitutiva dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla
data di versamento della prima rata.
L’importo del rimborso, come noto, non può comunque essere superiore
all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata (cfr.
articolo 7, comma 2, lettere ee) e ff), del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70
convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).
A) Il contribuente ha operato, in anni precedenti, una rivalutazione di un
terreno per un valore pari ad euro 200.000 e versato una imposta
sostitutiva di euro 8.000 applicando l’aliquota all’epoca prevista pari al
4% del valore. Nel 2016, effettua una nuova rivalutazione del medesimo
terreno per euro 220.000 cui consegue un’imposta sostitutiva da versare
pari ad euro 17.600, calcolata applicando l’aliquota dell’8% attualmente
vigente. Il tale caso, il contribuente può decidere, alternativamente, se:
- versare la differenza tra l’imposta assolta per la precedente rivalutazione
e quella dovuta per la nuova rivalutazione pari a 9.600 euro (17.600 –
- versare l’intera imposta sostitutiva di euro 17.600 dovuta per la nuova
rivalutazione e, successivamente, chiedere il rimborso dell’imposta
versata a fronte della precedente rideterminazione pari a 8.000 euro.
B) Il contribuente ha operato, in anni precedenti, la rivalutazione di un
terreno per un valore pari ad euro 220.000 e versato l’imposta sostitutiva
di euro 8.800, applicando l’aliquota all’epoca prevista pari al 4% del
valore. Nel 2016, effettua una nuova rivalutazione del medesimo terreno
per un valore diminuito ad euro 100.000 cui consegue un’imposta
sostitutiva da versare di euro 8.000, calcolata applicando l’aliquota
dell’8% attualmente vigente. In tale caso, il contribuente può decidere,
alternativamente se:
- compensare l’imposta dovuta di 8.000 per effetto della nuova
rideterminazione con quella versata per la precedente rivalutazione di
euro 8.800. In tale ipotesi, l’imposta dovuta è nulla in quanto la stessa è
interamente compensata da quella precedentemente versata; in ogni caso,
l’eccedenza d’imposta versata pari ad 800 euro non da diritto a rimborso;
- versare l’intera imposta sostitutiva di euro 8.000 dovuta per la nuova
rivalutazione e chiedere il rimborso - entro questo stesso limite –
dell’imposta precedentemente versata.
Si ricorda che i dati relativi alla rideterminazione del valore delle
partecipazioni e dei terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione
In particolare, in caso di rideterminazione del valore delle partecipazioni,
si deve compilare l’apposita sezione del quadro RT e per la rideterminazione del
valore dei terreni si deve compilare l’apposita sezione del quadro RM.
Anche i contribuenti che utilizzano il modello 730 devono presentare i
suddetti quadri di UNICO ed il relativo frontespizio entro i
presentazione di quest’ultimo modello.
Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate di
approvazione del modello di dichiarazione dei redditi saranno individuate le
modalità di indicazione di tali dati con riferimento all’anno d’imposta 2016.
Si ricorda che l’omessa indicazione nel modello Unico dei dati relativi
costituisce una violazione formale, alla quale si rendono applicabili le sanzioni
previste dal comma 1, dell’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
471 (con un minimo di euro 258 fino ad un massimo di euro 2.065).
In ogni caso restano impregiudicati gli effetti della rideterminazione (cfr.
circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E par. 4.3).
Si riassumono di seguito le fonti normative e gli interventi interpretativi in
Articolo 5 legge 28 dicembre 2001,
Articolo 7 legge 28 dicembre 2001,
Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002, par. 7.1 e
Articolo 4, comma 3, decreto-legge Circolare n. 81/E del 6 novembre 2002
24 settembre 2002, n. 209, convertito Risoluzione n. 372/E del 26 novembre 2002
dalla legge 22 novembre 2002, n. 265
Articolo 2, comma 2, decreto-legge
24 dicembre 2002, n. 282, convertito
dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27
Articolo 39, comma 14-undecies,
decreto-legge 30 settembre 2003,
n. 269, convertito dalla legge
24 novembre 2003, n. 326
Articolo 6-bis decreto-legge 24 Comunicato stampa dell’11 marzo 2004
dicembre 2003, n. 355, convertito Circolare n. 35/E del 4 agosto 2004
dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47
(successivamente
dall’articolo 1, comma 376 e comma Circolare n. 16/E del 22 aprile 2005
428, della legge 30 dicembre 2004, n.
Articolo 11-quaterdecies
legge 203/2005
decreto Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, par. 8
Articolo 7, comma 2, lettere da dd) a
gg), del decreto legge n. 70 del 2011
Articolo 1, comma 473, della legge
n. 228 del 2012
Articolo 1, comma 156, della legge
n. 147 del 2013
Articolo 1, commi 626 e 627, della
legge n. 160 del 2014
Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, cap. I, par.
Articolo 1, commi 887 e 888, della
RIGUARDANTI LE IMPRESE
Il comma 61 modifica l’articolo 77 del TUIR prevedendo la riduzione
dell’aliquota IRES ordinaria a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2016.
A decorrere dal 1° gennaio 2017, pertanto, l’aliquota IRES passa dal 27,5
al 24 per cento. Conseguentemente, è rideterminata l’aliquota della ritenuta a
titolo d’imposta - prevista dall’articolo 27, comma 3-ter), del DPR 29
settembre 1973, n. 600 - sugli utili corrisposti alle società ed enti soggetti ad
un’imposta sul reddito delle società in Stati membri dell’Unione europea o
aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo (SEE), inclusi nella lista
di cui all’articolo 168-bis) del TUIR (c.d. white list).
Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze verranno, inoltre,
proporzionalmente rideterminate le percentuali previste per dividendi e
plusvalenze partecipative ai sensi degli articoli 47, comma 1, 58, comma 2, 59
e 68, comma 3, del TUIR, nonché dell’articolo 4, comma 1, lettera q), del D.
lgs 12 dicembre 2003, n. 344.
In virtù di quanto disposto dal comma 64 della legge di stabilità 2016 la
rideterminazione di cui agli articoli 58, comma 2 e 68, comma 3, del TUIR
non si applica ai soggetti indicati nell’articolo 5 del medesimo testo unico.
Sono esclusi dalla riduzione dell’aliquota IRES la Banca d’Italia e gli enti
creditizi e finanziari, di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, per i
quali viene disposta l’applicazione di un’addizionale IRES di 3,5 punti
2. MODIFICHE AL REGIME DI IMPOSIZIONE SOSTITUTIVA DI CUI ALL’ARTICOLO
15, COMMI DA 10 A 12, DEL DECRETO LEGGE 29 NOVEMBRE 2008, N. 185
(COMMI 95 E 96)
Nell’ambito delle disposizioni di favore per le imprese contenute nella legge
di stabilità per il 2016 (legge 28 dicembre 2015, n. 208), i commi 95 e 96
dell’articolo 1 sono intervenuti a modificare il regime di imposizione sostitutiva
di cui ai commi 10 e seguenti dell’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008,
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 2 del 2009.
Al riguardo, si ricorda che il suddetto regime di affrancamento (che deroga in
parte alle disposizioni del comma 2-ter dell’articolo 176 del TUIR) consente alle
società aventi causa delle operazioni di fusione, scissione e conferimento
d’azienda (società conferitaria, incorporante o risultante dalla fusione e
beneficiaria della scissione) di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori
valori contabili - relativi all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività
immateriali - iscritti in bilancio a seguito delle predette operazioni straordinarie;
ciò mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi e
dell’IRAP, con aliquota del 16 per cento, da versare in un’unica soluzione entro
il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio
nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione stessa. Con il versamento
dell’imposta sostitutiva si perfeziona l’esercizio dell’opzione (cfr. circolare n.
28/E del 11 giugno 2009, par. 7).
I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano
fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del
quale è versata l’imposta sostitutiva; ciò ai fini della decorrenza del cd. “periodo
di sorveglianza” di cui all’ultimo periodo del comma 2-ter dell’articolo 176 del
TUIR (cfr. circolare n. 28/E del 11 giugno 2009, par. 5). Con riferimento agli
ammortamenti, la deducibilità dei maggiori valori affrancati è ammessa a
decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata
La versione precedente del comma 10 dell’articolo 15 sopra citato prevedeva
che “la deduzione di cui all’articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6
e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, del maggior valore
dell’avviamento e dei marchi d’impresa” potesse essere effettuata “in misura
non superiore ad un decimo, a prescindere dall’imputazione al conto
Il comma 95 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015 interviene a
modificare il penultimo periodo del comma 10 dell’articolo 15 citato, sostituendo
le parole “non superiore ad un decimo” con le parole “non superiore ad un
quinto”. Per effetto di tale modifica viene portato (da un decimo) ad un quinto il
limite massimo della quota di ammortamento deducibile in ciascun periodo
d’imposta dei maggiori valori affrancati di avviamento e marchi d’impresa,
rendendo ancora più conveniente l’opzione per il regime d’imposizione
sostitutiva in commento.
Le quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali,
invece, sono deducibili “nel limite della quota imputata a conto economico”.
Con riferimento all’ambito temporale di applicazione, il successivo comma 96
stabilisce che: “La disposizione di cui al comma 95 si applica alle operazioni di
aggregazione aziendale poste in essere a decorrere dall’esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2015”. In altri termini, per i soggetti con esercizio
sociale coincidente con l’anno solare, la nuova disposizione si applica alle
operazioni poste in essere a partire dal 1° gennaio 2016, lasciando immutata la
misura massima della deduzione (un decimo) per quanto riguarda i maggiori
valori (di avviamento e marchi d’impresa) iscritti ed affrancati in occasione di
operazioni straordinarie poste in essere negli esercizi precedenti (rectius, poste in
essere fino al 31 dicembre 2015).
Si precisa, inoltre, che se il valore contabile di un determinato avviamento
o marchio d’impresa fosse il risultato complessivo di due operazioni straordinarie
poste in essere in epoche diverse, la prima realizzata precedentemente alla
modifica normativa e la seconda realizzata successivamente, la non retroattività
della novellata disposizione non consente di calcolare, in base al nuovo (ridotto)
periodo di ammortamento, le quote deducibili relative al valore fiscale residuo
delle attività immateriali (avviamento o marchio d’impresa) affrancate ai sensi
del previgente comma 10. In caso di opzione ai sensi del novellato comma 10, si
genererebbe, quindi, un “doppio regime” relativamente al valore fiscalmente
riconosciuto delle predette attività immateriali.
A mero titolo esemplificativo, si supponga che la società avente causa di
un’operazione di conferimento d’azienda, effettuata nel corso del 2016, iscriva
maggiori valori contabili su un marchio d’impresa precedentemente affrancato
dal soggetto dante causa in base al comma 10 dell’articolo 15 del decreto legge n.
185 del 2008, per effetto di una precedente operazione straordinaria fiscalmente
neutrale; qualora, con riferimento al predetto marchio d’impresa, la società
conferitaria decidesse di optare per il medesimo regime di imposizione
sostitutiva, la stessa dovrebbe idealmente separare i due “diversi” valori fiscali: il
primo, in cui la società conferitaria subentra per effetto del conferimento,
continuerà ad essere assoggettato al processo di ammortamento fiscale “per
decimi” (ai sensi del previgente comma 10);
il secondo, derivante
dall’affrancamento del maggior valore iscritto a seguito della nuova operazione,
sarà assoggettato al processo di ammortamento di cui al novellato comma 10
(vale a dire, in misura non superiore ad un quinto).
Poiché, ai sensi dei commi 10-bis e 10-ter dell’articolo 15 del decreto
legge n. 185 del 2008, “le previsioni del comma 10 sono applicabili”,
rispettivamente, “ai maggiori valori delle partecipazioni di controllo, iscritti in
bilancio a seguito dell’operazione a titolo di avviamento, marchi d’impresa e
altre attività immateriali”, nonché “ai maggiori valori - attribuiti ad avviamenti,
marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio consolidato - delle
partecipazioni di controllo acquisite nell’ambito di operazioni di cessione di
azienda ovvero di partecipazioni”, si ritiene che la suddetta modifica normativa
trovi applicazione anche con riferimento al regime di imposizione sostitutiva di
cui ai predetti commi 10-bis e 10-ter (cui è stata data attuazione attraverso il
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 6 giugno 2014).
Tale regime è volto ad ottenere, previo versamento di un’imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP del 16 per cento, il
riconoscimento fiscale dei maggiori valori relativi ad avviamento, marchi
d’impresa ed altre attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato, anziché
nel bilancio d’esercizio, sempre che siano riferibili ai maggiori valori contabili
delle partecipazioni di controllo acquisite ed iscritte nel bilancio individuale per
effetto di operazioni straordinarie o traslative; l’opzione si considera perfezionata
con il versamento dell’imposta sostitutiva, che deve essere effettuato, in un’unica
rata, entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il
periodo di imposta in cui l’operazione ha avuto efficacia giuridica, secondo le
modalità previste dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e
successive modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista (cfr. articolo 4,
comma 5, del provvedimento attuativo).
Si ritiene, ciò nondimeno, che - come specificato nella relazione
illustrativa al disegno di legge di stabilità per il 2016 (“il comma…consente ai
contribuenti di ridurre ulteriormente il periodo di ammortamento previsto per
l’avviamento e i marchi d’impresa dal citato decreto legge n. 185 del 2008”) - la
riduzione del periodo di ammortamento (da dieci a cinque quote) operi
limitatamente al valore affrancato di avviamento e marchi d’impresa, restando
ferma la deduzione in misura non superiore ad un decimo, a prescindere
dall’imputazione al conto economico, per gli ammortamenti relativi ai valori
delle altre attività immateriali “impliciti” nelle partecipazioni di controllo
acquisite per effetto delle predette operazioni.
Va da sé che la nuova disposizione si applica alle partecipazioni di
controllo acquisite per effetto di operazioni straordinarie e traslative poste in
essere a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2015, ferma restando la misura massima della deduzione (un decimo) per quanto
riguarda i valori di avviamento e marchi d’impresa (fiscalmente) riconosciuti ai
sensi dei commi 10-bis e 10-ter per effetto di operazioni poste in essere negli
Valgono, anche per il regime in questione, i chiarimenti sopra forniti con
riferimento alla necessità di tenere distinti i valori fiscali relativi ad un medesimo
avviamento o marchio d’impresa, nel caso in cui i predetti valori siano stati
affrancati ai sensi dei commi 10-bis e 10-ter in corrispondenza di operazioni
realizzate prima e dopo la suddetta modifica normativa.
TASSAZIONE DELL’ATTIVITA’ DI PRODUZIONE E CESSIONE DI ENERGIA
ELETTRICA E CALORICA DA FONTI RINNOVABILI AGROFORESTALI (COMMA
Il comma 910 introduce a regime una norma che, in base all’articolo 22
del D.l 24 aprile 2014, n. 66, avrebbe dovuto trovare applicazione solo in via
transitoria per gli anni 2014 e 2015.
Pertanto, “ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la
produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili
agroforestali, sino a 2.400.000 kWh anno, e fotovoltaiche, sino a 260.000 kWh
anno, nonché di carburanti e prodotti chimici di origine agroforestale provenienti
prevalentemente dal fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono
attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si
considerano produttive di reddito agrario. Per la produzione di energia, oltre i
limiti suddetti, il reddito delle persone fisiche, delle società semplici e degli altri
soggetti di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, è
determinato, ai fini IRPEF ed IRES applicando all’ammontare dei corrispettivi
delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore
aggiunto, relativamente alla componente riconducibile alla valorizzazione
dell’energia ceduta, con esclusione della quota incentivo, il coefficiente di
redditività del 25 per cento, fatta salva l’opzione per la determinazione del reddito
nei modi ordinari, previa comunicazione all’ufficio secondo le modalità previste
dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre
1997, n. 442.
In sostanza, in base al comma 423 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre
2005, n. 266, così come definitivamente modificato dalle legge di stabilità per il
2016, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili
anno, costituiscono attività connesse a quella agricola e si considerano produttive
di reddito agrario.
Oltre i predetti limiti è invece prevista l’applicazione di una tassazione
forfettaria sempreché, tuttavia, con riferimento ai prodotti utilizzati per tali
produzioni, risulti rispettato il criterio della “prevalenza”, così come definito dalla
circolare n. 32/E del 2009.
In particolare, per la produzione e cessione di energia da fonti
fotovoltaiche è richiesto, come esplicitamente chiarito nella risoluzione n. 86/E
del 15 ottobre 2015, il rispetto dei criteri di connessione all’attività agricola
principale indicati nella già citata circolare n. 32/E del 2009.
Mancando il requisito della connessione all’attività agricola principale,
troveranno applicazione, per la parte di reddito derivante dall’energia prodotta in
eccesso, le regole ordinarie in materia di reddito d’impresa.
Ai fini IRAP, pertanto, le imprese agricole che producono energia elettrica
e calorica oltre i limiti stabiliti dal comma 423 devono assolvere il tributo
regionale con l’aliquota ordinaria.
Il valore della produzione netta può essere determinato forfettariamente
aumentando, ai sensi dell’articolo 17 del decreto IRAP, il reddito calcolato con la
percentuale del 25%, “delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente,
dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi di quelli per
prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e degli interessi
passivi”.
Per la produzione e la cessione di energia oltre i suddetti limiti, la base
imponibile deve essere determinata - a seconda della forma giuridica rivestita dal
soggetto esercente - in conformità alle previsioni contenute negli articoli 5 e 5-bis
del decreto IRAP, ogniqualvolta non sia riscontrabile la connessione all’attività
1. ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE ALLE PRESTAZIONI RESE DAI CONSORZIATI
AL CONSORZIO (COMMA 128)
Il comma 128, integrando l’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del
1972 con l’aggiunta della lettera a-quater), ha disposto l’estensione del
meccanismo di assolvimento dell’IVA mediante inversione contabile (cd. reverse
charge) “alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti
del consorzio di appartenenza che, ai sensi delle lettere b), c) ed e) del comma 1
dell’articolo 34 del codice di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e
successive modificazioni, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti
di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura ai
sensi del comma 1 dell’articolo 17-ter del presente decreto. L’efficacia della
disposizione di cui al periodo precedente è subordinata al rilascio, da parte del
Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai
sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28
novembre 2006, e successive modificazioni”.
La disposizione in commento prevede l’applicazione del meccanismo del
reverse charge alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate ai
consorzi che, risultando aggiudicatari di una commessa nei confronti di un ente
pubblico, sono tenuti ad emettere fattura mediante il meccanismo della scissione
dei pagamenti (cd. split payment), di cui all’articolo 17-ter del DPR n. 633 del
Si precisa che i consorzi, a cui si riferisce la norma in esame, sono
unicamente quelli indicati dall’articolo 34, comma 1, del D.Lgs. n. 163 del 2006,
i consorzi stabili, costituiti anche in forma di società consortili ai
sensi dell’articolo 2615-ter del codice civile, tra imprenditori individuali,
anche artigiani, società commerciali, società cooperative di produzione e
i consorzi ordinari di concorrenti di cui all’articolo 2602 del codice
Debbono,
dall’ambito
disposizione in argomento i raggruppamenti temporanei di imprese di cui
all’articolo 37 del D. lgs 12 aprile 2006, n. 163 e le imprese aderenti al contratto
di rete di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del decreto-legge 10 febbraio 2009, n.
5, convertito con modificazioni dalla legge 9 aprile 2009, n. 33.
In proposito, è il caso di evidenziare che in base al meccanismo
denominato split payment - previsto dal citato articolo 17-ter del DPR n. 633 del
1972, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle pubbliche
amministrazioni contemplate dalla norma, per i quali queste non siano debitori
d’imposta - l’IVA addebitata dal fornitore (nella specie, dal consorzio) nelle
relative fatture deve essere versata all’Erario direttamente dall’amministrazione
acquirente, anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del
corrispettivo dal pagamento della relativa imposta (cfr. circolari n. 1/E del 9
febbraio 2015 e n. 15/E del 13 aprile 2015).
In sostanza, nelle operazioni effettuate dai consorzi nei confronti della
P.A. e soggette al meccanismo della scissione dei pagamenti, l’IVA relativa a tali
operazioni non è pagata al consorzio cedente o prestatore unitamente al
corrispettivo, ma viene versata all’Erario direttamente
Amministrazione cessionaria o committente.
Ciò posto, si osserva che per i
consorzi che effettuano operazioni
prevalentemente nei confronti della P.A. in regime di split payment e che
acquistano servizi dalle società consorziate, si viene a determinare la formazione
di un credito IVA strutturale, in quanto gli stessi non possono compensare
l’imposta relativa alle operazioni attive effettuate nei confronti della P.A. –
soggette al meccanismo della scissione dei pagamenti – con quella assolta in
relazione ai servizi acquistati dalle società consorziate.
In particolare, sotto il profilo finanziario, i consorzi di cui trattasi
trasferiscono, di norma, ai propri consorziati importi superiori a quelli incassati
dall’Amministrazione pubblica cessionaria o committente (tali importi, infatti,
sono gravati da un’imposta che, relativamente alle operazioni attive, non entra
consorzi),
successivamente saranno loro rimborsate dall’Erario.
Con l’introduzione del meccanismo del reverse-charge alle prestazioni di
servizi rese dalle imprese consorziate ai consorzi, il Legislatore ha inteso
semplificare, in sostanza, la riscossione del tributo, evitando che i consorzi che
hanno quale committente principale la P.A. e che applicano il meccanismo dello
split payment, si trovino in una costante condizione di credito IVA.
Al riguardo, giova ricordare che l’applicazione del meccanismo
dell’inversione contabile comporta che il destinatario della cessione o della
prestazione (nella specie, il consorzio), se soggetto passivo d’imposta nel
territorio dello Stato, sia obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del
cedente o del prestatore.
In particolare, secondo tale meccanismo i prestatori di servizi (nella
specie, le società consorziate) sono tenuti ad emettere fattura senza addebito
d’imposta, mentre il committente (il consorzio) dovrà integrare la fattura con
l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta ed annotarla nel registro delle
fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli articoli 23 o 24 del DPR n.
633 del 1972; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel
registro degli acquisti di cui all’articolo 25 dello stesso DPR n. 633 del 1972.
L’efficacia della disposizione in commento è subordinata al rilascio, da
parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di
deroga ai sensi dell’articolo 395 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del
28 novembre 2006, il quale prevede, fra l’altro, che “il Consiglio, deliberando
all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato
membro ad introdurre misure speciali di deroga alla presente direttiva, allo
scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune evasioni o
elusioni fiscali”.
La previsione di cui al comma 128 necessita, quindi, di una preventiva
apposita autorizzazione da parte degli organismi europei, non rientrando fra le
operazioni per le quali gli Stati membri possono stabilire, senza alcun limite
temporale, che il soggetto tenuto al versamento dell’IVA sia il cessionario o il
committente in luogo del cedente o prestatore (v. articolo 199 della direttiva
2006/112/CE), né fra quelle – a carattere temporaneo – per le quali gli Stati
membri possono prevedere l’applicazione del meccanismo del reverse charge
fino al 31 dicembre 2018 e per un periodo minimo di due anni (v. articolo 199bis della direttiva 2006/112/CE).
Pertanto, la norma in commento troverà applicazione solo a condizione
che il Consiglio dell’Unione europea autorizzi la misura speciale di deroga di cui
al citato articolo 395 della direttiva 2006/112/CE.
Il comma 365 ha modificato l’art. 32, comma 1, del D.l 12 settembre
2014, n. 133, che ha equiparato, per un periodo di tempo limitato, le strutture
organizzate per la sosta e il pernottamento di turisti all'interno delle proprie unità
da diporto, ormeggiate nello specchio acqueo appositamente attrezzato (c.d.
marina resort), alle strutture ricettive all’aria aperta. Con la conseguenza che per
le prestazioni, rese ai clienti alloggiati nei c.d. marina resort, ha trovato
applicazione l’aliquota IVA ridotta del 10 per cento IVA, di cui al numero 120)
della Tabella A, parte terza, allegata al DPR n. 633 del 1972 (concessa ai clienti
alle strutture ricettive turistiche), invece di quella ordinaria pari al 22 per cento.
La novella in esame ha reso permanente l’equiparazione, prima temporanea e la
cui scadenza era prevista al 31 dicembre 2015.
Al riguardo, tuttavia, si evidenzia che la Corte costituzionale, con sentenza
n. 21 del 2016, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del citato art. 32,
comma 1, del D.L. n. 133 del 2014, come modificato dell’ art. 1, comma 365,
della L. 28 dicembre 2015, n. 208, nella parte in cui non prevede che la
configurazione delle strutture organizzate per la sosta e il pernottamento di turisti
all’interno delle proprie unità da diporto ormeggiate nello specchio acqueo
appositamente attrezzato come strutture ricettive all’aria aperta debba avvenire
nel rispetto dei requisiti stabiliti dal Ministero delle infrastrutture e dei trasporti,
sentito il Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo, previa intesa
nella Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province
Si è del parere che la sentenza in commento rientri tra le cosiddette
“sentenze
additive”,
annullarla,
trasformandola, aggiungendo alla norma un’ulteriore previsione che, in
osservanza della Costituzione, avrebbe dovuto necessariamente essere prevista
sin dalla sua origine.
La Consulta, pertanto, ha integrato le norma inserendo la necessità del
ricorso a moduli cooperativi, con la previsione di un intervento di un organismo
misto, deputato istituzionalmente alla composizione di interessi contrapposti tra
lo Stato e le Autonomie locali, qual è la Conferenza permanente per i rapporti tra
La natura dell’intervento operato dalla Corte (sentenza additiva e non
abrogatoria) comporta, in linea di principio, che la legge modificata conservi
intatta la sua efficacia in ogni sua parte che non sia incompatibile con la modifica
Si ritiene, inoltre, che, benché la sentenza della Corte abbia efficacia
retroattiva, restino salvi i diritti acquisiti ed i rapporti definiti in precedenza.
Il comma 396 semplifica la cessione gratuita di prodotti a enti,
associazioni o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza,
beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS.
In particolare, la semplificazione è realizzata mediante l’innalzamento a
15.000 euro (rispetto agli attuali 5.164,57 euro) del limite del costo dei beni
gratuitamente ceduti - contenuto nell’articolo 2, comma 2, lettera a) del dPR 10
novembre 1997, n. 441 - oltre il quale occorre inviare la prescritta comunicazione
all’amministrazione finanziaria per poterli consegnare. Tale comunicazione resta
in ogni caso facoltativa, senza limiti di valore, quando i beni ceduti gratuitamente
siano facilmente deperibili (gli alimenti).
Al riguardo, giova ricordare che i commi 1 e 2, dell’articolo 1, del citato
DPR n. 441 del 10 novembre 1997 (Regolamento recante norme per il riordino
della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto), dispongono che “1.
Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei
luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi
rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, filiali,
succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella
disponibilità dell'impresa.”
2. La presunzione di cui al comma 1 non opera se è dimostrato che i beni
b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in
dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto,
mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà.”
Il successivo articolo 2 indica le modalità per vincere, ai fini IVA, le
presunzioni di cui al precedente articolo 1.
In particolare, per quel che qui interessa, al comma 2 sono indicate le
procedure da adottare per provare la gratuità delle cessioni, di cui all’articolo 10,
primo comma, n 12 del DPR n. 633 del 1972, effettuate nei confronti di enti
pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di
assistenza, beneficienza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle
Onlus, in assenza delle quali la cessione è considerata imponibile.
dell’amministrazione finanziaria e ai comandi della Guardia di Finanza di
competenza, con l’indicazione della data, ora e luogo di inizio del
trasporto, della destinazione finale dei beni, nonché dell’ammontare
complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni gratuitamente
ceduti. Tale comunicazione deve pervenire agli uffici almeno cinque
giorni prima della consegna;
c) dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi della legge 4 gennaio
1968, n. 15, con la quale l’ente ricevente attesti natura, qualità e quantità
dei beni ricevuti corrispondenti ai dati contenuti nel documento di cui alla
Come già anticipato, dunque, la comunicazione di cui alla lettera a) può
non essere inviata se “l'ammontare del costo dei beni stessi non sia superiore a
euro quindicimila [limite aumentato dalla legge di stabilità per il 2016] o si tratti
di beni facilmente deperibili”.
RIDOTTA IVA PER I PRODOTTI EDITORIALI IN FORMATO
ELETTRONICO (COMMA 637)
Il comma 637 ha modificato l'articolo 1, comma 667, della legge 23
dicembre 2014, n. 190, (c.d. legge di stabilità 2015) che, nell’attuale
formulazione, dispone: “Ai fini dell'applicazione della tabella A, parte II,
numero 18), allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633, e successive modificazioni, sono da considerare giornali, notiziari
quotidiani, dispacci delle agenzie di stampa, libri e periodici tutte le
pubblicazioni identificate da codice ISBN o ISSN e veicolate attraverso qualsiasi
supporto fisico o tramite mezzi di comunicazione elettronica”.
Per effetto della predetta disposizione, l’aliquota IVA del 4 per cento di
cui al punto 18), della tabella A, allegata al DPR n. 633 del 1972, già prevista per
la fornitura, in formato cartaceo, di giornali e notiziari quotidiani, dispacci delle
agenzie di stampa, libri e periodici, è applicabile anche alla fornitura, in formato
digitale, dei predetti prodotti editoriali.
Sulla base del tenore letterale della disposizione in esame si ritiene che
l’aliquota IVA del 4 per cento sia applicabile anche alle operazioni di messa a
disposizione “on line” (per un periodo di tempo determinato) dei prodotti
editoriali sopra menzionati. Si tratta di quelle fattispecie, sempre più diffuse, in
cui al consumatore è offerta la fruizione dei prodotti editoriali mediate utilizzo di
siti web ovvero piattaforme elettroniche. Si pensi alla consultazione di
biblioteche on line che prevedono, altresì, una serie di servizi aggiuntivi quali:
ricerche; inserire commenti, stampare. Del resto, il riferimento della novella
legislativa alle pubblicazioni “veicolate … tramite mezzi di comunicazione
elettronica” appare suscettibile di essere interpretato nel senso di ammettere al
beneficio dell’aliquota super ridotta la fornitura, in formato digitale, ancorché per
un periodo limitato, di giornali e notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di
stampa, libri, periodici.
La novella legislativa in commento fa riferimento a prodotti editoriali
contraddistinti da un proprio codice ISBN (per i libri e prodotti affini) o ISSN
(per le pubblicazioni in serie come periodici, quotidiani o riviste, gli annuari,
ecc.). Si tratta di codici adottati a livello internazionale che consentono
un'identificazione univoca del prodotto editoriale. Il codice ISBN è gestito da
Agenzie che operano per area nazionale, linguistica o geografica, mentre il
coordinamento internazionale del sistema ISBN è affidato alla Agenzia
internazionale ISBN che promuove, coordina e sovrintende l’utilizzo del sistema
ISBN su scala mondiale. Il codice ISSN è gestito da apposito ente in ambito
nazionale secondo le direttive della rete internazionale ISSN.
Al riguardo, si precisa che ai fini dell’applicazione dell’aliquota Iva ridotta
del 4 per cento, il codice ISBN o ISSN è condizione necessaria ma non
sufficiente. Occorre, infatti, che il prodotto editoriale abbia le caratteristiche
distintive tipiche dei giornali e notiziari quotidiani, dispacci delle agenzie di
stampa, libri, periodici, per la cui individuazione si rinvia ai precedenti
documenti di prassi della scrivente (cfr. circolare n. 23/E del 2014 e circolare n.
328 del 1997).
Giova richiamare, infine, la circolare n. 23/E del 2014 con la quale è stato
precisato che, nell’ipotesi di cessioni di un libro su carta che al suo interno
contiene una chiave di accesso mediante la quale l’acquirente del prodotto
cartaceo può acquisire, tramite collegamento a portale internet, copia in formato
elettronico del libro cartaceo già acquistato, ovvero aggiornamenti dello stesso, la
vendita del libro costituisce, sotto l’aspetto sostanziale, una cessione di beni.
In tali casi, pertanto, tornano applicabili, ai fini della determinazione
dell’imposta dovuta e dell’aliquota applicabile, le disposizioni riferibili al libro
cartaceo. Ciò, sempre che l’acquirente non debba pagare uno specifico
corrispettivo per l’aggiuntivo servizio elettronico (Cfr. Circolare n. 23/E del
Si è dell’avviso che, a seguito della novella legislativa in commento, la
predetta indicazione torna applicabile anche ai giornali, notiziari quotidiani,
dispacci delle agenzie di stampa e periodici in formato cartaceo contenente una
chiave di accesso mediante la quale l’acquirente del prodotto cartaceo può
acquisire, tramite collegamento a portale internet, copia in formato elettronico
del prodotto editoriale già acquistato.
1. ESCLUSIONE DELLA SOGGETTIVITÀ
SOGGETTI (COMMA 70)
PASSIVA, AI FINI IRAP, IN CAPO A TALUNI
Il comma 70 ha apportato una serie di modifiche all’articolo 3 del D. lgs
15 dicembre 1997, n. 446 (di seguito, anche decreto IRAP), non facendo più
rientrare tra i soggetti passivi del tributo regionale:
a) i soggetti che esercitano un’attività agricola ai sensi dell’articolo 32
del TUIR;
le cooperative ed i loro consorzi che forniscono in via principale,
anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, ivi comprese le
sistemazioni idraulico-forestali (soggetti equiparati agli imprenditori agricoli
dall’articolo 8 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 227);
le cooperative della piccola pesca e loro consorzi di cui all’articolo
10 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
Conseguentemente, è stato eliminato dal testo normativo del predetto
articolo 3 del decreto IRAP ogni riferimento alla tassazione delle imprese
agricole ai fini del tributo regionale.
Lo stesso comma 70 ha abrogato l’articolo 45, comma 1, del D. Lgs. n.
446 del 97, che fissava all’1,90 per cento l’aliquota IRAP per i soggetti operanti
nel settore agricolo, nonché per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi,
di cui all’articolo 10 del DPR n. 601 del 1973.
Si ritiene, pertanto, che, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2015, l’esclusione dall’IRAP in commento
riguardi le attività, appositamente richiamate dal comma 70, per le quali in
precedenza si applicava l’aliquota dell’1,90 per cento.
Resta ferma, invece, l’applicazione dell’IRAP, con aliquota ordinaria,
per le attività di agriturismo, allevamento - con terreno insufficiente a produrre
almeno un quarto dei mangimi necessari - e per le attività connesse rientranti
nell’articolo 56-bis del TUIR .
Il comma 73 ha apportato modifiche all’articolo 11, comma 4-octies), del
decreto IRAP, con l’aggiunta del seguente periodo “La deduzione di cui al
periodo precedente è ammessa altresì, nei limiti del 70 per
differenza ivi prevista, calcolata per ogni lavoratore stagionale impiegato per
almeno centoventi giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo
contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell'arco temporale di due
anni a partire dalla data di cessazione del precedente contratto”.
La misura si inserisce nel quadro delle modifiche normative dirette a
ridurre l’incidenza del costo del lavoro sul valore della produzione netta,
estendendo la deducibilità delle spese per il personale impiegato a tempo
indeterminato – già prevista a partire dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2014 - anche ai lavoratori stagionali assunti con contratto
a tempo determinato per lo svolgimento di attività stagionali ricorrenti.
Si è voluto, in tal modo, riconoscere il beneficio fiscale previsto, ai fini
IRAP, per il lavoro a tempo indeterminato anche a quei settori che ricorrono in
modo sistematico al lavoro stagionale.
La norma riconosce, infatti, la possibilità di dedurre il 70 per cento dei
costi sostenuti (al netto delle deduzioni spettanti) per i lavoratori stagionali,
impiegati per almeno 120 giorni nell’arco di due periodi d’imposta successivi,
anche non consecutivi, a partire dal secondo contratto stipulato col medesimo
datore di lavoro entro il secondo anno successivo alla data di cessazione del
primo contratto utile ai fini del computo dei giorni lavorativi richiesti.
Il calcolo deve intendersi riferito alle giornate di effettivo impiego (e non
di formale assunzione), computando anche la prestazione relativa al primo
contratto di lavoro. Il beneficio risulta applicabile a partire dal 1° gennaio 2016
e consente, pertanto, di tener conto dei contratti stipulati nel corso del 2015. In tal
senso, depone anche la relazione tecnica, che stima gli effetti sul gettito della
misura in esame già a partire dall’anno 2016.
Si ipotizzi che la società Alfa assuma un lavoratore nel periodo compreso
tra il 01/03/ e il 30/05/2016 e, successivamente stipuli un secondo contratto con il
medesimo lavoratore nel periodo 01/06 – 31/07/2017. In relazione al secondo
rapporto di lavoro è riconosciuta una deduzione pari al 70% delle spese sostenute
per il dipendente in relazione ai giorni di effettivo impiego (61 giorni), al netto di
eventuali deduzioni spettanti. Il lavoratore risulta infatti complessivamente
impiegato per 152 giorni nell’arco dei due periodi d’imposta considerati.
Analogo beneficio spetterebbe nella diversa ipotesi in cui il secondo contratto
venga stipulato entro due anni dalla data di cessazione del primo (es.
30/03/2018), sempreché la prestazione lavorativa sia resa per almeno 120 giorni
complessivi, considerando anche il periodo di impiego relativo al primo
contratto. L’agevolazione andrebbe, altresì, riconosciuta in relazione ad un terzo
contratto stipulato entro due anni dalla cessazione del secondo, a condizione che i
giorni di impiego risultino almeno pari a 120 giorni, considerando anche quelli
afferenti al secondo contratto.
La norma integra l’articolo 2 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446, che, definendo il presupposto per l’applicazione dell’IRAP, stabilisce che
l’imposta si applica in caso di “esercizio abituale di un’attività autonomamente
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli
organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto
d’imposta”.
Il comma 125 della legge di stabilità ha inserito in tale articolo il comma
1-bis per disciplinare l’applicazione dell’imposta in peculiari ipotesi di attività
professionale svolta dai medici.
In particolare, il comma 1-bis stabilisce che “Non sussiste autonoma
organizzazione ai fini dell’imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto
professione all’interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per
l’attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio
dell’autonoma organizzazione, l’ammontare del reddito realizzato e le spese
organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano
lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario
nazionale.”.
La norma ha la finalità, in sostanza, di escludere dall’IRAP i redditi
professionali derivanti dall’attività medica svolta avvalendosi di un’autonoma
organizzazione qualora gli stessi risultino marginali rispetto a quelli conseguiti
per l’attività svolta all’interno di una struttura ospedaliera, e quindi avvalendosi
di un’organizzazione riferibile ad altrui responsabilità ed interesse.
Tale assunto trova conferma nella Relazione Tecnica alla legge di
stabilità per il 2016 laddove, riguardo alla modifica normativa in oggetto,
specifica che “soltanto un numero limitato di soggetti otterrebbe l’esenzione
dall’IRAP, in considerazione del fatto che gli stessi già attualmente non versano
la suddetta imposta o in quanto già non si configurano come stabili
organizzazioni o in quanto non esercitano altra attività rispetto a quella svolta
presso le strutture ospedaliere in qualità di lavoratori dipendenti”.
Per tale motivo, la Relazione Tecnica non ascrive alla disposizione in
esame effetti in termini di gettito, “alla luce del numero assolutamente
trascurabile delle fattispecie interessate”.
Tenuto conto della ratio della disposizione, si ritiene che la dizione
“reddito complessivo” contenuta nella norma per indicare il termine al quale
rapportare la percentuale derivante dalla attività svolta presso la struttura
ospedaliera, intenda riferirsi al solo reddito di lavoro autonomo prodotto dal
medico, derivante sia dall’attività professionale esercitata presso la struttura
ospedaliera sia dall’attività esercitata al di fuori di detta struttura. Ai fini in
esame non risulterebbero, infatti, rilevanti le altre categorie di reddito che, ai
sensi dell’art. 8 del TUIR, concorrono alla determinazione del reddito
complessivo ma non rilevano ai fini IRAP (redditi di lavoro dipendente, fondiari,
La norma dispone, altresì, che ai fini della sussistenza dell’autonoma
organizzazione, sono irrilevanti l’ammontare del reddito professionale realizzato
e le spese direttamente connesse alla predetta attività di medico. Con ciò
precisando che l’esenzione dall’IRAP nei casi indicati opera a prescindere dalla
entità del reddito derivante dalle attività autonomamente organizzate e dalle
spese sostenute per la sua produzione.
In relazione al diverso caso dei medici in Convenzione con il Servizio
Sanitario Nazionale, la norma asserisce poi che per l’esistenza dell’autonoma
organizzazione è comunque configurabile, ed è quindi dovuta l’IRAP, in
presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla
Su tale ultima questione, la scrivente si era già pronunciata con circolare
28 maggio 2010, n. 28, ove, al par. 4, relativamente ai medici di medicina
generale convenzionati con il Servizio Sanitario Nazionale, ha chiarito che
l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile in presenza di elementi
che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto
In merito agli “standard minimi” previsti dalla convenzione si richiama
la recente sentenza della Corte di Cassazione a sezioni unite, n. 7291/2016
depositata il 13 aprile 2016, relativa alla attività di medicina di gruppo svolta da
parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio Sanitario
nazionale. I giudici di legittimità hanno premesso che l’attività della medicina di
gruppo, svolta ai sensi dell’articolo 40, comma 9, del DPR 28 luglio 2000 n. 270
(con il quale è stato reso esecutivo l’accordo collettivo nazionale per la disciplina
dei rapporti con i medici di medicina generale), non è riconducibile ad uno dei
tipi di società o enti di cui agli articoli 2 e 3 del decreto legislativo n. 446 del
1997 che - come ribadito dalla stessa Corte a sezioni Unite con la sentenza n.
7371/2016, depositata il 14 aprile 2016 - costituiscono ex lege un presupposto
d’imposta ai fini IRAP, ma rappresenta una forma associativa di assistenza
primaria regolamentata normativamente (dal richiamato articolo 40). Posto che,
ai sensi del richiamato comma 9 dell’articolo 40, l’attività di medicina di gruppo
si caratterizza, tra l’altro, per l’utilizzo di supporti tecnologici e strumentali
comuni e per l’utilizzo da parte dei componenti il gruppo di eventuale personale
di segreteria o infermieristico comune, la Corte esclude che la presenza di tale
personale dipendente, rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile”
richiesto per lo svolgimento dell’attività, integri il requisito dell’autonoma
organizzazione ai fini del presupposto impositivo IRAP (cfr. anche Cass. SS.UU
10 maggio 2016, n. 9451).
CAPITOLO V: NOVITA’ IN MATERIA DI AGEVOLAZIONI
1. CREDITO D’IMPOSTA SCUOLA (C.D. “SCHOOL BONUS”) (COMMA 231)
Il comma 231, lett. a) posticipa di un anno l’entrata in vigore del credito
d’imposta scuola (c.d. “school bonus”), istituito dall’articolo 1, commi da 145 a
150, della legge 107 del 13 luglio 2015, n. 107 (riforma del sistema nazionale di
vigenti).
Per quanto riguarda il profilo soggettivo, il credito suddetto è
riconosciuto alle persone fisiche, agli enti non commerciali e ai soggetti titolari di
Il credito d’imposta in questione è previsto per i soggetti che effettuano
“erogazioni liberali in denaro destinate agli investimenti in favore di tutti gli
istituti del sistema nazionale di istruzione, per la realizzazione di nuove strutture
scolastiche, per la manutenzione e il potenziamento di quelle esistenti e per il
sostegno a interventi che migliorino l’occupabilità degli studenti”.
Il credito d’imposta, in base alla nuova formulazione della norma, è pari
al 65 per cento delle erogazioni liberali effettuate nei periodi d’imposta 2016 e
2017 e al 50 per cento di quelle effettuate nel periodo d’imposta 2018. La misura
agevolativa non è cumulabile con altre agevolazioni previste per le medesime
spese ed è previsto un tetto massimo di euro 100.000 di spese agevolabili per
ciascun periodo d’imposta.
Il credito di imposta è ripartito in tre quote annuali di pari importo. In
particolare, i soggetti titolari di reddito d’impresa potranno utilizzare il credito
d’imposta in compensazione tramite modello F24, ai sensi dell’articolo 17 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni e lo stesso
non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività
Relativamente ai limiti di utilizzo, con riferimento ai soggetti titolari di
reddito di impresa – in assenza di una contraria previsione da parte della norma
istitutiva - il credito soggiace agli ordinari limiti di fruizione, pari a 250.000
euro, previsti dall’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244
Quanto al coordinamento di tale limite con quello generale alle
compensazioni previsto dall’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388
(limite di euro 700.000) si confermano i chiarimenti resi con la risoluzione n.
9/DF del 3 aprile 2008, secondo cui “(…) qualora in un determinato anno il
contribuente si trovi nella condizione di non poter sfruttare appieno il limite
generale dei 516.456,90 (ndr. attualmente, 700.000 euro), sarà possibile
utilizzare i crediti d’imposta in questione anche lo specifico limite dei 250.000
euro, fino a colmare la differenza non sfruttata del limite generale (…)”.
Peraltro si ricorda che il limite di cui al citato articolo 34, non riguarda i
crediti di imposta nascenti dall’applicazione di discipline agevolative
sovvenzionali, consistenti - come nel caso de quo - nell’erogazione di contributi
pubblici sotto forma di crediti compensabili con debiti tributari o contributivi (cfr
ex multis Circolare n. 219 del 18 settembre 1998 e risoluzione n. 86/E del 24
maggio 1999).
Si precisa, inoltre, che per le caratteristiche del credito in esame, non si
applica neanche la limitazione di cui all'articolo 31 del decreto-legge n. 78 del
2010, che prevede un divieto di compensazione ai sensi dell’articolo 17, comma
1, del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti relativi alle imposte erariali
in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di
ammontare superiore a 1.500 euro (cfr circolare n. 13 del 2011 e relazione
illustrativa al DL n. 78 del 2010).
Il credito di imposta spetta a condizione che le somme siano versate in
un apposito capitolo dell’entrata del bilancio dello Stato, secondo modalità
definite con decreto del Ministro dell’istruzione dell’università e della ricerca, di
I soggetti beneficiari provvedono a dare pubblica comunicazione
dell'ammontare delle somme erogate, nonché della destinazione e dell'utilizzo
delle erogazioni stesse, tramite il proprio sito web istituzionale, nell'ambito di
una pagina dedicata e facilmente individuabile, e nel portale telematico del
DI IMPOSTA PER FAVORIRE LE EROGAZIONI LIBERALI A SOSTEGNO
DELLA CULTURA (C.D. “ART-BONUS”) (COMMI DA 318 A 319)
Il D.l. 31 maggio 2014, n. 83, convertito con modificazione dalla legge
29 luglio 2014, n. 106 , ha introdotto, nell’ambito delle disposizioni urgenti per la
tutela del patrimonio culturale, lo sviluppo della cultura e il rilancio del turismo,
(c.d. “Art-Bonus”).
L’articolo 1 del citato D.l. prevedeva infatti, un regime fiscale agevolato
di natura temporanea, sotto forma di credito di imposta, nella misura del 65 per
cento delle erogazioni effettuate nel 2014 e nel 2015, e nella misura del 50 per
cento delle erogazioni effettuate nel 2016, in favore delle persone fisiche e
giuridiche che effettuano erogazioni liberali in denaro per interventi a favore
In particolare, l’articolo 1, comma 1, del D.l. n. 83 del 2014, per effetto
delle modifiche apportate dall’articolo 1, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190,
nella versione vigente sino al 31 dicembre 2015, stabiliva che “Per le erogazioni
liberali in denaro effettuate nei tre periodi d’imposta successivi a quello in corso
al 31 dicembre 2013, per interventi di manutenzione, protezione e restauro di
beni culturali pubblici, per il sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di
appartenenza pubblica, delle fondazioni lirico-sinfoniche e dei teatri di
tradizione e per la realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento
di quelle esistenti di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro,
svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, ... spetta un credito d'imposta,
a) 65 per cento delle erogazioni liberali effettuate in ciascuno dei due periodi
d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2013;
b) 50 per cento delle erogazioni liberali effettuate nel periodo d'imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”.
Per effetto delle modifiche apportate alla disciplina dell’Art-Bonus
dall’articolo 1, commi 318 e 319, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di
stabilità 2016), l’agevolazione fiscale in commento è stata resa permanente.
Pertanto, al verificarsi di tutte le condizioni di legge, per le erogazioni liberali
alla cultura effettuate a partire dal 1° gennaio 2014 viene riconosciuto il credito
La legge di stabilità 2016, oltre ad eliminare il limite temporale, ha
fissato un’unica misura di spettanza del credito di imposta, pari al 65%. Pertanto,
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