Source: http://kraken.slv.cz/5Afs23/2011
Timestamp: 2018-10-18 00:03:35+00:00
Document Index: 57221010

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 583', '§ 10', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 583', '§ 577', '§ 583', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 10', '§ 4', 'soud ', '§ 577', '§ 261', '§ 409', '§ 577', '§ 581', '§ 585', '§ 583', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 15', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 78', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 60', 'soud ']

5Afs23/2011
5 Afs 23/2011-109
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: JUDr. I. B., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2010, è. j. 10 Ca 372/2008-86,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2010, è. j. 10 Ca 372/2008-86, se ru¹í.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 15. 10. 2008, è.j. 13911/08-100-100525, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 5000 Kè do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 28. 3. 2007, è. j. 92812/07/008911/7862, domìøil Finanèní úøad pro Prahu 8 ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 390 842 Kè. Proti uvedenému dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání.
Rozhodnutím ze dne 15. 10. 2008, è. j. 13911/08-100-100525, ¾alovaný odvolání ¾alobce zamítl. ®alovaný konstatoval, ¾e ¾alobce neoprávnìnì nezahrnul do základu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003 pøíjmy, které získal prodejem bytových jednotek è. 11, 15 a nebytových jednotek è. 12 a 14 v bytovém domì è. p. 266, nacházejícím se v k. ú. Èeské Budìjovice 3, obec Èeské Budìjovice. ®alobce neprokázal, ¾e pøi koupi a následném prodeji jednotek tøetím osobám jednal jako komisionáø na úèet jiné osoby. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce nabyl vlastnická práva k uvedeným jednotkám vkladem do katastru nemovitostí, je podle ¾alovaného zøejmé, ¾e pøi prodeji jednal vlastním jménem a na svùj úèet, nebo» nakládal se svým majetkem, a to bez ohledu na to, zda nemovitosti poøídil za prostøedky vlastní nebo cizí. Za daných okolností tedy podle názoru ¾alovaného nelze hovoøit o re¾imu komisionáøské smlouvy a penì¾ní prostøedky, je¾ mu poskytla jiná osoba ke koupi nemovitostí, lze v souladu s § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ) pro daòové úèely kvalifikovat jako pùjèku. Komisionáø se stává vlastníkem nemovitostí poøízených za prostøedky poskytnuté komitentem, který se ocitá v pozici vìøitele z pùjèky. Pro úèely daòového øízení se proto komisionáøská smlouva, jejím¾ pøedmìtem je koupì a prodej nemovitostí, posuzuje jako pùjèka.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal ¾alobce ¾alobu u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 16. 12. 2010, è. j. 10 Ca 372/2008-86, zamítl. Mìstský soud se ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìtné nebytové prostory è. 11, 12, 14 a 15 nakoupil v roce 2002 na cizí úèet. Naopak v øízení byla podle jeho názoru shromá¾dìna øada dùkazù, které tento pøedpoklad vyvracejí. Mìstský soud poukázal na to, ¾e ¾alobce nejprve tvrdil, ¾e jednotky koupil na základì komisionáøské smlouvy uzavøené v roce 2003 se spoleèností TES, a.s. Jako dùkaz tohoto tvrzení pøedlo¾il komisionáøkou smlouvu ze dne 3. 1. 2003 a pokladní doklady, podle nich¾ mu bylo spoleèností TES, a. s. pøedáno 1 500 000 Kè dne 3. 1. 2003 a 150 000 Kè dne 15. 4. 2003. Této verzi odpovídalo i vyúètování plnìní komisionáøské smlouvy ke dni 31. 12. 2003. Poté ov¹em vy¹lo najevo, ¾e kupní cena byla uhrazena ji¾ v roce 2002, a nemohla proto být uhrazena z prostøedkù, které získal ¾alobce od spoleènosti TES, a. s. ®alobce následnì doplnil svá pùvodní tvrzení a uvedl, ¾e dne 2. 4. 2002 uzavøel komisionáøskou smlouvu s MVDr. M. a Ing. S. Poté se souhlasem v¹ech zúèastnìných stran vstoupila do práv a povinností komitenta spoleènost TES, a. s., která uzavøela se ¾alobcem dne 3. 1. 2003 novou komisionáøskou smlouvu. A¾ poté zahrnul ¾alobce ji¾ døíve pøijaté penì¾ní prostøedky do svého úèetnictví.
Mìstský soud konstatoval, ¾e pokud by ¾alobce obdr¾el ji¾ v roce 2002 zálohu na nákup nebytových jednotek, pak nemohl tyto prostøedky zároveò obdr¾et v hotovosti v roce 2003. O výplatì této hotovosti v roce 2003 v¹ak svìdèí ¾alobcem pøedlo¾ené úèetní doklady, úèetní záznamy ¾alobce a spoleènosti TES, a. s., stejnì jako svìdecká výpovìï Ing. S. Z ¾alobcem pøedlo¾eného vyúètování sestaveného ke dni 31. 12. 2003 vyplývá, ¾e v souvislosti s uzavøenou smlouvou pøijal penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 650 000 Kè. Mìstský soud z tohoto dùvodu konstatoval, ¾e ¾alobcova tvrzení a jím pøedlo¾ené doklady obsahují rozpory, které nelze logickou interpretací odstranit. ®alobce neprokázal, ¾e by nebytové jednotky v roce 2002 nakoupil za cizí prostøedky, nebo» k prokázání tohoto tvrzení pøedlo¾il jediný doklad, a to komisionáøkou smlouvu ze dne 2. 4. 2002, její¾ vìrohodnost v¹ak vyvracejí dal¹í dùkazy.
Mìstský soud dále konstatoval, ¾e i kdyby bylo prokázáno, ¾e ¾alobce koupil pøedmìtné jednotky na základì komisionáøské smlouvy na úèet komitenta, nemìlo by to vliv na vý¹i jeho daòové povinnosti. Ustanovení § 583 odst. 1 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen obchodní zákoník ) upravující nabývání vlastnického práva k movitým vìcem získaným pro komitenta se nevztahuje na vìci nemovité. Není tedy podle mìstského soudu pochyb o tom, ¾e se ¾alobce stal vlastníkem pøedmìtných jednotek bez ohledu na údajnì uzavøenou komisionáøkou smlouvu. Prodal-li tedy ¾alobce vlastní bytové jednotky, je zaplacená kupní cena pøíjmem z pøevodu vlastního bytu podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), který mìl ¾alobce zahrnout do svého daòového pøiznání.
®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost, pøièem¾ uvedl, ¾e ji opírá o dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., ve skuteènosti v¹ak uvedl i dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Stì¾ovatel tedy namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedchozím øízení a vadu øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl mìstský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Stì¾ovatel v prvé øadì namítal, ¾e jeho tvrzení nejsou v rozporu s jeho úèetnictvím a úèetními doklady, nýbr¾ s úèetnictvím spoleènosti TES, a. s., za jeho¾ obsah neodpovídá. Jediným pøíjmem stì¾ovatele byla odmìna z komisionáøské smlouvy, o ostatních pøíjmech a výdajích proto úètoval mimo pøíjmy a výdaje ovlivòující základ danì. Podle pøedlo¾ených úèetních dokladù stì¾ovatel nemìl v roce 2003 ¾ádný zdanitelný pøíjem, který by souvisel s tímto obchodním pøípadem. Mìstský soud podle jeho názoru nesprávnì hodnotil pøedlo¾ené doklady, nevypoøádal se s úèastí spoleènosti TES, a. s. na této vìci, neprovedl výslech svìdkù, ale vycházel pouze z podkladù ve správním spisu.
Stì¾ovatel dále popsal celý prùbìh obchodní zále¾itosti tak, ¾e v roce 2002 od Ing. S. a MVDr. M. pøijal 1 650 000 Kè na nákup nebytových prostor. O poskytnutí této èástky v roce 2002 neúètoval, nebo» mu byla poskytnuta fyzickými osobami. Dne 10. 5. 2002 uzavøel kupní smlouvu o pøevodu vlastnictví jednotek, na jejím¾ základì se stal vlastníkem nebytových jednotek. Koncem roku 2002 vyslovil na ¾ádost Ing. S. a MVDr. M. souhlas s uzavøením komisionáøské smlouvy se spoleèností TES, a. s. Dne 15. 12. 2002 byla uzavøena mezi Ing. S. a MVDr. M. jako postupiteli a spoleèností TES, a. s. jako postupníkem smlouva o pøevzetí závazkù a pohledávek z ji¾ uzavøené komisionáøské smlouvy, pøièem¾ bylo dohodnuto, ¾e ji¾ vyplacené penì¾ní prostøedky budou pùjèkou akcionáøù do spoleènosti. Dne 3. 1. 2003 stì¾ovatel uzavøel se spoleèností TES, a. s. novou komisionáøskou smlouvu, která byla v pøedmìtu obchodní zále¾itosti roz¹íøena o nákup pohledávky od MVDr. J. J., jen¾ byl realizován z výnosu prodeje bytových a nebytových jednotek. Vzhledem k tomu, ¾e se jednalo o právnickou osobu a kupující zasílali kupní cenu na stì¾ovatelùv bankovní úèet, zahrnul èástku 1 650 000 Kè do svého úèetnictví jako pøíjem mimo pøíjmy a výdaje ovlivòující zisk a¾ v roce 2003. Pokud jde o obsah zápisu z jednání pøedstavenstva TES, a. s. a úèetní záznamy této spoleènosti, namítal stì¾ovatel, ¾e nemù¾e odpovídat za zápisy této spoleènosti ani za vedení jejího úèetnictví.
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e by získaný pøíjem byl jeho zdanitelným pøíjmem, i kdyby bylo prokázáno, ¾e jednal jako komisionáø na úèet jiné osoby. Mìstský soud podle nìj nesprávnì vylo¾il § 583 odst. 1 obchodního zákoníku. Z § 577 obchodního zákoníku vyplývá, ¾e se komisionáø zavazuje, ¾e zaøídí vlastním jménem a na úèet komitenta urèitou obchodní zále¾itost a komitent mu zaplatí úplatu. V daném pøípadì stì¾ovatel uzavøel vlastním jménem a na úèet komitenta kupní smlouvu o nákupu jednotek a následnì smlouvy o prodeji tìchto jednotek. Ustanovení § 583 odst. 1 obchodního zákoníku se týká pouze komisního prodeje movitých vìcí a nabývaní vlastnictví k movitým vìcem.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ v prvé øadì zkoumal, zda napadené rozhodnutí mìstského soudu netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl pøitom k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud se v prvé øadì zabýval námitkou týkající se nesprávného posouzení právní otázky mìstským soudem. Stì¾ovatel brojí proti názoru mìstského soudu, ¾e kupní cena, kterou komisionáø jako fyzická osoba získá na úèet komitenta prodejem nemovitosti, je zdanitelným pøíjmem komisionáøe podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, nejedná-li se o nìkterý z pøípadù osvobození od danì podle § 4 zákona o daních z pøíjmù. Tento závìr mìstský soud dovozuje z toho, ¾e komisionáø jedná vlastním jménem a nabytím nemovitostí se stává vlastníkem, z èeho¾ plyne, ¾e i pøíjem získaný prodejem nemovitostí je vlastním pøíjmem komisionáøe.
Podle § 577 obchodního zákoníku se smlouvou komisionáøskou zavazuje komisionáø, ¾e zaøídí vlastním jménem pro komitenta na jeho úèet urèitou obchodní zále¾itost, a komitent se zavazuje zaplatit mu úplatu. Pojmové znaky tohoto smluvního typu tvoøí zaøízení urèité obchodní zále¾itosti, komisionáøovo jednání vlastním jménem na úèet komitenta, úplatnost a skuteènost, ¾e oba subjekty smlouvy jsou podnikateli. Tìmito znaky se komisionáøská smlouva jako smluvní typ li¹í zejména od tzv. dealerské smlouvy a od smlouvy zprostøedkovatelské, popø. od smlouvy o obchodním zastoupení (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 23. 2. 2010, sp. zn. 32 Cdo 3464/2008, www.nsoud.cz). Pojem obchodní zále¾itosti zákon nevymezuje, podle doktríny se obvykle jedná o uskuteènìní právního úkonu, napøíklad uzavøení smlouvy, a to nejèastìji smlouvy kupní (viz ©tenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol.: Obchodní zákoník. Komentáø. 13. vydání. Praha, C. H. Beck, 2010, s. 1221, Dìdiè, J. a kol.: Obchodní zákoník. Komentáø. Díl IV. 1. vydání. Praha, Bova Polygon, 2002, s. 3620). V praxi se zpravidla jedná o koupi a prodej vìcí movitých, obchodní zákoník ov¹em nevyluèuje ani mo¾nost uzavøení komisionáøské smlouvy, jejím¾ pøedmìtem je závazek komisionáøe zaøídit na úèet komitenta koupi a prodej vìcí nemovitých za pøedpokladu, ¾e se jedná o smlouvu uzavøenou mezi podnikateli pøi výkonu jejich podnikatelské èinnosti (§ 261 odst. 1 obchodního zákoníku). Uzavøení smlouvy na koupi èi prodej nemovitostí je právním úkonem, který se primárnì øídí právní úpravou obsa¾enou v obèanském zákoníku (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu ze dne 29. 8. 2006, sp. zn. 30 Cdo 595/2006, www.nsoud.cz), nebo» právní úprava kupní smlouvy obsa¾ená v § 409 a násl. obchodního zákoníku se vztahuje pouze na prodej vìcí movitých. To v¹ak nebrání tomu, aby pøedmìtem závazku z komisionáøské smlouvy bylo uzavøení smlouvy o nákupu èi prodeji nemovitostí na úèet komitenta. Obchodní zále¾itostí ve smyslu § 577 obchodního zákoníku mù¾e být nejen uzavøení smlouvy upravené jako zvlá¹tní smluvní typ v obchodním zákoníku, ale i uzavøení smluv, které se øídí primárnì obèanským zákoníkem nebo dal¹ími zvlá¹tními pøedpisy (napø. pojistná smlouva, smlouva o nájmu movité vìci vyjma podniku èi dopravního prostøedku atd.). Pro posouzení, zda se jedná o komisionáøskou smlouvu èi jiný smluvní typ, je proto rozhodující toliko skuteènost, zda jsou splnìny uvedené pojmové znaky komisionáøské smlouvy, nikoliv právní re¾im, jím¾ se øídí právní úkon, jeho¾ uskuteènìní je pøedmìtem komisionáøské smlouvy.
Jak ji¾ bylo uvedeno, jedním z pojmových znakù komisionáøské smlouvy je to, ¾e komisionáø jedná pøi zaøízení obchodní zále¾itosti vlastním jménem, ov¹em na úèet komitenta. V pøípadì, ¾e pøedmìtem závazku komisionáøe je uskuteènìní urèitého právního úkonu, jedná se o tzv. nepøímé zastoupení (viz ©vestka, J., Spáèil, J., ©kárová, M., Hulmák, M. a kol.: Obèanský zákoník. Komentáø. Díl I., 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2009, s. 283), pøi nìm¾ komisionáø jedná vlastním jménem, z jeho jednání tedy nevznikají komitentovi ve vztahu k tøetím osobám ani práva ani povinnosti (§ 581 obchodního zákoníku). Skuteènost, ¾e komisionáø jedná na úèet komitenta, ov¹em znamená, ¾e hospodáøský výsledek spojený s uskuteènìním obchodní zále¾itosti se pøièítá komitentovi. Pøípadný zisk nebo ztráta z uskuteènìní obchodní zále¾itosti tudí¾ jdou zcela ve prospìch komitenta nebo na jeho vrub. Po uskuteènìní obchodní zále¾itosti je komisionáø povinen bez zbyteèného odkladu pøevést na komitenta práva získaná pøi zaøizování zále¾itosti a vydat mu v¹e, co pøi tom získal, a komitent je povinen je pøevzít (§ 585 obchodního zákoníku). Komisionáø má v pøípadì splnìní závazku právo pouze na sjednanou úplatu, a pokud nebyla úplata sjednána, pak na úplatu pøimìøenou.
Je-li pøedmìtem závazku komisionáøe nabytí nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, nabývá vlastnického práva vkladem do katastru nemovitostí komisionáø. Ustanovení § 583 odst. 1 obchodního zákoníku upravující nabývání vlastnického práva k movitým vìcem získaných komisionáøem pro komitenta se v tomto pøípadì neuplatní. Po nabytí je komisionáø povinen pøevést vlastnické právo k nemovitosti na komitenta a souèasnì mu nemovitost, byt nebo nebytový prostor vydat. Komitent tak a¾ pøevodem od komisionáøe nabývá vlastnické právo (viz Bejèek, J., Eliá¹, K., Raban, P. a kol.: Kurs obchodního práva. Obchodní závazky. 4. vydání, Praha: C. H. Beck, 2007, s. 381). Jinak tomu ov¹em bude v pøípadì, jakým je i nyní posuzovaná vìc, kdy pøedmìtem závazku komisionáøe je nabytí i následný prodej nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru tøetí osobì. V takovém pøípadì je komisionáø po nabytí nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru povinen zajistit jejich následný prodej a pøevod vlastnického práva na tøetí osobu. Komitent tedy bìhem uskuteèòování obchodní zále¾itosti vlastnické právo vùbec nenabývá.
Nicménì vylouèení komitenta z øetìzu vlastníkù a skuteènost, ¾e komisionáø pøi pøevodu vlastnického práva na tøetí osobu vystupuje jako vlastník a pøevodce, je¹tì neznamená, ¾e kupní cena získaná prodejem nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, je pøíjmem nále¾ejícím komisionáøi. Jak ji¾ bylo uvedeno, komisionáø jedná na úèet komitenta a bez zbyteèného odkladu po uskuteènìní celé obchodní zále¾itosti je povinen vydat komitentovi v¹e, co pøi tom získal. Nebylo-li tedy mezi úèastníky sjednáno nìco jiného, nále¾í hospodáøský prospìch získaný prodejem zcela komitentovi. Tento závìr má zásadní význam pro posouzení pøíjmu z hlediska zákona o daních z pøíjmù. Pøi aplikaci § 10 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je tøeba v prvé øadì zkoumat, zda pøi uskuteènìném pøíjmu dochází takté¾ ke zvý¹ení majetku daòového subjektu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, publikovaný pod è. 130, sv. 46 Sb. ÚS). Pøíjmem podléhajícím dani z pøíjmù fyzických osob je zvý¹ení majetku daòového poplatníka. Musí se jednat o pøíjem skuteèný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, ¾e se toto zvý¹ení majetku musí u daòového poplatníka reálnì projevit, a to tak, aby bylo skuteènì vyu¾itelné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 2 Afs 42/2005-136, publikovaný pod è. 843/2006 Sb. NSS). Pokud jde o pøíjem získaný prodejem nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru komisionáøem pøi zaøizování obchodní zále¾itosti, která je pøedmìtem komisionáøské smlouvy, je zøejmé, ¾e bez ohledu na vlastnické vztahy nále¾í ve¹kerý dosa¾ený hospodáøský prospìch komitentovi, stejnì tak jde k jeho tí¾i i pøípadná ztráta. Obdobnì jako je tomu u komisního prodeje movitých vìcí, proto ani v tomto pøípadì nelze dosa¾ený pøíjem pøièítat bez dal¹ího komisionáøi. Nelze proto souhlasit s názorem ¾alovaného, ¾e pro úèely daòového øízení se komisionáøská smlouva, jejím¾ pøedmìtem je koupì a následný prodej nemovitostí, resp. bytù èi nebytových prostor, posuzuje jako pùjèka. Z hlediska zákona o daních z pøíjmù je tøeba posuzovat pøíjem získaný prodejem nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru komisionáøem na úèet komitenta jako zdanitelný pøíjem komitenta, leda¾e by z obsahu komisionáøské smlouvy vyplývalo, ¾e pøíjem nebo jeho èást nále¾í komisionáøi. Zdanitelným pøíjmem komisionáøe je naopak obvykle pouze odmìna (úplata) za zaøízení dané obchodní zále¾itosti pro komitenta.
Z tìchto dùvodù shledal Nejvy¹¹í správní soud uplatnìnou námitku týkající se nesprávného posouzení právní otázky mìstským soudem dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval posouzením druhé námitky týkající se tvrzeného rozporu skutkového stavu zji¹tìného správním orgánem s obsahem spisù finanèních orgánù.
Z podkladù, které jsou souèástí správního spisu, vyplývá, ¾e stì¾ovatel uzavøel dne 10. 5. 2002 jako kupující s Ing. H. jako prodávajícím smlouvu o pøevodu vlastnictví jednotek. Touto smlouvou stì¾ovatel koupil nebytové jednotky è. 11, 12, 13, 14 a 15 v bytovém domì è. p. 266 v k. ú. Èeské Budìjovice 3 za kupní cenu 1 475 000 Kè. Kupní cenu stì¾ovatel uhradil vkladem na úèet prodávajícího dne 18. 6. 2002. Následnì stì¾ovatel rekolaudoval nebytové jednotky è. 11 a 15 na bytové jednotky a dvìma smlouvami o pøevodu vlastnictví jednotek ze dne 18. 11. 2002 je pøevedl na tøetí osoby, v obou pøípadech za kupní cenu 780 000 Kè. Nebytové jednotky è. 12 a è. 14 stì¾ovatel prodal smlouvou o pøevodu vlastnictví jednotky ze dne 15. 5. 2003 za kupní cenu ve vý¹i 1 200 000 Kè.
Stì¾ovatel pøed zahájením daòové kontroly uvedl, ¾e nebytové prostory koupil jako komisionáø na úèet spoleènosti TES, a. s., která mu poskytla finanèní prostøedky na koupi. Poté, co byly nebytové prostory rekolaudovány na byty a prodány, vyplatil komitentovi výtì¾ek prodeje. K prokázání tìchto tvrzení pøedlo¾il správci danì komisionáøskou smlouvu ze dne 3. 1. 2003 uzavøenou se spoleèností TES, a. s., podle ní¾ se zavázal na úèet spoleènosti TES, a. s. a) uzavøít kupní smlouvu na nebytové prostory, b) provést rekolaudaci nebytových prostor na byty a uzavøít kupní smlouvy o jejich prodeji a c) uzavøít smlouvu o postoupení pohledávky s MVDr. J. J. Dále stì¾ovatel pøedlo¾il pøedbì¾né vyúètování k datu 31. 12. 2003, podle nich¾ dne 3. 1. 2003 pøijal zálohu ve vý¹i 1 500 000 Kè a dne 15. 4. 2003 zálohu ve vý¹i 150 000 Kè. Prodejem bytových a nebytových jednotek získal 2 760 000 Kè. Jeho pøíjmy pøi obstarání obchodní zále¾itosti tedy èinily 4 410 000 Kè. Pokud jde o výdaje, stì¾ovatel uvedl zaplacení kupní ceny za nebytové prostory ve vý¹i 1 475 000 Kè, daò z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 88 780 Kè a úhradu za postoupení pohledávky od MVDr. J. ve vý¹i 1 650 000 Kè. Výtì¾ek, tj. rozdíl mezi pøíjmy a výdaji ve vý¹i 1 196 220 Kè, stì¾ovatel vrátil spoleènosti TES, a. s. Tyto údaje stì¾ovatel dále dokládal pøedlo¾enými èástmi penì¾ního deníku a dal¹ími doklady (pøíjmový a výdajový podkladní doklad ze dne 3. 1. 2003 o pøevzetí zálohy ve vý¹i 1 500 000 Kè; výdajový pokladní doklad ze dne 15. 12. 2003 o vyplacení výtì¾ku ve vý¹i 1 196 220 Kè; výdajový pokladní doklad ze dne 10. 1. 2003 o uhrazení kupní ceny na nákup nebytových prostor ve vý¹i 1 475 000 Kè, doklad o zaplacení danì z pøevodu nemovitostí ze dne 15. 12. 2003 ve vý¹i 88 780 Kè).
Podle pùvodního tvrzení stì¾ovatele a jím pøedlo¾ených dokladù tedy mìlo k pøijetí zálohy na nákup nebytových prostor dojít na zaèátku roku 2003. Tomuto tvrzení ov¹em odporuje smlouva o pøevodu vlastnictví jednotek, na základì ní¾ se stal vlastníkem nebytových prostor a kterou stì¾ovatel uzavøel s prodávajícím Ing. H. ji¾ dne 10. 5. 2002. Navíc podle výpisu ze sporo¾irového úètu Ing. H., který stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì, byla kupní cena za nebytové prostory ve vý¹i 1 475 000 Kè uhrazena dne 18. 6. 2002. Tyto skuteènosti potvrzuje i výpovìï svìdka Ing. H., zaznamenaná v protokolu do¾ádaného Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 21. 9. 2006, který je souèástí správního spisu. Na základì tìchto zji¹tìní vznikly správci danì dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti tvrzení, ¾e stì¾ovatel získal zálohu na nákup nebytových prostor a¾ v roce 2003, jako¾ o správnosti pøedlo¾ených úèetních záznamù týkajících se tohoto tvrzení.
Stì¾ovatel uvedené pochybnosti vysvìtlil (viz protokol správce danì o ústním jednání ze dne 8. 12. 2006) tak, ¾e èástku 1 500 000 Kè obdr¾el od MVDr. M. a Ing. S. ji¾ v roce 2002 na základì komisionáøské smlouvy, kterou s nimi uzavøel dne 2. 4. 2002. Na konci roku 2002 se v¹ak dohodli, ¾e závazky z této smlouvy pøevezme spoleènost TES, a. s. Do úèetnictví tedy vyplacenou zálohu zahrnul a¾ pokladním dokladem ze dne 3. 1. 2003, nebo» se jednalo o prostøedky poskytnuté fyzickými osobami.
Toto tvrzení stì¾ovatele v¹ak nemù¾e uspìt. Podle § 15 odst. 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní relevantním pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o úèetnictví ), úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví byly povinny úètovat v penì¾ním deníku a) o penì¾ních prostøedcích v hotovosti, na úètech u finanèních institucí, b) o koneèných pøíjmech a výdajích skuteènì pøijatých èi zaplacených v úèetním období a v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù a c) o prùbì¾ných polo¾kách. Pøi vedení úèetnictví v soustavì jednoduchého úèetnictví bylo tøeba v rozhodné dobì postupovat v souladu pøechodným ustanovením v èl. II bodu 4. zákona è. 353/2001 Sb., kterým se mìní zákon o úèetnictví, podle opatøení ministerstva financí è. 281,283/77 411/2000, ze dne 10. listopadu 2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví (dále jen opatøení ). Z èlánku VII. odst. 6 pøílohy 1 citovaného opatøení vyplývá, ¾e souèástí penì¾ního deníku mají být mj. i pøehledy o penì¾ních prostøedcích v hotovosti a na bankovních úètech v èlenìní na pøíjmy a výdaje, pøehled o pøíjmech, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù, pøehled o pøíjmech, které nejsou pøedmìtem danì z pøíjmù nebo jsou od danì z pøíjmù osvobozeny, i pøehled výdajù souvisejících s tìmito pøíjmy. Uvedené ustanovení nerozli¹uje mezi pøíjmy pøijatými od právnických osob a fyzických osob. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e nebylo tøeba uvádìt pøijatou zálohu v úèetních záznamech, tak nemá oporu v úèetních pøedpisech, podle nich¾ mìl v pøedmìtné dobì postupovat. Uvádí-li tedy stì¾ovatel, ¾e penì¾ní prostøedky na nákup jednotek pøijal od MVDr. M. a Ing. S. je¹tì pøed jejich koupí, pak mìl správnì tuto èástku zaúètovat do svých úèetních záznamù ji¾ v roce 2002, by» jako pøíjem, který nebyl pøedmìtem danì z pøíjmù.
Vzhledem k uvedeným skuteènostem Nejvy¹¹í správní soud sdílí pochybnosti mìstského soudu a finanèních orgánù ohlednì správnosti a vìrohodnosti úèetních záznamù týkajících se nabytí prostøedkù na koupi nebytových jednotek. Tyto pochybnosti se týkají otázky, kým a kdy byly vyplaceny stì¾ovateli penì¾ní prostøedky na nákup nebytových jednotek ve vý¹i 1 500 000 Kè. Je zøejmé, ¾e úèetní doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem, podle nich¾ mu mìla zálohu vyplatit spoleènost TES, a.s. dne 3. 1. 2003, jsou v pøímém rozporu s jeho tvrzením, ¾e mu tuto zálohu poskytli MVDr. M. a Ing. S. ji¾ v roce 2002, tj. pøed uzavøením smlouvy o pøevodu vlastnictví jednotek ze dne 10. 5. 2002, na jejím¾ základì se stì¾ovatel stal vlastníkem nebytových prostor. Z obsahu spisu nelze zjistit, z jakých dùvodù uvedené rozpory vznikly, stì¾ovatel dokonce v kasaèní stí¾nosti pøipustil, ¾e pøi øe¹ení tohoto pøípadu pochybil. Za daného stavu tedy nelze dospìt ke koneènému závìru o tom, kdy a kým byly stì¾ovateli penì¾ní prostøedky na nákup nebytových jednotek vyplaceny.
Vytýká-li stì¾ovatel v této souvislosti mìstskému soudu, ¾e neprovedl výslech svìdkù k objasnìní tìchto skuteèností, je tøeba v prvé øadì konstatovat, ¾e provedení výslechu svìdkù v øízení pøed mìstským soudem stì¾ovatel nenavrhl. Mìstský soud tedy nepochybil, vycházel-li pøi svém rozhodování pouze z podkladù obsa¾ených ve správním spise. Navíc je i z obsahu správního spisu zøejmé, ¾e ji¾ v prùbìhu daòové kontroly byla stì¾ovateli dána mo¾nost zúèastnit se výslechù svìdkù Ing. H. a Ing. S. Z protokolù do¾ádaného Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 21. 9. 2006 a ze dne 16. 10. 2006 pøitom vyplývá, ¾e aèkoliv byl stì¾ovatel o výsle¹ích pøedem vyrozumìn, svého práva zúèastnit se jich a klást svìdkùm otázky nevyu¾il.
Nicménì Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval i otázkou, zda zji¹tìné pochybnosti týkající se nabytí prostøedkù na koupi nebytových jednotek vyvracejí také vìrohodnost komisionáøské smlouvy, jak uvedl v napadeném rozsudku mìstský soud. Tento názor v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesdílí.
V dané vìci je zjevné, ¾e tvrzení stì¾ovatele o vyplacení zálohy na nákup nebytových prostor nekorespondují s jeho úèetními záznamy. Av¹ak pokud jde o pøíjmy stì¾ovatele, není mezi finanèními orgány a stì¾ovatelem sporu o skutkovém stavu. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel v roce 2003 získal prodejem ètyø bytových a nebytových jednotek pøíjem ve vý¹i 2 760 000 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtem komisionáøské smlouvy mù¾e být i závazek komisionáøe koupit a pøípadnì i zcizit nemovitost, byt nebo nebytový prostor, mìly se finanèní orgány primárnì zabývat otázkou, zda stì¾ovatel pøi zaøizování obchodní zále¾itosti spoèívající v koupi nebytových jednotek, jejich rekolaudaci a následném prodeji jednal na vlastní úèet nebo na cizí úèet jako komisionáø. Pokud stì¾ovatel jednal jako komisionáø, pak je tøeba posuzovat pøíjem získaný prodejem jako zdanitelný pøíjem komitenta, jeliko¾ z obsahu komisionáøské smlouvy nevyplývá, ¾e by pøíjem nebo jeho èást nále¾ely stì¾ovateli.
Stì¾ovatel v daném pøípadì tvrdil, ¾e jednal jako komisionáø na úèet MVDr. M. a Ing. S., do jejich¾ práv a povinností z komisionáøské smlouvy s úèinností od 3. 1. 2003 vstoupila spoleènost TES, a. s. Existenci komisionáøského vztahu dokládají v prvé øadì komisionáøské smlouvy, které stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il. Podle komisionáøské smlouvy ze dne 2. 4. 2002, uzavøené s MVDr. M. a Ing. S., se stì¾ovatel zavázal jako komisionáø k zaøízení obchodní zále¾itosti spoèívající v koupi nebytových jednotek, jejich rekolaudaci a následném prodeji. Z obsahu komisionáøské smlouvy ze dne 2. 4. 2002 je dále zøejmé, ¾e její úèastníci ji¾ v dobì uzavøení pøedvídali, ¾e mù¾e dojít k zmìnì úèastníkù na stranì komitentù, pøièem¾ v bodu 8 této smlouvy výslovnì ujednali, ¾e k tomu mù¾e dojít za podmínky, ¾e komisionáø (stì¾ovatel) uzavøe s osobou vstupující do práv a povinností komitenta obdobnou komisionáøskou smlouvu se stejným pøedmìtem smlouvy. Tak se také následnì stalo, kdy¾ do práv a povinností komitentù poté vstoupila spoleènost TES, a. s., která uzavøela s komisionáøem (stì¾ovatelem) novou komisionáøskou smlouvu dne 3. 1. 2003 se stejným pøedmìtem obchodní èinnosti. Nad rámec pùvodní komisionáøské smlouvy obsahovala komisionáøská smlouva ze dne 3. 1. 2003 pouze závazek stì¾ovatele uzavøít na úèet TES, a. s. smlouvu o postoupení pohledávky s MVDr. J. J. V této souvislosti je tøeba poukázat na to, ¾e uzavøení komisionáøské smlouvy se spoleèností TES, a. s. potvrdil ve své výpovìdi i svìdek Ing. S. (viz protokol Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 16. 10. 2006). Mimoto souèástí spisu je i smlouva o pøevzetí práv a povinností z komisionáøské smlouvy uzavøená mezi MVDr. M. a Ing S. jako postupiteli a spoleèností TES, a. s. jako postupníkem.
Z obsahu uvedených komisionáøských smluv tedy vyplývá, ¾e stì¾ovatel vystupoval pøi zaøizování obchodní zále¾itosti vlastním jménem, av¹ak na cizí úèet, a to nejprve na úèet MVDr. M. a Ing. S. a po uzavøení komisionáøské smlouvy ze dne 3. 1. 2003 na úèet spoleènosti TES, a. s. Finanèní orgány v prùbìhu správního øízení existenci a platnost tìchto komisionáøských smluv nezpochybnily. Pøitom i ¾alovaný ve svých závìrech vycházel z toho, ¾e z hlediska právního se jedná o smlouvy platnì uzavøené, by» se mylnì domníval, ¾e jde jen o stav formálnì právní a pro úèely správy daní je tøeba je posoudit podle obsahu jako pùjèku. O tom, ¾e stì¾ovatel jednal na cizí úèet, dále svìdèí i skuteènost, ¾e stì¾ovatel podle dokladù obsa¾ených ve správním spisu (viz pokladní kniha TES, a. s., výdajový a pøíjmový pokladní doklad ze dne 15. 12. 2003) vyplatil spoleènosti TES, a. s. po provedení prùbì¾ného vyúètování dne 15. 12. 2003 zbylý zùstatek z prodeje bytových a nebytových jednotek ve vý¹i 1 196 220 Kè. Z ostatních dokladù obsa¾ených ve správním spisu nevyplývá, ¾e by k vyplacení èástky 1 196 220 Kè spoleènosti TES, a. s. do¹lo z jiných dùvodù, ne¾ na základì komisionáøské smlouvy. Zji¹tìní finanèních orgánù tedy komisionáøský vztah mezi stì¾ovatelem a spoleèností TES, a. s., resp. MVDr. M. a Ing. S. nevyvracejí. Skuteènost, ¾e spoleènost TES, a. s. nezahrnula pøíjem dosa¾ený prodejem bytových a nebytových jednotek mezi zdanitelné pøíjmy, jak vyplývá z výpovìdi Ing. S., nelze stì¾ovateli pøièítat k tí¾i. Pouhá skuteènost, ¾e jiný daòový poplatník pøíjem nezdanil, toti¾ neznamená, ¾e se jedná o zdanitelný pøíjem stì¾ovatele.
Za tìchto okolností tedy z obsahu správního spisu nelze dovodit ¾ádný jiný závìr ne¾ ten, ¾e stì¾ovatel pøi zaøizování obchodní zále¾itosti jednal jako komisionáø na cizí úèet. Pøíjem získaný prodejem bytových a nebytových jednotek tudí¾ nelze bez dal¹ího pova¾ovat za zdanitelný pøíjem stì¾ovatele. By» je pravdou, ¾e se v daném pøípadì nepodaøilo stì¾ovateli v prùbìhu øízení pøed finanèními orgány odstranit vzniklé pochybnosti a vysvìtlit nesrovnalosti v pøedlo¾ených úèetních záznamech, pokud jde o pùvod prostøedkù na koupi nebytových jednotek, nemohou tyto nedostatky za daného stavu vìcí zpochybnit tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøíjem z prodeje bytových a nebytových jednotek dosáhl na cizí úèet. Závìr finanèních orgánù, ¾e se jedná o zdanitelný pøíjem stì¾ovatele podle § 10 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tedy nemá dostateènou oporu ve správním spisu. Z tohoto dùvodu mìl ji¾ mìstský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl na základì uvedeného k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek mìstského soudu zru¹il. Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly pro takový postup dùvody, souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu mù¾e sám podle povahy vìci rozhodnout o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., ve znìní úèinném od 1. 1. 2012]. Vzhledem k tomu, ¾e v dané vìci by mìstský soud v souladu s vysloveným závazným právním názorem nemìl jinou mo¾nost, ne¾ rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ø. s. tak, ¾e sám rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení bude ¾alovaný vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku.
Podle § 110 odst. 3 vìty druhé s. ø. s., ve znìní úèinném od 1. 1. 2012, rozhodne Nejvy¹¹í správní soud v pøípadì, ¾e zru¹í podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného, o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení pøed mìstským soudem. Stì¾ovatel mìl ve vìci úspìch, podle § 60 odst. 1 s. ø. s. mu tedy pøíslu¹í právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì a øízení o kasaèní stí¾nosti, které dùvodnì vynalo¾il. Stì¾ovatel nebyl v øízení zastoupen, nále¾í mu tedy pouze náhrada zaplacených soudních poplatkù ve vý¹i 2000 Kè za podání ¾aloby a 3000 Kè za podání kasaèní stí¾nosti. Celkem tedy pøiznal Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli na náhradì nákladù øízení èástku 5000 Kè.