Source: https://www.juridice.ro/610069/principiul-proportionalitatii-completul-pentru-dezlegarea-unor-chestiuni-de-drept-in-dosarul-iccj-nr-1980-1-2018.html
Timestamp: 2019-02-18 02:39:02+00:00
Document Index: 31344026

Matched Legal Cases: ['ICCJ ', 'ICCJ ', 'articolul 5', 'ICCJ ', 'articolul 9', 'ICCJ ', 'articolul 178']

JURIDICE.ro » Principiul proporţionalităţii. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul ÎCCJ nr. 1980/1/2018
22.10.2018 | Daniel UDRESCU
Intr-un articol precedent discutam despre exagerarile unui sistem fiscal punitiv. ICCJ a sesizat diversele si multiplele interpretari neunitare si a deschis dosarul nr. 1980/1/2018, cu termen pentru 29.10.2018, pentru dezlegarea urmatoarei chestiuni de drept: ”In interpretarea dispozitiilor art. 120 din OG nr 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, se poate considera ca dobanzile si/sau majorarile de intarziere au caracterul unor sanctiuni fiscale carora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum CJUE a retinut in cauza C-183/14 Salomie si Oltean?”
Consider ca la ICCJ se va judeca perioada 2005-2015 din OUG nr. 92/2003, perioada 2016-prezent din Legea nr. 207/2015, pentru ansamblul tuturor modificarilor cu privire la accesorii, adica dobanzi, majorari de intarziere, dar si penalitatile de intarziere, deoarece art. 120 din OG nr. 92/2003 prevedea in 2003 urmatoarele:
Art. 120 Penalitati de intarziere
(1) Plata cu intarziere a obligatiilor fiscale se sanctioneaza cu o penalitate de intarziere de 0,5% pentru fiecare luna si/sau pentru fiecare fractiune de luna de intarziere, incepand cu data de intai a lunii urmatoare scadentei acestora pana la data stingerii acestora inclusiv. Penalitatea de intarziere nu inlatura obligatia de plata a dobanzilor.
(2) Pentru situatiile prevazute la art. 115 alin. (3) si (4) penalitatilor de intarziere li se aplica regimul stabilit pentru dobanzi.
(3) Penalitatea de intarziere se datoreaza pana la data inceperii procedurii de executare silita.
(4) In cazul in care s-au acordat inlesniri la plata, penalitatea de intarziere se datoreaza pana la data de intai a lunii urmatoare celei in care s-au acordat inlesnirile. Nerespectarea inlesnirilor la plata, asa cum au fost acordate, conduce la calculul penalitatilor de intarziere de la data incetarii, conform legii, a valabilitatii inlesnirilor.
(5) Nivelul penalitatii de intarziere se poate modifica anual prin legea bugetului de stat.
Fata de art. 120 din OG nr. 92/2003 actualizat si modificat pana la sfarsitul anului 2015, care prevedea:
Art. 120 Dobanzi
(7) Nivelul dobanzii de intarziere este de 0,05% pentru fiecare zi de intarziere si poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Un al doilea aspect este cel legat de cea ce spune CJUE, in cauza C-183/14 Salomie si Oltean:
”50. In ceea ce priveste, in al treilea si ultimul rand, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorarilor aplicate in speta de administratia fiscala, trebuie amintit ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (a se vedea Hotararea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 si jurisprudenta citata).”
Hotararea Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 50:
”50. In ceea ce priveste majorarile de intarziere, trebuie amintit ca, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un regim instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale si, in consecinta, cu respectarea principiului proportionalitatii (se vedea in acest sens printre altele Hotararea din 16 decembrie 1992, Comisia/Grecia, C‑210/91, Rec., p. I‑6735, punctul 19 si jurisprudenta citata, Hotararea din 7 decembrie 2000, de Andrade, C‑213/99, Rec., p. I‑11083, punctul 20, precum si Hotararea Rodopi‑M 91, citata anterior, punctul 31).”
Hotararea din 16 decembrie 1992, Comisia/Grecia, C‑210/91, Rec., p. I‑6735, punctul 19:
”It should be noted firstly that in the absence of harmonization of Community legislation in the field of customs offences, the Member States are competent to adopt such penalties as appear to them to be appropriate (see, inter alia, Case 50/76 Amsterdam Bulb v Produktschap voor Siergewassen [1977] ECR 137, paragraph 33, and Case 240/81 Einberger v Hauptzollamt Freiburg [1982] ECR 3699, paragraph 17). When making use of that competence they are, however, required to comply with Community law and its general principles, and consequently, with the principle of proportionality.”
Hotararea din 7 decembrie 2000, de Andrade, C‑213/99, punctul 20:
”As regards customs offences, the Court has pointed out that in the absence of harmonisation of the Community legislation in that field, the Member States are empowered to choose the penalties which seem appropriate to them. They must, however, exercise that power in accordance with Community law and its general principles, and consequently with the principle of proportionality.”
Hotararea Rodopi‑M 91, C‑259/12 punctul 31:
”Directiva TVA nu prevede expres un sistem de sanctiuni in cazul incalcarii obligatiilor prevazute de aceasta directiva si carora le sunt supuse persoanele impozabile. Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudente constante, in lipsa unei armonizari a legislatiei Uniunii in domeniul sanctiunilor aplicabile in caz de nerespectare a conditiilor prevazute de un sistem instituit prin aceasta legislatie, statele membre raman competente sa aleaga sanctiunile care le par adecvate. Acestea sunt insa obligate sa isi exercite competentele cu respectarea dreptului Uniunii si a principiilor sale generale (a se vedea in acest sens Hotararea din 19 iulie 2012, Rēdlihs, C‑263/11, punctul 44 si jurisprudenta citata).”
53. In consecinta, trebuie sa se raspunda la primele doua intrebari ca principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni TVA‑ului si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.
63. Astfel, faptul de a sanctiona nerespectarea de catre persoana impozabila a obligatiilor contabile si a celor privind declaratiile cu refuzul dreptului de deducere depaseste in mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executarii corecte a acestor obligatii, din moment ce dreptul Uniunii nu impiedica statele membre sa impuna, daca este cazul, o amenda sau o sanctiune pecuniara proportionala cu gravitatea incalcarii. O asemenea practica depaseste totodata ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA‑ului si prevenirea evaziunii fiscale, in sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, intrucat poate determina chiar pierderea dreptului de deducere daca rectificarea declaratiei de catre administratia fiscala nu se produce decat dupa expirarea termenului de decadere de care dispune persoana impozabila pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotararea Ecotrade, C‑95/07 si C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 si 68).
Hotararea Ecotrade, C‑95/07 si C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 si 68:
”67. Or, o practica de rectificare si de recuperare, precum cea in cauza in actiunile principale, care sanctioneaza nerespectarea de catre persoana impozabila a obligatiilor contabile si a celor privind declaratiile cu refuzul dreptului de deducere depaseste in mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executarii corecte a unor astfel de obligatii in sensul articolului 22 alineatul (7) din A sasea directiva, din moment ce dreptul comunitar nu impiedica statele membre sa impuna, daca este cazul, o amenda sau o sanctiune pecuniara proportionala cu gravitatea incalcarii pentru a sanctiona nerespectarea obligatiilor amintite.”
”68. Respectiva practica depaseste totodata ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corecta a TVA‑ului si prevenirea evaziunii fiscale in sensul articolului 22 alineatul (8) din A sasea directiva, intrucat poate determina chiar pierderea dreptului de deducere daca rectificarea declaratiei de catre administratia fiscala nu se produce decat dupa expirarea termenului de decadere de care dispune persoana impozabila pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctele 53 si 54).”
”1) Principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni taxei pe valoarea adaugata si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere. Majorarile aplicate in astfel de imprejurari trebuie sa respecte principiul proportionalitatii.
Conceptul juridic al proportionalitatii este recunoscut de Curtea Europeana de Justitie drept unul dintre principiile generale ale dreptului Uniunii Europene pentru prima data in Hotararea Federala Charbonniere de Belgique/ Inalta Autoritate din Cauza C-8/55, apoi in Hotararea Internationale Handelsgesellschaft/ Einfuhr- und Vorratsstelle Getreide, Cauza C-11/70, in sensul ca „persoana nu ar trebui sa aiba libertatea de actiune limitata dincolo de gradul necesar in interesul public”. Conceptul general de proportionalitate a fost dezvoltat de-a lungul timpului, in cauza R c. Ministrul Agriculturii, Pescuitului si Alimentatiei ex parte Fedesa (1990), cauza C-331/88, in care o directiva europeana care interzice utilizarea anumitor substante hormonale in cresterea animalelor a fost contestata. In hotararea sa, Curtea Europeana de Justitie a hotarat ca, ”in temeiul principiului general al proportionalitatii, legalitatea directivei depinde de oportunitatea si necesitatea realizarii obiectivelor urmarite in mod legitim de legea in cauza. Atunci cand a existat o alegere intre mai multe masuri adecvate, trebuie adoptat cel mai putin oneros, iar orice dezavantaj cauzat nu trebuie sa fie disproportionat fata de scopurile urmarite. Principiul proportionalitatii este, de asemenea, recunoscut in articolul 5 din Tratatul CE, precizand ca „orice actiune a Comunitatii nu depaseste ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor prezentului tratat„.
Principiul general al dreptului Uniunii al proportionalitatii presupune un test in trei parti:
1) este o masura adecvata pentru atingerea unui scop legitim;
2) este masura necesara pentru atingerea acestui obiectiv sau sunt mai putin disponibile mijloace restrictive si
3) masura are un efect excesiv asupra intereselor solicitantului.
Prin urmare, principiul general al proportionalitatii impune ca o masura sa fie atat adecvata, cat si necesara si, ca atare, Curtea Europeana de Justitie sa examineze atat legalitatea unei masuri, cat si intr-o anumita masura meritul masurilor legislative si administrative. Prin urmare, principiul general al dreptului Uniunii al proportionalitatii este adesea considerat drept cel mai amplu motiv de revizuire judiciara si de o importanta deosebita in cazurile de drept public.
Din punctul meu de vedere, problema proportionalitatii are doua componente majore:
1) dobanzile, cat si majorarile de intarziere, dar si penalitatile de intarziere trebuie sa respecte o nota unitara si nu una preferentiala pentru stat, in sensul in care in legatura cu determinarea cuantumului accesoriilor sa se respecte:
(a) principiul comunitar al proportionalitatii sanctiunilor;
(b) principiile raspunderii civile delictuale, in caz de culpa comuna si
(c) principiul accessorium sequitur principalem.
Iar ICCJ sa analizeze aceste aspecte din perspectiva:
(i) determinarii cuantumului procentelor, respectiv al sumelor stabilite ca dobanzi, ca majorari de intarziere si ca penalitati de intarziere (in functie de legislatia aplicabila pe perioada pentru care s-au calculat accesorii);
(ii) determinarii sumei care ar fi datorata daca s-ar aplica dobanda legala aplicabila in materie comerciala din epoca de referinta;
(iii) determinarii sumei aferente unei cote de culpabilitate de 10%, pana la 20%, in privinta tuturor tipurilor de accesorii;
(iv) determinarii corecte a cuantumului accesoriilor, prin raportare la cotele aplicabile cu respectarea regulii tempus regit actum precum si la cuantumul principalului.
2) De regula, tot ce se judeca astazi cu privire la OUG nr. 92/2003 a fost solutionat cu incalcari majore ale legislatiei fiscale, respectiv:
i. Transpunerea art. 9 din Directiva 2006/112 s-a efectuat in Codul fiscal, abia prin HG nr. 1620 si OUG nr. 109/2009, cu intrarea in vigoare din 2010 si, coroborat cu Ordinul nr. 1415/28.08.2009 si Ordinul nr. 1786/28.04.2010, nu exista posibilitatea inregistrarii ca platitor de TVA, anterior acestor ordine, pentru ca nu existau formulare si legislatie secundara.
ii. Toate contractele de vanzare indica faptul ca „sunt aplicabile prevederile art. 77^1 din titlul 8 al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in sensul in care ne aflam in fata unor tranzactii efectuate din patrimoniul personal, pentru care nu exista prevedere expresa de reincadrare.
iii. Legea nr. 29/2018 se opune reincadrarii tranzactiilor imobiliare din patrimoniul personal in tranzactii din patrimoniul de afectatiune.
Ca atare, confirmarea faptului ca patrimoniu personal nu trebuia impozitat este data de prevederile C-392/16, confirmand inexistenta temeiului legal de reincadrare a tranzactiilor din patrimoniul personal in activitati independente in RIF/Codul fiscal. In acest sens sunt si prevederile din Cauza Marcu C-392/16 pct 36:
”In aceste conditii, pe langa faptul ca domnul Marcu nu pare sa fi contestat calificarea sa drept persoana impozabila in cadrul procedurii nationale, trebuie sa se aiba in vedere ca instanta de trimitere, in cererea sa de decizie preliminara, a retinut aceasta calitate in ceea ce il priveste pe domnul Marcu, pe baza dispozitiilor de drept roman care au transpus articolul 9 din Directiva 2006/112.”
Notabil este si punctul 34:
”In al treilea rand, trebuie sa se arate ca Comisia Europeana are indoieli cu privire la utilitatea raspunsului la intrebarea preliminara pentru solutionarea litigiului principal si, prin urmare, cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminara. Astfel, nu ar fi cert ca domnul Marcu poate fi calificat drept „persoana impozabila” in sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, in calitatea sa de vanzator de terenuri si de apartamente care fac parte din patrimoniul sau personal. Or, daca o astfel de calificare nu ar trebui retinuta in ceea ce il priveste pe domnul Marcu, ar fi necesar, potrivit Comisiei, sa se anuleze decizia de impunere in discutie in litigiul principal fara a trebui adresata intrebarea transmisa Curtii.”
Patrimoniul personal nu poate fi calificat ca activitate economica, iar Decizia de impunere se anuleaza.
Trecand insa peste aceste ”mici inconveniente” pe care ICCJ le judeca altfel decat o persoana rezonabila le vede, mai ales ca se judeca interesul statului care, de fapt, nu a fost clar exprimat in lege, consider ca aspectul culpei comune trebuie sa aiba un tratament special atunci cand se interpreteaza proportionalitatea unei sanctiuni.
a. Ma refer strict la aspectul in care ANAF efectuareaza inspectia fiscala pe 5 ani in urma, plus anul curent, si aplica nivelul dobanzii (majorari de intarziere) de 0,1% pana in 2009 (sau 36,5% pe an), 0,04% dupa 2010 (sau 14,6% pe an) pentru fiecare zi de intarziere, plus nivelul penalitatii de intarziere este de 15% din obligatiile fiscale principale ramase nestinse. Pe langa sumele fabuloase, ce nu se regasesc in nicio activitate economica decenta (36,5% X 5 ani = 182,5% plus 15% = 197,5%), mai urmeaza si o perioada de judecata. Sa presupunem ca cel putin in cazurile in care mai fac expertize acestea au ajuns la 8 ani, ar rezulta o continuare a accesorilor de inca 116,8%, ce duce totalul la nivelul anului 2018 la 314,3% din principal.
Drept pentru care principiul proportionalitatii ar trebui sa limiteze dreptul statului roman la o perioada, sa zicem 3 ani sau la un procent fix din suma, sa zicem 20%, ce este mai mult decat rezonabil pentru atingerea unui scop legitim.
b. Culpa ANAF in cazul:
i. TVA inclus in pret [Codul fiscal la Norma 23 alin. (2), teza a II-a, la art. 140 Cod fiscal: ”De regula, pretul include taxa in cazul livrarilor de bunuri si/sau prestarilor de servicii direct catre populatie,”) in baza cauzelor conexate C-249/12 si C-250/12, Tulica si Plavosin. CA Bucuresti a anulat Decizia 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, modificata prin Decizia nr. 6/2015.
ii. Deductibilitatea TVA si ignorarea dreptului legal de a calcula si deduce TVA in timpul inspectiei fiscale. TVA deductibil trebuie acordat imediat, spune cauza C-183/2014 Salomie si Oltean, care a rezolvat acest aspect. Prin cauza C-324/11 cu privire la deductibilitate exista practica legala pe care ANAF nu a folosit-o in control.
iii. Neaplicarea unei metode legal aprobate de stabilire a TVA deductibil prin Expertiza Camerei Notarilor Publici, consemnata la art. 77^1 Cod fiscal, care anuleaza prezentarea facturilor a fost solutionata in cauza C-424/12 SC Fatorie SRL trimisa de CA Oradea, la punctul 33:
„In aceasta privinta, trebuie amintit ca o persoana impozabila, care trebuie sa plateasca, in calitate de destinatar al serviciilor, TVA-ul aferent acestora, nu este obligata sa detina o factura intocmita conform conditiilor de forma prevazute de Directiva TVA pentru a-si putea exercita dreptul de deducere si trebuie numai sa indeplineasca formalitatile stabilite de statul membru respectiv in exercitarea optiunii care ii este oferita de articolul 178 litera (f) mentionat (a se vedea in acest sens Hotararea Bockemühl, citata anterior, punctul 47).”
O constructie nu poate exista fara costuri de construire, care se pot estima foarte usor printr-o expertiza evaluatorie. Deci TVA deductibil este usor de estimat daca se vrea, fara factura. Acelasi paragraf este util si pentru TVA de 5%, cu declaratie ulterioara a cumparatorului, duce ireparabil la anularea DECIZIEI DE IMPUNERE, pentru metode ce nu au fost clare in legislatie. Ma intreb de ce principiul proportionalitatii sa nu impiedice in astfel de cazuri, ca accesoriile sa fie calculate de la emiterea/corectarea Deciziei de impunere dupa anularea primei de catre instanta. Nu poti sa fii INCORECT si NECLAR, in cazul ANAF, dar sa colectezi accesorii, pentru ca eu am solicitat instantei sa ia in considerare TVA inclus in pret, deductibilitatea TVA sau o masura alternativa de calculare a costurilor pe care le-am avut, am castigat acest drept in instanta, dar tu, ANAF, imi calculezi accesorii retroactiv din 2005, pana azi.
Aflaţi mai mult despre Daniel UDRESCU, dosarul ÎCCJ nr. 1980/1/2018, principiul proportionalitatii, TVA
Până acum a fost scris un singur comentariu cu privire la articolul “Principiul proporţionalităţii. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul ÎCCJ nr. 1980/1/2018”
22.10.2018 la 19:26
Vă sugerez să colicitați Comisiei Europene să vă ofere acces la observațiile scrise depuse în cauza Marcu.
Conform jurisprudenței CJUE, vă vor oferi acces necondiționat, în curs de 15 zile lucrătoare. E posibil acolo să descoperiți alte argumente ajutătoare 😀