Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb1-4511-247-16-2-so-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184851247
Timestamp: 2020-06-06 17:44:05+00:00
Document Index: 60944824

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/G1 ', 'art. 14', 'SA/Po ', 'art. 58', 'art. 58', 'art. 67', 'art. 58', 'art. 103']

IPPB1/4511-247/16-2/SO - Pismo wydane przez:...
IPPB1/4511-247/16-2/SO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych, aktywów niepieniężnych oraz sprzedaży aktywów niepieniężnych po upływie 6 lat od upływu miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja - jest prawidłowe.
W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych, aktywów niepieniężnych oraz sprzedaży aktywów niepieniężnych po upływie 6 lat od upływu miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja.
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który obecnie jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej SpZOO 1 jest m.in. działalność handlowa oraz pośrednictwo w handlu. W przyszłości Wnioskodawca stanie się również bezpośrednim udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności SpZOO 2 będzie prowadzenie działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomością.
Ze względów biznesowych, wspólnicy spółek (w tym również Wnioskodawczyni) planują przekształcenie SpZOO 1 oraz SpZOO 2 w spółki komandytowe lub jawne, a następnie ich rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego SpO 1 oraz SpO 2 zostanie dokonane w formie ich rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (tekst jedn.: przez podjęcie jednomyślnych uchwał o ich rozwiązaniu). Zakończenie działalności SpO 1 i SpO 2 doprowadzi do podzielenia całości majątków SpO 1 oraz SpO 2 pomiędzy jej wspólników i wydania im składników majątku spółek.
Zarówno przychody SpZOO 1 jak i SpZOO 2 na bieżąco będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Z kolei po przekształceniu, przychody SpO 1 oraz SpO 2 - z uwagi na transparentny charakter tych spółek - będą opodatkowane na poziomie ich wspólników, w tym Wnioskodawczyni, i od dochodów uzyskanych za pośrednictwem SpO 1 i SpO 2 będą oni na bieżąco płacili podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie, przekształcenie SpZOO 1 w SpO 1 oraz przekształcenie SpZOO 2 w SpO 2 będzie podlegać przepisom Ustawy o p.d.o.f. na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca przewiduje, że w skład majątku SpO 1 w momencie jej rozwiązania będą wchodzić m. in środki pieniężne oraz samochody, zaś w skład majątku SpO 2 m.in. nieruchomość.
W efekcie, w przypadku rozwiązania SpO 1 oraz SpO 2, Wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem lub współwłaścicielem aktywów stanowiących majątek tych spółek. Do jego majątku przekazane mogą zostać m.in. środki pieniężne oraz aktywa niepieniężne, w tym samochody / udział we współwłasności samochodów oraz nieruchomość / udział we współwłasności nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że po otrzymaniu Nieruchomości dokona jej zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. W takim przypadku zbycie nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej.
1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika SpO 1 środków pieniężnych tej spółki, z tytułu jej rozwiązania z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika SpO 1 oraz SpO 2 aktywów niepieniężnych, w tym Samochodów oraz Nieruchomości wchodzących w skład majątków tych spółek z tytułu rozwiązania z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. Czy sprzedaż Nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji SpO 2 po upływie 6 lat od upływu miesiąca w którym nastąpiła likwidacja spółki spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu.
Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez niego, jako wspólnika SpO 1 środków pieniężnych tej spółki, z tytułu jej rozwiązania z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez niego, jako wspólnika SpO 1 oraz SpO 2 aktywów niepieniężnych, w tym Samochodów oraz Nieruchomości wchodzących w skład majątków tych spółek z tytułu rozwiązania z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji SpO 2 po upływie 6 lat od upływu miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu.
Ad 1,2 oraz 3.
Na wstępie Wnioskodawczyni pragnie wyjaśnić, że z uwagi na podobieństwo zagadnień przedstawionych w pytaniach 1, 2 oraz 3 dotyczących konsekwencji podatkowych uzyskania różnych składników majątku przekazanych wspólnikowi w ramach rozwiązania SpO 1 oraz SpO 2 z lub bez przeprowadzenia postępowania oraz ewentualnego zbycia tych składników, łączne uzasadnienie własnego stanowiska pozwala na precyzyjniejsze przedstawienie argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętych odpowiedzi na zadane pytania.
W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy o p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).
Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 Ustawy o p.d.o.f.
Zasadniczo, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o p.d.o.f., z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów, otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić dla niego przychodu do opodatkowania.
Przychodu nie będzie również powodować wartość innych niż środki pieniężne składników majątku, takich jak Samochody i Nieruchomość, otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.
Ewentualny przychód mógłby powstać po stronie Wnioskodawcy jedynie w przypadku zbycia innych niż środki pieniężne otrzymanych składników majątku w okresie krótszym niż 6 lat od miesiąca, w którym nastąpiło rozwiązanie spółek lub zbycia ich po tym okresie, jeżeli zbycie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Zatem, w przypadku zbycia Nieruchomości po upływie 6 lat od likwidacji SpO 2, nie dojdzie do powstania przychodu.
Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o p.d.o.f., ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.). W uzasadnieniu do tej ustawy wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, w zależności od formy zaspokojenia wspólnika, na co wskazuje przywołany poniżej fragment tego uzasadnienia:
"Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie p.d.o.f., że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.
Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną łub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej."
Stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, prawidłowość stanowiska takiego jak Wnioskodawczyni została potwierdzona:
* w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych - m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r., nr IBPBI/1/415-1311/14/AP: "otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych";
* w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników niż środki pieniężne - m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2015 r., nr ITPB4/4511-312/15/MT: "choć żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku, to regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika";
* w zakresie skutków podatkowych zbycia składników majątku po upływie 6 lat od ich otrzymania w wyniku likwidacji spółki - m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2015 r., nr ITPB1/4511-487/15-4/MR: "w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia odpłatnego zbycia (...) upłynie 6 lat, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej".
Wnioskodawczyni chciałaby przy tym zaznaczyć, że znane są jej nieliczne stanowiska organów podatkowych, w których wyrażany jest pogląd, jakoby wydanie w ramach majątku likwidacyjnego składników majątkowych obejmujących środki pieniężne oraz wierzytelności nie mieściło się w dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o p.d.o.f.
Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko takie nie znajduje oparcia zarówno w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako przykłady można wskazać:
* wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/G1 651/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że: "Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej" oraz
* wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 503/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że:,Powołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie dają podstaw do uznania, że przejście na wnioskodawcę wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego powstanie przychodu (...) sąd stwierdza, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie".
Na marginesie Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie SpO 1 oraz SpO 2 nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury.
Zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako "k.s.h.") jedną z przyczyn rozwiązania spółki jawnej stanowi jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Dodatkowo, zgodnie z art. 58 pkt 5 k.s.h., konsekwencją wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika jest również rozwiązanie spółki. W świetle art. 67 § 1 k.s.h. w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Dodatkowo, zgodnie z art. 103 k.s.h., do spółki komandytowej stosuje się odpowiednie przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to możliwość zastosowania do spółki komandytowej odpowiednich przepisów dotyczących spółki jawnej w zakresie możliwości rozwiązania Spółki (w sytuacji, gdy funkcjonowałaby ona w formie spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w myśl przepisów k.s.h. możliwe jest rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest bowiem obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółek takich jak SpO 1 lub SpO 2.
Tym samym należy uznać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie spółek nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury. Podkreślenia wymaga fakt, że na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawczyni, na gruncie Ustawy o p.d.o.f., nie powinny mieć wpływu różnice w formalnym przeprowadzeniu rozwiązania SpO 1 i SpO 2 - z procedurą likwidacji albo bez niej. Zasadnicze znaczenie powinien mieć jedynie efekt podjętych działań, którym w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, będzie potencjalne zakończenie bytu prawnego spółek. Rozwiązanie SpO 1 oraz SpO 2 bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, z perspektywy Ustawy o p.d.o.f., jest zatem bez znaczenia dla konsekwencji podatkowych Wnioskodawczyni.
Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r., nr IPTPB1/415-655/12-6/14-S/AP: "W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe".
Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika SpO 1 oraz SpO 2 środków pieniężnych, oraz innych aktywów niż środki pieniężne, w tym Samochodów oraz Nieruchomości, z tytułu rozwiązania SpO 1 oraz SpO 2 z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Również późniejsze zbycie Nieruchomości, jeżeli nastąpi po upływie 6 lat od jej otrzymania w wyniku likwidacji spółki oraz nie zostanie dokonane w ramach wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie powodować powstania przychodu dla Wnioskodawczyni.