Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010010/
Timestamp: 2019-12-16 10:19:40+00:00
Document Index: 34701291

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 1', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 2', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 10/01 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 3 april 2001 Överlåtelse av rätt till utdelning. Lex ASEA har ansetts tillämplig trots att koncernbolag varit ägare i bolaget men överlåtit rätt till utdelning.till utomstående före avstämningsdagen. Överlåtelsen har reavinstbeskattats.
RR:s dom den 23 januari 2001 Uttag av skattetillägg har befunnits uppenbart oskäligt Skattetillägg avseende mervärdesskatt hänförlig till redovisningsperioden november – december 1995.
RR:s dom den 23 januari 2001 Påförande av skattetillägg har inte ansetts stå i strid med Europakonventionen och grund för eftergift av skattetillägg har inte ansetts föreligga.
RR:s dom den 23 januari 2001 Påförande av skattetillägg har inte ansetts stå i strid med Europakonventionen. Oriktig uppgift har ansetts lämnad och grund för eftergift av skattetillägg har inte ansetts föreligga.
Kammarrättens i Göteborg domar den 6 februari 2001 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning. Avdrag har medgivits även för nettokostnad för räntor när avdraget för ökade levnadskostnader avsett boende i egen villafastighet.
LR:s i Malmö dom den 26 mars 2001 Skattskyldighet för punktskatt enligt för in/tar emot-bestämmelsen. Bussbolags skatteansvar beträffande alkoholvaror som påträffats ”övergivna” vid Tullverkets transportkontroll. Beskattning enligt lagen om alkoholskatt.
SRN:s förhandsbesked den 6 april 2001. Utdelningsbeskattning. Tillgångar överförs inom en s.k. oäkta koncern för ett underpris. Fråga om denna överföring ska föranleda beskattning för ägarna av den oäkta koncernen.
SRN:s förhandsbesked den 6 april 2001 Uppskovsavdrag vid byte av bostad i nybildad bostadsrättsförening. Den omständigheten att reavinsten vid avyttringen av bostadsrätten ska beräknas enligt 27 § SIL, utgör inte hinder mot att medge uppskovsavdrag vid byte av bostad.
Skatterättsnämnden förhandsbesked den 22 mars 2001 Kvalificerad andel och utomståenderegeln i 3 § 12 a resp. e mom. SIL. Uppskov vid andelsbyte.
Skatteverkets rättsfallssammanställning 10/01
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 10 april 2001.
Inkomsttaxeringarna 2000-2002
SRN:s förhandsbesked, se RSV:s rättsfallsprotokoll nr 35/99, SRN 3.
RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att SRN:s svar på fråga 2 skulle fastställas. Vidare yrkade RSV att RR med ändring av SRN:s beslut skulle förklara att Lex ASEA inte var tillämplig på utdelningen och att uttagsbeskattning skulle ske hos bolaget (fråga 1), att anskaffningsvärdet för de genom utdelningen erhållna aktierna skulle bestämmas till marknadsvärdet vid utdelningstillfället (fråga 3), samt att omkostnadsbeloppet för aktierna i det utdelande bolaget inte skulle påverkas (fråga 4).
Sökandebolagen bestred bifall. De hemställde att SRN:s svar på fråga 1 skulle fastställas och att RR – trots att de inte överklagat beslutet – skulle ändra svaret på fråga 2 och förklara att vederlaget för överlåtelsen av rätten till utdelning skulle jämställas med uppburen utdelning och därmed vara skattefri.
RR gjorde samma bedömning som SRN.
Kommanditbolaget F yrkade i aktuell deklaration avdrag för ingående mervärdesskatt med 2 470 172 kr. Till deklarationen fogades fyra fakturakopior (utläggsfakturor) utställda av X AB i syfte att styrka avdragsrätten. Fakturorna utvisade dock inte någon debiterad mervärdesskatt. Efter utredning framkom att de för utläggsfakturorna underliggande fakturorna var utställda av X AB:s dotterbolag AB Å, AB Ä, och AB Ö.
SKM vägrade F avdrag för ifågavarande ingående mervärdesskatt och påförde F skattetillägg med tio procent av 2 470 172 kr. Motivet härför var att F grundat yrkandet om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på utläggsfakturor med annan utställare (AB X) än de som faktiskt bestridit kostnaden vid den underliggande affärshändelsen (AB Å, Ä och Ö).
F överklagade utan framgång SKM:s beslut om skattetillägg såväl till LR som till KR varefter F fullföljde sin talan till RR. I RR yrkade F i första hand att skattetillägget skulle undanröjas på den grunden att det måste anses uppbart oskäligt att ta ut det. I andra hand gjorde F gällande att skattetillägget borde undanröjas på den grunden att det stod i strid med Europakonventionen. F framförde härvid bl.a. att den omständigheten att F till deklarationen fogat fakturakopior visade att F haft en ärlig avsikt att öppet redovisa den aktuella avdragsposten och att resultatet i slutändan blivit att avdragsrätten förskjutits till nackdel för de inblandade bolagen och till förmån för staten.
RR biföll F:s talan med följande motivering.
”Regeringsrätten har i en dom den 15 december 2000 (mål nr xxxxx) funnit att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) om skattetillägg omfattas av artikel 6 i Europakonventionen men att bestämmelserna är förenliga med konventionen förutsatt att domstolarna i sin tillämpning gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningar finns för att efterge skattetillägg.
Beträffande skattetillägg i mervärdesskattesammanhang är i detta mål de numera upphävda bestämmelserna i 18 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, fortfarande tillämpliga.
Enligt 18 kap. 6 § ML skall skattetillägg efterges bl.a. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Bolaget gör i första hand gällande att skattetillägget skall undanröjas på denna grund.
Som länsrätten och kammarrätten funnit var de utläggsfakturor som bolaget bifogade sin mervärdesskattedeklaration utställda av X AB och inte av de dotterbolag till X AB som gjort utläggen. Mot bakgrund av att detta enligt vad utredningen utvisar har haft sin grund i oklarheter mellan X AB och dess dotterbolag och inte i något förhållande som bolaget haft kontroll över och med hänsyn till att bolaget vid en senare redovisningsperiod visats ha rätt till avdrag med yrkat belopp, finner Regeringsrätten att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg av bolaget. Underinstansernas avgöranden skall därför upphävas.”
Skattetillägg vid inkomsttaxering 1995
L, född 1915, var sin ålder till trots ekonomiskt aktiv i så mån att han företog relativt omfattande aktieaffärer. Vid 1993 års taxering redovisade L en omsättning av aktier om 80 992 kr i fem oika poster och vid 1994 års taxering redovisade L en motsvarande omsättning om 130 333 kr avseende nio olika poster. I deklarationen för 1995 års inkomsttaxering underlät L att redovisa en realisationsvinst om ca 18 000 kr som uppkommit vid avyttring av optioner. SKM påförde L skattetillägg med 40 procent av skatten på den utelämnade realisationsvinsten.
L överklagade SKM:s beslut om skattetillägg varvid han bl.a. gjorde gällande att grund för eftergift förelåg med hänsyn dels till hans höga ålder dels till att han inte hade någon tidigare erfarenhet av redovisning av optionsaffärer.
LR lämnade L:s talan utan bifall. L fullföljde sin talan till KR varvid han också gjorde gällande att det påförda skattetillägget stod i strid med Europakonventionen. KR lämnade L:s talan utan bifall.
Efter att L fullföljt sin i KR förda talan till RR konstaterade RR, med hänvisning till RR:s avgörande den 15 december 2000, att det L påförda skattetillägget var förenligt med Europakonventionen och att grund för eftergift av skattetillägget enligt 5 kap. 6 § TL inte förelåg.
Skattetillägg vid inkomsttaxering 1994 m.m.
K var såväl delägare som verksam i ett aktiebolag som bedrev mekanisk verksamhet. SKM avvek från K:s deklartion för 1994 års inkomsttaxering på sätt att K:s inkomst av näringsverksamhet uppskattades till visst belopp. Beräkningen grundades på inkomna uppgifter om försäljning av verkstadsutrustning för 600 000 kr inklusive mervärdesskatt vilken utrustning inköpts för 200 000 kr exklusive mervärdesskatt. Vidare påfördes med anledning härav K skattetillägg såväl hänförligt till inkomstskatt som mervärdesskatt.
K överklagade beslutet varvid han bl.a. gjorde gällande att han inköpt utrustningen som privatperson för 200 000 kr och att skillnadsbeloppet i förhållande till försäljningssumman, 300 000 kr, borde beskattas som inkomst av kapital. Vidare yrkade K att skattetilläggen skulle undanröjas.
Vid den s.k. obligatoriska omprövningen biföll SKM K:s yrkande i så mån att K:s uppgift om försäljningsintäkten godtogs, vilket innebar att inkomsten av näringsverksamhet liksom mervärdesskatt att betala sänktes. Vidare justerade SKM med anledning härav skattetilläggen.
LR avslog K:s överklagande.
I KR yrkade K att skattetilläggen skulle undanröjas. Som grund härför åberopade K väsentligen att, eftersom han handlat i god tro, de påförda skattetilläggen stod i strid med Europakonventionen. KR avslog överklagandet.
Efter att L fullföljt sin i KR förda talan till RR konstaterade RR att K lämnat oriktiga uppgifter på sätt underinstanserna funnit och att, med hänvisning till RR:s avgörande den 15 december 2000, de L påförda skattetilläggen var förenliga med Europakonventionen samt att grund för eftergift av skattetilläggen inte förelåg.
Inkomsttaxering 1995 och 1996
O hade dels yrkat avdrag för räntekostnader under inkomst av kapital, dels hade han yrkat avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning avseende boende i egen villafastighet. SKM vägrade avdragen för ökade levnadskostnader. Efter överklagande av O förklarade länsrätten att O var berättigad till avdragen och visade målen åter till SKM för prövning av avdragens storlek.
De av O yrkade avdragen för ökade levnadskostnader omfattade såväl driftkostnader som kapitalkostnader avseende villafastigheten. Kapitalkostnaderna bestod av amorteringar och ränteutgifter på de lån som belastade fastigheten. O hade reducerat avdragen för ränteutgifter med erhållna räntebidrag och skattereduktion på grund av underskott i inkomstslaget kapital. SKM medgav avdrag för driftkostnader, men vägrade bl.a. kostnader för ränteutgifterna.
Länsrätten och kammarrätten gav O rätt såtillvida att även nettokostnaden för ränteutgifterna skulle dras av som ökade levnadskostnader i inkomstslaget tjänst. Detta skedde med hänvisning till att avdrag för logi beräknas till belopp motsvarande den faktiska utgiften.
RSV menar att när avdrag för ökade levnadskostnader avser kostnader för boende i egen villafastighet, måste man hålla isär finansieringskostnader/räntekostnader, som alltid är avdragsgilla, och ökade levnadskostnader, som endast undantagsvis kan vara avdragsgilla – och då i inkomstslaget tjänst enligt anv.p. 3a till 33 § KL. Enligt 33 § 1 mom 4 st KL och 3 § 2 mom SIL ska ränteutgifterna som alltid dras av i inkomstslaget kapital – och endast där.
RSV har överklagat domarna.
Vid transportkontroll utförd av Tullverket den 4 juli 2000 av buss med reg. nr. X, ägare R AB, i Helsingborg påträffades 783,9 liter spritdrycker och 12 liter vin. Med motiveringen att ledsagardokument samt bevis om ställd säkerhet saknades omhändertog Tullverket godset samma dag för utredning av om det föreligger grund för beskattning i Sverige. Genom beslut den 31 juli 2000 bedömdes R AB vara skattskyldig för varorna i Sverige enligt 8 § 5 lagen (1994:1564) om alkoholskatt, LAS, samt enligt artikel 7 och 9 i Rådets direktiv (92/12EEG) av den 25 februari 1992 om allmänna regler för sådana varor (cirkulationsdirektivet). Varorna bedömdes vara avsedda för kommersiellt bruk, varför införsel av dem borde ha anmälts till beskattningsmyndigheten enligt 16 § LAS. R AB påfördes skatt med 153 100 kr enligt 2 kap. 13 § lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (LPK) jämförd med 3 och 6 §§ LAS.
Vid transportkontroll den 8 juli 2000 av samma buss påträffades 23,1 liter spritdrycker. Genom beslut den 2 augusti 2000 fann Tullverket att R AB var skattskyldig för varorna på samma grunder som i det tidigare beslutet. R AB påfördes skatt med 4 233 kr enligt 2 kap. 13 § LPK jämförd med 6 § LAS.
Vid transportkontroll den 18 juli 2000 av samma buss påträffades 257,6 liter spritdrycker och 39,6 liter starköl. Genom beslut den 3 augusti 2000 bedömdes R AB vara skattskyldigt för varorna på samma grund som i de två föregående besluten. R AB påfördes skatt med 49 911 kr enligt 2 kap. 13 § LPK jämförd med 2 och 6 §§ LAS.
R AB överklagade tullmyndighetens skilda beslut och anförde bl.a. följande: R AB har tillstånd att transportera passagerare och deras bagage i och utanför Sverige. Bolaget har inte tillstånd att transportera enbart gods. Bolagets personal har inte rätt att titta i passagerarnas väskor och R kan därför inte veta hur mycket som finns i passagerarnas bagage.
RSV, som övertog tullverkets talan i målet, bestred bifall till överklagandet. RSV uppgav bl.a. följande. Enligt 8 § 5 LAS föreligger skyldighet att betala punktskatt för den som från ett annat EU-land för in eller tar mot punktskattpliktiga varor (den s.k. för in/tar emot-bestämmelsen). I 8 a § LAS anges undantag från för in/tar emot-bestämmelsen. Ett av dessa är att skattskyldighet enligt 8 § 5 inte föreligger om varorna förs in till Sverige av en enskild person som själv har förvärvat varorna i annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för hans eller hans familjs personliga bruk. I andra stycket till 8 a § finns en hänvisning till lagen (1994:1565) om beskattning av viss privatinförsel (privatinförsellagen), eftersom införsel enligt 8 a § 2 kan vara skattpliktigt enligt privatinförsellagen. Nuvarande lydelse av 8 § 5 och 8 a § LAS började gälla den 1 januari 2000. I förarbetena anges att nämnda ändringar endast är ett förtydligande av tidigare lagstiftning. I kommentaren till nya lydelsen av 8 § 5 anges vidare att all införsel av varor från annat EU-land blir skattepliktig i Sverige om inte någon av förutsättningarna för skattefrihet enligt 8 a § föreligger (se prop. 1998/99:127 s. 32). Genom för in/tar emot-bestämmelsen har Sverige införlivat artikel 7 i cirkulationsdirektivet. I artikeln 7.1 i cirkulationsdirektivet anges att då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att om varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat (dvs. beskattade varor) flyttas till en annan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i den sistnämnda medlemsstaten. Cirkulationsdirektivet pekar inte ut vem som är skattskyldig för införsel enligt artikel 7. Vem som är skyldig att betala skatt beror, enligt direktivtexten, på omständigheterna i varje enskilt fall. I artikel 7.3 anges således att skatten skall beroende på omständigheterna, betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, eller av den som tar emot varorna för användning i mottagarmedlemsstaten. Det finns således både i svensk rätt och i EG-rätten stöd för en beskattning av den som för in eller tar emot en vara. – – – Det aktuella målet rör tre införslar. Enligt RSV:s uppfattning torde ett huvudsyfte med de aktuella bussresorna ha varit inköp av beskattade alkoholvaror i andra EU-länder och verket anser att den som arrangerar inköpsresor kan bli skattskyldig enligt för in/tar emot-bestämmelsen. De alkoholvaror som har påträffats är varor som beskattats i annat EU-land. Ingen har gjort anspråk på varorna, varför det inte kan röra sig om privatinförsel (det går varken att klarlägga att enskild individ förvärvat varorna, att syftet med förvärvet varit att de skall användas för inköpande privatpersons egna bruk eller att varorna transporterats av en privatperson). Undantaget i 8 a § LAS är således inte tillämpligt och inte heller kan något annat undantag i 8 a § LAS åberopas. Införseln är således skattepliktig enligt för in/tar emot-bestämmelsen i 8 § 5 LAS. 8 § 5 LAS måste läsas mot artikel 7 i cirkulationsdirektivet. Enligt RSV:s uppfattning ger artikel 7.3 således tydligt stöd för att exempelvis en kommersiell transportör av varor kan bli skyldig att betala skatt enligt för in/tar emot-bestämmelsen. För att bedöma frågan om skattskyldighet måste en helhetsbedömning av transportörens verksamhet och agerande göras. Ett fall där skattskyldighet enligt 8 § 5 LAS kan aktualiseras är, enligt verkets mening, de fall då en transportör transporterar punktskattepliktiga varor, utan att transportören har kännedom om vem som äger eller ansvarar för varorna och inte bryr sig om detta. Ytterligare försvårande omständigheter är om transportverksamhet av punktskattepliktiga varor utan känd ägare/ansvarig sätts i system och blir regelmässig. Att märka är också att varken i 8 § 5 LAS eller artikel 7 i cirkulationsdirektivet kopplas skattskyldighet till ägande rätt avseende varorna. Skattskyldigheten är istället beroende på hur man hanterar varorna, t.ex. vid transport.
Länsrätten, som undanröjde Tullverkets beslut om beskattning, gjorde under rubriken ”Länsrättens bedömning” följande bedömning:
”R AB bedriver taxi- och busstrafikverksamhet. Bolaget har tillstånd att bedriva yrkesmässig persontrafik men inte yrkesmässig godstrafik. Bolaget anordnar resor för inköp i Tyskland. Biljettpriset avser personbefordran och utrymme ställs till förfogande för de passagerare som medför bagage. Bussbolagets personal har inte några befogenheter att undersöka passagerarna eller passagerarnas bagage.
Punktskattepliktiga varor har påträffats vid tre olika tillfällen. Ägarförhållandena har inte kunnat fastställas. Utredningen i målet ger inte stöd för att varorna skulle tillhöra bolaget eller att bolaget åtagit sig tranport för annans räkning än för passagerarna. Fråga i målet är om bolaget trots angivna förhållanden kan bli skattskyldigt enligt 8 § 5 LAS för införsel av de punktskattepliktiga varorna. Enligt länsrättens mening saknas stöd för att anse bolaget skattskyldigt enbart till följd av det förhållandet att varorna påträffats i bolagets buss. Ej heller har sådana omständigheter framkommit att bolaget genom medverkan, direkt eller indirekt, skulle vara skattskyldigt. Bolagets överklagande skall med hänsyn härtill bifallas.”
Förutsättningarna i ärendet var, starkt förenklat, följande.
En fysisk person L äger tillsammans med andra, alla andelar i ett utländskt bolag H. H kommer att för ett underpris överföra tillgångar till ett nybildat svenskt aktiebolag N med samma ägarstruktur som H. Om de två bolagen varit svenska hade alla förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning varit uppfyllda. L frågar om han ska inkomstbeskattas med anledning av denna överlåtelse för underpris, antingen enligt vanliga regler eller enligt lagen mot skatteflykt.
L skall inte inkomstbeskattas. Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig.
Av allmänna principer får anses följa att den värdeöverföring, som underprisöverlåtelserna från H till N medför, skall ses som en utdelning till L och övriga ägare till H, jfr prop. 1998/99:15 s. 168-172. Överlåtelserna omfattas inte av det i 23 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) intagna undantaget från beskattning på ägarnivå vid underprisöverlåtelser. Ledning för bedömningen måste därför hämtas i praxis. Denna får anses innebära att utdelningsbeskattning kan underlåtas för L.
Ett allmänt krav för att godta att en underprisöverlåtelse kan ske utan skattekonsekvenser på ägarnivå får också anses vara att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. Nämnden finner att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer för L.
Med hänsyn till det ovan sagda och med beaktande även av bestämmelserna i skatteflyktslagen finner nämnden att L inte skall inkomstbeskattas med anledning av underprisöverlåtelserna från H till N”.
Eftersom någon otillbörlig skatteförmån inte bedöms uppkomma i detta fall kommer RSV inte att överklaga förhandsbeskedet. Jämför med Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 juni 1999, återgivet i RSV:s rättsfallsprotokoll 25/99.
En bostadsrättsförening bildades 1996. Den var till en början vilande men förvärvade våren 1998 en fastighet, i vilken föreningen upplät bostadsrätter till medlemmar. En medlem, X, avyttrade sin bostadsrätt senare samma år. Föreningen uppfyllde i och med upplåtelserna och alltjämt vid utgången av 1998 villkoren för att räknas som äkta bostadsföretag i den mening som avses i 2 § 7 mom lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.
På ansökan av RSV meddelade SRN ett förhandsbesked beträffande frågan om 26 § SIL var tillämplig på X:s avyttring (fråga 1) som innebar att frågan om uppskovsavdrag vid byte av bostad (fråga 2) förföll. Regeringsrätten ändrade genom dom den 4 oktober 2000 SRN:s förhandsbesked gällande fråga 1 och överlämnade målet till SRN för behandling av fråga 2.
SRN har nu meddelat följande förhandsbesked såvitt gäller fråga 2.
Den omständigheten att reavinsten vid avyttringen av bostadsrätten enligt Regeringsrättens dom skall beräknas enligt 27 § SIL, utgör inte hinder mot att medge uppskovsavdrag enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad (UAL).
SRN angav följande motivering:
”Enligt 1 § UAL kan uppskovsavdrag medges person som redovisar en skattepliktig reavinst hänförlig till en ursprungsbostad. Av 2 § UAL följer att med ursprungsbostad avses sådan bostad som enligt 5 § KL utgör en privatbostad i skatterättslig mening. Dessutom skall bostaden utgöra den skattskyldiges permanentbostad.
Utgångspunkten för medgivande av uppskovsavdrag är således att den avyttrade bostadsrätten skall ha utgjort en privatbostad för X. Enligt 5 § fjärde stycket KL gäller som förutsättning för att en bostadsrätt skall kunna räknas som privatbostad att den används eller är avsedd att användas för bostadsändamål på det sätt som anges i paragrafens andra stycke men också att bostadsrättsföreningens karaktär är av det slag som avses i 2 § 7 mom SIL. Bostadsrättsföreningen skall alltså vara vad som brukar benämnas ett ”äkta” bostadsföretag.
I 5 § sjätte stycket KL finns reglerat vilken tidpunkt som är avgörande för bedömningen huruvida en bostad skall räknas som privatbostad eller inte. Principen är att förhållandena vid kalenderårets utgång är avgörande. Om bostaden har överlåtits under året är det i stället förhållandena på överlåtelsedagen som är avgörande.
Vid det tillfälle X under 1998 avyttrade bostadsrätten var bostadsrättsföreningen ostridigt av det slag som avses i 2 § 7 mom SIL. Bostadsrätten var därmed vid avyttringstillfället en privatbostad enligt 5 § KL. Detta får till följd att villkoret för uppskovsavdrag att reavinsten skall ha varit hänförlig till en ursprungsbostad måste anses vara uppfyllt. Mot bakgrund av utformningen av villkoren föreligger det inte något hinder mot att medge X uppskovsavdrag trots att reavinsten har beräknats enligt 27 § SIL.”
Referat av Regeringsrättens dom i fråga om beskattning av reavinst vid försäljning av bostadsrätt samma år som bostadsrätten först upplåtits (fråga 1) finns i Rättsfallsprotokoll 31/00.
RSV avser att överklaga förhandsbeskedet gällande fråga 2.
Inkomstskatt, taxeringsår 2001.
Den fysiska personen A är anställd som konsult i ett dotterbolag till fåmansföretaget X AB. X AB driver konsultverksamhet där samtliga anställda erbjuds delägarskap efter viss tids anställning. Under 2000 har Y AB förvärvat samtliga aktier i X AB. För cirka hälften av aktierna betalades en kontant ersättning medan resterande delen av aktierna till fördes Y AB genom en apportemission. Före avyttringen ägdes 86 % av aktierna i X AB av konsulter (varav vissa var s.k. säljande konsulter), VD-gruppen och styrelsen. Resterande aktier ägdes av administrativ personal och tidigare anställda. Antalet delägare var ca 90 personer.
A vill ha besked om reavinsten på de avyttrade aktierna omfattas av de s.k. 3:12-reglerna i SIL (fråga 1). A vill även ha besked om lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, andelsbyteslagen, är tillämplig på reavinsten på de aktier i X AB som han bytte mot aktier i Y AB (fråga 2).
Skatterättsnämnden meddelade följande.
Undantagsregeln i 3 § 12 e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (utomståenderegeln) är inte tillämplig på A:s avyttring av aktierna i X AB.
A är berättigad till uppskov vid beskattningen av reavinsten på de aktier i X AB som han bytte mot aktier i Y AB.
I 3 § 12 a mom. SIL definieras begreppet kvalificerad aktie. Där anges under punkt 2 att en aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad om företaget – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon honom närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.
Frågan är om A skall anses ha varit verksam i X AB:s dotterbolag på det sätt som avses i den nämnda bestämmelsen.
Enligt förarbetena till bestämmelsen (prop. 1989/90:110 s. 703) skall en person alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan dock även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet.
Verksamheten i det av X AB ägda dotterbolaget bedrivs av ett antal konsulter som utför ett självständigt arbete i en organisation som saknar andra chefer än respektive bolagschef. Samtliga konsulter synes ha samma ställning i företaget, förutom att vissa av dem är något mer inriktade på att anskaffa uppdrag från potentiella kunder. Enligt nämndens mening måste samtliga konsulter i en sådan organisation anses verksamma i betydande omfattning i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen. A:s aktier är således kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL för honom.
A:s fråga är om den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig. Utomståenderegeln innebär att om aktieägare visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna om en uppdelning av beskattningen av utdelning och reavinst på aktien mellan inkomstslagen tjänst och kapital inte tillämpas. Med utomstående avses annan än fysisk person eller dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerade aktier i företaget eller i annat fåmansföretag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket SIL.
För att utomståenderegeln skall vara tillämplig krävs normalt att utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget (jfr prop. 1989/90:110 s. 478 och 703 f.). Enligt nämndens mening är det inte visat i ärendet att X AB var utomståendeägt i den omfattningen att utomståenderegeln är tillämplig.
Enligt 1 § första stycket andelsbyteslagen är en skattskyldig – under förutsättning att övriga i lagen uppställda villkor är uppfyllda – berättigad till uppskov med beskattning av reavinst på en aktie eller annan andel i ett företag vid avyttring av aktien eller andelen om han får marknadsmässig ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de mottagna andelarnas nominella värde.
Den i 1 § andelsbyteslagen angivna penningersättningen får anses hänförlig till de fall då en skattskyldig för en (och samma) avyttrad aktie eller annan andel får både andelar i det köpande företaget och eventuell ersättning i pengar. Den omständigheten att han dessutom vid sidan av ett byte av aktier eller andra andelar mot andelar i köpande företag och eventuell penningersättning (med högst visst belopp) avyttrar andra aktier eller andelar mot kontant ersättning hindrar därför inte att han är berättigad till uppskov med beskattning av reavinst vid avyttring av de aktier eller andelar som sker enligt de villkor som anges i 1 § andelsbyteslagen.
Nämnden finner såvitt handlingarna utvisar att A sålt hälften (så när som på en aktie) av sina aktier mot kontant ersättning och bytt resterande aktier mot aktier i Y AB. A är därmed berättigad till uppskov med beskattningen av reavinsten för de aktier i X AB som ersatts med aktier i Y AB. Nämnden har därvid förutsatt att övriga villkor i andelsbyteslagen är uppfyllda.”
Nämndens ordförande och sekreterare var av skiljaktig mening såvitt avser fråga 2 och anförde följande.
”Enligt 1 § första stycket andelsbyteslagen är en skattskyldig – under förutsättning att övriga i lagen uppställda villkor är uppfyllda – berättigad till uppskov med beskattning av reavinst på en aktie eller annan andel i ett företag vid avyttring av aktien eller andelen om han får marknadsmässig ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de mottagna andelarnas nominella värde.
Den ändring som skedde av sättet att i lagtexten uttrycka de grundläggande förutsättningarna för uppskov när andelsbyteslagen infördes 1998 har lett till att viss tvekan uppkommit om bestämmelsen skall förstås så att ett separat andelsbyte föreligger för varje avyttrad andel eller om andelsbytet skall ses som en helhet. I förarbetena synes visst stöd kunna hämtas för båda uppfattningarna, se bl.a. prop. 1998/99:15 s. 185 resp. 275.
Det andelsbyte som är aktuellt i ärendet har skett genom en som aktieöverlåtelseavtal betecknad köpehandling. Parter i avtalet är Y AB som köpare och samtliga aktieägare i X AB som säljare, i avtalet gemensamt betecknade säljarna. Enligt punkt 2.1 i avtalet överlåter säljarna till köparen samtliga 196 853 aktier i X AB. I punkt 4.1 anges att köpeskillingen på totalt 281 450 000 kr skall erläggas dels kontant, dels i form av aktier i Y AB samt att var och en av säljarna skall erhålla del av köpeskillingen i proportion till sin ägarandel av aktierna. I punkterna 4.2 och 4.3 preciseras närmare bl.a. beräkningsgrunden för de båda delarna av köpeskillingen.
I detta fall har andelsöverlåtelsen således skett genom att samtliga aktier genom ett och samma avtal överlåtits mot en ersättning som angetts till sammanlagt 281 450 000 kr. Ersättningen har utgått till hälften i kontanter och till hälften i aktier enligt grunder som närmare preciserats i avtalet. Med dessa förutsättningar finner jag att den kontanta ersättningen är för stor för att villkoret om en eventuell kontantersättnings storlek i 1 § skall vara uppfyllt. Detta gäller enligt min mening även för det fallet att andelsbytet ses som en separat överlåtelse av varje enskild aktie. Enligt min mening är A därför inte berättigad till uppskov med beskattningen av reavinsten.”
Förhandsbeskedet har såvitt avser fråga 2 överklagats av RSV.