Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_VII-R-141-97_Urteil_23.07.1998.html
Timestamp: 2019-02-18 18:33:46
Document Index: 117267858

Matched Legal Cases: ['§ 130', '§ 130', '§ 24', '§ 130', '§ 126', '§ 76', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 126', '§ 24', '§ 191', '§ 191', '§ 24', '§ 24', '§ 130', '§ 24', '§ 130', '§ 130', '§ 123', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 130', '§ 76']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.07.1998 mit dem Az.: VII R 141/97	/* Banner Ads */
Urteil verkündet am 23.07.1998
Aktenzeichen: VII R 141/97
Rechtsgebiete: AO 1977, FGO
AO 1977 § 130 Abs. 2 Nrn. 2 u. 3
AO 1977 § 130 Abs. 3
AO 1977 § 24
AO 1977 § 130 Abs. 4
FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO § 76 Abs. 2
I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Jahre 1984 für Steuerrückstände einer in Konkurs gegangenen KG als persönlich haftende Gesellschafterin in Haftung genommen. Auch über das Vermögen der Klägerin war das Konkursverfahren eröffnet worden. Im Juni 1989 bot die Konkursverwalterin den Gläubigern der KG einen Sanierungsvergleich an, wonach der Lebensgefährte der Klägerin einen Betrag von 1 Mio. DM zur vergleichsweisen Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung stellen wollte. Im Zusammenhang damit stellte der Steuerberater der Klägerin einen Erlaßantrag. Danach sollte das FA nach Zahlung eines dem Vergleichsvorschlag entsprechenden Betrages von dritter Seite auf sämtliche Ansprüche gegen die KG und auf die Haftungsansprüche gegenüber der Klägerin verzichten. Der Steuerberater erklärte hierzu, die Klägerin verfüge über kein eigenes Vermögen und beziehe ab August 1989 ein monatliches Bruttogehalt von 1 600 DM. Das FA stimmte diesem Vergleich --wie alle übrigen Vorrechtsgläubiger-- gegen Zahlung einer Quote von 20 % der bestehenden Steuerrückstände zu. Mit Verfügung vom 16. August 1990 hat das FA im Rahmen dieses außergerichtlichen Vergleichs die rückständigen Steuerschulden der KG in Höhe von ca. 1 Mio. DM, sowie die mit Haftungsbescheiden gegenüber der Klägerin geltend gemachten Haftungsansprüche in voller Höhe erlassen.
Während des Erlaßverfahrens hat die Klägerin bei dem durch die Heirat mit dem Lebensgefährten im Dezember 1989 zuständig gewordenen Wohnsitz-FA einen seit 1986 bestehenden Gewerbebetrieb angemeldet und für 1989 vorangemeldete Umsätze in Höhe von 98 000 DM und einen geschätzten Gewinn von ca. 90 000 DM erklärt. Für die Vorjahre waren jeweils fristgerecht Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen abgegeben worden (vorangemeldete Umsätze 1988: 226 714 DM). Der Betrieb wurde zum 31. Juli 1989 aufgegeben. Im Jahre 1993 stellte eine Fahndungsprüfung fest, daß die Klägerin mit ihrem Ehemann im Dezember 1989 einen Ehevertrag geschlossen hatte. Danach sollte ein eventueller Steuervorteil aus dem der Klägerin zustehenden Verlustvortrag nach Eheschließung beiden Ehegatten zu gleichen Teilen zukommen. Weiter war das FA der Auffassung, die Klägerin habe in den Jahren 1988 bis 1990 in größerem Umfang Aktiengeschäfte getätigt und aus deren Veräußerung erhebliche Gewinne erzielt, sowie einen GmbH-Anteil über 35 000 DM und eine unwiderrufliche Anwartschaft auf Erwerb eines weiteren GmbH-Anteils im Werte von 74 000 DM innegehabt. In der 1991 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1989 hatte die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von ca. 45 000 DM, einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von ca. 200 000 DM, sowie Dividenden aus Aktienkapital und Zinsen für ein dem Ehemann Anfang 1989 überlassenes Darlehen erklärt. Der für die Ehegatten ergangene Einkommensteuerbescheid 1989 wies einen auf dem Verlustvortrag der Klägerin beruhenden Erstattungsanspruch von ca. 2,2 Mio. DM aus.
Den der Klägerin gewährten Erlaß von Haftungsansprüchen für Steuerschulden der KG nahm das FA mit Verfügung vom 30. August 1993 nach § 130 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zurück. Sie habe der Finanzbehörde wesentliche Umstände verschwiegen und ihre Einkommens- und Vermögenslage völlig unzutreffend dargestellt. Das FA sei aufgrund der Angaben der Klägerin fälschlich davon ausgegangen, diese sei vermögenslos und ohne größere Einkünfte, so daß die im Rahmen des Vergleiches geleistete Zahlung in Höhe von 20 v.H. bei gleichzeitiger Erlaßzusage für den größten Teil der Haftungsschulden die einzige Möglichkeit dargestellt hätte, einen Teilbetrag der Rückstände zu realisieren. Von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen der Klägerin habe die den Erlaß verfügende Behörde erst durch eine Mitteilung des inzwischen zuständig gewordenen Wohnsitz-FA der Klägerin im Jahre 1993 Kenntnis erlangt. Da der Erlaß durch unlautere Mittel bzw. pflichtwidriges Unterlassen vollständiger und richtiger Angaben verursacht worden sei, sei er in Ausübung pflichtgemäßen Ermessens nach § 130 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO 1977 zurückzunehmen gewesen.
Beschwerde und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, das FA habe den Erlaß ermessensfehlerfrei nach § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zurückgenommen, weil die Klägerin diesen durch unlautere Mittel --nämlich arglistige Täuschung-- erwirkt habe. Die für die Rücknahme eines Verwaltungsaktes grundsätzlich zu beachtende Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO 1977 gelte daher im Streitfall nicht. Nach den Angaben der Klägerin und ihres Beraters hätte das FA von einer wirtschaftlichen Notlage der Klägerin ausgehen müssen, zumal auch die Konkursverwalterin erklärt habe, bei einem Scheitern des Vergleichsvorschlages müsse das Konkursverfahren mangels Masse eingestellt werden. Tatsächlich hätten sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin seit der Antragstellung bis zur Gewährung des Erlasses erheblich verbessert. Sie wäre verpflichtet gewesen, diese Änderungen dem FA gegenüber offenzulegen. Stattdessen habe sie verschwiegen, daß ihr aus dem Ehevertrag ein schuldrechtlicher Anspruch gegen ihren Ehemann auf die Hälfte des erwarteten Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs für das Jahr 1989 zugestanden habe, der selbst im ungünstigsten Falle --nämlich bei Steuerpflicht des Sanierungsgewinnes-- noch ca. 0,5 Mio. DM betragen hätte. Sie habe ferner verschwiegen, daß ihre Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nicht nur ca. 20 000 DM und insbesondere daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in 1989 ca. 200 000 DM betragen hätten. Über die Einkünfte bis zum August des Jahres 1990 habe sie gar keine Angaben gemacht. Die Kenntnis der Veranlagungsstelle von diesen Einkünften sei der Erlaßstelle nicht zuzurechnen. Die Verpflichtung zur Offenlegung der wahren Einkommensverhältnisse hätte sich für die Klägerin bzw. deren Steuerberater aus den für den Ausspruch des Erlasses ursächlichen Angaben im Erlaßantrag des Steuerberaters, dessen Verschulden sie sich zurechnen lassen müsse, ergeben. Das FA hätte bereits aus diesen Gründen nicht von der Erlaßbedürftigkeit der Klägerin ausgehen können, so daß auf den Darlehensvertrag mit dem Ehemann und darauf, ob die aus den Aktiengeschäften erzielten Gewinne und Dividenden der Klägerin als eigene Einkünfte bzw. eigenes Vermögen zuzurechnen gewesen seien, sowie auf die Anwartschaft der Klägerin auf Erwerb von GmbH-Anteilen nicht eingegangen werden müsse. Zwar habe die Finanzverwaltung die nunmehr offengelassenen Gesichtspunkte in ihre Ermessensentscheidung, den Erlaß zurückzunehmen, miteinbezogen. Die Entscheidung wäre jedoch bereits in Anbetracht der unterlassenen Angaben der Klägerin zu der veränderten Einkommens- und Vermögenssituation ermessensfehlerfrei, weil das Ermessen auf null reduziert gewesen sei. Den von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträgen, den Steuerberater P als Zeugen darüber zu vernehmen, daß die mit Hilfe von dem Lebensgefährten der Klägerin bereitgestellten Mittel für den Sanierungsvergleich zweckbestimmt und nicht als frei verfügbares Vermögen der Klägerin angesehen worden seien, in den Gesprächen mit der Klägerin zu keiner Zeit erwogen worden sei, dem FA bleibe eine wesentliche wirtschaftliche Information vorenthalten und die gesamte Abwicklung so stattgefunden habe, daß sich daraus über die Sanierung hinaus kein wirtschaftlicher Vorteil für die Klägerin und deren Ehemann ergeben sollte,
sei nicht zu folgen gewesen. Die dort genannten Beweisthemen seien zutreffend bzw. nicht entscheidungserheblich. Aus diesem Vortrag ergebe sich zwanglos der Vorsatz der Klägerin, ihre tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht während des Erlaßverfahrens darzulegen.
Die vom Senat mit Beschluß vom 4. September 1997 VII B 149/97 (BFH/NV 1998, 337) zugelassene Revision stützt die Klägerin neben der Rüge von Verfahrensfehlern im wesentlichen darauf, daß die Feststellungen des FG nicht ausreichten, um den für eine arglistige Täuschung notwendigen Vorsatz sowie die Kausalität der fehlenden Angaben über den Ehevertrag und die genaue Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und dem Gewerbebetrieb für den Erlaß zu begründen. Das FG habe arglistiges Verhalten der Klägerin (Vorsatz) unterstellt, ohne anhand konkreter Indizien zu belegen, daß die Klägerin Kenntnis von einer Nacherklärungspflicht gehabt habe, und es habe das entsprechende Beweisangebot der Klägerin zu Unrecht abgelehnt. Zu den tatsächlichen Verhältnissen, mit deren Verschweigen der Vorwurf der arglistigen Täuschung begründet worden sei, führt die Klägerin --wie bereits im Verfahren vor dem FG-- aus, mit dem Ehevertrag vom Dezember 1989 hätte kein Anspruch der Klägerin auf Auszahlung eines durch den Verlustvortrag erwirkten hälftigen Erstattungsbetrages begründet werden, sondern lediglich gegenüber dem Ehemann die Bereitstellung des Sanierungsbetrages von 1 Mio. DM zur Befriedigung der Gläubiger der Klägerin ausgeglichen werden sollen. Hätte das FG die der Erlaßstelle des FA tatsächlich vorliegenden Angaben über die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Tätigkeit und Umsätze aus dem Gewerbebetrieb festgestellt und in seine Erwägung einbezogen, so hätte es zu dem Schluß gelangen müssen, daß die Klägerin davon ausgehen konnte, dem FA seien die wesentlichen Informationen bekannt, so daß es an dem für die Annahme einer arglistigen Täuschung notwendigen Vorsatz gefehlt habe. Das FG hätte auch feststellen müssen, ob das FA die genannten wirtschaftlichen Vorgänge für die Erlaßentscheidung nicht deshalb als unwesentlich angesehen hat, weil die bei der Klägerin verbleibenden Überschüsse ohnehin nicht ausgereicht hätten, um an die Gläubiger mehr als 1 Mio. DM insgesamt auszuzahlen.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA halte zwar das Verschweigen der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nicht für gravierend; eher schon das Verschweigen der tatsächlichen Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb. Allerdings hätten diese Umstände in Anbetracht der Höhe der Verbindlichkeiten der KG für eine nennenswerte Erhöhung der für den Vergleich geforderten Summe nicht ausgereicht, so daß sich eine Rücknahme des Erlasses auch bei Bekanntwerden dieser Umstände durch die Abgabe der Steuererklärung erübrigt habe. Entscheidend sei jedoch das Verschweigen der Vereinbarungen im Ehevertrag sowie der Tatsache, daß die Klägerin mit Hilfe eines Kredites ihres späteren Ehemannes 1988/1989 Aktiengeschäfte getätigt habe, die ihr einen Gewinn von rd. 1 Mio. DM und erhebliche Dividenden sowie Zinseinkünfte aus der Darlehenshingabe an ihren Ehemann eingebracht hätten. Diese Vorgänge seien erst durch die Mitteilung des FA für Fahndung und Strafsachen im Jahre 1993 bekanntgeworden und vorher nicht erkennbar gewesen.
II. Die Revision ist mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen zu den das Urteil der Vorinstanz tragenden Entscheidungsgründen begründet. Das Vorbringen der Revision, das FG habe der Klägerin eine arglistige Täuschung des FA unterstellt, ohne hinreichende Feststellungen zum Vorsatz und zur Kausalität des Verschweigens der Vereinbarungen aus dem Ehevertrag, sowie der genauen Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus dem Gewerbebetrieb für die Erlaßentscheidung des FA zu treffen, greift durch. Dieser Mangel führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Vorentscheidung ist nicht schon wegen fehlerhafter Beurteilung der Zuständigkeit des FA aufzuheben. Zu Recht hat das FG die örtliche Zuständigkeit des FA bejaht. Da die AO 1977 für Verwaltungsakte in Haftungssachen wie den Erlaß des Haftungsbescheides keine besondere Vorschrift über die örtliche Zuständigkeit enthält, ist gemäß § 24 AO 1977 diejenige Finanzbehörde örtlich zuständig, in deren Bezirk der Anlaß für die Amtshandlung hervortritt. Für den Erlaß eines Haftungsbescheides ist das wegen des Sachzusammenhanges regelmäßig die für den Steuerschuldner --hier die KG in Konkurs-- zuständige Finanzbehörde (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 191 AO 1977 Rz. 78; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 191 Tz. 2 a; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 24 AO 1977 Rz. 2; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 24 AO 1977; FG Hamburg, Urteil vom 26. Februar 1982 VI 177/81, Entscheidungen der Finanzgerichte 1982, 591). Dieser Sachzusammenhang besteht für alle Verwaltungsakte, mit denen das FA Verfügungen über den Haftungsanspruch gegenüber dem Haftungsschuldner trifft; mithin im Streitfall nicht nur für den Erlaß des Haftungsbescheides, sondern auch für die Entscheidung über den Erlaß der Haftungsschuld und nunmehr für die Rücknahme dieses Erlasses (§ 130 Abs. 4, § 24 AO 1977).
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß nach § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 ein Verwaltungsakt, der einen rechtserheblichen Vorteil begründet, außerhalb der Jahresfrist des § 130 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 zurückgenommen werden darf, wenn er durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung erwirkt worden ist, daß Arglist bereits vorliegt, wenn der Steuerpflichtige bei der Behörde einen Irrtum durch Vorspiegelung unwahrer oder Unterdrückung wahrer Tatsachen hervorgerufen oder aufrechterhalten hat (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 57. Aufl., § 123 Tz. 2 a; Schwarz/Frotscher, AO 1977, § 130 Rz. 26), daß der Begünstigte das unlautere Mittel nicht selbst angewandt haben und sich arglistiges Verhalten eines Dritten, z.B. seines Steuerberaters, zurechnen lassen muß (vgl. List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 130 AO 1977 Rz. 34; Rüsken in Klein, a.a.O., § 130 Tz. 8; Beermann/von Wedelstädt, Steuerliches Verfahrensrecht, § 130 AO 1977 Rz. 10, 14, und Urteil des Reichsfinanzhofs vom 25. September 1935 IV A 97/34, RFHE 38, 196, RStBl 1935, 1353; Schwarz/Frotscher, a.a.O., § 130 Rz. 23; Tipke/Kruse, a.a.O., § 130 AO 1977 Tz. 6), daß der Täuschende bewußt, d.h. vorsätzlich oder mit bedingtem Vorsatz, auf den Willen des Getäuschten einwirken muß und grobe Fahrlässigkeit nicht genügt, und daß zwischen dem unlauteren Mittel --hier der Täuschung-- und der Gewährung des Erlasses ein ursächlicher Zusammenhang bestehen muß (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. August 1961 IV 320/59 U, BFHE 73, 611, BStBl III 1961, 488).
Den Ausführungen des FG läßt sich jedoch nicht nachvollziehbar entnehmen, worauf es seine, die Entscheidung tragende Feststellung, aus dem Vortrag des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bzw. den dort gestellten Beweisanträgen ergebe sich zwanglos der Vorsatz der Klägerin, ihre tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht während des Erlaßverfahrens darzustellen, gründet. Die vom FG ausgesprochene Annahme vorsätzlichen Handelns wird durch die tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Das FG hat seine Überzeugung, die Klägerin habe das FA vorsätzlich getäuscht, ohne eigene Feststellungen hierzu zu treffen und darzulegen, allein auf das Vorbringen des Prozeßbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung gegründet, dem es damit zum Nachteil der Klägerin genau das Gegenteil dessen entnimmt, was dieser vorgetragen hat und nachweisen wollte, nämlich daß in den Gesprächen mit der Klägerin zu keiner Zeit erwogen worden sei, dem FA eine wesentliche wirtschaftliche Information vorzuenthalten, und daß ein arglistiges Verschweigen für den Erlaß bedeutsamer Umstände nicht beabsichtigt gewesen sei (vgl. Senatsbeschluß in BFH/NV 1998, 337, 338).
Von seinem Rechtsstandpunkt aus, wonach die Arglist sich daraus ergebe, daß die Klägerin bzw. ihr Steuerberater die Vereinbarungen im Ehevertrag sowie die genaue Höhe der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und des Gewinns aus Gewerbebetrieb verschwiegen hätten, hätte das FG aber Feststellungen dazu treffen müssen, ob der Klägerin ihre Verpflichtung zur Mitteilung dieser Umstände an das FA bewußt gewesen ist, wie die Vereinbarung im Ehevertrag zwischen den Ehegatten zu verstehen war und ob die Klägerin und ihr Berater --wie sie behauptet haben-- davon ausgehen konnten, die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus dem Gewerbebetrieb seien dem FA bei seiner Erlaßentscheidung im wesentlichen bekannt gewesen. Hierzu hat die Klägerin im Klageverfahren darauf hingewiesen, daß sie für den Gewerbebetrieb regelmäßig und fristgerecht Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben und daß das FA noch vor Ausspruch des Erlasses einen Vorauszahlungsbescheid über Gewerbesteuer erlassen habe, der von einem Gewerbeertrag für 1989 von 180 000 DM ausgegangen sei. Schon für die Frage der Täuschung und bei der Beurteilung der Kausalität für den Erlaß hätte das FG feststellen und berücksichtigen müssen, ob der Erlaßstelle die Umsätze und Einkünfte der Klägerin aus dem bis zum 31. Juli 1989 ausgeübten Gewerbebetrieb weitgehend hätten bekannt sein müssen und sie diese Kenntnis in ihre Entscheidung hätte einbeziehen können. Denn es wird vorgetragen, aus den dem Gericht vorgelegten Akten des FA, ergebe sich, daß die gesamten Vorgänge einschließlich der Akten der Veranlagungsstelle mit einem befürwortenden Bericht der Erlaßstelle des FA der vorgesetzten Behörde zugeleitet worden seien und diese Behörde das FA trotzdem angewiesen habe, den Erlaß auszusprechen. Angesichts der Aktenlage und des Vortrages der Klägerin durfte sich das FG nicht auf den Hinweis beschränken, die Kenntnis der Veranlagungsstelle sei der Erlaßstelle nicht zuzurechnen. In seine Gesamtbeurteilung hätte das FG auch einbeziehen müssen, daß der Erlaß der Steuerrückstände gegenüber der KG und der Erlaß der Haftungsschuld gegenüber der Klägerin gegen Zahlung eines Betrages von 20 v.H. der rückständigen Steuerschuld Gegenstand eines Gesamtsanierungskonzeptes, dem sich alle bevorrechtigten Gläubiger angeschlossen hatten, gewesen ist. Es ist nicht auszuschließen, daß das FG bei Würdigung der gesamten, für den Erlaß bedeutsamen Umstände hinsichtlich des seine Entscheidung tragenden Vorwurfs des Verschweigens der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und Gewerbebetrieb zu einer anderen Auffassung gelangt wäre.
Schließlich durften auch die Vorstellungen der Ehegatten über die der Klägerin im Ehevertrag eingeräumten Ansprüche nicht unberücksichtigt bleiben. Denn der gesamte Vortrag der Klägerin einschließlich des Beweisantrags auf Vernehmung ihres Steuerberaters als Zeugen dienten dem Ziel, den Nachweis zu führen, daß seitens der Klägerin und ihres Beraters keine arglistige Täuschung des FA zur Erlangung des Steuererlasses vorgenommen worden war (vgl. Senatsbeschluß in BFH/NV 1998, 337, 338). Nach der Rechtsauffassung des Gerichts war die Frage, ob der Klägerin vorsätzliches Handeln vorzuwerfen ist, entscheidungserheblich. Die Klägerin hat dazu vorgetragen, sie und ihr Steuerberater hätten keine Veranlassung und Verpflichtung gesehen, dem FA Kenntnis über die Heirat und den Ehevertrag zu geben, weil mit letzterem ein klagbarer Anspruch der Klägerin auf Auszahlung des hälftigen Steuererstattungsbetrages gegenüber ihrem Ehemann nicht begründet worden sei und weil sie meinten, die Einkünfte der Klägerin seien bis auf geringe Differenzen dem FA bekannt gewesen. Im Hinblick auf diesen Vortrag hätte das FG die Umstände, die den von ihm erhobenen Vorwurf arglistigen Verhaltens der Klägerin oder ihres Beraters belegen, durch Ausschöpfung aller ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismöglichkeiten --ggf. auch durch die Einvernahme des Steuerberaters der Klägerin als Zeugen-- feststellen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1997 II R 67/94, BFH/NV 1997, 767, 769; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. November 1971 VIII 21/65, BFHE 104, 409, BStBl II 1972, 399). Keinesfalls durfte es jedoch, ohne auf eine Klarstellung oder Erläuterung des Vortrags des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung hinzuwirken (§ 76 Abs. 2 FGO), daraus zum Nachteil der Klägerin den Vorsatz folgern, ihre tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse während des Erlasses nicht offenzulegen.
Das FG hat indessen zu den sich aus den Akten, dem Vortrag des FA und dem Vortrag der Klägerin ergebenden Widersprüchen keine Feststellungen getroffen. Insbesondere fehlt eine ausreichende und nachvollziehbare Darlegung, aus welchen Gründen es gerade dem Vortrag des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung den Vorsatz der Klägerin, dem FA gegenüber ihre tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse zu verschweigen, entnommen hat. Das hat zur Folge, daß die Darlegungen des FG nicht geeignet sind, den von ihm gezogenen Schluß, die Klägerin bzw. ihr Steuerberater hätten das FA über die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin vorsätzlich getäuscht, und darauf beruhe der Erlaß der Haftungsschuld, nachvollziehbar zu begründen. Auf diesem Mangel beruht die Entscheidung des FG. Sie ist deshalb wegen fehlerhafter Anwendung sachlichen Rechts aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1990 IX R 92/89, BFH/NV 1991, 390, 391, und Senatsurteile vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572, und vom 30. August 1994 VII R 1/94, BFH/NV 1995, 515). Auf die geltend gemachten Verfahrensrügen einzugehen, erübrigt sich daher.
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird die für eine abschließende Entscheidung notwendigen Feststellungen zum Umfang der Mitteilungspflicht der Klägerin über die für die Entscheidung über den Erlaßantrag erheblichen Tatsachen zu treffen haben. Dabei wird es ggf. auch Ermittlungen zu den Aktiengeschäften der Klägerin und der Darlehenshingabe an ihren damaligen Lebensgefährten zu führen sowie dem Einwand der Klägerin nachzugehen haben, ihr sei weder das Aktienvermögen noch ein Anspruch aus der Vereinbarung des Ehevertrages als eigener Vermögenswert zuzurechnen gewesen. Ferner wird es die den Vorwurf der Arglist begründenden Umstände ermitteln und ggf. mittels Zeugeneinvernahme feststellen müssen, welche Umstände das FA im Zeitpunkt des Erlasses tatsächlich zu der für die Klägerin günstigen Entscheidung bewogen haben.
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