Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xir3912/
Timestamp: 2018-06-23 12:07:30
Document Index: 48659294

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 126', '§ 3', '§ 1', '§ 14', '§ 3', 'Art. 5', 'Art. 16', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 10', 'Art. 11', 'Art. 73', 'EuG', '§ 10', '§ 118', '§ 10', '§ 14', '§ 15', '§ 15', '§ 10']

Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12 - Steuernsparen
Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Abgabe von „Gratis-Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfunkverträgen – Getrennte Beurteilung von Leistungen verschiedener Unternehmer auch bei identischem Leistungsempfänger
Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 EUR oder –nicht streitgegenständlich– gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 EUR erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 EUR übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.
Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy –unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde– ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag –als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet– (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI – International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 EUR abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:
Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 –die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden– blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um … EUR und für 2007 um … EUR herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern –aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin– entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.
Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht –wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich– vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.
Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern –aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin– nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.
Die Revision des FA hat aber gleichwohl –mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache– Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.
2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL– (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).
Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 –Kuwait Petroleum– (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.
Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 –Bally–, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb –DB– 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 –Tolsma–, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 –Elida Gibbs–, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 –Primback Ltd.–, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).
b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil –Bally– in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).
Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn –soweit ersichtlich– schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).
b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbstständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.
Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer –wie hier– auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).
c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2013, 352, 353).
bb) Das FG hat dies –entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls– dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 EUR angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 EUR angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.
cc) Diese –verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste– Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist –entgegen der Ansicht des FA– die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012 1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).
Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen –wie dargelegt– für jeweils selbstständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.
ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG –wie dargelegt– erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).
Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall –wie das FG zutreffend erkannt hat– nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.
Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen –insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde– der Umsatzsteuer unterworfen hat.
bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "… kann eine Rechnung von einem … Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".
So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter –neben den Provisionen– auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.
c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009 1 K 4135/07 U, AO, EFG 2010, 601); es kommt insofern –bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG– ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).
d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG –von seinem Standpunkt aus zu Recht– nicht festgestellt.