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Timestamp: 2019-11-18 08:40:00
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BFH Urteil vom 28.07.2015 - VIII R 50/14 (veröffentlicht am 30.09.2015) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 28.07.2015 - VIII R 50/14 (veröffentlicht am 30.09.2015)
EStG § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 Buchst. a, S. 4, Abs. 1, 4, 6, §§ 32a, 25 Abs. 3; AO § 110
FG Münster (Urteil vom 21.08.2014; Aktenzeichen 7 K 4608/11 E; EFG 2014, 1962)
BVerfG (Beschluss vom 08.08.2019; Aktenzeichen 2 BvR 2167/15)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Einkommensteuererklärung für 2009 wurde von dem Steuerberater der Kläger mit Hilfe eines elektronischen Steuerprogramms erstellt und an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) übermittelt. Die Kläger haben eine von ihnen unterschriebene komprimierte (verkürzte) Steuererklärung in Papierform dem FA nachgereicht. Diese war vom FA mit dem Eingangsstempel 14. Februar 2011 versehen worden. Die Klägerin erklärte in der Zeile 7 der Anlage KAP Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 625.155 EUR, die dem inländischen Steuerabzug unterlagen. Bei den Kapitalerträgen handelte es sich in Höhe von 624.755 EUR um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der I-GmbH, an der die Klägerin zu 90 % beteiligt war. Die Klägerin stellte in den Zeilen 4 und 5 der Anlage KAP den Antrag auf Günstigerprüfung und auf Überprüfung des Steuereinbehalts. Den in Zeile 24 vorgesehenen Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer, der die Besteuerung der Kapitalerträge nach dem Teileinkünfteverfahren zur Folge gehabt hätte, enthielt die Erklärung nicht.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2011 und des Ablehnungsbescheids vom 18. April 2011 das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 18. April 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung Kapitaleinkünfte in Höhe von 624.755 EUR unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach der tariflichen Einkommensteuer besteuert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag verringert werden.
aa) Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes „spätestens” eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist. Diese Auslegung wird gestützt durch die Gesetzesbegründung. Danach ist die zeitliche Begrenzung eingeführt worden, um einen auf Steueroptimierung gerichteten ständigen Wechsel des Besteuerungsregimes zu verhindern und die Administration der Wahlrechtsausübung, die bis zu einem Widerruf für insgesamt fünf Veranlagungszeiträume gilt, zu erleichtern. Sie soll der Verfahrensvereinfachung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung dienen (BTDrucks 16/7036, S. 14). Dass § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG lediglich ein befristetes Wahlrecht gewährt, ergibt sich auch aus einer systematischen Auslegung des § 32d EStG. So findet sich weder bei der Regelung des Antrags auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG noch auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG, die jeweils nur für einen Veranlagungszeitraum Wirkung entfalten, eine zeitliche Einschränkung dahingehend, dass der Antrag „spätestens” mit der Einkommensteuererklärung zu stellen ist.
aa) Zwar regelt § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht ausdrücklich, wann eine „Einkommensteuererklärung” vorliegt, die zum Ausschluss des Wahlrechts führt. Dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal ist jedoch durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinreichend geklärt. Danach ist eine Steuererklärung eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglicht und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt (BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 41/06, BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2; vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203, jeweils m.w.N.; s.a. BTDrucks VI/1982, S. 128).
c) Die Befristung der Antragstellung ist auch verhältnismäßig. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber aus Gründen der Verfahrensvereinfachung (BTDrucks 16/7036, S. 14) den Antrag befristet hat. Zwar können die Anträge auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG und auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nach der gesetzlichen Regelung unbefristet, d.h. bis zur Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung gestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13, Der Betrieb 2015, 2059). Im Unterschied zu diesen Anträgen entfaltet der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG jedoch –solange er nicht widerrufen wird– nicht nur Wirkung für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt wird, sondern auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume. Es besteht daher ein berechtigtes Interesse des Gesetzgebers, die Möglichkeit der Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung zu befristen, um eine Änderung der Bescheide der Folgejahre auf den Fall des Widerrufs der Antragstellung, der nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 5 EStG auch spätestens mit der Einkommensteuererklärung erfolgen muss, zu begrenzen. Es ist auch kein milderes, den Steuerpflichtigen weniger belastendes Mittel ersichtlich. Die Veranlagung und damit der Arbeitsablauf der Finanzbehörde würde zwangsläufig verzögert, wenn durch eine Antragstellung nach Abgabe der Einkommensteuererklärung ein Änderungsbedarf für die Folgejahre ausgelöst werden könnte. Schließlich steht auch der durch die Ausschlussfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG bewirkte Verlust einer niedrigeren Besteuerung nicht außer Verhältnis zu dem mit der Vorschrift angestrebten Zweck, da dies durch eine rechtzeitige Antragstellung in der Einkommensteuererklärung vermieden werden kann.
4. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO ist unabhängig davon, ob die Voraussetzungen des § 110 Abs. 2 AO erfüllt sind, schon deshalb nicht zu gewähren, weil die Klägerin nicht ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist gehindert war. Sie muss sich das Verschulden ihres fachkundigen Beraters, der den Antrag auf Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erst verspätet gestellt hat, nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zurechnen lassen. Zwar ergibt sich weder aus der Anlage KAP noch aus deren Anleitung in der Fassung vom August 2009, dass der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG „spätestens” zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen ist. Jedoch begründet bei berufsmäßigen Vertretern die mangelnde Kenntnis über verfahrensrechtliche Fristen grundsätzlich einen Verschuldensvorwurf (BFH-Urteil vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, m.w.N.). Dies gilt auch im vorliegenden Fall, da sich aus dem Gesetzeswortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG, der herrschenden Meinung in der Literatur und der in den BMF-Schreiben veröffentlichten Verwaltungsauffassung eindeutig ergibt, dass der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung zu stellen ist.
Haufe-Index 8479007
BFH/NV 2015, 1624
BFHE 2016, 413
DStR 2015, 2234
DStZ 2015, 808
HFR 2015, 1037