Source: http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1189671
Timestamp: 2019-10-22 17:31:05
Document Index: 227323148

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El contribuyente y la Administración han de probar el grado de afectación a la actividad profesional o empresarial de un vehículo turismo a los efectos de aplicar las deducciones en el IVA de las cuotas soportadas por su adquisición
Sentencia 44/2019, de 22 de enero de 2019
RECURSO DE CASACIÓN Núm: 1800/2018
Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación n.º 1800/2018, interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 6 de diciembre de 2017, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, pronunciada en el recurso ordinario 137/2014 (ES:TSJCV:2017:8773 ), en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2010. Ha comparecido como parte recurrida la procuradora doña María Soledad Castañeda González, en nombre y representación de la entidad mercantil SYSTEM MAIL COOP. VALENCIANA.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de diciembre de 2017, que estimó el recurso formulado por la mercantil System Mail Coop. Valenciana contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional -TEAR- de Valencia de 27 de noviembre de 2013, que desestimó la reclamación deducida contra la liquidación provisional del IVA, los cuatro trimestres del período 2010.
a) La entidad mercantil System Mail Coop. Valenciana dedujo en 2010 la totalidad del IVA soportado en la adquisición de dos turismos todoterrenos, mientras que el órgano de gestión considera que sólo existe afección al servicio de mensajería y de comercio al por menor de libros y de servicio de fotocopias que debe cifrarse en un 50 por 100, en el primero de tales vehículos, matrícula....-DJH; y debe negarse en su totalidad la deducción en relación con el vehículo matrícula....-XGN, por falta de prueba de su afectación al desarrollo de la actividad empresarial, con minoración consecuente de las deducciones practicadas en el IVA del ejercicio 2010.
b) La Sala de instancia dictó sentencia de 6 de diciembre de 2017, aquí impugnada, que anuló la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a derecho y la liquidación recurrida, reconociendo al demandante la devolución de 6.157,30 euros, incrementada en los intereses de demora. La sentencia razona literalmente, lo siguiente, expuesto en síntesis (FJ 2.º y 3.º):
"[...] SEGUNDO.- La cuestión controvertida viene referida a la interpretación que debe darse a los preceptos que limitan el derecho a deducir, derecho contemplado en el artículo 95 de la Ley 37/1992. La Administración en la liquidación recurrida minora el importe de las deducciones soportadas en la adquisición de un vehículo en un 50%, con fundamento en que no se ha acreditado una afectación superior al 50%, porcentaje que se presume por aplicación de la regla 2 del apartado Tres del artículo 95 de la Ley 37/1992. Igualmente, con relación al vehículo con matrícula....-XGN, considera que no está afecto a la actividad de la mercantil recurrente, rechazando la deducción aplicada por el obligado tributario.
El artículo 92 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
A su vez, el artículo 95.Tres, 2.ª del mismo texto normativo dispone lo siguiente:
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo (j)eep''.
TERCERO.- La cuestión controvertida ya ha sido resuelta de forma reiterada por esta Sala. El fundamento de derecho quinto de la STSCV de 21 de enero de 2016 (recurso 1261/2012) es del siguiente tenor literal:
Así se ha pronunciado esta Sala en diversas sentencias, en las que se razona que aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias n.º 3998, de 14-11-2014, recurso 2304/2011, sentencia n.º 306/2011, de fecha 15-3-2011, rec. 3175/2008, sentencia n.º 359/2010, de fecha 14-4-2010, rec. 213/2008, sentencia n.º 618/2012, de fecha 15-5-2012, n.º de Recurso 485/2009, así como la sentencia n.º 1088/2010, de 28-10-2010 dictada en el recurso 2436- 2008, sentencia n.º 375/2013 de 24-4-2013, dictada en el recurso n.º 852/10, sentencia n.º 362/2013, de 17-4 - 2013, dictada en el recurso n.º 3/10, debiendo citar la sentencia dictada en el recurso 888/2008, cuyos fundamentos jurídicos segundo y tercero establecen:
* Ni el TEARV ni la Abogacía del Estado cuestionan que el vehículo turismo de que se trata se encuentre afecto a la actividad profesional de arquitecto del actor (incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están aceptando), sino que lo que mantienen es que no ha quedado acreditado que la afectación a tal actividad sea exclusiva, por lo que, en aplicación del art. 95 de la Ley 37/1992, únicamente cabe la deducción del 50% de la cuota soportada. En cualquier caso, y con independencia de la presunción de afectación del 50% que se contempla en la precitada norma legal, la Sala entiende que ha quedado probado en autos que el turismo se encuentra, en mayor o menor grado, afecto a la actividad profesional del recurrente, según así resulta de la abundante prueba al efecto aportada.
* El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90 ), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que "Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...". Añadir, por su plena identidad de razón con el supuesto de autos, que este pronunciamiento se efectúo en relación con el caso de un asesor fiscal que trabajaba por cuenta ajena y por cuenta propia, pretendiendo deducirse el IVA soportado en la adquisición de un turismo.
* Sin pretensión de realizar un abordaje de mayor profundidad en la doctrina general de Derecho comunitario, sí debe precisarse a los efectos que ahora interesan en relación con la susceptibilidad de producción de efecto directo de las Directivas que, a pesar de una inicial jurisprudencia comunitaria vacilante, hoy día -y desde hace ya bastantes años- puede darse una respuesta afirmativa a tal cuestión, en base al denominado efecto útil, si bien de la doctrina del Tribunal de Justicia comunitario (véanse los casos Van Duyr, Enka, René, etc), resulta que ello requiere la concurrencia de dos requisitos: 1) el incumplimiento en cuanto al desarrollo de la Directiva por el Estado miembro, y 2) que la directiva sea clara, precisa e incondicional. Y no sólo eso, sino que ya desde la Sentencia de 1.2.1977 se viene reconociendo la competencia del Juez nacional para comprobar la conformidad de las normas internas de desarrollo con la Directiva ("El justiciable puede invocar una Directiva ante la jurisdicción nacional con objeto de hacer verificar por ésta si las autoridades competentes, en el ejercicio de la facultad que se les reconoce en lo referente a la forma y a los medios para la puesta en práctica de la Directiva, han permanecido dentro de los límites de apreciación trazados por la Directiva"). Asimismo, la Sentencia antes mencionada del caso René recuerda que "El efecto directo de la Directiva implica que una autoridad nacional no puede oponer a un particular una disposición legislativa o administrativa nacional que no sea conforme a una directiva, siempre que ésta tenga todas las características que permitan su invocación ante el Juez".
Así, en primer término, puede afirmarse que se ha incumplido por el Estado español el desarrollo de la Sexta Directiva, desde el momento en que las normas internas de desarrollo de la misma (Ley 30/1985 -que fue el inicial texto legal que procedió a adaptar la Sexta Directiva al Ordenamiento jurídico español-, posteriormente el Real Decreto 2028/1985 y, por lo que hace a la normativa de aplicación a nuestro supuesto, la Ley 37/1992) han impuesto -en palabras del T.J. C.E.- "una restricción general del derecho a deducir en el caso de uso profesional limitado", lo que "constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva". En relación con el entendimiento de que el incumplimiento de desarrollo de la Directiva puede venir constituido no sólo por lo que es la propia ausencia de "transposición" o adaptación interna, sino también las insuficiencias o deficiencias en tal adaptación, pueden citarse las Sentencias del T.J.C.E. de 5.4..1979 (Rati, 148/1978), 12.1.1982 (Becker, 8/1981), de 23.1.1994 (Comitato di Coordinamento per la defensa della Cava, C-236/1992 ) o -como más reciente- la de fecha 5.2.2004 (que cita, a su vez, las de los casos Francovich y otros y la de Marks &amp; Spencer) (sic), así como la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 16.7.1996.
Finalmente, nos encontramos ante una relación vertical (Estado-administrado), que, a diferencia de lo que sucedería en una relación horizontal (particulares entre sí), es precisamente el ámbito donde encuentra perfecta virtualidad el efecto directo de las Directivas, tal y como ya se ha visto al comentar la sentencia del caso René, pudiendo también citarse en este mismo sentido la Sentencia del T.J.C.E de fecha 12.7.1990 (Foster y otros/British Gas plc, Asunto C-188/89 ) y -como más reciente- la de fecha 5.2.2004 (que cita, a su vez, las de los casos Francovich y otros y la de Marks &amp; Spencer) (sic), así como la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 16.7.1996.
En efecto, la aplicación directa del precepto señalado de la Directiva, a pesar de lo dispuesto en la normativa tributaria interna, es consecuencia de la primacía comunitaria. Como afirma el Pleno del Tribunal Constitucional en su Declaración núm. 1/2004 de 13 diciembre, fundamento jurídico 3.º, "[p]rimacía y supremacía son categorías que se desenvuelven en órdenes diferenciados. Aquélla, en el de la aplicación de normas válidas; ésta, en el de los procedimientos de normación. La supremacía se sustenta en el carácter jerárquico superior de una norma y, por ello, es fuente de validez de las que le están infraordenadas, con la consecuencia, pues, de la invalidez de éstas si contravienen lo dispuesto imperativamente en aquélla. La primacía, en cambio, no se sustenta necesariamente en la jerarquía, sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones. Toda supremacía implica, en principio, primacía (de ahí su utilización en ocasiones equivalente, así en nuestra Declaración 1/1992, F. 1), salvo que la misma norma suprema haya previsto, en algún ámbito, su propio desplazamiento o inaplicación."
Este principio normativo ha sido asumido y reconocido expresamente por el Tribunal Constitucional, desde la Sentencia 28/1991, de 14 de febrero, fj6, y posteriormente en otras, como la 64/1991, de 22 de marzo, f.j.4; la 130/1995, de 11 de septiembre, fj.4, la 120/1998, de 15 de junio, fj4; o la Sentencia 58/2004, de 19 de abril, fj10.
El mismo criterio debe seguirse con relación a la deducibilidad del 100% del IVA soportado con relación a gastos de combustible y reparación de vehículos. Así se recoge en sentencias de esta Sala de 27 de julio de 2017 (recurso 2171/2013 ) que reproduce la sentencia de la Sala de 14 de mayo de 2013, sentencias que se pronuncia en términos prácticamente idénticos a la sentencia ya trascrita de 21 de enero de 2016 (recurso 1261/2012).
Llegados a este punto, el recurso no puede más que ser estimado, motivo por el cual anulamos la resolución recurrida por no ser conforme a derecho ".
1. El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó el 1 de febrero de 2018 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.
2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas el artículo 95. Tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- por supuesta contradicción con el artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (sistema común del impuesto sobre el valor añadido) y dicha infracción se extiende a los preceptos equivalentes de la vigente Directiva 2006/112/CE, que son los artículos 168 y 173.1, mencionados como tales en el auto de admisión.
3. La Sala de instancia, por auto de 8 de febrero de 2018, acordó tener por preparado el recurso de casación del Abogado del Estado contra la sentencia dictada por la Sala juzgadora.
1. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación mediante escrito de 29 de junio de 2018, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas:
a) En primer lugar, el artículo el artículo 95.Tres de la Ley del IVA -LIVA -, que la sentencia impugnada considera contrario al Derecho de la Unión Europea.
b) En segundo lugar, los preceptos de la vigente Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, aplicable a la liquidación remotamente impugnada, concre-tamente los siguientes:
- Art. 167: "El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible".
- Art. 168: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo; (...)".
- Art. 173.1: "Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. (...)".
2. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por auto de 11 de junio de 2018, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:
"[... ] determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2.ª y 4.ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se opone a lo dispuesto en los artículos 168.a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea...".
La procuradora Sra. Castañeda González, en nombre y representación de la mercantil SYSTEM MAIL, COOP VALENCIANA, emplazada como recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 20 de septiembre de 2018, en el que, sin solicitar de forma expresa la desestimación del recurso de casación promovido de contrario, y olvidando su condición de parte recurrida en dicho recurso, solicita, literalmente, de esta Sala: "[...] dicte sentencia que estimando parcialmente la pretensión del recurrente, declare que la cuantía a devolver correspondiente (sic) la liquidación impugnada debió ser de 8.538,44 euros, por ser deducible al 50% de las cuotas del IVA soportado en relación con el vehículo....-XGN, y reconociendo a mi mandante el derecho a obtener la devolución de 2.027,85 euros más los intereses de demora, cantidad ésta que es la diferencia entre 8.538,44 euros y la inicialmente reconocida por la Administración de 6.510,59 euros alega que se dicte sentencia estimando parcialmente la pretensión del recurrente".
En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando pendientes los autos de señalamiento para votación y fallo, lo que se hizo constar en providencia de 10 de octubre de 2018, fijándose a tal fin el 15 de enero de 2019, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto, con el resultado que seguidamente se expresa.
El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el Abogado del Estado, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta preciso interpretar el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, desde la perspectiva de su acomodo con las normas integrantes del Derecho de la Unión Europea.
Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto que existen criterios contradictorios de diversos tribunales españoles sobre si el citado artículo 95.Tres, reglas 2 y 3, de la Ley 37/1992 se opone -como la sentencia recurrida establece- a los artículos 168.a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
A este efecto, antes de abordar el fondo del asunto suscitado, resulta necesario poner de manifiesto el error en el que incurre la sentencia a quo a la hora de identificar como infringidas por la Ley del IVA unas normas -del Derecho Europeo- que no resultaban aplicables ratione temporis a la regularización tributaria que nos ocupa.
En efecto, señala el abogado del Estado en su escrito de interposición que, como advierte el auto de admisión de 11 de junio de 2018, por el que se admite el presente recurso de casación, es cierto que el artículo 17 de la Sexta Directiva no resulta de aplicación al caso de autos porque el litigio viene referido a una liquidación tributaria girada por el IVA del ejercicio 2010, cuando esa Sexta Directiva no estaba ya en vigor, pero también lo es que la sentencia recurrida sólo se refiere a referido artículo 17, error que probablemente viene causado por¬que se limita a reproducir su doctrina previa sobre la cuestión litigiosa, si bien por inadvertencia no se apercibió del cambio normativo y su proyección sobre los distintos periodos afectados por cada uno de los litigioso, lo que queda evidenciado por las referencias que se utilizan en la sentencia recurrida, en su cita de otra precedente, al leasing o renting de vehículos y, al mismo tiempo, es de advertir también la nula alusión en la sentencia impugnada a los dos vehículos adquiridos y afectados por la regularización enjuiciada, sobre los que se omite cualquier mención sobre su adscripción a la actividad empresarial y a la prueba de tal circunstancia, siendo así que la doctrina que se establece como fundamento del fallo sólo afectaría a uno de ellos, respecto del que se reconoció alguna clase de afectación, no al otro, que sería ajena por completo a la citada doctrina.
No obstante, pue, el error jurídico de elección de la norma, no existen prácticamente diferencias entre el artículo 17 de la Sexta Directiva, sin vigencia al tiempo de los hechos del litigio, y los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva IVA de 2006, inequívocamente invocados en el escrito de preparación del recurso. Como en él se dijo, en cuanto la sentencia recurrida inaplica el artículo 95. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, por supuesta contradicción con el artículo 17 de la Sexta Directiva, interpreta y aplica de forma indebida e infringe ambas normas o las que desde 1 de enero de 2007 han sustituido ese artículo de la Directiva.
Ciertamente, el debate procesal no sufre alteración alguna cualquiera que sea la normativa europea que resulte aplicable ratione temporis pues, en lo que al presente asunto interesa, ambas Directivas establecen en términos idénticos (i) que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible, (ii) que, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo y (iii) que, en lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y otras que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "...al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Sentadas tales precisiones, para resolver esta casación debemos remitirnos en su integridad a lo que hemos declarado en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2018, recaída en el recurso de casación n.º 102/2016 (ES:TS:2018:705 ), que estimó el recurso también promovido por la Administración del Estado frente a otra sentencia de la misma Sala de instancia que, a su vez, había estimado el recurso jurisdiccional, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora debemos decidir, así como en otras muchas posteriores, idénticas en lo sustancial a ella en cuanto al debate suscitado.
SEGUNDO.- La norma española aplicada por la resolución recurrida en la instancia (una liquidación provisional por el impuesto sobre el valor añadido).
Señala la indicada sentencia precedente de esta Sala, literalmente:
"[...] Como adelantamos en los antecedentes de hecho, el órgano de gestión giró a la contribuyente una liquidación provisional en concepto de impuesto sobre el valor añadido en la que, por lo que hace a la cuestión controvertida, redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar, en aplicación del artículo 95.Tres, reglas 2 y 4 de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, que "para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional".
Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3.ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.
TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la "Sexta Directiva", que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la "Directiva IVA" de 2006, lo siguiente:
"1.El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]"]
La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo- "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.
28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.
29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).
35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]"
Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C- 400/2015, que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.
En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").
"33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer, C-460/07 ).
34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06 ).
35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie, C-515/07 ).
36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito".
CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2.ª y 3.ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, no abona tal interpretación.
Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.
1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".
Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.
2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark, asunto C-400/2015, se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.
3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz- lo siguiente:
"(...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
"Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2.ª y 4.ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.
Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que "para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional".
La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2.ª y 3.ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.
Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una "clara contravención del principio de neutralidad".
Dice, en efecto, la parte que "es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad".
La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.
Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA. Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) "El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia"; b) "La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción"; c) " Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 ".
Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.
Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.
Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante".
En este asunto se impone la misma conclusión, toda vez que aquí también se da una ausencia completa de prueba procesal sobre el grado de uso empresarial del primer vehículo polémico, con matrícula....-DJH; y sobre la afectación misma merecedora al menos del porcentaje legal del 50 por 100, en relación con el vehículo matrícula....-XGN, pues no se pidió el recibimiento a prueba en el litigio, ni la Sala sentenciadora ha abordado la cuestión sobre tal proporción que enervase la presunción legal del 50 por 100, precisamente porque su propia tesis, manifestada en la sentencia y en sus precedentes, desdeña la licitud de la norma relativa a esa proporción. Si bien en vía económico- administrativa se aportaron documentos y se efectuaron valoraciones por el TEAR, es cuestión luego no llevada a las alegaciones y prueba procesales, no formalmente interesada al respecto. Dice el TEAR en su resolución:
"[...] En relación al vehículo....-XGN, el art. 108.2 de la LGT, establece que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Así, la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial, con frecuencia se ha venido aplicando y estudiando por los Tribunales de Justicia y ha adquirido singular importancia en nuestro Derecho Procesal, porque, como es obvio, son muchos los casos en que no hay prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta, circunstancial, o de inferencias, para a través de los hechos plenamente acreditados (INDICIOS), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica conforme a las reglas que ofrece la experiencia sobre la base de la forma en que ordinariamente se desarrollan los acontecimientos ( SSTC 229/88 [RTC 1988, 229 ], 107/89 [RTC 1989, 107 ], 384/93 [RTC 1993, 384 ], 206/94 [RTC 1994, 206 ], 45/97 [RTC 1997, 45] y 13.7.98 [RTC 1998, 157]).
Pues bien, en el seno del procedimiento de gestión, la Administración teniendo en cuenta la actividad desarrollada por la entidad -servicio de mensajería, de comercio al por menor de libros y de servicio de fotocopias-, que en la sociedad desde 2006 no han trabajado más de cuatro personas (tres socios y una contratada), disponiendo, antes de la compra de los vehículos, de dos furgonetas y una motocicleta y tras la adquisición, hay más vehículos que trabajadores, que los socios que utilizan los vehículos, no disponen de otros a su nombre, que el tipo de vehículos adquiridos (dos todoterrenos), por su alto consumo, no son muy recomendables para la actividad de reparto, que existen repostajes de combustible realizados fuera del horario laboral y en lugares distantes del domicilio de la actividad y cercanos al domicilio fiscal de Jose Luis y a una segunda vivienda en Villajoyosa de la que son propietarios los dos socios, y que gran parte de los repartos los contrata con otros empresarios dedicados al transporte de mercancías, llega al convencimiento de que por lo menos uno de los dos vehículos, y desde el punto de vista de la racionalidad económica, no es necesario ni se puede considerar afecto a la actividad, presunción que, basada en unos hechos que no han sido desmentidos por el reclamante, comparte esta Sala, por lo que debemos desestimar la pretensión del interesado.
CUARTO.- En relación al vehículo....-DJH, debemos señalar que el Legislador, ha establecido una específica solución a la dificultad probatoria de los sujetos pasivos, consistente en permitir a los sujetos pasivos, la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas, a menos que la propia Administración, pruebe un grado menor o inexistente de afectación. De este modo, ha de concluirse que, si el obligado tributario alega o declara un porcentaje de afectación superior al 50%, o la Administración uno inferior en grado, los instrumentos probatorios aportados han de generar una convicción plena en el órgano administrativo o judicial llamado a valorar la prueba.
Pues bien, en el seno del procedimiento de gestión no se ha aportado por el obligado tributario, los instrumentos probatorios que generen en este Tribunal esa convicción plena de total afectación, por tanto, también en este punto debemos desestimar la pretensión del interesado".
En definitiva, ni la mercantil demandante en la instancia, aquí recurrida en casación, interesó el recibimiento a prueba, ni propuso concretos medios probatorios para acreditar su derecho a la deducción en el porcentaje pretendido, pues parte de la idea de que el criterio expresado con anterioridad por la Sala juzgadora hacía en rigor innecesario que se acreditase el porcentaje de utilización del vehículo, pues cualquiera que fuera éste, el resultado era el ya expresado de que procedía la totalidad de la deducción, dada la interpretación que hemos considerado equivocada de la jurisprudencia del TJUE, sin que por lo demás se hubiera intentado prueba específica para enervar los contraindicios ofrecidos por el TEAR de Valencia para negar, en su totalidad, la deducibilidad pretendida en relación con el vehículo todo terreno matrícula....-XGN.
TERCERO.- Pronunciamiento sobre costas.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.
1.º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo, por remisión a los establecidos en el fundamento quinto de la sentencia de esta Sala y Sección de 5 de febrero de 2018, recaída en el recurso de casación n.º 102/2016.
2.º) Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 6 de diciembre de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, dictada en el recurso n.º 137/2014, sentencia que se casa y anula.
3.º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo n.º 137/2014, deducido por la representación procesal de la entidad mercantil System Mail Coop. Valenciana contra la resolución de 27 de noviembre de 2013, del TEAR de la Comunidad Valenciana, a que más arriba se ha hecho mención, en relación con el IVA, periodo 2010.
4.º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.
Angel Aguallo Aviles Francisco Jose Navarro Sanchis