Source: http://kraken.slv.cz/1Afs17/2011
Timestamp: 2018-08-19 04:14:41+00:00
Document Index: 59603041

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 1', '§ 35', '§ 26', '§ 33', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 103', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 41', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', 'in dubio', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 2', 'in dubio', '§ 35', '§35', '§ 41', '§ 35', '§35', '§ 35', '§ 102', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 26', '§ 33', '§ 35', '§ 35', '§ 26', '§ 26', '§ 35', '§ 35', '§ 21', '§ 20', '§ 34', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 41', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'in dubio', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'in dubio', '§35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 41', '§ 2', 'in dubio', 'soud ', '§ 35', '§ 35', 'soud ', 'in dubio', 'in dubio', 'in dubio', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs17/2011
1 Afs 17/2011-94
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Behr Czech s. r. o., se sídlem Víta Nejedlého 1471, Mnichovo Hradi¹tì, zastoupen Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. Máje 97, Liberec, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 6. 3. 2008, è. j. 777/08-1200-203335, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2010, è. j. 10 Ca 113/2008-53,
[1] Spoleènost s ruèením omezeným Behr Czech s. r. o. (dále jen ¾alobce ) je nositelem investièní pobídky udìlené rozhodnutím ministra prùmyslu a obchodu 260/2003 ze dne 16. 12. 2003. Jedná se o investièní pobídku slevy na dani z pøíjmu, dle § 1 odst. 2 písm. a) zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách (dále jen zákon o investièních pobídkách) a § 35b zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu (dále jen zákon o daních z pøíjmu).
[2] Dne 2. 7. 2007 podal ¾alobce dodateèné daòové pøiznání z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2005, ve kterém sní¾il základ danì o odpisy hmotného a nehmotného majetku stanovené dle § 26 a¾ § 33 zákona o daních z pøíjmu a dodateènì pøiznal daò z pøíjmu fyzických osob ve vý¹i 17 787 899 Kè. V øádném daòovém pøiznání za toto období ze dne 30. 6. 2011 byla daòová povinnost nulová.
[3] Dne 30. 7. 2007 podal ¾alobce odvolání proti vymìøení danì na podkladì vý¹e uvedeného dodateèného daòového pøiznání, odvolání doplnil dne 21. 8. 2007 a 3. 9. 2007. V odvolání se domáhal pøezkoumání dodateèného vymìøení danì a navrhoval zru¹ení dodateènì vymìøené daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 17 717 899 Kè.
[4] Finanèní øeditelství v Praze (dále jen ¾alovaný ) rozhodnutím ze dne 6. 3. 2008, è. j. 777/08-1200-203335 odvolání ¾alobce zamítlo. Svoje rozhodnutí ¾alovaný odùvodnil tak, ¾e ¾alobce poru¹il zvlá¹tní podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu. Ustanovení § 35b odst. 7 tého¾ zákona navíc nerozli¹uje, zda poru¹ení zvlá¹tní podmínky bylo zji¹tìno správcem danì v prùbìhu daòové kontroly, nebo zda poru¹ení zjistil daòový subjekt sám. ®alovaný také neshledal text § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu jako nesrozumitelný a i pøi neexistenci tiskopisu, který by obsahoval algoritmus pro výpoèet této sankce, byl ¾alobce povinen se øídit platnou právní úpravou.
[5] Dne 12. 5. 2008 podal ¾alobce proti vý¹e uvedenému rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu k Mìstskému soudu v Praze. V ¾alobì vznesl tøi ¾alobní námitky: a) Nesprávnou aplikaci §35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu-podmínky uplatnìní investièních pobídek byly dodr¾eny, b) Nesprávnou aplikaci ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu-pøi pøesném dodr¾ení textu zákona nelze dospìt ke sní¾ení uplatnìní investièních pobídek, c) Výpoèet daòové povinnosti byl proveden na tiskopisu, který nebyl oficiálnì vydán Ministerstvem financí Èeské republiky.
[6] Mìstský soud v Praze rozhodnutím ze dne 26. 4. 2010, è. j. 10 Ca 113/2008-53, ¾alobu zamítl. V odùvodnìní mimo jiné uvedl, ¾e v § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu není nijak rozli¹eno, zda poru¹ení zvlá¹tní podmínky stanovené v § 35a odst. 2 tého¾ zákona zjistil sám daòový subjekt nebo správce danì. Ka¾dé nedodr¾ení podmínky citované zvlá¹tní podmínky vede ke sní¾ení (popø. k zániku) slevy na dani. Úèelem § 35a odst. 2 písm. a) a §35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu je zabránit odsouvání daòových nákladù do budoucího období následujícího po vyèerpání slevy na dani a navy¹ování daòového základu a daòové povinnosti, z ní¾ je poskytována sleva. Tato sleva je výjimkou z obecného pravidla a za tìchto okolností je tøeba trvat na splnìní v¹ech podmínek pro její uplatnìní. Mìstský soud pøipou¹tí, ¾e chybìjící èíslo paragrafu v odkazu v § 35b odst. 7 na § 35a zákona o daních z pøíjmu je legislativní nedùsledností, av¹ak v daném pøípadì je zøejmé, ¾e se oním odst. 2 písm. a) rozumí právì § 35a. To ¾e algoritmus nebyl uveden v tiskopisu daòového pøiznání, není dle názoru mìstského soudu rozhodující. Rozhodující je, ¾e algoritmus výpoètu byl zcela zjevný ze zákona, a ¾e tiskopis obsahoval pøíslu¹né vyznaèené místo, kam bylo mo¾né výsledek výpoètu vyplnit.
[7] Proti vý¹e uvedenému rozsudku mìstského soudu podal ¾alobce (dále také stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾nost. V kasaèní stí¾nosti uplatnil dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[8] Svoje námitky stì¾ovatel shrnul do ètyø stí¾ních bodù a to a) Interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, b) Nejednoznaènost právní úpravy výpoètu slevy na dani, c) Dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek, d) Nezákonnost napadeného rozsudku.
[9] V prvním stí¾ním bodì stì¾ovatel uvedl, ¾e podstatou sporu je zejména interpretace ustanovení § 35a odst. 2 a § 35b odst. 1 písm. a) b) a odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Dle stì¾ovatele je nutné aplikovat sankèní sní¾ení slevy na dani jen v pøípadì, kdy je pochybení zji¹tìno èinností správce danì, nikoliv na základì vlastních kontrolních mechanismù daòového subjektu. Toto dovozuje z gramatického výkladu poslední vìty § 35b odst. 7 zákona, kdy se právì tato vìta vztahuje na situace, kdy poru¹ení podmínek nezjistí správce danì a naopak. Dle názoru stì¾ovatele spolu § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a § 41 odst. 1 zákona è. 377/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále také zákon o správì daní a poplatkù ), souvisejí a bylo by v rozporu s jejich smyslem, pokud by ve vztahu k § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu nebylo podstatné, kdo zjistil rozdíl základu danì.
[10] Dále není dle stì¾ovatele z textu § 35 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu mo¾né seznat jednoznaèný odkaz na stanovení podmínek investièních pobídek. V pøípadì odkazu na odstavec 2 písm. a) lze z legislativnì technického hlediska dovodit, ¾e je odkazováno na èást tého¾ ustanovení, tj. § 35b. Av¹ak v § 35b odst. 2 písm. a) citovaného zákona ¾ádné podmínky pro poskytnutí investièních pobídek stanoveny nejsou. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e i mìstský soud pøipustil, ¾e se jedná o legislativní nedùslednost. Dle stì¾ovatele se v této souvislosti vyskytuje v argumentaci mìstského soudu vnitøní rozpor, kdy s odkazem na legislativní pravidla vlády, konstatuje, ¾e z kontextu pøedmìtného ustanovení vyplývá, ¾e je odkazováno na § 35a odst. 2 písm. a). Legislativní pravidla vlády ov¹em uvádìjí, ¾e pokud je odkazováno na jiné ustanovení tého¾ zákona, mìl by tento odkaz obsahovat i èíslo paragrafu.
[11] Pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmu je tak natolik problematické, ¾e z nìj nelze jednoznaènì a bez jakýchkoliv pochybností vyvodit jednotlivá práva a povinnosti. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na princip in dubio pro mitius a odkazuje na judikaturu Ústavního a Nejvy¹¹ího správního soudu.
[12] V druhém stí¾ním bodì je dle stì¾ovatele § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmu obdobnì jako odst. 7 tého¾ paragrafu spojen s nejasnostmi pøi jejich výkladu. Opìtovnì stì¾ovatel odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, která sumarizuje po¾adavek na pøesnost, urèitost a srozumitelnost právních norem. Stì¾ovatel má za to, ¾e dotèené ustanovení vyvolává urèité nejasnosti, z èeho¾ následnì plyne i mo¾nost výkladu s rùznými právními dùsledky. Stì¾ovatel pova¾uje za problematický samotný výpoèet slevy na dani za pomocí èástek oznaèených v pøedmìtném ustanovení jako S1 a S2, který mù¾e vést k absurdnímu a nepøimìøenì represivnímu dùsledku. Stì¾ovatel dále poukazuje na to, ¾e k naplnìní podmínek investièních pobídek nebyl k dispozici ani oficiální formuláø, ve kterém by ¹lo pou¾ít výpoètový algoritmus obsa¾ený v § 35b odst. 1 zákona o dani z pøíjmu.
[13] Ve tøetím stí¾ním bodì stì¾ovatel tvrdí, ¾e dodateèným splnìním podmínek pro poskytnutí investièních pobídek z iniciativy stì¾ovatele nedo¹lo ke vzniku újmy na stranì státního rozpoètu a tudí¾ také nebylo na místì aplikovat sankci dle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Dále poukazuje na konstrukci § 35 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a absenci lhùty pro dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek dle § 35a odst. 2 tého¾ zákona. Dle stì¾ovatele nevyplývá z textu § 35b zákona o daních z pøíjmu povinnost splnit podmínky pro poskytnutí investièních pobídek ve lhùtì pro podání daòového pøiznání za pøedmìtné zdaòovací období. Stì¾ovatel setrvává na stanovisku, pokud je pochybení v rámci urèitého zdaòovacího období napraveno v dùsledku vlastní kontrolní èinnosti, pak není pøípadné aplikovat sankèní sní¾ení slevy na dani dle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu.
[14] V posledním stí¾ním bodì stì¾ovatel konstatuje, ¾e pøi zhodnocení ve¹kerých námitek proti právním závìrùm mìstského soudu, tento rozsudek vykazuje známky nezákonnosti a v koneèném dùsledku i protiústavnosti. Rozsudek pøedev¹ím nerespektuje mírnìj¹í výklad ustanovení zákona a základní zásady daòového øízení specifikované v § 2 zákona o správì daní a poplatkù. Rozhodnutím finanèního úøadu a soudu mìlo dojít k poruèení ústavnì zaruèených práv a to konkrétnì zmínìných èl. 11 (vlastnit majetek) a èl. 11 odst. 5. Dále shledává poru¹ení strukturálního principu demokratického státu in dubio pro liberante èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy, jako¾ i èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny. Výklad mìstského soudu lze pova¾ovat pøinejmen¹ím za pøísnìj¹í, ne¾ výklad, který nabídl stì¾ovatel v ¾alobì nebo v pøedchozích podáních.
[15] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e z § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu nelze dovodit, ¾e by poru¹ení podmínky stanovené v §35a odst. 2 písm. a) tého¾ zákona nastolovalo jiné dùsledky pro pøípad, kdy poru¹ení zjistí samotný daòový subjekt a jiné, kdy¾ by toto poru¹ení zjistil správce danì. Ustanovení § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù stanoví jako ustanovení procesního zákona obecnou povinnost daòového subjektu podat dodateèné daòové pøiznání v pøípadì, ¾e má být jeho daòová povinnost vy¹¹í.
[16] Ve vztahu k námitce nejednoznaènosti a rozporuplnosti § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu ¾alovaný uvádí, ¾e toto ustanovení nezpùsobuje nesrozumitelnost, a ¾e na jeho základì lze dojít k závìru jediného výkladu. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì je povinen øídit se zákonem, nemù¾e uplatnit zásadu mírnìj¹ího výkladu. Dále pokud je poru¹ena zvlá¹tní podmínka stanovená v §35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu, sankèní sní¾ení danì neznamená multiplikaci ani nepøimìøenou represi zákona. Skuteènost, ¾e formuláø daòového pøiznání neobsahoval výpoètový algoritmus, neznaèí je¹tì nejasnost, neurèitost a problematiènost aplikace vý¹e uvedených ustanovení zákona. Co se týèe námitky, ¾e zákon nestanoví èasové období, v nìm¾ mají být splnìny podmínky pro poskytnutí investièních pobídek, je tøeba vycházet z formulace podmínky, která stanoví postup pøi sestavování daòového pøiznání, a tudí¾ tato povinnost musí být splnìna v termínu pro daòové pøiznání.
IV. Struèné shrnutí vyjádøení repliky ¾alobce
[17] ®alobce v replice k vyjádøení ¾alovaného uvedl ve vztahu k interpretaci a aplikaci § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, ¾e dle jeho názoru dopady tohoto ustanovení nemohly být pùvodnì zamý¹leny tak, jak je ¾alovaný podává. Bylo by zcela v rozporu se základními principy daòového procesu, kdyby byl daòový subjekt postihován v pøípadì, ¾e pochybení zjistí sám.
[18] Aèkoliv citované ustanovení neobsahuje pøímou, výslovnou oporu pro právní názor stì¾ovatele, za podpùrného pou¾ití základních principù daòového øízení a daòového práva vùbec, lze dojít k výkladu, dle kterého je nutné nahlí¾et rozdílnì na dùsledky zji¹tìní správce danì a daòového subjektu. Vzhledem ke smyslu investièních pobídek by byla sankce v pøípadì zji¹tìní pochybení daòovým subjektem proti smyslu právní úpravy.
[19] Po konstatování pøípustnosti a vèasnosti kasaèní stí¾nosti podle ustanovení § 102 a násl. s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøistoupil k pøezkoumání napadeného rozsudku mìstského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a pøitom neshledal, ¾e by øízení pøed soudem bylo zatí¾eno vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z moci úøední.
[20] Poté soud posoudil námitky uvedené v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[21] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti strukturoval své námitky do ètyø stí¾ních bodù a) Interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, b) Nejednoznaènost právní úpravy výpoètu slevy na dani, c) Dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek, d) Nezákonnost napadeného rozsudku. Z dùvodu pøehlednosti soud dodr¾el vý¹e uvedené èlenìní i v tomto rozsudku. Nad to zdej¹í soud poznamenává, ¾e se obdobnými otázkami zabýval ji¾ opakovanì a to v rozsudcích ze dne 14. 7. 2011, è. j. 9 Afs 85/2010-130 a ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 3/2010-144.
V. a Interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu
[22] V projednávané vìci je nesporné, ¾e stì¾ovatel v øádném daòovém pøiznání k dani z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2005 neuplatnil v¹echny odpisy podle § 26 a¾ § 33 zákona o daních z pøíjmu. Uèinil tak a¾ následnì skrze dodateèné daòové pøiznání v roce 2007. Dále není sporu, ¾e tak nebyla v pøípadì øádného daòového pøiznání dodr¾ena podmínka, za které mù¾e poplatník uplatnit slevu na dani vyplívající z investièní pobídky. Mezi úèastníky je v¹ak sporná otázka, zda má na uplatnìní sankce dle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu vliv okolnost, ¾e poru¹ení vý¹e uvedených podmínek zjistil samotný daòový subjekt a pokusil se ho napravit skrze dodateèné daòové pøiznání.
[23] Vý¹e uvedená podmínka, za které mù¾e poplatník uplatnit slevu na dani vyplívající z investièní pobídky, je zakotvena v § 35a, odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmu: Zvlá¹tními podmínkami, za kterých lze uplatnit slevu na dani podle odstavce 1, jsou a) poplatník vyu¾ije v nejvy¹¹í mo¾né míøe v¹ech ustanovení tohoto zákona ke sní¾ení základu danì, a to zejména uplatnìním 1. v¹ech odpisù podle § 26 a¾ 33; v období uplatòování slevy nelze odpisování pøeru¹it (§ 26 odst. 8), stanovení zpùsobu odpisování podle tohoto zákona provede poplatník
[24] V § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu ve znìní úèinném ke dni vydání napadeného rozhodnutí je ve vztahu k poru¹ení vý¹e uvedených podmínek uvedeno: Nedodr¾í-li poplatník podmínku uvedenou v § 35a odst. 2 písm. a), nárok na slevu za zdaòovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodr¾ena, se sni¾uje o èástku ve vý¹i souèinu dvojnásobku sazby danì podle § 21 odst. 1 a té èásti zmìny základu danì po sní¾ení o polo¾ky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla poru¹ením podmínky podle odstavce 2 písm. a), a poplatník je povinen podat dodateèné daòové pøiznání za v¹echna zdaòovací období, ve kterých podmínku nedodr¾el. [zvýraznìní pøidáno].
[25] Dle stì¾ovatele je nutné aplikovat sankèní sní¾ení slevy na dani jen v pøípadì, kdy je pochybení zji¹tìno èinností správce danì, nikoliv na základì vlastních kontrolních mechanismù daòového subjektu. Stì¾ovatel svùj názor mimo jiné dovozuje z gramatického výkladu vý¹e citovaného souvìtí § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Dle stì¾ovatele je spojka a [v textu zvýraznìno] umístìna za èárkou a nejedná se tak o spojku souøadicí.
Pak se právì následující vìta po této spojce vztahuje na situace, kdy poru¹ení podmínek nezjistí správce danì a naopak pøedcházející vìta na pøípady opaèné.
[26] Z textu uvedeného ustanovení v¹ak dle názoru zdej¹ího soudu nijak nevyplývá, ¾e èást uvedeného ustanovení se má aplikovat pouze, pokud je zji¹tìno správcem danì nikoli daòovým poplatníkem. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 7. 2011, è. j. 9 Afs 85/2010-130, konstatoval, ¾e základní premisa stì¾ovatelovy úvahy, ¾e spojka a není v citované èásti ustanovení souøadicí, je mylná. Èárka pøed uvedenou spojkou a je v textu zákonného ustanovení uvedena proto, ¾e mezi dvì vìty hlavní je vlo¾ena tato vìta vedlej¹í: která vznikla poru¹ením podmínky podle odstavce 2 písm. a) . Uvedená spojka a tak, aèkoli se pøed ní nachází èárka, souøadnì spojuje obì vìty hlavní . Argumentace stì¾ovatele v tomto ohledu neobsahuje nic nového, co by mìlo názor soudu zmìnit.
[27] Stì¾ovatel svùj výklad § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu dále odùvodòuje souvislostí tohoto ustanovení a § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Dle stì¾ovatele bylo by v rozporu s jejich smyslem, pokud by nebylo podstatné, kdo zjistil rozdíl základu danì. V tomto ohledu je nutné uvést, ¾e dodateèné daòové pøiznání je obecným nástrojem, který daòovému subjektu, bez ohledu na udìlení investièní pobídky, umo¾òuje napravit pøípadné omyly pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti za znatelnì výhodnìj¹ích podmínek, ne¾ kdyby je zjistil správce danì sám. Oproti tomu investièní pobídka je výjimeèným institutem a pøedstavuje pro jejího pøíjemce nespornou výhodu. Pokud chce daòový subjekt, kterému byl poskytnut pøíslib investièní pobídky slevy na dani, tuto slevu uplatnit, musí mimo obecných povinností splnit dal¹í zvlá¹tní podmínky. V pøípadì, ¾e slevu na dani uplatní i pøes nesplnìní tìchto podmínek, spojuje s tímto zákon sankèní následky.
[28] K samotnému sní¾ení slevy na dani dochází pøímo na základì zákona. Skuteènost, zda bylo poru¹ení podmínek uvedených v § 35a odst. 2 zákona o daních z pøíjmu ustanovení zji¹tìno správcem danì èi samotným daòovým subjektem, proto není pro aplikaci uvedeného ustanovení podstatná. Podstatné je pouze, zda k poru¹ení zákonem stanovené podmínky pøi vykázání daòového základu v øádném pøiznání fakticky do¹lo. Zdej¹í soud se tedy ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, který uvedl, ¾e v § 35b odst. 7 ZDP není nijak rozli¹eno, zda poru¹ení zvlá¹tní podmínky stanovené v § 35a odst. 2 písm. a) ZDP zjistil sám daòový subjekt nebo správce danì (napø. v prùbìhu daòové kontroly). Podle § 35b odst. 7 ZDP ka¾dé nedodr¾ení citované zvlá¹tní podmínky vede ke sní¾ení (popø. zániku) slevy na dani. [ZDP-zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmu].
[29] Skuteènost, ¾e zákon v pøípadì uplatnìní sankcí za pochybení týkajícího se uplatnìní investièní pobídky nerozli¹uje, zda bylo dané pochybení odstranìno pomocí dodateèného daòového pøiznání, neznamená samo o sobì poru¹ení obecného opravného nástroje, ale jedná se o autonomní úpravu sankcí v pøípadì tohoto institutu. Vzhledem k výjimeènému charakteru investièních pobídek je tato pøípadná tvrdost zákona na místì. Poslední vìta § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù navíc nedovoluje, aby sleva na dani dosáhla záporných hodnot, díky èemu¾e se daòový subjekt, jemu¾ byla pøiznána investièní pobídka, nemù¾e dostat do hor¹ího postavení ne¾ v jakém by byl, kdyby mu tato investièní pobídka pøiznána nebyla.
[30] Zdej¹í soud se shoduje s mìstským soudem i v otázce legislativní nedùslednosti v pøípadì odkazu na stanovení podmínek investièních pobídek uvedeného v § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a jejich dùsledkù v interpretaci tohoto ustanovení. Aèkoliv obecnì platí, ¾e odkazuje-li se v rámci jednoho právního pøedpisu z jednoho odstavce urèitého paragrafu na ustanovení jiného paragrafu, uvede se v odkazu èíslo odkazovaného paragrafu, nelze toto výkladové pravidlo absolutizovat v tìch pøípadech, kdy by vedlo k absurdním výsledkùm. V tomto pøípadì je toti¾ mo¾né jednoznaènì dojít k závìru, na jaké ustanovení je odkazováno. Posuzovaný odkaz v § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nemù¾e smysluplnì smìøovat k § 35b odst. 2 tého¾ zákona, proto¾e § 35b odst. 2 neobsahuje ¾ádnou podmínku, kterou odkaz pøedpokládá. Zdej¹í soud vychází zcela v souladu s mìstským soudem z toho, ¾e je zøejmé, ¾e oním odstavcem 2 písm. a) se v kontextu s bezprostøednì pøedcházejícím textem rozumí právì §35 a odst. 2 písm. a). V daném ohledu lze vyu¾ít i srovnání s § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù, který obsahuje de facto shodnou normu a který má témìø shodnou textaci. V pøípadì § 35a odst. 6 zákona o daních z pøíjmù pak není pochyb, ¾e odkazy na odst. 2 pou¾ité v daném ustanovení smìøují k § 35a odst. 2 tohoto zákona.
[31] Nelze souhlasit ani s námitkou stì¾ovatele tvrdící vnitøní rozpor v argumentaci mìstského soudu. Mìstský soud odkazem na legislativní pravidla vlády poukazuje na skuteènost, ¾e opravdu do¹lo k legislativní nedùslednosti s èím¾ souhlasí i zdej¹í soud. Jak je v¹ak vý¹e uvedeno, i pøes tuto vadu je v kontextu celého textu daného paragrafu jednoznaèné, na které ustanovení je odkazováno.
[32] Kasaèní soud se také neztoto¾òuje se stì¾ovatelem v tom, ¾e pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmu je tak natolik problematické, ¾e z nìj nelze jednoznaènì a bez jakýchkoliv pochybností vyvodit jednotlivá práva a povinnosti. Soud na základì vý¹e uvedených dùvodù nedospìl k závìru, ¾e by kasaèní námitky vedly k závìru o namítané nejednoznaènosti jakéhokoli z vý¹e rozebíraných ustanovení zákona o daních z pøíjmù èi o mo¾nosti jejich dvojího výkladu. V takovém pøípadì není dán prostor pro uplatnìní stì¾ovatelem namítané zásady in dubio mitius.
[33] Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani jednu z námitek stì¾ovatele, týkajících se interpretace ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, jako dùvodnou.
V. b Nejednoznaènost právní úpravy výpoètu slevy na dani
[34] V druhém stí¾ním bodì stì¾ovatel uvádí, ¾e § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmu je obdobnì jako § 35b odst. 7 tého¾ zákona spojen s nejasnostmi pøi jeho výkladu a je opìt na místì aplikovat zásadu in dubio pro mitius. Dle stì¾ovatele dotèené ustanovení vyvolává urèité nejasnosti, z èeho¾ plyne i mo¾nost rùzných výkladù s rùznými dùsledky. Stì¾ovatel pova¾uje za problematický ji¾ samotný výpoèet slevy na dani za pomocí èástek oznaèených v pøedmìtném ustanovení jako S1 a S2. Pøedev¹ím nesouhlasí s tím, ¾e by byla v dodateèném daòovém pøiznání po sní¾ení základu danì pøepoètena èástka S1 a zároveò provedeno sní¾ení nároku na slevu dle §35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu, co¾ by vedlo k absurdnímu a nepøimìøenì represivnímu dùsledku. Mìstský soudu v souvislosti s touto námitkou mimo jiné uvedl: Pøepoèet èástky S1 zohledòuje pøi výpoètu slevy skuteènosti, které mìly být vykázány ji¾ v dobì podání øádného daòového pøiznání. Sní¾ení slevy na dani podle § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu pak ji¾ má sankèní charakter z dùvodu povinnosti dodr¾ovat stanovené investièní pobídky. Sankèní sní¾ení danì v¹ak neznamená multiplikaci ani nepøimìøenou represi zákona.
[35] K této otázce se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 30. 11. 2009, è. j. 2 Afs 54/2009-88: pokud základem výpoètu je nárok na slevu, je tøeba jím rozumìt nárok vypoètený podle zákona, tedy vypoètený po zji¹tìní v¹ech pro výpoèet rozhodných skuteèností. ( ) Je tøeba vycházet z toho, ¾e dané ustanovení § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je ustanovením sankèním; neodeèítá tedy pouze to, co bylo nesprávnì do nároku zahrnuto, ale postihuje za poru¹ení podmínek zpùsobem, který stanoví a který nemusí odpovídat logickému uplatnìní v¹ech zji¹tìných skuteèností, která mají obvykle vliv na stanovení vý¹e danì. Dále v rozsudku ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 3/2010-144, konstatoval, ¾e: Není mo¾no proto vycházet pøi výpoètu sankce za poru¹ení podmínky maximálního sní¾ení základu danì z pùvodnì uplatnìné slevy na dani, která byla stanovena z nesprávné daòové povinnosti, ale je nutno nejprve zjistit nový správný nárok na slevu a teprve od tohoto novì zji¹tìného nároku na slevu odeèíst sankci. V rozsudku ze dne 14. 7. 2011, è. j. 9 Afs 85/2010-130, uvedl: Sní¾ení èástky S1 proto nemù¾e mít nepøimìøenì represivní a nesmyslné dùsledky, proto¾e se jím daòový poplatník nedostává do hor¹í situace, ne¾ ve které by byl, kdyby nárok na slevu na dani dle § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vyèíslil hned zpoèátku správnì.
[36] Dle zdej¹ího soudu zákon o daních z pøíjmu obsahuje tedy jednoznaèný algoritmus výpoètu sankce v pøípadì poru¹ení povinností pøi poskytnutí investièní pobídky uvedených §35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmu. Jednoznaènosti tohoto ustanovení odpovídá i to, ¾e stì¾ovatel v dodateèném daòovém pøiznání danou slevu na dani vyèíslil v souladu se zákonem a judikaturou zdej¹ího soudu. Skuteènost, ¾e pøi výpoètu sankce dochází ke sní¾ení èástky S1, je vyèíslením správné vý¹e nároku na slevu. Pouze takový postup odpovídá základní zásadì správného a úplného zji¹tìní daòové povinnosti. Vzhledem k námitce týkající se její vý¹e a tvrzenému nepøimìøenì represivnímu výsledku je nutné znovu odkázat na výjimeènost institutu investièní pobídky. Navíc zákon nedovoluje, aby sleva na dani dosáhla záporných hodnot díky èemu se daòový subjekt, jemu¾ byla pøiznána investièní pobídka, nemù¾e dostat do hor¹ího postavení ne¾ v jakém by byl, kdyby mu tato investièní pobídka pøiznána nebyla.
[37] Skuteènost, ¾e nebyl k dispozici oficiální formuláø, který by obsahoval výpoètový algoritmus § 35b odst. 7 zákona o dani z pøíjmu neznaèí je¹tì nejasnost, neurèitost a problematiènost aplikace vý¹e uvedených ustanovení zákona. Rozhodující v této vìci je, ¾e algoritmus byl obsa¾en v zákonì o daních z pøíjmu. Navíc i v té dobì platný formuláø pro podání daòového pøiznání obsahoval kolonku pro vepsání výsledku výpoètu algoritmu.
[38] Nejvy¹¹í správní soud tak ani v druhém stí¾ním bodì neshledal námitky stì¾ovatele jako dùvodné.
V.c. Dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek
[39] Ve tøetím stí¾ním bodì stì¾ovatel tvrdí, ¾e dodateèným splnìním podmínek pro poskytnutí investièních pobídek z iniciativy stì¾ovatele nedo¹lo ke vzniku újmy na stranì státního rozpoètu a tudí¾ také nebylo na místì aplikovat sankci dle ust. § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Jak bylo obdobnì rozebráno [v bodì 28], aplikace vý¹e uvedeného ustanovení zákona zále¾í pouze a výluènì na nesplnìní podmínek uvedených v zákonì, a to v § 35a odst. 2 písm. a) tého¾ zákona. Újma na stranì státního rozpoètu v tìchto podmínkách obsa¾ena není. Skuteènost, zdali do¹lo ke vzniku újmy, proto není pro aplikaci uvedeného ustanovení podstatná.
[40] V tomto bodì stì¾ovatel dále namítá, ¾e pokud dojde k poru¹ení podmínek stanovených v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, je mo¾no uvedené pochybení napravit v dodateèném daòovém pøiznání, ani¾ by byla povinnost uplatnit sankèní sní¾ení nároku na slevu, proto¾e zákon nestanoví ¾ádnou lhùtu, ve které je tak daòový subjekt povinen uèinit. Toto usuzuje pøedev¹ím z konstrukce § 35b odst. 7 zákona o daních z pøíjmu a absence lhùty pro dodr¾ení podmínek pro poskytnutí investièních pobídek dle §35a odst. 2 zákona o daních z pøíjmu.
[41] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s názorem krajského soudu, a to, ¾e je tøeba vycházet z formulace podmínky, která stanoví postup pøi sestavování daòového pøiznání a tudí¾ tato povinnost musí být splnìna v termínu pro podání daòového pøiznání. Okam¾ik, k nìmu¾ mají být splnìny podmínky, je mo¾no vyvodit ze znìní § 35b odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle tohoto ustanovení poplatník, kterému byl poskytnut pøíslib investièní pobídky podle zvlá¹tního právního pøedpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a, mù¾e, splnil-li v¹eobecné podmínky stanovené zvlá¹tním právním pøedpisem a zvlá¹tní podmínky stanovené tímto zákonem, uplatnit slevu na dani . Zákon zde jednoznaènì pøedpokládá, ¾e slevu na dani lze uplatnit a¾ tehdy, jsou-li splnìny v¹eobecné podmínky stanovené zvlá¹tním právním pøedpisem a zvlá¹tní podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù.
[42] Na základì vý¹e uvedeného nepova¾uje zdej¹í soud ani námitky ve tøetím stí¾ním bodì za dùvodné.
[43] V posledním stí¾ním bodì stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozsudek mìstského soudu vykazuje známky nezákonnosti a v koneèném dùsledku i protiústavnosti. Nerespektuje mírnìj¹í výklad § 35b odst. 1 a 7 zákona o daních z pøíjmu, § 41 zákona o správì daní a poplatkù a základní zásady daòového øízení specifikované v § 2 tého¾ zákona. Rozhodnutím soudu mìlo dojít k poruèení ústavnì zaruèených práv a to konkrétnì zmínìných èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listiny ). Rozhodnutím finanèního úøadu a potvrzením tohoto rozsudku soudem mìlo dojít k poru¹ení základního práva vlastnit majetek, obsa¾eného v èl. 11 Listiny. Dále shledává poru¹ení strukturálního principu demokratického státu in dubio pro liberante a tedy èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy, jako¾ i èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny. Dle stì¾ovatele lze výklad mìstského soudu pova¾ovat pøinejmen¹ím za pøísnìj¹í, ne¾ výklad, který nabídl stì¾ovatel v ¾alobì nebo v pøedchozích podáních.
[44] Zdej¹í soud k daným námitkám uvádí, ¾e neshledal ani v rozhodnutí správce danì ani rozhodnutí mìstského soudu nesoulad s ústavním poøádkem. Sám stì¾ovatel odkazuje na èl. 11 odst. 5 Listiny, který zní: Danì a poplatky lze ukládat jen na základì zákona. Zákon o daních z pøíjmu obsahuje v § 35a a § 35b kompletní právní úpravu týkající se postupu pøi uplatòování investièní pobídky v podobì slevy na dani a pøípadných sankcí vyplívajících z nedodr¾ení podmínek zde uvedených. Jak bylo vý¹e mnohokrát zmínìno, investièní pobídky jsou institutem spí¹e výjimeèným a pøedstavují pro jejich pøíjemce nespornou výhodu, oproti tìm subjektùm, kterým investièní pobídky nebyly pøiznány. Pokud tedy zákon vá¾e mo¾nost uplatnìní investièní pobídky, na urèité podmínky, je zcela legitimní, ¾e stát je oprávnìn pøísnì posuzovat dodr¾ení takových podmínek a jejich nedodr¾ení mù¾e být spojeno se sní¾ením nároku na slevu, pøíp. se zánikem takového nároku. Toto v¹e se ov¹em dìje na základì zákona v souladu s èl. 11 odst. 5 Listiny.
[45] Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e v daném pøípadì je prostor pro aplikaci zásad in dubio mitius a in dubio pro libertate. Obì tyto zásady nachází své uplatnìní v pøípadì, kdy zákonná ustanovení mohou vést k více výkladùm èi jsou nejednoznaèná. V takových pøípadech pøi pochybnostech, který výklad zvolit, je nutno vyjít z mírnìj¹ího výkladu (in dubio mitius), tedy výkladu, který je pro nositele základních práv výhodnìj¹í (in dubio pro libertate). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ze shora uvedených dùvodù nedospìl k závìru, ¾e by kasaèní námitky vedly k závìru o namítané nejednoznaènosti jakéhokoli z vý¹e rozebíraných ustanovení zákona o daních z pøíjmù èi o mo¾nosti jejich dvojího výkladu. V takovém pøípadì nebyl dán prostor pro uplatnìní tìchto stì¾ovatelem namítaných zásad.
[46] Dle zdej¹ího soudu nedo¹lo k poru¹ení ¾ádného ústavního práva a nepova¾uje námitky uvedené v posledním stí¾ním bodì za dùvodné.
[47] Stì¾ovatel se svými námitkami s ohledem na vý¹e uvedené neuspìl, jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ¾ádné vady, Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[48] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti, které by pøesáhly rámec jeho bì¾né úøední èinnosti, nevznikly. Proto nejvy¹¹í správní soud nepøiznal ¾alovanému náhradu nákladù øízení.