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Matched Legal Cases: ['art. 162', 'art. 162', 'art. 162', 'art. 162', 'art. 162', 'art. 169', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 165', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 1', 'art. 168', 'art. 168', 'art. 27', 'art. 168', 'art. 168', 'art. 167', 'art. 2359', 'art. 167', 'art. 167', 'art. 5', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 167', 'art. 167', 'art. 167', 'art. 167', 'art. 168']

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DIRITTO TRIBUTARIO CORSO MAGISTRALE
PubblicatoAntonino Gentile Modificato 3 anni fa
Presentazione sul tema: "DIRITTO TRIBUTARIO CORSO MAGISTRALE"— Transcript della presentazione:
1 DIRITTO TRIBUTARIO CORSO MAGISTRALE 2010 - 2011
CENNI DI FISCALITÀ INTERNAZIONALE Convenzioni internazionali contro la doppia imposizione Credito d’imposta Scambio di informazioni White list CFC Fabio Marchetti
2 l’eliminazione della doppia tassazione attraverso
Convenzioni internazionali contro la doppia imposizione Scopi delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione sono: l’eliminazione della doppia tassazione attraverso la ripartizione tra gli Stati contraenti della potestà impositiva; il ricorso a specifici meccanismi (esenzione – credito di imposta); il contrasto all’evasione fiscale tramite lo scambio di informazioni
3 Modello OCSE: struttura e funzione
Nell'OCSE fu istituito il Comitato per gli affari Fiscali e nel 1963 fu emanato il primo Modello di Convenzione sulla doppia imposizione relativo al reddito e al capitale. Dal 1973 il Comitato ha effettuato delle modifiche al modello di convenzione del 1963 che ha indotto alla pubblicazione di un nuovo modello di convenzione sulla doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio nel 1977, nel 1999 e nel 2005. Questo modello è quello che la maggior parte dei paesi, tra i quale anche alcuni Stati non aderenti all’OCSE, utilizzano come guida per la stipulazione degli accordi internazionali in materia di doppia imposizione. Di converso altri Stati (gli Stati Uniti) hanno elaborato un proprio modello. Nel 1980, il Dipartimento del Tesoro predispose un Modello che è poi divenuto il riferimento in sede di stipulazioni di Convenzioni contro le doppie imposizioni. Ancora nel 1980, un gruppo di esperti delle Nazioni Unite ha redatto il modello ONU di convenzioni contro le doppie imposizioni per i paesi in via di sviluppo.
4 Modello OCSE: struttura e funzione
Titolo – Preambolo Capitolo I: scopo del trattato ambito di applicazione soggettivo ambito di applicazione oggettivo => imposte prese in considerazione Capitolo II: definizioni Art. 3: definizioni generali Art. 4: nozione di residenza Art. 5: stabile organizzazione Capitolo III: ripartizione della potestà impositiva relativamente alle imposte sul reddito Articoli da 6 a 21 Exclusive rights vs. non-exclusive rights vs. limited rights (ritenute) “shall be taxable only” vs. “may be taxed” Capitolo IV: ripartizione della potestà impositiva relativamente alle imposte sul patrimonio Capitolo V: eliminazione della doppia tassazione esenzione credito di imposta Capitolo VI: disposizioni speciali non discriminazione; procedure amichevole; scambio di informazioni; diplomatici; clausole di limitazione dei benefici. Capitolo VII: disposizioni finali entrata in vigore; durata
5 Potestà impositiva esclusiva =>“shall be taxable only”
Modello OCSE: struttura e funzione Potestà impositiva esclusiva =>“shall be taxable only” Potestà impositiva concorrente => “may be taxed”
6 Nozione di stabile organizzazione
Art. 5 OECD MC – art. 162 t.u.i.r. Nell’ordinamento nazionale, il concetto è definito dall’articolo 162 t.u.i.r., che, nonostante alcune minime differenze, riprende la struttura e il contenuto dell’articolo 5 OECD MC. La stabile organizzazione è un istituto di diritto tributario che collega a uno Stato il reddito che deriva da una attività economica svolta sul suo territorio da parte di un’impresa non residente. Il reddito d’impresa è sottoposto a tassazione anche nello Stato della fonte soltanto se si verifica l’esistenza della stabile organizzazione.
7 Nozione di stabile organizzazione
Art. 5 OECD MC – art. 162 t.u.i.r. Il comma 1 di entrambe le disposizioni normative indica i requisiti generali affinché un soggetto non residente costituisca stabile organizzazione. La stabile organizzazione designa: “una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”. Es: una sede di direzione; una succursale; un ufficio; un’officina; un laboratorio; una miniera; un giacimento petrolifero o di gas naturale; una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. Deve trattarsi di una sede localizzata sul territorio in modo non occasionale per l’esercizio di una attività economica. La prova dell’esistenza di una stabile amministrazione è a carico dell’Amministrazione finanziaria.
8 Nozione di stabile organizzazione
Art. 5 OECD MC – art. 162 t.u.i.r. Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se viene utilizzata ai soli fini di deposito o di esposizione; per lo svolgimento di attività aventi carattere preparatorio o ausiliario dell’attività di impresa. Non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi. Ne consegue che le apparecchiature elettroniche (tra cui anche il server) costituiranno stabile organizzazione soltanto nel caso in cui siano utilizzate in modo significativo ed essenziale per lo scambio di beni e servizi ovvero per lo svolgimento di una concreta attività non ausiliaria o preparatoria.
9 Nozione di stabile organizzazione
Art. 5 OECD MC – art. 162 t.u.i.r. Stabile organizzazione “personale”: I commi 6, 7, 8 e 9 fanno riferimento alla stabile organizzazione “personale” che si ha quando una persona fisica ovvero una società, residente o non residente, controllata o non controllata, ha il potere di concludere, nel territorio dello Stato, contratti in nome della casa madre, purché siano diversi da quelli di mero acquisto dei beni. L’espressione “concludere contratti in nome della casa madre” implica la capacità di impegnare l’impresa di fronte a terzi. Tale potere deve comunque manifestarsi attraverso l’offerta di beni e servizi sul mercato (es. la conclusione di un contratto di lavoro dipendente non è di per sé sufficiente per l’esistenza di una stabile organizzazione in quanto non è espressione di un’attività imprenditoriale). La persona fisica che costituisce una stabile organizzazione personale deve agire in assenza di autonomia gestionale nei rapporti con la casa madre (es. un agente indipendente che agisce nell’ambito della propria attività “non costituisce stabile organizzazione”).
10 Nozione di stabile organizzazione
Art. 5 OECD MC – art. 162 t.u.i.r. Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d'impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell'altra.
11 Regole distributive nel modello OCSE
Art. 7 OECD MC – Redditi di impresa Business income Art. 10 OECD MC – Dividendi Art. 11 OECD MC – Interessi Passive income Art. 12 OECD MC – Royalties Art. 13 OECD MC – Capital gains
12 Art. 7 OECD MC – Redditi di impresa
Potestà impositiva esclusiva dello Stato di residenza in caso di assenza di una stabile organizzazione Potestà impositiva concorrente dello Stato di residenza e dello Stato della fonte in caso di presenza di una stabile organizzazione
13 Passive income Sono oggetto di potestà impositiva di norma concorrente tra lo Stato della fonte e lo Stato di residenza. L’OCSE suggerisce l’applicazione di un ritenuta nella misura: - del 5% in caso dividendi derivanti da partecipazioni classificabili tra le immobilizzazioni finanziarie; - del 15% in caso dividendi derivanti da partecipazioni classificabili nell’attivo circolante; - del 10% per gli interessi; - dell’ 0% per le royalties; ferma restando l’applicazione della clausola del beneficiario effettivo
14 Passive income – beneficiario effettivo
Si può escludere dalla nozione di beneficiario effettivo: i meri agenti e fiduciari che non sono considerati possessori del reddito ai fini impositivi nel loro Stato di residenza ed; ogni altro soggetto conduit che, seppure al di fuori dell’ambito di un rapporto di agenzia o nominee, abbia in pratica poteri molto limitati che lo rendono, in riferimento al reddito considerato, un mero fiduciario o amministratore che opera per conto di terzi. Il controllo totalitario in una società non sia di per sé sufficiente a disconoscere la qualifica di beneficiario effettivo alla società controllata; incerta invece la fattispecie ove emerge che le più importanti decisioni della società controllata sono subordinate al preventivo assenso da parte della società controllante.
15 Passive income – beneficiario effettivo
Pertanto, ai fini dell’individuazione del beneficiario effettivo, dovrebbero essere indagate precipuamente le relazioni giuridiche intercorrenti tra il soggetto interposto e la fonte reddituale, attraverso un’analisi funzionale delle attività svolte e dei rischi assunti dal soggetto interposto. Nella misura in cui i flussi reddituali fossero “coerenti” con le attività svolte e con i rischi assunti dal soggetto percettore, non dovrebbero sorgere dubbi in merito al riconoscimento a quest’ultimo dello status di beneficiario effettivo. Ed anche il breve lasso temporale intercorrente tra la percezione del reddito e la rimessa dello stesso al beneficiario finale potrà essere elemento rivelatore dell’interposizione “abusiva”.
16 Capital Gains Plusvalenze su Beni immobili (anche nell’ipotesi di vendita di azioni di società immobiliari) => potestà impositiva dello Stato della fonte Beni appartenenti ad una stabile organizzazione => potestà impositiva dello Stato della fonte Beni diversi dai precedenti => potestà impositiva dello Stato di residenza
17 Metodi convenzionali per eliminare la doppia imposizione
Le Convenzioni internazionali, oltre a fissare per ogni categoria reddituale le regole impositive, stabiliscono le modalità con cui viene garantita l’eliminazione della doppia imposizione. Il Modello OCSE offre due soluzioni alternative: Metodo dell’esenzione: lo Stato di residenza esenta da tassazione i redditi prodotti all’estero. L’Italia vi ricorre in ipotesi limitate o marginali; Metodo del credito di imposta: lo Stato di residenza assoggetta a tassazione i redditi prodotti all’estero, salvo concedere al titolare un credito per le imposte pagate all’estero. L’Italia normalmente ricorre a tale meccanismo.
18 Il credito di imposta – Art. 23 OECD MC
Il meccanismo del credito di imposta si applica nello Stato di residenza solo per quelle categorie di reddito che secondo i singoli articoli della convenzione possono essere tassate nello Stato della fonte (“may be taxed”), diversamente verrà accordata l’esenzione (“shall be taxable only”). Non è riconosciuto alcun credito di imposta quando l’elemento di reddito è assoggettato ad imposizione mediante imposta sostitutiva.
19 Il credito di imposta – Art. 23 OECD MC
“Se un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili nell’altro Stato contraente, l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non vi si oppongano. In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata nell’altro Stato contraente, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta alla fonte a titolo di imposta su richiesta del beneficiario del reddito in base alla legislazione italiana”.
20 Il credito di imposta – Art. 23 OECD MC
Nell’ipotesi in cui si verifichino conflitti di qualificazione (ovvero lo Stato della fonte e lo Stato di residenza qualifichino a fini fini convenzionali lo stesso reddito in due diverse categorie), per il Commentario, vale la qualificazione data dallo Stato della fonte
21 Disciplina convenzionale e normativa interna
Ogniqualvolta un residente in Italia percepisce redditi di fonte estera e i rapporti fiscali siano regolati da Convenzione, la norma convenzionale prevale sull’ordinamento interno. Ai sensi dell’art. 169 t.u.i.r., è, comunque consentita, l’applicazione delle norme interne in deroga alle disposizioni convenzionali se le prime risultano più favorevoli. La norma interna – art. 165 t.u.i.r. – è una norma unilaterale mirante a risolvere il problema della doppia imposizione internazionale in mancanza di uno specifico accordo.
22 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
Il credito di imposta per i redditi prodotti all’estero è improntato sui seguenti principi: consiste nella detrazione dalle imposte dovute in Italia delle imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti; la detrazione spetta nei limiti in cui tali redditi concorrono a formare il reddito complessivo in Italia; la detrazione spetta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto fra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo del contribuente; la detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito a condizione che il pagamento a titolo definitivo dell’imposta estera avvenga prima della presentazione della dichiarazione.
23 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
L’art. 165, co. 2, t.u.i.r. dispone che: “i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”. La norma viene interpretata nel senso che si debbano applicare, nei confronti dei residenti, i criteri di collegamento territoriale previsti dall’art. 23 riferiti al territorio estero. => c.d. “Lettura a specchio” dell’art. 23 t.u.i.r.
24 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
L’art. 165, co. 3 t.u.i.r. prevede l’applicazione del principio della “per country limitation” in base al quale, se il contribuente produce redditi in più Stati esteri, la detrazione viene applicata separatamente per ciascuno Stato. Ciò comporta che l'imposta pagata in ciascuno Stato, seppure detraibile dal reddito imponibile prodotto in Italia, non condiziona gli altri crediti conseguenti alle imposte corrisposte in differenti Stati. Si differenzia dal cosiddetto “metodo overall”, con cui i redditi (e le perdite) prodotti all’estero vengono considerati in maniera unitaria, con un unico dato finale che è la risultante della somma algebrica dei redditi (positivi e negativi) dei vari Stati. Il criterio della per country limitation risulta vantaggioso nell'ipotesi in cui sussistano, nei Paesi esteri, anche redditi negativi. In tal caso, infatti, le perdite ivi generate, pur essendo compensabili con il reddito imponibile prodotto in Italia, non incidono sulla determinazione degli eventuali crediti d'imposta spettanti in conseguenza degli oneri corrisposti in altri Stati.
25 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
L’art. 165, co. 10, t.u.i.r. dispone che: “nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera va ridotta in misura corrispondente”. L’ipotesi tipica è quella dei dividendi che possono concorrere solo parzialmente alla formazione del reddito imponibile. Le imposte pagate all’estero rileveranno secondo analoga proporzione.
26 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
L’art. 165, co. 1, t.u.i.r. riconosce il credito di imposta “fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo”. Si consente la detrazione, dall’imposta netta dovuta in Italia, del tributo pagato all’estero, sui redditi ivi prodotti, per l’intero ammontare se non superiore alla quota dell’imposta italiana proporzionalmente attribuibile, rispetto al reddito complessivo dichiarato in Italia, al reddito prodotto all’estero. Se l’imposta estera supera la predetta quota, la detrazione è ammessa entro i limiti di tale quota.
27 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
L’art. 165, co. 6, t.u.i.r. riconosce, ai titolari di reddito di impresa, la facoltà di riportare in avanti o indietro il credito di imposta. Il “riporto in avanti” si ha nell’ipotesi in cui l’imposta assolta all’estero è maggiore dell’imposta effettivamente scomputabile dall’imposta dovuta sul reddito complessivo in base al rapporto previsto dall’art. 165, co. 1, t.u.i.r.. In questo caso la differenza di imposta estera non utilizzata che eccede quella consentita dal rapporto, potrà essere utilizzata nei successivi periodi d’imposta sino all’ottavo, laddove si presentino condizioni opposte, vale a dire quando l’imposta estera effettivamente scomputabile nella dichiarazione dei redditi prodotta in Italia in base al citato rapporto, è maggiore dell’imposta di fatto assolta all’estero. Il “riporto all’indietro” si sostanzia nell’opposto, ossia se l’imposta assolta all’estero è inferiore a quella scomputabile dall’imposta dovuta sul reddito complessivo in Italia, la differenza potrà essere utilizzata nei successivi periodi d’imposta sempre non oltre l’ottavo, quando l’imposta assolta all’estero sarà superiore a quella scomputabile in base all’art. 165, co. 1, t.u.i.r..
28 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
L’art. 165, co. 4, t.u.i.r. prevede che la detrazione del credito di imposta sia calcolata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto a condizione che il pagamento a titolo definitivo dell’imposta estera avvenga prima della presentazione della dichiarazione. L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che devono considerarsi tali le imposte divenute "irripetibili". Non possono essere considerate definitive, invece, quelle suscettibili di modificazione a favore del contribuente quali, ad esempio, le imposte pagate in acconto o in via provvisoria e quelle per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale. Con la circolare n. 50/E del 12 giugno 2002, è stato chiarito che anche le imposte pagate all'estero e suscettibili di rimborso, possono comunque essere portate in detrazione dall'imposta dovuta in Italia, al netto della quota rimborsabile, sempreché tale rimborso sia già stato richiesto all'Amministrazione estera prima di effettuare la dichiarazione in Italia e si possa considerare certo nel suo ammontare.
29 Normativa interna – art. 165 t.u.i.r.
Nel caso in cui il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente alla presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito si applica l’art. 165, co. 7, t.u.i.r. secondo cui “si procede a nuova liquidazione tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero, e la detrazione si opera dall'imposta dovuta per il periodo d‘imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta. Se è già decorso il termine per l'accertamento, la detrazione è limitata alla quota dell'imposta estera proporzionale all'ammontare del reddito prodotto all'estero acquisito a tassazione in Italia”. In definitiva: se l'imposta dovuta in Italia per il periodo d'imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l'imponibile, è già stata liquidata, si procede a nuova liquidazione, tenendo conto dell’ulteriore reddito estero. Si detrae la maggiore imposta estera dall’imposta italiana dovuta nel periodo di imposta in cui fu presentata la prima dichiarazione. se è già decorso il termine per l’accertamento, si procede a nuova liquidazione, NON tenendo conto dell'ulteriore reddito estero. È detraibile l’ulteriore imposta estera pagata in proporzione alla quota di reddito rilevante in Italia.
30 Scambio di informazioni extra UE – art. 26 OECD MC
In ambito extra UE, lo strumento per lo scambio di informazioni è generalmente incorporato in un articolo della convenzione per evitare le doppie imposizioni (se esistente) oppure in strumenti ad hoc. Per il rilievo che assume nella prassi internazionale, è comunque l’art. 26 OECD MC a rappresentare il quadro di riferimento in materia
31 Scambio di informazioni extra UE – art. 26 OECD MC
Alla luce di tale disposizione, le autorità competenti degli Stati contraenti dovranno scambiare le informazioni utili per assicurare: la corretta applicazione delle disposizioni della Convenzione; la corretta applicazione delle legislazioni interne degli Stati contraenti relative alle imposte applicate in tali Stati o loro articolazioni territoriali. Le informazioni si considerano utili secondo uno standard di “prevedibile rilevanza” (foreseeably relevant) delle informazioni richieste da valutarsi a priori. Esso è teso a permettere la massima estensione possibile dello scambio d’informazioni in materia fiscale, senza consentire agli Stati di intraprendere fishing expeditions.
32 Scambio di informazioni extra UE – art. 26 OECD MC
La regola di cui al paragrafo 1 permette che le informazioni siano scambiate in tre diversi modi: Su richiesta: per un caso determinato, tenuto conto che dovrebbero essere utilizzate, in primo luogo, le normali fonti di informazione disponibili secondo la procedura fiscale interna prima di presentare una richiesta di informazioni all’altro Stato; Automaticamente: quando le informazioni riguardanti una o più categorie di reddito, aventi origine in uno degli Stati contraenti e percepiti nell’altro Stato contraente sono trasmesse sistematicamente all’altro Stato; Spontaneamente: nel caso di uno Stato che ha acquisito, nel corso di alcuni controlli, informazioni che ritiene di interesse per l’altro Stato.
33 Scambio di informazioni extra UE – art. 26 OECD MC
Paragrafo 3: Lo Stato contraente, nel fornire informazioni all’altro Stato contraente, non è tenuto a disattendere la propria legislazione o prassi amministrativa. In ogni modo, le disposizioni interne, riguardanti il segreto fiscale, non dovrebbero essere interpretate in modo da costituire un ostacolo allo scambio di informazioni, previsto dal presente articolo, pur confermandosi, come detto sopra, che le autorità dello Stato richiedente sono obbligate ad osservare il segreto riguardo alle informazioni ricevute. Lo Stato, al quale è stata fatta la richiesta, non è tenuto ad adottare misure amministrative non consentite dalla legislazione o prassi dello Stato richiedente o a fornire le informazioni che non sarebbero ottenibili sulla base della legislazione o nel quadro della normale prassi amministrativa dell’altro Stato contraente. Perciò, uno Stato può rifiutarsi di fornire informazioni quando allo Stato richiedente sarebbe precluso per legge ottenere o fornire le informazioni o dove le prassi amministrative dello Stato richiedente conducano ad una carenza di reciprocità, in ossequio ad un generale principio vigente nell’ordine pubblico internazionale.
34 Scambio di informazioni extra UE – art. 26 OECD MC
Paragrafo 5: Assicura che i limiti del paragrafo 3 non siano utilizzati per prevenire lo scambio d’informazioni custodite da banche, altre istituzioni finanziarie, delegati, agenti e fiduciari. È stato aggiunto nel Secondo il Commentario, tale inserimento non deve essere interpretato nel senso di suggerire che la precedente versione dell’art. 26 non autorizzava lo scambio di questo tipo di informazioni. Poiché il paragrafo 5 prevede che uno Stato contraente non neghi di fornire informazioni ad una controparte convenzionale soltanto perché le informazioni sono custodite da una banca o un’altra istituzione finanziaria, esso “supera” il paragrafo 3 nella misura in cui quest’ultimo permetterebbe altrimenti, ad uno Stato che ha ricevuto la richiesta, di negare la fornitura di informazioni sulla base del segreto bancario
35 Scambio di informazioni intra UE – dir. n. 77/799/CEE
Nel Trattato CE non esiste una previsione specifica, in materia di assistenza fiscale tra gli Stati membri, finalizzata alla prevenzione dell’evasione ed elusione fiscale, pur essendo presenti alcuni riferimenti che hanno consentito l’emanazione di atti normativi funzionali al raggiungimento dell’obiettivo del mercato unico, per quanto attiene l’area della fiscalità. Tra questi, lo strumento giuridico che, in ambito comunitario, disciplina la cooperazione amministrativa fiscale è la Direttiva del Consiglio n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, originariamente emanata al fine di disciplinare la cooperazione amministrativa nel solo settore delle imposte dirette e successivamente estesa anche all’Iva, alle accise ed alle imposte sui premi assicurativi. Secondo l’art. 1, oggetto della Direttiva è lo scambio, effettuato in conformità alla Direttiva stessa, di ogni informazione atta a permettere alle autorità degli Stati membri la corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, nonché dell’imposta sul valore aggiunto.
36 Scambio di informazioni intra UE – dir. n. 77/799/CEE
Anche la dir. n. 77/799/CEE prevede tre tipi di assistenza amministrativa: lo scambio su richiesta: viene attivato su iniziativa dell’autorità di uno Stato membro, che si rivolge all’autorità competente di un altro Stato membro per avere tutte le informazioni necessarie a verificare l’osservanza delle disposizioni previste dalla normativa sulle imposte oggetto di collaborazione. lo scambio automatico: rappresenta la modalità più sofisticata ed avanzata di scambio di informazioni, ha luogo quando le autorità competenti degli Stati membri concordano di scambiare, in maniera sistematica e regolare, predeterminate tipologie di informazioni, a prescindere da una preventiva richiesta specifica. lo scambio spontaneo: si realizza, infine, quando l’autorità competente di ciascuno Stato membro fornisce informazioni di propria iniziativa ad un altro Paese membro dell’Unione europea, in assenza di una preventiva richiesta o di un precedente accordo. In generale, questa procedura viene attivata allorché l’autorità competente di uno Stato membro abbia fondati motivi per presumere l’esistenza di una riduzione o di un esonero d’imposta anormali nell’altro Paese.
37 Scambio di informazioni intra UE – dir. n. 77/799/CEE
La Direttiva non impone allo Stato membro al quale sono richieste informazioni alcun obbligo di effettuare indagini o di comunicare informazioni, se la legislazione o la prassi amministrativa di tale Stato non consente all'autorità competente di condurre tali indagini o di raccogliere le informazioni richieste. La trasmissione delle informazioni può essere rifiutata quando porterebbe a divulgare un segreto commerciale, industriale o professionale o un processo commerciale, o un'informazione la cui divulgazione contrasti con l'ordine pubblico. L'autorità competente di uno Stato membro può rifiutare di trasmettere le informazioni quando lo Stato membro che le richiede, per motivi di fatto o di diritto, non è in grado di fornire lo stesso tipo d'informazioni.
38 Elusione fiscale internazionale transfer pricing
- “TRANSFER PRICE” (Art. 110, co. 7) - applicazione limitata ai gruppi internazionali (società controllate o controllanti estere) - le società estere controllanti o controllate non devono necessariamente risiedere in un Paradiso Fiscale - nozione ampia di controllo (diretto ed indiretto); applicazione dell’art c.c. per la nozione di controllo - applicazione del principio del valore normale alla transazioni effettuate senza condizioni, se ne deriva un aumento di reddito, a condizioni di “reciprocità”, in caso contrario - può riguardare sia componenti negativi che positivi 38
39 Rapporti internazionali e white list
Art. 1, co. 83, lett. e) e 88, Legge Finanziaria per il 2008: sostituzione del riferimento a Stati cc.dd. “black list” con il riferimento a Stati compresi in una nuova “white list” di prossima emanazione sulla base del neointrodotto art. 168-bis t.u.i.r. Art. 168-bis t.u.i.r.: comma 1: “con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono individuati gli Stati o i territori che consentono un effettivo scambio di informazioni”. comma 2: “con lo stesso decreto sono individuati gli Stati o i territori che consentono un effettivo scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia”. 39
40 Rapporti internazionali e white list
Regimi oggetto di revisione: art. 168-bis, comma 1: artt. 10, co. 1, lett. e-bis) (fondi pensione esteri), 73, co. 3 (residenza trust), e 110, co. 10 e 12-bis (costi), t.u.i.r., art. 27, co. 3-ter (dividendi), d.P.R. n. 600/73 et al.; art. 168-bis, comma 2: artt. 47, co. 4 (dividendi), 68, co. 4 (plusvalenze), 87, co. 1 (pex), 89, co. 3 (dividendi), 132, co. 4 (consolidato mondiale), 167, co. 1 e 5 (CFCs controllate), e 168, co. 1 (CFCs collegate), t.u.i.r., artt. 27, co. 4 (redditi di natura finanziaria), e 37-bis, co. 3 (elusione), d.P.R. n. 600/73. 40
41 Rapporti internazionali e white list
42 Elusione fiscale internazionale
DISCONOSCIMENTO COSTI PER OPERAZIONI CON SOGGETTI RESIDENTI IN PARADISI FISCALI (Art. 110, co. 10, 11 e 12) - nuova definizione di Paradiso Fiscale dalla black list alla white list di cui all’art. 168-bis - applicazione non limitata ai gruppi ma estesa a tutte le transazioni con qualunque impresa residente in un Paese non incluso nella white list - riguarda solo i componenti negativi - disconoscimento dei costi per presunzione assoluta con limitata possibilità di prova contraria 42
43 Art. 168 t.u.i.r.: disposizioni in materia di imprese estere collegate
Controlled foreign companies – CFCs (1) Art. 167 t.u.i.r.: disposizioni in materia di imprese estere controllate Art. 168 t.u.i.r.: disposizioni in materia di imprese estere collegate 1) Vedi in appendice le Tabelle riassuntive su Consolidati, Trasparenza e CFC. 43
44 Controlled foreign companies – art. 167 t.u.i.r.
Il regime CFCs si applica a soggetti residenti che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona (fisica o giuridica), il controllo di un’impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o tenitori diversi dagli Stati White list. Comporta l’imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dello stesso, direttamente al soggetto residente, in proporzione alle partecipazioni detenute e la successiva detassazione degli utili una volta distribuiti BVI company 45% ITA Subholding 10% 80% ITA holding 44
45 Nozione di controllo: rinvio ad art. 2359 cod. civ. =>
CFCs controllate Nozione di controllo: rinvio ad art cod. civ. => controllo di diritto controllo di fatto vincoli contrattuali purché accompagnati al possesso di una partecipazione con accesso agli utili (condizione necessaria per l’operatività del principio di trasparenza) 45
46 CFCs controllate BVI company BVI company ITA Subholding ITA Subholding
60% 45% ITA Subholding ITA Subholding 80% 10% 80% ITA holding ITA holding Non si imputa alcun reddito a ITA holding. Si imputa a ITA Subholding il 60% del reddito di BVI Company. Si imputa il 10% del reddito di BVI Company a ITA Holding e il 45% dello stesso reddito a ITA Subholding 46
47 CFCs controllate BVI company BVI company NL Holding DE holding
60% 60% ITA s.o. NL Holding 80% DE holding ITA holding Si imputa a ITA holding il 48% del reddito di BVI Company in quanto, indirettamente, la controlla. Si tiene conto dell’effetto demoltiplicativo ai soli effetti della quantificazione del reddito da imputare Si imputa a ITA s.o. il 60% del reddito di BVI Company 47
48 CFCs controllate Modalità di tassazione
I redditi imputati per trasparenza al soggetto residente vengono determinati in base alle disposizioni ordinariamente previste per il reddito d’impresa, senza, tuttavia, applicare le norme in tema di: rateazione delle plusvalenze patrimoniali (ammortamento anticipato) Sono, invece, applicabili le disposizioni particolari previste: per le imprese di assicurazione; per gli enti creditizi e finanziari; per il riporto delle perdite, le quali, in ogni caso, rimangono in capo al soggetto estero controllato I redditi così determinati sono assoggettati a tassazione separata applicando l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto del soggetto residente, comunque non inferiore al 27%. Sono ammesse in detrazione le imposte pagate all’estero a titolo definitivo 48
49 Regime di tassazione degli utili
CFCs controllate Regime di tassazione degli utili Nel caso in cui la controllata estera proceda a distribuire utili, in qualsiasi forma, gli stessi non concorrono alla formazione dei reddito del soggetto residente; fino all’ammontare del reddito assoggettato a tassazione, anche negli esercizi precedenti. I dividendi eccedenti sono tassati secondo le regole ordinarie => di norma in misura integrale attesa la residenza della società in un paese non white list 49
50 Interrelazione tra disciplina in tema di esterovestizione e CFCs
CFCs controllate Interrelazione tra disciplina in tema di esterovestizione e CFCs Presunzione di residenza opera anche nel caso in cui vi siano in Italia i soli amministratori (e non una controllante), e anche nell’ipotesi in cui la società estera svolga un’attività economica effettiva. Disciplina CFCs presuppone una controllante italiana e una controllata estera e che quest’ultima non svolga un’attività economica effettiva, nel qual caso neanche la localizzazione in Stati comunitari potrebbe evitarne l’applicazione È da ritenere che alla norma sulla residenza debba riconoscersi una priorità logica. Appare condivisibile la conclusione cui giunge, sia pure senza argomentare, la circ. 4 agosto 2006, n. 28/E, par. 8, ritenendo che la presunzione di residenza nel territorio dello Stato dell’entità estera renda inoperante la disposizione dell’art. 167 t.u.i.r.. Così come appare condivisibile l’ulteriore affermazione ivi contenuta secondo cui, una volta che sia superata la presunzione di residenza, la controllata rimane attratta alla disciplina dell’art. 167 t.u.i.r., poiché, come correttamente osservato, l’effettiva localizzazione della sede dell’amministrazione della controllata estera fuori del territorio dello Stato, e quindi la sua autonomia decisionale e di gestione, non escludono che il suo reddito sia da considerare nella disponibilità economica del controllante residente. 50
51 CFCs – disapplicazione – art. 5, co. 3, d.m. n. 420 del 2001
Il meccanismo di imputazione per trasparenza non si applica se il soggetto residente dimostra alternativamente : che la controllata estera svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento (art. 13, d.l. n. 78 del 2009); che dalle partecipazioni non consegue, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori non white list => i redditi conseguiti dalla società estera devono essere prodotti in misura non inferiore al 75% in altri Stati non inclusi nella black list e ivi sottoposti (anche a livello di gruppo) integralmente a tassazione ordinaria. 51
52 CFCs controllate Ai fini di questa nuova esimente si rende necessario dimostrare che la società o altro ente non residente svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento. La norma, nel fare riferimento al mercato dello Stato o territorio di insediamento, sembra richiedere, sempre in funzione antielusiva, che le attività economiche della CFC siano concretamente centrate sull’orizzonte geografico contraddistinto dal mercato dello specifico Paese o territorio di insediamento, sottacendo che, diversamente, difficilmente si verrebbe a giustificare la localizzazione in un contesto a fiscalità privilegiata, localizzazione che si presta, invece, a meri fenomeni di interposizione societaria rispetto a quelle attività che non presentano, in definitiva, il proprio centro di interessi nel mercato di riferimento dei paradisi fiscali in esame. 52
53 CFCs – disapplicazione – art. 5, co. 3, d.m. n. 420 del 2001
A titolo esemplificativo, è opportuno che il contribuente fornisca tutta la documentazione a sua disposizione: atto costitutivo o statuto da cui si possano ricavare notizie utili sull'attività svolta dalla controllata, data di chiusura dell’esercizio o del periodo di gestione; relazione descrittiva della struttura organizzativa dedicata allo svolgimento dell'attività principale della controllata con adeguata documentazione di supporto; bilancio; certificazione del bilancio; prospetto descrittivo dell’attività esercitata; contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività; copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati; contratti di lavoro dei dipendenti che indichino il luogo di prestazione dell'attività lavorativa e le mansioni svolte; conti correnti bancali aperti pressi istituti locali; estratti conto bancali che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate; copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici; autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all'attività e all'uso dei locali 53
54 CFCs – disapplicazione – art. 5, co. 3, d.m. n. 420 del 2001
La ratio della disposizione dell’art. 167, comma 1, lettera b), t.u.i.r., in sostanza, è quella di garantire che i redditi prodotti all’estero siano tassati almeno una volta in misura congrua. Come affermato nella relazione di accompagnamento al disegno di legge che ha introdotto nell’ordinamento nazionale la disciplina CFC, l’esimente in parola tende ad escludere dall’ambito applicativo del provvedimento i gruppi che dimostrino di subire, comunque, una tassazione congrua all’estero o per i quali la localizzazione di imprese in paradisi fiscali costituisce una modalità legata al loro assetto operativo. In tale ottica, quindi, ai fini della applicazione al caso in esame della disciplina dell’art. 167 t.u.i.r., occorre valutare il carico fiscale complessivamente gravante sul gruppo, in relazione al reddito prodotto dalla controllata residente all’estero. 54
55 CFCs controllate Il regime di trasparenza si applica anche nell'ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma sono localizzati in Stati o territori diversi da quelli ivi richiamati, qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni: a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari. 55
56 CFCs controllate Il presupposto applicativo delle nuove misure restrittive è dato dalla sussistenza di proventi derivanti da particolari e ben individuati rapporti economici posti in essere dalla CFC nell’ambito del proprio mercato di riferimento (Test A), con la differenza che, nel caso delle CFC localizzate in Paesi a fiscalità ordinaria ma di vantaggio, viene ad essere richiesta, contestualmente, anche la verifica della sussistenza di una tassazione effettiva inferiore a più di metà di quella interna (Test B). La localizzazione in Paesi a fiscalità ordinaria, ma di vantaggio, rappresenta un indicatore della sussistenza di potenziali arbitraggi posti in essere nell’ambito di un gruppo per ottenere indebiti vantaggi fiscali, e che tali elementi sono sufficienti per invertire l’onere della prova a carico del contribuente. Ciò prescindendo completamente dal fatto che il Paese di localizzazione della CFC acconsenta a una piena e completa trasparenza informativa con l’Italia. 56
57 CFCs controllate Per le società controllate che operano in Stati a fiscalità ordinaria ma di vantaggio, il nuovo comma 8-ter dell’art. 167 t.u.i.r. ha introdotto ex novo la possibilità di disapplicare le disposizioni del comma precedente se il contribuente residente dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta “una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale” (Cfr. CGCE, sent. causa C-196/04 del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes). La norma non fa alcun riferimento alle tradizionali esimenti contemplate dall’art. 167, comma 5, t.u.i.r., per cui pare sostenibile che il contribuente abbia libertà nel provare che la costituzione della CFC nel Paese a fiscalità di vantaggio non è ascrivibile a un disegno elusivo, ma risponde, invece, a precise dinamiche di carattere imprenditoriale, tendenzialmente da dimostrare avendo ben presente che il legislatore ha fatto questa volta un preciso riferimento alle ragioni che giustificano l’insediamento in quel determinato contesto estero caratterizzato da una fiscalità di vantaggio. 57
58 CFCs collegate Si applica a soggetti residenti che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona (fisica o giuridica), una partecipazione agli utili non inferiore al 20% o al 10% se si tratta di società quotate, di un’impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o tenitori diversi dagli Stati white list (art. 168-bis) Comporta l’imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dello stesso, direttamente al soggetto residente, in proporzione alle partecipazioni detenute. 58
59 Determinazione del reddito prodotto all’estero
CFCs collegate Determinazione del reddito prodotto all’estero Il reddito della collegate estere è determinato per un importo corrispondente al maggiore tra: l'utile ante imposte risultante dal bilancio redatto dalla partecipata estera anche se non vi è un obbligo per legge; un reddito determinato sulla base dei seguenti coefficienti applicati all'attivo patrimoniale: i) l'1% sulle valore delle attività finanziarie anche se costituenti immobilizzazioni finanziarie e sul valore dei crediti; ii) il 4% sul valore degli immobili; iii) il 15% sul valore complessivo delle altre	immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. 59
60 CFCs collegate I redditi così determinati sono imputati per trasparenza al soggetto residente e assoggettati a tassazione separata applicando l’aliquota media dì tassazione del reddito complessivo netto del soggetto residente, comunque non inferiore al 27%. Sono ammesse in detrazione le imposte pagate all’estero a titolo definitivo I dividendi distribuiti non concorrono alla formazione dei reddito del soggetto residente; fino all’ammontare del reddito assoggettato a tassazione, anche negli esercizi precedenti. Eventuali dividendi eccedenti sono tassati secondo le regole ordinarie Si può presentare istanza di interpello disapplicativo 60
61 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
APPENDICE Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
62 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
CONSOLIDATO NAZIONALE Regole generali: applicabile su opzione solo dalle società di capitali deve sussistere una partecipazione superiore al 50% del capitale e/o al 50% dei dividendi l’opzione deve essere esercitata da tutte le società del Gruppo che intendano applicare il consolidato tutte le società del Gruppo devono avere esercizi coincidenti l’opzione esercitata è vincolante per almeno 3 esercizi (salva l’uscita dal Gruppo per perdita della percentuale di controllo)
63 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
CONSOLIDATO NAZIONALE …segue… effetto dell’opzione è il consolidamento degli imponibili in capo alla controllante pertanto, la controllante procede alla somma algebrica dei risultati (utile o perdita) propri e delle controllate la dichiarazione di Gruppo (con pagamento delle eventuali imposte risultanti) deve essere effettuata dalla controllante (le controllate fanno le proprie dichiarazioni che inviano alla controllante) tutte le società del Gruppo sono solidalmente responsabili per il pagamento delle imposte risultanti dal consolidamento (tuttavia le controllate sono responsabili limitatamente alle imposte dovute in base alle proprie dichiarazioni) la controllante può pagare, senza che ciò abbia rilevanza fiscale, le perdite ad essa trasferite dalle controllate N.B. Per effetto delle modifiche apportare dalla Legge Finanziaria 2008, i dividendi distribuiti tra società del gruppo scontano l’imposizione nei modi ordinari. Inoltre non sono previste rettifiche di consolidamento.
64 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
CONSOLIDATO MONDIALE Regole generali: è applicabile su opzione solo dalle società quotate o dalla società controllate dallo Stato o da persone fisiche che non abbiano una partecipazione di controllo in altre società la controllante non può essere una società controllata da altra società che abbia optato per il consolidato nazionale la controllante deve possedere “azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione” in misura superiore al 50% l’opzione deve essere obbligatoriamente esercitata da tutte le società del Gruppo deve essere presentata istanza di interpello al fine di verificare la sussistenza dei requisiti l’opzione esercitata è vincolante per almeno 5 esercizi (in caso di rinnovo 3 esercizi)
65 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
CONSOLIDATO MONDIALE …segue… tutte le società del Gruppo devono essere assoggettata a revisione contabile tutte le società del Gruppo devono avere esercizi coincidenti è necessario l’accordo formale delle controllate estere il consolidamento avviene presso la controllante italiana e riguarda la parte dei risultati delle controllate proporzionalmente corrispondenti alla percentuale di partecipazione la controllante italiana ridetermina il reddito risultante dai bilanci delle controllate estere secondo le regole nazionali la controllante italiana paga le imposte sul risultato consolidato portando in deduzione le imposte pagate all’estero il consolidato mondiale sostituisce il regime CFC N.B. Per effetto delle modifiche apportare dalla Legge Finanziaria 2008, i dividendi distribuiti tra società del gruppo scontano l’imposizione nei modi ordinari. Inoltre non sono previste rettifiche di consolidamento.
66 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
CONSORTIUM RELIEF Consiste nell’applicazione della regola della trasparenza nei confronti di società di capitali Due ipotesi: Prima ipotesi: società di capitali partecipata solo da altre società di capitali con una partecipazione di ciascuna non inferiore al 10% e non superiore al 50% l’opzione è esercitata dalla società partecipata e da tutte le partecipanti l’opzione esercitata è vincolante per almeno 3 esercizi l’opzione può essere esercitata anche nel caso di soci non residenti, ma a condizione che non siano applicabili ritenute alla fonte sui dividendi pagati
67 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
CONSORTIUM RELIEF …segue… Seconda ipotesi: società a responsabilità limitata di carattere familiare la società deve avere un volume d’affari non superiore a Euro la società deve essere partecipata solo da persone fisiche in numero non superiore a 10 l’opzione è esercitata dalla società partecipata e da tutti i soci l’opzione esercitata è vincolante per almeno 3 esercizi
68 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
DISCIPLINA CFC (CONTROLLED FOREIGN COMPANIES) SOCIETÀ CONTROLLATE (Art. 167) CONDIZIONI DI APLICAZIONE -	Detenzione diretta od indiretta di una partecipazione di controllo in una impresa straniera residente in un Paradiso Fiscale -	L’impresa non deve svolgere un’attività effettiva EFFETTI -	Il reddito prodotto dalla società estera è imputato al soggetto italiano in proporzione alla sua partecipazione -	Tale reddito è tassato separatamente -	È deducibile dall’imposta dovuta in Italia l’imposta pagata all’estero -	I dividendi distribuiti dalla società estera non sono imponibili in Italia
69 Tabelle riassuntive Consolidati Trasparenza CFC
DISCIPLINA CFC (CONTROLLED FOREIGN COMPANIES) SOCIETÀ COLLEGATE (Art. 168) CONDIZIONI DI APLICAZIONE -	Detenzione diretta od indiretta di una partecipazione non inferiore al 20% (10% in caso di società quotate) degli utili in una impresa straniera residente in un Paradiso Fiscale -	L’impresa non deve svolgere un’attività effettiva EFFETTI -	Il reddito prodotto dalla società estera è imputato al soggetto italiano in proporzione alla sua partecipazione -	Il reddito oggetto di imputazione è il maggiore tra: - l’utile ante imposte risultante dal bilancio della società estera; - un reddito induttivamente determinato sulla base di coefficienti Estensione delle disposizioni previste per le CFC controllate
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