Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-v-r-22-17/
Timestamp: 2019-11-19 05:57:00
Document Index: 275136799

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 2', '§ 3', '§ 3', 'Art. 14', 'Art. 24', '§ 1', '§ 12']

Urteil vom 14.2.2019, V R 22/17 -
Urteil vom 14.2.2019, V R 22/17
Streitig ist, ob Pflanzenlieferungen als selbständige Leistungen anzusehen sind oder zusammen mit Bauleistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“ eine einheitliche Leistung bilden.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Einzelunternehmer und Organträger einer GmbH, die Garten- und Landschaftsbau betreibt (GL-GmbH). Diese vereinbarte im Vertrag vom 15. Juni 2009 (Bauvertrag Nr. 0139-1326) mit der F-GmbH (F) für das Bauvorhaben „X-Gärten“ die Durchführung sämtlicher Leistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“ gegen eine Pauschalvergütung zuzüglich Umsatzsteuer. Im Preis nicht enthalten war die Lieferung der einzusetzenden Pflanzen, diese sollten vom Bauherrn F zur Verfügung gestellt werden (Ordnungszahl 01.08.002 des Auftragsleistungsverzeichnisses als Anlage 2 zum Bauvertrag). Für die Beschaffung der Pflanzen wandte sich F an eine Firma L, die am 6. August 2009 zwar ein Angebot zur Lieferung der Pflanzen abgab, das aber zu keinem Vertragsabschluss führte.
Stattdessen bot die GL-GmbH der F am 11. Dezember 2009 die Pflanzenlieferung gemäß dem Angebot der Firma L an. Hierauf vereinbarte die GL-GmbH mit F durch die Vertragsergänzung Nr. 3 vom 21. Dezember 2009 u.a. das „Liefern und Einsetzen der Pflanzen, inkl. Anwachsgarantie gemäß geprüftem Angebot… abzgl. 3% vereinbarter Nachlass gemäß Angebot Firma L“ zu einem Nettopreis von 99.775 EUR. Sämtliche Pflanzen erwarb die GL-GmbH bei der Firma L, die ihr dabei einen Nachlass von 15% für die Übernahme der Gewährleistung und für das An- und Weiterwachsen der Pflanzen gewährte. Die vereinbarten Pflanzenlieferungen durch die GL-GmbH an die F erfolgten im Streitjahr (2010).
Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, die Pflanzenlieferungen seien als Bestandteil einer einheitlichen Leistung dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Dem Ergebnis dieser Betriebsprüfung folgend erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010, gegen den der Kläger erfolglos Einspruch einlegte (Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016).
Für eine einheitliche Leistung fehle es am Merkmal der „Einheitlichkeit“, weil die gartenbaulichen Arbeiten und die Pflanzenlieferungen in getrennten Verträgen und zeitversetzt vereinbart und durchgeführt worden seien. Erst ca. sechs Monate nach Abschluss des Gartenbauvertrags sei vereinbart worden, dass auch die Pflanzenlieferungen von der GL-GmbH ausgeführt werden. Ursprünglich hätten die Pflanzenlieferungen von einem Dritten erfolgen sollen. Wäre es dabei geblieben, bestünden keine Zweifel an der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Dass nunmehr die GL-GmbH anstelle des Dritten die Pflanzenlieferungen durchgeführt habe, könne am steuerlichen Charakter der Leistung nichts ändern.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen dem Urteil des FG stellten die Pflanzenlieferungen und die sonstigen Arbeiten eine einheitliche Leistung dar. Die in den Verträgen vereinbarten Leistungen ergänzten sich zu einer Gesamtheit. Dagegen komme es nicht darauf an, ob Zusatzleistungen in einem Grundvertrag aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart würden. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung. Formalen Kriterien (einheitlicher Vertrag/getrennte Verträge) sei hingegen keine Bedeutung beizumessen. Die einheitliche Leistung ergebe sich vorliegend aus dem Zusammenhang zwischen der im Grundvertrag bereits zugesicherten Anwachsgarantie für die zu liefernden Pflanzen und der sich daraus ergebenden Verbindung des Grundvertrags mit der Vertragsergänzung. Zudem komme der Pflanzenlieferung gemessen an der Gesamtleistung „Errichtung und Ausgestaltung einer Gartenanlage für eine Wohnanlage“ nur eine nebensächliche Bedeutung zu, dadurch werde die Hauptleistung abgerundet. Die Pflanzenlieferung sei als Nebenleistung zur Hauptleistung „Erstellung einer Gartenanlage“ zu qualifizieren, welche keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel sei, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers stelle sich das zu beurteilende Garten- und Landschaftsbauprojekt als einheitliche Leistung dar, deren charakteristisches Merkmal eine auf das Häuserensemble bezogene Gartenanlage sei.
Die Lieferung der Pflanzen sei dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, sie sei für die Leistung des Garten- und Landschaftsbauers (Erstellung einer Gartenanlage) nicht prägend. Dem entspreche, was die Vertragsparteien als geschuldete Leistung vor Augen hatten, nämlich die Garten- und Landschaftsbauarbeiten (mit Vor- und Erdarbeiten, Dachbegrünung bei der Garage, Ver- und Entsorgungsarbeiten, Wassertechnik, technischer Ausbau mit Fundamenten, Brüstungen, Belägen, Zaun- und Metallarbeiten, vegetationstechnischen Arbeiten, Pflanz- und Rasenarbeiten für die Wohnanlage des Grundstücks „X-Gärten“).
Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht vom Vorliegen getrennter Leistungen ausgegangen. Die Lieferung der Pflanzen bildet zusammen mit den Gartenarbeiten eine einheitliche, dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung.
1. Die dem Kläger als Organträger (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes –UStG–) zuzurechnende Lieferung der Pflanzen durch die GL-GmbH und die ebenfalls von dieser als Organgesellschaft ausgeführten Gartenbauarbeiten stellen –entgegen der Auffassung des FG– eine einheitliche (komplexe) Gesamtleistung dar.
a) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Als „Lieferung von Gegenständen“ gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, als „Dienstleistung“ jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
c) Nach dem Senatsurteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 können zwar jeweils selbständige Leistungen vorliegen, wenn der Betreiber einer Baumschule auf Wunsch eines Teils seiner Kunden auch das Einpflanzen der dort gekauften Pflanzen übernimmt (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, Leitsatz). Aus der maßgeblichen Sicht des Verbrauchers gehe dann weder die sonstige Leistung des Einpflanzens in der Pflanzenlieferung noch die Pflanzenlieferung in dieser sonstigen Leistung auf. Etwas anderes gilt jedoch, wenn unter Verwendung von Pflanzen auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges „Drittes“ i.S. einer gärtnerischen Anlage geschaffen wird (BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter Rz 23; zum Kriterium des selbständigen Dritten, vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1988 V R 183/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205, unter II.1.).
a) Die Pflanzenlieferungen sind zwar –entgegen der Ansicht des FA– keine (untergeordnete) Nebenleistung zu den Gartenbauarbeiten als Hauptleistung. Denn sie stellen kein bloßes Mittel dar, um die Gartenbauarbeiten unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Die Gartenbauarbeiten bilden vielmehr erst im Zusammenwirken mit den eingepflanzten Büschen, Bäumen und Hecken eine Gartenanlage, sodass es sich bei diesen um ein wesentliches und unentbehrliches Element für den zu einer Wohnanlage gehörenden „Barockgarten“ handelt.
b) Soweit das FG ausführt, es bestünden keine Zweifel am Vorliegen getrennter Leistungen, wenn die Pflanzenlieferungen –wie ursprünglich geplant– von der Firma L und damit einem Dritten an die F ausgeführt worden wären, ist dies zwar zutreffend. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt eine einheitliche Leistung bei entgeltlichen Leistungen mehrerer Unternehmer nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 40, und vom 7. Februar 1992 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737, Rz 14; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544; vgl. auch Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, § 1 Rz 722).
Im Streitfall hat das FG nicht berücksichtigt, dass das Interesse des Leistungsempfängers (F) auf die Erstellung einer fertigen Gartenanlage und damit eines Werkes gerichtet war, hinter das die einzelnen Lieferungen und Dienstleistungen zurücktreten. Ausweislich des Bauvertrags war Vertragsgegenstand die Übertragung sämtlicher Bauleistungen des Gewerkes „Garten- und Landschaftsbau“; dies beinhaltete alle Leistungen, die zur vollständigen, funktionsgerechten und mängelfreien Erstellung und Lieferung der beauftragten Planungs- und Bauleistungen erforderlich sind (Tz 3.1. des Bauvertrags). Ausgenommen war zwar zunächst die Lieferung der Pflanzen, mit dem Abschluss der 3. Vertragsergänzung am 14. Dezember 2009 gehörte aber auch dies zum geschuldeten Leistungsumfang.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören zwar die in den Nrn. 6 bis 9 der Anlage zum UStG aufgeführten Pflanzen, um die es im Streitfall geht. Die Lieferung der Pflanzen bildet jedoch nicht den Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung, da diese –wie unter II.2.a bereits ausgeführt wurde– wesentlich durch die Verbindung von Pflanzenlieferung und Gartenbauarbeiten bestimmt wird und sich beide Leistungsbestandteile rechtlich gleichwertig gegenüberstehen.