Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bverfg/2010-07-07/2-bvl-1_03
Timestamp: 2017-09-23 00:35:38
Document Index: 350225284

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 34', '§ 52', '§ 39', '§ 34', '§ 52', '§ 52', '§ 34', '§ 52', 'Art. 20', 'Art. 2', '§ 34', '§ 24', '§ 34', '§ 52', 'Art. 20', 'Art. 2', '§ 34', '§ 24', '§ 34', '§ 34', '§ 24', '§ 22', '§ 23', '§ 58', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 39', '§ 61', '§ 34', '§ 39', '§ 52', '§ 52', '§ 52', '§ 34', '§ 3', '§ 39', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 39', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 36', '§ 34', '§ 8', '§ 19', '§ 24', '§ 34', '§ 23', '§ 34', '§ 38', '§ 36', '§ 25', '§ 34', '§ 34', '§ 52', '§ 11', '§ 34', '§ 39']

BVerfG, 07.07.2010 - 2 BvL 1/03 - Verfassungsmäßigkeit einer Stichtagsregelung hinsichtlich einer unterschiedlichen Besteuerung von (Entlassungs-)Entschädigungen bei der Einkommensteuer; Rechtmäßigkeit einer Beschränkung der steuerlichen Entlastung von Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a) Einkommensteuergesetz (EStG) durch § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG; Vertrauensschutz im Falle eines Rechnenmüssens mit der Verkündung und dem Inkrafttreten eines Gesetzes ab dem Gesetzesbeschluss | anwalt24.de
Beschl. v. 07.07.2010, Az.: 2 BvL 1/03
Referenz: JurionRS 2010, 21634
Aktenzeichen: 2 BvL 1/03
BFH/NV 2010, 1968-1976
BFH/PR 2010, 413
BGBl I 2010, 1297
DStR 2010, 1736-1740
DStZ 2010, 659
GuT 2010, 270-271
HFR 2010, 1103-1108
KÖSDI 2011, 17498-17499
KSR direkt 2010, 3-4
NJW 2010, 3638-3642 "Rückwirkung im Steuerrecht III"
NWB 2010, 2763-2764
NWB direkt 2010, 912-913
WPg 2010, 906 (Pressemitteilung)
ZAP EN-Nr. 553/2010
BVerfG - 07.07.2010 - AZ: 2 BvL 57/06
BVerfG - 07.07.2010 - AZ: 2 BvL 58/06
ob § 39b Abs. 3 Satz 9, § 34 Abs. 1 in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 2, § 52 Abs. 47 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) mit dem Grundgesetz vereinbar sind, soweit (Entlassungs-)Entschädigungen, die nach Beschlussfassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl. I S. 2590) und vor Zuleitung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/2002 an den Bundesrat (20. November 1998) vereinbart und nach dem 31. Dezember 1998 ausgezahlt wurden, mit einer höheren Einkommensteuer belegt werden als nach dem im Zeitpunkt der Vereinbarung der Entschädigung geltenden Einkommensteuerrecht; bejahendenfalls, ob dies auch gilt, soweit nach diesen Vorschriften Entschädigungen erfasst werden, die im Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bereits dem Steuerpflichtigen zugeflossen waren,
ob die zu § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 47 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 mit Art. 20 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes insoweit vereinbar ist, als Entschädigungen im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, die vor dem Beschluss des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 durch den Deutschen Bundestag am 4. März 1999 vereinbart und ausgezahlt worden sind, mit einer höheren Steuer belegt werden, als es das im Zeitpunkt der Auszahlung geltende Gesetz vorgesehen hat,
ob die zu § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) ergangene Anwendungsregelung des § 52 Abs. 47 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/2002 mit Art. 20 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes insoweit vereinbar ist, als Entschädigungen im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, die vor der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 vereinbart und ausgezahlt worden sind, mit einer höheren Steuer belegt werden, als es das im Zeitpunkt der Auszahlung geltende Gesetz vorgesehen hat,
Die jährliche Erhebung der Einkommensteuer und der progressive Verlauf des Einkommensteuertarifs können zu einer Progressionsverzerrung führen, wenn Einkünfte zusammengeballt in einem Jahr zufließen, die wirtschaftlicher Ertrag mehrerer Veranlagungszeiträume sind. Die Einkünfte werden dann zu einem erheblichen Teil mit einem höheren Steuersatz belastet, als dies bei der Verteilung des Einkommens auf mehrere Veranlagungszeiträume der Fall wäre, ohne dass die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen - mit Blick auf den Zeitraum, in dem die Einkünfte erzielt werden - entsprechend höher zu bewerten ist. Dieses Problem möglicher Belastungsverzerrungen durch einen progressiven Tarif bei periodischer Besteuerung berücksichtigt § 34 EStG durch eine Steuerermäßigung für "außerordentliche" Einkünfte, die, wie die vorliegend umstrittenen Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG), wesentlich dadurch gekennzeichnet sind, dass sie als finanzieller Erfolg mehrjähriger Einkünfteerzielung innerhalb eines Jahres anfallen.
Die Steuerermäßigung für außerordentliche Einkünfte geht zurück auf §§ 22 - 25 des Einkommensteuergesetzes vom 29. März 1920 (RGBl S. 359). Insbesondere für Einnahmen, die eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen, sah § 23 EStG 1920 eine rechnerische Verteilung auf fünf Jahre vor. § 58 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189) begünstigte außerordentliche, nicht regelmäßig wiederkehrende Einkünfte durch gestaffelte Steuerermäßigungen. § 34 des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) übernahm die Regelung weitgehend und bestimmte für den ermäßigten Steuersatz lediglich einen Rahmen von 10 % bis 25 % (für Verheiratete) und 15 % bis 35 % (für Ledige), innerhalb dessen die Finanzbehörde die Steuer auf Antrag festzusetzen hatte. Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 1. Februar 1938 (RGBl I S. 99) wurde der Höchstsatz für die begünstigten Einkünfte einheitlich auf 25 % festgesetzt. Die Ermäßigung durch einen halben durchschnittlichen Steuersatz wurde erst durch das Steueränderungsgesetz 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I S. 377) eingeführt.
Im Jahr 1988 beabsichtigte die Bundesregierung mit dem Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, die Vergünstigung durch § 34 EStG nach abgestuften Teilbeträgen der außerordentlichen Einkünfte einzuschränken. Der halbe durchschnittliche Steuersatz sollte nur noch für (Teil-)Beträge bis zu zwei Millionen DM gelten. Die Ermäßigung sollte sich, soweit die außerordentlichen Einkünfte diesen Betrag überschritten, auf zwei Drittel des durchschnittlichen Steuersatzes beschränken und, soweit ein Betrag von fünf Millionen DM überschritten war, ganz entfallen (vgl. BRDrucks 100/88, S. 28). Hintergrund war die Erkenntnis, dass durch Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes unangemessen hohe Ermäßigungen in den Fällen eintreten, in denen auch auf das regelmäßige Einkommen der Spitzensteuersatz anzusetzen war (vgl. BRDrucks 100/88, S. 284). Speziell für Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit, die zuvor nach § 34 Abs. 3 EStG im Wege von "Schattenveranlagungen" bis auf höchstens drei Jahre verteilt werden konnten, sollte zur Vereinfachung eine "Drittel-Regelung" gelten (vgl. BRDrucks 100/88, S. 29, 284). Zwar wurden diese Änderungsvorschläge durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 zunächst umgesetzt (vgl. BGBl I S. 1093 <1102>), aber bereits durch das Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 30. Juni 1989 und damit vor Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs wieder geändert (vgl. BGBl I S. 1267 <1268>). Es blieb bei der "Drittel-Regelung" für die Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990), geändert wurde aber § 34 Abs. 1 EStG. Danach war der halbe durchschnittliche Steuersatz nur noch bis zu einer Höchstgrenze von 30 Millionen DM anzuwenden (§ 34 Abs. 1 EStG 1990, entsprechend § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG 1990).
Zur Bereinigung des nach wie vor deutlich überschießenden Begünstigungseffekts wurde - im Anschluss an die von einer Regierungskommission vorgelegten "Petersberger Steuervorschläge" (vgl. NJW 1997, Beilage zu Heft 13, S. 5 ff.) - im Entwurf des Steuerreformgesetzes 1999, der in den Deutschen Bundestag am 22. April 1997 eingebracht wurde, eine dem jetzt geltenden Gesetz entsprechende Fünftel-Regelung vorgeschlagen (§ 61 EStG-E; vgl. BTDrucks 13/7480, S. 50, 201). Der Entwurf wurde aber nicht umgesetzt. Vielmehr wurde mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) eine zeitlich gestaffelte Regelung eingeführt: Für Einkünfte, die ab dem 1. August 1997 erzielt wurden, wurde die Höchstgrenze, für die der halbe durchschnittliche Steuersatz anwendbar blieb, auf 15 Millionen DM herabgesetzt (§ 34 Abs. 1, § 39b Abs. 3 Satz 10 EStG). Nach § 52 Abs. 24a Nr. 1 EStG sollte dies auch für die Jahre 1998 bis 2000 gelten. Für das Jahr 2001 und die folgenden Veranlagungszeiträume sollte der Höchstbetrag unter Beibehaltung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auf 10 Millionen DM abgesenkt werden (§ 52 Abs. 24a Nr. 2 bzw. § 52 Abs. 28b Satz 3 EStG).
In der für den Veranlagungszeitraum 1998 maßgeblichen Fassung lauten die einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes:
Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 kam es mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 zur Ersetzung des halben durchschnittlichen Steuersatzes durch die sogenannten Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG.
Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 1/03 war Arbeitnehmer. Sein Arbeitsverhältnis wurde auf Veranlassung des Arbeitgebers durch Aufhebungsvereinbarung vom 24. Juli 1998 zum 31. März 1999 gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 274.109 DM beendet. Im Lohnsteuerabzugsverfahren ging der Arbeitgeber (nach Abzug des Freibetrags nach § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG a.F. in Höhe von 30.000 DM) von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 244.109 DM aus. Von diesem Betrag führte der Arbeitgeber Lohnsteuer in Höhe von 58.751 DM ab, die er unter Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes nach § 39b EStG a.F. bemaß. Die Abfindung floss dem Kläger am 30. März 1999 zu. Am 9. November 1999 erließ das Finanzamt gegenüber dem Kläger einen Bescheid über die Festsetzung von nachzufordernder Lohnsteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) für das Jahr 1999 in Höhe von 10.686,09 DM. Die Steuererhöhung folge aus der rückwirkenden Änderung des Einkommensteuergesetzes zum 1. Januar 1999. Der Kläger legte gegen den Nachforderungsbescheid erfolglos Einspruch ein und blieb auch mit der Klage vor dem Finanzgericht ohne Erfolg. Die Revision führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2002 - XI R 42/01 - (BStBl II 2003, S. 257 ff. = BFHE 200, 560 ff.). Am 30. Juli 2002, nach Einleitung des Revisionsverfahrens, setzte das Finanzamt die Einkommensteuer gegenüber dem Kläger für 1999 fest und erstattete einen Betrag in Höhe der Differenz zwischen der festgesetzten Einkommensteuer und der bereits gezahlten Lohnsteuer. Dadurch verminderte sich die
Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 57/06 vereinbarte am 21. Oktober 1996 die Aufhebung seines Arbeitsverhältnisses zum 31. Dezember 1998. Als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhielt er eine Abfindung in Höhe von 231.500 DM, die vereinbarungsgemäß im Januar 1999 ausgezahlt wurde. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 19. April 2000 die Einkommensteuer für das Jahr 1999 in Höhe von 58.349 DM fest und legte dabei die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zugrunde. Das bewirkte gegenüber der Anwendung des früheren Rechts eine Mehrbelastung in Höhe von 19.654 DM. Nach erfolgloser Klage vor dem Finanzgericht führte die Revision zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 2. August 2006 - XI R 30/03 - (BStBl II S. 895 ff. = BFHE 214, 406 ff. [BFH 02.08.2006 - XI R 30/03]).
Der Kläger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 58/06 vereinbarte am 22. November 1998 mit seinem Arbeitgeber die Aufhebung seines Arbeitsverhältnisses zum 30. Juni 1999. Er sollte als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes eine Abfindung erhalten, die mit der Gehaltsabrechnung für den Monat März 1999 fällig sein sollte. Ausweislich der Abrechnung des Arbeitgebers vom 22. März 1999 zahlte dieser als Entschädigung einen Betrag in Höhe von 36.000 DM steuerfrei aus und unterwarf einen Betrag von brutto 209.211 DM der Lohnsteuer mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 13. März 2001 die Einkommensteuer für das Jahr 1999 unter Anwendung der Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 fest. Das bewirkte im Vergleich zur Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes eine Mehrbelastung von 61.912 DM. Nachdem Einspruch und Klage erfolglos geblieben waren, führte die Revision zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 2. August 2006 - XI R 34/02 - (BStBl II S. 887 ff. = BFHE 214, 386 ff. [BFH 02.08.2006 - XI R 34/02]).
Der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs sieht in den Streitfällen der Ausgangsverfahren den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz durch die Anwendung der Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG (i.V.m. § 39b EStG) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 verletzt.
Im Verfahren 2 BvL 1/03 geht der XI. Senat des Bundesfinanzhofs von einer "unechten" Rückwirkung aus, soweit die vorgelegten Normen Entschädigungen erfassen, die nach dem Bundestagsbeschluss des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform am 5. August 1997 (vgl. BT-Plenarprotokoll 13/186, S. 16860 <D>) und vor Zuleitung des Gesetzentwurfs zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 an den Bundesrat am 20. November 1998 vereinbart und im Veranlagungszeitraum 1999 ausbezahlt worden sind. Der Abschluss einer (Entlassungs-)Entschädigungsvereinbarung sei als eine abschließende Disposition des Steuerpflichtigen zu werten, die auch nicht wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage bei einer späteren Steueränderung revidierbar sei. Insbesondere aufgrund der zeitlichen Geltungsanordnungen im Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform sei ein besonders schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Fortgeltung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG auch im Jahr 1998 durch Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes begründet worden. Ausweislich der Vorgeschichte der Änderungen des § 34 EStG, aber auch der nachfolgenden Gesetzesentwicklung, insbesondere zur Begünstigung hoher Gewinne bei einer Betriebsveräußerung, stehe dem schutzwürdigen Vertrauen der Steuerpflichtigen kein überwiegendes dringendes Interesse des Gesetzgebers gegenüber. Auf den Zeitpunkt des Zuflusses vor oder nach dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes komme es danach nicht mehr an. Jedenfalls aber liege dann, wenn der materielle Steuertatbestand durch Zufluss der Entschädigung vor Verkündung des neuen Rechts abgeschlossen sei, eine unzulässige Rückwirkung vor, deren Qualifikation als "echt" oder "unecht" das Bundesverfassungsgericht zu klären habe.
In den Verfahren 2 BvL 57/06 und 2 BvL 58/06 sieht der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in der auf den 1. Januar 1999 angeordneten Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 eine verfassungswidrige echte Rückwirkung in allen Fällen, in denen Entschädigungen vor der Verkündung des Gesetzes am 31. März 1999 vereinbart und ausgezahlt worden sind. Jedenfalls, so der XI. Senat im Verfahren 2 BvL 57/06, gelte dies, wenn, wie im Ausgangsverfahren, die Auszahlung vor dem Gesetzesbeschluss des Bundestages am 4. März 1999 erfolgt sei. Richtigerweise sei allerdings auf den Verkündungszeitpunkt abzustellen, wie das Gericht im Verfahren 2 BvL 58/06, in dem diese Frage erst entscheidungserheblich wurde, näher ausführt. Wie der XI. Senat in kritischer Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung näher begründet, könne für Begriff und Würdigung einer Rückwirkung als "echt" oder "unecht" nicht mit der sogenannten Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung auf den formalen, verwaltungstechnisch bestimmten Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs (§ 36 Abs. 1 EStG) abgestellt werden, sondern nur darauf, ob Rechtsfolgen eines vor Verkündung des Gesetzes abgeschlossenen Tatbestands nachträglich belastend verändert würden. Davon sei in den Streitfällen auszugehen, da sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG a.F. nach § 8, § 19 Abs. 1, § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. vor dem Verkündungszeitpunkt bereits verwirklicht gewesen seien.
Die Bundesregierung hält die Vorlagen für nicht begründet. Es gehe um eine zulässige unechte Rückwirkung, die durch die Ziele der Neuregelung, die Beseitigung des Missstands übermäßiger, über den Zweck der Progressionsglättung hinausgehender Begünstigung hoher Einkommen und die Gegenfinanzierung von Steuerentlastungen, gerechtfertigt sei. Mit Blick darauf, dass die Steuerentlastungen ab dem 1. Januar 1999 gelten sollten, sei auch die Erstreckung der Gegenfinanzierungsmaßnahmen auf das ganze Kalenderjahr 1999 folgerichtig und sachlich begründet. Das dringliche Ziel der Beseitigung übermäßiger steuerlicher Begünstigung hoher Einkommen werde nicht dadurch in Frage gestellt, dass durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz vom 19. Dezember 2000 (BGBl I S. 1812) der halbe Steuersatz als wahlweise Alternative zur Fünftel-Regelung für Betriebsveräußerungen und -aufgaben von Steuerpflichtigen ab dem 55. Lebensjahr wieder eingeführt worden sei. Diese Regelung beruhe auf einer politischen Verständigung mit dem Bundesrat, der - davon sei auszugehen - anderenfalls dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) nicht zugestimmt hätte.
Von Besonderheiten bei Verschonungssubventionen wie in dem vom Bundesverfassungsgericht gewürdigten Fall der Schiffbausubventionen (BVerfGE 97, 67 ff. [BVerfG 03.12.1997 - 2 BvR 882/97]) abgesehen sei es grundsätzlich gerechtfertigt, für laufende und zukünftige Veranlagungszeiträume einen geringeren Vertrauensschutz zu gewähren, um den Gesetzgeber nicht durch zivilrechtliche Vereinbarungen übermäßig zu binden. Zudem sei zum Zeitpunkt des Zuflusses des Geldes ab Januar 1999 der Gesetzentwurf bereits infolge der Einbringung in den Bundestag am 9. November 1998 veröffentlicht und der Fachwelt wie auch allgemein durch Berichte in der Tagespresse weithin bekannt gewesen. Selbst bei Annahme einer echten Rückwirkung sei die Anwendung der Neuregelung ab dem Jahr 1999 daher gerechtfertigt.
Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs teilt im Ergebnis die Rechtsauffassung des vorlegenden XI. Senats und weist auf das Ausgangsverfahren hin, das zu seinem Aussetzungs- und Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 - IX R 46/02 - (BStBl II 2004, S. 284 ff. = BFHE 204, 228 ff.) betreffend die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke in § 23 EStG geführt hat. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs hält § 34 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ebenfalls für verfassungswidrig, und zwar soweit die Neuregelung Entschädigungen erfasst, die vor der Verkündung des Gesetzes vereinbart und ausgezahlt worden sind. In der Begründung stimmt er im Wesentlichen mit dem vorlegenden Senat überein.
Eine Rechtsnorm entfaltet danach eine - grundsätzlich unzulässige - "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 [BVerfG 03.12.1997 - 2 BvR 882/97] <79> m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE 63, 343 [BVerfG 22.03.1983 - 2 BvR 475/78] <353 f.>; 67, 1 <15>; 72, 200 <241 f.>; 97, 67 <78 f.>; 114, 258 <300>).
Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor (vgl. BVerfGE 63, 343 [BVerfG 22.03.1983 - 2 BvR 475/78] <356>; 72, 200 <242>; 97, 67 <79>; 105, 17 <37 f.>). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE 63, 343 <357>; 105, 17 <40>; 114, 258 <301>). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 [BVerfG 08.03.1983 - 2 BvL 27/81] <331>; 67, 1 <15>; 71, 255 <272>; 76, 256 <349 f.>). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61 <83>; 68, 193 <222>; 105, 17 <40>; 109, 133 <180 f.>; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2009 - 2 BvR 758/07 -, NVwZ 2010, S. 634 <640>).
Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 72, 200 [BVerfG 14.05.1986 - 2 BvL 2/83] <252 f.>; 97, 67 <80>; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261 <263 f., 272>; 13, 274 <277 f.>; 19, 187 <195>; 30, 272 <285>). Auch dann aber, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage ebenfalls nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit.
Soweit die Entschädigungsvereinbarung im Jahr 1998, und zwar noch vor der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag am 9. November 1998, verbindlich getroffen wurde, war die damit verbundene Erwartung, auf die Entschädigung werde nur der halbe durchschnittliche Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG a.F. zur Anwendung kommen, uneingeschränkt schutzwürdig (a). Die vom Gesetzgeber für den Übergang auf die Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG n.F. angegebenen Gründe rechtfertigen eine Enttäuschung dieser Erwartung nicht (b).
Das beim Abschluss der Entschädigungsvereinbarung betätigte Vertrauen verdient grundsätzlich verfassungsrechtlichen Schutz, denn für den Steuerpflichtigen hat die Frage, welcher Steuersatz auf eine künftig zufließende Entschädigung anzuwenden ist, eine erhebliche Bedeutung, weil sich erst daraus der für ihn letztlich entscheidende Nettoertrag ergibt. Absoluten verfassungsrechtlichen Schutz kann der Steuerpflichtige aber nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann.
Weniger schutzbedürftig sind vor diesem Hintergrund solche Entschädigungsvereinbarungen, die nach dem 9. November 1998, dem Tag der Einbringung des Gesetzentwurfs im Bundestag, abgeschlossen wurden. Hier konnten sich die an der Entschädigungsvereinbarung Beteiligten in gewissem Umfang auf eine Änderung der Rechtslage im Jahr 1999 einstellen. Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Beschaffung von Informationen über laufende Gesetzgebungsverfahren sei den Steuerpflichtigen nicht zumutbar. Die Schwierigkeiten, Informationen über bereits im Bundestag in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren zu erlangen, übersteigen die für den durchschnittlichen Steuerpflichtigen bestehenden Probleme verlässlicher Orientierung über das geltende Einkommensteuerrecht nicht in erheblichem Ausmaß. Gerade im Zusammenhang mit speziellen Vertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht, zu denen Abfindungsvereinbarungen zählen, ist es zudem gebräuchlich, zweckmäßig und regelmäßig auch zumutbar, professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen.
Im Übrigen sind von vornherein nur diejenigen Konstellationen in Betracht zu ziehen, in denen die Entschädigungsvereinbarung vor der Einbringung der Neuregelung in den Bundestag am 9. November 1998 getroffen wurde, die Entschädigung aber erst im Jahr 1999 zugeflossen ist; denn auf bereits im Jahr 1998 ausgezahlte Entschädigungen fand die Neuregelung nach § 52 Abs. 47 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem es für die Zuordnung einer Einnahme zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum auf den Zeitpunkt des Zuflusses ankommt, keine Anwendung. In den von der Neuregelung erfassten Fällen musste der Steuerpflichtige allerdings umso eher mit etwaigen Rechtsänderungen rechnen und gegebenenfalls selbst durch Vereinbarung entsprechender Anpassungsklauseln Vorsorge tragen, je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Abschluss der Entschädigungsvereinbarung und dem vorgesehenen Auszahlungstermin war.
Soweit die Schutzwürdigkeit des vom Steuerpflichtigen betätigten Vertrauens nicht etwa deshalb gemindert war, weil er die Entschädigungsvereinbarung bereits vor dem Jahr 1998 oder erst nach Einbringung der Neuregelung in den Bundestag am 9. November 1998 abgeschlossen hatte, wird dieses durch den Übergang auf die Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG n.F. in unzumutbarer Weise beeinträchtigt.
Der Übergang auf die Fünftel-Regelung führt verglichen mit der Anwendung des zuvor geltenden halben durchschnittlichen Steuersatzes zu einer Verschlechterung von erheblichem Gewicht, denn dadurch konnte sich der für den Empfänger der Entschädigungsleistung maßgebliche Nettobetrag nach Steuern erheblich verringern, wie die Streitfälle in den Ausgangsverfahren veranschaulichen. Zu einer entsprechenden Anpassung zugunsten der Empfänger - in vielen Fällen, wie auch in den Ausgangsverfahren, (frühere) Arbeitnehmer - waren die entschädigungspflichtigen Vertragspartner in der Regel mangels entsprechender Anpassungsklauseln nicht verpflichtet und konnten hieran auch kein Interesse haben. Die unter der Geltung des alten Einkommensteuerrechts vertraglich erworbenen Rechtspositionen wurden deshalb im typischen Anwendungsfall der Neuregelung erheblich entwertet.
Die vom Gesetzgeber für den Übergang auf die Fünftel-Regelung angeführten Gründe rechtfertigen es nicht, dies als zumutbar zu bewerten.
Im Übrigen ist die Einbeziehung bereits bestehender Entschädigungsvereinbarungen in die Neuregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (a), es sei denn, die Entschädigung wurde bereits vor der Verkündung noch unter Geltung des alten Rechts ausgezahlt (b).
Soweit die Fünftel-Regelung auf Entschädigungsvereinbarungen zur Anwendung kommt, die schon vor dem Jahr 1998 oder erst nach Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag am 9. November 1998 getroffen wurden, ist dies verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. In diesen Fällen ist das Gewicht enttäuschten Vertrauens geringer einzuschätzen (vgl. oben C. II. 1. a>), denn soweit mögliche Erwartungen an eine Fortgeltung des alten Rechts über das Folgejahr der Vereinbarung hinausgehen, musste der Steuerpflichtige von sich aus die Möglichkeit künftiger Rechtsänderungen in Betracht ziehen und sich darauf durch vertragliche Anpassungsklauseln hinreichend einstellen. Erst recht gilt dies, soweit sich die Rechtsänderung durch die Einbringung in den Bundestag bereits konkret abzeichnete. Deshalb reichen in diesen Fällen die legitimen Änderungsinteressen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung einer Enttäuschung des im Zeitpunkt des Abschlusses der Entschädigungsvereinbarungen bestehenden Vertrauens in den künftigen Fortbestand des Rechts aus.
Anderes gilt, soweit die Entschädigung dem Steuerpflichtigen noch vor dem Inkrafttreten der Neuregelung mit ihrer Verkündung im Bundesgesetzblatt am 31. März 1999 zugeflossen ist.
In dieser Konstellation handelt es sich um Einkommen, das noch unter der Geltung des alten Rechts erzielt wurde. Deshalb hatten Arbeitgeber auch zunächst die Lohnsteuer nach Maßgabe des alten Rechts gemäß § 39b Abs. 3 EStG einzubehalten und abzuführen. Obwohl dieser Zeitpunkt der Einnahmenerzielung bei vereinbarungsgemäßer Erfüllung des Entschädigungsanspruchs durch die vorangegangene Entschädigungsvereinbarung bestimmt und deshalb vom Empfänger regelmäßig nicht mehr beeinflussbar ist, sondern nur noch die Annahme des Berechtigten voraussetzt, können die Steuerpflichtigen sich unabhängig von der Schutzwürdigkeit ihrer Dispositionen zum Zeitpunkt der Entschädigungsvereinbarung auf die Gewährleistungsfunktionen des zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses geltenden Rechts berufen. Sie dürfen bei ihren Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändert und dadurch den Nettoertrag der erhaltenen Entschädigung erheblich mindert. Daran änderte auch das im Zeitpunkt des Zuflusses bereits schwebende Gesetzgebungsverfahren nichts. Die Vorhersehbarkeit einer möglichen zukünftigen Gesetzesänderung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Entschädigungsvereinbarung und zum Zeitpunkt der Erfüllung des materiellen steuerbegründenden Tatbestands steht der Anerkennung grundrechtlich geschützten Vertrauens in geltendes Recht zum Zeitpunkt der Erfüllung nicht grundsätzlich entgegen. Sie kann zwar im Ergebnis dazu führen, dass den Steuerpflichtigen die Abstimmung zukunftswirksamer Dispositionen auf künftiges Recht zuzumuten ist, kann aber die Gewährleistungsfunktionen geltenden Rechts nicht von vornherein suspendieren.
Der hier vorzunehmenden Unterscheidung zwischen dem Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung als maßgeblich für den Vertrauensschutz bei Abschluss der Entschädigungsvereinbarung einerseits (vgl. oben C. II. 1. a> aa>) und dem Zeitpunkt der Verkündung des neuen Gesetzes als maßgeblich für den Vertrauensschutz beim Zufluss der Entschädigung andererseits (vgl. oben C. II. 2. b> aa>) steht nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht namentlich in Fällen der echten Rückwirkung den Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses (des Bundestages) wiederholt für ausschlaggebend erklärt hat. Nach dieser Rechtsprechung müssen die Betroffenen ab dem Gesetzesbeschluss mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen, weshalb es ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten ist, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber kann deshalb berechtigt sein, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm im Sinne einer echten Rückwirkung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <273>; 30, 272 <286 f.>; 72, 200 <260 ff.>; 95, 64 <86 f.>; 97, 67 <79>). Diese Zuordnung hat das Bundesverfassungsgericht als den "verhältnismäßig besten Ausgleich" zwischen den denkbaren Positionen - Abstellen auf die Einbringung des Gesetzentwurfs einerseits und die Verkündung der Neuregelung andererseits - bezeichnet (vgl. BVerfGE 72, 200 [BVerfG 14.05.1986 - 2 BvL 2/83] <261 f.>).
Jedenfalls die in den Fällen der unechten Rückwirkung vorzunehmende Abwägung unter Gesichtspunkten der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit lässt allerdings Raum für differenzierende Lösungen (vgl. auch BVerfGE 71, 230 [BVerfG 04.12.1985 - 1 BvL 23/84] <252>; 76, 220 <246>; 95, 64 <88 f.>; 97, 67 <82>; 122, 374 <394 ff.>). Hier ist einerseits zu berücksichtigen, dass das Vertrauen in die Fortgeltung des bestehenden Rechts bei lebensnaher Anschauung - wie auch im vorliegenden Fall - schon vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss bereits mit der Einbringung der Neuregelung in den Bundestag abgeschwächt sein kann, wodurch sich die Zumutbarkeitsschwelle für tatbestandlich rückanknüpfende Rechtsänderungen erhöht (vgl. BVerfGE 71, 230 <252>). Andererseits bedarf der Gesetzgeber unabhängig davon auch dann besonderer Gründe, wenn er einen aus der ursprünglichen Disposition noch nach Maßgabe alten Rechts, das heißt noch vor der Verkündung der Neuregelung erwachsenen konkreten Vermögensbestand, wie er sich im vorliegenden Fall aus dem Vollzug der Entschädigungsvereinbarung durch die Auszahlung der Entschädigung ergibt, durch tatbestandliche Rückanknüpfung
Besondere Gründe, die die nachträgliche Belastung einer vor der Verkündung der Neuregelung bereits zugeflossenen Entschädigung rechtfertigen könnten, bestehen nicht. Auch insoweit eignen sich die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens (zum