Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=33781&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-24 10:42:21
Document Index: 305618429

Matched Legal Cases: ['§ 23', '§ 188', '§ 67', '§ 23', '§ 188', '§ 67', '§ 188', '§ 67', '§ 188', '§ 19', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 23', '§ 67', '§ 23', '§ 67', '§ 14', '§ 5', '§ 108', '§ 17', '§ 76', '§ 23', '§ 67', '§ 67', '§ 14', '§ 14', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', 'Art. 18', '§ 23']

Eine Kommanditistin, die für diese KG auf Grund eines arbeitsrechtlichen Dienstverhältnisses tätig ist, erzielt aus den Tätigkeitsvergütungen daraus gewerbliche Einkünfte nach § 23 Z. 2 EStG 1988, die in die Feststellung nach § 188 BAO einzubeziehen sind. Mangels nichtselbständiger Einkünfte kommt bei Beendigung - auch bei langjähriger Nichtbeanstandung der Behandlung als nichtselbständige Einkünfte durch Lohnsteuer- und Betriebsprüfung und Berufung auf Treu und Glauben - keine nach § 67 Abs. 3 u. 6 EStG 1988 begünstigte Besteuerung der Abfertigung in Betracht. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 19.03.2008, RV/0352-L/05
Eine Kommanditistin, die für diese KG auf Grund eines arbeitsrechtlichen Dienstverhältnisses tätig ist, erzielt aus den Tätigkeitsvergütungen daraus gewerbliche Einkünfte nach § 23 Z. 2 EStG 1988, die in die Feststellung nach § 188 BAO einzubeziehen sind. Mangels nichtselbständiger Einkünfte kommt bei Beendigung - auch bei langjähriger Nichtbeanstandung der Behandlung als nichtselbständige Einkünfte durch Lohnsteuer- und Betriebsprüfung und Berufung auf Treu und Glauben - keine nach § 67 Abs. 3 u. 6 EStG 1988 begünstigte Besteuerung der Abfertigung in Betracht.
Finanzsenat hat über die Berufung der Berufungswerberin, vom
4. März 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom
3. Februar 2005 betreffend Feststellung von Einkünften
§ 188 BAO für 2002 entschieden: Die Berufung
ES (in der Folge kurz Kommanditistin ES) war mit einer
Haftsumme von 100.000,00 S als Kommanditistin zu 10% an der KG (in der Folge
kurz KG) beteiligt. Die Kommanditistin ES erklärte seit 1988 auch
Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit aus einem
Dienstverhältnis bei der genannten KG, was vom Finanzamt trotz mehrfacher
Prüfungen betreffend die Lohnsteuer und Gewinnfeststellung anerkannt wurde.
Das Dienstverhältnis der Kommanditistin ES wurde im Jahr 2002 beendet und
die nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 begünstigte Abfertigungszahlung als
Betriebsausgabe bei der Feststellung gemäß
§ 188 BAO abgesetzt.
Am 26. März 2003 wurde im Firmenbuch die
Übernahme des Geschäfts der genannten KG gemäß
HGB und dadurch die Gesamtrechtsnachfolge (vgl. Ritz, BAO³, S 81, Tz 1 zu
§ 19) durch deren Komplementär-GmbH (die Berufungswerberin)
eingetragen. Auf Grund der Feststellungen einer GPLA-Prüfung wurde
im bekämpften Bescheid vom 3. Feber 2005 die nach arbeitsrechtlichen
Vorschriften der Kommanditistin ES ausbezahlte Abfertigung für ihr im Jahr
2002 beendetes Dienstverhältnis zur KG im Jahr 2002 nicht als
Betriebsausgabe anerkannt und in die einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellung einbezogen. Mit Schriftsatz vom 4. März 2005 erhob die
Berufungswerberin (in der Folge kurz Bw.) als Rechtsnachfolgerin der KG dagegen
Berufung, beantragte, die an die Kommanditistin ES bezahlte Abfertigung aus
einem Dienstverhältnis nach § 67 Abs. 3 EStG zu besteuern und nicht in
die einheitliche und gesonderte Feststellung einzubeziehen, und begründete
dies im Wesentlichen wie folgt: Bereits anlässlich der GPLA-Prüfung sei
vorgebracht worden, dass auch nach den Lohnsteuerrichtlinien Vordienstzeiten,
für die der Steuerpflichtige bzw. Gesellschafter einer KG Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erzielt habe, bei der Berechnung des Abfertigungsbetrages
nicht zu berücksichtigen seien. Im gegenständlichen Fall seien jedoch
Einkünfte bis 2001 durch die Veranlagung nachweislich als Einkünfte
aus nicht selbständiger Arbeit steuerlich anerkannt worden (aufgrund
mehrfacher Prüfungen durch das Finanzamt betreffend Lohnsteuer und
Gewinnfeststellung). Für diese Vordienstzeiten, die steuerlich als
Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit anzusehen seien, stehe der
Kommanditistin ES jedenfalls eine steuerbegünstigte Abfertigung
§ 67 Abs. 3 EStG zu, die nicht in die einheitliche und
gesonderte Gewinnfeststellung aufzunehmen sei. Dies lasse sich auch aus einem Aufsatz von Zorn (RdW 1991,
123) ableiten, in dem er feststelle, nach § 67 Abs. 3 EStG seien
Vordienstzeiten im Sinne eines Dienstverhältnisses relevant. Allerdings
werde das Dienstverhältnis in diesem Zusammenhang arbeitsrechtlich zu
interpretieren sein. Dies ergebe sich daraus, dass die Definition der
Abfertigung iSd § 67 Abs. 3 EStG auf rein arbeitsrechtliche Normen
abstelle. Eine Tätigkeit für eine Gesellschaft müsse dann zu
"Vordienstzeiten" führen, wenn sie in einem arbeitsrechtlichen
Dienstverhältnis ausgeübt werde. Das Vorliegen eines
arbeitsrechtlichen Dienstverhältnisses sei im vorliegenden Fall unstrittig.
Die Veranlagung der Einkünfte als Einkünfte aus nicht
selbständiger Arbeit bis zum Jahr 2001 sei ebenfalls unstrittig. Daher sei
auch aufbauend auf dem Grundsatz von Treu und Glauben die der Kommanditistin ES
ausbezahlte Abfertigung gemäß
§ 67 Abs. 3 EStG zu versteuern und
nicht in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung aufzunehmen. In der Beilage zur Vorlage der Berufung gab das Finanzamt
zum Rechtsmittel im Wesentlichen folgende Stellungnahme ab: Vergütungen, die ein Gesellschafter von der KG
für eine ihr gegenüber erbrachte Tätigkeit erhalte, zählten
nach § 23 EStG 1988 zu den gewerblichen Einkünften dieses
Gesellschafters. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft könne
steuerlich grundsätzlich nicht als Dienstnehmer der Gesellschaft behandelt
werden. Beschäftigungszeiten, für die die
Steuerpflichtige als Gesellschafterin der KG zu Unrecht Einkünfte aus nicht
selbständiger Arbeit erzielt habe, die arbeitsrechtlich aber einen
Abfertigungsanspruch vermitteln, seien bei Berechnung des nach § 67 Abs. 3
bzw. Abs. 6 EStG 1988 zu versteuernden Betrages nicht zu berücksichtigen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben sei auch im Abgabenrecht zu beachten. Er
schütze aber nicht das Vertrauen der Partei auf Beibehaltung einer
rechtswidrigen Verwaltungspraxis. Auch der Umstand, dass eine
abgabenbehördliche Prüfung Vorgangsweisen der Partei nicht beanstandet
(aufgegriffen) habe, hindere die Behörde nicht, diese Vorgangsweise
für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen. Über
Es ist unbestritten, dass die Erbringung der mit einem
arbeitsrechtlich gültigen Dienstvertrag vereinbarten Tätigkeiten
für die KG durch deren Mitunternehmerin (Kommanditistin ES) erfolgt
ist. Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei
sind gemäß der bis Ende 2006 geltenden Fassung des § 23 Z 2
Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 (EStG 1988), Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Einkünfte aus einem arbeitsrechtlich gültigen
Dienstverhältnis eines Kommanditisten mit der KG sind wegen der
Subsidiarität gegenüber den Gewinneinkünften daher steuerlich
nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern als solche
aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren (VwGH 21.02.1990, 89/13/0060). In § 67 Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1988, idF BGBl. I Nr.
155/2002, finden sich folgende Bestimmungen betreffend die Lohnsteuer für
Abfertigungen: (3) Die
Lohnsteuer von Abfertigungen, deren Höhe sich nach einem von der Dauer des
bestimmt, wird so berechnet, dass die auf den laufenden Arbeitslohn entfallende
tarifmäßige Lohnsteuer mit der gleichen Zahl vervielfacht wird, die
dem bei der Berechnung des Abfertigungsbetrages angewendeten Mehrfachen
entspricht. Ist die Lohnsteuer bei Anwendung des Steuersatzes des Abs. 1
niedriger, so erfolgt die Besteuerung der Abfertigungen nach dieser Bestimmung.
Unter Abfertigung ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu
verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des
Dienstverhältnisses auf
- Dienstordnungen
aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst-(Besoldungs)ordnungen der
Körperschaften des öffentlichen
Kollektivvertrages oder
für Bedienstete des Österreichischen
Arbeitsordnung zu leisten ist.
Die vorstehenden Bestimmungen
- Bezüge und
Entschädigungen im Sinne des § 14 des
Bezügegesetzes
gleichartige Bezüge und Entschädigungen auf Grund landesgesetzlicher
Entschädigungen im Sinne des § 5 des
Verfassungsgerichtshofgesetzes,
Abfertigungen durch die Urlaubs- und Abfertigungskasse auf Grund des
Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetzes, BGBl. Nr.
anzuwenden. Die
Lohnsteuer von Abfertigungen aus MV-Kassen beträgt 6%. Wird der
Abfertigungsbetrag an ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder an
ein Kreditinstitut zum ausschließlichen Erwerb von Anteilen an einem
prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds (§ 108b in Verbindung
mit § 17 BMVG oder gleichartigen österreichischen Rechtsvorschriften)
oder an eine Pensionskasse übertragen, fällt keine Lohnsteuer an. Die
Kapitalabfertigung angefallener Renten unterliegt einer Lohnsteuer von 6%.
Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen
(wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von
MV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sind mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu
versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der
letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2 ist nicht anzuwenden.
Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige
von...bis zur Höhe von
............. 2/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate
............. 3/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate
............. 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate
............. 6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate
............. 9/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate
............. 12/12 der laufenden Bezüge der letzten 12
Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Während
dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder
gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende
Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 kürzen das steuerlich
begünstigte Ausmaß. Den Nachweis über die zu
berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher
Höhe Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder dieses Absatzes bereits
früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu
bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum
Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten
Satzes überschritten werden, sind solche sonstigen Bezüge wie ein
laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des
jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Die vorstehenden
Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen gelten nur für jene
Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer MV-Kasse
Dem Erkenntnis des VwGH 22.11.2006, 2003/15/0133, ist hiezu
Folgendes zu entnehmen: § 23 Abs. 1 des Angestelltengesetzes - AngG -
lautet: "(1) Hat das Dienstverhältnis ununterbrochen drei
Jahre gedauert, so gebührt dem Angestellten bei Auflösung des
Dienstverhältnisses eine Abfertigung. Diese beträgt das Dreifache des
vom Angestellten für den letzten Monat des Dienstverhältnisses
gebührenden Entgeltes und erhöht sich nach fünf Dienstjahren auf
das Dreifache, nach zehn Dienstjahren auf das Vierfache, nach fünfzehn
Dienstjahren auf das Sechsfache, nach zwanzig Dienstjahren auf das Neunfache und
nach fünfundzwanzig Dienstjahren auf das Zwölffache des monatlichen
Entgeltes. Alle Zeiten, die der Angestellte in unmittelbar vorausgegangenen
Dienstverhältnissen als Arbeiter oder Lehrling zum selben Dienstgeber
zurückgelegt hat, sind für die Abfertigung zu berücksichtigen;
Zeiten eines Lehrverhältnisses jedoch nur dann, wenn das
Dienstverhältnis einschließlich der Lehrzeit mindestens sieben Jahre
ununterbrochen gedauert hat. Zeiten eines Lehrverhältnisses allein
begründen keinen Abfertigungsanspruch." Die Abfertigung ist daher nur insoweit nach § 67 Abs.
3 EStG 1988 zu versteuern, als sie sich dem Grunde und der Höhe nach aus
den in dieser Bestimmung genannten lohngestalteten Vorschriften ergibt (vgl.
auch Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Band III C, Rz 2 zu
§ 67 Abs. 3 bis 5). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 15.
Dezember 1994, 92/15/0019, VwSlg. 6.950/F, zur insofern vergleichbaren
Problematik des § 14 EStG 1972 ausgesprochen, dass hinsichtlich eines
Zeitraumes, in welchem eine Angestellte, die als Mitunternehmerin
(Kommanditistin) pflichtversichert gewesen ist, kein abgabenrechtliches
Dienstverhältnis bestanden hat, sondern eine solche arbeitsrechtlich als
Angestellte anzusehende Mitunternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb
bezieht. Vordienstzeiten aus einem solchen Zeitraum können daher bei der
Ermittlung des Abfertigungsanspruches iSd § 14 EStG nicht
berücksichtigt werden. Für den Begriff der "Dienstzeit" in § 67 Abs. 6
zweiter Satz EStG 1988 gilt nichts anderes. Zeiten einer zu betrieblichen
Einkünften führenden Tätigkeit sind daher keine als anrechenbare
Vordienstzeiten taugliche "Dienstzeiten" im Sinne des § 67 Abs. 6 zweiter
Satz EStG 1988 und bleiben demnach bei der Ermittlung der Abfertigung
außer Ansatz (vgl. Hofstätter/Reichel, aaO, Rz. 3 zu § 67 Abs. 3
bis 5, und Doralt, aaO, Tz 60 zu § 67). Dem auch von der Bw. erhobenen Einwand, § 67 Abs. 3
EStG 1988 mit dem Verweis auf "gesetzliche Vorschriften" und § 67 Abs. 6
leg. cit. mit dem Begriff "Dienstzeiten" würden arbeitsrechtliche Normen
ansprechen, welche im arbeitsrechtlichen Sinne zu interpretieren seien, weshalb
ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis davon erfasst sei, hat der
Verwaltungsgerichtshof im genannten Erkenntnis vom 22. November 2006 eine Absage
erteilt: Er sehe sich nicht veranlasst, von seiner diesem Ergebnis
widersprechenden, im erwähnten Erkenntnis vom 15. Dezember 1994
ausgedrückten Ansicht abzugehen, dass eine zu betrieblichen Einkünften
führende Tätigkeit keine Dienstzeit iSd § 67 EStG 1988 darstellen
könne. Dies entspricht der gefestigten Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes, wonach (Rechtsatz Nr. 3 des VwGH 23.10.1997,
96/15/0244) die Bestimmung des § 67 Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1988 nur auf
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Anwendung findet, und wird
auch vom Unabhängigen Finanzsenat (RV/0873-W/02 vom 18.7.2003) und
Bundesministerium für Finanzen (EStR 2000, Rz 3331, unter Hinweis auf VwGH
06.12.1983, 83/14/1961, und VwGH 15,12.1994, 92/15/0019: "Zeiten, in denen
jemand selbständig erwerbstätig war, z.B. auch als Kommanditist,
kommen als Vordienstzeiten nicht in Betracht, selbst wenn der Kommanditist
arbeitsrechtlich Dienstnehmer war.") vertreten. Damit ist die von der Bw. ins Treffen geführte,
früher in der Literatur (Zorn, in RdW 1991, 124) vertretene Rechtsansicht,
bei einem GmbH-Geschäftsführer könne dessen frühere
Tätigkeit für die Vorgänger-Gesellschaft (KG) als deren
Mitunternehmer (Kommanditist) im Rahmen eines arbeitsrechtlichen
Dienstverhältnisses zu Vordienstzeiten iSd § 67 Abs. 3 EStG 1988
führen, als überholt anzusehen. Schließlich bringt die Bw. vor, wegen der bisherigen
Veranlagung der strittigen Einkünfte der Kommanditistin ES als solche aus
nichtselbständiger Arbeit sei aufbauend auf dem Grundsatz von Treu und
Glauben die an sie ausbezahlte Abfertigung nach § 67 Abs. 3 EStG zu
besteuern und nicht in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung
einzubeziehen. Dabei verkennt die Bw. die Tragweite des Grundsatzes von
Treu und Glauben: Auf Grund des Legalitätsprinzips (Art. 18 B-VG)
kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur dort Auswirkungen zeitigen, wo das
Gesetz der Verwaltung einen Vollzugsspielraum einräumt (VwGH 03.11.2005,
2003/15/0136). Bei Beantwortung der Frage, ob Zahlungen des Steuerpflichtigen an
seinen Dienstnehmer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen, ist der
Behörde kein Vollzugsspielraum eingeräumt (VwGH 26.01.2006,
2002/15/0188). Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liegt
nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH09.05.1989, 86714/0068)
auch dann nicht vor, wenn das Unterlassen einer Beanstandung sich mit der
(früheren) Verwaltungspraxis gedeckt hat (dies erst nach einem
VwGH-Erkenntnis geändert wurde). Eine Bindung an eine in der Vergangenheit
im Zuge der Lohnsteuerprüfungen geübte Verwaltungspraxis besteht
nicht. Die Abgabenbehörde kann von einer als unrichtig erkannten
Rechtsauffassung abgehen (VwGH 14.12.2000, 95/15/0028, und 24.05.1993,
92/15/0037). Nach herrschender Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben
nämlich nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die
Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung
für die Vergangenheit. Vielmehr müssten besondere Umstände
vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die
Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies zB der Fall sein kann,
wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu
einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die
Unrichtigkeit derselben herausstellt ( VwGH 24.04.1996, 93/15/0076). Derartige
besondere Umstände sind - abgesehen davon, dass das Finanzamt hier keinen
Vollzugsspielraum hatte - im gegenständlichen Fall nicht zu erkennen. Die
Bw. hat - wenngleich in langjähriger von Lohnsteuer- und
Betriebsprüfung unbeanstandeter Praxis - unter Missachtung der eindeutigen
Bestimmung des § 23 Z. 2 EStG 1988 die Tätigkeitsvergütung der
Kommanditistin ES als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
behandelt. Der Umstand, dass das Finanzamt erstmals im bekämpften Bescheid
zu Recht erkannt hat, dass die strittigen Einkünfte als solche aus
Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, kann nicht bewirken, dass die Bw. in einem
Vertrauen auf eine rechtlich verfehlte langjährige Vorgangsweise
geschützt werden müsste (vgl. VwGH 26.06.2002, 98/1370013). Aus all diesen Gründen konnte der Berufung kein Erfolg
beschieden sein. Linz, am 19.
Kommanditistin, Mitunternehmerin, Tätigkeitsvergütung und keine Betriebsausgabe, arbeitsrechtliches Dienstverhältnis zur KG, Abfertigung, Treu und Glauben, Nichtbeanstandung durch Lohnsteuer- und Betriebsprüfung
Findok-Nr: 33781.1, aufgenommen am: 26.03.2008 12:03:39, zuletzt geändert am: 09.06.2008, Dokument-ID: 9f397d4c-56ce-4c92-81ef-dcf9d6f5060a, Segment-ID: 21c50c16-7cc6-4206-8a37-b6b00701f0b2