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Timestamp: 2020-01-22 11:51:58
Document Index: 150319177

Matched Legal Cases: ['§ 19', '§ 3', '§ 40', '§ 122', '§ 126', '§ 3', '§ 22', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 22']

BFH Urteil vom 07.05.2009 - VI R 8/07 (veröffentlicht am 22.07.2009) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 07.05.2009 - VI R 8/07 (veröffentlicht am 22.07.2009)
Umlagezahlungen an die VBL als Arbeitslohn
EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 3 Nrn. 62-63
Niedersächsisches FG (Urteil vom 11.01.2007; Aktenzeichen 11 K 307/06; EFG 2007, 1073)
BVerfG (Beschluss vom 27.07.2010; Aktenzeichen 2 BvR 3056/09)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Krankenhaus. Sie ist Beteiligte der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) und gewährt ihren Beschäftigten auf tarifvertraglicher Grundlage eine Zusatzversorgung durch Gruppenversicherung bei der VBL. In den Arbeitsverträgen wird hinsichtlich der Zusatzversorgung auf den Tarifvertrag Bezug genommen. Zur Finanzierung der Zusatzversorgung leistete die Klägerin im Mai des Streitjahres (2005) an die VBL Umlagen in Höhe von 7,86 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts ihrer Beschäftigten, welches grundsätzlich dem steuerpflichtigen Arbeitslohn entspricht. Darin enthalten war ein Eigenanteil der Beschäftigten in Höhe von 1,41 %, den die Klägerin von dem lohnversteuerten Entgelt der Beschäftigten einbehalten hatte. In ihrer Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2005 berücksichtigte die Klägerin den Differenzbetrag von 6,45 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts als Arbeitslohn; die nach § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal berechnete Lohnsteuer auf Umlagezahlungen betrug rd. 4 460 € (zzgl. Annexsteuern). Mit Schriftsatz vom 16. Juni 2005 begehrte die Klägerin jedoch unter Beifügung einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung für Mai 2005, die Lohnsteuer ohne Berücksichtigung der Umlagen festzusetzen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte den Schriftsatz als Einspruch, dem er nicht stattgab.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es vertritt die Auffassung, dass die Umlagezahlungen als Zukunftssicherungsleistungen bei den aktiven Arbeitnehmern zu Arbeitslohn führten.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die streitbefangenen Umlagezahlungen nicht zu Arbeitslohn führen.
a) Zum Arbeitslohn können --sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt-- auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; jeweils m.w.N.). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
aa) Steht dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistung zu, so stellt sich dieser Vorgang --wie zuvor ausgeführt-- wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet. Verwendet indes der Arbeitnehmer Barlohn selbst zur Zukunftssicherung, so kommt es für den Zufluss von Arbeitslohn nicht mehr darauf an, inwieweit die vom Arbeitnehmer erwarteten Versorgungsleistungen tatsächlich erbracht werden und die mit der Anlage erhoffte Rendite erzielt wird. Steht die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber der Verwendung von Barlohn durch den Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung gleich, so kommt es auch für die Qualifizierung der Beiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch verschaffen, grundsätzlich nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer später tatsächlich Versorgungsleistungen erlangt.
cc) Für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Gruppenunfallversicherung, durch die der Arbeitnehmer zwar Versicherungsschutz, aber keinen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt, hat der erkennende Senat entschieden, dass bei Auskehrung einer Versicherungsleistung an den Arbeitnehmer nicht diese Leistung selbst, sondern im Zeitpunkt der Versicherungsleistung die bis dahin vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge --der Höhe nach begrenzt auf die ausgezahlte Versicherungssumme-- zum Zufluss von Arbeitslohn führen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Auch insoweit ist die Bestimmung des in der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers liegenden Vorteils von der Versicherungsleistung gelöst. Von Bedeutung für den Zufluss von Arbeitslohn sind lediglich der Zeitpunkt einer Versicherungsleistung sowie die Höhe der Versicherungsleistung, weil der Arbeitnehmer nur insoweit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vorteil des arbeitgeberfinanzierten Versicherungsschutzes erlangt.
dd) Kommt es nach den zuvor genannten Grundsätzen für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich nicht darauf an, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser etwa aufgrund der Umstände des Schadensfalles, aufgrund seiner Erwerbsbiografie oder aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung des entsprechenden Sicherungssystems (Umlage- oder Kapitaldeckungsverfahren) vom Versicherer oder von der Versorgungseinrichtung letztlich erhält, so kann im Ausnahmefall eine andere Beurteilung geboten sein. Wäre nämlich bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der Beiträge die wirtschaftliche Wertlosigkeit des damit finanzierten Versicherungsschutzes sicher erkennbar, brächten die Beiträge dem Arbeitnehmer keinen Vorteil. Bei der Bestimmung des Vorteils ist jedoch zu berücksichtigen, dass sowohl Umlage- als auch Kapitaldeckungssysteme demografischen, inflationären und gesamtwirtschaftlichen Risiken ausgesetzt sind, die längerfristig zu einer wirtschaftlichen Entwertung der eingezahlten Beiträge führen können. Denn insoweit verhält es sich --wie bereits ausgeführt-- regelmäßig nicht anders, als wenn der Arbeitnehmer mit ihm zugewandten Barlohn selbst Zukunftssicherung betrieben hätte. Deshalb ist zur Beurteilung der Werthaltigkeit der Beiträge grundsätzlich ein plan- bzw. regelmäßiger Versicherungsverlauf zu unterstellen. Erlangt ein Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so führen die Beiträge zu Arbeitslohn, wenn die Einrichtung dem Arbeitnehmer dient und für ihn bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führen.
Diese Ansprüche waren auch nicht in einem Sinne "wertlos", dass im Streitfall nicht mehr von Arbeitslohn ausgegangen werden könnte. Das FG hat sich zur Begründung seiner Auffassung im Kern auf einen Grundsatz der "Deckungsgleichheit" von Beiträgen und Ansprüchen gegen die Versorgungseinrichtung berufen. Ein solcher Grundsatz ist jedoch --wie ausgeführt und auch vom FG im Ergebnis anerkannt-- der Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen.
bb) Der Hinweis des FG, dass die Zuwendungen wirtschaftlich Barlohnzahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vergleichbar sein müssten, rechtfertigt nicht die Verneinung eines Vorteils. Zwar knüpft das FG zutreffend an die Rechtsprechung des BFH an, nach der es für die Bestimmung des Arbeitslohncharakters von Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers darauf ankommt, ob sich der Vorgang wirtschaftlich so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Die Arbeitslohnqualität von Barlohn, den der Arbeitnehmer selbst zur Zukunftssicherung verwendet, hängt indes --wie ausgeführt-- nicht davon ab, ob die vom Arbeitnehmer erwartete Rendite tatsächlich erzielt wird. Deshalb ist der wirtschaftliche Ertrag von Zukunftssicherungsleistungen für deren Arbeitslohncharakter auch dann nicht von Bedeutung, wenn der Arbeitgeber Beiträge unmittelbar an die Versorgungseinrichtung leistet.
Beide Systeme unterscheiden sich schon grundlegend darin, dass bei einem Kapitaldeckungssystem nur die in einem Kapitalstock akkumulierten Beiträge zur Versorgung zur Verfügung stehen, während ein Umlageverfahren auf eine Versorgung unabhängig von einem angesparten Kapitalstock und dem individuell erreichten Lebensalter des Versicherten gerichtet ist (zum Vergleich des Kapitaldeckungsverfahrens mit dem Umlageverfahren der gesetzlichen Rentenversicherung auch z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 91 f., unter A.I.5.b aa). Bei einem umlagenfinanzierten, solidarisch ausgestalteten Altersvorsorgesystem kann die individuelle Versorgungsleistung und damit die "Rendite" der Beiträge abhängig vom erreichten Lebensalter des Versicherten sehr unterschiedlich ausfallen. Dem Risiko, dass der aufgebaute Kapitalstock an Werthaltigkeit verliert oder für eine Versorgung bis zum Lebensende des Versicherten nicht ausreicht, steht bei einem umlagenfinanzierten System das Risiko gegenüber, dass die Leistungsfähigkeit der Solidargemeinschaft, wirtschaftlich getragen von der jeweiligen Erwerbsgeneration, absolut schwindet oder dass bezogen auf den einzelnen Leistungsempfänger --etwa in Folge einer gestiegenen Lebenserwartung der Versicherten-- eine niedrigere monatliche Versorgung zu erwarten ist. Denn der Rentner erwirbt innerhalb des Systems des Umlageverfahrens keinen Anspruch auf eine bestimmte Rentenhöhe oder ein bestimmtes Rentenniveau, sondern grundsätzlich nur einen Anspruch auf relative Beteiligung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der jeweiligen Erwerbsgeneration (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 91, unter A.I.5.b aa, m.w.N.). Ein Vergleich beider Systeme ist demnach nur unter Einbeziehung aller systemprägenden Faktoren möglich; er führte zur Offenlegung und Bewertung unterschiedlicher Risikostrukturen, nicht aber zu einer hinreichend gesicherten Aussage über die absolute Vorteilhaftigkeit und wirtschaftliche Rangordnung beider Systeme. Es ist deshalb nicht gerechtfertigt, Beiträge für die Bestimmung ihres Arbeitslohncharakters in Abhängigkeit von dem finanzierten Deckungssystem in unterschiedlicher Weise zu gewichten.
b) Auch eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG scheidet aus. Die Voraussetzungen der Vorschrift liegen --wie auch die Klägerin nicht bestreitet-- nicht vor, weil es sich im Streitfall nicht um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung handelt. Auch verfassungsrechtlich kommt eine entsprechende Anwendung der Vorschrift im Streitfall nicht in Betracht. Denn die Vorschrift erschließt ihre Bedeutung im Kontext der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG. Inwieweit sich der Gesetzgeber für eine vor- oder nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften entscheidet, obliegt grundsätzlich seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit; ein Arbeitnehmer hat deshalb auch verfassungsrechtlich keinen Anspruch darauf, dass sich der Gesetzgeber hinsichtlich eines bestimmten Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung für eine vor- oder nachgelagerte Besteuerung entscheidet. Allerdings ist es verfassungsrechtlich geboten, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 f., unter D.II.). Für das Streitjahr hatte der Gesetzgeber die umlagenfinanzierte betriebliche Altersvorsorge noch der vorgelagerten Besteuerung zugewiesen; eine Steuerbefreiung der streitbefangenen Umlagezahlungen in der "Ansparphase" scheidet deshalb aus. Umgekehrt wäre Voraussetzung für eine Steuerbefreiung die nachgelagerte Besteuerung in der "Bezugsphase". Das beigetretene BMF weist in seiner Stellungnahme zutreffend darauf hin, dass die Regelung des seit 1. Januar 2008 geltenden § 3 Nr. 56 EStG im Grundsatz der für die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung bereits in 2002 eingeführten Regelung des § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und --ab 1. Januar 2005-- an Direktversicherungen in der "Ansparphase") entspricht und die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworbenen Versorgungsleistungen dann --wie bei der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung-- gemäß § 22 Nr. 5 EStG vollständig nachgelagert besteuert werden.
Haufe-Index 2187851
BFH/NV 2009, 1504
BFH/PR 2009, 369
BFHE 2010, 68
DStR 2009, 1522
DStRE 2009, 963
DStZ 2009, 706
HFR 2009, 975