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Timestamp: 2017-10-22 12:05:13
Document Index: 383467084

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 249', '§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 249', '§ 253', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

BFH – IV R 32/07 – Ansammlung und Abzinsung von Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung und Rückbauverpflichtungen verfassungsgemäß – B… - Steuerberater in Frankfurt
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BFH – IV R 32/07 – Ansammlung und Abzinsung von Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung und Rückbauverpflichtungen verfassungsgemäß – B…
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.5.2011, IV R 32/07
(1) Maßgeblich sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag (BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480; vom 7. Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104, unter I.3. der Gründe; vom 8. Juli 1992 XI R 50/89, BFHE 168, 329, BStBl II 1992, 910, unter II.2. der Gründe). Ausgehend vom Stichtagsprinzip liegt die Ursache für Preis- und Kostensteigerungen, die erst nach dem Bilanzstichtag zu erwarten sind, in der Zukunft (vgl. BRDrucks 344/08, S. 112, wonach das Stichtagsprinzip durch ihre Berücksichtigung eingeschränkt wird; anderer Ansicht Küting/Cassel/ Metz, Der Betrieb 2008, 2317). In Zukunft zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen mindern die Leistungsfähigkeit am Bilanzstichtag (noch) nicht. Insofern würde durch ihre Berücksichtigung Aufwand, der (nur) für künftige Perioden zu erwarten ist, vorweggenommen. Künftig zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen können daher steuerlich nicht berücksichtigt werden (gleicher Ansicht Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 979a). Grund dafür ist –abweichend von der Ansicht der Klägerin– nicht der Faktor "Zeit" als solcher, sondern die am Bilanzstichtag noch nicht vorliegende wirtschaftliche Verursachung der erst in Zukunft zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen.
aa) Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG 1999). Diese Regelung bezieht sich nur auf echte Ansammlungsrückstellungen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 18). Solche Rückstellungen sind für Verpflichtungen zu bilden, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, aber unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die für ihr Entstehen ursächlichen Geschäftsjahre verteilt werden müssen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 23; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., 7. Aufl., § 253 Rz 164). Davon zu unterscheiden sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die am Bilanzstichtag noch nicht feststehen, weil sich der Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinn, sondern tatsächlich in jedem Wirtschaftsjahr ändern kann (unechte Ansammlungsrückstellungen; vgl. BTDrucks 14/443, S. 23 f.; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 253 Rz 165); diese werden nach Schlüsselgrößen gemäß tatsächlicher Inanspruchnahme angesammelt (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl., § 253 Rz 43; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 35). Die Ansammlung der Rückstellungen beruht in beiden Fällen darauf, dass sie unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten am maßgeblichen Bilanzstichtag nur anteilig verursacht sind. Sie dient also –abweichend von der Ansicht der Klägerin und ähnlich wie die Bewertung mit den Preisverhältnissen am Bilanzstichtag– insofern nicht unmittelbar der Berücksichtigung des Faktors "Zeit".
bb) Die Rückstellungen für die Rückbauverpflichtungen bezüglich Hafen und Bandkanal stellen echte Ansammlungsrückstellungen dar, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Sie sind daher nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG anzusammeln. Demgegenüber fällt die Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung als unechte Ansammlungsrückstellung –anders als im angefochtenen Urteil dargestellt– nicht unter diese Regelung (vgl. dazu BTDrucks 14/443, S. 23; gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 25. Juli 2005 IV B 2 -S 2137- 35/05, BStBl I 2005, 826, unter II.4.; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 977c; Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 253 Rz 43; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100 "Rekultivierung", § 253 Rz 165; Schmidt/ Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 477). Denn Maßstab für die Bildung dieser Rückstellung ist die tatsächliche Inanspruchnahme der Deponie. Davon sind auch die Beteiligten ausgegangen, wie sich den Akten entnehmen lässt.
aa) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 sind Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind nach der entsprechend anzuwendenden Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999 einerseits Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, und andererseits Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999). Die Abzinsung beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, unter II.2.a der Gründe; BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.3.a der Gründe; vgl. auch BTDrucks 14/23, S. 171). Insofern ist Grund für die Abzinsung –wie die Klägerin geltend gemacht hat– der Faktor "Zeit". Sie folgt mathematisch und ökonomisch dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind.
(2) Das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden. Das Verfassungsrecht, namentlich die Grundrechte der Steuerpflichtigen, bilden hier lediglich einen allgemeinen Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers. Bei der Ausgestaltung seiner Verteilungsentscheidungen binden jedoch die verfassungsrechtlichen Anforderungen an Folgerichtigkeit und Verhältnismäßigkeit die Ausübung der gesetzgeberischen Freiheit an ein hinreichendes Maß an Rationalität und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus "überzeugende" dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, ist dies nicht Aufgabe des Verfassungsrechts (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b aa der Gründe).
(5) Daran ändert auch der Hinweis der Klägerin nichts, dass Beschränkungen der intertemporalen Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Verbindung mit der Verlagerung der Aufwandswirksamkeit in Richtung Zahlungswirksamkeit durch Beschränkung der Rückstellungsbildung aufgrund der Abschnittsbesteuerung dazu führen können, dass aus dem "wann" der steuerlichen Auswirkung ein "ob" wird. Es entspricht nicht dem Zweck der steuerrechtlichen Anerkennung von Rückstellungen, eine solche –in Ausnahmefällen denkbare, im Streitfall jedoch nicht absehbare– Auswirkung, die sich aus den Unterschieden zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Aufwandsberücksichtigung ergeben kann, zu verhindern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.b bb der Gründe).
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm eine grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässige "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen liegt im Sachbereich des Steuerrechts nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung") liegt eine "unechte" Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (u.a. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, unter C.II.1.b bis d der Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.b bis d der Gründe). Diese Beurteilung teilt der erkennende Senat (Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.d der Gründe).
bb) Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 auf bereits in der Vergangenheit gebildete Rückstellungen in einer Bilanz zum 31. Dezember 1999 ist nach diesen Grundsätzen eine tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung). Zwar ändert sich ein bereits gebildeter Wertansatz. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 wird aber erst nach ihrer Verkündung (am 31. März 1999) auf den maßgeblichen Bilanzstichtag (31. Dezember 1999) angewendet; die Ansätze in den früheren Bilanzen und die darauf beruhende bereits entstandene Steuerschuld bleiben hingegen unverändert.