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Timestamp: 2020-08-14 00:34:20
Document Index: 383166015

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 32', '§ 180', 'Art. 3', 'Art. 14', '§ 180', '§ 32', '§ 2', '§ 2', '§ 68', '§ 127', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 18', '§ 15', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 49', '§ 3', '§ 3', '§ 49', '§ 49', 'Art. 7', 'Art. 24', '§ 8', 'Art. 5', '§ 2', '§ 2']

BFH Urteil vom 26.02.2014 - I R 56/12 (veröffentlicht am 09.07.2014) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 26.02.2014 - I R 56/12 (veröffentlicht am 09.07.2014)
EStG 2002 § 4 Abs. 4, § 32b Abs. 1 Nr. 3; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1; DBA VAE 1995 Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, c, Art. 14, 24 Abs. 1 Buchst. a, c
FG Bremen (Urteil vom 14.06.2012; Aktenzeichen 1 K 122/10 (6); DStRE 2013, 408)
A. Streitig ist, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit einer --später von einer anderen Rechtsperson errichteten-- festen Einrichtung (Betriebsstätte) im außereuropäischen Ausland (hier: Vereinigte Arabische Emirate --VAE--) im Streitjahr 2004 als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin erfasste die im Streitjahr im Zusammenhang mit dem Projekt entstandenen Aufwendungen (16.321,49 €) in der (bilanziellen) Gewinnermittlung als Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem lediglich teilweise für Aufwendungen in Höhe von 8.473,27 €; im Übrigen behandelte er die Aufwendungen nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Belebung der wirtschaftlichen Beziehungen vom 9. April 1995 (BGBl II 1996, 518, BStBl I 1996, 588) --DBA-VAE 1995-- als steuerfrei, lehnte es im Ergebnis aber ab, gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechende negative Einkünfte festzustellen und diese bei den Gesellschaftern im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) zu berücksichtigen.
Im anschließenden Klageverfahren hielt das FA seine Auffassung im Hinblick auf Letzteres --die Einbeziehung in den sog. negativen Progressionsvorbehalt-- nicht aufrecht und erklärte sich bereit, den Feststellungsbescheid entsprechend zu ändern. Der Rechtsstreit wurde insoweit auf Anregung des Finanzgerichts (FG) in der Hauptsache für erledigt erklärt. In der Sache blieb die Klage erfolglos (FG Bremen, Urteil vom 14. Juni 2012 1 K 122/10 (6), abgedruckt in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 2013, 408).
Nachfolgend hat das FA seine Erklärung umgesetzt und am 18. Juli 2012 einen geänderten Feststellungsbescheid erlassen. Die laufenden, dem sog. negativen Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte wurden mit ./. 7.848,22 € festgestellt und in Höhe von jeweils 1/7 (= ./. 1.121,17 €) auf die Gesellschafter der Klägerin verteilt.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. Juli 2012 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte um weitere Betriebsausgaben von 7.848,22 € gemindert werden, hilfsweise, die weiteren Aufwendungen von 7.848,22 € in entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze des § 2a Abs. 3 EStG 1997 im Entstehungsjahr zum Verlustabzug zuzulassen oder unter entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze für aktive gewerbliche Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.) zum Verlustabzug zuzulassen bzw. zumindest als gesonderten Verlustvortrag festzustellen.
B. I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der nach Ergehen des FG-Urteils und damit während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 18. Juli 2012 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Dass die Beteiligten auf Anregung des FG den Rechtsstreit im Hinblick auf die zugunsten der Klägerin vorgenommenen Änderungen --die Einbeziehung des laufenden Aufwands in Höhe von 7.848,22 € in den sog. negativen Progressionsvorbehalt-- in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ändert daran nichts, weil eine solche Erledigung des einheitlichen streitgegenständlichen Feststellungsbescheids rechtlich wirkungslos bleibt und nichts daran ändert, dass der Bescheid vom 18. Juli 2012 nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 7. September 2011 I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.
II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Das FG hat im Ergebnis zu Recht einen weiter gehenden einkünftemindernden Ansatz von Betriebsausgaben (7.848,22 €) abgelehnt. Die Klage ist deshalb abzuweisen.
b) Einkünfte aus einer ärztlichen Tätigkeit, die durch eine feste Einrichtung in den VAE einen entsprechenden Ortsbezug aufweist, unterfallen bei einer entsprechenden Veranlassungszurechnung dem dortigen Besteuerungsrecht. Denn nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-VAE 1995 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf (z.B. der selbständigen Tätigkeit als Arzt, s. Art. 14 Abs. 2 DBA-VAE 1995) bezieht, in diesem Staat nur besteuert werden, wenn der Person im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich keine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, können die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-VAE 1995). Erzielen natürliche Personen durch gemeinschaftliche Ausübung der Tätigkeit die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Freiberuflergesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002), ist Art. 14 DBA-VAE 1995 auch auf diese Einkünfte anzuwenden (s. allgemein Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 14 Rz 77). Eine von der Freiberuflergesellschaft unterhaltene feste Einrichtung wird den Gesellschaftern wie deren feste Einrichtung zugerechnet.
aaa) Die Rechtsfrage der veranlassungsgerechten Zuordnung von vorweggenommenen vergeblichen Aufwendungen wird unterschiedlich beantwortet. So wird zum Einen darauf abgestellt, dass das ortsbezogene Besteuerungsrecht des Quellenstaates (s. Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 14 Rz 67) die Existenz der festen Einrichtung und das Ausüben einer selbständigen Arbeit durch sie voraussetzt (Wassermeyer, ebenda, MA Art. 14 Rz 86, MA Art. 7 (2000) Rz 300; derselbe, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1997, 395; derselbe, in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rz 5.3; Kempermann, daselbst, Rz 3.79; Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 7 OECD-MA Rz 191; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz 185; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 7 Rz 45; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 216; Strunk in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 4.128 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.274 u. 18.36; Bader/Klose, IStR 1996, 318; Cloer/Conrath, Internationale Wirtschaftsbriefe 2013, 448, 451; Mössner, IStR 2013, 888; s. auch für die umgekehrte sog. Inbound-Situation Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 4111 f., 4129 f.). Nach anderer Auffassung setzt eine veranlassungsbezogene Zuordnung einen konkreten Objektbezug --hier im Sinne einer früheren, gegenwärtigen oder zukünftigen (tatsächlichen) Existenz der festen Einrichtung-- nicht zwingend voraus (so im Ergebnis auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.9.1; s.a. --unter Verweis auf § 3c EStG-- Urteile des Bundesfinanzhofs vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; vom 1. Dezember 1987 IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99; Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1998 I B 80/98, BFHE 187, 549, BStBl II 1999, 293; FG München, Urteil vom 18. Oktober 2010 13 K 2802/08, DStRE 2012, 142; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 49 Rz 107 f.).
bbb) Der Senat schließt sich der zuletzt angeführten Auffassung an. Es besteht --soweit nicht ein entsprechender normspezifischer Zweck vorliegt (z.B. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 72/11, BFHE 240, 111, BStBl II 2013, 343, zu II.2.a)-- kein Anlass, die Zuordnungsfrage je nachdem unterschiedlich zu beantworten, ob der Objektbezug in tatsächlicher Hinsicht realisiert wurde oder nicht. Entscheidend ist der Umstand, dass die Aufwendungen angefallen sind, um diesen Objektbezug herzustellen (s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 107); schon die zielgerichtete Mittelverwendung begründet auf der Grundlage einer wertenden Zuordnung (s. insoweit Schwarz, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 48, 50) einen jedenfalls vorrangigen Veranlassungszusammenhang zur Betriebsstätte oder (hier) der festen Einrichtung, der die Zuordnungsfrage endgültig regelt. Damit wird auch ein Wechsel der Zuordnung ausgeschlossen, der sonst eintreten müsste, wenn in der streitgegenständlichen Situation der Gründungsaufwendungen für eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung jene Aufwendungen zunächst bei dem jeweiligen Stammhaus zu buchen, sie im Falle einer späteren Errichtung der Betriebsstätte oder festen Einrichtung aber auf jene umzubuchen wären (s. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 7 (2008) Rz 185).
e) Schließlich scheitert die Anwendung der in Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-VAE 1995 angeordneten Freistellung der Einkünfte nicht an dem in Buchst. c Satz 1 der Vorschrift enthaltenen sog. Aktivitätsvorbehalt, wonach Buchst. a (u.a.) nicht auf die Gewinne einer Betriebsstätte anzuwenden ist, wenn die in Deutschland ansässige Person nicht nachweist, dass die Bruttoeinkünfte der Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung der Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) stammen. Denn unabhängig davon, ob dieser Nachweis im Streitfall erbracht ist oder nicht, ist eine hier einzufordernde feste Einrichtung keine Betriebsstätte (i.S. von Art. 5 DBA-VAE 1995) und ist der sog. Aktivitätsvorbehalt unter den Gegebenheiten des Streitfalles --entgegen der Annahme der Revision-- deswegen von vornherein nicht einschlägig.
4. Auch die Hilfsanträge der Klägerin haben keinen Erfolg. Es kommt weder in Betracht, die weiteren Aufwendungen von 7.848,22 € in entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze des § 2a Abs. 3 EStG 1997 im Entstehungsjahr zum Verlustabzug zuzulassen noch unter entsprechender Anwendung der Rechtsgrundsätze für aktive gewerbliche Einkünfte i.S. des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. zum Verlustabzug zuzulassen bzw. zumindest als gesonderten Verlustvortrag festzustellen:
Haufe-Index 6995764
BFH/NV 2014, 1297
BFH/PR 2014, 334
BFHE 2014, 143
DStR 2014, 1374
DStRE 2014, 948
HFR 2014, 674