Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-73-del-03062005.html
Timestamp: 2016-10-28 21:49:10+00:00
Document Index: 117042397

Matched Legal Cases: ['art. 34', 'art. 34', 'art. 15', 'art. 34', 'sentenza ', 'art. 34', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 34', 'art. 1', 'art.\n34', 'art.\n69', 'sentenza ', 'art. 1591', 'art. 1591', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 13', 'art. 34', 'art. 3', 'art. 4']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 73 del 03.06.2005
Istanza di Interpello - Art. 15 D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633 - Indennità per perdita di avviamento - Imponibilità - XX
........... ha trasmesso un'istanza di interpello presentata ai sensi
dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dalla società "XX.",
concernente il trattamento tributario ai fini IVA dell'indennità per perdita di
avviamento di cui all'art. 34 della legge 27 luglio 1978, n. 392.
La società "XX"
chiede se l'indennità per perdita di avviamento commerciale, di cui all'art. 34
della legge 27 luglio 1978, n. 392, che il proprietario dell'immobile in
cui si trovano i locali della società intende corrispondere a seguito della
risoluzione del contratto di locazione per decorrenza dei termini, debba
ritenersi o meno soggetto ad IVA.
l'emolumento in questione non dovrebbe ritenersi soggetto ad IVA, ai sensi
dell'art. 15, comma 1 n. 1 del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, stante la natura prettamente risarcitoria dello
L'art. 34, primo comma, della
legge 27 luglio 1978, n. 392, stabilisce che in caso di cessazione
del rapporto di locazione relativo agli immobili urbani adibiti ad uso diverso
da quello abitativo - per attività industriali, artigianali, commerciali o di
interesse turistico - che non sia dovuta a risoluzione per inadempimento o
disdetta o recesso del conduttore o ad una delle procedure concorsuali di cui al
R.D. 16 marzo 1942, n. 267, il
conduttore ha diritto ad una indennità pari a diciotto mensilità dell'ultimo
canone corrisposto (per le attività alberghiere l'indennità è pari a ventuno
La legge esclude il diritto a tale indennità solo nel
caso di risoluzione del contratto in qualche modo "imputabile" al
conduttore o in presenza di una procedura concorsuale.
L'applicazione della norma non è necessariamente
legata ad una funzione risarcitoria commisurata ad un atto unilaterale del
locatore che decida di interrompere anticipatamente il contratto, causando così
un danno al conduttore, ma deve essere riconosciuta anche in caso di
"cessazione naturale" del rapporto per decorrenza dei termini.
Ciò in quanto si riconosce un danno subito
dall'azienda che si deve trasferire, che consiste nel venir meno di quella
particolare componente dell'avviamento rappresentata dalla clientela che, prima
indirizzata stabilmente verso la sede di una determinata impresa, sarà appunto
persa per meri motivi geografici. C'è dunque un elemento patrimoniale, sia pure
immateriale, di cui l'imprenditore-conduttore viene di fatto privato: la legge
si occupa di quantificarlo, prevedendo, nel contempo, la corresponsione
obbligatoria della somma corrispondente da parte del locatore.
Al riguardo, infatti, la Corte costituzionale, con
sentenza 20 marzo 1980, n. 36, ebbe modo di rilevare che "secondo quanto
normalmente accade in occasione dell'esercizio delle attività specificamente
indicate all'art. 34 della citata legge n. 392/1978,
viene a crearsi un avviamento dell'impresa dal quale il locatore dell'immobile
in cui l'impresa stessa è gestita potrebbe trarre un arricchimento,
eventualmente anche cospicuo, senza alcun contributo personale, tanto nel caso
in cui egli o altri subentri al conduttore nella medesima attività, quanto nel
caso in cui, locando l'immobile, ottenga comunque canoni particolarmente elevati
in funzione dell'avviamento dovuto all'attività svolta dal predecessore. A tali
inconvenienti vuole appunto ovviare la normativa impugnata, la quale, ponendo
l'obbligo dell'indennizzo a carico del locatore, tende a ristabilire
l'equilibrio d'ordine economico e sociale che verrebbe turbato dal suo
arricchimento per la causa sopra illustrata".
A conferma di ciò, è evidente anche l'intento del
legislatore di prevedere una maggiorazione dell'indennizzo "qualora
l'immobile venga, da chiunque, adibito all'esercizio della stessa attività o di
attività incluse nella medesima tabella merceologica che siano affini a quella
esercitata dal conduttore uscente ed ove il nuovo esercizio venga iniziato entro
un anno dalla cessazione del precedente".
Per quanto attiene all'aspetto fiscale, ed in
particolare al trattamento tributario ai fini IVA, l'art. 15 comma 1 n. 1 del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633 - richiamato dall'istante - sancisce l'esclusione dalla base
imponibile delle somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per
ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o
Presupposto per l'applicazione della norma sopra citata
è dunque l'esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o
inadempimento di obblighi contrattuali.
Nel caso di specie, invece, non si verifica nessuna
delle suddette ipotesi, in quanto il contratto non viene interrotto
anticipatamente dal proprietario, ma cessa per decorrenza dei termini.
Esclusa, quindi, nel caso specifico l'applicabilità
dell'art. 15 del D.P.R. 633 del
1972, occorre verificare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla legge per
l'imponibilità ai fini dell'IVA.
Il Ministero delle finanze, già con la circolare n. 24
del 19 maggio 1979, proprio in riferimento all'indennità in questione aveva
affermato che "siffatto compenso ... non può assumere natura meramente
risarcitoria e divenire perciò ai fini fiscali completamente irrilevante al
pari delle indennità che assolvono una funzione reintegrativa del patrimonio
appartenente al soggetto beneficiario".
Con la risoluzione n. 430797 del 10 ottobre 1990,
inoltre, ha fissato un principio per distinguere, nel caso di corresponsione di
indennità, tra operazioni rilevanti ed operazioni escluse ai fini dell'IVA.
In particolare, ha distinto tra cessioni e prestazioni
da una parte, e indennità o risarcimento vero e proprio dall'altra,
indipendentemente dalla denominazione dell'operazione.
In altri termini, non è affatto da escludere che un
risarcimento in senso proprio possa sottendere un'operazione di cessione di beni
o prestazione di servizi: la risoluzione ha precisato, infatti, che l'indennità
di esproprio per pubblica utilità, pur mantenendo il carattere di indennizzo
per la perdita di un bene da parte dell'espropriato, dà origine ad
un'operazione imponibile in quanto si sostanzia, in un certo senso, in una
Il fatto che l'obbligazione di cui all'art. 34 della
legge n. 392 del 1978 affondi le sue
radici in una ben precisa disposizione di legge che pone un obbligo a carico del
locatore e non in un accordo di natura contrattuale non esclude la possibilità
di ricondurre l'evento sotto il raggio d'azione dell'art. 1 del D.P.R. n. 633 del 1972, così come accade in altri
In realtà, la situazione che si verifica tra le parti,
sia pure per disposizione di legge, appare riconducibile ad un vero e proprio
rapporto sinallagmatico, in cui oggetto dello scambio è di fatto
quell'incremento di valore che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette
nella disponibilità del proprietario.
Deve ritenersi, pertanto, che l'indennità a cui il
conduttore ha diritto, anche in caso di cessazione naturale del rapporto
contrattuale, costituisca il corrispettivo (sia pure determinato ex lege) di
quello che la sua attività commerciale ha rappresentato in termini di aumento
del valore dell'immobile e della potenzialità dello stesso ad essere utilmente
impiegato nell'esercizio di attività imprenditoriale e nella produzione dei
D'altra parte, secondo la giurisprudenza costante della
Corte di Cassazione, nel giudizio di risoluzione del rapporto di locazione di un
immobile ad uso non abitativo, ha affermato che "la disposizione dell'art.
34 della legge sull'equo canone (e, per il periodo transitorio, quella dell'art.
69), secondo cui l'esecuzione del provvedimento di rilascio dopo la cessazione
del rapporto è condizionata al pagamento dell'indennità per la perdita
dell'avviamento commerciale, non si limita a prevedere un mero diritto di
ritenzione a favore del conduttore, ma regola un effetto del rapporto di
interdipendenza fra le reciproche obbligazioni di riconsegna dell'immobile e di
pagamento dell'indennità, che rende la prima inesigibile per difetto di
contemporaneo adempimento o di offerta di adempimento dell'obbligazione
dell'altra parte"(Cass. civ., sez. III, sent. 3 agosto 2004, n. 14814; 17
gennaio 2001, n. 580).
La stessa Corte, a sezioni unite, con la sentenza n.
1177 del 15 novembre 2000, ha stabilito che la mora nella riconsegna ed il
relativo obbligo risarcitorio ex art. 1591 c.c. non sono configurabili in
difetto di prova del pagamento o dell'offerta dell'indennità di avviamento.
Ne consegue che, fino a quando non sia stata
corrisposta, ovvero offerta l'indennità, il conduttore ha diritto di protrarre
la detenzione ed il godimento dell'immobile per l'esercizio della sua attività
commerciale, senza che da tale attività possa derivare alcuna responsabilità a
suo carico a titolo di maggior danno ai sensi dell'art. 1591 c.c..
Si ricorda, inoltre, che la Corte di giustizia europea,
nella sentenza del 15 dicembre 1993, causa C-63/92 (Lubbock Fine & Co.) ha
censurato la normativa di uno Stato membro che prevedeva un diverso trattamento
ai fini dell'IVA per i canoni di locazione corrisposti durante il periodo di
validità di un contratto e per l'indennità versata da una delle parti
all'altra in occasione della risoluzione convenzionale dell'accordo.
Per giungere a tale conclusione, la sentenza fissa un
principio in base al quale il fatto di rimettere a disposizione del proprietario
un bene immobile da parte del conduttore, che riceve per questo un'indennità,
rientra nella nozione stessa di "locazione di beni immobili" di cui
all'art. 13, punto B, lett. b) della sesta direttiva ed è pertanto da
considerare, alla stessa stregua, una prestazione di carattere corrispettivo.
Alla luce delle considerazioni sopra svolte e
dell'interpretazione data dalla giurisprudenza, si ritiene che debba
riconoscersi la natura sinallagmatica dell'emolumento, ancorché esso scaturisca
da una disposizione di legge, come del resto riconosciuto nella citata
risoluzione a proposito della indennità dovuta in caso di espropriazione per
Ai fini fiscali, pertanto, deve ritenersi che
l'indennità di cui all'art. 34 della l. 392
del 1978, qualora corrisposta in seguito alla naturale cessazione della
locazione, costituisca il corrispettivo di un'obbligazione che come affermato
dalla stessa Corte di giustizia, ai fini dell'IVA, deve essere considerata alla
stregua di una prestazione di servizi ex art. 3 comma 1 del D.P.R. 633 del 1972,
imponibile in presenza del requisito soggettivo, che nel caso in esame sussiste,
trattandosi di una società in accomandita semplice.
istanza presentata alla Direzione Regionale ......., viene resa dalla scrivente,
ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.