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Timestamp: 2019-09-17 16:42:36
Document Index: 368199429

Matched Legal Cases: ['§ 200', '§ 200', '§ 200', '§ 284', '§ 2', '§22', '§ 515', '§ 93', '§ 93', '§ 4', '§ 167', '§ 21', '§ 2', '§ 515', '§ 509', '§ 2', '§ 22']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2011/15/0136 eingebracht. Mit Erk. v. 4.9.2019 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zahl RV/6100783/2014 erledigt.
RV/0347-S/07-RS1 Permalink
Mehrere inhaltlich und zeitlich eng zusammenhängende Verträge zwischen nahen Angehörigen sind in ihrer Gesamtheit zu würdigen. Die Leistungsbeziehungen müssen bereits zu Beginn fremdüblich gestaltet sein.
Im Gegenstandsfall räumte der Ehegatte der Bw ein fruchtgenussähnliches nicht verbüchertes Recht auf zehn Jahre an einer Wohnung bei gleichzeitiger Übernahme sämtlicher Sanierungskosten durch die Bw ohne Ersatzanspruchsregelung ein. Die Weitervermietung an den Sohn deckte bei weitem nicht die aufgewendeten Sanierungsaufwendungen und stellt somit wegen fremdunüblicher Vertragsgestaltung keine Einkunftsquelle dar.
»Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, in Ort, A-Straße, vertreten durch WT, in Ort, B-Straße, vom 21. März 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes FA vom 15. Februar 2006 betreffend Einkommensteuer 2004 und über die Berufung vom 9. Dezember 2008 gegen die gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ergangenen Bescheide des Finanzamtes FA vom 27. November 2008 betreffend Einkommensteuer 2005 bis 2007 nach der am 14. Juni 2011 in 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:
Nicht zutreffendes löschen, ggf adaptieren bzw. nummerieren»Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.
Der Bescheid betreffend Text ergänzen»Einkommensteuer 2004 bleibt unverändert.
Die Bescheide betreffend Text ergänzen»Einkommensteuer 2005 bis 2007 werden abgeändert. Die vorläufige Abgabenfestsetzung wird gemäß § 200 Abs. 2 BAO in eine endgültige abgeändert.
Am 5. Mai 2004 schloss die Bw mit ihrem Ehegatten, welcher Alleineigentümer der Liegenschaft xx, Grundbuch xy, Grundstück xyz mit dem Haus (Einfamilienhaus und gemeinsamer Wohnsitz) in Ort, A-Straße ist, einen Vertrag folgenden Inhalts (auszugsweise) ab:
Zwischen den Vertragsparteien besteht Einvernehmen darüber, dass mit einer allfälligen Übergabe oder Veräußerung der Fruchtgenussliegenschaft das Fruchtgenussrecht jedenfalls endet und die Fruchtgenussberechtigte aus einem daraus erzielten Preis keinen Anspruch hat".
Im Rahmen des Einkommensteuerbescheides 2004 wurden neben der seitens der Bw bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von EUR 2.268,00 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit EUR 0,00 angesetzt und die Einkommensteuer mit EUR 0,00 festgesetzt.
In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Bw vor, dass sich bereits aus der Steuererklärung 2004 - der Überschussrechnung ist ein Werbungskostenüberschuss von EUR 673,23 - zu entnehmen - ergebe, dass bei den fremdüblich gestalteten Mieten von netto monatlich EUR 500,00 sich in Hinkunft Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung ergeben würden. Überdies wendet die Bw Mangelhaftigkeit der Bescheide ein, da in der Begründung lediglich auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung und die darüber aufgenommenen Niederschriften bzw. Prüfungsberichte verwiesen würde, ohne diese Niederschrift bzw Prüfungsberichte zum Bescheidbestandteil zu erklären.
In der gegen die gemäß § 200 (1) BAO vorläufig ergangenen Bescheide betreffend Einkommensteuer 2005 - 2007 wurde unter Verweis auf die das Vorjahr betreffende Berufungsvorentscheidung vom 4. Mai 2007 die Steuer mit EUR 0,00 festgesetzt.
In der dagegen eingebrachten Berufung vom 9. Dezember 2008 wurde das Berufungsbegehren betreffend die Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vollinhaltlich aufrechterhalten. Die Berufungen wurden ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem UFS vorgelegt.
In der am 14. Juni 2011 abgehaltenen Berufungsverhandlung, welche gemäß § 284 Abs. 1 Z 2 BAO durch die Referentin auf die Einkommensteuer 2005 bis 2007 ausgeweitet wurde, führte die Bw ergänzend zum bisherigen Vorbringen aus, dass Gegenstand der Berufung nicht der Fruchtgenussvertrag sondern der Mietvertrag, welcher alle Voraussetzungen zur Anerkennung für die Unternehmereigenschaft nach Rechtsprechung und Literatur erfülle, sei. So wäre nachgewiesen, dass sowohl Unternehmereigenschaft als auch Einkunftsquelle vorlägen, wobei festzuhalten sei, dass keine Bindungswirkung zwischen Umsatzsteuer und Einkommensteuer bestünde.
Weiters wurde vorgebracht, dass laut Einkommensteuerrichtlinien Rz 111 für die Anerkennung eines Fruchtgenusses eine Dauer von zehn Jahren ausreichend sei. Unter Verweis auf Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 2 Rz 120 führt die Bw aus, dass sie das wirtschaftliche Eigentum an den Investitionen laut Anlagenverzeichnis innehabe, unabhängig davon, ob die Fruchtgenussberechtigte dafür einen Ablöseanspruch hätte. Betreffend die im erstinstanzlichen Verfahren angezogene Frage des Vorliegens eines Missbrauches gemäß §22 BAO wird vorgebracht, dass im Abschluss eines Fruchtgenussvertrages auf Grund der von der Rechtsordnung garantierten Gestaltungs- und Vertragsfreiheit die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht beeinträchtigt werden könne. Der von der Abgabenbehörde in der Niederschrift vom 13.2.2006 und in der BVE vom 5.4.2007 ausgesprochene Missbrauchsvorwurf liege daher nicht vor.
Der Ehegatte der Bw wäre als Xchefeinkäufer der Firma F in destabilen Gebieten mit einer verstärkten Gefahrenlage tätig. Das Fruchtgenussrecht sollte daher auch eine wirtschaftliche Absicherung für die Bw darstellen. Es läge daher keine steuerschonende Gestaltung vor.
Das Finanzamt verweist auf die Ausführungen in den ergangenen Bescheiden bzw. in der Berufungsvorentscheidung sowie im Erörterungstermin vom 24.4.2008. Zusammenfassend wird festgehalten, dass die gewählten vertraglichen Gestaltungen einem Fremdvergleich nicht standhielten und das Mietverhältnis daher steuerlich nicht anerkannt werden könne. Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass das gegenständliche Mietverhältnis nicht isoliert betrachtet werden könne, sondern in Zusammenschau mit dem vom Ehegatten der Bw eingeräumten Fruchtgenussrecht zu beurteilen wäre. Betreffend des Vorbringens bezüglich der wirtschaftlichen Absicherung der Fruchtgenussberechtigten hält das Finanzamt fest, dass dieses Vorbringen in Hinblick auf die angefallenen Investitionen und die zu erzielenden Einnahmen im maßgeblichen Zeitraum von zehn Jahren ins Leere ginge.
Der Vertreter der Bw verweist auf das gesamte bisherige Vorbringen einschließlich jenem im Rahmen der mündlichen Verhandlung und hält noch fest, dass der Fruchtgenussberechtigten bei Beendigung des Fruchtgenussvertrages jedenfalls ein Ersatzanspruch für die getätigten Investitionen gemäß §§ 515 bzw. 517 ABGB zustünde.
Text ergänzen»Hinsichtlich des Vorbringens der Mangelhaftigkeit der Bescheide durch Verweis auf die Prüfungsfeststellungen im Begründungsteil wird auf § 93 Abs. 3 lit a BAO und Ritz , BAO³, § 93 Rz 15 hingewiesen, wonach ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht zulässig ist, wenn dieser Bericht den Anforderungen an die Begründung eines Bescheides vollinhaltlich genügt. Im Übrigen können Begründungsmängel im erstinstanzlichen Verfahren im Rechtsmittelverfahren saniert werden (vgl. aaO Rz 16)
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 18.4.2007, 2004/13/0025 und Jakom/Lenneis, EStG 2010, § 4 Rz 332ff) können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie
(3) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046).
Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO) und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Die Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084). Das Abstellen auf ein Angehörigenverhältnis (allein) reicht aber nicht aus, eine steuer- oder sozialversicherungsrechtliche Schlechterstellung sachlich zu begründen (VfGH 16.6.1987, G 52/87). Mehrere inhaltlich und zeitlich eng zusammenhängende Verträge zwischen nahen Angehörigen sind in ihrer Gesamtheit zu würdigen (vgl. BFH 13.12.1995, BStBl 1996 II, 180 und UFS 27.11.2009, RV/1445-L/07). Im Übrigen müssen nicht nur vertragliche Vereinbarungen selbst, sondern auch deren Erfüllung und somit deren tatsächliche Durchführung diesen Anforderungen genügen (vgl. Doralt/Toifl, EStG14 § 2 Tz 160).
Im Gegenstandsfall wurde ein Mietvertrag zwischen der Bw und ihrem Sohn betreffend Vermietung des Fruchtgenussobjektes gegen Bezahlung eines wertgesicherten Mietzinses vereinbart. Auch wenn dieser Vertrag nach Ansicht der Bw unter Bezugnahme auf die Diktion von Beiser (siehe aaO) im Rahmen der Marktbandbreiten eines angemessenen und somit marktkonformen Austausches von Leistung und Gegenleistung geschlossen und vollzogen bzw. durchgeführt (vgl. Mietzahlungsflüsse laut Kontoauszüge) worden sein mag, ist im gegenständlichen Fall nicht nur der Inhalt des Mietvertrages und dessen Durchführung dem Fremdvergleich zu unterziehen. Vielmehr ist auch der im Vorfeld abgeschlossene "Fruchtgenussvertrag", der der Bw erst die rechtliche Grundlage für die Einkommenserzielung durch Vermietung der Wohnung an den Sohn verschaffte, auf diese Kriterien hin zu prüfen.
Wenn die Bw im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung festhält, dass ihr "bei Beendigung des Fruchtgenussvertrages jedenfalls ein Ersatzanspruch für die getätigten Investitionen gemäß §§ 515 bzw. 517 ABGAB zusteht", ist dem entgegenzuhalten, dass es sich beim berufungsgegenständlichen "Fruchtgenussrecht" um ein - wie bereits oben ausgeführt - inhaltlich ähnliches, obligatorisches Recht handelt. Es sind somit primär die vertraglichen Bestimmungen maßgeblich, wonach gemäß Punkt IX. die Bw bei allfälliger Übergabe oder Veräußerung keinen Anspruch auf den daraus erzielten Preis hätte. Nicht geregelt ist ein Ersatzanspruch bei Widerruf bzw. nach Ablauf des Rechtes. Es wird zwar in Punkt II. auf die gesetzlichen Bestimmungen betreffend das Fruchtgenussrecht gemäß §§ 509 ff ABGB verwiesen. Da es sich jedoch nur um ein dem Fruchtgenuss ähnliches Recht handelt, entbehrt der Vertrag eine diesbezügliche eindeutige klare Regelung, ohne die wohl ein fremder Dritter diesen Vertrag nicht eingegangen wäre. Zum einen wird der "Fruchtgenussberechtigte" gemäß Punkt II. verpflichtet, Aufwendungen zu tragen, die üblicherweise den bücherlichen Eigentümer betreffen, andererseits ist der Vertrag mit dem Unsicherheitsfaktor des jederzeitigen Widerrufes aus sonstigen nicht näher definierten wichtigen Gründen (vgl. Punkt IV.) behaftet. Ein fremder Dritter hätte dieser Vertragskonstellation ohne Absicherung durch Einräumung eines Ersatzanspruches betreffend die getätigten Investitionen nicht zugestimmt.
Die Ansicht der Bw, dass lediglich der Mietvertrag Berufungsgegenstand wäre, widerspricht der Tatsache, dass sich die bei der Vermietungsüberschussrechnung angesetzte AfA auf den "Fruchtgenussrechtsvertrag" und der darin auferlegten Verpflichtung der Bw zu Sanierungsaufwendungen rückführen lässt. Dies unabhängig von der Frage, ob die Bw angesichts ihrer schwachen Rechtsposition als Nutzungsberechtigte überhaupt als wirtschaftliche Eigentümerin und AfA-Berechtigte anzusehen ist, oder ob sich die Abzugsberechtigung darauf gründet, dass, soweit ein Fruchtnießer Aufwendungen auf die dienstbare Sache aus eigenem zu tragen hat, die Berücksichtigung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten in Betracht kommt (vgl VwGH 13.12.1988, 88/14/0009 mit Hinweis auf VwGH 29.6.1982, 81/14/0093). Auch die Prognoserechnung stellt auf den Zeitraum der Laufzeit des "Fruchtgenussrechtes" ab, womit die Bw selbst anerkennt, dass die Vermietungstätigkeit auf dem Konstrukt des "Fruchtgenussvertrages" basiert. Tatsächlich werden nach Ende der 10-jährigen Vertragsdauer die Sanierungsaufwendungen in Höhe von EUR 133.000,00 auch bei günstiger Prognoserechnung und Hinzurechnung der AfA, welche sich nach Ansicht des Bw bereits in den Sanierungsaufwendungen niederschlagen würde, bei weitem nicht durch die Mieteinnahmen gedeckt. Der Bw verbleibt nach Ablauf der zehn Jahre vielmehr ein Fehlbetrag aus der Sanierungskostenübernahmeverpflichtung in Höhe von EUR 58.053,00. Der Hinweis, dass eine Verlängerungsmöglichkeit des "Fruchtgenussrechtes" nicht ausgeschlossen ist, um eventuell der Bw die Möglichkeit zu verschaffen, den Sanierungsaufwendungsüberhang doch noch durch Mieteinnahmen abzudecken, vermag für das Argument der Fremdüblichkeit nichts zu gewinnen, zumal die von Vertragsbeginn bestehende Möglichkeit des mehr oder minder jederzeitigen Widerrufes des "Fruchtgenussvertrages" durch den Eigentümer (Ehegatten der Bw) und das Fehlen einer klaren Ersatzanspruchregelung der Bw ein wirtschaftliches Risiko auferlegt, das ein Fremder wohl kaum eingegangen wäre. Die Dauer des Vertrages (vgl. das Vorbringen der Bw, wonach für die Anerkennung eines Fruchtgenusses laut Einkommensteuerrichtlinien § 2 Rz 111 eine Dauer von zehn Jahren ausreichend wäre), ist dabei von untergeordneter Bedeutung. Es ist überdies dem Finanzamt beizupflichten, dass die Vertragskonstellation mit dem Fehlbetrag aus den Sanierungsaufwendungen im maßgeblichen Zeitraum von zehn Jahren nicht geeignet ist, der Bw wirtschaftliche Absicherung zu verschaffen.
Im berufungsgegenständlichen Fall lebt die Bw gemeinsam mit ihren Familienangehörigen im gemeinsamen Wohnhaus A-Straße . Die Sanierungsinvestitionen dienten hauptsächlich für den privaten Haushalt der Steuerpflichtigen bzw. deren Familienangehörigen.
Es liegt der Schluss nahe, dass diese Ausgaben, die primär den Eigentümer der Liegenschaft und somit Ehegatten der Bw treffen würden, in eine Einkunftsquelle in Form der Vermietungstätigkeit der Bw gekleidet wurden, um damit die steuerliche Geltendmachung zu erreichen.
Wenn die Bw vorbringt, dass die Mieteinkünfte hochpositiv seien, bzw kein Missbrauch gemäß § 22 BAO im Abschluss des "Fruchtgenussvertrages" erblickt werden könne, ist dem entgegenzuhalten, dass im Gegenstandsfall die Anerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietungstätigkeit der Bw nicht aus etwaigen Überlegungen des Vorliegens einer Liebhaberei oder Missbrauches versagt wird, sondern das Vertragskonstrukt des "Fruchtgenussvertrages" und darauf aufbauend der Mietvertrag mangels Fremdüblichkeit dem privaten Bereich zuzuordnen ist.
DIESE TEXTVARIABLE BITTE AUF KEINEN FALL VERÄNDERN UND NICHT LÖSCHEN!! Salzburg, am 22. Juni 2011