Source: https://gillescarnoy.be/2010/09/26/les-activites-immobilieres-accessoires-et-la-deductibilite-des-frais/
Timestamp: 2019-10-20 17:00:45+00:00
Document Index: 204675602

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Les activités immobilières accessoires et la déductibilité des frais - Carnet de route en droit immobilier | Carnet de route en droit immobilier
par Gilles Carnoy le 26 septembre 2010
Il n’est pas rare qu’une société décide d’investir les revenus de son activité principale dans un ou plusieurs immeubles. Il s’agit en général de diversifier le placement des réserves en optant pour un investissement stable et sécurisant, mais peu liquide.
Il existe une autre raison qui pousse une société à investir dans un immeuble non lié à son activité. La société peut vouloir loger son administrateur voire même lui mettre à disposition un appartement de villégiature moyennant un avantage de toute nature.
La société ne modifie pas pour autant l’objet social qui figure dans ses statuts. Parfois n’en voit-elle pas la nécessité. Parfois pense-t-elle que la clause des statuts l’autorisant à mener « toutes activité immobilières, financière ou commerciales liée directement ou indirectement à ses activités » suffit. Parfois encore des considérations déontologiques ne permettent pas à la société de modifier son objet social pour y ajouter une activité immobilière propre (société de médecin, de notaire, d’avocat, etc.).
Il en résulte diverses situations où une société commerciale ou civile exerce une activité secondaire, de nature immobilière, étrangère à l’objet social décrit dans ses statuts.
Cela présente un risque fiscal.
Dans un arrêt du 18 janvier 2001 (rôle n° F990114F, www.cass.be), la Cour de cassation a décidé que les dépenses d’une société commerciale peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c’est-à-dire qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale.
Et la Cour de cassation ajoute que de la circonstance qu’une société commerciale est un être moral créé en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut.
Cette jurisprudence a été sévèrement critiquée car l’article 49 CIR/92 n’impose nullement comme condition de déductibilité que les frais professionnels soient liés à l’objet social de la société.
Cette jurisprudence n’est malheureusement pas isolée, au contraire s’intègre-t-elle dans une série d’arrêts (voyez Cass., 21 novembre 1997, Pas., 1997, I, p.1245 ; Cass., 3 mai 2001, rôle n° F.99.0159.F ; Cass., 19 juin 2003, rôle n° F010066F ; Cass., 12 décembre 2003, rôle n° F.99.0080.F). La Cour a confirmé sa jurisprudence depuis, sans hésitation ni considération pour une doctrine largement contraire (Cass., 9 novembre 2007, rôle n° C06.0251.F).
La règle est donc que les dépenses doivent se rattacher à l’activité résultant de l’objet social pour être considérées comme des frais professionnels déductibles. En revanche, cette condition n’est pas requise pour que les bénéfices soient taxés. Qu’ils proviennent d’opérations liées ou non à l’objet social est sans importance puisque la base taxable est simplement constituée de l’augmentation de son actif net au terme de l’exercice.
Cela signifie que, si l’objet social n’a pas été adapté, les frais inhérents à l’immeuble, par exemple les intérêts d’emprunt ou les charges d’acquisition, ne seront pas des frais fiscalement déductibles, tandis que les loyers perçus par la société resteront intégrés dans les recettes taxables.
La Cour constitutionnelle a été saisie de cette question.
En effet, on peut constater une différence de traitement entre les contribuables à l’impôt des sociétés suivant que les dépenses qu’ils exposent se rattachent ou non à l’activité de la société ou à son objet social : seules celles exposées dans le premier cas peuvent être déduites à titre de frais professionnels, alors que, dans les deux cas, les revenus des contribuables sont imposables au titre de revenus professionnels.
Mais cette différence de traitement n’est pas critiquable, dit la Cour constitutionnelle dans un arrêt n° 191/2009 du 26 novembre 2009. La Cour constitutionnelle motive comme suit sa décision :
« En effet, l’article 49 du CIR 1992 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu’il vise soient faits ou supportés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d’autres fins telles que celle d’agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l’activité ou à l’objet social de celles-ci ;
Le législateur a pu à cet égard considérer qu’il ne se justifiait pas d’accorder un avantage fiscal aux contribuables à l’impôt des sociétés qui engagent des frais à des fins étrangères à leur objet social.
C’est pourquoi la Cour décide que les articles 49 et 183 CIR/92 ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que les frais professionnels qui ne se rattachent pas nécessairement à l’activité de la société ou à son objet social ne sont pas déductibles.
La Cour constitutionnelle a rendu un second arrête en la matière le 16 septembre 2010 (arrêt n° 103/2010). La question est similaire et la réponse de la Cour tient dans le même attendu.
Le second arrêt porte encore sur une autre question, concernant cette fois la différence de traitement entre les contribuables soumis à l’IPP et ceux soumis à l’Isoc. Seuls les premiers peuvent bénéficier d’une déduction des frais consentis pour acquérir, non seulement des revenus professionnels, mais aussi d’autres revenus, comme des revenus mobiliers, immobiliers et divers.
Ici encore la Cour constitutionnelle ne voit aucune violation du principe d’égalité et de non discrimination dans cette différence de traitement et, ici encore, la Cour invoque le principe de spécialité pour motiver sa décision.
« Dès lors qu’une société commerciale est soumise au principe de spécialité, » dit-elle, « et que les actes de ses organes doivent, en principe, être guidés par la poursuite de la réalisation de son objet social, il n’apparaît pas comme déraisonnable que le législateur n’ait pas prévu une déductibilité des frais qui auraient été consentis par la personne morale afin d’acquérir ou de conserver des revenus qui ne sont pas liés à la poursuite de son objet social. »
Cela paraît logique. Mais est-ce bien correcte en droit ?
La Cour de cassation se base sur le caractère professionnel des frais déductible. Pour être professionnels, ces frais doivent correspondre à l’objet social de la société, c’est-à-dire à son activité.
Mais si la distinction « privé – professionnel » se conçoit pour une personne physique, elle n’existe évidemment pas pour une société. Le malentendu vient de ce que l’article 183 CIR/92 renvoie, pour la détermination des revenus soumis ou exonérés à l’impôt des sociétés, aux règles applicables aux bénéfices pour l’impôt des personnes physiques.
Parmi ces règles figure l’article 49 CIR/92 selon lequel « à titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (…). »
Mais considérer qu’une société pourrait engager des frais non professionnels est une assimilation que n’exige pas l’article 183 CIR/92.
La Cour constitutionnelle fait appel, quant à elle, à la notion de spécialité des sociétés. Elle le fait de manière imprécise car il y a deux notions distinctes en la matière.
Le principe de la spécialité légale des sociétés est déposé dans l’article 1er, alinéa 1er, du Code des sociétés. Ce principe emporte une restriction générale à la capacité des personnes morales, et par suite, au pouvoir de représentation de leurs organes. En effet, les sociétés commerciales ne peuvent être constituées qu’en vue de l’exploitation d’une activité dans un but de lucre.
L’exigence de ce que les sociétés commerciales poursuivent un but de lucre implique que les actes qu’elles accomplissent doivent comporter pour les associés une contrepartie patrimoniale directe ou indirecte. La violation du principe de la spécialité légale implique la nullité de l’engagement contracté en violation de ce principe (Cass., 13 avril 1989, Pas., I, 1989, p. 825 ; Cass., 30 septembre 2005, rôle n° C040399F).
Le principe de la spécialité des sociétés est d’ordre public car l’organisation de la personnalité morale participe des dispositions qui fixent dans le droit privé, les bases juridiques sur lesquelles repose l’ordre économique ou moral de la société (P. Van Ommeslaghe, Observations sur les limites imposées à l’activité des personnes morales en droit comparé, note sous Cass., 31 mai 1957, R.C.J.B., 1958, p. 291).
Ce principe n’est pas en cause dans la problématique qui nous occupe. En effet, les frais engagés sur une opération étrangère à l’objet social ne sont pas nécessairement étrangers au but de lucre que doit poursuivre l’être moral. Si ce n’était pas le cas, nul besoin d’en appeler au principe de spécialité légale puisque l’article 49 dit clairement que les frais qui ne sont pas engagés en vue de faire naître ou conserver des revenus ne sont pas déductibles.
En réalité, c’est au principe de la spécialité statutaire que la Cour constitutionnelle fait appel. La spécialité statutaire est une restriction du pouvoir de représentation externe des organes (art. 526 C.S.). La loi du 6 mars 1973 a en effet établi un régime d’inopposabilité aux tiers de bonne foi des restrictions liées à l’objet social. En d’autres termes, l’acte posé par un organe de la société en dehors de l’objet social, ne lie pas la société sauf si le tiers avec qui elle a traité est de bonne foi.
Cette restriction du pouvoir de représentation n’a qu’un effet purement interne à la société et ne peut dès lors pas être invoqué par les tiers (Cass., 12 novembre 1987, Pas., 1988, I, p. 304). On a coutume de dire que le fisc est un tiers lorsque l’impôt est né (stade du recouvrement) et qu’il est aussi un tiers au stade de l’établissement de l’impôt mais qu’il doit tenir compte des réalités des actes posés par le contribuable.
Le fisc ne peut évidemment se substituer à la société contribuable pour contester le pouvoir de représentation des organes dans des opérations conclues avec des tiers (de bonne foi ou non), pour rejeter les dépenses impliquées par ces opérations. L’administration n’a pas le pouvoir de s’immiscer dans la gestion interne de la société et il doit respecter les actes posés par celle-ci. Autre chose est d’en contester l’opposabilité si les conditions de l’article 344 CIR/92 sont rencontrées, ce qui est ici hors sujet.
On voit donc que le principe de la spécialité des sociétés est totalement étranger à la problématique de la déductibilité des frais engagés en vue de générer des revenus. La référence que fait la Cour constitutionnelle à ce principe est maladroite et déplacée. D’ailleurs, la jurisprudence de la Cour de cassation est basée sur les articles 49 et 183 CIR/92 et nullement sur le principe de spécialité.
Rappelons à cet égard que c’est à tort que la Cour constitutionnelle avance que le législateur a pu considérer qu’il ne se justifiait pas d’accorder un avantage fiscal aux sociétés qui engagent des frais à des fins étrangères à leur objet social. C’est en effet la jurisprudence et non la loi qui a posé la condition de relation à l’objet social pour la déductibilité des frais, et la jurisprudence n’a jamais fait appel au principe de spécialité.
Par ailleurs, la condition du caractère professionnel des frais des sociétés, comme étant liés à l’activité, procède d’une assimilation tout aussi malheureuse des sociétés aux personnes physiques.
La jurisprudence relative aux frais « professionnels » des sociétés est donc critiquable et elle est fort critiquée en doctrine. Il n’empêche, la Cour de cassation n’en démord pas et la tentative de faire reconnaître l’inconstitutionnalité de l’article 49 CIR/92 ainsi interprété a fait long feu.
On regrettera le fait que ni la Cour de cassation, ni la Cour constitutionnelle, ne sont convaincantes dans leurs positions.
Il faut toutefois tenir compte de cette jurisprudence et veiller à ce que les statuts de la société soient adéquatement complétés lorsqu’elle se lance dans des investissements immobiliers non indispensables à la réalisation de l’objet social.
Tags: déductible, frais, immeuble, impôt des sociétés, objet social, professionnel, statuts
Un arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers du 15 octobre 2013 commenté sur Fiscalnet rejette non seulement les frais afférent à un immeuble de villgiature en France en raison de l’objet social mais admet en plus que l’administration est fondée à appliquer la cotisation de 309 % sur les dépenses rejetées, car ces dépenses ne profitent qu’au dirigeant et car il n’a pas été établi de fiche fiscale.