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Timestamp: 2019-12-10 08:34:46
Document Index: 153842703

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 51', '§ 51', '§ 51', '§ 40', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 51', '§ 51', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 51', '§ 51', '§ 7', '§ 13', '§ 146', '§ 146', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', 'Art. 20', '§ 85']

Urteil vom 3.7.2019, VI R 49/16 -
Urteil vom 3.7.2019, VI R 49/16
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.05.2016 – 4 K 122/15 aufgehoben.
Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, B und C. Zum 01.07.2008 traten D sowie die aus diesem und A bestehende … Kommanditgesellschaft (KG) in den Gesellschafterkreis ein. Zum 01.07.2011 schieden D und die KG wieder aus der Gesellschaft aus. An ihrer Stelle trat E in den Gesellschafterkreis ein.
Die aus der Ferkelaufzucht erzielten Einkünfte wurden von der Klägerin als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt und für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
Die Zahl der von der Klägerin in den Wirtschaftsjahren 2007/2008 bis 2010/2011 erzeugten Vieheinheiten habe zwar nicht die Grenze nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a BewG, wohl aber diejenige nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b BewG überschritten. Seien Landwirte an mehreren Tierhaltungsgemeinschaften beteiligt, seien gemäß der Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 10.10.2013 â S 3121-8-St 286 (Bewertungskartei Niedersachsen § 51a BewG Karte 1) die von ihnen regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen bei den einzelnen Gemeinschaften jeweils nur in dem Umfang zu berücksichtigen, der dem Verhältnis der auf die Gemeinschaft übertragenen Vieheinheiten zur Gesamtzahl der sich aus den regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergebenden Möglichkeiten zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung entspreche.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 und 2011 sowie erstmalige Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.
a) Die Klägerin ist durch die geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide 2010 und 2011 beschwert, weil die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO darstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.04.1991 – X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713; vom 15.04.2004 – IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, und vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53). Dabei ist nicht zu ermitteln, wie sich die Einkommensteuer der –ehemaligen– Gesellschafter der GbR durch die von ihnen begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteile vom 24.01.1985 – IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, m.w.N., und in BFH/NV 2008, 53).
b) Zwar gilt der Grundsatz, dass ein auf Null lautender Steuerbescheid keine Beschwer enthält, auch für einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag, so dass ein Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung eines solchen Bescheids nur ausnahmsweise zu bejahen ist. Ein solcher Ausnahmefall ist im Streitfall allerdings gegeben, da die Klägerin ihre Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung des angegriffenen Bescheids erstrebt (BFH-Urteile vom 25.09.2008 – IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, und vom 09.09.2010 – IV R 38/08).
2. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a Abs. 1 BewG auch dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn u.a. –neben hier weiteren unstreitigen Voraussetzungen– in sachlicher Hinsicht nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG die Anzahl der von der Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet:
bb) Zu § 7a Abs. 9 Satz 1 EStG 1975 (jetzt § 7a Abs. 8 EStG) hat der BFH entschieden, aus der Formulierung, ein Verzeichnis sei „laufend“ zu führen, ergebe sich nicht, dass die erforderlichen Aufzeichnungen auch zeitnah erfolgen müssten. Vielmehr ist danach unter der „laufenden Aufzeichnung“ nur die Aufzeichnung der in Frage kommenden Vorgänge in ihrer zeitlichen Reihenfolge zu verstehen, so dass in diesem Sinne Aufzeichnungen auch laufend vorgenommen werden können, wenn sie nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Entstehen der aufzuzeichnenden Vorgänge, sondern erst später erfolgen (BFH-Urteil vom 09.08.1984 – IV R 151/81, BFHE 142, 47, BStBl II 1985, 47).
Innerhalb desselben Gesetzes ist eine einheitliche Auslegung von Grundbegriffen des Einkommensteuerrechts geboten, soweit nicht zwingende Gründe eine unterschiedliche Auslegung erfordern (z.B. Senatsbeschluss vom 26.03.2013 – VI R 22/11, BFHE 240, 400, BStBl II 2013, 631, Rz 11, m.w.N., und Senatsurteil vom 18.06.2015 – VI R 66/13, Rz 9). Nach Auffassung des Senats ist aus Gründen der Rechtsklarheit und damit der Rechtssicherheit aber auch eine in verschiedenen Gesetzen gleichlautend verwendete Formulierung (wie die des besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisses in § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG) nach Möglichkeit einheitlich auszulegen. Dementsprechend geht der Senat für § 51a Abs. 1 Satz 2 BewG, der insoweit wortgleich ist wie § 7a Abs. 8 Satz 1 EStG, davon aus, dass „laufend“ nicht „zeitnah“ bedeutet (ebenso Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 80).
ee) Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht des FA auch nicht aus § 146 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Nach dieser –grundsätzlich für alle aus steuerlichen Gründen erforderlichen Aufzeichnungen geltenden– Regelung sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Die Frage, ob Aufzeichnungen zeitgerecht i.S. des § 146 Abs. 1 AO sind, ist indes nicht für alle Geschäftsvorfälle gleich zu beantworten; vielmehr ist hierbei entscheidend auf die Art des Geschäftsvorfalls abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 47, BStBl II 1985, 47).
Für die Umrechnung in Vieheinheiten ist vielmehr die Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren geltenden Fassung maßgebend. Der Finanzverwaltung steht es wegen der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG–) nicht zu, für die Tiere –hier die Schweine– durch Verwaltungsvorschriften davon abweichende Umrechnungsschlüssel vorzugeben. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Umrechnung nach Anlage 1 zum BewG zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen auswirkt.
aa) Art. 20 Abs. 3 GG bindet die vollziehende Gewalt an Gesetz und Recht. Hieraus abgeleitet –zum Teil auch mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung synonym gebraucht– wird das Prinzip des Vorrangs des Gesetzes, dem zufolge das Gesetzesrecht Vorrang hat gegenüber von der Exekutive gesetzten Normen und anderen Verwaltungsentscheidungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 90). Ein Verstoß gegen dieses aus Art. 20 Abs. 3 GG folgende Verfassungsprinzip kommt danach in Betracht, wenn eine der Verwaltungsmaßnahme entgegenstehende gesetzliche Vorschrift existiert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.10.1975 – 2 BvR 883/73, 2 BvR 379/74, 2 BvR 497/74, 2 BvR 526/74, BVerfGE 40, 237, 247, und Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 90).
bb) Anders als R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 unterschied die Anlage 1 zum BewG in der in den Streitjahren geltenden Fassung lediglich zwischen Ferkeln (0,02 VE) und Läufern (0,06 VE) sowie Zucht- und Mastschweinen (0,33 bzw. 0,16 VE). Da die von der Klägerin erzeugten Tiere das Gewicht von 20 kg und damit das Ferkelstadium überschritten (s. dazu BFH-Urteil vom 28.07.1999 – II R 83/96, BFHE 189, 529, BStBl II 1999, 815) und, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, nicht als Zucht- oder Mastschwein einzugruppieren waren, waren diese unter Berücksichtigung der Vieheinheiten für die zugekauften Ferkel (hierzu BFH-Urteile in BFHE 189, 529, BStBl II 1999, 815, und vom 16.12.2009 – II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808) bei Anwendung der Anlage 1 zum BewG durchgängig mit 0,04 Vieheinheiten zu bewerten. Die Verwaltung kann auch bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse (wie hier dem Wandel der Landwirtschaft zu aufgespaltenen Produktionsstrukturen) nicht gesetzesändernd davon abweichende Umrechnungsschlüssel bestimmen. Dies ist vielmehr Aufgabe des Gesetzgebers, der er mittlerweile mit Wirkung zum 01.01.2012 durch Anpassung der Umrechnungsschlüssel in der Anlage 1 zum BewG auch nachgekommen ist.
Angesichts der klaren gesetzlichen Vorgaben in der Anlage 1 zum BewG kann R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStR 2008 keine –die Gerichte ohnehin nicht bindenden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107)– norminterpretierenden Vorgaben für die Finanzämter enthalten. Erst recht handelt es sich nicht um eine ermessensleitende Verwaltungsvorschrift.
cc) Soweit der BFH in seinen Urteilen in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808, in BFHE 189, 529, BStBl II 1999, 815, und vom 13.07.1989 – V R 110-112/84 (BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036) ausgeführt hat, die Finanzverwaltung könne trotz der Gesetzesbindung (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 AO) von Gesetzen abweichen, falls sich dies zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirke, sind diese Entscheidungen durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 überholt. Ein Vertrauensschutz der Klägerin auf Anwendung der Richtlinie zu ihren Gunsten besteht danach auch unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 11.05.2007 – IV B 28/06).