Source: http://kraken.slv.cz/9Afs20/2015
Timestamp: 2018-09-23 21:18:15+00:00
Document Index: 1434066

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 87', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 87', '§ 7', '§ 98', 'soud ', '§ 89', '§ 7', '§ 98', 'soud ', '§ 115', 'Soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'Soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 89', '§ 115', '§ 91', 'soud ', '§ 93', '§ 104', '§ 115', '§ 92', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 98', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 7', '§ 98', 'soud ', 'Soud ', '§ 98', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 115', 'soud ', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 77', '§ 77', '§ 52', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 114', '§ 98', 'soud ', '§ 98', '§ 89', '§ 7', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 115', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'Soud ', 'soud ', '§ 110']

9Afs20/2015
9 Afs 20/2015-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: S. J., zast. JUDr. Franti¹kem Vavrochem, advokátem se sídlem nám. Pøemysla Otakara II. 123/36, Èeské Budìjovice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 6. 9. 2012, è. j. 6708/12-1100, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 12. 2014, è. j. 10 Af 579/2012-86,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 12. 2014, è. j. 10 Af 579/2012-86, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým byla podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta jeho ¾aloba proti v záhlaví specifikovanému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále jen odvolací správní orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích (dále jen správce danì ) ze dne 26. 3. 2012, è. j. 126042/12/077910304652, è. j. 126418/12/077910304652 a è. j. 126822/12/077910304652, a tato rozhodnutí (dále jen dodateèné platební výmìry ) byla potvrzena.
[2] Prvním dodateèným platebním výmìrem mu byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 128 415 Kè, domìøen daòový bonus ve vý¹i 21 360 Kè a byla sdìlena povinnost platit penále z domìøené danì ve vý¹i 25 683 Kè; druhým mu byl domìøen daòový bonus na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 21 360 Kè a tøetím mu byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 31 512 Kè, domìøen daòový bonus ve vý¹i 23 208 Kè a byla sdìlena povinnost platit penále z domìøené danì ve vý¹i 10 944 Kè.
[3] Ke stì¾ovatelovì ¾alobì nejprve krajský soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu zru¹il rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, è. j. 10 Af 579/2012-47. Tento rozsudek byl na základì kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, è. j. 9 Afs 38/2014-59 (dále jen pøedchozí rozsudek NSS ), a vìc byla krajskému soudu vrácena k dal¹ímu øízení, ve kterém byl zavázán právními závìry obsa¾enými v uvedeném rozsudku. Tyto závìry krajský soud proto vtìlil do nyní napadeného rozsudku (viz následující body [4] a¾ [7]).
[4] Soud tak pøednì uvedl, ¾e vypovìzení plné moci bylo øádnì oznámeno správci danì podáním ze dne 3. 11. 2010, a proto správnì nepova¾oval daòovou poradkyní Ing. Ilonou Vo¹vrdovou Prsteckou (dále jen daòová poradkynì ) za zástupkyni stì¾ovatele a nadále s ní nejednal, a to a¾ do dne 21. 2. 2010, kdy mu byla doruèena jí udìlená nová plná moc.
[5] Jako nedùvodnou shledal také námitku, ¾e opakované pøedvolání k zahájení daòové kontroly ze dne 21. 11. 2011, è. j. 459032/11/077930304737 (dále jen opakované pøedvolání ), bylo uèinìno nesprávnì a v nìm stanovená lhùta nebyla pøimìøená. S ohledem na konkrétní okolnosti pøípadu a doruèování fikcí nemohlo dojít k zásahu do práv stì¾ovatele, který ani neargumentuje, ¾e by se zachoval jinak.
[6] Neztoto¾nil se ani s námitkou uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2008. Ta poèala bì¾et 1. 1. 2009 a skonèila by 31. 12. 2011. Výzva k zahájení daòové kontroly ze dne 9. 12. 2011, è. j. 473062/11/077930304737 (dále jen výzva k zahájení daòové kontroly ), byla doruèena fikcí dne 22. 12. 2011. Osmidenní lhùta pro sdìlení termínu daòové kontroly uplynula dne 30. 12. 2011. S marným uplynutím této lhùty spojuje zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen daòový øád ), obnovení lhùty ke stanovení danì. V dodateèných platebních výmìrech bylo chybnì uvedeno datum doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly fikcí. Jednalo se o chybu v psaní, která nemìla vliv na objektivní okolnost doruèování této písemnosti.
[7] Nesouhlasil ani s tím, ¾e domìøovací øízení nebylo zahájeno, a proto nemohlo vùbec probìhnout. Nebylo nutné trvat na tom, aby správce danì vyrozumìl daòový subjekt o domìøovacím øízení, nebo» to bylo zahájeno ex lege marným uplynutím lhùty stanovené ve výzvì k zahájení daòové kontroly dle § 87 odst. 5 daòového øádu.
[8] Dal¹í úvahy krajského soudu ji¾ nevycházely z døíve vysloveného právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu. Konkrétnì se soud odmítl zabývat novì pøedlo¾enými dùkazy, kterými mìlo být zpochybnìno doruèení pøedvolání k zahájení daòové kontroly ze dne 2. 11. 2011, è. j. 440365/077930304737 (dále jen první pøedvolání ), a v tomto dùsledku i oprávnìní správce stanovit daò podle pomùcek. To odùvodnil tak, ¾e pøi pøezkoumávání rozhodnutí soud vychází dle § 75 s. ø. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Stì¾ovatel dùkazní prostøedky pøedlo¾il a¾ v rámci øízení o správní ¾alobì. Pravost dùkazù soud navíc nemohl ovìøit, proto¾e nebyly pøedlo¾eny v originále.
[9] Daò nemohla být dokazováním stanovena, proto¾e správce danì nemìl dostatek dùkazních prostøedkù. Daòová poradkynì pøedlo¾ila dùkazní prostøedky a prohlá¹ení, ¾e stì¾ovatel zdanil v letech 2009 a 2010 ve¹keré celosvìtové pøíjmy v Èeské republice (vèetnì pøíjmù z provozování penzionu ve Slovenské republice), dne 12. 1. 2012, tedy v dobì kdy nemìla plnou moc k jeho zastupování. Doklady se vztahují jen k roku 2009 a 2010 a jsou vedeny obratovì, nikoliv polo¾kovì, tudí¾ chybí návaznost na primární doklady. Ty nejsou pøilo¾eny vùbec. Proto není mo¾né pravdivost údajù obsa¾ených na dokumentech ovìøit. Èást pokraèování tìchto písemností odkazuje na jednoduché úèetnictví, aèkoliv stì¾ovatel vedl podle daòových pøiznání za roky 2009 a 2010 podvojné úèetnictví. I kdyby byly dokumenty pøedlo¾eny daòovou poradkyní, která by mìla oprávnìní k zastupování, byly by údaje v nich obsa¾ené pro stanovení danì nedostateèné. Pøedpoklady pro stanovení danì podle pomùcek dle § 87 odst. 5 daòového øádu byly proto naplnìny.
[10] Za mylný pova¾oval stì¾ovatelùv názor, ¾e tzv. pau¹ální výdaje dle § 7 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), mohou být pou¾ity pouze v re¾imu dokazování. Výdaje v pau¹ální vý¹i se mohou stát adekvátní pomùckou dle § 98 odst. 3 daòového øádu. Pøi volbì této pomùcky vycházel správce danì z vlastních poznatkù získaných na základì skonèených kontrol danì z pøíjmù provedených u srovnatelných subjektù. Vý¹e prokázaných daòových výdajù nepøesáhla výdajový pau¹ál, pro jeho¾ uplatnìní se subjekty rozhodly i v následujících letech po provedení kontroly. Správce danì vzal v úvahu údaje srovnatelných subjektù, aby se domìøená daò blí¾ila výsledné daòové povinnosti. Pomùckou se nestaly skuteèné prokázané výdaje srovnatelných subjektù, ale pau¹ální výdaje. Pro stì¾ovatele byla aplikace pau¹álu pøíznivìj¹í.
[11] Jako nedùvodnou soud rovnì¾ vyhodnotil námitku, ¾e správce danì mìl dle § 89 daòového øádu v pøípadì pochybností o rentabilitì stì¾ovatele zahájit postup k odstranìní pochybností, nikoliv vyèkávat nìkolik let a pak zahájit daòovou kontrolu. V nynìj¹ím pøípadì toti¾ panovaly pochybnosti rozsáhlého charakteru, a správce danì proto správnì zvolil cestu daòové kontroly.
[12] Co se týèe namítaného nedoruèení výzvy k odstranìní vad podání, kterým byl navr¾en termín zahájení daòové kontroly, ze správního spisu plyne, ¾e výzva byla stì¾ovateli doruèena fikcí dne 5. 2. 2012. Byla doruèována správnì jen jemu, nebo» dne 25. 1. 2012 nebyl nikým zastoupen.
[13] Proti rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítá, ¾e daò nebyla stanovena dle pomùcek, ale dokazováním, a to zpùsobem, který správci danì nenále¾í. Dikce § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, týkající se mo¾nosti pou¾ití pau¹álních výdajù, nemù¾e být pomùckou. Jednak není výslovnì obsa¾ena v demonstrativním výètu pomùcek dle § 98 daòového øádu, navíc do nìj ani nezapadá. Právo volit zpùsob stanovení výdajù výdajovým pau¹álem nebo skuteènými náklady má pouze daòový subjekt.
[14] Postup, který je dle zákona pøiznán výhradnì daòovému subjektu, nelze pova¾ovat za stanovení danì dle pomùcek. Stanovení výdajù tímto postupem je variantou dokazování, kdy¾ daòový subjekt dokládá správnost pou¾itého pau¹álu k vý¹i pøíjmù. Nelze pøedpokládat, ¾e subjekty uvádìjící v daòovém pøiznání výdaje stanovené pau¹álem fakticky pøiznávají daò dle pomùcek.
[15] Správce danì pøi stanovení danì akceptoval pøíjmy daòového subjektu a pomùckou stanovil pouze výdaje. Nejedná se tedy o stanovení danì dle pomùcek, ale o jejich kombinaci s dokazováním.
[16] Vyjádøení soudu k uvedené ¾alobní námitce je nepøezkoumatelné, nebo» soud své konstatování, ¾e pau¹ální výdaje mohou být pou¾ity daòovým subjektem (pozn. NSS: zde je zøejmì my¹leno správcem danì) i mimo dokazování a ¾e mohou být adekvátní pomùckou, nijak nezdùvodòuje. Naopak toto své vyjádøení popírá, pokud uvádí, ¾e srovnatelné subjekty se rozhodly pro uplatnìní výdajového pau¹álu v následujících letech po provedení kontrol. Tato skuteènost by znamenala, ¾e správce danì jako pomùcku pou¾il pomùcky uplatnìné jinými subjekty.
[17] Odvolací správní orgán rovnì¾ nezohlednil skuteènost, ¾e stì¾ovatel mimo sportovní èinnosti provozoval také penzion. Pomìr pøíjmù a výdajù u osoby provozující sportovní èinnost bude odli¹ný od osoby, která vedle sportovní èinnosti provozuje penzion.
[18] Jednání správce danì nese znaky formalismu, nebo» opakovanì doruèoval subjektu, o kterém vìdìl, ¾e z dùvodu pracovního pobytu v zahranièí nebude pøebírat písemnosti. Pøekvapivé a v rozporu s dosavadní praxí bylo pøijetí zjevnì vadné výpovìdi plné moci.
[19] V odvolání bylo stì¾ovatelem namítáno nedoruèení prvního pøedvolání, nebo» se v uvedenou dobu zdr¾oval v zahranièí. Zejména namítal, ¾e v dodateèných platebních výmìrech není hodnocen dùkaz, který by doruèení této písemnosti prokazoval. Odvolací správní orgán shledal tuto námitku nedùvodnou, nebo» doruèenka je údajnì zalo¾ena ve správním spisu. O prokázání doruèení tímto dùkazem se tak stì¾ovatel dozvìdìl a¾ z rozhodnutí odvolacího správního orgánu, který fakticky provádìl dokazování, a to ani¾ by postupoval dle § 115 daòového øádu. Dokazování nemù¾e být provedeno èi zmínìno a¾ v rámci koneèného rozhodnutí. Soud v této souvislosti pominul otázku unesení dùkazního bøemene. Dùkazní povinnost správce danì nelze vykládat jako právo daòového subjektu domý¹let, èím by mohly být nìjaké skuteènosti èi tvrzení správce danì prokázány a dolo¾eny. Soud tím poru¹il zásadu rovnosti zbraní.
[20] Ze skutkového stavu je zøejmé, ¾e první pøedvolání bylo doruèeno jiné osobì. Soud se tìmito dùkazními návrhy odmítl zabývat, nebo» mají prokazovat nové, ve správním øízení neuplatnìné skuteènosti. Otázkou je, kdy mìl stì¾ovatel dùkazy pøedlo¾it, kdy¾ se a¾ z rozhodnutí odvolacího orgánu dozvìdìl o tom, ¾e písemnosti údajnì pøevzal na základì podepsané doruèenky, a nikdy mu nebylo umo¾nìno se k tomu vyjádøit. Lze snadno ovìøit, ¾e podpis na doruèence není jeho podpisem, co¾ muselo být jasné i správci danì i odvolacímu správnímu orgánu.
[21] Soud se nezabýval zákonností a správností rozhodnutí ve vìci opakovaného pøedvolání a odvozuje správnost postupu správce danì z následného jednání daòového subjektu. Rozhodnutí je buï správné a zákonné, nebo není. Není mo¾né, aby pøíjemce svým následným chováním ovlivnil, zda rozhodnutí bylo správné pøi svém vydání. Rozhodnutí soudu je i pøekvapivé, nebo» doposud bylo spí¹e judikováno, ¾e pøíjemce nemá na nezákonné rozhodnutí reagovat, aby neumo¾nil správnímu orgánu pokraèovat v nezákonném øízení. Správce danì pøistoupil k vydání výzvy na zahájení daòové kontroly na základì dvou pøedvolání. Jednoho doruèeného prokazatelnì jiné osobì a druhého nezákonného pro stanovení nesplnitelné lhùty k dostavení se ke kontrole.
[22] ®alovaný dovodil, ¾e prekluzivní lhùta za zdaòovací období roku 2008 neuplynula, nebo» v dodateèných platebních výmìrech a dal¹ích písemnostech správce danì pouze uvedl chybné datum doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly (tj. 27. 12. 2011). Tato výzva byla doruèena fikcí ji¾ dne 22. 12. 2011. Lhùta, v ní¾ byl stì¾ovatel povinen sdìlit èas, kdy bude pøipraven k zahájení daòové kontroly, marnì uplynula dne 30. 12. 2011. Úèinky pro pøeru¹ení prekluzivní lhùty tak nastaly pøed jejím uplynutím (tj. do 31. 12. 2011). K tomu je v kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e datum doruèení výzvy je skuteènost, ke které nese správce danì dùkazní bøemeno. Pokud chtìl odvolací správní orgán datum doruèení zmìnit, mìl postupovat dle § 115 daòového øádu a mìl mu umo¾nit se k této zmìnì vyjádøit. Stì¾ovatel se tak odvolával proti pokraèování jinému skutkovému stavu, ne¾ ke kterému pozdìji dospìl odvolací správní orgán. Poukaz na to, ¾e stì¾ovatel v písemnosti ze dne 3. 1. 2012 zmìnìné datum uznává, je lichý. Sám soud tvrdí, ¾e tato písemnost není podepsána a nelze urèit, kdo ji podal, a navíc je její podání neúèinné.
[23] Správce danì nezohlednil výhody pro daòový subjekt. Uvádìné skuteènosti jsou pouze základními zákonnými nároky ka¾dého daòového subjektu.
[24] Co se týèe povinnosti zahájit postup k odstranìní pochybností dle § 89 daòového øádu, není jasné, proè správce danì pøi existenci tak záva¾ných pochybností vyèkával nìkolik let s jakýmkoliv postupem k jejich pøezkoumání. Takové jednání je v rozporu se základními principy daòového øízení a jedná se o zjevnì nesprávný úøední postup. K vyjádøení odvolacího správního orgánu, ¾e byla zaslána výzva k odstranìní vad podání ze dne 25. 1. 2012, è. j. 22431/12/077930304737 (dále jen výzva k odstranìní vad ), namítá, ¾e takovou výzvu neobdr¾el. Jedná se o novou skuteènost uvedenou a¾ v koneèném rozhodnutí o odvolání. Správce danì takovouto výzvu vùbec nezmínil a dùkazní povinnost k tomuto tvrzení tak pøe¹la na odvolací správní orgán. Ten jí v¹ak nedostál a postupoval v rozporu s § 115 daòového øádu.
[25] Daòová kontrola èi jen výzva k ní automaticky nezahajuje domìøovací øízení. Ustanovení § 91 odst. 1 daòového øádu jasnì stanovuje, kdy je zahájeno øízení. Daòová kontrola je postupem a sama o sobì øízení zahájit nemù¾e. Zahájení daòové kontroly neznamená, ¾e dojde k domìøení danì. Naopak pøi správném stanovení daòových povinností k ¾ádnému domìøení danì ani dojít nemù¾e.
[26] S ohledem na shora uvedené stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[27] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se stanovení danì dle pomùcek. Dùvodem volby stanovení vý¹e výdajù dle výdajového pau¹álu se staly vlastní poznatky správce danì získané na základì pravomocnì ukonèených kontrol danì z pøíjmù fyzických osob provedených u srovnatelných daòových subjektù (hráèù ledního hokeje) dosahujících podobného obratu jako stì¾ovatel. Vý¹e skuteènì prokázaných daòových výdajù nepøesáhla výdajový pau¹ál. Pro jeho uplatnìní se srovnatelné daòové subjekty rozhodly i v následujících letech po provedení kontroly. Zvolená metoda byla jednoznaènì ve prospìch stì¾ovatele.
[28] K námitce, ¾e vý¹e stanovené danì je nepøimìøená zpùsobu stì¾ovatelova podnikání, kdy vedle sportovní èinnosti je rovnì¾ provozovatelem penzionu, uvádí, ¾e k provozování penzionu stì¾ovatel nepøedlo¾il jediný hodnovìrný dùkazní prostøedek osvìdèující tuto skuteènost. Daò a základ danì nebyly stanoveny kombinací pomùcek a dokazování, nebo» dle § 93 odst. 3 písm. a) daòového øádu jsou pomùckou i nezpochybnìné dùkazní prostøedky.
[29] Kasaèní stí¾nost v èástech, ve kterých jsou rozebírány otázky pøimìøenosti lhùty v délce nula dní stanovené v opakovaném pøedvolání, bìhu prekluzivní lhùty za zdaòovací období roku 2008, údajného nedoruèení výzvy k odstranìní vad, zahájení domìøovacího øízení a zastupování daòovou poradkyní, je nepøípustná dle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.
[30] Nad rámec vý¹e uvedeného v¹ak ¾alovaný uvádí, ¾e daòový øád stojí na principu, ¾e odpovìdnost za doruèení písemností le¾í na adresátovi. Neúèinnosti doruèení se nelze domáhat pouze na základì své nepøítomnosti. Stì¾ovatelova nepøítomnost byla pøedvídatelná a bylo na nìm, aby zajistil bezproblémové doruèování písemností. Správce danì dostál povinnosti prokázat doruèení prvního pøedvolání. Ve veøejné èásti spisového materiálu je obsa¾ena doruèenka, která je veøejnou listinou a ze které plyne datum doruèení písemnosti. Bylo zcela na stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e mu písemnost doruèena nebyla. Neopodstatnìná je námitka poru¹ení § 115 daòového øádu. V daném pøípadì nebylo odvolacím správním orgánem provádìno doplnìní dokazování ani nedo¹lo ke zmìnì právního názoru správce danì.
[31] ®alovaný s ohledem na vý¹e uvedené navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout a uplatòuje nárok na náhradu nákladù øízení.
[32] V reakci na vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel uvedl, ¾e odpovìdnost za doruèení písemností nele¾í pouze na adresátovi. Správce danì má jako odesilatel prokázat doruèení. Dle § 92 odst. 7 daòového øádu má po provedeném dokazování sepsat úøední záznam o hodnocení dùkazù, pokud hodnocení neuvádí v jiné písemnosti. Dùkazní povinnost správce danì není splnìna pouze tím, ¾e má daòový subjekt právo nahlédnout do spisu. Pokud ¾alovaný uvádí, ¾e ani odvolací správní orgán ¾ádné dokazování èi doplnìní dokazování neprovádìl, není stì¾ovateli jasné, jakým zpùsobem bylo prokázáno zpochybnìné doruèení písemností. Odvolací správní orgán mu mìl umo¾nit vyjádøit se ke zmìnì data doruèení písemnosti.
[33] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, smìøuje proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je podání kasaèní stí¾nosti pøípustné, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen.
[34] Pøípustnost kasaèní stí¾nosti v tomto konkrétním pøípadì soud posuzoval i ve svìtle ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle kterého je kasaèní stí¾nost, která smìøuje jen proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem, nepøípustná; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Je tomu tak proto, aby se kasaèní soud nezabýval opakovanì otázkou, k ní¾ u¾ v dané vìci právní názor zaujal (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 136/05). Roz¹íøený senát vyslovil, ¾e pøípustnost samotné opìtovné kasaèní stí¾nosti je omezena na dùvody, které Nejvy¹¹í správní soud v té¾e vìci dosud nevyøe¹il (srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 59/2007-56).
[35] V poøadí první kasaèní stí¾nost, na základì které byl zru¹en pùvodní rozsudek krajského soudu ze dne 20. 12. 2013, è. j. 10 Af 579/2012-47, byla podána ¾alovaným. Kasaèní stí¾nost tak nyní nepodává opìtovnì tentý¾ úèastník, proto¾e v pozici stì¾ovatele vystupuje ¾alobce. I takovou kasaèní stí¾nost je v¹ak nutné posoudit jako nepøípustnou podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. v pøípadì, kdy stì¾ovatel brojí proti závìrùm krajského soudu, které jsou výsledkem aplikace právního názoru vyjádøeného v pøedchozím rozsudku NSS (viz napø. rozsudky ze dne 25. 5. 2011, è. j. 6 As 1/2011-139, ze dne 8. 6. 2011, è. j. 6 As 4/2011-136, èi ze dne 22. 9. 2011, è. j. 6 Ads 14/2011-241).
[36] V èásti své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel polemizuje ze závìry Nejvy¹¹ího vyslovenými v pøedchozím rozsudku NSS, které do svého rozhodnutí pøevzal krajský soud. Konkrétnì se závìry týkajícími se oznámení ukonèení zastupování daòovou poradkyní (viz èást III. A pøedchozího rozsudku NSS), nepøimìøenì krátké lhùty v opakovaném pøedvolání (viz èást III. B pøedchozího rozsudku NSS), prekluze a data doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly fikcí (viz èást III. C pøedchozího rozsudku NSS) a nutnosti zahájení domìøovacího øízení (viz èást III. F pøedchozího rozsudku NSS). S ohledem na shora uvedené posoudil zdej¹í soud kasaèní námitky týkající se uvedených okruhù otázek jako nepøípustné dle § 104 odst. 3 písm. a) pokraèování s. ø. s., a proto se jimi nezabýval a ani zabývat nemohl. Kasaèní stí¾nost nemù¾e slou¾it jako nástroj nekonèící polemiky se závìry, ke kterým se kasaèní soud ji¾ v projednávané vìci vyslovil a které krajský soud veden závazným právním názorem pojal do svého rozhodnutí. Stì¾ovatel koneènì ani netvrdí, ¾e by se krajský soud neøídil právním názorem zdej¹ího soudu.
[37] Jako nepøípustnou podle § 104 odst. 4 s. ø. s. hodnotí soud také námitky, ¾e správce danì nezohlednil výhody pro daòový subjekt dle § 98 odst. 2 daòového øádu a ¾e daò byla stanovena kombinací dokazování a pomùcek. Tyto námitky stì¾ovatel vznesl a¾ v kasaèní stí¾nosti, nikoliv v øízení pøed krajským soudem, aèkoliv tak uèinit mohl.
[38] Následnì Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu pøípustné èásti kasaèní stí¾nosti a v rámci tam uplatnìných dùvodù, ovìøil pøi tom, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
III. A Pøezkoumatelnost rozsudku
[39] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadeného rozhodnutí. Vlastní pøezkum rozhodnutí krajského soudu je toti¾ mo¾ný pouze za pøedpokladu, ¾e napadené rozhodnutí splòuje kritéria pøezkoumatelnosti. Tedy, ¾e se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opøeno o dostatek relevantních dùvodù, z nich¾ je zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je natolik záva¾nou vadou, ¾e k ní soud pøihlí¾í i bez námitky, z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Kritéria pøezkoumatelnosti byla shrnuta napøíklad v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44.
[40] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria napadený rozsudek splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opøené o dostatek relevantních dùvodù. Je z nìj zøejmé, proè krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[41] Stì¾ovatel spatøuje nepøezkoumatelnost rozsudku v nedostateèném vypoøádání jeho ¾alobní námitky, ¾e dikce § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nemù¾e být pomùckou. Tento svùj názor v ¾alobì zdùvodnil tak, ¾e není uvedena v demonstrativním výètu obsa¾eném v § 98 daòového øádu a do tohoto výètu ani nezapadá. Mimo to volba postupu stanovení výdajù pau¹álem je právem daòového subjektu, nikoliv správce danì, a proto se jedná o variantu dokazování, nikoliv pomùcku.
[42] Nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e by se krajský soud ve vztahu k otázce pou¾itelnosti zvolených pomùcek omezil pouze na konstatování, ¾e pau¹ální výdaje mohou být pou¾ity daòovým subjektem (pozn. NSS: zde je zøejmì my¹leno správcem danì) i mimo dokazování a ¾e mohou být adekvátní pomùckou, ani¾ zdùvodnil proè. Soud toti¾ mimo jiné uvedl, ¾e pau¹ální výdaje správce danì pou¾il na základì vlastních poznatkù získaných z kontrol srovnatelných subjektù, které se pro uplatnìní výdajového pau¹álu rozhodly i v dal¹ích letech po provedení kontroly, nebo» ho vý¹e skuteènì prokázaných výdajù nepøesáhla. Z rozsudku tak plyne, ¾e pomùckou pro stanovení výdajù nebyla dle soudu pouze a jen pøíslu¹ná pasá¾ zákona o daních z pøíjmù pojednávající o výdajích v pau¹ální vý¹i, ale v prvé øadì poznatky správce danì o srovnatelných subjektech, které se rozhodly právì pro stanovení daòových výdajù dle pau¹álu. Tím, s ohledem na znìní § 98 odst. 3 daòového øádu, podle kterého jsou vlastní poznatky správce danì získané pøi správì daní pomùckami, krajský soud zdùvodnil, svùj závìr o pou¾itelnosti zvolených pomùcek. Konstatování soudu, ¾e pomùckou pro stanovení výdajù se stal postup dle § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, tedy pau¹álnì vynalo¾ené výdaje, nelze vytrhávat z celého kontextu rozhodnutí.
[43] Krajský soud se v¹ak nevypoøádal s jinými ¾alobními námitkami, které se v obecné rovinì týkají unesení dùkazního bøemene správcem danì stran doruèení nìkterých písemností a mo¾nosti se k tìmto skuteènostem vyjádøit v odvolacím øízení v souladu s § 115 daòového øádu.
[44] Zejména se jedná o první pøedvolání a výzvu k odstranìní vad podání, ve vztahu ke kterým stì¾ovatel v ¾alobì uvádí, ¾e mu nebyly vùbec doruèeny. Z toho vyvozuje, ¾e mu nelze vytýkat, ¾e na nì nereagoval a v dùsledku tím zpochybòuje i to, ¾e neumo¾nil zahájení daòové kontroly.
[45] Krajský soud dále opomnìl námitku, ¾e správce danì chybnì neprovedl ani nehodnotil ¾ádný dùkaz prokazující doruèení prvního pøedvolání (viz bod první èásti IV. ¾aloby), a námitku, ¾e k prokázání doruèení výzvy k odstranìní vad podání nejsou uvádìny ¾ádné dùkazy. Závìr o zaslání poslednì uvedené výzvy je uveden teprve v rozhodnutí odvolacího správního orgánu, a proto stì¾ovateli nebylo umo¾nìno se k této skuteènosti vyjádøit (viz bod ¹estý èásti IV. ¾aloby).
[46] Uvedeným okruhem ¾alobních námitek se krajský soud nezabýval. Tímto postupem poru¹il § 72 s. ø. s., podle kterého soud pøezkoumává napadené rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù, jako¾ i právo stì¾ovatele na spravedlivý proces [srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, podle nìho¾ jsou soudy povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny ].
[47] Aèkoliv Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu je v èásti nepøezkoumatelný, nebrání tato skuteènost pøezkumu rozsudku z pohledu dal¹ích kasaèních námitek napadajících závìry, které jsou oddìlitelné od nepøezkoumatelné èásti rozsudku (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS).
III. B Neprovedení dùkazních návrhù
[48] Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, ¾e se novými dùkazy, které mají zpochybnit doruèení prvního pøedvolání, nebude zabývat, proto¾e dle § 75 odst. 1 s. ø. s. soud vychází pøi pøezkoumávání rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodnutí správního orgánu.
[49] Systém soudního pøezkumu správních rozhodnutí je zalo¾en na zásadì plné jurisdikce. To znamená, ¾e krajský soud je povinen vypoøádat se i s novì navr¾enými dùkazními prostøedky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je pau¹álnì odmítnout. Pokud tak neuèiní, zatí¾í svoje øízení vadou. Samozøejmì platí, ¾e soud pøezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ø. s.). K objasnìní tohoto skutkového a právního stavu je v¹ak rozhodující soud oprávnìn zopakovat nebo i doplnit dùkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2 s. ø. s.).
[50] Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60). pokraèování Pokud by toti¾ platilo, ¾e respektování skutkového a právního stavu z doby rozhodování správního orgánu znamená i nemo¾nost provést dal¹í dokazování, odporoval by tento výklad výslovnému znìní ustanovení § 77 odst. 2 s. ø. s. a ve svých dùsledcích by znamenal, ¾e by se soudy musely omezit toliko na pøezkum zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávnìny pøezkoumat jejich správnost ve smyslu faktickém, proto¾e nezbytným pøedpokladem tohoto postupu je právì doplnìní dokazování.
[51] ®alobce se v rámci øízení pøed krajským soudem mù¾e domáhat provedení dosud neprovedených dùkazù, mají-li prokázat rozhodné skuteènosti, které zde existovaly ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navr¾ených dùkazù provede a které nikoli, je samozøejmì na úvaze soudu (§ 52 odst. 1 s. ø. s.); to jej v¹ak nezbavuje povinnosti takový postup odùvodnit. Krajský soud je oprávnìn provedení navrhovaných dùkazù odmítnout, nemù¾e tak v¹ak uèinit pouhým odkazem na ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. Dùvodem mù¾e být i specifická povaha øízení pøed správním orgánem, pokud ji¾ pøed ním je nezbytné unést bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní, co¾ bývá èastá situace u daòových øízení. V daném pøípadì v¹ak úvaha soudu v tomto smìru absentuje a navíc nelze pøehlédnout, ¾e stì¾ovatel doruèení pøedvolání k zahájení kontroly zpochybòoval ji¾ v odvolání.
[52] Krajský soud opøel svoji úvahu o nemo¾nosti provést novì navrhované dùkazy právì o uvedené ustanovení, èím¾ se dopustil vady, která mù¾e mít vliv na zákonnost vydaného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Zcela pak pominul stì¾ovatelovu argumentaci uvedenou v první èásti bodu IV. ¾aloby, týkající se unesení dùkazního bøemene správcem danì ohlednì doruèení prvního pøedvolání a mo¾nosti vyjádøit se k nìmu (viz èást III. A tohoto rozsudku).
[53] Pokud krajský soud k novì pøedlo¾eným listinným dùkazùm poznamenává, ¾e mu byly zaslány datovou schránkou, a tudí¾ soud nemù¾e provìøit jejich pravost, je nutné upozornit, ¾e mu nic nebránilo vy¾ádat si jejich originály, a tím pochybnosti o jejich pravosti v rámci dokazování rozptýlit. Uvedeným konstatováním bez dal¹ího proto nemohl krajský soud provedení dùkazù odmítnout, a to ani, jak bylo uvedeno vý¹e, ve spojení s odkazem na § 75 odst. 1 s. ø. s.
III. C Spolehlivost stanovení danì dle pomùcek
[54] Nejvy¹¹í správní soud se následnì zabýval námitkou nedostateèné spolehlivosti stanovení danì dle pomùcek. Dle stì¾ovatele nebyla zohlednìna skuteènost, ¾e mimo sportovní èinnosti provozuje také penzion, a tudí¾ pomìr pøíjmù a výdajù bude zcela odli¹ný od subjektù, které jsou pouze hráèi ledního hokeje.
[55] V rámci pøezkumu danì stanovené pomocí pomùcek je nutno vycházet z premisy, ¾e daòový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobì stanovení danì kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì , nebo» správce danì pou¾il zcela nepøimìøené pomùcky a pøekroèil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daòového øádu), a daòová povinnost stanovená na jejich základì by mìla být dostateènì spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daòového øádu). Namítaná nedostateèná spolehlivost se ov¹em týká pouze celkového výsledku stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Právì vzhledem k tomu, ¾e koneèné rozhodnutí o základu a vý¹i danì za pou¾ití pomùcek je v¾dy výsledkem odhadu (pøesto¾e maximálnì kvalifikovaného), mù¾e daòový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným urèením daòové povinnosti. Daòový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené, a své tvrzení podlo¾it odpovídajícími dùkazy. Dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti tedy logicky le¾í na daòovém subjektu, nebo» on podává toto tvrzení (viz také rozsudek ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156).
[56] Námitkami daòového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek. V ¾ádném pøípadì nelze pøedpokládat úspìch daòového subjektu, který v potøebné dobì nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následnì se domáhá stanovení své daòové povinnosti zpùsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daòový subjekt nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena (obdobnì viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-103).
[57] V projednávané vìci je nesporné, ¾e stì¾ovatel jako èinnost podléhající dani z pøíjmù fyzických osob vykonával èinnost hráèe ledního hokeje. Stì¾ovatel v¹ak v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e byl rovnì¾ provozovatelem penzionu. Ze správního spisu soud zjistil, ¾e správce danì od daòové poradkynì obdr¾el sdìlení ze dne 12. 1. 2012 s pøilo¾enými dokumenty. Ve sdìlení je mimo jiné obsa¾en údaj o pøíjmech a výdajích týkajících se provozování penzionu na území Slovenské republiky.
[58] Odvolací správní orgán k tvrzení o provozování penzionu uvedl, ¾e nebyla dostateènì konkrétní (penzion nebyl blí¾e urèen a nebylo uvedeno, od kdy je stì¾ovatelem provozován) a pøilo¾ené doklady nebyly hodnovìrné. Tvrzení o provozování penzionu nevyplývalo ani z údajù obsa¾ených v daòových pøiznáních ani výkazù úèetní závìrky k nim pøilo¾ených (napø. z vykazovaných odpisù; stavu zásob, pøíp. dal¹ího majetku; uplatnìných mzdových nárokù atd.). Tento druh èinnosti by z tìchto výkazù mìl být patrný, ale je v nich vykazována pouze sportovní èinnost. Z tohoto dùvodu vyhodnotil zvolené pomùcky spoèívající v údajích o dosahovaných a vykazovaných pøíjmech a výdajích hráèù ledního hokeje pouze ze sportovní èinnosti jako pøimìøené.
[59] Odvolací správní orgán se ke sdìlení ze dne 12. 1. 2012 a k nìmu pøilo¾eným dokladù vyjádøil i v souvislosti s posouzením, zda na základì tìchto dokumentù nemìla být stanovena daò dokazováním namísto pomùcek. Pøi tom dovodil, ¾e nemají ¾ádnou dùkazní sílu, nebo» se vztahují jen k letùm 2009 a 2010; jsou vedeny pouze obratovì, tudí¾ chybí návaznost na primární odklady, které vùbec nejsou pøilo¾eny a jsou vedeny v jednoduchém úèetnictví, aèkoliv dle pøíslu¹ných daòových pøiznání by mìly být vedeny v úèetnictví podvojném. Proto¾e nebyly nabídnuty ¾ádné jiné relevantní dùkazní prostøedky, správce pøistoupil ke stanovení danì na základì pomùcek.
[60] Nezbytným pøedpokladem stanovení danì dle pomùcek za pou¾ití údajù srovnatelného subjektu je to, ¾e správce danì má pøedstavu o charakteru èinnosti daòového subjektu a alespoò v hrubých obrysech té¾ o rozsahu této èinnosti. Bez tìchto znalostí není ani mo¾no urèit srovnatelný subjekt, jeho¾ údaje by mìly slou¾it jako pomùcka.
[61] Správní orgány mìly indicie o tom, ¾e stì¾ovatel byl i provozovatelem penzionu. Pokud by byla tato tvrzení prokázána, bylo by nutné tuto skuteènost promítnout do úvah o volbì pomùcek. Správní orgány v¹ak vy¹ly z pøedpokladu, ¾e stì¾ovatel penzion neprovozuje, nebo» tato skuteènost neplyne z pøíslu¹ných daòových pøiznání ani z dodaných dokladù, které nejsou prùkazné.
[62] Zda stì¾ovatel skuteènì penzion provozuje, èi nikoliv, není mo¾né na základì uvedených dokumentù s jistotou konstatovat. Správce danì se v¹ak pøi stanovení danì dle pomùcek v podobì údajù o srovnatelných subjektech s tìmito zji¹tìními spokojil. O mo¾nosti, pokraèování ¾e by stì¾ovatel vedle sportovní èinnosti provozoval penzion, dále vùbec neuva¾oval, a to ani¾ by napøíklad stì¾ovatele vyzval k upøesnìní a dolo¾ení jeho tvrzení èi sám toto tvrzení i bez souèinnosti stì¾ovatele provìøil.
[63] Na správce danì jistì nelze pøi stanovení danì dle pomùcek klást natolik pøísné nároky, aby mìl do podrobností jasno v tom, jaký rozsah mìla èinnost daòového subjektu. Je toti¾ nutno si uvìdomit, ¾e ke stanovení danì dle pomùcek mù¾e dojít i tehdy, kdy¾ daòový subjekt nesplní své povinnosti pøi dokazování jím uvádìných skuteèností v takovém rozsahu, ¾e o jeho èinnosti nejsou známy témìø ¾ádné informace. Na druhé stranì je nutno trvat na tom, aby pøedstava o èinnosti daòového subjektu byla vystavìna na racionálním podkladì, a to i tehdy, nespolupracuje-li daòový subjekt se správcem danì. Nelze toti¾ pøipustit, aby si v rámci stanovení pomùcek mohl správce danì libovolnì zvolit, jaké èinnosti daòový subjekt vykonával, a dle toho mu stanovit daò. Na správce danì pøi zji¹»ování, jaké èinnosti daòový subjekt vykonával, nelze klást pøísné po¾adavky (spí¹e naopak), pøesto je tøeba, aby závìr správce danì o èinnosti daòového subjektu byl zalo¾en na rozumném podkladu (blí¾e srov. rozsudek ze dne 13. 11. 2014, è. j. 9 Afs 77/2013-67).
[64] Správce danì stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady týkající se provozování penzionu vyhodnotil jako nedostateèné pro stanovení danì dokazováním. To v¹ak, neznamená, ¾e by na základì obdobného hodnocení tìchto podkladù v rámci stanovení danì na základì pomùcek mohl bez dal¹ího vycházet z toho, ¾e stì¾ovatel provozovatelem penzionu nebyl. Uvedené plnì odpovídá po¾adavku vtìlenému do vý¹e citovaného § 98 odst. 4 daòového øádu, aby daò stanovená dle pomùcek byla urèená dostateènì spolehlivì. Úvahy o stì¾ovatelovì èinnosti pro úèely stanovení danì pomùckami nelze toti¾ redukovat na otázku (ne)unesení dùkazního bøemene, jak je tomu v rámci dokazování.
[65] Bylo proto na správci danì, aby provìøil, zda stì¾ovatel provozuje penzion v jím tvrzeném rozsahu, tak, aby mìl pøedstavu o charakteru a rozsahu jeho èinnosti. Pokud tak správce danì neuèinil, byly zvolené pomùcky pou¾ity na základì nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu.
[66] V napadeném rozsudku a v rozhodnutí odvolacího správního orgánu je uvádìno, ¾e stì¾ovatel pouze namítá výbìr konkrétních pomùcek, ani¾ by prokázal, ¾e nebyly tyto pomùcky pøimìøené pro stanovení danì. Ze shora uvedeného výkladu (viz bod [55] tohoto rozsudku) plyne, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti le¾í na nìm. Nicménì pokud by bylo v nynìj¹í vìci postaveno na jisto, ¾e stì¾ovatel je vedle èinnosti hráèe ledního hokeje rovnì¾ i provozovatelem penzionu v jím tvrzeném rozsahu, byla by nyní zvolená konstrukce pomùcky zatí¾ena zásadním logickým deficitem. Svým charakterem se tak zji¹tìné pochybení správce danì blí¾í tìm, u nich¾ nemusí daòové subjekty ke svému tvrzení o nepøimìøenosti danì pøedlo¾it odpovídající dùkazy (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu vydaný ve vìci sp. zn. 9 Afs 77/2013).
III. D Lhùta k pøezkoumání pochybností
[67] Závìrem kasaèní stí¾nosti je namítáno, ¾e správce pøi existenci tak záva¾ných pochybností vyèkával nìkolik let s jakýmkoliv postupem k jejich pøezkoumání.
[68] S krajským soudem lze souhlasit v tom, ¾e v postup k odstranìní pochybností dle § 89 a násl. daòového øádu má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52). Zároveò v¹ak platí, ¾e daòová kontrola je mechanismem, pomocí kterého má správce danì právo kdykoliv v prùbìhu prekluzivní lhùty provìøit ve vymezeném rozsahu splnìní daòových povinností subjektù, provìøit okolnosti rozhodné pro stanovení danì a provìøit tvrzení daòových subjektù (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2015, è. j. 7 Afs 188/2014-48).
[69] V projednávané vìci se jedná o standardní kontrolu po vymìøení danì, která byla zahájena s odstupem nìkolika let po podaném pøiznání. Postup k odstranìní pochybností je postupem pøi správì daní, jím¾ mají být odstraòovány konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení, dodateèného daòového tvrzení nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, který se zpravidla zahajuje pøed samotným vymìøením danì. Daòovou kontrolu správce danì naopak provìøuje správnost a úplnost tvrzení daòových subjektù, ani¾ by musel konkrétními pochybnostmi disponovat. Jedná se o standardní kontrolní postup, kterým je v rámci zákonem stanovených prekluzivních lhùt provìøováno øádné plnìní daòových povinností, ani¾ by správce danì musel jakýmikoliv pochybnostmi o správnosti pøiznané danì disponovat. Se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì nepochybil, kdy¾ na místo postupu k odstranìní pochybností zvolil daòovou kontrolu lze proto také souhlasit, av¹ak ze zcela jiných dùvodù ne¾ uvedl ve svém odùvodnìní. Uvedené pochybení nemìlo vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
III. E Dal¹í námitky
[70] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e výdajový pau¹ál dle § 7 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nemù¾e být pomùckou. K tomu soud v obecné rovinì konstatuje, ¾e daòový øád v demonstrativním výètu obsa¾eném v § 98 odst. 3 pøedpokládá, ¾e pomùckou mù¾e být údaj o srovnatelných daòových subjektech. Proto, pokud má správce danì poznatky o tom, ¾e srovnatelné daòové subjekty volí výdajový pau¹ál, mù¾e být tento údaj vyu¾it jako pomùcka pro stanovení danì. Pomùckou se tak nestává toliko text zákona, jak bylo dovozováno v kasaèní stí¾nosti, ale právì poznatek o srovnatelném subjektu.
[71] Proto¾e v¹ak vzhledem k pochybení správce danì konstatovaného v èásti III. C tohoto rozsudku nebyl najisto postaven rozsah èinností stì¾ovatele, nemù¾e se soud vyjádøit k volbì této konkrétné pomùcky v nynìj¹í vìci. Není toti¾ mo¾né posoudit, zda mohly být jako srovnatelné subjekty pou¾ity osoby èinné pouze jako hráèi ledního hokeje.
[72] Obdobnì vzhledem k nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nevypoøádání námitek uvedených v bodu [43] a násl. tohoto rozsudku se soud nemohl zabývat námitkami týkajícími se dùkazního bøemene ohlednì doruèení prvního pøedvolání, výzvy k zahájení daòové kontroly a výzvy k odstranìní vad a mo¾nosti vyjádøit se k jejich doruèení.
[73] V této souvislosti lze poukázat, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku sice ji¾ vyjadøoval k otázce poru¹ení § 115 daòového øádu, ale toliko ve vztahu k opravì data doruèení výzvy k zahájení daòové kontroly, nikoliv v¹ak k otázce mo¾nosti vyjádøit se ke skuteènosti jejího doruèení (viz bod [35] pøedchozího rozsudku NSS). Tato otázka proto prozatím nebyla øe¹ena.
[74] Z vý¹e uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il. Z èásti III. C tohoto rozsudku plyne, ¾e pro tam popsaná pochybení správce danì aprobovaný odvolacím správním orgán nemù¾e obstát ani odvolací rozhodnutí. Zdej¹í soud v¹ak nepostupoval dle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., pokraèování za pøimìøeného pou¾ití 78 odst. 4 s. ø. s, a vìc nevrátil pøímo ¾alovanému k dal¹ímu øízení, nebo» charakter vad, kterými krajský soud zatí¾il svùj rozsudek, takový postup neumo¾òoval. Napadený rozsudek byl toti¾ shledán èásteènì nepøezkoumatelným (viz èást III. A tohoto rozsudku) a øízení mu pøedcházející bylo zatí¾eno vadou (viz èást III. B tohoto rozsudku). Nejvy¹¹í správní soud proto vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán vý¹e vysloveným právním názorem zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). V novém rozhodnutí proto nejprve vypoøádá opomenutou ¾alobní argumentaci. Mimo jiné v návaznosti na øe¹ení tìchto otázek pøípadnì pøistoupí k provedení dùkazních návrhu. V opaèném pøípadì nále¾itì jejich neprovedení zdùvodní. Soud je rovnì¾ vázán závìrem o vadì rozhodnutí odvolacího správního orgánu (viz èást III. C tohoto rozsudku).
[75] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s).