Source: https://ksth.bundesfinanzministerium.de/ksth/2015/A-Koerperschaftsteuergesetz/II-Einkommen/1-Allgemeine-Vorschriften/Paragraf-8/paragraf-8.html
Timestamp: 2020-04-03 09:36:51
Document Index: 126469484

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 10', '§ 1', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 32', '§ 20', '§ 8', '§ 26', '§ 31', '§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 11', '§ 11', '§ 14', '§ 15', '§ 15', '§ 16', '§ 17', '§ 18', '§ 20', '§ 21', '§ 22', '§ 25', '§ 32', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 26', '§ 34', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 43', '§ 43', '§ 44', '§ 44', '§ 45', '§ 45', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 51', '§ 58', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 56', '§ 68', '§ 68', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 82', '§ 82', '§ 82', '§ 82', '§ 1', '§ 2', '§ 20', '§ 8', '§ 20', '§ 17', '§ 8', '§ 17', '§ 140', '§ 238', '§ 15', '§ 2', '§ 32', '§ 1', '§ 4', '§ 1', '§ 8', '§ 6', '§ 9', '§ 8', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 125', '§ 125', '§ 53', '§ 181', '§ 4', '§ 20', '§ 93', '§ 43', '§ 34', '§ 612', '§ 352', '§ 47', '§ 8', '§ 12', '§ 8', '§ 10', '§ 90', '§ 8', '§ 20', '§ 8', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 4', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 23', '§ 20', '§ 736', '§ 6', '§ 17', '§ 5', '§ 30', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 22', '§ 8', '§ 8']

KStH 2016 - § 8 …
§ 8 Er­mitt­lung des Ein­kom­mens
1 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich. 3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.
2Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.
3 1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. 2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. 3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. 4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. 5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. 6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.
5Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.
6Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.
7 1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind
8 1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. 2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden. 3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig. 4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. 5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.
9 1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:
10 1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. 2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.
Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften
1Bei Körperschaften sind nach § 8 Abs. 1, § 26 und § 31 Abs. 1 KStG anzuwenden:
die folgenden Vorschriften des EStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 8.10.2009 (BGBl. I S. 3366, S. 3862, BStBl I S. 1346) unter Berücksichtigung der Änderungen bis einschließlich durch Artikel 3 des Gesetzes vom 2. November 2015 (BGBl. I S. 1834, BStBl I S. 846):
§ 2 Abs. 1 bis 4, 6 und 7 Satz 3. 2Auf R 7.1 wird hingewiesen;
§ 3 Nr. 7, 8 Satz 1, Nr. 11 Satz 1 und 3, Nr. 18, 40a, 41, 42, 44, 54 und 70,
§ 3c Abs. 1, § 3c Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 40a, § 3c Abs. 3
§ 4 Abs. 1 bis 4, Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 bis 13, Satz 2, Abs. 5b bis 8,
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 3, Abs. 2,
§ 4b,
§ 4c,
§ 4d,
§ 4e,
§ 4f,
§ 4g,
§ 4h,
§ 5a,
§ 5b,
§ 6a,
§ 6b,
§ 6c,
§ 6d,
§ 7a,
§ 7g,
§ 7h,
§ 7i,
§ 8 Abs. 1 und 2,
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bis 3 und 7 und Abs. 5,
§ 9a Satz 1 Nr. 3 und Satz 2. 3Auf Absatz 2 wird hingewiesen;
§ 9b,
§ 10d,
§ 10g,
§ 11a,
§ 11b,
§ 14 Satz 1,
§ 15a,
§ 15b,
§ 16 Abs. 1 bis 3b und 5,
§ 17. 4Auf Absätze 2 und 3 wird hingewiesen;
§ 18 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 4, Abs. 2, 3, 4 Satz 2,
§ 20. 5Auf Absatz 2 wird hingewiesen;
§ 21 Abs. 1 und 3,
§ 22 Nr. 1, 2 und 3,
§ 25 Abs. 1 und 3 Satz 1,
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 (die Anwendung erfolgt i. V. m. § 8 Abs. 10 KStG),
§ 34b Abs. 1 Nr. 2 (die Anwendung erfolgt i. V. m. R 23),
§ 34c (die Anwendung erfolgt i. V. m. § 26 KStG),
§ 34d Nr. 1 bis 4 und 6 bis 8,
§ 36 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 bis 5,
§ 37 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 bis 3 sowie 8 bis 11, Abs. 4 und 5,
§ 37b,
§ 43a,
§ 43b,
§ 44a,
§ 44b,
§ 45a,
§ 45d,
§ 48a,
§ 48b,
§ 48c,
§ 48d,
§ 50 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, 2, 7 und 8, Abs. 3 und 4,
§ 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 bis 7,
§ 50b,
§ 50d Abs. 1 bis 6 und 9 bis 11,
§ 50e,
§ 50f,
§ 50g,
§ 50h,
§ 50i,
§ 51a Abs. 1 und 3 bis 5,
§ 58;
die folgenden Vorschriften der EStDV i. d. F. der Bekanntmachung vom 10.5.2000 (BGBl. I S. 717, BStBl I S. 595), zuletzt geändert durch die Verordnung vom 31.8.2015 (BGBl. I S. 1474):
§ 8b,
§ 8c,
§ 9a,
§ 11c,
§ 11d,
§ 56 Satz 2,
§ 68a,
§ 68b,
§ 73c,
§ 73d,
§ 73e,
§ 73f,
§ 73g,
§ 82a,
§ 82f,
§ 82g,
§ 82i,
2 1Unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 und 5 KStG können grundsätzlich Bezieher sämtlicher Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG sein. 2Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist die Vorschrift des § 20 Abs. 9 Satz 1 und 4 EStG (Sparer-Pauschbetrag) zu berücksichtigen. 3In den Fällen des § 8 Abs. 10 KStG ist § 20 Abs. 6 und 9 EStG nicht anzuwenden. 4Ferner ist die Freibetragsregelung des § 17 Abs. 3 EStG zu beachten.
3Bei Körperschaftsteuerpflichtigen, bei denen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (§ 8 Abs. 2 KStG), ist die Freibetragsregelung des § 17 Abs. 3 EStG nicht anzuwenden.
Zum Abzug von Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten BMF vom 21.12.2007, BStBl 2008 I S. 256
1 1Für die Zwecke der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens wird der BgA der jPöR verselbständigt. 2Das schließt grundsätzlich die steuerrechtliche Anerkennung von Regelungen der jPöR in Bezug auf den BgA ein, z. B. über verzinsliche Darlehen oder Konzessionsabgaben. 3Diese Regelungen müssen jedoch klar und eindeutig sein und können nur für die Zukunft, nicht aber mit Wirkung für die Vergangenheit getroffen werden.
2 1Regelungen der jPöR in Bezug auf den BgA über verzinsliche Darlehen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, soweit der BgA mit einem angemessenen Eigenkapital ausgestattet ist. 2Ein Anhaltspunkt ist die Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen in privatrechtlicher Form. 3Ein BgA ist grundsätzlich mit einem angemessenen Eigenkapital ausgestattet, wenn das Eigenkapital mindestens 30 % des Aktivvermögens beträgt. 4Für die Berechnung der Eigenkapitalquote ist von den Buchwerten in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung am Anfang des Wj. auszugehen. 5Das Aktivvermögen ist um Baukostenzuschüsse und passive Wertberichtigungsposten zu kürzen. 6Von der jPöR gewährte unverzinsliche Darlehen sind als Eigenkapital zu behandeln. 7Pensionsrückstellungen rechnen als echte Verpflichtungen nicht zum Eigenkapital. 8Soweit der BgA nicht mit einem angemessenen Eigenkapital ausgestattet ist, ist ein von der jPöR ihrem BgA gewährtes Darlehen als Eigenkapital zu behandeln mit der Folge, dass die insoweit angefallenen Zinsen als vGA anzusehen sind. 9Die Angemessenheit des Eigenkapitals ist für jeden VZ neu zu prüfen.
3 1Auch ohne besondere Regelung sind Aufwendungen der jPöR, die dieser aus der Unterhaltung des BgA erwachsen, in angemessenem Umfang als Betriebsausgaben des BgA abziehbar. 2Wegen vGA R 8.5 und wegen der Abgrenzung der Spenden zur vGA R 9 Abs. 6.
4 1Werden Wirtschaftsgüter anlässlich der Veräußerung eines BgA nicht mit veräußert, kommt es zur Überführung dieser Wirtschaftsgüter in das Hoheitsvermögen der Trägerkörperschaft. 2Sie können danach einem anderen BgA zugeführt werden. 3Eine Zusammenfassung von BgA führt nicht zur Überführung der in den bisherigen BgA enthaltenen Wirtschaftsgüter in das Hoheitsvermögen mit anschließender Zuführung in den zusammengefassten BgA.
5Eine von außersteuerlichen Verpflichtungen abgeleitete steuerliche Buchführungspflicht i. S. d. § 140 AO kann sich für BgA von jPöR aufgrund der landesspezifischen Eigenbetriebsgesetze sowie bei kaufmännischen Betrieben auch aufgrund einer unmittelbaren Anwendung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (§§ 238 ff. HGB) ergeben.
Zum Begriff des notwendigen Betriebsvermögens R 4.2 EStR
Wesentliche Betriebsgrundlagen sind auch ohne eine entsprechende Widmung stets als notwendiges Betriebsvermögen des BgA zu behandeln (BFH vom 14.3.1984, I R 223/80, BStBl II S. 496). Der Annahme notwendigen Betriebsvermögens des BgA steht nicht entgegen, dass sich das Wirtschaftsgut räumlich im hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft befindet (BFH vom 27.6.2001, I R 82-85/00, BStBl II S. 773). Die Annahme von Betriebsvermögen des BgA ist hingegen ausgeschlossen, wenn das Wirtschaftsgut zum Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft gehört; dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des BgA darstellt (BFH vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl 2001 II S. 558). Hoheitsvermögen kann kein gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen (BFH vom 7.11.2007, I R 52/06, BStBl 2009 II S. 248)
BMF vom 3.1.2013, BStBl I S. 59
BFH vom 9.7.2003, I R 48/02, BStBl 2004 II S. 425
BFH vom 1.9.1982, I R 52/78, BStBl 1983 II S. 147
Einkünfte eines BgA stellen stets gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG dar. Das gilt auch im Fall der Verpachtung eines BgA (BFH vom 1.8.1979, I R 106/76, BStBl II S. 716).
Zur Kapitalertragsteuer auf Leistungen eines mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestatteten BgA bzw. auf den Gewinn eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die zu einer beschränkten Steuerpflicht der Trägerkörperschaft nach § 2 Nr. 2 KStG mit abgeltendem Steuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) führt BMF vom 9.1.2015, BStBl I S. 111.
Zur Abziehbarkeit von Konzessionsabgaben BMF vom 9.2.1998, BStBl I S. 209 und BMF vom 27.9.2002, BStBl I S. 940 sowie (insbesondere in der Anlaufphase) BFH vom 6.4.2005, I R 15/04, BStBl 2006 II S. 196. Zur Bestimmung der Einwohnerzahl BFH vom 31.1.2012, I R 1/11, BStBl II S. 694 und BMF vom 24.8.2012, BStBl I S. 904.
Die fiktive Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung lässt grundsätzlich auch die steuerliche Berücksichtigung von Miet- und Pachtvereinbarungen des BgA mit seiner Trägerkörperschaft zu. Miet- oder Pachtverträge zwischen der jPöR und ihrem BgA können allerdings im Hinblick auf den Besteuerungszweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 KStG nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit Wirtschaftsgüter überlassen werden, die für den BgA eine wesentliche Grundlage bilden (BFH vom 14.3.1984, I R 223/80, BStBl II S. 496). Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut - wie z. B. eine öffentliche Straßenfläche - zum Hoheitsbereich der jPöR gehört und die Annahme von >Betriebsvermögen des BgA ausscheidet (BFH vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl 2001 II S. 558).
Angemessene Aufwendungen eines BgA für gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen durch das Rechnungsprüfungsamt der Trägerkörperschaft sind als Betriebsausgaben abziehbar (BFH vom 28.2.1990, I R 137/86, BStBl II S. 647).
Soweit hoheitliches Vermögen auf Grund von Sondernutzungsentgelten genutzt wird, kann dies zu Betriebsausgaben führen (BFH vom 6.11.2007, I R 72/06, BStBl 2009 II S. 246).
Die Trägerkörperschaft ist Steuerrechtssubjekt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG wegen jedes einzelnen von ihr unterhaltenen BgA. Für jeden einzelnen BgA ist das Einkommen gesondert zu ermitteln und die Körperschaftsteuer gesondert gegen die Trägerkörperschaft festzusetzen (BFH vom 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II S. 391, BFH vom 8.11.1989, I R 187/85, BStBl 1990 II S. 242 und BFH vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl 2001 II S. 558).
Werden Wirtschaftsgüter in einen anderen BgA derselben Trägerkörperschaft überführt, ist dieser Vorgang infolge der fiktiven Verselbständigung des rechtlich unselbständigen BgA im Rahmen der Einkommensermittlung als vGA des abgebenden sowie als verdeckte Einlage bei dem aufnehmenden Betrieb zu berücksichtigen (BFH vom 24.4.2002, I R 20/01, BStBl 2003 II S. 412). Zur Bewertung der vGA mit dem gemeinen Wert H 8.6 Hingabe von Wirtschaftsgütern und zur Bewertung der verdeckten Einlage mit dem Teilwert § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG und R 8.9 Abs. 4.
Vereinbarungen zwischen dem rechtlich unselbständigen BgA und seiner Trägerkörperschaft sind aufgrund der fiktiven Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung steuerlich grundsätzlich zu berücksichtigen, zur Ausnahme bei Miet- und Pachtverträgen über wesentliche Betriebsgrundlagen Miet- oder Pachtverträge. Aufgrund der engen Beziehung zwischen Trägerkörperschaft und rechtlich unselbständigem BgA sind für eine steuerliche Anerkennung der Vereinbarungen die für beherrschende Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft geltenden Grundsätze maßgebend. Soweit bei der Ermittlung des Einkommens Minderungen des dem BgA zuzuordnenden Vermögens zugunsten des übrigen Vermögens der Trägerkörperschaft zu beurteilen sind, ist das Einkommen zu ermitteln, als ob der BgA ein selbständiges Steuersubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafter ist (BFH vom 3.2.1993, I R 61/91, BStBl II S. 459, BFH vom 10.7.1996, I R 108-109/95, BStBl 1997 II S. 230 und BFH vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl 2001 II S. 558).
Die fiktive Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung schließt die steuerrechtliche Anerkennung sowohl von Vereinbarungen als auch von sonstigen Geschäftsvorfällen zwischen der Trägerkörperschaft und dem unselbständigen BgA ein. Die Rspr. erkennt demzufolge grundsätzlich auch eine gewinnmindernde Berücksichtigung von Zuwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG an, die der rechtlich unselbständige BgA zugunsten der Trägerkörperschaft leistet (BFH vom 5.6.1962, I 31/61, BStBl III S. 355 und BFH vom 12.10.1978, I R 149/75, BStBl 1979 II S. 192).
Zuwendungen zugunsten seiner Trägerkörperschaft kann der BgA nur dann gewinnmindernd berücksichtigen, wenn er die Zuwendung auch bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters geleistet hätte und die Zuwendung ihre Ursache nicht in der engen Bindung des BgA an die Trägerkörperschaft, mithin in der trägerschaftlichen Beziehung findet; andernfalls kommt es zu einer vGA (BFH vom 21.1.1970, I R 23/68, BStBl II S. 468, BFH vom 12.10.1978, I R 149/75, BStBl 1979 II S. 192 und BFH vom 1.12.1982, I R 101/79, BStBl 1983 II S. 150).
H 9 Zuwendungen und Spenden an den Träger der Sparkasse (Gewährträger)
1Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bestehen keine Bedenken, dass auch Körperschaften, bei denen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (§ 8 Abs. 2 KStG) und die daher ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG, sondern nach § 5 EStG ermitteln, die Steuervergünstigungen des § 6b EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Aufwuchs oder Anlagen im Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden in Anspruch nehmen. 2Das gilt auch für die Vereinfachungsregelung i. S. d. R 14 Abs. 3 Satz 1 EStR. 3Voraussetzung ist in diesen Fällen, dass sich der Betrieb der Körperschaft auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkt oder der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als organisatorisch verselbständigter Betriebsteil (Teilbetrieb) geführt wird.
Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung
1 1Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. 2Bei nicht buchführungspflichtigen Körperschaften ist auf die Einkünfte abzustellen. 3Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt.
2 1Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis i. d. R. auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. 2Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen
Zur Auslegung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit einer Pensionszusage BMF vom 28.8.2001, BStBl I S. 594.
Eine vGA kann auch bei BgA von jPöR vorliegen (BFH vom 29.5.1968, I 46/65, BStBl II S. 692, BFH vom 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II S. 391 und BFH vom 10.7.1996, I R 108-109/95, BStBl 1997 II S. 230).
Zum Verhältnis zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft H 8.2 Vereinbarungen.
Zur Frage vGA bei Dauerverlustgeschäften § 8 Abs. 7 KStG und BMF vom 12.11.2009, BStBl I S. 1303
H 8.5 I zivilrechtliche Wirksamkeit
Eine vGA kann auch bei Genossenschaften vorliegen (BFH vom 11.10.1989, I R 208/85, BStBl 1990 II S. 88 und R 22 Abs. 13). Eingetragene Genossenschaften haben keine außerbetriebliche Sphäre (BFH vom 24.4.2007, I R 37/06, BStBl 2015 II S. 1056).
BMF vom 28.5.2002, BStBl I S. 603
Wer sich auf die Existenz eines mündlich abgeschlossenen Vertrags beruft, einen entsprechenden Nachweis aber nicht führen kann, hat den Nachteil des fehlenden Nachweises zu tragen, weil er sich auf die Existenz des Vertrags zur Begründung des Betriebsausgabenabzugs beruft (BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II S. 247).
Die Annahme einer vGA setzt voraus, dass der Empfänger der Ausschüttung ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zur ausschüttenden Körperschaft hat (BFH vom 13.7.1994, I R 112/93, BStBl 1995 II S. 198). Entscheidend für eine vGA ist ihre Veranlassung durch das mitgliedschaftliche oder mitgliedschaftsähnliche Verhältnis. Aus diesem Grund kann eine vGA auch vorliegen, wenn im Zeitpunkt der Ausschüttung das mitgliedschaftliche oder mitgliedschaftsähnliche Verhältnis noch nicht oder nicht mehr besteht (BFH vom 24.1.1989, VIII R 74/84, BStBl II S. 419).
Eine vGA kann auch bei Realgemeinden und Vereinen vorliegen (BFH vom 23.9.1970, I R 22/67, BStBl 1971 II S. 47). Ein eingetragener Verein hat eine außersteuerliche Sphäre (BFH vom 15.1.2015, I R 48/13, BStBl II S. 713).
Destinatäre einer Stiftung haben kein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zur Stiftung (BFH vom 22.9.1959, I 5/59 U, BStBl 1960 III S. 37 und BFH vom 12.10.2011, I R 102/10, BStBl 2014 II S. 484). Stiftungen verfügen über eine außerbetriebliche Sphäre (BFH vom 12.10.2011, I R 102/10, BStBl 2014 II S. 484).
Das Fehlen der tatsächlichen Durchführung ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die Vereinbarung nicht ernstlich gemeint ist. Leistungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter aufgrund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen zu vGA (BFH vom 28.10.1987, I R 110/83, BStBl 1988 II S. 301 und BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II S. 247).
Eine vGA setzt nicht voraus, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der vGA erfüllen (>BFH vom 14.10.1992, I R 17/92, BStBl 1993 II S. 352).
Eine vGA kann auch bei VVaG vorliegen (BFH vom 14.7.1976, I R 239/73, BStBl II S. 731).
Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern müssen zivilrechtlich wirksam sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Eine Wirksamkeitsvoraussetzung ist ein evtl. bestehendes Schriftformerfordernis (BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91, BStBl 1993 II S. 141). Rechtsgeschäfte, welche der durch das Gesetz vorgeschriebenen Form ermangeln, sind gem. § 125 Satz 1 BGB nichtig. Der Mangel einer durch Rechtsgeschäft vorgeschriebenen Form hat gem. § 125 Satz 2 BGB „im Zweifel“ gleichfalls Nichtigkeit zur Folge. Maßgeblich für die Beurteilung der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist, ob die Einhaltung der Schriftform Gültigkeitsvoraussetzung für den geänderten Vertrag sein soll (konstitutive Schriftform) oder ob der Inhalt des Vertrags lediglich zu Beweiszwecken schriftlich niedergelegt werden soll (deklaratorische Schriftform).
Änderungen des Gesellschaftsvertrags einer GmbH bedürfen gem. § 53 Abs. 2 GmbHG der notariellen Beurkundung. Die Befreiung eines Alleingesellschafters vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB bedarf zu ihrer Wirksamkeit einer ausdrücklichen Gestattung im Gesellschaftsvertrag und der Eintragung im Handelsregister. Wird die Befreiung erst nach Abschluss von In-sich-Geschäften in der Satzung geregelt und ins Handelsregister eingetragen, sind diese als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot steht dem dann nicht entgegen, wenn den In-sich-Geschäften klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen zugrunde liegen (BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91, BStBl 1993 II S. 141 und BFH vom 23.10.1996, I R 71/95, BStBl 1999 II S. 35).
Für Dienstverträge (z. B. mit Geschäftsführern) ist keine Schriftform vorgeschrieben. Gibt es Beweisanzeichen dafür, dass die Vertragsparteien eine mündlich getroffene Abrede gelten lassen wollen, obwohl sie selbst für alle Vertragsänderungen Schriftform vereinbart hatten, ist der Vertrag trotzdem wirksam geändert. Solche Beweisanzeichen liegen bei Dauerschuldverhältnissen vor, wenn aus gleichförmigen monatlichen Zahlungen und Buchungen erhöhter Gehälter sowie aus der Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen auf die Vereinbarung erhöhter Gehälter geschlossen werden kann (BFH vom 24.1.1990, I R 157/86, BStBl II S. 645 und BFH vom 29.7.1992, I R 18/91, BStBl 1993 II S. 139). Stark schwankende Leistungen sprechen für eine vGA (BFH vom 14.3.1990, I R 6/89, BStBl II S. 795). Ist vertraglich ausdrücklich festgelegt, dass ohne Schriftform vorgenommene Änderungen unwirksam sein sollen, tritt ein diesbezüglicher Wille klar zu Tage (BFH vom 31.7.1991, I S 1/91, BStBl II S. 933). Ist die Zivilrechtslage zweifelhaft, durfte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter aber von der Wirksamkeit ausgehen, liegt keine vGA vor (BFH vom 17.9.1992, I R 89-98/91, BStBl 1993 II S. 141).
Die Minderung des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (R 8.5 Abs. 1) muss geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH vom 7.8.2002, I R 2/02, BStBl 2004 II S. 131 und BFH vom 10.4.2013, I R 45/11, BStBl II S. 771).
Zur Ermittlung der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung bei vGA im Zusammenhang mit Darlehenszinsen (BFH vom 28.2.1990, I R 83/87, BStBl II S. 649 und BFH vom 19.1.1994, I R 93/93, BStBl II S. 725).
Zivilrechtliche Ansprüche der Gesellschaft gegen den Gesellschafter, die sich aus einem als vGA zu qualifizierenden Vorgang ergeben, sind stets als Einlageforderung gegen den Gesellschafter zu behandeln, die erfolgsneutral zu aktivieren und somit nicht geeignet ist, die durch die vorangegangene vGA eintretende Vermögensminderung auszugleichen (BFH vom 29.4.2008, I R 67/06, BStBl 2011 II S. 55).
Eine vGA liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem Nichtgesellschafter hingenommen hätte. Dies kann der Fall sein, wenn zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ein angemessenes Entgelt in anderer Weise vereinbart worden ist. Voraussetzungen für die Anerkennung eines derartigen Vorteilsausgleichs ist, dass eine rechtliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag besteht (BFH vom 8.6.1977, I R 95/75, BStBl II S. 704 und BFH vom 1.8.1984, I R 99/80, BStBl 1985 II S. 18). Bei einem beherrschenden Gesellschafter bedarf es zur Anerkennung eines Vorteilsausgleichs zudem einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung (BFH vom 7.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II S. 248 und BFH vom 8.11.1989, I R 16/86, BStBl 1990 II S. 244).
Anlagen 4 und 13
Zum Vorteilsausgleich bei international verbundenen Unternehmen BMF vom 23.2.1983, BStBl I S. 218 (Tz. 2.3) und BMF vom 24.12.1999, BStBl I S. 1076, (insbes. S. 1114 und 1119), unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 20.11.2000 (BStBl I S. 1509), BMF vom 29.9.2004 (BStBl I S. 917) und BMF vom 25.8.2009 (BStBl I S. 888)
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 Satz 1 GenG) die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Fremdvergleich, BFH vom 11.2.1987, I R 177/83, BStBl II S. 461, BFH vom 29.4.1987, I R 176/83, BStBl II S. 733, BFH vom 10.6.1987, I R 149/83, BStBl 1988 II S. 25, BFH vom 28.10.1987, I R 110/83, BStBl 1988 II S. 301, BFH vom 27.7.1988, I R 68/84, BStBl 1989 II S. 57, BFH vom 7.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II S. 248 und BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204). Der Fremdvergleich erfordert auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Auch wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen (BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204). Bei der Prüfung des sog. doppelten Fremdvergleichs ist nicht nur auf den - die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden - ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen (BFH vom 11.9.2013, I R 28/13, BStBl 2014 II S. 726).
Eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters liegt im Regelfall vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann (BFH vom 13.12.1989, I R 99/87, BStBl 1990 II S. 454).
Eine Beteiligung von 50 % oder weniger reicht zur Annahme einer beherrschenden Stellung aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen >BFH vom 8.1.1969, I R 91/66, BStBl II S. 347, BFH vom 21.7.1976, I R 223/74, BStBl II S. 734 und BFH vom 23.10.1985, I R 247/81, BStBl 1986 II S. 195).
Ein Rechtsgeschäft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ist als vGA zu werten, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft nicht zutreffend abgebildet wird und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Fehler bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen (BFH vom 13.6.2006, I R 58/05, BStBl II S. 928).
Wenn mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, ist auch ohne Hinzutreten besonderer Umstände eine beherrschende Stellung anzunehmen (BFH vom 26.7.1978, I R 138/76, BStBl II S. 659, BFH vom 29.4.1987, I R 192/82, BStBl II S. 797, BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II S. 247 und BFH vom 25.10.1995, I R 9/95, BStBl 1997 II S. 703).
Gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen liegen vor, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgen (BFH vom 11.12.1985, I R 164/82, BStBl 1986 II S. 469). Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichen die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus (BFH vom 10.11.1965, I 178/63 U, BStBl 1966 III S. 73).
Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehörige sind, reicht allein nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen; vielmehr müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten (BVerfG vom 12.3.1985, 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl II S. 475 und BFH vom 1.2.1989, I R 73/85, BStBl II S. 522).
Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern müssen, um steuerlich wirksam zu sein, im Vorhinein klar und eindeutig getroffen sein. Ohne eine klare und eindeutige Vereinbarung kann eine Gegenleistung nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden. Das gilt selbst dann, wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund gesetzlicher Regelung bestehen sollte, wie z. B. bei einer Arbeitsleistung (§ 612 BGB) oder einer Darlehensgewährung nach Handelsrecht (§§ 352, 354 HGB, BFH vom 2.3.1988, I R 63/82, BStBl II S. 590).
Eine vGA kommt bei beherrschenden Gesellschaftern in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe - einerlei ob laufend oder einmalig - ein Entgelt gezahlt werden soll. Auch eine getroffene Vereinbarung über Sondervergütungen muss zumindest erkennen lassen, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll.
Es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum verbleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH vom 24.5.1989, I R 90/85, BStBl II S. 800 und BFH vom 17.12.1997, I R 70/97, BStBl 1998 II S. 545).
Leistungen an den beherrschenden Gesellschaftern nahe stehende Personen bedürfen zu ihrer steuerlichen Anerkennung einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung (BFH vom 22.2.1989, I R 9/85, BStBl II S. 631).
Rückstellung für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer R 8.7, H 8.7 (Erdienbarkeit)
Rückwirkende Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter sind steuerrechtlich unbeachtlich (BFH vom 23.9.1970, I R 116/66, BStBl 1971 II S. 64, BFH vom 3.4.1974, I R 241/71, BStBl II S. 497 und BFH vom 21.7.1976, I R 223/74, BStBl II S. 734).
Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm’s length“ entfaltet Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Gesellschafter bei Annahme einer vGA unterworfen sind (BFH vom 11.10.2012, I R 75/11, BStBl 2013 II S. 1046).
Der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG über einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschäften zwischen ihm und der Gesellschaft kommt für die Frage der Beherrschung der Gesellschaft keine Bedeutung zu (BFH vom 26.1.1989, IV R 151/86, BStBl II S. 455 und BFH vom 21.8.1996, X R 25/93, BStBl 1997 II S. 44).
Zum Begriff des Nahestehens bei international verbundenen Unternehmen BMF vom 23.2.1983, BStBl I S. 218 (Tz. 1.4 und 1.5) sowie BFH vom 10.4.2013, I R 45/11, BStBl II S. 771.
Zur Begründung des „Nahestehens“ reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Ehegatten können als nahestehende Personen angesehen werden (BFH vom 2.3.1988, I R 103/86, BStBl II S. 786 und BFH vom 10.4.2013, I R 45/11, BStBl II S. 771). Beziehungen, die ein Nahestehen begründen, können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH vom 18.12.1996, I R 139/94, BStBl 1997 II S. 301). Eine beherrschende Stellung ist für ein Nahestehen nicht erforderlich (BFH vom 8.10.2008, I R 61/07, BStBl 2011 II S. 62). Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer vGA nicht als „Anteilseigner“ der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln. Die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner (BFH vom 21.10.2014, VIII R 22/11, BStBl 2015 II S. 687).
Zum Kreis der dem Gesellschafter nahestehenden Personen zählen sowohl natürliche als auch juristische Personen, unter Umständen auch Personenhandelsgesellschaften (BFH vom 6.12.1967, I 98/65, BStBl 1968 II S. 322, BFH vom 23.10.1985, I R 247/81, BStBl 1986 II S. 195 und BFH vom 1.10.1986, I R 54/83, BStBl 1987 II S. 459).
Zur Beurteilung von vGA zwischen Schwestergesellschaften BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348 und BFH vom 10.4.2013, I R 45/11, BStBl II S. 771.
Bei dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Personen bedarf eine Vereinbarung über die Höhe eines Entgelts für eine Leistung der vorherigen und eindeutigen Regelung, die auch tatsächlich durchgeführt werden muss (BFH vom 29.4.1987, I R 192/82, BStBl II S. 797, BFH vom 2.3.1988, I R 103/86, BStBl II S. 786 und BFH vom 22.2.1989, I R 9/85, BStBl II S. 631).
Wenn eine vGA einer Person zufließt, die einem Gesellschafter nahesteht, ist diese vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme zuzurechnen, es sei denn, die nahestehende Person ist selbst Gesellschafter. Darauf, dass der betreffende Gesellschafter selbst einen Vermögensvorteil erlangt, kommt es nicht an (BFH vom 29.9.1981, VIII R 8/77, BStBl 1982 II S. 248 und BFH vom 18.12.1996, I R 139/94, BStBl 1997 II S. 301, sowie BMF vom 20.5.1999, BStBl I S. 514).
Anlage 17 II
BMF vom 14.10.2002, BStBl I S. 972
BMF vom 3.4.2012, BStBl I S. 478 zur Anwendung der Urteile BFH vom 23.1.2008, I R 8/06, BStBl 2012 II S. 260, BFH vom 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl 2012 II S. 262 und BFH vom 11.2.2010, VI R 43/09, BStBl 2012 II S. 266
Die Zahlung einer Überstundenvergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist regelmäßig eine vGA, da die gesonderte Vergütung von Überstunden nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde. Dies gilt erst recht dann, wenn die Vereinbarung von vorneherein auf die Vergütung von Überstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit beschränkt ist (BFH vom 19.3.1997, I R 75/96, BStBl II S. 577 und BFH vom 27.3.2001, I R 40/00, BStBl II S. 655). Sofern eine Vereinbarung von Zuschlägen an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt wird, die geeignet sind, die Regelvermutung für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften, kann eine vGA ausnahmsweise zu verneinen sein (BFH vom 14.7.2004, I R 111/03, BStBl 2005 II S. 307). Auch Zuschläge für Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit, Mehrarbeit und Nachtarbeit an den nicht beherrschenden, aber als leitenden Angestellten tätigen Gesellschafter können eine vGA sein (BFH vom 13.12.2006, VIII R 31/05, BStBl 2007 II S. 393).
Soweit klare und eindeutige Vereinbarungen hinsichtlich des Urlaubsanspruches getroffen worden sind, stellen Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschäftsführer keine vGA dar, wenn der Nichtwahrnehmung des Urlaubsanspruches betriebliche Gründe zugrunde lagen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Umfang der von ihm geleisteten Arbeit sowie seine Verantwortung für das Unternehmen die Gewährung von Freizeit im Urlaubsjahr ausgeschlossen haben. Gleiches kann für eine im Unternehmen beschäftige nahe stehende Person gelten, wenn diese gegenüber den übrigen Angestellten eine leitende Stellung innehat und die den Geschäftsführer betreffenden betrieblichen Gründe gleichermaßen einschlägig sind, den Jahresurlaub nicht antreten zu können (BFH vom 28.1.2004, I R 50/03, BStBl 2005 II S. 524).
Zu Zeitwertkonten bei Organen von Körperschaften BMF vom 17.6.2009, BStBl I S. 1286, Tz. A. IV. 2. Buchstabe b und Tz. F II.
Zur Anwendung von § 8b KStG auf die Übertragung von Anteilen BMF vom 28.4.2003, BStBl I S. 292
Zum Erwerb eigener Anteile BMF vom 27.11.2013, BStBl I S. 1615
Die Hingabe eines Darlehens an den Gesellschafter stellt eine vGA dar, wenn schon bei der Darlehenshingabe mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss (BFH vom 16.9.1958, I 88/57 U, BStBl III S. 451 und BFH vom 14.3.1990, I R 6/89, BStBl II S. 795). Ein unvollständiger Darlehensvertrag zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter kann nicht in die Zuführung von Eigenkapital umgedeutet werden (BFH vom 29.10.1997, I R 24/97, BStBl 1998 II S. 573). Eine vGA kann auch bei Wertberichtigungen auf Darlehensforderungen gegenüber einem Gesellschafter vorliegen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung auf dessen ausreichende Besicherung verzichtet hat; auf einen tatsächlichen Mittelabfluss bei der Gesellschaft kommt es nicht an (BFH vom 14.7.2004, I R 16/03, BStBl II S. 1010 und BFH vom 8.10.2008, I R 61/07, BStBl 2011 II S. 62). Darlehensgewährungen im Konzern können nicht allein deshalb als vGA beurteilt werden, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde (BFH vom 29.10.1997, I R 24/97, BStBl 1998 II S. 573).
Erhält ein Gesellschafter ein Darlehen von der Gesellschaft zinslos oder zu einem außergewöhnlich geringen Zinssatz, liegt eine vGA vor (BFH vom 25.11.1964, I 116/63 U, BStBl 1965 III S. 176 und BFH vom 23.6.1981, VIII R 102/80, BStBl 1982 II S. 245).
Gibt ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Darlehen zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz, liegt eine vGA vor (BFH vom 28.10.1964, I 198/62 U, BStBl 1965 III S. 119 und BFH vom 25.11.1964, I 116/63 U, BStBl 1965 III S. 176).
Bringt eine GmbH ihr Unternehmen unentgeltlich in eine KG ein, führt dies zu einer vGA in Höhe des fremdüblichen Entgelts für das eingebrachte Unternehmen, wenn am Vermögen der KG ausschließlich der beherrschende Gesellschafter der GmbH beteiligt ist (BFH vom 15.9.2004, I R 7/02, BStBl 2005 II S. 867).
Anhänge 2 , 3 und 5
AStG, GAufzV, FVerlV
BMF vom 23.2.1983, BStBl I S. 218
Verwaltungsgrundsätze Kostenumlagen BMF vom 30.12.1999, BStBl I S. 1122
Verwaltungsgrundsätze Arbeitnehmerentsendung BMF vom 9.11.2001, BStBl I S. 796
Verwaltungsgrundsätze-Verfahren BMF vom 12.4.2005, BStBl I S. 570
Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung BMF vom 13.10.2010, BStBl I S. 774
Bei Rechtsverhältnissen, die im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen sind, liegt eine vGA schon dann vor, wenn die Gestaltung darauf abstellt, den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nennkapitals und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Nennkapitals hinaus zu steigern (BFH vom 5.10.1977, I R 230/75, BStBl 1978 II S. 234, BFH vom 23.5.1984, I R 294/81, BStBl II S. 673 und BFH vom 2.2.1994, I R 78/92, BStBl II S. 479).
Gibt eine GmbH aus Anlass des Geburtstags ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einen Empfang, an dem nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnehmen, liegt eine vGA vor (BFH vom 28.11.1991, I R 13/90, BStBl 1992 II S. 359).
Zur Frage der steuerlichen Behandlung der Fahrtkosten, Sitzungsgelder, Verpflegungs- und Übernachtungskosten anlässlich einer Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung bzw. einer Vertreterversammlung BMF vom 26.11.1984, BStBl I S. 591.
Stimmt die an einer Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft rückwirkend oder ohne rechtliche Verpflichtung einer Neuverteilung des Gewinns zu, die ihre Gewinnbeteiligung zugunsten ihres gleichfalls an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters einschränkt, liegt eine vGA vor (BFH vom 12.6.1980, IV R 40/77, BStBl II S. 723).
BMF vom 25.6.1991, BStBl I S. 661
Leistet der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft in der irrtümlichen Annahme einer vertraglichen Leistungspflicht eine Zahlung an einen vormaligen Gesellschafter, liegt hierin jedenfalls dann eine vGA, wenn die Begründung der nach der Vorstellung des Geschäftsführers bestehenden Leistungspflicht als vGA zu beurteilen wäre (BFH vom 29.4.2008, I R 67/06, BStBl 2011 II S. 55).
BFH vom 19.1.2000, I R 24/99, BStBl II S. 545
Besteht für die Unternehmen eines Konzerns eine gemeinsame Unterstützungskasse (Konzernkasse), können bei einem Missverhältnis der Zuwendungen der einzelnen Unternehmen an die Konzernkasse unter bestimmten Voraussetzungen vGA vorliegen (BFH vom 29.1.1964, I 209/62 U, BStBl 1965 III S. 27).
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird für die Gesellschaft nur dann ein neues Produkt am Markt einführen und vertreiben, wenn er daraus bei vorsichtiger und vorheriger kaufmännischer Prognose innerhalb eines überschaubaren Zeitraums und unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Marktentwicklung einen angemessenen Gesamtgewinn erwarten kann (BFH vom 17.2.1993, I R 3/92, BStBl II S. 457 und BMF vom 23.2.1983, BStBl I S. 218 Tz. 3.4 und 3.5).
Eine vGA liegt vor bei Mietverhältnissen oder Nutzungsrechtsüberlassungen zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft zu einem unangemessenen Preis (BFH vom 16.8.1955, I 160/54 U, BStBl III S. 353 und BFH vom 3.2.1971, I R 51/66, BStBl II S. 408).
Die Nutzung eines betrieblichen Kfz durch den Gesellschafter-Geschäftsführer ohne fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung führt zur vGA (BMF vom 3.4.2012, BStBl I S. 478 zur Anwendung der Urteile BFH vom 23.1.2008, I R 8/06, BStBl 2012 II S. 260, BFH vom 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl 2012 II S. 262 und BFH vom 11.2.2010, VI R 43/09, BStBl 2012 II S. 266).
Verzichtet eine Gesellschaft auf Rechte, die ihr einem Gesellschafter gegenüber zustehen, liegt eine vGA vor (BFH vom 3.11.1971, I R 68/70, BStBl 1972 II S. 227, BFH vom 13.10.1983, I R 4/81, BStBl 1984 II S. 65 und BFH vom 7.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II S. 248).
Von der Kapitalgesellschaft getragene Aufwendungen für eine Auslandsreise des Gesellschafter-Geschäftsführers können eine vGA begründen, wenn die Reise durch private Interessen des Gesellschafters veranlasst oder in nicht nur untergeordnetem Maße mitveranlasst ist (BFH vom 6.4.2005, I R 86/04, BStBl II S. 666). Zum Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl 2010 II S. 672 sowie BMF vom 6.7.2010, BStBl I S. 614.
Anlage 17 V
Tätigt eine Kapitalgesellschaft Risikogeschäfte (Devisentermingeschäfte), so rechtfertigt dies im Allgemeinen nicht die Annahme, die Geschäfte würden im privaten Interesse des (beherrschenden) Gesellschafters ausgeübt. Die Gesellschaft ist grundsätzlich darin frei, solche Geschäfte und die damit verbundenen Chancen, zugleich aber auch Verlustgefahren wahrzunehmen. Die Übernahme der Risiken wird sich deswegen allenfalls bei ersichtlich privater Veranlassung als Verlustverlagerung zuungunsten der Gesellschaft darstellen, beispielsweise dann, wenn die Gesellschaft sich verpflichtet, Spekulationsverluste zu tragen, Spekulationsgewinne aber an den Gesellschafter abzuführen, oder wenn sie sich erst zu einem Zeitpunkt zur Übernahme der in Rede stehenden Geschäfte entschließt, in dem sich die dauerhafte Verlustsituation bereits konkret abzeichnet (BFH vom 8.8.2001, I R 106/99, BStBl 2003 II S. 487).
Eine Rückstellung für die Verpflichtung einer Kapitalgesellschaft, einer Schwestergesellschaft die von dieser geleisteten Mietzahlungen nach den Grundsätzen der eigenkapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung zu erstatten, führt zu einer vGA (BFH vom 20.8.2008, I R 19/07, BStBl 2011 II S. 60).
Eine vGA liegt vor, wenn eine Gesellschaft eine Schuld oder sonstige Verpflichtung eines Gesellschafters übernimmt (BFH vom 19.3.1975, I R 173/73, BStBl II S. 614 und BFH vom 19.5.1982, I R 102/79, BStBl II S. 631).
Beteiligt sich ein Gesellschafter an der Gesellschaft als stiller Gesellschafter und erhält dafür einen unangemessen hohen Gewinnanteil, liegt eine vGA vor (BFH vom 6.2.1980, I R 50/76, BStBl II S. 477).
Zu der Frage, ob vGA an den Träger der Sparkasse vorliegen, wenn eine Sparkasse diesem Zinsaufbesserungen für Einlagen und Zinsrückvergütungen für ausgereichte Darlehen gewährt BFH vom 1.12.1982,
I R 69-70/80, BStBl 1983 II S. 152.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die Übernahme von Aufgaben, die vorrangig im Interesse des Alleingesellschafters liegen, davon abhängig machen, ob sich der Gesellschaft die Chance zur Erzielung eines angemessenen Gewinns stellt (BFH vom 2.2.1994, I R 78/92, BStBl II S. 479). Bei Dauerverlustgeschäften bei der öffentlichen Hand § 8 Abs. 7 KStG und BMF vom 12.11.2009, BStBl I S. 1303
Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA (BFH vom 22.10.2003, I R 36/03, BStBl 2004 II S. 307).
Liefert ein Gesellschafter an die Gesellschaft, erwirbt er von der Gesellschaft Waren und sonstige Wirtschaftsgüter zu ungewöhnlichen Preisen, oder erhält er besondere Preisnachlässe und Rabatte, liegt eine vGA vor (BFH vom 12.7.1972, I R 203/70, BStBl II S. 802, BFH vom 21.12.1972, I R 70/70, BStBl 1973 II S. 449, BFH vom 16.4.1980, I R 75/78, BStBl 1981 II S. 492 und BFH vom 6.8.1985, VIII R 280/81, BStBl 1986 II S. 17).
Zur Lieferung von Gütern oder Waren bei international verbundenen Unternehmen BMF vom 23.2.1983, BStBl I S. 218 Tz. 3.1
Wert der verdeckten Gewinnausschüttungen, Beweislast, Rückgängigmachung
Löst eine vGA Umsatzsteuer oder nicht abziehbare Vorsteuer aus, ist diese bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen.
Die objektive Beweislast für das Vorliegen von vGA obliegt dem Finanzamt (BFH vom 27.10.1992, VIII R 41/89, BStBl 1993 II S. 569). Andererseits hat die Körperschaft die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung der in der Buchführung als Betriebsvermögensminderung behandelten Aufwendungen. Sprechen nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen dafür, dass eine Zuwendung an den Gesellschafter ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat, geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit zulasten der Körperschaft. Spricht der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters für die Veranlassung einer Vorteilszuwendung im Gesellschaftsverhältnis, hat die Körperschaft die Umstände darzulegen, aus denen sich eine andere Beurteilung ergeben kann (BFH vom 19.3.1997, I R 75/96, BStBl II S. 577).
Beweislast bei beherrschendem Gesellschafter
Der beherrschende Gesellschafter hat das Vorliegen einer im Voraus geschlossenen klaren und eindeutigen Vereinbarung nachzuweisen (BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II S. 247).
Beweislast bei international verbundenen Unternehmen
Zur Mitwirkungs- und Nachweispflicht bei international verbundenen Unternehmen BMF vom 12.4.2005, BStBl I S. 570. § 90 Abs. 3 AO bzw. die GAufzV (Anhang) sind zu beachten.
Fremdvergleich von Preisen bei Handel zwischen verbundenen Unternehmen
Zur Bemessung der vGA bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen BFH-Urteile vom 17.10.2001, I R 103/00, BStBl 2004 II S. 171 und BFH vom 6.4.2005, I R 22/04, BStBl 2007 II S. 658. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 17.10.2001 (a. a. O.) BMF vom 26.2.2004, BStBl I S. 270.
Hingabe von Wirtschaftsgütern
Für die Bemessung der vGA ist bei Hingabe von Wirtschaftsgütern von deren gemeinem Wert, der durch den erzielbaren Erlös bestimmt wird, auszugehen (BFH vom 18.10.1967, I 262/63, BStBl 1968 II S. 105 und BFH vom 27.11.1974, I R 250/72, BStBl 1975 II S. 306).
Für die Bemessung der vGA ist bei Nutzungsüberlassungen von der erzielbaren Vergütung auszugehen (BFH vom 27.11.1974, I R 250/72, BStBl 1975 II S. 306, BFH vom 6.4.1977, I R 86/75, BStBl II S. 569 und BFH vom 28.2.1990, I R 83/87, BStBl II S. 649). Zur Bemessung der vGA bei der Überlassung eines betrieblichen Kfz BMF vom 3.4.2012, BStBl I S. 478.
Die Rückgängigmachung von vGA ist nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen möglich (BFH vom 10.4.1962, I 65/61 U, BStBl III S. 255 und BFH vom 23.5.1984, I R 266/81, BStBl II S. 723 und BMF vom 6.8.1981, BStBl I S. 599).
Die Gewinnerhöhung aufgrund einer vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen (BMF vom 28.5.2002, BStBl I S. 603).
Verdeckte Gewinnausschüttung und Kapitalertrag nach § 20 EStG
Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es nicht darauf an, ob und in welcher Höhe die vGA beim Gesellschafter tatsächlich einen Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 9 oder Nr. 10 Buchstabe a oder b EStG auslöst (BFH vom 29.4.1987, I R 176/83, BStBl II S. 733, BFH vom 22.2.1989, I R 44/85, BStBl II S. 475, BFH vom 14.3.1989, I R 8/85, BStBl II S. 633 und BFH vom 26.6.2013, I R 39/12, BStBl II 2014 S. 174).
Beachte hierzu H 8.5. I. Zuflusseignung/Vorteilsgeneigtheit
Zur Kapitalertragsteuerpflicht bei BgA BMF vom 9.1.2015, BStBl I S. 111
1Bei Pensionsverpflichtungen ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang eine Rückstellung gebildet werden darf. 2Ist eine Pensionszusage bereits zivilrechtlich unwirksam, ist die Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz erfolgswirksam aufzulösen, dies ist maßgeblich für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. 3Daneben müssen die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein; sind sie nicht erfüllt, ist die Pensionsrückstellung insoweit innerhalb der steuerrechtlichen Gewinnermittlung erfolgswirksam aufzulösen. 4Die Regelungen in R 6a EStR sind für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der steuerrechtlichen Gewinnermittlung dem Grunde und der Höhe nach zu berücksichtigen. 5Ist die Pensionsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach zutreffend bilanziert, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und inwieweit die Pensionsverpflichtung auf einer vGA beruht. 6Bei dieser Prüfung sind insbesondere die Aspekte Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit zu prüfen.
In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ist auch die ihm erteilte Pensionszusage einzubeziehen. Diese ist mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage anzusetzen, die er selbst für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten. Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie später erhöht, ist die fiktive Jahresnettoprämie für den Erhöhungsbetrag auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu berechnen; dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden. Das gilt nicht für laufende Anpassungen an gestiegene Lebenshaltungskosten. Zur Ermittlung der Angemessenheitsgrenze für die Gesamtbezüge BMF vom 14.10.2002, BStBl I S. 972. Zur Überversorgung wegen überdurchschnittlich hoher Versorgungsanwartschaften und bei Nur-Pension BMF vom 3.11.2004, BStBl I S. 1045, Rn. 7, BMF vom 13.12.2012, BStBl 2013 I S. 35, BFH vom 31.3.2004, I R 70/03, BStBl II S. 937, und BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41.
Anlage 17 III
Die Zusage einer Pension an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt (BFH vom 21.12.1994, I R 98/93, BStBl 1995 II S. 419 sowie BMF vom 1.8.1996, BStBl I S. 1138 und BMF vom 9.12.2002, BStBl I S. 1393).
Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn
der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt, oder
dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehörte (BFH vom 24.1.1996, I R 41/95, BStBl 1997 II S. 440 und BFH vom 15.3.2000, I R 40/99, BStBl II S. 504 und BMF vom 7.3.1997, BStBl I S. 637).
Eine Pensionszusage muss zur Vermeidung einer vGA vor der Vollendung des 60. Lebensjahres des Gesellschafter-Geschäftsführers erteilt worden sein (BFH vom 5.4.1995, I R 138/93, BStBl II S. 478).
Diese Grundsätze sind auch bei einer nachträglichen Erhöhung der Zusage anzuwenden (BFH vom 23.9.2008, I R 62/07, BStBl 2013 II S. 39). Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt (BFH vom 20.5.2015, I R 17/14, BStBl 2015 II S. 1022).
Zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern BFH vom 8.11.2000, I R 70/99, BStBl 2005 II S. 653, BFH vom 20.12.2000, I R 15/00, BStBl 2005 II S. 657, BFH vom 7.11.2001, I R 79/00, BStBl 2005 II S. 659, BFH vom 4.9.2002, I R 7/01, BStBl 2005 II S. 662 und BFH vom 31.3.2004, I R 65/03, BStBl 2005 II S. 664 sowie BMF vom 6.9.2005, BStBl I S. 875
Fortführung eines Dienstverhältnisses
Zur vGA bei Fortführung eines Dienstverhältnisses nach Eintritt des Versorgungsfalls BFH vom 5.3.2008, I R 12/07, BStBl 2015 II S. 409 und BFH vom 23.10.2013, I R 60/12, BStBl 2015 II S. 413
Invaliditätsversorgung - dienstzeitunabhängig
Die Zusage einer dienstzeitunabhängigen Invaliditätsversorgung zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers i. H. v. 75 % des Bruttogehalts führt wegen Unüblichkeit zur vGA (BFH vom 28.1.2004, I R 21/03, BStBl 2005 II S. 841).
Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anstelle der monatlichen Rente „spontan“ die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig vGA (BFH vom 11.9.2013, I R 28/13, BStBl 2014 II S. 726 und BFH vom 23.10.2013, I R 89/12, BStBl 2014 II S. 729). Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41
Zur Pensionserhöhung wegen gestiegener Lebenshaltungskosten BFH vom 27.7.1988, I R 68/84, BStBl 1989 II S. 57
Zur Pensionszusage zugunsten einer nichtehelichen Lebensgefährtin BFH vom 29.11.2000, I R 90/99, BStBl 2001 II S. 204 sowie BMF vom 25.7.2002, BStBl I S. 706 und BMF vom 8.1.2003, BStBl I S. 93
Beiträge, die eine GmbH für eine Lebensversicherung entrichtet, die sie zur Rückdeckung einer ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Pension abgeschlossen hat, stellen auch dann keine vGA dar, wenn die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH vom 7.8.2002, I R 2/02, BStBl 2004 II S. 131).
Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH vor Ablauf der Erdienenszeit aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig vGA dar (BFH vom 25.6.2014, I R 76/13, BStBl 2015 II S. 665).
Sog. Nur-Pensionszusagen führen regelmäßig zur sog. Überversorgung, so dass eine Rückstellung nach § 6a EStG zu Lasten des Steuerbilanzgewinns nicht gebildet werden darf (BFH vom 9.11.2005, I R 89/04, BStBl 2008 II S. 523 und BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 sowie BMF vom 13.12.2012, BStBl 2013 I S. 35). Die Zusage einer Nur-Pension ist im Übrigen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204 und BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 sowie BMF vom 28.1.2005, BStBl I S. 387).
Reduzierung der Aktivbezüge
BFH vom 27.3.2012, I R 56/11, BStBl II S. 665 sowie BMF vom 3.11.2004, BStBl I S. 1045
Zu fest zugesagten prozentualen Erhöhungen von Renten und Rentenanwartschaften H 6a (17) Steigerungen der Versorgungsansprüche EStH
Zu Vereinbarungen über eine Unverfallbarkeit in Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an Gesellschafter-Geschäftsführer BMF vom 9.12.2002, BStBl I S. 1393 sowie BFH vom 26.6.2013, I R 39/12, BStBl 2014 II S. 174
Anlage 17 IV
Die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine derartige Wartezeit ist bei bereits erprobten Geschäftsführern insbesondere in Fällen der Umwandlung nicht erforderlich (BFH vom 15.10.1997, I R 42/97, BStBl 1999 II S. 316, BFH vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl 1999 II S. 318, BFH vom 24.4.2002, I R 18/01, BStBl II S. 670, BFH vom 23.2.2005, I R 70/04, BStBl II S. 882, BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 und BFH vom 26.6.2013, I R 39/12, BStBl 2014 II S. 174 sowie BMF vom 14.12.2012, BStBl 2013 I S. 58). Eine unter Verstoß gegen eine angemessene Probezeit erteilte Pensionszusage wächst auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht in eine fremdvergleichsgerechte Pensionszusage hinein (BFH vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl 2013 II S. 41 sowie BMF vom 14.12.2012, BStBl 2013 I S. 58).
Eine vGA kann bei einer unberechtigten Einbeziehung von Vordienstzeiten bei der Teilwertberechnung einer Pensionsrückstellung zu verneinen sein, wenn die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält (BFH vom 18.4.2002, III R 43/00, BStBl 2003 II S. 149).
Wegfall einer Pensionsverpflichtung
Eine wegen Wegfalls der Verpflichtung gewinnerhöhend aufgelöste Pensionsrückstellung ist im Wege einer Gegenkorrektur nur um die tatsächlich bereits erfassten vGA der Vorjahre außerbilanziell zu kürzen (BFH vom 21.8.2007, I R 74/06, BStBl 2008 II S. 277 sowie BMF vom 28.5.2002, BStBl I S. 603).
Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, liegt darin eine vGA, wenn der nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres entstehende gesellschaftsrechtliche Gewinnanspruch lediglich der Form nach in einen Gehaltsanspruch gekleidet ist (BFH vom 2.12.1992, I R 54/91, BStBl 1993 II S. 311).
BMF vom 1.2.2002, BStBl I S. 219
Nach der sog. 75/25-Regelvermutung ist zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantiemen) bestehen. Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist (BFH vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl 2004 II S. 132 und BFH vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl 2004 II S. 136).
BFH vom 10.7.2002, I R 37/01, BStBl 2003 II S. 418
Umsatzabhängige Vergütungen an Geschäftsführer sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn besondere Gründe dafür vorliegen, dass die mit dem Vergütungsanreiz angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind. Besondere Gründe sind in der Branchenüblichkeit und der Aufbauphase der Gesellschaft gegeben (BFH vom 5.10.1977, I R 230/75, BStBl 1978 II S. 234, BFH vom 28.6.1989, I R 89/85, BStBl II S. 854 und BFH vom 19.2.1999, I R 105-107/97, BStBl II S. 321).
Voraussetzung der Anerkennung der Umsatztantieme ist aber die vertragliche, zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Umsatztantieme. Eine derartige Begrenzung ist zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung und einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung notwendig (BFH vom 19.2.1999, I R 105-107/97, BStBl II S. 321). Die Beweislast für die Anerkennung der für eine umsatzabhängige Tantieme sprechenden Umstände trägt der Steuerpflichtige (BFH vom 28.6.1989, I R 89/85, BStBl II S. 854).
Ist der gewinntantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für einen bestehenden Verlustvortrag verantwortlich oder zumindest teilverantwortlich, ist der Verlustvortrag in die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme einzubeziehen (BFH vom 17.12.2003, I R 22/03, BStBl 2004 II S. 524). Jahresfehlbeträge müssen regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz darf i. d. R. nicht vorgenommen werden (BFH vom 18.9.2007, I R 73/06, BStBl 2008 II S. 314).
Wird eine klar und eindeutig vereinbarte Gewinntantieme an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bereits bei Fälligkeit ausgezahlt, führt dies nicht notwendigerweise zu einer vGA. Entscheidend ist, ob unter Würdigung aller Umstände die verspätete Auszahlung Ausdruck mangelnder Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung ist (BFH vom 29.7.1992, I R 28/92, BStBl 1993 II S. 247 und BFH vom 29.6.1994, I R 11/94, BStBl II S. 952).
Steht eine im Übrigen klare Tantiemevereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unter dem Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen kann, dann besteht Unsicherheit und damit auch Unklarheit, ob der Tantiemeanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers letztlich Bestand haben wird. Deshalb ist in Höhe des Betrags der gebildeten Rückstellung für die Tantieme eine vGA anzunehmen (BFH vom 29.4.1992, I R 21/90, BStBl II S. 851).
1Eine verdeckte Einlage i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
2§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG finden gem. § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung, obwohl hier Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (finaler Einlagebegriff).
3 1Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Einlage ist stets, dass die Zuwendung des Gesellschafters oder einer ihm nahestehenden Person durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. 2Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist.
4 1Die Bewertung verdeckter Einlagen hat grundsätzlich mit dem Teilwert zu erfolgen (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 6 EStG). 2§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe b EStG findet keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt. 3Entsprechendes gilt in Fällen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG für § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe c EStG. 4§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe a EStG ist in den Fällen zu beachten, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, es sich aber nicht um eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 oder § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG handelt, die als Veräußerung gilt und folglich im Einlagezeitpunkt ebenfalls zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt.
5 1Für die Qualifizierung von Leistungen als verdeckte Einlagen sind die Umstände maßgebend, die bestanden, als der Verpflichtete seine Zusage auf die Leistung gegeben hat. 2Ändern sich diese Umstände durch das Ausscheiden nicht, dann sind die Leistungen auch nach dem Ausscheiden des bisherigen Gesellschafters weiterhin als verdeckte Einlagen zu qualifizieren.
Scheiden die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, die zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, ohne Entschädigung mit der Folge aus, dass ihr Anteil am Gesellschaftsvermögen gem. §§ 736, 738 BGB der Komplementär-GmbH zuwächst, erbringen die Kommanditisten eine verdeckte Einlage in die Komplementär-GmbH. Dabei bemisst sich der Wert der verdeckten Einlage nach der Wertsteigerung, die die GmbH einschließlich des anteiligen Geschäftswerts durch die Anwachsung erfährt (BFH vom 12.2.1980, VIII R 114/77, BStBl II S. 494 und BFH vom 24.3.1987, I R 202/83, BStBl II S. 705 sowie BMF vom 25.3.1998, BStBl I S. 268).
Der Anwendungsbereich verdeckter Einlagen ist auf solche Körperschaften beschränkt, die ihren Anteilseignern oder Mitgliedern kapitalmäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren (BFH vom 21.9.1989, IV R 115/88, BStBl 1990 II S. 86).
Die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft führt auf der Ebene des Gesellschafters grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an dieser Gesellschaft (BFH vom 12.2.1980, VIII R 114/77, BStBl II S. 494 und BFH vom 29.7.1997, VIII R 57/94, BStBl 1998 II S. 652).
Zu Anschaffungskosten einer Beteiligung bei verdeckter Einlage § 6 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG
Mangels einlagefähigem Wirtschaftsgut sind die Voraussetzungen zur Annahme einer verdeckten Einlage durch die bloße Abgabe des Bürgschaftsversprechens noch nicht erfüllt (BFH vom 19.5.1982, I R 102/79, BStBl II S. 631).
Wird der Gesellschafter aber aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und war diese gesellschaftsrechtlich veranlasst, liegt eine verdeckte Einlage vor, soweit der Gesellschafter auf seine dadurch entstandene Regressforderung verzichtet. Dabei ist die verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten (BFH vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II S. 733).
Die Bewertung der verdeckten Einlage einer Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bei der aufnehmenden Körperschaft erfolgt mit dem Teilwert (BMF vom 2.11.1998, BStBl I S. 1227).
geführt haben (BFH vom 24.5.1984, I R 166/78, BStBl II S. 747).
Gegenstand einer verdeckten Einlage kann auch ein immaterielles Wirtschaftsgut, wie z. B. ein nicht entgeltlich erworbener Firmenwert sein. Wegen der Notwendigkeit der Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen von der betrieblichen Sphäre einer Kapitalgesellschaft tritt hier das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG zurück (BFH vom 24.3.1987, I R 202/83, BStBl II S. 705).
H 8.9 Nutzungsvorteile
H 8.9 Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen
Vererbt ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter seines Privatvermögens an seine Kapitalgesellschaft, handelt es sich um einen unentgeltlichen, nicht auf ihrer unternehmerischen Tätigkeit beruhenden Erwerb, der wie eine Einlage zu behandeln ist. Nachlassschulden sowie durch den Erbfall entstehende Verbindlichkeiten (z. B. Vermächtnisse) mindern die Höhe des Werts der Einlage (BFH vom 24.3.1993, I R 131/90, BStBl II S. 799).
Ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung. Dies gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zurückgeht. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird (BFH vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307).
Die vorgenannten Grundsätze gelten auch dann, wenn auf eine Forderung verzichtet wird, die kapitalersetzenden Charakter hat (BFH vom 16.5.2001, I B 143/00, BStBl 2002 II S. 436).
Bei Darlehensverlust BMF vom 21.10.2010, BStBl I S. 832
Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll und ist der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine (verdeckte) Einlage vor. Die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt ist keine vGA, sondern gilt als zurückgewährte Einlage (BMF vom 2.12.2003, BStBl I S. 648).
Umfasst der Forderungsverzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen, sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch für die Dauer der Krise als Betriebsausgaben anzusetzen (BFH vom 30.5.1990, I R 41/87, BStBl 1991 II S. 588).
BFH vom 29.7.1997, VIII R 57/94, BStBl 1998 II S. 652
Für die Prüfung der Frage, ob die Zuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ist ausschließlich auf den Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung, nicht auf den Zeitpunkt des späteren Erfüllungsgeschäfts abzustellen. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann somit selbst dann anzunehmen sein, wenn zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung ein Gesellschaftsverhältnis nicht mehr besteht (analog zur vGA; BFH vom 14.11.1984, I R 50/80, BStBl 1985 II S. 227).
Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH vom 28.2.1956, I 92/54 U, BStBl III S. 154, BFH vom 19.2.1970, I R 24/67, BStBl II S. 442, BFH vom 26.11.1980, I R 52/77, BStBl 1981 II S. 181, BFH vom 9.3.1983, I R 182/78, BStBl II S. 744, BFH vom 11.4.1984, I R 175/79, BStBl II S. 535, BFH vom 14.11.1984, I R 50/80, BStBl 1985 II S. 227, BFH vom 24.3.1987, I R 202/83, BStBl II S. 705 und BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348).
H 8.9 einlagefähiger Vermögensvorteil
Nachträgliche Preissenkungen durch den Gesellschafter beim Verkauf von Wirtschaftsgütern an seine Kapitalgesellschaft stellen i. d. R. verdeckte Einlagen dar (BFH vom 14.8.1974, I R 168/72, BStBl 1975 II S. 123).
Die als verdeckte Einlage zu qualifizierende Zuwendung kann auch durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgen, z. B. durch eine andere Tochtergesellschaft (BFH vom 30.4.1968, I 161/65, BStBl II S. 720, BFH vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307 und BFH vom 12.12.2000, VIII R 62/93, BStBl 2001 II S. 234).
H 8.5 III. nahestehende Person
Die Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung kann mangels Bilanzierbarkeit des Nutzungsvorteils nicht Gegenstand einer Einlage sein (BFH vom 8.11.1960, I 131/59 S, BStBl III S. 513, BFH vom 9.3.1962, I 203/61 S, BStBl III S. 338, BFH vom 3.2.1971, I R 51/66, BStBl II S. 408, BFH vom 24.5.1984, I R 166/78, BStBl II S. 747 und BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348). Das gilt auch, wenn der Gesellschafter ein verzinsliches Darlehen aufnimmt, um der Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen zu gewähren (BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348).
eine ganz oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung (BFH vom 14.3.1989, I R 8/85, BStBl II S. 633),
der Zinsvorteil bei unverzinslicher oder geringverzinslicher Darlehensgewährung (BFH vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348).
Die Rückgewähr einer vGA führt regelmäßig zur Annahme einer Einlage. Das gilt unabhängig davon, ob sich die Rückzahlungsverpflichtung aus einer Satzungsklausel oder aus gesetzlichen Vorschriften (z. B. §§ 30, 31 GmbHG) ergibt, oder ob sie seitens des Gesellschafters freiwillig erfolgt (BFH vom 29.5.1996, I R 118/93, BStBl 1997 II S. 92, BFH vom 31.5.2005, I R 35/04, BStBl 2006 II S. 132, sowie BMF vom 6.8.1981, BStBl I S. 599).
H 8.6 Rückgängigmachung
Gleicht ein Gesellschafter durch Zuwendungen Nachteile einer Kapitalgesellschaft aus, die diese durch die Übernahme von Aufgaben erleidet, die eigentlich der Gesellschafter zu erfüllen hat, ist das Gesellschaftsverhältnis für die Leistung nicht ursächlich. Folglich liegt keine steuerfreie Vermögensmehrung in Form einer verdeckten Einlage, sondern vielmehr eine steuerpflichtige Betriebseinnahme vor (BFH vom 9.3.1983, I R 182/78, BStBl II S. 744).
Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte
Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer ihm gegenüber durch die Kapitalgesellschaft gewährten Pensionszusage, liegt hierin eine verdeckte Einlage begründet. Dies gilt auch im Falle eines Verzichts vor Eintritt des vereinbarten Versorgungsfalles hinsichtlich des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten (Anteils des) Versorgungsanspruches. Der durch die Ausbuchung der Pensionsrückstellung bei der Kapitalgesellschaft zu erfassende Gewinn ist im Rahmen der Einkommensermittlung in Höhe des Werts der verdeckten Einlage wieder in Abzug zu bringen. Aus der Annahme einer verdeckten Einlage folgt andererseits beim Gesellschafter zwingend die Annahme eines Zuflusses von Arbeitslohn bei gleichzeitiger Erhöhung der Anschaffungskosten für die Anteile an der Kapitalgesellschaft (BFH vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307). Sowohl hinsichtlich der Bewertung der verdeckten Einlage als auch hinsichtlich des Zuflusses beim Gesellschafter ist auf den Teilwert der Pensionszusage abzustellen und nicht auf den gem. § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung der Kapitalgesellschaft. Bei der Ermittlung des Teilwerts ist die Bonität der zur Pensionszahlung verpflichteten Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen (BFH vom 15.10.1997, I R 58/93, BStBl 1998 II S. 305).
Zum Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften (sog. Future Service) BMF vom 14.8.2012, BStBl I S. 874
Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung seines Anspruchs auf die Tätigkeitsvergütungen, wird damit der Zufluss der Einnahmen, verbunden mit der Verpflichtung zur Lohnversteuerung, nicht verhindert. Die Tätigkeitsvergütungen sind als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern. Der Verzicht stellt demgegenüber eine - die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters erhöhende - verdeckte Einlage dar (BFH vom 19.7.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II S. 362).
Bestehen zum Zeitpunkt des Gehaltsverzichts Liquiditätsschwierigkeiten, berührt dies die Werthaltigkeit der Gehaltsforderung, so dass die verdeckte Einlage unter dem Nennwert ggf. sogar mit 0 Euro zu bewerten ist (BFH vom 19.5.1993, I R 34/92, BStBl II S. 804, BFH vom 19.7.1994, VIII R 58/92, BStBl 1995 II S. 362 und BFH vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307).
Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, ergeben sich hieraus weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerliche Folgen (BFH vom 24.5.1984, I R 166/78, BStBl II S. 747 und BFH vom 14.3.1989, I R 8/85, BStBl II S. 633).
Zur verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft und Zufluss von Gehaltsbestandsteilen bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteile vom 3.2.2011, VI R 4/10, BStBl 2014 II S. 493 und VI R 66/09, BStBl 2014 II S. 491 und BFH vom 15.5.2013, VI R 24/12, BStBl 2014 II S. 495 sowie BMF vom 12.5.2014, BStBl I S. 860).
Der zur Abdeckung eines Bilanzverlustes der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter-Geschäftsführer geleistete Zuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar (BFH vom 12.2.1980, VIII R 114/77, BStBl II S. 494).
R 8.10
Verluste bei Körperschaften
Sanierungsfälle (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a. F. )
Anlage 18 I
In Sanierungsfällen nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a. F. BMF vom 16.4.1999, BStBl I S. 455
1 1Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG sind Beiträge, die die Mitglieder einer Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten haben. 2Sie dürfen der Personenvereinigung nicht für die Wahrnehmung besonderer geschäftlicher Interessen oder für Leistungen zugunsten ihrer Mitglieder zufließen. 3Der Beurteilung als echter Mitgliedsbeitrag steht es entgegen, wenn die Beitragshöhe von der tatsächlichen Inanspruchnahme für Leistungen durch die Mitglieder abhängt.
2 1Mitgliedsbeiträge, die auf Grund der Satzung erhoben werden, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens von unbeschränkt oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigungen außer Ansatz (§ 8 Abs. 5 KStG). 2Es genügt, dass eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:
3 1Dient eine Personenvereinigung auch der wirtschaftlichen Förderung der Einzelmitglieder, sind die Beiträge an diese Vereinigung insoweit keine Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG, sondern pauschalierte Gegenleistungen für die Förderung durch die Vereinigung, und zwar auch dann, wenn die Vereinigung keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausübt. 2In diesem Fall sind die Mitgliederbeiträge durch Schätzung in einen steuerfreien Teil (reine Mitgliedsbeiträge) und in einen steuerpflichtigen Teil (pauschalierte Gegenleistungen) aufzuteilen.
4 1Bei Versicherungsunternehmen ist § 8 Abs. 5 KStG auf Leistungen der Mitglieder, die ein Entgelt für die Übernahme der Versicherung darstellen, nicht anzuwenden. 2Bei VVaG können jedoch steuerfreie Mitgliedsbeiträge in Betracht kommen, z. B. Eintrittsgelder unter besonderen Voraussetzungen.
Abgrenzung zu Leistungsentgelten
Vereinsbeiträge, die ein Entgelt für bestimmte Leistungen des Vereins zugunsten seiner Mitglieder darstellen, sind keine Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG. Beschränkt sich die Tätigkeit des Vereins darauf, seinen Mitgliedern preisgünstige Reisen zu vermitteln und zinsgünstige Darlehen zu gewähren, sind die gesamten Beiträge Entgelt für diese Leistungen, auch wenn diese pauschal erhoben werden (BFH vom 28.6.1989, I R 86/85, BStBl 1990 II S. 550).
Nichtabzugsfähigkeit des mit Mitgliedsbeiträgen in Verbindung stehenden Aufwands
Zahlt ein Mitglied beim Eintritt in eine Kreditgenossenschaft zur Abgeltung des mit dem Eintritt verbundenen Aufwands ein einmaliges Eintrittsgeld, kann dieses in vollem Umfang als Mitgliedsbeitrag nach § 8 Abs. 5 KStG steuerfrei sein. Ist das der Fall, ist der mit dem Eintritt in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Aufwand gem. § 3c EStG nicht abzugsfähig (BFH vom 19.2.1964, I 179/62 U, BStBl III S. 277).
Ein bloß mittelbarer Zusammenhang reicht aber zur Anwendung des § 3c EStG nicht aus (BFH vom 11.10.1989, I R 208/85, BStBl 1990 II S. 88).
Schätzung des Leistungsentgelts bei Erhebung nicht kostendeckender Entgelte für Sonderleistungen
Werden für Sonderleistungen der Personenvereinigung an die einzelnen Mitglieder keine oder keine kostendeckenden Entgelte gefordert, kann in den allgemeinen Mitgliedsbeiträgen teilweise ein ggf. im Wege der Schätzung zu ermittelndes Leistungsentgelt enthalten sein (BFH vom 9.2.1965, I 25/63 U, BStBl III S. 294).
Die Umlagebeträge, die Interessengemeinschaften zur gemeinsamen Bewirtschaftung von Gemeindewaldungen von den beteiligten Gemeinden nach dem Verhältnis ihres flächenmäßigen Waldbesitzes zur Gesamtfläche des betreuten Waldes erheben, sind (ggf. im Wege der Schätzung) in Entgelte für Einzelleistungen und echte Mitgliedsbeiträge für Gemeinschaftsleistungen aufzuteilen (BFH vom 22.11.1963, V 47/61 U, BStBl 1964 III S. 147).
Bei den Mitgliederleistungen an VVaG ist zwischen steuerpflichtigen Versicherungsbeiträgen und steuerfreien Einlagen zu unterscheiden. Im Allgemeinen werden Eintrittsgelder insoweit, als ein Rückzahlungsanspruch beim Austritt besteht, der in seiner Höhe genau festgelegt ist und nicht vom Betriebsergebnis abhängt, steuerfreie Einlagen darstellen (BFH vom 21.4.1953, I 32/53 U, BStBl III S. 175).
Umlagen, die pauschalierte Entgelte der einzelnen Mitglieder für die Förderung ihrer wirtschaftlichen Einzelinteressen durch zusammengefasste Werbung darstellen, sind keine Mitgliedsbeiträge i. S. d. § 8 Abs. 5 KStG (BFH vom 8.6.1966, I 151/63, BStBl III S. 632).
R 8.12
Haus- und Grundeigentümervereine, Mietervereine
1 1Die Mitgliedsbeiträge zu Haus- und Grundeigentümervereinen sowie zu Mietervereinen enthalten i. d. R. Entgelte für die Gewährung besonderer wirtschaftlicher Vorteile, z. B. Rechtsberatung, Prozessvertretung. 2Sie sind deshalb keine reinen Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG. 3Um eine einfache und gleichmäßige Besteuerung der in Satz 1 bezeichneten Vereine zu gewährleisten, ist bei der Abgrenzung der steuerfreien Mitgliedsbeiträge von den steuerpflichtigen Beträgen sowie bei der Berechnung der hiervon abzuziehenden Ausgaben wie folgt zu verfahren:
1Von den eigenen Beitragseinnahmen (= gesamte Beitragseinnahmen abzüglich der an übergeordnete Verbände abgeführten Beträge) sind 20 % als steuerpflichtige Einnahmen anzusehen. 2Erhebt der Verein neben den Beiträgen besondere Entgelte, z. B. für Prozessvertretungen, sind diese Entgelte den steuerpflichtigen Einnahmen voll hinzuzurechnen.
1Von den Ausgaben des Vereins, die mit den eigenen Beitragseinnahmen und den daneben erhobenen besonderen Entgelten in unmittelbarem Zusammenhang stehen, ist der Teil abzuziehen, der dem Verhältnis der steuerpflichtigen Einnahmen zu den eigenen Beitragseinnahmen zuzüglich der daneben erhobenen besonderen Entgelte entspricht. 2Werden jedoch die mit den steuerpflichtigen Einnahmen zusammenhängenden Ausgaben gesondert ermittelt, sind die gesondert ermittelten Ausgaben abzuziehen.
1Übersteigen die abzuziehenden Ausgaben die steuerpflichtigen Einnahmen ständig, d. h. in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren, ist erkennbar, dass der als steuerpflichtig behandelte Betrag von 20 % der eigenen Beitragseinnahmen zu niedrig ist. 2Er ist dann angemessen zu erhöhen, dass im Durchschnitt mehrerer Jahre die abziehbaren Ausgaben nicht höher als die steuerpflichtigen Einnahmen sind.
2Die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte, z. B. aus dem Verkauf von Vordrucken und Altmaterial, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, sind nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln.
Aufteilung der Mitgliedsbeiträge bei Haus- und Grundbesitzervereinen sowie Mietervereinen
Zur Zulässigkeit der von der Finanzverwaltung vorgesehenen pauschalen Aufteilung der Mitgliedsbeiträge in echte Mitgliedsbeiträge und Leistungsentgelte BFH vom 5.6.1953, I 104/52 U, BStBl III S. 212
Zur Notwendigkeit des Ansatzes eines höheren prozentualen Einnahmeanteils für steuerpflichtige Leistungen bei ansonsten anhaltender Erzielung von Verlusten BFH vom 9.2.1965, I 25/63 U, BStBl III S. 294
Beispiel zur Aufteilung
Vereinnahmte Mitgliedsbeiträge
An den Landesverband sind abgeführt
Eigene Beitragseinnahmen
Steuerpflichtige Einnahmen:
20 % von 100.000 €
Entgelte für Prozessvertretungen
Die Ausgaben, die mit den eigenen Beitragseinnahmen (100.000 €) und den Entgelten für Prozessvertretungen (4.000 €) zusammenhängen, betragen 90.000 €.
(90.000 xx 24.000)/(104.000)
- 20.769
Würden die gesondert festgestellten abziehbaren Ausgaben 27.000 € betragen und würde sich weiter ergeben, dass die Ausgaben auch in den vorangegangenen Jahren die steuerpflichtigen Einnahmen überstiegen haben, müsste der Satz von 20 % angemessen erhöht werden.
R 8.13
1 1Die von Obst- und Gartenbauvereinen erhobenen Mitgliedsbeiträge enthalten i. d. R. Entgelte für die Gewährung besonderer wirtschaftlicher Vorteile. 2Sie sind deshalb keine reinen Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG. 3Bei der Abgrenzung der steuerfreien Mitgliedsbeiträge von den steuerpflichtigen Beträgen ist R 8.12 entsprechend anzuwenden.
2 1Die von den Kleingärtner- und Siedlervereinen erhobenen Beiträge enthalten i. d. R. keine Entgelte für die Gewährung besonderer wirtschaftlicher Vorteile. 2Im Allgemeinen bestehen deshalb aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung keine Bedenken, diese Beiträge ohne Prüfung als Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG anzusehen.
3 1Sind Tierzuchtverbände oder Vatertierhaltungsvereine nicht steuerbegünstigt und infolgedessen nicht nur mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, sondern in vollem Umfang steuerpflichtig, dann werden die Beiträge der Mitglieder zum großen Teil keine steuerfreien Mitgliedsbeiträge i. S. v. § 8 Abs. 5 KStG sein, weil sie Entgelte der Mitglieder für wirtschaftliche Leistungen enthalten. 2Aus Vereinfachungsgründen ist bei der Abgrenzung der steuerfreien Mitgliedsbeiträge von den steuerpflichtigen Beträgen wie folgt zu verfahren: 3Die Beitragseinnahmen sind nur i. H. v. 50 % als steuerpflichtig zu behandeln. 4Die mit den Beitragseinnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Ausgaben sind dementsprechend nur mit 50 % zu berücksichtigen. 5Zu den Beitragseinnahmen gehören außer den Mitgliedsbeiträgen auch die Beträge, die nicht laufend, sondern einmalig als sog. Gebühren entrichtet werden, z. B. für die Herdbucheintragungen, für den Nachweis der Abstammung, für die Anerkennung und Umschreibung, für die Vermittlung des Absatzes von Zuchttieren, für das Brennen von Vieh, für Ohrmarken und Geflügelringe und Deckgelder von Mitgliedern. 6Voraussetzung ist, dass diese Gebühren nach Art und Höhe in der Satzung oder in der Gebührenordnung genau bestimmt sind. 7Im Übrigen sind die steuerpflichtigen Einkünfte, z. B. aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 EStG, nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln.
4Die Bestimmungen in Absatz 3 gelten nicht für die Verbände und Vereine der Pelztierzüchter.
5 1Einrichtungen zur Förderung des Fremdenverkehrs können BgA von jPöR oder Personenvereinigungen sein. 2Im ersten Fall können sie eine Steuerbefreiung für Mitgliedsbeiträge nicht in Anspruch nehmen. 3Im zweiten Fall sind die Beiträge oft keine reinen Mitgliedsbeiträge (§ 8 Abs. 5 KStG), weil sie auch Entgelte der Mitglieder für wirtschaftliche Vorteile enthalten. 4Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, in diesen Fällen nur 25 % der Beitragseinnahmen als steuerpflichtige Einnahmen zu behandeln. 5Die Ausgaben, die mit den Beitragseinnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind dementsprechend nur mit 25 % abzuziehen. 6 R 8.12 ist entsprechend anzuwenden. 7Im Übrigen sind die steuerpflichtigen Einkünfte, z. B. aus dem Verkauf von Zeitungen oder Fahrkarten, nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln. 8Die Zuschüsse, die gemeindliche Fremdenverkehrseinrichtungen von den Gemeinden erhalten, sind steuerfrei zu lassen.
H 8.13
Die von Lohnsteuerhilfevereinen (H 5.1 Abgrenzung) erhobenen Beiträge sind in vollem Umfang steuerpflichtige Entgelte für Gegenleistungen der Vereine an ihre Mitglieder. § 8 Abs. 5 KStG findet keine Anwendung (BFH vom 29.8.1973, I R 234/71, BStBl 1974 II S. 60).