Source: https://m.grin.com/document/27270
Timestamp: 2020-05-29 01:31:23
Document Index: 333396424

Matched Legal Cases: ['§ 255', '§ 7', '§ 255', '§ 253', '§ 255', 'Art. 1', '§ 315', '§ 252', '§ 269', '§ 282', '§ 8', '§ 8']

von Bernd Höpfner (Autor)
1.1.1 Umstellung des Rechnungswesens
1.1.2 Umstellung der Finanzbuchhaltung
1.1.3 Reorganisation des Controllings
2. Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IAS
2.1 Organisation des IASC/IASB
2.2 Aufbau des IAS/IFRS-Regelwerkes
2.3.1 Basisannahmen / Qualität
2.3.2 Bilanzierung
2.3.2.1 Bilanzierung dem Grunde nach
2.3.2.2 Bilanzierung der Höhe nach
3. Der Umstellungsprozess
3.1 Vor- und Nachteile einer Umstellung
3.2 Projektinitiierung und -planung
3.3 Identifikation des Anpassungsbedarfs im Rechnungswesen
3.4 Umstellung des Rechnungswesens
3.4.1 Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung
3.4.1.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.1.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.1.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.2 Forschungs- und Entwicklungskosten
3.4.2.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.2.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.2.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.3 Goodwill und Badwill
3.4.3.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.3.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.3.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.4 Zugangs- und Folgebewertung bei Sachanlagevermögen
3.4.4.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.4.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.4.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.5 Außerplanmäßige Abschreibung und Wertaufholung
3.4.5.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.5.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.5.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.6 Leasing und lease back
3.4.6.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.6.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.6.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.7 Beteiligungen / Verbundene Unternehmen
3.4.7.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.7.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.7.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.8 Zugangs- und Folgebewertung von Vorräten
3.4.8.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.8.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.8.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.9 Percentage-of-Completion-Methode (POC)
3.4.9.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.9.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.9.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.10 Rückstellungen
3.4.10.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.10.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.10.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.11 Verbindlichkeiten
3.4.11.1 Bilanzierung nach HGB
3.4.11.2 Bilanzierung nach IAS
3.4.11.3 Überleitung von HGB auf IAS
3.4.12 Überleitungsrechnung von HGB nach IAS
3.5 Umstellung der Finanzbuchhaltung
3.5.1 Dualer Abschluss
3.5.2 Paralleler bzw. Sekundär-Abschluss
3.5.3 HGB-Abschluss mit Überleitung auf IAS
3.5.4 IAS-Abschluss mit Überleitung auf HGB
4. Auswirkungen der Umstellung auf das Controlling
4.1 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
4.1.1 Historische Entwicklung und Folgen des Zweikreissystems
4.1.2 Motive für eine Harmonisierung des Rechnungswesens
4.1.3 Möglichkeit und Grenzen einer Harmonisierung
4.1.4 Harmonisierung des Rechnungswesens bei der Asta AG
4.2 Controlling-Funktionen
4.2.1 Finanz-Controlling
4.2.1.1 Auswirkungen auf das Vermögen
4.2.1.2 Auswirkungen auf das Eigen- und Fremdkapital
4.2.1.3 Auswirkungen auf das Jahresergebnis
4.2.1.4 Auswirkungen auf wichtige Unternehmenskennzahlen
4.2.1.4.1 Eigenkapitalquote
4.2.1.4.2 Eigenkapitalrentabilität
4.2.1.4.3 Working Capital
4.2.1.4.4 Cashflow-Rentabilität
4.2.1.4.5 Return-on-Investment vs. Return-on-Capital-Employed
4.2.2 Anlagen-Controlling
4.2.2.1 Vermehrte Aktivierung von Leasingobjekten beim
4.2.2.2 Änderung des Anlagenspiegels
4.2.2.3 Investment Property nach IAS
4.2.3 Projekt-Controlling
4.2.3.1 Projekt-Controlling für POC
4.2.3.2 Projekt-Controlling für Entwicklungskosten
4.2.4 Risiko-Controlling
4.3 Veränderungen im Reporting
4.3.1 Anpassung der Reportingstruktur
4.3.1.1 Anpassung der Bilanzstruktur
4.3.1.2 Anpassung der GuV-Struktur
4.3.1.3 Anpassung der Eigenkapitalveränderungsrechnung
4.3.1.4 Anpassung der Kapitalflussrechnung
4.3.1.5 Anpassung der Notes
4.3.2 Anpassung der Frequenz des Reportings
4.4 Mittelfristplanung ohne IAS-Vergangenheitszahlen
HGB-Bilanz der Asta AG zum 31.12.2003
Überleitung von HGB-Bilanz auf IAS-Bilanz am 31.12.2003 [Aktiva]
Überleitung von HGB-Bilanz auf IAS-Bilanz am 31.12.2003 [Passiva]
IAS-Bilanz der Asta AG zum 31.12.2003
HGB-GuV der Asta AG zum 31.12.2003
Überleitung von HGB-GuV auf IAS-GuV am 31.12.2003
IAS-GuV der Asta AG am 31.12.2003
Eigenkapitalveränderungsrechnung von HGB auf IAS der Asta AG
Kapitalflussrechnung nach HGB und IAS der Asta AG
Buchungssätze zu den Überleitungsrechnungen
Aufbau des Anhangs nach IAS
10 Gründe, weshalb die Finanzbuchhaltung nicht zur Betriebssteuerung geeignet ist (erweitert)
Ansatz zur Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
HGB-Anlagenspiegel der Asta AG zum 31.12.2003
IAS-Anlagenspiegel der Asta AG zum 31.12.2003
Abb. 1: Zeitlicher Verlauf der Umstellung von HGB auf IAS
Abb. 2: Homepage www.iasb.org.uk
Abb. 3: “House of IAS/IFRS”
Abb. 4: Grundstruktur eines IAS-Standards
Abb. 5: Aufbau des Rahmenkonzeptes
Abb. 6: Framework, Basisannahme, Anforderungen
Abb. 7: Bilanzierung dem Grunde nach: Die zwei Stufen
Abb. 8: Die vier Wertkategorien des Rahmenkonzeptes
Abb. 9: Projektinitiierung und -planung
Abb. 10: Quick Check Abweichungsanalyse
Abb. 11: Bestandteile der Anschaffungskosten
Abb. 12: Zusammensetzung der Anschaffungskosten nach IAS
Abb. 13: Neubewertung Halle
Abb. 14: Buchwert > erzielbarer Betrag
Abb. 15: Buchwert < erzielbarer Betrag
Abb. 16: Zurechnung der Leasing-Verträge zum Leasingnehmer (HGB)
Abb. 17: Prüfschema: Zurechnung Leasingobjekt (IAS)
Abb. 18: Beteiligungsarten nach IAS
Abb. 19: Die Einbeziehung bestimmter Kostenarten in die Herstellungskosten nach HGB
Abb. 20: Kostenkomponenten der Herstellungskosten nach IAS
Abb. 21: Langfristige Auftragsfertigung nach HGB
Abb. 22: Gliederungsausweis der Rückstellungen nach IAS
Abb. 23: Eintrittswahrscheinlichkeit von Rückstellungen nach IAS
Abb. 24: Entwicklung der abgezinsten Rückstellung (IAS)
Abb. 25: Effektivzinsmethode bei Verbindlichkeiten (IAS)
Abb. 26: Paralleler bzw. Sekundär-Abschluss
Abb. 27: HGB-Abschluss mit Überleitung auf IAS
Abb. 28: IAS-Abschluss mit Überleitung auf HGB
Abb. 29: 10 Gründe, weshalb die Finanzbuchhaltung nicht zur Betriebssteuerung geeignet ist
Abb. 30: Pro und Contra kalkulatorische Kosten
Abb. 31: Auswirkungen der Umstellung auf das Vermögen der Asta AG
Abb. 32: Auswirkungen der Umstellung auf die Passiva der Asta AG
Abb. 33: Auswirkungen der Umstellung auf das Jahresergebnis der Asta AG
Abb. 34: Auswirkungen der Umstellung auf wichtige Unternehmens- kennzahlen
Abb. 35: Leasing-Spiegel Lackiermaschine
Abb. 36: Abgrenzung Investment Property ggü. Grundstücke und Gebäude
Abb. 37: Formblatt Projekt-Controlling
Abb. 38: Entscheidungsbaum IAS-Rückstellungen
Abb. 39: Relevante IAS-Vorschriften an das Berichtswesen
Abb. 40: HGB-Eigenkapitalspiegel nach DRS 7
Abb. 41: Spezifische Notes – Regelungen im IAS
Abb. 42: Anpassung der Reportingfrequenz nach IAS
Abb. 43: Mittelfristplanung 2005 bis 2007
Abb. 44: Mittelfristplanung 2006 bis 2008
Abb. 45: Auswirkungen der Umstellung auf wichtige Unternehmens- kennzahlen
Ab 2005 müssen kapitalmarktorientierte Konzerne ihre Jahresabschlüsse grundsätzlich nach IAS/IFRS (im Folgenden nur noch IAS genannt) erstellen.[1] Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen besteht diesbezüglich seit dem Referentenentwurf des BilReGs vom 15.12.2003 ein Wahlrecht.[2] Zudem fordern spezifische Börsenvorschriften Jahresabschlüsse nach IAS bzw. US-GAAP, um im Prime Standard notiert werden zu können.[3] Infolgedessen finden verpflich-tende bzw. freiwillige Umstellungen von HGB auf IAS immer häufiger in Unter-nehmen statt. Für einen möglichst reibungslosen Umstellungsprozess wurde im Juni 2003 der IFRS 1 veröffentlicht. Im Vergleich zum SIC 8 enthält IFRS 1 einige retrospektive Erleichterungen.[4] Dennoch hat eine Umstellung weit-reichende Folgen für:
- das Rechnungswesen,
- die Finanzbuchhaltung und
- das Controlling.
Für die EU-weit ca. 7000 kapitalmarktorientierten Konzerne (davon rund 750 in Deutschland) besteht aufgrund der IAS-Verordnung das zwingende Erfordernis, die Rechnungslegung auf IAS umzustellen. Jedoch wird der für die Umstellung nötige Kosten- und Zeitaufwand unterschätzt. Nach einem Erfahrungsbericht von Ernst & Young herrscht unter den Verantwortlichen große Naivität. Die Mehrheit hält einen Umstellungsbetrag von 50.000 € für ausreichend. Tat-sächlich wird im Schnitt mehr als das Zehnfache benötigt.[5] Noch unrealistischer sind die Vorstellungen der Verantwortlichen beim Umstellungszeitrahmen. Zwei Drittel sind der Meinung, die umfangreiche Umstellung innerhalb von sechs Monaten bewältigen zu können. Dies gelingt nur erfahrenen Unternehmen, die bereits in der Vergangenheit auf US-GAAP umgestellt haben.[6] Hinzu kommt der Umstellungszeitdruck. Dieser entsteht dadurch, dass der erste konsolidierte IAS-Abschluss zum 31.12.2005 zumindest die Vergleichszahlen aus der Vorperiode enthalten muss (IAS 1.38ff; IAS 1.36). Eine Eröffnungsbilanz nach IAS ist dafür schon zum 01.01.2004 erforderlich.[7]
Nachfolgende Grafik verdeutlicht nochmals den zeitlichen Ablauf:
Abb. 1: Zeitlicher Verlauf der Umstellung von HGB auf IAS[8]
Erschwerend kommt hinzu, dass das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) weiter-hin einen HGB-Einzelabschluss verlangt, so dass börsennotierte Unternehmen, die zwangsweise nach IAS Rechnung legen müssen, zur Doppelgleisigkeit verpflichtet werden:[9]
- Einzelabschluss nach HGB
- Konzernabschluss nach IAS
Hintergrund ist, dass der Einzelabschluss Ausschüttungs- und Steuerbemes-sungsgrundlage ist. Die Bewertung einiger Bilanzpositionen zum Fair Value nach IAS kann zur Ausschüttung und/oder Besteuerung nicht realisierter Gewinne führen, so dass die Gläubigerschutzfunktion gefährdet werden könnte. Die Lösung wäre ein eigenständiges Steuerbilanzrecht, welches das Maßgeb-lichkeitsprinzip aufhebt. Eine Änderung im Steuerrecht würde aber zu erheb-lichen Kosten bei den Unternehmen führen. Aus diesen Gründen greift der Ge-setzgeber in das empfindliche System (noch) nicht ein.[10]
Die Doppelgleisigkeit in der Abschlusserstellung führt außerdem dazu, dass zwei getrennte Bewertungsbereiche in den Büchern zu führen sind,
- ein Bewertungsbereich mit HGB-Zahlen und
- ein Bewertungsbereich mit IAS-Zahlen.
Aus diesem Grund gilt es die Entscheidung zu treffen, ob Geschäftsvorfälle primär nach IAS erfasst und für den Einzelabschluss nach HGB überführt werden sollen, oder ob das HGB den führenden Bewertungsbereich bildet. Alternativ könnte auch ein paralleler Abschluss aufgestellt werden, der jeweils einen vollwertigen Abschluss nach HGB und IAS generiert.[11]
Die Umstellung des Rechnungswesens und der Finanzbuchhaltung stellt nur einen Teil der Umstellungsarbeiten dar. Die Anpassung der Controllingprozesse auf die veränderte Rechnungslegung gehört ebenso hierzu. Die neuen Bilan-zierungs- und Bewertungsvorschriften ziehen einige Veränderungen im Con-trolling nach sich. Besonders bei den Steuerungskennzahlen sind die Ver-änderungen so tiefgreifend, dass man von einem Strukturbruch sprechen kann.[12]
In Kapitel 2 wird das IAS-Framework in Grundzügen erläutert und mit den handelsgesetzlichen GoB’s verglichen. Anschließend wird in Kapitel drei der Umstellungsprozess geschildert. Dieser ist gegliedert nach:
1. Vor- und Nachteile einer Umstellung,
2. Projektinitiierung und –planung,
3. Identifikation des Anpassungsbedarfs,
4. Umstellung des Rechnungswesens,
5. Umstellung der Finanzbuchhaltung und
6. Projektabschluss.
Bei der Umstellung des Rechnungswesens werden ausgewählte Bilanz-positionen mit ihren Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften erst nach HGB und dann nach IAS erläutert. Anschließend wird anhand von Rechenbeispielen der fiktiven Asta AG die Umstellung praktisch nachvollzogen. Zusammen-gefasst werden die Rechenbeispiele in Kapitel 3.4.12 „Überleitungsrechnung von HGB nach IAS“.
Nach dem Umstellungsprozess werden die Auswirkungen auf das Controlling erläutert:
- Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens,
- Anpassungsmaßnahmen innerhalb der Controlling-Funktionen,
- Veränderungen im Reporting und
- Möglichkeiten zur Mittelfristplanung ohne IAS-Vergangenheitszahlen.
Die Anpassungen werden dabei, soweit möglich, praktisch am vorher erarbeiteten Zahlenmaterial des Umstellungsprozesses erläutert.
Das fünfte und letzte Kapital fasst die Erkenntnisse aus Kapitel 2, 3 und 4 kurz zusammen.
Das Framework wird nur problemorientiert vorgestellt. Lediglich Änderungen von maßgeblicher Bedeutung für den späteren Verlauf der Diplomarbeit werden erläutert. Des Weiteren befasst sich die Diplomarbeit nicht mit jeder Bilanz-position, da das IAS-Regelwerk viel zu umfangreich ist. Folgende Bilanz-positionen werden behandelt:
- Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung,
- Forschungs- und Entwicklungskosten,
- Goodwill und Badwill,
- Zugangs- und Folgebewertung von Sachanlagevermögen,
- Außerplanmäßige Abschreibung und Wertaufholung,
- Leasing und lease back,
- Beteiligungen / Verbundene Unternehmen,
- Zugangs- und Folgebewertung von Vorräten,
- Percentage-of-completion-Methode (POC),
- Rückstellungen und
- Verbindlichkeiten.
Für Kapitel 4 „Auswirkungen der Umstellung auf das Controlling“ ist die teil-weise Erläuterung von Investment Property (IAS 40) erforderlich.
Das International Accounting Standard Commitee (IASC) wurde am 29. Juni 1973 mit Sitz in London gegründet. Der IASB ist eine privatrechtliche Orga-nisation. Seit dem 1. April 2001 heißt das IASC International Accounting Standards Board (IASB). Ziel des IASB ist die Entwicklung qualitativ hoch-wertiger Bilanzierungsstandards und die Förderung der Anwendung. Wesent-liche Bedeutung im Hinblick auf die weltweite Akzeptanz der IAS kommt einer Empfehlung der IOSCO (internationale Börsenaufsichtsbehörde) vom Mai 2000 an ihre Mitgliedsorganisationen zu, die IAS für Cross-Border Listings zuzu-lassen.
Um die Akzeptanz der IAS noch weiter zu erhöhen, entstammen die Mitglieder der Organe aus verschiedenen geographischen sowie fachlichen Gebieten und das Normsetzungsverfahren findet unter Beteiligung der Öffentlichkeit statt. Zu-dem ist das IASB bestrebt, die weltweiten Rechnungslegungsstandards zu konvergieren. Besonderes Augenmerk gilt dabei den US-GAAP. Hier ist das Ziel, die US-Börsenaufsicht (SEC) davon zu überzeugen, auch andere als nach US-GAAP aufgestellte Abschlüsse am US-Kapitalmarkt zu akzeptieren.[13]
Als neuesten Erfolg kann das IASB die Aufnahme der IAS in Australien verzeichnen. Auch dort soll der gleiche Zeitrahmen wie in der EU eingehalten werden, was zu einem enormen Zeitdruck führt. Weitere Informationen dazu und aktuelle Neuerungen stehen unter www.iasb.org.uk. Hier ein Screen-Shot der Seite:
Das Regelwerk des IASB hat einen dreistufigen Aufbau, wie es die nachfolgen-de Abbildung von LÜDENBACH „House of IAS/IFRS“ zeigt:
Abb. 3: “House of IAS/IFRS”[14]
Bei der ersten Stufe, den Einzelstandards (IAS/IFRS), behandelt IAS 1 Ausweis- und Gliederungsfragen und IAS 2 bis 41 und IFRS 1ff. Einzelfragen der Rechnungslegung. Diese sind teils problemorientiert (z.B. IAS 2 – Vorräte, IAS 37 – Rückstellungen) und teils branchenorientiert (z.B. IAS 30 – Banken, IAS 40 – Immobiliengeschäft). Wobei eine Tendenz hin zum branchen-orientierten Standard, wie es in den US-GAAP praktiziert wird, zu erkennen ist.
Die zweite Stufe enthält die Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC, früher SIC). Ziel der Interpreta-tionen ist es, Regelungslücken zu schließen und Unsicherheiten zu beseitigen. Die rund 40 Interpretationen sind gleichrangig mit den Standards und sind ver-bindlich anzuwenden. Im Unterschied zu Standards, die häufig allgemein gehal-ten werden, sind die Interpretationen von konkreter Natur.
Die zweite Stufe wird mittlerweile durch Anwendungshinweise (Implementation Guidance) ergänzt. Ziel dieser Anwendungshinweise ist es, die Umsetzung der einzelnen Standards und Interpretationen anhand von konkreten Einzelfällen zu verdeutlichen. Sowohl für den IAS 39 als auch für den IFRS 1 liegen Implemen-tation Guidance vor.
Und die letzte und dritte Stufe beschreibt das Framework, in dem Ziele und Anforderungen der Rechnungslegung erläutert sowie die Elemente der Rech-nungslegung definiert werden. Es umfasst 110 Paragraphen und ist eine ver-ständliche Einführung in die Grundgedanken der kapitalmarktorientierten Rech-nungslegung. Das Framework ist nur dann von Bedeutung, wenn Regelungs-lücken nicht geschlossen werden können.
Zu beachten ist, dass die damals vom Committee (IASC) verabschiedeten Stan-dards IAS heißen und dass die neuen Standards, die vom Board (IASB) verab-schiedet wurden bzw. werden, mit IFRS benannt werden.[15]
Der Aufbau der einzelnen IAS Standards folgt in der Regel einem festen Gliederungsschema, das aus den folgenden wesentlichen Positionen besteht:
Abb. 4: Grundstruktur eines IAS-Standards[16]
Wie in Kapitel 2.2 beschrieben, definiert das Framework Ziele, Anforderungen und Elemente der Rechnungslegung. Es umfasst 110 Paragraphen und ist eine verständliche Einführung in die Grundgedanken der kapitalmarktorientierten Rechnungslegung. Das Rahmenkonzept besteht aus einem fünfstufigen Aufbau. Die Paragraphen (sofern man bei einer privatrechtlichen Organisation von Paragraphen sprechen kann) F1 bis 11 umfassen die Einleitung des Rahmenkonzeptes, F12 bis 23 die Basisannahmen, F24 bis 46 die Qualität, F47 bis 101 die Bilanzierung und F 102 bis 110 die Kapitalerhaltung. Dazu folgende Übersicht:[17]
Abb. 5: Aufbau des Rahmenkonzeptes[18]
In den folgenden Kapiteln wird das Rahmenkonzept nur auszugsweise erläutert. Ziel der knappen Darstellung ist es, die für die nachfolgenden Kapitel relevan-ten Paragraphen verständlich darzustellen, um ausreichendes Hintergrund-wissen aufzubauen. Daher wird in den folgenden Kapiteln nur auf die „Basisannahmen“, die „Qualität“ und die „Bilanzierung“ eingegangen.
„Zielsetzung von Abschlüssen ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanz-lage eines Unternehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich ist.“[19] Somit ist das oberste Ziel der IAS-Rechnungslegung definiert: die Lieferung entscheidungs-nützlicher Informationen. Basis für die Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen ist die „zu Grunde liegende Annahme“. Hierzu zählen das Konzept der Periodenabgrenzung (F 22) und der Grundsatz der Unternehmens-fortführung (F 23). Zudem müssen „Qualitative Anforderungen an den Abschluss“ erfüllt werden. Zu den qualitativen Informations-Anforderungen gehören insbesondere:
- die Verständlichkeit (F 25),
- die Relevanz (F 26-30),
- die Verlässlichkeit (F 31-38) und
- die Vergleichbarkeit (F 39-42).[20]
Nachfolgendes Schaubild erläutert nochmals graphisch den Zusammenhang:
Abb. 6: Framework, Basisannahme, Anforderungen[21]
Im Handelsgesetzbuch bestimmt das Realisationsprinzip die Abgrenzung von Erträgen. D.h. Erträge und Aufwendungen werden in der Periode erfasst, in der die Zahlungsströme fließen (Zuflussprinzip).[22] Dagegen meint der perioden-gerechte Ausweis von Gewinn im IAS-Framework, dass Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse in der Periode zu erfassen sind, in der sie auftreten. Somit können auch unrealisierte bzw. erst realisierbare Erträge unter bestimmten Voraussetzungen, z.B. Eigentumsübertragung (IAS 18.15), in der GuV erfasst werden. Dies wurde in der Vergangenheit wegen zahlreicher Bilanzskandale stark kritisiert.[23]
Neben dem Grundsatz der Periodenabgrenzung besagt der Grundsatz der Unternehmensfortführung, dass bei der Erstellung des Jahresabschlusses grundsätzlich von einer Fortführung des Betriebes (going concern) über einen Prognosezeitraum von mindestens 12 Monaten ausgegangen wird (F23).
Zu den qualitativen Anforderungen muss noch gesagt werden, dass das Merkmal „Verlässlichkeit“ Forderungen nach vorsichtiger Bilanzierung enthält. Damit ist nicht die bewusste Unterbewertung von Aktiva gemeint, wie es aus dem HGB bekannt ist. Hier liegt das Augenmerk vielmehr auf der Methode zur Schätzung und Ermessungsausübung, um Aktiva nicht zu hoch und Passiva nicht zu niedrig zu bewertet. Das HGB-Vorsichtsprinzip spielt somit eine nachrangige Rolle in der IAS-Rechnungslegung.[24]
Das Framework definiert über 2 Stufen, ob Vermögensgegenstände (asset) oder Schulden (liability) in der Bilanz anzusetzen sind. Die folgende Tabelle be-schreibt die jeweils zwei Stufen:
Abb. 7: Bilanzierung dem Grunde nach: Die zwei Stufen[25]
Sind beide Stufen kumulativ erfüllt, so sind Vermögensgegenstände bzw. Schulden in der Bilanz anzusetzen. Ist eine Stufe nicht erfüllt, so muss der Geschäftsvorfall in der GuV gebucht werden.
Betrachtet man Stufe 1 und 2 beim Vermögensgegenstand zusammen, so stellt man fest, dass kein Unterschied zum HGB besteht. Dagegen weist der Begriff „Schulden“ unter IAS einen bedeutenden Unterschied gegenüber HGB auf. Stufe 1 besagt, dass bei Schulden eine Außenverpflichtung gegenüber Dritten notwendig ist. Insofern stellen „Aufwandsrückstellungen“ nach IAS keinen Schuldenposten mehr dar, da keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht. Ein weiterer Unterschied zum HGB ist, dass auch bei Schulden der Mittel-abfluss wahrscheinlich sein muss.[26]
Sind jeweils die zwei Stufen für Vermögensgegenstände und Schulden erfüllt, erfolgt deren Bewertung (measurement), d.h. die Bestimmung des anzu-setzenden Geldbetrags (F99). Das Rahmenkonzept definiert vier Wertkate-gorien (F100):
- historische Anschaffungs- und Herstellungskosten
Geldwert im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Zugangs eines Postens.
- Tageswert/Wiederbeschaffungskosten
Geldwert, der im Zeitpunkt der Bilanzierung für den Erwerb eines gleichen Vermögenswertes oder zur Begleichung einer Schuld einzusetzen ist.
- Veräußerungswert/Rückzahlungsbetrag
Geldwert, der im Zeitpunkt der Bilanzierung für die Veräußerung eines Vermögenswertes zu erzielen wäre oder zur Begleichung einer Schuld einzusetzen ist.
- Barwert
Diskontierter Wert aus einem zukünftigen Verkauf eines Vermögenswertes oder diskontierter Wert einer zukünftigen Be-gleichung einer Schuld.[27]
Abb. 8: Die vier Wertkategorien des Rahmenkonzeptes[28]
Die vier Wertdefinitionen werden in den einzelnen Standards noch ergänzt.
Am Anfang des Umstellungsprozesses steht die Grundentscheidung: Wird um-gestellt, ja oder nein. Für kapitalmarktorientierte Konzerne ist die Frage direkt beantwortet. Sie müssen umstellen. Doch findet der Umstellungsprozess auch zunehmend in Unternehmen statt, die nicht dazu verpflichtet werden.[29] Folgen-de Gründe sprechen dafür:[30]
Unmittelbar investorbezogene Ziele
- Erfüllung der Informationsbedürfnisse und Erwartungen der Kapitalmärkte,
- bessere Vergleichbarkeit mit Unternehmen der gleichen Branche,
- Verbreiterung und Internationalisierung der Investorenbasis,
- Steigerung der Attraktivität bei institutionellen Anlegern,
- Planung eines internationalen Börsenganges,
- Senkung der Eigenkapitalkosten und
- Verbesserung des Ratings.
Strategische bzw. unternehmensbezogene Ziele
- Steigerung des Bekanntheitsgrades der Marken und Produkte des Unternehmens,
- Verbesserung der Kooperation mit internationalen Geschäftspartnern,
- Erwerb von Auslandsbeteiligungen,
- Verbesserung des Standings gegenüber ausländischen Behörden,
- Erleichterung der Personalrekrutierung im Ausland,
- Einführung von wertorientierten Steuerungssystemen und
- Integration von internem und externem Rechnungswesen.
Doch neben den Argumenten, die für die Einführung sprechen, gibt es auch noch einige Gründe, die die Entscheidung zur Umstellung nicht einfach machen:[31]
- höherer Aufwand durch parallele Rechnungslegung,
- zusätzliche Publikationsanforderungen,
- Verbot von stillen Reserven,
- Vernachlässigung des Vorsichtsprinzips im Austausch gegen die periodengerechte Erfolgsermittlung,
- aufwändige, kontinuierliche Schulungen der Mitarbeiter und
- Umstellung der EDV.
Fällt aufgrund der vorangegangenen Überlegungen auch für nicht kapitalmarkt-orientierte Konzerne der Grundentscheid für die IAS-Einführung, so ist ein Projektteam zu bilden und die IAS-Bilanzierung sachlich, personell, budget-mäßig und zeitlich zu planen.[32]
„Der Übergang auf die IAS-Rechnungslegung ist jedoch keine kleine Aufgabe. Er will wohl bedacht, akribisch geplant und mutig umgesetzt sein.“[33] In der fol-genden Tabelle ist dargestellt, wie eine Projektinitiierung und –planung für den Umstellungsprozess aussehen könnte:
Abb. 9: Projektinitiierung und -planung[35]
Die Tabelle zeigt, was bei der Projektinitiierung und –planung zu berück-sichtigen ist. Die vier wichtigsten Punkte sind:
- die Aufgabenfelder,
- die zu beteiligenden Personen,
- das notwendige Budget und
- der Zeitrahmen.
Bei den Aufgabenfeldern werden sich ergänzende Bilanzpositionen z.B. Vor-ratsvermögen und Umsatzrealisierung zusammengefasst. Anschließend wird der Daten-, Vereinheitlichungs- und Schulungsbedarf festgestellt. Hierzu mehr in Kapitel 3.3 „Identifikation des Anpassungsbedarfs im Rechnungswesen“.
Die Frage, welche Personen beteiligt werden sollen, stellt häufig ein Problem dar. Denn meist werden ausschließlich Mitarbeiter der Finanzbuchhaltung aus-gewählt. Dieser in der Praxis oft beobachtete Ansatz greift deutlich zu kurz, da der Umstellungsprozess von HGB auf IAS ein funktionsübergreifendes Projekt ist. Daher empfiehlt es sich, Mitarbeiter aus der kaufmännischen Leitung, Finanzbuchhaltung, Controlling, Kostenrechnung, EDV, Rechtsabteilung, Ver-trieb, Marketing, Investor Relations und Treasury zu involvieren. Das Engage-ment von externen Beratern ist ebenfalls ratsam, wenn die internen Mitarbeiter nicht die erforderliche Zeit bzw. Erfahrung haben.[36]
So hilfreich der Einsatz von externen Beratern auch ist, sollte dieser jedoch genauestens kalkuliert werden, da durch deren Verpflichtung schnell das Bud-get überzogen werden kann. Allein durch externe Dienstleister wird im Schnitt über 150.000 € ausgegeben.
Beim letzten Punkt, dem Zeitrahmen, wird festgelegt, was wann in welcher Abfolge geschehen soll. Dies ist hauptsächlich abhängig von der ersten Berichtsperiode (siehe dazu Abb.1). Ist der erste IAS-Jahresabschluss z.B. für Ende 2005 geplant (oder verpflichtend), so muss der HGB.-Abschluss vom 31.12.2003 auf IAS umgestellt werden.
Ist die sachliche-, personelle-, budgetmäßige- und zeitliche Planung abge-schlossen, so kann der eigentliche Umstellungsprozess mit der Identifikation des Anpassungsbedarfs im Rechnungswesen beginnen.
Bei der Identifikation des Anpassungsbedarfes ist es sinnvoll, eine vorläufige IAS-Abweichungsanalyse auf Basis der vorliegenden HGB-Abschlüsse vorzu-nehmen. Folgender Quick-Check kann dabei behilflich sein:
Abb. 10: Quick Check Abweichungsanalyse[37]
Aufbauend auf dem Quick-Check können die zu bearbeitenden Aufgabenfelder (z.B. Vorratsvermögen und Umsatzrealisierung) Personengruppen zugeordnet und in Abhängigkeit davon Budgets verteilt werden. Anschließend erfolgt die Einteilung des Projektes in feinere Zeitfenster, so dass die Umstellung der ein-zelnen Bilanzpositionen beginnen kann.
Nach HGB dürfen Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäfts-betriebes und dessen Erweiterung als Bilanzierungshilfe aktiviert werden.[38] Für diese ausgewiesenen Beträge sind im folgenden Geschäftsjahr mindestens 25% abzuschreiben.[39]
Demgegenüber unterliegen nach IAS die start-up-costs einem Aktivierungs-verbot. D.h. Eröffnungs- und Anlaufkosten, Ausgaben für Aus- und Weiter-bildung, verkaufsfördernde Werbecampagnen und Verlegung oder Reorga-nisation von Unternehmensteilen sowie des gesamten Unternehmens dürfen nicht aktiviert werden[40], da der zukünftige Nutzen nicht wahrscheinlich ist.[41]
Zum 31.12.2003 sind in der HGB-Bilanz der Asta AG Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung in Höhe von 10.000 € bilanziert (Aktivierung Anfang 2003). Diese sind gegen die Gewinnrücklagen[42] auszubuchen, da unter IAS ein Aktivierungsverbot von start-up-costs gilt.
Forschungs- und Entwicklungskosten dürfen aufgrund des Vorsichtsprinzips nicht im HGB-Abschluss aktiviert werden. Sie müssen unmittelbar in der Perio-de, in der sie entstanden sind, als Aufwand verrechnet werden.[43]
Das gleiche gilt für die Forschungskosten nach IAS. Immaterielle Vermögens-gegenstände aus der Forschung dürfen nicht aktiviert werden und sind eben-falls in der anfallenden Periode als Aufwand zu erfassen.[44]
Dagegen sind Entwicklungskosten unter IAS aktivierungspflichtig, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind:[45]
- die technische Realisierbarkeit der Fertigstellung,
- Nachweis eines voraussichtlich künftigen wirtschaftlichen Nutzens auf einem existierenden Markt oder im Unternehmen selbst,
- Verfügbarkeit adäquater Ressourcen zur Vollendung und Nutzung des immateriellen Vermögenswertes und
- zuverlässige Bewertung der Entwicklungsausgaben.
Falls eine Abgrenzung der Kosten zwischen Forschungs- und Entwicklungs-phase nicht gelingt, so hat das Unternehmen diese Ausgaben wie Forschungs-aufwendungen zu behandeln.[46]
Die Asta AG hat eine patentierte Erfindung, die seit 01.01.2000 für die Produk-tion genutzt wird. Nach HGB-Bilanz konnten die damaligen Entwicklungskosten in Höhe von 200.000 €, bestehend aus:
- den Gehältern für die Entwickler i.H.v. 100.000 €,
- dem Material für die Entwicklung i.H.v. 80.000 €
- und der Patentanmeldung i.H.v. 20.000 €
nicht aktiviert werden. Die voraussichtliche wirtschaftliche Nutzungsdauer der Entwicklung beträgt 10 Jahre. Nach IAS sind die Entwicklungskosten aktivierungsfähig, da die Entwicklung abgeschlossen ist, ein wirtschaftlicher Nutzen vorliegt und die Entwicklungskosten klar abgrenzbar sind. Zu fortgeführ-ten Herstellungskosten (lineare Benchmark-Methode) werden die Entwicklungs-kosten zum 31.12.2003 mit 120.000 € (vier Abschreibungsjahre) in der IAS-Bilanz aktiviert. Gegenkonto sind die Gewinnrücklagen nach IFRS 1.11.[47]
Nach § 255 Abs.4 HGB besteht ein Wahlrecht für die Aktivierung des deriva-tiven Geschäfts- und Firmenwertes. Er kann über vier Jahre oder entsprechend seiner voraussichtlichen Nutzung abgeschrieben werden. Das Einkommens-teuergesetz begrenzt in § 7 Abs.1 S.3 die maximale Abschreibungsdauer auf 15 Jahre. Der Ansatz von originären Geschäfts- und Firmenwerten ist sowohl unter HGB als auch IAS verboten.
Unter IAS gibt es bei Ansatz und der Bewertung von Geschäfts- und Firmen-werten (Goodwill oder Badwill) einige Änderungen. Der am 31.03.2004 veröf-fentlichte Standard IFRS 3 „Unternehmenszusammenschlüsse“ regelt nun die Behandlung von positiven und negativen Firmenwerten und löst damit IAS 22 ab.
Nach IFRS 3 besteht ein Aktivierungsgebot für den Goodwill. Unternehmen sind somit verpflichtet, positive Unterschiedsbeträge aufgrund der Erwerbs-methode (purchase method) in der Bilanz anzusetzen.[48] Die Interessen-zusammenführungsmethode (pooling-of-interest-method) darf nicht mehr angewendet werden. Der durch die Erwerbsmethode ermittelte Wertansatz wird zukünftig nur noch außerplanmäßig abgeschrieben. Dafür ist jährlich, aber aufgrund besonderer Umstände auch öfter, ein einstufiger Impairment-Test durchzuführen. D.h. der erzielbare Betrag wird mit dem Buchwert verglichen. Die virtuelle Kaufpreisallokation fällt weg. Für durchgeführte Abwertungen auf den Goodwill besteht ein Zuschreibungsverbot.[49]
Sollte sich aufgrund der Erwerbsmethode ein negativer Unterschiedsbetrag (Badwill) ergeben, ein sogenannter lucky buy, so ist nach nochmaliger Über-prüfung der verbleibende Unterschiedsbetrag sofort erfolgswirksam zu erfas-sen. Bereits vorhandene Badwills sind bei der erstmaligen Anwendung erfolgs-neutral auszubuchen.[50]
Der IFRS 3 Standard ist unter bestimmten Voraussetzungen rückwirkend anwendbar, so dass seine Anwendung für die IFRS-Eröffnungsbilanz zum 01.01.2004 möglich wäre. Das würde bedeuten, dass ein Impairment-Test am 01.01.2004 auf Basis des vorhandenen Restbuchwertes durchgeführt werden würde.[51]
Erfolgt keine rückwirkende Anwendung des IFRS 3, so besagt IFRS 1, dass der erstmalige Anwender IAS 36 (Wertminderung von Vermögensgegenstände) anwenden muss und daraus resultierende Wertminderungsaufwendungen in den Gewinnrücklagen zu erfassen hat. Die Überprüfung auf Wertminderung hat auf den Gegebenheiten zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS zu basieren.[52]
Die Asta AG erwarb bisher noch keinen Geschäfts- oder Firmenwert.
Das HGB unterscheidet systematisch zwischen Anschaffungs- und Herstel-lungskosten. Anschaffungskosten sind in § 255 Abs.1 HGB definiert. Die Beschreibung der Anschaffungskosten nach HGB ist sehr allgemein gehalten und unzureichend für die praktische Anwendung. In der folgenden Abbildung sind die einzelnen Bestandteile der Anschaffungskosten detailliert aufgelistet.
Abb. 11: Bestandteile der Anschaffungskosten[53]
Die Folgebewertung der Anschaffungskosten ist in § 253 Abs.2 HGB geregelt. Danach sind Anschaffungs- und Herstellungskosten des Anlagevermögens planmäßig über die Geschäftsjahre oder außerplanmäßig bei dauernder Wert-minderung (siehe Kapitel 3.4.5) abzuschreiben.
Für die Zugangs- und Folgebewertung von Herstellungskosten nach HGB wird auf das Kapitel 3.4.8 „Zugangs- und Folgebewertung von Vorräten“ verwiesen.
„Die Anschaffungskostendefinition aus IAS 16.15 unterscheidet sich mit Aus-nahme der ohnehin eher in Herstellungsfällen relevanten Rückbaukosten nicht wesentlich von den Regelungen des § 255 Abs.1 HGB.“[54] Unterschiede gibt es nur bei den Fremdkapitalkosten, den Kosten für Abbruch und Grundsanierung und Fremdwährungsdifferenzen.[55] Folgende Kostenelemente umfassen die Anschaffungskosten.
Abb. 12: Zusammensetzung der Anschaffungskosten nach IAS[56]
Die Folgebewertung erfolgt wahlweise entweder zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (Benchmark-Methode) oder mit dem Neubewertungs-betrag, der dem beizulegenden Wert entspricht (Alternativ-zulässige-Methode).[57] Der Neubewertungsbetrag kann, anders wie beim HGB, über den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen.
„Nach IAS sind keine steuerlichen Sonderabschreibungen gestattet, da im Falle ihrer Berücksichtigung der Aussagegehalt des Jahresabschlusses beein-trächtigt würde.“[58]
Einen Sonderfall stellt IAS 16.12 dar. „Danach sind Teile von Sachanlagen gesondert zu aktivieren, wenn sie eine abweichende Nutzungsdauer oder einen unterschiedlichen Nutzen für das Unternehmen erzielen.“[59] In der Regel haben Gebäudeteile unterschiedliche Nutzungsdauern. Das Mauerwerk hält länger als das Dach. Das Dach wiederum hält länger als die Fenster oder Türen. Somit müssten die Gebäudeteile getrennt erfasst werden. LÜDENBACH spricht in diesem Zusammenhang von „einer Atomisierung von Vermögenswerten in Einzelteile.“[60]
[1] Vgl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, VO Nr.1725/2003, Art. 1 i.V.m. 1606/2002
[2] Vgl. § 315a Abs.1 RefE BilReG
[3] Vgl. Ruhnke, K./ Nerlich, C., Behandlung von Regelungslücken innerhalb der IFRS, 2004,
S.389
[4] Vgl. Kirsch, H., Erstmalige Aufstellung des IFRS-Konzernabschlusses, 2003, S.913
[5] Vgl. Köhler, A., Praxisbefragung: Erfahrung von Unternehmen bei der Umstellung der
Rechnungslegung von HGB auf IAS/IFRS oder US-GAAP, 2003, S.2619
[6] Vgl. Ernst & Young, IAS/IFRS Umstellung: Einfach Konvertierung oder kulturelle Revolution?,
o.J., S.7 ff.
[7] Vgl. Grünberger, D./Grünberger, H., IAS/IFRS und US-GAAP 2004, 2003, S.152
[8] Vgl. ebenda, S.153
[9] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.28
[10] Vgl. Wendlandt, K., Knorr, L., Der Referentenentwurf des „Bilanzrechtsreformgesetzes“,
2004, S.46
[11] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.333
[12] Vgl. Weißenberger, B., Umstellung der Rechnungslegung auf IAS/IFRS: Herausforderung
auch für das Controlling, 2003, S.2
[13] Vgl. Barthelemy, F./ Willen, B., Handbuch IAS/IFRS, 2003, S.86f
[14] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.39
[15] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.38f und Leibfried, P./ Weber, I., Bilanzierung nach
IAS/IFRS, 2003, S.29 f
[16] Vgl. Leibfried, P./ Weber, I., Bilanzierung nach IAS/IFRS, 2003, S.29
[17] Vgl. Tanski, J., Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S.31
[18] Vgl. ebenda, S.31
[19] IASB, International Accounting Standards 2002, 2002, F12
[20] Vgl. Kirsch, H., Einführung in die Internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2003, S.19
[21] Vgl. Lüdenbach, N./ Hoffman, W., Haufe IAS Kommentar, 2003, S.24
[22] Vgl. § 252 Abs.1 Nr.4
[23] Vgl. von Keitz, I./ Schmieszek, O., Ertragserfassung – Anforderungen nach den Vorschriften
des IASB und deren praktische Umsetzung, 2004, S.119
[24] Vgl. Kirsch, H., Einführung in die Internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2003,
S.20 f
[25] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.47 ff.
[26] Vgl. ebenda, S.47 ff.
[27] Vgl. IASB, Internationale Accounting Standards, 2002, F100
[28] Vgl. Tanski, J., Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S.54 i.V.m. Lüdenbach, N.,
IAS/IFRS, 2004, S.50
[29] Vgl. Köhler, A., Praxisbefragung: Erfahrung von Unternehmen bei der Umstellung der
Rechnungslegung von HGB auf IAS/IFRS oder US-GAAP, 2003, S.2615
[30] Vgl. Weißenberger, B./ Stahl, B./ Vorstius, S., Die Umstellung auf
internationale Rechnungslegung, 2004, S.5 ff
[31] Vgl. Barthelemy, F./ Willen, U., Handbuch IAS/IFRS, 2003, S.29
[32] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.326
[33] Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S. 320
[34] Vgl. Köhler, A., Praxisbefragung: Erfahrung von Unternehmen bei der Umstellung der
[35] Vgl. Lüdenbach, N., 2004, S.321
[36] Vgl. Leibfried, P./ Weber, I., 2003, S.133 ff.
[37] Vgl. Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.327
[38] Vgl. HGB § 269 S.1
[39] Vgl. HGB § 282
[40] Vgl. IASB, International Accounting Standards, 2002, 38.57a-d
[41] Vgl. Abb. 7, Bilanzierung dem Grunde nach: Die zwei Stufen
[42] Vgl. IASB, IFRS 1.11
[43] Vgl. Kremin-Buch, B., Internationale Rechnungslegung, 2001, S.22
[44] Vgl. IASB, International Accounting Standards, 2002, 38.42
[45] Vgl. ebenda, 38.45
[46] Vgl. ebenda, 38.41
[47] Vgl. Kirsch, H., Erstellung eines IAS-Jahresabschlusses auf Basis eine HGB-Abschlusses
(Fallstudie), 2003, S.49 ff.
[48] Vgl. Küting, K./ Wirth, J., Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3,
2004, S.168 f
[49] Vgl. Leibfried, P., IFRS 3 „Unternehmenszusammenschlüsse“, 2004, S.7 ff.
[50] Vgl. ebenda, S.7 ff.
[51] Vgl. Küting, K./ Wirth, J., Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3,
2004, S.168
[52] Vgl. IASB, IFRS 1.B2.g.iii (Anhang)
[53] Vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 1994, S. 281
[54] Lüdenbach, N., IAS/IFRS, 2004, S.80
[55] Vgl. Lüdenbach, N./ Hoffmann, W., Haufe IAS-Kommentar, 2003, § 8 Rz 21
[56] Vgl. ebenda, § 8 Rz 20
[57] Vgl. IASB, International Accounting Standards, 2002, 16.28f
[58] Vgl. Kirsch, H., Erstellung eines IAS-Jahresabschlusses auf Basis eines HGB-Abschlusses,
2003, S.52
[59] Buchholz, R., Gebäudebilanzierung nach IFRS, 2004, S.290
[60] Vgl. ebenda, S.290
9783638293617
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Umstellungsprozess IAS/IFRS Auswirkungen Controlling
Bernd Höpfner (Autor)