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Timestamp: 2019-02-16 06:11:28
Document Index: 55319506

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 173', '§ 8', '§ 8', '§ 40', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 37', '§ 126', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 8']

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BFH – X R 43/08 – Geldwerter Vorteil bei günstigerem Versicherungstarif: Bewertung von Einnahmen bei einem Gewerbetreibenden – Typisierende…
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.4.2010, X R 43/08
Geldwerter Vorteil bei günstigerem Versicherungstarif: Bewertung von Einnahmen bei einem Gewerbetreibenden – Typisierende Bewertung des geldwerten Vorteils eines zinsgünstigen Arbeitgeberdarlehens – Verfassungsrechtliche Unbedenklichkeit des Anwendungsbereichs von § 8 Abs. 3 EStG – Dualismus der Einkünfteermittlung – Keine Geltendmachung einer willkürlichen Ungleichbehandlung anhand einer einzelnen Norm – Teilwert als Substanzwert – Entnahmen bei Selbständigen und Sachbezüge bei Arbeitnehmern
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als selbständiger Versicherungsvertreter für die Versicherung … (V) tätig. Durch eine Mitteilung des Finanzamts X –Konzernbetriebsprüfungsstelle– vom 7. Dezember 2004 wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) bekannt, dass der Kläger auf Antrag anstelle einer Provision vergünstigte Tarife bei Sach- und Lebensversicherungen erhalten hatte, die nur den Angestellten und den freien Versicherungsvertretern der V gewährt wurden (sog. Haustarif). In den entsprechend der Mitteilung des Finanzamts X nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheiden 1998 bis 2002 und dem Bescheid für 2003 wurde der geldwerte Vorteil gewinnerhöhend mit der Differenz zwischen Haus- und günstigstem Kundentarif bewertet. Das FA setzte in dem Einkommensteuerbescheid 1998 vom 22. Dezember 2004 einen geldwerten Vorteil in Höhe von 2.631,63 DM an sowie in den Einkommensteuerbescheiden 1999 bis 2002 vom 9. Februar 2005 Beträge von 2.283,05 DM (1999), 2.199,51 DM (2000), 2.221,11 DM (2001) und 1.146,75 EUR (2002). Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 1. Februar 2005 berücksichtigte es 1.158,53 EUR als geldwerten Vorteil.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Haustarife der V stünden drei Personengruppen zur Verfügung: den eigenen Angestellten der V, den Mitarbeitern der Schwestergesellschaften und den selbständigen Versicherungsvermittlern. Für alle drei Fallgruppen würde zunächst zwar die gleiche Prämiendifferenz zwischen Haus- und Kundentarif als geldwerter Vorteil ermittelt und der Besteuerung zugrunde gelegt. Bei den eigenen Angestellten werde der geldwerte Vorteil gemäß § 8 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um den Bewertungsabschlag und den Rabattfreibetrag gekürzt und nur die verbleibende Differenz der Lohnsteuer unterworfen. Bei den Angestellten anderer Konzerngesellschaften sei zwar die volle Prämiendifferenz Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 EStG, die Lohnsteuer werde dann aber nach § 40 EStG pauschaliert und vom Arbeitgeber übernommen. Nur selbständige Vermittler müssten die volle Prämiendifferenz als Betriebseinnahme ohne Berücksichtigung der Abschläge nach § 8 Abs. 3 EStG und ohne die Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung zu Lasten der Versicherung der Einkommen- und Gewerbesteuer unterwerfen. Die Verfassungsmäßigkeit der Ungleichbehandlung sei höchstrichterlich nicht geklärt. Im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Oktober 2002 VI R 164/01 (BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373) habe das Gericht lediglich in der Ungleichbehandlung der beiden Arbeitnehmer-Fallgruppen noch keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gesehen. In der Literatur werde die unterschiedliche Steuerbelastung von Arbeitnehmern und Selbständigen als verfassungswidriger Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gewertet (so Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz D 5 i.V.m. D 39; Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 8 Rz 65). Für die eklatante Schlechterstellung der Selbständigen sei keine sachliche Rechtfertigung erkennbar. Das FG habe verkannt, dass es außer dem Abgabepreis der Versicherung keine alternativen Preise anderer Anbieter für dasselbe Produkt gebe, sodass im Ergebnis die Bewertungsmaßstäbe im Rahmen des § 8 Abs. 2 EStG und § 8 Abs. 3 EStG identisch seien. Die übermäßige Belastung der Selbständigen werde daher nicht durch verschiedene Wertmaßstäbe, sondern durch die Verweigerung jeglicher Steuervorteile ausgelöst. Während bei Arbeitnehmern häufig –insbesondere im Falle der Übernahme der Pauschalversteuerung durch den Arbeitgeber– faktisch eine Steuerbefreiung greife, sei die Prämiendifferenz bei Selbständigen wie jede andere Betriebseinnahme voll der Besteuerung zu unterwerfen. Ein sachliches Argument, weshalb Freibeträge und Pauschalierungsmöglichkeiten zwar Arbeitnehmern, nicht aber Selbständigen zugestanden würden, sei nicht vorstellbar. Dies habe der Gesetzgeber zwischenzeitlich auch erkannt und im Rahmen der ab 2007 neu eingeführten 30 %-igen Pauschalbesteuerung für Sachzuwendungen nach § 37b EStG erstmals auch Selbständige mit einbezogen. Im Streitfall ließe sich die Ungleichbehandlung von Arbeitgebern und Selbständigen beseitigen, wenn auch Konkurrenzprodukte in die Betrachtung einbezogen würden.
Das FG-Urteil weiche auch vom BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05 (BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71) ab. Das FG habe die Hinnahme einer verfassungswidrigen Besteuerung mit einem zu hohen Arbeitsaufwand für die Prüfung der Vergleichbarkeit durch die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte begründet. Der BFH habe im Urteil in BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71 hingegen erkannt, dass Mietpreise, die innerhalb der Mietpreisspanne des örtlichen Mietspiegels lägen, die Annahme eines geldwerten Vorteils ausschließen würden. In dieser Entscheidung seien somit Preise aller „konkurrierenden Produkte“ herangezogen worden. Übertrage man den Rechtsgedanken der BFH-Entscheidung in BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71 auf den Streitfall, bedeute dies, dass der Haustarif eines Versicherers dann keinen geldwerten Vorteil darstelle, wenn die Prämie innerhalb einer Spanne gleichartiger Produkte konkurrierender Anbieter liege.
Die Anforderungen, die das FG an den Nachweis der Vergleichbarkeit bei Versicherungen stelle, seien vor dem Hintergrund der Bandbreitenrechtsprechung zur Wohnungsüberlassung sowie den Vereinfachungen bei Arbeitgeberdarlehen vollkommen überzogen. Sie verstießen gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Im Streitfall könne zudem der Nachweis, dass ein geldwerter Vorteil in der vom FA geschätzten Höhe nicht gegeben sei, auch ohne Rückgriff auf Konkurrenzprodukte geführt werden. Bereits die Gruppenversicherungsangebote der V seien kaum teurer als die Haustarife. Wären die massiven Steuerbelastungen bereits bei Vertragsschluss erkennbar gewesen, hätte sich kein selbständiger Vermittler hierfür entschieden, sondern –gegen einen geringfügigen Vereinsbeitrag– den Gruppentarif Y gewählt.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht hat das FG in Höhe der Differenz zwischen den Prämien des Haustarifs und den günstigsten Prämien für fremde Dritte einen als Betriebseinnahme (§ 4 Abs. 1 EStG) zu erfassenden geldwerten Vorteil gesehen.
1. Zutreffend hat das FG den geldwerten Vorteil des Klägers nach § 8 Abs. 2 EStG bewertet. Der Kläger ist nicht Arbeitnehmer der V; § 8 Abs. 3 EStG ist folglich nicht einschlägig.
a) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge) mit den (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Dabei ist der Endpreis für die konkrete –verbilligt oder unentgeltlich– überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln und nicht der Endpreis für funktionsgleiche qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen. Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, m.w.N.; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871). Am Markt werden für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen unterschiedlicher Hersteller und Dienstleister durchaus unterschiedliche Preise gezahlt. Einzelne Produkte erfreuen sich gegenüber funktionsgleichen und qualitativ gleichwertigen Produkten anderer Hersteller oder Dienstleister einer höheren Wertschätzung. Werden am Markt für diese höher bewerteten Waren oder Dienstleistungen höhere Preise gezahlt als für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Produkte, ist derjenige, der das am Markt höher bewertete Produkt zu einem verbilligten Preis erhält, objektiv bereichert. Er kann nicht einwenden, die ihm verbilligt oder unentgeltlich überlassene konkrete Ware oder Dienstleistung ansonsten nicht erworben und deshalb keinen Vorteil erlangt zu haben. Entscheidend ist, dass er den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230, m.w.N.). Ebenso kann er nicht geltend machen, ansonsten eine andere funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Ware oder Dienstleistung zu einem geringeren als dem üblichen Endpreis der in Rede stehenden Ware oder Dienstleistung erworben zu haben.
b) Zutreffend hat das FG in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung in diesem Zusammenhang darauf abgestellt, dass bei einer anderen Auslegung die Bewertungsregel in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht handhabbar wäre. Zwar wenden die Kläger hiergegen ein, die Entscheidung des VI. Senats des BFH in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230 sei im Hinblick auf die Entlastung des Arbeitsgebers und dessen Schutz vor Haftungsfolgen gerechtfertigt; bei selbständigen Versicherungsvermittlern mit Einkünften aus Gewerbebetrieb obliege jedoch diesen die Aufgabe, günstigere Konkurrenzprodukte zu ermitteln und deren Vergleichbarkeit nachzuweisen (vgl. hierzu auch Kuhsel, Betriebs-Berater 2002, 124, unter IV.2.). Bei dieser Überlegung übersehen sie jedoch, dass FA und FG überprüfen müssten, ob die vom Kläger ermittelten, am Markt angebotenen Versicherungen den von ihm bei V abgeschlossenen Sach- und Lebensversicherungen tatsächlich funktionsgleich und qualitativ gleichwertig sind. Diese Leistung können weder FA noch FG erbringen. Nur Risikolebensversicherungen (und eine solche hat der Kläger bei der V nicht abgeschlossen) lassen sich ausschließlich über den Preis vergleichen. Angesichts der Tatsache, dass heute Versicherungsprodukte vom Kunden nach den eigenen Bedürfnissen zusammengestellt werden können, lässt sich deren Qualität nur schwer vergleichen. Ratings in den von den Klägern angeführten Zeitschriften können allenfalls gewisse Hinweise liefern. Auch die Kundenorientierung der zu vergleichenden Versicherungen müsste bei der Prüfung der Vergleichbarkeit bewertet werden. Doch welcher Betrag soll angesetzt werden, weil die Hausratversicherung nach einem Rohrbruch einen Klempner organisiert, die Krankenversicherung bei Behandlungsfehlern juristischen Rat erteilt oder ein Gebäudeversicherer Unwetterwarnungen aufs Handy schickt? Wie sollen FA und FG das Verhalten der verschiedenen Versicherungen bei Schadensregulierungen beurteilen? Zutreffend weist das FA in der Revisionserwiderung auch darauf hin, dass beispielsweise bei Lebensversicherungen die Bonität des Versicherers von entscheidender Bedeutung und die Überschussbeteiligung nicht garantiert, sondern z.B. von der Situation auf den Finanzmärkten, den Anlageentscheidungen der Versicherungsgesellschaft und vielem anderem mehr abhängig sei.
c) Feststellungen des FG zu dem von den Klägern vorgetragenen Umstand, dass die V einen Gruppenversicherungstarif anbiete, der erheblich unter dem zur Berechnung des geldwerten Vorteils herangezogenen Entgelt liege, fehlen. Die in diesem Zusammenhang von den Klägern erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung durch das FG greift nicht. Zum einen haben die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt. Zum anderen haben sie –obwohl sie in der mündlichen Verhandlung durch einen Steuerberater vertreten waren– es ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung unterlassen, die mangelnde Sachaufklärung durch das FG in der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2007 zu rügen; sie können sich deshalb hierauf nicht mehr berufen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 24/08, BFHE 226, 364).
Während die V feste Kundentarife hat und auf diese bei der Berechnung des geldwerten Vorteils des Klägers abgestellt werden kann, gibt es –wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung auch ausgeführt hat– demgegenüber bei dem Vergleich von Mietpreisen keine punktgenaue Einzelmiete. Für in jeder Hinsicht vergleichbare Wohnungen ist örtlich vielmehr eine gewisse Bandbreite von zu zahlenden Mieten typisch. Deshalb lässt die sachgerechte Erfassung einer solchen Schwankungsmiete im Mietspiegel die Feststellung zu, dass jeder Mietzins innerhalb der zu berücksichtigenden Spanne die ortsübliche Miete ist. Aus dieser Tatsache hat der IX. Senat im Urteil in BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71 gefolgert, jeder Mietzins in der Bandbreite des Mietspiegels sei der „übliche Endpreis am Abgabeort“ i.S. des § 8 Abs. 2 EStG.
Die Bewertung des geldwerten Vorteils eines zinsgünstigen Arbeitgeberdarlehens nach § 8 Abs. 2 EStG kommt nur bei Arbeitnehmern in Betracht, deren Arbeitgeber nicht die Vergabe von Darlehen als Unternehmenszweck betreiben, also z.B. bei Arbeitnehmern eines Einzelhändlers. Erhält demgegenüber ein Sparkassenangestellter ein zinsgünstiges Arbeitgeberdarlehen, ist sein geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Nur für die erstgenannten Fälle gilt die Vereinfachungsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 502, wonach bei der Feststellung des marktüblichen Zinssatzes die bei Vertragsabschluss von der Deutschen Bundesbank zuletzt veröffentlichen Effektivzinssätze –also die gewichteten Durchschnittszinssätze– herangezogen werden können. Angesichts der Tatsache, dass die Durchschnittszinssätze regional nicht stark divergieren, somit also wohl auch den Durchschnittszinssätzen am Abgabeort entsprechen dürften, ist diese Vereinfachungsregelung nicht zu beanstanden.
2. Der Umstand, dass § 8 Abs. 3 EStG (pauschaler Abschlag auf den Endpreis von 4 %, Rabattfreibetrag in den Streitjahren 1998 bis 2001 2.400 DM, ab 2002 1.224 EUR, heute 1.080 EUR) auf Arbeitnehmer beschränkt ist und z.B. selbständige Versicherungsvertreter nicht umfasst, ist verfassungsrechtlich unbedenklich (so auch Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 147; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 178; zweifelnd Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 8 Rz 75; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz D 5 i.V.m. D 34, D 39).
a) Bereits mit Urteil vom 9. Oktober 2002 VI R 164/01 (BFHE 200, 354, BStBl II 2003, 373) hatte der BFH entschieden, dass die Beschränkung des Bewertungsabschlags von 4 % und des Rabattfreibetrags auf die Produktpalette des Arbeitgebers weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt noch verfassungskonform auszulegen ist. Zwar komme § 8 Abs. 3 EStG vor allem Arbeitnehmern in „verbraucherorientierten“ Branchen zugute und Beschäftigte in anderen Branchen würden nicht oder nur in geringem Umfang davon profitieren. Dies gelte allerdings für eine Vielzahl von steuerlichen Erleichterungen, die auf Steuerbefreiungen, auf der Möglichkeit der abgeltenden Pauschalbesteuerung oder auf typisierenden Bewertungen beruhen und bei denen die Vorteilhaftigkeit von der Bereitschaft des Arbeitgebers abhänge, sich der diesbezüglichen Lohnformen zu bedienen.
b) Ebenso wenig ist nach Ansicht des erkennenden Senats zu beanstanden, dass nur Arbeitnehmer, nicht aber Selbständige den Bewertungsabschlag von 4 % und den Rabattfreibetrag erhalten. Der Vergleich der steuerlichen Vergünstigungen für Selbständige und Arbeitnehmer darf sich nicht nur auf eine Vorschrift beschränken. Es ist vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den gewerblichen Einkünften zu analysieren und zu bewerten (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348). In diesen Gesamtvergleich ist beispielsweise auch der Umstand einzubeziehen, dass Arbeitnehmereinkünfte dem Lohnsteuerabzugsverfahren unterliegen. Selbständige hingegen treffen mit Kosten verbundene Erklärungs- und Buchführungspflichten. Von Bedeutung ist zudem, dass das deutsche Einkommensteuerrecht durch den Dualismus der Einkünfteermittlung geprägt wird (Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und dies nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht gleichheitswidrig ist (z.B. Beschluss vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67, BVerfGE 28, 227). Auch wenn in den vergangenen Jahren Unterschiede in der Besteuerung von Gewinn- und Überschusseinkünften beseitigt wurden, verbleiben Unterschiede. Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften können beispielsweise durch die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG die Höhe und die zeitliche Zuordnung ihres Gewinns beeinflussen. Auch nach Einführung der Abgeltungssteuer werden Gewinne aus der Veräußerung von zur Erzielung von Einkünften genutzten Wirtschaftsgütern bei Gewinn- und Überschusseinkünften unterschiedlich erfasst. Unterschiedlich behandelt werden auch nachträgliche Schuldzinsen bei den Gewinneinkünften einerseits und den Überschusseinkünften andererseits. Angesichts dieser unterschiedlichen Regelungen kann nicht ein einzelner Bereich –hier: die Bewertung des geldwerten Vorteils durch § 8 Abs. 2 bzw. 3 EStG– herausgegriffen und an diesem eine willkürliche Ungleichbehandlung festgemacht werden.
c) Schließlich kommt Entnahmen bei Selbständigen eine ähnliche Funktion zu wie Sachbezügen bei Arbeitnehmern (vgl. auch BTDrucks 11/2536, 48). Entnahmen werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert bewertet. Teilwert ist grundsätzlich der Substanzwert des entnommenen Gegenstandes (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 6 Rz 234). Im Substanzwert einer im Betrieb hergestellten Ware ist jedoch kein Gewinn oder Unternehmerlohn enthalten. Es ist der Selbstkostenpreis der Ware. Der Preisabschlag nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG und der Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG) können als pauschalierter Ausgleich dieses Vorteils der Selbständigen verstanden werden.