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Timestamp: 2019-12-15 16:22:57
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BOE.es - Documento DOUE-L-2015-80334
Documento DOUE-L-2015-80334
Decisión (UE) 2015/314 de la Comisión, de 15 de octubre de 2014, relativa a la ayuda estatal SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) ejecutada por España Régimen relativo a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras [notificada con el número C(2014) 7280]
«DOUE» núm. 56, de 27 de febrero de 2015, páginas 38 a 67 (30 págs.)
DOUE-L-2015-80334
el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente deben ser, al menos, del 5 %. Por otra parte, la participación deberá estar en posesión de la sociedad residente durante al menos un año de manera ininterrumpida (7); b)
la entidad no residente ha de estar gravada por un impuesto extranjero análogo al impuesto sobre sociedades. Se supone que se cumple esta condición si el país de residencia de la empresa participada ha suscrito un convenio fiscal con el Reino de España para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula sobre intercambio de información (8); c)
comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad no residente o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones las lleve a cabo la entidad no residente, —
servicios prestados en el territorio en el que la sociedad no residente tiene su domicilio fiscal, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente, —
servicios financieros prestados a clientes que no tengan su domicilio fiscal en España, en la medida en que estas operaciones sean efectuadas por la entidad no residente, —
servicios de seguros relativos a riesgos situados en un territorio o un país distinto de España, en tanto que los servicios de seguros sean prestados por la entidad no residente, ii)
c) Concepto de fondo de comercio financiero (20)
calcular la diferencia entre el precio de adquisición y el valor contable de la participación de la sociedad no residente en la fecha de la adquisición. El valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponde a la participación y su valor contable, ii)
imputar la diferencia a los bienes y derechos de la sociedad no residente con arreglo a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 sobre las cuentas consolidadas, iii)
d) Concepto de adquisiciones directas e indirectas (25)
2.2. Modificaciones en la redacción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS (27)
2.3. La interpretación administrativa del artículo 12, apartado 5, del TRLIS (32)
2.3.1. La interpretación administrativa inicial (33)
los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS de llevar a cabo una actividad económica en el extranjero por la entidad no residente y de estar sujeto a un impuesto comparable al impuesto sobre sociedades tienen su fundamento en las normas fiscales anti-abuso frente a territorios de nula tributación; c)
por otra parte, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se limita a las adquisiciones efectuadas en el primer nivel, dado que, para la aplicación de la deducción establecida en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS, el artículo 21 del TRLIS solo exige la adquisición de al menos un 5 % de las acciones en el capital de la entidad no residente. Este porcentaje no implica ni la consolidación con la entidad no residente ubicada en el primer nivel ni la consolidación con filiales de la entidad no residente situadas en segundos o ulteriores niveles. Solo después de la consolidación podría generarse el fondo de comercio en segundos o ulteriores niveles; d)
uno de los requisitos establecidos en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS es que el fondo de comercio resultante de la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones y su valor contable debe imputarse a los activos de la entidad adquirida no residente; b)
el fondo de comercio se genera en entidades operativas. Como consecuencia de la realización de una actividad económica, se genera un activo intangible derivado de la cartera de clientes, la localización geográfica, los conocimientos técnicos especializados, los recursos humanos, el prestigio, etc. Todo ello se traduce, en última instancia, en un precio de compra más elevado que el imputado como valor contable. Por lo tanto, el fondo de comercio financiero solo puede aflorar como consecuencia de la adquisición directa de una entidad operativa resultante de la diferencia entre el precio de compra y el valor contable, siempre que esta diferencia no sea imputable a las plusvalías tácitas generadas por los activos de la empresa; c)
para calcular el importe del fondo de comercio financiero (la diferencia entre el precio de compra y el valor contable no imputable al patrimonio neto de la entidad no residente), es necesario llevar a cabo las tres tareas siguientes: 1) calcular la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable; el valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponde a la participación que la entidad residente tiene en la entidad no residente; 2) la diferencia entre los dos valores antes mencionados debe imputarse a los activos de la entidad no residente hasta el límite del valor de mercado de los activos en cuestión en función de los criterios establecidos en las normas de consolidación contable (19); 3) el importe remanente es el fondo de comercio financiero que puede deducirse de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe; d)
2.3.2. La nueva interpretación administrativa (37)
en primer lugar, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), del TRLIS, para esgrimir que las adquisiciones indirectas también pueden acogerse a la deducción del artículo 12, apartado 5, del TRLIS. En opinión del TEAC y de la DGT, el requisito del ejercicio de una actividad económica puede cumplirse si la entidad operativa se encuentra también en segundos o ulteriores niveles. En particular, la DGT y el TEAC se remiten al artículo 21, apartado 1, letra c), segundo punto, del TRLIS, en el que se establece explícitamente que el precepto también se aplicará a los dividendos derivados de participaciones directas o indirectas. La DGT y el TEAC concluyen que el hecho de que la sociedad esté situada en segundos o ulteriores niveles no debe ser un obstáculo para la aplicación de la deducción contemplada en el artículo 12, apartado 5, del TRLIS; b)
en segundo lugar, la DGT y el TEAC hacen referencia a la lógica del precepto: dado que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS tiene por objeto el fomentar la internacionalización y la inversión extranjera de las empresas españolas, iría en contra del espíritu de la disposición excluir de su ámbito de aplicación a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes. Por otra parte, la DGT y TEAC alegan que la realidad económica pone de manifiesto que la adquisición de participaciones en sociedades no residentes suele realizarse mediante la adquisición de una sociedad holding. El hecho de que se realice una inversión a través de la adquisición de participaciones en una sociedad holding es una circunstancia exógena que no depende de la empresa que adquiere la sociedad holding, sino de cómo está estructurado el mercado. La presencia de empresas intermedias, como las sociedades holding, no debería ser un obstáculo para la realización de inversiones, ni discriminar entre diferentes tipos de adquisiciones; c)
en tercer lugar, la DGT y el TEAC alegan que en la redacción de la Primera y la Segunda Decisión de la Comisión se hacían constantes referencias tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas. De la formulación de estas dos Decisiones, la DGT y el TEAC infieren que la Comisión Europea acepta la deducción del fondo de comercio financiero tanto para las adquisiciones directas de participaciones como para las indirectas; d)
en cuarto lugar, la DGT reconoce asimismo que esta interpretación se hace a pesar de la obligación de facilitar información recogida en el artículo 15 del Reglamento de aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este artículo solo exige que se proporcione información sobre la adquisición de la sociedad directamente adquirida para poder aplicar el artículo 12, apartado 5, del TRLIS. Si esta deducción también fuera aplicable a las adquisiciones indirectas, habría sido lógico incluir también las adquisiciones indirectas, en aras de una mayor transparencia. No obstante, ello no debe ser un elemento determinante para realizar una interpretación restrictiva del artículo 12, apartado 5, del TRLIS; e)
3. MOTIVOS PARA LA INCOACIÓN DEL PROCEDIMIENTO (42)
4. POSICIÓN DE LAS AUTORIDADES ESPAÑOLAS Y DE LOS TERCEROS INTERESADOS (48)
4.1. La interpretación administrativa inicial no es definitiva y no es una práctica administrativa sistemática ni relevante (51)
la contestación a una solicitud de interpretación de las disposiciones fiscales tendrá efectos vinculantes para la Administración tributaria; b)
en la medida en que la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso no se haya modificado, los criterios contenidos en la interpretación tributaria se aplicará al obligado tributario; c)
4.2. La nueva interpretación administrativa no constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS (58)
a) Método de cálculo del fondo de comercio financiero (60)
b) Razones que justifican el cambio de la interpretación administrativa inicial (63)
en primer lugar, el artículo 12, apartado 5, del TRLIS se concibió como parte de un conjunto de medidas destinadas a fomentar el crecimiento económico y la internacionalización de las empresas españolas. Esta medida tenía la finalidad de favorecer la inversión española en el exterior. Por lo tanto, iría en contra del espíritu de la disposición excluir del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS a las inversiones efectuadas por empresas españolas en sociedades holding no residentes; b)
en segundo lugar, el artículo 12, apartado 5, remite al artículo 21 del TRLIS en el que se hace referencia explícita a las adquisiciones directas e indirectas de participaciones. Por lo tanto, debe interpretarse que el artículo 12, apartado 5, del TRLIS comprende las adquisiciones indirectas de participaciones de sociedades no residentes a través de la adquisición directa de una participación en una sociedad holding no residente en la medida en que se cumplan las condiciones del artículo 21 del TRLIS; c)
en tercer lugar, las dos Decisiones de la Comisión de 2009 y 2011 relativas a la amortización del fondo de comercio financiero se refieren a las adquisiciones de participaciones tanto directas como indirectas; d)
c) Referencias a las adquisiciones indirectas en la Primera y Segunda Decisiones, preguntas parlamentarias y el comunicado de prensa de la Decisión de incoar el procedimiento de 2007 (65)
en primer lugar, las dos Decisiones de la Comisión hacen referencia a las adquisiciones directas e indirectas en varias ocasiones. Ambas Decisiones consideran ayuda ilegal la deducibilidad del fondo de comercio financiero tanto para la adquisición directa como indirecta de participaciones. Las autoridades españolas y los terceros interesados citan una serie de apartados de la Primera y Segunda Decisiones en los que se hace referencia a las adquisiciones directas e indirectas, a saber, los apartados 21, 167, 170 y 175 de la Primera Decisión y el artículo 1 de la Primera y Segunda Decisiones; b)
d) Principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal (73)
e) La interpretación administrativa no tiene efectos retroactivos (76)
B. CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA Y PRINCIPIO DEL ESTOPPEL (O DE LOS ACTOS PROPIOS) (77)
Las autoridades españolas invocan el artículo 14, apartado 1, del Reglamento (CE) no 659/1999 para alegar que no se proceda en el presente caso a la recuperación de las ayudas por la existencia de confianza legítima. De acuerdo con dicho precepto, la Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho comunitario (79)
la Comisión ha generado una nueva confianza legítima para los operadores que hayan llevado a cabo adquisiciones indirectas de participaciones, y que cumplen las condiciones establecidas en las dos Decisiones de la Comisión, debido a las constantes referencias a las adquisiciones indirectas tanto en la Primera como en la Segunda Decisión. En efecto, el reconocimiento de la confianza legítima en la Primera Decisión (apartados 164 a 167) y en la segunda Decisión (apartados 190 a 193) se refería tanto a las adquisiciones directas como a las indirectas; b)
5. OBSERVACIONES DE ESPAÑA A LOS COMENTARIOS DE LOS TERCEROS INTERESADOS (84)
6.1. La interpretación administrativa no es firme y no constituye una práctica administrativa relevante ni sistemática (102)
6.2. La interpretación administrativa no constituye una modificación sustancial del ámbito de aplicación del artículo 12, apartado 5, del TRLIS (114)
6.2.1. Método de cálculo del fondo de comercio financiero (117)
calcular la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable; b)
el valor contable debe reflejar la parte de los fondos propios que corresponda a la participación que la sociedad residente tiene en la sociedad no residente; c)
la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor contable debe imputarse a los activos de la sociedad no residente hasta el límite del valor de mercado de los activos en cuestión en función de los criterios establecidos en las normas de consolidación contable (43); d)
en primer lugar, se eliminará la inversión — fondos propios a nivel de la sociedad que no tiene ninguna participación directa en el capital de otra entidad. La participación que la sociedad holding tiene en la sociedad operativa se elimina y el valor de dicha participación se sustituye en el balance de la sociedad holding por el valor de mercado de los activos de la filial operativa. En el balance de la sociedad holding surge una reserva de consolidación que asciende a la diferencia entre el valor de mercado de los activos de la sociedad operativa y su valor contable; b)
6.2.2 Razones alegadas por las autoridades españolas y los terceros interesados que justificarían la desviación de la anterior interpretación administrativa (136)
a) La finalidad del artículo 12, apartado 5, del TRLIS: fomentar la internacionalización de las empresas españolas (140)
b) Referencias a la adquisición indirecta en la Primera y Segunda Decisiones, las preguntas parlamentarias y el comunicado de prensa de la Decisión de incoación de 2007 (142)
d) Principios de igualdad de trato, no discriminación y neutralidad fiscal (162)
B. CONFIANZA LEGÍTIMA, SEGURIDAD JURÍDICA, PRINCIPIO DEL ESTOPPEL Y RECUPERACIÓN DE LA AYUDA 6.4. Principios del estoppel y de seguridad jurídica (181)
a)la lista de beneficiarios que han recibido ayudas en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 y el importe total de las ayudas recibidas por cada uno de ellos en virtud de dicho régimen;
b)el importe total (principal e intereses de recuperación) que deba recuperarse de cada beneficiario;
c)una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas para el cumplimiento de la presente Decisión;
d)documentos que demuestren que se ha ordenado a los beneficiarios que reembolsen la ayuda.
Joaquín ALMUNIA Vicepresidente
(14) Véase la carta de 4 de junio de 2007 remitida por España en respuesta a un requerimiento de información de 26 de marzo de 2007 (15) Véase la carta de las autoridades españolas de 7 de mayo de 2014, en respuesta a un requerimiento de información de 26 de marzo de 2014.
(40) Cabe señalar que con la nueva interpretación, la DGT y el TEAC reconocieron un cambio de la interpretación administrativa inicial del artículo 12, apartado 5, del TRLIS, en lo relativo a la nueva posibilidad de aplicar dicho precepto a las adquisiciones indirectas de participaciones (véase la sección 2.3.2) (41) Véase la resolución del TEAC de 3 de noviembre de 2011; R.G.: 2842-09.
(43) Según el TEAC, artículos 23 y 24 del Real Decreto 1815/1991 (44) La Comisión se remite a una simulación de un ejercicio de consolidación, dado que uno de los requisitos del artículo 21 del TRLIS es la adquisición de al menos una participación del 5 %. Este porcentaje no implica la consolidación con la sociedad adquirente.
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Ref. BOE-A-2004-4456).
Reglamento 994/98, de 7 de mayo (Ref. DOUE-L-1998-80826).