Source: https://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=5767-PGP&bg=2969&bd=2970&datePlan=2020-02-19&dateVersion=2012-09-12&niv=5
Timestamp: 2020-07-09 02:48:52+00:00
Document Index: 119105479

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 10', "l'article 38", '§ 20', "l'article 38", '§ 30', '§ 40', '§ 50', '§ 60', 'art. 38', 'art. 321', '§ 70', 'art. 321', 'art. 38', 'art. 321', '§ 80', '§ 90', '§ 100', 'art. 321', '§ 110', '§ 120', '§ 130', '§ 140', '§ 150', '§ 160', '§ 170', '§ 180', '§ 190', '§ 200', '§ 4', '§ 210', '§ 220', '§ 230', '§ 240', '§ 250', '§ 260', '§ 270', '§ 280', '§ 290', '§ 300', '§ 310', '§ 320', '§ 330', '§ 400', '§ 18', '§ 6', '§ 1000', '§ 800', '§ 500', '§ 1500', '§ 84', '§ 46', 'art.39', '§ 340', 'art 120', '§ 350', 'art. 321', '§ 360', '§ 370', '§ 380', 'art 120', '§ 390', "l'article 237", "l'article 237", "l'article 237", "l'article 237", '§ 410', '§ 420', '§ 430', '§ 440', '§ 450', '§ 460', '§ 470', '§ 480', '§ 490', 'art. 322', '§ 510', 'art. 321', '§ 520', '§ 530', '§ 540', '§ 550', 'art. 321', '§ 560', '§ 570', '§ 580', '§ 590', '§ 600', '§ 610', '§ 620', '§ 630', '§ 640', '§ 650', '§ 660']

BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-20120912
20-Section 2 : Détermination du prix de revient
1 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 1-12/09/2012)
Le prix de revient -ou valeur d'origine d'un élément de l'actif immobilisé qu'il y a lieu de prendre en considération pour le calcul de la plus-value (ou de la moins-value) réalisée (ou subie) à l'occasion d'une cession, est constitué par le prix d'acquisition -ou coût réel d'achat- dudit élément, tel qu'il ressort de la comptabilité de l'entreprise à la date de la cession. Il s'agit, en règle générale, du prix de revient qui sert de base, le cas échéant, au calcul de l'amortissement.
Remarque : En ce qui concerne la prise en compte, en vue de la détermination des plus-values et moins-values -à court terme ou à long terme selon les cas- des différentes dotations aux comptes correspondants d'amortissement, cf. ci-après BOI-BIC-PVMV-20 .
10 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 10-12/09/2012)
Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI , les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend :
- pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de l’option prévue à l’arti cle 38 undecies de l’annexe III au CG I ;
- pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ;
- pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport ;
- pour les immobilisations créées par l'entreprise du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de l’article 38 unde cies de l’annexe III du CGI relatif à l’incorporation des coûts des emprunts à l’actif immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l'exception du coût des structures dédiées.
D'une façon générale, doivent être comprises dans le prix de revient des éléments cédés les dépenses (cf. BOI-BIC-CHG-20-20 ) :
- ayant en fait pour résultat l'entrée d'un élément dans l'actif immobilisé ;
- entraînant une augmentation de la valeur des éléments d'actif immobilisé ;
- ayant pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation des éléments d'actif.
I. Valorisation des immobilisations acquises à titre onéreux
20 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 20-12/09/2012)
Les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites à l’actif du bilan pour le coût d’acquisition.
Les immobilisations acquises à titre onéreux s’entendent de celles reçues en échange d’un actif monétaire, à l’exclusion des immobilisations acquises à titre gratuit, par voie d’apport ou par voie d’échange d’un autre actif non monétaire, pour lesquelles des précisions sont données aux n° 490 et suivants .
Le coût d’acquisition correspond au prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de l’option prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI .
La définition du coût d'acquisition prévue à l'article 38 quinquies de l'annexe III est modifiée à la suite de la publication du décret n° 2005-1702 en date du 28 décembre 2005 sur quatre points:
- le prix d'achat s'entend désormais net des rabais, remises, ristournes, mais également des escomptes obtenus;
- les frais accessoires devant être pris en compte sont précisés;
- le coût d'acquisition peut inclure les frais d'emprunt courus jusqu'à la date d'acquisition ou de réception définitive de l'actif;
- les frais d'acquisition d'immobilisations peuvent être, sur option, incorporés au coût de revient.
30 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 30-12/09/2012)
Le prix d’achat s’entend du prix convenu entre les parties pour l’acquisition, c’est-à-dire de la somme due pour l’acquisition de l’élément qui résulte en principe de la comptabilité.
40 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 40-12/09/2012)
50 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 50-12/09/2012)
60 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 60-12/09/2012)
S’agissant des biens acquis moyennant le paiement d’une rente viagère, le prix d’achat s’entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l’acquisition ( art. 38 quinquies de l’annexe III au CGI ). La même règle s’applique en comptabilité (art. 321-6 du PCG). Il en est de même pour les éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées ou pour ceux acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères. Sur ces points, voir les précisions données au point BOI-BIC-CHG-20-20-10-I-A
70 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 70-12/09/2012)
Sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût d’acquisition doit être minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes obtenus (art. 321-10 du PCG ; art. 38 quinquies de l’annexe III au CGI ).
Les escomptes obtenus s’entendent des escomptes de règlement. Le prix d’inscription à l’actif correspond par conséquent au paiement comptant versé, net de l’escompte. Les escomptes de règlement afférents à des immobilisations ne sont par conséquent pas traités en produits financiers. Sur le plan comptable, un traitement identique est appliqué (art. 321-10-1 du PCG).
80 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 80-12/09/2012)
90 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 90-12/09/2012)
Le prix d’achat est retenu pour son montant net de taxes récupérables (TVA notamment). A l’inverse, lorsque l’acquisition est grevée d’une taxe non récupérable par l’entreprise, cette taxe est incluse dans le coût d’acquisition de l’immobilisation (cf. BOI-BIC-CHG-40-30-II-A.1.a n°60 et BOI-BIC-AMT-10-30-30-10-I-C ).
100 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 100-12/09/2012)
Conformément à l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI , le prix d’achat tel que défini ci-dessus est majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Comme sur le plan comptable (art. 321-10 du PCG), doivent être pris en compte l’ensemble des coûts directement attribuables pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
110 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 110-12/09/2012)
Ainsi, les dépenses faites au titre de la participation à des travaux effectués au profit de tiers, telles que l’aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide ou des aménagements de carrefour, devraient être intégrées aux coûts de l’immobilisation, dès lors qu’elles sont directement liées à son acquisition ou sa production (cf. en ce sens, note de présentation de l’avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, et notamment les arrêts CE 17 février 1992 n° 74272, Carrefour et CE 16 juin 1993 n° 67760, SA Sellier-Leblanc ; cf. BOI-BIC-CHG-20-20-10 .
120 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 120-12/09/2012)
Les coûts devant être intégrés au prix d’achat de l’immobilisation correspondent aux coûts engagés pour mettre en place et en état de fonctionnement l’immobilisation selon l’utilisation prévue par l’entreprise. Il s’agit de ceux engagés au cours de la période d’incorporation des coûts définie par l’article 321-11 du PCG.
130 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 130-12/09/2012)
- le point de départ de cette période est la date à laquelle la direction a pris la décision d’acquérir l’immobilisation pour l’utiliser ou la céder ultérieurement, à la condition qu’il soit démontré que l’immobilisation générera des avantages économiques futurs. La décision de la direction doit être dûment justifiée sur les plans technique et financier ;
L’attention est appelée sur le traitement en tant que frais accessoires de certains frais de démarrage et de pré-exploitation, auparavant considérés comptablement comme des charges différées ou à étaler et fiscalement comme des charges, notamment les frais d’essais et de pré-exploitation, les frais préparatoires à la mise en service, et l’ensemble des coûts directement engagés pour le bon fonctionnement de l’immobilisation pendant la période postérieure à l’installation du bien, mais antérieure à la date à laquelle l’utilisation de l’immobilisation atteint sa capacité de production prévue par la direction lors de sa décision d’acquisition. Il est précisé que cette date ne correspond pas nécessairement à la date à laquelle l’immobilisation atteint sa pleine capacité de production du point de vue technique.
140 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 140-12/09/2012)
150 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 150-12/09/2012)
De même, certaines opérations qui interviennent avant ou pendant la construction ou l’aménagement d’une immobilisation corporelle et qui ne sont pas nécessaires pour mettre l’immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction ne répondent pas aux critères d’attribution définis ci-dessus et ne peuvent par conséquent être prises en compte dans la valeur de l’immobilisation. Il en irait ainsi, à titre d’exemple, de la location d’un terrain utilisé comme parc de stationnement jusqu’à ce que la construction commence, les résultats de cette opération devant être transcrits dans le compte de résultat et non au bilan (3 de l’article 321-12 du PCG, avis du CNC n° 2004-15, point 4.2.1.2).
160 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 160-12/09/2012)
170 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 170-12/09/2012)
Enfin, il est rappelé que les droits de mutation, honoraires (sauf ceux directement liés à la mise en état d’utilisation du bien, cf. n° 80 ) ou commissions et frais d’acte constituent des frais accessoires devant être incorporés à la valeur des immobilisations, mais pouvant être déduits sur option (cf. nos 350 et suivants ).
180 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 180-12/09/2012)
Sur le plan comptable, les modalités d’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur des actifs sont définies à l’article 321-5 du PCG. Deux traitements sont autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charge ou incorporation au coût de l’actif. Le traitement retenu doit être appliqué de façon cohérente et permanente à tous les coûts concernés, et explicité en annexe des comptes.
L’option pour l’incorporation des coûts s’applique uniformément aux immobilisations et aux stocks. L’option s’applique aussi bien aux actifs acquis qu’aux actifs créés.
190 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 190-12/09/2012)
200 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 200-12/09/2012)
Les coûts visés peuvent inclure (cf. avis du CNC n° 2004-15 § 4.1.3) :
210 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 210-12/09/2012)
220 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 220-12/09/2012)
Aux termes de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI , sur option de l’entreprise, les coûts d’emprunts qui financent l’acquisition ou la production d’une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d’un élément inscrit en stock ou en en-cours peuvent être compris dans le coût d’origine de l’immobilisation ou du stock.
230 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 230-12/09/2012)
Les actifs visés par l’option fiscale sont les immobilisations, qu’elles soient corporelles ou incorporelles, et les stocks et en-cours, pour les seuls éléments qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou cédés. En application de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI , une période de préparation ou de construction d’une durée supérieure à douze mois est considérée comme une longue période pour l’application de cette disposition.
240 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 240-12/09/2012)
Toutefois, il peut être dérogé à cette durée d’un an lorsque la période de préparation ou de construction requise est considérée comme longue au regard des usages habituels de la profession, sans tenir compte des délais inhabituels qui pourraient être occasionnés par un dysfonctionnement temporaire dans la préparation ou la construction. En d’autres termes, les actifs visés sont identiques à ceux entrant dans le champ de l’article 321-5 du PCG, même si ce dernier ne prévoit pas de durée minimale.
250 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 250-12/09/2012)
260 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 260-12/09/2012)
270 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 270-12/09/2012)
280 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 280-12/09/2012)
En ce qui concerne les frais d’émission d’emprunt, lorsque l’option prévue au 1° quater du 1 de l’article 39 du CGI est exercée pour la répartition des frais d’émission d’emprunt sur la durée des emprunts, le coût à prendre en compte pour l’incorporation des coûts à l’actif correspond au montant de l’amortissement, au fur et à mesure de sa constatation. En l’absence d’option, ces frais d’émission ne sont pas retenus pour l’application de l’article 38 undecies de l’annexe III au même code .
290 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 290-12/09/2012)
Il s’agit des coûts d’emprunt relatifs à la seule période de mise en place ou de production jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive de l’actif. Cette période correspond à celle définie ci-dessus pour les frais accessoires incorporables à la valeur des immobilisations (cf. n°s 120 et 130 ).
300 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 300-12/09/2012)
310 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 310-12/09/2012)
320 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 320-12/09/2012)
330 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 330-12/09/2012)
Exemple : Soit une entreprise qui lance le 1er juillet N la construction d’une usine. Les dépenses relatives à cette construction s’élèvent au total à 1 000 K¤ répartis sur les exercices clos le 31/12/N, le 31/12/N+1 et 31/12/N+2, de la manière suivante (en K¤) :
400 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 400-12/09/2012)
18 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 18-12/09/2012)
6 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 6-12/09/2012)
1000 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 1000-12/09/2012)
800 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 800-12/09/2012)
500 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 500-12/09/2012)
1500 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 1500-12/09/2012)
84 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 84-12/09/2012)
46 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 46-12/09/2012)
(Moyenne en %)
84/(400+300+1000) =
46/(200+800) =
100/(500+1500) =
200 X 4,94 % X 6/12 =
700 X 4,60 % =
1000 X 5 % X 6/12 =
Soit valeur d'inscription de l'usine à l'actif :
1000 + (4,94 + 32,2 + 25) =
1 062 K¤
(1) En-cours moyen compte tenu du montant restant dû à l’ouverture de l’exercice et des remboursements intervenus en cours d’exercice.
(2) Frais déduits comptablement et fiscalement ; en cas d’option pour l’étalement des frais d’émission d’emprunt sur la durée de l’emprunt ( CGI, art.39-1-1° quater ), la quote-part des frais d’émission à prendre en compte correspond à l’amortissement des frais d’émission déduit en charges. A défaut d’option, les frais d’émission ne sont pris en compte qu’au titre de l’exercice de déduction.
(3) Les coûts d’emprunt sont pris en compte jusqu’à la date de réception de l’usine soit jusqu’au 30 juin N+2, donc pour six mois.
340 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 340-12/09/2012)
L’option pour l’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur d’inscription des actifs prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI est irrévocable. Elle s’applique à tous les coûts d’emprunt servant à financer l’acquisition ou la production d’immobilisations, de stocks et d’en-cours, à compter de l’exercice d’option. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé (cf. art 120-4 et 130-5 du PCG).
Elle constitue une décision de gestion opposable à l’entreprise. L’option exercée sur le plan comptable vaut option fiscale. Cette option est mentionnée, en annexe des comptes sociaux, et formulée au plus tard à la date de dépôt des comptes sociaux relatifs au premier exercice d’application, c’est-à-dire au titre du premier exercice au cours duquel l’entreprise acquiert ou produit un actif concerné par ces dispositions.
350 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 350-12/09/2012)
Sur le plan comptable (art. 321-10 et 321-15 du PCG), les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition d’une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
Sur le plan fiscal, ces dépenses constituaient en principe des charges, mais qui pouvaient être déduites selon les mêmes modalités que les frais d’établissement, c'est-à-dire amorties selon le mode linéaire sur une période maximale de cinq ans. Ces précisions sont rapportées.
Les dispositions de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoient que sur le plan fiscal, comme en matière comptable, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition peuvent soit être portés à l’actif du bilan en majoration du coût d’acquisition de l’immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit être déduits immédiatement en charges. L’option retenue est irrévocable et s’applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Une option distincte s’applique aux titres immobilisés, y compris titres de participation, et aux titres de placement.
Par analogie avec ces règles, les frais d'acquisition des divers éléments affectés à l'exercice d'une profession non commerciale mentionnés au premier tiret du paragraphe n° 10 du point BOI-BNC-BASE-40-30 ne doivent plus être traités comme des frais d'établissements, mais comme des frais d'acquisition d'immobilisations qui peuvent, au choix du contribuable, être soit immédiatement déduits en charge, soit être incorporés au coût d'acquisition des immobilisations, et le cas échéant faire l'objet d'un amortissement. Les précisions données au n°s 360 et 370 ci-dessous s'appliquent par conséquent également en matière de bénéfices non commerciaux.
360 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 360-12/09/2012)
- les commissions versées à un intermédiaire ;
- les droits de succession ou de donation et honoraires versés au notaire à l’occasion de la transmission à titre gratuit (succession, donation ou donation-partage) comprenant le fonds de commerce ou un immeuble affecté à l’exploitation du fonds. A cet égard, il est rappelé que les dispositions de l' article 39-1-4° quater du CGI ayant été abrogées par l' article 16 de l’ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004 , il n'est plus exigé comme condition préalable à la déduction des droits de mutation que les héritiers ou donataires s'engagent à poursuivre personnellement l'exploitation du fonds pendant cinq ans.
370 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 370-12/09/2012)
3. Effet de l'option
380 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 380-12/09/2012)
L’option exercée conditionne le traitement fiscal de l’ensemble des frais supportés par l’entreprise à l’occasion de l’acquisition d’immobilisations. Elle est irrévocable. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé (cf. art 120-4 et 130-5 du PCG).
390 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 390-12/09/2012)
Précisions sur les conséquences fiscales de l'application comptable rétrospective de l'option pour l'immobilisation ou la déduction en charges des frais d'acquisition d'immobilisation:
Les règles comptables applicables avant 2005 prévoyaient, dans un certain nombre de cas, l'étalement de charges au moyen de l'utilisation d'un compte de charges à répartir. Deux types de charges à répartir pouvaient être identifiés selon leur traitement fiscal :
- certaines charges à répartir comptables pouvaient également être étalées du point de vue fiscal : frais d'établissement, frais d'acquisition des immobilisations, frais d'émission des emprunts. Ces charges étaient donc déduites comptablement et fiscalement sur le même rythme ;
- certaines charges à répartir comptables devaient être déduites dès leur engagement du point de vue fiscal : il s'agit de la plupart des charges à étaler, notamment prévues dans divers plans comptables professionnels.
Le changement de réglementation comptable a pour effet d'interdire ces modalités de déduction des charges, puisque les dépenses en cause sont soit considérées comme des actifs, et dans ce cas peuvent faire l'objet, le cas échéant, d'un amortissement, soit sont considérées comme des charges et doivent dans ce cas être immédiatement déduites. Seules demeurent quelques exceptions propres aux comptes sociaux, telles que les frais d'établissement et les frais d'émission d'emprunt.
Par conséquent, les entreprises doivent, au 1 er janvier 2005, déterminer le sort des postes de charges à répartir inscrits à l'actif du bilan. Dans la majorité des cas, les montants en cause devraient être immédiatement déduits. S'agissant des frais d'acquisition des immobilisations, le traitement dépend de l'option exercée par l'entreprise, pour la déduction en charge ou l'incorporation au coût de revient des immobilisations.
Du point de vue fiscal, ces charges ont en principe déjà fait l'objet de déduction au titre d'exercices antérieurs. Pour cette raison, leur déduction du résultat imposable suite au changement de méthode comptable est interdite. S'agissant du montant des charges à répartir qui aurait été transféré dans un compte d'immobilisation, le II de l'article 237 septies du CGI interdit également toute forme de déduction, que ce soit sous forme d'amortissement ou de dépréciation, et cela par symétrie avec le traitement de la charge lui-même.
Cette interdiction ne s'applique pas aux droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte qui seraient transférés dans un compte d'immobilisation, lorsque l'entreprise a opté en ce sens. En effet, ces charges étaient traitées de manière similaire sur les plans comptable et fiscal. Dès lors qu'elles n'ont pas été fiscalement déduites, elles peuvent donner lieu, à la suite de leur incorporation à la valeur des immobilisations, à une déduction sous forme d'amortissement ou de dépréciation.
Enfin les dispositions du II de l'article 237 septies du CGI précité ne visent pas les frais d'établissement, ni les frais d'émission des emprunts.
L'attention est appelée sur la portée des dispositions du II de l'article 237 septies du CGI précité, qui s'appliquent au transfert de charges à répartir dans un compte d'immobilisation au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004. Cette mesure concerne donc les entreprises qui auraient appliqué par anticipation le règlement du CRC n° 2004-06, et qui auraient procédé au transfert de leurs comptes de charges à répartir dès 2004. Tel est le cas des indemnités de mutation de joueurs versées par les sociétés à vocation sportive qui doivent désormais être inscrites parmi les immobilisations incorporelles.
Il est précisé qu'en cas de cession ultérieure de l'immobilisation à laquelle auraient été incorporées des charges à répartir, la plus-value doit être majorée, et la moins-value minorée, à concurrence du montant des charges à répartir transféré, diminué du montant de l'amortissement dont la déduction est interdite ( CGI, deuxième alinéa du II de l'article 237 septies ).
E. Conséquence de la méthode par composants
Conformément à l’article 15 bis de l’annexe II au CGI , la méthode par composants implique :
410 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 410-12/09/2012)
Le coût de revient d’une immobilisation acquise ou créée (cf. n° 20 et n° 540 ) doit être ventilé entre, d’une part, les composants et, d’autre part, « la structure ». Deux situations doivent être distinguées suivant que les pièces justificatives permettent ou non d’identifier la valeur de chaque élément.
420 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 420-12/09/2012)
430 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 430-12/09/2012)
- en cas d’apport ou d’opérations assimilées réalisées à la valeur comptable, de se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société bénéficiaire des apports justifie d’une décomposition différente de l’immobilisation du fait d’une utilisation différente notamment. Pour les opérations de restructuration intervenues au cours du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 et avec effet rétroactif à l’ouverture de cet exercice, il appartiendra à la société bénéficiaire de l’apport de procéder à la décomposition des biens apportés.
440 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 440-12/09/2012)
450 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 450-12/09/2012)
460 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 460-12/09/2012)
En application de l’article 15 bis de l’annexe II au CGI , lors d’un remplacement, la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges et la valeur du composant de remplacement est comptabilisée à l’actif immobilisé comme l’acquisition d’un actif séparé.
470 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 470-12/09/2012)
480 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 480-12/09/2012)
Il convient de préciser qu’en cas de remplacement, le coût de remplacement des composants devrait être connu, sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d’un bien, dans la mesure où le composant est dans la plupart des cas remplacé isolément. Toutefois, en cas d’acquisition conjointe de plusieurs éléments d’actif dont un composant, il sera admis d’avoir recours à une méthode de répartition d’un prix global, telle qu’exposée ci-dessus aux paragraphes n° 410 et suivants .
490 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 490-12/09/2012)
Aux termes du b du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI , la valeur d’origine des biens acquis à titre gratuit est la valeur vénale des biens. Cette règle est conforme aux dispositions de l’article L. 123-18 du code de commerce et des articles 321-1 et 321-4 du PCG.
Toutefois, sur le plan comptable, la valeur vénale s’entend nette des coûts de sortie, c’est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie de l’actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat (art. 322-1.10 du PCG). Il en est ainsi, par exemple, des frais d’acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction, des coûts d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l’actif en état d’être vendu.
510 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 510-12/09/2012)
Aux termes du c du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens apportés à l’entreprise par des tiers est la valeur d’apport. Cette valeur figure en principe dans le traité d’apport. Il en va de même du point de vue comptable, à l’exception des actifs apportés isolément (art. 321-2 du PCG).
Il est rappelé à cet égard que la transcription comptable des apports, le cas échéant à la valeur nette comptable qu’avaient les biens apportés dans la société cédante, est autonome de la valeur réelle des apports fixée pour la rémunération de ceux-ci (cf. BOI-IS-FUS-30-20 ).
520 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 520-12/09/2012)
530 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 530-12/09/2012)
Il est précisé que cette règle fiscale n’est pas exactement similaire à la règle comptable prévue à l’article 321-3 du PCG, selon laquelle le bien acquis en échange est en principe évalué à la valeur vénale mais peut être évalué à la valeur comptable de l’actif cédé lorsque la valeur vénale ne peut être évaluée de façon fiable, ou lorsque la transaction d’échange n’a pas de substance commerciale.
Il est rappelé que, du point de vue fiscal, l’opération d’échange s’analyse en une opération de vente suivie d’un achat (voir notamment BOI-BIC-PVMV-10-10-20-II-C ) et constitue de ce point de vue le fait générateur d’une plus-value. Le caractère commercial de la substance de la transaction n’emporte donc aucune conséquence, sur le plan fiscal, pour la détermination de la valeur du bien acquis par voie d’échange.
540 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 540-12/09/2012)
Conformément aux dispositions du d du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI , la valeur d’origine des immobilisations créées par l’entreprise s’entend du coût d’acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI relatif à l’incorporation des coûts des emprunts à l’actif immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l’exception du coût des structures dédiées.
550 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 550-12/09/2012)
Le coût de production d’une immobilisation corporelle comprend, comme en matière comptable (art. 321- 13 du PCG), l’ensemble des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien.
560 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 560-12/09/2012)
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un bien. Elles incluent notamment les coûts d’acquisition des matières et fournitures consommées pour la fabrication du bien, mais aussi tous les coûts directement attribuables, sur le même principe que pour une immobilisation acquise (cf. n°S 80 et suivants ).
570 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 570-12/09/2012)
Le coût de production des immobilisations comprend également les charges indirectes de production qui peuvent raisonnablement être rattachées à la production du bien, à l’exclusion des coûts administratifs. Comme en matière d’évaluation des stocks, ces coûts indirects correspondent à l’affectation des frais généraux de production, fixes et variables, encourus au titre de la production. Les frais généraux de production fixes peuvent notamment comprendre une quote-part de l’amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production (cf. notamment le 3 de l’article 321-13 du PCG) ; les frais généraux de production variables comprennent notamment le coût de la main d’oeuvre indirecte. Comme pour les stocks, la quote-part d’amortissement prise en compte parmi les frais généraux de production fixes ne porte que sur les amortissements pour dépréciation comptables, à l’exclusion des amortissements dérogatoires.
580 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 580-12/09/2012)
Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, compte tenu de leur caractère non affectable, sauf les coûts des structures dédiées exclusivement à la production des biens concernés, telles qu’une structure administrative chargée spécialement de suivre les travaux de construction de l’immobilisation. Par ailleurs, est également exclue la quote-part de charges correspondant à la sous-activité (4 de l’article 321-13 du PCG).
590 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 590-12/09/2012)
Le coût de production d’une immobilisation corporelle peut être déterminé par référence au coût de production des stocks, si l’entreprise produit des biens similaires pour la vente (1 de l’article 321-13 du PCG).
600 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 600-12/09/2012)
Enfin, le coût des emprunts peut être incorporé au coût de production si l’option prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI a été exercée (cf. n°s 180 et suivants ).
610 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 610-12/09/2012)
620 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 620-12/09/2012)
L’attention est toutefois appelée, en matière d’incorporels, sur la période d’attribution des coûts. Cette période débute lorsque sont réunis les critères définissant une immobilisation et justifiant de l’inscription de cette immobilisation à l’actif du bilan, à savoir que l’immobilisation représente une source de profits futurs, dotée d’une pérennité suffisante, et est identifiable compte tenu de son caractère cessible ou de sa protection juridique.
630 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 630-12/09/2012)
Il est précisé que les coûts pris en compte pour la détermination de la valeur d’inscription des coûts de développement à l’actif incluent notamment :
- le cas échéant, une quote-part d’amortissement d’immobilisations utilisées dans le processus de production;
- les coûts des emprunts lorsque l’option a été exercée en ce sens en application des dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III (cf. n°s 180 et suivants ).
640 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 640-12/09/2012)
650 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 650-12/09/2012)
Enfin, les règles d’évaluation prévues à l’article 331-3 du PCG s’appliquent aux logiciels.
IV. Coûts de démantèlement
660 (BOFiP-BIC-PVMV-10-20-20-§ 660-12/09/2012)
L’article 321-10 du PCG prévoit que le montant correspondant à l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel est située une immobilisation corporelle en contrepartie d’une obligation légale, réglementaire ou contractuelle doit être pris en compte dans le coût d’acquisition de cette immobilisation.
Ces coûts font l’objet sur le plan fiscal d’un traitement séparé de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent.