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Timestamp: 2019-08-22 23:18:24
Document Index: 148505409

Matched Legal Cases: ['artículo 86', 'artículo 85', 'Artículo 85', 'in fine', 'Artículo 217', 'Artículo 3', 'Artículo 180', 'artículo 257']

Acuerdo y Sentencia 586/2018 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 586/18
JUICIO: “MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO A. ABADIE VINADER C/ RES. FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días, del mes de octubre, del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, SINDULFO BLANCO, MIRYAM PEÑA CANDIA y GLADYS BAREIRO DE MODICA, quienes integran la Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO A. ABADIE VINADER c/ RES. FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 182, de fecha 24 de Junio del 2.014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: BLANCO, PEÑA CANDIA y BAREIRO DE MODICA.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: el representante convencional de la firma MAKTUB E.I.R.L. de ERNESTO A. ABADIE VINADER, que si bien realiza expresiones en cuanto a la nulidad de los Recursos de Nulidad planteado, por lo que se lo debe tener por abdicado del mismo. Por otro lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto.
A SU TURNO, LA MINISTRA BAREIRO DE MODICA DIJO: El profesional abogado FERNANDO CAMPUZANO, en nombre y representación de la firma “MAKTUB E.I.R.L de ERNESTO ANTONIO ABADIE VINADER”, interpone los Recursos de Apelación y Nulidad contra el ACUERDO Y SENTENCIA N° 182 de fecha 24 de junio de 2014 dictado por los Miembros del Tribunal de Cuentas -Segunda Sala, en los autos caratulados: “MAKTUB E.I.R.L de ERNESTO ANTONIO ABADIE VINADER c/ Resolución Ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación”.
El pronunciamiento del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala que fuera impugnado en autos resuelve lo siguiente: “(...) 1.- NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA instaurada en estos autos (...) 2.- CONFIRMAR la resolución CGDT/SET N° 3.900 de fecha 27 de setiembre de 2.011 y la Resolución Ficta dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio Público. 3.- IMPONER costas a la perdidosa (...)”.
A SU TURNO, LA MINISTRA PEÑA CANDIA EXPRESÓ SU ADHESIÓN A LOS VOTOS ANTERIORES.
LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO, PROSIGUIÓ DICIENDO: Por Acuerdo y Sentencia N° 182 de fecha 24 de Junio del año 2014, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1. NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, instaurada en los autos por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia; 2- CONFIRMAR, la Resolución CGD/SET N° 3.990 de fecha 27 de setiembre del año 2011 y la Resolución ficta dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación Dependiente del Ministerio de Hacienda; 3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte vencida; 4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.”
Que en cuanto a la segunda cuestión, debo analizar a la apelación planteada en el marco del Acuerdo y Sentencia N° 182, de fecha 24 de junio de 2014, dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, considerando los antecedentes administrativos que dieron origen al fallo impugnado, a fin de desentrañar el mismo y evaluar el derecho invocado por las partes. La presente controversia se circunscribe en esta instancia a que la parte apelante sostiene que se deniega injustamente la acción de repetición contra el sujeto activo de la Relación Jurídica Tributaria debido al incumplimiento fiscal de sus proveedores. Igualmente, la recurrente (MAKTUB E.I.R.L.) señala que la acción de repetición se ajusta a derecho, pues se ha justificado plenamente y los saldos de crédito están avalados por la documentación correspondiente. Asimismo se destaca en la apelación, que el fallo recurrido ha incurrido en errores o vicios en el juicio referidos al fondo del proceso arguyendo que se ha violado el ordenamiento sustantivo con relación al tipo de crédito invocado por el apelante ya que se señala que los montos generados son producto de retenciones soportadas por las ventas realizadas a empresas, que por la actividad exportadoras, es la empresa adquirente, la reglamentación obliga a retener el 100% del IVA de operación produciéndose los créditos como consecuencia de la modalidad de comercialización, siendo aplicables para el caso los artículos 217 y siguientes de la Ley 125/91 que versa sobre la acción de repetición por los pagos indebidos o en exceso. En tal sentido el Ministerio de Hacienda a través de sus representantes señala que el fallo se ajusta plenamente a derecho, sustentando esta postura en que la empresa solicitó la devolución por un crédito que no había ingresado, teniendo en cuenta que los proveedores se encuentran omisos (no han presentado sus declaraciones) o inconsistentes (lo presentado no reproduce lo declarado), señalando igualmente inconsistencias en la estructura de costo de solicitante del crédito.
Que, como consecuencia de la apelación deducida y su consecuente contestación con relación al fallo recurrido, debo indefectiblemente auscultar las situaciones que se presentan en esta controversia, estableciendo en primer término cual es el tipo de crédito invocado y su procedencia con relación a la acción de repetición en los términos del Art. 217 y siguientes de la Ley 125/91 con du actualización por la ley 2421/04. En ese orden de cosas, resulta menester diferenciar los saldos de impuestos al Valor Agregado (IVA), figura impositiva sobre la cual se presenta controversia en el presente juicio y cuya esencia se enmarca en los saldos de crédito producidos y la correspondencia de su recupero como repetición de pago.
Que el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), el saldo a favor del contribuyente denominado genéricamente crédito fiscal, puede ser categorizado en dos especies que son: a) el saldo técnico del impuesto y b) el saldo financiado del impuesto. Estas especies se originan conforme a las reglas de cálculo y pago de impuesto respectivamente, en donde el primero (saldo técnico) surge como consecuencia del tecnicismo o reglas del propio impuesto al parear los elementos técnicos de este impuesto general al consumo y confrontar el crédito y débito fiscal para establecer la cuota tributaria. Pueden ocurrir dos situaciones 1) si el débito fiscal resulta superior al crédito fiscal, no existe saldo a favor del contribuyente y, 2) cuando el crédito es superior al débito, se produce un saldo de crédito a favorable al contribuyente y que puede ser utilizado en periodos fiscales (meses) siguientes, como saldo a favor del sujeto pasivo para parearlo con nuevos débitos fiscales que surja en el siguiente mes, incluso deducible para otros impuestos co relacionados al I.V.A. Este saldo tiene su origen en el tecnicismo estructural legal del propio impuesto y, por tanto, catalogable como un saldo técnico sin que el mismo otorgue acreencia pecuniaria contra el sujeto activo. Dicho saldo tiene la particularidad de poseer una única utilidad, la cual es que sea confrontado contra el débito para calcular la cuota tributaria a favor del fisco siempre que los débitos fiscales (IVA de las ventas) sean superiores a los créditos fiscales (IVA de las compras). Una vez calculada la cuota tributaria, (debito menos crédito), esa cuota puede sufrir incrementos en su cuantía por causa de multas o intereses en caso de exigirse la obligación o parte de ella con posterioridad al vencimiento, o bien, puede sufrir disminuciones al momento de ingresar la misma, si surge monto a pagar por ser el débito mayor al crédito fiscal. Estas disminuciones de la cuota tributaria se dan por lo general a causa de pagos anticipados por retenciones soportadas por los contribuyentes, pudiendo ocurrir incluso que esos pagos anticipados sean superiores a la cuota tributaria y esto ocurre debido a que la cuota tributaria se origina por las sumas devengadas en el mes y los pagos por retenciones operan por las sumas efectivas percibidas cuando paga por el bien o el servicio, pues la retención es soportada al momento de cobrar facturas, por lo que estamos frente a dos momentos que son: 1) el devengado de las facturas y 2) el cobro de las facturas con el aditamento que si el cobro de las facturas se produce en un periodo fiscal diferente al cual fue devengado se produce un doble pago, lo cual generará igualmente un saldo a favor del contribuyente.
Que, debe establecerse una diferencia fundamental, en este último saldo categorizado como saldo financiero, que se origina de la comparación de los pagos anticipados con la cuota tributaria, difiere sustancialmente del caso del saldo técnico que es producto de la comparación simple del débito y crédito fiscal cuando este último sea superior al primero. Esa diferencia radica en que, de la comparación pura y simple del crédito y débito surge un saldo que no se constituye en acreencia financiera por disposición de la propia ley tributaria conforme con las reglas de liquidación de impuesto que el artículo 86 de la Ley 125/91 (texto actualizado) se establece que “...El impuesto se liquidara mensualmente y se determinara por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por a) la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el artículo 85 de la Ley 125/91 (texto actualizado)... Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución, salvo los casos de cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios, y aquellos expresamente previstos en la presente ley...”. Ahora bien, en el caso de las retenciones que conforme a la ley tributaria tienen categoría de pago anticipado, son suma de dinero ingresadas a favor del sujeto activo de la relación tributaria y que arrojar saldo por ser de mayor cuantía que la cuota tributaria impuesto liquidado), estos constituyen un saldo financiero a favor del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria en carácter de sumas pagadas demás por parte del contribuyente, contribuyendo un pago en exceso de impuesto para el impuesto al valor agregado.
Que en síntesis, podemos afirmar que un sujeto pasivo puede solicitar devolución en carácter de repetición de pago, en el marco del Art. 217 y siguientes, únicamente en el caso que se originen saldos financieros a su favor por sumas pagadas demás, indebidamente o en exceso. Por lo que, debo pasar a individualizar cual es el tipo de saldo solicitado por MAKTUB E.I.R.L DE ERNESTO A. ABADIE VINADER a la Subsecretaría de Estado de Tributación en el presente caso. En tal sentido, analizando los antecedentes administrativos que motivaron el fallo, se observa que los saldos solicitados conforme a los antecedentes administrativos obrantes a folio 294 de autos del tomo II del expediente, en el formulario 120 del I.V.A, individualizado con el N° de orden 12000469483, rubro 7 inc. H campo 111, están imputados como saldos financieros producto de retenciones, no siendo objetadas en ese sentido por la Administración Tributaria.
Que ahora bien, los informes de la Administración Tributaria cuestionan la consistencia de los créditos fiscales de MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO ABADIE VINADER al liquidar el impuesto (crédito técnicos), señalado que los créditos fiscales declarados por el contribuyente no merecen validez pues los proveedores del contribuyente se encuentran con incumplimientos, y por tanto debe descartarse la posibilidad de devolución del crédito fiscal al contribuyente. Esta postura resulta relevante desde la perspectiva de la técnica del impuesto, dado que lo que sostienen la Administración Tributaria es que, si bien, los saldos solicitados resulten saldos financieros producto de retenciones, de adquisiciones locales que el apelante adquirió de proveedores, quienes retienen el I.V.A que luego no los ingresa al ente perceptor dentro del período de vencimiento ordinario, configurándose el art. 172 de la Ley N° 125/91 y, para la legislación penal ordinaria, posiblemente otro ilícito, lo que llevó a sostener al representante fiscal que resulta producto de que la empresa ha abultado sus compras, costos y gastos con comprobantes que no tendrían validez, debido a que las emisores de los mismos se encontraban en aquel momento con incumplimiento fiscal, y que en tales circunstancias las consecuencias serían que los débitos fiscales en caso de IVA agotaría dicho pago anticipado del contribuyente, no existiendo saldo que reclamar. Por lo que se debe evaluar, si esos incumplimientos por parte de los proveedores invalidan el saldo financiero reclamado en carácter de pago en exceso por MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO A. ABADIA VINADER. El Abogado Fiscal señala que no existe saldo que reclamar por la situación irregular de los proveedores. Por tanto, resulta relevante establecer si MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO A. ABADIE VINADER es responsable del incumplimiento de los proveedores, para después arribar a una conclusión en base a la ley tributaria vigente al momento de la presentación relación jurídica tributaria, y de formulada la solicitud correspondiente.
Que conforme a lo analizado, hemos visto que el I.V.A se calcula con los elementos técnicos denominados débitos y créditos fiscales respectivamente, en el presente caso nos ocupa el análisis de crédito fiscal y se discute la validez del mismo por el incumplimiento fiscal por parte el emisor del crédito. Como señalara ut supra, la cuota tributaria es el resultante del débito menos el crédito fiscal, con lo que debemos entender que si disminuye el crédito de aceptarse la impugnación de las facturas, aumentara la cuota tributaria. Entonces resulta oportuno definir el concepto de crédito fiscal, la ley 125/91 (texto actualizado señala en su Art. 86 “El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85° de la Ley 125/91...”. Por su parte el Art. 85 de dicho plexo legal expresa entre otros la formalidad de la documentación a efectos de que pueda considerarse válida para sustentar créditos fiscales, cuestión que no fue impugnada por la Administración tributaria. La discusión principal en todo este caso, radica en si los créditos no resultarían validos en razón a que los mismos no serían consistentes por su no ingreso al fisco por parte de las emisores de las facturas, por lo que se debe establecer la responsabilidad de las partes en cuanto a la documentación. En ese sentido, la reglamentación del Art. 85 de la Ley 125/91 conforme al decreto 6806/05 establece “...Art. 13. Documentación.- Todas las operaciones gravadas por el presente Impuesto deberán estar respaldadas por sus respectivos comprobantes y solamente de la fe que estos merecieran resultara su valor probatorio de aquellas. Los contribuyentes y adquirentes que interviene en las operaciones comprendida en el impuesto, tienen la obligación de expedir y de exigir, respectivamente, el Comprobante de Venta y toda otra documentación que se menciona en la Ley y su reglamentación, con los requisitos allí establecidos. Esta documentación, así como los comprobantes de contabilidad, las planillas y las cintas duplicadas de la máquinas registradoras, se deberán mantener debidamente ordenadas y conservarse a los fines de su fiscalización por el término de la prescripción...” De lo dispuesto en este articulado y su reglamentación, se observa que la empresa que adquiere bienes o servicios tiene la obligación de exigir comprobantes correspondientes con las formalidades que exige la normativa. Sobre este punto, debo expresar que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. En el marco, según todas las consideraciones contenidas en el Acuerdo y Sentencia y los antecedentes que la motivaron se puede notar que se cuestiona al contribuyente la de que merecen los comprobantes que respaldan la adquisición de bienes o servicios a causa del incumplimiento de los proveedores emisores de dicho comprobante, haciendo tácticamente solidariamente responsable a MAKTUB E.I.R.L DE ERNESTO ABADIE VINADER por la falta de ingreso del impuesto al proveedor. Al respecto en la Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes y servicios con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los arts. 95 y 96 de la Ley N° 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos etc. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más q ue en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso.
Que, el Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señala lo siguiente: “La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho a exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.”. Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, con mayor rigor jurídico para el supuesto de la obligación tributaria y, para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos, por todas estas consideraciones, debo señalar que no se puede responsabilizar a MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO A. ABADIE VINADER por el incumplimiento de sus proveedores, y que en este caso la Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, pero no se puede responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente.
Que, en la presente controversia además de cuestionarse la omisión o inconsistencia de algunos proveedores que a mi juicio deben ser reclamados y observados por el sujeto activo debiendo utilizarse el poder coercitivo de la administración a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de obligaciones, respectivamente, si las hubiere. Ahora bien, dentro de las observaciones expresadas por la Administración Tributaria puede certificarse en el caso de un proveedor de la firma actora en donde se encuentra probada la inexistencia real de uno de ellos a cierta fecha determinada conforme a lo que se señalan desde los informes de la administración tributaria obtente a fs. 437 de auto, por lo que en este caso si resulta justificada la reclamación por parte del sujeto activo en el caso específico del proveedor Miguel Angel Prieto Sosa, sobre el cual se señala que habría iniciado actividades a partir del año 2009 y se encuentran adquisiciones o compras por parte de MAKTUB E.I.R.L. que datan del ejercicio 2008 año en el cual ese registro fiscal de contribuyente era inexistente, por lo que nos permite tener una prueba objetiva de la imposibilidad de emitir comprobantes a esa fecha por parte de ese proveedor especifico. Por lo que, los comprobantes con fecha anterior, de ese proveedor, si deberían descontarse a la devolución de los créditos por la inexistencia probada del mismo antes del periodo fiscal enero de 2008 y en esa tesitura solo deberán validarse los comprobantes de venta siempre que sean comprobantes legales a partir del mes de enero 2009 con relación a este proveedor y repito que si hubieren facturas de fecha anteriores a enero de 2009 de este proveedor, estos comprobantes de venta y específicamente el I.V.A contenido en ellos debería descontarse de la solicitud de devolución de MAKTUB E.I.R.L. DE ERNESTO A. ABADIE VINADER.
Que, La Ley N° 125/91 y sus reglamentos determinan, ante la gravedad de estos hechos, la obligación inexcusable del fisco, de proceder rápidamente a fiscalizar íntegramente a las firmas proveedoras y de resultar pertinente, sea practicada determinación independiente a cada uno de las mismas, gestión que aparece omitida y de la cual el comprador no puede cargar consecuencias de ningún tipo, por aplicación del principio de buena fe en el comercio, como en el caso de autos, donde la recurrente se halló en un escenario donde el proveedor exhibía las formalidades extrínsecas en su operación mercantil, entre ellas, las de expedir comprobantes legales.
Que, en el evento examinado en autos, también surge para aplicarlo el "principio de responsabilidad objetiva" del Estado, por ser garante de la existencia y funcionamiento regular del sistema que implanta para los ciudadanos - contribuyentes.
Que, como señalara ut supra y en base a las consideraciones realizadas en base al fallo recurrido, la apelación deducida y la contestación realizada por la administración debo concluir que en ningún caso se puede responsabilizar a un sujeto pasivo por el incumplimiento de sus proveedores, salvo expresa solidaridad señalada en la ley tributaria, a fin de precautelar la recaudación tributaria, pero siempre con tributario respeto al derrotero de la buena fe consignada, por la herramienta legal que el Estado pone en manos del fisco, la que debe garantir la plena transparencia, seguridad jurídica y otros principios propios de la tributación mínimamente exigibles por los ciudadanos, sin que en el presente caso encuentre méritos para denegar las pretensiones del apelante, como lo realizó a mí criterio el Tribunal de Cuentas en el fallo apelado, sin razón jurídica valedera.
Que, en mi opinión el recurso de apelación debe prosperar conforme a las fundamentaciones expresadas en los párrafos precedentes, por lo que soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 182 de fecha 24 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, debe ser revocado en todos sus puntos.
Que, en cuanto a las costas, deben imponerse en el orden causado en virtud a que se ha incurrido en un profundo análisis e interpretación de la norma tributaria por lo cual amerita aplicación del Art. 193 del C.P.C.
A SU TURNO, LA MINISTRA GLADYS BAREIRO DE MODICA SOSTUVO: El profesional abogado FERNANDO CAMPUZANO, en nombre y representación de la firma “MAKTUB E.I.R.L de ERNESTO ANTONIO ABADIE VINADER”, interpone los Recursos de Apelación y Nulidad contra el ACUERDO Y SENTENCIA N° 182 de fecha 24 de junio de 2014 dictado por los Miembros del Tribunal de Cuentas -Segunda Sala, en los autos caratulados: “MAKTUB E.I.R.L de ERNESTO ANTONIO ABADIE VINADER c/ Resolución Ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación".
El pronunciamiento del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala que fuera impugnado en autos resuelve lo siguiente: “(...) 1.- NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA instaurada en estos autos (...) 2.- CONFIRMAR la resolución CGDT/SET N° 3.900 de fecha 27 de setiembre de 2.011 y la Resolución Ficta dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio Público. 3.-IMPONER costas a la perdidosa (...)”.
El recurrente manifiesta entre otras cosas que: “(...) si el fisco no investigó el hecho detectado cuando existe constancia que mi representada tributó el I.V.A pagando el costo del precio a sus proveedores el objeto de reclamo en el presente juicio contencioso administrativo, la repetición del crédito I.V.A derecho que fue reconocido expresamente por los representantes del Ministerio de Hacienda al contestar la presente demanda, pero condicionando el pago efectivo de los retentores, que al decir de la entidad recaudadora, no depositaron lo percibido por estos a las arcas del Estado. Así pareciera ser que la devolución del saldo favorable a MAKTUB E.I.R.L de Ernesto Antonio Abadie Vinader se pretende que sea el propio contribuyente, titular del saldo fiscal favorable quien finalmente excite el pago del impuesto a sus proveedores incumplidores, por obligaciones tributarias mantenidas con estos, para así poder hacerse efectiva la devolución que se demanda en autos (...)”.
Del escrito recursivo se corrió traslado a la Administración Tributaria, la que se manifestó renuente a la procedencia de los recursos, expresando entre otras cosas que:
"(...) La conclusión del a-quo (que resalta el infundado pedimento realizado por la parte actora en pretender obtener créditos fiscales), ha sido debidamente señalada por el Ministerio de Hacienda en las instancias administrativas y en el escrito de contestación de demanda y todo lo cual ha sido correctamente señalado y valorado por el a-quo al tiempo de dictar el Acuerdo y Sentencia N° 182/2.014, que solicitamos sea confirmada en todas sus partes con costas que protesto (...)".
Que entrando de lleno al tratamiento de lo que aqueja al recurrente, debo anticipar mi opinión en sentido favorable a la procedencia del Recurso de Apelación interpuesto.
Según podemos apreciar en estos autos, la Autoridad fiscal niega a la firma “MAKTUB E.I.R.L de ERNESTO ANOTONIO ABADIE VINADER” (mediante Resolución CGD/SET N° 3.990/2.011 y la respectiva Resolución ficta) la solicitud de recupero de Crédito Fiscal (IVA) por “pago en exceso”, emergente de las operaciones comerciales realizadas entre la firma actora - Transporte de flete (comprador) y sus proveedores, argumentando que no se ha devuelto el saldo reclamado en razón de que los proveedores de esta incumplieron sus obligaciones tributarias al no ingresar a las arcas del Estado el impuesto (IVA) por las facturas emitidas. Asimismo ha referido la administración que procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores omisos e inconsistentes ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados (fs. 474). Situación que sustenta la presente demanda contencioso administrativa, que fuera rechazada por los miembros del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala.
Los miembros del Tribunal de Cuentas, si bien han manifestado, entre otras cosas, que “la petición realizada por la actora ante la SET deviene procedente” y que el “caso subexamine presenta vicios en la resolución administrativa en cuanto a que no se aprecian los elementos esenciales que debe contener un acto administrativo”, han resuelto “confirmar” la resolución administrativa, diciendo, entre otras cosas, que: “no es valido entender que este Tribunal se arroga facultades reservadas con exclusividad a la Administración”.
Así las cosas, este órgano jurisdiccional habrá de constatar el derecho que asiste al peticionante, en cuanto a la viabilidad del reintegro del Crédito Fiscal IVA - en concepto de la repetición por pargo en exceso, atendiendo a la falta de ingreso de dicho tributo erario fiscal, es decir, la viabilidad de la repetición de un tributo no percibido por el fisco.
El Artículo 217 de la Ley 125/91 dice: “Repetición de Pago. El pago indebido o en exceso de tributos (...) dará lugar a repetición (...)”.
El Artículo 3 de la Resolución General N° 52/2011 “POR LA CUAL SE REGLAEMNTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESOS, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRASFERENCIAS DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECE SU PROCEDIMIENTO”, dice: “Las devoluciones impuestas y la repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditados al cumplimiento de la presentación de los documentos exigidos por la Administración Tributaria, las pruebas requeridas y las medidas de mejor proveer dispuesta por la autoridad tributaria (...)”.
De la lectura de las normas trascriptas y analizada la denegatoria de la Administración fundada en que los proveedores de la peticionante incumplieron sus obligaciones tributarias al no ingresar a las arcas del Estado el impuesto (IVA) por las facturas emitidas, surge que la cuestión alegada por la Autoridad fiscal no está prevista en la normativa vigente acomo factor condicionante para satisfacer el reclamo de la firma recurrente, habiendo hecho la Administración diferencias donde la ley no ha diferenciado en perjuicio de un contribuyente que reviste todas las cualidades para ser beneficiado con el reintegro fiscal reclamado, según documentales presentadas en autos, que avalan las operaciones realizadas.
La ley tributaria es clara al establecer que la responsabilidad por infracciones tributarias es “personal del autor”, debiendo las excepciones estar previstas en la ley (Artículo 180, Ley N° 125/91). De esta manera la ley exime a la actora de toda responsabilidad ante el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores. No cabe duda entonces de que la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede comprometer el recupero fiscal solicitado por la accionante, mas aun cuando la misma ha presentado debidamente la instrumental publica que respalda su reclamo, teniendo esta plena validez por no haber sido redargüida de falsedad en estos autos.
Al respecto, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia tampoco ha sido ajena a esta postura, señalando lo siguiente: “(...) mal puede ser negado el derecho a repetir los impuestos, resultando estos créditos emergentes del pago del I. VA (...) cuando el sujeto que solicitó la repetición, abonó tales gravámenes a sus proveedores, los que operan como agentes de retención, encargados de poner los tributos por ante el órgano destinatario, sin que así haya acaecido (...) Si el consorcio efectivo el pago de los impuestos que se reclama en autos, corresponde su repetición, siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos han plena fe (...)” Ac. y Sent. N° 664 del 31 de agosto de 2015.
Cabe mencionar que la “recaudación tributaria” es una función exclusivamente “pública” que depende del comportamiento activo de los órganos administrativos competentes en la materia. Por lo que la Autoridad fiscal mal podría delegar esta carga pública al contribuyente actor haciéndolo responsable del incumplimiento de obligaciones tributarias por parte de sus proveedores. Es de entender que la Política Tributaria es parte de la política pública, debiendo esta ser implementada mediante programas de acción gubernamental para tramitar con efectividad la recaudación tributaria, estando obligado al efecto el ente estatal y no así el sujeto pasivo.
Peca entonces de arbitrario el actuar de la Administrativo Tributaria, creando de esta manera una situación jurídica desfavorable al actor, negándole un derecho amparado por la propia ley, en omisión al “principio de legalidad”, principio rector de la actuación de la Administración Pública.
El principio de legalidad exige que la Administración actúe de acuerdo a lo previsto en el ordenamiento positivo, así lo manda el artículo 257 de la C.N que dice: “Los órganos del Estado se subordinan a los dictados de la ley (...)”.
Por tanto, en virtud a las consideraciones esgrimidas opino que corresponde: “hacer lugar al recurso de apelación incoado por la actora y, en consecuencia; revocar el fallo recurrido. Asimismo, corresponde rechazar el recurso de nulidad interpuesta e imponer las costas a la perdidosa. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 18 de octubre del 2018.
Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la
1) TENER por desistido el Recurso de Nulidad interpuesto.
2) HACER LUGAR al Recurso de Apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 182 de fecha de 24 de junio del 2014, emitido por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, de conformidad con lo expuesto en el exordio de la presente Resolución, y EN CONSECUENCIA REVOCAR la Resolución CGF/SET N° 3.990 de fecha 27 de Septiembre del año 2011 y la resolución Ficta, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
3) IMPONER las costas en el orden causado.