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Timestamp: 2018-01-21 12:17:55+00:00
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Verbo Jurídico - Estudos - Tributação automóvel : cobrança indevida de IVA sobre IA
Tributação automóvel : cobrança indevida de IVA sobre IA
Verbo Jurídico, Setembro 2007
TRIBUTAÇÃO AUTOMÓVEL: COBRANÇA INDEVIDA DE IVA SOBRE IA
O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) proferiu em 01.06.06 um acórdão, no proc. nº C-98/05, declarando ser ilegal a cobrança pelo Estado Dinamarquês de IVA sobre Imposto Automóvel - o que, como é sabido, sucede igualmente em Portugal.
Tratou-se de um pedido de reenvio prejudicial, nos termos do artº 234º CE.
Nos processos de reenvio que tenham por objecto interpretar o Direito Comunitário, como é aqui o caso, a decisão do TJCE não vincula as jurisdições nacionais em casos semelhantes, pelo que outro Tribunal interno poderá decidir de modo diferente sobre a mesma matéria, cabendo depois ao Supremo Tribunal Administrativo (STA) suscitar a questão junto do TJCE.
Este enquadramento permite concluir que o acórdão proferido pelo TJCE não significa, sem mais, uma decisão da matéria em apreço com carácter impositivo noutros casos, mas estabelece um sentido decisório em matéria semelhante.
No ínterim, a Comissão Europeia encetou processo por infracção contra Portugal, solicitando formalmente a alteração da legislação fiscal nacional no que respeita à inclusão do montante do imposto nacional de matrícula no valor tributável para efeitos de IVA.
Caso, no prazo de dois meses, não se verificar a harmonização da legislação portuguesa com a legislação comunitária, a Comissão Europeia deverá instaurar uma acção no TJCE que poderá vir a ter um desfecho semelhante ao contido no processo contra a Dinamarca.
II. A decisão:
No referido processo, o TJCE foi confrontado com as seguintes questões:
"1) O artigo 11.°, A), n.° 2, alínea a), conjugado com o artigo 11.°, A), n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva [&ldots;] deve ser interpretado no sentido de que um imposto de matrícula de veículos automóveis (automóveis de turismo) deve ser incluído na matéria colectável do IVA quando é celebrado um contrato de venda para entrega de um veículo automóvel novo com vista ao seu uso para transporte de passageiros, no caso de o veículo, em conformidade com o contrato de venda e o uso pretendido pelo adquirente, ser entregue pelo distribuidor ao consumidor devidamente matriculado e por um preço global que inclui o preço pago ao distribuidor e o imposto [de matrícula]?
2) Um Estado Membro pode estruturar o seu sistema fiscal de modo a que o imposto de matrícula seja considerado um adiantamento que o distribuidor efectua por conta do adquirente final, pelo que é o adquirente final que é o sujeito passivo directo?
3) No que se refere às [primeira e segunda questões], tem importância o facto de um automóvel de turismo poder ser adquirido e entregue sem que seja pago o imposto de matrícula, o que poderá suceder se o adquirente não tiver a intenção de utilizar o automóvel para o transporte de pessoas ou bens num território onde vigore o Código da Estrada?
4) É relevante o facto de veículos automóveis usados serem importados, nomeadamente a título de bens pessoais, em quantidades significativas, por consumidores finais que pagam eles próprios o imposto de matrícula, sem a intervenção de um distribuidor?
5) É relevante que o facto gerador e a exigibilidade do imposto de matrícula tenham ocorrido - eventualmente a título de adiantamento - antes da ocorrência do facto gerador e da exigibilidade do IVA?"
III. As disposições legais (comunitárias e internas) em causa:
O artigo 16.º n.º 5 a) e b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece que:
"O valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto incluirá:
b) As despesas acessórias debitadas, como sejam as respeitantes a comissões, embalagem, transporte, seguros e publicidade efectuadas por conta do cliente(...)"
O artigo 16.º n.º 6 c) do CIVA estatui que:
"Do valor tributável referido no número anterior serão excluídos:
c) As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas."
(sic, sublinhado nosso).
Por outro lado, estabelece o artigo 11.º A da Sexta Directiva IVA (1) que:
"1. A matéria colectável é constituída:
a)No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;(...)
2. A matéria colectável inclui:
a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;
b) As despesas acessórias, tais como despesas de comissão, embalagem, transporte e seguro, exigidas pelo fornecedor ao adquirente ou ao destinatário. Os Estados-Membros podem considerar como despesas acessórias as que sejam objecto de convenção separada."
Estabelece-se ainda no mesmo artigo 11.º A da Sexta Directiva que:
"3. A matéria colectável não inclui:(...)
c) As quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos, e que estão registadas na sua contabilidade em contas transitórias. O sujeito passivo deve justificar o montante efectivo de tais despesas e não pode receber a dedução do imposto que eventualmente tenha incidido sobre elas."
IV. Razões de sustento da decisão:
Resulta da regra geral do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, que a matéria colectável de uma entrega efectuada no território do país é constituída pelo valor da contrapartida, ou seja, o preço pago. Os n.os 2 e 3 concretizam quais os montantes que devem ser incluídos na matéria colectável e os que devem ser excluídos desta.
De acordo com o artigo 11.°, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, a matéria colectável inclui, nomeadamente, os impostos e demais encargos - o que leva a que um encargo ou imposto sejam, por seu turno, sujeitos a outro imposto: o IVA.
Ora, à partida parece estranho tributar estas realidades em IVA, uma vez que o pagamento de um imposto não implica, por si próprio, qualquer valor acrescentado.
A disposição em causa torna se, todavia, compreensível quando interpretada à luz do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, uma vez que o referido normativo apenas se aplicará aos encargos estritamente relacionados com a entrega de bens e que, portanto, são incluídos no valor desta prestação.
A contrapartida - pagamento do preço - que, como vimos, constitui o critério geral da tributação, deve referir se à entrega de bens incluindo o encargo ou imposto contido no seu valor. Todavia, só poderá ser incluída na matéria colectável a contrapartida que tiver um vínculo directo com a prestação.
Decisivo para a inclusão de um imposto no valor do bem entregue será o facto de a pessoa que realiza a entrega ter pago o imposto actuando em seu nome e por sua própria conta. Daí se ter estabelecido no artigo 16.º n.º 5 a) do CIVA que o valor tributável incluirá "impostos".
A razão de ser da norma vinda de referir tem por base o regime de outros impostos especiais de consumo, que não o IA (por exemplo, imposto sobre os óleos minerais, álcool, bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados), uma vez que estes impostos, sendo incluídos na matéria colectável do IVA, devem, regra geral, ser pagos por quem coloca os bens no mercado - assim actuando em seu próprio nome e conta.
Por outro lado, os impostos não fazem parte da matéria colectável quando sejam registados em contas transitórias da contabilidade do sujeito passivo - em conformidade com o artigo 11.°, A, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva e artigo 16.º n.º 6 c) CIVA.
Através do adiantamento do imposto, o adquirente do veículo automóvel não paga uma prestação do sujeito passivo mas sim uma prestação própria - e o sujeito passivo apenas intervém, de forma intercalar, para assegurar a entrega do imposto.
Acresce que o IA é registado contabilisticamente na conta transitória do sujeito passivo que regista o veículo para o cliente - em nome do qual a matrícula também é efectuada - razão pela qual, reitera-se, a matéria colectável do IVA não deverá incluir o IA na medida em que este não está ligado à entrega mas sim à atribuição de uma matrícula.
Ora, estabelecia o artigo 1.º do Código do Imposto Automóvel (DL 40/93 de 18 de Fevereiro) que "O imposto automóvel (IA) é um imposto interno incidente sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros (...) admitidos ou importados no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal e que se destinem a ser matriculados" (sic, sublinhado nosso). Estabelecia, ademais, o citado diploma legal que "Nenhum veículo automóvel ligeiro (...) poderá ser matriculado sem que seja apresentado à Direcção-Geral de Viação o comprovativo do pagamento do IA (...)" (sic, artigo 3.º n.º 1 DL 40/93, sublinhado e destaque nossos).
Deste modo, o IA é entregue nos cofres do Estado pelo distribuidor em resultado da obrigação contratual de entregar ao adquirente um veículo matriculado em nome deste, pelo que a facturação desse imposto ao adquirente corresponde ao reembolso das despesas efectuadas pelo distribuidor em nome e por conta do referido adquirente.
Parece poder concluir-se, então, que o pagamento do imposto automóvel não corresponde a uma contrapartida do bem entregue e não lhe acrescenta, por esse mesmo motivo, qualquer valor - pelo que não deverá fazer parte da contraprestação.
Acresce que, em termos jurídicos, a entrega e a matrícula constituem dois processos autónomos, sendo perfeitamente possível adquirir a um distribuidor um veículo automóvel não matriculado, uma vez que não existe qualquer obrigação legal que incumba ao distribuidor a venda apenas de veículos automóveis matriculados .
O que geralmente se verifica é que o distribuidor presume que o adquirente compra o veículo para circular no mesmo e, portanto, liquida o imposto automóvel - enquanto imposto de matriculação ou registo.
Assim, apesar de a matrícula não estar indissociavelmente ligada à entrega, admite-se que a mesma possa ser considerada parte da prestação do vendedor. Com efeito, tal como é do conhecimento geral, o preço dos veículos automóveis inclui, em regra, o imposto de registo. Além disso, no contrato é, em geral, acordada a entrega de um veículo matriculado.
Todavia, estas estipulações contratuais não têm qualquer relevo na relação jurídica fiscal. Ou seja, a qualificação juridico-tributária da operação não pode estar submetida a critérios de natureza contratual - e isto, porque os elementos daquela relação tributária estão subtraídos à estipulação negocial entre vendedor e comprador .
V. Sentido decisório:
Destarte, ficou decidido no supra referido acórdão do TJCE que:
"No quadro de um contrato de venda que prevê que, em conformidade com a utilização a que o adquirente destina o veículo, o distribuidor o entregue já matriculado por um preço que englobe o imposto de matrícula sobre veículos automóveis novos que pagou antes da entrega, esse imposto, cujo facto gerador não reside na referida entrega, mas na primeira matrícula do veículo em território nacional, não está incluído no conceito de impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos para efeitos do disposto no artigo 11.°, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Tal imposto corresponde ao montante que o sujeito passivo recebe do adquirente do veículo, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste, na acepção do n.° 3, alínea c), da mesma disposição."
VI. Possibilidade de uso do acórdão noutros casos:
O processo prejudicial acima invocado partiu de uma impugnação judicial feita do acto de liquidação de IVA num caso concreto.
Assim, em caso de liquidação de IVA na aquisição de um veículo automóvel deverá ser encetado procedimento de reclamação graciosa no prazo de 120 dias a contar do acto.
No caso (extremamente provável) de ser indeferida a reclamação, quer expressamente, quer tacitamente por decurso de 6 meses sem pronúncia, fica aberta a via contenciosa por meio de impugnação judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal.
De notar que, quer na reclamação graciosa quer na impugnação judicial, poderão coligar-se vários contribuintes - o que tem inegáveis vantagens quanto à posição de força na solicitação e quanto à divisão de pagamento das futuras taxas de justiça até ao STA e custos inerentes ao reenvio para o TJCE - de acordo com o previsível caminho a trilhar.
Caso já tenha passado aquele prazo de 120 dias, sobre o acto em que foi liquidado e pago o IVA, sem que tenha havido reclamação graciosa ou impugnação judicial, ainda é possível suscitar o problema, quanto às aquisições de veículos nos 4 anos anteriores, através da via do artº 78º da Lei Geral Tributária.
O artigo 78.° da Lei Geral Tributária prevê a revisão do acto tributário "por iniciativa do sujeito passivo" ou "da administração tributária" - aquela "no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade" (ou seja, no prazo de 120 dias da reclamação graciosa) e esta "no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em "erro imputável aos serviços".
Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão. Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP.
Nesta matéria é, aliás, unívoca a Jurisprudência do STA.
No caso de ser indeferido o pedido, quer expressamente, quer tacitamente por decurso de 6 meses sem pronúncia, fica aberta a via contenciosa por meio de impugnação judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal.
VII. Posição do Ministério das Finanças:
A posição do Ministério das Finanças nesta matéria foi recentemente veiculada num comunicado de imprensa com o seguinte teor:
"1. É ao Tribunal de Justiça - e não à Comissão - que cabe, no âmbito de um processo previsto no artigo 226.º do Tratado CE, declarar que um Estado-Membro não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do Direito Comunitário, sendo certo que não existe ainda qualquer processo judicial sobre a inclusão do montante do Imposto Automóvel nacional no valor tributável das operações sujeitas a IVA.
2. Na sua sede própria, o Governo expressará o conteúdo da sua posição, em ordem à devida defesa da sua convicção acerca da legalidade e regularidade do regime nacional em apreço.
3. Com efeito, a inclusão do Imposto Automóvel no valor tributável de operações sujeitas a IVA é uma solução que data da versão originária do Código do IVA, vigorando, sem qualquer questionamento pela Comissão, há mais de vinte anos.
4. Este regime justifica-se e sempre se legitimou no disposto no art. 78º da Directiva IVA (ex-art. 11º, parte A, al. a) da Sexta Directiva IVA) que impõe que o valor tributável inclui os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio IVA. A disposição nacional (art. 16.º, n.º 5, al. a) ou o art. 17.º, n.º 2, al. a) do Código do IVA) é, aliás, a reprodução fiel e exacta do referido preceito da Directiva IVA.
5. Nestes termos, em atenção à natureza que assume o Imposto Automóvel, não se pode, de modo nenhum, considerar que a inclusão deste imposto constitua qualquer infracção ao Direito Comunitário, antes pelo contrário em face da disposição citada, pelo que não tem qualquer justificação actual as ideias, divulgadas com pouco rigor, de ilegalidade na cobrança do IVA ou de direito à respectiva devolução.
6. No procedimento em curso relativo a Portugal, a Comissão baseia-se num acórdão do Tribunal das Comunidades Europeias que teve origem num pedido de interpretação do direito comunitário em matéria de IVA (reenvio prejudicial ao abrigo do artigo 234.º do Tratado CE), formulado por um tribunal dinamarquês. Esse acórdão limitou-se a declarar que, dadas as características do imposto dinamarquês incidente sobre a matrícula automóvel, o mesmo não poderia ser objecto de inclusão no valor tributável do IVA, em face das disposições comunitárias que prevêem a integração de certos impostos e taxas na referida base tributável.
7. O Governo assegurará a cabal defesa dos interesses nacionais numa matéria de relevante repercussão, promovendo a defesa da legalidade do regime nacional e, se necessário, a projecção de eventuais efeitos apenas para o futuro."
Este comunicado merece, desde logo, os seguintes comentários:
- Apesar de o normativo legal no código do IVA ter por base a redacção constante na Sexta Directiva verifica-se que, em concreto, a interpretação que dela fez o legislador nacional é diferente daquela que, no entender do TJCE, esteve na base da sua formulação;
- Se o Governo está realmente convicto da legalidade do regime deveria esclarecer os contribuintes e divulgar a posição que assumirá num eventual processo do TJCE. A demora na publicitação dos argumentos do Estado apenas lança suspeita quanto à solidez dos mesmos;
- A vigência "há mais de vinte anos" do regime nacional não tem qualquer relevância jurídica, nomeadamente para efeito da sua eventual consolidação. Poderá, quando muito, servir de base à invocação do princípio da boa-fé e confiança legítima.
Ao ser contenciosamente suscitada a questão da legalidade da liquidação do IVA sobre o IA caberá ao STA solicitar o reenvio prejudicial para o TJCE.
Ora, caso o TJCE decida no sentido de considerar ilegal a incidência do IVA o Estado teria de reembolsar todos os contribuintes que tenham agido judicialmente solicitando esse reembolso - o que inclui aqueles que, tempestivamente, fizeram uso dos meios de reacção supra referidos.
Em caso de processo de infracção junto do TJCE, parece provável que o Estado Português venha a invocar o princípio geral da confiança legítima - por forma a obviar à devolução do IVA ilegalmente liquidado.
Todavia, ainda que o TJCE aceite a invocação do princípio da confiança legítima, parece-nos provável que o Estado Português possa ser condenado a devolver o IVA ilegalmente liquidado pelo menos desde a data do acórdão nº C-98/05, ou seja, desde Junho de 2006. É que, nesse momento, o Estado ficou a conhecer qual a posição do TJCE nesta matéria - o que torna despicienda a invocação do referido princípio.
Acresce que, apesar da clarificação de regime estabelecida no referido acórdão do TJCE, o Estado Português reiterou na ilegalidade ao manter a incidência de IVA sobre o novo Imposto Sobre Veículos (ISV) - o qual, como se sabe, substituiu o IA.
Um longo, tortuoso e incerto caminho aguarda os contribuintes que pretendam obter o reembolso do IVA indevidamente liquidado na aquisição do seu automóvel.
A solução definitiva passará irremediavelmente pela impugnação judicial - solução morosa e dispendiosa - o que obriga a considerar os montantes cujo reembolso se peticiona. Assim, enquanto que num veículo com PVP próximo dos  30.000,00 euros poderá estar em causa o reembolso de cerca de  1.000,00 de IVA, num veículo com  50.000,00 de PVP poderemos estar a falar de um reembolso na ordem dos  2.000,00 - a que acrescem os respectivos juros moratórios.
Apesar de tudo quanto ficou dito, a presente discussão ainda se encontra numa fase embrionária. Subsistem ainda muitas dúvidas, quer de natureza substantiva, quer de natureza adjectiva, que se prendem essencialmente com a própria estrutura e funcionamento do IVA - como imposto baseado no chamado "método indirecto subtractivo".
Muitas destas dúvidas apenas ficarão desfeitas aquando da decisão final, pelo que, até lá, aguardam aos intervenientes deste processo as mesmas contingências, reservas e incertezas próprias de qualquer outro contencioso.
(1) Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do impostos sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L145 de 13.06.1977, p. 1;EE 09 F1 p. 54).