Source: https://rechtsanwalt-krau.de/urteilewirtschaftsrecht/fg-hessen-05-07-2018-6-v-2290-17/
Timestamp: 2020-06-03 12:07:21
Document Index: 85781180

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 18', '§ 8', '§ 1', '§ 18', '§ 4', '§ 164', '§ 18', '§ 164', '§ 69', 'Art. 3', '§ 34', 'Art. 3', '§ 34', '§ 34', '§ 102', '§ 69', '§ 361', '§ 69', '§ 69', '§ 76', '§ 69', '§ 69', '§ 102', '§ 102', '§ 18', '§ 1', '§ 2', '§ 34', '§ 102', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 5', '§ 102', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'EuG', 'EuG', 'Art. 3', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 102', '§ 69', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 19', '§ 50', '§ 69']

FG Hessen, 05.07.2018 – 6 V 2290/17 › Krau Rechtsanwälte
FG Hessen, 05.07.2018 – 6 V 2290/17
Zu den Voraussetzungen für Steuerermäßigung/Erlass bei ausländischen Einkünften nach § 34c Abs. 5 EStG
Die Beteiligten streiten darum, ob die vom Antragsteller in den Streitjahren 2010 bis 2014 als Entwicklungshelfer in Afghanistan und Armenien erzielten Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Einkommensteuergesetz – EStG -) wie in den Vorjahren unter Anwendung des Progressionsvorbehalts freizustellen oder ob diese Einkünfte im Inland uneingeschränkt der Besteuerung zu unterwerfen sind.
Der Antragsteller, der nach Aktenlage in Deutschland einen Wohnsitz i. S. d. § 8 Abgabenordnung (AO) hat, war in den Streitjahren unstreitig nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach seinen Angaben war er im Veranlagungszeitraum 2011 in Afghanistan, in den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2013 in Afghanistan und Armenien sowie im Veranlagungszeitraum 2014 in Armenien als Entwicklungshelfer selbständig tätig. Auftraggeberin war nach Aktenlage die B. Aus dieser Tätigkeit erzielte der Antragsteller unstreitig Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), wobei die Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurden.
Nachdem der Antragsgegner diese selbständigen Einkünfte in den Veranlagungszeiträumen der Jahre 2011 bis 2014 zunächst im Rahmen von nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden erklärungsgemäß unter Progressionsvorbehalt freigestellt hatte, gelangte er im Zuge einer Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 13.07.2017) für die Streitjahre zu der Auffassung, dass eine Rechtsgrundlage für die beantragte Freistellung nicht bestehe; insbesondere lägen die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) nicht vor, da sich dieser nur auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe. Die gezahlten Honorare für Afghanistan und Armenien unterlägen als reguläre Betriebseinnahmen im Zuge der Gewinnermittlung uneingeschränkt der inländischen Besteuerung nach § 18 EStG.
Gegen die entsprechend nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2014 vom 26.09.2017 legte der Antragsteller mit Telefax vom 30.10.2017 fristgerecht Einspruch ein und begehrte die Aussetzung der Vollziehung in Höhe eines Gesamtbetrages von 59.564,94 EUR. Mit Schreiben vom 14.11.2017, auf welches wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung ab. Über den Einspruch ist bisher noch nicht entschieden worden.
Mit am 11.12.2017 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz beantragte der Antragsteller bei Gericht bzgl. der vorgenannten Änderungsbescheide die Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung (FGO), worüber vorliegend zu entscheiden ist.
Zur Begründung trägt der Antragsteller vor, dass der Antragsgegner zu Unrecht von der bisherigen steuerlichen Behandlung abweiche. Er – der Antragsteller – habe sich stets auf eine analoge Anwendung des ATE bei einem Nicht-DBA-Land berufen. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müsse die faktische Steuerfreistellung bei einem angestellten Entwicklungshelfer durch die direkte Anwendung des ATE dazu führen, dass dies bei einem freiberuflichen Entwicklungshelfer ebenfalls gelte. Inhaltlich gleiche Tätigkeiten dürften nicht zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung zwischen angestellten Entwicklungshelfern und selbständigen Entwicklungshelfern führen. Hauptmaßstab sei dabei der Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG), der dem Gesetzgeber auferlege, wesentlich Gleiches gleich zu behandeln. Die vorliegend unterlassene Anwendung des ATE sei seitens der Finanzverwaltung nicht zufriedenstellend erläutert worden. Auffällig sei zudem, dass bei der Besteuerung von in DBA- oder Nicht-DBA-Ländern tätigen freiberuflichen Entwicklungshelfern bei der Finanzverwaltung eine vollkommen unterschiedliche bundesweite Behandlung vorherrsche.
Die Änderung der bisherigen steuerlichen Behandlung durch den Antragsgegner sei auch nicht sachlogisch. Die Tätigkeit als freiberuflicher Entwicklungshelfer entspreche dem Sinn und Zweck des ATE, die deutsche Außenwirtschaft zu fördern und insbesondere durch den Ausbau der Entwicklungshilfe das Vertrauen in die deutsche Wirtschaft zu stärken. Nur durch die anreizschaffende Begünstigung des ATE werde die Tätigkeit im Entwicklungsland attraktiv. Er – der Antragsteller – habe über Jahre hinweg die Einsatzplanung auch vor dem Hintergrund der Gleichbehandlung mit angestellten Entwicklungshelfern vorgenommen. Ihn nunmehr von angestellten Entwicklungshelfern zu unterscheiden, obwohl gleichartige Tätigkeiten ausgeübt würden, entbehre jeglicher Grundlage. Außerdem würden die Vergütungen für Afghanistan nicht aus inländischen öffentlichen Kassen, sondern vollständig aus Drittmitteltöpfen finanziert.
Vorliegend sprächen folglich mindestens ebenso viele Aspekte gegen die Rechtmäßigkeit wie für die Rechtmäßigkeit der angegriffenen Änderungsbescheide, so dass insofern Aussetzung der Vollziehung zu gewähren sei. Diese habe auch ohne Sicherheitsleistung zu erfolgen, da der Steueranspruch in keiner Weise gefährdet sei. Er – der Antragsteller – verfüge über ausreichendes Eigenkapital. Zudem sei es aus den vorgetragenen Gründen unverhältnismäßig, eine Sicherheitsleistung zu verlangen.
die in den geänderten Bescheiden für 2011 bis 2014 vom 26.09.2017 jeweils festgesetzte Einkommensteuer sowie die Zinsen zur Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag von der Vollziehung auszusetzen und zwar für das Jahr 2011 i. H. v. 16.042,00 EUR, 4.240,00 EUR sowie 882,31 EUR, für das Jahr 2012 i. H. v. 20.543,00 EUR, 4.202,00 EUR sowie 1.129,86 EUR, für das Jahr 2013 i. H. v. 7.224,00 EUR, 1.044,00 EUR sowie 397,32 EUR und für das Jahr 2014 i. H. v. 3.390,00 EUR, 284,00 EUR sowie 186,45 EUR (insgesamt: 59.564,94 EUR).
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass es hinsichtlich der Einkünfte aus Afghanistan, mit dem kein DBA bestehe, an einer Rechtsgrundlage für die beantragte Freistellung unter Progressionsvorbehalt fehle. Die Anwendung des über § 34c Abs. 5 EStG anwendbaren ATE nur auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 GG. Die steuerliche Bevorzugung bestimmter Auslandstätigkeiten werde von dem Gesichtspunkt der Förderung bestimmter Bereiche der Volkswirtschaft getragen, der auch aus verfassungsrechtlicher Sicht neben die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze trete. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe die mit § 34c Abs. 5 EStG inhaltlich übereinstimmende Vorgängerregelung nicht beanstandet, sondern sogar für geboten erachtet. Für eine analoge Anwendung des ATE auch auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit sei kein Raum. Er – der Antragsgegner – habe nach dem Sinn und Zweck des § 34c Abs. 5 EStG eine ermessensfehlerfreie Entscheidung getroffen, welche ohnehin nach § 102 FGO nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung unterliege. Eine Ermessensreduktion auf Null sei vorliegend nicht gegeben. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung könne eine rechtswidrige Besteuerung zudem jederzeit aufgegeben werden, zumal im Streitfall eine verbindliche Auskunft gegenüber dem Antragsteller nicht erteilt worden sei. Die von der Auffassung des Antragstellers abweichende steuerliche Behandlung der in Armenien erzielten Einkünfte habe er – der Antragsgegner – im Bescheid über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung dargelegt, wogegen der Antragsteller im gerichtlichen Aussetzungsverfahren keine Einwendungen erhoben oder Anträge gestellt habe.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten 2011 bis 2015, ein Band EÜR-Akten sowie jeweils ein Sonderband Einsprüche und Betriebsprüfungsberichte vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
Der bei Gericht gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig, da der Antragsgegner mit Schreiben vom 14.11.2017 die außergerichtlich beantragte Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) abgelehnt hat. Der Antrag ist jedoch unbegründet, weil an der Rechtmäßigkeit der vom Antragsteller angegriffenen Änderungsbescheide über Einkommensteuer für 2011 bis 2014 vom 26.09.2017 bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel i. S. d. § 69 Abs. 3 FGO bestehen.
1. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines mittels Einspruchs oder Klage angefochtenen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.05.1967 VI S 3/67, BStBl. III 1967, 530 und vom 15.10.1986 III S 7/86, BFH/NV 1987, 142) Verwaltungsaktes auch ohne Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des in der Hauptsache angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben (BFH-Beschlüsse vom 10.02.1967 III B 9/66, BStBl. III 1967, 182 und vom 28.05.1986 I B 22/86, BStBl. II 1986, 656). Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 23.08.2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH-Beschluss vom 26.06.2003 X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH-Beschluss vom 11.06.1968 VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657).
Soweit die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen reicht, hat er den für ihn günstigen tatsächlichen Geschehensablauf nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO vollständig darzulegen und durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (BFH-Beschluss vom 04.06.1996 VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895). Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH-Urteil vom 04.05.1977 I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 14.02.1989 IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516). Es ist nicht Aufgabe des nach § 69 Abs. 3 FGO angerufenen Gerichts, aus umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen. Zu berücksichtigen sind in einem solchen Fall nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem im Einzelnen glaubhaft gemachten Tatsachenvortrag der Beteiligten ergeben (BFH-Beschluss vom 22.11.1968 VII B 165/67, BFHE 94, 472, HFR 1969, 171). Im Übrigen ist es auch nicht Aufgabe der Gerichte, im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO auf unsicherer Tatsachengrundlage Rechtsfragen zu klären, die sich nach weiterer Aufklärung des Sachverhaltes im Hauptsacheverfahren möglicherweise nicht stellen (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 V B 5/99, BFH/NV 1999, 1495).
Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 Satz 1 FGO). Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall bestehen bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 keine ernstlichen Zweifel im vorgenannten Sinne.
Abgesehen davon, dass der Antragsteller zur näheren Glaubhaftmachung seines Vortrages weder seine konkrete Tätigkeit in den Streitjahren näher dargestellt und auch nicht die mit der B abgeschlossenen Verträge und Vereinbarungen sowie Abrechnungen vorgelegt und erläutert hat, hat der Antrag bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bereits aus rechtlichen Gründen auf der Grundlage der sich aus den Akten ergebenden tatsächlichen Umstände keinen Erfolg.
a) Der Antragsteller erzielte in den Streitjahren als Entwicklungshelfer unstreitig in Afghanistan und Armenien Einkünfte als selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG. Da er nach Aktenlage in der Bundesrepublik nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, unterliegen seine inländischen wie ausländischen Einkünfte nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer, soweit keine Steuerbefreiungen Platz greifen.
b) Soweit der Antragsteller in Afghanistan tätig wurde, käme die begehrte Steuerermäßigung mangels eines bestehenden DBA nur nach § 34c Abs. 5 EStG i. V. m. dem ATE oder dem Pauschalierungserlass (BMF-Schreiben vom 10.04.1984) in Betracht. Der Antragsgegner hat jedoch insoweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage für die streitigen Einkünfte des Klägers eine Steuerermäßigung im Rahmen sachgerechter Ermessensausübung abgelehnt (§ 102 FGO).
aa) Gemäß § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Erlass i. S. d. § 34c Abs. 5 EStG ist die volle oder teilweise Freistellung von der Einkommensteuer auf die betroffenen Einkünfte. Aufgrund des Wortes “können” in § 34c Abs. 5 EStG stehen Steuererlass und Pauschalierung nach ständiger Rechtsprechung im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 14.06.1991 VI R 185/87, BStBl. II 1991, 926). Das Ermessen der zuständigen Finanzbehörde umfasst auch die Beurteilung der unbestimmten Begriffe, ob eine Maßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist (Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG, Rz. 183 m. w. N.). Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich nur einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung der zuständigen Behörde (§ 5 AO), welche nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung nach § 102 FGO unterliegt. Eine ablehnende Entscheidung muss auch die Erwägungen hinsichtlich der volkswirtschaftlichen Zweckmäßigkeit darlegen (vgl. BFH-Urteil vom 13.01.1966 IV 166/61, BStBl. III 1966, 556; FG Niedersachsen, Urteil vom 06.10.1983 XI 634/82, EFG 1984, 194, rkr.). Der Steuerpflichtige hat einen Anspruch auf die Maßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG, soweit die Behörden ihr Ermessen durch Verwaltungsvorschriften gebunden haben, die durch die gesetzlichen Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 gedeckt sind (Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG, Rz. 183 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.06.1991 VI R 185/87, BStBl. II 1991, 926).
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem Beschluss vom 19.04.1978 (2 BvL 2/75, BStBl. II 1978, 548) diese Vorschrift (damals: § 34c Abs. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung insbesondere des EStG vom 05.10.1956, BGBl. I 1956, 781) für verfassungsmäßig erachtet. Die in der Vorschrift genannten “volkswirtschaftlichen Gründe” liegen nach dieser Entscheidung nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft und deren Konkurrenzfähigkeit dient, etwa bei Förderung von Kapitalinvestitionen deutscher Unternehmen im Ausland, um diese bei Konkurrenzsituationen mit Wettbewerbern im Ausland zu unterstützen (vgl. auch Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG, Rz. 176; BMF in BVerfG vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/75, BStBl. II 1978, 548; vgl. auch Lüdicke in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 34c Rn. 561 ff.). § 34c Abs. 5 EStG ist auf Ausnahmefälle beschränkt, die eine schnelle, auf den Einzelfall bezogene Reaktion der Finanzbehörden erfordern und die der Gesetzgeber von der Natur der Sache her nicht selbst treffen kann (BVerfG vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/75, BStBl. II 1978, 548).
Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der ATE vom 31.10.1983 (BStBl. I 1983, 470). Dieser stellt eine Verwaltungsanweisung dar, durch welche die Finanzverwaltung ihr Ermessen gebunden hat; soweit daher die Voraussetzungen des ATE vorliegen, kann der Steuerpflichtige auf den Erlass der Billigkeitsmaßnahme vertrauen (“Ermessensreduzierung auf Null”; vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.12.2014, 4 K 4264/11, EFG 2015, 928, rkr. sowie Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 23.12.2013, 3 V 101/12, EFG 2014, 643). Bei der Anwendung des ATE ist jedoch zu beachten, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze auslegbar sind. Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Regelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1999, I R 68/98, BFH/NV 2000, 891; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22.01.2013, 4 K 1779/10, EFG 2013, 1555). Damit können die Finanzgerichte die Verwaltungsbehörden nicht zwingen, eine Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, bei dem objektive Zweifel bestehen und bei dem die Behörde ohne Willkür von der Anwendung der Anweisung Abstand nahm (BFH-Urteile vom 26.01.1968 VI R 224/66, BStBl. II 1968, 362 und vom 05.10.1977 I R 250/75, BStBl. II 1978, 50; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 23.12.2013, 3 V 101/12, EFG 2014, 643); eine erweiternde oder analoge Anwendung des ATE kommt – entgegen der Auffassung des Antragstellers – nicht in Betracht (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.12.2014, 4 K 4264/11, EFG 2015, 928, rkr. sowie Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 05.05.1998, 2 K 183/96, juris und Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 23.12.2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643).
bb) Im Streitfall konnte die vom Antragsteller aufgeworfene Frage, ob auch die von ihm in den Streitjahren ausgeübte Tätigkeit als selbständiger Entwicklungshelfer zur Anwendung des ATE führen kann, vom Antragsgegner – wie in dessen ablehnenden Schreiben vom 14.11.2017 und im Schriftsatz vom 19.12.2017 geschehen – bereits auf der Grundlage des Wortlauts des auf § 34c Abs. 5 EStG basierenden ATE vom 31.10.1983 (BStBl. I 1983, 470) eindeutig beantwortet und verneint werden. Zweck des ATE ist die Förderung der deutschen Exportwirtschaft, um deren internationale Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten (BFH-Urteil vom 08.12.2010 I B 98/10, BFH/NV 2011, 596; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG, Rz. 191; Wagner in Blümich, § 34c Rn. 123; Reinhardt, DB 1983, 2246) und die finanzielle Motivation von Arbeitnehmern für eine Auslandstätigkeit (Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rn. 15.141).
Im Streitfall ist demgemäß die Rechtslage zunächst insoweit eindeutig, als sich der vom Antragsteller in Anspruch genommene ATE ausdrücklich nur auf Arbeitnehmer bezieht. Das ergibt sich unmittelbar aus dem Wortlaut des Erlasses und wird von dem Antragsteller nicht angezweifelt. Er hält vielmehr die Frage für klärungsbedürftig, ob diese Einschränkung mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und letztlich mit dem in Art. 3 Abs. 1 GG niedergelegten Gleichheitssatz vereinbar ist. Diese Frage ist bei summarischer Prüfung ohne weiteres zu bejahen, wobei seitens des beschließenden Senats verfassungsrechtliche Bedenken gegen die insoweit im Erlasswege getroffene Regelung nicht bestehen. Zwar gehört nach dem ATE zu den begünstigten Aufgabenbereichen u. a. die deutsche öffentliche Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit (Abschnitt I. Zif. 4 ATE). Dies ist jedoch vor dem Hintergrund des oben beschriebenen Zwecks des ATE zu sehen. Steuerfrei gestellt wird demgemäß und nach dem eindeutigen Wortlaut des ATE nur die Tätigkeit eines Arbeitnehmers (dessen Einkünfte dann dem Progressionsvorbehalt unterliegen), nicht jedoch die Tätigkeit eines Selbständigen, wobei nach der Rechtsprechung – wie bereits ausgeführt – eine analoge Anwendung des ATE zu Gunsten des Antragstellers nicht in Betracht kommt. Deshalb kann im Übrigen auch offen bleiben, inwieweit im Streitfall Zahlungen aus öffentlichen Kassen erfolgten.
Insofern liegt auch weder ein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, noch gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und auch nicht gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG niedergelegten Gleichheitssatz vor. Denn ein Erlass kommt nach § 34c Abs. 5 EStG – wie ebenfalls ausgeführt – nur in Betracht, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Die hiernach erforderliche “volkswirtschaftliche Zweckmäßigkeit” liegt nach der bereits erwähnten Rechtsprechung des BVerfG nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft dient (BVerfG-Beschluss vom 19.04.1978, 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548, 552). Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung des BVerfG hat auch der BFH gefolgert, dass der ATE, soweit er die Möglichkeit eines Erlasses von Einkommensteuer schafft, in erster Linie der Förderung der deutschen Exportwirtschaft dient (BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I B 98/10, BFH/NV 2011, 596 unter Hinweis auf Wagner in Blümich, § 34c EStG, Rz. 123 sowie Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 34c EStG, Rz. 191). Dieses Regelungsziel, das etwa bei Förderung von Kapitalinvestitionen deutscher Unternehmen im Ausland greift, um diese bei Konkurrenzsituationen mit Wettbewerbern im Ausland zu unterstützen, rechtfertigt auch die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf Arbeitnehmer. Eine Erstreckung auf selbständige Entwicklungshelfer würde jedenfalls durch die in § 34c Abs. 5 EStG enthaltene, oben näher beschriebene Vorgabe nicht abgedeckt. An der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der genannten Beschränkung bestehen bei summarischer Prüfung keine Zweifel (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I B 98/10, BFH/NV 2011, 596). Eine dem vom EuGH entschiedenen Fall Petersen (EuGH-Urteil vom 28.02.2013, C-544/11, BStBl. II 2013, 847) vergleichbare tatsächliche und rechtliche Konstellation, bei der darum gestritten wurde, ob die Anwendung des ATE daran scheitert, dass der Arbeitgeber des Arbeitnehmers in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, ist vorliegend ersichtlich nicht gegeben.
Insbesondere der Hinweis des Antragstellers auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und auf Art. 3 Abs. 1 GG führt nicht zu einer abweichenden Beurteilung der Rechtslage. Denn die in § 34c Abs. 5 EStG angelegte und im ATE umgesetzte steuerliche Bevorzugung bestimmter Auslandstätigkeiten wird von einem Gesichtspunkt – der Förderung bestimmter Bereiche der Volkswirtschaft – getragen, der auch aus verfassungsrechtlicher Sicht neben die allgemeinen Besteuerungsgrundsätze tritt und insbesondere gegenüber dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht zurücktreten muss (vgl. auch BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I B 98/10, BFH/NV 2011, 596). Das ist schon deshalb nicht zweifelhaft, weil das BVerfG – zu der mit § 34c Abs. 5 EStG inhaltlich übereinstimmenden Vorgängerregelung – eine Eingrenzung der steuerlichen Begünstigung auf Maßnahmen zur Förderung der Außenwirtschaft im o. g. Sinne nicht nur nicht beanstandet, sondern sogar für geboten erachtet hat (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1978, 548). Der Antragsteller übersieht, dass die Rechtsprechung des BVerfG § 34c Abs. 3 EStG nur solche volkswirtschaftlichen Gründe in Betracht gezogen wissen will, die spezifisch außenwirtschaftlicher Natur sind und dass die Steuerbegünstigung davon abhängt, dass sie im Blick auf diese Gründe – nicht etwa im Blick auf ausschließlich persönliche oder betriebliche Verhältnisse – zweckmäßig ist. Diese zusätzliche Voraussetzung liegt nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft dient (BVerfG-Beschluss in BStBl. II 1978, 548).
Hierfür hat der Antragsteller bei summarischer Prüfung aber weder hinreichend konkrete Tatsachen und Erwägungen vorgebracht noch glaubhaft gemacht. Der Einwand, dass die Tätigkeit als selbständiger Entwicklungshelfer auch dem Sinn und Zweck des ATE folge und insbesondere durch den Ausbau der Entwicklungshilfe das Vertrauen in die deutsche Wirtschaft gestärkt werde, ist bereits angesichts des Umstandes, dass der Kläger weder seine konkrete Tätigkeit näher geschildert und deren näheren Umstände vor Ort glaubhaft gemacht hat, insofern ebenso wenig ausreichend wie der pauschale Einwand, dass nur durch die anreizschaffende Begünstigung des ATE die Tätigkeit im Entwicklungsland attraktiv werde. Soweit der Antragsteller dabei auch geltend macht, dass er über die Jahre hinweg die Einsatzplanung auch vor dem Hintergrund der Gleichbehandlung mit angestellten Entwicklungshelfern vorgenommen habe und es jeglicher Grundlage entbehre, ihn von angestellten Entwicklungshelfern zu unterscheiden, fehlt es bereits an einer nachvollziehbaren, glaubhaft gemachten Konkretisierung durch eine belegte Beschreibung seiner Tätigkeit vor Ort und durch Vorlage von Unterlagen (Verträge, Aufträge, etc.) die Grundlage seiner konkreten Arbeit waren. Im Streitfall ist – auch mangels einer näheren, glaubhaft gemachten Darlegung durch den Antragsteller – damit nicht ersichtlich, inwieweit die von ihm erstrebte Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft dient (BVerfG vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/75, BStBl. II 1978, 548), etwa konkret durch Förderung von Kapitalinvestitionen deutscher Unternehmen im Ausland, um diese bei Konkurrenzsituationen mit Wettbewerbern im Ausland zu unterstützen.
Vor dem Hintergrund all dieser Erwägungen ist es im Rahmen einer Überprüfung der Entscheidung des Antragsgegners nach § 102 FGO nicht zu beanstanden, wenn dieser im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zur streiterheblichen Frage nach der volkswirtschaftlichen Zweckmäßigkeit Erwägungen noch vor Ergehen einer Einspruchsentscheidung unter Hinweis auf die oben wiedergegebene Rechtsprechung des BVerfG dahingehend anstellt, dass insbesondere das Auswahlermessen nicht verletzt sei. Im Rahmen der volkswirtschaftlichen Zweckmäßigkeit sei bei Festlegung des Anwendungsbereichs des ATE das Auswahlermessen nicht verletzt worden. Zweck des ATE sei, die deutsche Exportwirtschaft, insbesondere den Anlagenbau und die vorbereitende Beratungstätigkeit zu fördern, um deren internationale Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten sowie des Weiteren die finanzielle Motivation von Arbeitnehmern für eine Auslandstätigkeit zu steigern. Zutreffend hat der Antragsgegner auch darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung es insbesondere ermöglichen solle, qualifizierte Arbeitskräfte für oftmals langfristige Auslandstätigkeiten unter vielfach schwierigen Bedingungen zu gewinnen und dass darüber hinaus im Hinblick auf die in der Exportwirtschaft üblichen “Brutto für Netto Lohnvereinbarungen” die Freistellung der Besteuerung des Arbeitslohns der im Ausland tätigen Arbeitnehmer angesichts der Personalkostenintensität eine besonders wirksame, kostensenkende Maßnahme für deutsche Auftragnehmer sei. Die Beschränkung auf Arbeitnehmer sei daher aus sachlichen Gründen, vorliegend durch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungszwecke gerechtfertigt. So sei es vertretbar, in besonderer Weise volkswirtschaftlich relevante Unternehmen für einen außerfiskalischen Lenkungszweck zu fördern, indem die dort tätigen und durch ein Arbeitsverhältnis gebundenen Arbeitnehmer in besonderer Weise (Steuerfreistellung) für eine längerfristige Auslandstätigkeit in einem Nicht-DBA-Staat gewonnen würden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Antragsgegners vom 19.12.2017 (dort: Rz. 14, 15) Bezug genommen. All diese Erwägungen sind im Rahmen einer summarischen Überprüfung nach §§ 69, 102 FGO nicht zu beanstanden. Auch für den beschließenden Senat ist nicht ersichtlich, inwieweit die von § 34c Abs. 5 EStG verlangte volkswirtschaftliche Relevanz im ATE ermessenswidrig umgesetzt worden und inwieweit unter Berücksichtigung des in § 34c Abs. 5 EStG angelegten weiten Entscheidungsspielraums Grundsätze des Ermessens verletzt sein könnten. Im Streitfall liegt auch keine Ermessensreduzierung auf Null vor.
Allein der Umstand, dass – soweit ersichtlich – der BFH speziell die vom Antragsteller aufgeworfene Frage noch nicht entschieden hat, rechtfertigt nicht die Aussetzung der Vollziehung.
cc) Da im Streitfall bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage die Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG nicht vorliegen, ist es auch nicht zu beanstanden, dass der Antragsgegner der Festsetzung eines Pauschbetrages, insbesondere unter Anwendung des sog. Pauschalierungserlasses (BMF-Schreiben vom 10.04.1984, BStBl. I 1984, 252; Änderung durch BMF-Schreiben vom 24.11.2003, BStBl. I 2003, 747) nicht nähergetreten ist. Zweck des Pauschalierungserlasses ist es, für Tätigkeiten in ausländischen Staaten Steuererleichterungen zu schaffen, wenn die Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG vorliegen, was vorliegend jedoch – wie bereits ausgeführt – nicht der Fall ist (vgl. auch Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 34c EStG, Rz. 192). Deshalb bedarf es auch keiner weiteren Ausführungen dazu, ob der Antragsteller einen entsprechenden konkreten Antrag gestellt hat und ob insbesondere die in Ziffer 3.1.3. des Pauschalierungserlasses genannten Voraussetzungen im Streitfall überhaupt vorliegen.
c) Hinsichtlich der selbständigen Tätigkeit des Antragstellers in Armenien hat der Antragsteller in dem die Aussetzung der Vollziehung ablehnenden außergerichtlichen Schreiben vom 14.11.2017 zutreffend darauf hingewiesen, dass mit dem Land Armenien ein DBA besteht. Durch Notenwechsel vom 23.11. / 18.12.1992 ist zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Republik Armenien vereinbart worden, die zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der ehemaligen Union der Sozialistischen Sowjetrepubliken bestehenden Verträge im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Armenien so lange weiter anzuwenden, bis beide Seiten etwas Abweichendes vereinbaren. Nach Art. 1 des DBA gilt Deutschland als Ansässigkeitsstaat. Ob der Antragsteller in den Streitjahren eine feste Einrichtung (Betriebsstätte) i. S. d Art. 4 DBA unterhalten hat, ist nicht ersichtlich. Entsprechendes hat der Antragsteller auch im gerichtlichen Verfahren – trotz des entsprechenden Hinweises des Antragsgegners in dessen außergerichtlichen Schreiben vom 14.11.2017 -nicht glaubhaft gemacht, so dass insoweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage eine Steuerfreistellung nach Art. 5 i. V. m. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA nicht in Betracht kommt. Zudem wird eine Steuerfreistellung nach § 50d Abs. 9 EStG nur gewährt, wenn die Einkünfte in dem Land tatsächlich besteuert wurden. Auch insofern fehlt es an einem entsprechenden Nachweis durch den Antragsteller (vgl. hierzu auch das Schreiben des Antragsgegners vom 14.11.2017).
d) Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Antragsgegner wegen Gründen des Vertrauensschutzes an dem Erlass der geänderten Einkommensteuerbescheide nach Betriebsprüfung gehindert war. Insofern hat der Antragsgegner zutreffend darauf abgestellt, dass insbesondere der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung es gebiete, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben, wobei die Finanzbehörde auch an ihre rechtliche Würdigung in früheren Besteuerungs- oder Veranlagungszeiträumen nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung nicht gebunden ist.
3. Da an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Einkommensteuerbescheide bei summarischer Prüfung auch im Übrigen keine ernstlichen Zweifel bestehen, kann auch in der Vollziehung keine unbillige Härte liegen (vgl. auch Stapperfend in Gräber, FGO, § 69 Anm. 172).
FG Hessen, 23.07.2018 – 7 K 1579/17 FG Hessen, 02.03.2018 – 6 K 1407/17