Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48490/tulonhankkimiskulut_ansiotuloist2/
Timestamp: 2019-12-14 18:27:04+00:00
Document Index: 22051029

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', 'diaarinumero 473', '§ 4', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3']

A31/200/2015
23.3.2015–7.1.2016
A54/200/2014, 9.10.2014
Tämä ohje käsittelee verovelvolliselle viran puolesta palkkatulosta myönnettävää tulonhankkimisvähennystä sekä ansiotulosta vähennettäviä muita tulonhankkimismenoja.
Aikaisempaa ohjetta on muutettu vuoden 2015 alusta voimaan tulleiden lakimuutosten ja Verohallinnon vuodelta 2014 toimitettavaa verotusta varten antaman yhtenäistämisohjeen johdosta. Muutoksia on tehty ohjeen kohtiin:
4 Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset,
5.3 Työhuonevähennys,
5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla,
5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla ja
5.9.4 Matkakustannukset.
Tuloverolain (TVL, 1535/1992) 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Tuloverolain 31 § sisältää esimerkinomaisen luettelon tulon hankkimisesta johtuneista menoista. Tällaisia menoja ovat muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot sekä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut. Tuloverolain 93 - 95a §:ssä säädetään ansiotuloista vähennettävistä tulonhankkimismenoista.
Tässä ohjeessa käsitellään TVL 31 §:ssä mainittujen menojen lisäksi tulonhankkimisvähennystä (TVL 95 §) sekä moottorisaha- ja metsurivähennystä (TVL 94 §). Ohjeessa ainoastaan lyhyesti käsiteltävistä asunnon ja työpaikan välisistä matkakustannuksista (TVL 93 §) on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Samoin työasuntovähennyksestä (95a §) on niin ikään laadittu erillinen Verohallinnon ohje Työasuntovähennys verotuksessa.
2 Tulonhankkimisvähennys palkkatulosta
2.1 Yleistä palkkatulosta tehtävistä vähennyksistä
Verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä 620 euroa, kuitenkin enintään palkkatulon määrän (TVL 95 § 1 momentti 1 kohta). Tulonhankkimisvähennys on tulonhankkimismenojen kattamiseksi myönnettävä kiinteänsuuruinen vähennys. Verohallinto tekee tulonhankkimisvähennyksen palkkatulosta viran puolesta ja se myönnetään kaikille palkansaajille.
Tulonhankkimisvähennys tehdään vain palkkatuloista. Siten sitä ei voida tehdä erilaisista eläketuloista, vaikka ne perustuisivat työ- tai virkasuhteeseen. Tulonhankkimisvähennystä ei saa myöskään ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 25 §:n mukaisista tuloista, joita ovat työ- ja käyttökorvaukset, eikä metsätalouden hankintatyön arvosta.
Palkkatuloa eivät myöskään ole työllisyysperusteiset etuudet, kuten työttömyyspäiväraha, koulutustuki ja muut vastaavat etuudet. Jos tällaisen tulon hankkimiseen kohdistuu kuluja, esimerkiksi tarpeellisia matkakuluja, joista ei ole saatu korvausta, ne vähennetään palkkatuloista tehtävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.
Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkkatulosta voi vähentää työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut (katso myös jäljempänä kohta 3). Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia voi vähentää siltä osin kuin ne ovat tuloverolain 93 §:n mukaan vähennyskelpoisia (tuloverolain 95 §:n 1 momentin 3 kohta, katso myös jäljempänä kohta 4).
2.2 Tulonhankkimisvähennyksen vaikutus muihin palkkatulosta tehtäviin vähennyksiin
Tuloverolain 95 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet muut kuin 2 ja 3 kohdassa tarkoitetut menot saadaan vähentää vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän. Säännöksen 2 ja 3 kohdissa tarkoitetut työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut sekä asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen matkakustannusten vähennyskelpoinen osa saadaan siis vähentää kokonaan tulonhankkimisvähennyksen lisäksi.
Muiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä vaikuttaa siihen, vähennetäänkö palkkatulosta viran puolesta myönnettävä tulonhankkimisvähennys vai syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut. Jos muiden tulonhankkimiskulujen määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, verovelvolliselle myönnetään tulonhankkimisvähennys. Jos taas muiden kulujen määrä on suurempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä, vähennyksenä myönnetään tulonhankkimisvähennyksen sijasta syntyneet todelliset tulonhankkimiskulut.
Esimerkki 1: Vuonna 2015 verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa ja ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.
Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 750 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 250 euroa ja tulonhankkimisvähennys 620 euroa. Jäsenmaksut sekä asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneita menoja ei vähennetä, koska niiden määrä on pienempi kuin tulonhankkimisvähennyksen määrä.
Esimerkki 2: Vuonna 2015 verovelvollisen palkkatulo on 10.000 euroa. Hän pyytää vähennettäväksi palkkatulon tulonhankkimiskuluna jäsenmaksuja 150 euroa, asunnon ja työpaikan välisiä matkakuluja julkisen kulkuneuvon sarjalipun mukaan laskettuna 1.000 euroa, ammattikirjallisuuden hankintamenoja 300 euroa ja työhuonevähennystä 410 euroa. Viran puolesta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen määrä on 620 euroa.
Verovelvollisen palkkatulosta vähennetään jäsenmaksuja 150 euroa, matkakuluja 750 euron omavastuuosuuden ylittävältä osalta 250 euroa ja muita tulonhankkimiskuluja yhteensä 710 euroa. Jäsenmaksut ja asunnon ja työpaikan väliset matkakulut vähennetään aina tulonhankkimisvähennyksestä huolimatta. Ammattikirjallisuudesta aiheutuneiden menojen ja työhuonevähennyksen yhteismäärä ylittää tulonhankkimisvähennyksen määrän, minkä vuoksi palkkatuloista vähennetään näiden tulonhankkimiskulujen yhteismäärä eikä 620 euron tulonhankkimisvähennystä.
Työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut ja työttömyyskassamaksut ovat tulonhankkimisesta johtuneita menoja (TVL 31 § 1 momentti 6 kohta). Kyseiset maksut saadaan TVL 95 §:n mukaan vähentää täysimääräisinä eli palkkatulosta myönnettävä tulonhankkimisvähennys ei rajoita näiden maksujen vähennysoikeutta.
Oikeuskäytännössä on katsottu, että ammattiyhdistyksen jäsenmaksut sekä työttömyyskassan jäsenmaksut voidaan vähentää myös ansioon suhteutetusta päivärahasta, peruspäivärahasta sekä sairauspäivärahasta (KHO 25.3.1996 taltio 855). Siten ei ole estettä vähentää työmarkkinajärjestön jäsenmaksua ja työttömyyskassan jäsenmaksua mistä tahansa ansiotulosta.
Muut jäsenmaksut, jotka on peritty pelkästään yhdistyksen toiminnan tukemistarkoituksessa, eivät ole vähennyskelpoisia. Jos maksut ovat ammatin tai liiketoiminnan harjoittamisen edellytyksenä tai muuten katsottava tulon hankkimisesta johtuneiksi kustannuksiksi, vähennetään ne varsinaisista jäsenmaksuista poiketen muina tulonhankkimiskuluina siltä osin kuin tulonhankkimiskulujen määrä ylittää 620 euron tulonhankkimisvähennyksen. Palkansaajalle on yleensä vähennykseksi hyväksytty yhdistyksille suoritetun jäsenmaksun se osa, joka on korvausta yhdistyksen ammattiasioita käsittelevästä ammattilehdestä, jonka yhdistyksen jäsenet saavat jäsenyytensä perusteella.
Työttömyyskassamaksu peritään yleensä ammattiyhdistyksen jäsenmaksun yhteydessä, mutta se voidaan suorittaa myös erikseen. Verovelvollinen voi vähentää työttömyyskassamaksun luonnollisena vähennyksenä. Työttömyyskassan jäsenmaksut vahvistaa Vakuutusvalvontavirasto kassan tekemän esityksen pohjalta (Työttömyyskassalaki 19 §).
4 Asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkakustannukset
Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset saadaan vähentää palkkatulosta myönnettävän tulonhankkimisvähennyksen lisäksi. Tulonhankkimisvähennys ei rajoita myöskään näiden kustannusten vähennysoikeutta.
Ansiotulojen hankkimisesta johtuneina menoina pidettävistä asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä säädetään TVL 93 §:ssä. Asunnon ja työpaikan välisellä matkalla tarkoitetaan nimenomaan kodin ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Matkakustannukset vähennetään asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Matkakuluista voidaan vähentää vain se osa, joka ylittää 1.1.2015 alkaen 750 euron (vuonna 2014 600 euron) omavastuuosuuden. Vähennyksen enimmäismäärä on 7.000 euroa vuodessa.
Asunnon ja työpaikan välisten matkakustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa – ohje palkansaajalle. Muualle kuin varsinaiselle työpaikalle tehtävien matkakustannusten verokohtelusta on kerrottu jäljempänä ohjeen kohdassa 5.9.
5 Muut tulonhankkimiskulut
5.1 Ammattikirjallisuus
Ammattikirjallisuuden, tutkimusvälineiden ja tieteellisen kirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).
Verovelvollisen toimialaa tai ammattia käsittelevien kirjojen ja ammattilehtien hankintakustannukset hyväksytään tulon vähennykseksi. Edellytyksenä on, että tällaisen ammattikirjallisuuden hankkiminen on tarpeellista työn edellyttämän ammatillisen pätevyyden tai ammattitaidon ylläpitämiseksi. Vähennyskelpoisia voivat olla esimerkiksi opettajien opetustyössään tai korkeakoulujen tutkijoiden tutkimustyössään tarpeellisten kirjojen ja lehtien hankintakustannukset.
Sen sijaan luonteeltaan yleissivistävät teokset, kuten esimerkiksi tietosanakirjat ja vieraiden kielten sanakirjat, eivät yleensä ole vähennyskelpoista ammattikirjallisuutta. Niiden kustannuksia pidetään verovelvollisen vähennyskelvottomina elantomenoina. Myös sanoma- ja aikakausilehtien hankintakustannukset ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja.
5.2 Työvälineet
Kunnossapitomenot ja pienehköjen työkalujen ja laitteiden hankintamenot vähennetään sinä vuonna, jona ne on maksettu. Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti ja sen määrä on enintään 25 % menojäännöksestä.
5.3 Työhuonevähennys
Verovelvollinen, joka tekee ansiotyötä kotonaan, saa vähentää tulonhankkimismenoina työhuoneesta aiheutuneet kulut. Vähennyksen saaminen edellyttää, että työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta tai työhön liittyy huomattavasti kotona tehtävää työtä. Vähennyskelpoisia menoja voivat olla esimerkiksi vuokra sekä lämmitys-, valaistus- ja siivouskulut.
Jos todellisten työhuonekulujen selvittäminen on hankalaa esimerkiksi sen vuoksi, että työhuonetta käytetään vain osan aikaa ansiotulojen hankkimiseen, voidaan todellisten kulujen sijasta vähentää niin sanottu työhuonevähennys.
Verohallinnon yhtenäistämisohjeen mukaan, jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät (verovuonna 2014):
niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille, 820 euroa/vuosi;
niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 410 euroa/vuosi;
Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 615 euroa/vuosi.
Työhuonevähennys voidaan tehdä kaikkien niiden tulolähteiden tulosta, joiden tulonhankintaan työhuonetta on käytetty. Esimerkiksi verovelvollisen käyttäessä työhuonetta maatalouden ja metsätalouden tulojen hankinnassa hänelle voidaan myöntää työhuonevähennys sekä maatalouden että henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä. Henkilökohtaisen toiminnan tulolähteessä työhuonevähennys voidaan puolestaan tehdä sekä ansio- että pääomatulosta, jos työhuonetta on käytetty kummankin tulolajin tulonhankintaan. Kaikissa tulolähteissä ja tulolajeissa myönnettyjen työhuonevähennysten yhteismäärä voi olla enintään 820 euroa verovuodessa, jos verovelvollinen ei esitä selvitystä suuremmista kustannuksista.
5.4 Työasuntovähennys
Työasuntovähennys myönnetään verovelvolliselle, joka on varsinaisen työpaikkansa sijainnin vuoksi vuokrannut käyttöönsä asunnon (työasunto) ja jolla on myös puolisonsa tai alaikäisen lapsensa kanssa vakituinen asunto. Puolisona pidetään verovelvollisen aviopuolisoa tai sellaista avopuolisoa, jonka kanssa hän on ollut aikaisemmin avioliitossa tai jonka kanssa hänellä on taikka on ollut yhteinen lapsi. Myös parisuhteen rekisteröineet henkilöt rinnastetaan puolisoihin (TVL 7 §). Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ei ennen verovuoden alkua ole täyttänyt 17 vuotta.
Sen sijaan perheetön henkilö, jolla ei ole puolisoa tai alaikäistä lasta tai joka asuu heistä erillään välien rikkoutumisen vuoksi, voi saada työasuntovähennyksen vain, jos hänellä on samanaikaisesti (vähintään) kaksi varsinaista työpaikkaa ja kaksi eri asuntoa näiden työpaikkojen sijainnin vuoksi.
Vähennys on 250 euroa kuukaudessa, kuitenkin enintään maksetun vuokran määrä. Vähennyksen myöntämisen edellytyksenä on, että vakituinen asunto sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä työasunnosta ja siitä varsinaisesta työpaikasta, jonka sijainnin vuoksi työasunto on hankittu.
Työasuntovähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työasuntovähennys verotuksessa.
5.5 Virka- tai työpuku
Verovelvollisen työssä tai virassa käyttämästä vaatetuksesta aiheutuneet menot ovat yleensä elantokustannuksia, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Työvaatteista voidaan myöntää verotuksessa vähennystä silloin, jos työpukua ei voi käyttää muuten kuin työtehtävissä tai jos vaatetusmenot ovat olennaisesti tavanomaista suuremmat sen vuoksi, että työ kuluttaa vaatetusta erityisen paljon tai työ on erityisen likaista.
Työhön tai virkaan liittyviä työpukuja, joita ei voi käyttää muualla kuin työtehtävissä, ovat esimerkiksi sotilaan, poliisin tai papin virkapuvut ja esiintyvän taiteilijan tavanomaisesta poikkeavat, rajoitettuun käyttöön tarkoitetut esiintymisasut. Jos työ on vaatetusta kuluttavaa tai erityisen likaista, työn laadun vaatimien suojapukujen ja -takkien hankintamenot sekä pesemis- yms. kulut ovat vähennyskelpoisia. Tällaisia suojavaatteita tarvitsevat esimerkiksi työn likaisuuden vuoksi paineastiaintarkastajat ja työn laadun vuoksi leipurit ja sairaanhoitohenkilökunta.
Jos työnantaja hankkii työpuvut tai suojavaatteet, ei vaatteiden hankkimisesta tai käytöstä aiheutuneista kuluista voida myöntää vähennystä. Jos työnantaja kustantaa vain osan työvaatteiden hankintakuluista, vähennystä on mahdollista saada verovelvolliselle itselleen maksettavaksi jääneiden kustannusten osalta.
5.6 Tietokone ja tietoliikenneyhteydet
Verovelvollinen voi vähentää tietokoneen hankinnasta aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluna, jos hän käyttää tietokonetta työnsä hoitamiseen. Vähennystä pyydettäessä verovelvollisen on ilmoitettava ammattinsa sekä annettava selvitys siitä, kuinka paljon ja mihin tietokonetta työssä käytetään. Merkitystä on myös sillä, missä määrin tietokonetta käytetään yksityiskäytössä ja onko perheessä useampia tietokoneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (esimerkiksi pankkipalveluiden käytön) perusteella vähennystä ei evätä.
0 % Ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä.
50 % Näyttöä työkäytöstä.
100 % Näyttöä pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.
Jos tietokoneen ostohinta on alle 1.000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan vähentää kerralla.
Tietoliikenneyhteyden (esimerkiksi laajakaistaliittymän) käytön kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden käytön kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähennettäessä.
5.7 Opiskelukustannukset
Opiskelukustannuksista on oikeuskäytännössä vähennyskelpoisiksi katsottu menot, jotka ovat johtuneet verovelvollisen nykyisessä työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Myös opiskelukustannukset, jotka johtuvat verovelvollisen nykyisen työtehtävän kehittymisestä ja muuttumisesta tai hänen siirtymisestään nykyisiin työtehtäviin rinnastuviin tehtäviin työnantajan tai saman konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa, ovat verotuksessa vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja. Sen sijaan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tai pätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia.
Muodollisen pätevyyden lisääntyminen johtaa yleensä koulutusmenojen vähennyskelvottomuuteen, vaikka koulutuksesta olisikin hyötyä nykyisessä tehtävässä. Ainoastaan niissä tilanteissa, joissa verovelvollisella on ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus ja kouluttautumistarve on johtunut hänestä itsestään riippumattomasta syystä tapahtuneesta muutoksesta toimen kelpoisuusehdoissa tai muissa työpaikan säilymiseen vaikuttavissa olosuhteissa, peruskoulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot on katsottu vähennyskelpoisiksi.
Verovelvollisen itse maksamien koulutusmenojen vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa(diaarinumero 473/32/2011).
5.8 Opintomatkojen kustannukset
Opintomatka voidaan katsoa ansiotulon hankkimis- tai säilyttämismielessä tehdyksi silloin, kun matka on ollut tarpeellinen henkilöllä jo olevan työn tai tehtävän hoidon kannalta. Opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi, jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennettävissä. Kongressimatkan kulut voidaan katsoa tieteellisestä työstä aiheutuneiksi menoiksi, jos verovelvollinen on pitänyt kongressissa esitelmän tai on osoittanut kongressin tärkeäksi ammattitaitonsa ylläpitämiseksi (mm. KHO 1976-II-529, finlex.fi).
5.9 Työmatkoista syntyneet kulut
5.9.1 Työmatkan käsite
Työmatkalla tarkoitetaan matkoja, joita verovelvollinen tilapäisesti tekee erityiselle työntekemispaikalle työtehtäviensä vuoksi (TVL 72 §). Vuodesta 2009 alkaen työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos
Työmatkana ei pidetä asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa (katso edellä ohjeen kohta 4). Työmatkana ei pidetä myöskään työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72 § 4 momentti).
Erityisen työntekemispaikan käsitteestä ja työmatkan tilapäisyydestä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa (diaarinumero A19/200/2014).
5.9.2 Lisääntyneet elantokustannukset erityisaloilla
Erityisaloilla tarkoitetaan toimialoja, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi ja joilla ei yleensä ole varsinaista työpaikkaa. Erityisaloja ovat esimerkiksi rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat. Jos varsinaista työpaikkaa ei ole, erityisaloilla päivittäiset matkat asunnolta erityiselle työntekemispaikalle rinnastetaan verotuksessa työmatkoihin (TVL 72 § 3 momentti).
Erityisaloilla voidaan vähentää lisääntyneet elantokustannukset tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole korvannut niitä verovapaasti. Vähennyksen määrä on sama kuin verovapaan ateriakorvauksen määrä ellei selvitystä suuremmista lisääntyneistä elantokustannuksista ole. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen verovapaista matkakustannusten korvauksista. Ateriakorvauksen enimmäismäärä on 10,00 euroa vuonna 2015 (9,75 euroa vuonna 2014). Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vähimmäisaikaa työpäivän kestolle.
Vähennyksen saamiseksi verovelvollisen on esitettävä selvitys työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esimerkiksi Oy AB, 1.3. - 15.5.2014, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).
Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO:2001:31). Erityisaloilla ei voida maksaa verovapaata päivärahaa päivittäisistä työmatkoista. Ateriakorvauksen ylittävä määrä tuloutetaan, jos työnantaja on maksanut päivärahan.
Verovapaan ateriakorvauksen suuruista vähennystä ei voida myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruokailuna voidaan pitää esimerkiksi ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita (esimerkiksi lounasseteliä) käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua.
Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10.2005 taltio 2538).
Vähennystä ei myönnetä, jos työntekijä ehtii käydä kotonaan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esimerkiksi eväitä, ei vaadita.
Erityisalan käsitteestä ja verovapaista kustannusten korvauksista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa(diaarinumero A19/200/2014) ja ohjeessa Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2012:85 vaikutukset erityisalan työntekijöiden verotukseen (diaarinumero A147/200/2012).
5.9.3 Lisääntyneet elantokustannukset muilla aloilla
Myös muilla aloilla kuin erityisaloilla työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset voidaan vähentää, jos työnantaja ei ole maksanut niistä verovapaata korvausta. Lisääntyneitä elantokustannuksia ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset ja kulut yhteydenpidosta kotiin.
Verovelvollisen on esitettävä selvitys lisääntyneistä elantokustannuksista niiden vähentämiseksi ansiotulojen tulonhankkimiskuluina. Vähennys tehdään todellisten kulujen suuruisena. Vähennyksen määrä arvioidaan, jos verovelvollinen ei pysty selvittämään todellisia kuluja, mutta kuitenkin osoittaa, että elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut.
Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet. Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 14 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 26 euroa vuorokaudessa (verovuonna 2014).
Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia.
Verovelvollisen asuessa ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa (esimerkiksi opettajien Fulbright-vaihto), lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä. Verohallinto antaa vuosittain päätöksen ulkomaanpäivärahojen määristä.
Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin verovelvollisen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (katso KHO:2003:81 ja KHO 27.10.2003 taltio 2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi).
5.9.4 Matkakustannukset
Jos työnantaja ei ole korvannut työmatkasta syntyneitä matkakustannuksia, verovelvollinen voi vähentää matkakulut tulonhankkimiskuluina. Kulut vähennetään todellisten kustannusten suuruisina ilman omavastuuosuutta ja ylärajaa. Kulut vähennetään tosiasiallisesti käytetystä kulkuneuvosta aiheutuneiden kustannusten mukaan. Halvimman kulkuneuvon vaatimus liittyy vain asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkakustannusten vähentämiseen.
Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkakulut vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Tarkemman selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa, 854/2014) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,13 euroa/km (VHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2014, 2/2014). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska verovelvolliselle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta autoedun arvon laskentaan.
Työmatkasta syntyneiden kustannusten vähentämisestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle.
5.10 Muuttokustannukset
Jos verovelvollinen työsuhteen aikana joutuu muuttamaan työnantajan määräyksestä työpaikan siirtymisen vuoksi, voidaan varsinaiset muuttokustannukset vähentää tulonhankkimismenoina (KHO 1985-II-566).
5.11 Edustusmenot
Palkansaajilla ei yleensä ole tulonhankkimiskuluiksi katsottavia edustusmenoja, minkä vuoksi vähennyksen myöntäminen tulee käytännössä harvoin kysymykseen. Esimerkiksi myyntimiehet ja liikkeiden edustajat saavat kuitenkin vähentää tulostaan heille aiheutuneet edustusmenot, jos heidän työnantajansa ei ole niitä heille korvannut.
5.12 Palkkamenot
Koska vain tulonhankinnasta aiheutuneet palkkamenot ovat vähennyskelpoisia, ei esimerkiksi verovelvollisen asuntonaan käyttämän rakennuksen rakentamiseen osallistuneiden palkkamenoja voida vähentää. Myöskään vanhuksen tai vammaisen hoitajalle maksettua palkkaa ei voi vanhus tai vammainen vähentää tulonhankkimisesta johtuvana vähennyksenä. Näistä palkkamenoista voi tiettyjen edellytysten täyttyessä saada kotitalousvähennyksen.
5.13 Elatus- ja eläkemenot
5.14 Tieteen harjoittajien ja taiteilijoiden kustannukset
Tieteellisestä työstä ja taiteen harjoittamisesta johtuneet menot ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja (TVL 31 § 1 momentti 4 kohta). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että niitä ei ole korvattu stipendillä tai apurahalla (katso jäljempänä kohta 5.15).
Taiteilijoilla, kuten taidemaalareilla, muusikoilla ja näyttelijöillä, tällaisia menoja voivat olla muun muassa työvälineet (esimerkiksi muusikoilla instrumentit), materiaalikulut, työhuoneesta tai harjoitustilasta aiheutuvat kulut ja esiintymisvaatteet. Tieteellisestä työstä aiheutuneet menot voivat olla esimerkiksi alan kirjallisuudesta ja muista julkaisuista, opinto- ja tutkimusmatkoista sekä laboratorion tai atk:n käytöstä aiheutuneita menoja.
Taiteilija saa vähentää tuloistaan taiteellisesta työstä aiheutuneet kustannukset. Sen sijaan tuloa tuottamattomasta harrastustoiminnasta aiheutuneita kustannuksia ei voi vähentää. Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO:2009:106 kantaa taiteellisen toiminnan ja harrastustoiminnan rajanvetoon.
KHO:2009:106: Kun otettiin huomioon S:n taiteellinen peruskoulutus, usean ammattitaiteilijoille tarkoitetun järjestön jäsenyys sekä monivuotinen taiteellinen toiminta, johon oli kuulunut taiteellisten töiden tuottaminen ja taiteelliselta kannalta kansainvälisestikin menestyksekäs ja laaja näyttelytoiminta, se seikka, että S:n taiteellinen toiminta oli ollut tappiollista ja hänen ansiotulonsa oli kyseisenä verovuonna koostunut lähes yksinomaan työeläketulosta, ei ollut este S:n taiteen harjoittamisen pitämiselle tuloverolain 31 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna taiteellisena toimintana, josta aiheutuneet menot oli luonnollisina vähennyksinä vähennettävä S:n kyseisestä ansiotulosta. Verovuosi 2004. Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 31 § 1 momentti 4 kohta.
Toisinaan tieteellisestä työstä tai taiteen harjoittamisesta syntyy kustannuksia ennen kuin niitä vastaava tulo on kertynyt. Menojen vähentämisestä näissä tilanteissa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Tulon ja menon jaksottaminen verotuksessa.
5.15 Apurahalla rahoitetun tutkimuksen kustannukset
Jos verovelvollisella on ollut kustannuksia toiminnasta, jota varten hän on saanut stipendin tai apurahan, kustannukset vähennetään stipendistä tai apurahasta. Jos verovelvollinen on saanut apurahan tiettyyn tutkimukseen tai taiteelliseen teokseen, vain siihen kohdistuvat menot vähennetään apurahasta.
Taiteilijan ammattitoiminnasta aiheutuneiden kulujen ei oikeuskäytännössä ole katsottu kohdistuvan toimintaedellytysten turvaamiseksi annettuun valtion taiteilija-apurahaan (KHO 1983-B-II-516). Apurahoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Apurahojen, stipendien, tunnustuspalkintojen ja muiden palkintojen verotus (diaarinumero A75/200/2014).
5.16 Luottamustehtävien kulut
Tulon hankkimisesta johtuneita menoja ovat myös valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta välittömästi aiheutuneet kohtuulliset kustannukset ja kunnallisista luottamustoimista maksetuista kokouspalkkioista peritty luottamushenkilömaksu (TVL 31 § 1 momentti 5 kohta).
Koska vain välittömästi luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vähennettävissä, ei vaalikuluja voida pitää vähennyskelpoisina. Sitä vastoin niin sanotut ryhmäverot ja puolueelle suoritettavat pakolliset maksut, joiden suorittaminen perustuu luottamustehtävästä saatavaan palkkioon, voidaan katsoa vähennyskelpoiseksi menoksi.
Säännöksen mukaan vain kohtuulliset valtiollisen luottamustehtävän hoitamisesta aiheutuneet kustannukset voidaan vähentää. Tällä tarkoitetaan sitä, että vähennyskelpoisten kustannusten on oltava kohtuullisessa suhteessa luottamustoimesta saatuun tuloon. Valtiollisia luottamustoimia ovat mm. kansanedustajan ja ministerin toimet sekä erilaisten komiteoiden, toimikuntien ja lautakuntien jäsenyydet.
Puolueet perivät kunnallisiin luottamustoimiin valittujen henkilöiden kokouspalkkioista luottamushenkilömaksun. Kunnallisia luottamustoimia, joista maksettujen palkkioiden perusteella perityt luottamushenkilömaksut ovat vähennyskelpoisia, ovat jäsenyydet erilaisissa kunnallisissa toimielimissä, kuten kunnanhallituksessa, -valtuustossa ja lautakunnassa sekä muissa kunnan tai kuntaliittojen yhteistyöelimissä (Kuntalaki 17 § ja 32 §, 365/1995).
Sen sijaan yksityisoikeudellisen yhteisön, kuten kunnan omistaman osakeyhtiön, hallituksen tai muun hallintoelimen, jäsenyys ei ole kuntalainsäädännön tarkoittama kunnallinen luottamustoimi, josta saadun palkkion perusteella suoritettu maksu voitaisiin vähentää. Luottamushenkilömaksu suoritetaan käytännössä joko siten, että kunta perii maksun palkkiosta ja tilittää sen puolueelle, tai siten, että luottamushenkilö suorittaa itse maksun puolueelle.
5.17 Metsätyöhön liittyvät vähennykset
5.17.1 Moottorisahavähennys
Työnantaja voi korvata moottorisahasta aiheutuneet kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Jos kustannukset korvataan maksetun palkan lisäksi, on moottorisahakorvaus lopullisessa verotuksessa veronalaista kustannusten korvausta, vaikka työnantaja on voinut maksaa sen ennakonpidätystä toimittamatta. Moottorisahavähennys lasketaan tällöin sahatöistä maksetun varsinaisen palkan ja moottorisahakorvauksen yhteismäärästä (KHO:2011:80).
Esimerkki 3: Työnantaja on maksanut moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahan käytöstä on maksettu lisäksi korvausta 4.500 euroa. Ennakonpidätys on toimitettu 20.000 eurosta. Verovelvollisen on vaadittava esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvitettävä silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 18.500 euron (14.000 + 4.500) palkasta.
Esimerkki 4: Työnantaja on vähentänyt moottorisahan käytöstä aiheutuneet kustannukset palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Koko vuoden palkka on 20.000 euroa, johon sisältyy sahatyöstä maksettua palkkaa 14.000 euroa. Moottorisahasta aiheutuneina kustannuksina vähennetään ennen ennakonpidätyksen toimittamista 30 prosenttia sahatyön määrästä (ennakkoperintäasetus 18 § 1 momentti 2 kohta) eli 4.200 euroa. Ennakonpidätys toimitetaan 15.800 eurosta. Verovelvollisen tulee vaatia esitäytetyllä veroilmoituksellaan moottorisahavähennystä ja selvittää silloin sahatyöstä maksetun palkan määrä. Lopullisessa verotuksessa moottorisahavähennys lasketaan 14.000 euron palkasta.
5.17.2 Ajovälinevähennys
5.17.3 Metsurivähennys
5.17.4 Työturvallisuusvälineet
6 Työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaus ja kustannusten vähentäminen verotuksessa
6.1 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)
Työn suorittamisesta aiheutuneina kustannuksina ei kuitenkaan pidetä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja, työttömyyskassamaksuja, tuloverolain 72 §:n 3 momentissa tarkoitetuista matkoista aiheutuneita kustannuksia (asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat sekä työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä)1, eikä ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneita menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä kustannuksia toimittamatta korvauksesta ennakonpidätystä.
1EPL 15 §:ssä olevalla viittauksella TVL 72 § 3 momenttiin on tarkoitus tosiasiassa viitata kyseisen pykälän nykyiseen 4 momenttiin. Kun TVL 72 §:ään lisättiin 2 momentti lailla 19.12.2008/946, siirtyi pykälän entinen 3 momentti 4 momentiksi. Vastaavaa muutosta ei kuitenkaan tehty EPL 15 §:n viittaukseen.
6.2 Verovapaat kustannusten korvaukset
6.3 Veronalaiset kustannusten korvaukset
Muut erikseen maksetut kustannusten korvaukset kuin edellä mainitut verovapaat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista tuloa. Saadakseen veronalaisiin kustannusten korvauksiin kohdistuvat kulut vähennetyksi verotuksessaan palkansaajan on pyydettävä kulujen vähentämistä ja esitettävä niistä selvitys.
Palkansaajan verotuksessa vähennetään vain hänelle syntyneet todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eikä työnantajan hänelle mahdollisesti erisuuruisena korvaamaa määrää. Poikkeuksen todellisten kulujen perusteella vähennettävistä kuluista muodostavat asunnon ja työpaikan väliset matkakulut, koska ne vähennetään halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon mukaan laskettuna.
Esimerkki 5: Maalari on Maalausliike A Oy:n työntekijä. Maalarin työkohteesta loppuu maali kesken työpäivän ja maalari käy ostamassa sitä kaupasta lisää. Koska maalarilla ei ole työnantajan luottokorttia mukanaan, hän maksaa maalin itse. Maalausliike A Oy korvaa tositteen perusteella maalarin maksamat maalit. Korvausta ei katsota maalarin veronalaiseksi tuloksi.
Esimerkki 6: Edustaja on lähdössä työmatkalle työnantajansa Edustusliike B Oy:n asiakkaiden luokse. Hän tulostaa tietokoneeltaan esitteitä asiakkaille. Tulostuspaperi loppuu ja työntekijä käy ostamassa paikallisesta kirjakaupasta lisää paperia. Koska edustaja on maksanut ostokset omilla varoillaan, laskuttaa hän ostoksistaan työnantajaa. Työnantajan maksamaa korvausta ei katsota edustajan veronalaiseksi tuloksi.
6.4 Ennen ennakonpidätyksen toimittamista vähennetty kustannusosuus
Sivu on viimeksi päivitetty 24.3.2015