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Timestamp: 2016-10-24 14:15:48
Document Index: 59485946

Matched Legal Cases: ['Art. 21', 'BGE', 'Art. 43', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 22', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 41', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'Art. 957', 'Art. 52', 'BGE', 'Art. 56', 'BGE', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 43', 'BGE', 'BGE', 'Art. 957']

85 I 24338. Auszug aus dem Urteil vom 23. Oktober 1959 i.S. X. gegen Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Z�rich.
Imp�t de d�fense nationale sur le b�n�fice de liquidation. Art. 21 al. 1 lettre d AIN. 1. Port�e de cette disposition l�gale. Un contribuable exploite dans son immeuble une boulangerie et une auberge; il afferme d'abord la boulangerie et se trouve ainsi d�gag� de l'obligation de tenir des livres; puis, apr�s avoir continu� pendant quelque temps � exploiter l'auberge, il vend l'immeuble avec b�n�fice. L'entreprise a-t-elle �t� remise lors de l'affermage de la boulangerie ou au moment de la vente de l'immeuble? Calcul de la valeur de liquidation (consid. 1 et 2). 2. R�partition de la valeur de l'immeuble entre le patrimoine priv� et la fortune de l'entreprise? (consid. 2). 3. Caract�re d�cisif de la valeur comptable dans la taxation (consid. 3). 4. Lorsque l'autorit� de taxation a tax� s�par�ment, � tort, le b�n�fice de liquidation et le reste du revenu, la commission cantonale de recours peut-elle r�unir ces deux taxations en une seule, si le recours ne porte que sur l'imposition du b�n�fice de liquidation? (consid. 7). Faits � partir de page 244
A.- Der Beschwerdef�hrer erbte im Jahre 1939 von seinem Vater eine Liegenschaft. Er betrieb dort fortan eine B�ckerei und Konditorei sowie eine Wirtschaft. Auf den 1. M�rz 1955 verpachtete er die B�ckerei und Konditorei seinem Sohne. Er selbst gab diesen Gesch�ftszweig auf. Auf den 1. November 1956 verkaufte er die Liegenschaft. Die Wirtschaft betrieb er als P�chter weiter.
Das Haus enthielt ausser den Gesch�ftsr�umlichkeiten zwei Wohnungen; die eine ben�tzte der Beschwerdef�hrer, und die andere war an seinen Sohn vermietet. Bei der letzten Steuertaxation des Vaters des Beschwerdef�hrers war die Liegenschaft mit Fr. 59'500.-- bewertet BGE 85 I 243 S. 245worden. Der Beschwerdef�hrer f�hrte erst vom 1. Januar 1946 an eine Buchhaltung �ber seine beiden Betriebe. Die Liegenschaft setzte er darin stets mit Fr. 60'000.-- ein. Bei seiner Veranlagung zur kommunalen Grundst�ckgewinnsteuer (Verf�gung vom 4. M�rz 1957) wurde der Verkehrswert der Liegenschaft im Jahre 1936 auf Fr. 134'500.-- gesch�tzt. Der Beschwerdef�hrer verkaufte das Grundst�ck zum Preise von Fr. 500'000.--.
B.- Die Veranlagungsbeh�rde sch�tzte den Beschwerdef�hrer zur Wehrsteuer 9. Periode (Steuerjahre 1957 und 1958, Berechnungsjahre 1955 und 1956) f�r eine ordentliche Steuer vom Einkommen (Fr. 8600.--) und Verm�gen (Fr. 373'000.--) ein, ferner gesondert f�r eine Jahressteuer gem�ss Art. 43 WStB auf dem bei der Ver�usserung der Liegenschaft erzielten Gewinn (gem�ss Einspracheentscheid Fr. 430'700.--, nach Abzug des steuerfreien Betrages von Fr. 2000.--).
Der Steuerpflichtige zog die Veranlagung zur Jahressteuer an die kantonale Rekurskommission weiter. Diese wies die Beschwerde ab. In der Annahme, dass kein Anlass zur Erhebung einer besonderen Jahressteuer bestehe, bezog sie den Liegenschaftsgewinn in die Berechnung der ordentlichen Steuer f�r Einkommen ein. Sie erh�hte daher den Betrag von Fr. 8600.-- um die H�lfte des auf Fr. 427'808.-- bestimmten Liegenschaftsgewinnes und setzte demgem�ss das steuerbare Einkommen auf Fr. 222'500.-- fest. Die Verm�genstaxation liess sie unver�ndert (Entscheid vom 22. April 1959).
C.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, den Entscheid der Rekurskommission aufzuheben, zu erkennen, dass ein steuerbarer Kapitalgewinn �berhaupt nicht, eventuell nicht in der von der kantonalen Beh�rde angenommenen H�he vorliege, und festzustellen, dass der Beschwerdef�hrer zur Wehrsteuer der 9. Periode f�r ein Einkommen von Fr. 8600.-- und ein Verm�gen von Fr. 373'000.-- bereits rechtskr�ftig eingesch�tzt sei.
Es wird geltend gemacht, der Beschwerdef�hrer habe die B�ckerei und Konditorei schon am 1. M�rz 1955, mit BGE 85 I 243 S. 246der Verpachtung an den Sohn, aufgegeben. Im Zeitpunkte des Verkaufes der Liegenschaft sei er nicht mehr buchf�hrungspflichtig gewesen, so dass Art. 21 Abs 1 lit. d WStB nicht anwendbar sei.
Eventuell w�re nur derjenige Teil der Liegenschaft, welcher in diesem Zeitpunkte dem Wirtschaftsbetriebe gedient habe, als Gesch�ftsverm�gen zu betrachten, so dass vom gesamten Verkaufsgewinn nur 12% besteuert werden k�nnten. Sodann w�re als unterer Vergleichswert nicht der Buchwert, der offensichtlich unrichtig sei, sondern der Gestehungswert einzusetzen, n�mlich der Verkehrswert im Jahre 1936 gem�ss Veranlagung zur kommunalen Grundst�ckgewinnsteuer.
Zu Unrecht sei die Rekurskommission in einem Verfahren, das lediglich die Jahressteuer gem�ss Art. 43 WStB betroffen habe, auf die ordentliche Veranlagung zur�ckgekommen. Diese sei l�ngst in Rechtskraft erwachsen.
D.- Die kantonalen Beh�rden und die eidgen�ssische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht folgt diesem Antrag.
1. Der Wehrsteuerbeschluss trifft f�r die Besteuerung des Einkommens buchf�hrungspflichtiger physischer Personen besondere Anordnungen. Danach bilden Kapitalgewinne aus Ver�usserung oder Verwertung sowie verbuchte Vermehrungen des Wertes von Verm�gensst�cken Bestandteile des Roheinkommens (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f), w�hrend anderseits Entwertungen und Gesch�ftsverluste abgezogen werden d�rfen (Art. 22 Abs. 1 lit. b und c). Es wird auf den Gesch�ftserfolg abgestellt, wobei Gewinne und Verluste auf gesch�ftlichen Investitionen einbezogen werden. Die Sonderregelung nimmt darauf R�cksicht, dass Wertvermehrungen, die im Gesch�ftsbetrieb entstehen, vielfach zun�chst als mehr oder weniger unsicher erscheinen und daher vom Betriebsinhaber im Rahmen seines gesch�ftlichen Ermessens in Reserve gehalten werden. Die BGE 85 I 243 S. 247Reserven brauchen vorerst nicht als Einkommen versteuert zu werden. Anderseits ist daf�r gesorgt, dass die Mehrwerte schliesslich doch von der Einkommenssteuer erfasst werden, wenn sie verbucht oder realisiert werden (Art. 21 Abs. 1 lit. f und d WStB) und sich so als endg�ltig erworben erweisen. Sie werden auf jeden Fall, ohne R�cksicht auf die Verbuchung (lit. f), dann der Einkommenssteuer unterworfen, wenn sie als Kapitalgewinne bei der Ver�usserung oder Verwertung von Betriebsverm�gen in Erscheinung treten (lit. d). Im einen oder anderen Zeitpunkt werden sie entweder in die ordentliche Steuerberechnung (Art. 41 WStB) einbezogen oder, bei Aufh�ren der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung, mit einer besonderen Jahressteuer belegt (Art. 43 WStB).
Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB ist weit gefasst. Die Bestimmung erw�hnt neben der Ver�usserung auch die Verwertung von Verm�gensst�cken. Lediglich als Beispiele nennt sie Liegenschaftsgewinne, Mehrerl�s aus Wertschriften und Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Ver�usserung eines Unternehmens; die Aufz�hlung ist nicht abschliessend. Die Vorschrift erfasst alle Kapitalgewinne, die im Betriebe des buchf�hrungspflichtigen Unternehmens durch Realisierung (Ver�usserung oder Verwertung) von Gesch�ftsverm�gen erzielt werden. Eine Realisierung liegt vor, wenn das Verm�gensst�ck, dessen Wert sich vermehrt hat, aus dem Gesch�ftsverm�gen ausgeschieden wird, oder wenn das Unternehmen selbst liquidiert (aufgegeben oder ver�ussert) wird.
Nach der Rechtsprechung fallen unter Art. 21 Abs 1 lit. d WStB auch Kapitalgewinne, die im Betriebe des buchf�hrungspflichtigen Unternehmens dadurch erzielt werden, dass der Inhaber bei der Aufgabe des Unternehmens Gesch�ftsverm�gen, z.B. eine Liegenschaft, in sein Privatverm�gen �berf�hrt und damit verwertet (BGE 76 I 208Erw. 1; vgl. auchBGE 79 I 365Erw. 1). Gleich zu behandeln ist der Fall, wo der Inhaber das Unternehmen, f�r das er bisher zur kaufm�nnischen Buchf�hrung verpflichtet war, BGE 85 I 243 S. 248teilweise aufgibt, nur einen beschr�nkten Betrieb, welcher der Buchf�hrungspflicht nicht mehr unterliegt, aufrecht erh�lt, die bisher im Gesch�ft investierte Liegenschaft beh�lt und sie weiterhin f�r den verkleinerten Betrieb verwendet. Auch bei solcher Umwandlung, welche eine Liquidation darstellt, wird im Betriebe eines buchf�hrungspflichtigen Unternehmens Gesch�ftsverm�gen verwertet. Ein dabei vom Unternehmen erzielter Kapitalgewinn ist nachArt. 21 Abs. 1 lit. d WStB als Einkommen zu besteuern. Wie der bisher buchf�hrungspflichtige Betriebsinhaber die Besteuerung des Mehrwerts nicht in der Weise vermeiden kann, dass er das betreffende Verm�gensst�ck vorerst in sein Privatverm�gen �berf�hrt und sodann, nach dem Wegfall der Buchf�hrungspflicht, ver�ussert (BGE 76 I 209f.), so kann er ihr auch nicht dadurch entgehen, dass er den Betrieb zum Teil aufgibt und infolgedessen sich der Buchf�hrungspflicht entledigt, das Verm�gensst�ck aber beh�lt und in dem aufrecht erhaltenen Betriebsteil weiterverwendet.
2. Der Beschwerdef�hrer war bis zum 1. M�rz 1955 als Inhaber einer B�ckerei und Konditorei und einer Wirtschaft zur Eintragung im Handelsregister und daher auch zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichtet (Art. 957, 934 Abs. 1 OR, Art. 52 ff. HRegV). Die Ums�tze seiner beiden Betriebe, von denen auf jeden Fall der Wirtschaftsbetrieb seiner Natur nach eintragspflichtig war (BGE 78 I 433), haben zusammen (Art. 56 HRegV) das erforderliche Minimum (bis 1. Januar 1955 Fr. 25'000.--, seither Fr. 50'000.--) �berstiegen. Auf den 1. M�rz 1955 hat der Beschwerdef�hrer die B�ckerei und Konditorei dem Sohne verpachtet. Seit diesem Zeitpunkte hat er im Wirtschaftsgewerbe, das er einzig noch weitergef�hrt hat, jenes Minimum nicht mehr erreicht, war er also nicht mehr buchf�hrungspflichtig. Er hat einen Betriebszweig aufgegeben mit der Folge, dass die Buchf�hrungspflicht weggefallen ist, hat aber die im bisherigen Unternehmen investierte Liegenschaft zun�chst behalten, f�r den aufrecht BGE 85 I 243 S. 249erhaltenen Betriebszweig weiterverwendet und erst auf den 1. November 1956 verkauft. So hat er im Betriebe des buchf�hrungspflichtigen Unternehmens, bei dessen Umwandlung (Liquidation), durch Verwertung der Liegenschaft einen in diesem Bestandteil des bisherigen Gesch�ftsverm�gens entstandenen Mehrwert realisiert. Der auf diese Weise erzielte Kapitalgewinn unterliegt, nach den Ausf�hrungen in Erw�gung 1 hiervor, gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB der Wehrsteuer f�r Einkommen.
Die Rechtsprechung erblickt in der Verpachtung eines bisher vom Verp�chter gef�hrten Betriebes nur dann eine (endg�ltige) Gesch�ftsaufgabe, wenn besondere Umst�nde eine sp�tere R�ckkehr des Verp�chters zur Selbstbewirtschaftung ausschliessen (BGE 82 I 178; Archiv f�r schweiz. Abgaberecht Bd. 24, S. 281; Bd. 26, S. 443). L�ge hier ein solcher Ausnahmefall vor, so w�re der 1. M�rz 1955, an dem das Pachtverh�ltnis begonnen hat, der f�r die Besteuerung des Kapitalgewinns massgebende Zeitpunkt. Andernfalls w�re es der 1. November 1956, auf den die Liegenschaft verkauft worden ist; denn es m�sste angenommen werden, dass sp�testens in diesem Zeitpunkte die Liquidation des buchf�hrungspflichtigen Unternehmens endg�ltig geworden ist, weil seither der Beschwerdef�hrer keine M�glichkeit mehr hatte, die B�ckerei und Konditorei zur Selbstbewirtschaftung zur�ckzunehmen. Bei dieser Betrachtungsweise w�re unerheblich, dass er schon seit dem 1. M�rz 1955 nicht mehr buchf�hrungspflichtig war. Die Aufgabe und die Ver�usserung eines Unternehmens sind Akte der Betriebsf�hrung. Sie bringen diese zum Abschluss und geh�ren notwendig zu ihr. Indessen schliessen sie sich zeitlich nicht immer an die eigentliche Betriebsf�hrung an. Sie erfordern Zeitr�ume, welche die Ausn�tzung gesch�ftlicher Gegebenheiten und Gelegenheiten erm�glichen. Diesen Verh�ltnissen ist bei der Besteuerung des Kapitalgewinnes Rechnung zu tragen (BGE 82 I 179).
Ist die Liquidation erst am 1. November 1956 endg�ltig geworden, so ist als Liquidationswert der Liegenschaft der BGE 85 I 243 S. 250damals erzielte Verkaufspreis von Fr. 500'000.-- in Rechnung zu stellen. Ist dagegen auf den 1. M�rz 1955 abzustellen, so ist als solcher Wert der Preis zu betrachten, den der Beschwerdef�hrer erhalten h�tte, wenn er die Liegenschaft schon in diesem Zeitpunkte verkauft h�tte, statt sie zun�chst in dem verkleinerten, nicht mehr buchf�hrungspflichtigen Betriebe weiterzuverwenden (vgl.BGE 76 I 210Erw. 2;BGE 79 I 366Erw. 2). Die kantonale und die eidgen�ssische Steuerverwaltung setzen den Verkehrswert am 1. M�rz 1955 dem im Jahre 1956 erzielten Verkaufspreis gleich. Der Beschwerdef�hrer behauptet nicht, dass die beiden Werte auseinandergehen. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte ist der Annahme der Verwaltungen zuzustimmen.... Es braucht nicht n�her gepr�ft zu werden, welchem der zwei in Betracht kommenden Zeitpunkte - die beide in die Berechnungsperiode f�r die Wehrsteuer IX fallen - der Vorzug zu geben ist; denn so oder so ist das Ergebnis praktisch dasselbe.
3. Der realisierte Mehrwert der Liegenschaft unterliegt der Wehrsteuer f�r Einkommen, wenn und soweit er im Gesch�ftsverm�gen des buchf�hrungspflichtigen Betriebes entstanden ist. Der Beschwerdef�hrer macht geltend, die Liegenschaft habe nur zum Teil solches Verm�gen gebildet. Der Einwand ist unbegr�ndet. Der Beschwerdef�hrer hat die Liegenschaft zum Betriebe seines buchf�hrungspflichtigen Unternehmens verwendet; in dem Geb�ude befanden sich die R�umlichkeiten sowohl der B�ckerei und Konditorei als auch der Wirtschaft. Diese gemischte Unternehmung hat am 28. Februar 1955 noch bestanden. W�re anzunehmen, dass sie erst am 1. November 1956 endg�ltig liquidiert worden ist, so h�tte sie eben bis dahin weitergedauert; es w�rde vorausgesetzt, dass nicht nur die Wirtschaft, sondern auch die B�ckerei und Konditorei, ungeachtet ihrer Verpachtung, so lange in der Hand des Beschwerdef�hrers geblieben sei. Auch die beiden Wohnungen haben den Interessen des buchf�hrungspflichtigen Gesamtbetriebes gedient. Wenn eine Unternehmung BGE 85 I 243 S. 251ein ihr geh�rendes Geb�ude, dessen sie f�r ihren Betrieb bedarf, rationell auswerten will, so wird sie sich unter Umst�nden veranlasst sehen, darin Wohnungen einzurichten oder bestehen zu lassen; dann geh�rt die Ausn�tzung des Mietwertes der Wohnungen zum Gesch�ftsbetrieb und ist die ganze Liegenschaft Gesch�ftsverm�gen. So verh�lt es sich hier. Die zwei Wohnungen im Hause des Beschwerdef�hrers sind im Rahmen des Betriebes des buchf�hrungspflichtigen Unternehmens verwendet worden. Sie waren vom Beschwerdef�hrer und seinem Sohne belegt, also vom Betriebsinhaber und seiner Familie. Diese Verwendung hat offensichtlich den Gesch�ftsinteressen entsprochen; denn die B�ckerei und Konditorei und die Wirtschaft w�ren weniger leicht zu f�hren gewesen, wenn der Inhaber und seine Angeh�rigen nicht in unmittelbarer N�he gewohnt h�tten. Aus der Gesamtheit der tats�chlichen Verh�ltnisse (BGE 70 I 260Erw. 3) muss geschlossen werden, dass die Liegenschaft im ganzen Umfange im buchf�hrungspflichtigen Unternehmen des Beschwerdef�hrers als Gesch�ftsverm�gen investiert war.
4. Bei der Ermittlung des steuerbaren Kapitalgewinns ist vom Buchwert auszugehen, welcher den bisherigen Einsch�tzungen zur Einkommenssteuer zugrunde gelegt worden ist (BGE 82 I 114; BGE 83 I 345 Erw. 3). Das ist hier, was die Liegenschaft (ohne Mobiliar und Maschinen) anbelangt, der Betrag von Fr. 60'000.--, den die Rekurskommission in Rechnung stellt. ..
Das Begehren des Beschwerdef�hrers, anstelle dieses Buchwertes sei der - nach seiner Darstellung weit h�here - Gestehungswert einzusetzen, ist unbegr�ndet. Wohl hat das Bundesgericht in dem vom Beschwerdef�hrer zitierten Urteil (BGE 83 I 345 Erw. 3) erkl�rt, dass der Buchwert nicht massgeblich ist, wenn der gebuchte Anfangswert in offensichtlichem Widerspruch zur wirklichen Sachlage steht, namentlich wenn er wesentlich tiefer ist als der Betrag der Kosten, die der Steuerpflichtige hat aufwenden m�ssen, um das Objekt in das Gesch�ft einbringen zu BGE 85 I 243 S. 252k�nnen. Hier hat man es jedoch nicht mit einem solchen Falle zu tun. Der Beschwerdef�hrer hat die Liegenschaft als Alleinerbe des Vaters erhalten; es waren keine Miterben vorhanden, die er h�tte abfinden m�ssen. Er konnte den in seine Bilanz einzusetzenden Anfangswert des Objektes im Rahmen seines gesch�ftlichen Ermessens bestimmen. Er hat an den Wert angekn�pft, zu dem die Liegenschaft bei der letzten Steuerveranlagung des Vaters angerechnet worden war (Fr. 59'500.--). Diesen Wert (abgesehen von einer geringf�gigen Differenz von Fr. 500.--) hat er in der seit 1946 gef�hrten Buchhaltung stets ausgewiesen, und auf dieser Grundlage ist er jeweils zur Wehrsteuer f�r Einkommen veranlagt worden, was nach dem Wehrsteuerbeschluss, der dem Buchf�hrungspflichtigen bei der Bewertung der Bilanzposten einen gewissen Spielraum einr�umt, zul�ssig war (BGE 76 I 64; BGE 82 I 116). Bei der von ihm seinerzeit gew�hlten und stets festgehaltenen Bewertung muss er sich nun behaften lassen; er kann nicht hinterher einwenden, sie sei offensichtlich unrichtig gewesen. W�rde seinem Begehren stattgegeben, so w�rde ein Mehrwert, der im Betriebe des buchf�hrungspflichtigen Unternehmens - nach seinen eigenen Buchungen - entstanden und realisiert worden ist, entgegen der gesetzlichen Ordnung nicht vollst�ndig erfasst.
7. Zu Unrecht erhebt der Beschwerdef�hrer die Einrede der Rechtskraft. Die "ordentlichen" Eink�nfte einerseits und der bei einer Liquidation erzielte Kapitalgewinn anderseits bilden die Grundlage der Besteuerung des gesamten Einkommens; sie sind ein Ganzes, selbst wenn der Kapitalgewinn aus der allgemeinen Einkommensberechnung herausgenommen, nach Art. 43 WStB gesondert besteuert wird (BGE 79 I 366Erw. 2). Die beiden zu gleicher Zeit getroffenen Verf�gungen, in denen die Veranlagungsbeh�rde im vorliegenden Fall einerseits das "ordentliche" Einkommen (und das Verm�gen) und anderseits BGE 85 I 243 S. 253den in der n�mlichen Berechnungsperiode realisierten Kapitalgewinn erfasst hat, waren Bestandteile einer die Besteuerung des gesamten Einkommens ordnenden einheitlichen Entscheidung. Mit der einen Verf�gung wurde das bei Ausscheidung des Kapitalgewinns sich ergebende steuerbare Einkommen auf Fr. 8600.-- festgelegt und der entsprechenden Teilsteuer unterworfen, mit der anderen der Kapitalgewinn bestimmt und mit einer besonderen Jahressteuer belastet. Die Rekurskommission hat die den Kapitalgewinn betreffende Teilverf�gung aufgehoben; sie hat diesen Gewinn - den sie neu berechnet hat - zu den �brigen Eink�nften hinzugerechnet und so das gesamte steuerbare Einkommen festgelegt. Von Missachtung der Rechtskraft k�nnte allenfalls die Rede sein, wenn die Rekursinstanz entschieden h�tte, dass das steuerbare Einkommen ohne Einrechnung des Kapitalgewinns mehr oder weniger als Fr. 8600.-- ausmache. Sie hat das jedoch nicht getan, sondern - richtigerweise - erkannt, dass der Kapitalgewinn zusammen mit dem �brigen Einkommen zu besteuern sei. Es ist klar, dass sie sich damit nicht �ber eine rechtskr�ftige Entscheidung hinweggesetzt hat. Die Frage, ob die Bestandteile des Einkommens zusammenzurechnen seien, war offensichtlich nicht endg�ltig erledigt, sondern noch offen, als der angefochtene Entscheid getroffen wurde. Die Rekurskommission konnte auch dar�ber urteilen, nachdem der Steuerpflichtige den Fall durch Beschwerde an sie weitergezogen hatte.
83 I 345,
82 I 114 suite... ,
Art. 957, 934 Abs. 1 OR,