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Timestamp: 2018-02-23 02:40:09
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Sullair Argentina S.A. c. D.G.I. | Los Salieris de Jarach
Sullair Argentina S.A. c. D.G.I.
CNACAF, Sala V
2ª Instancia. — Buenos Aires, marzo 21 de 2011.
I. Que a fojas 276/281 el Tribunal Fiscal decidió confirmar la resolución de fecha 13 de diciembre de 2004, emanada de la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III de la AFIP – DGI, aunque redujo la sanción allí prevista al mínimo legal. Asimismo, reguló los honorarios de la dirección y representación letrada del Fisco Nacional.
La resolución del Fisco había impugnado las deducciones de deudores incobrables efectuadas por la actora en el impuesto a las ganancias correspondiente al período 1998, por no cumplimentar los requisitos exigidos por el artículo 87 inciso b) de la Ley N° 20.628 y el artículo 136 de su decreto reglamentario. En función de ello, se determinó de oficio el resultado neto del período fiscal 1998 y el impuesto a las ganancias correspondiente a ese período. Se estableció, asimismo, la suma que correspondía ingresar por el tributo, así como en concepto de intereses resarcitorios. Por último, se dispuso aplicar una multa equivalente al setenta por ciento del impuesto omitido.
En el pronunciamiento apelado, luego de reseñar los antecedentes de la causa, se señaló que si bien el artículo 136 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias (en el texto aplicable a la fecha de las deducciones) es flexible en cuanto a la utilización de los parámetros para justificarla incobrabilidad, es estricta en cuanto a la necesidad de demostrar en forma fehaciente una real imposibilidad de hacerse del cobro de las deudas.
Al respecto, entendió que de la documentación presentada ante el Fisco no surgía que se acreditaran tales extremos, en relación con los deudores Bordakievich, Britos, Maldonado y Frigosur S.A. Por otra parte, respecto del deudor Cofarquil S.A., se observó que se presentó en concurso preventivo en 1998 y que se decretó su quiebra en 2000, sin que la recurrente hubiera solicitado la verificación de su crédito, ni promovido el incidente de verificación tardía. En cuanto al deudor González Coca, advirtió que la prueba sólo acreditaba que su concurso tramitaba en el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial N° 3, sin que surgiera la existencia de un pedido de verificación. Asimismo, se tomó en cuenta la pericia contable, de la que no surgían datos que permitieran probar la incobrabilidad de los créditos, y se destacó que en ninguno de los puntos contestados por los peritos se alcanzó una conclusión unificada.
En cuanto a la sanción aplicada, el a quo observó que, en lo relativo al elemento subjetivo de la infracción, el recurrente invocó en forma genérica la existencia de error en la interpretación de las normas, pero que no se advertía cuáles eran las posibles interpretaciones que pudieron generarse a partir de la concurrencia de normas que gobiernan la cuestión, que podrían llegar a excusar el error alegado. Si bien se confirmó la multa recurrida, se la redujo al mínimo legal en razón de la falta de antecedentes del infractor.
Por otra parte, en la resolución de fojas 289 se regularon “los honorarios del perito contador del Fisco, vencedor de la contienda.
II. Que a fojas 282 el letrado de la firma actora apeló por altos los honorarios de la dirección y representación letrada del Fisco y a fojas 302, apeló los regulados al experto contable.
Asimismo, a fojas 287 interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, expresando agravios en el escrito de fojas 306/325. En el memorial se refiere, en primer lugar, a la efectiva incobrabilidad de los créditos deducidos. Al respecto, examina la situación de cada uno de los deudores considerados incobrables. En segundo lugar, plantea la improcedencia de la multa. Sostiene que la infracción imputada (omisión del tributo) no se encuentra configurada y que tampoco existió de su parte una conducta culposa o negligente. Además, alega que hubo un error excusable. En tercer lugar, plantea la improcedencia de los intereses, destacando que la mora no le es imputable y el error excusable que se habría configurado. Por último, se agravia respecto de la imposición de costas.
Cabe observar que, además de solicitar la revocación de la sentencia del a quo, la recurrente incluye en su petitorio la pretensión de que se condene al fisco a restituir la suma determinada en virtud del tributo, así como los intereses abonados.
III. Que a fojas 336/342 el Fisco Nacional responde el traslado conferido respecto del memorial de su contraria. En primer lugar, se refiere a la improcedencia de la restitución de las sumas abonadas luego de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
En cuanto a los agravios, hace notar que ellos se refieren a la prueba producida y observa que el recurso previsto en el artículo 86 de la Ley N° 11.683 es de alcance restringido. Pone de relieve la prueba producida que llevó al Fisco a concluir en la improcedencia de computar como incobrables los créditos alegados por la recurrente. También se refiere a la pertinencia de la multa aplicada, en la medida en que la infracción está configurada. Alega que son procedentes los intereses resarcitorios aplicados, en base a la doctrina y jurisprudencia que invoca y solicita el rechazo del agravio relativo a las costas.
En función de ello, solicita el rechazo del recurso articulado, con costas.
IV. Que en este estado de la causa, corresponde examinar los agravios de la actora. En primer lugar, esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley N° 11.683, razón por la cual cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re Werlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala II, in re “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/1212009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/207; entre otros). Tal principio, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re “Del Buono”, cit.). Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta Sala, in re “Amadeo Camogli y Ciminari SC”, del 1/11/2007; entre otros).
IV.1. A partir de esas premisas de análisis, las consideraciones de la actora respecto de la improcedencia de los créditos que ella computó como incobrables remiten en principio a cuestiones probatorias que fueron apreciadas por el tribunal a quo. La recurrente se refiere a cada uno de los deudores y a la imposibilidad de cobro de los respectivos créditos. Atento a las alegaciones de la contribuyente, corresponde examinar si ha mediado una apreciación irrazonable que justifique apartarse de las conclusiones del tribunal a quo.
Cabe señalar que a los fines de la deducción de “malos créditos”, conforme lo prevé el artículo 87 inciso b) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en concordancia con el artículo 136 del decreto reglamentario, deben verificarse los siguientes requisitos: que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente; que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa; y que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma (esta Sala, in re “DGI (en autos BBVA – TF 192323-I)” del 3/1012006; Sala II, in re “Ascona SA Cía. de Reaseguros” del 2/10/2007).
IV.2. Ahora bien, en el caso de los deudores Bordakievich, Britos, Maldonado y Frigosur S.A., la única gestión realizada consistió en el envío de cartas documento o telegramas, lo cual resulta insuficiente como indicio de incobrabilidad. Es cierto que los índices contenidos en el artículo 136 del Decreto N° 1344/98 —reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias— en el texto vigente en 1998 no eran taxativos, pero las actividades descriptas por la recurrente a fin de lograr el cobro de sus créditos no resultan suficientes para tener por configurada la incobrabilidad. Al respecto esta Cámara tiene dicho que la intimación de pago mediante una carta documento, por sí sola, no resulta prueba suficiente de incobrabilidad (Sala III, in re “Makro S.R.L. (TF 18-795-I) c/ DGI” del 16/02/2009).
Si bien en el memorial la recurrente invoca un precedente de esta Sala para sustentar su postura (“Telefónica de Argentina S.A. (TF 22099-I) c/ DGI” del 19105/2009, citado a fs. 316 vta.), en el sentido de que la realización de gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y/o judiciales, tendientes a efectivizar su crédito, tales como envíos de avisos de deuda, cortes del servicio y retiro del medidor en los términos del reglamento del servicio o el envío de cartas documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales, podían justificar la deducción de malos créditos, dicha mención resulta desacertada. En efecto, en aquella oportunidad esta Sala hizo notar que también debía tenerse en cuenta si, debido a la significación de los créditos, la persecución judicial de éstos resulta “antieconómica”, para lo cual era necesario considerar los montos fijados por la Administración Federal de Ingresos Públicos en las Resoluciones Generales Nros. 1457/03 y 1693/04, que respectivamente los establecieron en $ 1.500 y $ 5.000.
Aplicando dichas pautas al caso de autos (y sin desconocer que las sumas indicadas son posteriores a los créditos cuya incobrabilidad se discute), se advierte que los créditos de que se trata ascendían a las sumas de $ 126.890 (Bordakievich), $ 21.409,48 (Britos), $ 31.364,26 (Maldonado) y $ 7.197,12 (Frigosur S.A.), de modo que era necesario proporcionar elementos de juicio fehacientes que demostraran que, no obstante su monto, la ejecución judicial de tales créditos resultaba “antieconómico”. En tales circunstancias, resulta acertada la conclusión del tribunal a quo en punto a la falta de demostración fehaciente de que se trata de “malos créditos”, en los términos del artículo 87 inciso b) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
IV.3. En cuanto a los deudores González Coca y Cofarquil S.A., el tribunal a quo sostuvo que no se configuraban los presupuestos del artículo 136 del Decreto N° 1344/98, en tanto no surgía la existencia de diligencias que tendieran a la percepción de los respectivos créditos.
Si bien la norma reglamentaria citada actualmente prevé como índice de incobrabilidad la verificación del crédito en el concurso preventivo (inciso a) o la declaración de la quiebra del deudor (inciso b), cabe observar que los créditos de que se trata fueron deducidos en 1998. Por lo tanto, corresponde estar al texto original de la norma y no a sus modificaciones posteriores (como lo es la introducida por el Decreto N° 2442/02). Tal modificación comenzó a regir para los períodos fiscales que se cerraran a partir de fecha de su publicación en el Boletín Oficial (que tuvo lugar el 3/12/2002). Ahora bien, el texto original del artículo 136 establecía como índices de incobrabilidad los siguientes: la cesación de pagos, real o aparente; la homologación del acuerdo de la junta de acreedores; la declaración de quiebra; la prescripción; la iniciación del cobro compulsivo; la paralización de las operaciones; entre otros índices. Debe repararse, entonces, que la reglamentación vigente al tiempo en que la pretensora de autos realizó la deducción de los créditos cuestionados, sólo exigía la cesación de pagos, real o aparente, pero no la verificación del crédito en el concurso. Es decir, la norma aplicable era menos exigente que la actual para establecer la procedencia de esta deducción. Confirma el criterio expuesto el hecho de que un decreto posterior (el N° 348/03), de vigencia acotada a los períodos fiscales finalizados entre el 31/12/2002 y el 31/12/2003, también preveía como índice la cesación de pagos del deudor, siempre que el acreedor demostrara, como mínimo, que había impulsado medidas extrajudiciales de cobro.
Por lo tanto, el estado de cesación de pagos puede constituir un índice de incobrabilidad que la contribuyente pudo considerar a la luz del plexo normativo vigente al cierre del ejercicio 1998. En tal sentido, en lo que respecta al crédito de Cofarquil S.A., cabe tener presente que dicha empresa se había presentado en concurso preventivo con fecha 8/04/1998 y luego fue declarada su quiebra el 27/06/2000 (v. informe del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial N° 3, Secretaría N° 6, obrante a fs. 203).
En cuanto a la deuda de González Coca, a fojas 230 el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial N° 3 de la ciudad de Neuquén informó que el concurso preventivo del nombrado tramitaba allí, que había sido iniciado en 1998 y fue homologado el 21/09/1999.
Ahora bien, se estima que, aun cuando no esté acreditado que la contribuyente se haya presentado en los respectivos concursos a fin de verificar su crédito, el índice de incobrabilidad consistía, con arreglo a la normativa entonces vigente, en el estado de cesación de pagos. El hecho de que los dos deudores mencionados se hayan presentado en concurso preventivo en 1998, conforme está acreditado en autos, presupone que ambos estaban en cesación de pagos, ya que dicho estado es un presupuesto para la apertura del concurso preventivo (art. 1° de la Ley N° 24.522). En efecto, como requisito formal de la petición el deudor que solicita la apertura de su concurso preventivo debe explicar las causas concretas de su situación patrimonial con expresión de la época en que se produjo la cesación de pagos y de los hechos por los cuales ésta se hubiera manifestado (art. 11 inc. 2 de la Ley N° 24.522). Según surge de los informes de fojas 203 y 230 el pedido de concurso no fue rechazado por el juez interviniente, de modo que, en principio, puede considerarse configurado el presupuesto para tal tipo de procesos, esto es, el estado de cesación de pagos. Inclusive en el caso del deudor Cofarquil S.A., posteriormente (en 2000) fue declarada su quiebra. Este hecho posterior, que también es un índice contemplado en el artículo 136 del Decreto N° 1344/98, no tiene efecto respecto del crédito en cuestión, en la medida en que se utilizó el índice referido a la cesación de pagos, esto es, un índice que se verifica antes de la declaración de quiebra.
Al utilizarse tal índice, resulta suficiente la manifestación del estado de cesación de pagos en 1998 para poder imputar los créditos de que se trata como incobrables en dicho ejercicio (cfr. Reig, Enrique Jorge, Impuesto a las ganancias: estudio teórico práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta, Buenos Aires, Macchi, 1996, pág. 542). Por lo demás, como se hizo notar precedentemente, el artículo 136 del Decreto N° 1344/98 entonces vigente no exigía la verificación del crédito en el concurso, sino que bastaba con la cesación de pagos.
Por lo expuesto, la deducción de los créditos correspondientes a González Cocca y Cofarquil S.A., en razón de ser incobrables, resultó ajustada a derecho, debiendo modificarse el pronunciamiento apelado en relación con tales créditos.
V. Que en cuanto al agravio relativo a la multa, la recurrente alega que ella es improcedente debido a que la infracción imputada no se encuentra configurada y ha mediado de su parte un error excusable.
En el caso se ha imputado a la actora la omisión del tributo, infracción tipificada en el artículo 45 de la Ley N° 11.683. No obstante la alegación de la recurrente, la falta se encuentra debidamente acreditada, conforme se ha concluido en el considerando precedente, de modo que la aplicación de la sanción se ajusta a derecho.
Cabe añadir que, si bien las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (doctrina de Fallos 271:297; 303:1548; 322:519), debe recordarse que el artículo 45 de la Ley N° 11.683 no exige una intención dolosa, sino que resulta suficiente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (v. Sala II, “Velocidad Tiempo Cero S.A. c/ DGI”, del 28/06/2007; Sala IV, “La Rueca Porteña SA c/ AFIP – DGI”, del 27/10/1998). Ahora bien, acreditada la materialidad del hecho, como ocurre en el caso de autos, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos 316:1313; 320:2271). Cabe observar que una de las causales admitidas es el error excusable, para lo cual el contribuyente debía probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en una omisión del tributo (cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos – Navarrine, Susana, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 2009, pág. 291).
Si bien el recurrente alude, precisamente, a la existencia de tal causal de excusación, no refuta las consideraciones efectuadas por el tribunal a quo, en tanto no expone cuáles eran las interpretaciones posibles que pudieron generarse a partir de las normas qué gobiernan la cuestión. Por el contrario, el recurso contiene referencias genéricas a la jurisprudencia sobre el error excusable. Si bien interpreta que el índice de incobrabilidad aplicado (esto es, el estado de cesación de pagos, real o aparente, entonces previsto en la normativa aplicable) daba sustento a su postura, lo cierto es que tal índice no se ajustaba a las circunstancias particulares de los deudores que consideró como incobrables (con excepción de los casos de Cofarquil S.A. y González Coca). En tal sentido, cabe remitirse a las consideraciones efectuadas en el considerando anterior, en punto a la improcedencia de considerar como incobrables los restantes créditos.
Sin perjuicio de ello, el monto de la multa deberá ajustarse en tanto la conclusión señalada en el considerando anterior implica una reducción en la base para el cálculo de dicha sanción.
VI. Que por último la recurrente se refiere a los intereses resarcitorios, cuya procedencia confirmó el tribunal a quo. La recurrente sostiene que ellos no son aplicables, en razón de que la mora no le es imputable y se configura un error excusable.
El agravio no puede prosperar. Cabe señalar que los intereses de que se trata constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. De conformidad con el artículo 37 de la Ley N° 11.683, “[l]a falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio”.
Al respecto, esta Sala tiene dicho que la ley dispone la procedencia de un interés resarcitorio ante la falta de pago del gravamen sin necesidad de interpelación alguna, de modo tal que la sola falta de pago total o parcial de un gravamen torna procedente la aplicación de este tipo de intereses (in rebus “Cuerolandia SACIF (TF 9740-1) c/ DGI”, del 27/07/2005; “Athuel Electrónica S.A. (TF 20688-1) c/ DGI” del 11/05/2010). Tal consideración, basada en la literalidad de la norma, permite descartar sin más este agravio.
Sin perjuicio de ello, aun cuando se considerara que debe existir una mora culpable para que estos intereses sean exigibles (conforme lo postula la recurrente), en el caso de autos puede descartarse tal hipótesis. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la exención de los intereses resarcitorios queda circunscripta a casos en que circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —y que deben ser restrictivamente apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Por consiguiente, la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar un impuesto, o lo ha hecho por un monto inferior al debido, en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede dar sustento a la exención de los intereses por mora en el cumplimiento, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia (Fallos 323:1315). Por consiguiente, cabe desestimar el agravio del actor relativo a la improcedencia de los intereses resarcitorios.
Cabe aclarar que, en tanto el monto del tributo determinado de oficio debe disminuirse en virtud a lo señalado en el considerando IV, tal reducción en la base de cálculo importará una disminución de los intereses exigibles.
VII. Que en lo que respecta a las costas, corresponde adecuar las fijadas en la instancia anterior, en tanto se verifican vencimientos mutuos. Por lo tanto, éstas deben ser soportadas en proporción a los respectivos vencimientos en ambas instancias (art. 71 del CPCCN).
VIII. Que finalmente, en tanto se decide una modificación del pronunciamiento apelado, lo cual se proyecta sobre la base considerada a fin de regular los honorarios de los profesionales intervinientes, corresponde dejar sin efecto las sumas fijadas por tales conceptos por el tribunal a quo, a los fines de que se practique una nueva regulación. Tal circunstancia torna innecesario el pronunciamiento sobre las apelaciones de fojas 282 y 302.
Por las razones expuestas, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso interpuesto por la actora en relación con la deducción realizada respecto de los deudores Cofarquil S.A. y González Cocca, y ordenar, se reliquiden la obligación tributaria, los intereses resarcitorios y la multa. Las costas de ambas instancias se imponen en proporción a los respectivos vencimientos, 2) Dejar sin efecto las regulaciones de honorarios contenidas en el pronunciamiento apelado, debiendo procederse a una nueva regulación en función de lo resuelto en el punto 1) precedente.
Se deja constancia de que el Dr. Gallegos Fedriani no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 RJN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase. —Guillermo F. Treacy. — Jorge F. Alemany