Source: https://www.stotax-first.de/news/news.jsp?id=84932
Timestamp: 2019-04-25 16:19:44
Document Index: 288294722

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 165', '§ 126', '§ 107', '§ 21', '§ 558']

BFH: Objektbezogene Prüfung der Überschusserzielungsabsicht bei Ferienwohnungen; Wechsel von dauerhafter Vermietung zu Ferienwohnvermietung
BFH, Urteil vom 08.01.2019, IX R 37/17
Verfahrensgang: FG Sachsen, 6 K 1304/14 vom 06.03.2017
2. NV: Entschließt sich der Steuerpflichtige dafür, nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung und sich anschließender Sanierungsphase eine andere Form der Vermietung –wie etwa die Nutzung als Ferienimmobilie– aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten.
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren (2003 bis 2011) mit ihrem Ehemann, dem Kläger, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist im Laufe des Revisionsverfahrens verstorben; er wurde ausweislich des vorgelegten, vom Amtsgericht X ausgestellten Erbscheins vom 22. Februar 2018 von der Klägerin alleine beerbt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) legte die erklärten Werbungskostenüberschüsse zunächst antragsgemäß der Einkommensteuerveranlagung der Kläger zugrunde. Die maßgeblichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre ergingen allerdings hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorläufig i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO), da die Überschusserzielungsabsicht im Festsetzungszeitpunkt nicht abschließend beurteilt werden konnte.
-|Die im Zweifamilienhaus gelegene Erdgeschosswohnung war im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Kläger unbefristet vermietet. Nach dem Auszug des Mieters im Jahr 2002 stand sie im Jahr 2003 zunächst wegen Renovierungsarbeiten überwiegend leer; ab dem Jahr 2004 wurde dieses Objekt zur ausschließlichen Nutzung durch Feriengäste angeboten und vermietet; eine Selbstnutzung durch die Kläger fand nicht statt. Zwischendurch wurden für das Objekt auch Zeitmietverträge (z.B. 1. April 2010 bis 30. Juni 2011; 1. August 2011 bis 31. Oktober 2011) abgeschlossen.
-|Die im Zweifamilienhaus gelegene Obergeschosswohnung war im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Kläger unbefristet vermietet. Nach dem Auszug des Mieters im Jahr 1998 wurde dieses Objekt ab 1999 zur ausschließlichen Nutzung durch Feriengäste angeboten und vermietet; eine Selbstnutzung durch die Kläger fand nicht statt. Zwischendurch wurden für das Objekt auch Zeitmietverträge (z.B. 1. Januar bis 31. Januar 2005; 1. März bis 31. März 2006; 1. April bis 30. April 2007; 1. August bis 30. November 2007; 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009; 1. Januar bis 31. März 2010; 1. September 2010 bis 31. März 2011; 1. November bis 31. Dezember 2011) abgeschlossen.
-|Die beiden Wohnungen im Bungalow wurden ab 1998 als Ferienwohnungen angeboten und vermietet; ob eine vorherige Dauervermietung erfolgte, ist nicht festgestellt. Eine der beiden Wohneinheiten wird von den Klägern auch selbst zu Ferienzwecken, zur Vornahme von Renovierungsarbeiten und anlässlich des Urlauberwechsels in einer der Ferienwohnobjekte genutzt; die private Nutzung dieser Wohnung zu Ferienzwecken wird von den Beteiligten bislang übereinstimmend mit einer jährlichen Nutzungsquote von 40 % angenommen. Die zweite Wohnung ist zur ausschließlichen Nutzung durch Feriengäste bestimmt.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei bei der Besteuerung der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zu Recht vom Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen. Eine Überschussprognose sei sowohl für den Bungalow, der auch selbst genutzt werde, als auch für das Zweifamilienhaus zu erstellen. Zwar würden die Wohnungen im Zweifamilienhaus nur an fremde Dritte überlassen; da jedoch weder eine ausschließliche Vermietung an Feriengäste noch eine langfristige Vermietung, sondern –mit der von den Klägern praktizierten teilweisen Ferienvermietung und teilweisen Vermietung an Dienstreisende– eine "besonders gestaltete Mischform" der entgeltlichen Überlassung an fremde Dritte gewählt worden sei, sei auch hinsichtlich dieser Immobilie eine Überschussprognose zu erstellen. Sowohl die Überschussprognose für den Bungalow wie auch die Überschussprognose für das Zweifamilienhaus fielen negativ aus.
Hiergegen richtet sich die –vom Senat durch Beschluss vom 8. Dezember 2017 IX B 48/17 zugelassene– Revision der Kläger. Sie vertreten die Auffassung, dass das FG zu Unrecht auch für das Zweifamilienhaus eine Überschussprognose erstellt habe, weil die von den Klägern praktizierte "besonders gestaltete Mischform der entgeltlichen Überlassung an fremde Dritte" einer Typisierung nicht zugänglich sei. Eine –ausschließliche, nicht durch teilweise Selbstnutzung geprägte– Vermietung, die aus tageweiser wie auch aus mehrmonatiger Gebrauchsüberlassung Mieteinnahmen erwirtschafte, sei als gewöhnliche Vermögensverwaltung anzusehen, bei der die Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen typisierend unterstellt werden müsse. Jedenfalls aber müsse die längerfristige Vermietung der Ferienwohnungen durch Zeitmietverträge bei der Ermittlung der ortsüblichen Vermietungszeit Berücksichtigung finden. Wenn man im Streitfall schon von einer "Mischform der entgeltlichen Überlassung an fremde Dritte" ausgehen wolle, so sei diese vorliegend eher mit einer dauerhaften, privilegierten Vermietung gleichzustellen als mit einer nicht privilegierten Ferienwohnungsvermietung (bei gleichzeitiger Selbstnutzung). Überdies seien die Prognoserechnungen unzutreffend.
II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Der Tatbestand des Urteils des FG vom 6. März 2017 6 K 1304/14 war auf Antrag der Klägerin gemäß § 107 Abs. 1 FGO dahin zu berichtigen, dass der Klageantrag im Verfahren erster Instanz auf die Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2003 bis 2011 gerichtet war. Die Berichtigung kann auch das Rechtsmittelgericht vornehmen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. November 2013 X R 22/11, BFH/NV 2014, 817).
Entschließt sich der Steuerpflichtige dafür, nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung und sich anschließender Sanierungsphase eine andere Form der Vermietung –wie etwa die Nutzung als Ferienimmobilie– aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.b der Gründe = Rz 13). Wird, wie dies im Streitfall bei den beiden Immobilienobjekten im Zweifamilienhaus der Fall war, eine Ferienwohnung ausschließlich an Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten, ist grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen –abgesehen von Vermietungshindernissen– nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2006 IX R 15/06, BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256; vom 19. August 2008 IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138; die Rechtsprechung zusammenfassend BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869). Der Senat geht in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass das Vermieten einer Ferienwohnung mit einer auf Dauer angelegten Vermietung vergleichbar ist, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr –bis auf ortsübliche Leerstandszeiten– an wechselnde Feriengäste vermietet wird (BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II.2.c, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Steuerpflichtige die Auslastung der Ferienwohnung durch die Kombination von wechselnder Ferienvermietung und wochen- oder monatsweiser Überlassung an Dienstreisende, Messebesucher, Montagearbeiter oder andere "Kurzzeitmieter" zu steigern beabsichtigt. Denn der Senat hat die in der Rechtsprechung zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe auf die Vermietung derartiger Immobilienobjekte übertragen, weil auch insoweit regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist (s. etwa BFH-Urteile vom 4. März 2008 IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462; vom 22. Januar 2013 IX R 19/11, BFHE 240, 136, BStBl II 2013, 376).
b) Zur Prüfung der Auslastung der Ferienwohnungen müssen die individuellen Vermietungszeiten jedes einzelnen Objekts –nicht aber dessen Bettenauslastung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. März 2016 IX B 114/15, BFH/NV 2016, 917)– an Feriengäste oder andere "Kurzzeitmieter" mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71). Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann –wie sich auch aus § 558c Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ergibt– je nach der Struktur des Ferienwohnungsmarktes das Gebiet einer oder mehrerer vergleichbarer Gemeinden sowie lediglich Teile davon umfassen (BFH-Urteil in BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138).
d) Als Werbungskosten sind in die Prognose nur solche Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), nicht dagegen die auf die Zeiten der nicht steuerbaren Nutzung entfallenden Aufwendungen (etwa Zeiten der Selbstnutzung oder der fehlenden Nutzungsmöglichkeit; vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.e aa der Gründe = Rz 19); dem angefochtenen Urteil des FG ist nicht mit hinreichender Sicherheit zu entnehmen, dass dieser Aspekt –insbesondere mit Blick auf die Ferienobjekte im Bungalow– in den bisher von den Beteiligten erstellten Prognoseberechnungen berücksichtigt worden ist.