Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-zapocteni-preplatek-na-dani.p2792.html
Timestamp: 2020-05-26 21:25:20+00:00
Document Index: 57130396

Matched Legal Cases: ['§ 40', '§ 64', 'zákona č. 337', '§ 40', 'zákona č. 337', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 64', 'soud ', '§ 40', '§ 64', '§ 40', 'soud ', '§ 21', 'soud ', '§ 64', 'soud ', '§ 40', 'soud ', '§ 40', '§ 64', '§ 64', '§ 40', 'čl. 11', 'soud ', 'soud ', 'zákona č. 456', 'zákona č. 531', 'soud ', '§ 64', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 64', '§ 40', '§ 64', '§ 5', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 5', '§ 64', '§ 40', '§ 64', '§ 64', '§ 40', '§ 64', '§ 64', '§ 40', '§ 40', '§ 40', '§ 64', '§ 5', '§ 40', '§ 64', '§ 140', '§ 64', '§ 40', 'soud ', '§ 103', 'soud ']

Daňové řízení: započtení; přeplatek na dani | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: započtení; přeplatek na dani
k § 40a odst. 1 písm. b) a c) a § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb. a č. 296/2007 Sb.*) (v textu jen „daňový řád z roku 1992“)
Nebyly-li daňové pohledávky za dlužníkem podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, včas, tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „
“ podle § 64 odst. 2 téhož zákona, a tím spíše, nejsou-li vůbec takové pohledávky správce daně za dlužníkem, je případný přeplatek na dani, který dlužník má, „
vratitelným přeplatkem
“ a musí být správcem daně zaplacen do podstaty, aby jej bylo možno použít k uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2013, čj. 7 Afs 64/2011-55)
JUDr. Jan M. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o vrácení přeplatku na dani, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 1. 11. 2010 zamítl žádost žalobce o vrácení přeplatku na dani z příjmů za rok 2009. Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) pak rozhodnutím ze dne 20. 12. 2010 zamítlo i odvolání žalobce proti rozhodnutí I. stupně.
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 6. 2011, čj. 31Af 18/2011-28, zamítl žalobu žalobce proti rozhodnutí finančního ředitelství.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že správní orgán I. stupně dne 14. 9. 2010 sdělil dlužníkovi, že podle § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 nelze po přezkumném jednání, které se konalo dne 5. 5. 2010, v řízení o stanovení daňových povinností, které nejsou pohledávkami za podstatou, pokračovat. Na toto sdělení navazovalo rozhodnutí správního orgánu I. stupně o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
Krajský soud poukázal na to, že podle § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 upravujícího institut nedoplatků v insolvenčním řízení, se pro potřeby úpadku považuje za majetek daňového subjektu „
vratitelný přeplatek podle § 64 odst. 2 citovaného zákona, přičemž postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností, které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro nedoplatky
nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání
“. Podle citovaného § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 se však „[p]
o přezkumném jednání řízení o stanovení daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí
“. Krajský soud konstatoval, že přezkumné jednání se konalo dne 5. 5. 2010 a z citované právní úpravy podle jeho názoru nepochybně vyplývá, že po tomto přezkumném jednání se řízení o stanovení daňové povinnosti zastavuje. Ze skutkových okolností je dále zřejmé, že stěžovatel podal za dlužníka daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 v době, kdy daňové řízení již bylo zastaveno. Ačkoliv se stěžovatel svým podáním učiněným v souladu s § 21 daňového řádu z roku 1992 domáhal zahájení daňového řízení, jež by mělo být ukončeno rozhodnutím o stanovení výše daňové povinnosti, která by v konkrétním případě znamenala vyčíslení daňového přeplatku, je nepochybné, že toto řízení bylo zastaveno, a tudíž daňová povinnost nebyla stanovena. Jako nedůvodnou vyhodnotil krajský soud námitku, že stěžovateli měl být daňový přeplatek vrácen podle § 64 daňového řádu z roku 1992. K takové situaci totiž nemohlo podle platné právní úpravy daňového řízení dojít, neboť daňová povinnost nebyla dlužníkovi z důvodu zastavení daňového řízení doposud vyměřena. Žádost o vrácení přeplatku tedy byla správním orgánem I. stupně zamítnuta v souladu se zákonem.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že krajský soud se nevypořádal se skutečností, že k zastavení daňového řízení po přezkumném jednání mělo dojít ještě před tím, než bylo daňové řízení vůbec podáním daňového přiznání zahájeno. Závěr krajského soudu, že daňové řízení bylo zastaveno po přezkumném jednání, je v rozporu s § 40b daňového řádu z roku 1992, který výslovně stanoví, že po účinnosti zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit, aniž by jakkoli uváděl, že by daňové řízení nemohlo být vedeno po přezkumném jednání. Krajský soud pominul účel a smysl právní úpravy, kterou v dané věci aplikoval.
Režim přeplatků v insolvenčním řízení je upraven v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992, podle něhož je pro potřeby úpadku za majetek daňového subjektu považován vratitelný přeplatek podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Druhá věta prvního souvětí citovaného ustanovení pak omezuje použitelnost postupu pro zjištění vratitelnosti přeplatku, a to tak, že pokud přeplatek vznikl na základě skutečností, které „
nastaly nejpozději přede dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku
“, lze tento postup použít na daňové pohledávky s nárokem na uspokojení ze zajištění a přihlášené daňové pohledávky nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.
Postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého po dni účinnosti rozhodnutí o úpadku se uplatní pro daňové pohledávky za majetkovou podstatou. Z citovaného ustanovení nelze dovodit právo správce daně zadržet zaplacené zálohy na daň s odůvodněním, že po přezkumném jednání došlo k zastavení daňového řízení (které navíc ani nebylo zahájeno). Daň tedy nemohla být vyměřena a přeplatek nebyl vratitelný. Postup podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, kdy správce daně zkoumá, zda se jedná o vratitelný přeplatek, svou povahou odpovídá započtení. Správce daně vyplatí přeplatek daňovému subjektu, pokud zároveň neeviduje nedoplatek na jiné dani. Použití přeplatku na úhradu nedoplatku na jiné dani není ničím jiným než úkonem směřujícím k započtení.
Pokud by byl postup podle citovaného ustanovení uplatňován i v insolvenčním řízení, byl by správce daně neoprávněně zvýhodněn oproti jiným konkursním věřitelům dlužníka, neboť by, na rozdíl od nich, byl oprávněn postupem podle citovaného ustanovení činit kroky směřující k započtení. Podle názoru stěžovatele není správný názor, že po přezkoumání daňové pohledávky, či dokonce po přezkumném jednání, již přeplatek nelze vrátit, neboť nemůže být vyměřena daň. Vyloučeno je pouze použití přeplatku na úhradu jiné daně a jeho následné označení za přeplatek, který není vratitelný. Ustanovení § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 omezuje správce daně v oprávnění zadržet přeplatek tím, že jej použije na úhradu daňových nedoplatků, a součástí majetkové podstaty dlužníka je jakýkoli přeplatek.
Stěžovatel dále namítal, že výklad zastávaný finančním ředitelstvím a krajským soudem je v rozporu s čl. 11 odst. 1 věty druhé Listiny základních práv a svobod. Zatímco ostatní věřitelé jsou povinni splnit své závazky vůči dlužníkovi ve prospěch majetkové podstaty a k započtení jsou oprávněni přistoupit pouze tehdy, jestliže byly splněny zákonné podmínky pro započtení před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, správce daně zadržuje přeplatek na dani z příjmů, aniž dokonce vede jakoukoli pohledávku za dlužníkem a opírá se přitom o formalistický argument, že daň nelze v kontextu platné právní úpravy vyměřit a ověřit vratitelnost přeplatku.
Stěžovatel poukázal na nález ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, v němž Ústavní soud řešil otázku, která z kolidujících právních úprav má být upřednostněna jako speciální. Jedním z klíčových argumentů se stal ústavní princip rovnosti v ochraně vlastnického práva, když Ustavní soud dospěl k závěru, že neexistuje žádný důvod upřednostnit v konkursním řízení správce daně tím, že mu cestou použití přeplatku na úhradu nedoplatku jiné daně bude umožněno provést úkon odpovídající započtení, jestliže obecně bylo započtení v konkursu nepřípustné. Argumentace Ústavního soudu neztratila nic na své relevanci tím, že zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), za určité situace započtení připouští. Podstatné totiž je, že stát reprezentovaný správcem daně nesmí dosáhnout na vyšší úroveň ochrany svého vlastnického práva než ostatní konkursní věřitelé. Žádný z jiných konkursních věřitelů není oprávněn použít k započtení pohledávku za dlužníkem, nebyla-li řádně přihlášena a přezkoumána. Obdobně tedy správce daně není oprávněn uplatnit postup pro ověření vratitelnosti přeplatku za výhodnějších podmínek než ostatní věřitelé. Tím spíše pak správce daně není oprávněn zadržovat přeplatek dlužníka na dani z příjmů s formalistickým odůvodněním, že mu kontext právní úpravy neumožní vyměřit daň, a tím se fakticky obohatit na úkor dlužníka a ostatních jeho věřitelů.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zanikla ke dni 1. 1. 2013 finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) Jádrem sporu je právní otázka, zda pro potřeby řešení úpadku v insolvenčním řízení lze za majetek daňového subjektu považovat i částku, která by z hlediska hmotného práva daňového měla povahu vratitelného přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992, tzn. byla by nárokem daňového subjektu na vrácení částky jím zaplacené nad rámec jeho splatných daňových povinností, pokud takový vratitelný přeplatek vznikl v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, včetně příslušenství daně, které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, i když postup pro zjištění vratitelnosti takového přeplatku se do jejich přezkoumání při přezkumném jednání neuplatnil.
Režim daní v insolvenčním řízení byl upraven zejména v § 40a a § 40b daňového řádu z roku 1992.
V § 40a citovaného zákona (pasáže v citacích zákonů zvýraznil Nejvyšší správní soud) bylo stanoveno, že:
(1) Pro účely insolvenčního řízení se daňové
(4) Pro potřeby úpadku je za majetek daňového subjektu považován vratitelný
podle § 64 odst. 2, přičemž
postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku
vzniklého na základě skutečností, které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. b) a c) nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání.
Po přezkumném jednání se řízení o stanovení této daňové
zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí
Postup pro zjištění vratitelnosti přeplatku vzniklého na základě skutečností, které nastaly v době od účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. a).
V § 40b odst. 1 až 3 daňového řádu z roku 1992 pak bylo stanoveno:
Po účinnosti rozhodnutí o zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit a v něm pokračovat.
Daňovou exekuci lze nařídit, nelze ji však provést.
Pro výklad citovaných ustanovení, jakož i pro výklad dalších souvisejících ustanovení daňového řádu z roku 1992 (zejména § 64) je podstatné, že se aplikují v insolvenčním řízení. Pro toto řízení platí zásady zakotvené v § 5 insolvenčního zákona, v souladu s nimiž je nutno vykládat i ustanovení daňových předpisů, aplikují-li se v souvislosti s insolvenčním řízením.
a) insolvenční řízení musí být vedeno tak, aby
žádný z účastníků nebyl nespravedlivě poškozen nebo nedovoleně zvýhodněn
a aby se dosáhlo rychlého, hospodárného a co nejvyššího uspokojení věřitelů;
b) věřitelé, kteří mají podle tohoto zákona
zásadně stejné nebo obdobné postavení
, mají v insolvenčním řízení
d) věřitelé jsou povinni
jednání, směřujícího k
jejich pohledávek
mimo insolvenční řízení, ledaže to dovoluje zákon
Ustanovení § 40a odst. 1 až 3 daňového řádu z roku 1992 kategorizuje jednotlivé druhy pohledávek správce daně za dlužníkem a v hmotněprávní rovině definuje podmínky jejich vzniku. Především stanoví, že rozhodující pro rozlišení mezi dvěma základními kategoriemi pohledávek, a sice na jedné straně daňovými pohledávkami za majetkovou podstatou a na straně druhé daňovými pohledávkami s nárokem na uspokojení ze zajištění a dalšími přihlášenými daňovými pohledávkami, je okamžik účinnosti rozhodnutí o úpadku.
Vedle kategorizace pohledávek správce daně za dlužníkem se v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 stanoví také, že majetkovou hodnotou, jež má být vypořádána v insolvenčním řízení (tj. má zásadně sloužit k uspokojení věřitelů), je vratitelný přeplatek. Právě to, tedy hmotněprávní ustanovení, jež definuje určitý majetkový nárok dlužníka vůči správci daně jako majetkovou hodnotu, jež má být v insolvenčním řízení použita zásadně k uspokojení věřitelů podle pravidel tohoto řízení, je obsahem úvodní části první věty § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992. Další části této první věty, jakož i navazující věta druhá [tj. slova: „
vzniklého na základě skutečností, které nastaly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se uplatní pro nedoplatky uvedené v odstavci 1 písm. b) a c) nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání. Po přezkumném jednání se řízení o stanovení této daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.
“] jsou ustanoveními procesní povahy, jež souvisejí se zásadou zakotvenou v § 5 písm. d) insolvenčního zákona, neboť jako výjimku z pravidla, že pohledávky věřitelů se uspokojují pouze v insolvenčním řízení, stanoví oprávnění správce daně uspokojit svoji pohledávku zvláštní formou započtení mimo insolvenční řízení, a sice užitím daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku na jiné dani podle pravidel zakotvených v § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992. Tato výjimečná, a správce daně zvýhodňující, možnost je v § 40a odst. 4 větě první
citovaného zákona zcela logicky časově omezena okamžikem přezkoumání nedoplatků dlužníka vůči správci v klíčovém institutu insolvenčího řízení, a sice v přezkumném jednání. Pouze pokud správce daně „
“ provést proceduru podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 před přezkumem svých pohledávek v přezkumném jednání, může dosáhnout jejich, ze svého pohledu výhodného, avšak ostatní věřitele zkracujícího, uspokojení cestou zápočtu
. Po přezkumném jednání pak správce daně nemůže proceduru podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 v průběhu insolvenčního řízení použít. Ustanovení § 40a odst. 4 věty druhé daňového řádu z roku 1992, podle které se po přezkumném jednání řízení o stanovení této daňové povinnosti zastavuje až do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí, znamená pouze, že proceduru „
“ podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 nelze po stanovenou dobu (tedy od přezkumného jednání do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí) použít. Jakkoli slovo „
“ může samo o sobě vyvolávat jisté výkladové nejasnosti, neboť obvykle se používá tehdy, chce-li zákonodárce stanovit, že určité řízení definitivně končí, v daném kontextu je jeho význam jiný a vychází ze smyslu a účelu insolvenčního řízení – dosáhnout toho, že pohledávky věřitelů za dlužníkem, včetně pohledávek daňových, budou až na výjimky vypořádány koncentrovaně, tedy v rámci procedury insolvenčního řízení, a vyloučit samostatné uspokojování věřitelů mimo rámec insolvenčního řízení. Procedura podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 tedy může být na dlužníka použitelná opět až po vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí.
To znamená, že nebyly-li daňové pohledávky za dlužníkem podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992 včas, tedy do jejich přezkumu v přezkumném jednání, uhrazeny zvláštní formou „
“ a musí být správcem daně zaplacen do podstaty, aby jej bylo možno použít k uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení. Věta druhá v § 40a odst. 4 daňového řádu z roku 1992 má právě opačný význam, než jaký jí přičítali ve svém výkladu správní orgány obou stupňů. Okamžikem přezkumu pohledávek, jež mají povahu pohledávek podle § 40a odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu z roku 1992, se v přezkumném řízení uzavírá správci daně prostor k provedení „
“ podle § 64 odst. 2 téhož zákona. I po přezkumném jednání však může být v daňovém řízení rozhodnuto, že na určité dani vznikl přeplatek, a také je přirozeně možno takový přeplatek vyplatit do podstaty a použít jej k uspokojení věřitelů. Bylo by ostatně zcela v rozporu se základní zásadou insolvenčního řízení zakotvenou v § 5 písm. a) insolvenčního zákona, aby zvláštní zákon správci daně bez rozumných důvodů umožnil „
“ na svém účtu prostředky dlužníka po dobu trvání insolvenčního řízení a nedat je k dispozici pro účely insolvenčního řízení k rozdělení mezi věřitele. Žádné rozumné důvody pro takovou zvláštní úpravu pak v její dikci, systematice ani smyslu a účelu nejsou patrné, a i proto není výklad správních orgánů obou stupňů a krajského soudu správný. Výkladu opačnému naopak nebrání ani úprava daňového řízení – že daňové řízení ve věci přeplatku v průběhu insolvenčního řízení může probíhat, plyne jednoznačně z § 40b odst. 3 daňového řádu z roku 1992, jak však bylo výše vyloženo, v rámci něho není možno použít procedury „
“ přeplatku podle § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
Podpůrně lze argumentovat také tím, že právní úprava se svým smyslem a účelem, zejména pak svými ekonomickými a právními účinky na vzájemné vztahy dlužníka v úpadku a věřitele, který chce provést započtení, podobá režimu započtení soukromoprávních pohledávek v souvislosti s insolvencí, jak je zakotven zejména v § 140 odst. 2 a 3 insolvenčního zákona. Podle odstavce 2 citovaného ustanovení „[z]
apočtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele je po rozhodnutí o úpadku přípustné, jestliže zákonné podmínky tohoto započtení byly splněny před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, není-li dále stanoveno jinak
“. Podle odstavce 3 citovaného ustanovení „[z]
apočtení podle odstavce 2 není přípustné, jestliže dlužníkův věřitel a) se ohledně své započitatelné pohledávky nestal přihlášeným věřitelem, nebo
d) dosud neuhradil splatnou pohledávku dlužníka v rozsahu, v němž převyšuje započitatelnou pohledávku tohoto věřitele
“. I úprava v oblasti soukromých práv tedy připouští za určitých podmínek v souvislosti s insolvencí jednostranné započtení ze strany věřitele, avšak stanoví věcné a časové limity takového úkonu. Úprava daňověprávního „
“ v § 64 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 proto musí být v souvislosti s insolvenčním řízením (§ 40a a násl. citovaného zákona) vykládána i s přihlédnutím k podobné úpravě soukromoprávní, jakkoli se od ní v řadě dílčích parametrů liší.
Výše popsaným způsobem však správní orgány obou stupňů na rozhodné právní otázky nenahlížely a žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku na dani z příjmů za rok 2009 nevyhověly. Krajský soud pak jejich postup aproboval. Kasační stížnost stěžovatele je proto podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodná, neboť krajský soud nesprávně posoudil rozhodnou právní otázku.