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Timestamp: 2020-07-06 06:36:49+00:00
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Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'sentenza ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 162', 'art. 162']

﻿ Il COVID-19 non “infetta” le condizioni di esistenza della stabile organizzazione | iltributario.it
05 Giugno 2020 | Lorenzo Savastano Stabile organizzazione
Il fisco ai temi del COVID-19: l’atteso “vaccino” dell’OCSE | La configurazione della Stabile Organizzazione. Cenni | Le criticità individuate nella notice dell’OCSE del 3 aprile scorso | Stabile organizzazione personale | La construction clause | Takeaway essenziali |
Il fisco ai temi del COVID-19: l’atteso “vaccino” dell’OCSE
Il 3 aprile 2020 il Segretariato dell’OCSE ha emesso una (attesissima) notice dal titolo “Tackling Coronavirus (COVID-19) – Contributing to a global effort” in cui, prendendo atto delle straordinarie misure contenitive assunte da un numero crescente di governi nazionali volte a limitare il diffondersi del contagio, viene analizzata la tenuta dei principali istituti di fiscalità internazionale alla luce della pandemia globale attualmente in corso, ovvero
le condizioni di sussistenza di una stabile organizzazione (SO);
lo status di residenza fiscale di persone fisiche e persona giuridiche;
nonché tematiche attinenti ai cd. lavoratori transfrontalieri.
Lo scenario fenomenico in cui si staglia il documento dell’OCSE in commento è, evidentemente, quello coinvolgente lavoratori cross-border fisicamente ristretti presso le proprie abitazioni dove – in circostanze eccezionali – svolgono attività, funzionali al business aziendale, solitamente poste in essere nello Stato in cui si trovano i locali societari e dove risultano regolarmente assunti.
In particolare, il recente documento dell’OCSE – che fa seguito ad alcune iniziative unilaterali adottate da taluni governi nazionali (Tra cui l’Irlanda ed il Regno Unito) - riconosce come sia improbabile che l’emergenza COVID-19 muti le condizioni di sussistenza di una SO nello Stato della fonte. Ciò con particolare riguardo a:
le modalità di smart-working implementate da diverse aziende che, subendo le limitazioni di matrice governative sugli spostamenti dei propri dipendenti, nonché essendo destinatarie di specifiche misure volte a limitare aggregazioni di personale nei propri locali, hanno dovuto demandare a forme di lavoro “a distanza” funzioni del proprio modello di business. In tal caso, difatti, la disponibilità di un home office potrebbe, come suggerito dalla giurisprudenza internazionale formatasi in materia (il riferimento è alla sentenza Knights of Columbus v. Queen, 2008, T.C.C. 307, pubblicata il 16 maggio 2008 (estensore della sentenza: il giudice J. Miller). Amplius: L. SAVASTANO, (In)Stabile Organizzazione: profili, progetti e proiezioni di fiscalità internazionale, Bologna, 2019, pag. 57 e ss.), nonché dallo stesso Commentario al Modello (vedi ultra, par. 3.a.), integrare l’esistenza di una SO materiale presso l’abitazione del dipendente (art. 5, par. 1, Modello OCSE);
la conclusione di contratti (in nome e) per conto (a seconda ricorra o meno la cd. clausolaanti-commissionaire agreement, di cui si tratterà nel corso del presente contributo) della società mandante straniera da parte del mandatario presso la propria abitazione, attese le esigenze di prevenzione sanitaria su richiamate, che potrebbero innescare contestazioni in materia di stabile organizzazione personale (art. 5, par. 5-6 del Modello OCSE);
l’interruzione di siti cantieristici presso lo Stato della fonte, gestiti da società non residente, potenzialmente comportanti il superamento della soglia temporale prevista dalla cd. construction clause (art. 5, par. 3 del Modello OCSE).
Ciò posto, l’Organizzazione parigina invita le Tax administrations degli Stati riuniti sotto l’egida OCSE ad emettere specifiche direttive che, contenendo i costi di compliance a carico dei contribuenti, consentano di poter dirimere ex ante eventuali contestazioni in materia di SO occulta derivanti dalla straordinaria situazione in corso.
Nel presente contributo si passeranno in rassegna i tre richiamati aspetti dell’istituto della stabile organizzazione, soppesando le indicazioni fornite dall’OCSE nel richiamato documento di aprile con le indicazioni esegetiche fornite dal Commentario al Modello di Convenzione.
La configurazione della Stabile Organizzazione. Cenni
Il Modello OCSE del 1963 fornisce, all’art. 5, paragrafo 1, una definizione generale di permanent establishment [(Tale nozione, tra l’altro, è stata riprodotta in altri due modelli convenzionali, vale a dire il Modello ONU (United Nations Model Double Taxation Convention between developed and developing Countries, 1980) ed il Modello USA (United States Income Tax Treaty, 1981)].
Il predetto paragrafo, che è rimasto immutato nelle successive versioni del Modello OCSE, definisce la stabile organizzazione come “una sede fissa d’affari mediante cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività” (la c.d. permanent establishment) dove per sede fissa (fixed place of business) deve intendersi, secondo il Commentario OCSE, “any premises, facilities or istallation” ovvero, più in generale, ogni spazio a disposizione per l’esercizio dell’attività imprenditoriale, non rilevando il titolo giuridico che attribuisce all’impresa il diritto di utilizzare detto spazio (proprietà, locazione, usufrutto, etc.), bensì la strumentalità della sede fissa allo svolgimento dell’attività d’impresa (Cfr. F. TRUTALLI, Lineamenti essenziali del concetto di stabile organizzazione, in Azienda & Fisco, 2000, pag. 919).
Affinché si concretizzi una stabile organizzazione materiale occorre, dunque, la verificazione delle seguenti condizioni (Sul punto, cfr. M. PENNESI, Stabile Organizzazione, Milano, 2012, pag. 7 e segg.; M. CERRATO, La definizione di stabile organizzazione nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, in A.A.VV., Materiali di diritto tributario internazionale, (a cura di C. SACCHETTO – L. ALEMANNO), Milano, 2002, pag. 102. Da ultimo: L. SAVASTANO, op. cit.):
L’esistenza di una sede d’affari (ovvero una installazione come locali o, in alcuni casi, macchinari ed attrezzature);
La sede fissa d’affari deve essere “fissa”, cioè deve essere stabilita in un luogo preciso con un certo grado di permanenza;
Lo svolgimento dell’attività industriale o commerciale dell’impresa deve avvenire per mezzo della sede fissa d’affari.
Al riguardo autorevole dottrina (A.A. SKAAR, Commentary on Article 5 of the OECD Model Treaty: the concept of permanent establishment, in IBFD: The taxation of Permanent Establishment, IBFD, pag. 12. Sul punto anche: P. ADONNINO, L’individuazione della stabile organizzazione e la prova della sua esistenza, in Rivista di Diritto Tributario, 1998, IV, pag. 107; M. PENNESI, op. cit., pag. 9 e segg.) ha individuato una serie di test volti ad appurare (iterativamente) l’esistenza, alla luce dei parametri esegetici previsti in sede OCSE, di un fixed place of business all’interno del perimetro giuridico di uno Stato contraente. In particolare occorre che:
l’esistenza di una sede di affari venga preliminarmente verificata in base alla definizione generale e all’analisi delle fattispecie esemplificatorie di cui al paragrafo 2 dell’art. 5 del modello di convenzione (place of business test);
la sede di affari sia nella disponibilità dell’impresa estera (right of use test);
la permanenza della sede di affari sia verificata sia in termini spaziali (location test) che temporali (permanence test);
lo svolgimento di un’attività economica, nel suo complesso o parzialmente, si riferisca alla attività propria dell’impresa (business activity test) e si realizzi per mezzo della sede di affari (business connection test).
Il positivo superamento dei summenzionati test, porterebbe quindi ad affermare con un ragionevole margine di certezza l’esistenza di una SO di una società estera nello Stato di insediamento della branch o del locale messo a disposizione.
In limine, pare opportuno inoltre evidenziare che l’integrazione di una SO materiale è generalmente intesa come concettualmente anteriore rispetto alla sussistenza SO personale. In altri termini, come rilevato dalla dottrina italiana impegnata sul tema: “(…) quale percorso logico, va prima investigata l’eventuale esistenza di una stabile organizzazione ‘materiale’ e, ove venga integrata, questa assorbirebbe negli effetti l’eventuale presenza nel territorio dello Stato di un agente dipendente dell’impresa estera” (Così: D. AVOLIO, La stabile organizzazione: profili definitori, in A.A.VV., La stabile organizzazione delle imprese industriali e commerciali (a cura di S. MAYR e B. SANTACROCE), Vicenza, 2016, pag. 19 e segg. All’interno del Commentario, il riferimento sono i paragrafi 10 e 35 del commento all’art. 5 al Modello OCSE. In campo internazionale, su tutti: K. VOGEL, Double taxation conventions, Denver, 1997, pag. 281).
Le criticità individuate nella notice dell’OCSE del 3 aprile scorso
Stabile organizzazione ed home office
Venendo alla prima delle possibili criticità rilevate dall’OCSE, afferente al rischio di integrazione di una SO materiale presso l’home office, localizzato nello Stato della fonte,del dipendente della società non residente, è di palmare evidenza come l’attenzione operativa debba focalizzarsi sul cennato “right of use test”, ovvero sulla verifica del diritto di utilizzo della sede di affari insediata nel source Country da parte dell’impresa estera non residente. A tal riguardo, la dottrina specialistica, ha enucleato due approcci possibili, rispettivamente di tipo:
formalistico: che considera superato positivamente il right of use test qualora la società non residente possegga un diritto riconosciuto legalmente dall’ordinamento dello Stato ospitante o ex contractu il diritto di disposizione (se non la stessa proprietà) della sede d’affari;
sostanzialistico: che prescinde dalla presenza di un titolo formale di disponibilità della sede in parola, giudicando superato il test in questione se di fatto la società non residente può disporre degli spazi situati nel market country.
La debolezza del presupposto formalistico (ormai abbandonato nella prassi) è evidenziata dallo stesso Commentario al Modello di Convenzione che, sul punto, considera le ipotesi in cui la sede di affari potrebbe essere ubicata presso i locali di un’altra impresa e da quest’ultima messa costantemente a disposizione dell’impresa non residente (paragrafo 4.2 del Commentario all’art. 5 nella versione 2014) o, ancora, il caso in cui l’impresa straniera occupi illegalmente i locali in questione. In ambedue i casi, a fronte della carenza di un titolo formale di occupazione (rectius: disbonibilità) degli ambienti commerciali, è evidente la piena signoria sugli spazi de quibus del personale e dello staff della branch. L’unico elemento rilevante per il superamento del test di disponibilità diventerà, allora, la circostanza che l’impresa straniera abbia l’effettiva e costante disponibilità della sede (o, nel caso che ci occupa, dell’home office), non potendosi al contrario configurare l’esistenza di una SO a fronte di una presenza meramente sporadica presso una sede operativa localizzata nello Stato in ci sono conseguiti i ricavi.
In particolare, la tematica della possibile configurazione di una stabile organizzazione presso l’home office di un dipendente di una società di diritto estero è affrontato dal paragrafo 18 al Commentario all’art. 5 del Modello di convenzione (versione 2017), dove gli analisti parigini escludono che possano verificarsi automatismi tra la condizione che una porzione del business dell’impresa venga esercitata da remoto presso l’abitazione dei propri dipendenti e la sussistenza di una SO.
A tal fine occorre, difatti, adoperare uno approccio casistico nella valutazione delle concrete modalità di svolgimento delle attività di impresa, avendo riguardo a fatti e circostanze specifiche. Come riconosciuto dallo stesso Commentario, difatti, in molti casi, la conduzione di una parte delle attività imprenditoriali presso l’abitazione di un dipendente, potrebbe essere talmente intermittente o accidentale da escludere in nuce che possa avverarsi la condizione del right of use del contribuente estero dell’abitazione ubicata nello Stato della fonte, risultandone l’utilizzo meramente occasionale e non sintomatico di un’effettiva modalità organizzativa del business aziendale.
Tuttavia, qualora l’ home office venga utilizzato su base continuativa, diventerebbe allora evidente come tale ufficio “casalingo” possa essere ritenuto legittimamente una SO della società estera presso il territorio dello Stato su cui si svolge l’effettiva attività imprenditoriale. In tale giudizio soccorre, come sempre, una valutazione complessiva di tutti gli elementi del caso concreto come, ad esempio, il fatto che la società non abbia dotato di un ufficio idoneo, in relazione all’incarico ricevuto ed alle attività effettivamente svolte, il proprio dipendente.
Ebbene, nell’ambito dell’emergenza sanitaria in corso, le direttive dell’OCSE – in coerenza con gli indirizzi esegetici espressi nel Commentario – invitano gli Stati ad escludere che possa ritenersi configurata una SO della società estera che abbia posto i propri dipendenti in smart-working nello Stato in cui gli stessi hanno la propria residenza, salvo chiaramente che tale opzione organizzativa diventi permanente al termine dell’emergenza sanitaria in fieri.
Tale conclusione si fonda, essenzialmente, sulle seguenti considerazioni di natura operativa:
nell’ambito dell’attuale emergenza sanitaria, il ricorso al telelavoro non è una modalità abituale di effettuazione della prestazione lavorativa posta in essere dal dipendente, ma il risultato di una scelta governativa e, in quanto tale, configurante una causa di forza maggiore che comprime le determinazioni della stessa società non residente;
la modalità di svolgimento del lavoro da remoto, nel peculiare momento storico in corso, è per sua natura privo dei caratteri di permanenza e continuità previsti dalla basic rule di cui al primo paragrafo dell’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE;
il datore di lavoro, non ha accesso o controllo sul home office in cui il dipendente opera, ad eccezione della parte di business sviluppata da quest’ultimo, ad esempio mediante gli strumenti o dispositivi elettronici messi a disposizione dalla società. Inoltre, appare decisiva ai fini della (mancata) integrazione di una SO la circostanza che, anche in situazioni normali, l’azienda metta a disposizione del dipendente un ufficio presso i locali aziendali.
Esemplificativamente, si evidenzia, in ultimo, l’approccio prescelto dalla Corte canadese nella nota sentenza Knights of Columbus v. Queen, 2008, T.C.C. 307, pubblicata il 16 maggio 2008 (estensore della sentenza: il giudice J. Miller) che, al fine di individuare presuntivamente l’esistenza di una SO all’interno dell’abitazione del dipendente in telelavoro, introduce un elemento di valutazione interessante: il valore strategico dell’utilizzo dell’abitazione privata nell’esercizio della peculiare attività di impresa della società non residente. In alia verba, il diritto di disposizione (right of disposal) di un locale da parte della società non residente (nel caso di specie l’home office presso le case private degli addetti alle vendite della compagnia assicurativa statunitense Knight of Columbus.), deve essere considerato in relazione al valore strategico ad esso attribuito nella generale strategia commerciale della casa madre.
A tal proposito, dei sicuri parametri di riferimento – a giudizio del tribunale nordamericano – sarebbero il pagamento di parte delle utenze ed altre spese relative all’abitazione privata, eccedenti il mero rimborso delle spese amministrative (commission expenses) e, soprattutto, la richiesta esplicita della disponibilità di un home office, avente determinate caratteristiche, nel contratto di assunzione degli agenti territoriali ( Recita, sul punto, la pronuncia del giudice canadese: “The Knights of Columbus might be viewed as having the agents ‘premises at its disposal, for example if the Knights of Columbus paid for all expenses in connection with the premises, required that the agents have that home office and stipulate what it must contain, and further required that clients would be met at the home office and in fact the Knights of Columbus members were met there. In such circumstances, although the Knights pf Columbus may not have the key to the premises, the premises might be viewed as being at the disposal of the Knights of Columbus”).
Come noto, ai sensi dei paragrafi 5 e 6 dell’art. 5 del Modello OCSE, i requisiti essenziali previsti per la configurazione di una SO personale sono:
un requisito soggettivo: deve trattarsi di una persona (Il termine “persona” include sia persone fisiche che società, non essendo necessario che essa sia residente o disponga di una sede di affari nello Stato in cui agiscono per l’impresa. In tal senso, cfr. Commentario OCSE, sub art. 5, paragrafo 32.), con status formalmente indipendente, che esplichi la propria attività di conclusione di contratti nel corso ordinario dei propri affari;
un requisito oggettivo: tale agent deve essere provvisto di poteri che permettano all’agente di concludere contratti in nome dell’impresa estera (è evidente che i contratti conclusi dal soggetto agente/mandatario debbano essere afferenti all’attività caratteristica del mandante);
requisito dell’abitualità, riferito all’esercizio degli anzidetti poteri di conclusione dei contratti (in funzione evidentemente surrogatoria del requisito della permanenza previsto dalla basic rule della SO materiale).
Inoltre, coerentemente con i correttivi proposti nel rapporto finale dell’Action 7 (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status), elaborato in seno a lavori del progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (Base Erosion and Profit Shifting (OECD, 2013), consultabile al sito internet www.oecd.org.), il nuovo quinto paragrafo del modello di Convenzione prevede, ora, che qualora una persona operi in uno Stato contraente per conto di altra società altrove residente e, nel farlo, abitualmente concluda o abitualmente eserciti un ruolo determinante (“play a principal role”) nella conclusione di contratti che:
successivamente vengono ruotinariamente approvati senza modifiche materiale da parte della società mandante;
sono conclusi a nome del mandante;
comportano il trasferimento della proprietà o del diritto di utilizzo di beni di proprietà di detta impresa o che detta impresa ha diritto di utilizzare;
sono relativi alla fornitura di servizi;
allora tale soggetto agente sarà considerato una stabile organizzazione personale del principal non residente per tutte le attività svolte sul territorio di insediamento, salvo si tratti delle attività aventi carattere preparatorio o ausiliare di cui al quarto paragrafo dell’art. 5 del Modello OCSE (su cui si è intervenuti inoculando una anti-fragmentation rule per i gruppi di imprese) o, chiaramente, si tratti di un agente indipendente che operi nell’alveo della propria attività di impresa caratteristica (“in the ordinary course of that business”).
Parallelamente, è stata aggiunta un’ulteriore precisazione in coda al sesto paragrafo dell’art. 5 in commento, in cui si precisa che le situazioni di mono-mandato (i casi, cioè, in cui l’agente agisca esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato), escludono lo status di agente indipendente, comportando quindi un’ipotesi di permanent establishment.
La fattispecie della stabile organizzazione “personale”, così delineata, trova la sua ragione giustificativa nella finalità di evitare che un soggetto estero, ponendosi al di fuori dei requisiti richiesti per la qualificazione di una stabile organizzazione “materiale”, si avvalga di una configurazione analoga a quest’ultima, provvista di strutture e personale messo a disposizione da parte di soggetti terzi, sottraendosi in tal modo all’imposizione dei redditi ivi prodotti (Cfr. M. PENNESI, op. cit., pag. 33 e segg.; C. GARBARINO, Manuale di tassazione internazionale, op. cit., pag. 327; L. SAVASTANO, op. cit.).
Tale orientamento trova un saldo radicamento sia nel sesto paragrafo del Commentario all’art. 5 del Modello nella versione del 2014, in cui la presenza di una agency PE è subordinata alla sussistenza dei requisiti della basic rule, con particolare riferimento a requisiti della permanenza e della non transitorietà (particolarmente rilevanti nell’attuale congiuntura storica), sia nel nuovo paragrafo 98 del medesimo testo a corredo del modello convenzionale (in modo analogo a quanto previsto dal paragrafo 33.1 del Commentario all’art. 5 del Modello di Convenzione nella versione del 2014), dove sono sanciti i seguenti principi interpretativi:
il requisito della abitualità con la quale un agente conclude contratti o svolge un ruolo principale nelle trattative di contratti successivamente routinariamente approvati dalla casa madre, senza che la stessa apporti modifiche sostanziali negli stessi, richiede che la presenza della società estera – mediante il proprio mandatario – non sia “merely transitory”;
la rilevanza ed il significato strategico delle attività necessarie per concludere i contratti nello Stato della fonte, dovrà essere valutata alla luce della natura della peculiare tassonomia di attività o modello di business del principal non residente;
non è possibile, a corollario di quanto appena detto, delineare un frequency test affidabile nel caso della stabile organizzazione personale (tuttavia, potrebbero in tal caso analogicamente adattarsi le indicazioni fornite ai paragrafi 28 e 30 del Commentario all’art. 5 del Modello OCSE), motivo per cui il testo dell’art. 5, paragrafi 5 e 6 del Modello di Convenzione omette ogni riferimento a parametri o soglie temporale.
In tale contesto la direttiva emessa dall’OCSE ad inizio aprile, nell’ambito dell’emergenza sanitaria da COVID-19, in coerenza con i consolidati indirizzi interpretativi cristallizzati nel Commentafrio ed testé richiamati, evidenzia l’importanza della valutazione del requisito dell’abitualità della conclusione dei contratti per conto del mandante estero da parte del mandatario residente, soprattutto avuto riguardo al periodo antecedente lo scoppio della crisi da COVID-19 o, per maggior chiarezza, prima dell’adozione di misure governative di restrizione degli spostamenti sul territorio nazionale o tra Stati (Letteralmente: “A different approach may be appropriate, however, if the employee was habitually concluding contracts on behalf of enterprise in his or her home country before the COVID-19 crisis”).
Si tratta, a ben vedere, di una linea di indirizzo che dovrà – necessariamente – adattarsi ai singoli contesti territoriali in cui si svolge l’attività dell’impresa multinazionale, attesa la non sincronicità dell’adozione dei provvedimenti di limitazione degli spostamenti delle persone fisiche adottate dai singoli governi nazionali.
La construction clause
L’art. 5, paragrafo 3 del Modello di convenzione OCSE prevede che la presenza di un cantiere di costruzione o montaggio presso uno Stato configuri l’esistenza di una SO se la sua durata eccede un periodo di 12 mesi (cd. duration test).
In merito alla definizione di cantiere di costruzione il paragrafo 50 del Commentario all’art. 5 del Modello OCSE nella versione del 2017, elenca una serie di attività in cui sono ricomprese non solo la costruzione ed il rinnovo (che comporti importanti interventi strutturali ed ecceda la mera manutenzione o decorazione) di edifici, ma anche la realizzazione ed il rifacimento di strade, ponti o canali, posa di condutture, scavo e drenaggio, nonché la progettazione e supervisione della costruzione, se svolte dal costruttore. Analogamente, per attività di montaggio, il Commentario intende non solo le installazioni collegate ad un cantiere di costruzione, ma anche l’installazione di nuovi equipaggiamenti o nuove attrezzature, in particolare, di macchinari complessi in un immobile già esistente ovvero in un sito esterno.
In riferimento, inoltre, al duration test dei 12 mesi, come noto, preme rilevare come la misura del requisito temporale in parola sia una delle maggiori differenze esistenti tra la norma convenzionale e quella introdotta nel 2004 dal legislatore italiano.
Il terzo comma dell’art. 162 T.U.I.R., difatti, prevede che un cantiere possa costituire una SO se la durata dello stesso eccede i tre mesi. Come rilevato dalla dottrina italiana , tale parametro temporale va letto alla luce della particolare natura della SO in questione: la circostanza, infatti, che il cantiere venga installato al solo scopo di eseguire un’opera di costruzione o di montaggio per essere successivamente smontato ad opera terminata e per essere eventualmente installato in altro Stato, comporta che questa particolare forma di sede d’affari, alla luce della basic rule, non possa costituire stabile organizzazione ex se, a causa dell’assenza di una permanenza significativa insito nel requisito della stabilità (permanence test) (In tal senso, dunque, il requisito temporale de quo rappresenta una deroga al principio generale di stabilità (descritto in relazione alla definizione generale di SO). Tale deroga crea, pertanto, un regime di eccezione che si applica soltanto ad una fattispecie di SO, quale è quella dei cantieri).
Ebbene, nell’ambito dell’emergenza COVID-19, la soluzione avanzata dal Segretariato dell’OCSE è quella di non interrompere i termini del duration test. Testualmente la nota in commento afferma, difatti, che “[…] the duration of such an interruption of activities should however be included in determining the life of a site and therefore will affect the determination whether a construction site constitutes a PE”. Tale periodo di sospensione, pertanto, rientrerà nel computo dei termini dei 12 mesi previsti dal Modello di Convenzione OCSE o di 6 mesi previsti dall’omologo Modello ONU.
Si tratta, a ben vedere, di una soluzione coerente con gli orientamenti interpretativi espressi nel paragrafo 55 del Modello di Convenzione OCSE, in cui è riconosciuta l’eventualità che un cantiere possa subire fisiologiche interruzioni, senza che tuttavia le stesse ne causino la cessazione, che potrà dirsi avvenuta solo quando lo stesso venga permanentemente abbandonato (“permanently abandoned”) (I periodi di interruzione stagionale o temporanea sono, difatti, incluse nel calcolo della soglia temporale della contruction clause, come anche sospensioni derivanti dalla scarsità di materiale o difficoltà lavorative).
Tale indicazione rischia, tuttavia, di rivelarsi particolarmente penalizzante per i cantieri di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l'esercizio di attività di supervisione ad esso connesse impiantati in Italia, dove – come rilevato – la soglia temporale di configurazione di una SO è ridotto a soli 3 mesi.
Takeaway essenziali
Gli orientamenti forniti dall’Organismo internazionale sono, a ben vedere, un segnale di rassicurazione in un periodo particolarmente foriero di criticità e dilemmi applicativi sugli istituti-chiave della fiscalità internazionale. L’effetto complessivo pare, difatti, quello di immunizzare gli effetti delle misure contenitive sugli spostamenti in relazione all’istituto della SO, riportando la valutazione nel consolidato perimetro delle linee esegetiche espresse dal Commentario.
In particolare, dunque, l’effettuazione del telelavoro potrà dirsi sintomatico di una presenza di un fixed place of business presso l’abitazione del dipendente solo qualora lo stesso sia, diventi o si riveli essere una modalità abituale di svolgimento della prestazione lavorativa. Indizi, in tal senso, potranno essere colti – ad esempio – dalle clausole del contratto di lavoro o dalla partecipazione della società non residente alle spese domestiche connesse all’impiego dei locali abitativi.
Un più alto rischio presentano, al contrario, i cantieri aperti in Italia prima del diffondersi dell’epidemia. In tal caso, difatti, l’inclusione del periodo di sospensione nel computo dei tre mesi previsi dal terzo comma dell’art. 162, TUIR potrebbe concretamente dare luogo a contestazioni di SO. Un forte elemento di distorsione, in questa prospettiva, potrebbe essere il vantaggio delle aziende incluse nelle cd. “filiere essenziali”, progressivamente individuate dai vari decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri succedutesi nelle ultime settimane, essendo queste ultime, le uniche abilitate alla prosecuzione delle attività aziendali.