Source: http://www.jurischile.com/2014/09/reclamacion-tributaria-acogida.html
Timestamp: 2017-11-22 10:48:18
Document Index: 119093057

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JurisChile: Reclamación tributaria, acogida. Cooperativas, para efectos legales, no tienen utilidades. Excedentes deben ser contabilizados como ingresos brutos. Excedentes de las cooperativas no están gravados con Impuesto de Primera Categoría. Remanentes distribuidos por la cooperativa no son utilidades ni constituyen renta
Reclamación tributaria, acogida. Cooperativas, para efectos legales, no tienen utilidades. Excedentes deben ser contabilizados como ingresos brutos. Excedentes de las cooperativas no están gravados con Impuesto de Primera Categoría. Remanentes distribuidos por la cooperativa no son utilidades ni constituyen renta
En los autos rol N°10.449-2013 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento general de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la contribuyente Sociedad Agrícola Las Quemas Ltda., se dictó sentencia de primer grado el tres de julio de dos mil trece, que rola a fojas 72 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar al reclamo de las liquidaciones Nº 127 a 131, de 18 de diciembre de 2012, por Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, que fueran practicadas a la reclamante, sin costas, por estimar que se ha tenido motivo plausible para litigar.
Esta decisión fue recurrida de apelación por la contribuyente ya mencionada, a fojas 94 y siguientes, la que fue confirmada por la Corte de Apelaciones de Valdivia, con fecha trece de septiembre de dos mil trece, según se lee a fojas 128 y siguientes.
A fojas 145 y siguientes, la reclamante dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 176.
Primero: Que el recurso denuncia, en primer término, la errónea aplicación del artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824, sosteniendo en este acápite que las liquidaciones reclamadas se fundan en una norma legal derogada, ello porque el precepto mencionado lo fue por la dictación de la ley General de Cooperativas.
Arguye que la sentencia censurada reconoce y valida la denominada derogación orgánica, pero señala que ésta no habría operado porque la nueva ley ha dejado subsistente parte de la regulación anterior. Tal razonamiento es incorrecto desde que precisamente operó dicha derogación, tanto es así que el legislador se vió en la necesidad de precisar que parte específica de la ley anterior no había sido eliminada, en tales términos la remisión expresa que la Ley de Cooperativas hace al artículo 17 del D.L. 824 no tendría sentido si no fuera por la supresión de dicha normativa. De suerte que al efectuarse en el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas una remisión expresa al artículo 17 ya enunciado, al hacer una referencia exclusiva a las cooperativas y no a sus socios o cooperados, quedando estos, en consecuencia, regulados por la Ley de Cooperativas, y en particular para el presente caso por lo prescrito en el artículo 52 de dicho cuerpo legal, por lo que la norma empleada para dirimir la controversia jurídica planteada en estos autos se encuentra derogada, lo que la torna inaplicable.
En segundo lugar, expone que también se han conculcado los artículos 38, 49, 51, 52 y 53 del DFL Nº 5 de 2004, toda vez que los excedentes constituyen un ingreso no renta. Advierte que la principal divergencia entre su postura y la sostenida por el Servicio de Impuestos Internos radica en que para la recurrente los artículos 53 y 38 de la ley en comento son de alcance sustantivo, es decir, deviene en la alteración del estatus tributario de los ingresos que generan las cooperativas, lo que ciertamente produce efectos respecto de sus cooperados y los excedentes que estos perciban. De este modo, al establecer el artículo 53 que para todos los efectos legales las cooperativas no obtienen utilidades, las ganancias denominadas remanentes que se encuentran definidas en el artículo 38 del mismo texto están exentas de todo impuesto, por lo que no es procedente el pago de impuesto de primera categoría ni global complementario. Así, entonces, al establecer el artículo 51 que la devolución de excedentes en operaciones habituales con los socios está exenta de impuesto, se prescribe una exención a favor de los cooperados.
Por otra parte, el tenor de los artículos 52 del DFL 5 y 17 Nº 4 DL N°824 no modifica la exención aludida, sino que sólo establece la forma en que debe proceder el cooperado que declare renta según contabilidad completa, cuyas operaciones con la cooperativa sean su giro habitual, cuando reciba de ésta excedentes, prescribiendo que tales ingresos deben ser contabilizados, pasando a formar parte de los ingresos brutos para todos los efectos legales, referencia esta última que sólo alude a la obligación de observar y cumplir lo dispuesto en los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, en la determinación de la renta líquida de entidades que tributen en el régimen de renta efectiva por medio de contabilidad. Por ello, tales rentas forman parte de los ingresos brutos que deben ser rebajados posteriormente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Por último, sostiene que los jueces del grado desestiman una segunda interpretación, cual es que los excedentes percibidos por los cooperados califiquen como rentas exentas de impuesto de primera categoría por aplicación de los artículos 51 y 52 del D.F.L. N° 5, de este modo ni el término contabilizarse ni el de ingresos brutos, contenidos en el citado artículo 52, dan cuenta de rentas afectas, sino que de rentas que –cuando mucho- deben computarse para efectos de proceder luego a deducciones y agregaciones a la renta líquida. Desde esta perspectiva, sostiene que los excedentes distribuidos por operaciones entre asociados y la cooperativa no quedan tampoco afectas al impuesto a la renta a nivel de asociados, pues los mismos han de ser considerados -bajo esta nueva interpretación- como ingresos exentos. Esta perspectiva se obtiene de un análisis enfocado en los artículos 51 y 52 de la ley del ramo, es decir, las rentas que perciben los cooperados son ingresos constitutivos de renta en los términos del artículo 2 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin perjuicio que posteriormente dichas rentas quedan exentas por aplicación del artículo 51, al establecer dicha norma una exención.
Termina señalando la influencia que tales yerros han tenido en lo dispositivo del fallo, expresando que en lugar de confirmar lo decidido en primera instancia, debió dictarse sentencia revocatoria de lo resuelto, señalando que las declaraciones de impuesto a la renta de los años cuestionados fueron efectuadas con apego a derecho, desde que los excedentes percibidos por los cooperados son ingreso no renta o rentas exentas.
Segundo: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que son hechos demostrados de la causa, en lo pertinente al recurso, los siguientes:
1.- La reclamante es una sociedad agrícola, y como tal y en conformidad a lo establecido en el DFL Nº 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera la Unión Ltda. (Colún).
2.- Su actividad principal es la producción y explotación agrícola y ganadera y las operaciones efectuadas por ésta con la Cooperativa indicada son parte de su giro habitual.
3.- Durante los años comerciales 2010, 2011 y 2012 la reclamante percibió excedentes distribuidos por Cooperativa Colún y excedentes a capitalizar, los cuales fueron contabilizados como “otros ingresos excedentes”, no reconocidos como ingresos tributarios, ya que fueron descontados al determinar la renta líquida imponible e incorporados al fondo de utilidades no tributables como ingresos no constitutivos de renta.
Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Valdivia confirmó la sentencia de primera instancia, tomando en consideración que en cuanto al fondo de la controversia, se tuvo en consideración lo prescrito en el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, esto es, que “las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974”. Este precepto establece, respecto de los excedentes, que luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, y el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas ratifica que deberán contabilizarse en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios. De todo ello coligen que los excedentes que percibe el cooperado se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.
Para corroborar la conclusión anterior, agregaron tres argumentaciones: En primer lugar, el hecho que la propia disposición contenida en el artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº 824 exima del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, al establecer que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, por lo que a contrario sensu, no puede sino concluirse que en el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la demandante, deben necesariamente tributar por tales excedentes.
En segundo lugar, la disposición contendida en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas es clara al ordenar que los socios deben contabilizar dichos excedentes para efectos tributarios, lo que evidentemente quiere decir para efectos impositivos, pues, de lo contrario, dicha obligación sería meramente informativa, lo que carece de toda lógica, pues, como ha quedado establecido, los excedentes, una vez distribuidos a los cooperados pasan a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, y por ende, sujetos al impuesto de primera categoría determinado en base al conjunto de operaciones aritméticas y jurídicas contenidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Por último, sostiene que “si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta”.
En lo referente a la aplicación del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que establece que el “aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, se explica que sólo quedan fuera de tributación aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan a la actividad habitual del socio
respectivo. La situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en el artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente. Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el elemento determinante.
Asimismo, sobre la alegación del contribuyente en orden a que la interpretación del Servicio de Impuestos Internos resulta ilógica, desde que los cooperados no se encuentran obligados a tributar por las operaciones que realiza la cooperativa con terceros, pero en cambio se les obliga a tributar por las operaciones realizadas con la cooperativa, ello en ningún caso acontece, ya que el hecho que los socios no paguen el impuesto de primera categoría por los excedentes distribuidos por la cooperativa que provengan de operaciones realizadas con terceros, se debe a que previamente la propia cooperativa pagó dicho impuesto, de lo que se sigue que la verdadera razón por la que los socios no pagan dicho tributo, es porque dichos excedentes ya fueron objeto de tributación, y en ningún caso porque opere a su respecto alguna exención tributaria, situación distinta a la de los excedentes que provienen de operaciones habituales con el socio.
Cuarto: Que lo que corresponde dilucidar es si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido.
Quinto: Que de las disposiciones transcritas precedentemente, queda claro que en la materia que nos ocupa las Cooperativas, para todos los efectos legales, no tienen utilidades, exceptuando el aspecto expresamente previsto por el artículo 53; que al saldo positivo de su ejercicio se le nomina “remanente”, mutando su denominación a “excedente”, susceptible de ser distribuido entre los socios, una vez efectuadas las imputaciones que el artículo 38 describe, y que lo merman.
Para la determinación de la tributación de tales conceptos, la ley ordena atender a si las operaciones lo han sido entre socio y cooperativa, o realizadas por no socios y dichas entidades, consagrando la exención de todo impuesto para las primeras, obligando eso sí a los socios a contabilizar en el ejercicio respectivo, los excedentes reconocidos.
Sexto: Que en la sentencia confirmada por la Corte de Apelaciones de Valdivia se tiene por cierto que las operaciones que la recurrente realiza con la Cooperativa involucrada tienen la calidad de habituales, hecho no discutido en la especie, como tampoco que la reclamante tributa en base a contabilidad completa.
Séptimo: Que, entonces, y sin perjuicio del orden asignado por la recurrente a los presuntos errores de derecho cometidos en la especie, lo resuelto en autos se asila en tres tipos de consideraciones, a saber, que la obligación de los socios de contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes repartidos por las Cooperativas no significa que ellos se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de Primera Categoría; que la exención establecida para la referida devolución de excedentes por operaciones entre la cooperativa y el socio dice relación sólo con la primera y que la negación del carácter de utilidades a los resultados positivos de las Cooperativas sigue la misma regla anterior.
Octavo: Que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con
personas que no sean socios, consignando expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro.
Noveno: Que la conclusión que precede no resulta atendible, por cuanto olvida que el procedimiento de deteminación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinaciòn de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la recurrente al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 52 del DFL Nº 5.
Décimo: Que, asimismo, es preciso tener en cuenta que la segunda parte del artículo 51 del DFL citado fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria, específicamente en lo referido a que “la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, regla general que, conforme a su redacción y a la historia del precepto, aparece vinculada con el artículo siguiente –cuestión que es propia también de la metodología legislativa- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa.
En la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión, se destacó que se agregaba una nueva exención “al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos” (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía). Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta “…respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos”, cuestión que queda más precisa más adelante, cuanto se afirma que: “En lo que se refiere a las personas, los socios de las cooperativas no pagarán impuesto a la renta de primera categoría por el interés de sus aportes de capital. El aumento de valor nominal de ellos y de las cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con socios, también están exentos de todo impuesto”. (Pág. 145 y 148)
Undécimo: Que, entonces, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 del DFL N° 5 en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, como lo ha sostenido esta Corte en las causas Rol N° 376-13 y 5.669- 13, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta.
Duodécimo: Que, de esta manera, a la luz de lo expresado, aparece razonable el alcance efectuado por el recurrente, toda vez que es plausible que el cooperado se considere beneficiado por la exención del impuesto establecido, para un mismo concepto, en favor de la entidad generadora del mismo. Así, entonces, si la cooperativa debe registrar tales itemes en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A) Nº 3 b) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio – que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada- que percibe tales conceptos.
Décimo Tercero: Que, en consecuencia, al decidirse por los jueces del fondo que los excedentes distribuidos por Cooperativa Colún debían ser gravados con impuesto, lo que sustenta la confirmación del rechazo del reclamo deducido en autos respecto de las Liquidaciones 127 a 131 de 18 de diciembre de 2012, se ha incurrido en infracción de derecho, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, que debe ser corregida por este tribunal.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en favor de Sociedad Agrícola Las Quemas Ltda., en lo principal de fojas 145, contra la sentencia de trece de septiembre de dos mil trece, que se lee a fojas 128 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Rol Nº 10.449-13.
Se reproduce el fallo de primer grado, con excepción de sus motivos 16º a 26º, que se eliminan.
Se revoca la sentencia apelada de tres de julio de dos mil trece, escrita a fojas 72 y siguientes, y en su lugar se declara que se acoge el reclamo tributario deducido en lo principal de fojas 1, en contra de las Liquidaciones Nº 127, 128, 129, 130 y 131, emitidas con fecha 18 de diciembre de 2012, las que quedan sin efecto.