Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ixb14611/
Timestamp: 2018-10-20 10:20:55
Document Index: 72179156

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 52', '§ 52', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 52', '§ 17', '§ 17', '§ 162']

Urteil vom 24.02.2012, IX B 146/11 - Steuernsparen
Urteil vom 24.02.2012, IX B 146/11
.	 Veröffentlicht am 21. März 2012 . 0
Wesentliche Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre i.S. des § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 – Zugangsvoraussetzung für AdV-Antrag bei Gericht
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 richtet –und damit zurückwirkt– oder ob der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal „innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt“ in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist.
I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) war an der B-AG mit einem Aktienbestand beteiligt, der bis zum 28. Dezember 1997 13,52 %, seit dem 29. Dezember 1997 9,98 % und seit dem 27. Dezember 1998 9,22 % betrug. Am 1. Dezember 1999 (Streitjahr) veräußerte der Antragsteller 50 000 Aktien und erzielte dabei einen Gewinn von 12.867.935 DM, den der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst voll der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) unterwarf.
Diese Fassung des Gesetzes ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Veräußert also jemand im Jahr 1999 eine Beteiligung von 10 %, ist dieser Vorgang steuerbar. Veräußert er allerdings eine Beteiligung von –wie im Streitfall– lediglich 9,22 %, liegt ein steuerbares Veräußerungsgeschäft nur vor, wenn er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % nach § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 gilt, folgt daraus umgekehrt zugleich, dass sie für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar ist. Deshalb ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der im Jahr 1999 eine Beteiligung unter 10 % veräußert, innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft über 10 %, aber bis einschließlich 25 % beteiligt war. Denn in den Veranlagungszeiträumen vor 1999 war eine wesentliche Beteiligung nur dann gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in früheren Fassungen).
bb) Dieser sog. veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff (so für Verlustfälle bereits BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856), der sich –wie gezeigt– aus dem Wortlaut der einschlägigen Normen zwanglos ergibt, entsprach der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, indes nicht der damaligen Rechtsprechung des BFH (vgl. zu den unterschiedlichen Auffassungen eingehend das BFH-Urteil in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436). Das BVerfG hat dieses Urteil aber mit seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 aufgehoben. Damit ist dieses Urteil nicht mehr existent und die dort entschiedene Rechtsfrage wieder offen. Es ist mithin zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze richtet –und damit zurückwirkt– oder ob der Beteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal „innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt“ in § 17 Abs. 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist (vgl. aus dem neueren Schrifttum Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 17 Rz 35; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 34, m.w.N.; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 94; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 131; Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 40; differenzierend Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz A 256 und B 157).
cc) Diese Zweifel an der vom BFH in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 vertretenen Auffassung gewinnen eine zusätzliche Dimension durch den vom BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 hervorgehobenen Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung: Die Besteuerung ist danach nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen. Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bezieht (so der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86, unter B.I.2.b, bb). Unter dieser Prämisse kann es nur um einen steuerbaren Zuwachs an Leistungsfähigkeit gehen. Der Wertzuwachs in den Zeiträumen vor dem Realisationszeitraum muss steuerbar, also der Einkommensteuer unterlegen haben. Dies ist aber nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige in qualifizierter Weise an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Die sog. latente Verstrickung muss irgendwann einmal aktuell geworden sein. Wenn es nämlich auf die „formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum“ nicht ankommt, so kann auch nicht entscheidend sein, ob der Steuerpflichtige allein aus der Retrospektive dieses Zeitraums früher einmal wesentlich und damit steuerbar beteiligt war, ohne es aber während des Zuwachses an Leistungsfähigkeit je gewesen zu sein.
dd) Diesen Zusammenhang verstärkt folgender Aspekt: Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit Gesetzeskraft (BGBl I 2010, 1296) entschieden hat, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die –so wie auch im Streitfall– bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, so kann es nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht hat, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar war.
ee) Entgegen der Auffassung des FA hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 keine Stellung zu dem Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 1 EStG bezogen, um das es hier geht. Es hat vielmehr allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entwickelt, und hat das einfache Recht nicht ausgelegt. Es hat seine Maßstäbe auf das geltende Recht angewandt, es mit Gesetzeskraft teilweise als nichtig verworfen und die Norm des § 17 Abs. 1 EStG damit modifiziert. Es hat das BFH-Urteil in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 als diesen Maßstäben widersprechend aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen. Dieser muss deshalb nicht nur den damals streitigen Fall nach den neuen Maßstäben entscheiden, sondern sich darüber hinaus auch mit der Rechtsfrage aufgrund einer gewandelten normativen Ausgangslage –auch mit Blick auf die folgende Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433 (s. dazu Birk, Finanz-Rundschau 2011, S. 1 ff.)– erneut beschäftigen.
b) Ernstliche Zweifel bestehen darüber hinaus an der Art und Weise, wie das FA den Gewinn ermittelt hat. Es hat sich dabei offenbar an dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 16 orientiert. Zutreffend wendet die Beschwerdebegründung ein, dass dieses Schreiben –was die dort gebildeten Beispielsfälle betrifft– auf den vorliegenden Fall zunächst nicht anwendbar sein mag. Darüber hinaus wird die Rechtsgrundlage zu klären sein, aufgrund dessen das BMF eine lineare Wertentwicklung der Beteiligung unterstellt, als Norminterpretation (zur Regelungsdelegation auf die Verwaltung im Fall einer Typisierung vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 3/08 (BFHE 223, 563, BStBl II 2009, 447) oder aber als Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (zur Feststellungslast vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2010 IX R 47/10, BFHE 232, 235, BStBl II 2011, 744).