Source: https://www.ineaf.es/tribuna/consolidacion-fiscal-is/
Timestamp: 2019-08-22 05:02:52
Document Index: 131110126

Matched Legal Cases: ['artículo 55', 'artículo 56', 'artículo 57', 'artículo 42', 'artículo 58', 'artículo 60', 'artículo 3', 'Artículo 41', 'Artículo 42', 'Artículo 43', 'Artículo 44', 'Artículo 45', 'Artículo 46', 'Artículo 47', 'Artículo 48', 'Artículo 49', 'artículo 16']

Tribuna » Consolidación Fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Ya hemos comentado en anteriores tribunas el funcionamiento de la Consolidación Contable, y las características principales del régimen de grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Para finalizar esta trilogía sobre la consolidación, acabaremos por explicar el régimen de consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades.
El artículo 55 de la Ley 27/2014 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dice:
“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.
Y el artículo 56 sigue:
“1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente.
4. Las actuaciones administrativas de comprobación o investigación realizadas frente a cualquier entidad del grupo fiscal, con el conocimiento formal de la entidad representante del mismo, interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades que afecta al citado grupo fiscal.”
De estos artículos sacamos en claro que un grupo de entidades que cumpla los requisitos que veremos a continuación, podrá optar por tributar por el régimen de consolidación fiscal, de manera que cada entidad que forma parte del grupo renuncia al régimen individual que les es aplicable para tributar junto con el resto de empresas integrantes como un solo contribuyente.
No obstante lo anterior, la tributación conjunta como un único sujeto pasivo no exime a las entidades integrantes de cumplir las obligaciones tributarias, materiales y formales, derivadas del régimen de consolidación fiscal, así como también las obligaciones tributarias propias del régimen individual a excepción del pago de la deuda tributaria.
Por otro lado, cualquier actuación administrativa de comprobación o investigación realizada a cualquier entidad del grupo fiscal, interrumpirá el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades consolidado.
Por último, y así lo apunta el artículo 57 de la Ley de IS, las entidades que formen parte del grupo, responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, salvo en caso de que sea una sanción. Por lo tanto, en caso de que la entidad dominante, representante del grupo fiscal, no ingrese la deuda tributaria, la Administración podrá dirigirse a cualquiera de las sociedades integrantes.
Llegados a este punto, la pregunta que se plantea es: ¿Qué es un grupo fiscal a efectos del impuesto sobre sociedades?
En la línea del artículo 42 del Código de Comercio sobre la consideración de grupo de entidades, el artículo 58 de la Ley de IS establece, que “se entenderá por grupo fiscal, el conjunto de entidades en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.”
En este sentido, se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla con los requisitos siguientes:
Por otro lado, se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
Por último, no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades que concurran en alguna de las siguientes circunstancias:
f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.”
Una vez conformado el grupo fiscal, las entidades sobre las que se adquiera una participación, directa o indirecta de al menos el 75% del capital social, y que cumplan con el resto de requisitos señalados anteriormente, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente. En caso de que las entidades sean de nueva constitución, la integración se producirá desde ese mismo momento, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.
En caso de que las entidades dependientes perdieran la condición de empresa del grupo por incumplir cualquiera de los requisitos a los que venimos haciendo referencia, quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.
Participación indirecta en el grupo fiscal
En muchas ocasiones, el dominio ejercido en una sociedad se lleva a cabo a través de otra sociedad. Esto se denomina participación indirecta. En esta línea, atenderemos a lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley 27/2014 donde se establece el siguiente precepto.
Cuando una entidad participe en otro, y esta segunda lo haga a su vez lo haga en una tercera, y así sucesivamente, para hallar calcular la participación indirecta que la primera tiene sobre las demás, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que, para que exista dominio y por tanto se constituya un grupo fiscal, el resultado de los productos obtenidos deberá ser, al menos, el 75% del capital social. En caso de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de entidades participadas, el porcentaje deberá ser del 70% del capital social.
Una Sociedad X, tiene 75% de una Sociedad Y, que a su vez tiene el 100% del capital social de una Sociedad Z. En este caso, el producto de la participación de la Sociedad X sobre la Sociedad Z sería: 75% x 100% = 75%. Podemos concluir por tanto que el control indirecto que tiene la Sociedad X sobre la Z, al ser del 75% determina que existe un dominio y por tanto constituyen las tres un grupo fiscal.
Por otro lado, si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una entidad en otra, directa o indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta y que al igual que antes, para integrarse en el grupo fiscal, dicha suma deberá ascender al 75% o bien al 70% en el caso de acciones cotizadas.
Una Sociedad X, tiene el 50% de una Sociedad Y, que a su vez tiene el 50% de una Sociedad Z. Por otro lado, la Sociedad X tiene una participación directa sobre la Sociedad Z del otro 50%. Por tanto:
Participación Directa: 50%
Participación Indirecta: 50% x 50% = 25%
Total Participación: 50% + 25% = 75%
En este sentido la Sociedad X domina la Sociedad Z y forman por tanto un grupo fiscal.
Existen otros casos en los que para determinar el control sobre las sociedades se hace difícil por existir relaciones de participación recíproca, circular o compleja. En estos casos, se deberá demostrar con datos objetivos, la participación de al menos el 75% o bien del 70% en acciones cotizadas.
Por último y a efectos de determinar los derechos de voto, se aplicará lo establecido en el artículo 3 de las Normas para la Formulación de Cuentas Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
Funcionamiento del régimen de consolidación fiscal
El régimen de consolidación fiscal debe ser adoptado por acuerdo de todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal. Dichos acuerdos deberán adoptarse por el Consejo de Administración u Órgano equivalente en cualquier fecha del período impositivo inmediatamente anterior al de aplicación. La falta de dichos acuerdos, conllevará sanción, que consistirá en una multa pecuniaria fija de 20.000 euros por el primer período impositivo que se incumpla este requisito, y de 50.000 euros por el segundo y siguientes pero no impedirá la efectiva integración en el grupo de las entidades afectadas.
No existe un período mínimo de permanencia en este régimen, no obstante para renunciar a su aplicación deberá ejercitarse en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.
Finalmente, si existe alguna variación en la composición del grupo fiscal, esta deberá ser comunicada a Hacienda.
Nos adentramos por fin en el aspecto práctico de la consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades. La liquidación del impuesto sobre sociedades consolidado, y para ello, empezamos por la determinación de la base imponible
La base imponible del grupo fiscal se determinará por la suma de:
(+) Bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal.
(-) Eliminaciones según las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre)
Artículo 41 Eliminación de partidas intragrupo
Artículo 42 Eliminación de resultados por operaciones internas
Artículo 43 Eliminación de resultados por operaciones internas de existencias
Artículo 44 Eliminación de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias
Artículo 45 Eliminación de resultados por operaciones internas de servicios
Artículo 46 Eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros
Artículo 47 Reclasificación y eliminación de resultados por aplicación de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto
Artículo 48 Adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo
Artículo 49 Eliminación de dividendos internos
La eliminación de partidas internas es un factor bastante interesante a efectos de planificación fiscal
(+) Incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda en función de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
(-) Las minoraciones por la dotación de la reserva de capitalización que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(-) Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público
(-) La compensación de bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el resultado de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva. Las cantidades correspondientes la reserva de nivelación minorarán o incrementarán según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de dicha reserva podrá hacerla cualquier entidad del grupo fiscal.
Antes de proseguir debemos atender a las siguientes reglas especiales:
El límite de la deducibilidad del artículo 16 de la LIS, se refiere al grupo fiscal y no a las entidades integrantes individualmente
No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización
No se incluirán en las bases imponibles individuales las dotaciones por deterioro de crédito por posibles insolvencia de deudores
No se incluirá en las bases imponibles individuales, la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual.
No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de nivelación
Período Impositivo, Tipo de Gravamen, Cuota Íntegra y Resultado de la autoliquidación
El tipo impositivo y el tipo de gravamen del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad dominante/representante del mismo. No obstante para el tipo impositivo, si el grupo fiscal integra entre sus filas a una entidad de crédito, el tipo correspondiente será del 30%.
Aplicaremos el tipo de gravamen mencionado en el párrafo anterior a la base imponible agregada obteniendo la cuota íntegra consolidada.
A dicha cuota, deberán de practicarse las deducciones y bonificaciones pertinentes. Aquellas que estuvieran pendientes de aplicación por las entidades integrantes del grupo, en el momento en el que entren a formar parte de él, podrán aplicarlas con el límite establecido para su régimen individual de tributación y teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad.
Una vez efectuadas las deducciones, y descontadas las retenciones y pagos a cuenta, obtendremos la cuota resultante de la autoliquidación que la empresa dominante/representante, se verá obligada a declarar, liquidar e ingresar en el plazo, forma y lugar previsto. Los plazos para su presentación son los que le sea de aplicación a la entidad dominante en su régimen de tributación individual.
Para terminar esta tribuna vamos a resumir las obligaciones de información que tiene la entidad representante del grupo fiscal.
En primer lugar, se deberán de formular el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo aplicando el método de integración global a todas las entidades que integren el grupo fiscal. Debo insistir que esta formulación de cuentas es solo a efectos fiscales y no implica la presentación de cuentas anuales consolidadas a nivel contable.
Dichos estados contables se referirán a la misma fecha de cierre y período que las cuentas anuales de la entidad representante del grupo fiscal, debiendo el resto de entidades que forman parte del grupo fiscal, cerrar ejercicio social a la fecha en la que lo haga la entidad dominante.
Los estados contables mencionados se acompañaran de la siguiente información:
Las diferencias, debidamente explicadas, que pudieran existir entre las eliminaciones e incorporaciones realizadas a efectos de la determinación de la base imponible del grupo fiscal y las realizadas a efectos de la elaboración de los documentos a que se refiere el apartado 1.
Como pueden observar los diferentes tipos de consolidación, en sus tres facetas, están inmersos en un escenario bastante complejo donde paradójicamente, la simplificación en la liquidación de una deuda tributaria, la compensación de saldos en IVA, o la formulación de estados contables agregados, suponen una carga añadida en la que no se puede permitir fallos que desvirtúen dicha consolidación. Todo ello además, bajo una serie de plazos y obligaciones formales que no hay que perder de vista. Su complejidad hace difícil su explicación y resumen en una tribuna. No obstante esperamos poder haber sintetizado lo más importante par agrado del lector.
Véase: “Consolidación Fiscal en IVA: Régimen Especial del Grupo de Entidades”
Tags: bases imponible, consolidación, consolidación contable, consolidación fiscal, grupo fiscal, Impuesto sobre el valor añadido, Impuesto sobre Sociedades