Source: http://kraken.slv.cz/5Afs53/2011
Timestamp: 2018-10-15 20:42:30+00:00
Document Index: 12098397

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 364', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 2', '§ 7', '§ 24', '§ 16', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 16', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 4', '§ 60', '§ 4', '§ 24', '§ 4', '§ 23', '§ 23', '§ 38', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 50', '§ 16', '§ 50', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

5Afs53/2011
5 Afs 53/2011-102
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: A-INVEST, investièní holding, a.s. v likvidaci, se sídlem Husitská 65, Praha 3, zastoupený Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (døíve Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1), v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 12. 2010, è. j. 6 Ca 357/2007-49,
Dodateèným platebním výmìrem Finanèního úøadu pro Prahu 3 ze dne 1. 3. 2007, è. j. 43606/07/003513/5773, byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2003 v èástce 4 688 130 Kè. ®alobce podal proti uvedenému dodateènému platebnímu výmìru odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 11. 10. 2007, è. j. 14750/07-1200-107143.
®alobce podal proti tomuto rozhodnutí ¾alobu, kterou Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 30. 12. 2010, è. j. 6 Ca 357/2007-49, zamítl.
Mìstský soud v pøedmìtném rozsudku shrnul obsah správního spisu z hlediska skuteèností, které pova¾oval ve vìci za rozhodné. Uvedl tak, ¾e dne 13. 9. 2005 zahájil správce danì u ¾alobce kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za období roku 2003 a 2004. Z pøílohy k úèetní závìrce za úèetní období roku 2003 vyplynulo, ¾e ¾alobce v rámci své èinnosti pøi pøepoètu údajù v cizích mìnách na èeskou korunu pou¾íval kurzy ÈNB. Dne 28. 7. 2003 pøitom zaúètoval interním dokladem è. Vd¾prov03/023 èástku ve vý¹i 11 030 000 USD na stranu
MD úètu 518434, licenèní práva, a na stranu D úètu 379606, pøevod práva na licence, co¾ pøedstavovalo závazek vùèi spoleènosti Listria Enteprises Limited (dále jen Listria ). Daný závazek pøepoèetl ¾alobce denním kurzem ÈNB ve vý¹i 27,858 Kè/1 USD platným k tomuto dni na èástku 307 273 740 Kè. Tento úèetní pøípad byl zaúètován na základì Smlouvy o pøevodu práv ze dne 28. 7. 2003, uzavøené mezi spoleèností Listria jako pøevodcem a ¾alobcem jako¾to nabyvatelem. Dne 31. 8. 2003 pak ¾alobce jako postupitel uzavøel se spoleèností Listria jako postupníkem Smlouvu o postoupení dluhu; postupník se zavázal uhradit cenu 316 561 000 Kè, pøièem¾ o této smlouvì úètoval ¾alobce dne 30. 9. 2003 (pohledávka za spoleèností Listria).
Dne 30. 9. 2003 stì¾ovatel uzavøel se spoleèností Listria Smlouvu o vzájemném zapoètení pohledávek dle § 364 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Smluvní strany se dohodly, ¾e vý¹e uvedené vzájemné pohledávky jsou splatné ke dni podpisu této smlouvy a pohledávka spoleènosti Listria bude uhrazena v èeských korunách. Pro úèely pøevodu mìny u pohledávky spoleènosti Listria si strany dohodly smìnný kurz ve vý¹i 28,70 Kè/1 USD, pøièem¾ smìnný kurz vyhlá¹ený a platný k datu úèinnosti smlouvy (30. 9. 2003) nemá na sjednaný pøevod mìny vliv. Dále bylo dohodnuto, ¾e k datu uzavøení smlouvy budou obì pohledávky zapoèteny a pohledávky zaniknou k datu uzavøení smlouvy. Na základì této Smlouvy o vzájemném zapoètení pohledávek zaúètoval ¾alobce interním dokladem è. Vd¾prov03/025 na stranu MD úètu 379606, pøevod práv licence (závazek spoleènosti Listria) èástku 316 561 000 Kè (tj. 11 030 000 USD × smluvní kurz 28,70 Kè/1 USD = 316 561 000 Kè) a na stranu D úètu 378516, pohledávka za Listria, takté¾ èástku 316 561 000 Kè. Vzniklý rozdíl ve vý¹i 9 287 260 Kè na úètu 379606, pøevod práv na licence, proti pùvodní vý¹i závazku pøepoètené na èeskou mìnu ke dni jeho vzniku 28. 7. 2003 (307 273 740 Kè) zaúètoval ¾alobce jako kurzový rozdíl interním dokladem è. Vd¾prov03/031 dne 30. 9. 2003 na stranu MD úètu 563 110, kurzové ztráty, a na stranu D úètu 379606, pøevod práv na licence (závazek spoleènosti Listria). Èástku 9 287 260 Kè zahrnul ¾alobce do daòových nákladù a sní¾il si tak základ danì z pøíjmù právnických osob za rok 2003.
Správce danì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e ¾alobce úètoval o zapoètení pohledávek podle smlouvy ze dne 30. 9. 2003 v rozporu s § 24 odst. 4 písm. a) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ). Proto dne 1. 3. 2007 vydal vý¹e uvedený dodateèný platební výmìr, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 v èástce 4 688 130 Kè. Správce danì tedy jako kurzovou ztrátu neuznal uplatnìnou èástku 9 287 260 Kè a naopak dospìl k závìru, ¾e ke dni 30. 9. 2003, v souladu s denním kurzem ÈNB, ¾alobci vznikl kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè (11 030 000 USD × 27,329 Kè/1 USD = 301 468 870 Kè); celkovì tedy byl základ danì zvý¹en o èástku 15 122 130 Kè.
Mìstský soud se první øadì zabýval ¾alobní námitkou, dle ní¾ správce danì zvý¹il ¾alobci základ danì, ani¾ by se zabýval ekonomickými dùvody pro pøíslu¹né transakce a posoudil vìc ve v¹ech souvislostech. ®alobce tak mj. nesouhlasil s tím, ¾e mu dle správce danì vznikl ke dni zapoètení (30. 9. 2003) pouze kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè, ani¾ by byla zodpovìzena otázka o povaze èástky 15 122 130 Kè, která pøedstavovala rozdíl mezi závazkem ve vý¹i 301 438 870 Kè (vlivem ocenìní kurzem ÈNB ve vý¹i 27,329 Kè/1 USD) a pohledávkou ve vý¹i 316 561 000 Kè. Zde mìstský soud uvedl, ¾e ke dni 30. 9. 2003 ¾alobci skuteènì v souladu s § 24 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví vznikl kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè. Jeliko¾ ale ¾alobce o této vìci v rozporu se zákonem neúètoval, a naopak úètoval pouze o èástce 9 287 260 Kè, zabýval se pùvodní ¾alovaný pouze poslednì uvedenou èástkou. S ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zde dne 20. 6. 2007, è. j. 7 Afs 148/2006-88, který øe¹il otázku bøemene tvrzení a dùkazního bøemene v daòovém øízení, se nemohl správce danì èástkou 15 122 130 Kè zabývat, nebo» o ní ¾alobce øádnì neúètoval. Dle § 23 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) je tøeba pøi zji¹tìní základu danì vycházet pokraèování z hospodáøského výsledku, tedy z úèetnictví, pøièem¾ bylo na ¾alobci, jaké náklady (výdaje) si do úèetnictví zanese; jak ji¾ bylo øeèeno, o èástce 15 122 130 Kè ¾alobce neúètoval. Odvolacími námitkami se dle mìstského soudu pùvodní ¾alovaný øádnì zabýval a nebyl povinen pøihlí¾et ke skuteènostem, které neovlivòují základ danì.
V rámci dal¹í ¾alobní námitky ¾alobce namítal, ¾e v pøípadì èástky 15 122 130 Kè se jedná, kdy¾ tato otázka není upravena v úèetních pøepisech, o finanèní náklad, nikoli o odpis pohledávky. Tento závìr má vyplývat ze stanoviska Ministerstva financí ze dne 7. 6. 2006, è. j. 28/21 981/2006. Pokud pùvodní ¾alovaný tento dùkazní prostøedek osvìdèil , nemohl zároveò hovoøit o tom, ¾e se v pøípadì dané èástky jedná o pohledávku ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù; nadto v okam¾iku vzájemného zapoètení obì pohledávky zanikly. Dle ¾alobce se pøitom jednalo o daòovì uznatelný náklad dle § 24 odst. 1, resp. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. K tomu mìstský soud uvedl, ¾e citované stanovisko Ministerstva financí se k vìci vyjadøovalo pouze z úèetního, nikoli z daòového hlediska. Dal¹í pøedlo¾ené stanovisko Ministerstva financí ze dne 6. 2. 2007, è. j. 15/17 122/2007-151, pak vycházelo pouze z podkladù pøedlo¾ených ¾alobcem, bez znalosti konkrétních informací. Plyne z nìj v¹ak, ¾e pøi stanovení základu danì se vychází dle § 23 odst. 2, resp. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù z výsledku hospodaøení vykázaného v souladu s úèetními pøedpisy; ¾alobce v¹ak v daném pøípadì postupoval v rozporu s tìmito pøedpisy. Pùvodní ¾alovaný takté¾ nehovoøil o èástce 15 122 130 Kè jako o pohledávce ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, pouze o tom, ¾e kdyby ¾alobce o vìci správnì úètoval, vznikl by mu na úètu pohledávky rozdíl ve vý¹i specifikované èástky. Nejedná se pøitom ani o náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ani o výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù.
®alobce pak namítal i to, ¾e v dané vìci není sporné zahrnutí èástky 9 287 260 Kè do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ani zahrnutí èástky 5 834 870 Kè do zdanitelných výnosù, ale sporné je zahrnutí èástky 15 122 130 Kè do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Tento náklad byl vynalo¾en v souvislosti se zaplacením (zapoètením) daòovì uznatelného nákladu ve vý¹i 11 030 000 USD. Zde mìstský soud konstatoval, ¾e ¾alobce do daòových dokladù zahrnul èástku 9 287 260 Kè, o kterou sní¾il v rozporu se zákonem základ danì z pøíjmù právnických osob. Je tedy logické, ¾e se správní orgány zabývaly právì touto èástkou, stejnì jako nezákonnì nezaúètovaným kurzovým ziskem ve vý¹i 5 834 870 Kè. Pøi správném úèetním postupu by vznikl pouze rozdíl, finanèní náklad, na úètu pohledávky, který v¹ak není daòovì uznatelným. V pøípadì ¾alobce byl pøitom pøi stanovení základu danì rozhodující výsledek vyplývající z úèetnictví. ®alobce se tak nemù¾e dovolávat toho, ¾e pùvodní ¾alovaný nehodnotil ve¹keré souvislosti transakce, kdy¾ o pøedmìtných èástkách ¾alobce neúètoval. Pokud by tak chtìl ¾alobce èástku 15 122 130 Kè uplatnit jako náklad ovlivòující základ danì, musel by o ní také úètovat na pøíslu¹ných úètech. Jako nepøípadný v této souvislosti mìstský soud vyhodnotil odkaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, publikovaný pod è. 402/2004 Sb. NSS.
®alobce (stì¾ovatel) podal proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾nost, kterou, dle jejího obsahu, opírá o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatel v rámci své první kasaèní námitky uvádìl, ¾e vzhledem ke smlouvì o vzájemném zapoètení vý¹e specifikovaných pohledávek bylo tøeba dohodnout smìnný kurz, pøièem¾ k datu 30. 9. 2003 obì pohledávky zanikly. Lze sice uznat, ¾e dle kurzu ÈNB 27,239 Kè/1 USD k uvedenému datu vznikl stì¾ovateli kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè. Pùvodní ¾alovaný v¹ak nijak nezohlednil, ¾e zatímco existuje formální úèetní rozdíl mezi závazkem 301 438 870 Kè a pohledávkou ve vý¹i 316 561 000 Kè, ve skuteènosti tvrzená pohledávka ve vý¹i 15 122 130 Kè neexistuje, nebo» ke dni 30. 9. 2003 uvedené vzájemné pohledávky zanikly. Pùvodní ¾alovaný nezkoumal ekonomické dùvody dané transakce a nezodpovìdìl otázku po povaze úèetního rozdílu ve vý¹i 15 122 130 Kè, tedy nezohlednil rozpor mezi stavem formálním dle úèetnictví a stavem skuteèným dle smlouvy o zapoètení pohledávek, nezva¾oval, zda bylo mo¾né tuto èástku pova¾ovat za daòovì uznatelný náklad a tím hodnotil dùkazy v rozporu s § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ). Dle § 7 odst. 1 a 2 zákona o úèetnictví v¹ak musí být úèetnictví vedeno tak, aby podávalo vìrný a poctivý obraz a odpovídalo skuteènému stavu. Jeliko¾ pohledávka stì¾ovatele ve vý¹i 15 122 130 Kè reálnì neexistuje, musí být tato èástka, jako výsledek kurzových rozdílù, zaúètována do finanèních nákladù, a to v souladu se stanoviskem Ministerstva financí ze dne 7. 6. 2006, è. j. 28/21 981/2006 [není tedy mo¾né, aby o ní pùvodní ¾alovaný hovoøil jako o pohledávce dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù]. Daòovou uznatelnost tohoto nákladu pak nelze odmítnout jen proto, ¾e o nìm ¾alobce neúètoval, nebo» § 16 odst. 8 zákona o správì daní ukládá správním orgánùm povinnost pøihlédnout ke v¹emu, co bylo v daòové kontrole zji¹tìno (tedy i ke skuteènostem svìdèícím ve prospìch stì¾ovatele). Z logického hlediska bylo tøeba o neproúètovaný kurzový rozdíl ve vý¹i 15 122 130 Kè základ danì sní¾it; v souvislosti s tím stì¾ovatel uvedl pøíklad mající ilustrovat nelogické dùsledky závìrù pùvodního ¾alovaného a mìstského soudu, pokud by se kurz mìn vyvinul napø. v pomìr 29,20 Kè/1 USD.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e nelze rozumìt názoru mìstského soudu, podle nìho¾ kurzový rozdíl je v¾dy daòovì uznatelný (a» se jedná o ztrátu èi zisk), zatímco rozdíl vzniklý zapoètením rùzné vý¹e pohledávek daòovì úèinný není. Pokud je toti¾ mìstský soud toho názoru, ¾e pro daòovou uznatelnost nákladu je tøeba, aby se jednalo o náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, pak by kurzový rozdíl (zisk èi ztráta) nebyl nákladem daòovì uznatelným, nebo» se nejedná o náklad na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù-chybí zde toti¾ pøíjmy, na jejich¾ dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení by byl kurzový rozdíl jako náklad vynalo¾en. V souvislosti s tím není zøejmé, zda pùvodní ¾alovaný v pøípadì èástky 15 122 130 Kè po¾adoval souvislost se zdanitelnými pøíjmy dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo zda ji pova¾oval, v rozporu s dùkazními prostøedky-uvedenými stanovisky Ministerstva financí-za pohledávku dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù. K tomu stì¾ovatel dodává, ¾e souvislost se zdanitelnými pøíjmy je v pøípadì èástky 15 122 130 Kè, jako¾to nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních pøíjmù, zjevná; naopak k okam¾iku zapoètení obì pohledávky zanikly, a u¾ proto není mo¾né pova¾ovat z hlediska § 24 odst. 2 písm. y) èástku 15 122 130 Kè za zdanitelný výnos. Èástku 15 122 130 Kè je dle stì¾ovatele nutno pova¾ovat za daòovì uznatelný náklad dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù.
V rámci tøetího okruhu námitek stì¾ovatel uvedl, ¾e v souladu s § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je tøeba hospodáøský výsledek pro stanovení základu danì z pøíjmu upravit mj. o èástky, které jsou do nákladù zahrnuty v nesprávné vý¹i. Takovou èástkou bylo právì onìch 15 122 130 Kè. Ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o správì daní pøitom bylo tøeba zji¹»ovat a provìøovat pøi daòové kontrole okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì. V rozporu s § 2 odst. 1 zákona o správì daní tak správní orgány nedbaly zachování práv a právem chránìných zájmù daòového subjektu, konkrétnì práva, aby pøi dodateèném stanovení danì bylo pøihlédnuto ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. V tomto smìru stì¾ovatel odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01. Nebylo tak mo¾né nezohlednit daòovì uznatelné náklady jen proto, ¾e o nich stì¾ovatel neúètoval, a závìry mìstského soudu ohlednì interpretace § 16 odst. 8 zákona o správì daní jsou tak nesprávné èi dokonce protiústavní (s ohledem na èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Pokud je právní úprava nejednoznaèná a umo¾òuje nìkolik mo¾ných výkladù, a není tak vylouèena mo¾nost svévole, má být v souladu s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-73, publikovaném pod è. 701/2005 Sb. NSS, zvolen takový výklad, který jde ve prospìch jednotlivce. Stì¾ovatel tak uzavøel, ¾e jeho pokraèování dodateènì vymìøený základ danì mìl být sní¾en o èástku 9 287 260 Kè, tedy o rozdíl mezi nákladovou èástkou 15 122 130 Kè a výnosovou èástkou 5 834 870 Kè. Stì¾ovatel v této souvislosti opìtovnì odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118.
Pùvodní ¾alovaný (Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu) ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá døívìj¹í stanoviska. Se závìry mìstského soudu se plnì ztoto¾nil, a proto¾e kasaèní stí¾nost neobsahuje nové skuteènosti, navrhl, aby ji Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel poté kasaèní stí¾nost doplnil podáním doruèeným Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 9. 10. 2012, v nìm¾ uvedl, ¾e s ohledem na vývoj judikatury nelze zdanit kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè, nebo» dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publikovaném pod è. 2626/2012 Sb. NSS, nelze zdaòovat fiktivní výnosy ve formì kurzových ziskù. Ve vyjádøení k tomuto doplnìní kasaèní stí¾nosti doruèeném Nejvy¹¹ímu správnímu soudu dne 18. 10. 2012 uvedl pùvodní ¾alovaný, ¾e zmiòovaný rozsudek nelze v nynìj¹í vìci aplikovat.
V souladu s námitkami stì¾ovatele bylo tøeba zvá¾it zejména dva okruhy otázek. Jednak jde o potøebu vyhodnotit správnost závìrù mìstského soudu (pota¾mo pùvodního ¾alovaného) ohlednì zvý¹ení základu danì z pøíjmù právnických osob o èástku 9 287 260 Kè (stì¾ovatelem zaúètovaná kurzová ztráta ) a èástku 5 834 870 Kè (nezaúètovaný kurzový zisk); za druhé pak zodpovìdìt otázku ohlednì mo¾nosti zahrnutí èástky 15 122 130 Kè (rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami stì¾ovatele a spoleènosti Listria ke dni 30. 9. 2003) do nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Shodnì s mìstským soudem je mo¾né nejdøíve vymezit základní právní rámec, v nìm¾ mìlo ze strany stì¾ovatele pøi úètování o pøedmìtných transakcích a pøíslu¹ných èástkách docházet, a to ve vazbì na daòové pøedpisy. Nejvy¹¹í správní soud pøitom vychází z daòových a úèetních pøedpisù ve znìní úèinném do 31. 12. 2003.
Dle § 24 odst. 1 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny oceòovat majetek a závazky zpùsoby podle ustanovení tohoto zákona. Dle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o úèetnictví oceòují úèetní jednotky majetek a závazky k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu zpùsoby podle § 25. Dle odst. 4 tého¾ ustanovení pøepoèítávají majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì úèetní jednotky na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným Èeskou národní bankou, a to k okam¾iku ocenìní a) podle odstavce 2 písm. a), nebo b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 6.
Dle § 60 odst. 1 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì podvojného úèetnictví, kurzové rozdíly vznikající pøi ocenìní majetku a závazkù uvedených v § 4 odst. 6 zákona o úèetnictví k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okam¾iku, k nìmu¾ se sestavuje úèetní závìrka, se úètují na vrub úètu finanèních nákladù nebo ve prospìch úètu finanèních výnosù.
Dle èl. XIII odst. 1 pøílohy è. 2 opatøení Ministerstva financí, kterým se stanoví úèetní osnova a postupy úètování pro podnikatele, è. j. 281/89 759/2001 (dále jen opatøení Ministerstva financí), pøepoèítávají majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì úèetní jednotky na èeskou mìnu v souladu s § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví. Dle odst. 4 tého¾ ustanovení vznikají kurzové rozdíly v prùbìhu úèetního období pøi ocenìní majetku a závazkù uvedených v § 4 odst. 6 zákona o úèetnictví k okam¾iku uskuteènìní úèetního pøípadu. Uskuteènìním úèetního pøípadu se dle èl. XIII odst. 8 písm. d) pøílohy è. 2 opatøení Ministerstva financí rozumí i vzájemné zapoètení pohledávek.
Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù. Podle § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se mj. pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Dle odst. 10 tého¾ ustanovení se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem.
Koneènì dle § 38 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù se pro daòové úèely, s výjimkou uvedenou v odstavcích 2 a¾ 4, pou¾ívají kurzy devizového trhu vyhlá¹ené Èeskou národní bankou uplatòované v úèetnictví poplatníkù.
Nejvy¹¹í správní soud tak pøednì konstatuje, ¾e správce danì a posléze pùvodní ¾alovaný správnì vyhodnotili skuteènost, ¾e èástka 9 287 260 Kè nemohla dle platných právních pøedpisù pøedstavovat kurzovou ztrátu , o kterou by bylo mo¾né sní¾it základ danì. Ke dni 30. 9. 2003, tedy k datu vzájemného zapoètení pohledávek, byl tento kurzový rozdíl odùvodnìn pouze soukromoprávním ujednáním mezi stì¾ovatelem a spoleèností Listria. Smluvní kurz 28,70 Kè/1 USD byl stranami zvolen jen proto, aby do¹lo k zapoètení vzájemných pohledávek v pomìru jedna ku jedné, aèkoli jejich vý¹e jinak byla rozdílná. Pøitom v souladu s § 24 odst. 2 písm. a) ve spojení s odst. 4 zákona o úèetnictví èinil závazek stì¾ovatele ke dni 28. 7. 2003 vùèi spoleènosti Listria 307 273 740 Kè (11 030 000 USD × kurz ÈNB ve vý¹i 27,858 Kè/1 USD) a ke dni zapoètení pohledávek (30. 9. 2003) èinil tento závazek 301 468 870 Kè (11 030 000 USD × kurz ÈNB ve vý¹i 27,329 Kè/1 USD). Pohledávka stì¾ovatele vùèi spoleènosti Listria èinila ke dni pøevodu pohledávek vùèi tøetím subjektùm i ke dni vzájemného zapoètení pohledávek èástku 316 561 000 Kè.
Zpùsob pøepoètení závazku v cizí mìnì tak byl z úèetního hlediska kogentnì stanoven ji¾ citovaným ustanovením § 24 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví, pøièem¾ toto úèetní hledisko se prostøednictvím § 38 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù odrá¾elo i na daòovém posouzení vìci. Nejvy¹¹í správní soud pak k tomu doplòuje, ¾e podle jeho rozsudku ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 34/2011-117, www.nssoud.cz, vyplývá-li ze zákona, ¾e cizomìnové závazky daòového subjektu jsou oceòovány kurzem devizového trhu stanoveným ÈNB ke dni pokraèování 31. 12. 2003, nelze z hlediska daòového pøihlédnout k obsahu ujednání soukromoprávního závazku (tedy smluvního stanovení kurzu mìn). Jinak øeèeno, soukromoprávní ujednání mezi úèastníky závazkového vztahu nemohlo modifikovat veøejnoprávní povinnosti kogentnì vyplývající ze zákona, a to zde z hlediska daòového èi úèetního (Nejvy¹¹í správní soud tak na tomto místì neposuzuje soukromoprávní dùsledky pøedmìtného ujednání, jako je napø. namítaný zánik vzájemných pohledávek a dal¹í z daòového hlediska nerelevantní skuteènosti).
Závìru pùvodního ¾alovaného, stejnì tak jako mìstského soudu, o nemo¾nosti sní¾ení základu danì o èástku 9 287 260 Kè ( kurzový rozdíl mezi èástkami 307 273 740 Kè a 316 561 000 Kè) tak nelze nic vytknout. Toté¾ platí o nutnosti zvý¹it základ danì o èástku 5 834 870 Kè (kurzový zisk pøedstavující rozdíl mezi èástkami 307 273 740 Kè a 301 468 870 Kè).
Uvedené skuteènosti pøitom stì¾ovatel v podstatì uznal, kdy¾ pøiznal, ¾e mu vznikl kurzový zisk ve zmiòované vý¹i, z èeho¾ logicky vyplývá, stejnì jako z dal¹ího textu kasaèní stí¾nosti, ¾e ani sní¾ení základu danì o smluvní kurzovou ztrátu ve vý¹i 9 287 260 Kè nebylo mo¾né. Ve zmínìném doplnìní kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatel s ohledem na pozdìj¹í judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu namítl, ¾e nebylo správné zdanit kurzový zisk ve vý¹i 5 834 870 Kè, proto¾e s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011-94 ze dne 19. 4. 2012 nelze zdaòovat fiktivní výnosy ve formì kurzových ziskù .
K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e odkaz na jeho rozsudek ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publikovaný pod è. 2626/2012 Sb. NSS, je nepøípadný. Nejvy¹¹í správní soud zde toti¾ dospìl k následujícím závìrùm:
Podle § 18 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, pøedmìtem danì jsou pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem (dále jen pøíjmy ), není-li dále stanoveno jinak. Samotnou zmìnu kurzu pod vymezení tohoto zákonného ustanovení nelze podøadit, zákon ani za pomocí legislativní techniky nestanoví, ¾e za pøíjem, který má být pøedmìtem danì, se pova¾uje také napø. rozdíl, který vznikne pouze v dùsledku zmìny kurzu k rozvahovému dni. Samotná zmìna úèetní metody nemù¾e ve svém dùsledku, tj. pouhým úèetním vytvoøením hospodáøského výsledku, urèit ke zdanìní pøíjem , který jím podle zákona o daních z pøíjmù svou povahou není, a dokonce za nìj ani pova¾ován od samého poèátku (tj. od roku 1993) nebyl. ( ) Nerealizované kurzové rozdíly vyjadøují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potøeby úèetnictví, a to za úèelem vykázání vý¹e závazku v èeské mìnì; nelze zde proto hovoøit o dosa¾ení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, nebo» k tomuto momentu nedochází k vlastní smìnì penìz, která jediná mù¾e vést k realizaci zisku, pøíp. ztráty. Ziskem mù¾e být pouze zhodnocení koruny vùèi zahranièní mìnì doprovázené fyzickým tokem penìz, které je ov¹em jasné a¾ k datu uskuteènìní operace (splátky, na kterou bylo vynalo¾eno ménì èeských korun). ( ) Je tøeba rozli¹ovat mezi kurzovými rozdíly vzniklými pouhým pøepoètem (nerealizované kurzové rozdíly) a skuteènými kurzovými zisky , resp. ztrátami (realizované kurzové rozdíly). Nerealizované kurzové rozdíly nepøedstavují zdanitelný pøíjem, nebo» vznikají pouze na základì pøepoètu a nemají ¾ádný relevantní základ v nakládání s majetkem (operativní èinnosti podnikatelského subjektu), nemají ¾ádný vliv a dopad na hospodáøskou produktivitu, resp. výsledek hospodaøení. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty).
Z uvedeného je zøejmé, ¾e za daòovì neutrální je nutno pova¾ovat pouze tzv. nerealizované kurzové rozdíly, které pøedstavují pouhý úèetní údaj, zatímco realizované kurzové rozdíly (zisky nebo ztráty) pøedstavují zdanitelný pøíjem èi daòovì uznatelný náklad. Kurzový rozdíl ve vý¹i 5 834 870 Kè je nutno pova¾ovat právì za realizovaný kurzový zisk, nejednalo se o pouhou simulaci pro potøeby úèetnictví a ve smyslu citovaného rozsudku do¹lo pøi zapoètení pohledávek k uskuteènìní operace doprovázené fyzickým tokem penìz ; jednalo se ostatnì o uskuteènìní úèetního pøípadu dle èl. XIII odst. 8 písm. d) pøílohy è. 2 opatøení Ministerstva financí ve formì vzájemného zapoètení pohledávek.
Vzhledem k uvedeným skuteènostem se kasaèní námitky stì¾ovatele vztahovaly zejména k druhému vý¹e vymezenému okruhu otázek, které se týkaly mo¾nosti sní¾ení základu danì o èástku 15 122 130 Kè, jako¾to rozdílu (ke dni 30. 9. 2003) mezi závazkem stì¾ovatele v hodnotì 301 468 870 Kè a jeho pohledávkou vùèi spoleènosti Listria v hodnotì 316 561 000 Kè a s tím spojených postupù a závìrù správních orgánù a mìstského soudu.
V dané vìci mìstský soud akcentoval zejména skuteènost, ¾e o pøedmìtné èástce, pokud ji chtìl stì¾ovatel uplatnit jako náklad ovlivòující základ danì, stì¾ovatel neúètoval tak, jak mu ukládaly citované úèetní pøedpisy. Mìstský soud s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 7 Afs 148/2006-88, www.nssoud.cz, mj. konstatoval, ¾e povinnost tvrzení i bøemeno dùkazní ohlednì existence a vý¹e vynalo¾eného výdaje i ohlednì jeho úèelu (§ 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) nese daòový subjekt (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní). Dle § 23 zákona o daních z pøíjmù pak je tøeba pøi zji¹tìní základu danì vycházet z hospodáøského výsledku, tedy z úèetnictví.
V tomto smìru mìstský soud sledoval judikatorní závìry Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøené napø. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, ¾e daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy (co¾ vysvìtluje primární zájem finanèních orgánù o nesprávnì zaúètované èástky 9 287 260 Kè a 5 834 870 Kè, o kterých, jak bylo vylo¾eno, finanèní orgány i mìstský soud rozhodly správnì). Lze v¹ak èásteènì pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e mìstský soud kladl na tuto formální stránku prokazování tvrzených skuteèností pøíli¹ný dùraz, a to jak ve vztahu ke skuteènostem zji¹»ovaným v rámci daòové kontroly ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní, tak ve vztahu k rozsahu odvolacího pøezkumu v rámci daòového øízení dle § 50 odst. 3 zákona o správì daní. Dle § 16 odst. 8 zákona o správì daní skuteènì správce danì musel pøihlédnout i ke zji¹tìným skuteènostem svìdèícím ve prospìch daòového subjektu. Odvolací øízení dle § 50 odst. 3 zákona o správì daní pak mìlo vést pøedev¹ím ke správnému stanovení daòové povinnosti, pøièem¾ odvolací orgán mohl pøihlédnout i ke skuteènostem odvolatelem sice neuplatnìným, ale majícím podstatný vliv na výrok rozhodnutí. S tím souvisí i skuteènost, ¾e za splnìní stanovených podmínek mù¾e daòový subjekt prokázat svá tvrzení i jinými prostøedky ne¾ správnì vedeným úèetnictvím èi daòovými doklady. V tomto ohledu lze pøimìøenì odkázat napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz, v nìm¾ zdej¹í soud uvedl: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
Tento dùraz na formální stránku vìci lze jako èásteèné pochybení vytknout jak mìstskému soudu, tak pùvodnímu ¾alovanému; na druhou stranu je tøeba vzít v potaz, ¾e pøípadnou daòovou uznatelností èástky 15 122 130 Kè jako¾to daòového nákladu se z materiálního hlediska mìstský soud i finanèní orgány zabývaly, by» tak mohly uèinit podrobnìji a své závìry blí¾e rozvést. O tom svìdèí závìry mìstského soudu, podle nich¾ finanèní náklad ve vý¹i 15 122 130 Kè není výdajem daòovì uznatelným mj. ve smyslu § 24 pokraèování odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a není to patrné ani z pøedlo¾ených dokladù; obdobnì o skuteènostech tvrzených v odvolání soudil i pùvodní ¾alovaný.
Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému doplòuje následující:
Pro to, aby èástku 15 122 130 Kè, která pøedstavovala rozdíl v hodnotì mezi vzájemnì zapoètenými pohledávkami stì¾ovatele a spoleènosti Listria, bylo mo¾né pova¾ovat za náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, je tøeba, aby bylo splnìno nìkolik podmínek. Samotné citované ustanovení pøitom mj. stanoví, ¾e [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy .
Jak uvádí i odborná literatura ve vztahu k § 24 cit. zákona upravujícímu problematiku výdajù (nákladù) vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, [z]ákon o daních z pøíjmù vychází z pøedpokladu, ¾e ekonomické subjekty, zejména podnikatelské, se chovají ekonomicky racionálnì; za ekonomicky racionální chování se pova¾uje dosa¾ení zisku. Zákon tak má za to, ¾e podnikatel své daòovì relevantní pøíjmy a výdaje vá¾e k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou provádìny za úèelem dosa¾ení zisku (Pelc, V. Zákon o daních z pøíjmù. Komentáø. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 638). Jak Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. v ji¾ citovaném rozsudku dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, www.nssoud.cz, [z] ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù tedy vyplývá, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skuteènì vynalo¾il, 2/ vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3/ vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4/ o nich¾ tak stanoví zákon.
Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ uvedl ve svém rozsudku ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, www.nssoud.cz, ¾e mezi výdaji (náklady) a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah (nutnì v¹ak ji¾ nikoliv pøímá úmìra), v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Zmínìná bezprostøední souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì .
Ve smyslu citované judikatury a doktríny tak není zøejmá ekonomická racionalita jednání stì¾ovatele, jak jej prezentoval, spoèívající v tom, ¾e v pøípadì zápoètu pohledávek, jak k nìmu do¹lo, vyká¾e ztrátu z takové operace ve vý¹i 15 122 130 Kè; toto jednání tedy nesmìøovalo k dosa¾ení zisku, stì¾ovatel se naopak dobrovolnì vzdal mo¾ného pøíjmu v uvedené vý¹i a rovnì¾ nelze mít za to, ¾e zde byla dána bezprostøední souvislost ve smyslu uvedené judikatury, tedy ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat . V odvolání proti rozhodnutí správce danì, resp. v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatel namítal, ¾e je tøeba vzít v potaz celkový kontext pøíslu¹ných transakcí mezi ním a spoleèností Listria. I v tomto ohledu v¹ak Nejvy¹¹í správní soud shledává pochybnosti o prezentované racionalitì poèínání stì¾ovatele, resp. o správnosti uplatòovaných nárokù na sní¾ení základu danì.
Nejvy¹¹í správní soud tak poznamenává, ¾e Smlouva o pøevodu práv v hodnotì plnìní 11 030 000 USD byla mezi stranami uzavøena dne 28. 7. 2003, pøièem¾ tento závazek stì¾ovatele podléhal splátkovému kalendáøi a byl rozlo¾en do devíti splátek, z nich¾ poslední mìla být zaplacena dne 15. 12. 2004. Dne 31. 8. 2003 pak stì¾ovatel jako postupitel uzavøel se spoleèností Listria jako postupníkem Smlouvu o postoupení pohledávky; postupník se zavázal uhradit cenu
316 561 000 Kè, a to se splatností ke dni 29. 11. 2003. Ke vzájemnému zápoètu pohledávek do¹lo smlouvou ze dne 30. 9. 2003. Ve svém odvolání stì¾ovatel uvádìl, ¾e vzájemný zápoèet byl zvolen z toho dùvodu, ¾e spoleènost Listria mìla zájem, aby bilance spoleènosti v rámci kvartálního hodnocení výsledku hospodaøení takto významné vzájemné pohledávky a závazky vùèi jednomu obchodnímu partnerovi neobsahovala . Není tak ale zøejmé, proè obì strany krátce pøed pøedmìtným zápoètem pohledávek volily doby splatnosti pohledávek, jak byly uvedeny. Zároveò pochybnost o celé operaci vzbuzuje skuteènost, ¾e stì¾ovatel na spoleènost Listria pøevedl vybrané pohledávky za svými dlu¾níky v jejich nominální hodnotì, a nikoli v hodnotì ni¾¹í, jak u takových operací bývá obvyklé. V daném kontextu nevyznívá pøesvìdèivì ani argument, ¾e bylo mo¾né oèekávat takový mìnový vývoj (jen¾ nakonec nenastal), který by vedl k dodateèné finanèní zátì¾i stì¾ovatele. Tuto spekulaci nelze vzhledem k celkovému kontextu dané transakce pova¾ovat za dostateèný dùvod pro uplatnìní pøedmìtné èástky jako nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù (zde naopak není zøejmé, proè by se za stì¾ovatelem oèekávaného mìnového vývoje pøípadného zisku dobrovolnì vzdávala spoleènost Listria, a to pouze za úèelem eliminace dotèených polo¾ek z její bilance ). K uvedenému je mo¾no té¾ dodat, ¾e ji¾ pùvodní ¾alovaný v napadeném rozhodnutí poukázal na to, ¾e stì¾ovatel na podporu svých tvrzení pøedlo¾il Makroekonomickou predikci Èeské republiky, zpracovanou Ministerstvem financí (ètvrtletnì) v dubnu roku 2003; ke dni zápoètu (30. 9. 2003) v¹ak ji¾ znal reálný kurz k tomuto datu (27,329 Kè/1 USD), který byl podstatnì ni¾¹í oproti kurzu, který byl dohodnut ve smlouvì o vzájemném zapoètení pohledávek (28,70 Kè/1 USD), a oproti kurzu, který byl uveden v dané predikci.
Pokud je mo¾né pova¾ovat dotèenou zápoètovou operaci za relevantní z hlediska § 24 zákona o daních z pøíjmù, pak je tøeba konstatovat, ¾e na takovou situaci by dopadal § 24 odst. 2 písm. s) bod 1. zákona od daních z pøíjmù, který stanoví, ¾e výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou také u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví jmenovitá hodnota pohledávky pøi jejím postoupení, a to do vý¹e pøíjmu plynoucího z jejího postoupení, s výjimkou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. zg) , resp. § 24 odst. 2 písm. s) bod 2. zákona o daních z pøíjmù, dle nìho¾ je pøíslu¹ným výdajem (nákladem) poøizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do vý¹e pøíjmu plynoucího z její úhrady dlu¾níkem nebo postupníkem pøi jejím následném postoupení . V tomto významu je tedy tøeba pøedmìtnou zápoètovou operaci hodnotit-stì¾ovatel z postoupené pohledávky (resp. jednotlivých pohledávek, je¾ rovnì¾ nabyl jejich døívìj¹ím postoupením) v celkové nominální hodnotì 316 561 000 Kè reálnì obdr¾el pøíjem ve vý¹i 301 438 870 Kè (hodnota jeho vlastního závazku vùèi spoleènosti Listria). Tato operace tedy byla daòovì relevantní, nevyplynul z ní v¹ak daòovì uznatelný náklad ve vý¹i 15 122 130 Kè.
Lze dodat, ¾e ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z pøíjmù pøedstavuje pro daný pøípad lex specialis i ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù a u¾ z toho dùvodu nejsou úvahy o aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù namístì. Závìry o daòové neúèinnosti èástky 15 122 130 Kè jsou pak potvrzovány i odbornou literaturou, která dovozuje, ¾e takovou èástku je tøeba odepsat bez daòové úèinnosti (srov. napø. Dìrgel, M. Pohledávky. Otázky a odpovìdi v praxi, 2012, è. 5, s. 2; Brychta, I. Daòové a úèetní souvislosti pohledávek a závazkù. Úèetnictví v praxi, 2009, è. 12, s. 34; Kraftová, I. Zaúètování pohledávky. Úèetnictví v praxi, 2003, è. 9, s. 22); z této literatury také plyne, ¾e z prodeje pohledávky (vlastní nebo nakoupené) nelze nikdy vykázat daòovou ztrátu (Machová, H. Postoupení pohledávek. Danì a právo v praxi. 2009, è. 10, s. 25).
Vzhledem k popsanému vývoji smluvních vztahù mezi stì¾ovatelem a spoleèností Listria lze dospìt k závìru, ¾e smlouvou o vzájemném zápoètu pohledávek do¹lo ke zmìnì závazkového vztahu, kdy se hodnota plnìní za postoupenou pohledávku (pohledávky) sní¾ila na èástku 301 468 870 Kè (kterou také stì¾ovatel v rámci zápoètu obdr¾el). V tomto kontextu je tøeba rovnì¾ hodnotit vý¹e rozebíranou ekonomickou (daòovì zohlednitelnou) racionalitu jednání pokraèování stì¾ovatele. Z uvedeného tak vyplývá, ¾e èástka 15 122 130 Kè nemohla pøedstavovat daòovì uznatelný náklad, jak konstatoval pùvodní ¾alovaný i mìstský soud; daòová ztráta vykázaná v dùsledku smluvního smìnného kurzu pak nemohla vést ke sní¾ení daòového základu a pøispìla spoleènì se specifikovanými smluvními kurzovými operacemi pouze ke znepøehlednìní situace, pøièem¾ pouze za takové situace se mohl stì¾ovatel pokusit v rozporu se zákonem realizovat operace smìøující ke sní¾ení základu danì. Jeliko¾ nebyly dány ¾ádné skuteènosti svìdèící ve prospìch stì¾ovatele , nemohly k nim finanèní orgány ani mìstský soud pøihlí¾et. V tomto svìtle je pak tøeba hodnotit i dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatele.
Za nerelevantní je tak nutno pova¾ovat spekulaci stì¾ovatele týkající se mo¾ného dùsledku posouzení vìci pùvodním ¾alovaným a mìstským soudem za situace, ¾e by v dobì zápoètu pohledávek kurz mìn vykazoval hodnotu 29,20 Kè/1 USD, stejnì jako odkaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, è. j. 2 Afs 45/2003-118, publikovaný pod è. 402/2004 Sb. NSS. Ten, jak ji¾ uvedl mìstský soud, øe¹il otázku daòovì uznatelného nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v souvislosti s èástí mzdy vyplácené zamìstnanci v rámci naturálního plnìní. S ohledem na svùj obsah tedy citovaný rozsudek na nynìj¹í situaci nikterak nedopadá. Lze také souhlasit s hodnocením mìstského soudu ve vztahu ke stì¾ovatelem pøilo¾eným stanoviskùm Ministerstva financí ze dne 7. 6. 2006, è. j. 28/21 981/2006, a ze dne 6. 2. 2007, è. j. 15/17 122/2007-151-první z nich se k vìci vyjadøovalo pouze z úèetního, nikoli z daòového hlediska a druhé pak vycházelo pouze z podkladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, bez znalosti konkrétních informací. Mìstský soud rovnì¾ správnì poznamenal, ¾e pùvodní ¾alovaný èástku 15 122 130 Kè neoznaèil za pohledávku ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, ale za rozdíl, který by stì¾ovateli pøi správném úètování vznikl na úètu pohledávky.
I pøes konstatované dílèí nedostatky rozhodnutí mìstského soudu dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e dùvody napadeného rozhodnutí v podstatné míøe obstojí (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod è. 1865/2009 Sb. NSS). By» tedy Nejvy¹¹í správní soud korigoval nìkteré dílèí závìry mìstského soudu, dospìl ze v¹ech uvedených dùvodù k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost jako celek není dùvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
O náhradì nákladù øízení Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alovaný mìl ve vìci úspìch, pøíslu¹elo by mu tedy právo na náhradu nákladù dùvodnì vynalo¾ených v øízení o kasaèní stí¾nosti, z obsahu soudního spisu v¹ak plyne, ¾e jemu ani jeho právnímu pøedchùdci nad rámec bì¾né úøední èinnosti ¾ádné náklady nevznikly.