Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2001/XX010798.HTM
Timestamp: 2019-03-21 20:00:56
Document Index: 253273026

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 180', '§ 16', '§ 16', '§ 18', '§ 16', '§ 18']

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Ehemann war seit 1964 als Oberarzt in der ... Klinik tätig. Er behandelte dort chronisch nierenkranke Patienten. Ebenfalls ab 1964 übte er eine Hochschullehrertätigkeit aus. Daneben war er als Herausgeber und Schriftleiter einer englischsprachigen und einer deutschsprachigen Zeitschrift aus dem Bereich von Nieren- und Hochdruckkrankheiten sowie einer Zeitschrift aus dem Bereich der ... tätig. Weiterhin bezog er Honorare als Autor von Büchern und Aufsätzen. Außerdem erstellte er wissenschaftliche Gutachten auf dem Gebiet der Ernährungsmedizin (z.B. über ...). Schließlich übte er bei Privatpatienten eine privatärztliche Tätigkeit aus.
Der Kläger bezog seit 1975 Lizenzzahlungen von einer G-GmbH. Die G-GmbH war im Jahre 1971 unter treuhänderischer Beteiligung des Klägers gegründet worden. Sie befasste sich den Angaben des Klägers zufolge zunächst mit dem Vertrieb .... Seit 1975 war der Gesellschaftszweck auf die Herstellung und den Vertrieb von nephrologischen und urologischen pharmazeutischen Produkten ausgerichtet. Das Stammkapital betrug ... DM, das zu je 1/3 auf den (seit 1980 unmittelbar beteiligten) Kläger und seine beiden Mitgesellschafter entfiel.
Mit Vertrag vom 10. Mai 1990 veräußerten die Gesellschafter der G-GmbH ... DM des Stammkapitals für ... DM. Die der GbR verbliebenen Anteile mit einem Nennwert von ... DM wurden am 26. Mai 1993 für ... DM veräußert.
Das FA folgte den Ausführungen des Prüfers und änderte mit Bescheid vom 8. Dezember 1995 die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr 1990 (1. Streitjahr) gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977), wobei es den laufenden Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um den auf den Kläger entfallenden Gewinn aus dem Verkauf der Anteile in Höhe von ... DM erhöhte. Mit Bescheid vom 29. Dezember 1995 wurde erstmals die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr 1993 (2. Streitjahr) durchgeführt. Hierbei wurde der auf den Kläger entfallende Gewinn aus dem Anteilsverkauf in Höhe von ... DM ebenfalls als laufender Gewinn den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit hinzugerechnet.
Allerdings handelt es sich bei der GbR um eine Gesellschaft, die für sich betrachtet lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, an der der Kläger jedoch - jedenfalls aus der Sicht des FA - betrieblich beteiligt war. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind in derartigen Fällen die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft auch insoweit zu erfassen, als sie bei einer bloßen Vermögensverwaltung nicht steuerpflichtig wären, was insbesondere für Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsvermögen gilt (BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Einkünfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters erst im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Gesellschafters umzuqualifizieren sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282, und vom 8. Juni 1999, BStBl I 1999, 592).
Im Streitfall ist eine Umqualifizierung der Einkünfte des Klägers im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der aus dem Kläger und seinen Kindern gebildeten GbR entbehrlich. Auch nach Auffassung des BFH ist die Frage, ob die aus der Beteiligung an der Personengesellschaft resultierenden Einkünfte aufgrund außerhalb der Gesellschaft verwirklichter Besteuerungsmerkmale dem betrieblichen Bereich des Gesellschafters zuzuordnen sind, mit Bindungswirkung für das Gesellschafts-FA zu entscheiden (Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Es bliebe dem Gesellschafts-FA im Streitfall demnach nur noch die Feststellung der Höhe des Gewinns aus der Veräußerung der GmbH-Anteile und seine Verteilung auf die Gesellschafter. Beides ist jedoch im Streitfall nicht zweifelhaft. Da nur ein einziger Gesellschafter betrieblich beteiligt ist, sind unterschiedliche Einkunftsermittlungen durch verschiedene Wohnsitz-FÄ nicht zu befürchten. Es handelt sich daher - was die Behandlung der Gewinne aus der Anteilsveräußerung angeht - um einen Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96).
Auch bei einem Freiberufler kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Dazu ist allerdings - zusätzlich zu den vorgenannten Kriterien - erforderlich, dass der Geschäftsgegenstand der Gesellschaft der freiberuflichen Tätigkeit nicht wesensfremd ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Demgemäss hat die Rechtsprechung des BFH die Qualifizierung von GmbH-Anteilen als notwendiges Betriebsvermögen eines Freiberuflers für möglich gehalten bei der Beteiligung eines beratenden Ingenieurs für Baustatik an einer Planungs- und Bau-GmbH und bei der Beteiligung von Wirtschaftsprüfern an einer Treuhandgesellschaft (Senatsurteil vom 11. März 1976 IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380) sowie bei der Beteiligung eines freiberuflich tätigen Baustatikers bzw. eines freiberuflichen Architekten an einer Wohnungsbau-AG bzw. an einer Bauträger-AG (Senatsurteile vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, und in BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Danach kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Beteiligung eines Mediziners, der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, als notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Unternehmens anzusehen ist.
Ebenso wenig kann der Senat den Klägern in der Auffassung folgen, das FA sei nach Treu und Glauben gehindert gewesen, die Anteile an der G-GmbH im Anschluss an die Außenprüfung erstmalig für die Streitjahre als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen, weil es in den Vorjahren der Behandlung der aus der Beteiligung resultierenden Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht widersprochen habe. Im Gegensatz zu der in der Revisionsbegründung vorgetragenen Auffassung hält der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung verfassungsrechtlichen Maßstäben stand. Insbesondere ist der Streitfall nicht damit vergleichbar, dass der Gesetzgeber ohne Übergangsregelung ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens zum Betriebsvermögen umqualifiziert. Vielmehr haben die Kläger - und möglicherweise auch das FA - entgegen dem schon immer geltenden Recht die Anteile an der G-GmbH in der Vergangenheit dem Privatvermögen zugeordnet. Dieser Fehler war nach seiner Aufdeckung nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu korrigieren (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 106/97, BFH/NV 2001, 160).
a) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 78/93 BFH/NV 1997, 226; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rdnr. 173; Stahl/Herff in Korn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 234, jeweils m.w.N.). Diese Definition gilt kraft der Verweisung in § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG auf § 16 Abs. 3 EStG auch für die Aufgabe eines freiberuflichen Betriebs (Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 18 EStG Anm. 386 f.).
aa) Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass der Kläger nicht durch eine eindeutige Erklärung die Absicht zu erkennen gegeben habe, die Entwicklung von medizinischen Präparaten und deren entgeltliche Überlassung zur Nutzung durch Dritte endgültig einzustellen. Demgegenüber wird mit der Revision geltend gemacht, der Kläger habe entweder bei Beendigung der Lizenzverträge im Jahre 1989 oder bei Veräußerung von 80 v.H. der GmbH-Anteile im Jahre 1990 die Entwicklung von medizinischen Präparaten und deren Überlassung zur Nutzung an Dritte endgültig einstellen wollen. Wenn das zutreffen sollte, so hätte der Kläger doch nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des in Rede stehenden Teilbetriebs in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt. Es handelte sich somit - auch wenn man von einer endgültigen Einstellung der Tätigkeit zu den von den Klägern genannten Zeitpunkten ausgehen wollte - nicht um eine Betriebsaufgabe, sondern um eine nicht steuerbegünstigte Abwicklung.
Allerdings können Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufgabe auch ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung notwendiges Privatvermögen werden. Der BFH hat dies in einem Fall angenommen, in dem der Betriebsinhaber das bewegliche Anlagevermögen veräußert und eine Angestelltentätigkeit aufgenommen hatte, Versuche, das Betriebsgrundstück zu verkaufen, aber fehlschlugen (BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659). Ein solcher - von einer entsprechenden Erklärung unabhängiger - Übergang des letzten verbleibenden Wirtschaftsguts ins Privatvermögen setzt allerdings voraus, dass zum einen die endgültige Einstellung des Betriebs hinreichend deutlich erkennbar wird und dass zum anderen eine Veräußerung des Wirtschaftsguts nicht mehr in Betracht zu ziehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 659).
ee) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Kläger - vom FA unbeanstandet - die Anteile an der G-GmbH stets als Privatvermögen angesehen haben. Es ist zwar einleuchtend, dass die Kläger unter diesen Umständen keinen Anlass sahen, ausdrücklich die Entnahme der Anteile zu erklären. Das ändert jedoch nichts daran, dass ihr "Schweigen" angesichts der Vielzahl der Möglichkeiten, für die sie sich entscheiden konnten (Betriebseinstellung, Unterbrechung, sukzessive Abwicklung), keinen Erklärungswert hatte. Es wäre nicht gerechtfertigt, den Klägern die Möglichkeit einzuräumen, im Nachhinein zu bestimmen, ob und ggf. wann die Anteile ins Privatvermögen übergingen, und ihnen somit gegenüber Steuerpflichtigen, die ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen zutreffend eingeordnet haben, einen Vorteil zu gewähren. Unter diesen Umständen braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob er dem X. Senat in der Auffassung folgen könnte, derzufolge sogar eine ausdrückliche Entnahmeerklärung unbeachtlich wäre, solange eine Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage noch in Betracht zu ziehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 659).