Source: http://slideflix.net/doc/2872361/rahastoinnin-vaihtoehdot-asunto-osakeyhti%C3%B6iden-tilinp%C3%A4%C3%A4t%C3%B6..
Timestamp: 2018-10-23 23:50:05+00:00
Document Index: 13524315

Matched Legal Cases: ['kko ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'kko\n', 'kko ', 'KKO ', 'KKO ', 'kko ', 'kko ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ']

Download RAHASTOINNIN VAIHTOEHDOT ASUNTO-OSAKEYHTIÖIDEN TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELUSSA
RAHASTOINNIN VAIHTOEHDOT
TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELUSSA
Sami Loukkola
LOUKKOLA, Sami
VÄRRE, Timo
Opinnäytetyössä tutkittiin, onko vastikkeiden rahastoimiselle olemassa käyttökelpoisia vaihtoehtoja
asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa. Tutkimuksessa haettiin vastausta myös siihen,
millaisia vaikutuksia asunto-osakeyhtiön valitsemilla tilinpäätössuunnittelun keinoilla on
osakkeenomistajien omaan talouteen. Opinnäytetyön toimeksiantajana oli Keski-Suomen
Kiinteistöyhdistys ry.
Työn empiirinen osuus tehtiin kirjoituspöytätutkimuksena, jossa tutkimuksessa esitettyjen
laskelmien perustana käytettiin pääasiassa jo olemassa olevia tietoja. Tutkimuskysymyksiä
tarkasteltiin putkistoremonttiesimerkin avulla, johon sijoitettujen laskelmien pohjalta saatiin
vastaukset tutkimusongelmiin.
Asunto-osakeyhtiöillä oli vastikkeiden rahastoinnille vaihtoehtoja, kuten asuintalovarauksen
muodostaminen, poistot ja tappiontasaus. Tutkimuksen tulosten perusteella asuintalovaraus oli
käyttökelpoinen vaihtoehto vastikkeiden rahastoinnille. Asuintalovarauksen käyttö suurissa
remonteissa kuitenkin edellytti asunto-osakeyhtiöiltä vuosia kestävää tilinpäätössuunnittelua ja
ennakoimista. Tutkimuksessa havaittiin, että vanhojen asunto-osakeyhtiöiden mahdollisuus kirjata
poistoja oli heikko suhteessa suurten remonttien menoihin, mikä vaikutti myös muiden
tilinpäätössuunnittelun keinojen käyttökelpoisuuteen.
Tutkimuksen tuloksista kävi ilmi, että asunto-osakeyhtiöiden valitsemilla tilinpäätössuunnittelun
keinoilla oli suuri taloudellinen merkitys osakehuoneistonsa vuokralle antaneille
osakkeenomistajille. Näiden osakkeenomistajien intressinä oli, että asunto-osakeyhtiöt eivät
rahastoisi osakkaiden maksamia vastikkeita. Osakehuoneistossa itse asuvalle osakkeenomistajalle ei
asunto-osakeyhtiöiden valinnoilla ollut suurta merkitystä.
asunto-osakeyhtiöt, osakkaat, tilinpäätös, verosuunnittelu, verotus, rahastot, varaukset
OPTIONS FOR FUNDING IN FINANCIAL PLANNING OF HOUSING COOPERATIVES
Keski-Suomen Kiinteistöyhdistys ry (Central Finland Property Association Ltd)
The thesis examined if feasible alternatives existed for transferring maintenance fees to reserves in
financial planning of housing cooperatives, and what effects the alternatives might have on the
shareholders' own economies. The commissioner of the thesis was Keski-Suomen Kiinteistöyhdistys
ry (Central Finland Property Association Ltd).
The empiric part of the thesis was conducted as desk research, in which existing knowledge was
used as the basis for the calculations. The research problems were examined through a plumbing
system renovation case.
Housing cooperatives had alternatives for transferring maintenance fees to reserves, such as
residential housing reserve, depreciations and loss balancing. Based on the results, residential
housing reserve was a feasible alternative but applying it in extensive refurbishment work requires
long lasting financial planning and proactive measures. It was also perceived that the potential to
perform depreciation were small for older housing cooperatives, compared to expenses of an
extensive refurbishment work, which also affected the feasibility of other alternatives in financial
The result showed that the methods used in financial planning in housing cooperatives had
significant economical impacts on shareholders who had rented out their apartments. The interest
of these shareholders would be not to transfer maintenance fees to reserves. On the other hand,
the choices made by a housing company did not have a major impact on persons owning and
occupying apartments themselves.
housing cooperatives, shareholders, financial statement, tax avoidance, taxation, funds, provision
1 ONKO RAHASTOINTI ASUNTO-OSAKEYHTIÖN TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELUSSA
AINA OIKEA RATKAISU............................................................................................................. 5
2 ASUNTO-OSAKEYHTIÖT JA YHTIÖIDEN TALOUS ..................................................................... 7
2.1 Asunto-osakeyhtiöt yhtiöinä ................................................................................... 8
2.2 Asunto-osakeyhtiön tulot, menot ja tilinpäätös ....................................................... 9
2.2.1 Asunto-osakeyhtiön tulot ......................................................................................... 9
2.2.2 Asunto-osakeyhtiön menot .................................................................................... 12
2.2.3 Asunto-osakeyhtiön tuloslaskelma ja tase ............................................................. 13
3 ASUNTO-OSAKEYHTIÖIDEN TULOVEROTUS.......................................................................... 18
3.1 Asunto-osakeyhtiön veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot ...................... 19
3.2 Veroilmoituksen ja tietojen antaminen verottajalle ............................................... 20
4 ASUNTO-OSAKEYHTIÖN TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU........................................................... 21
4.1 Tilinpäätössuunnittelun tavoitteet ........................................................................ 21
4.2. Asunto-osakeyhtiön tavoitetulos .......................................................................... 22
4.3 Tilinpäätössuunnittelun keinovalikoima ................................................................ 23
4.3.1 Tulojen jaksottaminen ............................................................................................ 24
4.3.2 Menojen jaksottaminen: keskeneräiset hankinnat tilinpäätöksessä..................... 25
4.3.3 Vapaaehtoisten aktivointien jättäminen tekemättä .............................................. 26
4.3.4 Tappiontasauksen hyödyntäminen......................................................................... 28
4.3.5 Poistojen hyödyntäminen ....................................................................................... 29
4.3.6 Asuintalovarauksen muodostaminen ..................................................................... 36
4.3.7 Rahastointimenettely ............................................................................................. 40
4.4 Osakkaiden intressit tilinpäätössuunnittelussa ...................................................... 44
5 TUTKIMUSTULOKSET JA JOHTOPÄÄTÖKSET ......................................................................... 47
5.1. Putkistoremontin tilinpäätössuunnittelun vaihtoehdot ........................................ 48
5.1.1 Lähtötietojen asettaminen ..................................................................................... 49
5.1.2 Tilinpäätössuunnittelu hankeosuussuoritusten ollessa 40 prosenttia koko
hankkeen rahoituksesta................................................................................................... 52
5.1.3 Tilinpäätössuunnittelu hankeosuussuoritusten ollessa 80 prosenttia koko
hankkeen rahoituksesta................................................................................................... 57
5.1.4 Johtopäätökset tilinpäätössuunnittelutapauksista ................................................ 62
5.2 Vastikkeiden tulouttamisen ja rahastoinnin vaikutukset osakkaiden talouteen....... 63
5.2.1 Laskelmien lähtötietoina käytetyt asuntojen hinnat ja niiden kehitys ................... 63
5.2.2 Vaikutukset osakehuoneistoa omana asuntona käyttäviin osakkaisiin.................. 66
5.2.3 Vaikutukset osakehuoneistoa vuokraaviin osakkaisiin ........................................... 67
6 POHDINTA ............................................................................................................................. 72
LÄHTEET ................................................................................................................................... 74
Liite 1. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään
rahastointimenettelyä. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. ................................................... 77
Liite 2. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään asuintalovarausta
hankevuosina. Hanke ajoittuu kahdelle tilikaudelle. ............................................................... 78
Liite 3. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään tappiontasausta ja
asuintalovarausta. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. .......................................................... 79
Liite 4. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään tappiontasausta ja
asuintalovarausta. Hanke ajoittuu kahdelle tilikaudelle. ........................................................ 80
Liite 5. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään asuintalovarausta ja
poistoja. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. .......................................................................... 81
Liite 6. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään ennakkoon kerättyjä
hankeosuuksia, asuintalovarausta ja poistoja. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. ............... 82
Liite 7. Hakutulos asuntojen.hintatiedot.fi –palvelusta ........................................................... 83
KUVIO 1. Asunto-osakeyhtiöissä olevat asunnot talojen rakennusajankohdan mukaan ......... 7
KUVIO 2. Asunto-osakeyhtiöiden tulot 2008 senttiä/huoneisto-m²/kk ................................. 10
KUVIO 3. Asunto-osakeyhtiöiden kulut 2008 senttiä/huoneisto-m²/kk ................................. 13
KUVIO 4. Asuntorakennuksen poistopohjan kehitys tehtäessä vuosittain elinkeinoverolain
mukaiset 4 %:n maksimipoistot menojäännöksestä. .............................................................. 31
KUVIO 5. Rakennuskustannusindeksin muutosten perusteella lasketut
luovutushintakertoimet 1950 - 2010 ....................................................................................... 35
KUVIO 6.Hankintameno-olettama ja asuntojen hintojen indeksi 1988 - 2009 ....................... 46
KUVIO 7. Arvioidut 1970 rakennettujen kerrostalokaksioiden keskimääräiset velattomat
hinnat Jyväskylässä postinumeroalueella 40740 vuosina 1988 – 2009................................... 64
TAULUKKO 1. Asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmamalli. ........................................................ 185
TAULUKKO 2. Asunto-osakeyhtiön oma pääoma uuden asunto-osakeyhtiölain aikana. ........ 18
TAULUKKO 3. Rakennusten poistaminen elinkeinoverolaissa. ................................................ 32
TAULUKKO 4. Asuintalovarauksen muodostaminen ............................................................... 39
TAULUKKO 5. Asuintalovarauksen käyttäminen hoitokuluihin ............................................... 39
TAULUKKO 6. Asuintalovarauksen käyttäminen aktivoitavaan korjaukseen
tai perusparannukseen ............................................................................................................ 40
TAULUKKO 7. Perusparannusmenoihin kerättyjen vastikkeiden rahastointi .......................... 42
TAULUKKO 8. Pääomavastikkeiden rahastointi aktivoituihin menoihin otettujen
lainojen lyhennyksiin käytetyltä osalta .................................................................................... 43
TAULUKKO 9. Lainaosuussuoritusten lyhennyksiin käytetyn osan rahasointi ......................... 43
TAULUKKO 10. Vastikkeiden rahastoiminen ennakkorahastoon ja ennakkorahaston
käyttäminen aktivoitaviin korjauksiin ...................................................................................... 44
TAULUKKO 11. Tapauksissa käytetyn 300 euron yhtiölainan lainanlyhennykset ja
osakkaiden lainaosuussuoritukset ........................................................................................... 52
TAULUKKO 12. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään
rahastointimenettelyä. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. ................................................... 53
TAULUKKO 13. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään asuintalovarausta
hankevuosina. Hanke ajoittuu kahdelle tilikaudelle. ............................................................... 55
TAULUKKO 14. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään tappiontasausta ja
asuintalovarausta. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. .......................................................... 56
TAULUKKO 15. Esimerkeissä käytetyn 100 euron yhtiölainan lainanlyhennykset ja
osakkaiden lainaosuussuoritukset ........................................................................................... 57
TAULUKKO 16. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään tappiontasausta ja
asuintalovarausta. Hanke ajoittuu kahdelle tilikaudelle. ........................................................ 59
TAULUKKO 17. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään asuintalovarausta ja
poistoja. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. .......................................................................... 60
TAULUKKO 18. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään ennakkoon kerättyjä
hankeosuuksia, asuintalovarausta ja poistoja. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. ............... 61
TAULUKKO 19. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 2001–2009 ja toiminut
osakkeenomistajan omana tai perheensä vakituisena asuntona yli kaksi vuotta. .................. 66
TAULUKKO 20. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 2008–2009 ja toiminut
osakkeenomistajan omana tai perheensä vakituisena asuntona alle kaksi vuotta. ................ 67
TAULUKKO 21. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 1993–2009 ja toiminut
vuokra-asuntona. ..................................................................................................................... 68
TAULUKKO 22. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 1997 - 2009 ja toiminut
vuokra-asuntona. ..................................................................................................................... 69
TAULUKKO 23. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 2001 - 2009 ja toiminut
vuokra-asuntona. ..................................................................................................................... 70
TAULUKKO 24. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 1993 - 2009 ja toiminut
vuokra-asuntona. ..................................................................................................................... 71
TAULUKKO 25. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen vaikutus
vuokra-asuntona sekä osakkeenomistajan omana tai perheensä vakituisena asuntona yli
kaksi vuotta. ............................................................................................................................. 71
1 ONKO RAHASTOINTI ASUNTO-OSAKEYHTIÖN TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELUSSA AINA OIKEA RATKAISU
Asunto-osakeyhtiöiden taloushallinnossa vaikeimmat tilanteet syntyvät tilinpäätössuunnittelussa suurten peruskorjaus- ja perusparannushankkeiden yhteydessä. Asuntoosakeyhtiön tarkoituksena ei ole maksaa veroja ja tuloverojen maksaminen on yleensä aina vältettävissä oikealla tilinpäätössuunnittelulla. Perinteisesti käytetyin tilinpäätössuunnittelun keino asunto-osakeyhtiöissä on rahastointimenettely, jossa osakkaiden maksamat
vastikkeet käsitellään pääomasijoituksina. Asunto-osakeyhtiöillä on käytössään myös erityinen veronhuojennukseksi katsottava mahdollisuus muodostaa tilinpäätöksessä asuintalovaraus myöhempiä menoja varten.
Rahastointimenettely on varsin helppo ratkaisu, joka ei vaadi useita tilikausia kestävää tilinpäätössuunnittelua. Rahastoinnista syntyy kuitenkin ongelmia yhtiölle rakennuksen
hankintamenojen poistoissa sekä vuokranantajaosakkeenomistajille, jotka eivät voi vähentää verotuksessa maksamiensa vastikkeiden rahastoitua osuutta juoksevasta vuokratulostaan.
Rahastointimenettely, käytettäessä kuluvan käyttöomaisuuden aktivointeihin, rikkoo pitkällä aikavälillä asunto-osakeyhtiön veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten verojen
tasapainon. Tällöin kuluvaa käyttöomaisuutta on lähes mahdotonta poistaa vaikutusaikanaan tuhlaamatta poistopohjaa ja vahvistettuja tappioita. Kysymys on lähinnä periaatteellinen, sillä kirjanpitolaki edellyttää rakennustenkin osalta hankintamenon poistamisen vaikutusaikanaan.
Vuokranantajaosakkeenomistajat eivät siis voi vähentää rahastoituja vastikkeita juoksevasta vuokratulostaan. Rahastoidut vastikkeet huomioidaan kuitenkin osakkaan myydessä
huoneiston hankintamenon lisäyksenä luovutusvoittoverotuksessa. Tilanteissa, joissa
vuokranantajaosakas on käyttänyt huoneistoa omana asuntona ennen sen vuokraamista,
osakas menettää oman asunnon luovutusvoiton verovapauden vuoksi kokokaan rahastoitujen vastikkeiden vähennyskelpoisuuden verotuksessaan. Myös luovutusvoittoverotuksen hankintameno-olettama voi johtaa tilanteeseen, jossa rahastoidut vastikkeet jäävät
osittain tai kokonaan vähentämättä osakkaan verotuksessa. Mikäli todellinen hankinta-
meno rahastoiduilla vastikkeilla lisättynä jää hankintameno-olettamaa pienemmäksi, käytetään luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno-olettamaa ja osa tai kaikki rahastoidut
vastikkeet jäävät verotuksessa huomioimatta.
Opinnäytetyön aiheena on rahastoinnin vaihtoehdot asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa. Tarkoitus on tutkia onko vastikkeiden rahastoimiselle olemassa käyttökelpoisia vaihtoehtoja asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa ja millaisia vaikutuksia
asunto-osakeyhtiön valitsemilla tilinpäätössuunnittelun keinoilla on osakkeenomistajien
omaan talouteen. Tutkimuksessa käytetään esimerkkinä asunto-osakeyhtiön putkistoremonttia, jonka kautta voidaan lähestyä suuriin remontteihin liittyviä tilinpäätössuunnittelun ongelmia.
Opinnäytetyön ensimmäisenä tutkimusongelmana on, mitä mahdollisuuksia asuntoosakeyhtiöllä on putkistoremontin vastikesuoritusten käsittelyssä yhtiön tilinpäätössuunnittelussa. Asunto-osakeyhtiön tilinpäätössuunnittelua tutkitaan sellaisten asuntoosakeyhtiöiden kannalta, jotka eivät ole hakeutuneet kiinteistön luovutuksesta arvonlisäverovelvollisiksi.
Toisena tutkimusongelmana on, miten asunto-osakeyhtiön valinta putkistoremontin vastikesuoritusten tuloutuksen ja rahastoinnin välillä vaikuttaa erilaisessa asemassa olevien
osakkeenomistajien omaan talouteen. Vaikutuksia tutkitaan osakkeenomistajan verotuksen kautta ensin osakehuoneistoa omana vakituisena asuntona käyttävän osakkeenomistajan osalta ja sitten osakehuoneiston vuokralle antaneen osakkeenomistajan osalta.
Aihe on ajankohtainen asunto-osakeyhtiöiden rakennuskannan ikääntyessä ja peruskorjausten ja -parannusten yleistyessä. Myös vuokranantajaosakkeenomistajat ja heidän edunvalvojansa ottavat aktiivisesti kantaa rahastointimenettelyyn heidän omista verotuksellisista intresseistään käsin.
Työn toimeksiantajana toimii Keski-Suomen Kiinteistöyhdistys ry, joka on keskisuomalaisten asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden ja muiden yhteisömuotoisten kiinteistöomistajien
sekä vuokranantajien etujärjestö. Yhdistyksen tehtävänä on ajaa jäsenten yleisiä ja yhteisiä
etuja ja edistää oikean tiedon leviämistä neuvomalla, tiedottamalla ja järjestämällä koulutustilaisuuksia. Yhdistys edustaa yli tuhatta jäsentä, joista yli 900 on asunto-osakeyhtiöitä.
2 ASUNTO-OSAKEYHTIÖT JA YHTIÖIDEN TALOUS
Asunto-osakeyhtiömuotoinen asuminen on Suomessa merkittävä asumismuoto.
Suomen kaikista asunnoista oli asunto-osakeyhtiöissä 43,6 % vuoden 2007 joulukuun
alussa. Patentti- ja rekisterihallituksen tilastossa asunto-osakeyhtiöiden lukumäärä
oli 80 441 vuoden 2008 lopussa ja asunto-osakeyhtiöiden määrä kasvaa jatkuvasti.
Vuosina 1999—2007 perustettiin keskimäärin noin 1 360 yhtiötä vuodessa ja yhtiöitä
purkautui noin 210 vuodessa. (Hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi asuntoosakeyhtiölainsäädännöksi 24/2009, 8.)
Asunto-osakeyhtiöiden asuntokannasta 43 %, on rakennettu 1960 ja 1970-luvuilla,
mikä on nähtävissä kuviosta 1. Nyt 2000-luvulla nämä asunto-osakeyhtiöt tulevat
suuressa määrin peruskorjaus- ja parannusikään rakennusosien elinkaaren päättyessä. Esimerkiksi putkiremonttien määrä tulee kasvamaan voimakkaasti. Kuparisten käyttövesiputkien tekninen käyttöikä normaalissa rasitusluokassa on noin 40—50
vuotta ja valurautaviemäreiden osalta noin 50 vuotta. Muovisten viemäreiden käyttöikä riippuen käytetystä muovilaadusta on noin 40—50 vuotta. (Kiinteistön tekniset
käyttöiät ja kunnossapitojaksot 2008.)
1921-1939 1940-1959 1960-1969 1970-1979 1980-1989 1990-1999 2000-2007
KUVIO 1. Asunto-osakeyhtiöissä olevat asunnot talojen rakennusajankohdan mukaan
(HE 24/2009, 8)
2.1 Asunto-osakeyhtiöt yhtiöinä
Asunto-osakeyhtiölain mukaan asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä rakennusta ja jonka
jokainen osake yksin tai toisten osakkeiden kanssa osakeryhmänä tuottaa oikeuden
hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa
olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä. Yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa
olevien huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi. (Asuntoosakeyhtiölaki 17.5.1991/809, 1 §.)
Asunto-osakeyhtiöt usein omistavat maapohjan, jolla yhtiön rakennukset sijaitsevat.
Asunto-osakeyhtiöt voivat hallita maapohjaa myös vuokraoikeuden nojalla, kunhan
yhtiön rakennukset ovat sen omistuksessa ja hallinnassa (Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio
2003, 37). Asunto-osakeyhtiölle 1.7.2010 jälkeen riittää, että se omistaa vain sen
osan rakennuksesta, jossa osakashallinnassa olevat huoneistot sijaitsevat
(HE 24/2009, 48).
Asunto-osakeyhtiöt ovat ns. keskinäisiä yhtiöitä osakkeiden hallinnan tuottaman
määrätyn tilan hallintaoikeiden vuoksi (Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmalli 2009, 24). Kaikkien huoneistojen ei kuitenkaan tarvitse olla asuntoja tai osakashallinnassa. Yhtiössä voi olla esimerkiksi liikehuoneistoja joko osakashallinnassa
tai sitten yhtiön välittömässä hallinnassa, jolloin yhtiö voi vuokrata niitä ulkopuolisille. Kuitenkin aina asunto-osakeyhtiössä on oltava enin osa huoneistopinta-alasta
osakashallinnassa olevia asuntoja.
Asunto-osakeyhtiölaki on asunto-osakeyhtiötä sääntelevä yhtiölaki. Vielä voimassa
oleva asunto-osakeyhtiölaki (17.5.1991/809) on vuodelta 1992. Vuonna 2001 lakia
muutettiin perusparannusta, uudistusta, lisärakentamista ja lisäalueen hankkimista
koskevaa yhtiökokouksen päätökseen sovellettavien säännösten osalta. Muut nykyiseen asunto-osakeyhtiölakiin tehdyt muutokset ovat liittyneet muun lainsäädännön
muutoksiin. Uutta asunto-osakeyhtiölakia (22.12.2009/1599) on valmisteltu vuodesta
2004 lähtien ja se tulee voimaan 1.7.2010. Lakimuutos on kokonaisuudistus ja koko
laki on kirjoitettu uusiksi. Nykyään asunto-osakeyhtiöihin sovelletaan asunto-
osakeyhtiölaissa määrätyin osin myös vanhaa jo kumottua osakeyhtiölakia
(29.9.1978/734). Uudessa asunto-osakeyhtiölaissa ei enää ole viittauksia osakeyhtiölakiin ja kaikki asunto-osakeyhtiötä koskeva yhtiölainsäädäntö sisältyy samaan lakiin.
(HE 24/2009, 2.)
Asunto-osakeyhtiölain lisäksi asunto-osakeyhtiöillä on oma sisäinen ”lakinsa” yhtiöjärjestys. Yhtiöjärjestys on asunto-osakeyhtiöille pakollinen asunto-osakeyhtiölain
vaatima asiakirja, jossa määrättävä mm. toiminimestä, kotipaikasta, huoneistoselitelmästä ja vastikkeiden maksuperusteista. (Arjasmaa & Kuhanen 2001, 87–93.)
Lain vaatiman vähimmäissisällön lisäksi osakkeenomistajat voivat määrätä yhtiöjärjestyksessä muustakin yhtiön toiminnasta kunhan se ei ole asunto-osakeyhtiölain
ja muiden lakien pakottavien säännösten vastainen (L 22.12.2009/1599, 1:12 §).
2.2 Asunto-osakeyhtiön tulot, menot ja tilinpäätös
Asunto-osakeyhtiöt ovat osakeyhtiöinä kirjanpitovelvollisia ja yhtiöiden on kirjattava
kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden
oikaisu- ja siirtoerät (Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336, 1:1 § ja 2:1 §). Asunto-osakeyhtiön tulot muodostuvat pääasiassa osakkailta saaduista vastikkeista ja käyttökorvauksista ja yhtiön menot aiheutuvat yhtiön kiinteistön ja rakennusten käyttämisestä.
2.2.1 Asunto-osakeyhtiön tulot
Asunto-osakeyhtiöillä ei yleensä ole muita tuloja kuin osakkeenomistajien maksamat
maksut, joita ovat vastikkeet ja erilaiset käyttökorvaukset. Vastikkeiden osuus
asunto-osakeyhtiöiden kokonaistuloista on keskimäärin 90 prosenttia (Asuntoyhteisöjen taloustilasto 2008). Asuntoyhteisöjen taloustilastosta tehdyssä kuviossa 2 vastikkeiden osuus on esitetty tummemmalla värillä. Usein vastikkeiden lisäksi osakkeenomistajat maksavat yhtiölle käyttökorvauksia sekä autopaikkavuokria.
pesutupamaksut ym.
käyttökorv., 5
Vuokrat muista tiloista,
Vuokrat huoneistoista,
Muut kiinteistön tuotot,
2 Korkotuotot ja muut
rahoitustuotot, 4
Satunnaiset tuotot, 10
Vesimaksut, 27
osakassuoritukset, 11
Pääomavastikkeet, 34
Korjaus- tai muu
erityisvastike, 13
asuinhuoneistosta,
Hoitovastikeet muista
tiloista, 7
KUVIO 2. Asunto-osakeyhtiöiden tulot 2008 senttiä/huoneisto-m²/kk (Tilastokeskus,
asuntoyhteisöjen taloustilasto 2008)
Osakkeenomistajien vastikkeenmaksuvelvollisuus perustuu asunto-osakeyhtiölakiin
ja yhtiöjärjestykseen. ”Osakkeenomistaja on velvollinen maksamaan yhtiölle yhtiövastiketta yhtiöjärjestyksessä määrättyjen perusteiden mukaan” (L 17.5.1991/809,
5 §). Oikeuskirjallisuuden mukaan vastike on oikeudelliselta luonteeltaan osakeomistuksen perusteella osakkaalle määräytyvä velvollisuus osallistua yhtiön tarkoituksen
kannalta tarpeellisten menojen rahoittamiseen (Arjasmaa & Kuhanen 2001, 47; Kyläkallio ym. 493).
Asunto-osakeyhtiölaki ei sisällä olettamasäännöksiä vastikeperusteista ja siksi niistä
on määrättävä aina yhtiöjärjestyksessä (L 17.5.1991/809, 8 §). Yhtiötä perustettaessa vastikeperuste on vapaasti valittaessa ja vastikeperusteita voi olla useampiakin. Yleisin vastikeperuste on huoneistojen yhtiöjärjestyksen mukainen pinta-ala ja
toinen yleinen vastikeperuste on osakkeiden lukumäärä (Arjasmaa & Kuhanen 2001,
Yhtiöjärjestyksissä on hyvin yleinen ns. lainojen takaisinmaksupykälä, jonka perusteella osakkaalla on oikeus maksaa yhtiölle kerralla osuutensa yhtiön pitkäaikaisista
lainoista. Näissä yhtiöissä on yhtiövastike jaettu hoito- ja pääomavastikkeeseen, jolloin lainaosuutensa maksanut osakas ei osallistu lainanhoitokulujen kattamiseen
kerättävään pääomavastikkeeseen. Yhtiöjärjestyksissä yleensä hoitovastikkeen ja
pääomavastikkeen vastikeperusteet ovat samat. Sellaiset yhtiöt ovat myös yleisiä,
joissa pääomavastikkeessa perusteena on osakkeiden lukumäärä ja hoitovastikkeessa
pinta-ala. Pääomavastikkeesta käytetään myös rahoitusvastike-nimitystä. (Arjasmaa
& Kuhanen 2001, 54.)
Asunto-osakeyhtiöissä, joissa on osakkailla mahdollisuus maksaa osuutensa yhtiön
lainoista kerralla lainaosuussuorituksilla, on yhtiön suurien hankkeiden yhteydessä
mahdollisuus maksaa osuutensa kerralla jo ennen yhtiön lainan nostoa. Näitä osakkaiden ennen yhtiön lainan nostoa maksamia suorituksia kutsutaan hankeosuussuorituksiksi.
Asunto-osakeyhtiöiden yhtiöjärjestyksissä voidaan määrätä myös muista vastikkeista,
joita käytetään johonkin tiettyyn käyttötarkoitukseen. Näistä yleisin on vesivastike,
jolla katetaan vedestä ja sen lämmittämisestä yhtiölle aiheutuvat kulut. Vesivastike
määräytyy yhtiöjärjestyksen mukaan yleensä joko huoneistoissa asuvien lukumäärän
tai vesimittarien kulutuslukemien perusteella. Muita harvinaisempia vastikkeita ovat
mm. laajakaistavastike ja arvonlisäverovastike.
Asunto-osakeyhtiön tulee antaa toimintakertomuksessaan tiedot eri vastikkeiden
käytöstä, jos vastiketta voidaan periä eri tarkoituksiin eri perustein (L 17.5.1991/809,
72 §). Tiedot vastikkeiden käytöstä annetaan erillisellä vastikerahoituslaskelmalla eli
jälkilaskelmalla. Laskelmassa esitetään vastikekohtaisesti vastikkeet ja niiden ryhmiin
kuuluvat tulot sekä kullakin vastikkeella katettava menot. Tulojen ja menojen erotus
siirretään vastikekohtaisesti yli- tai alijäämänä seuraavalle tilikaudelle. Vastikerahoituslaskelman tarkoituksena on varmistaa, että eri vastikkeita käytetään oikeaan käyttötarkoitukseen. Vastikerahoituslaskelmaa ei tarvitse tehdä yhtiöissä, joissa peritään
vain hoitovastiketta ja osakkaat eivät voi maksaa lainaosuuksiaan kerralla pois (Salin
2008, 80).
Vastikkeiden lisäksi yhtiö saa tuloja yhtiön välittömässä hallinnassa olevien tilojen
vuokraamisesta ja käyttökorvauksista esimerkiksi yhtiön saunan tai pesutuvan käytöstä. Yleisimmin vuokratuloja yhtiö saa vuokraamalla asukkaille autopaikkoja, mutta
yhtiöllä voi olla myös vuokralla liikehuoneistoja tai vanha talonmiehen asunto. Yhti-
öissä, joissa on yhtiön välittömään hallinnassa olevia toimisto- ja liikehuoneistoja,
ovat näistä saadut vuokratulot merkittävä tulon lähde. Tällaisissa kerrostaloasuntoosakeyhtiöissä toimisto- ja liiketiloista saadut vuokratulot vuonna 2008 olivat 14 prosenttia keskimääräisen kerrostalon kokonaistuloista kun osuus oli keskimäärin kerrostaloasunto-osakeyhtiöissä kaksi prosenttia. (Asuntoyhteisöjen taloustilasto 2008.)
2.2.2 Asunto-osakeyhtiön menot
Asunto-osakeyhtiön menot aiheutuvat kiinteistön hallinnasta ja sen käytöstä. Asunto-osakeyhtiölaki säätelee mihin käyttötarkoituksiin osakkailta perittäviä vastikkeita
voidaan käyttää. Nykyisessä ja uudessa asunto-osakeyhtiölaissa vastikkeilla katettavissa menoissa on eroja niin muotoiluissa kuin sisällössäkin. Uuden lain astuessa
voimaan vastikkeilla voidaan kattaa myös yhtiön toimintaan taikka kiinteistön tai
rakennuksen käyttöön liittyvän hyödykkeen yhteishankinnasta, jonka vastikerahoitteinen yhteishankinta on tavanomaista.
Uudessa asunto-osakeyhtiölaissa (22.12.2009/1599) yhtiövastikkeella voidaan kattaa
yhtiön menot, jotka aiheutuvat: kiinteistön hankinnasta ja rakentamisesta; kiinteistön ja rakennusten käytöstä ja kunnossapidosta; kiinteistön ja rakennuksen perusparannuksesta, lisärakentamisesta ja lisäalueen hankkimisesta; yhtiön toimintaan
taikka kiinteistön tai rakennuksen käyttöön liittyvän hyödykkeen yhteishankinnasta;
sekä muista yhtiölle kuuluvista velvoitteista (L 22.12.2009/1599, 3:2 §).
Seuraavassa kuviossa 3 on esitetty asunto-osakeyhtiöiden kulujen muodostuminen.
Merkittävän osan kuluista muodostavat energia- ja vesikulut, jotka ovat yli 30 prosenttia kaikista kuluista. Korjauskustannukset ovat myös merkittävä erä 20 prosentin
osuudellaan. Henkilöstökulujen, kuten suoraan yhtiön palkkaaman talonmiehen tai
isännöitsijän palkkakuluissa on käytössä kaksi kirjaustapaa. Palkat voidaan kirjata
joko henkilöstökuluiksi tai jaoteltuna toiminnoille, joihin ne luonteensa mukaisesti
kuuluvat (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005). Suurella
osalla asunto-osakeyhtiöitä ei ole henkilöstökuluja lainkaan isännöitsijätoimistojen
hoitaessa isännöinnin ja huoltoyhtiöiden hoitaessa talonmiesten tehtävät. Myöskään
vuokrakuluja ei ole kuin niillä yhtiöillä, jotka sijaitsevat vuokratonteilla. Vuokrakuluilla
on näille yhtiöille suuri merkitys, vuokrien ollessa keskimäärin 8 prosenttia näiden
yhtiöiden kuluista (Asuntoyhteisöjen taloustilasto 2008).
Satunnaiset kulut, 4
rahoituskulut, 19
Henkilöstökulut, 6
Hallintopalvelut, 29
Poistot, 23
huoltopalvelut, 32
Muut hoitokulut, 3
hoitopalvelut, 5
Korjauskustannukset,
Kiinteistövero, 18
Siivouspalvelut, 5
Lämmitys, 76
Vuokrat, 6
Vahinkovakuutus, 10
Jätehuolto, 12
Sähkö ja kaasu, 14
Vesi ja jätevesi, 30
KUVIO 3. Asunto-osakeyhtiöiden kulut 2008 senttiä/huoneisto-m²/kk (Tilastokeskus,
2.2.3 Asunto-osakeyhtiön tuloslaskelma ja tase
Asunto-osakeyhtiöiden tuloslaskelmakaava poikkeaa osakeyhtiöiden ja muiden
yhteisöjen tuloslaskelmakaavasta. Lähtökohtaisesti asunto-osakeyhtiöiden tuloslaskelma on laadittava kirjanpitoasetuksessa säädetyn kiinteistön tuloslaskelmakaavan
mukaisesti, koska yhtiöiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Liikekaavan tai
Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1544/1998 mukaisen sovelletun liikekaavan käyttäminen asunto-osakeyhtiössä edellyttäisi kaikkien osakkeenomistajien suostumusta.
(Kirjanpitoasetus 30.12.1997/1339, 1:4 §.)
Asunto-osakeyhtiön tuloslaskelman erityispiirteenä on esittää tuloslaskelman ja
taseen väliset siirrot tuloslaskelmassa paremman tilinpäätösinformaation antamiseksi. Kirjanpitolautakunta suosittelee käytäntöä ja pitää sitä hyvän kirjanpitotavan
mukaisena. Tyypillisesti bruttomääräisinä tuloslaskelmassa esitetään vastikkeet ja
korjaukset, joista rahastoitujen vastikkeiden ja osakkaiden kertasuoritusten sekä
aktivoitujen korjaus- ja perusparannusmenojen osuus esitetään omina oikaisueri-
nään. (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten
kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005. )
Vastiketuottoja ja osakkaiden kertasuorituksia rahastoitaessa vastiketuotot esitetään
asianmukaisessa tuottoerässä bruttomääräisinä ja vastikkeesta tehtävä rahastointi
esitetään kyseisen tuottoerän oikaisueränä nimikkeellä rahastoidut vastikkeet.
Aktivoitavat korjaus- ja perusparannusmenot esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelman erässä korjaukset ja aktivoinnit esitetään korjausten alla omana kuluja vähentävä eränään nimikkeellä aktivoinnit taseeseen. Samalla tavalla menetellään korjausmenoihin saatujen avustusten, vahingonkorvausten ja vakuutuskorvausten kirjaamisessa. Bruttomääräisestä tuloslaskelmasta on nähtävissä helpommin yhtiön korjaustoiminnan laajuus.
Seuraavan sivun taulukossa 1 on esitetty Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukainen kirjanpitoasetukseen pohjautuva tuloslaskelmamalli, jossa on esitetty myös vastikkeiden ja korjausten esittäminen bruttomääräisinä.
Kirjanpitoasetuksen mukainen tasekaava on kaikille kirjanpitovelvollisille sama. Pienet kirjanpitovelvolliset voivat käyttää kirjanpitoasetuksen mukaista lyhennettyä tasekaavaa. Kun asunto-osakeyhtiöiden palveluksessa on korkeintaan muutamaa henkilö, on lyhennetyn kaavan käyttö mahdollista, jos päättyneellä ja sitä edeltäneellä
tilikaudella liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ei ole ylittänyt 7 300 000 euroa sekä
taseen loppusumma ei ole ylittänyt 3 650 000 euroa. (A 30.12.1997/1339, 7 §; L
30.12.1997/1336, 3:9 §.) Asunto-osakeyhtiöt ovat lähes aina pieniä kirjanpitovelvollisia, mutta selkeyden ja vertailukelpoisuuden vuoksi asunto-osakeyhtiöille suositellaan perustasekaavan käyttämistä. (Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmalli
2009, 93.)
Asunto-osakeyhtiölaissa on säädetty yhtiöiden omasta pääomasta ja kirjanpitoasetuksen kaava ei siten sellaisenaan sovellu asunto-osakeyhtiön oman pääoman esittämiseen taseessa. Asunto-osakeyhtiölaki syrjäyttää tältä osin kirjanpitoasetuksen.
(Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005.) Nykyisen ja uuden
Hankeosuussuoritukset
./. Rahastoidut vastikkeet
Kiinteistön tuotot yhteensä
Luottotappiot ja oikaisuerät
./. Saadut korvaukset
./. Saadut avustukset
./. Aktivoinnit taseeseen
Kiinteistön hoitokulut yhteensä
KÄYTTÖKATE/HOITOKATE
Lainaosuussuoritukset
./. Rahastoidut osuudet
TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO) /YLIJÄÄMÄ (ALIJÄÄMÄ)
TAULUKKO 1. Asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmamalli (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005).
asunto-osakeyhtiölain oman pääoman sääntelyssä on pieniä eroja. Molemmissa
laessa on oma pääoma jaettu sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan.
Molemmissa laessa sidottua pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto. Lisäksi uuden asunto-osakeyhtiölain mukaan sidottuun pääomaan
kuuluvat kirjanpitolain mukainen käyvän arvon rahasto ja IFRS-tilinpäätöksissä mahdollisesti käytettävä uudelleenarvostusrahasto. Uuden asunto-osakeyhtiölain aikana
ei ole enää mahdollista tehdä arvonkorotuksia rakennuksiin ja muuhun kuluvaan
käyttöomaisuuteen. Arvonkorotukset on jatkossa mahdollista vain kirjanpitolain
mukaisesti maa- ja vesialueisiin sekä tiettyihin arvopapereihin. Tavallisen asuntoosakeyhtiön sidotussa omassa pääomassa on vain osakepääoma ja rakennusrahasto.
Nykyinen asunto-osakeyhtiölaki sisältää säännökset rakennusrahastosta. Lain
mukaan rakennusrahastoon on siirrettävä osakemerkinnässä osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen tai yhtiökokouksen päätöksen mukaan on siirrettävä rakennusrahastoon (L 17.5.1991/809, 75 §).
Nykyisen lain aikana rakennusrahaston ensimmäisenä tehtävänä on toimia ns. ylikurssirahastona, johon kirjataan osakeannissa osakkeiden nimellisarvon ylittävä
osuus. Uudessa laissa on mahdollistettu osakkeiden nimellisarvoista luopuminen ja
jatkossa koko osakeannissa saatu pääoma kirjataan osakepääomaan, ellei yhtiössä
ole päätetty sen kirjaamisesta rakennusrahastoon tai sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. (Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmalli 2009, 104.)
Rakennusrahaston toinen tehtävä on toimia erityisesti rakennusaikana rakentamisen
rahoittamiseksi perustajaosakkaan maksaminen pääomasijoitusten kohteena yhtiökokouspäätösten mukaisesti. Asunto-osakeyhtiöt perustetaan tyypillisesti hyvin pienellä osakepääomalla ja varsinainen rakennustoiminta rahoitetaan perustajaosakkaan pääomasijoituksilla, jotka rahastoidaan rakennusrahastoon. Uudisrakentamisen
menot on aina aktivoitava taseeseen ja rahastointimenettelyllä vältetään tulojen ja
kulujen eriaikaisuudesta johtuvat veroseuraamukset.
Asunto-osakeyhtiön minimiosakepääoma on nykyisen asunto-osakeyhtiölain mukaan
8 000 euroa ja uudessa asunto-osakeyhtiölaissa 2 500 euroa (L 17.5.1991/809, 4 §; L
22.12.2009/1599, 1:7 §). Asunto-osakeyhtiön osakepääoma on Tomperin (2001, 100)
mukaan suunnilleen tontin kauppahinnan suuruinen. Tosiasiassa suuria kerrostaloasunto-osakeyhtiöitä perustetaan lähes minimiosakepääomalla. Esimerkiksi Jyväskylän Lutakkoon vuonna 2004 omalle tontille valmistuneessa kerrostaloasuntoosakeyhtiössä ensimmäisessä asumisaikaisessa tilinpäätöksessä osakepääoma oli
8 400 euroa ja rakennusrahaston arvo noin 6,6 miljoonaa euroa (Asunto Oy Jyväskylän Mariini 2005).
Muilta osin oma pääoma on vapaata omaa pääomaa. Vapaaseen omaan pääomaan
kuuluvat muut kuin sidotun oman pääoman rahastot. Uudessa asunto-osakeyhtiölaissa vapaaseen omaan pääomaan kuuluu myös sijoitetun vapaan oman pääoman
rahasto, johon ”merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osakepääomaan tai rakennusrahastoon ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon. Rahastoon
merkitään myös se määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion
kattamiseen tai varojen jakamiseen.” (L 22.12.2009/1599, 10:2 §) Tähän rahastoon
voidaan kirjata esimerkiksi optio-oikeuksien merkintähinta tai esimerkiksi osakkeenomistajan vastikkeeton sijoitus yhtiöön (Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmalli 2009, 107).
Tavallisen asunto-osakeyhtiön vapaassa omassa pääomassa on tilikausien voittojen
lisäksi yhtiökokouksen perustamia tai yhtiöjärjestysmääräyksellä perustettuja rahastoja, kuten korjaus tai perusparannusrahasto tai lainanlyhennysrahasto. Vaikka yhtiöjärjestyksessä olisi mainittu näistä rahastoista, on usein rahastojen kartuttaminen
jätetty yhtiökokouksen päätettäväksi. Vapaan oman pääoman rahastojen nimikkeitä
ei ole säännelty ja nimikkeenä saattaa esimerkiksi esiintyä tavallisen korjausrahaston
sijaan putkiremonttirahasto. (Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmalli 2009,
107.) Asunto-osakeyhtiön rahastointimenettelyä käsitellään tarkemmin tilinpäätössuunnittelun yhteydessä.
Kirjanpitolautakunta suosittelee kirjauskäytäntöä, jossa vapaan oman pääoman
rahastojen varat siirretään sidotussa omassa pääomassa olevaan rakennusrahastoon
sen tilikauden päättyessä, jolloin rahastoinnin perustana olevat hankkeet on saatu
päätökseen tai niitä varten otettu yhtiölaina on maksettu takaisin (Kirjanpitolauta-
kunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005). Tällöin vapaan oman pääoman rahastoissa olisi vain varoja, jotka liittyvät keskeneräisiin tai tuleviin hankkeisiin. Kirjanpitolautakunta perustelee kantaansa rahastojen tosiasiallisella luonteella, joka on rakennusrahaston kaltainen.
KHT-yhdistyksen uuden asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmallin (2009, 98)
mukaan asunto-osakeyhtiöiden oma pääoma on suositeltavaa esittää seuraavan
taulukossa 2 esitetyn mallin mukaisesti uuden asunto-osakeyhtiölain tultua voimaan.
Tilinpäätöspvm
TAULUKKO 2. Asunto-osakeyhtiön oma pääoma uuden asunto-osakeyhtiölain aikana
3 ASUNTO-OSAKEYHTIÖIDEN TULOVEROTUS
Asunto-osakeyhtiöt ovat osakeyhtiöinä tuloverolain tarkoittamia yhteisöjä, joilla on
yleinen verovelvollisuus (Tuloverolaki 30.12.1992/1535, 2 § ja 9 §). Asunto-osakeyhtiöiden verotettava tulo lasketaan verovuosittain. Yleensä asunto-osakeyhtiöiden
tilikausi on kalenterivuosi ja samoin verovuosi on kalenterivuosi. Jos asunto-osakeyhtiön tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta, on verovuosi se tai ne tilikaudet, jotka
ovat kalenterivuonna päättyneet. Jos asunto-osakeyhtiölle syntyisi verotettavaa
tuloa, olisi yhtiön maksettava veroa 26 prosenttia tulosta yhteisöjen tuloveroprosentin mukaan (Jukkola, Järvenoja, Kaari, Romppainen, Tannila & Tikkanen 2008, 44).
Yhteisöjen verotettava tulo lasketaan erikseen tulolähteittäin ja toisen tulolähteen
tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen voitosta. Tulolähteitä on kolme: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja muun toiminnan tulon eli ns. henkilökohtaisen tulon tulolähde. (L 30.12.1992/1535, 30 §.) Keskinäisinä kiinteistöyhtiöinä asunto-osakeyhtiöiden kaikki tulot ja menot ovat yleensä henkilökohtaisen
tulonlähteen tuloja ja menoja. Myös yhtiön hallinnassa olevien liikehuoneistojen
vuoraamisesta saatu vuokratulo kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Laajakaan
vuokraustoiminnan ei ole katsottu oikeuskäytännössä olevan elinkeinotoimintaa ja
siten kuuluvan elinkeinotoiminnan tulonlähteeseen. (Jukkola ym. 2008, 41–42.)
Asunto-osakeyhtiöiden kaikkien tulojen ja menojen ollessa henkilökohtaisesta tulonlähteestä, on sovellettavana verolakina tuloverolaki. Tuloverolain mukaan asuntoosakeyhtiöiden kirjanpitovelvollisina on jaksotettava tulot ja menot elinkeinoverolain
(laki elinkeinotulon verottamisesta) mukaisesti (L 30.12.1992/1535, 116 §).
3.1 Asunto-osakeyhtiön veronalaiset tulot ja
Suomessa verotus pohjautuu kirjanpidosta saatavaan tietoon, mistä johtuu niiden
tiivis suhde toisiinsa. Verottaja näkökohdat on osaltaan myös vaikuttanut kirjanpitoon liittyvään lainsäädäntöön. Kirjanpidon ja verotuksen tuloksen ja varallisuuden
laskentatavat eivät kuitenkaan ole täysin yhteneväiset. Kirjanpidon voitto ja verotettava voitto eivät ole aina samansuuruisia.
Kirjanpidollisesta tuloksesta päästään verotettavaan tulokseen seuraavanlaisella laskelmalla (Leppiniemi & Walden 2009, 46). Vähennyskelvottomia eriä ovat mm. sanktioluontoiset maksut ja tuloverot. Tuloverolaissa myös vakuutuskorvaukset ovat
vähennyskelvottomia menoja, mutta laskelmassa ei näitä tarvitse huomioida, koska
ne on otettu huomioon kirjanpidossa kirjattaessa vakuutuskorvaukset korjausmenojen oikaisuiksi. Samankaltainen tilanne on käytettäessä aiemmin muodostettu asuintalovaraus. Purettu asuintalovaraus esitetään kirjanpidossa varauksen muutoksessa
ja siten jo vaikuttaa kirjanpidon näyttämään voittoon.
Kirjanpidon voitto
+ Veronalaiset erät, jotka eivät ole kirjanpidon tuotoissa
- Verovapaat, jotka ovat kirjanpidon tuotoissa
+ Vähennyskelvottomat erät, jotka ovat kirjanpidon kuluissa
- Vähennyskelpoiset erät, jotka eivät ole kirjanpidon kuluissa
= Verotettava voitto
3.2 Veroilmoituksen ja tietojen antaminen verottajalle
Vaikka asunto-osakeyhtiöt ovat verovelvollisia siinä missä muutkin yhtiöt, maksavat
ne hyvin harvoin tuloveroja. Verotettavan tuloa voi ilman tilinpäätössuunnittelun
virheitä syntyä lähinnä vain yhtiöissä, joilla on hyvin merkittäviä vuokratuloja hallitsemistaan liikehuoneistoista. Verottajalla ei siten ole erityistä mielenkiintoa asuntoosakeyhtiöihin. Asunto-osakeyhtiöiden asiointia verottajan kanssa onkin helpotettu
merkittävästi antamalla tavallisille asunto-osakeyhtiöille vapautus veroilmoituksen
antamisesta. Niitä asunto-osakeyhtiöitä, joita vapautus ei koske, on annettava
veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.
Asunto-osakeyhtiö voi jättää veroilmoituksen antamatta tietyin ehdoin. Asuntoosakeyhtiön aina annettava veroilmoitus ensimmäiseltä verovuodelta sekä silloin kun
sitä erikseen pyydetään. Muulloin veroilmoitus voidaan jättää antamatta, jos seuraavat kolme ehtoa täyttyvät.
Yhtiön rakennusten huoneistot on oltava yhtiöjärjestysmääräyksen mukaan
osakashallintaisia tai vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitettuja sekä muut rakennuksen tilat asumiseen liittyviä tiloja.
Yhtiö on verovuonna saanut vain vastiketuloja, rahastosuorituksia, käyttömaksuja, muita vähäisiä kiinteistöön liittyviä korvauksia tai vähäisiä korkotuloja taikka
osinkotuloja.
Yhtiön verotettava tulo on edellisten vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen
Mikäli asunto-osakeyhtiön on annettava veroilmoitus myöhemmältä verovuodelta,
annettavaan veroilmoitukseen liitettävä tuloslaskelmat ja taseet viideltä verovuotta
edeltäneeltä tilikaudelta, jos näiltä verovuosilta ei veroilmoitusta ole annettu.
(Verohallinnon päätös 4/2010, 20 §.)
Veroilmoituksen antamisesta vapautetun asunto-osakeyhtiön ei tarvitse antaa
veroilmoitusta tappion vahvistamiseksi, vaan tappiot voidaan lukea yhtiön hyväksi
myöhemmin ilman erillistä vahvistamista (Jukkola ym. 2008, 99). Veroilmoitusta ei
tarvitse antaa myöskään pelkästään asuintalovarauksen muodostamisen tai käyttämisen vuoksi (Salin 2008, 110).
Asunto-osakeyhtiön on kuitenkin aina annettava verottajalle tammikuun loppuun
mennessä tiedot, verotusmenettelylain sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevan
säännöksen mukaisesti osakkaan verotusta varten (L 1995/1558, 17 §). Tiedot annetaan verohallinnon lomakkeella 102, jolla ilmoitetaan myös asuntoyhteisön rakennusten perusparannuksista rakennusten verotusarvojen laskemiseksi mm kiinteistöverotusta varten.
4 ASUNTO-OSAKEYHTIÖN TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU
Asunto-osakeyhtiön tilinpäätössuunnittelu on lähinnä verosuunnittelua, jonka tavoitteena on, ettei yhtiölle synny verotettavaa tuloa. Verosuunnittelun lisäksi asuntoosakeyhtiön tilinpäätössuunnittelussa voidaan huomioida osakkeenomistajien intressejä suunnittelun keinoja valittaessa. Osakkeenomistajien intressien huomioimisesta
ei yhtiölle ja sen toisille osakkeenomistajille saa syntyä vahinkoa.
Luvun alussa käsitellään asunto-osakeyhtiön tilinpäätössuunnittelun tavoitteita ja
tavoitetulosta. Tämän jälkeen käsitellään kaikki asunto-osakeyhtiön keskeiset tilinpäätössuunnittelukeinot. Lopuksi käsitellään eri osakkeenomistajaryhmien intressejä
tilinpäätössuunnittelun keinovalikoiman käyttämiseen.
4.1 Tilinpäätössuunnittelun tavoitteet
Yritysten tilinpäätössuunnittelussa verotukseen liittyvät seikat on vain yksi huomioitava asia. Muita huomioitavia asiat liittyvät mm. yrityskuvaan ja omistajien henkilökohtaisen talouden rahoittamiseen. Pienissä yrityksissä tilinpäätössuunnittelu painottuu usein verotukseen. (Leppiniemi & Walden 2009, 17.)
Asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelu on hyvin verokeskeistä ja ensisijaisena
tavoitteena on, ettei tuloveroja tulisi lainkaan maksettavaksi. Mikäli asunto-osake-
yhtiö maksaa tuloveroa, on syy yleensä tilinpäätössuunnittelun epäonnistumisesta
tai yhtiön johdon laiminlyönnistä.
Leppiniemi ja Walden (2009, 19) listaavat verosuunnittelun tavallisimmiksi tavoitteiksi mm. seuraavat seikat, jotka sopivat myös asunto-osakeyhtiöiden verosuunnitteluun:
Suunniteltujen toimenpiteiden veroseuraamusten ennakoiminen.
Sellaisten menettelytapojen etsiminen, joiden avulla yrityksen tavoitteet voidaan
saavuttaa mahdollisimman edullisin verokustannuksin.
Yllättävistä verotulkinnoista ja odottamattomista verolainsäädännön muutoksista
johtuvien hallitsemattomien verotustilanteiden estäminen.
Toissijaisesti yhtiön tahdosta riippuen voidaan tilinpäätössuunnittelussa huomioida
osakkeenomistajien henkilökohtaisen talouden rahoittamisen liittyvät seikat. Tällaiset seikat liittyvät vuokranantajaosakkaiden vuokraustoiminnan veronäkökohtiin,
koska asunto-osakeyhtiöt eivät keskinäisyydestä johtuen yleensä tavoittele voittoa ja
sen jakamista omistajille.
Asunto-osakeyhtiössä tilinpäätössuunnittelun tavoitteeksi on asettava myös yhtiön
maksuvalmiuden varmistaminen.
4.2. Asunto-osakeyhtiön tavoitetulos
Vastikkeenmaksuvelvollisuuden seurauksena asunto-osakeyhtiöissä ei ole normaalia
maksaa osakkeenomistajille osinkoa. Asunto-osakeyhtiöissä on tavallisiin osakeyhtiöihin verrattuna päinvastainen maksuliikenne yhtiön ja sen osakkeenomistajien välillä. Tavallisissa osakeyhtiöissä yhtiö maksaa osakkeenomistajille osinkoa ja asuntoosakeyhtiöissä osakkeenomistajat maksavat yhtiölle vastiketta.
Osingon maksamiselle ei kuitenkaan asunto-osakeyhtiölain kannalta olisi estettä.
Osingon maksaminen olisi tavallisessa asunto-osakeyhtiössä tarpeetonta rahan siirtelyä ja verotuksellisesti äärimmäisen epäedullista. Osinkoja maksaakseen asuntoosakeyhtiö tarvitsisi voittovaroja, joita varten osakkeenomistajilta olisi kerättävä
vastiketta yhtiön kuluja enemmän. Yhtiön olisi maksettava tuloveroa voitostaan ja
osakkeenomistajien olisi maksettava veroa vielä saamistaan osingoista.
Kun asunto-osakeyhtiöillä ei ole edellä kerrotusta syystä tarkoituksena tuottaa voittoa, yhtiön tavoitteena on mitoittaa vastikkeet menoja vastaaviksi. Asunto-osakeyhtiöillä on käytettävissään tehokkaita tilinpäätössuunnittelukeinoja, kuten rahastointimenettely sekä asuintalovaraus. Lähtökohtana kaikissa olosuhteissa asuntoosakeyhtiöillä on, että yhtiölle ei synny lainkaan verotettavaa tuloa edellisten tilikausien tappioiden vähentämisen jälkeen. Asunto-osakeyhtiöiden tavoitetulos tilinpäätössuunnittelussa siis on nollatulos.
4.3 Tilinpäätössuunnittelun keinovalikoima
Asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelun keskeisin ongelma on miten tilikauden mittaisella ajanjaksolla tulot ja kulut saadaan tasapainoon. Vastikkeita, jotka ovat
yhtiön tuloja, kerätään yhtiön menojen verran, mutta kaikki menot eivät ole heti
samana vuonna kuluja. Taseeseen aktivoitavat menot rikkovat lyhyellä ajanjaksolla
tulojen ja kulujen tasapainon. Tällaisia menoja ovat aina perusparannusmenot ja
yhtiön päätöksellä usein myös suurehkot korjausmenot. Taseeseen aktivoiduista
perusparannus- ja korjausmenoista voidaan vuosittain osa kirjata poistoina kuluksi.
Kun aktivoinneista on tehty vuosien kuluttua täydet poistot ovat tulot ja kulut saavuttaneet pitkällä ajanjaksolla tasapainon.
Kuluvarastolla tarkoitetaan käytettävissä olevia mahdollisuuksia vaikuttaa verotettavaan tulokseen. Asunto-osakeyhtiöissä tarvitaan lähinnä verotettavaa tuloa pienentävää kuluvarastoa. Kuluvarastolla on mahdollisuus pienentää verotettavaa tulosta
esimerkiksi hyödyntämällä tappion tasausta, tekemällä poistoja, muodostamalla
asuintalovarausta tai rahastoimalla vastikkeita. Kuluvarastoa asunto-osakeyhtiöille
on myös suurten perusparannusta sisältävien hankkeiden korjausosuuden aktivoimatta jättäminen.
Asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelua on helpotettu lainsäädännöllä.
Asunto-osakeyhtiöiden on mahdollisuudella tehdä asuintalovarauksia ja tehdä
poistoja ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.
Tilinpäätöstilanne voi olla kriittinen tai ei-kriittinen. Ei-kriittisessä tilinpäätöstilanteessa on mahdollista tilinpäätössuunnittelun keinoilla päästä tavoitetulokseen. Kriittisessä tilinpäätöstilanteessa taas keinoja ei ole riittävästi tavoitetuloksen saavuttamiseksi. Jos tilinpäätös ei ole kriittinen, ei yleensä tarvita kaikkia käytettävissä olevia
tilinpäätössuunnittelun keinoja. Tällöin on päätettävä mitä keinoja käytetään tavoitetuloksen saavuttamiseen. (Leppiniemi & Walden 2009, 323.) Valintoja tehdessä on
huomioitava vaihtoehtoisten keinojen joustavuus ja varmuus, koska tehdyillä valinnoilla on seuraukset tilinpäätössuunnittelussa pitkällä aikavälillä.
4.3.1 Tulojen jaksottaminen
Asunto-osakeyhtiön tulot kirjanpitovelvollisena verovelvollisena jaksotetaan tuloverolain (30.12.1992/1535) 116 §:n perusteella elinkeinoverolain säännösten mukaisesti. Elinkeinoverolain mukaan tulo kohdistuu sille vuodelle, jonka aikana se on saatu
rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena (L 24.6.1968/360, 19 §).
Asunto-osakeyhtiön vastikkeet jaksotetaan sille vuodelle, jolla ne on yhtiökokouksen
tai hallituksen päätöksen mukaisesti erääntyneet. Asunto-osakeyhtiöissä vastikkeista
päättää yhtiökokous ja hallitus yleensä määrää vastikkeiden maksuajan ja tavan
yhtiöjärjestysmääräyksen nojalla.
Tilinpäätössuunnittelun keinona voidaan yhtiökokouksen päätöksellä tai hallituksen
päätöksellä yhtiökokouksen valtuuttamana kerätä ylimääräisiä vastikkeita tai jättää
vastikkeita perimättä. Hyvin pienissä asunto-osakeyhtiöissä, joissa asuintalovarauksen vähimmäismäärä 3 500 euroa ei mahdollista varauksen muodostamista, voi
vastikkeiden perimättä jättäminen olla ainoita tehokkaita keinoja poistojen ohella
estää verotettavan tulon muodostuminen. Vastikkeiden perimättä jättäminen edellyttää luonnollisesti päätöstä tilikauden aikana ja yhtiön maksuvalmiuden riittävyyttä.
Asunto-osakeyhtiöiden suuret perusparannus- ja korjaushankkeet kestävät usein yli
tilikauden vaihtumisen, jolloin hankkeet eivät ole vielä menokirjauskypsiä, mutta
osakkaiden hankeosuuksia on jo peritty. Usein on tällaisen tilanteen johtavan aina
rahastointiin, jolla estetään verotettavan tulon syntyminen. Kuitenkin jos yhtiöllä on
mahdollisuus muodosta asuintalovarausta ja se riittää muun kuluvaraston ohella
tavoitetuloksen saavuttamiseen, niin ei rahastointi ole perusteltua. Asuintalovaraus
on varauksena toimiva ratkaisu erityisesti ennakkosäästämisessä, jota käsiteltävä
tapauskin periaatteessa on. Asuintalovaraus voidaan käyttää suoraan perusparannukseen, joka käytännössä tarkoittaa perusparannuksen kirjaamista suoraan kuluksi.
Tästä syystä perusparannushankkeiden osalta voisi olla tavoiteltavaa hankesuorituksen erääntyminen hankkeen vastaanottamista edeltävän tilikauden puolella ja asuintalovarauksen muodostaminen täysimääräisenä.
4.3.2 Menojen jaksottaminen: keskeneräiset hankinnat
tilinpäätöksessä
Asunto-osakeyhtiöiden suuret peruskorjaus- ja perusparannushankkeet ajoittuvat
usein kahdelle tilikaudelle. Hankkeet toteutetaan normaalisti urakkamuotoisina.
Yhtiön urakoitsijalle maksetaan ennakkomaksuja ennalta sovittujen maksupostien
mukaisesti ja näitä maksuja varten yhtiö perii kerralla osuutensa maksavilta osakkeenomistajilta hankeosuussuorituksia ja nostaa pankista lainaa. Hankkeet ovat
pääsäännön mukaan menokirjauskypsiä vasta, kun ne ovat valmistuneet ja vastaanotettu. Urakoitsijalle maksetut ennakkomaksut ovat asunto-osakeyhtiön taseessa
saamisina, kunnes menokirjaus voidaan tehdä. (Jukkola ym. 2008, 94.) Kokonaisurakassa kirjaushetki on lähtökohtaisesti päivä, jolloin urakka hyväksytään vastaanottotarkastuksessa. Vastaanottotarkastuksessa havaitut vähäiset puutteet eivät kuitenkaan estä kirjauksen tekemistä. (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005.)
Yhtiön tulojen ja menojen eriaikaisuudesta syntyy yhtiön tilinpäätöksessä kuluvarastolle suuri tarve. Usein ratkaisuna on ollut hankeosuussuoritusten rahastointi, mutta
yhtiöllä on muitakin vaihtoehtoja. Asuintalovaraus on tarkoitettu erityisesti ennakkosäästämiseen ja edellä kuvattu tilanne on eräänlaista ennakkosäästämistä. Mikäli
yhtiön kuluvarasto ei rahastoimatta riitä, ennen rahastointimahdollisuuden käyttämistä voidaan miettiä myös muita vaihtoehtoja.
Eräs vaihtoehto suurissa useista rakennuksista tai useista porrashuoneista käsittävissä asunto-osakeyhtiöissä on tarjouspyyntö vaiheessa määritellä eri rakennukset tai
porrashuoneet omiksi urakoiksi ja määritellä niille valmistumisajat siten, että osa
urakoista voidaan vastaanottaa eri tilikauden puolella kuin toiset urakat.
Toinen vaihtoehto on jaksottaa urakoitsijalle maksetuista maksueristä tilikaudelle se
osuus, joka on luotettavasti arvioitavissa urakasta tehdyksi. Kirjanpitolautakunta on
lausunnossa tilintarkastusmenojen jaksottamisesta 1648/2001 katsonut hyväksyttäväksi menojen jaksottamisen kuluksi sille tilikaudelle, jonka aikana työsuorite on
tapahtunut. Kirjanpitolautakunnan mukaan tätä vaihtoehtoista kirjaustapaa voidaan
käyttää myös korjausurakoissa urakan maksuerien osalta. Kirjaustavan edellytyksenä
on että jaksotettavien menojen määrä on olennainen. Kirjanpitolautakunnan mukaan
”selvityksenä suoritetusta urakkaosuudesta voidaan ilman erillistä vastaanottotarkastustakin pitää esimerkiksi korjausurakan valvojan arvioita urakan hyväksyttävästä
valmistumisasteesta tilinpäätöshetkellä”. (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asuntoosakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005.) Jukkolan ym. (2008) mukaan edellä kerrotulle jaksotustavalle ei
liene estettä myöskään verotuksen puolella (Jukkola ym. 2008, 94). Asunto-osakeyhtiöiden Tilintarkastus Oy:n (2010) mukaan Keskusverolautakunta on hyväksynyt
menettelyn muutama vuosi sitten tilintarkastusyhteisön asiakkaan hankkimassa
julkistamattomassa päätöksessä. Edellytyksenä oli asiallinen dokumentointi tilinpäätöshetkellä vallinneesta tilanteesta. (Asunto-osakeyhtiöiden Tilintarkastus Oy 2010.)
4.3.3 Vapaaehtoisten aktivointien jättäminen tekemättä
Asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelun tarve liittyy keskeisesti korjaus- ja
perusparannushankkeisiin ja näiden aktivoimiseen. Suuret korjaus- ja perusparannushankkeet rahoitetaan osakkaiden hankesuorituksilla ja pankkilainalla. Osakkaiden
hankesuoritukset ovat heti verovuoden tuloa, mutta aktivoinneista kulukirjauksena
voi tehdä vain maksimipoistojen verran. Aktivoinnit siis rikkovat veronalaisten tulojen
ja vähennyskelpoisten menojen tasapainon lyhyellä aikavälillä. Pitkällä aikavälillä
tasapaino on mahdollista saavuttaa kun on ensin tehty riittävästi poistoja.
Asunto-osakeyhtiön tilinpäätössuunnittelussa merkittävimmät ratkaisut tehdään kun
mietitään kysymystä, aktivoidaanko vai ei. Jos yhtiölle on kertynyt paljon hanke-
osuussuorituksia, niin tavoitteena tulisi olla aktivoida niin vähän kuin mahdollista,
mutta kuitenkin veroriskejä ottamatta.
Kirjanpidossa on aina aktivoitava uudisrakentamiseen ja rakennuksen laajentamiseen
liittyvät menot sekä perusparannukset, joilla rakennuksen laatutasoa nostetaan
alkuperäistä tasoa korkeammaksi (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005). Korjausmenot kirjataan kirjanpidossa lähtökohtaiseksi suoraan tilikauden kuluiksi riippumatta korjaushankkeiden suuruudesta.
Myös verotuksessa perusparannusmenot katsotaan osaksi käyttöomaisuuden hankintamenoa. Elinkeinoverolain (24.6.1968/360) 30 § ja 35 § sisältävät vastaavansisältöiset säädökset perusparannusmenoista niin koneille ja kalustolle kuin rakennuksillekin. Säännösten mukaan hankintamenoksi katsotaan myös omaisuuden laajennus-,
muutos-, uudistus- sekä muut vastaavat perusparannusmenot sekä, verovelvollisen
vaatiessa, suurehkot korjausmenot.
Lähtökohtana on siis kirjanpidossa että verotuksessa perusparannusmenojen aktivointi ja korjausmenojen kirjaaminen suoraan kuluiksi. Elinkeinoverolain mukaan kuitenkin korjausmenot, jotka ovat suurehkoja, voidaan näin haluttaessa aktivoida. Sana
suurehko on ymmärrettävä, niin että suurehkot ja sitä suuremmat korjausmenot voidaan aktivoida. Lähtökohtaisesti kun korjausmenot kirjattaisiin suoraan verovuoden
Kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnossaan korjausmenojen kirjaamisesta asunto-osakeyhtiöissä (2002) hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi myös sellaisten korjausmenojen aktivoinnit, jotka kasvattavat rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Näin
ollen myös kirjanpidossa voidaan aktivoida suurehkoja korjaushankkeita, kunhan ne
kasvattavat rakennuksen taloudellista pitoaikaa.
Rajanveto perusparannuksen ja korjauksen kesken on usein hankalaa ja usein
asunto-osakeyhtiöiden hankkeet sisältävät näitä molempia. Asiaa tulee tarkastella
hankkeen laadun, laajuuden ja lopputuloksen perusteella. Hanke on perusparannus,
jos rakennusta laajennetaan, muutetaan tasokkaammaksi tai hankitaan siihen jotain
uutta. Perusparannuksia ovat mm hankkeet, joissa kylmä tila muutetaan lämpimäksi
tai tilan käyttötarkoitus muutetaan vaikka varastosta saunaksi. (Jukkola ym. 2008,
91–92.)
Kirjallisuudessa on usein esitetty esimerkki huopakaton uusimisesta kuparikatoksi tai
peltikatoksi. Jos katon katemateriaalia nostetaan ja huopakatto vaihdetaan peltikatoksi, niin perusparannusta on vain se osa jolla tasoa nostetaan eli peltikaton ja huopakaton hinnan ero. Hinnan ero joudutaan usein arvioimaan. Mannerin mukaan arvio
tehdään usein urakoitsijalta tai tarjouksista saatujen tietojen mukaan. (Jukkola ym.
2008, 92; Manner & Suulamo 2008, 217–218).
Edellä kerrotun tapaan voidaan perusparannusosa aktivoida ja loppuosa kirjata suoraan kuluksi esimerkiksi julkisivu-, parveke-, putkisto-, katto- tai ikkunaremonteissa
(Jukkola ym. 2008, 93).
Suurienkin hankkeiden käsittely korjauksina ja aktivoimatta jättäminen mahdollistaa
osakkaiden maksamien hankeosuuksien tulouttamisen. Taloyhtiön suurissa hankkeissa usein on sekä perusparannusta että korjausta. Tällöin on erityisen huolellisesti ja
ulkopuolisella arviolla pyrittävä erottamaan nämä toisistaan. Veroriskin pienentämiseksi voidaan aina osa luotettavan selvityksen jälkeenkin suurehkosta korjauksesta
aktivoida. Kirjanpidon tositteeseen voidaan kirjata, että aktivointi kohdistuu ensisijaisesti perusparannukseen ja loppuosaltaan suurehkoon korjaukseen.
4.3.4 Tappiontasauksen hyödyntäminen
Asunto-osakeyhtiö kuten muutkin verovelvolliset voivat vähentää verovuoden tuloista aikaisempina verovuosina syntyneet vahvistetut tappiot. Tappiot on vähennettävä
siinä järjestyksessä kun ne ovat syntyneet. Asunto-osakeyhtiön henkilökohtaisen
tulolähteen tappio vähennetään tulolähteen tulosta seuraavan 10 verovuoden aikana
sitä mukaa kuin tuloa syntyy. (L 30.12.1992/1535, 117 § ja 120 §.) Kuten edellä o jo
todettu asunto-osakeyhtiöiden ei tarvitse antaa veroilmoitusta pelkästään tappioiden vahvistamiseksi.
Mikäli tappioita ei voida käyttää 10 verovuoden aikana, niin ne menetetään lopullisesti. Edellisten verovuosien tappiot voi myös menettää, jos tappioiden syntymisen
jälkeen yli puolet asunto-osakeyhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa tai osakkais-
ta yli puolet on vaihtunut. Perinnön tai testamentin vuoksi tapahtuneet omistajan
vaihdokset, eivät vaikuta tappioiden vähennyskelpoisuuteen. (L 30.12.1992/1535,
120 § ja 122 §.) Hyvin pienissä asunto-osakeyhtiöissä tappioiden menettämisen riski
on suurimmillaan. Jos neljän asunnon asunto-osakeyhtiöstä kaksi osakasta vaihtuisi,
niin tappiot menetettäisiin.
Asunto-osakeyhtiön tilinpäätössuunnittelussa tappiontasausta voidaan hyödyntää
tekemällä suunnitelmallisesti tappioita poistojen avulla, jolloin seuraaville vuosille
saadaan kartutettua kuluvarastoa. Asunto-osakeyhtiössä tappioita on mahdollista
tehdä lähinnä vain poistoilla koska maksuvalmiuden vuoksi yhtiön on kerättävä
vastikkeita menojensa verran. Myöskään asuintalovarauksella ei voi tehdä tappioita,
koska niitä ei hyväksyttäisi verotuksessa. Tappiontasauksen hyödyntäminen on siten
sidoksissa yhtiön mahdollisuuksiin tehdä poistoja.
4.3.5 Poistojen hyödyntäminen
Poistot ovat keskeinen osa asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelua. Poistoilla
tarkoitetaan sitä tilikaudelle kohdistuvaa kulukirjausta, jolla vähennetään taseeseen
aktivoitua kuluvan käyttöomaisuudet hankintamenoa. Poistojen tarkoituksena on
vähentää kuluvan käyttöomaisuuden hankintameno vaikutusaikanaan ja kohdistaa se
tulon kohdalle.
Kirjanpidossa käyttöomaisuuden käsitteestä on luovuttu, mutta verotuksessa se on
edelleen käytössä. Kirjanpidossa käytetään käsitettä pysyvät vastaavat kun tarkoitetaan käyttöomaisuutta.
Käyttöomaisuus jaetaan kuluvaan ja kulumattomaan käyttöomaisuuteen. Kuluvasta
käyttöomaisuudesta on mahdollista tehdä poistoja ja kulumattomasta käyttöomaisuudesta ei. Asunto-osakeyhtiöissä tyypillisesti kuluvaa käyttöomaisuutta ovat
rakennukset ja rakennelmat sekä koneet ja kalusto. Kulumatonta käyttöomaisuutta
puolestaan ovat maa- ja vesialueet sekä arvopaperit.
Kirjanpitolain perusteella kirjanpitovelvollisen on aktivoitava pysyviin vastaaviin kuuluvat aineellisen omaisuuden hankintamenot ja muut pitkävaikutteiset menot taseeseen ja kirjattava vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi. Yleisesti kirjanpitolaki edellyt-
tää poistojen kirjaamisesta järjestelmällisesti ennalta laaditun suunnitelman mukaisesti. (L 30.12.1997/1336, 5:5,11 §.) Asunto-osakeyhtiön ei kuitenkaan tarvitse tehdä
poistoja ennalta laaditun suunnitelman mukaan, mutta hankintameno tulee poistaa
aina niiden vaikutusaikana. Poikkeus perustuu kirjanpitolakiin, jossa tämä helpotus
on säädetty mm. kirjanpitovelvollisille, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan (L 30.12.1997/1336, 5:12 §). Kirjanpitolautakunnan mukaan hyödykkeen vaikutusaikana tarkoitetaan käytännössä enintään hyödykkeen teknistaloudellista käyttöaikaa (Kirjanpitolautakunnan lausunto 2007/1805).
Vaatimus poistaa hankintameno vaikutusaikanaan tarkoittaa samalla pysyvien vastaavien yliarvostuksen kieltoa. Jos hyödykkeen poistamaton hankinta meno on hyödykkeen todellista arvoa korkeampi, on tehtävä riittävän suuruinen poisto tai poikkeustilanteessa tehtävä arvonalennuskirjaus (Kirjanpitolautakunnan lausunto
2007/1805).
Mikäli hyödykkeen enimmäispoistoajasta on määrätty kirjanpitolaissa, niin niitä on
noudatettava silloinkin, kun poistosuunnitelmaa ei laadita (Kirjanpitolautakunnan
lausunto 2007/1805).
Verolainsäädäntö säätelee sen, kuinka suuria poistoja asunto-osakeyhtiö voi verovuotta kohti tehdä. Asunto-osakeyhtiöitä verotetaan yleensä tuloverolain mukaan.
Tuloverolaissa (30.12.1992/1535, 116 §) kirjanpitovelvollisten osalta säädetään
menot jaksotettavaksi elinkeinoverolain mukaisesti.
Verotuksessa poistojen vähentämisen edellytyksenä on, että vähintään samansuuruiset poistot on tehty myös kirjanpidossa (L 24.6.1968/360, 54 §). Elinkeinoverolaissa
ei poistojen tekemisessä ole samanlaista suunnitelmallisuus vaatimusta kuin kirjanpitolaissa ja poistot voi tehdä vapaasti maksimipoistoja pienempinä tai jättää ne
kokonaan tekemättä (Ojala 2006, 61). Vaikka jonain vuonna olisi poistoja tehty maksimipoistoja vähemmän tai ei ollenkaan, niin myöhempinä vuosina ei voi kuitenkaan
tehdä poistoja verovuoden maksimipoistoja enempää (Jukkola ym. 2008, 81). Kun
asunto-osakeyhtiön ei tarvitse tehdä poistoja suunnitelmallisesti kirjanpidossa eikä
verotuksessa ja kun verotuksessa poistot edellyttävät kirjanpidon poistoja, on perusteltua tehdä poistot molemmissa aina samansuuruisina.
Verotuksessa on käytössä kolme poistojärjestelmää. Asunto-osakeyhtiöiden käyttöomaisuudesta tehdään etupäässä menojäännöspoistoja, joissa maksimipoisto
määräytyy tietyn prosentin mukaan menojäännöksestä. Menojäännös on hankintamenon vielä poistamaton osuus. Menojäännöspoistot ovat etupainotteisia ja muodostavat vuosittain alenevan sarjan, jota kuvattu kuviossa 4. Toinen poistojärjestelmä on tasapoisto, jossa hankintameno vähennetään vaikutusaikanaan yhtä suurin
vuotuisin poistoin. Kolmas käytössä oleva poistojärjestelmä on käytön mukainen
poisto, jota käytetään erityisesti soranottopaikkojen poistoissa.
KUVIO 4. Asuntorakennuksen poistopohjan kehitys tehtäessä vuosittain elinkeinoverolain mukaiset 4 %:n maksimipoistot menojäännöksestä.
Asunto-osakeyhtiöiden kuluvan käyttöomaisuuden ylivoimaisesti suurin erä on
rakennukset ja rakennelmat, joiden vuotuisen poiston maksimimäärän ratkaisee
lähinnä niiden käyttötarkoitus. Pääsääntöisesti rakennuksista tehtävät poistot ovat
menojäännöspoistoja ja ne tehdään rakennuskohtaisesti. Rakennuksen pääasiallinen
käyttötarkoitus on ratkaiseva, mutta rakennus voitaneen myös jakaa käyttötarkoitusten kesken, mikäli merkittävä osa rakennusta on toisessa käyttötarkoituksessa. Jako
tehdään todellisten hankintamenojen mukaan tai jos niitä ei voida selvittää, niin esimerkiksi lattiapinta-alojen tai kuutiotilavuuden suhteiden perusteella. (Andersson &
Ikkala 2000, 353.)
Elinkeinoverolaissa säädetyt rakennusten ja rakennelmien poistojärjestelmät ja maksimipoistot verovuotta kohden on esitetty seuraavassa taulukossa 3. Asunto-osakeyhtiöiden rakennusten pääasiallinen käyttötarkoitus on yleensä asuin tai toimistokäyttö ja näin ollen rakennusten maksimipoisto on elinkeinoverolain (24.6.1968/360)
34 §:n mukaisesti 4 prosenttia menojäännöksestä verovuotta kohti. Jos rakennuksesta merkittäväosa on esimerkiksi myymäläkäytössä, on mahdollista jakaa rakennus
kahdelle eri käyttötarkoitukselle ja saada tilinpäätössuunnittelun käyttöön enemmän
pelivaraa.
Elinkeinoverolaki 34 §
asuin-, toimisto- tai muu niihin verrattava rakennus
myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous-, voimaasema- tai muu niihin verrattava rakennus
polttoaine-, happosäiliö ja muut sellaiset metalliset tai vastaavasta aineesta rakennetut varasto- ja muut rakennelmat
puusta tai vastaavasta aineesta rakennetut kevyet rakennelmat
yksinomaan liiketoiminnan tutkimustoiminnassa käytettävät
Elinkeinoverolaki 36 §
Väestönsuoja tai vastaava, vesistön- ja ilmansuojeluun liittyvät
rakennukset, rakennelmat, laitteet, koneet ja muut hyödykkeet
sekä maakaasun jakeluverkosto
Elinkeinoverolaki 39 §
Rautatie, silta, laituri, pato ja allas
25% eli
TAULUKKO 3. Rakennusten poistaminen elinkeinoverolaissa (24.6.1968/360).
Asunto-osakeyhtiöiden rakennuksissa sijaitsevat väestönsuojat voidaan poistaa tasapoistoin neljässä vuodessa elinkeinoverolain (24.6.1968/360) 36 §:n mukaisesti.
Väestönsuojan hankintameno voidaan poistaa myös osana rakennuksen hankintamenoa menojäännöspoistona. Väestönsuojien poikkeuksellinen poistomahdollisuus
neljässä vuodessa, perustuu niiden lakisääteiseen rakennusvelvoitteeseen ja siihen
etteivät niiden voida katsoa tuottavan välittömästi tuloa (Kukkonen & Walden 2009,
Elinkeinoverolain (24.6.1968/360) 39 §:n mukaan poistetaan tasapoistoin sellaiset
hankintamenot, joita ei ole mainittu lain 30–38 §:ssä. Poistoaikana on hankinnan
taloudellinen käyttöikä, mutta kuitenkin enintään 40 vuotta. Asunto-osakeyhtiössä
pihan asfaltointi on tyypillinen tasapoiston poistettava hankintameno, jonka poistoaikana yleisesti käytetään kymmentä vuotta. (Jukkola ym. 2008, 86.)
Koneet ja kalusto sekä muu irtain käyttöomaisuus poistetaan niiden yhteisestä
menojäännöksestä tehtävänä poistona. Elinkeinoverolain (24.6.1968/360) 30 §:n
mukainen maksimipoisto on 25 prosenttia menojäännöksestä verovuotta kohti.
Menojäännös saadaan, kun edelliseltä vuodelta siirtyneeseen menojäännökseen
lisätään verovuonna käyttöön otettujen hankintojen menot ja vähennetään luovutushinnat. Poiston siis voi tehdä täysimääräisenä jo samana vuonna kun hyödyke on
hankittu ja otettu käyttöön.
Elinkeinoverolain (24.6.1968/360) 31 §:n mukaan rakennuksen aineosina olevat
tekniset laitteet eivät ole osa rakennuksen hankintamenoa vaan koneita ja kalustoa.
Tällaisia laitteita lain mukaan ovat hissien, lämpökeskuksen koneiden ja laitteiden,
liesien, jää- ja pakastekaappien, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteiden, keskusantennien sekä muiden sellaisten hyödykkeiden hankintamenot. Näiden osien käyttöikä
on rakennuksia lyhyempi, mistä syystä näiden poistot on erotettu rakennusten poistoista. Kun pohditaan onko tekniset laitteet koneita ja kalustoa vai rakennuksen hankinta menoa, on mietittävä poikkeaako niiden käyttöikä oleellisesti itse rakennuksesta ja ovatko ne fyysisesti irrotettavissa rakennuksesta. Elinkeinoverolain luettelossa
mainittujen lisäksi koneita ja kalustoa voivat olla esimerkiksi palo- ja turvajärjestelmät sekä automaatio- ja valaistusjärjestelmät. Rakennuksen hankintamenoon kuuluvat aina rakennuksesta erottamattomat aineosat kuten vesi-, viemäri- ja ilmastointiputket ja sähköjohdot. (Kukkonen & Walden 2009, 145–146.)
Asunto-osakeyhtiöillä on rakennuksen omistamisesta johtuen varsin suuri poistopohja verotuksessa. Verotuksen poistopohjalla tarkoitetaan kuluvan käyttöomaisuuden
vielä poistamatonta osaa eli menojäännöstä.
Asunto-osakeyhtiöiden taseeseen aktivoidut käyttöomaisuuden hankintamenot on
useimmiten rahoitettu rahastoiduilla osakassuorituksilla joko rakennusaikana perus-
tajaosakkaan toimesta tai osakkaiden toimesta perusparannusten ja -korjausten
yhteydessä. Rahastointi rikkoo pitkälläkin aikavälillä veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten menojen tasapainon. Poistoihin ei tarvita rahaa ja kun yhtiön osakkailta perimät vastikkeet mitoitetaan yhtiön rahan tarpeen mukaan, ei poistoja päästäisi
tekemään ilman tappiollista tulosta. Tappioiden tekeminen poistoilla ilman tulevaa
tarvetta tappiotasaukseen, olisi puolestaan katsottava poistopohjan tuhlaamiseksi.
Rahastointimenettelyllä onkin yhdessä poistojen suunnitelmallisuudesta vapauttamisen kanssa poistopohjaa ylläpitävä vaikutus.
Asunto-osakeyhtiöt eivät ole juuri saaneet poistettua kuluvan käyttöomaisuuden
hankintamenoja pitkänkään ajan kuluessa. Tilanteen kehitystä voidaan tarkastelemalla tilinpäätöstilastosta poistojen ja aktivointien suhdetta. Pirkanmaan Kiinteistöyhdistyksen kustannustilastossa (2009) asuinkerrostaloissa vuonna 2008 poistoja
tehtiin 4,55 euroa neliömetriä kohden, mikä on 57 prosenttia vuoden aktivoitujen
korjausten määrästä, joka oli 8,00 euroa nelimetriä kohden (Pirkanmaan Kiinteistöyhdistys 2009). Poistot asunto-osakeyhtiöissä rajoittuvat käytännössä tilinpäätöksen nollatuloksen saavuttamiseen.
Asunto-osakeyhtiöiden tilanne on erikoinen sillä kirjanpitolaki edellyttää hankintamenon poistamista vaikutusaikanaan. Jari Etelämaa (2001) on esittänyt asiasta kysymyksen lehtikirjoituksessaan otsikolla paisuvatko taseet. Etelämaa esittää pohdittavaksi muutamia ongelmia kysymyksien muodossa. (Etelämaa 2001, 43–48.)
Antavatko asunto-osakeyhtiöiden taseet oikean kuvan yhtiön käyttöomaisuuden
kirjanpitoarvosta?
Onko oma pääoma ”yliarvossa” sen takia, että poistojen sijaan tilinpäätöksen verovaikutusta on eliminoitu rahastoinneilla?
Ovatko saman yhtiön eri tilikausien tilinpäätökset ja eri yhtiöiden tilinpäätökset
keskenään vertailukelpoisia?
Vaikka kirjanpitolaki edellyttää hankintamenon poistamista vaikutusaikanaan, on
kysymys lähinnä periaatteellinen, koska asunto-osakeyhtiöiden rakennusten odotettavissa oleva käyttöikä varsin pitkä. Yleisestä hintakehityksestä johtuen myös kirjanpidollinen arvo on usein huomattavasti markkina-arvoa alempi. Tilinpäätössuunnitte-
lun kannalta olisi jopa toivottavaa, että poistopohjaa olisi enemmän. Lopultakin 40
vuotta vanhassa rakennuksessa, jossa ei olisi lainkaan tehty poistoja, poistopohja on
todella pieni suhteessa isoihin peruskorjaushankkeisiin kuten putkistoremonttiin.
Seuraavassa kuviossa 5 on esitetty rakennuskustannusindeksin muutosten perusteella lasketut luovutushintakertoimet. Rakennuskustannusindeksi kuvaa rakennustöiden
ja rakennusten rakennuskustannusten suhteellista muutosta rakentamisessa käytettyjen peruspanosten hintakehityksen avulla.
KUVIO 5. Rakennuskustannusindeksin muutosten perusteella lasketut luovutushintakertoimet 1950 - 2010, 1949=100 (Tilastokeskus 2010b)
Kahdessa jyväskyläläisessä 40-vuotiaissa kerrostaloasunto-osakeyhtiöissä rakennusten poistopohja huoneistoneliömetriä kohden oli toisessa 120 euroa ja toisessa 140
euroa (Asunto Oy Haavikatu 2-4 2010; Asunto Oy Jyväskylän Kortekoti 2008). Jos
putkistoremontin hinta huoneistoneliömetriä kohden on 500 euroa, on aikaisempi
poistopohja tilinpäätössuunnittelu tarkoitukseen varsin pieni.
Asunto-osakeyhtiön tilinpäätössuunnittelussa poistot ovat joustavuutensa vuoksi
tärkeitä. Toisina vuosina poistot voi tehdä maksimimääräisinä ja toisina vuosina jättää kokonaan tekemättä. Kirjanpitolautakunta pitää menettelyä hyvän kirjanpitotavan mukaisena, kunhan hyödykkeiden hankintamenot tulevat poistetuksi taloudellisena vaikutusaikanaan (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja
muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005).
Poistoja tehtäessä on aina huomioitava niiden edullisuusjärjestys, jotta kuluvarastoa
riittää myös myöhempien vuosien tilinpäätössuunnittelun tarpeisiin. Pääsääntönä
voidaan pitää, että ensin käytetään pienet poistoprosentit ja lopuksi suuret prosentit.
Kuitenkin tasapoistoin poistettava käyttöomaisuus tulisi poistaa suunnitellusti.
4.3.6 Asuintalovarauksen muodostaminen
Lailla asuintalovarauksesta verotuksessa (28.11.1986/846) asuinrakennuksia omistaville yhteisöille, kuten asunto-osakeyhtiöille, on säädetty veronhuojennukseksi
katsottava verolaki. Pienissä, lähinnä paritalotyyppisissä, asunto-osakeyhtiöissä ei
asuintalovarausta voida käyttää rakennuksen pinta-alan ollessa alle 200 neliömetriä.
Laissa määritetään rakennukseksi rakennus, jonka huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumistarkoitukseen verovuoden päättyessä
(L 28.11.1986/846, 2 §). Huoneiston pääasiallinen käyttötarkoitus on ratkaiseva
(Tomperi 2007, 118). Yleensä asunto-osakeyhtiöiden rakennukset täyttävät asuinrakennuksen määritelmän. Asunto-osakeyhtiöissä on aina rakennusten huoneistojen
pinta-alasta yli puolet asuntoja. Mikäli asunto-osakeyhtiö omistaa useampia rakennuksia, on oikeus asuintalovarauksen käyttämiseen selvitettävä rakennuskohtaisesti.
Useita rakennuksia omistavissa yhtiöissä osa rakennuksista voi olla myös muita kuin
asuinrakennuksia sen estämättä että yhtiö kokonaisuudessaan täyttää asunto-osakeyhtiön määritelmän.
Asunto-osakeyhtiöt voivat tehdä asuintalovarauksen verotuksessa vain henkilökohtaisen tulonlähteen tulosta, sillä laki rajaa asuintalovarauksen käytön pois elinkeinotulon tai maatalouden tulon verotuksesta (L 28.11.1986/846, 1 §). Yleensä asuntoosakeyhtiöiden kaikki tulot ja menot ovat henkilökohtaisen tulonlähteen tuloja ja
Asuintalovaraus kuuluu kirjanpitolain tarkoittamiin vapaaehtoisiin varauksiin. Kirjanpitolain mukaan ”tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen varaus” (L 30.12.1997/1336, 5:15 §). Vapaaehtoisen varauksen muodostaminen ei ole liiketapahtuma vaan tuloksen järjestelyn vuoksi tehtävä tilinpäätössiirto
(Leppiniemi & Leppiniemi 2007, 383). Varauksen muodostaminen pienentää tilikauden tulosta, kun taas varauksen purkaminen kasvattaa tilikauden tulosta. Asuintalo-
varaus muodostetaan tilinpäätösvaiheessa ja se ei asunto-osakeyhtiössä edellytä
yhtiökokouspäätöstä. Rahastointiin verrattuna tämä on merkittävä etu. Rahastoitaessa kun on oltava yhtiökokouspäätös ja päätöstä ei voi tehdä enää tilikauden päättymisen jälkeen.
Kirjanpitolaki säätelee varauksen muodostamismahdollisuudesta kirjanpidossa ja laki
asuintalovarauksesta verotuksessa säätelee asuintalovarauksen hyväksymisen verotukseen vaikuttavana tekijänä. Varausten muodostamisessa kirjanpidolla ja verotuksella on aina keskinäinen yhteys ja verotus on kirjanpitosidonnaista. Jotta muodostettu varaus voidaan hyväksyä verotuksessa, elinkeinoverolaki edellyttää kirjanpidossa verotuksen kanssa vastaavien kirjausten tekemistä (L 24.6.1968/360, 54 §). Kirjanpitolautakunnan ratkaisun mukaan varausta ei voi myöskään muodostaa ilman verotuksellista syytä (Kirjanpitolautakunnan lausunto 2002/1694). Mikäli asuintalovarauksella on tulos saatu tappiolliseksi, niin verottaja ei vahvista varauksella tehtyä
tappiota (Jukkola ym. 2008, 105).
Asuintalovarauksella voidaan ennakkoon varautua tuleviin menoihin. ”Varaus on
luonteeltaan ennenaikainen kulukirjaus tulevia menoja varten” (Jukkola ym. 2008,
101). Asuintalovarauksesta annetussa laissa on määritelty ne menot, joihin varauksella ennakkoon varaudutaan. Tällaisia menoja ovat asuinrakennuksensa rakentamisesta, käytöstä, huollosta ja korjausrakentamisesta sekä asuinrakennukseensa
liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvat verotuksessa vähennyskelpoiset menot
(L 28.11.1986/846, 1§). Edellä mainitut asuintalovarauksen käyttökohteet kattavat
asunto-osakeyhtiöissä lähes kaikki menot tavallisista hoitomenoista aina peruskorjaus- parannushankkeista aiheutuviin menoihin. Käyttökohteista rajautuvat pois korkoja veromenot sekä tontin hankintamenot (Jukkola ym. 2008, 102).
Asuintalovaraus on käytettävä edellä mainittujen menojen kattamiseen viimeistään
kymmenen verovuoden kuluessa sen verovuoden päättymisestä, jolta toimitetussa
verotuksessa asuintalovaraus on vähennetty. Jos asuintalovarauksia on muodostettu
eri vuosina, on varaukset käytettävä niiden muodostamisjärjestyksessä. Kirjanpidosta
olisi pystyttävä vaivattomasti seuraamaan erivuosina muodostettuja varauksia
esimerkiksi perustamalla niille omat alatilinsä tilikarttaan. Menot eivät siltä osin, kuin
niihin on käytetty asuintalovarausta, ole vähennyskelpoisia verotuksessa, koska
näihin menoihin kohdistuva ennenaikaisena kulukirjauksena tehty varaus on jo kertaalleen vähennetty verotuksessa. (L 28.11.1986/846, 4 §.)
Asunto-osakeyhtiöllä voi olla taseessa useita eri asuintalovarauksia yhtä aikaa, jotka
on muodostettu eri verovuosina. Jos varaus muodostetaan täysimääräisenä kymmenen vuoden ajan, voi yhtiöllä olla taseessa muodostettuja asuintalovarauksia yhteensä 680 euroa neliömetriä kohden (Jukkola ym. 2008, 104).
Mikäli yhtiö ei käytä varausta kymmenen vuoden kuluessa, se katsotaan verotuksessa tuloksi sille verovuodelle kun varaus olisi viimeistään tullut käyttää (Leppiniemi &
Leppiniemi 2007, 393). Asuintalovaraus voidaan muodostaa samana vuonna kuin
toinen asuintalovaraus käytetään. Asuintalovarauksen käyttöä voidaan siten ikään
kuin lykätä käyttämällä kymmenen vuotta aiemmin muodostettu varaus esimerkiksi
tavallisten hoitomenojen kattamiseen ja samalla muodostamalla uusi varaus, jonka
johdosta hoitomenoja varten kerätyt vastikkeet eivät aiheuta verotettavaa tulosta.
Asuintalovarauksen muodostamisen enimmäismäärä on 68 euroa asuinrakennuksen
pinta-alan neliömetriä ja verovuotta kohden. Pienempää kuin 3500 euron tai 200
neliömetrin osalta tehtyä varausta ei voi tehdä. Rakennuksen ollessa lain tarkoittama
asuinrakennus, voidaan varaus tehdä koko rakennuksen pinta-alasta riippumatta siitä
onko koko rakennus asuinkäytössä. Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin
kaikkien kerrosten, kellareiden ja lämpöeristettyjen ullakkohuoneiden pinta-alat
lukuun ottamatta parvekkeita, katoksia ja tiloja, joiden vapaa korkeus on alle 160
cm. (L 28.11.1986/846, 2 § ja 3 §.)
Asuintalovaraus esitetään taseessa vastattavien tilinpäätössiirtojen kertymässä
nimikkeessä "Tilinpäätössiirtojen kertymä - Vapaaehtoiset varaukset". Tuloslaskelman puolella esitetään varauksen muutokset, eli muodostamiset ja purkamiset,
nimikkeessä "Tilinpäätössiirrot - Vapaaehtoisten varausten muutos" (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005.)
Taulukossa 4 on esitetty varauksen muodostaminen. Kirjaus 1: Asunto-osakeyhtiö on
kerännyt vastikkeilla 10 000 euroa varoja etukäteissäästämisenä tai yhtiölle on muusta syystä tuloslaskelmassa vastikkeita yhtiön kuluja enemmän. Kirjaus 2: Jotta yhtiölle
ei syntyisi verotettavaa tulosta, niin tilinpäätösvaiheessa muodostetaan 10 000 euron
asuintalovaraus, joka vähentää yhtiön tulosta samalla summalla.
(tuloslaskelma)
TAULUKKO 4. Asuintalovarauksen muodostaminen
Taulukossa 5 on esitetty varauksen käyttäminen hoitokuluihin. Hoitokulut voivat olla
esimerkiksi lämmityksestä, kiinteistönhoidosta tai vuosikorjauksista aiheutuneita
kuluja. Kirjaus 1: Asunto-osakeyhtiö on maksanut tilikauden aikana hoitokuluja sopimuskumppanilleen. Kirjaus 2: Tilinpäätösvaiheessa yhtiö päättää käyttää aikaisemmin muodostamansa 10 000 euron asuintalovarauksen hoitomenojen kattamiseen.
TAULUKKO 5. Asuintalovarauksen käyttäminen hoitokuluihin
Taulukossa 6 on esitetty asuintalovarauksen käyttäminen aktivoitavaan korjaukseen
tai perusparannukseen. Kirjaukset 1 ja 2: Asunto-osakeyhtiö on maksanut vastaanottamansa korjauksen sopimuskumppanilleen. Kirjanpitolautakunnan suosituksen
mukaisesti korjaukset esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelmassa ja aktivoitava
osuus esitetään omana kuluja vähentävänä eränä. Kirjaus 3: Tilinpäätösvaiheessa
yhtiö päättää käyttää aikaisemmin muodostamansa 10 000 euron asuintalovarauksen aktivoitujen korjausmenojen kattamiseen. Kirjaus 4: Aktivoidusta korjausmenosta tehdään varauksen käyttämisen suuruinen ylimääräinen poisto Kirjanpitolautakunnan kannan mukaisesti (Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja
Ylimääräinen poisto ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen ja elinkeinoverolain mak-
simipoisto säännökset eivät estä suurtakaan poistoa. Asunto-osakeyhtiöiden ei kirjanpitolain mukaan tarvitse tehdä poistoja suunnitelmallisesti, joten kirjaus on myös
kirjanpidossa mahdollinen.
TAULUKKO 6. Asuintalovarauksen käyttäminen aktivoitavaan korjaukseen tai perusparannukseen
4.3.7 Rahastointimenettely
Asunto-osakeyhtiöissä rahastoinnilla tarkoitetaan osakkailta perittyjen vastikkeiden
käsittelyä pääomasijoituksina, jotka kirjataan oman pääoman lisäyksiksi. Oikeus- ja
verotuskäytännössä rahastoituja osakkaiden suorituksia ei ole katsottu verotettavaksi tuloksi (Jukkola ym. 2008, 59). Käytäntö on ymmärrettävä, sillä elinkeinoverolain
puolella säädetään, etteivät yhteisön osake- tai muuna pääomansijoituksena saamat
erät ole yhteisölle veronalaista tuloa (L 24.6.1968/360, 6 §).
Toinen vaihtoehto kerätä osakkailta varoja verovapaasti olisi osakepääomankorotus.
Se olisi kuitenkin rahastointia vaikeampi toteuttaa ja osakeannin vapaaehtoisuudesta
johtuen mahdotonta toteuttaa ilman kaikkien osakkaiden sitoutumista siten, että
kaikki osakkaat osallistuisivat samoin kuin rahastoitaviin vastikkeisiin.
Rahastointi on asunto-osakeyhtiöissä hyvin yleinen ja vakiintunut tilinpäätössuunnittelun keino. Rahastointia on käytetty paljon erityisesti suurien peruskorjaus- ja
perusparannushankkeissa osakkaiden hankesuorituksiin samalla kun menot aktivoidaan taseeseen. Myös osakkaiden maksaessa kerralla pois lainaosuutensa, rahastoidaan usein osakkaan lainaosuussuorituksista lyhennysten osuus.
Rahastointimenettelyssä on tarkkaan noudatettava muotomääräyksiä, joista keskeiset ovat; oikea päätöksentekoelin, päätösten oikea-aikaisuus ja rahastoitujen varojen
oikea käyttö (Jukkola ym. 2008, 61).
Rahastointi edellyttää aina tilikauden aikana tehtyä yhtiökokouksen päätöstä tai
yhtiöjärjestysmääräystä. Usein asunto-osakeyhtiöissä on käytäntönä, että varsinainen yhtiökokous vuosittain valtuuttaa hallituksen tekemään rahastointipäätöksiä
esimerkiksi yksittäisten osakkaiden lainaosuussuoritusten osalta. Tilinpäätösvaiheessa rahastointi ei enää onnistu, jos päätöstä ei tilikauden aikana ole tehty.
Tuloverotuksessa on edellytetty, että rahastoidut varat on käytettävä aktivoitaviin
uudishankintoihin, perusparannuksiin, suurehkoihin korjauksiin tai näihin käyttötarkoituksiin otettujen lainojen lyhennyksiin. Rahastointien määrä ei saa ylittää käytön
määrä tilikaudella. Poikkeuksena tähän pääsääntöön on ennakkorahastointi, jossa
voidaan etukäteen kerätä varoja 3 - 5 vuoden ajan yhtiön tuleviin perusparannuksiin
ja suurehkoihin korjauksiin. (Jukkola ym. 2008, 61.)
Rahastoidut varat on oltava tallella kunnes ne käytetään aktivoitaviin menoihin tai
lainan lyhennyksiin. Varoja voidaan seurata laskemalla rahoitusomaisuuden ja
vieraan pääoman erotus. (Jukkola ym. 2008, 66.)
Taulukossa 7 on esitetty rahastointimenettely suurehkoissa korjauksissa ja perusparannuksissa. Kirjaukset 1 ja 2: Asunto-osakeyhtiö on kerännyt vastikkeita hankkeen
rahoittamiseksi, jotka yhtiökokous on päättänyt rahastoida. Kirjanpitolautakunnan
suosituksen mukaisesti vastikkeet esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelmassa ja
rahastoitava osuus esitetään omana kuluja vähentävänä eränä. Kirjaukset 3 ja 4:
Asunto-osakeyhtiö on maksanut vastaanottamansa korjauksen sopimuskumppanilleen. Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti korjaukset esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelmassa ja aktivoitava osuus esitetään omana kuluja vähentävänä eränä. Kirjaus 5: Yhtiön suorittama hanke on valmistunut ja rahastoidut varat
siirretään Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti vapaaseen omaan pääomaan kuuluvasta perusparannusrahastosta sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan
TAULUKKO 7. Perusparannusmenoihin kerättyjen vastikkeiden rahastointi
Taulukossa 8 on esitetty yhtiön aktivoituun hankintaan otetun lainan maksamiseksi
kerättyjen pääomavastikkeiden rahastointi lainan lyhennyksen määrällä. Kirjaus 1:
Asunto-osakeyhtiö on kerännyt päävastikkeita. Kirjaus 2: Yhtiö on lyhentänyt lainaa
ja maksanut korkokuluja. Kirjaus 3: Yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti lyhennyksiin käytetty osuus pääomavastikkeista on rahastoitu lainanlyhennysrahastoon.
Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti vastikkeet esitetään bruttomääräisinä
tuloslaskelmassa ja rahastoitava osuus esitetään omana kuluja vähentävänä eränä.
Kirjaus 4: Laina on maksettu kokonaisuudessaan pois ja rahastoidut varat siirretään
Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti vapaaseen omaan pääomaan kuuluvasta lainanlyhennysrahastosta sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan rakennusrahastoon.
Taulukossa 9 on esitetty osakkeenomistajan lainaosuussuorituksen rahastoiminen
hänen maksettuaan kerralla pois osuutensa yhtiön aktivoituun hankintaan otetun
lainasta. Kirjaus 1: Osakkeenomistaja on maksanut lainaosuussuorituksen. Kirjaus 2:
Yhtiö on lyhentänyt lainaa ja maksanut korkokuluja. Kirjaus 3: Yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti laina lyhennyksiin käytetty osuus lainaosuussuorituksista on rahastoitu lainanlyhennysrahastoon. Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti lainaosuussuoritukset esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelmassa ja rahastoitava osuus
esitetään omana kuluja vähentävänä eränä. Kirjaus 4: Laina on maksettu kokonaisuudessaan pois ja rahastoidut varat siirretään Kirjanpitolautakunnan suosituksen
mukaisesti vapaaseen omaan pääomaan kuuluvasta lainanlyhennysrahastosta sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan rakennusrahastoon.
Rahastoidut pääomavastikkeet
TAULUKKO 8. Pääomavastikkeiden rahastointi aktivoituihin menoihin otettujen lainojen lyhennyksiin käytetyltä osalta
TAULUKKO 9. Lainaosuussuoritusten lyhennyksiin käytetyn osan rahasointi
Taulukossa 10 on esitetty ennakkorahastointimenettely suurehkoissa korjauksissa ja
perusparannuksissa. Kirjaukset 1 ja 2: Asunto-osakeyhtiö on kerännyt yhtiökokouksen päätöksellä vastikkeita 3 - 5 vuoden ajan ennakkorahaston kartuttamiseksi tulevaa aktivoitavaa hanketta varten. Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti vastikkeet esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelmassa ja rahastoitava osuus esitetään
omana kuluja vähentävänä eränä. Kirjaukset 3 ja 4: Asunto-osakeyhtiö on maksanut
vastaanottamansa korjauksen sopimuskumppanilleen. Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti korjaukset esitetään bruttomääräisinä tuloslaskelmassa ja aktivoitava osuus esitetään omana kuluja vähentävänä eränä. Kirjaus 5: Yhtiön suorittama
hanke on valmistunut ja rahastoidut varat siirretään Kirjanpitolautakunnan suosituksen mukaisesti vapaaseen omaan pääomaan kuuluvasta ennakkorahastosta sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan rakennusrahastoon.
Ennakkorahasto
käyttäminen aktivoitaviin korjauksiin
4.4 Osakkaiden intressit tilinpäätössuunnittelussa
Rahastointi on aihe, joka verotuksellisista syistä jakaa osakkeenomistajat voimakkaasti kahteen intressiryhmään. Osakkeenomistajat voidaan jakaa karkeasti kahteen
ryhmään, niihin jotka hyödyntävät itse hallitsemaansa huoneistoa omana asuntona ja
niihin jotka tulonhankkimistarkoituksessa antavat hallitsemansa huoneiston vuokralle tai käyttävät sitä elinkeinotoimintaansa. Ratkaisevana tekijänä, kumpaan intressiryhmään osakas kuuluu, on käyttääkö hän hallitsemaansa huoneistoa veronalaiseen
toimintaan. (Tikkanen 2009a, 23.)
Vuokranantajien näkemys rahastoinnista tiivistyy hyvin Suomen Vuokranantaja ry:n
hallituksessa jäsenen Paavo Marttilan toteamukseen Arvopaperi-lehdessä. Hänen
mukaansa ”käytännössä koskaan ei synny tilannetta, jossa taloyhtiön olisi pakko
rahastoida”. Marttilan mukaan yhtiökokouksissa ongelmana saattaa olla, että tuloutusta pidetään epävarmempana vaihtoehtona kuin rahastointia. (Tyllilä 2009, 34–36.)
Osakkeenomistajille, jotka itse asuvat huoneistossa, ei ole yleensä merkitystä rahastoiko asunto-osakeyhtiö vastikkeita vai ei (Tikkanen 2009a, 23). Vastikkeet ovat
omassa asunnossa asuvalle osakkaalle elantomenoja, joita ei voi vähentää verotuksessa (L 30.12.1992/1535, 31 §). Tällaisen ei-verovelvollisen osakkaan mielenkiinto
kohdistuu lähinnä siihen, että yhtiön ei tarvitse maksaa tuloveroja. Pienen poikkeuksen tekevät ne osakkeenomistajat, jotka ovat käyttäneet osakehuoneistoaan omana
asuntona alle kaksi vuota ennen osakkeiden myyntiä ja jotka eivät ole maksaneet
osuuttaan hankeosuussuorituksena kerralla yhtiölle. Nämä osakkaat käytännössä
menettävät rahastointivaihtoehdossa maksamiensa pääomavastikkeiden lyhennysosuuden luovutusvoittoveroa laskettaessa.
Vuokranantajaosakkeenomistajille ja elinkeinoa omassa huoneistossa harjoittaville
osakkeenomistajille asunto-osakeyhtiön päätöksellä rahastoida vastikkeita on suuri
merkitys. Jos yhtiö ei rahastoi vastikkeita, vaan kirjaa ne veronalaiseksi tuloksi kirjanpidossaan, voi osakas vähentää maksamansa vastikkeet juoksevista tuloista, kuten
vuokratuloista, vastikkeen maksuvuonna. Jos yhtiö päättää rahastoida vastikkeet, eli
pitää niitä osakkaiden pääomasijoituksina, katsotaan nämä osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Hankintamenon lisäys on mahdollista vähentää verotuksessa vasta
osakkeiden luovutusvoittoa laskettaessa. Osakkeenomistajalle on arvokkaampaa
saada vastikkeet veronalaisen tulon vähennyksiksi heti niiden maksuvuonna kuin
odottaa vastikkeiden vähennysmahdollisuutta huoneiston myyntiin. (Jukkola ym.
2008, 149.)
Luovutusvoittoa eli myyntivoittoa syntyy silloin, kun osakehuoneisto myydään korkeammalla hinnalla kuin millä ne on aikoinaan hankittu. Osakehuoneiston luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta todellinen hankintameno sekä voiton
hankkimisesta aiheutuneet menot. Lasketusta luovutusvoitosta verovelvollinen maksaa veroa pääomaverokannan mukaan 28 prosenttia. (Jukkola ym. 2008, 157.) Luovutusvoittoverotuksen hankintameno-olettaman vuoksi osakkeenomistaja voi käytännössä myös menettää mahdollisuuden vähentää rahastoidut vastikkeet luovutusvoit-
toa laskettaessa. Tuloverolain mukaan ”muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä
määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut
luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta”
(L 30.12.1992/1535, 46§). Jos luovutusvoitto laskettaessa hankintameno on rahastoidut vastikkeet mukaan lukien pienempi kuin hankintameno-olettama, on osakas
joutunut vastikkeiden rahastoinnin vuoksi maksamaan veroja enemmän kuin yhtiön
tulouttaessa vastikkeet. Osakkeenomistajalle syntynyt verovahingon määrä voidaan
laskea pääomaverokannalla todellisen hankintameno-olettaman ja todellisen hankintamenon erotuksesta.
Seuraavassa kuviossa 6 on esitetty hankintameno-olettama suhteessa vanhojen kerros- ja rivitalohuoneistojen asuntojen hintojen kehitykseen ajalla 1988 - 2009. Kuviossa tummemmalla pohjalla on esitetty hankinta-aika, jolta on oikeutus 40 %:n hankintameno-olettamaan vuonna 2009. Mikäli asunto olisi hankittu vuonna 1998 ja
myyty 11 vuoden omistusajan jälkeen vuonna 2009 ja asunnon hintakehitys olisi ollut
keskimääräinen, olisi hankintameno-olettaman käyttö ollut hiukan todellisen luovutusvoiton laskentaa edullisempi vaihtoehto. Samoin olisi tilanne, jos asunto olisi hankittu vuonna 2003 ja myyty kuuden vuoden omistusajan jälkeen vuonna 2009.
Indeksi 41 %
Indeksi 23 %
KUVIO 6.Hankintameno-olettama ja asuntojen hintojen indeksi 1988 - 2009,
1983=100 (Tilastokeskus 2010a)
Edellisessä kuviossa hintojen kehitys on keskimääräinen. Eri alueilla ja eri taloissa
asuntojen arvot voivat nousta keskimääräistä nopeammin ja hankintameno-olettama
tulee useammin kysymykseen luovutusvoittoa laskettaessa. Voisi ajatella rahastoitujen vastikkeiden vähentävän hankintameno-olettaman käytön kannattavuutta, kun
ne katsotaan alkuperäisen hankintamenon lisäyksiksi. Kuitenkin on otettava huomioon, minkälaisiin hankkeisiin rahastoidut vastikkeet on asunto-osakeyhtiössä kerätty
ja onko hankkeilla vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Esimerkiksi putkistoremontin nostaessa osakkeiden arvoa, hankintamenon ja luovutushinnan suhde säilynee
lähes ennallaan.
Vastikkeiden rahastointipäätös on verotuksellisesti ikävin tilanne osakkeenomistajalle, joka on antanut huoneistonsa vuokralle käytettyään sitä ensin omana tai perheensä vakituisena asuntona vähintään kaksi vuotta. Tuloverolain mukaan oman
asunnon luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa (L 30.12.1992/1535, 48 §). Asunnon
muukaan käyttö oman asumisen jälkeen ei poista luovutusvoiton verovapautta.
Osakkeenomistaja voi siis antaa asuntonsa vuokralle ja myydä sen verovapaasti vasta
vuosienkin päästä. Samalla henkilöllä voi olla jopa useampia tällaisia asuntoja omistuksessaan yhtä aikaa ja kaikkien osalta luovutusvoitot ovat verovapaita. (HuolmanLakari 2010, 19.) Rahastointipäätös tällaisessa tapauksessa tarkoittaa osakkeenomistajalle pääomaverokannan mukaan rahastoiduista vastikkeista laskettavan suuruisen
verovahingon. Jos esimerkiksi putkistoremontin hankeosuudet rahastoidaan ja huoneiston osuus olisi 25 000 euroa, niin osakkeenomistaja häviää 7 000 euroa verrattuna tilanteeseen, että vastikkeet tuloutettaisiin.
5 TUTKIMUSTULOKSET JA JOHTOPÄÄTÖKSET
Opinnäytetyön tarkoituksena oli tutkia onko vastikkeiden rahastoimiselle olemassa
käyttökelpoisia vaihtoehtoja asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa ja millaisia vaikutuksia asunto-osakeyhtiön valitsemilla tilinpäätössuunnittelun keinoilla on
osakkeenomistajien omaan talouteen.
Opinnäytetyön tutkimusongelmina oli
mitä mahdollisuuksia asunto-osakeyhtiöllä on putkistoremontin vastikesuoritusten käsittelyssä yhtiön tilinpäätössuunnittelussa ja
miten asunto-osakeyhtiön valinta putkistoremontin vastikesuoritusten tuloutuksen ja rahastoinnin välillä vaikuttaa erilaisessa asemassa olevien osakkeenomistajien omaan talouteen.
Vastauksia tutkimusongelmiin päätettiin etsiä putkistoremonttiesimerkin avulla,
johon sijoitettujen laskelmien pohjalta saatiin vastaukset tutkimusongelmiin. Tutkimus tehtiin kirjoituspöytätutkimuksena, jossa tutkimuksessa esitettyjen laskelmien
perustana käytettiin pääasiassa jo olemassa olevia tilastotietoja. Valittu menetelmä
sopi hyvin tutkimusongelmiin, koska laskelmilla, joihin hankittiin tilastoihin perustuvat taustat, voitiin saada varsin luotettavia tutkimustuloksia.
Putkistoremontit ovat ajankohtaisia ja asunto-osakeyhtiöiden suurimpia peruskorjaus- ja perusparannushankkeita, joiden tilinpäätössuunnittelu suurten rahamäärien vuoksi ennakoitiin sopivan haastavaksi. Suurien rahamäärien vuoksi myös osakkaiden intressit kasvavat tilinpäätössuunnittelun keinoja valittaessa.
5.1. Putkistoremontin tilinpäätössuunnittelun
Putkistoremontin tilinpäätössuunnittelun mahdollisuuksia tutkittiin laskelmilla, joita
varten ensin määriteltiin remonttia ja sen rahoitusta koskevat lähtötiedot. Lähtötietojenasettaminen käydään perusteluineen läpi luvun ensimmäisessä alaluvussa.
Tämän jälkeen esitetään kuusi erilaista tilinpäätössuunnittelutapausta, jonka jälkeen
viimeisessä alaluvussa esitetään tutkimuksen johtopäätökset. Laskelmien kaikki
euromäärät on esitetty huoneistoneliömetriä kohden, jolloin laskelmien käytettävyys
on parempi. Laskelmataulukot on esitetty tekstissä tiivistetyssä muodossa ja täydelliset taulukot ovat opinnäytetyön liitteinä.
5.1.1 Lähtötietojen asettaminen
Tilinpäätössuunnittelutapauksia varten oli ensin ratkaistava esimerkkiasuntoosakeyhtiön perustiedot sekä laskennassa käytettävän putkistoremontin laatu- ja
kustannustiedot.
Putkistojen teknisen käyttöikä normaaleissa rasitusolosuhteissa on putkityypistä riippuen 40 - 50 vuotta (Kiinteistön tekniset käyttöiät ja kunnossapitojaksot 2008).
Laskelmissa päätettiin käyttää esimerkkiasunto-osakeyhtiönä kuvitteellista asuntoosakeyhtiötä, jonka omistama kerrostalo on valmistunut 1970 ja on nyt saavuttamassa putkiremontti-iän. Yhtiön rakennukset ovat kokonaisuudessaan asumiskäytössä ja
yhtiön osakkeenomistajista suurin osa asuu itse yhtiön rakennuksissa, mutta yhtiöllä
on myös vuokranantajaosakkeenomistajia.
Esimerkkiyhtiön poistopohja määriteltiin käyttäen hyväksi samana rakennusajankohtana rakennetun Asunto Oy Jyväskylän Kortekodin tilinpäätöstietoja. Taustatietona
käytetty asunto-osakeyhtiö sijaitsee Jyväskylässä, Kortepohjan asuinalueella ja yhtiön
omistamat kerrostalot on rakennettu vuosina 1968–1970. Poistopohjaksi valittiin
rakennusten ja rakennelmien osalta 140 euroa huoneistoneliömetriä kohden ja
koneiden ja kaluston osalta viisi euroa huoneistoneliömetriä kohden. Koneista ja
kalustosta tehtävät poistot rajattiin laskentaesimerkkien tilinpäätössuunnittelukeinoista pois niiden pienen merkityksen ja laskentaesimerkkien yksinkertaisemman
esittämisen vuoksi.
Asuintalovarauksen enimmäismäärän määrittelemiseksi tarvitaan tieto huoneistoneliömetrien ja asuintalovarauksen muodostamiseen oikeuttavien neliömetrien
suhteesta. Edellä kerrotussa Kortepohjassa sijaitsevassa yhtiössä asuintalovaraukseen oikeuttavia neliömetrejä on 1,46 kertaa huoneistoneliömetrimäärää enemmän.
Kun asuintalovarauksen muodostamisen enimmäismäärä on 68 euroa neliömetriltä,
on enimmäismäärä huoneistoneliömetriä kohden kyseisessä yhtiössä 99 euroa.
Laskelmissa käytetyn esimerkkitalon asuintalovarauksen muodostamisen enimmäismääräksi valittiin 95 euroa, jolloin asuintalovaraukseen oikeutettuja neliömetrejä on
1,40 kertaa huoneistoneliömetrejä enemmän.
Putkistoremonttien hinnat vaihtelevat suuresti riippuen mm. valitusta remontin laajuudesta ja toteutustavasta. Isännöintiliiton (2009) Putkiremonttitutkimuksen 2008
mukaan käyttövesiputket, tontti- ja pohja- sekä sisäpuoliset -viemäriputket ja kylpyhuoneet käsittävän putkistoremontin hinta oli keskimäärin 436 euroa neliömetriä
kohden. Esimerkkiyhtiön putkistoremontiksi valittiin laaja 500 euroa huoneistoneliömetriltä maksava perinteisin menetelmin toteutettu putkistoremontti. Tilinpäätössuunnittelun tarve kasvaa suuremmissa remonteissa, minkä vuoksi esimerkkilaskelmat haluttiin esittää laajasta remontista.
Putkistoremontti sisältää normaalisti peruskorjausta että tasoa parantavaa perusparannusta. Perusparannuksen osuus on aina aktivoitava. Sitä vastoin peruskorjauksen
osalta voidaan päättää vapaasti kirjataanko se suoraan vuosikuluksi vai aktivoidaanko
se. Kun remonttimenoa ryhdytään kirjanpidossa ja verotuksessa jakamaan korjaukseen ja perusparannukseen, on jako perustuttava luotettavaan selvitykseen, joka
usein saadaan remontin suunnittelijalta tai urakoitsijalta.
Selvittämällä toteutetun perusparannusta sisältävän remontin hintaero pelkästään
peruskorjausta sisältävään toteutustapaan, voidaan hintaeroa käyttää perusparannuksen osuutena toteutetusta remontista. Isojen rahasummien ollessa kyseessä
asunto-osakeyhtiöissä usein arkaillaan hintaeron käyttämistä aktivointiperusteena.
Tämä on ymmärrettävää, koska vaikka asiaa on käsitelty kirjallisuudessa, niin tulkintaa ei ole perustettu oikeuskäytäntöön. Myöskään asunto-osakeyhtiöiden riskinsietokyky ei ole korkea johtuen rahastoinnin tarjoamasta riskittömästä vaihtoehdosta
ja riskin ottamisen hyödyttömyydestä asunto-osakeyhtiölle ja sen tavallisille omassa
osakehuoneistoissaan asuville osakkaille.
Remontista aktivoitava osuus voidaan myös perustaa remontin perusparannusta
sisältävien osien osuuteen remontista. Tässä vaihtoehdossa ei aktivoida pelkästään
hintaeroa, vaan perusparannusta sisältävä osat kokonaisuudessaan. Asia voidaan
huomioida jo tarjouspyyntövaiheessa, jossa tarjous pyydetään erittelemään siten,
että suunnittelijan määrittelemät perusparannusta sisältävien osien hinnat on nähtävissä erikseen. Tämä vaihtoehto parantaa myös asuintalovarauksen käytön tehokkuutta tilinpäätössuunnittelussa. Edellisinä vuosina muodostettu asuintalovaraus
voidaan käyttää kokonaan aktivoitavaan perusparannukseen, kun perusparannus on
yksilöitävissä oleva meno. Mikäli asuintalovaraus joudutaan jakamaan koko remontin
aktivoitavan ja kuluksi kirjattavan osuuden välillä, niin asuintalovaraus menettää suuren osan tehokkuudestaan tilinpäätössuunnittelun keinona.
Esimerkkiyhtiön putkistoremonttimeno jaettiin perusparannukseen jälkimmäisenä
kerrotulla tavalla. Putkistoremonteissa korjausta on uusien putkien asentamisen
kustannukset ja perusparannusta kylpyhuoneiden entisiä paremmat vesieristeet,
pinnoitteet ja kalusteet. Laskelmissa perusparannuksen osuutena on käytetty 30
prosenttia, eli 150 euroa huoneistoneliömetriä kohden. Loput 350 euroa huoneistoneliömetriä kohden ovat peruskorjausta, joka voidaan kirjata suoraa vuosikuluksi
tai vapaaehtoisesti aktivoida.
Asunto-osakeyhtiöiden putkistoremontit rahoitetaan pääosin yhtiölainalla, jonka
kulut katetaan osakkaiden maksamilla pääomavastikkeilla. Esimerkkiyhtiössämme,
kuten normaalisti asunto-osakeyhtiöissä, on mahdollista maksaa osuutensa kerralla
joko hankeosuutena ennen yhtiön lainan nostamista tai myöhemmin lainaosuussuorituksena. Se missä määrin osakkaat maksavat kertasuorituksina ja missä määrin
otetaan yhtiölle lainaa, vaikuttaa merkittävästi koko remontin tilinpäätössuunnitteluun. Mikäli kertasuorittajia on paljon, on kuluvaraston tarve suurimmillaan remonttia tehtäessä ja sen valmistuttua. Jos taas osakkaat turvautuvat yhtiön lainaan, kuluvaraston tarve on vasta lainan takaisinmaksuvuosilla. Isännöintiliiton (2006) putkiremonttitutkimuksen 2006 mukaan kolmannes putkiremonteista rahoitettiin 91–100
prosenttisesti ja kolmannes 61–80 prosenttisesti taloyhtiön lainalla. Esimerkkiyhtiön
osalta laskelmissa käytettiin kahta mallia, joista ensimmäinen on normaalitapaus ja
hankeosuussuoritusten määrä on 40 prosenttia ja toinen on epätodellisempi tapaus,
jossa hankeosuussuoritusten määrä on 80 prosenttia koko remontin rahoituksesta.
Esimerkkiyhtiön tilinpäätössuunnittelun tavoitteeksi asetettiin verotettavan tulon
muodostumisen estäminen ja vuokranantajina toimivien osakkaiden henkilökohtaisten etujen huomioiden niin pitkälle kuin mahdollista. Ehdoksi asetettiin, että valituista tilinpäätössuunnittelun keinoista ei saa aiheutua yhtiölle ja sen talossa asuville
tavallisille osakkaille veroriskiä.
5.1.2 Tilinpäätössuunnittelu hankeosuussuoritusten ollessa
40 prosenttia koko hankkeen rahoituksesta
Ensimmäisessä tilinpäätössuunnittelutapausten osassa rahoituksen lähtötiedoksi
asetettiin osakkaiden hankeosuussuoritusten osuudeksi 40 prosenttia ja yhtiön
lainan osuudeksi 60 prosenttia koko hankkeen rahoituksesta. Seuraavassa taulukossa
11 on esitetty tapauksissa käytetty yhtiölainan lyhennystaulukko ja osakkaiden
vapaaehtoisesti maksamat lainaosuussuoritukset. Yhtiön ottama laina on kymmenen
vuoden tasaerälaina, jonka korkokantana on laskelmassa käytetty 4 % p.a. Lainaosuussuorituksista vuokranantajaosakkaiden suorituksia ovat vuoden 2015 10 suoritus euroa ja vuoden 2017 suorituksista 10 euroa.
(pääomavastike)
(lainaosuussuor.)
osakkaiden lainaosuussuoritukset
Ensimmäisessä tilinpäätössuunnittelutapauksessa taulukossa 12 esitetään perinteinen rahastointimenettelyvaihtoehto, jossa koko korjaus aktivoidaan ja kaikki osakkaiden maksamat hankeosuus- ja lainaosuussuoritukset sekä pääomavastikkeiden
lainanlyhennysosuudet rahastoidaan. Koska poistoja ei tehdä, kasvaa yhtiön rakennusten arvo taseessa alkuperäisestä 140 eurosta 640 euroon. Tapaus ei ole asetettujen tilinpäätössuunnittelun tavoitteiden mukainen, koska rahastointimenettely ei ole
vuokranantajina toimivien osakkeenomistajien edun mukainen. Tapaus on esitetty
Pääomavastikkeiden lyhennysos.
Lainaosuussuoritusten lyhennysos.
./. Pakolliset aktivoinnit
Tulos ennen kuluvaraston käyttöä
Rahastoidut hankeosuudet
Rahastoidut pääomavastikeet
Rahastoidut lainaosuudet
Vapaaehtoiset aktivoinnit
Rakennukset ja rakennelmat 1.1.
Tilikauden lisäykset
-27,91 -107,24
-10,00 -40,00
Vuosi Vuodet
2015 2016-20
TAULUKKO 12. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään rahastointimenettelyä.
Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle.
Toisessa tilinpäätössuunnittelutapauksessa, joka on esitetty taulukossa 13, vältetään
rahastointia silloin kun se ei ole osakkeenomistajien etujen mukaista. Kaikki hankeosuussuoritukset sekä pääomavastikkeiden lainanlyhennysosuudet tuloutetaan.
Lainaosuussuoritukset rahastoidaan niinä tilikausina, kun suorittajissa ei ole vuokranantajina toimivia osakkeenomistajia. Tällä saadaan muodostettua yhtiölle lisää
kuluvarastoa aiheuttamatta osakkaille haittaa. Rahastointi ja tuloutusvaihtoehdot
voivat vaihdella tilikausittain kunhan samanlaisia suorituksia käsitellään samalla
tavalla saman tilikauden aikana. Tikkasen mukaan ei liene mahdollista saman tilikauden aikana tulouttaa ja rahastoida kertasuorituksia sen mukaan kuka osuuksia maksaa (Tikkanen 2009b).
Tapauksessa yhtiön putkistoremonttia ajoittuu kahdelle tilikaudelle 2010 ja 2011.
Hanke kirjataan menoksi vuonna 2011. Ensimmäisenä remonttivuotena kuitenkin
kerätään puolet hankeosuussuorituksista, mikä aiheuttaa tilinpäätössuunnittelutarvetta 100 euron verran. Yhtiön kuluvarasto poistoilla ja maksimaalisella asuintalovarauksella on juuri riittävä tavoitetulokseen pääsemiseksi. Asuintalovaraus on poistoi-
hin nähden tilinpäätössuunnittelu keinovalikoiman käyttöjärjestyksessä ensimmäisenä.
Remontin valmistuttua vuonna 2011 aktivoidaan 500 euron remonttisummasta ensin
150 euroa perusparannuksen osuutena ja 80 euroa suurehkona korjauksena. Vapaaehtoinen aktivointi tehdään tappioiden pitämiseksi riittävän pieninä jotta ne ehdittäisiin käyttämään ennen kuin ne menetettäisiin mahdollisten omistajavaihdosten
vuoksi. Asuintalovaraus käytetään remontin perusparannusosuuteen ja rakennuksista tehdään tämän vuoksi 95 euron poistokirjaus.
Remontista vuonna 2011 syntynyttä 145,01 euron tappiota käytetään seuraavina
vuosina kuluvarastona yhdessä maksimipoistojen kanssa pääomavastikkeiden lyhennysosuuksien ja lainaosuussuorituksista aiheutuvaan tilinpäätössuunnittelutarpeeseen. Kun vuonna 2019 käytetään viimeiset tappiot, joudutaan vuosina 2019–2020
muodostamaan asuintalovarausta yhdessä maksimipoistojen kanssa tavoitetuloksen
Kun laina on maksettu kokonaan vuonna 2020, niin asuintalovaraus saadaan käytettyä poistojen avulla kahtena seuraavana vuotena yhtiön hoitomenoihin. Asuintalovarauksen alkuperäinen ajatus on puhtaimmillaan ennakkosäästämisessä, missä osakkailta kerätään tulevia peruskorjaus ja -parannushankkeita varten vastikkeita enemmän kuin yhtiöllä on nykyisellä tilikaudella menoja. Asuintalovarausta voidaan käyttää myös toisin päin kun se käytetään virallisesti hoitomenoihin ja hoitomenoihin
kerättävillä vastikkeilla rahoitetaan poistoja.
Lainaosuussuoritusten rahastoinnilla saatiin kasvatettua rakennusten poistopohjaa
140 eurosta 170 euroon.
Asuintalovarausten muutos
Ed. tilikausien tappioiden käyttö
Asuintalovaraus 1.1.
Tilikauden varauksen muutos
Asuintalovaraus 31.12.
Tilikausien voitto/tappio
Ed. tilikausien voitto/tappio 1.1.
Tilikausien voitto/tappio 31.12.
100,00 -225,01
0,00 -145,01 -129,82 -113,16
16,99 113,16
0,00 -145,01
Vuodet Vuodet
2014-20 2021-23
-61,85 -16,98
-15,19 -16,99 -113,16
Vuosi Vuodet Vuodet
2013 2014-20 2021-23
TAULUKKO 13. Tilinpäätössuunnittelutapaus, jossa käytetään asuintalovarausta hankevuosina. Hanke ajoittuu kahdelle tilikaudelle.
Kolmas tilinpäätössuunnittelutapaus, joka on esitetty taulukossa 14, on muuten samanlainen kuin edellinen, mutta hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle. Hankeosuussuoritusten ajoittuessa samalle vuodelle hankkeen vastaanottamisen kanssa tilinpäätössuunnittelussa huomioidaan vain liian suuren tappion välttäminen tappioiden menettämisen riskin vuoksi. 500 euron remonttisummasta aktivoidaan perusparannuksen
osuus 150 euroa ja lisäksi suurehkona korjauksena 10 euroa.
Remontista vuonna 2011 syntynyttä 127,01 euron tappiota käytetään seuraavina
vuosina kuluvarastona yhdessä maksimipoistojen kanssa pääomavastikkeiden lyhennysosuuksien ja lainaosuussuorituksista aiheutuvaan tilinpäätössuunnittelutarpee-
seen. Kun vuonna 2017 käytetään viimeiset tappiot, joudutaan vuosina 2017–2020
saavuttamiseksi. Kun laina on maksettu kokonaan vuonna 2020, niin asuintalovaraus
saadaan käytettyä poistojen avulla neljänä seuraavana vuotena yhtiön hoitomenoihin.
Lainaosuussuoritusten rahastoinnilla, silloin kun se ei aiheuttanut suorittajille haittaa,
saatiin kasvatettua rakennusten poistopohjaa 140 eurosta 170 euroon.
Vuodet Vuodet Vuodet
2014-16 2017-20 2021-24
-14,47 -15,97 -61,34
-35,20 -29,63
2017-20 2021-24
0,00 -127,01 -112,54
-127,01 -112,54 -96,57
asuintalovarausta. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle.
5.1.3 Tilinpäätössuunnittelu hankeosuussuoritusten ollessa
80 prosenttia koko hankkeen rahoituksesta
Toisessa tilinpäätössuunnittelutapausten osassa rahoituksen lähtötiedoksi asetettiin
osakkaiden hankeosuussuoritusten osuudeksi 80 prosenttia ja yhtiön lainan osuudeksi 20 prosenttia koko hankkeen rahoituksesta. Seuraavassa taulukossa 15 on
esitetty tapauksissa käytetty yhtiölainan lyhennystaulukko ja osakkaiden vapaaehtoisesti maksamat lainaosuussuoritukset. Yhtiön ottama laina on kymmenen vuoden
tasaerälaina, jonka korkokantana on laskelmassa käytetty 4 % p.a. Lainaosuussuorituksista vuokranantajaosakkaan suoritus on vuoden 2015 suoritus 10 euroa.
Lainanlyhennys Lainanlyhennys
(pääomavastike) (lainaosuussuor.)
Ensimmäisessä tilinpäätössuunnittelutapauksessa putkistoremontti ajoittuu vuosille
2010 ja 2011, mistä syystä hankeosuussuorituksista puolet on kerätty jo vuonna
2010. Hankeosuussuoritusten määrä 200 euroa on niin suuri, ettei kuluvarasto poistoilla ja asuintalovarauksella riitä tavoitetuloksen saavuttamiseen. Kun yhtiössä ei ole
edellisiltä vuosilta esimerkiksi poistoilla tehtyjä tappioita, joudutaan miettimään
muita vaihtoehtoja. Yhtiön putkistoremontista voidaan jaksottaa urakoitsijalle maksetuista maksueristä tilikaudelle se osuus, joka on luotettavasti arvioitavissa urakasta
tehdyksi. Yhtiön valvojan tekemän selvityksen perusteella voidaan jaksottaa 500
euron urakasta 150 euroa vuodelle 2010, josta aktivoitavien perusparannusten osuus
on 45 euroa. Jaksotuksen jälkeen tulos ennen kuluvaraston käyttöä on vielä 95
euroa. Kuluvarastosta poistot säästetään seuraaviin vuosiin ja tavoitetulos saavutetaan muodostamalla asuintalovaraus.
Remontin valmistuttua vuonna 2011 aktivoidaan vuodelle jaksotetusta 350 euron
remonttisummasta ensin 105 euroa perusparannuksen osuutena ja 20 euroa suurehkona korjauksena. Vapaaehtoinen aktivointi tehdään tappioiden pitämiseksi riittävän
pieninä jotta ne ehdittäisiin käyttämään ennen kuin ne menetettäisiin mahdollisten
omistajavaihdosten vuoksi. Asuintalovaraus käytetään remontin perusparannusosuuteen ja rakennuksista tehdään tämän vuoksi 95 euron poistokirjaus.
Remontista vuonna 2011 syntynyttä 16,67 euron tappiota käytetään seuraavina vuosina kuluvarastona yhdessä maksimipoistojen kanssa pääomavastikkeiden lyhennysosuuksien ja lainaosuussuorituksista aiheutuvaan tilinpäätössuunnittelutarpeeseen. Kun vuonna 2016 käytetään viimeiset tappiot, joudutaan vuosina 2016–2018
saadaan käytettyä poistojen avulla seuraavana vuonna yhtiön hoitomenoihin.
Kun lainaosuussuoritukset rahastoitiin niinä tilikausina, kun suorittajissa ei ole vuokranantajina toimivia osakkeenomistajia, saatiin kasvatettua rakennusten poistopohjaa 140 eurosta 150 euroon.
Toisessa tilinpäätössuunnittelutapauksessa, joka on esitetty taulukossa 17, yhtiön
putkistoremontti ajoittuu yhdelle tilikaudelle. Putkistoremontin 500 euron summasta
aktivoidaan niin vähän kuin mahdollista eli 150 euron perusparannuksen osuus.
Tällöin 400 euron hankeosuussuoritusten ja pääomavastikkeiden lyhennysosuuden
jälkeen jää tulos vielä 58,33 euroa positiiviseksi ennen kuluvaraston käyttämistä.
Kuluvarastossa on vaihtoehtoina poistot ja asuintalovaraus. Koska asuintalovaraus
täytyisi purkaa käytännössä tulevien vuosien poistoilla, tehdään ensin poistot maksimimääräisinä, jonka jälkeen käytetään asuintalovarausta tavoitetuloksen saavuttamiseen.
-150,00 -350,00
95,00 -36,67
2016-20 2021-22
-2,25 -12,13
0,00 -16,67
Vuosi Vuodet Vuosi Vuodet Vuodet
2011 2012-14 2015 2016-20 2021-22
asuintalovarausta. Hanke ajoittuu kahdelle tilikaudelle.
Tulevina vuosina tehdään maksimipoistoja ja puretaan asuintalovarausta silloin kun
siihen pystytään. Silloin kun poistot eivät riitä pääomavastikkeiden lyhennysosuuksiin
ja rahastoimattomiin lainaosuussuorituksiin muodostetaan lisää asuintalovarausta.
Kun laina saadaan maksettua takaisin vuonna 2020 päästään vasta todella purkamaan asuintalovarausta ja se saadaan viimein purettua vuonna 2027. Asuintalovarausta joudutaan välillä uudistamaan käyttämällä se hoitokuluihin ja muodostamalla
samalla samansuuruinen uusi varaus.
-11,60 -32,09
-9,85 -18,54
-7,46 -60,46
Vuosi Vuodet Vuosi Vuodet Vuosi Vuodet
2011 2012-14 2015 2016-17 2018 2019-27
poistoja. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle.
Viimeisenä tilinpäätössuunnittelutapauksena on taulukossa 18 esitetty muunnelma
edellisestä taulukossa 17 esitetystä tapauksesta. Tapauksessa kerralla maksavilta
osakkeenomistajilta on kerätty juuri ennen tilikauden vaihtumista 50 euron suuruinen hankeosuussuoritus, joka käytetään hankkeen suunnitteluun ja käynnistämiseen,
mutta joka on verrattavissa ennakkosäästämiseen tilinpäätössuunnittelussa. Tämä
vuonna 2010 kerätyn 50 euron summan avulla muodostetaan samansuuruinen
asuintalovaraus, joka käytetään seuraavana vuonna vastaanotetun remontin perusparannusosuuteen. Remontin valmistuttua vuonna 2011 aktivoidaan vuodelle jaksotetusta 350 euron remonttisummasta pakolliset 105 euroa perusparannuksena.
Asuintalovaraus käytetään remontin perusparannusosuuteen ja rakennuksista tehdään tämän vuoksi 50 euron poistokirjaus. Tavoitetulokseen pääsemiseksi tehdään
vielä rakennuksesta normaaleja poistoja.
Seuraavina vuosina tehdään maksimipoistoja ja puretaan asuintalovarausta silloin
kun siihen pystytään. Silloin kun poistot eivät riitä pääomavastikkeiden lyhennysosuuksiin ja rahastoimattomiin lainaosuussuorituksiin muodostetaan lisää asuintalovarausta. Kun laina saadaan maksettua takaisin vuonna 2020 päästään kunnolla
purkamaan asuintalovarausta ja se saadaan purettua vuonna 2023. Asuintalovarausta joudutaan välillä uudistamaan käyttämällä se hoitokuluihin ja muodostamalla
2016-18 2019-23
-58,33 -24,04
-8,31 -21,33 -28,00
-3,00 -11,43
2011 2012-14 2015 2016-18 2019-23
hankeosuuksia, asuintalovarausta ja poistoja. Hanke ajoittuu yhdelle tilikaudelle.
Edelliseen esimerkkiin verrattuna ennakkosäästämisen kaltainen tilanne yhdistettynä
asuintalovaraukseen lyhensi muutamalla vuodella aikaa, jolla asuintalovaraus saatiin
lopullisesti purettua.
5.1.4 Johtopäätökset tilinpäätössuunnittelutapauksista
Edellä esitetyistä tilinpäätössuunnittelutapauksista voidaan havaita, että rahastoinnille on olemassa vaihtoehtoja asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa.
Vaihtoehtojen käyttäminen kuitenkin edellyttää suurissa remonteissa tilikausien yli
kestävää pitkäntähtäimen tilinpäätössuunnittelua ja ennakoimista.
Putkistoremontin ajankohta on asunto-osakeyhtiöissä yleensä tiedossa viimeistään
kaksi tai kolme vuotta ennen remontin käynnistymistä. Tämä mahdollistaa yhtiöille
tarpeen vaatiessa kuluvaraston kasvattamisen poistoilla tehdyillä tappioilla tai asuintalovarauksen avulla ennakkosäästämisellä. Putkistoremontin hankesuunnittelussa
voidaan huomioida tilinpäätössuunnittelun tarpeet ja selvittää osakkaiden halukkuutta hankeosuussuorituksiin etukäteen. Samoin hankesuunnittelussa voidaan
miettiä tilinpäätössuunnitteluun liittyviä asioita, jotka tulisi huomioida tarjouspyynnöissä. Tällaisia asioita ovat kokonaisurakan jakaminen osaurakoiksi, jotka voidaan
vastaanottaa eri vuosina sekä perusparannuksen ja peruskorjauksen erottaminen
urakan kokonaishinnasta.
Asuintalovarauksen käyttäminen edellyttää yhtiöltä kohtuullista poistopohjaa, jos
varausta käytetään muulloin kuin ennakkosäätämisessä tai sen kaltaisessa tilanteessa. Mikäli yhtiön poistopohja on pieni, asuintalovarauksen purkaminen poistojen
avulla voi kestää parikin vuosikymmentä tai kauemmin.
Mahdollisuus jaksottaa usealle tilikaudelle sijoittuvan remontin menot, joko osaurakoiden tai luotettavan selvityksen avulla, antaa asunto-osakeyhtiöille paremmat
mahdollisuudet välttyä vastikkeiden rahastoinnilta tilanteissa joissa normaali kuluvarasto ei riitä.
Poistopohjan ja sen kautta kuluvaraston kasvattamiseksi hankeosuussuoritukset,
lainaosuussuoritukset sekä pääomavastikkeiden lainanlyhennysosuudet kannattaa
rahastoida silloin, kun se ei aiheuta osakkeenomistajille haittaa ja on muuten mah-
dollista. Lainaosuussuorituksia ja pääomavastikkeiden lainanlyhennysosuuksia rahastoitaessa on aina muistettava, että niistä voidaan rahastoida vain se osuus, jolla on
rahoitettua remontin aktivoitua osuutta.
5.2 Vastikkeiden tulouttamisen ja rahastoinnin vaikutukset osakkaiden talouteen
Asunto-osakeyhtiön vastikkeiden tuloutusta tai rahastointia koskevien päätösten vaikutuksia arvioitiin laskelmilla eri osakkeenomistajaryhmien talouteen. Laskelmien
pohjaksi otettiin kuvitteellinen 500 euroa huoneistoneliömetriä kohden maksava
putkistoremontti jyväskyläläisessä Kortepohjan asuinalueella sijaitsevassa asuntoosakeyhtiössä, jonka omistamat kerrostalot ovat rakennettu vuonna 1970.
Laskelmissa, vertailtaessa putkistoremonttiin kerättyjen vastikkeiden tulouttamis- ja
rahastointivaihtoehtoja, oletettiin asunto-osakeyhtiön tulouttavan tai vaihtoehtoisesti rahastoivan koko putkistoremontin vastikkeet. Osakkeenomistajan oletettiin
maksavan osuutensa kerralla asunto-osakeyhtiölle. Laskelmia varten arvioitiin tilastotietojen perusteella asuntojen historiallinen hintakehitys. Myös tehdyn putkistoremontin vaikutus asuntojen hintoihin täytyi arvioida. Varovaisuuden vuoksi arvioitiin
viidenneksen putkistoremontin kustannuksista siirtyvän asuntojen hintoihin.
Laskelmien kaikki euromäärät on esitetty huoneistoneliömetriä kohden, jolloin laskelmien käytettävyys on parempi.
5.2.1 Laskelmien lähtötietoina käytetyt asuntojen hinnat ja
niiden kehitys
Asuntojen hintakehityksellä on luovutusvoittojen verotuksen kautta merkittävä vaikutus siihen, miten asunto-osakeyhtiön vastikkeiden rahastointi vaikuttaa lopulta
vuokranantajaosakkaan talouteen. Laskelmien tuloksi tarvittiin tieto esimerkkitalon
alueen asuntojen hintakehityksestä. Tarvittavat tiedot saatiin yhdistämällä Asuntojen.hintatiedot.fi -palvelun hintatieto toteutuneista kaupoista Tilastokeskuksen asuntojen hintojen indeksiin.
Asuntojen.hintatiedot.fi on ympäristöministeriön ja Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen tarjoama Internet-palvelu, jossa on saatavilla hinta- ja laatutietoja
vuoden aikana tehdyistä toteutuneista asuntokaupoista Suomessa. Tietoja palveluun
toimittavat Kiinteistömaailma Oy, OP-Kiinteistökeskus, Huoneistokeskus Oy ja SKV
Kiinteistönvälitys Oy. Tilastokeskuksen asuntojen hintatilasto puolessaan kuvaa vanhojen kerros- ja rivitalohuoneistojen hintakehitystä.
Asuntojen.hintatiedot.fi -palvelusta haettiin viimeisen vuoden aikana toteutuneet
kerrostalokaksioiden kaupat postinumeroalueelta 40740 ja saaduista hakutuloksista
poistettiin kaupat rakennusten osalta, joiden rakennusvuosi poikkeisi enemmän kuin
kolme vuotta vuodesta 1970. Jäljellejääneeseen tilastoaineistoon kuului yksitoista
kauppaa, joiden huoneistoneliömetriä kohden lasketun velattoman hinnan keskiarvo
oli 1485 euroa keskihajonnan ollessa 183 ja vaihteluvälin ollessa 1190–1891. Hakutulos on esitetty opinnäytetyön liitteenä.
Asuntojen.hintatiedot.fi -palvelun aineistosta saatu asuntojen velattomienhintojen
keskiarvo, 1485 euroa/huoneistoneliömetri, yhdistettiin Tilastokeskuksen (2010a)
asuntojen hintojen indeksin jyväskyläläisten kerrostalojen indeksisarjaan. Tuloksena
saatiin arvioitua esimerkkitalon alueelta asuntojen velattomien hintojen keskiarvoinen taso huoneistoneliömetriä kohden vuosille 1988–2009, joka on esitetty kuviossa
€/hsto-m²
KUVIO 7. Arvioidut 1970 rakennettujen kerrostalokaksioiden keskimääräiset velattomat hinnat Jyväskylässä postinumeroalueella 40740 vuosina 1988 – 2009.
Asuntojen hintakehitys voi poiketa keskimääräisestä hintakehityksestä mm. asuntoosakeyhtiöiden suurien remonttien jälkeen, jolloin tulevia kunnossapitotarpeita on
vähemmän kuin ennen remontteja. Jos asunto-osakeyhtiö tekee 500 euron putkistoremontin huoneistoneliömetriä kohden, niin voisi olettaa remontin kustannusten
siirtyvän asuntojen hintoihin siltä osin kuin osakkaat ovat ne maksaneet. Mutta tapahtuuko näin?
Mikko Koponen (2006) on tutkinut Turun ammattikorkeakoulun opinnäytetyössään
putkistoremontin vaikutusta turkulaisten asuntojen hintoihin vuosina 1994–2004
varsin laajalla verohallinnolta saadulla tilastoaineistolla, jota on verrattu Tilastokeskuksen Turun alueen asuntojen keskimääräisiin neliöhintoihin. Tutkimusaineisto oli
koottu taloyhtiöistä, joissa putkistoremontti on valmistunut vuoden 1994 jälkeen.
Tutkimusten tulosten mukaan putkistoremontti ei vaikuttanut asunnon hintaan korottavasti ennen vuotta 2004. Tutkimuksen tarkastelujakson loppuvaiheessa kuitenkin havaittiin muutos, joka voisi tarkoittaa käsitysten muuttumista putkistoremontteja sekä niiden arvoa kohtaan.
Koposen tutkimuksen jälkeen putkistoremontit ovat yleistyneet ja olleet näyttävästi
esillä myös tiedotusvälineissä, mistä syystä on saattanut tapahtua kehitystä ihmisten
tietoisuudessa tehtyjen putkistoremonttien taloudellisista merkityksistä, mikä puolestaan näkyisi myös asuntojen arvoissa. Kuitenkin voidaan perustellusti olettaa, ettei
tehty putkistoremontti vaikututa kovin merkittävästi asuntojen hintoihin. Tuleva
asunto-osakeyhtiölaki saattaa muuttaa tilannetta velvoittaessaan hallituksen esittämään vuosittain yhtiökokouksessa selvityksen merkittävistä kunnossapitotarpeista
seuraavalle viidelle vuodelle. Selvitys sisältyy myös isännöitsijäntodistukseen, josta
asunnonostaja voi todeta lähivuosina edessä olevat remontit. (L 22.12.2009/1599.
6:3 § ja 7: 27 §.)
Putkistoremontin vaikutuksena asuntojen hintoihin käytetään esitettävissä laskelmissa varovaisuuden vuoksi 20 % putkistoremontin hinnasta. Putkistoremontin odotetaan siis nostavan asunnon velatonta hintaa huoneistoneliömetriä kohden 100 euroa.
5.2.2 Vaikutukset osakehuoneistoa omana asuntona käyttäviin osakkaisiin
Omassa osakehuoneistossa asuvalle osakkeenomistajalle maksetut vastikkeet eivät
ole verotuksessa vähennyskelpoisia, vaan ne katsotaan elantomenoiksi. Mikäli osakkeenomistaja on käyttänyt osakehuoneistoaan omana tai perheensä vakituisena
asuntona vähintään kaksi vuotta, ei osakehuoneiston luovutusvoitosta tarvitse maksaa veroa. Taulukosta 19 on havaittavissa, ettei omassa osakehuoneistossa asuvalle
osakkaalle, joka on asunut tai aikoo asua huoneistossa vähintään kaksi vuotta, ole
merkitystä tulouttaako vai rahastoiko asunto-osakeyhtiö vastikkeita.
Huoneistoa käytetty omana asuntona, yli 2 v.
Hankittu 2001 ja luovutettu 2009
Maksetut vastikkeet putkistoremontiin
Elantomenoina ei vähennysoikeutta
Verotettava luovutusvoitto
Luovutusvoitto on verovapaa, jos käytetty
omana tai oman perheen vakituisena
asuntona vähintään kaksi vuotta.
Tuloutusvaihtoehto
Rahastointivaihtoehto
TAULUKKO 19. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
vaikutus osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 2001–2009
ja toiminut osakkeenomistajan omana tai perheensä vakituisena asuntona yli kaksi
Mikäli osakehuoneistossaan asuva osakas ei aio asua huoneistossa kahta vuotta, on
osakkaalle tuloutusvaihtoehto huomattavasti epäedullisempi kuin rahastointivaihtoehto, mikä ilmenee taulukosta 20. Asunto-osakeyhtiön tulouttamat vastikkeet ovat
elantomenoina vähennyskelvottomia ansiotuloverotuksessa. Kun osakkeenomistaja
ei ole asunut riittävän kauan huoneistossa, niin osakehuoneiston luovutusvoitto ei
ole verovapaata. Mikäli yhtiö on rahastoinut vastikkeet, niin ne ovat tältä osin osakkeiden hankintamenonlisäystä ja mahdollista vähentää luovutusvoittoa laskettaessa.
Asunto-osakeyhtiöiden Tilintarkastus Oy Helsingin (2010) mukaan joitakin vuosia
vanhan oikeustapauksen perusteella myös tuloutettu hankeosuus- tai lainaosuussuoritus voidaan huomioida luovutusvoittoa laskettaessa.
Huoneistoa käytetty omana asuntona, alle 2 v.
TuloutusRahastointiHankittu 2008 ja luovutettu 2009
Todellinen hankintameno
-1 445,00
Hankintamenon lisäykset
Todellinen hankintameno yhteensä
Hankintameno-olettama, luovutushinta - 20 % -1 268,00
Verotuksessa käyettävä hankintameno
Vero luovutusvoitosta 28 %
TAULUKKO 20. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
vaikutus osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 2008–2009
ja toiminut osakkeenomistajan omana tai perheensä vakituisena asuntona alle kaksi
5.2.3 Vaikutukset osakehuoneistoa vuokraaviin osakkaisiin
Osakkeenomistajat, jotka ovat antaneet omistamansa osakehuoneiston vuokralle,
voivat vähentää asunto-osakeyhtiön tulouttamat vastikkeet suoraan juoksevasta
vuokratuotostaan. Mikäli yhtiö rahastoi vastikkeet, katsotaan ne hankintamenon lisäykseksi ja voidaan ottaa huomioon luovutusvoittoveroa laskettaessa. Hankintameno-olettama kuitenkin mutkistaa tilannetta silloin kun sen käyttäminen on todellista
hankintamenoa kannattavampaa. Hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta, jos osakehuoneiston omistusaika on ollut vähintään 10 vuotta ja 20 prosenttia jos omistusaika on ollut tätä lyhyempi.
Vastikkeiden tuloutusta ja rahastointia vertailevissa laskelmissa on esitetty vaihtoehtojen vaikutukset juoksevien vuokratuottojen verotukseen sekä luovutusvoiton verotukseen. Laskelmien lopputuloksina on esitetty vaihtoehtojen luovutusvoittovero ja
putkistoremonttivastikkeiden vaikutus vuokratuoton veroon yhteenlaskettuina, joita
vertailemalla voidaan todeta vaihtoehtojen edullisuus vuokranantajaosakkaalle. Laskelmissa ei ole huomioitu seikkaa, että aikaisempi mahdollisuus vähentää vastikkeet
verotuksessa on osakkaalle myöhempää mahdollisuutta edullisempi. Jos osakas ei voi
vähentää esimerkiksi 25 000 euron vastikkeitaan kuin vasta vuosien päästä, niin syntyneellä korkotappiollakin on merkitystä.
Taulukossa 21 osakkeenomistaja on luovuttanut vuonna 1993 hankkimansa huoneistonsa vuonna 2009 pitäen ensin huoneistoa sijoitusasuntona koko omistusaikansa.
Hankintameno-olettaman vuoksi tuloutusvaihtoehto on osakkaalle 87,64 euroa neliömetriä kohden edullisempi kuin rahastointivaihtoehto. Tämä tarkoittaisi 50 neliömetrin kaksiossa 4 382 euroa. Osakkeenomistaja on menettänyt putkistoremontin
vastikkeista 63 prosentin osalta mahdollisuuden verovähennyksiin.
Huoneistoa käytetty vuokra-asuntona
Hankittu 1993 ja luovutettu 2009
Vuokratuoton verotus
Vuokratuotosta vähennyskelpoinen osuus
Vero vuokratuotosta 28 %
Hankintameno-olettama, luovutushinta - 40 %
Vero vuokratuotosta
Vero luovutusvoitosta
TAULUKKO 21. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
vaikutus osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 1993–2009
ja toiminut vuokra-asuntona.
Taulukossa 22 osakkeenomistaja on omistanut huoneiston muutamaa vuotta lyhyemmän ajan, mutta kuitenkin yli 10 vuotta. Osakkeenomistaja oli hankkinut huoneiston vuonna 1997 ja luovuttanut sen vuonna 2009. Huoneisto oli ollut koko ajan vuokrattuna. Hankintameno-olettaman vuoksi jälleen tuloutusvaihtoehto on rahastointivaihtoehtoa edullisempi. Kuitenkin huoneiston pienemmästä arvonnoususta johtuen
osakkaan menettämä summa jää pienemmäksi, 27,16 euroon neliömetriltä.
Tämä tarkoittaisi 50 neliömetrin kaksiossa 1 358 euroa. Osakkeenomistaja on menettänyt putkistoremontin vastikkeista 19 prosentin osalta mahdollisuuden verovähennyksiin.
Hankittu 1997 ja luovutettu 2009
-1 354,00
TAULUKKO 22. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
vaikutus osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 1997 - 2009
Taulukossa 23 osakkeenomistaja on omistanut huoneiston alle 10 vuotta, jolloin hankintameno-olettama on edellisiä esimerkkeihin nähden erisuuruinen. Osakkeenomistaja oli hankkinut huoneiston vuonna 2001 ja luovuttanut sen vuonna 2009. Huoneisto oli ollut koko ajan vuokrattuna. Hankintameno-olettaman vuoksi tässäkin tapauksessa tuloutusvaihtoehto on rahastointivaihtoehtoa edullisempi eron ollessa 73,92
euroa neliömetriltä. Osakkeenomistaja on menettänyt putkistoremontin vastikkeista
53 prosentin osalta mahdollisuuden verovähennyksiin.
TuloutusRahastointiHankittu 2001 ja luovutettu 2009
-1 004,00
-1 504,00
TAULUKKO 23. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
vaikutus osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 2001 - 2009
Taulukossa 24 osakkeenomistaja on omistanut huoneiston hyvin lyhyen ajan. Osakkeenomistaja oli hankkinut huoneiston vuonna 2008 ja luovuttanut sen jo seuraavana vuonna. Huoneisto oli ollut koko ajan vuokrattuna. Kun rahastointi vaihtoehdossa
rahastoidut vastikkeet katsotaan hankintamenolisäykseksi ja kun hinta ei vuodessa
ehdi nousta paljoa, niin hankintameno-olettama ei tule sovellettavaksi. Kun kummassakaan vaihtoehdossa ei käytetä hankintameno-olettamaa, ovat vaihtoehdot laskennallisesti yhtä edullisia.
Viimeisessä taulukossa 25 on esitetty tilanne, jossa osakkeenomistaja on hankkinut
osakehuoneiston vuonna 2001 ja käyttänyt sitä ensin omana tai perheensä vakituisena asuntona vähintään kaksi vuotta. Tämän jälkeen osakkeenomistaja on muuttanut
asunnosta pois ja vuokrannut tulonhankkimistarkoituksessa vuokralaisille. Kun putkistoremontin vastikkeet on peritty huoneiston ollessa vuokralla, ovat vastikkeet vähennyskelpoisia juoksevasta vuokratuotosta, sillä edellytyksellä ettei asuntoosakeyhtiö ole niitä rahastoinut. Vaikka osakehuoneisto ei ole ollut koko aikaa omana asuntona, on osakehuoneiston luovutusvoitto verovapaata. Tästä syystä
TAULUKKO 24. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
vaikutus osakkeenomistajan verotukseen: Osakehuoneisto on omistettu 1993 - 2009
Huoneistoa käytetty vuokra-asuntona ja omana
asuntona, yli 2 v. Hankittu 2001 ja luovutettu 2009
TAULUKKO 25. Putkistoremontin vastikkeiden tuloutus- ja rahastointivaihtoehtojen
ja toiminut vuokra-asuntona sekä osakkeenomistajan omana tai perheensä vakituisena asuntona yli kaksi vuotta.
osakkeenomistaja menettää kaikkien rahastoitujen vastikkeiden osalta mahdollisuuden vähentää ne verotettavasta tulostaan. Tuloutusvaihtoehto on osakkaalle 140,00
euroa neliömetriä kohden edullisempi kuin rahastointivaihtoehto. Tämä tarkoittaisi
50 neliömetrin kaksiossa 7 000 euroa. Osakkeenomistaja on siis menettänyt kokonaan mahdollisuuden putkistoremontin vastikkeiden vähentämiseen verotuksessa.
Edellä esitetyistä laskelmien tuloksista voidaan todeta, että vuokranantajaosakkaalle
on todella merkitystä, sillä rahastoiko asunto-osakeyhtiö vastikkeita vai ei. Syynä tähän ovat luovutusvoittoverotuksen hankintameno-olettama tai oman asunnon luovutusvoiton verovapaus. Jos vuokranantajaosakkaalla on osakehuoneistosta luovutusvoiton verovapaus aikaisemman omana asuntona käyttämisen vuoksi, on rahastointi aina epäedullinen vaihtoehto. Jos taas on kyseessä vuokranantajaosakas, jonka
osakehuoneiston luovutusvoitto ei ole verovapaata, tuloutusvaihtoehdon edullisuuden ja sen merkittävyyden ratkaisee kaksi kysymystä. Tuleeko tuloutusvaihtoehdossa
hankintameno-olettama mahdolliseksi käyttää ja kuinka suuri ero hankintamenoolettaman ja todellisen hankintamenon välillä on.
Esitettyjen laskelmien lähtöoletuksena oli, että putkistoremontin hinnasta viidesosa
siirtyy asunnon hintoihin. Tehdyillä putkistoremontilla voi olla tulevaisuudessa asunnon hintaan merkittävämpi vaikutus. Tällöin rahastointivaihtoehto tulee vuokranantajaosakkeenomistajalle entistäkin epäedullisemmaksi. Jos taulukon 21 tapauksessa,
jossa osakas oli hankkinut osakehuoneiston 1993 ja luovuttanut 2009, olisi putkistoremontin hinnasta siirtynyt neljä viidesosaa asunnon hintaan, niin osakas olisi hankintameno-olettaman vuoksi rahastointivaihtoehdossa menettänyt kokonaan putkistoremonttivastikkeiden osalta mahdollisuuden verovähennyksiin.
käyttökelpoisia vaihtoehtoja asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa sekä
millaisia vaikutuksia asunto-osakeyhtiön valitsemilla tilinpäätössuunnittelun keinoilla
on osakkeenomistajien omaan talouteen.
Tutkimuksessa esitetyistä putkistoremonttiin sijoitetuista tilinpäätössuunnittelutapauksista voitiin havaita, että rahastoinnille on olemassa vaihtoehtoja asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelussa. Vaihtoehtojen käyttäminen kuitenkin edellyttää
suurissa remonteissa tilikausien yli kestävää pitkäntähtäimen tilinpäätössuunnittelua
ja ennakoimista.
Rahastoinnilla on kuitenkin puolensa. Tutkimuksessa käsiteltiin rahastointia putkistoremonttiesimerkin kautta, jossa rahastoinnille löydettiin vaihtoehtoja. Tilanne olisi
toinen, mikäli samansuuruisia euromääriä käytettäisiin putkistoremontin sijasta
yhtiön vuokratontin hankkimiseen vuokrasopimuksen umpeuduttua. Tontin hankintamenosta ei voi tehdä poistoja ja pienellä poistopohjalla ei olisi muita vaihtoehtoja
kuin rahastoida vastikkeet.
Tutkimuksessa esitetyissä historialliseen asuntojen hintakehitykseen pohjaavien
laskelmien tuloksista voitiin todeta, että luovutusvoittoverotuksen hankintamenoolettaman ja oman asunnon luovutusvoiton verovapauden vuoksi vuokranantajaosakkaalle vastikkeiden tuloutusvaihtoehto merkittävästi rahastointivaihtoehtoa
edullisempi. Osakehuoneistoa omana asuntona käyttäville osakkaille ei puolestaan
ollut vastikkeiden kirjanpidollisella käsittelyllä yleensä merkitystä, kunhan asuntoosakeyhtiölle ei syntynyt verotettavaa tuloa.
Aihe oli ajankohtainen asunto-osakeyhtiöiden rakennuskannan ikääntymisen ja remonttien määrän kasvun sekä vuokranantajaosakkeenomistajien voimistuneen vaikuttamisen
vuoksi. Asunto-osakeyhtiöiden isännöitsijät ovat enenevissä määrin myös kiinnostuneita
tilinpäätössuunnittelusta. Opinnäytetyö antaa asunto-osakeyhtiöiden päättäjille hyvän
yleiskuvan asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätössuunnittelusta ja sen keino valikoimasta.
Tekijälleen työ auttoi hahmottamaan paremmin tilinpäätössuunnittelun keinovalikoiman
käyttämiseen liittyviä seikkoja ja pitkäntähtäimen tilinpäätössuunnittelun prosessia.
Työ lisäsi merkittävästi myös tietoperustaa, mitä voi hyödyntää omassa työssä.
Andersson, E. & Ikkala, J. 2000. Elinkeinoverolainsäädännön kommentaari. Helsinki:
Arjasmaa, P. & Kuhanen, P. 2001. Asunto-osakeyhtiölaki. 4. uud. p. Helsinki: Kiinteistöalan Kustannus.
Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätösmalli. 2009. 8. uud. p. Helsinki: KHTYhdistys.
Asunto Oy Haavikatu 2-4. 2010. Tilinpäätös 31.12.2009.
Asunto Oy Jyväskylän Kortekoti. 2008. Tilinpäätös 31.12.2007.
Asunto Oy Jyväskylän Mariini. 2005. Tilinpäätös 31.12.2004.
Asunto-osakeyhtiöiden Tilintarkastus Oy Helsinki. 2010. Asunto-osakeyhtiöiden Tilintarkastus Oy Helsingin sivusto. Viitattu 6.5.2010. http://www.asoytilintarkastus.fi,
koulutustilaisuuksistamme.
Asunto-osakeyhtiölaki. 1991. L 17.5.1991/809 muutoksineen.
Asunto-osakeyhtiölaki. 2009. L 22.12.2009/1599.
Etelämaa, J. 2001. Paisuvatko taseet - korjausrakentamisen kirjanpidollinen käsittely
asunto-osakeyhtiöissä. Tilintarkastus. 3, 43-48.
Hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi asunto-osakeyhtiölainsäädännöksi. 2009. HE
Huolman-Lakari, M. 2010. Oman asunnon myynti verovapaasti. Taloustaito 1, 19.
Isännöintiliitto. 2006. Putkiremontit kallistuneet selvästi - putkiremonttitutkimus
2006. Viitattu 4.5.2010. Http://www.isannointiliitto.fi, etusivu, medialle, isännöintiliiton tiedotteet.
Isännöintiliitto. 2009. Putkiremonttitutkimus 2008. Viitattu 4.5.2010.
Http://www.isannointiliitto.fi, etusivu, isännöitsijälle, tutkimukset, putkiremonttibarometrit, 2009.
Jukkola, J., Järvenoja, M., Kaari, P., Romppainen, L., Tannila, E. & Tikkanen, T. 2008.
Kiinteistöverotuksen käsikirja. 5. uud. p. Helsinki, Kiinteistöalan Kustannus.
Kiinteistön tekniset käyttöiät ja kunnossapitojaksot RT 18-10922. 2008. Helsinki: Rakennustietosäätiö.
Kirjanpitoasetus. 1997. A 30.12.1997/1339 muutoksineen.
Kirjanpitolaki. 1997. L 30.12.1997/1336 muutoksineen.
Kirjanpitolautakunnan lausunto pysyvien vastaamien hankintamenon kirjaamisesta
kuluksi KPL 5:12 §:n mukaisesti ilman poistosuunnitelmaa. 2007. 2007/1805.
Kirjanpitolautakunnan lausunto yleishyödyllisen yhteisön edellytyksestä tehdä asuintalovaraus kirjanpidossa. 2002. 2002/1694.
Kirjanpitolautakunnan yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä 2005.
Koponen, M. 2006, Opinnäytetyö, Putkistoremontin vaikutus asunnon hintaan. Turun
ammattikorkeakoulu, rakennustekniikka.
Kukkonen, M. & Walden, R. 2009. Elinkeinoverolaki käytännössä. Helsinki: Wsoypro.
Kyläkallio, J., Iirola, O. & Kyläkallio, K. 2003. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiö. 2. uud. p.
Laki asuintalovarauksesta verotuksessa. 1986. L 28.11.1986/846 muutoksineen.
Laki verotusmenettelystä. 1995. L 18.12.1995/1558 muutoksineen.
Leppiniemi, J. & Walden, R. 2009. Tilinpäätös- ja verosuunnittelu. 10. uud. p. Helsinki: Wsoy.
Leppiniemi, J.& Leppiniemi, R. 2007. Oikeat ja riittävät kirjaukset. Helsinki: Wsoypro.
Manner, K. & Suulamo, A. 2008. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön kirjanpito ja tilinpäätös. 8. p. Helsinki, Kiinteistöalan Kustannus.
Ojala, I. 2006. Kuluva käyttöomaisuus verotuksessa. Tilisanomat. 3, 60-63.
Pirkanmaan Kiinteistöyhdistys. 2009. Kustannustilasto 2008. Jäsentiedote, 4, 26.
Salin, M. 2008. Asunto-osakeyhtiön kirjanpito- ja verokirja. 9. uud. p. Helsinki: Verotieto.
Tikkanen, T. 2009a. Korjausurakan rahoitus. Suomen Kiinteistölehti. 2, 22-25.
Tikkanen, T. 2009b. Remontin rahoitus taloyhtiössä. Kiinteistökalenteri 2010, 19-20.
Tilastokeskus. 2009. Asuntoyhteisöjen taloustilasto 2008. Helsinki: Tilastokeskus.
Tilastokeskus. 2010a. Asuntojen hintojen indeksi. Viitattu 4.5.2010.
Http://www.stat.fi, tilastot, asuminen, asuntojen hinnat, taulukot, asuntojen hintakehitys.
Tilastokeskus. 2010b. luovutushintakertoimet. Viitattu 4.5.2010. Http://www.stat.fi,
tilastot, hinnat ja kustannukset, rakennuskustannusindeksi, taulukot, luovutushintakertoimet.
Tomperi. S. 2001. Kehittyvä kirjanpito. 5. uud. p. Helsinki: Edita.
Tomperi. S. 2007. Yritysverotus ja tilinpäätössuunnittelu. 22. uud. p. Helsinki: Wsoy.
Tuloverolaki. 1992. L 30.12.1992/1535 muutoksineen.
Tyllilä, K. 2009. Kevään sävel: Putkiremontti. Arvopaperi 2, 34-36.
Verohallinnon päätös ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista. 2010. 4/2010.
Ympäristöministeriö. 2010. Asuntojen.hintatiedot.fi –palvelu. Viitattu 4.5.2010.
Http://asuntojen.hintatiedot.fi.
‐27,03
‐10,00
‐25,99
‐26,84
‐27,91
‐27,18
‐25,92
‐20,00
‐20,55
‐16,47
‐17,12
‐500,00
0,00 ‐125,01
‐200,00
‐24,99
‐10,80
‐10,37
‐9,95
‐9,56
‐9,17
‐8,81
‐8,45
0,00 ‐145,01 ‐129,82 ‐113,16
0,00 ‐145,01
0,00 ‐145,01 ‐129,82 ‐113,16 ‐96,27
‐95,00
‐96,27
‐67,92
‐49,91
‐12,80
‐0,70
‐8,12
‐7,79
‐7,48
‐7,18
‐7,65
‐9,33
‐15,19 ‐16,99 ‐16,89 ‐28,35 ‐18,01 ‐37,11 ‐12,10
100,00 ‐225,01
‐11,52
‐12,00
‐11,06
‐10,62
‐10,19
‐9,78
0,00 ‐127,01 ‐112,54
0,00 ‐127,01
0,00 ‐127,01 ‐112,54 ‐96,57
‐96,57
‐80,35
‐52,63
‐35,23
‐9,19
‐9,03
‐8,66
‐7,99
‐7,67
‐7,36
‐6,61
‐1,50 ‐11,52
‐7,81
‐8,80
‐14,47 ‐15,97 ‐16,22 ‐27,72 ‐17,40 ‐35,23
‐8,26
‐7,93
‐7,61
‐16,67
‐16,61
‐15,86
‐8,60
‐14,41
‐4,51
‐7,12
‐6,84
‐2,15
‐6,57
‐6,30
‐1,27
‐2,12
‐1,44 ‐12,13
0,00 ‐16,67
‐150,00 ‐350,00
95,00 ‐36,67
‐11,60
‐2,48
‐11,14
‐10,69
‐0,89
‐10,26
‐9,85
‐9,46
‐9,08
‐7,46
‐8,42
‐3,48
‐8,08
‐7,76
‐7,45
‐7,15
‐6,86
‐6,59
‐6,33
‐11,60 ‐11,14 ‐10,69 ‐10,26
‐9,89
‐46,73
‐50,00
‐58,33
‐7,51
‐7,87
‐8,31
‐6,79
‐7,42
‐2,70
‐2,23
‐6,83
‐6,56
‐1,50 ‐11,43
‐1,54
# # ""
%&' ('(
TEKNIIKKA JA LIIKENNE Rakennustekniikka Korjausrakentamisen YAMK OPINNÄYTETYÖ (YAMK)