Source: https://www.diplom.de/document/229121
Timestamp: 2020-07-13 02:04:27
Document Index: 258291219

Matched Legal Cases: ['§ 16', '§ 19', '§ 1922', '§ 2303', '§ 80', '§ 2', '§ 8', '§ 9', '§ 10', '§ 11', '§ 121', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 1922', '§ 2147', '§ 7', '§ 9', '§ 10', '§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 11', '§ 109', '§ 95', '§ 11', '§ 199', '§ 201', '§ 203', '§ 201', '§ 4', '§ 202', '§ 200', '§ 203', '§ 200', '§ 200', '§ 200', '§ 11', '§ 13', '§13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 4', 'Art. 6', 'Art. 3', '§ 11']

Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge vor dem Hintergrund der ...
Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge vor dem Hintergrund der Erbschaftssteuerreform - Eine betriebswirtschaftliche Analyse
Diplomarbeit, 2009, 85 Seiten
Jan Dodenhoff (Autor)
FernUniversität Hagen (Wirtschaftswissenschaften, Studiengang Betriebswirtschaftslehre)
2 Grundlagen der Unternehmensnachfolge
2.1 Begriff der Unternehmensnachfolge
2.2 Prozeß der Unternehmensnachfolge
2.2.1 Zielsetzung der Unternehmensnachfolge
2.2.2 Selektion der Nachfolgeform
2.2.3 Nachfolgegestaltung
3 Besteuerung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaftsteuer
3.2 Wertermittlung
3.3 Begünstigungsmöglichkeiten für Unternehmen
3.3.1.1 Ausgangsvoraussetzungen
3.3.1.2 Nachträgliche Voraussetzungen
3.3.2 Umfang der Begünstigungen
3.4 Berechnung der Erbschaftsteuerlast
4 Optionen zur Gestaltung der Unternehmensnachfolge
4.1 Vorüberlegungen zu den Gestaltungsoptionen
4.2 Ex-ante-Gestaltungsoptionen
4.2.1 Instrumente zur Steuerung der Begünstigungen
4.2.2 Weitere Instrumente zur Senkung der Erbschaftsteuer
4.3 Ex-post-Gestaltungsoptionen
1. Steuerbelastung unter Berücksichtigung des gleitenden Abzugsbetrags
2. Herleitung der Grenzsteuersätze der Erbschaftsteuer
3. Steuerbelastungsdifferenzen im Wege der Unternehmensnachfolge
4. Holdingstrukturen zur Senkung des Verwaltungsvermögensquote
Abb. 1 Berechnungsschema des vereinfachten Ertragswertverfahrens
Abb. 2 Erbschaftsteuerliche Begünstigungssystematik
Abb. 3 Grenzsteuersätze bei Erwerben bis 1 Mio. €
Abb. 4 Grenzsteuersätze bei Erwerben bis 37 Mio. €
Abb. 5 Holdingstruktur als Gestaltungsoption
Tab. 1 Freibeträge gem. § 16 ErbStG
Tab. 2 Steuersätze gem. § 19 ErbStG und Grenzwerte des Härteausgleichs
Tab. 3 Steuerbelastung unter Berücksichtigung des gleitenden Abzugsbetrags
Tab. 4 Grenzsteuersätze in Abhängigkeit zum Unternehmenswert
Tab. 5 Steuerbelastungsdifferenzen
Im Rahmen des unternehmerischen Handelns nimmt die Unternehmensnachfolge eine bedeutende Stellung ein. Zum einen wird jeder Unternehmer mit den damit einhergehenden Auswirkungen auf die Unternehmerstellung zu einem bestimmten Zeitpunkt konfrontiert. Bei Betrachtung der gesamten Lebensdauer des Unternehmens läßt sich zudem festzustellen, daß die Unternehmensnachfolge in regelmäßigen Abständen Gegenstand von Unternehmerentscheidungen wird.[1] Zum anderen ist Unternehmensnachfolge durch eine Vielzahl von Einflußfaktoren gekennzeichnet. Die Würdigung all dieser Aspekte stellt sich als überaus komplexe Herausforderung für den Unternehmer und seine Berater dar.[2]
Hinsichtlich der steuerlichen Einflußgrößen ist im Zeitverlauf ein stetiger Wandel zu verzeichnen. So wurden zuletzt durch die Erbschaftsteuerreform[3] ab dem Jahre 2009[4] neue Bedingungen geschaffen. Die weitreichenden Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform bedürfen einer eingehenden Betrachtung. Vor diesem Hintergrund sollen die Konsequenzen der reformierten Erbschaft- und Schenkungsteuer[5] auf die Unternehmensnachfolge in dieser Arbeit näher untersucht werden. Dabei richtet sich das Hauptaugenmerk auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten des Unternehmers, damit dieser seine Zielsetzungen hinsichtlich der Unternehmensnachfolge erreichen kann. Die Untersuchung soll demnach die wesentlichen gestalterischen Elemente aufzeigen, die dem Unternehmer im Rahmen der Nachfolgeplanung durch die Erbschaftsteuerreform eröffnet wurden.
Trotz des betriebswirtschaftlichen Schwerpunkts können die rechtlichen Aspekte, aufgrund der Vielschichtigkeit der Unternehmensnachfolge, zum Teil nicht ausgeblendet werden. Detaillierte Analysen der juristischen Faktoren[6] und der verfahrensrechtlichen Aspekte der Erbschaftsteuer sind hier aber nicht vorgesehen.
Da das neue Erbschaftsteuergesetz bereits gilt, soll hier sowohl auf die Beschreibung der Rechtsentwicklung als auch auf die Darstellung der Belastungsunterschiede, z.B. in Form von Vorher-Nachher-Vergleichen, grundsätzlich verzichtet werden.[7] Gleiches gilt für die in der Presse vieldiskutierte Frage der Verfassungsmäßigkeit der neuen Erbschaftsteuer.[8]
Zu Beginn des zweiten Kapitels wird die Unternehmensnachfolge begrifflich definiert, um danach den prozessualen Ablauf näher zu erläutern. Dazu erfolgt eine Untergliederung in die einzelnen Phasen: Zielsetzung, Wahl der Nachfolgeform und die anschließende Nachfolgegestaltung. Diese Phasen werden zunächst charakterisiert, um danach den Nachfolgeprozeß auf die speziellen Aspekte hinsichtlich der Erbschaftsteuerreform zu analysieren. Dem Untersuchungsgegenstand wird somit ein Rahmen vorgegeben, auf dem die nachfolgenden Kapitel aufsetzen können.
Die Besteuerung der Unternehmensnachfolge mit Erbschaftsteuer ist Gegenstand des dritten Kapitels. Hierbei beschränken sich die Ausführungen auf einen rein nationalen Kontext bei gewerblichen Unternehmen. Die vielfältigen Besonderheiten im Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen sind nicht Teil der Untersuchung. Nach einer grundlegenden Einführung werden die Bewertung des Unternehmens und dabei insbesondere das vereinfachte Ertragswertverfahren thematisiert. Im weiteren Verlauf erfolgt eine Analyse der potentiellen Begünstigungen für bestimmtes unternehmerisches Vermögen sowie die dazugehörigen Voraussetzungen. Das Kapitel schließt mit Erläuterungen zur Berechnung der Erbschaftsteuer.
Im vierten Kapitel werden die Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Unternehmensnachfolge vertiefend untersucht. Dabei werden der eigentlichen Analyse einige allgemeine Überlegungen zur Notwendigkeit und den Grenzen von steuerlichen Gestaltungen vorangestellt. Zur Veranschaulichung wird ein Steuerbelastungsvergleich zwischen Normalversteuerung und Regelverschonung dargestellt. Anschließend stehen die verschiedenen Gestaltungsoptionen vor bzw. nach der Übertragung des Unternehmens im Fokus der Untersuchung.
Im Fazit erfolgt eine kurze Zusammenfassung und kritische Würdigung der vorherigen Ausführungen. Außerdem wird ein Ausblick über die noch offenen bzw. ungeklärten Fragen und Problembereiche gewährt, die sich vor dem Hintergrund der Erbschaftsteuerreform ergeben.
Um eine erste Basis für die weitere Untersuchung zu schaffen, erfolgt zunächst eine Definition des Begriffs der Unternehmensnachfolge. In diesem Zusammenhang soll darunter der Eigentumsübergang eines Unternehmens mit der dazugehörigen Leitungsmacht verstanden werden.[9] In Anlehnung an Wöhe ist ein Unternehmen eine planmäßig organisierte Wirtschaftseinheit, die durch Faktorkombination Güter und Dienstleistungen erstellt und absetzt.[10] Die Leitungsmacht stellt die Fähigkeit eines Wirtschaftssubjektes zur Einflußnahme auf die Führung des Unternehmens zur persönlichen Zielerreichung dar, welche durch das Eigentumsverhältnis begründet ist.[11]
Die Definition der Unternehmensnachfolge gilt unabhängig von der Eigentümerstruktur des Unternehmens. Der in der Literatur oft erfolgten Begrenzung auf Familienunternehmen[12], also bei denen die Eigentümer aus einem Familienverbund stammen, soll hier nicht gefolgt werden. Vielmehr können auch voneinander unabhängige Wirtschaftsubjekte Eigentümer des Unternehmens sein, wobei eine Unterscheidung der Eigentümer zwischen natürlichen und juristischen Personen nicht erforderlich ist.[13] In Anlehnung an Schneeloch kann in diesem Sinne von personenbezogenen Unternehmen gesprochen werden.[14]
Ebenso wie die Übertragung eines ganzen Unternehmens läßt sich auch die Übertragung eines Anteils an einem Unternehmen unter den Begriff der Unternehmensnachfolge subsumieren.[15] Es ist allerdings notwendig, daß damit auch die Übertragung der Leitungsmacht einhergeht. Dies kann dabei auf drei unterschiedliche Gegebenheiten zurückgeführt werden. Erstens kann der Eigentümer aufgrund seines prozentualen Anteils am Eigenkapital und den Stimmrechten die Geschicke des Unternehmens nach seinen Vorstellungen lenken. Zweitens besteht auch die Möglichkeit, daß der Eigner aufgrund von Mehrstimmrechten, trotz eines relativ geringen Eigenkapitalanteils, die anderen Mitgesellschafter dominieren kann. Drittens können schließlich bei einem kleinen Eigenkapital- und Stimmrechtsanteil durch ein festes Bündnis mit anderen Anteilseignern, z.B. im Rahmen eines Familienverbunds, die eigenen Interessen durchgesetzt werden. Die bloße Übertragung von Eigentumsrechten, z.B. im Rahmen von Wertpapieren an der Börse, reicht in diesem Kontext nicht aus.[16]
Abschließend läßt sich also festhalten, daß stets die Merkmale Eigentumsübertragung und Hingabe der Leitungsmacht kumulativ erfüllt sein müssen, damit von einer Unternehmensnachfolge gesprochen werden kann.
Nachdem die Unternehmensnachfolge nun begrifflich definiert wurde, schließt sich in den nachfolgenden Punkten die Beschreibung des prozessualen Ablaufs der Unternehmensnachfolge an.
Die Entscheidung zur Durchführung einer Unternehmensnachfolge wird im Wesentlichen von zwei Aspekten beeinflußt. Erstens spannen die steuerlichen, rechtlichen und sittlichen Eckdaten zusammen mit der individuellen Güterausstattung und den persönlichen Eignungen ein subjektives Entscheidungsfeld auf. Dieses beschreibt die vorhandenen Aktionsparameter, die dem Unternehmer zur Verfügung stehen.[17] Zweitens determiniert die vom Unternehmer verfolgte Zielsetzung die Entschlüsse im Rahmen der Nachfolge. Dies gilt auch für die nachgelagerten Phasen der Selektion der Nachfolgeform und der Nachfolgegestaltung.[18]
Die Zielsetzungen werden von jedem Unternehmer individuell und anhand subjektiver Gesichtspunkte festgelegt und können somit überaus vielfältig und breitgefächert sein. Neben der zumeist unterstellten Gewinnmaximierung lassen sich hier exemplarisch die Unternehmensfortführung, der Erhalt von Arbeitsplätzen sowie die Sicherung des Familieneinflusses und der Altersversorgung anführen.[19]
Die nachfolgenden Ausführungen fokussieren sich auf die Prämisse der Gewinnmaximierung. Dabei ist zu bedenken, daß das Ziel der Gewinnmaximierung sich nicht zwingend nur auf den Übergeber bezieht, sondern möglicherweise auch andere Wirtschaftssubjekte, wie etwa ein Familienverbund, in die Zielsetzung zu integrieren sind.[20]
Der Kern dieser Arbeit bezieht sich auf die erbschaftsteuerliche Zielsetzung. Dazu sind anfangs aus dem Oberziel der Gewinnmaximierung die Subziele der Steuerminimierung bzw. der Erbschaftsteuerminimierung entwickelt.[21] Es ist dabei allerdings zu beachten, daß die Erbschaftsteuerminimierung nur im Rahmen des ökonomischen Minimalprinzips Gültigkeit besitzt. Denn die Minimierung der Erbschaftsteuer durch die Aufgabe des Unternehmens würde dem hier postulierten Oberziel der Gewinnmaximierung widersprechen.[22] Die isolierte Verfolgung von erbschaftsteuerlichen Zielen ist somit nicht durchführbar. Denn auch wenn im Rahmen der Untersuchung die anderen Ziele in den Hintergrund treten, ist stets die gesamte Zielerreichung zu berücksichtigen. Die Korrelationen zwischen dem Oberziel und den einzelnen Subzielen dürfen folglich nicht vernachlässigt werden.
Die Ursachen für eine Unternehmensnachfolge können anhand der Prämisse der Gewinnmaximierung ermittelt werden. Eine Unternehmensnachfolge ist demnach zielführend, wenn sie dem Unternehmer oder dem entsprechenden Verbund, einen höheren zukünftigen Gewinn beschert als die ursprüngliche Eigentumskonstellation.[23]
Ursächlich für einen solchen Vorteil der Unternehmensnachfolge können zum einen Einzelerfolgsschwäche und zum anderen negative Synergien sein. Bei der Einzelerfolgsschwäche handelt es sich um eine Konstellation, bei der dem Eigentümer, bzw. dem jeweiligen Verbund, ein geringerer Gewinn zufließt, wenn die Eigentumsstruktur unverändert bleibt. Dies kann sowohl in der Marktsituation (z.B. Nachfragerückgang, Kostenanstieg) als auch im Eigentümer (z.B. Alter, Tod, fehlende Motivation) begründet sein. Die Nachfolge aus Altersgründen stellt dabei die mit Abstand häufigste Ursache dar.[24] N egative Synergien können auftreten, wenn der Unternehmer Eigentümer eines Konzerns oder mehrerer Unternehmen ist. Beispiele für solche negativen Synergien sind Wettbewerb zwischen den Unternehmen oder kartellrechtliche Einschränkungen. So laufen die nachteiligen Verbundeffekte dem Ziel der Gewinnmaximierung zuwider. Dabei ist anzumerken, daß auch die positiven Verbundeffekte, wie z.B. im Bereich Forschung und Entwicklung, in die Analyse einzubeziehen sind.[25]
Ist eine der oben beschriebenen Nachfolgeursachen eingetreten und hat sich der Eigentümer für die Nachfolge entschieden, stellt sich anschließend die Frage, in welcher Form die Unternehmensnachfolge durchgeführt werden soll. Grundsätzlich sind die vier Alternativen Vererbung, Schenkung, Stiftung und Veräußerung auf ihre Vorteilhaftigkeit zu untersuchen.[26] Hinsichtlich der Nachfolgeformen ist anzumerken, daß die Nachfolge nicht auf einen Übertragungsweg beschränkt ist (Basisstrategie), sondern durchaus eine Kombination unterschiedlicher Formen (Kombinativstrategie), z.B. Schenkung und Vererbung, umgesetzt werden kann.[27]
Die Vererbung stellt die unentgeltliche Übertragungsform im Todesfalle des Eigentümers dar. Es kommt dabei zum Übergang des Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) auf den oder die Erben. Diese bestimmen sich entweder anhand der gesetzlichen Erbfolge oder nach dem Willen des Eigentümers, etwa in Form eines Testaments.[28] Grundsätzlich kann der Eigentümer im Rahmen seiner Testierfreiheit die Erbfolge entsprechend seiner Wünsche gestalten.[29] Einschränkend wirken sich in diesem Zusammenhang gesetzliche Restriktionen, insbesondere in Form des Pflichtteilsrechts, aus. Wurden die in § 2303 BGB genannten Pflichtteilsberechtigten (z.B. Abkömmlinge oder Ehegatte) nicht durch den Erblasser bedacht, können diese unter Umständen gegenüber dem Erben einen schuldrechtlichen Anspruch auf Auszahlung ihres Pflichtteils geltend machen. In solchen Fällen ist die Bewertung des Unternehmens der entscheidende Wertmaßstab.[30]
Die Vererbung bietet dem Unternehmer Vorteile hinsichtlich der längst möglichen Kontrolle über das Unternehmen sowie der Unabhängigkeit gegenüber seinen Nachfolgern. Dagegen wirken sich die mangelnde Flexibilität bei der Ausgestaltung der Nachfolge und die fehlende zeitliche Steuerungsmöglichkeit nachteilig aus.[31]
Soll das Unternehmen nicht erst durch den Tod des Unternehmers übertragen werden, bietet sich die Schenkung als alternative Übertragungsmöglichkeit an. Diese läßt sich entweder voll- oder teilunentgeltlich (sogenannte gemischte Schenkung oder Schenkung unter Auflage) durchführen.[32] Analog zur Vererbung sind gesetzliche Grenzen, hier in Form von Pflichtteilsergänzungsansprüchen, zu beachten. Sofern innerhalb von zehn Jahren vor dem Tode des Eigentümers Schenkungen vorgenommen wurden, sind die Schenkungen bei der Berechnung von Pflichtteilsansprüchen zu berücksichtigen.[33] Im Umkehrschluß lassen sich folglich durch Schenkungen Liquiditätsabflüsse in Form von Pflichtteilsergänzungsansprüchen bei entsprechend langfristiger Planung reduzieren.[34] Daneben gelten die oben genannten Vor- und Nachteile der Vererbung vice versa für die Schenkung.
Neben den zwei vorherigen Varianten besteht mit der Stiftung noch ein weiterer Weg zur unentgeltlichen Übertragung. Der rechtliche Aufbau der Stiftung ist in den §§ 80 bis 88 BGB geregelt. Wird das Unternehmen in eine bestehende Stiftung eingebracht oder kommt es zu einer Stiftungs-Neugründung, geht das Eigentum an dem Unternehmen auf die Stiftung als Rechtssubjekt über. Dritte können somit nicht auf das Unternehmen zugreifen. Die Stiftung verfolgt nur ihre satzungsmäßigen Zwecke, die entweder die Förderung der Allgemeinheit (Gemeinnützige Stiftung) oder die Begünstigung von einem festen Personenkreis (Privatnützige Stiftung) zum Ziel haben.[35]
Aufgrund dieser Charakteristika bietet sich die Stiftung in solchen Fällen an, in denen keine geeigneten Nachfolger zur Verfügung stehen und ein Verkauf des Unternehmens nicht in Betracht kommt.[36] Einer Zerschlagung des Unternehmens aufgrund mehrerer Nachfolger kann hiermit ebenfalls begegnet werden.[37] Nachteilig ist dagegen z.B. die mangelnde Flexibilität bei der Änderung des Stiftungszwecks.[38] Da der Stiftung in der Praxis jedoch nur eine untergeordnete Rolle zukommt, soll im weiteren Verlauf der Untersuchung auf vertiefende Ausführungen verzichtet werden.
Der Verkauf stellt die entgeltliche Form der Unternehmensübertragung dar. Der Unternehmer erhält im Gegenzug zur Übertragung des Unternehmens einen Kaufpreis gezahlt. Die Entgeltstruktur ist dabei durchaus unterschiedlich. Es können Einmalzahlungen, Kaufpreisraten oder wiederkehrende Leistung vereinbart werden. Es handelt sich beim Verkauf nur um einen ertragsteuerlich relevanten Vorgang.[39] Gegenstand dieser Arbeit sind jedoch die Aspekte hinsichtlich der Erbschaftsteuerreform, so daß auf weitere Erläuterungen zum Verkauf des Unternehmens verzichtet werden kann. Folglich ist im Rahmen der weiteren Untersuchung entweder von einer Vererbung oder einer Schenkung als Nachfolgeform auszugehen.
Es bleibt jedoch grundsätzlich festzuhalten, daß sich hinsichtlich der Wahl der Nachfolgeform wegen der vielfältigen Konstellationen keine allgemeingültige Handlungsempfehlung ableiten läßt.[40]
Im Anschluß an die Wahl der Nachfolgeform sind in der Phase der Nachfolgegestaltung die verschiedenen Rahmenbedingungen und Einflußgrößen entsprechend dem auserkorenen Nachfolgetypus zu modifizieren.[41] Dabei soll im Folgenden grundsätzlich davon ausgegangen werden, daß die Nachfolgegestaltung unabhängig von etwaigen Mitgesellschaftern erfolgen kann.[42]
Allgemein ist die Gestaltung der Unternehmensnachfolge aufgrund verschiedener Anlässe geboten.[43] Auf der einen Seite liegt im Falle einer bereits gefällten Entscheidung für eine bestimmte Nachfolgestrategie eine sachlich angezeigte Gestaltungssuche vor. Wird jedoch keine konkrete Entscheidung über die Nachfolgeform getroffen, führt dies indirekt zu einem Entschluß für die Vererbung.[44] Vor dem Hintergrund der Erbschaftsteuerreform macht dies auf der anderen Seite eine rechtlich angezeigte Gestaltung erforderlich, da der plötzliche Tod des Eigentümers bei fehlender Gestaltung zu hohen steuerlichen Belastungen führen kann.[45]
Beispiele für Parameter, die im weiteren Verlauf der Nachfolgegestaltung zur Disposition stehen, sind die Zahl der Nachfolger (Einzel- oder Gruppennachfolge) sowie die Frage, ob die Nachfolge als einmaliger Vorgang (augenblickliche Nachfolge) oder als schrittweise Übertragung über einen längeren Zeitraum erfolgen soll (gestreckte Nachfolge).[46]
Die Nachfolgegestaltung soll das Problem der Nachfolge durch den zielorientierten Instrumenteneinsatz optimal lösen. Eine solche optimale Lösung läßt sich jedoch in diesem Kontext nicht finden, da zum Entscheidungszeitpunkt ein Zustand mangelnder Informationsversorgung herrscht.[47] Hierbei handelt es sich um ein strukturelles Problem, wofür die drei folgenden Strukturdefekte ursächlich sind:[48]
1. Der Wirkungsdefekt steht für die fehlende Kenntnis über die verschieden Einflußgrößen. Dies bezieht sich zum einen auf die Art der Variablen und zum anderen auf die Identifizierung und Bestimmung der Gesamtanzahl der Variablen. Als Beispiele für solche Parameter lassen sich die Anzahl der Nachfolger oder Fähigkeit von externen Beratern benennen.
2. Als Folge des Bewertungsdefekts kann kein Zusammenhang zwischen den verschieden Variablen und den daraus resultierenden Zahlungsgrößen hergestellt werden. Mithin ist eine Quantifizierung der Veränderungen der zukünftigen Zahlungsströme durch die Unternehmensnachfolge nicht möglich.
3. Der dritte Strukturmangel liegt in den Zielen des Unternehmers begründet. Gemäß diesem Zielsetzungsdefekt ist eine optimale Lösung nicht zu erreichen, da er verschiedene zum Teil miteinander konkurrierende Zwecke verfolgt und aufgrund der Unsicherheit über die Zukunft gewisse Sicherheitsabschläge hinsichtlich seines Oberziels der Gewinnmaximierung in Kauf nehmen muß.
Demzufolge ist eine individuelle Strukturierung des Nachfolgeproblems vorzunehmen,[49] um dennoch eine wenigstens zufriedenstellende Lösung zu finden. Diese heuristische Herangehensweise geschieht dermaßen, daß aus dem Ausgangsproblem mehrere Unterprobleme gebildet werden, die einer Lösung, zwecks größtmöglicher Zielerreichung, zugänglich sind.[50]
Als ein solches Teilproblem läßt sich die Optimierung der Nachfolge in Bezug auf die steuerlichen Rahmenbedingungen und hier insbesondere hinsichtlich der Erbschaftsteuerreform identifizieren. Nachfolgend soll diesem Teilproblem besondere Aufmerksamkeit gewidmet werden, da die Erbschaftsteuerbelastung, wie sich später zeigen wird, einen wesentlichen Einfluß auf die Zielsetzung des Eigentümers ausübt.
Die Problemanalyse geschieht somit zwar vorwiegend in Bezug auf die Gestaltung der Erbschaftsteuerbelastung, eine partielle Betrachtung des Steuerrechts kann und darf hier aber nicht erfolgen. Die Überlegungen zur Vorteilhaftigkeit beziehen sich stets auf die Gesamtsituation im Zuge der Unternehmensnachfolge.[51]
Bevor die verschiedenen erbschaftsteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten beleuchtet werden können, ist es im nachfolgenden Kapitel erforderlich, die Grundlagen der Erbschaftsteuer im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge vorzustellen.
Der Erbschaftsteuer unterliegt der unentgeltliche[52] interpersonelle Transfer von Vermögen. Dabei wird die jeweilige Bereicherung des Empfängers und nicht der Nachlaß bzw. Vermögensabgang des Gebers besteuert. Es handelt sich um eine sogenannte Erbanfallsteuer.[53] Die Besteuerung setzt dabei zunächst voraus, daß sowohl die persönliche als auch die sachliche Steuerpflicht erfüllt ist.
Bei der persönlichen Steuerpflicht (§ 2 ErbStG) wird zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht differenziert. Erstere liegt z.B. dann vor, wenn eine natürliche Person ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat sowie bei Körperschaften deren Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Sitz (§ 11 AO) im Inland liegt. Die beschränkte Steuerpflicht greift dann, wenn die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht nicht erfüllt sind und inländisches Vermögen i. S. d. § 121 BewG übertragen wurde.[54]
Die sachliche Steuerpflicht läßt sich allgemein in die folgenden vier steuerpflichtigen Vorgänge unterscheiden:
1. Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
2. Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
3. Zweckzuwendungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)
4. Vermögen einer Stiftung, die wesentlich im Interesse einer Familie errichtet ist, im Abstand von jeweils 30 Jahren (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)
Im Kontext der Unternehmensnachfolge kann sich an dieser Stelle auf den Erwerb von Todes wegen und die Schenkung unter Lebenden beschränkt werden.[55]
Die verschiedenen Formen des Erwerbs von Todes wegen werden in § 3 ErbStG erläutert. Darunter fallen beispielsweise der Erbanfall (§ 1922 BGB) oder der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff BGB). Die Schenkung unter Lebenden liegt gem. § 7 ErbStG z.B. dann vor, wenn eine freiwillige Zuwendung auf Kosten des Gebers getätigt wird.
Im Rahmen der Prüfung der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht müssen die entsprechenden Voraussetzungen zum Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer vorliegen. Es gilt das Stichtagsprinzip gem. § 9 ErbStG, wonach der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bei einem Erbfall grundsätzlich der Todeszeitpunkt und bei einer Schenkung der Zeitpunkt der Zuwendung ist. Im weiteren Verlauf der Besteuerung wird der Entstehungszeitpunkt als ein wichtiger Referenzpunkt der Untersuchung dienen.[56]
Gemäß den in den ersten beiden Kapiteln angelegten Rahmenbedingungen der Unternehmensnachfolge wird davon ausgegangen, daß die Voraussetzungen der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht erfüllt sind.
Die Höhe der Steuerpflicht richtet sich gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nach der Bereicherung des Erwerbers, soweit diese nicht nach den §§ des ErbStG steuerfrei ist (steuerpflichtiger Erwerb).[57] Hinsichtlich der weiteren Vorgehensweise im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung der Unternehmensnachfolge lassen sich zwei Ebenen feststellen. Auf der ersten Ebene erfolgt eine Identifizierung von Betriebsvermögen sowie deren Bewertung. Auf der zweiten Ebene werden die Steuerbegünstigungen für Betriebsvermögen auf ihre Anwendbarkeit hin untersucht.[58]
Diesen Schritten soll hier gefolgt werden, so daß im Anschluß die Wertermittlung beschrieben wird, um danach auf die Steuerbegünstigungen detailliert einzugehen. Das Kapitel schließt mit der Erläuterung der weiteren Ermittlungsschritte zur Berechnung der Erbschaftsteuerlast.
Den Ausgangspunkt für die Besteuerung stellt der Wert der Bereicherung gem. § 12 ErbStG dar. Welcher Wert der Bereicherung beizumessen ist, erfolgt anhand der Vorschriften des Bewertungsgesetzes.
Der zentrale Bewertungsmaßstab ist gem. § 9 BewG i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG der gemeine Wert. Für die Ermittlung des gemeinen Werts ist dabei zu berücksichtigen, daß grundsätzlich nur die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung maßgeblich (Stichtagsprinzip § 9 ErbStG) sind.
Prinzipiell bestimmt sich der gemeine Wert nach § 9 Abs. 2 BewG am Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei der Veräußerung erzielt werden kann. Dabei sind ungewöhnliche oder persönliche Umstände nicht zu berücksichtigen.
Gleichwohl sind die vorrangigen Regelungen des § 12 Abs. 2 – 7 ErbStG zu beachten. Im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge, also der Übertragung eines Unternehmens oder eines Unternehmensanteils, gelten die Sondervorschriften des § 12 Abs. 2, 5 und 6 ErbStG. Dort erfolgt ein Verweis auf § 11 BewG, in dem die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, z.B. ein GmbH-Anteil, geregelt ist.[59] Durch den Verweis des § 109 Abs. 1 auf 11 Abs. 2 BewG sind die dort genannten Vorschriften auch für die Bewertung von Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und Freiberuflern anzuwenden.[60] Somit wurde durch die Umsetzung des ErbStRG eine rechtsformunabhängige Grundlage für die Bewertung geschaffen.[61] Abweichende Vorschriften sind im Bereich von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft zu finden. Aufgrund der eingangs aufgestellten Beschränkung auf gewerbliche Unternehmen, sei hier nur auf die entsprechende Literatur verwiesen.[62]
Der Umfang des zu bewertenden Betriebsvermögens ist unter Zuhilfenahme von ertragsteuerlicher Kriterien zu ermitteln. Es erfolgt gem. den §§ 95 – 97 BewG eine Verknüpfung mit den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG. Demnach stimmen die Steuerbilanz und die erbschaftsteuerliche Vermögensaufstellung zum Bilanzstichtag grundsätzlich überein. Im Zusammenhang mit der etwaigen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften, ist dieses auch in die erbschaftsteuerliche Bewertung zu integrieren.[63]
Nachdem nun das zu bewertende Vermögen nach Art und Umfang identifiziert wurde, ist im nächsten Schritt die Frage nach dem Bewertungsverfahren zu klären. Das Gesetz gibt in § 11 Abs. 2 BewG die folgende Bewertungshierarchie[64] vor:
1. Ableitung aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten
2. Bewertung auf Basis der Ertragsaussichten Bewertung mit einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode
3. Wertuntergrenze ist der Substanzwert
Die primäre Methode zur Ermittlung des Unternehmenswerts ist die Ableitung aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr vom Zeitpunkt der Steuerentstehung zurückliegen. Hier handelt es sich um eine unwiderlegbare Vermutung seitens des Gesetzgebers.[65] Demzufolge ist der entsprechende Verkaufspreis in solchen Fällen zwingend als Unternehmenswert anzusetzen. Wurde ein Unternehmensanteil von mehr als 25 % auf einen oder mehrere Nachfolger übertragen und der Beteiligungscharakter der Anteile nicht berücksichtigt, ist noch ein sogenannter Paketzuschlag von bis zu 25 % auf den Verkaufspreis vorzunehmen.[66]
Liegen dagegen keine zeitnahen Verkäufe vor, ist einer der unter 2. genannten Ansätze anzuwenden. Der Unternehmer ist in der Wahl des Verfahrens frei, es ist jedoch jeweils die Perspektive eines Käufers einzunehmen. Demnach können subjektive Elemente des Käufers in die Bewertung einbezogen werden.[67] Besonderes Gewicht ist bei der Methodenwahl dem vereinfachten Ertragswertverfahren beizumessen. Wenn entweder das Finanzamt oder der Unternehmer einen abweichenden Wert ansetzen möchte, muß die jeweilige Partei den anderen Wert beweisen.[68] Deshalb sollen die alternativen Bewertungsmethoden, wie beispielsweise IDW S 1, DCF-Verfahren oder spezielle Multiplikator-Verfahren,[69] hier nicht detailliert beschrieben werden. Es bleibt in diesem Zusammenhang aber festzuhalten, daß die Finanzverwaltung ein methodisch nicht zu beanstandendes Gutachten anzuerkennen hat.[70]
Das vereinfachte Ertragswertverfahren (§§ 199 – 203 BewG) wurde anläßlich der Erbschaftsteuerreform vom Gesetzgeber geschaffen. Es kann unter der Voraussetzung angewendet werden, daß es zu keinem „offensichtlich unzutreffenden Ergebnis“ führt. Dieser Terminus ist in der Literatur umstritten. So vertritt Mannek die Auffassung, daß ein offensichtliches unzutreffendes Ergebnis bei einer Abweichung von 50 % vorliegt.[71] Dies wird von Hannes/Onderka zu Recht in der Weise kritisiert, daß ein solcher Wert einer stichhaltigen Begründung entbehrt. Eine alternative Definition vermögen jedoch weder diese noch andere Autoren zu geben. Dementsprechend führt die Unbestimmtheit des Begriffs zu erheblicher Rechtsunsicherheit im Rahmen der Anwendbarkeit des Verfahrens.[72] Eine gewisse Einschränkung hat die Finanzverwaltung hinsichtlich komplexer Konzernstrukturen gemacht, auf die das vereinfachte Ertragswertverfahren grundsätzlich keine Anwendung finden soll.[73]
Kommt das vereinfachte Ertragswertverfahren[74] zur Anwendung, ist der Unternehmenswert anhand des in Abb. 1 dargestellten Berechnungsschemas zu ermitteln.
Abb. 1 Berechnungsschema des vereinfachten Ertragswertverfahrens[75]
Im Rahmen von Personengesellschaften ist dabei zu beachten, daß das vorgenannte Verfahren nur den Wert des Gesamthandsvermögens ermittelt und für das Sonderbetriebsvermögen der gemeine Wert gesondert zu berechnen ist.[76]
Der Ertragswert ergibt sich aus dem Produkt des zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags (§§ 201f BewG) mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG).
Der ungewichtete Durchschnitt der Betriebsergebnisse der drei letzten abgelaufenen Wirtschaftsjahre bildet regelmäßig den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag (§ 201 Abs. 2 Satz 1 BewG). Das Betriebsergebnis der einzelnen Jahre basiert auf dem Gewinn gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (Ausgangswert). Potentiell vorhandene Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind hierbei nicht einzubeziehen. Vom Ausgangswert werden gem. § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG eine Vielzahl von Hinzurechnungen und Kürzungen vorgenommen. Die Ursache für die Korrekturen liegt darin, daß Einmaleffekte für die Prognose des zukünftigen Ertrags irrelevant sind und somit aus der Berechnung auszuschließen sind.[77] Nachfolgend sollen einige dieser Korrekturposten exemplarisch aufgezählt werden.[78]
Außerordentliche Erträge und Aufwendungen sind ebenso wie einmalige Veräußerungsgewinne oder –verluste zu eleminieren. Weiterhin müssen Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit solchem Vermögen aus dem Betriebsergebnis entfernt werden, welches gem. § 200 Abs. 2 – 4 BewG aus der Ertragswertermittlung ausgesondert wurde. Ausgenommen werden zudem Aufwendungen und Erträge bezüglich Ertragssteuern. Eine besondere Stellung nimmt die Kürzung um einen angemessenen Unternehmerlohn ein, da bei Unternehmen die keine Kapitalgesellschaften sind, Unternehmerlöhne nicht ertragsteuerlich abzugsfähig sind.[79]
Der Kapitalisierungsfaktor gem. § 203 BewG ist der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes. Dieser besteht aus der Summe eines variablen Basiszinssatzes zuzüglich eines pauschalen Risikozuschlags von 4,5%. Der variable Basiszinssatz ist anhand der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen zu ermitteln und wird jährlich vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht. Für Übertragungen im Jahre 2009 beträgt dieser 3,61 %,[80] woraus sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 [Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten] ergibt.
Steht der Ertragswert des Unternehmens fest, sind im Folgenden die gemeinen Werte von gesondert zu bewertenden Vermögenseinheiten hinzuzurechnen. Dazu zählt erstens das nicht betriebsnotwendige Vermögen (§ 200 Abs. 2 BewG), welches sich ohne Beeinträchtigung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit aus dem Unternehmen herauslösen läßt. Die Unterscheidung zwischen betriebsnotwendig und nicht betriebsnotwendig stellt den Anwender jedoch vor Abgrenzungsprobleme. Zweitens sind Beteiligungen an anderen Gesellschaften (§ 200 Abs. 3 BewG) eigenständig mit ihrem gemeinen Wert zu bewerten. Drittens sind sogenannte junge Wirtschaftgüter (§ 200 Abs. 4 BewG), die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag in das Unternehmen eingelegt wurden, einer separaten Bewertung zu unterwerfen.[81]
Den Abschluß der Bewertung bildet jedoch erst der Vergleich zwischen dem Ergebnis der gewählten Bewertungsmethode und dem Substanzwert des Unternehmens. Dieser bildet den Mindestwert der Bewertung und ist daher in jedem Fall zwingend zu ermitteln.[82]
Der Substanzwert gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ist als Rekonstruktions- bzw. Wiederbeschaffungswert der im Unternehmen vorhandenen Wirtschaftsgüter und Schulden zu verstehen.[83] Grundsätzlich enthält der Substanzwert keine Liquidationskosten, lediglich im Fall einer prognostizierten Liquidation kann der Substanzwert in Form eines Liquidationswertes (inkl. Liquidationskosten) auftreten.[84] Wie schon beim nicht betriebsnotwendigen Vermögen ergeben sich hier Abgrenzungsprobleme, die zu einer gewissen Rechtsunsicherheit führen.[85]
Steht der Unternehmenswert fest, ergibt sich der Wert der Bereicherung bei Gesellschaften anhand des Verhältnisses des übertragenen Anteils zum gesamten Unternehmensvermögen und bei Personengesellschaften zuzüglich des Werts des übertragenen Sonderbetriebsvermögens.[86] Bei einem Einzelunternehmen sind keine weiteren Berechnungen anzustellen.
Nach Feststellung der Höhe der Bereicherung wird auf der nächsten Ebene die Prüfung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungsmöglichkeiten Gegenstand der Untersuchung sein.
Grundsätzlich gibt es zwei erbschaftsteuerliche Begünstigungsmodelle, die im Rahmen der Unternehmensnachfolge zur Anwendung kommen können . Die Regelverschonung bildet die erste Möglichkeit. Sie wird automatisch vorgenommen, soweit die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. Dagegen wird die Verschonungsoption nur auf Antrag und in Verbindung mit erweiterten Voraussetzungen gewährt.
Die mit diesen Modellen verknüpften Bedingungen sollen zu Beginn näher untersucht werden. Dabei empfiehlt sich eine Zweiteilung in Ausgangsvoraussetzungen und nachträgliche Voraussetzungen. Erstere müssen zum Zeitpunkt der Übertragung vorliegen. Letztere sind vom Nachfolger innerhalb einer gesetzlich vorgeschriebenen Frist zu erfüllen.
Die Ausgangsvoraussetzungen sind in § 13b ErbStG normiert. Dort werden zwei Anforderungen aufgestellt, die kumulativ am Tag der Entstehung der Steuer (Stichtagsprinzip) zu erfüllen sind. Zum einen muß dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen[87] (§13b Abs. 1 Nr. 1 – 3 ErbStG) vorliegen und zum anderen darf dieses Vermögen zu höchstens 50 % aus sogenanntem Verwaltungsvermögen bestehen (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Bei Wahl der Verschonungsoption gem. § 13a Abs. 8 ErbStG liegt dieser Prozentsatz bei 10 %.
Das begünstigungsfähige Vermögen besteht aus den folgenden drei Teilen:
1. Dem inländischen Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie dem entsprechenden Vermögen in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat. Dieses Vermögen soll hier nicht weiter betrachtet werden.
2. Inländisches Betriebsvermögen, soweit es sich um den Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG oder eines Anteils eines Komplementärs einer KGaA handelt. Außerdem gehört noch entsprechendes Betriebsvermögen in einem Staat der EU oder des EWR dazu. An dieser Stelle wird somit wiederum auf die ertragsteuerliche Qualifikation des Vermögens abgestellt.[88]
3. Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder einem Staat der EU oder des EWR, soweit der Übergeber einen unmittelbaren Anteil am Nennkapital von mehr als 25 % hält. Liegt die Beteiligung unterhalb dieser Grenze, kann eine Erweiterung des begünstigungsfähigen Vermögens durch den Abschluß von sogenannten Poolvereinbarungen erreicht werden.
Bei Unternehmensnachfolgen liegt somit in der Regel begünstigungsfähiges Vermögen vor. Lediglich im Hinblick auf die Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft besitzt diese Aussage infolge der 25 %‑Grenze keine Allgemeingültigkeit und muß daher im Einzelfall geprüft werden.[89]
Die zweite Voraussetzung ist eine Verwaltungsvermögensquote von maximal 50 % (Regelverschonung) bzw. 10 % (Verschonungsoption). Was unter Verwaltungsvermögen zu verstehen ist, wird in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG in einem umfangreichen Katalog wiedergegeben. Die Arten von Verwaltungsvermögen sollen deshalb zuerst überblicksartig dargestellt werden, um im Anschluß die für diese Arbeit wesentlichen Arten ausführlicher zu beschreiben.
1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile und grundstücksgleiche Rechte und Bauten (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG)
2. Anteile an Kapitalgesellschaften, deren unmittelbare Beteiligung am Nennkapital maximal 25 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG)
3. Beteiligungen an Mitunternehmerschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter 2. fallen, wenn bei diesen Gesellschaften die Verwaltungsvermögensquote höher als 50 % ist (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG)
4. Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG)
5. Kunstgegenstände, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, soweit weder Handel noch Verarbeitung Hauptzweck des Unternehmens ist (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG)
Unter Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und dergleichen fällt in erster Linie die entgeltliche Vermietung und Verpachtung, aber auch die unentgeltliche Überlassung. Folglich sind leerstehende und nicht genutzte Grundstücke und Gebäude nicht unter das Verwaltungsvermögen zu subsumieren.[90] Im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung wurden vom Gesetzgeber diverse Ausnahmen und Rückausnahmen geschaffen, von denen hier nur eine Auswahl der wichtigsten Punkte vorgestellt werden kann.[91]
Eine Ausnahme liegt vor, wenn es sich um eine Nutzungsüberlassung von Sonderbetriebsvermögen an die jeweilige Personengesellschaft handelt. Gleiches gilt im Falle einer Betriebsaufspaltung, also wenn der Übergeber sowohl im überlassenden als auch den nutzenden Betrieb allein oder mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen Geschäftswillen durchsetzen konnte.[92] Ebenso ist im Rahmen einer Betriebsverpachtung von keinem Verwaltungsvermögen auszugehen. Dies setzt jedoch gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 b) aa) ErbStG voraus, daß ein unbefristeter Pachtvertrag geschlossen wurde, der Verpächter noch keine Betriebsaufgabe erklärt hat und der Pächter durch letztwillige oder rechtsgeschäftliche Verfügung zum Erben berufen wurde.[93]
Eine Einstufung als Verwaltungsvermögen scheidet ebenfalls aus, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Konzerns i.S.d. § 4h EStG[94] stattfindet oder die Vermietung von Wohnungen den Hauptzweck des Betriebs darstellt und gleichzeitig ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. Diese Ausnahmen bergen Abgrenzungsprobleme und somit Rechtsunsicherheiten in sich. Die Frage, wann ein entsprechender Konzern vorliegt[95] oder wann es sich um ein begünstigtes Wohnungsunternehmen handelt,[96] ist in diesem Zusammenhang nicht eindeutig zu beantworten.
Sofern das Unternehmen Minderheitsanteile an Kapitalgesellschaften von höchstens 25 % hält, sind diese dem Verwaltungsvermögen zuzuordnen. Unter Anwendung einer Poolvereinbarung kann diese Grenze überwunden werden. Die Berechnung der Anteilsquote geschieht ausschließlich auf der Ebene der Gesellschaft, während etwaige Anteile eines Gesellschafters unberücksichtigt bleiben.[97] Die Zuordnung zum Verwaltungsvermögen greift nicht, soweit die Anteile dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut dienen (sogenannte Privatbankenklausel).
Vor dem Hintergrund, daß die sogenannten Poolvereinbarungen außer beim begünstigungsfähigen Vermögen auch beim Verwaltungsvermögen eine wichtige Rolle spielen, soll an dieser Stelle ein kurzer Exkurs zu den Einzelheiten der Poolvereinbarung gemacht werden.
Durch den Abschluß der Poolvereinbarung i.S.d. ErbStG soll erreicht werden, daß die Anteile der teilnehmenden Gesellschafter zusammengerechnet werden. Durch das Überschreiten der 25 %‑Grenze erfolgt eine Umqualifizierung von vorher nicht begünstigtem in begünstigungsfähiges Vermögen bzw. von Verwaltungsvermögen in unschädliches Vermögen. Im Ergebnis können dadurch die Begünstigungskriterien erfüllt werden.
Kennzeichnend für Poolvereinbarungen sind die alternativen Merkmale „einheitliche Verfügung“ oder „Übertragung auf derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner“ sowie das Merkmal der „einheitlichen Stimmrechtsausübung“. Problematisch ist in diesem Zusammenhang, daß diese Merkmale nicht eindeutig bestimmt sind. Damit sind erhebliche Rechtsunsicherheiten verbunden,[98] was wohl ein Grund für die zahlreichen Publikationen ist.[99] An dieser Stelle wird daher nur kurz auf die Aspekte eingegangen und ansonsten sei auf die weitere Literatur verwiesen.
Unter Beachtung des Gesetzeszwecks, der eine erleichterte Übertragung von Beteiligungen ermöglichen soll, muß eine Poolvereinbarung entweder durch allgemeine Regeln die Veräußerung bzw. Übertragung für die Gesellschafter auf einen bestimmten Personenkreis einschränken (Einheitliche Verfügung)[100] oder der Erwerber hat zwingend vor, jedoch spätestens mit erfolgter Übertragung, Poolmitglied zu sein (Übertragung auf derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner).[101] Weitere Voraussetzung ist die Stimmrechtsbindung, welche beispielsweise durch die Bestimmung eines Sprechers, Aufstellung eines Aufsichts- oder Leitungsgremiums oder Stimmrechtsverzicht realisiert werden kann. Anstatt einer individuellen soll dementsprechend eine einheitliche Willensbildung erfolgen.[102]
Gepoolte Anteile oder Anteile von mehr als 25 % an Kapitalgesellschaften und Beteiligungen an Personengesellschaften sind dann Verwaltungsvermögen, wenn ihre Verwaltungsvermögensquote größer als 50 % ist. Die Ermittlung der Quote erfolgt analog zum Mutterunternehmen[103] und ist innerhalb der Beteiligungsstruktur auf jeder Ebene durchzuführen.[104]
Bedingt durch die unpräzise Formulierung hat der Punkt Wertpapiere und vergleichbare Forderungen eine breite Diskussion in der Literatur ausgelöst. Konträre Meinungen bestehen insbesondere bei der Definition der vergleichbaren Forderungen, z.B. beim Bankguthaben.[105] Die Finanzverwaltung legt den Begriff der „vergleichbaren Forderung“ eng aus. Als solche sind dort z.B. Pfandbriefe, Geldmarkt- und Festgeldfonds genannt, während Geld, Festgeld, Sicht- und Spareinlagen sowie Kundenforderungen nicht zu den vergleichbaren Forderungen zählen.[106] Eine allgemeine Ausnahme vom Verwaltungsvermögen liegt hier, wie bei den vorgenannten Minderheitsanteilen, im Rahmen der sogenannten Privatbankenklausel vor.
[1] Vgl. Rödder, Rechtsformwahl (1993), S. 2137.
[2] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 1.
[3] ErbStRG vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018).
[4] Das Wahlrecht zur Anwendung des neuen Erbschaftsteuerrechts für Erbfälle vor 2009 kann seit dem 1. Juli 2009 nicht mehr in Anspruch genommen werden (vgl. Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Art. 3 ErbStRG).
[5] Nachfolgend wird zur Verbesserung der Lesbarkeit der Begriff Erbschaftsteuer synonym für die Erbschaft- und Schenkungsteuer genutzt.
[6] Vgl. ausführlich zu den vielseitigen juristischen Aspekten der Unternehmensnachfolge Sudhoff, Unternehmensnachfolge (2005).
[7] Vgl. dazu z.B. die Artikel von Höne, Kapitalgesellschaften (2009), S. 28ff; sowie Personengesellschaften (2009), S. 62ff.
[8] Vgl. stellvertretend für viele Lang, Verfassungsrecht (2008), S. 189ff; Crezelius, Rechtssystem (2009), S. 2.
[9] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 4; Lutterbach, Steuerorientierte Planung (2003), S. 24.
[10] Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftslehre (2008), S. 35. Die Definition wurde dort für den Betrieb gegeben. Hier sollen Unternehmen und Betrieb synonym verwendet werden.
[11] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 4.
[12] Vgl. beispielsweise Lutterbach, Steuerorientierte Planung (2003), S. 25.
[13] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 4.
[14] Vgl. Schneeloch, Betriebliche Steuerpolitik (2003), S. 300.
[15] Nachfolgend soll zur Verbesserung der Lesbarkeit der Begriff Unternehmen synonym für ein personenbezogenes Unternehmen oder einen entsprechenden Unternehmensanteil i.S.d. Unternehmensnachfolge stehen.
[16] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 6.
[17] Vgl. Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 26. Flick nennt in diesem Zusammenhang die Elemente „Recht, Steuern, Psychologie und Unternehmerisches“, Erbschaftsteuerplanung (1993), S. 929.
[18] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 18.
[19] Vgl. m.w.N. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 18f; sowie Lutterbach, Steuerorientierte Planung (2003), S. 32ff.
[20] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 22.
[21] Vgl. Lutterbach, Steuerorientierte Planung (2003), S. 37f.
[22] Vgl. auch im Folgenden Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 20f.
[23] Vgl. ebenda, S. 22f.
[24] Vgl. Felden/Pfannenschwarz, Unternehmensnachfolge (2008), S. 33.
[25] Vgl. Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 26; sowie ausführlich zu den unterschiedlichen Ursachen Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 37 – 40.
[26] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 41.
[27] Vgl. Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 27.
[28] Vgl. Hörger, in: Hörger u.a., Unternehmensnachfolge (2002), Rn. 756.
[29] Vgl. Menke, Unternehmensnachfolge (1998), S. 66f.
[30] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 42ff.
[31] Vgl. Pach/Forster, in: Hörger u.a., Unternehmensnachfolge (2002), Rn. 1301f.
[32] Vgl. Menke, Unternehmernachfolge (1998), S. 77f.
[33] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 52.
[34] Vgl. Pach/Forster, in: Hörger u.a., Unternehmensnachfolge (2002), Rn. 1301.
[35] Vgl. ausführlich zur Stiftung Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 55ff.
[36] Vgl. Möller, Unternehmensnachfolge (2007), S. 73.
[37] Vgl. Riedel, Unternehmensnachfolge (2000), S. 52f.
[38] Vgl. Riedel, Unternehmensnachfolge (2000), S. 54.
[39] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 59ff.
[40] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 78.
[41] Vgl. Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 27.
[42] Vgl. zu den Problem der aktiven Einflußnahme von Mitgesellschaftern Hering/Olbrich, Gesellschafterdependenz (2006), S. 321ff.
[43] Vgl. zu den nachfolgenden Anlässen jeweils Jacobsen, Gestaltung (2009), S. 164.
[44] Vgl. Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 41.
[45] Vgl. allgemein Friedrich/Steidle, Steuerrechtliche Aspekte (2006), S. 18ff. und in Bezug auf die Gefahren im Zusammenhang mit Verwaltungsvermögen Brüggemann, Verwaltungsvermögen (2009), S. 47f.
[46] Vgl. Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 27.
[47] Vgl. Menke, Unternehmernachfolger (1998), S. 18.
[48] Vgl. im Folgenden Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 28; sowie mit zum Teil abweichender Einordnung Hering/Olbrich, Unternehmensnachfolge (2003), S. 73ff.
[49] Vgl. Menke, Unternehmernachfolger (1998), S. 18f.
[50] Vgl. Hering/Olbrich, Nachfolgeplanung (2006), S. 28f.
[51] Vgl. Rödder, Steuerplanungslehre (1988), S. 10.
[52] Bei teilentgeltlichen Vorgängen, wie z.B. der gemischten Schenkung, unterliegt nur der unentgeltliche Teil der Erbschaftsteuer. Vgl. dazu Pohl, in: Hörger u.a., Unternehmensnachfolge (2002), Rn. 195ff.
[53] Vgl. Schneeloch, Besteuerung (2008), S. 387.
[54] Vgl. Pohl, in: Hörger u.a., Unternehmensnachfolge (2002), Rn. 134ff.
[55] Die Zweckzuwendung spielt im Rahmen der Unternehmensnachfolge keine Rolle. Bezüglich der Stiftung sei auf die Ausführungen unter Punkt 2.2.1 verwiesen.
[56] Vgl. die weiteren Ausführungen in diesem Kapitel sowie Pohl, in: Hörger u.a., Unternehmensnachfolge (2002), Rn. 241f.
[57] Vgl. Wienbracke, Erbschaftsteuergesetz (2009), S. 198.
[58] Vgl. Halaczinsky, Bewertung (2009), S. 79f; ebenso Wiese/Lukas, Erbschaftsteuerreform (2009), S. 58f.
[59] Vgl. Fraedrich, Erbschaftsteuerrecht (2009, S. 45.
[60] Vgl. Hannes/Onderka, AntBVBewV (2008), S. 174.
[61] Vgl. Geck, Erbschaftsteuerreform (2008), S. 560; Hölzerkopf/Bauer, Erbschaftsteuerreform (2009), S. 20f.
[62] Dies gilt sowohl für die Bewertung als auch für die Besteuerung. Vgl. dazu die Artikel von Hutmacher, Bewertung (2009), Wirtschaftsteil (2009) sowie Besteuerung (2009).
[63] Vgl. Halaczinsky, Bewertung (2009), S. 81; Welling/Wünnemann, Bewertung (2009), S. 3.
[64] Vgl. Creutzmann, Bewertung (2008), S. 2785. Die Bewertung zu Kurswerten gem. § 11 Abs.1 BewG wird hier nicht betrachtet, da in der Praxis eine Unternehmensnachfolge bei börsennotierten Anteilen sehr selten vorkommen wird. Vgl. dazu auch Punkt 2.1.
[65] Vgl. Balmes/Felten, Gestaltungen (2009), S. 259; a.A. wohl Seer, Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (2009), S. 231.
[66] Vgl. Welling/Wünnemann, Bewertung (2009), S. 2f mit Verweis auf R 95 Abs. 6 ErbStR.
[67] Vgl. Kußmaul u.a., Unternehmensbewertung (2008), S. 477; ebenso Hannes/Onderka, AntBVBewV (2008), S. 173.
[68] Vgl. Abschn. 19 Abs. 6 und 7 des Erlasses zum BewG v. 25.06.2009.
[69] Vgl. mit weiteren Verfahren Halaczinsky, Bewertung (2009), S. 83.
[70] Vgl. Welling / Wünnemann, Bewertung (2009), S. 5ff.
[71] Vgl. Mannek, AntBVBewV (2008), S. 428.
[72] Vgl. Hannes/Onderka, AntBVBewV (2008), S. 174; ebenso Creutzmann, Unternehmensbewertung (2008), S. 2790.
[73] Vgl. Abschn. 19 Abs. 5 vom Erlaß zum BewG v. 25.06.2009.
[74] Die Ausführungen beschränken sich auf die Beschreibung des Verfahrens. Auf die vielgeübte Kritik kann aus Platzgründen nur hingewiesen werden. Vgl. insofern z.B. Kußmaul u.a., Bewertung (2008), S. 472ff; Creutzmann, Bewertung (2008), S. 2788ff; Kohl/Schilling, Reform des Bewertungsrechts (2008), S. 915ff; Gerber/König, Bewertung (2009), S. 1268ff.
[75] In Anlehnung an Creutzmann, Unternehmensbewertung (2008), S. 2786.
[76] Vgl. Brüggemann, Gesellschaftsanteil (2009), S. 41f.
[77] Vgl. Piltz, Unternehmensbewertung (2008), S. 750.
[78] Vgl. ausführlich Creutzmann, Unternehmensbewertung (2008), S. 2787 sowie Welling / Wünnemann, Bewertung (2009), S. 9f.
[79] Vgl. Wälzholz, Bewertung (2008), S. 142.
[80] Vgl. BMF-Schreiben v. 7.1.2009.
[81] Vgl. ausführlich zum gesondert zu bewertenden Vermögen Welling / Wünnemann, Bewertung (2009), S. 10ff.
[82] Vgl. Creutzmann, Unternehmensbewertung (2008), S. 2791; Welling / Wünnemann, Bewertung (2009), S. 12.
[83] Vgl. Creutzmann, Unternehmensbewertung (2008), S. 2790.
[84] Vgl. Piltz, Unternehmensbewertung (2008), S. 747.
[85] Vgl. Creutzmann, Unternehmensbewertung (2008), S. 2791.
[86] Vgl. Brüggemann, Gesellschaftsanteil (2009), S. 42.
[87] Vgl. Landsittel, Unternehmensnachfolge (2009), S. 14.
[88] Vgl. Kamps, Verwaltungsvermögen (2009), S. 354.
[89] Vgl. zu den dann erforderlichen Maßnahmen Punkt 4.2.1.
[90] Vgl. Kamps, Verwaltungsvermögen (2009), S. 359; ebenso Scholten/Korezkij, Verwaltungsvermögen (2009), S. 149.
[91] Vgl. ausführlich zu den vielfältigen Ausnahmetatbeständen bei der Nutzungsüberlassung Kamps, Verwaltungsvermögen (2009), S. 359 – 362.
[92] Vgl. Fechner/Bäuml, Verschonung von Betriebsvermögen (2009), S. 25.
[93] Vgl. Kamps, Verwaltungsvermögen (2009), S. 360.
[94] Vgl. z.B. Weber-Grellet, Konzernbegriff (2009), S. 557ff.
[95] Vgl. Fechner/Bäuml, Verschonung von Betriebsvermögen (2009), S. 25.
[96] Vgl. Kamps, Verwaltungsvermögen (2009), S. 361f.
[97] Vgl. Piltz, Verwaltungsvermögen (2008), S. 230; ebenso Scholten/Korezkij, Verwaltungsvermögen (2009), S. 151.
[98] Vgl. stellvertretend Wehage, Poolverträge (2009), S. 154; Feick/Nordmeier, Poolvereinbarungen (2009), S. 897.
[99] Vgl. Feick/Nordmeier, Poolvereinbarungen (2009); Kreklau, Poolvereinbarung (2009); Lahme / Zikesch, Poolvereinbarungen (2009); Szczesny, Familienpool (2008); Wehage, Poolverträge (2009).
[100] Vgl. Lahme/Zikesch, Poolvereinbarungen (2009), S. 528; ähnlich Wehage, Poolverträge (2009), S. 149ff.
[101] Vgl. Lahme/Zikesch, Poolvereinbarungen (2009), S. 528; a.A. Wehage, Poolverträge (2009), S. 151.
[102] Vgl. Kreklau, Poolvereinbarung (2009), S. 748.
[103] Vgl. Scholten/Korezkij, Verwaltungsvermögen (2009), S. 151f.
[104] Vgl. Piltz, Verwaltungsvermögen (2008), S. 231.
[105] Vgl. z.B. für die Klassifizierung als Verwaltungsvermögen von Oertzen, Problempunkte (2008), S. 65; dagegen Schulz u.a., Zweifelsfragen (2008), S. 528 sowie Scholten/Korezkij, Verwaltungsvermögen (2009), S. 150.
[106] Vgl. Hinweis zu Abschn. 32 des Erlasses zum ErbStG v. 25.06.2009.
V229121
9783842828087
erbschaftssteuerreform unternehmensnachfolge wertermittlung erbschaftssteuer ex-ante-gestaltungsoption
, 2009, Die Gestaltung der Unternehmensnachfolge vor dem Hintergrund der Erbschaftssteuerreform - Eine betriebswirtschaftliche Analyse, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/229121
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