Source: http://kraken.slv.cz/7Afs48/2013
Timestamp: 2018-01-22 06:52:28+00:00
Document Index: 35050864

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 99', '§ 23', 'soud ', '§ 78', '§ 103', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 92', '§ 23', '§ 23', '§ 92', '§ 92', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 1', '§ 1', '§ 92', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 92', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs48/2013
7 Afs 48/2013-31
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: EWE s. r. o., se sídlem Dvorská 605, Lan¹kroun-®ichlínské Pøedmìstí, zastoupena Mgr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Jiráskova 228, Mìlník, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2013, è. j. 31 Af 67/2012-31,
Odùvodnìní: Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì EWE s. r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2013, è. j. 31 Af 67/2012-31, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem zamítl ¾alobu spoleènosti EWE s. r. o., kterou se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále té¾ finanèní øeditelství ) ze dne 17. 5. 2012, è. j. 2980/12-1200-604859, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì a souèasnì potvrzen dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ústí nad Orlicí (dále také správce danì ) ze dne 2. 11. 2011, è. j. 151148/11/273910602321, kterým byla ¾alobkyni dodateènì zvý¹ena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 o 1.311.870 Kè a stanoveno penále ve vý¹i 262.374 Kè (dále dále jen daò ).
Krajský soud pøi svém rozhodování nejprve vymezil obsah podání úèastníkù øízení, dosavadní prùbìh správního øízení a skutkovou podstatu vìci. Základem sporu mezi úèastníky øízení bylo posouzení otázky zákonnosti rozhodnutí finanèního øeditelství, které po provedené daòové kontrole mj. danì z pøíjmù právnických osob za léta 2007 a 2008 dodateènì stanovilo ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za rok 2008 za pou¾ití § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2008 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Krajský soud se proto zabýval, zda takový postup finanèního øeditelství mìl zákonnou oporu, odpovídal skutkovým zji¹tìním z prùbìhu daòové kontroly a zda pøi tomto stanovení danì finanèní øeditelství dodr¾elo zákonné postupy pro stanovení, resp. dodateèné stanovení danì ¾alobkyni (dokazování a hodnocení dùkazù). Ze skutkových zji¹tìní bylo zøejmé,
¾e ¾alobkynì na základì faktur od spoleènosti BP Property s. r. o., resp. Property Praha s. r. o. (dále té¾ dodavatel nebo Property ) hradila èástky za vysílané televizní spoty na TV Sport, TV AXN a TV Spektrum, v celkové vý¹i 7.088.000 Kè, které po té úètovala na vrub nákladového úètu 518.600. ®alobkynì unesla své dùkazní bøemeno, kdy¾ dolo¾ila formálnì bezvadné úèetnictví (evidenci), které korespondovalo s údaji v jejím daòovém pøiznání. Uspokojivì v¹ak ji¾ nedolo¾ila a neprokázala své tvrzení, ¾e deklarované èástky za reklamní spoty odpovídají cenì obvyklé mezi nezávislými subjekty (v bì¾ném obchodním styku). Skutkové okolnosti svìdèí tomu, ¾e se ¾alobkynì úèastnila vytvoøení právního vztahu s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení svého základu danì, resp. ¾e se jednalo o vztah jinak spojených osob ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se-obdobnì jako finanèní øeditelství-zabýval otázkou, zda ceny sjednané mezi ¾alobkyní a jejím dodavatelem-spoleèností Property, odpovídají cenám mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích. Zjistil pøi tom, ¾e obstojí závìry správních orgánù o jejich zøejmé nepøimìøenosti (nadhodnocení), a to v øetìzci firem, jejich¾ koneèným èlánkem (a také uplatòovatelem nákladù) byla právì ¾alobkynì. Na tom nic nemìní ani ¾alobkyní v odvolacím øízení pøedlo¾ený dùkazní prostøedek-znalecký posudek, od kterého dovozovala zpochybnìní závìru a postupu správce danì pøi zji¹tìní obvyklé ceny reklamních spotù. Krajský soud shledal rovnì¾ nedùvodnou ¾alobní námitku, kterou se ¾alobkynì domáhala aplikace ust. § 99 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), kdy¾ vyslovila pøesvìdèení, ¾e si finanèní øeditelství (správce danì) nemù¾e uèinit sám úsudek o tom, zda byl spáchán trestný èin èi pøestupek, ani kdo za nìj odpovídá. Z napadeného rozhodnutí finanèního øeditelství toti¾ vùbec nevyplývá, ¾e by se tímto smìrem ubíraly úvahy odvolacího správního orgánu a správce danì. Otázka aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù také není navázána na okolnost, zda byl nìkým (¾alobkyní) spáchán trestný èin, èi pøestupek. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e impulsem k zahájení daòové kontroly ¾alobkynì byl podnìt (oznámení) Policie Èeské republiky. Krajský soud proto ¾alobu podle § 78 odst. 7 s. ø. s., jako nedùvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì-EWE s. r. o. jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou opøela o ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka krajskému soudu nejprve vytkla, ¾e v odùvodnìní rozsudku chybí logická úvaha opøená o dùkazy, ¾e vytvoøila právní vztah s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì. Správním soudem uvádìné skuteènosti sice svìdèí tomu, ¾e nìjaké tøetí osoby vytvoøily mezi sebou vztah za tímto úèelem, ale ji¾ neuvádí, který dùkaz svìdèí o tom, ¾e to byla právì ona, kdo by takový vztah vytvoøil za úèelem sní¾ení základu danì, jak to má na mysli ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù. Tato vada soudního rozhodnutí je o to záva¾nìj¹í, nebo» sama namítala, ¾e ve správním øízení (ve zprávì o daòové kontrole) nebyly uvedeny ¾ádné dùkazy, které by svìdèily tomu, ¾e byla vìdomì zapojena do øetìzce jinak spojených osob. Jedná se tak pouze o nijak neprokázané domnìnky správce danì. ®ádné takové dùkazy nepøedestøela ani Policie Èeské republiky ve svém podnìtu správci danì. Pokud takové závìry posléze posoudil krajský soud jako správné, je jeho rozsudek zalo¾en na nedostateèných nebo nesprávných skutkových zji¹tìních. Pokud toti¾ správní soud akceptoval závìry správních orgánù o naplnìní podmínek k aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, byl povinen uvést, na základì jakých dùkazù se ztoto¾nil se závìrem finanèního øeditelství. Toto ale krajský soud neuèinil a proto je jeho rozsudek nepøezkoumatelný. Je tomu tak i proto, ¾e ¾ádné takové dùkazy neexistují a neuvedl je správce danì, finanèní øeditelství a ani krajský soud. Pokud je jí známo, v jiných vìcech-napø. ve vìci odvolání spoleènosti STECOMTRA s. r. o., DIÈ:26847469 (dal¹í koncový odbìratel pøedmìtného øetìzce), Finanèní øeditelství v Ostravì ve svém rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e se správci danì nepodaøilo shromá¾dit takové dùkazy, které by prokázaly, ¾e by odvolatel vìdìl nebo mohl vìdìt, ¾e je souèástí tohoto øetìzce (pøitom mìl stejné podklady od policie jako správní orgány v její vìci). Vzhledem k tomu, ¾e v její vìci nebylo prokázáno, ¾e by byla osobou jinak spojenou ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebyl zde pokraèování zákonný dùvod, aby ji správce danì vyzýval k dolo¾ení rozdílu mezi její nákupní cenou a cenou obvyklou. Nestíhala jí tedy povinnost uspokojivì dolo¾it tvrzený rozdíl v cenách. Správce danì proto nemìl zákonné oprávnìní o zji¹tìný rozdíl upravit základ danì. Jakékoliv zji¹»ování obvyklé ceny tudí¾ bylo irelevantní. Cenou obvyklou pro ní byla cena, za kterou slu¾by nakupovala od svého dodavatele (spoleènost Property). Tato spoleènost své slu¾by za jí uhrazené ceny nabízela i jiným subjektùm. Fakturovaná cena v její vìci odpovídala i cenì za obdobnou reklamu v jiných sdìlovacích prostøedcích. Krajský soud tedy nejen nesprávnì vylo¾il ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, ale nadto nesprávnì uvá¾il i o jejím dùkazním bøemenu. Nebyly-li materiálnì dány pochybnosti správce danì, nebyla zde ani její povinnost prokázat rozdíly mezi cenami. Nelze tudí¾ uzavøít, ¾e jako daòový subjekt uspokojivì nedolo¾ila a neprokázala rozdíl v cenách jí nakoupených slu¾eb a obdobných slu¾eb kontrahovaných mezi nespojenými osobami. Krajský soud tak nesprávnì uvá¾il o otázce unesení dùkazního bøemene daòovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu]. Vzhledem k tomu, ¾e se krajský soud bez bli¾¹ího odùvodnìní pøiklonil pouze k právnímu názoru finanèního øeditelství, èím¾ mj. aproboval nezákonný postup správních orgánù, je jeho rozsudek i nepøezkoumatelný. Tímto vadným postupem pak správní soud poru¹il i její právo domáhat se ochrany svých práv u nezávislého a nestranného soudu.
Odvolací finanèní øeditelství v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pova¾uje mimoøádný opravný prostøedek za nedùvodný. Rozsudek krajského soudu je vìcnì správný a není nepøezkoumatelný. Zcela neopodstatnìná je námitka, ¾e krajský soud stejnì jako správní orgány neuvádí, který dùkaz svìdèí tomu, ¾e stì¾ovatelka vytvoøila právní vztah s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì. Jak krajský soud, tak i správní orgány se vypoøádaly s otázkou jinak spojených osob a tuto skuteènost øádnì prokázaly. Stì¾ovatelka byla na konci tohoto øetìzce, kdy¾ nakoupila reklamu za cenu 22x vy¹¹í, ne¾ za jakou tuto slu¾bu úètoval prvý èlánek øetìzu, poskytující ji za obvyklou cenu. Byly prokázány jak existence tohoto øetìzce, tak i èástky, které byly v tomto øetìzci fakturovány. Správní orgány tak splnily své dùkazní bøemeno podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a prokázaly objektivní stav, tedy ¾e stì¾ovatelka byla souèástí øetìzce jinak spojených osob. Navrhuje tedy, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Jeliko¾ z kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e ji stì¾ovatelka podala nejen z dùvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., ale také z dùvodu obsa¾eného v ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy pro nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, pøípadnì pro jinou vadu øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve námitkou nezákonnosti rozsudku krajského soudu z dùvodu podøaditelného pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Je tomu tak proto, ¾e by bylo pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se kasaèní soud nejdøíve zabýval právním posouzením vìci samé, bylo-li by souèasnì napadené rozhodnutí krajského soudu skuteènì nepøezkoumatelné, èi zalo¾ené na jiné vadì øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatelka dovozuje nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu z toho, ¾e se správní soud bez bli¾¹ího pøiklonil k názoru finanèního øeditelství, resp. se s tímto názorem ztoto¾nil, ani¾ by rozvedl, z jakých dùvodù a na základì jakých dùkazù k tomuto závìru dospìl. Souèasnì namítala, ¾e v rozsudku absentuje logická úvaha (podepøená dùkazy), která by svìdèila vyslovenému závìru, ¾e stì¾ovatelka vytvoøila právní vztah s jinou osobou pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì, jak to má na mysli ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù (rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù a je souèasnì zatí¾en i jinou vadou øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.).
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe ji¾ døíve. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveøejnìn pod è. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vylo¾il, ¾e: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 133/2004, pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud názor, ¾e: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Nejvy¹¹í správní soud té¾ judikoval v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . V rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, dostupném na www.nssoud.cz, tento soud vyslovil právní názor, ¾e: Nezabýval-li se krajský soud øádnì uplatnìným ¾alobním bodem a místo toho odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného správního orgánu, které problematiku, na ni¾ ¾alobní bod dopadal, vùbec neøe¹ilo, nelze ne¾ soudní rozhodnutí zru¹it, nebo» je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] . V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e: Rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z nìho jednoznaènì nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle pokraèování jakých právních pøedpisù byla v kontextu podané správní ¾aloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí .
Za jinou vadu øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] lze podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, è. j. 8 As 49/2008-62, který je dostupný na www.nssoud.cz, pova¾ovat napø. takový postup krajského soudu, který rozhodne bez jednání v dobì, kdy je¹tì neuplynula lhùta, kterou stanovil úèastníkùm øízení k vyjádøení, zda souhlasí s rozhodnutím vìci bez jednání. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 7 Aps 2/2009-197, je øízení pøed krajským soudem zatí¾eno jinou vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé i tehdy, existuje-li rozpor mezi obsahem ¾aloby a jejím petitem, pøípadnì je protichùdný ji¾ samotný petit, a tyto rozpory nebyly odstranìny ani po provedeném jednání pøed soudem . Jinou vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé je napø. i postup krajského soudu, který pøezkoumá a poté zru¹í ¾alobou napadené správní rozhodnutí z dùvodu, který nebyl ¾alobcem uplatnìn (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, è. j. 7 Afs 216/2006-63, dostupný na www.nssoud).
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc zásadních skuteènostech (uplatnìných ¾alobních bodech), resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní soudního rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ust. § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Souèasnì z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud vypoøádal se vznesenými ¾alobními body a k nim se vztahující zásadní ¾alobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní soudního rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a na zásadní argumentaci, o kterou se opírá, pomíjelo by jednotlivá podání ¾alobce a námitky v nich uvedené, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost. Mìl-li by pak být rozsudek krajského soudu zalo¾en na jiné vadì øízení ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., muselo by se jednat o takovou vadu v øízení pøed krajským soudem, která by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e správní soud pøi svém rozhodování posuzoval zákonnost napadeného rozhodnutí finanèního øeditelství v mezích podané správní ¾aloby stì¾ovatelky ze dne 16. 7. 2012. Vyplývá z nìj, z jakého skutkového stavu vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následnì právnì posoudil. Z rozsudku krajského soudu je rovnì¾ patrné, z jakých dùvodù obstojí ¾alobou napadené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 17. 5. 2012, è. j. 2980/12-1200-604859, resp. proè má krajský soud vyslovené právní závìry tohoto správního orgánu za správné a naopak, z jakých dùvodù má ¾alobní námitky stì¾ovatelky za liché, mylné a vyvrácené. V tomto smìru je tøeba zdùraznit i zásadu soudního øádu správního, vyjádøenou v ust. § 75 s. ø. s., podle které je krajský soud pøi pøezkoumávání správních rozhodnutí jednak vázán dispozièní zásadou a jednak je povinen vycházet ze skutkového a právního stavu vìci, který zde byl v okam¾iku rozhodování správního orgánu. Tato zásada pøedev¹ím vyjadøuje vázanost správního soudu návrhem ¾alobkynì s tím, ¾e soudu nepøíslu¹í vyhledávat dùvody a argumenty svìdèící tvrzení toho kterého úèastníka øízení.
Rozsudek krajského soudu jednoznaènì deklaruje, ¾e tento soud vy¹el ze skutkového stavu zji¹tìného správními orgány, kdy¾ stì¾ovatelka i finanèní øeditelství vyslovily souhlas s rozhodnutím ve vìci bez naøízení jednání (str. 8 odst. 4). Z podané správní ¾aloby ostatnì ani nepøímo nevyplývá, ¾e by se stì¾ovatelka domáhala doplnìní skutkových zji¹tìní správních orgánù a za tím úèelem i doplnìní dokazování pøed soudem. Krajský soud tedy neprovádìl dokazování ve vlastním slova smyslu, ale pouze posuzoval, zda skutkové a právní závìry rozhodnutí ¾alovaného mají oporu v obsahu správního spisu a neodporují pravidlùm logického hodnocení dùkazù. Krajský soud pøitom do¹el k tomu, ¾e skutkové závìry, hodnotící soudy i právní závìry finanèního øeditelství obstojí, a proto se s nimi ztoto¾nil (str. 9, 10, 11 a 12 rozsudku). Z rozsudku je zøejmé, proè krajský soud pøisvìdèil finanènímu øeditelství, ¾e zde byly dùvody k posouzení vìci stì¾ovatelky ve svìtle ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù, a z jakých skuteènosti a dùkazù správní soud oprávnìnost tohoto postupu dovozuje (zejm. str. 10 odst. 5 a násl. rozsudku). Pøíkladmo lze uvést podnìt Policie Èeské republiky ze dne 9. 4. 2009, è. j. PSP-2098/TÈ-2008-93-VK, vèetnì jeho doplnìní, jednotlivá ¹etøení místnì pøíslu¹ných správcù danì; svìdeckou výpovìï B. V., který bì¾nì zaji¹»oval odvysílání jednoho reklamního spotu (prostøednictvím mediální spoleènosti ARBOMedia èi At Media) pro spoleènost SYMBIOSA GROUP, s. r. o., (dále jen SYMBIOSA ) a spoleènost GABRETA BOHEMIA S. R. O. (dále jen GABRETA ), a následnì pro firmu EURO INDEX s. r. o. (dále jen EURO ) za cenu ve vý¹i 1850-1950 Kè, která byla následnì cca. 22 krát navý¹ena (42.970 Kè) pro spoleènost Property (dodavatele stì¾ovatelky), je¾ pak tuto jednotlivou slu¾bu dále pøefakturovala stì¾ovatelce s pøimìøenou pøirá¾kou (za cenu 44.300 Kè), jak to vyplývá z jednotlivých transakcí na firemních úètech. Napadený rozsudek krajského soudu proto není nepøezkoumatelný, ani není zalo¾en na jiné vadì øízení pøed krajským soudem ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., jak mylnì dovozuje stì¾ovatelka.
Pokud by se stì¾ovatelka ve své vìci domáhala vlastního-samostatného dokazování pøed krajským soudem, bylo zcela v její dispozici, aby namítala nedostateènì nebo nesprávnì zji¹tìný skutkový stav vìci správními orgány, a za tím úèelem správnímu soudu i navrhla doplnìní skutkových zji¹tìní, èi opakování nìkterých dùkazù. Takto ale stì¾ovatelka nepostupovala. Nelze proto nyní krajskému soudu vytýkat, ¾e jeho rozsudek neobsahuje vlastní právní úvahu opøenou o dùkazy, ¾e stì¾ovatelka vytvoøila právní vztah s jinou osobou, a ¾e tudí¾ na ni dopadlo ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud správnì pouze posuzoval, zda v tomto smìru obstojí úvaha finanèního øeditelství v kontextu jeho rozhodnutí a jím zji¹tìného skutkového stavu vìci. Oprávnìnì pøi tom do¹el k závìru, ¾e obstojí.
Jde-li pak o otázku dokazování a rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi úèastníky øízení, z rozsudku vyplývá, ¾e se krajský soud opøel o konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu reprezentovanou napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100 a ze dne 15. 5. 2009, è. j. 5 Afs 53/2008-70, které jsou dostupné na www.nssoud.cz. Rozsudek krajského soudu proto také v pøípadì provádìného dokazování a jeho hodnocení není nezákonný pro dùvod podøaditelný ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka namítala, ¾e krajský soud nesprávnì právnì posoudil její vìc, zejména pokud jde o otázku výkladu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù (vadnì posoudil otázku, ¾e byla vìdomì zapojena do øetìzce jinak spojených osob). Souèasnì stì¾ovatelka vytýkala i to, ¾e krajský soud nesprávnì uvá¾il o otázce unesení dùkazního bøemene finanèním øeditelstvím, kdy¾ ji¾ v ¾alobì namítala poru¹ení § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu správními orgány.
Podle ust. § 23 odst. 7 vìty prvé zákona o daních z pøíjmù platí, ¾e li¹í-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivì dolo¾en, upraví správce danì základ danì poplatníka o zji¹tìný rozdíl; nelze-li urèit cenu, která by pokraèování byla sjednávána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou¾ije se cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Podle ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù se spojenými osobami pro úèely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvoøily právní vztah pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty.
Podle ust. § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu správce danì prokazuje skuteènosti rozhodné pro posouzení skuteèného obsahu právního úkonu nebo jiné skuteènosti.
Podle ust. § 92 odst. 4 daòového øádu pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence.
Z pøezkoumávaného rozsudku vyplývá, ¾e krajský soud ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù vylo¾il (ve shodì s finanèním øeditelstvím) tak, by» to nebylo explicitnì vyjádøeno, ¾e osobami spojenými ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù se rozumí nejen osoby, které bezprostøednì vytvoøily právní vztah pøevá¾nì za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty, ale ve¹keré osoby , které se na øetìzci obchodních transakcí smìøujících ve svém dùsledku k sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty podílely [tedy v projednávané vìci nejen spoleènosti GABRETA (pozdìji EURO a døíve SYMBIOSA) a spoleènost Property, ale i koncová spoleènost, kterou je stì¾ovatelka]. Právì ta si v koneèném kroku sni¾ovala základ danì èástkami za slu¾by, které mnohonásobnì pøevy¹ují èástky hrazené za tyto slu¾by v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (mezi jinak nespojenými osobami).
Tomuto závìru nelze nièeho vytknout.
Pøednì je tøeba konstatovat, ¾e termín správa daní (správa danì), jak ji mìlo na mysli ust. § 1 odst. 2 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù, resp. jak jej definuje v § 1 odst. 2 i daòový øád, je souborem kompetencí správních orgánù, jejich¾ úèelem je mimo jiné správné zji¹tìní a stanovení daní. Je tomu tak ostatnì pro to, ¾e daòový systém pøedstavuje nezbytný prostøedek k materiální existenci státu. Za tím úèelem je správce danì (v ¹ir¹ím slova smyslu) oprávnìn, resp. povinen vy¾adovat plnìní celé øady povinností. Základní kompetencí je v tomto smìru oprávnìní správce danì zahájit u daòového subjektu daòovou kontrolu a v jejím rámci vy¾adovat plnìní stanovených povinností (napø. § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu).
Stejnì tak je správce danì oprávnìn, resp. povinen uèinit si úsudek a zabývat se otázkou, zda-ve vztahu mezi nezávislými osobami-uèinìný a deklarovaný výdaj zjevnì nepøesahuje kritérium tr¾ní pøimìøenosti. Ve vztahu mezi osobami spojenými pak musí uplatnit pøísnìj¹í kritérium (§ 23 odst. 7 citovaného zákona), podle nìj¾ cena nesmí být nejen zjevnì nepøimìøená, ale nesmí pøesahovat cenu obvyklou vùbec (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 7. 2008, è. j. 8 Afs 72/2007-65 (dostupný na www.nssoud.cz). Správní orgán nemá mo¾nost volby a je povinen zji¹»ovat cenu obvyklou, zjistí-li, ¾e jsou nebo mohou být splnìny podmínky pøedjímané § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. U¾ití normy veøejného práva se neodvíjí od posouzení správního orgánu, zda se mu tak postupovat hodí èi nehodí , nebo» by v pøípadì rùzných správcù danì byla zalo¾ena mo¾nost principiálnì rùzného posouzení.
V projednávané vìci správní orgány stì¾ovatelce vylouèily z daòovì uznatelných nákladù tu èást nákladù, která odpovídala rozdílu mezi stì¾ovatelkou zaúètovanou vý¹í nákladù za dodanou slu¾bu v roce 2007 (reklamu) od spoleènosti Property a vý¹í nákladù, které odpovídaly cenì obvyklé za tuto slu¾bu mezi jinak nespojenými osobami. Do¹ly k závìru (s ním¾ se posléze ztoto¾nil i krajský soud), ¾e na stì¾ovatelku dopadá ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a tato jim uspokojivì nedolo¾ila rozdíl mezi jí zaúètovanou cenou za reklamu od spoleènosti Property od cen, které by jinak byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích (za stejných nebo obdobných podmínek).
Pøednì je nutno konstatovat, ¾e dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù nedopadá (jak mylnì dovozuje stì¾ovatelka) jen a pouze na osoby, které skuteènì a bezprostøednì [v projednávané vìci GABRETA (døíve v roce 2007 SYMBIOSA a pozdìji EURO) a spoleènost Property] vytvoøily právní vztah za úèelem sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty. Takovému významu neodpovídá pou¾itá dikce zákona-slovo pøevá¾nì . Nejde tedy jen o uvedené dùvody, ale i o dùvody jiné (napø. u reklamní slu¾by zvý¹ení povìdomí o existenci a èinnosti stì¾ovatelky). Dopadá v¹ak na v¹echny osoby, které se takového vztahu, a» ji¾ pøímo nebo nepøímo úèastnily a profitovali z nìj. Takovou osobou je pak i stì¾ovatelka.
Výkladu krajského soudu odpovídá i smysl ustanovení [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù]. Bylo by toti¾ proti jeho smyslu a úèelu, aby na stranì jedné jinak spojenými osobami byly pouze osoby [v projednávané vìci GABRETA (døíve v roce 2007 SYMBIOSA a pozdìji EURO) a spoleènost Property] nemající z této transakce (mnohonásobného navý¹ení bì¾ného nákladu-ceny reklamní slu¾by)-z hlediska danì z pøíjmù-témìø ¾ádný ekonomický profit, a na stranì druhé, aby touto osobou nebyla souèasnì i stì¾ovatelka. Tedy osoba, která by za poøízení toto¾né slu¾by (pokud by ji nepoøídila od spoleènosti Property, ale v bì¾ném obchodním styku) vynalo¾ila cca 22x ni¾¹í èástku, ne¾ èástku, kterou si pùvodnì zaúètovala do daòovì úèinných nákladù a sní¾ila tak svùj základ danì. Racionální dùvod, pro který tak uèinila, ostatnì stì¾ovatelka nepøedestøela, jak v daòovém øízení, kde tomu byla povinna, ani v øízení pøed krajským, èi Nejvy¹¹ím správním soudem.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z pøíjmù, je ka¾dá osoba, která profituje z jednání osob v øetìzci, jejím¾ dùsledkem a úèelem je pøevá¾nì sní¾ení základu danì nebo zvý¹ení daòové ztráty (zde 22 násobné navý¹ení daòovì úèinného výdaje). Na tom nic nemìní ani domnìnka stì¾ovatelky, ¾e finanèní øeditelství je povinno prokázat jí subjektivní stránku takového nekalého jednání, resp. vìdomost o takovém jednání (úmysl), tj. ¾e smluvní vztah uzavøela s vìdomím mo¾ného sní¾ení svého základu danì. Otázka zavinìní má své opodstatnìní v právu trestním, ale nikoliv v nalézacím øízení pøi správì daní (právu daòovém).
Ostatnì ani okolnost, ¾e by pøípadný náklad mìl svùj pùvod u osob jinak spojených, nezakládá sama o sobì oprávnìní správce danì, resp. finanèního øeditelství k tomu, aby daòovému subjektu (stì¾ovatelce) vylouèil z daòovì úèinných nákladù jejich èást (ve vý¹i rozdílu mezi vynalo¾eným nákladem a nákladem, který by vynalo¾il, kdyby se jednalo o náklad mezi jinak nespojenými osobami). Takový postup je pøedpokládaný zákonem a následuje a¾ po té, kdy daòový subjekt správnímu orgánu k jeho výzvì uspokojivì nedolo¾í a neproká¾e relevantními dùkazy, ¾e pro vynalo¾ení nákladu (a jeho zaúètování) za poøízenou slu¾bu v cenì vy¹¹í, ne¾ je cena mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích, zde existovaly racionální dùvody. Tak tomu bylo i v této vìci, kdy¾ stì¾ovatelce správce danì nevyhovìl.
Stì¾ovatelka se proto mýlí, pokud dovozuje, ¾e bylo povinností správních orgánù prokázat a dolo¾it dùkazy, ¾e stì¾ovatelka byla vìdomì zapojena do øetìzce jinak spojených osob ve smyslu ust. § 23 odst. 7 zákona o daních pøíjmù. V tomto smìru postaèí, pokud správní orgány pokraèování dolo¾í a proká¾í, by» i pouze nepøímými dùkazy, ¾e zde je øetìzec dodavatelù, ¾e je v nìm stì¾ovatelka zapojena, prùbìh toku finanèních prostøedkù souvisejících s dodávkou pro stì¾ovatelku a zároveò proká¾í odli¹nost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Tyto skuteènosti byly v daòovém øízení dostateènì objasnìny. Krajský soud proto nepochybil, pokud shledal rozhodnutí finanèního øeditelství souladné se zákonem a ¾alobu v tomto smìru zamítl.
Není opodstatnìná ani výtka stì¾ovatelky o poru¹ení § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu. Správce danì v tomto smyslu své dùkazní bøemeno unesl. Vyzval-li stì¾ovatelku výzvou ze dne 15. 12. 2010, è. j. 99551/10/273930603352, k tomu, aby mu uspokojivì dolo¾ila rozdíl mezi jednotkovou cenou reklamního spotu vysílaného televizními stanicemi ve vý¹i 44.300 Kè, (kterou stì¾ovatelce v roce 2007 a 2008 fakturovala spoleènost BP Property s.r.o., následnì pøejmenovaná na Property Praha s. r. o., se sídlem nám. 14. øíjna 1307/2, Praha 5, poté Vídeòská 144, Praha 4, následnì Púchovská 2219/8, Praha 4, DIÈ: CZ26096951), a cenami zji¹tìnými správcem danì, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za obdobných podmínek, pøe¹lo dùkazní bøemeno bezezbytku na stì¾ovatelku, která jej v¹ak ve smyslu ust. § 92 odst. 3 a 4 daòového øádu neunesla. Není tak opodstatnìná námitka stì¾ovatelky, ¾e bylo správcem danì poru¹eno ust. § 92 odst. 5 písm. d) daòového øádu, na které podle mínìní stì¾ovatelky finanèní øeditelství nereflektovalo, a pro které (vada øízení) mìl k ¾alobì krajský soud zru¹it jeho rozhodnutí.
V neposlední øadì se stì¾ovatelka mýlí, pokud dovozuje, a nyní i v kasaèní stí¾nosti pøedestírá, ¾e pro ni cenou obvyklou mìla být správnì cena, za kterou slu¾bu nakupovala od svého dodavatele (Property)-od kterého ji nakupovaly i jiné osoby, a nikoliv cena té¾e slu¾by jiných dodavatelù podle jejich cenových nabídek (ARBOmedia, AtMedia) v rozhodném období, z ní¾ vy¹el jako z ceny obvyklé správce danì. Cenou obvyklou je toti¾ tøeba rozumìt cenu bì¾nou na nedeformovaném trhu slu¾eb , tedy cenu nabízenou ostatním spotøebitelùm-cenu nezatí¾enou jejím døívìj¹ím navý¹ením v øetìzci firem, èi jiným úèelovým jednáním dodavatelù stì¾ovatelky. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e jinému koncovému odbìrateli dodavatele stì¾ovatelky (uvádìné spoleènosti STECOMTRA s. r. o.) nebyla daò v této souvislosti domìøena.
Ze v¹ech uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud ani neshledal, ¾e by napadeným rozsudkem krajský soud zasáhl do práva stì¾ovatelky garantovaného jí èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jak bez bli¾¹ího stì¾ovatelka dovozovala v závìru své kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud proto z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2013, è. j. 31 Af 67/2012-31, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).