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Timestamp: 2016-10-25 19:20:13+00:00
Document Index: 328234680

Matched Legal Cases: ['art. 39', 'art. 23', 'art. 138', 'art. 32', 'art. 93', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 139', 'ATF ', 'art. 73', 'art. 89', 'art. 73', 'art. 86', 'art. 82', 'art. 83', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 95', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 95', 'art 105', 'art. 23', 'art. 39', 'art. 139', 'art. 132', 'art. 138', 'ATF ', 'art. 137', 'art. 137', 'art. 138', 'art. 21', 'art. 49', 'ATF ', 'art. 137', 'art. 137', 'art. 137', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 137', 'ATF ', 'art. 137', 'art. 138', 'ATF ', 'art. 138', 'art. 139', 'art. 132', 'art. 137', 'art 139', 'art. 39', 'art. 139', 'art. 132', 'art. 133', 'art. 41', 'art. 133', 'art. 133', 'art. 41', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 68', 'art. 67']

2C_168/2014 (29.10.2014)
2C_168/2014 {T�0/2} � � Arr�t du 29 octobre 2014
Imp�t � la source f�d�ral, cantonal et communal 2006 � 2009,
recours contre l'arr�t de la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, du 7 janvier 2014.
Durant les ann�es 2006 � 2009, X.________ (ci-apr�s: le contribuable), domicili� en France, a exerc� une activit� lucrative d�pendante � Gen�ve soumise au r�gime de l'imp�t � la source. Il est mari� et p�re de trois enfants, n�s respectivement en 1997, 1998 et 2005. Ces naissances �taient connues de la Centrale de compensation de la Caisse suisse de compensation, mais n'ont pas �t� port�es � la connaissance de l'Office cantonal de la population du canton de Gen�ve (devenu, depuis lors, l'Office cantonal de la population et des migrations du canton de Gen�ve).
L'employeur de X.________ a rempli des attestations-quittances concernant l'imp�t � la source pour les ann�es 2006, 2007, 2008 et 2009. L'attestation-quittance remise le 31 janvier 2008 pour la p�riode d'assujettissement du 1er mai 2007 au 31 juillet 2007 et du 10 septembre 2007 au 31 d�cembre 2007 mentionnait l'application du bar�me B7 (applicable aux contribuables avec trois enfants � charge), mais indiquait que l'int�ress� n'avait pas d'enfants. Une deuxi�me attestation-quittance du 30 janvier 2008 pour la p�riode d'assujettissement du 1er au 31 ao�t 2007 mentionnait l'utilisation du bar�me B8 (�galement applicable aux contribuables avec trois enfants � charge) et indiquait que X.________ avait trois enfants.
A la suite de demandes de d�duction formul�es par le contribuable, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) lui a notifi� quatre d�cisions de rectification de l'imp�t � la source, le 27 octobre 2008 pour les ann�es 2006 et 2007, le 26 janvier 2010 pour l'ann�e 2008 et le 19 octobre 2010 pour l'ann�e 2009. Ces d�cisions mentionnaient le bar�me d'imposition B5 (applicable aux contribuables avec deux enfants � charge) et indiquaient "charge (s) admise (s) : 2".
B.a.�Le 1er septembre 2011, par pli d�pos� au guichet de l'Administration fiscale cantonale, X.________ a demand� � l'Administration fiscale cantonale de rectifier son imposition pour les ann�es 2006 � 2009, dans la mesure o� il n'avait pas �t� tenu compte du fait qu'il avait trois enfants � charge et non deux. La r�clamation �tait motiv�e comme suit: "Afin de justifier ma demande tardive et hors d�lai l�gal de r�clamation, je vous informe que je ne pr�tais jusqu'� cette ann�e pas attention au d�tail du courrier et je me contentais de payer les bordereaux joints en faisant confiance au calcul de vos services."
Par trois d�cisions dat�es du 18 novembre 2011, l'Administration fiscale cantonale a d�clar� que les r�clamations du recourant �taient irrecevables, car tardives, ces derni�res n'ayant pas �t� pr�sent�es dans le d�lai l�gal de trente jours d�s r�ception des bordereaux pr�vu � l'art. 39 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de proc�dure fiscale (LPFisc/GE; RSGE D 3 17).
B.b.�Par trois actes du 22 d�cembre 2011, X.________ a recouru contre ces d�cisions aupr�s du Tribunal administratif de premi�re instance de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif). Par jugement du 26 novembre 2012, le Tribunal administratif a rejet� les recours, au motif que la r�clamation du contribuable n'avait pas �t� formul�e dans le d�lai l�gal fix� � l'art. 23 al. 2 let. a de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition � la source des personnes physiques et morales (LISP/GE; RSGE D 3 20).
B.c.�Saisi d'un recours de X.________, la Chambre administrative de la Cour de Justice du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Cour de Justice) l'a admis, par arr�t du 7 janvier 2014. Elle a annul� le jugement du Tribunal administratif ainsi que les d�cisions sur r�clamation de l'Administration fiscale cantonale et renvoy� la cause � l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle calcule l'imp�t � restituer ainsi que les int�r�ts r�mun�ratoires y associ�s. La Cour de Justice a retenu, en substance, que la demande du contribuable du 1er septembre 2011 �tait une demande de restitution au sens des art. 138 al. 2 LIFD et 21 al. 4 LISP/GE et qu'elle avait �t� d�pos�e en temps utile, � savoir dans les cinq ans � compter de la connaissance par le contribuable du motif de la restitution et dans les dix ans apr�s la fin des ann�es o� le paiement a eu lieu (art. 32 al. 2 de la loi genevoise du 26 juin 2008 relative � la perception et aux garanties des imp�ts des personnes physiques et morales [LPGIP/GE; RSGE D 3 18] appliqu� par analogie).
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t de la Cour de Justice du 7 janvier 2014, de confirmer ses d�cisions sur r�clamation du 18 novembre 2011 et les bordereaux rectificatifs d'imposition � la source 2006 du 27 octobre 2008, 2007 du 27 octobre 2008, 2008 du 26 janvier 2010 et 2009 du 19 octobre 2010.
Le contribuable ne s'est pas d�termin�. La Cour de justice n'a pas formul� d'observations, s'en remettant � justice quant � la recevabilit� du recours et persistant dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration f�d�rale des contributions conclut � l'admission du recours.
1.1.�L'arr�t attaqu� admet le recours du contribuable, d�clare les r�clamations de celui-ci recevables et renvoie la cause � l'Administration fiscale cantonale. Dans cette mesure, il s'agit d'une d�cision incidente, qui est susceptible d'un recours devant le Tribunal f�d�ral notamment si elle peut causer un pr�judice irr�parable (art. 93 al. 1 let. a LTF). Selon la jurisprudence, est r�put�e subir un pr�judice irr�parable, au sens de cette disposition, l'autorit� qui devrait, � la suite d'une d�cision de renvoi, rendre une nouvelle d�cision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance sup�rieure (cf. arr�t 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 1.1, non publi� in ATF 140 II 202; ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128). Tel est le cas en l'esp�ce, de sorte que l'arr�t attaqu� peut faire s�par�ment l'objet d'un recours au Tribunal f�d�ral.
1.2.�C'est en application des art. 139 al. 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), 17 LISP/GE, ainsi que 6 et 7 LPFisc/GE que l'instance pr�c�dente n'a rendu qu'une d�cision comprenant l'imp�t � la source f�d�ral, cantonal et communal. Il n'y a pas lieu de distinguer, en mati�re d'imposition � la source, comme l'exige la jurisprudence en mati�re d'imp�t direct ordinaire (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), l'examen de l'imp�t f�d�ral direct de celui de l'imp�t cantonal et communal harmonis�, le recours en mati�re de droit public �tant ouvert dans les deux cas pour violation du droit f�d�ral; l'art. 73 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ne rev�t plus de port�e propre en l'esp�ce (cf. arr�ts 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 1.2; 2C_215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 1.3 in RDAF 2010 II 451).
1.3.�La qualit� pour recourir de l'Administration fiscale cantonale doit �tre admise (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec l'art. 73 al. 1 et 2 LHID). Pour le surplus, le recours est dirig� contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire sup�rieure, ayant statu� en derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF. Interjet� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF), le recours est donc recevable.
Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine d'office le droit f�d�ral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), ainsi que le droit cantonal harmonis� (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arr�ts 2C_291/2013 et 2C_292/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2.3, non publi� in ATF 140 II 88 mais in RDAF 2014 II p. 212). Il fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - c'est-�-dire arbitraire (ATF 135 III 397 consid. 1.5 p. 401) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art 105 al. 2 LTF).
Le litige porte sur la question de savoir si la r�clamation d�pos�e par le contribuable le 1er septembre 2011, par laquelle celui-ci a indiqu� � l'Administration fiscale cantonale que deux charges de famille avaient �t� prises en compte au lieu de trois, �tait ou non tardive.
La recourante soutient que c'est � tort que la Cour de Justice a appliqu� les art. 23 al. 2 LISP/GE, 137 et 138 LIFD et que celle-ci a viol� les art. 39 LPFisc/GE et 132 al. 1 LIFD. Elle consid�re notamment qu'en application de l'art. 139 LIFD, le contribuable aurait d� pr�senter une r�clamation contre les bordereaux rectificatifs dans le d�lai de trente jours pr�vu � l'art. 132 LIFD. A cet �gard, elle invoque notamment le fait que les bordereaux rectificatifs indiquaient que toute r�clamation au sujet des imp�ts r�clam�s devaient �tre faites dans le d�lai de trente jours d�s la remise du bordereau et le fait que le contribuable lui-m�me a reconnu qu'il avait fait preuve de n�gligence.
Dans l'arr�t attaqu�, pour arriver � la conclusion que la proc�dure de restitution de l'imp�t au sens de l'art. 138 LIFD est applicable au contribuable, la Cour de justice se r�f�re notamment � deux arr�ts du Tribunal f�d�ral - ATF 135 II 274 et arr�t 2C_601/2010 du 21 d�cembre 2010 - qui concernent notamment les art. 137 et 138 LIFD.
4.1.�L'art. 137 al. 1 LIFD pr�voit que, lorsque le contribuable ou le d�biteur d'une prestation imposable conteste le principe m�me ou le montant de la retenue d'imp�t, il peut, jusqu'� la fin mars de l'ann�e qui suit l'�ch�ance de la prestation, exiger que l'autorit� de taxation rende une d�cision relative � l'existence et l'�tendue de l'assujettissement. Aux termes de l'art. 138 al. 1 LIFD, lorsque le d�biteur de la prestation imposable a op�r� une retenue insuffisante ou n'en a effectu� aucune, l'autorit� de taxation l'oblige � s'acquitter de l'imp�t qui n'a pas �t� retenu. Le droit du d�biteur de se retourner contre le contribuable est r�serv�. L'al. 2 pr�voit que lorsque le d�biteur de la prestation imposable a op�r� une retenue d'imp�t trop �lev�e, il doit restituer la diff�rence au contribuable. Des dispositions similaires sont pr�vues par le droit cantonal genevois (cf. art. 21 al. 3 et 4 et 23 LISP/GE) et par l'art. 49 LHID.
4.2.�Dans l'ATF 135 II 274, le Tribunal f�d�ral a examin� le rapport entre les art. 137 et 138 LIFD. L'affaire concernait un travailleur italien dont l'employeur avait appliqu� un taux d'imposition erron�, ce que le contribuable n'avait contest� qu'apr�s le d�lai d'�ch�ance fix� � l'art. 137 al. 1 LIFD. La requ�te du contribuable avait �t� rejet�e, au motif qu'elle �tait tardive. Le Tribunal f�d�ral a d'abord relev� que lorsqu'une d�cision selon l'art. 137 al. 1 LIFD a �t� requise dans les d�lais, le prononc� y relatif, dans la mesure o� il n'est pas attaqu�, entre en force (ATF 135 II 274 consid. 5.1. p. 279, in RDAF 2010 II p. 168). Une telle d�cision peut concerner le principe m�me ou le montant de l'assujettissement (ATF 135 II 274 consid. 5.1. p. 279, in RDAF 2010 II p. 168). En revanche, lorsque le contribuable ou le d�biteur de la prestation imposable n'ont pas demand� de d�cision dans le d�lai prescrit, les cons�quences en sont "moins �videntes" (cf. arr�t 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.2). En effet, l'auto-taxation n'est en principe pas une d�cision en soi, car ni le contribuable ni le d�biteur n'ont autorit� pour rendre des d�cisions (ATF 135 II 274 consid. 5.3.1 p. 172, in RDAF 2010 II p. 168). Il n'est d�s lors pas justifi� d'assimiler l'auto-taxation � une d�cision entr�e en force et il n'est pas possible de d�duire de l'art. 137 LIFD qu'� la fin du mois de mars de chaque ann�e, la retenue d'imp�t de l'ann�e pr�c�dente entre en force, m�me sans d�cision formelle (cf. ATF 135 II 274 consid. 5.3.3 et 5.4 p. 282, in RDAF 2010 II p. 168). Dans cet arr�t, le Tribunal f�d�ral a d�s lors jug� qu'apr�s l'�ch�ance du d�lai � fin mars pr�vu � l'art. 137 LIFD, il n'est plus possible de soulever des contestations sur le principe de l'assujettissement fiscal, mais la possibilit� demeure non seulement pour l'autorit� de taxation d'exiger un �ventuel paiement compl�mentaire au sens de l'art. 138 al. 1 LIFD, mais �galement pour le d�biteur de la prestation imposable de r�clamer la restitution de l'imp�t pay� en trop.
4.3.�Dans l'arr�t 2C_601/2010, le Tribunal f�d�ral a admis le recours d'une contribuable �trang�re exer�ant une activit� lucrative soumise au r�gime de l'imp�t � la source qui s'�tait vue appliquer un bar�me erron� par son employeur et qui n'avait obtenu des autorit�s judiciaires ni d�cision d'irrecevabilit�, ni d�cision sur le fond au sujet de son imposition, les autorit�s se contentant de statuer sur l'imposition du mari uniquement (cf. arr�t 2C_601/2010 du 21 d�cembre 2010). En se fondant sur l'ATF 135 II 274, le Tribunal f�d�ral a conclu que la contribuable avait droit � ce que sa situation soit examin�e.
4.4.�Force est de constater que, contrairement � ce que soutient la Cour de Justice, les faits des deux arr�ts pr�cit�s se distinguent de ceux de la pr�sente affaire. En effet, contrairement au cas d'esp�ce, dans les deux affaires pr�cit�es, le contribuable avait uniquement fait l'objet d'une retenue d'imp�t dans le cadre de la proc�dure d'auto-taxation. Aucune d�cision de rectification d'imposition n'avait �t� notifi�e par l'administration fiscale. Or, en l'esp�ce, l'intim� a pr�cis�ment re�u des d�cisions de l'Administration fiscale cantonale. C'est d�s lors � tort que la Cour de Justice s'est bas�e sur ces arr�ts pour conclure que la proc�dure de restitution pr�vue aux art. 138 al. 2 LIFD et 21 al. 3 et 4 LISP �tait applicable au contribuable.
Il s'agit encore de d�terminer si la r�clamation d�pos�e par le contribuable le 1er septembre 2011 l'a �t� en temps utile.
5.1.�L'art. 139 al. 1 LIFD pr�voit que l'int�ress� peut s'opposer � une d�cision en mati�re d'imposition � la source en pr�sentant une r�clamation selon l'art. 132 LIFD, soit dans un d�lai de trente jours � compter de la notification d'une d�cision au sens de l'art. 137 LIFD (cf. ANDREA PEDROLI, in Commentaire romand de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 1 ad art 139 LIFD). Le droit cantonal contient une disposition similaire. En effet, aux termes de l'art. 39 al. 1 LPFisc/GE, le contribuable peut adresser au d�partement une r�clamation �crite contre la d�cision de taxation, dans les trente jours qui suivent sa notification.
5.2.�En l'esp�ce, � la suite des demandes du contribuable � b�n�ficier de d�ductions, l'Administration fiscale cantonale lui a notifi� quatre bordereaux rectificatifs, qui mentionnaient que les charges d'enfants admises �taient au nombre de deux. Ces d�cisions de l'Administration fiscale cantonale, qui indiquaient express�ment le droit pour tout contribuable qui souhaite contester sa taxation d'adresser une r�clamation dans les trente jours d�s la notification du bordereau, constituent des d�cisions en mati�re d'imposition � la source au sens de l'art. 139 LIFD. Elles auraient d� - comme les d�cisions de taxation ordinaire - �tre attaqu�es par le contribuable dans le d�lai de trente jours pr�vu � l'art. 132 al. 1 LIFD. En effet, sur ce point, rien ne justifie de distinguer la situation des personnes assujetties � l'imp�t � la source de celles soumises � la taxation ordinaire.
Dans la mesure o� elles n'ont pas �t� attaqu�es dans le d�lai l�gal, les d�cisions de l'Administration fiscale cantonale sont entr�es en force. Il reste � examiner si le contribuable se trouvait dans une situation telle que l'inobservation du d�lai �tait excusable.
5.3.�Aux termes de l'art. 133 al. 3 LIFD, une r�clamation tardive n'est recevable que si le contribuable �tablit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs s�rieux, il a �t� emp�ch� de pr�senter sa r�clamation en temps utile et qu'il l'a d�pos�e dans les trente jours apr�s la fin de l'emp�chement. L'art. 41 al. 3 LPFisc/GE a la m�me teneur. La restitution du d�lai de r�clamation suppose que le contribuable n'a pas respect� le d�lai l�gal en raison d'un emp�chement impr�visible dont la survenance ne lui est pas imputable � faute (cf. arr�ts 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2; 2A.248/2003 du 8 ao�t 2003, consid. 3 et les r�f�rences cit�es). En l'esp�ce, le contribuable n'a all�gu� d'emp�chement de cette nature ni en proc�dure cantonale ni devant le Tribunal f�d�ral. Au contraire, il a lui-m�me reconnu dans sa r�clamation qu'il avait commis une erreur et que sa demande tardive �tait due � son inattention, ce qui ne constitue pas un motif de restitution (cf. HUGO CASANOVA, in Commentaire romand LIFD, 2008, n
o�13 ad art. 133 LIFD et la r�f�rence cit�e). Les conditions d'une r�clamation tardive pr�vues � l'art. 133 al. 3 LIFD, respectivement � l'art. 41 al. 3 LPFisc/GE, ne sont par cons�quent pas remplies.
5.4.�Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent � l'admission du recours et � l'annulation de l'arr�t attaqu�.
Succombant, l'intim� doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il y a lieu de rappeler qu'une partie intim�e qui, invit�e � pr�senter ses conclusions, ne formule aucune conclusion devant le Tribunal f�d�ral est r�put�e succomber (arr�t 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 6; cf. �galement BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2e �d. 2014, no 38 ad art. 66 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens � l'Administration fiscale cantonale (art. 68 al. 3 LTF).
La Cour de c�ans ne fera pas usage de la facult� pr�vue � l'art. 67 LTF et la cause sera renvoy�e � la Cour de justice, afin qu'elle statue � nouveau sur les frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
L'arr�t de la Cour de Justice du canton de Gen�ve du 7 janvier 2014 est annul� et les d�cisions sur r�clamation de l'Administration fiscale cantonale genevoise du 18 novembre 2011 sont confirm�es.
La cause est renvoy�e � la Cour de Justice du canton de Gen�ve pour qu'elle statue sur les frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
Le pr�sent arr�t est communiqu� � l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve, � X.________, � la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Gen�ve, 1�re section, et � l'Administration f�d�rale des contributions.