Source: http://kraken.slv.cz/4Afs74/2015
Timestamp: 2017-12-18 07:01:29+00:00
Document Index: 38063941

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 90', '§ 89', '§ 89', '§ 261', '§ 261', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 90', '§ 261', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 261', 'soud ', '§ 85', '§ 103', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 89', '§ 74', '§ 8', '§ 70', 'soud ', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 74', '§ 74', '§ 89', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 106', '§ 105', '§ 104', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', '§ 85', 'soud ', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 261', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 85', '§ 261', '§ 261', 'soud ', '§ 1', '§ 70', '§ 70', '§ 70', 'soud ', '§ 261', '§ 261', 'soud ', 'soud ', '§ 261', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 261', '§ 75', '§ 85', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 85', '§ 110', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

4Afs74/2015
4 Afs 74/2015-29
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Ale¹e Roztoèila v právní vìci ¾alobkynì: Stavba ©afrán s.r.o., IÈ: 293 91 687, se sídlem Ruská 57, Opava, zast. Mgr. Stanislavem Nìmcem, advokátem, se sídlem Vinohradská 32, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravì ze dne 12. 3. 2015, è. j. 22 A 11/2015-21,
Usnesení Krajského soudu v Ostravì ze dne 12. 3. 2015, è. j. 22 A 11/2015-21, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobou ze dne 23. 1. 2015 na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu se ¾alobkynì domáhala vyslovení, ¾e zahájení daòové kontroly dne 20. 5. 2014 nebylo v souladu s ustanovením § 90 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a jedná se tedy o nezákonný zásah, v nìm¾ se zakazuje pokraèovat. V odùvodnìní svého podání ¾alobkynì uvedla, ¾e dne 24. 2. 2014 pøevzala výzvu k odstranìní pochybností, èím¾ byl podle ¾alovaného zahájen postup k odstranìní pochybností o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení ve smyslu ustanovení § 89 daòového øádu. ®alobkynì vytýkala, ¾e uvedená výzva neobsahovala nále¾itosti vymezené ustanovením § 89 daòového rádu, jako¾ i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Postup k odstranìní pochybností nebyl veden úèelnì a hospodárnì a nebyly v jeho rámci èinìny úkony, které by vedly k jeho rychlému a zdárnému ukonèení. Po ¾alobkyni byly po¾adovány dùkazní prostøedky v rozsahu pøekraèujícím rámec postupu k odstranìní pochybností, pøièem¾ ji ani nebyl sdìlen výsledek tohoto postupu. ®alovaný následnì dne 20. 5. 2014 zahájil daòovou kontrolu, ani¾ by ¾alobkyni sdìlil rozsah dùvodù, pro které daòovou kontrolu zahajuje. ®alobkynì podala proti tomuto postupu stí¾nost podle ustanovení § 261 odst. 1 daòového øádu. Jeliko¾ ¾alovaný svùj postup nenapravil, podala ¾alobkynì k Odvolacímu finanènímu øeditelství ¾ádost podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového rádu, kterou nicménì vyøídil opìtovnì ¾alovaný. ®alobkynì tímto pova¾ovala v¹echny mo¾né opravné prostøedky za vyèerpané a obrátila se prostøednictvím ¾aloby podle ustanovení § 82 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.), na Krajský soud v Ostravì (dále té¾ krajský soud ).
[2] ®alobkynì doplnila argumentaci obsa¾enou v ¾alobì podáním ze dne 4. 2. 2015, v nìm¾ zdùraznila, ¾e postup k odstranìní pochybností musí podle daòového øádu obsahovat èasovì navazující skuteènosti v následujícím poøadí: výzva k odstranìní pochybností, reakce daòového subjektu spojená s návrhem dùkazù, provedení navr¾ených dùkazù, vyhodnocení dùkazù, seznámení s výsledkem postupu k odstranìní pochybností a ukonèení postupu k odstranìní pochybností anebo zahájení daòové kontroly v rozsahu tìchto pochybností. V této souvislosti odkázala ¾alobkynì rovnì¾ na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ mají být jednotlivé kroky postupu k odstranìní pochybností èinìny ve stmelené èasové posloupnosti tak, aby byl postup uzavøen bez zbyteèných prùtahù. Tuto èasovou posloupnost ¾alovaný podle názoru ¾alobkynì nedodr¾el. Také samotné zahájení postupu k odstranìní pochybností je nezákonné, jeliko¾ pochybnosti vyjádøené ve výzvì nebyly dostateènì konkrétní, aby ¾alobkyni umo¾nily adekvátní reakci. ®alobkynì dále vytýkala nesprávnost postupu k odstranìní pochybností, nebo» ten musí smìøovat k odstranìní pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nikoli k odhalování a vytváøení dal¹ích pochybností, jak to èinil ¾alovaný. V rámci postupu k odstranìní pochybností nelze vydávat výzvy podle ustanovení § 92 odst. 4 daòového øádu. ®alobkynì závìrem namítala nezákonnost zahájení daòové kontroly z dùvodu, ¾e nebyly dodr¾eny v¹echny podmínky stanovené v § 90 odst. 3 daòového øádu a nesprávnost postupu odvolacího orgánu (tj. Odvolacího finanèního øeditelství), který nepro¹etøil vlastní obsah stí¾nosti ve smyslu ustanovení § 261 odst. 3 daòového øádu. Vyøízení stí¾nosti pova¾uje ¾alobkynì za neúplné a povrchní.
[3] Krajský soud v Ostravì usnesením ze dne 12. 3. 2015, è. j. 22 A 11/2015-21 (dále té¾ napadené usnesení ), ¾alobu ¾alobkynì odmítl podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Krajský soud ve svém rozhodnutí konstatoval, ¾e ¾alobkynì nevyèerpala v¹echny prostøedky ochrany proti vedené daòové kontrole, kdy¾ nevyu¾ila ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu. V této souvislosti krajský soud dovodil, ¾e podání ¾alobkynì ze dne 19. 9. 2014 (dále té¾ pøedmìtné podání nebo podání ) nelze pova¾ovat za ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu, nýbr¾ pouze za opakovanou stí¾nost podle ustanovení § 261 odst. 1 tého¾ zákona. Z pøedmìtného podání toti¾ nelze nikterak dovodit, ¾e by se o takovou stí¾nost nejednalo. Z podání není ani zøejmé, ¾e by se ¾alobkynì domáhala zásahu, který by mìlo provést právì Odvolací finanèní øeditelství, ani ¾e by ¾ádala o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozí stí¾nosti, jakkoli toto vyøízení v podání konstatuje. Podání bylo adresováno a doruèeno jak Odvolacímu finanènímu øeditelství, tak souèasnì i ¾alovanému. Podání bezprostøednì èasovì nenavazovalo na vyøízení stí¾nosti ze dne 23. 5. 2014, naopak bylo podáno a¾ s ètyømìsíèním odstupem a ¾alobkynì se v nìm domáhala pouze zjednání nápravy v øízení (a kárných postihù), ani¾ by jakkoli naznaèila, ¾e má být nadøízeným správcem danì pro¹etøeno pøedchozí vyøízení stí¾nosti. Pøedmìtné podání tak bylo nejen podle svého názvu, ale i podle svého obsahu opakovanou stí¾ností. Krajský soud proto dospìl k závìru, ¾e ¾aloba je nepøípustná podle ustanovení § 85 s. ø. s.
[4] Proti shora oznaèenému usnesení krajského soudu podala ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) dne 1. 4. 2015 kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatòuje kasaèní dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a e) s. ø. s., a to konkrétnì nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon pokraèování v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it (pøièem¾ za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost) a nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení øízení.
[5] Stì¾ovatelka vyjádøila v kasaèní stí¾nosti nesouhlas se závìrem krajského soudu, ¾e pøedmìtné podání nebylo ¾ádostí podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu, ale opakovanou stí¾ností podle ustanovení § 261 odst. 1 tého¾ zákona. V této souvislosti odkázala na text podání, v nìm¾ je uvedeno, ¾e DS [stì¾ovatelka] se touto stí¾ností domáhá zjednání nápravy, zru¹ení daòové kontroly vedené v rozporu se zákonem a vydání platebního výmìru dle podaného daòového pøiznání. Souèasnì DS ¾ádá nad rámec vý¹e uvedené stí¾nosti o vyvození kárných dùsledkù a posti¾ení v¹ech pracovníkù SD [¾alovaného], kteøí se na tìchto protizákonných aktivitách podíleli, a souèasnì ¾ádá o sdìlení výsledkù tìchto kárných opatøení.
[6] Stì¾ovatelka má za to, ¾e z vý¹e uvedeného textu lze dovodit, ¾e se jedná o ¾ádost podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu. Odvolacímu finanènímu øeditelství to muselo být zøejmé u¾ ze samotné dikce podání, nebo» stì¾ovatelka mohla jen stì¾í oèekávat, ¾e bude-li se stì¾ovat pracovníkùm, kteøí nezákonný zásah provádìjí, pak oni sami vùèi sobì vyvodí kárné dùsledky. Stì¾ovatelka v pøedmìtném podání nejdøíve vyjádøila svùj nesouhlas se závìry ¾alovaného souvisejícími s výsledkem ¹etøení ze dne 23. 5. 2014 a následnì je zakonèila shora citovaným textem. Pøedmìtné podání tak obsahovì navazovalo na zpùsob vyøízení pøedchozí stí¾nosti stì¾ovatelky ze strany ¾alovaného.
[7] Stì¾ovatelka nesouhlasí ani se závìrem krajského soudu o nedostatku èasové souvislosti, jeliko¾ ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu nestanoví ¾ádnou lhùtu pro podání ¾ádosti. Toto ustanovení neukládá ani povinnost stí¾nost na postup prvoinstanèního orgánu výslovnì oznaèit. Skuteèný obsah podání je mo¾né shledat i z jeho adresování Odvolacímu finanènímu øeditelství, pøièem¾ stì¾ovatelce nemù¾e být kladeno k tí¾i, ¾e podání bylo dáno na vìdomí také ¾alovanému, nebo» ve vztahu k nìmu mìlo slou¾it pouze jako informace o dal¹ím postupu stì¾ovatelky.
[8] Stì¾ovatelka se nadto domnívá, ¾e pokud mìl ¾alovaný pochybnosti o charakteru pøedmìtného podání, mìl postupovat podle ustanovení § 89 èi ustanovení § 74 daòového øádu. V této souvislosti stì¾ovatelka zdùraznila základní zásady správy daní, kdy¾ podle ustanovení § 8 odst. 3 daòového øádu je správce danì povinen vycházet v¾dy ze skuteèného obsahu právního jednání, pøièem¾ podle ustanovení § 70 odst. 2 tého¾ zákona se podání posuzuje v¾dy podle skuteèného obsahu, bez ohledu na jeho oznaèení. S ohledem na shora uvedené pova¾ovala stì¾ovatelka podmínku vyèerpání v¹ech právních prostøedkù ochrany za splnìnou a krajský soud tudí¾ nebyl oprávnìn ¾alobu pro nepøípustnost odmítnout. Pøísnì formálním výkladem a postupem krajského soudu mìla být stì¾ovatelce odepøena soudní ochrana pøed nezákonným zásahem správního orgánu.
[9] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 22. 4. 2015 uvedl, ¾e otázka uplatnìní pracovnìprávních sankcí vùèi úøední osobì, jejím¾ prostøednictvím správce danì provádí nesprávný postup podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového rádu, je irelevantní pro práva a povinnosti osoby zúèastnìné na správì daní, která je tímto postupem dotèena. Náprava nesprávného postupu mù¾e spoèívat výluènì v rovinì procesních úkonù pøi správì daní. Vznesla-li stì¾ovatelka v pøedmìtném podání po¾adavek pracovnìprávních sankcí, nijak tím nebyl podpoøen úsudek ve prospìch posouzení takového podání jako ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti.
[10] ®alovaný souèasnì zdùraznil, ¾e na to, aby urèité podání bylo mo¾né kvalifikovat jako ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu, musí být z nìho jednoznaènì zøejmé, ¾e se podatel jeho prostøednictvím domáhá provìøení postupu správce danì pøi vyøizování døíve podané stí¾nosti. V tomto smìru není dostaèující vyjádøení pouhé polemiky se zpùsobem vyøízení stí¾nosti, ani¾ se stì¾ovatel domáhá provìøení tohoto zpùsobu. Zákon sice nestanoví pro podání ¾ádosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu ¾ádnou lhùtu, nicménì v situaci, kdy stì¾ovatelka po obdr¾ení vyrozumìní o vyøízení stí¾nosti vyèkává, jaké dal¹í úkony budou správcem danì provedeny, nelze nièeho vytýkat, je-li tento èasový odstup pøi posouzení charakteru pøedmìtného podání pou¾it jako jeden z argumentù ve prospìch varianty, ¾e se jedná o opakovanou stí¾nost podle ustanovení § 261 odst. 1 daòového øádu.
[11] Na shora uvedeném dle názoru ¾alovaného nezmìní nic ani okolnost, ¾e pøedmìtné podání bylo doruèeno jak ¾alovanému, tak i Odvolacímu finanènímu øeditelství. Tato skuteènost nezakládá dùvod vadnosti podání a nutnosti postupu podle ustanovení § 74 daòového øádu, nebo» vadnost podání se posuzuje nezávisle na tom, kterému správci danì je doruèeno. V pøedmìtném podání byla uvedena pochybení ¾alovaného a po¾adavek zjednání nápravy v podobì ukonèení daòové kontroly a vydání platebního výmìru ve shodì s daní tvrzenou. Rovnì¾ v této situaci nebylo nutné postupovat podle ustanovení § 74 daòového øádu. Z pøedmìtného podání ani nevyplývá, ¾e by je stì¾ovatelka dala ¾alovanému pouze na vìdomí. Postup stì¾ovatelky tak nasvìdèuje spí¹e její lhostejnosti k tomu, jak bude podání kvalifikováno.
[12] ®alovaný závìrem svého vyjádøení konstatoval, ¾e pou¾ití ustanovení § 89 odst. 1 daòového øádu pøichází v úvahu pouze v souvislosti s pochybnostmi o obsahu podaného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, které mají charakter pøílohy tìchto tvrzení, resp., k jejich¾ pøedlo¾ení je daòový subjekt pøi podání tìchto tvrzení povinen. U jiných písemností je pou¾ití výzvy podle citovaného ustanovení vylouèeno. ®alovaný se proto ztoto¾nil se závìry krajského soudu a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[13] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti v první øadì hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení. V této souvislosti dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou k tomu oprávnìnou (viz ustanovení § 103 a § 106 s. ø. s.), stì¾ovatelka je øádnì zastoupena (viz ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s.) a není namístì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost (viz ustanovení § 104 s. ø. s.).
[14] Jako dùvody kasaèní stí¾nosti oznaèila stì¾ovatelka dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a e) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ke kasaènímu dùvodu vymezenému pod písm. b) citovaného ustanovení, tedy namítaným vadám v øízení pøed správními orgány, neuvedla stì¾ovatelka ¾ádnou bli¾¹í argumentaci. Na tomto místì je nicménì nutné pøipomenout, ¾e i kdyby tomu tak bylo, Nejvy¹¹í správní soud by se tímto kasaèním dùvodem ji¾ z povahy vìci nemohl zabývat. Kasaèní stí¾nost toti¾ smìøuje proti usnesení krajského soudu o odmítnutí ¾aloby, je¾ je rozhodnutím procesního charakteru, a v nìm¾ se krajský soud meritem vìci nezabýval. Nebylo-li tedy krajským soudem rozhodováno ve vìci samé, ale ¾aloba byla odmítnuta, nemù¾e se ani Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat stí¾nostním dùvodem podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (srov. k tomu napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 7. 2012, è. j. 2 Aps 1/2012-40, nebo obdobnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 1. 2004, è. j. 5 Azs 43/2003-38, publ. pod è. 524/2005 Sb. NSS; v¹echna rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu uvedená v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz). pokraèování
[15] Jediným kasaèním dùvodem, jej¾ lze proti usnesení krajského soudu o odmítnutí ¾aloby úèinnì namítat, je dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s., a sice nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu nebo o zastavení øízení. Nejvy¹¹í správní soud nicménì pøipou¹tí, ¾e i usnesení krajského soudu o odmítnutí ¾aloby mù¾e být nezákonné z dùvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Zdej¹í soud proto pøihlédl také k argumentaci stì¾ovatelky týkající se nesprávného právního posouzení, kdy¾ tuto argumentaci posuzoval právì ve vztahu ke kasaènímu dùvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) s. ø. s.
[16] Nejvy¹¹í správní soud, vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti (viz ustanovení § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), napadené usnesení krajského soudu pøezkoumal a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[17] Zásadní a ostatnì i jedinou otázkou, kterou bylo nutné v tomto øízení posoudit, je otázka (ne)pøípustnosti ¾aloby proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v zahájení a vedení daòové kontroly z dùvodu (ne)vyèerpání v¹ech dostupných prostøedkù ochrany ve smyslu ustanovení § 85 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti ji¾ døíve vyslovil, ¾e prostøedkem ochrany, jeho¾ vyèerpáním je podmínìna pøípustnost zásahové ¾aloby, kterou se ¾alobce domáhá ochrany proti zahájení èi prùbìhu daòové kontroly, je jednak stí¾nost podle ustanovení § 261 odst. 1 daòového øádu, a následnì té¾ ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení této stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 tého¾ zákona (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, publ. pod è. 2956/2014 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 3. 2015, è. j. 6 Afs 16/2015-31). Pro posouzení zákonnosti napadeného usnesení, jím¾ byla odmítnuta ¾aloba stì¾ovatelky, se tak bylo nutné vypoøádat s otázkou, zda pøedmìtné podání stì¾ovatelky bylo mo¾né hodnotit jako ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu nebo pouze jako opakovanou stí¾nost podle ustanovení § 261 odst. 1 tého¾ zákona.
[18] V první øadì je vhodné pøipomenout, ¾e podle ustanovení § 261 odst. 1 daòového øádu [o]soba zúèastnìná na správì daní má právo podat správci danì stí¾nost proti nevhodnému chování jeho úøedních osob nebo proti postupu tohoto správce danì, neposkytuje-li daòový zákon jiný prostøedek ochrany. Na citované ustanovení navazuje ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu, je¾ stanoví, ¾e [m]á-li stì¾ovatel za to, ¾e jeho stí¾nost nebyla øádnì vyøízena, mù¾e po¾ádat nejblí¾e nadøízeného správce danì, aby pro¹etøil zpùsob vyøízení stí¾nosti. Tento správce danì postupuje pøi pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle odstavcù 3 a¾ 5.
[19] K charakteru ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil ji¾ ve vý¹e citovaném rozsudku publ. pod è. 2956/2014 Sb. NSS, a to následovnì: V první øadì je mo¾no uvést, ¾e pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti se dotýká i samotné daòové kontroly, která v øízení o zásahové ¾alobì tvoøí pøedmìt øízení. Pro¹etøení se netýká jen samotného procesního postupu vyøízení stí¾nosti, opaèný závìr by èinil z pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti prakticky prázdný institut bez vìt¹ího významu. Procesní postup vyøízení stí¾nosti toti¾ zpravidla nebude pro daòové subjekty pøedstavovat problém, naopak rozdílný náhled daòového subjektu a správce danì vyøizujícího stí¾nost lze oèekávat v samotném závìru o dùvodnosti stí¾nosti a dostateènosti opatøení k nápravì. Zmínit lze té¾, ¾e jak v pøípadì stí¾nosti, tak pro¹etøení jejího vyøízení, jde o postupy, nikoli formalizovaná øízení zakonèená formalizovanými rozhodnutími. Nemìlo by proto opodstatnìní v zákonì konstruovat institut pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, v jeho¾ rámci by bylo mo¾no provìøit jen dodr¾ení procesního postupu pøi vyøizování stí¾nosti, kdy¾ jde ve srovnání s øízením o ménì formální postup, který není svázán pøísnými procesními pravidly. Naopak smysl dává umo¾nit v rámci pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti provìøit samotný závìr o dùvodnosti, resp. nedùvodnosti stí¾nosti a adekvátnost pøijatých opatøení k nápravì. [ ] Dále lze zmínit, ¾e v pøípadì dùvodné ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti nedojde pouze ke zru¹ení aktu, jím¾ byla stí¾nost vyøízena, a k pøikázání nového vyøízení stí¾nosti. To by takté¾ neodpovídalo men¹í formálnosti postupù. Bude-li ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti vìcnì dùvodná, nadøízený správce danì v návaznosti na pro¹etøení zpùsobu vyøízení sám bezodkladnì uèiní opatøení k nápravì (§ 261 odst. 6 ve spojení s odst. 5 daòového øádu), a to buï formou pøíkazu podøízenému správci danì èi svým faktickým úkonem. Tímto zpùsobem se v¹ak daòový subjekt mù¾e efektivnì domoci ochrany pøed daòovou kontrolou i pøímo v rámci pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, jeliko¾ i zde je mo¾no pøijímat opatøení, která budou mít vliv na zpùsob provádìní kontroly èi mohou zamezit v jejím pokraèování. Není zde tedy pouze zprostøedkovaný dopad pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti do daòové kontroly, který by se projevoval jen novým vyøízením pùvodní stí¾nosti v souladu se závìry uèinìnými na základì zpùsobu vyøízení stí¾nosti, co¾ by bylo z hlediska § 85 s. ø. s. problematické. Naopak opatøení k nápravì pøijatá v návaznosti na uvedené pro¹etøení mohou dopadat pøímo do daòové kontroly.
[20] Základní rozdíl mezi stí¾ností podle ustanovení § 261 odst. 1 daòového øádu a ¾ádostí o pro¹etøení zpùsobu vyøízení této stí¾nosti podle ustanovení § 261 odst. 6 tého¾ zákona spoèívá tudí¾ v tom, ¾e prostøedkem zmínìným na prvním místì brojí osoba zúèastnìná na správì daní proti konkrétnímu postupu správce danì (resp. proti nevhodnému chování jeho úøedních osob) pøímo pøed tímto správcem danì, zatímco prostøedkem zmínìným na místì druhém ¾ádá tato osoba o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozího prostøedku, a to nejblí¾e nadøízeného správce danì. Nejvy¹¹í správní soud proto hodnotil, zda z obsahu pøedmìtného podání ze dne 19. 9. 2014 lze dovodit, ¾e se jím stì¾ovatelka domáhala pro¹etøení zpùsobu vyøízení jejích pøedchozích stí¾ností, a ¾e toto podání bylo adresováno nejblí¾e nadøízenému správci danì ¾alovaného, tedy Odvolacímu finanènímu øeditelství (viz ustanovení § 1 odst. 3 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù).
[21] Pokud jde o první èást nastolené otázky, lze pøisvìdèit názoru stì¾ovatelky, ¾e ve smyslu ustanovení § 70 odst. 2 daòového øádu se podání posuzuje podle skuteèného obsahu a bez ohledu na to, jak je oznaèeno. Citované ustanovení obsahuje tzv. zásadu materiálního posuzování podání, jejím¾ úèelem je pøedev¹ím to, aby podateli nebylo na újmu nesprávné oznaèení jeho podání. Jak uvádí i komentáø k daòovému øádu (viz komentáø k ustanovení § 70 in: Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha : Wolters Kluwer, a. s., 2011), [p]odání je tøeba v duchu této zásady posuzovat podle jeho obsahu, nikoliv podle jeho formálnìprávního oznaèení. Správce danì je na základì této zásady povinen v rámci své úvahy odstranit nesoulad mezi nesprávnì oznaèeným názvem podání osoby zúèastnìné na správì daní a jeho skuteèným obsahem. Jinými slovy, mìl by jej správnì právnì kvalifikovat. Obdobnì se podle obsahu, a nikoliv jen podle oznaèení posuzují i jednotlivé nále¾itosti podání.
[22] Po¾adavky na obsahové nále¾itosti konkretizuje ustanovení § 70 odst. 3 daòového øádu, je¾ stanoví, ¾e [z] podání musí být zøejmé, kdo je èiní, èeho se týká a co se navrhuje. Otázku, zda se v pøípadì pøedmìtného podání jednalo o ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti, a to navzdory jeho formálnímu oznaèení jako Stí¾nost na postup správce danì dle 261 DØ (viz è. l. 30 správního spisu v èásti Daòová kontrola ), je proto nutné zkoumat zejména podle jeho obsahových nále¾itostí. Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak po posouzení této otázky neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e pøedmìtné podání není mo¾né ani po obsahové stránce pova¾ovat za ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozích stí¾ností stì¾ovatelky.
[23] Pøedmìtné podání sice výslovnou ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozích stí¾ností neobsahuje, nicménì stì¾ovatelka v jeho závìru uvádí, ¾e se [ ] domáhá zjednání nápravy, zru¹ení daòové kontroly, vedené v rozporu se zákonem a vydání platebního výmìru dle podaného daòového tvrzení. Jak vyplývá z vý¹e citovaného judikatorního závìru (viz odst. 19 tohoto rozsudku), výsledkem pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti nemusí být toliko provìøení procesního postupu pøi vyøizování stí¾nosti. Souèasnì jím nemusí být ani pouhé konstatování pokraèování neadekvátnosti zpùsobu vyøízení stí¾nosti spojené s pøikázáním nového vyøízení, nýbr¾ jím mohou být konkrétní opatøení, která budou mít vliv na zpùsob provádìní daòové kontroly, resp. pøímo zamezí jejímu pokraèování (tedy napø. zastavení daòové kontroly). Je tedy zcela logické, aby osoba zúèastnìná na øízení mohla ve své ¾ádosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu navrhovat nejen pro¹etøení samotného zpùsobu vyøízení její stí¾nosti, ale rovnì¾ také pøijetí konkrétních opatøení. Ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatelka ne¾ádala výslovnì pouze o pro¹etøení zpùsobu vyøízení jejích pøedchozích stí¾ností, ale správci danì navrhla pøijetí konkrétních opatøení, proto nelze automaticky dovozovat, ¾e své podání zamý¹lela jen jako opakovanou stí¾nost ve smyslu ustanovení § 261 odst. 1 daòového øádu.
[24] V posuzovaném pøípadì stì¾ovatelka v podání nejdøíve rekapituluje dosavadní prùbìh postupu k odstranìní pochybností a daòové kontroly, a to vèetnì shrnutí vyrozumìní o výsledku ¹etøení stí¾nosti ¾alovaného ze dne 23. 5. 2015. Následnì vyjadøuje, jak ostatnì uvedl i krajský soud ve svém usnesení, nesouhlas se závìry ¾alovaného obsa¾enými ve zmínìném vyrozumìní, pøièem¾ souèasnì podotýká, jak byla ¾alovaným zkrácena na svých právech a navrhuje pøijetí konkrétních opatøení k nápravì (viz str. 3-4 pøedmìtného podání). Nejvy¹¹í správní soud má tudí¾ za to, ¾e ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozích stí¾ností stì¾ovatelky lze obsahovì dovodit z kontextu celého podání. K tomu jen pro úplnost nutno dodat, ¾e ani sám daòový øád nepøedepisuje, ¾e by podání stì¾ovatelky muselo být oznaèeno výslovnì jako ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti a vzhledem k tomu, ¾e tento prostøedek nápravy je zaøazen pod ustanovení § 261 daòového øádu, nadepsaného jako Stí¾nost , nelze stì¾ovatelce pøièítat k tí¾i ani nezcela pøesné oznaèení jejího podání.
[25] Nejvy¹¹í správní soud se následnì zabýval druhou èástí nastolené otázky, a sice zda lze z podání poznat, ¾e bylo adresováno Odvolacímu finanènímu øeditelství. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat pøedev¹ím na ustanovení § 75 daòového øádu, je¾ stanoví, ¾e [n]ení-li správce danì, vùèi nìmu¾ bylo uèinìno podání nebo pøipsána platba, pøíslu¹ný vést v dané vìci øízení, podání nebo platbu neprodlenì postoupí pøíslu¹nému správci danì a uvìdomí o tom podatele. V posuzovaném pøípadì je ze záhlaví pøedmìtného podání zøejmé, ¾e bylo adresováno jak Odvolacímu finanènímu øeditelství, tak i ¾alovanému. Je sice nutné pøisvìdèit názoru ¾alovaného, ¾e z podání nikterak nevyplývá, ¾e ¾alovanému bylo dáno toliko na vìdomí, nicménì v pøípadì, ¾e toto podání bylo doruèeno rovnì¾ Odvolacímu finanènímu øeditelství, mìlo Odvolací finanèní øeditelství buïto podání obsahovì posoudit jako ¾ádost ve smyslu ustanovení § 261 odst. 6 daòového øádu a vyøídit je, nebo ve smyslu ustanovení § 75 tého¾ zákona uvìdomit stì¾ovatelku o tom, ¾e se jejím podáním bude zabývat ¾alovaný. V takovém pøípadì by stì¾ovatelka alespoò mohla na tuto skuteènost reagovat.
[26] O charakteru podání ze dne 19. 9. 2014 jako ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozí stí¾nosti svìdèí i závìreèná pasá¾, kde stì¾ovatelka uvádí, ¾e vyu¾ívá tohoto prostøedku nápravy dle ustanovení § 85 s. ø. s. s výslovným odkazem na citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 9 Aps 4/2013-25, který právì dovodil podmínku podání ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti pro uplatnìní ¾aloby.
[27] Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e pøedmìtné podání bylo mo¾né hodnotit po obsahové stránce jako ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení pøedchozích stí¾ností stì¾ovatelky, pøièem¾ toto podání bylo adresováno nejblí¾e nadøízenému správci danì pøíslu¹nému o ní rozhodnout, tzn. Odvolacímu finanènímu øeditelství. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka vyèerpala v¹echny prostøedky ochrany, které mìla dle daòového øádu k dispozici pro to, aby se mohla obrátit prostøednictvím ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem na Krajský soud v Ostravì. Krajský soud tak pochybil, kdy¾ pøedmìtné podání posoudil znaènì formalisticky, bez ohledu na jeho skuteèný obsah a ¾alobu stì¾ovatelky odmítl jako nepøípustnou podle ustanovení § 85 s. ø. s.
[28] Podle ustanovení § 110 odst. 4 s. ø. s. zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí. Na Krajském soudì v Ostravì proto nyní bude, aby se v dal¹ím prùbìhu øízení zabýval meritem vìci a posoudil dùvodnost stì¾ovatelèiny ¾aloby.
[29] V novém rozhodnutí ve vìci rozhodne Krajský soud v Ostravì i o náhradì nákladù øízení podle ustanovení § 110 odst. 3 s. ø. s.