Source: https://www.streifler.de/artikel/gesellschaftsrecht-3a-zu-eigenkapitalersetzenden-finanzierungshilfen-_13952
Timestamp: 2020-02-22 01:03:45
Document Index: 182542626

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 775', '§ 20', '§ 17', '§ 17', '§ 30', '§ 17', '§ 17', '§ 20', '§ 17', '§ 20', '§ 17', '§ 17', '§ 255', '§ 17', '§ 17', '§ 255', '§ 6', '§ 17', '§ 26', '§ 272', '§ 5', '§ 17', '§ 17', '§ 135', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 775', '§ 17', '§ 17', '§ 30', '§ 17', '§ 20', '§ 17', '§ 255', '§ 17', '§ 17', '§ 255', '§ 6', '§ 17', '§ 26', '§ 272', '§ 5', '§ 17', '§ 135']

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) folgendes entschieden: <br /><br />Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.<br /><br />Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.<br /><br />Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.<br /><br /><strong>Tenor:</strong><br /><br />Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. März 2015 9 K 962/14 E wird als unbegründet zurückgewiesen.<br /><br />Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.<br /><br /><strong>Gründe</strong><br /><br />Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als Bürge bei der Ermittlung eines Auflösungsverlusts nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung.<br /><br />Die Kläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute, die im Streitjahr vom Beklagten und Revisionskläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Seit Ende des Jahres 2003 war der Vater des Klägers alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der GmbH. Im Februar 2010 wurden dem Kläger die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen.<br /><br />Zur Umgestaltung der Geschäftsräume gewährte die B-Bank der GmbH im Jahr 2006 Darlehen in Höhe von 51.600 €, 20.000 € und 99.000 €. Dabei stellte die B-Bank die Gewährung des Kredits u.a. unter die Bedingung, dass der Kläger selbstschuldnerische Bürgschaften bis zum Höchstbetrag von 170.000 € übernahm. Darüber hinaus forderte die B-Bank angesichts des Alters des bisherigen Alleingesellschafters, dass die Anteile an der GmbH auf den Kläger übertragen werden und dass dieser zum Geschäftsführer bestellt wird. Am 28. März 2006 verbürgte sich der Kläger entsprechend. Darüber hinaus verbürgte sich der Kläger am 11. April 2006 unentgeltlich und selbstschuldnerisch für ein weiteres, bei einer anderen Bank aufgenommenes Darlehen der GmbH in Höhe von 52.000 €.<br /><br />Während die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 Verluste von 2.026,35 € und von 549,17 € auswies, ermittelte sie im Jahr 2005 einen Gewinn von 14.668,35 € und im Jahr 2006 von 2.618,92 €. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91 €, in den Jahren 2008 und 2009 wiederum Gewinne von 18.714,31 € und von 39.128,62 €. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum Jahresende 2005 37.092,83 €, zum Jahresende 2006 39.711,95 € und zum Jahresende 2007./. 77.941,16 €.<br /><br />Nachdem Verhandlungen über den Verkauf der GmbH-Anteile an den langjährig für die GmbH tätigen Handelsvertreter gescheitert waren und dieser stattdessen einen eigenen Betrieb in unmittelbarer Nähe der Geschäftsräume der GmbH eröffnet hatte, beantragte der Kläger im Februar 2011 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Amtsgericht lehnte den Antrag im Mai 2011 mangels Masse ab. Noch im Jahr 2011 leistete der Kläger aufgrund der von ihm eingegangenen Bürgschaften Zahlungen an die Kreditinstitute.<br /><br />In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machten die Kläger einen Auflösungsverlust in Höhe von 176.156,85 € geltend.<br /><br />Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust lediglich mit 17.975 € an. Es lehnte insbesondere die Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der vom Kläger geleisteten Bürgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.<br /><br />Das Finanzgericht hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1271 veröffentlichten Urteil im hier streitigen Umfang stattgegeben. Entgegen der Auffassung des FA seien bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts die Aufwendungen des Klägers aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Die Übernahme der Bürgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die Bürgschaft erkennbar als künftiger Gesellschafter übernommen habe. Auf die Frage, ob die übernommenen Bürgschaften als eigenkapitalersetzend i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anzusehen seien, komme es nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 nicht mehr an. Im Übrigen seien die Bürgschaften im Streitfall auch unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze als in der Krise hingegeben und somit als eigenkapitalersetzend anzusehen. Darüber hinaus wären die Bürgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade für den Fall der Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der GmbH übernommen worden und damit krisenbestimmt gewesen seien.<br /><br />Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Bei Übernahme der Bürgschaften habe sich die GmbH nicht in der Krise befunden. Der Kläger habe die Bürgschaften auch nicht als zukünftiger Gesellschafter, sondern aus familiären Gründen übernommen. Abzustellen sei auf den Wert des Rückgriffsanspruchs im Zeitpunkt des Übergangs der Gesellschaftsanteile. Dieser sei wegen der sich dann abzeichnenden Insolvenz mit 0 € zu bewerten. Es sei überdies zweifelhaft, ob der Ausfall des Rückgriffsanspruchs nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts noch zu nachträglichen Anschaffungskosten führe.<br /><br />Das FA beantragt,<br />das Urteil des FG vom 10. März 2015 aufzuheben und die Klage abzuweisen.<br /><br />Die Kläger beantragen,<br /><br />die Revision als unbegründet zurückzuweisen.<br /><br />Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat sich unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 dafür ausgesprochen, die bisher geltenden Grundsätze auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts anzuwenden. Der Gesellschafter sei auch nach neuem Recht grundsätzlich frei, ob er der Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung stellen wolle. Fremdkapital liege nur vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer Finanzierungshilfe ebenfalls eingegangen wäre. Dabei komme dem Merkmal der Krise weiterhin entscheidende Bedeutung zu.<br /><br />Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für die GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.<br /><br />Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust.<br /><br />Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen getragenen Kosten und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten.<br /><br />Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren.<br /><br />Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffs-anspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren.<br /><br />Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. vorgenommen hatte. Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln.<br /><br />Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der privaten Vermögenssphäre an.<br /><br />Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war.<br /><br />Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage dafür im Eigenkapitalersatzrecht gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zusätzliche Haftungsrisiko des Gesellschafters rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen. Jenseits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den Gesellschafter steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgläubiger. Mit einem Darlehen oder einer Bürgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährte, unterfällt der Gesellschafter dem Anwendungsbereich des § 20 EStG. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung des Gesellschafters, der Gesellschaft nicht Eigen-, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen.<br /><br />Vor diesem Hintergrund hat es der BFH bei der Anwendung von § 17 EStG bislang vermieden, den Veranlassungszusammenhang losgelöst vom Eigenkapitalersatzrecht nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält, ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt. Auch mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis hingegebenes Kapital will der Gesellschafter wie ein fremder Kapitalgeber später wieder zurück erhalten.<br /><br />Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall. Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht. Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt.<br /><br />In der Fachdiskussion gehen die Meinungen auseinander, ob die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts für die Auslegung von § 17 EStG Bedeutung hat und wie bejahendenfalls die Lücke geschlossen werden kann, die dadurch entstanden ist.<br /><br />Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grundsätzen festgehalten und —jedenfalls für noch während der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts geleistete Finanzierungshilfen— weiterhin an die durch das MoMiG aufgehobenen Regelungen des GmbHG a.F. angeknüpft, zum Teil aber auch den Lösungsweg über die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eingeschlagen.<br /><br />Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grundsätze weiter an. Steuerlicher Anknüpfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers in der Krise der Gesellschaft. Insofern hält die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.<br /><br />Das Schrifttum liefert kein einheitliches Meinungsbild.<br /><br />Ein Teil hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen und spricht sich für eine Fortführung der bisherigen Grundsätze aus.<br /><br />Der wohl überwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze ab. Diese Autoren gehen jedoch übereinstimmend davon aus, dass Forderungsausfälle bei Gesellschaftern auch in Zukunft in gewissem Umfang im Rahmen des § 17 EStG steuerlich berücksichtigt werden sollten.<br /><br />Im Einzelnen unterscheiden sich die dazu vertretenen Ansätze deutlich. Sie reichen von einer umfassenden Berücksichtigung sämtlicher Beteiligungsaufwendungen über insolvenzrechtliche Lösungsansätze bis hin zu einer eigenständigen steuerrechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs.<br /><br />Darüber hinaus wird im Schrifttum auch vertreten, Forderungsausfälle gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen.<br /><br />Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es ist deshalb erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln.<br /><br />Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfällt, und führte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage.<br /><br />Die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze ist darüber hinaus mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie lässt sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Dafür besteht auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen keine Veranlassung. Sie würde außerdem —ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen— eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.<br /><br />Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.<br /><br />Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass § 17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsieht. Die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis trägt darüber hinaus zu einer normübergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen. Soweit der Senat bei der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hiervon abweichend entschieden hat, beruht dies auf Besonderheiten der Norm, die in § 17Abs. 2 und 4 EStG keine Entsprechung finden.<br /><br />Den Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.<br /><br />Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals"krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen —wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG— im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.<br /><br />Bei Anwendung dieser allgemeinen Grundsätze sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.<br /><br />Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.<br /><br />Der Senat hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden. Angesichts der großen Bandbreite der vertretenen Auffassungen und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde, konnten die Steuerpflichtigen trotz fehlender Vertrauensgrundlage nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen.<br /><br />Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem Tag der Veröffentlichung dieses Urteils, wird der Senat den Fall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze beurteilen.<br /><br />Nach allem hat das FG im Streitfall im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 60 % des Nennwerts des ausgefallenen Rückgriffsanspruchs bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.<br /><br />Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgelöst. Soweit der Kläger danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall fällt in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Kläger konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen.<br /><br />Insoweit hat das FG in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise festgestellt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und dass die Bürgschaften von vornherein eigenkapitalersetzende waren, weil sie in der Krise der Gesellschaft übernommen worden sind.<br /><br />Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Zwar war der Kläger bei Übernahme der Bürgschaften noch nicht Gesellschafter. Die Übertragung der Geschäftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache und wurde so auch von den Kreditinstituten verlangt. Dass der Kläger die Geschäftsanteile tatsächlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben hat, steht einer Berücksichtigung der ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend ist insoweit, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren Erwerb der Beteiligung stand. Das hat das FG zu Recht angenommen.<br /><br />Das FG hat die Bürgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkapitalersetzend angesehen. Es hat hierzu festgestellt, dass die Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann der GmbH nur noch Eigenkapital zugeführt hätte. Nach den Feststellungen des FG hätte die GmbH ohne die unentgeltliche und selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers von den Banken keinen Kredit mehr erhalten. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die für ihre gesellschaftsintern geplante Geschäftsführung erforderlichen Mittel nicht mehr verschaffen konnte. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, kann sich die Kreditunwürdigkeit einer GmbH auch daraus ergeben, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zusätzliche selbstschuldnerische Bürgschaft der Gesellschafter nicht mehr möglich ist. Dass insoweit auch eine andere Tatsachenwürdigung möglich gewesen wäre, verhilft der Revision nicht zum Erfolg, da die Würdigung des FG nicht widersprüchlich ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.<br /><br />Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO<br /><br /><form action="" name="ihsnu692853719"> </form>
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) folgendes entschieden:
Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als Bürge bei der Ermittlung eines Auflösungsverlusts nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung.
Die Kläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute, die im Streitjahr vom Beklagten und Revisionskläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Seit Ende des Jahres 2003 war der Vater des Klägers alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der GmbH. Im Februar 2010 wurden dem Kläger die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen.
Zur Umgestaltung der Geschäftsräume gewährte die B-Bank der GmbH im Jahr 2006 Darlehen in Höhe von 51.600 €, 20.000 € und 99.000 €. Dabei stellte die B-Bank die Gewährung des Kredits u.a. unter die Bedingung, dass der Kläger selbstschuldnerische Bürgschaften bis zum Höchstbetrag von 170.000 € übernahm. Darüber hinaus forderte die B-Bank angesichts des Alters des bisherigen Alleingesellschafters, dass die Anteile an der GmbH auf den Kläger übertragen werden und dass dieser zum Geschäftsführer bestellt wird. Am 28. März 2006 verbürgte sich der Kläger entsprechend. Darüber hinaus verbürgte sich der Kläger am 11. April 2006 unentgeltlich und selbstschuldnerisch für ein weiteres, bei einer anderen Bank aufgenommenes Darlehen der GmbH in Höhe von 52.000 €.
Während die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 Verluste von 2.026,35 € und von 549,17 € auswies, ermittelte sie im Jahr 2005 einen Gewinn von 14.668,35 € und im Jahr 2006 von 2.618,92 €. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91 €, in den Jahren 2008 und 2009 wiederum Gewinne von 18.714,31 € und von 39.128,62 €. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum Jahresende 2005 37.092,83 €, zum Jahresende 2006 39.711,95 € und zum Jahresende 2007./. 77.941,16 €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machten die Kläger einen Auflösungsverlust in Höhe von 176.156,85 € geltend.
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust lediglich mit 17.975 € an. Es lehnte insbesondere die Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der vom Kläger geleisteten Bürgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Das Finanzgericht hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1271 veröffentlichten Urteil im hier streitigen Umfang stattgegeben. Entgegen der Auffassung des FA seien bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts die Aufwendungen des Klägers aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Die Übernahme der Bürgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die Bürgschaft erkennbar als künftiger Gesellschafter übernommen habe. Auf die Frage, ob die übernommenen Bürgschaften als eigenkapitalersetzend i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anzusehen seien, komme es nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 nicht mehr an. Im Übrigen seien die Bürgschaften im Streitfall auch unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze als in der Krise hingegeben und somit als eigenkapitalersetzend anzusehen. Darüber hinaus wären die Bürgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade für den Fall der Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der GmbH übernommen worden und damit krisenbestimmt gewesen seien.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. Bei Übernahme der Bürgschaften habe sich die GmbH nicht in der Krise befunden. Der Kläger habe die Bürgschaften auch nicht als zukünftiger Gesellschafter, sondern aus familiären Gründen übernommen. Abzustellen sei auf den Wert des Rückgriffsanspruchs im Zeitpunkt des Übergangs der Gesellschaftsanteile. Dieser sei wegen der sich dann abzeichnenden Insolvenz mit 0 € zu bewerten. Es sei überdies zweifelhaft, ob der Ausfall des Rückgriffsanspruchs nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts noch zu nachträglichen Anschaffungskosten führe.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat sich unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 dafür ausgesprochen, die bisher geltenden Grundsätze auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts anzuwenden. Der Gesellschafter sei auch nach neuem Recht grundsätzlich frei, ob er der Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung stellen wolle. Fremdkapital liege nur vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer Finanzierungshilfe ebenfalls eingegangen wäre. Dabei komme dem Merkmal der Krise weiterhin entscheidende Bedeutung zu.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust.
Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen getragenen Kosten und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten.
Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten, stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. vorgenommen hatte. Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln.
Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der privaten Vermögenssphäre an.
Vor diesem Hintergrund hat es der BFH bei der Anwendung von § 17 EStG bislang vermieden, den Veranlassungszusammenhang losgelöst vom Eigenkapitalersatzrecht nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält, ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt. Auch mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis hingegebenes Kapital will der Gesellschafter wie ein fremder Kapitalgeber später wieder zurück erhalten.
Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall. Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht. Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt.
Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grundsätzen festgehalten und —jedenfalls für noch während der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts geleistete Finanzierungshilfen— weiterhin an die durch das MoMiG aufgehobenen Regelungen des GmbHG a.F. angeknüpft, zum Teil aber auch den Lösungsweg über die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eingeschlagen.
Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grundsätze weiter an. Steuerlicher Anknüpfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers in der Krise der Gesellschaft. Insofern hält die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.
Ein Teil hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen und spricht sich für eine Fortführung der bisherigen Grundsätze aus.
Der wohl überwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze ab. Diese Autoren gehen jedoch übereinstimmend davon aus, dass Forderungsausfälle bei Gesellschaftern auch in Zukunft in gewissem Umfang im Rahmen des § 17 EStG steuerlich berücksichtigt werden sollten.
Im Einzelnen unterscheiden sich die dazu vertretenen Ansätze deutlich. Sie reichen von einer umfassenden Berücksichtigung sämtlicher Beteiligungsaufwendungen über insolvenzrechtliche Lösungsansätze bis hin zu einer eigenständigen steuerrechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs.
Darüber hinaus wird im Schrifttum auch vertreten, Forderungsausfälle gemäß § 20 Abs. 2 EStG nur noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen.
Die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze ist darüber hinaus mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie lässt sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Dafür besteht auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen keine Veranlassung. Sie würde außerdem —ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen— eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.
Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass § 17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsieht. Die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis trägt darüber hinaus zu einer normübergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen. Soweit der Senat bei der Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hiervon abweichend entschieden hat, beruht dies auf Besonderheiten der Norm, die in § 17Abs. 2 und 4 EStG keine Entsprechung finden.
Den Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.
Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals"krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen —wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG— im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.
Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgelöst. Soweit der Kläger danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall fällt in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Kläger konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen.
Insoweit hat das FG in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise festgestellt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und dass die Bürgschaften von vornherein eigenkapitalersetzende waren, weil sie in der Krise der Gesellschaft übernommen worden sind.
Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Zwar war der Kläger bei Übernahme der Bürgschaften noch nicht Gesellschafter. Die Übertragung der Geschäftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache und wurde so auch von den Kreditinstituten verlangt. Dass der Kläger die Geschäftsanteile tatsächlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben hat, steht einer Berücksichtigung der ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend ist insoweit, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren Erwerb der Beteiligung stand. Das hat das FG zu Recht angenommen.
Das FG hat die Bürgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkapitalersetzend angesehen. Es hat hierzu festgestellt, dass die Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann der GmbH nur noch Eigenkapital zugeführt hätte. Nach den Feststellungen des FG hätte die GmbH ohne die unentgeltliche und selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers von den Banken keinen Kredit mehr erhalten. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die für ihre gesellschaftsintern geplante Geschäftsführung erforderlichen Mittel nicht mehr verschaffen konnte. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, kann sich die Kreditunwürdigkeit einer GmbH auch daraus ergeben, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zusätzliche selbstschuldnerische Bürgschaft der Gesellschafter nicht mehr möglich ist. Dass insoweit auch eine andere Tatsachenwürdigung möglich gewesen wäre, verhilft der Revision nicht zum Erfolg, da die Würdigung des FG nicht widersprüchlich ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO