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Timestamp: 2017-11-18 21:08:30
Document Index: 132092029

Matched Legal Cases: ['artículo 201', 'artículo 108', 'artículo 189', 'artículo 16', 'artículo 105', 'artículo 214', 'artículo 118', 'artículo 386', 'artículo 108', 'artículo 118', 'artículo 201', 'artículo 211', 'artículo 188', 'artículo 210', 'artículo 210', 'artículo 201', 'artículo 179', 'artículo 201', 'artículo 139']

Sanciones tributarias. Sobrefacturación por autónomo de los servicios por importes superiores a los reales. Sanción procedente. Cuantificación - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sanciones tributarias. Sobrefacturación por autónomo de los servicios por importes superiores a los reales. Sanción procedente. Cuantificación
de Castilla y León, Valladolid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª) Sentencia núm. 10/2016 de 11 enero
JT\2016\97
Recurso contencioso-administrativo 34/2014
El TSJ de Castilla y León, con sede de Valladolid, estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una Resolución del TEAR de31-10-2013, relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
N.I.G: 47186 33 3 2014 0100046
PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000034 /2014
De D. Eusebio
ABOGADO D. JAVIER LUIS GOMEZ BARRIADA
PROCURADOR D. JOSE MIGUEL RAMOS POLO
SENTENCIA NÚM. 10/16
En el recurso contencioso-administrativo núm. 34/14 interpuesto por don Eusebio , representado por el Procurador Sr. Ramos Polo y defendido por el Letrado Sr. Gómez Barriada, contra la Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sede de Valladolid (reclamación núm. NUM001 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado , representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre sanción tributaria.
PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 16 de enero de 2014 don Eusebio interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de la reclamación núm. NUM001 en su día presentada contra el acuerdo por el que a su vez se había desestimado el recurso de reposición planteado contra el Acuerdo sancionador dictado el 26 de septiembre de 2012 por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, excluyendo del acuerdo sancionador impugnado las sanciones correspondientes a las facturas emitidas con anterioridad al 14 de diciembre de 2007, y confirmando en lo demás el acto impugnado.
SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 14 de abril de 2014 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dictase sentencia conteniendo los siguientes pronunciamientos:
A) Se anule la sanción impugnada y los acuerdos de que trae causa por falta de motivación o acreditación mediante pruebas o motivos objetivos de la existencia de datos falsos o falseados en las facturas emitidas por don Eusebio en los años 2007 y 2008, al basarse ésta en una presunción no establecida legalmente, arbitraria y carente del exigido requisito de enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre el hecho demostrado (horas de trabajo posible) y el que se trate de deducir (facturación falsa o falseada), careciendo por tanto esta presunción del exigido valor probatorio y, habiendo sido aportada por el sujeto pasivo prueba documental en contrario que destruye la presunción invocada por la actuaria.
B) Subsidiariamente, anule la sanción impugnada en los acuerdos de que trae causa por no ser ajustada a derecho por adolecer de falta de motivación y arbitrariedad la cuantificación de la base de la sanción, al no responder ésta a unos cálculos preestablecidos, homogéneos y basados en parámetros reales con base objetiva ni haber sido realizados por experto en la materia.
C) Subsidiariamente, anule el fallo del TEAR declarando como primer acto interruptivo a efecto de la prescripción el momento de la notificación del procedimiento sancionador (7 de mayo de 2012), anulando por tanto la liquidación NUM000 y ordenando la práctica de una nueva liquidación donde se excluyan del acuerdo sancionador impugnado las sanciones correspondientes a las facturas emitidas con anterioridad al 7 de mayo de 2008. En todo caso con imposición de costas a la demandada.
TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 3 de junio de 2014 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.
CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 67.679,70 €, quedando las actuaciones en fecha 1 de septiembre de 2014 pendientes de señalamiento para votación y fallo al haber solicitado el recurrente que se fallase el asunto sin necesidad de recibimiento a prueba ni de trámite de vista o conclusiones, lo que se efectuó el día 8 de enero de 2016.
QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA , aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.
Resolución impugnada y pretensiones de las partes. Precedentes judiciales.
Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de la reclamación núm. NUM001 en su día presentada por don Eusebio contra el acuerdo por el que a su vez se había desestimado el recurso de reposición planteado contra el Acuerdo sancionador dictado el 26 de septiembre de 2012 por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, excluyendo del acuerdo sancionador impugnado las sanciones correspondientes a las facturas emitidas con anterioridad al 14 de diciembre de 2007, y confirmando en lo demás el acto impugnado. El Acuerdo impugnado impuso una sanción por importe de 123.894 euros, calificada como muy grave, y tipificada en el artículo 201.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , al haber apreciado en la facturación del obligado tributario en los ejercicios 2007 y 2008 y su repercusión en el IRPF, la emisión de facturas con datos falsos o falseados en el sentido de que ha existido una sobrefacturación de los servicios prestados, cuya finalidad era disminuir la carga fiscal para la empresa contratista del servicio (sujeta al régimen de estimación directa) y receptora de las facturas, sin que esta mayor facturación incidiera fiscalmente en el emisor de las mismas pues éste en el periodo comprobado ejercicios del IRPF 2007-2008, se acogió al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado de IVA.
La resolución impugnada estima parcialmente la reclamación al considerar, en esencia, que si bien está acreditada la existencia de sobrefacturación, concurriendo el elemento objetivo y subjetivo de la infracción sancionada, sin embargo, se declaran prescritas (y por tanto se excluyen del acuerdo sancionador) las sanciones correspondientes a las facturas emitidas con anterioridad al 14 de diciembre de 2007 habida cuenta que el primer acto interruptivo de la prescripción se sitúa en fecha 14 de diciembre de 2011 cuando se notificó el inicio del procedimiento de comprobación, lo que da lugar a la reducción de la sanción hasta el importe de 67.679,70 €.
En primer lugar el actor alega en la demanda que dicha resolución, en cuanto desestima sus pretensiones anulatorias de lo practicado en vía tributaria, no es ajustada a Derecho, y esgrime como motivos su impugnación: A) La falta de acreditación del hecho objeto de la infracción, es decir, de la facturación falsa, siendo posible dar una explicación racional a cada uno de los elementos de los que la Administración concluye la sobrefacturación; B) La falta de motivación suficiente del acuerdo sancionador.
Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida de la Agencia €statal de Administración Tributaria, conforme el artículo 108.3 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , mantiene la conformidad a Derecho de la resolución del TEAR impugnada y solicita la desestimación del recurso.
Sobre la prescripción. Concurrencia: prescripción de sanciones por facturas anteriores al 7 de mayo de 2008.
Alega en primer lugar el recurrente que la fecha a tener en cuenta de interrupción de la prescripción de la potestad sancionadora ha de ser el 7 de mayo de 2012, en que se notificó la iniciación del procedimiento sancionador -como así lo entendió el TEAR en el asunto que se sigue en esta Sala con el nº 33/2014-, y no el 14 de diciembre de 2011 en que se notificó el inicio del procedimiento de comprobación, cuestión a la que la Abogacía del Estado no se refiere en su contestación a la demanda.
A este respecto cabe significar que el artículo 189 de la LGT /03 establece que " 3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización".
En el presente caso, y como destaca la propia resolución aquí impugnada -al igual que la impugnada en el recurso 33/14 que se sigue en esta Sala-, la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se dirigió "en exclusiva" a la comprobación de una concreta obligación tributaria material -la correspondiente al IRPF de los ejercicios 2007 y 2008-, sin que con ello deba entenderse incluido en su alcance la comprobación del cumplimiento del conjunto de obligaciones -autónomas- de carácter formal que incumben al obligado tributario, por lo que tal comunicación de inicio, sigue diciendo el TEAR, únicamente interrumpió las prescripción del derecho de la Administración a determinar mediante la oportuna liquidación la deuda tributaria correspondiente al impuesto y periodos detallados, así como para imponer las sanciones tributarias que se deriven de la mencionada liquidación, sin que, añade, "pueda extenderse el valor interruptivo de la prescripción a otras obligaciones que no eran objeto específico del procedimiento iniciado", por lo que siendo la conducta sancionada objeto de recurso la consistente en la emisión de facturas con datos falsos o falseados, como también señala la resolución impugnada, el primer acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a imponer las sanciones derivadas de dicha conducta no fue pues -como dice la resolución del TEAR, apartándose inopinadamente de la motivación hasta ese momento desarrollada- la notificación del inicio del procedimiento de comprobación (14 de diciembre de 2011), sino, siguiendo congruentemente con la motivación del TEAR no cuestionada por nadie, la comunicación de inicio al obligado tributario del procedimiento sancionador, acto que le fue notificado el día 7 de mayo de 2012, debiendo concluirse por tanto que ha transcurrido el plazo de cuatro años para imponer la correspondiente sanción sobre aquellas facturas emitidas con anterioridad el 7 de mayo de 2008.
Acerca de la sobrefacturación de los servicios prestados por el recurrente. Infracción existente.
La primera cuestión a resolver es determinar si existe la sobrefacturación de los servicios prestados que constituyen el supuesto fáctico de la sanción impuesta.
Se trata por tanto de determinar la existencia o no de la simulación respecto a las operaciones contenidas en las facturas, al menos, con referencia a la cantidad sobre la que se factura.
Se debe partir, por tanto, del artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que dispone lo siguiente: " 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible grabado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos de los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
Cabe señalar que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.
Así, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de septiembre de 2005 (recurso 6683/2000 ) señala que « En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras en el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes».
En lo que atañe a la prueba de la simulación, en materia tributaria hay que acudir a las normas sobre distribución de la carga de la prueba, estableciendo la regla básica el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", también aplicable a los procedimientos de resolución de reclamaciones por así preceptuarlo su artículo 214.1. En aplicación de esta regla corresponde a cada parte probar el supuesto derecho de las normas que invoca a su favor.
Por tanto, corresponde el hecho de la prueba de la simulación a la Administración tributaria que alega su existencia.
Hay que tener en cuenta que dado que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que su prueba encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba en casi todos los casos ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. Así, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de septiembre de 2005 señala « a) Conforme losartículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y1214 del Código Civil entonces vigentes ( art. 217 de la LEC/2000 ), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien la firma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.
b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su evidencia es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que elartículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que para que la (presunción) que no estuviese establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad elartículo 386 de la LEC/2000 ) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretenda probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación».
La prueba a través de presunciones se encuentra igualmente prevista de forma expresa en la Ley 58/2003 disponiendo el artículo 108.2 que " para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano", regulación coincidente con la establecida en el artículo 118.2 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 .
En el supuesto de autos resulta que incoado frente al actor un procedimiento inspector de comprobación e investigación mediante la notificación de un requerimiento de información con fecha 14 de diciembre de 2011, con alcance parcial, solicitando diferente documentación respecto al control de facturación y medios productivos y su repercusión sobre el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, emitiéndose informe por la Inspección el 4 de mayo de 2012 -notificado el 7- en el que se ponía de manifiesto que el obligado tributario, dado de alta como autónomo el 5 de junio de 2007 en el epígrafe 501.3 del IAE, y que tributa en el régimen de estimación objetiva de determinación de bases imponibles (módulos) en el IRPF, y en el régimen simplificado de IVA; con anterioridad a esta fecha y desde el año 2004 era trabajador por cuenta ajena en la empresa Oscar y Abril S.L. Con fecha 31 de diciembre de 2008 causó baja en el IAE. En el año 2009 por la información contenida en las bases de datos de la AEAT ha obtenido prestaciones por desempleo y también retribuciones de trabajo personal de la sociedad Oscar y Abril S.L. Con fecha 25 de mayo de 2009 se da de alta nuevamente en el IAE, esta vez en el epígrafe 501.1 "Construcción completa, reparación y conservación", integrándose en el Régimen General de Autónomos de la Seguridad Social. Que de los nueve trabajadores contratados en el periodo junio de 2007 a diciembre de 2008, todos, a excepción de uno, eran trabajadores en Oscar y Abril S.L. y tres de ellos una vez cesan en la relación laboral con Eusebio , pasan nuevamente a trabajar para Oscar y Abril o en empresa con ella relacionada. Que del análisis de las facturas se deduce que el grueso de la facturación corresponde a la empresa Oscar y Abril S.L. a la que emitió facturas desde el mes de junio a diciembre de 2007 por importe de 134.265,13 € de base imponible, y en el ejercicio 2008 por un importe de 222.508,77 € de base imponible, lo que hace el 89,32 % y el 91,34 %, respectivamente de la facturación total, es decir que prácticamente trabaja para la empresa Oscar y Abril. Que cada factura de las emitidas a la sociedad Oscar y Abril S.L. hace referencia a trabajos realizados en una obra determinada y su importe se cuantifica principalmente en función de los metros cuadrados de ladrillo colocado, incluyendo en ocasiones otros conceptos como horas de trabajo, ayudas de albañilería, trabajos realizados, etc. Que centrándose únicamente en los metros cuadrados de ladrillo colocado que es el parámetro de mayor peso en la facturación, en seis meses de trabajo del año 2007 se ha colocado 11.613,97 m2 y en todo el año 2008 se han colocado 16.126,16 m2; es decir, no se ha doblado el trabajo, sin embargo la facturación se ha incrementado en el 65,72%. Se han aportado contratos formalizados por la sociedad Oscar y Abril con distintas entidades (Begar, Llamas Gil, Ophisa, Construcciones Centuria, Construcciones Carriego) para la realización de determinadas obras en las que, según manifiesta el compareciente, participó en su ejecución, sin que se acompañen de ninguna otra documentación legal (libro de subcontratas, adhesión a los planes de seguridad, etc.), que acredite la participación de Eusebio y de los demás trabajadores, en las obras indicadas en los contratos; también presenta un presupuesto de obra dado por Eusebio a la sociedad Edicentro la Torre el día 15 de julio de 2007 y facturado según la relación de facturas el 30 de septiembre de 2007. Que del análisis de los documentos de pago se desprende que los documentos de pago que acompañan a las facturas tienen vencimiento posterior a la emisión de las mismas y que no cubren la totalidad del importe facturado. Tampoco coinciden estos pagarés con los ingresos que después tienen lugar en la cuenta bancaria habilitada al efecto. Que la operatoria de la cuenta es la siguiente: se recibe una transferencia de la sociedad OSCAR Y ABRIL S.L y a continuación se paga a los obreros que tiene a su cargo, así como los seguros sociales, cuota de autónomos y mutua laboral; a continuación se retiran fondos de la cuenta que en algunos casos se ingresan en la cuenta personal de Eusebio pero en otros, no; que en el ejercicio 2008 -tampoco en el 207- hay coincidencia entre el importe de las facturas emitidas a Oscar y Abril (222.508,77 € de base imponible), importe de los pagarés que según las fechas de emisión y vencimiento se debería de haber abonado en cuenta (121.629,70 €) y lo que realmente se ha ingresado en la cuenta por el concepto "transferencia de Oscar y Abril" (154.468,08 €), deduciéndose del análisis de las disposiciones de efectivo de la cuenta 64723 e ingresos en la cuenta 1438907 -al igual que en el ejercicio anterior- que hay unas disposiciones de efectivo para las que no queda acreditado el destino; que para la justificación de estas disposiciones de efectivo que no tienen un ingreso simultaneo en la cuenta personal de Eusebio y no se indica en el extracto el destino de la operación, se le requirió en diligencia nº 4, de 6 de marzo de 2012 "que aportara justificación del destino de los reintegros en efectivo que no se deducen de la documentación aportada", y en diligencia nº 5 de 16 de marzo, a los efectos de justificar el uso dado al efectivo retirado del banco, aportó escrito en el que relaciona una serie de gastos e inversiones que lleva a cabo, no aportando en ese momento las facturas de compra ni indica la fecha de adquisición pero las aporta en diligencia siguiente; la Inspección puso de manifiesto en diligencia de 13 de abril, en función de los datos que obraban en su poder a través de la Bases de Datos documentales de la AEAT las fechas de compras de algunos de los bienes que se incluían en la relación que a excepción de las correspondientes a la moto, adquirida en 2006 y al vehículo adquirido en 2007, tienen fecha posterior a los ejercicios objeto de comprobación (2009 y sobre todo 2010 e incluso una finca en el año 2011); que de los extractos de cuenta se conoce también que el vehículo adquirido en el año 2007 fue financiado con la ampliación del préstamo hipotecario, como ya se puso de manifiesto en la diligencia nº 5 de 16 de marzo; que las facturas por él aportadas no desmienten lo anterior a demás de corresponder en su mayoría con compras realizadas en 2010, aportando igualmente póliza de préstamo para la adquisición de la moto en el año 2006; que en las alegaciones presentadas por D. Eusebio a través de su representante, justifica las disposiciones en efectivo con las adquisiciones de bienes de inversión, como se ha dicho anteriormente y se pone de manifiesto en las alegaciones, estas compras se realizaron en ejercicios posteriores a los que se comprueban, no acreditan la forma de pago ni los medios empleados para ello. A esto se une la forma de operar de D. Eusebio con su cuenta personal, ya que del extracto del que dispone la Inspección relativo a los años 2007 y 2008, se puede comprobar que tiene gastos corrientes domiciliados y que realiza adquisiciones cotidianas con cargo a tarjeta a la vez que retira pequeñas cantidades de efectivo, lo cual no sería lógico si se dispone de dinero en metálico.
En base a todo ello la Inspección llega a la conclusión de que Eusebio , como empresario autónomo, ha realizado durante 2007 y 2008 obras para OSCAR Y ABRIL SL que esta sociedad podía haber realizado en realidad directamente, con los mismos trabajadores que ha aplicado Eusebio , y que anteriormente eran trabajadores suyos, incluido el propio Eusebio ; que esta actuación indirecta ha supuesto la facturación, por parte de Eusebio , de unos trabajos que no se corresponden con los medios declarados (recordemos que no ha acreditado el uso de materiales), ni con los costes totales acreditados; que, en concreto, los costes reales constatados en la comprobación se reducen, básicamente, a los costes de los salariados y al beneficio que cabe entender obtenido por Eusebio , concretado este último en las transferencias de la cuenta bancaria de la actividad a su cuenta personal, de suerte que todo lo que excede de estos costes se entiende que son importes facturados ficticios, no habiendo aportado ninguna documentación distinta de las facturas que permita determinar de forma fehaciente la realidad de la facturación, considerando a la vista de las irregularidades anteriormente mencionadas, que el importe que consta en ellas por las ejecuciones de obra puede ser superior al realmente devengado; y que de todo ello puede concluirse que por parte del obligado tributario en los años 2007 y 2008, no se ha justificado la efectividad de los importes facturados por prestación del servicio y tampoco que se hayan cobrado realmente el importe facturado, a la vista de la documentación aportada y analizada en el presente informe, es por ello que se viene a concluir que las facturas emitidas son irregulares con contenido falso o falseado, estimándose por esta Inspección que ha habido una sobrefacturación por importe de 74.952,50 € en 2007 y de 90.239,59 € en 2008.
Con fundamento en dicho informe así como en todas las actuaciones practicadas en el procedimiento de comprobación e investigación se dictó acuerdo sancionador entendiendo que está acreditado que se han expedido facturas con datos falsos o falseados, y esta conducta constituye una infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación, que regula el artículo 201 apartado 1 de la Ley General Tributaria , que establece que " constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otros, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos", sanción que se cuantifica en el 75% de la sobrefacturación en aplicación del apartado 3.
Mantiene la parte actora en la demanda que dichas facturas son auténticas y se corresponden a la realidad de las operaciones empresariales realizadas por el actor, no existiendo la sobrefacturación que se sanciona. Al respecto debemos indicar que manteniendo la Administración la falsedad de tales facturas por sobrefacturación, en este caso se trata por la Administración de destruir una apariencia creada por el interesado. Por tanto, la Administración ha tenido que acudir a una prueba indirecta o de presunciones para acreditar la realidad de la simulación que denuncia.
Del examen de los autos se desprende la existencia de los siguientes indicios recogidos tanto en el informe de la Inspección sobre análisis de la facturación, como en el acuerdo sancionador, que acredita la sobrefacturación y la inexistencia real de la totalidad de las operaciones contenidas en las citadas facturas:
a) Durante los períodos comprobados el obligado tributario estuvo matriculado en el epígrafe 501.3 "Albañilería y pequeños trabajos de construcción" del Impuesto sobre Actividades Económicas, y se acogió al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado de IVA. En la actividad citada causó alta el 5 de junio de 2007. Con anterioridad y desde 2004 había sido trabajador por cuenta ajena de la entidad Oscar y Abril S.L. Con fecha 31 diciembre 2008 causó baja en el IAE en el citado epígrafe. En 2009 obtuvo prestaciones por desempleo y retribuciones de trabajo de la entidad Oscar y Abril, S.L; el 25 de mayo de 2009 se da de alta nuevamente en el IAE en el epígrafe 501.1 "Construcción completa, reparación y conservación", integrándose en el Régimen General de Autónomos de la Seguridad Social.
b) Todos los trabajadores contratados por don Eusebio , a excepción de uno, eran trabajadores por cuenta ajena de la empresa Oscar y Abril, S.L. antes de ser contratados por don Eusebio , y tres de ellos volvieron a trabajar para la empresa citada u otras empresas con ella relacionadas una vez finalizada la relación laboral con don Eusebio .
c) Prácticamente trabajó para la empresa Oscar y Abril, S.L. Cada factura de las emitidas a dicha empresa hacer referencia a trabajos realizados en una obra determinada y su importe se cuantifica principalmente, en función de los metros cuadrados de ladrillo colocado, incluyendo en ocasiones otros conceptos como horas de trabajo, ayudas de albañilería, trabajos realizados, etc. La colocación de ladrillo es el servicio que más peso representa de los conceptos facturados. Observando la cantidad colocada se aprecia que en todo 2008 se colocó apenas un 40% más que en 6 meses de 2007, pero sin embargo el importe facturado prácticamente se duplicó. Los contratos aportados para justificar los trabajos facturados fueron suscritos por la entidad Oscar y Abril, S.L., con otras empresas y en ellos no se acredita la participación de don Eusebio y el resto de los trabajadores en las obras contratadas, ni de los mismos se desprenden datos económicos objetivos que permitan cuantificar la realidad de la facturación.
d) La sociedad Oscar y Abril S.L. no ha satisfecho la totalidad del importe de las facturas emitidas a su nombre por el obligado tributario. Los documentos de pago aportados junto con ellas y las transferencias efectivamente ingresadas no coinciden.
e) Con las transferencias recibidas se ha hecho frente a los gastos de la actividad (personal, seguridad social, financieros, etc...) y que de acuerdo con el detalle del extracto bancario es de 36.565,70 € en 2007 y a 93.653,18 € en 2008.
f) De las disposiciones en efectivo y traspasos de cuenta, los ingresos efectivos en la cuenta personal del reclamante son 21.147,00 € en 2007 y 38.616,00 € en 2008.
g) En los ejercicios comprobados el contribuyente no ha realizado acopio de materiales, solo mano de obra, manifestando su representante que únicamente se dedicaba a la colocación de ladrillo visto en fachadas y también algo de tabiquería interior.
h) Todas estas irregularidades tiene una difícil explicación, si bien la más lógica es que el reclamante como autónomo ha realizado durante 2007 y 2008 obras para Oscar y Abril S.L. que esta sociedad podía haber realizado directamente con los mismos trabajadores que ha aplicado el obligado tributario y que anteriormente eran suyos, incluido él mismo, suponiendo esta actuación indirecta la facturación de unos trabajos que no se corresponden con los medios declarados ni con los costes totales acreditados, reduciéndose en concreto los costes reales constatados en la comprobación, básicamente, a los costes de los asalariados y al beneficio que cabe entender obtenido por el obligado, concretado este último en las transferencias de la cuenta bancaria de la actividad a su cuenta personal, entendiendo que todo lo que excede de estos costes son importes facturados ficticios.
Analizados todos los antecedentes anteriores en su conjunto, conducen racionalmente a concluir la falsedad de las facturas, por sobrefacturación, fundamento del informe de la Inspección y del acuerdo sancionador.
Frente a ello la recurrente alega la falta de motivación suficiente del acuerdo sancionador, basándose: a) en la falta de acreditación del hecho objetivo de la infracción, esto es de la facturación falsa, siendo posible dar una explicación racional de los trabajos facturados; y b) la incorrecta cuantificación de la presunta falsedad.
Los principios inspiradores de todo derecho sancionador no son ajenos al ámbito del derecho tributario. Debe ser el acta o la liquidación correspondiente la que fiel a los requisitos de motivación que impone a la Administración el art. 102 de la LGT , refleje aunque sea de forma sucinta, todos los elementos que presiden la imposición de una sanción. De esta forma establece el artículo 211.3 de la LGT que "La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en elartículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad". Y establece el artículo 210.2 de la LGT , que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en algunos de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta Ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".El requisito de la motivación de la sanción impuesta se encuentra cumplido en el caso enjuiciado, pues el acuerdo sancionador que recuerda la incorporación al expediente sancionador conforme al artículo 210.5 de la LGT de los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación, recoge de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción cometida, así como los criterios de graduación aplicados.
Así, el acuerdo sancionador en lo que afecta a la tipicidad de la conducta, aplica el artículo 201.1 de la Ley 58/2003 , que establece: " Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".Disponiendo el apartado 3 del referido artículo: "La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional al 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción". Y, entendiendo que se han expedido facturas con datos falsos o falseados motiva esta conducta indicando que: "En el presente caso, las facturas emitidas cuentan con los requisitos formales establecidos legalmente para considerarlas documentos válidos, y la Inspección considera que en parte se han prestado servicios realmente, pero estos extremos no se apoyan en documentación auxiliar que permita comprobar que el precio facturado es el normal en las prácticas de mercado, máxime cuando de un ejercicio a otro prácticamente se ha duplicado el importe facturado y no así la obra realizada y cuando la empresa receptora de las facturas ya recibía este servicio por las mismas personas y a un precio considerablemente inferior.
A esta instancia no le cabe duda de que el obligado tributario era consciente de la antijuricidad de su conducta, y del perjuicio que con la misma colaboraba a causar a la Hacienda Pública desde el momento que ha emitido facturas por importes que no se corresponden con la efectiva realización de los trabajos realizados o por un precio muy superior al de mercado, y esto es así como lo demuestra el hecho de que no existan justificantes de cobro de la totalidad de los importes de esas facturas y no por los motivos de falta de liquidez y solvencia de la empresa Oscar y Abril, SL alegados por el contribuyente en su escrito de alegaciones, sino porque en connivencia con ella, ésta abonó los gastos reales de los trabajos realizados, mientras se beneficiaba fiscalmente de la sobrefacturación de los mismos.
En cuanto a la alegación relativa al cálculo de la sobrefacturación por parte de la Inspección, esta instancia ha comprobado, una vez examinado el expediente, que con la documentación aportada y los datos obrantes en poder de la Inspección, se han realizado dos estimaciones del mismo de manera correcta, optándose por el resultado más beneficioso para el contribuyente, por lo que considera adecuado el procedimiento seguido y el resultado alcanzado.
Por otro lado, la obligación de expedir factura afecta exclusivamente a quienes de una forma real y efectiva estén realizando una actividad, pero no como instrumento para, sin coste fiscal para él, proporcionar importantes gastos y cuotas soportadas no reales a terceros, perjudicando claramente los intereses de la Hacienda Pública.
El Tribunal Supremo interpreta el término "defraudar" como igual a engaño, que en el ámbito tributario se manifiesta mediante la tergiversación consciente de los hechos con trascendencia tributaria.
El obligado tributario se ha valido del hecho de hallarse incluido dentro del régimen de estimación objetiva para el cálculo de rendimiento neto de la actividad en el IRPF y del régimen simplificado del IVA, que no le obligaba a declarar mayores cuotas de ninguno de ambos impuestos por el hecho de emitir facturas representativas, ficticiamente, de mayor nivel de ingresos. En este sentido las alegaciones del obligado tributario no dejan de ser simples manifestaciones que no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección.
Todo lo anterior indica que la conducta del obligado tributario es más que negligente, cuanto menos culposa en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y supone el elemento subjetivo o intencional en la comisión de la infracción tributaria, que convierte dicha conducta en sancionable de acuerdo con lo establecido en el apartado 1. del Art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria .
Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de la normativa que ampare la conducta del interesado.
Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla".
Discute la parte actora que esté acreditado el hecho objeto de la infracción y aporta con la demanda un informe pericial emitido por el Arquitecto don Norberto , fechado en febrero de 2013, que tiene por objeto la valoración de la posibilidad de ejecución de los trabajos reflejados en las facturas de los años 2007 y 2008 del recurrente. Dicho informe que no ha sido ratificado en el proceso -el actor solicitó que el asunto se fallase sin necesidad de recibir el proceso a prueba-, en absoluto desvirtúa la valoración realizada por la Inspección concerniente a la existencia de sobrefacturación en los trabajos incluidos en las facturas emitidas por el actor en los años comprobados; y ello no sólo por no ser prueba suficiente para desvirtuar el informe de la Inspección la aportación a los autos de un informe pericial, como hemos dicho, no ratificado a propósito, sino también por las propias conclusiones iniciales del referido informe que en lo que atañe a los meses de julio, noviembre y diciembre de 2007 y diciembre de 2008 refiere que los trabajos incluidos en las facturas no pueden ser realizados en los tiempos disponibles en el periodo de facturación con la jornada laboral más las horas extras, criterio objetivo que incluso avalaría pericialmente la existencia de sobrefacturación en los citadas meses, sin que dicha valoración pericial pueda ser contradicha eficazmente - aunque finalmente la asumiera el perito para los meses de noviembre y diciembre de 2007 y diciembre de 2008- en base a las "indicaciones" del interesado. En conclusión, esta Sala considera acreditados los hechos, expedición de facturas con datos falsos, que son el elemento objetivo de la infracción del art. 201.1 que se sanciona, y la cuantificación de la sanción se efectúa con la imposición de una multa pecuniaria proporcional al 75% del importe de la facturación falsa, conforme al artículo 201.3 de la Ley 58/2003.
Discute la parte actora en la demanda el criterio de cuantificación indicando que el resto de las cantidades retiradas de las cuentas y que se consideran no justificadas se destinaron en parte a pagar gastos personales del sujeto pasivo y de su familia ajenos a los domiciliados en el Banco, al pago de horas extras a sus trabajadores, así como al pago de otro tipo de gastos necesarios para el normal funcionamiento de la empresa como por ejemplo las dietas de manutención diaria de los trabajadores. No se acepta esta argumentación al estar absolutamente falta de prueba que la acredite, significando la facilidad probatoria que comportaba para el actor la acreditación de que estas cantidades se destinaron al pago de horas extras de los trabajadores o al pago de sumas de las dietas de comida sus trabajadores.
Finalmente, la actora alega arbitrariedad en la fijación de la base de la sanción con fundamento en que respecto de otro contribuyente que se encontraba en situación análoga -recurso 33/14- se han adoptado diferentes criterios de cuantificación de la sanción respecto de las últimas seis facturas emitidas en el año 2008 por ese otro contribuyente -deducidas allí de la base del cálculo de la sanción- y que quedaron asimismo impagadas en su totalidad al haber presentado concurso voluntario de acreedores la contratista principal de la mayoría de las obras, incumpliendo así los principios de neutralidad fiscal, proporcionalidad y confianza legítima que deben inspirar todos los procedimientos tributarios.
Sobre ello cabe señalar que, en efecto, en el acuerdo sancionador impugnado en el recurso contencioso-administrativo 33/2014 seguido ante esta Sala ya mencionado, se hace constar lo siguiente: " En cuanto a la alegación relativa al cálculo de la sobrefacturación por parte de la Inspección esta instancia ha comprobado una vez examinado el expediente que con la documentación aportada y los datos obrantes en poder de la inspección, se ha comprobado que el importe de las facturas impagadas es superior al que se ha entendido como sobrefacturación, sin embargo se ha tenido en cuenta únicamente el importe en que se ha probado que la justificación de cobro pretendida se correspondía con retiradas de efectivo por parte de la gerencia de Oscar y Abril, SL. Es decir, que el pago de las mismas nunca llegó a producirse, obviándose aquellas facturas emitidas e impagadas, no reclamadas judicialmente, por ser más beneficioso para el contribuyente, por lo que se considera adecuado el procedimiento seguido y el resultado alcanzado".
Ahora bien, en el presente caso dicho alegato ha de correr suerte desestimatoria pues al margen de que de las actuaciones obrantes en el expediente se desprende que al menos una de las seis últimas facturas emitidas en el ejercicio 2008 a Óscar y Abril, S.L., fue parcialmente satisfecha -la F07/08, abonada en parte por importe de 8.000 €-, no concurre en autos la más mínima prueba de la invocada causa del impago total de las cinco restantes, esto es, la situación de concurso de acreedores de dicha mercantil, ni tampoco prueba sobre la concurrencia aquí del motivo determinante de la alegada exclusión de seis facturas en el acuerdo sancionador del otro contribuyente, a saber, la inexistencia de reclamaciones judiciales y sí solo de reclamaciones personales, cuestión que, a diferencia del recurso invocado, en modo alguno aflora aquí de las actuaciones desarrolladas por la Inspección.
En definitiva, y teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, procede la estimación parcial de la demanda únicamente respecto de la cuantificación de la sanción como consecuencia de la prescripción apreciada en esta resolución, lo que comporta la no imposición de las costas de este recurso, artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Eusebio contra la Resolución de 31 de octubre de 2013del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sede de Valladolid (reclamación núm. NUM001 ), que se anula parcialmente única y exclusivamente respecto de la cuantificación de la sanción como consecuencia de la prescripción apreciada en esta resolución respecto de las facturas emitidas con anterioridad el 7 de mayo de 2008, todo ello, sin realizar expresa imposición de las costas del recurso.