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Timestamp: 2020-02-27 23:42:27
Document Index: 7773971

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 50', 'Art. 63', 'EuG', '§ 2', '§ 10', '§ 50', '§ 10', '§ 9', '§ 4', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 50', '§ 50', '§ 10', '§ 50', 'Art. 56', 'Art. 63', 'EuG', '§ 12', 'EuG', 'EuG', '§ 10', 'EuG', 'Art. 63', 'EuG', 'EuG', '§ 50', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 50', '§ 50', 'EuG', '§ 50', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', '§ 50', 'Art. 63', 'EuG', '§ 50', '§ 49', '§ 21', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'EuG', '§ 50', '§ 49', '§ 50', '§ 50', '§ 126', '§ 50', '§ 73', '§ 168', '§ 50', '§ 49', '§ 49', '§ 2', '§ 8', '§ 50', '§ 49', '§ 21', '§ 49', '§ 49', '§ 21', '§ 49', '§ 49', '§ 8', 'Art. 54', '§ 50', '§ 49', '§ 118', '§ 50', 'Art. 15', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'EuG', 'EuG', '§ 50', '§ 50', 'Art. 49', 'Art. 56', 'Art. 56', 'Art. 63', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 49', '§ 50', '§ 50', '§ 3', '§ 50', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'EuG', '§ 121', '§ 100', '§ 50', '§ 49', '§ 21', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'EuG', '§ 49', '§ 21', '§ 50', '§ 73', '§ 191', '§ 22', '§ 49', '§ 50', '§ 49', '§ 2', '§ 1', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 22', '§ 49', '§ 22', '§ 22', '§ 49', '§ 22', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 22', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49', '§ 49']

beschränkte Steuerpflicht - CPM Steuerberater Blog
beschränkte Steuerpflicht - BFH, 28.03.2018, I R 42/16
Urteile Einkommensteuer
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.03.2018, I R 42/16
Entwicklungshilfe beschränkte Steuerpflicht
BFH, 14.5.2013, I R 49/12
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH: Abzugsausschluss für Versorgungsleistungen bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999) unionsrechtswidrig?
Steht Art. 63 AEUV der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher private Versorgungsleistungen gebietsfremder Steuerpflichtiger, die im Zusammenhang mit einer Übertragung von ertragbringendem inländischen Vermögen im Zuge einer sog. vorweggenommenen Erbfolge stehen, nicht abzugsfähig sind, während entsprechende Zahlungen bei unbeschränkter Steuerpflicht abzugsfähig sind, allerdings der Abzug eine korrespondierende Steuerpflicht beim (unbeschränkt steuerpflichtigen) Leistungsempfänger zur Folge hat (ergänzende Vorlagefrage zum EuGH-Urteil vom 31. März 2011 C-450/09 "Schröder", Slg. 2011, I-2497)?
BStBl 2014 Teil II Seite 22
Vorinstanz: FG Münster vom 17. November 2011, 2 K 507/07 E (EFG 2012, 1924)
I. I. Sach- und Streitstand
Mit Übertragungsvertrag vom 17. Januar 1989 erwarb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union lebt und in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, zusammen mit seinem Bruder zu je 50 % einen Gesellschaftsanteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) --einem Gärtnereibetrieb-- von seinem Vater. Als Gegenleistung sind in § 2 des Vertrags näher bezeichnete und einkommensteuerrechtlich als sog. dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes 1997 in der für die Streitjahre 1999 bis 2002 geltenden Fassung --EStG 1999--) zu qualifizierende Versorgungsleistungen an den Vater bzw. die Eltern zu erbringen (Anteil des Klägers 1999: 15.795 DM; 2000: 13.866 DM; 2001: 13.624 DM; 2002: 7.133 EUR).
In den Streitjahren erzielte der Kläger aus dieser Beteiligung Einkünfte aus Gewerbebetrieb; darüber hinaus erwirtschaftete er weitere inländische Einkünfte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah den Kläger als beschränkt steuerpflichtig an und versagte den Abzug der dauernden Last unter Hinweis auf § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999. Die dagegen gerichtete Klage war --im Rahmen bestimmter Grenzen der verfahrensrechtlichen Berichtigungsmöglichkeiten-- erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Münster, Urteil vom 17. November 2011 2 K 507/07 E, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1924).
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.
Die Entscheidung über die Revision ist von der Beantwortung der im Leitsatz genannten Vorlagefrage abhängig. Sofern diese Frage zu bejahen ist, ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Ist die Frage aber zu verneinen, muss das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden.
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1999 können auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie nicht mit Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, und wenn sie weder Werbungskosten (§ 9 EStG 1999) noch Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG 1999) sind. Werden wiederkehrende Leistungen im sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt (sog. private Versorgungsrente), stellen diese nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (z.B. Urteil vom 17. Juni 1998 X R 104/94, BFHE 186, 280, BStBl II 2002, 646) weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1999) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG 1999) zugeordnet; sie sind mit ihrem vollen Betrag als dauernde Last zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abziehbar, wenn sie --wie im Streitfall-- abänderbar sind.
Voraussetzung für die Anwendung dieser Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird. Die steuerrechtliche Zuordnung von Versorgungsleistungen aufgrund eines Vermögensübergabevertrags zu den wiederkehrenden Bezügen und den Sonderausgaben beruht auf der Vorstellung des Gesetzgebers, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458). Mit dem einkommensmindernden Abzug der Versorgungsleistungen beim Übernehmer korrespondiert eine Besteuerung der Leistungen als "sonstige Einkünfte" beim (unbeschränkt steuerpflichtigen) Vermögensübergeber (sog. materiell-rechtliche Korrespondenz; s. BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157; vom 31. März 2004 X R 18/03, BFHE 206, 68, BStBl II 2004, 1047; sowie nunmehr ausdrücklich und klarstellend § 22 Nr. 1b EStG 2009 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394; s. dazu z.B. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 11).
2. Diese Voraussetzungen sind --wovon die Beteiligten dieses Rechtsstreits übereinstimmend ausgehen-- erfüllt. Der Kläger hat zusammen mit seinem Bruder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf der Grundlage des Vertrags vom 17. Januar 1989 den vormaligen Gesellschaftsanteil des Vaters übernommen. Die vom Kläger erklärten Gewinnanteile aus der GbR rechtfertigen die Annahme, dass die Nettoerträge aus dem übertragenen Gesellschaftsanteil ausreichen, um die mit dem Vater vereinbarten Versorgungsleistungen zu erbringen.
3. Allerdings sieht das Gesetz für den einkommensmindernden Ansatz von Leistungen bei beschränkt Steuerpflichtigen Einschränkungen vor (§ 50 Abs. 1 EStG 1999): Jene dürfen Betriebsausgaben oder Werbungkosten nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999); ein Abzug von Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 1999) ist gänzlich ausgeschlossen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999). Vor diesem Hintergrund hat das FA zutreffend einen Abzug der Versorgungsleistungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Klägers abgelehnt.
1. Ob dieser Ausschluss des Abzugs den unionsrechtlichen Anforderungen des Diskriminierungs- und Beschränkungsverbots (Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 56 ff. des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002 Nr. C-325, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) standhält, wird in Rechtsprechung und Schrifttum allerdings bezweifelt.
a) Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat in mehreren Entscheidungen zum Ausdruck gebracht, dass sich beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige im Grundsatz nicht in einer vergleichbaren steuerlichen Situation befinden und daher vor allem personenbezogene Abzüge im Quellenstaat nicht gewährt werden müssen. Lediglich dann, wenn der beschränkt Steuerpflichtige nahezu seine gesamten Einkünfte im Quellenstaat erzielt, verlangt der Grundsatz der Gleichbehandlung eine Erstreckung personenbezogener Steuervorteile auf die im Ausland ansässigen Personen. Diese Einschränkung bezieht sich jedoch unmittelbar nur auf den engen Bereich personen- und familienbezogener Steuermerkmale, nicht aber schlechthin auf sämtliche Aufwendungen der privaten Lebensführung (vgl. § 12 EStG 1999) außerhalb der eigentlichen Erwerbsaufwendungen, deren Abzug das nationale Steuerrecht --z.B. als Sonderausgaben-- zulässt (s. insoweit den Vorlagebeschluss des Senats vom 9. Februar 2011 I R 71/10, BFHE 232, 506, BStBl II 2011, 500, mit Nachweisen zu der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung). Zu solchen Aufwendungen hat der EuGH im Urteil vom 6. Juli 2006 C-346/04 "Conijn" (Slg. 2006, I-6137), dort zu Steuerberatungskosten, entschieden, aus unionsrechtlichen Gründen müsse es einer beschränkt steuerpflichtigen Person wie auch einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person erlaubt sein, die Kosten, die ihr für die Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung entstanden sind, von ihren steuerpflichtigen Einkünften als Sonderausgaben abzuziehen. Denn die Steuerberatungskosten stünden in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünften; sie würden daher die Einkünfte aller Steuerpflichtigen, ob gebietsansässig oder nicht, in gleicher Weise belasten. Der erkennende Senat hat auf dieser Grundlage in seinem Urteil vom 20. September 2006 I R 113/03 (BFH/NV 2007, 220) das Verbot des Abzugs von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben eines beschränkt steuerpflichtigen Gebietsfremden gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 als unionsrechtswidrig angesehen und dem Klagebegehren stattgegeben.
b) In seinem Urteil vom 31. März 2011 C-450/09 "Schröder" (Slg. 2011, I-2497) hat der EuGH entschieden, dass es gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV verstößt, wenn private Versorgungsleistungen (Renten) gebietsfremder Steuerpflichtiger, die im Zusammenhang mit inländischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz stehen, da die Verpflichtung zur Zahlung dieser Leistungen auf der Übertragung der Immobilie beruht, nicht abzugsfähig sind, wenn entsprechende Zahlungen bei unbeschränkter Steuerpflicht des Zahlenden abzugsfähig sind.
c) Ob auf dieser Grundlage --wie die Vorinstanz meint-- die streitige Rechtsfrage durch den EuGH bereits abschließend beantwortet ist, wird im Schrifttum und von der Finanzverwaltung in Abrede gestellt: Der dem EuGH-Urteil in Slg. 2011, I-2497 zugrunde liegende Vorlagebeschluss (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 14. Oktober 2009 3 K 278/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 2480) habe sowohl die Grundlage für die Vermögensübertragung als auch die daran anschließende Rechtslage nach deutschem Recht insofern unzureichend dargestellt, als das inländische Korrespondenzprinzip als "Abzug" beim Leistenden und "Besteuerung" beim Versorgungsempfänger nicht aufgezeigt worden sei (s. insbesondere Fischer, Finanz-Rundschau 2011, 535; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 Fußnote 2 a.E. zu Rz 1). Die Finanzverwaltung ist im Übrigen der Meinung, der EuGH habe nur zur Situation einer entgeltlichen Übertragung entschieden, die aber in der Situation der Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gerade nicht anzunehmen sei. Außerdem könne eine Rolle spielen, dass die Zahlung bei einer nationalrechtlichen Zuordnung zur Einkünftesphäre (bei einem entgeltlichen Erwerb des Vermögens) nicht voll abziehbar wäre, sondern in Anschaffungskosten (allenfalls nutzungsdauerorientierter ratierlicher Abzug im Wege einer Absetzung für Abnutzung) und in Zinsanteil (sofort abzugsfähig) aufzuteilen wäre. Nicht zuletzt sei nicht auszuschließen, dass das zu (privaten) Vermietungseinkünften ergangene EuGH-Urteil "Schröder" (in Slg. 2011, I-2497) bei mitunternehmerischen (gewerblichen) Einkünften nicht anwendbar sei.
d) Auch der erkennende Senat sieht angesichts der jedenfalls nicht von der Hand zu weisenden Zweifel, ob der Sonderausgabenabzug für einen beschränkt Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf die steuerrechtliche Qualifizierung der Leistungen beim Empfänger zu gewähren ist, die Unionsrechtslage nicht als bereits durch die vorliegende Rechtsprechung geklärt an. Er wäre daher im anhängigen Revisionsverfahren daran gehindert, von einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV nach Maßgabe des EuGH-Urteils vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T. (Slg. 1982, 3415) abzusehen.
2. Der Senat sieht dabei folgende Gesichtspunkte im Widerstreit, die entweder für einen Unionsrechtsverstoß (s. zu a) oder dagegen (s. zu b) sprechen:
a) Sowohl dem EuGH-Urteil "Conijn" (in Slg. 2006, I-6137) als auch dem EuGH-Urteil "Schröder" (in Slg. 2011, I-2497) ist zu entnehmen, dass es für die unionsrechtliche Beurteilung auf die nationalrechtliche Zuordnung bestimmter Ausgaben (als Betriebsausgaben/Werbungskosten oder z.B. als Sonderausgaben) --wenn sie jedenfalls für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen in einer vergleichbaren Lage einkommenswirksam sind und damit steuermindernd wirken-- nicht ankommt (so im Ergebnis auch Krumm, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 2011, 456, 459; Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50 Rz C 93 f.; Blümich/Wied, § 50 EStG Rz 51). Entscheidend ist vielmehr, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den inländischen Einnahmen und den Aufwendungen besteht und der beschränkt Steuerpflichtige durch einen Abzugsausschluss benachteiligt wird.
Von einem unmittelbaren Zusammenhang in diesem Sinne ist auszugehen, wenn eine untrennbare Verbindung zwischen der Aufwendung und der Tätigkeit zur Erzielung dieser Einkünfte besteht. Die Ausgaben müssen durch die Tätigkeit verursacht werden und damit für deren Ausübung erforderlich sein. Das ist der Fall, wenn die Verpflichtung zur Zahlung dieser Aufwendungen notwendige Voraussetzung dafür war, dass der Steuerpflichtige die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielen konnte (vgl. EuGH-Urteil "Schröder" in Slg. 2011, I-2497 Rz 45). Nach dieser Maßgabe hat der Senat in seinem Urteil vom 27. Juli 2011 I R 32/10 (BFHE 234, 292) Lizenzgebühren für den Erwerb einer Unterlizenz (hier: für ein Recht zum Aufstellen von Automaten) als bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für eine Abzugsteuer berücksichtigungsfähig angesehen (s.a. das Senatsurteil vom 25. April 2012 I R 76/10, BFH/NV 2012, 1444). Denn soweit ein Vergütungsgläubiger für die im (Unter-)Lizenzvertrag für ihn eingeräumte Möglichkeit, im eigenen Namen im Inland die streitgegenständlichen Einnahmen zu erzielen, Aufwendungen leisten musste, sind diese Aufwendungen gerade durch die inländische steuerpflichtige Tätigkeit ausgelöst worden. Es handelt sich nicht um Erwerbsaufwand allgemeiner Art zur "Anschaffung" des Gestattungsrechts. Vielmehr versetzen erst die Unterlizenzierung und die dafür entstandenen Aufwendungen den Vergütungsgläubiger in die Lage, die Überlassungsleistung gegenüber dem Vergütungsschuldner zu erbringen.
Das FG hat im angefochtenen Urteil einen solchen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Erwirtschaftung der steuerpflichtigen inländischen Einkünfte und den Zahlungen des Klägers (Versorgungsleistungen) angenommen. Dabei hat es als unerheblich angesehen, dass die Übertragung der GbR-Beteiligung nach den nationalrechtlichen Maßstäben als unentgeltliche Vermögensübertragung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit gegen Versorgungsleistungen zu qualifizieren ist. Denn die Frage der Entgeltlichkeit der Übertragung der Einkunftsquelle berührt vorrangig die Einkunftssphäre des Vermögensübergebers, nicht aber den Umstand, dass die Erwirtschaftung der inländischen Einkünfte beim Vermögensübernehmer untrennbar mit einer wirtschaftlichen Belastung (hier: der Zahlung der dauernden Last) verbunden ist (s. Thömmes, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFfSt-- 2011/2012, 42, 45 f.; so im Ergebnis auch Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 50 Rz 3, 16; Krumm, IWB 2011, 456, 459; Stein, DStR 2011, 1165, 1166; Kahler, IWB 2012, 253, 258). Das FG hat allerdings bei seiner wertenden Zuordnung der Zahlungen zur Übertragung der Einkunftsquelle bzw. zur Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen nicht einfließen lassen, dass die Zahlungen der Höhe nach am Versorgungsbedürfnis der Zahlungsempfänger (Eltern des Klägers) orientiert sind, was auch eine Zuordnung zur persönlichen/ familiären Lebenssphäre des Klägers ermöglichen könnte (keine unionsrechtliche Verpflichtung des Quellenstaates zum Abzug). Schließlich könnte in diesem Zusammenhang von Bedeutung sein, dass die Zahlungen im Hinblick auf die Übertragung der Sachsubstanz auch dann zu erbringen sind, wenn der Kläger die Erzielung von Einnahmen aus der Sachsubstanz alsbald aufgegeben hätte.
b) Die Versagung des Sonderausgabenabzugs beim beschränkt steuerpflichtigen Übernehmer der Sachsubstanz könnte allerdings durch das Territorialitätsprinzip (d.h. zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten) gerechtfertigt sein (s. zu diesem Rechtfertigungsgrund z.B. EuGH-Urteil vom 21. Februar 2013 C-123/11 "A Oy", DStR 2013, 392). Denn dem nationalen Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen liegt (wie oben ausgeführt) die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen Erträge vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen – dieser (typisierte) Einkünftetransfer ist Grundlage der mit dem Abzug beim Leistenden korrespondierenden Besteuerung beim Versorgungsempfänger. Die unionsrechtliche Würdigung des Abzugsverbots beim (beschränkt steuerpflichtigen) Leistenden könnte daher unter dem Gesichtspunkt eines ohne weiteres gerechtfertigten Steuerzugriffs auf im Inland erzielte Einkünfte (hier: als Einkünfte aus Gewerbebetrieb) nicht ohne Blick auf die Besteuerungssituation beim Leistungsempfänger erfolgen (s. allgemein zu einem Korrespondenzprinzip, dem jedenfalls mit Blick auf die Verschiedenheit der Steuersysteme keine diskriminierende Wirkung zukommen soll: EuGH-Urteil vom 12. Juli 2005 C-403/03 "Schempp", Slg. 2005, I-6421). Der Quellenstaat könnte berechtigt sein, sein Besteuerungsrecht durch ein Abzugsverbot beim (beschränkt steuerpflichtigen) Leistenden zu wahren, wenn eine Besteuerung beim Leistungsempfänger aus tatsächlichen Gründen (fehlender Wohnsitz im Inland) ausscheidet (mit Blick auf die Frage der Verhältnismäßigkeit aber zweifelnd Thömmes, JbFfSt 2011/2012, 47).
Der vorlegende Senat erachtet die Gesetzeslage angesichts dessen und ungeachtet der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH aus unionsrechtlicher Sicht nicht als zweifelsfrei. Da die Auslegung des Gemeinschaftsrechts dem EuGH vorbehalten ist (vgl. Art. 267 Abs. 1 Buchst. a AEUV), setzt der Senat das Revisionsverfahren deshalb aus und legt dem EuGH die im Leitsatz formulierte Rechtsfrage gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Vorabentscheidung vor.
14.5.2013 Abzugsausschluss beschränkte Steuerpflicht BFH CPM Hamburg I R 49/12 Steuerberater Versorgungsleistungen Vorabentscheidungsersuchen
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH: Abzugsausschluss für Versorgungsleistungen bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 1999) unionsrechtswidrig?Steht Art. 63 AEUV der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher private Versorgungsleistungen gebietsfremder Steuerpflichtiger, die im Zusammenhang mit einer Übertragung von ertragbringendem inländischen Vermögen im Zuge einer sog. vorweggenommenen Erbfolge stehen, nicht abzugsfähig sind, während entsprechende Zahlungen bei unbeschränkter Steuerpflicht abzugsfähig sind, allerdings der Abzug eine korrespondierende Steuerpflicht beim (unbeschränkt steuerpflichtigen) Leistungsempfänger zur Folge hat (ergänzende Vorlagefrage zum EuGH-Urteil vom 31. März 2011 C-450/09 "Schröder", Slg. 2011, I-2497)?BStBl 2014 Teil II Seite 22Vorinstanz: FG Münster vom 17. November 2011, 2 K 507/07 E (EFG 2012, 1924)
BFH, 27.7.2011, I R 32/10
Beschränkte Steuerpflicht der Überlassung von Rechten - Berücksichtigung von (Unter-)Lizenzgebühren als Ausgaben beim Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997
1. Die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einer der in § 49 EStG 1990/1997 genannten Einkunftsarten richtet sich allein nach dem objektiven Erscheinungsbild der jeweiligen (im Inland verwirklichten und aus dem Inland bezogenen) Einkünfte. Das gilt auch für solche Einkunftsarten, die zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen (vgl. § 21 Abs. 3 EStG 1990/1997; Bestätigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550).
2. Ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Einkünften nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 unterliegt in den Anmeldungszeiträumen 1995 bis 1997 dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG 1997 mit seinen Bruttoeinnahmen. Nur wenn der beschränkt Steuerpflichtige Ausgaben hat, welche unmittelbar mit der betreffenden wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, und wenn diese Ausgaben dem Vergütungsschuldner mitgeteilt werden, sind sie bereits im Rahmen des Abzugsverfahrens zu berücksichtigen. Soweit § 50a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990/1997 dies ausschließt, verstößt die Vorschrift gegen Unionsrecht und ist sie deswegen in normerhaltender Weise zu reduzieren (Anschluss an EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C-290/04 "Scorpio", Slg. 2006, I-9461; Bestätigung des Senatsurteils vom 24. April 2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95).
BStBl 2014 Teil II Seite 513
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 4. März 2010, 6 K 511/06 (EFG 2010, 1058)
I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für einen Abzug von Körperschaftsteuer gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) i.V.m. § 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991/1996) vorliegen. Streitjahre sind 1995 bis 1997.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH, zahlte in den Streitjahren Lizenzgebühren an die Vergütungsgläubigerin, einer niederländischen Kapitalgesellschaft, der D-B.V. mit Sitz in den Niederlanden. Zuvor hatte die britische B-Ltd. das Exklusivrecht erworben, bestimmte Arten von Automaten in allen durch die A-AG auf einem bestimmten Gebiet betriebenen Gaststätten aufzustellen und zu betreiben. Die B-Ltd. übertrug mit Vertrag vom 13. November 1991 zum 1. Januar 1992 für die Dauer von fünf Jahren die Rechte und Pflichten aus jenem Vertrag auf die Klägerin. Als Gegenleistung sollte die Klägerin an die B-Ltd. jährlich einen Betrag in Höhe von 28,5 % des Münzertrags aller Automaten zahlen, die die Klägerin hatte oder in der Zukunft haben sollte. Mit Vertrag vom 16. Dezember 1991 übertrug die B-Ltd. ihre vertraglichen Ansprüche auf die britische C-Ltd. und diese wiederum auf die D-B.V. Nach der zwischen der C-Ltd. und der D-B.V. getroffenen Vereinbarung vom 16. Dezember 1991 hatte die D-B.V. an die C-Ltd. für die Übertragung der Rechte aus dem mit der Klägerin bestehenden Vertrag eine Lizenzgebühr in Höhe von 93 % der Beträge, die sie von der Klägerin erhielt, zu zahlen.
Nachdem zunächst Freistellungsbescheinigungen für die Jahre bis 1994 erteilt worden waren, lehnte das (seinerzeitige) Bundesamt für Finanzen die auf der Grundlage des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- basierende Freistellung vom Steuerabzug gegenüber der D-B.V. ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte daraufhin die Klägerin als Vergütungsschuldnerin auf, die Vergütungen im Rahmen von vierteljährlichen Voranmeldungen anzumelden und die Steuer abzuführen. Die Klägerin reichte entsprechende Voranmeldungen für die Quartale I/1995, IV/1995, II/1996, III/1996, I/1997 und III/1997 ein, in denen sie Einnahmen i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 erklärte und den Steuerabzug mit 25 % zzgl. des Solidaritätszuschlages berechnete. Im Einspruchsverfahren gegen die Voranmeldungen legte sie ihre vertragliche Vereinbarung mit der B-Ltd. und den Unterlizenzvertrag zwischen der C-Ltd. und der D-B.V. --aus der sich die Abführungsverpflichtung von 93 % der Vergütung von der D-B.V. an die C-Ltd. ergab-- vor. Die Klage gegen die Voranmeldungen blieb erfolglos (Niedersächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 4. März 2010 6 K 511/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1058).
Die Klägerin macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Anmeldungen über den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG 1990/1997 für die Quartale I/1995, IV/1995, II/1996, III/1996, I/1997 und III/1997 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.
II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage teilweise stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bei der Berechnung der Abzugsteuer ist die im Steueranmeldungsverfahren von der Vergütungsgläubigerin offengelegte Abführungsverpflichtung gegenüber ihrer (Unter-)Lizenzgeberin mindernd zu berücksichtigen.
1. Die Klägerin ist als Vergütungsschuldnerin zur Anfechtung der von ihr selbst abgegebenen Steuererklärung (§ 50a Abs. 5 Satz 3 EStG 1990/1997, § 73e Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990/1997) berechtigt. Als Vergütungsschuldnerin kann sie das Bestehen ihrer Entrichtungspflicht mit dem Rechtsbehelf gegen ihre Steueranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gelten, überprüfen lassen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 5. Mai 2010 I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043, m.w.N.). Der Senat legt dabei das Rechtsschutzbegehren der Klägerin mit Blick auf das angefochtene Urteil und ihre Revisionsbegründung dahin aus, dass der Revisionsantrag die nicht ausdrücklich angeführte Steueranmeldung IV/1995 umfasst.
2. Die Einkünfte der Vergütungsgläubigerin (D-B.V.) unterliegen dem Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997, die nach § 49 Abs. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1991/1996 auch für Körperschaften gelten, die --wie die D-B.V.-- weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Die Klägerin war als Vergütungsschuldnerin verpflichtet, den Steuerabzug für Rechnung der Vergütungsgläubigerin vorzunehmen und die einbehaltene Steuer an das FA abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG 1990/1997).
a) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG 1990/1997, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden. Diese Voraussetzungen sind im Ergebnis erfüllt. Die Klägerin hat entsprechende Rechte in einer inländischen Betriebsstätte --dem Unternehmen der Klägerin-- verwertet. Ob diese Rechteverwertung als vermögensverwaltend oder aber als gewerblich anzusehen ist, ist dabei entgegen der Vorinstanz unbeachtlich. Denn auch wenn Letzteres der Fall wäre, so könnte sich doch nichts an der Tatbestandsmäßigkeit des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997 ändern: Aufgrund des objektsteuerartigen Charakters der beschränkten Steuerpflicht richtet sich die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einer der in § 49 EStG 1990/1997 genannten Einkunftsarten nach dem objektiven Erscheinungsbild der jeweiligen (im Inland verwirklichten und aus dem Inland bezogenen) Einkünfte. Das gilt auch für solche Einkunftsarten, die --wie hier nach § 21 Abs. 3 EStG 1990/1997 Vermietungseinkünfte gegenüber solchen aus Gewerbebetrieb-- zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550). Gleiches gilt --bezogen auf eine gewerbliche ausländische Kapitalgesellschaft-- nach der in § 49 Abs. 2 EStG 1990/1997 angeordneten sog. isolierenden Betrachtungsweise für solche Besteuerungsmerkmale, welche im Ausland verwirklicht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. Dezember 1974 I R 161/73, BFHE 115, 93, BStBl II 1975, 464; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 49 Rz 30, m.w.N.; s. auch Senatsurteil vom 7. November 2001 I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861). Der Senat nimmt insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die zitierten Entscheidungen Bezug.
Mit § 8 Abs. 2 KStG 1991/1996 und dessen Bedeutung für Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland (s. dazu Senatsurteil in BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861) hat das alles entgegen der Revision ebenso wenig zu tun, wie mit der Frage der aus dieser Vorschrift abzuleitenden Gewerblichkeit der erwirtschafteten Einkünfte (s. dazu Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961). Auch unionsrechtliche Vorgaben für die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften (hier: Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen [Bilanzrichtlinie]) bedingen nichts anderes; sie berühren die rechtliche Qualifizierung von im Ausland erzielten Einkünften (hier: den streitgegenständlichen Einkünften) nicht. Ohnehin sind die Gewinnermittlungen am Sitzort der Kapitalgesellschaft und die Art der Einkünfteermittlung im Quellenstaat voneinander unabhängig.
b) Ein Steuerabzug ist nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 mit Bezug auf § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997 nur bei Einkünften vorgesehen, die aus Vergütungen für die Nutzung beweglicher Sachen oder für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten u.a. herrühren. Auch diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Das FG hat die Vereinbarung zwischen der B-Ltd. und der A-AG über das Recht, bestimmte Arten von Automaten in allen durch die A-AG auf einem bestimmten Gebiet betriebenen Gaststätten aufzustellen und zu betreiben, als Automatenaufstellvertrag gewürdigt: Es handele sich nicht um einen Miet- oder Pachtvertrag über unbewegliches Vermögen, da der wesentliche Inhalt des Vertrages nicht das Recht sei, ein bestimmtes Stück Wand oder Fußboden in der jeweiligen Gaststätte für eigene Zwecke nutzen zu können, sondern das --sogar als Exklusivrecht ausgestaltete-- Recht, in der Gaststätte bestimmte Automaten aufstellen und betreiben zu dürfen, wobei Änderungen der Anzahl oder der Art der Automaten der Zustimmung des "Verpächters" bedürften. Die Ausübung dieser Gestattung sei dann an die Klägerin für die Dauer von fünf Jahren überlassen worden, was angesichts der Vertragsdauer der ursprünglichen Vereinbarung zwischen der B-Ltd. und der A-AG (zehn Jahre) als zeitlich befristete Überlassung der Rechtsausübung (nicht aber als Rechteübertragung) zu werten sei.
Diese tatrichterliche Würdigung der vertraglichen Grundlage der streitgegenständlichen Vergütungsvereinbarung hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand. Sie lässt keine Verstöße gegen Auslegungsregeln oder gegen Denkgesetze bzw. Erfahrungssätze erkennen. Das FG hat für seine Würdigung die maßgebenden Vertragsbestandteile und die Interessenlage der Parteien herangezogen. Dass die Klägerin die Vereinbarung davon abweichend --im Sinne eines Pachtvertrages über unbewegliches Vermögen-- einordnet, berührt die Bindung an diese Tatsachenfeststellung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht.
c) Schließlich besteht die Verpflichtung zum Steuerabzug unabhängig davon, ob die betreffenden Einkünfte (u.a.) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997). Es kann im Rahmen der hier zu beurteilenden Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Steueranmeldung also dahinstehen, ob das Besteuerungsrecht für die (Unter-)Lizenzierung nicht ohnehin nach Maßgabe von Art. 15 DBA-Niederlande den Niederlanden und nicht Deutschland zusteht. Darüber besteht unter den Beteiligten auch kein Streit.
3. Das FG hat ohne Rechtsfehler davon abgesehen, die Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer um nicht näher spezifizierte Gemeinkosten zu kürzen. Anders verhält es sich jedoch bei der der Einkünfteerzielung durch die Vergütungsgläubigerin zugrunde liegenden (Unter-)Lizenzvereinbarung und den ihr daraus erwachsenden Abführungsverpflichtungen von 93 % der Einnahmen.
a) Dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990/1997 unterliegen die Einnahmen der Vergütungsgläubiger. Abzüge für Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben und Steuern sind nach Satz 6 der Vorschrift (= § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997) nicht zulässig.
b) Für unmittelbar im Zusammenhang mit den Einnahmen stehende (Betriebs-)Ausgaben gilt diese Beschränkung indessen nicht; solche Ausgaben sind entgegen dem Regelungswortlaut des § 50a Abs. 4 Satz 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 im Steuerabzugsverfahren zu berücksichtigen. Das folgt aus dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber nationalem Recht und ergibt sich insoweit aus der einschlägigen Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), in dessen Urteil vom 3. Oktober 2006 C-290/04 "Scorpio" (Slg. 2006, I-9461; bestätigt durch Urteile vom 15. Februar 2007 C-345/04 "Centro Equestre da Lezíria Grande", Slg. 2007, I-1425; vom 31. März 2011 C-450/09 "Schröder", Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011, 301). Danach steht das Abzugsverfahren als solches jedenfalls in den Streitjahren (s. dazu und für die Zeit nach Inkrafttreten der EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44/EG vom 15. Juni 2001, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 175, 17, auch Senatsbeschluss vom 29. November 2007 I B 181/07, BFHE 219, 214, BStBl II 2008, 195, sowie uitspraak des niederländischen Hoge Raad vom 24. September 2010 09/00296, 09/00400, IStR 2010, 881, anhängig beim EuGH als Rechtssache C-498/10 "X NV") zwar in Einklang mit unionsrechtlichen Anforderungen. Doch erfordern diese Anforderungen im Stadium des Steuerabzugs die Berücksichtigung der besagten Ausgaben. Um dem Rechnung zu tragen, hat der Senat ein entsprechendes Abzugsgebot in § 50a Abs. 4 Satz 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Satz 4 EStG 1997 "geltungserhaltend" hineingelesen (vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95). Auch auf diese zitierten Entscheidungen wird Bezug genommen.
c) Diese Ausgangslage ist prinzipiell für den Streitfall einschlägig. Auch hier berührt das Steuerabzugsverfahren den Schutzbereich der Dienstleistungs-, ggf. auch der Kapitalverkehrsfreiheit nach Maßgabe von Art. 49 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG-- (jetzt Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--) sowie Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV), und auch hier ist der Schutzbereich dieser Grundfreiheiten prinzipiell eröffnet. Denn bei dem Vergütungsgläubiger --der D-B.V.-- als Lizenzinhaberin einerseits und dem Vergütungsschuldner --der Klägerin-- als Lizenznehmerin andererseits handelt es sich um Personen, die sich grenzüberschreitend als jeweils Gebietsfremde gegenüberstehen. Ausschlaggebend ist, dass beide Gesellschaften in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig sind. Dass der ursprüngliche Berechtigte --die A-AG-- ebenso wie die Klägerin gleichermaßen in Deutschland ansässig war, ändert daran nichts. Insbesondere kann angesichts dessen nicht der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung des FA beigepflichtet werden, die Lizenzgebühren stellten lediglich einen "durchlaufenden Posten" dar; ein grenzüberschreitender Sachverhalt sei von vornherein nicht gegeben. Verhielte es sich so, läge ein rein inländischer Vorgang vor und entfiele eine Steuerabzugsverpflichtung schon von daher. Das aber kann nicht ernsthaft vertreten werden.
d) Die Anwendung der besagten Grundfreiheiten scheitert auch nicht daran, dass der dem Steuerabzug unterworfene beschränkt Steuerpflichtige sich gegenüber einem im Inland zu veranlagenden unbeschränkt Steuerpflichtigen mit entsprechenden Einkünften nicht in einer vergleichbaren Situation befände. Zwar sind die Einkünfte hier wie dort gleichermaßen steuerpflichtig, und es ist prinzipiell --wie dargestellt-- auch unbeachtlich, dass der beschränkt Steuerpflichtige mit dem Quellensteuerabzug einer vom Steuerinländer abweichenden "Besteuerungstechnik" unterworfen wird (EuGH-Urteile vom 22. Dezember 2008 C-282/07 "Truck Center", IStR 2009, 135; vom 3. Juni 2010 C-487/08 "Kommission/Spanien", IStR 2010, 483). Doch geht es im Streitfall nicht um diese unterschiedliche "Besteuerungstechnik" --nämlich den Quellensteuerabzug--, sondern um deren Ausgestaltung vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeits- und konkret des objektiven Nettoprinzips. Dazu hat der EuGH sich in seinem Urteil in der Rechtssache "Scorpio" (in Slg. 2006, I-9461) aber in der beschriebenen Weise abschließend geäußert und nachfolgend seine Rechtsauffassung (z.B. in den Urteilen in Slg. 2007 I-1425, und in IStR 2011, 301) wiederholt bestätigt. Die Umstände, welche den EuGH in jener Rechtssache "Scorpio" bewogen haben, den Abzug solchen Erwerbsaufwands, der in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einnahmen steht, bereits beim Steuerabzug zuzulassen, sind mit denen des Streitfalls insoweit deckungsgleich. Dass es dort um die Besteuerung von Künstlern und Sportlern ging, hier aber um die Verwertung von Lizenzrechten, macht keinen beachtlichen Unterschied aus.
e) Die in Rede stehenden Lizenzgebühren stehen in dem geltend gemachten Umfang auch in dem notwendigen unmittelbaren Zusammenhang zu den daraus erlangten Einnahmen.
aa) Von einem unmittelbaren Zusammenhang in diesem Sinne ist auszugehen, wenn eine untrennbare Verbindung zwischen der Aufwendung und der Tätigkeit zur Erzielung dieser Einkünfte besteht. Die Ausgaben müssen durch die Tätigkeit verursacht werden und damit für deren Ausübung erforderlich sein. Das ist der Fall, wenn die Verpflichtung zur Zahlung dieser Aufwendungen notwendige Voraussetzung dafür war, dass der Steuerpflichtige die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielen konnte (vgl. EuGH-Urteil in IStR 2011, 301 Rz 45).
bb) Die Abführungsverpflichtung der Vergütungsgläubigerin mindert danach die Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer. Denn soweit die Vergütungsgläubigerin für die im (Unter-)Lizenzvertrag für sie eingeräumte Möglichkeit, im eigenen Namen im Inland die streitgegenständlichen Einnahmen zu erzielen, Aufwendungen leisten musste, sind diese Aufwendungen gerade durch die konkrete inländische steuerpflichtige Tätigkeit ausgelöst worden. Es handelt sich nicht um Erwerbsaufwand allgemeiner Art zur "Anschaffung" des Gestattungsrechts. Vielmehr versetzen erst die Unterlizenzierung und die dafür entstandenen Aufwendungen die Vergütungsgläubigerin in die Lage, die Überlassungsleistung gegenüber der Klägerin zu erbringen. Sichtbar wird dies nicht zuletzt daran, dass die Lizenz nicht allgemein und mit der Möglichkeit einer weiteren Unterlizenzierung ins Ausland, sondern nur für ein bestimmtes Gebiet innerhalb Deutschlands vergeben wurde. (Auch) So gesehen steht sie aber unmittelbar mit derjenigen Tätigkeit in Beziehung, die die beschränkte Steuerpflicht auslöst. Leistung und Aufwand sind in der gebotenen Weise miteinander verbunden (anders FG München, Urteil vom 19. Juli 2010 7 K 1154/09, EFG 2010, 1891).
cc) Die Lizenzaufwendungen und deren unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den daraus generierten Einnahmen hat die Vergütungsgläubigerin der Klägerin mitgeteilt und durch die Vorlage des (Unter-)Lizenzvertrages, der eine entsprechende Zahlungsverpflichtung vorsieht, in hinlänglicher und nachvollziehbarer Weise dargetan. Der Vergütungsschuldner ist im Abzugsverfahren als bloßer Entrichtungssteuerschuldner nicht gehalten, über eine Plausibilitätskontrolle hinaus weitere Nachforschungen --etwa zu Art und Weise oder zum Zeitpunkt erbrachter Zahlungen, zur Angemessenheit der Höhe der Zahlungen oder zu den Beteiligungsverhältnissen an beteiligten Gesellschaften-- anzustellen.
f) Ein vergleichbarer unmittelbarer Zusammenhang mit den inländischen Einkünften besteht --worin dem FG beizupflichten ist-- hinsichtlich der weiteren Aufwendungen nicht. Insoweit fehlt es an der erforderlichen Darlegung von Aufwendungen in ihrer unmittelbaren Veranlassung durch die im Inland erzielten Einkünfte und eines entsprechend engen Zusammenhangs mit diesen Einkünften (s. auch Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 93/03, BFHE 218, 83, BStBl II 2008, 132). Es ist nach den tatrichterlichen Feststellungen davon auszugehen, dass es sich hierbei um bloße Gemeinkosten handelt.
Diese Aufwendungen müssen entgegen der Klägerin auch nicht deshalb im Abzugsverfahren abgezogen werden, weil bei steuerabzugspflichtigen Einkünften der streitgegenständlichen Art (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/1997) ein nachgelagertes Erstattungsverfahren gesetzlich nicht vorgesehen ist. Zum einen hat der Senat vielfach ein Erstattungsverfahren in analoger Anwendung befürwortet, um im Nachhinein zuvor nicht mitgeteilte Aufwendungen geltend machen zu können und um dadurch unionsrechtlichen Erfordernissen zu genügen (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 10. Januar 2007 I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 9, m.w.N.). Zum anderen unterscheiden sich die aus unionsrechtlichen Gründen zu berücksichtigenden Aufwendungen im Rahmen eines nachgelagerten Erstattungsverfahrens qualitativ nicht von jenen beim Steuerabzug im Zeitpunkt der Auszahlung der Vergütung. Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95 ausgeführt hat, der Steuerschuldner könne seine Erwerbsaufwendungen im Rahmen eines Erstattungsbegehrens geltend machen, bezog sich diese Aussage erkennbar auf jene Aufwendungen, die er dem Vergütungsschuldner im Abzugsverfahren noch nicht mitgeteilt hatte, was wiederum zur Folge hatte, dass der Steuerabzug auf der Grundlage der erzielten Einnahmen vorgenommen wurde. Weitergehendes lässt sich dem nicht entnehmen. Insbesondere sollte damit keinesfalls die materielle Erstattungsvoraussetzung (z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 Rz 27) des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Betriebsausgaben mit den Einnahmen entsprechend § 3c EStG 1990/1997 im Sinne einer allgemeinen Veranlassung ausgedehnt werden (Gosch, ebenda; Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 50 Rz 17).
4. Der Senat sieht keinen Anlass, das Verfahren auszusetzen und abermals eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Die Auslegung der Dienstleistungsfreiheit und der sonstigen unionsrechtlichen Bestimmungen ist hinsichtlich der streitentscheidenden Vorschriften in Anbetracht der bereits vorliegenden gefestigten Spruchpraxis des EuGH nicht zweifelhaft, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage des Streitfalls nach Art. 267 Abs. 3 AEUV nicht erfüllt sind (vgl. zur fehlenden Vorlageverpflichtung bei offenkundiger Rechtslage z.B. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).
5. Die Vorinstanz hat im Hinblick auf die Lizenzgebühren eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben, und der Klage ist in diesem Punkt antragsgemäß zu entsprechen. Die Berechnung der nach Abzug der Abführungsverpflichtung von der Bemessungsgrundlage verbleibenden Abzugsteuer wird dem FA übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
27.7.2011 Ausgaben beschränkte Steuerpflicht BFH CPM Hamburg I R 32/10 Lizenzgebühren Steuerabzug Steuerberater Überlassung von rechten
Beschränkte Steuerpflicht der Überlassung von Rechten - Berücksichtigung von (Unter-)Lizenzgebühren als Ausgaben beim Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/19971. Die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einer der in § 49 EStG 1990/1997 genannten Einkunftsarten richtet sich allein nach dem objektiven Erscheinungsbild der jeweiligen (im Inland verwirklichten und aus dem Inland bezogenen) Einkünfte. Das gilt auch für solche Einkunftsarten, die zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen (vgl. § 21 Abs. 3 EStG 1990/1997; Bestätigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550).2. Ein beschränkt Steuerpflichtiger mit Einkünften nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 unterliegt in den Anmeldungszeiträumen 1995 bis 1997 dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990/§ 50a Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG 1997 mit seinen Bruttoeinnahmen. Nur wenn der beschränkt Steuerpflichtige Ausgaben hat, welche unmittelbar mit der betreffenden wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, und wenn diese Ausgaben dem Vergütungsschuldner mitgeteilt werden, sind sie bereits im Rahmen des Abzugsverfahrens zu berücksichtigen. Soweit § 50a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990/1997 dies ausschließt, verstößt die Vorschrift gegen Unionsrecht und ist sie deswegen in normerhaltender Weise zu reduzieren (Anschluss an EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C-290/04 "Scorpio", Slg. 2006, I-9461; Bestätigung des Senatsurteils vom 24. April 2007 I R 39/04, BFHE 218, 89, BStBl II 2008, 95).3. Der erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der mitgeteilten Aufwendungen mit den inländischen Einnahmen ist vom Vergütungsgläubiger in nachvollziehbarer Weise darzulegen.4. Lizenzgebühren für den Erwerb einer Unterlizenz (hier: für ein Recht zum Aufstellen von Automaten) können im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 beschränkt steuerpflichtigen Verwertung eines Lizenzrechts stehen.BStBl 2014 Teil II Seite 513Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 4. März 2010, 6 K 511/06 (EFG 2010, 1058)
BFH, 10.4.2013, I R 22/12
BStBl 2013 Teil II Seite 728
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 7. Februar 2012, 6 K 2147/10 H (EFG 2012, 1172)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 1998 eine Spedition. Sie mietete Sattelzugmaschinen (LKW) von einer Kapitalgesellschaft liechtensteinischen Rechts (S-AG), an der der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin zu 51 % beteiligt war--, an. Nach dem Rahmenmietvertrag vom 9. Februar 1998 erfolgte eine Anmietung "sowohl auf Basis des Mietkaufes als auch zur ausschließlichen Benutzung als Mietmaschine"; die Gegenstände der den jeweiligen LKW betreffenden Vereinbarungen wurden in einer sog. Bestandsliste festgehalten.
Die Klägerin vermietete die LKW ohne Gewinnaufschlag mit der (abgesehen von Währungsschwankungen) gleichen Miethöhe an selbständige, in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige Frachtführer weiter, welche von der Klägerin zugleich eine "Vollbeschäftigungsgarantie" erhielten. Die Laufzeiten der Anmietung von der S-AG und der Vermietung an die Frachtführer deckten sich. Die im Eigentum der S-AG stehenden LKW wurden in den Niederlanden an die Frachtführer übergeben. Jene führten anschließend mit den LKW (nach einer mit Blick auf die Frachtführerlizenz erforderlichen straßenverkehrsrechtlichen Zulassung in Deutschland) ausschließlich Fahrten im Rahmen der Spedition der Klägerin durch. Die LKW waren in der Firmenfarbe der Klägerin gehalten und mit dem Firmen-Logo der Klägerin versehen. Fahrten erfolgten im Inland und im Ausland (hauptsächlich: Strecken zwischen Deutschland und Spanien); der inländische Streckenanteil lag unter 10 %. Die auf die an die Frachtführer überlassenen LKW entfallenden Mietzahlungen an die S-AG beliefen sich im Streitjahr auf 205.420 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) erließ unter Hinweis auf eine Verletzung einer Pflicht zum Steuerabzug (§ 50a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1997--, § 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV 1997--, § 191 der Abgabenordnung --AO--) einen Haftungsbescheid gegen die Klägerin als Haftungsschuldnerin. Die S-AG habe sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG 1997 aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland nach § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1997 erzielt (Verweis auf die Weitervermietung durch die Klägerin); jene unterlägen gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 dem Steuerabzug. Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 7. Februar 2012 6 K 2147/10 H, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1172).
a) In § 49 EStG 1997 werden die für die beschränkte Steuerpflicht eines Steuerausländers (Gebietsfremden) im Inland maßgeblichen Anknüpfungspunkte --auf der Grundlage des in § 2 Abs. 1 EStG 1997 umschriebenen Einkünftekatalogs-- normiert (Senatsurteil vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663). Dabei konnte der Gesetzgeber für die besondere Qualifizierung als "inländische Einkünfte" i.S. des § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 EStG 1997 (sog. Territorialitätsprinzip; s.a. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 49 Rz 1; Kahle/Schulz, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2008, 784, 786) an den persönlichen Status des Steuerausländers (z.B. Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit) oder aber an die im Inland entfaltete wirtschaftliche Betätigung anknüpfen (sog. Quellenprinzip). In § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 hat sich der Gesetzgeber für das Quellenprinzip entschieden; tatbestandsmäßig ist eine Erzielung von Leistungseinkünften durch den Steuerausländer im Zusammenhang mit der Nutzung beweglicher Sachen im Inland (zu der personellen Anbindung zutreffend Haberland, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2012, 1115, 1118). Ein über den Katalog des § 49 Abs. 1 EStG 1997 hinausgehendes (Auffang-)Besteuerungsrecht bei jedwedem Inlandsbezug der Tätigkeit besteht nicht (s. z.B. Senatsbeschluss vom 21. April 1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254).
b) Nach § 22 Nr. 3 EStG 1997 liegen Einkünfte vor bei Leistungen, die nicht in besonders aufgezählten Einkunftsarten erfasst sind, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 bezieht sich insoweit allerdings nicht ausschließlich auf den Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG 1997, der ausdrücklich eine Vermietung umfasst. Vielmehr werden sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1997 in § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 nur als inländische Einkünfte erfasst, soweit in diesem Zusammenhang Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland erzielt werden. Das den Besteuerungszugriff rechtfertigende inländische Besteuerungsmerkmal ("Nutzung im Inland") ist damit unabhängig von dem Rechtsgrund der Nutzung formuliert, soweit dieser Rechtsgrund nur den Tatbestandsbereich des allgemeinen Leistungsbegriffs des § 22 Nr. 3 EStG 1997 --insbesondere in der Beispielsvariante "z.B. Einkünfte ... aus der Vermietung beweglicher Gegenstände", nicht aber als Veräußerungsvorgang (s. FG München, Urteil vom 25. Oktober 1989 I 279/84 E, EFG 1990, 242)-- nicht verlässt (in diesem Sinne auch Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz J 129, J 132; M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 1101; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 49 Rz 122, 124; s.a. Kahle/Schulz, DStZ 2008, 784, 795).
aa) Der Normwortlaut setzt eine Nutzung der (konkreten, s. Senatsurteil vom 17. Februar 2000 I R 130/97, BFH/NV 2000, 1182) beweglichen Sache im Inland voraus, die durch die Vergütung entgolten wird. Nach dem Wortlautverständnis und dem Zusammenhang mit dem Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG 1997 ("soweit") ist der Begriff der Nutzung insoweit unabhängig vom Begriff der Vermietung, als er eine tatsächliche Nutzung oder Benutzung der Sache durch den Vergütungsschuldner (oder jedenfalls von diesem wiederum abgeleitet durch Dritte) voraussetzt: Der Begriff wird nur dann erfüllt, wenn die bewegliche Sache im Inland tatsächlich verwendet oder eingesetzt wird (so im Ergebnis auch Frotscher in Frotscher, EStG, § 49 Rz 412 f.; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 94, 96; Hidien in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz J 134, J 136; Jelinek in Bordewin/Brandt, § 49 EStG Rz 179; M. Klein in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 49 EStG Rz 1101; Lüdicke in Lademann, EStG, § 49 Rz 813; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 49 Rz 623; Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz 229; a.A. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 124; Haberland, DStR 2012, 1115, 1118).
bb) Dieses Begriffsverständnis folgt auch aus einer systematischen Sicht auf die in § 49 EStG 1997 benannten Besteuerungsmerkmale zum Inlandsbezug. Denn der ergänzende Umstand der (inländischen) Verwertung, der auch eine Tatbestandserfüllung unabhängig vom tatsächlichen Einsatzort der beweglichen Sache ermöglichen würde, ist im Unterschied z.B. zu § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 in § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 nicht angeführt. Die voneinander abweichende Regelungslage wird auch z.B. bei § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit deutlich, wenn es dort ausdrücklich sowohl um die im Inland (vermittels physischer Präsenz des Arbeitnehmers) ausgeübte als auch die dort (durch die entsprechende Zweckbestimmung des Tätigkeitserfolgs) verwertete Tätigkeit geht (s. insoweit Lechner/Stangl in Gassner u.a., Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2004, S. 59, 64, 69).
Die hier streiterhebliche Nutzung der LKW hat aber nach den Feststellungen des FG im Wesentlichen außerhalb des räumlichen Anknüpfungspunkts des § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 ("Inland") stattgefunden. Im Ergebnis hat die S-AG zwar das Nutzenpotential der LKW durch die Vermietung an die Klägerin verwertet; auf dieser Vergütungsgrundlage beruht auch (jedenfalls mittelbar) eine Verwendung oder Nutzung der LKW, aber nur zu einem Bruchteil eine allein einkünfteerhebliche inländische Verwendung. Dass die Frachtführer die LKW auf der Grundlage von im Inland abgeschlossenen Mietverträgen und im Rahmen der inländischen unternehmerischen Zwecke der Klägerin genutzt haben (so dass insoweit von einer inländischen Nutzungswirkung gesprochen werden kann, s. insoweit Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz J 131), reicht entgegen der Ansicht des FG (und von Haberland, DStR 2012, 1115, 1118; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 124) für eine beschränkte Steuerpflicht nicht aus. Wenn damit die Besteuerung in der Konstellation des Streitfalls (Weitervermietung) vom Ort der tatsächlichen Nutzung durch einen Dritten abhängt (insoweit kritisch Haberland, DStR 2012, 1115, 1118), folgt dies aus der engen Abgrenzung des im Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997 gewählten Inlandsbezugs.
10.4.2013 beschränkte Steuerpflicht bewegliche Sache im Inland BFH CPM Hamburg I R 22/12 Steuerberater
Beschränkte Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1997: Nutzung einer beweglichen Sache im InlandEine im Ausland ansässige Person unterliegt mit ihren Einkünften aus der Vermietung von beweglichen Sachen (hier: LKW) an eine inländische Gesellschaft, die ihrerseits die Sachen an inländische Unternehmer weitervermietet, nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 9 Alternative 1 EStG 1997, als die Sachen tatsächlich im Inland genutzt werden.BStBl 2013 Teil II Seite 728Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 7. Februar 2012, 6 K 2147/10 H (EFG 2012, 1172)