Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr816/
Timestamp: 2019-06-17 06:37:31
Document Index: 159236613

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 42', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 3', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 32', '§ 17', '§ 17', '§ 609', '§ 42', '§ 42', '§ 11', '§ 109', '§ 3', '§ 3']

Urteil vom 29.11.2017, X R 8/16 - Steuernsparen
Urteil vom 29.11.2017, X R 8/16
.	 Veröffentlicht am 12. April 2018 . 0
Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen – Teleologische Extension des Anwendungsbereichs von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG – Finanzplandarlehen – Betriebsaufspaltung – personelle Verflechtung
Aus diesem Vorgang ergab sich beim Kläger angesichts des hohen eingezahlten Stammkapitals der O-GmbH ein Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 20.544.151 DM, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–), nachdem ein anderes Finanzamt den Vorgang im Rahmen einer Außenprüfung überprüft hatte, der Besteuerung zugrunde legte. Im seinerzeitigen Bp-Bericht vom 23. August 2002 ist hierzu ausgeführt: „Hinsichtlich der Veräußerung der Anteile der an die neu gegründete im Jahr 1996 ergaben sich auch in Abstimmung mit den bei diesen Gesellschaften durchgeführten Betriebsprüfungen keine Erkenntnisse über einen unzutreffend zugrunde gelegten Kaufpreis bzw. das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO, der zur Verwehrung der steuerlichen Anerkennung des Rechtsgeschäfts geführt hätte. Der erklärte Verlust ist durch die Bp nicht zu beanstanden.“
Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte der Kläger der V-GmbH mit Vertrag vom 23. Dezember 1996 ein Darlehen über zunächst 4 Mio. DM. Der Zinssatz betrug 3 %. Weiter hieß es im Darlehensvertrag: „Tilgungen sind nicht fest vereinbart aber jederzeit möglich.“ Sicherheiten wurden nicht bestellt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29. Januar 2001 (Verkauf I) veräußerte der Kläger 25 % der Anteile an der V-GmbH für 1 DM an den in Aussicht genommenen Unternehmensnachfolger (N), bei dem es sich um einen fremden Dritten handelte. Das Gewinnbezugsrecht sollte zum 1. Januar 2001 auf N übergehen, der zum weiteren Geschäftsführer der O-GmbH bestellt wurde. Dies wurde im Anteilsübertragungsvertrag ausdrücklich damit begründet, dass der Kläger in der operativen Geschäftsführung entlastet werden sollte; in diesem Zusammenhang war von einer „Partnerschaft“ die Rede. In dem Vertrag wurde dem Kläger die Option eingeräumt, den 25 %-Anteil für 1 DM zurückzuerwerben, sofern im Geschäftsjahr 2002 nicht wenigstens ein Gewinn von 3 % erzielt würde oder die Anstellung des N als Geschäftsführer zum 31. Dezember 2002 enden sollte. Bei Beendigung des Geschäftsführeramtes des N zum 31. Dezember 2002 aus Gründen, die nicht mit der Nichterreichung des Gewinnziels zusammenhingen, sollte der Kläger die Option ebenfalls ausüben können; für den Rückerwerb der Anteile sollte dann allerdings der Verkehrswert zu zahlen sein.
Die O-GmbH war ursprünglich Erbbauberechtigte hinsichtlich des Grundstücks, auf dem sich ihr Betriebssitz befand. Eigentümer des belasteten Grundstücks war ein Dritter. Mit Vertrag vom 9. Juli 2001 erwarb der Kläger das belastete Grundstück zum 1. August 2001. Der Erbbaurechtsvertrag wurde aufgehoben. Anschließend vermietete der Kläger das Grundstück –im Folgenden als „Grundstück I“ bezeichnet– an die O-GmbH.
Am 28. Oktober 2003 übertrug N seine 99 %-Beteiligung an der O-GmbH –im Urteil des Finanzgerichts (FG) ist von der Beteiligung an der V-GmbH die Rede, die zu diesem Zeitpunkt aber aufgrund der bereits vollzogenen Verschmelzung nicht mehr existierte– für 1 EUR an den Kläger. Zusätzlich wurde vereinbart, dass dem Kläger auch etwaige Gewinne aus den Geschäftsjahren 2001 bis 2003 zustehen sollten.
Die Darlehensforderungen seien hingegen nicht Betriebsvermögen geworden, da ihre Hingabe privat veranlasst gewesen sei. Zudem sei die Gestaltung –in Abweichung von der Würdigung der vorangegangenen Außenprüfung– missbräuchlich: Der Kläger habe für die Übertragung der vormals von ihm unmittelbar gehaltenen Anteile an der O-GmbH auf die V-GmbH niemals eine Zahlung erhalten. Es sei klar gewesen, dass die V-GmbH weder das Darlehenskapital noch die auflaufenden Zinsforderungen jemals hätte an den Kläger zahlen können. Dieser habe hierdurch die Möglichkeit erhalten, im Fall eines Sinkens des Werts der O-GmbH einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG zu realisieren. Der für die Verkäufe im Jahr 2001 vereinbarte Preis von 2 DM sei willkürlich zu niedrig gewählt worden, weil die V-GmbH schuldenfrei und ihr Stammkapital voll eingezahlt gewesen sei. Aufgrund des im Jahr 2003 vollzogenen Rückerwerbs sei zudem ungeachtet der zwischenzeitlichen formalen Veräußerungen wirtschaftlich alles beim Alten geblieben.
Im Ergebnis setzte der Prüfer aus dem Verkauf I einen Verlust nach § 17 EStG in Höhe von ./. 249.999 DM (Veräußerungspreis 1 DM ./. anteilige Anschaffungskosten 250.000 DM) und aus der Aufgabe des Besitzunternehmens zum 31. Dezember 2001 infolge des Verkaufs II –auf der Grundlage der Billigkeitsregelung in R 140 Abs. 8 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2001– einen Aufgabeverlust von ./. 374.998,50 DM an. Diesen Verlust ermittelte er wie folgt:
Im zweiten Rechtsgang hielten sowohl der Kläger als auch das FA zunächst an ihren jeweiligen Positionen fest. Das FG vernahm N als Zeugen zu den Umständen der verschiedenen Beteiligungserwerbe und gab der Klage in noch größerem Umfang als im ersten Rechtsgang statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 1268). Es setzte für 2001 einen „zusätzlichen Veräußerungsverlust für den Zeitraum der Betriebsaufspaltung“ von ./. 6.514.033,88 DM an.
Der Kläger habe der V-GmbH ein Finanzplandarlehen gewährt, da dieses Darlehen zur Erreichung des Zwecks dieser Gesellschaft unentbehrlich gewesen sei. Ein fremder Dritter hätte der V-GmbH keinen Kredit in dieser Größenordnung –und schon gar nicht ohne Sicherheiten– gewährt. Wegen der fehlenden Tilgungsvereinbarung sei das Darlehen langfristig angelegt gewesen. Der Zinssatz habe deutlich unter dem seinerzeitigen Kapitalmarktzins gelegen, sei also für die Gesellschaft besonders günstig gewesen. Vor diesem Hintergrund könne allein der Umstand, dass das gesetzliche Kündigungsrecht nicht ausdrücklich abbedungen sei, nichts an der Würdigung ändern. Eine Kündigung des Darlehens sei jedenfalls faktisch ausgeschlossen, da der Zweck der V-GmbH dann nicht mehr hätte erreicht werden können und dies unweigerlich zur Insolvenz der O-GmbH geführt hätte.
Greifbare Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch bestünden nicht. Die Beweisaufnahme habe ergeben, dass N sich nach dem Erwerb als Inhaber des Unternehmens gefühlt habe. Im Jahr 2003 sei es zu einem Zerwürfnis zwischen dem Kläger und N gekommen, weil N die O-GmbH habe liquidieren wollen, der Kläger –der als einziger Darlehensgeber der O-GmbH noch über Möglichkeiten der Einflussnahme verfügt habe– sein Lebenswerk aber nicht habe aufgeben wollen. Dies sei das Motiv für den Rückerwerb gewesen.
Darüber hinaus hätte das FG die zur Einlage wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Rechtsgrundsätze nicht auch auf die Einlage wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anwenden dürfen. Diese fielen nicht unter den Ausnahmetatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG, sondern unter die Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und seien daher bei ihrer Einlage mit dem jeweils aktuellen Teilwert (hier: 0 DM) zu bewerten. Im Übrigen sei die Auffassung des FG auch unpraktikabel: Eine Einlage sei im Zeitpunkt ihrer Vornahme zu bewerten, um dem eingelegten Wirtschaftsgut einen Bilanzansatz beizulegen. In diesem Zeitpunkt stehe aber in aller Regel noch nicht fest, ob später einmal ein Ereignis i.S. des § 17 EStG verwirklicht werde, das –nach Auffassung des FG– Rückwirkung auf die Einlagebewertung haben könne.
Der Kläger hatte beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2003 nur hinsichtlich der AfA für das Grundstück II zu ändern. Diesem Begehren ist das FG nicht nachgekommen. Demgegenüber bezog sich der Antrag des Klägers zur Einkommensteuer 2003 nicht auch darauf, im Wege des Verlustvortrags (bloße Folgewirkung aus dem –ebenfalls nicht angefochtenen– Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2002) eine Steuerminderung aus dem für das Jahr 2001 begehrten Verlust zu erlangen.
Für diese Auslegung des Klageantrags spricht –neben seiner Fassung– auch, dass der Kläger, wenn er denn für 2003 ausdrücklich einen Verlustabzug hätte beantragen wollen, dann nach dieser Logik erst recht für das Jahr 2002 einen solchen Abzug hätte beantragen müssen. Dies ist aber unterblieben.
Der Kläger hat aufgrund der Vermietung des Grundstücks I an die O-GmbH ab dem 1. August 2001 eine Betriebsaufspaltung begründet (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des FG hat zum 31. Dezember 2001 keine Betriebsaufgabe stattgefunden; vielmehr hat der Kläger aus der Veräußerung seiner Anteile an der V-GmbH einen laufenden Verlust erzielt (unten 2.). Bei der Ermittlung der Höhe dieses Verlusts ist die Einlage der wertgeminderten, zuvor nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung an der V-GmbH im Wege einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den höheren Anschaffungskosten anzusetzen (unten 3.). Diese zur Einlage steuerverstrickter wertgeminderter Beteiligungen entwickelten Grundsätze sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung sowie der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte (unten 4.). Die zum 1. August 2001 in das Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens eingelegten Darlehensforderungen des Klägers gegen die V-GmbH erfüllten diese Voraussetzungen unter dem Gesichtspunkt eines Finanzplandarlehens, so dass sich der im Streitjahr 2001 ausgesprochene Verzicht des Klägers auf diese Forderungen verlusterhöhend auswirkt (unten 5.). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs ist vom FG mit zutreffenden Erwägungen verneint worden (unten 6.). Entgegen der Auffassung des FA sind die Vorschriften über das Halbeinkünfteverfahren auf den im Jahr 2001 realisierten Verlust noch nicht anwendbar (unten 7.). Ob der Verlust tatsächlich noch höher ist als vom FG angenommen, kann vorliegend dahinstehen, da allein das FA, nicht aber der Kläger Revision eingelegt hat (unten 8.). Der Tenor des vorinstanzlichen Urteils ist dahingehend klarzustellen, dass der darin ausgewiesene Verlust nicht „zusätzlich“ zu dem vom FA aus dem Verkauf II ermittelten Verlust anzusetzen ist, sondern an dessen Stelle tritt (unten 9.).
a) Der Tatbestand der Betriebsaufgabe setzt voraus, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden (BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, Rz 36). Vorliegend ist aber das Grundstück I, das als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist (s. oben 1.a), weder veräußert noch gewinnrealisierend ins Privatvermögen überführt worden. Vielmehr ist es –wie auch der Kläger selbst mehrfach zutreffend in seinen Schriftsätzen ausgeführt hat, ohne dass dies aber vom FG aufgegriffen worden ist– gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der atypisch stillen Gesellschaft übergegangen. Dies schließt die Annahme einer Betriebsaufgabe aus (Senatsurteil vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, Rz 17, m.w.N.).
b) Auch wenn vorliegend das Tatsachengericht keine eigenen Würdigungen in Bezug auf die stille Gesellschaft getroffen hat, darf der Senat diese selbst vornehmen, da das FG alle hierfür maßgebenden Unterlagen in Bezug genommen hat. Sowohl aus dem vom FG festgestellten Vertrag vom 18. Dezember 2001 über den Verkauf II als auch aus dem von ihm in Bezug genommenen Jahresabschluss der O-GmbH für 2001 ergibt sich, dass der Kläger sich an der O-GmbH zeitgleich mit dem Abschluss des Vertrages vom 18. Dezember 2001 mit einer Einlage von 3.065.000 EUR still beteiligt hatte. Aus der während der Außenprüfung vorgelegten „Ergänzungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft“ vom 3. März 2003, die das FG gleichfalls in Bezug genommen hat, folgt, dass es sich –von Anfang an– um eine atypisch stille Gesellschaft handelte.
c) Einkommensteuerrechtlich hat der Umstand, dass der Senat –anders als das FG– nicht von einem Aufgabeverlust, sondern von einem laufenden Verlust ausgeht, keine Auswirkungen. Gewerbesteuerrechtlich wären zwar Auswirkungen zugunsten des Klägers denkbar, da der bisher im Gewerbesteuermessbescheid angesetzte laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb, der durch einen –nicht gewerbesteuerbaren– Aufgabeverlust nicht gemindert würde (Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 1578, Rz 34), durch den richtigerweise anzusetzenden laufenden Verlust möglicherweise neutralisiert werden könnte (vgl. aber BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709). Dies kann vorliegend jedoch dahinstehen, da nur das FA, nicht aber auch der Kläger Revision eingelegt hat.
d) Auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG, der Kläger habe zum 31. Dezember 2001 sein Besitz-Einzelunternehmen aufgegeben, hätte der Senat die Sache an das FG zurückverweisen müssen, damit Feststellungen zu den gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG im Rahmen der Betriebsaufgabe anzusetzenden gemeinen Werten des Grundstücks I und der beim Kläger verbliebenen 1 %-Beteiligung an der V-GmbH nachgeholt werden. Insbesondere muss der gemeine Wert des Grundstücks I zum 31. Dezember 2001 nicht notwendig –wie das FG, das sich mit dieser Frage nicht ausdrücklich befasst hat, möglicherweise unausgesprochen unterstellt hat– mit der Summe der Kaufpreise identisch sein, die der Kläger zum 1. August 2001 an den Voreigentümer des belasteten Grundstücks einerseits und an die O-GmbH für die im Erbbaurecht errichteten Gebäude andererseits bezahlt hat.
bb) Das FG hat allerdings angenommen, aufgrund der Veräußerung von weiteren 74 % der Anteile an der V-GmbH sei die –zuvor infolge einer mittelbaren Beteiligung bestehende– personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der O-GmbH entfallen. Bei Heranziehung der vom FG in Bezug genommenen Unterlagen ist allerdings nicht auszuschließen, dass dem Kläger aufgrund der atypisch stillen Beteiligung 50 % der Stimmrechte und aufgrund seines GmbH-Anteils (nach der zum 1. Januar 2002 durchgeführten Verschmelzung der V-GmbH auf die O-GmbH) nochmals 1 % der verbleibenden Stimmrechte –durchgerechnet also insgesamt 50,5 % der Stimmrechte in der O-GmbH– zustanden. In einem solchen Fall hätte er auch nach dem 31. Dezember 2001 über die Stimmrechtsmehrheit bei der O-GmbH verfügt, was –vorbehaltlich des Bestehens von Sondervereinbarungen– für die Annahme einer fortbestehenden personellen Verflechtung ausreichen könnte.
3. Zu Recht hat das FG –insoweit im Einvernehmen mit den Beteiligten– hinsichtlich der Einlage der wertgeminderten Beteiligung an der V-GmbH in das Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmens eine teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG vorgenommen und die Einlage mit den höheren Anschaffungskosten der Beteiligung bewertet.
b) Nach ihrem Wortlaut erfasst die letztgenannte Regelung nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung ebenfalls mit den –hier höheren– Anschaffungskosten zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (ausführlich, auch zum Folgenden, BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2., und vom 2. September 2008 X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.1.).
c) Die Finanzverwaltung hat die dargestellte Rechtsprechung zunächst nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1500, und vom 29. März 2000, BStBl I 2000, 462, Tz III.2.). Sie wollte in derartigen Fällen vielmehr aus Gründen sachlicher Billigkeit den im Zeitpunkt der Einlage gegebenen Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert festhalten und im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigen (R 140 Abs. 8 EStR 2001; gleichlautend R 17 Abs. 8 EStR bis 2008; so wohl bis heute auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 108), wie es im Streitfall auch der Prüfer getan hat. Seit der Herausgabe der EStR 2012 wendet die Finanzverwaltung die BFH-Rechtsprechung hingegen an (vgl. H 17 Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten Beteiligung“ der Einkommensteuer-Hinweise –EStH– ab 2012).
d) Im Senatsurteil in BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162 (unter II.1.f) war die Frage, ob die –mit Wirkung ab 1996 vorgenommenen– gesetzlichen Einschränkungen der Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten in den Fällen des § 17 EStG (im Streitjahr § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG, heute § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG) der dargestellten Rechtsprechung den Boden entzogen haben, noch offen geblieben. Der Senat entscheidet diese Frage nunmehr dahingehend, dass die bei der Einlagebewertung bestehende Regelungslücke auch für die Zeit ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu füllen ist, sofern § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG im konkreten Fall der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG nicht entgegenstehen würde. Ansonsten bliebe in diesen Fällen der Wertungswiderspruch zwischen der Möglichkeit, einerseits eine eingetretene Wertminderung im Fall der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen geltend machen zu können, andererseits diese Möglichkeit durch eine Einlage aber zu verlieren, bestehen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. H 17 Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten Beteiligung“ EStH ab 2012).
a) Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nach seinem klaren Wortlaut auf Beteiligungen. Für Forderungen gilt demgegenüber sowohl bei Wertsteigerungen (die in der Praxis jedoch allenfalls bei Fremdwährungsansprüchen vorkommen dürften) als auch bei Wertminderungen die Grundregel des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Auch unterscheidet der BFH grundsätzlich selbst dann zwischen den Wirtschaftsgütern „Beteiligung“ einerseits und „Forderung aus Gesellschafterdarlehen“ andererseits, wenn eine solche Forderung eigenkapitalersetzend ist (z.B. BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–; BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785, Rz 35 ff., zu § 3c Abs. 2 EStG; mit ausdrücklicher Abgrenzung zu der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung).
b) Teleologische Erwägungen gebieten allerdings auch hier –ebenso wie bei der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung (oben 3.)– eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG über seinen Wortlaut hinaus.
Das EStG enthält insoweit eine Regelungslücke, die als planwidrig anzusehen ist. Denn der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber gemäß den noch (unter 5.a) darzustellenden Rechtsprechungsgrundsätzen nach § 17 EStG steuerverstrickten Darlehensforderung hätte sich bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt. Im Ergebnis dieselbe Rechtsfolge wäre eingetreten, wenn eine solche Forderung von Anfang an zum Betriebsvermögen gehört hätte und später ausfiele. Dann ist es aber als planwidrig zu beurteilen, wenn eine einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung allein deshalb nicht möglich sein soll, weil aufgrund eines Rechtsvorgangs –hier: Begründung einer Betriebsaufspaltung– eine Einlage in ein Betriebsvermögen fingiert wird, die nach dem Gesetzeswortlaut mit dem (niedrigen) Teilwert zu bewerten ist, so dass die bereits eingetretene Wertminderung dem Privatvermögen zugeordnet wird, allerdings unter Wegfall der zuvor bestehenden Möglichkeit, sie nach § 17 EStG geltend machen zu können.
Die –anhand der erkennbaren Gesetzessystematik objektivierte– Interessenlage des Einlegenden ist daher in den hier zu beurteilenden Fällen, in denen die Forderung zunächst zum steuerverstrickten Privatvermögen gehört hat und nach Eintritt einer Wertminderung gemeinsam mit der Beteiligung in ein Betriebsvermögen eingelegt wird, dieselbe wie bei einem Steuerpflichtigen, bei dem die Forderung durchgängig entweder zum Betriebsvermögen oder aber durchgängig zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen gehört.
Auf der anderen Seite lässt sich dieser Entscheidung (unter II.2.b) aber –entgegen der Auffassung des FA– entnehmen, dass es der Betriebsvermögenseigenschaft einer solchen Darlehensforderung nicht entgegensteht, wenn sie in erheblichem Maße ausfallgefährdet ist. Danach gehört im Fall der Betriebsaufspaltung eine Darlehensforderung des Besitzunternehmers gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen –wie der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage– maßgebend waren.
Vorliegend diente das Darlehen der Verbesserung der Vermögens- und Ertragslage der V-GmbH (s.a. unten 5.). Private Gründe für die Darlehensgewährung sind –insbesondere angesichts des deutlich hinter dem Marktzins zurückbleibenden Zinssatzes– weder vom FG festgestellt worden noch sonst erkennbar. Dementsprechend hat die höchstrichterliche Rechtsprechung schon bei früherer Gelegenheit ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut bereits im Privatvermögen steuerverstrickt war und dann durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung –d.h. einen Rechtsvorgang– in ein Betriebsvermögen eingelegt wird, ohne besondere Anhaltspunkte kein Grund zu der Annahme besteht, dass die Einlage lediglich zu dem Zweck dienen sollte, Verluste in das Betriebsvermögen zu verlagern (BFH-Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.1., am Ende).
d) Das FA wendet ferner ein, die hier vorgenommene teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sei nicht praktikabel, da im Zeitpunkt der Einlage –d.h. der Notwendigkeit, die nachträglichen Anschaffungskosten zu ermitteln– noch nicht feststehe, ob bzw. wann es im Falle der Fortdauer der Zugehörigkeit zum Privatvermögen zur Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG gekommen wäre. Im Rahmen des § 17 EStG wären die nachträglichen Anschaffungskosten aber erst zum Zeitpunkt des Realisationstatbestands zu ermitteln gewesen. Die Vorverlagerung auf den Einlagezeitpunkt schaffe zusätzlichen Verwaltungsaufwand.
e) Der Senat verkennt auch nicht, dass die Einlage einer Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Folgezeit zusätzliche Überwachung verlangt, hält diesen Aufwand aber ebenfalls für vertretbar. Hierfür ist entscheidend, dass es vorliegend ausschließlich um Sachverhalte geht, in denen eine wertgeminderte Forderung zugleich mit einer nach § 17 EStG steuerverstrickten Beteiligung eingelegt wird, die in diesen Fällen in aller Regel ebenfalls bereits wertgemindert sein wird. In Bezug auf diese Beteiligung ist schon nach den bisherigen –von der Finanzverwaltung akzeptierten– Rechtsprechungsgrundsätzen nicht allein eine vom Gesetzeswortlaut abweichende Bewertung der Beteiligung vorzunehmen (dazu oben a), sondern auch die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung bis zur Verwirklichung eines Realisationsaktes suspendiert (ausführlich Senatsurteil in BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.2.b). Dieser Grundsatz gilt für die eingelegte Forderung entsprechend. Da in diesen Fällen aber bereits der Bilanzansatz der Beteiligung einer besonderen Überwachung bedarf, erscheint es vertretbar, diese Überwachung auch auf den Bilanzansatz der Forderung zu erstrecken.
a) Nach ständiger Rechtsprechung zu der –im Streitfall noch anzuwendenden– Rechtslage vor Aufhebung der §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) war der Ausfall von Finanzierungshilfen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren –insbesondere von kapitalersetzenden Darlehen– bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG dadurch gewinnmindernd zu berücksichtigen, dass der Ausfall im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder Liquidationsergebnisses als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen war (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, unter 2.). Diese normspezifische weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten hat der BFH für geboten erachtet, weil in den Fällen des § 17 EStG der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils bzw. der Liquidation der Gesellschaft dem Grunde nach in gleicher Weise und der Höhe nach gemäß ähnlichen Grundsätzen wie bei einem Mitunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, unter a).
Für Sachverhalte, die sich –anders als der Streitfall– erst nach Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts ereignet haben, hat der BFH entschieden, dass die bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze nicht mehr anzuwenden sind, gewährt aus Vertrauensschutzgründen jedoch eine Übergangsfrist bis zum 27. September 2017 (BFH-Urteil in BFHE 258, 427).
c) In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH das Vorliegen eines Finanzplandarlehens für einen Sachverhalt bejaht, in dem die Gesellschaft den Aufbau ihres Geschäftsbetriebs ohne das Darlehen nicht hätte in Angriff nehmen können, der Darlehensvertrag zeitlich noch vor dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden war, der vom Gesellschafter eingeräumte –wenn auch letztlich bei Weitem nicht ausgeschöpfte– Kreditrahmen sich auf das 125-fache des Stammkapitals belief und als Zinssatz lediglich die Erstattung der Refinanzierungsaufwendungen vereinbart war (BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e). In diesem Fall stand der Anerkennung eines Finanzplandarlehens ausdrücklich auch nicht entgegen, dass der Darlehensvertrag einen Tilgungsplan enthielt. Der BFH sah es insoweit als entscheidend an, dass der Vertrag keine Regelungen für den Fall der Nichteinhaltung des Tilgungsplans vorsah und vollständig dem Einfluss des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterlag.
bb) Gegen die Zugrundelegung dieser Indizien für die Annahme eines Finanzplandarlehens wendet sich das FA mit der Revision nicht. Es konzentriert seine Angriffe vielmehr auf die weiteren Würdigungen des FG, wonach die Darlehensgewährung aufgrund des Fehlens einer Tilgungsvereinbarung –trotz des Fehlens einer Klausel zum Ausschluss des gesetzlichen Kündigungsrechts– langfristig angelegt gewesen sei und die Darlehen unentbehrlich für die Erreichung des Gesellschaftszwecks der V-GmbH gewesen seien, weil diese Gesellschaft ansonsten nicht in der Lage gewesen wäre, die Anteile an der O-GmbH zu erwerben. Diese Angriffe bleiben indes ohne Erfolg.
(2) Vorliegend enthielt der Darlehensvertrag keine Vereinbarungen über Kündigungsmöglichkeiten oder Tilgungsfristen. Zwar waren damit grundsätzlich die gesetzlichen Vorschriften über die Kündigung von Darlehen mit dreimonatiger Frist (seinerzeit noch § 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) anzuwenden. Das FG hat den Sachverhalt aber dahingehend gewürdigt, dass der Kläger, der nicht über juristische Vorkenntnisse verfügt habe, den Darlehensvertrag „anscheinend“ selbst aufgesetzt habe, so dass unklar sei, ob er sich der Existenz eines gesetzlichen Kündigungsrechts überhaupt bewusst gewesen sei. Vor allem aber habe es u.a. aufgrund der persönlichen Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung den Eindruck gewonnen, dass der Darlehensvertrag nach den Vorstellungen des Klägers nicht habe gekündigt werden können und sollen. Eine Kündigung sei schon faktisch ausgeschlossen gewesen, weil dann der Gesellschaftszweck der V-GmbH mangels finanzieller Ausstattung nicht mehr hätte erreicht werden können; ein fremder Ersatz-Darlehensgeber sei nicht in Betracht gekommen. Darüber hinaus habe der Kläger am Fortbestand der O-GmbH ein erhebliches Interesse gehabt, da sie sein Lebenswerk gewesen sei. Dem wäre eine Kündigung des Darlehens zuwider gelaufen, zumal der Kläger keine Aussicht gehabt hätte, die Darlehensvaluta zurückzuerlangen.
cc) Diese ausführliche tatrichterliche Würdigung ist nicht zu beanstanden, zumal auch das FA keine konkreten Angriffe gegen die einzelnen vom FG herangezogenen Gesichtspunkte vorbringt. Der vom IX. Senat des BFH grundsätzlich geforderte Ausschluss der einseitigen Kündigung durch den Gesellschafter kann sich nicht nur aus formalrechtlichen Vereinbarungen, sondern auch –wie hier vom FG vorgenommen– aus einer Würdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls ergeben.
Soweit das FA im Revisionsverfahren gegen die Annahme eines faktischen Kündigungsausschlusses anführt, die V-GmbH habe ursprünglich erwartet, aus ihrer Beteiligung an der O-GmbH Erträge erzielen zu können, steht dies der vom FG vorgenommenen Würdigung nicht entgegen. Denn die Erwartung, bei gutem Verlauf der Geschäfte Erträge erzielen zu können (und daraus möglicherweise die Darlehenszinsen und gewisse Tilgungsleistungen erbringen zu können), schließt es nicht aus, gleichwohl für den Fall, dass die Geschäfte –wie tatsächlich eingetreten– einen schlechten Verlauf nehmen sollten, von einem faktischen Verzicht auf das Kündigungsrecht auszugehen.
bb) Die verbleibenden Beträge, um die das Darlehen aufgestockt worden ist, betreffen ganz überwiegend die jährlich aufgelaufenen Zinszahlungsverpflichtungen der V-GmbH gegenüber dem Kläger. Diese wurden jeweils dem Darlehensbetrag zugeschlagen. In Bezug auf die danach noch verbleibenden –kleineren– Darlehensaufstockungsbeträge hat das FG zwar nicht festgestellt, wofür die V-GmbH diese Zahlungen benötigt hat. Sie entsprechen aber näherungsweise den sonstigen Aufwendungen, die der V-GmbH ausweislich ihrer Jahresabschlüsse neben den Schuldzinsen noch entstanden sind. Auch der Kläger hatte in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgetragen, diese Darlehensteilbeträge hätten der Finanzierung der laufenden Aufwendungen der V-GmbH gedient.
Im Übrigen hat das FG in seiner tatsächlichen Würdigung ausdrücklich die Pluralformulierung „die Darlehen“ verwendet, auch wenn es in seiner Begründung entscheidend auf das Ursprungsdarlehen abgestellt und darüber hinaus jedenfalls ausdrücklich nicht näher differenziert hat.
6. Mit revisionsrechtlich bedenkenfreien Erwägungen hat das FG auch die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung –AO–) verneint.
(2) Hinsichtlich der Zinsansprüche lässt das Vorbringen des FA nicht erkennen, welches Steuergesetz mit der gewählten Vertragsgestaltung i.S. des § 42 AO „umgangen“ werden sollte. Der Senat weist darauf hin, dass der Kläger die Zinseinnahmen in voller Höhe versteuert hat. Ein steuerlicher Vorteil der verzinslichen Darlehensgewährung und des späteren Verzichts auf die uneinbringlichen Zinsansprüche ist daher weder vom FA dargelegt noch sonst erkennbar.
Abgesehen davon wäre auch dieser Vortrag nicht geeignet, Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch zu bieten. Der Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften wurde nach den zum 1. Januar 1996 geltenden Regelungen für Zwecke der Vermögensteuer dergestalt ermittelt, dass als Vermögenswert der Einheitswert des Betriebsvermögens anzusetzen war (§ 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der zum 1. Januar 1996 geltenden Fassung –BewG a.F.–). Für diesen Einheitswert waren wiederum grundsätzlich die Steuerbilanzwerte maßgeblich (§ 109 Abs. 1 BewG a.F.). Die Ertragsaussichten waren grundsätzlich nach dem sog. Stuttgarter Verfahren zu schätzen (Abschn. 4 ff. der Vermögensteuer-Richtlinien 1995). Indes boten weder die Steuerbilanzwerte noch das Stuttgarter Verfahren eine hinreichende Gewähr für ein am gemeinen Wert orientiertes Bewertungsergebnis. Vielmehr ergab sich im Durchschnitt ein um etwa ein Drittel zu geringer Wertansatz, allerdings bei von Zufälligkeiten abhängigen, erheblichen Schwankungen (ausführlich BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, unter B.I.4.b bb, m.w.N.).
Im Übrigen war der zwischen dem Kläger und der V-GmbH vereinbarte Kaufpreis von bestimmten Kennzahlen der O-GmbH abhängig. Dies ist –auch wenn das FG insoweit keine Einzelheiten festgestellt hat– jedenfalls ein weiteres Indiz gegen die vom FA behauptete Willkürlichkeit der Kaufpreisfindung.
cc) Vorliegend ist die Anteilsveräußerung des Jahres 1996 und die Angemessenheit der seinerzeitigen Kaufpreisvereinbarung intensiv durch eine Außenprüfung für jene Veranlagungszeiträume überprüft worden. Als Ergebnis dieser Prüfung wurde im Bp-Bericht ausgeführt, es hätten sich keine Erkenntnisse über einen unzutreffenden Kaufpreis oder einen Gestaltungsmissbrauch ergeben. Zwar bindet diese für den Veranlagungszeitraum 1996 vorgenommene Beurteilung das FA nicht für die Streitjahre. Allerdings hätte das FA substantiiert –und nicht nur durch Verweis auf von vornherein ungeeignete Erwägungen– darlegen müssen, weshalb es sich nunmehr von seiner früheren und zudem in größerer zeitlicher Nähe zum damaligen Geschehen getroffenen Beurteilung lösen will.
b) Auch im Hinblick auf den Erwerb der Beteiligungen des Klägers an der V-GmbH durch N im Jahr 2001 und den späteren Rückerwerb der Beteiligung des N an der O-GmbH –die die V-GmbH zwischenzeitlich durch Verschmelzung aufgenommen hatte– durch den Kläger im Jahr 2003 hat das FG einen Gestaltungsmissbrauch in einer Weise verneint, die frei von revisionsrechtlichen Bedenken ist.
(2) Das FG hat, nachdem es sowohl den N als auch die Buchhalterin der O-GmbH als Zeugen befragt sowie weitere Sachaufklärungsmaßnahmen durchgeführt hatte, festgestellt, dass der im Jahr 2003 vorgenommene Rückerwerb auf einem neuen Sachverhalt beruht habe. Anlass für den Rückerwerb sei der Umstand gewesen, dass es (erst) im Jahr 2003 wegen der anhaltend schlechten wirtschaftlichen Ergebnisse der O-GmbH sowie wegen unterschiedlicher Ansichten zu Personalfragen zu einem Zerwürfnis zwischen N –bei dem es sich im Verhältnis zum Kläger nicht um eine nahestehende Person gehandelt habe– und dem weiterhin im Unternehmen präsenten Kläger gekommen sei. Diese nachvollziehbare Würdigung des FG hat das FA im Revisionsverfahren nicht in Zweifel ziehen können.
Die vom FA in den Vordergrund seiner Argumentation gestellte Vertragsklausel, nach der dem Kläger nach dem Rückerwerb die Gewinne der Jahre 2001 bis 2003 zustehen sollten, hatte –was den Vertragsparteien seinerzeit bereits klar gewesen sein muss– keine wirtschaftliche Bedeutung. Die O-GmbH hatte in den genannten Jahren tatsächlich keine Gewinne erzielt; vielmehr sind nach den vorliegenden Jahresabschlüssen hohe Verluste angefallen. Es ist zudem nicht ersichtlich, dass die Vertragsparteien angenommen haben könnten, die O-GmbH könne ein positives Ergebnis erzielt haben. Vielmehr waren gerade die schlechten wirtschaftlichen Ergebnisse der O-GmbH Anlass für das Zerwürfnis zwischen N und dem Kläger, das zum Rückerwerb geführt hat.
7. Die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG –als Teil der das sog. „Halbeinkünfteverfahren“ umsetzenden Regelungen– ist auf den im Jahr 2001 realisierten Verlust noch nicht anwendbar. Das FA hatte den Verlust aus dem Verkauf II unter Berufung auf § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte angesetzt. Das FG hat sich mit dieser Frage zwar nicht ausdrücklich befasst, aber im Ergebnis den gesamten Verlust aus dem Verkauf II und dem Darlehensverzicht zum Abzug zugelassen. Dies erweist sich als zutreffend.
9. Der Tenor des vorinstanzlichen Urteils ist dahingehend klarzustellen, dass der darin ausgewiesene Verlust für den Zeitraum der Betriebsaufspaltung in Höhe von ./. 6.514.033,88 DM nicht „zusätzlich“ zu dem bereits vom FA aus dem Verkauf II ermittelten Verlust (./. 374.998,50 DM) anzusetzen ist, sondern an dessen Stelle tritt.
Der vom FG gebildete Urteilstenor ist insoweit nicht eindeutig. In den Entscheidungsgründen hat das FG aber ausgeführt, dass der genannte Verlust von ./. 6.514.033,88 DM „zusätzlich zu dem Verlust in Höhe von 249.999 DM aus der Veräußerung von 25 % der Geschäftsanteile“ (Verkauf I) anzusetzen ist. Dies ist zutreffend, so dass auch der Urteilstenor in diesem Sinne auszulegen ist.