Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/49210/verovelka_ja_veronpalautus_yrityssaneer/
Timestamp: 2019-01-22 10:37:37+00:00
Document Index: 4681186

Matched Legal Cases: ['KKO ', 'KKO ', 'KKO ', 'KKO ', '§ 3', 'tuomioistuin ']

2 Saneerausvelka ja veronpalautuksen kuittaus yrityssaneerausmenettelyssä
2.2 Veronpalautuksen kuittaus ja hyvitysten käyttö verotilillä
Esimerkkitapauksia veronpalautuksen käyttämisestä kuittaukseen
Ohjeen tavoitteena on yksinkertaistaa verolainsäädännön mukaan verokausittain syntyvien verotilivelvoitteiden ja -hyvitysten, verovelkojen ja veronpalautusten käsittelyä ja tarkentaa muutoinkin verovelan ja veronpalautusten käsittelyä yrityssaneerausmenettelyyn liittyvissä tilanteissa. Yrityssaneerausmenettelyyn liittyvänä tilanteena pidetään myös saneerausmenettelyn aikana syntyneiden velkojen etuoikeutettua asemaa konkurssivalvonnassa.
Verohallinnon ohjeessa Dnro A36/200/2013 on todettu, että Verohallinto käsittelee verotililaissa (604/2009) säänneltyjen verolajien verokausia yrityssaneerausmenettelyssä kokonaisina kausina. Verokautta ei jaeta kahteen osaan hakemuksen vireilletulon, menettelyn aloittamisen tai menettelyn lakkaamisen ajankohdan perusteella.
Tämä ohje korvaa edellä mainitun ohjeen, kuitenkin säilyttäen verokauden jakamattomuuden periaatteen.
Saneerausvelkaa ja kuittausta säännellään mm. seuraavissa oikeusohjeissa:
Oikeuskäytännön mukaan (KHO:2013:18) veronpalautuksen kuittaus joko saneerausvelalle tai saneerauksen ulkopuoliselle velalle määräytyy vastaavalla tavalla kuin konkurssissa sen mukaan, milloin veronpalautuksen peruste on syntynyt.
Verokausien jakamattomuus toteutetaan näistä oikeusohjeista johdettavia velkojan oikeuksien rajoituksia noudattaen.
Verohallinto julkaisee tämän ohjeen perusteella suosituksen kausiveroilmoitusten antamisesta niissä tilanteissa, kun yritys on hakeutunut yrityssaneerausmenettelyyn.
Ennakonpidätys-, sosiaaliturvamaksu- ja arvonlisäverovelan osalta on Korkein oikeus antanut kaksi ennakkopäätöstä (KKO 1995:127 ja KKO 2003:10). Niiden mukaan vireilletulokuukauden saneerausvelkaa ovat ennen vireilletulopäivää tapahtuneeseen myyntiin perustuva arvonlisävero sekä ennen sitä maksettuihin palkkoihin perustuva ennakonpidätys- ja sosiaaliturvamaksuvelka. Veroa koskevan maksuunpano- tai palautuspäätöksen, velvoitteen tai hyvityksen verotilille kirjaamisen tai veron erääntymisen ajankohdalla ei ole merkitystä.
Verotilimenettelyssä verovelvollinen ilmoittaa kausiveroilmoituksella kohdekauden veroja koskevat tiedot. Kohdekauden hyvitysten ja velvoitteiden erotus erääntyy maksettavaksi kausittain. Veron maksamisesta on säännöksiä myös aineellisissa verolaeissa, esimerkiksi arvonlisäverolaissa 1. Verokauden ilmoitusvelvollisuus muodostaa verotilimenettelyssä kokonaisuuden. Verovelvollinen ei voi kohdistaa ilmoitustaan koskemaan vain tiettyä verokauden osaa.
Verohallinto soveltaa samaa verokauden jakamattomuutta myös yrityssaneerausvelkojana. Kausiveroilmoituksella verotilimenettelyssä ilmoitettava vero siltä kaudelta, jolloin saneeraushakemus on tullut vireille, on kokonaan saneerausvelkaa.
Tuloverotuksessa veron perusteen on oikeuskäytännössä katsottu syntyneen tilikauden tai verovuoden viimeisenä päivänä. Tulovero tilikaudelta, jolloin yrityssaneeraushakemus on tullut vireille, on kokonaisuudessaan saneerauksen ulkopuolista velkaa, koska veron peruste syntyy vasta tilikauden viimeisenä päivänä (KKO 2003:87). Luonnollisen henkilön tuloveroa käsitellään saman periaatteen mukaisesti (KKO 1998:116).
Jos saman verovuoden aikana päättyy useampia tilikausia, tilikaudet muodostavat yhdessä verovuoden (laki verotusmenettelystä 3 §), ja tilikausien tuloksen perusteella tehdään yksi koko verovuotta koskeva verotuspäätös. Veron perusteen katsotaan syntyneen myöhäisimmän tilikauden viimeisenä päivänä.
Kiinteistöverotuksessa vero syntyy kalenterivuoden ensimmäisenä päivänä2. Saneeraushakemuksen vireilletulovuoden kiinteistövero on saneerausvelkaa.
1 AlvL 147 §. Verovelvollisen on maksettava 162 a §:ssä tarkoitetulle verokaudelle kuuluville kalenterikuukausille 13 luvun mukaan kohdistettavien suoritettavien verojen ja vähennettävien verojen erotus (tilitettävä vero) valtiolle viimeistään kyseistä verokautta seuraavana toisena kalenterikuukautena verotililain 11 §:n 1 momentissa säädettynä ajankohtana.
Veronpalautusta syntyy pääasiassa tuloverotuksessa ja veronpalautuksiin rinnastuvia verotilin hyvityksiä syntyy pääasiassa arvonlisäverotuksessa. Verotilin saldosta voi muodostua veronpalautus, joka voidaan käyttää verotilin ulkopuolisten verovelkojen kuittaamiseen. Veronpalautuksen peruste syntyy saman periaatteen mukaisesti kuin verovelankin: oma-aloitteisten verojen osalta sen mukaan, miltä verokaudelta hyvitys alun perin syntyy, ja tuloverotuksessa sen tilikauden tai verovuoden viimeisenä päivänä, jolta palautettavaa veroa muodostuu.
Yrityssaneerauslain 19 § 3 momentin mukaan saneerausmenettelyssä kuittaus on mahdollista suorittaa samoin perustein kuin konkurssissa. Säännöksen tarkoituksena on ollut se, että kuittaustilanteessa velkojan aseman ei tule olla yrityssaneerauksessa huonompi kuin konkurssissa. Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 2013:18 ottanut kantaa siihen, miten kuittauksen ajallista vastakkaisuusvaatimusta arvioidaan.
Ennen menettelyn aloittamispäätöstä saneerauksen oikeusvaikutukset kuten perintäkielto, eivät ole vielä voimassa. Veronpalautuksen kuittaukselle ei ole rajoituksia. Veronpalautus voidaan käyttää myös sellaiselle verovelalle, joka on syntynyt ennen saneeraushakemuksen vireille tuloa. Kuittaus voidaan tehdä, vaikka tuomioistuin olisi määrännyt väliaikaisia kieltoja.
Yrityssaneerausmenettelyn aloittamisen oikeusvaikutukset ulottuvat myös palautusten käyttämiseen seuraavasti:
Ratkaisun KHO 2013:18 mukaan, vastaavalla tavalla kuin konkurssissa, saneerausmenettelyn aloittamispäätös on ajankohta, jonka mukaan verovelan ja veronpalautuksen vastakkaisuus määräytyy. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisussa on nimenomaisesti todettu, että menettelyn aloittamisen jälkeen syntynyttä palautusta ei saa käyttää saneerausvelan kuittaukseen. Korkein hallinto-oikeus on katsonut, että saneerausmenettelyn aikana syntyneiden veronpalautusten käyttäminen saneerausvelan kuittaamiseen tuottaisi veronsaajalle lain lähtökohtaan nähden tarkoituksettoman edun. Yrityssaneerauslain tarkoitus on turvata velallisen liiketoiminnan jatkuminen menettelyn alettua
Tämä merkitsee, että pääsääntöisesti veronpalautuksen kuittaaminen on sallittua, jos Verohallinnon saatava (verovelka) ja vastasaatava (veronpalautus) ovat vastakkaisia eli ne ovat olleet olemassa saneerausmenettelyn alkaessa - toisin sanoen kummankin peruste on syntynyt ennen menettelyn aloittamispäätöstä tai kummankin peruste on syntynyt menettelyn aloittamisen jälkeen. Lisäksi on muistettava, että verokausia käsitellään kokonaisuuksina: jos hyvitys tai palautus kohdistuu osaksikaan menettelyn aloittamisen jälkeiseen aikaan, sitä käsitellään kokonaan menettelyn aloittamisen jälkeen syntyneen palautuksen tavoin. Hyvitys tai palautus, joka syntyy menettelyn aloittamiskuukaudelta, on kuittauksessa vastakkainen menettelyn aloittamisen jälkeen syntyneen verovelan kanssa.
Saneerauksen ulkopuolista velkaa syntyy kuitenkin jo ennen menettelyn aloittamispäätöstä. Näiden velkojen tai hakemuksen vireilletulon ja menettelyn aloittamispäätöksen välisenä aikana syntyvien palautusten käsittelystä ennakkoratkaisussa ei ole selvää oikeusohjetta. Selvän oikeusohjeen puuttuessa on sovellettava yrityssaneerauslain ja ennakkoratkaisun tavoitteen mukaista tulkintaa.
Kun yrityssaneerausmenettely on aloitettu ja sen oikeusvaikutukset ovat voimassa, on edellä mainituista syistä perusteltua poiketa edellä kuvatusta pääsäännöstä siten, että menettelyn aikana syntyvät palautukset voidaan käyttää saneerauksen ulkopuolisen velan kuittaukseen silloinkin, kun velan peruste on syntynyt ennen menettelyn aloittamista. Velkojalla on oikeus perintätoimiin uuden velan perusteella. Näin ollen on perusteltua, että menettelyn aloittamisen jälkeen syntynyt palautus voidaan kuitata vanhimmalle saneerauksen ulkopuoliselle velalle.
Saneeraushakemuksen vireilletulon ja saneerausmenettelyn aloittamisen välisenä aikana syntyneen palautuksen käyttöön sovelletaan edellä mainittua pääsääntöä: palautus voidaan kuitata sellaisen verovelan suoritukseksi, jonka peruste on syntynyt ennen menettelyn aloittamista. Palautus voidaan käyttää myös saneerausvelan suoritukseksi.
Oma-aloitteisten verojen kausi-ilmoitukset kirjataan verotilille. Verotilille kirjatun hyvityksen perusteen katsotaan syntyvän saman tulkinnan mukaan kuin velvoitteen peruste. Menettelyn aloittamiskuukaudelta annetaan vain yksi kausiveroilmoitus, jota käsitellään verotilillä jakamattomana. Edellä esitetty saatavan ja vastasaatavan vastakkaisuus ja verokauden jakamattomuus on otettava huomioon jo siinä vaiheessa, kun yrityssaneerausmenettelyn aloittamiskuukauteen kohdistuvaa hyvitystä käsitellään verotilillä. Menettelyn aloittamiskuukaudelle kohdistuva hyvitys voidaan käyttää myös sellaiselle saneerauksen ulkopuoliselle velvoitteelle, joka on syntynyt ennen menettelyn aloittamista. Verotilillä saattaa poikkeuksellisesti olla saneerausvelkaan luettavia velvoitteita, jos menettelyn aloittamispäätös annetaan pian hakemuksen vireille tulon jälkeen. Hyvitystä ei saa verotililläkään käyttää saneerausvelkaan luettaville velvoitteille.
Liitteessä 2 kuvataan esimerkkitapauksien avulla, miten yrityssaneerausmenettelyn vaiheet vaikuttavat kuittaamiseen.
Myös tuloveron palautukseen sovelletaan ennakkoratkaisua KHO 2013:18. Veronpalautuksen peruste syntyy saman tulkinnan mukaan kuin verovelan peruste, eli tilikauden tai verovuoden viimeisenä päivänä. Menettelyn aloittamisen jälkeen päättyneeltä tilikaudelta syntynyt veronpalautus voidaan käyttää saneerauksen ulkopuolisen velan kuittaamiseen. Jos tilikauden päättymispäivänä saneeraushakemus on ollut vireillä, mutta menettelyä ei ole vielä aloitettu, sovelletaan pääsääntöä, eli veronpalautus voidaan kuitata minkä tahansa ennen menettelyn aloittamispäätöstä syntyneen velan - myös saneerausvelan - suoritukseksi.
Tuloverovelka, joka on syntynyt menettelyn aloittamisen ja päättymisen välisenä aikana päättyneiltä tilikausilta, valvotaan etuoikeutettuina saatavina.
Verovelkaa voidaan kuitata veronpalautuksella silloin, kun yllä olevalla aikajanalla velkaa ja veronpalautusta kuvaavat viivat kulkevat rinnakkain. Poikkeuksena on menettelyn aloittamispäätöksen jälkeen syntyneen palautuksen käyttö myös sille ulkopuoliselle velalle, joka on syntynyt ennen saneerausmenettelyn aloittamispäätöstä.
Yritykselle syntyy ns. uutta velkaa: arvonlisäveron osalta (ilmoituspäivä 12.6.) tulee toukokuulta 2.000 € ja kesäkuulta 500 €. Yritys Oy antaa näiden kuukausien osalta ilmoitukset, mutta ei maksa. Verot siirtyvät kuukausittain verotililtä perintään.
Oy ilmoittaa kausiveroilmoituksella heinäkuun arvonlisäveron, jonka mukaan verotilille tulee hyvi-tettävää 10.000 €. Verotilillä ei ole suorittamatta jääneitä velvoitteita.
Tapauksessa sekä veronpalautuksen että saneerauksen ulkopuolisten verovelkojen peruste on syntynyt saneerausmenettelyn aloittamispäätöksen jälkeen. Palautus voidaan kuitata saneerauksen ulkopuoliselle velalle eli touko-kesäkuun arvonlisäveroille. Loppuosa palautuksesta on palautettava asiakkaalle, koska menettelyn alkamisen jälkeen syntynyttä veronpalautusta ei voida käyttää kuittaukseen saneerausveloille.
Huom! Jos huhtikuussa verotilille olisi syntynyt hyvitystä, se olisi katsottu saneerausmenettelyn jälkeen syntyneeksi hyvitykseksi, eikä olisi ollut käytettävissä saneerausvelalle. Huhtikuun hyvitys kohdistuisi osaksi menettelyn aloittamispäätöksen jälkeiseen aikaan, ja verokauden jakamattomuuden vuoksi se käsiteltäisiin kuten saneerausmenettelyn aloittamispäätöksen jälkeen syntynyt veronpalautus.
Yritykselle syntyy ns. uutta velkaa: arvonlisäveron osalta huhtikuulta (ilmoituspäivä 12.6.) tulee maksettavaa 5.000 €, toukokuulta 2.000 € ja kesäkuulta 500 €. Yritys Oy antaa näiden kuukausien osalta ilmoitukset, mutta ei maksa. Verot siirtyvät kuukausittain verotililtä perintään.
Palautus voidaan kuitata saneerauksen ulkopuoliselle velalle eli huhti-kesäkuun arvonlisäveroille. Loppuosa palautuksesta on palautettava asiakkaalle, koska menettelyn alkamisen jälkeen syntynyttä veronpalautusta ei voida käyttää kuittaukseen saneerausveloille.
Yritys Oy jättää käräjäoikeuteen yrityssaneeraushakemuksen 23.3. ja hakee täytäntöönpanokiellot (maksukielto, perintäkielto ja ulosoton kielto). Käräjäoikeus päättää hakemuksen mukaisesti, että kaikki tpk-kiellot ovat voimassa 23.3. lukien.
Oy ilmoittaa kausiveroilmoituksella heinäkuun arvonlisäveron, jonka mukaan verotilille tulee hyvitettävää 10.000 €. Verotilillä ei ole suorittamatta jääneitä velvoitteita.
Palautus voidaan kuitata saneerauksen ulkopuoliselle velalle eli huhti-kesäkuun arvonlisäveroille. Loppuosa palautuksesta on palautettava asiakkaalle, koska menettelyn alkamisen jälkeen synty-nyttä veronpalautusta ei voida käyttää kuittaukseen saneerausveloille.
Ennen menettelyn aloittamispäätöstä syntynyt palautus voidaan kuitata vanhimmasta verovelan erästä alkaen sekä saneerausveloille että saneerauksen ulkopuoliselle velalle eli myös maalis-kesäkuun arvonlisäveroille, jos palautusta riittää myös uusille veloille.