Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2010-00154-21179-de-febrero-2-de-2017?documento=jurcol&contexto=jurcol_8e6b2978f9394abc8260f77b9b09c1b0&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-08-17 13:08:48
Document Index: 39894702

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 39', 'artículo 705', 'artículo 703', 'artículo 39', 'artículo 32', 'artículo 27', 'artículo 34', 'artículo 37', 'artículo 77', 'artículo 39', 'artículo 332', 'artículo 39', 'artículo 39', 'artículo 39', 'artículo 40', 'artículo 95', 'artículo 226', 'artículo 360', 'artículo 227']

﻿ SENTENCIA 2010-00154/21179 DE FEBRERO 2 DE 2017
SENTENCIA 2010-00154 DE 02 DE FEBRERO DE 2017
CONTENIDO:IMPROCEDENCIA PARA GRAVAR LA TRITURACIÓN DEL PROCESO DE PRODUCCIÓN DE CEMENTO COMO ACTIVIDAD INDUSTRIAL INDEPENDIENTE. SE REITERA QUE NO ES POSIBLE GRAVAR LA ACTIVIDAD DE TRITURACIÓN COMO ACTIVIDAD INDUSTRIAL INDEPENDIENTE, PUES TANTO LA TRITURACIÓN PRIMARIA Y SECUNDARIA DE LOS MINERALES, HACEN PARTE DEL PROCESO DE PRODUCCIÓN DE CEMENTO, POR EL CUAL YA SE HA PAGADO REGALÍAS. EN ESE SENTIDO TODAS LAS ACTIVIDADES DE PRODUCCIÓN DE CEMENTO, DESDE LA EXPLOTACIÓN DE MATERIALES, HASTA EL EMPAQUE Y COMERCIALIZACIÓN DEL PRODUCTO TERMINADO, CONSTITUYEN UN SOLO PROCESO INDUSTRIAL CONCEBIDO CON UN ÚNICO FIN "PRODUCIR CEMENTO", RESPECTO DEL CUAL LAS NORMAS NO PERMITEN FRACCIONAR LOS INGRESOS DERIVADOS DE UNA ESPECÍFICA PRODUCCIÓN EN RAZÓN DEL TIPO DE ACTIVIDADES QUE INVOLUCRA, NI DISTINGUE ESTAS COMO FACTOR DETERMINANTE DEL TERRITORIO DONDE SE GENERAN LOS INGRESOS. DE IGUAL MANERA, RESULTA IMPROCEDENTE LA IMPOSICIÓN DEL ICA SOBRE DICHA ACTIVIDAD, QUE EN CONCORDANCIA CON LO PREVISTO EN EL LITERAL C) DEL NUMERAL 2° DEL ARTÍCULO 39 DE LA LEY 14 DE 1983, ESTÁ PROHIBIDO GRAVAR CON ESTE IMPUESTO LA EXPLOTACIÓN DE CANTERAS Y MINAS DIFERENTES DE SAL, ESMERALDAS, METALES PRECIOSOS, CUANDO LAS REGALÍAS O PARTICIPACIONES PARA EL MUNICIPIO FUERON IGUALES O SUPERIORES A LO QUE CORRESPONDÍA PAGAR POR EL REFERIDO TRIBUTO. POR LO ANTERIOR, LA PROHIBICIÓN DE GRAVAR LA ACTIVIDAD IMPLICA LA OCURRENCIA DE TRES SUPUESTOS FÁCTICOS: (1) LA OCURRENCIA DE UNA ACTIVIDAD DE EXPLOTACIÓN MINERA, (2) QUE POR LA REALIZACIÓN DE DICHA EXPLOTACIÓN SE GENEREN REGALÍAS Y (3) QUE EL PAGO QUE SE REALICE POR ESE CONCEPTO, SEA IGUAL O SUPERIOR AL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO QUE OCASIONADO SOBRE DICHA ACTIVIDAD.
TEMAS ESPECÍFICOS:BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, ACTIVIDAD INDUSTRIAL, LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO, ACTIVIDAD MINERA, PAGO DE REGALÍAS
Sentencia 2010-00154/21179 de febrero 2 de 2017
Rad.: 73001-23-31-000-2010-0154- 01 (21179)
Impuesto de industria y comercio - años gravables 2006 y 2007
Se provee sobre la legalidad de los actos que determinaron oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de Cemex Colombia S.A., por los años 2006 y 2007, respecto de la actividad industrial que desarrolló en el municipio de San Luis - Tolima.
En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer: i) si el requerimiento especial fue notificado extemporáneamente y, por tanto, las declaraciones privadas de ICA modificadas por tales actos quedaron en firme y, en caso de no prosperar este cargo, ii) si el demandante está obligado a pagar impuesto de industria y comercio por las actividades que desarrolla en el Municipio de San Luis (Tolima).
El primer punto de debate judicial gira en torno al término que rige la firmeza de las declaraciones privadas objeto de modificación oficial. Para el apelante, dicho término es el establecido en los artículos 264 y 290 del Acuerdo 29 de 1997, que disponían en su orden, lo siguiente:
“ART. 264.—La declaración tributaria y sus asimiladas quedarán en firme, si dentro del año siguiente a la fecha de su presentación no se ha notificado requerimiento especial o practicado liquidación de corrección aritmética, salvo los casos en que norma especial determine un plazo diferente.
Igualmente quedará en firme cuando transcurridos tres (3) meses desde el vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial no se haya practicado y notificado la liquidación de revisión”.
“ART. 290.—Previamente a la práctica de la liquidación de revisión y dentro del año siguiente a la fecha de presentación de la declaración o de su última corrección, se enviará al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar, con la explicación de las razones en que se fundamenta”.
Ahora bien, como está probado en el proceso, las normas transcritas fueron anuladas por el Tribunal Administrativo del Tolima, mediante sentencia del 30 de septiembre de 2011 (fls. 497 a 512, c. 3), decisión que quedó ejecutoriada, toda vez que no fue objeto del recurso de apelación, lo cual fue verificado en la página de la Rama Judicial - Consulta de Procesos.
En relación con los efectos de los fallos de nulidad, la Sala ha indicado que la nulidad de los actos generales decretada por la jurisdicción de lo contencioso administrativo tiene efectos inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas, que son aquellas que se debatían o son susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales, al momento de proferirse el fallo(6).
Desde esa perspectiva, en el caso de autos no existe una situación jurídica consolidada que exceptúe los efectos inmediatos de la sentencia anulatoria del 30 de septiembre de 2011, independientemente de que para esa fecha el término de firmeza previsto en las normas anuladas se encontrare cumplido(7), pues, en este caso, estaba en curso la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos que determinaron el impuesto de industria y comercio a cargo de Cemex para los años 2006 y 2007, es decir, la situación no estaba consolidada.
En esas condiciones, como lo decidió el a quo, la normativa aplicable para determinar el término de firmeza de las declaraciones se rige por lo dispuesto en el Estatuto Tributario Nacional y, concretamente, lo dispuesto en el artículo 705 ibídem, que prevé que “El requerimiento de que trata el artículo 703 ejusdem, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar…”.
Para el caso concreto, no es objeto de discusión que los requerimientos especiales fueron notificados al contribuyente dentro del término de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, como lo precisó la sentencia apelada.
Del impuesto de industria y comercio generado a favor del municipio de San Luis por las actividades que Cemex realiza en la Mina Payandé
Cemex Colombia S.A. es una sociedad dedicada a producir, distribuir, vender y transportar por cuenta propia o de terceros, toda clase de cemento; a fabricar, vender y transportar artículos relacionados con el mismo; y a explorar minas de arena, piedra, carbón, yeso, calcáreas, caliza, y cualquier otro mineral útil en la industria de la producción y transformación del cemento, en la industria de la construcción o en actividades afines o complementarias de dichas industrias, entre otras (fl. 6 vto, c. 1).
Dicha empresa cuenta con una concesión en el municipio de San Luis, para explotar y extraer materiales en boca a borde de mina (fl. 26), de la cual se extraen arcilla, puzolana y piedra caliza que sirven de materia prima para la producción de cemento.
En los actos administrativos demandados, el ente municipal sostiene que la actora, “(…) tiene toda una infraestructura industrial en la cual transforma físicamente los materiales extraídos de la mina mediante procesos de trituración primaria y trituración secundaria, es decir, que sí hay transformación física de materiales” (fl. 63 Resolución 1 del 10 de febrero de 2010).
A partir de lo anterior, la demandada ha afirmado tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, que la actora desarrolla una actividad industrial además de la actividad minera.
Para la apelante, los procesos de trituración que se realizan en San Luis no corresponden a la actividad industrial de producción de cemento, por cuanto no transforma los minerales extraídos de la mina de Payandé, sino que integran la actividad de explotación minera por la cual paga las respectivas regalías.
El problema jurídico así planteado, fue examinado por la Sala mediante sentencia del 18 de julio de 2013, proferida en el expediente 18481(8), dentro del proceso de acción de nulidad y restablecimiento del derecho tramitado entre las mismas partes, por razones fácticas y jurídicas similares a las que ahora se discuten. En aquella oportunidad, se debatió la legalidad de los actos administrativos que, por procedimiento de aforo, liquidaron el impuesto de industria y comercio a cargo de Cemex Colombia S.A. para la vigencia 1999.
En la citada sentencia la Sala concluyó que gravar la actividad de trituración, como actividad industrial independiente, implicaba gravar la actividad de explotación minera, porque la trituración hace parte de dicha explotación, la cual, como tal, generó un pago de regalías que, a su vez, hacía improcedente la imposición del ICA, pues el literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 estableció la prohibición de gravar con dicho impuesto la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio fueren iguales o superiores a lo que correspondiera pagar por el referido tributo.
“En principio, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 determinó que el impuesto de industria y comercio recae, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, norma que fue reproducida por el artículo 27 del Acuerdo 29 de 1997(9), expedido por el Concejo del municipio de San Luis, Tolima.
Dentro de las actividades industriales gravadas, el artículo 34 de la citada Ley 14 de 1983 indicó que se encuentran las de producción, extracción, fabricación, preparación, transformación de cualquier clase de materiales o bienes, norma que fue incorporada por el artículo 37 del Acuerdo 29 de 1997(10).
Por su parte, el artículo 77 de la Ley 49 de 1990(11) previó que el impuesto de industria y comercio que se genera por la realización de una actividad industrial debe pagarse en el municipio en que se encuentre la sede fabril, y que la base imponible corresponde al total de los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción.
De lo anterior podría afirmarse que la explotación minera, entendida como “el conjunto de operaciones que tienen por objeto la extracción o captación de los minerales yacentes en el suelo o subsuelo(12)” es una actividad industrial gravada con el impuesto de industria y comercio y que la base imponible del mismo corresponde a los ingresos brutos generados por la comercialización de la producción; sin embargo, el literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, estableció la prohibición de gravar con el ICA la explotación minera…
… la explotación de recursos naturales no renovables en el territorio de los departamentos y municipios genera en su favor una participación de la contraprestación económica(13), regalía(14), que dicha explotación causa a favor del Estado, como propietario del subsuelo y de los recursos naturales no renovables que en este se encuentran, como lo prescribe el artículo 332 de la Constitución Política.
Como soporte de esta afirmación, en el expediente se encuentra demostrado que el proceso de fabricación de cemento implica la realización de las siguientes actividades: explotación y transporte de materias primas; trituración; prehomogenización; almacenamiento de materias primas; molienda de materia prima; homogenización de harina cruda; homogenización; molienda de cemento; envase y embarque del cemento(15).
…. el factor determinante, en el sub lite, para establecer la existencia de una actividad industrial gravada, no es la transformación de los recursos explotados sino la concurrencia de los factores anotados(16), ya que todas y cada una de las actividades mencionadas, desde la explotación de materiales, hasta el empaque y comercialización del producto terminado, constituye un solo proceso industrial concebido con el único fin de producir cemento.
De otro lado, en el expediente está demostrado que la explotación de caliza y puzolana, elementos que sirven para la fabricación de cemento, obedece a tres títulos mineros(17) consistentes en un contrato de concesión y dos licencias de explotación, de los cuales se generan regalías a favor del municipio, hecho que no fue debatido por el demandado, y que, por el contrario, fue aceptado tanto en los actos administrativos demandados(18) como en el escrito de contestación de la demanda(19)” (Negrillas fuera del texto).
De acuerdo con el precedente jurisprudencial aplicable al caso concreto, la Sala advierte que, contrario a lo señalado por el ente municipal, la actividad de la trituración primaria y secundaria del material extraído por Cemex de la mina de Payandé hace parte de las actividades de explotación que integran el proceso de producción de cemento.
Debe precisarse que, en el presente proceso, se realizó una prueba pericial a solicitud de la actora, para verificar y analizar la operación realizada en la mina explotada por Cemex. El perito concluyó lo siguiente:
2. Que las actividades de tipo industriales y de procedimiento, la empresa Cemex Colombia S.A. solo las realiza en su planta de “Caracolito”, ubicada en la municipalidad de Ibagué.
4. Finalmente, que todo el material explotado y extraído de la mina ubicada en el municipio de San Luis - Tolima, por la empresa Cemex Colombia S.A., no sufre ningún tipo de transformación en su composición, diferente a la adecuación del tamaño que se le efectúa a la piedra caliza, principalmente, dentro del proceso de explotación minera, con el objetivo de adecuarlas, debido a que la voladura genera bloques de caliza con diámetros mayores, que pueden llegar a dimensiones de casi un metro de diámetro (Ver Anexo Nº 4); por estos volúmenes que presentan dichas piedras en el momento de la extracción y arranque, es preciso la adecuación del tamaño, ya que se requiere de esta tarea, precisamente con el fin de facilitar su transporte de acuerdo a las especificaciones que conllevan el desplazamiento de las mismas por la banda transportadora, hacia el sitio de acopio de la materia prima original(20)” (negrillas fuera del texto).
Aunque el municipio quiso controvertir la anterior prueba(21) con otro dictamen pericial, las respuestas del perito coinciden con las consignadas en el primer dictamen pericial, al señalar lo siguiente:
No. Las instalaciones de Cemex Colombia S.A. en el corregimiento de Payandé Municipio de San Luis; aplica solo netamente a la extracción de la materia prima.
7. ¿Con base en la respuesta anterior(22), sírvase precisar si puede afirmarse que dentro de la jurisdicción del municipio de San Luis Cemex Colombia S.A. realiza actividades de transformación de minerales.
Explicado de forma detallada en los anteriores puntos, mediante el levantamiento de pruebas y cotejo de ellas se constató de manera certera que ningún paso para la producción industrial de cemento se realiza por fuera de la planta denominada Caracolito localizada en zona rural del municipio de Ibagué, que es donde se transforma la materia prima en otros compuestos diferentes a los extraídos de forma inicial en la cantera(23)”.
Entonces, las pruebas periciales practicadas en primera instancia permiten a la Sala corroborar, además, que en la jurisdicción del municipio de San Luis no se adelanta un proceso de transformación del material extraído de la mina, sino únicamente su trituración, que hace parte de la fabricación de cemento.
Ahora bien, como se indicó en la sentencia del 18 de julio de 2013 proferida por esta Sala, la actividad de explotación de minas no puede ser gravada con ICA, de acuerdo con lo señalado en el artículo 39 (literal d) de la Ley 14 de 1983 que prevé:
d) La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de Industria y Comercio;
En el caso concreto, como se vio, la actividad de la demandante se limita a la explotación de la mina ubicada en Payandé, sin que exista un proceso de transformación que encuadre en una actividad industrial, como tampoco está demostrado que la demandante comercialice los minerales extraídos, pues, se reitera, estos se integran a la fabricación de cemento que se realiza en jurisdicción de Ibagué.
No obstante lo anterior, como se explicó en el precedente jurisprudencial al que se ha hecho referencia, la explotación de la mina, en principio, corresponde a una actividad industrial y, como tal, para efectos de hacer la comparación a que obliga el artículo 39 (numeral 2º, literal c) de la Ley 14 de 1983, tendría que establecerse el impuesto a pagar por dicha actividad industrial.
En los actos demandados en el sub judice y en los alegatos de conclusión, el municipio acepta el pago de regalías por parte de la demandante, sin que esta hubiere aportado prueba alguna sobre el valor que pagó.
Aunque dicha prueba se echa de menos como requisito sine qua non para la aplicación del literal c) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, aún de tenerse tampoco podría realizarse la comparación a la que dicha norma conduciría, pues lo cierto es que los actos demandados liquidaron indebidamente la base gravable de ICA.
En efecto, el municipio adoptó un método sui generis para calcular los ingresos derivados de la comercialización de cemento, a partir de la división del proceso productivo en siete fases, y la cantidad que de ellas se realiza en los municipios de San Luis e Ibagué, asignándole al primero un 42.85% del 100% de los ingresos obtenidos por la comercialización de la producción, y al segundo un 57.15%.
De acuerdo con el porcentaje asignado, determinó que en el año 2006 los ingresos base de liquidación en el municipio de San Luis eran de $ 177.238.445.763 (fl. 31, c. 1), y que en el año 2007 ascendieron a $ 553.410.871.000 (fl. 45, c. 1).
Sin embargo, en la citada sentencia del 18 de julio de 2013, la Sala descartó esa división de fases para determinación proporcional de ingresos, al clarificar que todas las actividades de la producción de cemento, desde la explotación de materiales, hasta el empaque y comercialización del producto terminado, constituían un solo proceso industrial concebido con el único fin de producir cemento.
Unido a ello, ninguna norma permite fraccionar los ingresos derivados de una específica producción en razón del tipo de actividades que involucra, ni distingue estas como factor determinante del territorio donde se generan los ingresos. Por lo demás, los ingresos base de liquidación deben provenir de la comercialización de la producción y, según se ha dicho insistentemente, la trituración realizada en San Luis hace parte de la explotación minera por la cual ha pagado regalías.
En consecuencia, se anularán los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se dejarán en firme las declaraciones de ICA presentadas por la actora, correspondientes a los periodos gravables 2006 y 2007.
REVÓCASE la sentencia del 9 de mayo de 2014, proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Cemex de Colombia S.A., contra el municipio de San Luis - Tolima, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído. En su lugar, se dispone:
“1. ANÚLANSE las Liquidaciones Oficiales de Revisión 001-040 y 002-040 del 17 de septiembre de 2009, y las resoluciones 01 y 02 del 10 de febrero de 2010, expedidas por la Secretaría de Hacienda del Municipio de San Luis (Tolima), por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRANSE en firme las declaraciones de impuesto de industria y comercio presentadas por Cemex, correspondientes a los periodos gravables 2006 y 2007 en el Municipio de San Luis. En consecuencia, DECLÁRASE que Cemex de Colombia S.A. no está obligada a pagar suma alguna liquidada por los actos anulados en el numeral anterior”.
6 Sentencias del 23 de julio de 2009, Exp. 16404, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de marzo de 2010, exp. 17617, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 16 de junio de 2011, exp. 17922, C. P. William Giraldo Giraldo
7 Según las fechas de presentación de las declaraciones de 2006 y 2007 (30 de marzo de 2007 y 29 de marzo de 2008, respectivamente), la primera quedaba en firme 30 de marzo de 2008 y la segunda, a la luz del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, el 29 de marzo de 2009, sin perjuicio de la derogatoria dispuesta por el Acuerdo 29 del 24 de julio de 2008.
8 M. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
9 Acuerdo municipal Nº 029 de 1997, “art. 27.- Naturaleza, hecho generador y causación. El impuesto de industria y comercio es un gravamen de carácter general y obligatorio, cuyo hecho generador lo constituye la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios incluidas las del sector financiero, en el municipio de San Luis, Tolima, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que cumplan en forma permanente u ocasional en inmuebles determinados como establecimientos de comercio o sin ellos”.
10 Acuerdo 29 de 1997 “art. 37. Se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, reparación, manufactura, ensamblaje, de cualquier clase de materiales o bienes y en general todo proceso de transformación por elemental que sea”.
11 Ley 49 de 1990, art. 77. “Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción”.
12 Definición traída por el artículo 95 de la Ley 685 de 2001.
13 Según el artículo 226 de la Ley 685 de 2001, se entiende por contraprestación económica “…las sumas o especies que recibe el Estado por la explotación de los recursos naturales no renovables”.
14 En concordancia con el artículo 360 de la C.P., el artículo 227 de la Ley 685 de 2001, definió el término regalía, así: “…toda explotación de recursos naturales no renovables de propiedad estatal genera una regalía como contraprestación obligatoria. Esta consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos (…) pagadero en dinero o en especie”.
15 Texto impreso de la página web de Cemex Colombia, bajo el Título “Cómo hacemos el mejor cemento” visible en los folios 9 a 13 del cuaderno de antecedentes Nº 4.
16 (i) la ocurrencia de una actividad de explotación minera; (ii) que por la realización de dicha explotación se generen regalías y; (iii) que el pago que se realice por ese concepto, sea igual o superior al impuesto de industria y comercio que se genere sobre dicha actividad.
17 Certificación del Instituto Colombiano de Geología y Minería - Ingeominas, radicada con el Nº 000281 del 12 de mayo de 2004.
18 En los folios 28 y 32 del cuaderno principal, la Resolución Nº 09-03-04 del 15 de julio de 2005 señaló: “…la sociedad Cemex Colombia S.A., liquida y paga las regalías correspondientes a la explotación de minerales en boca a borde de mina (…) de acuerdo al precio base que fija el gobierno nacional (…)”.
19 En el folio 64 del cuaderno principal se lee: “Entonces Cemex Colombia S.A., liquida y paga regalías por la explotación de minerales en boca a borde de mina y sobre esta explotación no se está cobrando el impuesto de industria y comercio”.
20 Folios 10-11, cuaderno de dictamen
21 El ente municipal solicitó la prueba porque, a su juicio, el perito no podía ser imparcial si sus honorarios fueron pagados por la actora (fl. 56 c. a.)
22 “(…) La caliza, puzolana y arcilla ferruginosa luego de ser triturados para su transporte no se les altera en absolutamente nada su composición su composición mineralógica, estos se siguen conservando pues no se les ha efectuado ningún proceso químico para alterar su naturaleza, solo por fuerza física se les ha reducido su tamaño y seguirán siendo os mismos materiales que se han desarraigado en el proceso de explotación, nótese en puntos anteriores los conceptos emitidos…”.
23 Folios 87, 90 y 94, cuaderno de dictamen.