Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/0112-kdil3-3-4011-230-2018-1-ak
Timestamp: 2019-04-18 10:59:12+00:00
Document Index: 69922693

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 74', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'Art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 1', 'art. 22', 'art. 13', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22']

♦ › Pracownik › 0112-KDIL3-3.4011.230.2018.1.AK
Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia dla pracowników otrzymujących honorarium autorskie.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Spółka jest częścią globalnej marki A., wiodącego dostawcy wysokiej jakości zindywidualizowanych rozwiązań e-biznesowych w Europie. W skład oferty grupy A. wchodzą zintegrowane rozwiązania i usługi z dziedziny projektowania, consultingu, tworzenia, implementacji i utrzymania systemów głównie na potrzeby e-commerce, marketingu oraz pracy grupowej. Klientami grupy są głównie przedsiębiorstwa z Europy.
Głównym zadaniem Spółki jest uczestnictwo w tworzeniu oraz rozwoju produktów informatycznych grupy A. Spółka świadczy usługi polegające na opracowywaniu programów przy użyciu zaawansowanych platform typu: X, Y oraz Z. Usługi te są wykonywane w ramach projektów obejmujących wiele etapów i zadań. Zadania wykonywane przez zespół Wnioskodawcy są realizowane w ścisłej współpracy z B. oraz spółkami zależnymi tego podmiotu. Polski zespół pełni w ramach grupy A. rolę podwykonawcy wysokospecjalistycznych usług informatycznych.
Praca twórcza pracowników Spółki.
inżynierów oprogramowania, zatrudnianych na stanowiskach takich jak programista interfejsu, inżynier aplikacji;
W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, wykonują czynności takie jak m.in.: tworzenie oraz weryfikowanie kodu źródłowego, projektowanie rozwiązań, definiowanie architektury rozwiązań, specyfikowanie podzadań, weryfikowanie wymagań dla prawidłowej implementacji danych funkcjonalności, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.:
Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., nr 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o PAPP”). Utwory te są przy tym ukierunkowane na powstanie programów komputerowych – a zatem są elementem procesu tworzenia programów komputerowych.
Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Niemniej jednak intencją Spółki jest wyłącznie potwierdzenie, że działalność twórcza jej Pracowników (a nie wykonywane przez nich inne czynności) stanowią działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.
Przeniesienie praw do utworów na Spółkę.
Autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy przysługują – co do zasady – pracownikowi, jednak zgodnie z ustawą o PAPP pracodawca nabywa je z mocy prawa w momencie przyjęcia utworu. Wyjątek stanowią autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP przysługują pracodawcy. Niemniej jednak ustawa o PAPP dopuszcza, aby strony – tzn. pracodawca oraz pracownik – uregulowały wskazane powyżej kwestie pierwotnej własności oraz zasad przejścia praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania jego obowiązków pracowniczych odmiennie w ramach stosownych zapisów umowy o pracę.
Umowy o pracę, które Spółka zawiera i będzie zawierać z Pracownikami, stanowią, iż autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym Pracownikom. Ponadto umowy te zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki przedmiotowych autorskich praw majątkowych w zamian za należne Pracownikom honorarium autorskie. Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu przez A., majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.
ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym Pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o PAPP (Spółka dokonuje oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu zgodnie z art. 1 ustawy o PAPP, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego);
określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, oraz
ustalenie czasu pracy przeznaczonego przez poszczególnych Pracowników na stworzenie poszczególnych utworów.
Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąc nabycia prawa do honorarium autorskiego przez Pracownika określany będzie w raporcie albo w oparciu o odrębne oświadczenie sporządzane przez Spółkę oraz akceptowane przez Pracownika na koniec każdego okresu rozliczeniowego („Oświadczenie”). Spółka zaznacza przy tym, że w opisanej poniżej metodzie I określania Honorarium autorskiego Oświadczenie będzie służyć również jednoznacznemu określeniu kwoty tego Honorarium.
Spółka rozważa określanie honorarium autorskiego należnego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy przy zastosowaniu jednej z dwóch metod opisanych poniżej. Spółka zaznacza przy tym, iż wybór jednej z dwóch zaprezentowanych metod określania honorarium autorskiego wykluczać będzie stosowanie przez Spółkę drugiej z nich – ostatecznie wybrana przez Spółkę metoda określania honorarium autorskiego będzie przez nią stosowana jednolicie w odniesieniu do wszystkich Pracowników, którym zgodnie z zapisami umów o pracę honorarium to będzie przysługiwać.
Przy wyborze metody I, w świetle zawieranych przez Spółkę umów o pracę, wynagrodzenie zasadnicze poszczególnych Pracowników dzielić się będzie na:
Honorarium autorskie, tj. wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi do utworów w rozumieniu przepisów ustawy o PAPP, które zostały stworzone w ramach działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, dalej zwane „Utworami”, oraz
Wynagrodzenie podstawowe, tj. wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.
Podział wynagrodzenia zasadniczego poszczególnych Pracowników na Honorarium autorskie i Wynagrodzenie podstawowe będzie dokonywany w każdym okresie rozliczeniowym (miesiąc kalendarzowy). W tym celu Spółka ustali z każdym Pracownikiem w Oświadczeniu należną mu jednoznacznie określoną kwotę Honorarium autorskiego. W celu ustalenia kwoty Honorarium autorskiego za dany okres rozliczeniowy:
w pierwszej kolejności Spółka weryfikuje, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na A.; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył Utworu lub Utworów, to – bez względu na ewentualny czas poświęcony przez niego na działalność twórczą – nie otrzyma Honorarium autorskiego;
jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworu i przeniesienia praw do niego na A., to Spółka ustala tzw. rzeczywisty wkład twórczy danego Pracownika w stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę; podstawą oceny rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika jest wartość czasu przeznaczonego przez tego Pracownika na stworzenie Utworów; Spółka ustala rzeczywisty wkład twórczy w danym okresie rozliczeniowym jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku czasu pracy rzeczywiście poświęconego przez danego Pracownika na stworzenie Utworów, powstałych w danym Okresie rozliczeniowym i rzeczywiście nabytych przez Spółkę do ogólnego czasu pracy danego Pracownika w tym okresie rozliczeniowym;
ustalenie rzeczywistego wkładu twórczego służyć ma, w ocenie Spółki, wycenie rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów;
na ostatnim etapie Spółka i Pracownik określają kwotę Honorarium autorskiego za Utwory w oparciu o wartość rzeczywistego wkładu twórczego Pracownika w te Utwory; zdaniem A. kwotowe określenie Honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywisty wkład twórczy pozwala powiązać to Honorarium z rzeczywistą wartością tych Utworów, które Pracownik stworzył i do których prawa przeniósł na Spółkę.
Dodatkowo Spółka wskazuje, iż Honorarium autorskie nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia Pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu i dodatku za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.
Spółka rozważa również wprowadzenie metody bazującej na stałej kwocie honorarium autorskiego. Również w tej metodzie Pracownicy będą zobowiązani do prowadzenia ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jednakże – odmiennie aniżeli w przypadku metody I – ewidencja ta nie będzie podstawą do określania wartości honorarium autorskiego.
W metodzie II Spółka ustali z każdym Pracownikiem należną mu jednoznacznie określoną w umowie o pracę kwotę Honorarium autorskiego, przy czym:
w pierwszej kolejności Spółka planuje weryfikować na podstawie prowadzonej ewidencji, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do niego na A.; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył Utworów, to nie otrzyma Honorarium autorskiego;
jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do niego na A., to Spółka wypłaci Pracownikowi Honorarium autorskie określone kwotowo w umowie o pracę; w tej metodzie Honorarium autorskie nie będzie uwzględniać rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika na stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę, a w konsekwencji nie będzie nawiązywać w żaden sposób do wartości czasu przeznaczonego przez tego Pracownika na stworzenie Utworów ani rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów; tym samym, w każdym miesiącu, w którym doszło do powstania Utworu i przeniesienia praw do niego na A. kwota Honorarium autorskiego wypłacana Pracownikowi będzie taka sama, z uwzględnieniem uwag przedstawionych w kolejnym akapicie.
Mając na uwadze, iż Honorarium autorskie w metodzie II będzie określone kwotowo w umowie o pracę, na jego wysokość nie będą miały wpływu należne Pracownikowi składniki wynagrodzenia takie jak premie, wynagrodzenie i dodatki za godziny nadliczbowe, nagrody itp. W przypadku jednak czasowej usprawiedliwionej nieobecność Pracownika w danym miesiącu w pracy (za którą pracownikowi należne będzie wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe lub inna kwota wypłacana z tytułu ubezpieczenia społecznego) kwota należnego Pracownikowi Honorarium autorskiego zostanie odpowiednio pomniejszona.
Czy Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
Czy Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1.
Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2.
Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 3.
Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.
Odnosząc się do problematyki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych A. zauważa, że ani ustawa o PIT ani też ustawa o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, nie zawierają definicji legalnej terminu program komputerowy. Niemniej jednak w ustawie o PAPP przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych, które stanowią implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W literaturze przedmiotu dotyczącej praw autorskich przyjmuje się, iż jako program komputerowy należy rozumieć przedstawiony w postaci kodu źródłowego zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie są natomiast traktowane elementy, które powstają w związku z programem, nawet jeśli są konieczne dla rozwoju oraz funkcjonowania samego programu, takie jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, czy dokumentacja użytkownika lub graficzny interfejs użytkownika programu komputerowego. Elementy te mogą jako utwory podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych.
Ustawa o PIT nie zawiera także definicji zwrotu działalność twórcza. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem „działalność” należy rozumieć: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.
Natomiast na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, użycie zwrotu działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, Komentarz do ustawy: Prawo autorskie i prawa pokrewne, Legalis 2017).
Tym samym, mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż użyty w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych należy odnosić do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy przy tym uwzględnić, że choć program komputerowy to zasadniczo kod źródłowy, to już sam proces twórczy tworzenia programów komputerowych składa się z nie tylko ze stworzenia kodu źródłowego, lecz także z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego, a efekty pracy powstające na każdym etapie tego procesu posiadają zwykle cechę nowości, jak również mają indywidualny charakter.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako przychody z korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów (rozumianych jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Takie rozumienie sformułowania działalność twórcza w zakresie programów komputerowych potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS).
Ponadto, mając na uwadze postęp technologiczny, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, iż sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych odnosi się również do działalności twórczej, która związana jest z tworzeniem aplikacji mobilnych oraz webowych, które w istocie stanowią specyficzny rodzaj programów komputerowych.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność twórcza Pracowników Spółki, której efektem, obok kodów źródłowych programów komputerowych, aplikacji mobilnych lub webowych, są także kody źródłowe testów automatycznych, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany i strategie, prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy i raporty, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, Gul), grafika komputerowa, utwory audiowizualne, materiały reklamowe oraz prezentacje, stanowi działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o ile ww. utwory powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego przepisu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu należne składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Art. 22 ust. 9a ustawy o PIT określa limit kwotowy stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zaś art. 22 ust. 9b ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog rodzajów działalności, dla przychodów z której można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.
Jak wynika z analizy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma on zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki:
efekty pracy wykonywanej przez pracownika – twórcę są przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP,
umowa o pracę łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych,
utwory są efektem działalności twórczej pracownika określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w sytuacji A. – w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).
Ad (i) Przedmiot prawa autorskiego.
Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w analizowanym przepisie, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” ani pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o PAPP. W art. 1 ust. 1 ustawa o PAPP definiuje jako utwór „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o PAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności.
Ad (ii) Przychód z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowy o pracę, które Spółka zawiera z Pracownikami, zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w zamian za honorarium autorskie. Do przeniesienia praw autorskich dochodzi z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu stworzonego przez Pracownika, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Z tego tytułu Pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi (przeniesienie tych praw na Spółkę), stanowiące element wynagrodzenia zasadniczego pracownika.
Oznacza to, że w zamian za przeniesienie na Spółkę praw do stworzonych utworów Pracownik otrzymuje honorarium autorskie, wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego.
Ad (iii) Określenie honorarium autorskiego.
W przypadku, gdy na podstawie stosunku pracy pracownicy wykonują zarówno czynności, których efekty podlegają ochronie prawem autorskim, jak i czynności pozbawione cech twórczych, konieczne jest precyzyjne określenie oraz udokumentowanie wartości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.114.2018.1.AN) „Tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy”.
W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla również, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do faktycznej wysokości honorarium z tytułu wykonywania praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, np. jako z góry ustalony procent wynagrodzenia zasadniczego czy też na podstawie udziału czasu pracy twórczej pracownika w całkowitym czasie pracy tego pracownika.
„samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zaś wykonywanie pracy twórczej nie oznacza (...) automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę” (interpretacja indywidualna z 5 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.72.2018.1.DS);
„zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium” (interpretacja indywidualna z 23 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.366.2017.2.MK);
„z jednej strony konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika” (interpretacja indywidualna z 23 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT2- 1.4011.366.2017.2.MK), z drugiej zaś „istotnym jest aby określona wysokość wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy za korzystanie przez pracodawcę/zleceniodawcę z praw autorskich była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu” (interpretacja indywidualna z 20 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-2.4011.412.2017.1.MM).
Reasumując, z wytycznych Krajowej Informacji Skarbowej wynika, iż dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do honorarium autorskiego wypłacanego za dany okres rozliczeniowy konieczne jest, aby:
utwór rzeczywiście powstał i aby w tym okresie rozliczeniowym, za który wypłacane jest honorarium autorskie, doszło do przeniesienia praw do tego utworu na pracodawcę (tzn. nie jest wystarczające, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu jedynie na tej podstawie, że Pracownik poświęcił jakąś część swego czasu pracy na działalność twórczą);
honorarium autorskie było w sposób jasny i precyzyjny wyodrębnione (wyróżnione) z wynagrodzenia zasadniczego;
honorarium autorskie było wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu.
Zestawienie drugiego i trzeciego wymogu prowadzi, w ocenie Spółki, do następujących wniosków:
dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu Honorarium autorskie wypłacane przez A. musi zostać określone w sposób jednoznaczny – kwotowo;
jednocześnie Honorarium autorskie powinno uwzględniać wartość stworzonych przez Pracownika i przenoszonych na A. Utworów.
Przenosząc powyższe wnioski na grunt przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że w przypadku zastosowania metody I określania Honorarium autorskiego:
kwota Honorarium autorskiego będzie określona w sposób jednoznaczny i jasny (tj. kwotowo) w odrębnym dokumencie (tj. Oświadczeniu) stanowiącym wyraz porozumienia Pracownika i Spółki w tym zakresie;
kwota ta będzie określona w oparciu o kryteria, które pozwolą powiązać ją z rzeczywistą wartością Utworów, prawa do których Pracownik przenosi na Spółkę w zamian za Honorarium autorskie; podstawowym kryterium służącym ustaleniu kwoty Honorarium autorskiego jest rzeczywisty wkład twórczy danego Pracownika w stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę; w ocenie A. wartość tego wkładu stanowi najwłaściwszą metodę wyceny rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów.
Powyższe oznacza, że metoda I określania Honorarium autorskiego pozwala, w każdym okresie rozliczeniowym:
uzależnić wypłatę Honorarium autorskiego od tego, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na A.;
określić kwotę Honorarium autorskiego w sposób dokładny, jasny i jednoznaczny oraz uwzględniający wartość Utworów, za przeniesienie których jest należne.
Choć podstawę oceny rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika stanowi w tej metodzie wartość czasu przeznaczonego przez danego Pracownika na stworzenie Utworów, nie można jednak w ocenie Spółki uznać, iż podział wynagrodzenia zasadniczego Pracownika w celu wyodrębnienia Honorarium autorskiego odbywa się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą. Kwota Honorarium będzie bowiem każdorazowo określona w oparciu o – ustalony w zgodnym oświadczeniu Spółki i Pracownika – wkład twórczy Pracownika, który odzwierciedlać ma rzeczywistą wartość Utworów.
Z kolei w przypadku zastosowania metody II określania Honorarium autorskiego:
kwota Honorarium autorskiego będzie określona w sposób jednoznaczny i jasny (tj. kwotowo) w umowie o pracę;
możliwa jest sytuacja, w której kwota ta nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej wartości Utworów, prawa do których Pracownik przenosi na Spółkę w zamian z Honorarium autorskie; w przypadku bowiem wyznaczania stałej kwoty Honorarium autorskiego może okazać się, że Pracownik otrzymuje (za poszczególne miesiące) Honorarium w tej samej wysokości, choć wartość Utworów, które stworzył w różnych miesiącach i prawa do których przeniósł na A., była różna.
Powyższe oznacza, że metoda II określania Honorarium autorskiego:
pozwala w każdym okresie rozliczeniowym uzależnić wypłatę Honorarium autorskiego od tego, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na A.;
pozwala określić kwotę Honorarium autorskiego w sposób dokładny, jasny i jednoznaczny, jednak niekoniecznie uwzględniający wartość Utworów, za przeniesienie których jest należne.
Ad (iv) Ewidencja przekazanych utworów.
Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Pracownika pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania Utworu i przejścia praw majątkowych do tego utworu na pracodawcę, dla zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT konieczne jest prowadzenie ewidencji, z której będzie wynikać, jakie utwory faktycznie powstały oraz ustalenie (na podstawie Oświadczenia), iż prawa majątkowe do tych utworów zostały przeniesione na pracodawcę.
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pracownicy Spółki zobowiązani będą do prowadzenia imiennej i bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka będzie weryfikować, czy prace zgłaszane przez Pracownika spełniają przesłanki uznania ich za utwór w rozumieniu ustawy o PAPP oraz (na podstawie raportu bądź Oświadczenia) określi miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich do tych Utworów. Na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka weryfikować będzie także, czy stworzone przez Pracowników Utwory, do których prawa majątkowe zostaną przeniesione na Spółkę, powstały w wyniku działalności twórczej Pracowników, której rodzaje wskazano w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.
Ad (v) Działalność twórcza określona w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.
W ocenie Spółki utwory tworzone przez Pracowników w ramach stosunku pracy są efektem działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Wyjaśnienie w tym zakresie znajduje się w części Ad 1 niniejszego wniosku.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.
W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
Jednocześnie należy zauważyć, że z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymuje brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.
Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest częścią globalnej marki. Głównym zadaniem Spółki jest uczestnictwo w tworzeniu oraz rozwoju produktów informatycznych grupy. Polski zespół pełni w ramach grupy rolę podwykonawcy wysokospecjalistycznych usług informatycznych. W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia i zamierza zatrudnić wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: Pracownicy). W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, wykonują czynności, takie jak m.in.: tworzenie oraz weryfikowanie kodu źródłowego, projektowanie rozwiązań, definiowanie architektury rozwiązań, specyfikowanie podzadań, weryfikowanie wymagań dla prawidłowej implementacji danych funkcjonalności, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.: kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji mobilnych lub webowych, kody źródłowe testów automatycznych, scenariusze testowe, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i strategie, prototypy nowych rozwiązań lub produktów, koncepcje i specyfikacje programistyczne, analizy i raporty, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI), grafikę komputerową, utwory audiowizualne, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te są przy tym ukierunkowane na powstanie programów komputerowych – a zatem są elementem procesu tworzenia programów komputerowych. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Spółka zobowiązała Pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą Spółce na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych Pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąc nabycia przez Pracownika honorarium autorskiego będzie dokumentowany raportem albo oświadczeniem sporządzonym przez Spółkę zaakceptowanym przez Pracownika na koniec okresu rozliczeniowego. Spółka rozważa określenie honorarium autorskiego przy zastosowaniu jednej z dwóch metod opisanych poniżej. Przy wyborze I metody wynagrodzenie zasadnicze dla poszczególnych Pracowników będzie się składać z honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich oraz wynagrodzenia podstawowego, tj. wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności. Podział wynagrodzenia zasadniczego pracownika będzie dokonywany w każdym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło przeniesienie praw do utworów na Spółkę. Podstawą ustalenia kwoty honorarium autorskiego za dany okres rozliczeniowy będzie oświadczenie sporządzone przez Spółkę i zaakceptowane przez Pracownika, w którym będzie wskazane, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworów i przeniesienia ich na Spółkę oraz określenia tzw. rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika w stworzenie utworów jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku pracy rzeczywiście poświęconego przez danego Pracownika na stworzenie utworów, powstałych w danym okresie rozliczeniowym i rzeczywiście nabytych przez Spółkę do ogólnego czasu pracy danego Pracownika w tym okresie rozliczeniowym. Honorarium autorskie nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia Pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu i dodatku za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. Spółka rozważa także wprowadzenie metody II bazującej na stałej kwocie honorarium autorskiego. W tej metodzie pracownicy będą zobowiązani do prowadzenia ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej ewidencji Spółka będzie weryfikować, czy w danym okresie rozliczeniowym doszło do powstania utworu, natomiast nie będzie ona podstawą do określenia wartości honorarium. W konsekwencji honorarium autorskie ustalone metodą II nie będzie uwzględniać rzeczywistego wkładu twórczego pracownika na stworzenie utworów. W metodzie II honorarium autorskie będzie określone kwotowo w umowie o pracę, na jego wysokość nie będą miały wpływu należne Pracownikowi składniki wynagrodzenia, takie jak premie, wynagrodzenie i dodatki za godziny nadliczbowe, nagrody itp. W przypadku jednak czasowej usprawiedliwionej nieobecność Pracownika w danym miesiącu w pracy (za którą pracownikowi należne będzie wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe lub inna kwota wypłacana z tytułu ubezpieczenia społecznego) kwota należnego Pracownikowi honorarium autorskiego zostanie odpowiednio pomniejszona.
Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.
Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego, tj. wartości czasu przeznaczonego przez Pracownika na stworzenie utworu, co będzie stanowić podstawę do określenia honorarium autorskiego w oświadczeniu sporządzonym przez Spółkę oraz zaakceptowanym przez Pracownika na koniec każdego okresu rozliczeniowego (metoda I). Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać też sytuacji, że Spółka ustali – zgodnie z metodą II – stałą kwotę takiego honorarium. Żadna z tych metod nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę.
Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie czasu pracy poświęconego przez Pracownika na stworzenie utworu, jak też do wynagrodzenia ustalonego jako stała kwota.
Należy także wskazać, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest wyznacznikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie z czasem pracy poświęconym w danym miesiącu na pracę o charakterze twórczym. Również określenie stałej kwoty honorarium autorskiego, jako że w danym okresie rozliczeniowym może powstać kilka utworów, a ich wartość może się różnić, nie można uznać za przychód Pracownika związany z rozporządzeniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów.
Tym samym, skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków Pracowników biorących udział w tworzeniu programów komputerowych, w tym za prace o charakterze twórczym, wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na podstawie oświadczenia sporządzonego przez Spółkę i zaakceptowanego przez danego pracownika, którego podstawą jest wartość rzeczywistego czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w danym okresie rozliczeniowym, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto, jeżeli Wnioskodawca kwotę honorarium autorskiego ustala w umowie o pracę jako stałą kwotę wynagrodzenia, to także Wnioskodawca nie spełnia przesłanek warunkujących zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie zarówno metody I, jak i metody II, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Organ nie analizował, czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.
Reasumując – honorarium autorskie ustalone na podstawie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą albo wskazania w umowie o pracę z danym pracownikiem stałej kwoty honorarium autorskiego, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
0112-KDIL3-3.4011.230.2018.1.AK
0111-KDIB1-3.4010.214.2018.1.IZ | Interpretacja indywidualna