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Timestamp: 2019-04-22 16:56:39
Document Index: 344650772

Matched Legal Cases: ['§ 51', '§ 67', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 57', '§ 57', '§ 57', '§ 55', '§ 58', '§ 58', '§ 5', '§ 55', '§ 66', '§ 66', '§ 65', '§ 66', '§ 66', '§ 66', '§ 65', '§ 66', '§ 65', '§ 66', '§ 66', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 66', '§ 66', '§ 66', '§ 66', '§ 66']

Steuern für Non-Profit-Organisationen | BDO
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Steuern für Non-Profit-Organisationen
Erneute Aktualisierung des Anwendungserlasses zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen der Abgabenordnung durch das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 26.1.2016
Fast schon eine Tradition: Jedes Jahr im Januar steht die Kommentierung des Gemeinnützigkeitsrechts im Anwendungserlass zur Abgabenordnung „auf dem Prüfstand“
Die teilweise reichlich abstrakten Formulierungen der Abgabenordnung zum Gemeinnützigkeitsrecht (§§ 51 - 68 AO) werden von den Finanzbehörden seit langem im sog. „Anwendungserlass zur Abgabenordnung“ - AEAO - näher und durchaus umfangreich erläutert, um deren bundesweit möglichst einheitliche Auslegung und gleichmäßige Anwendung sicherzustellen. Der AEAO gibt dabei die auf Bund-Länder-Ebene abgestimmte Rechtsauffassung der Finanzbehörden wieder; er bindet die (nachgeordneten) Finanzbehörden und schafft damit für alle Rechtsanwender eine (gewisse) Rechtssicherheit.
Dieser grundsätzlich positive Umstand ändert aber nichts daran, dass betroffene steuerbegünstigte Körperschaften in Einzelfällen - zulässigerweise - abweichende Rechtsauffassungen jedenfalls dann vertreten (dürfen bzw. sollten), wenn die im AEAO dokumentierte Rechtsmeinung nicht durch die höchstrichterliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - gedeckt ist bzw. von der BFH-Rechtsprechung sogar (zu Lasten der betroffenen Steuerpflichtigen) abweicht. Dann ist eine andere Rechtsauffassung als die im AEAO von den Finanzbehörden formulierte in Erwägung zu ziehen; allerdings sollten derartige abweichende Rechtsauffassungen stets (z.B. in schriftlichen Erläuterungen zu den Steuererklärungen) kenntlich gemacht werden, um nicht dem (späteren) Vorwurf ausgesetzt zu werden, unzulässigerweise aus steuerlich erheblichen Tatbestände unzutreffende Konsequenzen (zu Lasten der Finanzbehörden) gezogen zu haben.
Bei derartigen Abweichungen von den Vorgaben des AEAO ist im Übrigen regelmäßig eine finanzgerichtliche Klärung der zutreffenden Rechtsauffassung die fast zwangsläufige Folge.
Soweit es um die Regelungen des AEAO zum Gemeinnützigkeitsrecht geht, sind in den letzten Jahren jährliche umfangreiche Ergänzungen und/oder Änderungen erfolgt, die - wohl zufällig - stets im Januar eines Jahres veröffentlicht wurden, wobei deren Anwendung nicht nur für die Zukunft, sondern grundsätzlich stets „in allen offenen Fällen“ - und damit auch rückwirkend - vorgegeben wurde.
Die durch ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums - BMF - vom 31. Januar 2014 bekannt gemachte Neufassung des AEAO betraf ganz überwiegend die gesetzlichen Änderungen des Gemeinnützigkeitsrechtes, die das sog. Ehrenamtsstärkungsgesetz vom 21. März 2013 gebracht hatte. Das BMF-Schreiben vom 14. Januar 2015 hatte vor allem eine (erstmalige) Kommentierung der für Krankenhäuser zentralen Vorschrift des § 67 AO zum Inhalt.
Mit Datum vom 26. Januar 2016 hat der AEAO durch ein weiteres BMF-Schreiben eine erneute inhaltliche Veränderung bei einzelnen Bestimmungen des Gemeinnützigkeitsrechts erfahren. Über die wesentlichen neuen Vorgaben wird nachfolgend berichtet.
Änderung der Erläuterungen zu § 55 AO, soweit es um sog. Eigengesellschaften geht.
Die Kommentierung des AEAO zu § 55 AO ist um folgende neue Nr. 2 ergänzt worden:
„Die zur Erfüllung von Pflichtaufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eingesetzte Eigengesellschaft verfolgt keine in diesem Sinne vordergründig eigennützigen Interessen ihres Gesellschafters. Eine Steuerbegünstigung der Eigengesellschaft kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die von ihr erbrachten Leistungen angemessen vergütet werden. Maßstab ist die Höhe des Entgelts, das von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer auch mit einem Nichtgesellschafter als Auftraggeber vereinbart worden wäre. Dazu muss das Entgelt regelmäßig die Kosten ausgleichen und einen marktüblichen Gewinnaufschlag beinhalten (BFH vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl 2016 II S. ). Bei steuerbegünstigten Einrichtungen ist aufgrund der fehlenden Gewinnorientierung die Erhebung eines Gewinnaufschlags in der Regel nicht marktüblich.“
Der BFH hatte sich in einer Aufsehen erregenden Entscheidung vom 27. November 2013 - auf diese wird im o.a. Text ausdrücklich verwiesen - mit der zutreffenden gemeinnützigkeitsrechtlichen Beurteilung von sog. Eigengesellschaften befasst, also von Kapitalgesellschaften, deren Anteile sich vollständig in der Hand einer juristischen Person des öffentlichen Rechts befinden.
Eigengesellschaften sind rechtlich und wirtschaftlich aus der Kommunalverwaltung ausgegliedert; sie werden auch von den Finanzbehörden als steuerbegünstigt behandelt, wenn sie die Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts an die Satzung und an die tatsächliche Geschäftsführung in vollem Umfang erfüllen. Zahlreiche Krankenhaus- oder Altenheim-Gesellschaften (in der Rechtsform der gGmbH), in welche kommunale Krankenhäuser bzw. Altenheime ausgegliedert worden sind, verdeutlichen dies beispielhaft.
Der BFH musste im Urteil vom 27. November 2013 entscheiden, ob die Steuerbegünstigung (Gemeinnützigkeit) einer solchen Eigengesellschaft auch dann möglich ist, wenn - was der Regelfall sein dürfte - die steuerbegünstigte Tätigkeit dieser Eigengesellschaft letztlich (auch) eine Erfüllung der Pflichtaufgabe ihres Gesellschafters aus dem öffentlich-rechtlichen Bereich darstellt.
Der BFH hat diese Frage - glücklicherweise - zwar positiv entschieden, dabei allerdings deutlich gemacht, dass für etwaige Leistungsbeziehungen einer solchen Eigengesellschaft zu ihrem Gesellschafter besondere Vorgaben zu beachten sind, die mit den Stichworten „angemessene Vergütung“ bzw. „Kostenausgleich zuzüglich marktüblicher Gewinnaufschlag“ umschrieben werden.
Die Bemessung „angemessener Entgelte“ war schon immer Gegenstand von teilweise sehr intensiven Erörterungen mit den Finanzbehörden z. B. im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen (nicht nur, aber im Besonderen bei Eigengesellschaften).
Diese Diskussionen dürften angesichts der neuen Nr. 2 des AEAO zu § 55 AO eher noch zunehmen, und zwar nicht nur im Bereich der sog. Eigengesellschaften.
Hilfreich für die Praxis ist insoweit sicherlich der Hinweis im letzten Satz der neuen Nr. 2 des AEAO zu § 55 AO, wonach zwischen steuerbegünstigten Körperschaften für Leistungen der einen an die andere Körperschaft (regelmäßig im Rahmen sog. steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe) der Gewinnaufschlag entbehrlich ist. Diese Regelung ist zwar Bestandteil der Kommentierung zu sog. Eigengesellschaften; ihre Anwendung dürfte aber - über die sog. Eigengesellschaften hinaus - generell im Gemeinnützigkeitsrecht möglich sein.
Änderung der Erläuterungen zu § 57 AO, soweit es um die Tätigkeit einer sog. Hilfsperson geht.
In der Nummer 2 des AEAO zu § 57 AO ist folgender Text gestrichen worden:
„Keine Hilfspersontätigkeit, sondern eine eigene unmittelbare Tätigkeit, liegt auch dann vor, wenn der auftraggebenden Person dadurch nicht nach § 57 Abs. 1 Satz 2 AO die Gemeinnützigkeit vermittelt wird, z.B. Tätigkeiten im Auftrag von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Hoheitsbetriebe), voll steuerpflichtigen Körperschaften oder natürlichen Personen.“
Die Streichung dürfte Ausfluss der Neukommentierungen im Rahmen der §§ 55, 58 Nr. 2 und 66 AO sein.
Neufassung der Erläuterungen zu § 58 Nr. 2 AO („Steuerlich unschädliche Betätigung“ in der Form der Mittelüberlassung an andere steuerbegünstigte Körperschaften und/oder juristische Personen des öffentlichen Rechts“).
Nr. 2 des AEAO zu § 58 Nr. 2 AO hat folgenden Wortlaut erhalten, wobei die Sätze 7 und 8 dem bisherigen Text hinzugefügt worden sind:
„Die teilweise (nicht überwiegende) Weitergabe eigener Mittel (auch Sachmittel) ist unschädlich. Für die Ermittlung der maximal zulässigen Höhe der Mittelweitergabe ist das Nettovermögen (Vermögenswerte abzüglich Verbindlichkeiten) der Körperschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgebend. Auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum zeitnah zu verwendenden Mittel allein kommt es nicht an.
Inländische steuerbegünstigte Körperschaften,
die in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaften,
Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft sind unschädlich, wenn die Gesellschafter oder Mitglieder als Begünstigte ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften sind. Entsprechendes gilt für Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Zwar ist bei einer Weiterleitung (auch in Form einer verhinderten Vermögensmehrung) an juristische Personen des öffentlichen Rechts das Tatbestandsmerkmal „zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken“ nicht erfüllt, wenn die Mittel dem Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts zugutekommen und die juristische Person des öffentlichen Rechts neben den steuerbegünstigten Zwecken auch noch andere Zwecke verfolgt (BFH vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl 2016 II S. ). Dies ist jedoch unschädlich, wenn die Mittel nachweislich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Die Verwendung der zugewendeten Mittel hat i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu erfolgen. Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z.B. freie Rücklage) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung.“
Die Ergänzungen betreffen Mittelzuwendungen von sog. Eigengesellschaften an ihren Gesellschafter bzw. ihre Gesellschafter aus dem öffentlich-rechtlichen Bereich, z. B. in der Form von (offenen) Gewinnausschüttungen. Deren Zulässigkeit war bisher grundsätzlich daran geknüpft, dass die zugewendeten Mittel nicht dem Gesamthaushalt der juristischen Peron des öffentlichen Rechts (als Gesellschafter) zugute kommen.
Der neue Satz 8 stellt klar, dass dieses „Zugutekommen“ dann unproblematisch ist, wenn die Mittel nachweislich für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.
Damit dürften künftig Diskussionen mit den Finanzbehörden zu der Frage, inwieweit bei Mittelzuwendungen einer steuerbegünstigten Körperschaft für steuerbegünstigte Zwecke des Gesellschafters auch dessen Gesamthaushalt entlastet wird, überflüssig werden.
Andererseits dürfte der Verwendungsnachweis für die zugewendeten Mittel deutlich an Bedeutung gewinnen. Bei diesen Verwendungsnachweisen ist aus Gründen der Sicherung des Gemeinnützigkeitsstatus besondere Sorgfalt geboten. Sie sollten möglichst umfangreich dokumentieren, welche steuerbegünstigten Aktivitäten des Gesellschafters im Detail mit den zugewendeten Mitteln finanziert bzw. umgesetzt worden sind. Zweifel an der Aussagefähigkeit der vorhandenen „Verwendungsnachweise“ dürften zu Lasten der zuwendenden steuerbegünstigten Körperschaft gehen.
Möglicherweise werden durch den neuen Satz 8 die „Begehrlichkeiten“ von juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Gesellschafter sog. steuerbegünstigter Eigengesellschaften zunehmen. Dies bleibt abzuwarten.
Neufassung der Erläuterungen zu § 66 AO („Wohlfahrtspflege“).
Nummer 2 des AEAO zu § 66 AO hat folgenden, bis auf den ersten Satz völlig neuen Wortlaut erhalten:
„Die Wohlfahrtspflege darf nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Eine Einrichtung wird dann „des Erwerbs wegen“ betrieben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des eigenen Vermögens gerichtet ist. Dabei kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang- z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen (BFH vom 17.11.2013, I R 17/12, BStBl 2016 II S. xx). Ein Handeln „des Erwerbs wegen“ liegt auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung andere Zweckbetriebe nach
§§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung eines anderen Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO ist unschädlich.“
Die neue Kommentierung zu § 66 AO ist Ausfluss des bereits angesprochenen BFH-Urteils vom 27. November 2013. Die Finanzverwaltung setzt diese Entscheidung - nach längerem Zögern - nunmehr inhaltlich um. Für betroffene Einrichtungen der Wohlfahrtspflege kann dies durchaus schwierige Umsetzungsmaßnahmen zur Folge haben.
Denn sie müssen künftig der für sie zuständigen Finanzbehörde deutlich machen, dass sie keine Gewinne anstreben, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (in der Wohlfahrtspflege) übersteigen. Dabei haben sie ihre Wohlfahrtspflege-Tätigkeiten bzw. die daraus erzielten Betriebseinnahmen und die damit verbundenen Betriebsausgaben offensichtlich auf die jeweiligen Wohlfahrtspflege-Geschäftsfelder „herunter zu brechen“, was praktisch nicht immer einfach ist, z. B. bei sog. „gemischt veranlassten Betriebsausgaben“. Es ist auch offen, anhand welcher Kriterien ein (problematisches) Gewinnstreben konkret festgestellt werden kann oder soll, bzw. welche „Wohlfahrtspflege-Geschäftsfelder“ ggf. eine Einheit (i.S.d. Vorgaben) darstellen und welche nicht.
Völlig neu ist die Vorgabe, Gewinne aus einer Wohlfahrtstätigkeit i.S.d. § 66 AO nicht mehr zur Finanzierung anderer Zweckbetriebe (der §§ 65, 67 und 68 AO) bzw. zur Finanzierung der übrigen ideellen Tätigkeiten verwenden zu dürfen. Hierdurch dürften neue und zusätzliche Anforderungen an das steuerliche Rechnungswesen formuliert werden.
Bisher schon mussten die Aktivitäten einer steuerbegünstigten Körperschaft für Zwecke des Nachweises der gemeinnützigkeitsrechtlich zulässigen Mittelverwendung in die sog. 4 Sphären (ideeller Bereich, Zweckbetriebe, Vermögensverwaltung, steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) aufgeteilt und die Einnahmen und Ausgaben entsprechend zugeordnet werden. Künftig ist jedenfalls bei den Zweckbetrieben wohl zusätzlich eine weitere Differenzierung zwischen der Wohlfahrtspflege (i.S.d. § 66 AO) und anderen Zweckbetrieben (i.S.d. §§ 65, 67 und 68 AO) notwendig. Eine Differenzierung innerhalb der Wohlfahrtspflege-Aktivitäten dürfte andererseits entbehrlich sein, weil eine „Querfinanzierung“ innerhalb der Aktivitäten gemäß § 66 AO (weiter) zulässig ist.
Nummer 3 des AEAO zu § 66 AO hat folgenden neuen Wortlaut, in welchen die Sätze 3 bis 5 sowie 9 bis 11 zusätzlich aufgenommen wurden, erhalten:
„Die Tätigkeit muss auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Menschen gerichtet sein. Notleidend bzw. gefährdet sind Menschen, die eine oder beide der in § 53 Nr. 1 und 2 AO genannten Voraussetzungen erfüllen. Auf die Vertragsbeziehung, die der Leistungserbringung zu Grunde liegt, kommt es nicht an. Entscheidend ist, dass die Einrichtung der Wohlfahrtspflege zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den in § 53 AO genannten Personen tätig wird. Bei Leistungen, die faktisch nicht gegenüber den in
§ 53 AO genannten Personen erbracht werden, fehlt es an der Unmittelbarkeit (BFH vom 6.2.2013, I R 59/11, BStBl II S. 603). Es ist auch nicht erforderlich, dass die gesamte Tätigkeit auf die Förderung notleidender bzw. gefährdeter Menschen gerichtet ist. Es genügt, wenn zwei Drittel der Leistungen einer Einrichtung notleidenden bzw. gefährdeten Menschen zugutekommen. Auf das Zahlenverhältnis von gefährdeten bzw. notleidenden und übrigen geförderten Menschen kommt es nicht an. Werden neben Leistungen an die in § 53 AO genannten Personen noch andere Leistungen für einen Dritten erbracht, sind diese Leistungen, soweit sie nicht zur Organisation des eigentlichen Zweckbetriebs gehören, nicht dem Zweckbetrieb nach § 66 AO zuzurechnen. Wird also z.B. durch eine Körperschaft Personal zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke für einen Vertragspartner im Rahmen einer Pflegeeinrichtung zur Verfügung gestellt, so sind die bereitgestellten Pflegekräfte dem Zweckbetrieb nach § 66 AO zuzuordnen. Erbringt das bereitgestellte Personal z.B. nur Verwaltungsleistungen, sind diese Leistungen nicht dem Zweckbetrieb zuzuordnen.“
Erfreulich ist zunächst die - der geänderten Rechtsprechung des BFH folgende - Klarstellung, dass es gemeinnützigkeitsrechtlich nicht auf etwaige Vertragsbeziehungen ankommt, sondern - nur - darauf, ob die Einrichtung der Wohlfahrtspflege „zumindest faktisch unmittelbar“ gegenüber sog. bedürftigen Personen tätig wird.
Die - einigermaßen ungewöhnliche - Formulierung („zumindest faktisch unmittelbar“) wird sicher noch Gegenstand umfangreicher Würdigungen im Schrifttum werden; tendenziell macht sie aber sicher klar, dass es ausreicht, wenn die Wohlfahrtspflegeleistungen im Ergebnis nachweislich bei den hilfsbedürftigen Personen ankommen bzw. von diesen persönlich verwendet werden.
Erfreulich ist außerdem die Feststellung, dass bei der (entgeltlichen) Zurverfügungstellung von Personal an einen Vertragspartner zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke einer Pflegeeinrichtung eine Zuordnung der bereitgestellten Pflegekräfte zum Zweckbetrieb nach § 66 AO erfolgt. Damit ist eine seit längerer Zeit offene Frage im Sinne der betroffenen Einrichtungen geklärt worden. Zweifelsfragen werden die betroffenen Einrichtungen aber wohl weiter beschäftigen, weil die Erbringung (auch) von Verwaltungsleistungen eine Zuordnung des leistenden Personals zum Wohlfahrtspflege-Zweckbetrieb erschwert. Dies dürfte z. B. bei Pflegedirektorinnen und Pflegedirektoren von Bedeutung sein.
Die Erläuterungen des AEAO zu § 66 AO wurden um ein neue Nr. 6 mit folgendem Wortlaut ergänzt:
„Die bloße Beförderung von Personen, für die der Arzt eine Krankenfahrt (Beförderung in Pkws, Taxen oder Mietwagen) verordnet hat, erfüllt nicht die Kriterien nach § 66 Abs. 2 AO.“
Mit dieser zusätzlichen Erläuterung wird die schon länger bestehende Rechtsauffassung der Finanzbehörden nunmehr ausdrücklich im AEAO verankert.
Über die vorstehend angesprochenen Aspekte hinaus enthält das BMF-Schreiben vom 26. Januar 2016 noch zahlreiche redaktionelle Änderungen, die allerdings keine inhaltlichen Veränderungen bedeuten und die deshalb im Rahmen dieser ersten Würdigung des neuen AEAO nicht im Detail angesprochen werden.
Angesichts der unverändert „produktiven“ Rechtsprechung des BFH dürfte die jetzt erfolgte Änderung des AEAO, soweit es um die darin enthaltenen Erläuterungen zum Gemeinnützigkeitsrecht geht, nur eine (weitere) Momentaufnahme darstellen, die alsbald durch eine erneute Änderung des AEAO jedenfalls in Teilen modifiziert und aktualisiert werden dürfte.
Das Gemeinnützigkeitsrecht bleibt jedenfalls in seinen Grundzügen und seinen Details unverändert interessant und schnelllebig.
Partner, Standortleitung Steuern und wirtschaftsrechtliche Beratung, Leiter Branchencenter Gesundheitswirtschaft, Leiter Branchencenter Stiftungen und Non-Profit-Organisationen
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