Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-704-14-2-ag-skutki-podatkowe-nabycia-184804799
Timestamp: 2020-05-27 13:03:06+00:00
Document Index: 10275192

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15']

IPPB3/423-704/14-2/AG, Skutki podatkowe nabycia...
IPPB3/423-704/14-2/AG - Skutki podatkowe nabycia instrumentu finansowego typu CAP.
Skutki podatkowe nabycia instrumentu finansowego typu CAP.
IPPB3/423-704/14-2/AG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia instrumentu CAP - jest prawidłowe.
Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zaciąga zobowiązania pożyczkowe/kredyty w przypadku których oprocentowanie oparte jest na zmiennej stopie procentowej (EURIBOR/WIBOR) zwiększonej o marżę zysku. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnym wzrostem stóp procentowych powyżej pewnego poziomu Spółka wykupuje instrument finansowy typu CAP ("instrument CAP"). Istota działania tego instrumentu jest następująca: w umowie na zakup instrumentu CAP określane jest stale, gwarantowane oprocentowanie np. 5%. Jeśli okaże się, że z uwagi na wzrost zmiennych stóp procentowych Spółka powinna zapłacić pożyczkodawcy/kredytodawcy oprocentowanie w wysokości 6% podmiot sprzedający Spółce instrument CAP zobowiązany jest zwrócić jej powstałą różnicę w oprocentowaniu (w podanym przykładzie - 1%). Rozliczanie instrumentu CAP odbywa się na ogól w okresach kwartalnych. Na ostatni dzień kwartału rozliczeniowego np. 31 marca danego roku dokonuje się porównania stopy procentowej wynikającej z umowy pożyczki/kredytu z gwarantowaną stopą procentową. Jeśli okaże się, że oprocentowanie wynikające z umowy pożyczki jest wyższe od oprocentowania wynikającego z zastosowania gwarantowanej stopy procentowej - Spółka uprawniona jest do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego obliczonego jako iloczyn nominału na jaki opiewał instrument typu CAP i różnicy w oprocentowaniu od podmiotu sprzedającego ten instrument. Jeśli natomiast stopa procentowa wynikająca z umowy pożyczki/kredytu jest niższa od stopy gwarantowanej - nie następują żadne rozliczenia finansowe między Spółką a podmiotem sprzedającym instrument typu CAP.
1. Czy koszty poniesione w związku z zapłatą prowizji (premii) na nabycie instrumentu CAP stanowią dla Spółki w rozumieniu Ustawy CIT koszt bezpośredni, czy też koszt inny niż bezpośredni, czy też koszt
2. W którym momencie Spółka uprawniona jest do zaliczenia wydatku związanego z zapłatą prowizji (premii) do kosztów uzyskania przychodów:
a. W momencie zapłaty prowizji (premii) - niezależnie od ujęcia rachunkowego.
b. W dacie pierwszej realizacji praw wynikających z instrumentu CAP (tekst jedn.: pierwszego rozliczenia cząstkowego) - niezależnie od ujęcia rachunkowego.
c. Proporcjonalnie do okresu na jaki zawarta została umowa na instrument CAP - niezależnie od ujęcia rachunkowego.
d. W dacie zakończenia lub wygaśnięcia umowy na instrument CAP - niezależnie od ujęcia rachunkowego.
e. W dacie zaliczenia premii do kosztów rachunkowych (poprzez wycenę instrumentu finansowego) tj. w momencie, gdy wpłynie ona na wynik finansowy, a więc w korelacji z ujęciem rachunkowym.
Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej: ustawy o CIT, rozróżniają tzw. koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie przepisy nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się jednak, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy uwzględniając charakter prowadzonej przez niego działalności, np. wydatki na nabycie towarów przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów. Koszty można zatem uznać za koszty bezpośrednie, gdy można im przypisać konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie, np. koszty administracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy itp. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie (porównaj np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., znak IPPB3/423-1222/08-4/DG).
Zdaniem Spółki wydatki związane z zapłatą prowizji (premii) przy nabyciu instrumentu CAP powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaliczenia do kosztów w ujęciu rachunkowym a więc w momencie na który dokonywana jest wycena instrumentu finansowego wpływająca na wynik finansowy, przy uwzględnieniu jednocześnie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, a więc przy założeniu, że wcześniej doszło przynajmniej do cząstkowej realizacji praw wynikających z tego instrumentu (tekst jedn.: upłynęła data pierwszego rozliczenia).
Rozważania wymaga jaka jest relacja art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT nie wyłącza reguł rozliczania kosztów pośrednich wynikających z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT. Wprowadza on jednak dodatkowo wymóg, aby doszło do realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Podobne wnioski sformułowane zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 lipca 2010 r., znak IPPB3/423-258/10-4/AG:
"Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem omówionych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, prawidłowo wnioskodawca uznał, iż wydatki w postaci prowizji dla Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP stanowiły / będą stanowić koszty uzyskania przychodów (pytanie numer 1 i 2), natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób. prawnych poniesione wydatki tytułem prowizji, dla których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 r. lub będzie miała miejsce w 2010 r., powinny stanowić w całości koszt podatkowy właśnie w pierwszych terminach dokonania rozliczenia tych instrumentów (w datach pierwszego rozliczenia), gdyż nie uwzględnia regulacji art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy."
Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji z dnia 30 marca 2010 r., znak: IPPB3/423-956/09-2/AG.
Ponieważ Spółka nie zamierza rezygnować z praw wynikających z instrumentów finansowych ani dokonywać ich zbycia należy zatem rozważyć jak rozumieć określenie "realizacja praw wynikających z instrumentów pochodnych". Zdaniem Spółki z realizacją praw mamy do czynienia już w dacie pierwszego, cząstkowego rozliczenia instrumentu finansowego. Wtedy bowiem Spółka może po raz pierwszy skorzystać z zabezpieczenia w postaci stałej stopy procentowej. W rzeczywistości może nie dojść do żadnych przepływów finansowych między Spółką (jeśli stopa oprocentowania z umowy pożyczki lub kredytu okaże się niższa od stopy gwarantowanej) nie zmienia to jednak faktu, że w sytuacji odwrotnej Spółce przysługiwałoby określone roszczenie wobec podmiotu sprzedającego instrument CAP.
Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było przesunięcie momentu rozliczenia kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do ostatecznego rozliczenia umowy dałby temu wyraz wprost np. formułując przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT następująco; "do czasu zakończenia lub wygaśnięcia umowy..lub "do czasu pełnej realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych".
Brak jest natomiast zdaniem Spółki podstaw do przyjęcia innego momentu zaliczenia wydatków na premię do kosztów uzyskania przychodów (sytuacje a)-d) opisane w pytaniu nr 2). Sprzeciwia się bowiem takiej interpretacji treść art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z którego wyraźnie wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłej korelacji z ujęciem rachunkowym.