Source: https://skatterattsnamnden.se/publiceradeforhandsbesked/2016/underskottfusionkoncernavdrag.5.14dfc9b0163796ee3e775981.html
Timestamp: 2020-06-02 01:49:36+00:00
Document Index: 10728001

Matched Legal Cases: ['domstolen ', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', 'domstolen ']

Underskott, fusion, koncernavdrag - Skatterättsnämnden
Underskott, fusion, koncernavdrag
Ett svenskt moderbolag har vid fusion med dotterbolag i Tyskland inte ansetts ha rätt till avdrag för dotterbolagets förluster.
30-14/D
37 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)
X AB uppfyller vid en fusion med det tyska bolaget GmbH inte förutsättningarna för att medges avdrag för underskott enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller med stöd av EU-rätten.
X AB är moderbolag i en europeisk koncern med verksamhet inom området (…). Under 2008 köpte X AB 67,2 procent av aktierna i det tyska bolaget GmbH och förband sig samtidigt att stegvis köpa resterande aktier vilket skedde under 2011 (23 procent) och 2012 (9,8 procent).
Verksamheten blev förlustbringande vilket har tvingat X AB att lämna interna lån till GmbH för att finansiera driften.
Under 2012 inledde X AB en avveckling av GmbH som innebar att verksamhetsrelaterade kontrakt avvecklades och att tillgångar avyttrades externt. GmbH bedriver inte längre någon verksamhet. Kvar i GmbH är endast tillgångar som är mindre likvida samt skulder. Som ett resultat av rörelseförlusterna finns även ett sammanlagt underskott som vid tiden för ansökan uppgick till (…) miljoner euro och som överstiger den totala utlåningen till bolaget.
X AB har utöver GmbH inte någon närvaro i Tyskland i form av andra dotterbolag, intressebolag eller fast driftställe. X AB saknar därför skattepliktiga inkomster i Tyskland mot vilka underskottet kan kvittas.
För att kunna tillgodogöra sig underskottet avser X AB att genomföra en gränsöverskridande fusion där X AB är övertagande företag och GmbH är överlåtande företag. Genom fusionen kommer GmbH att upplösas utan likvidation.
På begäran har X AB gett in ett rättsutlåtande av vilket framgår att enligt tysk skattelagstiftning kan förluster inte föras över vid fusion när det övertagande företaget är skattskyldigt i Tyskland. En situation som den aktuella, där det övertagande bolaget inte är skattskyldigt i Tyskland omfattas inte av den tyska lagstiftningen.
X AB vill få klarhet i om bolaget efter en fusion har avdragsrätt enligt IL för underskottet i GmbH (fråga 1). Om svaret är nekande, vill X AB veta om avdrag kan medges med stöd av EU-rätten (fråga 2) och, om så anses vara fallet, hur avdraget då ska bestämmas (fråga 3).
Såväl X AB som Skatteverket anser att det saknas förutsättningar för avdrag enligt 37 kap. IL. Vidare är båda parters uppfattning att det inte är förenligt med EU-rätten att vägra avdrag för förluster vid gränsöverskridande fusioner.
X AB menar att avdraget då ska bestämmas enligt vad som skulle ha gällt om GmbH hade varit ett svenskt aktiebolag, dvs. om reglerna om fusioner och tidigare års underskott i 37 och 40 kap. hade tillämpats. Tyska interna regler som utesluter avdrag för förluster hos överlåtande bolag har inte någon betydelse för avdragsrätten i Sverige.
Skatteverket anser i första hand, med hänvisning till sitt ställningstagande den 14 augusti 2013 (dnr 131 422133-13/111), att avdraget ska begränsas på motsvarande sätt som det som gäller enligt reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. För det fall avdraget ska bestämmas utan att koncernavdragsreglerna beaktas bör X AB inte medges något avdrag alls. En annan syn skulle medföra att Sverige läker den brist det kan anses innebära att de tyska reglerna leder till att dotterbolagets förlust inte skulle kunna utnyttjas av någon annan i Tyskland.
Europaparlamentets och rådets direktiv om gränsöverskridande fusioner av bolag med begränsat ansvar, 2005/56/EG (det tionde bolagsrättsliga direktivet), har genomförts i svensk rätt genom bestämmelser i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551). Enligt kapitlets 36 § får ett svenskt aktiebolag delta i en gränsöverskridande fusion med en motsvarande juridisk person med hemvist i en annan stat inom EES.
EU-rättsliga regler om beskattning vid gränsöverskridande fusioner, som infördes genom rådets direktiv 90/434/EEG, finns numera i rådets direktiv 2009/133/EG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (fusionsdirektivet).
Fusionsdirektivet har i fråga om fusioner och fissioner genomförts i 37 kap. IL. Fusioner som gynnas skattemässigt, kvalificerade fusioner, ska uppfylla villkoret att det överlåtande företaget omedelbart före fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av åtminstone en del av sin näringsverksamhet (11 §, se även prop. 1998/99:15 s. 221 och prop. 1999/00:2 del 2 s. 434).
Vid en kvalificerad fusion ska överlåtande företag inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift avseende den aktuella näringsverksamheten på grund av fusionen (17 §). I stället gäller skattemässig kontinuitet och det övertagande företaget träder därför in i det överlåtande företagets skattemässiga situation (18 §). Härav följer att även tidigare års underskott omfattas.
I fråga om avdrag för kvarstående underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det sista beskattningsåret aktualiseras vissa spärregler (21–26 §§). Bestämmelserna hänvisar bl.a. till regler i 40 kap. om tidigare års underskott. Syftet är att de spärrar som enligt det kapitlet gäller för underskott vid ägarförändringar inte ska sättas ur spel (prop. 1998/99:15 s. 225).
Av 37 kap. 21 och 22 §§ framgår att beloppsspärren i 40 kap. 15–17 §§ tillämpas om inte det övertagande företaget före fusionen hade ett sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som avses i 40 kap. 5 §. Vidare gäller enligt 37 kap. 24 och 25 §§ en fusionsspärr under förutsättning att koncernbidragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget inte förelåg vid vissa tidpunkter.
Bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. innebär att ett svenskt moderföretag under vissa förutsättningar har rätt till avdrag för en s.k. slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag som hör hemma i en stat inom EES (2 och 5 §§).
Vid tillämpningen av EU-rätten kom domstolen till slutsatsen att de svenska reglerna om koncernbidrag innebar en inskränkning av etableringsfriheten eftersom förluster uppkomna i utländska dotterföretag inte kunde utnyttjas på samma sätt som förluster i svenska dotterföretag. En sådan inskränkning kunde dock i vissa fall rättfärdigas men i de situationer då förluster blev definitiva i samband med att dotterföretaget likviderades borde avdrag få göras av ett svenskt moderföretag.
För att uppnå likabehandling med svenska företag som likvideras behövde dock avdrag för koncernbidrag inte medges med mer än det lägsta beloppet av dotterföretagets förlust vid utgången av företagets sista hela beskattningsår och den slutliga förlusten beräknad enligt båda staternas skatteregler.
Syftet med bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. är att de ska avgränsas till att avse endast sådana situationer och beskattningskonsekvenser som omfattades av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden (prop. 2009/10:194 s. 19 och 21). Propåer från vissa remissinstanser om att möjligheten till koncernavdrag borde omfatta även förluster i samband med en utländsk konkurs eller fusion avvisades (a. prop. s. 25).
För att få göra koncernavdrag enligt 35 a kap. krävs alltså att dotterföretaget har försatts i likvidation som avslutats med en slutlig förlust (5 § 1). Ett annat villkor är att dotterföretaget varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats(5 § 2).
Vad som avses med att en förlust är ”slutlig” anges i kapitlets 6 §.
Enligt 6 § 1 är en förlust slutlig om den inte har kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. Vidare får enligt 6 § 2 skälet till att förlusten inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte vara att det saknas en rättslig möjlighet till det eller att den möjligheten är begränsad i tiden (se även a. prop. s. 26 f.).
Till skillnad mot vad som gäller för avdrag för ett inhemskt koncernbidrag finns vissa takbelopp för förlustens och därmed koncernavdragets storlek.
”Förlusten hos dotterföretaget” uppgår till det lägsta belopp som beräknats dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma, dels som om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag med motsvarande inkomster här. Vid beräkningen ska förluster som uppkommit under beskattningsår innan kravet på helägande under viss tid i 5 § är uppfyllt inte beaktas (8 §).
Avdrag får göras med det lägsta av den på de angivna sätten beräknade förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande och utan att moderföretaget hamnar i en underskottsposition (7 §).
En fusion mellan X AB och GmbH uppfyller inte villkoren för att vara en kvalificerad fusion enligt 37 kap. 11 § eftersom GmbH inte är skattskyldigt i Sverige. Det innebär att GmbH:s underskott vid en fusion med X AB inte kan tas över av det bolaget med stöd av bestämmelserna i 37 kap.
En fusion mellan X AB och GmbH omfattas inte av fusionsdirektivet då det förutsätter att överförda tillgångar och skulder knyts till ett fast driftställe till det övertagande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat, vilket inte är fallet här (jfr artiklarna 1 a, 4 2 b och 6 i direktivet med A Oy, C-123/11, EU:C:2013:84, punkterna 20–22).
X AB utnyttjar sin etableringsfrihet genom att dels bedriva näringsverksamhet i en annan medlemsstat via dotterbolaget GmbH som är etablerat där, dels genomföra en gränsöverskridande fusion med GmbH.
Om X AB inte kan utnyttja underskott som finns i GmbH vid fusionen missgynnas bolaget jämfört med ett bolag som har ett dotterbolag som bedriver åtminstone en del av sin näringsverksamhet här. Att GmbH:s underskott inte kan föras över till X AB till följd av villkoret om skattskyldighet i 37 kap. 11 § utgör därför en inskränkning av etableringsfriheten (jfr A Oy, punkterna 29–39).
Enligt Skatterättsnämndens mening kan inskränkningen dock rättfärdigas av skäl motsvarande dem som EU-domstolen anförde i A Oy (punkterna 40–46). Det som då återstår att pröva är om kravet på skattskyldighet i 37 kap. 11 § även är proportionerligt i X AB:s situation, dvs. om förlusterna är slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis.
Eftersom någon möjlighet att på det sättet utnyttja de ansamlade förlusterna i bolaget aldrig har existerat bör de inte anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis (jfr K, punkterna 75–77). Att inte medge X AB avdrag för underskottet i GmbH bör därför inte anses oproportionerligt och strider följaktligen inte mot EU-rätten.
I avgörandet har deltagit Peder André (skiljaktig mening), ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg (skiljaktig mening), Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Ulla Werkell (skiljaktig mening) och Åsa Ärlebrant.
Peder André, Mattias Dahlberg och Ulla Werkell är skiljaktiga vad avser svaret på fråga 2 och anför följande.
Vid tidpunkten för den planerade fusionen med X AB, varigenom GmbH upplöses utan likvidation, kommer därmed inte några möjligheter att utnyttja bolagets underskott i Tyskland att finnas. Det innefattar att det i koncernen inte heller finns vare sig något tyskt företag eller något annat företag med fast driftställe i Tyskland som GmbH skulle kunna fusioneras med.