Source: https://www.grin.com/document/120253
Timestamp: 2019-05-19 15:07:38
Document Index: 199525716

Matched Legal Cases: ['§ 248', '§ 246', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 248', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 246', '§ 42', '§ 246', '§ 42', '§ 246', '§ 246']

Ansatz und Bewertung von selbst geschaffenen immateriellen ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
31 Seiten, Note: 2.2
A C Almut Chanier (Autor)
I. Ansatz IFRS
1. Stufe 1: Vorliegen eines immateriellen Vermögenswertes des Anlagevermögens
a) Identifizierbarkeit
b) Nicht monetär
c) Ohne physische Substanz
e) Wahrscheinlichkeit künftigen wirtschaftlichen Nutzens
f) Zuverlässig bewertbar
2. Stufe 2: Ergänzende Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte
a) Forschungsphase
aa) Technische Realisierbarkeit der Fertigstellung
bb) Absicht zur Fertigstellung
cc) Fähigkeit zur internen Nutzung oder externen Vermarktung
dd) Art und Weise der Erzielung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens
ee) Verfügbarkeit aller notwendigen Ressourcen
ff) Fähigkeit des Unternehmers zur zuverlässigen Bewertung aller Entwicklungskosten
3. Stufe 3: Ansatzverbote/-beschränkungen für bestimmte immaterielle Vermögenswerte
II. Ansatz BilMoG
1. Stufe 1: Immaterieller Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens (abstrakte Aktivierungsfähigkeit)
a) Wirtschaftliches Nutzenpotential
b) Greifbarkeit
aa) Einzelverwertbarkeit
bb) Einzelbewertbarkeit
2. Stufe 2: Ergänzende Ansatzkriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstande
aa) Projekt initiiert
bb) Projektabgrenzung und –beschreibung möglich
cc) Projektbezogene Ausgaben dem Projekt zurechenbar
dd) Möglicher Projektnutzen darstellbar
ee) Sicherstellung der weiteren Projektverfolgung
3. Stufe 3: Ansatzverbote/-beschränkungen für bestimmte immaterielle Vermögensgegenstande
III. Bewertung IFRS
a) Fortgeführte Herstellungskosten
b) Neubewertung
IV. Bewertung BilMoG
a) Planmäßige Abschreibung
b) Außerplanmäßige Abschreibung
C. Fazit/ Schluss
Die handelsrechtliche Rechnungslegung unterliegt einer unaufhaltsam zunehmenden Globalisierung. [1] In der Vergangenheit bezog sich diese Globalisierung nur auf die Harmonisierung des europäischen Binnenmarktes. Allerdings ist seit mehreren Jahren auch eine kontinuierlich steigende Tendenz der gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Regelungen zu internationalen Rechnungslegungsstandards wie den International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) zu beobachten. [2] Um eine weitere Annäherung an das europäische Ziel eines gemeinsamen Binnenmarktes zu erreichen, sind international einheitliche Rechnungslegungsinstrumente zur Erhöhung der Transparenz und Erleichterung von Vergleichen nationaler Jahresabschlüsse notwendig.
Durch die Wandlung von der industriellen Gesellschaft zur Wissens- und Dienstleistungsgesellschaft sind die immateriellen Werte als „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“ [3] zu wesentlichen Wertgeneratoren aufgestiegen. [4] Bei Unternehmen mit zunehmend erheblichen immateriellen Werten würde die Nichtaktivierung dieser Werte eine „Entleerung“ der Bilanz nach sich ziehen und so die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerren. [5] Widersprüchlich erscheint, dass der Unternehmer zwar jeden Betrag über zehn Euro zu aktivieren hat, aber andererseits Entwicklungsinvestitionen unabhängig von ihren finanziellen Dimensionen nicht aktivieren darf. Dies kann man als „gesetzliche[n] Zwang zu einem verfälschten Vermögens- und Gewinnausweis“ auffassen. [6]
Schon 1914 stellte das Reichsgericht in Strafsachen fest, dass ideelle Werte, die weder rechtlich geschützt sind noch entgeltlich erworben wurden, nicht aktivierungsfähig sind. [7] Auch in der Folgezeit bestätigte der BFH dieses Aktivierungsverbot. [8] 1965 fand das Aktivierungsverbot von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Einzug in das deutsche Aktiengesetz.
Der Blickwinkel hat sich aber mittlerweile aufgrund des Globalisierungsdrucks vom ursprünglichen „Gläubigerschutz durch Kapitalerhaltung“ mit Rückblick auf die Vergangenheit hin zum „Gläubigerschutz durch Information“ mit Ausblick in die Zukunft gewandelt. [9] Dies basiert auf der Erkenntnis, dass zukunftsorientierte Hinweise informativer als vergangenheitsbezogene sind, da sich der Nutzwert von Informationen nach ihrer Aktualität richtet.
Diese Arbeit vergleicht die Aktivierung und Bewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach IAS 38 und nach dem Referenten- und Regierungsentwurf des BilMoG. Es wird Bezug auf die jeweiligen Aktivierungskriterien in einem dreistufigen Aufbausystem und auf die Bewertungsregelungen genommen. Dabei soll gezeigt werden, dass die Ausrichtung des nationalen Bilanzrechts zusehends in Richtung der IFRS tendiert.
Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens werden nach IAS 38 bilanziert, sofern sie nicht in anderen Standards ausgeführt werden (IAS 38.1). Ihr Ansatz ist in mehrere Stufen unterteilt (IAS 38.18): Auf der ersten Stufe werden die Voraussetzungen für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswertes anhand der Definitionen in IAS 38.8 bis 38.17 geprüft (abstrakte Aktivierungsfähigkeit). Auf der zweiten Stufe müssen die ergänzenden Kriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte gem. IAS 38.21 bis 38.23 erfüllt sein (konkrete Aktivierungsfähigkeit). Und schließlich können die Ansatzverbote für bestimmte immaterielle Vermögenswerte als dritte Stufe gesehen werden. Ein selbst erstellter immaterieller Vermögenswert des Anlagevermögens muss aktiviert werden, wenn er kumulativ die Kriterien der ersten und zweiten Stufe erfüllt und keinem Aktivierungsverbot der dritten Stufe unterliegt. [10]
Ein immaterieller Vermögenswert ist „ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“. Ein Vermögenswert liegt vor, wenn ein Wert durch vergangene Ereignisse von dem betreffenden Unternehmen beherrscht wird und aus ihm die Erwartung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens resultiert (IAS 38.8). Er ist gem. IAS 38.21 anzusetzen, wenn der Zufluss des erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens dem Unternehmen wahrscheinlich zufließen wird und die Herstellungskosten des Vermögenswertes zuverlässig bewertbar sind. Somit muss ein Wert identifizierbar, nicht monetär, substanzlos, beherrschbar, wahrscheinlich wirtschaftlich vorteilhaft und zuverlässig bewertbar sein, damit es als immaterieller Vermögenswert aktivierungsfähig ist.
Um zum Anlagevermögen gezählt werden zu können, muss die dauerhafte Verwendung des Vermögenswertes im Geschäftsbetrieb beabsichtigt sein. [11] Dieses Kriterium dient lediglich der Klarstellung, denn immaterielle Vermögenswerte des Umlaufvermögens werden in IAS 2 und IAS 11 separat geregelt.
Das Kriterium der Identifizierbarkeit liegt bei einem immateriellen Vermögenswert nach IAS 38.11 f. vor, wenn er auf gesetzlichen Rechten beruht oder es möglich ist, ihn vom Geschäfts- oder Firmenwert zu trennen, d.h. zu separieren. Daher wird die Identifizierbarkeit durch die Separierbarkeit (= selbständige Verwertbarkeit) konkretisiert. Teilweise wird deshalb angenommen, dass die IFRS bei immateriellen Vermögenswerten eine selbständige Verwertbarkeit fordern. [12] Gegen diese Ansicht spricht, dass IAS 38.12 die Separierbarkeit nicht als Voraussetzung der Identifizierbarkeit benennt und die Identifizierbarkeit auch anderweitig vorliegen kann (beispielsweise bei gesetzlichen Rechten, die nicht einzeln verwertbar sind). [13] Sie stellt damit auf die „bilanzielle Greifbarkeit“ eines Vermögenswertes ab und nicht auf einen möglichen Verwertungsvorgang. [14]
Sowohl die Separierbarkeit als auch das Vorliegen eines Rechts zeigen jeweils eine hinreichende, aber keine notwendige Bedingung für die Identifizierbarkeit auf. [15]
Monetäre Vermögenswerte sind die Geldmittel und Vermögenswerte, deren erzielbarer Gegenwert bestimmbar ist (IAS 38.8). Wenn man die Definition streng auslegt, so sind monetäre Vermögenswerte nur diejenigen, für die der zukünftig erhältliche Betrag schon in der Gegenwart festgestellt werden kann. Demzufolge würden Aktien und flexibel verzinsliche Wertpapiere aus dem Kreis der monetären Vermögenswerte rausfallen. Diese sind zwar durch IAS 38.2 f. vom Anwendungsbereich ausgeschlossen, aber es zeigt sich, dass der Wortlaut der Definition weit auszulegen ist. [16] Der Zweck des Kriteriums liegt in der Abgrenzung zum finanziellen Vermögen. [17]
Das Merkmal „ohne physische Substanz“ dient der Abgrenzung der unkörperlichen Vermögenswerte von den körperlichen. [18] Es ist weder eine notwendige noch eine hinreichende Bedingung, denn materialisierte immaterielle Vermögensgüter verfügen sowohl über einen materiellen als auch aus einem immateriellen Bestandteil. [19] Deren Klassifizierung richtet sich gem. IAS 38.4 nach dem wesentlicheren Element. Wie die Wesentlichkeit zu beurteilen ist, bleibt offen. Im Zweifelsfall liegt die Bestimmung des wesentlicheren Elements ihm subjektiven Ermessen des Bilanzierenden. [20]
d) Kontrolle bzw. Beherrschung
Die Kontrolle über einen immateriellen Vermögenswert liegt vor, wenn das Unternehmen über den wirtschaftlichen Vorteil verfügen und ihn somit beherrschen kann. Eine Beherrschung erfordert die Fähigkeit, sich sowohl den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen aus einem Vermögenswert zu verschaffen, als auch Dritte von der Nutzung ausschließen zu können (IAS 38.13). Die Verfügungsmacht über einen immateriellen Vermögenswert ist gegeben, wenn der künftige nutzungsbedingte Geldfluss mit Sicherheit dem Bilanzierenden zufällt. [21] Wenn das Unternehmen über rechtlich durchsetzbare Ansprüche an einem Vermögenswert verfügt, so übt es regelmäßig auch die Kontrolle über das Gut aus. Die rechtliche Durchsetzbarkeit ist aber keine Voraussetzung, sondern lediglich eine Nachweisvereinfachung. [22]
Teilweise wird in der Literatur aus dem Wortlaut des IAS 38.8 (a) das Kriterium der Vergangenheitsbezogenheit abgeleitet. Es soll die Aktivierung erst zukünftiger Ereignisse verhindern, da der Bilanzierende all das als zulässig auslege, was in den Standards nicht ausdrücklich verboten ist. [23]
Die Wahrscheinlichkeit eines künftigen wirtschaftlichen Vorteils ist gem. IAS 38.22 mithilfe von „vernünftigen und begründeten Annahmen“ einzuschätzen, die „auf der bestmöglichen Einschätzung seitens des Managements“ basieren sollen. Dabei hat das Management externen Hinweisen mehr Bedeutung zu schenken hat, als internen (IAS 38.23). Fraglich ist, welches Maß an Wahrscheinlichkeit erforderlich ist, da hierüber keine Konkretisierungen getroffen wurden. Eine Literaturmeinung hält es für ausreichend, wenn die Wahrscheinlichkeit eines künftigen Nutzenzuflusses höher ist, als ihre Gegenwahrscheinlichkeit. [24] Das Kriterium des „wahrscheinlichen wirtschaftlichen Vorteils“ ist in der Regel erfüllt, da die Abfassung der IAS 38.22 f. zu schemenhaft ist, als dass sie zum Ausschluss führen würden. Somit obliegt es grundsätzlich dem bilanzierenden Unternehmer, ob dieses Kriterium erfüllt wird oder nicht. [25]
Teilweise wird die Erwartung des Zuflusses des wirtschaftlichen Nutzens als weiteres Kriterium gesehen. Der Unterschied zwischen der Erwartung des Nutzenzuflusses und der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses ist aber ungewiss. [26] Die Erwartung eines wirtschaftlichen Nutzens beruht gem. Framework F.53 auf dem zielorientierten Einsatz des Vermögenswertes zur Erstellung betrieblicher Leistungen, zur Reduzierung von Produktionskosten und in der Konvertierbarkeit in Geld oder Geldadäquate. Der wirtschaftliche Nutzen in letzterem Fall liegt darin begründet, dass mit Geld unmittelbar ohne vorherige Veräußerung andere Ressourcen erworben werden können (F.54 S. 3). [27] Meist wird ein solcher Zufluss angenommen bei Nachweis der Verwendungsart und –absicht des Vermögenswertes durch das Unternehmen. Es befindet sich keine nähere Definition, daher genügt eine vernünftige Schätzung. [28]
Dieses Kriterium ist verzichtbar, da der wahrscheinlich künftige Nutzen eines Vermögenswertes einem bilanzierenden Unternehmen, welches die Kontrolle über das Gut und seinen Nutzen hat, zwangsläufig zufließt. [29]
Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten ist nicht nur der Nachweis problematisch, ob dem Unternehmen hieraus zukünftig ein wirtschaftlicher Vorteil zufließen wird, sondern auch die zuverlässige Wertbestimmung. Da sich die Kosten in der Regel auf mehrere Güter aufteilen, sind sie häufig nicht eindeutig zurechenbar. [30] Daher besteht die Möglichkeit die Kosten den einzelnen immateriellen Vermögenswerten bspw. durch Zeit- oder Mengenschlüsselung zuzuordnen.
Die Bewertbarkeit steht im engen Verhältnis zur Identifizierbarkeit. Das Vorliegen des einen Kriteriums indiziert die Erfüllung des anderen. [31]
Die Herstellung immaterieller Vermögenswerte wird in die Forschungs- und die Entwicklungsphase gegliedert (IAS 38.52).
Häufig ist schwierig zu beurteilen, ob und zu welchem Zeitpunkt ein identifizierbarer immaterieller Vermögenswert entstanden ist, der wahrscheinlich einen künftigen Nutzen mit sich bringen wird und dessen Herstellungskosten darüber hinaus verlässlich bestimmt werden können (IAS 38.51). Weiterhin ist die Abgrenzung problematisch zwischen einer zuverlässigen Bestimmung der Herstellungskosten des immateriellen Vermögenswertes und den Kosten, die einen originären Geschäfts- oder Firmenwert bilden bzw. erhöhen. Vor diesem Hintergrund hat das International Accounting Standards Board (IASB) die generellen Ansatzbestimmungen für immaterielle Vermögenswerte erweitert um besondere Vorschriften für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte (IAS 38.52 – 38.67). Die Ergänzungen sind vom IASB nur als Konkretisierungen gedacht und sollen nicht zu einer eingeschränkteren Aktivierungsfähigkeit gegenüber entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögenswerten führen.
Das IASB hatte die Absicht die Ansatzvorschriften für Forschungs- und Entwicklungskosten gem. IAS 38 im Vergleich zu seinem Vorgänger IAS 9 (rev. 1993) nicht wesentlich zu ändern. Daher sind die Definitionen in beiden IAS identisch. Aber nach IAS 9 (rev. 1993) zählt die Bewertung von alternativen Produkten und Produktionsverfahren zu den Entwicklungsaktivitäten und nach IAS 38 zur Forschungsphase. Erst der Entwurf und die Konstruktion gehören nach IAS 38 in die Entwicklungsphase. Durch diese Unterschiede für immaterielle Vermögenswerte in der Forschungsphase einerseits und in der Entwicklungsphase andererseits sind entgegen der Absicht das IASB auch die Ansatzvorschriften für den Grenzbereich zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten mit IAS 38 im Vergleich zu IAS 9 (rev. 1993) geändert worden. Diese Verschiebung von Forschungs- bzw. Entwicklungsaktivitäten in IAS 38 im Gegensatz zu IAS 9 (rev. 1993) bei identischen Definitionen für Forschung und Entwicklung verdeutlicht das Problem der Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase. [32] Der Übergang aus der Phase der Gewinnung in die Phase der Umsetzung von „Ideen“ ist fließend, deswegen beinhalten IAS 38.56 und IAS 38.59 Beispiele als Abgrenzungshilfe. Nach IAS 38 soll die Forschungsphase in dem Moment in die Entwicklungsphase übergehen, in dem der immaterielle Wert sämtliche Ansatzkriterien kumulativ erfüllt. [33] Da die Abgrenzung aber dem Unternehmer obliegt, erwächst ihm faktisch ein Entscheidungsspielraum bzgl. der Einordnung und bilanziellen Behandlung angrenzender Kosten. [34]
Der Begriff „Forschung“ ist in IAS 38.8 definiert als die eigenständige und zielgerichtete Suche nach neuen Erkenntnissen.
Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte, die in der Forschungsphase entstehen, unterliegen einem Ansatzverbot und sind als Aufwand zu erfassen (IAS 38.54). Dies liegt daran, dass zu diesem Zeitpunkt der Herstellung noch nicht nachvollziehbar ist, ob ein immaterieller Vermögenswert vorliegt, der darüber hinaus auch noch zukünftig einen Nutzen generieren wird (IAS 38.55). Wenn die Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten nicht möglich ist, unterliegen diese Kosten einem Aktivierungsverbot (IAS 38.53 i.V.m. IAS 38.54). [35]
„Entwicklung“ ist die Überleitung von Wissen auf einen Plan zur Produktion neuer oder erheblich verbesserter Güter oder Dienstleistungen vor Aufnahme der gewerblichen Produktion oder Nutzung (IAS 38.8). In diesem Stadium wird nach IAS 38.58 unterstellt, dass ein Projekt so weit fortgeschritten ist, dass ein entstandener immaterieller Vermögenswert identifiziert und der Nachweis eines wahrscheinlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzens erbracht werden kann.
Ein entwickelter immaterieller Vermögenswert ist anzusetzen, wenn kumulativ Nachweise erbracht werden über die technische Realisierbarkeit und Absicht der Fertigstellung, die Fähigkeit zur Nutzung oder Vermarktung, die Art und Weise des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens, die Verfügbarkeit aller notwendigen Ressourcen zur Fertigstellung und über die zuverlässige Bewertbarkeit aller zurechenbaren Ausgaben (IAS 38.57).
Das Kriterium der technischen Realisierbarkeit erlaubt eine Aktivierung erst nach dem Abschluss der konzeptionellen Arbeit und schränkt daher die Möglichkeit zur Aktivierung erheblich ein. Die fehlende Erläuterung dieses Kriteriums in IAS 38 eröffnet dem bilanzierenden Unternehmen aber einen gewissen Ermessensspielraum. Darüber hinaus ist das Kriterium der technischen Realisierbarkeit nur auf die klassische Produkt- und Verfahrensentwicklung von immateriellen Vermögenswerten anwendbar. Für andere in der Entwicklungsphase befindliche Vermögenswerte ohne technischen Bezug (z.B. Kundenbindungen) ist dieses Ansatzkriterium daher nicht relevant. [36]
Das Kriterium der Absicht zur Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes ist erfüllt, wenn das Unternehmen die Entwicklung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses fortgesetzt hat. Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist grundsätzlich erst innerhalb eines gewissen Zeitraums nach dem Abschlussstichtag beendet. Daher beweist die Fortsetzung der Entwicklung hinreichend, dass das Unternehmen am Abschlussstichtag die Absicht zur Vollendung der Entwicklung hatte. Denn kein ökonomisch handelnder Unternehmer würde die Entwicklung ohne Absicht zur Vollendung fortsetzen. [37]
Dieses Kriterium ist überflüssig, da in der Bilanz lediglich Ausgaben zu aktivieren sind, deren Verteilung auf künftige Perioden erforderlich ist. Ein Erfordernis zur periodischen Verteilung der Herstellungskosten anhand des Nutzenpotentials entsteht aber erst nach der Fertigstellung des betreffenden Gutes. Unfertige Vermögenswerte des Anlagevermögens, deren Fertigstellung ungeplant ist, werden nicht aktiviert. Nach dem Abgrenzungsprinzip sollen Aufwendungen und die dazugehörigen Erträge in der Regel simultan bilanziert werden. [38]
Nach dem Kriterium der Fähigkeit zur Vermarktung oder Nutzung des Vermögenswertes hat der Bilanzierende aufzuzeigen, dass ein entsprechender Markt existiert bzw. dass der Vermögenswert nützlich ist. Bei einem Zulassungserfordernis (z.B. bei Medikamenten) genügt der Nachweis einer wahrscheinlichen Zulassung. Man könnte die Kriterien auch so interpretieren, dass die Vermarktungsfähigkeit erst nach der Zulassung besteht und sie daher zwingende Ansatzvoraussetzung ist. Aber diese Ansicht ist nicht mit der Gesamtkonzeption der Ansatzvorschriften des IAS 38 vereinbar. Sonst hätte das IASB auch ein ausdrückliches Ansatzverbot für alle behördlich zustimmungspflichtigen Vermögenswerte erlassen können. Außerdem würde letztere Ansicht nicht der Absicht das IASB bzgl. der bilanziellen Gleichbehandlung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten entsprechen, denn selbst erstellte Betriebsanlagen sind in der Regel vor der ggf. erforderlichen TÜV-Abnahme aktivierungspflichtig. [39]
Kein ökonomisch handelndes Unternehmen würde einen immateriellen Vermögenswert entwickeln, wenn es nicht auf eine eigene Nutzung oder Vermarktung spekulieren würde. Daher ist dieses Kriterium verzichtbar. Wenn man das Kriterium streng auslegt, so ist neben der Fähigkeit auch die Absicht zur Nutzung oder Vermarktung nachzuweisen. Denn sonst könnte die Nutzung eines fertig gestellten immateriellen Vermögenswertes unterbleiben. [40]
Es ist anhand der Grundsätze des IAS 36 das Bestehen eines Marktes oder bei geplanter interner Nutzung seine Nützlichkeit darzulegen, wie mit dem Gegenstand wahrscheinlich ein künftiger Nutzen entstehen wird (IAS 38.60). [41]
Ein wirtschaftlicher Nutzen liegt vor, wenn der Umsatz durch den immateriellen Vermögenswert voraussichtlich höher ist als die Produktions- und Entwicklungskosten. [42]
Wenn keine externen Informationen vorliegen, so obliegt es dem Ermessen des Unternehmens mit selbst erstellten Informationen den Nachweis zu erbringen und dieses Kriterium zu erfüllen. [43]
Dieses Kriterium der „Verfügbarkeit aller notwendigen Ressourcen“ soll die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes gewährleisten. Zur Erfüllung dieses Kriteriums genügt nach IAS 38.61 ein interner Business-Plan über die benötigten Ressourcen und deren Sicherstellung durch das bilanzierende Unternehmen. Da das Unternehmen diesen Plan selbst erstellt, liegt die Erfüllung auch dieses Kriteriums in seinem Ermessen.
Das Kriterium der zuverlässigen Bewertbarkeit ist überflüssig, da es dem abstrakten Ansatzkriterium entspricht. [44]
Um den bestehenden Ermessensspielraum nicht ausarten zu lassen, beinhaltet IAS 38 mehrere Ansatzverbote, die sich aber auch schon implizit aus den Ansatzkriterien ergeben. Bspw. der selbst erstellte (originäre) Geschäfts- oder Firmenwert ist nach Vorgabe des IASB kein immaterieller Vermögenswert, weil er weder beherrschbar noch identifizierbar ist und seine Herstellungskosten nur unzuverlässig bestimmt werden können (IAS 38.49). Bei Forschungsausgaben fehlt die Nachweisbarkeit eines voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzens, der dem Unternehmen zukünftig zufließen soll (IAS 38.55). Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Vermögenswerte gehören nach Ansicht des IASB zur Entwicklung des Geschäfts- oder Firmenwertes und sind daher nicht aktivierungsfähig (IAS 38.63).
Desweiteren enthält IAS 38 grundsätzliche Ansatzbeschränkungen, die nur in Ausnahmefällen eine Aktivierung zulassen. Hierzu gehören immaterielle Werte, wie Mitarbeiterfähigkeiten, Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen (IAS 38.15), ein Kundenstamm, Marktanteile, Kundenbeziehungen (IAS 38.16) und Ausgaben für immaterielle Güter nach deren Fertigstellung (IAS 38.20). Die Fälle des IAS 38.15 und 38.16 sind zu aktivieren, wenn ein rechtlicher Schutz oder ähnliche vertragliche Vereinbarungen vorliegen.
Der immaterielle Vermögenswert darf grundsätzlich nur mit den Ausgaben angesetzt werden, die nach der Erfüllung der Ansatzkriterien angefallen sind (IAS 38.65 i.V.m. IAS 38.71). [45] Zu den Ausnahmefällen bei nachträglichen Herstellungskosten enthält IAS 38 keine Konkretisierungen. In IAS 38 (1998) wurden diese Ausnahmefälle noch in IAS 38.60 – 38.62 aufgeführt. Die älteren Regelungen sind allerdings gegenüber den neueren konform und somit übertragbar. Demnach sind nachträgliche Kosten nur bei Nutzenerhöhung des immateriellen Vermögenswertes, zuverlässiger Bewertbarkeit der Ausgaben und zweifelsfreier Zurechnung zum Vermögenswert aktivierungsfähig. Für die analoge Anwendbarkeit des IAS 38.60 (1998) spricht auch, dass SIC 6 über die „Kosten der Anpassung vorhandener Software“ bei der Änderung des IAS 38 nicht an den neuen IAS 38 angepasst wurde und die Aktivierungskriterien des SIC 6.6 enthält. [46]
Das BilMoG streicht das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in § 248 Abs. 2 HGB, welche als eine der häufigst kritisierten Regelungen gilt. [47] Aufgrund des Vollständigkeitsgebots (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB) wird damit die Aktivierung solcher Gegenstände verpflichtend. Ihrer fehlenden Materie, den in der Regel nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten und der Unsicherheit bzgl. ihrer künftigen Nutzungsdauer wird dem Vorsichtsprinzip folgend mit einer Ausschüttungssperre zur Kapitalerhaltung entgegnet. [48] Darüber hinaus sind sie nicht objektiv, weil sie keine „Bestätigung durch den Markt“ beinhalten und daher auch nicht „die Wertvorstellungen zweier Beteiligter“ zur Übereinstimmung bringen. [49]
Der deutschen Rechnungslegungstradition folgend müssen Werte sowohl abstrakt als auch konkret aktivierungsfähig sein, um in die Bilanz aufgenommen werden zu können.
1. Stufe 1: Immaterieller Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens
Mangels gesetzlicher Definition des Vermögensgegenstandes sind Konkretisierungen grundsätzlich anhand der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung vorzunehmen. [50] Es ist streitig, ob die Aktivierungskriterien des IAS 38 ins BilMoG übernommen werden können. [51] Die eine Ansicht stellt unter Bezugnahme des Referentenentwurfs auf die Kriterien des IAS 38 ab. [52] Sie begründet dies damit, dass die Definition eines Vermögenswertes in IAS 38.8 grundsätzlich den Vorstellungen eines Vermögensgegenstandes im HGB entspreche. [53] Aufgrund der Orientierung des BilMoG an den IFRS seien dessen Kriterien zumindest stärker als bisher zu berücksichtigen. [54] Dies überzeugt nicht, zumal der Referentenentwurf explizit die Anwendung der IFRS-Kriterien ausschließt.
Nach der Gegenmeinung und dem Wortlaut des Referentenentwurfs sollen die Kriterien aufgrund der unterschiedlichen Bedeutung des HGB-Begriffs des „Vermögensgegenstandes“ im Vergleich zum IFRS-Begriff des „Vermögenswertes“ nicht angewendet werden. [55] Denn wenn eine Konformität zwischen den beiden Begriffen erstrebt worden wäre, so wäre der Begriff des Vermögensgegenstandes entsprechend formuliert worden. [56] Der Regierungsentwurf hat diese Ablehnung der Heranziehung der IFRS nicht ausdrücklich übernommen. Im Hinblick auf seine erstrebte Unabhängigkeit ist daher eine Heranziehung der IFRS-Kriterien abzulehnen.
Nach dem BFH liegt ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut vor, wenn es von einem fremden Dritten bei Fortführung des Unternehmens im Rahmen der Kaufpreisbemessung berücksichtigt werden würde. Demnach muss sich der Kaufmann den Erwerb etwas kosten lassen und das Wirtschaftsgut muss im Geschäftsverkehr über einen eigenen Wert verfügen und verkehrsfähig sein. [57] Ein Vermögensgegenstand muss also wirtschaftliches Nutzenpotential zur Schuldendeckung haben. Der Schuldendeckung dienlich ist ein Gegenstand, der einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen entfaltet, selbständig bewertbar und einzeln verwertbar ist. [58]
Nach allgemeiner Auffassung muss der Vermögensgegenstand einen wirtschaftlichen Nutzen in Form eines erlössteigernden Einsatzes für den Unternehmer haben. [59]
Das Kriterium ist verzichtbar, da das Streben des Unternehmers nach einem Gewinn allein schon aus seiner typischen ökonomischen Ausrichtung folgt.
Neben dem wirtschaftlichen Nutzenpotential sind Literatur und Rechtsprechung einig, dass ein potentieller Vermögensgegenstand greifbar sein muss. Es ist aber streitig, was unter Greifbarkeit zu verstehen ist. Ein großer Teil der Literatur interpretiert die Greifbarkeit als Einzelveräußerbarkeit. [60] Der BFH lässt Veräußerbarkeit zusammen mit dem Unternehmen ausreichen und darüber hinaus stellte er fest, dass die Begriffe „Vermögensgegenstand“ und „Wirtschaftsgut“ übereinstimmen. [61] Eine weitere Meinung in der Literatur empfindet das Erfordernis der Einzelveräußerbarkeit als zu eng. Stattdessen soll auf den weiteren Begriff der Einzelverwertbarkeit abgestellt werden. [62] Schließlich wird die Greifbarkeit dahin gehend konkretisiert, dass gefordert wird, ein Gut könne nur dann einen Vermögensgegenstand darstellen, wenn es selbstständig bewertbar sei. [63]
Für einen Erwerber des Unternehmens muss das immaterielle Gut derart greifbar sein, dass er bereit sei, im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Unternehmen einen gesonderten Posten für das Gut anzusetzen. [64]
Der Regierungsentwurf lässt eine Begründung für das Kriterium der Einzelverwertbarkeit vermissen.
Es ist davon auszugehen, dass ein Gegenstand auch einen Vermögensgegenstand darstellt, wenn er nach der Verkehrsauffassung selbständig verwertbar ist. Demnach ist die Einzelverwertbarkeit das zentrale Kriterium. [65]
Die Definition der Einzelverwertbarkeit stimmt mit der in der Literatur größtenteils vertretenen Ansicht überein. [66]
Dieses Kriterium erschwert die Aktivierung im Vergleich zu den IFRS, da nach IAS 38.21 die Wahrscheinlichkeit eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens und zuverlässige Bewertbarkeit der Herstellungskosten genügt. Es lässt sich aber vermuten, dass die Praxis diese Unterschiede ignorieren wird. [67]
Aus der selbständigen Verwertbarkeit ergibt sich die einzelne Bewertbarkeit, weil eine eigenständige Preisfindung möglich ist. [68]
Die selbständige Bewertbarkeit dient der Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert.
Für das Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit spricht, dass eigenständig verwertbare Güter nicht zwangsläufig hinreichend genau selbständig bewertet werden können. [69] Die Einzelbewertbarkeit liegt vor, wenn dem Vorteil ein Wert zugeordnet werden kann, der den Ermessensspielraum bzgl. seiner Bestimmung beschränkt. [70] Es kommt darauf an, dass „im Falle der Veräußerung des Unternehmens als Ganzes eine nachvollziehbare Relation zwischen dem Vorhandensein des immateriellen Wirtschaftsguts und der Höhe des Kaufpreises besteht“. [71]
Es wird unterteilt in die Forschungs- und in die Entwicklungsphase. Allerdings ist die Trennung zwischen Forschung und Entwicklung (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB-E) bei technischen Entwicklungen für Dritte meist nicht nachprüfbar. [72] Daher obliegt es dem Bilanzierenden, ob er den Nachweis zur Unterscheidung der Forschungs- von der Entwicklungsphase führt und somit die Pflicht zur Aktivierung auslöst oder ob er hierauf verzichtet. [73]
Die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände steigert das Vermögen und somit auch den ausgewiesenen Gewinn. Letzterer dient der Ausschüttungsbemessung, sodass ein unrealistisch hoher WertAnsatz den Verlust von Haftungsmasse durch Ausschüttung bedeutet. Daher führt der Entwurf eine Ausschüttungssperre für solche Vermögensgegenstände ein. [74]
„Forschung“ ist in § 255 Abs. 2a S. 3 HGB-E definiert als eigenständige und planmäßige Suche nach neuen Erkenntnissen. Die Definition entspricht derjenigen des IAS 38.8 zwar nicht wortwörtlich, aber sie sind dennoch gleichzusetzen. Sie wird geprägt durch einen mangelnden Bezug zu bestimmten hergestellten Waren oder zur Herstellung selbst. [75] Forschungskosten, dürfen gem. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB-E nicht aktiviert werden (entspricht IAS 38.54). Dies hat lediglich klarstellenden Charakter aufgrund der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB. Wenn die Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlich möglich ist, so werden sie wie Forschungskosten gem. § 255 Abs. 2a S. 4 HGB-E behandelt (entspricht IAS 38.53). [76]
Auch der Begriff der „Entwicklung“ im Regierungsentwurf ist an jenen in IAS 38.8 angelehnt. [77] Entwicklung ist gemäß § 255 Abs. 2a S. 2 HGB-E die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen zur Entwicklung oder wesentlichen Veränderung von Gütern oder Verfahren.
Aus dem Wortlaut des § 255 Abs. 2a S. 1 HGB geht hervor, dass eine Aktivierung nicht erst bei Bestehen eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens vorgenommen werden soll, sondern bereits bei der Entwicklung. Im Zeitpunkt des Wechsels „vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen“ ist in der Regel die Beendigung der Forschungs- und der Beginn der Entwicklungsphase zu sehen. Der Regierungsentwurf nennt hierfür Indizien. [78]
[1] BMJ, Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) v. 21.5.2008 (abrufbar unter www.bmj.de/BilMoG, Abruf: 29.8.2008), passim.
[2] Kuntschik, SteuerGewinn, S. 1.
[3] Moxter, BB 1979, 1102 (1102).
[4] Küting/Ulric h, DStR 2001, 953 (953).
[5] AK Schmalenbach, DB 2001, 989 (992); AK Hochschullehrer, BB 2008, 152 (157).
[6] Moxter, DB 2008, 1514 (1517).
[7] LZ 1915 Sp. 231.
[8] Moxter, BB 1979, 1102 (1104).
[9] Hennrichs, StuW 2005, 256 (258).
[10] Hennrichs in MünchKommAktG , § 246, Rn. 65.
[11] Schruff/Haaker in WileyKomm, Absch. 9, Rn. 3.
[12] Kuntschik, SteuerGewinn, S. 141.
[13] Küting/Ulric h, DStR 2001, 953 (959).
[14] Euler, BB 2002, 875 (879).
[15] Pellens/Fülbier/Gassen, Rechnungslegung, S. 268; Schruff/Haaker in WileyKomm, Absch. 9, Rn. 17.
[16] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 35.
[17] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 15 f.
[19] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 4.
[20] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 16.
[21] Euler, DStR 2003, 2035 (2036).
[22] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 36.
[23] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 26.
[24] Kuntschik, SteuerGewinn, S. 143.
[25] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 37.
[26] Schruff/Haaker in WileyKomm, Absch. 9, Rn. 21.
[27] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 26 f.
[28] Wehrheim, DStR 2000, 86 (87 f.); ders., DStR 2003, 2035 (2035 f.).
[29] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 28.
[30] Wehrheim, DStR 2000, 86 (87).
[31] Kuntschik, SteuerGewinn, S. 145.
[32] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 49.
[33] Barth,T./Barth,D./Kyank/Litz, BBK 2008, Fach 26, 1465 (1472).
[34] Buchholz/Weis, DStR 2002, 512 (516).
[35] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 47.
[36] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 41 f.; Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 56.
[37] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 57.
[38] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 42.
[39] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 58.
[40] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 43 f.
[41] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 44.
[42] Förster/Weppler, DB 2006, 773 (777).
[43] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 45.
[44] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 41.
[45] Baetge/v.Keitz in RechnKomm, Rn. 64.
[46] Heyd/Lutz-Ingold, Vermögenswerte, S. 49 f.
[47] Herzig , DB 2008, 1 (5).
[48] BMJ, Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) v. 21. 05. 2008, S. 108 f.
[49] Döllerer, BB 1969, 501 (505).
[50] Madeja /Roos, KoR 2008, 342 (342).
[51] Hennrichs, S:R 2008, 64 (65); Bieg/Sopp, StB 2008, 129 (130).
[52] Theile, BilMoG, S. 8.
[53] Wiechers, BBK 2008, Fach 20, 2223 (2224).
[54] Köster, BB 2007, 2791 (S.2791 f).
[55] BMJ, Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 8. 11. 2007, S. 122; Hennrichs, DB 2008, 537 (539);
Barth,T./Barth,D./Kyank/Litz, BBK 2008, Fach 26, 1465 (1472).
[56] Hennrichs, S:R 2008, 64 (65).
[57] BFH Urt. v. 9.7.1986 – I R 218/82, BStBl. II 1987, 14; v. 6.12.1990 – I R 3/89 BStBl. II 1991, 346; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, § 42 GmbHG, Rn. 77.
[58] Madeja /Roos, KoR 2008, 342 (342 f.); Hennrichs in MünchKommAktG,
§ 246 HGB, Rn. 28 f.; ders., AG 2006, 698 (700).
[59] BFH Urt. v. 23.5.1984 – I R 266/81, BStBl II 1984, 723; v. 9.7.1986 –
I R 218/82, BStBl II 1987, 14; Schmidbauer, DStR 2003, 2035 (2037).
[60] Schmidbauer, DStR 2003, 2035 (2037).
[61] BFH Urt. v. 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl II 1976, 13; v. 25.1.1979 – IV R 21/75, BStBl II 1979, 369-372; v. 10.8.1989 – X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; v. 7.8.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, S. 632.
[62] Marx, BB 1994, 2379 (2382); Hüttche, StuB 2008, 163 (166).
[63] BFH Urt. v. 17.8.1961 – IV 318/58, HFR 1962, 129-131; v. 30.6.1972 –
III R 23/71, BStBl II 1972, 752; Schmidbauer, DStR 2003, 2035 (2037).
[64] BFH Urt. v. 28.5.1979 – I R 1/76, BStBl II 1979, 734-738; v. 10.8.1989 –
X R 176-177/87, BStBl II 1990, 15; v. 17.2.1998 – VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505; Moxter, BB 1987, 1849; Schmidbauer, DStR 2003, 2035 (2037).
[65] BMJ, Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 21. 05. 2008, S. 109, 132.
[66] Crezelius in ScholzKomm § 42a, Rn. 114; Stibi/Fuchs, DB 2008, Beil. 1, 6.
[67] Schulze-Osterloh, DStR 2008, 63 (67).
[68] Mindermann, WPg 2008, 273 (274); Horváth/Möller, Intangibles , S. 228 f.
[69] Hennrichs in MünchKommAktG, § 246 HGB, Rn. 22; AK Hochschullehrer, BB 2008, 152 (158).
[70] Ballwieser in MünchKommHGB, § 246 Rn. 26.
[71] BFH v. 10.8.1989 – X R 176-177/87, BStBl. 1990 II S. 15, f.
[72] Padberg/Werner, HGB, S. 27; StB Bieg/Sopp, StB 2008, 129 (131).
[73] Vgl. Zülch/Hoffmann , DB 2008, 1643 (1643 f.).
[74] Bieg/Sopp, StB 2008, 129 (131).
[75] Engel-Ciric , BC 2008, 81 (82).
[76] BMJ, Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
vom 21. 05. 2008, S. 133.
[77] BMJ, Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 21. 05. 2008, S. 132 f.
Universität zu Köln (Institut für Gesellschaftsrecht)
Seminar im Bilanzrecht
V120253
9783640241255
9783640245031
Ansatz, Bewertung, Vermögensgegenständen, Anlagevermögens, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Vergleich, International, Financial, Reporting, Standards, Seminar, Bilanzrecht
Almut Chanier (Autor), 2008, Ansatz und Bewertung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens - nach IFRS und BilMoG, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/120253