Source: http://kraken.slv.cz/1Afs19/2013
Timestamp: 2018-01-23 20:29:14+00:00
Document Index: 52671078

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 20', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'ÚS 103/99 ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 64', '§ 125', '§ 127', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 103/99 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 2771/10 ', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 264', '§ 31', 'ÚS 38/95\n', '§ 92', '§ 31', '§ 92', 'soud ', '§ 73', 'ÚS 402/99 ', '§ 73', '§ 19', '§ 31', '§ 98', '§ 31', '§ 98', '§ 31', '§ 31', '§ 98', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 88', '§ 88', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs19/2013
1 Afs 19/2013-57
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: P. K., zastoupen JUDr. Helenou Tukinskou, advokátkou se sídlem J. V. Sládka 1363/2, Teplice, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 23. 11. 2011, è. j. 12979/11-1300-702127, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2013, è. j. 31 Af 11/2012-36,
[1] ®alobce v roce 2007 podnikal v oblasti hostinské èinnosti, ubytovacích slu¾eb a výroby plastových a pry¾ových výrobkù. Na základì daòové kontroly, zahájené dne 13. 1. 2010 jak na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007, tak na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období I., II., III. a IV. ètvrtletí roku 2007, mu Finanèní úøad v Havlíèkovì Brodì (dále jen správce danì ) domìøil DPH dodateènými platebními výmìry ze dne 24. 5. 2011 ve vý¹i 87.054 Kè, 117.649 Kè, 61.007 Kè a 24.206 Kè a penále v¾dy ve vý¹i 20 % z vymìøené DPH (17.410 Kè, 23.529 Kè, 12.201 Kè a 4.841 Kè). Odvolání ¾alobce proti tìmto platebním výmìrùm zamítlo Finanèní øeditelství v Brnì rozhodnutím oznaèeným v záhlaví [s úèinností od 1. 1. 2013 pøe¹la pùsobnost finanèních øeditelstev na základì zákona è. 456/2011 Sb. na Odvolací finanèní øeditelství (§ 20 odst. 2 citovaného zákona)-pozn. NSS.]
[2] ®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu ke krajskému soudu. Ten jeho ¾alobu zamítl jako nedùvodnou. V odùvodnìní svého rozhodnutí krajský soud uvedl, ¾e je nepochybné, ¾e ¾alobci byla prostøednictvím jeho zástupce dána mo¾nost vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì pøed ukonèením daòové kontroly. V protokolu o projednání zprávy o daòové kontrole byl upozornìn na to, ¾e závìry týkající se dodateènì pøedlo¾ených písemností jsou popsány na s. 16-37 zprávy. Z nich vyplývá, ¾e tyto nezmìnily závìr správce danì o nemo¾nosti stanovit DPH dokazováním. Pokud ¾alobce uvedl, ¾e se nemohl vyjádøit k novým skuteènostem uvedeným ve zprávì, krajský soud tuto námitku neshledal dùvodnou, nebo» ¾alobce nespecifikoval konkrétní závìry správce danì, které pokládal za nové. Krajský soud takové skuteènosti ani sám nezjistil.
[3] Dále se krajský soud vyjádøil k námitkám nezákonného a nesprávného pou¾ití pomùcek pøi stanovení vý¹e danì. Krajský soud se pøiklonil k závìrùm ¾alovaného, ¾e nevìrohodné a neúplné vedení evidencí (skladové evidence, evidence jednotlivých plateb v hotovosti, evidence ztratného a daòové evidence), neprovedení inventarizace a nesprávnost deklarované mar¾e jsou natolik záva¾ná pochybení, ¾e zpùsobily neprùkaznost úèetnictví ¾alobce a daò nebylo mo¾no stanovit dokazováním. ®alobce nevznesl ani ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, které správce danì a následnì ¾alovaný popsali pro výbìr srovnatelného subjektu. Krajský soud shledal výbìr srovnatelného subjektu za souladný s § 98 odst. 3 daòového øádu a s ustálenou judikaturou správních soudù. Upozornil na to, ¾e správce danì nemusí vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitì, nýbr¾ v lokalitì srovnatelné s tou, ve které ¾alobce podniká. K námitce, ¾e ¾alobce minimálnì v první polovinì roku 2007 rekonstruoval objekt, v nìm¾ podnikal, krajský soud uvedl, ¾e ze ¾ádného z pøedlo¾ených podkladù nevyplývá, ¾e by byla èinnost ¾alobce v roce 2007 nìjak výraznìji omezena. Nepøedlo¾il ¾ádné dùkazy o tom, ¾e rekonstrukce skuteènì probíhala, do kdy a jak se její rozsah odrazil v jeho podnikání.
[4] Nakonec krajský soud konstatoval, ¾e postup správce danì èi ¾alovaného neshledal ani v rozporu se zásadami daòového øízení. ®alobce toti¾ nespecifikoval, v èem tyto zásady správce danì poru¹il. Uzavøel, ¾e správce danì nepøekroèil pravomoci, které jsou mu daòovým øádem svìøeny k provedení daòové kontroly.
II. Struèné shrnutí argumentù v kasaèní stí¾nosti
[5] Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. (ve skuteènosti v¹ak rozsudek napadá té¾ z dùvodu podle písm. d), tj. z dùvodu nepøezkoumatelnosti-pozn. NSS).
[6] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti v podstatì uplatòuje stejné námitky jako v ¾alobì, tj. ¾e mu nebylo umo¾nìno vyjádøit se k novým skutkovým zji¹tìním správce danì uvedeným ve zprávì o daòové kontrole, ¾e nemìl mo¾nost pochybnosti správce danì vyvrátit, ¾e vyu¾ití postupu stanovení danì podle pomùcek bylo nezákonné a správce danì tyto pomùcky-pokud jde o výbìr srovnatelného subjektu-navíc pou¾il nesprávnì a nezohlednil nìkteré zji¹tìné skuteènosti. Stì¾ovatel takté¾ namítá, ¾e správce danì poru¹il základní zásady daòového øízení, pøedev¹ím zásadu zákonnosti, zásadu zdr¾enlivosti a pøimìøenosti a zásadu volného hodnocení dùkazù.
[7] Správce danì dle stì¾ovatele pochybil i v tom, ¾e závìr, ke kterému dospìl, nijak neodùvodnil, pouze odkázal na dokumenty a ustanovení právních pøedpisù, ze kterých vycházel. Ze zprávy o daòové kontrole není jasné, proè nebyly po¾adované skuteènosti dolo¾eny pokraèování dostateènì, co¾ je v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Tyto chyby neodstranil ani ¾alovaný v øízení o odvolání. Krajský soud mìl proto tato rozhodnutí zru¹it, z napadeného rozsudku je v¹ak dle stì¾ovatele patrné, ¾e se spisovým materiálem se nijak detailnì nezabýval a pouze opsal závìry ¾alovaného. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu (sp. zn. III. ÚS 271/96, III. ÚS 103/99 a I. ÚS 2771/10) je v¹ak takovýto postup v rozporu s právem na spravedlivý proces.
[8] Rozsudek krajského soudu pova¾uje stì¾ovatel rovnì¾ za nepøezkoumatelný, zejména pokud jde o odùvodnìní jeho ¾alobní námitky, ¾e se nemohl vyjádøit k novì zji¹tìným skuteènostem správce danì, a dále v závìrech soudu, ¾e daò bylo mo¾no stanovit dle pomùcek dostateènì spolehlivì, a ¾e výbìr srovnatelného subjektu byl v souladu se zákonem. Správce danì mohl daò domìøit na základì dokazování a tento postup má pøednost i dle judikatury zdej¹ího soudu, na kterou stì¾ovatel odkázal (sp. zn. 2 Afs 29/2006); nebyl tak dán prostor pro u¾ití pomùcek. Stì¾ovatel následnì uvedl øadu námitek, jimi¾ se neztoto¾òuje s hodnocením nìkterých dùkazù ¾alovaným a pota¾mo krajským soudem, které vedly k jejich závìru o opodstatnìnosti pou¾ití pomùcek místo dokazování (jde zejména o hodnocení skladové evidence zásob, inventarizace, evidence jednotlivých plateb v hotovosti, evidence ztratného, vý¹e mar¾e, cenové evidence). Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e vedl úèetnictví øádnì a správce danì neprokázal opak. Má nadále za to, ¾e v¹echny podmínky správce danì splnil, pøedlo¾il mu o tom dùkazy, zejména úèetní doklady jak na zaèátku daòové kontroly, tak v jejím prùbìhu na základì výzev správce danì. Skuteènost, ¾e nìkteré doklady správce danì z úèetnictví vyøadil, nemù¾e je¹tì vést k závìru, ¾e toto nebylo vedeno øádnì, èi bylo neprùkazné. Na podporu svých tvrzení o øádném vedení úèetnictví stì¾ovatel pøedlo¾il i znalecký posudek.
[9] Stì¾ovatel upozornil i na skuteènost, ¾e v roce 2007 provádìl v objektu podnikání rekonstrukci (pøístavbu), kdy nebylo mo¾né ubytovávat hosty a poskytovat jim související slu¾by, napø. stravování. Vý¹i poplatku za ubytovací kapacitu v¹ak neøe¹il a zaplatil jej na celý rok.
[10] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[11] ®alovaný ve vyjádøení ze dne 2. 4. 2013 uvedl, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu v napadeném rozsudku. Zejména se výslovnì ztoto¾nil s tím, ¾e stì¾ovatel nevznesl ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, podle kterých ¾alovaný porovnával stì¾ovatele a srovnatelný subjekt, a dále se závìrem, ¾e ¾ádný s pøedlo¾ených podkladù nevypovídá o tom, ¾e by v roce 2007 byla èinnost stì¾ovatele výraznìji omezená. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e v první polovinì roku objekt, ve kterém podnikal, rekonstruoval, nepøedlo¾il o tom ¾ádné dùkazy.
[12] K námitkám stì¾ovatele stran poru¹ení základních zásad správy daní ¾alovaný uvedl, ¾e k tomuto nemù¾e dojít izolovanì, nýbr¾ toliko ve spojení s aplikací konkrétního institutu a proto tyto námitky stì¾ovatele dle ¾alovaného postrádají jakoukoliv adresnost a relevanci. ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti rovnì¾ upozornil na princip koncentrace øízení, v daném pøípadì koncentrace daòové kontroly, který se projevuje tím, ¾e nedojde-li na základì vyjádøení kontrolovaného daòového subjektu po projednání výsledkù kontrolních zji¹tìní ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[13] Ke kasaèní námitce poru¹ení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ¾alovaný uvedl, ¾e jí pova¾uje toliko za formálnì uplatnìnou, nebo» stì¾ovatel k tomuto dùvodu neuplatòuje nièeho. Ze v¹ech zmínìných dùvodù ¾alovaný navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
[14] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù; námitky, jimi¾ je povinen se zabývat i bez návrhu, byly souèástí kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[16] Nejdøíve se Nejvy¹¹í správní soud vypoøádal s námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu. Nepøezkoumatelnost rozhodnutí je toti¾ natolik záva¾nou vadou, pro kterou by obecnì bylo nutno napadený rozsudek zru¹it, ani¾ by se v zásadì soud mohl zabývat pøíslu¹nými vznesenými námitkami i vìcnì [IV.A.; dùvody dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. V øízení pøed krajským soudem se stì¾ovatel domáhal ochrany pøed postupem správce danì, resp. ¾alovaného, spoèívajícím zejména v údajnì nezákonném domìøení DPH dle pomùcek. Tato námitka zùstala ústøední i v kasaèní stí¾nosti. Úkolem zdej¹ího soudu v tomto øízení je proto pøezkoumat úvahy krajského soudu, které vedly k závìru, ¾e pou¾ití pomùcek pro domìøení DPH a postup správce danì tomu pøedcházející byly v souladu se zákonem [IV.C.; dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.]. K tomu, aby tak zdej¹í soud mohl uèinit, musel nejdøíve postavit najisto, kterého z obou úèastníkù øízení v daném okam¾iku tí¾ilo dùkazní bøemeno, resp. který z nich ho neunesl [IV.B.; dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.].
[17] Stì¾ovatel spoleènì s kasaèní stí¾ností pøedlo¾il také znalecký posudek. Zdej¹í soud v¹ak tento dùkazní prostøedek neprovádìl. K tomu uvádí následující. Obèanský soudní øád, který se pou¾ije v dùsledku § 64 s. ø. s., v § 125 stanoví, ¾e [z]a dùkaz mohou slou¾it v¹echny prostøedky, jimi¾ lze zjistit stav vìci, zejména výslech svìdkù, znalecký posudek, zprávy a vyjádøení orgánù, fyzických a právnických osob, notáøské nebo exekutorské zápisy a jiné listiny, ohledání a výslech úèastníkù. Pokud není zpùsob provedení dùkazu pøedepsán, urèí jej soud. Ustanovení § 127 o. s. ø. dále stanoví, ¾e výslech znalce, pøíp. jeho písemný posudek, si soud vy¾ádá, [z]ávisí-li rozhodnutí na posouzení skuteèností, k nim¾ je tøeba odborných znalostí, anebo [j]estli¾e pro slo¾itost posuzované otázky takový postup není postaèující nebo je-li pochybnost o správnosti podaného odborného vyjádøení. Pøitom je potøeba mít na pamìti, ¾e znalecký posudek je urèen toliko ke zkoumání otázek skutkových (viz rozsudek ze dne 5. 11. 2008, è. j. 1 As 59/2008-77, è. 1946/2009 Sb. NSS). V dané vìci je v¹ak pøedmìtem sporu ryze právní otázka, a to, zda byly splnìny zákonné podmínky pro domìøení danì dle pomùcek, èi nikoliv. Vzhledem k této skuteènosti a s ohledem na obecnou zásadu iura novit curia (soud zná právo), nebylo mo¾né tuto otázku dokazovat pomocí výslechu znalce, resp. znaleckého posudku. Znalci neslou¾í v soudním ani správním øízení k tomu, aby dokazovali právo. Soudu se právo nedokazuje, o právu se ve vztahu k soudu argumentuje. Soudní øád správní tuto argumentaci vztahuje na øádnì uplatnìné ¾alobní nebo kasaèní námitky. Kasaèní námitky urèuje stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[18] Pro úplnost nutno poznamenat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se obdobnými kasaèními námitkami zabýval i ve vìci stì¾ovatele ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007, vedené a projednané pod sp. zn. 1 Afs 21/2013. Na obì vìci stì¾ovatele se s ohledem na zmìnu zákonné úpravy v prùbìhu daòové kontroly pou¾ijí jak ustanovení pokraèování zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (úèinného do 31. 12. 2010), tak ustanovení zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád.
IV.A. Posouzení námitek nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
[19] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné zejména tehdy, pokud neobsahuje dùvody zalo¾ené na skutkových okolnostech pøípadu, o nì¾ krajský soud opøel své závìry, napø. o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. Jinými slovy, z odùvodnìní rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé (srov. k tomu napø. rozsudky NSS ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, è. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, è. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52). Ke kasaci rozhodnutí krajského soudu by v¹ak mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak ne¾ kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení. (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25).
[20] Stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud se blí¾e nezabýval otázkami kolem skladové evidence, ale pouze pøevzal stanovisko ¾alovaného. V této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu (III. ÚS 271/96, III. ÚS 103/99 a I. ÚS 2771/10). Dále uvádí, ¾e se krajský soud nedostateènì zabýval jeho ¾alobním tvrzením, ¾e nemìl mo¾nost se vyjádøit k novým skuteènostem. Závìr krajského soudu o tom, ¾e pou¾itím pomùcek bylo lze domìøit DPH dostateènì spolehlivì, pova¾uje stì¾ovatel za velice obecný. Koneènì, stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì ani krajský soud dostateènì nezohlednili skuteènost, ¾e stì¾ovatel není klasický subjekt poskytující hostinské slu¾by, ale musel dodr¾ovat pøesné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, stanovení místností urèených k výuce dìtí a k jejich pobytu. To vede stì¾ovatele k závìru, ¾e správce danì nepou¾il k domìøení danì srovnatelný subjekt, aè tato skuteènost vyplývá z úèetnictví stì¾ovatele.
[21] K tomu zdej¹í soud uvádí následující. Námitka, ¾e krajský soud pouze pøevzal argumentaci ¾alovaného, ani¾ by se skladovou evidencí blí¾e zabýval, by mohla být za urèitých okolností obecnì pova¾ována za relevantní. Úkolem správního soudu je toti¾ kontrola èinnosti veøejné správy, co¾ nemù¾e být naplnìno, jestli¾e se správní soud namísto této skuteèné kontroly omezí na mechanické pøevzetí závìrù správních orgánù. Soud je povinen v odùvodnìní svého rozhodnutí srozumitelným a pøesvìdèivým zpùsobem zareagovat na v¹echny uplatnìné námitky, jakkoliv by byly právní závìry správního orgánu správné, èi pøesvìdèivé, pøièem¾ je samozøejmì oprávnìn z tìchto námitek a uplatnìných argumentù vybrat takové, které pova¾uje za relevantní a pøiklonit se k nim, a naopak vysvìtlit, proè jiné relevantními neshledal. Za takovéto konstelace by toti¾ do¹lo k faktické eliminaci soudního pøezkumu (srov. k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 9. 10. 2007, è. j. 2 As 18/2007). V daném pøípadì v¹ak z obsahu napadeného rozsudku krajského soudu vztahujícího se k této námitce (s. 8, druhý a tøetí odstavec) nevyplývá, ¾e by krajský soud tuto svou povinnost nesplnil. Naopak, krajský soud se otázkou skladové evidence zabýval. Na základì pøedlo¾eného správního spisu dospìl pøitom ke stejnému závìru jako ¾alovaný. Jeho úvahy o neprùkaznosti skladové evidence jsou zcela srozumitelné a pøezkoumatelné. Jasnì z nich vyplývá, jaké skuteènosti krajský soud zohledòoval, jak je hodnotil, které ustanovení pøíslu¹ného zákona aplikoval a jaký závìr z toho dovodil. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel s tìmito závìry nesouhlasí, je¹tì nemù¾e sama o sobì vést k závìru o jejich nepøezkoumatelnosti nebo nesprávnosti. Tato námitka nepøezkoumatelnosti není dùvodná.
[22] Dal¹í námitka nepøezkoumatelnosti se týká tvrzení stì¾ovatele, ¾e se nemohl vyjádøit k novým skutkovým zji¹tìním správce danì, aèkoliv ¾ádal o lhùtu. Krajský soud posuzoval tuto otázku na s. 7 napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e je nepochybné, ¾e stì¾ovatel (prostøednictvím svého zástupce) mìl mo¾nost se vyjádøit k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole. I poté v¹ak závìr správce danì zùstal nezmìnìn. Krajský soud uzavøel, ¾e správce danì postupoval v souladu s § 88 odst. 2 a 3 daòového øádu. Kromì toho stì¾ovatel neuvedl, které konkrétní skuteènosti, k nim¾ se údajnì nemìl mo¾nost vyjádøit, pova¾oval za nové.
[23] Pokud jde o nepøezkoumatelnost této èásti napadeného rozsudku, nelze rozsudku krajského soudu nièeho vytknout. Krajský soud struènì shrnul prùbìh øízení pøed správcem danì, který odpovídá pøedlo¾enému správnímu spisu. Z nìj vyplývá, ¾e stì¾ovatel mìl opravdu mo¾nost se k zji¹tìním správce danì vyjádøit a tohoto svého práva i vyu¾il dne 27. 10. 2010 a 12. 11. 2010 (krajský soud sice uvádí datum 15. 11. 2010, ale z podacího razítka správce danì na è. l. 18 správního spisu vyplývá datum 12. 11. 2010-pozn. NSS). Tyto skuteènosti tedy krajský soud ovìøil a závìry popsal v rozsahu témìø jedné A4. Kromì toho nelze odhlédnout od skuteènosti, na kterou upozornil i krajský soud, ¾e stì¾ovatel vùbec ¾ádným zpùsobem nespecifikoval, které skuteènosti pova¾oval za nové, a tedy ke kterým skuteènostem se nemohl vyjádøit.
[24] K takto obecnì uèinìné námitce nebyl krajský soud povinen ani oprávnìn podrobnì zkoumat a za stì¾ovatele dohledávat ony nové skuteènosti, které by mohl mít stì¾ovatel pøípadnì na mysli (viz rozsudky NSS ze dne 21. 11. 2003, è. j. 7 Azs 20/2003-44; ze dne 17. 3. 2005, è. j. 7 Azs 211/2004-86 nebo ze dne 20. 10. 2010, è. j. 8 As 4/2010-94). Tímto postupem by toti¾ poru¹il zásadu rovnosti stran a do jisté míry nahrazoval primární úkol stì¾ovatele spoèívající ve formulaci námitek (srov. k tomu rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, è. 2162/2011 Sb. NSS, nebo ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58, è. 835/2006 Sb. NSS). Odkazuje-li stì¾ovatel na judikaturu Ústavního soudu, která v souvislosti s právem na spravedlivý proces konstatovala povinnost orgánù veøejné moci, tj. i soudù, svá rozhodnutí øádnì a vyèerpávajícím zpùsobem odùvodòovat [nález ze dne 5. 5. 2011, sp. zn. I. ÚS 2771/10 (N 86/61 SbNU 337) a tam citované nálezy], jsou tyto jeho odkazy nepøípadné zejména z dùvodù na jeho stranì. Usiloval-li toti¾, jako¾to adresát koneèného rozhodnutí ve vìci, o závazné rozhodnutí soudu o konkrétních skuteènostech èi otázkách, mìl své námitky formulovat pøedev¹ím takovým zpùsobem, aby soud byl vùbec schopen tyto konkrétní skuteènosti èi otázky z jeho podání identifikovat a odpovídajícím zpùsobem na nì reflektovat. Neuèinil-li tak, zùstala jeho námitka velmi obecná, ba neurèitá. Povinnost soudu pøezkoumat takové námitky odpovídá pouze rozsahu vymezenému v ¾alobních bodech (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Námitka je nedùvodná.
[25] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e krajský soud posoudil otázku pou¾ití pomùcek velice obecnì. S tímto názorem stì¾ovatele se rovnì¾ v ¾ádném pøípadì nelze ztoto¾nit. Krajský soud toti¾ tuto otázku posuzoval na s. 8 a¾ 10 napadeného rozsudku, tedy v rozsahu cca. 3 stran formátu A4. Podrobnì se zabýval jednotlivými hodnoceními dùkazù uèinìnými správcem danì, ani¾ by je stì¾ovatel v ¾alobì konkrétnì napadal, aby tak mohl dospìt k závìru o tom, zda bylo pou¾ití pomùcek oprávnìné èi nikoliv. Krajský soud v¾dy uvedl, v èem pova¾uje závìry správce danì o nedostatcích ve vedení úèetnictví za správné. Daò nebylo mo¾né stanovit dokazováním a stanovení danì dle pomùcek bylo dostateènì spolehlivé. Z úvah krajského soudu je naprosto zøejmé, o co opøel své závìry ohlednì zákonnosti pou¾ití pomùcek pro domìøení DPH. I tato námitka je proto nedùvodná. pokraèování [26] Pokud jde o posouzení pøezkoumatelnosti související námitky týkající se pou¾ití pomùcky srovnatelného subjektu, nutno konstatovat, ¾e stì¾ovatel v øízení o ¾alobì takto formulovanou námitku ani neuplatnil. Pouze namítal, ¾e správce danì pou¾il pomùcky v rozporu se zákonem, proto¾e nepøihlédl ke zji¹tìným skuteènostem a pomùcky vymezené v § 98 odst. 3 daòového øádu u¾il nesprávnì (s. 4 ¾aloby). K takto uplatnìné námitce lze v obecné rovinì opìt odkázat na argumentaci v bodì [24] shora. Krajský soud proto nebyl povinen se touto námitkou zabývat nad rámec takto vymezeného rozsahu. Na tuto námitku reagoval na s. 11 napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly nevznesl ¾ádné konkrétní námitky proti kritériím, na základì kterých správce danì vybral srovnatelný subjekt, aè tato kritéria (shodné znaky) byla uvedena v úøedním záznamu ze dne 13. 5. 2011 i v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného na s. 8 a 9. Kromì toho správce danì nemusí vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitì, ale v lokalitì srovnatelné s tou, v ní¾ stì¾ovatel podniká. Pokud stì¾ovatel tvrdil, ¾e minimálnì v první polovinì roku 2007 provozovnu rekonstruoval, z pøedlo¾ených podkladù (napø. faktury na poskytování obìdù dùchodcùm od poèátku roku 2007, zaplacení celoroèního lázeòského poplatku, pøijaté a vydané faktury od ledna 2007) tato skuteènost nevyplývá. Krajský soud tak dospìl k závìru, ¾e správce danì daòový øád neporu¹il. Z tìchto úvah krajského soudu je patrné, proè ¾alobní námitky stì¾ovatele pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené. V tomto ohledu ani zde nelze pova¾ovat napadený rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný. Ke správnosti a zákonnosti tìchto závìrù viz argumentaci v èásti IV.C.1. ní¾e.
[27] Z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu vyplývají zøejmé a pøezkoumatelné úvahy, které øádnì a pøesvìdèivým zpùsobem odùvodnil, jsou výsledkem logického uva¾ování a mají oporu ve spisu. Lze tak uzavøít, ¾e v¹echny námitky nepøezkoumatelnosti jsou v dané vìci nedùvodné.
IV.B. Námitky týkající se rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení
[28] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e správce danì neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost úèetnictví stì¾ovatele; jinými slovy, ¾e správce danì neunesl své dùkazní bøemeno. Vyøadil-li správce danì nìkteré doklady stì¾ovatele z úèetnictví, neb nesplòovaly nále¾itosti úèetních dokladù, nemù¾e to je¹tì vést k závìru, ¾e úèetnictví nebylo vedeno øádnì a neprùkaznì. Pokud správce danì tvrdí, ¾e tr¾by nebyly prokázány prùkaznì, musí toto tvrzení dolo¾it a uvést, co pova¾uje za vìrohodný zpùsob. Tak se v¹ak nestalo. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s hodnocením nìkterých dùkazù provedených správcem danì a následnì krajským soudem. Tvrdí, ¾e do¹lo k poru¹ení zásad daòového øízení.
[29] Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), úèinný do 31. 12. 2010, upravoval zpùsob rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení v § 31 odst. 8 a 9. Podle tohoto zákona byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. V prùbìhu daòové kontroly dále do¹lo k nahrazení tohoto zákona novou právní úpravou-zákonem è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), podle ní¾ byla v souladu s pøechodnými ustanoveními (§ 264 odst. 1) daòová kontrola dokonèena a DPH domìøena.
[30] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e daòový subjekt má jednak povinnost daò pøiznat (bøemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Daòový subjekt podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Je tedy odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy budou prokazovat jeho tvrzení, èím¾ proká¾e i svùj zákonný nárok na odpoèet DPH [viz napø. nález ÚS ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)]. Srovnatelnou normu obsahuje rovnì¾ § 92 odst. 3 daòového øádu (Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.).
[31] Svá tvrzení daòový subjekt prokazuje zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-65, ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, è. j. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124). I kdy¾ daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, správce danì mù¾e ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, vyjádøit pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. V tomto ohledu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby (srov. rozsudek è. j. 2 Afs 24/2007-119, ji¾ citovaný v bodì [29] shora). Správce danì je proto povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen tak mù¾e unést své zákonné dùkazní bøemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce danì shora uvedené skuteènosti proká¾e, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt, který je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu, popø. svá tvrzení korigovat. Tyto skuteènosti bude daòový subjekt prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS è. j. 1 Afs 39/2010-124, èi è. j. 2 Afs 24/2007-119).
[32] Z prùbìhu øízení pøed správcem danì dále vyplynulo, ¾e stì¾ovatel byl v roce 2007 plátcem DPH se ètvrtletním zdaòovacím obdobím. V daòovém pøiznání k DPH si za první ètvrtletí uvedeného roku uplatnil nadmìrný odpoèet ve vý¹i 215.166 Kè a za druhé ètvrtletí ve vý¹i 16.223 Kè. Za tøetí a ètvrté ètvrtletí roku 2007 vykázal vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 44.698 Kè a 54.563 Kè. Správce danì u stì¾ovatele zahájil daòovou kontrolu dne 13. 1. 2010 (viz protokol na è. l. 15 správního spisu). V prùbìhu daòové kontroly, kterou vedl spoleènì pro DPH i daò z pøíjmù fyzických osob, uèinil vùèi stì¾ovateli postupnì celkem 5 výzev k dolo¾ení jeho tvrzení, a to 5. 2. 2010 (è. l. 22 správního spisu), 26. 2. 2010 (è. l. 24 správního spisu), dvì výzvy ze dne 3. 5. 2010 (è. l. 29 a 30 správního spisu) a dne 1. 7. 2010 (è. l. 50 správního spisu).
[33] Stì¾ovatel kromì hostinské èinnosti a ubytovacích slu¾eb podnikal v uvedeném roce také v oblasti výroby plastových a jiných výrobkù. Jak vyplývá ze zprávy o výsledku daòové kontroly, u této èinnosti správce danì provìøoval úèetnictví stì¾ovatele pouze ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob a dosa¾ený hospodáøský výsledek shledal na základì kontrolních zji¹tìní vìrohodným. Tyto skuteènosti jsou mezi úèastníky øízení nesporné, a proto se jimi zdej¹í soud nezabýval.
[34] Správce danì po¾adoval dolo¾it následující skuteènosti: pøedlo¾ení evidence ve¹kerých zásob vèetnì jejich ocenìní, provedení inventarizace zásob zbo¾í k 31. 12. 2006 a k 31. 12. 2007, pøedlo¾ení cenové evidence vèetnì kalkulace jídel v Penzionu ZUBR (provozovna stì¾ovatele-pozn. NSS) a evidence jednotlivých plateb v hotovosti (první výzva). Jeliko¾ pojal pochybnosti o vý¹i mar¾e uvádìné stì¾ovatelem, dále po¾adoval prokázání tvrzení vykazovaného v úèetnictví o dosa¾ení mar¾e z hostinské èinnosti ve vý¹i 8,5 %, (druhá výzva); prokázání dodávek nápojù (pivo a limonády) deklarovaným organizacím úèetními doklady, pøedlo¾ení evidence ve¹kerých zásob vèetnì jejich ocenìní, které údajnì vedl v mimoúèetní evidenci, k pøedlo¾ení dokladù pokraèování prokazujících vý¹i ztratného pøi vaøení v kuchyni a jak úèetní zápisy týkající se ztratného ovlivnily hospodáøský výsledek, a pøedlo¾ení evidence jednotlivých plateb v hotovosti, kdy doposud pøedlo¾il ruènì zapsané souhrnné vý¹e tr¾eb v jednotlivých dnech a za mìsíc, a dále prokázání vý¹e základu danì pro uplatnìní jak základní sazby DPH, tak sní¾ené sazby DPH u uskuteènìných zdanitelných plnìní týkajících se denních tr¾eb v Penzionu ZUBR, které stì¾ovatel uplatòoval za pøíslu¹né zdaòovací období, a také zda do vykázaných uskuteènìných zdanitelných plnìní na výstupu zahrnul ve¹kerá uskuteènìná zdanitelná plnìní týkající se hostinské èinnosti, nebo» z porovnání s pøijatými zdanitelnými plnìními za nákup zbo¾í vyplynulo, ¾e dosáhl pouze podíl 1,085, av¹ak v pøedlo¾ené cenové evidenci èinily podíly vstupù a výstupù minimálnì 1,5 (2 výzvy ze dne 3. 5. 2010); a prokázání vý¹e uskuteènìných a pøijatých plnìní za kontrolovaná zdaòovací období pøedlo¾ením evidence vedené pro úèely DPH v rozèlenìní na pøijatá zdanitelná plnìní a uskuteènìná zdanitelná plnìní dle pøedmìtu podnikání (pátá výzva).
[35] K první výzvì správce danì se stì¾ovatel vyjádøil ústnì do protokolu dne 22. 2. 2010 (viz protokol è. j. 12638/10/223931708770). Ve¹keré zásoby prý úètoval metodou B, tj. v prùbìhu celého kalendáøního roku úètoval pøímo do nákladù a skladová evidence nebyla v prùbìhu roku vedena. Hodnota skladových zásob byla z nákladù odúètována teprve na základì inventarizace k 31. 12. 2007. K tomu stì¾ovatel pøedlo¾il pøíslu¹ný inventurní soupis. Samotnou inventuru dle svých vlastních tvrzení provedl stì¾ovatel tak, ¾e zjistil fyzický stav zásob zbo¾í na skladì k 31. 12. 2007, ocenil ho poslední nákupní cenou bez DPH a tak zjistil celkový stav hodnoty zásob zbo¾í v korunách. K cenové evidenci pøedlo¾il ceník jídelního lístku a ubytování v Penzionu ZUBR. K evidenci jednotlivých plateb v hotovosti pøedlo¾il soupis mìsíèních tr¾eb za rok 2007. Na druhou výzvu reagoval stì¾ovatel vyjádøením ze dne 4. 3. 2010 (è. l. 25 správního spisu). Nízkou mar¾i zdùvodnil tím, ¾e zásoboval zbo¾ím koupali¹tì (v letním období), místní sportovní klub (bìhem roku), schùze rùzných organizací (hasièi, svaz ¾en), kdy se mu mar¾e vrátila v odmìnì pivovaru za výtoè a odbìr piva a takté¾ vaøil obìdy pro místní dùchodce (za cenu s 3-7 % mar¾í, hodnota obìda 40 Kè) a pro závodní stravování ®elezáren ©tìpánov nad Svratkou (mar¾e ve vý¹i 8-15 %). Pøipomnìl, ¾e pøipravoval polední menu pro zákazníky a snídanì a veèeøe pro ubytované hosty, kdy se mar¾e takté¾ neøídila dle ceníku nápojù a jídel. Upozornil i na nezanedbatelnou vý¹i ztratného, zejména v kuchyni. Dne 14. 4. 2010 mimo jiné doplnil soupis prodeje sudù piva a limonády pro deklarované organizace ve formì sestavy (souboru) z PC, evidenci stanovení kalkulace obìdù pro dùchodce, a dále informaci, ¾e skladové zásoby vèetnì ztratného evidoval v mimoúèetní evidenci samostatnì. K prokázání tvrzení stì¾ovatele správce danì zaslal také výzvu k souèinnosti obci Ujèov (místo podnikání stì¾ovatele) spoèívající ve sdìlení celkové vý¹e poplatku za lázeòský nebo rekreaèní pobyt a z ubytovací kapacity stì¾ovatele. Starosta obce reagoval na tuto výzvu pøípisem ze dne 12. 3. 2010 (è. l. 28 správního spisu).
[36] K výzvám ze dne 3. 5. 2010 se stì¾ovatel vyjádøil podáními ze dne 14. 5. 2010 (è. l. 31 správního spisu). Uvedl, ¾e doklady pøi dodávkách zbo¾í nevystavoval, resp. nìkdy na vy¾ádání vydával úètenky bez kopie. Pøíjem byl souèástí denních tr¾eb. V souvislosti se závodním stravováním v ®elezárnách vybíral za obìdy stravenky, jejich¾ hodnotu zahrnoval do denních tr¾eb, ale tento zpùsob provozu po roce a pùl z dùvodu nerentability zru¹il. Polo¾kovou skladovou evidenci vedl operativnì v se¹itì pro jednotlivé druhy potravin a zapisoval spotøebu a ztratné. Tuto evidenci nepøedlo¾il, nebo» se zøejmì ztratila pøi pøestavbách a pøesunu dokladù. Pro evidenci jednotlivých plateb v hotovosti vedl pokladní knihu v rámci vedení úèetnictví-výkaz tr¾eb za jednotlivé dny, který ji¾ ke kontrole pøedlo¾il. Na souhrnnou evidenci tr¾eb vedl pouze pomocnou evidenci na rozdìlení tr¾eb se sní¾enou a se základní sazbou DPH, av¹ak ani tu nemìl ji¾ k dispozici a nebyl schopen ji dohledat. Registraèní pokladnu nemá, zákazníkùm vydával úètenky bez kopie. Podíl nákupu a tr¾eb v rámci hostinské èinnosti nelze jednoznaènì stanovit, proto¾e v rámci fakturace ubytování obsahovala celková èástka i hodnotu stravy a tato celková suma byla úètována do slu¾eb. Podíl 1,5 je stanoven pøevá¾nì na minutky a hotová jídla, pøièem¾ tento podíl není dosahován z dùvodu udr¾ení ceny za menu. Souèasnì dolo¾il 9 faktur za ubytování rùzných subjektù. V reakci na to ovìøil správce danì správnost pøedlo¾ených faktur formou do¾ádání z 27. 5. 2010 a 3. 2. 2011 (celkovì 6 do¾ádání) u správcù danì místnì pøíslu¹ných pro fakturované subjekty (viz è. l. 32 a¾ 45 správního spisu, vèetnì odpovìdí na do¾ádání). Na pátou výzvu stì¾ovatel odpovìdìl dne 19. 7. 2010 (è. l. 52 správního spisu) tak, ¾e rozdìlení evidence dle pøedmìtu èinnosti neprovádìl a DPH po celý rok úètoval na úèet 343. K tomu pøilo¾il výpis z hlavní knihy. Dne 23. 8. 2010 stì¾ovatel následnì pøedlo¾il soupisy vydané a pøijaté DPH za jednotlivá zdaòovací období roku 2007. Správce danì výzvou è. j. 1735/11/223931708770, nedatovanou, souèasnì vyzval obec Ujèov k poskytnutí písemností prokazující dodávky obìdù obèanùm (pøedev¹ím dùchodcùm) zaji¹»ované stì¾ovatelem. Na to starosta obce Ujèov reagoval pøípisem ze dne 27. 1. 2011 (è. l. 49 správního spisu, je nutno poznamenat, ¾e v daném spise jsou, zøejmì nedopatøením, èíslem 49 oznaèeny dva po sobì jdoucí dokumenty-pozn. NSS).
[37] Z protokolu ze dne 12. 10. 2010, è. j. 72774/10/223931708770 (è. l. 16 správního spisu) vyplývá, ¾e správce danì byl pøipraven se stì¾ovatelem projednat zprávu o daòové kontrole, k tomu v¹ak nedo¹lo, nebo» stì¾ovatel po seznámení se s hodnoceními správce danì vyu¾il práva na písemné vyjádøení se k jednotlivým zji¹tìním, k èemu¾ si vy¾ádal lhùtu. Dne 25. 10. 2010 obdr¾el správce danì vyjádøení stì¾ovatele k výsledku ve zprávì o kontrole a návrh na doplnìní dùkazních prostøedkù (è. l. 17 správního spisu)-kopie faktur zákazníkù, vèetnì objednávek (emailù), kopie faktur na obìdy pro zamìstnance ®elezáren, smlouvu o stravování s Rybáøstvím Velké Meziøíèí, potvrzení obce Ujèov o stravování a 7 týdenních jídelních lístkù od 5. 11. 2007 do 21. 12. 2007. Z pøedlo¾eného správního spisu dále vyplývá, ¾e správce danì provedl v místì podnikání stì¾ovatele místní ¹etøení dne 10. a 11. 1. 2011. Následnì, dne 11. 5. 2011 správce danì projednal se stì¾ovatelem zprávu o daòové kontrole týkající se jak DPH, tak danì z pøíjmù fyzických osob a poté danì domìøil dodateènými platebními výmìry.
[38] Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pøedkládal podklady k dolo¾ení svých tvrzení v daòových pøiznáních teprve postupnì. Jiným zpùsobem je nemohl hodnotit ani správce danì. Vyvstala-li mu v souvislosti s nìkterými pøedlo¾enými podklady a zji¹tìnými skuteènostmi pochybnost, v¾dy stì¾ovatele vyzval k jejímu vyvrácení, pøitom byl stì¾ovatel vyzván toliko k prokázání toho, co sám uvádìl. Stì¾ovatel v¹ak svá tvrzení prokazoval buïto pøedlo¾ením dal¹ích neúplných èi nedostateèných podkladù nebo pouhým vysvìtlením, proè po¾adované podklady neevidoval nebo je nemìl k dispozici. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování daòovì uznatelného výdaje je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH nebo samotné vý¹e DPH, je-li správcem danì zpochybnìno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Pøedlo¾ení daòového dokladu (ve smyslu § 73 zákona o DPH) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Pøesto¾e se cit. judikatura vztahuje k pøedchozímu zákonu è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, není dùvodu se od tìchto závìrù jakkoliv odchylovat, nebo» znìní § 73 odst. 1 první vìty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný v daném pøípadì, je pro dané úèely plnì srovnatelné s § 19 odst. 2 døíve platného zákona. pokraèování [39] Správce danì tedy po pøedlo¾ení listin v prùbìhu daòové kontroly správnì zamìøil svùj procesní postup na ovìøení skuteèností uvedených v daòových dokladech. Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem i ty, které si správce danì opatøil sám, správce danì hodnotil jednotlivì i ve vzájemné souvislosti a dospìl k závìru, ¾e tvrzení stì¾ovatele neprokazují, resp. nejsou ani schopny prokázat z dùvodu jejich neúplnosti èi nevìrohodnosti. S jejich prùbì¾ným hodnocením stì¾ovatele v¾dy seznámil a ten mìl opakovanì mo¾nost je po celou dobu trvání daòové kontroly vyvracet, pøíp. doplnit. Správce danì v¾dy uvedl konkrétní dùvody svých pochybností o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví stì¾ovatele a pøesnì mu sdìlil, co je potøeba dolo¾it, aby byly tyto pochybnosti rozptýleny. Pokud toto stì¾ovatel uèinil s tím, ¾e opìt pøedlo¾il neúplné èi nevìrohodné doklady nebo správci danì sdìlil, ¾e takovými doklady ani nedisponuje, nebyl to správce danì, kdo neunesl své dùkazní bøemeno (k tomu viz vý¹e body [31]), ale stì¾ovatel. Nebylo toti¾ úkolem správce danì prokazovat, jak se ten který úèetní pøípad skuteènì stal. Vylouèení nìkterých podkladù a pøedlo¾ených písemností, které nesplòovaly nále¾itosti úèetních dokladù nebo byly neúplné, tak-na rozdíl od názoru stì¾ovatele-mohlo vést k závìru, ¾e úèetnictví nebylo vedeno øádnì a prùkaznì. To byl pøípad i v nyní posuzované vìci.
[40] Souèasnì je nutno stì¾ovatele upozornit, ¾e daòová kontrola nemù¾e trvat po neomezenì dlouhou dobu, ale musí smìøovat k co nejrychlej¹ímu a nejspolehlivìj¹ímu zji¹tìní a vymìøení správné vý¹e danì. Stì¾ovatel proto nemohl legitimnì oèekávat, ¾e správce danì, resp. ¾alovaný, budou stì¾ovatele vyzývat k pøedlo¾ení dal¹ích a dal¹ích dùkazních prostøedkù do té doby, ne¾ se nakonec jeho tvrzení podaøí prokázat. Po celou dobu daòové kontroly stì¾ovatel tvrdil, ¾e skladovou evidenci vùbec nevedl. Teprve po seznámení se s kontrolními zji¹tìními v¹ak uvádìl, ¾e po¾adované doklady vèetnì skladové evidence, byly nalezeny v jeho bývalé provozovnì. Její následné pøedlo¾ení proto skuteènì pùsobí znaènì nevìrohodnì.
[41] Nelze pøisvìdèit ani tvrzením stì¾ovatele, ¾e nikdy netvrdil, ¾e skladovou evidenci nevedl, èi ¾e správce danì inventarizaci ke dni 31. 12. 2006 nepo¾adoval. Z pøedlo¾ených spisù jasnì vyplývá, ¾e to byl právì stì¾ovatel, kdo správci danì sdìlil, ¾e skladovou evidenci pøedlo¾it nemù¾e, nebo» jí nevedl. ®ádost správce danì o pøedlo¾ení inventarizace za rok 2006 vyplývá pøímo z první výzvy správce danì.
[42] Za daných okolností lze tedy uzavøít, ¾e námitky týkající se neunesení dùkazního bøemene správcem danì jsou nedùvodné. Byl to právì stì¾ovatel, na nìm¾ nakonec toto bøemeno spoèinulo, a které neusnesl. Dùkazní nouze stì¾ovatele nemù¾e být pøièítána k tí¾i správce danì.
IV.C. Posouzení zákonnosti pou¾ití pomùcek
[43] Stanovit daò za pomoci pomùcek lze pouze pøi splnìní dvou podmínek: za prvé v dùsledku nesplnìní povinností daòového subjektu pøi dokazování není mo¾no stanovit daòovou povinnost na základì dùkazù (§ 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, témìø shodnì § 98 odst. 1 daòového øádu), za druhé daòový základ a vý¹e danì mohou být pomocí pomùcek stanoveny dostateènì spolehlivì (§ 31 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, shodnì § 98 odst. 1 daòového øádu). Splnìní tìchto podmínek podléhá pøezkumu odvolacího orgánu. Rozsah pøezkumu vytyèil roz¹íøený senát NSS v usnesení z 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS: odvolací orgán se nemù¾e omezit pouze na podmínky stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vá¾it i kvalitu pomùcek ve vztahu k dané vìci, tj. zda pomùcky byly adekvátní, zda pomùcky byly správnì hodnoceny a dále, zda se správce danì nedopustil procesních pochybení pøi souèinnosti s daòovým subjektem (¾e mu neumo¾nil se s pomùckami seznámit).
[44] Daòový subjekt tak mù¾e pøi stanovení danì pomocí pomùcek v zásadì uplatnit dva okruhy námitek: 1) proti zvolenému zpùsobu stanovení danì tvrzením, ¾e daò bylo mo¾no stanovit na základì dokazování-toto tvrzení musí samozøejmì opírat o patøièné dùkazy; 2) proti kvalitì pou¾itých pomùcek (tj. zda pomùcky byly adekvátní), zda byly správnì hodnoceny a zda se správce danì nedopustil procesních pochybení. Toto oprávnìní je ov¹em nutno posuzovat znaènì restriktivnì, nebo» je tøeba mít na zøeteli okolnosti vymìøování danì pomocí pomùcek-k takovému vymìøení danì pøistoupí správce danì v pøípadì, jestli¾e bylo osvìdèeno, ¾e daòový subjekt nesplnil své dùkazní povinnosti. Pak ov¹em nemù¾e daòovému subjektu svìdèit právo domáhat se pou¾ití konkrétních pomùcek, resp. posléze z jakéhokoli libovolného dùvodu napadat výbìr pomùcek provedený správcem danì.
[45] Pokud jde o kvalitu pou¾itých pomùcek, má správce danì pøi výbìru pomùcek z povahy vìci vyplývající jistotu a zákonem omezenou míru volné úvahy, a pomùcky obstarává bez souèinnosti s daòovým subjektem, jak je výslovnì uvedeno v § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 98 odst. 1 daòového øádu. Jak uvedl zdej¹í soud v rozsudku z 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156, [j]de o zákonné omezení práva daòového subjektu na souèinnost se správcem danì pøi úkonech v daòovém øízení (§ 2 odst. 2 d. ø.) [ ]. Daòový subjekt tedy nemá právo úèastnit se procesu výbìru pomùcek pro stanovení jeho daòové povinnosti, navrhovat pou¾itelné a vhodné pomùcky, a logicky mu nesvìdèí ani právo domáhat se bez dal¹ího jiného, dle jeho názoru vhodnìj¹ího, výbìru pomùcek. Takové právo by mu svìdèilo jen v pøípadì, ¾e by celková daòová povinnost stanovená dle pomùcek nebyla s ohledem na nepøimìøenost pou¾itých pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì.
[46] Co mù¾e poslou¾it jako pomùcka, blí¾e vylo¾il Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku z 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126, è. 1356/2007 Sb. NSS. Uvedl, ¾e za pomùcku nemù¾e být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemù¾e vést ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení . Pozitivní vymezení pomùcek provedl soud napø. v rozsudku z 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, è. 1472/2008 Sb. NSS, kde uvedl, ¾e pomùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností .
[47] V nyní posuzované vìci nemìl krajský soud pochyb o tom, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou povinnost prokázat tvrzení obsa¾ená v daòových pøiznáních, a ¾e bylo tøeba pøistoupit k vymìøení danì pomocí pomùcek. Tento závìr sdílí i zdej¹í soud. Jak bylo popsáno vý¹e v èásti IV.B., z obsahu spisu vyplývá, ¾e ¾alobce nesplnil svou dùkazní povinnost a nedokázal vyvrátit pochybnosti správce danì ohlednì pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní. Stì¾ovatel nebyl schopen vysvìtlit, jakým zpùsobem provedl inventarizaci za rok 2006, pokud jí nemìl k dispozici; z jakých údajù vycházel pøi vedení skladové evidence, èi evidence jednotlivých plateb v hotovosti; jakým zpùsobem dospìl k závìru, ¾e vý¹e mar¾e odpovídala 8,5 %, kdy¾ z jiných dokladù, které pøedlo¾il pøepoètem správce danì, který podrobnì popsal ve zprávì o daòové kontrole, vyplynulo, ¾e tato mar¾e je mnohonásobnì vy¹¹í; nebyl schopen dolo¾it vý¹i skuteèného ztratného atd. V¾dy se pouze sna¾il správci danì vysvìtlit, jakým zpùsobem úèetní doklady a evidence vedl, ani¾ by souèasnì vysvìtlil, proè tak èinil v rozporu se zákonem. Tím, ¾e v prùbìhu dokazování stì¾ovatel nepøedlo¾il v¹echny potøebné doklady ke kontrole a tím, ¾e nìkterá ze svých tvrzení bìhem kontroly mìnil, by dal¹í dokazování s nejvìt¹í pravdìpodobností nevedlo ke spolehlivému zji¹tìní základu danì, resp. zda byla daò stanovena ve správné vý¹i. Podmínka nemo¾nosti stanovení danì dokazováním tak byla splnìna. Vzhledem k tomu, ¾e pøedlo¾ené a dodateènì pøedlo¾ené úèetní doklady a jiné písemnosti stì¾ovatele byly nedostateèné, nebylo ani mo¾né daòovou povinnost stanovit dostateènì spolehlivì, nebo» konstatované nedostatky obsahu pøedlo¾ených evidencí nemohly být pøeklenuty jiným zpùsobem. I druhá podmínka pro pou¾ití pomùcek tak byla splnìna. pokraèování
[48] V rámci pøezkumu danì stanovené pomocí pomùcek je nutno vycházet z premisy, ¾e daòový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobì stanovení danì kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daòový subjekt pouze v pøípadì, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì , nebo» správce danì pou¾il zcela nepøimìøené pomùcky a pøekroèil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostateèná spolehlivost danì by mìla být chápána tak, ¾e správce danì dosáhl øádného kvalifikovaného odhadu, jinými slovy ¾e daò stanovená pomocí pomùcek se maximálnì pøiblí¾ila realitì (tj. daòové povinnosti, která by byla stanovena dokazováním). Urèit hranici dostateèné spolehlivosti není mo¾no s obecnou platností, nebo» zále¾í v¾dy na okolnostech konkrétního pøípadu.
[49] Jakkoli je obtí¾né vymezit dostateènì spolehlivé stanovení danì, judikatura dospìla k závìru (viz vý¹e rozsudek cit. v bodì [45]), ¾e tato dostateèná spolehlivost se týká výhradnì celkového výsledku stanovení daòové povinnosti a tudí¾ i daòový subjekt mù¾e ve svých námitkách polemizovat toliko s tímto výsledným urèením daòové povinnosti; ve svých námitkách je tedy daòový subjekt povinen uvést, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené a svá tvrzení podlo¾it odpovídajícími dùkazy. Je to tedy daòový subjekt, na kom le¾í dùkazní bøemeno ohlednì prokázání nedostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud se touto problematikou podrobnì zabýval ve shora cit. rozsudku è. j. 9 Afs 28/2007-156. Dovodil, ¾e námitkami daòového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek, av¹ak v ¾ádném pøípadì nelze pøedpokládat úspìch daòového subjektu, který v potøebné dobì nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následnì se domáhá stanovení své daòové povinnosti zpùsobem, která mu nejvíce vyhovuje. Daòový subjekt nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena (obdobnì viz té¾ rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, 8 Afs 69/2010-103).
IV.C.1. Srovnatelný subjekt
[50] V posuzovaném pøípadì tak lze z doposud uvedeného dovodit, ¾e stì¾ovatel by mohl brojit pouze proti kvalitì (adekvátnosti) pou¾itých pomùcek a jejich hodnocení.
[51] Stì¾ovatel tvrdil, ¾e správce danì pou¾il jako pomùcku daòové údaje jiného daòového subjektu, jen¾ se stì¾ovatelem nelze srovnávat a nepøihlédl ani ke skuteènostem, které vyplynuly z daòové kontroly. Dle stì¾ovatele by bylo lze za srovnatelný subjekt pova¾ovat takový subjekt, který zaji¹»uje v tzv. ¹kolním roce slu¾by související s ubytováním, stravováním a pøípadným u¾íváním urèité rehabilitace (tìlocvièna, bazén, høi¹tì), ubytování a stravování mateøským ¹kolám, ¹kolám, uèili¹tím, klientùm spadajícím do péèe ústavù sociální péèe apod. Byly zde stanoveny pøesné normy nákupu, pøípravy a prodeje jídel a nápojù, stanovení místností urèených k výuce a k jejich pobytu. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel nebyl klasický subjekt pohostinství, pøitom vyplývá z jeho úèetnictví. Správce danì se v¹ak v prùbìhu kontroly zamìøil pouze na hostinskou èinnost stì¾ovatele.
[52] K tomu zdej¹í soud uvádí následující. Z úøedního záznamu o stanovení danì dle pomùcek ze dne 13. 5. 2011 vyplývá, ¾e správce danì pou¾il k domìøení DPH jako pomùcky údaje srovnatelného daòového subjektu a dále údaje dolo¾ené stì¾ovatelem v rámci dokazování, které zpochybnìny nebyly (uskuteènìná zdanitelná plnìní týkající se výroby plastových výrobkù). Z rozhodnutí ¾alovaného dále vyplývá, ¾e byly takté¾ vyu¾ity údaje uvedené stì¾ovatelem na jeho internetových stránkách (penzionzubr.hotel.cz). Zdej¹í soud se otázkou srovnatelných subjektù zabýval ji¾ døíve, napø. v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75. V nìm konstatoval, ¾e [p]okud mají pomùcky, které správce pou¾ije ke stanovení danì (§ 31 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), být zalo¾eny na srovnání hospodaøení urèitého daòového subjektu s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty pùsobící v obdobném èi alespoò podobném oboru, srovnatelnì veliké, podnikající zpùsobem srovnatelným se stì¾ovatelem a mající podobnou historii pùsobení na trhu a podobnou tr¾ní pozici. Nejsou-li k dispozici údaje od skuteènì srovnatelných subjektù, lze pou¾ít i údaje od subjektù blí¾ících se alespoò rámcovì svojí èinností èinnosti dotyèného daòového subjektu. Pak je ale nutno dùkladnì za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto pou¾itá srovnávací data s ohledem na podstatné odli¹nosti mezi tímto daòovým subjektem a srovnávanými subjekty.
[53] Shodnost znakù vybraného srovnatelného subjektu správce danì shledal v pøedmìtu podnikání, podmínkách provozu [i) lokalita-jeden penzion u obce, ii) sortiment, iii) druh slu¾eb -rekreaèní pobyt s mo¾ností stravování, iv) pøibli¾nì stejný poèet lù¾ek-stì¾ovatel 10 pokojù, srovnatelný subjekt 7 pokojù]), v délce zdaòovacího období (ètvrtletnì), èi v tom, ¾e oba subjekty provozovaly svou èinnost prostøednictvím zamìstnancù. Není proto pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e správce danì nepøihlédl ke zji¹tìným skuteènostem. Naopak, správce danì v prùbìhu daòové kontroly zohlednil v¹echny tyto skuteènosti, aby vybral daòový subjekt, který je skuteènì srovnatelný se stì¾ovatelem. Navíc, ku prospìchu stì¾ovatele pøi domìøení danì zohlednil té¾ èást daòové evidence vztahující se k výrobì plastových výrobkù, kterou shledal vìrohodnou. Takté¾ zohlednil tvrzení stì¾ovatele, ¾e v roce 2007 provádìl rekonstrukci provozovny (pøístavba sociálního zaøízení restaurace a pøístavba pokojù) (aè krajský soud vyhodnotil tuto námitku nesprávnì za neprokázanou) a tyto výdaje stì¾ovatele uznal a odeèetl od základu danì. To vyplývá ze zprávy o výsledku daòové kontroly [s. 2, písm. a) ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob, následnì té¾ na s. 11 nahoøe], z úøedního záznamu o výbìru srovnatelného subjektu z 13. 5. 2011 [s. 1 bod 2), s. 2 bod I.A)b) a II.A)b) è. l. 20 správního spisu] i z rozhodnutí ¾alovaného (s. 8 dole).
[54] Ze spisu dále vyplývá, ¾e dne 16. 5. 2011 se zástupce stì¾ovatele dostavil k nahlí¾ení do spisu (è. l. 21). Do pøíslu¹ného protokolu zástupce stì¾ovatele uvedl, ¾e nesouhlasí s postupem správce danì, zejména s nemo¾ností vyjádøit se k výrokùm uvedeným ve zprávì o kontrole, zvlá¹tì pak ke zji¹tìním uvedeným po 12. 11. 2010. ®ádné dal¹í námitky ke spisu nebo postupu správce danì stì¾ovatel do protokolu neuvedl.
[55] Skuteènosti, ¾e stì¾ovatel byl zvlá¹tním subjektem, proto¾e zaji¹»oval slu¾by související s ubytováním, stravováním a pøípadným u¾íváním urèité rehabilitace (tìlocvièna, bazén, høi¹tì), ubytování a stravování ¹kolským zaøízením se poprvé objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti, resp. v tzv. posudku; v prùbìhu daòové kontroly ani v ¾alobì toto netvrdil. Proto k tìmto skuteènostem zdej¹í soud nepøihlédl (§ 109 odst. 5 s. ø. s.). Nad rámec nezbytnì nutného lze dodat, ¾e domnívá-li se snad stì¾ovatel, ¾e k jeho odli¹ení se od jiných daòových subjektù poskytujících hostinské a ubytovací slu¾by postaèuje uvést, ¾e musel dodr¾ovat pøísné hygienické pøedpisy, je tato jeho pøedstava mylná a tvrzení nedostateèné, nebo» hygienické pøedpisy platí pro v¹echny subjekty poskytující tento druh slu¾eb a stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat, ¾e by jejich dodr¾ování mìlo neobvyklý vliv na jeho hospodáøský výsledek (k tomu viz dotaz správce danì pøi místním ¹etøení, zachycen v protokolu ze dne 11. 1. 2011, è. l. 16 správního spisu).
[56] Jak ji¾ bylo popsáno vý¹e, usiloval-li stì¾ovatel o zpochybnìní adekvátnosti pou¾ití pomùcek, mohl napadat pouze hrubý nepomìr výsledného urèení daòové povinnosti ve vztahu k daòové povinnosti, která mu mìla být kvalifikovaným odhadem stanovena. Toto stì¾ovatel v¹ak nikde v kasaèní stí¾nosti ani v ¾alobì netvrdí. Je pochopitelné, ¾e stì¾ovatel nesouhlasí pokraèování se stanovením povinnosti, která nemusí pøesnì odpovídat jeho skuteèné daòové realitì. Bylo v¹ak na nìm aby (nehledì na povinnost dodr¾ovat zákon pøi vedení a uchovávání daòové evidence), uvedl, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøené a svá tvrzení podlo¾il odpovídajícími dùkazy. Neuèinil-li tak a pouze setrval na obecných tvrzeních nezákonnosti, nelze toto pova¾ovat za relevantní zpochybnìní dostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Pro úspì¹nost odvolání (resp. ¾aloby) by stì¾ovatel musel prokázat, ¾e zpùsobem, kterým uskuteèòoval své podnikání, nemohl ani pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù být daòový základ ani pøibli¾nì tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem danì. Pouze v pøípadì, ¾e by se mu takto podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, bylo na místì napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. Jinými slovy, stì¾ovatel neunesl své bøemeno tvrzení ani bøemeno dùkazní o tom, ¾e daòový základ a daò, kterou mu správce danì vymìøil, byly zøejmì nepøimìøené.
[57] Pokud tedy správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelovo úèetnictví je neprùkazné a souèasnì vyu¾il údaje daòového subjektu, který byl pøedmìtem své èinnosti, velikostí a formou obdobný stì¾ovateli, byly obì podmínky pro domìøení danì dle pomùcek splnìny a stì¾ovatel je ¾ádným zpùsobem úèinnì nezpochybnil.
IV.C.2. Námitka nemo¾nosti vyjádøit se k novým skuteènostem
[58] Námitka poru¹ení práva vyjádøit se k zji¹tìným skuteènostem by mohla být obecnì pova¾ována za vá¾nou vadu øízení, která zpùsobuje nezákonnost rozhodnutí a mohla by tak být relevantní. K tomu, aby se tak stalo, by v¹ak musela být úèinnì uplatnìna. Zdej¹í soud se v této souvislosti pøednì ztoto¾òuje s krajským soudem v tom, ¾e stì¾ovatel nikde neuvedl, které¾to novì zji¹tìné skuteènosti nemohl vyvrátit a ani neuvádí argumenty, kterými je chtìl pøíp. vyvrátit. Pouze zcela obecnì trvá na tom, ¾e se nemohl k onìm skuteènostem vyjádøit. U¾ to samo o sobì èiní jeho námitku z pohledu tohoto soudu spí¹e jako úèelovou. V¹echny námitky, které v kasaèní stí¾nosti (a pøed tím v ¾alobì) uplatnil, se vztahovaly ke skuteènostem, které byly ji¾ pøedmìtem dokazování v rámci daòové kontroly, a které ani na základì dodateènì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no spolehlivì prokázat.
[59] V souvislosti s právem stì¾ovatele vyjadøovat se k zji¹tìním správce danì a navrhování nových dùkazù nelze správci danì v tomto ohledu nièeho vytknout. Z pøedlo¾ených spisù je zcela zøejmé, ¾e ji¾ od poèátku mìl stì¾ovatel mo¾nost se k zji¹tìným skuteènostem prùbì¾nì vyjadøovat a se zji¹tìními správce danì se seznamovat, èeho¾ také stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce i vyu¾íval. Myslel-li snad stì¾ovatel, ¾e bylo zasa¾eno do jeho práv tím, ¾e mu nebylo umo¾nìno vyjádøit se k závìrùm, které správce danì vyslovil ohlednì dodateènì pøedlo¾ených dokladù, tj. poté, co se seznámil s výslednými zji¹tìními správce danì, zdej¹í soud konstatuje, ¾e daòový øád takový postup pøímo pøedvídá v § 88. Podle odst. 2 a 3 platí, ¾e [s]právce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. Na ¾ádost daòového subjektu stanoví správce danì pøimìøenou lhùtu, ve které se mù¾e daòový subjekt vyjádøit k výsledku kontrolního zji¹tìní a navrhnout jeho doplnìní. Nedojde-li na základì tohoto vyjádøení ke zmìnì výsledku kontrolního zji¹tìní, nelze ji¾ v rámci projednání zprávy o daòové kontrole navrhovat jeho dal¹í doplnìní.
[60] Tato situace nastala i v daném pøípadì. Stì¾ovatel se k zji¹tìním správce danì vyjádøil a pøedlo¾il dal¹í podklady. Stì¾ovatel byl v protokolu o projednání koneèné zprávy o daòové kontrole upozornìn na to, ¾e závìry týkající se dodateènì pøedlo¾ených písemností jsou popsány na s. 16-37 zprávy. Správce danì za úèelem ovìøení dodateènì dolo¾ených podkladù dokonce u stì¾ovatele provedl dvoudenní místní ¹etøení (viz protokoly z 10. a 11. 1. 2011, è. l. 46 a 47 správního spisu) v místì jeho provozovny. Správce danì v¹ak ani po provìøení a zhodnocení jeho vyjádøení a dodateènì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù neshledal dùvod ke zmìnì svého kontrolního zji¹tìní. Dal¹í pøípadné vyjádøení stì¾ovatele k závìrùm správce danì o dodateènì pøedlo¾ených podkladech ji¾ nemohlo zvrátit rozhodnutí o pou¾ití pomùcek pro domìøení danì. S ohledem na § 88 odst. 4 daòového øádu nebyl správce danì povinen mu toto vyjádøení umo¾nit a naopak, byl povinen ukonèit daòovou kontrolu a rozhodnout o tom, zda daò na základì kontrolních zji¹tìní domìøí, èi nikoliv. Tuto námitku proto zdej¹í soud pova¾uje za úèelovou.
[61] Stì¾ovatel rovnì¾ namítá poru¹ení základních zásad daòového øízení, konkrétnì zásady zákonnosti, zdr¾enlivosti a pøimìøenosti a zásady volného hodnocení dùkazù. Právì bylo prokázáno, ¾e správce danì postupoval v souladu se zákonem, a to jak zákonem o správì daní a poplatkù, tak následnì po zmìnì právní úpravy té¾ daòovým øádem. Dùkazy hodnotil volnì, jednotlivì a pak ve vzájemné souvislosti a závìry, které z jejich provedení vyvodil, odpovídají logickému uva¾ování a mají oporu v pøedlo¾eném spisu. Tyto námitky proto nejsou dùvodné. Pokud jde o zásadu zdr¾enlivosti a pøimìøenosti, stì¾ovatel nekonkretizoval, v èem konkrétnì spatøuje její poru¹ení. S odkazem na argumentaci v bodì [24] se proto zdej¹í soud touto námitkou nemohl detailnìji zabývat.
[62] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e i tato námitka je nedùvodná.
[63] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[64] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému ¾ádné náklady v øízení nevznikly, proto mu zdej¹í soud náklady øízení nepøiznal.