Source: http://kraken.slv.cz/7Afs72/2008
Timestamp: 2018-07-23 04:46:57+00:00
Document Index: 53557012

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 6', 'soud ', 'ÚS 666/02 ', 'soud ', 'in dubio', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 28', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ']

7Afs72/2008
è. j. 7 Afs 72/2008-97
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: LICHNA TRADE CZ, s. r. o., se sídlem Vr¹avec 1848, Frýdek-Místek, zastoupen JUDr. Petrem Holubem, advokátem se sídlem Jugoslávská 1809/23, Nový Jièín, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava-Moravská Ostrava a Pøívoz, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 12. 3. 2008, è. j. 22 Ca 220/2006-69,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 12. 3. 2008, è. j. 22 Ca 220/2006-69, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 12. 3. 2008, è. j. 22 Ca 220/2006-69, zamítl ¾alobu podanou ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 27. 4. 2006, è. j. 12023/1102/2005, è. j. 6178/110/2006 a è. j. 6177/110/2006, jimi¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního úøadu ve Frýdku-Místku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 99057/05/362913/0342, è. j. 99060/05/362913/0342 a è. j. 99062/05/362913/0349, o vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e neshledal dùvodnou ¾alobní námitku nesprávného právního posouzení smluvních vztahù. Podle krajského soudu finanèní øeditelství neopírá své rozhodnutí o to, ¾e úèastník právního vztahu nemá oprávnìní podnikat a ¾e cizinci nesplnili pøípadnou registraèní povinnost, ale toto uvádí pouze jako podpùrnou argumentaci pro svou úvahu o povaze simulovaného právního úkonu, bez ní¾ v¹ak jeho závìr obstojí, nebo» je zalo¾en na právním posouzení vztahu stì¾ovatele a obou fyzických osob, které vychází z posouzení obsahu smluv o dílo a faktického výkonu èinnosti podlo¾eného evidencí docházky a fakturací odpracovaných hodin. Závìr správních orgánù obou stupòù o smlouvách o dílo jako simulovaných právních úkonech pova¾oval krajský soud za správný, a to s ohledem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, publ. pod è. 572/2005 Sb. NSS. Podle názoru krajského soudu lze v èinnosti obou fyzických osob shledat soustavnost, a to v mìsíèní pravidelnosti a v tom, ¾e v¾dy pracovaly pøibli¾nì 15 kalendáøních dnù bez pøeru¹ení vèetnì víkendù a podle poètu vykázaných pracovních hodin jejich smìny pøesahovaly osmihodinovou pracovní dobu. O nahodilosti jejich práce proto nelze hovoøit, nebo» ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených mìsíèních výkazù práce obou fyzických osob vyplývá, ¾e u stì¾ovatele takto pracovaly nepøetr¾itì po dobu minimálnì 2 let. Z uvedeného nelze dovodit, ¾e by vykonávaly práce sezónní, závislé na poèasí nebo na jednorázových zakázkách stì¾ovatele. Ani dal¹í ¾alobní námitku, ¾e oba cizinci mìli splnìnou daòovou povinnost, nebo» za nì stì¾ovatel platil zaji¹tìní danì podle ust. § 38e zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), neshledal krajský soud dùvodnou. Bylo-li v dané vìci prokázáno, ¾e právní vztah stì¾ovatele a obou cizincù byl obdobný zamìstnaneckému pomìru, bylo na místì, aby stì¾ovatel jako plátce danì provádìl srá¾ky záloh podle ust. § 38h zákona o daních z pøíjmù. Pokud místo toho zaji¹»oval daò podle ust. § 38e zákona o daních z pøíjmù, by» v dobré víøe, ¾e tak èiní podle zákona, je toto plnìní z hlediska daòové povinnosti právnì irelevantní. Rovnì¾ jako nedùvodnou posoudil krajský soud dal¹í ¾alobní námitku, ¾e finanèní øeditelství neplatnost smluv a obcházení zákona opírá pouze o domnìnky a ¾e pøitom neuneslo dùkazní bøemeno. Správce danì zpochybnil obsah smluv o dílo vyhodnocením listinných dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, tj. evidencí docházky a fakturací provedených prací. Tím dostál povinnosti stanované v ust. § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Krajský soud neshledal dùvodnými ani ¾alobní námitky týkající se tvrzených procesních pochybení správce danì. V rozhodnutí finanèního øeditelství je výslovnì uvedeno, které dùkazy byly pøedlo¾eny stì¾ovatelem a které byly opatøeny v daòovém øízení, rozhodnutí obsahuje vyhodnocení podstatných dùkazù, tedy tìch, na nich¾ finanèní øeditelství staví své právní závìry. Tyto dùkazy je také nutno pova¾ovat za dùkazní prostøedky osvìdèené. Nelze uznat za dùvodnou ani námitku, ¾e nebylo zahájeno dùkazní øízení, nebo» povinnost takového procesního postupu ze zákona o správì daní a poplatkù nevyplývá. V posuzované vìci probìhla daòová kontrola, její¾ prùbìh je upraven v ust. § 16 zákona o správì daní a poplatkù, která je svou povahou zalo¾ena na dokazování. Nelze souhlasit ani s námitkou, ¾e v napadených rozhodnutích nelze nalézt vyhodnocení dùkazù. Rozhodnutí obsahují výslovné uvedení dùkazù, které byly podkladem úvah správních orgánù obou stupòù. ®alobní námitkou vznesenou stì¾ovatelem v replice pøedlo¾ené u ústního jednání, ¾e do¹lo k prekluzi práva na vymìøení danì, se krajský soud nezabýval, nebo» tato byla vznesena a¾ po uplynutí zákonné lhùty podle ust. § 72 odst. 1 s. ø. s.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítal, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku, zda bylo právem finanèního øeditelství posoudit perfektní smlouvu o dílo jako simulovaný právní úkon. Takový závìr ve skuteènosti uèinit není mo¾no, jeliko¾ úèelem smlouvy o dílo nebylo obcházet jakékoli zákonné pøedpisy, ale naopak respektovat chtìnou nezávislost smluvních partnerù, kteøí nikdy o závislou spolupráci, tedy pracovní pomìr, nestáli. Tito v¾dy usilovali o vìt¹í míru své právní volnosti pøi spolupráci se stì¾ovatelem a o vztah rovný s rovným, èemu¾ zcela odporuje vztah pracovnìprávní. Stì¾ovatelem byly øádnì odvádìny zálohy na daò a závìry krajského soudu jsou zalo¾eny na úvahách, které se opírají o jednotlivosti a marginálie vytr¾ené z kontextu. Z hlediska èasového rozsahu práce je zøejmé, ¾e malý podnikatel, který nemá zamìstnance, má velmi podobný fond pracovní doby, respektive fond své podnikatelské èinnosti, kterou má k dispozici zamìstnanec. Dokazování vedené v daòovém øízení bylo navíc podle stì¾ovatele vedeno v rozporu s pøedpisy upravujícími daòové øízení. Stì¾ovatel nebyl zejména upozornìn na sumu dùkazù, na základì ní¾ bude rozhodováno, nebo» dùkazní øízení nebylo øádnì zahájeno a ani zpráva o daòové kontrole neobsahovala soupis dùkazních prostøedkù, které se podaøilo shromá¾dit. Stì¾ovatel znovu uvedl, ¾e øádnì zaji¹»oval odvod daní za oba pracovníky a daòové povinnosti tak byly øádnì plnìny po øadu let a je nepochopitelné, proè stejná dùkazní situace byla náhle po daòové kontrole posouzena zcela opaènì, ani¾ by k tomu byly relevantní dùkazy shromá¾dìny. Krajský soud rovnì¾ nesprávnì nepøihlédl k námitce prekluze práva na vymìøení danì podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhl rozsudek krajského soudu zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel uzavøel s J. L. smlouvu o dílo è. 13/2001, jejím¾ pøedmìtem bylo provedení zámeènických a kovoobrábìèských prací J. L. jako zhotovitelem na pracovi¹ti stì¾ovatele, s pracovními prostøedky objednatele, na jeho strojích a zaøízeních. Ve smlouvì se stì¾ovatel zavázal poskytnout zhotoviteli ochranné pomùcky a hygienické potøeby s tím, ¾e pracovní výkon zhotovitele bude sledován stì¾ovatelem, který zajistí øádné vedení evidence odpracované doby. Za pøidìlení práce zhotoviteli, øízení jejího prùbìhu a její pøevzetí v po¾adovaném mno¾ství a kvalitì odpovídal vedoucí støediska stì¾ovatele. Cena za provedené práce èinila 200 Kè za ka¾dou vykázanou odpracovanou hodinu s mìsíèní fakturací. Smlouva o dílo byla uzavøena na dobu jednoho roku a pozdìji byla prodlou¾ena dodatkem ke smlouvì na dobu neurèitou. Stejným zpùsobem byla uzavøena smlouva o dílo è. 14/2001 s P. L. Odli¹ná byla pouze cena za provedené práce, která èinila 110 Kè za ka¾dou vykázanou odpracovanou hodinu. Souèástí správního spisu jsou faktury vystavené obìma zhotoviteli, a to v¾dy za kalendáøní mìsíc. Podle stì¾ovatelem pøedlo¾ené evidence docházky obou zhotovitelù vyplývá, ¾e v jednotlivých kalendáøních mìsících pracovali v¾dy souvisle po dobu prùmìrnì 15-ti kalendáøních dnù, vèetnì sobot a nedìlí. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì uvedl, ¾e na základì provedeného dokazování dospìl k závìru, ¾e zhotovitelé vykonávali èinnost v závislém postavení na stì¾ovateli a pøíjmy vyplacené za tuto èinnost byly ve smyslu ust. § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù kvalifikovány jako pøíjmy z obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmù je povinen dbát pøíkazù plátce.
Právní povaha vztahù oznaèovaných zákonem jako závislá èinnost, z ní¾ jsou pøíjmy pøedmìtem danì z pøíjmù, není v zákonì o daních z pøíjmù definována, a proto je nutno její základní charakteristiky dovodit výkladem. Jak ji¾ vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, stát je nutno vnímat jako dùsledek spoleèenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu spoleènosti o tom, ¾e je racionální existence instituce, zaji¹»ující veøejné zájmy. Jakkoli proto má stát v øadì vztahù vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata zalo¾ena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, ¾e ka¾dá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen povinnosti (souhrnnì podøaditelných pod povinnost respektovat jeho právní øád), ale i práva. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, pøedvídatelná a pøimìøená. Promítnutí uvedené základní zásady, z ní¾ je nutno pøi výkladu daòových zákonù vycházet, lze vysledovat také v øadì rozhodnutí Ústavního soudu. Napø. v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveøejnìném pod è. 145 ve svazku è. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) Ústavní soud uvedl, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona, tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Rovnì¾ v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (http://nalus.usoud.cz) Ústavní soud vyslovil, ¾e nelze pøipustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo pøedmìtem zdanìní nìco, co zákon za pøedmìt danì s ¾ádoucí mírou urèitosti nepøedpokládá
V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se rozli¹ují pracovnìprávní pomìr, slu¾ební pomìr, èlenský pomìr a pomìr obdobný pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému. U v¹ech tìchto typù musí být splnìno, ¾e poplatník danì je pøi výkonu práce pro plátce danì z pøíjmù povinen dbát jeho pøíkazù. Obdobným pomìrem ve smyslu citovaného ustanovení je tedy takový pomìr, který není pracovnìprávním, slu¾ebním nebo èlenským pomìrem, ale svojí podstatou a funkcí uvedeným pomìrùm odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné.
Pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu a èlenskému pomìru je spoleèné v první øadì to, ¾e se jedná o právní vztah, zpravidla soukromoprávní povahy, ale nezøídka také povahy veøejnoprávní. Tento právní vztah vzniká mezi subjekty nejèastìji na základì dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vùle smluvních stran. Mù¾e také vzniknout na základì právního úkonu èi jednostranného aktu (volbou, jmenováním), který je ov¹em rovnì¾ podmínìn explicitním èi implicitním souhlasem obou osob, mezi nimi¾ má vztah vzniknout, a ¾e bude mít urèitý, by» jen tøeba v rámcových rysech definovaný, obsah. Pøi zkoumání, zda je daný právní vztah podøaditelný pod pojem obdobného vztahu ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, je nutné v¾dy posuzovat jeho skuteèný, úèastníky vztahu zamý¹lený a chtìný obsah, a nikoli pouze stránku formální, je-li úèastníky navenek pøedstíráno nìco jiného, ne¾ co skuteènì obsahem právního vztahu. Dal¹ím dùle¾itým znakem je, ¾e je tento pomìr zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznaèuje tím, ¾e není konzumován jednorázovì, splnìním urèité vìcnì a ¾ádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnìní. Dùle¾itým znakem je také to, ¾e ten, kdo poskytuje urèitou pracovní èinnost, je zásadnì povinen øídit se pokyny osoby, k ní¾ ji pracovní, slu¾ební èi èlenský pomìr vá¾e. V neposlední øadì je dùle¾itým znakem pracovnìprávního, slu¾ebního a èlenského pomìru také to, ¾e se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný.
Uvedené znaky musí být u pomìru obdobného vý¹e uvedeným pomìrùm splnìny souèasnì. Absentuje-li v podstatné míøe jen jediný z nich, nemù¾e se o jeho obdobì s pomìrem pracovnìprávním, slu¾ebním a èlenským jednat. Navíc je nutno poznamenat, ¾e i tehdy, kdy v¹echny vý¹e uvedené charakteristiky jsou v podstatných rysech dány, nemusí se ve v¹ech pøípadech, vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního pomìru, jednat o pomìr podøaditelný pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Takovými pøípady se specifickými okolnostmi mohou být zejména specializované èinnosti vykonávané pouze krátkodobì èi nesoustavnì, jejich¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele, napø. nìkteré pøípady nárazových èi sezónních prací, prací závislých na poèasí èi prací na jednorázové zakázce.
Rozsudek krajského soudu i rozhodnutí finanèního øeditelství opírají své závìry o ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Podle krajského soudu je závìr správce danì o simulovaných právních úkonech zalo¾en na právním posouzení vztahu stì¾ovatele a obou fyzických osob, které vychází z posouzení obsahu smluv o dílo a faktického výkonu èinnosti vycházejícího z evidence docházky a fakturace odpracovaných hodin.
Nejvy¹¹í správní soud v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, publ. pod è. 1301/2007 Sb. NSS konstatoval, ¾e O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost; zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující. ( ) Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. Obdobnì ji¾ pøitom Nejvy¹¹í správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48 (è. 869/2006 Sb. NSS), v nìm¾ mimo jiné konstatoval, ¾e o zastøený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, se nejedná, pokud ¾alobce neèinil své právní úkony naoko (nepøedstíral je) a nesna¾il se jimi zastøít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneu¾il . Z toho vyplývá, ¾e pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù je nezbytné zkoumat skuteènou vùli smluvních stran. Na existenci skuteèné vùle smìøující k urèitému úkonu pøitom lze usuzovat jak z konkrétních skuteèností, jejich¾ prostøednictvím se vùle projevuje navenek, tak z ostatních souvisejících okolností.
V daném pøípadì se nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e správce danì zpochybnil obsah smluv o dílo vyhodnocením dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, tj. evidencí docházky a fakturací provedených prací. Pouze na základì tìchto dùkazních prostøedkù nelze dospìt k závìru, ¾e pøedmìtné smlouvy o dílo jsou simulovanými právními úkony. Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování skuteèné vùle naopak dospìl k závìru, ¾e smluvní strany uzavøením smluv o dílo nezastírali jiný právní úkon a vztahy mezi stì¾ovatelem a zhotoviteli nenaplòují znaky závislé èinnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pokud se smluvní strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneu¾ívání ekonomicky silnìj¹ího postavení apod.) do právního vztahu vstoupit se v¹emi dùsledky z toho plynoucími a dojde k jeho skuteèné realizaci, nejedná se o právní úkon zastøený. Jinak by tomu ov¹em bylo, pokud by stì¾ovatel napø. pøimìl k uzavøení smluv o dílo druhou smluvní stranu za pomoci ekonomického nátlaku, zneu¾ívaje jejich faktické ekonomické závislosti, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìli zájem uzavøít. Nic takového v¹ak z obsahu správního spisu ani v nejmen¹ím nevyplývá. Stì¾ovatel správci danì pøedlo¾il potvrzení, ¾e spolupracuje pøi øe¹ení svých personálních potøeb s Úøadem práce ve Frýdku-Místku. Od roku 2000 nahlásil celkem jedenáct volných míst, pøièem¾ v aktuální nabídce registroval Úøad práce ve Frýdku-Místku jedno volné pracovní místo u tohoto zamìstnavatele v profesi soustru¾ník kovù-obrábìè. Toto potvrzení se sice ve správním spise nenachází, ale finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí uvedlo, ¾e potvrzení bylo pøílohou podání stì¾ovatele ze dne 2. 6. 2005. Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvod o jeho existenci pochybovat, nebo» na nìj odkazoval i stì¾ovatel v pøedmìtném podání a odvolání. Pokud jde o profese, které nelze v regionu nalézt, je pochopitelné, ¾e stì¾ovatel navázal smluvní vztahy se zahranièními zhotoviteli. Stì¾ovatel pøi uzavírání smluv o dílo se zhotoviteli nesimuloval jiný právní úkon, proto¾e právì tento typ smlouvy vyhovoval jeho potøebám a stejnì tak potøebám zhotovitelù. Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku a v rámci toho i snaha o optimalizaci povinností vùèi státu. Pokud se tak dìje legálnì, tedy v souladu jak s obchodním zákoníkem, tak daòovými pøedpisy, nelze za to podnikatele postihovat.
V daném pøípadì nedo¹lo ani ke zneu¾ití práva, jím¾ je podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu situace, kdy dochází k poru¹ení principu rozumného uspoøádání spoleèenských vztahù, a tato zcela nedùvodnì pøiná¹í podnikateli prospìch na úkor ostatních èlenù spoleènosti tím, ¾e zkracuje stát o daòové pøíjmy, je¾ by mohly být po právu redistribuovány ve prospìch ostatních èlenù spoleènosti, tj. pùsobí v koneèném dùsledku nièím neodùvodnìnou újmu ka¾dého èlena spoleènosti (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48; zveøejnìno pod. è. 869/2006 Sb.NSS). To se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Snaha o minimalizaci nákladù a maximalizaci zisku realizovaná tím, ¾e podnikatel zaji¹»uje specifické èinnosti na základì smluv o dílo uzavøených s reálnì ekonomicky samostatnými, i kdy¾ z hlediska objemu tr¾eb a vlastního kapitálu nepomìrnì slab¹ími zhotoviteli, je racionálním, nikoho nepo¹kozujícím, a tedy i právem dovoleným chování.
Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno, nebo» zpochybnil obsah smluv o dílo vyhodnocením dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, ze kterých vyplynulo, ¾e zahranièní pracovníci pracovali po dobu minimálnì dvou let, a to pøibli¾nì 15 kalendáøních dnù mìsíènì, pøièem¾ jejich smìny pøesahovaly osmihodinovou pracovní dobu. Nejvy¹¹í správní soud upozoròuje, ¾e je naprosto nepochybné, ¾e i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Mù¾e se tak dít z dùvodu oboustranné prospì¹nosti nebo proto, ¾e v okolí tìchto podnikatelù není k dispozici jiný vhodný smluvní partner (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 173/2005-69). To, ¾e se jedná o vztah trvající povahy, je¹tì neznamená, ¾e se nutnì musí jednat o závislou èinnost. Lze rovnì¾ souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e malý podnikatel, který nemá zamìstnance, má velmi podobný fond pracovní doby, respektive fond své podnikatelské èinnosti, kterou má k dispozici zamìstnanec. Na uvedeném nic nemìní ani fakturace za provedení díla podle hodin, které na nìm zhotovitel pracoval, nebo» stanovení platebních podmínek je podle obchodního zákoníku plnì v dispozici smluvních stran. Aby mohla být èinnost pova¾ována za závislou, musí být vztah podøízenosti zalo¾en pøímo, tj. obsahem dvoustranného právního vztahu. V uvedených smluvních vztazích nebyla koordinace a kontrola provádìní díla zhotoviteli stì¾ovatelem provádìna z titulu nadøízeného postavení smluvních stran.
Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e se stì¾ovatel mýlí, má-li posuzování platnosti právního úkonu za výluènou vìc obecných soudù. Správce danì není oprávnìn uèinit si vlastní úsudek o platnosti právního úkonu jen tehdy, pokud o tom ji¾ obecný soud pravomocnì rozhodl; jinak je to jeho povinností (§ 28 zákona o správì daní a poplatkù; srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2005, è. j. 1 Afs 63/2004-66, www.nssoud.cz).
Na rozdíl od dùvodných stí¾ních námitek týkajících se povahy právního vztahu mezi stì¾ovatelem a zhotoviteli, Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnými námitky stì¾ovatele vztahující se k procesním pochybením správce danì, konkrétnì, ¾e stì¾ovatel nebyl upozornìn na sumu dùkazù, na základì ní¾ bude rozhodováno. Zpráva o daòové kontrole na str. 3 obsahuje soupis dùkazních prostøedkù a rovnì¾ v rozhodnutí finanèního øeditelství je výslovnì uvedeno, které dùkazy byly pøedlo¾eny stì¾ovatelem a které byly opatøeny v daòovém øízení. Námitka, ¾e nebylo zahájeno dùkazní øízení, není dùvodná, nebo» povinnost takového procesního postupu ze zákona o správì daní a poplatkù nevyplývá. V posuzované vìci probìhla daòová kontrola, která je upravena v ustanovení § 16 zákona o správì daní a poplatkù. Podle tohoto ustanovení daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, z èeho¾ plyne, ¾e daòová kontrola je svou povahou zalo¾ena na dokazování.
Pokud se týká stí¾ní námitky, ¾e krajský soud nepøihlédl k námitce prekluze práva na vymìøení danì podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, touto se Nejvy¹¹í správní soud vìcnì nezabýval a nezabýval se ani její pøípustností, nebo» to pro posouzení vìci nemù¾e být rozhodné za situace, kdy existuje jiný dùvod ke zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a kdy na základì právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, jím¾ je krajský soud vázán, dojde i ke zru¹ení rozhodnutí finanèního øeditelství.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìta prvá s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.