Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-71-98_Urteil_21.07.1999.html
Timestamp: 2018-05-23 15:11:56
Document Index: 4212374

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 118', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 7', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 15', '§ 5', '§ 15', '§ 15', '§ 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 7', '§ 118', '§ 118', '§ 118', '§ 120']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.07.1999 mit dem Az.: I R 71/98	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 71/98
Rechtsgebiete: DBA-USA 1954/1965, EStG
DBA-USA 1954/1965 Art. III
DBA-USA 1954/1965 Art. X
1. Zahlt eine inländische KG (hier: während der Geltungsdauer des DBA-USA 1954/1965) an einen ihrer Kommanditisten eine Vergütung für Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit einer Beteiligung der KG an einer limited partnership in den USA stehen, so kann die Vergütung im Inland dann steuerpflichtig sein, wenn die KG die Vergütung "getragen" hat.
2. Die Frage, inwieweit die Vergütung von der KG oder der US-amerikanischen Gesellschaft "getragen" wurde, beantwortet sich nicht danach, wer sie gezahlt hat, sondern danach, ob, ggf. in welchem Umfang die Aufwendungen durch die Tätigkeit der KG oder der US-amerikanischen Gesellschaft veranlasst waren.
DBA-USA 1954/1965 Art. III, X EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Urteil vom 21. Juli 1999 - I R 71/98 -
Vorinstanz: FG München (EFG 1998, 1268)
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Kommanditist der M (USA) GmbH & Co. KG mit Sitz im Inland (kurz: KG). Komplementäre der KG waren eine natürliche Person und die M GmbH (kurz: GmbH), deren Alleingesellschafterin die X GmbH war. Zwischen der GmbH und der X GmbH bestand ein Ergebnisabführungsvertrag.
Die KG beteiligte sich zum 1. September 1980 als limited partner an der in den USA (Denver/Colorado) gegründeten, einer KG vergleichbaren Personengesellschaft --kurz: Y--. General Partner war eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft.
Der Kläger betrieb im Streitjahr 1980 ein Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüferbüro und beriet in dieser Eigenschaft die KG im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der Y. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zahlte die KG dem Kläger hierfür aufgrund entsprechender vertraglicher Vereinbarungen im Streitjahr 43 953 DM, denen Ausgaben des Klägers in Höhe von 13 186 DM gegenüberstanden.
Im Anschluß an eine Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen inländischen Gewinn der KG und einen Verlust der amerikanischen Betriebsstätte i.S. des § 2 Abs. 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) fest. Bei dem inländischen Gewinn handelte es sich ausschließlich um von der KG an ihre Kommanditisten gezahlte Sondervergütungen abzüglich der diesen entstandenen Sonderbetriebsausgaben. Festgestellt wurden im hier angefochtenen Feststellungsbescheid für 1980 auch die anzusetzenden bzw. zu verrechnenden Verluste der KG. Über die steuerfreien Einkünfte erging ein gesonderter Feststellungsbescheid. Das FA hielt die Sonderbetriebseinnahmen, anders als die Gewinnanteile am Steuerbilanzgewinn der KG, nicht für steuerfrei gemäß Art. XV i.V.m. Art. III des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 i.d.F. des Protokolls vom 17. September 1965 (DBA-USA 1954/1965). Die Klage hatte in diesem Punkt keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1268).
Der Kläger rügt mit seiner Revision Verletzung des Art. X Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1954/1965 und beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Sondervergütung des Klägers in Höhe von 30 767 DM, die er in 1980 für seine Tätigkeit für die amerikanische Betriebsstätte erhalten habe, von der deutschen Einkommensteuer freizustellen, hilfsweise das Verfahren an das FG zurückzuverweisen.
1. Vergütungen, die der Gesellschafter einer KG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die dem Kläger von der KG gezahlten Tätigkeitsvergütungen erfüllen diese Voraussetzungen:
a) Der Kläger war an der KG beteiligt. Die streitige Vergütung wurde ihm nach den vom FG getroffenen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellungen des FG aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit der KG für besondere Leistungen gegenüber der KG (hier: Beratungsleistungen) bezahlt. Der Kläger war damit im Dienst der KG i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG tätig. Auch wenn die Beratungsleistungen des Klägers der Y zugute gekommen sein sollten, so war dies nur eine mittelbare Folge seiner Dienste gegenüber der KG, die als solche Gesellschafterin und damit Mitunternehmerin der Y war (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) und die nach den nicht revisiblen Feststellungen in dieser Eigenschaft vom Kläger beraten wurde.
Die vom BFH im Aussetzungsverfahren in diesem Zusammenhang geäußerten ernstlichen Zweifel (Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/84, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5) haben sich im Hauptsacheverfahren --in tatsächlicher Hinsicht-- nicht bestätigt. Während der VIII. Senat des BFH seinerzeit im Rahmen der summarischen Überprüfung aufgrund präsenter Beweismittel davon ausging, daß die Vergütungen "besondere Leistungen für die gewerblichen Tätigkeiten der Y" abgegolten haben, hat das FG im Hauptsacheverfahren festgestellt, daß die Beratungsleistungen ausschließlich den Aufgabenbereich der KG als Gesellschafterin der Y betrafen.
b) Da der Kläger somit im Dienst einer inländischen Gesellschaft tätig war, kommt es hier auf die Frage, ob § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch für ausländische Mitunternehmerschaften gilt, letztlich nicht an. Im übrigen hat dies der erkennende Senat bejaht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714; vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683).
2. Die Vergütungen, die der Kläger von der inländischen KG bezog, sind nicht nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 DBA-USA 1954/1965 von der inländischen Besteuerung freizustellen.
a) Gemäß Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 aa DBA-USA 1954/1965 werden bei einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten (USA) und die innerhalb der USA gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den USA nicht steuerbefreit sind, es sei denn, daß Buchstabe bb anzuwenden ist. Da eine Anrechnung nach bb im Streitfall tatbestandsmäßig ausscheidet, ist die Beratungsvergütung im Inland dann von der deutschen Steuer freizustellen, wenn diese nach dem Abkommen in den USA nicht steuerbefreit ist.
b) Die Frage, ob die dem Kläger gezahlte Vergütung in den USA steuerbefreit ist, beantwortet sich im Streitfall nach Art. X DBA-USA 1954/1965.
Obgleich die Sonderbetriebseinnahmen nach inländischer Einkünftequalifikation Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sind, gehören sie abkommensrechtlich nicht zu dem in den USA besteuerten "gewerblichen Gewinnen" i.S. des Art. III DBA-USA 1954/1965. Kraft ausdrücklicher abkommensrechtlicher und damit dem nationalen Recht vorgehenden Begriffsdefinition (Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954/1965) bedeutet der Begriff "gewerbliche Gewinne" nach Art. III Abs. 5 DBA-USA 1954/1965 Einkünfte eines Unternehmens aus der aktiven Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit und umfaßt auch die Einkünfte, die ein Unternehmen erzielt, indem es Dienstleistungen durch seine Angestellten oder andere Kräfte erbringen läßt. Er umfaßt aber u.a. nicht die Einkünfte, die in Art. X (Arbeit oder persönliche Dienste) behandelt sind. Diese Begriffs- und Einkünfteabgrenzung löst abkommensrechtlich Einkünfte für Arbeit oder persönliche Dienste, einschließlich der Vergütungen für die Ausübung eines freien Berufs und der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied (Art. X Abs. 1 und 2 DBA-USA 1954/1965), aus dem Anwendungsbereich des Art. III DBA-USA 1954/1965 heraus (vgl. insoweit zur vergleichbaren Rechtslage bei Zinsen BFH-Urteile in BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 27. Februar 1991 I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; vom 30. August 1995 I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563; vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BFHE 165, 216, BStBl II 1998, 296; siehe auch z.B. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 7 Rdnr. 41). Die Folge ist, daß die Sonderbetriebseinnahmen des Klägers nicht als Teil des gewerblichen Gewinns in den USA besteuert werden können.
c) Die Sondervergütungen sind entweder nach Art. X Abs. 1 oder nach Art. X Abs. 2 DBA-USA 1954/1965 in den USA steuerbefreit.
aa) Nach Art. X Abs. 1 DBA-USA 1954/1965 sind Vergütungen für Arbeit oder persönliche Dienste, einschließlich der Vergütungen für die Ausübung eines freien Berufs, die eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik außerhalb der USA leistet, in den USA steuerbefreit. Soweit der Kläger die streitige Vergütung für seine Beratungsleistungen bezogen hat, die er außerhalb der USA und --auf den Streitfall bezogen-- innerhalb der Bundesrepublik leistete, sind diese bereits nach Art. X Abs. 1 i.V.m. Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 aa DBA-USA 1954/ 1965 nicht im Inland von der Besteuerung freizustellen.
bb) Nach Art. X Abs. 2 DBA-USA 1954/1965 sind darüber hinaus die für die Ausübung eines in den USA ausgeübten freien Berufs gezahlten Vergütungen in den USA steuerbefreit, wenn
"a) die Person sich in den Vereinigten Staaten insgesamt nicht länger als 183 Tage während eines Steuerjahres aufhält,
b) die Arbeit oder persönlichen Dienste aufgrund eines Arbeitsverhältnisses oder eines Vertrages mit einer natürlichen Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik oder mit einer deutschen Gesellschaft geleistet werden und die Vergütung von dieser Person oder Gesellschaft getragen wird und
c) die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die diese Person oder Gesellschaft in den Vereinigten Staaten hat."
Zu Art. X Abs. 2 Buchst. a
Daß sich der Kläger im streitigen Zeitraum nicht länger als 183 Tage in den USA aufhielt, ist unstreitig.
Zu Art. X Abs. 2 Buchst. b
aaa) Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert nicht daran, daß Vertragspartner des Klägers eine KG war und diese abkommensrechtlich weder eine natürliche Person noch eine deutsche Gesellschaft ist (vgl. Art. II Abs. 1 f DBA-USA 1954/1965). Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthält insoweit eine --unbewußte-- Lücke, die möglicherweise darauf zurückzuführen ist, daß Personengesellschaften als solche nicht abkommensberechtigt sind. Für die Frage, ob ein Arbeitnehmer oder Angehöriger eines freien Berufs mit seinen Einkünften hieraus in den USA steuerbefreit ist, kann die Rechtsnatur des Arbeit- oder Auftraggebers bzw. dessen Abkommensberechtigung nicht entscheidend sein. Ein solches Verständnis würde dem Sinn und Zweck des Art. X DBA-USA 1954/1965 widersprechen, der nicht die Besteuerung der Einkünfte des (hier:) Auftraggebers, sondern des Auftragnehmers nach dem Quellenstaatprinzip betrifft. Es entspricht daher einhelliger Auffassung, daß Personengesellschaften, soweit sie als Arbeitgeber i.S. des Art. 15 des OECD-Musterabkommens 1977 (OECD-MustAbk) und in den diesem Musterabkommen entsprechenden DBA angesprochen werden, Arbeitgeber sein können (vgl. Vogel, a.a.O., Art. 15 Rdnr. 29, m.w.N.; Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Schweiz, Art. 15 Rdnr. 46, jeweils m.w.N.; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rdnr. 114). Entsprechendes gilt für Art. X Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1954/1965 (Korn/Debatin, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. X DBA-USA 1954/1965 Anm. 5 d aa; Debatin/Walter, DBA Deutschland-USA, Abschn. B X Rz. 110).
bbb) Die Vergütung wurde von der KG "getragen" i.S. des Art. X Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1954/1965.
Die Tatsache, daß die KG die Vergütung zahlte, reicht hierfür allerdings nicht aus. Wie sich bei Auslegung des Art. X DBA-USA 1954/1965 schon aus dem Wort "getragen" ergibt, genügt nicht, daß die KG die Vergütung tatsächlich gezahlt hat. Sie muß sie auch wirtschaftlich getragen haben (vgl. Korn/Debatin, a.a.O., Art. X Anm. 5 d bb). Dies ergibt sich aus dem Zweck der Abkommensvorschrift, wonach der Staat der vorübergehenden Tätigkeit des Leistenden auf sein Besteuerungsrecht nur dann verzichtet, wenn die gezahlte Vergütung den seiner Steuerhoheit unterliegenden betrieblichen Gewinn nicht gemindert hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4; vom 29. Januar 1986 I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442; Vogel, a.a.O., Art. 15 Rdnr. 30; Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 15 Rdnr. 50; Korn/Debatin, a.a.O., Art. X Anm. 5 d bb; vgl. auch Musterkommentar zum OECD-MustAbk zu Art. 15 Nr. 8).
Die KG als Auftraggeberin des Klägers hat die Vergütung auch in diesem Sinn "getragen". Das Entgelt für die Beratungsleistungen war Betriebsausgabe der KG und minderte als solche deren (Steuerbilanz-)Gewinn. Die sich aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebende Rechtsfolge, wonach die Vergütung in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu erfassen ist, nimmt der Zahlung weder i.S. des § 5 Abs. 1 EStG noch abkommensrechtlich den Charakter einer betrieblichen Last. Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht, der Vergütung den gewinnmäßigen Abzug zu versagen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 E 6, E 334; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rdnr. 401, 560), sondern die Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers zuzuordnen. Das (inländische) Besteuerungsergebnis soll davon unabhängig sein, ob Leistungen eines Gesellschafters durch Gewinnvorab oder besonderes Entgelt vergütet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93). Diese am Steuerbilanzgewinn der KG orientierte Betrachtung entspricht dem US-amerikanischen Rechtsverständnis, das gleichermaßen die Personengesellschaft nicht als Steuersubjekt behandelt, die Vergütungen zum Abzug zuläßt, jedoch das Institut der Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben nicht kennt.
ccc) Es besteht kein Anhaltspunkt für die Annahme, die KG könnte die Vergütung als solche der Y in Rechnung gestellt haben. Derartige Feststellungen hat das FG nicht getroffen. Keiner der Beteiligten hat im Klageverfahren eine vertragliche Kostenerstattungspflicht behauptet. Im übrigen ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Jahresabschluß der KG zum 31. Dezember 1980 kein Ertrag der KG aus Kostenerstattungen. Die abkommensrechtliche Frage, ob, ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Kostenerstattung die Kostentragung i.S. des Art. X Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1954/1965 ausschließt, kann daher hier offenbleiben (vgl. hierzu z.B. Vogel, a.a.O., Art. 15 Rdnr. 30, m.w.N.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993 4 K 2089/92, EFG 1994, 140; Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, a.a.O., Art. 15 Rdnrn. 51, 52; Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 Rdnrn. 118, 122).
Sollte der Kläger mit seinem Vortrag, die Kosten seien der Y belastet worden, nunmehr behaupten wollen, daß zwischen KG und Y eine Kostenerstattung vereinbart gewesen sei, so wäre dieser Vortrag neu und der Kläger könnte hiermit im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden.
Zu Art. X Abs. 2 Buchst. c
Abkommensrechtlich unterhielt der Kläger --über die KG-- in den USA eine Betriebsstätte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Juli 1991 I R 60/90, BFHE 165, 507; vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; vom 4. Dezember 1991 I R 140/90, BFHE 167, 28, BStBl II 1992, 750).
Die Frage, inwieweit eine Vergütung vom Stammhaus oder von einer Betriebsstätte "getragen wird", beantwortet sich danach, ob und ggf. in welchem Umfang die von der KG gezahlte Vergütung im Gesamtunternehmensinteresse lag, bejahendenfalls in welchem Umfang und nach welchem Maßstab die Vergütung auf die KG und die Betriebsstätte in den USA aufzuteilen ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408; vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819; vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140). Die Aufteilung und der Maßstab richten sich nach dem Veranlassungsprinzip und müssen dem dealing-at-arm's-length- Prinzip entsprechen (Art. III Abs. 3, Art. IV DBA-USA 1954/ 1965; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 15 Rdnr. 51; Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rdnr. 271; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 18.40).
Hierzu hat die Vorinstanz festgestellt, daß die dem Kläger vergütete Tätigkeit nicht den Aufgabenbereich der KG als Gesellschafterin der Y (Kontrolle, Information und dergleichen) überstiegen hätten und damit nicht aus objektiver Sicht als spezielle Leistungen gegenüber der Y angesehen werden könnten. An diese Tatsachenfeststellung ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da es sich insoweit um Schlußfolgerungen tatsächlicher Art handelt (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 29, m.w.N.).
Diese Schlußfolgerung ist möglich. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rdnrn. 20, 21, m.w.N.). Dabei ist die Besonderheit zu beachten, daß die KG einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, der darauf gerichtet war, sich unter Anwendung der für ihre (inländischen) Geldgeber günstigen steuerlichen Regelungen die finanziellen Mittel für den Erwerb ihrer Beteiligung an der Y zu verschaffen. Der Kläger selbst hat daher noch in der Revisionsbegründung die zutreffende Anwendung des Art. X Abs. 2 Buchst. c DBA-USA 1954/1965 durch des FG bestätigt und ausgeführt, er habe die KG im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung an der Y steuerlich und wirtschaftlich beraten und bei Abschluß von Zusatzvereinbarungen mitgewirkt. Seine Aufgabe sei insbesondere gewesen, den Verantwortlichen der Y die Grundlagen und Kenntnisse des deutschen Vertrags- und Steuerrechts zu vermitteln und deren Einarbeitung in das Vertragswerk zu überprüfen, beides Aufgaben, die unmittelbar die Interessen der KG betreffen. Wenn er weiter vorgetragen hat, er habe die Vorbereitung und Durchführung der Jahresabschlußerstellung der Y "veranlaßt" und "überwacht" und bei der US-Steuererklärung "mitgewirkt", so läßt sich auch dies mit der Interessenlage der KG begründen. Vor diesem Hintergrund erscheint die Annahme des FG möglich, der Kläger habe im wesentlichen die Interessen der KG (bzw. deren Geldgeber) vertreten, die schließlich auch die Beratungskosten trug und gegen die Y keinen (teilweisen) Erstattungsanspruch hatte.
Soweit der Kläger im Schriftsatz vom 14. Mai 1999 von seiner ursprünglichen Darstellung abgewichen ist, liegt neuer Tatsachenvortrag vor, der im Revisionsverfahren nur Beachtung finden könnte, wenn entsprechende Verfahrensrügen erhoben worden wären. Dies ist nicht der Fall. Der Kläger kann dies auch nicht mehr nachholen, da Verfahrensfehler innerhalb der Revisionsbegründungsfrist gerügt werden müssen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr. 37).
Da somit die Voraussetzungen des Art. X Abs. 2 DBA-USA 1954/ 1965 erfüllt sind, ist die vom Kläger bezogene Vergütung auch insoweit in den USA steuerbefreit, als sie auf seine Tätigkeit in den USA entfällt. Damit scheidet eine Freistellung der Vergütung nach Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 aa DBA-USA 1954/1965 aus.