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Timestamp: 2016-10-26 19:25:20+00:00
Document Index: 65588146

Matched Legal Cases: ['artigo 3', 'artigo 3', 'artigo 182', 'artigo 443', 'artigo 44', 'artigo 38', 'artigo 38', 'artigo 38', 'artigo 3', 'artigo 11', 'artigo 3', 'artigo 11', 'artigo 3', 'artigo 2', 'artigo 3', 'artigo 111', 'artigo 3']

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Cr�ditos de PIS/COFINS e Reflexos no IRPJ e CSLL
Ap�s as publica��es das Leis n�meros 10.637/02 e 10.833/03, referentes �s contribui��es PIS/COFINS N�O - CUMULATIVAS, d�vidas surgiram se o cr�dito previsto no artigo 3� das mesmas, relativo a insumos, mercadorias para revenda, entre outros itens, deve ser considerado esp�cie de subven��o para investimento e desta forma n�o se sujeitar a tributa��o do IRPJ e CSLL. Isso porque, segundo interpreta��o dada a Exposi��o de Motivos da Medida Provis�ria n� 135/03 (MP que deu origem a COFINS N�O CUMULATIVA) o cr�dito tem natureza de incentivo fiscal, pois visa estimular a efici�ncia econ�mica. D�vidas tamb�m surgiram se deveria ser o cr�dito das contribui��es tributado pelo IRPJ e CSLL, face �s disposi��es do artigo 3�, par�grafo 10� da Lei n� 10.833/03. Para iniciar a an�lise das quest�es acima, importante se faz observar que a Lei das S/A n�mero 6.404/76, em seu artigo 182, par�grafo 1�, letra "d", prescreve que na conta de patrim�nio l�quido ser�o classificadas como reservas de capital as contas que registrem as doa��es e as subven��es para investimento.
Por outro lado, a respeito do cr�dito de PIS/COFINS, atrav�s de Interpreta��o T�cnica do IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes n� 01/2004 esclareceu:
"Interpreta��o T�cnica do IBRACON n� 01/2004
Tendo em vista que a Lei n� 10.637/2002 e a Lei n� 10.833/2003 (com as altera��es da Lei n� 10.865/2004) introduziram modifica��es na forma de c�lculo das contribui��es para o Programa de Integra��o Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON emitiu a Interpreta��o T�cnica n� 01/2004, em 22 de junho de 2004, contendo perguntas e respostas com rela��o � contabiliza��o dessas contribui��es.
Resumidamente a I.T. disp�e o seguinte:
1. Qual a melhor classifica��o desses tributos na demonstra��o de resultado a partir da vig�ncia das Leis acima referidas?
Esses tributos devem ser registrados nos diversos grupos de receitas e despesas, a fim de que os correspondentes encargos reflitam a despesa tribut�ria relativa �s transa��es que a geraram e, dessa forma, que a entidade apresente adequadamente a margem bruta, lucro operacional, resultado financeiro e o resultado n�o-operacional gerado em seu neg�cio. Assim, por exemplo, no caso da receita de venda, o montante do PIS e da COFINS calculado sobre essa receita deve ser demonstrado como dedu��o de vendas, os cr�ditos sobre os estoques vendidos como redutor do custo das vendas e os cr�ditos sobre despesas financeiras decorrentes de empr�stimos e financiamentos de pessoa jur�dica em conta espec�fica redutora dessas despesas, integrando o resultado operacional. 2. Ao registrar as aquisi��es de bens ou mercadorias, devem as entidades segregar esses tributos em conta distinta do ativo?
O IBRACON entende que o valor pago nas compras de mercadoria se constitui num cr�dito do contribuinte que ser� utilizado como abatimento nos c�lculos dessas contribui��es sobre receitas, ou seja, os valores dessas contribui��es contidos nas aquisi��es de mercadorias se constituem num ativo da entidade. Ao tomar o cr�dito do PIS e da COFINS, o mesmo n�o dever� fazer parte do custo de aquisi��o dos estoques, principalmente para que o resultado do per�odo esteja de acordo com o regime de compet�ncia. Por ser tributo que deixou de ser cumulativo, reveste-se de um direito a ser recuperado quando de seu recolhimento.
Verifica - se de imediato, que n�o considera o IBRACON os cr�ditos das contribui��es nos termos dos artigos 3� das Leis 10.627/02 e 10.833/03 subven��o para investimento. Assim, resta saber, de acordo com a legisla��o vigente o que � a chamada subven��o. O atual Regulamento de Imposto de Renda - Decreto n� 3.000/99, em seu artigo 443, ao tratar da subven��o disp�s:
"Subven��es para Investimento e Doa��es
Art.443. N�o ser�o computadas na determina��o do lucro real as subven��es para investimento, inclusive mediante isen��o ou redu��o de impostos concedidas como est�mulo � implanta��o ou expans�o de empreendimentos econ�micos, e as doa��es, feitas pelo Poder P�blico, desde que (Decreto-Lei n� 1.598, de 1977, art. 38, �2�, e Decreto-Lei n� 1.730, de 1979, art. 1�, inciso VIII):
I-registradas como reserva de capital que somente poder� ser utilizada para absorver preju�zos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus par�grafos; ou
II-feitas em cumprimento de obriga��o de garantir a exatid�o do balan�o do contribuinte e utilizadas para absorver superveni�ncias passivas ou insufici�ncias ativas.
Ainda a respeito da subven��o, prescreveu o Regulamento de IR com base na Lei n� 4.506/64, artigo 44, inciso IV, o que segue:
"Subven��es e Recupera��es de Custo
Art.392.Ser�o computadas na determina��o do lucro operacional:
I-as subven��es correntes para custeio ou opera��o, recebidas de pessoas jur�dicas de direito p�blico ou privado, ou de pessoas naturais (Lei n� 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
II-as recupera��es ou devolu��es de custos, dedu��es ou provis�es, quando dedut�veis (Lei n� 4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
Depreende - se da leitura dos artigos do Regulamento do Imposto de Renda ser necess�rio fazer uma distin��o entre subven��o para investimento e subven��o para custeio ou opera��o, tendo em vista o tratamento tribut�rio diferenciado existente. Tratando do tema subven��o, esclareceu o Parecer Normativo CST n� 112/78 o que segue:
2.5 - Delineada a espinha dorsal do mandamento legal, f�cil fica a tarefa de analisar os complementos qualificativos acrescentados �s SUBVEN��ES pela Lei n� 4506/64. Esses complementos, para fins de interpreta��o, podem ser assim esquematizados: 1�) quanto � sua natureza, as subven��es ser�o CORRENTES; 2�) quanto � sua finalidade, as subven��es ser�o para CUSTEIO ou OPERA��O. Abandonando, por enquanto, o complemento que qualifica a subven��o quanto � sua natureza, vamos tentar estabelecer os contornos da SUBVEN��O que se destina ao CUSTEIO OU OPERA��O.
SUBVEN��O PARA CUSTEIO ou SUBVEN��O PARA OPERA��O s�o express�es sin�nimas. SUBVEN��O PARA CUSTEIO � a transfer�ncia de recursos para uma pessoa jur�dica com a finalidade de auxili�-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVEN��O PARA OPERA��O � a transfer�ncia de recursos para uma pessoa jur�dica com a finalidade de auxili�-la nas suas opera��es, ou seja, na consecu��o de seus objetivos sociais. As opera��es da pessoa jur�dica, realizadas para que alcance as suas finalidades sociais, provocam custos ou despesas, que, talvez por serem superiores �s receitas por ela produzidas, requerem o aux�lio de fora, representado pelas SUBVEN��ES. O CUSTEIO representa, portanto, em termos monet�rios, o reflexo da opera��o desenvolvida pela empresa. Da� porque julgamos as express�es como sin�nimas.
2.6 - Retomando o qualificativo da subven��o quanto � sua natureza, o tributarista JOS� LUIZ BULH�ES PEDREIRA, em sua obra IMPOSTO DE RENDA, j� distinguia as SUBVEN��ES PARA CUSTEIO ou OPERA��O das SUBVEN��ES PARA INVESTIMENTO. Esta dicotomia, salvo melhor ju�zo, abriga sob enfoque teleol�gico, todos os tipos de SUBVEN��O e veio a ser consagrada pelo DL n� 1598/77. A SUBVEN��O PARA CUSTEIO ou OPERA��O � uma SUBVEN��O corrente ou comum. J� a SUBVEN��O PARA INVESTIMENTO � uma SUBVEN��O especial. Neste caso, a utiliza��o de adjetivo "corrente" no art. 44 da Lei n� 4506/64 teve, apenas, a finalidade de destacar o car�ter de normalidade pr�prio das subven��es para custeio ou opera��o.
2.7 - Ficou, portanto, evidente que o DL n� 1598/77 ao complementar o disciplinamento das SUBVEN��ES como se mostrou a "face oculta" da mat�ria, tornando f�cil o entendimento da "face vis�vel", at� ent�o, apresentada pela Lei n� 4506/64.
DL n� 1598/77 - art. 38
2.8 - O DL n� 1598/77, na se��o dedicada ao disciplinamento dos "Resultados N�o-Operacionais", fez incluir no par�grafo 2�, de seu art. 38 as seguintes normas sobre as SUBVEN��ES;
"As subven��es para investimento, inclusive mediante a isen��o ou redu��o de impostos concedidos como est�mulo � implanta��o ou expans�o de empreendimentos econ�micos, e as doa��es n�o ser�o computadas na determina��o do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poder� ser utilizada para absorver preju�zos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos par�grafos 3� e 4� do art. 19; ou
b)feitas em cumprimento de obriga��o de garantir a exatid�o do balan�o do contribuinte a utilizadas para absorver superveni�ncias pass�vas ou insufici�ncias at�vas".
2.9 - A primeira conseq��ncia que se extrai do citado artigo 38 � que as SUBVEN��ES PARA INVESTIMENTO tamb�m s�o tribut�veis, na qualidade de integrantes dos "Resultados N�o-Operacionais". Para n�o serem tribut�veis, devem ser submetidas a um tratamento especial, consistente no registro como reserva de capital, a qual n�o poder� ser distribu�da.
2.10 - A segunda conseq��ncia � que SUBVEN��ES, neste caso, j� n�o est� sendo empregada de maneira ampla e gen�rica, tal como o foi no art. 44 da Lei n� 4506/64. Ao se incluir a isen��o ou redu��o de impostos como formas de subven��o, fica patente a inten��o de identificar as SUBVEN��ES PARA INVESTIMENTO com recursos oriundos de pessoas jur�dicas de direito p�blico.
2.11 - Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVEN��ES PARA INVESTIMENTO � o Parecer Normativo CST n� 02/78 (DOU de 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, men��o de que a SUBVEN��O para INVESTIMENTOS seria a destinada � aplica��o em bens ou direitos. J� no item 7, subentende-se um confronto entre as SUBVEN��ES PARA CUSTEIO ou OPERA��O e as SUBVEN��ES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela n�o vincula��o a aplica��es espec�ficas.
J� o Parecer Normativo CST n� 143/73 (DOU de 16.10.73), sempre que se refere a investimento complementa-o com a express�o em ativo fixo. Desses subs�dios podemos inferir que SUBVEN��O PARA INVESTIMENTO � a transfer�ncia de recursos para uma pessoa jur�dica com a finalidade de auxili�-la, n�o nas suas despesas, mais sim, na aplica��o espec�fica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econ�micos. Essa concep��o est� inteiramente de acordo com o pr�prio par�grafo 2� do art. 38 do DL n� 1598/77.
2.12 - Observa-se que a SUBVEN��O PARA INVESTIMENTO apresenta caracter�sticas bem marcantes, exigindo at� mesmo perfeita sincronia da Inten��o do subvencionador com a a��o do subvencionado. N�o basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento, imp�em-se, tamb�m, a efetiva e espec�fica aplica��o de subven��o, por parte do benefic��rio, nos Investimentos previstos na implanta��o ou expans�o do empreendimento econ�mico projetado. Por outro lado, a simples aplica��o dos recursos decorrentes da subven��o em investimentos n�o autoriza a sua classifica��o como SUBVEN��O PARA INVESTIMENTO.
2.13 - Outra caracter�stica bem n�tida da SUBVEN��O PARA INVESTIMENTO, para os fins do gozo dos favores previstos no par�grafo 2� do art. 38 do DL n� 1598/77, � que seu benefici�rio ter� que ser a pessoa jur�dica titular do empreendimento econ�mico. Em outras palavras quem est� suportando o �nus de implantar ou expandir o empreendimento econ�mico � que dever� ser tido como benefici�rio da subven��o, e, por decorr�ncia, dos favores legais. Essa caracter�stica est� muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN CST n� 02/78.
Lei n� 4506/64 - DL n� 1598/77
2.14 - Com o objetivo de promover a intera��o dos dois diplomas legais ora dissecados podemos resumir a mat�ria relacionada com as SUBVEN��ES nos seguintes termos: As SUBVEN��ES, em princ�pio, ser�o, todas elas, computadas na determina��o do lucro l�quido: as SUBVEN��ES PARA CUSTEIO ou OPERA��O, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as SUBVEN��ES PARA INVESTIMENTO, como parcelas do resultado n�o-operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exerc�cio e devem ser contabilizadas como tal; as �ltimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital, e, neste caso, n�o ser�o computadas na determina��o do lucro real, desde que obedecidas as restri��es para a utiliza��o dessa reserva.
2.15 - Resta apenas considerar a condi��o estabelecida na letra "b" do par�grafo 2� do artigo 38 do Decreto-lei n� 1598/77. � evidente que o dispositivo em pauta esta tratando das chamada "transfer�ncias de capital", decorrentes, por exemplo, da obriga��o contratual de garantir os valores registrados no balan�o patrimonial da pessoa jur�dica que teve o seu patrim�nio l�quido, parcial ou totalmente, transferido para outros s�cios ou acionistas. �, tambem, o caso das "transfer�ncias de capital" feitas pelo Banco Central do Brasil com recursos de reservas monet�rias oriundas do Imposto sobre Opera��es Financeiras (IOF) na interven��o dos mercados de c�mbio e de t�tulos, na assist�ncia a institui��es financeiras e em outros fins. O registro dessas "transfer�ncias de capital", para cobrir insufici�ncias ativas ou, ent�o, absorver superveni�ncias passivas - constitui-se em mero fato permutativo, que por si s� n�o afeta a determina��o do lucro real. A letra "b" do par�grafo 2� do artigo 38 do Decreto-lei n� 1598/77 n�o teve outra finalidade a n�o ser deixar claro que at� mesmo o registro da "transfer�ncia de capital" como receita n�o implica comput�-la na determina��o do lucro real, desde que efetuado o indispens�vel confronto, at� a data do balan�o que encerra o per�odo - base em que ocorrer o recebimento, com as falhas e omiss�es do balan�o cuja exatid�o est� sendo garantida. Em s�ntese, a perda patrimonial ou n�o afeta conta de resultados, ou tem seu efeito nessas contas anulado por registro equivalente de receita. O resultado final, sobre o lucro real, ser� em todo caso, nulo.(...)"
Considerando os esclarecimentos contidos no Parecer Normativo CST n� 112/78, pode - se afirmar que os cr�ditos de PIS/COFINS referentes � compra de insumos ou mercadorias para revenda n�o podem ser considerados subven��o para investimento, e muito menos enquadram - se nas hip�teses de isen��o de IRPJ ou de CSLL.
Resta agora analisar se a disposi��o do artigo 3�, par�grafo 10�, permite afirmar que os cr�ditos de PIS/COFINS em opera��es de compra de insumos ou bens para revenda podem ser exclu�dos da receita bruta para fins de IRPJ e CSLL. Disp�e o dispositivo legal ora tratado o que segue:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jur�dica poder� descontar cr�ditos calculados em rela��o a:
� 10. O valor dos cr�ditos apurados de acordo com este artigo n�o constitui receita bruta da pessoa jur�dica, servindo somente para dedu��o do valor devido da contribui��o.
Considerando o dispositivo legal acima e a Lei Complementar n� 95/98, artigo 11, inciso III, letra "c", que disp�e sobre a elabora��o, a reda��o, a altera��o, a consolida��o das leis e estabelece normas para consolida��o de atos normativos, o melhor entendimento � o de que o par�grafo 10 do artigo 3� da Lei n� 10.833/03 visa apenas complementar a norma enunciada no "caput" do artigo. Desta forma, seguindo orienta��o da Lei Complementar, pode - se afirmar que o par�grafo apenas esta afirmando que n�o ser� o cr�dito das contribui��es receita bruta tributada para fins das referidas contribui��es. N�o afirma, portanto, em momento algum a Lei referente ao tributo COFINS, haver isen��o de IRPJ e CSLL quando do aproveitamento de cr�ditos das contribui��es.
Prescreve a Lei Complementar n� 95/98, artigo 11, inciso III, o que segue:
"Art. 11. As disposi��es normativas ser�o redigidas com clareza, precis�o e ordem l�gica, observadas, para esse prop�sito, as seguintes normas:
a) reunir sob as categorias de agrega��o - subse��o, se��o, cap�tulo, t�tulo e livro - apenas as disposi��es relacionadas com o objeto da lei;
b) restringir o conte�do de cada artigo da lei a um �nico assunto ou princ�pio;
d) promover as discrimina��es e enumera��es por meio dos incisos, al�neas e itens."
Cabe salientar que o artigo 3�, par�grafo 10� da Lei n� 10.833/03, n�o tem o poder de revogar a Lei referente ao imposto de renda e contribui��o social sobre o lucro j� existente, pois, conforme informa o artigo 2�, par�grafo 2�, da Lei de Introdu��o ao C�digo Civil, a lei nova, que estabele�a disposi��es gerais ou especiais a par das j� existentes, n�o revoga nem modifica a lei anterior.
Al�m do mais, a lei nova revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompat�vel ou quando regule inteiramente a mat�ria de que tratava a lei anterior. No caso ora analisado, o artigo 3�, par�grafo 10� n�o revoga expressamente as regras do IRPJ e da CSLL, n�o regulamenta inteiramente a mat�ria, e n�o � incompat�vel com as normas atualmente existentes.
O C�digo Tribut�rio Nacional, por sua vez, em seu artigo 111 deixa claro que legisla��o que disponha sobre isen��o ou dispensa do cumprimento de obriga��es tribut�rias deve ser interpretada literalmente. Logo, n�o h� dispositivo legal concedendo isen��o de IRPJ e CSLL nos casos de aproveitamento de cr�dito de PIS/COFINS nos termos do artigo 3� das Leis n�meros 10.627/02 e 10.833/03.
Diante de todas as considera��es acima, conclui - se que a melhor orienta��o � aquela dada pelo Conselho de Contabilidade e IBRACON, conforme acima esclarecido.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Paulo Henrique Gon�alves Sales Nogueira.- Publicado em 21/02/2007
· ICMS: Cr�ditos nos servi�os de transporte de cargas - Paulo Henrique Gon�alves Sales Nogueira*· Cr�dito de PIS/COFINS na Aquisi��o de Bem de Empresa Enquadrada no Simples - Paulo Henrique Gon�alves Sales Nogueira*