Source: https://www.steuerverein.at/19-mitunternehmerschaften-vermoegensverwaltende-personengesellschaften-teil-3/
Timestamp: 2020-07-07 13:11:14
Document Index: 273961044

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 5', '§ 32', '§ 27', '§ 30', '§ 31', '§ 5', '§ 5', '§ 30', '§ 32', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 189', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 6']

19 Mitunternehmerschaften, Vermögensverwaltende Personengesellschaften (Teil 3)
19.2.4 Gesellschaftsvermögen
Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nicht der Mitunternehmerschaft als solcher, sondern den einzelnen Gesellschaftern, und zwar nach Maßgabe ihrer Beteiligungen am Gesellschaftsvermögen bzw. nach Maßgabe etwaiger abweichender Eigentumsverhältnisse, zuzurechnen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Somit stellt das Betriebsvermögen der Gesellschaft quotenmäßig das Betriebsvermögen der Gesellschafter dar (§ 24 Abs. 1 lit. e BAO).
Zum Gesellschaftsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen Gesamthand- bzw. Miteigentum oder im wirtschaftlichen Eigentum einer Personengesellschaft stehen. In die Gesellschaftsbilanz sind nur Wirtschaftsgüter des notwendigen und – bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 – des gewillkürten Betriebsvermögens aufzunehmen (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077).
Passiva einer atypisch stillen Gesellschaft sind nicht Schulden der atypisch stillen Gesellschafter; dennoch können sie Gewinnauswirkungen für den atypisch stillen Gesellschafter nach sich ziehen. Daher erhöht die Betriebsvermögensmehrung aus dem Wegfall von Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft auch den Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0063 zum Schuldnachlass im Rahmen eines Ausgleichsverfahrens über das Vermögen des Geschäftsherrn der atypisch stillen Gesellschaft).
Dies gilt auch für Schuldnachlässe im Rahmen der Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der Insolvenzordnung.
Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen oder zum notwendigen Privatvermögen erfolgt bei Mitunternehmerschaften nach den allgemeinen, auch für den Einzelkaufmann geltenden Grundsätzen (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017).
Grundstücke bzw. Grundstücksteile sind insoweit dem Betriebsvermögen zuzurechnen, als sie eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Personengesellschaft bilden. Davon abgesehen können auch an betriebsfremde Personen vermietete Wohngebäude zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen zählen.
Nutzt ein Gesellschafter eine der Personengesellschaft gehörende Liegenschaft für private Wohnzwecke, liegt eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen Gesellschaftern zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein (VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).
Eine Wohnung (oder Gebäudeteile), die einem Gesellschafter oder seiner Ehefrau zur gemeinsamen Haushaltsführung dient, bleibt bei untergeordneter privater Nutzung im Betriebsvermögen (Nutzungsentnahme, siehe Rz 566 ff); andernfalls bildet sie regelmäßig Privatvermögen, und zwar selbst dann, wenn die Räumlichkeit als Dienstwohnung zur Verfügung gestellt wird (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056). Hingegen bleibt die Wohnung im Betriebsvermögen der KG, wenn diese die Wohnung der geschäftsführenden Komplementär-GmbH für den als deren Geschäftsführer fungierenden Kommanditisten zur Verfügung stellt (VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).
Der steuerliche Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters besteht aus seinem Anteil (Quote) am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (starres und variables Kapitalkonto; unternehmensrechtlich Gesellschaftsanteil) einschließlich allfälliger Mehr- oder Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen.
Die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar (§ 32 Abs. 2 EStG 1988). Führt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft zu keinen betrieblichen Einkünften (siehe dazu Rz 5964 ff), sind die Rechtsvorschriften zu den entsprechenden außerbetrieblichen Einkünften zu beachten. Hinsichtlich des im Vermögen der Personengesellschaft befindlichen Kapitalvermögens liegen daher Einkünfte im Sinne des § 27 EStG 1988, hinsichtlich der Grundstücke Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich der anderen Wirtschaftsgüter liegen Einkünfte nur unter den Voraussetzungen des § 31 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte) vor.
Unter Sonderbetriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter zu verstehen, die nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im (wirtschaftlichen) Allein- bzw. Miteigentum eines bzw. mehrerer Gesellschafter stehen, und die der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden. Auch diese Wirtschaftsgüter zählen unter der Voraussetzung, dass sie der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt werden, zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Gesellschaft (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008; VwGH 6.5.1975, 1703/74; 18.3.1975, 1301/74). Ein von der Mitunternehmerschaft zu bilanzierendes Nutzungsrecht wird in solchen Fällen nicht begründet (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093).
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind daher solche, die einem Mitunternehmer zur Erzielung seines Gewinnanteiles dienen und die ihm wirtschaftlich alleine oder anteilig zuzurechnen sind. Maßgeblich für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen ist, ist daher, ob der Gesellschafter als wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes dieses auch selbst zur Erzielung seines Gewinnanteiles nutzt. Räumt der wirtschaftliche Eigentümer einem Dritten ein Fruchtgenussrecht am Wirtschaftsgut (zB Liegenschaft) ein und überlässt dieser das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerschaft, an der der wirtschaftliche Eigentümer beteiligt ist, liegt grundsätzlich kein Sonderbetriebsvermögen vor. Sollte die Zwischenschaltung des Dritten missbräuchlich erfolgen (zB bei nahen Angehörigen) kann Sonderbetriebsvermögen vorliegen.
Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988, ist diese Gewinnermittlungsart auch auf das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen anzuwenden (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Wird ein Wirtschaftsgut im Zuge seiner Anschaffung oder Herstellung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt, können auch entsprechende Investitionsbegünstigungen geltend gemacht werden. Die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge sind im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erfassen (VwGH 06.05.1975, 1703/74; VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108). Werden Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft veräußert, die ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt, ist der Grund und Boden zum 31.3.2012 jedenfalls steuerverfangen. Die Regelungen über die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 sind daher nicht anwendbar.
Für die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen muss das Wirtschaftsgut der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt sein; vorübergehend der Gesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter gehören nicht zum Sonderbetriebsvermögen (VwGH 27.4.1977, 0936/76). Bei einer Arbeitsgemeinschaft (ARGE) im Bauwesen stellen die von einem ARGE-Partner der ARGE zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter kein Sonderbetriebsvermögen der ARGE dar.
Für Übertragungsvorgänge nach dem 30. September 2014 gilt Folgendes:
In einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist auch die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten. Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes stellt insoweit eine Einlage dar, als das Wirtschaftsgut gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem übertragenden (neuen oder bereits bestehenden) Gesellschafter weiterhin steuerlich zuzurechnen ist. Soweit das Wirtschaftsgut den übrigen Gesellschaftern steuerlich zuzurechnen ist, stellt die Übertragung des Wirtschaftsgutes auf Grund der dafür gewährten (weiteren) Gesellschafterrechte (Gesellschaftsanteile) einen Tausch iSd § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 dar.
Kein Tausch ist dann gegeben, wenn trotz der Übertragung des Wirtschaftsgutes, dieses dem übertragenden Gesellschafter weiterhin zur Gänze steuerlich zuzurechnen ist (nur bei 100-prozentiger Substanzbeteiligung) (siehe dazu auch Rz 6020).
In einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen auch dann, wenn bei einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto berührt wird und somit keine Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Auch in diesem Fall liegt im Ausmaß der Quote der anderen Gesellschafter eine Veräußerung, im Ausmaß der Quote des Übertragenden eine Einlage vor (siehe dazu Rz 5927).
Bei nahen Angehörigen kann jedoch im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird.
Nicht von dieser Regelung umfasst ist bei nahen Angehörigen allerdings die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen. Im Falle einer „Schenkung“ aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, soweit die quotenmäßige Beteiligung der Gesellschafter verändert wird (vgl. Rz 5931). Da die Einlage in den Betrieb eines anderen Mitunternehmers erfolgt, kann die Teilwertvermutung gemäß Rz 5926 in einem solchen Fall nicht zur Anwendung gelangen. Ebenso wenig kann außerhalb des Anwendungsbereiches des Umgründungssteuergesetzes die Aufdeckung der stillen Reserven durch das Einstellen einer Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung stiller Reserven im Rahmen von Ergänzungsbilanzen vermieden werden.
Werden trotz fehlender Gewährung von Gesellschafterrechten seitens der anderen Gesellschafter zusätzlich Sach- oder Bareinlagen geleistet, stellen diese insoweit eine zusätzliche Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar, als sie entsprechend der Substanzbeteiligung des das Grundstück übertragenden Gesellschafters diesem zuzurechnen sind. Bei Sacheinlagen liegt insoweit wiederum ein Tausch vor, bei Bareinlagen eine Veräußerung.
Bei fremdüblicher entgeltlicher Übertragung ist hinsichtlich des gesamten Vorganges (also auch für den auf den veräußernden und/oder erwerbenden Mitunternehmer entfallenden Teil) von einer Veräußerung und Anschaffung auszugehen. Lässt die Übertragung die steuerliche Zurechnung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (siehe Rz 5931).
19.2.6.2 Unentgeltliche Übertragung (Überführung) einzelner Wirtschaftsgüter
19.2.6.2.1 Aus dem eigenen Betrieb oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt
Es liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, wenn die quotenmäßige Beteiligung der Gesellschafter verändert wird (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077). Bleibt die quotenmäßige Beteiligung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).
19.2.6.2.2 Aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers ist nur im Wege der Entnahme und Einlage steuerlich durchführbar (VwGH 21.1.1987, 86/13/0060). Gleiches gilt für die Überführung des Sonderbetriebsvermögens in sonstige Vermögenssphären eines anderen Gesellschafters, aber auch für die Überführung von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen ein- und desselben Gesellschafters (bei mehreren Beteiligungen). Für Überführungen innerhalb der verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Gesellschafters kann von der vereinfachten Bewertung Gebrauch gemacht werden (Rz 5926).
19.2.6.2.3 Aus dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in dessen Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt
Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt ist steuerneutral, wenn der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2013 Rz 406); andernfalls liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor.
Gleiches gilt bei Übertragungen zwischen durch dieselben Gesellschafter verbundenen inländischen Schwester-Mitunternehmerschaften sowie auch für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafter-Betriebs an die Gesellschaft; zur Bewertung siehe Rz 5926.
Wird eine KG zum Zwecke der Versorgung der Komplementärgesellschaft (eine GmbH & Co KG, Metallwarenfabrik) mit Strom gegründet und hat diese das für die Errichtung der Kraftwerksanlage notwendige Kapital im Zuge der Bauführung beizustellen, so ersetzt die Zurverfügungstellung dieser Mittel bei wirtschaftlicher Betrachtung die wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung. Es handelt sich bei diesen Mitteln daher nicht um einen aktivierungspflichtigen Baukostenzuschuss, der als Entgelt für den Erwerb eines Strombezugsrechtes geleistet wird. Ist die Leistung eines Baukostenzuschusses für Stromlieferungen als im Gesellschaftsverhältnis begründet anzusehen, ist von einer Einlage in die KG auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).
Zur Überführung ins Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit Art. IV UmgrStG (siehe UmgrStR 2002 Rz 1444 f).
19.2.6.2.4 Unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils samt Sonderbetriebsvermögen oder unter Zurückbehaltung desselben
Eine unentgeltliche Übertragung bloß von Teilen des Gesellschaftsanteiles löst keine Entnahme beim Sonderbetriebsvermögen oder beim Gesellschaftsvermögen aus.
Eine unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteiles samt Sonderbetriebsvermögen (unter Lebenden oder von Todes wegen) auf mehrere Personen setzt voraus, dass eine Person entweder einen Teil des Gesellschaftsanteiles oder daneben auch einen Teil des Sonderbetriebsvermögens erhält. In einem einheitlichen Übertragungsakt kann zB auf eine Person 80% des Gesesellschaftsanteiles und kein Sonderbetriebsvermögen und auf eine andere Person 20% des Gesellschaftsanteiles und das gesamte Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich (ohne Gewinnrealisierung) übertragen werden. Geht hingegen auf eine Person der gesamte Gesellschaftsanteil und ein Teil des Sonderbetriebsvermögens über, dann führt die Übertragung des restlichen Sonderbetriebsvermögens auf eine andere Person oder auf den übertragenden Gesellschafter zur Gewinnrealisierung (Entnahme); ob die andere Person bereits Mitunternehmer der Personengesellschaft ist oder im Rahmen der Übertragung zum Mitunternehmer wird (zB durch Beitritt als reiner Arbeitsgesellschafter), ist dabei ohne Belang.
Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles unentgeltlich übertragen, kann Sonderbetriebsvermögen ohne Gewinnrealisierung nur insoweit mitübertragen werden, als die übertragene Quote am Gesellschaftsanteil und am Sonderbetriebsvermögen übereinstimmt bzw. die Quote des Sonderbetriebsvermögens in der Quote des Gesellschaftsanteiles Deckung findet. Daher führt zB die unentgeltliche Übertragung von 40% des Gesellschaftsanteils und 100% des Sonderbetriebsvermögens zu 60% zu einer Entnahme des Sonderbetriebsvermögens mit nachfolgender Einlage. Es können auch einzelne Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens ohne Gewinnrealisierung zur Gänze übertragen werden, soweit der Teilwert der einzelnen übertragenen Wirtschaftsgüter zum Teilwert des gesamten Sonderbetriebsvermögens eine Quote ergibt, die in der Quote des unentgeltlich übertragenen Gesellschaftsanteiles Deckung findet.
Wird in der Ergänzungsbilanz zu einem Mitunternehmeranteil aufgrund einer oder mehrerer Anschaffungen ein derivativer Firmenwert ausgewiesen und dieser Mitunternehmeranteil in der Folge ganz oder teilweise unentgeltlich übertragen, so geht dieser Firmenwert stets im Verhältnis der unentgeltlich übertragenen Quote zur gesamten Beteiligungsquote des Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger über, da es sich beim Firmenwert nicht um Sonderbetriebsvermögen handelt. Eine von dieser quotalen Betrachtung abweichende Disposition ist daher steuerlich nicht beachtlich.
19.2.6.3 Das Sonderbetriebsvermögen als Teilbetrieb
Repräsentiert das Sonderbetriebsvermögen einen Teilbetrieb und wird es unentgeltlich auf eine dritte Person übertragen, liegt eine Übertragung zu Buchwerten (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) vor; eine Gewinnrealisierung wird nicht ausgelöst.
19.2.6.4 Sonderfälle
Verpachtet der Gesellschafter seinen Betrieb an eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, erfolgt eine Überführung des Betriebes in sein Sonderbetriebsvermögen; eine Gewinnrealisierung ist damit nicht verbunden (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).
Bei Übertragung des Betriebes durch einen Einzelunternehmer im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG ist die steuerneutrale Überführung eines Wirtschaftsgutes in das Sonderbetriebsvermögen möglich. Gleiches gilt, wenn der Mitunternehmeranteil zu einem Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2013 Rz 406).
Zur Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsvermögen einer Mitunternehmerschaft im Zusammenhang mit Art. IV UmgrStG siehe UmgrStR 2002 Rz 1445.
Wird eine Personengesellschaft durch Ausscheiden des vorletzten, am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligten Gesellschafters (zB Arbeitsgesellschafters) zu einem Einzelunternehmen, findet eine Entnahme des Sonderbetriebsvermögens des zu 100% am Gesellschaftsvermögen beteiligten letzten Gesellschafters nicht statt. Eine Gewinnrealisierung könnte sich lediglich durch einen allfälligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergeben, wenn die Personengesellschaft den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt hat, das nachfolgende Einzelunternehmen jedoch nicht rechnungslegungspflichtig gemäß § 189 UGB ist; ein Übergangsgewinn ist beim Einzelunternehmer zu erfassen.
19.3 Miteigentum
Zur betrieblichen Nutzung von im Miteigentum stehenden Liegenschaften siehe Rz 574 ff.
Der ideelle Anteil an einer im Miteigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft stehenden Liegenschaft gehört bei entsprechender betrieblicher Nutzung durch die Gesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Gesellschafters. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass ein untergeordneter Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008 ff).
Nutzt eine Personengesellschaft zur Gänze ein im Miteigentum stehendes Grundstück, ist dieses insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die Gesellschafter gleichzeitig Miteigentümer des Grundstücks sind. Die Anteile der Miteigentümer, die nicht Gesellschafter sind, könnten nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt. Die Befugnis der Gesellschafter zur Verwaltung der Anteile vermag für sich allein wirtschaftliches Eigentum nicht zu begründen.
19.4 Auswirkungen der besonderen Gewinnermittlungsvorschriften auf Mitunternehmerschaften
19.4.1 und 19.4.2: entfallen
Randzahlen 5946 bis 5954: derzeit frei
19.4.3 Übertragung stiller Rücklagen
Bei der Übertragung, Verwendung und Auflösung stiller Rücklagen im Gesellschaftsvermögen ist grundsätzlich hinsichtlich aller Gesellschafter einheitlich vorzugehen. Sind für eine im Gesellschaftsvermögen aufgedeckte stille Rücklage die Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 gegeben, so kann eine Übertragung auf einzelne Mitunternehmer beschränkt nicht vorgenommen werden. Zur Beteiligung einer Körperschaft siehe Rz 3892a ff.
19.4.3.1 Rechtsbeziehungen Gesellschaft – Gesellschafter bzw. Betrieb des Gesellschafters
Siehe Rz 5927 ff. Fremdübliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Betrieb eines Gesellschafters führen zu Anschaffungen und Veräußerungen. Bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 ist eine Übertragung stiller Rücklagen zulässig.
19.4.3.2 Aufdeckung im Gesellschaftsvermögen – Sonderbetriebsvermögen
Kommt es zur Aufdeckung von stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen, so sind diese primär auf Investitionen im Gesellschaftsvermögen zu übertragen. Wird eine stille Rücklage im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt, so ist diese primär auf Investitionen im Sonderbetriebsvermögen zu übertragen. Im Gesellschaftsvermögen aufgedeckte, nach § 12 EStG 1988 übertragbare Rücklagen können nur insoweit auf Investitionen im Sonderbetriebsvermögen übertragen werden, als einerseits keine Investitionen im Gesellschaftsvermögen vorgenommen werden und andererseits die stille Rücklage auf den entsprechenden Gesellschafter entfällt. Umgekehrt können die im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckten und nach § 12 EStG 1988 übertragbaren Rücklagen, soweit keine entsprechenden Investitionen im Sonderbetriebsvermögen getätigt werden, insoweit auf Investitionen im Gesellschaftsvermögen übertragen werden, als die Investition dem entsprechenden Gesellschafter zuzurechnen ist.
Wird eine, in einem Vermögensbereich aufgedeckte stille Rücklage im Jahr der Aufdeckung nicht bzw. nicht zur Gänze übertragen, kann sie im nicht übertragenen Ausmaß einer offenen steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden. Diese Rücklage kann innerhalb von 12 Monaten (Stichtagsprinzip) ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen (bei höherer Gewalt und behördlichem Eingriff sowie bei Übertragung auf Herstellungskosten von Gebäuden, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung innerhalb von 12 Monaten ab Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird, verlängert sich die Frist auf 24 Monate) übertragen werden. Im übrigen gelten die Bestimmungen in Rz 3861 ff sinngemäß.
19.4.3.3 Behaltefrist
19.4.3.3.1 Entgeltlicher Erwerb
Werden im Gesellschaftsvermögen stille Reserven, die direkt übertragen bzw. einer offenen steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden sollen, aufgedeckt, so ist für jeden Mitunternehmer gesondert zu prüfen, ob für seine Person die Behaltefrist erfüllt ist.
Hat ein Mitunternehmer innerhalb der Behaltefrist den Gesellschaftsanteil erworben, beginnt die Behaltefrist für die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Anlagegüter, seine Person betreffend, neu zu laufen. Für die Berechnung der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 kommt es nicht auf die Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen, sondern insbesondere darauf an, ob das Wirtschaftsgut die erforderliche Zeit über demselben Steuerpflichtigen (Mitunternehmer) gehört hat (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72; VfGH 20.6.1983, B 33/80).
An einer OG sind A und C zu je 50% beteiligt; Im Gesellschaftsvermögen befindet sich ein Gebäude, das im Jahr 2001 angeschafft wurde. C hat seinen Anteil 2006 von B erworben und wurde im Zuge des Erwerbes in der Ergänzungsbilanz des C der anteilige Mehrwert von 10.000 realisiert. Im Jahr 2009 wird das Gebäude verkauft und soll die dabei aufgedeckte stille Reserve von 100.000 übertragen werden.
Eine Übertragung der stillen Reserven ist nur hinsichtlich des auf A entfallenden Anteils von 50.000 möglich, hinsichtlich des auf C entfallenden Anteils ist hingegen die Behaltefrist noch nicht abgelaufen.
Der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehrwert des Gebäudes ist für C aufwandswirksam auszubuchen und zugleich für jenes Wirtschaftsgut, auf das die stille Rücklage übertragen wird, in der Ergänzungsbilanz ein Mehrwert von 50.000 erfolgswirksam, der künftig analog der Gesellschaftsbilanz abzuschreiben ist, einzubuchen. Beim Ausscheiden des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen stellt der noch nicht abgeschriebene Mehrwert eine Sonderbetriebsausgabe des C dar.
Gemäß § 12 Abs. 2 letzter Absatz EStG 1988 verlängert sich ua. die Behaltefrist (15 Jahre) für Grundstücke und Gebäude auf die stille Reserven übertragen wurden.
Diese verlängerte Behaltefrist kommt für einen Gesellschafter, der seinen Gesellschaftsanteil erst nach Eintritt des Tatbestandes, der zu einer Verlängerung der Behaltefrist führt, erwirbt, nicht zum Tragen.
Angaben wie Beispiel 1, C hat jedoch seinen Anteil 2002 erworben und wurde auf das im Jahr 2009 verkaufte Gebäude bei der Anschaffung im Jahr 2001 stille Reserven übertragen. Bei der Veräußerung im Jahr 2009 ist für C die Behaltefrist erfüllt, für A hingegen nicht.
19.4.3.3.2 Unentgeltlicher Erwerb
Wird ein Gesellschaftsanteil unentgeltlich erworben (zB Erwerb von Todes wegen oder im Wege der Schenkung), ist jene Zeit, während der das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen des Vorgängers gezählt hat, in die Berechnung für die nach § 12 EStG 1988 erforderliche Behaltefrist miteinzubeziehen.
Bei einer OG, an der die Gesellschafter A und C zu 50% beteiligt sind, scheidet eine seit acht Jahren zum Anlagevermögen gehörende Maschine durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen aus. Die dabei realisierte stille Reserve von 100.000 soll gemäß § 12 EStG 1988 auf eine im gleichen Jahr für das Gesellschaftsvermögen angeschaffte andere Maschine mit Anschaffungskosten von 120.000 übertragen werden.
Auf C ist der Mitunternehmeranteil vor fünf Jahren im Erbwege übergegangen.
Die Übertragbarkeit der gesamten stillen Reserve ist gegeben.
19.4.3.4 Rücklagenauflösung
19.4.3.4.1 Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles
Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, sind offene stille Rücklagen (Übertragungsrücklagen), soweit sie auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallen, anteilig aufzulösen. Die Auflösung hat zu Gunsten des laufenden Gewinns zu erfolgen.
Im Sonderbetriebsvermögen gebildete offene stille Rücklagen (Übertragungsrücklagen) sind zur Gänze aufzulösen.
19.4.3.4.2 Unentgeltliche Übertragung
Im Fall der unentgeltlichen Übertragung (zB Erwerb eines Mitunternehmeranteiles im Erbwege oder durch Schenkung) kommt es zu keiner Rücklagenauflösung, vielmehr ist die Rücklage vom Rechtsnachfolger fortzuführen (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988).