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Timestamp: 2016-10-28 02:46:43+00:00
Document Index: 233125440

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'ATF ', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 83', 'art. 89', 'art. 146', 'art. 105', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 95', 'art. 105', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 213', 'art. 7', 'art. 213', 'art. 213', 'ATF ', 'art. 213', 'art. 212', 'art. 6', 'art. 33', 'art. 213', 'art. 212', 'in fine', 'art. 33', 'art. 212', 'art. 212', 'art. 212', 'art. 212', 'ATF ', 'art. 213', 'art. 213', 'art. 212', 'art. 212', 'art. 66', 'art. 68']

2C_421/2010 (02.11.2010)
2C_421/2010
Arr�t du 2 novembre 2010
MM. et Mme les Juges Z�nd, Pr�sident, Merkli,
Administration fiscale cantonale genevoise, H�tel des finances, rue du Stand 26, 1211 Gen�ve 3,
Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve, Rue Ami-Lullin 4, 1207 Gen�ve.
Imp�t f�d�ral direct 2005,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 2�me Section, du 23 mars 2010.
X.________ est impos� dans le canton de Gen�ve.
Au 31 d�cembre 2005, X.________ �tait c�libataire, mais partageait sa vie avec Y.________, ressortissante kenyane. Celle-ci est arriv�e en Suisse le 5 janvier 2004 avec leur fils A.________, n� le 23 f�vrier 2003, ainsi qu'avec ses enfants B.________, n�e le 24 mars 1993, et C.________, n� le 7 mai 1997, tous deux issus d'une autre relation.
X.________ et Y.________ se sont mari�s le 3 mai 2006.
Le 28 juin 2006, X.________ a adress� � l'Administration fiscale cantonale sa d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2005. Il a indiqu� qu'il �tait mari� avec Y.________ et qu'il avait trois enfants � charge, � savoir A.________, C.________ et B.________. S'agissant de l'imp�t f�d�ral direct, il avait d�duit du revenu brut notamment les montants suivants:
- charges de famille: 16'800 fr. (3 enfants � 5'600 fr.);
- assurance maladie de l'�pouse: 2'832 fr.;
- assurances maladie des enfants: 2'606 fr. (cotisations pour 3 enfants).
Par bordereau du 8 novembre 2006, l'Administration fiscale cantonale a fix� le revenu imposable au titre de l'imp�t f�d�ral direct de X.________ � 133'000 fr. Elle a refus� d'admettre en d�duction les charges aff�rentes � la concubine du contribuable, ainsi qu'aux enfants de cette derni�re. La d�duction pour charge de famille n'a ainsi �t� admise qu'� concurrence de 5'600 fr. (pour l'enfant commun A.________) et celle relative aux primes d'assurances maladie qu'� hauteur de 2'200 fr.
A l'encontre de ce bordereau, X.________ a form�, notamment sur les points pr�cit�s, une r�clamation qui a �t� rejet�e par d�cision du 18 d�cembre 2006.
X.________ a d�f�r� ce prononc� � la Commission cantonale de recours de l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) - int�gr�e le 1er janvier 2009 dans la Commission cantonale de recours en mati�re administrative -, qui, par d�cision du 10 d�cembre 2008, a rejet� le recours en tant qu'il portait sur les points pr�cit�s.
A l'encontre de cette d�cision, X.________ a recouru au Tribunal administratif du canton de Gen�ve. Par arr�t du 23 mars 2010, cette autorit� a rejet� le recours sur le point des d�ductions li�es � l'entretien de Y.________. Elle l'a en revanche admis s'agissant des d�ductions pour l'entretien des enfants de cette derni�re et a renvoy� le dossier � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des consid�rants.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du 23 mars 2010 en tant qu'il porte sur les d�ductions pour l'entretien des enfants de Y.________ et de confirmer � cet �gard la d�cision de la Commission cantonale de recours du 10 d�cembre 2008.
L'Administration f�d�rale des contributions propose d'admettre le recours. L'intim� conclut implicitement � son rejet. L'autorit� pr�c�dente ainsi que la Commission cantonale de recours ne se sont pas d�termin�es dans le d�lai imparti.
1.1 Le recours est dirig� contre un arr�t consid�r� comme final (cf. art. 90 LTF et ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. Agissant en qualit� d'administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct, l'Administration fiscale cantonale est habilit�e � recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
1.2 Le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - soit arbitrairement au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).
En mati�re d'appr�ciation des preuves et de constatations de fait, le Tribunal f�d�ral se montre r�serv�, vu le large pouvoir qu'il reconna�t aux autorit�s cantonales dans ce domaine. Il n'intervient, pour violation de l'art. 9 Cst., que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la port�e d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans motif s�rieux, de tenir compte d'un moyen de preuve pertinent ou encore s'il a effectu�, sur la base des �l�ments recueillis, des d�ductions insoutenables. Il appartient au recourant de d�montrer pr�cis�ment, pour chaque constatation de fait incrimin�e, comment les preuves administr�es auraient d�, selon lui, �tre correctement appr�ci�es et en quoi leur appr�ciation par l'autorit� cantonale est insoutenable (cf. ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398).
2.1 D'apr�s l'art. 213 al. 1 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la p�riode fiscale 2005, selon l'art. 7 de l'ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression � froid pour les personnes physiques en mati�re d'imp�t f�d�ral direct [OPFr; RS 642.119.2]), sont d�duits du revenu net 5'600 fr. pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des �tudes, dont le contribuable assure l'entretien (let. a) ainsi que pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activit� lucrative, � l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, � condition que son aide atteigne au moins le montant de la d�duction; cette derni�re d�duction n'est pas accord�e pour l'�pouse, ni pour les enfants pour lesquels la d�duction selon la lettre a est accord�e (let. b; ci-apr�s: la d�duction pour personne n�cessiteuse).
Le droit � la d�duction ne suppose pas que le contribuable ait une obligation l�gale d'assistance � l'�gard de la personne n�cessiteuse (Christine Jaques, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, no 42 ad art. 213 LIFD et les r�f�rences cit�es).
Selon la doctrine et la jurisprudence cantonale, le contribuable qui pourvoit � l'entretien de l'enfant mineur de la personne avec qui il vit en concubinage peut, � certaines conditions, pr�tendre � la d�duction pour personne n�cessiteuse. Il faut pour cela que le parent de l'enfant ne dispose pas des ressources n�cessaires - sous forme de ressources propres ou de contributions d'entretien vers�es par l'autre parent - pour assurer sa subsistance. Dans un tel cas, l'enfant mineur est en effet consid�r� comme une personne incapable d'exercer une activit� lucrative, dont les ressources doivent �tre appr�ci�es au regard de la situation financi�re de ses parents (Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 44 ad art. 213 LIFD; la m�me, Concubins et familles recompos�es: quelques r�flexions sur des points choisis, Archives 69 p. 693, avec r�f�rence � un arr�t de la Commission de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Berne du 14 avril 1992, in RF 47/1992 p. 594 consid. 5; Roman Bl�chliger, Das Verh�ltnis vom Kinderabzug zum Unterst�tzungsabzug, RF 64/2009 p. 258). Le soutien peut �tre apport� en esp�ces ou en nature. Les prestations en nature peuvent consister en particulier � fournir l'h�bergement et la nourriture (Bl�chliger, op. cit., p. 261).
Comme il appartient au contribuable de prouver les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158), il lui incombe d'�tablir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apport�. Lorsque la personne b�n�ficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa d�pendance financi�re et des sommes vers�es � l'�tranger est soumise � des conditions particuli�rement strictes (cf. arr�t 2A.609/2003 du 27 octobre 2004 consid. 2.4, in StE 2005 A 23.2 no 2, PJA 2005 p. 869; Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 44 ad art. 213 LIFD; Bl�chliger, op. cit., p. 261 et la jurisprudence cit�e).
2.2 D'apr�s l'art. 212 al. 1 LIFD (dans sa teneur en vigueur pour la p�riode fiscale 2005, selon l'art. 6 OPFr), les versements, primes et cotisations d'assurances-vie, d'assurances maladie, d'assurances accident ne tombant pas sous le coup de l'art. 33 al. 1 let. f LIFD, ainsi que les int�r�ts des capitaux d'�pargne du contribuable et des personnes � l'entretien desquelles il pourvoit, sont �galement d�duits jusqu'� concurrence de 3'100 fr. pour les personnes mari�es vivant en m�nage commun et de 1'500 fr. pour les autres contribuables (ci-apr�s: la d�duction pour assurances); ces montants sont augment�s de 700 fr. pour chaque enfant ou personne n�cessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la d�duction pr�vue � l'art. 213 al. 1 let. a ou b LIFD.
Selon le texte de l'art. 212 al. 1 in fine LIFD, il suffit que la d�duction pour personne n�cessiteuse soit accord�e pour que la d�duction suppl�mentaire pour les primes d'assurances le soit �galement, pour autant que le contribuable pourvoie � son entretien jusqu'� concurrence du montant global en cause (cf. arr�t 2A.536/2001 du 29 mai 2002 consid. 3.3, in RF 57/2002 p. 632, s'agissant de l'art. 33 al. 1 let. g LIFD, qui constitue le pendant de l'art. 212 al. 1 LIFD dans le syst�me praenumerando; Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 8 ad art. 212 LIFD).
Seules les primes d'assurances maladie effectivement pay�es par le contribuable sont d�ductibles en vertu de l'art. 212 al. 1 LIFD. ll y a ainsi lieu de tenir compte du versement d'�ventuels subsides destin�s � r�duire les primes (Jaques, in Commentaire romand, op. cit., no 9 ad art. 212 LIFD).
2.3 S'agissant de l'enfant mineur de parents tax�s s�par�ment, il est exclu d'accorder � l'un des parents la d�duction pour personne n�cessiteuse, lorsque l'autre b�n�ficie de celle pour enfant (et pour assurances), car cela repr�senterait un cumul prohib� de d�ductions (ATF 133 II 305 consid. 9.2 p. 319; voir �g. Hugo Casanova, Recht und Unrecht der Familienbesteuerung, RDS 2010 I p. 202).
3.1 L'autorit� pr�c�dente a relev� que Y.________ d�tenait l'autorit� parentale sur ses enfants B.________ et C.________. En l'absence d'un lien de parent� avec l'intim�, celui-ci ne pouvait pr�tendre, en vertu de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD, � une d�duction sociale pour leur entretien. En revanche, il �tait admis que ces deux enfants vivaient avec l'intim� et qu'ils ne disposaient d'aucun revenu ni fortune, puisque leur m�re �tait exempt�e de tout imp�t. Compte tenu de leur �ge (respectivement 12 et 8 ans), il fallait d�s lors consid�rer que c'�tait l'intim� qui subvenait � leur entretien. L'exp�rience de la vie montrait que le co�t de l'entretien d'un enfant de leur �ge d�passait la limite de 5'600 fr. qui �tait d�terminante en 2005. Par cons�quent, les enfants B.________ et C.________ devaient �tre consid�r�s comme des personnes incapables d'exercer une activit� lucrative, au sens de l'art. 213 al. 1 let. b LIFD, et l'intim� avait droit � la d�duction de 5'600 fr. pr�vue par cette disposition. Il pouvait de m�me d�duire les cotisations d'assurances maladie qu'il payait pour eux, dans les limites de l'art. 212 al. 1 LIFD.
3.2 La recourante fait grief � l'autorit� pr�c�dente d'avoir �tabli les faits de mani�re manifestement inexacte en retenant que les enfants B.________ et C.________ vivaient avec leur m�re et l'intim� en 2005. En r�alit�, il ressortirait du dossier que B.________ �tait plac�e en internat au Kenya. Par ailleurs, la recourante d�nonce une violation des art. 212 al. 1 et 213 al. 1 let. b LIFD, ainsi que des r�gles sur le fardeau de la preuve. L'intim� n'aurait en effet nullement apport� la preuve qu'il subvenait effectivement � l'entretien de ces enfants. L'exp�rience de la vie invoqu�e par l'autorit� pr�c�dente ne saurait suppl�er � cette absence de preuve. En particulier, l'intim� n'aurait apport� aucune preuve de la prise en charge des co�ts de l'internat o� vivait B.________. L'on ignorerait de plus si le p�re des enfants a contribu� d'une quelconque mani�re � leur entretien lors de la p�riode en cause. En outre, la m�re des enfants pouvait b�n�ficier des d�ductions sociales li�es � leur entretien.
3.3 Il ressort de plusieurs pi�ces du dossier que, durant la p�riode fiscale en cause, l'enfant B.________ vivait dans un internat � l'�tranger:
- dans sa d�claration d'imp�t, l'intim� a indiqu� concernant B.________, sous la rubrique "Profession ou �cole", "D.________";
- dans son recours du 20 janvier 2007 � la Commission cantonale de recours, l'intim� a all�gu� avoir pay� la totalit� des frais d'internat de B.________ (pt 5);
- dans sa d�termination du 9 avril 2009 � l'adresse de l'autorit� pr�c�dente, la recourante a relev� que, durant l'ann�e 2005, l'intim� avait v�cu en m�nage commun avec Y.________, leur enfant commun A.________, ainsi que "l'un des deux enfants que celle-ci avait eus pr�c�demment" (p. 2).
De plus, dans sa d�termination � l'adresse du Tribunal de c�ans, l'intim� rel�ve que B.________ "poursuivait sa scolarit� en internat en 2005".
La constatation selon laquelle l'enfant B.________ vivait avec sa m�re et l'intim� en 2005 est ainsi manifestement inexacte. L'�tat de fait retenu par l'autorit� pr�c�dente doit �tre rectifi� en ce sens que la pr�nomm�e se trouvait durant l'ann�e en question dans un internat � l'�tranger, ce fait ayant au surplus une incidence sur l'issue du litige.
3.4 S'agissant de la d�duction pour personne n�cessiteuse, le litige porte essentiellement sur le point de savoir si l'autorit� pr�c�dente pouvait tenir pour �tabli que l'intim� avait, durant l'ann�e 2005, subvenu � l'entretien des enfants B.________ et C.________ pour un montant atteignant au moins - pour chacun d'eux - la somme de la d�duction en vigueur cette ann�e-l�, soit 5'600 fr.
Pour ce qui est de B.________, du moment qu'elle vivait en internat � l'�tranger, la preuve en question est soumise � des exigences accrues (cf. consid. 2.1 ci-dessus). Or, l'intim� n'a pas fourni de moyens de preuve � l'appui de ses all�gations selon lesquelles il aurait pay� les frais d'internat de B.________ durant l'ann�e en question. Partant, le recours doit �tre admis sur ce point.
En ce qui concerne C.________, quoi qu'en dise la recourante, l'autorit� pr�c�dente n'a pas viol� les r�gles sur le fardeau de la preuve en consid�rant, sur la base de l'exp�rience de la vie, que l'aide apport�e par l'intim� atteignait la limite de 5'600 fr. En effet, les r�gles sur le fardeau de la preuve permettent de d�terminer qui doit supporter les cons�quences de l'absence de preuve, lorsqu'au terme de l'administration des preuves un fait demeure incertain. Dans le cadre de celle-ci, l'autorit� fiscale forme sa conviction en appr�ciant librement les preuves. Sa conviction ne doit pas n�cessairement consister en une certitude absolue excluant toute autre possibilit�; elle peut aussi d�couler de l'exp�rience de la vie et du bon sens et reposer sur des motifs objectifs (arr�t 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3, in RDAF 2009 II p. 489, StE 2010 B 23.2 no 39, avec r�f�rence � Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, p. 109). En l'occurrence, c'est bien en se fondant sur l'exp�rience de la vie que l'autorit� pr�c�dente a consid�r� comme �tabli, au vu des circonstances du cas d'esp�ce (enfant de 8 ans vivant dans le canton de Gen�ve, revenu imposable du soutien de famille de 133'000 fr. selon le bordereau du 8 novembre 2006, etc.), que l'aide apport�e en nature (h�bergement, nourriture, etc.) par l'intim� atteignait la limite de 5'600 fr. et n'a d�s lors pas fait intervenir les r�gles sur le fardeau de la preuve. Or, la recourante ne soutient pas par une argumentation satisfaisant aux exigences de motivation rappel�es ci-dessus (cf. consid. 1.2) que cette appr�ciation des preuves serait arbitraire.
Au demeurant, la recourante ne pr�tend pas que Y.________ aurait effectivement b�n�fici� de la d�duction sociale pour C.________. Elle soutient seulement que la pr�nomm�e "pouvait revendiquer cette d�duction pour ses deux enfants", "m�me si son revenu imposable a impliqu� qu'en 2005 elle n'�tait pas taxable". La d�cision attaqu�e, dont les constatations de fait lient le Tribunal de c�ans (cf. consid. 1.2 ci-dessus), ne retient pas davantage que Y.________ aurait effectivement b�n�fici� de la d�duction sociale pour C.________. Dans ces conditions, il n'est pas n�cessaire d'examiner la question de savoir si le fait que le parent de l'enfant b�n�ficie de la d�duction sociale (d�duction pour enfant) exclut d'accorder celle pour personne n�cessiteuse au concubin pourvoyant � l'entretien de celui-ci (sur le cumul prohib� de d�ductions s'agissant des parents tax�s s�par�ment d'un enfant mineur, cf. consid. 2.3 ci-dessus).
En ce qui concerne l'enfant C.________, les griefs soulev�s par la recourante doivent ainsi �tre rejet�s dans la mesure o� ils sont recevables.
3.5 Quant aux d�ductions pour assurances maladie, le sort du recours doit �tre le m�me que pour celles pour personne n�cessiteuse: il doit �tre admis s'agissant de B.________ et rejet� en ce qui concerne C.________, �tant pr�cis� qu'il ne ressort pas du dossier que des subsides destin�s � r�duire les primes d'assurances maladie auraient �t� vers�s en faveur de ce dernier.
Vu ce qui pr�c�de, le recours doit �tre partiellement admis dans la mesure o� il est recevable et le dossier retourn� � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des consid�rants.
Le canton de Gen�ve, dont l'int�r�t patrimonial est en jeu et qui n'obtient que partiellement gain de cause, supporte un �molument judiciaire r�duit (cf. art. 66 al. 1 et al. 4 LTF).
Il n'y a pas lieu d'allouer des d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est partiellement admis dans la mesure o� il est recevable. Le dossier est retourn� � l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des consid�rants.
Des frais judiciaires r�duits, arr�t�s � 1'000 fr., sont mis � la charge du canton de Gen�ve.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux parties, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et au Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 2�me Section, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.