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Timestamp: 2016-10-28 00:38:12
Document Index: 141076562

Matched Legal Cases: ['Art. 93', 'Art. 127', 'Art. 127', 'Art. 89', 'BGE', 'Art. 86', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'Art. 90', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'Art. 127', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'Art. 14', 'Art. 14', 'BGE', 'Art. 1', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 156', 'Art. 153', 'Art. 159']

2P.314/2001 (23.09.2003)
2P.314/2001 /kil
Bundesrichter Betschart, Bundesrichter M�ller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
alle drei vertreten durch Rechtsanw�ltin Dr. Natalie Peter, Asylstrasse 77, Postfach 81, 8030 Z�rich,
Finanzdirektion des Kantons Z�rich, Walcheplatz 1, Postfach, 8090 Z�rich,
Finanzdepartement des Kantons St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Teilungsamt der Stadt Luzern, Winkelriedstrasse 7, 6002 Luzern,
Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino, palazzo amministrativo 1,
Steuerverwaltung des Kantons Zug, Postplatz, Postfach 160, 6301 Zug.
Staatsrechtliche Beschwerde gegen die Erbschaftssteuerverf�gungen der Kantone Z�rich (9. Juni 2000), St. Gallen (1. November 2001), Luzern (17. September 1996) und Tessin (24. Mai 2001).
Am 20. Dezember 1994 starb D.________ an seinem Wohnsitz in Z�rich. Gesetzliche Erben sind seine beiden Kinder B.________ und C.________. In einer letztwilligen Verf�gung hatte der Erblasser seiner Lebenspartnerin A.________ ein Barlegat von Fr. 80'000.--, Mobiliar im Wert von Fr. 2'100.-- sowie ein Wohnrecht an der Dreizimmerwohnung Bergstrasse 142, Z�rich, vermacht, dessen Kapitalwert von der Finanzdirektion des Kantons Z�rich auf Fr. 297'300.-- festgesetzt wurde. Im Nachlass finden sich neben Wertschriften, Guthaben und Mobiliarverm�gen verschiedene Liegenschaften in den Kantonen Z�rich, St. Gallen, Tessin, Luzern und Zug.
Die Finanzdirektion des Kantons Z�rich erhob mit Verf�gung vom 9. Juni 2000 von B.________ und C.________ eine Erbschaftssteuer von je Fr. 157'656.--, von A.________ eine solche von Fr. 47'213.--. Sie ging davon aus, dass von den Nachlassaktiven von insgesamt Fr. 23'033'921.-- ein Anteil von 42.85% im Kanton Z�rich steuerbar sei.
Das Finanzdepartement des Kantons St. Gallen erhob mit Verf�gung vom 1. November 2001 ebenfalls eine Erbschaftssteuer, die es f�r B.________ und C.________ auf je Fr. 124'377.75 festsetzte, f�r A.________ auf Fr. 75'642.--. Es ging seinerseits davon aus, dass von den Nachlassaktiven 47.47% auf den Kanton St. Gallen entfielen.
Das Teilungsamt der Stadt Luzern hatte bereits mit Verf�gung vom 17. September 1996 von B.________ und C.________ eine Erbschaftssteuer von insgesamt Fr. 9'517.00 verlangt, wobei es von einem Anteil des Kantons Luzern von 5% ausging.
Das Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino setzte die Erbschaftssteuer von B.________ und C.________ mit Verf�gung vom 24. Mai 2001 auf je Fr. 38'173.50 fest; den Anteil des Kantons Tessin am Nachlassverm�gen bezifferte es mit 9,997%.
Der Kanton Zug hat noch keine Erbschaftssteuerverf�gung erlassen. Er will erst durch das vorliegende Verfahren, in welches er gem�ss Art. 93 Abs. 1 OG als weiterer Beteiligter einbezogen wurde, von seinem Besteuerungsrecht am Nachlass von D.________ Kenntnis erhalten haben.
Im Anschluss an die Zustellung der Veranlagungsverf�gung des Kantons St. Gallen vom 1. November 2001 haben A.________ sowie B.________ und C.________ mit Eingabe vom 3. Dezember 2001 staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots erhoben (Art. 127 Abs. 3 BV). Sie beantragen, die Verf�gungen der Finanzdirektion des Kantons Z�rich vom 9. Juni 2000, des Finanzdepartements des Kantons St. Gallen vom 1. November 2001, des Teilungsamtes der Stadt Luzern vom 17. September 1996 sowie des Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino vom 24. Mai 2001 seien aufzuheben; die Ausscheidungsquoten seien f�r alle Kantone nach �bereinstimmenden Regeln verbindlich festzulegen; die Kantone seien anzuweisen, die festgelegten Ausscheidungsquoten bei der Festsetzung der Erbschaftssteuern anzuwenden; sie seien ferner anzuweisen, den Beschwerdef�hrern bereits bezahlte, mit dem Doppelbesteuerungsverbot unvereinbare Steuern zur�ckzuerstatten. Die Veranlagungsverf�gungen der Kantone Luzern und Tessin werden von der Beschwerdef�hrerin A.________ nicht angefochten, da diese Kantone von ihr keine Erbschaftssteuer erhoben haben.
Die Kantone Z�rich, St. Gallen und Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Der Kanton Tessin schliesst auf Abweisung schlechthin, w�hrend der Kanton Zug auf Vernehmlassung verzichtet hat.
1.1 Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV) ist sp�testens im Anschluss an die Geltendmachung des zweiten (bzw. des letzten) der einander allenfalls ausschliessenden Steueranspr�che zu erheben. Dabei k�nnen auch die bereits rechtskr�ftigen Steuerveranlagungen der erstverf�genden Kantone angefochten werden (Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 123 I 289 E. 1a S. 291 f.). Der kantonale Instanzenzug muss nicht ausgesch�pft werden (Art. 86 Abs. 2 OG). Es steht dem Beschwerdef�hrer aber frei, gegen den betreffenden Entscheid gleichzeitig mit der staatsrechtlichen Beschwerde ein kantonales Rechtsmittel einzulegen. In diesem Fall entscheidet das Bundesgericht nach Zweckm�ssigkeits�berlegungen, ob es auf die eingereichte Beschwerde sofort eintritt oder ihre Behandlung bis zum Entscheid �ber das kantonale Rechtsmittel sistiert (BGE 115 Ia 157 E. 1a S. 161 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 116 Ia 186 E. 2 mit Hinweisen; Walter K�lin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2. Aufl., Bern 1994, S. 334 f.).
Der Kanton St. Gallen weist in seiner Vernehmlassung darauf hin, dass die Beschwerdef�hrer gegen seine Veranlagungsverf�gung vom 1. November 2001 auch Einsprache erhoben h�tten. Damit habe es im Zeitpunkt der Beschwerdeeinreichung an einem rechtskr�ftigen kantonalen Entscheid gefehlt, der allenfalls Gegenstand einer staatsrechtlichen Beschwerde h�tte bilden k�nnen. Indessen l�sst es die erw�hnte Rechtsprechung ausdr�cklich zu, dass die Doppelbesteuerungsbeschwerde an das Bundesgericht parallel zu einem kantonalen Rechtsmittel erhoben wird, was gerade voraussetzt, dass der angefochtene Entscheid nicht rechtskr�ftig sein muss. Die vom Kanton St. Gallen zitierte Praxis (vgl. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Band 5, � 12, III B, 2, Nr. 3; BGE 48 I 491 E. 1 S. 501; vgl. auch BGE 104 Ia 256 E. 1 mit Hinweis; ASA 56 144 E. 2 S. 148 mit Hinweisen) schliesst nur aus, dass der Beschwerdef�hrer nach Ablauf der Beschwerdefrist, aber noch w�hrend der H�ngigkeit des kantonalen Rechtsmittelverfahrens, das Bundesgericht anruft. Das ist hier nicht der Fall. Im �brigen hat der Kanton St. Gallen die Einsprache bereits am 16. Januar 2002 abgewiesen, so dass sich f�r das Bundesgericht die Frage einer allf�lligen Sistierung des Beschwerdeverfahrens heute nicht mehr stellt. Da die Einsprache �berdies lediglich die steuerrechtliche Behandlung des A.________ vermachten Wohnrechts betraf und darin keine doppelbesteuerungsrechtlichen Fragen aufgeworfen wurden, braucht auch nicht entschieden zu werden, ob der Einspracheentscheid ebenfalls h�tte angefochten werden m�ssen und nur unter dieser Voraussetzung auf die staatsrechtliche Beschwerde eingetreten werden k�nnte (vgl. in diesem Sinn BGE 116 Ia 186).
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich somit als zul�ssig.
1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grunds�tzlich kassatorischer Natur, d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids verlangt werden (BGE 127 II 1 E. 2c S. 5 mit Hinweis). Eine Ausnahme gilt f�r Beschwerden wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV): Das Bundesgericht kann zusammen mit der Aufhebung des kantonalen Entscheids Feststellungen treffen und den beteiligten Kantonen verbindliche Anweisungen f�r die verfassungskonforme Steuerausscheidung erteilen (BGE 111 Ia 44 E. 1c S. 46 f., 120 E. 1b, S. 123 mit Hinweisen).
Der Antrag der Beschwerdef�hrer, die massgebenden Ausscheidungsgrunds�tze seien vom Bundesgericht verbindlich festzulegen, ist insofern zul�ssig. Das Begehren um R�ckerstattung von zu viel bezahlten Steuern kann damit verbunden werden (vgl. ASA 41 341 E. 6 S. 350 mit Hinweis).
1.3 Die Anforderungen an die Begr�ndung der staatsrechtlichen Beschwerde (Art. 90 Abs. 1 lit. b OG; dazu grundlegend BGE 110 Ia 1 E. 2a S. 3 f.; 107 Ia 186 E. b) gelten auch f�r die Doppelbesteuerungsbeschwerde gem�ss Art. 127 Abs. 3 BV. Dabei gen�gen allerdings kurze Ausf�hrungen, wenn es sich - wie hier - um einen typischen Anwendungsfall dieses verfassungsm�ssigen Rechts handelt (vgl. BGE 114 Ia 317 E. 2b S. 319).
Die Beschwerdef�hrer machen geltend, die angefochtenen Veranlagungen f�hrten zu einer unzul�ssigen Doppelbesteuerung, weil die Summe der nach den entsprechenden kantonalen Regeln ermittelten Quoten am Nachlassverm�gen insgesamt 100% �bersteige, wobei der Kanton Zug noch nicht ber�cksichtigt sei. Die Begr�ndung der staatsrechtlichen Beschwerde ist in diesem Punkt zwar knapp, aber ausreichend.
Art. 127 Abs. 3 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grunds�tzlich nicht deshalb st�rker belasten (Schlechterstellungsverbot), weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist (BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.; 123 I 264 E. 2a S. 165; 117 Ia 516 E. 2 S. 518; 116 Ia 127 E. 2a E. 130; 107 Ia 41 E. 1a S. 42).
3.1 Nach st�ndiger Rechtsprechung sind Erbschaftssteuern vom unbeweglichen Verm�gen im Kanton der gelegenen Sache, diejenigen auf beweglichem Verm�gen im Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zu erheben (BGE 108 Ia 252 E. 3 S. 254; 95 I 26 E. 2 S. 29; 73 I 13 E. 4, S. 17 mit Hinweisen). Geh�ren zu einem Nachlass Grundst�cke ausserhalb des Kantons des letzten Wohnsitzes des Erblassers, sind nach Rechtsprechung und Lehre sowohl der Wohnsitz- als auch die Liegenschaftskantone zur Erhebung einer Erbschaftssteuer befugt. Erforderlich ist diesfalls eine Steuerausscheidung unter den betroffenen Kantonen, und es sind entsprechende Quoten zu ermitteln. Der einzelne Kanton ist berechtigt, jeden Erbteil jeweils im Umfang seiner Quote zu besteuern, wobei die Quote seinem Anteil an den Gesamtaktiven entspricht. Dabei gilt der Grundsatz, dass die Erbschaftssteuer (als Erbanfallsteuer) vom reinen Verm�gen (Nettonachlass) erhoben wird; im Hinblick auf den Schuldenabzug sind die Schulden (Nachlasspassiven) proportional, entsprechend dem Anteil des Kantons an den gesamten Nachlassaktiven, zu verlegen. Verm�chtnisse (Legate) werden gleich wie die Nachlassanteile behandelt, d.h. sie werden proportional zu den gesamten Nachlassaktiven verlegt. Jeder Kanton kann somit jedes Verm�chtnis, gleich ob es aus beweglichem oder unbeweglichem Verm�gen besteht, im Umfang seines Anteils an den Gesamtaktiven besteuern (BGE 73 I 13 E. 4 und 5 S. 18 ff.; ASA 41 341 E. 3 S. 347 f.; Locher, a.a.O., � 9, I B, Nrn. 1-5; Ernst H�hn/Peter M�usli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, � 24 Ziffn. 3 und 4; Peter Locher, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 141 und 148; Ferdinand Zuppinger, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern im interkantonalen Verh�ltnis, in: ASA 42 138 ff., insbesondere S. 146; Bernhard Gelzer, Die Nachlassbesteuerung im interkantonalen Verh�ltnis in der Schweiz unter Ber�cksichtigung der Besteuerungen des Verm�chtnisnehmers, in: BJM 1997 S. 225 ff.).
3.2 Diese Grunds�tze und deren Anwendung auf den vorliegenden Fall werden von den Beschwerdef�hrern nicht bestritten. Sie machen jedoch geltend, die Summe der nach den entsprechenden kantonalen Regeln ermittelten Quoten am Nachlassverm�gen betrage insgesamt mehr als 100% (Z�rich: 42.850%, Luzern: 5.000%, Tessin: 9.997%, St. Gallen: 47.470% = total 105,317%), wobei diejenige des Kantons Zug noch nicht ber�cksichtigt sei. Das verstosse eindeutig gegen den Grundsatz des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung. Zwar d�rften die Steuerbeh�rden am Ort der gelegenen Sache und am letzten Wohnsitz des Erblassers s�mtliche Erbteile zu der ihnen am gesamten Nachlass zustehenden Quote besteuern, die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten d�rften jedoch zusammen 100% nicht �bersteigen. Ger�gt wird damit eine aktuelle Doppelbesteuerung.
4.1 Art. 127 Abs. 3 BV gebietet nur insofern Eingriffe in die kantonale Steuerhoheit, als dies zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erforderlich ist. An sich bleibt es dem Kanton unbelassen, die Aktiven (und Passiven) nach den von seinem eigenen kantonalen Recht vorgegebenen Regeln zu bewerten, wobei aber f�r die inner- und ausserkantonalen Objekte die gleichen Bewertungsregeln anzuwenden sind (allgemein: BGE 120 Ia 349 E. 3b S. 352 f.; Ernst H�hn/Peter M�usli, a.a.O., � 19 Ziffn. 16 ff.; Peter Locher, a.a.O., S. 100; spezifisch f�r die Erbschaftssteuer: nicht ver�ffentlichtes Urteil 2P.65/1988 vom 6. Oktober 1988, E. 2b; Ferdinand Zuppinger, a.a.O., S. 147, Peter Locher, a.a.O., S. 141). Mit diesem Vorgehen ist allerdings nicht gew�hrleistet, dass jeder beteiligte Kanton zu einer gleichen quotenm�ssigen Aufteilung der Gesamtaktiven kommt. Lehre und Rechtsprechung haben dieses Problem vorab im Zusammenhang mit dem Schulden- und Schuldzinsenabzug bei der Verm�gens- bzw. Einkommenssteuer thematisiert.
Bei der Steuerausscheidung im Rahmen der (Rein-)Verm�gens- und der (Rein-)Einkommensbesteuerung von Privatpersonen werden die Schulden und Schuldzinsen in der Regel proportional nach Lage der Aktiven verteilt. F�r den Verteilungsschl�ssel ist somit die Bewertung der Aktiven entscheidend. Wenn unterschiedliche Bewertungen der Aktiven in den betroffenen Kantonen zu unterschiedlichen Quotenaufteilungen f�hren, kann dies zur Folge haben, dass bei der Verm�genssteuer nicht die gesamten Schulden abgezogen und bei der Einkommenssteuer nicht die gesamten Schuldzinsen verlegt werden k�nnen. Dies wird bei der Verm�genssteuer grunds�tzlich hingenommen, nicht aber bei der Einkommenssteuer. Diese wiegt bedeutend schwerer als jene, und Verzerrungen haben sp�rbare Auswirkungen auf die Steuerbelastung. Deshalb m�ssen im Hinblick auf die Einkommenssteuer s�mtliche Aktiven von den beteiligten Kantonen nach �bereinstimmenden Regeln einheitlich bewertet werden (BGE 120 Ia 349 E. 4a S. 354; 87 I 121 E. 1 S. 124; 74 I 120 E. 3 S. 127 ff.; ASA 27 419 S. 421 E. 2; nicht ver�ffentlichtes Urteil 2P.370/1994 vom 15. Oktober 1996 E. 3 und 4; Locher, a.a.O., � 9, II, Nr. 14, 16, 34, 37; Ernst H�hn/Peter M�usli, a.a.O., � 19 Ziff. 19; Peter Locher, a.a.O., S. 104).
Daraus l�sst sich f�r die Steuerausscheidung bzw. f�r die durch die Kantone im Hinblick darauf vorzunehmende Bewertung der Aktiven unter dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbots verallgemeinernd - �ber die Frage des Schulden- oder Schuldzinsenabzugs hinaus - Folgendes ableiten: Anzustreben ist eine Quotenfestsetzung, welche es erm�glicht, dass die Gegenstand der Steuer bildenden wirtschaftlichen Gr�ssen insgesamt nicht zu mehr als 100% erfasst werden. �bersteigt die Summe der von den einzelnen Kantonen je f�r sich beanspruchten Steuerquoten 100%, liegt dann ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV vor, wenn - nach der Natur der in Frage stehenden Steuer (wie insbesondere bei der Einkommenssteuer) - nicht zu vernachl�ssigende Verzerrungen resultieren, d.h. ins Gewicht fallende Mehrbelastungen entstehen k�nnen.
4.2 Im vorliegenden Fall betragen die Quoten, schon ohne Ber�cksichtigung eines dem Kanton Zug zustehenden Anteils, insgesamt 105,317%. Derartige Verzerrungen w�ren nach dem vorstehend Wiedergegebenen bei der Verm�genssteuer, anders als bei der Einkommenssteuer, noch hinzunehmen. In einem nicht ver�ffentlichten Urteil 2P.65/1988 vom 6. Oktober 1988 hat das Bundesgericht auch f�r die Erbschaftssteuer einzig verlangt, dass jeder Kanton sowohl f�r innerkantonale als auch ausserkantonale Aktiven je den gleichen Massstab verwende; es hat es als nicht erforderlich bzw. als mit der Gesetzgebungsautonomie der Kantone nicht vereinbar erachtet, diesen vorzuschreiben, dass sie f�r die Steuerausscheidung den Nachlass bzw. die Nachlassanteile insgesamt einheitlich feststellen, also je von in �bereinstimmender Weise bewerteten Aktiven ausgehen (E. 2b). Nichts anderes wird, soweit ersichtlich, von der Lehre vertreten (vgl. Ferdinand Zuppinger, a.a.O., S. 147; Peter Locher, a.a.O., S. 141; Bernhard Gelzer, a.a.O., S. 227 f.). Auch f�r die Erbschaftssteuer m�ssten danach gewisse Verzerrungen hingenommen werden.
Dass f�r die Erbschaftssteuer die gleichen Grunds�tze gelten sollen wie f�r die Verm�genssteuer, wird nun aber weder von der Praxis noch von der Lehre n�her begr�ndet. Diese Auffassung liegt angesichts der Natur der Erbschaftssteuer keineswegs auf der Hand. Die Erbschaftssteuer wurde doppelbesteuerungsrechtlich vielmehr als gleichartig mit der Einkommenssteuer beurteilt (vgl. BGE 99 Ia 232; Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51). Vor allem aber liegt die Erbschaftssteuer der Einkommenssteuer in anderer Hinsicht wesentlich n�her als der Verm�genssteuer. Die Erbschaftssteuer unterliegt, wenn sie als Erbanfallsteuer ausgestaltet ist, in der Regel einer erheblichen Progression, abh�ngig von der H�he des ererbten Verm�gens und dem Verwandtschaftsgrad. Die kantonal unterschiedlichen Steuers�tze k�nnen im Extremfall (grosser Verm�gensanfall, Nichtverwandte als Erben) rund 50% betragen. Bei derartigen Steuerbelastungen k�nnen durch uneinheitliche Ermittlung der den Kantonen zustehenden Quoten bewirkte Verzerrungen ebenso wenig in Kauf genommen werden wie bei der Einkommenssteuer.
Auch f�r die Steuerausscheidung bei der Erbschaftssteuer muss daher verlangt werden, dass die betroffenen Kantone die Nachlassaktiven (unbewegliche und bewegliche Nachlassaktiven) nach �bereinstimmenden Kriterien einheitlich bewerten. Damit wird nicht �berm�ssig in die kantonale Souver�nit�t eingegriffen. Die Pflicht zur einheitlichen Einsch�tzung bezieht sich n�mlich ausschliesslich auf die Ermittlung der Ausscheidungsquoten im Rahmen der Steuerausscheidung. F�r die Ermittlung des steuerbaren (Netto-)Nachlasses auf der ihnen zustehenden Quote hingegen bleiben die Kantone frei, ihre eigenen Bewertungsregeln anzuwenden.
4.3 Die vorliegend zur Erhebung von Erbschaftssteuern berechtigten Kantone haben die Nachlassaktiven nicht einheitlich bewertet. Die unterschiedlich vorgenommenen Steuerausscheidungen f�hren dazu, dass die Summe der f�r die einzelnen Kantone massgeblichen Quoten klar �ber 100% liegt. Angesichts des Ausmasses der der Erbschaftssteuer inh�renten finanziellen Belastung ist damit das Doppelbesteuerungsverbot verletzt, und es ist eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. Zu entscheiden bleibt, nach welchem Massstab die einheitliche Bewertung vorzunehmen ist.
5.1 Einheitliche Bewertung heisst, dass die Verm�genswerte sowohl f�r bewegliches als auch f�r unbewegliches Verm�gen in �bereinstimmender Weise zu ermitteln sind. Im Hinblick auf eine korrekte Quotenaufteilung zwischen Liegenschaftskantonen und dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers ist es unzul�ssig, das bewegliche Verm�gen zum Verkehrswert, die Liegenschaften aber zu einem reduzierten Wert zu ber�cksichtigen, oder umgekehrt (vgl. Ernst H�hn/Peter M�usli, a.a.O., � 19 Ziff. 18).
Nun erscheint es schwierig, die Werte f�r Mobilien und Immobilien einheitlich festzulegen. W�hrend bei Liegenschaften immer eine, notwendigerweise ungenaue, Sch�tzung vorgenommen werden muss, liegt bei beweglichen Aktiven der Wert oftmals auf der Hand (Barwerte, an der B�rse kotierte Wertschriften, Forderungen; allerdings nicht ohne weiteres bei Gegenst�nden wie Wohnungsmobiliar, Kunstsch�tzen usw.). Ausgangspunkt muss aber heute f�r jede Art von Verm�gen Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG); SR 642.14) sein, wonach das Verm�gen zum Verkehrswert bewertet wird, unter angemessener Ber�cksichtigung des Ertragswerts. Wie diesem Erfordernis im Zusammenhang mit der Ausscheidung der kantonalen Quoten an den Nachlassaktiven Gen�ge getan werden kann, ist nachfolgend f�r das bewegliche und das unbewegliche Nachlassverm�gen gesondert zu untersuchen.
5.2 Wenn bei der Bewertung von Liegenschaften auch der Ertragswert ber�cksichtigt werden kann, bedeutet dies nicht eine Abkehr vom Prinzip der Wertung nach dem Verkehrswert. Vielmehr soll dadurch eine "marktkonforme" Verkehrswertbewertung angestrebt werden (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 4 zu Art. 14 StHG), woran nichts �ndert, dass grunds�tzlich "vorsichtige", schematische Sch�tzungen zul�ssig sind (vgl. BGE 128 I 240 E. 3 S. 248 ff.).
Nun sind aber die kantonalen Bewertungsregeln, die auf eine so verstandene Liegenschaftsbewertung hinauslaufen sollen, auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes noch zu unterschiedlich. Erforderlich ist ein Korrekturfaktor. F�r die gleichm�ssige Bewertung von Liegenschaften bei interkantonalen Ausscheidungen werden sogenannte Repartitionsfaktoren festgelegt, die periodisch herausgegeben werden, fr�her von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, letztmals f�r die Veranlagungsperiode 1993/94 (Kreisschreiben vom 3. Februar 1993, in: ASA 61 759 ff.), seither vom Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz (vgl. ASA 64 395 ff.; neuestens Kreisschreiben Nr. 22 vom 30. August 2002 f�r die Steuerperioden 1997-2006, wiedergegeben bei Peter Locher, a.a.O., S. 205, Anhang 1). Sie werden, je nach Entwicklung der Liegenschaftswerte, laufend angepasst und geben an, um welchen Prozentsatz die kantonalen Steuerwerte ver�ndert werden m�ssen, damit f�r die Steuerausscheidung vergleichbare Gr�ssen resultieren (Peter Locher, a.a.O., S. 104 FN 21). Diese Repartitionswerte erweisen sich als geeignete Grundlage f�r eine einheitliche Liegenschaftsbewertung. Es gibt keinen Grund, sie nicht auch f�r die Erbschaftssteuer heranzuziehen; unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Erbschaftssteuer als solche von der Harmonisierung ausgeklammert wurde (vgl. Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. Basel 2002, Vorbemerkungen zu Art. 1/2 StHG N 32 und 45). Die Kantone haben deshalb insk�nftig f�r die Bewertung von Immobilien im Hinblick auf die quotenm�ssige Aufteilung der Nachlassaktiven auf diese Repartitionswerte abzustellen. Dabei sind die zum Zeitpunkt des Erbanfalles massgeblichen Repartitionswerte anzuwenden. Dies bietet zumindest dann keine Probleme, wenn die kantonale Sch�tzung auf einen nicht allzu weit vom Todeszeitpunkt entfernten Zeitpunkt zur�ckgeht. Andernfalls wird in gewissen F�llen zu pr�fen sein, ob der betroffene Kanton eine aktualisierte Sch�tzung vorzunehmen hat.
5.3 Das bewegliche Verm�gen wird dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen (vorne E. 3.1.). Es scheint daher zweckm�ssig zu sein, f�r die diesbez�gliche Steuerausscheidung auf die Bewertung durch den Wohnsitzkanton des Erblassers abzustellen. Er hat in der Regel den besten �berblick �ber die Verm�genslage. Bei seiner Einsch�tzung ist er aber nicht frei, sondern insbesondere durch die Regel von Art. 14 Abs. 1 StHG gebunden (vorne E. 5.1.); seine Bewertung hat verkehrswertorientiert zu sein. Wie bereits erw�hnt, bietet dies, anders als bei Liegenschaften, jedenfalls f�r gewisse Kategorien beweglichen Verm�gens keine Probleme, sodass sich ein eigentlicher Sch�tzungsvorgang er�brigt; in vielen F�llen steht der Verkehrswert insofern fest. F�r die Zwecke des vorliegenden Verfahrens er�brigt es sich, auf Besonderheiten n�her einzugehen (besondere Regeln f�r Gesch�ftsverm�gen, nicht kotierte Wertpapiere usw.); es gen�gt, auf die allgemeing�ltigen Bewertungsregeln zu verweisen (s. dazu insbesondere Rainer Zigerlig/Guido Jud, a.a.O., N 15 ff. zu Art. 14 StHG).
Es braucht nicht n�her gepr�ft zu werden, ob die im angefochtenen Fall festgestellte Doppelbesteuerung allein auf die nach unterschiedlichen Kriterien erfolgte Bewertung der Nachlassaktiven durch die beteiligten Kantone zur�ckzuf�hren ist oder (zus�tzlich auch) darin begr�ndet liegt, dass einzelne Kantone m�glicherweise das Gebot der gleichm�ssigen Bewertung von ausser- und innerkantonalen Grundst�cken missachtet haben. Unabh�ngig davon erweist sich die staatsrechtliche Beschwerde als begr�ndet, und sie ist dementsprechend gutzuheissen, wobei s�mtliche bisher ergangenen Veranlagungsverf�gungen aufzuheben sind. Die Kantone, deren Verf�gungen aufgehoben werden, und der Kanton Zug, der bisher noch keine Verf�gung erlassen hat, m�ssen die Erbschaftssteuer (neu) veranlagen. F�r die Berechnung der Steuerquoten sind s�mtliche Aktiven nach den vorstehend beschriebenen Vorgaben einheitlich zu bewerten. F�r die Liegenschaften ist im Sinne der Ausf�hrungen in E. 5.2, f�r das bewegliche Verm�gen im Sinne derjenigen in E. 5.3 vorzugehen. Soweit im Lichte der neuen Repartition einzelne Kantone bereits zu viel Steuern bezogen haben sollten, sind sie den Beschwerdef�hrern zur�ckzuzahlen.
Entsprechend dem Verfahrensausgang werden die bundesgerichtlichen Kosten den Kantonen, deren Veranlagungen angefochten sind und die Verm�gensinteressen wahrnehmen, anteilsm�ssig auferlegt (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und 153 OG). Sie haben die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen (Art. 159 OG).
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gutgeheissen, und die angefochtenen Verf�gungen der Kantone Z�rich, St. Gallen, Luzern und Tessin werden aufgehoben.
Die Veranlagungsbeh�rden werden angewiesen, die Veranlagung der Erbschaftssteuern nach den vorstehenden Erw�gungen vorzunehmen und den Beschwerdef�hrern zu viel bezahlte Steuern zur�ckzuerstatten.
Die Gerichtsgeb�hr wird auf insgesamt Fr. 4'000.-- festgesetzt. Daran haben der Kanton Z�rich Fr. 1'700.--, der Kanton St. Gallen Fr. 1'600.--, der Kanton Tessin Fr. 500.-- und der Kanton Luzern Fr. 200.-- zu bezahlen.
Die Kantone Z�rich, St. Gallen, Luzern und Tessin haben im Verh�ltnis ihrer Kostenanteile gem�ss Dispositiv Ziff. 3 den Beschwerdef�hrern f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung von insgesamt Fr. 4'000.-- auszurichten.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Finanzdirektion des Kantons Z�rich, dem Finanzdepartement des Kantons St. Gallen, dem Teilungsamt der Stadt Luzern, dem Dipartimento delle finanze e dell'economia del Cantone Ticino und der Steuerverwaltung des Kantons Zug schriftlich mitgeteilt.