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Timestamp: 2020-02-25 16:34:39
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Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 118', '§ 6', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 6', '§ 4', '§ 6']

BFH Urteil vom 20.11.2012 - VIII R 31/09 (NV) (veröffentlicht am 20.02.2013) | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 20.11.2012 - VIII R 31/09 (NV) (veröffentlicht am 20.02.2013)
Gilt die 1%-Regel für Leasingfahrzeuge?
Die betriebliche Verwendung eines geleasten Kraftfahrzeugs führt auch in Wirtschaftsjahren, die bis zum 31.Dezember 2005 geendet haben, jedenfalls dann nicht zu einer nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewertenden Nutzungsentnahme, wenn der betriebliche Nutzungsanteil nicht mehr als 50 % beträgt und der Steuerpflichtige nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingfahrzeugs ist.
EStG § 4 Abs. 1 S. 2, Abs. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2
FG Köln (Urteil vom 20.05.2009; Aktenzeichen 14 K 4223/06; EFG 2009, 1441)
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Der Kläger ist selbständiger Zahnarzt, der seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ermittelt. Im Streit ist, ob Aufwendungen für nacheinander geleaste, sowohl betrieblich als auch privat genutzte Kfz in vollem Umfang Betriebsausgaben sind und der Entnahmewert für den privaten Nutzungsanteil nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG angesetzt und abgegolten werden kann.
Das FA beantragt,das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2009 14 K 4223/06 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
1. Das Urteil hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
a) Das FG ist von einer vollständigen Berücksichtigung der Kfz-Aufwendungen als Betriebsausgaben ausgegangen und hat im Gegenzug eine den Gewinn erhöhende Entnahme in Gestalt der privaten Nutzung der Kfz angenommen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten sei. Der Kläger hat jedoch in den Streitjahren durch die Nutzung der geleasten Kfz für private Zwecke keinen Entnahmetatbestand verwirklicht.
aa) Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter einschließlich Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Lauf des Wirtschaftsjahres aus dem Einkünfte generierenden Betrieb herausgelöst hat (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die auf die betriebsfremde Verwendung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfallende Wertabgabe darf den betrieblichen Gewinn nicht mindern. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat deshalb eine Hinzurechnung der Entnahmen zum Gewinn zu erfolgen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ihre Bewertung erfolgt nach den Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Auch bei der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG muss wegen des Postulats der Totalgewinngleichheit (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 10, m.w.N.) im Ergebnis eine ausgewiesene Gewinnminderung aufgehoben werden, soweit sie auf eine Entnahme entfällt (vgl. des Näheren Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 340 f.).
bb) Grundvoraussetzung der (Nutzungs-)Entnahme eines Wirtschaftsguts ist dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1662; vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; vom 2. März 2006 IV R 36/04, BFH/NV 2006, 1277; ablehnend FG Köln, Beschluss vom 29. Januar 2007 14 V 4485/06, EFG 2007, 578). Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erfordert, dass das Wirtschaftsgut dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist, d.h. bei materiellen Wirtschaftsgütern, dass er darüber als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer verfügen kann (vgl. Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 128; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 151 f.).
cc) Im Streitfall gehörten die Kfz nicht zum Betriebsvermögen des Klägers, weil er weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer war. Im Zusammenhang mit der Prüfung des wirtschaftlichen Eigentums hat das FG festgestellt, dass die Grundmietzeit erheblich kürzer war als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, weder ein Recht auf Vertragsverlängerung noch ein Kaufoptionsrecht bestand und schließlich die Beteiligung des Klägers an einem etwaigen Verkaufserlös über dem zugrunde gelegten Marktpreis regelmäßig nicht zu einem nennenswerten Ertrag geführt hätte. Auf der Grundlage dieser den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Tatsachenfeststellungen hat das FG wirtschaftliches Eigentum des Klägers zutreffend verneint. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
b) Entgegen der Auffassung des FG führt auch das jeweilige obligatorische Nutzungsrecht des Klägers aus den Leasingverträgen --aus mehreren Gründen-- nicht zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.
aa) Der Abschluss eines zivilrechtlichen Vertrags, der ein obligatorisches Nutzungsrecht an einem fremden Wirtschaftsgut begründet, kann dem Betrieb des Nutzungsberechtigten nur bei betrieblicher Veranlassung zugeordnet werden. Dient der Vertragsabschluss --wie im Streitfall-- sowohl betrieblichen wie auch außerbetrieblichen Zwecken, ist eine aus dem Veranlassungszusammenhang folgende Zuordnung des Vertrags zum Betrieb oder aber zur außerbetrieblichen Sphäre davon abhängig, ob der Zweck der betrieblichen oder aber der außerbetrieblichen Nutzung des Nutzungsgegenstands überwiegt. Überwiegt wie hier --ungeachtet der Bezeichnung der geleasten Kfz als "Geschäftsfahrzeuge"-- der private Nutzungszweck, können Rechte aus dem Vertrag jedenfalls nicht notwendiges Betriebsvermögen sein, da dies erst bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von mehr als 50 % angenommen wird (Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 42, m.w.N.).
bb) Das Nutzungsrecht aus dem Leasingvertrag gehört auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen. Zwar kann das Nutzungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 176; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 102) grundsätzlich möglicher Gegenstand einer Sacheinlage wie auch eines originären Erwerbs sein. Dies setzt jedoch voraus, dass es sich um ein Wirtschaftsgut handelt, das bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Bilanz angesetzt werden darf (BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, m.w.N.); dazu muss ein fassbarer Wert des immateriellen Wirtschaftsguts feststellbar sein (BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Hiervon ausgehend ist ein obligatorisches Nutzungsrecht grundsätzlich nicht bilanzierbar, wenn dem ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808; vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312, m.w.N.; vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 176). Dies gilt insbesondere bei fortlaufend zeitraumbezogen verwirklichten Dauerschuldverhältnissen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 618), solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Zahlungsrückstände gestört ist (BFH-Urteil in BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, m.w.N.). Ein fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann folglich nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht" aktiviert werden (BFH-Urteil in BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808). Das nicht bewertungsfähige Nutzungsrecht als solches ist dann auch nicht als Gegenstand einer Entnahme anzusehen und zu bewerten. Das gilt gleichermaßen bei Betrieben, deren Gewinn --wie im Streitfall-- nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.
cc) Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der Fassung, die für bis 31. Dezember 2005 endende Wirtschaftsjahre galt (EStG a.F.), auf Fälle der vorliegenden Art (Nutzungsrecht an fremden Kfz mit weniger als 50 % eigenbetrieblicher Nutzung und ohne wirtschaftliches Eigentum in vor 2006 beginnenden Wirtschaftsjahren) scheidet aus (a.A. Wacker, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 10119, 10129). Eine Regelungslücke, die Voraussetzung einer gesetzesanalogen Rechtsanwendung wäre, besteht nicht. Soweit Rechtsprechung und Verwaltung § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. auch auf Leasingfahrzeuge angewandt haben, die nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers standen, betraf dies ausdrücklich nur Sachverhalte mit einer mehr als 50 %igen betrieblichen Nutzung (BFH-Urteil in BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3. November 1999 V 88/99, EFG 2000, 165; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Mai 1997 IV B 2 -S 2177- 29/97, BStBl I 1997, 562, und vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148, jeweils Tz. 1). Über die Frage, ob der vorgenannten Auffassung zur Erstreckung der 1 %-Regelung auf Leasingfahrzeuge bei einer mehr als 50 %igen betrieblichen Nutzung zu folgen ist (zweifelnd BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1277), ist im Streitfall nicht zu entscheiden.
Es ist auch kein Gesetzeszweck ersichtlich, der --über den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. hinausgehend-- die Einbeziehung von Nutzungsrechten an überwiegend privat genutzten Kfz in den Regelungsbereich der Vorschrift gebieten könnte. Die grob typisierende Vorschrift dient zur Vereinfachung der Bewertung (vgl. Ausschussempfehlung an den Bundesrat zum Jahressteuergesetz 1996, BTDrucks 13/1686, S. 8; BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 24/08, BFHE 228, 499, BStBl II 2010, 903) der Nutzungsentnahme von betrieblichen Kfz für private Zwecke. Es geht darum, "komplizierte Lebenssachverhalte im Zusammenhang mit der Erfassung der (…) betrieblichen bzw. privaten Kfz-Nutzung übersichtlicher und verständlicher zu machen" (BFH-Urteil vom 3. August 2000 III R 2/00, BFHE 193, 101, BStBl II 2001, 332). Dieser Vereinfachungszweck erfordert kein extensives Normverständnis.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist vielmehr eine Ausnahmevorschrift, die bei einer eng umgrenzten --wenn auch praktisch bedeutsamen-- Fallgruppe von der allgemeinen Regel der Bewertung von Entnahmen mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), bei Nutzungsentnahmen mit den anteiligen Selbstkosten (vgl. nur BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1617; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 506, m.w.N.), abweicht. Gegen eine Ausweitung des Regelungsbereichs des Satzes 2 auf einen Sachverhalt wie im Streitfall spricht nicht zuletzt die Gesetzgebungsgeschichte. Dem Entwurf der Bundesregierung zu einem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (BRDrucks 937/05, S. 9) ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 1996 nicht davon ausgegangen ist, dass Kfz mit einer geringeren betrieblichen Nutzung als 50 % als gewillkürtes Betriebsvermögen auch im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind. Erst infolge der Anerkennung von gewillkürtem Betriebsvermögen auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG durch das BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985) hat der Gesetzgeber sich gezwungen gesehen, für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2005 beginnen (§ 52 Abs. 16 Satz 11 EStG), eine mehr als 50 %ige betriebliche Nutzung des betreffenden Kfz zur Tatbestandsvoraussetzung zu machen, da sich andernfalls zahlreiche Fallgestaltungen ergeben würden, "bei denen die 1 %-Regelung zu einem ungerechtfertigten Vorteil für den Steuerpflichtigen führt, weil der Gesetzgeber bei der Schaffung der Regelung von einer durchschnittlichen privaten Nutzung von 30 bis 35 v.H. ausgegangen ist".
2. Die Kläger haben eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu denjenigen gerügt, die eigene Kfz im gewillkürten Betriebsvermögen halten, oder zu Steuerpflichtigen mit nicht eigenen, aber zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Leasingfahrzeugen. Dieser Einwand kann jedoch keine andere Entscheidung herbeiführen:
a) Eine gegenüber dem Streitfall abweichende Behandlung eigener --auch wirtschaftlich eigener-- Kfz des Steuerpflichtigen ist deshalb gerechtfertigt, weil solche Kfz gewillkürtes Betriebsvermögen sein können mit damit verbundenen weiteren möglichen Auswirkungen auf die Gewinnermittlung, etwa bei der Erfassung stiller Reserven, die auch zulasten des Steuerpflichtigen ausschlagen können. Nur eigene Kfz können als solche dem Betriebsvermögen zur Nutzung entnommen werden.
b) Leasingfahrzeuge, die kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers sind, unterfallen nicht dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG a.F. (s. unter II.1.a aa und bb dieses Urteils). Soweit nach der Verwaltungsauffassung Leasingfahrzeuge gleichwohl einzubeziehen sind, soll dies nur für Fahrzeuge mit mehr als einer 50 %igen betrieblichen Nutzung gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 562, und in BStBl I 2002, 148, jeweils Tz. 1). An diese norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen sind die Gerichte nicht gebunden.
3. Im Ergebnis bleibt es deshalb bei der Steuerfestsetzung durch das FA, wonach nur die auf die vorübergehende betriebliche Nutzung der geleasten Kfz entfallenden Selbstkosten (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 360 "Nutzung"; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 507) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Haufe-Index 3594199
HFR 2013, 292