Source: https://www.grin.com/document/520362
Timestamp: 2020-05-26 13:12:57
Document Index: 12089672

Matched Legal Cases: ['§ 247', '§ 266', '§ 246', '§ 248', '§ 5', '§ 248', '§ 264', '§ 246', '§ 253', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 248', '§ 255', '§ 253', '§ 253', '§ 253', '§ 266', '§ 246', '§ 248', '§ 255', '§ 255', '§ 255', '§ 253', '§ 252']

Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS. Was ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
2 Definition immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS
3 Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB
3.1 Aktivierungsvoraussetzungen
3.2 Ansatz und Erstbewertung
4 Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS
4.1 Aktivierungsvoraussetzungen
4.2 Ansatz und Erstbewertung
5 Wesentliche Unterschiede in der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS
Immateriellen Vermögenswerten kommt in der Wirtschaft als Werttreiber für Unternehmen eine zentrale Bedeutung zu. Bei deutschen Unternehmen aus dem Medien-, Software- und Telekommunikationssektor liegt der durchschnittliche Anteil immaterieller Vermögenswerte an der Bilanzssume bei 40%.1 Beispiele für immaterielle Vermögenswerte sind Patente, Software, Ausgaben für Entwicklung, Kunden- und Lieferantenbeziehungen sowie der Markenname eines Unternehmens. Die herausragende Bedeutung immaterieller Vermögenswerte lässt sich anhand des US-amerikanischen Unternehmens Coca Cola verdeutlichen, dessen Markenname Coca-Cola auf über 70 Milliarden USD geschätzt wird.2 Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach nationalen und internationalen Standards wird zunehmend als unzulänglich kritisiert und vermehrt zur Diskussion über eine verbesserte Darlegung immaterieller Vermögenswerte im Jahresabschluss aufgerufen.3 Die letzte Reform des deutschen Handelsrechts fand im Jahr 2009 durch das Bilanzierungsmodernisierungsgesetz (BilMoG) statt. Mit dem BilMoG wollte der Gesetzgeber die Rechnungslegung des Handelsgesetzbuches (HGB) grundlegend weiterentwickeln und verändern. Sie sollte eine wettbewerbsfähige Alternative zur Bilanzierung nach den IFRS darstellen. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS zu analysieren und zu erläutern. Die Arbeit ist folgendermaßen strukturiert: Nach der Einleitung folgt das Kapitel mit den Definitionen des Begriffs immaterieller Vermögenswert nach HGB und IFRS. Im Hauptteil werden die Aktivierungsvoraussetzungen, der Bilanzierungsansatz sowie die Erst- und Folgebewertung nach HGB und IFRS gegenübergestellt. Kapitel 5 greift anschließend die wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS auf. Im abschließenden Fazit werden die wichtigsten Ergebnisse und Erkenntnisse dieser Arbeit systematisch zusammengefasst sowie ein Ausblick für die Zukunft gegeben.
Anders als die IFRS beinhaltet das HGB selbst keine Definition des Begriffs immaterieller Vermögensgegenstand.4 Aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sowie aus den Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) 12.7, welche ergänzende Regelungen zum HGB darstellen, lassen sich jedoch die Kriterien für diesen Begriff ableiten.5 Hiernach sind immaterielle Vermögensgegenstände identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, welche in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen. Benötigt werden sie für die Herstellung von Produkten, das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder die eigene Nutzung des Unternehmens. Zu ihnen zählen alle körperlich nicht erfassbaren Werte, die weder Teil der Sachanlagen sind, wie bspw. wirtschaftliches Eigentum, Wiederein- und Umbauten und Erbbaurechte, noch zu den Finanzanlagen oder zum Umlaufvermögen gehören.6 Sind immaterielle Vermögensgegenstände nach § 247 Abs. 2 HGB dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, sind sie Teil des Anlagevermögens.7 Zur Veräußerung bestimmte immaterielle Vermögensgegenstände werden hingegen als Vorräte gewertet und sind somit Bestandteil des Umlaufvermögens.8
Der § 266 Abs. 2 des HGB unterteilt die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in vier Bereiche. Der erste Bereich stellt die selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte eines Unternehmens dar. Der zweite Bereich besteht aus den entgeltlich erworbenen Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten. Eine weitere Gruppe bilden der Geschäfts- und Firmenwert sowie die geleisteten Anzahlungen.9
Im Rahmen der International Financial Reporting Standards (IFRS) repräsentiert der International Accounting Standard (IAS) 38 den zentralen Standard zur Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten.10 Er regelt die Definition, die Ansatzkriterien und die Bewertung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens.11
IAS 38.8 definiert immaterielle Vermögenswerte als identifizierbare nicht-monetäre Vermögensposten ohne physische Substanz. Dieser Definition unterliegen drei Definitionskriterien, die zur Aktivierung immaterieller Vermögenswerte in der Bilanz erfüllt werden müssen.12 In Kapitel 4.1 „Aktivierungsvoraussetzungen“ werden diese Kriterien genauer erläutert. Beispiele für immaterielle Vermögenswerte sind nach IAS 38.9 Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Franchiseverträge, Kundenlisten, Marktanteile, Importquoten, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen und Absatzrechte.13
Es lässt sich festhalten, dass das HGB und die IFRS den Begriff immaterieller Vermögenswert nahezu einheitlich definieren.
Durch die fehlende physische Substanz und trotz der großen Bedeutung ist es oft nicht leicht zu entscheiden, ob ein immaterieller Vermögensgegenstand angesetzt werden muss oder nicht. Die folgenden Kapitel erläutern daher die Aktivierungsvoraussetzungen, den Ansatz in der Bilanz sowie die Erst- und Folgebewertung nach HGB und IFRS.
Durch den Vollständigkeitsgrundsatz sind immaterielle Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 1 HGB grundsätzlich aktivierungspflichtig. Der Vollständigkeitsgrundsatz besagt, dass sämtliche immaterielle Güter, die selbstständig verwertbar sind, in der Bilanz aktiviert werden müssen, sofern das Gesetz nichts anderes bestimmt.14 Für die vier genannten Bereiche der immateriellen Vermögenswerte werden die Aktivierungsvorschriften im Folgenden näher bestimmt. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände unterliegen aufgrund des genannten Vollständigkeitsgrundsatzes der Aktivierungspflicht.15 Für die selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sieht § 248 Abs. 2 Nr. 1, im Gegensatz zu IAS 38, ein Aktivierungswahlrecht vor. Dieses Ansatzwahlrecht stellt somit eine Ausnahme des Vollständigkeitsgrundsatzes dar und besteht im Rahmen des HGB erst seit Inkrafttreten des BilMoG. Steuerlich gilt das Aktivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 EStG für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände jedoch weiterhin. Ebenso bleibt die Zahlungsbemessungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bei jeglicher Aktivierung durch die gegebene Ausschüttungssperre bestehen.16
Für selbstgeschaffene Marken, Verlagsrechte, Kundenlisten, Drucktitel sowie vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt gemäß § 248 Abs. 2 Nr. 2, wie auch nach IAS 38.63, ein Aktivierungsverbot. Begründet wird dies durch die schwierige Abgrenzbarkeit vom nicht bilanzierungsfähigen originären Geschäfts- oder Firmenwert.17 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens unterliegen gemäß § 264 Abs. 1 HGB der Ansatzpflicht.18 Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte gelten nach § 246 Abs. 4 als zeitlich begrenzt nutzbare Vermögensgegenstände. Sie bilden die Differenz zwischen dem Wert, zu dem das Unternehmen übernommen wurde und der Summe der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden zum Zeitpunkt der Übernahme. Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte sind somit ansatzpflichtig. Für den selbstgeschaffenen, nicht entgeltlich erworbenen Firmenwert gilt ein Ansatzverbot.19
Ein immaterieller Vermögensgegenstand kann durch gesonderte Anschaffung, im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses oder durch den Tausch von Vermögensgegenständen zugehen.20 Ebenfalls kann ein immaterieller Vermögensgegenstand vom Unternehmen selbst geschaffen werden.21 Die Zugangsbewertung erfolgt gemäß § 253 Abs. 1 Nr. 1 HGB, ähnlich zu IAS 38.24, zu Anschaffungs- und Herstellungskosten. Die Herstellungskosten eines selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes bestehen hierbei aus den entstandenen Entwicklungsaufwendungen.22 Forschungskosten sind nicht zu aktivieren.23
Übereinstimmend zu IAS 38.52 schreibt das HGB vor, den Erstellungsprozess immaterieller Güter zwecks Bilanzansatz in eine Entwicklungs- und eine Forschungsphase zu unterteilen. Die Definitionen der Begriffe Forschung und Entwicklung im Rahmen des HGB gestalten sich analog zu den Definitionen des IAS 38.8.
Das HGB definiert in § 255 Abs. 2a Nr. 3 den Begriff Forschung, als „die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“.24 Da über die technische und wirtschaftliche Verwertbarkeit von Forschungskosten keine konkreten Angaben gemacht werden können, besteht für diese nach § 255 Abs. 2 Nr. 4, wie auch nach den IFRS, ein Aktivierungsverbot.
Die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen, die zur Neuentwicklung oder Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen führen, wird in § 255 Abs. 2a Nr. 2 HGB unter dem Begriff Entwicklung zusammengefasst. Herstellungskosten, die bei der Entwicklung eines immateriellen Vermögensgegenstandes anfallen, dürfen gemäß § 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a Nr. 1 HGB aktiviert werden. Sofern Forschung und Entwicklung nicht eindeutig voneinander unterschieden werden können, gilt ein Aktivierungsverbot.25 Die Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase wird in DRS 24 wie auch in IAS 38.56 und IAS 38.59 näher konkretisiert.
Als Folgebewertung dürfen Vermögensgegenstände gemäß § 253 Abs. 1 Nr. 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen, angesetzt werden. Eine Möglichkeit zur Neubewertung gibt es nicht.26 Bei immateriellen Vermögensgegenständen ist grundsätzlich von einer zeitlich begrenzten Nutzungsdauer auszugehen, weshalb § 253 Abs. 2 HGB eine planmäßige Abschreibung über die erwartete Nutzungsdauer vorsieht.27 Bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen müssen auf den niedrigeren beizulegenden Wert außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden.28 Für den Fall, dass keine voraussichtliche Nutzungsdauer ermittelt werden kann, muss gemäß § 253 Abs. 3 HGB über einen fixen Zeitraum von zehn Jahren planmäßig abgeschrieben werden.29 Die angewandte Abschreibungsmethode wird vom Unternehmen selbst gewählt, muss anschließend aber kontinuierlich beibehalten werden, insofern keine besonderen Gründe entgegen stehen.30
Zur Aktivierung eines Vermögenswertes in der Bilanz müssen gemäß IAS 38.8 bis IAS 38.17 drei Definitions- bzw. Ansatzkriterien erfüllt sein. Zum einen gilt gemäß IAS 38.11 und IAS 38.12 das Kriterium der Identifizierbarkeit. Laut diesem muss ein immaterieller Vermögenswert als solcher identifiziert werden können, um ihn vom Geschäfts- oder Firmenwert zu unterscheiden.31 Diese Separierbarkeit des Vermögenswertes gemäß IAS 38.12a ist eine hinreichende aber keine notwendige Bedingung für das Kriterium der Identifizierbarkeit. IAS 38.12b sieht weiterhin das Vorliegen eines Vertrages oder anderer konkreter Rechte vor, welche den Vermögenswert identifizieren, auch wenn diese Rechte sich nicht separieren oder einzeln veräußern lassen. Bspw. gibt es Lizenzen, die zwar nicht einzeln weiterveräußert werden dürfen, aber dennoch konkrete Rechte darstellen und somit identifizierbar sind.32
Das zweite Ansatzkriterium immaterieller Vermögenswerte stellt die Verfügungsmacht durch das bilanzierende Unternehmen dar.33 Ein Unternehmen besitzt dann die Verfügungsmacht über einen Vermögenswert, wenn es sich den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der zu Grunde liegenden Ressource zufließt, verschaffen kann. In der Regel trifft dies bei juristisch durchsetzbaren Ansprüchen zu.34 Außerdem muss der Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränkt werden können.35 Beachtet werden muss auch, dass ein Unternehmen gemäß IAS 38.15 bis IAS 38.16 über gewisse immaterielle Vermögenswerte, wie bspw. Kundenloyalität oder Mitarbeiterfähigkeiten keine Verfügungsmacht ausüben kann und diese folglich keinesfalls als immaterielle Vermögenswerte aktiviert werden dürfen.36
Das dritte Definitionskriterium besteht in dem Vorhandensein eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens.37 Lassen sich durch einen immateriellen Vermögenswert Erlöse aus dem Verkauf von Produkten, der Erbringung von Dienstleistungen oder Kosteneinsparung und weitere Vorteile der internen Nutzung erzielen, so ist das Kriterium des wirtschaftlichen Nutzens erfüllt.38
1 Vgl. Wulf (2008), S. 126.
2 Vgl. Interbrand (2018).
3 Vgl. Hoffmann (1979), S. 1102f.
4 Vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 119.
5 Vgl. Merkt/Probst/Fink (2017), S. 71.
6 Vgl. Engel-Ciric (2019), S. 5; Merkt/Probst/Fink (2017), S. 71.
7 Vgl. Brennecke (2016).
8 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 387.
9 Vgl. § 266 Abs. 2 HGB.
10 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 387.
11 Vgl. Möller/Piwinger/Zerfaß (2009), S. 57.
12 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 388.
13 Vgl. Ruhnke/Simons (2012), S. 452.
14 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 415.
15 Vgl. § 246 Abs. 1 Nr. 1 HGB.
16 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 415.
17 Vgl. Rödl (2013); Pellens et al. (2017), S. 415.
18 Vgl. Ruhnke/Simons (2012), S. 452.
19 Vgl. Buchholz (2013), S. 49.
20 Vgl. Hayn/Waldersee (2014), S. 142 ff.; IFRS 3.1.
21 Vgl. § 248 Abs. 2 Nr. 1 HGB.
22 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 415.
23 Vgl. § 255 Abs. 2a Nr. 3 HGB.
24 § 255 Abs. 2a Nr. 3 HGB.
25 Vgl. § 255 Abs. 2a Nr. 4 HGB.
26 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 415.
27 Vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 135.
28 Vgl. § 253 Abs. 3 Nr. 5 HGB.
29 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 415.
30 Vgl. Zimmermann/Werner/Hitz (2015), S. 135; § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.
31 Vgl. KPMG (2007), S. 45f.; IFRS 3.10.
32 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 389.
33 Vgl. von Eitzen/Zimmermann (2013). S. 186.
34 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 389.
35 Vgl. IFRS 38.13.
36 Vgl. Pellens et al. (2017), S. 389f.
37 Vgl. KPMG (2007), S. 45f.
38 Vgl. IFRS 38.17.
Ruhr-Universität Bochum (Internationale Unternehmensrechnung)
Hausarbeitsseminar zur Rechnungslegung
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HGB, IFRS, Bilanzierung, Immaterielle Vermögenswerte, Immaterielle Vermögensgegenstände, Bilanzierungsmodernisierungsgesetz, BilMoG
Erika Wießner (Autor), 2020, Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach HGB und IFRS. Was sind Unterschiede und Gemeinsamkeiten?, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/520362