Source: https://www.stb-montag.de/bfh-ix-r-2609-anteilsverauserung-gegen-aktien-steuerbarkeit-bestimmung-des-ubergangs-des-wirtschaftlichen-eigentums-an-einem-kapi%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-02-16 05:47:12
Document Index: 361481729

Matched Legal Cases: ['§ 13', '§ 20', '§ 163', '§ 17', '§ 164', '§ 20', '§ 17', '§ 20', '§ 74', '§ 163', '§ 126', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 175', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 21', '§ 20', '§ 126', '§ 17', '§ 39', '§ 39']

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BFH – IX R 26/09 – Anteilsveräußerung gegen Aktien – Steuerbarkeit – Bestimmung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an einem Kapi…
09.09.10 (Angestellte, BFH-Entscheidungen)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.5.2010, IX R 26/09
Anteilsveräußerung gegen Aktien – Steuerbarkeit – Bestimmung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an einem Kapitalgesellschaftsanteil – Unvollständige Abwicklung des Geschäfts – Bemessung des Veräußerungspreises – Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 – Aussetzung des Verfahrens bei Antrag auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO
Die mit der Ausgabe der neuen Aktien an die Altgesellschafter der C GmbH verbundene Kapitalerhöhung bei der A AG wurde am … Februar 2001 im Handelsregister eingetragen. Danach wurde das Grundkapital um weitere 42.608 EUR auf 13.402.288 EUR erhöht. Da das Grundkapital der A AG infolge weiterer Kapitalerhöhungen „verwässert“ worden war, erhielten die Altgesellschafter der C GmbH (verglichen mit der im Vertrag vom 21. Juni 2000 genannten Zahl) die vierfache Zahl von Aktien, der Kläger also 14.912 Aktien, die am 20. Juni 2001 im Depot des Klägers eingebucht wurden.
Mit Urkunde vom 25. Juni 2001 brachte die A AG ihre Anteile an der C GmbH in die O AG ein. Als Gegenleistung gewährte die O AG der A AG 500 eigene Aktien, die aus einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage geschaffen werden sollten. Im Juni 2001 zeichneten die Altgesellschafter der C GmbH die neuen Aktien der O AG. Die diesbezügliche Kapitalerhöhung um 15.263 EUR auf 105.263 EUR wurde am … August 2001 im Handelsregister eingetragen. Unmittelbar danach, jedenfalls ab 9. September 2001, betrieben die Altgesellschafter der C GmbH die Rückübertragung der Anteile an der C GmbH. Die Rückübertragung wurde am 18. Dezember 2001 notariell vereinbart. Danach wurden die Anteile an der C GmbH von der O AG an die Altgesellschafter zurückübertragen, wofür diese eine Barzahlung leisteten sowie ihre Aktien an der A AG und O AG auf die O AG übertrugen. Bezogen auf den Kläger wurde vereinbart, dass die O AG ihre (zwischenzeitlich von der A AG erworbenen) Geschäftsanteile an der C GmbH in Höhe von nominal 78.700 EUR an den Kläger übertrug, wofür der Kläger 35.000 DM an die O AG zahlte und 14.912 Aktien der A AG auf die O AG übertrug. Ferner trat die O AG ihren (originär vom Kläger erworbenen) Geschäftsanteil in Höhe von nominal 8.800 DM an der C GmbH an den Kläger ab, wofür der Kläger 963 Aktien der O AG auf die O AG übertrug. Diese versicherte, dass der Kläger mit der genannten Zahl von Aktien in das Aktenregister der Gesellschaft eingetragen sei. Diese Aktien sollten in das eigene Aktienregister der O AG eingetragen werden, so dass außerhalb dieses Vertrags keine weiteren Maßnahmen seitens des Klägers erforderlich seien. Ferner versicherte der Kläger, dass er Eigentümer der von ihm übertragenen Aktien der A AG und der O AG sei, dass diese Aktien nicht mit Rechten Dritter belastet seien und dass er über die Aktien frei verfügen könne.
In ihrem der Körperschaftsteuererklärung 2000 beigefügten Jahresabschluss 2000 bilanzierte die A AG die Anteile an der C GmbH mit 2.709.000 EUR (5.298.343,40 DM). Auf den vom Kläger erworbenen Anteil von 35 v.H. entfielen danach 1.854.420,10 DM.
Davon abweichend setzte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 2. April 2002, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, auf 225.095,23 EUR fest, wobei ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 304.631 DM zugrunde gelegt wurde.
Seit dem 23. Januar 2001 führte das FA durch seine sog. Betriebsnahe Veranlagung (BNV) beim Kläger eine Sachverhaltsaufklärung wegen der Anteilsveräußerung durch. In diesem Zusammenhang bestätigte die A AG mit Schreiben vom 25. November 2002, dass sie die Anschaffungskosten des Klägers für die Anteile an der C GmbH weitergeführt habe. Weiter nahm die A AG in einem Schreiben vom 11. November 2003 an den Kläger zur Bilanzierung der Anteile an der C GmbH bei der A AG Stellung. Die Anschaffungskosten hätten sich wie folgt zusammengesetzt (Beträge in EUR):
31.12.2000 Änderungen 31.12.2001 Korrektur 31.12.2002 2001 2002 Baranteil 511.292 511.292 511.292 Aktienantei 2.620.392 ./. 155.586 ./. 27.516 128.070 l 2.464.806 Nebenkosten 88.625 88.625 88.625 3.220.309 ./. 755.503 ./. 27.516 727.987 2.464.806
Die Änderung im Jahr 2001 habe die Ausübung des Wahlrechts zur Buchwertübertragung betroffen, das erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung habe ausgeübt werden dürfen. 2002 sei ein arithmetischer Fehler bei der Berechnung der Anschaffungskosten festgestellt und korrigiert worden. Der Betrag von 2.620.292 EUR habe dem Kurswert der Aktien der A AG am 21. Juni 2000 entsprochen.
Mit Schreiben vom 9. Dezember 2003 an das FA W teilte die A AG zu ihrer Körperschaftsteuererklärung 2000 mit, dass in der Steuerbilanz die übertragenen Buchwerte der Verkäufer übernommen worden seien. Das FA W teilte dem beklagten FA mit, dass die A AG die Anteile der C GmbH mit Anschaffungskosten von 2.709.000 EUR aktiviert habe. Die A AG habe das Wahlrecht für das Jahr 2000 dahingehend ausgeübt, die Anteile zu Anschaffungskosten von 2.709.000 EUR zu aktivieren. Die Einbringung sei nicht zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten erfolgt.
Ausgehend von den Prüfungsergebnissen der BNV setzte das FA mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. August 2003 die Einkommensteuer auf 571.177,45 EUR herauf. Dabei wurden aus dem Verzicht auf die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen weitere Anschaffungskosten für die Anteile an der C GmbH in Höhe von 17.916 DM und in gleicher Höhe Einnahmen aus den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt. Die von der A AG angesetzten Anschaffungskosten für die Anteile an der C GmbH wurden beim Kläger in Höhe von 2.709.000 EUR anteilig als Einnahme der Besteuerung nach § 20 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) unterworfen, also in Höhe von 1.854.420 DM. Danach ergab sich ein Gewinn für die an die A AG veräußerten Anteile in Höhe von 1.578.007 DM. Da lt. BNV unklar war, mit welchem Wert die O AG die Anteile an der C GmbH in ihrer Bilanz angesetzt hatte, wurde vom Teilwert ausgegangen, also von 588.705 DM, die anteilig (also in Höhe von 206.046 DM) als Einnahme des Klägers aus Anteilsveräußerung angesehen wurden. Danach ergab sich aus der Veräußerung an die O AG ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 175.333 DM. Die Rückübertragung der Aktien an der A AG und O AG im Jahr 2001 wurde als nicht steuerbar betrachtet und insoweit wurden keine Veräußerungsgewinne und -verluste berücksichtigt.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA setzte die Einkommensteuer auf 578.640,27 EUR herauf. Das FA hielt die Vorschrift des § 20 UmwStG 1995 auf die Veräußerung an die O AG nicht für anwendbar. Vielmehr sei als Gegenleistung der von den Beteiligten angenommene Wert der Anteile an der C GmbH von anteilig 234.666,66 DM anzusetzen, so dass sich der Gewinn aus der Übertragung an die O AG auf 203.959 DM erhöhe.
das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2005 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Übertragung der Anteile an der C GmbH in Höhe von 205.290 DM festgesetzt wird.
1. Voraussetzung für die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Ein Verfahren über einen Antrag auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO ist gegenüber dem Festsetzungsbescheid vorgreiflich (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31. Juli 1997 IX B 13/97, BFH/NV 1998, 201).
Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG den Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der C GmbH an die A AG insgesamt dem Streitjahr 2000 zugeordnet.
bb) Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des –dinglichen– Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt; dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (BFH-Urteil in BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Der Veräußerungspreis ist grundsätzlich ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Veräußerung bedingt oder befristet ist oder ob der Kaufpreis gestundet ist (Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 168; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG Rz 123). Maßgebender Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises ist grundsätzlich der des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts (Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 176). Auf den Zufluss des Entgelts kommt es grundsätzlich nicht an.
a) Das juristische wie –unstreitig– auch das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen der C GmbH ist im Streitjahr auf die A AG übergegangen.
b) Veräußerungspreis, d.h. Gegenleistung aus dem Veräußerungsgeschäft sind der Barpreis sowie die auf den Kläger entfallenden neuen Aktien der A AG. Nach allgemeinen Grundsätzen wären diese Aktien ausgehend vom Zeitpunkt des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts, also dem Zeitpunkt der Übertragung zumindest des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien der C GmbH auf die A AG, zu bewerten. Insoweit greift jedoch die Sonderregelung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 (vgl. Pott in Dötsch, KStG, § 20 UmwStG –vor SEStEG– Rz 196, 214).
Der Anwendungsbereich dieser Bewertungsposition ist im Streitfall gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 eröffnet, indem Kapitalgesellschaftsanteile an der C GmbH in die A AG eingebracht wurden und Letztere wegen der einheitlichen Übertragung von 90 v.H. der Anteile durch alle ursprünglichen Gesellschafter im Vertrag vom 21. Juni 2000 unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte erlangte. Der Kläger erhielt auch Anteile an der A AG. Eingebracht waren die Anteile an der C GmbH bereits mit Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums der A AG daran (vgl. Pott in Dötsch, KStG, § 20 UmwStG –vor SEStEG– Rz 125, 249; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 554). Jenseits dessen verlangt § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 auch in der systematischen Zusammenschau mit § 20 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht, dass der Einbringende seinerseits die neuen Anteile an der A AG als der aufnehmenden Gesellschaft im Bewertungszeitpunkt bereits erlangt hat. Erlangt er das Eigentum daran später überhaupt nicht, ist dies als Änderung des Veräußerungspreises gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen. Anders als der Kläger meint, knüpft § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nur an die Einbringung und den Ansatz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft an, nicht aber auch daran an, dass der Einbringende die neuen Anteile bereits erhalten hat. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995. Diese Regelungen ermöglichen die Gestaltung des Zeitpunkts der Einbringung, knüpfen aber wiederum nicht an die vollzogene Übertragung der neuen Anteile auf den Einbringenden an.
Der nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 maßgebliche tatsächliche Wertansatz der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft knüpft systematisch an die Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 an. Diese Wahlrechtsausübung ist –im Unterschied zum Antragserfordernis nach § 20 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UmwStG n.F.– nicht formalisiert. Das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 ist ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige Steuererklärungen und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim FA einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen (BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916).
Auch die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Übertragung der neuen Anteile an der O AG auf den Kläger vor vollständiger Abwicklung des Anteilsübertragungsvertrages vom 21. Dezember 2000 rückgängig gemacht und damit insoweit der Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG nicht verwirklicht wurde.
Nach den finanzgerichtlichen Feststellungen erfolgte keine Hinterlegung; vielmehr kam im Zeitpunkt der vertraglichen Einigung über die Rückabwicklung am 18. Dezember 2001 die alternative Bürgschaftsübergabe noch in Betracht. Die Veräußerung der Anteile an der C GmbH war hinsichtlich der vereinbarten Gegenleistung juristisch noch nicht vollzogen. Es kann jedoch dahinstehen, ob der vollständigen Begleichung des Kaufpreises im Sinne der oben (unter 1.) genannten Rechtsprechung in Tauschfällen wie dem vorliegenden die Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung im juristischen Sinne –vorliegend die Hinterlegung auf einem Sperrdepot– gleichsteht oder bereits die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den als Gegenleistung zu übertragenden Anteilen, selbst wenn dieser nicht die juristische Erfüllung folgt. Denn das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der Kläger das wirtschaftliche Eigentum an den gezeichneten neuen Aktien der O AG nicht erlangt hat. Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist davon abhängig, welche Rechtspositionen bzw. faktischen Einflussnahmemöglichkeiten übergegangen sind. Um dies festzustellen, ist insbesondere der Vertrag vom 21. Dezember 2000 auszulegen. Das FG hat dessen Regelungen so gewürdigt, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht übergegangen ist, da zwar das Gewinnbezugsrecht, nicht aber das Stimmrecht auf den Kläger übergegangen sei. Diese finanzgerichtliche Auslegung, wonach angesichts des fehlenden Stimmrechts nicht alle mit dem Anteil (Stammrecht) verbundenen Rechte und Pflichten auf den Kläger übergegangen sind, ist jedenfalls möglich und bindet insoweit den erkennenden Senat (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2003 X R 55/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706). Die maßgebliche Orientierung am Stimmrecht entspricht der Rechtsprechung, die regelmäßig eine Übertragung gerade auch des Stimmrechts –neben dem Gewinnbezugsrecht– verlangt. Von einer widersprüchlichen, gegen Denkgesetze verstoßenden Würdigung der Gesamtumstände seitens des FG ist nicht auszugehen. Soweit das FA geltend macht, dass die O AG den Erwerb der Anteile an der O AG durch den Kläger alleine nicht hätte verhindern können, indem sie anderweitig über diese nicht hätte verfügen können, konnte das FG vertretbar darauf abstellen, dass die Parteien eben eine bestimmte Art der Übergabe, nämlich die Übertragung auf ein Depotkonto, vereinbart hatten und der Kläger das Eigentum an den Anteilen nicht ohne Mitwirkung der O AG erwerben konnte. Dass die O AG gehalten war, ihr Stimmrecht im Sinne des Klägers auszuüben, verschafft diesem ebenso wenig wirtschaftliche Verfügungsmacht. Schließlich zwingt auch die Regelung im Vertrag vom 18. Dezember 2001, wonach der Kläger versicherte, dass er Eigentümer der von ihm übertragenen Aktien der A AG und der O AG sei, diese Aktien nicht mit Rechten Dritter belastet seien und dass er über die Aktien frei verfügen könne, nicht zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Klägers an den Aktien der O AG. Denn hier werden die Aktien der A AG und der O AG, welche jedenfalls unterschiedlichen Übertragungsmodalitäten unterlagen, in einem Zuge genannt, wobei die Versicherung des Klägers sachgerecht u.a. für die Aktien der A AG ist, deren Übertragung endgültig abgewickelt war. Insoweit ist die Auslegung durchaus vertretbar, dass die Aktien der O AG in die Versicherung nur „sicherheitshalber“ zur Vermeidung jedweder Abwicklungsprobleme aufgenommen wurden.