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Timestamp: 2020-07-09 02:10:55
Document Index: 104241297

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 255', '§ 84', '§ 10', '§ 79', '§ 82', '§ 82', '§ 38', '§ 1', '§ 82', 'Art. 2', '§ 82', '§ 82', '§ 1', '§ 82', '§ 40', '§ 82', 'Art. 9', 'Art. 17', '§ 84', '§ 85', '§ 10', '§ 89', '§ 90', '§ 92', '§ 10', '§ 10', '§ 89', 'Art. 3', '§ 93', '§ 91', '§ 37', '§ 90', '§ 37', 'Art. 74', '§ 10', '§ 10', '§ 89', '§ 10', '§ 10', 'Art. 6', 'Art. 6', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 173', '§ 10', '§ 86', '§ 10', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 31', '§ 32', '§ 31', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 32', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 91', '§ 10', '§ 91', '§ 172', '§ 22', '§ 92', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 93', '§ 22', '§ 93', '§ 26', '§ 93', '§ 14', 'Art. 23', '§ 10', '§ 22', '§ 93', '§ 1', '§ 26', '§ 93', '§ 93', '§ 1', '§ 93', '§ 18', '§ 18', '§ 93', '§ 1', '§ 93', '§ 93', '§ 1', '§ 93', '§ 11', '§ 94', '§ 94', '§ 93', '§ 94', '§ 94', '§ 93', '§ 10', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 26', '§ 92', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 93', '§ 94', '§ 94', 'Art. 17', 'Art. 9', '§ 90', '§ 90']

Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
4.5 Beantragung und Auszahlung der Zulage
8.2 Kleibetragsrentenabfindung
Teile A (private Altersvorsorge) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) und das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) wurden zum 31.12.2017 aufgehoben. Ab 1.1.2018 ist das BMF-Schreiben vom 21.12.2017 (BStBl I 2018,93) anzuwenden. Zur zeitlichen Anwendung der maßgeblichen BMF-Schreiben zur privaten Altersvorsorge (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93) und zur betrieblichen Altersvorsorge (BMF vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147) s. FinBeh Berlin Erlass vom 6.3.2018 (§ 10a EStG Nr. 1 l, SIS 18 13 75).
Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19.7.2018 (10 K 10247/16, EFG 2018, 170, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 28/18, LEXinform 0952082) stellt die Entnahme des geförderten Altersvorsorgevermögens (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag) aus dem nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) zertifizierten Altersvorsorgevertrag zur Einzahlung in einen Bausparvertrag in der Ansparphase, mit dem Zweck eine frühere Zuteilungsreife des Bausparvertrages zu erreichen, um damit in der Zukunft das für die Anschaffung des Wohnungseigentums eingesetzte Darlehen abzulösen, eine wohnungswirtschaftliche Verwendung dar (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
In der Rechtsprechung des BFH ist nach diesen Maßstäben geklärt, dass ein bebautes Wohngrundstück mit einer Abwassergrube bereits als »betriebsbereit« gilt und sich durch den Anschluss an eine neu angelegte Kanalisation nicht wesentlich verändert. Die Ersetzung einer funktionsfähigen Abwassergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Abwasserkanal führt nicht zu einer solch wesentlichen Verbesserung der Nutzbarkeit von Grund und Boden, als dass nachträgliche Anschaffungskosten anfielen. Es liegt lediglich eine Modernisierung in zeitgemäßer Form vor.
Nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2019 (X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, LEXinform 5908849) begünstigt § 92a EStG nicht die Verwendung von Altersvorsorgekapital zur Tilgung eines Darlehens, das der Finanzierung der Kosten für die Erweiterung einer bereits bestehenden Wohnung dient. Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, die Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags zum Zweck der teilweisen Tilgung des »Wintergarten«-Darlehens sei nach § 92a Abs. 1 EStG förderunschädlich möglich. Soweit das Gesetz in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG an die »Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung« anknüpft, gelten allgemeine einkommensteuerrechtliche Grundsätze.
Demnach bedeutet »Herstellen« einer Wohnung die Schaffung einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung. Baumaßnahmen an einer bereits bestehenden Wohnung können nur dann als »Herstellen« einer Wohnung beurteilt werden, wenn diese Wohnung bautechnisch neu ist. Dazu muss das Gebäude in seiner wesentlichen Bausubstanz verändert werden, sodass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das Gepräge eines neuen Gebäudes geben und die verwendete Altbausubstanz wertmäßig untergeordnet erscheint.
Dagegen liegt kein »Herstellen einer Wohnung«, sondern lediglich deren Erweiterung vor, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden bzw. die nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge hat. Dementsprechend ist der Anbau eines Wintergartens – sofern hierdurch überhaupt neuer Wohnraum geschaffen wird – nicht als Herstellung einer neuen Wohnung, sondern als Erweiterung der bereits bestehenden Wohnung zu qualifizieren.
Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 7.12.2017 (10 K 10145/14, EFG 2018, 461, LEXinform 5020870, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 4/18, LEXinform 0951764) entsprechend der BFH-Rechtsprechung vom 6.4.2016 (X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, LEXinform 0934953 entschieden, wonach die Definition des Tatbestands »Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung« in § 92a EStG nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen ist, für die § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB von Bedeutung sind, und erfasst auch die Erweiterung des Wohnraums durch Anbau eines Wintergartens;
Achim tilgt also die monatlichen Rückzahlungsraten, die er mit seiner Bausparkasse vereinbart hat. Zahlt er 4 % seines Vorjahresbruttoeinkommens (max. 2 100 €) abzüglich des Zulageanspruchs, erhält er die volle staatliche Riester-Zulage von 154 € für sich (ab dem Beitragsjahr 2018: 175 €). Hat seine Frau Bärbel auch einen zertifizierten Darlehensvertrag abgeschlossen, erhält sie auch 154 € bzw. 175 € ab dem Beitragsjahr 2018 (§ 84 Satz 1 EStG).
I.R.d. betrieblichen Altersvorsorge (→ Betriebliche Altersversorgung) ist keine Zertifizierung erforderlich. Zahlungen des ArbG im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung können als Altersvorsorgebeiträge durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach §§ 79 ff. EStG gefördert werden (§ 82 Abs. 2 EStG). Die zeitliche Zuordnung der Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 82 Abs. 2 EStG richtet sich grundsätzlich nach den für die Zuordnung des Arbeitslohns geltenden Vorschriften (§ 38a Abs. 3 EStG; R 39b.2, 39b.5 und 39b.6 LStR).
Um Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung handelt es sich nur, wenn die Beiträge für eine vom ArbG aus Anlass des Arbeitsverhältnisses zugesagte Versorgungsleistung erbracht werden (§ 1 BetrAVG). Dies gilt unabhängig davon, ob die Beiträge
ausschließlich vom ArbG finanziert werden,
andere im Gesamtversicherungsbeitrag des ArbG enthaltene Finanzierungsanteile des ArbN sind (BFH Urteil vom 9.12.2010, VI R 57/08, BStBl II 2011, 978) oder
eigene Beiträge des ArbN sind, die er aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet (§ 82 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a und b EStG; BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz. 66 ff.).
Nach Art. 2 Nr. 6 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) ist Voraussetzung für die Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge, dass
vereinbart ist, dass die zugesagten Altersversorgungsleistungen als monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder als Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr ausgezahlt werden und die Leistungen während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen; dabei können bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst und bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden (§ 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG n.F.), und
ein vereinbartes Kapitalwahlrecht nicht oder nicht außerhalb des letzten Jahres vor dem vertraglich vorgesehenen Beginn der Altersversorgungsleistung ausgeübt wurde (§ 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.), oder
bei einer reinen Beitragszusage nach § 1 Abs. 2 Nr. 2a des Betriebsrentengesetzes der Pensionsfonds, die Pensionskasse oder die Direktversicherung eine lebenslange Zahlung als Altersversorgungsleistung zu erbringen hat (§ 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F.).
Beitragsleistungen, die aus nach § 40a EStG pauschal versteuertem Arbeitslohn erbracht werden, gehören nicht zu den Altersvorsorgebeiträgen nach § 82 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz. 70).
Zu Altersvorsorgebeiträgen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge s. BMF vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93, Rz. 41) sowie BMF vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147, Rz. 25 ff. und 67 ff.).
175 € (zzgl. eventuell 200 € Bonus)
185 € bzw. 300 €
Gem. Art. 9 Nr. 9 i.V.m. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze (Betriebsrentenstärkungsgesetz) vom 17.8.2017 (BGBl I 2017, 3214) werden in § 84 Satz 1 Halbsatz 2 mit Wirkung vom 1.1.2018 die Wörter »jährlich 154 €« durch die Wörter »ab dem Beitragsjahr 2018 jährlich 175 €« ersetzt.
Mit Urteil vom 12.12.2017 (X R 25/16, BFH/NV 2018, 723, LEXinform 0951106) hat der BFH entschieden, dass der für den Anspruch auf Kinderzulage relevante Begriff »ausgezahlt« i.S.d. § 85 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. auf den Leistungsempfänger des Kindergeldes abstellt, der nach rechtlichen Maßstäben zu bestimmen ist. An wen das Kindergeld tatsächlich ausgezahlt wurde, ist nicht maßgeblich.
Der ledige A ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Seine beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2018 20 000 €. A hat einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er im Kj. 2019 625 € erbracht hat.
Die beitragspflichtigen Einnahmen im Kj. 2018 betragen 4 000 €. Auf den Altersvorsorgevertrag hat A 60 € eingezahlt.
Ein Ehepaar mit zwei Kindern (geboren vor dem 1.1.2008) erzielt im Kj. 2019 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit:
Ehemann (A) 50 000 €, Ehefrau (B) 28 000 €. Im Kj. 2018 betrugen die beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bei A 45 000 €, bei B 28 000 €. Beide Ehegatten haben einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den A Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 2 000 € und B i.H.v. 300 € erbracht hat. Das Kindergeld wird gegenüber der Mutter festgesetzt.
Nach der Antragstellung i.S.d. § 89 Abs. 1 EStG (spätestens mit Ablauf des 31.12.2021) beim Versicherungsanbieter veranlasst die zentrale Stelle die Auszahlung der Zulage an den Versicherungsanbieter zugunsten der Zulagenberechtigten (§ 90 EStG). Ein besonderer Zulagenbescheid ergeht nicht. Nach § 92 EStG erteilt der Versicherungsanbieter dem Zulagenberechtigten eine Bescheinigung über
Die Ehefrau arbeitet rentenversicherungspflichtig, ihr Mann ist selbstständig. Schließt die Ehefrau einen Altersvorsorgevertrag ab und zahlt sie als Beitrag 4 % des im Vorjahr erzielten Bruttoentgelts ein, so steht ihr im Jahr 2019 ein staatlicher Zuschuss von 175 € zu. Entscheidet sich auch ihr Ehemann für einen Altersvorsorgevertrag, so gibt es auch für ihn 175 € Zulage im Kj. (mittelbare Berechtigung). Voraussetzung dafür ist, dass der Ehemann den Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulagenberechtigung i.H.v. 60 € leistet.
S.a. Beispiel 10. A und B sind verheiratet und haben drei Kinder (geboren vor dem 1.1.2008). Im Kj. 2018 erzielt A sozialversicherungspflichtige Einnahmen i.H.v. 53 000 €. B erzielt keine Einkünfte und hat für das Beitragsjahr auch keinen Anspruch auf Kindererziehungszeiten mehr. Beide haben im Kj. 2019 einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. A zahlt einen eigenen jährlichen Beitrag von 1 237 € zugunsten seines Vertrages ein. B erbringt lediglich ihren Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulagenberechtigung i.H.v. 60 €. Daneben fließen die ihr zustehende Grundzulage und die Kinderzulagen für drei Kinder auf ihren Vertrag.
Der ledige A ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Seine beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2018 20 000 €. A hat einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er im Kj. 2019 100 € erbracht hat.
Der ledige A ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Seine beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2018 20 000 €. A hat im Kj. 2019 einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den er im Kj. 2019 100 € erbracht hat. A hat zu Beginn des Beitragsjahres das 23. Lebensjahr vollendet.
Die beitragspflichtigen Einnahmen im Kj. 2018 betragen 4 000 €. Auf den Altersvorsorgevertrag hat A 30 € eingezahlt.
S.a. Beispiel 8. A und B sind verheiratet und haben drei Kinder (geboren vor dem 1.1.2008). Im Kj. 2018 erzielt A sozialversicherungspflichtige Einnahmen i.H.v. 53 000 €. B erzielt keine Einkünfte. Beide haben im Kj. 2019 einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. A zahlt einen eigenen jährlichen Beitrag von 800 € zugunsten seines Vertrages, B 133 € ein. Auf den Vertrag von B fließen die ihr zustehende Grundzulage und die Kinderzulagen für drei Kinder.
4.5. Beantragung und Auszahlung der Zulage
Ab 1.1.2019 hat der Anbieter für die Gewährung der Kinderzulage u.a. auch die Identifikationsnummer des Kindes anzugeben (§ 89 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d EStG; Art. 3 Nr. 9 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338).
Der BFH hat mit Urteil vom 9.7.2019 (X R 35/17, BStBl II 2019, 668) über den Fall entschieden, in dem der Anbieter der ZfA fälschlicherweise angegeben hatte, dass der Zulagenempfänger unmittelbar zulageberechtigt sei. Die ZfA zahlte deshalb für die Beitragsjahre Zulagebeträge i.H.v. von jeweils 154 € an den Anbieter aus, der sie dem Vertragskonto des Versicherungsnehmers gutschrieb. Mit Beendigung des Altersvorsorgevertrags erhielt der Versicherungsnehmer im Kj. 10 eine Einmalzahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente. Nach § 93 Abs. 3 EStG gilt diese Einmalzahlung nicht als schädliche Verwendung.
Im Zuge der Überprüfung nach § 91 EStG stellte die ZfA im Jahr 11 fest, dass der Zulagenempfänger in keinem der in Rede stehenden Beitragsjahre die Voraussetzungen für eine Zulageberechtigung erfüllt habe. Mit Bescheid vom 14.11.13 forderte die ZfA daher die gewährten Altersvorsorgezulagen für die Kj. 08 bis 10 i.H.v. insgesamt 462 € von dem Zulagenempfänger zurück.
Nach der BFH-Entscheidung X R 35/17 ist § 37 Abs. 2 AO über die Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Leistungen auch bei Altersvorsorgezulagen anzuwenden, da speziellere Regelungen nicht eingreifen. Insbes. kommt eine Rückforderung über den Anbieter (vgl. § 90 Abs. 3 EStG) nicht in Betracht, da das Konto des Zulagenempfängers beim Anbieter infolge der Beendigung des Altersvorsorgevertrages nicht mehr existiert hat und damit auch nicht mehr belastet werden kann. Ob der Zulagenempfänger oder der Anbieter die fehlerhafte Mitteilung über die Zulageberechtigung zu vertreten hat, ist für § 37 Abs. 2 AO unerheblich, da die Vorschrift kein Verschulden voraussetzt. Der Umstand, dass die ZfA über mehrere Jahre hinweg eine Auszahlung von Zulagen allein aufgrund der ihr vom Anbieter übermittelten Daten veranlasst und erst nachträglich eine Prüfung der Zulageberechtigung des Zulagenempfängers vorgenommen hat, führt auch nicht zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs. Denn dieser Geschehensablauf entspricht in typischer Weise der gesetzlichen Ausgestaltung des Zulageverfahrens. Der Zulagenempfänger ist daher im Vertrauen auf das Behaltendürfen der unberechtigt erhaltenen Zulagen nicht schutzwürdig (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 55/2019 vom 29.8.2019, LEXinform 0450214).
Mit dem zweiten Gesetz zur Anpassung des Datenschutzes an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Zweites Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU – 2. DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) wird durch Art. 74 Nr. 2 Buchst. b § 10a Abs. 2a EStG aufgehoben.
Der Sonderausgabenabzug setzt nach bisher geltendem Recht voraus, dass die steuerpflichtige Person nach § 10 Abs. 2a EStG gegenüber dem Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle in die Datenübermittlung eingewilligt hat. Bei bestimmten Fallgestaltungen, beispielsweise bei Bevollmächtigung des Anbieters nach § 89 Abs. 1a EStG (sog. Dauerzulageantrag), wurde diese Einwilligung fingiert.
Wie bei den Sonderausgaben nach § 10 EStG ist auch bei den zusätzlichen Sonderausgaben nach § 10a EStG die Verarbeitung personenbezogener Daten durch Finanzbehörden zulässig, wenn sie für die Wahrnehmung einer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe erforderlich ist (Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e der Verordnung (EU) 2016/679). Somit können die Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen auch nach der Verordnung (EU) 2016/679 ohne Einwilligung rechtmäßig verarbeitet werden. Um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung die Vorsorgeaufwendungen in zutreffender Höhe entsprechend ihrer gesetzlichen Aufgabe berücksichtigen kann und um eine Gleichbehandlung aller Stpfl. zu erreichen, wird künftig bei den Altersvorsorgebeiträgen bei allen Stpfl. auf eine Einwilligung verzichtet. Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung wird auf Basis von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c und Buchst. e i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Verordnung (EU) 2016/679, § 10a Abs. 5 EStG als datenschutzrechtliche Ermächtigungsgrundlagen neu gefasst. Die mitteilungspflichtigen Stellen haben die erforderlichen Daten künftig aufgrund dieser rechtlichen Verpflichtung zu übermitteln.
Als Folgeänderung wird § 10a Abs. 2a EStG aufgehoben, sodass die bisher für die Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge erforderliche Einwilligung sowie die Einwilligungsfiktionen entfallen. Die Regelungen zur Einwilligung und zum Widerruf der Einwilligung werden ebenfalls aufgehoben.
Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG setzt voraus, dass der Stpfl. die Anlage AV zur Einkommensteuererklärung abgegeben hat. Die Vorlage der elektronisch übermittelten Informationen über die von dem/von den Stpfl. geleisteten Altersvorsorgebeiträge ohne eine ausgefüllte Anlage AV reicht nicht aus, damit das FA eindeutig erkennen kann, dass in dem vorliegenden Fall eine Günstigerprüfung gem. § 10a Abs. 2 EStG mit dem Ergebnis eines Sonderausgabenabzugs hätte durchgeführt werden müssen. Wird in solchen Fällen vom FA der Sonderausgabenabzug nicht durchgeführt, scheidet nach Bestandskraft des Bescheides eine Korrektur aus (Hessisches FG vom 28.1.2019, 9 K 1382/18, EFG 2019, 751, LEXinform 5022007, rkr.).
Auch ein Stpfl. dem einschlägige steuerrechtliche Kenntnisse fehlen, muss im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Fragen beantworten und dem Steuererklärungsformular beigefügte Erläuterungen mit der von ihm zu erwartenden Sorgfalt lesen und beachten, um eine grobe Fahrlässigkeit für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO auszuschließen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn solche Fragen und Hinweise ausreichend verständlich sowie klar und eindeutig sind.
Die ledige, allein stehende A (23 Jahre alt) mit einem Kind (geboren nach dem 31.12.2007) ist gem. § 10a Abs. 1 EStG zulagenbegünstigt. Ihre beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI betragen im Kj. 2018 50 000 €. Dieser Betrag entspricht den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Kj. 2019. Werbungskosten hat A nicht nachgewiesen. A hat im Kj. 2019 einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den sie im Kj. 2019 1 100 € erbracht hat. Die weiteren abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen 2 500 €. A gehört keiner Kirche an. Das Kindergeld von monatlich 204 € erhält A. Der Vater des Kindes zahlt Barunterhalt.
Der Mindesteigenbeitrag der A beträgt nach § 86 EStG: 4 % von 50 000 € max. 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG)
ESt-Veranlagung für das Kj. 2019:
tarifliche ESt 2019 nach § 32a Abs. 1 EStG
./. 2 490 €
204 € × 12 Monate : 2 &equals;
Die Freibeträge sind günstiger als das entsprechende Kindergeld; die Freibeträge sind zu berücksichtigen.
ESt 2019 dafür
festzusetzende ESt 2019
Ein Ehepaar mit zwei Kindern unter 18 Jahren (geboren vor dem 1.1.2008) erzielt im Kj. 2019 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit:
Ehemann (A) 50 000 €, Ehefrau (B) 28 000 €. Im Kj. 2018 betrugen die beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bei A 45 000 €, bei B 28 000 €. Beide Ehegatten haben einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den A Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 2 300 € und B i.H.v. 600 € erbracht hat. Das Kindergeld wird gegenüber der Mutter festgesetzt. Die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen 4 002 €, der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG beträgt 72 €.
Die Entscheidung über den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG erfolgt bei der Günstigerprüfung i.R.d. Veranlagung für das Kj. 2019 (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Beispiel in Rz. 110).
tarifliche ESt 2019 dafür (Splittingtarif)
Günstigerrechnung nach § 31 EStG für das 1. Kind (älteste Kind):
./. 4 980 €
64 306 €
entsprechendes Kindergeld 204 € × 12 Monate
Die Freibeträge für das 1. Kind sind günstiger als das entsprechende Kindergeld. Bei der Steuerfestsetzung werden die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für das 1. Kind berücksichtigt.
Günstigerrechnung nach § 31 EStG für das 2. Kind:
zvE unter Berücksichtigung der Freibeträge für das 1. Kind
zzgl. entsprechendes Kindergeld
&plus; 2 448 €
maßgebliche ESt für die Günstigerrechnung
abzgl. Kinderfreibetrag für das 2. Kind
abzgl. Freibetrag für Betreuung, Erziehung und Ausbildung
maßgebliches zvE
zzgl. das Kindergeld für das 1. Kind
steuerliche Auswirkung der Freibeträge für das 2. Kind
Das Kindergeld für das 2. Kind ist günstiger als die steuerliche Auswirkung der Freibeträge. Bei der Steuerfestsetzung werden die Freibeträge für das 1. Kind berücksichtigt.
zu versteuerndes Einkommen mit Berücksichtigung der Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG für das 1. Kind
zzgl. entsprechendes Kindergeld für das 1. Kind
maßgebliche ESt für die Günstigerprüfung i.S.d. § 10a Abs. 2 EStG
tarifliche ESt 2019 dafür
steuerliche Auswirkung des Abzugsbetrags i.S.d. § 10a Abs. 1 EStG
tarifliche ESt zzgl. Kindergeld für das 1. Kind
tarifliche ESt mit Freibeträge nach § 32 Abs. 6 für das 1. Kind aber ohne Altersvorsorgebeiträge
Der Betrag von 298 € ist nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Eine gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nur durchzuführen, wenn der Sonderausgabenabzug günstiger ist als der Zulageanspruch (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 112). Ehegatten/Lebenspartner ist dieser Betrag auch im Falle der Zusammenveranlagung jeweils getrennt zuzurechnen; die Zurechnung erfolgt im Verhältnis der zu berücksichtigenden Eigenbeiträge. Insgesamt werden 2 525 € Altersvorsorgebeiträge (ohne Zulagen) berücksichtigt. Davon entfallen auf den Ehemann 1 925 € und auf die Ehefrau 600 €. Von der gesondert festzustellenden Steuerermäßigung i.H.v. 298 € entfallen 1 925/2 525 &equals; 227,19 € auf den Ehemann und 600/2 525 &equals; 70,81 € auf die Ehefrau (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 110, 112 ff.).
Ein Ehepaar erzielt im Kj. 2019 folgende Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit:
Ehemann (A) 45 000 €, Ehefrau (B) 0 €. Im Kj. 2018 betrugen die beitragspflichtigen Einnahmen i.S.d. SGB VI bei A 42 500 €, bei B 0 €. Beide Ehegatten haben einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den A Altersvorsorgebeiträge i.H.v. 1 700 € und B i.H.v. 300 € erbracht hat. Die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen 4 002 €, der Sonderausgaben-Pauschbetrag nach § 10c EStG beträgt 72 €.
Der Betrag von 216 € ist nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen. Eine gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nur durchzuführen, wenn der Sonderausgabenabzug günstiger ist als der Zulageanspruch (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 112). Ehegatten/Lebenspartnern ist dieser Betrag auch im Falle der Zusammenveranlagung jeweils getrennt zuzurechnen; die Zurechnung erfolgt im Verhältnis der zu berücksichtigenden Eigenbeiträge. Insgesamt werden 1 810 € Altersvorsorgebeiträge (ohne Zulagen) berücksichtigt. Davon entfallen auf den Ehemann 1 700 € und auf die Ehefrau 110 €. Von der gesondert festzustellenden Steuerermäßigung i.H.v. 216 € entfallen 1 700/1 810 &equals; 202,87 € auf den Ehemann und 110/1 810 &equals; 13,13 € auf die Ehefrau (s.a. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 107, 111 ff. und 118).
Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 21.3.2019 (11 K 311/16, EFG 2019, 892, LEXinform 5022117, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 16/19, LEXinform 0952385) entschieden, dass das FA nicht an Mitteilungen der ZfA gebunden ist. Das FA habe selbstständig zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Abzug von Beiträgen zu einem sog. Riester-Vertrag als Sonderausgaben erfüllt sind.
Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. In den Streitjahren 2010 und 2011 war die Klägerin unmittelbar und der Kläger mittelbar zulageberechtigt. Das beklagte FA berücksichtigte die Riester-Beiträge beider Ehegatten zunächst erklärungsgemäß als Sonderausgaben der Klägerin.
Nach Bestandskraft der Steuerbescheide erhielt das FA Mitteilungen der ZfA, wonach der Kläger nicht zu den zulageberechtigten Personen gehöre. Daraufhin ergingen geänderte Steuerbescheide, in denen die Beiträge des Klägers nicht mehr als Sonderausgaben seiner Ehefrau berücksichtigt wurden.
Dagegen wehrten sich die Kläger erfolgreich. Mit seinem Urteil hat das FG die Änderungsbescheide aufgehoben. Zur Begründung führte das FG aus, dass eine Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide nicht allein aufgrund der Mitteilung der ZfA zulässig sei. Das FA sei an eine Mitteilung der ZfA nicht gebunden. Die Mitteilung sei ein verwaltungsinterner Vorgang, der – wie eine Kontrollmitteilung – das FA im Zweifelsfall verpflichte, deren Richtigkeit zu prüfen. Im Streitfall sei der Kläger – entgegen der Mitteilung der ZfA – mittelbar zulageberechtigt und der Sonderausgabenabzug daher zu gewähren.
Die Änderungsbefugnis des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG beinhaltet lediglich eine nicht mit Bindungswirkung für das FA ausgestattete, sondern dessen eigene Prüfungskompetenz nicht berührende Rechtsgrundverweisung, die eine Versagung des Sonderausgabenabzugs nur erlaubt, wenn die Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 bis 3 EStG nicht vorliegen.
Das FG Düsseldorf weicht mit seiner Entscheidung vom Urteil des FG Hamburg vom 5.12.2018 (1 K 326/16, EFG 2019, 435, LEXinform 5021835, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 2/19, LEXinform 0952227) ab.
Nach dem Urteil des FG Hamburg begründet die Vorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht nur eine Mitteilungspflicht, sondern stellt auch eine spezialgesetzliche Änderungsnorm i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO dar.
Nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG hat der Anbieter eines Altersvorsorgevertrags oder einer betrieblichen Altersversorgung bei erstmaligem Bezug von Leistungen, zu Beginn der Auszahlungsphase bei Bestehen eines Wohnförderkontos, in den Fällen der steuerschädlichen Verwendung nach den §§ 92a und 93 EStG sowie bei Änderung der im Kj. auszuzahlenden Leistungen dem Stpfl. nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kj. zugeflossenen Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG jeweils gesondert mitzuteilen. Das gilt auch für die Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages, die dem Stpfl. erstattet werden. Das BMF-Schreiben vom 2.10.2019 (BStBl I 2019, 978) zum amtlichen Muster nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG enthält eine Zusammenfassung der Leistungen, die nach § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterliegen. Der Vordruck ist erstmals zur Bescheinigung von Leistungen des Kj. 2019 zu verwenden.
Mit Urteil vom 6.11.2019 (X R 39/17, LEXinform 0951713) hat der BFH entschieden, dass die auf der Grundlage des § 93 Abs. 3 EStG förderunschädlich ausgezahlte Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig ist.
wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das zur Altersvorsorge angesammelte Kapital an die Erben ausgezahlt wird (§ 93 Abs. 1 Satz 5 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 227). Dies gilt jedoch dann nicht, wenn das Vermögen auf einen Altersvorsorgevertrag des Ehegatten/Lebenspartners übertragen wird, wenn die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 230 ff.; § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG, s.u. Beispiel 16 sowie BFH vom 15.1.2019, X R 11/18, DStR 2019, 1295, LEXinform 0951800);
mit Vollendung des 62. Lebensjahres (bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen grundsätzlich mit Vollendung des 60. Lebensjahres, § 14 Abs. 2 AltZertG; Art. 23 des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20.4.2007, BGBl I 2007, 554). Bei Altersvorsorgeverträgen ist im Hinblick auf die Förderbarkeit der Beiträge (§ 10a/Abschn. XI EStG) insgesamt auf das Datum des ursprünglichen Vertragsabschlusses und das dem Vertragsabschluss zugrunde liegende Vertragsmuster abzustellen. D.h., wurde der Altersvorsorgevertrag vor dem 1.1.2012 abgeschlossen und sieht dieser für den Beginn der Altersleistungen ein Mindestrentenalter von 60 Jahren vor, dann gilt dies auch für eine nach dem 31.12.2011 vorgenommene Erhöhung des Beitrags bzw. der Versicherungssumme. Die sich aus den geförderten Beträgen ergebenden Leistungen unterliegen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Der Zeitpunkt der Beitragserhöhung ist insoweit ohne Bedeutung;
in Form einer Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente i.S.d. § 93 Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen- oder Erwerbsminderungsrente; s. den folgenden Gliederungspunkt) oder
wenn im Falle des Todes des Zulageberechtigten das geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten/Lebenspartners lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten/Lebenspartner im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG; s. Beispiel 16) oder
8.2. Kleibetragsrentenabfindung
Nach § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente keine schädliche Verwendung. Die steuerunschädliche Kleinbetragsrentenabfindung ist jedoch ausschließlich zulässig
zum ursprünglich vereinbarten Beginn der Auszahlungsphase,
(für ab 1. Januar 2018 zertifizierte Verträge) zum nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG verschobenen Beginn der Auszahlungsphase auf den 1. Januar des darauffolgenden Jahres oder
wenn nach dem Beginn der Auszahlungsphase ein Versorgungsausgleich durchgeführt wird und sich dadurch die Rente verringert.
Hat die Auszahlungsphase bereits begonnen, ist im Übrigen keine steuerunschädliche Kleinbetragsrentenabfindung mehr zulässig, selbst wenn die sonstigen Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung zu diesem späteren Zeitpunkt (noch) vorliegen.
Eine Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn bei gleichmäßiger Verteilung des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden geförderten Kapitals – einschließlich einer eventuellen Teilkapitalauszahlung, jedoch ohne einen eventuellen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag – über die gesamte Auszahlungsphase der Wert von 1 % der monatlichen Bezugsgröße (West) nach § 18 SGB IV nicht überschritten wird. Die monatliche Bezugsgröße zum 1.1.2020 beträgt 3 185 €, so dass im Jahr 2020 eine Kleinbetragsrente bei einem monatlichen Rentenbetrag von nicht mehr als 31,85 € vorliegt. Das geförderte Altersvorsorgevermögen von sämtlichen Verträgen bei einem Anbieter ist für die Berechnung zusammenzufassen (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 200).
Bestehen bei einem Anbieter mehrere Verträge, aus denen sich unterschiedliche Auszahlungstermine ergeben, liegt eine Kleinbetragsrente vor, wenn alle für die Altersversorgung zur Auszahlung kommenden Leistungen, die auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen, den Wert von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigen. Stichtag für die Berechnung, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Kleinbetragsrente gegeben sind, ist der Tag des Beginns der Auszahlungsphase für den abzufindenden Vertrag. Bei Beginn der Auszahlung aus dem ersten Vertrag ist zu prognostizieren und festzuhalten, in welcher Höhe zukünftig Leistungen monatlich anfallen würden. Wird der Höchstwert nicht überschritten, liegen insgesamt Kleinbetragsrenten vor, die unschädlich abgefunden werden können. Wird der Höchstwert bei Auszahlung der weiteren Leistungen dennoch überschritten, z.B. wegen günstiger Konditionen am Kapitalmarkt, verbleibt es für die bereits abgefundenen Verträge bei der ursprünglichen Prognose; eine schädliche Verwendung tritt insoweit nicht ein. Für den bei Feststellung der Überschreitung des Höchstwerts zur Auszahlung anstehenden und alle weiteren Verträge mit späterem Auszahlungsbeginn kommt eine Abfindung nicht mehr in Betracht.
Für die Zusammenfassung (§ 93 Abs. 3 Satz 3 EStG) ist auf die sich aus der entsprechenden Absicherung des jeweiligen biometrischen Risikos ergebende Leistung abzustellen, wenn für dieses Risiko ein eigenes Deckungskapital gebildet wurde. Für die Prüfung, ob eine Kleinbetragsrente vorliegt, erfolgt die Zusammenfassung getrennt nach dem jeweils abgesicherten Risiko und dem jeweiligen Deckungskapital. In die Prüfung, ob eine Kleinbetragsrente vorliegt, sind nur die Leistungen einzubeziehen, die für den entsprechenden Versicherungsfall zur Auszahlung kommen. Eine nachträgliche Verschiebung von Deckungskapital mit dem Ziel, das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrente herbeizuführen, ist nicht zulässig (BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 202).
Für die Abfindung einer Altersrente kann eine solche Betrachtung erst zu Beginn der Auszahlungsphase dieser Rente vorgenommen werden. Verschiebt der Zulageberechtigte den Beginn der Auszahlung der Kleinbetragsrentenabfindung nach der Regelung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG (für ab 1.1.2018 zertifizierte Verträge) auf den 1.1. des Folgejahres, ist nicht erneut zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung vorliegen (§ 93 Abs. 3 Satz 1 EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 203).
Mit BMF-Schreiben vom 17.2.2020 (BStBl I 2020, 213) wurde Rz. 203 des BMF-Schreibens vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93) um folgenden Satz ergänzt:
»Dies gilt nicht, wenn zwischen dem ursprünglich vereinbarten und dem verschobenen Beginn der Auszahlungsphase eine Kapitalübertragung zugunsten des abzufindenden Vertrages stattfindet; in diesem Fall ist eine erneute Überprüfung des Vorliegens der Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung auf den Stichtag des verschobenen Beginns der Auszahlungsphase vorzunehmen.«
Die Auszahlung der Abfindung einer Kleinbetragsrente aus der Altersrente bereits vor Beginn der Auszahlungsphase ist eine schädliche Verwendung im Sinne des § 93 EStG. Bei Leistungen für den Fall der Erwerbsminderung oder bei Hinterbliebenenrenten i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist für den Beginn der Auszahlungsphase Rz. 199 zu beachten (BMF vom 17.2.2020, BStBl I 2020, 213 i.V.m. BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz. 203).
Die Eheleute M und F hatten beide jeweils zertifizierte Altersvorsorgeverträge bei einem Anbieter abgeschlossen. Im Jahr 06 verstarb M; die Ehefrau F wurde Miterbin zu 1/2.
Dem Altersvorsorgevertrag des M waren bis zu dessen Tod Zulagen für die Beitragsjahre 04 bis 06 i.H.v. insgesamt 719,13 € gutgeschrieben worden. Nach dem Tod des M beantragte die F, dessen gesamtes Altersvorsorgevermögen auf ihren eigenen Altersvorsorgevertrag zu übertragen (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG). Der Anbieter führte diese Übertragung durch. Entgegen seiner sich aus § 11 Abs. 3 Satz 1 AltvDV ergebenden Pflicht teilte er die Übertragung jedoch nicht der zentralen Stelle mit.
Am 1.11.12 kündigte F ihren Altersvorsorgevertrag. Da die Übertragung des Altersvorsorgevermögens des M auf diesen Vertrag der ZfA seinerzeit nicht bekannt war, teilte sie dem Anbieter im Verfahren nach § 94 Abs. 1 EStG lediglich einen Rückzahlungsbetrag i.H.d. für F persönlich gutgeschriebenen Zulagen (382 €) mit. Dieser Betrag wurde vom Anbieter einbehalten und an die ZfA abgeführt. Das restliche Altersvorsorgevermögen – einschließlich der für M gutgeschriebenen Zulagen von 719,13 € – zahlte der Anbieter an F aus.
Im September 15 bemerkte der Anbieter seinen Fehler und informierte die ZfA über die Übertragung. Er führte ein Restguthaben von 0,01 € an die ZfA ab. Am 8.8.16 erließ die ZfA gegen F einen Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags nach § 94 Abs. 2 EStG. Der Rückzahlungsbetrag wurde auf 719,13 € festgesetzt; nach Anrechnung des vom Anbieter gezahlten Betrags (0,01 €) verblieb ein zu zahlender Betrag von 719,12 €.
Die ZfA begründete den Bescheid damit, dass die kündigungsbedingte Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens an F als schädliche Verwendung i.S.d. § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sei, die eine Pflicht zur Rückzahlung der Zulagen ausgelöst habe. Da eine Rückzahlung durch den Anbieter aufgrund der Auskehrung des gesamten Altersvorsorgevermögens an F nicht mehr möglich sei, sei gem. § 94 Abs. 2 EStG der an F gerichtete Festsetzungsbescheid zu erlassen gewesen. Die Festsetzungsfrist betrage gem. § 94 Abs. 2 Satz 5 EStG vier Jahre. Diese Frist sei gewahrt, da sie mit Ablauf des Kj. der Auszahlung (Kj. 12) zu laufen begonnen habe.
Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH vom 15.1.2019 (X R 11/18, DStR 2019, 1295, LEXinform 0951800).
F hat durch die von ihr im Jahr 12 ausgesprochene Kündigung des Altersvorsorgevertrags den Tatbestand des § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht nur in Bezug auf die ihr persönlich gutgeschriebenen Zulagen, sondern auch in Bezug auf die dem M zu dessen Lebzeiten gutgeschriebenen Zulagen erfüllt.
Handelt es sich bei der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögen um eine schädliche Verwendung, sind die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge (Rückzahlungsbetrag) zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). § 93 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ordnet diese Rechtsfolge auch für »Auszahlungen im Fall des Todes des Zulageberechtigten« an.
Zugleich bestimmt § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG, dass eine Rückzahlungsverpflichtung für den Teil der Zulagen und der Steuerermäßigung nicht besteht, der auf gefördertes Altersvorsorgevermögen entfällt, das im Falle des Todes des Zulageberechtigten auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt haben.
Bei der Auszahlung an F im Kj. 12 ist eine schädliche Verwendung gegeben. Eine unschädliche Verwendung liegt auf Auszahlungen nur dann vor, wenn die Auszahlung
nach Beginn der Auszahlungsphase, die wiederum durch das Erreichen einer Altersgrenze oder den Eintritt verminderter Erwerbsfähigkeit definiert ist, oder
für eine Verwendung i.S.d. § 92a EStG (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag) bestimmt ist.
Eine schädliche Verwendung i.S.d. § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt dann zur Anwendung, wenn das geförderte Altersvorsorgevermögen an den »Zulagenberechtigten« ausgezahlt wird. Im vorliegenden Fall war das die Ehefrau F.
Zwar war Zulageberechtigter in Bezug auf die dem M in den Jahren 04 bis 06 gutgeschriebenen Zulagen nicht die Ehefrau F, sondern allein M. Die im Jahr 12 kündigungsbedingt vorgenommene Auszahlung kann aber nicht mehr als »Auszahlung im Fall des Todes des Zulageberechtigten« angesehen werden, weil der Tod bereits sechs Jahre zurück lag.
Aus dem Normzusammenhang mit § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG folgt, dass die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens eines verstorbenen Ehegatten auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten nicht nur zum Entfallen der sich grundsätzlich aus § 93 Abs. 1 Satz 2 EStG ergebenden Rückzahlungsverpflichtung führt, sondern auch zum Eintritt des übernehmenden Ehegatten in die Position als »Zulageberechtigter« in Bezug auf die dem verstorbenen Ehegatten gutgeschriebenen Zulagen. Der übernehmende Ehegatte wird insoweit insgesamt zum Zulageberechtigten i.S.d. § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Nach § 94 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Rückzahlungsbetrag u.a. dann durch die zentrale Stelle festzusetzen, wenn die Rückzahlung nach § 94 Abs. 1 EStG ganz oder teilweise nicht möglich oder nicht erfolgt ist. Dies ist hier der Fall, weil der Anbieter sich durch die vollständige – nicht um die dem M gutgeschriebenen Zulagen gekürzte – Auszahlung des Altersvorsorgevermögens an F außerstande gesetzt hat, diesen Zulagenbetrag einzubehalten und an die ZfA abzuführen.
Mit Wirkung ab dem 1.1.2019 (vgl. Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 9 Nr. 11 Buchst. a des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.8.2017, BGBl I 2017, 3214) enthält § 90 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG eine Einschränkung dahingehend, dass ein Rückzahlungsanspruch nur dann noch nachträglich geltend gemacht werden kann, wenn die ZfA diesen Anspruch – was im Beispielsfall nicht geschehen ist – bis zum Ende des zweiten Jahres erkennt, das auf das maßgebende Ereignis folgt. Das maßgebliche Ereignis war die Auszahlung im Kj. 12. Der Rückzahlungsanspruch kann daher nur noch bis zum Ende des Kj. 14 geltend gemacht werden. Die Festsetzung des Rückzahlungsbetrages durfte somit im Kj. 16 nicht mehr erfolgen.