Source: http://kraken.slv.cz/5Afs30/2009
Timestamp: 2018-06-19 07:00:53+00:00
Document Index: 46931115

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 7', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 24', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 18', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 7', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 36', 'soud ', '§ 75', 'soud ', '§ 76', '§ 75', '§ 71', 'soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', '§ 249', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 43', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'ÚS 40/03 ', 'soud ', '§ 7', '§ 744', '§ 23', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

5Afs30/2009
è. j. 5 Afs 30/2009-62
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: TASVA s. r. o., se sídlem Navrátilova 237/2, Brno, 616 00, Èeská republika, zastoupený JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, 628 00, Èeská republika, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, 602 00, Èeská republika, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, è. j. 11506/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 31 Ca 178/2007-41,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 19. 12. 2008, è. j. 31 Ca 178/2007-41 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vý¹e uvedeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2007, è. j. 11506/07-1200-702170, kterým ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno IV. (dále jen správce danì ) è. j. 176724/06/291912/2331 ze dne 30. 10. 2006. Tímto rozhodnutím byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 odli¹nì ne¾ jak ji stì¾ovatel pøiznal v dodateèném daòovém pøiznání.
Rozsudek napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností z dùvodu nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel pova¾uje za zmateènou tu èást odùvodnìní rozsudku krajského soudu, v ní¾ se tento soud vyjadøoval k jeho námitce, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s jeho odvolací námitkou brojící proti procesnímu pochybení správce danì, jen¾ zahájil vytýkací øízení obecnou výzvou a øízení ukonèil, ani¾ by mu (stì¾ovateli) umo¾nil vyjádøit se k jeho konkrétním pochybnostem. Krajský soud dal stì¾ovateli za pravdu, nebo» konstatoval, ¾e z ¾alobou napadeného rozhodnutí je seznatelné, ¾e ¾alovaný se skuteènì øádnì nevypoøádal s pøedmìtnou odvolací námitkou. Krajský soud v¹ak v této souvislosti dále uvedl, ¾e stì¾ovatel v odvolání netvrdil, jak byl tímto postupem krácen na svých právech. Rovnì¾ soud neshledal, ¾e by namítaný postup správce danì mohl jakkoliv negativnì omezit práva stì¾ovatele. Soud tedy uzavøel, ¾e správce danì pochybil, av¹ak nejedná se o vadu takové intenzity, aby jejím dùsledkem bylo zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného.
V souvislosti s tìmito závìry stì¾ovatel odkazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek è. j. 8 Afs 80/2005-113), dle ní¾ pøíslu¹í daòovému subjektu v rámci vytýkacího øízení právo vyjádøit se pøed jeho ukonèením k výsledkùm øízení. Ze spisu v¹ak dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e výzva k odstranìní pochybností ze dne 7. 6. 2006 byla formulována v obecné rovinì. Konkrétní pochybnosti správce danì byly specifikovány a¾ pøi ústním jednání dne 23. 10. 2006. Zástupce stì¾ovatele do protokolu uvedl, ¾e se ke skuteènostem dodateènì vyjádøí. Správce danì, ani¾ by vyèkal vyjádøení, vydal dne 30. 10. 2006 dodateèný platební výmìr. Stì¾ovatel má tedy za to, ¾e bylo poru¹eno jeho právo vyjádøit se pøed ukonèením vytýkacího øízení k jeho výsledku. Nic na tom nemìní ani to, ¾e se skuteènostmi, které stì¾ovatel uvedl ve svém vyjádøení (doruèeném správci danì a¾ dne 13. 11. 2006), odvolací orgán nesouhlasil.
K hmotnému posouzení provedenému krajským soudem stì¾ovatel uvádí, ¾e ocenìní jeho závazkù, vyplývajících z uzavøených smluv o pùjèkách v cizí mìnì, opatøených mìnovou dolo¾kou, není v zákonì o úèetnictví jednoznaènì specifikováno. Stì¾ovatel má za to, ¾e v pøípadì, kdy reálný kurz ke dni ocenìní závazkù je ni¾¹í ne¾ ve smlouvì sjednaný minimální kurz, nelze chápat závazek stì¾ovatele pouze jako závazek v cizí mìnì a striktnì postupovat pøi jeho ocenìní dle § 24 odst. 4 zákona è. 263/1991 Sb. o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ). Bez ohledu na ni¾¹í reálný kurz je toti¾ podle uzavøených smluv dlu¾ník povinen vrátit ekvivalent vý¹e pùjèky v USD vynásobený minimálním kurzem. A to bez ohledu na to, zda splacení dluhu by bylo realizováno v mìnì èeské, v mìnì USA èi v kombinaci mìn obou. V této èásti pova¾uje stì¾ovatel závìr krajského soudu za nesprávný. Pova¾uje-li soud za správné, ¾e v souzené vìci ke konci rozvahového dne existovala mo¾nost více variant splacení dluhu ¾alobce, tedy jak v èeské mìnì, tak v mìnì USA, pak tedy logicky lze dovodit, ¾e tento závazek nelze oceòovat pouze jako závazek cizomìnový.
Stì¾ovatel v pøedlo¾ené ¾alobì uvádìl, ¾e postupoval v souladu s § 24 odst. 4 vìtou druhou zákona o úèetnictví, tj. vzhledem k tomu, ¾e tr¾ní kurz ke dni ocenìní byl ni¾¹í ne¾ sjednaný kurz minimální, ocenil závazek ve vý¹i uvedené ve smlouvách o pùjèkách, tj. v takové hodnotì, v jaké je v den uzavøení pùjèky skuteènì obdr¾el (nakoupil).
Smysl zákona nelze dle názoru stì¾ovatele urèit z jednotlivých ustanovení od sebe izolovaných, ale se zøetelem k vzájemné souvislosti v¹ech jeho ustanovení. Stì¾ovatel v ¾alobì brojil proti postupu ¾alovaného odkazem na obecné ustanovení zákona o úèetnictví uvedené v jeho § 7, kdy jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky a také s odkazem na § 25 odst. 2, kdy úèetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy od okam¾iku sestavení úèetní závìrky. Tìmito argumenty se soud nezabýval.
Závìr soudu o tom, ¾e pøi ocenìní pùjèek stì¾ovatele nelze postupovat dle § 24 odst. 4 vìty druhé zákona o úèetnictví, pova¾uje stì¾ovatel za nesprávný, vyplývající z pøepjatého formalismu.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 1. 4. 2009. Ke kasaèní námitce spoèívající v poru¹ení práva stì¾ovatele vyjádøit se pøed ukonèením vytýkacího øízení k jeho výsledku uvádí, ¾e v rozhodnutí o odvolání se vùbec nezabýval procesním postupem správce danì. K tomuto ¾alovaný dodává, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì procesní výtky konkrétnì nevznesl. Pøi jednání dne 23. 10. 2006 byl stì¾ovatel podrobnì seznámen s výsledkem vytýkacího øízení, pøi jednání nemìl k závìrùm správce danì ¾ádné pøipomínky, ani námitky, nepo¾adoval øízení doplnit. Následné vyjádøení ze dne 31. 10. 2006 zpracované a¾ následnì dne 24. 11. 2006 zplnomocnìným daòovým poradcem, neobsahovalo návrhy na doplnìní øízení, resp. spoèívalo v odli¹né argumentaci vìcné a ta byla poté pøedmìtem odvolacího øízení.
Ohlednì závazkù z pøedmìtných pùjèek bylo tøeba úètovat v souladu s § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví. Tento postup byl vzhledem ke kogentní povaze vý¹e uvedeného ustanovení jediný mo¾ný. Poukaz stì¾ovatele na zásadu vìrného a poctivého úèetnictví, zakotvenou v § 7 zákona o úèetnictví je nedùvodný. Pokud byl sjednán kurz, který se odchyluje od reálného dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, nelze takovou dohodu z pohledu závazných úèetních pøedpisù akceptovat, a to právì s odkazem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Podle této zásady musí být cizomìnové hodnoty vykázány v rozvaze v reálném ocenìní. Z tohoto dùvodu také vý¹e citované ustanovení nestanoví pro pøepoèet cizomìnových závazkù ke konci úèetního období mo¾nost pou¾ití jiného kurzu, ne¾ kurzu devizového trhu stanoveného ÈNB.
Ve smlouvách o pùjèkách stì¾ovatele je pøipu¹tìno splatit pùjèky buï v USD nebo v Kè. Pokud by byla klauzule o minimálním kurzu v budoucnu skuteènì vyu¾ita, vznikl by v úèetnictví pøíslu¹ný výsledkový kursový rozdíl a¾ ke dni uskuteènìní pøípadu pøi splacení závazku nikoli k rozvahovému dni ke konci tìch let, kdy je takový závazek vykazován v rozvaze. Odchylný kurz od kurzu ÈNB by byl posouzen jako cena neobvyklá a správce danì by v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù základ danì zvý¹il.
K poukazu stì¾ovatele na poslední souvìtí odst. 4 § 24 zákona o úèetnictví ¾alovaný uvádí, ¾e mo¾nost pou¾ití jiného kurzu ne¾ kurzu ÈNB se vztahuje na nákup nebo prodej cizí mìny za èeskou mìnu a nevztahuje se na pøepoèet cizomìnových závazkù na èeskou mìnu. Z hlediska daòových pøedpisù pøedstavuje zaúètovaný kurzový rozdíl zdanitelný výnos. Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví. Podle § 18 odst. 1 tého¾ zákona jsou pøedmìtem danì pøíjmy z ve¹keré èinnosti. ®alovaný se domnívá, ¾e napadený rozsudek byl vydán v souladu se zákonem a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Pro Nejvy¹¹í správní soud ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podal dne 30. 6. 2006 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003, v nìm¾ sní¾il hospodáøský výsledek o èástku 630 237 Kè, a to prostøednictvím øádku 112. Polo¾ka byla oznaèena jako oprava úètování kurzových rozdílù pøi pøecenìní závazkù v cizí mìnì, pøièem¾ pøi úètování tohoto závazku nebylo nedopatøením zohlednìno smluvní ujednání o stanovení minimálního kurzu, který bude pou¾it pøi úhradì závazku. Pøijaté pùjèky byly v øádném daòovém pøiznání v úèetnictví stì¾ovatele ocenìny v prùbìhu roku 2003 pevným kurzem pou¾ívaným v úèetnictví v celkové vý¹i 9 186 976,80 Kè. Stì¾ovatel podal dodateèné daòové pøiznání, nebo» jak uvedl, chybnou komunikací stì¾ovatele a zpracovatele úèetnictví nebylo v øádném daòovém pøiznání respektováno smluvní ujednání o minimálním kurzu pro vrácení pùjèek.
Správce danì po podání dodateèného daòového pøiznání zahájil u stì¾ovatele vytýkací øízení.
V prùbìhu vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel dne 4. 6. 2003 a dne 2. 10. 2003 uzavøel smlouvy o pùjèce, na základì kterých si pùjèil od man¾elù E. a L. T. prostøedky v celkové vý¹i 305 000 USD. Obì tyto pùjèky byly dle smluvních podmínek bezúroèné s tím, ¾e pro pøípadné vrácení pùjèky byl ve smlouvì sjednán minimální kurz, který u pùjèky ze dne 4. 6. 2003 èinil 27,62 Kè/USD a u pùjèky ze dne 2. 10. 2003 èinil 27,93 Kè/USD. Smlouvy obsahovaly následující text: dlu¾ník se zavazuje dlu¾nou èástku splatit vìøitelùm nejpozdìji do 31. 12. 2005. Splátka pùjèky bude dlu¾níkem realizována dle písemných dispozic vìøitelù a to buï bankovním pøevodem na úèet vìøitelù (devizový nebo korunový) nebo v hotovosti (USD nebo Kè). V èl. III. ..smluvní strany urèují, ¾e kurz 27,620 Kè za 1 USD (valuta prodej Komerèní banky, a. s. dne 4. 6. 2003) jako¾to minimální kurz pro vrácení pùjèky v Kè. Jestli¾e v dobì splacení pùjèky bude kurz valuta prodej Komerèní banky, a. s. výhodnìj¹í pro vìøitele, pøíslu¹í vìøitelùm èástka dle tohoto kurzu
Správce danì dospìl v daòovém øízení k závìru, ¾e postup stì¾ovatele pøi ocenìní závazkù dle § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví byl správný a dodateèným platebním výmìrem ze dne 3. 10. 2006 stanovil daòovou ztrátu ve stejné vý¹i, jako byla poslednì známá daòová ztráta. Stì¾ovatel se proti rozhodnutí správce danì odvolal. Odvolání ¾alovaný zamítl. V rozhodnutí uvedl, ¾e v pøípadì smluv o pùjèkách, kde bylo ujednáno variantní vrácení (buï v Kè nebo USD) a souèasnì nebylo pøedem smluvnì ujednáno, ¾e pøedmìtné pùjèky budou vráceny v Kè a bude tedy aplikován minimální smluvnì ujednaný kurz, nebylo mo¾né pou¾ít jiného kurzu, ne¾ je stanoveno v § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, a to ani s ohledem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Ustanovení § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví pøikazuje majetek a závazky vyjádøené v cizí mìnì pøepoèítávat na èeskou mìnu kurzem devizového trhu stanoveným ÈNB. ®alovaný uzavøel, ¾e vzniklý kursový zisk mìl být zaúètován do výnosù. Poslední vìtu § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví aplikovat nelze. Stì¾ovatel rozhodnutí napadl ¾alobou. Krajský soud ¾alobu kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem zamítl.
Stì¾ovatel podává kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a takté¾ namítá nepøezkoumatelnost rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti soudního rozhodnutí. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti soudu vytýká, ¾e se v¹emi argumenty stì¾ovatele v ¾alobì uvedenými nezabýval. Stì¾ovatel v ¾alobì brojil proti postupu ¾alovaného odkazem na obecné ustanovení zákona o úèetnictví uvedené v § 7 zákona, kdy jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví tak, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì podávala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví a finanèní situace úèetní jednotky a také s odkazem na § 25 odst. 2, kdy úèetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosa¾eny, a berou v úvahu v¹echna pøedvídatelná rizika a mo¾né ztráty, které se týkají majetku a závazkù a jsou jim známy od okam¾iku sestavení úèetní závìrky. Tìmito argumenty se soud nezabýval.
Nejvy¹¹í správní soud shledal námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku dùvodnou, i kdy¾ z dùvodù z èásti odli¹ných od stì¾ovatele.
K tomu, co èiní rozhodnutí nepøezkoumatelným, se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ opakovanì vyjadøoval. Napøíklad v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (zveøejnìno ve Sb. NSS è. 133/2004), v nìm¾ nepøezkoumatelným pro nesrozumitelnost oznaèil takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je pak zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny.
Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, è. j. 7 Afs 216/2006-63, je jinou vadou øízení pøed soudem s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], pokud krajský soud pøezkoumá a poté zru¹í ¾alobou napadené správní rozhodnutí z dùvodu (¾alobní bod), který nebyl ¾alobcem uplatnìn. Tento nesprávný postup krajského soudu je nejen popøením dispozièní zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah do principu rovnosti úèastníkù øízení (èl. 96 odst. 1 Ústavy, èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a § 36 odst. 1 s. ø. s.), nebo» jim odnímá právo vyjádøit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za urèující pro své zru¹ující rozhodnutí.
Podle ustanovení § 75 odst. 2 vìty prvé s. ø. s. soud pøezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù. Ustanovení § 76 odst. 2 s. ø. s. pak soudu umo¾òuje bez návrhu vyslovit nicotnost napadeného rozhodnutí.
Z ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. vyplývá, ¾e soudní øízení správní je striktnì zalo¾eno na dispozièní zásadì. Tato zásada se promítá i do § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s., který ukládá ¾alobci povinnost oznaèit rozsah napadení správního rozhodnutí ¾alobními body, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Rozsah napadení správního rozhodnutí a uvedení dùvodù toti¾ znamená povinnost ¾alobce tvrdit, ¾e správní rozhodnutí, nebo jeho èást, odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu pøedpisu, a toto tvrzení také odùvodnit. Èinnost správního soudu je pak omezena právì takto vymezeným rámcem soudního pøezkumu, nejde-li o rozhodnutí nicotné. Absence nebo nedostatek tvrzení ¾alobce o konkrétní nezákonnosti proto nutnì zpùsobuje nemo¾nost pøezkoumat napadené správní rozhodnutí, právì z absentujícího dùvodu (¾alobního bodu).
K otázce rozsahu pøezkumné èinnosti správního soudu ji¾ døíve zaujal stanovisko Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 31. 8. 2005, è. j. 6 As 45/2004-84 (www.nssoud.cz), v nìm¾ uvedl, ¾e rozsah pøezkumu ¾alobou napadeného správního rozhodnutí je ve správním soudnictví vymezen ¾alobními body, jimi¾ ¾alobce konkretizuje svá tvrzení ve vztahu k namítanému poru¹ení zákona (§ 75 odst. 2 s. ø. s.); rozsah pøezkumné èinnosti soudu nelze proto v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu zú¾it s poukazem na znìní návrhu rozsudeèného výroku rozhodnutí soudu, který ¾alobce v ¾alobì formuloval . V tomto smìru lze poukázat i na pøedchozí judikaturu vrchních soudù, napø. Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 14. 1. 1997, è. j. 7 A 185/94-23, vyslovil právní názor, ¾e ve správním soudnictví se soud øídí dispozièní zásadou, proto ve smyslu ustanovení § 249 odst. 2 o. s. ø. mù¾e správní rozhodnutí pøezkoumat pouze v rozsahu, v jakém je ¾alobou napadeno, tedy pouze z hlediska dùvodù a tvrzení ¾alobce, v èem napadené správní rozhodnutí odporuje zákonu nebo jinému pøedpisu, který má charakter právního pøedpisu. Soud se proto musí omezit na zkoumání rozhodnutí jen v tomto smìru, nejde-li ov¹em o vady rozhodnutí, zpùsobující jeho nicotnost, k ní¾ soud musí hledìt z povinnosti úøední .
V dané vìci krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí nezru¹il, av¹ak pøezkoumal jej nad rámec konkrétnì vznesených ¾alobních námitek.
V bodì III. ¾aloby stì¾ovatel namítal: Pomineme-li skuteènost, ¾e ¾alovaný se v odùvodnìní odvolání nezabýval odvolacími námitkami k procesnímu postupu správce danì, lze pøisvìdèit, ¾e podstata sporu spoèívá v tom, zda podle platné úpravy zákona o daních z pøíjmù, ale také zákona o úèetnictví je mo¾né pùvodnì zaúètovaný výnos (kursový zisk) ve vý¹i 1 367 637,60 Kè sní¾it pro úèely daòové o èástku 630 236,80 Kè, tj. na kursový zisk 737 400,80 Kè uvádìný po opravì úètování. Poté v ¾alobì následují pouze námitky smìøující do hmotného posouzení, nikoli do procesního postupu správce danì a ¾alovaného. Z takto formulované ¾alobní námitky nebylo patrné, které odvolací námitky k procesnímu postupu správce danì ¾alovaný opomnìl posoudit, nadto sám stì¾ovatel v ¾alobì pou¾itou formulací zdùraznil, ¾e po¾aduje po soudu, aby pøedev¹ím pøezkoumal hmotnì právní posouzení ocenìní ¾alobcem pøijatých pùjèek.
Nejvy¹¹í správní soud je v této souvislosti nucen pøipomenout závìry vyslovené v rozsudku roz¹íøeného senátu NSS ze dne 20. 12. 2005, è. j. 2 Azs 92/2005-58 (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), v nìm¾ soud mj. konstatoval, ¾e konkretizace faktù dostateènì substancovanými ¾alobními body je dùle¾itá nejen z hlediska soudu, tj. pro stanovení programu sporu a vytýèení mezí, v nich¾ se soud mù¾e v souladu s dispozièní zásadou pohybovat, ale má význam i pro ¾alovaného. Stì¾ejní procesní zásadou je rovnost úèastníkù pøed soudem vyjadøovaná nìkdy jako rovnost zbraní. Ka¾dá procesní strana by mìla mít pøimìøenou mo¾nost uplatnit své argumenty za podmínek, které ji citelnì neznevýhodòují v porovnání s protistranou. Provedením této zásady je potom té¾ po¾adavek nále¾ité substanciace pøednesù stran: jedinì tím, ¾e strana svùj pøednes dostateènì konkretizuje, umo¾ní druhé stranì k tomuto pøednesu uèinit vyjádøení. Pokud je tvrzení jedné procesní strany jen pov¹echné a nekonkrétní, neví druhá strana, k èemu se má vlastnì vyjádøit; tím se pøirozenì sni¾uje i její mo¾nost nále¾ité procesní obrany. ®alobce je té¾ povinen vylíèit, jakých konkrétních nezákonných krokù, postupù, úkonù, úvah, hodnocení èi závìrù se mìl správní orgán vùèi nìmu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí èi pøímo rozhodnutím samotným, a rovnì¾ je povinen ozøejmit svùj právní náhled na to, proè se má jednat o nezákonnosti.
Pokud ¾alobce odkazuje na okolnosti, je¾ jsou popsány èi jinak zachyceny ve správním èi soudním spise, nemù¾e se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis èi jeho èást, nýbr¾ o odkaz na konkrétní skutkové dìje èi okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zøetelnì odli¹itelné od jiných skutkových dìjù èi okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty tìchto dìjù èi okolností pova¾uje ¾alobce za základ jím tvrzené nezákonnosti.
Vý¹e popsaná kritéria pøezkoumatelnosti pøedmìtná ¾alobní námitka stì¾ovatele nesplòovala. Krajský soud se proto nemìl zabývat postupem, jakým ¾alovaný zahájil vytýkací øízení, zda pøi nìm pochybil atd. Aby se jednalo o øádnì uplatnìnou námitku v ¾alobì, musel by v ní stì¾ovatel konkrétnì vymezit, které z odvolacích námitek ¾alovaný nepøezkoumal a èeho se námitky týkaly, stejnì jako specifikovat, na jakých právech byl tímto postupem stì¾ovatel krácen. ®ádná taková tvrzení ¾aloba neobsahovala. Pokud stì¾ovatel v ¾alobì pouze odkázal na námitky v odvolání, bez toho, ani¾ by je v ¾alobì konkretizoval, byla jeho ¾alobní námitka z dùvodù vý¹e uvedených blí¾e nepøezkoumatelná. Navíc jak ji¾ bylo vý¹e zdùraznìno, sám stì¾ovatel výslovnì uvedl, ¾e pøedmìtnou vadu pomíjí.
Krajský soud pøes vý¹e uvedené v napadeném rozsudku pøezkoumával prùbìh i zákonnost vytýkacího øízení. Krajský soud bez jakékoliv konkretizace procesního pochybení vyhledal opomenutou odvolací námitku a dopad tohoto pochybení na zákonnost rozhodnutí, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e obecnì formulovaná výzva dle § 43 daòového øádu v projednávané vìci nemohla jakkoliv negativnì omezit mo¾nost stì¾ovatele uplatnit svá práva a chránit je. Stì¾ovatel tyto závìry následnì napadl v kasaèní stí¾nosti. Teprve v této specifikoval námitky smìøující k procesnímu postupu ve vytýkacím øízení. Tìmito se zdej¹í soud v dùsledku procesního pochybení krajského soudu zabývat nemù¾e.
Postup krajského soudu byl s ohledem na vý¹e uvedené v pøedmìtné vìci nepøípustný, a je tøeba ho pova¾ovat za jinou vadu øízení pøed soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Stì¾ovatel namítal v kasaèní stí¾nosti nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodù, nebo» má za to, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ve¹kerou ¾alobní argumentací. I této námitce je tøeba pøisvìdèit.
Z hlavy páté Listiny základních práv a svobod vyplývá obecný po¾adavek, podle nìho¾ jsou soudy povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit. Absence øádného odùvodnìní napadeného rozhodnutí tak vede k nepøezkoumatelnosti; takové rozhodnutí nedává dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces (II ÚS 686/02).
Dle Nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 7. 2003 sp. zn. IV. ÚS 40/03 postup správního soudu, který nepøezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatnìných ¾alobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu. Obdobnì judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 24. 2. 2004 sp. zn. II. ÚS 242/02, kdy¾ dovodil, ¾e ze zásad spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obecných soudù svá rozhodnutí odùvodnit, reagovat na uplatnìné námitky a vysvìtlit jejich pøípadné odmítnutí.
Z textu ¾aloby je patrné, ¾e stì¾ovatel v ¾alobì mimo jiné namítal, ¾e ze smluv o pùjèce je zøejmé, ¾e závazek stì¾ovatele nemù¾e být ni¾¹í ne¾ je ujednáno ve smlouvì (dohoda o minimálním kurzu) a je-li k danému okam¾iku kurz ÈNB ni¾¹í, pak má stì¾ovatel za to, ¾e k okam¾iku ocenìní se jedná o nákup cizí mìny za èeskou mìnu.
Dále stì¾ovatel tvrdil, ¾e zpùsob ocenìní zastávaný správcem danì a ¾alovaným by byl v rozporu se zásadou vìrného a poctivého obrazu pøedmìtu úèetnictví (§ 7 zákona o úèetnictví), nebo» by rozvaha vykazovala podstatnì ni¾¹í závazky, ne¾ byly k tomuto datu ve skuteènosti.
Nelze za reálné ocenìní pøedmìtného závazku ke dni 31. 12. 2003 pova¾ovat èástku 7 819 339,20 Kè, kdy¾ podle smluv byl stì¾ovatel povinen vrátit 8 449 576 Kè.
Stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem ¾alovaného o tom, ¾e dohodu o minimálním kurzu nelze akceptovat s ohledem na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví. Stì¾ovatel v ¾alobì k tomuto namítal, ¾e vztahy vìøitele a dlu¾níka se øídí obèanským a obchodním zákoníkem, podle zákona o úèetnictví se pouze o tìchto vztazích úètuje. V replice pak stì¾ovatel zdùraznil, ¾e zákon o úèetnictví nemù¾e být normou, která zneplatní smluvní ujednání, které je v souladu s obchodním a obèanských zákoníkem uzavøeno. Stì¾ovatel citoval § 744 obchodního zákoníku upravující mìnovou dolo¾ku. Stì¾ovateli není známo ¾ádné ustanovení zákona, které by sjednání minimálního kurzu vyluèovalo a i vzhledem k ¾alovaným uvádìnému § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nepova¾uje stì¾ovatel za neobvyklé, pokud vìøitel pøi sjednání pùjèky v cizí mìnì pøenese budoucí kursová rizika na vìøitele.
Stì¾ovatel dále v ¾alobì oznaèil za zmateèný odkaz ¾alovaného na stanovisko MF a komentáø autorky publikace Úètování o cizích mìnách. Pøedmìtné stanovisko dle stì¾ovatele s danou problematikou nesouvisí a je vytr¾eno z kontextu. V replice stì¾ovatel pøedmìtnou ¾alobní argumentaci rozhojnil tak, ¾e napadl závìr ¾alovaného o tom, ¾e sjednaný minimální kurz by bylo v daném pøípadì nutno posoudit jako cenu neobvyklou . Vý¹e tohoto minimálního kurzu nebyla stanovena náhodnì, ale ve vý¹i odpovídající reálné hodnotì závazku v zaji¹»ované mìnì ke dni uzavøení smlouvy. Rovnì¾ vyjádøení ¾alovaného v závìru odùvodnìní k uplatnìní odeètu tzv. nerealizovaných ziskù oznaèil stì¾ovatel v ¾alobì za nadbyteèné, nebo» podstatou sporu není nerealizovaný zisk, ale skuteènost, zda má resp. mù¾e být pøedmìtem danì zisk, který vùbec nevznikl a ani vzniknout nikdy nemohl. Postup ¾alovaného shledal stì¾ovatel v rozporu s logikou daòové soustavy, ale takté¾ základními zásadami daòového øízení. Ve svém dùsledku by znamenal, ¾e závazek by byl v úèetnictví stì¾ovatele ocenìn v èástce ni¾¹í ne¾ by byl stì¾ovatel povinen podle uzavøené smlouvy hradit, a to bez ohledu na den plnìní. Z toho pro stì¾ovatele mìl vyplývat zisk, kterého nikdy nedosáhl a dosáhnout ani nemohl.
Z rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e se soud omezil pouze na posouzení, zda bylo mo¾né pøi oceòování stì¾ovatelem uzavøených pùjèek aplikovat zpùsob ocenìní uvedený v poslední vìtì ustanovení § 24 odst. 4 zákona o úèetnictví, tedy zda se v pøípadì pøedmìtných uzavøených pùjèek jedná o prodej a nákup cizí mìny. Ostatní vý¹e uvedené námitky ponechal krajský soud zcela bez pov¹imnutí.
Krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e ¾alobce v ¾alobì opakovanì tvrdil, ¾e povinnost vrátit pùjèky v èeských korunách vyplývá z textu smluv. Tento závìr soudu nemá oporu v textu ¾aloby. Lze tedy pøisvìdèit takté¾ kasaèní výtce stì¾ovatele, který pova¾uje vý¹e uvedený závìr za nesprávný, nebo» z kontextu ¾aloby je zøejmé, ¾e stì¾ovatel netvrdil povinnost vrátit pùjèku v èeských korunách, nýbr¾ specifikoval reálnou vý¹i závazku bez ohledu na to, v jaké mìnì by byl závazek uhrazen.
Vý¹e uvedené odùvodnìní rozsudku je nedostaèující.
Nejvy¹¹í správní soud tak do¹el k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù a dále pro jinou vadu øízení pøed soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.