Source: https://www.haufe.de/steuern/finanzverwaltung/blockheizkraftwerken-als-gebaeudebestandteil_164_341238.html
Timestamp: 2017-11-17 21:30:32
Document Index: 181561324

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 12', '§ 7', '§ 82', '§ 7', '§ 7', '§ 7']

Blockheizkraftwerke als Gebäudebestandteil | Steuern | Haufe
01.03.2016 | LfSt Bayern Kommentierung
Die neue Einordnung von Blockheizkraftwerken als Gebäudebestandteil hat weitreichende Folgen für die Abschreibung der Anlagen. Bild: MEV Verlag GmbH, Germany
Blockheizkraftwerke sind nach neuer Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr als selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter, sondern als wesentliche Gebäudebestandteile anzusehen – für Anlagenbetreiber ergeben sich daraus geänderte Abschreibungsmodalitäten.
Der Volksmund spricht vielen Dingen im Leben zwei Seiten derselben Medaille zu – im Steuerrecht zeigt sich diese Doppeldeutigkeit nun in der geänderten Auffassung der Finanzverwaltung zur Einordnung von Blockheizkraftwerken.
Während die Verwaltung bislang davon ausging, dass Blockheizkraftwerke selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter sind, sieht sie diese Anlagen nach einer neuen Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene nun als wesentliche Gebäudebestandteile an (s. u. a. LfSt Bayern v. 1.10.2015, S 2240.1.1-6/2 St32; SenFin Berlin v. 23.7.2015, III B - S 2190 - 1/2014 - 1).
Diese neue Verwaltungssicht kann für Anlagenbetreiber sowohl steuerentlastende als auch steuerbelastende Effekte nach sich ziehen.
Neue Weisung des LfSt Bayern
Das Bayerische Landesamt für Steuern (LfSt) hat sich mit Verfügung vom 11.1.2016 nun ausführlich mit den ertragsteuerlichen Folgen des geänderten Verwaltungsstandpunkts auseinandergesetzt. Die wichtigsten Aussagen der Weisung im Überblick:
Das LfSt weist darauf hin, dass der Betrieb eines Blockheizkraftwerks (nach wie vor) zu folgenden Betriebseinnahmen aus gewerblicher Tätigkeit führt:
Vergütungen bzw. Zuschläge für den Strom, der in das öffentliche Netz eingespeist wird
Vergütungen für die Strom- und Wärmelieferung an Dritte
Mineralölsteuererstattungen nach dem Mineralölsteuergesetz
Eigenverbrauch des Stroms (mit dem Teilwert anzusetzende Sachentnahme)
vereinnahmte Umsatzsteuer und Umsatzsteuererstattungen (ggf. anteilig), sofern der Betreiber umsatzsteuerlich als Unternehmer anzusehen ist (aber kein Kleinunternehmer ist).
Energielieferung an Mieter
Veräußert der Anlagenbetreiber den erzeugten Strom und die Wärme der Anlage im Rahmen eines Mietverhältnisses an seine Mieter, muss er die Einnahmen nach der Weisung des LfSt ebenfalls als Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs ansetzen. Ein Ansatz als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung kommt wegen des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Anders ist der Fall jedoch gelagert, wenn der Betreiber seinen Mietern lediglich die laufenden Kosten für die zum Anlagenbetrieb erforderlichen Brennstoffe (z. B. Holzpellets, Biogas) in Rechnung stellt – in diesem Fall liegen Vermietungseinnahmen vor, da es sich um unselbstständige Nebenleistungen der Vermietungstätigkeit handelt.
Als Betriebsausgaben kann der Anlagenbetreiber folgende Kosten abziehen (ggf. nur anteilig):
Aufwendungen für den Einkauf von Brennstoffen (für den Motorbetrieb)
Vorsteuer, sofern der Betreiber Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuergesetzes ist
Nach der Weisung des LfSt muss im Bereich der Betriebsausgaben danach differenziert werden, ob das Blockheizkraftwerk ein Gebäudebestandteil oder eine Betriebsvorrichtung ist:
a) Blockheizkraftwerk ist Gebäudebestandteil
In welchem Umfang die mit dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind, entscheidet sich bei Blockheizkraftwerken, die Gebäudebestandteile sind, nach dem betrieblichen Nutzungsanteil der Anlage:
Soweit die Kosten auf den Gewerbebetrieb „Stromerzeugung und -verkauf“ oder „Wärmeerzeugung und -verkauf“ entfallen, können sie als Betriebsausgaben des Gewerbebetriebs abgezogen werden (im Wege der Aufwandseinlage). Wie hoch der betriebliche Anteil ausfällt, muss der Anlagenbetreiber anhand der insgesamt erzeugten Energiemenge ermitteln. Dabei kann er auf die vom Anlagenhersteller bescheinigten Stromkennzahlen oder die Leistungsangaben zum jeweiligen Anlagetyp zurückgreifen.
Sofern der Anlagenbetreiber das Gebäude, in dem das Blockheizkraftwerk errichtet wurde, zur Erzielung von Vermietungseinkünften nutzt, mindern sich seine Werbungskosten im Vermietungsbereich um die Aufwandseinlage in den Gewerbebetrieb (Ausschluss einer Doppelberücksichtigung).
Wird das Blockheizkraftwerk in einem selbstgenutzten Einfamilienhaus betrieben, wird der erzeugte Strom zumindest teilweise in das öffentliche Netz eingespeist (Rest ist Selbstbezug). Die erzeugte Wärme wird hingegen in der Regel komplett privat genutzt (Wärmeüberschüsse bleiben ungenutzt). In einer solchen Fallkonstellation kann ein Gewerbebetrieb nur im Bereich der Stromerzeugung bestehen. Die mit der Wärmeerzeugung zusammenhängenden Kosten sind daher steuerlich nicht abziehbar (Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG).
Um unter Geltung der neuen Verwaltungsmeinung die zutreffende Abschreibungsvariante zu ermitteln, muss zwischen der erstmaligen Errichtung und der Ersatzbeschaffung eines Blockheizkraftwerks unterschieden werden:
Herstellungsfall: Sofern der Anlagenbetreiber sein Blockheizkraftwerk erstmalig errichtet (z. B. in einem Neubau), zählen die Aufwendungen hierfür nun zu den Herstellungskosten des Gebäudes, sodass eine Abschreibung der Baukosten häufig mit nur 2 % pro Jahr möglich ist (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Eine Abschreibung als selbstständiges Wirtschaftsgut über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren ist nicht mehr möglich. Zu beachten ist, dass die Herstellungskosten des Blockheizkraftwerks nur insoweit gewinnmindernd abgeschrieben werden können, wie sie auf den Gewerbebetrieb der „Strom- und Wärmeerzeugung“ entfallen.
Renovierungsfall: Ersetzt der Anlagenbetreiber eine vorhandene Heizungsanlage (oder ein vorhandenes Blockheizkraftwerk) durch ein neues Blockheizkraftwerk, sind die hierbei entstehenden Kosten nun als Erhaltungsaufwand sofort im Jahr der Zahlung abzugsfähig. Auch hier gilt, dass ein Betriebsausgabenabzug nur für den Anteil der gewerblichen Tätigkeit zulässig ist. Sofern das Blockheizkraftwerk in einem (privaten) Vermietungsobjekt betrieben wird, sind die verbleibenden Kosten als Erhaltungsaufwand im Vermietungsbereich abzugsfähig (wenn sie nicht ausnahmsweise anschaffungsnahe Herstellungskosten sind). Es entsteht somit Erhaltungsaufwand im betrieblichen Bereich und im Vermietungsbereich – in beiden „Sphären“ kann der Erhaltungsaufwand (einheitlich) auf 2 bis 5 Jahre verteilt werden (§ 82b EStDV).
b) Blockheizkraftwerk ist Betriebsvorrichtung
Die geänderte Verwaltungsmeinung erfasst keine Blockheizkraftwerke, die als Betriebsvorrichtungen anzusehen sind. Hierunter können z. B. Anlagen fallen, die von einem Energieversorger zur Versorgung eines Fernwärmenetzes betrieben werden oder Anlagen, die weder der Grundstückseigentümer noch der Mieter einbaut und betreibt.
Sofern das Blockheizkraftwerk als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, handelt es sich weiterhin um ein selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut mit der steuerlichen Folge, dass die Anlage stets über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben werden muss (gilt sowohl im Herstellungs- als auch im Renovierungsfall).
Wahlrecht im VZ 2015
Für Blockheizkraftwerke, die bis zum 31.12.2015 angeschafft, hergestellt oder verbindlich bestellt worden sind, kann der Anlagenbetreiber aus Vertrauensschutzgründen ein Wahlrecht ausüben und weiterhin die Anwendung der früheren Verwaltungsmeinung beantragen. Somit kann er die Anlage weiter als selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut einordnen.
Hinweis: Diese Wahlrechtsausübung lohnt in der Regel bei der erstmaligen Errichtung eines Blockheizkraftwerks (Herstellungsfall), weil die Anlage dann über 10 Jahre anstatt über die längere Nutzungsdauer des Gebäudes abgeschrieben werden kann.
Das LfSt weist darauf hin, dass Anlagenbetreiber das Wahlrecht in ihrer Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung 2015 ausüben müssen.
Kommt in 2015 hingegen erstmalig die geänderte Verwaltungsmeinung zur Anwendung, müssen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines damals neu errichteten Blockheizkraftwerks (das bislang mit 10 % pro Jahr abgeschrieben wurde) mit dem AfA-Satz des Gebäudes abgeschrieben werden. Das AfA-Volumen des Gebäudes muss dann allerdings um die bereits „verbrauchte“ AfA des Blockheizkraftwerks gemindert werden.
Wurde das Blockheizkraftwerk damals als Ersatz für eine alte (Heizungs-)Anlage eingebaut (Renovierungsfall), folgt durch die erstmalige Anwendung der neuen Verwaltungsmeinung ein Wechsel von der 10 %-igen Abschreibung zum Sofortabzug als Erhaltungsaufwand – in diesem Fall kann der noch verbliebene Restwert der Anlage also sofort abgeschrieben werden.
Wahlrecht bei Investitionsabzugsbeträgen
Dieser „Begünstigungsentfall“ würde bei in 2013 oder 2014 gebildeten Investitionsabzugsbeträgen, bei denen bis zum 31.12.2015 noch keine begünstigte Investition stattgefunden hat, dazu führen, dass der Abzugsbetrag rückgängig gemacht werden müsste (samt 6 %-iger Verzinsung). Um diese Härte für das Jahr 2016 zu vermeiden, wird das Wahlrecht, wonach das Blockheizkraftwerk weiterhin als selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut behandelt werden kann, für diese Fälle auf Blockheizkraftwerke ausgedehnt, die vor dem 1.1.2017 angeschafft oder hergestellt werden. Dieses Wahlrecht muss der Betreiber in der Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung 2016 ausüben.
Investitionsabzugsbeträge für Betriebsvorrichtungen
Sofern das Blockheizkraftwerk eine Betriebsvorrichtung darstellt, ist die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG grundsätzlich möglich. Das LfSt weist aber darauf hin, dass die Investitionsförderung nach § 7g EStG unter anderem voraussetzt, dass das Blockheizkraftwerk in einer eigenen inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. Diese betriebliche Nutzung dürfen die Finanzämter bei gleichzeitiger Strom- und Wärmeerzeugung einer Anlage nicht ungeprüft unterstellten. Stattdessen müssen sie klären, ob und in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude zum Betriebsvermögen des Stromerzeugungsbetriebs gehören. Versorgt die Anlage private oder fremdbetriebliche Gebäude mit Wärme, liegt insoweit keine betriebliche Nutzung der Anlage vor, sodass die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für die Anlage – trotz ihrer Einordnung als Betriebsvorrichtung – ausgeschlossen sein kann.
Die neue Einordnung von Blockheizkraftwerken als Gebäudebestandteil hat weitreichende Folgen für die Abschreibung der Anlagen: Wird eine alte Heizungsanlage oder ein altes Blockheizkraftwerk durch ein neues Blockheizkraftwerk ersetzt, lässt sich statt der bisherigen 10 %-igen Abschreibung nun ein Sofortabzug der Baukosten als Erhaltungsaufwand erreichen. Die „Kehrseite“ der Medaille offenbart sich für den Betreiber bei der erstmaligen Errichtung eines Blockheizkraftwerks, denn in diesem Fall lässt sich die Anlage neuerdings statt mit 10 % pro Jahr nur noch über die Gebäudeabschreibung von regelmäßig 2 % pro Jahr berücksichtigen – die Abschreibung wird somit erheblich „entschleunigt“. Auch die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG kommt für Blockheizkraftwerke nun regelmäßig nicht mehr in Betracht.
Ab 2016 beauftragte bzw. errichtete Blockheizkraftwerke können auch nicht mehr über die Wahlrechtsausübung unter das alte Besteuerungsregime fallen, sodass die Abschreibungsmöglichkeiten in Neuerrichtungsfällen für Betreiber nun weniger attraktiv sind.
LfSt Bayern v. 11.1.2016, S 2240.1.1-6/7 St 32
Schlagworte zum Thema: Blockheizkraftwerk, Gebäude, Ertragsteuer, Wirtschaftsgut