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Timestamp: 2017-10-21 01:19:33+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 2', 'Artigo 4', 'Artigo 153', 'artigo 410', 'artigo 82', 'artigo 156', 'artigo 155', 'artigo 4', 'artigo 46']

fevereiro | 2014 | Alexandre Romano
Industrialização por encomenda como tendência de configuração produtiva
O objetivo deste artigo é tratar do tema dos conflitos de competência tributária que orbitam a industrialização por encomenda com um enfoque econômico, na tentativa de contemplar o aspecto tributário em sua relação com a dinâmica de geração de riquezas.
A maioria das competentes análises juridicas que buscam delimitar tributariamente a industrialização por encomenda traçam sua argumentação no sentido da norma para o fato, itinerário cuja validade é inquestionável, visto que privilegia a segurança[1] (sem esquecer, é claro, que tal modalidade de interpretação está lastreada no princípio da legalidade). Contudo, embora a industrialização por encomenda (o fato) manifeste um problema de bitributação, parece-nos que o que gera tal problema atualmente é mais uma confusão ou obscuridade quanto à natureza deste fato do que imprecisão ou inadequação técnico-normativa, motivo pelo qual percorreremos o caminho inverso:
O termo “industrialização por encomenda” tem sido utilizado no Brasil para designar operações de fragmentação industrial do tipo outsourcing[2], nas quais uma ou várias das etapas do processo de produção de um bem deixam de ser realizadas pela empresa que posteriormente revenderá este bem finalizado e passam a ser realizadas por outras empresas contratadas. O apelo de fragmentar a produção reside na diminuição dos custos marginais, ao possibilitar aproveitamento das vantagens comparativas que determinado espaço/cenário econômico detém sobre certas variáveis (o preço da mão de obra em países subdesenvolvidos como exemplo clássico).
Não é apenas a empresa que ganha ao se estruturar sob a lógica do outsourcing, mas toda a sociedade[3], pois a especialização, além de mais propensa a inovações tecnológicas, permite que tais procedimentos possam ser “encaixados” em processos de produção do qual não faziam parte, dinamizando a economia de maneira criativa. Os casos paradigmáticos mais estudados para ilustrar o fenômeno são os da indústria automobilística[4], cujas etapas não podem ser compreendidas como um fim em si.
No entanto, os processos que aparecem nos leading cases do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) referem-se em sua maioria ao setor de metalurgia, polimento de rochas e embalalagens (beneficiamento e acondicionamento), que, ao contrário, poderiam ser compreendidos, e frequentemente são, como um fim em si, vez que implicam, a um só tempo, (i) a circulação de bens que, caso sejam entendidos como mercadorias, podem atrair a hipótese de incidência do ICMS[5]; (ii) a transformação, ainda que parcial, e posterior circulação destes bens em algo diferente do que eram, com agregamento de valor, o que atrai a incidência do IPI[6]; por meio de um procedimento (iii) que vem elencado como serviço tributável no item 14.5 da Lei Complementar n.116 de 2003[7], o que atrai incidência do ISS.
Na vigência do Decreto n. 406 de 31 de dezembro de 1968 os serviços que protagonizam análises judiciais dos conflitos de competência no âmbito da industrialiação por encomenda estavam elencados no item “72”, que determinava residualmente a incidência do ISS – desde que não fossem“destinados à industrialização ou comercialização”[8].
Quando a LC 116/03 foi promulgada, a ausência das referidas ressalvas contidas no Decreto n. 406/68 foi comemorada apressadamente[9], pois ao atrair a incidência do ISS atrair-se-ia também uma alíquota menor que a do ICMS. Porém, logo percebeu-se que a tributação pelo ICMS/ IPI era mais vantajosa[10], visto que submetido à sistemática não cumulativa e em regime de suspensão.
Entre 2006 e 2011, o STJ, seguido pelos Tribunais de Justiça, havia pacificado o entendimento[11] de que, uma vez a industrialização por encomenda constituísse em procedimento elencado na lista anexa à LC n. 116/2003, configurar-se-ia a incidência do ISS por ser a atividade-fim da empresa contratada e por tratar-se de uma obrigação de fazer e não de dar, sem considerar a função daquele procedimento em uma determinada cadeia produtiva. Tais precedentes foram provocados por contribuintes que encomendavam o polimento de granitos ou beneficiamento de metais para integrá-los como insumos em seus processos produtivos, com a intenção de afastar a incidência do ISS.
Em abril de 2.011, o STF deferiu medida liminar em Ação direta de Inconstitucionalidade n. 4389 (ADI 4389) para afastar a incidência do ISS – a solução estaria no “papel que esta atividade tem no ciclo produtivo”[12]. Desta vez, o contribuinte insatisfeito com a tributação municipal encomendava a industrialização da composição gráfica de embalagens que posteriormente integrariam os produtos finalizados, procedimento que consta no item 13.05 da LC 116/30.
A argumentação do STF traz a perspectiva que assinalamos acima, isto é, a busca da compreensão do fato em suas raízes materiais e sua contextualização em um dado momento histórico de desenvolvimento das forças produtivas. Fala-se em possível obsolescência da divisão de competências entre os entes federados (“concepção fortemente arraigada nas noções mercantilistas”) e fluidez dos conceitos como “serviços” e “circulação de mercadorias”[13].
Embora tratasse de procedimento diverso daquele analisado pelo STJ, o impacto da abordagem do STF já influenciou aquele, que alterou ligeiramente seu entendimento[14] ao analisar um caso que envolvia a encomenda de embalagens de uma empresa à outra. A incidência do ISS foi mantida pois a encomenda de embalagens não se destinava à integração em posterior processo de industrialização, como ocorria no caso da ADI 4389.
Em favor dos municípios, poder-se-ia objetar que a “circulação” que ocorre na industrialização por encomenda não é a circulação jurídica necessária à hipótese de incidência do ICMS, visto que não enseja transferência de propriedade. Porém, o melhor entendimento é aquele que considera o fato em sua contemporaneidade, em harmonia com a tendência à fragmentação da produção, antes de procurar uma palavra que o invoque na norma.
A incidência do ISS somente se sustenta se sacralizarmos o conceito de “prestação de serviços”, ignorando tanto tratamento histórico do tema quanto as evoluções da dinâmica produtiva, ou então privilegiarmos cegamente a característica de taxatividade da lista anexa à LC n.116/03, opção que sem dúvida trará consequências indesejáveis sobre a economia como um todo.
Falamos de perturbação do processo produtivo com um tributo que é cumulativo e estranho à vida mercantil (ISS), desequilíbrio de receitas entre os entes federados (com favorecimento dos municípios, pois a produção cindirá em inúmeros “prestadores de serviço”), que poderia resultar na obstaculização do tão almejado desenvolvimento, por proibição do aproveitamento das vantagens da fragmentação produtiva realçadas acima.
[1] Ao buscar em primeiro lugar a segurança, a exegese do tipo norma – fato poderia ser apontada também como essencial aos advogados e contribuintes, pois são esses que buscam a segurança frente ao poder tributante e suas não raras arbitrariedades.
[2] “ (…)Como conceito de “Industrialização por Encomenda”, temos que esta é uma operação de acabamento, uma “atividade meio” para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produto destinado a posterior etapa de industrialização ou comercialização, ou seja, uma atividade meio realizada em um objeto, que posteriormente será negociado, industrializado.”Parecer normativo n. 4 de 2.004, Sefaz-ES.
[3] Não ignoramos possíveis impactos negativos que o outsourcing pode ter na manutenção de uma condição de dependência econômica nos países subdesenvolvidos, ao manter potencialmente suas economias calcadas no uso intensivo de suas forças de trabalho e no fornecimento de matérias-primas sujeitas à deterioração dos termos de troca pela não apreensão de expertise em pesquisa e desenvolvimento, apenas reconhecemos que, do ponto de vista da organização da produção, os ganhos em eficiência são patentes.
[4] Ver “Vertical Intra-Industry Trade and Product Fragmentation in the Auto-Parts Industry”, Kemal Türkcan, Department of Economics, Akdeniz University, Dumlupinar Bulvari Kampus, 07058 Antalya, Turkey, disponível na biblioteca virtual da Lisboa School of economics and Management, através do link: https://aquila4.iseg.ulisboa.pt/aquila/getFile.do?method=getFile&fileId=222152)
[5]: Art. 155, II, § 2º e 3º da Constituição Federal de 1988; artigo 2º da Lei Complementar n. 87 de 13 de setembro de 1.996; Súmula 166 do STJ. “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
[6] Artigo 4o (definição de industrialiação), 9º, V (equiparação da empresa contratada à estabelecimento industrial em industrialização por encomenda), do Decreto n. 7212 de 15 de junho de 2.010; Artigo 153, IV, §3º, inciso II da CR/88 e arts. 43 e 51 do Código Tributário Nacional.
[7] LC. 116/2003, lista anexa: “14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
[8] “Decreto n. 406/68, item n.72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização;”
[9] Solução de Consulta n.19/2011, do Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo :“(…)4. Antes da Lei Complementar nº 116/2003 e da Lei nº 13.701/2003, estavam em vigor o Decreto-Lei nº 406/68 e a Lei nº 10.423/1987. O item 71 da lista de serviço anexa à Lei nº 10.423/1987 (item 71 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68), previa a incidência do ISS sobre os serviços de recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.(…)”.5. Já o subitem 14.05 da lista de serviços constante do art. 1º da Lei nº 13.701/2003, que reproduziu os dizeres do subitem 14.05 da Lei Complementar nº 116/2003, suprimiu a expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, a saber: 14.05 – restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.6. A mudança na redação do item 71 da lista de serviço anexa à Lei nº 10.423/1987 para a redação do item 14.05 da lista de serviços constante do art. 1º da Lei nº 13.701/2003 teve claramente o intuito de ampliar a incidência do ISS nos serviços classificados como “industrialização por encomenda”.
[10] É oportuno mencionar que durante a industrialização por encomenda, tanto o IPI quanto o ICMS incidentes são diferidos para momento posterior, segundo os artigos 43, incisos VI e VII, do RIPI/10 402 do RICMS/00, desde que:
(a) o produto se destine à comercialização, novo processo de industrialização ou a emprego no acondicionamento de produtostributados; (b) o industrializador não tenha empregado produto de sua própria fabricação ou importação e
(c) os insumos sejam remetidos ao estabelecimento encomendante em até 180 (cento e oitenta) dias sob pena de ser exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando o autor da encomenda ao recolhimento espontâneo com os devidos acréscimos legais exigidos na legislação (artigo 410 do RICMS/00);
[11] STJ, Primeira Turma, Recurso Especial n. 1097249, 2008/0220676-1; Recurso especial n. 888.852, 2006⁄0205159-0. Segunda Turma, AgRg no AI n.1.279.303,2010/0031188-1 . Em tais casos, a industrialização por encomenda envolviam recorte e polimento de granitos e mármores ou beneficiamentos de objetos metálios que posteriormente eram devolvidos à empresa contratante para serem usados como insumos em continuidade à industrialização.
[12] “Constitucional. Tributário. Conflito entre imposto sobre serviços de qualquer natureza e imposto sobre operação de circulação de mercadorias e de serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual. Produção de embalagens sob encomenda para posterior industrialização (serviços gráficos). ação direta de inconstitucionalidade ajuizada para dar interpretação conforme ao o art. 1º, caput e § 2º, da lei complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa. fixação da incidência do icms e não do iss. medida cautelar deferida. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.” (STF, Pleno, ADI n. 4389, Julgamento de 13/04/2011)
[13] Apenas a título de curiosidade, a fluidez dos conceitos como proposta hermenêutica, frente à definição rígida dos mesmos tem sido defendida magistralmente pelo Professor José Maria Arruda de Andrade desde seu doutorado (“Interpretação da Norma Tributária (concreção normativa, teoria estruturante do direito e análise pragmática)”,2005), com destaque para o artigo “Hermenêutica Juridica e a Questão da Textura Aberta”, ANDRADE, José Maria Arruda de. Revista da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, v. 103, p. 458-474, 2008.
[14]STJ, Segunda Turma, Recurso Especial n. 2013/0064897-0, julgamento de 10.9.2013.
Especialista em Direito Tributário pela mesma Universidade
Gerente Tributário da General Electric do Brasil
As discussões acerca do tratamento tributário, no Brasil, relativo aos contratos de compartilhamento de custos e despesas não são novas. De fato, a doutrina já aborda o assunto há algum tempo e tanto o posicionamento da Receita Federal do Brasil quanto o entendimento da jurisprudência administrativa tem variado ao longo do tempo.
Em linhas gerais, ao compartilhamento dos custos e despesas administrativos comuns entre sociedades pertencentes a um mesmo grupo econômico, que foram inicialmente concentrados em uma única sociedade dá-se o nome de rateio de despesas.
Com efeito, com o fenômeno da globalização, a gestão das atividades administrativas ou de back-office por uma única entidade do grupo econômico situada no exterior, em favor de suas coligadas ou controladas localizadas no País, ganha maior volume e importância como forma de agilidade e eficiência no controle de custos.
Nesse modelo de administração, a sociedade-líder incorrerá em todos os gastos necessários para desenvolvimento da atividade necessária e depois os compartilhará, por meio de critérios objetivos de rateio, entre as pessoas jurídicas desse grupo que sejam beneficiárias de tal atividade.
No Brasil, o tema “rateio de despesas” sempre gerou polêmica em relação à interpretação e aplicação da legislação tributária para essa atividade. São inúmeros os pontos obscuros, como, por exemplo, a possibilidade e os critérios a serem adotados para fins de dedutibilidade da despesa na entidade beneficiária, o tratamento da receita decorrente do rateio na pessoa jurídica líder e até mesmo a natureza do rateio de despesas, com desdobramentos, por exemplo, na aplicabilidade de preços de transferência.
Nesse sentido, como acontece com toda a legislação que dá margem a diversas interpretações, entra em ação o perigoso critério subjetivo do Fisco, que, por vezes, acaba distorcendo certos conceitos e adotando entendimentos no mínimo questionáveis, como se denota, por exemplo, da leitura das Soluções de Consulta nº 23/08 (D.O.U. 20.08.2008) e nº 84/11 (D.O.U. 01.09.2011), as quais equiparam o pagamento relativo ao rateio de despesas à remuneração por prestação de serviços.
Contudo, recentemente, o assunto voltou à tona com as publicações da Solução de Consulta nº 08/2012 (D.O.U. 08.11.2012) e da Solução de Divergência COSIT nº 23/2013 (D.O.U. 12.12.2013), ambas proferidas pela COSIT[1], e que trazem entendimentos interessantes tanto para contratos de rateio de despesas internacionais (no caso da Solução de Consulta nº 08/12), como aqueles envolvendo sociedades no Brasil (no caso da Solução de Divergência nº 23/2013).
Dessa forma, longe de pretender esgotar o assunto, esse artigo tem por intuito trazer comentários acerca de alguns dos pontos mais relevantes associados ao tema e que foram abordados por tais atos:
Dedutibilidade das despesas rateadas:
Para que se permita a dedutibilidade dos custos e despesas compartilhados entre as sociedades do grupo econômico, os referidos atos bem resumem quais os critérios a serem observados, quais sejam: a) que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; b) que sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; c) que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; d) que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, e) que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Tal entendimento, ao nosso ver, consolida de maneira positiva uma tendência da Receita Federal do Brasil em passar a admitir a dedutibilidade das despesas rateadas, uma vez que sejam atendidos os critérios de razoabilidade e necessidade, sejam suportadas por documentação hábil e idônea e, não menos importante, sejam as despesas compartilhadas com base em critérios objetivos.
Com efeito, a jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes é majoritária no sentido de aceitar a dedutibilidade das despesas rateadas, contanto que o critério para compartilhamento adotado seja objetivo e previamente determinado, nos termos da ementa a seguir transcrita:
“(…) CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. SERVIÇOS CENTRALIZADOS. RATEIO. DEDUTIBILIDADE. Os serviços ou atividades que venham de ser executados de forma a atender a mais de um empreendimento pertencente ao mesmo Grupo Econômico, quando rateados seus custos ou despesas entre as diversas beneficiárias, mediante utilização de critérios objetivos e previamente estabelecidos, podem ser deduzidos como despesas operacionais”. (Acórdão 101-93.716, de 22/01/2002)
Nesse sentido, o critério adotado deverá demonstrar a efetividade da despesa. Como exemplos, podemos citar a elaboração de planilha de controle horas/homem (time sheet) no caso de despesas relacionadas ao trabalho profissional, ou o controle da ocupação de cada sociedade por metro quadrado, no caso do compartilhamento de espaço físico, dentre outros.
Incidência de Contribuição ao PIS, COFINS e ISS sobre os ingressos percebidos pela sociedade-líder
Com relação a esse tema, a Solução de Divergência nº 23/2013 assevera que os valores auferidos pela pessoa jurídica residente e centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora.
Aqui, mais uma vez entendemos haver um importante avanço no que tange ao entendimento da Receita Federal do Brasil quanto à natureza dos ingressos recebidos pela sociedade-líder como reembolso de despesas incorridas, uma vez que tais valores não são receitas, e sim meros ingressos, conforme as lições de Geraldo Ataliba[2] e Ricardo Mariz de Oliveira[3].
Sendo assim, tais montantes percebidos não podem ser base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, uma vez que não se subsumem ao critério material da hipótese de incidência de tais tributos (qual seja, auferir receita) e tampouco devem sujeitar-se à incidência do ISS, uma vez que, não havendo cobrança de margem e sim mero repasse de custos e despesas, não pode ser qualificado como preço do serviço, esse sim base de cálculo do referido imposto.
Importande destacar que, nesse sentido, não seria cabível cogitar-se a possibilidade do rateio de despesas relacionadas com atividades que estão dentro do propósito da sociedade (atividade-fim), uma vez que, uma vez ocorrendo, não se estaria tratando de outra coisa senão verdadeira prestação de serviços[4].
Sujeição às regras de preços de transferência
No que tange à aplicação das regras de preços de tranferência em contratos de rateio de custos e despesas internacional, a Solução de Consulta nº 08/12 traz o seguinte entendimento: “aplica-se o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), caso se comprove que as disposições do contrato sejam inconsistentes com as características de contratos de compartilhamento de custos e despesas. São características de contratos de compartilhamento de custos e despesas: a) a divisão dos custos e riscos inerentes ao desenvolvimento, produção ou obtenção de bens, serviços ou direitos; b) a contribuição de cada empresa ser consistente com os benefícios individuais esperados ou recebidos efetivamente; c) a previsão de identificação do benefício, especificamente, a cada empresa do grupo. Caso não seja possível assumir que a empresa possa esperar qualquer benefício da atividade desenvolvida, tal empresa não deve ser considerada parte no contrato; d) a pactuação de reembolso, assim entendido o ressarcimento de custos correspondente ao esforço ou sacrifício incorrido na realização de uma atividade, sem parcela de lucro adicional; e) o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do grupo; f) a remuneração das atividades, independentemente de seu uso efetivo, sendo suficiente a ‘colocação à disposição’ das atividades em proveito das demais empresas do grupo; g) a previsão de condições tais que qualquer empresa, nas mesmas circunstâncias, estaria interessada em contratar”.
Primeiramente, interessante destacar que tal posicionamento é contrário a entendimento já exarado pela própria Cosit, na Solução de Consulta nº 15/08, o que, ao nosso ver, demonstra verdadeira evolução, uma vez que, conforme o ato mais recente, estando presentes as características listadas pela decisão nas letras “a” a “g”, as regras de preços de transferência não seriam aplicáveis.
Tal posicionamento faz todo sentido na medida que os custos e despesas incorridos e remetidos ao exterior com base em um contrato de rateio não dizem respeito ao pagamento pela prestação de serviços, esse sim objeto das regras de preços de transferência.
Portanto, é possível depreender que, após diversas manifestações em sentido contrário, a Receita Federal do Brasil parece demonstrar evolução em seu entendimento quanto aos contratos de rateio de custos e despesas, tanto a fim de autorizar a dedutibilidade dos gastos objeto desses contratos, como no que concerne à natureza dos pagamentos e recebimentos envolvidos.
[1]Segundo o artigo 82 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, compete à Cosit: “I – gerenciar a elaboração, o aperfeiçoamento, a regulamentação, a consolidação, a simplificação e a disseminação da legislação tributária; II – gerenciar, em colaboração com a Suari, a elaboração, o aperfeiçoamento, a regulamentação, a consolidação, a simplificação e a disseminação da legislação aduaneira e correlata; III – analisar projetos de emenda à Constituição, projetos de lei e medidas provisórias, em todas as fases do processo legislativo, bem como minutas de decretos e outros atos complementares de iniciativa de órgãos do Poder Executivo, sem prejuízo da realização de idênticas atividades pelas demais Subsecretarias no que diz respeito às matérias de suas competências; IV – analisar as proposições e estudos de natureza tributária, aduaneira e correlata apresentados por entidades governamentais, sociais e empresariais, sem prejuízo da realização de idênticas atividades pelas demais Subsecretarias no que diz respeito às matérias de suas competências; e V – manifestar-se sobre proposta de atribuição de efeito vinculante à súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, em colaboração com a Cocaj”.
[2] “O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que recebe” (in ATALIBA, Geraldo. ISS e Base Imponível. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, 1º vol, Revista dos Tribunais, São Paulo: 1978, p. 88)
[3] “(…) receita é algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio. Por conseguinte a receita é um ‘plus jurídico’ que se agrega ao patrimônio.” (in OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS), 1ª Quinzena de Janeiro de 2001 — nº 1/2001 — Caderno 1. São Paulo: IOB, p. 21)
[4] Nesse mesmo sentido, BIFANO, Elidie Palma. “Apuração de preços de transferência em intangíveis, contratos de prestação de serviços intragrupos e cost sharing agreements”. in Tributos e Preços de Transferência. Vol. III. São Paulo: Dialética, 2010, p. 45; GALHARDO, Luciana Rosanova. Rateio de despesas no Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 18; e LESSA, Donovan Mazza; FONSECA, Fernando Daniel de Moura; e LIMA, Daniel Serra. “Novas perspectivas sobre o rateio de despesas à luz do entendimento do Carf e da Receita Federal do Brasil”. in Revista Dialética de Direito Tributário nº 211. São Paulo: Dialética, p. 33.
Conflito de Interesses e Competências na Industrialização por Encomenda – ISS ou ICMS – necessária definição para alcance de segurança jurídica
Supervisor do contencioso tributário de Gaia, Silva, Gaede e Associados
No âmbito do direito tributário pátrio, não são poucas as controvérsias verificadas a respeito da incidência do ICMS ou do ISS sobre determinada atividade, tendo como pano de fundo, em essência, uma disputa arrecadatória entre os Municípios e os Estados da Federação.
Apenas para ilustrar alguns exemplos que vêm surgindo neste tipo de disputa, discutia-se a respeito de qual das exações citadas incidiria sobre a atividade de produção de software, devendo ser verificado se este representava um programa personalizado, ou o chamado “software de prateleira”. Também se debateu em relação à atividade de afretamento de embarcações, se esta representaria uma espécie de serviço ou, então, transporte intermunicipal ou interestadual de cargas; a peleja definiu-se por uma espécie de atividade sui generis, em posicionamento sedimentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
Com efeito, a discussão a respeito da incidência do ISS ou do ICMS em determinado serviço tem seu ponto de partida na matriz constitucional dos mencionados impostos; o artigo 156, III, CF/88, dispõe que aos Municípios caberá a instituição do ISS sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, da própria Carta Magna, hipótese esta que contempla a incidência do ICMS – além da circulação de mercadorias – sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como os de comunicação.
Fato é que a disciplina constitucional dos aludidos impostos não tem se caracterizado como normatização suficiente a evitar, como exposto brevemente acima, disputas a respeito da incidência do ISS ou do ICMS sobre determinada atividade.
E neste particular, adentrando especificamente à matéria em análise, questão ainda não definida pela jurisprudência pátria – apesar de já haver sinalização do STF em determinado sentido – diz respeito à exigência do ICMS ou do ISS sobre a chamada industrialização por encomenda.
Segundo o artigo 4º, do Regulamento do IPI, em linha com o artigo 46, do Código Tributário Nacional, caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento, bem como a renovação ou recondicionamento.
Neste sentido, a chamada industrialização por encomenda ocorre, na maioria das vezes, como uma etapa prévia e necessária para se promover a saída posterior de determinado bem ou mercadoria. Tem-se, então, como premissa inicial, que a industrialização por encomenda, em regra, consiste em uma atividade-meio, que não se encerra em si própria.
Tal expediente mostra-se bastante comum para a obtenção de embalagens, rótulos e/ou recipientes de acondicionamento (além de outras atividades) em relação a produtos objeto de uma cadeia de industrialização e que chegarão ao consumidor.
Pois bem, o legislador complementar, ao definir a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, dispôs, no item 13.05, que a composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia, são espécies de serviço, tributáveis pelo ISS. Também, no item 14.05, constam atividades, tais quais o recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, dentre outras, que são enquadradas dentro do conceito de industrialização por encomenda, por se constituírem, em regra, em mera etapa da industrialização do próprio produto final.
A matéria, então, aparenta-se tortuosa a partir do momento em que o produto resultante das atividades acima enumeradas (a embalagem, o recipiente etc.) serve, apenas, como meio para a realização de um negócio jurídico futuro, que resultará na saída de produto industrializado, hipótese representativa de incidência do IPI, além do próprio ICMS.
Na prática, a mercadoria seria alienada ao consumidor final contemplando a incidência de três impostos distintos, de três entes tributantes diferentes, o que, certamente, aumentará seu custo de produção e contribuirá, de forma dramática, para a formação de seu preço final. Eis, então, mais uma mostra requintada do odioso “Custo Brasil”.
Instado a manifestar-se sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça, pelo que demonstram vários julgados emanados de ambas as turmas de direito público, posicionou-se pelo cabimento da incidência do ISS sobre as atividades de industrialização por encomenda. O argumento de que tal atividade seria apenas meio para a consecussão final de industrialização e/ou comercialização da mercadoria, objeto de nova incidência tributária, não sensibilizou o Tribunal da Cidadania.
Segundo trecho da ementa do Recurso Especial nº 888.852/RS,da lavra do atual Ministro do Supremo Tribunal Federal, Luiz Fux, “a industrialização por encomenda constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o prestador (responsável pelo serviço encomendado) e o tomador (encomendante)…”
A aludida posição do STJ, ainda que possa encontrar algum eco diante de uma interpretação literal do conceito de serviço e da relação entre prestador e tomador de serviço, não deve subsistir diante de uma análise macro da questão, envolvendo não apenas a análise da atividade final na qual se insere a industrialização por encomenda como apenas uma etapa, mas também os conceitos de Capacidade Contributiva, Não Confisco e Justiça Fiscal.
Doutrina abalizada sobre o tema há muito vem questionando a exigência do ISS nas atividades de industrialização por encomenda quando estas são parte de um ciclo produtivo, que somente consumar-se-á com a vindoura industrialização e/ou comercialização.
Alexandre Macedo Tavares e o Ministro aposentado do STJ, José Delgado[1], bem asseveraram que, na lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, adotava-se de forma expressa o critério de destinação para delimitar as materialidades do ICMS, do IPI e do ISS, o que acabou sendo suprimido na Lei Complementar nº 116/2003, verbis:
“Ocorre que a lista anexa à LC nº 116/2003 não utilizou expressamente o cirtério da destinação para definir o âmbito da incidência do ISS, do ICMS e do IPI, já que houve supressão da expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, na parte final do item 14.05.
Justamente esse silêncio normativo passou a ser interpretado pelos Municípios como uma franca e implícita autorização de fazer incidir ISS sobre as operações de beneficiamento, ainda que realizadas nas etapas que integram o ciclo industrial….
Não se deve prestigiar canhestro raciocínio jurídico, pois, a toda evidência, afigura-se incompatívelo com o critério residual pressuposto constitucionalmente para se extremar os campos materiais de incidência do IPI e do ISS, à medida que a Lei Complementar (LC nº 116/2003) não se revela a via legislativa apta à inserção ou exclusão de certa situação fática no figurino constitucional de incidência do ISS, do ICMS, do IPI ou de qualque outro imposto.
Em outros termos, inexiste impedimento para que conste, abstratamente na lista de serviços tributáveis pelo ISS, atividades que, objetivamente consideradas, tenham as mesmas características daquelas que configuram industrialização, nos moldes das regras disciplinadoras do IPI (v.g., lavagem, beneficiamento, tingimento). Mas, obviamente, por imperativo constitucional, tais atividades jamais poderão sujeitar-se ao imposto municipal se realizadas numa das etapas do ciclo de industrialização (=industrialização intermediária).”
Com efeito, pela própria disciplina constitucional de outorga de competência aos Entes Tributantes para a instituição dos impostos que lhe caibam, verifica-se que a ocorrência de uma das hipóteses de incidência do IPI , qual seja, a saída de produtos industrializados, também representa situação jurídica ensejadora da incidência do ICMS, por representar circulação de mercadorias.
Logo, em nossa visão, não poderia uma mesma mercadoria carregar a pecha de uma incidência tripla, a do ISS (etapa prévia da industrialização por encomenda), do IPI (saída de produto industrializado) e do ICMS (circulação da mercadoria em razão da saída).
Como bem expunha o mestre Geraldo Ataliba [2]“Onde cabe ISS, não cabe ICM; onde cabe ICM não cabe ISS; onde cabe ISS, não cabe IPI; onde cabe IPI, não cabe ISS.”
Sobremaneira, aqui não se está defendendo que em nenhuma situação o ISS possa incidir sobre as atividades listadas nos itens 13.05 ou 14.05, da Lista Anexa de Serviços à Lei Complementar nº 116/2003; simplesmente, verifica-se que esta possibilidade de incidência ou não deverá, necessariamente, analisar se tal serviço está servindo como meio para a consecussão de outro bem ou mercadoria , ou se está exaurindo, naquele momento, a própria cadeia produtiva.
A matéria ainda pende de solução no Supremo Tribunal Federal, que a examina nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIN nº 4.389, proposta pela Associação Brasileira de Embalagens, em 03.03.2010. Nesta ADIN, o Tribunal Pleno do STF deferiu medida cautelar, para “Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), … interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003, e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.”
A posição previamente emanada do STF, ainda que em caráter de cognição sumária, em sede cautelar, demonstra a necessidade de preservação da competência constitucional do âmbito de incidência do IPI e do ICMS – ciclo industrial produtivo de bem a ser comercializado – em detrimento do afã arrecadatório das municipalidades.
Ainda, cremos que a análise constitucional do tema também pode considerar que, mantendo-se a exigência do ISS na etapa intermediária, além do IPI e do ICMS, na saída do produto, haverá notória e ofensiva majoração da carga tributária incidente sobre a operação, criando um efeito cascata – insanável pela sistemática da não cumulatividade pela situação híbrida criada – eis que haverá incidência prévia do ISS e depois do ICMS e do IPI, sem qualquer crédito a ser tomado ou abatido.
Por conseguinte, a manutenção do ISS na industrialização por encomenda, nos moldes discutidos, encerrará tributação com notório efeito confiscatório, acarretando, também, ofensa ao próprio Princípio da Capacidade Contributiva e ao conceito mais amplo e sempre almejado de Justiça Fiscal.
Tavares, Alexandre Macedo; Delgado, José Augusto. “Não incidência do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendantes”, Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT) nº 204, Setembro/2012, p. 108
[1] Ataliba, Geraldo. “Conflito entre ICMS, ISS e IPI”. Revista de Direito Tributário nº 7/8. São Paulo: RT, janeiro/junho de 1979, p.119
[1]Tavares, Alexandre Macedo; Delgado, José Augusto. “Não incidência do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendantes”, Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT) nº 204, Setembro/2012, p. 108
[2]Ataliba, Geraldo. “Conflito entre ICMS, ISS e IPI”. Revista de Direito Tributário nº 7/8. São Paulo: RT, janeiro/junho de 1979, p.119
Dia 7 de fevereiro de 2014 – Seminário no Rio de Janeiro
Das 9:00 às 11:30 horas na sede da ABDF. Temas: “Admissão Temporária – IN 1361”, com Dr. Daniel Dix; “Repetro – IN 1415”, com o Professor Tom Pierre; “Entreposto Aduaneiro – IN 513 e alterações”, com Dr. Andé de Souza Carvalho. Debatedores: Dr. Antonio Carlos Florêncio de Abreu e Silva e Dr. Julio Salles Costa Janolio.