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Timestamp: 2016-10-23 01:29:31+00:00
Document Index: 53330439

Matched Legal Cases: ['art. 46', 'art. 46', 'ATF ', 'art. 4', 'art. 319', 'art. 363', 'art. 394', 'art. 21', 'art. 319', 'art. 319', 'art. 319', 'art. 319', 'art. 319', 'art. 5', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 93', 'art. 4', 'ATF ', 'art. 698', 'art. 707', 'ATF ', 'art. 707', 'art. 707', 'art. 698', 'ATF ', 'art. 363', 'art. 5', 'art. 698', 'art. 707']

121 I 25936. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 8 juin 1995 dans la cause J. contre Tribunal administratif du canton de Gen�ve (recours de droit public)
Art. 46 al. 2 Cst.; double imposition d'honoraires d'administrateur. Contenu de l'interdiction de la double imposition. R�gles de conflit s'agissant des produits d'une activit� lucrative d�pendante et de ceux d'une activit� lucrative ind�pendante (consid. 2). Nature de l'activit� d'un membre du conseil d'administration d'une soci�t�, du point de vue fiscal, en particulier des imp�ts directs (consid. 3). L'activit� exerc�e par le recourant, qui est expert-comptable, dans des conseils d'administration de soci�t�s doit �tre qualifi�e de d�pendante (consid. 4). Faits � partir de page 260
Domicili� � X. (VD), J. exerce une activit� d'expert-comptable � Gen�ve. Il exploite, � Gen�ve �galement, un commerce d'horlogerie-souvenirs qui est tenu par un g�rant-vendeur. Par ailleurs, il est administrateur de plusieurs soci�t�s qui ont leur si�ge dans diff�rents cantons.
Pour l'ann�e fiscale 1990, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a tax� J., le 18 octobre 1990. En d�rogation � la pratique suivie jusqu'alors, l'autorit� de taxation a englob�, en particulier, dans le revenu impos� � Gen�ve un montant repr�sentant des honoraires d'administrateur de soci�t�s.
Les 11 et 18 d�cembre 1990, � la suite de la r�clamation de J., l'Administration fiscale cantonale genevoise a fix� le revenu imposable � Gen�ve en limitant l'imposition des honoraires d'administrateur � ceux vers�s par les soci�t�s dont le si�ge �tait � Gen�ve.
J. a recouru contre ces d�cisions. Le 5 novembre 1992, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve a rejet� le recours.
J. a port� sa cause devant le Tribunal administratif du canton de Gen�ve qui l'a d�bout� par arr�t du 20 avril 1993. Cette autorit� a retenu en particulier que, comme un avocat, un expert-comptable qui exerce sa profession de mani�re ind�pendante et facture ses prestations aux soci�t�s dont il est administrateur doit �tre consid�r� comme li� � elles par un contrat de mandat, et non de travail; il est libre d'organiser son activit� comme il l'entend, de sorte qu'elle doit �galement �tre consid�r�e comme exerc�e de fa�on ind�pendante.
Agissant par la voie du recours de droit public, J. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t rendu le 20 avril 1993 par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve, de confirmer le droit du canton de Vaud d'imposer les honoraires qu'il re�oit � titre d'administrateur de soci�t�s quel que soit le canton de leur si�ge et de revenir aux r�gles de r�partition intercantonale appliqu�es jusqu'en 1989. Il invoque l'art. 46 al. 2 Cst.
2. a) L'interdiction de la double imposition s'oppose � ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur le m�me objet pendant la m�me p�riode � des imp�ts analogues (double imposition effective) ou � ce qu'un canton exc�de les limites de sa souverainet� BGE 121 I 259 S. 261fiscale et, violant des r�gles de conflits jurisprudentielles, pr�l�ve un imp�t dont la perception est de la seule comp�tence d'un autre canton (double imposition virtuelle). La jurisprudence a, en outre, d�duit de l'art. 46 al. 2 Cst. le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis enti�rement � sa souverainet� fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux imp�ts dans un autre canton (ATF 115 Ia 157 consid. 3 p. 163; 111 Ia 44 consid. 3 p. 47).
b) De jurisprudence constante, la fortune investie et le produit d'une activit� lucrative ind�pendante, tel que celui d'une profession lib�rale exerc�e au moyen d'installations fixes et permanentes, sont imposables au for de l'�tablissement stable (Archives 58 p. 538 consid. 2a p. 541; 57 p. 582 consid. 4a p. 586; 42 p. 481 consid. 2a p. 483/484; LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern - III. Teil: Doppelbesteuerung, B�le 1994, � 5 II A nos 1 � 6). En revanche, les revenus provenant d'une activit� lucrative d�pendante sont imposables dans le canton de domicile du contribuable ind�pendamment du lieu o� s'exerce cette activit� (LOCHER, op.cit., � 5 I A).
En l'esp�ce, il n'est pas contest� que le recourant exerce � titre ind�pendant la profession d'expert-comptable � Gen�ve o� il dispose d'installations fixes et permanentes. Le produit de cette activit� est donc imposable � Gen�ve. Seule est litigieuse la question de savoir si l'activit� qu'il d�ploie comme administrateur de diverses soci�t�s est �galement ind�pendante de sorte que les honoraires qu'il touche seraient imposables � Gen�ve, avec ses revenus d'expert-comptable, ou s'il s'agit du produit d'une activit� d�pendante assujettie � la souverainet� fiscale vaudoise. La distinction qu'entend faire l'autorit� fiscale genevoise entre les honoraires provenant de soci�t�s dont le si�ge est situ� dans le canton de Gen�ve et celles dont le si�ge se trouve dans un autre canton est d�pourvue de tout fondement sur le plan intercantonal (cf. a contrario art. 4 al. 2 lettre b et 35 al. 1 lettre c de la loi f�d�rale du 19 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14) et se r�v�le d'embl�e erron�e.
3. a) La condition des personnes qui exercent une activit� d�pendante est r�gl�e dans la plupart des cas, sur le plan du droit priv�, par les dispositions sur le contrat de travail (art. 319 ss CO), tandis que c'est g�n�ralement le contrat d'entreprise (art. 363 ss CO) ou de mandat (art. 394 ss CO) qui r�git les relations entre les personnes exer�ant une profession lib�rale ind�pendante et leurs clients (cf. RIVIER, Droit fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, Neuch�tel 1980, p. 95 et BGE 121 I 259 S. 26299; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, Zurich 1992, 4e �d., p. 145/146; H�HN, Steuerrecht, Berne 1993, 7e �d., p. 199; K�NZIG, Wehrsteuer, B�le 1982, 2e �d., vol. I, n. 16 ad art. 21 al. 1 lettre a).
La question de savoir si le membre d'un conseil d'administration d'une soci�t� anonyme est li� � elle par un contrat de travail ou par un contrat de mandat est controvers�e. La doctrine r�cente consid�re que l'activit� d'administrateur est plut�t soumise aux r�gles du mandat (STAEHELIN, Kommentar zum schweizerischen Zivilgesetzbuch - Das Obligationenrecht, Zurich 1984, n. 42 ad art. 319 CO; VISCHER, Le contrat de travail, in Trait� de droit priv� suisse, vol. VII/I, 2, Fribourg 1982, p. 38; STREIFF/VON KAENEL, Arbeitsvertrag, Zurich 1992, 5e �d., n. 6 ad art. 319 CO; REHBINDER, Berner Kommentar, Berne 1985, n. 52 ad art. 319 CO). L'�l�ment caract�ristique du contrat de travail, qui permet de le diff�rencier en particulier du contrat de mandat, est le rapport de subordination juridique qui place le travailleur dans la d�pendance de l'employeur sous l'angle "personnel, organisationnel et temporel" (cf. notamment BRUNNER/B�HLER/WAEBER, Commentaire du contrat de travail, Berne 1989, n. 3 ad art. 319 CO). Or selon REHBINDER, on ne saurait parler de rapport de subordination � propos d'une personne qui si�ge au conseil d'administration, soit l'organe qui repr�sente la soci�t� anonyme; seul le mandat entrerait donc en ligne de compte (REHBINDER, op.cit., n. 52 ad art. 319 CO).
b) Les autorit�s comp�tentes en mati�re d'assurance-veillesse et survivants (AVS) qualifient en r�gle g�n�rale les honoraires touch�s par les membres de l'administration ou d'organes dirigeants de soci�t�s de revenus provenant d'une activit� d�pendante (art. 5 al. 2 de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1946 sur l'AVS - LAVS; RS 831.10 - et 7 lettre h du r�glement du 31 octobre 1947 sur l'AVS - RAVS; RS 831.101). La jurisprudence a pr�cis� que de tels honoraires sont pr�sum�s accord�s en raison de la qualit� d'organe de la soci�t� et r�put�s provenir d'une activit� salari�e m�me si les indemnit�s sont proportionnelles � l'activit� et � l'�tat des affaires (RCC 1983 p. 22 consid. 2 et la jurisprudence cit�e). En revanche, de tels honoraires ne font pas partie du salaire d�terminant s'il s'agit d'indemnit�s pour un avocat qui n'ont aucune relation directe avec son activit� de membre du conseil d'administration, mais qui ont �t� pay�es pour la liquidation d'affaires juridiques que cet avocat aurait trait�es m�me sans �tre membre dudit conseil (ATF 105 V 113 consid. 3 p. 115/116).
c) La nature juridique des rapports civils (contrat de travail ou de mandat) ou la qualification des revenus qui en d�coulent pour les assurances sociales ne sont pas � vrai dire d�terminantes sous l'angle du droit fiscal. Elles constituent n�anmoins des indices. Pour savoir si une activit� doit �tre consid�r�e comme d�pendante ou ind�pendante du point de vue fiscal, l'�l�ment d�cisif est la mesure de l'ind�pendance personnelle et �conomique de l'int�ress� dans l'accomplissement de sa t�che (ATF 95 I 21 consid. 5b p. 24; LOCHER, op.cit., � 5 II A no 6 et B no 5; K�NZIG, op.cit., n. 16 ad art. 21 al. 1 lettre a). Exerce une activit� d�pendante celui qui s'engage pour une dur�e d�termin�e ou ind�termin�e � fournir des prestations contre r�mun�ration en se soumettant aux instructions de son employeur. Est ind�pendant celui qui exerce son activit� selon sa propre organisation librement choisie - reconnaissable de l'ext�rieur - et � ses propres risques et profits (H�HN, Steuerrecht pr�cit�, p. 199 et 219; H�HN, Interkantonales Steuerrecht, Berne 1989, 2e �d., p. 187, 194/195; BLUMENSTEIN/LOCHER, op.cit., p. 145/146).
En r�gle g�n�rale, les indemnit�s, tanti�mes et autres r�mun�rations touch�s en qualit� de membre de l'administration ou de la direction d'une personne morale sont qualifi�s de produit provenant d'une activit� d�pendante (cf. art. 21 al. 1 lettre a de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct - AIFD, RS 642.11 ancien - et art. 17 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct - LIFD, RS 642.11 nouveau; H�HN, Interkantonales Steuerrecht pr�cit�, p. 187; K�NZIG, op.cit., n. 21 et 22 ad art. 3 ch. 3 lettres f et g; ZUPPINGER/SCH�RRER/FESSLER/REICH, Kommentar zum Z�rcher Steuergesetz - Erg�nzungsband, Berne 1983, 2e �d., n. 52 ad � 19 lettre a). Sans �tre express�ment assimil�s � des salaires, ils sont dor�navant soumis � l'imp�t f�d�ral direct � la source (art. 5 al. 1 lettre b et 93 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 3 ad art. 5 et art. 93) et aux imp�ts directs cantonaux � la source (art. 4 al. 2 lettre b et 35 al. 1 lettre c LHID), m�me si les modalit�s d'imposition ne sont pas enti�rement identiques. Il est vrai que dans deux affaires, le Tribunal f�d�ral a consid�r� des honoraires d'administrateur touch�s par des avocats comme provenant d'une activit� ind�pendante. Cela s'explique par les particularit�s de ces causes: dans la premi�re (ATF 95 I 21), il s'agissait d'une indemnit� li�e � la rupture anticip�e d'un contrat de conseil et non d'honoraires d'administrateur � proprement parler; dans la seconde (arr�t non publi� du 24 mai 1994 en la cause L. contre cantons de Gen�ve et de Vaud), les honoraires - qui BGE 121 I 259 S. 264n'�taient, semble-t-il, pas soumis � une retenue AVS - �taient r�partis entre tous les associ�s de l'�tude dont faisait partie l'avocat administrateur. Enfin, en mati�re de taxe sur la valeur ajout�e (TVA), l'Administration f�d�rale des contributions semble assimiler � des prestations de service soumises � la taxe l'exercice d'un mandat dans un conseil d'administration (Instructions � l'usage des assujettis TVA, publi�es en automne 1994 par l'Administration f�d�rale des contributions, ch. 202; Taxe sur la valeur ajout�e - Brochure s'adressant en particulier aux avocats et notaires, publi�e en octobre 1994 par l'Administration f�d�rale des contributions, p. 5).
d) Il n'y a pas lieu de s'�carter de l'opinion dominante de la doctrine en mati�re d'imp�ts directs. Il est vrai que les membres de conseils d'administration et d'organes de soci�t�s jouissent d'une grande libert� personnelle quant � l'organisation de leur travail dans le cadre de leur mandat; leur libert� est n�anmoins d�limit�e par une r�glementation l�gale et statutaire stricte (art. 698 ss CO), ainsi que par le pouvoir de d�cision des autres membres, car les d�cisions sont en g�n�ral collectives (art. 707 CO). En outre, leur ind�pendance �conomique est limit�e; ils sont souvent r�mun�r�s par des indemnit�s forfaitaires. M�me s'ils obtiennent des r�mun�rations li�es � l'importance de leur travail ou qui d�pendent des r�sultats de l'entreprise (tanti�mes), ils n'exercent pas � proprement parler leur activit� � leurs risques et profits. Ainsi, quand bien m�me leur activit� reposerait sur un mandat, elle n'appara�t pas comme ind�pendante sur le plan fiscal. Dans la mesure o� l'arr�t susmentionn� du 24 mai 1994 aurait �t� interpr�t� comme une modification de la pratique, il n'y a pas lieu de la confirmer.
Il faut �videmment r�server l'activit� que pourrait avoir le contribuable en sus de sa participation aux organes sociaux et qui n'appara�trait pas du tout li�e � son mandat dans un conseil d'administration de la soci�t�, telle que le conseil juridique ou la r�vision comptable. La cause de l'activit� �tant diff�rente, celle-ci doit �tre qualifi�e pour elle-m�me compte tenu des circonstances de l'esp�ce.
4. a) L'autorit� intim�e a consid�r� que le recourant, qui est expert-comptable ind�pendant et membre du conseil d'administration d'une vingtaine de soci�t�s, �tait li� � ces derni�res par des contrats de mandat - comme le serait un avocat (ATF 95 I 21 consid. 5b p. 25) -, qu'il �tait libre d'organiser son travail comme il l'entendait et que rien ne permettait d'imaginer un rapport de d�pendance �conomique de l'int�ress� envers ces soci�t�s, de sorte que son activit� comme membre de conseils BGE 121 I 259 S. 265d'administration serait ind�pendante. Ce point de vue ne saurait �tre suivi.
b) Il est vrai que, comme toute personne hautement qualifi�e professionnellement, le recourant jouit sans doute d'une grande libert� dans l'organisation de son travail. Lui-m�me l'admet puisqu'il a expos� pouvoir accomplir son activit� de membre de conseils d'administration aussi bien � son domicile de X. qu'� son bureau de Gen�ve. En outre, il est �galement exact qu'une relation existe entre son activit� d'expert-comptable et ses mandats d'administrateur; certaines soci�t�s sont domicili�es � son bureau, selon les dires de l'Administration fiscale cantonale genevoise; il a �galement effectu� divers travaux comptables pour quelques soci�t�s. Ces �l�ments sont toutefois insuffisants pour conf�rer un caract�re ind�pendant � son activit� d'administrateur. En effet, en tant que membre d'un conseil d'administration, le recourant appartient � un organe en r�gle g�n�rale collectif (art. 707 al. 1 CO) dont l'activit� et les d�cisions sont soumises aux dispositions l�gales (art. 707 ss CO) et aux statuts sociaux. En outre, il est nomm� et peut �tre r�voqu� par l'assembl�e g�n�rale des actionnaires � laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2 et 5 ainsi que 705 CO). D�s lors, son activit�, m�me si elle rel�ve du mandat, n'a pas la libert� de celle d'un ind�pendant, qu'il s'agisse d'un avocat ou d'un autre conseiller professionnel, qui fournit ses prestations sous sa seule responsabilit�.
Sur le plan �conomique �galement, le recourant ne jouit pas de la libert� de facturer les honoraires qu'il veut pour sa participation aux conseils d'administration. Il est r�mun�r�, semble-t-il, sous forme de sommes forfaitaires qui, d'apr�s les documents produits � titre d'exemples (pour certains dans la proc�dure cantonale d�j�), sont soumis � la retenue des cotisations AVS par la soci�t� en cause. En outre, lorsque l'int�ress� a effectu� des travaux suppl�mentaires pour le compte de certaines soci�t�s, il a distingu� les honoraires qu'il a touch�s en tant qu'administrateur de ceux qu'il a factur�s comme expert-comptable. Il a regroup� les premiers dans une rubrique s�par�e de sa comptabilit�, alors que les seconds entraient dans les produits de son activit� d'expert-comptable. A cet �gard, le recourant se trouve dans une situation diff�rente de la cause cit�e par l'autorit� intim�e (ATF 95 I 21), qui concernait une indemnit� de rupture d'un contrat de conseil.
Il est vrai que le contribuable fait partie de nombreux conseils d'administration; on pourrait se demander s'il ne devrait pas �tre BGE 121 I 259 S. 266consid�r� comme un administrateur professionnel de soci�t�s, c'est-�-dire si son activit� d'administrateur, prise globalement, ne serait pas ind�pendante. Cette activit� demeure toutefois modeste au regard de l'ensemble de ses travaux professionnels, de sorte qu'il n'est pas n�cessaire de r�soudre la question en l'esp�ce. Au surplus, les diff�rentes soci�t�s ne sauraient conna�tre l'ensemble des activit�s de leur administrateur et demeurent soumises � l'obligation de retenir les cotisations AVS. D�s lors, m�me si la question se posait, on pourrait douter qu'il y ait int�r�t � qualifier une telle activit� d'ind�pendante en mati�re d'imp�ts directs et � cr�er des divergences importantes avec d'autres domaines juridiques.
c) En cons�quence, l'activit� exerc�e par le recourant dans les conseils d'administration de soci�t�s doit �tre qualifi�e de d�pendante. Les revenus qui en d�coulent sont donc imposables � son domicile dans le canton de Vaud.
115 IA 157,
111 IA 44,
art. 363 ss CO suite... ,
art. 5 al. 1 lettre b et 93 LIFD,
art. 698 ss CO,
art. 707 al. 1 CO