Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-c-461-de-mayo-11-de-2004?documento=jurcol&contexto=jurcol_75992041f3e8f034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-12-13 04:26:19
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﻿ SENTENCIA C-461 DE MAYO 11 DE 2004
SENTENCIA C-461 DE 11 DE MAYO DE 2004
CONTENIDO:BENEFICIO FISCAL EN FAVOR DE RECTORES Y PROFESORES DE UNIVERSIDADES OFICIALES, EL CUAL CORRESPONDEN A GASTOS DE REPRESENTACIÓN. EL LEGISLADOR ESTÁ HABILITADO CONSTITUCIONALMENTE PARA CREAR EXENCIONES TRIBUTARIAS SOBRE SUMAS DE DINERO QUE PERCIBE EL TRABAJADOR A TÍTULO DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN, PERO SU VALIDEZ CONSTITUCIONAL DEPENDERÁ DE LA JUSTIFICACIÓN QUE TENGA SU ESTABLECIMIENTO A LA LUZ DE LO SEÑALADO EN LA CONSTITUCIÓN. SE DECLARA EXEQUIBLE EL INCISO CUARTO DEL NUMERAL 7 DEL ARTÍCULO 206 DEL DECRETO 624 DE 1989.
TEMAS ESPECÍFICOS:BENEFICIO TRIBUTARIO, GASTOS DE REPRESENTACIÓN DEL RECTOR DE LA UNIVERSIDAD, EXENCIÓN TRIBUTARIA
Sentencia C-461 de mayo 11 del 2004
Sentencia C-461 de 2004
Ref.: Expediente D-2603
Actor: Ilma Consuelo Ramos González
Demanda de inconstitucionalidad contra el numeral 7º del artículo 206 del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario.
Bogotá D. C., once de mayo de dos mil cuatro.
Se transcribe a continuación el texto del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario (D.624/89):
DECRETO NÚMERO 624 DE 1989
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
"ART. 206.—Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:
En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario".
La Corte Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con el numeral 5º del artículo 241 de la Constitución Política, por estar dirigida contra disposiciones pertenecientes a un decreto del Gobierno dictado en ejercicio de facultades extraordinarias.
2. Cuestión previa: el alcance de la cosa juzgada constitucional en el presente caso.
En el asunto bajo revisión se hace necesario determinar previamente el alcance de la cosa juzgada constitucional en relación con el numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario que se demanda, como quiera que ésta norma ha sido objeto de pronunciamiento por parte de la Corte mediante Sentencias C-1060A de 2001 y C-250 de 2003, tal como se explicará a continuación.
Con tal fin, conviene recordar que numerosos pronunciamientos (2) se han referido al efecto de la cosa juzgada constitucional consagrado en el artículo 243 de la Constitución Política, según el cual los fallos que la Corte dicte en ejercicio del control constitucional hacen tránsito a cosa juzgada, con la consecuencia de que ninguna autoridad puede reproducir el contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución.
Por regla general, las sentencias proferidas con ocasión del ejercicio del control de constitucionalidad tienen efecto de cosa juzgada, erga omnes y hacia el futuro (ex-nunc), lo cual implica i) que la norma sometida a control no podrá volver a ser demandada por las mismas razones y ii) que el fallo tenga efectos frente a todos, sin afectar las situaciones ya consolidadas; todo ello con el objeto de generar seguridad jurídica dentro del sistema normativo.
Desde esta perspectiva, la declaración realizada por la Corte Constitucional tiene las características de ser definitiva, intangible, inmutable y obligatoria, por lo cual hacia futuro no será posible que se cuestione de nuevo su constitucionalidad, dada la configuración del fenómeno de la cosa juzgada absoluta.
Sólo en el evento en que la Corte de manera explícita —en la parte resolutiva de la sentencia—, o implícita —en la parte motiva del fallo—, limite los efectos de su decisión, restringiendo expresamente el control de constitucionalidad a los cargos formulados por el demandante, se concibe la posibilidad de que en el futuro la norma declarada exequible pueda ser acusada por nuevos cargos. Aún así, resulta pertinente precisar que si no se señala que los efectos de una providencia son de cosa juzgada relativa, deberá entenderse que la misma hace tránsito a cosa juzgada absoluta (3) .
Partiendo de los anteriores supuestos, la Corte encuentra que como bien lo advierten el Ministerio Público y algunos de los intervinientes, esta corporación en Sentencia C-1060A de 2001 se pronunció respecto del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario que se demanda en esta oportunidad, declarando la inexequibilidad de los siguientes segmentos normativos:
“Los gastos de representación que perciban en razón a la naturaleza de las funciones que desempeñan, el Presidente de la República, los ministros del despacho, los senadores, representantes y diputados, los magistrados de la rama jurisdiccional del poder público y sus fiscales, el Contralor General de la República, el Procurador General de la Nación, el Registrador Nacional del Estado Civil, los jefes de departamento administrativo, los superintendentes, los gobernadores y secretarios departamentales de gobernaciones, los contralores departamentales, los alcaldes y secretarios de alcaldías de ciudades capitales de departamento, los intendentes y comisarios, los consejeros Intendenciales y los rectores y profesores de universidades oficiales, secretarios generales, subsecretarios generales y secretarios generales de las comisiones constitucionales y legales del Congreso de la República.
“En este caso se considera gastos de representación el cincuenta por ciento (50%) de sus salarios”.
El anterior segmento normativo fue declarado inconstitucional por vulnerar los principios de igualdad (C.P., art. 13), equidad y progresividad del sistema tributario (arts.363 y 95-9 ibid), pues en parecer de la Corte “recibida y constatada una capacidad contributiva existente, que el legislador denomina “gastos de representación”, pero en realidad está llamada a incrementar el patrimonio de su perceptor, no se ve la razón de configurar una inmunidad al tributo para esa porción del ingreso salarial, máxime cuando para el derecho tributario nacional no es relevante que el ingreso corresponda exclusivamente a salarios o a prestaciones en exceso de las legales o a otros reconocimientos en dinero o en especie, de libre disposición, que coadyuven al desempeño de las funciones laborales”. También consideró la Corte que se producía un rompimiento de la progresividad, de dos formas “gravando sobre una base más amplia las rentas de trabajo menores, y rompiendo la escala de ingresos para hallar la tarifa progresiva de los altos funcionarios, lo cual no es admisible en el sistema tributario progresivo que la Constitución predica”. Y en cuanto al principio de eficiencia señaló que se veía comprometido “en tanto se propician las exenciones en beneficio de los sujetos que ejercen autoridad, lo que contribuye a percibir la tributación como un esquema de privilegios y beneficios que no permiten costear el funcionamiento del Estado e incrementan el déficit fiscal”.
Cabe observar que en la providencia que se comenta la Corte advirtió expresamente que el examen de constitucionalidad de la norma acusada se restringía únicamente a lo demandado por el actor en esa oportunidad, de modo que no comprendería los restantes incisos del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, que son del siguiente tenor literal:
”En el caso de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, se considerará como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.
”En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario".
Según lo expresado en la Sentencia C-1060A de 2001, la restricción del análisis constitucional al primer inciso del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, obedeció a las siguientes razones:
“La Sala aclara que el examen de constitucionalidad se restringe a las disposiciones acusadas, así que los incisos siguientes del mismo numeral 7º del artículo 206, que se refieren a jueces y profesores no serán objeto de pronunciamiento por dos razones: la primera, porque la acusación se dirige expresamente contra el inciso transcrito, en cuanto se refiere a los altos dignatarios de la administración pública y cabezas de la rama legislativa y jurisdiccional, y la segunda porque tales reglas mantienen autonomía normativa, por no referirse a los altos dignatarios, sino a todo el conglomerado social encargado de la administración de justicia y de la docencia oficial, que, por ello, podrían tener un telos diferente y merecerían un análisis de constitucionalidad específico, que no es del caso abordar aquí, ya que esas normas no fueron objeto de la demanda parcial del numeral 7º del artículo 206, ni integran una unidad lógica con la que aquí se examina”.
Posteriormente, en Sentencia C-250 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil, la Corte se pronunció en relación con el tercer inciso del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, referente a los gastos de representación de los magistrados de tribunal, sus fiscales y jueces de la República, declarando su exequibilidad pero solo por los cargos relacionados con la violación a los artículos 13, 95-9 y 363 de la Carta Política. Según la Corte, la citada disposición no vulnera las normas superiores que el actor invocó como infringidas, puesto que la exención allí regulada recae sobre sumas de dinero destinadas a retribuir a esos servidores públicos a fin de permitirles mantener un status social adecuado con la naturaleza del cargo y la proyección pública de la empresa o entidad. En criterio de la Corte “existe una justificación suficiente para que la ley atribuya una parte de la retribución de jueces y magistrados a gastos de representación, y que ni de ese hecho, ni del beneficio tributario que se otorga a tales ingresos, se deriva una diferencia de trato frente a empleados públicos que percibían ingresos exentos por concepto de gastos de representación, porque pertenece a la potestad de configuración del legislador determinar qué funcionarios tienen gastos de representación, y porque la propia ley que estableció la exención previó un aumento compensatorio para los ingresos de los empleados públicos que se hubiesen visto afectados por la eliminación de las rentas exentas”.
De todo lo expuesto anteriormente, se deducen las siguientes consecuencias:
i) Que respecto de los incisos primero y segundo del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario ha operado el fenómeno de la cosa juzgada constitucional en forma absoluta, pues estas disposiciones han desaparecido del ordenamiento jurídico al haber sido declaradas inexequibles en la Sentencia C-1060A de 2001.
ii) Que en relación con el inciso tercero ibidem, la cosa juzgada solamente produce efectos en relación con los cargos analizados en la Sentencia C-250 de 2003, atinentes a la violación de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Carta Política, según lo señalado expresamente en la parte resolutiva de ese pronunciamiento. Por lo tanto, dicho inciso puede ser nuevamente examinado por la Corte pero por cargos diferentes a los analizados en tal providencia.
iii) Que respecto del inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario que dispone que “En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario”, no existe cosa juzgada constitucional, pues en la Sentencia C-1060A de 2001 expresamente se advirtió que lo relacionado con esta disposición no era objeto de ese pronunciamiento. Además, en la Sentencia C-250 de 2003, ni en otra posterior la Corte se ha pronunciado sobre esta proposición normativa.
En consecuencia, la Corte ordenará estarse a lo resuelto en la Sentencia C-1060A de 2001, donde se declararon inexequibles los incisos primero y segundo del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, decisión que si bien fue tomada por conjueces de esta corporación, no impide que en esta oportunidad los suscritos magistrados titulares puedan emitir este pronunciamiento de cosa juzgada sin impedimento alguno, dado que por efecto de la inexequibilidad declarada con anterioridad, la norma en comento salió del ordenamiento jurídico. También se ordenará estarse a lo resuelto en la Sentencia C-250 de 2003, que declaró la exequibilidad del inciso tercero ibidem, pero sólo en relación con los cargos analizados en dicha providencia.
Así mismo, habiéndose establecido la posibilidad de conocer de nuevas demandas sobre el inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, por acusaciones a distintas a las analizadas en la Sentencia C-250 de 2003, la Corte deberá determinar si resulta procedente examinar de fondo los cargos formulados en esta oportunidad contra esta disposición, y que versan sobre la supuesta violación a los artículos 338, 150-10 y 189-11 de la Constitución Política.
Igualmente, la Corte se pronunciará sobre la constitucionalidad del inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, pues tal como se advirtió anteriormente, en relación con esta proposición normativa no ha recaído hasta el momento pronunciamiento alguno por parte de esta corporación.
3. La materia objeto de análisis.
Fijado el alcance de la cosa juzgada en el presente caso, la Corte establecerá en primer lugar si el beneficio tributario consagrado en el inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, en favor de magistrados y fiscales de tribunal, y jueces de la República, viola los artículos 338, 150-10 y 189-11 de la Constitución Política.
Despejado este interrogante, determinará si el inciso final de esa misma norma, que considera como gastos de representación exentos del impuesto de renta un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario que reciben rectores y profesores de universidades oficiales, es violatorio de los artículos 13, 95-9, 150-10, 338 y 363 superiores. Al efecto, se referirá previamente a la competencia del legislador para crear exenciones tributarias respecto de los gastos de representación.
4. Análisis de los cargos contra el inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario.
Considera el actor que la norma acusada desconoce el principio de legalidad del tributo consagrado en el artículo 338 de la Constitución, pues al no definir cual es el porcentaje de los ingresos de los altos funcionarios de las administración que constituye gastos de representación, incumple con el deber superior de señalar la base gravable del impuesto de renta aplicable a dichos funcionarios.
Aduce también que como en la práctica el Presidente de la República fija la remuneración de los servidores públicos, entonces es él quien determina a su arbitrio el porcentaje de los ingresos de los altos dignatarios que constituye gastos de representación, lo cual significa que en uso de su facultad reglamentaria el ejecutivo estaría definiendo la base gravable del impuesto de renta aplicable a dichos funcionarios, contraviniendo de esta forma los artículos 150-10 y 189-11 superiores.
Para la Corte, no hace falta acudir a mayores razonamientos para desechar por improcedentes los cargos de la demanda, pues es evidente que la norma bajo análisis no está creando un impuesto sino, todo lo contrario, está regulando una exención tributaria en favor de los magistrados de tribunal, sus fiscales y jueces de la República. En este sentido, no se ve como pueda configurarse la supuesta violación del artículo 338 de la Constitución, toda vez que fácilmente se entiende que una cosa es “imponer contribuciones fiscales o parafiscales”, y al hacerlo fijar directamente “los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos”, tal como lo ordena perentoriamente el citado artículo Superior, y otra, completamente diferente, establecer una exención tributaria, para lo cual basta señalar el ingreso que no está sujeto al impuesto (4) , que es, precisamente, lo que hace la norma demandada. Por la misma razón, tampoco puede existir violación al artículo 150-10 Fundamental, pues está norma se refiere a la prohibición de crear impuestos por medio de facultades extraordinarias. Y por lo que respecta al cargo por violación al artículo 189-11 de la Carta, es evidente que a través de la disposición impugnada el Gobierno no está haciendo uso de la facultad reglamentaria sino de las atribuciones legislativas que en materia impositiva le otorgó el legislador bajo la Carta de 1886.
Así, queda demostrado que las acusaciones del actor parten de un equivocado entendimiento de la norma acusada, pues, se repite, ella no está creando un tributo sino, todo lo contrario una exención tributaria, situación que, tal como se explicará a continuación, debe conducir inexorablemente a un fallo inhibitorio.
En efecto, a juicio de este despacho, las razones que el accionante expone para impugnar el inciso acusado del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, no constituyen por sí mismas un cargo de inconstitucionalidad, pues no cumplen los presupuestos de certeza, especificidad y suficiencia que la jurisprudencia de ésta corporación ha señalado como necesarios para la estructuración de una acusación de esta índole.
En relación con este tópico, conviene recordar la doctrina de esta corporación:
"Adicionalmente, las razones que respaldan los cargos de inconstitucionalidad sean ciertas significa que la demanda recaiga sobre una proposición jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida por el actor, o implícita” e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. Así, el ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad supone la confrontación del texto constitucional con una norma legal que tiene un contenido verificable a partir de la interpretación de su propio texto; “esa técnica de control difiere, entonces, de aquella [otra] encaminada a establecer proposiciones inexistentes, que no han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se desprenden.
“De otra parte, las razones son específicas si definen con claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la Carta Política a través “de la formulación de por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada”. El juicio de constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales” que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad. (...)
“Finalmente, la suficiencia que se predica de las razones de la demanda de inconstitucionalidad guarda relación, en primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; (...). Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional” (5) .
De ésta manera, queda claro porqué en el presente asunto la Corte debe abstenerse de fallar respecto de las acusaciones contra el inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, ya que, se repite, las razones que expone el actor en su libelo no recaen sobre una proposición jurídica real y existente, sino sobre un contenido implícito deducido subjetivamente por aquél, amén de que tampoco se cumplen las exigencias de especificidad y suficiencia, pues a partir de supuestos equivocados no es posible que se definan válidamente las razones por las que el texto normativo acusado vulnera la Carta Política, despertando una “duda mínima” sobre su constitucionalidad.
En consecuencia, la Corte resolverá inhibirse de fallar sobre el inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, por existir ineptitud sustantiva de la demanda.
5. Análisis de los cargos contra el inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario.
Según se advirtió anteriormente, para el examen de constitucionalidad del inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario se considera necesario referirse previamente a la competencia del legislador para establecer exenciones tributarias sobre los gastos de representación, como quiera que la norma impugnada declara exentos del impuesto de renta un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario que reciben rectores y profesores de universidades oficiales, el cual corresponde a dicho concepto.
5.1. Competencia del legislador para crear exenciones tributarias sobre los gastos de representación.
En Sentencia C-250 de 2003, M.P., Rodrigo Escobar Gil, la Corte, al analizar la constitucionalidad del inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, hizo un estudio muy preciso en relación con las condiciones bajo las cuales el legislador puede instituir exenciones tributarias respecto de las sumas que percibe el trabajador por concepto de gastos de representación.
En dicho pronunciamiento, luego de reiterar la amplia competencia del legislador para regular la materia impositiva, esta corporación señaló que la capacidad del legislador para establecer exenciones tributarias no es absoluta sino limitada, pues “debe consultar en todo momento los parámetros que se desprenden del deber general de contribuir previsto en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución, de los principios de equidad y progresividad, que se predican del sistema tributario conforme al artículo 363 Superior, y del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Carta”.
Igualmente, advirtió que para ponderar la constitucionalidad de un beneficio tributario de tal índole es menester que el juez constitucional acuda a criterios de razonabilidad y proporcionalidad, dado que al instituir exenciones tributarias el legislador actúa por consideraciones de política fiscal entre las cuales se encuentran, por ejemplo, imperativos de equidad o medidas de fomento.
Sobre el punto, la Corte precisó que las razones de equidad hacen relación a la protección de los derechos fundamentales como el trabajo, o a la libertad personal, como posibilidad de despliegue vital a partir de un cierto nivel de ingresos; y también expresó que en otras oportunidades, las exenciones pueden responder a consideraciones de fomento o a opciones de política fiscal o laboral, eventos en los cuales dicho beneficio “… es posible justificarlo en un ejercicio de ponderación entre los principios de orden tributario que se sacrifican con su establecimiento y la razonabilidad y proporcionalidad de la medida en función de sus fines”.
En el caso de beneficios fiscales establecidos por razones promocionales o de fomento a determinada actividad, la Corte expresó que “la contribución de los destinatarios del mismo a los fines del Estado debe apreciarse no solo desde la perspectiva de su esfuerzo fiscal, sino también de la contribución que realizan al vincularse a actividades que, no obstante su importancia para el Estado, presumiblemente no se llevarían a cabo en ausencia del beneficio tributario, el cual se justifica, entonces, en el interés superior que alienta la actividad que se promueve, bien sea por su carácter estratégico, por su capacidad para generar empleo en áreas deprimidas, por su potencial sobre los niveles de actividad económica, etc. Y en otra hipótesis distinta, el beneficio tributario puede concederse para incentivar una actividad que comporte niveles de riesgo económico o personal superiores a los ordinarios. Y en todos esos casos sería necesario adelantar ese ejercicio de ponderación en orden a establecer si esos beneficios resultan compatibles con la Constitución”.
De manera, pues, que para la jurisprudencia la validez constitucional de las exenciones constitucionales depende de la justificación que dicho beneficio pueda tener a la luz del ordenamiento superior.
En lo que concierne a la posibilidad de exceptuar del impuesto de renta determinados ingresos laborales, la Corte en el referido pronunciamiento señaló que por principio universal las rentas provenientes del trabajo gozan de un tratamiento diferencial en cuanto al desgravamen de una parte de los ingresos, razón por la cual el legislador colombiano ha decidido excluir del ámbito de dicho tributo, de manera general, el 25% de los ingresos recibidos por los trabajadores al igual que otros conceptos.
También precisó, que particularmente en lo que atañe a los gastos de representación se han suscitado controversias en cuanto a la posibilidad de declararlos exentos o deducibles del impuesto de renta, en razón de que tradicionalmente se ha considerado que no constituyen un ingreso del trabajador como retribución de su labor, sino unas sumas que perciben ciertos empleados de nivel para ser utilizadas en expensas propias del objeto de la empresa o entidad a la cual prestan sus servicios.
En cuanto al sector público se refiere, la Corte en la citada jurisprudencia señaló que los gastos de representación hoy han adquirido una connotación distinta, toda vez que se han convertido en un componente de la retribución del servidor público para su beneficio personal, con una filosofía especial fundada en la posición que este ocupa, la jerarquía del empleo, la responsabilidad que éste implica y las responsabilidades propias del cargo.
“Aunque tanto desde su perspectiva laboral, en cuanto a que si constituyen o no salario, como desde el lado tributario —si están exentos o son deducibles— han sido frecuentes los conflictos que se suscitan a partir de los gastos de representación, lo cierto es que la mayor fuente de ambigüedad al respecto se introdujo en Colombia por la vía de la última modalidad que se ha reseñado. Esto es, cuando por concepto de gastos de representación se entrega a determinados empleados una cierta suma de dinero, no como retribución por su trabajo, sino para que la utilice, con un criterio de buena fe, en expensas propias del objeto de la empresa o entidad.
“Se acudió, así, particularmente en el sector público, a una modalidad según la cual un determinado porcentaje del salario se consideraba como gastos de representación, pero con la característica especial de que se trataba de un ingreso de libre disposición del empleado, que se presumía afectado a las necesidades de representación de la empresa o la entidad. Desapareció por consiguiente la necesidad de justificar los gastos de representación, y el concepto en si mismo cambió en su significación.
“Particularmente para el sector público se ha señalado que los gastos de representación son “... emolumentos que se reconocen por el desempeño de excepcionales empleos, cuyo ejercicio puede exigir un género de vida que implique mayores gastos en relación con los que demanda el ejercicio común de los cargos oficiales” (6) Diego Younes Moreno. Derecho Administrativo Laboral 3ª ed. Ed. Temis, Bogotá, 1985 .
“El Consejo de Estado señaló, ya en 1975 y con antecedentes que van hasta 1967, que en el sector público, a diferencia de lo que ocurre en el sector privado, los gastos de representación constituyen factor salarial, porque “... fueron creados por la ley, con carácter permanente, para beneficio personal del empleado, en gracia de la posición que ocupa, de la jerarquía del empleo, de la dignidad que implica y de las responsabilidades señaladas al cargo mismo...” (7) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, febrero 10 de 1975. Consejero Ponente Jaime Betancur. .
“Tal criterio resultaría igualmente aplicable en el ámbito privado, en el contexto que se viene comentando, por cuanto no obstante que puede existir un interés del empleador en preservar la imagen institucional o corporativa, mateniendo un determinado status para sus funcionarios representativos, en tal esquema ya no resulta fácil separar lo que el trabajador percibe como retribución de lo que recibe para beneficio exclusivo de la empresa.
“Ese cambio en la concepción de los gastos de representación condujo a que se presentasen notorias distorsiones en el sistema tributario, pues dado que los ingresos por concepto de los mismos no se encontraban gravados, trabajadores con mayores ingresos terminaban pagando menos impuestos que aquellos con menores niveles de retribución. Ello llevó a que el legislador, para efectos tributarios, optase por definir la renta laboral gravable no ya a partir de la finalidad que empleador y empleado, o, tratándose de empleados públicos, la propia ley, dispusiesen para determinados ingresos, sino a su calidad retributiva de la labor y a su capacidad de generar un incremento patrimonial para el empleado. Y, en todo caso, a prescindir de la desgravación de los ingresos del trabajador imputables a gastos de representación, sin perjuicio de las actividades de representación que resulten admisibles como costos deducibles para la empresa o entidad.
“Así, en 1986, como producto de la reforma tributaria que el gobierno de entonces impulsó, entre otros objetivos, con el de corregir las distorsiones que de distintas maneras se habían introducido en el impuesto a la renta, se decidió suprimir un conjunto de exenciones tributarias, y en cuanto hace a las rentas de origen laboral gravadas, predefinirlas para abarcar en ellas la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria que no estén expresamente exceptuados (8) .
“Destacó, entonces, el gobierno que entre las distorsiones que afectaban el impuesto de renta se encontraban el alto nivel de tarifas, que incidía de manera particular sobre los niveles medios de ingreso, lo cual, a su vez, habían conducido a que, como medida compensatoria, proliferasen los beneficios y las exclusiones tributarias. Señalaba que por esa vía, si bien se le restaba el impacto real a las tarifas en el sector beneficiado, se le imprimía regresivas al impuesto sobre la renta, “... cuya justificación teórica radica, precisamente, en su carácter progresivo ...” (9) Exposición de motivos, proyecto de ley de reforma tributaria 1986 .
“Expresó el gobierno que por consideraciones de equidad vertical se proponía, entre otras medidas, la eliminación de los gastos de representación exentos. Sin embargo, dada la particular connotación que los gastos de representación habían adquirido en el sector público como factor retributivo de ciertos empleados, se propuso que se facultara al gobierno para que aumentase los salarios de los servidores públicos que se viesen afectados en su ingreso real por la supresión de las rentas exentas. De esta manera en el numeral 3º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986 se confirieron facultades extraordinarias al gobierno para: “Aumentar los salarios de los empleados públicos que se vean afectados en su ingreso real por la eliminación de rentas exentas.”
“Durante su trámite en el Congreso de la República, la propuesta del gobierno se modificó, para agregar a las exenciones sobre los ingresos laborales, las previstas, con las modificaciones posteriores, en el artículo 206 numeral 7º del actual estatuto tributario. La razón de esta exención se basó en la consideración de que los gastos de representación “... se justifican para personas vinculadas a las más altas posiciones de las distintas ramas del poder público, que, por lo demás, reciben remuneraciones inferiores a las de sus similares del sector descentralizado gubernamental o del sector privado (10) .”
En conclusión, el legislador está habilitado constitucionalmente para crear exenciones fiscales sobre sumas de dinero que percibe el trabajador a título de gastos de representación, pero su validez constitucional dependerá de la justificación que tenga su establecimiento a la luz de lo señalado en la Constitución Política, tarea que corresponde a la Corte realizar a continuación en relación con el inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, pues esta norma bajo análisis establece una exención tributaria sobre los gastos de representación que perciben los profesores y rectores de universidades oficiales.
5.2 Examen de constitucionalidad de la norma bajo revisión.
El inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, declara exento del impuesto de renta un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario que reciben rectores y profesores de universidades oficiales, el cual corresponde a gastos de representación.
Según la doctrina de la Corte, el legislador tiene competencia para instituir exenciones sobre sumas de dinero que perciben los trabajadores como gastos de representación, siempre y cuando dicho beneficio tenga una justificación, y la misma se encuentre acorde con los mandatos superiores. Por tanto, en el asunto bajo revisión debe indagará si el beneficio fiscal que se examina, decretado en favor de profesores y rectores de universidades oficiales, se encuentra justificado a la luz de los dictados del ordenamiento superior.
En efecto, el artículo 67 de la Carta señala que la educación, como derecho de la persona y servicio público que tiene una función social, debe permitir el acceso al conocimiento, a la ciencia, a la técnica, y a los demás bienes y valores de la cultura. Agrega este precepto que la educación formará al colombiano en el respeto a los derechos humanos, a la paz y a la democracia; y en la práctica del trabajo y la recreación, para el mejoramiento cultural, científico, tecnológico y para la protección del ambiente, mandato que es complementado por el artículo 70 ibídem, que reitera el deber estatal de promover y fomentar el acceso a la cultura de todos los colombianos en igualdad de oportunidades, por medio de la educación permanente y la enseñanza científica, técnica, artística “y profesional en todas las etapas del proceso de creación de la identidad nacional”.
El artículo 68 ibídem, establece que “la enseñanza estará a cargo de personas de reconocida idoneidad ética y pedagógica”, y añade que “la ley garantizará la profesionalizasen y dignificación de la actividad docente”.
Por su parte, el artículo 69 de la Constitución, se refiere concretamente a la educación superior, al garantizar la autonomía universitaria como un atributo en virtud de la cual estos establecimientos pueden darse sus directivas y regirse por sus propios estatutos, de acuerdo con la ley.
La norma superior también consagra el deber del Estado de fortalecer la investigación científica en las universidades oficiales y privadas y ofrecer las condiciones especiales para su desarrollo. Al respecto, el artículo 71 Superior, precisa que “el Estado creará incentivos para personas e instituciones que desarrollen y fomenten la ciencia y la tecnología y las demás manifestaciones culturales, y ofrecerá estímulos especiales a personas e instituciones que ejerzan estas actividades”.
En consonancia con estos preceptos superiores, la Ley 30 de 1992, por la cual se organiza el servicio de la educación superior, dispone que la educación superior es un servicio público cultural, inherente a la finalidad social del Estado (art. 2º). Adicionalmente establece que el Estado, de conformidad con la Constitución Política, garantiza la autonomía universitaria y vela por la calidad del servicio educativo a través del ejercicio de la suprema inspección y vigilancia de la educación superior (art. 3º).
También establece que la educación superior, sin perjuicio de los fines específicos de cada campo del saber, debe despertar en los educandos un espíritu reflexivo, orientado al logro de la autonomía personal, en un marco de libertad de pensamiento y de pluralismo ideológico que tenga en cuenta la universalidad de los saborees y la particularidad de las formas culturales existentes en el país, por lo cual, la educación superior se desarrollará en un marco de libertades de enseñanza, de aprendizaje, de investigación y de cátedra (art. 4º).
En cuanto respecta a los objetivos de la educación superior, la Ley 30 de 1992 consagra, entre otros, profundizar en la formación integral de los colombianos dentro de las modalidades y calidades de dicha educación, capacitándolos para cumplir las funciones profesionales, investígatelas y de servicio social que requiere el país; trabajar por la creación, el desarrollo y la transmisión del conocimiento en todas sus formas y expresiones y, promover su utilización en todos los campos para solucionar las necesidades del país; ser factor de desarrollo científico, cultural, económico, político y ético a nivel nacional y regional; promover la unidad nacional, la descentralización, la integración regional y la cooperación interinstitucional con miras a que las diversas zonas del país dispongan de los recursos humanos y de las tecnologías apropiadas que les permitan atender adecuadamente sus necesidades; promover la preservación de un medio ambiente sano y fomentar la educación y cultura ecológica; conservar y fomentar el patrimonio cultural del país (art. 6º).
El artículo 31 de la Ley 30 de 1992 dispone que de conformidad con los artículos 67 y 189, numerales 21, 22 y 26 de la Constitución Política y de acuerdo con dicha ley, “el fomento de la educación superior estará orientado a crear incentivos para las personas e instituciones que desarrollen y fomenten la técnica, la ciencia, la tecnología, las humanidades, la filosofía y las artes”.
Por su parte, la Ley 115 de 1994, por la cual se expide la Ley General de Educación, define en términos generales al educador, como “el orientador en los establecimientos educativos, de un proceso de formación, enseñanza y aprendizaje de los educandos, acorde con las expectativas sociales, culturales, éticas y morales de la familia y la sociedad” (art. 104).
Según el artículo 126 de esta normatividad, los educadores que ejerzan funciones de dirección, de coordinación, de supervisión e inspección, de programación y de asesoría, son directivos docentes, quienes deben ser licenciados o profesionales de reconocida trayectoria en materia educativa (art. 128). Entre dichos directivos se encuentra el rector del establecimiento educativo.
Dispone igualmente, que en las instituciones educativas del Estado los cargos directivos docentes deberán ser provistos con docentes escalafonados y de reconocida trayectoria en materia educativa, y mientras ejerzan el cargo tendrán derecho a una remuneración adicional y cumplirán funciones, según la reglamentación que expida el Gobierno Nacional (art. 129 par.).
Por lo que respecta concretamente a la educación superior, el artículo 62 de la Ley 30 de 1992, dispone que la dirección de las universidades estatales u oficiales corresponde al Rector, junto con el Consejo Superior Universitario y al Consejo Académico. Según el artículo 66 ibidem, el Rector es el representante legal y la primera autoridad ejecutiva de la universidad estatal u oficial y será designado por el Consejo Superior Universitario. Su designación, requisitos y calidades se reglamentarán en los respectivos estatutos.
Finalmente, de conformidad con el artículo 70, para ser nombrado profesor de universidad estatal u oficial se requiere como mínimo poseer título profesional universitario y que su incorporación se efectuará previo concurso público de méritos cuya reglamentación corresponde al Consejo Superior Universitario.
Ha de recordarse que conforme a lo dicho en el mencionado fallo C-250 de 2003, no es violatorio de la Carta que determinado componente de la retribución de ciertos funcionarios públicos se establezca en atención a las particulares condiciones del empleo referentes a la dignidad del cargo, las responsabilidades que comporta y la autoridad que le corresponde.
En este sentido, esta claro que los gastos de representación hacen efectivo el imperativo constitucional de dignificar la actividad docente. Sobre el particular, no puede olvidarse que el Constituyente no habría establecido el mandato dirigido al legislador de garantizar “la profesionalización y dignificación de la actividad docente" (C.P., art. 68 inc. 3) si no hubiera estimado que la consecución de tal objetivo era de gran importancia Ver Sentencia C-973/de 2001 M.P. Manuel José Cepeda Espinosa 10.
Tampoco se produce una discriminación en relación con los trabajadores particulares, pues el concepto de gastos de representación es distinto en uno y en otro caso ya que a diferencia de lo que sucede en el sector público, donde constituyen ingresos del trabajador, en el sector privado dichos gastos son expensas que se hacen en beneficio de la empresa, y no pueden, desde la perspectiva tributaria, emplearse como instrumento para mejorar el ingreso real de los empleados, porque tal mejoría se haría con cargo a las finanzas públicas, por la reducción en el producido del impuesto.
Finalmente, respecto del porcentaje que el legislador señaló como exento del impuesto de renta —el 50% del salario de los profesores y rectores de universidades oficiales—, no advierte la Corte vicio alguno de inconstitucionalidad pues la regulación de ese aspecto corresponde al ámbito de la potestad de configuración legislativa, aclarando que no existe imperativo constitucional que permita establecer cuál debe ser la proporción de la retribución que en ciertos empleos se atribuya a gastos de representación.
Por todo lo dicho, puede concluirse que la medida consagrada en el inciso final del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario no infringe los preceptos superiores citados en la demanda y ningún otro de la Carta Política, pues no solo persigue una finalidad valida a la luz del Ordenamiento Superior, sino que además resulta adecuada para alcanzar el objetivo fundamental de dignificar la actividad docente que desarrollan profesores y rectores de universidades oficiales, y reconocer el valioso aporte al progreso y a la identidad nacionales.
1. ESTARSE A LO RESUELTO en las Sentencias C-1060A de 2001, que declaró INEXEQUIBLE el inciso primero y segundo del numeral 7 del artículo 206 del Decreto 624 de 1989; y C-250 de 2003, que declaró EXEQUIBLE el inciso tercero de la misma disposición respecto de los cargos analizados en esa providencia.
2. INHIBIRSE de fallar respecto de los nuevos cargos ahora propuestos sobre el inciso tercero del numeral 7º del artículo 206 del estatuto tributario, por ineptitud sustantiva de la demanda.
3. Declarar EXEQUIBLE el inciso cuarto del numeral 7º del artículo 206 del Decreto 624 de 1989.
(2) Sentencia C-492 de 2000 M.P. Alejandro Martínez Caballero
(3) Sentencia C-010 de 1995, M.P. Jorge Arango Mejía
(4) Sentencia C-1052 de 2001, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa
(5) Diego Younes Moreno. Derecho Administrativo Laboral 3ª ed. Ed. Temis, Bogotá, 1985
(6) Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, febrero 10 de 1975. Consejero Ponente Jaime Betancur.
(7) Artículo 31 de la Ley 75 de 1986. Actual artículo 206 del estatuto tributario.
(8) Exposición de motivos, proyecto de ley de reforma tributaria 1986
(9)Ponencia para primer debate proyecto de Ley 98 de 1986 Senado
(10) Ver Sentencia C-973/de 2001 M.P. Manuel José Cepeda Espinosa