Source: http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F121-II-273%3Afr&lang=fr&type=show_document
Timestamp: 2017-05-26 03:44:55
Document Index: 135855913

Matched Legal Cases: ['Art. 6', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 58', 'BGE', 'BGE', 'Art. 68', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 132', 'Art. 2', 'Art. 218', 'BGE', 'Art. 89', 'Art. 132', 'Art. 89', 'Art. 131', 'Art. 129', 'BGE', 'BGE', 'Art. 4', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 129', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 129', 'BGE', 'Art. 89', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 14', 'Art. 33', 'Art. 51', 'Art. 92', 'Art. 91', 'Art. 22', 'Art. 71', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 132', 'Art. 89', 'Art. 131', 'BGE', 'Art. 292', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 97', 'Art. 131', 'Art. 132', 'Art. 68', 'Art. 87', 'Art. 132', 'Art. 89', 'Art. 139', 'Art. 89', 'Art. 33', 'Art. 92', 'Art. 14', 'Art. 97']

121 II 27345. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 7. Juli 1995 i.S. B. gegen Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Wallis und Steuerrekurskommission des Kantons Wallis (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 6 CEDH; art. 4 Cst.; art. 89 al. 2 et 131 al. 1 AIFD; révocation de décisions; obligation de renseigner dans une procédure ouverte pour soustraction d'impôt; présomption d'innocence et droit de ne pas témoigner contre soi-même; principe "ne bis in idem". Il est possible de révoquer des décisions de taxation (décisions d'imposition supplémentaire) pendant que le délai de recours court encore (consid. 1). Dans la procédure ouverte pour soustraction d'impôt le contribuable peut, sur la base de l'art. 89 al. 2 AIFD, être tenu de fournir des renseignements sur la provenance des montants soustraits; en cas de refus, il peut être frappé d'une amende selon l'art. 131 al. 1 AIFD (consid. 2). Cette amende ne viole ni la présomption d'innocence, ni le droit de ne pas témoigner contre soi-même (consid. 3). Le principe "ne bis in idem" n'exclut pas que le contribuable qui ne donne pas suite aux injonctions répétées de fournir les mêmes renseignements, soit chaque fois amendé (consid. 4). Faits à partir de page 274
Gestützt auf diesen Sachverhalt eröffnete der Vorsitzende der Bezirkssteuerkommission Zermatt (Veranlagungsbehörde) am 11. Dezember 1987 ein Hinterziehungsverfahren gegen B. für die Steuerperioden 1981/82 und folgende der eidgenössischen Wehrsteuer bzw. direkten Bundessteuer und verlangte von ihm sämtliche die Gesellschaften M. und G. betreffenden BGE 121 II 273 S. 275Unterlagen. Der Steuerpflichtige bestätigte am 22. Dezember 1987 durch seinen Treuhänder, dass er "tatsächlich während den Jahren 1979 bis 1985 Anlagen bei Herrn P. bzw. bei seinen Gesellschaften getätigt hat und dass diese Gelder in seiner persönlichen Steuererklärung nicht ordnungsgemäss deklariert worden sind." Die diesbezüglichen Unterlagen legte er jedoch nicht vor, weshalb er am 24. Juni 1988 erneut aufgefordert wurde, die Herkunft der Mittel für seine Vermögensanlagen bei P. in der Höhe von rund Fr. 238'000.-- nachzuweisen.
Interventionen vor Ablauf der Rechtsmittelfrist sind hingegen nicht denselben (strengen) Voraussetzungen unterworfen, wie sie für den Widerruf formell rechtskräftiger Verfügungen gelten. Massgebend hierfür ist die Überlegung, dass das Gebot der Rechtssicherheit und der Vertrauensgrundsatz BGE 121 II 273 S. 277bis zum Eintritt der formellen Rechtskraft der Verfügung nicht die gleiche Bedeutung haben können wie nach diesem Zeitpunkt. In der Regel darf die Behörde daher, ohne dass besondere Voraussetzungen erfüllt sein müssen, auf eine unangefochtene Verfügung zurückkommen, solange die Rechtsmittelfrist nicht abgelaufen ist (BGE 107 V 191 f., BGE 88 III 12 S. 14; RHINOW/KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband 1990, Nr. 41 B I, S. 121; FRITZ GYGI, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBl 83/1982 S. 153; BLAISE KNAPP, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Band I, N 1250 ff. Vgl. auch Art. 58 Abs. 1 VwVG [SR 172.021], wonach im Verfahren vor Bundesverwaltungsbehörden die Behörde ihre Verfügung selbst in der Rechtsmittelinstanz in Wiedererwägung ziehen kann).
bb) Formell rechtskräftige Steuerverfügungen sind grundsätzlich unabänderlich. Die Steuerfestsetzung wird damit für den Steuerpflichtigen wie für das Gemeinwesen endgültig. Begründet wird die erschwerte Abänderbarkeit solcher Verfügungen mit dem Gebot der Rechtssicherheit und damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuerrechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sachverhalt regeln. Auf einen Veranlagungsentscheid kann daher nur ausnahmsweise zurückgekommen werden, nämlich dann, wenn ein gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt ist (BGE 98 Ia BGE 121 II 273 S. 278568 S. 571; vgl. auch 111 Ib 209 E. 1; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 340 ff.).
Auch dieser Einwand erweist sich als unbegründet. Für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig ist die Veranlagungsbehörde (Art. 68, 88 BdBSt). Diese Aufgabe ist im Kanton Wallis für die Einschätzung der natürlichen Personen grundsätzlich den Bezirks- oder Kreissteuerkommissionen übertragen (Art. 6 des kantonalen BGE 121 II 273 S. 279Ausführungsreglements vom 25. April 1990 zum BdBSt). Demgegenüber obliegt die Durchführung des Verfahrens bei vollendeter Steuerhinterziehung der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer (Art. 132 BdBSt), deren Tätigkeiten im Kanton Wallis durch die kantonale Steuerverwaltung wahrgenommen werden (Art. 2 des zitierten Reglements). Zur Nachbesteuerung zuständig ist somit die kantonale Steuerverwaltung und nicht die Bezirkssteuerkommission. Ob die hier in Frage stehenden Nachsteuerveranlagungen bereits aus diesem Grund von Anfang an mangelhaft waren, kann indessen offenbleiben. Widerrufen wurden diese Verfügungen jedenfalls durch den Vorsitzenden der Bezirkssteuerkommission, der zugleich Beamter der kantonalen Steuerverwaltung ist (Art. 218 Abs. 1 des kantonalen Steuergesetzes vom 10. März 1976), "nach Rücksprache mit dem Chef der kantonalen Steuerverwaltung", wie sich aus dem Schreiben vom 7. Oktober 1988 ergibt. Die von der unzuständigen Behörde erlassenen Nachsteuerverfügungen wurden somit während der laufenden Rechtsmittelfrist durch die für die Nachbesteuerung zuständige Behörde aufgehoben. Das war zulässig.
b) Der Beschwerdeführer tätigte bei P. und dessen Gesellschaften Vermögensanlagen, die er nicht deklarierte. Das ist unbestritten und steht fest. Hingegen durften die Steuerbehörden ohne weitere Beweise nicht davon ausgehen, die für diese Vermögensanlagen verwendeten Mittel stammten ihrerseits aus versteuertem Einkommen bzw. Vermögen. Zu Recht forderten sie den Beschwerdeführer daher auf, anhand von Unterlagen die Herkunft dieser Mittel nachzuweisen; es handelt sich ohne jeden Zweifel um Belege, die "für BGE 121 II 273 S. 281die Veranlagung von Bedeutung sein können" (Art. 89 Abs. 1 Satz 1 BdBSt). Der Beschwerdeführer hätte bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren aufgefordert werden können, die Herkunft der bei P. investierten Mittel offenzulegen, wenn er damals diese Vermögensanlagen deklariert hätte, und er kann aufgrund von Art. 132 Abs. 2 BdBSt auch im Hinterziehungsverfahren verpflichtet werden, diesen Nachweis zu erbringen. Durch seine Weigerung, die diesbezüglichen Belege einzureichen, hat er seine Auskunftspflicht im Sinne von Art. 89 Abs. 2 BdBSt verletzt. Die objektiven Voraussetzungen der Widerhandlung nach Art. 131 Abs. 1 BdBSt sind damit erfüllt.
a) Nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt es sich beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer (Art. 129, 132 BdBSt) um ein echtes Strafverfahren, für welches die strafprozessualen Garantien gelten (BGE 119 Ib 311 E. 2e, f; vgl. auch BGE 116 IV 262 E. 3b/aa). Aufgrund des Aussageverweigerungsrechts ist der in einem Strafverfahren Beschuldigte berechtigt zu schweigen, ohne dass ihm aus seinem Schweigen Nachteile erwachsen oder daraus nachteilige Schlüsse gezogen werden dürfen. In der Schweiz ist das Aussageverweigerungsrecht des Beschuldigten als ein allgemeiner Grundsatz des Strafprozessrechts anerkannt und ergibt sich aus Art. 4 BV (BGE 106 Ia 7 ff.; vgl. auch BGE 109 Ia 166 ff.). Soweit es allerdings um die aus der Verfassung abgeleitete Garantie geht, kann das BGE 121 II 273 S. 282Bundesgericht wegen seiner Bindung an die Bundesgesetzgebung (Art. 114bis Abs. 3 BV), zu der auch der Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer gehört, von der Ordnung, die der Bundesratsbeschluss in dieser Hinsicht aufstellt, nicht abweichen (BGE 119 Ib 311 E. 3b für den Grundsatz "ne bis in idem").
Gemäss Art. 129 Abs. 1 BdBSt unterliegt einer Busse, wer dem Staat einen Steuerbetrag dadurch vorenthält, dass er (lit. b) Tatsachen, die für den Bestand oder den Umfang der Steuerpflicht wesentlich sind, verschweigt oder über sie vorsätzlich oder fahrlässig unrichtige Angaben macht. Diese Busse ist nebst dem entzogenen Steuerbetrag zu bezahlen. Es handelt sich um eine Sanktion, die sowohl präventiv als auch repressiv wirken soll. Die BGE 121 II 273 S. 283steuerrechtlichen Bestimmungen über die Hinterziehung haben zudem allgemeinen Charakter und richten sich an alle Bürger in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige. Geschütztes Rechtsgut ist der Fiskalanspruch des Staates. Solche Rechtsnormen unterscheiden sich von Strafnormen, welche das Vermögen Privater schützen, nicht grundsätzlich. Auch die Höhe der angedrohten Busse (bis zum Vierfachen des entzogenen Steuerbetrages) kann sich für den Betroffenen in gleicher Weise auswirken, wie eine strafrechtliche Verurteilung. Art. 6 EMRK ist deshalb auf Verfahren, in denen über eine Hinterziehungsbusse nach Art. 129 BdBSt zu entscheiden ist, anwendbar (BGE 119 Ib 311 E. 2e/f, S. 316 f.; vgl. auch Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte i.S. Bendenoun vom 24. Februar 1994, Série A, Vol. 284, Ziff. 47; ferner Urteil Öztürk vom 21. Februar 1984, Série A, Vol. 73, Ziff. 53).
bb) Verpflichtungen, wie sie den Steuerpflichtigen nach Art. 89 BdBSt treffen, sind im Verwaltungsrecht nicht ungewöhnlich. Es handelt sich um Mitwirkungspflichten, die dem Rechtsunterworfenen auferlegen, die Behörde offen und ehrlich zu informieren. Solche Auskunftspflichten finden sich in den Steuergesetzgebungen anderer Staaten und der Kantone ebenfalls. Sie bilden das Korrelat zur Beweislast, die für die steuerbegründenden Tatsachen den Steuerbehörden obliegt. Würde allein auf die Regeln über die Beweislast abgestellt, so könnte eine gesetzmässige und rechtsgleiche Besteuerung nie gelingen, weil über seine finanziellen Verhältnisse in der Regel allein der Steuerpflichtige umfassend Auskunft geben kann. Die der Veranlagungsbehörde obliegende Beweislast wird daher durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gemildert. Dieser hat nicht nur eine Steuererklärung einzureichen, sondern auch deren Richtigkeit nachzuweisen und der Veranlagungsbehörde auf Verlangen Auskunft zu geben über alles, was für die Veranlagung von Bedeutung sein kann. Dem Gesetz stehen noch andere Möglichkeiten offen, wie der Beweisnotstand überwunden werden kann, beispielsweise durch Herabsetzung der Beweisanforderungen oder durch Umkehr der Beweislast (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 282 ff.). Bei der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen handelt es sich um das mildeste Mittel, um solchen Beweisschwierigkeiten zu begegnen. Würde hier ein Aussageverweigerungsrecht angenommen, so wäre das bisherige Steuersystem ernsthaft in Frage gestellt, weil dann bereits das normale Einschätzungsverfahren unter Umständen nach strafprozessualen Grundsätzen ablaufen müsste; es würde genügen, dass sich der Steuerpflichtige auf die eigene Steuerhinterziehung beruft, um sich auf diese Weise seiner Mitwirkungspflichten entledigen und jede Kontrolle erschweren, wenn nicht gar verunmöglichen zu können (s. auch KONFERENZ STAATLICHER STEUERBEAMTER, Nachsteuer- und Steuerstrafrecht, Bericht einer Expertenkommission an den Regierungsrat des Kantons Zürich vom 5. Januar BGE 121 II 273 S. 2861994, S. 102). Das kann weder Sinn noch Zweck der durch Art. 6 EMRK und Art. 14 UNO-Pakt II dem Beschuldigten garantierten Rechte sein.
cc) Es gibt im materiellen Recht und insbesondere im Verwaltungsrecht eine grosse Zahl von Verhaltenspflichten, die unter anderem dazu dienen, einen Straftäter zu überführen, denen sich der Betroffene aber nicht mit dem Hinweis, dass er sich allenfalls selbst einer strafrechtlichen Handlung bezichtigen müsste, entziehen kann. Das lässt sich an verschiedenen Beispielen vor allem aus dem Strassenverkehr zeigen. Gemäss Art. 33 Abs. 3 der Verordnung über Bau- und Ausrüstung der Strassenfahrzeuge (BAV; SR 741.41) müssen gewisse Fahrzeuge mit einem Fahrtenschreiber ausgerüstet sein. Obwohl diese Pflicht gegebenenfalls dazu dient, den Fahrer einer Verletzung der Vorschriften über die Arbeits- und Ruhezeit sowie allenfalls derjenigen betreffend die Höchstgeschwindigkeit zu überführen, ist es selbstverständlich, dass ein Chauffeur gebüsst werden darf, wenn er den Fahrtenschreiber nicht in Betrieb hält. Er kann bei einem Unfall dessen Herausgabe auch nicht mit dem Hinweis verweigern, dass er damit möglicherweise selbst seine Bestrafung bewirke. Gleich verhält es sich mit den vielfältigen Pflichten, die den Automobilisten bei einem Unfall treffen. Auch wenn diese Pflichten dazu dienen, bei einem Unfall den strafrechtlich Verantwortlichen festzustellen (vgl. Art. 51 Strassenverkehrsgesetz, SVG; SR 741.01), kann kein Zweifel bestehen, dass pflichtwidriges Verhalten bei Unfall im Sinne von Art. 92 SVG strafbar ist. Besonders deutlich zeigt sich dies beim Delikt der Vereitelung der Blutprobe im Sinne von Art. 91 Abs. 3 SVG. Die Pflicht, sich einer Blutprobe zu unterziehen, hat zum vornherein den einzigen Zweck, sicherzustellen, dass der Täter, der in angetrunkenem Zustand gefahren ist, überführt und bestraft werden kann. Trotzdem ist die Vereitelung der Blutprobe strafbar (und muss auch unter dem Gesichtspunkt der Konvention bestraft werden können; Entscheid der Europäischen Kommission für Menschenrechte vom 4. Dezember 1978 i.S. X. gegen Niederlande, Décisions et rapports 16 S. 184; VILLIGER, a.a.O., S. 288 Rz. 488). Hinzuweisen ist schliesslich auf die verschiedenen Bestimmungen des Umweltschutzrechts, welche die Betreiber von Anlagen verpflichten, Störfälle zu melden. Obschon die Verursachung einer Umweltverschmutzung zur Einleitung eines Strafverfahrens führen kann, ist klar, dass der Staat zum Schutz des ökologischen Gleichgewichts die Verletzung der Meldepflichten unter Strafe stellen kann und muss (vgl. etwa Art. 22 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 71 BGE 121 II 273 S. 287des Gewässerschutzgesetzes, SR 814.20). In gleicher Weise muss aber der Steuerpflichtige unter Strafdrohung angehalten werden können, über seine finanziellen Verhältnisse Auskunft zu geben, auch wenn er damit allenfalls eine Steuerhinterziehung eingestehen müsste.
Im Urteil Funke betrachtete der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte das Recht auf ein billiges (faires) Verfahren deshalb als verletzt, weil die Zollbehörden eine Person mit einem Zwangsgeld (astreinte) zwingen wollten, Beweise vorzulegen, deren Vorhandensein sie vermuteten, ohne davon jedoch sichere Kenntnis zu haben (Urteil i.S. Funke, a.a.O., Ziff. 41-44). Ähnlich entschied der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften im Urteil Orkem SA. Der Gerichtshof befand, dass die Kommission der Europäischen Gemeinschaften das Unternehmen verpflichten könne, ihr alle erforderlichen Auskünfte über ihm eventuell bekannte Tatsachen zu erteilen und die in seinem Besitz befindlichen Schriftstücke herauszugeben, und zwar auch dann, wenn sich daraus der Beweis für ein wettbewerbswidriges Verhalten des betreffenden (oder eines anderen) Unternehmens ergeben könnte. Eine Schranke der Befugnisse der Kommission sah der Gerichtshof immerhin darin, dass die Unternehmung Beweise vorlegen müsste, aus denen eine Verletzung von Wettbewerbsregeln erst folge, da der Beweis für eine solche BGE 121 II 273 S. 288Zuwiderhandlung von der Kommission zu erbringen sei (Urteil i.S. Orkem SA, a.a.O., S. 3351 Ziff. 34/35).
f) Es trifft zu, dass, wie der Beschwerdeführer bemerkt, die Lehre überwiegend anderer Auffassung ist (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 402 BGE 121 II 273 S. 289und die dort, Fn. 4, zitierte Literatur; ferner ANDREAS DONATSCH, Gedanken zur Revision des kantonalen Steuerstrafrechts, Steuer Revue 47/1992 S. 464; KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 37 zu Art. 132). Doch fällt auf, dass sich das Schrifttum, auch wenn es sich mit den Auswirkungen der strafprozessualen Garantien der Europäischen Menschenrechtskonvention auf das Hinterziehungsverfahren befasst, sich auf Teilaspekte beschränkt. Namentlich fehlt eine eingehende Beschäftigung mit dem Aussageverweigerungsrecht im Lichte der in den Urteilen Orkem SA und Funke entwickelten Grundsätze und mit der Funktion der Mitwirkungspflichten im Hinterziehungsverfahren. Auch der zitierte Bericht einer Expertenkommission an den Regierungsrat des Kantons Zürich (vgl. vorn E. 3c/bb), der sich teilweise mit der Problematik auseinandersetzt, stellt auf das rein formelle Kriterium ab, ob es sich um das Nachsteuerverfahren (in dem der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet wäre) oder um ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung (wo der Steuerpflichtige seine Mitwirkung verweigern könnte) handelt (KONFERENZ STAATLICHER STEUERBEAMTER, a.a.O., S. 37, 50, 80, 87, 102), was keineswegs zu befriedigen vermag.
Dieser Einwand ist nicht berechtigt. Art. 89 BdBSt verbietet nicht, dass der Steuerpflichtige, der einer ersten Aufforderung zur Vorlage bestimmter Unterlagen nicht nachkommt, ein zweites Mal verpflichtet werden kann, dieselben Dokumente vorzulegen. Dann darf aber auch jede Aufforderung mit der Androhung einer Busse nach Art. 131 Abs. 1 BdBSt verbunden werden. Der Beschwerdeführer übersieht, dass die erste Busse nur für den vor dem 28. Februar 1989 begangenen Ungehorsam ausgesprochen wurde und nicht Recht schafft für das, was er nach diesem Zeitpunkt getan oder unterlassen hat. Dass der Beschwerdeführer jedesmal verpflichtet wurde, die gleichen Dokumente vorzulegen, ändert nichts daran. Wie beim Tatbestand des BGE 121 II 273 S. 290Ungehorsams gegen amtliche Verfügungen gemäss Art. 292 StGB, der die wiederholte Bestrafung wegen Verstosses gegen dieselbe Anordnung nicht ausschliesst (BGE 104 IV 229 S. 231, BGE 74 IV 105 S. 106, BGE 73 IV 254 E. 1; ferner BGE 88 IV 116 S. 120 betreffend Art. 97 Ziff. 1 Abs. 2 SVG), ist auch bei Art. 131 Abs. 1 BdBSt die mehrmalige Busse möglich, wenn der Steuerpflichtige die gleiche Aufforderung wiederholt missachtet, wie das Bundesgericht bereits im Urteil vom 23. Dezember 1985 (ASA 56 S. 140) ausgeführt hat.
119 IA 305,
107 V 191 suite... ,
88 III 12,
109 IA 166,
98 IA 22,
art. 89 al. 2 AIFD suite... ,
Art. 132 Abs. 2 BdBSt,
Art. 68, 88 BdBSt,
Art. 87 Abs. 3 Satz 1 BdBSt,
Art. 132 Abs. 2 Satz 1 BdBSt,
Art. 89 Abs. 1 Satz 1 BdBSt,
Art. 139 BdBSt,
Art. 89 Abs. 2 Satz 2 BdBSt,
Art. 33 Abs. 3 der Verordnung über Bau- und Ausrüstung der Strassenfahrzeuge (BAV; SR 741.41),
Art. 92 SVG,
Art. 14 Abs. 3 lit. g UNO-Pakt II,
Art. 97 Ziff. 1 Abs. 2 SVG