Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=477230-2019-03-13-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip3-1-4011-134-2019-1-ec
Timestamp: 2020-01-25 19:56:51+00:00
Document Index: 85421730

Matched Legal Cases: ['art. 5', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'FSK ', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 15', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 27', 'art. 22', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

2019.03.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1.EC
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.03.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1.EC
art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0114-KDIP3-1.4011.134.2019.1.EC
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową sieci gazowej – jest prawidłowe.
W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przebudową sieci gazowej.
Wnioskodawca (obywatel Niemiec, posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), zgodnie z odpisem ... sądu okręgowego w B., jest komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej pod firmą X GmbH & Co. KG. Spółka ta od 2006 roku prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorstwa.
X GmbH & Co. KG spółka komandytowa oddział w Polsce [dalej jako: X, Spółka, Oddział] na gruncie ustawy o PIT nie stanowi podatnika podatku dochodowego. W związku z powyższym przychody i koszty działalności Oddziału przypisywane są komplementariuszom i komandytariuszom wyżej wymienionej spółki komandytowej prawa niemieckiego. Jak wyżej wskazano komandytariuszem spółki X GmbH & Co. jest Wnioskodawca, w związku z czym koszty i przychody działalności prowadzonej przez Oddział w Polsce przypisywane są Podatnikowi w udziale procentowym wynikającym z umowy spółki komandytowej.
Wnioskodawca rozlicza się w Polsce z dochodów osiąganych za pośrednictwem Oddziału i składa corocznie stosowne deklaracje podatkowe. W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca jako osoba posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiąganych za pośrednictwem Oddziału, jest uprawniony do kierowania wniosków o wydanie interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Działalność gospodarcza Oddziału polega przede wszystkim na zarządzaniu, posiadaniu i wydzierżawianiu oraz wynajmowaniu nieruchomości gruntowych. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Oddział realizuje inwestycje budowlane (na wyżej wskazanych nieruchomościach), a po zakończeniu inwestycji zarządza nimi oraz wynajmuje bądź wydzierżawia wskazane budynki (budowle) podmiotom trzecim.
Oddział w październiku 2018 roku zakończył inwestycję polegającą na wybudowaniu nowego budynku biurowego [dalej jako: inwestycja, biurowiec]. Biurowiec jest wynajmowany przez X podmiotowi trzeciemu na cele biurowe.
Wnioskodawca chciałby wskazać, że inwestycja zakończyła się w październiku 2018 roku. Spółka otrzymała również fakturę końcową związaną z zakończeniem inwestycji. W fakturze wskazano jako datę wykonania usługi 29 października, natomiast jako datę wystawienia faktury podano 31 października 2018 roku.
Realizacja wskazanej inwestycji wiązała się z koniecznością przebudowy gazociągu, który przebiegał przez teren stanowiący własność Spółki, w celu spełnienia warunków wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) [dalej jako: Rozporządzenie],
Powyższe Rozporządzenie reguluje wielkości stref kontrolowanych (tzn. obszaru wyznaczonego po obu stronach osi gazociągu, którego linia środkowa pokrywa się z osią gazociągu, w którym przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się transportem gazu ziemnego podejmuje czynności w celu zapobieżenia działalności mogącej mieć negatywny wpływ na trwałość i prawidłowe użytkowanie gazociągu). Wielkość strefy kontrolowanej określana jest na podstawie załącznika nr 2 do Rozporządzenia.
Gazociąg wysokiego ciśnienia, stanowiący własność Y. S.A., przebiegał przez teren (działkę), na którym miała być realizowana przez Oddział inwestycja budowlana w taki sposób, że strefy kontrolowane i ich szerokość liczona od osi gazociągu, uniemożliwiały realizację przedsięwzięcia w zamierzonym i zaplanowanym przez X zakresie.
Wobec powyższego konieczne było dokonanie uzgodnień z Gestorem Sieci Gazowej, tj. z …Y S.A [dalej jako: Operator, Gazownia] w zakresie przebudowy istniejącego gazociągu. Operator zaakceptował przedstawiony projekt przebudowy sieci gazowej, w związku z czym Oddział mógł przystąpić do przebudowy gazociągu, tak aby zmniejszyć strefę kontrolowaną (i tym samym obszar ochronny wokół gazociągu). Spółka zobowiązała się do poniesienia wszystkich wydatków związanych z przebudową sieci gazowej.
Wskazana linia gazowa nie stanowi środka własnego Oddziału, nie będzie również stanowiła przyłącza sieci gazowej wykorzystywanego przez Oddział. Spółka nie przyłączyła budynku do sieci gazowej. Spółka X korzysta ze zbiorników z gazem znajdujących się na jej nieruchomości, które zaopatrują budynek w paliwo gazowe.
Dodatkowo Spółka nie zawarła żadnej odrębnej umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, dzięki której uzyskałaby prawo do użytkowania sieci gazowej. Spółka nie będzie ponosiła w przyszłości dodatkowych wydatków związanych z opisaną przebudową gazociągu jak i wydatków związanych z użytkowaniem tego środka trwałego.
Przebudowa sieci gazowej przez Oddział miała jedynie na celu zmniejszenie odległości ochronnych (liczonych w metrach od osi gazociągu), od których uzależnione było umiejscowienie budynku na działce, stanowiącej własność Oddziału, na której realizowana była inwestycja. Innymi słowy, gdyby nie dokonano przebudowy sieci gazowej, inwestycja nie mogłaby zostać zrealizowana w zaplanowanym zakresie.
Czy wydatki poniesione przez Oddział na przebudowę gazociągu wysokiego ciśnienia, w stanie faktycznym opisanym jak wyżej, będą mogły zostać zaliczone i odpowiednio przypisane Wnioskodawcy (osobie fizycznej) bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez Oddział, czy też powinny zostać uwzględnione jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przebudową sieci gazowej wysokiego ciśnienia stanowić będą koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną przez Oddział działalnością, wobec czego będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Wydatki poniesione na przebudowę sieci gazowej nie mogą być w ocenie Podatnika ujmowane jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ gazociąg nie stanowi środka trwałego Oddziału.
Wskazane wydatki nie będą także stanowiły inwestycji w obcy środek trwały, albowiem Oddział nie zawarł z Gazownią umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, dzięki której uzyskałby prawo do użytkowania sieci gazowej. Ewentualne dalsze opłaty ponoszone na rzecz Gazowni nie będą związane z wykorzystaniem gazociągu.
Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.
Powyższy zapis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (oprócz kosztów wskazanych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.
Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na przebudowę gazociągu stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Wskazane wydatki poniesione zostały bowiem w związku z realizacją inwestycji budowlanej, z której Podatnik czerpie określone korzyści. W przypadku, gdyby wskazane wydatki nie zostały przez Spółkę X poniesione, niemożliwe byłoby zrealizowanie inwestycji w planowanym kształcie, co wiązałoby się z brakiem przyszłych przychodów po stronie Wnioskodawcy.
Inwestycja w obcy środek trwały.
W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazano, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.
Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 22g ustawy PIT.
Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie -zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, ustala się według kosztu wytworzenia. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Wyszczególnia się następujące wydatki jako koszt wytworzenia środka trwałego, tj.:
Należy podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, sieć gazowa wysokiego ciśnienia nie stanowi własności Spółki, wobec czego nie może zostać uznana za środek trwały Oddziału. W związku z tym nie należy kwalifikować poniesionych wydatków jako ulepszenia bądź wytworzenia własnego środka trwałego, ponieważ nie została spełniona podstawowa przesłanka dla takiej kwalifikacji - posiadanie prawa własności do wskazanego środka trwałego.
W tak sformułowanym stanie faktycznym konieczna jest zatem analiza czy przebudowa sieci gazowej wysokiego ciśnienia kwalifikowana powinna być jako „inwestycja w obcym środku trwałym”.
Ustawodawca nie definiuje bliżej pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano w komentarzu do art. 22a ustawy o PIT [Komentarz, wyd. V, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard] mając na uwadze całokształt regulacji odnoszących się do inwestycji w obcych środkach trwałych (w tym przede wszystkim przepisy traktujące o ich wartości początkowej), należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym jest suma wydatków poniesionych przez podatnika do dnia przyjęcia inwestycji do używania na obcy środek trwały, mających na celu umożliwienie korzystania przez podatnika z tego środka. Inwestycją w obcy środek trwały będą przede wszystkim wydatki mające na celu ulepszenie obcego środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa, rekonstrukcja, modernizacja). Inwestycją w obcy środek trwały będą także te wydatki, które mają na celu przystosowanie tego środka do używania go przez podatnika.
Definicję inwestycji w środku trwałym znajdujemy także w wyroku NSA z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt. FSK 1370/04. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że „Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd (i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, nie stanowiącego własności podatnika i nie zaliczanego do majątku podatnika (por. W. Dmoch w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r., s. 375, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334). Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia "środek trwały" i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia) nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 203-205). Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.
Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (tak też J. Zubrzycki w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, s. 510; pogląd I. Ożóg w: Inwestycje w obcych środkach trwałych, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 1997 r., nr 7, s. 9 i cytowany przez stronę skarżącą został wyrażony w innym stanie prawnym - w regulującym kwestie amortyzacji rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm. - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym)”.
Dodatkowo jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2013 r., znak ITPB1/415-1250/12/PSZ „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż żadna z ww. umów nie został zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych."
Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wydatki związane z przebudową sieci gazowej wysokiego ciśnienia nie będą stanowiły inwestycji w obcy środek trwały. Należy podkreślić, że nie zostały zawarte żadne odrębne umowy związane z najmem czy użytkowaniem tego środka trwałego. Tym samym Wnioskodawca nie może rozliczyć wskazanych wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.
Moment ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu.
Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb, i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, w celu zakwalifikowania wydatków poniesionych na przebudowę gazociągu wysokiego ciśnienia, który nie stanowi środka trwałego Oddziału, ale nie jest również inwestycją w obcym środku trwałym, konieczna jest analiza czy wskazany wydatek stanowić będzie kosztem bezpośrednim czy też pośrednim.
Wskazane wydatki nie spełniają kryteriów bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, gdyż ich poniesienie nie przekłada się wprost na osiąganie konkretnych przychodów, bowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami po stronie Podatnika.
Nie istnieje zatem obiektywna możliwość do przypisania poniesionych wydatków do konkretnych okresów oraz odpowiadających im przychodów. Nakłady poniesione na przebudowę sieci gazowej wysokiego ciśnienia związane są z działalnością Oddziału w sposób ogólny i przyczyniają się do (pośrednio) do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki na przebudowę sieci gazowej wysokiego ciśnienia powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Nie istnieje bowiem możliwość przyporządkowania kosztów związanych z tą częścią zrealizowanej inwestycji do konkretnego przysporzenia Spółki.
Powyższe postępowanie potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 stycznia 2013 roku, znak ITPB1/415-1250/12/PSZ. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, iż „W przypadku przekazania infrastruktury przez podmiot, który ją wybudował, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to m. in. z faktu, że do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu. (...) Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Panią, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w spółce cywilnej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na budowę przyłącza gazowego i energetycznego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony”.
Stanowisko takie potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.212.2017.1.BD. Interpretacja dotyczyła wprawdzie darowizny przebudowanych instalacji (instalacji do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego), jednakże wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wydaje się być adekwatne w odniesieniu do sytuacji Spółki.
W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że „w momencie nieodpłatnego przekazania Infrastruktury technicznej obejmującej Urządzenia przesyłowe odpowiedniemu przedsiębiorstwu przesyłowemu Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, bowiem są one już włączone do sieci i stanowią część istniejących sieci należących do podmiotu zarządzającego tymi sieciami (odpowiednie przedsiębiorstwo przesyłowe) - stanowią jedną całość. W konsekwencji, elementy Infrastruktury technicznej, obejmującej przyłącza gazowe, przekazywane nieodpłatnie na rzecz odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą zostać uznane za środki trwałe Wnioskodawcy. (...). W dalszej części tej interpretacji wskazano, że „Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego takiego, jak umowa najmu, umowa dzierżawy lub innego podobnego do gruntów, na których realizowana jest budowa lub przebudowa Infrastruktury technicznej. Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie zostanie spełniona przesłanka „przyjęcia do używania” (...) W konsekwencji, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę lub przebudowę Infrastruktury technicznej, przekazywane nieodpłatnie jednostce samorządu terytorialnego lub przedsiębiorstwu przesyłowemu, powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.”
Powyższe stanowiska potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r„ znak ILPB1/415-1220/14-2/AG.
Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy prawa, jak i przedstawione stanowiska organów podatkowych, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w jego ocenie wydatki poniesione na przebudowę sieci gazowej wysokiego ciśnienia, która nie stanowi środka trwałego Oddziału oraz nie będzie inwestycją w obcym środku trwałym, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia w pełnej wysokości (z wyłączeniem amortyzacji).
Wskazane wydatki związane są z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą, jednakże nie istnieje obiektywna możliwość przypisania ich od konkretnego źródła uzyskiwanych przychodów, wobec czego zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy o ujęciu ich w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni, czyli w dacie ich poniesienia.
Zgodnie przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
Zgodnie art. 3 ust. 1 lit. d) umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Określenie „zakład” obejmuje, zgodnie z ust. 2 tego artykułu w szczególności:
istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawca jest komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej pod firmą X GmbH & Co. KG. Spółka ta od 2006 roku prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorstwa. Spółka na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podatnika podatku dochodowego. W związku z powyższym przychody i koszty działalności Oddziału przypisywane są komplementariuszom i komandytariuszom spółki komandytowej prawa niemieckiego.
Mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.
W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że skoro działalność na terytorium Polski prowadzona jest za pomocą położonego w tym państwie zakładu, to w takim zakresie Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Przechodząc na płaszczyznę przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509, z późn. zm.) wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Wydatki poniesione na budowę przyłącza gazowego i energetycznego nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością.
W myśl art. 22 ust. 8 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.
Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b),
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c)
Zaznaczyć należy, iż przebudowana sieć gazowa nie stanowi środka trwałego dla spółki. Kosztów z tego tytułu nie należy traktować również jako inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż żadna z ww. umów nie został zawarta, zatem wydatki związane z nakładami na przebudowę sieci gazowej nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym. Tym samym nakłady na przebudowę sieci gazowej nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.
W niniejszej sprawie, w związku z faktem, że Spółka nie będzie miała żadnych praw do sieci gazowej, tzn. nie będzie jej właścicielem, a poniesie jedynie koszty przebudowy – wydatki takie należy analizować pod kątem związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przebudowa sieci gazowej była niezbędna, ponieważ uniemożliwiała realizację przedsięwzięcia Spółki (budowa budynku biurowego) - należy stwierdzić, że wydatki związane z przebudową sieci gazowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).
Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wydatki na przebudowę sieci gazowej nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Wobec czego należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypada na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione przepisy prawa podatkowego uznać należy, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów w Spółce, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na przebudowę sieci gazowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia, pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).