Source: http://kraken.slv.cz/2Aps5/2008
Timestamp: 2018-07-20 10:26:02+00:00
Document Index: 20102851

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 82', '§ 103', '§ 16', '§ 31', '§ 40', '§ 10', '§ 6', '§ 57', '§ 2', '§ 6', '§ 16', '§ 57', '§ 6', '§ 16', '§ 57', '§ 41', 'soud ', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 82', '§ 16', '§ 32', '§ 65', '§ 6', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 57', '§ 6', '§ 31', '§ 16', '§ 31', '§ 82', 'soud ', '§ 6', '§82', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 57', 'soud ', '§ 82', '§ 31', 'soud ', '§ 109', '§ 82', '§ 82', '§ 16', '§ 82', '§ 40', 'soud ', '§ 6', '§ 40', '§ 6', '§ 57', '§ 6', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 1', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 46', 'soud ', '§ 16', '§ 463', '§ 468', '§ 82', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', '§ 60', 'soud ']

2Aps5/2008
2 Aps 5/2008-80
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobkyò: a) M. F., a b) M. N., obì zast. JUDr. Jiøím ©mrhou, advokátem se sídlem Plánkova 600, Strakonice, proti ¾alovanému: Finanèní úøad v Blatné, se sídlem tøída J. P. Koubka 91, Blatná, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkyò proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 1. 10. 2008, è. j. 10 Ca 156/2008-35,
I. Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobkynì jako stì¾ovatelky domáhají zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jejich ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle § 82 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), jen¾ má spoèívat v provádìní daòové kontroly Finanèním úøadem v Blatné (dále jen ¾alovaný ), a to ve vztahu k dani z pøíjmù fyzických osob a dani z pøidané hodnoty u daòového subjektu Ing. V. F., jen¾ bìhem daòové kontroly zemøel.
II. Stì¾ovatelky proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòují dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
Stì¾ovatelky nejprve rekapitulují, ¾e ¾alovaný zahájil na pøelomu let 2007 a 2008 daòovou kontrolu týkající se danì z pøíjmù fyzických osob a danì z pøidané hodnoty za léta 2004,
2005 a 2006 s podnikatelem Ing. V. F., který v prùbìhu daòové kontroly, konkrétnì 24. 1. 2008, zemøel. ®alovaný poté daòovou kontrolu neukonèil, nýbr¾ vyzval stì¾ovatelky, které se staly dìdièkami po svém man¾elovi, respektive otci, aby si zvolily spoleèného zástupce pro daòové øízení, a následnì je vyzval k pøedlo¾ení úèetních dokumentù a k prokázání skuteèností vyjmenovaných ve výzvách ze dnù 21. 4. 2008 a 22. 5. 2008 (pozn. soudu: stì¾ovatelky uvedly, ¾e ¹lo o výzvu ze dne 3. 6. 2008, co¾ v¹ak bylo pouze datum jejího doruèení). Proti tomu podal jejich daòový zástupce námitku, která byla zamítnuta dvìma rozhodnutími ¾alovaného ze dne 26. 6. 2008. Proto podaly stì¾ovatelky ¾alobu ke Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích. V ní, i nyní v kasaèní stí¾nosti, tvrdily a tvrdí, ¾e postupem ¾alovaného jsou zkráceny na svém právu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby ve smyslu èlánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a v právu na spravedlivý proces ve smyslu jejího èlánku 36.
Toto poru¹ení spatøují stì¾ovatelky v tom, ¾e je v daòové kontrole pokraèováno, pøesto¾e ony samy nemají o podnikání zemøelého ¾ádné poznatky a vìdomosti a nemohou tak úèinnì konzumovat práva daòového subjektu uvedená v § 16 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), zejména právo pøedkládat a navrhovat bìhem daòové kontroly dùkazní prostøedky, klást svìdkùm a znalcùm vìcné otázky a vyjádøit se vìcnì a serióznì pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, pøípadnì navrhnout její doplnìní. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelky jako právní nástupkynì nemají o podnikání zemøelého ¾ádné poznatky a vìdomosti, nemohou úèinnì plnit povinnosti daòového subjektu dle § 31 odst. 9 daòového øádu. Ani vdova jako první stì¾ovatelka ani pozùstalá dcera jako druhá stì¾ovatelka toti¾ s podnikáním zemøelému nijak nepomáhaly, ostatnì druhá stì¾ovatelka se v roce 1997 odstìhovala s man¾elem do Prahy. Za této situace nejsou objektivnì schopny unést dùkazní bøemeno, ov¹em postupem správce danì se dostávají nucenì a proti své vùli do znaènì nevýhodného postavení, které je ji¾ bìhem daòové kontroly diskvalifikuje a diskriminuje, co¾ nelze vyøe¹it ani tím, ¾e si najmou kvalifikovaného zástupce, nebo» ani on nemù¾e mít k dispozici konkrétní informace o podnikání zemøelého.
Tato situace pøitom není èeským právním øádem explicitnì upravena, a proto je tøeba postupovat podle základních zásad daòového øízení a v souladu s Listinou základních práv a svobod. Ustanovení § 40 odst. 7 daòového øádu toti¾ pamatuje pouze na to, kdo a jak podává za zemøelý daòový subjekt daòové pøiznání, nijak ov¹em nezmiòuje, ¾e by právní nástupce mìl i povinnost pokraèovat v daòové kontrole. Pou¾ít nelze ani § 10 daòového øádu, nebo» stì¾ovatelky nelze pokládat za zástupkynì zesnulého Ing. V. F. Pou¾ít podle stì¾ovatelek nejde ani § 6 odst. 1 daòového øádu, nebo» ten sice oznaèuje za daòový subjekt i právního nástupce, ov¹em ani nastoupení stì¾ovatelek jako jeho dìdièek do práv a povinností zemøelého neumo¾òuje podle nich pokraèovat v daòové kontrole, ani¾ by tím stì¾ovatelky zpochybòovaly své právní nástupnictví po zemøelém z hlediska hmotného práva, vèetnì povinnosti uhradit pøípadné nedoplatky na daních podle § 57 odst. 3 daòového øádu. Pokud tak právní øád nezakotvuje právo správce danì pokraèovat v daòové kontrole i po smrti daòového subjektu, byl by takový postup poru¹ením èlánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, navíc je i poru¹ením základních zásad daòového øízení upravených v § 2 odst. 1 a 2 daòového øádu, tedy zásady souèinnosti, pøimìøenosti a zákonnosti.
Za nesprávný oznaèují stì¾ovatelky naopak názor krajského soudu, který právní základ pokraèování v daòové kontrole nalezl v § 6 odst. 1, § 16 odst. 1 a § 57 odst. 3 daòového øádu. Z § 6 odst. 1 daòového øádu má podle nich ov¹em toliko vyplývat, jaké procesní, nikoli hmotnìprávní, postavení mají dìdicové. Ustanovení jeho § 16 odst. 1 pak pouze urèuje, na jakém místì se má daòová kontrola konat. Zejména pak zdùrazòují, ¾e pokud jeho § 57 odst. 3 hovoøí o pøechodu daòové povinnosti vzniklé pøed smrtí daòového subjektu na dìdice, nelze pøi výkladu tohoto ustanovení smì¹ovat daòovou povinnost a daòové øízení vèetnì pokraèování v daòové kontrole, nebo» zákonodárce vyhradil pojem daòová povinnost pro existující subjektivní a objektivní platební daòovou povinnost, a nikoli pro jakékoli související, zpravidla procesní, daòové povinnosti, jak naznaèuje i pou¾ití spojení daòová povinnost v § 41 odst. 1, 2, 4, 5 a 6 daòového øádu. Z toho stì¾ovatelky dovozují, ¾e na nì pøe¹la pouze ta práva a povinnosti Ing. V. F., je¾ souvisejí s jeho daòovou povinností vzniklou pøed jeho smrtí.
Koneènì pak stì¾ovatelky poukazují na to, ¾e postup ¾alovaného odporoval èlánku 36 Listiny základních práv a svobod, kdy¾ právo na spravedlivý proces v sobì zahrnuje rovnì¾ právo na rovné postavení stran, právo na objektivní mo¾nost uplatòování svých práv a plnìní svých povinností, zejména tìch, je¾ jsou zákonem ulo¾eny. V daném pøípadì ov¹em pova¾ují stì¾ovatelky po¾adavky ¾alovaného týkající se výdajù na plnìní od spoleènosti POLA PROTIVÍN, s. r. o., které citují, za zcela nesplnitelné, nebo» pouze zesnulý Ing. V. F. osobnì vedl jednání se svìdkem M., na jeho¾ svìdectví je patrnì postavena celá daòová kontrola. Pøitom nesplnìní takto ulo¾ených povinností by vedlo k nepøíznivým závìrùm daòové kontroly. Jinak øeèeno klást takovéto dùkazní po¾adavky na stì¾ovatelky, které o obsahu podnikání zemøelého vìdìly pouze to, ¾e se nìjak podniká, má pro nì likvidaèní následky, èeho¾ si ¾alovaný musel být vìdom.
Krajský soud se pøitom touto námitkou objektivní nemo¾nosti konzumace práv obsa¾ených v § 16 odst. 4 daòového øádu fakticky nezabýval a postavil svùj rozsudek toliko na gramatickém výkladu jeho § 6 a § 16, ani¾ by vzal, v souladu s judikaturou Ústavního soudu, v potaz i dal¹í výkladové metody, které by závìry gramatického výkladu korigovaly.
Stì¾ovatelky tudí¾ uzavírají, ¾e pokraèováním daòové kontroly ¾alovaný nadøazuje fiskální zájmy státu jejich základním právùm, a proto se dovolávají práva na ochranu pøed nezákonným zásahem podle § 82 s. ø. s. Splnìní podmínek pro aplikaci tohoto procesního ustanovení pøitom spatøují v tom, ¾e daòová kontrola u nich stále pokraèuje, poru¹uje práva, je¾ vyjmenovaly, a rozhodnutí o námitce dle § 16 odst. 6 daòového øádu není rozhodnutím podle § 32 daòového øádu a nelze proti nìmu podat ¾alobu dle § 65 s. ø. s.
Z tìchto dùvodù navrhují, aby byl napadený rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Ke kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelky pøipojily návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, jím¾ by bylo pøeru¹eno provádìní daòové kontroly a¾ do rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti samé. Tento návrh byl zamítnut usnesením tohoto soudu ze dne 17. 12. 2008, è. j.-73.
III. ®alovaný ve svém vyjádøení poukazuje na to, ¾e daòové kontroly byly zahájeny je¹tì s právním pøedchùdcem stì¾ovatelek, zemøelým Ing. V. F. Po jeho úmrtí zji¹»oval ¾alovaný, kdo je jeho právním nástupcem, a po zji¹tìní, ¾e jsou to stì¾ovatelky jako jeho dìdièky, je standardním zpùsobem podle § 6 odst. 1 a § 10 odst. 6 daòového øádu vyzval, aby si zvolily spoleèného zástupce pro daòové øízení. Stì¾ovatelky si zvolily, ¾e je bude zastupovat jedna z nich, paní M. N., ta si pak podle § 10 odst. 3 zvolila jako zástupce svého man¾ela Ing. N. Poté u¾ pokraèovala daòová kontrola se stì¾ovatelkami takto zastoupenými, pøièem¾ bìhem této kontroly vypovìdìla paní N. plnou moc svému man¾elovi a udìlila ji daòovému poradci Ing. H. ®alovaný vychází z ustanovení § 6 odst. 1 a § 57 odst. 3 daòového øádu, jimi¾ zdùvodòuje, proè bylo daòové øízení vedeno s právními nástupci zemøelého, tedy stì¾ovatelkami, a to poté, co jejich právní pøedchùdce pozbyl svou smrtí právní subjektivitu vèetnì zpùsobilosti být úèastníkem daòového øízení. ®alovaný dále poukazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se právního nástupnictví, konkrétnì na rozsudek jeho roz¹íøeného senátu ze dne 13. 5. 2008, sp. zn. 8 Afs 78/2006, pøièem¾ procesní nástupnictví stì¾ovatelek dovozuje z toho, ¾e jednostranným úkonem neodmítly dìdictví. O tom, ¾e jsou stì¾ovatelky právními nástupkynìmi po Ing. V. F., není pochyb a není to ani rozporováno, jsou tudí¾ právními nástupkynìmi i ve smyslu § 6 odst. 1 daòového øádu a jako takové vstoupily do v¹ech práv a povinností zemøelého, nikoli pouze do práv procesních. ®alovaný nesouhlasí s námitkami stì¾ovatelek a k údajné nemo¾nosti unést dùkazní bøemeno pøipomíná, ¾e si stì¾ovatelky zvolily tého¾ daòového zástupce jako pøedtím jejich právní pøedchùdce, Ing. V. F. Souhlasí i s právním posouzením, je¾ provedl ve vìci krajský soud. Koneènì pak upozoròuje, ¾e povinnost unést daòové bøemeno nese podle § 31 odst. 9 daòového øádu ka¾dý daòový subjekt a nelze z nìj hledat výjimky z objektivních dùvodù , nelze se jej zprostit, pøièem¾ zákon poèítá i s jeho neunesením, je¾ vyvolá mo¾nost stanovit daò podle pomùcek. Stì¾ovatelky mají v¹echna práva daòového subjektu a mají stejná práva a povinnosti jako jiné daòové subjekty, vèetnì práv plynoucích z § 16 odst. 4 daòového øádu, navíc jsou zastoupeny daòovým poradcem znalým daòového øádu i dal¹ích pøedpisù a jejich práva jsou tudí¾ dostateènì chránìna. Výzvy, je¾ stì¾ovatelky oznaèují za nesplnitelné a likvidaèní, byly standardními výzvami k prokázání urèitých specifikovaných skuteèností podle § 31 odst. 9 daòového øádu. Koneènì pak ¾alovaný zdùrazòuje, ¾e meritem tohoto soudního pøezkumu není, zda stì¾ovatelky jsou schopny unést dùkazní bøemeno, nýbr¾ to, zda pokraèující daòová kontrola je nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ø. s. a násl., èi nikoliv.
IV. V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného správního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e dne 22. 11. 2007 se k ¾alovanému dostavil Ing. V. F., aby podal dodateèná daòová pøiznání na daò z pøíjmù fyzických osob a daò z pøidané hodnoty za období let 2006 a 2007, kdy provádìl pøevá¾nì montá¾e hadicových armatur a kovoobrábìní, pøièem¾ podnikal sám, za výpomoci èlenù rodiny. Dùvodem podání dodateèných daòových pøiznání bylo chybné uplatnìní nároku na odpoèet daní na základì dokladù, které pøilo¾il. Pracovníci ¾alovaného mu v reakci na to sdìlili, ¾e u nìj zahajují daòovou kontrolu za období let 2004 a 2005, a upøesnili, jaké doklady si má pro tuto daòovou kontrolu pøipravit. Poté Ing. V. F. udìlil plnou moc k zastupování v daòovém øízení daòovému poradci Ing. T. H. Ten následnì nahlédl do daòového spisu. Dne 18. 1. 2008 pøevzali pracovníci ¾alovaného evidenci majetku, inventurní soupisy zásob a zahájili daòovou kontrolu také za rok 2006. Dne 24. 1. 2008 Ing. V. F. spáchal sebevra¾du. Daòový poradce sdìlil ¾alovanému, ¾e tím zanikla jeho plná moc a ¾e se domnívá, ¾e za této situace nelze v daòové kontrole pokraèovat. K dotazu soudní komisaøky v øízení o dìdictví ¾alovaný dne 11. 3. 2008 sdìlil, ¾e zesnulý mìl evidován daòový pøeplatek ve vý¹i 186 425 Kè na dani z pøíjmù fyzických osob, nicménì na základì skuteèností zji¹tìných v daòovém øízení oèekává, ¾e bude domìøena daò ve vý¹i øádovì statisícù korun. Dne 18. 3. 2008 pak ¾alovaný vyzval obì stì¾ovatelky jako potenciální dìdièky a tím i právní nástupkynì, aby si zvolily spoleèného zástupce pro toto daòové øízení. Stì¾ovatelky se dohodly, ¾e spoleènou zástupkyní bude druhá stì¾ovatelka. Ta následnì zmocnila svého man¾ela, Ing. P. N., aby ji zastupoval v øízení pøed finanèním úøadem. S ním probìhlo dne 21. 4. 2008 ústní jednání, kde byl seznámen se stavem øízení a bylo mu sdìleno datum výslechu svìdka. Tého¾ dne pak byla druhá stì¾ovatelka vyzvána, aby pøedlo¾ila blí¾e specifikovanou chybìjící úèetní a daòovou dokumentaci. Dne 22. 5. 2005 byla podrobnou výzvou vyzvána k prokázání, ¾e na základì ve výzvì vyjmenovaných daòových dokladù byl Ing. F. oprávnìnì uplatnìn nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty. ®alovaný toti¾ propadl pochybnosti, zda k montá¾ím hadicových armatur, které mìla provést spoleènost POLA PROTIVÍN, s. r. o., opravdu do¹lo, kdy¾ z údajù na fakturách nelze seznat, jaké mno¾ství komponentù a kdy bylo pøedáno k montá¾i, ani jaké mno¾ství smontovaných armatur bylo pøevzato, kdo komponenty pøevzal a kdo a kde pøedal hotové výrobky odbìrateli. Krom toho zjistil ¾alovaný i chybu v souètu v penì¾ním deníku mající vliv na vý¹i danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006. Poté udìlila druhá stì¾ovatelka novou plnou moc daòovému poradci Ing. T. H.. Ten nahlédl do daòového spisu a byly mu vráceny doklady a daòová evidence za rok 2006. Poté podal námitku proti pokraèování daòové kontroly. Této námitce nebylo vyhovìno, a to rozhodnutím ¾alovaného ze dne 26. 6. 2008, è. j. 15800/08/106010. Zde vy¹el ¾alovaný jednak z úpravy dìdìní v obèanském zákoníku jako pøechodu v¹ech práv a povinností zùstavitele, tedy jeho aktiv i pasiv, a jednak z § 6 odst. 1 daòového øádu a z rozsudku roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 5. 2008, sp. zn. 8 Afs 78/2006 (publ. pod è. 1629/2008 Sb. NSS). ®alovaný ani neshledal, ¾e by jeho pracovníci nepostupovali v souladu se zásadou souèinnosti, popøípadì stì¾ovatelky pøíli¹ zatì¾ovali, naopak se sna¾ili vyjít vstøíc jejich neformálním ¾ádostem a respektovat situaci pozùstalé rodiny. Dne 30. 7. 2008 pak probìhla ústní jednání se svìdky J. M. a V. M., tedy jednatelkou a zamìstnancem spoleènosti POLA PROTIVÍN, s. r. o., za úèasti daòového zástupce stì¾ovatelek. Tato jednání se týkala rozporù v úèetnictví této spoleènosti s úèetnictvím zesnulého, konkrétnì toho, ¾e podle výpovìdi svìdka V. M. vystavila spoleènost POLA PROTIVÍN, s. r. o., zesnulému podnikateli postupnì 110 faktur v celkové èástce zhruba 10 milionù Kè bez DPH za zbo¾í a slu¾by, které v¹ak nikdy nedodala, aby mìl tento vy¹¹í daòové náklady, pøièem¾ tímto zpùsobem chtìl umoøit pùjèky, které si svìdek M. od nìj postupnì bral. Dne 1. 8. 2008 pak zaslal ¾alovaný daòovému zástupci stì¾ovatelek dal¹í výzvu k prokázání rozhodných skuteèností. Následnì pak prodlou¾il lhùtu k prokázání tìchto skuteèností do 30. 9. 2008 v reakci na to, ¾e stì¾ovatelky podaly ¾alobu proti nezákonnému zásahu podle §82 s. ø. s. ke Krajskému soudu v Èeských Budìjovicích.
V této ¾alobì stì¾ovatelky vy¹ly z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004 (publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS), týkajícího se mo¾nosti napadnout daòovou kontrolu jako nezákonný zásah, a z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11. 2006, sp. zn. 8 Aps 4/2006 (publ. na www.nssoud.cz), vyjadøujícího se k podmínkám, za nich¾ je daòová kontrola nezákonným zásahem od poèátku, a podmínkám, za nich¾ se nezákonným zásahem stává ve svém prùbìhu. V ostatním pou¾ily ji¾ v ¾alobì argumenty pou¾ité následnì i v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zdùraznily, ¾e výpovìï pana V. M. je plná rozporù. Pokud by se ostatnì vìci opravdu odehrály v souladu s touto výpovìdí, ¹lo by fakticky o jeho zloèinné spolèení s Ing. V. F., co¾ je nepravdìpodobné u¾ pro to, ¾e a¾ do svého skonu ¾il spoøádaným ¾ivotem a byl øádným man¾elem, otcem a dìdeèkem. Zdùraznily také, ¾e i z této svìdecké výpovìdi plyne, ¾e V. M. jednal v¾dy pouze a jedinì s I Ing. V. F., tak¾e nikoli stì¾ovatelky, ale pouze on sám, pokud by ¾il, by mohl pøedlo¾it dùkazy, jimi¾ by svìdkova tvrzení vyvrátil. ®alobu spojily s návrhem na vydání pøedbì¾ného opatøení, jím¾ by byla daòová kontrola pøeru¹ena.
Tuto ¾alobu zamítl krajský soud svým rozsudkem ze dne 1. 10. 2008 napadeným nyní posuzovanou kasaèní stí¾ností, jím¾ také zamítl návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení. Krajský soud zde vy¹el z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, sp. zn. 2 Aps 1/2005 (publ. pod è. 603/2005 Sb. NSS), kde byly vymezeny podmínky nezákonnosti zásahu ve smyslu § 82 s. ø. s. Dále pak krajský soud vy¹el z ustanovení § 6 odst. 1 daòového øádu, z nìj¾ dovodil, ¾e termín daòový subjekt je souhrnný termín pro poplatníky, plátce i jejich právní nástupce. V tomto smyslu je také tento termín pou¾íván v dal¹ích ustanoveních daòového øádu, vèetnì ustanovení o pokraèování v daòové kontrole, jí¾ je provìøován daòový základ nebo jsou zji¹»ovány jiné okolnosti u daòového subjektu . Krajský soud naopak odmítl výklad stì¾ovatelek, podle nich¾ je smyslem tohoto ustanovení pouze vymezit procesní postavení dìdicù, nebo» z takového výkladu by podle krajského soudu plynula stì¾ovatelkám pouze práva, nikoli v¹ak povinnosti. Krajský soud tudí¾ zdùraznil, ¾e se jedná o obecné ustanovení, z nìj¾ je tøeba vycházet pøi výkladu dal¹ích ustanovení. Daòovým subjektem byly v daném pøípadì právì stì¾ovatelky, je¾ do tohoto postavení nastoupily jako právní nástupci zesnulého Ing. V. F., co¾ nezpochybòují. Za této situace nemohla být daòovou kontrolou ohro¾ena jejich práva zaruèená Listinou základních práv a svobod. Dále krajský soud poukázal na ustanovení § 57 odst. 3 daòového øádu, z nìj¾ dovodil, ¾e daòová povinnost zesnulého pøe¹la ex lege na stì¾ovatelky. Krajský soud tudí¾ neshledal v postupu ¾alovaného nezákonnost, a tedy ani nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ø. s., a to ani za situace, kdy stì¾ovatelky nemìly poznatky a vìdomosti o podnikatelské èinnosti svého právního pøedchùdce, nebo» daòový øád nedává daòovému subjektu prostor pro odmítnutí dùkazního bøemene proto, ¾e by nemìl dostatek poznatkù, nýbr¾ svým ustanovením § 31 odst. 9 toliko ukládá daòovému subjektu dùkazní bøemeno nést. Daòový øád tedy dává ¾alovanému dostateèný zákonný základ pro pokraèování v daòové kontrole a ta tak není nezákonným zásahem.
Po rozhodnutí krajského soudu podal daòový zástupce stì¾ovatelek dal¹í námitku proti postupu ¾alovaného. V ní zdùraznil, ¾e dosud nebylo ukonèeno dìdické øízení, tak¾e je¹tì není postaveno najisto, ¾e by obì stì¾ovatelky byly skuteènì dìdièkami a právními nástupkynìmi Ing. V. F. Také zde oznaèil za nevìrohodná tvrzení V. M. a navrhl provedení místního ¹etøení ve spoleènosti POLA PROTIVÍN, s. r. o. Ani této námitce nebylo vyhovìno, a to rozhodnutím ¾alovaného ze dne 10. 11. 2008, è. j. 22843/08/106930/6110, v nìm¾ ¾alovaný uvedl, ¾e podle vyjádøení soudní komisaøky v øízení o dìdictví JUDr. J. K. pøicházejí jako dìdièky v úvahu právì a pouze stì¾ovatelky. Ostatnì i v ¾alobì proti nezákonnému zásahu bylo uvedeno, ¾e ¾aloba nezpochybòuje právní nástupnictví stì¾ovatelek po zemøelém z hlediska obèanského práva a v hmotnìprávním vztahu i ke správci danì, je tedy namístì jednat jako s daòovým subjektem z titulu právního nástupnictví právì s druhou stì¾ovatelkou.
V. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Nejprve je tøeba posoudit, zda se v daném pøípadì mohlo pojmovì jednat o nezákonný zásah. V tomto posouzení lze vyjít z podmínek, je¾ byly stanoveny v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, sp. zn. 2 Aps 1/2005, zmiòovaném ji¾ krajským soudem: Ochrana podle § 82 a násl. s. ø. s. je dùvodná tehdy, jsou-li-a to kumulativnì, tedy zároveò-splnìny následující podmínky: ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem správního orgánu v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z uvedených podmínek splnìna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout.
V nyní posuzovaném pøípadì lze konstatovat, ¾e daòová kontrola opravdu mù¾e pojmovì tato definièní kritéria nezákonného zásahu naplnit, jak bylo konstatováno ji¾ v opakovanì zde citovaném usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004: Zahájení i provádìní daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. I v pøípadì nyní posuzovaném lze shledat, ¾e pokraèující daòová kontrola pøímo zasáhla stì¾ovatelky na jejich právech, zásahem, který není rozhodnutím a byl zamìøen pøímo proti nim, pøièem¾ tento zásah v dobì projednání ¾aloby krajským soudem (a ostatnì i dosud) stále trval. Spornou tak zùstává pouze otázka splnìní tøetí z podmínek po¾adovaných citovaným rozsudkem sp. zn. 2 Aps 1/2005, tedy otázka, zda tento zásah byl opravdu nezákonný, èi nikoliv.
Stì¾ovatelky opírají tvrzení o jeho nezákonnosti o dvì stì¾ejní kasaèní námitky, pøièem¾ jednou z nich tvrdí, ¾e ¾alovaný pokraèováním daòové kontroly jednal vùèi nim ultra vires, tedy bez zákonného zmocnìní, respektive nad jeho rámec; druhou pak tvrdí, ¾e nezákonnost této daòové kontroly plyne z toho, ¾e na nì ¾alovaný klade nesplnitelné nároky, konkrétnì neúnosné dùkazní bøemeno.
Co se týèe tvrzené absence zákonného zmocnìní pro pokraèování v daòové kontrole, tu opírají stì¾ovatelky o poukaz na neaplikovatelnost ustanovení § 40 odst. 7 daòového øádu. S tvrzením, ¾e toto ustanovení je na danou situaci neplikovatelné, se nelze ne¾ ztoto¾nit, nebo» hypotéza v nìm obsa¾ené normy skuteènì dopadá pouze na situace, kdy daòový subjekt pøed svou smrtí ani nepodal daòové pøiznání: (7) Zemøel-li daòový subjekt døíve, ne¾ bylo podáno pøiznání k dani, je právní nástupce s výjimkou právního nástupnictví státu povinen podat pøiznání za zemøelý daòový subjekt do ¹esti mìsícù po jeho úmrtí. Je-li právních nástupcù více, podá pøiznání kterýkoliv z nich. Nedohodnou-li se, který z nich pøiznání podá, urèí jej správce danì. Pøejde-li právní nástupnictví na stát, tato povinnost nenastává. Není-li právní nástupce znám, podá pøiznání zmocnìnec ustanovený správcem danì. Zmocnìnec ustanovený správcem danì podá pøiznání do tøí mìsícù po svém ustanovení. Správce danì mù¾e lhùtu tøí mìsícù na ¾ádost právního nástupce nebo zmocnìnce prodlou¾it.
To, ¾e se na stì¾ovatelky nevztahuje toto konkrétní ustanovení daòového øádu, v¹ak neznamená, ¾e se na nì tento procesní pøedpis nevztahuje jako celek. Jeho aplikovatelnost ¾alovaný a po nìm i krajský soud správnì dovodili z ustanovení § 6 odst. 1 daòového øádu: (1) Daòovým subjektem se rozumí poplatník, plátce danì a právní nástupce fyzické èi právnické osoby, která je jako daòový subjekt vymezena zákonem. Stì¾ovatelky jsou pøitom skuteènì právními nástupkynìmi Ing. Václava Franty jako jeho dìdièky a tuto skuteènost v daòovém øízení ani v následném øízení soudním úèinnì nezpochybnily a neèiní tak ani v kasaèní stí¾nosti; citované ustanovení na nì tudí¾ plnì dopadá. Toto ustanovení, jak správnì podotkl i krajský soud, je pøitom ustanovením obecným a vytváøí tak legislativní zkratku daòový subjekt pro úèely celého daòového øádu, pokud nebude ve vztahu k právním nástupcùm stanoveno jinak.
Takovým speciálním ustanovením je napøíklad právì zmiòovaný § 40 odst. 7, který zakotvuje pro dìdice (respektive dal¹í subjekty) odchylnou, pøíznivìj¹í úpravu, kdy¾ vychází z toho, ¾e po smrti daòového subjektu je vhodné poskytnout právním nástupcùm zemøelého ex lege urèité èasové poshovìní pøi uèinìní základního úkonu daòového subjektu v daòovém øízení, tedy podání daòového pøiznání. Z toho, ¾e právì v této situaci je s právními nástupci zemøelého daòového subjektu zacházeno pøíznivìji ne¾ s ostatními daòovými subjekty, ov¹em nelze dovodit, ¾e zbytek daòového øádu se na právní nástupce daòového subjektu, kteøí jsou právì z titulu § 6 odst. 1 daòového øádu sami zahrnuti mezi daòové subjekty, nevztahuje. Stejnì tak to nelze dovodit ani z ustanovení § 57 odst. 3 daòového øádu, podle nìj¾ daòová povinnost vzniklá pøed smrtí fyzické osoby pøechází na dìdice . Z toho ov¹em také neplyne, ¾e by na dìdice v pozici právních nástupcù podle § 6 odst. 1 tého¾ zákona nepøecházely i dal¹í povinnosti, napøíklad procesní. Naopak jediným správným a logickým výkladem je, ¾e v ostatním se na tyto osoby, je¾ se daòovými subjekty staly z titulu svého právního nástupnictví po zemøelém daòovém subjektu, daòový øád vztahuje bez odchylek a plnì. Jediné odchylky a úlevy pro tyto subjekty, které se po smrti svého právního pøedchùdce-a Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom, ¾e právì tak tomu je i v pøípadì stì¾ovatelek-mnohdy skuteènì ocitají v procesnì a dùkaznì komplikované a tí¾ivé situaci, mù¾e poskytnout v zájmu naplnìní zásady souèinnosti správce danì. Tak také této své povinnosti v daném pøípadì dostál, kdy¾ spolupracoval jak se stì¾ovatelkami, tak s jejich daòovými zástupci i se soudní komisaøkou v øízení o dìdictví, poskytl stì¾ovatelkám odklad pro poskytnutí informací potøebných pro øádné vymìøení danì a podal jim i potøebná procesní pouèení o jejich právech a povinnostech v nastalé situaci.
Nemohl je v¹ak z dùvodù vý¹e vysvìtlených vùbec zbavit nad rámec zákona povinností plynoucích z toho, ¾e se v dùsledku jejich právního nástupnictví staly daòovými subjekty. Na tomto závìru pøitom nemohou nic zmìnit ani konstrukce stì¾ovatelek sna¾ících se oddìlit hmotná práva a povinnosti od procesních èi dokonce vztáhnout na sebe pouze práva a nikoli povinnosti daòového subjektu.
Tak i § 16 daòového øádu upravující daòovou kontrolu se na stì¾ovatelky vztahuje ve svém celku. Dopadají na nì tudí¾ jak povinnosti zakotvené v jeho odstavcích 1 a¾ 3, tak té¾ práva obsa¾ená v odstavcích 4 a¾ 7, z nich¾ nìkterá stì¾ovatelky ostatnì i vyu¾ily, kdy¾ se jejich daòový zástupce úèastnil výslechu svìdkù v souladu s odstavcem 4 písm. e) èi podával námitky proti postupu správce danì v souladu s jeho písmenem d). Dopadá na nì tak i dùkazní bøemeno zakotvené v § 31 odst. 9 daòového øádu, stejnì jako jim svìdèí dùkazní práva obsa¾ená odstavci 8 tého¾ paragrafu, je¾ jsou formulována jako povinnost správce danì.
Nejvy¹¹í správní soud si je vìdom tí¾ivosti nejen procesní, ale i osobní situace, do ní¾ se stì¾ovatelky úmrtím Ing. V. F. dostaly, a má pro tuto tí¾ivost i lidsky plné pochopení. Ani ono v¹ak nemù¾e pøevá¾it vázanost zákonem, je¾ se vztahuje na ¾alovaného, stejnì jako na krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud, a z ní¾ jim plyne povinnost vztáhnout na stì¾ovatelky z dùvodù vý¹e popsaných celý daòový øád, tedy jak práva, tak povinnosti, u¾ proto, ¾e jiný postup by jednak nebyl zákonný a jednak by nemohl vést k hlavnímu cíli, a smyslu celého daòového øízení a tím je správné a úplné zji¹tìní daòové povinnosti ve smyslu § 1 odst. 2 daòového øádu. K tomuto cíli lze pøitom dojít jedinì úplnou aplikací daòového øádu, a nikoli pouze aplikací práv v nìm obsa¾ených a speciálních ustanovení dopadajících pouze na daòové subjekty, je¾ se do tohoto postavení dostaly z titulu svého právní nástupnictví, respektive dìdìní.
Daòový øád pøitom ve své komplexnosti zaruèuje, ¾e k tomuto cíli daòového øízení lze dospìt i u stì¾ovatelek. Klade na nì toti¾ sice ve zmiòovaném § 31 odst. 9 dùkazní bøemeno, jeho¾ tí¾ivost nehodlá zdej¹í soud zpochybòovat, je¾ ale koneckoncù plyne v prvé øadì z toho, do jaké míry je èi není pøesvìdèivá daòová dokumentace, kterou po sobì zanechal jejich právní pøedchùdce. Není úkolem zdej¹ího soudu pøedvídat, zda bude k unesení tohoto dùkazního bøemene dostaèovat tato dokumentace spoleènì se zji¹tìními z výslechù svìdkù, jich¾ se úèastní i daòový zástupce stì¾ovatelek, a spoleènì s vìdomostmi samotných stì¾ovatelek, je¾ sice trvají na tom, ¾e se na podnikání svého právního pøedchùdce nijak nepodílely, zdej¹í soud ov¹em nemohl pøehlédnout, ¾e z tvrzení jeho samotného obsa¾ených v protokolu o ústním jednání ze dne 22. 11. 2007 pøi zahájení daòové kontroly plyne, ¾e podnikal sám za výpomoci èlenù rodiny .
Daòový øád nicménì pamatuje i na situace, kdy daòové subjekty dùkazní bøemeno neunesou, a to zejména-kromì mo¾nosti sjednání danì podle § 31 odst. 7 daòového øádu-institutem stanovení danì podle pomùcek upraveným v § 31 odst. 5 a 6. Jak je opakovanì zdùrazòováno v judikatuøe tohoto soudu, není stanovení danì podle pomùcek sankcí daòového subjektu, nýbr¾ pouze alternativní cestou urèení vý¹e daòové povinnosti: i pøi pou¾ití této alternativní cesty v¹ak musejí být ¹etøena v¹echna práva daòového subjektu, daòový subjekt musí mít mo¾nost seznámit se s tím, jaké eventuální výhody ve smyslu § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøitom byly v jeho prospìch zohlednìny (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 3. 2008, sp. zn. 1 Afs 113/2006, publ. na www.nssoud.cz); platí, ¾e musí být i na základì pomùcek daò stanovena dostateènì spolehlivì. Pou¾ití pomùcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné vý¹e danì, tedy usilovat o to, aby se výsledná daò pokud mo¾no co nejvíce blí¾ila realitì (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005, publ. pod è. 1356/2007 Sb. NSS); jinak øeèeno, musí postupovat zpùsobem, který i pøi pou¾ití pomùcek vede k zákonnému a spravedlivému stanovení daòové povinnosti, jak bylo souhrnnì vylo¾eno i v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, sp. zn. 2 Afs 184/2006 (publ. na www.nssoud. cz): Cílem a posláním pomùcek je s co nejvìt¹í mírou pravdìpodobnosti stanovit základ danì a daò pro dlu¾níka, u nìho¾ není mo¾né stanovit daò dokazováním. Je nezbytné, aby pomùcky obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skuteènosti a byly také správnì hodnoceny. Proto je dùle¾ité i to, aby byly získány v souladu se zákonem.
Není tak sice úkolem zdej¹ího soudu pøedjímat, jaký postup ke stanovení danì ¾alovaný nakonec zvolí, i tento exkurs do mo¾ností, které daòový øád poskytuje pro spravedlivé stanovení danì v situaci obtí¾í (a lze si pøedstavit celou øadu dùvodù takových obtí¾í od smrti jediného svìdka, který mù¾e prokázat urèitá tvrzení, a¾ po zánik úèetnictví pøi po¾áru) pøi unesení dùkazního bøemene, dokazuje, ¾e tento procesní pøedpis nabízí ve své komplexnosti procesnì vhodná øe¹ení v celé ¹kále nejrùznìj¹ích situací a zdej¹í soud se z vý¹e vylo¾ených dùvodù nemù¾e ztoto¾nit s tím, ¾e by se situace stì¾ovatelek z této ¹kály vymykala a ¾e by tudí¾ v jejich pøípadì bylo namístì daòový øád neaplikovat, èi-co¾ by bylo naopak cestou k nespravedlivému vymìøení danì-jej aplikovat pouze zèásti.
Právì taková èásteèná aplikace-napøíklad pou¾ití pouze práv svìdèících daòovému subjektu pøi daòové kontrole, nikoli v¹ak povinností obsa¾ených v tém¾e § 16 daòového øádu-by byla poru¹ením zákona, poru¹ením rovnosti daòových subjektù, po ní¾ stì¾ovatelky volají, postupem mimo rámec zákona, jemu¾ se brání, a tím i poru¹ením onìch ústavních kautel, je¾ stì¾ovatelky nacházejí v èlánku 2 odst. 2 a èlánku 36 Listiny základních práv a svobod. O takové poru¹ení rovnosti mezi jednotlivými daòovými subjekty by pøitom ¹lo nejen z hlediska procesního, kdy¾ by se na stì¾ovatelky jako daòové subjekty nìkteré povinnosti nemìly vztahovat, ani¾ by takový postup mìl oporu v daòovém øádu, ale i z hlediska hmotných práv. Pokud toti¾ zesnulý Ing. V. F. opravdu na základì svých daòových pøiznání odvedl ni¾¹í daòovou povinnost, ne¾ mìl, co¾ plyne z dosavadních výpovìdí svìdkù v daòovém øízení a mù¾e být potvrzeno nebo vyvráceno právì a pouze pokraèováním daòové kontroly, vedlo by nepokraèování daòové kontroly a respektování tohoto stavu ze strany ¾alovaného k nesprávnému, pro stì¾ovatelky neoprávnìnì výhodnému stanovení danì. ®ádná zásada daòového øádu, ani jakéhokoli ustanovení právního øádu Èeské republiky, v¹ak nevede k závìru, ¾e by úmrtím daòového subjektu do¹lo k zakonzervování neoprávnìnì nízké daòové povinnosti podlo¾ené nesprávnì vyplnìným daòovým pøiznáním, èi dokonce fiktivními daòovými odpoèty, ve prospìch dìdicù zùstavitele. Naopak v souladu se zásadou univerzální sukcese platí, ¾e dìdictví je buï celé pøevzato, èi celé odmítnuto, co¾ je mo¾nost plynoucí z ustanovení § 463 a¾ § 468 obèanského zákoníku, kterou stì¾ovatelky také mohly vyu¾ít. Pokud tak v¹ak neuèinily a projevily vùli pøevzít dìdictví v jeho úplnosti, pøevzaly na sebe nejen majetek plynoucí z podnikatelské èinnosti zùstavitele, ale také jeho závazky, a to vèetnì závazkù daòových, jejich¾ vý¹e není dosud pøesnì urèena. I ono dùkazní bøemeno, jeho¾ neúnosnost opakovanì namítají, je tak v prvé øadì dùsledkem jejich rozhodnutí stát se dìdièkami Ing. V. F. a právními nástupkynìmi do jeho práv a povinností se v¹emi klady, ale i zápory plynoucími z tohoto právního nástupnictví a z komplexu tìchto právních vztahù. Takovou komplexní povahu má ostatnì pøevzetí práv a povinností plynoucích z podnikatelské èinnosti zùstavitele nepodnikatelem èasto a nemusí jít pouze o závazky vùèi státnímu fisku; povinnosti plynoucí z rozhodnutí pøevzít takový komplex pak lze oznaèit i za dùsledek zásady, ¾e vlastnictví-a tedy i vlastnictví nabyté coby majetkový komplex dìdictvím-zavazuje, zakotvené ji¾ v èlánku 11 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
Nelze tak ne¾ uzavøít, ¾e dosavadní postup ¾alovaného vùèi stì¾ovatelkám, tedy pokraèování daòové kontroly, je v souladu s daòovým øádem, není tedy nezákonný. Postup v souladu s daòovým øádem vùèi stì¾ovatelkám proto není nezákonným zásahem ve smyslu § 82 a následujících s. ø. s. a s tímto závìrem rozsudku krajského soudu se nelze ne¾ ztoto¾nit.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by se krajský soud nesprávnì posoudil tuto právní otázku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatelky, které nemìly v tomto soudním øízení úspìch, nemají právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a ¾alovanému náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.