Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-vr1311/
Timestamp: 2018-10-22 03:50:38
Document Index: 223092041

Matched Legal Cases: ['§ 226', '§ 178', '§ 87', '§ 38', '§ 251', '§ 55', '§ 38', '§ 174', '§ 175', '§ 176', '§ 178', '§ 174', '§ 15', '§ 16', '§ 174', '§ 16', '§ 174', '§ 38', '§ 55', '§ 38', '§ 38', '§ 94', 'BGH', '§ 94', '§ 38', '§ 16', '§ 226', '§ 387', '§ 387', '§ 16', '§ 16', '§ 251', 'Art. 18', 'Art. 18', '§ 388', '§ 388', '§ 16', '§ 16', 'BGH', '§ 129', '§ 129', '§ 174', 'BGH', 'BGH', '§ 16', '§ 129', 'BGH', 'BGH', '§ 17', '§ 130', '§ 102', '§ 178', '§ 178', '§ 178', '§ 37', '§ 185', '§ 251', '§ 130', '§ 178', '§ 185', '§ 251', '§ 130', '§ 174', 'BGH', 'BGH', '§ 94', 'BGH', 'BGH', '§ 1', '§ 148', '§ 168', '§ 251', '§ 168']

Urteil vom 24.11.2011, V R 13/11 - Steuernsparen
Urteil vom 24.11.2011, V R 13/11
Steuerberechnung und Wirkung des Tabelleneintrags im Insolvenzverfahren – Aufrechnung nach § 226 Abs. 1 AO – Anfechtung durch nachträgliches Bestreiten – Anfechtbare Rechtshandlung – Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Mehrwertsteuerrecht – Aufhebung und Nachprüfung einer Ermessensentscheidung – Fehlendes Ermessen – Entstehung des Berichtigungsanspruchs für Entgelte aus durch insolventen Unternehmer erbrachten Leistungen
I. Mit Beschluss vom 23. August 2006 wurde über das Vermögen des H das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt. Ausgehend von den Umsatzsteuer-Voranmeldungen des H für die Monate Juni bis August 2006 meldete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) neben anderen Ansprüchen mit Schreiben vom 11. September 2006 eine Insolvenzforderung für Umsatzsteuer Juni bis August 2006 an. Die Forderungsanmeldung wurde vom Kläger als Insolvenzverwalter am 26. Januar 2007 „zur Tabelle anerkannt“ und in Höhe von 36.416,67 EUR in die Tabelle als festgestellt eingetragen.
1. Der insolvenzrechtliche Tabelleneintrag betrifft Insolvenzforderungen; diese sind der Streitgegenstand, auf den sich die Rechtskraftwirkung des § 178 Abs. 3 InsO bezieht. Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner „begründeten“ Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens –anders als bei sog. Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952, unter II.1.)– nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen. Dem geht die Anmeldung der Insolvenzforderung (§ 38 InsO) gemäß § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) voraus.
Da zur Insolvenztabelle nur Insolvenzforderungen, nicht aber auch Masseverbindlichkeiten anzumelden sind, ist bei der Forderungsanmeldung zu berücksichtigen, dass, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952, unter II.3.c aa unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 1. September 2010 VII R 35/08 (BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336) und vom 28. Juni 2000 V R 87/99 (BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639) entschieden hat, zwar auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmereinheit gilt. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Zu unterscheiden sind der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den Masseverbindlichkeiten geltend zu machen sind, sowie ggf. das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, bei dem Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner persönlich ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden können. Diese Teilbereiche sind bei allen Umsatzsteuersachverhalten und damit auch bei der Zuordnung der dem Gesamtunternehmen zustehenden Berechtigungen –wie z.B. dem Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)– zu beachten.
b) Besteuerungszeitraum ist auch für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kalenderjahr, so dass Grundlage der Forderungsanmeldung nach § 174 InsO die Steuer für das Kalenderjahr ist. Im Jahr der Insolvenzeröffnung ist die Steuerberechnung demgegenüber grundsätzlich für den Zeitraum bis zur Insolvenzeröffnung vorzunehmen. Denn hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, tritt gemäß § 16 Abs. 3 UStG dieser Teil an die Stelle des Kalenderjahres. Dies ist auch in Bezug auf den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zu beachten und entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats. Denn nach dem BFH-Urteil vom 26. November 1987 V R 130/82 (BFHE 151, 349, BStBl II 1988, 124, unter II.3.) ist erforderlich aber auch ausreichend, dass –nicht anders als bei einem Umsatzsteuerjahresbescheid– der Inhalt der Forderungsanmeldung die Individualisierung der Besteuerungssachverhalte ermöglicht.
Anzumelden ist die Steuer für das Kalenderjahr oder die Steuer für den abgekürzten Besteuerungszeitraum bis zur Insolvenzeröffnung. Eine gesonderte Forderungsanmeldung i.S. von § 174 InsO für einzelne Voranmeldungszeiträume ist jedenfalls nicht erforderlich, da diesen im Verhältnis zur Jahressteuerberechnung in verfahrens- und in materiell-rechtlicher Hinsicht grundsätzlich nur vorläufiger Charakter zukommt (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, juris, unter II.3.a aa) und es sich bei der für einzelne Voranmeldungszeiträume entstandenen Steuer daher nur um eine unselbstständige Berechnungsgrundlage für den sich für das Kalenderjahr oder den kürzeren Besteuerungszeitraum im Jahr der Insolvenzeröffnung ergebenden Steueranspruch handelt.
c) Bei der Steuerberechnung für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil sind die sich für die einzelnen Umsätze ergebenden Steueransprüche und die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge und Berichtigungen (s. oben II.2.a) nur insoweit zu berücksichtigen, als es sich bei diesen jeweils um „einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner“ i.S. von § 38 InsO handelt und insoweit keine Masseverbindlichkeit –z.B. gemäß § 55 Abs. 2 InsO– vorliegt.
Dies widerspricht entgegen Kahlert (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2011, 1973 ff., 1978) nicht insolvenzrechtlichen Wertungen. Denn unter welchen Voraussetzungen im jeweiligen Einzelfall von der „Begründetheit“ i.S. von § 38 InsO auszugehen ist, kann nur unter Berücksichtigung des Rechtsverhältnisses entschieden werden, auf dem der jeweilige Anspruch beruht –hier der sich aus dem UStG ergebende Anspruch–. Wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.4.), besteht –entgegen Kahlert in DStR 2011, 1973 ff., 1979 ff.– bei der Beurteilung der Begründetheit i.S. von § 38 InsO auch keine Bindung an die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote der §§ 94 ff. InsO. So ist über das Vorliegen einer Insolvenzforderung unabhängig von der Zulässigkeit der Aufrechnung nach diesen Vorschriften zu entscheiden. Dementsprechend kann z.B. nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06 (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2007, 742, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht –NJW-RR– 2008, 206, unter II.2.c) eine Aufrechnung auch dann an den §§ 94 ff. InsO scheitern, wenn der Insolvenzgläubiger mit der ihm zustehenden „Insolvenzforderung“ aufrechnen will. Stehen die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote sogar einer Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger mit seiner Insolvenzforderung entgegen, kommt den Aufrechnungsverboten für die Definition der Insolvenzforderung aufgrund „Begründetheit“ i.S. von § 38 InsO keine Bindungswirkung zu.
cc) Bei der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG selbst handelt es sich demgegenüber –entgegen dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 6. April 2011 1 K 808/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 1407, Rev. VII R 30/11)– nicht um eine Aufrechnung nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB.
(1) Anders als bei einer Aufrechnung, die selbstständige Forderungen voraussetzt (E. Wagner in Ermann, BGB, 13. Aufl. 2011, vor § 387 Rz 6), sind die im Rahmen der Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG miteinander zu saldierenden Steueransprüche, Vorsteuerbeträge und Berichtigungen (s. oben II.2.a) lediglich unselbstständige Besteuerungsgrundlagen innerhalb einer Steuerberechnung und -festsetzung, nicht aber Ansprüche mit verfahrensrechtlichem Eigenleben; erst wenn sich bei der Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG als Saldo eine Steuerschuld oder –als Vergütungsanspruch– ein rechnerischer Überschuss und damit eine „negative Steuerschuld“ zugunsten des Unternehmers ergibt, besteht ein selbstständiger und damit abtretbarer oder aufrechenbarer Steuer- oder Vergütungsanspruch (BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612, unter 1.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Ebenso ist es entgegen den Senatsurteilen vom 26. Februar 1987 V R 114/79 (BFHE 149, 98, BStBl II 1987, 471, unter II.2.) und vom 26. November 1987 V R 133/81 (BFHE 151, 345, BStBl II 1988, 199, unter II.1.b) auch im Feststellungsverfahren nach § 251 Abs. 3 AO. Als insolvenzrechtliche Einschränkung ist entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 149, 98, BStBl II 1987, 471, unter II.2. nur zu berücksichtigen, dass ein Forderungsaustausch im Feststellungsverfahren nicht zulässig ist.
Die Auffassung, Umsatzsteuer und Vorsteuer seien selbstständige Ansprüche, lässt sich darüber hinaus auch nicht mit der dem nationalen Recht zugrunde liegenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbaren. Nach Art. 18 Abs. 2 der Richtlinie ist der Vorsteuerabzug vom Steuerbetrag „abzusetzen“. Übersteigt der Betrag der zulässigen Abzüge und damit der Betrag des Vorsteuerabzugs den Betrag der für den Erklärungszeitraum geschuldeten Steuer, können die Mitgliedstaaten nach Art. 18 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen oder ihn nach den von ihnen festgelegten Einzelheiten erstatten. Dies schließt eine isolierte Geltendmachung der einzelnen Berechnungsgrundlagen für die Umsatzsteuer aus. Denn es besteht unter Berücksichtigung der Richtlinie 77/388/EWG für den Unternehmer keine Rechtsgrundlage dafür, sich den Betrag seines Vorsteuerabzugs voll auszahlen zu lassen und die ohne Saldierung mit dem Vorsteuerabzug geschuldete Steuer an das FA zu entrichten oder z.B. diese Zahlung schuldig zu bleiben. Dementsprechend kann weder das FA noch der Unternehmer mit oder gegen einzelnen Ansprüchen auf Umsatzsteuer aus Ausgangsleistungen oder mit oder gegen Vorsteueransprüchen aus einzelnen Leistungsbezügen aufrechnen.
(2) Zum anderen ist die Aufrechnung ein Gestaltungsrecht und setzt als einseitiges Rechtsgeschäft eine Aufrechnungserklärung voraus (Schlüter, in Münchener Kommentar, BGB, 5. Aufl. 2007, § 388 Rz 1; E. Wagner, a.a.O., § 388 Rz 1). Die Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG ist demgegenüber weder ein „einseitiges Rechtsgeschäft“ noch ein „Gestaltungsrecht“. Denn die Rechtsfolgen der nach diesen Vorschriften vorzunehmenden Steuerberechnung treten kraft Gesetzes und damit unabhängig von den darüber hinaus abzugebenden Erklärungen, wie z.B. Steuer- oder Voranmeldungen, ein. Deshalb lässt sich die Steuerberechnung nach §§ 16 ff. UStG entgegen Onusseit (Festschrift für Walter Gerhardt, 2004, S. 730 ff., 736 f.) nicht mit einer rechtsgeschäftlich vereinbarten Verrechnungsabrede im Kontokorrent vergleichen.
bb) Für die Ausübung des Anfechtungsrechts genügt jede erkennbare –auch konkludente– Willensäußerung, dass der Insolvenzverwalter eine Gläubigerbenachteiligung in der Insolvenz nicht hinnehme, sondern diese zur Masseanreicherung wenigstens wertmäßig auf Kosten des Anfechtungsgegners wieder auszugleichen suche (BGH-Urteil vom 21. Februar 2008 IX ZR 209/06, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht –WM– 2008, 935, Leitsatz; unter Bezugnahme auf Kirchhof in Münchener Kommentar, InsO, 2. Aufl. 2008, § 129 Rz 194; ebenso de Bra, in Braun, InsO, 4. Aufl. 2010, § 129 Rz 45). Dementsprechend stellt auch das (nachträgliche) Bestreiten der vom FA gemäß §§ 174 ff. InsO zur Tabelle angemeldeten Forderung eine Ausübung des Anfechtungsrechts dar.
dd) Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob er sich der Auffassung des IX. Senats des BGH und des VII. Senats des BFH anschließt, nach der bei „Geschäften des Schuldners und Steuerpflichtigen“, die als „umsatzsteuerpflichtige Leistungen an Kunden … zum Entstehen der Steuerforderung des Finanzamts [führen]“, von einer anfechtbaren Rechtshandlung auszugehen ist (BGH-Urteil vom 22. Oktober 2009 IX ZR 147/06, WM 2009, 2394, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2010, 413, unter II.2.b cc; ebenso BFH-Urteil in BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, unter II.2.c aa zur „Leistungserbringung“ als Rechtshandlung). Denn die Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG hat keine gläubigerbenachteiligende Wirkung und führt daher nicht zu einer anfechtbaren Rechtshandlung i.S. von § 129 InsO (unzutreffend daher auch insoweit Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2011, 1407).
(2) Nach dem BGH-Urteil in NJW-RR 2010, 118, WM 2009, 1750, unter II.2.c ist das Herstellen von Bier –ohne Erlaubnis zur Herstellung unter Steueraussetzung– nicht nur eine Rechtshandlung, sondern auch gläubigerbenachteiligend, da die dadurch entstehende Sachhaftung für Biersteuer das Schuldnervermögen mit einer dinglichen Haftung für eine Insolvenzforderung belastet.
(3) Selbst wenn das Erbringen entgeltlicher Leistungen als anfechtbare Rechtshandlung anzusehen ist, wirkt die Umsatzsteuer –anders als die Biersteuer, die einen Steueranspruch unabhängig vom Vorliegen eines korrespondierenden Zahlungsanspruchs des Steuerschuldners gegen Kunden begründet– aufgrund des dem Umsatzsteuerrecht immanenten Neutralitätsgrundsatzes nicht gläubigerbenachteiligend.
Dem steht nicht entgegen, dass nach dem BGH-Urteil in NJW-RR 2010, 118, WM 2009, 1750, unter II.2.c bb (1) der Eintritt einer Gläubigerbenachteiligung isoliert mit Bezug auf die konkret bewirkte Minderung des Aktivvermögens oder der Vermehrung der Passiva des Schuldners zu beurteilen ist und daher bei der Sachhaftung für Biersteuer die durch den Brauvorgang einhergehende Wertschöpfung kein saldierungsfähiger Vorteil ist. Denn die Berichtigung der zuvor erfolgten Besteuerung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lässt den zuvor begründeten Steueranspruch in vollem Umfang wieder entfallen und schließt damit –anders als bei einer bloßen Saldierung mit einem unbestimmten „Vorteil“– eine Gläubigerbenachteiligung aus.
4. Im Streitfall hat das FA zwar einen sich aus dem UStG ergebenden Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zur Insolvenztabelle angemeldet. Die unwidersprochene Anmeldung zur Forderungstabelle kann jedoch –entgegen der Auffassung des FG– nur unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 AO geändert werden. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung, denn das FA hat von dem ihm insoweit zustehenden Ermessen aufgrund seiner anderen Rechtsauffassung keinen Gebrauch gemacht. Das FG durfte diese nicht ersetzen (§ 102 FGO). Das Urteil des FG war daher aufzuheben und das FA zur erneuten Bescheidung zu verpflichten.
a) Erhebt –wie im Streitfall– weder der Insolvenzverwalter noch ein Insolvenzgläubiger gegen die angemeldete Forderung Widerspruch, gilt sie gemäß § 178 Abs. 1 InsO als festgestellt. Für die festgestellte Forderung wirkt die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil. Die Urteilswirkung des § 178 Abs. 3 InsO entfällt aber bei der Eintragung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 2 AO) wie beim Erlass eines Feststellungsbescheids nach Bestreiten gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO unter den Voraussetzungen des § 130 AO.
(2) Ebenso wie im ordentlichen Verfahren (s. oben 4.a aa) sind auch bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Rechtskraftfähigkeit und Rechtskraftumfang von Eintragung und Feststellung identisch. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, der es rechtfertigen könnte, der Eintragung aufgrund bloßer Feststellung ohne Bestreiten weiter gehende Rechtsfolgen als einer Feststellung nach Bestreiten zuzubilligen. Bei der Eintragung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ist § 178 Abs. 3 InsO daher einschränkend dahingehend auszulegen, dass dieser Eintragung lediglich die Wirkung einer behördlichen Feststellung nach Bestreiten gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie diese unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden kann, wobei die Entscheidung hierüber wie beim rechtzeitigen Bestreiten von der Verwaltungsbehörde zu treffen ist. Nichts anderes ergibt sich aus der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, der davon ausgeht, dass die Eintragung in die Tabelle bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis die gleichen Rechtswirkungen wie ein entsprechender „Steuerbescheid“ (BFH-Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, unter II.1.b dd) und damit wie ein Feststellungsbescheid hat.
aa) Der sich aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952, unter II.3.a und b ergebende Berichtigungsanspruch für Entgelte aus durch den insolventen Unternehmer erbrachten Leistungen entsteht dabei „mit“ und damit eine juristische Sekunde vor der Insolvenzeröffnung, so dass es sich sowohl bei dem Vorsteuerberichtigungsanspruch für bezogene Leistungen wie auch bei dem Steuerberichtigungsanspruch für erbrachte Leistungen um vor der Verfahrenseröffnung begründete Ansprüche und damit um bei der Forderungsanmeldung nach § 174 InsO zu berücksichtigende Insolvenzforderungen handelt (Wäger, DStR 2011, 1925 ff., 1926, 1929).
Der Gegenauffassung von Heinze (Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht –DZWiR– 2011, 276 ff., 279) und Onusseit (DZWiR 2011, 353 ff., 355), nach der der Steuerberichtigungsanspruch erst nach der Verfahrenseröffnung als Anspruch der Masse entstehen soll, schließt sich der Senat nicht an, da für den Steuerberichtigungsanspruch nichts anderes gilt als für den Vorsteuerberichtigungsanspruch, den der Senat bereits in seinem Urteil vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, Leitsatz) als Konkursforderung angesehen hat. Soweit es der BGH in diesem Zusammenhang für unzutreffend hält, dass „eine Forderung, die mit Insolvenzeröffnung entstehe, … so zu behandeln [sei], als sei sie vor diesem Zeitpunkt entstanden“ (BGH-Urteil in UR 2007, 742, NJW-RR 2008, 206, unter II.2.c aa), betrifft dies nur die Zulässigkeit der Aufrechnung im Insolvenzfall nach §§ 94 ff. InsO, der bei der Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten aber keine entscheidende Bedeutung zukommt (s. oben II.2.c). Im Übrigen geht auch der BGH in diesem Urteil trotz der von ihm angenommenen Unzulässigkeit der Aufrechnung von einer „bloßen Insolvenzforderung“ aus und verneint dabei ausdrücklich das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit (BGH-Urteil in UR 2007, 742, NJW-RR 2008, 206, unter II.2.c bb).
bb) Im Übrigen hält der Senat an seinem Urteil in BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952 trotz der hieran geäußerten Kritik fest. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung (vgl. § 1 InsO) vor (a.M. Kahlert, DStR 2011, 921 ff., 925 f., und DStR 2011, 1973 ff., 1978 f.). Zwar rechtfertigt der Umstand, dass der Steuergläubiger nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, nach dem zur Einkommensteuer ergangenen BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10 (BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, unter II.b cc) keine Besserstellung gegenüber anderen Gläubigern. Bei der Umsatzsteuer besteht aber die Besonderheit, dass die bei Insolvenzeröffnung noch offenen Ansprüche auf Gegenleistungen aus zuvor erbrachten Leistungen neben dem Entgelt einen Umsatzsteueranteil aufweisen, der zusammen mit dem Entgelt vom Insolvenzverwalter im Rahmen der Verwaltung der Masse gemäß §§ 148 ff. InsO einzuziehen ist. Die für den Insolvenzverwalter auch für den Umsatzsteueranteil bestehende Einziehungsbefugnis rechtfertigt die Annahme, dass im Umfang der durch den Insolvenzverwalter vereinnahmten Umsatzsteuer –unter Berücksichtigung der zuvor eingetretenen Uneinbringlichkeit– keine Insolvenzforderung, sondern eine Masseverbindlichkeit vorliegt.
c) Im Hinblick auf die vom FA zu treffende Ermessensentscheidung weist der Senat im Übrigen vorsorglich darauf hin, dass es für die weitere Beurteilung unerheblich ist, ob die vom Kläger abgegebene Steuererklärung –ggf. nach Zustimmung durch das FA– gemäß § 168 AO als Steuerfestsetzung anzusehen ist. Denn können gemäß § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.), steht dies auch einer sich aus § 168 AO ergebenden Annahme einer Steuerfestsetzung nach Verfahrenseröffnung entgegen. Schließlich wird bei der Ermessensausübung auch zu berücksichtigen sein, dass die Forderungsanmeldung im Streitfall nicht –wie erforderlich (s. oben II.2.b) eine Steuerberechnung für den abgekürzten Besteuerungszeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zugrunde lag.