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Timestamp: 2020-07-09 17:59:03
Document Index: 180732651

Matched Legal Cases: ['artículo 38', 'artículo 59', 'artículo 211', 'artículo 5', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 93', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 93']

﻿ EL SISTEMA NORMATIVO Y LA INTERPRETACIÓN FRENTE AL SOFT LAW: ESPECIAL REFERENCIA A LOS DOCUMENTOS CREADOS POR LA OCDE EN MATERIA FISCAL
CONTENIDO:EL SOFT LAW ES UN TÉRMINO NO ACOTADO QUE DESCRIBE NORMAS DEL MÁS VARIADO CARÁCTER. APOSTAMOS POR UNA DEFINICIÓN DEL SOFT LAW ESTRICTA. EL SOFT LAW EN MATERIA TRIBUTARIA EMITIDO POR LA OCDE ES SIN DUDA UNA FUENTE MATERIAL DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN, SIN EMBARGO, EL PAPEL DE LOS COMENTARIOS Y DE LOS REPORTES QUE ESTE ORGANISMO REALIZA ES DUDOSO EN TÉRMINOS INTERPRETATIVOS, MÁS AÚN LO ES LA INTERPRETACIÓN DINÁMICA DE LOS MISMOS.
TÍTULO:EL SISTEMA NORMATIVO Y LA INTERPRETACIÓN FRENTE AL SOFT LAW: ESPECIAL REFERENCIA A LOS DOCUMENTOS CREADOS POR LA OCDE EN MATERIA FISCAL
AUTOR:CASTRO ARANGO, JOSÉ MANUEL
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:46, ABR.-JUN./2011, PÁGS. 137-166
El sistema normativo y la interpretación frente al soft law: especial referencia a los documentos creados por la OCDE en materia fiscal
Es común encontrar ejemplos de foros, asociaciones o reuniones en donde se emiten compromisos, recomendaciones, comentarios, planes, intenciones y otra suerte de documentos que, sin ser normas jurídicas —de derecho positivo—, cuentan con una evidente eficacia. También la administración pública emite normas que no hacen parte del ordenamiento jurídico, pero que cuentan con cierta eficacia.
Muchos de estos actos son llamados soft law(1), anglicismo que ha sido traducido al castellano como derecho blando, legislación blanda, prederecho o derecho indicativo (Consejo Económico y Social de Castilla y León 2010). La doctrina muy poco se ha interesado por estudiar esta realidad desde una perspectiva integral, no obstante ser un fenómeno reconocido, al menos en parte, desde el derecho romano. Desde Ulpiano se habla de la ley imperfecta, o ley que carece de la sanctio, lo cual, según algunos autores, es un tipo de soft law.
El soft law es el objeto de análisis de este trabajo, en una primera parte se indagará sobre su aparición o reconocimiento, tratando de dar algunas puntadas que permitan definirlo y caracterizarlo, anticipando que la misma complejidad de la materia, pero sobre todo, el uso desmedido del término hace casi imposible dar una definición.
El método a seguir es el de analizar las causas del auge del soft law en los últimos tiempos, seguidamente se analizarán las principales definiciones del término y finalmente se darán algunos ejemplos de lo que se ha considerado soft law.
En el entretanto, se hará lo que tanto gusta a los abogados, clasificar. De tal manera, se sugerirán algunas notas del concepto de soft law en un sentido genérico y se propondrá crear un concepto de soft law en sentido estricto. Como se verá, mucho de lo que hoy es llamado soft law, no son más que meras normas morales, éticas o sociales, de ahí que se proponga adoptar la concepción restringida del término.
En el segundo apartado, se hará referencia al soft law emanado de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico —OCDE— en materia tributaria. Mucho más en concreto, el trabajo se concentrará en el papel que cumplen los comentarios al Modelo de la OCDE en la interpretación de Convenios de doble Imposición —en adelante, CDI—.
A este efecto, el método a seguir será indagar, en primera medida por la naturaleza de las directrices y recomendaciones de la OCDE, su papel en el sistema de fuentes —interno e internacional—, las particularidades que presentan las reservas al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) y las observaciones sobre los comentarios.
En segundo lugar, se analizará cómo el soft law de OCDE opera en un primer momento como fuente creadora de derecho, pero además, en un segundo momento, se integra con el orden jurídico para adquirir eficacia legal.
1. El ‘soft law’: el reconocimiento o la aparición de un nuevo fenómeno en el derecho
1.1. Comprendiendo y desentendiendo al ‘soft law’
1.1.1. Surgimiento, auge y finalidades del ‘soft law’
1.1.1.1. Orígenes del auge del ‘soft law’
Para Sarmiento el surgimiento y auge del soft law como “fuente” —de algún modo— del derecho se da por los siguientes factores: la crisis del legislador, el poder desmedido de la jurisdicción, el creciente papel protagónico del ejecutivo y la administración, junto con lo que se entiende como la crisis del Estado-Nación.
En su orden, la crisis del legislador obedece a que la complejidad social se incrementa gracias a los avances tecnológicos y otros factores, haciendo muy difícil al legislador cumplir con su función de regular la convivencia ya que no alcanza a cubrir los nacientes escenarios de la realidad. Junto a esto, el legislador enfrenta la crisis de la democracia representativa la cual se da, en algunos países, porque los partidos políticos han acabado el modelo representativo, ya que los parlamentarios son a la vez mandatarios del pueblo que los elige y del partido al cual pertenecen.
Así, lo que usualmente ocurre es que los partidos de poder opacan a sus individuos y con ello cercenan el mandato del pueblo. Con esto, las bancadas mayoritarias terminan por opacar completamente a las minorías, a las que les queda como recurso acudir a otros foros distintos del Congreso o Parlamento para lograr un mayor eco de sus posiciones.
Por otro lado, el proceso de creación de normas se ha contagiado de la economía de escala, de ahí que un autor como Boix Palop (2001) se refiera a la Mcdonalización de la legislación como un proceso de decadencia del principio de racionalidad legislativa en el cual se evidencia la ausencia de técnica legislativa, representada básicamente por la aparición de normas abiertas e indeterminadas, de manera que hay una legislación simbólica (Marcilla Córdoba 2006).
En segundo lugar, el poder desmedido del juez se da, afirma Sarmiento (2008: 32-95), por causa de la falta de técnica legislativa que se plasma en un aumento de las normas generales, contradictorias e imprecisas. Ello hace que el juez se convierta en un “oráculo” de la justicia que debe crear reglas para solventar casos concretos, surgiendo una justicia por principios. Ello lleva a que al final existan contradicciones en las decisiones judiciales y así se sospeche del poder judicial.
A lo anterior, se le suma la lentitud de los procedimientos y la falta de justicia a tiempo, lo que ha generado la aparición de instrumentos tales como el arbitraje y la conciliación.
Desde nuestro punto de vista, estos problemas del poder judicial han dado cabida al soft law, ya que las decisiones sobre casos complejos —desde el punto de vista de la técnica—, y con ausencia de reglas claras y aplicables dentro del derecho positivo, hacen que los jueces apliquen el soft law y den apariencia de legalidad interpretando preceptos abiertos —principios—.
En el caso de la justicia privada esto puede resultar mucho más evidente, piénsese en el caso de arbitrajes en equidad o en los casos en que hay arbitraje internacional en donde los árbitros pueden verse tentados a resolver con base en el soft law internacional.
En tercer lugar, lo que Sarmiento llama el papel protagónico del ejecutivo, comprende la situación que afronta este poder en los Estados contemporáneos donde es característico el exceso de funciones y grandes poderes dentro del aparato estatal que contrasta con la incapacidad material de regular y vigilar a todos los sectores. De ahí que surja la “normalización industrial o la actividad convencional de la administración con el sector privado, con abundancia de acuerdos de auto-regulación, códigos de buen gobierno y otras formas de intervención que pasan por la creación de actos e instrumentos normativos de naturaleza atípica” (Sarmiento 2008: 48).
En estos casos no se da un repliegue del poder del Estado como ocurre en la autorregulación (Sarmiento 2008: 48-49)(2). Esto hace parte del fenómeno de la nueva gobernanza como un nuevo modelo que busca la mayor legitimación, para ser más acorde con la globalización y el multiculturalismo.
Finalmente, la crisis del Estado-Nación se representa en que el gobierno central ha perdido competencias sobre muchas materias, pero ante los habitantes del territorio sigue siendo responsable ante las fallas o faltas de los servicios públicos que ahora son prestados por las entidades territoriales o los organismos comunitarios. Esa pérdida de competencias se dio inicialmente ante las entidades territoriales que, desaforadamente, exigían y aún siguen exigiendo mayor autonomía. Seguidamente, los procesos de integración económica supusieron ceder competencias a organismos supranacionales.
Estas dos grietas o fenómenos, del Estado-Nación contemporáneo impone varios retos para el derecho. Es el caso del reto que supone la coordinación del Estado con las entidades territoriales y entre estas últimas. Esa misma coordinación se requiere en ámbitos supranacionales para coordinar políticas y establecer normas jurídicas unificadas que permitan alcanzar los objetivos de la integración.
Empero, jurídicamente esas grietas del Estado-Nación se traducen en la pérdida de competencia del Estado central sobre ciertas materias. Así es, ya que el principio de jerarquía normativa propuesto por Kelsen(3) no resulta satisfactorio para analizar conflictos en la aplicación de normas.
Por el contrario, hoy día está claro que junto con tal principio está el principio de competencia, que en resumidas cuentas propugna que las normas orgánicas, fundamentalmente incorporadas en las constituciones de los Estados y en los tratados constitutivos de organizaciones supranacionales, establecen ciertas competencias para cada organismo público. De esta forma, en caso de conflictos de normas habrá que ver cuál es la que tiene la competencia, lo cual dará como resultado que al final la norma dictada en contravía de la norma de competencia resulte inaplicable y seguramente ilegal, aún si jerárquicamente resulta superior. Así, el panorama del Estado-Nación ante la cesión de competencias a entidades supranacionales o subnacionales se convierte en un espacio para el surgimiento del soft law como medida para el desarrollo de políticas de armonización, cuando los entes carecen de competencias para ello.
A las referidas tres causas del surgimiento y auge del soft law se agrega una cuarta: la globalización, que ha traído un sin número de cambios al mundo jurídico(4). En efecto, se trata de la influencia de la sociedad internacional, las organizaciones y foros internacionales, las empresas transnacionales y multinacionales en el proceso de creación de normas jurídicas, tanto nacionales como internacionales, fundamentalmente basados en la necesidad de armonización para el comercio que cruza fronteras.
Ello no podría ser de otro modo puesto que la globalización, tal como lo afirma Gidenns, es “[l]a intensificación de las relaciones sociales planetarias, que aproximan a tal punto los lugares distantes que los acontecimientos locales sufren la influencia de hechos ocurridos a miles de kilómetros y viceversa” (Gidenns 1994). Es decir, la globalización implica un efecto mariposa, de manera que cualquier acto realizado en un lado del mundo tiene un efecto en el lado opuesto o en un lugar tan distante que pareciera no haber conexión alguna, o como dice el proverbio chino “el aleteo de las alas de una mariposa se puede sentir al otro lado del mundo”.
Es a partir de esta conclusión que el mercado, tanto de empresas con actividades internacionales, y por qué no el mercado de Estados, más precisamente de ordenamientos jurídicos, ha venido a crear ciertas reglas que, como lo dice Fazio Vengoa, han implicado un desplazamiento de un tiempo de la política a un tiempo de la economía (Fazio 2002). Es así como la economía empieza a cobrar un papel cada vez más trascendente en las relaciones de poder, y con ello en la creación del derecho.
Además, el poder que despliega ya no se limita a las esferas nacionales, sino que, por el contrario, implican la aparición de nuevos poderes con alcances internacionales. Con esto, la armonización se ha venido dando a partir de una construcción lenta y escalonada de principios de dudosa naturaleza, muchos de ellos considerados como soft law, tanto en su postulado abstracto como en sus desarrollos concretos.
El problema que apareja el soft law en estas esferas internacionales es puesto de relieve por Beck (2001). Para este autor es clara la existencia de Estados soberanos y, junto a ellos, de unos actores trasnacionales que poseen —ambos— poderes que deben entremezclarse. A nuestro modo de ver, los poderes no solo se entremezclan, sino que se sobreponen unos a otros, y se podría creer que son los actores trasnacionales —empresas multinacionales y transnacionales— quienes tienen la batuta.
Estos actores trasnacionales han generalizado una serie de principios económicos que propenden por un libre comercio que les permita expandir sus mercados y correlativamente ampliar sus ganancias, utilizando o manipulando, en ocasiones, el poder de los Estados “soberanos”.
La generalización de estos nuevos principios económicos se ha desarrollado a través de dos elementos globalizadores: la política y la economía, en donde los agentes, actores o empresas trasnacionales, preparan el terreno para la difusión de las tendencias mundializadoras (Cadena 2004).
Es de advertir que estos actores han estado respaldados en Estados soberanos a quienes les conviene exportar capitales, bienes y servicios a otros Estados. En este contexto es donde surge el libre comercio como argumento económico y político que propende por la eliminación de las restricciones para la circulación de bienes, servicios, capitales y, cuando conviene, personas.
Así, la política y la economía condensan un grupo de principios que se pregonan como la panacea en la evolución del ser humano a nivel mundial. Estos principios son en muchos casos llamados soft law porque cuentan con una rápida tipificación legal o porque cuentan con un alto cumplimiento derivado del efecto disuasorio de las consecuencias económicas que su desacato produce.
1.1.1.2. Finalidades
Son muy variados los motivos por los cuales se acude al soft law como instrumento para lograr determinados comportamientos en la sociedad. En primer lugar, supone una flexibilización en el procedimiento de elaboración de las normas, lo que permite evitar dilatar las decisiones en largos procedimientos democráticos y el riesgo de no lograr las mayorías decisorias.
En segundo lugar, abre la posibilidad de crear escenarios de regulación públicos y privados donde prime el consenso, logrando así decisiones más razonables, democráticas y legítimas, pero además esto supone la consecución de una política más eficiente de difusión de normas.
En tercer lugar, logra adelantarse al problema de insuficiencia del conocimiento técnico por parte del legislador tradicional, permitiéndole al juez tomar decisiones más informadas y racionales.
Finalmente, el soft law puede ser utilizado como estrategia para depositar responsabilidades en otros ámbitos e instancias e incluso se plantea actualmente como la posibilidad de ser un modelo abierto de coordinación a nivel internacional y dentro de los distintos órganos y subdivisiones de los Estados (Sarmiento 2008).
1.1.2. Apuntes para una definición
1.1.2.1. La dificultad de conceptualización del ‘soft law’
En el derecho internacional se encuentran obras como la de Herdeger(5), que enseña que el soft law o legislación blanda son recomendaciones que hacen organizaciones o instituciones de carácter internacional en determinados temas que “tienen un significado muy difícil de clasificar (…). Ellas tienen relevancia legal, sin fundamentar directamente derechos y deberes. Para tales instrumentos que se encuentran en una zona gris entre la proclamación sin fuerza vinculante y la determinación con efectos vinculantes”.
En el mismo sentido Del Toro sostiene que el soft law “busca describir la existencia de fenómenos jurídicos caracterizados por carecer de fuerza vinculante pero que poseen al menos cierta relevancia jurídica” Del Toro Huerta (2006: 513-549)(6).
La particularidad del orden internacional frente al nacional es reconocida por Barberis: “el orden Internacional actual no constituye un orden cerrado en el que existe un número determinado de creación de normas jurídicas. Los miembros de la Comunidad Internacional pueden acordar nuevas fórmulas para crear el Derecho de gentes” (Barberis 1994: 257). De esta forma el soft law en derecho internacional podría ser confundido, en ciertos casos, con el derecho de gentes.
Además, si revisamos el Estatuto de la Corte Internacional de Justicia, el artículo 38 contiene una enunciación de las fuentes de derecho internacional, ya que indica que la Corte deberá decidir aplicando:
“a) Las convenciones internacionales, sean generales o particulares que establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes.
b) La costumbre internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho.
c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
d) Las decisiones judiciales y doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones, como medio auxiliar para la de terminación de las reglas de derecho, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59”.
Los literales b), c) y d) recién referidos son una puerta para entender que ciertos tipos de soft law en el orden jurídico internacional son verdadero hard law.
En la doctrina de derecho administrativo se encuentra la obra de Sarmiento, quien, reconociendo la diversidad de instrumentos de soft law y sus distintas tipologías, sugiere algunas características de lo que puede ser considerado y lo que no.
Así, una delimitación negativa del concepto sería aquellas normas que:
a) No reúnen las condiciones para ser derecho stricto sensu o hard law (Chinkin 2000: 30-31)(7);
b) No conllevan una reacción por parte del ordenamiento si son incumplidas(8);
c) No son parámetro de validez de otras normas;
d) No admiten impugnación;
e) Generalmente no se publican en diarios oficiales, aunque eventualmente sí.
Ahora bien, una delimitación positiva caracterizaría el concepto así:
a) Goza de gran aceptación y los niveles de cumplimiento son incluso mayores que los del derecho duro;
b) Se aplican en muchas ocasiones por los tribunales y otros operadores jurídicos sin ser normas jurídicas;
c) Condiciona la aplicación de otras normas (Sarmiento 2008: 32-95).
A partir de esto, Sarmiento indica que el fundamento del soft law en el derecho administrativo se encuentra en el principio de subsidiariedad, según el cual los poderes normativos deben entregarse a quien tiene una mejor posición reguladora. Este estatus puede provenir de que el creador de soft law tenga una posición que permita la coordinación de distintas entidades o que —el soft law— sea una forma más directa de democracia y por tanto que cuente con mayor legitimación.
A nuestro juicio, el soft law es una forma de regular la realidad, cuya fuente productora proviene de distintas instituciones y organismos del más variado carácter. En algunos casos se trata de organismos técnicos, y, en otros, de entidades públicas, asociaciones gremiales, organismos internacionales, básicamente.
Son normas que a pesar de no hacer parte del derecho positivo de un Estado, evidentemente cuentan con una altísima eficacia. Sobre este punto podría pensarse que el soft law se encuentra en el ámbito de las normas sociales, éticas o incluso morales.
Así mismo, a nuestro juicio, desde una perspectiva eminentemente jurídica, el soft law debe ser entendido como las normas que sin hacer parte del derecho positivo(9) tienen una eficacia jurídica, una eficacia en el plano legal.
Ahora bien, podría pensarse que la eficacia puede darse, bien porque el soft law opere como fuente material del derecho en la creación de normas generales o que se integre al derecho por alguna de las puertas de entrada que se mencionarán más adelante. Respecto de este último tipo de soft law, estaría clara la definición desde el punto de vista jurídico, que recién se ha mencionado. Empero, respecto de la primera —el soft law como fuente material del derecho— el problema de la definición vendría dado por diferenciarlo de algunas normas éticas y sociales cuya eficacia proviene de controles sociales o económicos. Tal diferencia no existe. Además, en el momento en que ese soft law se convierte en derecho positivo dejaría de ser soft law para convertirse en hard law.
1.1.2.2. Sistema normativo y ‘soft law’: propuesta de una clasificación esencial del ‘soft law’
Para Kelsen el derecho es un orden normativo único, cuya unión parte del fundamento de validez que unas normas dan a otras inferiores, aunque “la búsqueda del fundamento de validez de una norma no puede seguir hasta el infinito (…) tiene que concluir en una norma que supondremos la última, la suprema (…) Todas las normas cuya validez pueda remitirse a una y misma norma fundante básica, constituyen un sistema de normas, un orden normativo.
La norma fundante básica es la fuente común de la validez de todas las normas pertenecientes a uno y el mismo orden” (Kelsen 1982: 202). Esta visión presenta una eliminación de consideraciones sociológicas o valorativas entre las normas jurídicas (Aguiló 2000: 33 y 34).
El aporte de Kelsen es el de delimitar el orden jurídico y excluir otras fuentes normativas no jurídicas. Sobre esta línea, la(s) regla(s) de reconocimiento de Hart sostienen que “en los sistemas jurídicos desarrollados, tenemos un sistema que incluye una regla de reconocimiento, de modo que el status de una regla como miembro del sistema depende de que satisfaga ciertos criterios establecidos en la regla de reconocimiento…” (Hart 1980). Esto cerraría en cierto modo la entrada al ordenamiento a otro tipo de normas.
Sobre este marco, el soft law, en muchas de sus tipologías, no parece tener un fundamento de validez en una norma directamente ni haber cumplido las normas de reconocimiento. De ahí que, en principio, el soft law no haga parte del derecho positivo, del orden jurídico. Aún cuando existen voces que justifican lo contrario en el ámbito del derecho internacional(10), e incluso hay quienes sostienen que algún tipo de soft law hace parte de un “orden jurídico intermedio” (Barberis 1994: 282-288)(11) entre las normas sociales y el orden jurídico, lo cual no parece lógico.
El problema fundamental es que se oye hablar del soft law como un gran género de normas del más variado carácter(12). Por ello, se darán algunos ejemplos de normas consideradas como soft law, para demostrar que, en ciertos casos, se trata de un fenómeno de ampliación injustificada del término para darle mayor relevancia a ciertas realidades. En efecto, se trata de realidades sobre las que se podría afirmar que permanecen invariables, pero que ciertos autores pretenden que con un cambio de nombre adquieren más importancia de la que merecen.
Así pues, dentro de la variada tipología de normas, un primer grupo de soft law se caracteriza por no tener efecto jurídico alguno, aunque su alto grado de cumplimiento por los destinatarios se deriva de las consecuencias económicas, sociales o internas que conlleva la negativa a adecuar el comportamiento.
En cambio, otro tipo de normas, a pesar de no tener sanciones legales directamente, sí encuentran respaldo legal ante su incumplimiento, porque resultan integrándose a las normas jurídicas. Así se manifiesta Sarmiento (2008: 71) quien sostiene:
“El soft law surte efectos jurídicos desde la óptica de la interpretación y condiciona el margen de discrecionalidad de la administración que debe aplicarlo. Por tanto, si el soft law no es parte del sistema de fuentes (salvo que una norma de hard law diga lo contrario para una forma específica de soft law), cuando menos es una herramienta que genera efectos jurídicos en un plano que no es necesariamente el de la validez.
Aunque el soft law no sea parámetro normativo suficiente para determinar la nulidad o anulabilidad de actos y disposiciones generales, nadie parece dudar de la capacidad del soft law para condicionar la decisión final que adopte la administración. Una capacidad que se produce principalmente en el terreno de la interpretación y en la relación del soft law con los principios generales del Derecho (destacadamente la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos y la seguridad jurídica)”.
Con ello, se pueden encontrar varias puertas de entrada del soft law a un ordenamiento jurídico. La primera es la remisión expresa de normas jurídicas al soft law. La segunda se da en el ámbito de la interpretación, especialmente cuando las normas objeto de interpretación son amplias, como son los mandatos de optimización —principios— o conceptos jurídicos indeterminados. La tercera puerta se da en el ámbito de la aplicación de las normas, ya que en casos de lagunas se abre la posibilidad de aplicar analogía iuris, esto es, acudir a los principios generales de derecho que dada su abstracción pueden llegar a encontrar una concreción en el soft law.
Así pues, en conclusión, para una definición que salve las distintas y variadas referencias que los autores hacen al soft law, se podría decir que existen dos tipos de soft law: en sentido lato, aquel cuya eficacia proviene de controles sociales, éticos, económicos o de cualquier otro tipo, que aunque muchos autores se refieran a este como soft law, lo cierto es que no tienen nada de jurídico. Y el soft law en sentido estricto, cuyo control se da en el plano jurídico, es decir, es un soft law que cuenta con efectos jurídicos a pesar de no ser una norma de derecho positivo. Algunos autores han llamado back door rules a este soft law, cuando su entrada se da en el ámbito de la interpretación (Calderón y Caamaño 2002).
1.2. La diversidad del ‘soft law’: ejemplos
1.2.1. ‘Soft law’ comofuente materia de derecho
La responsabilidad social empresarial (RSE) es un buen caso para reflejar el concepto de soft law en sentido lato y la imposibilidad de diferenciarlo de otro tipo de normas no jurídicas, cómo las éticas o morales. Pues bien, se trata de políticas que han venido tomando las empresas a favor de los distintos stakeholders para garantizarles que la empresa no los perjudique, pero que además les brinde ciertas ayudas que les permitan crecer junto con la empresa. No hay nada nuevo hasta ahí. La novedad radica en que no se trata de normas jurídicas las que obligan a estas empresas a incorporar políticas de responsabilidad social empresarial. Son normas éticas en muchos casos. También morales en unos pocos.
Se dice que son éticas fundamentalmente porque sus sanciones derivan del mercado, ya que la no implantación de estas políticas puede conllevar a deteriorar el valor de la marca, disminuyendo el valor de cotización de las acciones de la empresa, así como a reducir la productividad de esta y no permitirle un crecimiento sostenible.
Estas normas, a nuestro juicio, son un instrumento de control social, inicialmente no jurídicas, aunque en ocasiones, las practicas de RSE puedan ser inspiración para el legislador. Respecto de las no juridificadas, estas no son impuestas por alguien en concreto, de ahí que su legitimidad sea muy alta y su naturaleza la de una regla ética.
Aplicando la conocida distinción de García Maynes entre normas jurídicas, éticas y morales, sería suficiente para decir que la RSE es simplemente un conjunto de normas éticas. Por lo tanto, la calificación de la RSE como soft law no es acertada.
Como se ha dicho, el soft law también puede adquirir eficacia jurídica a partir de su tipificación. En el momento en que se convierte en norma jurídica dejaría su condición de soft law para ser hard law. Tal es el caso de la regulación prudencial de Basilea que nace en 1974 en la reunión de los directores de bancos centrales del G10. El propósito es establecer una protección ante los riegos bancarios, en concreto los derivados del crédito (impago), del mercado (volatilidad de las inversiones) y el tipo de cambio. Con ello, el fin último es proteger a las entidades de la cesación de pagos y la insolvencia.
Con tal finalidad, la normativa establecía formulas para determinar el capital mínimo de acuerdo con los riesgos y su adopción era optativa. Posteriormente, se expide una nueva normatividad Basilea II que busca evaluar el riesgo de manera dinámica y valorar la calidad crediticia. A tal efecto fundamenta tres pilares:
El Pilar I busca determinar los requisitos mínimos de capital, la probabilidad de incumplimiento y la gravedad y exposición de la pérdida en cada momento.
El Pilar II regula lo atinente al proceso de supervisión o control estatal de los administradores encargados de la gestión de los fondos propios en los bancos.
El Pilar III busca establecer unas buenas prácticas bancarias que sean homogéneas a nivel mundial. Con ello se han globalizado unas reglas de disciplina al sistema financiero, generalizando las buenas prácticas.
A pesar de todo, las normas técnicas no ayudaron a prevenir la crisis financiera del 2008, entre otras cosas porque las titularizaciones son un tema que falta regular, de ahí que se esté trabajando en Basilea III.
La regulación prudencial de Basilea ha inspirado la creación de normas jurídicas al interior de los Estados. En otras palabras, el ente que crea la regulación prudencial está conformado por quienes son, normalmente, los reguladores financieros o bancos centrales, lo que hace que este soft law tenga eco rápidamente en el hard law.
Los estándares internacionales de contabilidad, otro ejemplo de la juridificación del soft law a partir de consensos internacionales, surgieron como producto de la globalización, debido, esencialmente, a que los propósitos generales y especiales que cumplen los estados financieros, debían satisfacer cada vez más a usuarios nacionales y extranjeros, permitiendo una interpretación uniforme de los datos económicos.
En su origen, se habló de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) —IAS, por sus siglas en inglés— producidas por el International Accounting Standard Committee (IASC) —Comité Internacional de Normas de Contabilidad— que funcionó hasta el 2001 cuando se convirtió en el International Accounting Standards Board (IASB). Hoy en día se habla de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) producidas por el IASB. Estas normas buscan armonizar los criterios contables de todos los organismos emisores de normas contables a nivel mundial.
Las NIIF aún no han regulado todos los tópicos, con lo cual mantienen vigencia algunas NIC hasta tanto se expida una NIIF que sustituya lo que está reglamentado por dichas normas.
Las NIIF cumplen un papel importante a la hora de armonizar la información financiera, lo que trae muchos beneficios para el comercio internacional. Especialmente porque la contabilidad es un lenguaje, y hablar el mismo lenguaje supone reducir riesgos en las inversiones, permitir un mejor control de filiales y sucursales, etc. La contabilidad resulta de suma importancia para el comercio interno y para la fiscalidad. Además, es la materialización de la regla del Código Civil según la cual el patrimonio es la prenda general de los acreedores.
Ahora bien, el International Accounting Standard Board es una entidad independiente de carácter privada y de orden fundacional, está compuesta por 15 miembros y tiene como sede Londres. Las NIIF son adoptadas directamente en algunos Estados, pero en el caso europeo deben ser previamente revisadas y adoptadas por la Comisión Europea, lo que genera problemas de uniformidad, al tiempo que permite el cumplimiento de los principios de legitimidad, soberanía y legalidad.
Ahora bien, la conformación del IASB supone una sospecha y refleja uno de los grandes problemas de la aceptación del soft law, cual es la legitimidad. En efecto, es posible evidenciar cómo los miembros pertenecieron a grandes firmas auditoras. Ello hace que la posibilidad de permear las decisiones del IASB resulte muy alta.
El caso de las normas de valoración resulta sumamente importante, pues sobre la valoración de los activos los bancos prestan dinero, los acreedores en general toman sus riesgos, el público en general compra las acciones, el fisco calcula los impuestos, etc. En especial, las normas de valoración de acuerdo con “el valor razonable” resultan especialmente riesgosas y se evidencian cambios sospechosos en años posteriores a la crisis.
Nos referimos a que durante mucho tiempo se aplicó el valor contable en libros menos amortizaciones fiscales y con la corrección monetaria. Posteriormente, se permitió actualizar al valor razonable, lo que infló las cuentas. Con la crisis las empresas debían actualizar al valor razonable reduciendo el valor de sus inversiones, especialmente las financieras, lo cual dejaba a muchas empresas en estado de disolución por pérdidas. Ello hizo que el IASB cambiara las reglas y estableciera que solo aplicaba la corrección para aumentos de valor y no para reducciones, quedando en entredicho el principio de fiabilidad de la información financiera.
Fleckner (2008: 275) argumenta cómo los Estados han subcontratado la facultad de normación en temas contables dada la complejidad de la materia y la necesidad de armonización. Esta subcontratación se ha hecho al IASB, que, dada su conformación y la búsqueda por lograr recepción de sus normas en la economía, termina siendo influenciada por entidades públicas y privadas.
Justifica su conclusión sosteniendo que la financiación del IASB proviene, en una buena parte, de donaciones de las denominadas Big Four (Deloitte, Price Waterhouse Coopers, KPMG y Ernst and Young). Además, pocos países tienen un rubro garantizado para esta fundación, es decir, tienen discresionalidad para asignar una suma cada año. Ello hace que se puedan ejercer influencias sobre las decisiones del IASB. También la presión es política, tal como ocurrió con la IAS 39 sobre derivados financieros y la presión que ejerció Francia.
1.2.2. ‘Soft law’ en sentidoestricto
Más interesante que los casos estudiados en el apartado anterior, resulta cuando normas extra jurídicas —algunas consideradas como soft law— penetran en el orden jurídico de varias formas logrando adquirir sanción jurídica en muchos casos.
Un ejemplo de esto lo representan las normas técnicas y el derecho la responsabilidad, ya que como es bien sabido la velocidad en que cambia la técnica no es la misma con la que pueden cambiar las normas jurídicas. De ahí que surjan normas técnicas elaboradas por entes especializados y que gozan de gran reconocimiento por los gremios.
El cumplimiento de estas normas se da por razones económicas: elevar el valor de la marca, obtener reconocimiento del mercado, valorar las acciones, etc. Sin embargo, este soft law complementa al hard law en algunos casos. Piénsese que se trata de probar la diligencia y por tanto la ausencia de culpa en un daño que se ha generado. Una forma de lograr dicha prueba es a través de la certificación de cumplimiento de estándares de calidad. Incluso, muchas veces la ley remite expresamente al soft law, como es el caso de la Ley española de Prevención y Control Integrados de la Contaminación que da efectos a las Best Available Techniques Reference Document.
Otro ejemplo en este sentido es el del delito de corrupción entre particulares del Código Penal español que requiere, dentro del tipo objetivo, que exista un incumplimiento de las obligaciones en la adquisición o venta de mercancías o en la contratación de servicios profesionales, lo cual solo se podrá dar cuando la empresa donde labore el sujeto activo de este delito contenga tales deberes en los códigos de buen gobierno corporativo o de buenas prácticas empresariales.
Otro ejemplo interesante es el de los códigos de buen gobierno corporativo que son las normas que regulan el diseño, integración y funcionamiento de los órganos de gobierno de las sociedades cotizadas y los tres poderes dentro de una sociedad: accionistas, directorio y alta administración. La fundamentación de esta normativa está en la teoría económica de los costes de agencia.
En España han existido tres normativas: el Informe Olivencia de 1998, el Informe Aldama de 2003 y el código unificado de buen gobierno de 2006 o Código Rothe. Su cumplimiento es voluntario, pero por virtud de la Ley 26 del 2003 se debe informar del cumplimiento de cada una de estas normas y si se ha dado un incumplimiento explicar el porqué —principio complain or explain—.
Para Zornoza (2010) esto se justifica en que el mercado, aunque se rige por la autonomía privada, existen intereses difusos por proteger. Así los códigos de buen gobierno son de cumplimiento voluntario, aunque su incumplimiento genera menor apetito por los títulos emitidos por la empresa. A nuestro juicio, esta normatividad blanda resulta ser buena en tanto que permite informar al mercado el cumplimiento de un grupo de normas que garantizan la transparencia en la gestión de la empresa. También permite a los inversionistas conocer las restricciones que contengan los estatutos sociales y acuerdos parasociales en cuanto a derechos políticos y económicos.
El problema que se presenta es que ante la falta de sanciones jurídicas adicionales a la del deber de cumplir o explicar, las compañías en ocasiones no hacen una explicación razonable de su incumplimiento. Por ello, algunas normas han pasado a convertirse en derecho duro. Otro problema que se evidencia es que hay riesgos al otorgar tanto margen de regulación a un órgano no legislativo como es la Comisión Nacional del Mercado de Valores de España —CNMV—.
Para cerrar el tema de los códigos de buen gobierno, se debe mencionar que en este caso se trata evidentemente de un soft law que se compagina, en la medida ya indicada, con las normas jurídicas, encontrando así un matizado respaldo legal.
Esta forma de regulación resulta especialmente interesante para la administración, ya que supera los problemas que la abstracción de las normas genera, puesto que siempre habrá casos que escapan a la regla, lo cual generaría el incumplimiento sistemático y la consecuente ineficacia jurídica. Así, la posibilidad de incumplir razonadamente la norma supone una mayor adecuación de la regulación estatal a la realidad.
También es cierto que el incumplimiento de estas normas puede llegar a reflejarse en mercado bursátil, afectando a la empresa. Es decir, cuenta con un control social y de mercado que le da eficacia. Este caso pone al límite la definición que se ha dado de soft law en sentido estricto, pues la consecuencia jurídica se da por el incumplimiento del deber de explicar o de no presentar los informes anuales y, por el contrario, no existe efecto jurídico alguno por incumplir el código de buen gobierno corporativo español.
Finalmente, un caso que presta mucho interés es el del soft law comunitario a nivel de la Unión Europea —UE—. Bien es sabido que la Unión Europea implicó un traslado de competencias de los gobiernos nacionales a los organismos comunitarios. Las competencias normativas de los órganos comunitarios se extienden a determinadas materias y se restringe a otras. Las normas comunitarias gozan de primacía y efecto directo. Sin embargo, ciertas normas como las recomendaciones y dictámenes no son vinculantes (TCE, art. 249). Sus efectos vienen a ser determinados por los órganos comunitarios a través de comisiones de verificación de cumplimiento, adopción de normas vinculantes por parte del legislador comunitario, aplicación por parte del tribunal.
Generalmente, se producen en ámbitos donde hay competencias compartidas entre la UE y los Estados o donde la UE no tiene competencia. Así ocurre en el tema de las telecomunicaciones, en donde la Comisión Europea solicita a las autoridades nacionales independientes la adopción de instrumentos de soft law con los operadores.
En materia tributaria encontramos las recomendaciones de la Comisión y del Consejo de la Unión Europea que van desde la fiscalidad que debería tener un residente de un Estado miembro por las rentas que obtiene en un Estado miembro distinto de aquel en que reside hasta las ayudas de Estado en materia de imposición directa, pasando por códigos de conducta sobre fiscalidad empresarial, eliminación de obstáculos a las prestaciones por pensiones transfronterizas, documentación en materia de precios de transferencia, entre otras.
Especial mención merece el código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DOCE 98/C 2/01) que en su Preámbulo señala: “es un compromiso político y no afecta a los derechos y obligaciones de los Estados miembros a las respectivas esferas de competencia de los Estados miembros y de la Comunidad que resultan del Tratado”.
El objetivo de esta norma es la aplicación de medidas contra la competencia fiscal perniciosa. A tal efecto, sugiere a los Estados adoptar medias antiabuso, tales como transparencia fiscal internacional, instituciones de inversión colectiva, restricción al método de exención, etc.
Zornoza (2010) resalta lo extraño que parece que el cumplimiento de este reglamento se exija a los Estados candidatos a ingresar a la Unión Europea, cuando se trata de una norma no vinculante.
Así sucedió con los Estados que se adhirieron a la UE en 2004 y 2007 que se vieron obligados al cumplimiento del acervo comunitario, incluyendo el código de conducta.
Ello se agrava por dos razones: en primer lugar porque el derecho comunitario tiene competencias restringidas en lo referido a la tributación directa y, en segundo lugar, porque no está claro que este sea un propósito de la Unión, ya que de hecho, la competencia fiscal entre Estados podría estimular el ejercicio de las libertades comunitarias (Zornoza 2010).
El principal problema que se plantea es que se podrían estar eludiendo los repartos de competencias previstos en los tratados internacionales que forman el derecho comunitario originario (Zornoza 2010)(13). No obstante, es posible encontrar posiciones menos estrictas como la de Senden (2004: 319), que considera que la Comisión tiene competencia por el artículo 211 en todas las materias necesarias para hacer cumplir el derecho comunitario y que, en principio, el soft law no vulnera el reparto de competencias.
Como se observa el soft law comunitario no es claramente clasificable como fuente material del derecho o como soft law en sentido estricto. También dependerá de cada caso en particular, pero lo que resulta particularmente extraño es que se le den efectos directos, como el de someter a los nuevos miembros de la UE a su cumplimiento. En este caso, nótese, el soft law no complementa una norma de derecho positivo, sino que directamente cobra eficacia jurídica.
2. Particularidades del ‘soft law’ emanado de la OCDE en materia tributaria
La OCDE es un foro que trabaja “por una economía más fuerte, más limpia y más justa”. Su naturaleza es la de una organización para la cooperación internacional y su sede está en París, Francia. Está compuesta por los gobiernos de 34(14) de las principales economías y representa más del 70% del comercio mundial.
Los Estados miembros están comprometidos con la democracia y la economía de mercado a nivel mundial, por lo cual buscan apoyar el crecimiento económico sostenible, el impulso al empleo, elevar los niveles de vida, conservar la estabilidad financiera, cooperar con el desarrollo de las economías de otros países, contribuir al crecimiento del comercio mundial. Se trata de una organización que permite a los gobiernos comparar experiencias, buscar respuestas a problemas comunes, identificar las buenas prácticas y coordinar las políticas(15).
La OCDE es una de las fuentes de soft law económico más importantes, aunque también tiene competencias normativas que derivan del artículo 5.º del Tratado de la OCDE(16). Estas competencias normativas se encuentran limitadas por el artículo 6.º del mismo ordenamiento, en tanto que ninguna decisión será vinculante para ningún miembro hasta que esta haya cumplido con el procedimiento constitucional interno.
La organización tiene a la cabeza al Consejo, que establece la dirección estratégica y está compuesto por representantes de los países miembros y de la Comisión Europea. Sus decisiones se toman por consenso. La estructura se completa con la secretaría y los comités que son más de 200. La secretaría se encarga de coordinar la organización, pero especialmente de analizar la información y hacer las propuestas. Los comités son los centros de discusión de las variadas temáticas, y además les corresponde la implementación de las políticas y decisiones. Los comités se integran con representantes de los Estados miembros y de los Estados observadores.
Uno de los comités más prolijos es el de asuntos fiscales —Committee of Fiscal Affairs, CFA— integrado por representantes de los ministerios de finanzas y de la administración tributaria de los Estados miembros de la OCDE y de Argentina, China, India, Rusia y Sudáfrica.
Se divide en dos foros (Forum on Harmful Tax Practices y Forum on Tax Administration), 5 grupos (Working party n.º 1 on Tax Conventions and Related Questions, WP n.º 2 on Tax Policy Analysis and Tax Statistics, WP n.º 6 on Taxation of Multinationals, WP n.º 8 on Tax Avoidance and Evasion, WP n.º 9 on Consumption Taxes) y otros escenarios de discusión y difusión (The Board For Co-operation With Non-OECD Economies works closely with accession, enhanced engagement, and observer countries; The Joint Meetings of Tax and Environment Experts exchange experience about environmentally related taxes; The Global Forum on Tax Treaties and Transfer Pricing engages non-OECD economies in discussions on this topic; The Treaty Relief and Compliance Enhancement (TRACE) Group will take forward the work on improving procedures for cross-border tax claims; The Informal Task Force on Tax and Development will serve as an advisory group to help strengthen the role of tax in fostering development).
Los grupos del CFA tienen a su vez subgrupos de trabajo. El más importante de los Working parties es el n.º 1 cuyo principal objetivo es del revisar el MCOCDE.
La función del CFA es la de desarrollar normas tributarias para el nuevo contexto económico, para lo cual se apoya en el Centre for Tax Policy and Administration, creado en el 2001 por la secretaría general de la OCDE para proveer los conocimientos técnicos y el soporte investigativo. En especial, para permitir un mejor manejo y coordinación entre las distintas subdivisiones del comité.
Las materias que estudia el CFA son: impuestos al consumo, mecanismos de resolución de disputas, tributos ambientales, intercambio de información, política fiscal, practicas tributarias dañosas, administración tributaria, análisis de políticas tributarias, tratados internacionales en materia tributaria y su interpretación y aplicación y precios de transferencia (Provodová 2008). El CFA ha producido importantes guías, recomendaciones y modelos que cumplen un papel muy importante en la fiscalidad internacional(17). España ha incorporado dentro de su ordenamiento jurídico una buena parte del soft law de la OCDE(18)
La creación de estos documentos llamados informes (reports), tiene un proceso de discusión muy interesante y que de cierto modo legitima su contenido. Una vez decidida una materia a analizar, un subgrupo se encarga de discutir y producir un proyecto de informe para la discusión (discussion draft).
El grupo debe aprobar el proyecto y enviarlo al CFA para su aprobación. Una vez obtenida esta última aprobación, el proyecto puede ser sometido a discusión pública por un período de tiempo, en el cual, generalmente intervienen empresas, gobiernos, asociaciones, entidades académicas, pero especialmente las grandes empresas de consultoría.
Estos comentarios son recopilados por el subgrupo y, si es del caso, se plantea un nuevo proyecto, el cual vuelve a ser puesto a consideración de la opinión pública.
Finalmente, se aprueba por el grupo y por el CFA, aunque la decisión final radica en el consejo de la OCDE. Luego de esta última aprobación, se publica el documento en papel y en la página web oficial (Provodová 2008: 146).
El primer Modelo de Convenio Tributario Sobre la Renta y el Patrimonio (MCOCDE) data de 1963 y ha sido modificado en 1977, 1992, 1995, 1998, 2000, 2003, 2005, 2008 y 2010. Se trata de un modelo que la organización recomienda a los países que buscan celebrar tratados en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. A partir de 1992, el modelo OCDE se torna dinámico, en tanto que adquiere la característica de comentar cada uno de los artículos y revisar tales comentarios regularmente.
El MCOCDE opera como un soft law creador de derecho, en cuanto que la gran mayoría de los convenios celebrados por los Estados siguen muy de cerca este articulado.
Un gran porcentaje de los textos de los convenios suscritos guardan una idéntica redacción al MCOCDE. No obstante, aquí no radica lo interesante. Los comentarios al MCOCDE desde hace años han venido sirviendo como instrumento interpretativo para los operadores jurídicos. Sin embargo, el tema se ha vuelto complejo, como lo resalta Delgado (2010), porque “la extensión de los comentarios ha aumentado significativamente, reflejando no solo un amplio consenso de opinión, sino también alternativas al propio MCOCDE u opiniones relativamente controvertidas”.
Los Estados miembros plantean reservas a las normas del modelo y observaciones a los comentarios cuando no están de acuerdo. Lo que resulta extraño es que se hagan tales reservas sobre documentos que no son vinculantes (Zornoza 2010), e incluso la administración tributaria española ha acudido a fundar “actos concretos de aplicación de los tributos en la interpretación dinámica de los convenios bilaterales, entendida como aquella que resulta de los criterios manifestados no ya solo en los comentarios al MCOCDE sino también en las sucesivas observaciones de España a esos comentarios, observaciones en realidad procedentes de la misma Administración tributaria”(19).
Algunas administraciones tributarias, sentencias judiciales(20) y doctrina se han inclinado por atribuir valor al MCOCDE y sus comentarios. Alarcón García (2010), sin referirse expresamente al Modelo OCDE, entiende que el soft law tributario internacional es fuente del derecho tributario en aplicación de la letra c) del artículo 7.º de la Ley General Tributaria (LGT), que indica:
“los tributos se regirán: c) por las nomas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución”.
No podemos compartir la posición de Alarcón, porque entendemos que la LGT se refiere a las competencias que son cedidas para crear normas jurídicas vinculantes y no para crear soft law.
Otros autores entienden que los comentarios son contexto o práctica ulterior de los Estados, lo cual, en aplicación de los artículos 31 a 33 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, es la forma en que deben interpretarse los convenios.
Con este argumento logran sostener que al interpretar un convenio tributario basado en el MCOCDE habrá de atenerse a los comentarios de este último por ser contexto o práctica ulterior de los Estados. Buena parte de la doctrina se ha alineado en torno a indicar que se está sobredimensionando el valor que tienen estos instrumentos(21).
Resulta un tanto más controvertido que las modificaciones se han vuelto constantes, destacándose que muchas se realizan sobre los comentarios sin tocar los artículos del modelo, por lo cual muchos han hablado de back door rules (Calderón y Caamaño 2002). Ello ha traído el problema de definir si se realiza una interpretación estática o dinámica de los convenios, esto es, teniendo en cuenta los comentarios vigentes en el momento de suscripción del convenio o los vigentes en el momento de aplicarlo.
El Tribunal Supremo español(22), como se ha dicho, ha reconocido valor a los comentarios, pero además se ha inclinado por una interpretación dinámica. Zornoza critica la posición del Tribunal Supremo indicando que ello supondría vulnerar el tratado constitutivo de la OCDE artículo 5.º b). Así mismo, habría que considerar que los comentarios son acuerdos entre administraciones que no siguen el proceso de aprobación de tratados internacionales y por ello no son vinculantes ni para los jueces ni a los particulares, de manera que ello supondría darle carácter obligatorio a argumentos recogidos en simples recomendaciones.
Téngase en cuenta que los comentarios no hacen parte del sistema de fuentes, aunque tengan un grado de importancia en la interpretación que debe ser razonado, puesto que se sumaría el hecho de que las decisiones que se toman en el CFA tendrán siempre un enfoque administrativo y fiscalista, lo que supondría desatender los intereses de los contribuyentes.
En el caso de la interpretación dinámica se permitiría que el soft law tuviera una eficacia retroactiva la que ni siquiera se permite a las normas de derecho duro.
Finalmente, la estocada final que da el autor es que: “en el fondo, cuando se otorga tan desmesurado valor a los modelos y sus comentarios en la interpretación de los CDI es desde una visión de estos como tratados internacionales, que obligarían exclusivamente a los Estados; olvidando que ello puede ser cierto en el plano del ordenamiento internacional, pero no desde la perspectiva del derecho interno, en que los CDI son normas que contribuyen a determinar el tratamiento tributario de las personas que realizan operaciones con conexiones internacionales y no pueden ser modificados sino por los procedimientos constitucionalmente establecidos” (Zornoza 2010: 16).
Particularmente, el ámbito tributario comprende un principio de reserva de ley mucho más estricto que el general. A la par, existen principios que buscan garantizar derechos de los ciudadanos y que son una restricción para la aplicación del soft law.
La seguridad jurídica, la capacidad contributiva, la proporcionalidad, son ejemplos de ello. Esto hace que no se puedan aplicar las normas de la Convención de Viena o del propio tratado sin verificar un cumplimiento de estos principios. Una argumentación contraria implicaría desdecir al Estado de derecho e incluso principios insertos en la historia del mundo moderno. De ahí que consideremos que el soft law en materia tributaria proveniente de la OCDE deba tener el mismo papel que cumple la doctrina. Ni más ni menos de eso.
Desde una perspectiva económica el soft law tributario de la OCDE supone la imposición de principios económicos a países subdesarrollados que, aunque puedan participar como observadores, no tienen un poder efectivo de injerencia. Ello hace que a raíz del MCOCDE se de un injusto reparto del poder tributario al darse preponderancia al criterio de tributación en la residencia sobre la fuente.
Lo dicho encuentra respaldo en la composición y procedimiento de creación del MCOCDE tal como se ha descrito atrás. Es cierto que esta organización ha tratado de abrir espacios de discusión con Estados no miembros, pero tales espacios dan voz, pero no voto.
La ventaja del soft law es que se trata de un instrumento legislativo de gran eficacia, de altos estándares técnicos y, en ocasiones, con mayor legitimidad democrática. Además, el soft law resulta interesante como una forma de lograr consensos con los diferentes actores en senos no politiqueros. Así mismo, es una herramienta para que la administración reguladora logre cumplir su papel con mayores niveles de aceptación y eficacia.
Desde una perspectiva negativa, el soft law es una forma globalizadora de principios en contra de la diversidad, el pluralismo y la autodeterminación de los pueblos. Es una amenaza para los Estados que por una u otra razón no participan en la creación del mismo. Así ocurre con muchas decisiones del FMI y del Banco Mundial que han supuesto unas venas rotas para América Latina.
En cuanto a la eficacia del soft law, es necesario reconocer que es una realidad creciente, que no puede ser desconocida por los juristas so pretexto del positivismo, la reserva de ley o principio de legalidad, o el principio democrático.
Los dos efectos principales del soft law son: incentivan —primer efecto— la creación de normas por parte del legislador o reguladores, operando como una fuente material del derecho; se integra —segundo efecto— con las normas duras por expresa remisión legal o en desarrollo de la interpretación. Para Sarmiento también tiene fuente invalidatoria, en tanto que si se va a incumplir el soft law debe justificarse su incumplimiento para garantizar la interdicción de la arbitrariedad.
El soft law en un sentido amplio puede venir revestido de una sanción o consecuencia ética, económica o de otro tipo, pero que ciertamente lo hacen eficaz. Resulta particularmente interesante cómo a veces se integra al derecho, logrando sanción legal, y en otras ocasiones, de manera extraña, es exigido como derecho duro, muy a pesar de su naturaleza, como es el caso del mencionado soft law comunitario y la exigencia de recomendaciones a los nuevos Estados miembros.
El soft law en sentido estricto encuentra un control en el plano jurídico, en otras palabras, cuenta con efectos jurídicos a pesar de no ser una norma de derecho positivo. La eficacia jurídica, como se ha visto, se da por varias puertas de entrada: la primera será la remisión expresa de normas jurídicas al soft law. La segunda se da en el ámbito de la interpretación, especialmente cuando las normas objeto de interpretación son amplias, como son los mandatos de optimización —principios—, o conceptos jurídicos indeterminados. La tercera puerta se da en el ámbito de la aplicación de las normas, ya que en casos de lagunas se abre la posibilidad de aplicar analogía iuris, esto es, acudir a los principios generales de derecho, que dada su abstracción pueden llegar a encontrar una concreción en el soft law.
La sociedad del conocimiento y el avance en la complejidad de las técnicas hace que al final los jueces apliquen lo que los técnicos digan. Aquí entra el soft law como un instrumento para resolver conflictos ante la ausencia de normas jurídicas que permitan solucionar claramente un caso. El soft law, en ocasiones, se convierte en costumbre internacional, principios comunes o derecho de gentes, adquiriendo un rango dentro de las fuentes formales del derecho internacional.
El avance del arbitramento internacional ha dado más fuerza al soft law en tanto que los árbitros internacionales tienden a acudir a normas o interpretaciones generales, usualmente catalogadas como soft law y no acudir a las normas estatales.
El soft law se enfrenta en ocasiones al positivismo jurídico, al principio democrático, a los principios de competencia y, especialmente, al Estado de derecho, la gran conquista de la humanidad, de ahí que solo sea justificable si hay legitimidad democrática de los órganos que lo crean o, por lo menos, controles democráticos posteriores a la creación de las normas. Resulta especialmente peligroso la imposibilidad de impugnación del soft law, la ausencia de controles y la posibilidad de ser corrompidos. Ello tiene mayor relevancia en los casos en los cuales opera la reserva de ley. No obstante, los foros de creación de soft law tienden a permitir una participación abierta y así logran consensos que permiten gran eficacia. También es cierto que esa deslegitimidad democrática se ve reducida ante las ventajas del pragmatismo técnico. Lo importante será analizar la composición de los órganos creadores de soft law.
En el ámbito internacional está claro que se ha pasado de un tiempo de la política a un tiempo de la economía. De ahí que la economía y los economistas sean los creadores actuales de principios jurídicos. También es cierto que las empresas multinacionales y transnacionales en colaboración con algunos gobiernos imponen nuevos principios al mundo buscando maximizar sus utilidades.
Estos principios son globalizados a través de instrumentos de soft law, lo que ha dado lugar a nuevas formas de colonialismo por este medio. De ahí que sea importante analizar con detenimiento cada tipo de soft law y evaluarlo en su conjunto. Hay muchos tipos de soft law, algunos vinculan solo a los particulares, otros a los Estados; algunos surgen de entidades representativas de gremios, otros de ciertos sujetos con poder para imponerse sobre los demás.
El análisis del creador del soft law es un paso necesario para juzgar la pertinencia, eficacia, importancia y justicia de estas normas. Cabe aquí citar a K. O. Appel sobre las soluciones propuestas para una teoría de la justicia global: “deben llenar, idealmente, la condición de que puedan ser aceptables para todas las personas afectadas, y esto significa primariamente: para los ciudadanos de los estados constitucionales y, antes y más allá, hasta para las personas que se encuentran fuera de los límites de los estados constitucionales bien ordenados, como por ejemplo, los habitantes del llamado Tercer Mundo. No debe haber ningún acuerdo fáctico, a expensas de personas no representadas, pero sí afectadas”.
Ello nos da pie para ratificar que el soft law producido por la OCDE es importante, tiene finalidades claramente loables, pero su proceso de creación evidencia una falta de legitimidad y el riesgo de que pueda ser utilizado como instrumento de globalización de principios económicos favorables para un cierto grupo de Estados.
En el caso del MCOCDE hemos visto como se convierte en un instrumento para dar prevalencia a los países inversionistas y exportadores de tecnología. Además, hemos evidenciado cómo a los comentarios al MCOCDE se les ha venido dando una importancia que no tienen.
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(1) Término que se le atribuye a Lord Mac Nair. Véase Mazuelos (2004), Dupuy (1975), Abi-Saab (1987: 132 y 1993: 59-68).
(2) Cfr. Esteve (2002).
(3) “Si la Constitución regula en lo esencial la confección de las leyes, entonces la legislación es, frente a la Constitución, aplicación del Derecho. Por el contrario, frente al reglamento y frente a los otros actos subordinados a la ley, la legislación es creación del derecho” —ver Kelsen (1979: 82)—. En igual sentido ver Kelsen (1982: 118).
(4) Una visión crítica sobre este tema puede encontrarse en Castro (2008).
(5) Ver Herdeger (2005). Una posición similar al respecto es la de McLure y Hellerstein (2002: 1315 y ss.). Calderón (2002).
(6) Cfr. Alarcón (2010: 275).
(7) En palabras de este autor, la misma idea: “que sean formulados en términos no obligatorios de acuerdo a los procesos tradicionales de creación de derechos”. También Thürer (2000: 535). Véase Alarcón (2010: 275), en palabras de este autor: no ha pasado por todas las fases previstas por el ordenamiento internacional para convertirse en hard law.
(8) “[Q]ue sean ajenos a cualquier teoría de la responsabilidad”, “que estén basados exclusivamente en la adhesión voluntaria no existan mecanismos para su exigibilidad” (Chinkin 2000, Alarcón 2010: 274). “[P]ese a carecer de efectos jurídicos vinculantes, está próximo a la ley por su capacidad para producir ciertos efectos legales” (Thürer 2000, Alarcón 2010: 276).
(9) Posición contraria es la de Alarcón (2010: 281) “el fenómeno del soft law, por tanto, no debe definirse como lo opuesto al hard law sino que, dado que este se mueve en zonas grises, se podría definir como el ámbito en el que se transforma la norma social en norma jurídica, un acto de transformación y consagración que culmina el proceso de creación de lo jurídico”. En igual sentido Del Toro (2006: 530).
(10) Así Alarcón (2010: 278 y ss.) “Dada la dinámica del Derecho Internacional es muy difícil mantener un concepto tradicional de ordenamiento jurídico en el que solo las normas producidas por las fuentes jurídicas del sistema tradicional del ordenamiento jurídico en el que solo las normas producidas por las fuentes jurídicas del sistema tradicional internacional sean las válidas para regular tales fenómenos”.
(11) Así también Alarcón (2010).
(12) Así lo reconoce Mazuelos (2004) “Debemos advertir que la expresión no ha encontrado un significado unívoco. En efecto, por un lado se utiliza en relación con instrumentos heterogéneos en los que suelen concurrir dos elementos, el carácter no jurídicamente vinculante —si bien por factores diversos— y una cierta relevancia jurídica. Así en relación con resoluciones no vinculantes de organizaciones internacionales, instrumentos de actores no estatales y los denominados acuerdos no normativos. Por otro lado encontramos la expresión referida al contenido de instrumentos, bien jurídicamente vinculantes (legal soft law) o no (instrumentos entonces, doblemente “soft”). En conjunto se aprecia que la expresión se aplica a instrumentos cuya juridicidad es dudosa o cuya fuerza vinculante se cuestiona”.
(13) Véase en igual sentido a Gribnau (2008).
(14) Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, República Checa, Dinamarca, Estonia, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Hungría, Islandia, Irlanda, Israel, Italia, Japón, Corea, Luxemburgo, México, Países Bajos, Nueva Zelanda, Polonia, Portugal, Eslovaquia, Suecia, Suiza, Turquía, Reino Unido, Estados Unidos. Por su parte, Argentina, Brasil, Egipto, Letonia, Lituania, Marruecos, Perú y Rumania son miembros adherentes de la declaración sobre inversión internacional y empresas multinacionales de 1976 y en consecuencia participan en el comité de inversiones de la OCDE. Así mismo, hay países observadores regulares en los distintos comités de la OCDE.
(15) Fuente: www.ocde.org, traducción del autor.
(16) “Article 5.º In order to achieve its aims, the Organisation may: (a) take decisions which, except as otherwise provided, shall be binding on all the Members; (b) make recommendations to Members; and (c) enter into agreements with Members, non-member States and international organisations”.
(17) Se resaltan los siguientes reportes que han modificado el texto de los artículos del MCOCDE y/o sus comentarios, a partir del modelo de 1977: Transfer pricing, corresponding adjustments and the mutual agreement procedure (nov. 1982), The taxation of income derived from the leasing if industrial, commercial or scientific equipment (dic. 1983), Taxation issues relating to the international hiring-out of labour (ago. 1984), Thin capitalization (nov. 1986), Double taxation conventions and the use of base companies (nov. 1986), Doble taxation conventions and the use of conduit companies (nov. 1986), The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities (mar. 1987), tax treaty override (oct. 1989), tax treatment of software (jul. 23/1992), triangular cases (jul. 1992), The tax treatment of employees contribution to foreing pension schemes (jul. 1992), Attribution income to permanent establishments (nov. 1993), tax sparing-a reconsideration (oct. 1997), entre otros.
(18) Véase un estudio sobre el particular hecho por Alarcón (2010: 289-294).
(19) Delgado (2010: 426) se refiere a la resolución de la Dirección General de Tributos de 10 de noviembre del 2008 (JUR 2009, 24555), que ha sido ratificada por las resoluciones del 17 de marzo (V0516-09), 20 de marzo (V0538-09) de 12 de mayo (V1076-09) y 19 de mayo (V1121-09).
(20) Sentencia del 11 de junio del 2008 (RJ2008, 4568). La jurisprudencia del Tribunal Supremo atribuye el valor del MCOCDE y sus comentarios cuando no hay una reserva u observación por parte de España. Delgado (2010: 418-423), Zornoza (2010). Otras sentencias del Tribunal Supremo que se han referido al soft law de la OCDE son las siguientes: 15 de diciembre del 2005 (RJ 2006, 4184), 4 de julio de 2006 (RJ 2006, 6109) y 6 de febrero de 2008 (RJ 2008, 1357).
(21) Delgado (2010: 427). Zornoza por su parte indica: “Ni el MCOCDE ni sus comentarios, con las reservas y observaciones que incluyen, sin verdadero derecho internacional sino meras recomendaciones de la OCDE a los Estados, hechas al amparo del artículo 5.º, b) del Tratado constitutivo de esta organización. (…)
Desde la perspectiva constitucional, la doctrina del Tribunal Supremo casi conduce a atribuir a la OCDE competencias constitucionales, en concreto, los términos de los convenios bilateriales de doble imposición, sin observar el procedimiento previsto en el artículo 93 de la Constitución. (…) “el Tribunal Supremo no tiene en cuenta la evolución última de los comentarios al MCOCDE, tras la cual dichos comentarios incluyen no solo interpretaciones ampliamente consensuadas, sino también tesis más controvertidas y puras alternativas ofrecidas a los Estados. (…) el Tribunal Supremo no debería olvidar su propia jurisdicción. Al delegar la aplicación e interpretación de los convenios bilaterales en esos comentarios y en las reservas y observaciones de la administración española, el Tribunal Supremo está de hecho renunciando a enjuiciar si esos comentarios son compatibles con el ordenamiento español y si son conformes a derecho los criterios de la Administración al formular esas reservas u observaciones o dejar de hacerlo”. Zornoza (2010), García (2009: 22-35).
(22) En la citada sentencia del 11 de junio del 2008 (RJ2008, 4568), “el art. 18 del Convenio Hispano-Holandés debe pues, ser interpretado a la luz de los comentarios del Comité Fiscal de la OCDE en relación con el modelo de Convenio vigente en la actualidad”. También en la sentencia del 18 de mayo del 2005 (RJ 2005, 5187) “en punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada convenio”.