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Timestamp: 2019-07-16 20:35:33
Document Index: 324084905

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 34', '§ 8', 'EuG', '§ 34', '§ 8', 'Art. 23', '§ 34', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 8', '§ 34', '§ 126', '§ 34', '§ 8', 'Art. 56', 'Art. 63', '§ 34', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 15', '§ 8', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 8', 'EuG', 'EuG', '§ 8', '§ 34', 'Art. 56', 'Art. 63', 'Art. 23', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 34', '§ 8', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', '§ 34', '§ 8', 'Art. 20', '§ 34', '§ 8', '§ 15', '§ 7', '§ 30', '§ 30', '§ 90']

Urteil vom 06.03.2013, I R 10/11 - Steuernsparen
Urteil vom 06.03.2013, I R 10/11
.	 Veröffentlicht am 10. Juli 2013 . 0
1. Das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen nach § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des UntStFG vom 20. Dezember 2001 (nunmehr § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG 2002) i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 ist im Veranlagungszeitraum 2001 wegen Verstoßes gegen die unionsrechtliche Kapital- und Niederlassungsfreiheit nicht anwendbar (Anschluss an EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "<noindex>STEKO</noindex> Industriemontage", Slg. 2009, I-299; Bestätigung des Senatsurteils vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66, sowie des Senatsbeschlusses vom 8. Juni 2010 I B 199/09, BFH/NV 2010, 1863).
2. § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den vorgenannten Fassungen, verlangt –i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-USA 1989/1991 als maßgebende Bezugsnorm– eine unmittelbare Beteiligung an einer in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile und damit eine qualifizierte Mindestbeteiligungsquote, welche bei typisierender Betrachtung geeignet ist, "einen sicheren Einfluß auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft zu ermöglichen". Die Unanwendbarkeit von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den vorgenannten Fassungen, erstreckt sich deshalb infolge Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit nicht auf sog. Drittstaaten (Bestätigung des Senatsurteils vom 29. August 2012 I R 7/12, BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89).
3. § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den vorgenannten Fassungen, verstößt nicht gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, soweit Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen für solche Wirtschaftsjahre nicht berücksichtigt werden, die nach dem 10. September 2001 –dem Zeitpunkt der Einbringung des Entwurfs des UntStFG in den Deutschen Bundestag– enden.
Ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin zum 30. September 2001 erzielte die B-Inc. ein negatives Jahresergebnis. Die Klägerin nahm daraufhin auf die Beteiligung an der B-Inc. in ihrer Bilanz zum 30. September des Streitjahres eine Teilwertabschreibung vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte die Teilwertabschreibung in Höhe von 9.800.000 DM an. Er war jedoch der Auffassung, davon seien 31 v.H. nach § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz –UntStFG–) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) –KStG 1999 n.F.– (jetzt § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG 2002) i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192) –KStG 1999 a.F.– nicht abziehbar.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin weiterhin geltend, die tragenden Rechtsausführungen des FG widersprächen der sog. STEKO-Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union –EUGH– (Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage", Slg. 2009, I-299). Ferner sei von grundsätzlicher Bedeutung, ob § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. verfassungswidrig sei. Anwendungszeitpunkt für diese Regelung sei der Tag des Kabinettsbeschlusses (15. August 2001). Der frühestmögliche Zeitpunkt einer zulässigen rückwirkenden Gesetzesänderung sei dagegen der endgültige Gesetzesbeschluss. Der Bundestag habe den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf jedoch erst am 9. November 2001 angenommen und damit nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Klägerin am 30. September 2001.
B. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, dass § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. im Streitfall nicht gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte –EG–, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, C-340, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV–, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, C-306, 47) verstößt (nachfolgend unter II.). Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG in der rückwirkenden Anwendung von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. auf Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, für den Fall des am 30. September 2001 endenden Wirtschaftsjahres der Klägerin keinen Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes erkannt (nachfolgend unter III.).
I. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sind u.a. Beteiligungen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) und ähnliche Abzüge, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 [hier und im Folgenden i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.]). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997). Eine derartige Teilwertabschreibung wird nach der im Streitjahr maßgebenden Regelungslage steuerrechtlich aber nicht wirksam: Nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. sind Verluste einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, die bei der Veräußerung, Auflösung oder Kapitalherabsetzung eines Anteils an einer ausländischen Kapitalgesellschaft entstehen, nicht abziehbar, wenn Gewinnausschüttungen dieser Gesellschaft u.a. nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung befreit wären und Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer solchen Gesellschaft deswegen nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. bei der Ermittlung des Einkommens der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft außer Ansatz bleiben. § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. erweitert den Anwendungsbereich von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. auf "Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen …, soweit die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes –AktG–) erworben worden sind"; solche Gewinnminderungen sind ebenfalls nicht zu berücksichtigen. Während § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. bei Auslandsbeteiligungen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 2 KStG 1999 n.F. letztmals im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 68), findet § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. nach Satz 3 der Vorschrift bei der Gewinnermittlung erstmals für Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 15. August 2001 enden.
1. Die Vorschrift des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. führt ihrem Wortlaut nach nicht zu einer unmittelbaren Diskriminierung ausländischer Kapitalbeteiligungen aus Gründen der Staatsangehörigkeit, da nicht dahingehend differenziert wird, ob eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer inländischen oder an einer ausländischen Kapitalgesellschaft erfolgt. Allerdings setzt § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. voraus und knüpft somit mittelbar an eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft an. Von der Regelung werden damit zwar auch Teilwertabschreibungen auf Anteile an inländischen Gesellschaften erfasst, jedoch nur, soweit Anteile an einer ausländischen Gesellschaft von einem verbundenen Unternehmen erworben worden sind und es in diesem Zusammenhang zu Teilwertabschreibungen im Inland kommt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verbietet der Grundsatz der Gleichbehandlung, der ein Begriff des Unionsrechts ist, nicht nur offensichtliche, sondern –wie im Streitfall– auch derartige versteckte Formen der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 12. September 1996, C-278/94, "Kommission/Belgien", Slg. 1996, I-4307, Rz 27 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Grundfreiheiten ist damit im Grundsatz eröffnet. Denn während das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf Inlandsbeteiligungen nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. unverändert erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, für Wertminderungen im Wirtschaftsjahr 2002/2003 Anwendung gefunden hat (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292, Tz. 65), sind Teilwertabschreibungen auf Auslandsbeteiligungen nach Maßgabe von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. bei der Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, nicht zu berücksichtigen.
3. Im vorliegenden Fall einer Teilwertabschreibung auf eine Drittstaatenbeteiligung kann nur ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) dazu führen, die fraglichen Vorschriften unangewandt zu belassen. Denn nur eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern –wie im Streitfall– auch auf sog. Drittstaaten ("erga omnes"-Wirkung). Vorliegend ist zwar –entgegen der Auffassung der Vorinstanz– der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet, allerdings wird diese von der insoweit vorrangigen Niederlassungsfreiheit verdrängt.
Der Senat hat –ebenfalls bezogen auf die hier in Rede stehende Bezugsnorm des Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-USA 1989/1991– entschieden, dass eine derartige (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote in Einklang mit der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH bei der hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen hinreichend "sicheren Einfluss" ermöglicht und damit vorrangig die Niederlassungsfreiheit berührt ist und nimmt dazu im Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 29. August 2012 I R 7/12 (BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89) Bezug. Im Streitfall, in dem die Klägerin einen Anteil von 97,7 v.H. an der B-Inc. hielt und die Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, steht denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält. Zu einer Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit gelangt man sonach nicht; die Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt.
4. Der Senat erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. nach ihrer Zielsetzung in erster Linie eine potentielle Beherrschungssituation –mit der Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit– im Auge hat, oder aber, ob –mit der Folge der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit– diese Regelung primär allgemein wirkt. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).
III. Der Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar ist und gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verstößt. Soweit danach Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen bei der Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, nicht mehr berücksichtigt werden können und dabei Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre vor der Verkündung des Gesetzes am 24. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2001, 3858) einbezogen werden, ist jedenfalls für Gewinnermittlungen, die nach dem Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag (Bundestag) am 10. September 2001 enden –im Streitfall am 30. September 2001– kein Verfassungsverstoß anzunehmen.
1. Die Regelung des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F., nach welcher Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen, soweit die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) erworben worden sind, bei der Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 enden, nicht mehr zu berücksichtigen sind, führt zu einer sog. unechten Rückwirkung, da das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz am 24. Dezember 2001 verkündet worden ist, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Versagung der Gewinnminderung aus Teilwertabschreibungen) jedoch –unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Bewertung der Beteiligung mit dem niedrigeren Teilwert zum Bilanzstichtag)– erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer 2001, also am 31. Dezember 2001, eintreten. Daran ändert –wie das FG zutreffend ausführt– auch der Umstand nichts, dass die nunmehrige Revisionsklägerin ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat. Auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 entsteht die Körperschaftsteuer nach § 30 Nr. 3 KStG 1999 erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet (vgl. Gosch/Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 30 Rz 29).
2. Gesetze, die während eines Veranlagungszeitraums mit Wirkung für den gesamten Zeitraum erlassen werden, müssen nach den für ein Gesetz mit sog. unechter Rückwirkung anzuwendenden verfassungsrechtlichen Maßstäben beurteilt werden. Vor dem Gesetzeserlass getätigte Dispositionen des Steuerschuldners genießen Vertrauensschutz und eine Enttäuschung des Vertrauens des Steuerpflichtigen in die alte Rechtslage ist nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 2322, Rz 23, m.w.N.).
IV. Der Senat entscheidet ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber auch nicht, wenn –wie im Streitfall– Kläger und Beklagter als die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten sich entsprechend erklärt haben (vgl. m.w.N. Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). Von der danach bestehenden Möglichkeit, ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, macht der Senat Gebrauch, nicht zuletzt deswegen, weil er mit der vom FA und damit auch vom BMF vertretenen Rechtsmeinung im Ergebnis übereinstimmt.