Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/66v4/compensacao-tributaria-entre-contribuicoes-previdenciarias-e-demais-tributos-federais-administrados-pela-secretaria-da-receita-federal-do-brasil-um-estudo-a-luz-das-inovacoes-trazidas-pela-lei-n-11
Timestamp: 2016-10-21 18:24:48+00:00
Document Index: 164559904

Matched Legal Cases: ['artigo 145', 'artigo 150', 'artigo 164', 'artigo 10', 'artigo 74', 'artigo 74']

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Compensa��o tribut�ria entre contribui��es previdenci�rias e demais tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: Um estudo � luz das inova��es trazidas pela Lei n� 11.457/2007
Dandara Vi�gas Dantas*
O presente estudo tem por objetivo abordar a tem�tica acerca da possibilidade de compensa��o entre as contribui��es previdenci�rias e demais tributos federais, atualmente administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, ap�s as inova��es trazidas pela Lei n� 11.457/07 (Lei da Super Receita).
Isso porque, no regime anterior previsto na Lei n� 9.430/96, o art. 74 (01), previa a possibilidade de se proceder � compensa��o entre as contribui��es, das diferentes esp�cies, com tributos federais, desde que administrados pela Secretaria da Receita Federal (02).
Ocorre que, com o advento da Lei da Super Receita, este �rg�o passou a entender, equivocadamente, que o comando contido no art. 26, par�grafo �nico, da Lei n� 11.457/07, vedaria a compensa��o entre as contribui��es previdenci�rias e demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Entretanto, no presente ensaio, comprovar-se-� que o aludido dispositivo legal trata-se de verdadeiro mecanismo que viabiliza a perseguida compensa��o - entre contribui��es previdenci�rias e demais tributos federais - pelos contribuintes que det�m cr�ditos, e que tamb�m s�o titulares de d�bitos, junto ao Fisco Federal.
Para tanto, iniciar-se-� este estudo com uma abordagem sobre a teoria pentapartida das esp�cies tribut�rias, a fim de conferir autonomia �s contribui��es - ponto nodal desta an�lise. Por conseguinte, adentrar-se-� na seara das contribui��es especiais, a fim de que se especifique a subdivis�o dessa esp�cie tribut�ria.
Em seguida, abordaremos a tem�tica da compensa��o tribut�ria, indagando se tal instituto trata-se de direito do contribuinte ou mero favor fiscal, o que ser� devidamente respondido no momento oportuno.
Por fim, discutir-se-� a sistem�tica da gest�o dos tributos federais, trazidas no bojo da Lei n� 11.457/07, com o escopo de se comprovar pela possibilidade de se proceder � compensa��o das contribui��es previdenci�rias com os demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
2 - Do nascedouro das contribui��es previdenci�rias. Hist�rico da classifica��o das esp�cies tribut�rias
O C�digo Tribut�rio Nacional (CTN), institu�do pela Lei n� 5.172/1966, adota - em sua literalidade - a teoria tripartite das esp�cies tribut�rias. Esse evento � facilmente comprovado por uma mera an�lise da reda��o do art. 5� daquele Diploma Legal, que preconiza o seguinte:
"Art. 5� Os tributos s�o impostos, taxas e contribui��es de melhoria". Ao se proceder com tal classifica��o, o legislador ignorou a autonomia das contribui��es especiais e dos empr�stimos compuls�rios (CARRAZA, 2011).
Pela percuci�ncia na cr�tica acerca da an�lise da teoria tripartida das esp�cies tribut�rias, cumpre trazermos � cola��o o esc�lio de Andrei Pitten Velloso, sobre a tem�tica em lume:
"Essa conclus�o � corroborada pela an�lise dos Trabalhos da Comiss�o Especial do CTN. No anteprojeto, de autoria de Rubens Gomes de Sousa, adotava-se classifica��o diversa, com a terceira esp�cie sendo a categoria gen�rica das contribui��es: "Os tributos s�o impostos, taxas ou contribui��es" (art. 28). Essa classifica��o foi modificada no Projeto encaminhado ao Presidente da Rep�blica, que j� continha, no seu art. 21, a reda��o que restou consagrada no CTN. As raz�es dessa modifica��o foram bem expostas pelo pr�prio Rubens Gomes de Sousa: O art. 21 do Projeto levantou na Comiss�o o problema da conceitua��o das contribui��es como uma terceira figura tribut�ria gen�rica, paralelamente aos impostos e �s taxas. Essa orienta��o, defendida em doutrina pelo autor do Anteprojeto (Revista de Direito Administrativo 26/363) e consignada em seu art. 28, foi atacada pela sugest�o 94, que afirmou n�o existirem, al�m da contribui��o especificamente "de melhoria", qualificativo sempre usado pela Constitui��o, outros tributos que n�o se enquadrem nos conceitos de imposto ou de taxa" (03).
Sendo assim, adotava-se uma interpreta��o cl�ssica da classifica��o das esp�cies tribut�rias atualmente existentes. Isso porque se admitia t�o somente 3 esp�cies tribut�rias, quais sejam: impostos, taxas e contribui��es de melhoria. Doutra banda, andou bem o Supremo Tribunal Federal, quando o Eminente Relator o Ministro Moreira Alves, proferiu seu voto no julgamento do RE 146.733, ao explanar o seguinte:
"De efeito, a par das tr�s modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribui��es de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que s�o competentes para institu�-los a Uni�o, os Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tribut�rias, para cuja institui��o s� a Uni�o � competente: o empr�stimo compuls�rio e as contribui��es sociais, inclusive as de interven��o no dom�nio econ�mico e de interesse das categorias profissionais ou econ�micas".
Pois bem. Partindo-se de uma an�lise do excerto acima transcrito, depreende-se que a par da exist�ncia dos impostos, taxas e contribui��es de melhoria, existem ainda duas outras esp�cies tribut�rias, quais sejam os empr�stimos compuls�rios e as contribui��es especiais que, por sua vez, divide-se em tr�s subesp�cies, quais sejam: (i) contribui��es sociais; (ii) contribui��es corporativas e (iii) contribui��es de interven��o no dom�nio econ�mico.
� cedi�o que maci�a doutrina atribui relevante car�ter tribut�rio �s citadas contribui��es especiais, por outro lado, h� importantes juristas que negam a sua autonomia, adotando claramente as teorias bipartida e tripartite das esp�cies tribut�rias (PAULSEN e VELLOSO, 2010).
Dentre os defensores da teoria dicot�mica, enquadram-se Alfredo Augusto Becker (2002), alicer�ado na ideia de que a base de c�lculo seria o �nico crit�rio objetivo e jur�dico apto a mensurar o g�nero e a esp�cie jur�dica de cada tributo. Portanto, todos os tributos estariam alocados ou na esp�cie taxa ou na esp�cie imposto. No seu entender, at� as contribui��es de melhoria poderiam ser classificadas numa dessas esp�cies, a depender de sua base de c�lculo, acaso consistisse na valoriza��o da propriedade imobili�ria ou no custo do servi�o estatal. No mesmo trilhar da teoria dicot�mica, ainda merece destaque o nome do tributarista Aliomar Baleeiro (1999).
Por outro lado, como representantes m�ximos da teoria tripartida ou tripartite, podem ser destacados os tributaristas Paulo de Barros Carvalho e Roque Ant�nio Carrazza. O professor Paulo de Barros Carvalho (2008), leva em conta o aspecto material do antecedente da Regra Matriz de Incid�ncia Tribut�ria para cindir os tributos em n�o vinculados/vinculados, segregando-os �s categorias dos impostos, taxas e contribui��es de melhorias. Por sua vez, as contribui��es especiais podem enquadrar-se na categoria de taxas ou impostos, a depender do fato tributado ser atividade estatal ou n�o. Destaca, ainda, o professor Paulo de Barros Carvalho que inexistem limites � liberdade de se proceder a classifica��es. Entretanto, sua categoriza��o adota como par�metro principal o aspecto intranormativo, n�o ignorando a possibilidade de existirem outras classifica��es, incluindo as diversas esp�cies de contribui��es atualmente existentes, e termina o citado doutrinador por frisar o seguinte:
"nas rela��es extranormativas, quer dizer, as normas com outras normas, em v�nculos de coordena��o e de subordina��o, o que nos levar� a identificar, com boa margem de visibilidade, as contribui��es, que n�o a de melhoria, no seu espectro mais amplo (...) estudar, com riqueza de pormenores, o fen�meno das v�rias contribui��es que o sistema brasileiro vem criando com grande fecundidade nas �ltimas d�cadas". (grifos nossos)
Tecidas essas considera��es, a despeito dos valiosos ensinamentos trazidos at� o presente, adotar-se-� no presente trabalho a teoria pentapartida das esp�cies tribut�rias, levando-se em considera��o dois par�metros b�sicos, a fim de que se resguarde coer�ncia na classifica��o ora proposta: (i) a atua��o espec�fica do Estado, que possa ensejar a cobran�a do tributo (04) e (ii) destina��o vinculada dos recursos arrecadados.
Pois bem. Sendo assim, passar-se-� � confec��o de um breve quadro comparativo entre as 5 esp�cies tribut�rias, adotadas pela teoria pentapartite, para que dessa forma se possa adentrar no ponto nodal da presente an�lise, que gravita em torno das contribui��es previdenci�rias. De pro�mio, levando-se em considera��o os dois par�metros acima destacados, cumpre mencionar que os impostos independem de uma a��o estatal espec�fica no que atine a sua cobran�a, al�m de n�o terem afeta��o espec�fica quanto ao destino.
J� no que concerne �s taxas, estas dependem de uma atua��o estatal espec�fica que podem consistir: (i) na presta��o de um servi�o p�blico espec�fico e divis�vel ou (ii) no exerc�cio do poder de pol�cia. A doutrina diverge no que atine a sua destina��o, mas � poss�vel afirmar que as custas judiciais, esp�cie de taxa, s�o afetadas a finalidades espec�ficas, mas - regra geral - admite-se neste ensaio que as taxas n�o s�o afetadas a uma finalidade espec�fica, sob pena de confundir-se a natureza das taxas com as contribui��es de melhoria.
Assim como as taxas, as contribui��es de melhoria dependem de uma espec�fica atua��o estatal para sua cobran�a, por�m s�o afetadas a um determinado fim, qual seja, o de restituir ao patrim�nio p�blico o valor despendido numa dada obra, que resultou em valoriza��o do bem do contribuinte.
Permite-se destacar, tamb�m, a exist�ncia de empr�stimos compuls�rios que independem de qualquer atua��o estatal, cuja arrecada��o � destinada para custear a despesa que acarretou a sua institui��o, devendo ser restitu�da ao contribuinte - elemento este que consiste num quid plus em rela��o a outras esp�cies tribut�rias. E, por fim, o foco da presente discuss�o se trata das contribui��es especiais. Assemelham-se as citadas contribui��es aos impostos, no ponto em que independem de uma atua��o estatal espec�fica para sua exa��o, todavia o produto de sua arrecada��o tem destina��o espec�fica. Por conseguinte, as contribui��es especiais dividem-se em: (i) corporativas, (ii) de interven��o no dom�nio econ�mico e (iii) contribui��es sociais, sobre as quais nos debru�aremos adiante.
2.2 - Das contribui��es especiais
Tra�adas as linhas gerais do presente trabalho, iniciado pelo esbo�o de uma classifica��o pentapartite, ou pentapartida, das esp�cies tribut�rias, que tomou por paradigma de classifica��o dois principais par�metros, quais sejam: (i) a atua��o espec�fica do Estado, aqui entendido como ente tributante, que possa ensejar a cobran�a do tributo e (ii) destina��o vinculada dos recursos arrecadados; aprofundar-se-�, adiante, a an�lise sobre as contribui��es especiais, mais especificamente sobre as contribui��es previdenci�rias, subesp�cie das contribui��es sociais, que � uma categoria daquelas primeiras.
As contribui��es especiais t�m previs�o no Texto Constitucional, fixadas no art. 149 da Lex Mater abaixo transcrita:
� 1� Os Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios poder�o instituir contribui��o, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benef�cio destes, de sistemas de previd�ncia e assist�ncia social. (Par�grafo Renumerado pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
� 2� As contribui��es sociais e de interven��o no dom�nio econ�mico de que trata o caput deste artigo: (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
I - n�o incidir�o sobre as receitas decorrentes de exporta��o; (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
II - poder�o incidir sobre a importa��o de petr�leo e seus derivados, g�s natural e seus derivados e �lcool combust�vel; (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
II - incidir�o tamb�m sobre a importa��o de produtos estrangeiros ou servi�os; (Reda��o dada pela Emenda Constitucional n� 42, de 19.12.2003)
III - poder�o ter al�quotas: (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da opera��o e, no caso de importa��o, o valor aduaneiro; (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
b) espec�fica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
� 3� A pessoa natural destinat�ria das opera��es de importa��o poder� ser equiparada a pessoa jur�dica, na forma da lei. (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
� 4� A lei definir� as hip�teses em que as contribui��es incidir�o uma �nica vez. (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 33, de 2001)
Art. 149-A Os Munic�pios e o Distrito Federal poder�o instituir contribui��o, na forma das respectivas leis, para o custeio do servi�o de ilumina��o p�blica, observado o disposto no art. 150, I e III. (Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 39, de 2002)
Par�grafo �nico. � facultada a cobran�a da contribui��o a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia el�trica.(Inclu�do pela Emenda Constitucional n� 39, de 2002).
Pois bem. Segundo as li��es do Juiz Federal Oscar Valente Cardoso, as contribui��es especiais t�m alicerce no art. 149 da Constitui��o Federal, que as divide em tr�s subesp�cies e prossegue afirmando o seguinte:
Contribui��es sociais em sentido estrito, contribui��es de interven��o no dom�nio econ�mico (Cide), e contribui��es de interesse das categorias profissionais ou econ�micas. As primeiras s�o destinadas ao custeio da Seguridade Social, as segundas s�o institu�das com o objetivo de regular determinado mercado, para corrigir distor��es (como a Cide sobre a importa��o de gasolina, diesel e g�s, e as terceiras s�o voltadas ao financiamento das categorias econ�micas ou profissionais (OAB, Sesi, Senai, etc). Prossegue, ainda, o eminente juiz federal, afirmando que as contribui��es sociais dividem-se em:
(a) previdenci�rias, se destinadas especificamente ao custeio da Previd�ncia Social, e s�o formadas pelas contribui��es dos segurados e das empresas (arts. 20/23 da Lei n� 8.212/1991); e (b) n�o previdenci�rias, quando voltadas para o custeio da Assist�ncia Social e da Sa�de P�blica (como a Cofins, Contribui��o para o Financiamento da Seguridade Social, e a CSLL, Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido).
Para al�m disso, pode-se mencionar que existe uma terceira subesp�cie da categoria contribui��es sociais, qual seja, as contribui��es sociais residuais, que necessitam de lei complementar para sua institui��o, conforme ressalva fixada no art. 195, �4�, da Constitui��o, que admite - em sua literalidade - a institui��o de novas fontes de custeio da Seguridade Social por interm�dio de lei complementar.
Em linhas gerais, as contribui��es sociais encontram-se subdivididas em: (i) contribui��es sociais gerais (como exemplo podemos citar a COFINS e a CSLL); (ii) contribui��es previdenci�rias - ponto nodal da presente an�lise, e, por fim, mas n�o menos importantes, (iii) as contribui��es sociais residuais, que podem ser institu�das por meio de lei complementar, com o escopo de servirem como fonte de custeio da Seguridade Social.
Permite-se depreender do exposto, que as contribui��es previdenci�rias s�o subesp�cie da categoria contribui��es sociais, que por sua vez se enquadra no conceito de contribui��es especiais previstas no art. 149 da Carta Constitucional de 1988, dotadas da destina��o espec�fica de custear o pagamento dos benef�cios previdenci�rios.
3 - Do instituto da compensa��o tribut�ria
Tecidas as primeiras linhas sobre as contribui��es previdenci�rias, prosseguiremos com a an�lise do instituto da compensa��o tribut�ria e, ap�s realizadas as devidas considera��es, aprofundar-se-� a discuss�o acerca da ilegitimidade quanto � veda��o da compensa��o das contribui��es previdenci�rias com outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil - �bice este trazido pela Lei n� 11.457/2007.
O instituto da compensa��o tribut�ria tem fundamento legal, no pr�prio C�digo Tribunal Nacional, e classifica-se como uma das modalidades de extin��o do cr�dito tribut�rio.
Nesse sentido, trazemos � cola��o o teor do que disp�e o art. 156, II, do C�digo Tribut�rio Nacional.
VI - a convers�o de dep�sito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologa��o do lan�amento nos termos do disposto no artigo 150 e seus �� 1� e 4�;
VIII - a consigna��o em pagamento, nos termos do disposto no � 2� do artigo 164;
IX - a decis�o administrativa irreform�vel, assim entendida a definitiva na �rbita administrativa, que n�o mais possa ser objeto de a��o anulat�ria;
XI - a da��o em pagamento em bens im�veis, na forma e condi��es estabelecidas em lei. (Inciso inclu�do pela LC n� 104, de 10.1.2001)
Par�grafo �nico. A lei dispor� quanto aos efeitos da extin��o total ou parcial do cr�dito sobre a ulterior verifica��o da irregularidade da sua constitui��o, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Conforme visto, a compensa��o tribut�ria tem assento legal no pr�prio C�digo Tribut�rio Nacional. Entretanto, foi com o advento da Lei n� 8.383/91, que a compensa��o tomou suas primeiras formas, visto que o disposto no art. 66 do aludido Diploma Legal, trazia em seu bojo autoriza��o para compensa��o de tributo e contribui��es federais. Nesse trilhar, impende registrar os ensinamentos de Troianelli (2011), sobre o ponto ora debatido:
Tratava-se de uma compensa��o ainda t�mida, poss�vel somente entre tributos e contribui��es da mesma esp�cie, e a Instru��o Normativa n� 67/92, primeira a regular a mat�ria, n�o previa um procedimento especial para a compensa��o, limitando-se a afirmar que ela poderia ser efetuada pelo pr�prio contribuinte, independentemente de solicita��o � unidade da Receita Federal (art. 2�), e que a documenta��o comprobat�ria da compensa��o efetuada deveria ser mantida pelo contribuinte at� o fim do prazo prescricional (artigo 10).
Quando a Lei n� 9.430/96, no artigo 74, passou a prever a possibilidade da compensa��o entre tributos e contribui��es de esp�cies distintas, desde que administradas pela ent�o Secretaria da Receita Federal, condicionou tal compensa��o � apresenta��o, pelo contribuinte, de um pedido de compensa��o, cuja forma foi dada pela Instru��o Normativa n� 21/97.
Expostos os primeiros esbo�os sobre o instituto da compensa��o tribut�ria, desde j�, � poss�vel apontar que com o advento da Lei n� 9.430/96, era poss�vel proceder-se � compensa��o entre tributos e contribui��es de esp�cies distintas, desde que fossem todos eles administrados pela Secretaria da Receita Federal. O evento acima descrito, qual seja - a possibilidade de compensa��o de diversas esp�cies tribut�rias entre si, a� inclu�das as contribui��es - correspondente ao ponto nodal da presente an�lise e dotado do intuito de defender tal tese, afigura-se necess�rio nos debru�armos e responder � seguinte indaga��o: a compensa��o � um direito do contribuinte ou mero favor fiscal conferido pelo fisco?
Para responder ao questionamento em lume, � preciso analisar o teor do comando previsto no art. 170 do C�digo Tribut�rio Nacional, abaixo transcrito:
Art. 170. A lei pode, nas condi��es e sob as garantias que estipular, ou cuja estipula��o em cada caso atribuir � autoridade administrativa, autorizar a compensa��o de cr�ditos tribut�rios com cr�ditos l�quidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda P�blica.
De pronto, � poss�vel concluir que o C�digo Tribut�rio Nacional conferiu poderes ao legislador ordin�rio para definir as condi��es e garantias a serem seguidas, a fim de que se concretize a compensa��o tribut�ria.
Partindo de uma an�lise literal do dispositivo ora em debate, � poss�vel tamb�m afirmar - sob uma leitura meramente perfunct�ria - que o CTN conferiu � autoridade administrativa a prerrogativa de determinar quais as condi��es e garantias para que ocorra a compensa��o.
Contudo, a interpreta��o do dispositivo em comento deve ser feita com parcim�nia, de sorte que a decis�o quanto � compensa��o n�o seja dada em fun��o da mera discricionariedade da autoridade administrativa. Desta feita, ainda que o legislador outorgasse � autoridade o poder de regulamentar a compensa��o tribut�ria, � clarividente que a fixa��o de condi��es e garantias deve constar de ato emanado do Chefe do Poder Executivo, seu Ministro ou Secret�rio, inadmitindo o art. 170, que a autoridade administrativa permitisse aos seus agentes que arbitr�ria ou imotivadamente deferissem ou declinassem compensa��o pretendida pelo sujeito passivo. No que tange ao instituto da compensa��o, o legislador guardou para si o poder de estipular diretamente as condi��es para que tal evento se desencadeie, atribuindo � autoridade administrativa um poder regulamentar m�nimo (TROIANELLI, 2011).
Essas considera��es anteriormente expostas foram feitas no escopo de sedimentar que a compensa��o tribut�ria n�o deve ser feita com base em mera discricionariedade da autoridade administrativa, isso porque preenchidos os requisitos previstos em lei, � garantido ao contribuinte compensar um cr�dito de sua titularidade com outro d�bito perante a Receita Federal. Retomando a quest�o anteriormente posta, quanto ao fato da compensa��o ser um direito do contribuinte ou mero favor fisco, interessante � a resposta conferida por Gabriel Troianelli:
A resposta � dada prontamente pelo art. 74 de Lei n� 9.430/96, que, logo no caput, estabelece que o sujeito passivo que apurar o cr�dito relativo a tributo ou contribui��o federal poder� utiliz�-lo na compensa��o de d�bitos tribut�rios. Trata-se, portanto, a compensa��o, de um direito subjetivo do contribuinte, opon�vel contra a Administra��o Tribut�ria federal independentemente da vontade dos seus agentes. Al�m disso, o par�grafo 1� do artigo 74 da Lei n� 9.430/96 determina que a compensa��o seja efetuada mediante a entrega de uma declara��o pelo sujeito passivo, declara��o esta que, de acordo com o par�grafo 2�, extingue o cr�dito tribut�rio sob condi��o resolut�ria da posterior homologa��o da compensa��o. O que faz da compensa��o um direito potestativo do contribuinte, na medida em que pode ser exercido meramente por meio de ato pr�prio do contribuinte - a entrega da declara��o - e independentemente de pr�via autoriza��o fazend�ria. Conclui-se, assim, que a compensa��o de tributos e contribui��es federais se trata n�o de um favor fiscal, mas de direito subjetivo potestativo do contribuinte, que como tal deve ser tratado pela Administra��o Tribut�ria".
O posicionamento acima exposto � de fundamental import�ncia, sobretudo em raz�o das incoerentes decis�es que deixam de homologar a compensa��o tribut�ria, especialmente dos tributos com contribui��es previdenci�rias que, atualmente, s�o todos administrados pela Receita Federal do Brasil, desde o advento da Lei n� 11.457/2007.
Sedimentado o fato de que a compensa��o se trata de um direito do contribuinte e n�o de mero favor fiscal a ele conferido, passa-se a uma exposi��o da problem�tica objeto desta discuss�o.
4 - A estrutura da arrecada��o dos tributos federais. Das inova��es trazidas no arcabou�o da Lei n� 11.457/2007
Neste t�pico, buscar-se-� criar um esbo�o sobre a estrutura da gest�o - referente � cobran�a, fiscaliza��o, entre outros - no que tange �s contribui��es previdenci�rias e demais tributos, antes do advento da Lei n� 11.457/2007 - Lei da Super Receita.
Pois bem. Antes da citada legisla��o de 2007, havia marcante divis�o concernente � gest�o governamental das contribui��es previdenci�rias e a dos demais tributos federais. Segundo Ferraz (2012), � poss�vel distinguir o cen�rio anterior � Lei da Super Receita da seguinte maneira:
a) as contribui��es previdenci�rias eram fiscalizadas, arrecadas e cobradas pela Secretaria da Receita Previdenci�ria (SRP), vinculada ao INSS, e seus d�bitos eram executados pela Procuradoria daquela autarquia;
b) os tributos federais remanescentes eram fiscalizados, arrecadados e cobrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF) e seus d�bitos eram executados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
E prossegue o mencionado autor a tratar sobre as modifica��es trazidas pela Lei n� 11.457/07, afirmando o seguinte:
b) A Secretaria da Receita Federal do Brasil passou a deter todas as compet�ncias da pret�rita Secretaria da Receita Federal, al�m de ser respons�vel pela compet�ncia de tributar, fiscalizar, arrecadar, cobrar e recolher as contribui��es sociais previstas nas al�neas 'a', 'b' e 'c' do par�grafo �nico do art. 11 da Lei n� 8.212/1991 - atribui��es estas que pertenciam � extinta Secretaria da Receita Previdenci�ria;
c) Houve a transfer�ncia de todos os processos administrativos-fiscais, para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, referentes �s contribui��es previdenci�rias, que em momento anterior eram gerenciados pela Secretaria da Receita Previdenci�ria; d) A execu��o dos d�bitos de contribui��es previdenci�rias ficou a cargo da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), que antes era de compet�ncia da Procuradoria Geral Federal Especializada no INSS.
Ora, o primeiro corol�rio que se pode extrair da modifica��o em lume, � o de que as contribui��es previdenci�rias, que antes eram fiscalizadas pela Secretaria da Receita Previdenci�ria passaram a ser administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, ficando nas m�os deste �ltimo �rg�o a gest�o dos tributos federais.
Nesse ponto, cumpre trazer � cola��o o previsto no art. 74, da Lei n� 9.430/1996, com a reda��o que lhe foi atribu�da pela Lei n� 10.637/2002, in litteris:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar cr�dito, inclusive os judiciais com tr�nsito em julgado, relativo a tributo ou contribui��o administrado pela Secretaria da Receita Federal, pass�vel de restitui��o ou de ressarcimento, poder� utiliz�-lo na compensa��o de d�bitos pr�prios relativos a quaisquer tributos e contribui��es administrados por aquele �rg�o. (Reda��o dada pela Lei n� 10.637, de 2002) (Vide Decreto n� 7.212, de 2010)
Depreende-se do excerto acima contido que - existentes cr�ditos de tributos administrados pela SRF e pass�veis de restitui��o, tais valores podem ser compensados com outros tributos tamb�m gerenciados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Todavia, no entender da Secretaria da Receita Federal do Brasil, numa interpreta��o totalmente despida de qualquer razoabilidade, o legislador inseriu no par�grafo �nico, do art. 26, da Lei n� 11.457/07, veda��o que teria o cond�o de impedir a compensa��o entre as contribui��es previdenci�rias e demais tributos administrados pelo mesmo �rg�o, qual seja, a Secretaria da Receita Federal do Brasil. Corroborando com a cr�tica ora constru�da, � de grande valia destacar a li��o do tributarista Diogo Ferraz (2012), que se manifesta da seguinte forma sobre a tem�tica em apre�o:
Ora, a partir do momento em que as contribui��es previdenci�rias passam a ser administradas pela SRF, �rg�o que apenas teve a sua denomina��o modificada para RFB, fica evidente que tamb�m a elas seria aplic�vel o procedimento previsto do supra transcrito dispositivo legal.
Entender que este dispositivo n�o alcan�aria a RFB, pois que menciona expressamente a SRF, � de um formalismo incompat�vel com a racionalidade e desprovido de razoabilidade, na medida em que n�o se pode cogitar que a simples altera��o da denomina��o de qualquer pessoa, seja de direito p�blico ou de direito privado, possa ter o cond�o de alterar as rela��es jur�dicas com ela mantidas.
No entanto, ao arrepio da l�gica acima, o legislador ordin�rio se valeu da t�tica chamada "Cavalo-de-Tr�ia", ao inserir, em um cap�tulo da mesma Lei n� 11.457/2007 completamente estranho � mat�ria de compensa��o ("Do processo Administrativo-fiscal"), a previs�o de que o art. 74 da Lei n� 9.430/1996 n�o se aplicaria �s contribui��es cuja administra��o foi transferida para a SRF/RFB:
Par�grafo �nico. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, n�o se aplica �s contribui��es sociais a que se refere o art. 2� desta Lei.
Esta insinceridade do legislador deve ser repelida pelo aplicador do Direito, pois afronta a um dos mais basilares princ�pios constitucionais: o da igualdade.
No presente ensaio, adota-se o posicionamento no qual a norma contida no caput do art. 26, da Lei n� 11.457/2007, tem por objeto t�o somente o fluxo de arrecada��o, dotado - ainda - do intuito de manter inc�lume o destino dos valores arrecadados a t�tulo de contribui��es previdenci�rias (SANTI e CANADO, 2007).
Quem bem sintetiza a vertente ora apoiada � Moura (2012), sobre a suposta veda��o contida no par�grafo �nico do citado art. 26, da Lei n� 11.457/07, mas que na verdade trata-se do seguinte:
A regra que l� est� positivada deve ser lida no sentido de que "o procedimento" de compensa��o previsto no art. 74, da Lei n� 9.430/96 n�o se aplica �s compensa��es de of�cio ou a requerimento do contribuinte, quando estiverem envolvidos cr�ditos de tributos federais e d�bitos de contribui��es previdenci�rias.
E n�o se aplica o mencionado procedimento administrativo-fiscal por uma raz�o l�gica e sist�mica da compensa��o p�s unifica��o da arrecada��o dos tributos federais, promovida pela Lei n� 11.457/07.
Cedi�o que o procedimento administrativo de compensa��o, previsto no art. 74, da Lei n� 9.430/96, � o denominado "Compensa��o por declara��o", ou seja, o pr�prio contribuinte realiza a compensa��o e a informa � SRFB (Atualmente conhecida como Declara��o de Compensa��o - DCOMP).
Entretanto, o procedimento da compensa��o por declara��o � incompat�vel com o procedimento de equaliza��o do fluxo de recursos financeiros, prevista no art. 26, da Lei n� 11.457/07. E o incompat�vel pelos seguintes motivos:
1�) Necessidade de controle pr�vio da compensa��o de cr�dito de tributos federais (exceto previdenci�rios) com os d�bitos de contribui��o previdenci�ria, para fins de determina��o do quantum a ser repassado para o Fundo do RGPS.
2�) O ex�guo lapso temporal para o repasse da Uni�o para o Fundo do RGPS dos valores compensados nos d�bitos de contribui��o previdenci�ria, vez que fixado dois dias �teis da data da compensa��o de of�cio ou do deferimento do requerimento.
Interessante mencionar ainda, que a Lei n� 11.457/07 faz refer�ncia � data do deferimento do REQUERIMENTO. Tal requerimento somente pode ser considerado o pedido administrativo pr�vio, na compensa��o volunt�ria, realizada pelo contribuinte.
� ineg�vel que a compensa��o via requerimento � completamente distinta da compensa��o via declara��o. Nesta o contribuinte realiza a compensa��o e, ato seguinte, informa � SRFB, que tem determinado prazo para homolog�-la ou n�o. Naquela, o contribuinte faz um pedido administrativo que ser� analisado pela SRFB, que poder� deferi-lo ou n�o.
Com efeito, j� se sabe at� mesmo por expressa men��o no Par�grafo �nico do art. 26, da referida Lei que o procedimento via DCOMP n�o se aplica �s compensa��es referidas no "caput".
E mais, sabe-se que a compensa��o entre cr�dito de contribui��o previdenci�ria e d�bitos desta mesma contribui��o � realizada por declara��o, na denominada GFIP (15), pois desnecess�ria, nestes casos, a equaliza��o de recursos financeiros entre a Uni�o e o INSS (RGPS).
Com efeito, n�o faria qualquer sentido dizer que o voc�bulo "requerimento", a que se refere o caput do art. 26, da Lei n� 11.457/07, estaria ligado � compensa��o entre cr�dito de contribui��es previdenci�rias e d�bitos dessas mesmas contribui��es.
Assim, a compensa��o ocorre em momentos distintos a depender do tipo de procedimento adotado.
E por isso, ao contr�rio do que at� ent�o tem trilhado os Tribunais brasileiros, o Par�grafo �nico, do art. 26, da Lei n� 11.457/07 ao inv�s de vedar a compensa��o entre cr�ditos de tributos federais e d�bitos de contribui��es previdenci�rias, est� a viabiliz�-la, ao dar operacionalidade ao caput do artigo que est� a complementar.
Tanto � assim, que com o fito de eliminar o �ltimo �bice quanto � compensa��o entre contribui��es previdenci�rias e cr�ditos de outros tributos federais, a Lei n� 11.941/09 revogou, expressamente o � 2�, do art. 89, da Lei n� 8.212/91, que previa:
"Art. 89. As contribui��es sociais previstas nas al�neas "a", "b" e "c" do par�grafo �nico do art. 11, as contribui��es institu�das a t�tulo de substitui��o e as contribui��es devidas a terceiros somente poder�o ser restitu�das ou compensadas nas hip�teses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condi��es estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Reda��o dada pela Medida Provis�ria n� 449, de 2008)?(...)?� 2� Somente poder� ser restitu�do ou compensado, nas contribui��es arrecadadas pelo INSS, valor decorrente das parcelas referidas nas al�neas "a", "b" e "c" do par�grafo �nico do art. 11 desta Lei. (Revogado pela Medida Provis�ria n� 449, de 2008) (Revogado pela Lei n� 11.941, de 2009)
Significa isso que, acaso o legislador desejasse vedar a compensa��o de cr�dito de outros tributos federais com os d�bitos de contribui��es previdenci�rias, teria mantido a norma inserta no � 2�, do art. 89, da Lei n� 8.212/91, modificando apenas o �rg�o arrecadador para a SRFB. Mas assim n�o fez, mantendo a coer�ncia l�gico-sistem�tica da compensa��o de tributos administrados pela SRFB.
Enfim, podemos resumir o contexto l�gico-sistem�tico em que est� inserido o art. 26, da Lei n� 11.457/07 e a finalidade do disposto em seu Par�grafo �nico, da seguinte forma:
I) A compensa��o de cr�ditos de tributos federais com contribui��es previdenci�rias ser� realizada via requerimento do contribuinte, por for�a do art. 26, caput, da Lei n� 11.457/07, dispositivo este que est� inserido no Cap�tulo III, que cuida do Processo Administrativo Fiscal, dentro da Lei que trouxe o regramento da cria��o da "Super Receita";
II) Consequentemente, at� mesmo por necessidade de controle da compensa��o, para fins de repasse, pela Uni�o, do valor compensado ao Fundo do RGPS, n�o poder� ser utilizado o procedimento de compensa��o por declara��o (DCOMP), prevista no art. 74, da Lei n� 9.430/96, conforme disp�e o Par�grafo �nico, do art. 26, da Lei n� 11.457/07.
III) Por outro lado, no caso de compensa��es de cr�ditos de contribui��es previdenci�rias com d�bitos de outros tributos federais torna-se vi�vel utiliza��o da DCOMP, tendo em vista de inexistirem valores a serem repassados ao Fundo do RGPS, dispensando a utiliza��o da compensa��o via requerimento (05). Ante todo o exposto, permite-se concluir que, o que aparenta ser para alguns uma norma vedacional da possibilidade de compensar contribui��es previdenci�rias com demais tributos federais todos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, para outros - posicionamento este defendido no presente ensaio - trata-se o par�grafo �nico do art. 26, da citada Lei n� 11.457/07, de verdadeira ferramenta apta a viabilizar a compensa��o entre as anteriormente citadas esp�cies tribut�rias, sob pena de ofensa � sistem�tica de interpreta��o imposta pela Lei Complementar n� 95/98, eis que o art. 26 da Lei da Super Receita ter por escopo delimitar o fluxograma arrecadat�rio.
Nesse sentido, cumpre mencionar que o art. 11 da LC n� 95/98, traz em seu bojo a seguinte fixa��o:
Art. 11. As disposi��es normativas ser�o redigidas com clareza, precis�o e ordem l�gica, observadas, para esse prop�sito, as seguintes normas:
III - para a obten��o de ordem l�gica:
c) expressar por meio dos par�grafos os aspectos complementares � norma enunciada no caput do artigo e as exce��es � regra por este estabelecida;
Sendo assim, caso se intente proceder a uma interpreta��o diversa do conte�do do par�grafo �nico do art. 26, da Lei 11.457/07 - visto que, conforme anteriormente frisado, o caput do mencionado dispositivo apenas trata do fluxo da arrecada��o - para dot�-lo de cunho proibitivo quanto � possibilidade de compensa��o entre contribui��es previdenci�rias com tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, estar-se-ia violando, diametralmente, o teor do previsto do art. 11, III, "c", da Lei Complementar n� 95/98.
Ante todo o exposto, � assente o fato quanto � possibilidade de se proceder � compensa��o das contribui��es previdenci�rias com demais tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, alicer�ado nos fatos ora narrados, mesmo porque todos eles atualmente est�o administrados pelo mesmo �rg�o, ap�s o advento da Lei n� 11.457/07 - Lei da Super Receita.
O presente estudo teve por objetivo tratar sobre a viabilidade da compensa��o entre as contribui��es previdenci�rias e demais tributos administrados pela, atualmente denominada, Secretaria da Receita Federal do Brasil. No intuito de sedimentar o posicionamento aqui adotado, afigurou-se necess�rio abordar diversos temas, a fim de explicitar a problem�tica ora debatida, desde o nascedouro das contribui��es previdenci�rias, at� as inova��es trazidas pela Lei da Super Receita.
Munido desse est�mulo, iniciou-se este ensaio com uma abordagem do hist�rico da classifica��o das esp�cies tribut�rias, com �nfase na teoria pentapartida, ou pentapartite, em raz�o dos diversos posicionamentos que tratam sobre o assunto, nos quais a maior parte da doutrina divide-se entre a posi��o tricot�mica, a exemplo do Professor Paulo de Barros Carvalho, e a posi��o pentapartida, que j� foi adotada em alguns julgados do Supremo Tribunal Federal.
O objetivo de abordar a divis�o das esp�cies tribut�rias � justamente o de conceder autonomia ao ponto nodal desta pesquisa, qual seja, a pr�pria autonomia das contribui��es especiais, enquanto esp�cie de tributo junto aos impostos, taxas, contribui��es de melhoria e empr�stimos compuls�rios, visto que aquelas s�o g�nero no qual est�o inseridas as contribui��es previdenci�rias. Para que fosse realizada a aludida divis�o entre as arguidas esp�cies, adotaram-se como dois principais par�metros os seguintes: (i) a necessidade de desenvolvimento de uma atividade espec�fica por parte do Estado, e (ii) vincula��o, no destino, quanto ao produto da arrecada��o de cada tipo de tributo.
Tecidas as linhas gerais sobre a teoria pentapartida, buscou-se uma melhor explicita��o sobre a mat�ria das contribui��es especiais, que � uma esp�cie aut�noma de tributo, que por sua vez se divide em mais tr�s categorias, quais sejam, (i) as contribui��es sociais, (ii) contribui��es de interven��o no dom�nio econ�mico e (iii) contribui��es corporativas. Ocorre que, a citada categoria das contribui��es sociais ainda pode ser dimensionada em mais tr�s subesp�cies abordadas neste estudo, que s�o: (i) contribui��es sociais gerais (como exemplo podemos citar a COFINS e a CSLL); (ii) contribui��es previdenci�rias - ponto nodal da presente an�lise, e, por fim, mas n�o menos importantes, (iii) as contribui��es sociais residuais, que podem ser institu�das por meio de lei complementar, com o escopo de servirem como fonte de custeio da Seguridade Social.
Logo em seguida, procedeu-se a uma an�lise sobre o instituto da compensa��o tribut�ria, indagando-se se esta seria um direito do contribuinte ou um mero favor fiscal, tendo conclu�do que se trata de verdadeiro direito daquele primeiro.
Ato cont�nuo, abordou-se a estrutura da arrecada��o dos tributos federais, sob a luz das inova��es trazidas no arcabou�o da Lei n� 11.457/07. Naquela oportunidade, buscou-se deixar assente a marcante divis�o da gest�o governamental das contribui��es previdenci�rias e a dos demais tributos federais, anteriormente � vig�ncia da citada Lei.
Assim, tinha-se que antes do advento da Lei n� 11.457/07, as contribui��es previdenci�rias eram fiscalizadas, arrecadadas e cobradas pela Secretaria da Receita Previdenci�ria, vinculada ao INSS, e os d�bitos eram cobrados pela Procuradoria Geral Federal. J� os tributos federais remanescentes eram geridos pela Secretaria da Receita Federal (SRF) e seus d�bitos eram executados pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.
Com as inova��es trazidas pela Lei da Super Receita, a antiga Secretaria da Receita Federal, passou a ser denominada Secretaria da Receita Federal do Brasil, �rg�o este que passou a deter todas as compet�ncias da extinta Secretaria da Receita Federal, al�m de ser respons�vel pela compet�ncia de tributar, fiscalizar, arrecadar, cobrar e recolher as contribui��es sociais previstas nas al�neas a, b, e c, do par�grafo �nico da Lei n� 8.212/91, que anteriormente pertenciam � extinta Secretaria da Receita Previdenci�ria. Adicione-se, ainda, o fato de que a execu��o de todos os d�bitos passou a ser atribui��o da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Ocorre que, no equivocado entender da Secretaria da Receita Federal do Brasil, o legislador inseriu comando no art. 26, par�grafo �nico, da Lei n� 11.457/07, que vedaria a compensa��o de contribui��es previdenci�rias e demais tributos administrados por aquele �rg�o.
Todavia, na presente an�lise defendeu-se a perspectiva de que a norma contida no citado art. 26, da Lei n� 11.457/07, tem por objeto t�o somente o fluxo arrecadat�rio. Portanto, n�o poderia o par�grafo �nico do aludido dispositivo legal pretender inovar e tratar de tem�tica totalmente distinta do seu caput, o que caracteriza a t�tica chamada "Cavalo-de-Tr�ia", ao inserir, em um cap�tulo da mesma Lei n� 11.457/2007, assunto completamente estranho � mat�ria de compensa��o.
Ante todo o exposto, conclui-se neste ensaio que, ao contr�rio do que entende a Secretaria da Receita Federal do Brasil numa interpreta��o totalmente desarrazoada, que o citado art. 26, par�grafo �nico, da Lei n� 11.457/07, trata-se de verdadeira ferramenta apta a viabilizar a compensa��o entre as contribui��es previdenci�rias e demais tributos hodiernamente administrados pelo mesmo �rg�o.
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(01) Com as altera��es trazidas pela Lei n� 10.637/02.
(02) Neste ponto, cumpre ressaltar que a atual denomina��o do mencionado �rg�o, passou a ser Secretaria da Receita Federal do Brasil, com as inova��es trazidas pela Lei n� 11.457/07.
(03) PAULSEN, Leandro e VELLOSO, Andrei Pitten. Contribui��es: teoria geral, contribui��es em esp�cie. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p.36
(04) Neste ponto, permite-se fazer uma analogia ao proposto pelo Professor Paulo de Barros Carvalho que defende como par�metro principal da divis�o entre tributos vinculados/n�o vinculados, o crit�rio material da Regra Matriz de Incid�ncia Tribut�ria. Ex.: Nas taxas, o aspecto material pode ser facilmente atrelado � presta��o de um servi�o p�blico espec�fico e divis�vel ou a concess�o de uma licen�a (exerc�cio do poder de pol�cia).
(05) MOURA, Leonardo Farias Alves de. Possibilidade de compensa��o entre contribui��es previdenci�rias e demais tributos federais - Equ�voco dos tribunais brasileiros na interpreta��o literal do Art. 26, par�grafo �nico, da Lei 11.457/07. Dispon�vel em: http://www.decisoes.com.br/v29/index.php?fuseaction=home.mostra_artigos_boletins&id_conteudo=266765&PHPSESSID=2h0h56scs3nabjcuvfknrva800#ixzz1pbsGHMpf. Publicado em 03/03/12. Acesso em: 19 mar. 2012.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Dandara Vi�gas Dantas.- Publicado em 08/08/2013
· A incid�ncia da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido sobre as receitas decorrentes das exporta��es - A jornada desafiadora do desenvolvimento do com�rcio exterior brasileiro - Dandara Vi�gas Dantas*