Source: http://kraken.slv.cz/7Afs15/2010
Timestamp: 2018-07-16 01:16:08+00:00
Document Index: 6399643

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 16', '§ 47', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 31', '§ 16', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 47', 'ÚS 1835/07 ', '§ 1', '§ 2', '§ 43', 'soud ', '§ 43', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 301/05 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 16', '§ 2', '§ 32', '§ 1', '§ 43', 'soud ', '§ 16', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

7Afs15/2010
è. j. 7 Afs 15/2010-89
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: A-Z ODPADY s. r. o., se sídlem Spoøická 4751, Chomutov, zastoupena JUDr. Pavlem Kavinkem, advokátem se sídlem Králodvorská 16, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61/39, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 11. 2009, è. j. 15 Ca 255/2008-61,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 11. 2009, è. j. 15 Ca 255/2008-61, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alované Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem (dále také stì¾ovatel ) domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 11. 2009, è. j. 15 Ca 255/2008-61, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem (dále té¾ krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 25. 11. 2009, è. j. 15 Ca 255/2008-61, zru¹il pro nezákonnost rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 21. 8. 2008, è. j. 9907/08-1200-505700, o zamítnutí odvolání spoleènosti A-Z ODPADY s. r. o. (dále jen ¾alobkynì ), i jemu pøedcházející odvoláním napadený dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Chomutovì (dále té¾ správce danì ) ze dne 4. 12. 2007, è. j. 161308/07/182913/6540, kterým byla ¾alobkyni dodateènì stanovena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 989 210 Kè (dále té¾ daò ), a vìc vrátil ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem k dal¹ímu øízení. Krajský soud, vycházeje z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, publikovaného ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1851/2009, se pøed právním posouzením vìci samé pøedev¹ím zabýval otázkou prekluze práva správních orgánù vymìøit, resp. domìøit daò ¾alobkyni. S poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, do¹el k závìru, ¾e daò byla správcem ¾alobkyni dodateènì stanovena a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty. Ústavní soud v tomto nálezu vyslovil tezi, ¾e aby mohla být prekluzivní lhùta k vymìøení danì pøetr¾ena ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) úkonem-daòovou kontrolou (resp. protokolem o jejím zahájení), musely by v nìm být správcem danì zachyceny a existovat konkrétní pochybnosti, zakládající podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost, nebo ji splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by správnì mìl. Jeliko¾ v tomto pøípadì protokol o zahájení daòové kontroly ze dne 18. 4. 2006, è. j. 61443/06/182930/6500, neobsahoval (neosvìdèoval) existenci dùvodù, resp. podezøení správce danì, ¾e by za období roku 2003 byla ¾alobkyní krácena její daòová povinnost, je tøeba takový úkon pova¾ovat za nezákonný-protiústavní. Jako takový pak nemù¾e mít dùsledky pøedpokládané v ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù-tj. nemù¾e pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 1 tého¾ zákona. Proto¾e ¾ádný dal¹í úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení nebyl správcem danì ani finanèním øeditelstvím uèinìn, krajský soud dovodil, ¾e rozhodnutí o dodateèném stanovení danì ¾alobkyni a na nìj navazující rozhodnutí o odvolání ¾alobkynì byly vydány po marném uplynutí lhùty k vymìøení danì. Správní soud se naopak neztoto¾nil s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1983/2010, ve kterém se kasaèní soud vyslovil tak, ¾e pøi zahájení daòové kontroly nemusí správce danì disponovat ¾ádným konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní kontrolované daòové povinnosti. Jeliko¾ krajský soud shledal, ¾e k dodateènému vymìøení danì ¾alobkyni do¹lo a¾ po uplynutí lhùty, v ní¾ mohlo k tomuto domìøení v souladu se zákonem dojít, nezabýval se ji¾ výtkami, které uplatnila ¾alobkynì ve své ¾alobì.
Tento rozsudek krajského soudu napadl stì¾ovatel kasaèní stí¾ností, kterou výslovnì opøel o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel má pøedev¹ím za to, ¾e je nesprávný právní názor krajského soudu, který vylo¾il dotèená ustanovení § 16 a § 47 zákona o správì daní a poplatkù tak, ¾e pøedmìtná kontrola nebyla zahájena v souladu se zákonem a ústavními principy. Výklad krajského soudu se nadto zcela vymyká i ustálené interpretaci dotèených ustanovení zákona o správì daní a poplatkù ze strany správních soudù. O tom svìdèí zejména rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 7. 2009, è. j. 29 Ca 114/2008-177, v nìm¾ se tento soud vyslovil tak, ¾e po¾adavek na sdìlení dùvodù vedoucích k zahájení daòové kontroly je tøeba vztáhnout toliko k opakované daòové kontrole a rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 6. 2009, sp. zn. 10 Ca 41/2009, který dovodil, ¾e nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, nemá povahu právního pøedpisu a proto nemá obecnou závaznost (ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù není pro správce danì závazný). Naopak je tøeba se ztoto¾nit s pøedcházejícím rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu (který krajský soud odmítl aplikovat) ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, který vyslovil zcela opaèný právní závìr ne¾ krajský soud, tj ¾e: Pøi zahájení daòové kontroly nemusí správce danì disponovat ¾ádným konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní kontrolované daòové povinnosti . Právní názor Ústavního soudu, který vzal krajský soud za svùj (sp. zn. I. ÚS 1835/07), je zcela ojedinìlý (ve vazbì na projednávané kauzy Ústavním soudem od roku 1992) a nejde o konstantní judikaturu tohoto soudu. Je tomu tak zvlá¹tì proto, ¾e samotná pøedsedkynì rozhodujícího senátu k tomuto vydala disentní stanovisko. Tento názor ani nerozli¹uje mezi procesními instituty (úèelem) daòové kontroly a vytýkacího øízení, aèkoliv jsou tyto instituty odli¹né. Nález nebyl vyhlá¹en ani ve Sbírce zákonù a neobsahuje tak právní názor, který by mìl v¹eobecný význam a byl aplikovatelný jako obecné pravidlo . Jde pouze o stanovisko dvou soudcù tøíèlenného senátu, a nikoli celého Ústavního soudu. Pøedestøený výklad nadto popírá smysl ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù o dùkazní povinnosti daòových subjektù. Disentní stanovisko JUDr. Janù (pøedsedkynì rozhodujícího senátu Ústavního soudu) proto správnì poukazuje na skuteènost, ¾e v nálezu není dostateènì rozli¹ováno mezi institutem daòové kontroly a institutem vytýkacího øízení, kdy¾ po¾adavky kladené na vytýkací øízení nesprávnì vztahuje na daòovou kontrolu. Dovozovaný princip bezpodmíneèné nutnosti existence a vyjádøení pochyb o správnosti poslední známé daòové povinnosti nemá oporu v ¾ádném demokratickém právním øádu v Evropì. K tomu je tøeba poukázat na stanoviska jednotlivých daòových zpráv evropských zemí, do¾ádaných ministerstvem financí prostøednictvím Evropské organizace daòových správ (IOTA). Podle obdr¾ených odpovìdí je praxe taková, ¾e berní kontroly bez dùvodu jsou naprosto standardní a bì¾nou praxí. Jde toti¾ o akt tzv. generální prevence. V ¾ádném jiném státì EU není tento postup ze strany správních soudù a konstituèních soudù kritizován. Z uvedených dùvodù proto nebylo na místì, aby krajský soud s poukazem na tento ojedinìlý právní názor Ústavního soudu zru¹il rozhodnutí odvolacího správního orgánu a správce danì. Krajský soud v¹ak pochybil i tím, ¾e se nezabýval kauzou samotnou a jejími odli¹nostmi od pøípadu posuzovaného Ústavním soudem v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Kdyby tak toti¾ uèinil, zjistil by, ¾e u ¾alobkynì-oproti pøípadu posuzovaného Ústavním soudem-nebyla daòová kontrola zahájena toliko formálnì-bez jejího faktického výkonu (nebyla zahájena protokolem s chybným obsahem, ani nebyla zahájena na samém konci lhùty dle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù (v pátek 20. 12. 2002, kdy¾ lhùta mìla uplynout k 31. 12. 2002). V této vìci byla tedy skutková situace jiná, ani se nejednalo o formální kontrolu (kontrola byla ihned pøi jejím protokolárním zahájení fakticky vykonávána-tj. správce danì souèasnì pøevzal doklady ke kontrole a sdìlil, co je mu tøeba dále dolo¾it). Právní názor krajského soudu (a obecnì i názor Ústavního soudu) nelze pøijmout i proto, ¾e popírá (zcela pøevrací) pojetí dùkazní povinnosti, na které je postaven zákon o správì daní a poplatkù (§ 31 odst. 8 a 9 zákona o správì daní a poplatkù). Zvolený výklad krajského soudu ve svém dùsledku znamená, ¾e by novì daòový subjekt ji¾ nemusel prokazovat svá tvrzení a správce danì by byl povinen prokazovat existenci skuteèností vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných záznamù vedených daòovým subjektem. Obdobnì by pøijatý závìr negoval ustanovení § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, resp. povinnost pøi dodateèném stanovení danì pøihlédnout ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. K zahájení daòové kontroly u ¾alobkynì tedy do¹lo v souladu se zákonem a ústavnì konformním zpùsobem. Tato kontrola je proto úkonem, který zalo¾il nový bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Je proto nesprávný právní názor krajského soudu, ¾e tomu tak v pøedmìtné vìci není. Rozsudek krajského soudu je nadto nepøezkoumatelný. Je tomu tak proto, ¾e se tento správní soud vùbec nezabýval pøezkoumáním napadeného rozhodnutí odvolacího správního orgánu v mezích podané správní ¾aloby, aè tak mìl správnì uèinit. Nepøezkoumatelný je pak i z toho dùvodu, ¾e výslovnì odmítl respektovat rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, který na danou vìc zcela evidentnì dopadal. Ze v¹ech pøedestøených dùvodù proto stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì se k podané kasaèní stí¾nosti finanèního øeditelství vyjádøila tak, ¾e ji pova¾uje za neopodstatnìnou a proto navrhuje její zamítnutí. Protokol o zahájení daòové kontroly, jako úkon daòové kontroly, trpí v této vìci zásadním nedostatkem, pro který je tøeba jej hodnotit jako ryze formální a tudí¾ protiústavní úkon. Shodnì s krajským soudem dovozuje, ¾e pokud v tomto protokolu nebyly uvedeny dùvody, pro které byla kontrola zahájena, bylo jím svévolnì zasa¾eno do jejích ústavnì zaruèených práv. Není relevantní námitka, ¾e je nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ojedinìlým a pøekvapivým rozhodnutím. Je tomu tak proto, ¾e Ústavní soud je podle èl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a jeho vykonatelná rozhodnutí jsou závazná pro v¹echny orgány a osoby. Krajský soud správnì a v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, poèítal poèátek bìhu prekluzivní lhùty ode dne konce zdaòovacího období rozhodného roku, tj. od 31. 12. 2003. Lhùta pro vymìøení danì tedy skuteènì marnì uplynula 31. 12. 2006, kdy¾ platební výmìr byl správcem danì vydán a¾ dne 4. 12. 2007.
Z obsahu pøedlo¾eného spisu vyplynuly zejména tyto podstatné okolnosti. Dne 1. 6. 2004 podala ¾alobkynì u správce danì pøiznání k dani z pøíjmù za rok 2003 s vyèíslenou èástkou daòové povinnosti 268 770 Kè. Správce danì tuto daò ¾alobkyni posléze vymìøil ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dne 18. 4. 2006 byl správcem danì sepsán protokol è. j. 61443/06/182930/6500, o zahájení daòové kontroly dle § 16 zákona o správì daní a poplatkù, a to konkrétnì danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 a 2004. Po projednání zprávy o kontrole vydal správce danì dne 4. 12. 2007 pod è. j. 161308/07/182913/6540 dodateèný platební výmìr, kterým dodateènì stanovil ¾alobkyni daò ve vý¹i 989 210 Kè. Odvolání proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru stì¾ovatel zamítl rozhodnutím ze dne 21. 8. 2008, è. j. 9907/08-1200-505700, jako nedùvodné. Pøi tom setrval na právních závìrech správce danì, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e dodávky materiálu a slu¾eb v celkové vý¹i 3 107 000 Kè skuteènì obdr¾ela od deklarovaného dodavatele-spoleènosti ISILDUR s. r. o.; neoprávnìnì si tedy uplatnila výdaje v uvedené vý¹i. Toto rozhodnutí napadla ¾alobkynì správní ¾alobou. Podané ¾alobì krajský soud vyhovìl, a napadené rozhodnutí zru¹il rozsudkem ze dne 25. 11. 2009, è. j. 15 Ca 255/2008-61. Stalo se tak z úøední povinnosti pro zánik práva stì¾ovatele k dodateènému stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti a pøi tom dospìl k závìru, ¾e je kasaèní stí¾nost je opodstatnìná.
Nelze pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, který dovozuje nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek dùvodù od okolnosti, ¾e krajský soud zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele, ani¾ se zabýval ¾alobními body smìøujícími do právního posouzení vìci stì¾ovatelem.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvá¾il pro vìc rozhodné skuteènosti, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak jej uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze okolnost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by toti¾ soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a na zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, ¾e tento soud postavil své rozhodnutí na zji¹tìní, ¾e ve vìci daòové povinnosti ¾alobkynì na dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2003 ji¾ uplynula zákonná lhùta, ve které jí byly správní orgány (správce danì a stì¾ovatel) oprávnìny dodateènì stanovit daò. Z podaného odùvodnìní je pak i zøejmé, jaké skutkové okolnosti uvá¾il k vyslovenému právnímu závìru o zme¹kání prekluzivní lhùty a tento závìr posléze rovnì¾ dostateènì odùvodnil. V odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu je rovnì¾ úèastníkùm øízení ozøejmìno, ¾e právì s poukazem na právní závìr o zániku práva správních orgánù domìøit daò ¾alobkyni se krajský soud ji¾ nezabýval jednotlivými ¾alobními body (námitkami). Toto odùvodnìní proto dostojí pøedestøeným po¾adavkùm kladeným na rozhodnutí správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, ponechá-li pøi rozhodování krajský soud stranou své pozornosti ¾alobní body smìøující vùèi posouzení vìci samé, pokud sám nejprve dospìje k tomu, ¾e ve vìci vùbec nemìlo být správním orgánem meritornì rozhodováno pro zánik práva správce danì domìøit daò ¾alobkyni.
Rozsudek krajského soudu není té¾ nepøezkoumatelný z toho dùvodu, nerespektoval-li tento soud pøi svém rozhodování døívìj¹í rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46.
I pro oblast správního soudnictví platí, ¾e soudci jsou pøi výkonu své funkce nezávislí (èl. 82 Ústavy) a jsou pøi rozhodování vázáni zákonem a mezinárodní smlouvou, která je souèástí právního øádu (èl. 95 Ústavy).
Pøesto¾e je Nejvy¹¹í správní soud vrcholným soudním orgánem ve vìcech patøících do pravomoci soudù ve správním soudnictví, který zaji¹»uje jednotu a zákonnost rozhodování, jako¾ i sleduje a vyhodnocuje pravomocná rozhodnutí tìchto soudù ve správním soudnictví (srov. § 12 s. ø. s.), nemají jeho rozhodnutí povahu soudních precedentù, jak je tomu napø. v anglosaském systému práva. Rozhodnutí vy¹¹ích soudù proto mají toliko závaznost individuální. To znamená, ¾e by» je ka¾dý soud (vèetnì správního) pøi svém rozhodování v¾dy nezávislý, mù¾e být souèasnì, za splnìní zákonných pøedpokladù, vázán právním názorem vy¹¹ího soudu. V oblasti správního soudnictví je tomu tak napø. tehdy, rozhoduje-li správní (krajský soud) v jedné a té¾e vìci opakovanì, tj. po probìhlém kasaèním øízení, kdy bylo jeho pùvodní rozhodnutí Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eno a je-li pøi tomto následném rozhodnutí vázán právním názorem kasaèního soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
By» tedy mohou rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu mezi laickou veøejností navozovat dojem v¹eobecné závaznosti, mají toliko informativní charakter a pùsobí jako orientaèní pomùcka pro úèastníky øízení k nastínìní smìru, jím¾ se v pøíslu¹né projednávané vìci ubírá výklad dotèených právních norem, popøípadì mohou slou¾it k podpoøe pøesvìdèivosti vyslovených právních závìrù jak úèastníkù øízení, tak i pøípadnì samotných správních soudù. Ve svém dùsledku jsou i nástrojem procesní ekonomie, nebo» mohou úèastníkùm ozøejmit mo¾ný budoucí výsledek øízení o opravných prostøedcích vùèi napadeným rozhodnutím správních soudù, tj. mohou tak ¹etøit majetková práva úèastníkù øízení. Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e pokud krajský soud nerespektoval pøi svém rozhodování a ve svém rozsudku døívìj¹í rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, je¾ byl vydán v jiné vìci, nejde z tohoto dùvodu o nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Tato okolnost v¹ak nevykluèuje, aby stì¾ovatel souèasnì napadl vìcnou správnost vysloveného názoru krajského soudu, co¾ ostatnì uèinil.
Stì¾ovatel zásadnì namítl, ¾e krajský soud nesprávnì vylo¾il ustanovení § 16 a § 47 zákona o správì daní a poplatkù, pokud si osvojil závìry Ústavního soudu vyslovené v jeho nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07 a v pøedmìtné vìci tak do¹el k chybnému závìru, ¾e u ¾alobkynì provedená daòová kontrola nebyla zahájena v souladu se zákonem a ústavními principy a ¾e ¾alobkyni byla daò stanovena po prekluzi práva k vymìøení danì.
Podle ustanovení § 1 odst. 2 vìty prvé zákona o správì daní a poplatkù se správou danì rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì.
Podle ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy.
Podle ustanovení § 43 zákona o správì daní a poplatkù, které je jinak uvozeno rubrikou Vytýkací øízení , vzniknou-li pochybnosti o správnosti prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dodateèného daòového pøiznání nebo následného hlá¹ení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, správce danì ve výzvì sdìlí daòovému subjektu tyto pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím daòovému subjektu urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Souèasnì správce danì vyzve daòový subjekt, aby se k tìmto pochybnostem vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì pova¾uje za nezbytné zdùraznit skuteènost, ¾e zákon o správì daní a poplatkù (zejména jeho obecná èást) upravuje øadu institutù, jejich¾ prostøednictvím je realizována kompetence správce danì ke správì daní. Mezi postupy, jejich¾ prostøednictvím dochází k výkonu správy daní, nále¾í zejména dva odli¹né instituty-procesní postupy, kterými jsou vytýkací øízení (§ 43 zákona o správì daní a poplatkù) a daòová kontrola (§ 16 tého¾ zákona). Daòová kontrola a vytýkací øízení jsou procesní postupy správce danì, které mají odli¹né pøedpoklady, obsah, formu i úèel jejich provádìní. Spoleèným jmenovatelem uvedených institutù je pak to, ¾e v jejich rámci dochází ve vìt¹í èi men¹í míøe k aktivaci dùkazní povinnosti (§ 31 odst. 8, 9 citovaného zákona) pøi shroma¾ïování dùkazních prostøedkù a provádìní dùkazních prostøedkù (§ 31 odst. 4 a § 2 odst. 3 tého¾ zákona), na jejich¾ základì je následnì daò vymìøena nebo dodateènì vymìøena daòovému subjektu.
Krajský soud pøi rozhodování o otázce, zda byla daòová kontrola zahájena v souladu se zákonem (ústavnì konformním výkladem), a jaké jsou s touto kontrolou spojené právní dùsledky, nevy¹el z dikce zákona o správì daní a poplatkù, ale bezvýhradnì pøevzal názor Ústavního soudu vyslovený v jeho nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn I. ÚS 1835/07, podle nìho¾ aby mohl být úkon-daòová kontrola pova¾ován za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, musí být pøi zahájení daòové kontroly u správce danì dány a vysloveny konkrétní pochybnosti èi podezøení o tom, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. Jinak by ¹lo o realizaci svévole, nebo» by mohl správce danì provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc na zkou¹ku . Krajský soud proto po zji¹tìní, ¾e správce danì v protokolu o zahájení daòové kontroly danì z pøíjmu za rok 2003 ze dne 18. 4. 2006, è. j. 61443/06/182930/6500, neuvedl konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil svou daòovou povinnost nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl, dovodil, ¾e takový úkon nemù¾e být úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. V dùsledku toho pak do¹el k právnímu závìru, ¾e k dodateènému stanovení danì ¾alobkyni do¹lo po uplynutí prekluzivní lhùty. Jiný úkon, který by byl sto pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty v období od 31. 12. 2003 do vydání platebního výmìru zde toti¾, mimo neústavní daòovou kontrolu, nebyl.
Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í posuzovat zákonnost citovaného nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn I. ÚS 1835/07, ani úvahy, které tento soud vedly k formulaci v nìm prezentovaných názorù (èlánek 89 odst. 2 Ústavy). Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak oprávnìn uèinit si úsudek o tom, zda je právní názor obsa¾ený v odùvodnìní tohoto nálezu Ústavního soudu natolik obecné povahy, ¾e je obecnì závazný i pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù. Je tomu tak proto, ¾e z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì.
Byl to toti¾ sám Ústavní soud, který v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e obecný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
I Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44 (dostupný na www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e za splnìní shora naznaèených podmínek není povinen v¾dy mechanicky pøevzít právní názor vyslovený v jakémkoliv nálezu Ústavního soudu. Ostatnì otázkou v¹eobecné závaznosti nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008 se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ døíve. Bylo tomu tak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 2000/2010, v nìm¾ judikoval, ¾e: Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolným provádìním daòové kontroly a minimalizace zásahù správce danì do autonomní sféry daòového subjektu. Ke stejnému cíli v¹ak lze dospìt i jinými prostøedky, ne¾ volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosa¾ení ochrany stejných ústavnì zaruèených práv mohou dostateènì slou¾it prostøedky plynoucí z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, pøièem¾ Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvy¹¹í správní soud oprávnìn se od pøedmìtného právního názoru Ústavního soudu odchýlit .
By» je nyní rozhodující sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu zajedno s krajským soudem v tom, ¾e v pøedmìtné vìci je nerozhodné, zda je právní ochrana poskytována daòovému subjektu jako fyzické nebo právnické osobì, nelze ponechat stranou pozornosti kasaèního soudu, tak jak to uèinil pøi svém rozhodování krajský soud, døívìj¹í právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1983/2010, v nìm¾ vyslovil právní názor, ¾e: Správce danì nemusí pøi zahájení daòové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní kontrolované daòové povinnosti.
Nejvy¹¹í správní soud i s pøihlédnutím k uvedeným judikatorním závìrùm neshledal dùvodu k tomu, aby se odchýlil od svého døívìj¹ího stanoviska, ¾e nález Ústavního soudu není v¹eobecnì závazný. V podrobnostech se proto zabývá stí¾ní námitkou, ¾e v posuzované vìci se nejednalo o formální, ale o bì¾nou plánovanou kontrolu s tím, ¾e pøíslu¹ný finanèní úøad nemìl pøedem ¾ádné konkrétní podezøení, které by vedlo k jejímu zahájení a vá¾il, zda mohlo dojít k dotèení základních práv stì¾ovatele. Závìry obsa¾ené v této èásti rozsudku vycházejí i ze závìrù uvedených v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, a ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, a jsou s nimi shodné.
K otázce støetu zájmù na stanovení a výbìru daní a na ochranì autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, ¾e daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Tento ústavnìprávní rozmìr v¹ak má ostatnì svùj odraz pøímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daòového øádu, podle nìho¾ jednají správci danì v øízení o daních tak, ¾e chrání zájmy státu, av¹ak dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Je pøesto povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Pokud správce danì tyto ústavnìprávní a vlastnì té¾ zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudù, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (èl. 4 Ústavy ÈR) (shora cit. nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, http://nalus.usoud.cz).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud se proto zabýval tím, zda daòová kontrola, pøi jejím¾ zahájení správce danì daòovému subjektu nesdìlil konkrétní pochybnosti èi podezøení, ¾e pùvodnì pøiznaná a vymìøená daò je ni¾¹í ne¾ mìla být, vyhoví shora uvedené ústavní kautele proporcionality zásahu veøejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro úèely daòového øízení vymezuje i ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první zákona o správì daní a poplatkù, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, které je publikováno pod è. 735/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Jedná se o úkon správce danì, resp. o soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 zákona o správì daní a poplatkù. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, které je publikováno pod è. 735/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle § 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený cum grano salis v dùvodové zprávì k zákonu o správì daní a poplatkù (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Právì existence konkrétních pochybností je jednou ze skuteèností, která odli¹uje daòovou kontrolu od vytýkacího øízení dle § 43 daòového øádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti èi pravdivosti daòového pøiznání a jejich sdìlení daòovému subjektu jsou pojmovì spjaty s vytýkacím øízením. Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru poukazuje v kontextu systematického výkladu zákona o správì daní a poplatkù na právní závìry vyslovené v disentním stanovisku k nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého (o)ba instituty pøitom slou¾í zcela odli¹nému úèelu, co¾ se nutnì projevuje také v pøedpokladech pro jejich pou¾ití a v nále¾itostech kladených na procesní úkon správce danì, jimi¾ se postup podle obou ustanovení zaèíná. Daòová kontrola slou¾í ke zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì. Zji¹tìní nebo provìøení rozhodných okolností pøitom vùbec neznamená, ¾e správce danì má podezøení o zkrácení daòové povinnosti; mù¾e jít o nahodilé provìøení toho, zda daò byla stanovena správnì, èi nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daòového øádu, v nìm¾ je upraveno vytýkací øízení. ( ) Vzhledem k tomu, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì, nelze po správci danì ani po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly jakékoliv pochybnosti uvádìl. Vìt¹inový názor tím, ¾e existenci "podezøení" a jeho sdìlení v protokolu o zahájení daòové kontroly vy¾aduje, pøisuzuje daòové kontrole funkci vytýkacího øízení, a v koneèném dùsledku tak podstatnì-v rozporu s jejím úèelem-omezuje prostor pro uplatnìní daòové kontroly. .
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být nazírána jako forma trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod, jak zøejmì uvá¾il Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv. .
Legitimním cílem je veøejný zájem státu na øádném stanovení a výbìru daní zakotvený v § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Zákonodárce byl pøi zakotvení daòových kontrol v právním øádu Èeské republiky veden úmyslem omezit daòové úniky. Daòová kontrola je jako taková jednoznaènì zpùsobilá k tomu, aby k dosa¾ení tohoto cíle napomáhala, proto¾e slou¾í k ovìøení splnìní daòové povinnosti daòových subjektù. Naplnìní hlediska potøebnosti Nejvy¹¹í správní soud shledal v tom, ¾e v pøípadì daòové kontroly jde o relativnì ¹etrný z mo¾ných zpùsobù dotèení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na ¹iroký katalog oprávnìní, jimi¾ daòový subjekt v rámci daòové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daòovém øízení, ale zejména v pøípadném soudním øízení správním. Zde Nejvy¹¹í správní soud opìt odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval pøísné standardy kladené na ochranu práv daòových subjektù v rámci daòové kontroly, vèetnì mo¾nosti bránit se této kontrole ji¾ v jejím prùbìhu cestou ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu (srov. napø. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, è. j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, è. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, è. j. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).
Ke kritériu pøimìøenosti stricto sensu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e újma na právu jednotlivce na informaèní sebeurèení a zásah do jeho autonomní sféry není ve vztahu k zamý¹lenému cíli nepøimìøená. Ústavní soud i Nejvy¹¹í správní soud ve své dosavadní rozhodovací praxi k problematice daòové kontroly spí¹e roz¹iøovaly prostor autonomní sféry daòového subjektu, i takový pøístup má ov¹em své hranice a nemù¾e ve svém dùsledku vést k negaci smyslu institutu daòové kontroly. Z disentního stanoviska lze opìt pøipomenout, ¾e právní úprava daòové kontroly neumo¾òuje správci danì uplatòovat státní moc vùèi daòovému subjektu svévolnì. K tomu staèí odkázat na bohatou-a nutno øíci, ¾e i daòovým subjektùm vstøícnou-judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k § 16 daòového øádu, publikovanou ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu. Za v¹echny staèí citovat úvahu obsa¾enou v rozhodnutí roz¹íøeného senátu è. 735/2006 Sb. NSS: "...je nezbytné, aby správce danì podle zásady pøimìøenosti respektoval, ¾e pøi vy¾ádání plnìní povinností v daòovém øízení je tøeba volit jen prostøedky nejménì zatì¾ující daòové subjekty (§ 2 odst. 2 daòového øádu), co¾ v pøípadì daòové kontroly znamená její provádìní v nezbytnì nutném rozsahu ve vztahu k dosa¾ení úèelu daòového øádu (§ 16 odst. 1 vìta druhá daòového øádu). Z vý¹e uvedených skuteèností lze dovozovat, ¾e hledisko správného a úplného zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností není prioritní, naopak v¾dy je tøeba peèlivì udr¾ovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daòových subjektù." Správce danì je tedy pøi daòové kontrole vázán nejen zákonnými omezeními, ale i øadou principù, na nich¾ je právní stát zalo¾en. Nelze v¹ak souhlasit s tím, aby tato omezení ¹la dále, ne¾ odpovídá úèelu daòové kontroly, a aby tak v podstatné míøe omezovala mo¾nost jejího vyu¾ití.
Ústavní kautela minimalizace zásahù do autonomní sféry daòového subjektu v rámci provádìní daòové kontroly je proto naplnìna ji¾ tím, ¾e správce danì plnì respektuje mantinely, které jsou mu urèeny zákonem o správì daní a poplatkù a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudù. Po¾adavek, aby správce danì disponoval pøi zahájení daòové kontroly konkrétním podezøením èi pochybnostmi o øádném splnìní daòové povinnosti nemá opodstatnìní a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daòové kontroly v daòovém øízení.
Nejvy¹¹í správní soud proto, pøi plném respektu k dlouhodobé judikatuøe Ústavního soudu, vèetnì nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, uzavírá, ¾e daòová kontrola ve vìci ¾alobkynì nebyla zahájena nezákonnì. Pokud pak krajský soud do¹el k závìru, ¾e tomu tak není a dovodil, ¾e daòová kontrola provedená u ¾alobkynì nemù¾e být a ani není úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 vìta prvá zákona o správì daní a poplatkù, je tento jeho závìr chybný. Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e právo správních orgánù k dodateènému stanovení danì ve vìci daòové povinnosti ¾alobkynì na dani z pøíjmù právnických osob za rok 2003 nebylo k termínu vydání dodateèného platebního výmìru ze dne 4. 12. 2007, è. j. 161308/07/182913/6540, i na nìj navazujícího rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 21. 8. 2008,
è. j. 9907/08-1200-505700, o zamítnutí odvolání ¾alobkynì prekludováno. Je tomu tak proto, ¾e obecná 3letá lhùta k vymìøení danì z pøíjmù ¾alobkyni za rok 2003 podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù byla ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 vìty druhé tého¾ zákona pøetr¾ena úkonem-protokolem správce danì o zahájení daòové kontroly ze dne 18. 4. 2006 è. j. 61443/06/182930/6500. V dùsledku tohoto úkonu pak konec prekluzivní lhùty k dodateènému stanovení danì ¾alobkyni za rok 2003 pøipadl v souladu s ustanovením § 47 odst. 2 vìta prvá cit. zákona na den 31. 12. 2009.
Z vý¹e uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e krajský soud v pøedmìtné vìci nesprávnì uvá¾il otázku prekluze práva stì¾ovatele k dodateènému stanovení danì ¾alobkyni ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a proto napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil Krajskému soudu v Ústí nad Labem k dal¹ímu øízení.