Source: http://kraken.slv.cz/1Afs6/2013
Timestamp: 2018-04-23 13:31:33+00:00
Document Index: 56438989

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 7', '§ 14', '§ 6', '§ 14', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 13', '§ 36', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 20', '§ 7', '§ 114', '§ 69', '§ 6', '§ 7', '§ 14', '§ 20', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 20', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 177', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 78', 'soud ']

1Afs6/2013
1 Afs 6/2013-184
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: ©KO-ENERGO, s. r. o., se sídlem tø. Václava Klementa 869, Mladá Boleslav 1, zastoupený spoleèností VORLÍÈKOVÁ PARTNERS s. r. o., se sídlem Platnéøská 191/2, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, ze dne 14. 11. 2011, è. j. 4278/11-1400-201897, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 11. 2012, è. j. 46 Af 6/2012-43,
I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne ze dne 20. 11. 2012, è. j. 46 Af 6/2012-43, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze ze dne 14. 11. 2011, è. j. 4278/11-1400-201897, se zru¹uje a vìc se vrací ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Mladé Boleslavi (dále jen správce danì ) vydal dne 6. 6. 2011 platební výmìr, kterým v souladu s § 7a a § 14a zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí, ve znìní úèinném do 31. 12. 2014 (dále jen zákon o dani darovací ) vymìøil ¾alobci daò darovací ve vý¹i 20.473.152 Kè. Pøedmìtem danì bylo bezúplatné nabytí povolenek na emise skleníkových plynù v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektøiny v zaøízení, které k 1. lednu 2005 nebo pozdìji vyrábìlo elektøinu na prodej tøetím osobám a ve kterém probíhá z èinností, na nì¾ se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù, pouze spalování paliv výrobcem elektøiny (§ 6 odst. 8 zákona o dani darovací). Podle § 14a zákona o dani darovací èinila sazba danì darovací u bezúplatnì nabytých povolenek 32 %.
[2] ®alobce podal proti uvedenému rozhodnutí správce danì odvolání, ve kterém namítl nezákonnost platebního výmìru z dùvodu neústavnosti právní úpravy a jejího rozporu s právem EU, konkrétnì se smìrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/29/ES ze dne 23. dubna 2009, kterou se mìní smìrnice 2003/87/ES s cílem zlep¹it a roz¹íøit systém pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù ve Spoleèenství (Úø. vìst. L 140, s. 63, dále jen smìrnice 2009/29/ES ).
[3] Finanèní øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ) odvolání ¾alobce v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítlo s tím, ¾e uvedená daò byla stanovena na základì zákona; do zákona o dani darovací byla zakotvena novelou provedenou zákonem è. 402/2010 Sb., kterým se mìní zákon è. 180/2005 Sb., o podpoøe výroby elektøiny z obnovitelných zdrojù energie a o zmìnì nìkterých zákonù (zákon o podpoøe vyu¾ívání obnovitelných zdrojù). Finanèní øeditelství zamítlo ¾alobcovu námitku, ¾e je sporné, zda pøidìlení povolenek mù¾e být pøedmìtem danì darovací, a vyjádøilo se ke zpùsobu stanovení poètu emisních povolenek tvoøících pøedmìt danì darovací a jejich ceny pro úèely zdanìní. Odmítlo tvrzení ¾alobce, ¾e by stanovení danì darovací bylo v kolizi s právem EU. K tomu uvedlo, ¾e základní rámec pro obchodování s emisemi CO2 v Evropì stanovují smìrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. øíjna 2003, o vytvoøení systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù ve Spoleèenství a o zmìnì smìrnice Rady 96/61/ES (Úø. vìst. L 275, s. 32; Zvl. vyd. 15/07, s. 631, dále jen smìrnice 2003/87/ES ), a smìrnice 2009/29/ES, jejich¾ ustanovení byla transponována do èeského právního øádu a jsou obsahem zákona è. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù a o zmìnì nìkterých zákonù (dále jen zákon o podmínkách obchodování s povolenkami ).
[4] Proti rozhodnutí finanèního øeditelství podal ¾alobce ¾alobu ke krajskému soudu, který napadené rozhodnutí zru¹il pro jeho nezákonnost z dùvodu poru¹ení unijního práva a vrátil vìc finanènímu øeditelství k dal¹ímu øízení.
[5] V odùvodnìní svého rozsudku krajský soud konstatoval, ¾e smìrnice 2009/29/ES danì nijak neharmonizuje, ale zároveò ani nepøipou¹tí, aby èlenské státy prostøednictvím daòové politiky naru¹ovaly plnìní svých povinností stanovených touto smìrnicí. Z pohledu uvedené smìrnice je toti¾ stát povinen naplnit cíl uvedený v èlánku 10 smìrnice, kterým je pøidìlit alespoò 90 % emisních povolenek zdarma, a nemù¾e vnitrostátními opatøeními dosa¾ení tohoto cíle maøit. (Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e krajský soud primárnì uvádí smìrnici 2009/29/ES, ale ve skuteènosti se zabývá výkladem pùvodní smìrnice 2003/87/ES. Dále je proto uvádìna smìrnice 2003/87/ES.)
[6] Soud se zabýval otázkou, zda je mo¾né se od èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES odchýlit. Poznamenal, ¾e systém obchodování s emisními povolenkami ve smyslu této smìrnice má umo¾nit, aby bylo tr¾ními mechanismy dosa¾eno redukce emisí v tìch odvìtvích, kde lze sní¾ení dosáhnout nejlevnìji. Novela zákona o dani darovací (provedená zákonem è. 402/2010 Sb.) v¹ak nutí výrobce elektøiny ke sni¾ování objemu emisí bez ohledu na to, zda sní¾ení jejich objemu není efektivnìji dosa¾itelné v jiných odvìtvích výroby. Skuteènost, ¾e darovací daò zatí¾ila pouze jedno z odvìtví zahrnutých do systému obchodování s emisními povolenkami, je zpùsobilá naru¹it dosahování cílù smìrnice a vede k závìru o rozporu dotèené úpravy s právem EU. Pøijatá novela tak nesplòuje podmínky pøísnìj¹ího opatøení podle èlánku 193 Smlouvy o fungování EU.
[7] Finanèní øeditelství bylo podle názoru soudu povinno respektovat pøímý úèinek èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES a rozpornou novelu zákona o dani darovací neaplikovat.
III. Struèné shrnutí dùvodù kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alobce
[8] Proti rozsudku krajského soudu podalo Odvolací finanèní øeditelství jako ¾alovaný (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost z dùvodu jeho nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ) a nepøezkoumatelnosti podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a navrhlo, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[9] Nezákonnost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v závìru soudu, ¾e uvalení danì darovací na bezplatnì pøidìlené emisní povolenky je v rozporu s unijním právem.
[10] Nepøezkoumatelnost spoèívá podle stì¾ovatele v tom, ¾e soud nevysvìtlil, jakým zpùsobem mohly správní orgány postupem ex lege zároveò zákon poru¹it, pokud soud toliko uvedl, ¾e postupovaly dle zákona o dani darovací, nicménì to nebylo v daném pøípadì správné. Stì¾ovatel proto namítl, ¾e soud v øízení o ¾alobì nezkoumal soulad rozhodnutí s platným právem, jím¾ jsou správní orgány vázány, ale posuzoval soulad právní úpravy s evropským právem, co¾ mu v takovém pøípadì nepøíslu¹í. Navíc z rozsudku není zøejmé, jak mìly správní orgány postupovat a jaký závazný právní názor z nìj vze¹el.
[11] Stì¾ovatel dále pøipomnìl, za jakých podmínek mù¾e mít smìrnice pøímý úèinek, a uvedl, ¾e v pøípadì, kdy èlenský stát poru¹í evropské právo, mù¾e se jednotlivec dovolávat náhrady ¹kody. Zásada priority unijního práva je sice uvádìna mezi zásadami finanèního práva, nikoliv v¹ak v katalogu zásad berního práva. Rozhodnutí správního orgánu proto nemohlo být shledáno nezákonným. Smìrnice 2003/87/ES, jejím¾ cílem je vytvoøení systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù, upravuje odli¹nou materii ne¾ zákon o dani darovací a v rámci eventuálních prùseèíkù odli¹né aspekty takové materie. Vzhledem k tomu, ¾e daò darovací není v rámci EU harmonizována, spadá její úprava do pravomoci èlenských státù. Není tak mo¾né, aby se soud dovolával toho, ¾e správce danì mìl pøi zji¹tìní nesluèitelnost zákona o dani z pøíjmù s právem EU, toto právo aplikovat pøednostnì pøed právem vnitrostátním.
[12] Stì¾ovatel také odkázal na nález pléna Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kde mimo nekonfliktnosti vnitrostátní úpravy a evropské direktivy Ústavní soud dospìl k závìru, ¾e se nejedná o retroaktivní zdanìní.
[13] ®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost pro nedùvodnost zamítl. Upozornil, ¾e smìrnice nepøipou¹tí, aby èlenský stát maøil dosa¾ení stanoveného cíle vnitrostátním opatøením daòového charakteru. Výraz zdarma v èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES je tøeba vykládat materiálnì, a proto podrobuje-li zákon bezúplatnì nabyté povolenky dani darovací sazbou 32 %, nelze ji¾ hovoøit o bezúplatném nabytí emisních povolenek. Takto stanovená daò proto zjevnì dosahuje úèinku rozporného s èlánkem 10 citované smìrnice. ®alobce podpoøil také závìr krajského soudu, ¾e novela zákona o dani darovací nesplòuje podmínky pøísnìj¹ího opatøení podle èlánku 193 Smlouvy o fungování
EU. Skuteèným zámìrem èeského zákonodárce toti¾ nebyla ochrana ¾ivotního prostøedí; to bylo pouze faktickým a neplánovaným dùsledkem zmiòované novely.
IV. Øízení o pøedbì¾né otázce pøed Soudním dvorem a následná vyjádøení úèastníkù øízení
[14] Nejvy¹¹í správní soud svým usnesením ze dne 18. 12. 2013, è. j. 1 As 6/2013-46, øízení ve vìci stì¾ovatelovy kasaèní stí¾nosti pøeru¹il. Dùvodem bylo pøedlo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ), jestli je tøeba èlánek 10 smìrnice 2003/87/ES (podle kterého: Pro pìtileté období poèínající dnem 1. ledna 2008 èlenské státy pøidìlí alespoò 90 % povolenek zdarma. ) vykládat v tom smyslu, ¾e brání uplatnìní takových vnitrostátních pøedpisù, které podrobují bezplatné pøidìlení emisních povolenek v pøíslu¹ném období dani darovací.
[15] Druhý senát Soudního dvora v rozsudku ze dne 26. 2. 2015, ve vìci ©KO-NERGO s. r. o. proti Odvolacímu finanènímu øeditelství, C-43/14, ECLI:EU:C:2015:120 (dále jen rozsudek ve vìci ©KO-ENERGO ), odpovìdìl na pøedbì¾nou otázku takto: Èlánek 10 smìrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. øíjna 2003 o vytvoøení systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù ve Spoleèenství a o zmìnì smìrnice Rady 96/61/ES musí být vykládán v tom smyslu, ¾e brání uplatnìní takové danì darovací, o jakou se jedná ve vìci v pùvodním øízení, pokud tato daò nerespektuje 10% horní hranici pro pøidìlení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento èlánek, co¾ musí ovìøit pøedkládající soud.
[16] Usnesením ze dne 9. 3. 2015, è. j. 1 As 6/2013-103, Nejvy¹¹í správní soud pøedsedkyní senátu vyslovil, ¾e se v øízení pokraèuje, a vyzval úèastníky øízení k vyjádøení ve lhùtì jednoho mìsíce od doruèení usnesení.
[17] Stì¾ovatel ve svém vyjádøení uvedl, ¾e hranice 10 % musí být posuzována ve vztahu k dotèenému odvìtví, tj. v odvìtví energetiky, jak bylo definováno v § 6 odst. 8 zákona o dani darovací. Podle informace Ministerstva ¾ivotního prostøedí bylo v daném obchodovacím období v tomto odvìtví pøidìleno celkem 314 359 025 emisních povolenek, z toho 10 % èiní 31 435 903 povolenek, které nemusely být státem poskytnuty bezúplatnì a mohly být prodány, tj. i v plné vý¹i své hodnoty. Povolenka je tedy dle stì¾ovatele zpoplatnìna, pokud je oproti jejímu pøidìlení uhrazena cena povolenky. Vzhledem k tomu, ¾e sazba danì darovací èinila 32 %, bylo zpoplatnìno pouze 0,32 ka¾dé povolenky podléhající darovací dani, kterých bylo v dotèeném obchodovacím období 84 415 171. Pokud tedy tento poèet povolenek byl èásteènì zdanìn (v èásti 0,32 ka¾dé povolenky), odpovídá to 27 012 855 stoprocentnì zdanìných povolenek, co¾ pøedstavuje cca 8,59 % poètu povolenek v dotèeném odvìtví. Hranice 10 % povoleného zpoplatnìní podle èl. 10 smìrnice 2003/87/ES tudí¾ nebyla pøekroèena.
[18] Podle stì¾ovatele byla dodr¾ena zásada rovnosti, jeliko¾ subjekty, které byly v odvìtví energetiky darovací dani podrobeny, se nacházely v jiném postavení ne¾ subjekty, je¾ byly od této danì osvobozeny. Darovací dani byl v souladu s cílem smìrnice podroben energeticky nejménì efektivní zpùsob výroby elektøiny, tedy výroba elektøiny spalováním paliv.
[19] Stì¾ovatel dále navrhl, aby mu v pøípadì úspìchu ve vìci Nejvy¹¹í správní soud pøiznal náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè jako náhradu výdajù na jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif). V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na zásadu rovného postavení úèastníkù øízení dle § 36 odst. 1 s. ø. s. a na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
[20] ®alobce v reakci na vyjádøení stì¾ovatele uvedl, ¾e pojem dotèené odvìtví nelze vztáhnout na celé odvìtví energetiky. To by bylo v rozporu s pøílohou I smìrnice 2003/87/ES i pøílohou è. 1 k zákonu o podmínkách obchodování s povolenkami, které oblast energetiky dále rozdìlují na jednotlivé èinnosti. Podle ¾alobce je pro úèely posuzování dodr¾ení hranice 10 % tøeba dotèené odvìtví definovat jako samostatnou výrobu elektøiny pomocí spalování paliv nezahrnující kombinovanou výrobu elektøiny a tepla. Tento závìr vyplývá také z bodu 35 stanoviska generální advokátky; ze stejného vymezení vychází také Soudní dvùr v odst. 24 svého rozsudku. ®alobce poznamenal, ¾e Národní alokaèní plán pro období let 2005 a¾ 2007 dále rozli¹oval u spalovacích zaøízení veøejný a závodní sektor.
[21] ®alobce také zpochybnil stanovení poètu emisních povolenek pøidìlených ve stì¾ovatelem definovaném odvìtví, nebo» tento výpoèet zahrnuje jednak subjekty z nesprávnì vymezeného dotèeného odvìtví a dále lze mít i pochybnosti o spolehlivosti a správnosti údajù, z nich¾ výpoèet vychází. Výpoèet stì¾ovatele se odvíjí od údajù ze seznamu poskytnutého Ministerstvem ¾ivotního prostøedí, který oproti seznamu poskytnutému Energetickým regulaèním úøadem nereagoval na prùbì¾né zmìny subjektù zaøazených do tohoto seznamu. Ministerstvo ¾ivotního prostøedí pouze mechanicky vynásobilo roèní alokaci emisních povolenek uvedenou v daném seznamu pìti. Tím pádem do¹lo k tomu, ¾e nìkteøí výrobci elektøiny, kterým nebyly ¾ádné povolenky pøidìleny, na tomto seznamu byli, a naopak. Také hodnota poètu zdanìných povolenek se li¹í od hodnoty udávané Èeskou republikou v rámci øízení pøed Soudním dvorem.
[22] Dále se ¾alobce ohradil proti stì¾ovatelem popsanému zpùsobu výpoètu hranice 10 % pro pøidìlení emisních povolenek za úplatu. I v pøípadì, ¾e by dotèené odvìtví bylo vymezeno tak, jak uvádí stì¾ovatel, zdanìní darovací daní by ve skuteènosti nerespektovalo horní hranici 10 % (co¾ podle stì¾ovatele pøedstavuje 31 435 903 kusù povolenek). Vzhledem k tomu, ¾e darovací dani ve sledovaném období podléhalo 84 415 171 kusù, je zjevné, ¾e úplata se týkala trojnásobnì vy¹¹ího poètu emisních povolenek, ne¾ umo¾òuje èlánek 10 smìrnice 2003/97/ES. Soudní dvùr pøitom zdùraznil, ¾e pro smìrnici není rozhodující hodnota povolenek, nýbr¾ jejich poèet. Skuteèným výsledkem výpoètu stì¾ovatele tak není poèet emisních povolenek podléhajících dani darovací vyjádøený procentem, ale prùmìrná sazba danì pøipadající na jednu emisní povolenku v oboru energetika. Výpoèet stì¾ovatele v podstatì simuluje situaci, jakoby èást povolenek podléhala 100% zdanìní, co¾ ov¹em pøedstavuje mylné východisko, nebo» 100 % zdanìní se prakticky rovná vyvlastnìní. Jde tak o simulaci ústavnì neakceptovatelné situace. K nepøípustnému pøekroèení hranice 10 % ostatnì do¹lo i v pøípadì ¾alobce samotného, nebo» pro pìtileté období mu bylo pøidìleno celkem 2 639 225 kusù emisních povolenek, v letech 2011 a 2012 podléhalo zdanìní darovací daní celkem 365 758 kusù povolenek, co¾ znamená, ¾e bylo zdanìno celkem 14 % poètu ¾alobci pøidìlených emisních povolenek.
[23] V souvislosti s diskriminací a se zásadou rovnosti ¾alobce akcentoval skuteènost, ¾e darovací daò zatí¾ila pouze jedno z odvìtví zahrnutých do systému obchodování s emisními povolenkami, a to odvìtví samostatné výroby elektøiny ve spalovacích zaøízeních nezahrnující kombinovanou výrobu elektøiny a tepla. Zásadu rovnosti je v¹ak tøeba vnímat komplexnì, nejen s pøihlédnutím k cílùm smìrnice 2003/87/ES, kterým je sni¾ování ekologické zátì¾e, ale zejména s ohledem na cíl samotného èlánku 10, jím¾ je doèasnì zmírnit hospodáøský dopad zøízení trhu s emisními povolenkami Evropskou unií, a to zabránìním ztrátì konkurenceschopnosti v nìkterých výrobních odvìtvích, na nì¾ se tato smìrnice vztahuje. Uvedených cílù bude dosa¾eno, pokud k redukci emisí dojde v tìch odvìtvích, kde lze jejich sní¾ení dosáhnout nejlevnìji, co¾ ov¹em vùbec nemusí souviset s tím, do jaké míry je provoz energeticky ¹etrný a efektivní. Naopak zavedení danì pro vybrané odvìtví na základì kritéria energetické ¹etrnosti a efektivity nutnì vede k naru¹ení èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES.
[24] Stì¾ovatel se ve svém dal¹ím vyjádøení nejdøíve zabýval vymezením odvìtví pro úèely stanovení 10% hranice. Upozornil, ¾e ve svém výpoètu nebral v úvahu celé energetické odvìtví, jak zmiòuje ¾alobce, ale odvìtví definované v § 6 odst. 8 zákona o dani darovací. Po¾adavek dal¹ího èlenìní nemá v tomto kontextu opodstatnìní.
[25] V souvislosti se zpùsobem výpoètu celkového mno¾ství emisních povolenek uvedl, ¾e se v dané vìci nemù¾e vyjadøovat k pøípadným daòovým povinnostem jiných provozovatelù, tato skuteènost nicménì není pro provedení výpoètu relevantní. Vhodné je v¹ak zmínit, ¾e nìkteré novì zaøazené subjekty vznikly vyèlenìním z podnikù, které byly v systému emisního obchodování zahrnuty po celé obchodovací období a byly jim na vyèlenìnou èást alokovány povolenky. Je tedy vhodné zahrnout do výpoètu alokaci dotèených podnikù na celé obchodovací období. Stì¾ovatel pøi výpoètu, kolik bylo v dotèeném odvìtví alokováno emisních povolenek, vycházel z údajù uvedených v Národním alokaèním plánu. Pøi zpracování podkladù za celou Èeskou republiku bylo k vý¹e uvedeným zmìnám pøihlédnuto a údaje pøedkládané v øízeních byly aktualizovány, proto také existuje rozdílný údaj o poètu emisních povolenek podléhajících dani darovací pøedlo¾ený Soudnímu dvoru a pøedlo¾ený Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ve vyjádøení stì¾ovatele.
[26] K samotné podstatì výpoètu hranice 10 % stì¾ovatel poznamenal, ¾e existovaly dva pøístupy k výkladu této podmínky. První mo¾ností je, ¾e budou zpoplatnìny v principu v¹echny emisní povolenky alokované v dotèeném odvìtví, ale pouze urèitým procentem jejich hodnoty. Tento pøístup zvolil zákonodárce, pokud zatí¾il povolenky pøidìlené ve dvou letech z celkového obchodovacího období darovací daní se sazbou 32 %. Druhou mo¾ností je, ¾e èást alokovaných emisních povolenek bude pøidìlena bezúplatnì a èást za úplatu. Úplata v tomto pøípadì není nijak urèena, ale logicky se nabízí tr¾ní cena povolenek v dobì jejich pøidìlení. Tento druhý pøístup aproboval Soudní dvùr jako správný, ov¹em zároveò urèil, ¾e je nutné rozsah zpoplatnìní doposud hodnocený pøístupem zákonodárce (první metodou) pøepoèítat podle druhého pøístupu. Polemika ¾alobce, ¾e pøidìlení zpoplatnìné èásti povolenek za úplatu odpovídající jejich tr¾ní cenì by pøedstavovala konfiskaèní zdanìní, je v tomto kontextu zcela lichá, proto¾e by se nejednalo o zdanìní ale o pøímý prodej.
[27] Zároveò stì¾ovatel odmítl, ¾e by hranice 10 % mìla být posuzována z hlediska ka¾dého jednotlivého výrobce elektøiny. Takový závìr odporuje smyslu odst. 28 rozsudku Soudního dvora, který implicitnì pøedpokládá, ¾e rùzné subjekty v rámci tého¾ odvìtví mohou být podrobeny rùzné vý¹i zpoplatnìní emisních povolenek, a to pøípadnì i vy¹¹í ne¾ 10 %, av¹ak rùzná vý¹e zpoplatnìní nesmí dopadat na subjekty, které jsou z hlediska darovací danì ve srovnatelném postavení.
[28] ®alobce ve svém dal¹ím vyjádøení zpochybnil stì¾ovatelem tvrzený poèet pøidìlených emisních povolenek v definovaném odvìtví a stejnì tak celkový poèet následnì zdanìných emisních povolenek. Zopakoval, ¾e poèet subjektù v jednotlivých letech nebyl konstantní, pøièem¾ vysvìtlení, ¾e docházelo k vyèlenìní ze stávajících podnikù, platí pouze pro nìkteré z nich. Pokud tedy docházelo k urèitým zmìnám v poètu subjektù pùsobících v daném odvìtví, nemù¾e být koneèný poèet emisních povolenek stanoven jako prostý pìtinásobek koncového stavu tìchto subjektù. V této souvislosti neobstojí ani poukaz na Národní alokaèní plán ÈR na roky 2008-2012.
[29] Dále ¾alobce zopakoval, ¾e ve svìtle rozsudku Soudního dvora nemù¾e obstát hodnotový výpoèet 10 % hranice pro pøidìlení povolenek za úplatu, kterou argumentuje stì¾ovatel. Vyjádøil se také k nepøípadnosti uvalení právì danì darovací na bezúplatnì nabyté emisní povolenky, nebo» ty nepøedstavují dar ve smyslu civilního práva.
[30] Stì¾ovatel zaslal soudu dal¹í vyjádøení, ve kterém zdùraznil, ¾e poèet provozovatelù (subjektù) byl pøi urèení poètu povolenek alokovaných v dotèeném odvìtví zcela irelevantní. Alokace povolenek je toti¾ v¾dy vázána na zaøízení jako takové bez ohledu na to, kdo je jeho provozovatelem, a takto byly také poèty povolenek Ministerstvem ¾ivotního prostøedí stanoveny. V rozhodných výpoètech alokovaných povolenek pøedlo¾ených stì¾ovatelem v prùbìhu øízení tedy poèet provozovatelù (subjektù) nehrál roli. Pro úplnost v¹ak stì¾ovatel ve svém vyjádøení ozøejmil alokaci povolenek u zpochybòovaných provozovatelù.
V. Hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem
[31] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti nejprve hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení. Dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a je tedy projednatelná.
[32] K osobì ¾alovaného soud podotýká, ¾e k 31. 12. 2012 finanèní øeditelství a finanèní úøady zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, zanikly a jejich pùsobnost pøevzaly orgány finanèní správy pøíslu¹né podle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) poslednì zmiòovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Praze jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného je proto tøeba pova¾ovat v souladu s § 69 s. ø. s. právì Odvolací finanèní øeditelství.
[33] Jádrem sporu je posouzení souladu èeské právní úpravy stanovující daò darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v letech 2011 a 2012 s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES.
[34] Smìrnice 2003/87/ES vytváøí systém pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù ve Spoleèenství, aby se podpoøilo sni¾ování emisí skleníkových plynù zpùsobem efektivním z hlediska nákladù a ekonomicky úèinným (viz èlánek 1 smìrnice). Podle èlánku 10 smìrnice vìty druhé pro pìtileté období poèínající dnem 1. ledna 2008 èlenské státy pøidìlí alespoò 90 % povolenek zdarma .
[35] Cílem bezplatného pøidìlení emisních povolenek bylo zmírnìní hospodáøského dopadu, který mìlo okam¾ité a jednostranné zøízení trhu s emisními povolenkami Evropskou unií, zabránìním ztrátì konkurenceschopnosti nìkterých výrobních odvìtví, na která se vztahuje tato smìrnice (viz odst. 39 rozsudku Soudního dvora ze dne 17. 10. 2013, ve spojených vìcech C-566/11, C-567/11, C-580/11, C-591/11, C-620/11 a C-640/11, Iberdrola, SA a dal¹í, ECLI:EU:C:2013:660).
[36] Soudní dvùr v rozsudku ve vìci Iberdrola vylo¾il pojem bezplatnosti uvedený v èlánku 10 této smìrnice tak, ¾e brání nejen pøímému stanovení ceny za pøidìlení emisních povolenek, ale také následnému výbìru poplatku za pøidìlení uvedených povolenek (viz odst. 31 tohoto rozsudku).
[37] Smìrnice 2003/87/ES byla transponována do èeského právního øádu prostøednictvím zákona o podmínkách obchodování s povolenkami. Tento zákon mimo jiné upravoval povolení k emisím skleníkových plynù a systém pøidìlování emisních povolenek. Na základì tohoto zákona vydala vláda naøízení è. 80/2008 Sb., o Národním alokaèním plánu pro obchodovací období rokù 2008-2012, ve kterém byl stanoven maximální alokovaný objem povolenek na období 2008-2012, je¾ pøedstavoval pìtinásobek roèní kvóty stanovené Evropskou komisí, která èinila 86,835264 milionu povolenek. Podle Národního alokaèního plánu mìly být v¹echny povolenky rozdìleny zdarma s výjimkou pøípadnì nespotøebovaných zbývajících povolenek z rezervy pro nové úèastníky, které budou prodány v aukci na konci druhého obchodovacího období. Zaøízení zaøazená do Evropského systému emisního obchodování ( EU ETS ) byla pro potøeby alokace povolenek rozdìlena na dva soubory-zaøízení s roèními emisemi CO2 do 50 tisíc tun (malá zaøízení) a zaøízení s emisemi CO2 nad 50 tisíc tun (velká zaøízení). Pøíloha Národního alokaèního plánu obsahuje úplný seznam zaøízení pro obchodovací období 2008-2012 podle jednotlivých subjektù s uvedením poètu alokovaných povolenek.
[38] V prùbìhu uvedeného pìtiletého období byla pøijata novela zákona o dani darovací provedená zákonem è. 402/2010 Sb., který s úèinností od 1. 1. 2011 vèlenil do tohoto zákona § 6 odst. 8, podle nìho¾ pøedmìtem danì darovací je bezúplatné nabytí povolenek na emise skleníkových plynù v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektøiny v zaøízení, které k 1. lednu 2005 nebo pozdìji vyrábìlo elektøinu na prodej tøetím osobám a ve kterém probíhá z èinností, na které se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù, pouze spalování paliv (dále jen bezúplatnì nabytá povolenka ) výrobcem elektøiny . Podle § 7a byla základem danì darovací z bezúplatnì nabytých povolenek prùmìrná tr¾ní hodnota povolenky na emise skleníkových plynù k 28. únoru pøíslu¹ného kalendáøního roku vynásobená poètem bezúplatnì nabytých povolenek k výrobì elektøiny pro pøíslu¹ný kalendáøní rok . Sazba danì darovací èinila dle § 14a 32 %. V souladu s § 20 tohoto zákona bylo od danì darovací osvobozeno nabytí takového poètu bezúplatnì nabytých povolenek, které odpovídá pomìru prùmìrného mno¾ství vyrobené elektøiny z kombinované výroby elektøiny a tepla k celkovému mno¾ství vyrobené elektøiny v letech 2005 a 2006 .
[39] Stì¾ejní argumentace kasaèní stí¾nosti smìøuje proti závìru krajského soudu, ¾e daò darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek je v rozporu s unijním právem. Pøi posouzení této otázky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z odpovìdi Soudního dvora na jím polo¾enou pøedbì¾nou otázku (rozsudek ve vìci ©KO-ENERGO). Z odpovìdi Soudního dvora v¹ak pøímo neplyne, zda je èeská právní úprava danì darovací z bezúplatnì nabytých emisních povolenek v rozporu s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES. Tuto otázku má na základì Soudním dvorem vyslovených kritérií posoudit pøedkládací soud. Nejvy¹¹í správní soud se tedy nejprve zabýval samotným výkladem rozsudku Soudního dvora, který je klíèový pro dal¹í posouzení souladu èeské právní úpravy s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES (viz kapitola V.A). Posléze se vypoøádal s kasaèními námitkami stì¾ovatele a formuloval závazný právní názor pro dal¹í postup ve vìci (viz kapitola V.B).
V.A Výklad a pou¾ití rozsudku Soudního dvora
[40] Soudní dvùr v rozsudku ve vìci ©KO-ENERGO konstatoval, ¾e daò darovací, je¾ se týká pouze pøidìlení povolenek a nikoliv jejich pou¾ití, pøedstavuje poplatek zatì¾ující bezplatné pøidìlení povolenek na emise skleníkových plynù, který je nesluèitelný s po¾adavkem bezplatnosti zavedeným smìrnicí 2003/87/ES (viz odst. 18 a 24 rozsudku). Podle Soudního dvora toto opatøení, jeho¾ cílem bylo získat dodateèné pøíjmy pro provozovatele solárních elektráren, sleduje jiné cíle ne¾ smìrnice 2003/87/ES, a nelze jej proto pova¾ovat za pøísnìj¹í ochranné opatøení ve smyslu èlánku 193 Smlouvy o fungování EU (viz odst. 25 rozsudku). Èlánek 10 smìrnice musí být vykládán v tom smyslu, ¾e brání uplatnìní danì darovací, pokud tato daò nerespektuje 10 % horní hranici pro pøidìlení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento èlánek.
[41] Tì¾i¹tì návodu pro posouzení souladu èeské právní úpravy se smìrnicí shledává Nejvy¹¹í správní soud v odst. 28 rozsudku ve vìci ©KO-ENERGO, kde Soudní dvùr zdùraznil, ¾e výklad zastávaný èeskou vládou odporuje cíli sledovanému èlánkem 10 smìrnice 2003/87, kterým je doèasnì zmírnit hospodáøský dopad zøízení trhu s povolenkami na emise skleníkových plynù Evropskou unií, a to zabránìním ztrátì konkurenceschopnosti nìkterých výrobních odvìtví, na která se tato smìrnice vztahuje (rozsudek Iberdrola a dal¹í, EU:C:2013:660, bod 39). Takový cíl toti¾ vy¾aduje, aby omezení mno¾ství povolenek, které mohou být pøidìleny za úplatu, na 10 % bylo posuzováno z hlediska subjektù v ka¾dém z dotèených odvìtví, a nikoliv ve vztahu ke v¹em povolenkám vydaným èlenským státem, pøi dodr¾ení zásady rovnosti (zvýraznìní doplnìno NSS).
[42] Z vyjádøení úèastníkù vyplynulo, ¾e pøi výkladu rozsudku Soudního dvora jsou sporné zejména tøi otázky. Za prvé je nutno vylo¾it, jak má být vymezeno dotèené odvìtví , co¾ je klíèové pro následný výpoèet 10 % hranice povoleného zpoplatnìní povolenek. Dále se ¾alobce se stì¾ovatelem zcela rozcházejí v tom, jakým zpùsobem má být vypoèítána hranice 10 % pro úplatné pøidìlení emisních povolenek, tedy zda je tøeba vycházet z poètu (kusù) zdanìných povolenek nebo je nutno pøepoèíst celkovou èástku uhrazenou na dani darovací z nabytí povolenek na jejich tr¾ní hodnotu. Nakonec je tøeba posoudit, zda zdanìní pouze nìkterých producentù emisí CO2 neporu¹uje zásadu rovnosti.
Vymezení dotèeného odvìtví
[43] Soudní dvùr v rozsudku ve vìci ©KO-ENERGO uvedl, ¾e cíl èlánku 10 smìrnice vy¾aduje, aby omezení mno¾ství povolenek, které mohou být pøidìleny za úplatu, na 10 %, bylo posuzováno z hlediska subjektù v ka¾dém dotèeném odvìtví, a nikoliv ve vztahu ke v¹em povolenkám vydaným èlenským státem, pøi dodr¾ení zásady rovnosti (viz odst. 28 rozsudku). Soudní dvùr tak reagoval na vyjádøení èeské vlády, která pøedlo¾ila v øízení o pøedbì¾né otázce údaje týkající se v¹ech pøidìlených povolenek v pìtiletém odvìtví a hranici 10 % poèítala z tohoto celkového poètu bez ohledu na rozdìlení na odvìtví. Aèkoliv by tento pøístup èeské vlády bylo mo¾né podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu odùvodnit výkladem èlánku 10 smìrnice, který se o odvìtvích nijak nezmiòuje, Soudní dvùr se s tímto pojetím neztoto¾nil a hranici 10 % jednoznaènì vztáhl k dotèenému odvìtví. Z jeho konstatování, ¾e 10 % hranice má být posuzována z hlediska subjektù v ka¾dém z dotèených odvìtví, nicménì nelze vyvodit, ¾e by se dodr¾ení této hranice pro úèely posouzení souladu vnitrostátní úpravy s právem EU mìlo zkoumat u ka¾dého jednotlivého subjektu zvlá¹». Pak by toti¾ zmínka o dotèeném odvìtví postrádala pro posouzení souladu èeského práva se unijním právem relevanci.
[44] Soudní dvùr ve svém rozsudku dotèená odvìtví blí¾e nespecifikoval. Vzhledem k tomu, ¾e se jedná o výklad smìrnice 2003/87/ES, je dle Nejvy¹¹ího správní soud tøeba vymezit pojem odvìtví v souladu s touto smìrnicí. Dotèenými odvìtvími jsou ta odvìtví, ve kterých byly v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 rozdìleny emisní povolenky dle uvedené smìrnice. V bodì 25 jejího odùvodnìní se uvádí, ¾e [p]olitiky a opatøení je tøeba provádìt na úrovni èlenských státù a na úrovni Spoleèenství pro v¹echna odvìtví hospodáøství Evropské unie a ne pouze v odvìtvích prùmyslu a energetiky , aby se dosáhla podstatná sní¾ení emisí. Podle èlánku 9 smìrnice pojednávajícím o národním alokaèním plánu platí, ¾e plán nerozli¹uje mezi spoleènostmi nebo odvìtvími tak, aby neoprávnìnì upøednostòoval nìkteré podniky nebo èinnosti. Èlánek 30 odst. 2 smìrnice pak stanoví: Na základì zku¹eností s uplatòováním této smìrnice a na základì pokroku dosa¾eného pøi monitorování emisí skleníkových plynù a ve svìtle vývoje v mezinárodních souvislostech vypracuje Komise zprávu o uplatòování této smìrnice, ve které bude posuzovat: a) jak a zda by mìla být zmìnìna pøíloha I, aby zahrnovala dal¹í relevantní odvìtví , mimo jiné odvìtví chemického prùmyslu, zpracování hliníku a oblast dopravy, jiné èinnosti a emise jiných skleníkových plynù uvedených v pøíloze II, s cílem zlep¹it ekonomickou úèinnost systému; [ ].
[45] Z logiky smìrnice tak plyne, ¾e dotèenými odvìtvími jsou odvìtví energetiky a prùmyslová odvìtví. V Èeské republice podléhali dani výrobci elektøiny spalováním paliv, kteøí spadají do odvìtví energetiky. Mù¾e být v¹ak sporné, která v¹echna (dal¹í) zaøízení, pro nì¾ byly v relevantním oddìlení rozdìleny emisní povolenky, do odvìtví energetiky patøí. V tomto je nutno vyjít z pøílohy I smìrnice 2003/87/ ES nazvané Kategorie èinností uvedených v èl. 2 odst. 1, èláncích 3 a 4, èl. 14 odst. 1 a èláncích 28 a 30 , je¾ specifikuje seznam èinností, které spadají pod jednotlivé oblasti, na nì¾ se smìrnice vztahuje. Do oblasti energetiky jsou zaøazeny následující èinnosti:
1. Spalovací zaøízení o jmenovitém tepelném pøíkonu vìt¹ím ne¾ 20 MW (s výjimkou zaøízení pro spalování nebezpeèných nebo komunálních odpadù) 2. Rafinerie minerálních olejù 3. Koksovací pece
[46] Obdobné vymezení pojmu odvìtví energetiky ostatnì pøejal také èeský zákonodárce v pøíloze è. 1 zákona o podmínkách obchodování s povolenkami, nazvané Èinnosti, na které se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynù, ve které pod oblast energetiky zaøadil stejné tøi kategorie èinností.
[47] ®alobce dále jako mo¾né vymezení odvìtví navrhl rozdìlení na veøejnou a podnikovou energetiku podle rozdìlení uvedeného v Národním alokaèním plánu Èeské republiky pro roky 2005-2007, tedy v pøede¹lém období rozdìlování emisních povolenek. Stejné dìlení bylo pou¾ito i v prvním návrhu Národního alokaèního plánu Èeské republiky pro roky 2008-2012, který v¹ak nebyl akceptován Evropskou komisí z dùvodu stanovení vysokého poètu alokovaných povolenek roènì (viz rozhodnutí Evropské komise ze dne 26. 3. 2007). V nové verzi Národního alokaèního plánu (je¾ byla pøijata formou naøízení vlády è. 80/2008 Sb.), kde byla stanovena roèní alokace povolenek v souladu s rozhodnutím Evropské komise na 86 835 264 milionù roènì, se ji¾ neuvádí rozdìlení povolenek po sektorech, nýbr¾ pøímo po zaøízeních jednotlivých emitentù s tím, ¾e základními kritérii byly prùmìry let 2005 a 2006. Z této koneèné verze Národního alokaèního plánu je proto tøeba vycházet. Rozdìlení energetiky na veøejnou a podnikovou tak nemá oporu v ¾ádném z dokumentù relevantních pro pìtileté období poèínající rokem 2008.
[48] Není také namístì vymezit dotèené odvìtví tak, jak bylo identifikováno v § 6 odst. 8 zákona o dani darovací, tj. jako výrobu elektøiny spalováním paliv s tím, ¾e podle § 20 odst. 14 tohoto zákona bylo od danì darovací osvobozeno nabytí takového poètu bezúplatnì nabytých povolenek, které odpovídá pomìru prùmìrného mno¾ství vyrobené elektøiny z kombinované výroby elektøiny a tepla k celkovému mno¾ství vyrobené elektøiny v letech 2005 a 2006. Jde toti¾ o vymezení oblasti, resp. okruhu zaøízení vyrábìjících elektøinu, které èeský zákonodárce umìle vytvoøil pouze pro úèely zdanìní darovací daní. Toto vymezení tak nijak nesouvisí s úèelem smìrnice a nebylo s ním ani poèítáno v Národním alokaèním plánu. Námitka ¾alobce, ¾e tuto definici odvìtví pou¾ila generální advokátka ve svém stanovisku ze dne 11. 12. 2014 ve vìci ©KO-ENERGO, neobstojí, nebo» v této èásti Soudní dvùr závìry stanoviska nepøevzal. Nadto lze uvést, ¾e generální advokátka v bodì 35 stanoviska pou¾ila pojem odvìtví spí¹e ve smyslu okruhu výrobcù elektøiny, kteøí byli v Èeské republice podrobeni dani, ani¾ by zamý¹lela definovat odvìtví pro úèel výpoètu 10% hranice povoleného zpoplatnìní (tu ostatnì generální advokátka ve svém stanovisku ani blí¾e neøe¹ila).
[49] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e odvìtví, ve kterém má být posouzeno dodr¾ení hranice 10 % pro úplatné pøidìlení emisních povolenek, je tøeba chápat v souladu se smìrnicí 2003/87/ES jako odvìtví energetiky, je¾ v sobì zahrnuje èinnosti specifikované pøílohou I této smìrnice, tj. spalovací zaøízení o jmenovitém tepelném pøíkonu vìt¹ím ne¾ 20 MW (s výjimkou zaøízení pro spalování nebezpeèných nebo komunálních odpadù), rafinerie minerálních olejù a koksovací pece.
Výpoèet 10 % hranice pro pøidìlení povolenek za úplatu
[50] Mezi stì¾ovatelem a ¾alobcem je sporné, zda se hranice 10 % týká poètu emisních povolenek nebo jejich hodnoty. Stejnì jako ¾alobce je i Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e je tøeba vycházet z poètu povolenek, nikoliv z kalkulace jejich tr¾ní hodnoty (ceny). Jiný výklad by byl dle soudu úèelový a zcela v rozporu se smyslem èlánku 10 smìrnice i závìry rozsudku Soudního dvora ve vìci ©KO-ENERGO.
[51] Èlánek 10 smìrnice 2003/87/ES stanovil, ¾e èlenské státy rozdìlí v daném období alespoò 90 % povolenek zdarma. Ze samotného textu tohoto ustanovení nelze vyvodit, ¾e by zdarma mìlo být rozdìleno 90 % tr¾ní hodnoty povolenek, naopak gramatický výklad jednoznaènì nasvìdèuje tomu, ¾e se jedná o 90 % z celkového poètu povolenek.
[52] Soudní dvùr v odst. 26 rozsudku uvedl, ¾e druhá vìta èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES stanoví pro dotèené období zásadu bezplatného pøidìlení alespoò 90 % povolenek, ani¾ odkazuje na jejich hodnotu . Jednoznaènì pøitom odmítl pøístup èeské vlády, která obdobnì jako ve svém vyjádøení stì¾ovatel, kalkulovala hranici 10 % s ohledem na hodnotu povolenek. ®e se jedná o mno¾ství povolenek a nikoliv jejich hodnotu, uvedl Soudní dvùr také v odst. 28 uvedeného rozsudku.
[53] Z èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES i z rozsudku Soudního dvora tak plyne, ¾e pøidìlení 10 % (poètu) povolenek mohlo být spojeno s urèitou formou úplaty. Za úplatu je pøitom tøeba pova¾ovat nejen prodej povolenek za jejich tr¾ní cenu (jak mylnì uva¾uje stì¾ovatel), ale také jakýkoliv poplatek související se samotným pøidìlením povolenky (viz odst. 18 rozsudku ve vìci ©KO-ENERGO), tj. i daò darovací, její¾ sazba èiní 32 % z tr¾ní hodnoty emisní povolenky. Bylo na èlenském státu, jakou formu a vý¹i úplaty v pøípadì 10 % emisních povolenek zvolí, èi zda ponechá v¹echny povolenky zadarmo. Stále v¹ak musel respektovat po¾adavek smìrnice, aby 90 % povolenek bylo pøidìleno v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 zdarma, tedy bez jakékoliv úplaty. Smìrnice umo¾nila èlenskému státu zpoplatnit (a» ji¾ tr¾ní cenou èi jakýmkoliv poplatkem) 10 % povolenek, nikoliv vybrat èástku odpovídající tr¾ní hodnotì 10 % pøidìlených povolenek. Tohoto výsledku v¹ak mohl èlenský stát dosáhnout prodejem 10 % povolenek. Tento pøístup ov¹em èeský zákonodárce nezvolil a pochopitelnì ani zvolit nemohl, pokud pøidìlení èásti povolenek zpoplatnil a¾ v prùbìhu pìtiletého období poèínajícího rokem 2008, pro které v Národním alokaèním plánu stanovil, ¾e v¹echny povolenky (s výjimkou pøípadnì nespotøebovaných zbývajících povolenek z rezervy pro nové úèastníky) budou rozdìleny zdarma.
[54] Zcela nepøípadná je v tomto kontextu argumentace stì¾ovatele, ¾e zpoplatnìno bylo pouze 32 % ka¾dé zdanìné povolenky, a zbylých 68 % zdanìné povolenky bylo pøidìleno zdarma. Stì¾ovatel tak simuluje situaci, kdy bylo ménì ne¾ 10 % povolenek 100 % zdanìno, tj. jakoby prodáno za tr¾ní cenu. Zdanìnou povolenku ov¹em nelze dìlit na èást zpoplatnìnou a èást pøidìlenou zdarma. Rozhodující je, zda bylo reálnì mo¾no získat 90 % z poètu povolenek bez jakékoliv úplaty, resp. bez nutnosti následnì uhradit darovací daò. Není pøitom relevantní posuzovat, zda byla celková státem vybraná èástka vìt¹í èi men¹í ne¾li 10 % tr¾ní hodnoty rozdìlených povolenek.
[55] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e dani darovací mohlo být podrobeno pouze 10 % (kusù) pøidìlených povolenek v dotèeném odvìtví.
Posouzení dodr¾ení zásady rovnosti
[56] Mezi úèastníky øízení je koneènì spor i o tom, jak má být interpretována zásada rovnosti, kterou Soudní dvùr takté¾ zmínil v bodì 28 rozsudku, kde uvedl, ¾e omezení mno¾ství povolenek, které mohou být pøidìleny za úplatu, na 10 % má být posuzováno z hlediska subjektù v ka¾dém z dotèených odvìtví, a nikoliv ve vztahu ke v¹em povolenkám vydaným èlenským státem, pøi dodr¾ení zásady rovnosti.
[57] Zásada rovnosti, resp. nediskriminace, vy¾aduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odli¹nì a odli¹nými situacemi stejnì, není-li takové zacházení objektivnì odùvodnìno (viz napø. rozsudky Soudního dvora ze dne 10. 1. 2006 ve vìci IATA a ELFAA, C-344/04, Sb. rozh. s. I-403, bod 95, ze dne 7. 7. 2009 ve vìci S. P. C. M. a dal¹í, C-558/07, Sb. rozh. s. I-5783, bod 74 èi ze dne 14. 9. 2010 ve vìci Akzo Nobel Chemicals a Akcros Chemicals v. Komise a dal¹í, C-550/07 P, Sb. rozh. s. I-8301, bod 55). Rozdílné zacházení v¹ak mù¾e být odùvodnìno, pokud je zalo¾eno na objektivním a pøimìøeném kritériu, tedy pokud to souvisí s právnì pøípustným cílem sledovaným dotèenými právními pøedpisy a pokud je tato rozdílnost pøimìøená cíli sledovanému dotèeným zacházením (viz napø. rozsudek ze dne 16. 12. 2008 ve vìci Arcelor Atlantique et Lorraine a dal¹í, C-127/07, Sb. rozh. s. I-9895, bod 47).
[58] Ve smìrnici 2003/87/ES je zásada rovného zacházení specifikována v pøíloze III (Kritéria pro národní alokaèní plány podle èlánkù 9, 22, a 30) bodì 5, který zakazuje èlenskému státu, aby pøi pøidìlování povolenek neoprávnìnì upøednostòoval nìkteré podniky nebo èinnosti.
[59] Je tedy tøeba posoudit, jestli podrobení dani darovací pouze subjektù v urèitém výseku odvìtví energetiky-v oblasti výroby elektøiny spalováním paliv mimo kombinovanou výrobu elektøiny a tepla-nepøedstavuje neoprávnìné upøednostòování nìkterých podnikù èi èinností, resp. není nerovným zacházením bez objektivního odùvodnìní.
[60] Pøi výkladu principu rovnosti vycházel Nejvy¹¹í správní soud také z judikatury Ústavního soudu, podle které je tøeba chápat rovnost jako relativní kategorii, je¾ vy¾aduje odstranìní neodùvodnìných rozdílù. Zásadì rovnosti v právech je proto tøeba rozumìt tak, ¾e právní rozli¹ování v pøístupu k urèitým právùm nesmí být projevem libovùle, neplyne z ní v¹ak závìr, ¾e by ka¾dému muselo být pøiznáno jakékoli právo (viz napø. nálezy ze dne 25. 4. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 16/93, N 25/1 SbNU 189, 131/1994 Sb., èi ze dne 21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02, N 11/29 SbNU 79, 40/2003 Sb. atd.).
[61] Je tedy tøeba posuzovat srovnatelnost postavení subjektù, kteøí byli podrobeni dani, a subjektù, je¾ daòovou povinnost nemìli. O nerovné zacházení zavedením zdanìní v urèité hospodáøské oblasti se toti¾ nejedná v pøípadì, kdy je tato oblast dostateènì odli¹itelná od ostatních oblastí (srov. napø. také stanovisko generální advokátky ze dne 21. 3. 2013 ve vìci Iberdrola). Není toti¾ namístì-takté¾ z dùvodu respektování principu rovnosti-upravovat re¾im nestejných vìcí a procesù stejnì (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl.ÚS 29/08, N 89/53 SbNU 125, 181/2009 Sb.). Odli¹itelnost se vyznaèuje napøíklad tím, ¾e produkty/slu¾by produkované v urèitém odvìtví nejsou substituty k produktùm/slu¾bám nabízeným v jiném odvìtví nepodléhajícím dani. Rozdílnost se mù¾e projevit také v jiném postupu pøi výrobì obdobných produktù, tøebas postupu ménì efektivním, který se zákonodárce rozhodne regulovat zavedením zdanìní.
[62] Výkladem zásady rovnosti v daòové oblasti se Ústavní soud zabýval ve svém plenárním nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, 220/2012 Sb., ve kterém pøezkoumával ústavnost právní úpravy obsahující zavedení odvodù a zdanìní elektøiny z fotovoltaických elektráren a souvisejících pøedpisù, mimo jiné také novely zákona o dani darovací, která zavedla právì zdanìní emisních povolenek. Poru¹ení zásady rovnosti uvalením danì pouze na nìkteré subjekty zde neshledal. V bodì 75 nálezu uvedl, ¾e [u]rèitá zákonná úprava, je¾ zvýhodòuje jednu skupinu èi kategorii osob oproti jiným, nemù¾e [ ] být sama o sobì bez dal¹ího oznaèena za poru¹ení principu rovnosti. Zákonodárce má urèitý prostor k úvaze, zda takové preferenèní zacházení zakotví. Musí pøitom dbát o to, aby zvýhodòující pøístup byl zalo¾en na objektivních a rozumných dùvodech (legitimní cíl zákonodárce) a aby mezi tímto cílem a prostøedky k jeho dosa¾ení (právní výhody) existoval vztah pøimìøenosti (viz napø. rozsudky Evropského soudu pro lidská práva ve vìcech Abdulaziz, Cabales a Balkandali z r. 1985, § 72; Lithgow z r. 1986, § 177 a Inze z r. 1987, § 41). Ústavní soud pøitom rozli¹uje mezi uplatnìním zásady rovnosti v oblasti obèanských a politických práv a svobod, která se vyznaèuje povinností státu zdr¾et se zásahù do nich, a v oblasti práv hospodáøských, sociálních, kulturních a men¹inových, kde je stát èastìji nucen k aktivním zásahùm, je¾ mají odstranit køiklavé aspekty nerovnosti mezi rùznými skupinami slo¾itì sociálnì, kulturnì, profesnì èi jinak rozvrstvené spoleènosti. V druhé z uvedených oblastí proto zákonodárce disponuje logicky mnohem vìt¹ím prostorem k uplatnìní své pøedstavy o pøípustných mezích faktické nerovnosti uvnitø ní. Preferenèní zacházení s urèitou skupinou èi kategorií osob zde tudí¾ volí mnohem èastìji. Zároveò Ústavní soud zdùraznil, ¾e ve fiskálních otázkách (jako bylo zavedení odvodu z elektøiny ze solárních elektráren dopadající pouze na nìkteré výrobce elektøiny) je nutno respektovat vùli zákonodárce k pøijetí jím zvolených opatøení, pokud jsou splnìny podmínky legitimního zákonného úèelu prosazovaného racionálním prostøedky a souèasného vylouèení evidentní svévole (viz bod 76 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11).
[63] V pøípadì posuzování dodr¾ení zásady rovnosti v hospodáøské oblasti (zde konkrétnì v oblasti zdanìní), je tedy tøeba respektovat ¹iroké meze uvá¾ení zákonodárce a je tak namístì zkoumat toliko racionalitu pøijatého opatøení, tzn. zda existují rozumné dùvody pro podrobení právì urèité oblasti dani, a vylouèit evidentní svévoli zákonodárce.
[64] V nyní projednávaném pøípadì zkoumal soud dodr¾ení zásady rovnosti v kontextu zavedení danì darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v nìkolika rovinách. První rovinou je, ¾e zdanìní bylo zavedeno pouze v jednom z odvìtví, na které se smìrnice 2003/87/ES vztahuje, a to v odvìtví energetiky. Je v¹ak evidentní, ¾e odvìtví energetiky je dostateènì odli¹né od prùmyslových odvìtví, a to zejména z hlediska odli¹ných èinností a produkce. Nelze proto pova¾ovat za diskriminaèní, pokud dani darovací podléhalo pouze odvìtví energetiky.
[65] V rámci druhé roviny soud hodnotil, zda nedo¹lo k diskriminaci nìkterých podnikù èi zaøízení uvnitø energetického odvìtví. Zdanìní byli toti¾ podrobeni pouze výrobci elektøiny spalováním paliv. Dùvodová zpráva k zákonu 402/2010 Sb., kterým byla do zákona o dani darovací zavedena daò z bezúplatného nabytí emisních povolenek, uvádí jako dùvod zavedení danì darovací z bezúplatnì nabytých emisních povolenek krytí výdajù na podporu výroby elektøiny z obnovitelných zdrojù, která byla zakotvena v zákonì è. 180/2005 Sb., o podpoøe výroby elektøiny z obnovitelných zdrojù energie a o zmìnì nìkterých zákonù (zákon o podpoøe vyu¾ívání obnovitelných zdrojù), úèinném do 31. 12. 2012. Z tohoto odùvodnìní ov¹em jednak není patrné, z jakého dùvodu byla zdanìna pouze urèitá èást výrobcù elektøiny, a jednak tento úèel nekoresponduje s cíli smìrnice 2003/87/ES (viz odst. 25 rozsudku Soudního dvora ve vìci ©KO-ENERGO).
[66] Nicménì je tøeba konstatovat, ¾e výroba elektøiny spalováním paliv není v konkurenèním vztahu (pøípadnì pouze ve vztahu velmi volném) k ostatním èinnostem spadajícím do energetického odvìtví, tedy èinnostem rafinerie minerálních olejù a koksovací pece (viz pøíloha I smìrnice). Pokud jsou zdanìny pouze podniky zabývající se výrobou elektøiny spalováním paliv, nejde o jejich znevýhodnìní ve srovnání s ostatními podniky v energetickém odvìtví, nebo» tyto èinnosti nejsou vzájemnì zastupitelné a tvoøí odli¹né trhy. Nejedná se tedy o srovnatelné èinnosti, a proto zde není nutno vy¾adovat rovné zacházení. Bylo jen na vùli zákonodárce, kterou z èinností v oblasti energetiky podrobí darovací dani.
[67] Zákon o dani darovací v¹ak od danì osvobodil výrobu elektøiny a tepla kombinovaným zpùsobem. Je proto nutno posoudit, zda není zvýhodnìní tìchto vybraných výrobcù diskriminaèní vùèi ostatním. Nejvy¹¹í správní soud v tomto vynìtí nespatøuje znaky svévole, nebo» zákonodárce tímto podpoøil souèasnou výrobu elektøiny a tepla, kterou zøejmì pova¾oval za efektivnìj¹í a ¹etrnìj¹í ne¾li samostatnou výrobu elektøiny spalováním paliv bez vyu¾ití produkovaného tepla. Podpora tìchto výrobcù ostatnì odpovídá úèelu smìrnice spoèívajícímu v podpoøe pou¾ívání technologií, které úèinnìji vyu¾ívají energii, vèetnì technologie kombinované výroby tepla a elektøiny (kogenerací), je¾ produkují ménì emisí na jednotku výstupu (viz bod 20 odùvodnìní smìrnice 2003/87/ES). Zámìr zatí¾it ekologicky ménì ¹etrné výrobce elektøiny je také v souladu s environmentálními cíli smìrnice 2003/87/ES. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal poru¹ení zásady rovnosti ani v rovinì výrobcù elektøiny spalováním paliv, nebo» zde existoval racionální dùvod, pro který byli darovací dani podrobeni pouze ménì efektivní výrobci elektøiny spalováním paliv.
[68] Rozsudek Soudního dvora ve vìci ©KO-ENERGO je tøeba vylo¾it a aplikovat tak, ¾e daò darovací z bezúplatnì nabytých emisních povolenek není v rozporu s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES, pokud poèet zdanìných emisních povolenek nepøekroèil hranici 10 % z celkového poètu povolenek rozdìlených v odvìtví energetiky (vymezeném v souladu pøílohou I smìrnice) v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008.
V.B Posouzení kasaèních námitek
[69] Stì¾ejní kasaèní argumentace smìøovala proti závìru krajského soudu o nesouladu danì darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek s právem EU. Tuto otázku v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e zodpovìdìt bez toho, aby zji¹»oval dosud neposuzované skutkové okolnosti, a to celkový poèet rozdìlených emisních povolenek v odvìtví energetiky v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 a poèet zdanìných povolenek. Úvahu, zda byla dodr¾ena hranice 10 %, ov¹em ve svém rozsudku nenaznaèil ani krajský soud, který dospìl k závìru o nesouladu èeské danì darovací s právem EU zejména z dùvodu poru¹ení zásady rovného zacházení, nebo» darovací dani podléhalo pouze jedno z odvìtví zahrnutých do systému obchodování s emisními povolenkami. Tyto závìry v¹ak byly vý¹e vyvráceny. Krajský soud nadto ani své úvahy dostateènì nerozvinul a není zcela zøejmé, jakým právním názorem se mìl stì¾ovatel v dal¹ím øízení øídit. Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾nil se stì¾ovatelem v tom, ¾e napadený rozsudek je nezákonný a nepøezkoumatelný, a je proto namístì jej zru¹it.
[70] S vìt¹inou kasaèních námitek se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud vìcnì neztoto¾nil. Za nesprávnou pova¾uje argumentaci stì¾ovatele, ¾e správní orgány nemohly postupovat nezákonnì, pokud vybraly daò podle zákona. Z konstantní judikatury Soudního dvora i rozhodovací praxe Ústavního soudu (viz nález ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04) toti¾ vyplývá, ¾e orgány veøejné moci jsou od okam¾iku vstupu Èeské republiky do EU povinny aplikovat unijní právo pøednostnì pøed èeským zákonem tehdy, pokud je èeský zákon s právem EU v rozporu.
[71] V posuzovaném pøípadì tedy byly správní orgány i krajský soud povinny respektovat po¾adavky vyplývající ze smìrnice 2003/87/ES, která upravovala pøedpoklady pro zpoplatnìní emisních povolenek. Smìrnice sice (na rozdíl napø. od naøízení, u kterých se presumuje pøímý úèinek) zejména ukládají povinnost èlenským státùm implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicménì v pøípadì nesprávného provedení smìrnice èi zcela chybìjící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veøejné moci respektovat pùsobení smìrnice-a» ji¾ v podobì pøímého èi nepøímého úèinku (viz napø. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, ve spojených vìcech C-397/01 a¾ C-403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006, ve vìci C-212/04, Adeneler, odst. 117).
[72] Nepøípadná je té¾ námitka stì¾ovatele, ¾e zásada priority unijního práva sice patøí mezi zásady finanèního práva, nikoliv v¹ak mezi zásady práva berního. Nejen ¾e daòové právo pøedstavuje odvìtví práva finanèního, ale pøednost práva EU je navíc obecnou právní zásadou bez ohledu na právní odvìtví.
[73] Ve vìci není dùvodná ani argumentace ¾alobce týkající se nevhodnosti uvalení danì darovací na bezúplatnì nabyté povolenky. Jakkoliv lze se ¾alobcem souhlasit v tom, ¾e pøidìlení emisní povolenky od státu není klasickým darováním ve smyslu civilního práva, pøípustnost pou¾ití tohoto instrumentu ji¾ bylo akceptováno Ústavním soudem ve vý¹e zmínìném nálezu Pl. ÚS 17/11. Stát navíc disponuje pomìrnì ¹irokou diskrecí v tom, jakou daò zvolí, aby shromá¾dil finanèní prostøedky pro zabezpeèování svých funkcí a politik. Vymìøovaná daò v¹ak nesmí omezovat vlastnické právo osoby povinné k zaplacení danì takovým zpùsobem, který by se pøíèil ustanovení èl. 4 odst. 4 Listiny (viz vý¹e cit. nález Ústavního soudu 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08).
[74] Vzhledem k vý¹e uvedenému lze shrnout, ¾e krajský soud sice rozhodnutí stì¾ovatele správnì zru¹il, ov¹em na základì argumentace, která byla zcela popøena závìry rozsudku Soudního dvora o pøedbì¾né otázce. Krajský soud se zejména nezabýval klíèovou otázkou, zda èeský zákonodárce respektoval 10 % hranici pro pøidìlení emisních povolenek za úplatu. Bez této úvahy v¹ak nemohl dospìt k závìru o rozporu právní úpravy s právem EU. Vznikl tak dùvod pro zru¹ení rozsudku krajského soudu (srov. k tomu usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud v¹ak vzal do úvahy, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele, nebo» ten se s odvoláním ¾alobce vypoøádal zcela nesprávnì. Stì¾ovatel se toti¾ nijak nezabýval mo¾ným nesouladem uplatnìní danì darovací z bezúplatnì nabytých emisních povolenek se smìrnicí 2003/87/ES a konstatoval, ¾e bylo nutno aplikovat èeský zákon o dani darovací bez ohledu na unijní právo. Nejvy¹¹í správní soud proto zru¹il i rozhodnutí stì¾ovatele. Pokud by toti¾ zru¹il pouze rozsudek krajského soudu a zavázal by jej správným právním názorem, krajský soud by v dal¹ím øízení rozhodnutí stì¾ovatele opìt zru¹il, tentokrát ji¾ na základì Nejvy¹¹ím správním soudem vyslovené právní argumentace. Takový postup by v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu byl zcela neefektivní (k mo¾nosti obdobného postupu srov. napø. rozsudek NSS ze dne 11. 7. 2012, è. j. 1 As 78/2012-35).
[75] Stì¾ovatel bude v dal¹ím øízení muset znovu posoudit oprávnìnost ¾alobci vybrané danì darovací, pøièem¾ bude vycházet ze závìrù Soudního dvora, podrobnìji vylo¾ených Nejvy¹¹ím správním soudem. Postup stì¾ovatele pøi novém projednání odvolání ¾alobce bude následující.
[76] Nejprve stì¾ovatel zjistí, zda byla v odvìtví energetiky, vymezeném podle pøílohy I smìrnice 2003/87/ES, v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 dodr¾ena 10 % hranice pro pøidìlení emisních povolenek za úplatu. K tomu je ov¹em tøeba postavit najisto, kolik emisních povolenek bylo celkovì za toto období podnikùm se zaøízeními spadajícími do oblasti energetiky (tj. spalovací zaøízení o jmenovitém tepelném pøíkonu vìt¹ím ne¾ 20 MW, s výjimkou zaøízení pro spalování nebezpeèných nebo komunálních odpadù, rafinerie minerálních olejù a koksovací pece) rozdìleno, a dále jaký poèet z tìchto povolenek podléhal v letech 2011 a 2012 zdanìní darovací daní. Tyto informace v¹ak nemá Nejvy¹¹í správní soud k dispozici, respektive je tøeba je uèinit pøedmìtem dokazování. ®alobce stì¾ovatelem pøedlo¾ené údaje zpochybòuje, a proto je v dal¹ím øízení bude nutno ovìøit a jednoznaènì vymezit. Stì¾ejním dokumentem by mìl být Národní alokaèní plán pro roky 2008 a¾ 2012, ve kterém je uvedena roèní alokace povolenek pro jednotlivá zaøízení produkující emise CO2. Tyto údaje pak bude tøeba ovìøit napøíklad pomocí evidencí vedených pøíslu¹nými orgány-zejména Ministerstvem ¾ivotního prostøedí a Energetickým regulaèním úøadem. Uvedený postup zvolil Nejvy¹¹í správní soud z dùvodu zachování kasaèního principu soudního pøezkumu správních aktù, podle kterého správním soudùm nepøíslu¹í zji¹»ovat nové skutkové okolnosti vìci, ale pøezkoumat právní závìry správních orgánù.
[77] Na základì spolehlivì zji¹tìných údajù o poètu rozdaných povolenek stì¾ovatel posoudí, zda byla v odvìtví energetiky dodr¾ena hranice 10 % pro úplatné pøidìlení emisních povolenek v pìtiletém období poèínající rokem 2008. Pøi výpoètu 10 % hranice bude stì¾ovatel vycházet z poètu zdanìných emisních povolenek, nikoliv z jejich hodnoty. Nebude tedy kalkulovat s tím, ¾e bylo zpoplatnìno pouze 32 % ka¾dé zdanìné povolenky, nebo» tento jeho pøístup neodpovídá ani smyslu èlánku 10 smìrnice ani závìrùm Soudního dvora v rozsudku ve vìci ©KO-ENERGO (viz vý¹e body [53] a¾ [59]).
[78] Pokud bude poèet zdanìných povolenek respektovat 10 % hranici z celkového poètu povolenek pøidìlených v odvìtví energetiky, bude to svìdèit o souladu èeské úpravy danì darovací z bezúplatného nabytí povolenek s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES. V takovém pøípadì by byla ¾alobci darovací daò vymìøena oprávnìnì.
[79] Pokud by bylo v odvìtví energetiky zdanìno nabytí více ne¾ 10 % emisních povolenek, bude stì¾ovatel muset dospìt k závìru, ¾e právní úprava danì darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek nebyla zcela v souladu s èlánkem 10 smìrnice 2003/87/ES. Z odpovìdi Soudního dvora na pøedbì¾nou otázku toti¾ vyplývá, ¾e dani darovací, jako poplatku za pøidìlení emisní povolenky, mohlo podléhat maximálnì 10 % povolenek rozdaných v pìtiletém období v odvìtví energetiky. Nabytí poètu emisních povolenek pøesahujících 10 % hranici proto bylo zdanìno v rozporu s po¾adavky smìrnice.
[80] Z judikatury Soudního dvora jednoznaènì vyplývá, ¾e v¹echny orgány èlenského státu, vèetnì orgánù veøejné moci, jsou povinny vykládat vnitrostátní právo v souladu se smìrnicemi vydanými Evropskou unií nebo aplikovat ustanovení smìrnice pøímo. V pøípadì nesouladu vnitrostátního právního pøedpisu s po¾adavkem smìrnice, jsou orgány povinny pøednostnì aplikovat smìrnici, pokud jsou zároveò splnìny podmínky pøímého úèinku smìrnice. Cílem pøímého úèinku je nepøipustit, aby pochybením èlenského státu trpìla práva jednotlivcù. Ti se proto v pøípadì poru¹ení svých práv mohou dovolat unijní úpravy pøed vnitrostátními orgány. Podmínky pøímého úèinku, je¾ byly definovány v rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, ve vìci C-41/74, van Duyn, jsou následující: 1) marné uplynutí lhùty pro transpozici a implementaci smìrnice, 2) dostateèná pøesnost a bezpodmíneènost dotyèného ustanovení, 3) pøímou aplikací smìrnice nedojde k ulo¾ení povinnosti jednotlivci.
[81] V pøípadì èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES byla jednoznaènì splnìna první a tøetí podmínka pøímého úèinku, tedy uplynutí lhùty pro implementaci a transpozici smìrnice a neulo¾ení povinností jednotlivci její pøímou aplikací. Nejvy¹¹í správní soud je pøesvìdèen, ¾e zároveò byl naplnìn i pøedpoklad pøesnosti a bezpodmíneènosti pøedmìtného ustanovení. Èlánek 10 toti¾ jednoznaènì stanovil povinnost èlenských státù rozdìlit alespoò 90 % emisních povolenek zdarma, a contrario umo¾nil 10 % povolenek pøidìlit za úplatu. Byl tak stanoven bezpodmíneèný cíl, kterého musely èlenské státy v rámci svého uvá¾ení pøi implementaci smìrnice dosáhnout. Tento cíl byl je¹tì konkretizován Soudním dvorem v odpovìdi na pøedbì¾nou otázku zdej¹ího soudu tak, ¾e 10 % hranici je tøeba posoudit v rámci dotèeného odvìtví, v nyní posuzovaném pøípadì v odvìtví energetiky.
[82] Pokud by èlenský stát podrobil dani vìt¹í poèet emisních povolenek, ne¾ mu umo¾òoval èlánek 10 smìrnice, bylo by nutno respektovat pøímý úèinek smìrnice a zákon o dani darovací v rozsahu, ve kterém podrobuje dani poèet povolenek pøesahujících stanovenou 10 % hranici, neaplikovat.
[83] Dále je nutno posoudit, jak by se pøípadné pochybení èeského zákonodárce projevilo v konkrétní vìci ¾alobce, respektive jakým zpùsobem by mìl být aplikován zákon o dani darovací na jednotlivce tak, aby byl dodr¾en po¾adavek èlánku 10 smìrnice. Samozøejmì není mo¾né urèit, zda ¾alobcovy zdanìné povolenky spadaly do 10 % oprávnìnì zdanìných povolenek, nebo ji¾ pøedstavovaly povolenky pøesahující povolenou hranici zpoplatnìní. Nelze toti¾ pøipustit, aby pochybení zákonodárce spoèívající v nedodr¾ení po¾adavku smìrnice dopadalo na jednotlivé subjekty podrobené dani darovací nerovnomìrnì. Pøi aplikaci pøímého úèinku smìrnice je tak nutno respektovat zásadu rovnosti, která je obecným právním principem v rovinì vnitrostátní i unijní (viz hlava III Listiny základních práv Evropské unie). Pokud èlánek 10 smìrnice stanovoval urèité poèetní omezení pro zpoplatnìní emisních povolenek, které by stát pøi zavedení danì darovací nedodr¾el, musel by správní orgán pøi interpretaci pøedmìtného vnitrostátního ustanovení zákona o dani darovací-respektive jeho èásti neodporující cíli smìrnice-respektovat zásadu rovnosti (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11, 147/2012 Sb., N 34/64 SbNU 361).
[84] Ve smìrnici 2003/87/ES je zásada rovnosti specifikována v pøíloze III bodì 5, který uvádí, ¾e pøi pøidìlování povolenek nemá docházet k nedùvodnému upøednostòování nìkterých podnikù nebo èinností (k tomu viz podrobnì body [56] a¾ [67] tohoto rozsudku). Neoprávnìné zdanìní emisních povolenek èlenským státem by tak nemìlo nedùvodnì dopadat na nìkteré subjekty více ne¾ na jiné.
[85] Pøi respektování zásady rovnosti je proto nutno dodr¾ení hranice 10 % pro úplatné rozdìlení emisních povolenek (v pøípadì, ¾e do¹lo k pøekroèení 10 % hranice v rámci odvìtví energetiky) posuzovat individuálnì, tedy samostatnì u ka¾dého dotèeného subjektu. Stì¾ovatel bude muset zjistit poèet ¾alobci celkovì pøidìlených povolenek v pìtiletém období poèínajícím rokem 2008 a vypoèíst, zda poèet jemu zdanìných povolenek nepøesáhl 10 %. Pokud bylo ¾alobci zdanìno více ne¾ 10 % jemu pøidìlených povolenek, poèet povolenek pøesahujících tuto hranici byl podroben dani neoprávnìnì, v rozporu s cílem èlánku 10 smìrnice 2003/87/ES. Tento pøípadnì zji¹tìný rozdíl na uhrazené dani v¹ak nemù¾e státu nále¾et.
[86] Nejvy¹¹í správní soud na základì shora pøedestøené argumentace napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il. S ohledem na dùvody zru¹ení rozsudku krajského soudu a efektivitu dal¹ího procesního postupu pøistoupil podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. také ke zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí stì¾ovatele. Podle § 78 odst. 4 s. ø. s. pak vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[87] O náhradì nákladù øízení rozhodne Nejvy¹¹í správní soud v samostatném usnesení.