Source: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/371069/
Timestamp: 2020-06-01 23:50:57
Document Index: 168408843

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 323', '§ 126', '§ 10', '§ 133', '§ 118', '§ 4', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 10', '§ 4', '§ 16', '§ 6', '§ 12', '§ 10', '§ 163']

BFH, Urteil v. 17.03.2010 - X R 38/06 - NWB Urteile
BFH v. 17.03.2010 - X R 38/06
BFH Urteil v. 17.03.2010 - X R 38/06 BStBl 2011 II S. 622
1. Werden wesentliche Teile einer übertragenen Sachgesamtheit nach der Vermögensübergabe veräußert, ist anhand einer neuen Ertragsprognose zu prüfen, ob die Versorgungsleistungen weiterhin von den Nettoerträgen des verbleibenden Vermögens gedeckt werden.
2. Wird ertragloses in ertragbringendes Vermögen in Absprache mit dem Übergeber umgeschichtet, kann der durchschnittliche jährliche Ertrag des erworbenen Vermögens ab der Umschichtung aus den Erträgen des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre ermittelt werden. Dies gilt auch, wenn erstmals im zweiten Jahr nach der Umschichtung ein Ertrag erwirtschaftet wird und daher feststeht, dass im Umschichtungs- und im ersten Folgejahr die Versorgungsleistungen aus der Vermögenssubstanz gezahlt worden sind.
3. Die Umschichtung von ertragbringendem in anderes ertragbringendes Vermögen nach der Vermögensübergabe ist zulässig. Sie setzt weder eine Gestattung im Übergabevertrag noch eine gesonderte Abrede mit dem Übergeber anlässlich der Umschichtung voraus. Der durchschnittliche jährliche Ertrag des Reinvestitionsguts ist grundsätzlich aus den Erträgen des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre zu ermitteln.
4. Zu den der Art nach ertragbringenden Wirtschaftseinheiten gehört nicht Wohneigentum, das einem Angehörigen unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird.
5. Bei einer Umschichtung bleibt es bei dem Grundsatz, dass Versorgungsleistungen insgesamt nur unter der Voraussetzung als Sonderausgaben abziehbar sind, dass der Ertrag des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens die Leistungen abdeckt.
Gesetze: EStG 2001/2002 § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 12. Oktober 2005 7 K 6939/04 E (EFG 2007, 253) BFH X R 38/06 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 38/06, Verfahrensverlauf
1Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb gemeinsam mit seinem Bruder in einem notariellen Übergabevertrag unter dem 18. Dezember 1995 (im Folgenden: Übergabevertrag) einen landwirtschaftlichen Betrieb von seiner Mutter (im Folgenden: Übergeberin). Er verpflichtete sich, mit seinem Bruder als Gesamtschuldner ab Januar 1996 an die Übergeberin Versorgungsleistungen in Höhe von 1.900 DM monatlich als dauernde Last gemäß § 323 der Zivilprozessordnung zu zahlen, die jeweils hälftig geschuldet wurden (Abschn. I.4 und 3.4 des Übergabevertrags). Hinzu traten weitere Altenteilsleistungen. Der landwirtschaftliche Betrieb umfasste unter anderem die Grundstücke W, Flur 32, Flurstücke 16 und 21.
5Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beurteilte den Übergabevertrag als Vereinbarung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Der Kläger machte ab 1996 die hälftige Versorgungsrente (950 DM monatlich) in seinen Einkommensteuererklärungen bis Ende 2000 als dauernde Lasten bei den Sonderausgaben geltend und wurde entsprechend veranlagt.
6Die aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags waren im Dezember 2000 erfüllt. Der Erwerber zahlte gemäß Abschn. III.2 des Vertrags im Januar 2001 die erste Kaufpreisrate in Höhe von 874.752 DM. Die weiteren sieben Kaufpreisraten in Höhe von jeweils 291.584 DM waren nach der vertraglichen Vereinbarung 24 Monate nach der ersten Rate (zum 1. Januar 2003 ) und danach jeweils jährlich fällig. Eine Vereinbarung über die Verzinsung der Kaufpreissumme wurde im Grundstückskaufvertrag nicht getroffen.
10Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, nach der Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks könnten die Versorgungs- und Altenteilsleistungen nach den Grundsätzen einer „Typus 2- Vermögensübertragung” als dauernde Last abgezogen werden, da der Wert des verbliebenen landwirtschaftlichen Restbetriebs den Kapitalwert der erhöhten Versorgungs- und Altenteilsleistungen übersteige. Sie beantragten, nach den Grundsätzen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. August 2002 (BStBl I 2002, 893) veranlagt zu werden.
15Die Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht einen Zusammenhang zwischen den erhöhten Versorgungsleistungen, die nach Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks zu leisten sind, und der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs verneint. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, in welcher Höhe die im Übergabevertrag vereinbarten Versorgungs- und weiteren Altenteilsleistungen aus den Nettoerträgen des übergebenen und umgeschichteten Vermögens erbracht werden können. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
161. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Der Große Senat des BFH hat in seinen Beschlüssen vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847), in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 und vom 12. Mai 2003 GrS 2/00 (BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100) zu den Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen umfassend Stellung genommen (vgl. zur Schilderung der Rechtsentwicklung auch den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188). Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ist im „Vierten Rentenerlass” ( BMF-Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227) veröffentlicht.
172. Die erhöhten Versorgungsleistungen werden der Übergeberin —entgegen der Auffassung des FG— für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs geschuldet.
19aa) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu den vom FG festzustellenden Tatsachen. Es ist hierbei der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Die Auslegung des FG kann vom BFH daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Hierzu gehört die Erforschung der für die Auslegung wesentlichen Begleitumstände durch das FG (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1979 VII R 29/77 , BFHE 130, 226, BStBl II 1980, 488) und die Interessenlage der Beteiligten ( BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 II R 105/77 , BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11). Ein vom FG unter Beachtung der vorgenannten Maßstäbe gefundenes Auslegungsergebnis ist für den BFH bindend, auch wenn es nicht zwingend, aber möglich ist. Hat das FG eine (gebotene) Auslegung unterlassen, so kann der BFH diese selbst vornehmen, wenn das FG die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat und zwar selbst dann, wenn mehrere Auslegungsmöglichkeiten bestehen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 24).
21bb) Die Auslegung beider Verträge führt nach Überzeugung des Senats zu dem Ergebnis, dass der Übergabe- und der Grundstückskaufvertrag aus Sicht der Übergeberin und der Übernehmer ein „einheitliches Vertragswerk” darstellen. Die Regelungen beider Verträge sind erkennbar aufeinander abgestimmt. Deutliches Kennzeichen der Verflechtung ist die vertragliche Bezugnahme in Abschn. 2.3 des Übergabevertrags auf die Zahlungsmodalitäten in Abschn. III.2 des Grundstückskaufvertrags. Die Fälligkeit der erhöhten Versorgungsleistungen korrespondiert mit dem Eingang der ersten Kaufpreisrate für den Bodenschatz. Ins Auge fällt weiter, dass in Abschn. 5.2 des Übergabevertrags die Übergeberin nur einer Umschreibung des Grundbuchs für das Bodenschatz-Grundstück, nicht aber für die übrigen Hofgrundstücke zugestimmt hat. Die Übergeberin hat somit bewusst nur das Bodenschatz-Grundstück für die grundbuchrechtliche Umschreibung „freigegeben”. Im Grundstückskaufvertrag versichern schließlich die Übernehmer in Abschn. II.5, die Übergeberin werde für Zwecke des Genehmigungsverfahrens einen Einredeverzicht erklären. Die Haftungsübernahme für diesen von der Übergeberin zu erklärenden Einredeverzicht können die Übernehmer aber nur in Abstimmung mit der Übergeberin im Grundstückskaufvertrag abgegeben haben. Die Übergeberin und die Übernehmer haben somit den landwirtschaftlichen Betrieb und den zur Veräußerung vorgesehenen Bodenschatz als einheitliches Vermögen betrachtet, das die Übergeberin an die Übernehmer gegen Versorgungsleistungen übertragen wollte. Ungeachtet der im Jahr 1995 bestehenden Unsicherheit, ob der aufschiebend bedingte Grundstückskaufvertrag wirksam werden würde, haben sie für den Fall der Ausbeutung des Bodenschatzes den Veräußerungserlös als „Ertrag” des übergebenen landwirtschaftlichen Betriebs betrachtet, aus dem die Übergeberin versorgt werden sollte.
23Ein Bodenschatz bildet grundsätzlich steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange er im Boden lagert und nicht abgebaut wird (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des BFH vom 24. Januar 2008 IV R 45/05 , BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). Er wird greifbar und zu einem selbstständigen materiellen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung —z.B. durch den Antrag auf Abbaugenehmigung— oder der Verwertung —z.B. durch Veräußerung— begonnen wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 , BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Für die Verwertung in diesem Sinne reicht regelmäßig aus, dass —wie im Streitfall— im Grundstückskaufvertrag mit dem Abbauunternehmen ein gesonderter Kaufpreis für den Bodenschatz ausgewiesen wird. Daraus ist erkennbar, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen ( BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96 , BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657). Im Streitfall könnte das Wirtschaftsgut Bodenschatz allerdings auch im Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingungen des Grundstückskaufvertrags entstanden sein (vgl. § 4 des Bewertungsgesetzes). Ob für den Entstehungszeitpunkt des Bodenschatzes vorrangig auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder des Bedingungseintritts abzustellen ist, bedarf hier indes keiner Entscheidung. Beide der in Betracht kommenden Zeitpunkte liegen nach der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs.
243. Der Abzug der erhöhten Versorgungsleistungen als dauernde Last kommt in Betracht, soweit die Nettoerträge des übergebenen Vermögens die Versorgungsleistungen decken (BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Zu prüfen ist im Streitfall zunächst, ob nach Veräußerung des Bodenschatz-Grundstücks die Nettoerträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Betriebs zur Zahlung der erhöhten Versorgungsleistungen ausreichen.
26b) Dennoch ist im Streitfall wegen der Umschichtung eines wesentlichen Teils des übergebenen Vermögens anhand einer neuen Ertragsprognose konkret zu ermitteln, in welchem Umfang die Nettoerträge des verbliebenen landwirtschaftlichen Betriebs ausreichend sind, um die zugesagten Versorgungs- und Altenteilsleistungen erbringen zu können. Werden Teile einer übernommenen Sachgesamtheit veräußert, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004, BStBl I 2004, 922, die nach Tz. 88 des „Vierten Rentenerlasses” insoweit weiterhin Anwendung findet) die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin Versorgungsleistungen, wenn die erzielbaren Erträge des zurückbehaltenen Teils für sich betrachtet eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit bilden. Der Senat teilt diese Auffassung (vgl. in diese Richtung gehend bereits das Senatsurteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16). Die Ertragsprognose ist im Streitfall auf den Zeitpunkt der in Absprache mit der Übergeberin erfolgten Vermögensumschichtung, also auf das Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags, vorzunehmen.
29In Umschichtungsfällen wird von der Finanzverwaltung für das erworbene Vermögen generell der durchschnittliche Ertrag aus dem Jahr der Vermögensumschichtung und den beiden folgenden Jahren herangezogen (vgl. Tz. 26 und 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922). Der erkennende Senat hat für die vereinbarungsgemäße Umschichtung ertraglosen (Geld-)Vermögens in ertragbringendes Vermögen bisher verlangt, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten seien ( Senatsurteile vom 16. Juni 2004 X R 22/99 , BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053, und X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130). Dieser Nachweis gelingt nach den Aussagen im Senatsurteil in BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053, wenn die durchschnittlichen Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen und die für eine Verbesserung der Ertragslage sprechenden Umstände im Zeitpunkt der Übergabe des ertraglosen Vermögens konkret bestimmbar sind. Gleiches gilt zudem, wenn landwirtschaftliches Vermögen nicht in eine andere Wirtschaftseinheit umgeschichtet wird, sondern ein oder mehrere einzelne Wirtschaftsgüter des übergebenen Betriebs von erheblichem Gewicht veräußert werden.
33aa) Das im Streitfall entstandene Wirtschaftsgut „Bodenschatz” gehört zum Privatvermögen der Übernehmer und nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, obwohl der Bodenschatz in einem dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnenden Grundstück liegt (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81 , BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449).
34bb) Der Bodenschatz ist in der Hand der Übernehmer ertragloses Vermögen, da er von vornherein nur zur Veräußerung und nicht zum Abbau durch die Übernehmer selbst vorgesehen war. Ertragloses Vermögen kann zur Begründung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit Zustimmung des Übergebers in ertragbringendes Vermögen umgeschichtet werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95). Erforderlich ist hierfür, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag verpflichtet, vom Erlös des übernommenen Vermögens eine der Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage zu erwerben (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95; Senatsurteile in BFHE 206, 400, BStBl II 2004, 1053; vom 1. März 2005 X R 45/03, BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103). Bei Vereinbarungen, die —wie im Streitfall— vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 getroffen worden sind, gelten niedrigere Anforderungen. Ausreichend ist, dass die Vertragsparteien anlässlich der Übergabe außerhalb der notariellen Übergabeurkunde ihren übereinstimmenden Willen erklären, die Versorgungsleistungen seien aus einem zu beschaffenden Vermögensgegenstand zu erbringen, der der Art nach bestimmt und ausreichend ertragbringend sein muss. Diese Anforderungen sind im Streitfall erfüllt, da die Übergeberin und die Übernehmer den Übergabe- und Grundstückskaufvertrag aufeinander abgestimmt haben. Die Übergeberin war damit einverstanden, dass der Bodenschatz veräußert wird.
36aaa) In Bezug auf den Bodenschatz ist der Grundstückskaufvertrag im Streitfall steuerrechtlich weder als Substanzausbeutevertrag den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG zuzuordnen (vgl. z.B. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 115; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 21 EStG Rz 64 f., m.w.N.), noch handelt es sich um die Veräußerung einer bestimmten Abbaumenge des Bodenschatzes (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. Mai 2003 IX R 64/98 , BFH/NV 2003, 1175). Die Veräußerung des gesamten Wirtschaftsguts „Bodenschatz” ist nicht steuerbar (vgl. hierzu und zu den Ausnahmen den BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2004 III R 8/98 , BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278).
38Wegen der bestimmten Fälligkeitszeitpunkte und des zinslosen Stundungszeitraums, den die Übernehmer mit dem Erwerber im Grundstückskaufvertrag vereinbart haben, ist der auf den Bodenschatz entfallende Anteil an der Kaufpreisforderung in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen (vgl. Senatsurteil vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298). Auch in nicht steuerbaren wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteile führen zu steuerpflichtigen Zinseinkünften, wenn sich —wie im Streitfall— der Lebenssachverhalt als darlehensähnliche Kapitalüberlassung darstellt ( Senatsurteile vom 26. November 2008 X R 31/07 , BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298).
42aa) Neben der bislang von der Rechtsprechung anerkannten Möglichkeit, ertragloses Vermögen in Absprache mit dem Übergeber in ausreichend ertragbringendes Vermögen umzuschichten (vgl. oben unter II.4.a), hält der Senat auch die Umschichtung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit in anderes ausreichend ertragbringendes Vermögen grundsätzlich für zulässig (vgl. die Andeutungen in den Senatsurteilen vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830; vom 26. Juli 2006 X R 1/04, BFH/NV 2007, 19; vom 31. Mai 2005 X R 26/04, BFH/NV 2005, 1789, und Tz. 28 ff. des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922). Diese Form der Umschichtung ist nicht an die Zustimmung des Vermögensübergebers, sei es in Form einer generellen Gestattung im Übergabevertrag oder in einer späteren ergänzenden Regelung, gebunden. Dem Prinzip der generationenübergreifenden „Perpetuierung” des Übergebervermögens als Leitgedanken der Vermögensübergabe (Senatsurteil in BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103) ist genügt, wenn nach der Umschichtung in das Reinvestitionsgut die zugesagten Versorgungsleistungen weiterhin auf der Grundlage des Übergabevertrags an den Übergeber erbracht werden. Voraussetzung einer solchen Umschichtung ist nur, dass mit dem Reinvestitionsgut genügend Nettoerträge erwirtschaftet werden, um die Versorgungsleistungen zu decken. Auch in diesem Fall hält der Senat für die erforderliche Ertragsprognose die Vorgehensweise der Finanzverwaltung für sachgerecht, auf den durchschnittlichen jährlichen Ertrag des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abzustellen (vgl. Tz. 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922), wenn nicht —wie im Streitfall hinsichtlich des Zinsanteils aus der Kaufpreisforderung— konkret absehbar ist, dass sich die Nettoerträge regelmäßig verringern.
44aaa) Anerkannt ist in der Rechtsprechung des BFH und von der Finanzverwaltung, dass der maßgebliche Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein muss und deshalb auch ein Nutzungsvorteil berücksichtigt werden kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, unter C.II.6.b bb). Deshalb kann die ersparte Nettokaltmiete einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung zu einem Ertrag im Sinne des Rechts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen führen (vgl. auch Tz. 21 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922).
46Danach wird die Übertragung selbstgenutzten Wohneigentums im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ab 2008 für Altverträge nur noch gebilligt, wenn die Versorgungsleistungen aus der ersparten Nettokaltmiete geleistet werden können. Angesichts dieser gesetzlichen Vorgabe lehnt es der Senat ab, den Begriff „selbstgenutztes Wohneigentum” weiter zu verstehen als bisher. Der Große Senat des BFH und der erkennende Senat haben unter dem Gedanken der Zuwendung eines Nutzungsvorteils nur das nach der Vermögensübergabe vom Übernehmer selbstgenutzte Wohneigentum verstanden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, und in BFHE 209, 302, BStBl II 2007, 103). Der Rechtsprechung und der Regelung durch den Gesetzgeber liegt die Annahme zugrunde, dass die Versorgungsleistungen vom Übernehmer aus der ersparten Nettokaltmiete erbracht werden müssen. Dies verlangt eine unmittelbare Nutzung des übergebenen oder durch eine Umschichtung erworbenen Wohneigentums durch den Übernehmer. Die nicht selbst vom Übernehmer genutzte Wohnung ist demnach keine der Art nach ertragbringende Wirtschaftseinheit, selbst wenn sich dadurch eine Unterhaltsverpflichtung des Vermögensübernehmers mindert. Dass in anderen steuerlichen Vorschriften wie § 10e EStG (vgl. Senatsurteil vom 8. März 1995 X R 74/94, BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352) und § 4 Satz 2 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) die Nutzung einer Wohnung durch einen unterhaltsberechtigten Angehörigen als Nutzung des Steuer- oder Zulagenberechtigten zu eigenen Wohnzwecken beurteilt wird, steht dem nicht entgegen. Diese weiter gehende Auslegung ist in dem abweichenden Regelungszweck jener Vorschriften begründet, die den privaten Wohnungsbau fördern sollten, und lässt sich nicht auf die im Streitfall zu entscheidende Rechtsfrage übertragen.
47cc) Die Einnahmen aus der Eigenheimzulage können überdies schon dem Grunde nach keine Erträge selbstgenutzten Wohneigentums im Sinne einer Vermögensübergabe sein. Es handelt sich gemäß § 16 Satz 1 EigZulG um eine steuerfreie Vermögensmehrung. Steuerfreie Vermögensmehrungen aufgrund von Zulagen bilden allenfalls dann durchschnittliche Erträge einer Wirtschaftseinheit, soweit für diese Wirtschaftseinheit in Zukunft mit weiteren steuerfreien Zulagen derselben Art zu rechnen ist. Dies lässt sich aus den Grundsätzen zur Ertragswertermittlung nach den Regeln des „Stuttgarter Verfahrens” ableiten, die insoweit ebenfalls sinngemäß auf den Streitfall übertragbar sind (vgl. beispielhaft für die Investitionszulage R 99 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die mehrfache Förderung eines Objekts durch die Eigenheimzulage ist aber bereits wegen des Objektverbrauchs gemäß § 6 Abs. 1 EigZulG ausgeschlossen.
50b) Diese Rechtsprechung kann nicht auf den Streitfall übertragen werden. Denn anders als in dem in BFHE 212, 195, BStBl II 2008, 16 entschiedenen Fall ist Grund für die erhöhten Zahlungen an die Mutter des Klägers nicht ein im Laufe des Vollzugs des Übergabevertrags gestiegenes Versorgungsbedürfnis der versorgungsberechtigten Vermögensübergeberin. Vielmehr hat sich die Mutter des Klägers von Beginn an unabhängig von der Entwicklung ihrer Versorgungslage höhere Versorgungsleistungen ausbedungen. Dadurch wollte sie sich ihren Anteil an dem Verkaufserlös des Kiesvorkommens sichern und zwar unabhängig davon, welche laufenden Erträge die Vermögensübernehmer aus dem Erlös erzielen konnten. Damit hat sich die Vermögensübergeberin im Ergebnis an der Substanz des übergebenen Vermögens beteiligt. In einem solchen Fall muss es bei dem Grundsatz bleiben, dass Versorgungsleistungen insgesamt nur als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn der Ertrag des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens nach überschlägiger Berechnung (vgl. Tz. 27 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 227) die Versorgungsleistungen abdeckt. Reichen die Erträge hingegen nicht aus, greift insgesamt § 12 EStG. An dieser Beurteilung hat sich auch durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1) nichts geändert. Zum einen betrifft diese Entscheidung nur die Aufteilung von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben und nicht abziehbaren Aufwendungen für die private Lebensführung. Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last ist hingegen eine private Ausgabe (Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rz 1). Zum anderen ist die Nichtabziehbarkeit der gesamten Versorgungsleistung bei mangelnder Ertragskraft des übergebenen bzw. umgeschichteten Vermögens die Konsequenz aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, mit der dem bis dahin zugelassenen sog. „Typus 2” der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen eine Absage erteilt wurde. Danach ist maßgeblich für die Abziehbarkeit der dauernden Last die Ertragskraft und nicht die Werthaltigkeit des übergebenen Vermögens. Für das Streitjahr ist allerdings das finanzgerichtliche Verböserungsverbot zu beachten und dem Kläger der bisherige Sonderausgabenabzug zu belassen.
538. Im Einspruchsverfahren hat der Kläger den Antrag gestellt, nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 893 behandelt zu werden (vgl. Tz. 74 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922) und geltend gemacht, der verbliebene landwirtschaftliche Betrieb sei nach den Grundsätzen des „sog. Typus 2” geeignet, die vollen Versorgungs- und Altenteilsleistungen zu erwirtschaften. Auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen der Finanzverwaltung können nicht im Anfechtungsverfahren gegen Steuerbescheide und damit auch nicht im vorliegenden Verfahren berücksichtigt werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 15. November 2006 X B 11/06, BFH/NV 2007, 209). Über diesen Antrag wird deshalb das FA im Billigkeitsverfahren gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung noch zu entscheiden haben.
OFD Münster 16.12.2011 - S 2230
FG München 23.7.2019 - 12 K 1055/19
FG Münster 24.5.2013 - 4 K 1455/11 E
FG Düsseldorf 9.5.2012 - 7 K 4177/11 E
FG Münster 14.2.2012 - 1 K 2319/09 E
FG Düsseldorf 12.10.2005 - 7 K 6939/04 E
BStBl 2011 II Seite 622
BB 2010 S. 1885 Nr. 32
BFH/NV 2010 S. 1700 Nr. 9
BFH/PR 2010 S. 421 Nr. 11
BStBl II 2011 S. 622 Nr. 13
DB 2007 S. 772 Nr. 14
DB 2010 S. 1674 Nr. 31
DStRE 2010 S. 985 Nr. 16
DStZ 2010 S. 660 Nr. 18
EStB 2010 S. 289 Nr. 8
FR 2010 S. 1094 Nr. 23
HFR 2010 S. 1034 Nr. 10
NJW 2010 S. 3184 Nr. 43
StBW 2010 S. 677 Nr. 15
StuB-Bilanzreport Nr. 17/2010 S. 678
WPg 2010 S. 1080 Nr. 21
OAAAD-47469
Micker, Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen II, KSR 9/2010 S. 5