Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1280-PGP.html?identifiant=BOI-TVA-SECT-90-20-20150506
Timestamp: 2020-01-24 08:20:24+00:00
Document Index: 154491886

Matched Legal Cases: ["l'article 261", "l'article 257", "l'article 207", 'art. 206', "l'article 261", '§ 100', "l'article 261", "l'article 262", 'art. 257', "l'article 297", '§ 230', "l'article 207", 'art. 207', '§ 130', '§ 10', "l'article 207", "l'article 261", 'art. 207', "l'article 207", '§ 1', "l'article 256", "l'article 256", '§ 250', "l'article 297", '§ 210', '§ 250', '§ 380', "l'article 297", '§ 490', '§ 310', "l'article 297", '§ 100', "l'article 136", "l'article 293", "l'article 297", '§ 30', '§ 250', "l'article 297", "l'article 297", '§ 30', 'arrêt ', '§ 180', "l'article 267", '§ 290', "l'article 206", '§ 380', '§ 1', 'art. 256', 'art. 256', '§ 290', 'art. 297', '§ 1', "l'article 297", '§ 140', '§ 170', "l'article 297", '§ 30', "l'article 297", "l'article 297", "l'article 287", "l'article 204", '§ 430', '§ 380', 'art. 297', '§ 350', "l'article 297", '§ 490', "l'article 262", "l'article 297", "l'article 297", "l'article 297", '§ 30', "l'article 297"]

TVA - Régimes sectoriels - Biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité - Principes d'imposition
1280-PGPTVA - Régimes sectoriels - Biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité - Principes d'imposition2
BOI-TVA-SECT-90-20-20150506
Le a du 1° du 3 de l'article 261 du code général des impôts (CGI) exonère de la TVA, sous réserve des dispositions des 1° et 2° du III de l'article 257 du CGI « les ventes de biens usagés faites par des personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations ». Ce principe étant posé, le même texte l'amende en précisant que, toutefois, cette exonération ne s'applique pas aux biens qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même.
Cette dernière disposition ne s'applique ni aux biens cédés à des personnes qui ont souscrit un contrat de crédit-bail ou location avec option d'achat avant le 8 septembre 1989, ni aux véhicules destinés à la location simple, inscrits à l'actif des entreprises de location avant le 8 septembre 1989, si ces véhicules sont cédés à des personnes autres que des négociants en biens d'occasion. Ces cessions demeurent exonérées, avec obligation de régulariser la taxe déduite en application du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.
Les cessions de biens d'investissement, que ces cessions soient imposées ou exonérées de la TVA, sont exclues du calcul du pourcentage de déduction (CGI, ann. II, art. 206, III-3-3°-a).
Le a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI précise que l'exonération prévue en faveur des ventes de biens usagés faites par des personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations ne s'applique pas aux biens qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même. L'imposition à la TVA est donc la règle pour toutes les livraisons de biens mobiliers d'investissement affectés aux opérations dans le champ effectuées par leurs utilisateurs (cf. toutefois I-D-1 à I-D-2 § 100 à 130).
Le 1° du 3 de l'article 261 du CGI a, d'autre part, exclu de l'exonération :
- les cessions de navires de commerce maritime ou destinés à la navigation de commerce sur les fleuves internationaux, de bateaux utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle en haute mer, de bateaux affectés à la pêche professionnelle maritime, de bateaux de sauvetage et d'assistance en mer, d'objets incorporés dans ces bateaux ainsi que d'engins et filets pour la pêche maritime lorsqu'ils cessent d'être affectés exclusivement à l'usage que justifie l'exonération prévue par les 2° et 3° du II de l'article 262 du CGI (CGI, art. 257, III-2°).
Les cessions de biens mobiliers d'investissement sont exclues du bénéfice de l'imposition sur la marge prévue par l'article 297 A du CGI (cf. II-A-3 § 230). La base d'imposition est donc constituée par le prix de vente total du bien ou la valeur de l'apport.
En conséquence, les déductions initiales opérées par les utilisateurs au titre des dits biens ne sont pas remises en cause même dans le cas où la cession intervient avant le commencement de la quatrième année qui suit celle de l'acquisition, l'importation ou la première utilisation des biens cédés. Ces utilisateurs ne peuvent, bien entendu, délivrer l'attestation prévue au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI mais doivent mentionner sur leur facture, dans les conditions réglementaires, la taxe dont ils sont redevables.
De plus, l'utilisateur qui vend des biens dont il a fait usage pour des opérations entrant dans le champ d'application de la taxe peut, dans certains cas, pratiquer une déduction complémentaire (CGI, ann. II, art. 207, III-1).
- la cession portant sur un bien exclu du droit à déduction, est effectuée au profit d'un négociant en biens d'occasion et soumise volontairement à la TVA par le cédant (cf. I-D-2 § 130) ;
- le bien qui n'a pas donné lieu à déduction ou à une déduction partielle est exporté ou fait l'objet d'une livraison intra-communautaire (cf. I-A § 10).
Les éventuels compléments de droit à déduction résultant pour le cédant de l'application du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI doivent figurer ligne 21 de la déclaration 3310 CA 3 souscrite par les entreprises soumises au régime réel normal et ligne 27 de la déclaration CA 12 (ou CA 12 E) souscrite par les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition (RM Delfosse n° 36300, JO AN du 5 janvier 1981, p. 34).
Le a du 1° du 3 de l'article 261 du CGI exonère de TVA les ventes de biens usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations. Mais cette exonération ne s'applique qu'aux cessions de biens mobiliers d'investissement qui ne pouvaient pas ouvrir droit à déduction, en raison soit de leur affectation à une activité exonérée ou hors du champ d'application de la TVA, soit d'une mesure d'exclusion particulière.
Cette déduction n'est cependant admise que dans la mesure où le bien constitue une immobilisation affectée aux opérations économiques ouvrant droit à déduction pour le bénéficiaire de la cession (CGI, annexe II, art. 207, III-3).
Le transfert du droit à déduction en proportion du rapport entre le nombre d'années restant à courir jusqu'au terme de la période de régularisation et le nombre d'années total de celle-ci prévu au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II du CGI ne peut s'appliquer si le bénéficiaire est un négociant en biens d'occasion. Ce dernier n'utilisera pas en effet le bien cédé comme une immobilisation.
Les assujettis-revendeurs sont les assujettis qui, dans le cadre de leur activité économique, acquièrent ou affectent aux stocks de leur entreprise ou importent en vue de leur revente, des biens d'occasion, des œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité, que ces assujettis agissent pour leur compte ou pour le compte d'autrui, mais en leur nom propre en qualité d'intermédiaire à l'achat ou à la vente.
Ces entreprises se distinguent des assujettis-utilisateurs qui vendent des biens qu'ils ont comptabilisés comme immobilisations (cf. I à I-D-2 § 1 à 130).
Cas particulier des intermédiaires agissant en leur nom propre : l'intervention d'un intermédiaire agissant en son nom propre est une situation fréquente dans les transactions portant sur des biens d'occasion (véhicules notamment), des œuvres d'art et de biens de collection ou d'antiquité (galeries agissant comme intermédiaires d'artistes, ventes sur offres de biens de collection, etc.).
Ainsi, les assujettis agissant en leur nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremettent dans une opération portant sur des biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité, tels qu'ils sont définis au V de l'article 256 du CGI et au III de l'article 256 bis du CGI sont considérés comme des assujettis-revendeurs.
Entrent notamment dans cette catégorie les officiers ministériels (commissaires-priseurs principalement) qui, agissant en leur nom propre et pour le compte d'autrui, procèdent à des ventes aux enchères publiques de biens d'occasion, d'œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité.
En revanche, les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui ne sont pas concernés par le régime résultant de la 7e directive européenne ; le régime qui leur est applicable, défini dans le BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40, demeure inchangé.
La 7e directive consacre le régime de la marge comme le régime de droit commun applicable au marché des biens d'occasion, œuvres d'art, objets d'antiquité et de collection (cf. II-B § 250).
En vertu de l'article 297 A du CGI, les livraisons de biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité effectuées par des assujettis-revendeurs sont soumises de plein droit au régime particulier de la marge bénéficiaire lorsque les biens en question leur ont été livrés par un non redevable de la TVA ou une personne qui n'est pas autorisée à facturer la TVA au titre de cette livraison, comme, par exemple, un autre assujetti-revendeur (cf. II-A-1 § 210).
Les assujettis-revendeurs acquittent, en principe, la taxe sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat calculée opération par opération (cf. II-B § 250). Toutefois, dans le cas où le prix d'achat de chaque objet vendu ne peut être connu avec précision, il est admis, par tolérance, que la différence à soumettre à la TVA soit calculée globalement chaque mois (cf. II-C § 380 et suivants).
Mais l'article 297 C du CGI prévoit que, pour chaque livraison de biens d'occasion, d'œuvres d'art, objets d'antiquité ou de collection, l'assujetti-revendeur peut appliquer les règles de TVA applicables aux autres assujettis, c'est-à-dire les règles du régime général de la taxe (cf. II-D § 490 et suiv). Le négociant acquitte donc dans ce cas la taxe sur le montant total de la vente et peut alors déduire la taxe payée lors de l'acquisition des biens (lorsque la taxe a été facturée).
Lorsque le prix d'achat des biens d'occasion ne peut être déterminé avec exactitude en raison d'acquisition de lots hétérogènes, il est admis que la base d'imposition soit fixée à la moitié du prix de cession des objets usagés (cf. II-B-1-a § 310).
Aux termes de l'article 297 A du CGI, la base d'imposition est constituée par la marge réalisée par l'assujetti-revendeur pour les livraisons de biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité lorsque ces biens lui ont été livrés par un assujetti-revendeur, par un non-redevable de la TVA ou une personne qui n'est pas autorisée à facturer la TVA au titre de cette livraison.
Les cas d'exonération sont décrits au I-D-1 § 100.
Lorsque cet assujetti est établi dans un autre État membre de l'Union européenne, les livraisons exonérées sont prévues par l'article 136 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006.
- d'un assujetti qui bénéficie de la franchise (franchise en base de droit commun ou celle spécifique pour les artistes prévues à l'article 293 B du CGI ;
Les cas de taxation sur la marge sont les mêmes que l'assujetti-revendeur ait acheté le bien à un vendeur établi en France ou un vendeur établi dans un autre État de l'Union européenne (voir les commentaires sur les échanges intracommunautaires au BOI-TVA-SECT-90-60).
Toutefois, pour les œuvres d'art et les biens de collection ou d'antiquité, un régime d'option pour la marge est prévu par l'article 297 B du CGI lorsque ces biens ont été acquis dans certaines conditions (BOI-TVA-SECT-90-40 au I-B § 30 et suiv.). Lorsque cette option est exercée, le calcul de la marge s'effectue dans les conditions décrites au II-B § 250 et suiv.
Selon l'article 297 A du CGI, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente demandé par l'assujetti-revendeur et le prix d'achat de chaque objet. C'est le système légal d'imposition dit « au coup par coup ».
De même, lorsque le prix d'achat du bien est grevé de TVA (bien importé par les négociants qui ont exercé l'option prévue à l'article 297 B du CGI (BOI-TVA-SECT-90-40 au I-B § 30 et suiv.), le prix d'achat à prendre en considération pour le calcul de la marge est le prix (ou la valeur en douane) TVA comprise.
Les frais financiers et les commissions exposés par un négociant en objets d'occasion lors de l'achat de matériels usagés ne peuvent pas venir en déduction de la base d'imposition (CE, arrêt du 28 novembre 1980 n° 08035).
Il est rappelé qu'en l'absence de document justifiant le prix d'achat (facture, etc.) permettant de déterminer la marge, la livraison doit être en principe soumise à la TVA sur le prix total (BOI-TVA-SECT-90-40 au II-A-3 § 180 à 230 pour les cas de détermination forfaitaire de la marge).
Un négociant en véhicules de tourisme d'occasion qui a acheté une automobile à un particulier à un prix de 1 830 € et souhaite la revendre 2 600 € toutes taxes comprises, établira la différence entre : 2 600 € - 1 830 € = 770 € (TVA comprise) ;
- il retrouvera la marge hors taxes en multipliant par 0,833 (taux normal de 20 %) la marge TVA comprise, soit 770 € x 0,833 = 641,41 € ;
- la taxe due en définitive sera de (641,41 € x 20) /100 = 128,28 €.
Lorsque le négociant indique à son client un prix TTC, la base d’imposition est égale, compte tenu des dispositions du I de l'article 267 du CGI (cf. II-B-1 § 290) à la moitié du prix préalablement ramené hors taxe, par application d'un coefficient de conversion particulier déterminé selon la formule 100/ (100 + Te), avec Te = (Taux légal / 2) correspondant à un taux effectif.
Exemple : Un négociant cède un bien d'occasion provenant d'un lot de biens dont la nature exacte n'était pas connue au moment de l'achat, à un prix TTC de 150 € (taux applicable 20 %).
- calcul du prix HT : 150 € x 0,909 = 136,35 €
- case d'imposition : 136,35 € / 2 = 68,18 €
- TVA correspondante : 68,18 € x 20 % = 13,64 €
Mais le vendeur doit acquitter la TVA sur le prix de cession total de ces éléments s'il entend récupérer (par application du coefficient de taxation forfaitaire de son entreprise selon le III de l'article 206 de l'annexe II au CGI) la taxe qui lui a été éventuellement facturée par celui qui lui a cédé le matériel en cause.
En principe, ce régime particulier d'imposition est exclusif de la méthode dite de la « globalisation » (cf.II-C § 380 et suiv.).
L'intervention d'un intermédiaire agissant en son nom propre est une situation fréquente dans les transactions portant sur des biens d'occasion (véhicules notamment), œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité (galeries agissant comme intermédiaires d'artistes, ventes sur offre de biens de collection, etc.). Tel est le cas notamment des ventes aux enchères publiques (BOI-TVA-SECT-90-50 au § 1 et suiv.).
Dans cette hypothèse, les intermédiaires sont réputés avoir personnellement acquis et livré le bien (CGI, art. 256, V et CGI, art. 256 bis, III) et ils sont traités, pour l'application de la TVA, comme des assujettis-revendeurs.
Ainsi, lorsque les livraisons de biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité effectuées par un intermédiaire à la vente qui agit en son nom propre sont soumises au régime de la marge, la marge est constituée par la différence entre le montant total facturé à l'acheteur par l'intermédiaire et le montant net payé ou à payer par cet intermédiaire à son commettant.
La marge ainsi obtenue est une marge TTC qui est ramenée hors taxe par application du coefficient de conversion (cf. II-B-1 § 290 à 340).
L'application du régime de la marge interdit toute déduction de la TVA ayant grevé l'achat, l'importation ou l'acquisition intracommunautaire de biens d'occasion, d'œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité (CGI, art. 297 D, I-2°).
Il en résulte que, sauf en cas d'exportation (BOI-TVA-SECT-90-70 au I § 1 à 30), la TVA qui a pu être facturée par le précédent vendeur de l'objet d'occasion n'est pas récupérable.
Le II de l'article 297 A du CGI dispose que la base d'imposition des assujettis-revendeurs peut être déterminée globalement pour une période d'imposition donnée. Ce système permet, pour tout ou partie des ventes effectuées au cours d'une période d'imposition donnée, de compenser les gains et les pertes réalisés par un même assujetti et ne soumettre à la TVA que la marge bénéficiaire nette.
Le système de la globalisation est utilisable par tous les assujettis-revendeurs mentionnés au II § 140.
La possibilité pour un assujetti-revendeur de déterminer de manière globale la base imposable de ses opérations porte sur les biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité tels qu'ils sont définis au BOI-TVA-SECT-90-10.
La globalisation peut s'appliquer non seulement aux biens qui relèvent de plein droit du régime de la marge (cf. II-A § 170 et suivants) mais également aux œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité pour lesquels l'assujetti-revendeur a exercé l'option prévue à l'article 297 B du CGI (BOI-TVA-SECT-90-40 au I-B § 30 et suiv.).
Comme pour le système de la marge au coup par coup, seule une marge bénéficiaire donne lieu à imposition. Lorsqu'au cours d'une période, le montant des achats dépasse celui des ventes, l'excédent est ajouté aux achats de la période suivante. Lorsque la marge globale est négative, l'assujetti-revendeur ne dispose, en application du II de l'article 297 A du CGI, d'aucun droit à restitution de la TVA au titre de la période en cause.
Le II de l'article 297 A du CGI prévoit que la base d'imposition des négociants en biens d'occasion, œuvres d'art, objets d'antiquité et de collection peut être déterminée globalement pour chacune des périodes d'imposition mentionnées à l'article 287 du CGI.
S'agissant des redevables soumis au régime réel normal, la période à retenir est mensuelle. Toutefois, lorsque la taxe exigible annuellement est inférieure à 4 000 €, les redevables sont admis à déposer leurs déclarations par trimestre civil. La globalisation porte donc dans cette situation sur une période de trois mois.
Les redevables placés sous le régime simplifié, qui ont opté, dans les conditions définies à l'article 204 ter A de l'annexe II au CGI, pour la déclaration de leurs opérations en termes réels, trimestriellement ou mensuellement (régime dit du « mini-réel »), sont placés dans la même situation que les redevables soumis de plein droit au régime réel normal (cf. II-C-3-a § 430).
Les assujettis-revendeurs qui se placent sous le régime de la « globalisation » (défini au II-C § 380 et suivants) doivent procéder à une régularisation annuelle des stocks, destinée à tenir compte des variations respectivement enregistrées dans la valeur de leur stock au début et à la fin de chaque année civile (CGI, art. 297 A, II ) :
En ce qui concerne la faculté ou l'obligation d'effectuer la régularisation dont il est question ci-dessus, le système dit de la « globalisation », prend en considération la valeur du stock existant au 31 décembre de chaque année ; mais, en cours d'année, le montant de la TVA à acquitter est déterminé mensuellement ou trimestriellement, selon l'importance de la taxe due, en appliquant le taux sur la différence globale entre le montant global des ventes et le montant global des achats du mois ou du trimestre considéré. Les entreprises qui adoptent ce système doivent évidemment procéder à une régularisation annuelle, car à défaut de celle-ci, l'impôt ne tiendrait pas compte des variations enregistrées dans la valeur de stock respectivement au début et à la fin de chaque année. Cette régularisation est donc faite, selon les cas, soit au bénéfice du Trésor, soit à celui de l'entreprise (RM Dronne n° 1496, JO AN du 4 août 1973 p. 3221).
Conformément à la règle générale, aucune déduction de TVA ne peut être pratiquée au titre de l'achat des biens qui sont soumis au régime de la marge (cf. II-B-2 § 350 et suivants).
Le II de l'article 297 A du CGI prévoit en effet que l'application des dispositions prévues par cet article « ne fait naître, au profit des assujettis-revendeurs, aucun droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces opérations ».
Le négociant qui procède à des ventes à l'exportation d'objets d'occasion, œuvres d'art, objets de collection et d'antiquité et a choisi le système global doit soustraire du montant de ses achats la valeur d'achat des objets qu'il a exportés.
Cette règle s'applique pour les ventes hors du territoire fiscal communautaire de biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection et d'antiquité.
Elle s'applique également pour les livraisons à destination d'un autre État de l'Union européenne lorsque l'assujetti-revendeur a opté pour l'application du régime général (cf. II-D § 490) et que la livraison est exonérée conformément au I de l'article 262 ter du CGI.
En revanche, elle ne concerne pas les ventes effectuées à destination d'un autre État membre de l'Union européenne, lorsque la marge réalisée par le négociant est imposable en France dans les conditions définies au BOI-TVA-SECT-90-60.
En tout état de cause, les redevables ont la faculté de choisir entre le système d'individualisation des opérations et le système de globalisation. Ce choix implique évidemment une appréciation préalable des inconvénients et avantages respectifs des deux systèmes, appréciation qui ne saurait être remise en cause a posteriori (RM Abadie n° 7269, JO AN du 18 janvier 1975 p. 169).
- les opérations relevant normalement du régime de la marge pour lesquelles l'assujetti-revendeur décide d'appliquer le régime général : en effet, l'article 297 C du CGI prévoit que, pour chaque livraison de biens d'occasion, d'œuvres d'art, objets d'antiquité ou de collection, l'assujetti-revendeur peut appliquer les règles de TVA applicables aux autres assujettis, c'est-à-dire les règles du régime général de la taxe.
Il s'agit des livraisons qui relèvent du régime de la marge, c'est-à-dire des livraisons de biens d'occasion, œuvres d'art, objets d'antiquité ou de collection effectuées par un assujetti-revendeur, lorsque le bien a été acquis dans les conditions permettant de plein droit ou par option l'application des dispositions de l'article 297 A du CGI.
Même lorsque l'assujetti-revendeur a exercé l'option pour le régime de la marge dans les conditions prévues à l'article 297 B du CGI pour les livraisons d'œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité (BOI-TVA-SECT-90-40 au I-B § 30 et suiv.), il conserve la possibilité, s'il le souhaite, d'appliquer le régime de droit commun de taxation lors de la revente des biens couverts par l'option.
L'article 297 C du CGI qui permet aux assujettis-revendeurs d'appliquer la taxe selon les règles du régime général ouvre implicitement un droit à déduction sur les biens concernés qui s'exerce dans les conditions définies au II de l'article 297 D du CGI.
Cet article dispose que la taxe afférente aux œuvres d'art, objets de collection et d'antiquité concernés est déductible uniquement lors de leur revente.
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