Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/iptpp3-4512-270-15-4-bm
Timestamp: 2017-10-20 14:13:32+00:00
Document Index: 99192703

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'Art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 88', 'art. 96', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 90', 'art. 90']

IPTPP3/4512-270/15-4/BM | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku (Dom Studenta).
IPTPP3/4512-270/15-4/BMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważniania do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem, przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy,
wskazania, czy do określenia części podatku do odliczenia możliwe jest zastosowanie współczynnika powierzchniowego,
wskazania właściwego wskaźnika proporcji dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia,
W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem, przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy;
wskazania właściwego wskaźnika proporcji dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca (zwany dalej: „Uczelnią”) jest zawodową uczelnią niepubliczną utworzoną na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej nr decyzji ......z dnia 24 października ..... r. Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 ze zm.)
Uczelnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Uczelnia prowadzi działalność statutową w zakresie kształcenia studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz kształcenia i promowania kadr naukowych - przedmiotowo zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015.736 ze zm.).
Uczelnia wybudowała budynek mieszkalny - Dom Studenta. Dom Studenta prowadzony jest przez Uczelnię (znajduje się w jej własnych zasobach). Budynkiem zarządza Uczelnia. Przedmiotem najmu są poszczególne części budynku, tzn. poszczególne lokale. Lokale mieszkalne mogą być wynajmowane przez studentów i asystentów (sporadycznie przez inne osoby). Lokale użytkowe, jako wydzielona część są wynajmowane przedsiębiorcom. Budynek został oddany do użytkowania w październiku 2014 r.
Wnioskodawca wynajmuje poszczególne lokale na cele krótkotrwałego zakwaterowania oraz na cele usługowe (dot. lokali użytkowych).
Uczelnia nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupów związanych z budową budynku Dom Studenta.
W piśmie z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wydatki dotyczące budowy Domu Studenta Uczelnia ponosiła w latach 2013 - 2014. Uczelnia otrzymywała faktury dotyczące budowy Domu Studenta w latach 2013 - 2014. Faktury zakupu towarów i usług związanych z budową Domu Studenta są wystawione na Uczelnię.
Dom Studenta jest zaliczony przez Uczelnię do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wartość początkowa zaliczonego do środków trwałych Domu Studenta przekracza 15.000 zł.
W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, czy wskazane we wniosku czynności: wynajmu lokali mieszkalnych studentom, asystentom, wynajmu lokali użytkowych, wynajmu lokali na cele krótkotrwałego zakwaterowania, są czynnościami: opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca podał, że wskazane we wniosku czynności:
usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie - czynność zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
wynajem lokali użytkowych - czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 23%),
wynajem lokali na cele krótkotrwałego zakwaterowania - czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (stawka podatku 8%).
Dom Studenta od momentu oddania do użytkowania do chwili obecnej jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dom Studenta nie jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uczelnia nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Domu Studenta związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Uczelnia ma możliwość określenia powierzchni Domu Studenta wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów czynności, ale w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) powierzchnia ta może być inna. Stąd w ocenie Uczelni najbardziej miarodajne i właściwe do obliczenia rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest zastosowanie średniorocznego współczynnika powierzchniowego (średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku).
Od momentu oddania Domu Studenta do użytkowania wykorzystanie powierzchni do czynności opodatkowanych przedstawia się następująco:
w październiku 2014 r. - 22,1% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w listopadzie 2014 r. - 23,4% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w grudniu 2014 r. - 22,9% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w styczniu 2015 r. - 21,8% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w lutym 2015 r. - 22,6% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w marcu 2015 r. - 22,7% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w kwietniu 2015 r. - 21,8% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w maju 2015 r. - 19,9% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w czerwcu 2015 r. - 19,4% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w lipcu 2015 r. - 6,4% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
w sierpniu 2015 r. - 6,8% powierzchni użytkowej Domu Studenta było wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Wykorzystanie Domu Studenta do poszczególnych rodzajów działalności opisanych we wniosku jest zmienne w ciągu roku, w zależności od popytu na poszczególne usługi. Dlatego dla określenia części podatku do odliczenia z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych Uczelnia chce zastosować współczynnik powierzchniowy uśredniony dla danego roku - średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku.
Wnioskodawca wskazał, iż użyte w pytaniu nr 1) wniosku o interpretację określenie „(...) wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego (...)” dotyczy wydatków inwestycyjnych związanych z budową Domu Studenta.
Czy Uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w części z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową domu wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2014 r o podatku od towarowi usług (Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.)...
Czy Uczelnia może dla określenia części podatku do odliczenia z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poprzez roczną korektę zastosować współczynnik powierzchniowy (średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku)...
Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest negatywna, czy Uczelnia powinna zastosować strukturę sprzedaży właściwą dla danej działalności (wynajmu lokali w Domu Studenta), czy strukturę dotyczącą całej Uczelni...
Ad 1. Zwolnienie z opodatkowania czynności zakwaterowania w domach studenckich określone jest w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl powołanego przepisu zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie.
W przypadkach krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w poz.163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług. Pod pozycją 163 wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.
W zakresie wynajmu lokali użytkowych zastosowanie znajduje natomiast 23% stawka podatku od towarów i usług (art. 41 w zw. art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004r.).
W związku z tym, że budynek jest w części przeznaczony pod działalność opodatkowaną, Uczelni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z przepisem art. 86 wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, o ile „towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.
Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku zakupu dotyczących budowy Domu Studenckiego uwarunkowana jest tym, czy lokale przeznaczone są do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Należy wskazać, że Dom Studenta jest wykorzystywany do świadczenia usług opodatkowanych, jak również zwolnionych od podatku.
W związku z faktem, że Uczelnia nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy Domu Studenta w momencie otrzymania faktur ani w dwóch następujących miesiącach, a od października 2014 r. wykorzystuje ten budynek w części do działalności opodatkowanej, powstaje pytanie, w jaki sposób Uczelnia może aktualnie dokonać odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Uczelni zastosowanie w sprawie znajdą przepisy dotyczące rocznej korekty podatku, o której mowa w art. 90 w związku z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Zgodnie z ust. 1 art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, która są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Natomiast art. 91 stanowi o korekcie kwoty podatku odliczonego dokonywanej po zakończeniu roku. W myśl powołanego artykułu:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Uczelni powinna ona dokonać korekty począwszy od 2015 r. (za 2014 r.).
Ad 2. Dla określenia proporcji, w jakiej odliczeniu powinien podlegać podatek naliczony dotyczący zakupów związanych z budową budynku Dom Studenta, należy zastosować - zdaniem Uczelni - kryterium powierzchniowe.
Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, które nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. Należy wskazać, że tzw. klucz alokacji ma stanowić obiektywne narzędzie, które umożliwia podatnikowi dokonanie podziału podatku naliczonego na ten związany z czynnościami opodatkowanymi i niezwiązany z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania.
Przepisy ustawy nie precyzują sposobu podziału budynku i wyliczenia części wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług dla celów określenia podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy budynek, o którym mowa, w części jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, natomiast w części do czynności zwolnionych od opodatkowania - wobec braku ustawowego zakazu można dla określenia części podatku naliczonego do odliczania, przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego. Każda metoda - czy to oparta na kluczu powierzchniowym, czy też kluczu wartościowym - o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna jest właściwa. Powyższe rozwiązanie - oparte na kluczu powierzchniowym - stosowane jest powszechnie w zakresie używania budynków do działalności gospodarczej oraz niezwiązanej z działalnością gospodarczą.
Należy również zauważyć, że oparcie się w przedmiotowej sytuacji na udziale rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, co do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w rocznym całkowitym obrocie z tytułu czynności, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje jak i nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jeśli idzie o rok 2014 byłoby niemiarodajne.
W ocenie Uczelni w niniejszej sprawie powinno znaleźć zastosowanie analogiczne rozwiązanie do tego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, regulującym sposób dokonania odliczenia w części, w której nieruchomość będąca własnością podatnika wykorzystywana jest tylko w części do działalności gospodarczej. Ustawodawca w tym przypadku usankcjonował dokonywanie odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomościami przy zastosowaniu współczynnika powierzchni. Analogiczne rozwiązanie zatem mogłoby mieć zastosowanie w przedmiotowym przypadku, gdy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, w tym również zwolnionej. Zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku, którymi nie przysługuje prawo do odliczenia (czynności zwolnionych). Jak już wspomniano, najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności (Por. Interpretacje indywidualne, np. z 29 listopada 2012 r. (IPPP1/443-847/12-2/ISZ.) i 20 października 2009 r. (IPPP3/443-759/09-4/KG).
W przedmiotowym przypadku zdaniem Wnioskodawcy dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia zastosowanie powinna znaleźć właśnie metoda oparta na kluczu powierzchniowym polegającym na udziale powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku, jako ta metoda, która w pełni odzwierciedla prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady, to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia, w jakiej części podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie ma realnej możliwości wyodrębnienia właściwych kwot podatku naliczonego, jest on zobowiązany do zastosowania proporcji rocznego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W świetle przywołanych regulacji podatnik uprawniony jest do zastosowania współczynnika powierzchniowego w celu dokonania prawidłowej alokacji wartości podatku naliczonego związanego z Budynkiem.
Współczynnik obliczony zgodnie z zaprezentowaną metodologią stanowi, racjonalny i w pełni uzasadniony sposób rozdzielenia części podatku naliczonego, która - jako związana z czynnościami opodatkowanymi - podlega odliczeniu, od części podatku w stosunku do której prawo takie nie przysługuje.
W odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego zastosowanie będą miały przepisy art. 90 w związku z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego począwszy od 2015 r. (za 2014 r.) poprzez dokonanie rocznej korekty podatku.
Metoda polegająca na zastosowaniu klucza powierzchniowego najpełniej odzwierciedli przeznaczenie nieruchomości, jak również właściwie przyporządkuje podatek naliczony do odliczenia. Reasumując, w ocenie Uczelni zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w którym budynek wykorzystywany będzie do celów działalności opodatkowanej.
Ad 3. W sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 okazałaby się negatywna Uczelnia zwraca się z pytaniem dotyczącym ustalenia właściwej struktury sprzedaży, którą miałaby stosować w przedmiotowym przypadku.
Jeśli bowiem Uczelnia nie miałaby prawa do ustalenia odliczenia podatku naliczonego według klucza powierzchniowego, powstaje realna wątpliwość jak określić wartość struktury sprzedaży dla odliczenia podatku naliczonego, aby odzwierciedlała ona w sposób rzeczywisty wartość podatku naliczonego do odliczenia, związaną z działalnością opodatkowaną (czy powinna być to struktura sprzedaży dotycząca całej działalność Uczelni, czy tylko konkretnej działalności, jaką stanowi wynajem pomieszczeń w Domu Studenta).
W ocenie Wnioskodawcy zastosowania nie może znaleźć w sprawie ogólna struktura sprzedaży całej Uczelni, bowiem ta wobec działalności Uczelni podlegającej w zasadzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - byłaby w oczywisty sposób niemiarodajna dla Budynku, w którym świadczone są niejako odrębne od pozostałych usługi. Zastosowanie powinna znaleźć tzw. struktura sprzedaży związana z wyodrębnioną działalnością dotyczącą wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta, tzn. proporcja określona, jako stosunek wartości usług wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta opodatkowanych stawką 8% i 23% do wartości usług wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu wiązałoby się z zafałszowaniem właściwych proporcji dotyczących odliczenia podatku naliczonego.
Specyfika prowadzonej przez Uczelnię działalności zwolnionej przesądza o braku podstaw do zastosowania w sprawie ogólnej struktury sprzedaży Uczelni. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że podatek naliczony do odliczenia zostałby określony w sposób nieprawidłowy.
W celu ustalenia właściwej proporcji i dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, Uczelnia nie powinna brać pod uwagę całego obrotu z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca do wyliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej nie powinien przyjmować całego obrotu uzyskanego przez Uczelnię z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz obrót dotyczący usług wynajmu pomieszczeń w Domu Studenta.
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Zgodnie z powyższymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).
Z opisu sprawy wynika, że Uczelnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. Uczelnia wybudowała budynek mieszkalny - Dom Studenta. Wydatki dotyczące budowy Domu Studenta Uczelnia ponosiła w latach 2013 - 2014. Uczelnia otrzymywała faktury dotyczące budowy Domu Studenta w latach 2013 - 2014. Faktury zakupu towarów i usług związanych z budową Domu Studenta są wystawione na Uczelnię. Przedmiotem najmu są poszczególne części budynku, tzn. poszczególne lokale. Lokale mieszkalne mogą być wynajmowane przez studentów i asystentów (sporadycznie przez inne osoby). Lokale użytkowe, jako wydzielona część są wynajmowane przedsiębiorcom. Budynek został oddany do użytkowania w październiku 2014 r.
Wskazane we wniosku czynności:
Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Domu Studenta związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że ma możliwość określenia powierzchni Domu Studenta wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów czynności, ale w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) powierzchnia ta może być inna. Stąd w ocenie Wnioskodawcy najbardziej miarodajne i właściwe do obliczenia rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest zastosowanie średniorocznego współczynnika powierzchniowego (średnioroczny udział powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku).
Należy wskazać, że ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.
Przyjęcie średnioroczenego współczynnika powierzchniowego, z samej istoty tego wskaźnika tj. niebędącego wskaźnikiem rzeczywistym, a średnim, nie będzie odpowiadało wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych może być inna, a więc nie można założyć, że przedstawione we wniosku procentowe wskaźniki powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, w kolejnych latach będą podobne.
Zatem dla określenia części podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca nie może przyjąć wskaźnika powierzchniowego – średniorocznego udziału powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych z budową Domu Studenta, który jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatek naliczony winien odliczyć z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nieodliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Domu Studenta, przez dokonanie korekt deklaracji za miesiące, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Zatem, jak wyżej wskazano, odliczenia nieodliczonego podatku Wnioskodawca może dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy, a nie przy zastosowaniu rocznej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, odnoszącej się do wcześniej odliczonego podatku.
Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Domu Studenta przez dokonanie korekt deklaracji za miesiące w których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy. Określenia części podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien dokonać zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, a nie na podstawie wskaźnika powierzchniowego – średniorocznego udziału powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w całości powierzchni użytkowej budynku. Przy czym, należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, kiedy powstało prawo do odliczenia podatku, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.
Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Wnioskodawca korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.
Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.
Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokona korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów zaliczanych do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 9 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).
Jednocześnie należy wskazać, iż z analizy ww. przepisów art. 90 i art. 91 ustawy, wskazujących na konieczność proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego oraz dokonywania korekt podatku naliczonego przez podatników osiągających przychody z tytułu wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych z tego podatku, nie wynika aby Wnioskodawca wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, mógł brać pod uwagę tylko obrót osiągnięty w Domu Studenckim, gdzie wskaźnik proporcji jest wyższy niż wskaźnik proporcji obliczony dla całej Uczelni. Przepisy art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 3 jednoznacznie wskazują, iż proporcję, według której Wnioskodawca powinien odliczyć podatek naliczony, ustala się jako roczny udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyższe przepisy odnoszą się do całości obrotów podatnika, a nie tylko wybranej części działalności. Zatem, w celu ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę cały obrót z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, iż do określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Domu Studenta, Wnioskodawca winien zastosować proporcję właściwą dla całej Uczelni, a nie odnoszącą się do Domu Studenta.
IPPP3/4512-518/15-4/MC | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-634/15-2/JF | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPTPP3/4512-270/15-4/BM