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Timestamp: 2019-05-23 13:51:35
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Matched Legal Cases: ['artículo 183', 'artículo 118', 'artículo 113', 'artículo 92', 'artículo 92', 'artículo 106', 'artículo 93', 'artículo 100', 'artículo 98', 'artículo 3604', 'artículo 3604', 'artículo 109', 'artículo 106', 'artículo 22', 'artículo 28', 'artículo 40', 'artículo 56', 'artículo 95', 'artículo 103', 'artículo 96', 'artículo 96', 'artículo 93', 'artículo 103', 'artículo 103', 'artículo 16', 'artículo 107', 'artículo 113', 'artículo 91', 'artículo 109', 'artículo 56', 'artículo 108']

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PROVINCIA DE BUENOS AIRES: IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES | Estudio Fernández Dolinsky | Otros impuestos
PROVINCIA DE BUENOS AIRES: IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES (*)
La Provincia de Buenos Aires ha aprobado varias modificaciones impositivas que han sido muy comentadas no sólo por los diarios sino también por diversas entidades. Las críticas más estentóreas se han referido al aumento del impuesto inmobiliario y a la creación de un tributo a las operaciones realizadas en los puertos provinciales.
Sin embargo, más allá de que aún sea difícil medir su caudal recaudatorio y, consecuentemente, la extracción de recursos a la actividad privada que comportará, ha pasado casi inadvertida la reintroducción al sistema tributario argentino del impuesto a la transmisión gratuita de bienes.
Es éste un tributo de larga tradición en nuestro país, cuyo texto en el orden nacional fuera derogado en 1976 y ahora reaparece, siendo fácil pronosticar que no bien se afirme en su lugar de origen prontamente habrá de reproducirse en las demás Provincias. Este sencillo augurio se basa en que, si antaño fuera un recurso de todos los Estados provinciales, no hay por qué sospechar que no lo será hogaño. En época de sensibles déficit presupuestarios, todo recurso adicional es bienvenido.
No se analizarán aquí las características generales de este tributo en la doctrina, ni la conveniencia de su aplicación, por haber sido comentadas anteriormente(1). Este trabajo será sólo un repaso general a las principales características de la ley.
Yendo al texto, con carácter previo se puede apreciar que se ha sustituido el artículo 183 de la ley 13688 para permitir que parte de la recaudación de este impuesto (el 20%) no esté directamente asignada al Fondo Provincial de Educación, como lo disponía el texto anterior. El artículo 118 de la ley establece ahora la siguiente forma de distribución del producido del tributo:
- Ochenta por ciento (80%) con destino al Fondo Provincial de Educación.
- Diez por ciento (10%) con destino al Fondo de Fortalecimiento de Recursos Municipales (L. 13850).
- Diez por ciento (10%) con destino al Fondo Municipal de Inclusión Social (L. 13863).
En general, se puede decir que la norma tiene características similares a la ley anteriormente vigente en la jurisdicción, por lo que muchas de sus características, si bien allá lejos y hace tiempo, han sido analizadas repetidamente.
Se realizará entonces un examen de la norma según las clásicas categorías del derecho tributario: objeto, exenciones, sujeto, fuente, determinación y liquidación e ingreso, dejando para otra oportunidad el estudio de las reglas de valuación.
1. OBJETO DEL TRIBUTO
Este nuevo tributo alcanza a los aumentos de riqueza obtenidos a título gratuito cuando:
a) el beneficiario sea una persona física o jurídica con domicilio en la Provincia de Buenos Aires;
b) comprenda o afecte a bienes situados en dicha jurisdicción.
En el primer caso, el momento de vinculación entre el tributo y la materia gravada es el domicilio que, en ausencia de especificación expresa, deberá entenderse que es el domicilio legal. En esta situación, el tributo alcanza a la totalidad de bienes transmitidos, con independencia del lugar en el que éstos se encuentren. Como se verá luego, ésta es una condición fácil de enunciar, pero bastante más complicada de implementar y aplicar. Además, la ley, en su artículo 113, prevé algunas normas para evitar la doble imposición.
El segundo caso, transmisión a título gratuito de bienes situados en la Provincia de Buenos Aires, comprende a diversas situaciones, según quién sea el titular de dominio de aquéllos: el más sencillo ocurre cuando el bien afectado es transmitido a título gratuito a un domiciliado en dicha Provincia; una segunda situación ocurriría cuando el bien gravado perteneciera a una persona jurídica y lo que se trasmitiera no fuera el mismo, sino una participación en aquélla: por ejemplo, si se tratara de una donación de acciones de una sociedad que tuviera bienes en la Provincia.
Se podrán imaginar situaciones mucho más complicadas: por ejemplo, cuando exista mediatez entre el bien en la Provincia de Buenos Aires y el instrumento transmitido a título gratuito. Piénsese, en el último caso, cuando lo que se transfiera sean partes de una “sociedad holding” que tuviera en su patrimonio las acciones de la sociedad titular del bien situado en la Provincia de Buenos Aires.
Tradicionalmente, estos obstáculos se obviaron no gravando las transmisiones de acciones y participaciones empresarias, y alcanzándolas, en cambio, con el “impuesto de manos muertas”, que es una especie de tributo patrimonial periódico, del estilo del impuesto sobre el patrimonio neto(2) o sobre los capitales(3), que existiera en nuestro país en décadas pasadas, o antes del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.(4)
Como es obvio, estas soluciones actualmente están fuera del alcance del legislador provincial, a causa de las normas de coparticipación federal vigentes, por lo que se ha optado por esta alternativa que, seguramente, provocará graves dificultades para la identificación de la materia imponible y la recaudación del tributo. Es también alarmante pensar en los remedios que el legislador o el reglamentador utilizarán para impedir y/o dificultar las maniobras elusivas o evasivas: seguramente, el resultado será un conjunto de presunciones que pueden llegar a gravar materias y situaciones alejadas de cualquier manifestación razonable de capacidad contributiva.
1.1. Operaciones comprendidas
El artículo 92 de la ley delimita las operaciones alcanzadas. Ellas son: las herencias y sus anticipos, los legados, las donaciones y cualquier otro hecho que implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito. Habida cuenta de que la gravabilidad de las donaciones tradicionalmente es sólo un recurso para evitar la elusión del tributo a las herencias y los legados, hubiera sido preferible que, en las transmisiones entre vivos, el impuesto sólo las alcanzara a ellas y no a las demás adquisiciones a título gratuito, por las razones que se detallaran.
La enumeración del artículo 92 de la ley es insuficiente para establecer si ciertas operaciones son o no hechos imponibles. Por ejemplo, habría que precisar el tratamiento a acordar a los premios en concursos y sorteos en los que se participa a título gratuito, el hallazgo de tesoros, los premios honoríficos y, eventualmente, las pensiones graciables que suele otorgar el Poder Legislativo. Lo mismo puede decirse de ciertas prestaciones de la seguridad social, como algunos planes de subsidios para la vivienda, Planes Trabajar o Jefes y Jefas de Hogar, en la medida en que no requieren de contraprestación alguna y siempre que no encuadren como exención en el artículo 106, inciso 3). Más allá de ello, seguramente será muy difícil que, por su naturaleza, superen el importe del inciso 1) del mismo artículo.
El artículo 93 dispone que las modalidades de los legados, donaciones y anticipos de herencia no impedirán que éstos produzcan hechos imponibles. Cuando estos actos sean compensatorios, retributivos o tengan algún cargo, simplemente variará la forma de inclusión en la base imponible, como se analiza en el punto 5.
Por su parte, el hecho imponible se produce en distintos momentos. Si se trata de herencias o legados, ocurre en el momento mismo del deceso del causante, mientras que si es una donación, los bienes transmitidos pasan a formar parte del patrimonio del beneficiario en el momento de la aceptación de la misma. En ese mismo momento, el artículo 100 de la ley dispone que se producirá el hecho imponible. Por su parte, en los demás casos(5), éste ocurrirá en la fecha de celebración de los actos que le sirvieron de causa, salvo tratándose de los seguros, en los que se considerará la fecha de percepción del monto asegurado.
1.2. Presunciones
El artículo 98 de la ley establece diversas presunciones de hechos gravados. Estas normas son habituales en este tipo de impuestos, y en versiones anteriores del tributo se “…han introducido como correctivo para llenar las lagunas ocasionadas por las maniobras que se han verificado para evitar el impuesto”.(6)
Sigue diciendo el autor, con referencia a dichas presunciones, que en aquella ley tenían el carácter de absolutas, que dichas fórmulas resultan mucho más amplias que los motivos que las han ocasionado y que con ellas se “…corre el riesgo de castigar a muchos inocentes para impedir que algún culpable escape al castigo”.(7)
En todos los casos, se trata de operaciones realizadas formalmente a título oneroso que, por la relación de parentesco entre las partes o por hechos posteriores ocurridos, la ley presume constituyen hechos imponibles. El primer caso es el de los herederos, con distintas variantes, y el segundo es el de los legatarios.
En algunas de estas normas se hace una referencia genérica a los herederos, mientras que en otras se especifica que sólo atañen a los herederos forzosos, o a los descendientes, incluidos los hijos adoptivos [art. 98, inc. b)], o sólo los menores de edad [inc. e)]. El último inciso comprende a todos los ascendientes o descendientes, sin distinción alguna.
1.2.1. Transmisiones de inmuebles
El inciso a) se refiere a las transmisiones a título oneroso de inmuebles a quienes lleguen a ser herederos o legatarios del causante dentro del plazo de 3 años de realizada la enajenación, cuando ésta fuera directa, o sea, entre el causante y el heredero o legatario.
La primera observación es que la norma comprende sólo a las transmisiones de inmuebles, y no a los demás bienes que están legislados en el inciso b), pero incluye a cualesquiera herederos o legatarios, a diferencia de las siguientes presunciones, que sólo son atinentes a los herederos forzosos. No se entiende la razón de tal diferenciación.
En el caso de que la transmisión fuera indirecta, o sea, realizada por interpósita persona, el plazo se extiende a 5 años. En este inciso no se incluyen las transferencias a cónyuges (o a sus herederos) del heredero forzoso.
Hay aquí también una cuestión que no está clara: es la referida a la calidad de heredero o legatario. ¿Ella debe existir en el momento de la transmisión a título oneroso, o se incluyen también a los herederos o legatarios posteriores? En el caso de los primeros, a quienes heredan por representación, o se instituyen en testamento posterior, y en el de los segundos, a los legados establecidos a posteriori.
En cuanto a la interposición de personas, si bien pudiera ser un medio para evadir el tributo, esta norma afecta a las operaciones que, habiendo sido realizadas de buena fe, tuvieran como partícipes al causante y sus herederos, lo cual es un obstáculo a la libre disposición de estos bienes. El carácter relativo de la presunción, en parte, atenúa la dificultad citada.
Por último, queda por dilucidar el momento en el que se produce el hecho imponible: ¿ocurre cuando se cumple la condición temporal o es retroactivo al momento de la transferencia original?
1.2.2. Transmisiones de otros bienes
El inciso b) regula las transmisiones a título oneroso a favor de herederos forzosos del enajenante, o su cónyuge, sólo al tiempo de que subsistiera la sociedad conyugal o quedaren descendientes.
El campo de esta presunción es muy amplio, ya que comprende a todo tipo de bienes, con excepción de los que tienen una regulación específica: la norma de este inciso no es aplicable a los inmuebles transmitidos a herederos o legatarios que tienen una disposición especial en el inciso a). De todos modos, sí incluye a las demás transferencias de inmuebles.
En cuanto a la alusión a la subsistencia de la sociedad conyugal al momento de la transmisión, se entiende que se refiere a la del heredero forzoso del cónyuge, pues el carácter de tal nace de la existencia de aquélla, y si la sociedad conyugal del transmitente se ha disuelto por cualquier causa, éste no tendrá cónyuge alguno. En el mismo sentido, debe entenderse la condición de existir, en dicho momento, descendientes: son los descendientes del cónyuge.
El inciso c) dispone una presunción igual a la del inciso b), pero referida a las transmisiones cuyos destinatarios fueren los herederos forzosos del cónyuge del transmitente.
Dicha presunción tiene un ilustre fundamento en la nota al artículo 3604 del Código Civil, en la que Dalmacio Vélez Sarsfield dice que “muchos padres, con el fin de eludir las leyes, fingen, para preferir a un hijo, contratos onerosos que no son sino donaciones disfrazadas. La ley debe suponer que estos contratos son simulados. Esta presunción es ‘iuris et de jure’ contra la cual no se admite prueba”.
Además, el artículo 3604, que está relacionado con la legítima hereditaria, distingue la transmisión plena de la que tiene por cargo renta vitalicia o reserva de usufructo, regulándolos en forma diferente.
Estas normas tributarias bajo análisis crean sólo una presunción “iuris tantum”, lo cual es lógico, pues la institución de la legítima hereditaria es de orden público, mientras que la presunción en análisis sólo intenta cerrar una vía posible a la elusión del tributo. No obstante ello, es claro que ambas normas, en sus diferentes ámbitos de aplicación, son efectivas, por lo que una compra de las que aquí se tratan producirá el hecho imponible del tributo y, al momento del fallecimiento del causante, volverá total o parcialmente(8) a la masa, con lo cual, al transmitirse la misma a los herederos, volverá a producirse otro hecho imponible. Es probable que aquí pueda aplicarse la norma del artículo 109 de la ley del tributo, que se analizará más adelante.
1.2.3. Transmisiones a sociedades
El inciso d) presume que son hechos imponibles las transmisiones a título oneroso a favor de sociedades integradas, total o parcialmente, por descendientes (incluso hijos adoptivos) del transmitente o su cónyuge, o los cónyuges de aquéllos, con la condición de que, respecto de estos últimos, subsistieren, al tiempo de la transmisión, las sociedades conyugales, o quedaren descendientes.
Lo que se intenta aquí es poner una valla a la simulación, que podría consistir en enajenar un bien a una sociedad integrada por los eventuales herederos del transmitente y, de este modo, eludir el tributo.
La norma debería contener diversas puntualizaciones: en primer lugar, debería aclarar si se aplica a las sociedades que, al momento de la transmisión, tuvieran socios que fueran descendientes del transmitente, como parece lógico, o también a otras personas jurídicas en las cuales éstos adquirieran posteriormente dicha calidad.
De no existir la limitación temporal apuntada, pudiera ser que se pretendiera aplicar la norma a una sociedad que, cotizando en Bolsa, adquiriera un bien a un tercero, y luego, un heredero de éste comprara sus acciones. Piénsese que pudiera tratarse simplemente de bienes de cambio u otros objetos del comercio para los cuales, por la frecuencia y repetitividad de las operaciones comprendidas, la aplicación de la norma devendría imposible.
También es verdad que, si se toman en cuenta sólo las sociedades existentes al momento de la transmisión, la elusión del tributo sería muy sencilla: simplemente, habría que transferir el bien a una sociedad y luego el descendiente adquirir las acciones, cuotas o partes de la misma. Esto podría limitarse fijando algún período de tiempo, como los mencionados en el inciso a), pero esta solución haría cada vez más complicada la ley. Tal vez fuera prudente subordinar esta presunción a la posesión por los descendientes de una participación mayoritaria en el capital que les permitiera, por ejemplo, ejercer “per se” los derechos políticos.
Esta solución es razonable, ya que es difícil que alguien se arriesgue a transferir un bien a una sociedad cuyo capital mayoritario está en manos de terceros que así tendrían legalmente el uso y goce(9) del mismo.
Respecto de la situación del cónyuge del transmitente, de los cónyuges de los descendientes, y de sus sociedades conyugales y descendientes, se remite a lo dicho anteriormente.
Por su parte, no se entiende la limitación del alcance de la presunción a sociedades y no a otros entes mediante los cuales también pudieran realizarse maniobras elusivas, como por ejemplo, fideicomisos o uniones transitorias de empresas.
1.2.4. Compras a nombre de descendientes o hijos adoptivos menores de edad
De la interpretación armónica del primer párrafo del artículo con el inciso e) del mismo, resulta que, en los casos del título, también existe hecho gravado por el impuesto.
No está claro si la minoría de edad se refiere sólo a los hijos adoptivos y no a los descendientes. No obstante, al no existir signo ortográfico alguno, como por ejemplo una coma luego de la expresión “adoptivos”, se debe interpretar que esta característica no es común a ambos sustantivos, sino sólo al segundo. No se entiende el propósito de tal diferenciación.
Además, la presunción es muy amplia, ya que no todas estas operaciones encubren simulaciones, pudiendo haber situaciones familiares que las justifiquen. Por ejemplo, debería preverse no alcanzarlas si dentro de un plazo prudente, por ejemplo 5 años, el descendiente hace volver el bien al patrimonio del ascendiente.
También debería considerarse la situación en la que la compra simplemente tenga el carácter de pago de una deuda del ascendiente hacia el descendiente.
Por último, al no preverse la compra a través de interpósita persona, queda abierta una importante vía de elusión, que no será fácil de cerrar con una presunción sin afectar el libre tráfico de bienes.
1.2.5. Operaciones societarias
Se trata de los casos de constitución, ampliación, modificación y disolución de sociedades entre ascendientes, descendientes, incluso padres e hijos adoptivos y los cónyuges de todos los mencionados.
La presunción opera considerando a los aportes (de constitución o aumento de capital) a estas sociedades como transmisiones a título gratuito. En el mismo sentido, caracteriza como tales a las distribuciones de bienes con motivo de su disolución. Los sujetos que fundamentan la presunción son los antes nombrados.
En caso de que el descendiente o hijo adoptivo (y sus cónyuges) sea mayor de edad al tiempo de la transmisión y la sociedad resultare continuadora de una de hecho, la presunción sólo jugará por la mitad de sus aportes.
Una cuestión que se encuentra indefinida es en qué consisten los aportes: ¿son la suscripción e integración de capital, los aportes a cuenta de futuras emisiones de acciones (inscriptos o no en el Registro Público de Comercio) o también otros aportes, como pudieran ser los aportes en cuenta corriente, e incluso los préstamos? Este aspecto deberá ser aclarado para poder encuadrar adecuadamente cada ingreso de fondos.
El artículo 106 de la norma bajo análisis detalla las exenciones, pudiéndose distinguir como exenciones objetivas las siguientes:
a) La transmisión gratuita de bienes, cuyo valor en conjunto, sin computar deducciones, exenciones o exclusiones, sea igual a $ 3.000.000. Cuando el valor de los bienes supere dicha cifra, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los mismos. El legislador repite aquí la mala práctica de no considerar mínimos no alcanzados, sino sólo otorgar una franquicia con tope, con lo cual se repetirá el injusto fenómeno que ocurre en otros impuestos(10): el sujeto que supere en un pequeño importe la exención quedará, luego de pagado el tributo, con menos bienes que quien no la supere.
Además, no se exime, como ha sido tradicional en todos estos tributos, la transferencia “mortis causa” de la casa-habitación, asiento del hogar, que cuando esté incluida en un conjunto de bienes mayor de $ 3.000.000 estará alcanzada. La nota del inciso 7) referida a inmuebles inscriptos como “bien de familia” es un pobre sustituto de la exención citada.
b) Las transmisiones de obra de arte y de objetos de valor artístico, científico y cultural, siempre que por disposición del transmitente deberían destinarse a exhibición pública o a los fines de enseñanza en la Provincia.
Una buena técnica legislativa hubiera sido que, en lugar de una definición genérica que dificulta comprender cuáles son los objetos comprendidos, y por lo tanto, pudiera llegar a ser discutida por la Autoridad de Aplicación, hacer referencia a algún cuerpo de normas específicas como el artículo 22, inciso e), de la ley de impuesto sobre los bienes personales o el artículo 28 de la ley de impuesto al valor agregado (IVA).
Además, debería haberse previsto un tratamiento especial para los inmuebles de valor histórico, que en muchos ordenamientos extranjeros están exentos del impuesto con cargo de exhibición o utilización pública en determinados períodos temporales(11), y haber incluido esta característica entre las de los objetos eximidos.
En cuanto a la condición de “exhibición pública o fines de enseñanza”, una legislación más generosa debía haberla extendido a que se realice en cualquier Provincia y no limitarla sólo a la de Buenos Aires.
c) Las transmisiones de colecciones de libros, diarios, revistas y demás publicaciones periódicas: aquí puede repetirse la objeción antes realizada a la falta de especificación de los bienes aludidos. Además, si se considera dignos de protección a estos bienes, no se ve la razón de limitar la exención según el formato de los mismos. Deberían tener el mismo beneficio las obras intelectuales dignas de protección, con independencia del soporte que las contenga: papel, cinta, disco u otro elemento magnético y aun los contenidos incorporados a Internet.
d) La trasmisión, por causa de muerte, del “bien de familia”(12), con dos condiciones:
1. Que se produjere a favor del cónyuge del transmitente, sus descendientes o ascendientes, o hijos adoptivos, o en defecto de ellos, sus parientes colaterales hasta el tercer grado, inclusive, de consanguinidad que convivieren con el constituyente.(13)
2. Que no se desafecte antes de cumplidos 5 años contados desde operada la transmisión.
Esta norma reproduce textualmente el artículo 40 de la ley, que creó el régimen de bien de familia. Es de hacer notar que, por su parte, no tiene en cuenta la facilidad prevista en el artículo 56 de la misma norma que, en el caso de bienes afectados a indivisión hereditaria, otorga plazos para el pago del impuesto. Como es obvio, ésta es una ley nacional que se refiere a un tributo inexistente en esta jurisdicción, pero las razones que movieron al legislador a disponer la facilidad (favorecer el régimen de indivisión hereditaria) pueden ser fácilmente compartidas por otras jurisdicciones. De todos modos, ésta es una omisión que podrá solucionar la reglamentación para los casos no cubiertos por la exención, pues sólo se refiere a la concesión de plazos para el pago.
Por su parte, existen varias exenciones objetivas: tienen su fundamento en las características de los sujetos que las reciben.
La primera de ellas es la tradicional que beneficia al Estado Nacional, a las Provincias, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a las Municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, con la salvedad de no incluir a los que realicen actos de comercio con la venta de bienes o la prestación de servicios a terceros.
En segundo lugar, están exentos las donaciones, los subsidios y las subvenciones que efectúen el Estado Nacional, los Estados Provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las Municipalidades. Esta norma también es común a este tipo de tributo, ya que gravar estos actos a título gratuito contrariaría, al disminuir su cuantía, la razón que los motivó.
Por último, están exentos los bienes donados o legados a instituciones religiosas, de beneficencia, culturales, científicas, de bien público y con personería jurídica, siempre que tales bienes se destinaren a los fines de su creación, en ningún caso se distribuyeran, directa ni indirectamente, entre sus socios o asociados, y no obtuvieran sus recursos, en forma parcial o total, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.
Aquí también hubiera sido más conveniente hacer referencia a las normas del impuesto sobre los ingresos brutos, como una forma de aprovechar la extensa jurisprudencia existente respecto de la exención de dichos entes. También debería haberse incluido a los bienes donados o legados para la constitución, dentro de cierto plazo, de estos entes.
Son sujetos del tributo las personas de existencia física o jurídica con domicilio en la Provincia de Buenos Aires, por la totalidad del enriquecimiento(14). Las domiciliadas fuera de ella lo son por los enriquecimientos provenientes de una transmisión gratuita de bienes existentes en el territorio de aquélla.
El lugar en el que se encuentran ubicados los bienes tiene en este impuesto una importancia fundamental. Es por ello que se ha hecho la detallada enumeración que se comenta seguidamente.
Los nexos que se han utilizado para determinar cuáles bienes están afectados y cuáles no son diversos. Aunque los términos empleados son diferentes, de algún modo sus significados se superponen, siendo en muchos casos sinónimos(15). No obstante ello, se analizará el texto respetando el lenguaje de la ley:
1. Bienes ubicados en el territorio provincial:
a) Inmuebles y créditos provenientes de su compraventa.
b) Bienes muebles del hogar o residencias transitorias, cuando el hogar o la residencia estuviera en dicho territorio. Para que esta norma sea aplicable, es preciso que la reglamentación defina las características que debe tener dicho hogar, o residencia, para ser considerado como tal y así poderlo distinguir de otras situaciones: por ejemplo, bienes muebles ubicados en un inmueble alquilado que no se destina a hogar o residencia.
c) Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales. La empresa unipersonal tiene sólo existencia económica, no jurídica, por lo que seguramente su ubicación deberá juzgarse según el domicilio de su titular. Además, los bienes afectados a dicho patrimonio no constan en registro alguno, por lo que muchos de ellos serán de difícil detección para el Fisco.
2. Bienes radicados en el territorio provincial: automóviles, naves y aeronaves de matrícula nacional. Obsérvese que se comprende a todos los automotores, pero sólo a las naves y aeronaves de matrícula nacional.
3. Bienes muebles registrados en el territorio provincial.
4. Bienes situados: derechos reales constituidos sobre bienes allí situados.
5. Bienes hallados en dicha jurisdicción:
a) Bienes personales del transmitente, cuando éste se hallare en dicha jurisdicción al momento de la transmisión. Estos bienes son de difícil detección y localización a causa de la facilidad de su transporte.
b) Dinero y depósitos de dinero allí hallados. Respecto del dinero, cabe la misma observación realizada en el punto anterior.
c) Demás créditos (incluso debentures, excluyendo los que cuenten con garantía real), cuando el lugar convenido para el cumplimiento de la obligación o el domicilio real del deudor allí se halle.
6. Bienes que se encuentren en la Provincia de Buenos Aries a la fecha de la transmisión:
a) Bienes muebles y semovientes, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que no corresponda otro tratamiento. En este caso y el siguiente se repite la dificultad de detección y la probanza de su localización. Tal vez este último aspecto pueda abordarse, para los semovientes, mediante la prueba de las guías de traslado.
b) Títulos, acciones y demás valores mobiliarios emitidos por entes privados o sociedades domiciliadas en otra jurisdicción. Son bienes que se pueden trasladar manualmente, sin requisito alguno: esto afecta su gravabilidad.
c) Cuotas o participaciones sociales en sociedades constituidas en otra jurisdicción, en proporción a los bienes que se encontraren en la Provincia. Este punto y los dos siguientes se desarrollan al final de la enumeración.
d) Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales o patrimonios de afectación, ubicados en otra jurisdicción, en proporción a los bienes que se encontraren en la Provincia.
e) Títulos, acciones y otros valores mobiliarios representativos de capital social, o equivalente, que al tiempo de la transmisión se hallaren en otra jurisdicción, emitidos por entes o sociedades domiciliados también en otra jurisdicción, en la proporción a los bienes de los emisores que se encontraren en la Provincia.
7. Títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros valores mobiliarios representativos de su capital, emitidos por entes públicos o privados y por sociedades domiciliadas en la Provincia.
8. Los bienes intangibles tales como derechos de propiedad científica, literaria o artística y demás enumerados en el artículo 95, inciso r), cuando el titular del derecho o licencia estuviera domiciliado en la Provincia al momento de la transferencia.
La ley dispone gravar en forma indirecta a los bienes situados en territorio provincial que formen parte del patrimonio de sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, patrimonios de afectación y cuotas o participaciones sociales, títulos, acciones y otros valores mobiliarios representativos de capital social, que no se encontraren en la jurisdicción al momento de la transmisión y hayan sido emitidos por entes domiciliados en otras jurisdicciones. La forma de alcanzarlos es gravar a los títulos y participaciones, entre otros, enumerados en la proporción que representan los bienes que se encontraren en la Provincia respecto de su patrimonio social.
Este principio de la radicación económica de los bienes ha sido utilizado ya por otras leyes similares. Al respecto, Dino Jarach(16) ha dicho que “…peca de una excesiva latitud y la imposibilidad práctica consiguiente de que se lo aplique en todos los casos que, de acuerdo con el principio mismo, quedarían sometidos al poder fiscal”. Da como ejemplo de la imposibilidad práctica de percibir el tributo de sucesiones de extranjeros(17) o personas no domiciliadas en el país cuyo juicio sucesorio se tramite en el exterior, aun cuando en dicho haber existan acciones de sociedades que posean bienes en el país.
La base imponible del tributo está integrada por el conjunto de bienes que se transmiten a título gratuito. En el caso de las transmisiones “mortis causa”, se restarán de dicho conjunto las deudas y otros conceptos que admite expresamente el artículo 103.
En el artículo 96 existe una serie de presunciones, que admiten prueba en contrario sobre ciertos bienes, que disponen que, al momento de la transmisión, forman parte del patrimonio del causante. El primer caso es el referido a cuentas y depósitos: se considera que son del causante las que estuvieran a su orden, pero a nombre del cónyuge, heredero o legatario. También tienen el mismo tratamiento las que estuvieran a nombre u orden conjunta del causante, o de su cónyuge con herederos forzosos.
En cuanto a los importes percibidos por el causante o su cónyuge dentro de los 60 días anteriores al deceso, cuando excedan el importe que fije anualmente la ley impositiva(18), mientras no se justifique razonablemente el destino que se les hubiera dado. También las extracciones de dinero efectuadas en el mismo lapso y que superen el límite citado de cuentas del causante o de su cónyuge, o a nombre u orden conjunta, recíproca, indistinta de éstos entre sí, o de éstos y sus herederos forzosos.
El efecto de estas normas está directamente relacionado con el monto que se fije como mínimo. Por su parte, estas presunciones de dinero en efectivo integrante del patrimonio transmitido deben admitir cualquier prueba en contrario, para no volver al tributo un impuesto sobre base presunta. También debería aceptarse que el dinero en dichas cuentas pudiera no ser del causante, o su cónyuge, sino de terceros (incluso, herederos forzosos). Se reconoce que la probanza de estas situaciones fácticas es compleja y que las presunciones que se creen para evitar la elusión complicarán aun más la estructura del impuesto, pero tampoco puede dejarse así dicha cuestión.
Los incisos siguientes del artículo 96 regulan situaciones referidas a bienes que se presume que integran la transmisión, pese a que, en ese momento, no se encontraren en el patrimonio del causante. Ellos son:
a) acciones, títulos o valores al portador que se encuentren a esa fecha en poder de los herederos o legatarios, cuando dentro de los 6 meses anteriores a la transmisión el causante los hubiera adquirido, realizado operaciones con ellos, cobrado dividendos o intereses, o hubiera asistido a las asambleas de la sociedad u otras operaciones;
b) enajenaciones a título oneroso efectuadas dentro del año anterior al deceso, a favor de los herederos por ley o por voluntad del testador, o a favor de terceros, cuando dentro de los 5 años del fallecimiento los bienes se incorporaren al patrimonio de los llamados a heredar por ley o voluntad del testador;
c) los créditos constituidos o cedidos por el causante a favor de sus sucesores, legatarios o personas interpuestas, dentro de los 6 meses precedentes al fallecimiento.
Por su parte, en el caso de los legados que fueran discernidos libres de impuestos, deberá practicarse el acrecentamiento, “tomando en consideración el valor de lo legado más el impuesto”.(19)
En lo referente a las donaciones y los legados bajo condición resolutoria, la ley dispone que se consideren como puros y simples. Esta norma es razonable, a tenor de lo dispuesto por el Código Civil(20), ya que, no cumplida dicha condición, o siendo cierto que no se cumplirá, el derecho queda irrevocablemente adquirido, como si nunca hubiere habido condición. Si posteriormente la condición ocurre, la ley dispone que se practique un “reajuste”.
La ocurrencia de la condición hace que se deba restituir lo recibido. Ahora bien, si ya se hubiera pagado el impuesto, el “reajuste” citado implica la obligación del Fisco de devolver el tributo indebidamente percibido, al no haberse producido el hecho imponible. Hubiera sido mucho más razonable postergar la gravabilidad(21) hasta el momento en el que venza el plazo de la condición, o ésta se vuelva de cumplimiento imposible, momento en el cual la donación, o legado, se vuelve lisa y llana.
Por su parte, las donaciones o los legados sujetos a condición suspensiva están sometidos al cumplimiento de la misma. Mientras ésta no ocurra, “…la obligación es considerada como si nunca se hubiera formado”(22), por lo que no existe bien alguno que se haya transmitido.
Pese a ello, la ley, en su artículo 93, dispone que los legados, las donaciones y los anticipos de herencia se encuentran alcanzados cualquiera fuera su modalidad, incluidos los compensatorios, retributivos o con cargo. Esa disposición simplemente apunta a mantener la integridad de la base imponible(23), pero el artículo 103 dispone que se excluyan, entre otros, las donaciones o los legados sujetos a condición suspensiva hasta que se cumpliere la condición o venciere el plazo para ello, dando garantía suficiente por el importe del impuesto correspondiente. Es ésta la forma en la que la ley reconoce la realidad económica de estas donaciones o legados.
Una situación especial es la de los legados(24) y anticipos de herencia que no fueran de cosa determinada. Ellos deben ser prorrateados entre los bienes de las distintas jurisdicciones, salvo que pudiera acreditarse el origen o la situación de los bienes anticipados, o que el causante indique en el legado que deberá ser satisfecho con bienes determinados.
El artículo 103 establece los importes que serán deducidos y excluidos del monto transmitido. Dentro de los primeros están las deudas dejadas por el causante al momento del fallecimiento y los gastos de sepelio del mismo en la suma que no exceda el máximo que fije la ley. El artículo 16 fija dicha cifra en $ 10.000. Los gastos de última enfermedad que habitualmente también se admite deducir no están mencionados porque, o fueron pagados total o parcialmente en vida del causante, y con ello disminuyeron los bienes a transmitir, o forman parte de las deudas antes mencionadas. La norma que admite expresamente la deducción de los gastos de sepelio, por su parte, es indispensable pues éstos no son gastos del causante, sino posteriores a su fallecimiento.
El inciso b) del artículo bajo análisis detalla los bienes que se excluirán del haber transmitido:
a) Los deudores incobrables, en la medida de su incobrabilidad. El posterior recupero estará alcanzado. El régimen de esta exclusión deberá ser establecido por la reglamentación, no sólo en lo que hace a los indicios a emplear, sino también a la forma de ponderar la incobrabilidad parcial a la que parece apuntar la ley cuando dice “en la medida de su incobrabilidad”.
b) Los créditos y bienes litigiosos, hasta que se liquide el pleito, dando garantía suficiente por el importe del impuesto correspondiente. Más allá del léxico empleado, seguramente se deberá entender por “liquidar el pleito” que la sentencia del mismo esté firme y que tenga autoridad de cosa juzgada.
c) Las donaciones o los legados sujetos a condición suspensiva de los que antes se habló.
d) Para los herederos, los legados, ya que éstos no forman parte de la masa y producirán para el legatario un hecho imponible distinto.
e) Los cargos, para los beneficiarios a ellos sujetos. Esta exclusión es lógica, pues el cargo disminuye el valor de los bienes recibidos a título gratuito. Habría que ver si para el acreedor del cargo éste no representa una adquisición a título gratuito y, por lo tanto, alcanzada por el impuesto.
f) Para las donaciones y los legados remuneratorios, el valor del servicio compensado. Esta exclusión tiene el mismo fundamento que la anterior.
Por último, se delega en la reglamentación establecer los criterios a emplear para las exclusiones.
6. LIQUIDACIÓN E INGRESO
El impuesto se liquida por aplicación a la base imponible de la escala de alícuotas que sigue:
BASE IMPONIBLE $ Padres, hijos y cónyuge Otros ascendientes y descendientes Colaterales de 2º grado Colaterales de grados 3º y 4º, otros parientes y extraños
Cuota fija $ % sobre exced. lím. mín. Cuota fija $ % sobre exced. lím. mín. Cuota fija $ % sobre exced. lím. mín. Cuota fija $ % sobre exced. lím. mín.
3.000.000 5.000.000 — 5,00 — 6,00 — 7,20 — 8,70
5.000.000 10.000.000 250.000 5,50 300.000 6,60 360.000 8,00 435.000 9,50
Más de 10.000.000 525.000 6,00 630.000 7,20 760.000 8,70 910.000 10,50
Como se ve, dicha escala consta de tres tramos diferentes de base imponible: de 3.000.000 a 5.000.000, de 5.000.000 a 10.000.000 y más de 10.000.000. También se divide en cuatro categorías distintas:
a) Padres, hijos y cónyuge.
b) Otros ascendientes y descendientes.
c) Colaterales de segundo grado.
d) Colaterales de grados tercero y cuarto, otros parientes y extraños.
Las alícuotas de cada tramo aumentan con la lejanía del parentesco.
A tenor de lo dispuesto en el artículo 107, una vez establecida la categoría a aplicar, la alícuota se determina computando la totalidad de bienes recibidos por cada beneficiario en la Provincia de Buenos Aires, o fuera de ella, según los casos.
En lo que hace a los bienes ubicados en otras Provincias, no formarán parte de la base imponible cuando exista reciprocidad de los Fiscos de los lugares en los que aquéllos se encuentren, y siempre que rija un tributo análogo y se pruebe que se pagó o existe una exención. El artículo 113 faculta al Poder Ejecutivo para dictar las normas y firmar convenios con otras jurisdicciones para evitar la doble imposición.
Cuando existan transmisiones sucesivas o simultáneas, la alícuota se determinará de acuerdo con el monto total transmitido, efectuándose el reajuste a medida que se realicen aquéllas, y tomando lo ingresado en ocasiones anteriores como pago a cuenta del impuesto total que resulte.
Las transmisiones sucesivas o simultáneas son propias de las operaciones entre vivos: por ejemplo, donaciones que tengan dicho carácter, realizadas por una persona al mismo donatario. En estos casos, a partir de la segunda donación, inclusive, deberá calcularse el impuesto sobre la totalidad transmitida, tomándose como pago a cuenta los ingresos anteriores.
Claramente es ésta una medida protectiva del crédito fiscal que, en su ausencia, podría fácilmente ser eludido mediante sucesivas transmisiones menores a la cantidad exenta ($ 3.000.000).
Por la redacción del artículo 91, parecería que se deberán también considerar transmisiones sucesivas a una donación seguida de un legado o herencia, siempre y cuando ambas partes sean las mismas, ya que se habla de un solo hecho imponible: “todo aumento de riqueza obtenido a título gratuito”.
Estas normas deben leerse en forma coordinada con el artículo 109, que dispone que, en los casos de transmisiones por causa de muerte, real o presunta, cuando dentro de los cinco años de vencidos los plazos anteriores ocurriera una nueva transmisión en línea recta(25), o entre cónyuges, de los mismos bienes por los que se pagó el impuesto, si éstos no hubieran salido del patrimonio del beneficiario, se disminuirá el impuesto de la segunda transmisión en un diez por ciento (10%) por cada año completo que faltare para cumplir los cinco. Por ejemplo, si fallece una persona en enero de 2006, siendo heredada por su hijo, y éste, a su vez, fallece el 15 de junio de 2009, manteniendo en su poder los bienes antes heredados, el impuesto de la segunda transmisión se reducirá en un treinta por ciento (30%). Este cálculo se ha hecho considerando que el concepto “año completo” se refiere a un período de 12 meses o año aniversario. Si, por el contrario, se refiriera al año natural, habrían transcurrido sólo dos años completos: 2007 y 2008. Este aspecto deberá ser aclarado por la reglamentación.
En cuanto al ingreso del tributo, deberá realizarse, en los enriquecimientos producidos por acto entre vivos, hasta vencidos los 15 días de producido el hecho imponible, y en los enriquecimientos producidos por causa de muerte, hasta vencidos los 24 meses de ocurrido aquél. En los casos de ausencia con presunción de fallecimiento, el plazo anterior se cuenta desde la fecha de la declaración.
La ley 14394 antes citada establece que, en estos casos, el Juez debe establecer la fecha de la desaparición, y entregar a los herederos, legatarios o sucesores los bienes del ausente. Éstos podrán hacer partición de los mismos, pero no enajenarlos ni gravarlos sin autorización judicial. Transcurridos cinco años desde el día presuntivo del fallecimiento, u ochenta años desde el nacimiento de la persona, se podrá disponer libremente de los bienes. Si durante este período algún presunto heredero fallece antes de obtener la posesión definitiva, se considerará que no existe un nuevo enriquecimiento a título gratuito.
La misma ley admite, para determinadas situaciones, la indivisión hereditaria por tiempo determinado. Ésta puede ser establecida por el causante o convenida entre los herederos. También el cónyuge supérstite, que hubiere adquirido, o formado en todo o en parte, un establecimiento comercial, industrial, y otro, que constituya una unidad económica, pueden oponerse a la división.
El artículo 56 de la misma ley establece un sistema de “…plazos especiales para el ingreso de impuesto a la transmisión gratuita de bienes, sin interés ni fianza…”, y el segundo párrafo del mismo dispone que “el Poder Ejecutivo Nacional gestionará de los gobiernos provinciales el otorgamiento de franquicias análogas a las establecidas en este artículo”.
Consecuentemente, la ley del tributo faculta, en su artículo 108, último párrafo, a la Agencia de Recaudación para conceder plazos especiales para el ingreso del impuesto.
El pago del impuesto es requisito para cualquier acto de disposición de los bienes adquiridos a título gratuito. La justificación del mismo será exigida por jueces, escribanos y funcionarios públicos. Ésta se podrá suplir por la intervención y conformidad de la Agencia de Recaudación de la Provincia.
Además, existe una lista de operaciones que requieren la intervención y la conformidad de dicha Agencia:
a) La expedición por los escribanos de testimonios de declaratorias de herederos, hijuelas y escrituras de donación u otros actos jurídicos que tuvieran por efecto el hecho imponible del tributo.
b) La inscripción por los respectivos registros de declaratorias de herederos, testamentos o transferencias de bienes u otros actos que tuvieran el efecto antes citado.
c) El archivo por los Tribunales de expedientes sucesorios.
d) Las entregas o extracciones por reparticiones oficiales, instituciones bancarias y demás personas de existencia visible o ideal, de bienes, o transferencia de derechos comprendidos en el enriquecimiento gravado por el impuesto.
Por su parte, se faculta a la Agencia de Recaudación para autorizar la disposición de bienes determinados aceptando pagos provisorios a cuenta del impuesto que en definitiva correspondiere y/o aceptando garantías adecuadas. Además, se autoriza a dicha Agencia para que actúe como parte en todas las actuaciones administrativas y/o judiciales relativas a los enriquecimientos alcanzados por el gravamen.
Por último, como es común en este tipo de tributos, se dispone que no corran los plazos de prescripción de las facultades del Fisco para determinar el impuesto, cuando por cualesquiera razones, los procesos sucesorios que debieron abrirse en los Tribunales de la Provincia, por aplicación de la norma del Código Civil que dispone que la sucesión se abra en el domicilio del difunto, lo fueren en otra jurisdicción, o cuando en los documentos que instrumenten transmisiones a título gratuito entre vivos, el domicilio real del transmitente haya sido omitido o sustituido por otro.
(*) Publicado en Doctrina Tributaria ERREPAR, Bs. As. Suplemento Especial. Reforma Impositiva 2009
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q1
[1:] Ver Fernández, Luis O.: “Sobre el impuesto a la herencia”
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q2
[2:] L. 21282 (BO: 7/4/1976)
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q3
[3:] L. 21287 (BO: 7/4/1976)
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q4
[4:] L. 14060 (BO: 29/12/1951)
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q5
[5:] Cualesquiera adquisiciones a título gratuito que no lo sean por herencia (y sus anticipos), legado o donación
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q6
[6:] Ver Jarach, Dino: “Curso superior de derecho tributario” – Ed. CIMA – Bs. As. – 1958 – T. II – pág. 418
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q7
[7:] Ver Jarach, Dino: “Curso superior de derecho tributario” – Ed. CIMA – Bs. As. – 1958 – T. II – pág. 419
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q8
[8:] Según cuánto afecte a la legítima hereditaria y a tenor de lo establecido en el art. 3604
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q9
[9:] Incluso la disposición
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q10
[10:] Por ejemplo, el que alcanza a los bienes personales
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q11
[11:] Ver Urresti, Esteban J.: “Patrimonio cultural y tributación en derechos humanos y tributación”, en Casás, José O. (Coordinador): “Derechos humanos y tributación” – Revista Jurídica de Buenos Aires – Ed. LexisNexis – Bs. As. – 2001 – pág. 667 y ss.
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q12
[12:] L. 14394 (BO: 30/12/1954)
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q13
[13:] L. 14394, art. 36
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q14
[14:] No son computables, como se ve más adelante, los bienes ubicados fuera de la Prov. de Buenos Aires, en tanto se cumpla: a) que en el lugar exista una ley análoga; b) que se acredite el pago o la exención; c) que exista reciprocidad
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q15
[15:] Breve nota semántica: según el Diccionario de la Real Academia, “ubicar” (1a. acepción) significa “situar”; “situar” (1a. acepción) significa “poner a alguien o algo en determinado sitio o situación”; “radicar” (2a. acepción) significa “poner a alguien o algo en determinado sitio o situación”; “encontrar” (6a. acepción) significa “poner a alguien o algo en determinado sitio o situación”; “hallar” (9a. acepción) significa “estar en cierto estado” (www.rae.es)
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q16
[16:] Ver Jarach, Dino: “Los límites territoriales de los impuestos a las sucesiones y al patrimonio en la República Argentina” – LI – mayo/1970 – pág. 423
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q17
[17:] Se refiere al impuesto vigente que era de orden nacional
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q18
[18:] El art. 115 lo fija en $ 100.000
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q19
[19:] Art. 99
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q20
[20:] Art. 554
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q21
[21:] Incluso solicitando garantías por el impuesto que correspondiese
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q22
[22:] Art. 548, CC
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q23
[23:] El art. 102 hace lo mismo respecto de los bienes gravados con derechos reales
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q24
[24:] Ver Maffía, Jorge O.: “Manual de derecho sucesorio” – 5a. ed. – Ed. LexisNexis – Bs. As. – T. I – pág. 21. Los denomina “legados de parte alícuota” y ocurren cuando el testador deja al legatario una parte proporcional de su herencia sin especificación cierta de cuáles le corresponden: por ejemplo, un tercio o un cuarto
I.DT.Esp.2009.1ra.1.q25
[25:] Incluidos padres e hijos adoptivos, y la nuera, viuda y sin hijos, que hereden en los términos del art. 3576 bis, CC