Source: http://tribulex.cl/tributacion/36-gastos-necesarios-para-producir-la-renta
Timestamp: 2020-05-30 14:44:30
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Matched Legal Cases: ['Artículo 31', 'Artículo 31', 'artículo 30', 'artículo 21', 'artículo 33', 'artículo 30', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 184', 'artículo 31', 'Artículo 31', 'Artículo 30', 'artículo 31', 'artículo 21', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 61', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 30', 'artículo 198', 'artículo 31', 'artículo 30']

Tribulex - GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA
Tributariamente no está definido el concepto de gasto, sin embargo la Real Academia Española de la Lengua, define gastos en la acepción deducible como "Cantidad que por ley puede restar el contribuyente al fijar la base imponible de un tributo".
Como se puede apreciar, la RAE nos da una idea clara de que para efectos impositivos, gasto es aquello que se puede deducir para la determinación de la Base Imponible de un Impuesto, en este caso para el Impuesto a la Renta.
Es así que el Artículo 31 de la LIR, que será la base de nuestro estudio señala en sus dos primeros incisos:
Artículo 31.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y la letra f) del número 1 del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.
De la lectura de los dos primeros Incisos se desprende lo siguiente:
EL inciso primero establece requisitos copulativos que debe cumplir un gasto para que este sea considerado como tal, es así que el Servicio de Impuestos ha señalado lo siguiente:
Fuente: Párrafo 6(12)-40.01, Manual del S.I.I.
Que se trate de gastos «necesarios» para producir la renta del ejercicio. El concepto de «gasto necesario» no está definido en la Ley de la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el Diccionario de la Lengua Española al término «necesario» y que es «aquello que es menester indispensablemente o hace falta para un fin». De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio.
Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30º de la Ley de la Renta. En otras palabras, no se aceptará su deducción, tanto por su naturaleza como por su monto, si ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes cuya negociación o producción origina la renta.
Que se haya incurrido efectivamente en el gasto, esto es, que el gasto se haya «pagado» o, en su defecto, se esté «adeudando» a alguien, en virtud de un título obligatorio para el contribuyente. De este modo, no reunirán esta característica los gastos «estimados» o «provisiones» para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deducción de la renta bruta no está permitida por la ley.
Que los gasto se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. En otros términos, el contribuyente deberá probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos, pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos.
Además, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir la renta señalada anteriormente y que establece el artículo 31º, se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estén acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir, contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto.
Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben corresponder al período en que efectivamente ellos se producen, los que deberán tener, además, una directa relación con los beneficios obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del período que deben ser consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su naturaleza no pueden ser amortizados de inmediato, permanecerán transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados como pérdidas en el ejercicio que corresponda.
Además, debe tenerse presente que todos los gastos que se rebajen como pérdida del resultado de la empresa, deben ser propios o estar en relación a la actividad generadora de la renta.
Como se puede apreciar el SII establece una serie de requisitos que al ser copulativos, deben cumplirse todos para que el gastos pueda ser considerado como necesario, sin embargo hay que detenerse en algunos conceptos.
Este mismo criterio ha sido validado por el SII a través del Oficio N° 2973 de 14.08.1985 el cual señala de manera textual lo siguiente:
a) En materia de deducción de gastos, sean directos o indirectos, la Ley del Impuesto a la Renta exige, para su aceptación, que se reúnan copulativamente los siguientes requisitos:
1. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiendo por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorios en relación con el giro del negocio.
2. Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta.
3. Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del contribuyente.
4. Que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, quien puede impugnar los medios probatorios aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.
b) Cumplidos estos requisitos, el gasto es deducible en el ejercicio comercial en que se ha generado, con cargo a los costos globales de dicho período, puesto que la Ley sobre Impuesto a la Renta no contiene disposición o mecanismo alguno que permita el prorrateo de los gastos, ni grava en forma diferenciada las rentas provenientes de exportaciones, de aquellas que se originan por ventas internas.
El SII ha señalado en reiteradas ocasiones que el gasto para ser necesario debe revestir el carácter de ineludibles, indispensables y obligatorios, en razón de la naturaleza de sus funciones y las normas o reglamentos válidamente aplicables por la autoridad pública respectiva a las actividades que desarrollen, tienen el carácter de gastos que revisten las condiciones y características que el artículo 31º de la Ley de la Renta establece para aceptarlos como una deducción para los efectos de determinar la renta líquida imponible anual.
De lo anterior se colige que los gastos son necesarios cuando es obligatorio e indispensable su gasto.
Este mismo criterio ha sido sostenido por nuestra Corte Suprema al señalar que el pago de una indemnización exigida vía tribunales, configura un gasto rechazado. Es del todo evidente que, el haber incurrido en el incumplimiento de las obligaciones laborales (del artículo 184 del Código del Trabajo) que derivaron en la condena al pago de una indemnización, no puede originar derecho o beneficio alguno a la responsable de la desidia o negligencia que originó dicho pago. Además, lo pretendido por la reclamante repugna a la letra y al espíritu de la disposición legal que regula la procedencia de deducir como gasto necesario para producir la renta, calidad que en ningún caso se le puede atribuir al pago de la citada indemnización, pues este pago no se habría producido si se hubiese observado la normativa laboral y de prevención de accidentes del trabajo a que se encuentra obligada la reclamante. Consecuencia de lo anterior, el pago de dicha indemnización le generó un gasto a la empresa que no cumple con los requisitos de ser inevitable o indispensable para generar los ingresos del giro, afectos a la Ley de Impuesto a la Renta, como lo dispone el inciso primero del artículo 31 de la citada ley, no pudiendo la empresa transformar una sentencia condenatoria, en un derecho tributario, beneficiándose al rebajar la indemnización a que ha sido condenada, de la Renta Líquida Imponible en pos de una menor tributación, por lo que este Tribunal Tributario ha llegado a la convicción que el pago de la indemnización tiene la característica de gasto rechazado, para los efectos tributarios (Corte Suprema, Rol 2585-2010, de 08.07.2010)
En lo que respecta a los Beneficios para los socios o dueños de la empresa, el Oficio N°40 de 02.01.1992 establece que "No procede aceptar como gastos necesarios para producir la renta de las empresas, los desembolsos en que incurren por concepto de pago de primas de seguros de vida contratados en beneficio de esas mismas empresas y tomados a nombre de sus ejecutivos y/o socios, ya que el hecho de aceptar una deducción de este tipo de desembolso implicaría, en la especie, provisionar o anticipar un gasto, el que, precisamente, no cumple con los requisitos indispensables para ser deducido como tal gasto, al estar cubriendo eventuales contingencias que pudiera causar a la empresa correspondiente el fallecimiento de alguno de sus ejecutivos o socios".
Sobre la materia, cabe tener presente que -conforme dispone el inciso primero del Artículo 31º de la Ley de la Renta- la renta líquida de Primera Categoría se determina deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud del Artículo 30º del mismo cuerpo legal, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
Al tenor de lo expuesto, la deducción de los gastos procede bajo el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:
a) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, considerando no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta.
b) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta.
c) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y
d) Que se acrediten y justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, quien puede impugnar los medios probatorios aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren fehacientes".
Con respecto al pago de cuotas a organizaciones gremiales a las cuales se encuentre adscrito el contribuyente el Oficio N° 6473 de 16.12.2003, señala que "Ahora bien, respecto de los aportes que efectúen las empresas afiliadas a las asociaciones gremiales se expresa que este Servicio ha establecido mediante algunos pronunciamientos que dichosdesembolsos deben ser aceptados como gasto, y por ende, pueden ser deducidos de la renta bruta, en la medida que tales erogaciones estén establecidas en los estatutos de la asociación gremial respectiva, con caracteres de uniformidad y generalidad y siempre que se destinen al cumplimiento de los fines propios de la asociación, los cuales deben estar claramente establecidos en sus estatutos dentro del objeto principal de la entidad, y en beneficio directo o indirecto del desarrollo y perfeccionamiento de sus asociados.
Lo anterior es aplicable independientemente del hecho de que las cuotas que se erogan estén establecidas en calidad de ordinarias o extraordinarias, puesto que, como se señaló anteriormente, lo que interesa es que dichas erogaciones se encuentren previstas en los estatutos con caracteres de generalidad y uniformidad en los términos indicados precedentemente y vayan en beneficio de sus asociados.
En otras palabras, respecto del asociado que paga dichas cuotas, éstas constituyen un gasto aceptado tributariamente y, en consecuencia, pueden ser deducidas de la renta bruta de la Primera Categoría, en la medida que las referidas erogaciones se encuentren establecidas en los estatutos de la respectiva asociación; que tengan el carácter de general para todos los asociados, su monto se fije de acuerdo a ciertos parámetros de medición, y estén destinadas al cumplimiento de los fines propios de la asociación, los cuales deben estar claramente establecidos en sus estatutos dentro del objetivo principal de la entidad corporativa de que se trata, y en beneficio directo o indirecto del desarrollo y perfeccionamiento de las empresas asociadas.
No ocurre lo mismo, cuando se trata del pago de cuotas efectuadas por una empresa a una asociación gremial determinada respecto de la cual no se encuentra afiliada, atendido a que en la especie tal desembolso no reúne los requisitos que exige el artículo 31 de la ley del ramo y detallados en el N° 3 precedente, especialmente el señalado en la letra b) del citado numerando, para ser calificado de un gasto necesario para producir la renta de la empresa, ya que para el desarrollo de las actividades propias de la empresa no es indispensable que se encuentre afiliada a alguna asociación gremial, pudiendo dicha empresa prescindir del citado gasto, sin que esto afecte la generación de la renta respectiva.
Ahora bien, en el caso que Ud. plantea de empresas no asociadas que efectúan aportes a la asociación gremial, en el evento que ellos sean requeridos como condición para la obtención de los subsidios estatales que, según señala en su presentación, intermedia ese Instituto, considerando que tales subsidios constituyen ingresos de los contribuyentes que los obtengan, el aporte que así realicen puede ser considerado un gasto necesario para producir la renta, pues se cumpliría al respecto con la exigencia de existir la debida correlatividad entre los ingresos y los gastos para ser aceptados tributariamente, siempre que concurran los demás requisitos legales.
Finalmente, se expresa que las empresas afiliadas a las asociaciones gremiales respectivas, las cuotas que enteren a dichas entidades para el cumplimiento del requisito señalado en la letra e) del N° 3 precedente, se deben acreditar con los respectivos comprobantes de ingresos que deben emitir las asociaciones gremiales beneficiarias de las mencionadas cantidades, documentos que deben contar como mínimo con la individualización de las partes, monto de las cuotas pagadas, su calidad de ordinaria o extraordinaria, fecha de su aporte; documento que no requiere ser timbrado por este Servicio. Los mismos requisitos deberán cumplir los aportes que se efectúen en el caso señalado en el párrafo final del número anterior.
Con relación a las dádivas de cohecho o soborno que un contribuyente pueda efectuar, considerando que dichos conceptos implican corromper a alguien para conseguir de él algo, resulta evidente que en ningún caso pueden aceptarse como gastos deducibles y, en consecuencia, restarse al fijar la base imponible del impuesto a la renta, por cuanto, cualesquiera fueren las circunstancias en que se efectúen, es inconcebible jurídicamente estimarlos inevitables u obligatorios para el giro de un negocio, pues ninguna actividad económica requiere forzosamente para su desarrollo de exacciones ilegítimas o ilícitas.
Por ello es que la deducción como gasto de las dádivas de cohecho o soborno no es aceptada en el marco de la legislación tributaria nacional. El riesgo de que tales dádivas puedan deducirse si se les simula bajo la forma de gastos legítimos, es considerablemente reducido si se tiene presente que, como se señaló, la jurisprudencia administrativa y el accionar de fiscalización del Servicio exigen que el contribuyente deba probar la naturaleza, necesidad en relación con el giro del negocio, efectividad y monto de los gastos incurridos, con los medios probatorios que disponga o con aquellos que pueda requerir esta repartición, pudiendo impugnar dichos medios si por razones fundadas no los estima fehacientes. (Oficio N° 4087, de 19.10.2005)
En el caso de los beneficios que se otorguen a los trabajadores, el SII señala que "debe tenerse presente, en primer lugar que, como norma general , los beneficios y contraprestaciones en dinero que una empresa pague a sus trabajadores en virtud de un contrato colectivo de trabajo, deben considerarse como gastos necesarios para producir la renta de la respectiva empresa, por tener el carácter de obligatorios para ésta. En consecuencia, los desembolsos que se efectúen en cumplimiento del respectivo contrato de trabajo, no forman parte de la base imponible del impuesto de Primera Categoría.
Por el contrario, aquellos beneficios y contraprestaciones pagadas a los trabajadores de una empresa, en forma voluntaria, tendrán la calidad de gasto necesario a que se ha hecho referencia, siempre y cuando lleven implícito el concepto de universalidad, pagándose a todos los trabajadores de la empresa bajo normas de carácter general y uniforme. Si tales beneficios no reúnen las condiciones indicadas constituyen un gasto rechazado para quien lo paga, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto del beneficiario de dichas rentas. Las referidas sumas, en su carácter de gastos rechazados, deberán formar parte de la base imponible del impuesto de Primera Categoría de la respectiva empresa, y considerarse, además, para los efectos de lo dispuesto por el artículo 21 de la ley del ramo. (Oficio N° 167 de 13.01.1992)
Las empresas obligadas a otorgar sala cuna y jardines infantiles a sus trabajadores, podrán rebajar como gasto tributario las sumas destinadas a pagar estos beneficios, ya sea que les hayan sido facturado directamente o a través de un mandatario, según se trate, respectivamente, de un mandato con o sin representación, siempre que dichos desembolsos cumplan con los requisitos que al efecto establece el artículo 31, de la LIR. Lo mismo y bajo las mismas condiciones y requisitos, ocurre con los sumas que la empresa mandataria les cobre por la administración del beneficio contratado con ellas. En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado tales servicios están exentos de este tributo y la documentación a emitir va a depender si el mandato es con o sin representación. (Oficio N°2934 de 29.10.2012)
En el evento que una empresa en su calidad de principal y que por aplicación de las normas laborales pertinentes, deba responder solidaria o subsidiariamente de las obligaciones laborales y previsionales que afecten a su contratista en favor de los trabajadores de ésta, las cantidades que destine a dicho cumplimiento no constituirán un gasto necesario para producir la renta, por cuanto con el pago la empresa principal adquiere un derecho para su reembolso que no le produce disminución patrimonial. En caso que no pueda obtener el reembolso de dichas cantidades, podrá rebajar como gasto necesario para producir la renta el crédito incobrable castigado durante el año, siempre que se haya contabilizado oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, de conformidad con lo dispuesto por el N°4 del artículo 31 de la LIR. (Oficio N°1946 de 03.08.2012)
Según la Circular N° 49 de 2006, se acepta como gasto necesario para producir la renta, las cantidades que desembolsen las empresas en la construcción y mejoramiento de caminos públicos, y no respecto de los desembolsos por trabajos en caminos que no hubiesen sido declarados como públicos por Decreto Supremo, sólo en la medida que exista el respectivo Convenio Ad Referéndum debidamente aprobado y firmado, y un análisis financiero que permita comparar la estructura de costos. Respecto a las labores efectuadas en vías o caminos situados en terrenos propios de la empresa y respecto a las labores efectuadas en vías o caminos sobre los cuales tiene servidumbre de tránsito es aplicable el Oficio 683 de 2009. En cuanto al derecho real de servidumbre, constituye un activo intangible de la empresa, que si bien posee un valor económico para su titular, no puede acogerse a las normas sobre depreciación contenidas en el Nº 5, del artículo 31, de la LIR. (Oficio N° 1961 de 25.08.2011)
Cuando el SII señala que el gasto debe ser pagado o adeudado, esto quiere decir que "en cuanto declara que el concepto de «adeudado» se refiere al momento en que el pago de la deuda es exigible por el acreedor, de acuerdo con los términos del respectivo contrato o convención. Por consiguiente, no procederá la aceptación como rebaja de la renta bruta de Primera Categoría de los gastos pendientes, si el pago de dichos gastos no es exigible por el acreedor de ellos, de acuerdo con los términos del respectivo contrato o convención". (Párrafo 6(12)-40.02, Manual del S.I.I.) De la misma forma el SII ha señalado que el gasto se considerará necesario cuando estos han sido financiados por personas distintas a la empresa (en este caso los accionistas), no incurriendo la empresa en gasto alguno (Oficio Nº 2.419 de15.10.1997)
En ese mismo sentido, el ente fiscalizador a través de la Circular N° 18 de 17.02.1976 al señalar que "Para que un gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad". Este mismo texto señala que "En otros términos, el gasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente, lo que ocurre cuando las indemnizaciones constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el término del contrato de trabajo es imputable a la empresa o al trabajador".
Tratándose de gratificaciones o participaciones legales el SII ha señalado a través de la Circular N° 88 de 25.09.1979 que "Al tenor de lo dispuesto por el número 6 del artículo 31, toda remuneración por servicios personales de los trabajadores que signifique para la empresa incurrir efectivamente en un gasto, se encuentre éste pagado o pendiente de pago al término del ejercicio, constituye un gasto deducible para los fines tributarios; sin perjuicio de las atribuciones que tiene el Servicio para regular su cuantía o rechazarlas como gasto por estimarlas innecesarias para producir la renta.
Al referirse la citada disposición que la rebaja de los gastos opera incluso cuando ellos se encuentren adeudados, debe entenderse que tal circunstancia se materializa desde el instante en que nace para la empresa deudora la obligación de pago, lo cual es con total independencia de la fecha u oportunidad en que el acreedor, en este caso, el trabajador, pueda exigir el cumplimiento de la obligación.
De acuerdo a lo anteriormente expresado, las gratificaciones legales, esto es, las que obligatoriamente deban pagarse en virtud de una disposición legal, como aquellas de carácter contractual, que nacen en virtud de convenios colectivos, actas de avenimiento o contrato individual, constituyen un gasto necesario del ejercicio a que correspondan las remuneraciones o utilidad que ha servido de base para su cálculo, según sea el caso.
En aquellas situaciones en que de acuerdo a contratos suscritos con sus trabajadores una empresa se obligue a pagar una gratificación, incluso cuando la gestión comercial dé como resultado una pérdida, el trabajador devenga un beneficio a su favor que conlleva para la empresa una obligación de pago que gravitará como gasto en el mismo ejercicio y, consecuencialmente, aumentará la pérdida de éste para los efectos tributarios.
Para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la obligue al pago.
Respecto de esta materia el número 6 del artículo 31 expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antiguedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.
Las provisiones globales para el pago de participaciones y gratificaciones voluntarias que no impliquen un abono en cuenta a favor de los respectivos beneficiarios, no se aceptarán como gasto del ejercicio en que se efectúe la provisión, ni aun cuando se establezca la identidad de los beneficiarios y se alegue que su reparto se hará en las condiciones establecidas en el artículo 31, N 6; pues, como se dijo, la ley exige que se cumpla con su pago o abono en cuenta.
Distinta es la situación de las participaciones y gratificaciones obligatorias (legales y.o contractuales), las cuales se deben aceptar como gasto por el solo hecho de estar adeudadas, ya que en este caso, la ley no exige su pago o abono en cuenta en el ejercicio en que se devengan. Sin embargo, deberá acreditarse que éstas se adeudan y al mismo tiempo establecer la identidad de los beneficiarios, todo ello en la oportunidad que lo solicite el Servicio.
Si en un ejercicio comercial dado se determina una pérdida, ésta no gravita en el tratamiento tributario de las gratificaciones, toda vez que su incidencia como gasto guarda relación con el ejercicio en que haya nacido la obligación de su pago en virtud de una ley o contrato de trabajo; o en el ejercicio en que se paguen efectivamente o se aprovisionen nominadamente cuando se trate de gratificaciones voluntarias.
En relación con este tipo de remuneraciones cabe expresar que de acuerdo a lo establecido por el artículo 61 del Código del Trabajo, la citada norma complementa los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta para aceptar como gastos las remuneraciones de que se trata y no ofrece inconvenientes su aplicación en el caso de remuneraciones que hayan sido pagadas por la empresa.
No obstante, es preciso reiterar la situación especial de las remuneraciones adeudadas por la empresa a sus trabajadores a la fecha del balance y cuya anotación en el Libro Auxiliar de Remuneraciones queda pendiente hasta que ellas se paguen.
En consecuencia, las remuneraciones adeudadas a los trabajadores se aceptan como gasto siempre que cumplan los requisitos exigidos por el artículo 31 de la Ley de la Renta, aun cuando no se encuentren registradas en el Libro Auxiliar de Remuneraciones a la fecha del balance por no haberse éstas pagado, pero bajo la condición que aparezcan anotadas en dicho libro auxiliar a la fecha en que se produzca su pago efectivo.
En ese mismo orden de ideas, el ente fiscalizador ha señalado que "Las provisiones anuales que deban efectuar las empresas para solventar gastos que revistan el carácter de ineludibles, indispensables y obligatorios, en razón de la naturaleza de sus funciones y las normas o reglamentos válidamente aplicables por la autoridad pública respectiva a las actividades que desarrollen, tienen el carácter de gastos que revisten las condiciones y características que el artículo 31º de la Ley de la Renta establece para aceptarlos como una deducción para los efectos de determinar la renta líquida imponible anual". (Oficio N° 1408 de 30.03.1977)
En esa misma línea el SII a través del Oficio N° 2517 de 07.05.1976 ha señalado que "efectuar una provisión por un gasto que en el fondo es similar al pago de los sueldos, salarios y otras remuneraciones normales que perciben los trabajadores no resulta atendible, toda vez que en el hecho sería lo mismo que provisionar los sueldos del ejercicio siguiente".
RESPALDADOS CON DOCUMENTACIÓN FEHACIENTE
Dentro de los requisitos copulativos, el SII ha normado que estos deben ser respaldados con documentación fehaciente, en atención a lo anterior ha señalado que con respecto a los gastos menores "tanto ciertos pagos por prestación de servicios menores y gastos de franqueo y de movilización, como aquellos en que se incurren en forma ocasional y que generalmente son de bajo monto, para los efectos de su deducción de la renta bruta debe aplicarse la norma general que establece el artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, que deben tener la calidad de necesarios para la obtención de la renta; que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º del mismo cuerpo legal; que se encuentren efectivamente pagados o adeudados, y que se acrediten o justifiquen fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos. De consiguiente, aquellos gastos indocumentados que se encuentren asentados en los registros contables de un contribuyente podrán ser impugnados por el Servicio cuando no reúnen los requisitos antes señalados, sin perjuicio de la aceptación de aquellos que por su naturaleza, monto o necesidad de incurrir en ellos, sean indispensables y razonables, a juicio del respectivo Director Regional, para la obtención de la renta" (Oficio N° 4069 de 25.10.1985).
En el mismo sentido el Manual del SII en el Párrafo 6(12)-40.05, señala con respecto a los viáticos que estos no obstante la calificación de necesarios de los gastos de traslación y viáticos, será menester que el monto de dichos gastos se acredite con facturas, boletas, pasajes u otros comprobantes o antecedentes que demuestren la efectividad del gasto y lo razonable de su monto. Al respecto, se tiene en cuenta, por ejemplo, que las líneas aéreas pueden certificar la compra de pasajes de una determinada persona y que los hoteles y restaurantes tienen la obligación de emitir facturas o boletas, por lo menos los que están dentro de nuestro país. En cambio, no ocurre lo mismo con pasajes de ferrocarril, microbuses y demás gastos menores en que su comprobación no es factible del mismo modo que los gastos aludidos en primer término.
Con respecto a la compra de divisas y los gastos asociados a ellas, el SII señala que El pago por concepto de royalties, o bien, la compra de divisas para dar cumplimiento al pago por tal concepto, constituirá un gasto necesario para el contribuyente en la medida que tal desembolso sea justificado o acreditado fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos con la debida documentación sustentatoria de las transacciones efectuadas. (Oficio N°3023 de 03.09.1986)
Con respecto al pago de pasajes de locomoción colectiva diaria que utilice personal de la empresa para realizar tramites propios de la empresa, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que para que un gasto pueda ser considerado como necesario para producir la renta, resulta fundamental que se cumplan al efecto todos los requisitos enumerados, entre los que se encuentra aquel que dice relación con la acreditación y justificación en forma fehaciente ante este Servicio; de lo que se concluye que el contribuyente necesariamente debe contar con documentación que compruebe el gasto de que se trata, la que debe tener el carácter de fehaciente.
Atendido lo señalado, si el contribuyente no cuenta con la documentación que le permita acreditar el gasto y su carácter de necesario, o bien, si contando con algún tipo de documentación, la misma no permite acreditarlo en forma fehaciente, el gasto de que se trate no podrá ser deducido como tal por no cumplirse los requisitos legales al efecto.
Ahora bien, en el caso planteado por el recurrente, cabe señalar que, en opinión de este Servicio, los boletos de la locomoción colectiva, por sí solos, no constituyen para efectos tributarios, justificación fehaciente del gasto que se pretende deducir, ya que ellos no dan fe de su necesidad, efectividad y monto. Consecuentemente, para que las cantidades a que se refiere el contribuyente en su presentación, puedan deducirse de la base imponible del impuesto, deberán sustentarse en otras probanzas adicionales que, unidas a los boletos, permitan acreditar efectivamente las circunstancias antes señaladas, sin perjuicio de la facultad de este Servicio de impugnar tales antecedentes, si por razones fundadas se estimare que no hacen fe de lo que se pretende. (Oficio N°415 de 07.02.2006)
Los documentos validos para respaldar el en el caso que los servicios inherentes al despacho de mercancías, se hayan contratado con alguna de las sociedades denominadas Agencias de Aduanas, a que se refiere el artículo 198 de la Ordenanza de Aduanas, los únicos documentos válidos para el cliente importador o exportador, según corresponda, para los efectos de rebajar como gasto y recuperar los impuestos a su favor por los desembolsos incurridos en la importación o exportación de sus bienes, son las facturas que la sociedad respectiva le ha emitido conforme a la ley, ya que precisamente el referido cliente es con dicha persona jurídica con quién ha contratado los servicios para el desaduanamiento o exportación de sus mercaderías, sin perjuicio que los trámites o las gestiones para el retiro o salida de los mencionados bienes los haya efectuado el agente de aduana, persona natural y socio además de la agencia de aduanas antes indicada, ya que como lo señala el recurrente en su escrito, por norma expresa de la Ordenanza de Aduana tal trámite debe ser efectuado por una persona natural, aunque en los documentos que emitió la Aduana al cliente respectivo figure la referida
persona natural como la que realizó los mencionados trámites o gestiones ante la entidad o institución precitada. (Oficio N° 4761 de 01.12.2005)
CORRELACIÓN INGRESO GASTOS
Con respecto al análisis que se debe hacer a la correlación de ingresos y gastos, sabemos que dicha norma proviene de la práctica contable (debemos recordar que el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores señalaba con respecto al principio de lo devengado que "La determinación de los resultados de operación y la posición financiera deben tomar en consideración todos los recursos y obligaciones del período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el objeto que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan."). Sin embargo esta práctica contable ha sido ratificado en algunos fallos de nuestros tribunales superiores, es así que la Corte Suprema en el Fallo Rol 4546-2005 de 20.03.2006 señala que sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirla; característica que lleva ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significación gramatical del vocablo "necesarios", empleado por la norma, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. Se alude a una condición lógica que deben reunir tales gastos: que se encuentren directamente relacionados con el giro ordinario del contribuyente con el ejercicio de su profesión.
Es así que el SII señala en el Oficio N° 3.255, de fecha 24.06.77 que el suministro de energía efectuado en el último mes del ejercicio origina ingresos que se devengan dentro de ese mismo período comercial, debiendo, por consiguiente, formar parte de la renta afecta al impuesto de Primera Categoría correspondiente al citado ejercicio, y, en ningún caso, computarse como ingreso del ejercicio inmediatamente siguiente. También se señaló en el referido oficio, en su parte final, que en cuanto a los costos y gastos que originaren los ingresos brutos devengados, ellos deben gravitar o imputarse, consecuencialmente, al mismo ejercicio financiero en que se generaron los citados ingresos brutos, conforme a lo expresado en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta.
En ese mismo sentido se manifiesta el Oficio N°2585 de 10.06.2004 al señalar que se sostiene la correlación que debe existir entre los ingresos y costos y gastos del período para la determinación de la base imponible afecta a los impuesto que correspondan.
Este requisito señala que los gastos que se incurran, se deben deducir en el ejercicio de su desembolso efectivo o bien desde la fecha en que se adeuden en virtud de algún contrato.
Es así que el Oficio N°317 de 23.01.1987. establece que los gastos en que incurra una empresa por la reparación de daños sufridos en un inmueble en que funciona su planta industrial, se deducirán en el ejercicio en que se efectúe su desembolso efectivo, o bien desde la fecha en que se encuentren adeudados en virtud de un contrato o título que la obligue a cancelar dichos gastos, cuando al cierre del ejercicio aún no hubieren sido pagados.
Sobre el particular, cabe tener presente que la primera parte del inciso primero del artículo 31º de la Ley de la Renta, establece que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
De lo expuesto se infiere que uno de los requisitos establecidos en dicha norma legal para deducción de los gastos en que se haya incurrido efectivamente en ellos, esto es, que el gasto se haya «pagado» o, en su defecto, se esté «adeudando» a alguien, en virtud de un título obligatorio para el contribuyente. En consecuencia, no tendrán esta características aquellos gastos «estimados» por el contribuyente, en cuyo caso no procederá su deducción de la renta bruta del ejercicio en que ocurra esta situación.