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Timestamp: 2018-04-20 21:14:17
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Régimen fiscal de las entidades no lucrativas - PDF
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Mercedes Cárdenas de la Fuente
1 Régimen fiscal de las entidades no lucrativas Maria Dolors Torregrosa Carné Abogado. Profesora de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona Barcelona 1 de junio de
2 Índice 1. - Impuesto sobre sociedades: Régimen tributario de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo. 1.- Introducción 2.- Entidades incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002. Requisitos exigidos 3.- Régimen de tributación por el Impuesto sobre sociedades de la Ley 49/ Ámbito de la exención Los rendimientos de las explotaciones económicas Cuantificación del Impuesto sobre sociedades. Base imponible Deuda tributaria - Obligaciones formales - Aplicación del régimen fiscal especial 2. - Impuesto sobre sociedades: Régimen de las entidades parcialmente exentas del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 1.- Naturaleza y contenido de la exención de las entidades no lucrativas. Las excepciones Los rendimientos de explotaciones económicas Los rendimientos derivados del patrimonio Referencia a los rendimientos sometidos a retención 2.- Cuantificación y cumplimiento de la obligación tributaria Base imponible Cuota íntegra y deuda tributaria 3.- Obligaciones formales 3. - Impuesto sobre el valor añadido (IVA) 1.- Introducción 2.- Características del impuesto 3.- Hecho imponible I: aspectos generales 4.- Hecho imponible I: Entrega de bienes y prestaciones de servicio, adquisiciones intracomunitarias e importaciones 5.- Exenciones I: sus características y sus efectos 6.- Exenciones II: las que afectan a las entidades no lucrativas 7.- Sujeto pasivo. Base imponible. Tipos impositivos 8.- Repercusión y deducción. La regla de la prorrata 9.- Obligaciones formales - 2 -
3 4. - Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD) 1.- Nociones Generales. 2.- Transmisiones patrimoniales onerosas Delimitación del hecho imponible. Sujetos pasivos Base imponible y tipos impositivos Exenciones de las entidades sin ánimo de lucro. Requisitos de la exención Características de la exención 3.- Actos jurídicos documentados 5. - Impuestos de las entidades locales 1.- Los impuestos locales 2.- Impuesto sobre bienes inmuebles 3.- Impuesto sobre actividades económicas 4.- Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica 5.- Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras 6.- Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana 6. - Incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general 1.- Régimen fiscal de las donaciones y aportaciones Aportaciones de personas físicas Aportaciones de personas jurídicas Actividades y programas prioritarios de mecenazgo Requisitos formales para la aplicación de los incentivos 2.- Régimen tributario de otras formas de mecenazgo - 3 -
4 Introducción a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo. Una de las confusiones más extendidas en materia de régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro es que la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, vino a establecer un generoso régimen de exención para tales entidades aplicable al conjunto de las mismas, constituyendo una especie de Estatuto fiscal propio. Nada más lejos de la realidad; la Ley 30/1994 era una norma confusa, poco generosa en beneficios tributarios y aplicable exclusivamente a determinadas entidades no lucrativas. Del mismo modo, la Ley 49/2002 que la sustituye, sólo resulta de aplicación a las fundaciones y a las asociaciones declaradas de utilidad pública que reúnan, además, ciertos requisitos. Todas las demás entidades quedan fuera de su ámbito de aplicación y tributarán de acuerdo con la normativa general o particular que, en su caso, haya sido establecida. Esta situación aboca en la paradoja de que la ley reguladora de las entidades sin ánimo de lucro esté destinada a una selecta minoría y que el vasto mundo asociativo se quede completamente al margen. Como su precedente, la citada Ley 49/2002 regula tan sólo determinados aspectos de la tributación de las entidades no lucrativas en relación con el Impuesto sobre Sociedades y con los impuestos locales. Esta regulación parcial ha de ser completada por la normativa general de aquellos impuestos. Quedan también fuera del contenido de la ley los beneficios fiscales de los que gozan las entidades no lucrativas en determinados tributos, como el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En definitiva, la normativa reguladora del régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro no se agota, ni mucho menos, en las disposiciones de la Ley 49/2002. Ha de completarse con las normas de la Ley y Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; Ley y Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido; Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y su reglamento correspondiente; Ley de Haciendas Locales, además de sus normas reglamentarias de desarrollo. 1.- Impuesto sobre sociedades: Régimen tributario de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo 1.1- Introducción La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo establece, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, un régimen tributario específico para determinadas entidades no lucrativas. Dicho régimen no se aplica, pues, a todas las entidades sin ánimo de lucro sino sólo a aquellas que reúnan ciertos requisitos señalados por la misma Ley. El resto de las entidades sin finalidad lucrativa se rigen por la normativa prevista en la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades
5 Por otro lado, el régimen de la Ley 49/2002 también debe completarse con la normativa general del Impuesto sobre Sociedades en aquellos aspectos no regulados directamente por la citada Ley Entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo. Requisitos exigidos. El régimen tributario regulado en el Título II de la Ley 49/2002 sólo se aplica, según dispone su artículo 2, a aquellas entidades no lucrativas que sean fundaciones o asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan, además, los requisitos previstos en la propia Ley. El resto de entidades sin fines lucrativos tributan de acuerdo con el régimen de entidades parcialmente exentas establecido en el Capítulo XV del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se verá en el apartado siguiente. Señala el citado artículo 2 de la Ley que se consideran entidades sin fines lucrativos: a) Las fundaciones b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores. La declaración de utilidad pública es un acto administrativo de competencia estatal, cuya regulación sustancial se contiene en la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación. Según el artículo 32 de la mencionada Ley: 1. A iniciativa de las correspondientes asociaciones, podrán ser declaradas de utilidad pública aquellas asociaciones en las que concurran los siguientes requisitos: a. Que sus fines estatutarios tiendan a promover el interés general, en los términos definidos por el artículo 31.3 de esta Ley, y sean de carácter cívico, educativo, científico, cultural, deportivo, sanitario, de promoción de los valores constitucionales, de promoción de los derechos humanos, de asistencia social, de cooperación para el desarrollo, de promoción de la mujer, de promoción y protección de la familia, de protección de la infancia, de fomento de la igualdad de oportunidades y de la tolerancia, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, de defensa de - 5 -
6 consumidores y usuarios, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales, económicas o culturales, y cualesquiera otros de similar naturaleza. b. Que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines. c. Que los miembros de los órganos de representación que perciban retribuciones no lo hagan con cargo a fondos y subvenciones públicas. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, y en los términos y condiciones que se determinen en los Estatutos, los mismos podrán recibir una retribución adecuada por la realización de servicios diferentes a las funciones que les corresponden como miembros del órgano de representación. d. Que cuenten con los medios personales y materiales adecuados y con la organización idónea para garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios. e. Que se encuentren constituidas, inscritas en el Registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los precedentes requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud. 2. Las federaciones, confederaciones y uniones de entidades contempladas en esta Ley podrán ser declaradas de utilidad pública, siempre que los requisitos previstos en el apartado anterior se cumplan, tanto por las propias federaciones, confederaciones y uniones, como por cada una de las entidades integradas en ellas. El procedimiento para la solicitud del reconocimiento de utilidad pública se regula en el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública. La resolución de la solicitud de declaración de utilidad pública compete al Ministro del Interior. A diferencia de la Ley de asociaciones de 1964, que configuraba esta declaración como un acto puramente discrecional, actualmente puede decirse que se trata de una potestad reglada, debiendo concederse la utilidad pública cuando se reúnan los requisitos establecidos. Tanto las fundaciones como las asociaciones declaradas de utilidad pública han de reunir adicionalmente los requisitos que se enuncian en el artículo 3 de la Ley 49/2002, si bien debe señalarse que la mayoría de ellos ya vienen exigidos por las normas del derecho civil reguladoras de las fundaciones, o son necesarios para la obtención de la declaración de utilidad pública, en virtud de la Disposición adicional decimotercera citada anteriormente
7 Tales requisitos son los siguientes: a) Perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y de defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico. b) Destinar a la realización de dichos fines, al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos: - Las rentas de las explotaciones económicas. - Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. - Los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Dentro de dichos gastos, se podrá incluir la parte proporcional de los gastos generales, de servicios externos y financieros. El resto de las rentas o ingresos deberán destinarse a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. c) Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente a las explotaciones económicas no exentas no excede del 40% de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de las citadas explotaciones no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica. d) Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios. No obstante, este requisito no será de aplicación respecto de las entidades dedicadas a la realización de las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20.Uno.8 y 13, respectivamente, de la Ley 37/1992, - 7 -
8 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español. Así, estas entidades podrán gozar de los beneficios fiscales, aunque los destinatarios principales de su actividad sean los propios asociados o fundadores. La redacción de esta disposición pone de manifiesto el desconocimiento de la realidad que envuelve a las entidades no lucrativas. Hay que suponer que el propósito de la norma es excluir de los beneficios fiscales a las entidades elitistas o cerradas, pero si se interpreta literalmente pueden quedar excluidas muchas entidades en las que los destinatarios principales de su actividad son los socios, aun teniendo una proyección cívica y social más amplia. Cabe esperar que en la práctica se imponga una interpretación finalista generosa. e) Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione. Queda claro que el reembolso de los gastos realizados por los representantes en beneficio de la entidad, no constituye una retribución por el desempeño del cargo, sin embargo, las cantidades percibidas por este concepto no podrán exceder los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen. Hay que entender que los gastos pueden ser de cualquier tipo, siempre que queden suficientemente justificados y no excedan del límite indicado. Se admite que los representantes de las entidades sin fines lucrativos puedan percibir retribuciones por la prestación de servicios distintos de los que implica el desempeño de su cargo en el órgano de representación. Obviamente, la gratuidad de los cargos se refiere a los patronos y no a los cargos de carácter gerencial, que suelen ser retribuidos y que no son representantes legales, aunque puedan ser representantes voluntarios o apoderados de la entidad. f) Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades beneficiarias del mecenazgo de acuerdo con lo previsto en la Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general. Es necesario que esta circunstancia esté contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad. g) Que estén inscritas en el registro correspondiente. El requisito de la inscripción no plantea problemas habida cuenta de que se trata de una condición de obligado cumplimiento para todas las fundaciones y asociaciones, según su propia normativa
9 h) Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias. i) Que rindan cuentas de conformidad con las disposiciones que establezca su legislación específica. Es decir, cuando se trate de fundaciones, hay que rendir cuentas anualmente ante el órgano de Protectorado correspondiente. En caso de asociaciones declaradas de utilidad pública dicha rendición se efectuará, antes del 1 de julio de cada año, ante el Ministerio de Interior o la entidad u órgano público que hubiesen verificado su constitución y autorizado su inscripción en el registro correspondiente. j) Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles. El Reglamento desarrolla esta obligación (Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre) Régimen de tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la Ley 49/2002 Hay que señalar, de entrada, que la regulación contenida en la Ley 49/2002 es, como se ha dicho, fragmentaria, por lo cual, el régimen de tributación de las entidades no lucrativas incluidas en su ámbito de aplicación ha de ser completado con las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así se establece expresamente en el artículo 5 de la Ley 49/2002, según el cual, en lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ámbito de la exención El artículo 6 de la Ley 49/2002 enumera en particular las rentas e ingresos que se consideran amparados por la exención: 1. Las derivadas de los siguientes ingresos: a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial, contemplados en la presente Ley, y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario. Quedan incluidos en este apartado los ingresos obtenidos sin contraprestación, así como las rentas procedentes de la esponsorización
10 En relación con esto último, la nueva normativa equipara el régimen fiscal de los contratos de patrocinio publicitario con el que se venía aplicando a los convenios de colaboración empresarial, creados mediante la Ley 30/1994. Los convenios de colaboración (infra 7.2.1) son supuestos similares a los contratos de patrocinio publicitario, pero, mientras los ingresos obtenidos de estos últimos tributaban íntegramente en el Impuesto sobre Sociedades, en concepto de ingresos por publicidad, los ingresos que provenían de los convenios estaban exentos. Ahora, la Ley dispensa el mismo tratamiento fiscal a los ingresos obtenidos de uno u otro tipo de contrato. b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta. c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas. Se trata de las ayudas obtenidas del Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales y otros organismos o entes públicos para la realización de los fines de la entidad, pero también las que contribuyan a financiar explotaciones económicas consideradas exentas en la propia Ley. 2. Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres. 3. Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad. 4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente. 5. Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo. En rigor, los resultados que una entidad no lucrativa obtiene en el ejercicio de su actividad social -cuotas, donativos, subvenciones-, no constituyen rentas sujetas al impuesto, si atendemos a la definición del hecho imponible en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no sería necesario excluirlas de gravamen. Es decir, se trata de ingresos que, por su naturaleza, no deberían considerarse sujetos al Impuesto, pero, sin embargo, el legislador ha optado por su sujeción. Sí que puede considerarse como una verdadera exención la que se refiere a las adquisiciones de bienes o derechos obtenidas a título lucrativo, es decir, las herencias, legados y donaciones que pueda recibir la entidad. Sin embargo, esta exención ya fue introducida por la ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con carácter general para todas las entidades no lucrativas
11 También constituye una auténtica exención, la de las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones a título lucrativo. Hace referencia a la llamada plusvalía del vivo. Si una entidad dona un bien, sería gravable, de no existir la exención, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor en el momento de la donación. Lo mismo cabe señalar en relación con las ganancias patrimoniales obtenidas de transmisiones realizadas por la entidad a título oneroso, esto es, mediante contraprestación, de bienes que integren su patrimonio. Es una novedad de la Ley, la exención de los rendimientos procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario. Estos rendimientos no estaban exentos en la normativa anterior, si bien algunos de ellos gozaban de una reducción al integrarlos en la base imponible del Impuesto. Por su parte, el artículo 7 de la Ley establece la exención para las explotaciones económicas en los siguientes términos: Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica: 1. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte: a. Protección de la infancia y de la juventud. b. Asistencia a la tercera edad. c. Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos. d. Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo. e. Asistencia a minorías étnicas. f. Asistencia a refugiados y asilados. g. Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes. h. Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. i. Acción social comunitaria y familiar. j. Asistencia a ex reclusos. k. Reinserción social y prevención de la delincuencia. l. Asistencia a alcohólicos y toxicómanos. m. Cooperación para el desarrollo. n. Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores. 2. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte
12 3. Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico. 4. Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. 5. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses. 6. Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares. 7. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos. 8. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios. 9. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia. 10. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales. 11. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos. No tendrán esta consideración cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20% de los ingresos totales de la entidad. 12. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto euros. Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica quedaban gravados en la normativa anterior, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podía, a solicitud de la entidad interesada, declararlos exentos, siempre y cuando se cumplieran determinados requisitos. Esta previsión se ha sustituido en la nueva Ley por la exención automática o ex lege de aquellas explotaciones económicas que queden incluidas en el trascrito artículo 7, sin ningún otro requisito adicional que los expresamente señalados. Fuera de estos supuestos no cabe considerar exenta una
13 explotación económica ni solicitar su exención, ya que se trata de una lista cerrada. A sensu contrario, la exención de las entidades sin fines lucrativos no alcanza a los siguientes rendimientos: a) Los obtenidos en el ejercicio de una explotación económica distinta de las contempladas en el artículo 7 de la Ley. b) Las subvenciones percibidas para financiar explotaciones económicas no exentas. c) Las cuotas satisfechas por los asociados que comporten el derecho a recibir prestaciones derivadas de una explotación económica no exenta. En la actualidad, las entidades no lucrativas a las que se aplica la Ley 49/2002 gozan de una amplia exención en el Impuesto de Sociedades que se establece, no sólo en relación con las actividades fundacionales o asociativas, sino también respecto de ciertos ingresos procedentes de determinadas explotaciones económicas expresamente indicadas en la Ley. Asimismo, el resto de los conceptos que integran la renta de la entidad rendimientos del capital y ganancias patrimoniales- quedan igualmente amparados por la exención. De esta forma, solo la obtención de rendimientos de explotaciones económicas no exentas dará lugar a la aplicación del impuesto. Veamos a continuación este supuesto de sujeción no amparado en la norma de exención. - Los rendimientos de explotaciones económicas Los rendimientos que se obtengan en el ejercicio de explotaciones económicas resultan gravados, si bien, en determinados casos, tales rendimientos pueden quedar exentos a tenor de lo dispuesto en los artículos 6.4 y 7 de la Ley 49/2002. Esto mismo se desprende del artículo 8 de la citada ley, cuando al delimitar la base imponible incluye solo los rendimientos obtenidos en el ejercicio de una explotación económica no exenta. El concepto de explotación económica se define en el artículo de la ley del Impuesto sobre Sociedades, a tenor del cual: Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios. La amplitud con que está redactado el precepto, permite concluir que cualquier actividad generadora de ingresos per se -es decir, no procedentes de donativos, subvenciones o aportaciones gratuitas- es una explotación económica. Son explotaciones económicas las actividades de las fundaciones hospitalarias, docentes, las de un museo o de un teatro, la edición de libros, la celebración de cursos, etc
14 Se ha visto que el artículo 7 establece la posibilidad de que las rentas obtenidas en explotaciones económicas queden exentas del Impuesto. Dicha exención, se condiciona al requisito de que las explotaciones económicas se desarrollen en cumplimiento de los fines propios de la entidad. A mi juicio, en el mencionado artículo 7 se entremezclan supuestos que constituyen auténticas explotaciones económicas, como es el caso de las actividades accesorias o de las operaciones de escasa relevancia, con otros que, en rigor, no dan lugar a una explotación económica, por constituir precisamente el objeto social de la entidad. Es decir, las actividades que la entidad desarrolla en cumplimiento de su objeto o finalidad específica no pueden considerarse una explotación económica, pues, en este caso, únicamente se cumple el fin social para el cual se ha constituido la entidad. Véase infra La inclusión de estos supuestos en el precepto mencionado, solo se entiende desde la perspectiva del legislador que, como se ha indicado, se sustenta en la idea de que cualquier actividad generadora de ingresos constituye una explotación económica, sin tener en cuenta la voluntad de obtener o no un beneficio, esto es, un excedente repartible. Desde este punto de vista, las actividades que desempeña una entidad sin ánimo de lucro son explotaciones económicas, incluso aquellas que estatutariamente se configuran como su objeto social. No obstante, éstas quedan automáticamente exentas, sin necesidad de solicitud previa, cuando estén comprendidas en la lista del artículo 7, así como todas las actividades accesorias o complementarias y las de escasa relevancia, siempre que, unas y otras, no excedan de los límites legalmente previstos. La casuística de la Ley, esto es, la enumeración taxativa de las explotaciones económicas exentas, puede plantear en un futuro serios problemas en relación con aquellas actividades que realice una entidad en cumplimiento de su objeto característico y que no estén incluidas en la delimitación del artículo 7. De ahí que hubiese sido más adecuado declarar exentos los rendimientos obtenidos por la realización de las actividades que constituyan el objeto social, como se hacía en la normativa anterior, sin perjuicio de que se extendiera la exención también a las rentas procedentes de ciertas explotaciones económicas. En relación con esto último, hay que destacar positivamente la exención de las rentas derivadas de las actividades accesorias o complementarias y de las explotaciones económicas de poca relevancia. - Cuantificación del Impuesto sobre Sociedades. Base imponible Dispone el artículo 8 de la Ley 49/2002 que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida sólo por las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas
15 Así pues, para la cuantificación de base imponible se incluirá el rendimiento neto de las explotaciones económicas no amparadas en la exención. El importe neto de los rendimientos que integran la base imponible se determina de conformidad con las reglas generales del Impuesto, si bien el apartado 2 del artículo 8 de la Ley enumera ciertas partidas que no son deducibles para las entidades sin ánimo de lucro, además de las que no lo son en el régimen general. Señala el precepto indicado las siguientes: 1. Los gastos imputables exclusivamente a las operaciones exentas. Por el contrario, los gastos imputables, directa o indirectamente, a las operaciones gravadas, tendrán la consideración de partidas deducibles. La ley se ocupa de determinar el criterio de imputación de los gastos comunes a las actividades exentas y no exentas, como pueden ser, por ejemplo, los de dirección general o los de mantenimiento de locales. En este sentido, establece que los gastos parcialmente imputable a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. 2. Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen. En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización de la porción del elemento patrimonial afecto a la realización de dicha actividad. 3. Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, los excedentes de explotaciones económicas no exentas. Así pues, no son deducibles como gasto las rentas que, procedentes de operaciones económicas no exentas, se destinen al sostenimiento de actividades exentas. En el supuesto de que la base imponible sea negativa podrá ser compensada de acuerdo con las normas generales del impuesto, esto es, con las bases imponibles positivas que se obtengan durante los quince ejercicios siguientes. - Deuda tributaria La cuota íntegra del Impuesto se obtiene aplicando a la base imponible el tipo de gravamen legalmente previsto que, en este caso, es del 10 por ciento. Según la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la cuota íntegra puede reducirse mediante la aplicación de ciertas bonificaciones y deducciones -deducciones por doble imposición, por inversiones, por gastos en investigación y desarrollo (I+D), por creación de empleo, etc
16 Dichas reducciones son aplicables asimismo a las entidades sin fines lucrativos, de acuerdo con la normativa general del Impuesto. Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta efectuados. Cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cuota líquida la Administración procederá a devolver de oficio el exceso. Queda claro que el exceso de retención a cuenta debe ser reembolsado, eliminándose definitivamente la imposición mínima para las entidades no lucrativas. Al respecto, hay que señalar que, según el artículo 12 de la Ley 49/2002, las rentas exentas no estarán sometidas a retención ni ingreso a cuenta. Las entidades no lucrativas deberán acreditar esta exclusión al pagador de las rentas, de conformidad con las normas reglamentarias que se establezcan. A estos efectos, el Reglamento (R.D. 1270/2003) establece que deberá solicitarse la correspondiente certificación a la AEAT y entregarla al pagador de las rentas Obligaciones formales El artículo 13 de la ley 49/2002 señala que deberán incluirse en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de gravamen, sin perjuicio de la aplicación de los beneficios que correspondan. La obligación de declarar se extiende, pués, a todas las entidades, incluidas aquellas que sólo obtengan rentas exentas. El plazo para presentar la declaración es el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y no puede exceder de doce meses. Por tanto, para las entidades que cierren ejercicio a 31 de diciembre, el plazo máximo de presentación de la declaración es el 25 de julio. Asimismo, los sujetos pasivos están obligados a hacer pagos a cuenta de la liquidación final del Impuesto sobre Sociedades. Dichos pagos deben realizarse durante los primeros 20 días de los meses de abril, octubre y diciembre, y su cuantía se fija cada año por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Las entidades no lucrativas están también obligadas a practicar, cuando procedan, retenciones e ingresar los importes correspondientes, mediante declaración-liquidación, durante los 20 primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero en relación con el respectivo trimestre inmediatamente anterior. En enero se ha de presentar, además, un resumen anual. La obligación de retener afecta a los rendimientos del trabajo, profesionales, de actividades agrícolas y ganaderas, de actividades en estimación objetiva, a los premios dinerarios, a las rentas del capital mobiliario y a determinados rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos
17 En relación con los rendimientos del trabajo, conviene señalar que la ley del impuesto sobre la renta, incluye expresamente entre los mismos, las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. Dichas retribuciones quedan sujetas a retención en las mismas condiciones que el resto de los rendimientos derivados del trabajo. También se han de hacer, si se da el caso, ingresos a cuenta por las retribuciones en especie que pueda satisfacer la entidad. Los ingresos a cuenta son sustitutivos de la retención, previstos para aquellos casos en que ésta no es posible por tratarse de retribuciones no dinerarias. En relación con las obligaciones contables, las entidades que realicen explotaciones económicas han de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio. El resto de entidades pueden limitarse a llevar un sistema de contabilidad simplificada. Los libros y registros se han de presentar en la delegación de la Agencia Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, a fin de que sean diligenciados. Acerca de esta cuestión, dispone el artículo 11 de la Ley 49/2002 que las entidades que obtengan rentas de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades tendrán las obligaciones contables previstas en la normativa reguladora de dicho impuesto. La contabilidad de estas entidades se llevará de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas Aplicación del régimen fiscal especial La aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002 es voluntaria y se realiza mediante opción de las propias entidades que reúnan los requisitos exigidos. Señala el artículo 14 de la Ley que ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto cumpla los requisitos del artículo 3 y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca. Incumbe a la entidad comunicar su opción al Ministerio de Hacienda y probar que reúne los requisitos para la aplicación del régimen especial. En caso de incumplimiento de los requisitos del artículo 3 de la Ley, la entidad deberá ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento, junto con los intereses de demora que procedan. El Reglamento (R.D. 1270/2003) regula el procedimiento para ejercitar la opción por el régimen especial
18 2.- Impuesto sobre sociedades: Régimen de las entidades parcialmente exentas del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La ley del Impuesto sobre Sociedades regula, a modo de régimen especial, en el Capítulo XV del Título VII, las condiciones de tributación de las entidades sin ánimo de lucro que no puedan acogerse a la ley 49/2002, por no reunir los requisitos exigidos para su aplicación. Se trata de un régimen menos beneficioso que el explicado anteriormente, aunque en algunos aspectos resultan coincidentes. El artículo 120 de la ley remite al artículo 9.3, según el cual el régimen mencionado se aplicará a las siguientes entidades: a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la ley 49/2002. b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora Naturaleza y contenido de la exención de las entidades no lucrativas. Las excepciones La doctrina clasifica las exenciones en objetivas y subjetivas. Las exenciones objetivas permiten que la obligación de pagar el tributo no nazca respecto de ciertos hechos que, estando lógicamente comprendidos en el ámbito de sujeción al impuesto, no se reputan idóneos para soportar la carga tributaria. Las exenciones subjetivas hacen referencia a las personas obligadas al pago del tributo. Lo que con ellas se pretende es que ciertas personas o categorías de personas no vengan obligadas a contribuir, a pesar de realizar el hecho imponible. Desde este punto de vista, la exención de las entidades no lucrativas en el impuesto sobre sociedades es de naturaleza subjetiva. Se conceden intuitu personae, atendiendo a la condición del sujeto exento. La exención es parcial, por cuanto se halla limitada, de un lado, por la descripción positiva de rentas exentas y por la negativa de las excepciones. Que la exención no sea total no altera la naturaleza subjetiva de la misma, pues la razón de su establecimiento sigue radicando en la voluntad del legislador de eximir de tributación por el impuesto de sociedades a
19 determinadas personas que tienen en común el no perseguir una finalidad lucrativa. Son rentas exentas: a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. c) Las que se pongan de manifiesto en transmisiones onerosas de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica. Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización que se aplique fuere inferior. En caso de no realizarse la inversión dentro del período señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél. Obsérvese que no están exentas las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales afectos a las actividades gravadas por el impuesto, ni siquiera en el caso de reinversión. La exención no comprende: - Los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. - Los rendimientos derivados del patrimonio. - Los incrementos de patrimonio distintos de los incluidos en el ámbito de la exención. Los tres supuestos indicados constituyen auténticos hechos imponibles no exentos del impuesto sobre sociedades, que convendrá delimitar adecuadamente. - Los rendimientos de explotaciones económicas Ya vimos -supra 1.3.-, que el artículo de la ley recogía un concepto de explotación económica, en principio, definido al margen de la persecución de resultados lucrativos. Sin embargo, de una lectura más detenida puede inferirse una interpretación sustancialmente distinta. En este sentido, resulta de especial relevancia el inciso final de la definición propuesta en el citado precepto: con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en combinación con el significado primigenio del adjetivo económica añadido a explotación. No cabrá calificar de explotación económica la actividad de una entidad en la que falte voluntad de intervenir en el tráfico para obtener un beneficio. Carecen de este requisito, y por tanto no se
20 considerarán explotación económica, por ejemplo, las ediciones internas o los cursos de formación de un colegio profesional, la organización de colonias y campamentos por una entidad juvenil, las actividades pedagógicas desarrolladas por una asociación de disminuidos o, en general, las actividades previstas en los Estatutos de cada entidad sin una directa finalidad lucrativa. En las actividades de las entidades sin ánimo de lucro no hay lugar a un margen o excedente que pudiera considerarse como el resultado de la maximización del beneficio en una actividad económica. Pura y simplemente no hay lugar para tal margen o excedente porque lo vedan los propios Estatutos de la entidad. En suma, cuando la asociación no hace otra cosa que cumplir su objeto social y no se trata de reunir fondos para cumplir otros fines, no hay una explotación económica pues se cumple únicamente el fin social, aquél para el que precisamente se constituyó como entidad benéfica y sin el cual carecía de sentido. En la legislación vigente, la definición positiva de la exención -artículo 121.1, a)- ayuda a sostener la no tributación de las actividades que constituyan el objeto social, que vendrá definido y delimitado en los Estatutos propios de cada entidad. - Los rendimientos derivados del patrimonio Los rendimientos derivados del patrimonio serán los procedentes del capital inmobiliario y los originados por el capital mobiliario. Por rendimientos del capital inmobiliario deben entenderse los que provengan directa o indirectamente de bienes inmuebles o de derechos sobre los mísmos cuya titularidad corresponda a la entidad y no se hallen afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, por ejemplo los alquileres. Los rendimientos del capital mobiliario son, entre otros, los obtenidos por la cesión de capital a terceros (cuentas corrientes, a plazo, obligaciones, pagarés, etc.), y por la participación en el capital social de una entidad (dividendos). Quedan incluidos tanto los rendimientos explícitos (intereses corrientes), como los rendimientos implícitos. Son rendimientos implícitos los que se obtengan por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición y el importe que se reembolsa al vencimiento. Es el caso, por ejemplo, de las letras del Tesoro, pagarés de empresa, obligaciones y otros activos financieros similares. Quedan excluidos los rendimientos que procedan de la transmisión de acciones o participaciones en sociedades mercantiles, así como los derivados de participaciones en fondos de inversión ya que fiscalmente éstos se consideran incrementos o ganancias patrimoniales
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