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Timestamp: 2019-08-25 13:14:44
Document Index: 131707650

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 42', '§ 38', '§ 44', '§ 42', '§ 48', '§ 171', '§ 43', '§ 126', '§ 12', '§ 12', 'Art. 12', 'Art. 12', 'EuG', 'EuG', '§ 12', '§ 2', '§ 42', '§ 43', '§ 42', '§ 43', '§ 12', '§ 12', '§ 43', '§ 43', 'EuG']

Urteil vom 30.06.2011, V R 44/10 - Steuernsparen
Urteil vom 30.06.2011, V R 44/10
Stadtrundfahrten unterliegen dem ermäßigten Steuersatz – Aufteilung eines einheitlichen Entgelts auf mehrere selbstständige Leistungen – Bandansage während einer Stadtrundfahrt als Nebenleistung – Nichtigkeit eines Verwaltungsakts
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, die Klägerin habe eine einheitlich als Personenbeförderung zu beurteilende Leistung erbracht, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliege. Auf den Zweck der Beförderung komme es für den Begriff der Personenbeförderung nicht an. Zu Unrecht sei das FA der Auffassung, die Leistung der Klägerin sei keine „Personenbeförderung mit Kraftfahrzeugen im genehmigten Linienverkehr“, sondern eine Leistung eigener Art, bei der es dem Kunden auf eine Kombination aus Führungen, Museumseintritten und Beförderung ankomme, ohne dass den einzelnen Aspekten dieser Leistung eine selbstständige Bedeutung oder gar der Beförderung die Hauptbedeutung zukomme; denn in dem Entgelt, das die Klägerin im Streitjahr für die Beförderung erhoben habe, sei kein Eintrittsgeld für Museen oder etwaiges Entgelt für die Teilnahme an Führungen enthalten; die Klägerin habe nur Fahrpreise in der Höhe verlangt, wie sie in den (für die Linie 1 im Streitjahr und für die Linien 2 bis 4 im Jahr 2008 erteilten) Genehmigungen als Linienverkehr festgelegt seien. Der Kunde bezahle also im Wesentlichen für die Beförderung. Dass er durch die Vorbeifahrt an Sehenswürdigkeiten, erläuternde Bandansagen und die Möglichkeit, an Führungen teilzunehmen, Vergnügen empfinde, mache die Beförderungsfahrt nicht zu einer anderen Leistung, da ihr Zweck unerheblich sei.
Mit der Revision macht das FA geltend, die Umsätze der Klägerin unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die durchgeführten Stadtrundfahrten keine Personenbeförderung im Linienverkehr, sondern eine sonstige Leistung eigener Art darstellten. Dies ergebe sich aus den Feststellungen des FG, wonach die Teilnehmer der Stadtrundfahrten überwiegend Touristen waren, während der Fahrt Bandansagen zu den Sehenswürdigkeiten erfolgten und die Teilnahme an Führungen im Entgelt enthalten sei. Für die Leistung der Klägerin sei das gemeinsame „Sightseeing“ prägend. Es fehle zudem an der weiteren Voraussetzung einer Beförderung im Linienverkehr, weil es sich bei den Teilnehmern der Stadtrundfahrt nicht um einen unbestimmten Teilnehmerkreis gemäß § 42 PBefG gehandelt habe. Zwar sei der Klägerin für die Stadtrundfahrten tatsächlich eine Genehmigung für die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr erteilt worden. Dies sei jedoch unerheblich, da es gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten ankomme. Die Genehmigung sei zudem nach § 44 Abs. 2 Nr.4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) nichtig, weil die Genehmigung keine Aussage zu den Bandansagen während der Fahrt enthielten, diese deshalb nicht genehmigt seien und sich hierdurch der Charakter der Fahrten verändert habe. Auch handele es sich nach verwaltungsrechtlicher Rechtsprechung bei Stadtrundfahrten nicht um Linienverkehr i.S. des § 42 PBefG, sondern um Ausflugsverkehr und damit um Gelegenheitsverkehr i.S. des § 48 PBefG. Ein nichtiger Verwaltungsakt binde die Finanzverwaltung nicht. Die Einbeziehung eines Freizeit- und Tourismusverkehrs bei Stadtrundfahrten widerspreche auch dem historischen Normzweck, aus sozialen Gründen die Fahrpreise günstig zu halten. Von der Begünstigung seien Verkehrsmittel, die –wie die Bergbahnen– touristischen Zwecken dienten, jedenfalls bis zum Streitjahr 2007 ausgenommen worden. Auch die Einbeziehung der Bergbahnen in die Begünstigung ab dem 1. Januar 2008 sei nach der Gesetzesbegründung „aus sozialen Gründen“ erfolgt.
Entgegen der Rechtsauffassung des FA liege auch keine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde sonstige Leistung eigener Art vor, da die Beförderung der Leistung das Gepräge gebe, bei der die sonstigen Bestandteile das Schicksal der Beförderung teilten oder zumindest selbstständig neben die Beförderung träten. Nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers seien die während der Stadtrundfahrt erfolgten Bandansagen und auch die Führungen zu den Sehenswürdigkeiten als unselbstständige Nebenleistungen zur Beförderungsleistung zu beurteilen, die lediglich von 14 % der Gäste genutzt würden. Wäre von selbstständigen Nebenleistungen auszugehen, müssten diese im Schätzungswege aufgeteilt werden. Die Steuerbegünstigung entfalle auch nicht, weil die Genehmigung nach dem PBefG nichtig sei. Es handele sich hierbei um einen Grundlagenbescheid einer Verwaltungsbehörde i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Zudem handele es sich –wie § 43 PBefG zeige– auch materiell-rechtlich um Linienverkehr.
II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Beurteilung als Beförderungsleistung steht nicht entgegen, dass die Beförderung touristischen Zwecken dient. Umfassten die Leistungen der Klägerin zusätzlich zur Beförderung auch die Berechtigung zur Teilnahme an entgeltlichen Führungen, liegen zwei selbstständige Leistungen vor, von denen nur die Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Die Feststellungen des FG erlauben insoweit keine abschließende Entscheidung.
1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. „für die Beförderungen von Personen … im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr …
b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt“.
Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“ anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395 Rdnr. 27; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, BFH/NV 2010, 1401 Rdnr. 29), wenn die nationale Regelung insoweit –wie hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der Personenbeförderung– den in der Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet.
b) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die Ermäßigung für die Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr“. Für die Auslegung der Vorschrift ist deshalb die verkehrsrechtliche Bedeutung dieser Begriffe maßgebend (BFH-Urteil vom 26. August 1976 V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105).
Nach § 2 PBefG ist genehmigungspflichtig „die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG)“. Nach § 42 PBefG ist Linienverkehr „eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können“. Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Nach § 43 PBefG gilt als Linienverkehr „unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von
dient. Die Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der Beteiligten angepaßt wird“.
aa) § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt nach dem Wortlaut lediglich voraus, dass es sich um eine Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr handelt und die Beförderungsstrecke entweder innerhalb einer Gemeinde erfolgt oder eine bestimmte Strecke nicht überschreitet. Die Regelung ergibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des FA, die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und schließe daher Beförderungen im Freizeit- und Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km (Buchst. a und Buchst. b), ergibt sich lediglich, dass nur der bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238); eine weitere Einschränkung in Bezug auf den „genehmigten Linienverkehr“ ergibt sich weder daraus noch –wie das FA meint– aus der „Systematik“ der in § 12 Abs. 2 UStG genannten Ermäßigungen. Insoweit genügt der Hinweis, dass die Regelung Beförderungen im genehmigten Linienverkehr nach § 43 Nrn. 3 und 4 PBefG –Personenbeförderungen, die „Vergnügungsziele“ (z.B. Theater- oder Marktbesuche)– zum Gegenstand haben, nicht ausschließt. Unerheblich ist daher auch, ob es sich um eine „Rundfahrt“ handelt, bei der Anfangspunkt und Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 14. Dezember 1951 II 176/51 U, BFHE 56, 52, BStBl III 1952, 22).
bb) Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) „Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks“ erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von „Beförderungen, die zu touristischen oder Vergnügungszwecken“ angeboten werden.
bb) Schon der zutreffende Hinweis des FA, dass die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger Zustiegsmöglichkeit wegen des gemeinsamen touristischen Zwecks Linienverkehr sind (ablehnend Oberverwaltungsgericht –OVG– Hamburg, Beschluss vom 20. September 2004 1 Bs 303/04, Deutsches Verwaltungsblatt 2005, 260; zustimmend OVG Münster, Beschluss vom 24. Mai 2007 13 B 577/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport 2007, 561: Linienverkehr „sui generis“), belegt, dass, selbst wenn die Genehmigungen im Streitfall nicht hätten erteilt werden dürfen, jedenfalls kein besonders schwerwiegender und offensichtlicher Fehler vorliegt.
a) Nach den Feststellungen im Tatbestand des FG enthält das Entgelt von 18 EUR auch die Berechtigung zur Teilnahme an Führungen, während „Abendfahrten, die ohne Führungen angeboten wurden“, 12 EUR kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen im Wert von 6 EUR anbietet. Andererseits geht das FG im Urteil davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den Akten befindlichen Bescheid vom 14. Juli 2006 ergibt sich, dass die Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18 EUR für die Gesamtstrecke und 3 EUR für die Einzelfahrt angibt. Weiter ist dort unter „Bedingungen und Anlagen“ bestimmt, dass „der Fahrplan und die Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde zugestimmt hat, genau einzuhalten“ sind. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos teilnehmen kann, und der Feststellung des FG insoweit eine irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen könnte. Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom 14. Juli 2006 um den vom FG in Bezug genommenen Genehmigungsbescheid handelt, denn die Zahl der Haltestellen stimmt nicht mit der vom FG genannten Zahl von 22 überein. Auch ist darin nicht von genehmigten Abendfahrten „von 18.00 bis 22.00 Uhr zum Fahrpreis von 12 EUR“ die Rede. Vergleichbares gilt für die im Streitjahr überdies noch nicht geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4. Zum Inhalt der im Streitjahr geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4 hat das FG lediglich festgestellt, es handele sich um Genehmigungen nach § 43 PBefG.
Die Sache geht daher an das FG zurück, das den Inhalt der Genehmigungen und weiter feststellen muss, ob es sich bei den „angebotenen“ Führungen um solche handelt, die für jedermann kostenlos sind.
bb) Umfasste das Beförderungsentgelt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich um zwei selbstständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, nehmen nur 14 % der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist, dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der betreffenden Linie weiter befördert wird. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen hat der Senat bereits im Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05 (BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206) entschieden, dass die Beförderung eines Fahrgastes von dessen Wohnung zum Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später –sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung– erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt für zwei selbstständige Leistungen ist dieses nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31). Insoweit kann z.B. der Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen auch isoliert von der Beförderung angeboten hat.