Source: https://www.steuerverein.at/21-einkommensermittlung-bei-beginn-und-ende-der-steuerpflicht-%C2%A7%C2%A7-18-bis-20-kstg-1988-teil-1/
Timestamp: 2019-09-16 10:37:19
Document Index: 177121173

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 18', '§ 2', '§ 6', '§ 6', '§ 5', '§ 7', '§ 5', '§ 43', '§ 18', '§ 18', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 18', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 27', '§ 28', '§ 29', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 7', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 7', '§ 18', '§ 7', '§ 18', '§ 5', '§ 18', '§ 19', '§ 24', '§ 7', '§ 19', '§ 7', '§ 4', '§ 13', '§ 7', '§ 19', '§ 19', '§ 21', '§ 7', '§ 7', '§ 19', '§ 7', '§ 24', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 28', '§ 19', '§ 19', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 7', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 84', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 8', '§ 19', '§ 19', '§ 7', '§ 2', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 10', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 8', '§ 11', '§ 12', '§ 12', '§ 19', '§ 12', '§ 8', '§ 8', '§ 97', '§ 10']

21.1 Beginn und Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 KStG 1988)
21.1.1 Allgemeines
Der Anwendungsbereich des § 18 KStG 1988 beschränkt sich einerseits auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, andererseits auf die betrieblichen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.
Regelungsgegenstand ist der Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht und umgekehrt, der sich durch das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines persönlichen Befreiungstatbestandes bei einer Körperschaft ab einem bestimmten Jahr auf Grund der Vorschriften des KStG 1988 oder eines anderen Gesetzes ergibt und der sich auf das gesamte Einkommen oder Teile davon erstrecken kann. Die Gründe für den Beginn bzw. Ende der Steuerbefreiung, die als Folge der wirtschaftlichen Gestaltung bzw. einer gesetzlichen Anordnung eintreten können, sind dabei ohne Bedeutung.
Abweichungen betreffend Beginn und Ende der Steuerbefreiung ergeben sich aus Sonderregelungen:
§ 6 Abs. 3 KStG 1988 stellt klar, dass bei einer bestehenden Pensions- und Unterstützungskasse, die die Voraussetzungen für die Befreiung erst im Laufe eines Kalenderjahres erfüllt, die Steuerbefreiung erst mit Beginn des folgenden Kalender-(Wirtschafts-)jahres eintritt.
Ebenso sind nach § 6a Abs. 1 KStG 1988 gemeinnützige Bauvereinigungen im Sinne des § 5 Z 10 KStG 1988, die Geschäfte außerhalb der in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz bezeichneten Art tätigen, ab dem Wirtschaftsjahr unbeschränkt steuerpflichtig, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird.
Gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende Körperschaften im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 treten immer mit dem Ablauf bzw. dem Beginn des Veranlagungszeitraumes in die Befreiung oder in die Steuerpflicht ein, da § 43 BAO die Begünstigungserfordernisse bei der Körperschaftsteuer während des ganzen Veranlagungszeitraumes verlangt, sodass bei Eintritt befreiungsschädlicher Verhältnisse während des Veranlagungszeitraumes die Befreiung für diesen Zeitraum zur Gänze entfällt.
21.1.2 Beginn einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs. 1 KStG 1988)
§ 18 Abs. 1 KStG 1988 stellt auf den Beginn der Steuerbefreiung bzw. das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ab. Dieser Zeitpunkt beurteilt sich nach dem Ereignis, das die Befreiung eintreten lässt, sodass dieser grundsätzlich nicht mit dem Beginn und Ende des Veranlagungszeitraumes zusammenfällt. Diese Bestimmung sieht vor, dass in den Fällen des Eintrittes bzw. Beginnes einer Steuerbefreiung die in der beendeten steuerpflichtigen Zeit im Betriebsvermögen angewachsenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass diese stillen Reserven nicht endgültig unversteuert bleiben.
Bei Eintritt des die Steuerfreiheit begründenden Ereignisses hat daher die Körperschaft zusätzlich zur laufenden Gewinnermittlung eine Entstrickungsrechnung aufzustellen, in welcher der Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenübergestellt und der Unterschiedsbetrag der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Der steuerpflichtige Schlussgewinn ergibt sich somit aus dem nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten laufenden Gewinn und dem Buchgewinn, wobei auf Grund der vorgenommenen Gegenüberstellung sichergestellt wird, dass ein selbstgeschaffener Firmenwert von der Besteuerung nicht betroffen ist.
Die stillen Reserven werden aber nicht nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 erfasst, sondern auch bei aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidenden Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln.
Das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ist dabei einer Betriebsaufgabe gleichzuhalten, weshalb nach der laufenden Gewinnermittlung für den sich bis zum Wechsel ergebenden Zeitraum eine Übergangsgewinnermittlung tritt, bei der entsprechende Zu- und Abschläge gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen sind.
Für eine Körperschaft, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, endet ab dem Wirtschaftsjahr 2002 die Steuerpflicht. Der laufende Gewinn des Jahres 2001 beträgt 15.000 Euro. Durch den Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.12.2001 ergibt sich nach Anwendung des § 4 Abs. 10 EStG 1988 ein Gewinn in Höhe von 20.000 Euro. Aus der Gegenüberstellung der Buchwerte zum gemeinen Wert in der Entstrickungsrechnung gemäß § 18 Abs. 1 KStG 1988 resultiert ein Unterschiedsbetrag von 18.000 Euro. Es ergibt sich somit eine Besteuerungsgrundlage von 53.000 Euro.
Der Beginn der Steuerfreiheit bzw. die Beendigung der Steuerpflicht löst auch die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe nach § 24 EStG 1988 aus, sodass der Freibetrag in Höhe von 7.300 Euro bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften zur Anwendung kommt.
Steuertatbestände einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft außerhalb des Betriebsvermögensbereiches betreffend die Einkunftsarten Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und sonstige Einkünfte (§§ 29 bis 31 EStG 1988) gelten durch den Eintritt der persönlichen Steuerbefreiung nicht als verwirklicht.
21.1.3 Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs. 2 KStG 1988)
21.1.3.1 Allgemeines
§ 18 Abs. 2 KStG 1988 betrifft inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die die steuerbefreite Sphäre verlassen und in die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten.
Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer persönlichen Steuerbefreiung müssen grundsätzlich während des ganzen Jahres bestanden haben. Sind diese weggefallen, ist für den Beginn dieses Jahres für das Betriebsvermögen eine Eröffnungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen. Ebenso wie beim Ende der Steuerpflicht kommt der Ansatz eines selbstgeschaffenen Firmenwerts in der Eröffnungsbilanz nicht in Betracht.
21.1.3.2 Aufwertung von bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens
Um zu vermeiden, dass die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven in die Besteuerung einbezogen werden, sieht § 18 Abs. 2 KStG 1988 idF AbgÄG 2012 zu Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht den Ansatz des gemeinen Wertes für die bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor. Eine Aufwertung von außerbetrieblichem Vermögen (zB Vermögen von Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen) erfolgt nicht.
Für die Aufwertung von Wirtschaftsgütern nach Maßgabe des § 18 Abs. 2 KStG 1988 ist daher entscheidend,
dass es sich um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der in die unbeschränkte Steuerpflicht eintretenden Körperschaft handelt,
dass die Wirtschaftsgüter bislang nicht steuerhängig, somit nicht bereits vor Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht steuerpflichtig waren (im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art), und
dass die unbeschränkte Steuerpflicht im Hinblick auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter erst beginnt und dieser nicht bereits vorher unterlagen (partielle Anwendbarkeit des § 18 Abs. 2 KStG 1988 gemäß § 18 Abs. 3 KStG 1988).
Im Hinblick auf die Aufwertung von Grundstücken iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 sind dabei unter Berücksichtigung der Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht auf Grundstücksveräußerungen (siehe dazu Rz 1501) folgende Fälle denkbar:
Ein Grundstück befindet sich in einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Im Rahmen dieses unentbehrlichen Hilfsbetriebes ist das Grundstück steuerbefreit und folglich bei Eintritt der Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht nicht steuerhängig. Es liegt in weiterer Folge auch ein Betrieb der Körperschaft vor, sodass es hinsichtlich des Grundstückes zu einer Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 18 Abs. 2 KStG 1988 kommt.
Ein Grundstück befindet sich in einem entbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Im Rahmen dieses entbehrlichen Hilfsbetriebs unterliegt die gemeinnützige Körperschaft mit dem Grundstück bereits der unbeschränkten Steuerpflicht. Daher tritt im Hinblick auf das Grundstück die unbeschränkte Steuerpflicht nicht erst mit Wegfall der Befreiung der Körperschaft ein, weshalb gemäß § 18 Abs. 3 KStG 1988 keine Aufwertung des Grundstücks iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt.
Ein Grundstück ist keinem Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft zuzuordnen und befindet sich daher in der allgemeinen Sphäre der Körperschaft.
Handelt es sich bei der gemeinnützigen Körperschaft um einen Verein, ist das Grundstück in weiterer Folge keinem Betriebsvermögen zugehörig (keine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft), weshalb es bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht zu keiner Aufwertung des Grundstücks iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 kommt.
Handelt es sich bei der gemeinnützigen Körperschaft um eine GmbH, ist das Grundstück in weiterer Folge zwar dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnen (unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft). Jedoch ist das Grundstück bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht steuerhängig, weil es bisher der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art unterlag. Es kommt daher zu keiner Aufwertung nach § 18 Abs. 2 KStG 1988.
21.1.4 Anteiliger Beginn bzw. anteiliges Ende einer Steuerbefreiung
§ 5 KStG 1988 sieht auch Teilsteuerbefreiungen und auch Teilsteuerpflichten vor. Bei den hier angesprochenen Befreiungen sind jedenfalls nicht nur die persönlichen Befreiungen erfasst, sondern auch jene Mischtatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht mit teils sachlichen Freistellungen.
§ 18 Abs. 3 KStG 1988 sieht in jenen Fällen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht nicht zur Gänze beginnt oder endet, den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung oder in die Steuerpflicht vor.
Bei Eintritt nunmehr gänzlicher unbeschränkter Steuerpflicht einer bislang teilweise befreiten Körperschaft erfolgt nur eine anteilige Aufwertung der Wirtschaftsgüter befreiter Betriebe auf den gemeinen Wert. Nicht erfasst ist dabei allerdings das Entstehen oder die Beendigung einer sachlichen Befreiung.
21.2.1 Betroffene Körperschaften
§ 19 KStG 1988 sieht in einer gewissen Analogie zum einkommensteuerrechtlichen Tatbestand des § 24 EStG 1988 die Besteuerung des Liquidationsgewinnes und damit eine Schlussbesteuerung vor, um die Besteuerung gebildeter stiller Reserven sowie noch nicht realisierter Gewinne, die nach dem imparitätischen Realisationsprinzip (noch) keiner Besteuerung unterzogen wurden, sicherzustellen.
21.2.1.1 Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988
§ 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 regelt die Liquidationsbesteuerung der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften. Betroffen sind:
Rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
Gemeinnützig anerkannte Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind
Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 und eigen- und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungsverpflichtung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht nachgekommen sind.
Auf Grund der Bezugnahme auf § 7 Abs. 3 KStG 1988 ergibt sich weiters, dass § 19 KStG 1988 grundsätzlich nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften in Betracht kommt. § 19 KStG 1988 ist aber auch auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaften insoweit anzuwenden, als sie im Inland eine Betriebstätte unterhalten und daher gemäß § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 insofern unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen.
21.2.1.2 Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
§ 19 Abs. 7 KStG 1988 sieht für den Fall der Abwicklung einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft die Anwendung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften, vor allem der Regelungen über die Betriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Betroffen sind
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nicht rechnungslegungspflichtig sind
Stiftungen, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen
Körperschaften (Personenvereinigungen, Vermögensmassen) im Sinne des § 3 KStG 1988.
Bei abzuwickelnden Körperschaften dieser Art, die keinen Betrieb im einkommensteuerlichen Sinn unterhalten (zB Verein, der nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt), kann sich eine Körperschaftsteuerpflicht nur im Rahmen der Tatbestände der §§ 28, 30 oder 31 EStG 1988 ergeben.
21.2.4 Liquidationszeitraum
Der Einkommensermittlungszeitraum weicht nach § 19 Abs. 3 KStG 1988 vom normalen Besteuerungszeitraum ab.
Durch die Auflösung stiller Reserven anlässlich der Aufgabe tritt nämlich eine steuererhöhende Wirkung (Besteuerungsspitze) ein, die insoweit entschärft wird, als § 19 KStG 1988 eine Erweiterung des Veranlagungszeitraumes auf bis zu drei (im Falle der Abwicklung auf Grund eines Insolvenzverfahrens bis zu fünf) Jahre vorsieht. Dadurch soll im Wesentlichen der gleiche Effekt wie nach § 24 EStG 1988 erreicht werden, als im Rahmen der Liquidation verwirklichte Gewinne und Verluste in einem einheitlichen Gewinnermittlungszeitraum zusammengefasst werden.
Da § 24 Abs. 5 EStG 1988 ausdrücklich auf die Einkommensteuer Bezug nimmt, kommt diese Begünstigung bei Körperschaften jedenfalls nicht in Betracht.
Beim Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 ist zu unterscheiden:
Bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 kommt er nicht zur Anwendung, zumal diese Befreiung durch die speziellen Bestimmungen des § 19 KStG 1988 verdrängt wird, während er Körperschaften außerhalb des Anwendungsbereiches des § 19 KStG 1988 als sachliche Steuerbefreiung zusteht.
Aus § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergibt sich, dass der Besteuerungszeitraum mit dem Ende des Wirtschaftsjahres beginnt, das unmittelbar vor Wirksamwerden des Auslösungsbeschlusses abgelaufen ist, wobei es darauf ankommt, für welchen Zeitpunkt die Auflösung beschlossen wurde.
Die Generalversammlung einer GmbH (Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr) beschließt nach § 84 GmbHG am 15.11.2001, die Gesellschaft mit sofortiger Wirkung aufzulösen.
Die tatsächliche Abwicklung dauert von 12.01.2002 bis 27.07.2003.
Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.2001 bis 27.07.2003.
Der Einschub eines Rumpfwirtschaftsjahres für den Zeitraum vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Tag des Gesellschafterbeschlusses ist dabei auf Grund der vom Gesetzgeber vorgenommenen Bezugnahme auf das vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zulässig. Dies gilt unabhängig davon, ob die Auflösung zu Beginn eines Wirtschaftsjahres oder während des laufenden Wirtschaftsjahres stattfindet.
Der Eintritt in die Liquidation stellt auch keinen gewichtigen betrieblichen Grund dar, auf ein anderes Wirtschaftsjahr überzugehen, also ein Rumpfwirtschaftsjahr bis zum Tag des Liquidationsbeschlusses einzuschieben.
Liegt einer der in der Rz 1427 genannten Auflösungsgründe vor, bedarf es keines Auflösungsbeschlusses. Für die Auflösung ist der Eintritt des die Auflösung nachsichziehenden Tatbestandes maßgeblich.
Der gesetzlich vorgesehene Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 von drei Jahren kann in berücksichtigungswürdigen Fällen auf Antrag vom Finanzamt im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch mehrmals jeweils wieder bis zu drei Jahren verlängert werden, wobei bei wiederholter Verlängerung der Zweckmäßigkeit eine besondere Bedeutung zukommt. Ein derartiger Antrag ist vor Ablauf des Dreijahreszeitraumes einzubringen. Die Abgabenbehörde hat darüber mit verfahrensrechtlicher Verfügung abzusprechen.
Für den Insolvenzfall sieht das Gesetz (§ 19 Abs. 3 KStG 1988) eine automatische Verlängerung auf bis zu fünf Jahre vor. Diese Verlängerung ist nicht von einer Ermessensentscheidung der Behörde abhängig, bedarf keiner verfahrensrechtlicher Verfügung, verhindert aber nicht eine weitere Verlängerung aus berücksichtigungswürdigen Fällen.
Ein berücksichtigungswürdiger Grund liegt bspw. dann vor, wenn die Körperschaft bei Verwertung des Vermögens unverschuldeterweise auf Schwierigkeiten stößt, nicht hingegen aber dann, wenn das Vermögen nicht verwertbar erscheint.
Wird kein Verlängerungsantrag gestellt oder wird er abgewiesen, endet der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 nach 3 bzw. 5 Jahren unabhängig davon, ob die Liquidation abgeschlossen ist oder nicht.
Ist hingegen die Liquidation bereits vor Ablauf dieses dreijährigen bzw. fünfjährigen Zeitraumes beendet, endet der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 ebenfalls, maßgeblich ist also die tatsächliche Abwicklungsdauer.
Wird der Drei- bzw. Fünfjahreszeitraum überschritten und kommt es zu keiner Verlängerung dieses Zeitraumes, ist danach auf jährliche Veranlagungen überzugehen. Auch der Zeitraum nach dem Ende des Drei- bzw. Fünfjahreszeitraums zählt bis zum Ende der Liquidation zum Liquidationszeitraum im Sinne des § 19 Abs. 2 KStG 1988; es liegen daher auch in diesen Jahren Liquidationsgewinne vor, auf die die Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 nicht anzuwenden ist. Dauert nach dem Drei- bzw. Fünfjahreszeitraum die tatsächliche Abwicklung kein ganzes Jahr mehr, ergibt sich ein Rumpfwirtschaftsjahr.
Der Besteuerungszeitraum für die Ermittlung des Abwicklungseinkommens läuft vom 01.01.01 bis 31.12.03 und wurde nicht verlängert. Die Abwicklung wird aber erst am 16.5.04 beendet. Ab 01.01.04 ist auf eine jährliche Veranlagung überzugehen, wobei hier der Gewinnermittlungszeitraum am 16.5.04 endet (abweichendes Wirtschaftsjahr).
Da der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 als ein Veranlagungszeitraum gilt, sind während dieser Zeit für die einzelnen Jahre auch keine Steuererklärungen abzugeben, wobei auch keine Veranlagung stattfindet. Vorauszahlungen auf die endgültige Körperschaftsteuer sind allerdings zu leisten.
Der Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs. 3 KStG 1988 und dessen Verlängerung hat keinen Einfluss auf das normale Wirtschaftsjahr der steuerpflichtigen Körperschaft, das nach den unternehmensrechtlichen Bestimmungen weiterläuft. Dies deshalb, weil ein Wirtschaftsjahr gemäß § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 6 EStG 1988 nur kürzer, jedoch niemals länger als 12 Monate sein kann.
Die Gewinne und Verluste der einzelnen Wirtschaftsjahre werden in diesem Zeitraum zwar ausgeglichen und zusammengefasst besteuert, das einzelne Wirtschaftsjahr entfaltet aber überall dort, wo an den Ablauf Rechtsfolgen geknüpft sind, weiter seine Wirkung.
21.2.5 Abwicklungsanfangsvermögen
In der Liquidationseröffnungsbilanz wird das Abwicklungsanfangsvermögen dargestellt, das sich aus den steuerlichen Bilanzwerten des letztvorangegangenen Jahresabschlusses ergibt.
Dabei handelt es sich also um jenes Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen war.
Abwicklungsanfangsvermögen ist das Nominalkapital zuzüglich freier Rücklagen, gesetzlicher Rücklagen und Gewinnvorträgen abzüglich ausstehender Einlagen auf das Nominalkapital und (bilanzielle) Verlustvorträge. Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens sind auch verdeckte Einlagen. Die Rückzahlung zählt zur Vermögensverteilung nach § 19 KStG 1988, weshalb verdeckte Einlagen auch gleichzeitig Bestandteil des Abwicklungsendvermögens sind.
Eine GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung, die Bilanz zum 31.12.2001 stellt sich folgendermaßen dar:
Gesetzl. Rücklagen
Verluste 1999/2000
Nach Maßgabe des § 19 KStG 1988 ergibt sich folgendes Abwicklungsanfangsvermögen:
-120.000 Euro
Im Rahmen des § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergeben sich schließlich zwei Sonderfälle:
Bei Körperschaften, bei denen das dem Jahr der Auflösung vorangegangene Wirtschaftsjahr nicht zur Körperschaftsteuer zu veranlagen war, ist jenes Abwicklungsanfangsvermögen anzusetzen, das nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre.
Ausdrücklich genannt ist jener Fall, dass eine Körperschaft im Wirtschaftsjahr der Gründung aufgelöst wird. Hier ist als Abwicklungsanfangsvermögen das eingezahlte Kapital zuzüglich verdeckter Einlagen, Gesellschafternachschüsse und Aufgeldbeträge anzusetzen. Diese erhöhen gleichzeitig auch das Abwicklungsendvermögen, nachdem sie an die Gesellschafter verteilt werden.
21.2.6 Abwicklungsendvermögen
Das Abwicklungsendvermögen ist nach § 19 Abs. 4 KStG 1988 das (an die Anteilsinhaber) zur Verteilung kommende Vermögen, also die nach Verwertung der Aktiva, Eingang der Forderungen und Tilgung der Verbindlichkeiten vorhandenen Vermögenswerte. Hier sollten grundsätzlich nur mehr liquide Mittel enthalten sein, ein Restbestand an körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist aber denkbar und gemäß § 19 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten sind bei der Ermittlung des Abwicklungsendvermögens jedoch nicht zu berücksichtigen. Sie sind zwar (passive) Wirtschaftsgüter, kommen aber nicht zur Verteilung an die Anteilsinhaber bzw. gehen nicht auf diese über und sind daher kein Bestandteil des Abwicklungsendvermögens nach § 19 Abs. 4 KStG 1988.
Die GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung, die am 31.08.2002 abgeschlossen ist und Kosten in Höhe von 20.000 Euro verursacht.
Bilanz zum 31.12.2001
Im Anlagevermögen befinden sich 80.000 Euro und im Umlaufvermögen 10.000 Euro stille Reserven.
Nach Maßgabe des § 19 KStG 1988 ergibt sich nach Versilberung der Sachwerte, Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten und Abzug der Kosten folgendes Abwicklungsendvermögens:
(Versilbertes) Anlagevermögen
(Versilbertes) Umlaufvermögen
-20.000 Euro
(Getilgte) Verbindlichkeiten
-240.000 Euro
Im Bereich des Geldes zählen sämtliche Beträge, die die Anteilsinhaber während des Abwicklungszeitraumes erhalten haben, zum Abwicklungsendvermögen.
Im Rahmen restlicher Sachwerte sind sowohl materielle als auch immaterielle Wirtschaftsgüter gemäß § 19 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Beendigung der Abwicklung bzw. im Zeitpunkt der Vermögensübertragung anzusetzen, unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut bilanziert wurde. Dadurch wird gewährleistet, dass die stillen Reserven erfasst werden. Ein selbstgeschaffener Firmenwert kommt allerdings mangels Weiterbestehens nicht zum Ansatz.
21.2.7 Gewinnermittlung im Liquidationszeitraum
§ 19 Abs. 2 KStG 1988 sieht für die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes einen speziellen Vermögensvergleich vor. Durch Gegenüberstellung von Abwicklungsanfangsvermögen und Abwicklungsendvermögen wird das Vermögen zu Beginn und am Ende des Liquidationszeitraumes miteinander verglichen. Der Abwicklungsgewinn umfasst nicht nur die Gewinne aus der Auflösung der stillen Reserven, sondern auch andere während der Abwicklung anfallende Erträgnisse samt den jeweils damit verbundenen Aufwendungen, also alle Betriebsvermögensänderungen innerhalb des Liquidationszeitraumes. Aufgrund der einheitlichen Ermittlung des Liquidationsgewinnes sind Verluste, die in einem späteren Wirtschaftsjahr des Liquidationszeitraumes erlitten werden, mit Gewinnen eines früheren Jahres des Liquidationszeitraumes aufzurechnen und umgekehrt.
Kraft ausdrücklicher Anordnung des § 19 Abs. 6 KStG 1988 sind innerhalb des Liquidationszeitraumes die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden, soweit sich aus § 19 KStG 1988 nicht anderes ergibt. Es sind daher im Abwicklungszeitraum angefallene steuerfreie Einkünfte bzw. Vermögenszugänge steuerfrei zu belassen und vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen, womit gewährleistet ist, dass sich die im EStG 1988 bzw. im KStG 1988 vorgesehenen sachlichen Steuerbefreiungen bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinnes auswirken.
Beteiligungserträge der abzuwickelnden Körperschaft im Liquidationszeitraum fallen weiterhin unter § 10 KStG 1988. Zur Behandlung der Anteilsinhaber der abzuwickelnden Körperschaft siehe Rz 1450 bis 1453. Einlagen, auch verdeckte Einlagen, und Nachschüsse der Anteilsinhaber, die während des Abwicklungszeitraumes geleistet werden, bleiben außer Ansatz, indem sie vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen sind. Diese beruhen auf einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage und sind demnach als steuerneutral zu behandeln.
Eigene Anteile der abzuwickelnden Körperschaft gehen auf Grund der Auflösung unter und können daher auch nicht verteilt werden. Diese Anteile sind zwar Bestandteil des Abwicklungsanfangsvermögens, jedoch auf Grund des Unterganges nicht des Abwicklungsendvermögens. Ein sich dadurch ergebender rechnerischer Verlust ist im Hinblick auf § 19 Abs. 6 KStG 1988 als „gesellschaftsrechtlicher Verlust“ steuerlich unbeachtlich.
Angaben wie oben, jedoch sind im Anlagevermögen 30.000 Euro Nominale (40.000 Euro Buchwert) an eigenen Anteilen vorhanden.
Abwicklungsendvermögen nach Versilberung der Sachwerte, Begleichung der Verbindlichkeiten und Abzug der Kosten:
– 40.000 Euro
– 240.000 Euro
Das Abwicklungsendvermögen und damit der buchmäßige Abwicklungsgewinn betragen um 40.000 Euro weniger, obwohl sich die stillen Reserven nach wie vor auf 90.000 Euro belaufen. Daher muss letztlich dem buchmäßigen Abwicklungsgewinn der Buchwert der untergehenden eigenen Anteile zugerechnet werden.
Bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgte Verbindlichkeiten der Körperschaft gehen nicht auf die Anteilsinhaber über und sind deshalb nicht Teil des Abwicklungsendvermögens, das in § 19 Abs. 4 KStG 1988 als das zur Verteilung (an die Anteilsinhaber) kommende Vermögen definiert wird. Sie sind daher – unabhängig von ihrer unternehmensrechtlichen Behandlung bzw. einem zivilrechtlichen Fortbestehen – aufgrund der (zwingenden) steuerlichen Spezialvorschrift des § 19 Abs. 4 KStG 1988 bei der (rechnerischen) Ermittlung des Abwicklungsendvermögens nicht anzusetzen. Wenn die Verbindlichkeiten bereits im Abwicklungsanfangsvermögen enthalten waren, ergibt sich dadurch eine Erhöhung des steuerlichen Liquidationsgewinns nach § 19 Abs. 2 KStG 1988 (Abwicklungsendvermögen minus Abwicklungsanfangsvermögen) in Höhe des Wertes, mit dem die bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgten Verbindlichkeiten im Abwicklungsanfangsvermögen enthalten waren.
Eine GmbH beschließt am 01.01.2017 ihre Auflösung, die Bilanz zum 31.12.2016 stellt sich folgendermaßen dar:
Nach Maßgabe des § 19 Abs. 5 KStG 1988 ergibt sich folgendes Abwicklungsanfangsvermögen:
-95.000 Euro
Im Anlagevermögen befinden sich 30.000 Euro und im Umlaufvermögen 20.000 Euro an stillen Reserven. Aufgrund der Versilberung des AV und UV können daher die Kosten der Abwicklung iHv 20.000 Euro sowie 220.000 Euro von den zu Liquidationsbeginn noch offenen Verbindlichkeiten iHv 250.000 Euro beglichen werden. Es verbleiben somit 30.000 Euro an Verbindlichkeiten, die aufgrund fehlender Mittel bis zum Ende der Abwicklung nicht getilgt werden können und daher bei der Berechnung des Abwicklungsendvermögens nicht zu berücksichtigen sind. Es ergibt sich folgendes Abwicklungsendvermögen:
Getilgte Verbindlichkeiten
Nicht getilgte Verbindlichkeiten
-220.000 Euro
Es kommt aufgrund der Überschuldung der abgewickelten Körperschaft zu keiner Verteilung von Vermögen an die Anteilsinhaber. Das Abwicklungsendvermögen gemäß § 19 Abs. 4 KStG 1988 beträgt daher Null (siehe auch rechnerische Darstellung oben).
Für die Ermittlung des Liquidationsgewinnes ist nun gemäß § 19 Abs. 2 KStG 1988 das (in diesem Beispiel negative) Abwicklungsanfangsvermögen vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen.
– Abwicklungsanfangsvermögen
+ 60.000 Euro
Der sich ergebende Liquidationsgewinn iHv 60.000 Euro entspricht den bei der Versilberung des AV und UV realisierten stillen Reserven iHv insgesamt 50.000 Euro abzüglich der Kosten der Abwicklung iHv 20.000 Euro und zuzüglich des Werts iHv 30.000 Euro, mit dem die Verbindlichkeiten, die bis zum Ende ihrer Abwicklung von der Körperschaft nicht getilgt wurden, im Abwicklungsanfangsvermögen enthalten waren.
Erfolgt die Liquidation nach § 19 KStG 1988 im Rahmen eines Insolvenzverfahrens, sind bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer, die aufgrund der Erhöhung des Liquidationsgewinnes durch die nicht getilgten Verbindlichkeiten grundsätzlich (zusätzlich) anfällt, einige Besonderheiten zu beachten (siehe dazu näher BMF-Info vom 2.6.2016, BMF-010200/0013-VI/6/2016).
Da es sich bei der Liquidationsbesteuerung nicht bloß um eine Gewinnermittlung, sondern um die Ermittlung des Endeinkommens der zu liquidierenden Körperschaft handelt, sind neben den schon erwähnten sachlichen Steuerbefreiungen alle Bestimmungen des § 8 KStG 1988, ebenso wie die Abzugsverbote nach § 11 Abs. 2 KStG 1988 und § 12 KStG 1988 anzuwenden. Nichtabzugsfähige Aufwendungen sind daher dem Unterschiedsbetrag zuzurechnen.
Die Anwendung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 setzt eine laufende Veranlagung bzw. ein normales Wirtschaftsjahr voraus. Die Besteuerung nach § 19 KStG 1988 geht aber von einem besonderen Gewinnermittlungszeitraum aus. Die zu Beginn des Liquidationszeitraumes noch nicht verrechneten Siebentelbeträge sind daher im Liquidationszeitraum unabhängig von der Frage abzusetzen, ob der Liquidationsgewinn ganz oder teilweise aus der Aufdeckung stiller Reserven aus Beteiligungen besteht. Auch die im Laufe des Geschäftsbetriebes vom Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 betroffene Aufwandszinsen können abgesetzt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass die Liquidation tatsächlich abgeschlossen wird und nicht nach dem Liquidationsbeschluss ein Weiterführungsbeschluss erfolgt; in diesem Fall sind im Liquidationszeitraum so viele Siebentelbeträge abzusetzen, als Wirtschaftsjahre enthalten sind.
Allfällige im Rahmen der Sonderabschreibungen gebildete stille Reserven, sowie eine gewinnerhöhende Auflösung eines Investitionsfreibetrages auf Grund der Abwicklung innerhalb der Behaltefrist fließen ebenfalls in die Ermittlung des Abwicklungsgewinnes ein.
Akontierungszahlungen der abzuwickelnden Körperschaft an die Anteilsinhaber auf das zu erwartende verteilbare Liquidationsendvermögen besitzen keine Betriebsausgabenfunktion, sondern sind als Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu werten.
Auch Gewinnausschüttungen während des Abwicklungszeitraumes bezogen auf das unternehmensrechtlich abgeschlossene Geschäftsjahr sind nicht mehr möglich. Eine solche ist als Akontierung auf die Liquidationsmasse, dh. als Liquidationsrate anzusehen. Solche Ausschüttungen zählen dann zum Abwicklungsendvermögen, wenn sie den Gesellschaftern bereits im steuerlichen Abwicklungszeitraum, aber noch vor dem Auflösungsbeschluss zugekommen sind.
Offene Ausschüttungen vermitteln allerdings dann die mit § 8 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 97 EStG 1988 bzw. § 10 Abs. 1 KStG 1988 verbundene Wirkung, wenn sie sich auf Geschäftsjahre vor der Liquidation beziehen. Wird also der in der Liquidationseröffnungsbilanz ausgewiesene Reingewinn ausgeschüttet, muss eine Kürzung dieses Eröffnungsvermögens vorgenommen werden. Bei Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen ist der dadurch verringerte Abwicklungsgewinn durch Zurechnung entsprechend zu neutralisieren. Weiters gehören auch als Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis verteilte Beträge zum Abwicklungsendvermögen.
Die X-GmbH beschließt am 01.01.2002 ihre Auflösung. Die Abwicklung ist am 31.10.2002 abgeschlossen, wobei Kosten von 20.000 Euro entstehen. Im Anfangsvermögen zum 01.01.2002 sind Gewinnvorträge aus 1999 und 2000 im Ausmaß von 30.000 Euro vorhanden, die am 01.05.2002 ausgeschüttet werden.
Gewinnvorträge 1999/2000
Im Anlagevermögen befinden sich 70.000 Euro und im Umlaufvermögen 30.000 Euro stille Reserven. Unter Berücksichtigung der Kosten müsste sich ein Abwicklungsgewinn von 80.000 Euro ergeben.
Abwicklungsendvermögen nach Versilberung:
– 30.000 Euro
Abwicklungsanfangsvermögen:
Gewinne 1999/2000
Vergleicht man die stillen Reserven mit dem buchmäßigen Abwicklungsgewinn, so ergibt sich, dass dieser genau in Höhe der Gewinnausschüttung zu gering ist. Kürzt man nun das Abwicklungsanfangsvermögen um diesen Betrag und stellt das gekürzte Anfangsvermögen von 280.000 Euro dem Endvermögen gegenüber, beträgt der Unterschiedsbetrag wiederum 80.000 Euro.
Neben Einkommensverwendungstatbeständen sind, wie schon erwähnt, auch Verlustvorträge zu berücksichtigen. Da für den gesamten Abwicklungszeitraum ein einheitliches Einkommen zu ermitteln ist, sind ungeachtet der Länge dieses Zeitraumes jene Verluste vortragsfähig, die in den vor Beginn des Abwicklungszeitraumes gelegenen Jahren entstanden sind.
Zur Mindestkörperschaftsteuerpflicht im Abwicklungszeitraum siehe Rz 1557.