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Timestamp: 2019-11-16 01:45:17+00:00
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CTR Lombardia: contraddittorio endoprocedimentale necessario anche nel caso dei cosiddetti accertamenti a tavolino | Filodiritto
Commissione Tributaria Regionale Lombardia - Milano, Sentenza 03/01/2017, n. 2
di Alessandro Olivato
accertamenti tributari, agenzia entrate, contraddittorio, contribuente, processo tributario, tributi, Diritto dei consumatori, diritto tributario
Con la Sentenza n. 2 del 03/01/2017[1], la Commissione Tributaria Regionale Lombardia - Milano (di seguito brevemente “CTR”) è tornata sulla questione del contraddittorio endoprocedimentale affermando un orientamento contrario a quello da ultimo espresso dalla Corte di Cassazione a Sezione Unite nella sentenza n. 24823/2015[2].
“Il principio del necessario contraddittorio endoprocedimentale rileva, infatti, non soltanto nel caso di contestazioni di fattispecie elusive a carico di contribuenti, ma anche nel caso dei cd. accertamenti a tavolino”[3]. Nell’affermare tale principio la CTR ha espressamente preso le distanze da tale sentenza della Cassazione evidenziando che “... la Commissione non condivide le conclusioni cui è giunta la Suprema Corte di Cassazione con la Sentenza n. 24823 del 2015 che ha limitato l’operatività del suddetto principio unicamente ai tributi armonizzati escludendone la portata con riguardo agli accertamenti a tavolino...”.
Per argomentare le sue conclusione la CTR ricorda la sentenza della Corte di Giustizia Europea chiamata Sopropè[4] evidenziando come la regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva debba essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata abbia, da un lato, lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tenere conto di tutti gli elementi del caso e, dall’altro, il fine di assicurare una tutela effettiva della persona o dell’impresa coinvolta, permettendo l’ingresso nel procedimento decisionale di elementi tali da incidere sul contenuto del provvedimento finale. Il rispetto del diritto di difesa implica che l’amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria, le osservazioni del soggetto coinvolto.
La CTR cita poi alcune pronunce della Corte di Cassazione[5] anche a Sezioni Unite[6]. Tra queste ultime rileva in particolare la sentenza del 18/09/2014, n. 19667[7] ove, affrontando la materia delle iscrizioni ipotecarie ai sensi dell’articolo 77, Decreto del Presidente della Repubblica 602/73, i giudici della Cassazione hanno affermato che l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio immanente dell’ordinamento operante anche in difetto di una espressa e specifica disposizione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso. La CTR evidenzia come il caso sottoposto alla Corte di Cassazione relativo alle iscrizioni ipotecarie ai sensi dell’articolo 77, Decreto del Presidente della Repubblica 602/73 sia stato occasione per affermare la portata generalizzata dell’obbligo d’instaurazione del contraddittorio i cui benefici non favoriscono solo il contribuente, ma pure l’azione accertatrice dell’amministrazione finanziaria.
La Sentenza n. 2/2017 in esame richiama altresì la pronuncia della Corte Costituzionale n. 132/2015 che, coerentemente con l’orientamento espresso dalla Cassazione con la Sentenza n. 19667/2014, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’articolo 37bis, comma 4, Decreto del Presidente della Repubblica 600/73 in riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione poiché la sanzione prevista da tale norma costituisce strumento adeguato ed efficace di garanzia dell’effettività del contraddittorio e di tutela delle ragioni del contribuente che deve essere messo nelle condizioni d’interloquire con l’amministrazione procedente ben prima della concreta adozione dell’avviso di accertamento e ciò a pena la nullità del medesimo.
Va tuttavia evidenziato che la sentenza della Consulta n. 132/2015 si fonda sull’orientamento sposato dalla Cassazione prima della sentenza a Sezioni Unite n. 24823/2015 con la quale si adotta invece una interpretazione più restrittiva dell’obbligo d’instaurare il contraddittorio endoprocedimentale limitandolo alle sole imposte comunitarie. Detta interpretazione maggiormente restrittiva comporta, tuttavia, una discriminazione sia tra le differenti tipologie di accertamento contemplate dall’ordinamento italiano [8], sia tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati, motivo per cui la I sezione della Commissione Tributaria Regionale di Firenze ha sollevato, con l’Ordinanza n. 736/1/16 del 18/01/2016, questione di legittimità costituzionale proprio in relazione all’articolo 12, comma 7 Statuto del contribuente che allo stato prevede testualmente l’obbligo di contradditorio solo nelle ipotesi di accertamenti cd. in loco[9]: posto che medio tempore l’interpretazione della Cassazione sulla portata dell’obbligo di preventiva instaurazione del contraddittorio è mutato, potrebbe a questo punto mutare anche quello della Corte Costituzionale.
La CTR cita poi alcune pronunce della stessa CTR Lombardia con cui è stata riconosciuta la generale operatività dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nei casi di abuso del diritto e di contraddittorio a tavolino ovvero la n. 4403/2015 e la n. 5383/2015.
Si richiama altresì la circolare n. 16/E del 28/04/2016 con cui l’Agenzia delle entrate ha diramato nuove regole operative che pongono in primo piano l’obbligo di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente, prima di addivenire alla formulazione della pretesa impositiva, tramite l’adozione di atti idonei ad incidere sulla sfera giuridica dei contribuenti con il duplice fine di giungere a decisioni partecipate e ridurre il contenzioso avanti agli organi di giustizia tributaria.
La circolare richiamata dalla CTR è peraltro coerente con altra precedente adottata dalla stessa Agenzia delle entrate ovvero la circolare n. 25/E del 06/08/2014 ove si legge che “un confronto adeguato con il contribuente consente, da un lato, di rendere lo stesso partecipe, in modo tangibile e trasparente, dello sforzo che l’agenzia quotidianamente persegue, di esercitare i compiti istituzionali ad essa affidati in un contesto di leale collaborazione e buona fede, dimo­strando capacità di ascolto, professionalità e chiarezza nelle spiegazioni. Dall’altro lato, permette all’ufficio di individuare con maggior attendibilità la sussistenza dei presupposti dell’atto in corso di definizione, con effetti positivi diretti sull’attendibilità dei controlli. (…) E’ necessario non solo recuperare ri­sorse immediate dalla lotta all’evasione, ma anche dare risposta alla sempre più diffusa e pressante esigenza di legalità ed equità”.
La CTR conclude il proprio ragionamento argomentativo sulla base di due dati normativi.
Il primo è quello dell’articolo 10bis, Statuto dei diritti del contribuente con cui è stata introdotta nell’ordinamento una norma generale in materia di abuso del diritto ed elusione fiscale con contestuale abrogazione dell’articolo 37bis, Decreto del Presidente della Repubblica 600/73. La CTR sottolinea come la nuova norma non abbia fatto altro che cristallizzare, in riferimento ad una fattispecie particolare, il principio della tutela endoprocedimentale già immanente nell’ordinamento.
Il secondo dato normativo valorizzato è quello dell’articolo 24, Legge 4/1929 secondo cui le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale.
[1] Cfr. Comm. Trib. Reg. Lombardia Milano, sez. XXVII, 03/01/2017, n. 2.
[2] V. Cass. Civ., Sez. Unite, 09/12/2015, n. 24823.
[3] Cfr. Comm. Trib. Reg. Lombardia Milano, sez. XXVII, 03/01/2017, n. 2.
[4] Cfr. Corte di Giustizia Europea, 18/12/2008, Sopropè / Fazenda Publica, c - 349/2007.
[5] V. Cass. civ., Sez. V, 14/01/2015, n. 406, Cass. civ., Sez. V, 05/12/2014, n. 25759, Cass. civ., Sez. V, 16/09/2011, n. 18906.
[6] V. Cass. civ. Sez. Unite, 29/07/2013, n. 18184 e Cass. civ. Sez. Unite, 18/12/2009, n. 26635.
[7] Cfr. Cass. civ. Sez. Unite, 18/09/2014, n. 19667.
[8] In particolare la discriminazione si consuma in questo caso tra accertamenti che impongono l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale e quelli che un siffatto obbligo non contemplano.
[9] Cioè nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali.
La regolarità della notifica degli atti tributari in caso di irreperibilità relativa o assoluta
irreperibilità, contribuente, Accertamento