Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48548/beskattning_av_kapitaliseringsavta2/
Timestamp: 2019-11-22 10:12:49+00:00
Document Index: 40373445

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 1', '§ 1', '§ 1']

1.1.2017 - 10.4.2018
Med kapitaliseringsavtal avses ett spar- eller placeringsavtal som har ingåtts med ett försäkringsbolag och som hör till livförsäkringsklassen 6. I denna anvisning behandlas beskattningen av ett kapitaliseringsavtal i fysiska personers inkomstbeskattning och samfunds inkomstbeskattning, bortsett från försäkringsanstalternas samt kredit- och finansinstitutens inkomstbeskattning. I anvisningen behandlas dessutom kapitaliseringsavtal i förskottsuppbörden, arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med samma namn från 20.11.2015.
1 Anvisningens bakgrund och syfte
I Finland har kapitaliseringsavtal sålts sedan 1995. Under en lång tid marknadsfördes kapitaliseringsavtalen främst för företag och andra juridiska personer. På grund av detta var försäljningen av kapitaliseringsavtal länge mycket obetydlig i Finland. Av denna anledning har det inte heller tidigare funnits något behov för Skatteförvaltningen att ta ställning till beskattningen av kapitaliseringsavtal i en anvisning. Samma orsaker ligger till grund för att ingen etablerad beskattningspraxis bildats gällande beskattningen av kapitaliseringsavtal.
Under de senaste åren har man dock börjat marknadsföra kapitaliseringsavtal för fysiska personer. Antalet kapitaliseringsavtal och de tillgångar som placerats i dessa har samtidigt ökat betydligt. I och med detta har det också dykt upp frågor som man inte tidigare tagit ställning till i Skatteförvaltningens anvisningar eller på något annat sätt i beskattningspraxisen.
Denna anvisning tar upp den skattemässiga behandlingen av kapitaliseringsavtal i fysiska personers inkomstbeskattning, förskottsuppbörden, arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen. Samfundens inkomstbeskattning behandlas, bortsett från försäkringsanstalternas samt kredit- och finansinstitutens beskattning.
Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn från 20.11.2015 (dnr A48/200/2015). Anvisningen har uppdaterats enligt lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016) och lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016), vilka träder i kraft i början av 2017. Texten i punkterna 11.3.2 och 11.3.3 har dessutom förtydligats. Till övriga delar motsvarar innehållet den tidigare anvisningen.
Med kapitaliseringsavtal avses spar- eller placeringsavtal som hör till tillämpningsområdet för 18 § i lagen om försäkringsklasser (526/2008). Enligt det aktuella lagrummet omfattar livförsäkringsklass 6 ”Kapitaliseringsavtalsverksamhet”, på försäkringstekniska kalkyler baserade avtal som avser återbetalning av influtet kapital och genom vilka försäkringsbolaget tar på sig ansvar för förbindelser med bestämd varaktighet och beloppsstorlek mot inbetalning av ett avtalat engångsbelopp eller på förhand avtalade periodiska inbetalningar.
Placeringsverksamhet som bedriv av en fysisk person hör i regel till den personliga förvärvskällan. Till exempel fysiska personers placeringar i en sparlivförsäkring hör alltid till den personliga förvärvskällan. Ett undantag från denna huvudregel är närmast en omfattande och aktiv värdepappershandel som bör betraktas som näringsverksamhet. En placering som en fysisk person har gjort i ett kapitaliseringsavtal är med hänsyn till det ovan nämnda till sin karaktär en passiv, långsiktig placering som inte anknyter till näringsverksamhet, och därför hör den alltid den personliga förvärvskällan.
Ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper eller någon annan typ av egendom som genererar inkomst på vilken bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas vid fastställandet av denna. Vid fastställandet av inkomsten av ett kapitaliseringsavtal tillämpas således inte den presumtiva anskaffningsutgift som avses i 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen.
Ett försäkringsbolag kan debitera avgifter för förvaltningen av tillgångarna som placerats i kapitaliseringsavtalet. Olika förvaltningsarvoden kan också debiteras för placeringsobjekten för tillgångarna i kapitaliseringsavtalet. Till exempel ett fondbolag kan uppbära olika förvaltningsarvoden på kapitaliseringsavtalsmedel som placerats i en placeringsfond. Dessa avgifter dras av från kapitaliseringsavtalets medel, vilket leder till att värdet av placeringen som gjorts i kapitaliseringsavtalet minskar. Detta leder även till att beloppet av den skattepliktiga inkomsten av placerarens kapitaliseringsavtal minskar. Arvodena kan inte dras av från placerarens övriga inkomster.
Ett byte av placeringsobjekt för tillgångar i ett kapitaliseringsavtal kan ge upphov till överlåtelseförluster och utgifter. Dessa överlåtelseförluster och utgifter dras av från kapitaliseringsavtalets tillgångar och minskar således värdet på placeringen i kapitaliseringsavtalet. Detta leder även till att beloppet av den skattepliktiga inkomsten av placerarens kapitaliseringsavtal minskar. De överlåtelseförluster och utgifter som beror på byte av placeringsobjekt kan inte dras av från den skattskyldiges övriga inkomster.
I ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal känner man redan under placeringstiden till det totala beloppet av den skattepliktiga inkomsten som kumuleras under varje kalenderår eller någon annan period för utbetalning av avkastning enligt avtalet. Ett undantag från detta är ett kapitaliseringsavtal med kalkylmässig ränta vars kapital inte har tryggats. I fråga om ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal känner man till det totala beloppet av den skattepliktiga inkomsten först när avtalet går ut eller i samband med att hela avtalet återköps.
Exempel 3: A har 1.1.2011 betalat en premie på 100 000 euro för ett kapitaliseringsavtal som gäller 5 år. Avtalet går ut 31.12.2015. Vid denna tidpunkt utbetalas hela den kumulerade besparingen i avtalet till A. Beloppet av A:s skattepliktiga kapitalinkomst uppgår 2015 till (120 000 - 100 000) 20 000 euro.
Exempel 4: B har 1.1.2011 betalat en premie på 100 000 euro för ett kapitaliseringsavtal som gäller 10 år. Avtalet går ut 31.12.2020. B beslutar dock att lyfta hela avtalsbesparingen 1.7.2015. Beloppet av avtalsbesparingen är då 110 000 euro. Försäkringsbolaget debiterar ett åtgärdsbaserat arvode på 500 euro för det förtida återköpet.
Försäkringsbolaget betalar beloppet av avtalets återköpsvärde om 110 000 euro med avdrag för försäkringsbolagets åtgärdsbaserade arvode till B. År 2015 uppgår beloppet av B:s skattepliktiga kapitalinkomst således till (10 000 - 100 000 - 500) 9 500 euro.
Skatteförvaltningen anser att man i fysiska personers inkomstbeskattning kan tillämpa motsvarande periodisering som för ett partiellt återköp av en sparlivförsäkring på ett partiellt återköp av ett kapitaliseringsavtal. Det belopp som försäkringsbolaget betalar till placeraren kan således betraktas som en återbetalning av det placerade kapitalet i den utsträckning den aktuella betalningen (tillsammans med eventuell tidigare återbetalning av kapital från försäkringsbolaget till placeraren. Den andel som överskrider beloppet av premierna utgör skattepliktig avkastning på placeringen.
Exempel 6: X Ab har 1.1.2015 betalat en premie om 1 000 000 euro för ett kapitaliseringsavtal som är i kraft 5 år. Varje år krediteras avtalsbesparingen av försäkringsbolaget med en kalkylmässig ränta på 3 procent och en kundkreditering som bestäms varje år.
För 2015 krediteras kapitaliseringsavtalets besparing av försäkringsbolaget med en kalkylmässig ränta på 3 procent och en kundkreditering på 2 procent. Den avkastning som kumulerades på kapitaliseringsavtalet 2015 uppgår till (5 % x 1.000.000) 50.000 euro. Detta belopp utgör skattepliktig kapitalinkomst för X Ab i beskattningen 2015.
Exempel 7: Y Ab har 01.01.2006 betalat en premie om 2 000 000 euro för ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal som gäller10 år. Värdet av kapitaliseringsavtalets besparing har kopplats till värdet av 50 på förhand bestämda aktier.
Avtalet upphör 31.12.2015, och då uppgår beloppet av avtalets besparing till sammanlagt 3 000 000 euro. Beloppet av avtalets besparingar utgör skattepliktig inkomst när avtalet upphör. Beloppet av den skattepliktiga inkomst som Y Ab erhållit från kapitaliseringsavtalet 2015 uppgår till (3 000 000 - 2 000 000) 1 000 000 euro.
Exempel 8: Z Ab har 01.01.2006 betalat en premie om 5 000 000 euro för ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal som är i kraft 15 år. Värdet av kapitaliseringsavtalets besparing har kopplats till värdet av en värdepappersportfölj som definierats av Z Ab. Avtalet går ut 31.12.2020.
Z beslutar 1.7.2015 att återköpa 6 000 000 euro från avtalets besparing. Beloppet av besparingen uppgår då till totalt 7 000 000 euro. Det belopp som försäkringsbolaget betalat till Z Ab betraktas i beskattningen som en återbetalning av kapital som C placerat upp till ett belopp som svarar mot premierna, och som en avkastning till den del premiebeloppet överskrids. Av det belopp som betalats till Z Ab utgör således 5 000 000 euro en återbetalning av placerat kapital och (6 000 000 - 5 000 000) 1 000 000 euro skattepliktig näringsinkomst.
I sitt utlåtande KILA 1836/2009 har bokföringsnämnden ansett att avkastning som betalats på kapitaliseringsavtal där kapitalet inte har tryggats bokföringsmässigt kan behandlas som en avkastning även i det fall att den blir mindre än kapitalvärdeminskningen. Denna typ av avkastning ska bokföras prestationsbaserat för varje räkenskapsperiod i underposten ”Intäkter från övriga placeringar bland bestående aktiva” i resultaträkningens finansiella intäkter.
Exempel 9: A har 1.1.2011 betalat en premie på 100 000 euro för ett kapitaliseringsavtal som gäller 5 år. Avtalet går ut 31.12.2015. Vid denna tidpunkt utbetalas hela den kumulerade besparingen om 80 000 i avtalet till A. För A ger placeringen upphov till en förlust om (100 000 - 80 000) 20 000 euro, och denna är inte avdragsgill i beskattningen.
Exempel 11: Z Ab har 01.01.2009 betalat en premie om 2 000 000 euro för ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal som är i kraft 12 år. Enligt överenskommelsen går avtalet ut 31.12.2020.
År 2015 kommer Z Ab överens med försäkringsbolaget om ett partiellt återköp av kapitaliseringsavtalet. Till följd av detta betalar försäkringsbolaget1 000 000 euro av medlen som placerats i avtalet till Z Ab. Beloppet av avtalets besparing har vid tidpunkten för återköpet minskat till 1 500 000 euro. Hela beloppet som betalas av försäkringsbolaget till Z Ab betraktas som en återbetalning av det placerade kapitalet. I detta skede uppstår det ingen avdragsgill förlust för Z Ab på grund av att värdeminskningen i fordran som grundar sig på kapitaliseringsavtalet inte är den slutliga (av avtalets besparing återstår fortfarande 500 000 euro).
År 2016 kommer Z Ab överens med försäkringsbolaget om ett återköp av kapitaliseringsavtalet. Försäkringsbolaget betalar hela den återstående besparingen till Z Ab. Beloppet har minskat till 400 000 euro. Kapitaliseringsavtalet ger Z Ab en förlust på (2 000 000 - 1 000 000 - 400 000) 600 000 euro. Denna förlust dras av i beskattningen 2016 på grund av att värdeminskningen då är slutlig (hela avtalet har återköpts och upphört).
Enligt 18 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet dras av från näringsinkomsten. Räntan på en skuld som tagits för att finansiera en placering i ett kapitaliseringsavtal kan enligt lagrummet dras av från näringsinkomsten.
Arbetsgivaren kan ha ett kapitaliseringsavtal för en anställd löntagare för att förverkliga ett incentiv- eller engagemangssystem eller ett pensionsarrangemang. Den skattemässiga behandlingen av arrangemanget påverkas i väsentlig grad av huruvida ägarrätten till kapitaliseringsavtalet innehas av arbetsgivaren eller löntagaren.
I fråga om kapitaliseringsavtalet som arbetsgivaren äger får löntagaren skattepliktig inkomst först när arbetsgivaren eller försäkringsbolaget betalar prestationer till löntagaren eller när det på annat sätt uppstår en rätt för löntagaren till kapitaliseringsavtalets tillgångar gentemot arbetsgivaren. De prestationer som arbetsgivaren betalat till löntagaren under dennes anställning utgör i sin helhet skattepliktig löneinkomst och prestationerna som betalats efter anställningen pensionsinkomst. Om en arbetsgivare överför ägarrätten till kapitaliseringsavtalet till löntagaren utgör även detta skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se närmare i punkten 11.3.4 nedan).
En premie som betalas av arbetsgivaren för ett kapitaliseringsavtal som ägs av arbetsgivaren kan avvikande från den ovan beskrivna huvudregeln betraktas som en lön som erhållits redan vid betalningstidpunkten i det fall att man genom att erlägga betalningen ersatt löneutbetalningen.
Ett undantag från det ovan redogjorda är en situation där arrangemanget omfattar ett upplösande (1) villkor enligt vilket löntagaren kan förlora kapitaliseringsavtalets besparing, (2) ett förbud mot överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och (3) pantsättning av besparingen hos arbetsgivaren. Enligt avgörandet CSN 28/2012 får löntagaren i denna situation inte någon skattepliktig inkomst ännu i det skede då arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet.
11.1 Kapitaliseringsavtalets överlåtbarhet
11.2 Beskattning av överlåtaren av ett kapitaliseringsavtal
En överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal likställs i beskattningen med en överlåtelse av en fordringsrätt. En fordringsrätt som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper och inte heller någon annan lös egendom på vilken regleringen om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstbeskattningen skulle tillämpas.
Om en placerare som överlåter rättigheter till ett kapitaliseringsavtal av förvärvaren får ett vederlag som är högre än beloppet som placeraren placerat i kapitaliseringsavtalet, ger överlåtelsen upphov till skattepliktig inkomst för placeraren. Inkomstbeloppet beräknas i detta fall genom att från överlåtelsepriset dra av det belopp som överlåtaren placerat i kapitaliseringsavtalet (betalda premier med avdrag för eventuellt kapital som återbetalats tidigare). Också en andel av avkastningen som enligt prestationsgrunden eventuellt räknats som samfundets inkomst dras av från överlåtelsepriset. Den inkomst som en fysisk person får för en överlåtelse av ett kapitaliseringsavtal utgör kapitalinkomst och samfundets inkomst från den inkomstkälla till vilken kapitaliseringsavtalet hör.
Exempel 19: A har i ett kapitaliseringsavtal hen ingått placerat sammanlagt 200 000 euro. A överlåter rättigheterna som grundar sig på avtalet till B mot ett vederlag på 240 000 euro. Vid överlåtelsetidpunkten är avtalets återköpsvärde 250 000 euro. Till följd av överlåtelsen av avtalet uppstår en skattepliktig kapitalinkomst om (240 000 - 200 000) 40 000 euro för A.
Exempel 20: X Ab har i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal hen ingått placerat sammanlagt 1 000 000 euro. X Ab överlåter rättigheterna som grundar sig på avtalet till Y Ab mot ett vederlag på 1200 000 euro. Vid överlåtelsetidpunkten är avtalets återköpsvärde 1 200 000 euro. Den skattepliktiga inkomst för X Ab uppgår till (1 200 000 - 1 000 000) 200 000 euro.
Om det vederlag som en placerare får för rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är lägre än det belopp hen placerat i avtalet, uppstår en förlust för placeraren till följd av överlåtelsen. Avdragsgiltigheten av denna förlust avgörs i enlighet med principerna som beskrivs ovan i punkt 7.
11.3 Beskattning av förvärvaren av ett kapitaliseringsavtal
11.3.1 Till överlåtaren betalar förvärvaren minst beloppet av återköpsvärdet
Om förvärvaren för rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal betalar ett kontant vederlag till överlåtaren, och detta vederlag uppgår till minst återköpsvärdet vid tidpunkten då avtalet överlåts, uppstår inga gåvo- eller inkomstskattepåföljder för förvärvaren till följd av överlåtelsen av avtalet.
Exempel 21: A har i ett kapitaliseringsavtal hen ingått placerat sammanlagt 200 000 euro. A överlåter rättigheterna som grundar sig på avtalet till B mot ett kontant vederlag om 220 000 euro. Vid tidpunkten för överlåtelsen är avtalets återköpsvärde 220 000 euro. I samband med förvärvet uppstår ingen skattepliktig kapitalinkomst för B.
Situationen är en annan, om förvärvaren som vederlag ger någon annan egendom än pengar till personen som överlåter rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet. Om förvärvaren som vederlag ger lös eller fast egendom som hör till den personliga förvärvskällan, uppstår för förvärvaren överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust som svarar mot skillnaden mellan beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen och kapitaliseringsavtalets återköpsvärde. Om förvärvaren som vederlag ger egendom som hör näringsverksamhetens förvärvskälla, uppstår för förvärvaren en näringsinkomst som svarar mot återköpsvärdet och en näringsutgift som svarar mot beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen.
Ett vederlag som betalats i form av arbete, uppdrag eller tjänst behandlas nedan i punkt 11.3.5.
11.3.2 Kapitaliseringsavtal som erhållits som arv eller genom testamente
I inkomstbeskattningen utgör avkastningen på ett kapitaliseringsavtal skattepliktig inkomst, och därför kan den kalkylmässiga inkomstskatteskuld som hänför sig till avkastningen på kapitaliseringsavtalet dras av i arvsbeskattningen. Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal beskattas som kapitalinkomst i en fysisk persons inkomstbeskattning, och därför används skattesatsen för kapitalinkomst som avdragbar skattesats. En återbetalning av kapital från ett kapitaliseringsavtal utgör inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen, och därför uppstår det inte i fråga om kapitalet någon avdragsgill kalkylmässig skatteskuld i arvsbeskattningen.
Exempel 22: På basis av ett testamente får A ägarrätten till ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av B. Vid B:s frånfälle uppgår avtalets återköpsvärde till 50 000 euro. I fråga om 40 000 euro består återköpsvärdet av premier som A betalat och i fråga om 10 000 euro av avkastningen på avtalet.
Beloppet av den kalkylmässiga skatteskulden som hänför sig till avkastningen på kapitaliseringsavtalet uppgår vid donationstidpunkten till (10 000 x 30 %) 3 000 euro. I arvsbeskattningen betraktas således (50 000 - 3 000) 47 000 euro som kapitaliseringsavtalets värde.
Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal kan vid arvlåtarens frånfälle vara lägre än beloppet av premierna som den avlidne betalat till försäkringsbolaget, med andra ord kan kapitaliseringsavtalet visa förlust. Ingen skattepliktig avkastning mot vilken en kalkylmässig inkomstskatteskuld kunde dras av till avtalet hänför sig i detta fall till avtalet.
I beskattningen betraktas ett kapitaliseringsavtal inte som en livförsäkring, och på basis av ett kapitaliseringsavtal utbetalas ingen dödsfallsersättning. På ett kapitaliseringsavtal tillämpas således inte 7 a § om livförsäkringsersättningar i lagen om skatt på arv och gåva. Från värdet av ett kapitaliseringsavtal som fåtts som arv avdras inte den skattefria del som avses i det nämnda lagrummet.
Ett kapitaliseringsavtal kan också höra till änkans/änklingens egendom. Även i detta fall värderas ett kapitaliseringsavtal enligt de ovan nämnda principerna, om avtalet beaktas i avvittringen av kvarlåtenskap som förrättas mellan arvlåtaren och änkan/änklingen.
11.3.3 Kapitaliseringsavtal som erhållits som gåva
En person som erhåller rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal får en skattepliktig gåva, om rättigheterna överlåts till hen utan vederlag eller mot ett vederlag som underskrider återköpsvärdet. I denna situation betraktas som kapitaliseringsavtalets värde återköpsvärdet vid tidpunkten för överlåtelsen med avdrag för den kalkylmässiga skatteskulden som fastställs på det sätt som anges ovan i punkt 11.3.2.
Exempel 23: Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal som C äger är totalt 25 000 euro. Återköpsvärdet består av en premie om 20 000 euro som C betalat och den avkastning om 5 000 euro som kumulerats på denna. C överlåter rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet utan vederlag till sin son D.
Beloppet av den kalkylmässiga skatteskulden som hänför sig till avkastningen på kapitaliseringsavtalet uppgår vid donationstidpunkten till (5 000 x 30 %) 1 500 euro. D anses således få en skattepliktig gåva värd (25 000 - 1 500) 23 500 euro av C.
Om rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal överlåts mot ett vederlag som är lägre än återköpsvärdet, beräknas gåvans värde genom att från återköpsvärdet vid tidpunkten för överlåtelsen dra av vederlaget som förvärvaren betalat och beloppet av den kalkylmässiga skatteskulden.
Exempel 24: Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal som A äger är 130 000 euro. Återköpsvärdet består av en premie om 100 000 euro som A betalat och den avkastning om 30 000 euro som kumulerats på denna. A överlåter rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet till sin son B mot ett vederlag om 80 000 euro.
Beloppet av den kalkylmässiga inkomstskatteskulden som hänför sig till avkastningen på kapitaliseringsavtalet uppgår vid tidpunkten för överlåtelse av avtalet till (30 000 x 30 %) 9 000 euro. Kapitaliseringsavtalets värde är vid tidpunkten för överlåtelsen (130.000 - 9.000) 121.000 euro.
Vederlaget som B betalat understiger kapitaliseringsavtalets värde. B anses således få en skattepliktig gåva värd (121.000 - 80.000) 41.000 euro av C.
På en överlåtelse av rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal kan 18 § 3 mom. om en affär av gåvokaraktär i lagen om skatt på arv och gåva inte tillämpas på grund av att föremålet för överlåtelsen är en penningfordran som kan sägas upp.
11.3.4 Kapitaliseringsavtal som erhållits som lön
En arbetsgivare kan överlåta rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en löntagare i sin tjänst. Differensen mellan återköpsvärdet vid tidpunkten då avtalet överlåts och det vederlag för avtalet som löntagaren betalar i pengar eller på något annat sätt till arbetsgivaren utgör i denna situation skattepliktig inkomst för löntagaren. Samma tillämpas när ett kapitaliseringsavtal överlåts till en löntagare som är anställd hos något annat bolag som hör till samma koncern.
Exempel 25: X Ab har placerat 100 000 euro i ett kapitaliseringsavtal. X Ab överlåter rättigheterna som grundar sig på avtalet till sin nyckelperson C mot ett vederlag på 20 000 euro. C:s skattepliktiga inkomst uppgår till (100 000 - 20 000) 80 000 euro.
11.3.5 Kapitaliseringsavtal som erhållits som arbetsersättning
11.4 Beskattning av prestationer som förvärvaren fått från försäkringsbolaget
När ett kapitaliseringsavtal överlåtits till en ny placerare (förvärvare) betalar försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till hen. Den avkastning på kapitaliseringsavtalet som försäkringsbolaget betalar till förvärvaren utgör skattepliktig inkomst för förvärvaren. Fysiska personers inkomst utgör kapitalinkomst och samfunds inkomst samfundets inkomst från den aktuella förvärvskällan.
Ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper eller någon annan typ av lös egendom på vilken beskattning av överlåtelsevinst tillämpas. På ett kapitaliseringsavtal bildas således inte någon i beskattningen avdragsgill anskaffningsutgift på basis av det vederlag som förvärvaren betalar för avtalet eller det belopp som räknas som förvärvarens inkomst eller arvs- eller gåvobeskattningsvärdet.
Beloppet av den skattepliktiga inkomst som förvärvaren får uträknas i dessa situationer genom att från det totala beloppet av prestationerna som placeraren fått från försäkringsbolaget dra av det totala beloppet av premierna som betalats till försäkringsbolaget (se punkt 6.3 ovan). Andra poster beaktas inte när beloppet av den skattepliktiga inkomsten beräknas.
Exempel 26: B har en gång i tiden köpt ett kapitaliseringsavtal för 80 000 euro av sin far A. I detta sammanhang har B beskattats för en gåva värd 41 000 euro.
Med försäkringsbolaget kommer B överens om ett återköp av kapitaliseringsavtalet. Vid tidpunkten för återköpet är kapitaliseringsavtalets återköpsvärde 120 000 euro. Återköpsvärdet består av en premie om 100 000 euro som A betalat och en premie om 10 000 euro som B betalat.
Den skattepliktiga kapitalinkomst som B får beräknas genom att från det återköpsvärde som betalas till hen dra av premierna som hens far A betalat till försäkringsbolaget. Beloppet av B:s skattepliktiga kapitalinkomst uppgår således till (120 000 - 100 000 - 10 000) 10 000 euro.
11.5 Överlåtelsebeskattning
A är allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet bor hen i Finland. A har ingått ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag med säte i Sverige. När kapitaliseringsavtalet upphör utbetalar försäkringsbolaget avtalets besparing om 120 000 euro som en engångsbetalning till A. Besparingen har bildats av premien som betalats av A (100 000 euro) och avkastningen som kumulerats på denna (20 000 euro).
När ett kapitaliseringsavtal har slutits mellan en arbetsgivare och ett försäkringsbolag (arbetsgivaren äger rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet) betalar arbetsgivaren premierna för kapitaliseringsavtalet till försäkringsbolaget och försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till arbetsgivaren. Löntagaren är inte på något sätt part i avtalet och får således inte någon skattepliktig förmån genom premierna som betalas av arbetsgivaren eller prestationerna som försäkringsbolaget betalar till arbetsgivaren. I denna fråga har det ingen betydelse om arbetsgivaren ingått avtalet med en försäkringsgivare med säte i Finland eller med säte i någon annan stat.
De prestationer som arbetsgivaren betalat till en löntagare utgör i den ovan nämnda situationen antingen lön eller pensionsinkomst (se punkt 10.2.1 ovan). Om det är fråga om löneinkomst, ska skatt betalas i Finland i den utsträckning inkomsten kumulerats under en period då mottagens löneinkomst kan beskattas i Finland. Inkomsten är inte skattepliktig om den till exempel kumulerats under en period då skattefriheten som avses i 77 § i inkomstskattelagen kan tillämpas (den så kallade sexmånadersregeln).
Exempel 28: Löntagaren A som är allmänt skattskyldig i Finland och som enligt skatteavtalet har sitt hemvist i Finland har 1.1.2013 anslutits till sin arbetsgivare X Ltd:s engagemangs- och incentivsystem. Systemet har förverkligats så att X Ltd. ingått ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag. För avtalet har X Ltd. efter varje räkenskapsperiod betalat ett bonusarvode som bestämts utifrån räkenskapsperiodens resultat. Enligt villkoren för systemet har A rätt att få kapitaliseringsavtalets besparing, om hens anställning pågått minst fram till 30.6.2016.
A har fram till 31.12.2013 arbetat i Finland, utomlands 1.1.2014–31.12.2014 och från och med 1.1.2015 igen i Finland. Under hela denna tid har hen varit allmänt skattskyldig i Finland. På lönen som A fått för arbetet utomlands har sexmånadersregeln kunnat tillämpas. A:s anställning pågick fram till 30.6.2016.
Till X Ltd. utbetalar försäkringsbolaget 15.8.2016 kapitaliseringsavtalets besparing (750 000 euro) som grundar sig på de av X Ltd. betalda premierna (700 000 euro) och avkastningen som kumulerats på dessa (50 000 euro). X ltd. utbetalar 1.8.2016 motsvarande belopp till A. Hela prestationen utgör löneinkomst för A.
Perioden 1.1.2013–30.6.2016 betraktas som kumuleringstiden för prestationen som X Ltd. betalar till A. Enligt sexmånadersbestämmelsen utgör således ((365 / 1277) 750 000) 214 369,62 euro av prestationen skattefri löneinkomst i Finland. Resten utgör skattepliktig löneinkomst.
Exempel 29: Löntagaren B som är allmänt skattskyldig i Finland och som enligt skatteavtalet har sitt hemvist i Finland har 1.1.2014 anslutits till sin arbetsgivare Y Abp:s engagemangs- och incentivsystem. Systemet har förverkligats så att B ingått ett kapitaliseringsavtal med ett finländskt försäkringsbolag. För avtalet har Y Abp efter varje räkenskapsperiod betalat ett bonusarvode som bestämts utifrån räkenskapsperiodens resultat. Det är förbjudet att överlåta kapitaliseringsavtalet och lyfta medel fram till 1.7.2016.
100 000 euro 1.1.2014–31.12.2014
200 000 euro 1.1.2015–31.12.2015.
Den första premien har betalats 2015 och den senare premien 2016.
Under perioden 1.7.2014–30.6.2015 har B arbetat utomlands. Under hela denna tid har hen varit allmänt skattskyldig i Finland. På lönen som B fått för arbetet utomlands har sexmånadersregeln kunnat tillämpas.
Kapitaliseringsavtalet innehas av B, och till arrangemanget anknyter inget upplösande villkor som kunde leda till att beskattningen av förmånen som grundar sig på premierna som betalats av arbetsgivaren till försäkringsbolaget skulle uppskjutas till en senare tidpunkt än när prestationerna betalas. Premien som betalats 2015 utgör således löneinkomst som kumulerats under perioden 1.1.2014–31.12.2014. Premien som betalats 2016 utgör i sin tur skattepliktig löneinkomst som kumulerats under perioden 1.1.2015–31.12.2015.
Premierna för kapitaliseringsavtalet som beskattas som B:s löneinkomst utgör skattepliktig inkomst i Finland i den utsträckning de har kumulerats under perioden då sexmånadersregeln tillämpas. Beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten från Finland 2015 uppgår till ((181 / 365) x 100 000) 49 589,04 euro och den skattepliktiga löneinkomsten från Finland 2016 till ((184 / 365) x 200 000) 100 821,92 euro. Avkastningen på kapitaliseringsavtalet utgör i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst i Finland.
Exempel 30: A bor i Estland och är begränsat skattskyldig i Finland. Hen har ingått ett kapitaliseringsavtal med det finländska försäkringsbolaget S. Försäkringsbolaget betalar kapitaliseringsavtalets återköpsvärde om 30 000 euro till A. Av återköpsvärdet utgör 5 000 euro avkastning och 25 000 euro återbetalning av placerat kapital.
Exempel 31: Tyska X AG har ingått ett kapitaliseringsavtal med det finländska försäkringsbolaget S. Avkastningen på kapitaliseringsavtalet utgör skattepliktig inkomst från Finland, men bestämmelserna i artikel 21 i skatteavtalet mellan Finland och Tyskland hindrar Finland att beskatta avkastningen.
De prestationer som arbetsgivaren betalat till en löntagare utgör i den ovan nämnda situationen antingen lön eller pensionsinkomst (se punkt 10.2.1 ovan). Om det är fråga om löneinkomst, ska skatt betalas i Finland i den utsträckning inkomsten kumulerats under en period då mottagens löneinkomst kan beskattas i Finland. Den lön som kumulerats under perioden då allmän skattskyldighet gällde utgör skattepliktig inkomst, om inte sexmånadersregeln eller ett skatteavtal hindrar beskattningen av lönen under perioden då inkomsten kumulerades. Skattepliktigheten av lönen som kumulerades under perioden då begränsad skattskyldighet gällde avgörs enligt 10 § 3–4 c punkterna i inkomstskattelagen och bestämmelserna om beskattning av löneinkomst i skatteavtalet.
Exempel 32: A som är begränsat skattskyldig i Finland och har sitt hemvist i en annan skatteavtalsstat har under perioden 1.1.2015–31.12.2015 hört till sin arbetsgivare X Ab:s engagemangs- och incentivsystem. Systemet har förverkligats så att X Ab ingått ett kapitaliseringsavtal med det finländska försäkringsbolaget S. För avtalet har X Abp för räkenskapsperioden 1.1.2015–31.12.2015 betalat ett bonusarvode som fastställts utifrån räkenskapsperiodens resultat.
Under perioden 1.5–30.6.2015 har A arbetat för X Ab:s räkning i Finland. Resten av tiden har hen jobbat utomlands.
Försäkringsbolaget betalar 15.2.2016 kapitaliseringsavtalets besparing om 30 000 euro till X Ab. X Ab betalar omedelbart ett motsvarande belopp till A. Beloppet av A:s löneinkomst uppgår till 50 000 euro. Av detta belopp utgör den andel om (61/365 x 50 000) 8 356,16 euro som kumulerats under arbetsperioden i Finland skattepliktig inkomst i Finland.
Exempel 33: Verkställande direktör T som arbetar i Finland och hens finländska arbetsgivare Y Ab har kommit överens om ett tilläggspensionsarrangemang. Till T betalar Y Ab betalar enligt villkoren för arrangemanget en månatlig pension om 5 000 euro efter att T fyllt 60 år.
Exempel 34: Löntagaren Å är begränsat skattskyldig i Finland, arbetar utomlands och hör till X Ab:s engagemangs- och incentivsystem. På basis av villkoren för incentivsystemet betalar X Abp premier för ett kapitaliseringsavtal som Å ingått med försäkringsbolaget S som har sitt säte i Finland (Å äger rättigheterna som grundar sig på kapitaliseringsavtalet).
Enligt 9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd är den som gör en betalning skyldig att verkställa förskottsinnehållning, om något annat inte föreskrivs eller bestäms om saken i 6§ [i förskottsuppbördslagen].
Enligt 8 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst ska bestämmelserna om förskottsinnehållning i lagen om förskottsuppbörd och de bestämmelser och föreskrifter om förskottsinnehållning som utfärdats eller meddelats med stöd av den lagen iakttas i frågor som gäller den som är skyldig att uppbära källskatt [och] förfarandet vid skatteuppbörden. Betalaren är således skyldig att uppbära källskatt på en prestation som hen betalat och som är underkastad källskatt.
Exempel 35: Till A utbetalar ett försäkringsbolag den besparing om 120 000 euro i ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av A. Av detta belopp utgör 100 000 euro återbetalning av placerat kapital och 20 000 skattepliktig kapitalinkomst. Beloppet av förskottsinnehållningen som verkställs på prestationen uppgår till (30 % x 20 000) 6 000 euro.
Ett undantag från det ovan beskrivna är en situation där arrangemanget omfattar ett upplösande (1) villkor enligt vilket löntagaren kan förlora kapitaliseringsavtalets besparing, (2) ett förbud mot överlåtelse av rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och (3) pantsättning av besparingen hos arbetsgivaren. Enligt avgörandet CSN 28/2012 får löntagaren i denna situation inte någon skattepliktig inkomst ännu i det skede då arbetsgivaren betalar premier för kapitaliseringsavtalet (se punkt 10.2.2 ovan).
16.1 Periodskattedeklaration
Prestationsbetalaren ska deklarera de skattepliktiga prestationer och förmåner hen betalat i en ”skattedeklaration av skatter på eget initiativ” som ska lämnas in för varje skatteperiod (lag om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016) 16 §). Skattedeklarationen lämnas i tjänsten MinSkatt eller genom elektronisk dataöverföring. Uppgifter som gäller tiden före år 2017 lämnades i en periodskattedeklaration.
Försäkringsbolag ska deklarera skattepliktig avkastning som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal och utbetalas till en allmänt skattskyldig fysisk person i ”Årsanmälan, specifikation av pensioner och förmåner” (7803r) med prestationsslaget ”Q3 Vinst av kapitaliseringsavtal”. Skattepliktig avkastning som utbetalats till en begränsat skattskyldig ska deklareras i ”Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga ” (7809r) med prestationsslaget ”D1 Annan prestation såsom stipendium, livförsäkringsersättning, betalning enligt lönegaranti e.d.”. Skattefria andelar deklareras inte i årsanmälan.
Arbetsgivaren ska deklarera en utbetald lön eller pension i ”Årsanmälan för arbetsgivare eller prestationsbetalare” även när lönen eller pensionen finansierats med medel från ett kapitaliseringsavtal. Arbetsgivaren ska i samma årsanmälan uppge betalningar från ett kapitaliseringsavtal som beskattas som lön och överlåtelser av rättigheter som grundar sig på avtalet till löntagare.
För verkställandet av arvsbeskattningen är den som med stöd av 20 kap. ärvdabalken skall uppge boet skyldig att utan uppmaning inge ett efter arvlåtaren upprättat bouppteckningsinstrument (ArvSkL 26 § 1 mom.). Boets tillgångar och skulder ska antecknas i bouppteckningsinstrumentet sådana de var vid dödsfallet. I bouppteckningsinstrumentet skall också tillgångarnas värde anges (ärvdabalken (40/1965) 20 kap. 4 § 1 mom.). Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av en arvlåtare ska i bouppteckningsinstrumentet tas upp som tillgångar i boet. För avdraget av den kalkylmässiga skatteskulden ska återköpsvärdet specificeras i andelen betalda premier och andelen avkastning som kumulerats på dessa.
För verkställandet av gåvobeskattningen skall den som fått en gåva utan uppmaning avge gåvoskattedeklaration. Skall med stöd av 19 § skatt inte betalas för gåva, behöver ingen skattedeklaration avges, om den inte krävs särskilt. Den person som får rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal i gåva ska i regel lämna en gåvoskattedeklaration till Skatteförvaltningen. Ett undantag från detta är en situation där återköpsvärdet av kapitaliseringsavtalet med avdrag för den kalkylmässiga skatteskulden underskrider 4 000 euro vid tidpunkten för donationen.