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Timestamp: 2019-08-23 04:51:55
Document Index: 348197083

Matched Legal Cases: ['artículo 36', 'artículo 88', 'artículo 24', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 85', 'artículo 36', 'artículo 23', 'artículo 184', 'artículo 88', 'artículo 36', 'artículo 88', 'artículo 36', 'artículo 25', 'artículo 5', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 42', 'artículo 36', 'artículo 184', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 5', 'artículo 148', 'artículo 139']

STS, 9 de Diciembre de 2013 - Jurisprudencia - VLEX 486325338
Número de Recurso: 3343/2012
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DEDUCCIONES. Como puede apreciarse, la cuestión de la afección del bien del inmovilizado a la actividad empresarial no sólo estuvo presente en el debate ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, sino que constituyó el argumento nuclear de su decisión. Por ello, no puede sostenerse que, en cuanto niega la operatividad del beneficio fiscal por no estar el solar enajenado adscrito a la actividad funcional de la empresa, la Audiencia Nacional haya resuelto al margen del debate, con argumentos distintos de los empleados por la Administración y los contendientes en el litigio. No hay pues incongruencia extra petita partium, pues aquel extremo formaba parte de la razón de decidir del acto impugnado ante esta jurisdicción, circunstancia que explica que los jueces de la instancia, por dos veces, dejen constancia de que nada acreditó la compañía actora sobre esa afectación, que reputaban imprescindible para reconocer el beneficio fiscal. Se desestima la casación.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 3343/12, interpuesto por PROCOSTAS, S.L., representada por la procuradora doña María Luisa Sánchez Quero, contra la sentencia dictada el 28 de junio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 313/09 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Procostas, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de julio de 2009, que ratificó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Murcia el 30 de mayo de 2008. Esta última resolución declaró que no había lugar a la reclamación 51/830/2006, instada por la mencionada compañía frente a la liquidación practicada, con un importe de 1.049.778,71 euros, por el impuesto sobre sociedades de 2003.
La resolución jurisdiccional objeto de este recurso de casación describe el acto administrativo discutido (primer fundamento), relata los hechos del litigio (segundo fundamento), resume las posiciones de las partes (tercer fundamento), señala el marco jurídico aplicable y deja constancia de la interpretación que la Sala sentenciadora viene estableciendo sobre el mismo (cuarto fundamento), razonando a continuación (quinto fundamento) del siguiente modo:
Por ello, la Sala estima, en línea con lo expuesto en la resolución revisada, que los terrenos sin edificar enajenados, aun no siendo existencias y sí integrando a efectos contables la condición de inmovilizado material, no estaban adscritos funcionalmente a actividad alguna de la empresa, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa como de la completa falta de prueba procesal sobre las circunstancias de esa afectación que, como esta Sala ha declarado reiteradamente, no basta con que sea futura y previsible, pues la mera finalidad que justificó su adquisición no es suficiente para presumir su destino, desmentido por lo demás con ocasión de su transmisión mediante compraventa, en 2003, sin que constase que el inmueble enajenado haya producido ingreso alguno a la empresa o hayan servido de alguna utilidad concreta y probada.
Por otro lado resulta bastante significativo que la entidad venia declarando desde el ejercicio 2000 como sociedad inactiva, carecía de personal y no constaba en sus declaraciones fiscales ningún ingreso de tipo empresarial. A lo que hay que añadir que la subvención de 180 millones de pesetas que le fue concedida por el Ministerio de Economía para la construcción de un hotel, aunque la parte lo silencia, fue posteriormente cancelada, según consta en la resolución del TEAC.
Así, pues, los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el inmueble transmitido, pues su destino no era el de permanencia, o al menos no consta tal cosa, en el inmovilizado material de la entidad.
En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.
Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble está contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -Sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 recaída en el recurso núm. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.
Por lo tanto, este Tribunal entiende que los elementos transmitidos, de acuerdo con todo lo expuesto, no puede considerarse que se encontrasen destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa, puesto que durante dicho periodo no consta hayan sido objeto en ningún momento de explotación o utilización. Por ello esta Sala confirma la regularización efectuada por la Inspección, negando la posibilidad de que los resultados obtenidos en su transmisión puedan acogerse al régimen previsto en el artículo 36 ter de la LIS , desestimando con ello las alegaciones presentadas por la reclamante.
Finalmente (sexto fundamento), para cimentar su tesis, reproduce pasajes de la sentencia dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 14 de diciembre de 2011, en el recurso de casación 558/10 .
SEGUNDO .- Procostas, S.L., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 17 de octubre de 2012, en el que invocó tres motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.
) Denuncia en el primero la incongruencia extra petita de la sentencia que discute, con infracción de los artículo 24.1 y 120 de la Constitución Española , 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).
Afirma que la Audiencia Nacional ha confirmado la liquidación tributaria impugnada por un motivo distinto del que sirvió de base a la Inspección para justificar la regularización (el supuesto incumplimiento del requisito de la afectación a la actividad de los elementos transmitidos), que no fue cuestionado por la Administración y que, por tanto, nunca pudo ni debió ser objeto de debate.
Explica que tanto en el acta de disconformidad con en el acuerdo de liquidación, la improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se sustentaba en dos razonas: (i) incumplimiento del requisito de que los elementos patrimoniales transmitidos pertenezcan al inmovilizado y (ii) inexistencia de razón económica motivadora de la reinversión. Precisa que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia confirmó la liquidación analizando únicamente el primero de los motivos, llegando a la conclusión de que los inmuebles transmitidos tenían la condición de existencia y no de inmovilizado, conclusión ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que introduce de forma tangencial un comentario adicional relativo a la necesidad de que el elemento de inmovilizado enajenado se encuentre afecto a la actividad, pese a no exigirlo el tenor literal de la norma, argumento este último no considerado por la Inspección en la regularización practicada.
Añade que en sede jurisdiccional rebatió la tesis de la Inspección y expuso, en el fundamento de derecho primero de la demanda, los diferentes motivos por los que el solar transmitido no podía tener la condición de existencia, añadiendo las razones por las que la reinversión efectuada se debería considerar válida a los efectos de aplicar la deducción debatida. Por su parte - sigue relatando-, el abogado del Estado, al contestar la demanda, expuso los argumentos que estimó oportunos sobre la primera cuestión objeto de debate.
Pues bien, subraya que la Audiencia Nacional, pese a estimar la cuestión planteada relativa a la condición de inmovilizado del solar transmitido, desestima el recurso por un motivo nuevo no invocado por la Inspección, el relativo a la necesaria afectación de la actividad del elemento transmitido, y ello pese a que el acuerdo de liquidación en ningún momento justificó la regularización en la aludida necesidad de afección empresarial del elemento transmitido como requisito adicional.
Entiende que la concurrencia de este supuesto requisito y su exigibilidad quedó fuera de debate, al no ser discutido por la Administración en sede de inspección y no justificar por tal motivo la regularización. Por ello, concluye que la Audiencia Nacional incurre en la incongruencia que denuncia, puesto que, pese a resolver la primera de las cuestiones suscitadas y concluir que el inmueble transmitido tenía la condición de inmovilizado, como defendía en contra de la tesis de la Administración, confirma la liquidación tributaria por entender que el elemento transmitido no se encontraba afecto a la actividad, cuestión que excedía del objeto del proceso.
) A) La segunda queja consiste en la infracción de los artículos 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), 9 de la Constitución , 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), y 3 del Código civil , pues, en el criterio de la recurrente, la tesis mantenida por la sentencia de instancia al exigir en su fallo, y en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del periodo impositivo objeto de regularización, que el elemento transmitido se encontrase afecto a la actividad, resulta erróneo, ya que tal requisito no se encontraba entre los enumerados por la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades, en la redacción vigente para el año 2003.
Considera que esa tesis se aparta del tenor literal del mencionado artículo 36 ter, realizando una interpretación teleológica y finalista del mismo, que, en su opinión, aplica la nueva regulación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios introducida tras la reforma operada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir del 1 de enero de 2007, a una deducción acreditada en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2003.
Sostiene que, siendo clara la norma, resulta contraria a derecho una aplicación al margen de su tenor literal y con base en una interpretación supuestamente finalista o teleológica del precepto cuando en modo alguno puede inferirse, si se atiende a los antecedentes históricos y legislativos y al propio espíritu y finalidad de la norma, que la voluntad del legislador fuera distinta de la positivizada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , porque: (i) la jurisprudencia que cita la sentencia impugnada no resulta de aplicación al caso, pues se refiere a la deducción por reinversión para operaciones realizadas por entidades de crédito en pago de deudas; (ii) si se atiende al origen de la deducción y a la finalidad pretendida por el legislador cuando se introdujo el beneficio fiscal, no se puede perder de vista la íntima conexión con el tratamiento en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes y derechos y la voluntad del legislador de evitar cualquier trato diferenciado por el hecho de que la transmisión se efectuase directamente por la persona física o a través de una sociedad; (iii) si, como se afirma en la sentencia recurrida, la voluntad del legislador fue siempre la de exigir que los elementos transmitidos se encontrasen afectos a la actividad, pese a no recogerlo así el tenor literal del precepto, no habría sido necesaria su modificación para recoger el requisito de que se tratase de elementos «afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento»; (iv) de ser así, en la exposición de motivos de la Ley 35/2006 se habría contemplado la reforma como una simple aclaración o "positivización" de la voluntad del legislador, en lugar de exponer las modificaciones introducidas en el impuesto sobre sociedades como una reforma profunda del tributo, con una bajada del tipo impositivo y en paralelo una desaparición de la mayor parte de las deducciones; (v) la posición prácticamente unánime de la doctrina en relación con el requisito de la afectación del elemento transmitido es entender que los nuevos requisitos, más restrictivos, son aplicables a partir del 1 de enero de 2007 y no antes; (vi) a la misma conclusión se llega si se analizan las sucesivas modificaciones operadas en la normativa del impuesto con anterioridad a la llevada a cabo por la Ley 35/2006; y (vii) la interpretación retroactiva de la norma sostenida por la Sala de instancia, invocando una pretendida interpretación finalista, con cita de sentencias del Tribunal Supremo, llevaría a la quiebra del principio de seguridad jurídica.
(B) Defiende que, en cualquier caso y al margen de lo anterior, yerra igualmente la Audiencia Nacional al afirmar que el solar transmitido no se encontraba afecto a la actividad, cuestión jurídica que, a la vista de la normativa aplicable y a la interpretación que de la misma hace la Sala de instancia, debe conducir también a la estimación del recurso.
Destaca que es pacífico, en cuanto no discutido por la Administración y tenido por probado a la vista del fallo, que adquirió el solar luego transmitido con la inequívoca intención de construir un hotel y explotarlo. Al respecto hace referencia a ocho documentos que acreditarían tal realidad.
Añade que, en cuanto al concepto de afectación económica, la normativa del impuesto sobre sociedades no establece los criterios para entender cuándo un elemento se encuentra afecto a una actividad, por lo que para su integración se ha de acudir a la definición establecida por el legislador en otros cuerpos normativos. Cita los artículos 25 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo ), y 5.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), conforme a los que debe entenderse que un elemento del inmovilizado se encuentra afecto a una actividad económica desde el momento en el que haya una intención confirmada por elementos objetivos de destinarlo al desarrollo de la misma. Trae a colación las sentencias dictadas el 20 de abril de 2009 , el 19 de febrero de 2008 , el 31 de octubre de 2007 y el 8 de febrero de 2003 por este Tribunal Supremo en relación con el impuesto sobre el valor añadido.
Por lo demás, considera que el razonamiento empleado por la Sala de instancia para negar la afectación a la actividad resulta incongruente con lo afirmado por ella misma en el fallo, en el que concluye que el solar transmitido tiene la condición de inmovilizado. Si se afirma que el inmueble tenía tal condición se entiende que es así porque servía de forma duradera a la actividad de la sociedad, por lo que no se puede sostener después, como hace la sentencia recurrida, que el elemento en cuestión no estaba afecto.
) El último argumento del recurso se centra en la vulneración de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución y 218.1 , 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento civil , al incurrir la Sala de instancia, a juicio de la recurrente, en un error en la valoración de la prueba, error que daría lugar a una valoración ilógica, irracional o arbitraria de la misma, siendo posible su revisión en la vía casacional.
En opinión de Procostas, S.L., la Audiencia Nacional no ha tenido en cuenta el valor y el contenido probatorio de los documentos públicos y privados que componen el expediente administrativo. Señala que sobre la acreditación del destino del solar transmitido versó en parte el recibimiento del pleito a prueba, solicitado mediante otrosí en la demanda, habiendo quedado los mismos acreditados conforme a los citados artículos 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento civil .
A su entender, la sentencia recurrida realiza una valoración arbitraria, ilógica e irrazonable de la prueba por apreciar que el solar no se encontraba afecto a la actividad de construcción de un hotel, pese a que sean hechos probados que se disponía de: (i) un modelado tridimensional del hotel a construir sobre el solar; (ii) un plan de actuación para la realización de un estudio geotécnico en la parcela donde se iba a construir el hotel; (iii) un estudio geotécnico para el proyecto de construcción y un estudio topográfico de la parcela; (iv) facturas pro-forma de todas las inversiones realizadas con la construcción y la explotación del hotel; (v) un plan de viabilidad económico-financiera; (vi) la documentación de Iberdrola relativa a la línea y centro de transformación relacionada con la construcción y la explotación del hotel. Por otro lado, se había solicitado la concesión por el Ministerio de Economía y Hacienda de una subvención de incentivos regionales, condicionada a una inversión cercana a los mil millones de pesetas (en torno a los seis millones de euros) y a la creación de cuarenta y cinco puestos de trabajo.
Entiende que, a la vista de las pruebas obrantes en el expediente, resulta ilógico concluir que no era presumible que el solar luego transmitido se fuese a destinar a la construcción de un hotel para su explotación y que, por tanto, tuviera vocación de permanecer con carácter permanente en la sociedad, máxime cuando la propia sentencia califica al solar de inmovilizado.
Termina solicitando el dictado de sentencia que, acogiendo el recurso de casación, revoque la de instancia y, en su lugar, dicte otra más ajustada a derecho en los términos del artículo 85.2 de la Ley 29/1998 .
TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de enero de 2013, en el que interesó su desestimación.
Frente al primer motivo señala que, conforme enseñan las sentencias del Tribunal Constitucional 17/2000 y 135/2002 , se da la incongruencia extra petitum cuando el pronunciamiento judicial recae sobre un tema no incluido en las pretensiones demandadas en el proceso, circunstancia que no se da en este caso, toda vez que el único objeto del litigio fue la aplicación del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , y sobre este específico objeto se articuló la pretensión que fue desestimada.
En relación con el segundo motivo, trae a colación el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 sobre la interpretación de las normas tributarias. Dice que se ha de buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto de inmovilizado empleado por la legislación del impuesto sobre sociedades, a cuyo fin la sentencia de instancia acude, correctamente en su opinión, a las normas sobre contabilidad y cuentas anuales del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), que es además el que el incorpora la normativa comunitaria sobre la materia a nuestro ordenamiento jurídico, y más en concreto a su artículo 184 . Debe atenderse, pues, al concepto de inmovilizado, por oposición al de circulante, entendiéndose por el primero el conjunto de elementos que permanecen en el activo de forma duradera al servicio del proceso productivo o de la actividad financiera de la sociedad, no estando destinados a la venta; son los que aparecen enumerados en las partidas 1.2.1 a 1.2.5 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).
Finalmente, tratándose del tercer motivo, sostiene que se encamina a combatir el criterio de la Sala de instancia en orden a la apreciación de los hechos sobre los que asentar la deducción. Planteado el debate en tales términos, entiende que los razonamientos de la recurrente son respetables, pero ocurre lo mismo con los de la sentencia, cuya razonabilidad y verosimilitud no se cuestionan. Procostas, S.L., «pretende acentuar el valor probatorio de una documentación que acredita que el solar no fue en ningún tiempo destinado a explotación económica» (sic). Por ello, considera que el motivo no puede prosperar en la medida en que no resulta una apreciación arbitraria ni irracional de los hechos por el juzgador de instancia.
CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de enero de 2013, fijándose al efecto el día 4 de diciembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- Procostas, S.L., recurre la sentencia dictada el 28 de junio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 313/09 , entablado frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de julio de 2009, que ratificó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Murcia el 30 de mayo de 2008. Esta última decisión declaró que no había lugar a la reclamación 51/830/2006, instada por la mencionada compañía frente a la liquidación practicada, con un importe de 1.049.778,71 euros, por el impuesto sobre sociedades de 2003.
Esa liquidación es consecuencia de un regularización practicada por la Inspección de los Tributos, debido a que, en su criterio, resultaba improcedente la deducción que el sujeto pasivo se había practicado en la autoliquidación del mencionado tributo por el concepto de reinversión de los beneficios extraordinarios derivados de la venta el 1 de septiembre de 2009 de un solar urbano situado en la Manga del Mar Menor.
La Audiencia Nacional avaló la solución adoptada por la Inspección, ratificada en las dos instancias de la vía económico- administrativa, al entender que dicho solar, pese a tener la condición de inmovilizado material, no estaba funcionalmente adscrito a la actividad empresarial, resultando improcedente la deducción.
Procostas, S.L., se alza en casación frente a tal desenlace invocando tres motivos de casación. En el primero, que hace valer con arreglo al artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , imputa a la sentencia que combate ser incongruente por exceso, porque en su opinión desestima su pretensión por argumentos distintos de los considerados en la vía administrativa, tanto en la de comprobación como en la de revisión. En el segundo motivo, aducido al amparo de la letra d) del mencionado precepto, considera que la interpretación realizada por los jueces de la instancia infringe el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , acudiendo a una interpretación teleológica y finalista que provoca una aplicación retroactiva de la reforma operada mediante la Ley 35/2006, sin perjuicio de lo cual sostiene que el solar transmitido se encontraba afecto a la actividad empresarial. En la última queja, anclada como la anterior en el artículo 88.1.d ), reputa ilógica y arbitraria la valoración de la prueba llevada a cabo por los jueces a quo.
SEGUNDO .- Para dar respuesta al primer motivo no hace falta que dejemos aquí constancia de nuestra jurisprudencia y de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la congruencia exigible a las resoluciones judiciales y, en particular, sobre la llamada incongruencia por desviación o extra petita partium, esto es, la que se produce cuando los jueces deciden al margen de las pretensiones sobre cuestiones distintas a las planteadas por las partes, que la compañía recurrente conoce perfectamente según se desprende del escrito de interposición del recurso de casación.
Y no hace falta que nos entretengamos en reiterar esa jurisprudencia porque nada hay en la motivación de esta queja en casación que debamos corregir o matizar al respecto; ocurre, sin embargo, que el planteamiento de Procostas, S.L., parte de un presupuesto que no se corresponde con la realidad.
Dice -y es cierto- que tanto el acta de inspección como la ulterior liquidación negaron la deducción por dos razones: porque el solar transmitido debía considerarse una existencia y porque la reinversión (suscripción del 100% del capital social de una sociedad vinculada) no se justificaba en una razón económica. Afirma -y también es verdad- que el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia confirmó dichos actos porque consideró que el inmueble enajenado no era un elemento del inmovilizado, pero añade -y aquí se separa de la realidad- que otro tanto hizo el Tribunal Central al resolver el recurso de alzada, aunque reconoce que dicho Tribunal «introduce de forma tangencial un comentario adicional en relación con la regularización practicada, relativo a la necesidad de que el elemento de inmovilizado enajenado se encuentra afecto a la actividad».
Pues bien, ese "comentario adicional", introducido de forma "tangencial", forma parte de la ratio decidendi de la resolución del organismo central de revisión económico-administrativa, en cuyo tercer fundamento, párrafo cuarto, puede leerse que «es conveniente puntualizar, por tanto, que si bien es cierto que el art. 36.Ter de la Ley 43/95 no exige expresamente que los elementos del inmovilizado generadores de la plusvalía a acoger al diferimiento de tributación estén afectos a actividad empresarial alguna, es criterio reiterado de este TEAC que tal circunstancia constituye un requisito necesario para la aplicación del beneficio fiscal que el precepto regula. Así se ha pronunciado ente Tribunal, entre otras, en sus resoluciones de los expedientes 2661/05 y 3442/05, ambas de 14-6-07. En efecto, basta el término "inmovilizado" exigido por la norma a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del beneficio fiscal, para identificar tal término con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable». Por su parte, el párrafo quinto añade que «cualquier otra interpretación chocaría frontalmente con tal finalidad última del beneficio que este artículo que regula la deducción por reinversión de beneficios introducida (como art. 36.Ter en la Ley 43/95) por la Ley 24/2001 y en vigor desde el 1-1-02, y que consiste en favorecer la inversión empresarial».
Como puede apreciarse, la cuestión de la afección del bien del inmovilizado a la actividad empresarial no sólo estuvo presente en el debate ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, sino que constituyó el argumento nuclear de su decisión. Por ello, no puede sostenerse que, en cuanto niega la operatividad del beneficio fiscal por no estar el solar enajenado adscrito a la actividad funcional de la empresa, la Audiencia Nacional haya resuelto al margen del debate, con argumentos distintos de los empleados por la Administración y los contendientes en el litigio. No hay pues incongruencia extra petita partium, pues aquel extremo formaba parte de la razón de decidir del acto impugnado ante esta jurisdicción, circunstancia que explica que los jueces de la instancia, por dos veces (segundo párrafo del cuarto fundamento jurídico y primero del quinto), dejen constancia de que nada acreditó la compañía actora sobre esa afectación, que reputaban imprescindible para reconocer el beneficio fiscal.
El primer motivo debe, por tanto, ser desestimado.
TERCERO .- El segundo motivo del recurso consta de dos líneas argumentales. (A) En la primera, Procostas, S.L., defiende que la interpretación teleológica y finalista del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 que se sostiene en la sentencia de instancia contraviene su tener literal y, en realidad, produce una aplicación retroactiva del régimen instaurado mediante la Ley 35/2006, que entró en vigor el 1 de enero de 2007. (B) En la otra sostiene que el solar transmitido se encontraba afecto a la actividad empresarial, como se obtiene de los hechos probados y del artículo 25 del texto refundido del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado en el año 2004, y del artículo 5 de la Ley 37/1992 , reguladora del impuesto sobre el valor añadido.
(A) En lo que se refiere al primer aspecto de la queja, nuestra jurisprudencia obliga a rechazarlo. Según hemos señalado en las sentencias de 30 de abril de 2012 (casación 928/10 , FJ 4º), 4 de junio de 2012 (casación 1767/10 , FJ 2º), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11, FJ 4 º) y 13 de junio de 2013 (casación 4554/11 , FJ 3º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , vigente durante el ejercicio de autos (2003) e incorporado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), el incentivo fiscal que analizamos, en los sucesivos regímenes a los que ha sido sometido (exención por reinversión, diferimiento o deducción en cuota), requiere en todo caso que se trate de la transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, de modo que las ganancias reinvertidas han de proceder de dicha transmisión.
Bastará para justificar esta afirmación con reproducir la sentencia de 10 de mayo de 2013 , que se sustenta en la anterior de 30 de abril de 2012, ambas ya citadas:
[...] aunque es cierto que el artículo 36 ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a las actividades del obligado tributario, como ha venido estableciendo la legislación posterior -(en concreto el artículo 42.2.a) del [...] texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, en redacción dada por la Ley 35/2006 [...] con efectos para los periodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2007 (disposición adicional octava, 2) [...]-, sin embargo, aunque no figurara en aquel texto esa mención a la afectación a actividades económicas, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria, pues:
1) En el artículo 36 ter en que se reconoce el derecho a la deducción se alude a "los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes...: a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión", fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es, al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación.
2) Como hace la sentencia recurrida, es preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del [...] texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, al adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". Por otra parte, la expresión legal no debe centrarse sólo en la palabra "duradera", por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos "servir" y "en la actividad de la sociedad", los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.
3) La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece la reinversión empresarial.
De esta manera la reciente sentencia de 30 de abril de 2012, recurso de casación 920/2010, FD 4, de esta Sala y Sección ha manifestado que "el incentivo fiscal que centra nuestra atención [...] pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos de inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa".
Y 4) carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica como dice el artículo 36 ter. 3 [....] y no exigir este requisito respecto de los bienes que se transmiten.
Como conclusión, en los sucesivos regímenes reguladores de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota ]...], lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión
Veníamos manteniendo este criterio con anterioridad: sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º)].
En definitiva, los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , con efectos desde el 1 de enero de 2002 en virtud de la Ley 24/2001, denota que no fue necesario esperar, como sostiene la sociedad recurrente, hasta el 1 de enero de 2007 para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial [ sentencias de 17 de octubre de 2011 (casación 242/09, FJ 5 º) y de 3 de diciembre de 2012 (casación 441/11 , FJ 2º)].
(B) Sostiene, no obstante, Procostas, S.L., que el solar transmitido en este caso se encontraba afecto al giro empresarial de la compañía, porque así se deduce de la prueba practicada y de los artículos 25 del texto refundido del impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado en el año 2004, y del artículo 5 de la Ley 37/1992 , reguladora del impuesto sobre el valor añadido.
Dejando de lado el primer aspecto, el que se refiere a la prueba, que entronca con la queja que integra el último motivo de casación, a juicio de esta Sala la invocación que hace la compañía recurrente de esos preceptos resulta irrelevante, pues la definición de actividad económica que se usa en el ámbito de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y el valor añadido ("la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o en la distribución de bienes o servicios"), sin perjuicio de admitir que también conviene a la actividad económica de las sociedades, resulta insuficiente, ya que para indagar si un bien de una sociedad se encuentra vinculado a la misma hay que acudir, como hizo la Sala de instancia, a la normativa propia de dicha forma de personificación jurídica, constituida a estos efectos por el citado artículo 148.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y por las normas del Plan General de Contabilidad de 1990 (vigente al tiempo de los hechos de este litigio) que se refieren al inmovilizado.
Por lo demás, la circunstancia de que la Sala de instancia considere el bien transmitido como incorporado al inmovilizado material de la compañía, pero no afecto a su actividad económica, no evidencia contradicción argumental alguna, porque, como se razona en la propia sentencia recurrida, un bien adquirido con la intención de servir duraderamente en la actividad empresarial y, por lo tanto, integrado en el inmovilizado, puede no haber sido objeto de explotación o utilización durante el periodo de pertenencia al patrimonio de la compañía, tal y como en este caso concluyen los jueces de la instancia, afirmación esta última con la que nos introducimos en el debate que suscita el último motivo de casación, no sin antes dejar expresa constancia de la desestimación del segundo.
CUARTO .- Procostas, S.L., sostiene, en el tercer motivo de casación, que la Audiencia Nacional, al afirmar que el solar transmitido no se encontraba afecto a la actividad de construcción de un hotel, incurre en una valoración de la prueba ilógica y arbitraria, revisable, por ello, en casación según una constante jurisprudencia de esta Sala. El error que denuncia se evidencia, a su entender, por la existencia de siete elementos probatorios que acreditan lo contrario (un modelo tridimensional del hotel en soporte informático, estudio geotécnico y topográfico de la parcela, facturas pro-forma de las inversiones relacionadas con la construcción y explotación del hotel, plan de viabilidad económico-financiera, documentación de la compañía suministradora de energía eléctrica y concesión de una subvención por el Ministerio de Economía y Hacienda).
Silencia, sin embargo, que la Sala de instancia toma en consideración otros elementos fácticos para obtener la conclusión de que el solar no estuvo vinculado a actividad económica alguna, como es el hecho que, desde el ejercicio 2000, apareciese como sociedad inactiva, careciendo de personal y no constando en sus declaraciones fiscales ningún ingreso de tipo empresarial. Dato al que añade el que la subvención inicialmente concedida fue después cancelada.
Apreciando los anteriores elementos, unos y otros, la Audiencia Nacional concluye como lo hizo, y esa conclusión es el resultado un análisis de los hechos que satisfacen las exigencias inherentes a un estudio arreglado a la razón, sin que, en modo alguno, revelen ser el corolario del voluntarismo o del capricho de los jueces a quo. Su estudio es el producto de un examen global, mediante el análisis de las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, acercamiento a los hechos de litigio que, en otras ocasiones, en relación con el impuesto sobre sociedades y al objeto de dilucidar si en una operación societaria concurrían motivos económicos válidos a los efectos de aplicar el régimen especial que contemplaba el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, hemos considerado pertinente para decantar la realidad sobre la que los jueces de la instancia han de obtener las pertinentes consecuencias jurídicas [ sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10 , FJ 3º), 18 de junio de 2012 (casación 5352/09 , FJ 3º), 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 3 º) y 15 de abril de 2013 (casación 3010/11 , FJ 4º)].
Así pues, nada tiene que decir al respecto este Tribunal de casación. Como razona el abogado del Estado, resulta legítimo que la compañía recurrente ponga el acento en las pruebas que avalan su tesis, pero tan legítimo como ello es que los jueces de la instancia, en el uso de la potestad que les incumbe para decantar los hechos del litigio y apreciando en su conjunto los elementos de prueba que estuvieron a su disposición, obtengan unas inferencias distintas. Desde luego no hay infracción de los artículos 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento civil , que disciplinan la fuerza probatoria de los documentos públicos y privados, pues nada hay en la sentencia que ignore que unos y otros (los segundos por no haber sido impugnados) hacen prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documentan, así como de la fecha en que se producen y de la identidad de las personas que intervienen en ellos. Tan sólo nos encontramos ante una valoración de la prueba que no comparte la compañía recurrente, pero, como resulta obvio, tal discrepancia resulta insuficiente para el éxito de esta último motivo, que, como los dos anteriores, debe ser desestimado, conduciendo al fracaso del recurso de casación.
QUINTO .- En atención a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la entidad recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.
No ha lugar al recurso de casación 3343/12, interpuesto por PROCOSTAS, S.L., contra la sentencia dictada el 28 de junio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 313/09 , imponiendo las costas a la mencionada compañía, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
STS, 3 de Febrero de 2014 (Impuestos sobre sociedades, Bienes de existencia)
STS, 3 de Febrero de 2014 (Impuestos sobre sociedades, Reserva para inversiones)
STSJ Andalucía , 13 de Septiembre de 2002
ATS, 9 de Octubre de 2013