Source: https://rd.springer.com/chapter/10.1007/978-3-8349-9850-7_3
Timestamp: 2019-07-16 02:52:46
Document Index: 283449263

Matched Legal Cases: ['de lege lata', '§ 2', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 14', '§ 14', '§ 302', '§ 14', '§ 292', '§ 14', '§ 14', '§ 275', '§ 301', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 8', '§ 3', '§ 8', '§ 8', 'Art. 43', 'EuG', 'Art. 6', '§ 26', '§ 26', '§ 26', '§ 34', '§ 26', 'Art. 23', '§ 26', 'Art. 1', '§ 9', '§ 2', 'EuG', 'EuG', '§ 2', 'Art. 57', 'Art. 56', 'Art. 56', 'Art. 57', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', 'Art. 23', '§ 32', '§ 23', 'EuG', 'EuG', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 5', 'Art. 23', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 18', '§ 3', '§ 8', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 2', 'de lege lata']

Bewertung des deutschen Verlustverrechnungssystems de lege lata | Springer for Research & Development
Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa pp 51-84 | Cite as
Das deutsche Steuerrecht ist geprägt von dem Grundsatz der Besteuerung einzelner Rechtssubjekte.207 Kapitel A konzentriert sich als Untersuchungsgegenstand auf das Verlustverrechnungssystem einer inländischen Kapitalgesellschaft bzw. eines Kapitalgesellschaftskonzerns. Dabei wird das Verlustverrechnungssystem zunächst rein innerstaatlich durchleuchtet bevor es anschließend um grenzüberschreitende Sachverhalte erweitert wird.208 Dabei wird diesem Vorgehen eine beschränkte Betrachtung auf Outbound-Investitionen zugrunde gelegt.209 Ziel dieses Kapitels ist es, Defizite des deutschen Verlustverrechnungssystems herauszustellen. Der damit dokumentierte Handlungsbedarf untermauert nicht nur die Notwendigkeit der Erneuerung unilateraler Steuervorschriften, insbesondere zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung, sondern formuliert gleichzeitig die Forderung an die europäischen Mitgliedstaaten bzw. an die Europäische Kommission, ihre Koordinierungs- bzw. Harmonisierungsbestrebungen zu verstärken. Die Untersuchung weist grundsätzlich eine deskriptive Struktur auf, prüft aber die Vorschriften parallel anhand der aufgestellten Forderungen.
Zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung vgl. A.I.
Vgl. hierzu die näheren Ausführungen bezüglich des Untersuchungsmodells unter A.I.
Das Prinzip der subjektbezogenen Besteuerung hat zur Folge, dass rechtlich selbstständige Gesellschaften i. d. R. getrennt besteuert werden. Vgl. Tipke/ Lang, Steuerrecht, 2005, Rn. 22.Google Scholar
Vgl. Zoll, Verlustberücksichtigung, 2001, S. 37.Google Scholar
Vgl. Herzig, Einschränkungen, 2004, S. 37.Google Scholar
Die ursprüngliche Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG a. F. enthielt für die Jahre 1999 bis 2003 eingeschränkte Regelungen des vertikalen Verlustausgleichs, die durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II) v. 22. 12. 2003, BStBl. I 2003, S. 2840, für VZ ab 2004 wieder gestrichen wurden.Google Scholar
Die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG wird durch die Vorschrift des § 10a S. 1 bis 3 GewStG flankiert. Begründet wurde dieser Systemwechsel durch die Vereinfachung des Steuerrechts, die Verstetigung des Steueraufkommens und die verlorene Bedeutung des § 2 Abs. 3 EStG a. F. Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8. 9. 2003, S. 13.Google Scholar
Ein BMF-Schreiben verdeutlicht anhand eines Beispiels die Anwendbarkeit des § 10d EStG auf die speziellen Verrechnungsbeschränkungen, die an dieser Stelle nicht detailliert betrachtet werden sollen. Vgl. BMF v. 29. 11. 2004, IV C 8 — S 2225 — 5/04, BStBl. I 2004, S. 1097.Google Scholar
Vgl. Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 58; Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 564; Lindauer, Mindestbesteuerung, 2004, 2723; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 23; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 218–219. Zu den „Fallen“ der Mindestbesteuerung bei Kapitalgesellschaften vgl. Englert, Mindestbesteuerungsfalle, 2007, S. 56.Google Scholar
So zeigen Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 59, dass die Mindestbesteuerung in Einzelfällen zu Belastungen in Relation zum kumulierten Ergebnis von mehr als 100% betragen kann. Vgl. Dörfler/Käfferlein, Ergebnisverlauf, 2004, S. 869; Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 21; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 219.Google Scholar
Vgl. Kubmaul/ Zabel, Substanzbesteuerung, 2007, S. 971.Google Scholar
So Wendt, Prinzipien, 2005, S. 77.Google Scholar
Vgl. Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung, 2004, S. 58; Karrenbrock, Leistungsfähigkeitsprinzip, 2004, S. 563; Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 218–219; Kußmaul/Zabel, Substanzbesteuerung, 2007, S. 971.Google Scholar
BVerfG v. 30. 9. 1998 — 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88.Google Scholar
Vgl. Wendt, Prinzipien, 2005, S. 75.Google Scholar
Vgl. BT-Drs. 15/1518 v. 8. 9. 2003, S. 13. Nach Lindauer ist die Einführung des § 10d Abs. 2 EStG darauf zurückzuführen, dass § 2 Abs. 3 EStG a. F. nicht zu den erwarteten Steuereinnahmen führte. Vgl. Lindauer, Mindestbesteuerung, 2004, S. 2721.Google Scholar
So auch die ausführliche Prüfung der Rechtfertigungsgründe von Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 226–230. Gl. A. Lang/Englisch, Mindestbesteuerung, 2005, S. 10; Orth, Verlustnutzungsstrategien, 2005, S. 528.Google Scholar
Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 191; Scheunemann, Konzembesteuerung, 2005, S. 22.Google Scholar
Zu einem anderen Ergebnis kommt Mönikes, Verlustverrechnungsbeschränkungen, 2006, S. 230.Google Scholar
Vgl. Herzig/ Wagner, Zukunft, 2005, S. 7.Google Scholar
Die Gewerblichkeit ist nach Ansicht der Finanzverwaltung gegeben, wenn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 GewStG erfüllt sind. Vgl. BMF v. 26. 8. 2003, IV A 2 — S 2770 — 18/03, BStBl. I 2003, S. 437, Rn. 2.Google Scholar
Vgl. BMF v. 26. 8. 2003, IV A 2 — S 2770 — 18/03, BStBl. I 2003, Rn. 4. Holdingpersonengesellschaften kommen hingegen nicht als Organträger in Betracht. Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 9.Google Scholar
Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 527.Google Scholar
Die Streichung der Mehrmütter-Organschaft erfolgte rückwirkend durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) v. 16. 5. 2003, BGBl. I 2003, S. 660. Die wirtschaftliche Bedeutung der Mehrmütter-Organschaft stellt heraus Jonas, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 306–307.Google Scholar
Zu den damit verbundenen Folgen vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.)), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 90.Google Scholar
BFH v. 21. 1. 1970 — I R 90/67, BStBl. II 1970, S. 348. Vgl. Eversberg, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 80; Witt/Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 58.Google Scholar
Vgl. Dörr, Konzernbesteuerung, 2005, S. 735.Google Scholar
Vgl. Wassermeyer, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 528.Google Scholar
Jacobs nimmt eine Differenzierung zwischen Gewinn-und Ergebnisabführungsvertrag dahingehend vor, dass der Gewinnabführungsvertrag bei einer AG bzw. KGaA und der Ergebnisabführungsvertrag bei einer GmbH zur Anwendung kommen. Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 180. Das Gesetz schreibt von einem Gewinnabführungsvertrag, wobei es richtigerweise Ergebnisabführungsvertrag heißen müsste, da sich der Organträger auch zur Übernahme der bei der Organgesellschaft entstandenen Verluste verpflichtet (§ 302 AktG).Google Scholar
Der Gewinnabführungsvertrag muss ab VZ 2003 bis zu dem Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft wirksam werden, in den erstmals die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger begehrt wird (§ 14 Abs. 1 S. 2 KStG i. d. F. des StVergAbG). Dies führt zu der Kritik, dass die Begründung eines Organschaftsverhältnisses ggf. von der Geschwindigkeit der Registergerichte abhängen kann. Vgl. Herlinghaus, Systematik, 2005, S. 106.Google Scholar
Ein Teilgewinnabführungsvertrag i. S. d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG genügt für die Zwecke des § 14 KStG nicht. Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14 KStG, Rn. 116.Google Scholar
Zudem umfasst der Jahresüberschuss nach § 275 HGB weder einen Gewinnvortrag noch die Entnahme aus Rücklagen. Eine Ausnahme betrifft vom Nichtansatz aufgelöster anderer Gewinnrücklagen § 301 S. 2 AktG. Während der Dauer des Gewinnabführungsvertrags gebildete Rücklagen können demnach entnommen und als Gewinn abgeführt werden. Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14, Rn. 126.Google Scholar
So auch Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 1.Google Scholar
Vgl. Herlinghaus, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 119.Google Scholar
Vgl. Witt/ Dötsch, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 14 KStG n. F., Rn. 261. Anzumerken ist, dass Voraussetzungen (handelsrechtlicher Gewinnabführungsvertrag) und Rechtsfolgen (steuerliche Einkommenszurechnung) der Organschaft miteinander verbunden sind. Vgl. Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 10.Google Scholar
Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten müssen in angemessener Zeit tatsächlich beglichen werden. Dies führt in der Praxis teilweise zu Schwierigkeiten hinsichtlich der erforderlichen Liquidität. Vgl. Kerssenbrock, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 253.Google Scholar
Vgl. Danelsing, in: Blümich (Hrsg.), Kommentar, 2007, § 14, Rn. 197.Google Scholar
Vgl. Orth, in: Kessler/ Kröner/ Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2004, S. 681.Google Scholar
Vgl. Orth, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 172.Google Scholar
Nach Beendigung der Organschaft sind die vorvertraglichen Verluste wieder nutzbar. Vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006, S. 22. Ein möglicher Grund für den Ausschluss vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft ist darin zu sehen, dass ohne dieses Verrechnungsverbot die bei einer Organgesellschaft aufgelaufenen Altverluste im wirtschaftlichen Ergebnis dem Organträger zugute kommen könnten, obwohl er diese wirtschaftlich nicht getragen hat. Vgl. Herzig, in: Herzig (Hrsg.), Organschaft, 2003, S. 13.Google Scholar
Der Gewinnabführungsvertrag bleibt steuerrechtlich wirksam, wenn die Beendigung innerhalb von fünf Jahren aus einem wichtigen Grund erfolgt. Ein wichtiger Grund ist insbesondere in der Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, der Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft zu sehen. Vgl. R. 60 Abs. 6 S. 2 KStR.Google Scholar
Vgl. Jochum, Ergebnisabführungsvertrag, 2005, S. 577.Google Scholar
Die Vermeidung von § 8b Abs. 5 KStG ist umso bedeutender, da die in der Vergangenheit für § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Ausweichgestaltungen wie etwa das ballooning-concept, das Zwischenholding-Modell oder debt-push-down-transaction nicht greifen. Vgl. Reitsam, Verlustverwertung, 2006, S. 25.Google Scholar
Gl. A. Rödder, Konzernbesteuerung, 2007, S. 383.Google Scholar
Vgl. Herzig, Körperschaftsteuerrecht, 2005, S. 191.Google Scholar
Zu der umfangreichen Rechtsprechung im Zusammenhang mit § 8 Abs. 4 KStG a. F. vgl. Grube/ Altrichter-Herzberg, Verlustvorträge, 2005, S. 284.Google Scholar
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 6. 7. 2007, BGB1. I 2007, S. 1912.Google Scholar
Vgl. Beußer, Verlustabzugsbeschränkung, 2007, S. 1550; Dörfler/Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 515–516; Lenz/Ribbrock, Versagung, 2007, S. 588–589. Die unwiderlegbare Vermutung des Untergangs der wirtschaftlichen Identität kann sich auf keine sachliche Rechtfertigung berufen, was sich im Rahmen einer verfassungsrechtlichen Prüfung als bedenklich erweisen könnte. Vgl. hinsichtlich der sachlichen Rechtfertigungsgründe bei Verstößen gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip Wendt, Prinzipien, 2005, S. 66.Google Scholar
In diesem Zusammenhang wird nicht nur die Ausweitung der Vorschrift, sondern vor allem auch ihre Unbestimmtheit kritisiert. Vgl. Wiese, Verlust, 2007, S. 744.Google Scholar
§ 8c Abs. 1 S. 3 KStG. Zu den Schwierigkeiten bei Kapitalerhöhungen vgl. Engers, Gesellschafterwechsel, 2006, S. 743.Google Scholar
Vgl. Watrin/ Wittkowski/ Pott, Wagniskapital, 2007, S. 1940.Google Scholar
Vgl. Wiese, Verlust, 2007, S. 744.Google Scholar
Rechtsprechung zur Mindestbesteuerung vgl. etwa BFH v. 6. 3. 2003 — XI B 76/02, BStBl. II 2003, S. 523.Google Scholar
Vgl. Hey, Besteuerungsprinzipien, 2007, S. 1306; Bröhmer, in: Callies/Ruffert, EGV, 2007, Art. 43, Rn. 6.Google Scholar
Geändert durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7. 12. 2006, BGBl. I 2006, S. 2782. Das UmwStG gilt in der geänderten Fassung für Umstrukturierungen, die nach dem 12. 12. 2006 erfolgen.Google Scholar
Zum 31. 12. 2001 (Körperschaftsteuerstatistik) lag der körperschaftsteuerliche Verlustvortrag bei 380,2 Mrd. €. Dies entspricht bei einem KSt-Satz von 25% einem potenziellen KSt-Erstattungsanspruch von etwa 95 Mrd. €. Vgl. Maiterth/ Müller, Verlustübernahme, 2006, S. 1865.Google Scholar
Mit der Ausübung der Bewertungswahlrechte wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels-für die Steuerbilanz aufgegeben. Vgl. Dötsch/ Pung, SEStEG, 2006, S. 2705.Google Scholar
Zu der Frage, ob sich ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter zu Zwischenwerten als vorteilhaft erweist vgl. etwa Dörfler/ Wittkowski, Verschärfung, 2007, S. 513.Google Scholar
Vgl. Schön, Konzernbesteuerung, 2007, S. 415.Google Scholar
Der Quellenstaat hat die Betriebsstätte eines ausländischen Investors einem inländischen Investor gleichzustellen. Dies gilt beispielsweise auch für die Möglichkeiten des Verlustvor-und Verlustrücktrags. Vgl. hierzu auch EuGH v. 29. 4. 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland.Google Scholar
Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 231; Reichl/Wittkowski, Rewe, 2007, S. 385.Google Scholar
Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 16.204. Insbesondere begründen die DBA keine Steuerpflicht. Vgl. Rust/Reimer, Treaty Override, 2005, S. 843.Google Scholar
Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 127–128.Google Scholar
Die Vertragsstaaten teilen sich durch ihre Vereinbarung die Ausübung ihrer Besteuerungshoheit untereinander auf. Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 71. In einer ersten Regelungsgruppe (Art. 6 bis 21 OECD-MA) finden sich die Vorschriften zur Beschränkung der Besteuerung im Quellenstaat (beschränkte Steuerpflicht). Vgl. Menck, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht, 2005, Rn. A 33.Google Scholar
Gewährt ein DBA die Freistellung für Gewinne ausländischer Betriebsstätten, wird die (unilaterale) Anrechnung nach § 26 Abs. 1 KStG durch das Abkommen verdrängt. DBA gehen nationalem Recht vor, da sie lex specialis gegenüber nationalem Recht darstellen. Bezogen auf § 26 KStG begründet sich dies daraus, dass DBA immer nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber einem bestimmten Staat regeln und schon deswegen spezieller sind als die grundsätzlich für Einkünfte aus allen ausländischen Staaten geltenden § 26 KStG und § 34c EStG. Vgl. Siegers, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 26 n. F., Rn. 24.Google Scholar
Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 59 m. w. N. Zur Begriffsbestimmung vgl. B.I.2.Google Scholar
Dies wird innerhalb der EU nur im Fall der gemeinschaftsweiten (sekundärrechtlichen) Vollharmonisierung gegeben sein. Vgl. Vogt, Neutralität, 2003, S. 130.Google Scholar
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 56.Google Scholar
Nach dem Kommentar zum OECD-MA wird eine juristische Doppelbesteuerung üblicherweise als die Erhebung vergleichbarer Steuern für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum verstanden. Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Rn. 1 der Einleitung. Im Gegensatz dazu fehlt bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung die Identität des Steuersubjekts.Google Scholar
Vgl. Cordewener, Grundfreiheiten, 2002, S. 857; Englisch, Dividendenbesteuerung, 2005, S. 253; Lehner, Verfassung, 2005, S. 398; Schönfeld, Doppelbesteuerung, 2006, S. 79.Google Scholar
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl., Rn. 202–203; Kempf/Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1379; Siegers, in: Dötsch u. a. (Hrsg.), KStG, 2007, § 26 KStG n. F., Rn. 24. Daraus folgt insbesondere, dass nationale Gesetze DBA modifizieren können (treaty override). Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, 2007, Art. 1, Rn. 8 und 12.Google Scholar
Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 233.Google Scholar
Vgl. Förster, Verlustverrechnung, 2005, S. 42.Google Scholar
Vgl. Kempf/ Brandl, Treaty Override, 2007, S. 1378.Google Scholar
Vgl. Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 133; Graf/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 214 m. w. N.Google Scholar
Gl. A. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 245; Pohl/Raupach, Überreglementierung, 2005, S. 203; Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 234; Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 9, Rn. 65 m. w. N.Google Scholar
Vgl. Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 234.Google Scholar
Vgl. Schaumburg, Kapitalerträge, 2001, S. 252.Google Scholar
Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 62.Google Scholar
Vgl. hierzu die umfassende Aufstellung von Kessler/ Spengel, EG-rechtswidrige Normen, 2007, S. 4 m. w. N.Google Scholar
Dieses gilt selbst etwa für die nach § 2a Abs. 2 EStG generell schädliche Herstellung und Lieferung von Waffen ins Ausland, da bei entsprechenden Verlusten aus dem Inland keine Einschränkung besteht. Vgl. Lausterer, Verlustausgleich, 2004, S. 1110.Google Scholar
EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70. Vgl. Lausterer, Rewe, 2007, S. 296; Rehm/Nagler, Kommentar, 2007, S. 500; Reichl/Wittkowski, Rewe, 2007, S. 385; Weerth, Rewe, 2007, S. 297.Google Scholar
EuGH v. 21. 2. 2006, C-152/03, Ritter-Coulais, Rn. 41. Vgl. Hruschka, Ritter-Coulais, 2006, S. 629; Thömmes, Ritter-Coulais, 2006, S. 972.Google Scholar
So auch Lang, Verlustberücksichtigung, 2006, S. 552.Google Scholar
Vgl. Europäische Kommission, 2007, Vertragsverletzungsverfahren 1998/4684.Google Scholar
Dies entspricht der Ansicht von Prokisch, Grenzüberschreitend, 2005, S. 233; Cordewener/Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 74–77.Google Scholar
Vgl. zu der Konkurrenz von Niederlassungs-und Kapitalverkehrsfreiheit auch die Ausführungen unter B.III.1.b)(2). Zu beachten ist, dass der gesamte § 2a Abs. 1 EStG bereits 1984 eingeführt wurde. Bei Mehrheitsbeteiligungen liegt eine Direktinvestition i. S. d. Art. 57 Abs. 1 EGV vor, die zur Unanwendbarkeit von Art. 56 EGV führt. Vgl. Rehm/ Nagler, Drittstaaten, 2007, S. 702. Reine Portfolioinvestitionen werden von der sog stand-still-Klausel dagegen nicht erfasst, sodass im Ergebnis Art. 56 EGV Anwendung findet. Vgl. Kluth/Brömer, in: Callies/Ruffert (Hrsg.), EGV, 2007, Art. 57 EGV, Rn. 6. Gl. A. wohl auch Schwenke, Vorlagebeschluss, 2006, S. 821.Google Scholar
Vgl. Cordewener/ Schnitger, Anrechnungsmethode, 2006, S. 73.Google Scholar
Vgl. zur Missbrauchsanfälligkeit der Anrechnungsmethode statt vieler Oler/ Shevlin/ Wilson, Foreign, 2007, S. 26.Google Scholar
Vgl. Schön, Kapitalverkehrsfreiheit, 1997, S. 774.Google Scholar
Art. 23 A OECD-MA ist eigentlich auf den Fall der Kombination beider Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zugeschnitten. Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA normiert die Freistellungsmethode, Abs. 2 enthält die Anrechungsmethode für Dividenden und Zinsen, Abs. 3 bezieht sich wiederum auf die Freistellungsmethode und belässt dem Ansässigkeitsstaat das Recht, die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einzubeziehen (Progressionsvorbehalt). Vgl. Schuch, Verluste, 1998, S. 34.Google Scholar
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 57.Google Scholar
Kritisch zu dieser Auslegung des BFH vgl. Kessler/ Schmitt/ Janson, Berücksichtigungsverbot, 2003, S. 307.Google Scholar
Vgl. Cordewener u. a., Foreign Losses, 2004, S. 140; Vogel, Freistellung, 2004, S. 4. Auch der offizielle Kommentar der OECD zu deren Musterabkommen bezeichnet es deshalb zutreffend als eine Frage des innerstaatlichen Rechts, dass der Abzug freigestellter Verluste zugelassen werde. Vgl. OECD, Musterkommentar, 2003, Art. 23, Rn. 44.Google Scholar
Vgl. Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1475.Google Scholar
Vgl. zuletzt BFH v. 28. 6. 2006 — I R 84/04, BStBl. II 2006, S. 861 und BFH v. 22. 8. 2006 — I R 116/04, BStBl. II 2006, S. 864. Die Symmetriethese geht bereits auf die Rechtsprechung des Reichfinanzhofs zurück. Vgl. RFH v. 25. 1. 1933 — VI A 199/32, RStBl. 1933, S. 478; RFH v. 26. 6. 1935 — VI A 414/35, RStBl. 1935, S. 1358. Aus ökonomischer Sicht begrüßt Kahle den Ausschluss der Verrechnung ausländischer Verluste im Inland. Auch seiner Ansicht nach ist dies die zwingende Folge der Freistellung ausländischer Gewinne. Vgl. Kahle, Entwicklungen, 2007, S. 758.Google Scholar
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 46.Google Scholar
Vgl. Schaumburg, International, 1998, Rn. 16.539.Google Scholar
BFH v. 28. 3. 1973 — I R 59/71, BStBl. II 1973, S. 531 und BFH v. 6. 4. 1976 — VIII R 72/70, BStBl. II 1976, S. 341. Hierzu kritisch Vogel, in: Vogel/Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23, Rn. 61.Google Scholar
Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA erlaubt dem Ansässigkeitsstaat die Ausnahme, den Progressionsvorbehalt umzusetzen. In den Fällen hoher Auslandsverluste, bei geringen inländischen Gewinnen erkennen Kessler/ Schmitt/ Janson, Betriebsstättenverluste, 2002, S. 733, einen Verstoß des negativen Progressionsvorbehalts gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.Google Scholar
Vgl. Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 32b, Rn. 22.Google Scholar
Vgl. Vogel, in: Vogel/ Lehner (Hrsg.), Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, § 23, Rn. 61. Wohl auch befürwortend Tillmanns/Mössner, in: Mössner (Hrsg.), Steuerrecht, 2005, Rn. B 484.Google Scholar
Eine Kompensation der bereits entstandenen Liquiditätsnachteile ist nur denkbar, wenn das Steuerniveau im ausländischen Investitionsstaat niedriger als in Deutschland ist, sich also ein Steuergefälle ergibt. Vgl. Rehm/ Feyerabend/ Nager, Verlustverrechnung, 2007, S. 8–9.Google Scholar
Vgl. Saß, AMID, 2001, S. 508. Nach Ansicht des EuGH wird eine Beschränkung der Grundfreiheiten auch dadurch nicht vermieden, dass Verluste im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden. Vgl. EuGH v. 14. 12. 2000, Rs. C-141/99, AMID, Rn. 30. Gl. A. Haarmann, Verlustnutzung, 2004, S. 181; Balmes/Grammel/Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1478.Google Scholar
So auch Balmes/ Grammel/ Sedemund, Betriebsstättenverluste, 2006, S. 1478.Google Scholar
So auch Kessler, Betriebsstättenverluste, 2004, S. 90.Google Scholar
ÖVwGH v. 25. 9. 2001 — 99/14/0217 E, IStR 2001, S. 754.Google Scholar
Vgl. Loukota, Auslandsverluste, 2001, S. 466. Die abkommensrechtlichen Regelungen zielen damit darauf ab, grenzüberschreitende Sachverhalte im Ergebnis weder höher noch niedriger zu besteuern als bei rein inländischen Verhältnissen. Diese Ansicht liegt damit dem europarechtlichen Beschränkungsverbot sehr nahe.Google Scholar
Kritisch hierzu Vogel, Steuergericht, 2002, S. 93.Google Scholar
Vgl. Graf/ Reichl/ Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 215–216; Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 2a, Rn. 71. Für Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung der Hinzurechnungen vgl. Inzelmann/Mutscher, Betriebsstättenverluste, 1999, S. 40.Google Scholar
Hinsichtlich eines Verstoßes der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. gegen die Niederlassungsfreiheit sei auf die Rs. C-414/06, Lidl Belgium hingewiesen. Vgl. Lieber, Vorlagebeschlüsse, 2007, S. 118–119.Google Scholar
Hinsichtlich eines Verstoßes der Abschaffung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG a. F. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sei auf die Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig hingewiesen.Google Scholar
EuGH v. 10. 5. 2007, C-492/04, Lasertec, Rn 22, 23.Google Scholar
EuGH v. 24. 5. 2007, C-157/05, Holböck, Rn. 24.Google Scholar
Vgl. Rehm/ Nagler, Drittstaaten, 2007, S. 702–703.Google Scholar
EuGH v. 6. 11. 2007, Rs. C-415/06, Stahlwerk Ergste Westig, Rn. 14. Vgl. Hierzu Wilke, 2008, S. 29.Google Scholar
Vgl. Schlussanträge der GA Sharpston v. 14. 2. 2008, C-414/06, Lidl Belgium. Folgt der EuGH den Schlussanträgen, dürfte dies zumindest innerhalb der EU und des EWR eine bedeutende Modifizierung der sog. Symmetriethese zu Art. 5 und Art. 23 A OECD-MA zur Folge haben.Google Scholar
Nach der Rechtsprechung des EuGH kann bereits die bloße Beteiligung an einem anderen Unternehmen von der Niederlassungsfreiheit erfasst sein, wenn die Beteiligung die Kontrollmöglichkeit über die Tätigkeit der Tochtergesellschaft ermöglicht und diese ausgeübt wird. Vgl. EuGH v. 13. 4. 2000, Rs. C-251/98, Baar, Rn. 20. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt, da die deutsche Organschaft als Voraussetzung eine wesentliche Beteiligung vorsieht. Die Nichteinbeziehung von Tochtergesellschaften aus Drittstaaten stellt damit keine europarechtliche Beschränkung dar.Google Scholar
In diesem Zusammenhang sei auf das Marks & Spencer-Urteil verwiesen. Vgl. EuGH v. 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Rn. 33.Google Scholar
Dass sich ein Mutterunternehmen mit einer EU-ausländischen Tochter in einer vergleichbaren Situation wie ein Mutterunternehmen mit einer inländischen Tochter befindet, hat der EuGH bereits entschieden. Vgl. EuGH v. 16. 7. 1998, C-264/96, ICI, Rn. 24; EuGH v. 18. 9. 2003, Rs. C-168/01, Bosal, Rn. 37.Google Scholar
Es ist davon auszugehen, dass sich die deutsche Regierung auf die Gründe der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, der Verhinderung der Gefahr einer doppelten Verlustnutzung sowie die Verhinderung der Steuerflucht beziehen wird. Bedenken hinsichtlich einer Übertragung der Rechtfertigungsgründe auf das deutsche Organschaftsrecht äußert Hey. Vgl. Hey, Zukunft, 2006, S. 119.Google Scholar
Etwas anderes kann sich auch in Ansehung von § 18 KStG nicht ergeben. Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49.Google Scholar
Vgl. Frotscher, Organschaft, 2003, S. 103.Google Scholar
Vgl. Scheunemann, Konzernbesteuerung, 2005, S. 111; Eicker/Röhrbein, Marks & Spencer, 2006, S. 117. Jochum legt ausführlich und zutreffend dar, dass es weder aus rechtsdogmatischer noch aus rechtspolitischer Sicht überzeugende Gründe dafür gibt, dass es eines Gewinnabführungsvertrags für die steuerliche Organschaft bedarf Jochum, Ergebnisabführungsvertrag, 2005.Google Scholar
Vgl. Pache/ Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49.Google Scholar
Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 146 m. w. N.Google Scholar
In Europa gibt es gesellschaftsrechtliche Grundlagen für einen Gewinnabführungsvertrag lediglich in Portugal. Vgl. Scheunemann, Anforderungen, 2006, S. 146; Raupach, Quelle, 2007, S. 638.Google Scholar
So auch Thiel, Einfluss, 2004, S. 2605; Balmes/Brück/Ribbrock, Marks & Spencer, 2005, S. 969; Nagler/Kleinert, Schlussantrag, 2005, S. 856; Hey, Zukunft, 2006, S. 118; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 631; Pache/Englert, Konzernspitze, 2007, S. 49. A. A. Raupach/Pohl, Marks & Spencer, 2005, S. 492.Google Scholar
Grotherr, Gewinnabführungsvertrag, 1995, S. 6.Google Scholar
Vgl. Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9.Google Scholar
Vgl. Herzig/ Wagner, Finnische Gruppenbesteuerung, 2005, S. 2379; Kleinert/Nagler/Rehm, Organschaft, 2005, S. 1871; Englisch, Marks & Spencer, 2006, S. 23; Linn/Reichl/Wittkowski, Verlustverrechnung, 2006, S. 632; Sedemund/Sterner, Marks & Spencer, 2006, S. 34.Google Scholar
Vgl. Kessler/ Spengel, EG-rechtswidrige Normen, 2007, S. 18–19 m. w. N.Google Scholar
So auch Frotscher, Organschaft, 2003, S. 103.Google Scholar
Vgl. zuletzt Herzig/ Wagner, Gruppenbesteuerungssysteme, 2006, S. 9.Google Scholar
In diesem Sinne wohl auch Staringer, Konzernbesteuerung, 2002, S. 91.Google Scholar
Vgl. Maiterth, Beteiligungsaufwendungen, 2002, S. 171.Google Scholar
Zur verfassungsrechtlichen Einordnung vgl. Thömmes/ Scheipers, Fragen, 1999, S. 613.Google Scholar
Vgl. Thiel, Einfluss, 2004, S. 2605.Google Scholar
Vgl. Heinike, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2007, § 3c, Rn. 16. Zu den Besteuerungsfolgen vgl. Heinz/Wessinger, Organschaftsbesteuerung, 2005, S. 1392.Google Scholar
Vgl. Watermeyer, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach (Hrsg.), Kommentar, § 8b, Rn. 123.Google Scholar
Vgl. EuGH v. 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal und EuGH v. 23. 2. 2006, C-471/04, Keller Holding.Google Scholar
Vgl. Schön, Abzugsschranken, 2001, S. 389–390.Google Scholar
Vgl. EuGH v. 29. 3. 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70.Google Scholar
Für Beteiligungen, die im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten werden, besteht weiterhin die Möglichkeit zur Teilwertabschreibung i. H. v. 60% (Teileinkünfteverfahren nach § 3c Abs. 2 EStG n. F.). Die beschränkende Vorschrift des § 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG ist nach der Rewe-Zentralfinanz-Entscheidung in diesen Fällen unbeachtlich, sodass ausländische Beteiligungen steuerlich wirksam wertberichtigt werden können. Vgl. hierzu auch BMF v. 11. 6. 2007, IV B 3 — S 2118 — a/07/0003, BStBl. I 2007, S. 488.Google Scholar
(2008) Bewertung des deutschen Verlustverrechnungssystems de lege lata. In: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in Deutschland und Europa. Gabler
DOI https://doi.org/10.1007/978-3-8349-9850-7_3