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Timestamp: 2017-09-23 05:50:21
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Lexikon Steuer: Hinzurechnungen - Renten und dauernde Lasten
> Hinzurechnungen - Renten und dauernde Lasten
§ 8 Nr. 2 GewStG a.F. ergänzt § 8 Nr. 1 1. Alt. GewStG a.F. . Erfasst wird der Erwerb eines Betriebes oder Teilbetriebes bzw. Anteil an einem Betrieb gegen Gewährung einer Rente oder die Übernahme einer laufenden Zahlungsverpflichtung im Zusammenhang mit der Gründung eines Betriebes, z.B. zum Erwerb bestimmter Rechte. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer bzw. die Unterstellung, dass der Gewerbebetrieb eigenfinanziert ist, bedingen, dass sich solche Zahlungen im Ergebnis nicht auf den Gewerbeertrag auswirken dürfen.
Aufgrund der Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG (s. dazu Hinzurechnungen - Zinsen und fiktive Zinsen ) wird § 8 Nr. 2 GewStG ab Erhebungszeitraum 2008 aufgehoben. Für Erhebungszeiträume vor 2008 gelten die folgenden Ausführungen:
Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes, Teilbetriebes oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen und beim Empfänger nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegen, sind dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ( § 8 Nr. 2 GewStG a.F. ; Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 1 GewStR ). Hierunter fallen nach Auffassung der Verwaltung Erbbauzinsen, Versorgungsrenten und Pensionsverpflichtungen ( Abschnitt 49 Abs. 2 GewStR ).
Für Erbbauzinsen wird hierzu u.a. auf ein Urteil des BFH vom 28.10.1987 (I R 126/83, BStBl II 1988, 70) verwiesen. Der 1. Senat betont in diesem Urteil, dass das Erbbaurecht ein dingliches Recht sei. Nach der Rechtsprechung des 10. Senats des BFH, 24.10.1990 - X R 43/89, BStBl II 1991, 175 begründet die Verpflichtung zur wiederkehrenden Zahlung keine dauernde Last im Sinne des EStG . Dies folge daraus, dass das Erbbaurechtsverhältnis nach seinem Leistungsinhalt bilanzrechtlich ebenso wie ein schuldrechtliches Nutzungsverhältnis wie ein schwebendes Geschäft zu behandeln ist. Für die Gewinnermittlung muss daher davon ausgegangen werden, dass mit den Erbbauzinsen laufende Leistungen des Grundstückseigentümers abgegolten werden. Diese Rechtsprechung, die zum EStG ergangen ist und deren Anwendung im Gewerbesteuerrecht vom 10. Senat ausdrücklich offen gelassen worden ist, wird vom FG Brandenburg auf das Gewerbesteuerrecht übertragen, da die Ermittlung des Gewerbeertrages den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach dem EStG folgt (FG Brandenburg, 27.06.2006 - 6 K 1728/03), sodass bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wiederkehrende Erbbaulasten nicht dem Gewerbeertrag unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnen sind. Nach dem Zweck des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. soll der objektive Gewerbeertrag der Besteuerung unterworfen werden, losgelöst von der Art der Finanzierung. Wirtschaftlich handelt es sich nicht um einen Finanzierungsbeitrag, sondern um ein Nutzungsentgelt. Auch wenn hierfür die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. nicht infrage kommt, dürfte eine erweiternde Auslegung des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. nicht möglich sein.
Der 1. Senat des BFH hat seine Auffassung dementsprechend im Urteil vom 07.03.2007 - I R 60/06, BB 2007, 1433 geändert. Erbbauzinsen sind somit keine Gegenleistung für den Erwerb des Betriebes, sondern rechtlich und wirtschaftlich ein Entgelt für die Überlassung des Grundstücks zur Nutzung. Sie sind daher wie Miet- und Pachtentgelte zu behandeln. Diese fallen unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. , sodass eine Hinzurechnung ausscheidet, da das Entgelt für Nutzung von Grundbesitz nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. fällt.
Bei der Alternative Erwerb ist ein (voll-)entgeltlicher Erwerb erforderlich ( Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 9 GewStR ). Ein solcher liegt vor, wenn der Kaufpreis über dem Kapitalkonto liegt. Ein teilentgeltlicher Erwerb wird ebenfalls erfasst ( Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 14 , anders BMF, 13.01.1993 - IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, 80, 464, Rz. 35). Durch die Begründung einer Rente oder dauernden Last muss die Entrichtung des Kaufpreises zumindest teilweise ersetzt werden.
Soweit Renten und dauernde Lasten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes stehen, sind sie im Gegensatz zu § 8 Nr. 1 2. Alt. GewStG a.F. nicht durch Hinzurechnung zu berücksichtigen ( Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 15 GewStR ).
Hinzuzurechnen sind nur die Renten und dauernde Lasten, die mit dem Erwerb des Betriebes oder des Anteils des Betriebes wirtschaftlich zusammenhängen, dessen Gewerbeertrag zu ermitteln ist (BFH, 25.03.1992 - I R 51/90, BStBl II 1992, 919; Abschnitt 49 Abs. 1 Satz 2 GewStR ).
Renten sind regelmäßig wiederkehrende Leistungen, die aufgrund eines Rentenstammrechts für eine gewisse Zeitdauer gewährt werden. Dauernde Lasten sind laufende Zahlungen aufgrund eines sonstigen selbstständigen Rechts, wie Reallast, Erbbaurecht, Altenteile. Zu den dauernden Lasten gehören u.a. die Erbbauzinsen ( Abschnitt 49 Abs. 2 GewStR ).
Es ist umstritten, ob Erbbauzinsen aus einem Erbbaurecht, welches im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes steht, als dauernde Last vollumfänglich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. unterliegen. Erbbauzinsen aus einem Erbbaurecht, welches im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes steht, unterlagen nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH als dauernde Last der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. (BFH, 28.10.1987 - I R 126/83, BStBl II 1988, 70; offen lassend: BFH, Urteil vom 24.10.1990 - X R 43/89, BStBl II 1991, 175). Diese Beurteilung ist in der Literatur umstritten. Der BFH hat seine Auffassung im Urteil vom 07.03.2007 - I R 60/06, BStBl II 2007, 654, geändert. Erbbauzinsen, die für ein unbebautes Grundstück geleistet werden, sind danach keine nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnenden dauernden Lasten, sondern rechtlich und wirtschaftlich Nutzungsentgelte für die Überlassung des Grundstücks. Diese fallen unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. , sodass eine Hinzurechnung ausscheidet, da das Entgelt für Nutzung von Grundbesitz nicht unter § 8 Nr. 7 GewStG a.F. fällt. Es erfolgt daher weder eine Hinzurechnung von Erbbauzinsen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. noch nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. , da es sich um ähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt.
Ungeklärt blieb die Frage, wie Erbbauzinsen behandelt werden müssen, sofern ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt wird. Zivilrechtlich wird das bei der Begründung des Erbbaurechts schon vorhandene Gebäude nach § 12 Abs. 1 ErbbauRG Bestandteil des Erbbaurechts und es geht damit in das Eigentum des Erbbauberechtigten über. Beim späteren Erlöschen des Erbbaurechts wird das Gebäude wieder Bestandteil des Grundstücks ( § 12 Abs. 3 ErbbauRG ). Erlischt ein Erbbaurecht durch Zeitablauf, so hat der Grundstückseigentümer den Erbbauberechtigten nach § 27 Abs. 1 ErbbauRG eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Der Entschädigungsanspruch entsteht grundsätzlich selbst dann, wenn das Gebäude bereits vor Bestellung des Erbbaurechts vorhanden war. Der Grundstückseigentümer und der Erbbauberechtigte werden daher bei der Vereinbarung über die Erbbauzinsen den Eigentumsverlust an dem Gebäude und einen etwaigen späteren Entschädigungsanspruch berücksichtigen.
Eine Hinzurechnung des Erbbauzinses zum Gewerbeertrag kommt bezogen auf das Gebäude nicht in Betracht ( § 8 Nr. 7 GewStG a.F. ).
In diesen Fällen erfolge die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. , wenn die Zahlungen im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebs) stehen; die Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. werde durch die speziellere Norm des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. verdrängt.
Liegen die Voraussetzungen des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. vor, erfolgt die volle Hinzurechnung der Beträge, soweit sie den Gewinn gemindert haben. Das ist die Differenz zwischen den Zahlungen und der Verminderung der Verbindlichkeit ( Abschnitt 49 Abs. 3 Satz 1 GewStR ).
Erhöhen sich die Rentenzahlungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel, so sind die höheren Zahlungen auch bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen ( Abschnitt 49 Abs. 3 Satz 3 GewStR ).
Eine Zurechnung entfällt nach § 8 Nr. 2 Satz 2 GewStG a.F. , wenn die Beträge beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen ( Abschnitt 51 GewStR ). Dadurch wird eine Doppelerfassung vermieden.
Der Veräußerer muss die Differenz zwischen der jährlichen Rentenzahlung und der Minderung des Rentenbarwertes (24.000 EUR ./. 14.000 EUR = 10.000 EUR) gewinnerhöhend erfassen. Der Betrag gehört zu seinem Gewerbeertrag. Folglich führt die entsprechende Gewinnminderung beim Erwerber (ebenfalls 10.000 EUR) ausnahmsweise nicht zu einer Hinzurechnung ( § 8 Nr. 2 Satz 2 GewStG a.F. ).