Source: http://kraken.slv.cz/1Afs111/2009
Timestamp: 2018-07-16 01:15:29+00:00
Document Index: 37891989

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 23', '§ 28', '§ 103', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'Soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 23', '§ 28', 'soud ', 'soud ', '§ 36', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'ÚS 512/02 ', 'soud ', '§ 76', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'ÚS 121/01 ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 23', 'soud ', '§ 37', '§ 36', '§ 36', '§ 3', '§ 4', '§ 409', 'soud ', '§ 601', '§ 450', '§ 3', 'in fine', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 3', '§ 9', '§ 7', '§ 2', '§ 28', '§ 28', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'Soud ', '§ 109', '§ 60', '§ 120']

1Afs111/2009
1 Afs 111/2009-97
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: KOMFI spol. s r. o., se sídlem Dvoøákova 1001, Lan¹kroun, zastoupena JUDr. Ladislavem Klementem, advokátem se sídlem Václavské námìstí 76, Letohrad, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 29. 10. 2008, èj. 8598/08-1200-604128, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 6. 2009, èj. 31 Ca 224/2008-55,
[1] Finanèní úøad v Ústí nad Orlicí (dále jen správce danì ) zahájil dne 25. 5. 2006 u ¾alobkynì kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. Daòová kontrola se týkala i jiných druhù daní a zdaòovacích období. Na jejím základì dospìl správce danì k závìru, ¾e ¾alobkynì nesprávnì úètovala o dodání laminovacího stroje DELTA plus spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA, spol. s r. o. (dále jen KOMFI-SLOVAKIA ). Aèkoliv smluvní strany sjednaly výhradu vlastnického práva, mìlo být úètováno o výnosu z této transakce ji¾ v okam¾iku dodání stroje ¾alobkyní spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA. Dle správce danì dále ¾alobkynì neoprávnìnì uplatnila jako odeèitatelnou polo¾ku dar ve vý¹i 10 000 Kè, který byl poskytnut subjektu, jeho¾ sídlo se nachází mimo území ÈR (konkrétnì Prezídiu Hasièského a záchranného sboru Ministerstva vnitra SR). Na základì tìchto zji¹tìní domìøil správce danì ¾alobkyni platebním výmìrem ze dne 29. 5. 2008, è. j. 60769/08/273910/4530, daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 119 840 Kè.
[2] ®alobkynì podala proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání, které ¾alovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. ®alovaný neshledal v postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole ¾ádné procesní pochybení. Dále ¾alovaný aproboval závìr, ¾e ¾alobkynì mìla úètovat o dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA do výnosù v okam¾iku dodání (tj. v roce 2004), nikoliv a¾ okam¾ikem pøevodu vlastnického práva. Rovnì¾ tak nesprávnì zaúètovala laminovací stroj do zásob, ani¾ by jej skuteènì na sklad pøijala (nedo¹lo k pohybu majetku). Pøi inventuøe musel být zji¹tìn nesoulad mezi úèetním a skuteèným stavem. Úèetnictví je pøitom ovládáno zásadou pøednosti ekonomické podstaty pøed právním stavem.
[3] Krajský soud ¾alobu ¾alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného zamítl. V odùvodnìní v záhlaví oznaèeného rozsudku uvedl, ¾e se nepøiklonil k námitce ¾alobkynì, ¾e daòová kontrola nebyla øádnì ukonèena. Dle krajského soudu správce danì øádnì reagoval na vyjádøení ¾alobkynì ke zprávì o daòové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daòové kontrole pøedlo¾ené ¾alobkyni dne 18. 10. 2007, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008. Druhá a tøetí verze zprávy o daòové kontrole byla pro zdaòovací období roku 2004 naprosto shodná, z èeho¾ lze dovodit, ¾e hodnocení a názor správce danì na zji¹tìné skuteènosti se ji¾ nemìnily. Úèelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky ¾alobkynì vznesené vùèi druhé verzi zprávy o daòové kontrole s tím, ¾e se názor správce danì na stanovení daòové povinnosti ¾alobkynì nezmìnil ani po jejím vyjádøení uèinìném v listopadu 2007. Správce danì zaznamenal v¹echny vyjádøení, návrhy a námitky ¾alobkynì k obsahu zprávy o daòové kontrole a vyjádøil rovnì¾ svoje stanovisko k tìmto názorùm. ®alobkynì nebyla zkrácena na svých právech.
[4] K otázce úètování o dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA krajský soud uvedl, ¾e postup ¾alobkynì byl nezákonný, neodpovídal principùm zákona o úèetnictví a zákona o daních z pøíjmù. ®alobkynì tím, ¾e pøi opravném úètování zaúètovala stroj zpìt na zásoby, zpùsobila, ¾e stav zásob dle úèetnictví neodpovídal skuteènosti, co¾ musela ¾alobkynì zjistit pøi inventarizaci. Skutkový stav neopravòoval ¾alobkyni pøeúètovat fakturu na úèet 384-Výnosy pøí¹tích období. Sjednání výhrady vlastnického práva neopodstatòovalo opravné úètování, nebo» o výnosech se úètuje bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení. Je pøitom nesporné, ¾e k dodání stroje do¹lo dne 25. 5. 2004. Z pohledu úèetních i daòových zákonù lze konstatovat, ¾e dodávka výrobku byla splnìna a z tohoto pohledu lze dodatek ke smlouvì pova¾ovat pouze za urèitý zaji¹»ovací prvek pro zaplacení kupní ceny. Krajský soud shledal nesprávným i názor ¾alobkynì, ¾e èeské úèetní standardy nejsou závazné. Z § 36 zákona o úèetnictví plyne, ¾e ministerstvo vydává tyto standardy, v nich¾ se stanoví bli¾¹í popis úèetních metod a postupù úètování. Odchylku od standardù a její dùvody jsou úèetní jednotky povinny uvést v pøíloze úèetní závìrky. Hodnocení ¾alovaného z pohledu tìchto úèetních standardù bylo zákonné a odpovídalo úèetním zásadám vyplývajícím ze zákona o úèetnictví. Pokud v¹ak ¾alobkynì postupovala v souladu s Mezinárodními úèetními standardy, bylo její povinností vylouèit pøi stanovení základu danì v¹echny jejich vlivy [§ 23 odst. 2 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù]. Jestli¾e to neuèinila, byl správce danì oprávnìn a souèasnì i povinen tento nesoulad upravit. Povinností daòového subjektu je respektovat vìcnou a èasovou souvislost mezi pøíjmy a výdaji v daném zdaòovacím období. V pøípadì, ¾e daòový subjekt zjistí poru¹ení této zásady, je povinen provést opravu formou dodateèného daòového pøiznání. Zásada upøednostnìní ekonomické podstaty pøed stavem právním je v podstatì vyjádøena v § 28 zákona
è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, z nìho¾ plyne, ¾e úèetní jednotky úètují i o majetku, k nìmu¾ nemají vlastnické právo. Pojem obchodního majetku je ¹ir¹í, v úèetnictví jsou pod pojmem majetku zachycovány v¹echny polo¾ky zaúètované do aktiv. Pøitom majetek, o nìm¾ je úètováno, nemusí být v¾dy ve vlastnictví úèetní jednotky.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Namítá, ¾e soud nesprávnì posoudil problematiku ukonèení daòové kontroly dle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Krajský soud dal na stranách 4-6 rozsudku za pravdu ¾alovanému, pøitom v¹ak dospìl k rozdílnému závìru ne¾ ¾alovaný. ®alovaný pova¾oval za projednání zprávy o daòové kontrole úkony správce danì ze dne 28. 5. 2008. Soud v¹ak uvedl, ¾e k projednání zprávy do¹lo ji¾ dne 18. 10. 2007. Jedná se o pøíklady vad spoèívajících v nesprávném posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení. Tyto závìry odporují skuteènostem ovìøitelným z daòového spisu. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e k projednání zprávy nemohlo dojít dne 18. 10. 2007, nebo» tímto úkonem daòová kontrola konèí, ov¹em v daném pøípadì fakticky pokraèovala i po tomto datu dal¹ím dùkazním øízením. Dne 18. 10. 2007 správce danì pouze pøedal stì¾ovatelce druhou verzi zprávy a poskytl jí lhùtu k vyjádøení. Písemná vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 14. 6. 2007 a 10. 9. 2007 nelze pova¾ovat za uplatnìní práv dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, nebo» jimi se stì¾ovatelka vyjadøovala k první verzi zprávy o daòové kontrole, nikoliv k druhé verzi, která mìla být dle soudu projednána dne 18. 10. 2007. Dle stì¾ovatelky nedo¹lo k projednání tøetí verze zprávy ani dne 28. 5. 2008, nebylo jí umo¾nìno uplatnit pøed ukonèením kontroly právo vyplývající z § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu. Stì¾í si lze pøedstavit, ¾e kdyby správce danì projednal zprávu o daòové kontrole dne 18. 10. 2007, øe¹il by námitky stì¾ovatelky je¹tì po více jak sedmi mìsících v kvìtnu 2008.
[6] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e krajský soud nesprávnì hodnotil postup správce danì pouze ve vztahu ke kontrolnímu nálezu týkajícímu se roku 2004 (tj. dùslednì vyjímá z jednotlivých verzí zpráv o daòové kontrole pouze ty strany, které se týkají dodávky laminovacího stroje Delta na Slovensko v roce 2004). Stì¾ovatelka v¹ak po celou dobu namítala poru¹ení procesních ustanovení správcem danì ve vztahu k daòové kontrole jako celku a k celému výsledku daòové kontroly. Pøístup krajského soudu by mohl vést k absurdnímu závìru, ¾e v pøípadì kontrolních nálezù è. 1 a 3 ve zdaòovacím období roku 2004 byla zachována práva stì¾ovatelky, zatímco v pøípadì kontrolních nálezù è. 2 a 4 do¹lo k poru¹ení a v tìchto bodech není daòová kontrola ukonèena. Daòová kontrola je z hlediska platné judikatury jedním úkonem, by» se skládá z jednotlivých dílèích úkonù (s odkazem na I. ÚS 512/02).
[7] Krajský soud dle stì¾ovatelky pominul ¾alobní námitky obsa¾ené na stranì 3 a 4 ¾aloby v bodech a)-d) a v první polovinì strany 2 protokolu o jednání pøed krajským soudem. S tìmito námitkami se krajský soud nijak nevypoøádal. Stejnì tak nijak nereagoval na doplnìní ¾aloby pøednesené pøi jednání pøed krajským soudem. Soud ve svém rozhodnutí dùslednì vychází z textu rozhodnutí ¾alovaného a jeho vyjádøení k ¾alobì.
[8] Ve vztahu k otázce správného úètování o dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA stì¾ovatelka namítá, ¾e èeské úèetní pøedpisy nijak obsahovì nedefinují pojem výnosy ani jejich zachycování v úèetnictví a vykazování v úèetní závìrce. Øe¹ení, které zvolila stì¾ovatelka, bylo inspirováno Mezinárodními úèetními standardy, podle nich¾ v¹ak neúètuje, a proto na ni nedopadá povinnost dle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e pokud èeská právní úprava chybí, nelze z toho dovozovat, ¾e se má o úèetním pøípadu úètovat, jakoby výhrada vlastnického práva sjednána nebyla. Stì¾ovatelka v souladu s úèetními metodami vykazovala i nadále stroj jako svùj majetek a souèasnì vykázala pohledávku vùèi svému slovenskému odbìrateli. Výnos z prodeje laminovacího stroje správnì zaúètovala jako výnos pøí¹tích období (tedy období, kdy pøejde vlastnictví k laminovacímu stroji na slovenského odbìratele). Dle stì¾ovatelky upravuje § 28 zákona o úèetnictví výjimky z vlastnického principu úètování v èeském úèetnictví týkající se dlouhodobého majetku. Z toho soud dovodil, ¾e pokud slovenský odbìratel úètoval o dodání zbo¾í do nákladù, musí tomu odpovídat úètování o té¾e skuteènosti do výnosù stì¾ovatelky. Krajský soud v¹ak opomenul, ¾e obchodním partnerem stì¾ovatelky je slovenský odbìratel, na nìho¾ se nevztahují èeské pøedpisy. Nadto soudem pøedestøená rovnováha pøi úètování není ulo¾ena ¾ádným právním pøedpisem. Èasto dochází k situaci, ¾e jedna strana úètuje výnos, ani¾ by druhá strana úètovala náklad.
[9] Stì¾ovatelka dále nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e opravným úètováním do¹lo k situaci, ¾e stav zásob v úèetnictví neodpovídal faktickému stavu. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e právì opravou úètování docílila stavu, který odpovídal skuteènosti. Laminovací stroj byl stále ve vlastnictví stì¾ovatelky, a ta ho proto nadále vykazovala v rámci svých zásob. Pøi inventarizaci se zji¹»uje ve¹kerý majetek úèetní jednotky, tedy i ten, který není fyzicky pøítomen pøímo v sídle úèetní jednotky, ale je umístìn jinde. Na tuto problematiku výnosù vùbec nedopadá § 36 zákona o úèetnictví, na nìj¾ odkázal krajský soud, nebo» èeské úèetní standardy neobsahují definici výnosù a neøe¹í pro v¹echny pøípady okam¾ik jejich vzniku. Z tohoto ustanovení nelze dovodit ani závaznost èeských úèetních standardù pro v¹echny úèetní jednotky, nebo» závaznost tìchto standardù je ulo¾ena jen pro úèetní jednotky z tzv. rozpoètové sféry. Zásada upøednostnìní ekonomické podstaty pøed stavem právním není obsa¾ena nikde v zákonì o úèetnictví. Ustanovení § 28 tohoto zákona upravuje pouze zákonné výjimky, kdy se lze odchýlit od stavu právního. Dle stì¾ovatelky musí úèetnictví odrá¾et právní stav. Výhrada vlastnického práva proto musí mít dopad na úèetnictví, a tím i na daò z pøíjmù. ®ádné ustanovení zákona o daních z pøíjmù týkající se úpravy daòového základu se nevztahuje na vylouèení vlivu výhrady vlastnického práva a posuzování tìchto pøípadù jako bì¾ných kupních smluv. Stì¾ovatelka na závìr navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
III. Struèné shrnutí vyjádøení ¾alovaného
[10] ®alovaný ve svém velmi struèném vyjádøení ze dne 19. 10. 2009 odkázal na odùvodnìní svého rozhodnutí a své vyjádøení k ¾alobním námitkám. Trvá na tom, ¾e jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními pøedpisy. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[12] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu [IV.A., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], posléze tvrzenými vadami správního øízení [IV.B., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.] a na závìr otázkou správnosti posouzení právní otázky v pøedchozím øízení-správností úètování o úèetním pøípadu [IV.C., dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.].
IV.A. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[13] Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, v¹echna zde cit. rozhodnutí jsou pøístupná na www.nssoud.cz). Rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù rovnì¾ tehdy, pokud se soud nevyjádøil k nìkterému z ¾alobních bodù (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73).
[14] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobními body uplatnìnými na stranì 3 a 4 v bodu a)-d) ¾aloby a v první polovinì strany 2 protokolu o jednání soudu.
[15] Nejvy¹¹í správní soud z obsahu soudního spisu zjistil, ¾e na stranì 3 ¾aloby stì¾ovatelka parafrázovala text § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daòového øádu a zrekapitulovala prùbìh seznamování stì¾ovatelky s rùznými verzemi zprávy o daòové kontrole ze strany správce danì. Pod body a)-d) na stranì 4 a 5 ¾aloby stì¾ovatelka uvedla, ¾e pøeètení 12 stran textu ze zprávy o daòové kontrole nelze pova¾ovat za projednání zprávy, nýbr¾ toliko za seznámení s výsledkem daòové kontroly. Projednání zprávy o daòové kontrole nelze èinit na etapy, k tomuto kroku lze pøistoupit a¾ po ukonèení dùkazního øízení. Pøed ukonèením daòové kontroly má daòový subjekt právo na projednání jejích výsledkù. Vyjádøení stì¾ovatelky k písemnostem, které jí pøedal správce danì dne 31. 5. 2007 a 18. 10. 2007, nejsou vyjádøeními ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, nebo» za zprávu o daòové kontrole lze pova¾ovat pouze zprávu ze dne 28. 5. 2008. Zpráva o daòové kontrole ze dne 28. 5. 2008 se li¹ila od písemností ze dne 31. 5. 2008 a 18. 10. 2008 (správnì má být 2007-pozn. NSS). Stì¾ovatelka nadto vyu¾ila právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì ze dne 28. 5. 2008. Správce danì na toto vyjádøení dosud nereagoval. Ani ¾alovaný na nìj ve svém rozhodnutí nereaguje. Protokol o jednání obsahuje na stranì 2 v horní polovinì zopakování nìkterých z vý¹e rekapitulovaných ¾alobních bodù a dále polemiku s vyjádøením ¾alovaného k ¾alobì.
[16] Krajský soud se k tomuto okruhu ¾alobních bodù vyjádøil na stranì 4-6 rozsudku. Pøednì zrekapituloval zji¹tìní plynoucí ze správního spisu, pøièem¾ dùraz kladl na to, jak se vzájemnì li¹ila první, druhá a tøetí verze zprávy o daòové kontrole ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004. Dále uvedl, kdy stì¾ovatelka podala pøipomínky a kdy správce danì seznámil stì¾ovatelku se svým stanoviskem k jejím pøipomínkám. Krajský soud následnì dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla øádnì ukonèena. Správce danì øádnì reagoval na vyjádøení stì¾ovatelky ke zprávì o daòové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daòové kontrole, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008. K projednání zprávy o daòové kontrole do¹lo dle krajského soudu ji¾ dne 18. 10. 2007, v ní¾ byly zapracovány reakce správce danì na námitky stì¾ovatelky ze dne 14. 6. a 10. 9. 2007. Druhá a tøetí verze zprávy o daòové kontrole jsou ohlednì kontrolních zji¹tìních vztahujících se ke zdaòovacímu období roku 2004 naprosto shodné, z èeho¾ lze dovodit, ¾e hodnocení a názor správce danì na zji¹tìné skuteènosti se ji¾ nemìnil. Dne 28. 5. 2008 správce danì jen sdìlil stì¾ovatelce písemnou i ústní formou svoje reakce na námitky stì¾ovatelky ze dne 19. 11. 2007. Toto hodnocení netvoøilo souèást zprávy o daòové kontrole, její obsah se ve vztahu k projednávanému zdaòovacímu období nemìnil. Stì¾ovatelce nebylo upøeno její právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k jejímu výsledku ani právo na projednání zprávy o daòové kontrole.
[17] Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e krajský soud pøezkoumal rozhodnutí ¾alovaného v rozsahu ¾alobních bodù shrnutých pod bodem [15] shora a dostateènì se s nimi vypoøádal. Ze skutkových zji¹tìní krajského soudu ve spojení s jeho hodnocením prùbìhu daòové kontroly jasnì vyplývá, proè pova¾oval krajský soud názory stì¾ovatelky za mylné. Krajský soud dostateènì srozumitelnì a podrobnì pøedestøel svùj vlastní náhled na dané otázky. Pøípadné drobné nedostatky odùvodnìní nemohou zalo¾it nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku jasnì vyjádøil svùj náhled na skutkovou a právní stránku øe¹ené problematiky, jím¾ hodnotil pøedmìtné ¾alobní body stì¾ovatelky. Jestli¾e výslovnì nereagoval na nìkteré dílèí a svým charakterem podru¾né èásti ¾alobních bodù, bylo to z dùvodu nadbyteènosti. V situaci, kdy krajský soud vyvrátil správnost hlavní argumentaèní linie ¾aloby, v dùsledku èeho¾ nemohou obstát ani èásti ¾alobních bodù, které tuto argumentaèní linii rozvíjejí a doplòují a jsou na ní plnì závislé, je ji¾ nadbyteèné, aby krajský soud reagoval i na tyto, za dané situace nepodstatné, èásti ¾alobních bodù.
[18] V kasaèní stí¾nosti v èásti V. (strana 6 a 7 shora) stì¾ovatelka ohlednì posouzení hmotnìprávní stránky vìci krajským soudem uvedla, ¾e soud nijak nereagoval na doplnìní, které stì¾ovatelka pøednesla pøi jednání dne 11. 6. 2009. Stì¾ovatelka v¹ak ji¾ neupøesnila, na která konkrétní tvrzení, je¾ zaznìla pøi jednání, soud nereagoval. Nejvy¹¹í správní soud za situace, kdy kasaèní námitka není dostateènì konkretizována tak, aby byla nezamìnitelná, se mù¾e k této otázce vyjádøit pouze v obecné rovinì. Èiní tak z toho dùvodu, ¾e k pøípadné nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu by byl povinen pøihlédnout i bez námitky (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[19] Z protokolu o jednání dne 11. 6. 2009 (è. l. 44-47 soudního spisu) se podává, ¾e tvrzení stì¾ovatelky uvedená pøi jednání zpravidla jen opakují èi nepodstatnì rozvíjejí ¾alobní body uplatnìné ji¾ v ¾alobì. Stì¾ovatelka pøi jednání konkrétnì namítala, ¾e èeské úèetní standardy byly jedním z rozhodujících argumentù ¾alovaného, zákon o úèetnictví v¹ak odkazuje výhradnì na provádìcí pøedpisy, kterými v¹ak èeské úèetní standardy nejsou. K tomu lze uvést, ¾e krajský soud se ve svém rozsudku na stranì 8 zabýval právní závazností tìchto standardù a usoudil, ¾e postup ¾alovaného byl z pohledu tìchto úèetních standardù zákonný a odpovídal úèetním zásadám vyplývajícím ze zákona o úèetnictví. Stì¾ovatelka dále pøi jednání namítala, ¾e zákon o úèetnictví neupravuje zásadu pøednosti ekonomické podstaty pøed stavem právním. Existenci této zásady krajský soud dolo¾il na stranì 8 (odstavec tøetí shora) svého rozsudku. Na stranì 3 protokolu o jednání stì¾ovatelka polemizovala se závìry ¾alovaného ohlednì správného úètování a výsledkù inventarizace. Tomuto okruhu otázek se krajský soud vìnoval na stranì 7 rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by se krajský soud nezabýval nìkterým z tvrzení stì¾ovatelky uvedených pøi jednání.
[20] Nejvy¹¹í správní soud neshledává dùvodnou ani tu èást námitky stì¾ovatelky, ¾e krajský soud dùslednì vy¹el z textu rozhodnutí ¾alovaného a jeho vyjádøení k ¾alobì. Z rozsudku krajského soudu je patrné pouze to, ¾e dal pøi hodnocení tohoto okruhu ¾alobních bodù za pravdu ¾alovanému. Je proto logické, ¾e argumentace krajského soudu se do znaèné míry shoduje s argumentací ¾alovaného. Nejedná se v¹ak o mechanické pøejímání èástí odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného (èi jeho vyjádøení k ¾alobì), k ní¾ by soud nepøiøadil ¾ádnou vlastní úvahu.
[21] Celá skupina námitek nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù je nedùvodná.
IV.B. Vada správního øízení
[22] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou stì¾ovatelky, ¾e správce danì øádnì neukonèil daòovou kontrolu, nebo» jí nedal mo¾nost vyjádøit se ke kontrolním zji¹tìním a neprojednal s ní zprávu o daòové kontrole. Aèkoliv stì¾ovatelka podøazuje tuto námitku pod pøípad nesprávného posouzení právní otázky v pøedchozím øízení, ve skuteènosti se jedná o dùvod kasaèní stí¾nosti dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tedy jinou vadu øízení pøed správním orgánem, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí a pro ní¾ mìl krajský soud napadené rozhodnutí zru¹it.
[23] Stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu, ¾e hodnocení zákonnosti ukonèení daòové kontroly vztáhl striktnì pouze ke kontrolním závìrùm týkajícím se zdaòovacího období roku 2004 a pominul, ¾e daòová kontrola pøedstavuje jeden celek. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e stì¾ovatelka zamìòuje dvì odli¹né otázky. Je nepochybnì pravdou, ¾e daòovou kontrolu je tøeba chápat jako jeden celek (tj. souhrn jednotlivých dílèích úkonù provedených v jejím rámci), a to zejména z hlediska aplikace § 47 odst. 2 daòového øádu (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52). V dané vìci v¹ak nebyl tento aspekt daòové kontroly pøedmìtem sporu. Jde v¹ak o to, zda lze relativnì oddìlenì vnímat kontroly té¾e danì za rùzná zdaòovací období, jestli¾e tyto kontroly probíhají soubì¾nì a spoleènì. Nejvy¹¹í správní soud konstantnì judikuje, ¾e daòové kontroly stejné danì za jednotlivá zdaòovací období jsou do jisté míry oddìlenými procesními postupy (rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2005, è. j. 2 Afs 90/2004-70, èi rozsudek ze dne 22. 5. 2008, è. j. 1 Afs 32/2008-66 ve vìci MIKANA RAIL SYSTEMS s. r. o.). Ka¾dý z tìchto procesních postupù se vztahuje k jinému pøedmìtu rozli¹enému pomocí èasového kritéria, jeho konkrétním pøedmìtem jsou tedy rùzné skuteènosti, a to obzvlá¹tì za situace, kdy pøedmìtem daòové kontroly je daò za pøíslu¹né zdaòovací období. Správci danì by nic nebránilo v tom, aby dle své úvahy závislé na vývoji dùkazního øízení ve vztahu k jednotlivým zdaòovacím obdobím zpracoval pro ka¾dé zdaòovací období samostatnou zprávu o daòové kontrole a projednal ji s daòovým subjektem oddìlenì.
[24] Stì¾ovatelkou uvádìný nález sp. zn. I. ÚS 512/02 ze dne 20. 11. 2002 (N 143/28 SbNU 271) na shora uvádìnou situaci vùbec nedopadá, není v nìm vyjádøen ani ¾ádný dílèí právní názor, který by bylo lze aplikovat na nyní posuzovaný pøípad. Ratiem tohoto nálezu je, ¾e správce danì není oprávnìn poté, co soud ve správním soudnictví zru¹il rozhodnutí správce danì prvního a druhého stupnì, pokraèovat v daòové kontrole, která ji¾ byla ukonèena, nebo» zákon takový postup nepøedvídá; jednalo by se tak o postup, který je provádìn zcela nad zákonný rámec vymezený daòovým øádem. Je evidentní, ¾e takovýto problém v nynìj¹í kauze vùbec nevznikl.
[25] V soudním øízení správním jsou významné pouze ty vady správního øízení, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) a § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Jestli¾e tedy pøedmìtem soudního øízení správního je rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru za zdaòovací období roku 2004, jsou pro soud rozhodné pouze ty vady správního øízení, které mohly mít vliv na zákonnost domìøení danì ve stanovené vý¹i za zdaòovací období roku 2004. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s krajským soudem, ¾e pøi pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného z pohledu ¾alobních bodù týkajících se dodr¾ení práv stì¾ovatelky pøi ukonèení daòové kontroly je tøeba zohlednit úkony správce danì vztahující se vìcnì ke zdaòovacímu období roku 2004. Stì¾ovatelka pova¾uje za absurdní, ¾e by soud konstatoval napøíklad, ¾e práva daòového subjektu ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 byla zachována, kde¾to ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2005 nikoliv. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak na této spekulaci stì¾ovatelky nespatøuje nic absurdního. Relevanci vad øízení, které pøedcházelo vydání rozhodnutí, soud v¾dy pomìøuje tím, zda mohly ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí. Pøedmìt rozhodnutí vztahujícího se ke zdaòovacímu období roku 2004 je odli¹ný od pøedmìtu rozhodnutí týkajícího se zdaòovacího období roku 2005.
[26] Daòový øád v § 16 odst. 4 písm. f) upravuje právo daòového subjektu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. Dle § 16 odst. 8 se o výsledku zji¹tìní sepí¹e zpráva o daòové kontrole, která musí být s daòovým subjektem projednána. Projednání zprávy o daòové kontrole znamená, ¾e správce danì zaznamená v¹echna vyjádøení, návrhy a námitky daòového subjektu k jejímu obsahu a své stanovisko k nim, popøípadì výsledky doplnìného dokazování [viz rozsudek NSS ze dne 20. 3. 2007, è. j. 8 Afs 118/2005-53, srov. té¾ nález sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001 (N 124/23 SbNU 205)]. Právu daòového subjektu vyjadøovat se ke zprávì o daòové kontrole odpovídá povinnost správce danì se s vyjádøeními vypoøádat a sdìlit své stanovisko daòovému subjektu, jinak by institut projednávání zprávy o daòové kontrole postrádal svùj smysl (rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2007, è. j. 2 Afs 93/2006-75).
[27] Ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì zahájil dne 25. 5. 2006 kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 (protokol o ústním jednání ze dne 25. 5. 2006, è. j. 60182/06/273930/2572). Následnì pøedlo¾ila stì¾ovatelka správci danì rùzné obchodní a úèetní dokumenty, mezi nimi i smlouvu o dílo uzavøenou se spoleèností KOMFI-SLOVAKIA na dodávku laminovacího stroje DELTA plus, fakturu è. 400483 vztahující se k dodání objednaného laminovacího stroje, potvrzený dodací list (pøevzetí stroje datováno dnem 25. 5. 2004). Správce danì vydal dne 24. 11. 2006 výzvu è. j. 101527/06/273930/2572, kterou vyzval stì¾ovatelku, aby pøedlo¾ila doklady, jimi¾ by prokázala, v jaké hodnotì evidovala na skladu hotových výrobkù stroj DELTA plus dodaný spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA. Dne 31. 5. 2007 byla stì¾ovatelka seznámena správcem danì s výsledkem kontroly a byla jí pøedána zpráva o daòové kontrole (1. verze) (protokol o ústním jednání è. j. 59856/07/273930/1149). Problematice dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA je vìnována èást zprávy o daòové kontrole na stranì 3-8.
[28] Stì¾ovatelka pøedala správci danì své vyjádøení ke zprávì dne 15. 6. 2007. Kontrolních závìrù ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 se týká a¾ vyjádøení stì¾ovatelky pøedané správci danì dne 10. 9. 2007 (bod II. 1. na stranì 1-4). Dne 18. 10. 2007 probìhlo dal¹í ústní jednání, na nìm¾ byla stì¾ovatelce pøedána druhá verze zprávy o daòové kontrole (protokol o ústním jednání è. j. 86054/07/273930/2572). Správce danì zapracoval do této zprávy o daòové kontrole mj. vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 10. 9. 2007 a reagoval na nì na stranì 7 zprávy a v závìreèném shrnutí. Èást vìnovaná dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA zabírá stranu 3-10 zprávy o daòové kontrole. První a druhá verze zprávy o daòové kontrole se v otázce hodnocení správnosti úètování o pøedmìtném úèetním pøípadu v zásadních bodech neodli¹ují.
[29] K druhé verzi zprávy o daòové kontrole se stì¾ovatelka vyjádøila podáním doruèeným správci danì dne 19. 11. 2007. Kontrolních závìrù správce danì ohlednì zdaòovacího období roku 2004 se týká jen èást II. A. na stranì 3 vyjádøení. Stì¾ovatelka v nìm pouze dle vlastních slov opakovanì tvrdí , ¾e posoudila pøedmìtný úèetní pøípad v souladu se skuteèností a platnými úèetními pøedpisy. ®ádné nové argumenty ani návrhy dùkazù toto vyjádøení ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 nepøiná¹í. Následnì stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy se ji¾ nikterak nedotýkají problematiky zdaòovacího období roku 2004, nýbr¾ uznatelnosti nákladù vynalo¾ených stì¾ovatelkou na projekty vìdy a výzkumu jako odeèitatelné polo¾ky ve zdaòovacím období roku 2005. Argument stì¾ovatelky, ¾e po pøedání druhé verze zprávy o daòové kontrole bylo doplòováno dokazování, proto nemù¾e ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 obstát.
[30] Pøi ústním jednání dne 28. 5. 2008 pøedal správce danì stì¾ovatelce tøetí verzi zprávy o daòové kontrole, která je v èásti týkající se zdaòovacího období roku 2004 naprosto shodná s druhou verzí zprávy. Správce danì pøi tomto jednání krátce reagoval na vyjádøení stì¾ovatelky ze dne 19. 11. 2007 týkající se zdaòovacího období roku 2004 tak, ¾e s názorem stì¾ovatelky nesouhlasí. Dle správce danì není pro vznik výnosù rozhodné, kdy do¹lo k pøevodu vlastnického práva, ale kdy pøedala laminovací stroj odbìrateli. Den splnìní dodávky je souèasnì dnem uskuteènìní úèetního pøípadu. Z toho dùvodu nepøikroèil správce danì ke zmìnì bodu 1.1.1. zprávy o daòové kontrole (strana 3 protokolu o ústním jednání è. j. 60198/08/273930/2572).
[31] Ze správního spisu tedy naprosto jednoznaènì plyne, ¾e kontrolní zji¹tìní týkající se zdaòovacího období roku 2004 byla stì¾ovatelce pøedána dne 31. 5. 2007 (první verze zprávy o daòové kontrole). Druhá verze zprávy o daòové kontrole zapracovává vyjádøení stì¾ovatelky doruèené správci danì dne 10. 9. 2007 a vypoøádává se s její argumentací. Tato verze zprávy byla stì¾ovatelce pøedána dne 18. 10. 2007 a pøedstavuje definitivní podobu kontrolních zji¹tìní vztahujících se ke zdaòovacímu období roku 2004 (tøetí verze zprávy o daòové kontrole nepøedstavuje ¾ádný zásah do textu druhé verze). Stì¾ovatelka následnì znovu vyu¾ila svého práva dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu a dne 19. 11. 2007 doruèila správci danì své vyjádøení, které má v¹ak ve vztahu k pøedmìtným skuteènostem ji¾ jen repetitorní povahu. Pøi ústním jednání dne 28. 5. 2008 sdìlil správce danì stì¾ovatelce své stanovisko k jejímu vyjádøení a tím naplnil v¹echny pøedpoklady øádného projednání zprávy o daòové kontrole, a tedy i øádného ukonèení daòové kontroly (viz rozsudek è. j. 8 Afs 118/2005-53, cit. v bodì [26] shora). Nejvy¹¹í správní soud je tedy ve shodì s krajským soudem pøesvìdèen, ¾e stì¾ovatelka bìhem daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 nebyla zkrácena na svých právech a daòová kontrola byla øádnì ukonèena.
[32] Na tomto závìru nemohou nic zmìnit ani dal¹í argumenty stì¾ovatelky. Ta poukazuje na to, ¾e k jednání dne 28. 5. 2008 nebyl pøedvolán zástupce stì¾ovatelky, jednatel stì¾ovatelky byl informován pouze telefonicky. Z protokolu o jednání jednoznaènì vyplývá, ¾e ústního jednání se zúèastnil jak jednatel stì¾ovatelky, tak její zástupce. Pøedmìtem tohoto jednání bylo pouze pøedání zprávy o daòové kontrole stì¾ovatelce a seznámení s reakcí správce danì na vyjádøení stì¾ovatelky, tedy definitivní ukonèení daòové kontroly. Jeliko¾ smyslem tohoto jednání nebylo provádìní dokazování ani podání dal¹ích vyjádøení, nebyla stì¾ovatelka zkrácena na svých právech tím, ¾e jí a jejímu zástupci nebylo pøedvolání na jednání doruèeno písemnì s vìt¹ím èasovým pøedstihem. Úèast na jednání toti¾ nevy¾adovala ¾ádnou pøípravu.
[33] Nedùvodná je té¾ námitka stì¾ovatelky, ¾e existuje rozpor mezi závìrem krajského soudu, dle nìho¾ byla zpráva o daòové kontrole projednána dne 18. 10. 2007, a ¾alovaného. V odùvodnìní rozsudku krajského soudu je sice vskutku uvedeno, ¾e k projednání pøedmìtné zprávy do¹lo ji¾ dne 18. 10. 2007, nicménì tuto vìtu nelze chápat izolovanì (a pøeceòovat její význam), nýbr¾ v kontextu celé pøedmìtné èásti odùvodnìní. Krajský soud toti¾ dále uvádí, ¾e pøi ústním jednání dne 28. 5. 2008 sdìlil správce danì stì¾ovatelce svoji reakci na námitky vyjádøené v podání ze dne 19. 11. 2007. Toto hodnocení ji¾ netvoøilo souèást zprávy o daòové kontrole, její obsah se ve vztahu k projednávanému zdaòovacímu období nemìnil. Krajský soud tedy z postupu správce danì dovodil, ¾e úèelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky stì¾ovatelky vznesené vùèi druhé verzi zprávy o daòové kontrole s tím, ¾e názor správce danì se ji¾ nezmìnil. Nejvy¹¹í správní soud je tedy toho názoru, ¾e ponìkud neobratné spojení k projednání pøedmìtné zprávy do¹lo ji¾ dne 18. 10. 2007 je tøeba chápat v tom smyslu, ¾e druhá verze zprávy o daòové kontrole pøedstavuje ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 definitivní ustálené znìní, které bylo dne 18. 10. 2007 pøedáno stì¾ovatelce za úèelem seznámení se s jeho obsahem. Správce danì poskytl stì¾ovatelce jistý èasový úsek pro podání pøípadného vyjádøení. Tím bylo zapoèato s ukonèováním daòové kontroly, posledním krokem bylo ústní jednání dne 28. 5. 2008, pøi nìm¾ správce danì sdìlil stì¾ovatelce svùj názor na její vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole. Pøedev¹ím v¹ak ani pøípadný rozdíl mezi závìrem krajského soudu a ¾alovaného v této otázce by nepøedstavoval dùvod pro zru¹ení rozhodnutí krajského soudu. Jak krajský soud, tak ¾alovaný jsou toti¾ jednotní v názoru, ¾e správce danì neporu¹il právo stì¾ovatelky vyjádøit se ke kontrolním zji¹tìním pøed skonèením daòové kontroly a øádnì s ní projednal zprávu o daòové kontrole.
[34] Stì¾ovatelka dále argumentuje tím, ¾e i k tøetí verzi zprávy o daòové kontrole podala vyjádøení, které bylo správci danì doruèeno dne 9. 7. 2008, na nì¾ správce danì dosud nereagoval. Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e kontrolních závìrù správce danì ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 se týká jen bod 4) na stranì 3-4 vyjádøení. Stì¾ovatelka zde sáhodlouze cituje ze svého vyjádøení k druhé verzi zprávy o daòové kontrole a pak z reakce správce danì. Vlastní vyjádøení stì¾ovatelky se omezuje na dva a pùl øádku, na nich¾ uvádí, ¾e setrvává na svém pùvodním stanovisku, domnívá se, ¾e rozhodující skuteèností je pøechod vlastnictví, kdy¾ úèetnictví je zalo¾eno na vlastnickém principu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e toto vyjádøení nevná¹í do pøípadu ¾ádné nové skuteènosti, návrhy dùkazù ani argumenty. Stì¾ovatelka jen utvrzuje správce danì, ¾e ji obsahem zprávy o daòové kontrole nepøesvìdèil. To v¹ak ani není cílem daòové kontroly. V situaci, kdy ji¾ byl na podkladì kontrolních závìrù správce danì vydán dodateèný platební výmìr, by bylo bezpøedmìtné podávat dal¹í vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole. Nejpozdìji vydáním dodateèného platebního výmìru je daòová kontrola v¾dy skonèena (rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2009, è. j. 2 Afs 30/2008-82 ve vìci ALFABETON, s. r. o.).
[35] Za daných okolností bylo lze úèinnì napadnout skutkové i právní závìry správce danì jen cestou odvolání. To ostatnì stì¾ovatelka uèinila podáním ze dne 26. 6. 2008 a jeho doplnìním ze dne 29. 7. 2008. Rovnì¾ je vhodné uvést, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení lze odstraòovat vady øízení (§ 50 odst. 3 daòového øádu, k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Jestli¾e se tedy stì¾ovatelka subjektivnì cítila být zkrácena na svém právu vyjádøit se ke kontrolním závìrùm správce danì pøed ukonèením daòové kontroly, mohla tohoto práva vyu¾ít v odvolacím øízení. ®alovaný pøezkoumal závìry správce danì ke v¹em námitkám uplatnìným v odvolání (vèetnì jeho doplnìní) a svùj právní názor jednoznaènì vyjádøil v rozhodnutí o odvolání. Za tìchto okolností nemù¾e u stì¾ovatelky oprávnìnì pøetrvávat pocit, ¾e jí správce danì a ¾alovaný upírali právo vyjádøit se ke kontrolním zji¹tìním.
[36] Tato skupina kasaèních námitek je proto rovnì¾ nedùvodná.
IV.C. Správnost úètování o úèetním pøípadu
[37] Pøi daòové kontrole byl správcem danì zji¹tìn následující skutkový stav týkající se dodání laminovacího stroje DELTA plus spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA, který není mezi úèastníky øízení o kasaèní stí¾nosti sporný. Stì¾ovatelka na základì smlouvy oznaèené jako smlouva o dílo
è. 2004/005 ze dne 21. 5. 2004 dodala spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA dne 25. 5. 2004 objednaný stroj. Smluvní strany si sjednaly, ¾e kupní cena bude uhrazena ve splátkách vyèíslených v pøíloze è. 2 ke smlouvì a ¾e vlastnické právo k laminovacímu stroji pøejde na spoleènost KOMFI-SLOVAKIA v okam¾iku, kdy objednatel zaplatí smluvní cenu za dodané zbo¾í (èl. VI. smlouvy o dílo). Cena ve vý¹i 1 200 000 Kè byla stì¾ovatelkou nejprve zaúètována na základì vystavené faktury ve prospìch úètu 601-400 (tr¾ba za výrobky EU) a na vrub úètu 311-300 (dlouhodobé pohledávky). Stì¾ovatelka posléze na základì interního dokladu è. 400222 odúètovala èástku 1 200 000 Kè z výnosù a proúètovala ji na úèet 384-400 (výnosy pøí¹tích období). Dále na základì interního dokladu è. 400264 proúètovala èástku 781 979 Kè, co¾ je hodnota laminovacího stroje ocenìná vlastními náklady, na vrub úètu 123-000 (výrobky) a ve prospìch úètu 613-000 (zmìna stavu výrobkù). Opravným úètováním tedy stì¾ovatelka odúètovala z výnosù èástku 1 200 000 Kè a zvý¹ila je o hodnotu laminovacího stroje ohodnoceného vlastními náklady ve vý¹i 781 979 Kè.
[38] Pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí vedou úèetnictví, vychází dle § 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 zákona o daních z pøíjmù, z výsledku hospodaøení bez vlivu Mezinárodních úèetních standardù. Spornou otázkou v tomto pøípadì je, zda stì¾ovatelka úètovala o vý¹e popsané obchodní transakci v souladu se zákonem, èi zda nesprávným úètováním neoprávnìnì sní¾ila svùj hospodáøský výsledek a tím i základ danì.
[39] Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje vzhledem k argumentaci stì¾ovatelky za nutné nejprve vyjasnit, jaké právní normy byly závazné pro úètování podnikatelù v úèetním období roku 2004. Vedle zákona o úèetnictví to byla vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. vydaná na základì § 37b odst. 1 zákona o úèetnictví a èeské úèetní standardy pro podnikatele è. FZ01/2003 vydané na základì § 36 zákona o úèetnictví. Zákon o úèetnictví, ve znìní úèinném pro úèetní období roku 2004, v § 36 stanoví, ¾e pou¾ití standardù úèetními jednotkami se pova¾uje za plnìní ustanovení o úèetních metodách podle tohoto zákona. Úèetní jednotky musí dle § 3 zákona o úèetnictví úètovat o skuteènostech dle úèetních metod, které jsou rozvedeny v § 4 odst. 2 zákona o úèetnictví. Úètování dle èeských úèetních standardù tedy naplòuje povinnost úèetní jednotky úètovat dle úèetních metod stanovených v zákonì o úèetnictví. Zákon o úèetnictví, ve znìní úèinném pro úèetní období roku 2004, neomezuje pøímou závaznost èeských úèetních standardù jen na vybrané úèetní jednotky, jak argumentuje stì¾ovatelka (ke zmìnì do¹lo na základì zákona è. 304/2008 Sb. a¾ s úèinností od 1. 1. 2010).
[40] Dal¹ím mezi stranami sporným bodem se stala otázka, jak mìl být zaúètován úèetní pøípad spoèívající v dodání laminovacího stroje stì¾ovatelkou spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA. Stì¾ovatelka v prùbìhu øízení pøed soudem namítala, ¾e správce danì kvalifikoval smlouvu mezi ní a spoleèností KOMFI-SLOVAKIA jako smlouvu o dílo, aèkoliv se jedná o kupní smlouvu. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e pøedmìtná smlouva dle svého obsahu odpovídá smlouvì kupní, obsahuje závazek stì¾ovatelky dodat laminovací stroj DELTA plus spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA a pøevést na ni vlastnické právo ke stroji a závazek spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA zaplatit kupní cenu (§ 409 odst. 1 obchodního zákoníku). Jestli¾e v¹ak správce danì a ¾alovaný oznaèují smlouvu jako smlouvu o dílo, respektují tím pouze explicitní pojmenování této smlouvy uvedené na její pøední stranì, by» je chybné. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zdùrazòuje, ¾e z pohledu úètování o obchodní transakci je zcela nerozhodné, zda byl laminovací stroj dodán na základì smlouvy o dílo èi kupní smlouvy. Tato skuteènost tedy není významná pro posouzení pøedmìtné právní otázky. Dále je vhodné vylo¾it, jaká práva má kupující po pøevzetí vìci, k ní¾ byla sjednána výhrada vlastnického práva. Kupující má právo mít vìc jako detentor u sebe a, není-li jinak ujednáno, u¾ívat vìc v souladu s úèelem, k nìmu¾ obvykle slou¾í, a brát z vìci plody a u¾itky, a to bezúplatnì, nebo» se má za to, ¾e úplata za u¾ívání i po¾ívání vìci je zahrnuta v kupní cenì. Rovnì¾ je oprávnìn jednostrannì-uhrazením kupní ceny-dovr¹it pøevedení vlastnického práva na sebe samého (Eliá¹, K. Výhrada vlastnického práva a § 601 ObèZ. Ad Notam, 2005, è. 6, s. 191).
[41] Dle bodu 2.4.3. Èeského úèetního standardu pro podnikatele è. 001 je okam¾ikem vzniku úèetního pøípadu den, ve kterém dojde ke splnìní dodávky. O této skuteènosti tedy stì¾ovatelka mìla úètovat èástku ve vý¹i 1 200 000 Kè pøedpisem MD 311 (Pohledávky-odbìratelé)-D 601 (Tr¾by za vlastní výrobky). Úèet 601 patøí do úètové tøídy 6-výnosy. Výnosy pøedstavují ekonomický pøínos pro danou úèetní jednotku, pøitom se úètuje ji¾ o samotném nároku (napø. vzniku pohledávky za dodané zbo¾í) bez ohledu na skuteènost, zda bude tento nárok nakonec uspokojen (kol. autorù. Úèetnictví podnikatelù 2008. ASPI, Praha 2008, s. 450). Okam¾ikem dodání byl toti¾ splnìn jeden ze závazkù stì¾ovatelky z uzavøené smlouvy, tj. závazek dodat výrobek. S ním je spojena realizace hlavní ekonomické podstaty celé transakce, tedy dodání laminovacího stroje spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA, která ho od tohoto okam¾iku mohla zaèít u¾ívat k tvorbì dal¹ích ekonomických hodnot. Tomu nebránila ani sjednaná výhrada vlastnického práva. Následný pøevod vlastnického práva ji¾ jen po právní stránce uzavírá celou obchodní transakci a pøedstavuje splnìní druhého ze závazkù stì¾ovatelky plynoucího ze smlouvy.
[42] Okam¾ikem dodání zbo¾í souèasnì vznikl spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA závazek uhradit kupní cenu ve smyslu § 450 odst. 1 vìty první obchodního zákoníku (viz rozsudek velkého senátu Nejvy¹¹ího soudu ze dne 10. 11. 2004, sp. zn. 35 Odo 1183/2003, pøístupný na www.nsoud.cz). Tímto okam¾ikem tedy stì¾ovatelka realizovala svùj výnos, nebo» jí vzniklo právo na zaplacení kupní ceny. O výnosech se úètuje bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí (§ 3 odst. 1 in fine zákona o úèetnictví). Sjednání splatnosti kupní ceny ve splátkách tak nemá ¾ádný vliv na povinnost stì¾ovatelky úètovat o dodání laminovacího stroje do výnosù úèetního období roku 2004. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje se správcem danì i ¾alovaným, ¾e výhradu vlastnického práva mohla stì¾ovatelka evidovat na podrozvahových úètech. Výhrada toti¾ pøedstavuje formu zaji¹tìní závazku spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA uhradit stì¾ovatelce kupní cenu a je v tomto ohledu srovnatelná s ostatními zaji¹»ovacími instrumenty, o nich¾ se úètuje na tomto typu úètù (viz bod 2.3. Èeského úèetního standardu è. 001). Neexistuje ¾ádný rozumný dùvod, proè by stì¾ovatelka mìla z hlediska výnosù úètovat o dodání výrobku s výhradou vlastnického práva jinak ne¾ v pøípadì dodání výrobku bez této výhrady.
[43] Stì¾ovatelka tím, ¾e se dle vlastních slov inspirovala pøi úètování o daném úèetním pøípadu Mezinárodními úèetními standardy a pøitom poru¹ila závazná pravidla o úètování stanovená èeskými úèetními pøedpisy (viz body [41] a [42] shora), postupovala v rozporu se zákonem o úèetnictví a provádìcími pøedpisy. Z § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní pro rok 2004) jednoznaènì plyne, ¾e výsledek hospodaøení musí být za úèelem stanovení základu danì oèi¹tìn od vlivù Mezinárodních úèetních standardù. Tímto je zcela jasnì vyjádøeno, ¾e v daòových vìcech nelze argumentovat úèetními metodami Mezinárodních úèetních standardù, jak èiní stì¾ovatelka. Na tomto místì je tøeba korigovat závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka úètovala dle Mezinárodních úèetních standardù. Správný závìr je ten, ¾e stì¾ovatelka se tìmito standardy inspirovala a úètovala v rozporu s èeskými úèetními pøedpisy. Tato drobná nepøesnost krajského soudu nemù¾e mít sebemen¹í vliv na zákonnost jeho rozsudku.
[44] V èlánku Ing. Davida Procházky (Základní koncepèní znaky èeské úèetní úpravy výnosù, Úèetnictví è. 9/2008, s. 26 násl.), na nìj¾ se stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti obecnì odvolává, není vyjádøen ¾ádný konkrétní názor ohlednì okam¾iku vzniku výnosù dle èeských úèetních pøedpisù. Autor toliko pojmenovává nejasnosti a pokou¹í se nastínit (dlu¾no øíci v obecné rovinì), jak tyto otázky øe¹í Mezinárodní úèetní standardy, které jsou v¹ak z hlediska daòového zcela nevýznamné.
[45] Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e stì¾ovatelka nemohla o dodání laminovacího stroje úètovat na úèet 384 (výnosy pøí¹tích období). O výnosy pøí¹tích období by se jednalo tehdy, pokud by stì¾ovatelka v roce 2004 pøijala platbu kupní ceny (faktický pøíjem), av¹ak laminovací stroj by dodala a¾ bìhem následujících úèetních období. Pøíjmu stì¾ovatelky by v daném úèetním období neodpovídal výnos v dané vý¹i (bod 3.11.4. Èeského úèetního standardu pro podnikatele è. 017: Na pøíslu¹ném úètu vykazovaném v polo¾ce C.I.2. Výnosy pøí¹tích období se úètují pøíjmy v bì¾ném úèetním období, které vìcnì patøí do výnosù v pøí¹tích obdobích, napøíklad nájemné pøijaté pøedem, èástky pøijatých pau¹álù pøedem na zaji¹tìní servisních slu¾eb, pøijaté pøedplatné. [ ] Zúètování výnosù pøí¹tích období se provede v období, s kterým vìcnì souvisejí.). Úèetní skuteèností zachycovanou na tomto úètu tak zpravidla je pøijetí zálohy èi inkaso pohledávky (bod 2.4.3. Èeského úèetního standardu pro podnikatele è. 001), nikoliv splnìní dodávky. V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak byl v pøedmìtném úèetním období výnos dosa¾en, ba naopak pøíjem z této transakce nezískala stì¾ovatelka v daném úèetním období ¾ádný, první splátka mìla být dle pøílohy è. 2 ke smlouvì uhrazena a¾ v dubnu 2005. Úètovat o dodání laminovacího stroje na úètu výnosù pøí¹tích období by dále vedlo k poru¹ení akruálního principu (§ 3 odst. 1 zákona o úèetnictví), dle nìho¾ musí být úèetní náklady uplatnìny ve stejném období jako úèetní výnosy. O nákladech a výnosech by se nepøípustnì úètovalo v jiných úèetních obdobích. Aby byla tato úèetní zásada dodr¾ena, musela by stì¾ovatelka postavit oproti nákladùm úèetního období roku 2004 na výrobu laminovacího stroje jiný výnos (napø. aktivace), co¾ v¹ak neuèinila.
[46] Rovnì¾ nelze souhlasit s postupem stì¾ovatelky, která na základì opravného úètování zaúètovala laminovací stroj dodaný spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA jako výrobek na úèet 123, co¾ mìlo za následek zmìnu stavu zásob vlastní výroby na úètu 613. Na obou tìchto úètech se souvzta¾nými úèetními zápisy úètuje o výrobcích, jimi¾ se rozumí dokonèené, ale dosud neprodané produkty vlastní výroby urèené k prodeji nebo vnitøní spotøebì (§ 9 odst. 3 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb., dále viz kol. autorù. Úèetní souvzta¾nosti 2008-2009, ASPI, Praha 2008, s. 249). Laminovací stroj pøestal být okam¾ikem jeho dodání spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA výrobkem, nebo» ji¾ nadále nesplòoval jeho definici jako dosud neprodaného produktu. Je pøitom nerozhodné, ¾e vlastnické právo k laminovacímu stroji nebylo pøevedeno souèasnì s dodáním stroje. Aèkoliv si stì¾ovatelka uchovala vlastnické právo, laminovací stroj mìla v detenci spoleènost KOMFI-SLOVAKIA, která z nìho oprávnìnì brala ekonomické u¾itky. Laminovací stroj nemohl být od tohoto okam¾iku prodán tøetí osobì ani u¾íván stì¾ovatelkou (viz Eliá¹, K. cit. v bodì [40] shora, s. 192). Stì¾ovatelka zaúètováním laminovacího stroje zpìt na zásoby výrobkù poru¹ila povinnost vést úèetnictví takovým zpùsobem, aby úèetní závìrka sestavená na jeho základì poskytovala vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví (§ 7 odst. 1 zákona o úèetnictví), kterým je mj. stav a pohyb majetku úèetní jednotky (§ 2 zákona o úèetnictví). Úèetnictví toti¾ zobrazovalo, ¾e stì¾ovatelka mìla ke dni 31. 12. 2004 v zásobách jeden kus laminovacího stroje DELTA plus k prodeji, který v¹ak byl v prùbìhu úèetního období roku 2004 prodán a dodán odbìrateli.
[47] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e zákon o úèetnictví neupravuje zásadu priority ekonomické podstaty pøed právním stavem. Tato otázka v¹ak není pro nyní posuzovanou kauzu relevantní. Dodání zbo¾í v nyní posuzovaném pøípadì pøedstavuje nejenom ekonomicky rozhodnou událost, ale i právnì významnou skuteènost, jí¾ na stranì jedné do¹lo ke splnìní závazku stì¾ovatelky a na stranì druhé vznikla stì¾ovatelce pohledávka za spoleèností KOMFI-SLOVAKIA (viz bod [41] shora). Z § 28 odst. 1 vìty druhé zákona o úèetnictví plyne, ¾e odbìratel musí úètovat o majetku a odepisovat ho, aèkoliv vlastnické právo k dodanému zbo¾í nenabyl pøi jeho pøevzetí (to je pøípad sjednání výhrady vlastnického práva). Zde je tøeba abstrahovat od toho, ¾e v daném pøípadì byl odbìratelem slovenský subjekt, jeho¾ úèetnictví se neøídí èeským zákonem o úèetnictví. Stì¾ovatelka musí o úèetním pøípadu úètovat stejnì, jakoby odbìratelem byl èeský subjekt. Jestli¾e zákon o úèetnictví umo¾òuje, aby o majetku úètoval a odepisoval jej odbìratel, který k nìmu prozatím nenabyl vlastnické právo (z dùvodu sjednané výhrady), není mo¾né, aby o nìm nadále jako o svém vlastním majetku úètoval i dodavatel (zde stì¾ovatelka). Stì¾ovatelka proto nemohla ve svém majetku evidovat laminovací stroj DELTA plus poté, co byl dodán odbìrateli, nebo» ten byl povinen o nìm úètovat ve svém úèetnictví. Tento argument jen podporuje názor Nejvy¹¹í správního soudu, ¾e stì¾ovatelka postupovala v rozporu s právními pøedpisy, kdy¾ na základì opravného úètování zaúètovala laminovací stroj na zásoby výrobkù. Stì¾ovatelce je mo¾no dát za pravdu pouze v tom, ¾e zákon o úèetnictví neupravuje princip rovnováhy úètování, podle nìho¾ by výnos jedné úèetní jednotky pøedstavuje automaticky bez dal¹ího náklad druhé úèetní jednotky. Z § 28 zákona o úèetnictví lze dovodit jen to, ¾e dvì úèetní jednotky nemohou úèetnì evidovat jako svùj majetek tentý¾ pøedmìt (viz vý¹e). Zmínìná nepøesnost krajského soudu v¹ak nemá vliv na zákonnost posouzení pøedmìtné právní otázky.
[48] S vý¹e uvedeným souvisí i otázka inventarizace stavu výrobkù. Jestli¾e laminovací stroj nemohl být na konci úèetního období roku 2004 zaúètován na zásobách výrobkù, nemohl být ani pøedmìtem inventarizace. Inventarizuje se majetek a jiná aktiva, která se promítají do rozvahy. Jejím smyslem je ovìøení, zda zji¹tìný skuteèný stav majetku odpovídá stavu úèetnímu. V rozvaze na stranì aktiv (majetku) vystupují dlouhodobá aktiva (hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek a finanèní dlouhodobý majetek) a obì¾ná aktiva (zásoby-které se skládají ze skladovaného materiálu, nedokonèené výroby a polotovarù vlastní výroby, výrobkù, zvíøat, zbo¾í a poskytnutých záloh na zásoby-, pohledávky, krátkodobé investice a penì¾ní prostøedky). Laminovací stroj DELTA plus po dodání spoleènosti KOMFI-SLOVAKIA nemohl být souèástí dlouhodobého hmotného majetku ani zásob stì¾ovatelky (nejedná se o výrobek ani zbo¾í). Dodání laminovacího stroje se na stranì aktiv projevilo pøemìnou ze zásob na pohledávku. Majetkem stì¾ovatelky ji¾ tedy nebyl laminovací stroj, nýbr¾ pohledávka za spoleèností KOMFI-SLOVAKIA. Pøi inventarizaci tudí¾ nemohla být provìøována existence laminovacího stroje v zásobách stì¾ovatelky, nýbr¾ pouze existence pohledávky. Nejvy¹¹í správní soud proto dává za pravdu krajskému soudu, jako¾ i ¾alovanému a správci danì, ¾e stì¾ovatelka v rozporu s právními pøedpisy zaúètovala na zásoby výrobkù laminovací stroj DELTA plus, na co¾ mìla pøijít nejpozdìji pøi inventarizaci. Stì¾ovatelka v¹ak na místo toho v rozporu s úèetními pøedpisy provedla dokladovou inventarizaci i ve vztahu k laminovacímu stroji, a proto chybu ve svém úèetnictví neodhalila.
[49] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e o dodání výrobku na základì kupní smlouvy, k nìmu¾ se vztahuje výhrada vlastnického práva, se úètuje do výnosù v okam¾iku jeho dodání. Dosa¾ení výnosu není závislé na tom, zda souèasnì s dodáním výrobku pøejde vlastnické právo na kupujícího.
[50] Tento okruh kasaèních námitek je nedùvodný.
[51] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je nedùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Soud pøitom neshledal ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[52] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady pøevy¹ující bì¾nou administrativní èinnost nevznikly, a tudí¾ mu nebyla náhrada nákladù øízení pøiznána.