Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-726-13-bm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184764284
Timestamp: 2020-05-26 03:41:46+00:00
Document Index: 66425539

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 492', 'art. 492', 'art. 551', 'art. 37', 'art. 64', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 659', 'SA/Sz ', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 8', 'art. 7', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 46', 'art. 47', 'art. 48', 'art. 3', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43']

IBPP1/443-726/13/BM - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP1/443-726/13/BM - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-726/13/BM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na nich obiektów budowlanych zaliczonych do zbioru I, II i III oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz w zakresie rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT - jest prawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na nich obiektów budowlanych zaliczonych do zbioru I, II i III oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. obiektów na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz w zakresie rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT.
Wnioskodawca (dalej jako Spółka) jest następcą prawnym Z. S.A. W dniu 3 stycznia 2011 r. postanowieniem Sądu Rejonowego zarejestrowano bowiem połączenie kilku spółek, m.in.: Z S.A. (jako spółki przejmowanej) z Wnioskodawcą (jako spółki przejmującej). Połączenie odbyło się na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako k.s.h.), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.
Przed połączeniem ze Spółką, Z S.A. funkcjonowała wcześniej pod nazwą Przedsiębiorstwo T. S.A. Zmiana nazwy na Z S.A. zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym Przedsiębiorstwa T. S.A. w dniu 1 kwietnia 2010 r.
Przedsiębiorstwo T. S.A. była z kolei następcą prawnym Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. (dalej jako PTKiGK). Powstanie Przedsiębiorstwa T.S.A. związane było bowiem z połączeniem Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. z Kopalnią. Do połączenia doszło przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - o nazwie Przedsiębiorstwo T. S.A., na którą przeszedł majątek ww. spółek łączących się. Do połączenia doszło na podstawie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. Operacja połączenia ww. spółek miała miejsce w 2007 r. (rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym w styczniu 2007 r.).
W związku z ww. przekształceniami Wnioskodawca jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. (PTKiGK).
W dniu 2 lutego 1998 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Umowa ta przenosiła na rzecz PTKiGK w trybie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, mienie ówczesnego Przedsiębiorstwa Remontu Taboru Kolejowego w likwidacji. Przeniesienie na rzecz PTKiGK przedsiębiorstwa PRTK związane zatem było z prywatyzacją w drodze likwidacji ówczesnego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Przedsiębiorstwo Remontu Taboru Kolejowego (dalej jako PRTK).
Jak wynika z ww. aktu notarialnego, czynność przeniesienia przedsiębiorstwa PRTK na PTKiGK nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).
Mienie przeniesione zgodnie z ww. aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r. na PTKiGK obejmowało m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli. W ten sposób PTKiGK (a potem w konsekwencji Spółka) stała się użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków i budowli, które uprzednio przysługiwały PRTK.
Przedmiotem niniejszego wniosku są obiekty budowlane stanowiące własność Spółki oraz grunt, którego użytkownikiem wieczystym jest Spółka, nabyte przez Spółkę w sposób wyżej przedstawiony. Nieruchomości te były zatem przedmiotem ww. aktu notarialnego z dnia 2 lutego 1998 r.
W tym miejscu należy ponownie wskazać, iż czynność prawna dokonana ww. aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r., zgodnie z treścią tego aktu notarialnego, nie była opodatkowana podatkiem VAT. Nabycie zatem przez PTKiGK za tym aktem notarialnym przedsiębiorstwa PRTK, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności posadowionych na gruncie obiektów budowlanych, nie podlegało podatkowi VAT. Nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem także kolejne czynności restrukturyzacyjne, opisane powyżej, w wyniku których ostatecznie użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków i budowli stała się Spółka. Reasumując, w związku z ww. czynnościami, PTKiGK, PTK S.A.,oraz Spółka, nie dokonały obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, iż czynności te nie podlegały podatkowi VAT.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jej podstawowym zakresem działalności jest wykonywanie przewozów towarowych koleją. Spółka zajmuje się także wydobyciem piasku.
Przedmiot niniejszego wniosku dotyczy nieruchomości stanowiącej wiązkę praw - prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie obiektów budowlanych. Nieruchomości te położone są w P. i objęte na dzień złożenia niniejszego wniosku księgą wieczystą.
Stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obiekty budowlane oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, Spółka nabyła w sposób wyżej opisany.
W księgach rachunkowych PTKiGK (a ostatecznie w wyniku kolejnych działań restrukturyzacyjnych w księgach Spółki) obiekty budowlane nabyte za aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r. zaewidencjonowane zostały jako środki trwałe. Przy czym ich wartość początkową określona w księgach PTKiGK w kwocie 0 zł. W konsekwencji zatem na dzień złożenia niniejszego wniosku, historyczna (pierwotna) wartość początkowa budynków i budowli, których dotyczy wniosek, wynosi w księgach Spółki 0 zł. Część z tych budynków i budowli była ulepszana, zgodnie z opisem znajdującym się poniżej. Większość budynków i budowli była przedmiotem najmu lub dzierżawy (na potrzeby niniejszego wniosku dzierżawę nazywa się także najmem), zgodnie z opisem znajdującym się poniżej.
Obiekty budowlane stanowiące przedmiot niniejszego wniosku podzielić można na następujące, opisane poniżej zbiory.
Pierwszy zbiór (Zbiór I) stanowią obiekty budowlane, na które po ich nabyciu przez PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., tak przez PTKiGK jak i przez kolejnych następców prawnych tej spółki nie były ponoszone (czynione) jakiekolwiek wydatki (nakłady) na ulepszenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). W konsekwencji aktualna wartość początkowa budynków i budowli ze Zbioru I w księgach Spółki wynosi 0 zł, a więc tyle ile wynosiła ich historyczna (pierwotna) wartość początkowa, wg której budynki i budowle te ujęto w księgach PTKiGK w związku z ich nabyciem przez PTKiGK za aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r.
Przy tym każdy z budynków i budowli zaliczonych do Zbioru I był przez PTKiGK lub następców prawnych wynajmowany a wynajem ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowy najmu w odniesieniu do poszczególnych obiektów były zawierane w różnych datach. W każdym jednak przypadku najstarsza umowa najmu była umową z dnia 4 stycznia 1999 r., 2 stycznia 2002 r. lub 1 marca 2007 r. Innymi słowy, w przypadku każdego z obiektów zaliczonych do Zbioru I, zawarcie pierwszej umowy najmu miało miejsce, w którejś z ww. dat.
Drugi zbiór (Zbiór II) stanowią takie obiekty budowlane, na które po ich nabyciu przez PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., tak przez PTKiGK lub następców prawnych tej spółki ponoszone były wydatki (nakłady) na ulepszenie w rozumieniu u.p.d.o.p. Wydatki te ponoszone były w różnych okresach, jednakże w przypadku budynków i budowli objętych Zbiorem II, ulepszenia poszczególnych obiektów nie miały miejsce później niż w roku 2003. Inaczej rzecz ujmując, budynki budowle ze Zbioru II były ulepszone w roku 2003 lub w latach wcześniejszych. Nie było natomiast ulepszeń w roku 2004 lub w latach późniejszych. Uwzględniając przy tym, iż historyczna (pierwotna) wartość początkowa obiektów wynosiła 0 zł, każde ulepszenie - bez względu na wysokość poniesionych wydatków na ulepszenie - przekraczało 30% historycznej (pierwotnej) wartości początkowej obiektu.
Każdy z budynków i budowli zaliczonych do Zbioru II był przez PTKiGK lub następców prawnych wynajmowany a wynajem ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowy najmu w odniesieniu do poszczególnych obiektów były zawierane w różnych datach. Przy tym, jakkolwiek mogły być zawierane w przypadku poszczególnych obiektów ze Zbioru II umowy najmu w latach wcześniejszych, to każdy z tych obiektów był przedmiotem umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r. Innymi słowy, każdy z obiektów zaliczonych do Zbioru II był przedmiotem usługi najmu świadczonej przez Spółkę na podstawie umowy zawartej w dniu 1 marca 2007 r.
Trzeci Zbiór (Zbiór III) stanowią takie obiekty budowlane, na które po ich nabyciu przez PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., tak przez PTKiGK lub następców prawnych tej spółki ponoszone były wydatki (nakłady) na ulepszenie w rozumieniu u.p.d.o.p. Wydatki te ponoszone były w różnych okresach, jednakże w przypadku budynków i budowli objętych Zbiorem III, ulepszenia każdego z obiektów miały miejsce także w roku 2008 lub 2009. Inaczej rzecz ujmując, jakkolwiek ulepszenia obiektów zaliczonych do Zbioru III mogły mieć miejsca także w latach wcześniejszych, to w przypadku każdego z tych obiektów miało miejsce ulepszenie w roku 2008 lub 2009. Uwzględniając przy tym, iż historyczna (pierwotna) wartość początkowa obiektów wynosiła 0 zł, każde ulepszenie - bez względu na wysokość poniesionych wydatków na ulepszenie - przekraczało 30% historycznej (pierwotnej) wartości początkowej obiektu.
Każdy z budynków i budowli zaliczonych do Zbioru III był przez PTKiGK lub następców prawnych wynajmowany a wynajem ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowy najmu w odniesieniu do poszczególnych obiektów były zawierane w różnych datach. Przy tym, jakkolwiek mogły być zawierane w przypadku poszczególnych obiektów ze Zbioru III umowy najmu w latach wcześniejszych, to każdy z tych obiektów był przedmiotem umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r. Innymi słowy, każdy z obiektów zaliczonych do Zbioru III był przedmiotem najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 1 marca 2007 r. Umowa ta trwała przy tym (obowiązywała i była wykonywana między stronami) nieprzerwanie do dnia 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że obiekty ze Zbioru III były wynajmowane na podstawie umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r. także w czasie, gdy ponoszone były na te obiekty nakłady na ulepszenie w roku 2008 lub 2009. Inaczej rzecz ujmując, na podstawie umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r. budynki i budowle ze Zbioru III były nieprzerwanie wynajmowane: przed dokonaniem nakładów na ulepszenie w roku 2008 lub 2009, w czasie gdy były ponoszone nakłady na ulepszenie w roku 2008 lub 2009, jak również po dokonaniu nakładów na ulepszenie w roku 2008 lub 2009.
W stosunku do wszystkich nakładów na ulepszenie, które ponoszone były przez PTKiGK lub następców prawnych na ulepszenia poszczególnych obiektów budowlanych, PTKiGK lub następcom prawnym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wszystkie obiekty, których dotyczy niniejszy wniosek, po przyjęciu ich na stan środków trwałych, jak również po dokonaniu kolejnych ulepszeń (w przypadku tych obiektów, które były ulepszane), były wykorzystywane przez PTKiGK lub następców prawnych i są wykorzystywane obecnie przez Spółkę, na potrzeby prowadzonej działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Budynki i budowle, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią obiekty trwale związane z gruntem, sklasyfikowane pod następującymi nr: 1220, 1242, 1251, 1252, 2112, 2121, 2141, 2152, 2211, 2212, 2213, 2214, 2221, 2222, 2224 wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) wraz z późn. zm. z 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 170).
Na gruncie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622), obiekty budowlane, których dotyczy niniejszy wniosek, klasyfikowane są jako środki trwałe (obiekty inwentarzowe) zaliczane do grupy 1 lub 2.
W chwili obecnej Spółka planuje sprzedaż opisanych powyżej - prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na tych gruntach obiektami budowlanymi, tj. budynkami i budowlami zaliczonymi do Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III.
Nabywca nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
1. Czy planowana przez Spółkę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach obiektów budowlanych zaliczonych do Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Czy w przypadku planowanej przez Spółkę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach obiektów budowlanych zaliczonych do Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III, możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia z podatku i wybór opodatkowanie sprzedaży tych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
W opinii Spółki planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach obiektów budowanych zaliczonych do Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie w przypadku planowanej sprzedaży możliwa będzie rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością posadowionych na tych gruntach obiektów budowlanych zaliczonych do Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Rozpatrując sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności posadowionych na nim obiektów (budynków i budowli) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej jako ustawa VAT, należy w pierwszej kolejności uwzględnić, iż o opodatkowaniu takiej sprzedaży decyduje sposób opodatkowana budynków i budowli posadowionych na gruncie. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Rozwinięciem tej zasady są przepisy zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika - § 13 ust. 1 pkt 11 - że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, powinno być opodatkowane wg tej samej stawki podatku lub zwolnione z podatku, tak samo jak sprzedaż posadowionych na tym gruncie budynków, budowli lub ich części.
Uwzględniając powyższe, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana w ten sam sposób, co sprzedaż posadowionych na tym gruncie a stanowiących odrębną od gruntu własność, budynków i budowli. Wynika z tego w szczególności, że jeżeli sprzedaż wszystkich budynków i budowli będzie opodatkowana, to także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast jeżeli sprzedaż wszystkich budynków i budowli zgodnie z ustawą VAT, objęta będzie zwolnieniem z podatku, to zwolniona z podatku będzie także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przypadku natomiast, gdyby sprzedaż jedynie części obiektów budowlanych posadowionych na gruncie objęta była zwolnieniem z podatku, powstałaby konieczność przyporządkowania odpowiednich części gruntu do obiektów budowlanych, których sprzedaż będzie zwolniona z podatku i tych, których sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu. Na tle zatem okoliczności przedstawionych przez Spółkę rozstrzygnięcia wymaga w istocie, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa podlegać będzie planowana sprzedaż obiektów budowlanych (budynków i budowli) zaliczonych do Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III.
Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje jednak równocześnie przypadki, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części wyłączona jest z tego zwolnienia. Z przywołanego przepisu wynika, że takim wyjątkiem są sytuacje, gdy:
Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, stanowiąc w tym przepisie, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Jednocześnie art. 43 ust. 10 ustawy VAT stanowi się, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Mając na uwadze powyższe przepisy rozstrzygnięcia wymaga zatem, w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli, które mają być przedmiotem sprzedaży (a objętych niniejszym wnioskiem), czy ich dostawa objęta będzie zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
W przypadku, jeżeli planowana transakcja będzie objęta zwolnieniem z podatku na podstawie ww. przepisu, możliwe będzie zastosowanie do niej przepisu art. 43 ust. 10 ustawy VAT a tym samym wybór opodatkowania planowanej transakcji (rezygnacji ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT).
W kwestii pytania 1 (Ad. 1):
Budynki i budowle ze Zbioru I
Dostawa budynków i budowli ze Zbioru I zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w zw. z definicją pierwszego zasiedlenia wynikającą z art. 2 pkt 14 lit. a ww. ustawy.
Budynki i budowle zaliczone do Zbioru I stały się własnością PTKiGK (której następcom prawnym jest Spółka) w dniu 2 lutego 1998 r. PTKiGK stała się przy tym właścicielem tych obiektów w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeniesienie bowiem na PTKiGK mienia Przedsiębiorstwa Remontu Taboru Kolejowego w likwidacji - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r. - nie podlegało opodatkowaniu VAT. Neutralne z punktu widzenia VAT pozostawały także kolejne czynności restrukturyzacyjne, w wyniku których Spółka stała się ostatecznie następcą prawnym PTKiGK.
Poszczególne obiekty ze Zbioru I, po tym jak stały się własnością PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., zostały wynajęte po raz pierwszy w dniu 4 stycznia 1999 r., 2 stycznia 2002 r. lub 1 marca 2007 r. Uwzględniając sposób nabycia tych obiektów - w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, dopiero zatem wynajęcie poszczególnych obiektów (co miało miejsce w dniu 4 stycznia 1999 r., 2 stycznia 2002 r. lub 1 marca 2007 r.) stanowiło pierwszą czynność, w wyniku której obiekty te (po tym gdy stały się własnością PTKiGK) zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwszemu użytkownikowi.
Powyższe stanowiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych obiektów ze Zbioru I w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT.
Przy tym następnie, po dokonaniu pierwszego zasiedlenia, nie dokonywano żadnych ulepszeń tych budynków i budowli, co w związku z treścią art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT mogłoby skutkować ich ponownym pierwszym zasiedleniem.
W związku z powyższym planowana obecnie dostawa budynków i budowli ze Zbioru I nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata, licząc od daty ich pierwszego zasiedlenia, tj. od daty 4 stycznia 1999 r., 2 stycznia 2002 r. lub 1 marca 2007 r. Od każdej z ww. dat upłynął już bowiem okres dłuższy niż 2 lata.
Planowana sprzedaż obiektów ze Zbioru I będzie więc objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż w sprawie nie znajdzie zastosowanie żadna z przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie, wykluczających zastosowanie zwolnienia z podatku. Dostawa obiektów ze Zbioru I nie nastąpi bowiem:
* w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również
* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tych obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
Zasadność powyższego stanowiska, w kwestii traktowania podlegającego opodatkowaniu wynajmu nieruchomości, jako czynności skutkującej pierwszym zasiedleniem, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP2/443-1518/12/AD z dnia 14 marca 2013 r. Organ podatkowy zawarł w niej: "Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu."
Reasumując, w ocenie Spółki dostawa (sprzedaż) obiektów budowlanych ze Zbioru I będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Budynki i budowle ze Zbioru II.
Dostawa budynków i budowli ze Zbioru II zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w zw. z definicją pierwszego zasiedlenia wynikającą z art. 2 pkt 14 lit. b ww. ustawy.
Budynki i budowle zaliczone do Zbioru II stały się własnością PTKiGK (której następcą prawnym jest Spółka) w dniu 2 lutego 1998 r. PTKiGK stała się przy tym właścicielem tych obiektów w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeniesienie bowiem na PTKiGK mienia Przedsiębiorstwa Remontu Taboru Kolejowego w likwidacji - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r. - nie podlegało opodatkowaniu VAT. Neutralne z punktu widzenia VAT pozostawały także kolejne czynności restrukturyzacyjne, w wyniku których Spółka stała się ostatecznie następcą prawnym PTKiGK.
Na obiekty ze Zbioru II, po tym jak stały się własnością PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., czynione były nakłady na ulepszenie. Uwzględniając przy tym, iż historyczna (pierwotna) wartość początkowa tych obiektów wynosiła 0 zł, każde ulepszenie - bez względu na wysokość poniesionych wydatków - przekraczało 30% historycznej (pierwotnej) wartości początkowej obiektu.
Wydatki na ulepszenie obiektów ze Zbioru II nie były przy tym czynione później, niż w roku 2003. To znaczy nakłady takie miały miejsce w roku 2003 lub latach wcześniejszych. Nie było natomiast w przypadku budynków i budowli zaliczonych do Zbioru II nakładów na ulepszenie w roku 2004 lub w latach późniejszych.
W związku nakładami na ulepszenie budynków i budowli ze Zbioru II, które miały miejsce w roku 2003 lub w latach wcześniejszych, znajduje zastosowanie przepis art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT. Wynika z niego, iż pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma miejsce także po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Tymczasem w sprawie, jak zawarto już powyżej, ze względu na historyczną (pierwotną) wartość początkową obiektów wynoszącą 0 zł, jakikolwiek nakład poniesiony na ulepszenie obiektu, przekraczał 30% jego wartości początkowej.
Z powyższego wynika, że budynki i budowle ze Zbioru II, po ich ulepszeniach dokonanych przed rokiem 2004 (tekst jedn.: w roku 2003 lub w latach wcześniejszych) wymagały pierwszego zasiedlenia.
Do czynności pierwszego zasiedlenia budynków i budowli ze Zbioru II nie mogło dojść później niż w dniu 1 marca 2007 r. W tej bowiem dacie każdy z obiektów ze Zbioru II został oddany w najem, a więc najpóźniej z tą datą, po ulepszeniach dokonanych przed rokiem 2004 (które przekraczały 30% wartości początkowej obiektów) - miała miejsce czynność, w wyniku której obiekty te zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwszemu użytkownikowi.
Najpóźniej zatem z dniem 1 marca 2007 r. miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych obiektów ze Zbioru II w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT, a więc po ich ulepszeniach przekraczających limit 30%. Przy tym następnie, po dokonaniu pierwszego zasiedlenia, nie dokonywano już żadnych ulepszeń tych budynków i budowli, co w związku z treścią art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT mogłoby skutkować ich kolejnym ponownym pierwszym zasiedleniem. Planowana obecnie dostawa budynków i budowli ze Zbioru II nastąpi wobec powyższego w okresie dłuższym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Skoro bowiem do pierwszego zasiedlania (po ulepszeniach) doszło najpóźniej w dniu 1 marca 2007 r., to od tej daty upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym planowana sprzedaż obiektów ze Zbioru II będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż w sprawie nie znajdzie zastosowanie żadna z przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie, wykluczających zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia z podatku. Dostawa obiektów ze Zbioru II nie nastąpi bowiem:
* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tych obiektów upłynie już okres dłuższy niż 2 lata.
Zasadność powyższego stanowiska, w kwestii traktowania podlegającego opodatkowaniu wynajmu nieruchomości, jako czynności skutkującej pierwszym zasiedleniem, także po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej obiektów budowlanych, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP2/443-1518/12/AD z dnia 14 marca 2013 r., powołanej wcześniej, w części uzasadniania niniejszego odnoszącego się do obiektów ze Zbioru I.
Reasumując, w ocenie Spółki dostawa (sprzedaż) obiektów budowlanych ze Zbioru II będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Budynki i budowle ze Zbioru III.
Także dostawa budynków i budowli ze Zbioru III zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w zw. z definicją pierwszego zasiedlenia wynikającą z art. 2 pkt 14 lit. b ww. ustawy.
Budynki i budowle zaliczone do Zbioru III stały się własnością PTKiGK (której następcą prawnym jest Spółka) w dniu 2 lutego 1998 r. PTKiGK stała się przy tym właścicielem tych obiektów w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeniesienie bowiem na PTKiGK mienia Przedsiębiorstwa Remontu Taboru Kolejowego w likwidacji - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r. - nie podlegało opodatkowaniu VAT. Neutralne z punktu widzenia VAT pozostawały także kolejne czynności restrukturyzacyjne, w wyniku których Spółka stała się ostatecznie następcą prawnym PTKiGK.
Na obiekty ze Zbioru III, po tym jak stały się własnością PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., czynione były nakłady na ulepszenie. Uwzględniając przy tym, iż historyczna (pierwotna) wartość początkowa tych obiektów wynosiła 0 zł, każde ulepszenie - bez względu na wysokość poniesionych wydatków - przekraczało 30% historycznej (pierwotnej) wartości początkowej obiektu.
Wydatki na ulepszenie obiektów ze Zbioru III ponoszone były w różnych latach, w każdym jednak przypadku ulepszeń obiektów ze Zbioru III dokonywano także w roku 2008 lub 2009. Inaczej rzecz ujmując, jakkolwiek ulepszenia obiektów zaliczonych do Zbioru III mogły mieć miejsca także w latach wcześniejszych, to w przypadku każdego z tych obiektów ostatnie ulepszenia miały miejsce w roku 2008 lub 2009. Nie było natomiast w przypadku budynków i budowli zaliczonych do Zbioru III nakładów na ulepszenie po roku 2009, tj. w roku 2010 i w latach kolejnych.
W związku nakładami na ulepszenie budynków i budowli ze Zbioru III, które miały miejsce w roku 2008 lub 2009, znajduje zastosowanie przepis art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT. Wynika z niego, iż pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma miejsce także po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Tymczasem w sprawie, jak zawarto już powyżej, ze względu na historyczną (pierwotną) wartość początkową obiektów wynoszącą 0 zł, jakikolwiek nakład poniesiony na ulepszenie obiektu, przekraczał 30% jego wartości początkowej.
Z powyższego wynika więc, że budynki i budowle ze Zbioru III, po ich ulepszeniach dokonanych w roku 2008 lub 2009, wymagały pierwszego zasiedlenia.
Do czynności pierwszego zasiedlenia obiektów ze Zbioru III nie mogło dojść później niż w roku 2008 lub 2009. Zarówno w roku 2008 jak i 2009 każdy z tych obiektów był bowiem przedmiotem umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r., na podstawie której najem trwał nieprzerwanie do dnia 31 grudnia 2011 r. Bezpośrednio zatem po dokonanych ulepszeniach w roku 2008 lub 2009 miała miejsce czynność, w wyniku której poszczególne obiekty ze Zbioru III zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwszemu użytkownikowi.
W przypadku obiektów ze Zbioru III najpóźniej zatem w roku 2008 lub 2009 (w zależności od tego, w którym roku dokonano ostatniego ulepszenia) miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT, a więc po ich ulepszeniach przekraczających limit 30%. Przy tym następnie, po dokonaniu pierwszego zasiedlenia, nie dokonywano już żadnych ulepszeń tych budynków i budowli, co w związku z treścią art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT mogłoby skutkować ich kolejnym ponownym pierwszym zasiedleniem.
Planowana obecnie dostawa budynków i budowli ze Zbioru III nastąpi wobec powyższego w okresie dłuższym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlania (po ostatnich ulepszeniach) doszło bowiem w roku 2008 lub w 2009, podczas gdy tak od roku 2008 jak i 2009 upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym planowana sprzedaż obiektów ze Zbioru III będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż w sprawie nie znajdzie zastosowanie żadna z przesłanek negatywnych wymienionych w tym przepisie, wykluczających zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia z podatku. Dostawa obiektów ze Zbioru III nie nastąpi bowiem:
* w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również,
Przy tym w ocenie Spółki dla uznania, iż po ulepszeniach z roku 2008 i 2009 doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych obiektów budowlanych, nie ma znaczenia fakt, iż stosunek najmu trwał cały czas nieprzerwanie na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r., a więc zawartej przed tymi ulepszeniami. Inaczej rzecz ujmując, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w sprawie fakt, że po ostatnich ulepszeniach (z roku 2008 lub 2009) nie zawarto nowej umowy najmu, lecz cały czas, w trakcie dokonywania ulepszeń, jak i po przyjęciu ulepszeń do używania, obowiązywała między stronami i była wykonywana umowa najmu z dnia 1 marca 2007 r.
Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. "Zawarcie umowy najmu nie prowadzi do skutków rzeczowych (przejścia własności przedmiotu najmu); zob. wyrok SN z 26 lipca 2001 r. (IICKN 976/00, niepubl.). Wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia". (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. Pod red. A. Kidyba. LEX, 2010). Ciągły charakter najmu nie budzi wątpliwości także na gruncie ustawy VAT. To najem właśnie (obok m.in. dzierżawy) jest wskazywany w doktrynie jako najbardziej typowy przykład usługi o charakterze ciągłym. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o nr IPPP3/443-857/12-2/KB z dnia 26 listopada 2012 r. stwierdza m.in.: "Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. Organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie, dostawę Internetu, prowadzenie rachunku bankowego."
Do najmu jako usługi ciągłej, na gruncie VAT odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. I SA/Sz 871/10. W orzeczeniu tym zawarto: "Z istoty najmu wynika, że jest to usługa ciągła, mająca charakter cykliczny, powtarzający się i powodujący wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego." Skoro zaś zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi - uwzględniając specyfikę najmu, którą oddał Sąd w ww. wyroku - w przypadku najmu, oddanie obiektu budowlanego do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu odbywa się w okresie trwania najmu w sposób ciągły, cykliczny, powtarzający się, wielokrotny.
Mając zatem na uwadze, iż oddanie budynku w najem prowadzi do jego pierwszego zasiedlenia, to uwzględniając ciągły charakter stosunku najmu (tak na płaszczycie cywilnoprawnej jak i podatkowej, w tym na gruncie ustawy VAT), z którego wynika, że świadczenie (usługa) najmu trwa cały czas (ciągle), do pierwszego zasiedlenia obiektów ze Zbioru III doszło po dokonaniu ich ostatnich ulepszeń. Skoro zaś ulepszenia te miały miejsce w roku 2008 lub 2009, to pierwsze zasiedlenie - w związku z trwającym najmem tych obiektów na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007 r. - miało miejsce bezpośrednio po tych ulepszeniach, a więc w roku 2008 i 2009. Inaczej rzecz ujmując, bezpośrednio po tym, gdy ulepszenia w ww. latach przyjęto do używania, jako że cały czas trwał najem budynków i budowli, miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie.
Stanowisko Spółki w kwestii skutku pierwszego zasiedlenia obiektu budowlanego w przypadku, gdy ma miejsce jego ciągły najem, na podstawie umowy zawartej przed datą dokonania ulepszenia, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o nr IPPP1/443-1085/12-2/PR z dnia 5 grudnia 2012 r. Organ podatkowy odniósł się w niej do stanu faktycznego, w którym: "W 2000 r. Wnioskodawca zakupił jako osoba fizyczna nieruchomość zabudowaną - Stację Paliw wraz z trzema współudziałowcami według aktu notarialnego, bez żadnego podatku VAT. Udział każdego z nich wynosi 25%. Od samego początku nieruchomość została wynajęta przez nich jako osoby fizyczne i z tego tytułu były wystawiane faktury VAT za najem, każdy oddzielnie. W 2008 r. wszyscy właściciele dokonali ulepszenia stacji, nie przerywając umowy najmu i ponieśli wydatki stanowiące ponad 350% wartości początkowej tej nieruchomości. Od tej inwestycji każdy proporcjonalnie do udziałów rozliczył podatek od towarów i usług VAT. Przez cały czas nieruchomość była wynajmowana i wszyscy wystawiali faktury VAT za najem i rozliczali ten podatek, każdy jako osoba fizyczna nieprowadząca tam działalności gospodarczej." Na tle powyższych okoliczności wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego o potwierdzenie, iż w tym stanie rzeczy do sprzedaży nieruchomości będzie mieć zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, "jako sprzedaż budowli, budynków lub ich części po pierwszym zasiedleniu po dokonaniu ulepszenia powyżej 30% wartości po upływie dwóch lat".
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy zawarł: "Konfrontując powyższe z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w związku z ulepszeniem omawianej nieruchomości dokonanym w 2008 r., które zdecydowanie przekraczało 30% wartości początkowej nieruchomości, a także z uwagi na fakt, że wynajem stacji paliw trwała nieprzerwanie od 2000 r., pierwsze zasiedlenie nastąpiło 31 grudnia 2008 r. Innymi słowy, zostały wypełnione wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT tj. przedmiotowa nieruchomość po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem), wskutek czego pierwsze zasiedlenie miało miejsce w końcu roku 2008. Mając powyższe na uwadze, dostawa przedmiotowej nieruchomości (stacji paliw) dokonywana przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata."
Reasumując, w ocenie Spółki dostawa (sprzedaż) obiektów budowlanych ze Zbioru III będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Sposób opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu determinowany jest, zgodnie z tym co zawarto na wstępie, sposobem opodatkowaniem dostawy znajdujących się na nim budynków i budowli. Uwzględniając zatem, jak przedstawiono powyżej, że sprzedaż wszystkich budynków i budowli posadowionych na gruncie, których dotyczy niniejszy wniosek, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie objęta tym zwolnieniem z podatku od towarów i usług.
W kwestii pytania 2 (Ad. 2):
Skoro dostawa (sprzedaż) wszystkich obiektów budowlanych, których dotyczy niniejszy wniosek (tekst jedn.: budynków i budowli ze Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III) będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to w konsekwencji do planowanej transakcji możliwe będzie zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Spółka jest bowiem zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Status ten będzie mieć również nabywca obiektów budowlanych. W związku z powyższym, o ile Spółka i nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części - planowana transakcja dostawy budynków i budowli objętych niniejszym wnioskiem (tekst jedn.: obiektów ze Zbioru I, Zbioru II i Zbioru III) będzie podlegać opodatkowaniu.
Uwzględniając dalej, iż sposób opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu determinowany jest sposobem opodatkowaniem dostawy znajdujących się na nim budynków i budowli, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku przy dostawie budynków i budowli objętych niniejszym wnioskiem, tj. wyborze opodatkowania ich sprzedaży opodatkowaniu podlegać będzie także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów. Inaczej rzecz ujmując, rezygnacja ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w odniesieniu do dostawy budynków i budowli, obejmie również dostawę (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania gruntu.
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.
W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:
* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Zgodnie z art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:
2a)budynek mieszkalny jednorodzinny - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.
W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.
Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".
Wnioskodawca wskazał we wniosku, że obiekty budowlane stanowiące przedmiot niniejszego wniosku podzielić można na trzy zbiory.
Pierwszy zbiór (Zbiór I) stanowią obiekty budowlane, na które po ich nabyciu przez PTKiGK w dniu 2 lutego 1998 r., tak przez PTKiGK jak i przez kolejnych następców prawnych tej spółki nie były ponoszone (czynione) jakiekolwiek wydatki (nakłady) na ulepszenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy tym każdy z budynków i budowli zaliczonych do Zbioru I był wynajmowany a wynajem ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowy najmu w odniesieniu do poszczególnych obiektów były zawierane w różnych datach. W każdym jednak przypadku najstarsza umowa najmu była umową z dnia 4 stycznia 1999 r., 2 stycznia 2002 r. lub 1 marca 2007 r.
Każdy z budynków i budowli zaliczonych do Zbioru II był wynajmowany a wynajem ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowy najmu w odniesieniu do poszczególnych obiektów były zawierane w różnych datach. Przy tym, jakkolwiek mogły być zawierane w przypadku poszczególnych obiektów ze Zbioru II umowy najmu w latach wcześniejszych, to każdy z tych obiektów był przedmiotem umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r. Innymi słowy, każdy z obiektów zaliczonych do Zbioru II był przedmiotem usługi najmu świadczonej przez Spółkę na podstawie umowy zawartej w dniu 1 marca 2007 r.
W stosunku do wszystkich nakładów na ulepszenie, które ponoszone były przez PTKiGK lub następców prawnych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa obiektów zaliczonych do Zbioru I, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minie okres krótszy niż 2 lata. Powyższe obiekty były bowiem wynajmowane (najstarsza umowa najmu była umową z dnia 4 stycznia 1999 r., 2 stycznia 2002 r. lub 1 marca 2007 r.) i jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. obiektów.
Tym samym planowana dostawa obiektów zaliczonych do Zbioru I będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.
Natomiast planowana dostawa obiektów zaliczonych do Zbioru II, wynajmowanych od dnia 1 marca 2007 r., po dokonanych ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej zakończonych w 2003 r. nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia wynajmowanych obiektów zaliczonych do Zbioru II doszło już w momencie wydania ich najemcy po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej tj. 1 marca 2007 r.
Tym samym planowana dostawa obiektów zaliczonych do Zbioru II będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.
Odnośnie planowanej dostawy obiektów zaliczonych do Zbioru III należy zauważyć, że obiekty te były wynajmowane od dnia 1 marca 2007 r. nieprzerwanie do dnia 31 grudnia 2011 r. Na podstawie umowy najmu z dnia 1 marca 2007 r. budynki i budowle ze Zbioru III były nieprzerwanie wynajmowane: przed dokonaniem nakładów na ulepszenie w roku 2008 lub 2009, w czasie gdy były ponoszone nakłady na ulepszenie w roku 2008 lub 2009, jak również po dokonaniu nakładów na ulepszenie w roku 2008 lub 2009.
Tak więc planowana dostawa obiektów zaliczonych do Zbioru III, wynajmowanych nieprzerwanie od dnia 1 marca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., po dokonanych ulepszeniach powyżej 30% wartości początkowej zakończonych w 2008 r. lub 2009 r. będzie dokonana po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W związku z powyższym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowione są ww. obiekty zaliczone do Zbioru I, II i III będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana dostawa obiektów zaliczonych do Zbioru I, II i III będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.
Również za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowione są ww. obiekty zaliczone do Zbioru I, II i III jest zwolniona z podatku od towarów i usług.
Odnośnie rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy ww. obiektów budowlanych zaliczonych do zbioru I, II i III należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Z uwagi na fakt, iż zarówno Wnioskodawca (zbywca - właściciel obiektów budowlanych zaliczonych do zbioru I, II i III) jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, to Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 co do złożenia w tym zakresie stosownego oświadczenia.
Zatem, w sytuacji planowanej sprzedaży przedmiotowych obiektów budowlanych zaliczonych do zbioru I, II i III, w stosunku do której zastosowanie będą miały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w przypadku gdy strony transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i wybiorą opcję opodatkowania, planowana transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.
W konsekwencji, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania planowanej dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do zbioru I, II i III na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntów na których posadowione są ww. obiekty będzie opodatkowana podatkiem VAT stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że do planowanej dostawy obiektów zaliczonych do Zbioru I II i III możliwe będzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a także opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.
Również za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy dostawie budynków i budowli objętych wnioskiem, tj. wyborze opodatkowania ich sprzedaży, opodatkowaniu podlegać będzie także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Dodać również należy, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że przedmiotem opisanej dostawy nie będzie żadna geodezyjnie wyodrębniona działka niezabudowana (w prawie wieczystego użytkowania gruntu), lecz wyłącznie jedna lub kilka geodezyjnie wyodrębnionych działek zabudowanych wskazanymi we wniosku obiektami.