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Timestamp: 2017-09-24 23:21:54
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1 Deutsches Steuerrecht Beck SteuerDirekt Deutsches Steuerrecht 50. Jahrgang 2012 Beihefter zu Heft 48/2012 Seiten 121* - 132* Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung Vom wissenschaftlichen Arbeitskreis Steuerrecht des DWS-Instituts
2 122* Beihefter zu DStR Heft 48/2012 Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung Impressum Redaktion: Wilhelmstraße 9, München, Postanschrift: Postfach , München. Telefon: (089) , Telefax: (089) Geschäftsführende Schriftleitung: Dipl.-Kfm. Karl-Heinz Sporer. Verantwortlich für den Textteil: Steuerberater Dr. Christian Korn, LL.M. Redaktion: Dipl.-Kfm. und Rechtsanwalt Alexander Wenzel (Stv.), Ass. iur. Sabine Leistner, Rechtsanwalt Hans-Georg Bumiller, Ass. iur. Verena Christmann, Ass. iur. Vanessa Pelkmann, Rechtsanwalt Bernd Riegel. Redaktionssekretariat: Gabriele Eggert, Andrea Hesse, Eva Hohmann, Christel Schiemann. Verantwortlich für den berufsrechtlichen Teil: Steuerberater/Wirtschaftsprüfer/Rechtsanwalt Dr. Raoul Riedlinger, Kartäuserstr. 61 a, Freiburg. Anzeigenabteilung: Verlag C. H. Beck, Anzeigenabteilung, Wilhelmstr. 9, München, Postanschrift: Postfach , München, Telefon: Susanne Raff (089) , Julie von Steuben (089) , Olaf Eschenfelder (089) , Telefax: (089) Disposition: Herstellung Anzeigen, technische Daten: Telefon: (089) , Telefax: (089) , Anzeigenpreise: Zurzeit gilt die Anzeigenpreisliste Nr. 43. Anzeigenschluss: Ca. 9 Tage vor Erscheinen. Verantwortlich für den Anzeigenteil: Fritz Lebherz. Verlag: Verlag C. H. Beck ohg, Wilhelmstr. 9, München, Postanschrift: Postfach , München, Telefon: (089) , Telefax: (089) , Postbank München: Nr , BLZ Manuskripte: Mit der Annahme eines Manuskripts zur Veröffentlichung überträgt der Autor dem Verlag das ausschließliche Verlagsrecht für die Zeit bis zum Ablauf des Urheberrechts. Eingeschlossen sind insbesondere auch die Befugnis zur Einspeicherung in eine Datenbank sowie das Recht der weiteren Vervielfältigung zu gewerblichen Zwecken im Wege eines photomechanischen oder anderen Verfahrens. Dem Autor verbleibt die Befugnis, nach Ablauf eines Jahres anderen Verlagen eine einfache Abdruckgenehmigung zu erteilen; ein Honorar hieraus steht dem Autor zu. Urheber- und Verlagsrechte: Alle in dieser Zeitschrift veröffentlichten Beiträge sind urheberrechtlich geschützt. Das gilt auch für die veröffentlichten Gerichtsentscheidungen und ihre Leitsätze, denn diese sind geschützt, soweit sie vom Einsender oder von der Schriftleitung erarbeitet oder redigiert worden sind. Der Rechtsschutz gilt auch gegenüber Datenbanken und ähnlichen Einrichtungen. Kein Teil dieser Zeitschrift darf außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ohne schriftliche Genehmigung des Verlags in irgendeiner Form durch Fotokopie, Mikrofilm oder andere Verfahren reproduziert oder in eine von Maschinen, insbesondere von Datenverarbeitungsanlagen verwendbare Sprache, übertragen werden. Erscheinungsweise: Wöchentlich an jedem Freitag. Bezugspreis 2012: DStR incl. Online-Fachdienst und Beck SteuerDirekt (Datenbank) als DVD + online oder CD + online. Aktualisierung 4 x jährlich. Halbjährlich 174, (darin 11,38 MwSt); Vorzugspreis für Mitglieder der dem Rahmenabkommen über Herausgabe und Bezug des Organs beigetretenen Steuerberaterkammern und für Steuerberater in Ausbildung (gegen Nachweis) halbjährlich 137, (darin 8,96 MwSt); Vorzugspreis für Studenten (fachbezogener Studiengang) und Referendare (gegen Nachweis) halbjährlich 49, (darin 3,21 MwSt; dieser Preis berechtigt nicht zur Netzwerknutzung der Datenbank). Einzelheft (ohne DVD/CD) 7,60 (darin,50 MwSt). Die Nutzung der Datenbank Beck SteuerDirekt entfällt mit Beendigung des Abonnements. Im Bezugspreis enthalten ist der als Beilage erscheinende DStR-Entscheidungsdienst (DStRE). Die Rechnungstellung erfolgt zu Beginn eines Bezugszeitraumes. Nicht eingegangene Exemplare können nur innerhalb von 6 Wochen nach dem Erscheinungstermin reklamiert werden. Jahrestitelei und -register sind nur noch mit dem jeweiligen Heft lieferbar. Versandkosten jeweils zuzüglich. Bestellungen nehmen entgegen: jede Buchhandlung und der Verlag. Abbestellungen zum Halbjahresende mit Sechswochenfrist. KundenServiceCenter: Telefon: (089) , Telefax: (089) Adressenänderungen: Teilen Sie uns rechtzeitig Ihre Adressenänderungen mit. Dabei geben Sie bitte neben dem Titel der Zeitschrift die neue und die alte Adresse an. Hinweis gemäß 7 Abs. 5 der Postdienste-Datenschutzverordnung: Bei Anschriftenänderung des Beziehers kann die Deutsche Post AG dem Verlag die neue Anschrift auch dann mitteilen, wenn kein Nachsendeantrag gestellt ist. Hiergegen kann der Bezieher innerhalb von 14 Tagen nach Erscheinen dieses Heftes beim Verlag widersprechen. Gesamtherstellung: Druckerei C. H. Beck (Adresse wie Verlag). Lieferanschrift: Versand und Warenannahme, Berger Str. 3 5, Nördlingen.
3 Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung Beihefter zu DStR Heft 48/ * Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung Vom wissenschaftlichen Arbeitskreis Steuerrecht des DWS-Instituts * Dieser Beitrag befasst sich mit der bisher ungeklärten Frage, inwieweit berufsrechtliche Verschwiegenheitspflichten für die davon betroffenen Berufsangehörigen das Gebot nach sich ziehen, im Fall einer sie selbst betreffenden Außenprüfung die mandanten- oder patientenbezogenen Unterlagen zu schwärzen oder anderweitig zu anonymisieren. Diese Diskussion ist durch einen vom BFH entschiedenen Streitfall ausgelöst worden, in dem ein Rechtsanwalt die Mitwirkung bei einer ihn betreffenden Außenprüfung unter Hinweis auf seine Verschwiegenheitspflicht vollständig verweigert hatte. 1. Problemlage Verschwiegenheits- versus Mitwirkungspflicht: Freie Berufe wie Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, aber auch Ärzte sind berufsrechtlich zur Verschwiegenheit verpflichtet (vgl. dazu für Steuerberater 57 Abs. 1, 62 StBerG). Steuerrechtlich sind diese Berufsträger dagegen gegenüber dem Finanzamt (FA) grundsätzlich zur Mitwirkung, insbesondere zur Offenlegung der maßgeblichen Tatsachen ( 90 AO), zur Auskunft ( 93 AO) und zur Vorlage von Unterlagen ( 97 AO) verpflichtet. Gesteigerte Mitwirkungspflichten bestehen während der Außenprüfung ( 200 AO). Dabei ist zwischen den eigenen steuerlichen Verpflichtungen (des Steuerberaters als Steuerpflichtigem) und der Unterstützung der steuerlichen Verpflichtungen der Mandanten durch den Berufsträger zu differenzieren. Um den berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflichten Rechnung zu tragen, sieht das Gesetz für Berufsgeheimnisträger Mitwirkungsverweigerungsrechte vor. Geistliche, Abgeordnete und im Einzelnen aufgezählte freie Berufe können über das, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut worden oder bekannt geworden ist, die Auskunft verweigern ( 102 AO) und ebenso die Vorlage von Urkunden ablehnen ( 104 AO). BFH-Urteil vom und offene Fragen: Inhalt und Reichweite dieser Verweigerungsrechte und ihr Verhältnis zu den Mitwirkungspflichten sind zum Teil unklar. Ebenso ist aus berufsrechtlicher Perspektive fraglich, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Pflicht des Berufsgeheimnisträgers zur Verweigerung besteht, wann also das können in 102, 104 AO als müssen zu lesen ist. Das BFH-Urteil vom , VIII R 78/05 1, hat eine Diskussion über die Reichweite des Mitwirkungsverweigerungsrechts ausgelöst. In jenem Verfahren verweigerte ein Rechtsanwalt in einer ihn betreffenden Außenprüfung unter Berufung auf seine Verschwiegenheitspflicht jegliche Mitwirkung und lehnte * Der wissenschaftliche Arbeitskreis Steuerrecht besteht aus folgenden Mitgliedern: Prof. Dr. Roman Seer (Vorsitzender), StB/vBP Dipl.- Kfm. Dr. Harald Grürmann, Vors. Richter am BFH Prof. Dr. Heinz-Jürgen Pezzer, Prof. Dr. Ekkehart Reimer, Prof. Dr. Wolfram Scheffler u. StB Dipl.Ök. Dr. Hartmut Schwab. Die nachfolgende Stellungnahme beruht im Wesentlichen auf der Arbeit von Prof. Dr. Heinz-Jürgen Pezzer. 1 BFH v , VIII R 78/05, BStBl II 2010, 455, BFHE 227, 338, DStR 2010, 326, DStR 2010, 950 m. Anm. Mutschler. auch die Vorlage von Unterlagen insgesamt ab. Der BFH hat das Vorlageverlangen des FA als rechtmäßig beurteilt, weil dieses sein Vorlageverlangen dahin beschränkt hatte, dass der Kläger das Recht habe, mandantenbezogene Unterlagen, die seiner Verschwiegenheitspflicht unterliegen, zu schwärzen. Diese Ausführungen des BFH haben die Frage aufgeworfen, ob Freiberufler verpflichtet sind, bei einer sie betreffenden Außenprüfung alle mandantenbezogenen Unterlagen zu schwärzen. Eine Antwort darauf ergibt sich aus dem genannten BFH-Urteil nicht. Denn der BFH hat lediglich entschieden, dass das Vorlageverlangen jedenfalls dann rechtmäßig ist, wenn das FA dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Schwärzung oder anderweitigen Anonymisierung einräumt. Ob ein Freiberufler während der Außenprüfung die Unterlagen dem Prüfer auch ungeschwärzt zur Verfügung stellen darf, ist damit nicht entschieden. Die Antwort auf diese Frage ist nicht steuerrechtlicher Natur. Sie kann sich nur aus berufsrechtlichen Grundsätzen ergeben. Nach Auffassung vieler Berufsrechtler, insbesondere auch des zuständigen Ausschusses der Bundesrechtsanwaltskammer, unterliegen sämtliche Daten der Mandanten bzw. Patienten des Freiberuflers der Verschwiegenheitsverpflichtung. Dies gilt nach dieser Auffassung nicht nur für die Inhalte der Tätigkeit, sondern auch für die Namen, also schon allein für die Tatsache, dass eine Tätigkeit stattgefunden hat, unabhängig von deren Inhalt. Dies soll auch unabhängig davon gelten, ob derjenige, dem gegenüber die Daten offenbart werden, seinerseits wieder zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet ist. Damit würde die Verpflichtung zur Verschwiegenheit sich auch auf die Namen der Mandanten bzw. Patienten beziehen und zwar trotz des Steuergeheimnisses auch gegenüber dem Betriebsprüfer. Praktische Schwierigkeiten bei der Umsetzung des Urteils: Folgt man dieser Auffassung, so stößt die Umsetzung der Entscheidung des BFH auf erhebliche Schwierigkeiten. Abgesehen davon, dass das Schwärzen beim elektronischen Datenzugriff technisch höchst aufwendig, wenn nicht im erforderlichen Umfang sogar unmöglich ist, dürfte das Schwärzen auf den Unterlagen auf Papier gänzlich unzumutbar sein. Es beginnt damit, dass die Kreditinstitute schon seit Jahren bei Gutschriften auf dem Konto keine Anlagen mehr fertigen, sondern der Name des Auftraggebers auf dem Kontoauszug genannt ist. Alle diese Namen müssten geschwärzt werden. Abgesehen von dem Aufwand steht zu erwarten, dass der Betriebsprüfer den Verdacht hegt, es sei zu viel geschwärzt worden und misstrauisch wird. Darüber hinaus müssten sämtliche Kontoauszüge vorher kopiert werden, damit sie ihren Informationsgehalt für den Freiberufler behalten. Dies setzt sich in der Finanzbuchhaltung fort. Damit sie kontrollierbar bleibt und ihre Aussagefähigkeit behält, ist es unerlässlich, dass auf den Einnahmekonten die Namen der Mandanten/Patienten vermerkt sind. Auch diese Konten müssten für die Betriebsprüfung vollständig geschwärzt werden. Damit ergeben sich erneut die oben genannten Schwierigkeiten. Mittlerweile beschäftigen sich verschiedene berufsrechtliche, steuerrechtliche und EDV-technische Gremien
4 124* Beihefter zu DStR Heft 48/2012 Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung mit der Frage, inwieweit eine elektronische Schwärzung möglich ist. Diese Aktivitäten sollten koordiniert werden. Insbesondere muss vermieden werden, dass die EDV-Spezialisten komplizierte Lösungen vorgeben und damit unnötige Bürokratie in den Praxen und Kanzleien aufgebaut wird. Dem Vernehmen nach soll im Programm der DATEV ab Version 5.0 für den Z3-Zugriff, d. h. bei der Überlassung eines maschinell auswertbaren Datenträgers an den Prüfer ( 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO 2 ), eine elektronische Schwärzung möglich sein. Technisch unmöglich bleibt es dagegen aber, die Daten für den unmittelbaren Zugriff nach 147 Abs. 6 Satz 1 AO ( Z1-Zugriff ) zu schwärzen, da sie damit für ihren eigentlichen Zweck unbrauchbar würden. Ob eine davon zu unterscheidende Auswertung anonymisierter Daten i. S. des 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 1 AO ( Z2-Zugriff ) möglich ist, ist dem Arbeitskreis nicht bekannt und kann nicht einfach angenommen werden. Im Folgenden wird ein naturgemäß nicht abschließender Überblick über die einschlägige Rechtsprechung aus den verschiedenen Rechtsgebieten gegeben. Im Anschluss daran wird versucht, Maßstäbe für die Lösung der aufgeworfenen Fragen aufzuzeigen. 2. Überblick über die Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung 2.1 Entscheidungen des BFH BFH-Beschluss vom , II 100/53 U Patientenkartei Ein Facharzt für Hautkrankheiten weigerte sich, während einer ihn betreffenden Betriebsprüfung die Patientenkartei vorzulegen. Der BFH 3 entschied, dass Ärzte auch bei einer zur Nachprüfung der Erfüllung ihrer eigenen Steuerpflichten vorgenommenen Betriebsprüfung die Vorlage der von ihnen geführten Patientenkarteien zwecks Einsichtnahme durch das FA insoweit verweigern dürfen, als darin Eintragungen enthalten sind, auf die sich ihr Recht zur Auskunftsverweigerung nach 177 Abs. 1 Ziff. 2 RAO (entspricht 102 Abs. 1 Ziff. 3 AO 1977) erstreckt. Der vom Finanzgericht vorgesehene Ausweg, dem Arzt aufzugeben, die Patientenkartei vorzulegen und dabei durch Verdecken einzelner Teile dem Betriebsprüfer geheimhaltungspflichtige Dinge vorzuenthalten, stand nach Auffassung des BFH mit dem Gesetz nicht in Einklang. Denn nach 183 Satz 3 i. V. m. 171 Abs. 1 Ziff. 2 RAO (entspricht 104 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 102 Abs. 1 Ziff. 3 lit. c AO 1977) habe gerade der Arzt das uneingeschränkte Recht, die Vorlage der Patientenkartei insoweit zu verweigern, als sein Auskunftsverweigerungsrecht reicht. Außerdem würde ein solches Verfahren in der Praxis zwangsläufig bei der Durchführung Schwierigkeiten und Unzuträglichkeiten mit sich bringen. Es könne dabei dahingestellt bleiben, ob z. B. einem vielbeschäftigten Arzt eine 2 Siehe im Einzelnen die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), BMF v , IV D 2 S /01, BStBl I 2001, 415, DStR 2001, 1299; zuletzt geändert durch BMF-Schrb. v , IV A 4 S 0316/12/10001 (2012/ ), BeckVerw BFH v , II 100/ 53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86, NJW 1958, 646. Mitwirkungspflicht in einem so weitgehenden Umfange überhaupt zugemutet werden könnte oder nicht. Hinzu kommt, dass es auch vom Standpunkt der Verwaltung als untragbar angesehen werden muss, dem Betriebsprüfer zuzumuten, dass jeweils der beteiligte Arzt einzelne Teile der Patientenkartei verdecken darf. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann vielmehr dem mit der ärztlichen Schweigepflicht ( 300 StGB) im Zusammenhang stehenden Recht des Arztes zur Auskunftsverweigerung über ihm anvertraute Dinge ( 177, 183 RAO) nur durch eine klare Entscheidung dahin Rechnung getragen werden, dass er die Einsichtnahme in die Patientenkartei verweigern dürfe, soweit sie wie im Streitfall Eintragungen enthalte, auf die sich das Auskunftsverweigerungsrecht erstreckt. Nach Auffassung des BFH kann das FA, wenn es berechtigte Zweifel an der Richtigkeit und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Arztes hat, diesem aber aufgeben, in geeigneter Form Auszüge und Zusammenstellungen über die einzelnen Besuche und sonstigen Leistungen aus der Patientenkartei mit Namensangaben für die Nachprüfung zu fertigen, welche sich auf die finanziellen Beziehungen beschränken und welche die das Auskunftsverweigerungsrecht begründenden Tatsachen nicht enthalten. Außerdem habe das FA nach 217 Abs. 1 RAO (entspricht 162 Abs. 1 AO 1977) das Recht der Schätzung, soweit es die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen könne. Insbesondere habe das FA nach 217 Abs. 2 Satz 2 RAO (entspricht 162 Abs. 2 AO 1977) diese Befugnis, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind. Die nach den vorstehenden Darlegungen gerechtfertigte Verweigerung der Vorlage der Patientenkartei als solche erlaube allerdings die Schätzung nicht BFH-Beschluss vom , IV B 5/96 Prüfungsanordnung In diesem Verfahren ging es um die Frage, ob gegen Freiberufler, denen ein Auskunftsverweigerungsrecht wegen eines Berufsgeheimnisses zusteht, überhaupt eine Prüfungsanordnung ( 196 AO 1977) ergehen kann. Der BFH 4 sah kein Bedürfnis für eine derart weitgehende Einschränkung der Außenprüfungsbefugnis. Dazu führt er an, dass der Gesetzgeber der Abgabenordnung (AO 1977) es ausdrücklich abgelehnt habe, die Befugnis zur Versendung von Kontrollmitteilungen nach 194 Abs. 3 AO 1977 bei der Prüfung Steuerpflichtiger einzuschränken, denen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte zustehen 5. Gleichwohl habe die Finanzverwaltung angeordnet, dass die Fertigung von Kontrollmitteilungen zu unterbleiben hat, soweit dem Steuerpflichtigen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach 102 AO 1977 zusteht und er hierauf nicht ausdrücklich verzichtet 6. Zwar enthalten weder der AO-Anwendungserlass noch die Betriebsprüfungsordnung heute noch diese Selbstbindung 7. Jedoch wird diese 4 BFH v , IV B 5/96, BFH/NV 1997, BT-Drs. VI/1982, S. 162; und BT-Drs. 7/4292, S BMF v , IV A 5 S /87, BStBl I 1987, 664, 704, BeckVerw ; 8 Abs. 1 Satz 1 BpO Schallmoser, in: H/H/Sp, AO/FGO, Febr. 2011, 194 AO, Rz. 171.
5 Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung Beihefter zu DStR Heft 48/ * restriktive Auffassung und Praxis der Finanzverwaltung im Schrifttum ganz allgemein unverändert als zutreffende Auslegung des Gesetzes anerkannt BFH-Urteil vom , IX R 31/00 Postausgangsbuch In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall hatte ein Steuerberater ein Wiedereinsetzungsgesuch mit einer Kopie aus seinem Postausgangsbuch untermauert, in der nur eine einzige Zeile lesbar, der Rest aber vollständig abgedeckt war. Das FG hatte keine Wiedereinsetzung gewährt, weil die Vollständigkeit der Eintragungen im Postausgangsbuch nicht überprüfbar sei. Dem folgte der BFH nicht 9. Die Befugnis des Steuerberaters zur Zeugnisverweigerung beziehe sich auch auf die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung. Ergeben sich solche Tatsachen aus vorzulegenden Urkunden (Postausgangsbuch, Fahrtenbuch), so erstrecke sich das Zeugnisverweigerungsrecht auch darauf. Aus dem Ausüben des Verweigerungsrechts folge aber nicht, dass nunmehr vom Vorliegen der zu beweisenden Tatsache auszugehen sei. Die Zeugnis- oder Mitwirkungsverweigerung sei eine neutrale Tatsache, aus der keine Folgerungen zulasten der Beteiligten gezogen werden dürften. Jedoch bleibe es bei der Feststellungslast des Steuerpflichtigen, wenn aufgrund der Mitwirkungsverweigerung der maßgebliche Sachverhalt nicht nachgewiesen werden könne. Im konkreten Fall hat der BFH die Sache an das FG zurückverwiesen, um zu prüfen, ob lediglich solche Eintragungen unkenntlich geblieben waren, die den Gegenstand des Zeugnisverweigerungsrechts bilden. Das seien nur die Namen anderer Mandanten. 8 Schallmoser, (Fn. 7), 194 AO, Rz. 172; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/ FGO, Jan. 2010, 194 AO, Rz BFH v , IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, DStR 2002, BFH v , IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, DStR 2004, BFH-Urteil vom , IV R 50/01 Bewirtungsbelege In dem Streitfall hatte ein Rechtsanwalt auf seinen Bewirtungsbelegen ungenaue Angaben (z. B. allgemeine Bezeichnungen: Geschäfts- bzw. Mandantenbesprechung) gemacht. Das FA erkannte die Bewirtungskosten trotz des in 102 AO 1977 statuierten Auskunftsverweigerungsrechts nicht an, weil die Angaben nicht den Anforderungen des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprachen. Dem folgte der BFH 10. Nach seiner Ansicht können Rechtsanwälte die nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung in der Regel nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern. Wenn von einem Rechtsanwalt die Angabe eines konkreten Bewirtungsanlasses gefordert wird, werde dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise in das Vertrauensverhältnis zwischen dem Rechtsanwalt und dem Mandanten eingegriffen. Denn bei der gebotenen Güterabwägung zwischen anwaltlicher Schweigepflicht und Gleichmäßigkeit der Besteuerung könne der Senat den Schutz des Rechtsanwalts und seiner Mandanten durch das mit empfindlicher Strafe bewehrte Steuergeheimnis ( 30 AO 1977; 355 StGB) nicht unberücksichtigt lassen. Als Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten des Steuerrechts diene 30 AO 1977 zum einen dem privaten Geheimhaltungsinteresse des Steuerpflichtigen und der anderen, zur Auskunftserteilung verpflichteten Personen. Zugleich bezwecke die Vorschrift aber auch, durch besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit die Bereitschaft zur Offenlegung der steuerlich erheblichen Sachverhalte zu fördern, um so das Steuerverfahren zu erleichtern, die Steuerquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, insbesondere gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen. Nach Auffassung des Senats kommt diesen im Rechtsstaatsprinzip und im Gleichbehandlungsgebot verankerten öffentlichen Interessen, die über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgehen, jedenfalls in Bezug auf die Offenbarungspflichten des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor der anwaltlichen Schweigepflicht zu. Der Rechtsanwalt setzt sich nach Auffassung des BFH auch nicht der Gefahr aus, eine Straftat gemäß 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB zu begehen, falls er gegenüber seiner zuständigen Finanzbehörde neben dem Namen des jeweiligen Teilnehmers an der Bewirtung detailliert das Gesprächsthema benennt. Zwar stelle eine derartige Offenbarung von Informationen aus dem Mandatsverhältnis möglicherweise eine Verletzung der anwaltlichen Schweigepflicht dar. Jedoch handele es sich um keine unbefugte Offenbarung i. S. des 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB, da in solchen Fällen eine konkludente Einwilligung des jeweils an der Bewirtung teilnehmenden Mandanten angenommen werden könne. Der konkludenten Einwilligung komme jedenfalls eine rechtfertigende Wirkung zu. Für einen Vorrang der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber der anwaltlichen Schweigepflicht sprächen schließlich auch die Bedeutung der Abzugsvoraussetzungen des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, die in der Missbrauchsabwehr und in der Eingrenzung des Spesenunwesens liege. Damit werde die effiziente Durchführung einer Außenprüfung beim Rechtsanwalt überhaupt erst ermöglicht. Eine Außenprüfung würde im Falle einer erfolgreichen Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht sinnlos sein, weil Einsicht nicht nur in die Akten, sondern z. B. auch in alle Honorarrechnungen verweigert werden könnte BFH-Urteil vom , VIII R 61/06 Prüfungsanordnung, Kontrollmitteilungen In dem Streitfall wandte sich ein Steuerberater und Wirtschaftsprüfer gegen eine ihn betreffende Prüfungsanordnung unter Berufung auf die berufliche Verschwiegenheitspflicht und das sich daraus ableitende Auskunftsverweigerungsrecht. Er bat um eine schriftliche, verbindliche Bestätigung seitens der Betriebsprüfung, dass diese keine Kopien und Kontrollmitteilungen fertigen werde. Solange eine solche Zusage nicht vorliege, halte er die Durchführung der Betriebsprüfung für unzulässig. Diesem Anliegen erteilte der BFH 11 eine Absage. Auch gegen gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichtete und zur Verweigerung von Auskünften berechtigte Personen, wie Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, könne 11 BFH v , VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, DStR 2008, 1233.
6 126* Beihefter zu DStR Heft 48/2012 Pflichtenkollision des Berufsgeheimnisträgers in der Außenprüfung eine Außenprüfung angeordnet werden. Die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung werde nicht durch die spätere Form der Durchführung der Außenprüfung beeinträchtigt. Für eine vorbeugende Unterlassungsklage gegen die Finanzbehörde, sich bereits vor Beginn der Außenprüfung zu verpflichten, keine mandantenbezogenen Kopien oder Kontrollmitteilungen anzufertigen, fehle in aller Regel das erforderliche besondere Rechtsschutzbedürfnis. Die Finanzbehörde müsse im Einzelfall im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren. Dem Steuerpflichtigen werde dadurch die Möglichkeit eröffnet, sich mit den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die Umsetzung zur Wehr zu setzen BFH-Urteil vom , VIII R 78/05 Mitwirkungsverweigerung In dem Streitfall hatte ein Rechtsanwalt, Steuerberater und Notar in einer ihn betreffenden Außenprüfung unter Berufung auf seine Verschwiegenheitspflicht jegliche Mitwirkung und die Vorlage von Unterlagen generell abgelehnt. Das FA hat daraufhin versucht, die Vorlage von Unterlagen durch Zwangsgelder durchzusetzen. Der BFH 12 entschied, dass nach 104 AO kein umfassendes, sondern nur ein jeweils auf die einzelne Unterlage bezogenes Vorlageverweigerungsrecht existiere. Der BFH räumt in seiner Entscheidung ein, dass Unterlagen, wie etwa die Ausgangsrechnungen, denen die Identität des Mandanten wie auch die Tatsache seiner Beratung zu entnehmen ist, dem Auskunftsverweigerungsrecht nach 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, 104 AO unterfallen. Für den Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Rechtsanwalt oder Steuerberater und seinem Mandanten mache es auch keinen Unterschied, in welchem Steuerrechtsverhältnis es zu einer Offenbarung der mandantenbezogenen Informationen gegenüber der Finanzverwaltung komme. 102 AO gelte deshalb für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers. Jedoch gelte das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben; ein solcher Verzicht sei in aller Regel dort anzunehmen, wo der Berufsträger an der Erstellung von Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies der Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht, Klageverfahren beim FG und Amtshaftungsprozesse geführt oder in Sachen von Mandanten Dienstaufsichtsbeschwerden erhoben habe. Im konkreten Streitfall hat der BFH das Vorlageverlangen des FA als rechtmäßig beurteilt, weil das FA sein Vorlageverlangen dahin beschränkt hatte, dass der Kläger das Recht habe, mandantenbezogene Unterlagen, die seiner Verschwiegenheitspflicht unterliegen, zu schwärzen. 2.2 Auffassung der Finanzverwaltung Nach einem Beschluss der ESt-Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder 13 berechtigen berufliche Verschwiegenheitspflichten bei Personen, die zum 12 BFH v , VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, DStR 2010, 326, DStR 2010, 950 m. Anm. Mutschler. 13 OFD Frankfurt v , S 2145 A 15 St 210. Kreis der nach 102 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 Auskunftsverweigerungsberechtigten gehören, nicht dazu, bei der Führung eines Fahrtenbuches zum Nachweis der betrieblichen Nutzung eines Pkw im Hinblick auf den Reisezweck, das Reiseziel und die aufgesuchten Geschäftspartner auf die Angabe der Namen von Patienten, Mandanten oder Kunden zu verzichten. Auch Ärzte, die regelmäßig Hausbesuche machen, hätten neben Datum, Kilometerstand, Reisezweck Patientenbesuch, Reiseziel, d. h. dem Ort, an dem diese Tätigkeit durchgeführt wurde, den aufgesuchten Patienten als Geschäftspartner zusätzlich zu der Angabe Patientenbesuch als Reisezweck genau zu bezeichnen. Sind die erforderlichen Angaben im Fahrtenbuch des genannten Personenkreises nicht enthalten, sei das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß geführt. Die Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und zu Familienheimfahrten sei sodann nach den Pauschsätzen zu bewerten. 2.3 Rechtsprechung zum Zivilrecht BGH-Urteil vom , VIII ZR 296/90 Abtretung ärztlicher Honorare Mit diesem Urteil hat der BGH 14 die Abtretung einer ärztlichen oder zahnärztlichen Honorarforderung an eine gewerbliche Verrechnungsstelle, die zum Zwecke der Rechnungserstellung und Einziehung unter Übergabe der Abrechnungsunterlagen erfolgt, wegen Verletzung der ärztlichen Schweigepflicht ( 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB) gemäß 134 BGB in dem Fall für nichtig erklärt, dass der Patient ihr nicht zugestimmt hat. Der BGH verneint eine stillschweigende Einwilligung der Patienten. Im Hinblick auf die Schweigepflicht obliege es dem Arzt, die Zustimmung des Patienten in eindeutiger und unmissverständlicher Weise einzuholen. Es sei grundsätzlich nicht Sache des Patienten, der Weitergabe seiner Daten zu widersprechen, um den Eindruck des stillschweigenden Einverständnisses zu vermeiden BGH-Urteil vom , VIII ZR 4/91 Praxisverkauf, Übergabe der Patientenkartei Derselbe BGH-Senat erweiterte diese Rechtsprechung für den Verkauf einer Arztpraxis und der in diesem Zuge erfolgenden Übergabe der Patienten- und Beratungskartei. Geschieht die Weitergabe ohne Einwilligung der betroffenen Patienten, verletzt der übertragende Arzt nach Auffassung des BGH 15 das Recht auf informationelle Selbstbestimmung der Patienten und die ärztliche Schweigepflicht. Daraus folgert der BGH unter Anwendung des 134 BGB (Verstoß gegen 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB als Verbotsgesetz) die Nichtigkeit des Übertragungsvertrages BGH-Urteil vom , X ZR 121/93 Abtretung ärztlicher Honorare Auf derselben Linie bewegt sich das BGH-Urteil vom Danach ist die Abtretung von Honorar oder Schadensersatzforderungen nichtig, wenn die Weitergabe 14 BGH v , VIII ZR 296/90, BGHZ 115, 123, NJW 1991, BGH v , VIII ZR 4/91, BGHZ 116, 268, NJW 1992, BGH v , X ZR 121/93, NJW 1996, 775.