Source: http://kraken.slv.cz/5Afs6/2012
Timestamp: 2018-02-26 03:57:21+00:00
Document Index: 4450866

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 20', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 10', '§ 6', '§ 10', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 3', '§ 74', 'soud ', '§ 6', '§ 13', 'soud ', '§ 109', '§ 6', '§ 10', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 78', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 10', '§ 6', '§ 9', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'soud ', '§ 6', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 6', '§ 10', 'soud ', 'soud ', '§ 6', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 9', '§ 7', '§ 13']

5Afs6/2012
5 Afs 6/2012-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù Mgr. Ondøeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: CESIS, s.r.o., se sídlem tøída 3. kvìtna 325, Malenovice, Zlín, IÈ: 25340549, zastoupený TOMÁ© GOLÁÒ, daòová kanceláø, s.r.o., se sídlem Smetanova 973, Vsetín, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 11. 2011, è. j. 30 Af 38/2010-63,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 2904 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám TOMÁ© GOLÁÒ, daòová kanceláø, s.r.o., se sídlem Smetanova 973, Vsetín.
®alovaný (pozn.: o odvoláních pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství v Brnì, jeho¾ pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství v Brnì, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., tj. v tomto pøípadì Odvolací finanèní øeditelství) napadl shora uvedený pravomocný rozsudek krajského soudu, kterým byla pro nezákonnost zru¹ena jeho rozhodnutí ze dne 19. 2. 2010 è. j. 2569/10-1101-700779 a è. j. 2570/10-1101-70079, jimi¾ zamítl odvolání ¾alobce proti platebním výmìrùm Finanèního úøadu ve Zlínì (dále jen správce danì ) ze dne 23. 6. 2009, è. j. 153531/09/303919706943 a è. j. 153536/09/303919706943 na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006 a 2007, vìci mu byly vráceny k dal¹ímu øízení a byla mu ulo¾ena povinnost zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení èástku 10 640 Kè.
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu v celém rozsahu a domáhal se jeho zru¹ení a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Dùvody kasaèní stí¾nosti vymezil podle § 103 odst. 1 písm. a), d) zákona è. 150/2002 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù
(dále jen s. ø. s. ), nebo» krajský soud v pøedcházejícím øízení nesprávnì posoudil právní otázku, co¾ má za následek nezákonnost jeho rozsudku a namítl také nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost, resp. pro nedostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel konkrétnì spatøoval v tom, ¾e krajský soud v odùvodnìní jen scholasticky odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, a pouze citoval jiný názor, k nìmu¾ se pøiklonil, ani¾ by se sám vyrovnal se zji¹tìnými (a nespornými) skuteènostmi a porovnal svou slovní argumentaci se zji¹tìným skutkovým stavem, který jinak rozsáhle popisuje.
Stì¾ovatel dále oponoval výkladu ust. § 6 odst. 1 a § 10 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném v rozhodném období (dále jen ZDP ), krajským soudem, který vìc posoudil podle podmínek stanovených pro posuzování èinností vykonávaných podnikateli (vlastníky ¾ivnostenského oprávnìní) pro jiné podnikatele oznaèované jako ¹varcsystém . V posuzované vìci v¹ak jde o zcela jinou situaci, nebo» se ¾alobcem jako podnikatelem fakticky uzavøeli ústní dohody o provedení práce podle zákoníku práce nepodnikatelé, èinnost dle dohod o provedení práce spadá pod § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, jde o práci závislou, proto na ni nelze vztáhnout re¾im § 10 zákona ZDP a odpovìdnost za srá¾ku a odvod danì má plátce danì. V pøípadì dohod o provedení práce tedy nelze aplikovat podmínky stanovené pro posouzení èinností provádìných mezi podnikateli, pøedev¹ím podmínku dlouhodobosti a soustavnosti. Stì¾ovatel proto dovodil, ¾e krajským soudem uvedené podmínky pro posouzení èinnosti jako závislé práce nelze aplikovat na pøedmìtné brigádnické èinnosti pro plátce (¾alobce) a mzdy vyplacené na základì uzavøených dohod o provedení práce, které je mo¾né uzavøít na maximálnì 150 hodin roènì, podléhají re¾imu § 6 ZDP, proto¾e jde o závislou práci stejnì jako v pøípadì pracovního pomìru a dohody o pracovní èinnosti.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e kritéria pou¾itá v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, na nìj¾ krajský soud odkazuje, jsou pro nyní projednávanou vìc nepøiléhavá, nebo» pøeva¾ující èinností ¾alobce byly v pøedmìtných zdaòovacích obdobích pøípravné práce pro stavby a èistì vyspekulované podmínky , ¾e práce musí být vykonávány na jednom místì, dlouhodobì a soustavnì, jsou liché. Rovnì¾ krajským soudem citované úvahy o dobrovolnosti pøi uzavírání pracovních vztahù a nepøípustnosti zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu jsou v daném pøípadì neadekvátní, tato kritéria byla vymy¹lena pro posuzování èinností vykonávaných podnikateli se ¾ivnostenským oprávnìním pro jiné podnikatele (ochrana nechvalnì známého ¹varcsystému ), av¹ak v posuzovaném pøípadì pracovníci podnikateli nebyli. Krajský soud pøesto na základì tìchto kritérií konstatoval nezákonnost jeho rozhodnutí.
Dále stì¾ovatel zpochybnil, ¾e výklad prezentovaný krajským soudem jako jediný závazný výklad pøedmìtného ustanovení zákona o dani z pøíjmù mù¾e být pøijímán ve v¹ech pøípadech. K této otázce porovnal rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, a dospìl k závìru, ¾e pøes proklamaci Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, ¾e neshledává dùvod se v této vìci odchýlit od rozsudku ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, se v nìm nicménì zásadnì odchýlil od dosavadního výkladu a výklad pojmu závislá èinnost interpretaènì rozvinul natolik, ¾e do¹lo k jeho faktické likvidaci .
K tomu stì¾ovatel poukázal na to, ¾e výklad pojmu závislé èinnosti uvedený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, nemá, oproti výkladu pøedchozímu, daòovì právní logiku, v nìm uvedená kritéria pro èinnost skuteènì závislou na osobì plátce, tj. povaha vykonávané èinnosti , soustavná dlouhodobá èinnost a podmínka, ¾e k uzavøení pracovnìprávního vztahu dojde pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající , nejsou zdùvodnìna a nejsou ani zdùvodnitelná. Není zejména vysvìtleno, pokraèování proè zpravidla nejde o závislou èinnost, kdy¾ se jedná o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì a kdy je její výkon podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele (napø. se jedná o sezónní práce, práce závislé na poèasí, práce podmínìné realizací jednorázovì získané zakázky apod.), pøesto¾e neexistuje zákonem daný ani logický racionální dùvod vylouèit z pøíjmù ze závislé èinnosti pøíjmy právì z tìchto èinností.
V této souvislosti poukázal také na to, ¾e poslednì uvedená podmínka nemù¾e obstát ji¾ proto, ¾e pøímo pracovnìprávní vztahy (§ 3 zákona è. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) ve formì dohod konaných mimo pracovní pomìr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní èinnosti dle §§ 74-77 zákoníku práce) dolní limity trvání vztahu (rozsahu práce) nestanoví, proto jimi mohou být pokrývány také (a dokonce pøedev¹ím, proto¾e jde o doplòující formu pracovnìprávních vztahù) nárazové a sezónní práce. Ostatnì sám ¾alobce, který se tøemi osobami uzavøel také písemné dohody o provedení práce, vidìl rozdíl jen v tom, ¾e ¹lo o práce se strojem .
Dále k této otázce v doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal, ¾e zú¾ení závislé èinnosti na pracovnìprávní vztahy je nesmyslné, nebo» nejde o donucování k uzavírání pracovnìprávních vztahù, nejedná se o zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu, a to i daòovými a nedochází tak ani k popírání soukromoprávní podstaty pracovního práva . V této spojitosti uvedl, ¾e za správný pova¾uje výklad pojmu závislé èinnosti uvedený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, podle kterého pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ úèastníci volili ve sféøe práva soukromého, ale rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro úèely zdanìní v právu veøejném, nebo» veøejnoprávní daòové pøedpisy nedávají daòovým subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem mohou pøíjem z uzavøeného právního vztahu zdanit a správce nezkoumá vùli daòového subjektu simulovat právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah, ale zkoumá, zda øádnì zji¹tìný skutkový stav jednoznaènì urèil skuteèný obsah vzniklého právního vztahu. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e zákonodárce zahrnul pod zdanìní pøíjmù ze závislé èinnosti i pøíjmy z obdobného pomìru , který vymezil zcela jednoznaènì vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynù plátce.
Za pøíjmy ze závislé èinnosti pro úèely zdanìní mimo jiné zákon prohlásil celou øadu dal¹ích pøíjmù, a to bez ohledu na právní skuteènosti vznik pøíjmu zakládající. Zaøazením právì této zbytkové a obecné kategorie nepojmenovaných vztahù bylo a je zamezit mo¾ným spekulacím a snahám o daòové úniky. Z toho plyne, ¾e sem spadá i pøezkoumávaný pøípad pouze s ústními dohodami, v nìm¾ správce danì musel kvùli urèení skuteèného obsahu realizovaných vztahù øádnì zjistit skutkový stav.
Závìrem v doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e výklad, s ním¾ se ztoto¾nil krajský soud, nebyl tvùrèím a smysluplným rozvinutím výkladu pøedchozího, ale pouze jej zu¾ujícím a redukujícím a¾ tak, ¾e byl deformován smysl právní úpravy a zjevnì byl vymy¹len pravdìpodobnì se závìrem ochránit tzv. ¹varcsystém . Poukázal také na to, ¾e ten, kdo vnímá dne¹ní spoleèenskou realitu, musí vidìt, ¾e aktuálním problémem není nelegitimní zatì¾ování soukromé sféry (a tudí¾ nutnost její soudní ochrany), ale naopak obrovské daòové úniky, a to právì také u danì z pøíjmù ze závislé èinnosti.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval na své pøedcházející argumentaci a s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dnù 15. 1. 2009, è. j. 7 Afs 72/2008-97, 24. 2. 2004, è. j. 2 Afs 62/2004-70, a 8. 9. 2011, è. j. 1 Afs 53/2011-208, uvedl, ¾e krajský soud spornou právní otázku posoudil správnì, proto¾e v posuzovaném pøípadì nedo¹lo k naplnìní jednoho ze základních znakù závislé èinnosti , a to znaku dlouhodobosti jeho trvání mezi ¾alobcem a pracovníkem. Pro naplnìní definice závislé èinnosti není relevantní skuteènost, zda tento vztah byl uzavøen mezi podnikateli èi nepodnikateli, a pøíjmy osob, které pro nìj vykonávaly pomocné stavební práce, proto nelze podøadit pod ust. §§ 6, 7 ZDP. V této souvislosti také poukázal na pokyn Ministerstva financí D-285, v nìm¾ jsou vymezeny nejèastìj¹í znaky a okolnosti indikující vztah závislé èinnosti fyzické osoby a plátcem pøíjmu, s tím, ¾e jedním z tìchto znakù je, ¾e vztah mezi plátcem a fyzickou osobou je dlouhodobý nebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává èinnost dlouhodobì pouze pro jednoho plátce pøíjmu, a to osobnì nebo prostøednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP.
Nejvy¹¹í správní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Ze spisového materiálu, tak jak byl pøedlo¾en krajskému soudu, bylo zji¹tìno, ¾e správce danì pøi provádìní daòové kontroly zjistil, ¾e ¾alobce vyplácel 17-ti pracovníkùm ve zdaòovacím období roku 2006 a 22 pracovníkùm ve zdaòovacím období roku 2007 odmìny za práci, kterou pro nìj provedli, ale z tìchto odmìn nesrá¾el daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti. K výplatì jednotlivých èástek ¾alobce vystavil výdajové pokladní doklady, v nich¾ byl úèel platby oznaèen jako výpomoc pøíle¾itostná-akce výkopy, výpomoc pøíle¾itostná-výkopy, pøíle¾itostná práce-jednorázová výpomoc, pøíle¾itostná výpomoc-práce . V roce 2006 z celkového poètu 17-ti pracovníkù byly 6-ti osobám (L. F., V. O., P. O., L. S., L. P. a L. ®.) za tyto práce vyplaceny ve shodných termínech v únoru, èervenci a listopadu 2006 shodné èástky 5000 Kè, 7000 Kè, 8000 Kè, dal¹ím 8 osobám (M. K., M. S., M. K., M. S., P. B., P. V., M. P., F. K.) byly vyplaceny v kvìtnu, záøí a listopadu opìt shodné èástky 8000 Kè, 5000 Kè a 7000 Kè. Jedné osobì (V. P., pozdìji zji¹tìno, ¾e jde ve skuteènosti o R. B.) byly vyplaceny v kvìtnu a záøí 2006 èástky 8000 Kè a 5000 Kè a v listopadu 7000 Kè. Dále jedné osobì (J. M.) byla vyplacena pouze èástka 5000 Kè v únoru 2006, jedné osobì (M. P.) dvì èástky v kvìtnu (13 000 Kè) a listopadu (7000 Kè). Obdobnì byla provedena výplata odmìn v roce 2007 pracovníkùm J. M., L. ®., L. P., L. S. a P. O. ve dvou èástkách v èervnu (9000 Kè) a prosinci (11 000 Kè), v èervenci a záøí (L. F.), èervenci a øíjnu (V. O., M. K. a M. S.). Dále ve dvou èástkách v záøí (8000 Kè) a prosinci (12 000 Kè) pracovníkùm F. K., P. B., M. P., P. F., M. P., L. F., Z. C., J. K., R. P., R. B. a M. S., dále byla dne 1. 10. 2007 ve dvou èástkách 9000 Kè a 11 000 Kè zaplacena odmìna M. K. Pracovníci, kteøí nemìli ¾ivnostenská oprávnìní, pro ¾alobce práce vykonávali na základì ústních dohod, ¾alobce v¹ak nepøedlo¾il písemné podklady, jimi¾ by prokázal, jaké smlouvy, na jakou èinnost a za jakých podmínek chtìl s tìmito osobami uzavøít. Správce danì s pøihlédnutím ke skuteènému obsahu tìchto dohod dovodil, ¾e jejich pøedmìtem bylo vykonávání prací pro ¾alobce na základì jeho pokynù, a to opakovanì v prùbìhu let 2006 a 2007. Podle dal¹ích zji¹tìní správce danì byl dle pøehledu vymìøovacích základù jednotlivých zamìstnancù u ¾alobce zamìstnán R. B. od 16. 10. 2006 do 18. 4. 2008, pøesto v úèetnictví ¾alobce jsou v letech 2006 a 2007 vedeny výdajové pokladní doklady na jména V. P. i s podepsaným pøevzetím vyplacených èástek, dle sdìlení ¾alobce v¹ak V. P. byl ve skuteènosti právì R. B., který byl i v dobì nìkterých èástek za pøíle¾itostnou výpomoc na jméno P. u ¾alobce v pracovním pomìru. Navíc dle sdìlení pøíslu¹né okresní správy sociálního zabezpeèení byl R. B. od kvìtna 2007 do bøezna 2008 nemocen, z èeho¾ správce danì dovodil, ¾e jmenovaný pro ¾alobce nemohl práce v tomto období vykonávat. Z dokladù poskytnutých Èeskou správou sociálního zabezpeèení správce danì dále zjistil, ¾e v dobì od 1. 8. 2007 do 9. 1. 2008 byl u ¾alobce zamìstnán M. S., který 1. 9. a 21. 12. 2007 obdr¾el odmìnu za pøíle¾itostnou výpomoc, pøesto¾e v tomto roce byl pokraèování zamìstnancem ¾alobce. Správce danì také zjistil, ¾e odmìny za pøíle¾itostnou výpomoc byly v letech 2006 a 2007 vypláceny i P. F., který nebyl v evidenci obyvatel nalezen. Poté správce danì vydal pøedmìtné platební výmìry, kterými byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 80 791 Kè a za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 102 697 Kè a souèasnì mu bylo sdìleno, ¾e mu vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 16 158 Kè z pøedepsané danì za rok 2006 a 20 539 Kè z pøedepsané danì za rok 2007.
Proti tìmto platebním výmìrùm podal ¾alobce odvolání, které stì¾ovatel zamítl napadenými rozhodnutími. Stì¾ovatel vy¹el ze skutkového stavu zji¹tìného správcem danì a dovodil, ¾e pracovníci pro ¾alobce provádìli pøíle¾itostné práce, pøíle¾itostné výpomoci (házení lopatou, kopání krumpáèem, pøípravné práce pro hlavní èinnost ¾alobce, nekvalifikované, neodborné èinnosti, fyzicky nároèné práce, úklidové práce, pomocné vyklízecí a výkopové práce, práce spojené s odklízením keøù, vìtví a kamení), které svou povahou odpovídají náplni podnikatelské èinnosti (¾ivnosti) ¾alobce vymezené jako pøípravné práce pro stavby dle naøízení vlády è. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsahové náplnì jednotlivých ¾ivností, která je zároveò jeho pøeva¾ující èinností. K tomu dále uvedl, ¾e ze sdìlení jednatele ¾alobce je zøejmé, ¾e práce byly pracovníky vykonávány podle pokynù ¾alobce, který na jím urèeném místì práce øídil, urèoval jejich druh a kontroloval jejich provedení. Stì¾ovatel dovodil, ¾e nelze jednoznaènì posoudit, zda se jednalo o jednorázový výkon práce, resp. pøíle¾itostnou èinnost, ale vzhledem k vý¹i vyplacených odmìn a èetnosti jejich výplat je zøejmé, ¾e práce byly konány opakovanì stejnými pracovníky v letech 2006 a 2007, vzhledem k charakteru ¾alobcem popisovaných prací a obsahu èestných prohlá¹ení pracovníkù je zjevné, ¾e ¹lo o práce pomocné, neodborné, jejich¾ ohodnocení èástkou 5000 a¾ 20 000 Kè v prùbìhu jednotlivých let odpovídá jejich ohodnocení v nìjakém èasovém úseku, zøejmì del¹ím ne¾ jedna hodina nebo jeden den. Shodnì se správcem danì na základì zji¹tìní, ¾e pøi výkonu práce pro ¾alobce, která zároveò byla pøedmìtem jeho podnikatelské èinnosti, byli pracovníci povinni dbát jeho pokynù, posoudil pøíjmy v¹ech pracovníkù jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP s tím, ¾e je nelze podle § 10 odst. 1 ZDP zaøadit mezi ostatní pøíjmy. Odvolací námitku ¾alobce, ¾e práce byly provádìny jednorázovì a nikoli soustavnì, vyhodnotil jako irelevantní s poukazem na to, ¾e pro úsudek o tom, zde jde o pøíjmy ze závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù není rozhodné, po jaký èasový úsek byla práce vykonávána, podstatné je, ¾e ¹lo o pøíjem plynoucí pracovníkùm (poplatníkùm) za výkon práce pro ¾alobce (plátce pøíjmù), pøi kterém byli povinni dbát jeho pokynù . K tomu dále uvedl, ¾e pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmù obsahuje podmínku výkonu práce pro plátce pøíjmù podle jeho pokynù, av¹ak nestanoví, ¾e pokud jde o pøíjmy z prací provádìných krátkodobì, resp. pøíle¾itostnì , jsou takové pøíjmy vylouèeny z pøíjmù zaøazených mezi pøíjmy ze závislé èinnosti. Podmínka soustavnosti výkonu práce je jednou z podmínek uvádìných v judikátech Nejvy¹¹ího správního soudu, nikoliv v¹ak podmínkou jedinou . Krajský soud v Brnì napadeným rozsudkem zru¹il ¾alobou napadená rozhodnutí stì¾ovatele a vrátil mu vìci k dal¹ímu øízení, kdy¾ po skutkové stránce vy¹el z jako správného a nesporného zji¹tìní finanèních orgánù, ¾e v dané vìci ¹lo o konkrétní pracovní vztahy s pracovníky (brigádníky), kteøí vykonávali pøidìlené práce podle vedení a pokynù jednatele ¾alobce, práce byly vykonávány v kontrolovaném období nìkolikrát za rok, odmìny za jejich provedení byly vypláceny po skonèení ka¾dé akce, jednatel ¾alobce urèoval místo výkonu prací, jejich rozsah a èasový prùbìh, ¾alobce také pracovníkùm poskytoval pracovní náøadí, stroje a zaøízení potøebné pro výkon jejich èinnosti a rovnì¾ ¹kolení o bezpeènosti práce. Tyto práce nebyly pracovníky vykonávány zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ¹lo o èinnosti, pøi nich¾ byli povinni se zásadnì øídit pokyny jednatele ¾alobce. Jednalo se pøitom o nahodilé práce neodborné, podøadné, vìt¹inou fyzicky nároèné (pomocné vyklízecí a výkopové práce), pøi kterých bylo jednorázovì zapotøebí fyzicky zdatných osob.
Po právní stránce krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, a znaky závislé èinnosti v nìm uvedené, dovodil, ¾e ¾alovaný se v napadených rozhodnutích øídil nesprávným výkladem ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo» pøi výkladu pojmu závislé èinnosti ve smyslu tohoto ustanovení zohlednil pouze podmínku, ¾e jde o pøíjem plynoucí poplatníkovi za výkon práce pro plátce pøíjmù, pøi kterém je povinen dbát pøíkazù plátce a posouzením èinnosti pracovníkù se z hlediska dal¹ích znakù závislé èinnosti nezabýval, proto dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou podle § 78 odst. 1 s. ø. s. nezákonná.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e podle ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti. V souzené vìci stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tedy namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve vztahu k odùvodnìní pojmu závislá èinnost krajským soudem odkazem na oznaèený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 62/2004-74 a jeho hodnocením ve vztahu ke zji¹tìnému skutkovému stavu.
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe nìkolikráte. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, v nìm¾ konstatoval: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . Rovnì¾ tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, zdej¹í soud uvedl: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny; obdobnì té¾ v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, soud konstatoval, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (dále té¾ viz napø. rozsudek ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, rozsudek ze dne 22. 9. 2011, è. j. 5 Aps 4/2011-326 etc.).
Smyslem citace judikatury je argumentaèní vyu¾ití závìrù ji¾ vyøèených uznávanou autoritou soudního typu a v mo¾nosti z toho plynoucí, spoèívající ve zkrácení vlastního odùvodnìní (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, è. j. 6 Ads 94/2007-7), proto je mo¾né v rozsudku soudu (a také v rozhodnutí správního orgánu) v rámci právní argumentace odkázat na konkrétní rozsudek èi rozsudky jiných (zejména vy¹¹ích) soudù, nebo» je zbyteèné, aby soud opìtovnì samostatnì provádìl výklad zákonného ustanovení, v nìm u¾itého pojmu èi jiné právní otázky, která je ji¾ judikaturou vyøe¹ena a postaèí, jestli¾e na konkrétní rozhodnutí danou otázku øe¹ící odká¾e. pokraèování K námitce závaznosti pøedchozí judikatury pak lze shodnì s rozhodnutím Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03, uvést, ¾e Jakkoliv není obecný soud formálnì vázán judikaturou vy¹¹ích soudù, resp. právní vìdou, mìl by, pøi øe¹ení otázky quid juris, vzít v úvahu i relevantní judikaturu a právní vìdu .
Podstatné v¹ak je, aby soud odkázal na rozsudek pøiléhavý, tj. pøedev¹ím odpovídající aktuálnì posuzovanému skutkovému stavu vìci.
Jestli¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e v projednávané vìci nelze aplikovat rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, nejde pouze o námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku, ale souèasnì také o otázku právního hodnocení vìci krajským soudem, jeho¾ nesprávnost stì¾ovatel rovnì¾ vytýká.
Nezákonnost rozhodnutí soudu, která pøedstavuje nesprávné právní posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení, spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní norma, popø. je sice aplikována správná právní norma, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Vztah mezi skutkovým zji¹tìním a právním posouzením lze charakterizovat tak, ¾e jde o aplikaci právní normy na konkrétní pøípad nebo situaci. Shodné závìry platí také pro aplikaci judikatury vy¹¹ích soudù, kterou, resp. jednotlivé právní závìry rozhodnutí v té které vìci, nelze aplikovat v¾dy bezvýhradnì bez pøihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a ve¹kerým okolnostem pøípadu.
V projednávané vìci je nesporný skutkový stav, který není zpochybòován ¾ádným z úèastníkù ani krajským soudem, zejména je nepochybné, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì osoby, které pro ¾alobce vykonávaly pracovní èinnost, ji nepochybnì nevykonávaly jako podnikatelé-dr¾itelé ¾ivnostenských oprávnìní (protokol o ústním jednání ze dne 16. 10. 2008).
Zásadní spornou otázkou je tedy právní výklad pojmu závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP a zejména mo¾nost na posuzovaný pøípad aplikovat rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, z nìho¾ krajský soud v napadeném rozsudku vycházel a o který opøel své právní závìry.
Podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Tìmito pøíjmy se rozumìjí i pøíjmy za práci ¾ákù a studentù z praktického výcviku, b) pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce, c) odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob, d) pøíjmy plynoucí v souvislosti se souèasným, budoucím nebo døívìj¹ím výkonem závislé èinnosti podle písmen a) a¾ c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou èinnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou èinnost nebo funkci nevykonává.
Podle § 6 odst. 2 vìty první ZDP je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, tedy poplatník spadající do nìkteré z kategorií uvedených v § 6 odst. 1 písm. a) a¾ d), dále oznaèen jako zamìstnanec , plátce pøíjmu ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù pak jako zamìstnavatel .
Ve vztahu k § 10 ZDP souèasnì platí, ¾e ostatními pøíjmy dle § 10 ZDP jsou pøednì pøíjmy, pøi kterých dochází ke zvý¹ení majetku, pokud v¹ak nejde o pøíjmy podle § 6 a¾ 9 ZDP. Výèet pøíjmù, o které by se mohlo jednat uvedený v § 10 ZDP v¹ak pøichází v úvahu v¾dy a¾ teprve tehdy, lze-li dospìt k závìru o tom, ¾e nelze pøíjem podøadit pod nìkteré z pøedchozích ustanovení § 6 a¾ § 9 ZDP.
Pro posouzení, zda se v konkrétním pøípadì jedná o závislou èinnost, je pøitom podstatné to, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù, nikoli to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Zákon o daních z pøíjmù sice pou¾ívá pojem závislá èinnost , tento pojem v¹ak není toto¾ný s pracovnìprávním pojmem závislá práce (nájem pracovní síly za odmìnu). Pro kvalifikaci pøíjmù, podøazených pro úèely danì z pøíjmù pod ustanovení § 6 ZDP, není rozhodující, na základì jakého právního vztahu poplatníkovi pøíjmy plynou. Podstatným rysem závislé èinnosti, je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z pøíjmù ze závislé èinnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze pøíjmy, plynoucí z pracovnìprávního vztahu uzavøeného podle zákoníku práce, resp. zalo¾ené z titulu èlenství nebo slu¾ebního pomìru, ale pod takový zpùsob zdanìní zákonodárce zahrnul i pøíjmy z obdobného pomìru, pøièem¾ tento jakkoli dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznaènì vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynù plátce [§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP]. Za pøíjmy ze závislé èinnosti pro úèely zdanìní mimo jiné ZDP prohlásil celou øadu pøíjmù, a to bez ohledu na právní skuteènosti, vznik pøíjmu zakládající. Jedná se napø. o pøíjmy spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob nebo pøíjmy za práci studentù a ¾ákù z praktického výcviku. Podle ustanovení § 6 odst. 2 ZDP je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù dále oznaèován jako zamìstnanec a plátce jako zamìstnavatel , pøièem¾ takové oznaèení samo o sobì nikterak nevymezuje právní status zamìstnance. U¾itím legislativní zkratky tak byl zákonem vymezen okruh subjektù, který je pro úèely danì z pøíjmù podroben urèitému zpùsobu zdanìní, a to a» ji¾ pøíjem plyne z právního vztahu jakéhokoli charakteru-obèanskoprávního, obchodnìprávního, pracovnìprávního, popø. jiného.
Mezi závislou èinnost tak ZDP výslovnì stanoví v¾dy mimo jiné èinnost vykonávanou v pracovnìprávním vztahu a mezi podstatné rysy (znaky) dal¹í obdobné závislé èinnosti , pak nále¾í, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Souèasnì z povahy obdobné závislé èinnosti plyne, ¾e také musí jít o vztah trvající povahy (tato doba v¹ak mù¾e být v závislosti na konkrétních okolnostech i pomìrnì krátká), vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný, pøièem¾ vý¹e popsané znaky musí být splnìny souèasnì. Z tých¾ kritérií ostatnì vychází také pokyn è. D-285 Ministerstva financí k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP.
Krajský soud dovodil, ¾e stì¾ovatel pøi hodnocení existence závislé èinnosti u v¹ech pracovníkù ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP zohlednil pouze podmínku, ¾e jde o pøíjem plynoucí poplatníkovi za výkon práce pro plátce pøíjmù, pøi kterém je povinen dbát pøíkazù plátce a posouzením èinnosti pracovníkù se z hlediska dal¹ích znakù závislé èinnosti nezabýval.
Ji¾ ze srovnání vý¹e uvedeného vylíèení (nesporného) skutkového stavu provedeného samotným krajským soudem v napadeném rozsudku a popsaných znakù závislé èinnosti je v¹ak zøejmé, ¾e finanèní orgány v obecné rovinì správnì zji¹»ovaly skutkový stav vìci ve vztahu ke v¹em znakùm závislé èinnosti a stì¾ovatel se jimi zabýval i v napadených rozhodnutích. V tìch zejména dovodil, ¾e ¾alobce pracovníkùm poskytoval pracovní náøadí, stroje a zaøízení potøebné pro výkon èinnosti a také ¹kolení o bezpeènosti práce, byl pak naplnìn znak stanovený explicitnì ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, ¾e práce byly pracovníky vykonávány dle pokynù jednatele ¾alobce, který souèasnì urèoval místo výkonu prací, jejich rozsah a èasový prùbìh v kontrolovaném období nìkolikrát za rok (znak trvalosti), ¹lo o vztah úplatný a z ekonomického hlediska vzájemný (pracovníkùm byla ¾alobcem poskytována odmìna za pracovní èinnost). ®alovaný pokraèování v neposlední øadì také dospìl k závìru, ¾e dané práce nebyly pracovníky vykonávány zcela nezávisle (tzv. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a vlastní odpovìdnost), ¹lo výluènì o èinnosti, pøi nich¾ pracovníci byli povinni se zásadnì øídit pokyny jednatele ¾alobce.
Stì¾ovatel se tedy v napadených rozhodnutích obecnì ve vztahu ke v¹em pracovníkùm zabýval v¹emi znaky závislé èinnosti, jak byly popsány vý¹e, na tomto závìru nic nemìní skuteènost, ¾e v nich (a kasaèní stí¾nosti) explicitnì zdùraznil naplnìní jen jednoho podstatného znaku, tj. ¾e pracovníci byli povinni se øídit pokyny ¾alobce.
Dospìl-li proto krajský soud k závìru, ¾e stì¾ovatel se zabýval jen jedním ze znakù závislé èinnosti, aèkoliv je zøejmé, ¾e tomu tak není, je odùvodnìní jeho rozsudku vnitønì rozporné a tudí¾ nepøezkoumatelné.
Krajský soud dále pøi právním posouzení zji¹tìného skutkového stavu pochybil v tom, ¾e vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, který v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v projednávané vìci aplikovat nelze, nebo» se týká pøípadu skutkovì podstatnì odli¹ného od nyní posuzované vìci a jeho závìry tedy nelze bez dal¹ího pøejímat.
Ve vìci nyní projednávané toti¾ pracovní èinnost pro ¾alobce vykonávali pracovníci bez ¾ivnostenského oprávnìní (nepodnikatelé), zatímco rozsudek ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 62/2004 byl vydán ve vìci, v ní¾ èinnost pro daòový subjekt (podnikatele) vykonávali podnikatelé (pracovníci s ¾ivnostenským oprávnìním), a ji¾ proto tento rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu nyní aplikovat nelze a z tého¾ dùvodù také nelze vycházet ani z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìcech sp. zn. 7 Afs 72/2008, sp. zn. 2 Afs 62/2004, sp. zn. 1 Afs 53/2011, na které poukazuje ¾alobce a které opìt hodnotí pøíjmy dosahované ze vztahu mezi pracovníky se ¾ivnostenským oprávnìním a plátcem-podnikatelem.
Jestli¾e v této vìci byla pracovní èinnost provozována pracovníky bez ¾ivnostenského oprávnìní, nemohla být souèasnì vykonávána ani za podmínek stanovených 455/1991 Sb., ¾ivnostenským zákonem, tedy zjevnì nepøichází ani v úvahu posouzení pøíjmù z této èinnosti jako pøíjmù z podnikání, respektive ze ¾ivnosti podle § 7 odst. 1 b) ZDP (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50). V dané situaci je naopak mo¾né pøíjmy pracovníkù v zásadì posoudit jen podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP jako pøíjmy ze vztahu pracovnìprávního (napø. na základì dohod o provedení práce podle zákoníku práce úèinného v té které dobì), ze vztahu obdobného anebo pøípadnì jako pøíjem z pøíle¾itostné èinnosti podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, a to v závislosti na posouzení konkrétních okolností u ka¾dého jednotlivého pracovníka.
Krajský soud proto nepøiléhavì aplikoval citovaný rozsudek zdej¹ího soudu ve vìci sp. zn. 2 Afs 62/2004 , ani¾ by zároveò vysvìtlil, z jakých dùvodù z nìj vycházel pøes rozdílný skutkový základ; co¾ dílem zpùsobuje nepøezkoumatelnost jeho rozsudku pro nedostatek dùvodù.
S tímto kasaèním dùvodem (nepøezkoumatelností napadeného rozsudku), který by jinak mìl bez dal¹ího za následek zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu, je v¹ak tøeba zacházet obezøetnì, nebo» zru¹ením rozhodnutí soudu pro nepøezkoumatelnost se oddaluje okam¾ik, kdy základ sporu bude správními soudy s koneènou platností vyøe¹en, co¾ není v zájmu ani úèastníkù øízení a ani ve veøejném zájmu na hospodárnosti øízení pøed správními soudy. Proto ke kasaci rozsudku krajského soudu by mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nepøezkoumatelnost odstranit jinak ne¾ jeho zru¹ením (kasací), napø. výkladem s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25).
Podklad pro odstranìní pochybení krajského soudu v této vìci pøitom dává obsah spisu, napadených rozhodnutí stì¾ovatele, námitky úèastníkù a zejména dosud zji¹tìný skutkový stav a lze proto ji¾ na základì shora uvedeného konstatovat, ¾e stì¾ovatel se v napadených rozhodnutích, která mají oporu v obsahu spisu, v obecné rovinì bez rozli¹ení èinností a postavení jednotlivých pracovníkù zabýval v¹emi znaky závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP a správnì pøihlédl k tomu, ¾e ¹lo o vztahy mezi ¾alobcem jako podnikatelem a pracovníky bez ¾ivnostenského oprávnìní (nepodnikateli), proto nelze na tento pøípad k námitkám ¾alobce aplikovat ani rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 7 Afs 72/2008, který vychází právì z rozsudku ve vìci sp. zn. 2 Afs 62/2004, a rovnì¾ se týká vztahu mezi podnikatelem a pracovníky s ¾ivnostenským oprávnìním.
Nejvy¹¹í správní soud v¹ak dále konstatuje, ¾e stì¾ovatel pochybil, jestli¾e se v napadených rozhodnutích zabýval naplnìním znakù závislé èinnosti u v¹ech pracovníkù obecnì, bez rozli¹ení jejich rozdílného postavení, na co¾ poukázal také krajský soud tím, ¾e ¾alovanému ulo¾il, aby se v dal¹ím øízení zabýval také otázkou, zda za situace, v ní¾ ¾alobce pøedlo¾il v prùbìhu daòové kontroly doklady, jimi¾ deklaroval výplatu za provedené práce a sám pozdìji správci danì sdìlil, ¾e pracovník, kterému byla výplata provedena, neexistuje a èástky byly vyplaceny jiné osobì, mù¾e jít o pøíjem ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.
Z obsahu pøedlo¾ených spisù toti¾ plyne, ¾e pøedmìtnou pracovní èinnost pro ¾alobce mìlo vykonávat fakticky nìkolik kategorií pracovníkù, a to zejména: a) pracovníci, kteøí jinak byli také zamìstnanci ¾alobce (napø. M. S.), b) pracovníci, kteøí jinak zamìstnanci ¾alobce nebyli, c) pracovníci, kteøí urèité práce vykonávali také na základì uzavøených písemných dohod o provedení práce (z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 16. 10. 2008, plyne, ¾e v roce 2006 pro ¾alobce pracovali na základì dohod o provedení práce pracovníci C., P. a K., dle sdìlení jednatele ¾alobce proto, ¾e v roce 2006 práce provádìli s jeho stroji), d) pracovník, který zøejmì neexistuje (P. F.), e) pracovník, který pro nemoc práce zøejmì vykonávat nemohl a byl veden pod jiným jménem neexistující osoby (B.-P.).
Z vý¹e uvedeného rozdìlení s ohledem na znaky závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je zøejmé, ¾e toto posouzení mù¾e být u ka¾dého z vý¹e uvedených pracovníkù s ohledem na konkrétní okolnosti vztahu mezi nimi a ¾alobcem jiné a nelze pouze na základì skuteènosti, ¾e v¹ichni tito pracovníci byli povinni dbát pokynù ¾alobce, generalizovat, ¾e u v¹ech se jednalo ve vztahu k ¾alobci o závislou èinnost (práci).
Z tohoto dùvodu jsou proto napadená rozhodnutí stì¾ovatele nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù, nebo» z nich nelze zjistit, na základì jakých konkrétních skuteèností a úvah pøes uvedené podstatné rozdíly, stì¾ovatel dovodil, ¾e v¹ichni pracovníci vykonávali pro ¾alobce závislou èinnost, pochybnost o tom vyvstává zejména u pracovníka F., jeho¾ existence je pøinejmen¹ím pochybná a tím i skuteènost, zda tento pracovník jakoukoli èinnost vùbec vykonával.
Lze uzavøít, ¾e tím, ¾e stì¾ovatel v napadených rozhodnutích nezkoumal, zda byly u v¹ech pracovníkù splnìny v¹echny znaky závislé èinnosti, neposkytl krajskému soudu mo¾nost pøezkoumat, zda jeho úvaha o existenci závislé èinnosti u ka¾dého jednotlivého pracovníka ve vztahu k ¾alobci (plátci) skuteènì odpovídá zákonu, zda k ní byly opatøeny postaèující skutkové podklady a zda jejich hodnocení odpovídalo logickým pravidlùm. V dùsledku toho jsou rozhodnutí stì¾ovatele zatí¾ena nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù, která má za následek jejich nezákonnost, co¾ je dùvodem k jejich zru¹ení a vrácení vìcí zpìt ¾alovanému k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 1, 4 s. ø. s.). pokraèování
Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti k závìru, ¾e krajský soud ve výroku rozsudku rozhodl pøes svá pochybení stran interpretace pojmu závislá èinnost v projednávané vìci správnì, kdy¾ rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il.
Zru¹il-li tedy správnì krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele, aèkoli výrok rozsudku stojí dílem na nesprávných dùvodech, které v¹ak jinak v podstatné míøe obstojí (krajský soud správnì stì¾ovateli vytkl, ¾e se zabýval splnìním znakù závislé èinnosti u v¹ech pracovníkù obecnì, bez rozli¹ení jejich postavení), Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl podle § 110 odst. 1 s. ø. s. a nesprávné dùvody nahradil svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, v¹echna zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, proto má vùèi stì¾ovateli, který ve vìci úspìch nemìl, právo na náhradu nákladù øízení. ®alobci vznikly náklady za zastoupení advokátem v celkové vý¹i 2904 Kè, sestávající z odmìny za zastoupení advokátem za jeden úkon právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2100 Kè podle § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném v dobì uèinìní úkonu právní slu¾by (tj. k 7. 3. 2012), k tomuto úkonu pøíslu¹ejícímu re¾ijnímu pau¹álu ve vý¹i 300 Kè podle § 13 odst. 3 vyhl. è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném k 7. 3. 2012, a náhrady za 21% DPH ve vý¹i 504 Kè.