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Timestamp: 2016-10-25 03:12:11+00:00
Document Index: 164139732

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 3', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 49', 'art. 3', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2195', 'art.\n51', 'art. 2195', 'art. 2082', 'art. 2', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 2', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ']

IRAP - assoggettabilità all'imposta degli
esercenti arti e professioni - giurisprudenza della Corte di cassazione -
3. GIURISPRUDENZA DELLE COMMISSIONI
4. LA SENTENZA DELLA CORTE DI
CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004
5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI
CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008
5.1. Legittimità costituzionale dell'IRAP applicata ai
5.2. Necessità dell'autonoma organizzazione ai fini
dell'assoggettamento a IRAP
5.4.2. Utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, le
necessità minime per l'esercizio dell'attività
5.5. Modalità per l'individuazione dell'autonoma
6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN ALBO
9. L'ASSENZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PUO'
ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL RICORSO
Con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 la Corte
costituzionale ha dichiarato che l'assoggettamento all'imposta regionale sulle
attività produttive (IRAP) "del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di
attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o
professionale, è ... pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di
capacità contributiva ... essendo, in entrambi i casi, l'idoneità alla
contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta...".
Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto
l'elemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che
"... è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza
di organizzazione di capitali o lavoro altrui".
L'accertamento di tale condizione, "in mancanza di
specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto ..."
da verificare caso per caso.
A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si
è posto il problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di
attività autonomamente organizzata.
Con circolare n. 141/E del 4 giugno 1998
l'Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in ordine alla disciplina
dell'IRAP, specificando, in particolare, che all'imposizione della stessa non
sono attratte quelle attività che, pur potendosi astrattamente ricondurre
all'esercizio di arte o professione, non sono esercitate mediante
un'organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato, come ad esempio
l'attività di collaborazione coordinata e continuativa, all'epoca
normativamente inquadrata nell'ambito del lavoro autonomo.
Successivamente alla sentenza della Corte
costituzionale n. 156 del 2001, con risoluzione n. 32/E del 31 gennaio 2002, è stato
confermato che l'autonomia organizzativa sussiste tutte le volte in cui si è in
presenza di lavoro autonomo ai sensi dell'articolo 53, comma 1 (all'epoca, articolo
49, comma 1) del testo unico delle
imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, mentre restano escluse, ad esempio, le attività svolte
occasionalmente. In essa è stato poi sottolineato come l'esistenza, pur minima,
del requisito dell'organizzazione sia una connotazione tipica del lavoro
Gli uffici sono stati inoltre invitati a prestare
attenzione alle controversie relative a periodi d'imposta per i quali i
contribuenti si sono avvalsi della definizione automatica dei redditi di impresa
e di lavoro autonomo, di cui all'articolo 7 della legge 27 dicembre 2002,
n. 289 (finanziaria 2003), o della definizione automatica per gli anni
pregressi, di cui all'articolo 9 della medesima legge. Con le circolari n. 7/E del 5 febbraio 2003 e n.
18/E del 25 marzo 2003 è stato infatti
precisato che la presentazione di una dichiarazione di condono ai sensi della
citata legge n. 289 del 2002 ha, tra i suoi effetti, anche la rinuncia implicita
all'eventuale istanza di rimborso IRAP successiva alla presentazione della
Ulteriori istruzioni operative per la gestione del
contenzioso in esame sono state impartite con nota prot. n. 2004/212298 del 28
dicembre 2004, in cui è stata evidenziata, fra l'altro, l'opportunità che gli
uffici, oltre a trattare le questioni di diritto, prendano posizione su tutti i
motivi dedotti dal ricorrente e sollevino tutte le eccezioni processuali e di
Sulla questione le commissioni tributarie non hanno
assunto un orientamento univoco, attestandosi sostanzialmente su tre diversi
Nell'ambito della giurisprudenza di merito si è
formato un orientamento minoritario secondo cui l'attività di lavoro autonomo
non integra il presupposto dell'IRAP per carenza di autonoma organizzazione,
atteso che la presenza del professionista è indispensabile ai fini dello
svolgimento dell'attività e l'eventuale struttura organizzativa, più o meno
complessa, non può operare autonomamente.
Seguendo un diverso orientamento, anch'esso
minoritario, le commissioni tributarie hanno affermato, in conformità con la
posizione dell'Amministrazione finanziaria, che un'attività di lavoro autonomo
è sempre autonomamente organizzata, se è svolta abitualmente e senza il
coordinamento ed il controllo da parte di altri soggetti.
In base all'indirizzo giurisprudenziale più diffuso,
invece, l'autonoma organizzazione di un'attività di lavoro autonomo deve essere
valutata caso per caso, attraverso l'esame dei fattori produttivi ed
organizzativi utilizzati nell'esercizio dell'attività stessa.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 21203
del 5 novembre 2004 ha confermato la sentenza di secondo grado che aveva escluso
l'assoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza del requisito
dell'attività autonomamente organizzata.
Con una motivazione prevalentemente in fatto, la prima
pronuncia della Corte di cassazione non ha fissato principi di diritto che
garantissero l'uniforme interpretazione della norma in esame. Ha tuttavia
respinto la tesi dell'Agenzia secondo cui l'esistenza anche minima del requisito
dell'organizzazione è una connotazione tipica delle attività professionali.
L'8 febbraio 2007 la sezione tributaria della Corte
di cassazione ha deliberato circa 80 sentenze in materia di IRAP, concernenti
per la maggior parte la questione dell'assoggettamento a tale imposta degli
esercenti arti e professioni, enunciando alcuni importanti principi ai fini
dell'individuazione dell'attività autonomamente organizzata di cui all'articolo
2 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, secondo cui:
"Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività
alla prestazione di servizi".
Numerose altre sentenze sono state deliberate in date
Con la presente circolare si analizzano i principi
fondamentali che emergono dalle sentenze della Corte di cassazione e,
conseguentemente, si forniscono istruzioni per la gestione del contenzioso
pendente, anche sulla base del parere reso dell'Avvocatura generale dello Stato
con nota n. 29126P del 6 marzo 2007.
5.1. Legittimità costituzionale dell'IRAP applicata ai lavoratori autonomi
Occorre innanzitutto rilevare come per la Corte di
cassazione non appaia "lecito porre ulteriormente in dubbio, più o meno
surrettiziamente, la legittimità costituzionale dell'Irap applicata ai lavori
autonomi - dovendo aversi ormai per pacifico che tale imposta colpisce un fatto
economico diverso dal reddito rappresentato dal valore aggiunto prodotto dalle
attività autonomamente organizzate - ciò che occorre valutare, al fine di
escludere, eventualmente, l'assoggettabilità in concreto all'Irap degli
esercenti arti e professioni cui fa riferimento l'art. 3 , comma 1, lettera c),
del D.Lgs. n. 446 del 1997, è se la loro attività professionale sia svolta in
assenza di elementi di autonoma organizzazione di capitale o lavoro altrui"
(cfr. Cass. n. 3680 del 16 febbraio 2007).
Precisa la Corte di cassazione che la Corte
costituzionale, con un fondamentale contributo ermeneutico, "ha in
definitiva affermato che l'Irap può ed, anzi, deve essere applicata pure ai
lavoratori autonomi, tenendo però presente che non si tratta di una regola
assoluta, ma solo dell'ipotesi ordinaria, nel senso che l'assoggettamento
all'imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre
l'esenzione rappresenta l'eccezione valevole soltanto per quelli privi di
qualunque apparato produttivo" (cfr. Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16
Sulla base di tali orientamenti vanno pertanto
adeguatamente contrastate le eccezioni sollevate dal contribuente in ordine alla
legittimità costituzionale dell'applicazione dell'IRAP nei confronti degli
5.2. Necessità dell'autonoma organizzazione ai fini dell'assoggettamento a
La Corte di cassazione ha affermato che il
requisito dell'autonoma organizzazione è imprescindibile perchè un'attività
sia soggetta ad IRAP.
Ha infatti precisato che detto requisito non può
essere inteso in senso meramente soggettivo, ma deve essere inteso
"necessariamente in senso oggettivo, non solo perchè l'elemento
dell'autonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera
tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un
soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un
apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perchè è
l'unica interpretazione 'costituzionalmente orientata', quindi obbligatoria
(Corte Cost., ord. n. 452/2005, 361/2005, 283/2005, 433/2004; sent. nn.
198/2003, 107/2003, 316/2001, 113/2000)".
Peraltro, "se la norma fosse accolta nel senso di
ritenere applicabile l'imposta anche nel caso d'inesistenza del suddetto
elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di eguaglianza e di
capacità contributiva, garantiti appunto dall'equiparazione dell'attività di
carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dell'autonoma
organizzazione, connaturata a quest'ultima e soggetta ad accertamento nella
prima" (cfr. Cass. n. 3673 e, conforme, n. 3674 del 16 febbraio 2007).
Preso atto dell'orientamento ormai consolidato della
Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa
dell'assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni.
Preso atto dell'orientamento della Corte di
cassazione secondo cui l'autonoma organizzazione costituisce presupposto per
l'assoggettamento a IRAP degli esercenti arti e professioni, occorre
individuarne gli elementi costitutivi.
Con la sentenza n. 3676 del 2007 è stato evidenziato
che "Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta ...
l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di
un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è
portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al
"Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la
cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè capace, come lo
studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva
l'attività."
Peraltro, con la sentenza n. 3674 del 2007, si esclude
che l'IRAP sia "dovuta solo quando l'apparato organizzativo raggiunga un
grado di autonomia tale da eclissare la figura e l'opera dell'esercente arti o
professioni, responsabile e titolare dell'organizzazione produttiva",
ritenendo che il verificarsi di tale ipotesi sia "improbabile, se non
impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale ..., e
peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativa"
(nello stesso senso, Cass. nn. 3673 del 2007 e 5012 del 5 marzo 2007). Ai fini
dell'assoggettamento o meno al tributo, in breve, non ha pregio l'indagine volta
a riscontrare il rapporto di autonomia dell'organizzazione rispetto all'opera
dell'esercente un'arte o una professione.
Con la sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007, che si
può ritenere riassuntiva dei concetti espressi nelle altre pronunce e che
risulta particolarmente interessante perchè fissa parametri di carattere
generale per individuare l'autonoma organizzazione, la Corte di cassazione
osserva che il "tributo colpisce una capacità produttiva 'impersonale ed
aggiuntiva' rispetto a quella propria del professionista perchè, se è
innegabile che l'esercente una professione intellettuale concepisce il proprio
lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione
professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro
autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche
dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e
dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e
logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed
indiretto, eccetera".
Con la citata pronuncia, la Corte di cassazione ritiene
che occorre attenersi ai seguenti principi di diritto:
"L'esercizio per professione abituale, ancorché
non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale
costituisce - secondo l'interpretazione costituzionalmente orientata elaborata
dalla Corte Costituzionale - presupposto dell'Irap qualora si tratti di
attività 'autonomamente organizzata'.
"Il requisito dell''autonoma organizzazione'
dell'attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di
sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di
a) sia, sotto qualsiasi forma, il
responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture
organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità
il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di
organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui".
Sempre nella stessa sentenza si specifica che "Esemplificativamente
il giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto
impositivo attraverso l'autodichiarazione del contribuente ovvero la
certificazione dell'Anagrafe tributaria in possesso dell'Amministrazione
finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del
Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini
Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando -
tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia
ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei
pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli
immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e
di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi".
A giudizio della Suprema Corte, "il rimborso
dell'Irap non spetta agli esercenti arti o professioni, indicati dall'art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 (richiamato dall'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15
dicembre 1997, n. 446), responsabili in qualsiasi forma dell'organizzazione -
esclusi gli esercenti arti o professioni inseriti in strutture organizzative
riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, originariamente esenti
dall'imposta - quando essi si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro
altrui, o impieghino nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per
quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per
l'esercizio dell'attività: eccedenza di cui è indice, fra l'altro, l'avvenuta
deduzione del costo ai fini dell'Irpef o dell'Iva" (cfr. Cass. n. 3673 del
2007; conforme n. 8374 del 31 marzo del 2008).
Sussiste, quindi, autonoma organizzazione quando
ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso:
a) impiego, "in modo non occasionale,
di lavoro altrui";
b) utilizzo di "beni strumentali
eccedenti, per quantità o valore", le necessità minime per l'esercizio
L'impiego, non occasionale, di lavoratori
dipendenti o collaboratori nell'esercizio dell'attività professionale è indice
della sussistenza di autonoma organizzazione (Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680
del 2007; nn. 5019, 5020 e 5021 del 5 marzo 2007 e n. 8166 del 2 aprile 2007),
anche se assunti secondo modalità riconducibili a un progetto, programma di
lavoro o fase di esso.
Al riguardo la Cassazione, con la sentenza n. 8971 del
16 aprile 2007, ha affermato che "l'organizzazione dell'attività va
ravvisata tutte le volte che, per lo svolgimento della stessa, il titolare si
avvalga ... di lavoro altrui, non necessariamente prestato come lavoro
dipendente" (in senso conforme Cass. n. 3680 e 8166 del 2007).
E' da ritenere che l'affidamento a terzi, in modo non
occasionale, di incombenze tipiche dell'attività artistica o professionale,
normalmente svolte all'interno dello studio, deve essere valutata ai fini della
sussistenza dell'autonoma organizzazione.
Non rileva invece l'eventuale prestazione fornita da
terzi per attività estranee a quelle professionali o artistiche (ad esempio,
consulenza ed assistenza tributaria ai fini dell'assolvimento degli obblighi
fiscali di un artista).
Non rileva altresì lo svolgimento presso il
professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso è in sostanza funzionale
alle esigenze formative del tirocinante.
Ai fini della verifica dell'autonoma organizzazione
rileva comunque la disponibilità di beni strumentali eccedenti il minimo
indispensabile per lo svolgimento dell'attività, anche qualora non vengano
acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo.
Particolare attenzione deve essere dunque posta dagli
uffici all'analisi dei beni strumentali, la cui individuazione è determinante
ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione.
Si ritiene che i beni strumentali utilizzati rilevano
anche qualora il loro costo sia stato già interamente dedotto.
I giudici di legittimità hanno in più occasioni
affermato che sussiste autonoma organizzazione qualora il professionista
disponga di uno studio attrezzato (cfr. Cass. nn. 3676, 3677, 3678, 3680, 5019,
5020, 5021 e 8166 del 2007).
"L'indagine sull'esistenza di tale qualcosa in
più costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito
dovrà compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non
soltanto logica, ma anche socio-economica perchè l'assenza di un struttura
produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di
qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di
prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare.
"Per far sorgere l'obbligo di pagamento del
tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente
ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del
quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire
un apprezzabile apporto al professionista.
cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè di regola capace,
come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva
"Non varrebbe in contrario replicare che così
ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente
assoggettata all'Irap perchè, nell'attuale realtà, è quasi impossibile
esercitare l'attività senza l'ausilio di uno studio e/o di uno o più
collaboratori o dipendenti.
"E' infatti proprio per questo che il D.Lgs. n.
446/1197 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell'imposta, in quanto
anche essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che
costituisce il presupposto dell'imposta.
"Ed è sempre per lo stesso motivo che, come già
detto in precedenza, il D.Lgs. n. 446/1997 ha, fra l'altro, abrogato l'Iciap,
essendo l'Irap destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano
l'Iciap che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla
consistenza della organizzazione da essi predisposta" (cfr. Cass. nn. 5019
del 2007; nello stesso senso n. 5020 del 2007)
In mancanza di parametri normativi, si pone il problema
di individuare concreti criteri per orientare ed uniformare l'operato degli
Ai fini dell'individuazione del requisito di autonoma
organizzazione, in assenza di altri più significativi elementi, può tornare
utile la disciplina dei c.d. "contribuenti minimi" di cui all'articolo
1, commi da 96 a 117,
della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008).
Il comma 96, in particolare, dispone
che "si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti
attività di impresa, arti o professioni che, al contempo:
1) hanno conseguito ricavi
ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000
2) non hanno effettuato
3) non hanno sostenuto spese
per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all'articolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis),
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 anche assunti secondo la modalità
riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli
articoli 61 e seguenti del
decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 né erogato somme sotto forma di
utili da partecipazione agli associati di cui all'articolo 53, comma 2, lettera c), dello
stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del
b) nel triennio solare precedente non hanno
effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e
di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000
Ciò premesso, si ritiene che gli Uffici possano
considerare non sussistente il presupposto dell'autonoma organizzazione e,
quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui l'artista o il
professionista possa considerarsi "contribuente minimo" ai sensi del
citato comma 96
dell'articolo 1 della legge finanziaria 2008, a prescindere dalla circostanza
che lo stesso si sia avvalso o meno del relativo regime fiscale.
Resta inteso che il regime dei "minimi"
ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate dall'assenza di autonoma
organizzazione, la quale deve essere valutata caso per caso dagli Uffici, sulla
base dei criteri enunciati nella presente circolare, anche in presenza di
parametri che esprimano valori superiore a quelli utilizzati per la definizione
dei "contribuenti minimi".
Questi ultimi parametri possono essere utilizzati dagli
uffici anche per i periodi di imposta antecedenti all'applicazione del nuovo
5.5. Modalità per l'individuazione dell'autonoma organizzazione
Premesso che l'onere della prova ricade
generalmente sul contribuente - come illustrato al successivo punto 10 - ai fini
dell'individuazione degli elementi che connotano l'autonoma organizzazione si
forniscono le seguenti istruzioni.
In primo luogo, gli uffici esaminano le dichiarazioni,
con specifico riguardo al contenuto del quadro concernente i redditi di lavoro
autonomo, al fine di verificare la fondatezza della richiesta del contribuente e
di contrastare, ricorrendone i presupposti, le eccezioni sollevate in giudizio
circa la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione.
Come già accennato al punto 5.3., la Corte di
cassazione ha rilevato come la circostanza che il contribuente abbia compilato
il quadro relativo ai redditi di lavoro autonomo, con indicazione di costi
afferenti l'attività svolta, può fornire elementi utili ai fini della
valutazione dell'esistenza dell'autonoma organizzazione (cfr. Cass. n. 1414 del
23 gennaio 2008).
Vanno, inoltre, esaminati i modelli per la
settore, che integrano la dichiarazione dei redditi. Vanno analizzati, in
particolare, i quadri relativi al personale addetto all'attività, all'unità
locale destinata all'esercizio dell'attività e ai beni strumentali.
Ulteriori elementi utili potrebbero essere desunti, in
caso di insufficienza delle informazioni ricavate dalle dichiarazioni, da altre
informazioni presenti nel sistema informativo dell'agenzia e nella
documentazione di cui dispone l'ufficio, comprese le informazioni emerse
nell'attività di controllo a carico del ricorrente o anche di terzi.
Ad esempio, si possono effettuare ricerche attraverso
l'analisi dei contratti registrati.
Per quanto concerne l'utilizzazione di beni
strumentali, va, infine, valutata l'opportunità di richiedere l'esame del
registro dei beni ammortizzabili o, in mancanza, del registro delle fatture
d'acquisto o del registro cronologico dei componenti di reddito e delle
movimentazioni finanziarie. E', infine, necessario che un tale accertamento sia
compiuto con riferimento ai singoli periodi d'imposta controversi, atteso che il
professionista o l'artista può ovviamente modificare nel tempo la struttura
organizzativa di cui si avvale.
La sentenza n. 3675 del 16 febbraio 2007 ha escluso
che l'iscrizione ad un albo professionale valga di per sé ad escludere il
professionista dall'applicazione dell'IRAP, atteso che l'attività è da
ritenersi imponibile se presenta "un contesto organizzativo esterno anche
minimo, derivante dall'impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi
l'attività intellettuale del singolo".
Deve essere sempre valutata, dunque, l'esistenza
effettiva dell'autonoma organizzazione sulla base dei criteri desumibili dalle
sentenze della Cassazione, contestando in ogni caso le eventuali richieste di
esclusione dall'applicazione dell'IRAP aprioristicamente fondate sull'esercizio
di un'attività che presuppone l'iscrizione ad un albo professionale.
La Corte costituzionale, nella citata sentenza n.
156 del 2001, precisa che "l'elemento organizzativo è connaturato alla
nozione stessa di impresa."
La sentenza n. 3678 del 2007 della Cassazione
evidenzia, tra l'altro, che "la giurisprudenza elaborata negli ultimi anni
dai giudici di secondo grado ha determinato una drastica contrazione dell'area
di inapplicabilità dell'Irap nei primi tempi estesa dalle giurisdizioni di
primo grado anche a categorie ontologicamente estranee a quelle di lavoro
autonomo, uniche incise dal dictum della Consulta, quali gli agenti di commercio
(rientranti nel paradigma dell'art. 2195 del codice civile richiamato dall'art.
51 del Tuir) e le società di persone minime coinvolti nella diversa vicenda
inerente all'Ilor."
E' dunque "pacifico che i redditi derivanti dallo
svolgimento dell'attività di agente o rappresentante di commercio, riferendosi
ad un'attività commerciale secondo la previsione dell'art. 2195 c.c., sono per
questa sola circostanza qualificabili come redditi di impresa" (Cass. n.
7899 del 30 marzo 2007); conseguentemente l'autonoma organizzazione risulta
connaturata all'attività di agente o rappresentante di commercio. Per tutte le
attività d'impresa "(nelle quali vanno fiscalmente inquadrati anche i
soggetti che operano in contabilità semplificata redigendo il Quadro G della
dichiarazione dei redditi) il requisito dell'autonoma organizzazione è
intrinseco alla natura stessa dell'attività svolta (art. 2082 del codice
civile) e dunque sussiste sempre il presupposto impositivo idoneo a produrre VAP
tassabile. A maggior ragione per le società per le quali l'attività esercitata
... costituisce presupposto di imposta (art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997)"
(Cass. n. 3678 del 2007). Il principio è stato ulteriormente ribadito dalla
Al riguardo si ribadisce che la produzione di reddito
d'impresa implica l'assoggettamento ad IRAP.
Tale posizione va confermata anche a seguito
dell'entrata in vigore dell'articolo 1, comma 104, della legge finanziaria
2008, secondo cui "i contribuenti minimi sono esenti dall'imposta regionale
sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446".
Per effetto di tale disposizione, i contribuenti minimi
- sia esercenti arti e professioni che attività d'impresa - che, a partire dal
1 gennaio 2008 si avvalgono del regime semplificato di cui ai commi 96 e seguenti dell'articolo 1 della finanziaria 2008, sono
esenti dall'IRAP.
Trattandosi di un'esenzione, i contribuenti minimi che
producono reddito d'impresa e che optano per il regime fiscale ordinario sono
soggetti passivi IRAP.
La circolare n. 7/E del
28 gennaio 2008 ha, infatti, chiarito che "L'esenzione costituisce, dunque,
una delle caratteristiche di questo regime, volto alla semplificazione degli
adempimenti fiscali. L'esenzione non opera, pertanto, quando i contribuenti
optano per il regime ordinario ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e delle
imposte sul reddito, con la conseguenza che gli stessi, qualora in ragione delle
caratteristiche dell'attività svolta, verificabili di volta in volta dagli
organi preposti al controllo, siano soggetti passivi IRAP, saranno tenuti ai
relativi adempimenti".
Per quanto riguarda specificamente gli agenti di
commercio, occorre precisare ulteriormente che gli stessi non possono essere
assimilati ai lavoratori autonomi ai fini IRAP, anche a seguito dell'esame delle
più recenti pronunce della Suprema Corte.
L'ordinanza n. 2702 del 5 febbraio 2008, nel confermare
la pronuncia della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto legittima
l'istanza di rimborso presentata da un agente di commercio rilevando "il
difetto, in concreto, di una organizzazione autonoma ...", non ha inteso
affermare il principio che i titolari di reddito d'impresa non dotati di
autonoma organizzazione siano esclusi dall'ambito applicativo dell'IRAP, in
quanto, nel caso di specie, la questione non aveva formato oggetto di specifica
Infatti la Suprema Corte ha osservato che non è stata
mossa alcuna contestazione in merito alla "qualificazione del reddito
prodotto dal contribuente ed alla sua qualificazione come provento di lavoro
autonomo, diverso da quello d'impresa".
Successivamente, con la sentenza n. 7734 del 21 marzo
2008, è stato evidenziato che, trattandosi di una figura "di discussa
qualificazione giuridica, sembra subire la conformazione del concreto
atteggiarsi dell'attività, tra i poli estremi di quella autonoma e di quella
Nello stesso senso si pone la sentenza n. 8177 del 2
aprile 2007, che con riferimento ad un promotore finanziario afferma che
l'attività non costituisce necessariamente esercizio d'impresa e che il giudice
di merito deve accertare caso per caso se l'operatore disponga di una struttura
organizzata che giustifichi l'imposta.
In particolare, la già citata sentenza n. 7899 del
2007 afferma che il requisito dell'autonoma organizzazione è presupposto
necessario per l'applicazione dell'IRAP agli esercenti arti e professioni,
mentre i titolari di reddito d'impresa sono di per se stessi assoggettati all'IRAP.
Va tenuto presente che la Cassazione ha in più
occasioni qualificato gli agenti di commercio come imprenditori commerciali ai
sensi degli articoli 2082 e 2195 del codice civile.
Con sentenza della I sezione civile n. 9102 del 6
giugno 2003, rifacendosi a propri orientamenti consolidati, la Suprema Corte ha
affermato che gli elementi identificativi dell'impresa commerciale, ai sensi
dell'articolo 2082 del codice civile, sono la professionalità e
l'organizzazione, "intese come svolgimento abituale e continuo
dell'attività e sistematica aggregazione di mezzi materiali e immateriali, al
di là della scarsezza dei beni predisposti, tanto più quando l'attività, come
quella dell'agente di commercio, non necessiti di mezzi materiali e personali
rilevanti (Cass. 5589/1983; 6395/1981; 6151/1978)".
La sentenza n. 10673 dell'11 ottobre 1991 della III
sezione civile chiarisce che l'attività dell'agente assicuratore rientra, al
pari delle altre attività indicate dall'articolo 2195 del codice civile, tra
quelle commerciali, essendo caratterizzata, come quella delle altre categorie
degli agenti di commercio, dall'esercizio professionale di una attività
economica organizzata in una impresa ausiliaria e riconducibile, quindi, alla
categoria delle attività imprenditoriali, e non a quella delle professioni
Su questa scia si colloca anche la risoluzione della
scrivente n. 254/E del 14 settembre
2007, che, in relazione alla figura del promotore finanziario, ha affermato che
"il requisito dell'organizzazione è connaturato alla nozione stessa di
impresa, come del resto può evincersi dal contenuto stesso della richiamata
sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 2001, la quale ipotizza solo con
riferimento alle prestazioni professionali che l'attività possa essere svolta
in assenza di organizzazione di capitali, e non anche in relazione alla
attività d'impresa".
In giudizio va quindi sostenuta la natura
imprenditoriale dell'attività degli agenti di commercio e dei promotori
finanziari non legati da un rapporto di lavoro dipendente e, di conseguenza,
l'assoggettamento all'IRAP.
In subordine occorre comunque dedurre, così come per i
lavoratori autonomi, in ordine all'esistenza dell'autonoma organizzazione.
Nel caso di esercizio in forma associata della
professione, i giudici di legittimità hanno evidenziato che è "da
presumere che l'associazione, atteso lo scopo della medesima, sia dotata di
strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari, servizi,
collaboratori), ancorché non di particolare onere economico" e che
"è da ritenere che lo scopo della pattuizione dell'esercizio associato di
una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca
collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità
nell'espletamento di alcune incombenze (Cass. 6636/1987), con l'effetto di
escludere l'autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di
qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece
quell'autonoma organizzazione oggettiva dell'attività abitualmente esercitata (D.Lgs.
n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 - Corte Cost. 156/2001), idonea a far presumere
che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di
ciascun componente dello studio, bensì di detta organizzazione associativa,
costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio
degli associati, presupposto dell'IRAP" (Cass., n. 13570 dell'11 giugno
Da ultimo con ordinanza n. 2715 del 5 febbraio 2008 la
Corte di cassazione ha precisato che gli studi associati "sono soggetti ad
IRAP quando l'esercizio in comune della attività professionale pur non
configurando un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il
carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni)
dia luogo ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi,
collaboratori) ancorché non di particolare onere economico, di guisa che il
reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla
struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli (Cass.
13570/2007)".
Più in generale, si ricorda che, ai sensi
dell'articolo 2 del D.lgs. n. 446 del 1997, "L'attività esercitata dalle
società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato,
costituisce in ogni caso presupposto di imposta".
9. L'ASSENZA DI AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PUO' ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL
La deduzione secondo cui l'imposta non è dovuta
per difetto di autonoma organizzazione deve essere contenuta nel ricorso in
primo grado e non può essere introdotta in giudizio successivamente.
L'articolo 24,
comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che
l'integrazione dei motivi del ricorso è consentita solo quando sia "resa
per ordine della commissione" (in tal senso, Cass., n. 19000 del 10
settembre 2007; n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416 del 22 aprile 2003).
contribuente di modificare la domanda mediante la proposizione di motivi
A maggior ragione la deduzione dell'assenza di autonoma
organizzazione costituisce domanda nuova nel giudizio di appello, improponibile
ai sensi dell'articolo 57 del
In proposito, con la sentenza n. 3681 del 16 febbraio
2007 la Corte di cassazione ha affermato che "Non possono proporsi nuove
In particolare, "come questa Corte ha più volte
chiarito (cfr. la sentenza n. 10864 del 2005), si ha domanda nuova,
fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti
Non trattandosi di un'eccezione in senso stretto, la
stessa è rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
La sentenza n. 3678 del 2007 ribadisce un principio
consolidato della giurisprudenza di legittimità, secondo cui "Costituisce
onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non
dovuta allegare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate". (Cfr.
anche Cass. nn. 3673, 3676, 3677, 3680 e 5012 del 2007; 1414 del 2008).
In altre parole, sul contribuente che agisce per il
rimborso ricade l'onere di descrivere l'organizzazione della sua attività e
provare l'assenza dei presupposti per l'assoggettamento all'imposta, in coerenza
con le scritture contabili tenute e con le dichiarazioni presentate. Per
documentare le proprie affermazioni il contribuente ha l'onere di esibire copia
delle dette scritture contabili.
A titolo di esempio, il contribuente che svolge
un'attività artistica, dichiarando di non avvalersi di collaboratori, agenti o
procuratori, ha l'onere di dimostrare come concretamente organizzi la sua
attività e i molteplici rapporti con i suoi interlocutori.
Spetta all'ufficio evidenziare l'eventuale mancata
dimostrazione da parte del contribuente dell'assenza di autonoma organizzazione;
in tal caso peraltro non viene introdotta in giudizio un'eccezione in senso
proprio, ma una mera specificazione dei presupposti per l'assoggettamento
all'imposta, considerato che, in presenza di richiesta di rimborso, spetta al
contribuente dimostrare i requisiti necessari per ottenerlo e al giudice
accertarne la sussistenza prima di accogliere la domanda del contribuente.
All'ufficio è quindi consentito introdurre anche nel
giudizio di appello gli elementi di cui è in possesso per contestare l'assunto
del contribuente del difetto di autonoma organizzazione.
Peraltro, la preclusione della possibilità di
sollevare eccezioni nuove in appello, di cui all'articolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992, non
comporta l'impossibilità di illustrare con nuovi argomenti eccezioni già
formulate, laddove non venga violato il divieto di ampliamento in appello del
thema decidendum, al rispetto del quale è funzionale il limite imposto dalla
legge (cfr. Cass. nn. 8995 del 16 aprile 2007 e 15646 del 12 agosto 2004).
Residua in capo al giudice tributario la possibilità
di disporre d'ufficio di tutti i mezzi istruttori che ritiene necessari per una
piena comprensione della materia del contendere, nei limiti dei fatti dedotti
L'esercizio di tali poteri costituisce una facoltà
discrezionale, che ha una valenza meramente integrativa dell'onere probatorio
delle parti (cfr. Cass. sez. V, 28 ottobre 2003, n. 16161; 9 maggio 2003, n.
7129) e pertanto non può costituire un rimedio alle lacune probatorie del
giudizio né tanto meno espediente per una rideterminazione del thema decidendum
della controversia (cfr. Cass. 24 novembre 2000, n. 15214; 15 giugno 2001, n.
8134; 4 maggio 2004, n. 8439; 11 gennaio 2006, n. 366; 20 gennaio 2006, n.
Tali considerazioni evidenziano ancora di più quanto
sia importante nella gestione delle controversie di cui si tratta che gli uffici
producano in giudizio tutti gli elementi rilevanti in ordine alla sussistenza
dell'autonoma organizzazione e provvedano, se del caso, a contestare i fatti
dedotti dalla controparte, in modo da offrire quel supporto fattuale e
probatorio che consenta al giudice di decidere o che lo legittimi ad esercitare
i poteri istruttori di cui dispone.
L'adesione del contribuente ad uno dei diversi
condoni previsti dalla legge n. 289 del 2002 è ostativa alla prosecuzione del
giudizio per il rimborso dell'IRAP che si assume indebitamente versata.
Con la sentenza n. 3682 del 16 febbraio 2007 viene confermato
l'orientamento (in particolare, cfr. Cass. n. 195 del 10 gennaio 2004) secondo
cui il condono "pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra
trattamenti distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la
controversia nei modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme
indebitamente pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione
agevolata ma senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto già
eventualmente corrisposto sulla linea del procedimento ordinario"....
"E' errata l'affermazione che 'l'utilizzo della
sanatoria non preclude ex lege istanze di rimborso di imposte inapplicabili per
assenza di presupposto impositiva', poiché il condono ha, tra l'altro, proprio
lo scopo di definire 'transattivamente' la controversia sulla esistenza ... di
tale presupposto".
Risulta così confermata la posizione assunta dalla
scrivente al riguardo con le circolari n. 7/E e n. 18/E del 2003.
La relativa questione può essere rilevata d'ufficio
dal giudice (Cass. n. 8178 del 2 aprile 2007 e n. 25240 del 3 dicembre 2007 e n.
7729 del 21 marzo 2008) e, quindi, l'ufficio può sollecitarne l'esame in ogni
Preso atto dell'orientamento ormai consolidato
della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi
interpretativa dell'assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e
Si intendono quindi superate le istruzioni
precedentemente fornite in contrasto con l'orientamento della Suprema Corte.
Sulla scorta delle indicazioni fornite dalla Corte di
cassazione, gli uffici devono fondare la propria linea difensiva, oltre che su
ogni altra questione sostenibile nello specifico caso, in particolare
sull'esistenza di fattori organizzativi utilizzati nell'esercizio dell'attività
stessa, che confermino l'autonoma organizzazione, con conseguente
assoggettamento ad IRAP, fermo restando, come ricordato al punto 10, che è
onere del ricorrente inserire fra i motivi del ricorso e provare la carenza del
requisito dell'autonoma organizzazione. L'assolvimento di tale onere probatorio,
in modo puntuale ed esaustivo, costituisce elemento fondamentale ai fini
dell'esito della controversia.
Ciò posto, si invitano gli uffici a riesaminare caso
per caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso
pendente concernente la materia in esame e, nei casi in cui si riscontri
l'assenza dell'autonoma organizzazione, a provvedere - se del caso previa
esecuzione del rimborso richiesto - al relativo abbandono secondo le modalità
L'ufficio, nel chiedere che venga dichiarata la
cessazione della materia del contendere, prende motivatamente posizione anche
sulle spese di giudizio e fornisce al giudice elementi che possano giustificare