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Timestamp: 2018-12-11 05:01:11
Document Index: 384346316

Matched Legal Cases: ['artículo 100', 'artículo 27', 'artículo 48', 'artículo 1', 'artículo 122', 'artículo 122', 'artículo 122', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 122', 'artículo 145']

﻿ SENTENCIA 15856 DE DICIEMBRE 12 DE 2007
SENTENCIA 15856 DE 12 DE DICIEMBRE DE 2007
CONTENIDO:CONTABILIDAD POR EL SISTEMA DE CAUSACIÓN. SE DEBEN DENUNCIAR LOS INGRESOS CAUSADOS EN EL AÑO O PERÍODO GRAVABLE, ES DECIR, AQUÉLLOS EN LOS QUE NACE EL DERECHO A EXIGIR SU PAGO, AUN CUANDO NO SE HAYA HECHO EFECTIVO EL COBRO.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LA RENTA, CONTABILIDAD POR EL SISTEMA DE CAUSACIÓN, NO CAUSACIÓN DEL IMPUESTO
Sentencia 15856 de diciembre 12 de 2007
Radicación 25000-23-27-000-2003-00020-01 (15856).
Ref.: Apelación de la Sentencia de octubre 26 de 2005, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en acción de nulidad y restablecimiento del derecho.
Actor: Asesorías Financieras y Jurídicas Andino Ltda. Asandino Ltda. en Liquidación
Corresponde a la Sala decidir la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999, presentada por la sociedad Asandino Ltda. en Liquidación.
Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante contra el fallo de primera instancia que negó las súplicas de la demanda, las inconformidades versan en la improcedencia de la adición de ingresos, la aceptación de la totalidad de los gastos efectuados en el exterior, de las deducciones por provisión de cartera y compra de videos; inaplicabilidad de la sanción de inexactitud por diferencias de criterio y reparación de perjuicios causados por la expedición del acto oficial de revisión.
La Sala procede a estudiar en su orden cada uno de los cargos aducidos con ocasión de la impugnación.
— Adición de ingresos por valor de $ 1.449.165.000
Manifiesta el impugnante que registró los intereses en cuentas de orden y no en el estado de resultados, porque existía incertidumbre sobre su cuantía y cobrabilidad, por tratarse de cartera incobrable o de dudoso cobro, de conformidad con el artículo 100 del Decreto 2649 de 1993.
Al respecto la Sala observa que en el informe final de la investigación del 13 de marzo de 2002 (fl. 426, c.a. 2), la administración adicionó ingresos por valor de $ 1.449.165.000, que corresponde a la cifra determinada por la suma del movimiento de cuentas de orden por cartera de consumo por concepto de los intereses de mora causados en el período de enero a diciembre de 1999, como aparece relacionado en los cuadros elaborados conforme a los respectivos asientos contables, en donde se discrimina mes a mes el número de crédito y la cuantía de los intereses generados (fls. 358 a 411 ib), por deudas o cartera con 120 días de atraso, según lo manifestado por el contador de la empresa (requerimiento especial, fl. 446 ib.).
De acuerdo con el artículo 27 del estatuto tributario para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, como sucede con la sociedad de autos, la realización del ingreso está ligada a su causación, de ahí que “deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable...”.
Y se entiende causado un ingreso, “cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” [art. 28 ib.], lo que guarda concordancia con la regulación contable plasmada en el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993. En la contabilidad de causación, los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.
Entonces, es claro que para un contribuyente que lleva contabilidad, los ingresos sometidos a tributación corresponden a los causados en el año gravable, es decir, aquellos en los que nace el derecho a exigir su pago, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro, contrario a lo que ocurre para quienes manejan el sistema de caja en donde la realización del ingreso está condicionada a su pago.
En el caso en estudio, ante créditos con un vencimiento superior a 120 días, la sociedad Asandino Ltda. en Liquidación tenía el derecho a exigir el pago de intereses moratorios, como en efecto lo hizo al registrarlos en las cuentas de orden a las que se ha hecho referencia, y que por lo mismo representaban un ingreso para el ente económico en la vigencia fiscal de 1999.
Ahora bien, la supuesta incertidumbre sobre su cuantía e incobrabilidad se desvirtúa en el hecho de que en cada uno de los meses del año gravable objeto de modificación [1999], contabilizó con precisión el monto de intereses moratorios debidos, lo que denota que tenía certeza sobre el quantum de réditos que originaba cada uno de los créditos vencidos.
Es más, ni en sede administrativa ni ante la jurisdicción aportó pruebas que demostraran que tales intereses no se generaron a favor del ente social, o que no los hiciera constitutivos de renta (E.T., art. 786).
Así las cosas, las normas contables obligan al reconocimiento de los hechos económicos en el momento en que el contribuyente los realiza, y a que en su estado de resultados reconozca los ingresos por concepto de intereses cuando existe seguridad o certidumbre sobre su cuantía, en cuyo caso no debe reflejarlos en cuentas de orden [D. 2649/93, arts. 48 y 100].
Lo anterior guarda armonía con lo consagrado en el terreno fiscal, de denunciar tributariamente todas aquellas rentas ordinarias y extraordinarias causadas en el período gravable, que produzcan incremento patrimonial (E.T., art. 26).
Por tanto, para la Sala los ingresos glosados por el ente fiscal por concepto de intereses se ajustan a derecho, lo que hace que el cargo sea rechazado.
— Deducción por intereses y gastos financieros pagados al exterior por $ 16.318.702.000
Argumenta la sociedad actora que procede la totalidad de los gastos pagados al exterior por intereses pagados por un crédito adquirido con el Banco Popular de Ecuador S.A., comoquiera que la compra de cartera, manejo y administración de la misma, encaja dentro de las actividades de servicio descritas en el artículo 1º del Decreto 2105 de 1996, de interés para el desarrollo económico y social del país, razón por la cual no se aplica la limitante del 15% contemplada en el artículo 122 del estatuto tributario.
La Sala observa que en el proceso de determinación oficial del tributo [requerimiento especial y liquidación de revisión] se estableció que la suma de $ 6.886.688.000 fue incluida por la sociedad contribuyente en forma equivocada en el renglón 49 Otras deducciones (código CX), pero por tratarse de intereses pagados por el crédito otorgado por el Banco Popular de Ecuador, debía registrarse en el región 43 - Gastos efectuados en el exterior (DH), que adicionado a la suma allí declarada de $ 11.249.300.000, resulta un total por ese concepto de $ 18.135.988.000, el cual en atención a lo dispuesto en el artículo 122 del ordenamiento fiscal limitó al 15%, para finalmente dejarlo en $ 1.632.275.000.
No obstante, el artículo 122 ib. establece que “Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones”, con excepción entre otros, de los pagos contemplados en el artículo 25 ib.
A su vez la última norma mencionada dispone en el numeral 5º, literal a), dentro de los ingresos que no se consideran de fuente nacional, los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, y los patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciarias establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, Conpes” (negrilla fuera de texto).
En desarrollo del precepto citado, el Decreto Reglamentario 2105 de 1996, en los artículos 1º y 2º determina las actividades de interés para el desarrollo económico y social del país, así:
ART. 1º—Para los efectos del numeral 5º del literal a) y del literal c) del artículo 25 del estatuto tributario, considérase como actividades de interés para el desarrollo económico y social del país, todas las actividades pertenecientes a los sectores primario, manufacturero y de prestación de servicios, siendo entendido que dentro del sector de servicios quedan incluidas actividades tales como las de transporte, ingeniería, hotelería, turismo y salud, y las actividades de comercio y construcción de vivienda.
ART. 2º—Constituyen igualmente actividades de interés para el desarrollo económico y social del país, para los fines del numeral 5º, literal a) del artículo 25 del estatuto tributario:
b) Las de inversión que sean realizadas por empresas nacionales, extranjeras o mixtas con residencia o domicilio en Colombia, consistentes en la compra de acciones o partes de interés dentro de procesos de privatización o en capitalización de empresas privatizadas que se realicen durante los dos años siguientes a la fecha de la privatización.
De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio (fl. 1253, c.a.), la sociedad Asandino Ltda. en Liquidación tiene como objeto social actividades relacionadas con: — La inversión de fondos disponibles en acciones, cuotas o partes de interés en sociedades de objeto comercial o de cualquier otra índole; — Realización de todo tipo de negocio relacionado con la compra y venta o negociación a cualquier título de papeles, títulos, valores, bonos, documentos de deuda o participación, etc.; —Intervenir en la compraventa de empresas, unidades económicas o activos, entre otras muchas actividades, además de que la accionante ha sido enfática en afirmar que su actividad se ciñe a la “compra, manejo y administración de cartera adquirida”.
Es por ello, que en el denuncio rentístico del año gravable de 1999 (fl. 234, c.a. 1), declaró ingresos por concepto de intereses y rendimientos financieros en la suma de $ 12.697.119.000 (renglón 23, IC), que según investigación de la DIAN en los registros contables del libro auxiliar, figuran en la cuenta 4150 del plan único de cuentas, generados por actividades financieras referentes a participaciones, intereses y comisiones (fls. 157 a 159, c.a. 31).
Visto lo anterior, se colige que lo ejecutado por la demandante, no corresponde al sector primario, manufacturero o de prestación de servicios como tal, dado que en este último ítem se incluyen labores relacionadas con el transporte, ingeniería, turismo, salud, comercio y construcción de vivienda.
En efecto, la compra y administración de cartera de la cual obtiene rendimientos, la enmarca como “rentista de capital” bajo el entendido de que sus rentas básicamente provienen de intereses, comisiones y participaciones, sin que la Sala advierta la prestación de servicios dirigidos preferentemente al bienestar nacional.
De tal manera que la finalidad legislativa en las normas transcritas, al aceptar el 100% de los gastos efectuados en el exterior, es estimular fiscalmente aquellas actividades encaminadas al desarrollo económico y social del país, aspecto que brilla por su ausencia en la actividad lucrativa particular realizada por la accionante, al obtener réditos por la adquisición de créditos o cartera. En consecuencia, no prospera el cargo.
De otro lado, sostiene la apelante que de todas maneras la DIAN se equivocó en el cálculo del 15% de la renta líquida, para limitar los gastos del exterior, al no tener en cuenta que la adición de ingresos y el rechazo de otras deducciones incrementó dicha renta, por lo que resulta un valor superior.
El artículo 122 del estatuto tributario establece que los costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones...”.
La Sala observa que en el acto oficial de revisión se determinó un total de ingresos netos (renglón IG) de $ 14.363.023.000, y un total de costos y deducciones (CI) de $ 2.794.013.000, que al descontar la partida de gastos efectuados en el exterior [$ 1.632.275.000], arroja la suma de $ 1.161.738.000, para un total de renta líquida de $ 13.201.285.000.
Y si a dicha renta líquida de $ 13.201.285.000 se le aplica la limitante del 15%, se obtiene como gastos del exterior procedentes el valor de $ 1.980.193.000, cifra superior a la determinada oficialmente en $ 1.632.275.000.
Por tanto, le asiste razón al impugnante al considerar que la administración tributaria cometió un error en la aplicación de la limitante prevista en la norma citada, motivo por el cual la Sala efectuará una nueva liquidación que reconozca como gastos efectuados en el exterior el valor de $ 1.980.193.000, siempre que las demás glosas alegadas por concepto de deducciones no prosperen [provisión de cartera y otros gastos], pues en caso contrario, deberá realizarse el ajuste respectivo.
— Deducción por provisión de cartera por $ 2.318.702.000
Expone el recurrente que para un contribuyente (sociedad actora) dedicado al manejo y administración de cartera, el hecho de su adquisición a otra entidad y que no fuese generada por préstamos directos a clientes, no significa que sus ingresos no se deriven de ella, de ahí que sea deducible la provisión por deudas de dudoso o difícil cobro.
De acuerdo con el artículo 145 del estatuto tributario son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, que correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
Esos requisitos legales están contenidos en los artículos 72 y 80 del Decreto 175 de 1975, que indica:
ART. 72.—Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:
5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor (negrilla fuera de texto).
En el caso en estudio, Asandino Ltda. en Liquidación adquirió cartera de consumo del Banco Andino, y en respuesta al requerimiento especial e incluso en el trámite de primera instancia (alegatos), manifestó que “la cartera adquirida por Asandino no se tuvo en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores porque no se originó en operaciones que constituyen ingreso sino en operaciones de crédito”.
Entonces, a la luz de los preceptos citados la Sala advierte que la actora incumplió los parámetros legales para acceder a la deducción por provisión de cartera de dudoso o difícil cobro por dos razones: la primera, porque las deudas no se originaron en actividades productoras de renta [E.T., art. 145], es decir, no fueron cuentas por cobrar que se hubiesen suscitado por la realización de labores tendientes a la generación del ingreso, como por ejemplo la venta o prestación de servicios, sino que los créditos ya se habían constituido a favor de la entidad financiera [Banco Andino], en donde los adquirió con el fin de beneficiarse de los rendimientos que de ellos obtuviera.
Y la segunda, precisamente al adquirir una cartera de dudoso o difícil cobro, como la misma accionante lo ha reconocido en el proceso, no la tuvo en cuenta para computar renta declarada en años anteriores.
Así las cosas, la demandante pretende que la provisión de deudas de dudoso o difícil cobro que en un momento dado estaría en cabeza de la entidad bancaria que enajenó la cartera, para quien el otorgamiento de créditos es su actividad generadora de renta y de la que percibe rendimientos financieros, haga parte de la cartera comprada y traslade esa deducción a su favor, cuando claramente se evidencia que no se generó en la operación productora de su ingreso.
En efecto, el objetivo de la norma [E.T., art. 145] es proteger a través de una provisión aceptada como deducible fiscalmente el patrimonio del contribuyente, frente a aquellas cuentas de cobro (deudas) que por su antigüedad y agotados los mecanismos dirigidos a su cancelación, se tipifiquen como dudosas o de difícil cobro, en la medida en que se han involucrado en la obtención de la renta, de ahí que si se adquieren desde un principio bajo la calidad de “ser de dudoso o difícil cobro”, como lo afirma la demandante en el recurso de apelación [fl. 186 e.] para constituir dicho rubro con miras a rebajar la tributación, se distorsiona y desconoce la finalidad de la norma.
Por todo lo dicho, se rechaza el cargo.
— Deducción de $ 753.000 por adquisición de videos
Adujo la actora que la compra de videos por la suma de $ 753.000, era un gasto necesario que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía, puesto que precisamente para desarrollar su objeto social, debía preparar y documentar su defensa.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes” (resaltado fuera de texto)
En la disposición legal citada se consagran los presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles como son: (a) la relación de causalidad, (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad (1) .
La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto.
El gasto es “necesario” cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sean los normales así sea esporádico, los requeridos para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.
Del alcance de los presupuestos legales para que sea viable una deducción, la Sala aprecia que la compra de videos para instrumentar la defensa de los intereses judiciales de la actora, constituye un gasto indispensable para la producción de la renta, puesto que contribuye al desarrollo normal de la actividad generadora del ingreso, en la medida en que este se produce por los intereses que reportan los créditos adquiridos, circunstancia que lo hace conveniente para el ente social y trascendente en la generación del ingreso.
Además, se trata de una expensa que bien puede entenderse como gasto de administración y por ende guarda “relación de causalidad” con la actividad productora de renta, amén de que por su cuantía atiende al principio de proporcionalidad.
Para el apelante las cifras y hechos consignados en la declaración son veraces, por lo que se presenta una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, que exonera a la sociedad de su imposición.
(...) (negrilla de la Sala).
A la luz del precepto legal referido, dentro de las conductas realizadas por el contribuyente en la declaración tributaria sancionadas con inexactitud, se encuentra la omisión de ingresos y la inclusión de factores equivocados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar.
En el asunto debatido, la Sala advierte que la sociedad omitió declarar ingresos por $ 1.449.165.000 e incluyó factores equivocados en el denuncio rentístico para disminuir su carga fiscal, al llevar como deducción una provisión que legalmente no procedía, desconocer la limitación de los gastos efectuados en el exterior, entre otros, hechos tipificados legalmente para hacerse acreedora de su aplicación.
De suerte, que la Sala no advierte que se configuren errores de apreciación o diferencias de criterio entre la administración y la sociedad en relación con las disposiciones aplicables, sino más bien un desacato de la normatividad tributaria, al desconocerse los parámetros legales para la declaración de los ingresos, todo lo cual deviene en que fuese procedente liquidar la sanción por inexactitud en el acto oficial, reducida en cuanto a lo aceptado.
— Reparación de perjuicios
Se indicó en el recurso de apelación que al estar la sociedad actora en liquidación tuvo que constituir una provisión por la contingencia surgida por el acto de revisión, lo que incidió en el plan de pagos de los acreedores, por lo que estimó que los perjuicios ascendían a $ 1.280.129.550.
Al respecto la Sala observa que la DIAN actuó en uso de las facultades de investigación y fiscalización para determinar que la contribuyente cumpliera en forma correcta y oportuna con sus deberes fiscales [E.T., art. 684].
De tal forma, que en el proceso de determinación oficial de la obligación tributaria que culminó en sede administrativa con la liquidación oficial de revisión, se aplicó el ordenamiento pertinente, sin que se desprenda ningún tipo de perjuicio reparable a favor de la sociedad actora, pues se reitera, la administración cumplió con las funciones legales de las cuales está investida, sin que se observe arbitrariedad alguna en su ejercicio.
Como se advirtió en acápite precedente, debido a que la administración calculó en forma errada la limitante de los gastos pagados al exterior, la Sala efectuará una nueva liquidación para reconocerlos en la suma de $ 1.980.193.000, así como el valor de $ 753.000, con la consecuente modificación del impuesto, sanción por inexactitud y saldo a pagar.
Total ingresos netos (IG) $ 14.363.023.000
Total costos (CT) $ -0-
Comisiones, honorarios y servicios (CE) $ 337.169.000
Salarios, prest y otros conc. lab (DC) $ 80.915.000
Intereses y demás gastos fin. Nacionales (DF) $ -0-
Gastos efectuados en el exterior (DH) $ 1.980.193.000
Depreciación, amortización y agotamiento (DP) $ 1.747.000
Diferencia en renta presuntiva (DJ) $ -0-
Amortización Pérdidas (DL) $ -0-
Deducción IVA por bienes de capital (BW) $ -0-
Inversiones de capital empresas zona Páez (BX) $ -0-
Otras deducciones (CX) $ 742.660.000
Total costos y deducciones (CI) $ 3.142.684.000
Renta líquida (RA) $ 11.220.339.000
Renta líquida gravable (RE) $ 11.220.339.000
Impuesto a cargo (FU) $ 3.927.119.000
Total retenciones año gravable (GR) $ 37.063.000
Menos saldo a favor per. fis. anterior (GN) $ -0-
Menos anticipo por el año gravable (GX) $ 11.086.000
Más anticipo por el año grav. Sgte (FX) $ 19.012.000
Más * sanciones (VS) $ 6.117.891.000
Total saldo a pagar (HA) $ 10.015.873.000
* Sanción por inexactitud
Saldo a pagar liq. privada (sin sanción de corrección) $ 74.560.000
(-) Saldo a pagar determinado $ 3.897.982.000
Base $ 3.823.422.000
X 160% $ 6.117.475.000
(+) Sanción corrección de la privada $ 416.000
Total sanciones $ 6.117.891.000
Por lo anterior, se revocará la sentencia de primer grado, para en su lugar anular parcialmente la liquidación oficial de revisión y establecer a título de restablecimiento del derecho como valor a pagar $ 10.016.557.000.
Finalmente se advierte que la actora demandó el Requerimiento Especial Nº 300632002000179 de marzo 18 de 2002, que al tratarse de un acto de trámite no es objeto de control jurisdiccional [CCA, art. 135].
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en nombre de la República y por autoridad de la ley
REVÓCASE la sentencia apelada, y en su lugar se dispone:
INHÍBESE de conocer de fondo del Requerimiento Especial Nº 300632002000179 de marzo 18 de 2002.
ANÚLASE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión Nº 300642002000179 de septiembre 19 de 2002, proferida por la Administración de Impuestos Nacionales de Personas Jurídicas de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1999 a cargo de la sociedad Asesorías Financieras y Jurídicas Andino Ltda., “Asandino Ltda. en Liquidación”.
Como restablecimiento del derecho FÍJESE como total saldo a pagar la suma de diez mil quince millones ochocientos setenta y tres mil pesos Mcte ($ 10.015.873.000) conforme a la liquidación inserta en la parte considerativa del presente proveído.
RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la Nación, a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano en los términos del poder otorgado.
(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. Ponente Delio Gómez Leyva.