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Timestamp: 2019-03-21 05:29:16
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07 de Marzo del 2019 0 Comentarios Ficha TécnicaImagen DigitalTexto del Documento
Dar A Conocer La Resolución En Contra Del Acuerdo De Directorio 6-2017 Emitido Por El Directorio De La Superintendencia De Administración Tributaria El Siete De Marzo De Dos Mil Diecisiete.
2380-2017 Y 2400-2017
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, veintiséis de febrero de dos mil diecinueve.
Para dictar sentencia, se tiene a la vista las acciones acumuladas de inconstitucionalidad general, total y parcial, respectivamente, promovidas por Ovidio Ottoniel Orellana Marroquín y el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Luis Fernando Ruíz Ramírez, contra, en el primer caso, la totalidad del Acuerdo de Directorio Número 6-2017, emitido por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el siete de marzo de dos mil diecisiete, y publicado en el Diario de Centro América el veintiuno de marzo de dos mil diecisiete y, en el segundo caso, contra las literales a), b), c), d), e) f), g) y h) del artículo 1 del referido Acuerdo. El primero de los accionantes actuó bajo su propio auxilio y el de los abogados Jorge Estuardo Arias Ramírez y Noé Eleazár Coronado Ortíz, y el segundo accionante, con el auxilio de los abogados Freddy Ramón Sánchez Gaitán, Angélica María Corado Guzmán y Ricardo Enrique Hernández Morales. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal III, Neftaly Aldana Herrera, quien expresa el parecer de este tribunal.
Lo expuesto por los accionantes se resume: A) En la primera acción se indica: A.1) se viola el artículo 2o constitucional que establece, entre otros, la seguridad y certeza jurídicas que el Estado debe observar y garantizar a todos los habitantes del país y que consiste en la confianza que tiene el ciudadano dentro de un Estado de Derecho hacia el ordenamiento jurídico, es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad y demanda que dicha legislación sea coherente e intelegible, en virtud de lo cual, la autoridad en el ejercicio de sus facultades legales debe actuar observando dicho principio. En el caso de la disposición general impugnada, indica que lesiona la norma constitucional referida, así como la jurisprudencia de esta Corte (que conforme el artículo 185 de la Ley de la Materia es obligatoria para el poder público), toda vez que el órgano que lo emite, invade la esfera de la competencia que le corresponde al Congreso de la República de Guatemala, porque sin tener facultades, reforma normas ordinarias como son los artículos 6 y 23 del Decreto 37-92 del referido órgano, pues, el primer artículo estableció un impuesto denominado "papel sellado especial para protocolos" con una tarifa específica de diez quetzales por cada hoja. No obstante, el acuerdo reprochado sustituye ese impuesto por hojas de papel bond que la ley mencionada no establece, y a través de una disposición de rango inferior; por tanto, el tributo va precisamente por cada hoja de papel sellado especial para protocolo que se adquiere y no de hojas de papel bond, porque ese no es el impuesto establecido por el Organismo Legislativo. El segundó artículo precitado (23), claramente establece que corresponde a la Superintendencia de Administración Tributaria la fabricación, entre otros, del papel "sellado" especial para protocolos, aspecto que es replicado en el artículo 16 del Reglamento de la ley del impuesto relacionado, contenido en el Acuerdo Gubernativo 4-2013 del Presidente de la República, por lo que le corresponde a la Administración Tributaria determinar el tamaño, tipo, colores, medidas de seguridad, leyendas, numeración y otras características de las hojas de papel "sellado". En ese sentido, el reglamento Jamás faculta al Directorio de dicha institución a cambiar o sustituir el impuesto de papel "sellado" por hojas de papel bond, porque el impuesto se refiere a ese papel y no a tales hojas. A manera de ejemplo, señala que el artículo 9 del Código de Notariado establece que las escrituras matrices (dentro de las que se incluyen el testamento, la donación, la constitución de una sociedad, la constitución de una hipoteca de cédulas, de prenda agraria, entre otras), las actas de protocolación y las razones de legalización de firmas se extenderán en papel sellado especial para protocolos y no en papel bond (artículos 42, 43, 46, 47, 48, 49, 50, 59, 63 y 65 del mismo cuerpo normativo). Por su parte, el Código Civil señala que debe documentarse en escritura pública, en papel sellado especial para protocolos, entre otros, la promesa de venta, el mandato, la sociedad y la donación (artículos 1680, 1687, 1729 y 1862), por lo que hacerlo en otro tipo de papel impediría que surtiera los efectos correspondientes, como en los casos en los que el Registro General de la Propiedad no inscribirá aquellos actos o contratos que obligadamente deben documentarse de esa manera; A.2) se viola el artículo 171 inciso a) constitucional, que establece que le corresponde al Congreso de la República de Guatemala decretar, derogar y reformular la ley, por lo que ninguna otra autoridad tiene esa función, y en el presente caso, es evidente que el Acuerdo impugnado reforma la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, toda vez que ha sustituido el impuesto de papel sellado especial para protocolos por el papel bond, tal como se desprende de la lectura del artículo 1 inciso a) del mismo, en el que se establece que las características que tendrá el papel especial para protocolos será producido en hojas de papel bond oficio ciento veinte gramos (hace énfasis en que deliberadamente se le quita la palabra "sellado" y únicamente dice papel especial para protocolos), lo que invade la esfera de competencia del órgano ordinario de legislación); A.3) se violan los artículos 5o, 152, 154 y 155 constitucionales que garantizan el principio de legalidad, porque el Acuerdo de mérito se sale del conjunto de sus atribuciones al no tener dentro de sus funciones reformar una ley ordinaria como es en este caso el Decreto 37-92 del Congreso de la República de Guatemala, al suprimir el papel sellado especial para protocolos y sustituirlo por hojas de papel bond; y, A.4) se viola la literal a) del artículo 183 constitucional porque el artículo 2 de la normativa impugnada principia su redacción señalando "las hojas de papel sellado especial para protocolo", que es contrario a la redacción de la literal a) del artículo 1 que obvia el vocablo sellado, lo que genera inseguridad jurídica, y estipula que la entrega de esas hojas de papel bond será por el número de hojas requeridas, lo que es contrario al artículo 14 del Reglamento, que establece que el papel sellado especial para protocolos se venderá en lotes de cincuenta hojas más comisión. Refiere que esta normativa prescribe sobre lotes y no de hojas u hojas sueltas, con lo que invade las funciones del Presidente de la República de Guatemala, que claramente dispone la forma de venta del papel sellado especial para protocolos; y, B) en la segunda acción se impugna el artículo 1 del Acuerdo de mérito, al estimar que viola el artículo 2o constitucional, por lo siguiente: B.1) en cuanto a la literal a), esa nueva especificación que se regula para el papel sellado especial para protocolos -papel bond oficio de ciento veinte gramos- no está implementando nuevas medidas que fortalezcan su elaboración, pues dadas sus características, está en riesgo su conservación y la de los actos y contratos que estén contenidos en el citado papel, lo cual no responde al fin con el que se apoyó su aprobación (contenido en el tercer considerando del Acuerdo). Dadas esas especificaciones, el nuevo papel sellado especial para protocolos no provee las condiciones adecuadas que garanticen su conservación, y ante su eventual destrucción o inminente deterioro, pone en riesgo la permanencia del contenido de los nuevos actos y contratos que se incorporen al referido papel sellado, razón por la que, dicha literal a) vulnera la seguridad jurídica de la que están investidos todos los actos y contratos que autoricen los notarios, pues no supera las condiciones de conservación que sí brindaba el papel sellado con las especificaciones que regían con anterioridad a la vigencia de la norma cuestionada. Agrega que el papel bond es de fácil acceso y no contiene medida de seguridad alguna que limite su expendio en el mercado guatemalteco, sumado a que las demás características que irían impresas en dicha hoja tampoco tienen medidas que garanticen su uso adecuado; B.2) referente a la regulación contenida en la literal b), no precisa de manera adecuada los límites dentro de los cuales deberán estar contempladas las cincuenta líneas en su anverso y reverso, así como para que sea viable el empastado previsto en la ley de la materia, lo que implica una ausencia de la técnica que obliga, por razones de certeza, a fijar tales límites, sobre todo cuando se trata de los espacios dentro de los cuales quedará inserta la voluntad de los otorgantes de los actos y contratos autorizados por notario, por lo que se viola la seguridad jurídica que el Estado debe dotar para la elaboración de esos documentos; B.3) respecto al impresión del denominado "logo" de la administración tributaria regulada en la literal c), implica una desnaturalización del sentido con el cual se crearon las características o especificaciones propias del papel sellado especial para protocolos, que no estaban encaminadas a incorporar ese distintivo, pues con ello no se está incorporando medidas que doten de seguridad y control para el uso del citado papel, sino que se está trasladando su titularidad a la entidad que legalmente solo está llamada a realizarle modificaciones y adaptar el papel sellado a nuevos métodos que garanticen mayor seguridad. Agrega que, contrario a lo anterior, conforme el Código de Notariado, una vez adquiridas dichas hojas por parte de los Notarios, éstos se convierten en los únicos depositarios, y por ende, encargados de la custodia y protección de las referidas hojas, pero de ninguna manera podría haber titularidad del papel; B.4) con relación a la literal d) expresó: B.4.1) que el numeral i) revela que la nueva especificación para el papel sellado contiene la inclusión del número de colegiado del respectivo Notario, con lo que se está individualizando al Notario la titularidad de dicho papel, lo que no es coherente con la naturaleza de depositario que la ley de la materia le concede, por lo que se ve afectado un deber que tiene el Estado de proveer seguridad en los actos de la administración pública, específicamente a la función pública notarial; B.4.2) que la especificación contenida en el numeral ii) no da claridad sobre la forma en que se pretende generar seguridad en su emisión, por lo que, siendo que lo que se incorpora a ese papel son actos y contratos, al papel debiera de dotársele de un mecanismo de control directo, sustentado en especificaciones objetivas que puedan determinarse a simple vista y no en forma subjetiva, como la que establece esa norma, pues, eventualmente para establecer el control de su autenticidad, implicaría acudir a un técnico o perito en la materia para que revele la misma. De ahí que, se impide al profesional del notariado realizar un control directo sobre la veracidad del papel sellado, lo que contrasta con la certeza jurídica que debe proveer el Estado; B.4.3) con la desacertada regulación establecida en el numeral ii), se genera incertidumbre respecto al número de registro ahí descrito porque no contempla que en el momento que se produzca un acto de protocolación notarial de documentos por mandato legal [artículo 63, numeral 1) del Código de Notariado] se producirá una alteración al orden del registro, lo que producirá efectos perjudiciales a los intereses de los otorgantes y se faltará a la seguridad jurídica; B.5) con relación a la literal e) que crea la especificación de la inclusión del nombre del Notario adquirente en el papel sellado especial para protocolos, se le personaliza como su titular, no obstante, aquel solamente es depositario del Protocolo y lo único que corresponde es consignar el nombre del Notario en el contenido de los negocios jurídicos que autoriza en los instrumentos públicos. De tal manera que resulta inviable que dada su calidad profesional, se le dé un carácter distinto al que le reconoce la ley, lo que también violenta la seguridad jurídica; B.6) en cuanto a la literal f) que regula la impresión (en el reverso) del número de orden de la hoja, que se forma con el número de colegiado de cada Notario, la misma no constituye una medida de seguridad para conservar ese documento, toda vez que es un elemento que sirve para individualizar al profesional en los registros del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, y cumplir con su obligación constitucional de asociarse gremialmente, del cual deriva su respectiva personalización, cuyos nombres y apellidos constarán en el respectivo instrumento público que autorice el correspondiente Notario, como requisito previsto en la ley de la materia, por lo que resulta irrelevante incorporarlo al papel sellado como una medida de seguridad, aunado a que es incoherente con la exclusiva naturaleza de depositario que le concede la ley de la materia; B.7) en relación a la literal g), señala que si bien es viable que la administración tributaria pretenda incorporar medidas de seguridad en la elaboración del papel sellado, por contener éste los actos y contratos previstos en la ley, también la medida contemplada en esa literal, por sí misma, no reviste de certeza jurídica en la elaboración del papel sellado especial para protocolos, pues tampoco guarda coherencia con las demás medidas adoptadas anteriormente, por lo que se atenta contra la certeza jurídica; y, B.8) respecto a la literal h), indica que, tal como lo hizo ver para el caso del distintivo de la administración tributaria, desnaturaliza la función que le corresponde a esa entidad, la que únicamente está llamada a administrar el citado papel e implementar medidas y no para inmiscuirse como su titular o propietaria, por lo que, lo ahí dispuesto desvía el fin que perseguía con la implementación de esa medida y produce una falta de certeza jurídica en la emisión del papel. Ambos solicitaron que se declaren con lugar las respectivas acciones de inconstitucionalidad que promovieron
Se decretó la suspensión provisional del Acuerdo de Directorio Número 6-2017, emitido por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el siete de marzo de dos mil diecisiete, y publicado en el Diario de Centro América el veintiuno de marzo de dos mil diecisiete. Se tuvo como intervinientes a la Superintendencia de Administración Tributaria, al Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial y al Ministerio Público. Oportunamente se señaló día y hora para la vista.
A) Los accionantes no presentaron alegación. B) La Superintendencia de Administración Tributaría indicó: B.1)) la naturaleza del Impuesto al Papel Sellado Especial para Protocolos, es de impuesto documentado que tiene determinada una tarifa específica de diez quetzales por cada hoja (Q10.00), de acuerdo con lo que estipula el artículo 6 del Decreto 37-92 del Congreso de la República, mismo que dentro del marco de la Constitución Política de la República, determinó las bases de recaudación, en cuanto al hecho generador de la relación tributaria, así como el sujeto pasivo del mismo y el tipo impositivo, tal como lo ordena la ley suprema de nuestro ordenamiento jurídico. En este caso, el hecho generador del impuesto es la emisión, suscripción y otorgamiento de los documentos que contengan actos o contratos que por ley se deben plasmar en instrumentos públicos que conforman el protocolo del Notario, quien facciona dichos documentos en el ejercicio de la profesión y en uso de la fe pública que la ley le confiere, dentro del protocolo a su cargo, haciendo constar la relación fiel, concisa y Cara de los actos o contratos para los cuales sea requerida su intervención por los otorgantes o requirentes de los mismos, para validar los que la ley requiere su emisión en esa forma. B.2) Asimismo dicho tributo se satisface al momento de perfeccionarse su uso por la autorización notarial de los actos o contratos que figuren en el protocolo de cada notario; Aclara que el "protocolo" en sí de conformidad con el artículo 8 del Código de Notariado consiste en "...la colección ordenada de las escrituras matrices, de las actas de protocolación, razones de legalización de firmas y documentos que el notario registra de conformidad con esta ley." La anterior acotación se debe a que la seguridad jurídica que señalan violada, no puede recaer en el impuesto como tal, sino más bien, en la función notarial en cuanto al cumplimiento de los requisitos del Código de Notariado que específicamente regula para los instrumentos públicos qué contienen los actos y contratos que se emiten, suscriben u otorgan en el papel sellado especial para protocolos, el cual es utilizado por disposición legal en virtud de su importancia. Las bases de recaudación del Impuesto del Papel Sellado Especial para Protocolos, especialmente las que determina el principio de legalidad contenido en el artículo 239 constitucional, en ningún momento han sido modificadas por la Administración Tributaria ni por su Directorio en el Acuerdo objeto de impugnación. B.3) señala que esta Corte ha sentado abundante jurisprudencia en el sentido que "(...) se debe respetar el criterio del legislador ordinario en observancia de los principios democráticos de conservación de los actos políticos e in dubio pro legislatoris". Dicha jurisprudencia es aplicable al caso concreto, debido a que los interponentes de la presente acción no aportan razones suficientes con la debida solidez así como tampoco evidencia de confrontación con las normas constitucionales, por lo que debe respetarse el criterio del legislador, que en el artículo 23 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, claramente determinó que las características del Papel Sellado Especial para Protocolos podrán ser modificadas por la Administración Tributaria para adaptarlos a los nuevos métodos y técnica de producción y utilización, norma ordinaria en la que se fundamenta la emisión del Acuerdo atacado. En este sentido se establece que el Acuerdo impugnado fue dictado en total apego al principio de legalidad constitucional dado que su emisión responde a la facultad que la ley ordinaria le confiere, en base al referido principio (indubio pro legislatoris). B.4) Los beneficios de las nuevas características de las hojas de papel sellado especial para protocolos, facilita a los Notarios la impresión de los documentos que faccionen en dicho papel, debido a la regla impresa en cada lado, con veinticinco líneas a doble espacio, sin líneas impresas, aspecto que no contraría la legislación ordinaria, mucho menos la Constitución Política de la República, lo cual fue diseñado en vista a facilitar y optimizar la distribución, así como la utilización de las hojas que constituyen el Papel Sellado Especial para Protocolos, dado que en la actualidad los documentos se realizan previamente en equipos de cómputo para lo cual inclusive, ella tiene en su portal electrónico el formato en programa "Word" que contiene los márgenes configurados para la impresión de las nuevas características de las Hojas de Papel Sellado Especial para Protocolos, en aras de facilitar la utilización de las mismas a los profesionales que ejercen la función notarial. Con referencia a las características establecidas en el referido acuerdo, y compararlas con las anteriores, indicó que se puede verificar que el nuevo papel cuenta con métodos y medidas que atienden a la innovación tecnológica, lo cual lo hace más seguro. B.5) A pesar de que los accionantes incumplieron con el requisito fundamental de exponer en forma razonada y clara los motivos por los cuales las normas cuestionadas infringen las constitucionales, las aseveraciones que realiza el interponente de la primera acción, carecen de veracidad, pues tal como hizo referencia, su Directorio emitió el Acuerdo de mérito sobre la base de lo que la ley específica permite; es decirla ley estipula claramente que la Administración Tributaria como ente facultado legalmente podrá modificar las características del Papel Sellado Especial para Protocolos, para adaptarlo a los nuevos métodos y técnicas de producción y utilización; sobre esa base se implementaron medidas que generan fortaleza en aspectos de seguridad, facilitación y control así como medidas electrónicas innovadoras para brindar seguridad a los documentos públicos. En consecuencia, no se modificaron las bases de recaudación del impuesto, no cambia ni sustituye el impuesto, y por lo tanto, no se invade la esfera de competencia del Congreso de la República como equivocadamente lo interpreta el interponente, lo que refleja que de ninguna manera se afecta el principio constitucional de seguridad y certeza jurídica. El accionante equivocadamente argumenta que con el Acuerdo impugnado se realizó una modificación a la ley, cuando lo único que hizo fue modificar las características del Papel Sellado Especial para Protocolos, como una necesidad a la implementación de medidas innovadoras para la fabricación, control y distribución del mismo, lo que en nada afecta la norma que dispone el impuesto y el tipo impositivo, por lo que no hay tal vulneración a la norma constitucional. Además, con la alusión que señala respecto a los artículos 5, 152, 154 y 155(sic), en el que nuevamente argumenta el principio de legalidad, es evidente que no expresa claramente y en forma razonada los motivos en que descansa la inconstitucionalidad, ni la confrontación con cada uno de los artículos de la Constitución Política de la República que señala vulnerados, y nunca menciona el artículo 239 fundamental, razón suficiente para declarar sin lugar la inconstitucionalidad general total promovida. B.6) En cuanto a la segunda acción planteada, manifestó que el interponente impugna todos los incisos sin indicar en forma fundamentada las razones en las que descansa la impugnación sino solamente indica que cada una de las características no aportan seguridad, circunstancia que imposibilitaría realizar el análisis y confrontación de la norma que se invoca como transgredida. En ese sentido, respecto de lo argumentado en cuanto al contenido del literal a) del artículo 1, lo aseverado por el accionante es errado puesto que el papel está diseñado para su conservación y conforme a las disposiciones de obligada observancia, por lo que los Notarios deberán proceder a su empastado conforme lo dispone el artículo 18 del Código de Notariado, por lo que en tal sentido continúa su conservación, aspectos fácticos que al día de hoy se cumplen de igual manera con el Papel Sellado Especial para Protocolos. En cuanto a la literal b), resalta que elaboró un documento de "Word" [que puede ser descargado en su página web de la institución y desde cualquier dispositivo electrónico] que cuenta con los márgenes para la impresión de la hoja de Papel Sellado Especial para Protocolos, que contiene los márgenes configurados para la impresión de la hoja, por lo que se respeta el margen del empastado, de la misma manera que las hojas en papel ledger actuales; en consecuencia, no es cierto que haya ausencia de técnica, lo cual implica que sí existe seguridad y certeza jurídica, por lo que en nada se afecta la función notarial ni el cumplimiento de normas ordinarias. Respecto del literal c), que regula la incorporación del logo de la Superintendencia de Administración Tributaria, esto obedece a que le corresponde el control y fiscalización de los tributos, la fabricación de dicho papel y establecer las características del mismo; resalta el hecho de que hoy por hoy las hojas de Papel Sellado Especial para protocolos contienen el logotipo de la institución en el anverso lado inferior izquierdo de la hoja, por lo que resulta irrelevante para la presente impugnación y que en nada afecta la seguridad y certeza jurídica, como tampoco incide en la titularidad del papel sellado especial para protocolos como equivocadamente argumenta el accionante. Referente a la literal d), con ese control y con la cuenta corriente para cada Notario, a la cual se tiene acceso por medio del código "QR" con que cuenta el papel, se podría brindar mayor seguridad pues se ejerce control iniciando con el correlativo número uno, en la primera compra realizada con la nueva hoja, se llevará un estricto control por parte de la Administración Tributaria como entidad facultada para la distribución y seguridad para los Notarios, lo que dota precisamente de seguridad y certeza jurídica para los profesionales que ejerzan el notariado, contrario a lo que los interponentes argumentan. De igual manera, como se realiza a la presente fecha la incorporación de actos de protocolización, se insertarán, de la misma manera en que se hace con fundamento en lo que establece el Código de Notariado, por lo que en nada se afecta la función notarial y dotar de seguridad y certeza jurídica a los actos autorizados por Notario. En cuanto a la literal e), contrario a lo argumentado respecto al nombre del Notario, su incorporación obedece a razones de control y seguridad, lo que de ninguna manera da lugar a considerar que es el titular del papel como erróneamente lo interpreta el accionante; señala que la Superintendencia de Administración Tributaria es respetuosa de la legalidad, y por tanto, tiene pleno conocimiento de que el Notario es depositario del protocolo tal como lo estipula el artículo 19 del Código de Notariado, por lo que la impugnación obedece a supuestos que en nada contrarían la seguridad y certeza jurídica constitucionalmente regulada. En cuanto a la literal f), no presentan argumentos consistentes y en forma razonada en la cual descansa la inconstitucionalidad referida, por lo que manifiesta que el hecho que el papel lleve el número de colegiado es precisamente por razones de control y seguridad en su distribución, aspecto que es de competencia y obligación de la Administración Tributaria. En cuanto al inciso g), el interponente tampoco realizó una confrontación razonada con la norma constitucional que aduce violada, lo cual evidencia que contrario a lo que manifiesta, esta característica obedece también a razones de control y seguridad (característica que lleva el papel actual, al contener fibras de tinta invisible activa a la luz ultravioleta, por lo que no le asiste la razón al accionante al indicar que no reviste de certeza jurídica. Y en cuanto al aspecto regulado en la literal h), reitera que conforme la ley, la Administración Tributaria es la obligada a establecer la fabricación, custodia, distribución, existencia del Papel Sellado Especial para Protocolos, y el hecho que lleve Escudo de Guatemala y diseño distintivo de la referida institución en marca de agua, no implica que sea titular del papel como equivocadamente se argumenta por el accionante, es simplemente en razón de ser la encargada, en nombre del Estado de Guatemala, de la recaudación, control y fiscalización de los tributos y de ejercer con exclusividad las funciones de Administración Tributaria contenidas en la legislación de la materia y las funciones específicas conforme a su ley orgánica. B.7) Concluyó que, en coherencia con las reformas a la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial Para Protocolos, de acuerdo al contexto actual en cuanto a las herramientas de fiscalización y avances existentes, su Directorio procedió a emitir el Acuerdo de mérito, el cual contiene las disposiciones acordadas por dicha autoridad conforme las facultades que la ley le otorga para modificar las características del Papel Sellado Especial para Protocolos para adaptarlos a los nuevos métodos y técnicas de producción y utilización, pudiendo determinar el tamaño, tipo, colores, medidas de seguridad, leyendas, numeración y otras características de las hojas del referido papel, como lo dispone el artículo 16 del Reglamento de la Ley de timbre Fiscal y de Papel Sellado Especial para Protocolos. El Acuerdo atacado no contiene aspectos que atenten contra lo dispuesto en la ley ordinaria, ni se extralimita en cuanto a las facultades que la misma ley le confiere a ella, puesto que únicamente desarrolla nuevas características físicas del papel, no así del impuesto como tal, no sustituye el impuesto, ni modifica las bases de recaudación en sí, que es facultad exclusiva del Congreso de la República de Guatemala. En ese sentido no puede alegarse tal inconstitucionalidad, ya que, en el ejercicio de sus funciones y atribuciones y en atención a las nuevas exigencias de la misma tecnología, acordó las modificaciones al aspecto físico del Papel Sellado Especial para Protocolos que no afecta aspectos de seguridad y conservación por lo que contraría la ley ordinaria ni mucho menos la norma constitucional. Además, en cuanto al aspecto de preservación y conservación de las hojas de protocolo, ello es responsabilidad del Notario depositante, quien conforme el Código de Notariado está obligado a empastar el conjunto de instrumentos públicos que autorice, por lo que no puede ser trasladada dicha responsabilidad a la Administración Tributaria, porque la seguridad jurídica de los mismos no puede ser asignado a una hoja de papel en sí mismo, sino que corresponde al contenido de los documentos que se faccionen sobre él. Solicitó que se declare sin lugar las acciones de inconstitucionalidad promovidas. C) El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial indicó que existe inconstitucionalidad del Acuerdo impugnado, por cuanto en nuestro ordenamiento legal existe la figura legal denominada jerarquía normativa, el cual deben observar todos los tribunales, así como el de supremacía constitucional; además, el Texto Supremo establece que serán nulas ipso jure las leyes y las disposiciones gubernamentales o de cualquier otro orden que disminuyen, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza. Pidió que se declaren con lugar las acciones constitucionales instadas. D) El Ministerio Público señaló: i) en cuanto a la primera acción, conforme lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, al emitir el Acuerdo impugnado, el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria no invadió la competencia del Congreso de la República ni la del Presidente de la República de Guatemala, toda vez que el mismo no está reformando ninguna ley ordinaria ni reglamento, tampoco altera la recaudación del tributo, sino únicamente actúa de conformidad con las facultades que le otorga la Ley de mérito, por lo cual no se advierte transgresión a las normas constitucionales que señala el accionante; ii) en cuanto a la segunda acción, el artículo 1 del Acuerdo impugnado, en concordancia con el artículo 23 de la Ley Ibidem, y el artículo 29 del Reglamento de esa ley, se refiere a la autorización que tiene la Superintendencia de Administración Tributaria para modificar las características y establecer un nuevo proceso de impresión de Papel Sellado Especial para Protocolos, para adaptarlas a los nuevos métodos y técnicas de producción y utilización, en virtud de lo cual no se advierte ninguna transgresión a normas constitucionales. Agregó que para el efectivo ejercicio de la función notarial en Guatemala, así como el mantenimiento del orden jurídico y que el uso del papel sellado especial para protocolos es de vital importancia, la Administración Tributaria estimó realizar acciones necesarias que permitan su fabricación, custodia, distribución, mantenimiento y existencia, para lo cual, en el tercer considerando del Acuerdo de mérito se estipula que es necesario la implementación de medidas que generen fortaleza en aspectos de seguridad, facilitación y control, así como medidas electrónicas innovadoras para fortalecer la fabricación y distribución del referido papel para brindar veracidad y autenticidad a los documentos públicos. Por lo que estimó que dicha norma no vulnera el artículo 2o constitucional toda vez que el mismo está dotado de medidas de seguridad que garantizan el efectivo cumplimiento de la obligación de seguridad jurídica que debe dar el Estado. Solicitó que se declare sin lugar la inconstitucionalidad instada.
A) Ovidio Ottoniel Orellana Marroquín -accionante- reiteró los argumentos contentivos del escrito inicial, y agregó que, actualmente, los Notarios al acudir a los lugares en que la autoridad competente distribuye el referido impuesto, les entregan hojas de papel sellado especial para protocolos que está hecho en un papel denominado "ledger" , el cual, por sí solo, es un papel seguridad, a diferencia del papel bond que no contiene ninguna medida de seguridad, con lo cual, el referido Acuerdo invade la competencia del Congreso de la República, pues modifica lo establecido en la ley respectiva. Solicitó que se declaré con lugar la acción promovida. B) La Superintendencia de Administración Tributaria replicó lo que manifestó en el escrito por el que evacuó la audiencia conferida, así como su solicitud de que las acciones sean declaradas sin lugar, y agregó que, derivado del análisis e informes rendidos a dicha institución por el Taller Nacional de Grabados en Aceros de Guatemala y la Intendencia de Recaudación, se evidenció que ya había finalizado la vida útil de la máquina de impresión en papel ledger (que es la calidad de papel que la ley le da al papel sellado especial para protocolos), del cual, no se ha establecido las características de la supuesta seguridad; la característica principal de dicho papel es que permite su impresión de forma masiva Sin embargo, actualmente el papel bond tiene los mismos gramos que aquel (ciento veinte), produce resistencia a la acidez de las tintas y al calor al momento de impresión, la impresión "offset", aspectos especiales que se tomaron en cuenta para la modificación del papel en la emisión del Acuerdo impugnado, buscando además, la innovación, respetando las bases de recaudación y el principio de legalidad. D) El Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala -accionante-, el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial y el Ministerio Público reiteraron lo que expusieron en sus respectivos escritos que presentaron, inicialmente (en caso del primero indicado) y al evacuar la audiencia conferida (en el caso de los segundos nombrados), así como sus respectivas peticiones en el sentido en que deben declararse cada una de las acciones constitucionales planteadas.
En su labor, con el único objeto de hacer prevalecer la supremacía de la Constitución como norma fundamental del ordenamiento guatemalteco, procede al estudio analítico requerido, a fin de determinar si la norma impugnada contraviene o no las disposiciones de aquella. En ese sentido, de evidenciar tal contradicción, deberá proceder a la declaratoria respectiva, quedando sin vigencia la norma inconstitucional.
Ovidio Ottoniel Orellana Marroquín y el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala presentaron acciones de inconstitucionalidad general contra, en el primer caso, la totalidad del Acuerdo de Directorio Número 6-2017, emitido por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el siete de marzo de dos mil diecisiete, y publicado en el Diario de Centro América el veintiuno de marzo de dos mil diecisiete, y en el segundo caso, en forma parcial contra las literales a), b), c), d), e) f), g) y h) del artículo 1 del referido Acuerdo, conforme los argumentos que quedaron plasmados en la parte dispositiva del presente fallo.
Mediante el control directo y abstracto de constitucionalidad ejercido sobre las normas jurídicas, se persigue asegurar la congruencia de estas con los principios y derechos fundamentales reconocidos en la Constitución Política de la República de Guatemala. Cuando el Tribunal Constitucional conoce un planteamiento de esa naturaleza, debe corroborar si una determinada preceptiva contraviene aquellos postulados esenciales, ya sea por motivos formales o materiales; es decir, realiza un juicio de validez sobre ella.
La tacha de inconstitucionalidad puede formularse por advertir vicios de índole formal o interna corporis, que acaecen por los siguientes supuestos: i) incompetencia o falta de facultades del órgano que la emitió; ii) inobservancia del procedimiento establecido para su formación; y iii) por regular una materia distinta a la que el órgano emisor desarrolla de conformidad con la Constitución Política de la República de Guatemala o la Ley que la contempla. También pueden existir vicios de índole material, caso en el cual la acción deberá indicarse las razones jurídicas por las cuales se estima que uno o varios artículos (o parte de ellos) violenta uno o varios artículos o principios constitucionales. En el supuesto de qué se acogida la inconstitucionalidad instada, la consecuencia será, en el primer caso, la expulsión del ordenamiento jurídico de la totalidad del cuerpo normativo impugnado, y en el segundo caso, la expulsión de la parte o artículo específicamente atacado.
Sin perjuicio de esto último, esta Corte estima oportuno referir que en los casos en que se denuncie un vicio interna corporis como motivo de sustento de la acción de inconstitucionalidad instada, la tesis respectiva debe dirigirse contra el cuerpo normativo en su totalidad, por tratarse de un aspecto que supuestamente vició toda la disposición legal, y no contra alguno de sus artículos o contenidos, en forma selectiva, por no ser tales disposiciones en forma aislada o individualmente considerada, los que devienen contrarios al orden constitucional por virtud de la infracción procedimental en su proceso de formación.
En el presente caso, se impugna una norma de carácter general en las dos modalidades, es decir, en forma total y parcial, por lo que el análisis respectivo debe atender al orden de los efectos que surte el eventual acogimiento de la acción. De esa manera, debe iniciarse con hacer el examen respectivo en cuanto a la denuncia contenida en la acción de inconstitucionalidad general total, para luego, si fuese el caso hacer el análisis de la violación constitucional parcial que se denuncia.
En cuanto a la primera acción que se plantea en forma total, el solicitante argumenta que el Acuerdo normativo que impugna, vulnera los artículos 2o, 5o, 152, 154, 155, 171, inciso a) y183, literal e) de la Constitución, esencialmente porque modifica la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos y según su criterio el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria no está facultado para emitir disposiciones normativas como esa, con lo que invade las facultades que le corresponden al Congreso de la República, como es el hecho de modificar el "Impuesto de Papel Sellado Especial Para Protocolos" por uno de papel bond. Así también se vulnera el artículo 183, literal e) constitucional porque [específicamente el artículo 2 de la normativa impugnada] es contrario al artículo 14 del Reglamento de la Ley referida, con lo que invade las funciones del Presidente de la República de Guatemala.
En primer lugar, debe indicarse que conforme el artículo constitucional 171 que regula las atribuciones del Congreso de la República, en su literal c) se encuentra la facultad de dicho Organismo de decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación". En ese contexto (en materia impositiva), esta Corte en la sentencia de cinco de noviembre de dos mil nueve, dentro del expediente 2531-2008, indicó lo siguiente: "A) Principio de Legalidad: El poder tributario del Estado constituye básicamente, una facultad que posee este ente para crear unilateralmente tributos, sin embargo, ese poder o facultad se ve delegado en nuestro caso, al Congreso de la República, organismo competente para crear los impuestos, arbitrios y contribuciones especiales mediante una ley que regule lo relativo al tema, la cual deberá contemplar como mínimo lo regulado en el artículo 239 constitucional, es decir, el hecho generador, sujeto (s) pasivo(s) de la relación Jurídica tributaria, tipo impositivo, la base impositiva, infracciones y sanciones, deducciones, descuentos reducciones y recargos; estas son las condiciones básicas para fijar el quantum, lo cual se traducirá en el impuesto a pagar".
En similar sentido dictó la sentencia de veintitrés de julio de dos mil nueve, dentro del expediente 3785-2008, en el que se indicó lo siguiente: "(...) Es oportuno señalar que la potestad tributaria, se refiere a la atribución otorgada constitucionalmente a los diferentes niveles de gobierno quienes podrán crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y asimismo obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria, la que, garantizada por el Estado constitucional, la reconoce únicamente como facultad exclusiva del Congreso de la República de Guatemala y consagrada constitucionalmente en el artículo 239 del Texto supremo. A pesar de lo anterior, la potestad tributaria no es absoluta, ya que la misma debe sujetarse a determinados límites que son regulados en la Constitución y conocidos como los principios de legalidad, igualdad, de capacidad contributiva, los que velan además por el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona y el respeto a la propiedad privada, enunciado como el principio de no confiscación; siendo un problema elemental el determinar desde el punto de vista Jurídico cuando debe estimarse que un impuesto puede ser confiscatorio.".
En tal sentido, por la importancia que revisten, en la creación de los tributos se ha ido incluyendo principios que, respondiendo a la necesidad de proveer de recursos o ingresos al Estado para el cumplimiento de sus fines o funciones, de igual manera, tienen la finalidad de que respeten y garanticen los derechos de las personas obligadas (contribuyentes) a pagarlos, a tal punto que conforme el derecho comparado, se ha llegado a considerar que la relación jurídica tributaria debe darse en un plano de igualdad del Estado frente a los contribuyentes.
Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran contenidos en el artículo 2°, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarte a los habitantes de la República la vida, la libertad, la Justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona". Respecto al caso específico del principio de seguridad, el que abarca también la seguridad en materia jurídica, este Tribunal ha considerado que consiste en la confianza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido el de carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes garanticen su seguridad y al mismo tiempo, esa legislación debe ser coherente e inteligible en cuanto a su interpretación y aplicación.
Lo anterior determina que en las normas ordinarias que crean, modifiquen, supriman o exoneren obligaciones tributarias, el órgano facultado para el efecto, que en este caso es el Congreso de la República, ha de tomar en cuenta que debe de realizarlo aplicando y respetando todos los principios establecidos en ella, especialmente, tomando en cuenta que la contribución a los gastos públicos no es solamente un deber, sino también es un derecho. Es decir, si se obliga a la contribución o financiamiento de los recursos estatales, debe existir una reciprocidad frente al contribuyente, que consiste en que este tiene el derecho a que se le garantice la seguridad jurídica, en el sentido que las normas jurídicas sean coherentes en cuanto a la determinación de las bases de recaudación, como lo es la exoneración de un impuesto."
Al confrontar los argumentos de la acción de inconstitucionalidad respectiva con lo anteriormente transcrito, se puede determinar la improcedencia de la pretensión del solicitante, en virtud que, contrario a lo que afirma, debe tomarse en cuenta que la creación de cualquier impuesto no se restringe a lo estipulado en el artículo 171, inciso a), de la Constitución Política de la República de Guatemala, sino que, además de dicha norma, deben contemplarse las otras normas constitucionales referidas en la anterior transcripción, es decir, debe de tomarse en cuenta que la facultad impositiva del Estado corresponde con exclusividad al Congreso de la República, de conformidad con lo que establecen los artículos 171, literal c), y 239 del Texto Supremo. Así, aparte de la norma constitucional señalada por el accionante, que le confiere la facultad general al Congreso de la República de Guatemala de decretar, derogar y reformar las leyes, conforme las otras normas referidas, dicho Organismo también tiene la facultad exclusiva de decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente, entre otras (para el caso que nos ocupa), el hecho generador de la relación tributaria y la base imponible.
De esa manera, se puede establecer que el Congreso de la República, con base en la facultad constitucional dada, mediante el Decreto 37-92, aprobó la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, por la cual estableció un impuesto que lo denominó "Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos" que recaerá sobre los documentos que contienen los actos y contratos que se expresan en la referida ley. No obstante esa denominación que le dio el legislador, debe tomarse en cuenta que, en realidad, se trata de dos categorías del mismo impuesto, por un lado, el de timbres fiscales, y por el otro, el de papel sellado especial para protocolos, y su regulación en esa forma se fundamenta en que están íntimamente relacionados, al ser ambos impuestos de naturaleza documental.
Específicamente en cuanto al Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, debe tenerse presente también que mediante la ley que lo crea, de ninguna manera el legislador estableció que dicha carga impositiva debía recaer sobre un medio físico con determinadas características, sino que estableció en forma general, la imposición de un gravamen que debía soportar las hojas que estableciera la Administración Tributaria, conforme las características establecidas en el artículo 23 de la referida ley que prescribe: "La Administración Tributaria se encargará de la fabricación de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para lo cual podrá celebrar contratos de suministro con entidades nacionales o extranjeras. Las características de los Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos podrán ser modificadas por la Administración Tributaria, para adaptarlos a los nuevos métodos y técnicas de producción y utilización. La Administración Tributaria podrá suscribir convenios con el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, para optimizar la distribución y venta de Papel Sellado Especial para Protocolos. La Administración Tributaria establecerá lo relativo a los procedimientos y controles para su distribución y venta. De lo recaudado por la venta de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se deducirá el costo de su fabricación, distribución y venta. La Administración Tributaria establecerá todo lo relativo a los procedimientos de fabricación, custodia, distribución, mantenimiento, existencia y destrucción de especies fiscales.". Es decir, las hojas que la Administración Tributaria estimare más convenientes para gravar el impuesto, s serán el elemento material que soportaría el tributo.
Por lo anterior, el que la referida Autoridad, mediante el Acuerdo impugnado haya dispuesto las características de las hojas sobre las cuales recaería el impuesto, no violenta los artículos constitucionales 2o y 171, literal a), puesto que el instrumento normativo no está sustituyendo el impuesto de papel sellado especial para protocolos de una determinada clase de papel por el de tipo bond, toda vez que el Congreso de la República, en el ejercicio de su facultad legislativa constitucional, no señaló en la ley de manera categórica la clase de papel sobre la cual deba recaer el tributo, es decir, no estableció que dicho impuesto debería recaer sobre el tipo de papel denominado "ledger" o sobre otro tipo denominado "bond". Por ende, debe entenderse que el impuesto debe recaer sobre cualquier material con el que se pueda producir papel, y que cortado con las medidas para formar una hoja, pueda utilizarse para hacer constar actos o negocios jurídicos que la ley respectiva exija que se formalicen de esa manera.
En tal virtud, resulta improcedente la pretensión del accionante de expulsar del ordenamiento legal la totalidad del referido instrumento normativo por las razones aludidas.
Aunado a lo anterior, en su desarrollo jurisprudencial, esta Corte ha determinado algunos de los elementos de la descentralización y autonomía, dentro de los que se destacan que debe ser creada por el legislador constitucional o por el legislador común, que la organización de la administración pública no puede ser sino obra de la ley, y que constituye una traslación de competencias de la administración directa a la indirecta del Estado, lo que implica la creación de personas jurídicas de derecho público. No obstante, en algunos casos de descentralización menor, puede significar el reconocimiento de cierta libertad de acción a determinados entes públicos, sin llegar a quebrar la unidad estatal, explicándose así algunas reservas relativas a nombramientos. La doctrina, que frecuentemente se canaliza a través de la jurisprudencia, reconoce que la verdadera descentralización (territorial, por servicios y funcional) supone siempre una traslación de competencias de la Administración directa o la indirecta del Estado. Los órganos constitutivos de la primera se ven descongestionados de parte de sus competencias, lo que repercute en la creación de personas jurídicas de Derecho Público capaces para su realización. Por otra parte, la descentralización significa el reconocimiento de cierta libertad de acción o determinados entes públicos, sin llegar a quebrar la unidad estatal (expediente 258-87 uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete).
En ese contexto, el accionante denuncia que aquella norma contraviene el principio de legalidad contenido en los artículos 5o, 152, 154 y 155, todos del
Magno Texto, basando su tesis en que el Acuerdo pie mérito excede las atribuciones del ente emisor, al carecer éste, dentro de sus funciones, la de reformar una ley ordinaria y suprimir el papel sellado especial para protocolos y sustituirlo por hojas de papel bond, en virtud que no tiene la facultad para modificar o derogar un Decreto del Congreso de la República, debido a que sus actos no pueden contravenir la facultad legislativa que le ha sido conferida con exclusividad al Congreso de la República.
Como punto inicial debe indicarse que la potestad reglamentaria se define genéricamente como la capacidad atribuida al poder ejecutivo de dictar normas de rango inferior a las leyes, comúnmente en desarrollo o aplicación de éstas. El ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno para desarrollar una ley en la necesidad indispensable para la efectiva vigencia de sus preceptos. Se trata, en este caso, de los denominados reglamentos de ejecución de las leyes, en cuanto que contribuyen a hacer posible la ejecución de esas normas.
Por otra parte, los principios de legalidad y de jerarquía normativa impiden que una norma reglamentaria (que es, en último término, una norma gubernativa) pueda contradecir lo dispuesto en una norma de mayor rango, como la ley; es decir, los reglamentos se hallan en posición subordinada a los mandatos legales, ya que no pueden alterar "el espíritu de las leyes" vigentes, y sí pueden, en cambio, ser modificados o derogados por leyes posteriores. Aunado a ello, el reglamento no puede entrar a regular cuestiones que supongan la existencia de reservas de ley. La emisión de reglamentos permiten garantizar el cumplimiento de las leyes y, en general, del ordenamiento jurídico, al precisar y ajustar las prescripciones legales a las necesidades del momento mediante los reglamentos de ejecución, o al habilitar y organizar los instrumentos necesarios para la actuación administrativa. En muchas materias, sobre todo en aquéllas que requieren una continua adaptación a nuevas exigencias y necesidades (ámbitos de la economía, tecnología, ciencia, educación, salud, trabajo, etc.) la potestad reglamentaria ha ido convirtiéndose en una verdadera técnica de colaboración normativa del Ejecutivo u otros entes estatales con el Congreso de la República, en cuanto a que éste se limita -en muchos casos- a elaborar las grandes líneas de regulación de una materia y deja a quienes ejercen poder reglamentario la articulación precisa de la misma; así, la continua necesidad de adaptar las leyes al cambio de la realidad se lleva a cabo cada vez más por vía reglamentaria. Además, estos reglamentos de ejecución son los que se limitan a poner en práctica los mandatos legales (reglamentos secundum legem); y el Gobierno, o los entes públicos facultados conforme la ley, pueden dictar normas reglamentarias que no sean meramente de ejecución (reglamentos praeter legem), puesto que su potestad reglamentaria deriva, en forma directa y general, de la Constitución, y no de mandatos o habilitaciones legales. La potestad reglamentaria comprende entonces tanto los llamados reglamentos de ejecución como los denominados reglamentos independientes.
La atribución constitucional de la potestad reglamentaria se realiza de forma expresa en favor del Presidente de la República, cabeza del poder ejecutivo; sin embargo, la función pública también actúa o se ejerce mediante diversos órganos o entes, entre ellos, la Superintendencia de Administración Tributaria, que tienen funciones constitucionalmente atribuidas con base en el artículo 134 constitucional. Por ello, la potestad reglamentaria (meramente de ejecución) atribuida a dicho ente, deviene directamente del artículo 23 de la Ley y Complementada por el 15 del Reglamento del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (que dispone "De conformidad con el artículo 23 de la Ley, la SAT se encargará de la fabricación de timbres fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos...").
Sobre esa base, se aprecia que conforme el artículo 23 de la ley de mérito, así como el 16 de su Reglamento, que dispone: "De conformidad con el artículo 23 de la Ley, el tamaño, tipo, colores, medidas de seguridad, leyendas, numeración y otras características de las hojas de Papel Sellado Especial para Protocolos, serán determinados por la Administración Tributaria. La Administración Tributaria podrá poner a disposición de los Notarios hojas de Papel Sellado Especial para Protocolos con o sin renglones impresos, en ambos casos no podrán imprimirse más de veinticinco líneas por página o de cincuenta por hoja. Las hojas de Papel Sellado Especial para Protocolos, no tendrán periodo de vigencia:", se puede establecer que la Administración Tributaria tiene la facultad de emitir la norma que regule el tamaño, tipo, colores, medidas de seguridad, leyendas; numeración y otras características de las hojas de Papel Sellado Especial para Protocolos, toda vez que, el Congreso de la República y el Presidente de la República, en sus correspondientes ámbitos de actuación, le confirieron esa facultad de manera directa.
Por lo anteriormente señalado, este Tribunal establece que la normativa impugnada no contradice el principio de legalidad, contenido en los artículos 152, 154 y 155 de la Constitución Política de la República de Guatemala, puesto que la Superintendencia de Administración Tributaria es la encargada de la fabricación del Papel Sellado Especial para Protocolos, y puede modificar sus características, para adaptarlos a los nuevos métodos y técnicas de producción y utilización...", aspecto que hizo mediante el Acuerdo de Directorio Número 6-2017, emitido el siete de marzo de dos mil diecisiete, y publicado en el Diario de Centro América el veintiuno de marzo de dos mil diecisiete, por lo que lejos de actuar en contravención de lo estipulado en el Magno Texto, actuó precisamente con arreglo a las normas legales y reglamentarias que le facultan para poder modificar las características del Papel Sellado Especial para Protocolos, a fin de que pueda adaptarse a nuevos métodos y técnicas de producción y utilización, sin que con ello exista invasión a las facultades legislativas o reglamentarias que corresponden con exclusividad al Congreso de la República o al Presidente de la República, respectivamente, en virtud de la función reguladora que le es atinente por la especialidad de las funciones que realiza la Administración Tributaria.
Por lo anterior, al no existir vicio de inconstitucionalidad de carácter formal en la emisión del Reglamento citado, deviene declarar sin lugar la inconstitucionalidad planteada.
Merece especial mención lo argumentado respecto a la eventual violación al artículo 183, literal e), de la Constitución Política de la República de Guatemala, del cual debe acotarse que el accionante presentó su tesis sobre una parte del artículo 2 del Acuerdo impugnado, particularmente sobre la parte que dispone que las hojas serán impresas y entregadas al Notario solicitante (o al Notario que designe) "por el número de hojas requeridas". Según el accionante, ello contraviene lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento (que es emitido por el Presidente de la República) de la referida Ley, que establece que el papel sellado especial para protocolos se venderá en lotes de cincuenta hojas más comisión.
Al tomar en cuenta que la acción de inconstitucionalidad general fue planteada en forma total, es decir, la pretensión es que eventualmente se acoja la impugnación y con ello se expulse del ordenamiento jurídico el referido instrumento normativo, ello no podría suceder solamente sobre la base de la aparente contradicción de una parte de la normativa, sin tomar en cuenta lo que se indicó al inició de esta consideración, es decir, que la tacha de inconstitucionalidad total solo puede formularse por advertir vicios de índole formal o interna corporis, que sucedan por los supuestos indicados. Por tal razón, este Tribunal se encuentra impedido para determinar la validez o no de la tesis en la forma presentada, por lo que, debe desestimarse la acción por este motivo.
Ahora bien, en cuanto a la acción presentada por el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, el análisis respectivo se hará en primer lugar, en lo atinente a la impugnación de la literal a) del artículo 1 del Acuerdo de mérito, y posteriormente, se hará el pronunciamiento respectivo en forma conjunta, en torno a las demás literales de la misma norma referida.
En tal contexto, el accionante impugna la parte que establece lo siguiente: "El Papel Especial para Protocolos será producido en hojas de papel bond tamaño oficio de ciento veinte (120) gramos cada una"; argumenta que dicha disposición viola el artículo 2o constitucional, porque la nueva especificación que se regula para el papel sellado especial para protocolos -papel bond oficio de ciento veinte gramos- no implementa nuevas medidas que fortalezcan su elaboración, pues dadas sus características, está en riesgo su conservación y la de los actos y contratos que estén contenidos en el citado papel, lo cual, no responde al fin con el que se apoyó su aprobación (contenido en el tercer considerando del Acuerdo), lo que vulnera la seguridad jurídica de la que están investidos todos los actos y contratos que autoricen los notarios, pues no supera las condiciones de conservación que sí brindaba el papel sellado con las especificaciones que regían con anterioridad a la vigencia de la norma cuestionada.
Al hacer el estudio respectivo, es pertinente indicar que, para evitar abundantes repeticiones, debe tenerse presente para este punto lo indicado en el considerando anterior, en cuanto a la facultad (legal y reglamentaria) de la Superintendencia de Administración Tributaria para la emisión del Acuerdo de mérito, y de que su aprobación en sí mismo, no vulnera ninguno de los artículos constitucionales allá referidos. Sin embargo, lo concerniente de la denuncia de falta de seguridad en la frase contenida en la disposición aludida en esta acción, se estima que sí corresponde hacer el estudio a la luz del contexto en que la misma debe ser aplicada, a efecto de determinar su validez constitucional.
En cuanto a la seguridad jurídica, esta Corte en la sentencia de veintiocho de mayo de dos mil trece, dictada dentro del expediente 2849-2012, indicó que "...Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran contenidos en el artículo 2°, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona". Respecto al caso específico del principio de seguridad, el que abarca también la seguridad en materia jurídica, la cual este Tribunal ha considerado que consiste en la confianza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido el de carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes garanticen su seguridad y al mismo tiempo, esa legislación debe ser coherente e inteligible en cuanto a su interpretación y aplicación.".
Conforme lo anterior, esta Corte estima que sí es procedente hacer el análisis respectivo y determinar si efectivamente existe la violación que se denuncia. Para el efecto debe tomarse en cuenta el contexto en el cual está determinada la creación del impuesto de papel sellado, toda vez que conforme a nuestro sistema notarial (que es de naturaleza latina), el mismo contiene una cantidad de formalismos que deben reunir la celebración o autorización de actos o contratos jurídicos que, por disposiciones legales deben faccionarse mediante instrumentos autorizados por Notarios.
Al respecto, en la sentencia de veintiuno de diciembre de dos mil dieciséis, dictada dentro del expediente de apelación de sentencia en amparo, identificado con el número 5326-2016, esta Corte acotó lo siguiente: "... En este punto es preciso tomar en cuenta que el notario es requerido para intervenir en hechos y actos jurídicos con el propósito que, luego de dar forma a la voluntad de las partes, les confiera valor y seguridad con la fe pública de la que esté investido, dotándoles, a su vez, de perpetuidad al autorizar el instrumento público que corresponda de acuerdo a las formalidades legales establecidas para el efecto; las escrituras matrices, actas de protocolaciones, razones de legalización de firmas y otros instrumentos que debe autorizarlos en Papel Sellado Especial para Protocolos. Por ello puede afirmarse que, para el efectivo ejercicio de la función notarial en Guatemala, así como para el mantenimiento del orden jurídico nacional en el que aquella se desarrolla, el uso de ese papel sellado es de trascendental importancia".
Es decir, la necesaria u obligada intervención por mandato legal de un profesional con el título de Notario para dar forma a ciertos asuntos jurídicos, conlleva la utilización de medios físicos en los que se haga constar los mismos, y que, a pesar de la evolución de sistemas o mecanismos alternos producto de los avances técnologicos, aún hoy en día se hace necesaria la utilización de métodos tradicionales, como es el uso del papel.
Lo anteriormente relacionado, no es propio ni exclusivo del sistema notarial, sino que, a manera de ejemplo, y desde una óptica eminentemente referencial, puede hacerse la comparación de esa situación con lo que sucede con la impresión de billetes o la acuñación de monedas de curso legal, en cuanto que, a pesar de los avances que la tecnología ofrece en la actualidad y por los cuales se puede realizar transacciones monetarias en forma electrónica o digital, todavía persiste la necesidad de imprimir o acuñar especies monetarias para su utilización, y por ello, legalmente se establecen los parámetros y requisitos que debe reunir el medio físico que lo represente, de forma tal que contenga las características y medidas indispensables que lo doten de la seguridad y durabilidad necesaria.
El Código de Notariado (Decreto 314 del Congreso de la República) que es el cuerpo normativo que regula en forma general lo relativo al ejercicio del Notariado en Guatemala, establece que el Notario tiene fe pública para hacer constar y autorizar actos y contratos en que intervenga por disposición de la ley o a requerimiento de parte: por ello, el artículo 9 del referido cuerpo legal, establece que "Las escrituras matrices, actas de protocolación y razones de legalización de firmas se extenderán en papel sellado especial para protocolos" (el resaltado es propio).
Por otra parte, otros cuerpos legales (como el Código Civil) también establecen la obligatoriedad de que ciertos actos o contratos también deben formalizarse mediante escrituras públicas (faccionadas en papel sellado especial para protocolos) para que puedan surtir efectos jurídicos.
Aparte de lo anterior, no se puede dejar de tomar en cuenta que las normativas que establecen los requisitos formales de algunos actos jurídicos, provienen de épocas en las que, por la inexistencia de otros medios, se hacían constar la mayoría de los actos jurídicos (públicos o privados) a través de medios físicos impresos que se pudieran conservar en el tiempo, como es el caso del Código de Notariado que fue aprobado y emitido a mediados del siglo pasado (1946), la cual era una época en la que no existían, conocían o era muy limitado el acceso a medios alternos (como los que existen en la época actual) que pudieran preservar dichos actos durante un largo plazo, incluso, a perpetuidad. Y no obstante las reformas a que dicho cuerpo normativo ha sido objeto durante toda su vigencia (setenta años) a efecto de adecuarlo a las circunstancias propias de la época reciente, aún se encuentran vigentes normas que disponen que deben conservarse (en forma permanente) los protocolos que contengan los instrumentos que consten en escrituras públicas (faccionadas en papel sellado para protocolos) que sean entregados al Archivo General de Protocolos, según lo dispone el artículo 9, en la forma conducente siguiente: "Los Notarios pagarán en la Tesorería del Organismo Judicial (...) cincuenta quetzales (Q 50.00), cada año, por derecho de apertura de protocolo. Los fondos que se recauden por este concepto, se destinarán a la encuadernación de los testimonios especiales enviados por los Notarios al Archivo General y a la conservación de los protocolos ( ..)" (el resaltado no aparece en el texto original).
Aunado a lo anterior, de conformidad con el artículo 9 del código ibídem, los notarios no solo son depositarios de sus respectivos protocolos, sino que también tienen la responsabilidad de conservarlos mientras los tengan bajo su resguardo, lo que en promedio podría abarcar un período de tiempo de un año (o excepcionalmente menos) hasta un aproximado de cincuenta o más años.
Por lo indicado en los párrafos anteriores, y en tanto no exista por parte del Congreso de la República una reforma a las normas legales que regulan esos aspectos, y por ende, subsista la obligación de conservación de los protocolos en medios físicos, inicialmente por parte de los notarios y posteriormente por el
Archivo General de Protocolos, la Superintendencia de Administración Tributaria
como ente encargado de la fabricación de las hojas que contengan el impuesto de papel sellado especial para protocolos, debe tener presente la responsabilidad que tiene de proveer un medio material (papel en este caso) que se produzca con elementos, insumos y características necesarias que no solamente soporten y faciliten aspectos de utilización (como la impresión de forma masiva, resistencia al calor al momento de impresión y a la acidez de las tintas, entre otras) sino que también garanticen su durabilidad a perpetuidad, y de esa manera, dotar de la seguridad jurídica de conservación que los usuarios de los mismos necesitan y sientan la confianza que sus actos pueden perdurar por el transcurso del tiempo sin ningún daño.
La modificación a nivel de legislación ordinaria para adaptar un aspecto formal a uno que en forma moderna garantice el aspecto de seguridad, se puede ejemplificar como sucedió en el caso de la forma de documentar la compra-venta de vehículos automotores que anteriormente se hacían en escritura pública autorizada por Notario, pero ahora se hace en otro documento que puede adaptarse a las circunstancias actuales, tanto para la administración pública como para los interesados. De igual forma se puede mencionar la disposición legal transitoria contenida en el artículo 45 del Decreto 37-92 ibidem, en cuanto a que a partir de la vigencia de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, en sustitución del papel sellado se utilizaría papel (debiéndose adherir los timbres correspondientes) que tengan las características que se consignan en el numeral 10 del Artículo 33 del mismo cuerpo legal, que prescribe: "... 10. "Hoja" se refiere a hoja de papel tipo bond tamaño carta u oficio, en cualquier actuación, con un uso máximo de veinticinco o cincuenta renglones o líneas en cada lado, según se utilice uno o ambos lados de la hoja, con su margen izquierdo mínimo de cuarenta milímetros."
Sin embargo, y contrario a lo que expresó la Administración Tributaria, esto último correspondió únicamente a los actos públicos o privados en que la ley exigía que se hicieran constar con esa formalidad (papel sellado) pero de ninguna manera se refería a la utilización del papel sellado "Especial para Protocolos", tal como expresamente lo establece el numeral 3 del artículo 33 relacionado, que claramente señala: "3. "El impuesto" o "del impuesto", se refiere al impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. " (el resaltado es propio).
Por ende, no resulta razonable que el incumplir con lo indicado en los párrafos anteriores al precedente, se justifique con la imposibilidad de producir el referido papel debido a que la máquina en que se lo realiza presenta fallas por sus condiciones actuales derivado del vencimiento de su vida útil, toda vez que, dichos aspectos corresponden únicamente y exclusivamente a la correcta conducción del asunto, que al ser una cuestión que es previsible, puede ser corregida o superada conforme a una diligente gestión administrativa de acuerdo a lo que dispone el artículo 23 de la Ley de mérito, que le confiere a la Administración Tributaria, como ente encargado de su fabricación, la posibilidad de celebrar contratos de suministro con entidades nacionales o incluso extranjeras.
De esa manera, en tanto no exista una reforma a nivel de ley ordinaria que modifique el contexto jurídico actualmente establecido de acuerdo al Decreto 37-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, así como el Código de Notariado, y no se cambie la formalidad en que los Notarios deban hacer constar ciertos actos o negocios jurídicos por otro material o mecanismo que ofrezca la tecnología moderna que conlleve la seguridad indispensable para su preservación, la Administración Tributaria tiene la obligación y responsabilidad de dotar de un medio físico (hojas de papel grabadas con el Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos) que conforme al contenido de los elementos, insumos y características de los materiales en que es producido, garantice (técnica y/o científicamente) que el mismo no sufrirá ninguna descomposición o daño que afecte su durabilidad por el paso del tiempo, así como de la conservación de lo consignado en el mismo, tomando en cuenta todos los elementos externos que podrían incidir en dicho deterioro.
Por lo anterior, se estima que ante la evidente colisión normativa con relación a la producción del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos en hojas de papel bond, que garantice lo indicado en los párrafos precedentes, es pertinente acoger la acción planteada y declarar parcialmente con lugar la inconstitucionalidad general parcial de la literal a) del artículo 1 del Acuerdo 06-2017 emitido por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el siete de marzo de dos mil diecisiete, y publicado en el Diario de Centro América el veintiuno de marzo de dos mil diecisiete, y como consecuencia, expulsar del ordenamiento jurídico dicha norma, haciendo las demás declaraciones que en derecho corresponde.
Por el sentido en que se emite el presente fallo y al tomar en cuenta que las demás literales del artículo 1 en cuestión, están íntimamente relacionadas con la existencia del papel que contenga el Impuesto de mérito, resulta innecesario emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos de la acción respectiva, toda vez que, la viabilidad o no de su aplicación, dependerá del contexto en que sea producido el nuevo medio físico que deberá producirse como consecuencia de la expulsión de la literal a) de la norma referida.
Por lo tanto, resulta improcedente la acción promovida en cuanto a esos motivos, y por ende, debe declararse sin lugar parcialmente la inconstitucionalidad planteada.
De conformidad con lo previsto en el artículo 148 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, debe imponerse la multa correspondiente a los abogados auxiliantes de la acción que desestime. Por ende, en el presente caso, procede imponer la multa respectiva a los abogados que patrocinaron la primera de las acciones analizadas.
Artículos citados, 267 y 272, literal a), de la Constitución Política de la República de Guatemala; 115, 133, 140, 141, 143, 146, 163, inciso a), y 185 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 39 y 46 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.
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