Source: http://kraken.slv.cz/9Afs276/2014
Timestamp: 2017-11-18 12:09:29+00:00
Document Index: 59357995

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 89', 'Soud ', '§ 99', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', '§ 109', '§ 82', 'soud ', '§ 148', '§ 43', 'soud ', '§ 43', '§ 16', '§ 2', '§ 240', '§ 129', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 261', '§ 261', 'soud ', '§ 261', 'soud ', '§ 261', '§ 261', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

9Afs276/2014
9 Afs 276/2014-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobkynì: Josef KVAPIL a. s., se sídlem Kubánské námìstí 1391/11, Praha 10, zast. Mgr. Ing. Petrem Koneèným, advokátem se sídlem Na støelnici 1212/39, Olomouc, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Olomoucký kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc, ve vìci ochrany pøed nezákonným zásahem a neèinností ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 11. 9. 2014, è. j. 22 A 157/2013-27,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), který nevyhovìl její ¾alobì a zamítl ji. Daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období listopad 2011, prosinec 2011 a kvìten 2012, která je u ní ¾alovaným provádìna, nepova¾oval za nezákonný zásah a neshledal ani neèinnost ¾alovaného.
[2] K posouzení zákonnosti daòové kontroly krajský soud uvedl následující. Pøednì pova¾oval výzvy ¾alovaného k odstranìní pochybností, na základì nich¾ byl zahájen postup k odstranìní pochybností plynoucích z daòových tvrzení stì¾ovatelky dle § 89 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní úèinném v posuzované dobì (dále jen daòový øád ), za dostateènì konkrétní. To dovodil mimo jiné i z toho, jaké dùkazní prostøedky byly na základì výzvy dolo¾eny. ®alovaný shledal dùvody k pokraèování v dokazování, a proto zahájil daòovou kontrolu, kterou pova¾oval za vhodnìj¹í nástroj k pøedpokládanému obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Soud takovému postupu pøisvìdèil. Námitku opakované daòové kontroly shledal nedùvodnou, jeliko¾ aktuálnì probíhající daòové kontrole pøedcházelo provádìní postupu k odstranìní pochybností, který je nutno chápat jako svébytný postup správce danì, a nikoli jako daòovou kontrolu. Shrnul, ¾e posuzovaná daòová kontrola splòuje zákonnou definici, z protokolu o jejím zahájení jsou zøejmé konkrétní dùvody pro tento krok a nelze mít tedy pochybnosti, èeho se daòová kontrola týká (a» u¾ tvoøí dùvody zahájení kontroly pochybnosti, které vedly i k zahájení postupù k odstranìní pochybností, nebo dal¹í dùvody, které vy¹ly najevo a¾ po seznámení stì¾ovatelky s výsledky postupu k odstranìní pochybností). Pochybnosti ¾alovaného, které vyplynuly ze zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva stì¾ovatelky pana Pavla Kvapila (dále jen pøedseda pøedstavenstva ) nelze dle krajského soudu pova¾ovat za poru¹ení zásady presumpce neviny, ani poru¹ení § 99 odst. 2 daòového øádu, nebo» ¾alovaný neèiní ¾ádný úsudek ve vìci trestního stíhání. Tyto skuteènosti pouze prohloubily jeho pochybnosti o pøedlo¾ených daòových tvrzeních. Obsahem spisu má soud za prokázané, ¾e daòová kontrola stále probíhá, a to pøevá¾nì v rovinì mezinárodních do¾ádání za úèelem získání a výmìny informací, co¾ je vzhledem k zahranièním obchodním aktivitám stì¾ovatele dùvodné. Na základì uvedeného neshledal soud ¾ádné okolnosti, z nich¾ by plynula nezákonnost daòové kontroly.
[3] Pokud jde o èást ¾aloby smìøující k zaji¹tìní ochrany pøed neèinností ¾alovaného, a to ze stejných skutkových a právních dùvodù jako u nezákonného zásahu, dospìl soud na základì informací získaných ze správního spisu, ¾aloby i vyjádøení ¾alovaného k závìru, ¾e ¾alovaný není neèinný.
[4] Pro nedùvodnost ¾alobních námitek ¾alobu zamítl.
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala stì¾ovatelka kasaèní stí¾nost, v ní¾ uplatòuje námitky, podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[6] Pøednì vyjádøila svùj nesouhlas s celým postupem provádìným ¾alovaným-postupy k odstranìní pochybností provádìné pro zdaòovací období listopad 2011, prosinec 2011 a kvìten 2012 pova¾uje za zahájené na základì nedostateènì specifikovaných výzev, rozsah postupù k odstranìní pochybností pøirovnává spí¹e k rozsahu provádìní daòové kontroly, výsledek postupù k odstranìní pochybností a zahájení daòové kontroly pova¾uje za pøekvapivý, postupy ¾alovaného v rámci daòové kontroly shledává nestandardními. Probíhající daòovou kontrolu proto chápe jako nezákonný zásah, nebo» má charakter obstrukèní, proto¾e je zamìøena na prokazování ji¾ prokázaných skuteèností, jde o kontrolu opakovanou, nebo» pøedchozí kontrola byla provádìna na základì postupù k odstranìní pochybností, ani¾ byly tyto pochybnosti zákonným zpùsobem specifikovány, a daòová kontrola je provádìna v rozsahu ¹ir¹ím, ne¾ v jakém byla zahájena.
[7] Dùvody pochybností ¾alovaného ve výzvách, zejména ohlednì jednoho z dodavatelù-spoleènosti BRALOVANE s.r.o., se sídlem Husinecká 903/10, Praha 3 (dále jen BRALOVANE s. r. o.), který má fiktivní adresu sídla a jednatelem je cizí státní pøíslu¹ník, jsou nezákonné, co¾ èiní i celý postup k odstranìní pochybností nezákonným. Krajský soud naopak vyjádøil názor, ¾e výzvy byly dostateènì konkrétní a splnitelné, o èem¾ svìdèí i to, jaké dùkazy ¾alovanému stì¾ovatelka pøedlo¾ila. Takové hodnocení je v rozporu se skuteèností i obsahem správního spisu, nebo» dùkazy získal sám ¾alovaný, pouze za poskytnutí minimální souèinnosti. K této problematice byla podána obsáhlá vyjádøení jak v ¾alobì, tak zejména v replice na vyjádøení ¾alovaného, jimi¾ se soud nezabýval pøezkoumatelným zpùsobem.
[8] Stì¾ovatelka zastává názor, ¾e ¾alovaný získal v prùbìhu provádìní postupù k odstranìní pochybností celou øadu dùkazù, které jednoznaènì prokazují existenci obchodovaného zbo¾í, navzájem na sebe navazují a údaje z nich vyplývající se vzájemnì nepopírají. ®alovaný naopak pokraèování ¾ádným zpùsobem nevyvrátil vìrohodnost a správnost skuteèností vyplývajících z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù. Nadto ani neprovedl jakékoli hodnocení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù, spí¹e se zdá, ¾e nìkteré preferuje a jiné naopak zcela pomíjí. Bez hodnocení není mo¾né uèinit závìr, zda do¹lo k odstranìní pochybností èi nikoli. Touto námitkou se krajský soud opìt nezabýval. Hodnocení, z nìho¾ vyplývá existence obchodovaného zbo¾í, pøedlo¾ila soudu stì¾ovatelka a na jeho základì dospìla k závìru, ¾e pøedlo¾ené dùkazní prostøedky jsou srozumitelné, navzájem si neodporující a dostateèné.
[9] Daòová kontrola byla zahájena ze dvou dùvodù. Prvním byla zji¹tìní slovenského správce danì o údajné nekontaktnosti spoleènosti OBV Trans s.r.o. (døíve HVH MIKRO, s.r.o.) a jejích statutárních zástupcù (odbìratel stì¾ovatelky). Dle slovenského správce danì spoleènost OBV Trans s.r.o. pouze vystavuje faktury, které si následnì zaúètovávají dal¹í spoleènosti, aby na jejich základì uplatnily odpoèty DPH, nebo, jako v tomto pøípadì, pøijímá faktury bez DPH v rámci intrakomunitárních dodávek zbo¾í, jeho¾ skuteèné pøevzetí a následné obchodování není mo¾né provìøit. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedlo¾ila dostatek dùkazních prostøedkù, které prokazují, ¾e zbo¾í bylo dopraveno na Slovensko, spoleènost HVH MIKRO, s.r.o. zbo¾í nabyla a dále ho prodala. ®ádné pochybnosti o provedených obchodech nejsou namístì. Daòová kontrola dále probíhá z dùvodu neschopnosti èeského i slovenského správce danì spolu komunikovat a pøedávat si podstatné informace za úèelem zji¹tìní relevantních skuteèností. Nedostatky správcù danì nelze pøièítat k tí¾i daòovému subjektu. Navíc je tøeba konstatovat, ¾e výsledky do¾ádání nelze dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾ovat za dùkazy, stejnì jako nelze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokázal skuteènosti stran plnìní subdodavatelù jeho dodavatelù (rozsudky ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2007 a sp. zn. 5 Afs 129/2006). Zji¹tìní slovenského správce danì nejsou schopna zpochybnit pøedlo¾ené dùkazy.
[10] Druhým dùvodem zahájení daòové kontroly bylo zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva pro zloèin zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby, spáchaný ve formì organizované zloèinecké skupiny. K tomu se v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e je tøeba ctít zásadu presumpce neviny, ¾alovaný si nemù¾e èinit úsudek o tom, zda byl trestný èin spáchán, navíc kdy¾ trestní øízení bylo údajnì zahájeno z jeho podnìtu. ®alovaný zamlèel nìkteré podstatné skuteènosti, které nyní pøedseda pøedstavenstva dokládá orgánùm èinným v trestním øízení a na jejich¾ základì se pohled policie na spáchaný trestný èin mìní. Ani policii se dosud nepodaøilo zpochybnit èi vyvrátit vìrohodnost pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù relevantních pro daòovou kontrolu.
[11] Stì¾ovatelka se proti postupu ¾alovaného bránila stí¾ností, která ale nebyla shledána dùvodnou. ®alovaný se jednotlivými body stí¾nosti prakticky nezabýval, omezil se na konstatování, ¾e dosud neobdr¾el nìkteré odpovìdi na ¾ádosti o informace a na do¾ádání zaslané tuzemským i zahranièním správcùm danì. Právì zahranièními ¾ádostmi o informace dochází k pøekraèování rozsahu daòové kontroly. ®ádosti toti¾ smìøují k podání informací o osudu zbo¾í v zahranièní, tedy v místì a dobì, které jsou zcela mimo dispozièní sféru stì¾ovatelky, a na kterých se ¾ádným zpùsobem nepodílela. Pøípadné zji¹tìné skuteènosti nejsou zpùsobilé ovlivnit vý¹i daòové povinnosti.
[12] Z uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k novému projednání.
[13] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti plnì ztoto¾òuje s napadeným rozsudkem. Konstatuje, ¾e se krajský soud vìcí podrobnì zabýval, dùslednì zhodnotil pøedlo¾ený správní spis a na základì skuteèností v nìm obsa¾ených dospìl k závìru, ¾e neexistují okolnosti, z nich¾ by plynula nezákonnost daòové kontroly, a ¾e ¾alovaný není neèinný. Dále shrnul skuteènosti, které se v rámci daòové kontroly udály na podzim 2014 (19. 9. 2012 byla stì¾ovatelka seznámena s výsledkem kontrolního zji¹tìní a 24. 11. 2014 podala k tomuto zji¹tìní své vyjádøení). Z uvedeného plyne, ¾e ¾alovaný smìøuje k projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly.
[14] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, smìøuje proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je podání kasaèní stí¾nosti pøípustné a stì¾ovatelka je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupena. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[15] Pøedmìtem kasaèního øízení, tak jak je vymezen v kasaèní stí¾nosti, je posouzení, zda daòová kontrola provádìná u stì¾ovatelky je èi není nezákonným zásahem. Nezákonný zásah je definován v § 82 s. ø. s.: Ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen zásah ) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu nebo urèení toho, ¾e zásah byl nezákonný. Z dùvodù popsaných vý¹e se stì¾ovatelka domáhá, aby soud ¾alovanému naøídil ukonèit provádìní daòové kontroly a aby rozhodl, ¾e daòová kontrola je nezákonná.
[16] Dle Nejvy¹¹ího správního soudu není sporu o tom, ¾e je napadeno provádìní daòové kontroly. Pøesto první kasaèní námitka smìøuje vùèi výzvám k odstranìní pochybností, co¾ jsou rozhodnutí, kterými byl zahájen postup k odstranìní pochybností, a jejich¾ tvrzená nezákonnost má èinit nezákonným celý tento postup. Postup k odstranìní pochybností a daòová kontrola jsou dva relativnì samostatné postupy provádìné správcem danì v rámci daòového øízení. Pro ka¾dý z postupù má daòový øád odli¹nou právní úpravu, ka¾dý postup má jiný úèel. Postup k odstranìní pochybností má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nikoli k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì-§ 148 odst. 3 daòového øádu (k tomu blí¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52).
[17] Rozdíly mezi postupem k odstranìní pochybností (èi vytýkacím øízením dle § 43 a násl. zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a daòovou kontrolou se soud zabýval ji¾ v mnoha rozhodnutích, napøíklad v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, publ. pod è. 2137/2010 Sb. NSS. Pøesto¾e se jednalo o øe¹ení dle zákona o správì daní a poplatkù, je právní názor zde obsa¾ený pou¾itelný i za nynìj¹í právní úpravy: [z]a urèitých okolností by èasové parametry obou kontrolních postupù (pozn. kontrolní postupy-vytýkací øízení § 43 a daòovou kontrolu § 16) správci danì umo¾òovaly volbu mezi nimi a ¾e dokonce by bylo mo¾no uva¾ovat o jejich souèasném uplatnìní. Nìco takového v¹ak není pøípustné. V první øadì je pøedtím, ne¾ se vùbec bude øe¹it otázka, který z postupù uplatnit, nutno postavit na jisto, ¾e u obou z nich jsou splnìny nejen èasové, ale i dal¹í (vìcné) podmínky pro jejich uplatnìní. [ ] I pokud by byly èasové a vìcné podmínky pro uplatnìní obou kontrolních postupù souèasnì splnìny, nelze je uplatnit souèasnì, nýbr¾ je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdr¾enlivosti pokraèování a pøimìøenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 d. ø., podle nìho¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Rozdílná koncepce obou institutù tak nedává správci danì na výbìr, který z institutù zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitì v nìm bude pokraèovat, ale naopak je tøeba, aby zvolený postup byl pøiléhavý na tu kterou konkrétní situaci (obdobnì rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61).
[18] Z uvedeného je zøejmé, ¾e postup k odstranìní pochybností a daòová kontrola jsou dva relativnì samostatné postupy, které probíhají nezávisle na sobì a ka¾dý se uplatní v jiné situaci (k tomu blí¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 9. 2014, è. j. 1 Afs 107/2014-31). Je pravdou, ¾e postup k odstranìní pochybností mù¾e být pøeklopen do daòové kontroly, ale to pouze pokud vyvstanou podmínky, které zahájení daòové kontroly odùvodòují. I v takovém pøípadì ale musí být nejprve ukonèen postup k odstranìní pochybností a poté je zahájena daòová kontrola. Nezákonnost výzev k odstranìní pochybností ani pøípadná nezákonnost samotného postupu k odstranìní pochybností nemají automaticky za následek nezákonnost jiného postupu, v projednávané vìci daòové kontroly. V¾dy je nutné zkoumat konkrétní okolnosti v té které vìci.
[19] Pokud by napø. byly výzvy vydány a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì, pøípadnì nesplòovaly nále¾itosti kvalifikovaného úkonu a nemohly tedy úèinnì prodlou¾it lhùtu pro vymìøení danì a tím i pro provádìní kontroly, vedla by nezákonnost výzev k zahájení postupu k odstranìní pochybností nepochybnì k nezákonnosti i následné daòové kontroly. To se v posuzovaném pøípadì nestalo, a nebylo ani namítáno.
[20] Stì¾ovatelka rozporovala nezákonnost daòové kontroly zejména nekonkrétností a neurèitostí výzev k odstranìní pochybností a absenci pochybností, pro jejich vydání. Takové vady nemohou samy o sobì zalo¾it nezákonnost daòové kontroly Závìr krajského soudu, ¾e výzvy byly dostateènì konkrétní, kdy¾ pochybnosti v nich byly vyjádøeny takovým zpùsobem, aby umo¾nily ¾alobci se k nim vyjádøit, doplnit údaje, vysvìtlit nejasnosti apod. , a proto nezpùsobily nezákonnost daòové kontroly, není správný a ve vztahu k posouzení pøedmìtu sporu, tj. zákonnosti daòové kontroly irelevantní, co¾ v¹ak bez dal¹ího nemù¾e mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
[21] Zásadní pro posouzení sporu jsou kasaèní námitky napadající dùvody zahájení daòové kontroly. Stì¾ovatelka má za to, ¾e shromá¾dila ji¾ v rámci postupu k odstranìní pochybností dostatek dùkazních prostøedkù k tomu, aby mohla být øádnì zji¹tìna a stanovena daò. ®alovaný byl ale opaèného názoru a své pochybnosti dostateènì jasnì odùvodnil v protokolu o zahájení daòové kontroly. Oba dùvody, ka¾dý samostatnì a zejména ve vzájemných souvislostech dle Nejvy¹¹ího správního soudu odùvodòují zahájení daòové kontroly.
[22] Prvním dùvodem jsou nesrovnalosti ohlednì slovenské spoleènosti OBV Trans s. r. o. (døíve u¾ívající obchodní firmu HVH MIKRO s. r.o.), která je, stejnì jako její jednatelé, nekontaktní, na adrese jejího sídla je neznámá, majitelé budovy, kde se údajné sídlo nachází, spoleènost neznají a neudìlili souhlas s umístìním sídla pro úèely registrace v obchodním rejstøíku. Slovenský správce danì o spoleènosti zjistil, ¾e nevykonává ani nikdy nevykonávala reálnì ¾ádná zdanitelná plnìní, pouze vystavuje faktury, které si následnì zaúètovávají dal¹í spoleènosti, aby na jejich základì uplatnily odpoèty DPH, nebo pøijímá faktury bez DPH v rámci intrakomunitárních dodávek zbo¾í, jejich¾ skuteèné pøevzetí a následné obchodování nelze provìøit. Z uvedených zji¹tìní plyne, ¾e se nepodaøilo potvrdit spolupráci se spoleèností OBV
Trans s. r. o., jak ji deklaruje stì¾ovatelka. Vznikly tak dal¹í pochybnosti ohlednì jejích tvrzení a byly zpochybnìny ji¾ pøedlo¾ené dùkazní prostøedky.
[23] Druhým dùvodem zahájení daòové kontroly je zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva pro zloèin zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby, spáchaný ve formì organizované zloèinecké skupiny podle § 240 odst. 1, 3 ve spojení s § 129 zákona è. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, který mìl na daòovém území Èeské republiky zkrátit DPH a zpùsobit tak ¹kodu ve vý¹i pøesahující 36 000 000 Kè. Tohoto jednání se mìl dopustit obchodováním v øetìzci obchodních spoleèností (mezi nimi i spoleènost BRALOVANE s. r. o.), jejich¾ vìt¹í èást obchodních aktivit mìla být fiktivní a v koneèném dùsledku smìøující k vylákání a neoprávnìnému vyplacení nadmìrných odpoètù DPH. ®alovaný obdr¾el od orgánù èinných v trestním øízení nové informace o obchodních vztazích se spoleèností BRALOVANE s. r.o., které zpochybòují obchodní spolupráci, jak ji deklarovala stì¾ovatelka.
[24] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e [d]aòová kontrola, která vyboèuje ze zákonných mezí, poru¹uje mno¾ství ústavnì zaruèených práv daòových subjektù. Nezákonnou daòovou kontrolou dochází v¾dy pøinejmen¹ím k poru¹ení veøejného subjektivního práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z èlánku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a èasto té¾ mù¾e poru¹ovat subjektivní veøejná práva dal¹í (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS). Nezákonnou kontrolou judikatura rozumí napøíklad kontrolu pøi shodném pøedmìtu bezdùvodnì opakovanou, kontrolu provádìnou v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì, kontrolu osoby, která byla èlenem ji¾ neexistující právnické osoby, èi kontrolu, v jejím¾ prùbìhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce danì. Pokud by ¾alovaný skuteènì zahájil daòovou kontrolu, pøesto¾e by v¹echny pochybnosti byly postaveny najisto ji¾ v prùbìhu postupu k odstranìní pochybností, a daòová kontrola by tak slou¾ila jen k svévolnému provádìní ve vìci nadbyteèných úkonù, které se samotnou daòovou povinností stì¾ovatelky nijak nesouvisejí, èím¾ by docházelo k zadr¾ování uplatnìného nadmìrného odpoètu DPH, mohlo by se dle okolností jednat o nezákonný zásah. V posuzované vìci v¹ak tato situace nenastala.
[25] V posuzované vìci vzniklo podezøení, ¾e stì¾ovatelka je úèastna na tzv. kolotoèovém podvodu (tzv. carousel fraud), a to v souvislosti se zahájením trestního stíhání jejího pøedsedy pøedstavenstva. Kolotoèový podvod se týká øady po sobì jdoucích èinností, které vykonává nìkolik subjektù v øetìzci dodávek. Spoleèný evropský systém DPH je charakterizován tím, ¾e DPH podléhá ka¾dé plnìní v rámci øetìzce dodávek. Ka¾dé plnìní musí být proto zohlednìno samo o sobì. Povaha urèitého plnìní v øetìzci dodávek se tedy nemìní na základì pøedcházejících nebo následujících událostí. Urèitá èinnost musí být posuzována objektivnì a jako taková, musí chránit dobrou víru nevinného úèastníka øetìzce. Jinak by vznikla znaèná právní nejistota, nebo» úèastník øetìzce nemusí o své úèasti na podvodném øetìzci vùbec vìdìt (srov. názor generálního advokáta Madura pøednesený 16. 2. 2005 ve spojených vìcech Optigen a dal¹í, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, body 27-29, bod 41, obdobnì i rozsudek Soudního dvora EU ve spojených vìcech Optigen a dal¹í, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, nebo té¾ rozsudek ve spojených vìcech Kittel a dal¹í, C-439/04 a C-440/04, èi rozsudek ve spojených vìcech Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11). Výklad Soudního dvora EU je následován Nejvy¹¹ím správním soudem (k tomu napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, èi rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100). Podrobnì se nastínìné problematice kolotoèových podvodù vìnoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 4. 2014, è. j. 1 Aps 18/2013-52. pokraèování [26] V souladu s uvedenou judikaturou byl tedy ¾alovaný oprávnìn zahájit daòovou kontrolu za úèelem provìøení, zda obchodní spolupráce se spoleèností BRALOVANE s. r. o. probíhala øádnì a v souladu se zákonem, a pøípadnì, zda stì¾ovatelka vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu. Takové posouzení není mo¾né uèinit jen na základì podkladù, které má k dispozici stì¾ovatelka, ale jde o otázku vy¾adující rozsáhlej¹í spolupráci s dal¹ími správci danì a daòovými subjekty.
[27] ®alovaný byl oprávnìn zahájit daòovou kontrolu, dospìl-li k závìru, ¾e ve vìci je tøeba provést dùkladnìj¹í dokazování, aby mohla být øádnì zji¹tìna a stanovena daò. K tomu je nutno dodat, ¾e se nejedná o ¾ádné svévolné, s vìcí nijak nesouvisející dokazování, v jeho¾ dùsledku by byla protizákonnì zahájena a pøípadnì prodlu¾ována daòová kontrola, ale o dokazování za úèelem posouzení pøedlo¾ených øádných daòových tvrzení a z nich plynoucího nároku na nadmìrný odpoèet DPH.
[28] Správci danì vznikly pochybnosti ohlednì obchodní spolupráce stì¾ovatelky a spoleènosti BRALOVANE s. r. o., která by mohla být souèástí nezákonného daòového øetìzce. Taková informace vyplynula ze zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva a je dostateèným podkladem pro zahájení daòové kontroly. Samotný fakt zahájení trestního stíhání ¾alovaný nijak neposuzuje, ani si neèiní úsudek o tom, zda byl trestný èin skuteènì spáchán. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e je tøeba ctít zásadu presumpce neviny, neztoto¾òuje se ale se závìrem, ¾e tato zásada byla poru¹ena.
[29] Zahájení trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva a pochybnosti ohlednì zapojení stì¾ovatelky do kolotoèového podvodu jsou dostateènými dùvody pro zahájení daòové kontroly. V posuzovaném pøípadì navíc pøistoupil i dal¹í dùvod vzbuzující pochybnosti-tj. nekontaktnost slovenského daòového subjektu, který se stì¾ovatelkou obchoduje. Ta má za to, ¾e dal¹í úkony ¾alovaného v této vìci jsou ji¾ nadbyteèné a neúèelnì prodlu¾ují daòovou kontrolu. Obdobným pøípadem se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ ve svém rozsudku ze dne 30. 4. 2014, è. j. 6 Afs 46/2014-39, z nìj¾ je mo¾né nìkteré úvahy vztáhnout i na nyní projednávaný pøípad: V tomto smìru Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na východiska, z nich¾ je tøeba pøi posuzování mo¾né nadbyteènosti úkonù správce danì vycházet. Daòová kontrola bude témìø v¾dy pøedstavovat pro daòový subjekt jisté omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu shroma¾ïovat prostøedky k zabezpeèení veøejných statkù za urèitých, pøesnì definovaných podmínek (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Správci danì svìdèí znaèná míra uvá¾ení ohlednì jejího vedení, aby mohl být dosa¾en základní cíl správy daní, tedy správné zji¹tìní a stanovení daní a zabezpeèení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování rùzných i ménì pravdìpodobných variant pøedpokládaného skutkového stavu, ne¾ dojde k odstranìní pochybností, pøièem¾ správce danì je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo. Proto na dílèí závìry správce danì, vèetnì pochybností o skutkovém stavu, nelze klást takové po¾adavky jako na koneèné rozhodnutí, kterým se stanovuje daòovému subjektu daòová povinnost.
[30] Nemo¾nost zkontaktovat zahranièní daòový subjekt, se kterým pøímo obchoduje posuzovaný daòový subjekt, je nepochybnì legitimním dùvodem pro dal¹í provìøování probìhnuv¹ích obchodù, a to tím spí¹e, existuje-li podezøení, ¾e zahranièní daòový subjekt se dopou¹tí nezákonností. Daòová kontrola nebyla zahájena z dùvodu, ¾e by byla stì¾ovatelka obvinìna z jakýchkoli nepravostí, ale z dùvodu nutnosti provìøení existujících pochybností ohlednì její obchodní èinnosti. Jeliko¾ se provìøování týká právì tìch obchodù, ohlednì nich¾ má ¾alovaný pochybnosti, nejedná se o exces v dokazování, ale jde o provìøení skuteèností rozhodných pro správné zji¹tìní a stanovení danì.
[31] Lze tedy shrnout, ¾e z provedeného dokazování, tak jak jej èinil ¾alovaný, postupnì vyplynuly skuteènosti, které u nìj, z dùvodù vý¹e uvedených, mohly vzbuzovat pochybnosti o správnosti pøedlo¾ených daòových tvrzení a o oprávnìnosti èerpání nadmìrného odpoètu. K tomuto závìru ¾alovaného vedla povaha a zpùsob prùbìhu transakcí se zbo¾ím a jejich (dle ¾alovaného) nedostateèné podlo¾ení hodnovìrnými písemnými podklady. Výsledkem postupu k odstranìní pochybností byla velice záva¾ná zji¹tìní ohlednì daòové povinnosti stì¾ovatelky a tato musí být nepochybnì dùkladnì pro¹etøena. Preciznost ¹etøení ze strany ¾alovaného je umocnìna i tím, ¾e ve vìci existuje podezøení z trestného èinu.
[32] V napadeném rozsudku se krajský soud otázkou zahájení daòové kontroly zabýval, i kdy¾ pomìrnì struènì, resp. na samé hranici pøezkoumatelnosti. Z jeho odùvodnìní lze nicménì seznat, ¾e pochybnosti ¾alovaného vzniklé v souvislosti se zahájením trestního stíhání pøedsedy pøedstavenstva nelze pova¾ovat za poru¹ení zásady presumpce neviny, a ¾e dùvody vedoucí k zahájení daòové kontroly obstojí.
[33] Pomìrnì rozsáhlá èást kasaèní stí¾nosti se vìnuje hodnocení jednotlivých pøedlo¾ených dùkazù a obsahuje námitky, ¾e ¾alovaný ¾ádné hodnocení dùkazù neprovedl. Hodnocení dùkazù ve vztahu k samotné daòové povinnosti stì¾ovatelky v¹ak v nynìj¹ím øízení správním soudùm nepøíslu¹í posuzovat. Po skonèení dùkazního øízení bude vydána zpráva o daòové kontrole, poté bude vydáno rozhodnutí, a a¾ v pøípadném øízení proti rozhodnutí je mo¾no se dùkazy jako takovými vìcnì zabývat. Jen okrajovì zdej¹í soud zmiòuje, a to v souladu s krajským soudem, ¾e v kasaèní stí¾nosti uvedenými rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu týkajícími se hodnocení dùkazù (ve vìci sp. zn. 7 Afs 4/2007 a sp. zn. 5 Afs 129/2006) je nyní pøedèasné se zabývat.
[34] V závìru kasaèní stí¾nosti je namítáno, ¾e daòová kontrola je provádìna opakovanì a v ¹ir¹ím rozsahu, ne¾ v jakém byla zahájena. V rozsahu tìchto námitek ale nebyly uplatnìny prostøedky obrany, které je tøeba pøed podáním ¾aloby vyèerpat (tj. stí¾nost dle § 261 odst. 1-5 daòového øádu a ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu -srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, publ. pod è. 2956/2014 Sb. NSS), proto správní soudy nejsou oprávnìny se tìmito námitkami zabývat. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku zmínil svùj pohled na tyto skuteènosti, dopustil se pochybení, které v¹ak nemá vliv na zákonnost.
[35] V rozsahu posledního dùvodu spatøované nezákonnosti-neoprávnìných prùtahù v øízení za situace, kdy ¾alovaný ovìøuje dle stì¾ovatelky ji¾ prokázané skuteènosti, byla v rámci správního øízení podána stí¾nost dle § 261 odst. 1-5 daòového øádu i podnìt k ochranì proti neèinnosti ¾alovaného. Je evidentní, ¾e si stì¾ovatelka nebyla jistá, jakým zpùsobem hájit svá práva, proto vyu¾ila oba prostøedky, které dle jejího názoru pøipadaly v úvahu. Zatímco o stí¾nosti rozhodoval ¾alovaný, o podnìtu na ochranu proti neèinnosti rozhodl nadøízený správce danì-odvolací finanèní øeditelství, který prùtahy v øízení a neèinnosti neshledal. Tímto zpùsobem stì¾ovatelka zjistila, jak odvolací finanèní øeditelství pohlí¾í na její situaci, vyhodnotila si, ¾e by i o její ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti bylo rozhodnuto stejným zpùsobem a podala rovnou správní ¾alobu (dle jejího vyjádøení). Nejvy¹¹í správní soud v takovém postupu nevidí nedostatky. Za situace, kdy byl znám názor odvolacího orgánu na domnìlé prùtahy v daòové kontrole, by bylo pøehnanì formalistické trvat na vyèerpání posledního mo¾ného prostøedku obrany, kdy¾ bylo dopøedu zøejmé, jak by o nìm bylo rozhodnuto. ®ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 daòového øádu není klasickým opravným prostøedkem, nemá jeho vlastnosti a kvality. Nyní posuzovaná situace se tedy významným zpùsobem odli¹uje od situace posuzované v rozsudku ve vìci sp. zn. 9 Aps 4/2013 a v projednávané vìci není namístì trvat na uplatnìní ¾ádosti o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu, která by nepøinesla ¾ádné nové výsledky. Ostatnì proto pokraèování byl namítaný nezákonný zásah ¾alovaného z dùvodu nedùvodných prùtahù v daòové kontrole vý¹e hodnocen.
[36] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[37] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému ¾ádné náklady nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.