Source: http://kraken.slv.cz/9Afs53/2014
Timestamp: 2018-07-22 11:27:52+00:00
Document Index: 26550351

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 78', 'Soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', 'Soud ', '§ 31', '§ 148', '§ 103', 'soud ', '§ 24', 'Soud ', '§ 92', '§ 32', 'Soud ', '§ 93', '§ 92', '§ 31', '§ 92', '§ 31', '§ 2', '§ 8', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 94', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'Soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 93', '§ 92', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 93', '§ 92', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', '§ 115', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 2', '§ 8', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 32', '§ 8', '§ 92', '§ 92', '§ 93', '§ 94', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 110', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 78', '§ 115', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 7', '§ 9', '§ 13', '§ 7', '§ 9', '§ 13', '§ 14', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', '§ 57', '§ 35', 'soud ', '§ 11', '§ 11', 'soud ', 'soud ']

9Afs53/2014
9 Afs 53/2014-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: R.F. PROFI s.r.o., se sídlem Èimická 310/25, Praha 8, zast. prof. Dr.h.c. JUDr. Janem Køí¾em, CSc., advokátem se sídlem Dlouhá 741/13, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 29. 9. 2011, è. j. 7220/11-1200-501918, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 18. 12. 2013, è. j. 59 Af 58/2011-123,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 18. 12. 2013, è. j. 59 Af 58/2011-123, s e z r u ¹ u j e.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 29. 9. 2011, è. j. 7220/11- 1200-501918, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení o ¾alobì a kasaèní stí¾nosti v celkové vý¹i 34 110 Kè, k rukám jejího zástupce prof. Dr.h.c. JUDr. Jana Køí¾e, CSc., advokáta, do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Kasaèní stí¾ností brojí ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) proti v záhlaví oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti v záhlaví uvedenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen odvolací správní orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutím o odvolání Finanèního úøadu v Turnovì (dálen jen správní orgán I. stupnì ) ze dne 6. 5. 2008, è. j. 31248/08/260922/4007, a ze dne 6. 5. 2008, è. j. 31272/08/260922/4007, a tato rozhodnutí byla potvrzena. Prvým uvedeným rozhodnutím správní orgán I. stupnì èásteènì vyhovìl odvolání a zmìnil svùj dodateèný platební výmìr ze dne
8. 1. 2008, è. j. 598/08/260920/4007, kterým byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2004. Druhým rozhodnutím rovnì¾ èásteènì vyhovìl odvolání a zmìnil dodateèný platební výmìr ze dne 8. 1. 2008, è. j. 599/08/260920/4007, kterým byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2005.
[2] Odvolací správní orgán ve svém rozhodnutí vzal za prokázané, ¾e dne 16. 9. 2003 byla uzavøena dohoda o poradenství mezi stì¾ovatelkou jako klientem a spoleèností CEE Advanced Industry Investments Ltd., se sídlem 4 floor, Lawford House, Albert Place, Londýn N3 1QA, Spojené království Velké Británie a Severního Irska (dále jen spoleènost CEE ), jako konzultantem. Dle dohody nále¾í konzultantovi fixní odmìna za jeho slu¾by za ka¾dou dodávku materiálu, která bude øádnì pøevzata a zaplacena zákazníkem klienta, na které se konzultant svou èinností podílel, èi dopomohl k její realizaci a kterou zprostøedkoval. Meritem dùkazního øízení bylo prokázání, ¾e fakturované plnìní za slu¾by dle dohody je nákladem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Stì¾ovatelka neprokázala, ¾e se spoleènost CEE skuteènì podílela na realizaci a zprostøedkování dodávek materiálù pro jaderný prùmysl do Ruské federace, které ve skuteènosti do Ruska dodávala spoleènost ARAKO spol. s r.o., se sídlem Hviezdoslavova 2897/18, Opava (dále jen spoleènost ARAKO ). V prùbìhu dùkazního øízení nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz o pøímé intervenci spoleènosti CEE u ruských odbìratelù, resp. o tom, ¾e se díky ní dostala na seznam dodavatelù splòujících podmínky pro dodávky pro ruský jaderný prùmysl.
[3] Proti rozhodnutí odvolacího správního orgánu podala stì¾ovatelka správní ¾alobu ke krajskému soudu, který ji jako nedùvodnou zamítl podle § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Soud v rozsudku uvádí, ¾e správce danì nezpochybnil, ¾e by se spoleènost CEE nìjakým zpùsobem na základì dohody o poradenství zapojila do jejích obchodních aktivit smìøujících na ruský trh, na kterém byly realizovaný dodávky hutních materiálù. V souvislosti s jednotlivými dodávkami proplácela spoleènosti CEE pau¹ální èástky. Správce danì jen opakovanì a legitimnì v souladu s § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), po¾aduje dolo¾ení konkrétních krokù spoleènosti CEE ve smyslu dohody o poradenství.
[4] Stì¾ovatelka v podstatì cituje jen první tøetinu dohody o poradenství a opomíjí tu èást dohody o poradenství, která se týká povinností konzultanta. Uplatòuje-li výdaje plynoucí z dohody o poradenství jako výdaje ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù, pak musí být zøejmé, zda a zejména v jakém rozsahu byla dohoda naplnìna, a to i z pohledu smluvních závazkù konzultanta. Bylo na ní, aby unesla svou dùkazní povinnost. Obecný odkaz na ruské specifikum nemù¾e být relevantní náhradou za øádnou a pøezkoumatelnou dokumentaci èinnosti spoleènosti CEE. Irelevantní je i námitka odkazu na utajení know-how této spoleènosti. Nìkteré èinnosti dle dohody (napø. ¹kolení) nemusely být nutnì realizovány. Stì¾ovatelka ale tvrdí, ¾e spoleènost CEE zprostøedkovávala, vyvíjela ostatní èinnosti dle dohody, a proto soud musí trvat na tom, ¾e popis konkrétních zprostøedkovatelských èinností dokumentován být musí, nebo» zprostøedkování je podstatou dohody, bez kterého by nemìla smysl. Nìkolik fotokopií písemných dokladù o tom, ¾e k dodávkám do Ruska skuteènì docházelo, nemù¾e prokázat faktické kroky zprostøedkování. Soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e dohoda o poradenství stanovuje právo po konzultantovi po¾adovat pøedlo¾ení dokumentace.
[5] Správce danì zásadnì nezpochybnil pøedlo¾ené listiny, a proto na nìj nepøe¹la dùkazní povinnost podle § 31 odst. 8 písm c) zákona o správì daní a poplatkù. Byla to naopak stì¾ovatelka, pokraèování která své dùkazní bøemeno neunesla, proto¾e dokumentovala pouze výsledek kontaktù s ruskou stranou, nikoliv celý proces zprostøedkování.
[6] Odkaz na usnesení Policie Èeské republiky, Okresního øeditelství Semily, ze dne 4. 11. 2008, è. j. ORMS-915-26/TÈ-2008-80 (dále jen usnesení Policie Èeské republiky ), je nepøípadný. Skutková podstata trestného èinu podle § 148 zákona è. 140/1961 Sb., trestního zákona, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, vykazuje specifické rysy v tom, ¾e mimo jiné vy¾aduje prokázání úmyslu daò zkrátit, av¹ak ani správce danì o tomto úmyslu nehovoøí. Uvedeným usnesením byla vìc odlo¾ena. Nejedná se o zpro¹»ující rozsudek a zejména se nejedná o pøípad, kdy by byl nìkdo uznán vinným ze spáchání trestného èinu, nebo» teprve takovým rozsudkem by byl vázán.
[7] Rozsudek krajského soudu napadla stì¾ovatelka kasaèní stí¾ností, ve které uplatòuje námitky, je¾ podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[8] Krajský soud dle jejího názoru nesprávnì posoudil právní otázku, zda prokázala, ¾e se v jejím pøípadì jednalo o výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Pokud by neuzavøela dohodu o poradenství se spoleèností CEE a nevynalo¾ila by výdaje za slu¾by vzniklé v souvislosti s ní, nezískala by ¾ádné pøíjmy z prodeje výrobkù na ruský trh a nedosáhla by zdanitelných pøíjmù. Souèasnì uvádí, ¾e uvedené výdaje skuteènì vynalo¾ila. V této souvislosti odkazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82, ze dne 15. 8. 2012, è. j. 1 Afs 41/2012-45, ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, ze dne 6. 12. 2007, è. j. 1 Afs 80/2007-60, a ze dne 11. 11. 2010, è. j. 1 Afs 48/2010-72.
[9] Soud dále nesprávnì posoudil právní otázku, zda pøedlo¾ené dùkazní prostøedky obsahovaly dùkazy prokazující její tvrzení a zda bylo uneseno dùkazní bøemeno. Zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), v § 92 odst. 7, ukládá správci danì na základì provedení hodnocení dùkazních prostøedkù ovìøit, zda dùkazní prostøedek pøijal za dùkaz èi jej odmítl nebo popøel. Obdobnì stanoví § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Soud v rozporu s § 93 odst. 1 daòového øádu na listiny, které mají ze zákona povahu dùkazních prostøedkù, pohlí¾í jako na nìkolik písmenných dokladù . Tímto postupem je obcházena povinnost ulo¾ená v ustanovení § 92 odst. 5 a 7 daòového øádu (obdobnì § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù). Pøedlo¾ené listiny mìly být soudem pova¾ovány za dùkazní prostøedky prokazující její tvrzení. Pokud správce danì tyto dùkazní prostøedky neodmítnul èi nepopøel, staly se dùkazy v daòovém øízení, které prokazují uskuteènìní slu¾by. Jestli¾e by byly odmítnuty èi popøeny, byla by poru¹ena povinnost dle § 92 odst. 5 daòového øádu (obdobnì § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù). To se v¹ak dle soudu nestalo.
[10] Nesprávnì byla posouzena i právní otázka relevance usnesení Policie Èeské republiky. Toto usnesení je zcela relevantním dùkazním prostøedkem, který mìl být osvìdèen za dùkaz prokazující tvrzení, pokud nebyl prokázán opak toho, co je v uvedené listinì osvìdèeno èi potvrzeno. Daòový øád neumo¾òuje, aby správce danì veøejnou listinu nepøipustil jako dùkaz s odùvodnìním, ¾e byla vydána v urèitém øízení, které vykazuje specifické rysy. Tento závìr je potvrzen napø. rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, è. j. 5 Afs 58/2006-41, nebo rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích è. j. 10 Ca 243/2000-33.
[11] Krajský soud, stejnì jako odvolací správní orgán a správní orgán I. stupnì, nesprávnì vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, pøípadnì je s nimi v rozporu. Jednotlivé pøedlo¾ené listiny toti¾ obsahují dùkazy o okolnostech a krocích zprostøedkování obchodu ze strany spoleènosti CEE v zájmu stì¾ovatelky. Tyto listiny nebyly popøeny èi odmítnuty. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedlo¾ené listinné dùkazy tvoøí v daòovém øízení ucelenou stopu vy¾adovanou v rámci prokazování daòových tvrzení. Správce danì øádnì nevedl øízení, kdy¾ napø. poru¹il § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù (nyní § 8 odst. 1 daòového øádu). O tom svìdèí hodnocení dùkazních prostøedkù provedené v rozhodnutí odvolacího správního orgánu, který se s prohlá¹ením jednatelky spoleènosti CEE ze dne 23. 10. 2006 vypoøádal tak, ¾e odmítl nad obsahem tìchto dùkazních prostøedkù spekulovat. S ohledem na pøedlo¾ený rozsah a obsah dùkazù jí není známo, jaké jiné dùkazy mìly být pøedlo¾eny, nebo» zdokumentování uvedeného obchodního pøípadu vìnovala nadprùmìrnou pozornost a výzvy k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù byly obecného charakteru. Pøi zji¹»ování skutkové podstaty byly poru¹eny právní pøedpisy, kterými se øídí daòové øízení takovým zpùsobem, ¾e to mohlo mít vliv na zákonnost.
[12] Rozsudek je mimo to nepøezkoumatelný, nebo» krajský soud nedostateènì odùvodnil svùj závìr, ¾e správce danì nezpochybnil stì¾ovatelkou pøedlo¾ené listiny a nemohl se tak stát nositelem dùkazního bøemene. Soud se vùbec nevypoøádal se záva¾nou výtkou uvedenou v ¾alobì, ¾e odvolací správní orgán se vypoøádal s dùkazem o poskytnutí slu¾by spoleèností CEE obsa¾eným v prohlá¹ení jednatelky spoleènosti CEE ze dne 23. 10. 2006 pouze tak, ¾e odmítl nad tímto dùkazem spekulovat. Dal¹í soudem opomenutou výtkou je, ¾e odvolací správní orgán pouze konstatoval, ¾e nebylo uneseno dùkazní bøemeno, ani¾ by se zabýval jednotlivými dùkazy (napø. jejími pøípisy ze dne 23. 11. 2004, 18. 10. 2004, 8. 7. 2004 a 8. 10. 2003, které obsahují i následnou odpovìï spoleènosti CEE, pøípis Atomstroyexportu ze dne 4. 11. 2004, sdìlení Federální vládní agentury pro atomovou energii ze dne 10. 9. 2003, prohlá¹ení jednatelky spoleènost CEE ze dne 23. 10. 2006 a výpovìï pana R. M. ze dne 12. 1. 2011), které prokazují poskytnutí slu¾eb dle dohody.
[13] S ohledem na shora uvedené stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu, rozhodnutí odvolacího správního orgánu i rozhodnutí správního orgánu I. stupnì (proto¾e tak mìl uèinit ji¾ krajský soud) vèetnì pùvodních dodateèných platebních výmìrù (proto¾e o tìchto rozhodnutích nebylo pravomocnì rozhodnuto).
[14] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e v zásadì nerozporuje tvrzení stì¾ovatelky, ¾e její výdaje, pokud by byly vynalo¾eny za skuteènì provedené slu¾by v souladu s dohodou o poradenství, je mo¾né pova¾ovat za daòovì uznatelné podle § 24 zákona o daních z pøíjmù. V daném pøípadì v¹ak toto neprokázala. Písemné doklady krajský soud pova¾oval za dùkazní prostøedky, které neodmítl ani nepopøel, nicménì dle závìrù soudu je nelze pova¾ovat za dùkazní prostøedky prokazující uskuteènìní slu¾eb ze strany spoleènosti CEE, nebo» prokazovaly jiné skuteènosti ne¾ jednotlivé dílèí kroky zprostøedkování. Tyto listiny prokazovaly pouze to, ¾e k dodávkám do Ruské federace docházelo, nikoliv to, ¾e by spoleènost CEE skuteènì poskytla slu¾by, a proto správní orgán I. stupnì ani odvolací správní orgán nebyl povinen prokazovat skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù. S listinami povahy dùkazních prostøedkù nebylo nakládáno jakkoliv v rozporu se zákonem.
[15] Stì¾ovatelka sice uvádí, která ustanovení daòového øádu byla podle ní poru¹ena pøi zji¹»ování skutkové podstaty, nicménì neuvádí konkrétní dùvody, ve kterých tvrzená poru¹ení spatøuje. Mimo to velká èást øízení byla provedena za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù, ale poru¹ení ustanovení tohoto pøedpisu neuvádí. Její námitka je natolik obecná, ¾e vyjma døíve uvedeného se k ní nelze vyjádøit. pokraèování
[16] Soud správnì unesení Policie Èeské republiky posoudil jako irelevantní pro posouzení nynìj¹í vìci, jeliko¾ bylo vydáno v trestním øízení vykazujícím specifické rysy. V této souvislosti odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 16. 3. 2010, è. j. 1 Afs 120/2009-90. Usnesení se vztahuje na jednání pana R. F., a nikoliv na stì¾ovatelku jako právnickou osobu. Policie Èeské republiky sice ve svém usnesení uvedla deklarovaný obchodní vztah, ale v tomto ohledu je nutné vycházet z opaèného rozlo¾ení dùkazního bøemene v trestním øízení, kdy by musela prokázat, ¾e se obchodní vztah neuskuteènil, aby mohla konstatovat opak. Odkaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, è. j. 5 Afs 58/2006-41, byl nepøípadný, nebo» listina nebyla v pøípadì, kterého se týkal uvedený rozsudek, vydána orgánem èinným v trestním øízení.
[17] ®alovaný soudí, ¾e krajský soud se vypoøádal se v¹emi záva¾nými výtkami. Jeho rozsudek je proto pøezkoumatelný.
[18] Nesouhlasí s tím, ¾e mu krajský soud v rozporu s § 60 odst. 1 s. ø. s. nepøiznal náhradu nákladù øízení, které mu prokazatelnì a dùvodnì vznikly v souvislosti s jednáním u soudu. Náklady spojené s pracovní cestou zamìstnance k soudu nelze pova¾ovat za bì¾nou administrativní èinnost. Opaèná argumentace soudu nemá oporu v ¾ádném ustanovení s. ø. s. ®alovaný nevystupuje v soudním øízení v pozici vrchnostenské, ale v pozici úèastníka øízení a nedostává se do nìj z pozice projevu své vùle, nýbr¾ úkonem ¾alobce. Dle § 36 odst. 1 s. ø. s. mají úèastníci v øízení rovné postavení. Pro podporu svého názoru odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, è. j. 1 Afs 11/2013-84.
[19] ®alovaný s ohledem na shora uvedené navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[20] Stì¾ovatelka na vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti reagovala replikou, ve které setrvává na svém názoru, ¾e pøedlo¾ené dùkazy prokazují poskytnutí slu¾by. Správní orgány nedostály své povinnosti osvìdèit, které skuteènosti pova¾ují za prokázané a které nikoliv. Ve správním spisu nelze nalézt vypoøádání se s vìcným obsahem jednotlivých dùkazních prostøedkù. V pøípadì popøení obsahu dùkazních prostøedkù je jejich povinností prokázat skuteènosti vyvracející vìrohodnost dùkazního prostøedku. Tato povinnost byla také poru¹ena. Daòové orgány a soud øádnì nepopøely pøípis jednatelky spoleènosti CEE ze dne 23. 10. 2006, pokud pouze uvedly, ¾e poskytnuté slu¾by mìly mít ¹ir¹í popis.
[21] Odkaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, è. j. 1 Afs 120/2009-90, je nesprávný, nebo» se soud v tomto pøípadì zabýval posouzením toho, zda plnìní v oblasti daòového práva je závislé na trestní odpovìdnosti fyzických osob, které mìly tato plnìní za stì¾ovatelku jako právnickou osobu domlouvat. V rozhodnutí se podává, ¾e podklady a informace zji¹tìné v trestním øízení jsou pro úèely daòového øízení zásadnì pou¾itelné (v této souvislosti poukazuje rovnì¾ na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 15. 8. 2012, è. j. 1 Afs 41/2012-45). Skutkový stav, na kterém se zakládalo uvedené rozhodnutí, je odli¹ný od nyní posuzované vìci. V nynìj¹í vìci s ohledem na § 264 daòového øádu se má aplikovat § 94 odst. 1 tého¾ zákona, podle kterého je daòový orgán nucen pøijmout veøejnou listinu za dùkaz nebo prokázat opak toho, co je v ní uvedeno. Stanovisko o nepøípadnosti odkazu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, è. j. 5 Afs 58/2006-41, s odùvodnìním, ¾e veøejná listina v tomto pøípadì byla vydána jiným orgánem ne¾ orgánem èinným v trestním øízení, odporuje daòovému øádu, který neopravòuje daòové orgány k výbìru orgánu veøejné moci, jejich¾ listiny bude respektovat.
[22] Stì¾ovatelka poukazuje na to, ¾e daòové orgány a krajský soud nesprávnì soustøedí dùkazní sílu na podpùrné technicko-obchodní kroky, na jejich¾ plnìní není výplata odmìny vázána. V dùsledku naplnìní tìchto krokù nemohlo dojít a ani nedo¹lo k výplatì jakékoliv odmìny. Odmìna je vázaná výhradnì na kilogramový rozsah prodaného a zaplaceného ocelového materiálu, na jeho¾ dodávce se spoleènost CEE svou èinností podílela èi domohla k jeho pøijetí. Daòové orgány ani soud nejsou oprávnìny mìnit smluvní podmínky pro pøiznání a výplatu odmìny. Správce danì byl oprávnìn provádìt kontrolu podpùrných technicko-obchodních èinností, av¹ak bez toho, aby zji¹tìní uèinìná pøi kontrole byla podkladem pro rozhodnutí o uznání vyplacené odmìny.
[23] S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatelka setrvává v plném rozsahu na své kasaèní stí¾nosti.
[24] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatelka je zastoupena advokátem. Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zkoumal pøi tom, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.).
[25] Zdej¹í soud se postupnì zabýval nepøezkoumatelností napadeného rozsudku, resp. i nepøezkoumatelností rozhodnutí odvolacího správního orgánu (III.A), námitkou nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu (III.B), námitkou poru¹ení procesních pøedpisù (III.C), jako¾ i dal¹ími námitkami (III.D), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
III.A Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu a rozhodnutí odvolacího správního orgánu
[26] Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nepøezkoumatelností rozsudku krajského soudu. Pokud by toti¾ byla tato vada shledána, mohlo by to bránit pøezkumu dal¹ích stí¾ních námitek. Jde o vadu natolik záva¾nou, ¾e k ní soud pøihlí¾í z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), a to pokud brání pøezkumu rozhodnutí v rámci uplatnìné kasaèní námitky (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 7. 2012, è. j. 1 As 78/2012-35).
[27] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování této otázky vy¹el ze své judikatury, podle které je nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, sp. zn. 2 Ads 58/2003, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS.). Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána také tehdy, pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52).
[28] Rozsudek by byl také nepøezkoumatelný, pokud by krajský soud pøezkoumal rozhodnutí odvolacího správního orgánu, které pro absenci odùvodnìní nebylo pøezkoumání vùbec zpùsobilé (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 6. 2007, è. j. 5 Afs 115/2006-91). pokraèování
[29] Stì¾ovatelka uplatòovala odmìnu vyplacenou z dohody o poradenství jako výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a to z dùvodu, ¾e podle dohody na ni vznikl nárok. V nyní souzené vìci je právì proto v prvé øadì klíèová otázka, jaké musejí být splnìny podmínky pro vznik nároku na smluvní odmìnu za slu¾by vykonávané spoleèností CEE ve prospìch stì¾ovatelky, nebo» teprve na jejím základì lze èinit úsudek, jaké skuteènosti (jaká plnìní vykonávaná spoleèností CEE a za jakých podmínek, pøípadnì s jakým výsledkem) jsou pro vznik nároku odmìnu dle dohody významné a mají být proto daòovým subjektem prokazovány, aby bylo mo¾né daòový náklad uznat. Bez této úvahy není zøejmé, ohlednì jakých skuteèností daòový subjekt primárnì tí¾ilo dùkazní bøemeno, jeho¾ unesení bylo prvním východiskem pro uznání daòového nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V pøípadì, ¾e daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno ohlednì jiných skuteèností, které se sice k dohodì vztahují, ale samy o sobì ke vzniku nároku na odmìnu nemohou vést, nemusí být tato skuteènost významná pro vyhodnocení výdaje jako daòovì uznatelného.
[30] Krajský soud se výkladem pøíslu¹ných ustanovení dohody o poradenství vìnovaných smluvní odmìnì, jako¾ i ustanovení s nimi souvisejících, výslovnì nezabýval, a shora naznaèená úvaha proto v jeho rozhodnutí absentuje. Soud pouze uvádí, ¾e podstatou dohody bylo zprostøedkování, bez kterého by nemìla smysl. Ov¹em nijak nepøibli¾uje, co za zprostøedkování pova¾uje, resp. nerozvádí, za jakých podmínek by výkon nijak blí¾e nespecifikované zprostøedkovatelské èinnosti vedl ke vzniku nároku na smluvní odmìnu. V napadeném rozsudku se tak podává, ¾e èástky vyplacené spoleènosti CEE by byly uznatelné podle § 24 zákona o daních z pøíjmù, pokud by byly prokázány jednotlivé kroky zprostøedkování. Z rozsudku ale zároveò nelze seznat, jakou èinnost vykonávanou na základì dohody je mo¾né pova¾ovat za zprostøedkování. Otevøená tak napø. zùstává otázka, zda by dle soudu bylo mo¾né podøadit pod zprostøedkování i èinnost, jejím¾ výsledkem by bylo zaøazení stì¾ovatelky na seznam subdodavatelù pro jaderný prùmysl v Ruské federaci. Kvùli absenci shora popsané úvahy je rozsudek krajského soudu èásteènì nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[31] Následnì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval nepøezkoumatelností rozhodnutí odvolacího správního orgánu. Mohl se pøi tom opøít o vý¹e uvedené závìry o nepøezkoumatelnosti soudních rozhodnutí, které lze zásadnì vztáhnout i na rozhodnutí správních orgánù. Ani v tomto rozhodnutí není patrné, jaké èinnosti byly pova¾ovány za rozhodné pro vznik nároku na odmìnu dle dohody a pøípadnì za jakých podmínek. Odvolací správní orgán opakovanì konstatoval, ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno ohlednì rùzných skuteèností (podíl spoleènosti CEE na realizaci a zprostøedkování dodávek do Ruska, pøímá intervence této spoleènosti u ruských odbìratelù, zaøazení na seznam subdodavatelù, dopomoc pøi realizaci dodávek do Ruské federace, zaji¹tìní potøebné licence lokálními úøady atd.), ov¹em neuvádí, které skuteènosti byly pro vznik nároku na odmìnu významné a které nikoliv. Teprve po vypoøádání této otázky bylo na místì èinit závìry, ohlednì kterých skuteèností podstatných pro uznání daòového nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù nebylo uneseno dùkazní bøemeno. I toto rozhodnutí je proto èásteènì nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[32] S ohledem na shora vyslovené obecné závìry stran pøezkoumatelnosti by rozhodnutí bylo dále zpravidla nepøezkoumatelné, pokud by správní orgán èi soud opomenul dùkaz, tj. pokud by se nijak nevypoøádal s provedeným dùkazem pøi hodnocení dùkazù nebo pokud by neuvedl v odùvodnìní rozhodnutí dùvody, proè nebyl navr¾ený dùkaz vùbec proveden. Ústavní soud k otázce tzv. opomenutého dùkazu uvedl, ¾e zásadám spravedlivého procesu odpovídá nejen mo¾nost úèastníka øízení vyjádøit se k provedeným dùkazùm, nýbr¾ i navrhnout dùkazy vlastní. Soud (a tedy ani správní orgán) sice není povinen provést v¹echny navr¾ené dùkazy, av¹ak musí o vznesených návrzích rozhodnout, a pokud jim nevyhoví, ve svém rozhodnutí vylo¾it, z jakých dùvodù (zpravidla ve vztahu k hmotnì právním pøedpisùm, které aplikoval a k právním závìrùm, k nim¾ na skutkovém základì vìci dospìl) navr¾ené dùkazy neprovedl, resp. pro základ svých skutkových zji¹tìní je nepøevzal (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 61/94, Sb. ÚS, sv. 3, s. 51, obdobnì napø. nález sp. zn. I. ÚS 549/2000, Sb. ÚS, sv. 22, s. 65, nález sp. zn. II. ÚS 663/2000, Sb. ÚS, sv. 22, s. 19, nález sp. zn. IV. ÚS 67/2000, Sb. ÚS, sv. 21, s. 153).
[33] Ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatelka v prùbìhu daòového øízení (poprvé 29. 11. 2006) mimo jiné pøedlo¾ila její pøípisy ze dne 23. 11. 2004, 18. 10. 2004, 28. 7. 2004, 8. 7. 2004 a 12. 10. 2003, které obsahují i následnou odpovìï spoleènosti CEE. Nejvy¹¹í správní soud proto posuzoval zda, pøípadnì jak bylo na tyto dùkazní návrhy odvolacím správním orgánem reagováno, a to s vìdomím, ¾e rozhodnutí odvolacího správního orgánu i správního orgánu I. stupnì platí spoleènì (tvoøí fakticky jeden celek), a to v mezích provedených zmìn (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, è. j. 1 Afs 42/2010-52). Absence vypoøádání dùkazu v rozhodnutí odvolacího správního orgánu by tak nemusela nutnì znamenat jeho nepøezkoumatelnost, pokud by se s dùkazem øádnì vypoøádal správní orgán I. stupnì; opaènì nevypoøádání se s dùkazem správním orgánem I. stupnì by mohl v konkrétním pøípadì napravit odvolací správní orgán.
[34] Zdej¹í soud ovìøil, ¾e hodnocení uvedených dùkazù, pøípadnì odùvodnìní proè nebylo dùkazním návrhùm vyhovìno, neobsahuje ani rozhodnutí odvolacího správního orgánu, ani na uvedené dùkazy nijak nereagoval správní orgán I. stupnì. Rozhodnutí odvolacího správního orgánu je proto nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. K otázce významu tìchto opomenutých dùkazù v nynìj¹í vìci se zdej¹í soud nemohl vyjádøit, a to s ohledem na scházející úvahu ohlednì skuteèností významných pro vznik nároku na odmìnu dle dohody.
[35] Stì¾ovatelka ve své obsáhlé ¾alobì na v¹echny v bodì [33] tohoto rozsudku uvedené dùkazní prostøedky poukazovala a vyvozovala z nich závìry rozhodné pro posouzení skutkového stavu. Konstatovaná nepøezkoumatelnost rozhodnutí odvolacího správního orgánu tak bránila pøezkumu v rozsahu ¾alobních bodù a krajský soud k této vadì mìl pøihlédnout z úøední povinnosti (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹í správního soudu ze dne 8. 3. 2011, è. j. 7 Azs 79/2009-84, publ. pod è. 2288/2011 Sb. NSS). Pokud tak neuèil a nedovodil, ¾e jím zkoumané rozhodnutí je pøezkoumatelné, zatí¾il i svùj rozsudek v této èásti vadou nepøezkoumatelnosti.
[36] Stì¾ovatelka nadto výslovnì v ¾alobì (na stranì 16) poukazovala, ¾e odvolací správní orgán se nezabýval mimo jiné jejími pøípisy ze dne 23. 11. 2004, 18. 10. 2004, 8. 7. 2004 a 8. 10. 2003, které obsahují i následnou odpovìï spoleènosti CEE. Na tuto její námitku v¹ak krajský soud nijak nereagoval a pouze velmi struènì vyhodnotil obsah nìkterých z tìchto pøípisù (ze dne 8. 10. 2003, 8. 7. 2004 a 23. 11. 2004), ani¾ by se vyslovil, zda odvolací správní orgán pochybil, èi nikoliv. Je proto nutné pøisvìdèit kasaèní námitce, ¾e soud nevypoøádal výtku ohlednì opomenutí nìkterých dùkazù tímto orgánem. I z tohoto dùvodu je tak rozsudek èásteènì nepøezkoumatelný.
[37] Rozsudek je mimoto èásteènì nepøezkoumatelný, proto¾e krajský soud sám jakkoliv nevypoøádal pøípisy stì¾ovatelky ze dne 18. 10. 2004 a 28. 7. 2004 uplatnìné v ¾alobì, kdy¾ se výslovnì zabýval jen pøípisy ze dne 8. 10. 2003, 8. 7. 2004 a 23. 11. 2004.
[38] Souèástí správního spisu je i úøední záznam Policie Èeské republiky, Okresního øeditelství Semily, o podaném vysvìtlení panem Mgr. R. M. ze dne 17. 7. 2008, è. j. ORSM-915-12/TÈ-2008-80. Na tento úøední záznam odkazuje i ve své ¾alobì stì¾ovatelka a èiní z nìj skutkové vývody. Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e ve vztahu k tomuto dùkazu se krajský soud v napadeném pokraèování rozhodnutí nijak nevyjádøil, èím¾ zatí¾il své rozhodnutí dal¹í vadou, která zpùsobuje jeho dílèí nepøezkoumatelnost.
[39] Krajský soud se rovnì¾ nevyjádøil ani k oprávnìní Institutu technické inspekce Praha ze dne 11. 12. 2003, è. j. 672/08.06/03/15.09/2, které je rovnì¾ obsa¾eno ve správním spisu, a to navzdory tomu, ¾e na uvedené oprávnìní stì¾ovatelka ve své ¾alobì poukazovala a opírala o nìj své závìry o skutkovém stavu. I ve vztahu k nevypoøádání tohoto dùkazu zatí¾il krajský soud své rozhodnutí èásteènou nepøezkoumatelností.
[40] Stì¾ovatelka nepøezkoumatelnost spatøuje dále v tom, ¾e krajský soud nereagoval na námitku, ¾e se odvolací správní orgán vypoøádal s dùkazem o poskytnutí slu¾by spoleèností CEE obsa¾eným v pøípisu ze dne 23. 10. 2006 podepsaném jednatelkou této spoleènosti, který obsahuje i jména osob zaji¹»ujících slu¾bu, pouze tak, ¾e odmítl spekulovat nad tímto dùkazem. Lze souhlasit s tím, ¾e krajský soud se mohl s touto námitkou vypoøádat lépe. Není ale pravdou, ¾e by ji zcela opomenul, nebo» z jeho rozhodnutí lze seznat, ¾e pøípis ze dne 23. 10. 2006 vyhodnotil tak, ¾e obsahuje pouze informaci o osobách zaji¹»ujících slu¾by dle dohody a obecné odkazy na okruhy èinností bez jakéhokoliv upøesnìní konkrétních aktivit. Relativnì obdobnì i odvolací správní orgán ve svém rozhodnutí uvádí, ¾e uvedený pøípis (resp. obsahovì shodné prohlá¹ení ze dne 23. 10. 2006 podepsané za spoleènost CEE Mgr. J. K. na základì plné moci) sice upøesòuje, jaké plnìní bylo pøedmìtem fakturace, ale konkrétní pøípady provedení slu¾eb z nìj nevyplývají. Odmítl spekulovat toliko nad tím, zda osoby, které mìly poskytovat vìt¹inu slu¾eb dle dohody, byly zástupci spoleènosti CEE nebo zástupci ruských institucí. Z kontextu odùvodnìní rozsudku je tak patrné, ¾e krajský soud shledal uvedenou námitku nedùvodnou, kdy¾ se zásadnì ztoto¾nil s hodnocením odvolacího správního orgánu stran pøípisu ze dne 23. 10. 2006, tedy s tím, ¾e jím nebylo prokázáno konkrétní poskytnutí slu¾by. V tomto svìtle je liché tvrzení, ¾e by krajský soud tuto výtku opomenul, a kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku z tohoto dùvodu je tak nedùvodná.
[41] V kasaèní stí¾nosti je nepøezkoumatelnost dále spatøována v tom, ¾e krajský soud nedostateènì odùvodnil svùj závìr ohlednì toho, ¾e se stì¾ovatelka mylnì domnívá, ¾e správce danì zpochybnil jí pøedlo¾ené listiny, a tak se stal nositel dùkazního bøemene. Krajský soud v napadeném rozsudku srozumitelnì vylo¾il, ¾e pøedlo¾ené dùkazy dokládají sice to, ¾e dodávky do Ruské federace byly realizovány, av¹ak neprokazují, jaké konkrétní kroky uèinila spoleènost CEE podle dohody o poradenství. Stì¾ovatelka dle krajského soudu neunesla dùkazní bøemeno ohlednì konkrétních krokù konzultanta èinìných podle dohody, nikoliv ohlednì výsledkù kontaktù s ruskou stranou. Listinné dùkazní prostøedky proto nebylo nutné popírat. Zdej¹í soud pova¾uje tuto úvahu za øádnì odùvodnìnou. Námitka nepøezkoumatelnosti z tohoto dùvodu proto není dùvodná.
[42] Aèkoliv Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e jak rozhodnutí odvolacího správního orgánu, tak i rozsudek krajského soudu je v èásti nepøezkoumatelný, nebrání tato skuteènost pøezkumu rozsudku z pohledu dal¹ích kasaèních námitek napadajících závìry, které jsou oddìlitelné od nepøezkoumatelné èásti rozsudku (viz té¾ usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS).
III.B Námitka nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu
[43] Nejvy¹¹í správní soud se naopak nemohl zásadnì vyjádøit k námitce nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu. Jak plyne z vý¹e uvedeného, napadený rozsudek i rozhodnutí odvolacího správního orgánu jsou nepøezkoumatelné pro chybìjící úvahu ohlednì rozhodných skuteèností pro vznik nároku na smluvní odmìnu dle dohody o poradenství, od které se odvíjí i primární rozsah dùkazního bøemene, které je nutné unést, aby bylo mo¾né náklad uznat. Bylo by tak pøedèasné vyvozovat, zda bylo prokázáno, ¾e odmìna vyplacená spoleènosti CEE je uznatelným nákladem ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Teprve poté, co bude v rámci nového projednávání vìci uèinìn závìr ohlednì okolností významných pro vznik nároku na odmìnu dle dohody o poradenství, bude na místì smìøovat dokazování právì k tìmto okolnostem. Nadto v pøedcházejícím øízení nebyly vypoøádány v¹echny dùkazní návrhy. Zdej¹í soud proto nemù¾e pøedjímat, jak budou navr¾ené dùkazy v dal¹ím øízení hodnoceny a jak pøípadnì ovlivní zji¹tìný skutkový stav.
[44] Nicménì oddìlitelnou otázkou, kterou se mù¾e Nejvy¹¹í správní soud zabývat, je dílèí závìr odvolacího správního orgánu, ¾e v prùbìhu dùkazního øízení nebyl pøedlo¾en ¾ádný dùkaz o tom, ¾e se stì¾ovatelka díky spoleènosti CEE dostala na seznam dodavatelù splòujících podmínky pro dodávky pro ruský jaderný prùmysl. Uvedené je dle zdej¹ího soudu zjevnì v rozporu napøíklad s obsahem pøípisu ze dne 4. 11. 2004, ve kterém Atomstroyexport spoleènosti ARAKO sdìluje, ¾e je oprávnìna vyu¾ít dodávek stì¾ovatelky na projekt Kudankulam , a to na základì jednání se spoleèností CEE. Tento pøípis sice nespecifikuje èetnost a konkrétní prùbìh uvedených jednání, ale plyne z nìj, ¾e spoleènost CEE se aktivnì podílela na zaøazení stì¾ovatelky na seznam subdodavatelù.
[45] V této souvislosti nelze souhlasit ani s krajským soudem, který tento dùkaz hodnotí (stejnì jako dal¹í listinné dùkazy) tak, ¾e dokládá pouze výsledek aktivit spoleènosti CEE, nikoliv jejich samotný prùbìh. Z tohoto písemného dùkazu toti¾ plyne, jak bylo rozvedeno vý¹e, ¾e spoleènost CEE se úèastnila jednání s konkrétním zákazníkem spoleènosti ARAKO, nicménì nedokládá konkrétní okolnosti tìchto jednání.
[46] Nejvy¹¹í správní soud se s ohledem na vý¹e uvedené ztoto¾òuje se stì¾ovatelkou v tom, ¾e správní orgán pochybil pøi hodnocení pøípisu Atomstroyexportu ze dne 4. 11. 2004.
[47] Nejvy¹¹í správní soud ov¹em zdùrazòuje, ¾e uvedené nemusí svìdèit o závìru, ¾e bylo prokázáno, ¾e odmìna vyplacená spoleènosti CEE je uznatelným nákladem ve smyslu § 24 zákona o daních z pøíjmù. Je na ¾alovaném, aby v pøípadì, ¾e tento dùkaz nepopøe, posoudil, zda postaèuje k unesení dùkazního bøemene stran daòových tvrzení, a to i ve vazbì na dal¹í provedené dùkazy. Zdej¹í soud v této souvislosti znovu pøipomíná, ¾e se nezabýval klíèovou úvahou ohlednì podmínek, které musejí být splnìny pro vznik nároku na smluvní odmìnu za slu¾by dle dohody o poradenství, resp. i otázkou, zda by zaøazení stì¾ovatelky v dùsledku èinnosti spoleènosti CEE do seznamu subdodavatelù pro ruský trh postaèovalo ke vzniku nároku na smluvní odmìnu, a to i ve spojení s jinými skuteènostmi.
[48] Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e dne 29. 11. 2006 stì¾ovatelka skuteènì oznámila správnímu orgánu I. stupnì adresy osob, které mìly zaji¹»ovat pro spoleènost CEE vìt¹inu slu¾eb. Rozsudek krajského soudu je proto nutné korigovat v tom smìru, ¾e adresy byly døíve poskytnuty.
[49] Stì¾ovatelka spatøuje nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky [kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] v tom, ¾e krajský soud nesprávnì vyhodnotil, ¾e nebylo prokázáno, ¾e se v jejím pøípadì jednalo o výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e i tato námitka je podøaditelná pod vadu dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., proto¾e svou podstatou smìøuje do zji¹tìného skutkového stavu, nikoliv do nesprávného právního posouzení. pokraèování [50] Jak stì¾ovatelka, tak i ¾alovaný ve svých podáních odkazují na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 6. 12. 2007, è. j. 1 Afs 80/2007-60, ve kterém se podává, ¾e: [z] ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù tak jednoznaènì plyne, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat pouze takové výdaje, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním daòovì úèinných, tj. zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon. Aby mohl být výdaj uznán za výdaj daòový, musí být prokázána souèasná existence v¹ech zmínìných podmínek Stì¾ovatelka dovozuje, ¾e naplnìní uvedené ètyøi podmínky (uvedené v citovaném rozhodnutí, jako¾ i v dal¹ích rozsudcích, na které v kasaèní stí¾nosti odkazuje) byly v jejím pøípadì naplnìny. Opomnìla v¹ak, ¾e ve stejném rozsudku se dále uvádí: Je tedy nejprve výluènì na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e výdaj jím uplatnìný je daòovì úèinný; aby tedy prokázal nejen, ¾e takový výdaj vynalo¾il, ale i to, zda jej vynalo¾il za nákup skuteèného, existujícího zbo¾í, ¾e slu¾ba byla reálnì poskytnuta èi pracovní cesty fakticky vykonány a rovnì¾ skuteènost, zda tato faktická realizace smìøovala k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. V tomto smìru lze proto souhlasit se ¾alovaným, ¾e v daném pøípadì bylo rovnì¾ nutné prokázat, ¾e uplatnìné výdaje (náklady) byly vynalo¾eny na skuteènì poskytnuté slu¾by. S ohledem na závìry shora vyslovené se Nejvy¹¹í správní soud nemohl vyjádøit k tomu, zda dùkazní bøemeno bylo v tomto smìru uneseno, èi nikoliv. Tato otázka musí být posouzena v dal¹ím øízení.
III.C Námitka poru¹ení procesních pøedpisù
[51] Stì¾ovatelka namítá, ¾e krajský soud v rozporu s § 93 odst. 1 daòového øádu na listiny mající povahu dùkazních prostøedkù hledí jen jako na nìkolik písemných dokladù , èím¾ je obcházena povinnost dle § 92 odst. 7 daòového øádu (povinnost správce danì urèit, které skuteènosti pova¾uje za prokázané a které nikoliv a na základì kterých dùkazních prostøedkù) a dle § 92 odst. 5 daòového øádu (dùkazní povinnost správce danì). Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se ¾alovaným v tom, ¾e z oznaèení nìkolik písemných dokladù nelze vyvozovat, ¾e soud nepova¾oval tyto listiny za dùkazní prostøedky. Z napadeného rozsudku je naopak patrné, ¾e je vyhodnotil jako dùkazy, které prokazují výsledek kontaktù s ruskou stranou, nikoliv to, jak bylo tohoto výsledku dosa¾eno. Tyto listinné dùkazní prostøedky proto nebyly zpochybnìny, ale prokazovaly jiné ne¾ jím po¾adované skuteènosti. Námitka, ¾e krajský soud poru¹il § 93 odst. 1 daòového øádu, èím¾ obcházel § 92 odst. 5 a 7 daòového øádu, je tak nedùvodná, proto¾e soud listiny za dùkazní prostøedky pova¾oval, pouze se se stì¾ovatelkou rozcházel v tom, co tyto listiny prokazují.
[52] Stì¾ovatelka namítá, ¾e ve správním spisu nelze nalézt vypoøádání se s vìcným obsahem jednotlivých dùkazních prostøedkù ve smyslu § 92 odst. 5 a § 92 odst. 7 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu zjistil, ¾e se správní orgán I. stupnì zabýval vìcným obsahem dùkazních návrhù ve zprávì o kontrole danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2004 a 2005 ze dne 21. 12. 2007, è. j. 55586/07/260930/5138, a následnì ve svých rozhodnutích o odvolání ze dne 6. 5. 2008, è. j. 31248/08/260922/4007, a ze dne 6. 5. 2008, è. j. 31272/08/260922/4007. Hodnocení dùkazù po vìcné stránce obsahuje i dokument odvolacího správního orgánu Seznámení se zji¹tìným skutkovým stavem a dùkazy, které je prokazují ze dne 20. 7. 2011, è. j. 5859/11-1200-501918, podle § 115 odst. 2 daòového øádu a následnì i jeho rozhodnutí o odvolání. V uvedených dokumentech je uvedeno, které skuteènosti jsou pova¾ovány za prokázané a které nikoliv na základì kterých dùkazních prostøedkù. Nelze proto souhlasit, ¾e takový dokument nebyl ve správním spisu zalo¾en. Zdej¹í soud podotýká, ¾e tvrzení stì¾ovatelky ohlednì nevypoøádání jednotlivých dùkazních prostøedkù ve shora naznaèeném smìru zùstalo v obecné rovinì, ani¾ by specifikovala, kterých konkrétních dùkazù se tvrzené pochybení týká, a proto se soud nezabýval tím, zda byly v uvedených dokumentech vypoøádány v¹echny v úvahu pøicházející dùkazní prostøedky, nýbr¾ pouze posoudil, ¾e uvedené dokumenty jsou souèástí správního spisu a co je jejich obsahem.
[53] K otázce, zda stì¾ovatelka prokázala své daòové tvrzení, se zdej¹í soud s ohledem na nepøezkoumatelnost napadené rozsudku a rozhodnutí odvolacího správního orgánu nemohl vyjádøit. Je ov¹em zøejmé, ¾e pokud by nesplnila povinnost vyplývající jí z pøíslu¹ných ustanovení daòového øádu, nebo» by neunesla dùkazní bøemeno, nebylo by mo¾né s tímto stavem spojovat pøenos dùkazního bøemene na správce danì dle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu. Proto¾e zdej¹í soud nemohl hodnotit, zda a pøípadnì v jakém rozsahu stì¾ovatelka unesla své dùkazní bøemeno, nemohl se vyjádøit ani k tomu, zda do¹lo k jeho pøenosu na správní orgán.
[54] Námitku, ¾e se odvolací správní orgán vypoøádal s dùkazem o poskytnutí slu¾by spoleèností CEE obsa¾eným v pøípisu ze dne 23. 10. 2006 podepsaném její jednatelkou, který obsahuje i jména osob zaji¹»ujících slu¾bu, pouze tak, ¾e odmítl spekulovat nad tímto dùkazem (èím¾ poru¹il § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 8 odst. 1 daòového øádu), shledal Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou, nebo»-jak bylo uvedeno ji¾ v bodì [40] tohoto rozhodnutí-odvolací správní orgán odmítl spekulovat toliko nad tím, zda osoby uvedené v pøípise byly zástupci spoleènosti CEE nebo zástupci ruských institucí. Není tedy pravdou, ¾e by odmítl spekulovat nad touto listinou, kterou se ve skuteènosti øádnì zabýval a vyvodil mimo jiné i z ní svùj závìr o neunesení dùkazního bøemene.
[55] Pokud stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítala poru¹ení procesních pøedpisù pouze v obecné rovinì èi pokud není jednoznaènì zøejmé, zda a pøípadnì k jaké argumentaci obsa¾ené ve stí¾nosti se obecnì tvrzené poru¹ení tìchto pøedpisù vztahuje (§ 2 odst. 3, § 31 odst. 4, § 31 odst. 8, § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, resp. § 8 odst. 1, § 92 odst. 5, § 92 odst. 7, § 93 odst. 1, § 94 odst. 1 daòového øádu), je nutné uvést, ¾e není povinností soudu vyjadøovat se k poru¹ení tìchto ustanovení a dohledávat za ni, zda nebyla poru¹ena, nebo» pouhé odkazy na právní pøedpisy bez uvedení skutkových, na daný pøípad individualizovaných výtek, nelze pova¾ovat za kasaèní námitky (k tomu srov. usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, publ. pod è. 2162/2011 Sb. NSS).
III.D Dal¹í námitky
[56] K námitce nesprávného soustøedìní dùkazního øízení na podpùrné kroky dle dohody o poradenství, na které nebyla vázaná smluvní odmìna, se Nejvy¹¹í správní soud nemohl vyjádøit, proto¾e ve vztahu k otázce, jaké èinnosti byly podle dohody rozhodné pro vznik nároku na odmìnu, byly rozsudek krajského soudu i rozhodnutí odvolacího správního orgánu shledány nepøezkoumatelnými.
[57] Námitkou nesprávného posouzení usnesení Policie Èeské republiky jako dùkazu v daòovém øízení se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval, proto¾e prozatím není zøejmé, jaké skuteènosti jsou rozhodné pro vznik nároku na smluvní odmìnu, a jakým smìrem se tak bude ubírat dokazování v dal¹ím øízení, a proto by závìr o relevanci tohoto usnesení jako dùkazu byl prozatím pøedèasný.
[58] Nad rámec uvedeného zdej¹í soud konstatuje, ¾e se nezabýval otázkou nepøiznání nákladù øízení pøed krajským soudem ¾alovanému vznesenou v jeho vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, a to z dùvodu, ¾e kasaèní soud je vázán dùvody kasaèní stí¾nost, jak je vymezil stì¾ovatel (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). pokraèování IV. Závìr a náklady øízení
[59] S ohledem na vý¹e uvedené zdej¹í soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu dle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. Vìc v¹ak tomuto soudu nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» souèasnì rozhodl dle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. o zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí odvolacího správního orgánu. Vìc tak byla vrácena pøímo ¾alovanému k dal¹ímu øízení, a to na základì § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., za pøimìøeného pou¾ití 78 odst. 4 s. ø. s. Ji¾ pøed krajským soudem toti¾ byly dùvody ke zru¹ení rozhodnutí odvolacího správního orgánu a charakter vad, kterými soud zatí¾il svùj rozsudek, takový postup umo¾òoval. Obdobné vady toti¾ byly shledány jak v napadeném rozsudku, tak i v rozhodnutí odvolacího správního orgánu [zejména scházející úvaha ohlednì skuteèností významných pro vznik odmìny (viz bod [29] a¾ [31] tohoto rozsudku), nevypoøádání nìkterých dùkazù (viz bod [37] tohoto rozsudku)], èi v opomenutí ¾alobní námitky soudem, která upozoròovala na opomenutí nìkterých dùkazù (viz bod [36] tohoto rozsudku). Vrácení vìci soudu by tak postrádalo jakékoliv opodstatnìní, proto¾e by v rámci závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu nemohl uèinit nic jiného, ne¾ zru¹it rozhodnutí odvolacího správního orgánu ze stejných dùvodù, pro které k tomuto pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud.
[60] Pokud soud sám nechal bez pov¹imnutí nìkteré písemnosti a ¾alobní argumentaci k nim se vztahující (viz bod [38] a¾ [39] tohoto rozsudku), je nutné znovu pøipomenout, ¾e jak v napadeném rozsudku, tak i v rozhodnutí odvolacího správního orgánu scházela úvaha ohlednì skuteèností významných dle dohody o poradenství pro vznik nároku na smluvní odmìnu, která pøedurèuje i smìøování dokazování v dal¹ím øízení. Za takové situace, kdy není patrné, zda skuteènosti, které mají uvedené opomenuté dùkazy prokazovat, by byly relevantní pro posouzení výdaje jako daòovì uznatelného ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, by vrácení vìci soudu k vypoøádání tìchto dùkazù rovnì¾ postrádalo smysl, nebo» vypoøádání tìchto dùkazù musí nejprve pøedcházet uvedená úvaha stran významu skuteèností podstatných pro vznik odmìny, kterou si musí uèinit v první øadì ¾alovaný.
[61] Pro zru¹ení rozhodnutí správní orgánu I. stupnì (pùvodní dodateèné platební výmìry ve spojení s autoremedurními rozhodnutími ze dne 6. 5. 2008, è. j. 31248/08/260922/4007 a è. j. 31272/08/260922/4007) neshledal zdej¹í soud dùvod. V této souvislosti je na místì odkázat na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu citovanou ji¾ v rozhodnutí odvolacího správního orgánu (na stranách 4 a¾ 5; zejména na rozsudek ze dne 1. 3. 2010, è. j. 5 Afs 74/2009-111), která je zásadnì pou¾itelná i na úpravu obsa¾enou v daòovém øádu. Z této judikatury mimo jiné vyplývá, ¾e správní orgán nemù¾e v daòovém øízení po zru¹ení svého rozhodnutí (platebního výmìru) v øízení pokraèovat a vydat rozhodnutí nové, a to i pokud jeho rozhodnutí zru¹í soud. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, tak musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Se zøetelem k tìmto závìrùm Nejvy¹¹í správní soud nepøistoupil ke zru¹ení rozhodnutí správního orgánu I. stupnì a vìc, jak bylo vylo¾eno vý¹e, vrátil ¾alovanému.
[62] Jestli¾e stì¾ovatelka poukazuje na to, ¾e pùvodní dodateèné platební výmìry nejsou ve výroku rozhodnutí odvolacího správního orgánu potvrzeny ani zru¹eny (není tedy o nich pravomocnì rozhodnuto), je nutné konstatovat, ¾e o nich bylo rozhodnuto autoremedurními rozhodnutími správního orgánu I. stupnì, které byly následnì potvrzeny rozhodnutím odvolacího správního orgánu. Není tedy pravdou, ¾e o nich nebylo pravomocnì rozhodnuto.
[63] V dal¹ím øízení je ¾alovaný vázán závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v tomto rozsudku [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., za pøimìøeného pou¾ití § 78 odst. 5 s. ø. s.]. Nejprve musí uèinit úsudek ohlednì toho, které skuteènosti jsou rozhodné pro vznik nároku na odmìnu dle dohody o poradenství a tuto úvahu promítnout do svého rozhodnutí. Následnì musí dokazování smìøovat ke skuteènostem, které jsou dle jeho úvahy významné pro vznik nároku na odmìnu. Mimo to je povinen øádnì se vypoøádat s doposud opomenutými dùkazy. Podle èásti III.B tohoto rozsudku musí posoudit, zda pøípis od Atomstroyexportu ze dne 4. 11. 2004 (v pøípadì, ¾e ho nezpochybní) postaèuje k unesení dùkazního bøemene stran daòových tvrzení, a to i ve spojení s dal¹ími provedenými dùkazy a v návaznosti na závìr uèinìný ohlednì skuteèností podstatných pro vznik nároku na smluvní odmìnu. Pøi tomto postupu musí respektovat § 115 odst. 2 daòového øádu, pokud budou naplnìny pøedpoklady jeho aplikace.
[64] V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházelo zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[65] Úspìch ve vìci se posuzuje dle osudu ¾alobou napadeného správního rozhodnutí. Vzhledem k tomu, ¾e výsledkem soudního pøezkumu pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, je nutno konstatovat, ¾e stì¾ovatelka mìla ve vìci plný úspìch. V takovém pøípadì jí je ¾alovaný povinen dle § 60 odst. 1 s. ø. s. nahradit náhradu nákladù øízení pøed soudem. Celkové náklady øízení jsou tvoøeny náklady øízení pøed krajským soudem a náklady øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem.
[66] Náklady øízení pøed krajským soudem jsou tvoøeny odmìnou zástupce stì¾ovatelky za tøi úkony právní slu¾by uèinìné do 31. 12. 2012 (pøevzetí a pøíprava zastoupení na základì smlouvy o poskytnutí právních slu¾eb, podání ¾aloby a replika na vyjádøení ¾alovaného, jako¾to dvì písemná podání nebo návrhy ve vìci samé) a za dva úkony právní slu¾by uèinìné od 1. 1. 2013 (písemné podání ve vìci samé a úèast na jednání pøed soudem). Za ka¾dý z úkonù uèinìných do 31. 12. 2012 nále¾í odmìna ve vý¹i 2 100 Kè [§ 7 bod 5. a § 9 odst. 3 písm. f) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012] zvý¹ená o náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Za ka¾dý z úkonù uèinìných od 1. 1. 2013 nále¾í odmìna ve vý¹i 3 100 Kè [§ 7 bod 5. a § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní úèinném od 1. 1. 2013] zvý¹ená o náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy 7 200 Kè za tøi úkony právní slu¾by uèinìné do 31. 12. 2012 a 6 800 Kè za dva úkony právní slu¾by uèinìné od 1. 1. 2013. Dále nále¾í náhrada za prome¹kaný èas v rozsahu sedmi zapoèatých pùlhodin strávených cestou na a z ústního jednání ve vý¹i 700 Kè, kdy¾ za ka¾dou zapoèatou pùlhodinu nále¾í 100 Kè [§ 14 odst. 1 písm. a) a odst. 3 advokátního tarifu], a náhrada cestovních výdajù na ústní jednání jako hotových výdajù ve vý¹i 95 Kè. Souèástí nákladù øízení pøed krajským soudem je té¾ zaplacený soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3 000 Kè.
[67] Náklady øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem tvoøí odmìna ve vý¹i 3 100 Kè za dva úkony právní slu¾by, jím¾ je podání kasaèní stí¾nosti a replika k vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti [§ 7 bod 5., § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní úèinném od 1. 1. 2013], tato odmìna se zvy¹uje o 300 Kè, co¾ pøedstavuje náhradu hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Celkem tedy 6 800 Kè. Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí té¾ soudní poplatek ve vý¹i 5 000 Kè. pokraèování [68] Zástupce stì¾ovatelky dolo¾il, ¾e je plátce danì z pøidané hodnoty dle § 57 odst. 2 s. ø. s. Mezi náklady øízení proto patøí rovnì¾ èástka, která odpovídá pøíslu¹né sazbì danì vypoètená z odmìny za zastupování a z náhrad dle § 35 odst. 2 s. ø. s. V daném pøípadì jde o èástku 4 515 Kè (jako¾to 21 % z èástky 21 500 Kè, co¾ je odmìna za sedm vý¹e uvedených úkonù právní slu¾by vèetnì pau¹ální náhrady výdajù spojených s tìmito úkony a náhrada za prome¹kaný èas).
[69] Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal zástupci stì¾ovatelky náhradu nákladù za úkon právní slu¾by spoèívající v nahlédnutí do spisu, jak po¾adoval ve svém pøípisu ze dne 11. 2. 2014, nebo» nahlí¾ení do spisu krajského soudu ve správním soudnictví není srovnatelný úkon s prostudováním trestního spisu pøi skonèení vy¹etøování ve smyslu § 11 odst. 1 písm. f) advokátního tarifu a nepøibli¾uje se mu ani svou povahou a úèelem ve smyslu § 11 odst. 3 advokátního tarifu. Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud odmìnu za tento úkon nepøiznal, nemohl pøiznat ani náhradu za prome¹kaný èas s tímto úkonem spojenou (srov. napø. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 4. 2007, è. j. 9 Azs 11/2007-52). Rovnì¾ zdej¹í soud nepøiznal zástupci stì¾ovatelky náhradu nákladù za repliku k vyjádøení ¾alovaného ze dne 8. 8. 2012, proto¾e pøevá¾nì opakuje argumenty ji¾ vznesené, popøípadì takové, které mohly být vzneseny u ústního jednání.
[70] Ve svém souhrnu tak náklady øízení pøedstavují èástku 34 110 Kè, kterou je ¾alovaný povinen uhradit stì¾ovatelce k rukám jejího zástupce prof. Dr.h.c. JUDr. Jana Køí¾e, CSc., advokáta se sídlem Dlouhá 741/13, Praha 1, do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.