Source: http://www.lauraguillot.com/2015/04/
Timestamp: 2020-04-03 00:13:01
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El blog de Laura Guillot: abril 2015
Publicado por Laura Guillot en 8:13 4 comentarios:
El Comité del IVA de la Unión Europea ha publicado recientemente un documento de trabajo aclarando las obligaciones tributarias de los nuevos operadores de juego
El Comité de Impuesto al Valor Añadido de la Unión Europea ha publicado recientemente un documento de trabajo aclarando las obligaciones tributarias de los nuevos operadores de juego, mientras aconseja a los Estados miembros que publiquen directrices claras para las actividades gravables. Además los Estados deben ofrecer una orientación sobre las actividades permitidas, los requisitos para obtener una licencia, y si esas actividades están exentas de IVA, y si es así, que otros impuestos se han de aplicar.
Los servicios de juego de online, incluidas las apuestas, se califican como servicios prestados por vía electrónica de acuerdo con la definición contenida en el artículo 7 del Reglamento de Ejecución del IVA 1 y, como tales, se mencionan como ejemplo en el punto 4 del Anexo II de la Directiva del IVA 2.
Desde el 1 de enero de 2015, el lugar de prestación de dichos servicios, cuando se presten por un sujeto pasivo establecido en la UE, se ha trasladado desde el lugar donde está establecido el proveedor hasta el lugar en que está establecido o reside el consumidor, siempre que se suministren a una persona que no sea sujeto pasivo.
Ese cambio trae retos particulares para el sector del juego, ya que el artículo 135 (1) (i), de la Directiva del IVA prevé una exención sobre los servicios de juegos de azar, pero con sujeción a las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro.
Por esa razón, los servicios de la Comisión han considerado necesario elaborar un documento de trabajo con el objetivo de aclarar algunas dudas que han surgido entre las empresas en el sector del juego de azar, que han pedido reiteradamente a la Comisión que las oriente.
1 Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen medidas para la Directiva 2006/112 / CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 77 de 23.3.2011, p.1).http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011R0282&from=ES
2 Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006, p. 1).http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112&from=EN
El 01 de enero 2015 los servicios prestados por vía electrónica que antes estaban sujetos al IVA en el Estado miembro en que está establecido el proveedor, son gravadas en el Estado miembro del consumidor cuando se presten a personas que no son sujetos pasivos en la UE.
Esto implica que los proveedores de estos servicios han pasado de tener que presentar sus declaraciones de IVA y cumplir cualquier otra obligación de acuerdo a las normas del Estado miembro en el que se establecen a presentar sus declaraciones de IVA y cumplir con las obligaciones de cualquiera de los Estados miembros a los que están suministrando servicios.
Para ayudar a las empresas a hacer frente a esta situación, se ha puesto en marcha una mini One Stop Shop (MOSS) o mini ventanilla única, así que las empresas sólo tienen que registrarse en un Estado miembro en el que estén establecidas (Estado miembro de identificación) y presentar las declaraciones de IVA allí en su mini One Stop Shop, indicando el IVA devengado en cada Estado miembro donde se encuentran los servicios que suministran.
Sin embargo, todavía tienen que adaptarse a las diferentes normas en los Estados miembros. En la mayoría de los sectores involucrados, el cambio en el lugar de las normas de suministro implicará principalmente una modificación en el tipo(s) que los proveedores tienen que aplicar. Sin embargo, en el sector de los juegos de azar este cambio es más difícil ya que el artículo 135 (1) (i) de la Directiva del IVA establece una exención en "las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro".
Por lo tanto, las compañías de juego tienen que hacer frente a diferentes condiciones y limitaciones para la exención en función del Estado miembro en el que estén suministrando sus servicios, hasta el punto de que habrá formas de juego que serán eximidas en algunos Estados miembros y en otros no.
Vamos a analizar en el documento de trabajo cuáles son las condiciones y limitaciones que pueden ser impuestos a un Estado miembro y cuando cumplen con el principio de neutralidad fiscal.
Cabe en este contexto tener en cuenta que estas exenciones se han incluido en la Directiva del IVA, no se basa en el deseo de proporcionar a dichas actividades un tratamiento de IVA más ventajoso, pero en base a consideraciones prácticas, como las transacciones de juego, no se prestan fácilmente a la aplicación de IVA 3.
Por lo tanto, también vamos a analizar un factor que presenta especiales dificultades para la tributación de estos servicios y eso es la base imponible.
3. OPINIÓN DE LA COMISIÓN DE SERVICIOS
3.1. Condiciones y limitaciones para la exención
Como se dijo anteriormente, la exención del juego se basa en las dificultades prácticas encontradas para aplicar el IVA a las transacciones y no como un intento de estimular o hacer que esas actividades sean más asequibles para el consumidor.
Además, como se ha dicho en repetidas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), los términos empleados para designar las exenciones deben interpretarse restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se recaudará por todos los servicios suministrados a título oneroso por un sujeto pasivo.
En ese contexto, el TJUE considera que el artículo 135 (1) (i), de la Directiva del IVA deja mucha discrecionalidad a los Estados miembros para determinar si se debe eximir o gravar los servicios de juego de azar, ya que pueden fijar libremente los límites y condiciones a dicha exención. Además, ellos son incluso libres para prohibir este tipo de actividades, total o parcialmente, o limitarlas y establecer procedimientos más o menos rigurosos para el control de ellas, hasta el punto de que es posible restringir las formas permitidas de los juegos de azar para algunos de los cuales los problemas prácticos, invocados en términos de eximir estos servicios, no se encuentran 4.
Por lo tanto, los Estados miembros son libres de decidir si la exención en el artículo 135 (1) (i), de la Directiva del IVA se aplica a todos los servicios de juego o para algunos de ellos, siempre que se respete el principio de neutralidad fiscal. También son libres de determinar si, y en qué condiciones este tipo de actividades se pueden realizar en sus territorios.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que esta libertad puede obstaculizar la actividad de las empresas proveedoras de servicios de juego en toda la UE, ya que se enfrentan a un marco legal diferente en cada Estado miembro. Por lo tanto, sería aconsejable que se publicase una orientación clara de las normas aplicables en relación con las condiciones y limitaciones de las actividades de juego en el territorio de cada Estado miembro con el fin de facilitar el cumplimiento por parte de los operadores y evitar litigios que implican una carga tanto para los operadores como para los Estados miembros. Dichas orientaciones deben incluir, al menos, información sobre:
- ¿Qué tipos de juegos están permitidos y cuáles están prohibidos?
- ¿Qué actividades de juego requieren una licencia y cuáles son las condiciones para su obtención?
- ¿Qué tipos de juegos están exentos del IVA y cuáles no?
- ¿Qué tipo de juegos están sujetos a otros impuestos nacionales de juego y quienes serían captados por los mencionados impuestos y obligados a pagar el impuesto?
3 TJUE, sentencia de 10 de junio de 2010 en el asunto C-58/09, Leo-Libera, párrafo 24.4 Leo-Libera, apartados 26, 29 y 30.
3.2. Principio de neutralidad
La libertad de los Estados miembros en el establecimiento de los límites y condiciones para la exención de las actividades de juego tiene que respetar el principio de neutralidad fiscal 5.
El principio de neutralidad fiscal debe interpretarse, según el TJUE, en el sentido de que una diferencia de trato a los efectos del IVA de dos prestaciones de servicios que sean idénticos o similares desde el punto de vista del consumidor y que satisfacen las mismas necesidades de aquel consumidor, es suficiente para establecer una infracción de este principio sin que sea necesario la existencia real de competencia entre los servicios en cuestión 6.
Por lo tanto, los Estados miembros pueden decidir qué actividades de juego están exentas del IVA y cuáles no. Sin embargo, una vez que han tomado esa decisión, tienen que tratar a los servicios que son similares, desde el punto de vista de un consumidor medio, de la misma manera.
Los servicios son similares cuando tienen características similares y satisfacen las mismas necesidades desde el punto de vista del consumidor, lo que significa que su uso es comparable y que las diferencias que existen entre ellos no tienen una influencia significativa en la decisión del consumidor medio a la hora de utilizar uno servicio o la otro 7.
Así, factores como el país donde esté establecido el proveedor, la forma jurídica de la persona que presta el servicio, la categoría en que los juegos se clasifican en función de sus licencias o el régimen jurídico aplicable para su control y regulación, no puede ser tenido en cuenta para determinar si un servicio de juego particular está exento o no.
A este respecto, es irrelevante si el funcionamiento de este tipo de juegos es lícito o ilícito en la medida en que pueden considerarse "similares" o "competencia". Como el TJUE falló en Fischer 8, un Estado miembro no puede imponer el IVA sobre la explotación ilegal de un juego de azar, cuando la actividad correspondiente efectuada por un casino público autorizado está exenta.
Por lo tanto, los juegos operados ilegalmente deben ser tratados, desde el punto de vista del IVA, de la misma forma que la actividad equivalente llevada a cabo por un operador legal.
5 TJUE, sentencia de 10 de noviembre de 2011 en los asuntos acumulados C-259/10 y C-260/10, de Rank Group, párrafo 41.6 De Rank Group, apartado 36.7 De Rank Group, apartado 44.8 TJUE, sentencia de 11 de junio de 1998 en el asunto C-283/95, Fischer.
Sin embargo, las diferencias en el tratamiento puede hacerse en base a circunstancias que son relevantes para un consumidor medio cuando decide si juega a un juego o a otro, tal como las apuestas y los premios mínimos y máximos permitidos, las posibilidades de ganar, los formatos disponibles o los posibilidad de interacción con el consumidor 9.
3.3. Actividad de los comisionistas
El TJUE analizó en Henfling 10 la actividad de una compañía de apuestas que operaba a través de una red de agentes locales, que actuaban en su propio nombre pero por cuenta de una empresa de apuestas.
Esos agentes eran responsables de registrar las apuestas, de emitir boletos o tickets para los jugadores y de pagar las ganancias. Los agentes podían rechazar una apuesta sin estar obligados a dar razones de esta negativa. Los apostantes ganadores sólo podían reclamar sus ganancias a los agentes, no a la empresa de apuestas en sí. La remuneración de los agentes era una comisión basada en un porcentaje de las apuestas colocadas después de deducir el importe de los pagos efectuados.
Por lo tanto, no había ninguna relación jurídica entre el agente y la empresa de apuestas.
En cambio, hubo una relación jurídica entre el agente y el comisionista y otra entre el agente y la empresa de apuestas.
Bajo esas circunstancias, la disposición del artículo 28 de la Directiva sobre el IVA es aplicable, lo que significa que el agente se considera que ha recibido y suministrado él mismo los servicios de apuestas.
La conclusión del TJUE era que en tal caso, la ficción creada por el artículo 28 de la Directiva del IVA extendía la aplicación de las exenciones del IVA, por lo que si se eximió a la oferta de servicios de apuestas suministrados por el agente, luego la exención se aplicó también a la relación jurídica entre el principal (la empresa de apuestas) y el comisionista (los agentes locales).
Así, los servicios de comisión suministrados por un agente que actúa en su propio nombre pero por cuenta de otra persona, comprendidos en el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA, están exentos cuando se refieren a un servicio de juego exento.
3.4. Compatibilidad con otros impuestos
El Artículo 401 de la Directiva del IVA establece que dicha Directiva "no impedirá a ningún Estado miembro mantener o introducir impuestos sobre juegos y apuestas... o, más en general cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen".
Como se dijo anteriormente, el artículo 135 (1) (i) de la Directiva del IVA da amplia discreción a los Estados miembros para fijar limitaciones y condiciones de la exención en relación con las apuestas y juegos de azar.
Eso implica que los Estados miembros pueden decidir libremente qué tipos de apuestas o juegos de azar están exentos y lo que están sujetos a impuestos, siempre que respeten el principio de neutralidad fiscal.
9 De Rank Group, párrafo 57.10 TJUE, sentencia de 14 de julio de 2011 en el asunto C-464/10, Henfling.http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?doclang=ES&text=&pageIndex=0&part=1&mode=lst&docid=107356&occ=first&dir=&cid=178162
También implica que los Estados miembros pueden aplicar otros impuestos nacionales distintos del IVA en las actividades de juego.
A medida que el TJUE dictaminó en Metropol 11, en relación con los artículos 401 y 135 (1) (i) de la Directiva del IVA, se puede inferir que el IVA y el impuesto nacional especial sobre los juegos de azar pueden ser percibidos de manera acumulativa, a condición de que el impuesto nacional especial no puede caracterizarse como un impuesto sobre el volumen de negocios.
Por lo tanto, es posible que un Estado miembro aplique un impuesto nacional especial no sólo en los juegos de azar que están exentos de IVA, sino también en los juegos que están sujetos y no exentos del IVA, con la condición de que el impuesto nacional no puede caracterizarse como un impuesto sobre el volumen de negocios.
3.5. La determinación de la base imponible
La determinación de la base imponible es uno de los factores que pueden dar lugar a dificultades en la imposición de los servicios de juego.
De acuerdo con el artículo 73 de la Directiva del IVA "la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".
El problema radica en determinar si la contraprestación obtenida por el proveedor incluye todas las cantidades recibidas de los jugadores o si en la determinación de la base imponible de las cantidades que se devuelven a los jugadores como las ganancias pueden ser deducidas de la contraprestación total recibida.
Para ello, vamos a analizar la jurisprudencia del TJUE.
Glawe 12 se refirió a las máquinas de juego cuyo funcionamiento estaba regulado por la ley, con las cantidades que había que pagar como ganancias están determinadas por los requisitos legales obligatorios. Las máquinas tenían dos compartimentos diferentes, la caja de efectivo y la caja de reserva, y el operador que tenía acceso a la máquina sólo podía eliminar el contenido de la caja de efectivo. Las ganancias se pagaban con la caja de reserva.
Las cantidades apostadas se dividen luego en dos partes: uno sirve para reponer la reserva, y así pagar las ganancias, mientras que el resto entra en la caja de efectivo.
El TJUE concluyó que, dado que la parte de las apuestas que se pagan como ganancias y se fijan obligatoriamente por anticipado, no puede considerarse que forme parte de la contraprestación recibida por el operador para el servicio de juegos o cualquier otro servicio.
Por lo tanto, la base imponible, no incluye la parte, obligatoriamente fijada por la ley, del total de las cantidades apostadas que corresponde a los premios pagados a los jugadores.
11 TJUE, sentencia de 24 de octubre de 2013 en el asunto C-440/12, Metropol.12 TJUE, sentencia de 5 de mayo de 1994 en el asunto C-38/93, Glawe.
Town & County Factors 13 se refiría a un concurso donde los jugadores tenían que indicar con una cruz, donde estaba el centro de la pelota en una fotografía tomada durante un partido de fútbol.
Los premios fueron entregados a los concursantes cuyas cruces estaban más cerca al lugar donde se colocó la pelota.
En este caso, el TJUE concluye que el importe total de las apuestas percibidas por el promotor de un concurso constituye la base imponible de dicho concurso cuando el promotor puede disponer libremente de dicho importe.
El TJUE consideró que esta interpretación no contradice el Glawe, ya que no había diferencias significativas en el funcionamiento de ambos juegos. Mientras que en el caso de las máquinas de juego el operador tuvo que pagar una cierta cantidad de las apuestas de los jugadores recibidas de acuerdo con las disposiciones legales obligatorias, y esas apuestas podían separarse técnica y físicamente de las apuestas de que podía disponer para sí el operador, aquellas mismas características que no se muestran en el caso de la competición en Town & County Factors, como el promotor de dicho concurso puede disponer libremente de la totalidad de las apuestas percibidas.
International Bingo Technology 14 se refiere a una empresa que organizaba juegos de bingo. En este caso, el porcentaje del precio del cartón que fue pagado como premio a los jugadores estaba predeterminado por la legislación.
El TJUE dictaminó que la contraprestación realmente recibida por el organizador del juego por el servicio prestado consistió en el precio del cartón después de la deducción de la parte de ese precio, fijado por la legislación, el cual tuvo que ser pagado como premio a los jugadores, ya que era el cantidad que el organizador de hecho tenía a su disposición. Sostuvo que esta interpretación es coherente con la sentencia de Town & County Factors, ya que el organizador del juego del bingo no podía hacer uso gratuito del importe total del precio del cartón.
Cabe señalar que en este caso, a diferencia con Glawe, el organizador tenía físicamente a su disposición las cantidades que tenían que ser devueltas a los jugadores como ganancias.
Sin embargo, el hecho de que esas cantidades estaban predeterminadas por la legislación, lo que implica la obligación de que el organizador, fue el factor decisivo, justifica su exclusión de la base imponible. De hecho, el organizador se consideró, en palabras de la corte nacional que remitió el caso al TJUE, "un mero custodio temporal de las ganancias".
Finalmente, Metropol 15 se refiere a máquinas de juego similares a las de Glawe pero presentan una diferencia, como los compartimentos operados de una manera diferente. Las máquinas tenían un "hopper" donde cae el dinero introducido por los jugadores. Una vez que el hopper está lleno, los excedentes se desvían hacia la caja de efectivo. Cualquier modificación del contenido del hopper se registra y se tiene en cuenta al calcular los ingresos de efectivo.
El TJUE ha seguido los mismos criterios que en Glawe y en International Bingo Technology, es decir, la contraprestación recibida por el operador no incluye las cantidades que había que pagar a los jugadores como las ganancias, ya que esas cantidades también fueron fijadas como requisitos legales obligatorios. Esta conclusión no se ve afectada por el hecho de que el operador puede acceder en cualquier momento al contenido del hopper, puesto que cualquier modificación del contenido del hopper se registra, por un dispositivo de control y es tenida asimismo en cuenta a la hora de calcular los ingresos de caja. Estos ingresos de caja, que el operador puede quedarse para él, también se pueden determinar con precisión.
13 TJUE, sentencia de 17 de septiembre de 2002 en el asunto C-498/99, Town & County Factors.14 TJUE, sentencia de 19 de julio de 2012 en el asunto C-377/11, International Bingo Technology.15 TJUE, sentencia de 24 de octubre de 2013 en el asunto C-440/12, Metropol.http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=143541&doclang=ES
De esas resoluciones se puede inferir que el elemento decisivo en la determinación de la base imponible es si el operador que presta el servicio de juego puede disponer libremente de las cantidades recibidas. En ese sentido, no es importante si puede acceder físicamente al importe total pagado por los jugadores.
Por lo tanto, cada vez que el operador está obligado a pagar como ganancias a los jugadores una cierta cantidad de la contraprestación recibida de ellos debido a obligaciones legales o reglamentarias, y esa cantidad es conocida por todas las partes antes de que el servicio se suministre, a continuación, la contraprestación recibida por el operador incluye las sumas recibidas de los jugadores menos las cantidades que tienen que ser devueltas a ellos como ganancias. Por lo tanto, las sumas que el organizador del juego está obligado a entregar a los jugadores como las ganancias no pueden, en tales circunstancias, incluirse en la base imponible de la empresa de juego.
Puede darse el caso incluso que en un juego no haya ganadores inmediatos, por ejemplo, cuando ningún jugador acierta la combinación ganadora de los números. Para que esto sea así, es necesario sin embargo que la cantidad total retenida por el organizador, y que destinó para los ganadores de cada uno de los juegos, se acumule y se entregue en su totalidad a futuros ganadores del juego.
Si el organizador del juego no está obligado a devolver una cantidad predeterminada de las apuestas recibidas de los jugadores a los ganadores del juego, por lo que es libre para decidir el premio o la cantidad que se debe pagar como ganancias, si tiene la posibilidad de mantener por sí mismo el importe total de participaciones recibidas de los jugadores en los casos en que, como resultado del juego no hay ganadores, o, en general, si el importe del premio es determinado por las circunstancias o fórmulas distintas de un porcentaje, fijado por disposiciones legales o reglamentarias obligatorias que el operador del juego debe cumplir, de la suma de las apuestas colocadas por los jugadores, entonces la base imponible tendría que incluir la suma total recibida de los jugadores, sin deducciones.
A medida que la base imponible se determina por lo que el sujeto pasivo percibe realmente como contraprestación de todos los jugadores y no por lo que un usuario de un servicio determinado paga en un caso concreto, esta no tiene que ser determinada transacción por transacción. Se puede determinar usando los recibos de efectivo referidos a un período concreto de tiempo 16.
Dado el hecho de que podrían surgir dudas sobre el método para calcular la base imponible aplicable a una actividad de juego concreto, la orientación sobre las normas aplicables a las actividades de juego mencionadas en el punto 3.1, debería incluir información al respecto, especificando el método aplicable para determinar la base imponible en las diferentes actividades de juego.
3.6. Cálculo de la base imponible de las empresas que operan en diferentes Estados miembros
Como ya se ha dicho, desde el 1 de enero de 2015, el lugar de prestación de servicios de juegos de azar se ha trasladado hasta el lugar donde está establecido el cliente cuando se suministre por vía electrónica a personas no sujetas al impuesto.
16 Metropol, apartados 38 y 39.
Este cambio significa que una compañía que suministra tales servicios de juegos de azar en diferentes Estados miembro tiene que calcular la contraprestación obtenida con respecto a los servicios que son gravables en cada uno de los Estados miembros, ya que constituye la base imponible.
Las dudas pueden surgir en los casos en que para determinar la base imponible, el importe de las cantidades que tienen que ser devueltas a los jugadores como las ganancias deben ser deducidas del total de las sumas pagadas por los jugadores.
Se podría pensar en aquellos casos que la base imponible en cada Estado miembro está formada por las cantidades recibidas de los jugadores en ese Estado miembro, menos los premios pagados a los jugadores en el mismo Estado miembro. Eso podría implicar que cuando un juego es jugado por jugadores procedentes de diferentes Estados miembros, si los ganadores se concentran en un Estado miembro, entonces daría lugar a una base imponible negativa en dicho Estado miembro.
Sin embargo, cabe señalar que la condición para excluir de la contraprestación recibida por el organizador las cantidades que deben pagarse a los jugadores como ganancias, fuese que el porcentaje de las sumas recibidas que tenían que ser devueltas eran conocidas por todas las partes involucradas en el momento en que las cantidades se pagaron primero al operador.
Hay que destacar que la sentencia del TJUE en Internacional Bingo Technology 17 declaró que " la base imponible del IVA no incluye la parte del precio del cartón, fijada previamente por la normativa y destinado a ser utilizado para pagar los premios a los jugadores".
Eso implica que las cantidades que tienen que ser deducidas no son los importes pagados a los ganadores en un Estado miembro determinado, sino más bien la parte de las cantidades recibidas de los jugadores en ese Estado miembro que está destinado a ser utilizado para pagar los premios a los jugadores, ya que cantidad no constituye contraprestación recibida por el organizador del juego.
17 CJEU, judgment of 19 July 2012 in case C-377/11, International Bingo Technology.
Por lo tanto, la contraprestación recibida por el organizador de los juegos de cada Estado miembro, siempre que exista la obligación de devolver a los jugadores una cierta cantidad de la contraprestación recibida de ellos debido a obligaciones legales o reglamentarias, y esa cantidad es conocida por todas las partes involucradas antes de que se preste el servicio, e incluye las sumas recibidas de los jugadores en cada Estado miembro con deducción de la parte de las cantidades percibidas en dicho Estado miembro que está destinado a ser utilizado para pagar los premios a los jugadores, independientemente de las sumas efectivamente pagadas a jugadores en ese Estado miembro.
Un ejemplo que ilustra cómo determinar las bases imponibles cuando los ganadores del juego están todos concentrados en un Estado miembro se presenta a continuación:
En este ejemplo, el organizador del juego está obligado a devolver como premios 75 euros de las apuestas recibidas de los jugadores en el Estado miembro 1, 100 euros de las participaciones recibidas de los jugadores en el Estado miembro 2 y 50 euros de las apuestas de los jugadores en el Estado miembro 3.
Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los Estados miembros es el resto que asciende a lo que el organizador tiene a su disposición. El hecho de que las cantidades que está obligado a devolver a los jugadores como ganancias sólo se pagan a los jugadores en un Estado miembro no altera el cálculo de la base imponible en cualquiera de los Estados miembros en los que la compañía de juego está en funcionamiento.
Lo mismo sucede en los casos en que el porcentaje de ganancias previamente fijado es diferente en cada uno de los Estados miembros interesados:
En este caso, el organizador del juego ha recibido 150 euros de los jugadores en el Estado miembro 1. Él está obligado a devolver a los ganadores 75 euros de esa cantidad, por lo que la base imponible en el Estado miembro 1 es 75 euros. También ha recibido 200 euros de los jugadores en el Estado miembro 2. A partir de esa cantidad está obligado a pagar 120 euros, por lo que la base imponible en el Estado miembro 2 será de 80 euros. Por último, recibe de los jugadores en el Estado miembro 3, 100 euros de los que tiene que devolver 70 euros a los ganadores. Por lo tanto, la base imponible en el Estado miembro 3 será de 30 euros. El operador cumple con su obligación de devolver a los ganadores 265 euros. El hecho de que esa cantidad se pague a los ganadores en un Estado miembro no altera la contraprestación que obtiene el operador en cada una de los Estados miembros y por lo tanto no altera la determinación de la base imponible en cualquiera de los Estados miembros.
Hay que tener en cuenta que la base imponible está constituida por la contraprestación obtenida por el sujeto pasivo y no por el dinero recibido por el Estado miembro donde el sujeto pasivo esté operando o el importe neto pagado por los clientes del operador.
La contraprestación obtenida por el sujeto pasivo se determina por la cantidad atribuible a las apuestas recibidas, menos el porcentaje de la cantidad de esas apuestas que el operador está obligado a devolver a los jugadores como ganancias. Esta contraprestación es la misma si las ganancias reales se pagan a los jugadores en ese Estado miembro o a los jugadores en otro Estado miembro.
También vale la pena mencionar que si la base imponible se determinara por la suma de las apuestas recibidas en un Estado miembro, menos los sumas efectivamente pagadas en el mismo Estado miembro, entonces los Estados miembros afectados estarían también "jugando", enfrentándose a la posibilidad de bases imponibles negativas en su territorio. Por lo tanto, cualquier idea debe ser descartada.
Por último, también nos gustaría ofrecer un ejemplo donde el juego está exento en un Estado miembro, para ilustrar que el análisis realizado no cambia:
Dificultades similares en el cálculo de la contraprestación obtenida no se encuentran cuando la base imponible incluye la suma total recibida de los jugadores, sin deducción alguna. En ese caso, la base imponible de cada Estado miembro será la suma total recibida de jugadores en ese Estado miembro.
3.7. Tratamiento de créditos o bonos
Los operadores de juego a menudo dan bonos o créditos de forma gratuita a los jugadores como una forma de animarlos a jugar o porque han logrado una cierta cantidad de dinero obtenida con el juego, o porque el jugador disfruta de más créditos de los que ha pagado.
Podría pensarse que esos créditos o bonos gratuitos constituyen una prestación de servicios realizados de forma gratuita y luego deben ser gravados de acuerdo con el artículo 26 de la Directiva sobre el IVA. Sin embargo, esta situación no es diferente de otros casos tales como programas de fidelidad en los que se conceden descuentos en los precios o campañas de promoción de productos que ofrecen de forma gratuita adquirir una determinada cantidad de un mismo producto. Lo mismo sucede en estos casos, la base imponible tiene que ajustarse para tener en cuenta los créditos gratuitos o los bonos que deben considerarse como descuentos en los precios o descuentos concedidos a los clientes y no deben incluirse en la base imponible de la oferta de acuerdo con el artículo 79 (b) de la Directiva del IVA.
Incluso si ellos no tienen las características de un descuento, como es el caso de créditos concedidos de forma gratuita a los clientes potenciales para animarles a abrir una cuenta en una compañía de juego, hay que señalar que, como se dijo anteriormente, la base imponible es la contraprestación obtenida por la compañía de juego de todos los jugadores, y no tiene que ser determinada transacción por transacción. Por lo tanto, parece difícil invocar el artículo 26 siendo aplicado a una transacción concreta.
Además, la base imponible está constituida por las cantidades recibidas de los jugadores después de la deducción de las cantidades que tienen que ser devueltas a ellos como ganancias, siempre que el operador está obligado a devolver una cantidad fija por obligaciones legales o reglamentarias. Ese cálculo no se ve alterado por el hecho de que el operador de bonos o créditos de forma gratuita a los jugadores, ya que el porcentaje de las ganancias que tiene que ser devuelto a los jugadores se refiere a la suma de las apuestas pagadas por ellos y no al número de créditos dados a ellos. Los bonos y créditos gratuitos no tienen incidencia en este sentido.
Por lo tanto, los bonos o créditos concedidos de forma gratuita a los jugadores no dan lugar a la imposición separada como un auto proveedor.
Un ejemplo del cálculo de la base imponible cuando los créditos se dan de forma gratuita a uno de los jugadores podrían ser los siguientes:
La base imponible estaría formada por las apuestas pagadas por los jugadores (350 euros) menos la cantidad que el operador está obligado a devolver a los jugadores como premios (140 euros). En este caso concreto, la base imponible sería 210 euros.
Los Estados miembros disponen de amplia discrecionalidad para decidir cuáles son las actividades de juego que están exentas del IVA o están gravadas y qué requisitos hay que cumplir para ser autorizado a realizar esas actividades, siempre que se respete el principio de neutralidad fiscal. Para facilitar las actividades de las empresas de juego que operan en los distintos Estados miembros, sería aconsejable publicar una orientación clara sobre qué actividades son gravadas o exentas en cada Estado miembro y los límites y condiciones aplicables. Esa orientación debería incluir información sobre las actividades que se permiten, los requisitos para obtener una licencia para realizar estas actividades, si las actividades son gravadas o exentas del IVA y si están sujetas a otros impuestos (y en ese caso, cuáles serían las obligaciones fiscales que deben cumplir los proveedores de los servicios de juegos de azar), y el método para determinar la base imponible aplicable a cada actividad de juego.
El principio de neutralidad fiscal implica que los juegos que tienen características similares y satisfacen las mismas necesidades desde el punto de vista del consumidor deben ser tratados de la misma manera desde el punto de vista del IVA. Las diferencias que no tienen una influencia significativa en la decisión del consumidor medio a la hora de usar un servicio de juego u otro no, pueden ser tenidas en cuenta a la hora de establecer el régimen de IVA.
En el caso de los servicios de comisión suministrados por un agente que actúa en su propio nombre pero por cuenta de una compañía de juego, contemplados en el artículo 28 de la Directiva del IVA, estos servicios están exentos cuando se refieren a un servicio de juego exento.
Los Estados miembros pueden aplicar un impuesto nacional especial en los juegos de azar, siempre que el impuesto no puede ser calificado como un impuesto sobre el volumen de negocios. Se puede aplicar tanto a los juegos que estén exentos del IVA como a los juegos que son gravados con el IVA. En este último caso, el IVA y el impuesto especial pueden ser recaudados de forma acumulativa.
Cuando la compañía de juego está obligada a devolver a los jugadores una cierta cantidad de las sumas recibidas de ellos debido a obligaciones legales o reglamentarias, y esa cantidad es conocida por todas las partes antes de que el servicio se suministre, a continuación, las sumas que tienen que ser devueltas a los jugadores como ganancias tienen que ser deducidas de la suma total recibida que determina la contraprestación obtenida por la compañía de juego de los jugadores y que luego constituye la base imponible de los servicios de juego. Cuando la empresa opera en varios Estados miembros, la contraprestación obtenida en cada uno de ellos estará formada por las sumas recibidas de los jugadores en ese Estado miembro con la deducción de la parte de las cantidades percibidas en ese mismo Estado miembro que está destinada a ser utilizada para pagar ganancias a los jugadores, independientemente de que las sumas se paguen inmediatamente a los ganadores de esa jugada o, cuando esa jugada del juego no tiene ganador, se destinen a pagar a los ganadores de un futura jugada del mismo juego, y sin importar si las sumas son efectivamente pagadas a los jugadores en ese Estado miembro o en otro lugar.
Si, en un Estado miembro concreto, la empresa no tiene la obligación de devolver a los jugadores una cierta cantidad de la contraprestación recibida de ellos, en la base imponible se incluye el monto total recibido de los jugadores en ese Estado miembro, sin ninguna deducción.
La aplicación del artículo 26 de la Directiva del IVA parece difícil de justificar en el caso de los bonos y créditos otorgados de forma gratuita a los clientes. Es más bien el caso de que los bonos y créditos deben considerarse como descuentos y no deben ser incluidos en la base imponible de la oferta de acuerdo con el artículo 79 (b) de la Directiva del IVA. Eso es por lo que incluso en el caso de créditos concedidos de forma gratuita a clientes potenciales, como la base imponible se determina por lo que el sujeto pasivo recibe realmente como contraprestación de todos los jugadores y no por lo que un usuario de un servicio particular paga en un caso específico y no puede ser determinado transacción por transacción. Los bonos o créditos concedidos de forma gratuita a los jugadores no se tendrán en cuenta para determinar las sumas que tienen que ser devueltas a los jugadores como ganancias, por lo que no tienen ninguna influencia en la contraprestación obtenida por la compañía de juego. Por lo tanto, no tienen ningún impacto en la determinación de la base imponible.
Publicado por Laura Guillot en 18:03 No hay comentarios:
Etiquetas: betting, fiscalidad, gambling, legislación, regulacion
El rendimiento neto de realización de apuestas conjuntas de SELAE con otras personas sin constituir una peña, se determinará en régimen de estimación directa. Será la diferencia entre los ingresos obtenidos (porcentaje de la comisión), y los gastos incurridos en su desarrollo (gastos de administración), y en ningún caso el importe de la apuesta.
Ultimas respuestas de Hacienda a unas consultas vinculantes:
NUM-CONSULTA: V0741-15
FECHA-SALIDA: 06/03/2015
NORMATIVA: Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 27.1, 28.1 y disposición adicional trigésima tercera.
Ley 37/1992. LIVA. Arts. 4.Uno, 5.Uno a), 78.Uno y 90.Uno. Ley 37/1992.
LIVA. Arts. , 4.Uno, 5, 84.Tres, 164.Uno y 167.Uno.
RD Legislativo 1175/1990.
TRLHL. Arts. 78 a 91.
DESCRIPCION-HECHOS: El consultante tiene proyectado participar en los diversos juegos de apuestas de "Loterías y Apuestas del Estado". Atendiendo al importe de la inversión en dichos juegos realizará las apuestas conjuntamente con otras personas con las que distribuirá el importe de los premios que en su caso obtenga, si bien las apuestas las realizará a título personal sin constituir una peña o asociación. Del importe de los premios a distribuir entre los restantes participantes deducirá un porcentaje, inicialmente estimado de en torno a un 2 o 3%, para atender a los gastos de administración incurridos. Los gastos de administración serían asumidos por el consultante en el supuesto en el que no se obtengan premios en el juego.
CUESTION-PLANTEADA: Tributación del sistema de juego antes descrito, obligaciones tributarias del consultante.
CONTESTACION-COMPLETA: El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
c) Finalmente, que le impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
En el caso planteado, el consultante tiene la intención de formular apuestas en diversos juegos organizados por “Loterías y Apuestas del Estado” con aportaciones propias y de terceros. Dicha actividad está sujeta al IAE, ya que se estaría desarrollando una prestación de servicios de gestión de dichas apuestas.
Una vez determinada la sujeción al IAE, habrá que proceder a su clasificación de acuerdo con la naturaleza de la actividad realizada, conforme a lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas.
La actividad consistente en realizar formulaciones de apuestas con las aportaciones de terceros, o bien formulando combinaciones de pronósticos en quinielas, loterías u otros juegos y ofreciéndolas al público, o gestionando la participación colectiva en juegos de azar, no se halla expresamente contemplada en las Tarifas del IAE, por lo que, en aplicación del procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, se clasificará, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes, a la que por su naturaleza se asemeje, tributando, en su caso, por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Por consiguiente, la actividad referida deberá clasificarse en el grupo 999 de la sección primera de las Tarifas correspondiente a la prestación de “Otros servicios n.c.o.p.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 82.1.c) del TRLRHL, las personas físicas están exentas del IAE, por lo que siendo el consultante una persona física estará exento del impuesto y no estará obligado a darse de alta en la matrícula.
Todo ello, sin perjuicio de las obligaciones censales de carácter general establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión y e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Así, el artículo 14 del citado Reglamento dispone que en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del IAE, la presentación de las declaraciones censales relativas al Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del IAE.
Por último, cabe señalar que el IAE está absolutamente desvinculado del régimen administrativo de las actividades que grava, lo cual se manifiesta en:
a) Que el hecho de figurar inscrito en Matrícula o de satisfacer el impuesto no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos, según se dispone en la regla 4ª.4 de la Instrucción.
b) La ausencia en la regulación del impuesto de disposiciones que contengan exigencia alguna de requisitos de titulación o certificaciones para causar alta en Matrícula por el ejercicio de una actividad gravada por el tributo.
En ese mismo sentido cabe concluir que el alta y tributación antecitada no eximen al sujeto pasivo de cuantos requisitos administrativos exija la normativa a aplicar a la actividad analizada.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
En este sentido el apartado el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad en el territorio de aplicación del Impuesto. En particular, estará sujeta al Impuesto su actividad consistente en la gestión del juego en participación.
El apartado uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por tanto, la base imponible de los servicios de gestión y administración prestados por el consultante a cada uno de sus clientes será el importe de la comisión cobrada a cada uno de ellos, importe que, según el escrito de consulta ascendería al 2 o 3 por ciento de los premios repartidos a cada cliente.
En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por el consultante, éste será del 21% tal y como establece el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
El artículo 2 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28), regula la modificación del régimen fiscal aplicable a las ganancias en el juego introduciendo modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en concreto, en su apartado tres establece lo siguiente:
“Con efectos desde 1 de enero de 2013, se modifica la disposición adicional trigésima tercera, que queda redactada de la siguiente forma:
«Disposición adicional trigésima tercera.
1. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 105 de esta Ley.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.»”
De acuerdo con lo expuesto el gravamen de los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías:
1ª. Se trata de un gravamen especial que se devengará en el momento en el que se abone o satisfaga el premio, debiendo practicarse una retención o ingreso a cuenta que tendrá carácter liberatorio de la obligación de presentar una autoliquidación por el mismo.
La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible, importe del premio que exceda de la cuantía exenta, el tipo del 20 por ciento. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento y se aplicará sobre la base de retención que vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
2ª. Los premios que se regulan en esta Disposición adicional no se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con lo expuesto, los participantes en los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías tributan por el importe íntegro del mismo, teniendo en cuenta el importe exento, sin ninguna deducción.
La regulación expuesta contempla expresamente la existencia de premios de titularidad compartida, y la norma fiscal no contiene ninguna prevención respecto de la forma en la que se organice la participación en el juego.
En cuanto a los ingresos obtenidos que perciba en los supuestos en los que se obtenga un premio, el apartado 1 del artículo 27 de la Ley del Impuesto, define los rendimientos íntegros de actividades económicas, de la siguiente forma:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.
De acuerdo con lo expuesto el consultante realiza una actividad económica al desarrollar la gestión del juego en participación antes descrito.
El artículo 28 de la ley regula las reglas generales de cálculo del rendimiento neto, y establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
El rendimiento neto de su actividad, se determinará en régimen de estimación directa, y por diferencia entre los ingresos obtenidos (comisión del 2-3 %), y los gastos incurridos en su desarrollo (gastos de administración), y en ningún caso el importe de la apuesta.
NUM-CONSULTA: V0760-15
ORGANO: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA: 09/03/2015
NORMATIVA: LIRPF / Ley 35/2006 ; DA 33ª
LIS Ley 27/2014 art. 10
RGAT / RD 1065/2007; art. 33
RIS RD 1777/2004 art. 60
TRLIRNR / RD Legislativo 5/2004; DA 5ª
DESCRIPCION-HECHOS: La entidad consultante regala participaciones de lotería a sus empleados, clientes y colaboradores, por lo que en caso de resultar premiado el número repartido, la sociedad debe cobrar el importe del premio para distribuirlo a continuación entre los poseedores de las participaciones. Las participaciones de lotería han sido regaladas a personas físicas, tanto residentes como no residentes en España, y a entidades sin fines lucrativos.
CUESTION-PLANTEADA: Si la sociedad que cobra el premio debe presentar alguna declaración específica para identificar a los beneficiarios finales repercutiendo el premio y practicando la retención prevista en la disposición adicional 33ª.6 de la Ley 35/2006.
Si la sociedad, media intermediaria, puede cobrar sin sufrir la retención indicada ni tributar en el Impuesto sobre Sociedades por un premio que no le corresponde.
Si en lugar de cobrarlo directamente la sociedad, es el administrador o apoderado quien cobra el premio para posteriormente distribuirlo entre los beneficiarios reales, si debería soportar la retención en ese caso. Y en caso de soportarla, si los receptores finales del premio tendrían algún gravamen adicional, y si deberían presentar alguna declaración informativa al respecto.
CONTESTACION-COMPLETA: El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de noviembre, dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el presente caso, la entidad consultante cobraría los premios de las participaciones de lotería que resulten premiadas como mero intermediario, y no en concepto de retribución por la prestación de un servicio o la entrega de un bien, por lo que no existiría un ingreso contable ni fiscal. En consecuencia, y por la misma razón, tampoco el reparto de dichos premios, entre sus empleados, clientes o colaboradores, tendría la consideración de gasto contable ni fiscal.
Cabe señalar que en el caso de que la entidad consultante no hubiera distribuido la totalidad de las participaciones de los décimos, y estos resultaran premiados, los premios correspondientes a tales participaciones constituirían renta obtenida por la entidad consultante, sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto en que los destinarios del premio sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso traer a colación el gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, que se regula en la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF- en los siguientes términos:
“Disposición adicional trigésima tercera. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Habida cuenta que la Lotería Nacional es un sorteo organizado por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado, los premios que de ella deriven que obtengan los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos al mismo mediante el gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 a) de la citada disposición adicional trigésima tercera. Dicho gravamen se exigirá de forma independiente por cada décimo premiado.
En el caso planteado los décimos de Lotería Nacional adquiridos por la entidad consultante, que se entregan en forma de participaciones a personas físicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que da lugar a la titularidad compartida del décimo entre los adquirentes de las participaciones, por lo que si el décimo resultara premiado cada cotitular del mismo obtendría un premio en la parte que corresponda a su participación. Por tanto, tal y como se indicó con anterioridad, tales premios no constituyen renta obtenida por la entidad consultante.
Por lo que respecta a las cuestiones relativas a la cumplimentación de los modelos de declaración correspondientes al gravamen especial, debe señalarse la competencia al respecto de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En el supuesto de que el destinatario del premio fuera una entidad sin ánimo de lucro, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante, como mera intermediaria del pago del premio, no viene obligada a practicar retención sobre dichas cantidades, en los términos dispuestos en el artículo 60.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto):
“2. No se considerará que una persona o entidad satisface o abona una renta cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago, entendiéndose por tal el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, excepto que se trate de entidades depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o que tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas de dichos valores. Las citadas entidades depositarias deberán practicar la retención correspondiente siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.”
Si bien, la doctrina administrativa ha determinado cuándo concurren las condiciones precisas para entender que se está ante una mediación de pago. De esta manera, los requisitos exigidos son los siguientes: que el tercero sea el obligado al pago, que se identifique al perceptor, que se cuantifique el rendimiento y que se ponga a disposición del mediador los fondos necesarios. Cuando concurran todos y cada uno de los anteriores requisitos la obligación de retener será responsabilidad del mandante (la entidad pagadora del premio). En otro caso, se entenderá que no existe mediación de pago, y el obligado a practicar la correspondiente retención será el intermediario.
Por consiguiente, en la medida en la que la entidad consultante identifique precisa y claramente a los perceptores del premio, cuantifique el mismo y lo ponga a disposición de la entidad pagadora del premio, se considerará que la entidad consultante efectúa una simple mediación de pago, y no quedaría obligada a practicar la correspondiente retención. Sin embargo, en el supuesto de que no se cumplan todos y cada uno de los requisitos anteriores, la entidad consultante estará obligada a practicar dicha retención, puesto que no se entenderá producida la mediación.
Finalmente, en los casos en los que los destinarios del premio sean personas físicas no residentes, resulta aplicable el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que en la Disposición adicional quinta regula el gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, que establece lo siguiente:
“1. Estarán sujetos a este impuesto mediante un gravamen especial los premios incluidos en el apartado 1.a) de la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en los términos establecidos en la misma, obtenidos por contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, y con las especialidades establecidas a continuación.
5. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes los premios previstos en esta disposición adicional, obtenidos por contribuyentes sin mediación de establecimiento permanente, solo podrán ser gravados por este gravamen especial.”.
Por tanto, este gravamen complementario se configura en los términos establecidos en la LIRPF, analizados anteriormente, y con las especialidades propias señaladas en esta Disposición adicional.
Para esta contestación se presume que la persona física no residente no tiene establecimiento permanente en España. Pueden distinguirse dos casos:
a. Si el contribuyente que obtiene el premio es residente en un país con el que España tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición, éste establecerá el Estado que debe gravarlo. Puesto que la consulta se formula de modo abstracto, sin especificar el país de residencia del contribuyente no residente, se contesta en base a lo dispuesto en el Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE), cuya redacción es utilizada en la mayoría de los Convenios suscritos por España.
Así, en cuanto a la posible calificación, a efectos del Convenio, del premio como ganancia patrimonial, el párrafo 19 de los Comentarios del MOCDE al artículo 13 indica:
"19. Las disposiciones del artículo no están destinadas a aplicarse a los premios de lotería ni a las primas y premios unidos a los bonos u obligaciones."
Por tanto, se gravará estos premios, si no se encuentran expresamente recogidos en alguno de sus artículos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 "Otras rentas" del Convenio correspondiente, que generalmente recoge tributación exclusiva en el país de residencia, por lo que en este caso estos premios se encontrarían exentos en España.
Por lo que respecta a la retención, el apartado 2 de la Disposición adicional señala que se realiza en los términos previstos en el artículo 31 del TRLIRNR. No obstante, a pesar de lo establecido en dicho artículo, no se establece expresamente la obligación, de practicar retención o ingreso a cuenta cuando el premio esté exento en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición.
Conforme al apartado 4 de la Disposición adicional, el contribuyente no residente en el caso de que hubiera ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta por este gravamen especial, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente.
b. En caso de que el ganador del premio sea residente en un país con el que España no tenga un convenio para eliminar la doble imposición, resulta aplicable el Gravamen especial y la retención, tal y como se regulan en la disposición adicional quinta.
Finalmente, se plantea si se debe incluir el premio monetario que eventualmente la consultante deba repartir entre los poseedores de las participaciones, en la declaración informativa de operaciones con terceras personas. El artículo 33.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establece:
“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. La información sobre dichas operaciones se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.
Por lo tanto, en la citada declaración informativa solo se incluirán las operaciones que constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios y las adquisiciones de los mismos, con las excepciones contempladas en el apartado 2 del artículo 33 del RGAT.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea derivada, entre otras, de sus sentencias de 5 de febrero de 1981, en el asunto 154/1980, y de 3 de marzo de 1994, en el asunto C-16/1993, ha establecido que para que una operación tenga la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y quede sujeta al IVA, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En este sentido, la entrega gratuita de dinero en concepto de premio que, en su caso, satisfará el consultante a los poseedores de las participaciones, se debe señalar que no constituye un acto de consumo ni tampoco la contraprestación por operación alguna, por lo que dicho pago no constituye entrega de bien o prestación de servicio alguno.
En consecuencia, la sociedad consultante que eventualmente distribuya el premio entre los distintos poseedores de las participaciones no debe incluir dicho pago en la declaración anual de operaciones con terceras personas, y tampoco, teniendo en cuenta la naturaleza del pago, en ninguna otra declaración informativa que, en su caso, deba presentar en virtud de las obligaciones de información establecidas en el capítulo V del título II del RGAT (artículos 30 a 54bis).
Las pérdidas derivadas de la participación en las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado no son computables a efectos de su minoración en la determinación de las ganancias obtenidas en el juego. 20/11/2014
Tributación de los premios obtenidos por participar enjuegos de póker online según la Dirección General de Tributos 3/05/2011
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