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Timestamp: 2019-09-19 13:24:35
Document Index: 192426361

Matched Legal Cases: ['artículo 18', 'artículo 200', 'artículo 18', 'artículo 83', 'artículo 83', 'Artículo 2', 'Artículo 87', 'in fine', 'artículo 83', 'artículo 14', 'artículo 76', 'artículo 83', 'Artículo 83', 'in fine', 'artículo 83', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'in fine', 'artículo 148', 'artículo 83', 'artículo 83', 'artículo 18', 'artículo 83']

Acuerdo y Sentencia 349/2019 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 349/19
CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: “ACUMULACIÓN DE LOS AUTOS CARATULADOS: ASOCIACIÓN SAN JOSÉ CONTRA RESOLUCIONES EXPRESAS O TÁCITAS DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA (EXPTE. N.° 220/2013) CON ASOCIACIÓN SAN JOSÉ CONTRA RESOLUCIONES EXPRESAS O TÁCITAS DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA (EXPTE- N.° 433/2014”. AÑO: 2017 - N° 387.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de mayo del año dos mil diecinueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores ANTONIO FRETES, OSCAR AUGUSTO PAIVA VALDOVINOS y JUAN CARLOS PAREDES, quienes integran esta Sala por inhibiciones de las Doctoras GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y MIRYAM PEÑA CANDIA, Ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: “ACUMULACIÓN DE LOS AUTOS CARATULADOS: ASOCIACIÓN SAN JOSÉ CONTRA RESOLUCIONES EXPRESAS O TÁCITAS DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA (EXPTE. N.° 220/2013) CON ASOCIACIÓN SAN JOSÉ CONTRA RESOLUCIONES EXPRESAS O TÁCITAS DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA (EXPTE- N.° 433/2014”, a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala de la Capital.
¿Es inconstitucional el Art. 83 de la Ley N° 125/91 “Nuevo Régimen Tributario”, modificada por la Ley N.° 215/93, con las innovaciones introducidas por la ley N.° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, y la actual redacción formulada por la Ley N.° 5061/13”?.
A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Presidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón Duarte, por Nota N° 191 de fecha 22 de marzo de 2017, en virtud a lo dispuesto en el Art. 18 inc. a) del Código Procesal Civil, formula consulta acerca de la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, en el juicio: “Acumulación de los autos caratulados: Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda (Expte. N° 220/2013) con, Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda (Expíe. N° 433/2014).
Entendemos que el Magistrado ha obrado He tal manera en atención a las facultades que le otorga el artículo 18 del Código de Procedimientos Civiles cuando expresa: “Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que, a su juicio, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales”.
El contenido del artículo 18 del C.P.C. establece 2 requisitos a los efectos de la viabilidad de la consulta, el primero de ellos resulta en la obligación de la ejecutoriedad de la providencia que ordena el llamamiento de autos y el segundo -el mecanismo que activa el ejercicio de esta facultad- emerge de la duda del magistrado respecto de la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso, en el particular sometido a consideración de esta Sala.
En cuanto al primer requisito, esto es el llamamiento de autos, se encuentra cumplido. En lo que hace al segundo requisito, la duda del magistrado sobre la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, considero que el mismo se encuentra debidamente fundado conforme se aprecia de los términos de la nota por la cual se formula la presente consulta, por lo que, en las condiciones apuntadas, soy del criterio que corresponde evacuar la misma.
Así pues, tenemos que la consulta surge en el juicio caratulado: “Acumulación de los autos caratulados: Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación — Ministerio de Hacienda (Expte. N° 220/2013) con, Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda (Expte. N° 433/2014)”, en el que el Juez solicitante considera pertinente la remisión del expediente a la Corte Suprema de Justicia, ante la existencia de fallos respecto a la inconstitucionalidad de la disposición cuestionada.
El Ministerio Público al contestar el traslado de la presente acción, no observa reparos constitucionales con relación al artículo 83 de la Ley N° 125/91, actualizado por Ley N° 5061/13, en la presente consulta.
Procediendo al análisis respecto al punto dubitado por el Magistrado, concretamente respecto al alcance de la dispensa fiscal otorgada por la Constitución en su Art. 83 a favor de las Entidades Educativas, en relación al IVA en la compra de bienes y la contratación de servicios. El mismo entiende que la Ley en cuestión pretende generar, una carga financiera por las compras de bienes y servicios, cuando todas las actividades educativas no se encuentran comprendidas dentro del pago de tributos de ninguna naturaleza por disposición constitucional.
El artículo 83, num. 4) de la ley N° 125/91, en cuanto a las exoneraciones, expresa: “Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. -La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral”; y el numeral 5) dispone: “Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios, b) Utiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios, c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones. Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un informe pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien. El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto. El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 87 de la presente Ley”.
Resulta de notable relevancia la individualización precedente ya que establecen los límites del pronunciamiento por parte de esta Instancia, los cuales, debido a la complejidad que acarrean serán realizados de manera separada.
De la lectura del art. 83 de la ley 5061/13, nos permite apreciar que si bien en el numeral 4 se exonera del I.V.A. a la enajenación de bienes y servicios prestados por las Entidades Educativas sin fines de lucro; en el último párrafo sin embargo, se exceptúa de dichas exoneraciones a una serie de actividades y servicios que puedan prestar dichas entidades. Al respecto, es oportuno traer a colación lo dispuesto en el art. 83 de la Constitución que señala lo siguiente: "Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”. Asimismo el art. 76 de la Constitución establece: "....El Estado fomentará la enseñanza media, técnica, agropecuaria, industrial y la superior o universitaria, así como la investigación científica y tecnológica....".
Que la disposición constitucional es clara y no da lugar a equívocos, en cuanto a la exoneración del impuesto a las entidades educativas en todas las actividades, publicaciones y objetos que tengan valor significativo para la difusión cultural y educativa. La norma es imperativa y engloba incluso los impuestos de orden municipal. Esto es así, porque la propia Constitución estimula la labor educativa, facilitando el acceso a la educación mediante la liberación de todo impuesto que pueda incidir y hacer más onerosa la misma. Por otro lado, imaginemos a modo de ejemplo que la entidad en cuestión decida instalar una cafetería anexo a su sede en donde se vendan productos alimenticios a los estudiantes. Tenemos que el local pertenece a la institución, está dirigido a los participantes de los cursos, es legal y obviamente se encontrará alcanzado por el I.V.A. dada la enajenación de bienes. Resulta más que obvio que esta actividad no puede estar exonerada de las cargas tributarias aun tratándose de un local administrado por la entidad educativa ya que tal actividad no guarda relación alguna con la difusión cultural. Este ejemplo se da a los efectos de señalar que existen ciertas circunstancias que si bien quizá por una circunstancia administrativa estén ligadas al ente educativo no gozarán de la exoneración constitucional señalada en el artículo 83. Es por ello que, siempre que la institución educativa se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión cultural y educativa la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión.
Por tanto, de lo precedentemente expuesto, corresponde tener por evacuada la presente consulta de conformidad al exordio de la presente resolución. ES MI VOTO.
A la cuestión planteada el Doctor PAIVA VALDOVINOS dijo: Proveniente del Tribunal de Cuentas de Primera Sala formula consulta constitucional respecto de la adecuación o no de las leyes N° 125/91 y 2421/04 en lo que respecta a la aplicación del IVA e IRACIS a los centros educativos de la República concretamente para determinar si gozan o no del beneficio de la dispensa o perdón fiscal, por la compra o por la venta o por ambos supuestos producidos en forma simultánea.
En primer lugar, queda claro que es deber inexcusable determinar con claridad que, estamos ante el imperativo de consignar que los autos caratulados, vía acumulación previa sobre pedidos de devolución de impuestos supuestamente abonados, pero que los mismos estaban exonerados o perdonados, se relacionan con la vigencia temporal de las normas aplicables. En el caso, se hacen los reclamos por ejercicios fiscales consumados en los años fiscales 2009 y 2010 y por ende, habrá que convenir que en ésos años las únicas leyes vigentes en el tiempo de vigencia tributaria eran las leyes N° 125/91 y 2421/04. La otra ley citada N° 5061/13, corresponde a vigencia posterior a los ciclos económicos eventualmente tributables, no correspondiendo por ende aplicar, por imperio de lo establecido y determinado en el artículo 14° de la Constitución Nacional el último citado, todo esto, tomando en consideración que las normas se dictan para el futuro y no con efecto sobre hechos consumados en el pasado.
En segundo lugar, es bueno remarcar y recalcar que la obligación de tributar no surge de la voluntad personal o grupal de los seres humanos, sino que tal “deber”... es producto exclusivo de la voluntad de la LEY de la REPÚBLICA, por disposición de los artículos 40°, 179° y 180° de la Carta Magna conforme al Principio de Legalidad que, es de estricto cumplimiento en materia Tributaria.
De modo que, pagar o no tributar no está en el libre albedrío de los seres humanos o ciudadanos, porque surge la compulsoriedad implícita que toda norma legal trae consigo, como expresión inequívoca del deber de solidaridad social entre las personas humanas que conviven en una comunidad.
Asimismo, debe recordarse que los centros educativos del País están amparados Constitucionalmente, ya que el artículo 76° de la Constitución Nacional, obliga al estado a fomentar la enseñanza en sus especialidades de primer, segundo, tercer grado como así también a la investigación Científica, Tecnológica, etc., disposición complementada por el artículo 83° del mismo cuerpo jurídico de máxima jerarquía - en lo que hace a la difusión de la educación, cultura y la enseñanza en sí mismo, a disponer: “Artículo 83 - DE LA DIFUSIÓN CULTURAL Y DE LA EXONERACION DE LOS IMPUESTOS. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero.”.
Conforme se colige del artículo antes citado, al expresar... “NO SE GRAVARA (subrayo) con impuestos fiscales o municipales”... la expresión es enfática, terminante, incuestionable, prohibiendo el pago de cualquier Tributo sea cual fuere su naturaleza o denominación, respecto del tema que nos ocupa, al punto tal que ello implica, que el mismo Parlamento Nacional cuenta con impedimento absoluto para legislar sobre la materia.
Como culminación de esta parte introductoria, también es bueno enfatizar que en el ambiente de los legos se advierte una inconsciente percepción de que, quien pide devolución de impuestos indebidamente cobrados o pagados en exceso, transgrede el deber de solidaridad apuntado anteriormente, lo que no se ajusta a la realidad, por que quien opera privadamente para fomentar la educación, la cultura, el deporte y otras actividades sin fines de lucro, en realidad coadyuva eficientemente para el logro de aquellos fines que son deberes fundamentes del ESTADO, desobligando a Éste, en gran medida de las obligaciones impuestas Constitucionalmente (“Estado que no protege y fomenta: la educación, la salud, la justicia y la seguridad... no es ESTADO”).
Entrando a considerar en forma concreta a la consulta que nos ocupa, corresponde expresar el sencillo razonamiento que lleve a determinar, entonces, el contenido y alcance del artículo 83° de la Ley 125/91 con las modificaciones de la Ley N° 2421/04, en su contexto inicial respecto a la exoneración del IVA para las entidades señaladas precedentemente y cuyo tenor es el siguiente: Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran: ...///...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas. Las entidades sinfines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente. Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente....”.
Que, de lo transcripto se infiere claramente que, las entidades educativas objetivamente consideradas, son las destinatarias del beneficio del perdón fiscal o excepción y nó sus integrantes ó consocios, por que si las utilidades o excedentes se distribuyen entre sus miembros, en tal hipótesis automáticamente los montos respectivos pasan a ser tributables. Esto es similar respecto del IVA y del IRACIS, en los términos del origen de la ley N° 125/91. Que, si por si acaso si distribuyeran tales beneficios, corresponde al fisco la desmembración fehaciente de tal ocurrencia, a falta de espontanea acreditación del obligado tributario.
Que, con relación a las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 consistentes en incluir la cláusula según la cual si el ente educativo, realiza o tiene a su cargo y propiedad alguna actividad comercial (librería, quiosco, copetín, etc), tales supuestos implican obtención de rentas gravadas y por ende lo emergente de la actividad, debe estar alcanzado por el IVA y el IRACIS.
En materia tributaria tenemos la existencia ineludible de la llamada “TAXATIVIDAD CERRADA”, esto es, que la norma tributaria debe referirse concreta y detalladamente, de forma a que no admita duda alguna (en caso de existir la misma... se falla a favor del ciudadano/contribuyente - artículo 148° de la Ley N° 125/91), de que tal fenómeno económico revelador o no de capacidad contributiva, es lo gravado, motivo por el cual obliga de rigor exigir, que la descripción del hecho generador sea SUFICIENTE, es decir comprensivo en la totalidad de las aristas, aspectos o contornos que sean fiel reflejo y determinen en forma expresiva: la totalidad de los caracteres de lo que se quiere gravar. Por eso también, en doctrina se hace uso de la expresión “TIPOLOGIA TRIBUTARIA” (del mismo modo que en el ámbito penal se utiliza la “TIPOLOGIA PENAL”), aludiendo al requisito del agotamiento de los caracteres descriptos en la Ley como “HECHO IMPONIBLE”.
En el caso de la consulta en cuestión, es imposible que un fenómeno o hecho imponible esté funcionando como “condición” de procedencia o improcedencia, al supeditar el nacimiento de la obligación tributaria a la condición que se distribuya o nó excedentes o beneficios. Es como pregonar... como iguales lo que es y no es, al mismo tiempo.
Por que si entidad es objetivamente la exenta de impuesto, según la Ley N° 125/91, con las modificaciones de la Ley N° 2421/04, es inaceptable que ése beneficio pase a ser tributable según el destino final de las utilidades (por ser producto emergente de la enajenación).
Por otra parte la cuestión se agrava, cuando la Ley N° 2421/04 fundado en lo dispuesto en la Ley N° 125/91 artículo 83° reconoce que la “Entidad ésta exenta”, y siendo así, de modo absurdo se la penaliza por el supuesto ilícito de distribuir con sus asociados el beneficio, sin indagar materialmente si se produjo tal distribución.
Que, si por acaso la entidad no distribuyera ésa cuantía de beneficio emergente en el caso de tener un negocio mercantil en anexo y en cambio destinara dichos lucros a una caja central para aumentar la asistencia al programa educativo, cultural, social, etc, tal postura constituye operación no gravada de modo que, no habiéndose materializado la distribución de utilidades por que en realidad se la destinó, para fortalecer el sector educativo, cultural o religioso, no puede pretenderse la percepción sin causa jurídica justa.
Finalmente, cabe agregar que en materia de jurisprudencia la Sala Constitucional de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, se ha expedido sobre la cuestión de fondo sometida en consulta por el Tribunal de Cuenta de 1a Sala, habiendo otorgado en la mayoría de los casos en fallos unánimes su conformidad, para otorgar la “la inaplicabilidad del artículo 83° de la Ley No 2421/04 por Inconstitucional” destacándose entre otros los siguientes Acuerdos y Sentencias: No. 763/07 Universidad Católica, No. 764/07 Universidad del Cono Sur de las Américas, No. 871/08 Escuela de Administración de Negocios, No. 121/09 Universidad Autónoma de Asunción, No. 64/09 Universidad del Norte y No. 663/12 Centro Cultural Paraguayo Americano.
Cabe resaltar, que la ASOCIACIÓN SAN JOSE contribuyente del petitorio de la consulta al amparo del artículo 18° del C.P.C., conforme se recoge de los autos en estudio reúne además todos los requisitos pertinentes para ser reconocida como ENTIDAD EDUCATIVA y por ende, ser beneficiaría de los derechos que le concede la Constitución Nacional.
Por las argumentaciones y demás consideraciones expuestas, corresponde declarar la inaplicabilidad del artículo 83° de la Ley No. 2421/04 en respuesta a la Consulta originaria del Tribunal de Cuentas 1a- Sala.
A su turno el Doctor PAREDES manifestó que se adhiere al voto del Doctor PAIVA VALDOVINOS, por los mismos fundamentos.
Asunción, 07 de mayo de 2019.
TENER por evacuada la consulta constitucional, en los términos establecidos en el exordio de la presente resolución.
Dr. Oscar Augusto Paiva Valdovinos. Miembro
Dr. Juan Carlos Paredes. Juez
Abog. Julio C. Pavon. Secretario