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Timestamp: 2020-07-03 13:24:43
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﻿ LA CONTADURÍA FORENSE
CONTENIDO:Esta ponencia analiza la función del contador público en los procesos de orden judicial, como perito, testigo o como profesional experto al servicio de las autoridades o de los particulares. Estas actividades se conocen como contaduría forense, especialidad que está vinculada con la resolución de conflictos y que en la práctica se concreta en procesos donde prima el factor probatorio. Ha tenido mucho auge últimamente por los delitos de cuello blanco, informáticos y en general, delitos económicos, y por la proliferación de procesos arbitrales, y se identifica principalmente en las siguientes áreas: Contaduría investigativa, peritajes y procesos tributarios.Palabras clave: Contaduría forenseContaduría investigativaContador públicoAuditor forensePrueba contablePeritajeSoporte procesalArbitramentoCertificaciones.
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:15, jul.-sep./2003, págs. 45-92
La contaduría forense(*)
Contador Público. Ex-director de la DIAN
Ex presidente del Instituto Nacional de Contadores Públicos. Consultor Privado. Perito.
En los comienzos de la profesión el hábitat natural de los contadores estaba rodeado, de manera predominante, por voluminosos arrumes de libros y documentos, amarrados con cuerdas, algunas veces cosidos y en el mejor de los casos sostenidos por ganchos o largos tornillos. Entonces, a estos pioneros ni siquiera se les denominaba contadores sino “contabilistas” —al menos en nuestro medio— y su única misión consistía en llevar las cuentas de los negocios.
La contabilidad no podía quedarse a la zaga de la evolución de la sociedad y al desarrollo y diversificación de la economía y dentro de este proceso pronto extendió su alcance a la cuantificación del éxito o el fracaso de los negocios, más allá del simple registro de los haberes del ente económico. Más tarde, ya en las primeras décadas del siglo XX, los problemas de las empresas evidenciaron la necesidad de establecer controles sobre sus cuentas, dando origen a la auditoría y a la aparición de los contadores independientes.
A pesar de que los arrumes de papeles han sido reemplazados por discos duros y las cuerdas por la red Internet y el correo electrónico, en términos generales es posible afirmar, que, al menos en apariencia, desde entonces la actividad de los contadores ha estado vinculada fundamentalmente con los estados financieros de las empresas, bien sea como profesionales independientes o como profesionales subordinados. Esto es al menos lo que perciben los observadores desprevenidos, porque la verdad es que desde hace muchos años los contadores venimos realizando otras actividades no menos importantes y no menos útiles para la sociedad en general.
Aunque con frecuencia pasa desapercibida, la participación de los contadores en los procesos puede ser crítica y a veces determinante, ya sea como peritos, ora en calidad de testigos o como expertos al servicio de las autoridades o de los particulares. De ahí la importancia de iniciar, al menos, el análisis de este tema, que desde su mismo título puede resultar exótico para algunos, quizá presuntuoso para otros e ignoto para la mayoría: la contaduría forense.
Los adjetivos que acabo de utilizar denotan de antemano que el tema es novedoso e inexplorado, lo cual conduce necesariamente a preguntarnos cuál es la razón para abordarlo en un evento de esta importancia. En mi opinión, a pesar de que la contaduría forense no ha sido formalmente analizada en nuestro medio y que existe muy poca bibliografía al respecto, en este momento muchos contadores están total o parcialmente dedicados a su práctica, quizá sin saberlo. Precisamente porque existen numerosos interrogantes vale la pena empezar a desentrañarlos. Por otra parte, es de enorme trascendencia para el futuro de la profesión, utilizar todas las formas posibles para inducir a los contadores a la investigación y al descubrimiento y análisis de la amplia gama de actividades en las que pueden tener una participación activa dentro de la sociedad actual. Confío en que al final de esta presentación —o de la lectura del trabajo— estarán de acuerdo conmigo.
De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, el vocablo forense se deriva del latín forensis, que viene de forum, foro o plaza pública. La Enciclopedia Salvat(1) define foro como “plaza del mercado en las antiguas ciudades romanas, donde se celebraban las asambleas políticas y los juicios. —Sitio en que los tribunales oyen y determinan las causas— curia y cuanto concierne al ejercicio de la abogacía y a la práctica de los tribunales”. Estos antecedentes nos conducen a la definición muy empírica de que la contaduría forense es la que tiene que ver con los procesos o se pone al servicio de los mismos. No obstante, veamos otras interesantes versiones.
D. Larry Crumbley A.(2) cita varias definiciones sobre el asunto, que atribuye al Instituto Americano de Contadores Certificados: servicios litigiosos cualquier asistencia profesional suministrada por no abogados a los abogados, en procesos litigiosos. Ciencia forense: aplicación de las leyes de la naturaleza a las leyes del hombre. Cita igualmente la siguiente frase de David Akst y Lee Benton: otros contadores observan los mapas, pero los contadores forenses auscultan el cuerpo.
Scott Fillmer, Katheryn Cole, Lori Armistend, y Phil Tingle(3), utilizan las dos partes del vocablo para encontrar su significado, que resumen como “un método de contabilidad que tiene que ver con la relación y la aplicación a un problema legal, de los sistemas utilizados para registrar y resumir negocios y transacciones financieras”. En mi criterio el concepto es en general acertado, no así su comienzo, que indica que se trata de un método de contabilidad, lo cual limita sustancialmente su verdadero alcance.
Para Alan Zysman, un profesional y catedrático canadiense, miembro del Instituto Canadiense de Contadores Certificados(4) y quien ha dedicado varios años al estudio del tema, la integración entre la contaduría, la auditoría y las habilidades investigativas conduce a la especialidad conocida como contaduría forense. Para sustentar su interpretación hace uso del significado de la palabra forense en el diccionario Websters: perteneciente a, utilizado en o apto para las cortes de jueces o para la discusión y debate públicos.
Como conclusión, dice el autor: “la contaduría forense provee un análisis contable que es apto para que la corte forme las bases de discusión, debata y finalmente resuelva la disputa”.
Estas opiniones confirman mi apreciación inicial, de que la contaduría forense es la especialidad que está vinculada con la resolución de conflictos, que en la práctica se concreta en procesos. Sin embargo, profundizando un poco más en el significado empírico, para tratar de definir de una manera más específica el concepto de contaduría forense, no es difícil concluir que la actuación de los contadores públicos en los procesos, bien sea ante la justicia ordinaria o en los mecanismos de alternativa, se concretan en el aspecto probatorio. Cualquiera sea la calidad en que participa el contador en un proceso, llámese perito, testigo o experto, su actuación siempre está vinculada con las pruebas y de manera especial con las pruebas documentales.
Hecha esta primera aproximación, que nos permite acercarnos de manera más concreta al trabajo del contador forense, trataremos de identificar las normas que rigen esta actividad, en primer lugar la Ley 43 de 1990, reglamentaria de la profesión de contador público.
ART. 1º—Fe pública. Se refiere a la facultad que tiene el contador público para dar fe pública, y la inhabilidad del contador subordinado para dar fe pública sobre hechos que interesen a su empleador.
ART. 9º—Papeles de trabajo. Establece la obligación de elaborar y mantener papeles de trabajo que evidencien las labores realizadas para emitir un juicio profesional. En las actuaciones vinculadas con los procesos, los papeles de trabajo son tanto o más rigurosos que en las auditorías sobre estados financieros, máxime cuando la propia norma señala que pueden ser examinados por las entidades estatales y los funcionarios de la rama jurisdiccional. También puede ser muy útil, en la práctica, a falta de normas específicas para cada caso, el término de cinco años señalado en este artículo para la conservación de los papeles.
ART. 10.—Presunción de legalidad. Señala que la atestación o firma de un contador público en los actos propios de la profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el respectivo acto se ajusta a los requisitos legales lo cual como se puede apreciar, resulta de especial relevancia en materia probatoria. Pero además, el parágrafo tiene especial trascendencia en este campo, por lo cual resulta oportuno transcribirlo:
“Los contadores públicos, cuando otorguen fe pública en materia contable se asimilarán a funcionarios públicos para efectos de las sanciones penales por los delitos que cometieren en el ejercicio de las actividades propias de su profesión, sin perjuicio de las responsabilidades de orden civil a que hubiere lugar conforme a las leyes”.
ART. 13.—Calidad de contador público. Este artículo define los casos para los cuales se requiere la calidad de contador público; su literal c) del numeral 1º, así como el artículo 38, son quizá los más específicos en cuanto se refiere a las actuaciones de los contadores en los procesos, por lo cual también resulta oportuno transcribirlos:
“c) Para actuar como perito en controversias de carácter técnico-contable especialmente en diligencias sobre exhibición de libros, juicios de rendición de cuentas, avalúo de intangibles patrimoniales, y costo de empresas en marcha”.
“ART. 38.—El contador público es auxiliar de la justicia en los casos en que señala la ley, como perito expresamente designado para ello. También en esta condición el contador público cumplirá con su deber teniendo las más altas miras de su profesión, la importancia de la tarea que la sociedad le encomienda como experto y la búsqueda de la verdad en forma totalmente objetiva”.
El artículo se refiere en forma exclusiva a las actuaciones del contador como perito, sin hacer mención de otras calidades en las que pueda actuar, dada la trascendencia de su participación en los procesos como contador independiente.
ART. 50.—Inhabilidades. Se refiere a las inhabilidades de los contadores públicos, cuando los ligue con alguna de las partes parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil, o si median vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquiera otra circunstancia que pueda restarles independencia y objetividad en sus conceptos o actuaciones.
Paradójicamente en este caso sucede todo lo opuesto del anterior; aquí no se menciona la actuación de los contadores como peritos, para los fines de las inhabilidades allí señaladas. En éste como en todos los casos, hay que tener en cuenta además otras disposiciones que regulan los mismos hechos; por ejemplo, en el caso de los peritajes, deben ser consultadas las normas sobre inhabilidades contenidas en el Código de Procedimiento Civil(5) y en las normas especiales sobre arbitramento.
ARTS. 64 a 67.—Reserva profesional. Finalmente, estos artículos gobiernan lo relacionado con la obligación que tiene el contador público de guardar la reserva profesional de todo lo que llegue a su conocimiento en virtud del ejercicio de su profesión, salvo las excepciones expresamente señaladas por la ley.
ART. 43, Ley 222 de 1995.—Este artículo resulta de especial importancia en las actuaciones de los contadores públicos:
“ART. 43.—Responsabilidad penal. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, serán sancionados con prisión de uno a seis años, quienes a sabiendas:
N. del D.: El Código Penal, Ley 599 de 2000 consagró el delito de falsedad en documento privado en su artículo 289, en los siguientes términos: ART. 289.—Falsedad en documento privado. El que falsifique documento privado que pueda servir de prueba, incurrirá, si lo usa, en prisión de uno (1) a seis (6) años.
Los códigos de Procedimiento Civil y de Procedimiento Penal contienen disposiciones que, si bien son de carácter general, tienen que ver con las actuaciones de los contadores públicos en los procesos; los siguientes apartes son pertinentes:
Código de Procedimiento Civil. Prueba pericial(6)
“ART. 235.—Modificado. D.E. 2282/89, art. 1º, num. 108.Impedimentos y recusaciones. Los peritos están impedidos y son recusables por las mismas causales que los jueces. El perito en quien concurra alguna causal de impedimento deberá manifestarla antes de su posesión y el juez procederá a reemplazarlo, ...
Siempre que se declare probada la recusación se sancionará al perito con una multa de dos a cinco salarios mínimos mensuales; en caso contrario, ésta se impondrá al recusante”.
“ART. 236.—Modificado. D.E. 2282/89,art. 1º, num. 109. Petición, decreto de la prueba y posesión de los peritos. Para la petición, el decreto de la prueba y la posesión de los peritos, se observarán las siguientes reglas:
1. La parte que solicite un dictamen pericial determinará concretamente las cuestiones sobre las cuales debe versar, sin que sean admisibles puntos de derecho.
3. Los peritos al posesionarse deberán expresar bajo juramento que no se encuentran impedidos; prometerán desempeñar bien y fielmente los deberes de su cargo, y manifestarán que tienen los conocimientos necesarios para rendir el dictamen. El juez podrá disponer que la diligencia de posesión tenga lugar ante el comisionado”.
6. El dictamen debe ser claro, preciso y detallado, en él se explicarán los exámenes, experimentos e investigaciones efectuados, lo mismo que los fundamentos técnicos, científicos o artísticos de las conclusiones”.
“ART. 238. Modificado. D.E. 2282/89, art. 1º, num. 110. Contradicción del dictamen. Para la contradicción de la pericia se procederá así:
7. Las partes podrán asesorarse de expertos, cuyos informes serán tenidos en cuenta por el juez, como alegaciones de ellas”.
Este numeral merece un comentario, porque está señalando el caso en que el contador público puede participar en un proceso en una calidad diferente a la de perito, como asesor de una de las partes, lo cual significa que no actúa como contador independiente sino como experto.
“ART. 149 (Antiguo 141).—Modificado. D.E. 2282/89, art. 1º, num. 88. Declaración de impedimentos. Los magistrados, jueces y conjueces en quienes concurra alguna causal de recusación, deberán declararse impedidos tan pronto como adviertan la existencia de ella, expresando los hechos en que se fundamenta.
“ART. 150 (Antiguo 142).—Modificado. D.E. 2282/89, art. 1º, num. 88. Causales de recusación. Son causales de recusación las siguientes:
6. Existir pleito pendiente entre el juez, su cónyuge o alguno de sus parientes indicados en el numeral 3º, y cualquiera de las partes, su representante o apoderado.
8. Haber formulado el juez, su cónyuge o pariente en primer grado de consanguinidad, denuncia penal contra una de las partes o su representante o apoderado, o estar aquellos legitimados para intervenir como parte civil en el respectivo proceso penal.
14. Tener el juez, su cónyuge o alguno de sus parientes en segundo grado de consanguinidad o primero civil, pleito pendiente en que se controvierta la misma cuestión jurídica que él debe fallar”.
Como vimos antes, en el artículo 235 del Código de Procedimiento Civil, los peritos están impedidos y son recusables por las mismas causales que los jueces; de manera que conviene conocer todas las causales de recusación de los jueces, porque deben ser observadas por los contadores públicos cuando actúan como peritos.
“ART. 249.—Procedencia. Cuando se requiera la práctica de pruebas técnico-científicas o artísticas, el funcionario judicial decretará la prueba pericial, y designará peritos oficiales, quienes no necesitarán nuevo juramento ni posesión para ejercer su actividad”.
“ART. 250.—Posesión de peritos no oficiales. El perito designado por nombramiento especial tomará posesión del cargo prestando juramento y explicará la experiencia que tiene para rendir el dictamen...
En los dos artículos anteriores el código diferencia entre los peritos oficiales, al servicio de las agencias estatales, es de suponer a través de un vínculo laboral o contractual, y los no oficiales, que son peritos independientes”.
“ART. 251.—Requisitos. En el desempeño de sus funciones, el perito debe examinar los elementos materia de prueba, dentro del contexto de cada caso. Para ello el funcionario judicial y el investigador aportarán la información necesaria y oportuna...”.
El perito deberá recolectar, asegurar, registrar y documentar la evidencia que resulte, derivada de su actuación y dar informe de ello al funcionario judicial.
El dictamen debe ser claro y preciso y en él se explicarán los exámenes, experimentos e investigaciones efectuadas, lo mismo que los fundamentos técnicos, científicos o artísticos de las conclusiones
“ART. 253.—Término para rendir el dictamen. El perito presentará su dictamen por escrito o por el medio más eficaz, dentro del término que el funcionario judicial le señale, el cual puede ser prorrogado por una sola vez, a petición del mismo perito.
Si no presentara el dictamen dentro del término, se le reemplazará y si no existiere justificación se le sancionará”.
Las disposiciones citadas y transcritas hasta ahora son aquellas de carácter general, aplicables a los temas tratados en este trabajo. En la medida que avancemos en el estudio estaremos examinando la legislación existente en relación con áreas específicas de la contaduría forense, donde la actuación de los contadores públicos es más frecuente, al menos en nuestro país, como son los procesos tributarios y los tribunales de arbitramento.
II. Objetivos de la contaduría forense
En el lenguaje más común, la palabra forense está ligada frecuentemente al término medicina forense o a quienes la practican; por esta razón, el vocablo se vincula por lo general con temas de naturaleza penal. Si bien es cierto la proliferación de los delitos de cuello blanco ha exigido la participación significativa de los contadores en procesos de esa naturaleza, que en la mayoría de los casos tienen que ver con delitos económicos, al menos en nuestro medio, su intervención más frecuente está en los procesos civiles. La contaduría forense no está restringida a investigar y evidenciar fraudes empresariales, como parecen sugerir algunos autores(7).
A continuación trataremos de resumir algunas de las modalidades o las áreas de la contaduría forense donde los contadores públicos tienen una participación más activa, lo cual nos permite identificar de una manera ilustrativa sus objetivos.
2.1. Soporte procesal
Esta categoría cubre una amplia gama, que va desde la asesoría a alguna de las partes o incluso a los jueces, en temas especializados, hasta la participación directa en la recaudación de evidencia destinada a probar delitos. En este caso el contador es requerido con base en su experiencia, sus conocimientos en las materias especializadas que son objeto de discusión en los procesos, y su imagen y trayectoria dentro de la comunidad. El valor de la evidencia depende en gran medida de su prestigio personal; según Justín de Lorenzo(8) muchas reputaciones se crean y se acaban en el banco de los testigos.
A este respecto, es muy importante tener en cuenta que, de acuerdo con nuestro ordenamiento legal, el concepto técnico de un experto rendido a través de un informe es tenido en cuenta por el juez, como alegación de la parte que lo aporta, según dispone el artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, transcrito antes dentro de la legislación.
2.1.1. Consultoría. Eventualmente un contador puede ser llamado por los jueces con el objeto de que los asesore en la solución de una duda eminentemente técnica, o para tareas de naturaleza financiera, como la práctica o revisión de cálculos especializados cuya cuantificación puede ser compleja, a la vez que definitiva para la decisión final. En este caso el juez confió en el juicio y en la transparencia del experto profesional, para dictar una resolución que a veces es definitiva, lo cual da una idea de la enorme responsabilidad del contador en estos casos.
Su participación como consultor de alguna de las partes es por supuesto más frecuente y más amplia. Las partes y sus apoderados requieren con gran frecuencia del concurso de los contadores para que los asesore en el enfoque del proceso y en la sustentación de las pruebas de naturaleza contable, que en los procesos civiles son muy comunes y en gran medida definitivas. Algunos de los ejemplos en que la participación de los contadores públicos puede ser crucial, incluyen las estimaciones y sustentación de los perjuicios por el mal ejercicio de las profesiones, (considerando la propia contaduría) el lucro cesante o pérdida de ingresos en eventos tales como la mora en la entrega de obras, robo de secretos industriales, disputas por siniestros de bienes asegurados, juicios de divorcio o separación de bienes, valoración de negocios y delitos cometidos por empleados.
2.1.2. Recaudación de pruebas. Ya en el trabajo de campo, el contador puede ser contratado para que realice directamente actividades dirigidas a la recaudación de documentación destinada a sustentar la posición de una parte o a contradecir la de su opositor, dependiendo de si es contratado por el demandante o por el demandado. El campo de acción y las actividades que se van desarrollar son similares a las mencionadas para los casos en que actúa como asesor, pero en este evento no se limita a indicar el enfoque o la característica de la prueba, sino que tiene que realizar todas las labores necesarias para identificarla y sustentarla con los documentos idóneos que serán aportados al proceso.
2.1.3. Testigo experto. Un contador público puede ser llamado a los estrados para actuar como testigo experto. Los casos, aunque no muy frecuentes, se pueden dar cuando se trata de definir asuntos técnico-contables. El contador puede ser requerido para testificar sobre hechos que son de su conocimiento o en los cuales ha tenido participación, así como para colaborar en la interpretación de evidencia escrita o para tratar de obtener esa evidencia de otros testigos.
2.2. Contaduría investigativa
Hasta ahora nos hemos referido a la participación de los contadores en los procesos en curso, lo cual podría hacer pensar de manera equivocada que su intervención ocurre solo después de iniciados. Dadas las características de los delitos económicos, la participación del contador es definitiva en la etapa previa, precisamente para realizar las investigaciones y los cálculos que permitan determinar la existencia del delito y en lo posible su cuantía, de manera que la parte interesada tenga a mano elementos suficientes para decidir si los hechos y las circunstancias conocidas ameritan iniciar el proceso.
De la misma manera, la participación del contador público en las discusiones sobre obligaciones dinerarias puede ser valiosa al momento de tomar la decisión de iniciar un proceso civil o de transar. La mayoría de las controversias en materia civil tienen un ingrediente económico y en ese campo siempre es importante la participación de los contadores públicos.
2.3. Peritajes
Este es sin lugar a dudas uno de los campos donde la participación de los contadores públicos es más frecuente y más amplia, por lo menos en Colombia. La actuación de los contadores como peritos cubre no solo los procesos ante la justicia ordinaria, en todas las ramas, sino los que se adelantan ante la justicia alternativa y los de naturaleza especial, como los procesos ante las autoridades tributarias. Debido a la importancia que tiene la actuación del contador como perito, este tema se trata en un capítulo especial de este trabajo.
III. El contador forense
De lo que hemos analizado hasta ahora se deduce sin dificultad que el contador forense debe tener atributos especiales. Según Fillmer, Cole, Armistend y Tingle(9), este profesional requiere las mismas destrezas básicas que se necesitan para ser un buen auditor, más la habilidad para prestar atención a los detalles más pequeños, analizar la información en forma exhaustiva, pensar con creatividad, poseer un sentido común de los negocios, dominar los elementos básicos del procesamiento electrónico de datos y tener excelente capacidad de comunicación. El sexto sentido y la memoria fotográfica que le faciliten la reconstrucción de transacciones y hechos anteriores, serán también de mucho valor.
En las actuaciones como testigo experto el contador requiere habilidades especiales; no basta ser simplemente un contador. Debe guardar la mayor cautela con lo que diga en el estrado y abstenerse de hacer comentarios o emitir juicios sobre hechos que no esté en condiciones de documentar. De la misma manera debe asumir una actitud didáctica, resistiéndose a las presiones de quienes lo interrogan, sobre la base de que sus apreciaciones son de carácter técnico y en consecuencia no muy fáciles de entender para muchos de quienes lo escuchan. Finalmente, debe tener el temple y la paciencia suficientes para no discutir con el juez o con los apoderados ni reaccionar inadecuadamente a los posibles ataques sobre su credibilidad profesional. Alan Zysman(10) resume de la siguiente manera las virtudes que debe poseer un contador forense: curiosidad, persistencia, creatividad, discreción, organización, confianza y sano juicio profesional.
3.1. Formación integral
Como se puede apreciar, los atributos mencionados forman parte más de la personalidad misma del profesional que de su capacitación académica, motivo por el cual en este caso es más apropiado hablar de una formación integral. Virtudes como la facilidad de expresión, la capacidad para comunicar o el criterio para interpretar las normas generalmente son innatas, aunque pueden mejorarse con la experiencia. Por otra parte, además de la formación académica en sus propias áreas, el contador y el contador auditor estarán mejor preparados para ser buenos contadores forenses si tratan de asimilar algunos elementos básicos en campos como las finanzas, las leyes societarias y de contratación comercial, la contratación administrativa y por qué no, el procedimiento civil.
Además de la proliferación de conflictos y contiendas particulares a nuestro medio, que discutimos en el capítulo relativo a los peritajes, el rápido desarrollo del comercio electrónico lleva consigo un aumento vertiginoso de los crímenes relacionados con las operaciones a través de los computadores, con perspectivas de continuo crecimiento; existe, en consecuencia, una constante demanda de profesionales preparados para combatir estos nuevos delitos. El tema en nuestro medio es nuevo, como hemos venido anotando, pero ha tenido una amplia respuesta, en especial en aquellos países que tradicionalmente han liderado los avances de la contaduría: Estados Unidos, Canadá y el Reino Unido.
Como explican detalladamente en su trabajo Fillmer, Cole, Armistend y Tingle(11), los contadores que habitualmente se dedican a servir como expertos en contaduría forense deben llenar ciertas exigencias en los Estados Unidos, que consisten fundamentalmente en certificaciones de idoneidad. Después de completar los estudios básicos de contaduría, el profesional puede optar por cualquiera de las siguientes certificaciones: CFE, o examinador certificado de fraudes, y CIRA, o contador certificado en insolvencias y reorganizaciones.
Para el contador que se inicia en la contaduría forense la primera certificación es la CFE, y para obtenerla debe demostrar como mínimo dos años de experiencia profesional y aprobar las cuatro áreas del examen. El cuestionario solo se suministra en un disco blando y una vez instalado el candidato tiene treinta días para contestarlo. Las cuatro áreas definidas son: transacciones financieras, investigación, elementos legales y criminología. Para aprobar cada área se ofrecen como máximo tres oportunidades, las cuales deben ser utilizadas en forma consecutiva. El costo del examen es aproximadamente de 200 dólares de los Estados Unidos.
La segunda certificación es el CIRA. Para acceder a este certificado se requiere demostrar como mínimo cinco años de experiencia en contaduría pública, dentro de los cuales deben haberse acumulado al menos 4.000 horas en contaduría de insolvencias y reorganizaciones. El examen en este caso es sustancialmente diferente de cualquiera otro de la profesión contable y se compone de tres áreas básicas: información financiera e impuestos; casos de infidelidad de la administración y quiebras; y planes de desarrollo y contaduría. Cada parte cuesta 500 dólares e incluye un curso de entrenamiento seguido de un examen final.
Como muchas otras certificaciones (con excepción de la matrícula de contador público) la CFE y la CIRA no constituyen licencias para la práctica profesional sino constancias o evidencias sobre la calificación de los profesionales. Los contadores forenses certificados pueden especializarse en actividades como la de auditor de fraudes, investigador, profesional en prevención de pérdidas o especialista en el soporte procesal. Algunos son vinculados en el servicio público, tanto en las agencias de investigación como en las direcciones de impuestos internos y externos. En los Estados Unidos existe una asociación de examinadores certificados de fraudes con más de 13.000 miembros(12).
El Instituto Canadiense de Contadores Certificados ha establecido una alianza para la excelencia en contaduría investigativa y forense, con el propósito de estimular y reconocer la importancia de los contadores públicos en la prestación de servicios de investigación financiera y apoyo en los litigios financieros(13). Uno de los objetivos de la alianza es desarrollar y administrar programas de especialización. En Canadá, quien desee ser designado como especialista en contaduría investigativa y forense (CA-IFA) debe completar con éxito un programa de diplomado, aunque este programa no está restringido a los contadores certificados. El diplomado en contaduría forense e investigativa (DIFA) está diseñado como un programa completo para quien desea ejercer en estas áreas, aunque en últimas es la experiencia práctica trabajando en diferentes casos la que deja las mejores enseñanzas. Canadá también tiene una asociación de examinadores certificados de fraudes.
3.2. El trabajo del contador forense
Hemos insistido en que la labor del contador forense es útil principalmente en los procesos donde se discuten obligaciones económicas, y en especial en los aspectos probatorios. Veamos ahora algunas de las actividades donde su participación es más frecuente:
3.2.1. Investigaciones criminales. La mayoría de las veces la participación del contador forense está destinada a colaborar con los jueces y con las autoridades, y en menor grado con los particulares. Por desgracia los casos de corrupción que afectan el patrimonio del Estado han aumentado de manera alarmante, motivo por el cual las entidades de control requieren cada vez más del aporte de los profesionales de la contaduría. A esto se agrega la proliferación de formas de lavado de activos destinado a legalizar los productos de los delitos; estas actividades, por su misma naturaleza son muy difíciles de detectar y requieren en consecuencia del concurso de profesionales especializados.
El siguiente ejemplo, que corresponde a mi primera experiencia en la contaduría forense, ilustra la participación del contador en la investigación de un delito, donde se evidencia la corrupción de funcionarios públicos con la colaboración de particulares. El juez de un municipio cercano a Bogotá investigaba un fraude con recibos de impuestos municipales de vehículos. Consistía en que los originales de los comprobantes, que recibía el gestor o representante del propietario, eran expedidos por el valor real, pero las copias de ingreso a la tesorería solo mostraban diez por ciento de las sumas. La investigación estaba avanzada y el delito claramente demostrado a través de los testimonios, pero faltaba la prueba documental que evidenciara que a las arcas del fisco municipal solo había ingresado una parte de los recaudos, además de la cuantificación de los faltantes.
El juez solicitó la colaboración ciudadana del contador, porque su despacho carecía de medios para pagar a los peritos. Después de hacer un arqueo de los recibos de ingresos de impuestos y comparar las cifras que aparecían en los diferentes ejemplares, fue posible demostrar el fraude y cuantificarlo y castigar a los responsables. La prueba definitiva en este caso fue el informe del contador público, quien actuó como un experto al servicio de la justicia.
Un ejemplo muy conocido que podemos traer es el que tiene que ver con el sonado caso de la quiebra de Enron y la participación de sus auditores en la desfiguración de la información financiera. Como es sabido, el Estado elevó inicialmente un cargo por obstrucción a la justicia contra la firma de auditores, pero los procuradores federales de los Estados Unidos tratan de configurar cargos por fraude contable(14). Para sustentarlos y poderlos llevar a la Corte, los procuradores utilizaron contadores forenses encargados de tratar de demostrar la responsabilidad de los auditores, para lo cual, entre otras cosas, debieron intentar la reconstrucción de los documentos y soportes contables que fueron destruidos antes del descubrimiento de las irregularidades.
Un personaje muy conocido en España tuvo que enfrentar a la justicia siendo Presidente del Club Atlético de Madrid y alcalde de la ciudad de Marbella. De acuerdo con la información publicada por el diario El Mundo de Madrid(15), treinta agentes de la policía judicial registraron diversas oficinas en esa ciudad y una caja fuerte en busca de pruebas de la estafa presuntamente cometida por el implicado contra los socios del Atlético.
Aunque el resultado de las pesquisas se mantuvo en secreto por instrucciones del juez, fuentes cercanas a la investigación revelaron que el objeto de los registros era encontrar más pruebas de la contabilidad paralela del club y posibles pagos irregulares. El ministerio público acusaba al imputado de quedarse con el 95% del club sin pagar una peseta, mediante la utilización de créditos ficticios a su favor.
Otro caso muy ilustrativo de la participación de los contadores forenses como auxiliares de la justicia en procesos penales lo encontramos en la sentencia de casación emitida por la Corte Suprema de Justicia de Venezuela en Caracas, el 12 de diciembre de 1997(16). Aquí podemos observar la actuación de un contador como testigo experto y de otros con expertos contables al servicio de la justicia, en un proceso en el que se juzgaba a un ciudadano por apropiación indebida de fondos. La declaración del testigo experto es la siguiente:
“NN... me llevó a mi oficina unas fotocopias de comprobantes de contabilidad para que yo emitiera un informe sobre dichos comprobantes en relación con los mismos yo como contador público opino lo siguiente: 1. Las fotocopias de comprobantes no pueden ser contabilizadas. 2. Existen varios comprobantes elaborados y cobrados por el señor, los cuales para efectos de gastos y egresos no son reconocidos por el fisco nacional. 3. En el lote de fotocopias de comprobantes existen tres facturas que no vienen a nombre de la compañía. 4. Hay cinco notas de entrega, las cuales no son facturas. 5. Hay seis facturas que no especifican concepto, esto conlleva problemas en el momento de clasificar la cuenta. 6. Existen dos recibos facturas donde se contradice la forma de pago (efectivo o cheque). 7. Existen recibos varios sin la firma conforme del proveedor. Esta es mi opinión que doy de los comprobantes que me fueran entregados con la finalidad antes mencionada...”.
Por su parte, los expertos contables del cuerpo técnico de la policía judicial rindieron el siguiente informe:
“4. Con la experticia contable practicada por ... ... ... y ..., expertos contables adscritos a la división de experticias financieras del cuerpo técnico de policía judicial, con relación a la experticia contable practicada en la compañía ... donde concluye: “... Que el ciudadano NN..., nunca administró la compañía ..., tan solo estuvo en frente de los trabajos de remodelación del hotel ...”. (fls. 168 al 176, pieza 2).
5. Con la experticia contable practicada por ... ... ... ... y ... ..., expertos contables adscritos a la división de experticias financieras del cuerpo técnico de policía judicial, donde concluyen... “que la facturación de recibos presentan irregularidades. Que el ciudadano NN..., retiró de la cuenta de la empresa la cantidad de cinco millones de bolívares sin céntimos (Bs. 5.000.00,00), depositándolos en una cuenta a su nombre en el Banco ..., reintegrando posteriormente la cantidad de cuatro millones de bolívares sin céntimos (Bs. 4.000.000,00). El saldo más los intereses fueron utilizados por el ciudadano NN, una parte como préstamo personal y otra para cubrir obligaciones de la empresa, los cuales no se pudieron determinar por falta de los registros contables (préstamos sin autorización). Que el ciudadano NN... cometió una irregularidad administrativa al depositar la cantidad de bolívares cinco millones sin céntimos (Bs. 5.000.000,00), en una cuenta personal. Que el Banco ... hasta la presente fecha no ha suministrado la totalidad de los cheques emitidos” (fls. 2 al 6, del anexo “E”).
3.2.2. Discrepancias entre socios y accionistas. Las diferencias entre socios y accionistas son frecuentes, especialmente en casos donde la administración ha sido delegada a algunos de ellos y los demás no participan. Estas pueden surgir por diversos motivos; por ejemplo, las remuneraciones o compensaciones de los socios administradores o sus parientes, el valor de las acciones o derechos para la venta, las transacciones realizadas con terceros vinculados con los administradores, etc.
Este es uno de los casos en que la intervención de un contador que sea de la confianza de las dos partes puede conducir a que se realice una transacción, en vez de ventilar el conflicto a través de un proceso. De todas maneras, de llegar a las vías judiciales, una de las partes o ambas seguramente requerirán de la ayuda de contadores públicos en la solución del conflicto.
3.2.3. Siniestros asegurados. En la ocurrencia de siniestros amparados por pólizas de seguros pueden ocurrir muchos eventos previos al pago del seguro. Un contador puede ser requerido, por ejemplo, para cuantificar las pérdidas o para asesorar al liquidador o ajustador de seguros en esa misión. Podría también ser llamado por el asegurado para que forme parte del equipo que se encargará de formular una reclamación a la aseguradora o preparar una demanda, en caso necesario.
Ejemplos típicos de estos eventos son los siniestros que originan la interrupción súbita de las operaciones de un negocio en marcha y la consiguiente liquidación y pago de lucro cesante o pérdida de ingresos, de acuerdo con las características de la póliza. Otros casos donde la participación del contador forense es importante, tienen que ver con los siniestros en los seguros de manejo y fidelidad de los funcionarios; en estos casos su intervención es fundamental incluso desde el principio, para detectar, sustentar y cuantificar el fraude.
3.2.4. Disputas conyugales. Las disputas conyugales fácilmente conducen a litigios patrimoniales; ésta es quizás una de las áreas más difíciles de resolver, porque intervienen sentimientos que se mezclan con el interés económico. Además, el contador puede encontrarse en una posición difícil, en la mitad de las discusiones, si, como es frecuente, ha sido persona de confianza de ambos cónyuges. Desde el punto de vista práctico, la valoración y asignación de bienes de una sociedad conyugal es una de las tareas más difíciles cuando hay desavenencias entre los cónyuges, porque para ellos, además del valor comercial, algunos de los bienes tienen un valor sentimental.
De acuerdo con las normas vigentes en Colombia la liquidación de una sociedad conyugal se puede realizar a través de una escritura pública protocolizada en una notaría, sin necesidad de acudir a los tribunales, cuando los cónyuges están de acuerdo; en este propósito, la intervención del contador público puede ser útil.
3.2.5. Pérdidas económicas en los negocios. Los conflictos vinculados con pérdidas económicas son quizá los más frecuentes; generalmente surgen de las obligaciones pactadas en los contratos o del cumplimiento de disposiciones legales, cuando se trata de contiendas entre el Estado y los particulares. En el primer caso, las demandas surgen precisamente porque una de las partes se siente afectada económicamente, lo cual se traduce en la aparición de pérdidas no previstas o la reducción de ganancias. La participación del contador público en estos casos está vinculada generalmente con la cuantificación de las pérdidas. Ejemplos de estos eventos son los contratos de construcción (donde las discrepancias son frecuentes), las violaciones a las normas de uso y explotación de marcas y patentes y el rompimiento de acuerdos sobre competencia comercial.
En la segunda categoría se encuentran por ejemplo las disputas sobre el valor de los bienes que son objeto de expropiación y las contiendas en materia tributaria; a estas últimas nos referimos en capítulo separado. El campo de acción en el área de pérdidas comerciales es muy amplio y se extiende a otros temas donde se requieren cuantificaciones o estimaciones, como las indemnizaciones por daño en cosa ajena, por accidentes, por responsabilidad profesional, etc.
IV. Auditoría y contaduría forense
En el análisis que hemos hecho hasta ahora se puede observar que existe una estrecha vinculación entre la auditoría y la contaduría forense, lo cual quizás es más evidente en la participación de los contadores públicos en los peritajes y en los procesos tributarios. Sin embargo, la variedad de actividades y de situaciones que se pueden presentar en la práctica de la contaduría forense puede generar dudas acerca de la conducta que debe asumir un contador en un determinado momento.
En efecto, si como ocurre en el ejercicio de la contaduría forense, el profesional puede estar al servicio del juez como experto; de una de las partes como asesor o experto; de los jueces y magistrados como perito; o de las autoridades como experto vinculado a ellas, es apenas lógico deducir que en cada una de estas circunstancias los niveles de independencia son diferentes. Por ello, resulta útil para este trabajo estudiar las actividades del contador forense a la luz de las normas de auditoría generalmente aceptadas, consagradas en la Ley 43 de 1990.
No obstante, antes de iniciar el estudio es prudente advertir que los análisis y comentarios que se incluyen en esta área se refieren a los contadores públicos en ejercicio, contratados en su calidad de profesionales especializados. No hace referencia a situaciones donde el contador actúa en una calidad diferente; por ejemplo, podría ser llamado como testigo en un juicio, simplemente porque presenció un accidente, no por sus calidades profesionales.
4.1. Atestaciones
De la misma manera, un contador público puede ser llamado a desarrollar una labor inherente a la contaduría, pero que no implica dar fe ni emitir opiniones, dictámenes o atestaciones. Al respecto, resulta ilustrativo traducir el párrafo 01 de la Sección AT-100, Normas de atestación, publicadas por el Instituto Americano de Contadores —AICPA—(17).
“Cuando un contador público certificado que practica la contaduría pública (referido aquí como “un practicante”) realiza un trabajo de atestación, como se define más adelante, el trabajo está sujeto a las normas de atestación y a los correspondientes comentarios interpretativos de este pronunciamiento y a cualquier otra norma interpretativa de autoridad que sea aplicable al trabajo específico.
Un trabajo de atestación es aquel en el cual el practicante es contratado para expedir, o expide una comunicación escrita que expresa una conclusión acerca de la confiabilidad de una afirmación escrita cuya responsabilidad es de otra persona”.
El párrafo 02 de la misma sección relaciona los siguientes ejemplos de actividades frecuentemente realizadas por contadores, pero que no se consideran trabajos de atestación:
• Consultoría destinada a suministrar al cliente consejos o recomendaciones.
• Trabajos donde el contador es contratado para abogar por la causa de un cliente, como los asuntos tributarios que se discuten con la autoridad.
• Preparación de declaraciones tributarias o prestación de asesoría.
• Compilación de estados financieros donde no se requiere el examen o la revisión de la información suministrada por el cliente y no se expresa opinión.
• Asistencia al cliente en la preparación de información diferente de los estados financieros.
• Trabajos donde el contador es contratado para testificar como experto en asuntos contables y relacionados, con base en factores especificados.
• Trabajos donde el contador es contratado para suministrar su opinión de experto sobre ciertos puntos de principios, tales como la aplicación de las normas contables o de impuestos, con base en factores específicos suministrados por terceros, siempre que la opinión del experto no exprese una conclusión sobre la confiabilidad de los hechos que le son suministrados.
En la misma línea de pensamiento, no sobra agregar que con alguna frecuencia el contador es contratado para realizar actividades de naturaleza financiera, como el cálculo de valores que no se derivan de la contabilidad sino de cifras estadísticas o comparativas o informes de terceros; por ejemplo: estimación de pérdidas de utilidades o de ingresos, intereses, sanciones, etc.
4.2. Normas personales
Siguiendo el mismo orden en que aparecen en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, veamos en primer lugar las normas personales.
“a) El examen debe ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén habilitadas legalmente para ejercer la contaduría pública en Colombia”.
Es natural que el profesional que acepta un encargo debe estar preparado para ejecutarlo. Al respecto conviene recordar los ejemplos señalados antes, acerca de las especializaciones que ya existen en los estados Unidos y Canadá para el ejercicio de la contaduría forense. Por otra parte, recordemos también que en el caso de la prueba pericial, el numeral 3º del artículo 236 del Código de Procedimiento Civil establece, entre otras cosas, que al momento de la posesión, bajo la gravedad del juramento, los peritos deben manifestar: “... que tienen los conocimientos necesarios para rendir el dictamen”.
“b) El contador público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios”.
El estudio del tema de la independencia resulta de especial interés en la práctica de la contaduría forense, en la medida que en muchos casos el contador puede actuar como asesor, testigo o experto llamado por alguna de las partes. Tal vez se podría afirmar, siguiendo la clasificación que contiene el pronunciamiento ya trascrito del AICPA, que se requiere independencia en todos aquellos casos donde la actividad o el hecho en que participa el contador está sujeto a atestación, pero no en los demás. Este parece un enfoque razonable, porque, por ejemplo, si el contador es contratado como consultor o asesor para ayudar a defender la causa de su cliente en un proceso tributario, es difícil exigirle independencia. No podría dar fe pública en ese proceso, aunque en estricto sentido no se presenta la inhabilidad prevista en el artículo 1º de la Ley 43 de 1990, porque no existe relación laboral con el cliente.
Este raciocinio nos lleva a enfatizar en la necesidad de distinguir entre los conceptos: la no subordinación y la independencia mental. Un contador que es llamado por su empleador a declarar en un proceso, a suministrar información o a expedir un concepto técnico, probablemente no tiene necesidad de atestar, en el estricto sentido de la palabra. Sin embargo, no por ello puede despojarse de la independencia mental que garantice la imparcialidad y objetividad de sus juicios. A pesar de ser subordinado, la imparcialidad y la objetividad le impiden hacer afirmaciones sobre hechos que no son ciertos, solo para favorecer a su cliente o empleador.
La siguiente traducción del párrafo 23 de la ya citada compilación de normas del AICPA(18) es muy ilustrativa al respecto:
“El auditor debe mantener la honestidad intelectual y la neutralidad necesarias para alcanzar una conclusión imparcial acerca de la confiabilidad de una afirmación. Esta es la piedra angular de la función de atestación. En consecuencia, los auditores que realicen servicios de atestación no solo deben ser independientes en la realidad, sino que deben evitar situaciones que puedan debilitar su imagen de independientes”.
En este punto, no podemos olvidar que, como se menciona en el área de legislación en este trabajo, además de las inhabilidades contempladas de manera específica para los contadores públicos en la ley reglamentaria de la profesión, existen otras señaladas en el Código de Procedimiento Civil, particularmente en sus artículos 149, 150 y 235.
Conviene agregar aquí, que por excepción, el artículo 214 ibídem excluye de la obligación de declarar sobre lo que se les ha confiado en razón de su profesión, entre otros profesionales a los contadores, respecto de hechos amparados por el secreto profesional. De la misma manera, la Constitución Nacional en su artículo 33 prevé que: “Nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo o contra su cónyuge, compañero permanente o parientes dentro del cuartogrado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil”.
“c) En la ejecución de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia profesional”.
Esta norma, que el sentido natural indica que debe estar presente siempre en las actuaciones de todos los profesionales, tiene especial trascendencia en el ejercicio de la contaduría forense, si se miden los efectos que se pueden derivar de la intervención de los contadores en los procesos. Estos efectos son más directos e inmediatos que los que se pueden generar de las certificaciones o dictámenes rutinarios sobre los estados financieros, porque se trata de hechos concretos sobre los cuales ya existe una controversia. Por otra parte, como veremos en el capítulo sobre peritajes, en las atestaciones del contador forense con frecuencia el criterio de razonabilidad tiene que ceder el paso a los criterios de realidad y objetividad, ante la necesidad de responder preguntas muy específicas.
El artículo 38 de la Ley 43 de 1990 reitera este razonamiento, cuando subraya al contador público, como auxiliar de la justicia: “... la importancia de la tarea que la sociedad le encomienda como experto y la búsqueda de la verdad en forma totalmente objetiva”. No es posible ignorar en este punto las numerosas disposiciones que sancionan a los contadores por las infracciones cometidas en el cumplimiento de sus deberes; veamos algunas de ellas:
ART. 43.—Ley 222 de 1995. Responsabilidad penal por suministrar datos a las autoridades o expedir constancias o certificaciones contrarias a la realidad y por ordenar, tolerar o encubrir falsedades en los estados financieros.
ART. 10.—Ley 43 de 1990. Los asimila a funcionarios públicos para efectos de las sanciones penales por los delitos que cometieren en el ejercicio de su profesión.
ART. 9º, Nº 2º—CPC. Sanciones por rendir dictamen contra el cual prosperen objeciones graves por dolo, error grave o cohecho, y
ART. 11.—CPC. Cuando por culpa suya deje de practicarse una prueba o diligencia.
4.3. Normas de ejecución del trabajo
En cuanto a las normas de ejecución del trabajo, las señaladas en los literales a) y b) de esta parte del artículo que estamos comentando están dirigidas de manera muy particular a la auditoría de los estados financieros y aunque tienen aplicación en algunas áreas de la contaduría forense, no requieren mayores explicaciones. No sucede lo mismo con la primera parte del literal c), cuyo texto es el siguiente:
“c) Debe obtener evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría...”.
En general, la recaudación de evidencia es mucho más exigente en el ejercicio de la contaduría forense que en una auditoría ordinaria de estados financieros; las razones son las mismas expresadas al referirnos antes al tema de la diligencia profesional. Además de la gran responsabilidad asumida por el contador, ante los efectos que pueda tener su actuación sobre el fallo o laudo final, con frecuencia las pruebas se refieren a hechos específicos y concretos que requieren una atestación o certificación cuantificada de manera precisa, sin que sea posible argumentar criterios de razonabilidad o importancia relativa.
Además, en estas ocasiones con mayor frecuencia que en otras, los papeles de trabajo con las evidencias pueden ser examinados por las entidades estatales y los funcionarios de la rama jurisdiccional, en uso de la autorización consagrada en el artículo 9º de la Ley 43 de 1990, especialmente cuando el Estado es parte en el proceso o tiene interés en el mismo. Por todos estos motivos es fundamental que el contador forense observe con mucho celo las normas sobre papeles de trabajo consagradas en el artículo que acabamos de citar, y en el artículo 251 del Código de Procedimiento Penal que se refiere a la documentación de la prueba.
4.4. Normas relativas a la rendición de informes
Las normas relativas a la rendición de informes también están muy dirigidas al examen de los estados financieros; no obstante, la incorporada en el literal d) merece un comentario, porque tiene aplicación en las actuaciones del contador forense.
“d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca (...)”.
Aunque en el ejercicio de la contaduría forense no se puede hablar en estricto sentido de salvedades, la norma transcrita resulta oportuna para discutir la importancia que tiene la redacción de los informes, atestaciones o certificaciones destinadas a los procesos. Es necesario tener presente que en los procesos participan dos o más partes enfrentadas y que cada una de ellas quiere sacar adelante sus puntos de vista y sus pretensiones, utilizando todos los medios legales posibles. No es extraño en consecuencia que la pregunta a los expertos esté redactada buscando que la respuesta sea la que conviene al interés del apoderado que la formula. Esta circunstancia puede llevar al contador a hacer afirmaciones sobre hechos que no le constan, que extienda sus respuestas a temas ajenos a su profesión o que conteste más de lo que le están preguntando.
Para no caer en estas irregularidades, el contador debe ser muy preciso en sus respuestas, como indica la norma transcrita. Si ha observado la norma sobre evidencia válida y suficiente, debe estar en condiciones de mencionar en su informe las fuentes de información utilizadas, los soportes de los documentos, las restricciones que haya podido tener para realizar sus pruebas y cualquier detalle que pudiera llevarlo a deducir que la información no es confiable o no está debidamente soportada.
Cuando no sea posible obtener los documentos o las informaciones válidas necesarias para responder objetivamente una pregunta, debe explicarlo en su informe, preferiblemente indicando cuáles fueron las diligencias que desarrolló para obtener los documentos respectivos. Esta actitud es saludable para que los jueces, autoridades o árbitros conozcan la situación y puedan decidir sobre el punto respectivo; no hay que olvidar que la parte interesada de todas maneras insistirá ante ellos para que sea respondida la pregunta o realizada la prueba. De la misma manera debe proceder cuando tenga que abstenerse de responder una pregunta o parte de ella, por corresponder a temas que no son inherentes al ejercicio de la profesión.
Respecto de las consecuencias de omitir conclusiones explícitas sobre los resultados del trabajo desarrollado, el párrafo 3 de la ya citada norma del AICPA(19) expresa lo siguiente de acuerdo con mi traducción del texto:
“El auditor que no exprese de manera explícita una conclusión acerca de la confiabilidad de una afirmación que es responsabilidad de otra persona, debe estar enterado de que hay circunstancias en las cuales tal conclusión puede ser razonablemente deducida. Por ejemplo, si el auditor expide un informe que incluye la enumeración de procedimientos que razonablemente puede esperarse que suministren seguridad sobre una afirmación, el auditor podría no estar en condiciones de evitar que se deduzca que ese informe es una atestación, simplemente por haber omitido una conclusión explícita sobre la confiabilidad de la afirmación”.
Aun a riesgo de ser reiterativos, recordemos que el numeral 6º del artículo 237 del Código de Procedimiento Civil establece que: “El dictamen debe ser claro, preciso y detallado; en él se explicarán los exámenes, experimentos e investigaciones efectuados, lo mismo que los fundamentos técnicos, científicos o artísticos de las conclusiones”.
En el capítulo relativo a los peritajes tratamos algunos ejemplos de situaciones que se presentan en la vida real, en el ejercicio de las funciones del contador forense.
V. Los arbitramentos y los peritajes
Los peritajes y los procesos tributarios son quizá los campos de acción donde tiene mayor aplicación la contaduría forense en nuestro país. Si bien es cierto los contadores públicos han venido actuando como auxiliares de la justicia ordinaria desde hace mucho tiempo, en especial en calidad de peritos, el creciente aumento en el número de tribunales de arbitramento convocados en los últimos años ha incrementado sustancialmente su participación en la resolución de conflictos.
Los tribunales de arbitramento constituyen uno de los mecanismos escogidos por el gobierno dentro de la estrategia para descongestionar los despachos judiciales, con base en las facultades extraordinarias otorgadas al Presidente de la República de Colombia en el aparte e) del artículo transitorio 5º de la Constitución de 1991. Están destinados a resolver diferencias entre las partes, que en la práctica versan generalmente sobre contratos o negocios, lo cual hace pensar que su proliferación en los últimos años ha sido influenciada por la recesión de la economía. Muchas de las proyecciones y presupuestos elaborados durante épocas de normalidad se han desvanecido en el mediano y largo plazo, generando las consiguientes frustraciones. De no haber ocurrido este fenómeno otros hubieran sido los resultados, y los buenos resultados son un excelente estímulo para el ánimo conciliatorio.
El proceso arbitral estaba contenido en los artículos 663 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, los cuales fueron derogados por el Decreto 2279 de 1989 expedido en uso de las facultades otorgadas al ejecutivo por la Ley 30 de 1987. La Constitución Política de 1991 (art. 116, num. 4º) consagró la facultad de que los particulares puedan ser investidos transitoriamente de la función de administrar justicia, en la condición de conciliadores o de árbitros, para proferir fallos en derecho o en equidad. A la vez, la Ley 270 de 1996 permitió la creación de mecanismos diferentes al proceso judicial para la resolución de conflictos, con la posibilidad de que estos servicios sean remunerados.
En ejercicio de la mencionada facultad constitucional consagrada en el artículo transitorio 5º fue expedido el Decreto 2651 del 25 de noviembre de 1991, con una vigencia de cuarenta y dos meses; muchas de sus normas fueron adoptadas como legislación permanente por la Ley 446 de 1998, la misma que facultó al Gobierno Nacional para compilar las disposiciones relacionadas con el arbitraje, la amigable composición y la conciliación en equidad.
Utilizando esa facultad el gobierno compiló en el Decreto 1818 de 1998 las normas vigentes hasta entonces en la ley que lo facultó, en el Decreto 2289 de 1989 y en la Ley 23 de 1991; el Decreto 1818 contiene el estatuto de los mecanismos alternativos de solución de conflictos, vigente sobre la materia y las disposiciones relativas al arbitramento se encuentran a partir del artículo 115.
5.2. Consecuencias del arbitramento
A veces se suele tener la impresión de que los procesos arbitrales son menos solemnes o rigurosos que aquellos que se tramitan ante la justicia ordinaria, quizá porque los árbitros están investidos de autoridad para administrar justicia de manera transitoria. Esta es una impresión completamente errónea. La diferencia fundamental consiste en que, contrario de lo que ocurre en la justicia ordinaria, donde cada despacho tiene a su cargo un número apreciable de casos para resolver, en los arbitramentos las partes nombran de común acuerdo un tribunal destinado de manera específica y exclusiva a resolver sus controversias. De esta manera se libera a las autoridades de un número significativo de procesos, logrando el objetivo final de agilizar la administración de la justicia.
Por consiguiente, las decisiones de los tribunales de arbitramento, que son emitidas a través de laudos, constituyen para todos los efectos sentencias judiciales. Contra el laudo arbitral procede el recurso de anulación, para ante el tribunal del distrito judicial que corresponda la sede del tribunal de arbitramento, salvo en aquellos casos donde los laudos tengan origen en contratos del Estado, que son del conocimiento del Consejo de Estado. Contra los laudos y las sentencias de los tribunales que decidan sobre anulaciones existe también el recurso de revisión, en el primer caso ante los tribunales y en el segundo ante la Corte Suprema de Justicia.
5.3. El contador en el arbitramento
Los tribunales de arbitramento ofrecen prácticamente todos los campos de acción para el ejercicio de la contaduría forense, discutidos antes en este trabajo, en lo que respecta a los procesos civiles. Por otra parte, es muy común que en el mismo proceso participen varios contadores, aunque con responsabilidades muy diversas. Para ilustrar mejor esta área del trabajo, aunque resulte un poco reiterativo, nos valemos del siguiente análisis de las diferentes calidades en que los profesionales de la contaduría pueden intervenir en los tribunales de arbitramento, de manera directa o indirecta, indicando las diferentes responsabilidades.
5.3.1. Contadores vinculados con las partes. En primer lugar están por supuesto los contadores al servicio de las empresas o personas que han acordado someter sus diferencias al arbitraje. A estos contadores les corresponde en primera instancia preparar la información preliminar y en gran medida los cálculos que permitirán a la parte que se siente afectada decidir si considera que hay lugar a la demanda, precisando las pretensiones que alegará y las razones en que las sustenta.
Del otro lado, el contador de la parte demandada tendrá que entrar a analizar sus propios registros y soportes contables para evaluar las pretensiones y entregar a la administración y a sus apoderados un primer informe acerca de la evidencia existente y, desde el punto de vista técnico, las posibilidades de contradecir con éxito las afirmaciones o los cargos basados en la contabilidad que aparecen en la demanda.
También serán requeridos posteriormente para suministrar información adicional al tribunal y a los peritos; al respecto, conviene recordar que conforme a las formalidades del proceso la información al tribunal debe ser suministrada por intermedio del apoderado, no así la requerida por los peritos para poder rendir el dictamen. Una misión que es muy importante, consiste en coordinar la atención de las inspecciones judiciales ordenadas por los árbitros a los libros y documentos. En principio los contadores vinculados por contrato laboral no dan fe pública por su condición de subordinados, pero tendrán que certificar con su firma aquellos documentos que se originan en los registros bajo su responsabilidad. Eventualmente pueden ser llamados a rendir testimonio. Como se puede apreciar, su participación, aunque indirecta, se inicia antes del proceso y se extiende hasta que termina.
5.3.2. Revisores fiscales. Por su misma condición son independientes, de manera que están en condiciones de dar fe pública; sin embargo, no es usual que el tribunal les haga solicitudes en forma directa, por estar vinculados con las partes. Su mayor participación está dirigida a la atestación o certificación de documentos que el apoderado o incluso los peritos puedan requerir para ser aportados al proceso arbitral.
5.3.3. Consultores externos. Como mencionamos en el capítulo sobre los objetivos de la contaduría forense, antes y durante el proceso arbitral un contador público no vinculado laboralmente con alguna de las partes puede ser llamado como consultor o asesor, para que colabore con el apoderado en el análisis de los hechos y documentos o en la preparación o revisión de los cálculos requeridos, tanto para soportar los puntos de vista de su cliente como para contradecir los de la contraparte.
Un contador experto en una determinada área es especialmente valioso para asesorar al apoderado en la elaboración de los cuestionarios para los peritos, sobre temas contables, o para preparar los puntos de la inspección judicial. Muchas veces se pierde la efectividad de las pruebas por la falta de conocimiento de la terminología y de la técnica en la formulación de las preguntas.
Dentro de esta misma categoría de participación de los profesionales de la contaduría en los procesos, el artículo 10 de la Ley 446 de 1998 autoriza, en forma más amplia que la prevista en el numeral 7º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, trascrito en el capítulo de legislación, la presentación de experticios emitidos por instituciones o profesionales especializados. Veamos el texto del numeral 1º que es el pertinente:
“Cualquiera de las partes, en las oportunidades procesales para solicitar pruebas, podrá presentar experticios emitidos por instituciones o profesionales especializados. De existir contradicción entre varios de ellos, el juez procederá a decretar el peritazgo correspondiente”.
Otra modalidad de participación es la prevista en el artículo 155 del Decreto 1818 de 1998, donde se abre la posibilidad de someter el informe técnico de un profesional independiente, para sustituir en todo o en parte los puntos objeto del dictamen pericial.
Esta medida es aplicable a todos los procesos, no solo a los arbitrales, y su texto es el siguiente:
“En todo proceso las partes de común acuerdo pueden, antes de que se dicte sentencia de primera o única instancia o laudo arbitral, realizar los siguientes actos probatorios:
1. Presentar informes científicos, técnicos o artísticos, emitidos por cualquier persona natural o jurídica, sobre la totalidad o parte de los puntos objeto de dictamen pericial; en este caso, el juez ordenará agregarlo al expediente y se prescindirá total o parcialmente del dictamen pericial en la forma que soliciten las partes al presentarlo”.
En el caso previsto por esta disposición es requisito que las partes se pongan de acuerdo, para que el informe técnico sea aceptado en el proceso. Es diferente esta modalidad de las contempladas en el numeral 7º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil y en el artículo 10 de la Ley 446 de 1998, que autorizan la presentación de informes o experticios técnicos unilateralmente por las partes, pero sin las consecuencias probatorias del informe concertado.
5.3.4. Peritos. Como se mencionó antes, en los tribunales de arbitramento se discuten generalmente pretensiones económicas, lo cual conduce a que los peritajes sean la forma más común de participación de los contadores públicos en los procesos arbitrales(20).
5.3.4.1. Objeto del peritaje. La razón de ser de las pruebas periciales está definida en artículo 233 del Código de Procedimiento Civil en la siguiente forma: “La peritación es procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos”. De este texto debemos tomar con especial atención el concepto “... verificar hechos...”, porque en él radica la importancia y la especialidad de la labor del profesional en estos casos. No se trata, como en otros eventos ya discutidos, de aportar informes técnicos el contador perito debe verificar los hechos que le son presentados por los árbitros con base en los cuestionarios de las partes y dar fe de ellos.
Como reza el texto de la norma comentada, los hechos objeto de verificación interesan al proceso y requieren conocimientos especializados, motivo por el cual se acude a expertos independientes en busca de ilustración, claridad y certeza. Como premisa básica, el perito debe tener en mente que, si bien es cierto las preguntas son formuladas por los apoderados y debe realizar los mayores esfuerzos para responderlas, su misión principal no consiste en complacer a las partes, sino en servir como colaborador de la justicia en la búsqueda de la verdad.
5.3.4.2. Independencia. No debe existir en consecuencia asomo alguno de duda acerca de la total independencia de los peritos; por esta causa, las normas exigen al experto designado que, al momento de tomar posesión de su cargo, debe expresar bajo juramento que no se encuentra impedido. De existir alguna causal de impedimento debe manifestarlo al juez —en este caso a los árbitros— antes de la posesión, para que sea reemplazado. Recordemos al respecto, que además de las inhabilidades previstas en las normas que regulan la contaduría pública, los peritos tienen los mismos impedimentos de los jueces; estos impedimentos, que constituyen causales de recusación, están relacionados en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil trascrito en el capítulo de legislación.
5.3.4.3. Número de peritos. El artículo 234 del Código de Procedimiento Civil prevé que en los procesos de mayor cuantía el peritaje se realizará por dos peritos y en caso de desacuerdo entre ellos se nombrará un tercero. No obstante las partes de común acuerdo pueden solicitar que se designe uno solo. En los procesos de menor y mínima cuantía se designa un solo perito. Se consideran procesos arbitrales de mayor cuantía los que versan sobre pretensiones patrimoniales superiores a cuatrocientos salarios mínimos legales mensuales y de menor cuantía los demás(21).
El tercer perito actúa en la oportunidad que así lo determine el juez, para emitir un dictamen sobre aquellos puntos en los cuales los peritos principales tengan discrepancias.
5.3.4.4. Práctica del peritaje. Los peritajes se utilizan en los procesos para verificar hechos que requieren conocimientos técnicos, científicos o artísticos, lo cual conduce a que los peritos deban ser seleccionados por sus calidades personales y profesionales, de manera que su labor no es delegable. Todas las actividades que los peritos estimen necesarias para expresar su dictamen, llámense exámenes, verificaciones, arqueos, inventarios, investigaciones y demás, deben ser realizadas personalmente, y en lo posible deben ser ejecutadas de manera conjunta o al menos totalmente coordinada, para que de su labor resulte un solo concepto unificado. Aunque puede darse el caso, al menos en materia contable es preferible que no existan discrepancias entre los peritos principales.
Lo dicho no es óbice para que los peritos utilicen auxiliares o soliciten por su cuenta el apoyo de otros técnicos, quienes en ese evento estarán actuando bajo su entera responsabilidad y bajo su dirección. Las opiniones de los auxiliares o los técnicos sirven de apoyo, pero no sustituyen el concepto de los peritos sobre los puntos objeto de la pericia, que debe ser expresado de acuerdo con su propio criterio(22).
5.3.4.5. Relación con las partes. Las partes deben colaborar con los peritos, facilitando la información y el libre acceso a los lugares, archivos y documentos que requieran para el adecuado desempeño de sus funciones. Esta circunstancia genera un inevitable contacto con los funcionarios de las partes, que debe ser manejado con la mayor prudencia. La relación entre el perito y las partes interesadas debe limitarse a la indispensable para obtener las explicaciones y las evidencias que le permitan formarse un criterio sobre los hechos que son objeto de la pericia.
A pesar de ser frecuente que las partes y sus apoderados quieran aprovechar las visitas de verificación para exponer a los peritos las razones de su posición en el proceso, éstos deben abstenerse de hacer comentarios o críticas que pudieran dejar entrever el sentido de su dictamen o su inclinación por una de las tesis en controversia. Es importante recordar, que para los fines del proceso sus únicos interlocutores deben ser los árbitros, de manera que, aparte de los asuntos sobre hechos o documentos específicos que son objeto de verificación, los cuales necesariamente se tramitan con los funcionarios a cargo de las áreas respectivas de la empresa o negocio visitados, cualquier inquietud o precisión relacionada con el cuestionario o el procedimiento debe ser tramitada a través de la secretaría del tribunal de arbitramento.
5.3.4.6. Papeles de trabajo. En el capítulo relativo a las normas de auditoría hicimos un análisis destinado a señalar la importancia especial que tienen los papeles de trabajo y en general la evidencia comprobatoria en los procesos. Todo lo dicho allí tiene completa aplicación en los peritajes, pero conviene reiterar aquí que en estos casos es fundamental que los conceptos y apreciaciones que los peritos consignan en sus dictámenes estén completa y debidamente soportados en los papeles de trabajo.
5.3.4.7. El dictamen. Cualquiera sea la calidad en que un contador público interviene en un trabajo o actividad, su informe constituye el producto final y en consecuencia a través de él se aprecia y de alguna manera se califica su actuación. La pulcritud en la presentación, la claridad, precisión, organización y demás virtudes inherentes al informe son aplicables sin excepción a todos los casos. Sin embargo, el dictamen pericial es quizás el informe más exigente para un profesional de la contaduría.
Observemos que en los informes relativos a los estados financieros el contador público incluye las informaciones y el dictamen de la manera y en la extensión que señalan las normas vigentes al respecto; muchas de esas informaciones pueden llegar a ser utilizadas y otras no, pero siempre deben ser incorporadas en cumplimiento de los requisitos previstos al respecto. Por el contrario, el informe del perito está destinado en su integridad a un proceso específico y los asuntos que contiene son precisamente aquellos que las partes o los árbitros le han pedido que examine, verifique, informe o determine en su condición de experto; no se trata de actividades destinadas a cumplir requisitos formales. En consecuencia, el perito debe asumir que todo lo que expresa en su dictamen tiene importancia y va a ser utilizado en el proceso.
El numeral 1º del artículo 236 del Código de Procedimiento Civil establece que, para la solicitud de un dictamen pericial, las partes deben determinar en forma concreta los asuntos sobre los cuales debe versar, sin ser admisible incorporar puntos de derecho. Las solicitudes de las partes están contenidas en los cuestionarios que entregan a los árbitros, quienes, de encontrarlos procedentes, los trasladan a los peritos designados. Sin embargo, con frecuencia las preguntas contenidas en los cuestionarios no son lo suficientemente concretas; además, directa o indirectamente a veces inducen a los peritos a pronunciarse sobre hechos que van más allá de su especialidad. La lectura cuidadosa de las preguntas y su correcta interpretación permiten al perito programar su trabajo, determinando el cronograma, sitio, extensión y profundidad de los exámenes que se van a realizar, así como la ayuda que precisará para completar su tarea dentro de los términos señalados por los árbitros en el auto respectivo.
Sobre este aspecto, durante la audiencia en la cual se posesionan, los peritos deben evaluar en forma rápida los cuestionarios, para establecer cuál es el tiempo adecuado para su desarrollo y así hacérselo saber a los árbitros; en esta evaluación deben tener en cuenta que el término puede ser prorrogado una sola vez. De la misma manera, ésta es la ocasión para establecer si se requiere un anticipo para gastos de la pericia y la respectiva cuantía; de no ser así, corren el riesgo de tener que financiar esos gastos, que en ocasiones pueden ser significativos, o incluso pagarlos de su propio peculio si no se fijan en forma oportuna.
La mejor guía que tiene un perito para la formulación de su dictamen es la que prescribe el artículo 237 del Código de Procedimiento Civil en su numeral 6º.
“El dictamen deberá ser claro, preciso y detallado; en él se explicarán los exámenes realizados, experimentos e investigaciones efectuados, lo mismo que los fundamentos técnicos, científicos o artísticos de las conclusiones”.
Como mencionamos antes, sin necesidad de sacrificar la técnica, el dictamen debe ser claro y comprensible para los árbitros y para las partes; en esta búsqueda de la claridad el perito debe recordar que su informe está destinado a personas que pueden no estar familiarizadas con una terminología excesivamente técnica.
En cuanto a la precisión de los conceptos, éstos deben estar vinculados de manera directa y específica con la pregunta respectiva, evitando comentarios superfluos o no pertinentes. Es fácil a veces caer en la tentación de aportar ideas que pudieran ayudar a los árbitros a tomar su decisión, pero es esa precisamente la primera tentación que se debe vencer. Dentro de este criterio, el perito debe tener cuidado con el lenguaje muchas veces “creativo” que utilizan los apoderados de las partes para inducirlo a responder en un determinado sentido.
Por ejemplo, en un proceso donde el contratante está reclamando del contratista una indemnización por demora en la entrega de las obras, el apoderado de la parte demandante podría preguntar: “Sírvanse los señores peritos determinar el costo de las obras, de acuerdo con la contabilidad del contratista, así como las fechas de entrega, y calcular la indemnización prevista en la cláusula XX del contrato”. Aquí el perito contable debe verificar el costo, (no limitarse a copiar la partida final, porque ésta puede contener factores extraños al costo) y establecer las fechas de entrega de las obras, si figuran en documentos confiables y verificables.
Obtenidos estos factores puede realizar los cálculos indicados en la cláusula del contrato señalada en la pregunta, con el objeto de responderla, pero en su dictamen debe ser muy claro en la afirmación de que verificó las cifras que eran verificables, precisando cuáles fueron los registros y documentos utilizados para el efecto, y que realizó los cálculos de la manera indicada en la pregunta. Pero no puede, y así debe expresarlo, hacer afirmaciones en el sentido de que el contratista debe pagar una indemnización, porque precisamente esa es la razón del proceso arbitral y solo los árbitros decidirán si hay lugar o no a condenar al demandado y en caso afirmativo la forma y la cuantía. Por otra parte, en el evento de que encuentre la información solicitada pero tenga reservas acerca de la fidelidad o autenticidad de las fuentes, también debe expresarlo.
La importancia del peritaje en este caso radica en evidenciar la constancia de que el perito verificó el costo de las obras y los días de entrega, que son factores importantes para que en el evento que así lo determinen los árbitros, se facilite la cuantificación de la posible indemnización. Pero no es el perito quien debe interpretar las cláusulas contractuales para expresar o mencionar siquiera que hay lugar a sanción, aunque es probable que la pregunta sutilmente quiera llevarlo a ese terreno. Una apreciación en tal sentido podría ser tomada como un juicio en derecho, precisamente de los que proscribe el numeral 1º del artículo 236 Código de Procedimiento Civil.
En contraste, relatamos la siguiente situación real, que vale la pena conocer para comparar la actitud del perito frente a los dos casos.
En un proceso arbitral, donde una empresa que sufrió un siniestro reclamaba a compañías aseguradoras el pago del lucro cesante previsto en la póliza, los peritos fueron requeridos para calcular el valor de la indemnización, utilizando para el efecto las cifras de los balances, de acuerdo con las cláusulas del contrato. La parte interesada indicó qué cálculos debían ser efectuados para un período de doce meses, de acuerdo con los balances mensuales.
Los peritos analizaron las cláusulas de la póliza y encontraron que ésta exigía, para efectos de la indemnización, tener en cuenta los balances de las cuentas debidamente cortadas y fenecidas de acuerdo con las disposiciones al respecto. En estas condiciones utilizaron para sus cálculos los estados financieros del último ejercicio contable anual, dictaminados por el revisor fiscal y aprobados por la asamblea. Los árbitros estuvieron de acuerdo con este procedimiento porque consultaba lo previsto en el contrato, que en este caso era la póliza de seguros.
Los peritos no interpretaron la póliza para establecer si había lugar o no a la indemnización, pero tuvieron el cuidado de verificar en los documentos del proceso puestos a su disposición las bases del cálculo que les fue ordenado, antes que atenerse al tenor literal de la pregunta. En este caso cumplieron con la obligación de verificar unos hechos y poner al servicio de la justicia sus conocimientos técnicos, los cuales les permitieron diferenciar entre un balance final, dictaminado y aprobado, y un balance de prueba mensual(23).
5.3.4.8. Contradicción del dictamen. El asunto no termina para los peritos con la rendición el dictamen. Recibido este, el tribunal lo traslada a las partes durante un término de tres días hábiles, durante los cuales pueden pedir que se aclare o se complemente, para cuyo efecto someten los cuestionarios respectivos. Es muy común que se pida a los peritos aclaraciones y complementaciones (en ocasiones tanto o más extensas que el dictamen); los árbitros estudian las solicitudes y entregan a los peritos aquellas que consideran procedentes, fijándoles un término para su diligenciamiento. Las solicitudes de aclaración y complementación, como su nombre lo indica, deben referirse a los mismos asuntos que fueron objeto de la pericia; no hay lugar a incorporar en esa ocasión preguntas nuevas. No obstante, los árbitros pueden pedir a los peritos que extiendan sus explicaciones a otros aspectos que consideren útiles para la toma de su decisión.
Dentro del mismo término para presentar las solicitudes de aclaraciones y complementaciones, los apoderados de las partes pueden objetar el peritaje por error grave. Según dispone el numeral 4º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, es condición para la objeción, que el error grave: “...haya sido determinante de las conclusiones a que hubieren llegado los peritos o porque el error se haya originado en éstas”.
En caso de que los árbitros consideren que la objeción es fundada, porque deja sin mérito total o parcialmente el dictamen, ordena a los peritos restituir los honorarios en la proporción que señalen, que puede ser también total o parcial. De la misma manera, los peritos pierden sus honorarios si no cumplen con la obligación de dar respuesta a las aclaraciones y complementaciones. Estas sanciones pecuniarias son aplicables, además de las disciplinarias que cobijan a los contadores públicos(24).
No es poco frecuente que una o ambas partes de un proceso arbitral objeten por error grave el dictamen pericial y es en cierta forma comprensible, teniendo en cuenta que existen diferencias entre las dos y que la pericia puede ser determinante para la decisión. Sin embargo, el artículo 238 del Código de Procedimiento Civil establece como condiciones, como quedó mencionado, que el error haya sido determinante para las conclusiones a que llegaron los peritos, o que sea precisamente el error el que origina o induce a las conclusiones. Estos principios, deben estar muy presentes, porque los simples errores de forma o diferencias de criterio, que pueden incluso originarse en imprecisiones de las preguntas, no pueden atribuirse como errores graves. Veamos lo que dice al respecto el profesor Daniel Suárez Hernández(25).
“Si el error endilgado al dictamen no afecta las conclusiones o no se origina en éstas, el juez al valorarlo detectará la equivocación, hará caso omiso de dicho aparte o podrá acoger las conclusiones que no se encuentren afectadas por el error. Las conclusiones del dictamen que son las que realmente atan al juez y a las partes en el proceso, pues son ellas las que van a servir de apoyo para el dictado del fallo, son las que habrán de ser tenidas en consideración. De manera que los demás errores, así hayan sido garrafales o protuberantes, si no incidieron o no se originaron en las conclusiones no ameritan ser materia de objeción por error grave, por lo que el juez deberá analizar el dictamen y el escrito de objeciones para ordenar o rechazar de plano el trámite de las mismas”.
VI. El proceso tributario
Prácticamente en todos los países donde existe un sistema tributario organizado, los contadores públicos participan activamente en los procesos, desde el mismo momento en que se genera la información destinada a las autoridades impositivas en los registros contables. Sin embargo, en el análisis del tema que nos ocupa es necesario distinguir entre las actuaciones rutinarias de los contadores, generalmente destinadas al cumplimiento de requisitos formales exigidos en las regulaciones, y la participación del profesional independiente en su condición de contador forense la cual solo ocurre cuando existen diferencias entre el fisco y los contribuyentes sobre el valor de las sumas a pagar por impuestos o sanciones.
Para ilustrar de una manera práctica las diferentes formas de intervención de los contadores públicos en los procesos tributarios, trataremos de analizarlas brevemente, utilizando la misma metodología empleada en el capítulo precedente, relativo a los procesos arbitrales.
6.1. Contadores internos
El contador del contribuyente (cualquiera sea la naturaleza jurídica de éste) quien es responsable por los registros y la preparación de la información, tiene una participación pasiva en los procesos por estar vinculado laboralmente con el contribuyente(26). En el evento de una contienda entre su empleador y el fisco no puede actuar de manera independiente, de manera que sus atestaciones no son tenidas en cuenta dentro del acervo probatorio, al menos a favor del contribuyente; por el contrario, los posibles errores u omisiones en los registros, en las declaraciones tributarias y en la información pueden tomarse en contra de éste. Quizá su participación más valiosa en los procesos tributarios consiste precisamente en evitar que ocurran.
6.2. Revisores fiscales
La legislación procedimental tributaria atribuye al revisor fiscal muchas y muy significativas responsabilidades en su carácter de profesional independiente. No solo autoriza con su firma las declaraciones tributarias, en cumplimiento de requisitos de cierta manera formales, sino que a sus atestaciones se les atribuye un importante peso probatorio. De esta manera, se puede afirmar que el revisor fiscal puede intervenir en un proceso tributario en su calidad de profesional vinculado con una de las partes (el contribuyente, aunque sin relación laboral) y también como contador forense si es requerido para el efecto, lo cual ocurre con alguna frecuencia.
Hablando de la participación del revisor fiscal en la autorización de las declaraciones tributarias, vale la pena detenernos a comentar la situación que se presenta con la firma de las declaraciones de retención en la fuente, porque es un caso donde se evidencia la notoria contradicción entre los principios generales y la práctica corriente. Según los artículos 10 y 11 de la Ley 43 de 1990, los contadores públicos solamente pueden dar fe pública sobre aquellos actos propios de su profesión; el Código de Ética Profesional contenido en la misma ley recoge este principio en su artículo 43: “El contador público se excusará de aceptar o ejecutar trabajos para los cuales él o sus asociados no se consideren idóneos”.
Respecto de los hechos que certifica la firma del revisor fiscal, los numerales 1º y 2º del artículo 581 del estatuto tributario los señalan de la siguiente manera:
1. “Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia”.
2. “Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa”.
De estos textos se deduce sin dificultad que, cuando emiten un dictamen sobre los estados financieros, el contador público o el revisor fiscal están en condiciones de firmar el formulario respectivo de la declaración de renta, por ese solo hecho, como quiera que este acto tiene un alcance muy inferior al primero. Su responsabilidad sobre las cifras fiscales es solo la que se deriva de los registros contables, no del diligenciamiento del formulario de la declaración tributaria. Difiere sustancialmente este mecanismo del llamado dictamen fiscal utilizado en algunos países, donde el profesional que lo emite debe realizar una auditoría tributaria(27).
No obstante, el artículo 581 del estatuto tributario contiene un tercer numeral destinado a las declaraciones de retención en la fuente, según el cual, la firma del contador público o revisor fiscal en dichas declaraciones certifica que las operaciones registradas en la contabilidad se sometieron a las retenciones que establecen las normas al respecto. A diferencia de los numerales 1º y 2º, donde el dictamen se refiere a hechos contables, en el tercero se exige la certificación específica sobre el cumplimiento de una obligación tributaria.
Como consecuencia de esta norma el revisor fiscal no puede descansar en el dictamen sobre los estados financieros para firmar la declaración de retenciones en la fuente; para ello debe verificar que se cumplió la obligación de retener en todos los casos donde las transacciones registradas en los libros están sujetas a este requisito. Para este fin las pruebas basadas en muestras estadísticas o los conceptos de importancia relativa no son válidos, porque si existen omisiones no detectadas dentro de las pruebas de auditoría, no debido a su magnitud dejan de ser sancionables.
En este caso se exige al revisor fiscal la certificación de un hecho extracontable, para cuyo efecto debe realizar un análisis jurídico, con el objeto de determinar la naturaleza del pago y la tarifa de retención que le corresponde. Esto es frecuente en ciertos contratos, para establecer la causación y la tarifa de la retención en la fuente por el impuesto de timbre nacional. En virtud de esta norma, puede ocurrir que un contador público sea sancionado por hechos vinculados con una declaración de retenciones pero no así el agente retenedor, si éste, cuando omite practicar una retención, incluye los correspondientes valores en la declaración, con lo cual desaparece la base para sanción. En cambio el revisor fiscal puede ser sancionado si no advierte, a través de salvedades, que hubo transacciones sobre las cuales no se practicó la retención.
La mayoría de las disposiciones procedimentales en materia tributaria tienen aplicación para los revisores fiscales y los contadores públicos, de manera que volveremos a referirnos más adelante al revisor fiscal, durante el análisis de la participación del contador independiente en los procesos tributarios.
6.3. Consultores o asesores
Los consultores o asesores, así sean contadores públicos, no tienen una participación directa en el proceso a menos que se comprometan con la expedición de certificaciones, dictámenes o atestaciones. En este proceso, igual que en el arbitral, el contador público puede ser llamado como consultor o asesor, bien sea porque conoce el tema tributario o porque se requieren análisis o pruebas de naturaleza contable. Aquí estaría actuando en un área de la contaduría forense que vimos antes, destinada al soporte procesal, y quizá también en el área de la contaduría investigativa.
6.4. Contadores independientes
El revisor fiscal actúa en los procesos tributarios como un contador independiente, porque esa es su condición, como se desprende con claridad de los artículos 204 y siguientes del Código de Comercio. A pesar de que en ocasiones pudiera estar al servicio exclusivo de la sociedad, sus funciones son, entre otras, vigilar que la administración cumpla las normas legales, los estatutos y las decisiones de la asamblea, denunciar las irregularidades y colaborar con las autoridades gubernamentales. Antes nos referimos a la labor del revisor fiscal en cumplimiento de requisitos formales señalados de manera expresa por la ley; ahora analizamos el papel del revisor fiscal en los procesos tributarios, donde, a pesar de tener vínculo con el contribuyente, participa en una función similar a la del contador independiente; en consecuencia, en esta sección nos referimos en términos genéricos al contador público.
6.4.1. Las certificaciones. Las normas tributarias señalan requisitos que descansan en la certificación del contador público o el revisor fiscal. Si bien es cierto el contador da fe pública a través de estas certificaciones, su responsabilidad está limitada a los respectivos hechos o circunstancias. Las normas contables por lo general se refieren al nombre del contador público asociado a los estados financieros, pero poco dicen respecto de las certificaciones. Al respecto, el Pronunciamiento Nº 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Publica trae una definición que considero acertada para diferenciar estos dos conceptos(28).
“Es importante aclarar la diferencia entre las certificaciones y las opiniones o dictámenes, pues la legislación tributaria vigente parece no distinguir entre una y otra.
Las certificaciones son posibles, especialmente, cuando se refieren a hechos concretos comprobables en su totalidad, para lo cual no es indispensable aplicar un juicio profesional imparcial o de apreciación discrecional enmarcado en los límites de lo simplemente razonable.
El dictamen u opinión es el fruto del juicio profesional sobre informaciones preparadas por terceros con base en la aplicación de sus propios criterios y examinadas por el contador público mediante la utilización de procedimientos de prueba, en la extensión y oportunidad que considere adecuados”.
A estas certificaciones se refiere el artículo 777 del estatuto tributario, (en adelante ET). Pero no es suficiente la certificación de los hechos; de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, para que las certificaciones de los contadores públicos y revisores fiscales tengan eficacia: “... es necesario que en ellas se establezca que la contabilidad a la cual se refieren se lleva conforme a la ley y cumple con todos los requisitos legales exigidos para el efecto como son el registro de los libros respectivos en la cámara de comercio, la indicación del número y fecha del comprobante de diario, de las cuentas que se afectan, del valor de la transacción, asientos contables debidamente respaldados por comprobantes internos y externos”(29).
De acuerdo con esta jurisprudencia habría que entender, que la certificación es suficiente solo si, además de afirmar el hecho que se desea probar, manifiesta en forma expresa el cumplimiento de los requisitos básicos de la contabilidad, definidos en el artículo 774 ibídem. En el mismo sentido se pronunció la Dirección de Impuestos Nacionales en su manual probatorio en materia tributaria, cuando dice que: “De acuerdo con la doctrina y reiterada jurisprudencia, para que las certificaciones de contadores y revisores fiscales se consideren pruebas suficientes deben cumplir con los requisitos mínimos exigidos para llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar...”(30).
6.4.2. Especialidad de las certificaciones. Como apreciamos en el análisis de los peritajes, los temas objeto del dictamen deben referirse a la especialidad de los peritos y no pueden contener puntos de derecho (CPC, art. 236). El mismo principio es aplicable en todos los procesos, incluyendo los de naturaleza tributaria, aunque los peritos por su disciplina tengan conocimientos del tema. Este principio tiene además sustento en los artículos 10 y 11 de la Ley 43 de 1990, según los cuales los contadores públicos solamente pueden dar fe pública sobre aquellos actos propios de su profesión.
La observancia de esta condición tiene en materia tributaria especial relevancia, porque las certificaciones de los contadores públicos y revisores fiscales se utilizan frecuentemente como pruebas. Dentro de los criterios ya enunciados, la certificación del contador público debe limitarse a afirmar aquellos hechos que son comprobables por estar registrados y soportados en el conjunto de documentos que forman el sistema contable.
No puede en consecuencia el contador forense emitir juicios sobre la naturaleza jurídica de las transacciones. Por ejemplo, un contador público certifica acerca del registro de un ingreso en los libros, llevados en debida forma, cuyo asiento contable está además respaldado por el respectivo comprobante de diario y los soportes internos o externos. Pero de ninguna manera podría certificar si ese ingreso constituye una renta exenta, porque para ello tendría que interpretar la ley y en consecuencia estaría expresando un concepto jurídico. También al respecto existe nutrida jurisprudencia. Por ejemplo, la sentencia del honorable Consejo de Estado del 27 de septiembre de 1991, con ponencia del doctor Jaime Abella Zárate, cuyos apartes pertinentes transcribo:
“El certificado del revisor fiscal aportado como prueba para tal efecto, es improcedente porque como anota el agente del Ministerio Público, las facultades que tiene este funcionario son de naturaleza eminentemente contable y ajenas a las de conceptuar, con autoridad legal sobre asuntos jurídicos.
El certificado del revisor fiscal en asuntos relativos a la contabilización de determinadas partidas, no puede tener más valor que el que la ley le asigna a la certificación en su condición de contador público (L. 145/60 y L. 9ª/83), respecto de lo cual ha dicho recientemente esta sala que:
“Tampoco puede pretenderse que tal naturaleza pueda probarse con el certificado expedido por el contador público, porque las normas legales vigentes no les atribuyen a los contadores un poder absoluto en materia de pruebas, ni la calificación legal de hechos económicos ni jurídicos, sino que se limitan a los actos y actuaciones que enumera el artículo 8º de la Ley 145 de 1960, referidos a los libros de contabilidad, es decir, que allí se contabilizan sumas como descuento pero no el hecho de que realmente lo sean, y menos que dicha constancia releve al contribuyente del cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para aceptar fiscalmente una deducción”. (Exp. 3465, ... fallo sep. 13/91. C.P. Consuelo Sarria Olcos).
En el caso debatido, la certificación presentada a la administración para probar que sobre algunos pagos la retención no es obligatoria y la calidad de ‘bonificaciones laborales de mera liberalidad’ de otros, resulta inocua para el fin que se pretende, como quiera que no se refiere en forma estricta a los hechos consignados en la contabilidad, sino a conceptos sobre la naturaleza jurídica de algunas partidas o sobre el tratamiento tributario que les corresponde, en su concepto”.
6.4.3. Actuaciones de la administración. La administración tributaria goza de amplias facultades de fiscalización e investigación; no obstante, según disponen los artículos 703 y 704 del estatuto tributario, antes de modificar las cifras denunciadas por el contribuyente en su declaración tributaria, debe darle siempre a conocer todos los puntos que pretende modificar, indicando los valores de la propuesta adición y las razones en que se sustenta. De la misma manera, los artículos 779 y 782 ibídem facultan a la administración para ordenar inspecciones tributarias e inspecciones contables, respectivamente, para verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de obligaciones formales. De una y otra inspección es necesario levantar un acta, que debe ser puesta en conocimiento del contribuyente, irrespectivamente de la obligación de correr o no el traslado previsto en el artículo 783 del estatuto tributario.
Armonizando las disposiciones citadas, es forzoso concluir que, cuando las modificaciones propuestas por la administración tributaria tienen origen en la contabilidad, para poder dar cumplimiento a la obligación de dar a conocer al contribuyente: “... todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”, es indispensable que se levante un acta, llámese de inspección tributaria o de inspección contable, donde se consignen las discrepancias entre la contabilidad y la declaración tributaria. No pueden ocultarse al contribuyente los detalles de los posibles hallazgos de la visita, porque él tiene derecho a dejar sus constancias y observaciones al momento de firmar el acta; un proceder en otro sentido restringe el derecho de defensa.
La contabilidad es plena prueba si se lleva en debida forma, y prevalece frente a las declaraciones tributarias cuando hay discrepancias entre éstas y aquélla, al tenor de los artículos 772 y 775 del estatuto tributario; en consecuencia, la contabilidad no se puede desvirtuar por las simples afirmaciones o constancias del funcionario fiscalizador, no sustentadas ni explicadas, muchas veces recogidas en cifras globales que el contribuyente solo conoce cuando recibe el requerimiento.
En un proceso donde se trata de establecer la verdad, la prueba contable no puede ser informal para la administración tributaria y completamente solemne para los contribuyentes; por esta razón, entre otras, el artículo 271 de la Ley 223 de 1995 establece que:
“Las inspecciones contables de que trata el artículo 138(31) deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un contador público. Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito”.
Previsión que es apenas natural, a pesar de que aparentemente en la práctica poco se observa, porque un funcionario que no tenga esa calidad difícilmente puede realizar un análisis adecuado, técnico y objetivo. En cambio, el contribuyente sí tiene que sustentar sus argumentos con pruebas respaldadas por contadores públicos. Sobra decir que una buena administración tributaria, máxime si también tiene a su cargo las funciones del control aduanero y cambiario, requiere de un cuerpo altamente especializado de contadores forenses.
6.4.4. Peritajes. Los contadores públicos también tienen presencia como peritos en los procesos tributarios, aunque en menor grado que en los arbitrajes. La razón fundamental es que las certificaciones, atestaciones o dictámenes expedidos por los revisores fiscales son admitidos por las normas del procedimiento tributario, de manera que no se requiere otra prueba de un contador independiente. Además, un número importante de casos tiene que ver con el cumplimiento de requisitos formales, y cuando las diferencias radican en la interpretación de las normas, son de derecho. Es común, en especial en la vía de lo contencioso administrativo, que se utilicen peritos para probar hechos de origen contable, además de las certificaciones de los revisores fiscales.
En lo que respecta a la vía gubernativa, el artículo 784 del estatuto tributario contempla esta figura, así como la de los testigos actuarios para las inspecciones tributarias solicitadas por los contribuyentes, aunque en la práctica no tengo noticias de que hayan sido utilizadas.
1. La participación de los contadores públicos en los procesos judiciales o administrativos siempre ha tenido una gran relevancia, en especial en lo que tiene que ver con el aspecto probatorio; sin embargo, hasta ahora esta especialidad de la profesión no ha merecido un interés especial en nuestro país.
2. A la par con la diversificación y el crecimiento de los negocios y con el desarrollo de la tecnología, se han incrementado los conflictos entre las partes contratantes, así como los delitos económicos, lo cual genera una demanda creciente de contadores especializados en temas de resolución de conflictos, actividad que se conoce como contaduría forense.
3. Este reto ha venido siendo enfrentado desde hace varios años por la profesión en países como los Estados Unidos y Canadá, donde existen numerosas asociaciones de contadores forenses, capacitación especializada, investigaciones y literatura sobre la materia.
4. En gran medida debido a la recesión de la economía, que ha afectado notoriamente los resultados proyectados, en Colombia se advierte un aumento notable de los procesos arbitrales y en consecuencia un campo de acción más amplio para los contadores forenses. Por otra parte, la tradicional participación de los contadores públicos, principalmente los revisores fiscales, en los procesos tributarios, con frecuencia se ve restringida al cumplimiento de requisitos formales.
5. Las circunstancias mencionadas hacen evidente la necesidad de que la profesión en Colombia tome conciencia de la importancia del tema y de la conveniencia de adelantar su estudio e investigación, no solo por la dimensión que tiene su campo de acción, sino para satisfacer el afán, que debe ser permanente, de que nuestros profesionales, en especial los jóvenes, se interesen por las nuevas alternativas que ofrece la profesión.
6. Dentro de la amplia gama de oportunidades que ofrece la contaduría forense, se pueden identificar tres áreas que requieren la mayor cantidad de profesionales especializados:
a) La contaduría investigativa, en especial para profesionales vinculados con las autoridades encargadas de investigar y juzgar delitos;
b) Los peritajes, donde los profesionales actúan como auxiliares de la justicia, tanto la ordinaria como la alternativa, en los procesos arbitrales, y
c) Los procesos tributarios, tanto a nivel administrativo como en la vía contenciosa.
7. La profesión debe velar por que en la administración pública se exija que las funciones de naturaleza contable estén a cargo de contadores públicos, y que los exámenes e inspecciones de registros y documentos contables se evidencien con las respectivas actas.
AICPA. Codification of statements on auditing standards. Commerce clearing house, N. York: 1989.
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Scott Fillmer; Katheryn Cole; Lori Armistend, y Phil Tingle. Documento publicado en internet por dfillmer@concentric.net.
The New York Times; titulares por internet.
Zysman Alan. Documento publicado en internet, ifa.alliance@cica.ca.
(*) Ponencia presentada en el XIX Simposio sobre revisoría fiscal, convocado por la Federación de Contadores Públicos de Colombia, Fedecop; y organizado por la Asociación de Contadores Públicos de Bolívar, dentro del marco del Seminario regional Interamericano, AIC.
Centro de Convenciones Cartagena de Indias (Colombia) , 5 a 7 de septiembre de 2002
(1) Salvat Editores, S.A., Barcelona: Vol. 6, 1988, p. 1639.
(2) Forensic accountants appearing in the literature. Artículo en internet.
(3) Documento publicado en internet por dfillmer@concentric.net
(4) Documento publicado en internet, ifa.alliance@cica.ca
(5) Ver el artículo 235.
(6) Legis Editores, Bogotá: Edición 2002.
(7) Véase Fillmer, Cole, Armistend y Tingle, artículo citado.
(8) Contador australiano citado por los mismos autores.
(9) Trabajo citado.
(10) Ver trabajo citado.
(11) Trabajo citado.
(12) Trabajo citado.
(13) Ver Alan Zysman, trabajo citado.
(14) The New York Times, mayo 24 de 2002.
(15) Publicación aparecida en internet, 20 de octubre de 1999.
(16) Texto publicado por la CSJ en internet.
(17) Codification of statements on auditing standards. Commerce clearing house, N. York: 1989.
(18) Op. cit., p. 771.
(19) Op. cit., p. 768.
(20) Como nota al margen digamos que la legislación colombiana utiliza indistintamente los términos peritajes o peritazgos, aunque el primero parece ser más apropiado de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española.
(21) Ver Decreto 1818 de 1998, artículo 123.
(22) Código de Procedimiento Civil, artículo 237.
(23) Ver “EI laudo arbitral Cerro Matoso”, Cámara de Comercio de Bogotá, abril de 1990.
(24) Ver Código de Procedimiento Civil, artículo 239.
(25) Citado en laudos arbitrales. Cámara de Comercio de Bogotá. Tomo 3, 1996.
(26) Véase Ley 43 de 1990, artículo 1º.
(27) Ver: efectos de la firma del revisor fiscal. Prueba contable y responsabilidad. Horacio Ayala Vela. Memorias XXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. ICDT, Cartagena, febrero 2001.
(28) Normas de auditoría y de ética y revisoría fiscal, Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Enero 1994, p. 219.
(29) Ver sentencia del 11 de diciembre de 1987. Además, sentencias de febrero 3 de 1991, Rad. 3189; sep. 25/92, Rad. 4064; octubre 2 de 1992, Rad. 3444, y junio 19 de 1998, Rad. 8905.
(30) Manual probatorio en materia tributaria. Serie Codex, 1993.
(31) El artículo 138 de la Ley 223 de 1995 está incorporado como artículo 782 del estatuto tributario.