Source: http://abdf.com.br/index.php?option=com_content&view=article&id=178
Timestamp: 2019-09-22 01:31:49+00:00
Document Index: 61032075

Matched Legal Cases: ['artigo 12', 'artigo 32', 'artigo 53', 'artigo 2', 'Artigo 3', 'artigo 110', 'artigo 3', 'artigo 195', 'artigo 3', 'artigo 195']

O ICMS não integra a base de cálculo do PIS/COFINS – ADC nº 18
Professor Titular de Direito Tributário da UFRJ
Presidente da ABDF, representante da IFA no Brasil
Ex-Juiz Federal e Ex-Procurador-Chefe da Procuradoria Fiscal de Minas Gerais
As Leis Complementares nºs 7/70 e 70/91, instituíram, respectivamente, a contribuição para o PIS e a COFINS sobre o faturamento das empresas, assim entendida a receita obtida com as vendas de mercadorias e/ou serviços.
A Lei nº 9.718/98 procedeu à ampliação da base de cálculo destas contribuições, de faturamento para receita bruta. Tendo tal alargamento sido declarado inconstitucional pelo STF (RREE nº 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084), a incidência continuou a se dar sobre o faturamento, tal como acima definido.
As Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, editadas após a EC nº 20/98, instituíram o regime não-cumulativo e alteraram novamente – agora de forma válida – a base de cálculo das contribuições de faturamento para a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Tanto a idéia de faturamento quanto aquela de totalidade das receitas auferidas se ligam à riqueza própria que se incorpora ao patrimônio do contribuinte.
Desprezando tais conceitos, entretanto, a Secretaria da Receita Federal sempre exigiu a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. É o que consta do Parecer Normativo CST nº 77/86:
2. A base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, referente à parcela recolhida com recursos próprios da empresa, de conformidade com o disposto no Regulamento anexo à Portaria MF nº 142, de 15 de julho de 1982 (Título 5, Capítulo 1, itens 1 e 2 ), é a receita bruta, assim definida no artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, compreendendo o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados, nela não se computando o Imposto sobre Produtos Industrializados, quando se tratar de contribuintes desse imposto.
4. O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICM, sendo um imposto incidente sobre vendas (Instrução Normativa nº 51, de 03 de novembro de 1978) e cujo valor integra o preço da operação (Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966), deve compor a receita bruta de vendas e, conseqüentemente, a base de cálculo do PIS – Faturamento e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP, quando os contribuintes realizarem venda de mercadorias sobre as quais ocorra a incidência do ICM, eis que inexiste na legislação de regência dos referidos Programas, qualquer dispositivo que autorize a sua exclusão.
5.1- A legislação enuncia taxativamente que a base de cálculo da Contribuição para o FINSOCIAL é a receita bruta de vendas, nela incluídas todas as parcelas que compõem o preço, salvo aquelas cujas exclusões sejam expressamente autorizadas. O artigo 32 do RECOFIS trata das exclusões da base de cálculo, dentre as quais não se encontra o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias.
5.2- Através do Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, foi acrescentado o parágrafo 4º ao artigo 53 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), que dispõe sobre o valor tributável do ICM, para declarar que o montante desse imposto integra o valor ou o preço da operação, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera indicação para possibilitar o crédito do adquirente. O artigo 2º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao definir a base de cálculo do ICM, ressaltou, no § 7º, a disposição supra.
5.3- Portanto, por disposição expressa de lei, o montante do ICM integra o valor ou o preço da operação. Considerando que a base de cálculo da Contribuição para o FINSOCIAL é a receita bruta (faturamento deduzido do IPI e IUM), excluídas desse valor somente as parcelas expressamente enunciadas na legislação, não constando entre elas o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, é evidente que também sobre a parcela concernente ao ICM, que compõe o valor total referente às operações próprias da empresa, há de incidir a Contribuição para o FINSOCIAL.
Como se pode notar, dois são os fundamentos adotados pela SRF para a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS:
a inexistência de dispositivo legal autorizativo da sua dedução; e
a incidência do ICMS sobre a própria base (cálculo por dentro), de forma que está embutido no preço.
Não obstante o entendimento esposado pela RFB, o ICMS jamais fez parte do conceito de faturamento e não integra de igual forma o conceito de receitas auferidas, razão pela qual a incidência do PIS/COFINS sobre o valor daquela exação é injurídica, consoante se demonstrará a seguir.
OS CONCEITOS CONSTITUCIONAIS DE FATURAMENTO E DE RECEITA E A NÃO-INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS SOBRE O ICMS, QUALQUER QUE SEJA A BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES.
O conceito de faturamento foi objeto de intensa discussão no STF nos últimos anos, tendo ficado assente que se restringe às receitas auferidas nas vendas de bens e serviços intrinsecamente ligadas ao objeto social do contribuinte.
De fato, quando do julgamento do FINSOCIAL das prestadoras de serviços pelo Plenário do STF (RE nº 150.755-1) o voto do Min. SEPÚLVEDA PERTENCE destacou:
“Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da L. 7.738/89, a cuja validade entendo restringir-se o tema deste recurso extraordinário, desde que nele a ‘receita bruta’, base de cálculo da contribuição, se entenda referida aos parâmetros de sua definição no DL 2397/87, de modo a conformá-la à noção de faturamento da empresa prestadoras de serviços.?
Tentei mostrar que, cuidando-se de empresas de serviço, o conceito de receita bruta do Decreto-lei 2397, doutrinariamente, correto ou não, na verdade se reduz ao que é a noção corrente de faturamento."
Novamente a matéria foi submetida ao crivo da Suprema Corte, na ADC nº 1-1/DF, em que se reconheceu a constitucionalidade dos arts. 1º, 2º, 3º, 9º e 13 da Lei Complementar nº 70/91, instituidora a COFINS. Vale a reprodução do voto do Min. MOREIRA ALVES:
“De outra parte, o DL n. 2397/87, que alterou o DL. n. 1940/82, em seu art. 22, já havia conceituado a receita bruta do art. 1º, §1º, do mencionado diploma legal como a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, conceito este que coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como produto de todas as vendas, e não apenas vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão somente nas vendas mercantis a prazo.
Note-se que a Lei Complementar nº 70/91, ao considerar o faturamento como ‘a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’ nada mais fez do que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Min. Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764.” (grifos nossos)
Do mesmo modo, assim se pronunciou o Min. ILMAR GALVÃO:
“Por fim, assinale-se a ausência de incongruência do excogitado art. 2º da LC 70/91, com o disposto no art. 195, I, da CF/88, ao definir 'faturamento' como 'receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.'
De efeito, o conceito de 'receita bruta' não discrepa do 'faturamento', na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei nº 187/36), em que a emissão de uma 'fatura' constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata.
Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo STF, no julgamento do RE 150.755.” (grifos nossos)
Portanto, a fonte de custeio “faturamento” significa que a contribuição será calculada sobre o fruto das vendas de bens e serviços no estrito cumprimento do objeto social, valores estes que devem ingressar no patrimônio do contribuinte, agregando-lhe riqueza.
Pois bem, consolidado o conceito constitucional de faturamento, advém a Lei nº 9.718/98, que tenta ampliá-lo para abarcar quaisquer receitas auferidas.
Tal tentativa foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal que, novamente, enalteceu o conceito restrito de faturamento (RE nº 357.950-9/RS):
“Constitucionalidade superveniente. Artigo 3º, § 1º, da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
Tributário. Institutos. Expressões e Vocábulos. Sentido. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários.
Contribuição social. PIS. Receita bruta. Noção. Inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.” (STF, Pleno, RE nº 357.950-9/RS, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, maioria, DJ 15.08.2006)
Sobreveio, então, a EC nº 20/98, que modificou a redação do art. 195 da Carta, ampliando a competência da União em matéria de contribuições para a Seguridade Social, de modo a permitir-lhe tributar o faturamento e a receita.[1] Tal outorga de competência foi exercida por meio das Leis nº 10.637/2002,[2] para o PIS, e 10.833/2003,[3] para a COFINS.
Mas qual o conceito de receitas auferidas, já que o STF, ao julgar inconstitucional a Lei nº 9.718/98, havia declarado que estas não coincidiam com o faturamento?
A resposta está no próprio acórdão proferido no RE nº 357.950-9/RS, em que a Corte deixou claro que faturamento é uma espécie do gênero receita.[4]
Enfim, enquanto o faturamento deveria se resumir ao produto arrecadado ao patrimônio do contribuinte e resultante das vendas de bens e mercadorias no cumprimento do objeto social, as receitas detinham alcance mais amplo, alcançando as denominadas receitas-meios (receitas financeiras, etc.). Foi o que ressaltaram os Min. EROS GRAU e CARLOS BRITTO no julgamento do já referido RE nº 357.950-9/RS. É ver, pela ordem:
“Ora, se receita bruta (=receita da venda de mercadorias e da prestação de serviços) coincide, qual afirmou esta Corte, com a noção de faturamento, a inserção do termo de um outro conceito – 'receita' – no texto constitucional há de estar referindo outro conceito, que não o que coincide com a noção de faturamento. Para exemplificar, sem qualquer comprometimento com a conclusão: receita como totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante para a determinação dessa totalidade o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para tais receitas.
Temos aí receita bruta, termo de um conceito, e receita bruta, termo de outro conceito. No primeiro caso, receita bruta que é enquadrada na noção de faturamento, receita bruta das vendas e serviços do agente econômico; isto é, proveniente das operações do seu objeto social. No segundo, receita bruta que envolve, além da receita bruta das vendas e serviços do agente econômico – isto é, das operações do seu objeto social – aquela decorrente de operações estranhas a esse objeto.” (voto do Min. EROS GRAU)
“Por isso, estou insistindo na sinonímia 'faturamento' e 'receita operacional', exclusivamente, correspondente àqueles ingressos que decorrem da razão social da empresa, da sua finalidade institucional.
Logo, receita operacional é receita bruta de tais vendas, mas não incorpora outras modalidades de ingresso financeiro: royalties, aluguéis, rendimentos de aplicações financeiras, indenizações, etc.” (voto do Min. CARLOS BRITTO)
Portanto, o limite que diferencia o faturamento das receitas totais é que o primeiro é obtido no estrito cumprimento do objeto social, e as receitas totais incluem outras receitas, alheias ao objeto social do contribuinte.
Noutras palavras: a EC nº 20/98 permitiu a incidência do PIS e da COFINS sobre receitas decorrentes de outras atividades (como as receitas financeiras), mas não sobre outras parcelas (caso do ICMS) relacionadas com as vendas de mercadorias e/ou serviços, que sempre constituíram o seu fato gerador. Até porque, como leciona AIRES F. BARRETO[5]:
“As receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Os ingressos envolvem tanto as receitas quanto as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de outrem); são aqueles valores que não importam modificação no patrimônio de quem os recebe, porém mero trânsito para posterior entrega a quem pertencerem. (...) Apenas os aportes que incrementem o patrimônio, como elemento novo e positivo, são receitas. (...) Receita é, pois, a entrada que, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, se integra ao patrimônio da empresa, acrescendo-o, incrementando-o.
Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe. As receitas devem ser escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo."
Destarte, característica essencial para a conceituação de receita é que deve haver o ingresso de importância que integre, como riqueza nova, o patrimônio do contribuinte, não se enquadrando aqui meras entradas que têm passagem provisória pela empresa que as recebe (inclusive em nome de terceiros). RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA assim conceitua receita : [6]
“Destarte, entendo que o conceito de receita não é um conceito contábil, mas, sim, um conceito jurídico, que assim se resume:
- receita é algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio;
- por conseguinte, a receita é um 'plus jurídico' que se agrega ao patrimônio, ainda que o ato do qual ela seja parte não acarrete aumento patrimonial, ou mesmo que acarrete redução patrimonial; por isso, é mais apropriado dizer que receita agrega um elemento positivo ao patrimônio;
- receita é um novo direito (...) de qualquer natureza e de qualquer origem, produzido por qualquer causa ou fonte eficiente, desde que pertencente ao próprio patrimônio, e que não acarrete para o seu adquirente qualquer nova obrigação."
Destarte, seja ao tempo da tributação do faturamento, seja após a ampliação válida da base de cálculo do PIS e da COFINS para todas as receitas, os recursos, para serem tributáveis, devem ingressar no patrimônio do contribuinte como riqueza nova e sem a imediata geração de outra obrigação.
Assim é que o ICMS não pode compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, por se tratar de receitas de terceiros (do próprio Estado), que não pode ser equiparada a receita própria que ingressa de forma positiva e efetiva no patrimônio do contribuinte. Novamente as lições doutrinárias:
“Como muito bem assinala o Professor Ruy Barbosa Nogueira, em erudito parecer publicado na Revista dos Tribunais 346/55, as quantias que a empresa recebe não para si, mas para terceiros, tais como o ‘quantum’ dos impostos cuja obrigação de cobrar a lei lhe impõe, ou o reembolso de despesas que estão a cargo de terceiros, evidentemente não podem entrar na receita bruta da exploração da atividade, pois essas quantias de terceiros não constituem contas diferenciais de receitas e despesa, isto é, não integram a receita proveniente da exploração. São valores neutros, em relação à empresa. Não a beneficiando, também não podem onerá-la.”[7]
“O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isso. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertence, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável conseqüência que contribuintes passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertence, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil (art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comporta a base de cálculo que do PIS, quer da COFINS.” [8]
Diante do acima exposto, inclusive em homenagem ao princípio da capacidade econômica, não parece legítima a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, pois a outorga constitucional sempre foi pela tributação das receitas próprias.
Este tem sido o entendimento do STF. Com efeito, na sessão de 24.08.2006, a Corte, retomando o julgamento do RE nº 240.785-2/MG – ora suspenso por pedido de vista do Min. GILMAR MENDES – formou maioria pela inconstitucionalidade da incidência da COFINS sobre o ICMS, na esteira dos votos dos Min. MARCO AURÉLIO, CÁRMEN LÚCIA, RICARDO LEWANDOWSKI, CARLOS BRITTO, CEZAR PELUSO e SEPÚLVEDA PERTENCE (vencido, até o momento, o Min. EROS GRAU; DJ 04.09.2006).
Discute-se no mencionado RE nº 240.785-2/MG o conceito constitucional de faturamento – expressão empregada na redação original do art. 195, I, da Carta – para decidir-se sobre a possibilidade de nele encartar-se o ICMS devido pelo contribuinte da COFINS (o período versado é o de vigência da Lei Complementar nº 70/91).
Confiram-se as conclusões do eminente Min. MARCO AURÉLIO, acompanhadas por cinco de seus pares:
“O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo.A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já agora da competência de unidade da Federação. No caso dos autos, muito embora com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que decidido, a incidência da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei Complementar nº 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidência da Cofins, o valor devido a título de IPI. Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS.O valor correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea ‘b’ do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal. Cumpre ter presente a advertência do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinário nº 71.758: ‘se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição’ - RTJ 66/165. (...) Há de se atentar para o princípio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela jurisprudência.
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na expressão ‘folha de salários’, a inclusão do que satisfeito a administradores, autônomos e avulsos, não pode, com razão maior, entender que a expressão ‘faturamento’ envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria. (...) Olvidar os parâmetros próprios ao instituto, que é o faturamento, implica manipulação geradora de insegurança e, mais do que isso, a duplicidade de ônus fiscal a um só título, a cobrança da contribuição sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrança considerado, isso sim, um desembolso.
Por tais razões, conheço deste recurso extraordinário e o provejo para, reformando o acórdão proferido pela Corte de origem, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ação declaratória intentada, assentando que não se inclui na base de cálculo da contribuição, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS. Com isso, inverto os ônus da sucumbência, tais como fixados na sentença prolatada.”
A extensão ao período posterior à EC nº 20/98 das conclusões do RE nº 240.785-2/MG – já extensamente demonstrada acima – é prenunciada nas seguintes passagens do voto do eminente Min. MARCO AURÉLIO, de resto já transcritas acima:
“O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo. (...) Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS."
A decisão do STF já repercute em julgados sobre a matéria, como se nota da decisão do TRF da 3ª Região no Ag. nº 2006.03.00.103198-3:
“Neste juízo de cognição sumária, verifico a presença dos pressupostos legais necessários à suspensão dos efeitos da decisão agravada.
À vista do alegado, afigura-se-me razoável a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS e do PIS, uma vez que representa a incidência de contribuição social sobre imposto devido à unidade da Federação.
Destaco que o valor correspondente ao ICMS não possui natureza de receita e/ou faturamento – base de cálculo da COFINS fixada pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal, bem como do PIS, cuja base de cálculo também é o faturamento.
Ademais, o Egrégio Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 240.785/MG, ainda em curso, sinaliza no sentido do reconhecimento da impossibilidade de inclusão do ICMS, na base de cálculo da COFINS.”
Claro, portanto, que o conceito de receita/faturamento não inclui os valores recebidos pelo contribuinte de jure a título de ICMS, haja vista que sua única função é repassá-los aos cofres públicos estaduais, atuando como agente arrecadador do Fisco, em benefício deste.
A LÓGICA APLICADA AO IPI DEVE SER ESTENDIDA AO ICMS: O CÁLCULO “POR FORA” OU “POR DENTRO” DO TRIBUTO NÃO TEM O CONDÃO DE MODIFICAR A NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES AUFERIDOS PELO CONTRIBUINTE E POR ESTE REPASSADOS AO ESTADO
De grande valia para a discussão ora travada é a análise da evolução legislativa e jurisprudencial relativa à inclusão do IPI na base de cálculo do PIS e da COFINS. Inicialmente, a contribuição para o Programa de Integração Social comportava em seu campo de incidência os créditos referentes ao IPI. No entanto, em consideração aos mesmos argumentos aplicáveis à exclusão do ICMS da base tributável das aludidas contribuições, o antigo TFR erigiu contundente entendimento, cuja essência restou sedimentada por meio da Súmula nº 161: “Não se inclui na base de cálculo do PIS a parcela referente ao IPI.”
Diante do incontestável posicionamento dos tribunais, o legislador federal tratou de adequar os balizamentos legais ao desenvolvimento jurisprudencial, excluindo o mencionado imposto federal da base de incidência das contribuições sociais sobre o faturamento:
Lei Complementar nº 70/91:
“Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;” (destacamos)
Lei nº 9.718/98:
“Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;” (destacamos)
Malgrado o compartilhamento do regime não-cumulativo entre o ICMS e o IPI, o referido imposto estadual permaneceu contabilizado na base de cálculo do PIS e da COFINS. De acordo com o RE nº 107.392, o principal motivo para a exclusão do imposto federal na base de cálculo das citadas contribuições é o método de cálculo do IPI, cuja sistemática se identifica com o chamado cálculo “por fora”:
“O IPI jamais poderia ser incluído na receita operacional, porque, como todos sabem, não integra o preço do produto vendido.” (STF, RE nº 107.392, Primeira Turma, Rel. Min. NÉRI DA SILVA, Julgamento em 02.08.1988, DJ 13.12.1991, destacamos)
Por certo, a maneira pela qual são calculados o IPI e o ICMS (“por fora” e “por dentro”, respectivamente) não é fundamento para legar tratamento diversificado entre estes impostos no que tange à inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS. Neste raciocínio, insere-se o escólio de MISABEL DERZI, a profligar os raciocínios ligeiros que conferem suportes para excluir o IPI e incluir a contrario sensu o ICMS:
“A principal argumentação está centrada no fato de que o ICM ou ICMS integra a própria base de cálculo, ou seja, o valor da operação inclui o valor do ICMS, sendo o destaque em documento fiscal destinado a simples controle. Já o IPI é calculado por fora do valor da operaçaõ de que resulta a saída pela industrialização. Essa diferença (meramente formal) tem determinado tratamento peculiar (quer para o IPI, quer para o ICMS) em relação às contribuições sociais do PIS e Cofins, embora ambos – o imposto federal e o estadual – estejam igualmente submetidos ao princípio da não-cumulatividade. A Lei Complementar nº 70 de 30.12.1991, que institui a contribuição social para financiamento da Seguridade Social (Cofins), manda excluir da base de cálculo da contribuição apenas o valor do imposto sobre produtos industrializados, quando “destacado em separado no documento fiscal”, segundo o art. 2º, parágrafo único, a”.[9]
Obviamente, o ICMS constitui, assim como o IPI, um valor neutro para o contribuinte, permanecendo em suas contas por tempo legalmente delimitado. Com efeito, tal constatação não se altera tão-somente pelas particularidades algébricas no método de quantificação do valor de imposto devido. Neste sentido, os modos de cálculo “por fora” e “por dentro” se prestam, unicamente, para ditar a relação entre as alíquotas nominal e real dos impostos.
Em outras palavras, o método de cálculo não é capaz de modificar a natureza jurídica dos valores referentes ao ICMS, os quais não são passíveis de integrar a categoria de faturamento ou receita própria do contribuinte, porquanto devem, inexoravelmente, ser repassados à Fazenda Pública. De conseguinte, não integram supraditos valores o “seu faturamento” ou, se assim se quiser, a “sua receita bruta”.
Conforme destacado anteriormente, o dado essencial para a base de cálculo do PIS e da COFINS é a incorporação de riquezas próprias ao patrimônio do contribuinte. Sendo repassadas aos cofres públicos as importâncias atinentes ao ICMS e ao IPI, não devem, portanto, ser consideradas para efeito de majoração do crédito das referidas contribuições. O método de cálculo não pode, de certo, fundamentar tratamento díspar entre os dois impostos:
“Foi o que, venia concessa, fez o legislador da União ao não contemplar, na alínea ‘a’ do parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar 70/1991, a possibilidade de exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. A perplexidade que a omissão causa é tanto maior em se atentando para o fato de o aludido dispositivo haver (corretamente, diga-se de passagem) determinado a exclusão do IPI.
Com efeito, inexiste lógico-jurídica para este tratamento diferenciado, já que ambos os impostos têm estratura semelhante (são ‘tributos indiretos’), não integrando o faturamento, tampouco a receita, das empresas”.[10]
O CONTRIBUINTE DE DIREITO NÃO É TITULAR DO ICMS POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO DO CTN
Tanto é verdade que o ICMS não constitui receita do contribuinte de jure que o art. 166 do CTN impede a repetição do indébito pelo pagante do ICMS, salvo se este estiver autorizado pelo contribuinte de facto ou fizer prova de que o ônus da exação não foi repassado adiante:
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
O dispositivo se coaduna com o regime não-cumulativo do ICMS, radicado no art. 155, § 2º, II, da CRFB, impedindo que a carga tributária se avolume no decorrer das etapas do ciclo econômico. Deste modo, o ônus tributário é repassado por meio das diversas operações pertinentes ao imposto, recaindo sobre o consumidor final. Assim, existe clara dissociação entre aqueles que têm o dever de recolher o tributo (contribuinte de jure) e aqueles que devem suportar o ônus econômico da exação (contribuinte de facto).
Por certo, o dever de recolher o ICMS não traduz a titularidade sobre o seu montante, uma vez que os diversos contribuintes inseridos no ciclo econômico do produto apenas repassam o ônus do tributo ao seu legítimo titular. O próprio STF já reconheceu que somente com a prova da assunção do ônus tributário o contribuinte de jure pode ajuizar a ação de repetição de indébito:
Súmula 346: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.
Em outras palavras, a Suprema CTF já reconheceu que o ICMS direciona-se ao consumidor final, cuja capacidade contributiva é alcançada com a cobrança do imposto. Neste sentido, não há que se tergiversar sobre a relação entre o faturamento do contribuinte de PIS e COFINS e o ICMS por ele recolhido, porquanto lhe é negada a titularidade das importâncias relativas ao imposto estadual.
A lógica é simples: se para o CTN, tal como interpretado pelo STF, o contribuinte de direito não é titular do ICMS que arrecada, atuando como mero agente de cobrança do Estado, tampouco pode sê-lo para a legislação do PIS/COFINS, sob pena de se criar uma insolúvel antinomia no sistema jurídico. Ou bem o contribuinte de direito é titular do imposto que recolhe – e, nesse caso, o art. 166 do CTN perde serventia – ou não o é, sendo defesa a inclusão do ICMS na sua receita para fins de tributação pelo PIS/COFINS.
Destarte, por se tratar de receita de terceiro (Estado), o ICMS não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS, a exemplo da sistemática aplicada ao IPI.
Por suposto, o destaque do ICMS na nota fiscal não serve apenas aos fins do controle do imposto, que até prescindiria desta tecnicalidade formal. A quantia destacada serve, por igual, para esclarecer que no preço da mercadoria o valor destacado na nota fiscal a título de ICMS pertence ao Estado. O Estado-membro sabe a sua real participação no valor expresso na nota fiscal que está sendo repassado ao destinatário da mercadoria.
De mais a mais, vale ressaltar que inexiste norma no ordenamento jurídico a determinar a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS. A tese fazendária é fruto de meras inferências que visam a majorar a base de cálculo constitucionalmente definida daquelas exações, a saber: a receita e o faturamento. O fato concreto, no entanto, é que o ICMS nunca teve sua inclusão determinada no conceito de faturamento/receita por qualquer norma jurídica pátria.
Logo, com espeque nos princípios da legalidade (art. 150, I da CRFB), da negativa de antinomia e da boa-fé, não se pode considerar receita do contribuinte o que, expressamente, é receita do Estado-membro.
[1] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (...) b) a receita ou o faturamento.”
[2] “Art. 1º. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 2º. A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.”
[3] “Art. 1º. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica."
[4]O Min. CEZAR PELUSO, em seu voto, afirma claramente que faturamento é espécie do gênero receita: “(...) Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um déficit de denotação em relação àquele. Nem para atinar logo em que, como já visto, faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da ‘atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços’ (venda de mercadorias e serviços). De modo que o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é 'receita bruta de vendas e de serviços'. Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento."
[5] BARRETO, Aires F. “A Nova Cofins: Primeiros Apontamentos”. In Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 103, abril/2004, p. 7 a 16
[6] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “A problemática das receitas de terceiros perante as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS- 25.9.2003”, In: Direito Tributário Atual, vol. 17, co-edição do Instituto Brasileiro de Direito Tributário e de Editora Dialética
[7] MÉLEGA, Luiz Apud SOUZA, Hamilton Dias de. Contribuição ao PIS. in Contribuições Especiais Fundo PIS/PASEP, Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 2, Coordenação Ives Gandra da Silva Martins,Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1977, pp. 228/249
[8] ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, 10ª Edição, Ed. Malheiros, p. 483 e 484.
[9] BALEEIRO. Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª Ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 347.
[10] CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 597.