Source: http://www.kko.fi/52979.htm
Timestamp: 2013-06-19 05:55:05+00:00
Document Index: 15920106

Matched Legal Cases: ['kko ', 'kko ', 'kko ', 'KKO ', 'KKO ', 'kko ', 'kko ']

Korkein oikeus - KKO:2010:91
KKO:2010:92
KKO:2010:90
Etusivu - Ennakkop��t�kset - KKO:2010:91
KKO:2010:91Kirjanpitorikos - T�rke� kirjanpitorikosRikosoikeuden ajallinen ulottuvuus - Lievemm�n lain periaateRikokseen osallisuus - Rikoksen tekij�
Diaarinumero: R2009/11Esittelyp�iv�: 3.5.2010Taltionumero: 2507Antop�iv�: 15.12.2010
A, joka yksin omisti yhti�n osakekannan ja oli sen hallituksen ainoa j�sen, oli ulosotossa todettu varattomaksi. Yhti� oli antanut lainoja A:lle sek� er�ille h�nen l�hipiiriyhti�illeen, joilla ei ollut velkojen maksuun k�ytett�viss� olevia varoja. A:n lainoja oli lyhennetty A:n yhti�st� saamilla osingoilla. Lainat oli yhti�n kirjanpidossa kirjattu tilinp��t�ksiin yhti�n saataviksi A:lta ja l�hipiiriyhti�ilt� sen m��r�isin� kuin lainoja oli nostettu. Kysymys kirjanpitorikoksen ja sen t�rke�n tekomuodon tunnusmerkist�n t�yttymisest� sek� lievemm�n lain periaatteen soveltamisesta. Kysymys my�s A:n ja yhti�n kirjanpidon hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan osallisuudesta rikokseen. (��n.)
RL 30 luku 9 � (769/1990)RL 30 luku 9 � (61/2003)RL 30 luku 9 a � (61/2003)
A oli nostanut T Oy:st� 1.3.1998 - 28.2.2004 ja S Oy:st� 1.5.1998 - 30.4.2002 useissa eriss� osakaslainoja. Nostojen yhteism��r� oli sellaisenaan kirjattu yhti�iden tilinp��t�ksiss� saatavaksi A:lta. Yhti�t olivat jakaneet tilinp��t�sten osoittamien voittovarojen perusteella A:lle osinkoa, joka oli kuitattu A:lta olevaa saatavaa vastaan. A, jolla oli ollut suuret henkil�kohtaiset velat, oli todettu ulosottoselvityksiss� varattomaksi jo ennen yhti�ist� tehtyj� nostoja. Lis�ksi T Oy oli antanut luottoja V Oy:lle ja S Oy:lle, joiden koko omaisuus oli pantattu ulkopuolisen pantinhaltijan hyv�ksi. T Oy:n ja S Oy:n saatavilla ei ollut ollut my�sk��n turvaavaa vakuutta.
Syyte Jyv�skyl�n k�r�j�oikeudessa
Syytt�j� vaati A:lle ja B:lle rangaistusta muun ohella syytekohdassa 8 t�rke�st� kirjanpitorikoksesta T Oy:ss� 28.2.1999 - 31.12.2004, koska A yhti�n edustajana ja B yhti�n kirjanpitotoimeksiannon saaneena olivat tahallaan laiminly�neet 28.2.1999, 28.2.2000, 28.2.2001, 28.2.2002, 28.2.2003 ja 28.2.2004 p��ttyneiden tilikausien tilinp��t�ksien laatimisen siten, ett� taseen vastaavan puolen lainasaataviin oli merkitty saatavat A:lta vuosina 1999 - 2004, V Oy:lt� vuosina 1999 - 2001 ja S Oy:lt� vuosina 2000 - 2004 nimellisarvoonsa, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainituilla saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon A:n, V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne. A ja B olivat lis�ksi laiminly�neet kirjata tilinp��t�sten liitetietoihin edell� mainittujen saatavien arvottomuuden ja A:n osakaslainojen lainvastaisuuden. A ja B olivat kerrotulla menettelyll��n yhdess� olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista T Oy:n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Syytekohdassa 9 syytt�j� vaati A:lle ja B:lle rangaistusta kirjanpitorikoksesta sill� perusteella, ett� A S Oy:n edustajana ja B yhti�n kirjanpitotoimeksiannon saaneena olivat tahallaan laiminly�neet 30.4.1999, 30.4.2000, 30.4.2001 ja 30.4.2002 p��ttyneiden tilikausien tilinp��t�sten laatimisen siten, ett� he olivat taseen vastaavan puolen lainasaataviin merkinneet saatavan A:lta nimellisarvoonsa, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainitulla saatavalla ollut arvoa ottaen huomioon A:n taloudellinen tilanne. A ja B olivat lis�ksi laiminly�neet kirjata tilinp��t�sten liitetietoihin edell� mainitun saatavan arvottomuuden ja lainvastaisuuden. Liitetiedoissa ei ollut my�sk��n mainittu, ett� yhti�n pankkitili oli pantattu. A ja B olivat kerrotulla menettelyll��n yhdess� olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista S Oy:n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
K�r�j�oikeuden tuomio 27.4.2007
K�r�j�oikeus katsoi, ettei yleinen kirjanpitotapa ollut ollut se, ett� osakaslainanostot kirjattaisiin taseeseen arvottomiksi saataviksi. Lis�ksi oli tulkinnanvaraista, olisiko nostojen kirjaaminen taseeseen arvottomiksi saataviksi antanut oikeampaa kuvaa yhti�iden taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kuin A:n ja B:n noudattama menettely. T�m�n vuoksi k�r�j�oikeus katsoi j��neen n�ytt�m�tt�, ett� syytekohdissa mainitut saatavat olisi pit�nyt kirjata taseeseen muuhun kuin nimellisarvoonsa.
K�r�j�oikeus katsoi kuitenkin, ett� tilinp��t�sten liitetietoihin olisi ollut perusteltua kirjata ainakin ne seikat, jotka olivat tehneet nostoista osakeyhti�lain vastaisia. Koska t�m� johtop��t�s oli tulkinnanvarainen, k�r�j�oikeus katsoi j��neen n�ytt�m�tt�, ett� A ja B olisivat tahallisesti laiminly�neet ilmoittaa tilinp��t�sten liitetiedoissa saatavien arvottomuuden ja A:n lainojen lainvastaisuuden.
Pankkitilin panttauksen osalta k�r�j�oikeus katsoi, ett� ulkopuoliselle tarkastelijalle oli syntynyt v��r� kuva yhti�n vapaasti k�ytett�viss� olevista varoista, mutta pankkitilin saldot tilinp��t�shetkill� huomioon ottaen n�ytt�m�tt� oli j��nyt, ett� menettelyll� olisi olennaisesti vaikeutettu oikean ja riitt�v�n kuvan saamista yhti�n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
K�r�j�oikeus hylk�si syytteet syytekohdissa 8 ja 9 kokonaisuudessaan.
K�r�j�oikeus tuomitsi A:n er�ist� muista rikoksista 1 vuoden 2 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.
Asian ovat ratkaisseet k�r�j�tuomarit Matti Kuuliala ja Mauri Lepp�nen sek� lautamiehet.
Vaasan hovioikeuden tuomio 24.10.2008
Syytt�j� valitti hovioikeuteen. Syytt�j� tarkensi syytekohdissa 8 ja 9 teonkuvausta siten, ett� A ja B olivat syytteess� kuvatulla menettelyll��n antaneet tilinp��t�ksiss� my�s v��ri� ja harhaanjohtavia tietoja.
Hovioikeus katsoi syytekohtien 8 ja 9 osalta ensiksikin, ett� koska oikean kirjaamistavan valinta edellytti t�llaisessa tapauksessa taitoa kirjanpidon ja tilinp��t�ksen laatimisesta, vastuu oikeasta kirjaamistavasta oli l�ht�kohtaisesti ollut tilitoimiston edustajalla B:ll�. A:n ei ollut voinut edellytt�� itsen�isesti ilmoittavan tilitoimistolle, kuinka saatavat oli kirjattava tilinp��t�kseen. N�in ollen B oli tilitoimiston edustajana ollut vastuussa siit�, ett� kirjanpito antoi todellisen kuvan kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. A oli kirjanpitovelvollisina olleiden yhti�iden hallituksen ainoana j�senen� ollut vastuussa kirjanpitotoimeksiannon saaneen tilitoimiston toimien valvonnasta ja h�n oli voinut tehd� viime k�dess� ratkaisut saatavien arvostamisesta. A oli ollut tietoinen taloudellisesta tilanteestaan ja osakaslainojensa osakeyhti�lain vastaisuudesta, ja siten h�nen oli t�ytynyt ymm�rt�� saataviensa arvostuksen olleen merkityksellist� tilinp��t�stietoja laadittaessa. N�in ollen my�s h�n oli yhdess� B:n kanssa vastuussa kirjanpidosta.
Syytekohdassa 8 hovioikeus katsoi selvitetyksi, ett� A:lla oli ollut huomattavan suuret vakuusvelat ja ett� h�n oli ollut k�yt�nn�ss� maksukyvyt�n, mik� B:n oli t�ytynyt tiet��. T�m� l�ht�kohta tuki johtop��t�st� siit�, ett� kirjanpidossa oli annettu tahallaan v��ri� ja harhaanjohtavia tietoja esitt�m�ll� osakaslainasaatavat nimellisarvoisina, vaikka ne olisi tullut kirjata todenn�k�isimp��n arvoonsa eli arvottomiksi.
Hovioikeus kuitenkin totesi, ett� asiassa oli esitetty selvityst� siit�, ett� T Oy oli tehnyt voittoa ja ett� A oli tehnyt jatkuvasti laskutettavaa ty�t� yhti�lle, joten h�nell� oli tosiasiallisesti ollut kyky yhti�lle tulosta tuottavaan toimintaan. My�s todistajan kertomuksen perusteella osakaslainojen alaskirjaus oli l�ht�kohtaisesti poikkeuksellista muun muassa siihen liittyvien veroseuraamusten vuoksi. Hovioikeus katsoi osakaslainasaatavan arvostamista koskevalta osin, etteiv�t A ja B edell� kuvatulla perusteella olleet tahallaan antaneet v��ri� ja harhaanjohtavia tietoja ja hylk�si syytteen kirjanpitorikoksista t�lt� osin.
T Oy:n V Oy:lt� ja S Oy:lt� olleiden saatavien osalta hovioikeus sit� vastoin mainitsemillaan perusteilla katsoi, ett� saatavat olisi tullut kirjata arvottomiksi, mik� laiminly�nti A:lla ja B:ll� yhti�iden taloudellisesta tilanteesta ollut tietoisuus huomioon ottaen oli ollut tahallista.
Tilinp��t�ksen liitetietojen osalta hovioikeus totesi, ett� liitetiedoissa oli vuosien 1999 ja 2004 v�lisen� aikana ollut maininta osakaslainasta ja siit�, ett� osakaslaina kuitattiin osingonjaoilla. Lis�ksi liitetiedoissa oli ollut maininta siit�, ett� osakaslainoilla oli "nimivakuus", ja vuoden 2004 osalta my�s, ett� l�hipiiriyhti�lt� ollut laina oli ollut "vakuudeton". Hovioikeus totesi edelleen, ett� osakaslainat olivat olleet vakuudettomia ja osakeyhti�lain vastaisia ja ett� niihin oli liittynyt merkitt�vi� ep�varmuustekij�it� huomioon ottaen A:n maksukyvytt�myys sek� S Oy:n ja V Oy:n heikko taloudellinen tilanne.
Hovioikeus katsoi, ett� n�iss� olosuhteissa tilinp��t�ksen liitetiedoista ei ollut riitt�v�n yksiselitteisesti ilmennyt osakeyhti�lain vastaisuuteen johtaneet seikat eli se, ettei osakaslainaa ollut annettu voitonjakokelpoisten varojen rajoissa tai ett� osakaslainasaataville ei ollut annettu turvaavaa vakuutta. Merkint� "nimivakuus" oli k�sitteen� jonkin verran tunnettu ja se saattoi viitata siihen, ett� velallisella oli varallisuutta ja maksukyky�. Toisaalta sill� voitiin viitata vakuudettomuuteen, eik� kysymyksess� tosiasiallisesti ollut vakuus. Ottaen huomioon A:n ja B:n tiedossa olleet seikat A:n, S Oy:n ja V Oy:n taloudellisesta tilasta, maininta nimivakuudesta ei ollut riitt�v� selvitys osakaslainojen osakeyhti�lain vastaisuudesta, vaan oli omiaan johtamaan ulkopuolista tilinp��t�stietojen tarkastelijaa harhaan.
Hovioikeus katsoi edelleen, etteiv�t saamiset V Oy:lt� ja S Oy:lt� koskeneet erityisen suuria summia eik� menettelyll� ollut olennaisesti vaikeutettu oikean ja riitt�v�n kuvan saamista T Oy:n taloudellisesta asemasta. Menettely ei t�ytt�nyt t�rke�n kirjanpitorikoksen tunnusmerkist��. N�in ollen tuomitsemishetkell� voimassa olleen kirjanpitorikosta koskevan rikoslain 30 luvun 9 �:n (61/2003) soveltaminen tekona my�s 28.2.1999 ja 31.3.2003 v�lisen� aikana johti lievemp��n lopputulokseen.
Syytekohdassa 8 hovioikeus katsoi A:n ja B:n syyllistyneen kirjanpitorikokseen siten, ett� he olivat, A T Oy:n edustajana ja B yhti�n kirjanpitotoimeksiannon saaneena, tahallaan laiminly�neet 28.2.1999, 28.2.2000, 28.2.2001, 28.2.2002, 28.2.2003 ja 29.2.2004 p��ttyneiden tilikausien tilinp��t�ksien laatimisen siten, ett� he olivat v��ri� ja harhaanjohtavia tietoja antamalla merkinneet taseen vastaavan puolen lainasaataviin saatavat V Oy:lt� vuosina 1999 - 2001 ja S Oy:lt� vuosina 2000 - 2004 nimellisarvoonsa, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne, sek� antaneet tilinp��t�sten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja A:lta ja V Oy:lt� (vuosina 1999 - 2004) sek� S Oy:lt� (vuosina 2000 - 2004) olevien saatavien arvottomuudesta ja A:n lainojen lainvastaisuudesta. N�in menettelem�ll� A ja B olivat antaneet yhdess� tilinp��t�ksiss� v��ri� ja harhaanjohtavia tietoja ja siten vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Syytekohdassa 9 hovioikeus hylk�si syytteen kokonaisuudessaan katsoen, ett� A ja B eiv�t olleet tahallisesti antaneet v��ri� tai harhaanjohtavia tietoja. A:n osakaslainaa koskevalta osin hovioikeus viittasi syytekohdassa 8 esitt�miins� perusteluihin. Pantatun tilin osalta hovioikeus katsoi, ett� kyseinen pankkitili oli vakuusvelkoihin ja muuhun vakuutena olleeseen omaisuuteen n�hden merkitykselt��n niin v�h�inen, ett� oli uskottavaa, ett� tilin panttaamisen merkitseminen tilinp��t�sten liitetietoihin oli unohtunut.
Hovioikeus ei muuttanut k�r�j�oikeuden tuomitsemaa rangaistusta A:n osalta. Hovioikeus tuomitsi B:n 80 p�iv�sakon sakkorangaistukseen.
Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden j�senet Jorma Latvala, Jorma Rudanko ja Kari-Matti Kauppila.
Valituslupa my�nnettiin syytt�j�lle syytekohtien 8 ja 9 osalta sek� A:lle m��r�tyn yhteisen rangaistuksen mittaamisen osalta ja B:lle syytekohdan 8 osalta. Kysymys valitusluvan my�nt�misest� muilta osin siirrettiin ratkaistavaksi valitusasian k�sittelyn yhteydess�.
Syytt�j� vaati, ett� A ja B tuomitaan syytekohdassa 8 teosta, joka k�sitt�� kirjanpitorikoksen ja t�rke�n kirjanpitorikoksen ja syytekohdassa 9 kirjanpitorikoksesta syytteess� esitettyjen teonkuvausten mukaisesti sek� ett� A tuomitaan yhteiseen yli kahden vuoden ehdottomaan vankeusrangaistukseen ja B ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Syytt�j� vaati vaihtoehtoisesti B:n tuomitsemista avunannosta A:n syytekohdissa 8 ja 9 kerrottuihin rikoksiin.
B vaati, ett� syyte kohdassa 8 kirjanpitorikoksesta j�tet��n tutkimatta silt� osin kuin syytt�j� on hovioikeudessa muuttanut teonkuvausta ja ett� syyte hyl�t��n kokonaisuudessaan tai ett� rangaistusta joka tapauksessa alennetaan.
Syytt�j� vastasi B:n valitukseen vaatien sen hylk��mist�.
B vastasi syytt�j�n valitukseen vaatien sen hylk��mist�.
A vastasi syytt�j�n valitukseen vaatien sen hylk��mist�. A pyysi, ett� Korkein oikeus toimittaa asiassa suullisen k�sittelyn.
A vaati lis�ksi, ett� h�nelle m��r�t��n hyvitys oikeudenk�ynnin viiv�stymisen johdosta.
Syytt�j� vaati, ett� A:n hyvitysvaatimus hyl�t��n.
P��t�s valituslupahakemukseen
Korkein oikeus ei my�nt�nyt p��t�ksell��n 20.1.2010 valituslupaa enemm�lti. Silt� osin kuin valituslupaa ei my�nnetty j�i hovioikeuden tuomio pysyv�ksi.
Korkein oikeus toimitti asiassa suullisen k�sittelyn.
1. Syytt�j� on vaatinut A:lle ja B:lle rangaistusta t�rke�st� kirjanpitorikoksesta 28.2.1999 - 31.12.2004, koska A T Oy:n edustajana ja B yhti�n kirjanpidon toimeksiannolla teht�v�ksi saaneena olivat tilinp��t�ksen laatimisen tahallaan laiminly�den olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista yhti�n taloudellisesta tuloksesta ja asemasta merkitsem�ll� yhti�n vuosina 1999 - 2004 kunkin vuoden helmikuussa p��ttyneiden tilikausien tilinp��t�ksiin lainasaataviksi nimellisarvoonsa saatavat A:lta, V Oy:lt� (tilikausien 1999 - 2001 osalta) ja S Oy:lt�, vaikka kumpikin oli tiennyt, ettei mainituilla saatavilla ollut arvoa ottaen huomioon A:n, V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne, sek� laiminly�neet kirjata tilinp��t�sten liitetietoihin edell� mainittujen saatavien arvottomuuden ja A:n osakaslainojen lainvastaisuuden (syytekohta 8). Syytt�j� on edelleen vaatinut A:lle ja B:lle rangaistusta kirjanpitorikoksesta 30.4.1999 - 30.7.2002, koska A S Oy:n edustajana ja B yhti�n kirjanpidon toimeksiannolla teht�v�ksi saaneena olivat tilinp��t�ksen laatimisen tahallaan laiminly�den olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista yhti�n taloudellisesta tuloksesta ja asemasta merkitsem�ll� yhti�n vuosina 1999 - 2002 kunkin vuoden huhtikuussa p��ttyneiden tilikausien tilinp��t�ksiin lainasaataviksi nimellisarvoonsa arvottomiksi tiet�m�ns� saatavat A:lta ja lis�ksi laiminly�neet kirjata tilinp��t�sten liitetietoihin A:lta olevan saatavan arvottomuuden ja lainvastaisuuden sek� viel� j�tt�neet kirjanpidon liitetiedoissa ilmoittamatta, ett� yhti�n pankkitili oli pantattu (syytekohta 9).
2. Syytt�j� on asiaa hovioikeudessa k�sitelt�ess� lausunut, ett� saatavien arvottomaksi kirjaamisen laiminly�nniss� ja niiden arvoon liittyvien seikkojen mainitsematta j�tt�misess� tilinp��t�ksen liitetiedoissa oli kysymys paitsi tilinp��t�sten laatimisen laiminly�nnist� my�s v��rien ja harhaanjohtavien tietojen antamisesta tilinp��t�ksiss�. B on vaatinut, ett� t�m� v��rien ja harhaanjohtavien tietojen antamista koskeva syytt�j�n vaatimus tulisi vasta hovioikeudessa tehtyn� j�tt�� tutkimatta. Korkein oikeus katsoo, ett� jo syytteess� on kuvattu syytteen perusteena olevat kirjanpitoon tehdyt merkinn�t ja esitetty v�ite niiden virheellisyydest� sek� siit�, ett� kirjanpidossa oli laiminly�ty tehd� asianmukaiset kirjausmerkinn�t, jotta tilinp��t�s antaisi oikean ja riitt�v�n kuvan kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Mainittu syytt�j�n lausuma hovioikeudessa ei siten ole merkinnyt oikeudenk�ynnist� rikosasioissa annetun lain 5 luvun 17 �:n 1 momentissa kielletty� syytteen muuttamista.
3. Syytt�j� on Korkeimmassa oikeudessa vaatinut A:n ja B:n tuomitsemista rangaistukseen syytekohdassa 8 kerrotun teonkuvauksen perusteella rikoksesta, joka k�sitt�� kirjanpitorikoksen ja t�rke�n kirjanpitorikoksen.
4. Syytt�j� on katsonut, ett� T Oy:n ja S Oy:n saatavat A:lta olisi tullut yhti�iden tilinp��t�ksiss� merkit� arvottomiksi, koska A oli ollut selv�sti ylivelkaantunut, mist� B oli ollut tietoinen. Se, ett� A:n saatavia T Oy:lt� oli j�lkik�teen vuosittain osaksi kuitattu yhti�n maksamilla osingoilla, ei ollut ollut peruste merkit� niit� nimellisarvoonsa. Lis�ksi A:n omistamien S Oy:n ja V Oy:n taloudellinen tilanne oli ollut B:n tieten niin huono, ett� my�s niilt� olevat saatavat olivat olleet arvottomia tai arvoltaan ainakin selv�sti nimellisarvoaan alhaisempia. My�sk��n tilinp��t�sten liitetiedoissa ei ollut mainittu saatavien arvottomuutta ja A:lle maksettavien osinkojen osakeyhti�lain vastaisuutta.
5. B on katsonut, ett� h�nen T Oy:n ja S Oy:n kirjanpitoa koskeva toimeksiantonsa ei ollut edellytt�nyt eik� mahdollistanut kirjanpidon tekemist� itsen�isesti niin, ett� h�n voisi olla vastuussa kysymyksess� olevista kirjanpitoratkaisuista. Ne olivat perustuneet toimeksiantajan antamiin tietoihin ja t�m�n kanssa k�ytyihin neuvotteluihin. Mainitut A:lta olevat saatavat eiv�t olleet olleet arvottomia, koska niit� oli vuosittain kuitattu osingoilla. S Oy:lt� ja V Oy:lt� olevien saatavien osalta B on katsonut, ett� yhti�iden tulo-odotuksia ei ollut voitu pit�� olemattomina.
6. Asiassa on kysymys siit�, t�ytt��k� A:n ja B:n menettely kirjanpitorikoksen tai t�rke�n kirjanpitorikoksen tunnusmerkist�n, sovellettavan lain valinnasta sek� vastuun jakautumisesta A:n ja B:n v�lill�.
Sovellettavasta laista
7. Syytteess� v�itettyjen rikosten tekoaikana on ensiksi ollut voimassa rikoslain 30 luvun 9 � (769/1990), jonka mukaan kirjanpitovelvollisen edustaja tai se, jonka teht�v�ksi kirjanpito oli toimeksiannolla uskottu, tuomitaan kirjanpitorikoksesta sakkoon tai enint��n kolmen vuoden vankeusrangaistukseen, jos h�n laiminly� kokonaan tai osaksi liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinp��t�ksen laatimisen tai merkitsee kirjanpitoon v��ri� tai harhaanjohtavia tietoja ja siten olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riitt�v�n kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. S��nn�st� on muutettu 1.4.2003 voimaan tulleella, nykyisin voimassa olevalla lailla (61/2003) muun muassa siten, ett� kirjanpitorikoksen rangaistavuuden edellytyksen� ei en�� ole se, ett� teko olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riitt�v�n kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Kirjanpitorikoksen enimm�israngaistus on alennettu kahdeksi vuodeksi vankeutta. Lakiin on kuitenkin samalla lis�tty uusi rikoslain 30 luvun 9 a �, jonka mukaan tekij� on tuomittava t�rke�st� kirjanpitorikoksesta, jos kirjanpitorikoksessa liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinp��t�ksen laatiminen laiminly�d��n kokonaan tai olennaisilta osiltaan tai v��rien ja harhaanjohtavien tietojen m��r� on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sis�ll�lt��n v��riin tositteisiin ja kirjanpitorikos on my�s kokonaisuutena arvostellen t�rke�. T�rke�st� kirjanpitorikoksesta tuomitaan v�hint��n nelj�n kuukauden ja enint��n nelj�n vuoden vankeusrangaistus.
8. Rikoslain 3 luvun 2 �:n mukaan rikokseen sovelletaan sit� lakia, joka oli voimassa, kun rikos tehtiin. Jos tuomittaessa on voimassa toinen laki kuin rikosta teht�ess�, sovelletaan kuitenkin uutta lakia, jos sen soveltaminen johtaa lievemp��n lopputulokseen. Silt� osin kuin teot on tehty ennen 1.4.2003 asiassa on n�in ollen sovellettava sit� kirjanpitorikoss��nn�st�, joka johtaa lievemp��n lopputulokseen. Koska voimassa olevassa laissa kirjanpitorikoksen rangaistusasteikko on aikaisempaa lievempi, sit� on sovellettava, jollei teko j�� kokonaan rankaisemattomaksi siksi, ett� se ei t�yt� tekoaikana voimassa olleen lain olennaisuusvaatimusta. Jos kuitenkin teko t�ytt�� voimassa olevassa laissa s��detyn kirjanpitorikoksen t�rke�n tekomuodon tunnusmerkist�n, lievemp�n� s��nn�ksen� sovellettavaksi tulee tekoaikana voimassa ollut kirjanpitorikosta koskeva s��nn�s, jossa enimm�israngaistus on kolme vuotta vankeutta.
9. Arvioitaessa sit�, ovatko A ja B menettelyll��n syyllistyneet kirjanpitorikoksen tunnusmerkist�n t�ytt�v��n tekoon, on ensiksi arvioitava, onko heid�n menettelyns� ollut kirjanpitolain vastaista.
Onko menettely ollut kirjanpitolain vastaista
10. Kirjanpitolain 5 luvun 2 �:n 1 kohdan mukaan saamiset merkit��n taseeseen nimellisarvoonsa, kuitenkin enint��n todenn�k�iseen arvoonsa. Lain 3 luvun 3 �:ss� on s��detty, ett� yleisiin tilinp��t�speriaatteisiin kuuluu tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuuden periaate. T�st� periaatteesta saadaan poiketa vain erityisest� syyst�, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun s��nn�kseen tai m��r�ykseen. T�ll�in tilinp��t�ksen liitetietoihin on sis�llytett�v� selostus poikkeamisen perusteista sek� laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.
11. Korkein oikeus toteaa, ett� tilinp��t�ksen, liitetietojen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riitt�v� kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Varat on l�ht�kohtaisesti arvostettava tilikauden p��ttymishetken mukaan. Arvioitaessa saatavan todenn�k�ist� arvoa l�ht�kohtana on pidett�v� sen k�yp�� arvoa ottaen huomioon realistiset odotukset perint�tuloksesta. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1749/2005 onkin erityisesti pienosakeyhti�n osakkaalle antamiin lainoihin liittyen todettu, ett� niiden arvostuksessa on olennaista saamisen perint�mahdollisuus, mihin puolestaan vaikuttavat mahdolliset vakuudet sek� velallisen maksukyky. Jos saamiseen liittyy tavallista suurempia ep�varmuustekij�it�, tulee n�ist� antaa tarpeellinen liitetieto silloinkin, kun saatavan arvostamiseen alle nimellisarvon ei viel� katsota olevan edellytyksi�. Arvostuksessa tulee ottaa my�s huomioon yleisiin tilinp��t�speriaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettyn� velallisen todettuun maksukyvytt�myyteen johtaa yleens� siihen, ett� saatava on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi. Mainitut lausunnosta ilmenev�t n�k�kohdat on otettava huomioon my�s t�ss� tapauksessa arvioitaessa sit�, onko puheena olevien yhti�iden toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta annettu oikea ja riitt�v� kuva.
12. Yhti�iden saamiset A:lta ovat aiheutuneet siit�, ett� A, joka on yksin omistanut yhti�iden osakekannan ja ollut niiden hallitusten ainoa j�sen, on nostanut yhti�ist� tilikauden aikana kertyneit� kassavaroja, mitk� nostot on kirjanpitoon merkitty osakaslainoiksi. A ei ole nostanut yhti�ist� palkkaa, vaan h�n on p��osin rahoittanut el�misens� erityisesti T Oy:st� mainituin tavoin nostamillaan varoilla. A:lla on samanaikaisesti ollut ulosottoperinn�ss� huomattavan suuret velat, joita h�n siis ei ole kyennyt maksamaan. A:n osakaslainoja yhti�ille on kuitattu tilikauden p��ttymisen j�lkeen yhti�iden osingonmaksuilla A:lle.
13. V Oy:n ja S Oy:n taloudellinen tilanne on ollut heikko ja niiden liiketoiminnasta kertyneet varat ovat vakuusj�rjestelyjen johdosta p��tyneet er��n pankin hyv�ksi. V Oy:ll� ja S Oy:ll� ei ole ollut sellaista vapaata kassavirtaa, joka olisi ollut k�ytett�viss� niiden T Oy:lle olevien velkojen maksuun. T Oy:ll� ei ole ollut vakuutta saatavilleen A:lta, V Oy:lt� ja S Oy:lt�. My�sk��n S Oy:ll� ei ollut vakuutta sen A:lta olevan saatavan turvaamiseksi.
14. Edell� mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, ett� T Oy:n tilinp��t�ksiin merkityt saatavat A:lta, S Oy:lt� ja V Oy:lt� sek� S Oy:n tilinp��t�ksiin merkityt saatavat A:lta ovat olleet todenn�k�isesti arvottomia. A:n osakaslainasaatavien osalta huomioon on otettava my�s se, ett� A on k�ytt�nyt nostamansa osakaslainat p��asiallisesti henkil�kohtaisiin kuluihinsa eiv�tk� ne ole lis�nneet h�nen maksuvalmiuttaan. A:n osakaslainasaatavien arvostamisen kannalta ei ole merkityst� sill�, ett� saatavia on ennalta suunnitellulla tavalla kuitattu yhti�iden seuraavalla tilikaudella maksamilla osingoilla. Tilinp��t�shetkell� kuittauksen edellytykset eiv�t olleet t�yttyneet. Yhti�ill� ei my�sk��n olisi ollut k�yt�nn�ss� lainkaan edellytyksi� jakaa osinkoa, mik�li saatavat olisi tilinp��t�ksiss� asianmukaisesti kirjattu arvottomiksi. Kuittausmahdollisuus onkin perustunut osakaslainojen kirjanpitolain vastaiseen arvostamiseen. Osakaslainojen kirjaaminen nimellisarvoonsa on siten antanut lainojen arvosta v��r�n kuvan ja v��rist�nyt kirjanpidollisen tuloksen. Lainojen arvottomuutta ei ole ilmoitettu my�sk��n tilinp��t�sten liitetiedoissa, joissa k�ytetty ilmaisu nimivakuus on hovioikeuden tuomion perusteluissa todetuin tavoin harhaanjohtava. Se ja muut hovioikeuden mainitsemat liitetiedoissa lainoista ilmoitetut tiedot eiv�t ole antaneet oikeaa kuvaa lainojen todellisesta arvosta. T�llaisilla merkinn�ill� ei ole voitu oikaista tilinp��t�skirjauksista syntynytt� selv�sti virheellist� kuvaa. N�in ollen tilinp��t�kset eiv�t ole antaneet my�sk��n kokonaisuutena arvioiden oikeaa ja riitt�v�� kuvaa kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Korkein oikeus katsoo, ett� menettely� on arvioitava v��rien ja harhaanjohtavien tietojen merkitsemisen� kirjanpitoon eik� tilinp��t�sten laatimisen laiminly�ntin�.
Virheellisten merkint�jen olennaisuuden arviointi
15. T Oy:n tilinp��t�ksiss� saatavien m��r� A:lta, V Oy:lt� ja S Oy:lt� on kysymyksess� olevina eri tilikausina ollut noin puolet tai jopa l�hes kaksi kolmasosaa taseen loppusummasta lukuunottamatta vuotta 2002, jolloin saatavien m��r� taseen loppusummaan verrattuna on ollut noin kolmasosa. Saatavien m��r� on ollut eri tilikausina samaa suuruusluokkaa kuin tilikauden voitto. S Oy:n tilinp��t�ksiss� saatavien m��r� A:lta on eri tilikausina ollut noin nelj�sosa taseen loppusummasta ja tilikausien tuloksiin n�hden moninkertainen.
16. Ottaen huomioon arvottomien saatavien osuus yhti�iden koko taseen loppusummasta sek� kunkin tilikauden tuloksesta, saatavien kirjaamisella todenn�k�ist� arvoaan korkeampaan nimellisarvoon on olennaisesti vaikeutettu oikean ja riitt�v�n kuvan saamista yhti�iden taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. N�in ollen syytekohdissa 8 ja 9 edell� kuvattu menettely t�ytt�� ennen 1.4.2003 voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 �:n (769/1990) tunnusmerkist�n.
Kirjanpitorikos vai t�rke� kirjanpitorikos
17. Asiassa on seuraavaksi arvioitava, t�ytt��k� edell� kuvattu menettely 1.4.2003 voimaan tulleen, voimassa olevan rikoslain 30 luvun 9 a �:n t�rke�n kirjanpitorikoksen tunnusmerkist�n. Syytt�j� on vedonnut t�lt� osin siihen, ett� menettely on koskenut suuria summia ja tekoa on kokonaisuutena arvioiden pidett�v� t�rke�n�.
18. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2008:32 katsonut, ett� 120 000 markan (20 182,55 euron) suuruista v��r�� tositetta vastaavat kirjanpitoon vuonna 1998 merkityt tiedot ovat koskeneet rikoslain 30 luvun 9 a �:n 2 kohdassa tarkoitettuja suuria summia. Ratkaisussa on viitattu s��nn�ksen tarkoitukseen turvata kirjanpidon luotettavuutta ja torjua muuta yritystoimintaan liittyv�� rikollisuutta (HE 53/2002 vp s. 5 - 6) sek� johdonmukaisuuteen vertailukohteena k�ytett�vien yritystoimintaan liittyvien muiden rikosten soveltamisk�yt�nn�n kanssa.
19. Yhti�iden lainat yksinomaan A:lle ovat olleet suuruudeltaan samaa tasoa tai suurempiakin kuin ratkaisussa KKO 2008:32. Korkein oikeus katsoo, ett� S Oy:n ja T Oy:n tilinp��t�ksiss� olevat v��r�t ja harhaanjohtavat tiedot ovat koskeneet t�rke�n kirjanpitorikoksen tunnusmerkist�ss� tarkoitettuja suuria summia.
20. T�rke�n kirjanpitorikoksen tunnusmerkist�n t�yttyminen edellytt�� lis�ksi sit�, ett� tekoa on pidett�v� kokonaisuutena arvostellen t�rke�n�. Korkein oikeus katsoo, ett� vaikka kirjanpitorikoksen tarkoituksena on turvata kirjanpidon luotettavuutta sin�ns�, voidaan erityisesti rikoksen kokonaisarvostelussa kiinnitt�� huomiota my�s siihen, miss� m��rin kirjanpidon antama virheellinen kuva vaarantaa kysymyksess� olevan kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta tietoja tarvitsevien ulkopuolisten kuten veroviranomaisten, rahoittajien ja muiden liikekumppaneiden mahdollisuutta saada tarvitsemiaan tietoja kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Erityisesti pieniss� osakeyhti�iss� merkityst� on my�s kirjanpidosta saatavilla tiedoilla varallisuuden jakautumisesta yhti�n ja sen omistajan v�lill�.
21. K�sill� olevassa asiassa tilinp��t�ksiin kirjatut saatavat ovat kuvanneet sin�ns� oikeita T Oy:ll� ja S Oy:ll� olleita saatavia. Asiassa ei ole edes v�itetty, ettei yhti�iden kirjanpito olisi muilta kuin syytteess� mainituilta osin ollut tehty asianmukaisesti. T Oy on ollut konsultointiyhti�, jonka toiminta on perustunut yksin A:n ty�panokseen, ja yhti�n omaisuus on koostunut A:lta ja mainituilta h�nen yhti�ilt��n olevien saamisten lis�ksi l�hinn� yhti�n k�yt�ss� olleesta toimistohuoneistosta. Yhti�ll� ei ole ollut liiketoiminnan luonteesta johtuen my�sk��n esimerkiksi sellaisia tavarantoimittajia tai muita velkojia, joiden p��t�ksentekoon virheellisill� tiedoilla olisi ollut ainakaan olennaista merkityst�. S Oy:n toiminta puolestaan on rajoittunut kahden liikehuoneiston vuokraamiseen pantinhaltijana olleen pankin hyv�ksi. Siten my�sk��n S Oy:ll� ei ole ollut sellaisia liikekumppaneita, joiden p��t�ksentekoon kirjanpidon virheet olisivat vaikuttaneet. Tilinp��t�ksist� ja kirjanpidosta on lis�ksi ollut selvitett�viss� A:n ja yhti�iden v�linen rahaliikenne. Edell� mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, ett� T Oy:n ja S Oy:n tilinp��t�ksiss� olevia virheit� saatavien arvostamisessa ei voida pit�� sellaisina, ett� kirjanpitorikosta olisi my�s kokonaisuutena arvostellen pidett�v� t�rke�n�.
22. Koska A:n ja B:n menettely ei t�yt� voimassa olevassa laissa s��detty� t�rke�n kirjanpitorikoksen tunnusmerkist��, kohdassa 8 selostettujen perusteiden mukaisesti heid�n menettely��n on koko syytekohdissa 8 ja 9 tarkoitettujen tekojen ajalta arvioitava nyky��n voimassa olevan rikoslain 30 luvun 9 �:n nojalla. Rangaistusasteikkona on t�ll�in sakkoa tai vankeutta enint��n kaksi vuotta.
Muut syyteperusteet
23. Korkein oikeus katsoo, etteiv�t A ja B ole syyllistyneet erikseen rangaistavaan kirjanpitorikokseen sen vuoksi, ettei saatavien arvottomuutta ollut syytteess� esitetyll� tavalla ilmoitettu tilinp��t�ksen liitetiedoissa, koska saatavat oli tullut kirjata arvottomiksi jo taseeseen.
24. Korkein oikeus hyv�ksyy hovioikeuden perustelut ja hovioikeuden ratkaisun lopputuloksen syytekohdassa 8 silt� osin kuin hovioikeus on katsonut, ett� T Oy:n tilinp��t�sten liitetiedoissa ei ole riitt�v�ll� tavalla ilmennyt A:lle annettujen osakaslainojen olleen osakeyhti�lain vastaisia.
25. Syytekohdassa 8 kerrotun S Oy:n pankkitilin panttauksen ilmoittamatta j�tt�mist� koskevan syyteperusteen osalta Korkein oikeus toteaa, ett� yhti�n nimiss� ollut muu omaisuus oli pantattu samalle pankille kuin kyseinen pankkitili ja t�m�n muun omaisuuden panttauksesta oli tilinp��t�ksen liitetiedoissa asianmukaisesti ilmoitettu. Huomioon ottaen my�s pankkitilill� olleiden varojen varsin pieni m��r� suhteessa yhti�n muuhun varallisuuteen tilin panttauksen ilmoittamatta j�tt�misell� sellaisenaan ei ole vaikeutettu oikean ja riitt�v�n kuvan saamista yhti�n toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.
Vastuun jakautuminen A:n ja B:n v�lill�
26. Sek� voimassa olevassa ett� aikaisemmassa rikoslain 30 luvun 9 �:ss� on s��detty, ett� kirjanpitorikoksen tekij�n� voi olla paitsi kirjanpitovelvollisen edustaja my�s henkil�, jonka teht�v�ksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Aikaisemman s��nn�ksen esit�iss� (HE 66/1988 vp s. 90) on todettu vastuun jakautumisesta n�iden v�lill�, ett� joissakin tapauksissa itse kirjanpitovelvollisen osuus saattaa rajoittua siihen, ett� t�m� ainoastaan j�tt�� toimistolle kirjanpitoaineistonsa. Ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon ja tilinp��t�ksen rikosoikeudellinen vastuu h�nen ja kirjanpitovelvollisen v�lill� jakautuu sen mukaan, mik� osuus toimeksiannon saajalla on k�yt�nn�ss� ollut. Mik�li kirjanpitovelvollinen on ainoastaan toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpito- tai tilitoimistolle antamatta ohjeita ty�n suorittamisesta, kirjanpitovelvollinen saattaa j��d� kokonaankin rangaistusvastuun ulkopuolelle. Kirjanpitovelvollisen ja ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon tai tilinp��t�ksen yhteistoimin vastaavat yleens� molemmat kirjanpidon virheellisyyksist�.
27. A ja B ovat molemmat Korkeimmassa oikeudessa kuultuina kertoneet, ett� A oli toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpitotoimistoon, joka oli laatinut kirjanpidon itsen�isesti. Kirjanpitotoimiston saama toimeksianto oli ollut laaja ja se oli sis�lt�nyt kirjanpidon hoitamisen kokonaisuudessaan sek� muun muassa yhti�kokousp�yt�kirjojen ja veroilmoitusten laatimisen. B:n mukaan t�llainen k�yt�nt� oli varsinkin pienyhti�iss� tavanomainen. A:lla ei kertomansa mukaan ollut sellaista kirjanpidon osaamista, ett� h�n olisi kyennyt antamaan ohjeita asianmukaisesta kirjaustavasta, vaan h�n oli luottanut ammattitaitoiseen kirjanpitotoimistoon.
28. B, joka on kirjanpidosta huolehtineen kirjanpitotoimiston toimitusjohtaja, on Korkeimmassa oikeudessa kuultuna ilmoittanut tunteneensa A:n ja olleensa tietoinen sek� V Oy:n ja S Oy:n ett� A:n henkil�kohtaisesta huonosta taloudellisesta tilanteesta, koska h�n oli laatinut muun muassa A:n henkil�kohtaiset veroilmoitukset. B oli ollut tietoinen my�s A:n ulosottoselvityksist�. V Oy:n ja S Oy:n kirjanpidon hoitamisesta oli sovittu er��n pankin kanssa kirjanpitotoimeksiannosta maksettavan palkkion perimiseen liittyv�n riskin vuoksi. B oli ennen tilinp��t�sten allekirjoittamista lyhyesti keskustellut yhti�iden tilinp��t�sluonnoksista A:n kanssa ja kiinnitt�nyt t�ll�in A:n huomiota my�s osakaslainan kirjaamiseen liittyviin kysymyksiin. Kirjanpidon teknisest� toteutuksesta oli huolehtinut toimiston kirjanpit�j�.
29. Korkein oikeus toteaa, ett� A on toiminut yritystoiminnassa varsin pitk��n jo ennen nyt k�sitelt�vin� olevien kirjanpitorikosten tekoaikaa. H�nelt� voidaan edellytt�� tietoisuutta kirjanpidon perusperiaatteista kuten muun muassa varovaisuusperiaatteesta. Kirjanpitolain 5 luvun 2 �:n 1 kohdan s��nn�s saatavan arvostamisesta enint��n todenn�k�iseen arvoonsa ei ole itsess��n erityisen vaikeaselkoinen, ja kysymys lainojen kirjaamisesta on ollut lis�ksi erityisesti esill� A:n ja B:n v�lisiss� keskusteluissa. A:n onkin t�ytynyt olla tietoinen siit�, ett� osakaslainoja koskevat merkinn�t taseessa eiv�t ole olleet kirjanpitolain mukaisia ja ett� ne ovat olleet kirjanpidon yhti�n taloudellisesta tuloksesta ja asemasta antaman kuvan kannalta olennaisia. Se, ett� B kirjanpidon asiantuntijana on ohjeistanut ja hyv�ksynyt kirjanpit�j�n tekem�t, kerrotut kirjaukset tilinp��t�kseen, lievent�� A:n teon moitittavuutta ja h�nen syyllisyytt��n mutta ei poista teon rangaistavuutta.
30. B on ollut tietoinen niist� seikoista, joiden perusteella yhti�iden tilinp��t�kset on kirjanpitolains��d�nn�n mukaan tullut tehd�. Yhti�iden kirjanpitoa koskeva toimeksiantosuhde on ollut sellainen, ett� B:ll� on ollut mahdollisuus vaikuttaa siihen, miten kirjaukset tehtiin, ja h�n on my�s tosiasiallisesti vaikuttanut tilinp��t�sratkaisujen tekemiseen. Tietoisuutensa ja my�t�vaikutuksensa vuoksi my�s B on tekij�vastuussa virheellisten tilinp��t�sten laatimisesta. B:n teon moitittavuutta ja h�nen syyllisyytt��n arvioitaessa on otettava huomioon, ett� h�n on ollut KHT-tilintarkastajatutkinnon suorittanut erityisasiantuntija.
31. Syytekohdassa 8 A ja B ovat 28.2.1999 - 31.12.2004 yhdess�, A kirjanpidosta vastaavana T Oy:n edustajana ja B yhti�n kirjanpidon toimeksiannolla teht�v�kseen saaneena, tahallaan yhti�n tilinp��t�ksiss� 28.2.1999, 28.2.2000, 28.2.2001, 28.2.2002, 28.2.2003 ja 29.2.2004 antaneet v��ri� tietoja merkitsem�ll� taseeseen lainasaataviksi nimellisarvoonsa saatavat A:lta, V Oy:lt� (tilinp��t�kset 1999 - 2001) ja S Oy:lt�, vaikka kumpikin on tiennyt, ettei saatavilla velallisten taloudellisen tilanteen vuoksi ollut arvoa, ja antaneet tilinp��t�sten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja j�tt�m�ll� mainitsematta A:n lainojen osakeyhti�lain vastaisuudesta. T�ll� menettelyll��n he ovat olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja siten syyllistyneet kirjanpitorikokseen. Muilta osin A ja B eiv�t ole syyllistyneet heid�n viakseen v�itettyyn rikokseen.
32. Syytekohdassa 9 A ja B ovat 30.4.1999 - 30.7.2002 yhdess�, A kirjanpidosta vastaavana S Oy:n edustajana ja B yhti�n kirjanpidon toimeksiannolla teht�v�ksi saaneena, tahallaan yhti�n tilinp��t�ksiss� 30.4.1999, 30.4.2000, 30.4.2001 ja 30.4.2002 antaneet v��ri� tietoja merkitsem�ll� taseeseen lainasaatavaksi nimellisarvoonsa saatavan A:lta, vaikka kumpikin on tiennyt, ettei saatavalla A:n taloudellisen tilanteen vuoksi ollut arvoa, ja antaneet tilinp��t�sten liitetiedoissa harhaanjohtavia tietoja j�tt�m�ll� mainitsematta A:n lainojen osakeyhti�lain vastaisuudesta. T�ll� menettelyll��n he ovat olennaisesti vaikeuttaneet oikean ja riitt�v�n kuvan saamista yhti�n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja siten syyllistyneet kirjanpitorikokseen. Muilta osin A ja B eiv�t ole syyllistyneet heid�n viakseen v�itettyyn rikokseen.
Rangaistusten m��r��minen
33. Rikoslain 6 luvun 4 �:n mukaan rangaistus on mitattava niin, ett� se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikoksen vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen, teon vaikuttimiin sek� rikoksesta ilmenev��n muuhun tekij�n syyllisyyteen. Useasta rikoksesta yhteist� rangaistusta mitattaessa on rikoslain 7 luvun 5 �:n 2 momentin mukaan l�ht�kohdaksi otettava siit� rikoksesta tuomittava rangaistus, josta tuomioistuimen harkinnan mukaan olisi tuleva ankarin rangaistus, sek� mitattava rikoksista yhteinen rangaistus siten, ett� se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikosten lukum��r��n, vakavuuteen ja keskin�iseen yhteyteen.
34. A:n syyksi on hovioikeudessa luettu kaksi t�rke�� velallisen ep�rehellisyytt�, viisi t�rke�� velallisen petosta, kaksi kirjanpitorikosta ja kuusi rekisterimerkint�rikosta. Korkeimmassa oikeudessa A:n syyksi on syytekohdassa 8 luettu aikaisemmin syyksiluetun teon lis�ksi my�s osakaslainojen kirjanpitolain vastainen merkitseminen tilinp��t�ksiin sek� samalla perusteella luettu A:n syyksi kirjanpitorikos my�s syytekohdassa 9. Ottaen huomioon hovioikeuden syyksilukemistaan rikoksista tuomitsema rangaistus sek� A:n syyksi edell� luetut rikokset, Korkein oikeus katsoo, ett� oikeudenmukainen rangaistus A:lle on hovioikeuden tuomitsemaa rangaistusta ankarampi rangaistus. Korkeimman oikeuden harkinnan mukaan A tulisi tuomita h�nen syykseen luetuista rikoksista edell� todetut rangaistuksen mittaamiseen vaikuttavat seikat huomioon ottaen yhden vuoden kuuden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.
35. B:n syyksi on luettu kaksi kirjanpitorikosta, joissa on kysymys v��rien tai harhaanjohtavien tietojen antamisesta. Rikoksen vahingollisuutta ja vaarallisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, ett� n�ill� tiedoilla ei yhti�iden liiketoiminnan luonne huomioon ottaen voida otaksua olleen sanottavaa vaikutusta ulkopuolisten sellaisessa p��t�ksenteossa, jossa kirjanpidosta saatavilla tiedoilla on merkityst�. Kirjanpidon antama kuva yhti�n taloudellisesta tilanteesta on ollut virheellinen, mutta koska A:lta olleita saatavia on vuosittain osingonjaon yhteydess� kuitattu, arvottomien saatavien m��r� taseessa ei ole rikoksen tekoaikana kasvanut merkitt�v�sti. B:n syyllisyytt� arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon, ett� kirjanpitolain vastaisilla merkinn�ill� on osaltaan mahdollistettu se, ett� A on vuodesta toiseen voinut nostaa yhti�lle tekem�st��n ty�st� saamansa korvauksen osakaslainana vastoin osakeyhti�lain s��nn�ksi�, mik� on ollut omiaan vaikeuttamaan A:n velkojien mahdollisuuksia saada saatavilleen suoritus. T�st� B on A:n taloudelliset ongelmat hyvin tuntevana ollut tietoinen. Korkein oikeus katsoo, ett� oikeudenmukainen rangaistus B:n syyksi luetuista teoista on tuntuva sakkorangaistus. Korkeimman oikeuden harkinnan mukaan B tulisi tuomita yhteiseen 100 p�iv�sakon suuruiseen sakkorangaistukseen.
Oikeudenk�ynnin viiv�stymisen vuoksi m��r�tt�v� hyvitys
36. A on vaatinut hyvityst� oikeudenk�ynnin viiv�stymisen vuoksi. Korkein oikeus toteaa, ett� asian k�sittelyn vaatima kokonaisaika on ollut tavanomaista pitempi. T�m� on johtunut p��osin siit�, ett� k�sitelt�v� asia on ollut oikeudenk�yntiaineistoltaan poikkeuksellisen laaja ja on osin sis�lt�nyt oikeudellisesti vaikeita kysymyksi�. Asian k�sittelyaika kokonaisuudessaan on kuitenkin ollut niin pitk�, ett� Korkein oikeus katsoo olevan perusteita hyvitykselle oikeudenk�ynnin viiv�stymisen johdosta. Sen vuoksi Korkein oikeus tuomitsee A:n yhden vuoden kuuden kuukauden ehdollisen vankeusrangaistuksen asemesta hovioikeuden h�nelle jo tuomitsemaan yhden vuoden kahden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja B:n 100 p�iv�sakon asemesta hovioikeuden h�nelle jo tuomitsemaan 80 p�iv�sakon sakkorangaistukseen.
A tuomitaan Korkeimman oikeuden syyksilukemisen mukaisesti rikoslain 30 luvun 9 �:n 2 kohdan nojalla syytekohdassa 8 kirjanpitorikoksesta (28.2.1999 - 31.12.2004) ja syytekohdassa 9 kirjanpitorikoksesta (30.4.1999 - 30.7.2002) sek� alemmissa oikeuksissa h�nen syykseen syytekohdissa 1, 3, 5, 10, 11, 12.1 - 4, 14, 16, 17, 19 ja 20 luetuista rikoksista yhteiseen yhden vuoden kahden kuukauden vankeusrangaistukseen, josta on teht�v� hovioikeuden vapaudenmenetyksen vuoksi m��r��m� v�hennys. T�m� vankeusrangaistus m��r�t��n ehdolliseksi koeajaksi, joka on alkanut 27.4.2007 ja hovioikeuden m��r��min tavoin p��ttynyt 26.4.2010.
B tuomitaan Korkeimman oikeuden syyksilukemisen mukaisesti syytekohdassa 8 kirjanpitorikoksesta (28.2.1999 - 31.12.2004) ja syytekohdassa 9 kirjanpitorikoksesta (30.4.1999 - 30.7.2002) yhteiseen 80 p�iv�sakon sakkorangaistukseen.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mikko Tulokas (eri mielt�), Kari Kitunen, Ilkka Rautio, Marjut Jokela ja Jukka Sippo. Esittelij� Kaarlo Hakamies.
Oikeusneuvos Tulokas: Hylk��n A:han ja B:hen kohdistetut syytteet kirjanpitorikoksista perusteettomina.
Syytekohdassa 8 rangaistusta vaaditaan A:lle ja B:lle t�rke�st� kirjanpitorikoksesta T Oy:n kirjanpidon osalta, koska vuosina 1999 � 2004 tehdyiss� tilinp��t�ksiss� taseen vastaavan puolen lainasaataviin oli merkitty saatava A:lta nimellisarvoonsa, vaikka vastaajat olivat tienneet, ettei saatavalla ollut arvoa ottaen huomioon A:n taloudellinen tilanne.
A on mainittuina vuosina T Oy:n ainoana osakkeenomistajana nostanut yhti�st� varoja paitsi yhti�n menoihin my�s omiin tarpeisiinsa. Viimeksi mainitut nostot on � kun kysymys on ollut yhti�n varoista - merkitty kirjanpitoon ja tilinp��t�ksiin yhti�n saatavaksi A:lta. Nostot ovat olleet osakeyhti�lain vastaisia, koska lain mukaisia edellytyksi� osakaslainalle ei ole ollut. Osakeyhti�rikoksesta ei kuitenkaan ole ollut kysymys, koska yhti�ll� ei ole ollut velkojia, joita nostot olisivat loukanneet. Luonteeltaan nostot ovat olleet osinkoennakoita, jotka on vuosittain tilinp��t�ksen laatimisen ja vahvistamisen j�lkeen kuitattu A:lle tulevista osingoista. Yhti�n toiminta on ollut v�h�ist� koostuen l�hinn� A:n omaan ty�panokseen perustuvan konsultoinnin laskuttamisesta yhti�n kautta. Kun kulut ovat olleet pienet, tulos on pysynyt voitollisena.
K�sitykseni mukaan tapahtumat on niiden todellisen luonteen mukaisesti oikein merkitty kirjanpitoon ja tilinp��t�kset asianmukaisesti laadittu. A:n nostot on kirjattu h�nen velakseen yhti�lle. Liitetiedoista on ilmennyt, ettei velalle ollut vakuutta (nimivakuus) ja taseesta on n�kynyt my�s, ettei vapaata omaa p��omaa osakaslainan antamiseen ole ollut. Kun yhti�n saatava ja A:n osinkosaatava tilinp��t�ksen vahvistamisen j�lkeen ovat olleet vastakkaiset ja kuittauskelpoiset, my�s kuittausta koskeva kirjaus on ollut oikea.
Kihlakunnansyytt�j�n mukaan yhti�n saatava A:lta olisi tullut � ilmeisesti vuosittain � alaskirjata yhti�n kuluksi velallisen maksukyvytt�myyden perusteella. N�in menetellen osingonjakokelpoista voittoa ei olisi lainkaan syntynyt eik� osinkoa ja osinkoennakoita olisi ollut mahdollista kuitata.
Kirjaamismenettelyn oikeellisuutta on kirjanpitolain s��nn�kset huomioon ottaen tarkasteltava ensisijaisesti silt� kannalta, mik� kirjaamismenettely antaa tilinp��t�ksen lukijalle parhaimmalla tavalla informaatiota yhti�n toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, mihin liittyy my�s tieto yhti�iden ja niiden l�hipiirin v�lisist� taloudellisista kytk�ksist�.
Noudatettu kirjaustapa antaa mielest�ni huomattavasti oikeamman ja t�ydellisemm�n kuvan tilitapahtumista ja yhti�n tilasta kuin syytt�j�n oikeana pit�m�. Ensinn�kin osakkeenomistajan yksityisiin menoihin nostetuista varoista koostuvan saatavan v�hent�minen yhti�n kuluna ja yhti�n tulosta v�hent�en on jyrk�ss� ristiriidassa keskeisten osakeyhti�oikeudellisten ja verotusta koskevien periaatteiden kanssa. Osakkaan ja yhti�n talous on pidett�v� kirjanpidossa erill��n. Toiseksi osingon ennakkonostoista johtuvan yhti�n saatavan alaskirjaaminen on ilmeisen virheellinen toimenpide tilanteessa, jossa yhti�n toiminta on voitollista ja ennakko voidaan peri� takaisin kuittaamalla se osingonjaosta. Alaskirjaamista tulee harkita saatavan tosiasiallisten perimismahdollisuuksien kannalta eik� velallisen yleisen maksukyvyn n�k�kulmasta. Esitetty selvitys osoittaa, ett� kuittaus on jokaisella tilikaudella voitu tehd�. Suullisessa k�sittelyss� k�vi my�s ilmi, ett� saatava on lopulta tullut kokoaan maksetuksi. Syyt� saatavan poistamiseen kirjanpidosta ei ole ollut.
T Oy:n A:lta olleiden saatavien ja niiden kuittaamisen kirjaukset ovat olleet tosiasioita vastaavia ja antaneet oikean kuvan yhti�n tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, kun taas poliisin ja syytt�j�n esitt�m� kirjaustapa on tarkoitushakuinen ja harhaanjohtava. Siin� sekoitetaan kesken��n osakkaan ja yhti�n menot ja annetaan virheellinen kuva yhti�n tuloksellisuudesta. Poistamalla yhti�n saatavat osakkaaltaan kirjanpidosta heikennet��n my�s kirjanpidon ja tilinp��t�ksen informaatioarvoa, mihin suullisessa k�sittelyss� kuullut tilintarkastajatkin kiinnittiv�t huomiota.
Rangaistusta on vaadittu my�s sill� perusteella, ett� T Oy:n taseeseen merkittyj� saatavia V Oy:lt� ja S Oy:lt� ei ollut alaskirjattu, vaikka saatavat olivat syytteen mukaan arvottomia. Asiakirjoista ilmenee, ett� saatava V Oy:lt� on poistettu yhti�n konkurssin johdosta T Oy:n taseesta tilinp��t�ksess� 28.2.2002. Olisiko poistaminen tai saatavan arvon alentaminen pit�nyt tehd� aikaisemmin, on arviointikysymys, johon liittyy erilaisia n�k�kohtia, muun muassa kysymys siit�, millaista selvityst� verottaja edellytt�� luottotappion lopullisuudesta. Saatava S Oy:lt� on ollut vain noin 5000 euroa. T�m�n kokoisten saatavien k�sittely kirjanpidossa ja tilinp��t�ksiss� on k�yt�nn�ss� kaavamaista. En pid� kirjanpitoa virheellisen� V Oy:lt� ja S Oy:lt� olevien saatavien osalta. My�s sill� on merkityst�, ett� l�hipiirisaatavat ilmenev�t kirjanpidosta. Taseen liitetiedoissa olisi ehk� ollut aihetta selke�mmin kiinnitt�� huomiota luottotappion mahdollisuuteen. Liitetietojen osittainen puutteellisuus ei kuitenkaan ole vaikeuttanut oikean ja riitt�v�n kuvan saamista T Oy:n toiminnan tuloksellisuudesta ja taloudellisesta asemasta.
Syytekohdassa 9 on kysymys S Oy:n A:lta olevan saatavan alaskirjaamisesta. Kun jo syytekirjelm�st� ilmenee, ett� saatavaa on ajanjaksolla 1999 � 2002 joka vuosi lyhennetty 20000 markalla ja saatava siten jo t�n� aikana v�hentynyt runsaalla kolmasosalla, alaskirjaamiseen ei ole ollut perusteita. A on ollut ty�kykyinen ja pystynyt tuloa tuottavaan taloudelliseen toimintaan.
T Oy, V Oy ja S Oy ovat A:n t�ysin omistamia yhti�it�, joiden toiminta on taloudellisten vastoink�ymisten vuoksi supistunut varsin vaatimattomaksi. Sellaisia ulkopuolisia tahoja, jotka tilinp��t�sten perusteella ylip��t��n olisivat voineet saada v��r�n k�sityksen A:n ja h�nen yhti�ittens� asioista, ei jutussa ole tullut esille. Ottaen huomioon olosuhteet, liiketoiminnan volyymi ja kirjanpitoon kohdistuvat tarpeet kirjanpidon ja tilinp��t�sten taso ylitt�� selv�sti normaalitason.
Korkeimman oikeuden enemmist�n perustelujen kohdassa 34 viitataan siihen, ett� A:n osinkoennakot olisivat vaikeuttaneet A:n velkojien mahdollisuuksia saada saatavilleen suoritus. Miss� m��rin t�llaisella seikalla voi olla merkityst� harkittaessa sit�, miten osakeyhti�n kirjanpito on lain ja hyv�n kirjanpitotavan mukaan teht�v� tai miten menettely� on arvosteltava kirjanpitorikoksen tunnusmerkist�n kannalta, j�� ep�selv�ksi. En ole my�sk��n vakuuttunut siit�, ett� asianmukaisesti hoidetussa t�yt�nt��npanossa osinkoennakoita koskeva k�yt�nt� olisi ollut esteen� saatavien perimiselle A:lta.
Velvollisena ��nestyksen tuloksena lausumaan vastaajille tuomituista rangaistuksista ilmoitan olevani Korkeimman oikeuden enemmist�n kannalla muutoin paitsi B:n rangaistuksen osalta. H�net olisi tullut joka tapauksessa j�tt�� rikoslain 6 luvun 12 �:n 1 kohdan nojalla rangaistukseen tuomitsematta.