Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-gl-1205-14-warunki-zakwalifikowania-wydatku-jako-521770089
Timestamp: 2020-08-13 14:24:52+00:00
Document Index: 58927515

Matched Legal Cases: ['SA/Gl ', 'SA/Gl ', 'SA/Gl ', 'art. 233', 'art. 5', 'art. 70', 'art. 70', 'art. 107', 'art. 61', 'art. 61', 'art. 70', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 24', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 121', 'art. 122', 'art. 124', 'art. 15', 'art. 194', 'art. 121', 'art. 187', 'art. 194', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 187', 'art. 194', 'art. 121', 'art. 194', 'art. 121', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 145', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 194', 'art. 121', 'art. 24', 'art. 24', 'art. 24', 'FSK ', 'art. 24', 'SA/Wr ', 'art. 24', 'art. 121', 'art. 187', 'art. 187']

I SA/Gl 1205/14, Warunki zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
I SA/Gl 1205/14, Warunki zakwalifikowania...
Opublikowano: LEX nr 1676393
I SA/Gl 1205/14
Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana, del.
Sędziowie: SO Dorota Kozłowska (spr.), NSA Ewa Madej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzją z dnia (...) r. nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...) r. nr (...) (nr UKS (...)) określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości (...) zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) r. nr (...) (nr UKS (...)) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości (...) zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 o (...) zł. Na określenie w decyzji należnej kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie dochodu o kwotę (...) zł, podstawy opodatkowania Spółki (po zaokrągleniu do pełnych złotych) o kwotę (...) zł co zostało spowodowane nieprawidłowościami w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów za 2007 rok, a mianowicie zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (...) zł, w tym:
o kwotę (...) zł dotyczącą wydatków z tytułu korzystania przez pracowników Spółki - W. S., G. B. i Z. R. z samochodów prywatnych do celów służbowych,
o kwotę (...) zł dotyczącą zawyżenia odpisów amortyzacyjnych (...).
Od wyżej wymienionej decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki złożył odwołanie.
DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Prokurator Apelacyjny w B. pismem z dnia (...) r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przeprowadzenie w Spółce kontroli skarbowej za lata 2006 - 2009. Zlecenie kontroli nastąpiło w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt (...), którego zakres obejmował prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. o czyn z art. 107 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s). Ponadto Urzędowi Kontroli Skarbowej we W. zostało powierzone śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w części dotyczącej nierzetelności ksiąg Spółki. Zarządzenie to zostało wydane w dniu (...) r. Nierzetelne prowadzenie ksiąg może mieć wpływ na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. stanowi podstawę do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Datę wydania przedmiotowego zarządzenia uznano za początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Organ pierwszej instancji pismem z dnia (...) r. nr UKS (...) poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2009 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok.
DIS stwierdził, że Spółka w latach 2006-2009, faktycznie wykonywała działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych (AONW) na terenie województw: (...),(...),(...),(...) i (...).
Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zakwalifikowała automaty o niskich wygranych do grupy (rodzaju) 491 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - zespoły komputerowe, dla której roczna stawka amortyzacji wynosi 30% i amortyzowała według stawki 60% tzw. metodą degresywną, tj. metodą, o której mowa w art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 2,0. Natomiast organ I instancji przyjął, że prawidłowa roczna stawka amortyzacyjna dla środków trwałych wymienionych w grupie 8 wynosi 20%, a przy zastosowaniu metody degresywnej wybranej przez Spółkę stawkę tę można podwyższyć o współczynnik nie wyższy niż 2,0, co daje maksymalnie 40%. W ten sposób z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, tj. 2007 r. o kwotę (...) zł.
Ponadto DIS stwierdził, że aby amortyzacja danego środka trwałego mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, amortyzowane urządzenie musi być faktycznie wykorzystywane w danym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ tylko wówczas taki wydatek będzie przyczyniać się do osiągnięcia przychodów (spełni kryteria art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz amortyzacja taka będzie spełniać warunki z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto kwestie te należy rozpatrzyć w kontekście Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) obowiązującej w badanym roku podatkowym, gdyż podatnicy mogą na podstawie art. 16i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. Jak stanowi art. 16i ust. 7 u.p.d.o.p., wyjaśnienia dotyczące (...) maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z punktem 4 Objaśnień do Załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych, przez maszyny i urządzenia grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, poddane szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy, rozumie się maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki. Automaty o niskich wygranych należy zatem zakwalifikować do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (obowiązującej w badanym okresie), gdyż grupa ta obejmuje narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie. Grupa ta obejmuje także narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że automaty do gier o niskich wygranych są to urządzenia elektroniczne (maszyny elektroniczne) a nie zestawy komputerowe. Natomiast fakt, iż w automatach do gier o niskich wygranych występują takie elementy jak jednostki centralne, jednostki pamięci, urządzenia wejścia i wyjścia nie mogą stanowić o tym, iż automaty te stanowią zespoły komputerowe wymienione w grupie 491 KŚT. Rodzaj 491 KŚT - zespoły komputerowe, obejmuje maszyny i urządzenia do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych, na ogół elektroniczne, określane jako komputery, minikomputery i mikrokomputery oraz urządzenia do przekazywania danych na odległość. Przeznaczeniem automatów do gier nie są aspekty dotyczące wyżej wymienionych informacji cyfrowych lub analogowych i przekazywania danych na odległość, bowiem przeznaczeniem automatów o niskich wygranych jest odbywanie na tych urządzeniach gier losowych w celach rozrywkowych.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wydania decyzji o sprzecznych ustaleniach z uprzednią kontrolą wskazał, że w myśl art. 24 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne może zostać zakończone w trzech formach: decyzji, wyniku kontroli oraz postanowienia. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. została zakończona wynikiem kontroli. Wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzją administracyjną. Wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej. Wydanie wyniku kontroli stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Czynność wydania wyniku kontroli jest czynnością o charakterze ustalającym nieprawidłowości i wnioskującym ich usunięcie. Nie ma on charakteru aktu rozstrzygającego - w odróżnieniu od decyzji administracyjnej. Wydanie wyniku kontroli nie zamyka więc drogi do powtórzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też kontroli podatkowej w tym samym zakresie podmiotowym i przedmiotowym oraz do wydania w sprawie zakończonej wynikiem kontroli decyzji. Dlatego też organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut Spółki dotyczący negowania przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjętych przez Spółkę metod amortyzacji w sytuacji, gdy inny organ zakończył uprzednią kontrolę wynikiem kontroli.
DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącego wydatków na wyjazdy służbowe prywatnymi samochodami pracowników stwierdził, że organ I instancji nie powołał się na przedmiotowy przepis, a na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem stwierdzić należy, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Organ odwoławczy wskazał, że kwestie wydatków związanych z użytkowaniem do celów służbowych prywatnych samochodów pracowników uregulowane zostały w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 30, art. 16 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. DIS powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra (obowiązujące w 2007 r. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).
Jednocześnie art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż ilekroć w ust. 1 jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane:
kwotę wynikającą z pomnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu,
DIS podkreślił, że w razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Spółka w 2007 r. zaewidencjonowała (w oparciu o ewidencje przebiegu pojazdu) wydatki z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów prywatnych do celów służbowych w łącznej kwocie (...) zł, które uznała za koszty uzyskania przychodów. Natomiast organ I instancji zakwestionował wydatki z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów prywatnych do celów służbowych w kwocie (...) zł. Wydatki te dotyczyły: G. B., Z. R. i W. S. W przypadku G. B. ewidencja za grudzień 2007 r. zawierała dokładnie takie same dane co ewidencja za listopad 2007 r. (dotyczy to dokładnie takich samych tras, kolejności ich wykonywania oraz stawek za 1 km przebiegu pojazdu (błędne wskazywanie stawek). Analizując dane zawarte w ewidencji pojazdów, liczbę wyjazdów, ilość przejechanych kilometrów w zestawieniu z zakresem obowiązków pracowniczych organy podatkowe doszły do wniosku, że wyjazdy G. B. dotyczyły świadczenia przez niego usług serwisowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zwrotu kosztów tych wyjazdów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, bowiem koszty te nie są związane z działalnością Spółki tylko z działalnością podmiotu zewnętrznego, tj. firmy B z siedzibą w K., której właścicielem był G. B. Taka sama sytuacja dotyczyła Z. R. i z tych samych względów organ odwoławczy uznał, że wyjazdy te miały związek ze świadczeniem przez niego usług serwisowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zwrotu kosztów tych wyjazdów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, bowiem koszty te nie są związane z działalnością Spółki tylko z działalnością podmiotu zewnętrznego, tj. firmy C z siedzibą w Ł., której właścicielem był Z. R. Także w przypadku W. S. ewidencja za grudzień 2007 r. zawierała dokładnie takie same dane co ewidencja za listopad 2007 r. (dotyczy to dokładnie takich samych tras, kolejności ich wykonywania oraz stawek za 1 km przebiegu pojazdu (błędne wskazywanie stawek). Wyjazdy miały związek ze świadczeniem przez W. S. usług serwisowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zwrotu kosztów tych wyjazdów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, bowiem koszty te nie są związane z działalnością Spółki tylko z działalnością podmiotu zewnętrznego, to jest firmy D z siedzibą w C., której właścicielem jest W. S.
Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje wskazujące na wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Samo przedłożenie przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wystarczającym dowodem w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Natomiast, aby taki wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (ewidencji) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, a dowodów takich Spółka nie przedłożyła. Zatem wydatki z tytułu korzystania przez pracowników Spółki: W. S., G. B., Z. R. z samochodów prywatnych do celów służbowych, w łącznej kwocie (...) zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami i przychodami Spółki.
Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych DIS wskazał, że zgodnie z przepisami art. 121 § 1 i art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. To że organy obu instancji dokonały w zakresie wydatków w kwocie (...) zł dotyczących korzystania przez pracowników Spółki: W. S., G. B., Z. R. z samochodów prywatnych do celów służbowych oraz kosztów w kwocie (...) zł dotyczących zawyżenia odpisów amortyzacyjnych AONW ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik Spółki w żadnym razie nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Ponadto z uwag sformułowanych w odwołaniu w kontekście oceny materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik Spółki oczekuje od organów prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym poczynią one ustalenia zgodne z jego stanowiskiem.
W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:
naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż kwoty wydatkowane na zwrot wydatków za podróże służbowe wybranych pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o sprzecznych ustaleniach z ustaleniami uprzedniej kontroli tego samego okresu w zakresie tego samego podatku, tj. pozbawienie podatnika możliwości oparcia się w uprzednio wyrażonym stanowisku organu podatkowego w dokumencie urzędowym - wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co powoduje, iż wydana decyzja narusza zasadę zaufania obywateli do państwa,
art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w przyjęciu, iż eksploatowane przez skarżącą elektroniczne automaty do gier nie stanowią środków trwałych z grupy zespołów komputerowych, lecz są wyposażeniem barów i dyskotek.
uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podał, że do zasadniczych kwestii spornych pomiędzy Spółką a organem należą zagadnienia: działania organów wbrew zasadzie zaufania obywateli do państwa, stawek amortyzacyjnych automatów do gier, kosztów przejazdów pracowniczych 3 pracowników.
Pełnomocnik skarżącej podniósł, że przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją, odbyła się pełna kontrola podatkowa Spółki, którą przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Kontrola ta nie stwierdziła nieprawidłowości, a postępowanie zakończyło się wynikiem kontroli. Powyższe oznacza w szczególności, iż organ podatkowy uznał przyjęte przez skarżącą stawki amortyzacji za prawidłowe. Skarżąca działając w dobrej wierze kontynuowała stosowanie przyjętych zasad amortyzacji posiadanych urządzeń. DIS utrzymuje de facto, iż działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dalekie były od profesjonalizmu, albowiem niesłusznie potwierdził prawidłowość poczynań Spółki w zakresie rozliczeń amortyzacji, sposobów księgowania.
Pełnomocnik skarżącej podniósł, że wydając zaskarżaną decyzję, organ nie tylko rażąco naruszył przepis artykułu 121 § 1 O.p. tłumacząc Spółce jak nieistotnym dokumentem jest wydany przez organ kontroli wynik kontroli. Takie działanie organu narusza przepis art. 194 § 1O.p. Wszelkie dywagacje organu na temat nieważności ustaleń poprzednich kontroli są zupełnie nieuprawnione i godzą w konstytucyjne zasady, na których opiera się demokratyczne państwo prawa.
Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że nie zgadza się z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe automatów do gier o niskich wygranych do grupy 8 KŚT opisanej jako "narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane". W KŚT istnieje grupa, która jest zdecydowanie bliższa omawianym automatom o niskich wygranych, a mianowicie pod pozycją 491 widnieją "zespoły komputerowe". Nabyte przez skarżącą automaty do gier stanowią elektroniczne urządzenia do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych. Nomenklatura KŚT nie wskazuje, iż tego rodzaju urządzenia muszą mieć wygląd typowego komputera PC, czy notebooka, czy posiadać typową klawiaturę PC, a nie inną, lecz mają posiadać zamontowane na stale szereg podzespołów, który charakterystyczny jest dla tego rodzaju środków trwałych. Automaty do gier, będące własnością skarżącej stanowią "zespoły komputerowe", gdyż posiadają podzespoły takie jak komputer PC. Natomiast organy podatkowe nie dokonały rozróżnienia automatów elektronicznych (takie posiadała Spółka) i mechanicznych. Dokonując niewłaściwej oceny materiału dowodowego w zakresie klasyfikacji środków trwałych, organ naruszył przepisy postępowania, doprowadzając do wydania decyzji z obliczeniami według nieprawidłowych stawek amortyzacji.
Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków za zwrot kosztów dojazdów pracowników: Z. R., G. B. oraz W. S.
Pełnomocnik skarżącej wskazał, że osoby te były przesłuchiwane na okoliczności związane z serwisowaniem automatów do gier, a nie innymi czynnościami, zatem zeznania co do braku zwrotu kosztów przejazdu własnym transportem odnosiły się do serwisu, nie zaś innych czynności. Świadkowie ci potwierdzili, że dokonywali wyjazdów służbowych na polecenie Spółki. Dokonana więc przez organ ocena tych dowodów została podjęta w sposób nieobiektywny, lecz wybiórczy, gdyż organ przytaczał jedynie wybrane fragmenty zeznań świadków i nie dawał im wiary, przekraczając jednak swobodę oceny materiału dowodowego.
Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że ustalenia organu w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, bowiem wszyscy wyżej wymienieni świadkowie jednoznacznie potwierdzili fakt, iż dokonywali wyjazdów służbowych zgodne z ewidencjami przebiegu pojazdu oraz, że otrzymali kwoty pieniężne zgodne z ewidencjami. Organ mógł uzyskać koronne dowody zapytując właścicieli lokali, do których jazdy się odbywały. W sprawie wykonywania serwisu właśnie na takich informacjach oparł się organ, zaś w sprawach wyjazdów z nieznanych powodów takiej procedury już nie przeprowadził, co spowodowało, iż materiał dowodowy, na którym oparł się organ, był niekompletny.
DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
I tak organ odwoławczy odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. jeszcze raz wskazał, że organ I instancji nie powołał się na przedmiotowy przepis, a na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. W tym celu to podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje wskazujące na wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Samo przedłożenie przez skarżącą ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wystarczającym dowodem w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Aby zaś taki wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (ewidencji) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, a dowodów takich skarżąca nie przedłożyła.
DIS podkreślił, że wydatki z tytułu korzystania przez pracowników Spółki: W. S., G. B., Z. R. z samochodów prywatnych do celów służbowych, w łącznej kwocie (...) zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami i przychodami Spółki.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, że automaty o niskich wygranych należy zakwalifikować do grupy 8 KŚT, gdyż grupa ta obejmuje: narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie. Grupa ta obejmuje także: narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Automaty do gier o niskich wygranych to urządzenia elektroniczne (maszyny elektroniczne) a nie zestawy komputerowe. Przeznaczeniem automatów do gier nie są aspekty dotyczące informacji cyfrowych lub analogowych i przekazywania danych na odległość, ale odbywanie na tych urządzeniach gier losowych w celach rozrywkowych.
Odnośnie sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez wydanie decyzji o sprzecznych ustaleniach z ustaleniami uprzedniej kontroli tego samego okresu w zakresie tego samego podatku, to jest pozbawienie podatnika możliwości oparcia się w uprzednio wyrażonym stanowisku organu podatkowego w dokumencie urzędowym - wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co powoduje, iż wydana decyzja narusza zasadę zaufania obywateli do państwa - organ odwoławczy jeszcze raz stwierdził, że wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzją administracyjną. Wydanie wyniku kontroli stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Czynność wydania wyniku kontroli jest czynnością o charakterze ustalającym nieprawidłowości i wnioskującym ich usunięcie. Nie ma on z tego względu w żadnej mierze charakteru aktu rozstrzygającego - w odróżnieniu od decyzji administracyjnej. Wynik kontroli nie ma więc mocy wiążącej dla organu podatkowego w razie prowadzenia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej w tym samym zakresie, co uprzednio zakończone wynikiem postępowanie kontrolne.
Organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik skarżącej w zakresie wydatków w kwocie (...) zł dotyczących korzystania przez pracowników Spółki: W. S., G. B. i Z. R. z samochodów prywatnych do celów służbowych oraz kosztów w kwocie (...) zł dotyczących zawyżenia odpisów amortyzacyjnych AONW w żadnym razie nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasad postępowania dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej została wydana zgodnie z prawem.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazanego przez pełnomocnika skarżącej. Należy jednak podkreślić, że pełnomocnik skarżącej sformułował zarzut naruszenia treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podczas, gdy organ I instancji nie powołał się na przedmiotowy przepis, a na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co już zauważył organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję.
Powołany przez pełnomocnika skarżącej przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (także w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak zatem łatwo zauważyć nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stwierdzić zatem należy, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.
Tak więc, aby dany wydatek zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki.
Organy podatkowe słusznie zakwestionowały wydatki z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów prywatnych do celów służbowych w kwocie (...) zł. Wydatki te dotyczyły 3 pracowników: G. B., Z. R. i W. S. Wszyscy ci pracownicy byli zatrudnieni na stanowisku operatora automatów o niskich wygranych (AONW). Do ich obowiązków pracowniczych należało: rozstawianie automatów, rozliczanie automatów oraz zabieranie ich z miejsca ustawienia. Ponadto każdy z tych pracowników zajmował się świadczeniem usług serwisowych, które wykonywał już nie jako pracownik skarżącej, ale w ramach prowadzonej i zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej. Pracownicy ci zostali przez organ podatkowy przesłuchani. Podczas pierwszego przesłuchania w charakterze świadka (k.61-65- segregator nr 4 czerwony) G. B. potwierdził, że koszty przejazdów służbowych pokrywała skarżąca, jeździł samochodami służbowymi Spółki, z automatami jeździł busem. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że jechał samochodem prywatnym, ale nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. G. B. przyznał, że koszty przejazdów w ramach usług serwisowych pokrywał osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy usługa miała charakter serwisowy i jednocześnie wykonywał pracę jako operator AONW to wtedy koszty takiego przejazdu ponosiła skarżąca, ale takich usług mogło być około 3%.
Także Z. R. podczas pierwszego przesłuchania w charakterze świadka (k.46-50- segregator nr 4 czerwony) potwierdził, że koszty przejazdów służbowych pokrywała skarżąca, jeździł samochodami dostawczymi, zgłaszał zapotrzebowanie i otrzymywał samochód służbowy. Natomiast usługi serwisowe świadczył w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N. pod firmą E. Jeździł wtedy swoim samochodem marki VW Golf lub Audi A3, ale zarejestrowanym na firmę, a po wykonaniu usługi wystawiał fakturę w ramach swojej firmy C.
Również W. S. przesłuchany w charakterze świadka (k.35-40- segregator nr 4 czerwony) potwierdził, że nie wykorzystywał samochodu prywatnego do celów służbowych, jeździł samochodami służbowymi skarżącej, paliwo rozliczał z karty.
Podczas drugiego przesłuchania (k.1548-1545 - segregator nr 5 żółty) po uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia G. B. potwierdził zapisy w ewidencji pojazdów, ale przyznał, że polecenia wyjazdów służbowych (delegacje) nie były wystawiane. Także Z. R. (k.1521-1518-segregator nr 5 żółty) słuchany ponownie po okazaniu danych z ewidencji pojazdów potwierdził je. Natomiast W. S. nie był przesłuchiwany ponownie, złożył tylko "wyjaśnienia" na piśmie, że wykorzystywał samochód Alfa Romeo i otrzymywał kwoty od (...) do (...) zł na paliwo i wydatki eksploatacyjne.
Sąd powyżej odniósł się do zeznań: G. B., Z. R. i W. S., gdyż pełnomocnik skarżącej podniósł, że osoby te były przesłuchiwane tylko na okoliczności związane z serwisowaniem automatów do gier, a nie innymi czynnościami. Zatem zarzut pełnomocnika skarżącej jest bezzasadny, gdyż osoby te były przesłuchiwane na wszystkie istotne okoliczności, w tym wykonywanie czynności w ramach obowiązków pracowniczych, a organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów.
Zasadnie organy podatkowe swoje ustalenia poczyniły nie tylko na zeznaniach: G. B., Z. R. i W. S., ale w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. W przypadku G. B. ewidencja za grudzień 2007 r. zawierała dokładnie takie same dane co ewidencja za listopad 2007 r. (dotyczy to dokładnie takich samych tras, kolejności ich wykonywania oraz stawek za 1 km przebiegu pojazdu (błędne wskazywanie stawek). Także w przypadku W. S. ewidencja za grudzień 2007 r. zawierała dokładnie takie same dane co ewidencja za listopad 2007 r.
Ponadto brak jest dokumentów potwierdzających celowość wyjazdów (brak poleceń wyjazdów). To podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje wskazujące na wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Wyjazdy G. B. dotyczyły zatem świadczenia przez niego usług serwisowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu zwrotu kosztów tych wyjazdów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w 2007 r., bowiem koszty te nie są związane z działalnością skarżącej tylko z działalnością podmiotu zewnętrznego - B z siedzibą w K., której właścicielem był G. B. Taka sama sytuacja dotyczyła Z. R. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że wyjazdy te miały związek ze świadczeniem przez Z. R. usług serwisowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu zwrotu kosztów tych wyjazdów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w 2007 r., bowiem koszty te nie są związane z działalnością skarżącej tylko z działalnością podmiotu zewnętrznego - firmy C z siedzibą w Ł., której właścicielem był Z. R. Identyczna sytuacja zachodzi w przypadku W. S. Zakwestionowane wyjazdy miały związek ze świadczeniem przez W. S. usług serwisowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu zwrotu kosztów tych wyjazdów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w 2007 r., bowiem koszty te nie są związane z działalnością skarżącej tylko z działalnością podmiotu zewnętrznego - firmy D z siedzibą w C., której właścicielem jest W. S.
Reasumując dowody, które przedłożyła Spółka muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie Spółki jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Zaś samo przedłożenie przez skarżącą ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wystarczającym dowodem w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Natomiast, aby taki wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (ewidencji) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, a dowodów takich skarżąca nie przedłożyła.
Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 201 r. Nr 41, poz. 214) postępowanie kontrolne może zostać zakończone w trzech formach: decyzji, wyniku kontroli oraz postanowienia. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Zatem treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W wypadku ustaleń tego rodzaju organ jest obowiązany wydać decyzję podlegającą kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwego organu odwoławczego. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w postanowieniu z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10, ONSAiWSA 2012, Nr 1, poz. 6, że nie może być wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych są zgodne, że instytucja wyniku kontroli została ukształtowana w taki sposób, że akt ten nie podlega kontroli instancyjnej i nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ administracji wyższego rzędu. Wynik kontroli nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej.
W sprawach podatkowych wynik kontroli jest dokumentem, który nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. "Jeżeli efektem kontroli skarbowej jest stwierdzenie nieprawidłowości dotyczących elementów konstytutywnych podatku, jak np. koszty uzyskania przychodu, czy też kwalifikacja składników majątkowych podatnika, to obowiązkiem organu kontroli skarbowej jest wydanie - zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) - decyzji podatkowej, która - po wyczerpaniu środków odwoławczych - może stać się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego". (tak wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 912/01 LEX nr 90273)
Zatem zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że wynik kontroli nie ma żadnej mocy wiążącej dla organu podatkowego w razie ewentualnego prowadzenia postępowania (kontroli podatkowej) w tym samym zakresie co postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli. (tak też: Krzysztof Kandut, komentarz LEX 2014, Komentarz do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej)
W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. została zakończona wynikiem kontroli. Wydanie wyniku kontroli stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Należy więc zgodzić się z organem odwoławczym, że czynność wydania wyniku kontroli jest czynnością o charakterze ustalającym nieprawidłowości i wnioskującym ich usunięcie. Nie ma on charakteru aktu rozstrzygającego - w odróżnieniu od decyzji administracyjnej. Wydanie wyniku kontroli nie zamyka więc drogi do powtórzenia postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też kontroli podatkowej w tym samym zakresie podmiotowym i przedmiotowym oraz do wydania decyzji w sprawie zakończonej wynikiem kontroli.
Nie została więc naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)
Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p.
W 2007 r. obowiązywała Klasyfikacja Środków Trwałych wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317)
W grupie 4 znalazły się: maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, w podgrupie 49: pozostałe maszyny, urządzenia i aparaty specjalizowane i specjalne ogólnego zastosowania, rodzaj 491 to zespoły komputerowe. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, że automaty do gier o niskich wygranych stanowią elektroniczne urządzenia do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych a w konsekwencji są to "zespoły komputerowe", gdyż posiadają podzespoły takie jak komputer PC. Kryterium w postaci posiadania w budowie podzespołów komputerowych nie jest wystarczające, aby zaliczyć automaty do gier o niskich wygranych do "zespołów komputerowych", takie elementy bowiem w budowie posiada wiele urządzeń gospodarstwa domowego np. kocioł gazowy wyposażony w mikroprocesor. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organy podatkowe dokonały rozróżnienia automatów do gier na: mechaniczne i elektroniczne, uznając automaty do gier o niskich wygranych, będące w posiadaniu Spółki za urządzenia elektroniczne.
Zasadnie zatem automaty do gier o niskich wygranych organy podatkowe zakwalifikowały do grupy 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (obowiązującej w 2007 r.). Grupa ta obejmuje: narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie. Grupa ta obejmuje także narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Automaty do gier nie stanowią zespołów komputerowych także z tego względu, że nie służą one do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji oraz do przekazywania danych na odległość. Natomiast służą one odbywaniu gier losowych w celach rozrywkowych.
Organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i wyczerpująco oceniły cały materiał dowodowy. Nie doszło więc do naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1)