Source: http://alexandreromano.com/2012/05/
Timestamp: 2017-10-19 11:02:15+00:00
Document Index: 125441539

Matched Legal Cases: ['artigo 23', 'artigo 243', 'artigo 24', 'Artigo 24', 'artigo 24', 'artigo 36', 'artigo 36']

maio | 2012 | Alexandre Romano
A maioria das empresas de grande porte aplica o método de cálculo do preço de transferência chamado de Preço de Revenda menos Lucro – PRL. As empresas pelo método da comparação devem aplicar a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou dos direitos, pactuados com os compradores não vinculados, deduzindo-se os descontos incondicionalmente concedidos, além de impostos e contribuições incidentes sobre vendas, comissões e corretagens pagas e margem de lucro de 20% sobre o preço do produto, margem essa calculada sobre o preço de revenda.
A referida MP cria também o Método do Preço sob Cotação na Importação – PCI, na hipótese de importação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas e o Método do Preço sob Cotação na Exportação – PECEX na hipótese de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, conforme os parâmetros estabelecidos na própria MP, ambos ainda sujeitos à normatização inferior quanto à sua aplicação.
Com relação aos juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, juros esses relativos a contratos de mútuo, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa London Interbank Offered Rate – LIBOR, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de margem percentual a título de spread, a ser definida anualmente por ato do Ministro de Estado da Fazenda com base na média de mercado, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros. Anteriormente, o spread utilizado era fixo e de 3% ao ano. Notadamente, novamente o princípio do Arm’s Length tão consagrado nas regras da OCDE sobre Preço de Transferência não é consagrado na legislação brasileira, uma vez que os juros a serem utilizados no cômputo do preço de transferência deveria ser o praticado à época do surgimento do débito entre partes relacionadas em circunstâncias similares, tendo em vista os valores e vencimentos, moedas envolvidas, riscos no mercado do mutuante e/ou mutuário (pode ser levado em consideração apenas o mercado do mutuante ou do mutuário).
[1] De acordo com o artigo 23 da Lei 9430/96 “será considerada pessoa vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil: I – a matriz desta, quando domiciliada no exterior; II – a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior; III – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976; IV – a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; V- a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; VI – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; VII – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento; VIII – a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta; IX – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; X – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.”
[2] De acordo com o artigo 24 da Lei 9430/96, “as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos artigos 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento. § 1º Para efeito do disposto na parte final deste artigo, será considerada a legislação tributária do referido país, aplicável às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual houver sido praticada a operação. § 2º No caso de pessoa física residente no Brasil: I – o valor apurado segundo os métodos de que trata o art. 18 será considerado como custo de aquisição para efeito de apuração de ganho de capital na alienação do bem ou direito; II – o preço relativo ao bem ou direito alienado, para efeito de apuração de ganho de capital, será o apurado de conformidade com o disposto no art. 19; III – será considerado como rendimento tributável o preço dos serviços prestados apurado de conformidade com o disposto no art. 19; IV – serão considerados como rendimento tributável os juros determinados de conformidade com o art. 22. § 3º Para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a tributação do trabalho e do capital, bem como as dependências do país de residência ou domicílio. § 4o Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.” Ainda, de acordo com o Artigo 24-A: “Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos artigos 18 a 22 desta Lei, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior.” Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se regime fiscal privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características: I – não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento); II – conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente: (a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência; (b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência; III – não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), os rendimentos auferidos fora de seu território; IV – não permita o acesso a informações relativas à composição societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas. De acordo com o artigo 24-B da mesma lei, “O Poder Executivo poderá reduzir ou restabelecer os percentuais de que tratam o caput do art. 24 e os incisos I e III do parágrafo único do art. 24-A, ambos desta Lei. Parágrafo único. O uso da faculdade prevista no caput deste artigo poderá também ser aplicado, de forma excepcional e restrita, a países que componham blocos econômicos dos quais o País participe.”
A Exposição de Motivos da MP 478/09, preparada por aquele órgão, reconheceu expressamente que as alterações no critério de cálculo da sistemática dos preços de transferência previstos na Lei nº 9.430/96 visavam “instituir, em dispositivo legal, […] medidas que hoje constam apenas em Instrução Normativa”, e assim “reduzir a litigiosidade que a matéria tem suscitado. Embora a MP 478/09 não tenha sido convertida em lei, o texto que introduzia a respeito do método PVL era praticamente uma cópia das disposições da IN 243/02 (e bem diferente da Lei 9.430/96), apenas com mudança na margem de lucro, que na ocasião era de 35%.
(….) PAES. PARCELAMENTO ESPECIAL. DESISTÊNCIA INTEMPESTIVA DA IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA X PAGAMENTO TEMPESTIVO DAS PRESTAÇÕES MENSAIS ESTABELECIDAS POR MAIS DE QUATRO ANOS SEM OPOSIÇÃO DO FISCO. DEFERIMENTO TÁCITO DO PEDIDO DE ADESÃO. EXCLUSÃO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. PROIBIÇÃO DO COMPORTAMENTO CONTRADITÓRIO (NEMO POTEST VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM).
[1] Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (….)
[2] Art. 348. Há confissão, quando a parte admite a verdade de um fato, contrário ao seu interesse e favorável ao adversário. A confissão é judicial ou extrajudicial. (….)
O aproveitamento fiscal de ágio e o ofício CVM 1/2007
Mestre (LL.M.) em “International Taxation” pela New York University
Um tema que gera relevantes conflitos entre Fisco e contribuintes é o da amortização fiscal de valores de ágio resultantes de reorganizações societárias envolvendo empresas societariamente relacionadas. À luz da disciplina dada pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”), conforme consolidados nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), tais operações muitas vezes preenchem os requisitos legais para permitir a apuração e a posterior amortização fiscal do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura de sociedades. Por outro lado, as Autoridades Fiscais têm questionado os efeitos tributários decorrentes de tais situações, sob a generalizada premissa de que o relacionamento societário prévio entre as empresas necessariamente viciaria sua capacidade de negociar em condições justas de mercado, ficando, com isso, impedidas de se beneficiar da amortização fiscal de ágio, independentemente dos termos estabelecidos na legislação tributária.
Nesse contexto, chamam atenção os contornos dados à questão pelas Autoridades Fiscais em recentes questionamentos feitos contra algumas dessas estruturas, buscando invalidar a amortização fiscal de valores de ágio com base em conceitos extraídos não somente da legislação tributária, mas também, principalmente, de normativos contábeis. Essa tendência tem se mostrado especialmente acentuada após a publicação da Lei nº 11.638, de 28.12.2007 (“Lei 11.638/07”), que iniciou no País o processo de convergência contábil às normas internacionais (International Financial Reporting Standards – IFRS), juntamente com os Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que, em linhas gerais, introduziram novos critérios de reconhecimento, mensuração e tratamento contábil de ativos e passivos das empresas.
Os valores de ágio fundamentados na expectativa de rentabilidade futura de sociedades empresas controladas ou coligadas, por exemplo, tiveram seu tratamento contábil substancialmente modificado pelas regras trazidas no Pronunciamento Técnico nº 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC 15”), que passou a determinar que tais valores somente podem ser reconhecidos em caso de efetiva transferência de controle societário, além de estarem sujeitos a critérios distintos de mensuração e de não mais se sujeitarem à amortização contábil, devendo apenas ser objeto de testes periódicos de recuperabilidade (impairment).
A nosso ver, contudo, em que pesem às diferenças entre a metodologia adotada nos novos regramentos contábeis para o reconhecimento e mensuração de ágio, em comparação à disciplina legal prevista nos artigos 385 e 386 do RIR/99, é certo que, para fins estritamente fiscais, o ágio continua a ter o tratamento previsto na legislação tributária, que nem poderia ser modificada ou restringida com base apenas nas novas disposições contábeis[1]. Além disso, o Regime Tributário de Transição (“RTT”), instituído pela Lei 11.941/09, de 27.5.2009 (“Lei 11.941/09”), garantiu a neutralidade tributária relativamente às alterações contábeis introduzidas pela Lei 11.638/07, e pelos artigos 37 e 38 da própria Lei 11.941/09, que “modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício”, devendo, em tais casos, serem aplicados os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007. Logo, fica claro que o ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura de sociedades permanece sujeito às regras estabelecidas pela legislação tributária a despeito do novo tratamento contábil a ele também aplicado.
Ainda assim, tem-se observado cada vez mais tentativas do Fisco de questionar amortizações fiscais de valores de ágio fundamentando-se em normas puramente contábeis, como tem ocorrido, por exemplo, com o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 1, de 14.2.2007 (“Ofício 1/2007”), da Comissão de Valores Mobiliários (“CVM”). Esta orientação da CVM, que é puramente contábil e não fiscal, foi editada antes ainda da Lei 11.638/07, no contexto que precedia a introdução da convergência contábil no País e, dentre outros objetivos, visava esclarecer os procedimentos contábeis que deveriam ser adotados pelas companhias abertas em determinadas situações, dentre as quais, a de reconhecimento de ágio em reorganizações societárias. As Autoridades Fiscais têm citado especialmente o seu item 20.1.7, intitulado “Ágio gerado em operações internas”, para buscar embasar suas alegações de que operações de reorganização societária não poderiam gerar valores de ágio amortizáveis para fins fiscais, uma vez que tais aquisições não teriam sido feitas de terceiros e, portanto, os valores de ágio assim apurados seriam necessariamente vistos como artificiais.
Ocorre que, em primeiro lugar, este normativo tem um objetivo especificamente definido, como se nota no preâmbulo do próprio Ofício 1/2007, que assim menciona: “os Ofícios-Circulares emitidos pela área técnica da CVM têm como objetivo principal divulgar os problemas centrais e esclarecer dúvidas sobre a aplicação das Normas de Contabilidade pelas Companhias Abertas e das normas relativas aos Auditores Independentes. Esse ofício-circular também procura incentivar a adoção de novos procedimentos e divulgações, bem como antecipar a futura regulamentação por parte da CVM e, em alguns casos, esclarecer questões relacionadas às normas internacionais emitidas pelo IASB.” Nota-se, também, que a regulamentação em questão dirige-se unicamente a companhias abertas e tem o declarado objetivo de orientá-las quanto a seus procedimentos contábeis, não podendo ser invocadas para finalidades tributárias.
O Ofício 1/2007, aliás, chega a determinar tratamentos contábeis que são frontalmente contrários às regras tributárias, como, por exemplo, quando trata do ágio sem fundamento econômico definido. Segundo seu item 30.20.1, “o ágio não justificado, ou seja, que não possua fundamento econômico, deve ser reconhecido imediatamente como perda, no resultado do exercício”, ou seja, prescrevendo um tratamento contábil – de baixa integral do ágio sem fundamento econômico no mesmo ano-calendário – que se apresenta em clara oposição ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, que impediriam tais valores de ágio de serem deduzidos para fins fiscais. Logo, a se admitir que os procedimentos contábeis previstos no Ofício 1/2007 teriam sua aplicação autorizada também para fins tributários, a conclusão levaria a contradições como a acima apontada, o que demonstra que, ao contrário, este Ofício deve ter sua aplicação limitada unicamente ao ambiente contábil. As normas contábeis têm objetivos e públicos distintos daqueles que embasam a edição de leis tributárias, e não há nada de errado no fato de uma mesma situação ser tratada de modo diferente nessas duas esferas[2].
Ademais, ainda que assim não fosse, deve-se notar que, embora o Ofício 1/2007 mencione situações nas quais a CVM entende que a geração de ágio seria “artificial”, por outro lado, as situações ali tratadas são muito pontuais e específicas, destacando-se, principalmente, aquelas relativas às operações praticadas à luz do hoje revogado artigo 36 da Lei nº 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”). Com efeito, conforme descrito no Ofício 1/2007, a CVM descreve textualmente as situações que lhe causam preocupação: “Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.”
Por outro lado, as Autoridades Fiscais têm utilizado o teor do Ofício 1/2007 para buscar invalidar também valores de ágio gerados em operações de reorganização societária distintas daquelas tratadas no artigo 36 da Lei 10.637/02 e que podem ainda ter sido motivadas por razões empresariais e econômicas verdadeiras. Muitas vezes, por exemplo, empresas que, na forma, poderiam ser consideradas pertencentes a um mesmo grupo econômico, são levadas por razões corporativas e não tributárias a negociarem nas chamadas condições “arm’s length”, ou seja, a valores justos de mercado, como se fossem partes independentes. Nesses casos, abstraídas as particularidades de cada operação, os valores de ágio assim gerados não necessariamente seriam considerados artificiais para fins tributários.
Ao contrário, conforme a linha que vem sendo cada vez mais aplicada pela doutrina e jurisprudência administrativa, a análise da validade de determinadas estruturas de reorganização societária e os efeitos fiscais delas decorrentes deve, primeiramente, considerar as efetivas razões que possam ter levado à apuração de ágio na operação. Havendo razões empresariais legítimas e não exclusivamente fiscais, deveriam prevalecer as condições “arm’s length” e a boa fé das partes nela envolvidas, ficando afastadas as alegações de artificialismo.
Com base no acima exposto, entendemos que o Ofício 1/2007 não pode ser aplicado para questionar a validade do reconhecimento de valores de ágio resultantes de reorganizações societárias; primeiramente, porque o regramento contábil brasileiro tem aplicação limitada e não pode ser utilizado para determinar efeitos fiscais e, em segundo lugar, porque, o próprio Ofício 1/2007, em seu item 20.1.7, não alcança todas as situações de partes societariamente relacionadas, como tem sido apregoado pelas Autoridades Fiscais. Ao contrário, é relevante destacar que há casos em que as empresas podem ser consideradas relacionadas do ponto de vista formal, mas, em essência, circunstâncias de negócio as tenham levado a negociar em condições de mercado, não sendo possível tratar tais situações como artificiais. Essa é ainda uma das muitas questões no campo do Direito Tributário que não se encontram definitivamente pacificadas, cabendo à doutrina e à jurisprudência propor possíveis abordagens a partir de um processo dialético, pautado na razoabilidade e também sem perder de vista a legalidade, que deve sempre orientar a ação do intérprete.
[1] A esse respeito, confira-se a seguinte conclusão a que chega Luís Eduardo Schoueri, em recente estudo sobre o tema: “(…) É comum encontrarem-se artigos jurídicos – e mesmo decisões – onde a temática do ágio aparece a partir de uma perspectiva contábil. Estuda-se a natureza contábil do ágio para, em seguida, confrontá-la com dispositivos da lei tributária. Quando se verifica que a lei tributária contém dispositivos incompatíveis com a Contabilidade, chega-se a afirmar que haveria um ‘erro’ do legislador, ignorando, em nome da boa ciência, mandamentos expressos da lei tributária. Não é essa a perspectiva que aqui se adota. O ágio, como visto acima, é instituto jurídico. Tem disciplina legal exaustiva. O fato de haver figura homônima na Contabilidade – ou melhor ainda, o fato de a figura tributária ter se inspirado naquela – não afasta a conclusão de que uma vez regulado pelo Direito, é neste campo que se deve investigar sua natureza.” in: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. p. 13.
[2]Veja-se Luciana Rosanova Galhardo e Jorge N. de F. Lopes Jr.: “(…) O objetivo, declaradamente, não é a apuração de tributos. É a informação o mais transparente possível. Os destinatários dessas regras, como vem sendo destacado, não são as autoridades governamentais, fiscais ou regulatórias. São acionistas, investidores, provedores de crédito, diretores e outros agentes do mercado, que irão analisar a informação disponível para tomar decisões econômicas.
Essa última, aliás, talvez seja, a nosso ver, a principal premissa que se deve ter em mente quando se pretenda examinar o alcance dessas mudanças. A de que esse novo padrão contábil tem como objetivo primordial servir de ferramental útil para o bom funcionamento do mercado. (…)” in Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2010. p. 216/217.
Verifica-se no “caput” do artigo que o CTN estabelece duas modalidades de obrigação, dividindo-as em principal ou acessória.
Do direito de petição – Vejamos a seguinte hipótese: a de existir no crédito tributário confessado com renúncia ao direito de discutir o débito, vícios ou nulidades que autorizam o exercício do direito de petição ao Judiciário.
Posicionamento na Jurisprudência – Diante de todo o exposto e da leitura das ementas a seguir transcritas temos que as manifestações de vontade abordadas nas presentes linhas (renúncia/confissão) não são irrevogáveis quando a exação não encontra amparo legal:
”TRIBUTÁRIO. 1. CONFISSÃO DE DÉBITO PARCELAMENTO ADMINISTRATIVO. DISCUSSÃO JUDICIAL. A confissão de débito, feita como condição do respectivo parcelamento administrativo, não impede sua discussão, porque a obrigação tributária resulta de lei, nada valendo o crédito tributário que dela destoe…” (TRF4, 1ª Turma, MS 92.04.34874-7, DJU em 17.11.93)
A Necessidade da Expressa Renúncia de Ação Judicial para Adesão ao Parcelamento da Lei no 11.941/09
por Bruno Baruel Rocha e Júlio César Soares
A Necessidade de Expressa Renúncia ao Direito para Adesão aos Programas de Parcelamentos
A Desistência do Processo Administrativo como Formalidade do Parcelamento da Lei Federal no 11.941/2009
por Rodrigo Maito da Silveira e Thiago Ferreira Catunda
por Valter de Souza Lobato e Fernando D. de Moura Fonseca
por Pedro Afonso Frabri Demartini e Pedro Colarossi Jacob
31 de maio de 2012 – Mesa de Debates no Rio de Janeiro
18:00 às 20:00 horas Sede da ABDF Mesa de Debates no Rio de Janeiro – Temas: Crédito de ICMS sobre Energia Elétrica Consumida na Atividade de Processamento de Alimentos dos Supermercados (RE n. 588.954) e na Prestação dos Serviços de Telecomunicação (RESP n. 1.201.635); COFINS sobre Vendas Inadimplidas (RE n. 586.482)
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