Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viiir713/
Timestamp: 2018-11-12 20:26:30
Document Index: 77358900

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 96', '§ 15', '§ 20', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 52', '§ 20', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 20', '§ 20', '§ 15', '§ 20', '§ 15', '§ 15', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 42', '§ 15', '§ 15', '§ 15']

Urteil vom 17.1.2017, VIII R 7/13 - Steuernsparen
Die Beigeladene beauftragte am 18. November 2006 einen von ihrem Anlageberater empfohlenen Rechtsanwalt und Steuerberater bzw. dessen Sozietät (nachfolgend: R) mit der Erstellung „einer Struktur“ für den Erwerb einer Schuldverschreibung über die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. „Asset Linked Note“) und bat um die Unterbreitung entsprechender Angebote. Daraufhin nahm R Kontakt zu vier Banken auf. In einem Schreiben vom 11. Dezember 2006 erteilte die Beigeladene dem R den Auftrag, die Investition in eine Schuldverschreibung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft umzusetzen. Der Auftrag umfasste die Erstellung von Berechnungen zur Vorteilhaftigkeit derartiger Investitionen und die konkrete Anfrage für eine Emission einer solchen Schuldverschreibung bei dem Kreditinstitut B. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war auch die Ausarbeitung der für die Investition notwendigen Verträge umfasst.
Mit Darlehensvertrag vom 20. Dezember 2006 gewährte B der Klägerin ein Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der gezeichneten Schuldverschreibungen in Höhe von Y EUR zuzüglich eines Disagios in Höhe von … EUR. Die Laufzeit des Darlehens betrug zehn Jahre, beginnend mit dessen Auszahlung am 20. Dezember 2006, endend am 20. Dezember 2016. Das Disagio war am Tag der Darlehensauszahlung zu entrichten und wurde bei der Auszahlung vom Bruttodarlehensbetrag einbehalten. Die Darlehnszinsen waren vorschüssig jeweils zum 20. Dezember eines Jahres zu zahlen. Die Forderungen des B aus dem Darlehensvertrag wurden durch die Verpfändung der von der Klägerin erworbenen Schuldverschreibungen besichert. Die aufgrund der Darlehensvereinbarung am 20. Dezember 2006 zu entrichtenden Zahlungen beliefen sich insgesamt auf Z EUR.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
a) In dem angefochtenen Bescheid vom 9. Juli 2008 hat das ursprünglich zuständige Finanzamt von der in § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG vorgesehenen Möglichkeit, die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Einkünfte aus dem –nach Ansicht des FA vorliegenden– Steuerstundungsmodell zu verbinden, Gebrauch gemacht. Jedoch hat die Klägerin mit ihrer (Sprung-)Klage allein die in dem Bescheid vom 9. Juli 2008 (auch) enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG angefochten.
aa) Bei der entsprechenden Auslegung der Klageschrift ist der Senat weder an die Feststellungen des FG gebunden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, m.w.N.) noch an die Fassung des Klageantrags (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
bb) Zwar bezieht sich der von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren gestellte Klageantrag und auch die Betreffzeile der Klageschrift –ohne nähere Differenzierung– auf den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 9. Juli 2008. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass die Klägerin auch die in dem Bescheid erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 anfechten wollte. Denn sie hat weder die Höhe der im Streitjahr festgestellten Einkünfte aus Kapitalvermögen noch die Verteilung des Ergebnisses auf die Beigeladene angegriffen. Ihre Ausführungen in der Klagebegründung und auch der ergänzende Zusatz im Klageantrag, der auf die „ersatzlose Streichung der Feststellung ‚davon fallen unter § 20 (2b) i.V.m. § 15b EStG‘ sowie die ersatzlose Streichung der Erläuterungen in der Anlage“ zielt, machen deutlich, dass es der Klägerin allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit des Verlustes ging. Dementsprechend war lediglich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG Gegenstand der Sprungklage.
aa) Der Senat hält § 15b EStG für verfassungsgemäß. Er schließt sich insbesondere der Auffassung des IV. Senats des BFH an, dass § 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer „modellhaften Gestaltung“ hinreichend bestimmt ist (BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Dieser Begriff wird in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert und ist einer Auslegung zugänglich (ebenso Urteile des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2011 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; des FG Münster vom 10. Januar 2013 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 1; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 15b EStG Rz 7; Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b Rz A 58 ff.; offengelassen im BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437).
bb) Die in § 15b EStG vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung gilt gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2006 (§ 52 Abs. 37d EStG). Daher unterliegen auch negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 und 2 EStG, wie sie die Klägerin aus der Inhaberschuldverschreibung mit Bonuszinsabrede –wie bestandskräftig festgestellt ist– erzielt hat, der eingeschränkten Verlustverrechnung.
cc) § 15b EStG setzt voraus, dass aus der Kapitalanlage überhaupt steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden. Dies wiederum bedingt bei Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG), dass die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934). Diese Absicht ergibt sich vorliegend aus dem –mit der Klage nicht angefochtenen– Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, bei dem es sich um einen positiven Feststellungsbescheid handelt.
bb) Es genügt für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 1 EStG nicht, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug/-verrechnung ausgelegt ist und ohne die Möglichkeit der (sofortigen) Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre (anderer Ansicht für den „Sonderfall“ Einzelinvestor: Schmidt/ Seeger, EStG, 35. Aufl., § 15b Rz 4). Voraussetzung für die Annahme eines Steuerstundungsmodells ist vielmehr stets, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird. Daher führt auch das bloße Aufgreifen einer (in Fachkreisen) bekannten Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells.
Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (Anbieter/Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann diesem dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit „geboten“ werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors/Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz 13; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 473). Gibt hingegen der Investor/Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung –sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts– selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465; vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, BStBl I 2007, 542, Rz 10; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 472; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 15b Rz 17a; Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 379).
Demnach liegt eine modellhafte Gestaltung i.S. des § 15b EStG vor, wenn eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger „nur“ noch zugreifen muss, nicht hingegen, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag –nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators– tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt.
ee) Dass die Beigeladene bzw. der von ihr beauftragte R eine möglicherweise bereits im Streitjahr in Fachkreisen bekannte Gestaltungsidee zur Verlustnutzung mittels Erwerbs einer fremdfinanzierten Inhaberschuldverschreibung mit Indexabrede aufgegriffen hat, vermag den Schluss des FG auf das Vorliegen eines von dritter Seite vorgefertigten Konzeptes nicht zu begründen. Das FG selbst hat für den Senat bindend festgestellt, dass der im Auftrag der Beigeladenen tätige R das „Anlagemodell“ eines Investments in Inhaberschuldverschreibungen weiterentwickelt hat. Die von R initiierte und durchgeführte Gründung der Klägerin stellt demnach (jedenfalls) eine Modifikation eines etwaigen „Anlagemodells“ dar. Dass R insoweit „wie ein Initiator/Anbieter“ ein abstrakt entwickeltes und konzipiertes Investitionsangebot für Interessierte am Markt zur Verfügung hielt (vgl. zu einer solchen Konstellation: Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15b Rz 42), hat das FG ebenso wenig festgestellt, wie dass R im Auftrag des B oder der L tätig war.
aa) Eine Umgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die –gemessen an dem erstrebten Ziel– unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 21/05, BFHE 216, 57, BStBl II 2010, 230, m.w.N.).
§ 42 Abs. 1 AO selbst enthält keinen normativen Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit. Dieser ist dem „umgangenen“ Gesetz und den flankierenden (speziellen) Missbrauchsvorschriften zu entnehmen. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 85/05, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287). Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 AO unterlaufen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 904, m.w.N.). Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 AO nichts geändert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 904, m.w.N.).
Der Gesetzgeber hat das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlustzuweisungen gesehen und in § 15b EStG bestimmt, dass für Steuerstundungsmodelle, bei denen dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten wird, Verlustverrechnungsbeschränkungen gelten. Beruhen Investitionen –wie im Streitfall– nicht auf einem vorgefertigten Konzept, sondern auf der individuellen Gestaltung einer am Markt vorhandenen Gestaltungsidee, so sind sie weder von § 15b EStG erfasst, noch als vom Gesetz missbilligte Gestaltung zur Vermeidung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG anzusehen.