Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1998/nr_5/skattenytt_1998_a0231/
Timestamp: 2020-04-08 19:10:42+00:00
Document Index: 21911646

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 8', '§ 1', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 10', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 8', '§ 2', '§ 8', '§ 9', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 1', '§ 12', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 8', '§ 8', 'domstolen ', '§ 8', '§ 2']

Skatteflykt och kapitaliseringsfrågor (s. 231) | FAR Online
1.3 Kortfattad internationell utblick
2 Lag mot skatteflykt
2.2 Allmänt om skatteflykt och skatteavtal
3 Skatteflykt och kapitaliseringsfrågor
3.2 Något om praxis
4 Överkapitalisering
4.2 Mottagen utdelning
4.3 Ränteavdrag
5 Underkapitalisering
6 Sammanfattning skatteflykt och kapitaliseringsfrågor
Skattenytt nr 5 1998 s. 231
Skatteflykt och kapitaliseringsfrågor
I artikeln diskuteras i vad mån lagen mot skatteflykt skulle kunna tillämpas på utdelningar från s.k. överkapitaliserade utländska dotterbolag eller alternativt på avdrag för räntekostnader hänförliga till investeringar i sådana företag. Vidare diskuteras möjligheterna att tillämpa lagen mot skatteflykt på avdrag för räntebetalningar från svenska s.k. underkapitaliserade bolag till deras utländska moderbolag.
Förevarande uppsats är avsedd att ingå i en sammanläggningsavhandling med inriktning på den skattemässiga behandlingen av bl.a. vad som brukar benämnas över- respektive underkapitalisering av dotterbolag. [1] Med hänsyn till att över- respektive underkapitalisering av dotterbolag i vissa fall med anknytning till internationella förhållanden kan medföra skatteundandragande, i vart fall sett ur svensk synvinkel, är avsikten med denna uppsats att diskutera huruvida den nya lagen mot skatteflykt skulle kunna vara tillämplig i en del sådana situationer. Syftet med denna uppsats är att argumentationsvis försöka pröva de olika möjligheter som lagen mot skatteflykt – företrädesvis i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari 1998 – eventuellt innebär när det gäller fiskus möjligheter att ingripa mot transaktioner med över- respektive underkapitaliserade bolag som har haft till övervägande syfte att uppnå obehöriga skatteförmåner.
För att kunna göra en heltäckande analys av problemet måste man även behandla frågan om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Skatteavtal är avtal ingångna mellan två (eller i något fall flera) stater och skall enligt den förhärskande uppfattningen tolkas som folkrättsliga traktat i enlighet med Wienkonventionen. Bygger det aktuella avtalet på OECD:s eller FN:s modellavtal kan det finnas tolkningsprinciper m.m. att hämta ur kommentarerna till dessa modellavtal. Ett avtal kan därför inte tolkas utifrån enbart ena statens avsikt med avtalet.
Hur skatteavtal förhåller sig till intern rätt är i vissa avseenden en mycket komplex fråga och det finns olika skolor vad gäller tolkningsprinciper när konflikt uppkommer mellan intern rätt och skatteavtal. Föreliggande studie ger varken möjlighet eller utrymme till någon fördjupning i denna fråga. Inte heller finns möjlighet att diskutera den härmed besläktade frågan vilken betydelse svenska förarbetsuttalanden till införlivande av skatteavtal har när avtalen skall tolkas. Dessa frågor har vad gäller svenska förhållanden diskuterats tidigare av andra författare.
Trots att jag inte analyserar dessa frågor låter jag ändock förarbetsuttalanden få viss genomslagskraft vid tolkningen av syftet med vissa avtalsbestämmelser. Att jag trots avsaknaden av en sådan analys ändå använder mig av förarbetsuttalanden kan med rätta kritiseras. Samma kritik hade varit befogad om jag utan analys valt att inte använda mig av förarbetsuttalanden som stöd vid tolkningen, under förutsättning att behov härför hade funnits. Som kommer att framgå låter jag alltså svenska förarbetsuttalanden få viss betydelse vid tolkningen av syftet bakom vissa särskilda artiklar i skatteavtalen (främst de artiklar som medger skattefrihet från utdelning från sådana bolag vars vinster inte underkastats ”normal” bolagsskatt i hemviststaten, dvs. inkomst som blivit lågt beskattad till följd av s.k. tax incentive-lagstiftning). Därigenom har jag också gjort ett ställningstagande vad gäller användbarheten av svenska förarbetsuttalanden, dock utan att presentera någon egentlig analys eller ge en motivering härför. För att inte omfånget på artikeln skall bli allt för stort har jag ansett mig nödd och tvungen att avstå från sådan diskussion.
För att inte tynga framställningen allt för mycket med redogörelser för vad man i allmänhet menar med över- respektive underkapitalisering i skatterättslig mening, skall jag här endast ge en kort och sammanfattande bakgrundsbeskrivning av problematiken. Vidare skall jag mycket kortfattat beröra några av de olika åtgärder som vidtagits i detta avseende i andra stater. Läsaren hänvisas i övrigt vad gäller bakgrunden till de frågor jag här diskuterar till i första hand annat och nedan omnämnt material.
Företag kan ha olika hög grad av soliditet. Kapitaliseringsgraden kan variera rätt mycket mellan olika branscher, företagsformer, tider och stater. Med ett företags soliditet eller kapitaliseringsgrad avses i regel förhållandet mellan ett företags skulder och eget kapital. [2] Vidare sker finansiering av ett företags tillgångar i allmänhet så att kortfristiga tillgångar finansieras genom lån medan långfristiga tillgångar finansieras med eget kapital.
När jag nedan diskuterar underkapitalisering avses ett särskilt förhållande som har betydelse ur skatterättslig synvinkel och är således inte ett begrepp med avseende på en civilrättslig frågeställning. Med begreppet underkapitalisering förstås att ett bolag har ett allt för lågt eget (i regel avses fritt) kapital i förhållande till dess skulder och att detta förhållande medför vissa särskilda skatterättsliga konsekvenser. Det är således inte en företagsekonomisk definition eller benämning.
Det finns flera skäl till varför man inom bl.a. multinationella koncerner ibland väljer att låta företag vara svagt kapitaliserade. Ett skäl kan vara att ägarna önskar att lånefinansiera ett utländskt dotterbolag för att kunna debitera detta avdragsgilla räntor i stället för att ta hem vinsten i form av avskattad utdelning. Som en direkt följd härav minskar skatteunderlaget i låntagarens hemviststat. Vidare är i allmänhet ränteinkomster lindrigare beskattade än utdelningsinkomster till följd av bestämmelser i bl.a. skatteavtal. Beroende på hur bestämmelser i skatteavtal, interna avräkningsregler, regler om kupongskatt etc. är utformade, kan kraftig lånefinansiering i princip medföra att skatteunderlaget minskar i företrädesvis låntagarens hemviststat. Vid sidan av de rent skattemässiga orsakerna till att ett moderbolag låter lånefinansiera dotterbolag, i stället för att tillskjuta eget kapital, finns såväl legala som ekonomiska skäl. [3]
En del stater har infört särskilda skatterättsliga regler för att ur skatterättslig synvinkel kunna komma till rätta med vissa räntebetalningar från underkapitaliserade bolag till deras utländska ägare. Reglerna rörande underkapitalisering syftar till att i vissa fall omklassificera annars avdragsgill räntebetalning till icke avdragsgill utdelning. Reglerna syftar däremot inte till att omklassificera lån till att vara kapitaltillskott. [4] Orsaken till att allt fler länder ägnar stor uppmärksamhet åt relationen lån/eget kapital är vetskapen om att multinationella företag utnyttjar denna relation för att få beskattningen förlagd till länder med en låg skattesats. Koncerner tillämpar alltså hög belåningsnivå i länder med hög skattesats, varigenom räntebetalningarna kan överföras till länder med lägre skattesats.
Med överkapitalisering avser jag nedan den situationen att man förser ett utländskt dotterbolag med ett för sin verksamhet orimligt stort eget kapital. Att man gör så kan bero på att man önskar erhålla ett ränteavdrag i t.ex. Sverige och föra över medlen som ett aktieägartillskott till ett utländskt dotterbolag som på grund av särskild gynnande skattelagstiftning beskattas till en mycket låg skattesats. Medlen placeras kanske i räntebärande värdepapper eller vidareutlånas inom koncernen, varefter vinsten tas hem i form av skattefri utdelning med stöd av interna regler och bestämmelser i skatteavtal. Storleken på det sålunda tillskjutna kapitalet brukar kunna fluktuera rätt kraftigt beroende på vilka investeringar som görs. När bolaget tjänat sitt syfte som skatteupplägg har aktiekapitalet tagits hem igen genom t.ex. nedsättning av aktiekapitalet eller likvidation. Bolagen har ofta varit s.k. unlimitedbolag, vilket bl.a. innebär att aktiekapitalet i princip kan återbetalas när ägarna så tycker. [5]
Problem i form av skatteundandragande till följd av transaktioner mellan moderbolag med hemvist i en stat och ett under- eller överkapitaliserat dotterbolag med hemvist i en annan stat har vid flera tillfällen diskuterats i bl.a. olika OECD-rapporter, i internationella facktidskrifter samt varit föremål för behandling vid några av International Fiscal Associations årliga kongresser.
Vad gäller ”missbruk” av skatteavtal har OECD, år 1989, i rapporten ”Tax Treaty Override” [6] (punkterna 19 – 20) uttalat att skatteavtal i första hand syftar till att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt samt fördela beskattningsrätten rättvist mellan de avtalsslutande staterna. [7] I rapporten framhålls att varje tolkning som leder till att dessa syften uppnås är att föredra framför en tolkning som medför dubbelbeskattning eller icke avsedd skattefrihet.
1987 års rapport ”International Tax Avoidance and Evasion” (nedan benämnd ”Skatteflykt och skattefusk”) behandlar bl.a. skatteflyktsfrågor i samband med ”missbruk” av skatteavtal. Denna rapport har bl.a. medfört att artikel 1 i OECD:s modellavtal, som behandlar vilka personer ett skatteavtal skall tillämpas på, fått några intressanta kommentarer rörande s.k. otillbörlig användning av skatteavtal (punkterna 7 – 10). [8] Här understryks bl.a. att avtalen inte får underlätta skattefusk eller skatteflykt. Det ankommer på staterna i fråga att i inhemsk lagstiftning införa bestämmelser för att motverka eventuella kringgåendemanövrar.
Trots att det inte är helt klart om och i så fall i vilken utsträckning OECD:s modellavtal ger möjlighet att ingripa mot överkapitalisering med stöd av interna skatteflyktsregler, är det ändock värt att notera att 1987 års rapport om skatteflykt och skattefusk samt punkterna 7 – 10 av kommentaren till artikel 1 i 1992 års modellavtal talar sitt tydliga språk; nämligen att man bör arbeta med bl.a. interna skatteflyktsregler för att kunna ingripa mot utnyttjande av skatteavtal i skatteundandragande syfte.
Ett stort antal stater har någon form av skatteflyktsklausul (s.k. abuse of law, fraus legis-doktrin etc.) Om en sådan klausul förekommer, finns den antingen lagfäst eller så förekommer den i form av rekommendationer/anvisningar/föreskrifter utgivna av vederbörande skatteförvaltning. Lagen eller anvisningarna m.m. kan vara mer eller mindre generellt utformad. Om förutsättningar för tillämpning av en sådan bestämmelse föreligger vad gäller underkapitalisering bör rättsföljden bli att lånet omklassificeras till eget kapital varvid betalad ränta i skattemässigt hänseende behandlas som lämnad utdelning, med allt vad det innebär i form av t.ex. avräkning hos aktieägaren för bolagets skatt på utdelningen, eventuell källskatt på utdelat belopp etc. [9] Är det å andra sidan fråga om överkapitalisering kan rättsföljden bli att man antingen vägrar eventuella ränteavdrag på det upplånade och tillskjutna kapitalet eller, kanske troligare, beskattar annars skattefri mottagen utdelning.
Lagen (1980:865) mot skatteflykt avskaffades med verkan från den 1 januari 1993. [10] Den återinfördes fr.o.m. den 1 juli 1995 med viss redaktionell ändring tills vidare i avvaktan på en ny lag mot skatteflykt. [11] Den nya lagen mot skatteflykt (SFS 1997:777) gäller för rättshandlingar vidtagna fr.o.m. den 1 januari 1998. [12] Med skatteflykt enligt lagen mot skatteflykt avser man i huvudsak två skilda former av förfarande. [13]
Den ena typen (typ A) kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar skattestimulanser, avdragsregler m.m. på ett icke avsett vis. Handlandet motiveras inte av några kommersiella överväganden utan motiveras i stället uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteskäl.
Den andra typen (typ B) kännetecknas av att det ekonomiska resultatet som den skattskyldige önskar uppnå är naturligt och kommersiellt betingat, t.ex. uttag av vinstmedel från ett bolag, överföring av medel till barn m.m. Däremot är tillvägagångssättet onaturligt eller konstlat. Den skattskyldige vill alltså i dessa fall uppnå ett ekonomiskt resultat som inte har med beskattningen att göra, men för att uppnå detta resultat och samtidigt minska skatten väljer han i stället för det normala förfarandet ett förfarande som från kommersiella eller andra inte skattemässiga synpunkter utgör en omväg – ett kringgående – och som medför att viss beskattningseffekt inte inträder eller att visst avdrag erhålles.
Underkapitalisering innebär, som tidigare nämnts, att man förser ett (svenskt) dotterbolag med mycket lågt eget kapital för att i stället kraftigt lånefinansiera det. Detta innebär att andelen icke avdragsgill utdelning utbetalad till de utländska ägarna minskar i motsvarande mån som man ökar andelen utdelad avdragsgill ränta. Vad gäller överkapitaliseringssituationer är det i stället fråga om en kraftig finansiering i form av eget kapital. Kapitalet fyller dock i praktiken funktionen av lånemedel. Den skattemässiga konsekvensen av arrangemanget är att det svenska bolaget kan redovisa intäkter från den av det utländska dotterbolaget bedrivna verksamheten i form av skattefri ”utdelning” i fall där det från i vart fall fiskal synvinkel kan ifrågasättas om beloppet i egentlig mening inte borde hänföras till skattepliktig ”ränta”.
För den händelse lagen mot skatteflykt är tillämplig vad gäller över- eller underkapitalisering av bolag, är det företrädesvis utifrån den först nämnda typen av skatteflyktssituation (typ A) som en tillämpning av lagen kan komma att aktualiseras. Vad gäller överkapitaliseringsfall syftar dessa konstruktioner i första hand till att utnyttja bestämmelser i intern rätt och i skatteavtal. När det gäller underkapitalisering är frågeställningen emellertid inte lika klar. Underkapitalisering kan i vissa fall mycket väl betingas av i första hand rent företagsekonomiska skäl. Däremot är det nog i allmänhet svårt att hävda att det är fråga om något kringgående i egentlig mening. M.a.o. anser jag att om lagen mot skatteflykt över huvud taget kan aktualiseras i över- respektive underkapitaliseringsfall, är det företrädesvis typ A-fallet som kan komma i fråga.
I förevarande avsnitt skall jag något behandla förutsättningarna för att tillämpa en intern lagstiftning mot skatteflykt i sådana fall där fråga är om transaktioner mellan bolag skattskyldiga i olika stater mellan vilka det har slutits ”avtal för förhindrande av internationell dubbelbeskattning och skatteflykt.” [14]
Från en rent principiell utgångspunkt kan man resa invändningar mot att en intern skatteflyktsregel används i internationella förhållanden om inte användningen av en sådan regel uttryckligen överenskommits av de båda avtalsslutande staterna. [15] Vad gäller internationell skatterätt brukar man ibland tala om den ”gyllene regeln”. Med den s.k. gyllene regeln avses att ett skatteavtal har företräde i de fall avtalet inskränker skattskyldigheten i förhållande till intern rätt. [16] Saken har också uttryckts som att ett skatteavtal är ”lex specialis” i förhållande till intern rätt samt att ett skatteavtal också går före senare tillkommen lagstiftning. [17]
Den ”gyllene regeln” skulle möjligen kunna tolkas så, att om en skattskyldig vidtar en transaktion som kan angripas med en intern skatteflyktsregel, får en sådan bestämmelse inte tillämpas om det föreligger ett skatteavtal mellan de berörda staterna och detta avtal inte uttryckligen sanktionerar tillämpningen av en sådan bestämmelse. Detta skulle således enligt nämnda resonemang följa av principen att ett skatteavtal – som endast kan begränsa skattskyldighet – i en regelkonflikt tar över intern rätt.
Om vi översätter den sålunda beskrivna ”gyllene regeln” på kapitaliseringssituationer blir resonemanget i huvudsak följande. Genom intern rätt (7 § 8 mom. SIL) och/eller skatteavtal har Sverige i princip frånsagt sig rätten att beskatta svenska bolag för utdelningsinkomst från utlandet om utdelningen härrör från näringsbetingade aktier. [18] Dessa bestämmelser har bl.a. sin grund i EG:s moder- och dotterbolagsdirektiv, vad gäller stater som är medlemmar i den Europeiska unionen. [19] När det gäller ränteinkomster som svenska bolag erhåller från utlandet beskattas dessa enligt intern rätt och i allmänhet också enligt våra skatteavtal. Om den skattskyldige genom ett ”upplägg” omvandlar vad som i en mer ”normal” finansiering av dotterbolag antagligen skulle vara beskattningsbar ränta till att bli skattefri utdelning skulle en sådan transaktion, enligt principen om den ”gyllene regeln”, möjligen inte kunna angripas med en intern skatteflyktsregel utan uttryckligt stöd i ifrågavarande skatteavtal. Motsvarande gäller för underkapitalisering, där intern rätt säger att räntebetalningar är avdragsgilla och i de fall betalning sker till i Sverige icke skattskyldig utgår inte heller källskatt på räntebeloppet. Att i ett sådant fall med stöd av en skatteflyktsbestämmelse vägra avdrag för räntekostnaden och samtidigt påföra eventuell källskatt på det utbetalade beloppet såsom för utdelning, skulle även det möjligen kunna strida mot den ”gyllene regeln”. Vad jag vill diskutera i förevarande avsnitt är om detta resonemang är helt invändningsfritt eller om interna skatteflyktsbestämmelser kan användas helt oberoende av innebörden av en ”gyllene regel”.
Det finns här, som på så många andra håll inom bl.a. skatterätten, uppfattningar som går stick i stäv med varandra. Sundgren har framfört den åsikten att (dåvarande) lagen mot skatteflykt kan vara tillämplig även när fråga är om internationella förhållanden. [20] Stöd härför synes han företrädesvis finna i OECD:s rapport 1987 om skatteflykt och skattefusk. Därvid har han bl.a. uttalat att kärnfrågan är huruvida en tillämpning av interna skatteflyktsregler principiellt sett står i konflikt med våra åtaganden enligt skatteavtalen (som är folkrättsliga åtaganden vilka bör tolkas i enlighet med Wienkonventionen). Kan således ett ingripande mot ett förfarande som anses utgöra ett otillbörligt utnyttjande av skatteavtal göras enligt den interna rätten i endera av avtalsstaterna eller måste detta vara reglerat i skatteavtalet? Sundgren kommer fram till den slutsatsen att man kan tillämpa sådana interna regler även om detta inte reglerats i själva avtalet. Grunden härför är enligt Sundgren i huvudsak att en tillämpning av en intern skatteflyktsregel gentemot ett förfarande som anses innebära ett otillåtet utnyttjande av ett skatteavtal torde medföra att taxeringsbeslutet skall fattas som om rättshandlingen (i Sundgrens exempel upprättande av ett holdingbolag) inte företagits. [21] Sundgren stödjer sitt resonemang på bl.a. OECD:s ovan nämnda rapport från år 1987. I den del av rapporten som behandlar utnyttjande av s.k. base companies [22] sägs i punkt 40 följande.
”...The main problem seems to be whether or not general principles such as ”substance over form” are inherent in treaty provisions, i.e. whether they can be applied in any case, or only to the extent they are expressly mentioned in bilateral conventions....However it is the view of the wide majority that such rules, and underlying principles, do not have to be confirmed in the text of the convention to be applicable....”
I rapporten framförs således uppfattningen att skattemyndigheter bör kunna ingripa med stöd av interna skatteflyktsregler (eller genomsynsdoktriner) när det gäller ”otillbörligt” utnyttjande av skatteavtal, som t.ex. när holdingbolag upprättats enbart i syfte att erhålla skatteförmåner som inte är avsedda i respektive avtal. Ett sådant ingripande skulle således enligt rapporten i allmänhet kunna ske utan att detta i princip strider mot skatteavtal. Man kan vidare argumentera (t.ex. i överkapitaliseringsfallen) utifrån ståndpunkten att inkomstkorrigering bör kunna ske när inkomstbasen formellt sett förflyttas utomlands – till t.ex. ett dotterbolag i ett lågskatteland – samtidigt som den verkliga ekonomiska aktiviteten utövas från det svenska moderbolaget. Avgörande i sammanhanget är då vad som är ”otillbörligt” utnyttjande av skatteavtalet och vad som är sådan skatteplanering med hjälp av ingångna avtal som fiskus inte har anledning att ingripa emot.
Det kan vidare ifrågasättas om en intern skatteflyktsbestämmelse skall behandlas annorlunda än annan intern skattelagstiftning. En skatteflyktsklausul är lika mycket en del av den interna rätten som vilken annan bestämmelse som helst i t.ex. KL eller SIL. En ”allmän” skatteflyktsbestämmelse utgör således en del av den interna rätten, medan däremot en ”särskild” skatteflyktsbestämmelse som är riktad mot missbruk av det aktuella skatteavtalet antagligen måste behandlas annorlunda. För att en sådan bestämmelse skall kunna tillämpas måste den – så vitt jag kan bedöma – vara uttryckligen angiven i det aktuella skatteavtalet.
Om man således utgår ifrån att en skatteflyktslag i huvudsak lik den svenska är att jämställa med vilken annan intern skattebestämmelse som helst, är nästa fråga att ta ställning till om tillämpning av en sådan bestämmelse kan anses vara förenlig med gällande principer för tolkning och tillämpning av skatteavtal.
I den internationella skatterättsliga litteraturen har det under senare år förts en diskussion rörande tillämpningen av interna – specifika, respektive generella – skatteflyktsbestämmelser (”anti-abuse provisions”) som inte är inkluderade i skatteavtal. En av de författare som deltagit i denna diskussion, Ward, har bl.a. visat på hur majoriteten av OECD:s medlemsstater från avlämnandet av 1977 års rapport fram till kommentaren till 1992 års modellavtal successivt har svängt från uppfattningen att interna skatteflyktsbestämmelser måste ha medtagits i skatteavtalet för att få tillämpas, till att numera vara av uppfattningen att sådana regler inte alls behöver medtas i avtalet för att kunna tillämpas. [23] De utgör i stället en del av den rättsliga materia och de principer som kan ligga till grund för tolkningen av skatteavtal. [24] Frågan är dock i vilken utsträckning dessa skatteflyktsregler m.m. kan tillämpas, i synnerhet om en sådan tillämpning leder till internationell dubbelbeskattning, vilket avtalen syftar till att undanröja. Så kan vara fallet om källstaten anser att en betalning utgör utdelning som belöper med källskatt och mottagande stat med stöd av skatteflyktsregler behandlar betalningen som skattepliktig ränta. Det finns dock fortfarande en minoritet av medlemsstaterna som hävdar den ”äldre” uppfattningen att man inte kan ingripa med skatteflyktsbestämmelser vid tillämpning av skatteavtal. Vilken uppfattning den svenske lagstiftaren intagit är dock oklart, men olika uttalanden i senare års förarbeten till införlivande av skatteavtal tyder på att man även i Sverige lutar åt det hållet att skatteflykt genom ”missbruk” av skatteavtal kan angripas. Genom ett antal domstolsutslag från bl.a. USA, Holland, Österrike, Schweiz och Tyskland visar Ward på en allt ökad beredvillighet hos domstolar att använda interna ”skatteflyktsbestämmelser” vid tillämpning av skatteavtal i syfte att hindra olika slag av ej avsedda skattefördelar/- undandragande/- flykt. [25]
En viktig slutsats Ward drar är att man allt mer, särskilt inom OECD, synes uppfatta interna ”skatteflyktsbestämmelser” som relevanta tolkningsdata när man skall tolka och tillämpa ett skatteavtal, vilket innebär att man kan uppfatta skatteflyktsbestämmelser som naturliga inslag vid tolkning och tillämpning av skatteavtal . [26] Som jag uppfattar det är detta att gå ett steg längre än att enbart tillämpa interna skatteflyktsbestämmelser i sådana fall där transaktioner skett mellan personer som är skattskyldiga i olika stater. Ward framhåller dock att det även finns de som är motståndare till denna uppfattning. Utvecklingen visar, hävdar Ward, att skattemyndigheter och lagstiftare är beredda att ta till olika slag av ”skatteflyktsregler” för att förhindra internationell ”skatteflykt” och se sådana regler som delar av skatteavtalen, medan det hos domstolarna i allmänhet synes föreligga en något mer försiktig inställning vad gäller möjligheterna att tolka in sådana principer i själva avtalen. I stället synes domstolarna, i avvaktan på att principerna utvecklas inom t.ex. OECD, i första hand än så länge hålla sig till de interna skatteflyktsbestämmelserna när fråga är om missbruk av skatteavtal. [27] Man prövar således om en intern skatteflyktsbestämmelse kan tillämpas på förfarandet, utan att för den skull tolka in den som en naturlig del av skatteavtalet. Detta innebär således inte att man ser en konflikt mellan intern rätt och skatteavtalen. Ward tror att staterna framöver i allt större utsträckning kommer att införa rena skatteflyktsbestämmelser i själva skatteavtalen. [28]
Att man inom EG dessutom ser skatteflyktsbestämmelser som naturliga inslag i skatterätten framgår bl.a. av att förekomsten av interna sådana regler är ”sanktionerade” genom EG:s moder- och dotterbolagsdirektiv artikel 1 punkt 2 [29] samt i artikel 11 punkt 1 a i EG:s fusionsdirektiv. [30] Praxis i detta avseende är än så länge mager. [31] Det bör dock sägas att Romfördraget innehåller vissa artiklar som syftar till att underlätta bl.a. fri rörlighet för kapital och fri etableringsrätt. I den mån tillämpningen av en skatteflyktsbestämmelse medför att sådan ”frihet” inskränks vad gäller transaktioner mellan företag i två eller flera stater som är medlemmar i den Europeiska Gemenskapen, kan detta vara i strid med Romfördraget. Romfördragets ”friheter” är dock inte avsedda att uppmuntra eller underlätta skatteflykt eller skattefusk, utan avser att underlätta seriösa kapitalrörelser. Jag berör dock inte denna EG-rättsliga problematik. [32]
Frågan om tillämpning av interna skatteflyktsbestämmelser när fråga är om tolkning och tillämpning av skatteavtal är stor och innefattar en mångfald infallsvinklar och kan självfallet inte behandlas uttömmande i detta sammanhang. Debatten pågår för fullt i de internationella skattetidskrifterna och inom bl.a. OECD:s medlemsstater. [33] Jag finner dock att redogörelsen ovan leder till den slutsatsen att man allt mer synes vara beredd att tillerkänna – i vart fall generella – skatteflyktsbestämmelser (”anti-abuse provisions”) den betydelsen att de, genom att ingå som en naturlig och allmänt accepterad del av varje stats interna skatterätt, får anses underförstått ingå som en del i ett skatteavtal om annat ej uttryckligen avtalats. Härför talar också det förhållandet att ett av syftena med skatteavtal är att ”förhindra....skatteflykt”. Även i sådana stater där man är motståndare till denna uppfattning tillämpas dock interna skatteflyktsbestämmelser på i vart fall personer med hemvist i den aktuella staten när dessa personer genom missbruk av skatteavtal försöker uppnå ej avsedda skatteförmåner.
Låt oss härefter – med det ovan sagda som utgångspunkt – föra resonemanget ett steg vidare och applicera påståendet att det principiellt sett inte är något hinder mot att tillämpa en svensk skatteflyktsklausul på ett svenskt skattesubjekt vid en under- eller överkapitaliseringssituation när fråga är om internationella förhållanden. [34] Det bör inledningsvis noteras att Regeringsrätten inte har prövat denna fråga.
Den tidigare skatteflyktsklausulen innehöll tre rekvisit och i huvudsak innebär den nya lagen mot skatteflykt ingen väsentlig förändring härvidlag.
För det första skall förfarandet ha medfört en ”väsentlig” (tidigare ”icke oväsentlig”) skatteförmån för den skattskyldige. [35] Detta rekvisit är i regel uppfyllt i de situationer som jag behandlar. [36] När det gäller sådana överkapitaliseringssituationer som jag berör här erhåller den skattskyldige stora ränteavdrag på upplånat kapital som ”investeras” som aktiekapital vars avkastning (dvs. utdelning) kan tas hem skattefritt. [37] Vad gäller underkapitaliseringsfallen består skatteförmånen i att det svenska dotterbolaget erhåller avdrag för räntekostnader i stället för att lämna motsvarande belopp som icke avdragsgill utdelning.
För det andra skall skatteförmånen ha utgjort det ”övervägande” (tidigare det ”huvudsakliga”) skälet till förfarandet. [38] Bortsett från skatteeffekten är i vart fall de fall av överkapitalisering som för närvarande ligger i skattedomstolarna tämligen meningslösa. [39] Därigenom bör det andra rekvisitet – dvs. att skatteförmånen skall ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet – vara uppfyllt när det gäller överkapitaliseringsfallen. Vad gäller underkapitalisering får man nog närmare utreda varje enskilt fall. Det kan tänkas vara andra skäl än just skatteförmånen som – vid en objektiv betraktelse – utgjort det övervägande skälet till underkapitaliseringen. Likaså kan de övriga skälen tillsammans vara av sådan styrka att man inte kan hävda att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse utgör det övervägande skälet. Finner man att detta rekvisit brister behöver man inte gå vidare och pröva det tredje rekvisitet.
Det är antagligen det tredje rekvisitet, dvs. att förfarandet skall ”strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”, som kommer att medföra mest tillämpningssvårigheter vad gäller de juridiska bedömningarna. I vart fall gäller detta för överkapitaliseringsfallen, medan i underkapitaliseringsfallen även det andra rekvisitet (”övervägande skälet”) kan föranleda betydande utrednings- och bevisproblem. Motsvarande rekvisit i den tidigare lagen var att förfarandet skulle ”strida mot lagstiftningens grunder”. Det var detta diffusa rekvisit som ställde till en hel del tolkningsproblem. [40]
Vad avses rent allmänt med att förfarandet skall strida mot ”lagstiftningens syfte...”? I och med att rekvisitet är nytt saknas närmare vägledning angående innebörden av det. En jämförelse med det äldre rekvisitet ”lagstiftningens grunder” [41] utvisar bl.a. följande.
Med det äldre rekvisitet torde bl.a. förstås att det beskattningsresultat som följer av en ordinär tolkning av det ifrågasatta förfarandet inte är förenligt med lagstiftarens avsikt. [42] Med ”avsikt” bör här förstås såväl grunderna för ”de utnyttjade reglerna” som ”grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skattskyldige valt det normala förfaringssättet”. [43] Dessa grunder framkommer genom ordinär tolkning av lagtext och motiv. Man skulle således utifrån en objektiv prövning av lagtext och motiv söka ”lagstiftningens syfte och grund”. Teoretiskt sett är en sådan tolkning inte mer komplicerad än annan lagtolkning. Enligt min uppfattning bestod tolkningssvårigheterna i praktiken främst av att när fråga är om ”skatteflyktstransaktioner” har vi oftast att göra med konstlade förfaranden inom områden där lagstiftningen varken är helt klar eller heltäckande. I praktiken kunde det därför i allmänhet vara svårt att utröna innehållet i ”lagstiftningens grunder”. Detta tydliggörs bl.a. i RÅ 1994 ref. 56 (Bolact) där Regeringsrättens majoritet godtog förfarandet med utdelningsbolag medan ett regeringsråd var skiljaktigt och ansåg att lagstiftarens avsikt vid införandet av stoppregeln rörande s.k. avkastningsfonder inte endast var att stoppa denna typ av skatteundandragande, utan att även likartade förfaranden med hjälp av utdelningsbolag stred mot lagstiftarens avsikt.
Vad gäller det nya rekvisitet ”lagstiftningens syfte” anges i förarbetena att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte. [44] Även om detta innebär att lagmotivens betydelse tonas ned något vid prövningen skall vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem ledning självfallet kunna hämtas från lagmotiven, såsom sker vid sedvanlig lagtolkning. [45]
Vad gäller tolkningen av rekvisitet ges följande vägledning i motiven.
”De regler och andra faktorer som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs av de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet i fråga liksom de allmänna reglerna om bestämmande av skattepliktig inkomst och avdragsgilla kostnader samt övriga regler om fastställande av skatteunderlag. Innebär förfarandet i fråga att t.ex. en avdragsregel utnyttjas bör inte bara den bestämmelsens syfte beaktas utan även syftet med de allmänna bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Detta kommer till uttryck genom en hänvisning till skattebestämmelsernas allmänna utformning vilket även innefattar de grundläggande principer som skattelagstiftningen bygger på. Det är sålunda syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som skall vara avgörande för bedömningen huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt. Som exempel på att en regel kringgås kan nämnas fall då det finns en regel om avdragsförbud för en viss kostnad men avdrag trots detta uppnås genom ett kringgåendeförfarande.” [46]
Jämför man det ovan redovisade med vad man uttalade i de tidigare förarbetena, nämligen att man kunde ingripa med lagen mot skatteflykt om det ifrågasatta förfarandet ”strider mot de berörda skattereglernas syfte så som det har kommit till uttryck genom uttalanden i förarbetena eller genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning”, kan man fråga sig om den nya lagen mot skatteflykt skiljer sig något nämnvärt från intentionerna bakom den tidigare lagen. [47] En skillnad av betydelse synes dock föreligga i förhållande till den praxis som har utvecklat sig enligt den tidigare lydelsen; i de nya förarbetena betonar man – mot bakgrund av hur tidigare praxis utvecklats – att lagrummet även omfattar förfaranden som inte direkt strider mot den aktuella bestämmelsen som den skattskyldige ”otillbörligt” utnyttjar, utan regeln omfattar även situationer där inte en specifik regel uttnyttjas eller kringgås men där så sker i förhållande till skatteförfattningarnas mer allmänna bestämmelser.
En särskild fråga av intresse i detta sammanhang är hur den svenska lagen mot skatteflykt förhåller sig till skatteflyktsbestämmelsen i EG:s moder- och dotterbolagsdirektiv (se ovan). Direktivets artikel (artikel 1 punkt 2), som tillåter medlemsstaterna att i såväl intern rätt som i skatteavtal ha bestämmelser i syfte att förhindra skattebrott eller skatteflykt, är så allmänt hållen att jag inte kan finna att denna i något avseende skulle kunna begränsa tillämpningsområdet för den svenska lagen mot skatteflykt. Inte heller går någon sådan begränsning att utläsa ur den s.k. preamblen. [48] Som framgår ovan (avsnitt 2.2) bortser jag här ifrån Romfördragets diskrimineringsartiklar och ”friheter”.
Jag har inte för avsikt att göra en heltäckande genomgång av i vilka olika situationer man funnit skatteflyktslagen varit tillämplig respektive inte tillämplig enligt den tidigare lydelsen. I stället skall jag behandla ett par regeringsrättsavgöranden som jag anser har relevans för den fortsatta analysen. Vad gäller den tidigare skatteflyktslagen har Regeringsrätten i ett par fall prövat lagens tillämplighet på fall där den skattskyldige försökt att kombinera bestämmelser om rätt till avdrag för vissa kostnader med bestämmelser om att vissa intäkter, som är hänförliga till eller i vart fall har samband med de avdragsgilla kostnaderna, är skattefria.
I RÅ 1989 ref. 31 [49] var det fråga om ett moderbolag, som inför en förestående försäljning av aktierna i ett dotterbolag, avsåg att öka den skattemässiga – men ej den ekonomiska/bokföringsmässiga – förlusten i dotterbolaget. Dotterbolaget skulle lämna ett avdragsgillt koncernbidrag till moderbolaget som samtidigt skulle täcka det underskott som härigenom uppkom med ett icke skattepliktigt aktieägartillskott. I realiteten innebar således förfarandet att dotterbolaget skulle få en skattefri intäkt som svarade mot en avdragsgill kostnad. Moderbolaget å sin sida skulle få en högre anskaffningskostnad för de sålda aktierna. Därefter skulle köparen kunna ge sitt nyförvärvade dotterbolag ett koncernbidrag och därigenom minska sin skattepliktiga inkomst utan att detta skulle leda till beskattningskonsekvenser hos dotterbolaget, eftersom detta då hade ett underskott. Regeringsrätten fann att avdragsrätten för planerat lämnat koncernbidrag skulle komma att strida mot grunderna för bestämmelserna om koncernbidrag, varför Regeringsrätten ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig. Som jag förstår det har Regeringsrätten funnit att sådan kombination av regler om skattefrihet för intäkt och avdragsrätt för kostnader, som görs enbart i syfte att uppnå skatteförmåner, kan leda till att skatteflyktslagen blir tillämplig.
I ett nyligen meddelat förhandsbesked [50] hade Regeringsrätten att ta ställning till följande fråga. Sökanden hade för avsikt att förvärva ett vilande bolag med vinstmedel och avsåg att efter förvärvet dela ut dem skattefritt med stöd av bestämmelserna i 3 § 1 a mom. SIL. Därefter skulle aktierna avyttras och verksamheten i bolaget även formellt sett avslutas. Köpeskillingen för de avyttrade aktierna antogs understiga sökandens anskaffningskostnad med ett belopp som i stort sett motsvarade den erhållna skattefria utdelningen. Sökanden frågade dels om anskaffningsvärdet för aktierna skulle reduceras med den skattefria utdelningen vid beräkning av reaförlust, dels – om så ej var fallet – om då gällande lag mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet. SRN:s majoritet ansåg att förlusten skulle reduceras med mottagen skattefri utdelning. Regeringsrättens majoritet däremot fann att så ej skulle ske, men ansåg i stället att lagen mot skatteflykt var tillämplig. [51] Motiveringen till varför lagen mot skatteflykt var tillämplig är mycket kortfattad. Så mycket tror jag mig ändå kunna utläsa att kombinationen av skattefrihet och rätt till avdrag i en situation där ingen reell ekonomisk förlust förelegat haft avgörande betydelse för Regeringsrättens bedömning. [52]
Det förfarande som Regeringsrätten hade att ta ställning till innebar att sökanden inte hade för avsikt att återinvestera i företaget eller på annat sätt tillföra riskkapital, utan endast genom en kombination av reglerna om skattefri utdelning och rätt till avdrag för reaförlust tillskapa sig en skatteförmån.
Båda dessa avgöranden ger stöd – om dock ej helt klart och lättolkat – för påståendet att Regeringsrätten inte är främmande för att tillämpa lagen mot skatteflykt när den skattskyldige på i övrigt sett helt korrekt förfarande kombinerar regler om skattefria inkomster med regler om avdragsgilla kostnader i sådana fall då det övervägande skälet härtill är att erhålla skatteförmåner.
Vid bedömningen av om transaktioner mellan svenska moderbolag och utländska överkapitaliserade dotterbolag kan angripas med stöd av lagen mot skatteflykt är det principiellt sett utifrån två skilda utgångspunkter bedömningen bör göras. Dessa är ”lagstiftningens syften” bakom dels bestämmelserna om att utdelning från utländska dotterbolag är skattefri i vissa fall (se nedan 4.2), dels bestämmelserna om avdrag för räntekostnader (se nedan 4.3).
Vad gäller skattefrihet för mottagen utdelning från utländskt dotterbolag (avsnitt 4.2) är det också av intresse att studera syftena bakom de skatteavtal Sverige ingått.
Ett av de viktigaste syftena med skatteavtal är att fördela beskattningsrätten mellan två stater. Vidare skall avtalen undanröja dubbelbeskattning, dvs. motverka att ”samma eller likartade skatter under samma tidsperiod träffar samma skattesubjekt för samma skatteobjekt i två eller flera stater”. [53] Däremot är inte syftet att vissa inkomster helt skall undgå att beskattas i någon av de avtalsslutande staterna. [54] Detta får i allmänhet anses vara de båda avtalsslutande staternas gemensamma avsikt. När det gäller holdingbolag och förekomsten av s.k. treaty shopping uppnås dock stundtals fullständig och av i vart fall den svenske lagstiftaren icke avsedd eller förutsedd skattefrihet. Med hänsyn till att skatteavtal genom föreslagen och av riksdagen antagen proposition införlivas i svensk intern rätt, kan den svenske lagstiftarens syfte med det aktuella avtalet utläsas av bl.a. vad som sagts i den aktuella propositionen. Avtalsförhandlaren är representant för den svenska regeringen som har sitt mandat från lagstiftaren. Möjligen kan vägledning även hämtas från vad lagstiftaren har anfört i andra propositioner som legat till grund för godkännande och införlivande av andra i huvudsak likalydande skatteavtal, [55] även om en sådan lagtolkning kan vara lite diskutabel och bör utföras högst försiktigt. Den skattebefrielse som kan uppkomma vid t.ex. treaty shopping kan således i allmänhet sägas strida mot syftet för den svenska lagstiftningen. Härigenom kan man dock inte dra den slutsatsen att en sådan tolkning med nödvändighet också måste anses strida mot skatteavtalet. Skatteavtalet har nämligen två avtalsparter och det kan självfallet inte tolkas uteslutande utifrån vad den ena parten har avsett med avtalet, [56] utan det skall tolkas utifrån dess ordalydelse med beaktande av parternas gemensamma avsikt och tolkas som folkrättsliga traktat i enlighet med Wienkonventionen (jfr. avgränsningen av uppsatsen i avsnitt 1.1).
Den första utgångspunkten för bedömningen är som sagt att utröna dels innehållet i och dels syftet bakom bestämmelserna i 7 § 8 mom. jämfört med 16 § 2 mom. SIL och den artikel i respektive skatteavtal som innebär att utdelning från bolag i den andra staten är skattefri för det svenska bolaget.
Nedan skall jag därför redogöra för de interna bestämmelserna om beskattning för utdelning mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar samt därefter de interna reglerna för beskattning av sådan utdelning från ”utländska bolag”. Därefter skall jag diskutera syftet bakom att viss utdelning som inte är skattefri enligt interna regler ändock omfattas av skattefrihet till följd av bestämmelser i skatteavtal.
Genom att klargöra innehållet i dessa bestämmelser och avtal kan visst slag av utdelning uteslutas från skattefriheten. Är det däremot så att viss utdelning formellt sett omfattas av skattefriheten kan det ändock finnas skäl att pröva om utdelningen med stöd av lagen mot skatteflykt trots detta skall beskattas hos mottagaren i Sverige.
4.2.2 Utdelning mellan svenska aktiebolag m.m.
Studerar man frågan om skattskyldighet för mottagen utdelning, respektive frågan om frihet från sådan beskattning i syfte att undanröja kedjebeskattning, från en historisk utgångspunkt, kan man konstatera att rättsläget böljat lite fram och tillbaka sedan mitten av förra seklet. [57]
Genom lagstiftning 1861 och av särskilda instruktioner för taxeringsmyndigheterna utfärdade åren 1883 och 1897 framgår att man vid denna tid tillämpade enkelbeskattning av utdelning på så sätt att beskattningen skedde hos bolaget. Genom 1902 års inkomstskatteförordning infördes dubbelbeskattning så vitt avsåg den statliga beskattningen, dock med den begränsningen att ett visst avdrag medgavs för lämnad utdelning, dock högst ett belopp motsvarande sex procent av inbetalat aktiekapital. Denna avdragsrätt avskaffades emellertid genom 1910 års statsskatteförordning, varvid dubbelbeskattning i realiteten kom att föreligga vad gäller den statliga inkomsttaxeringen. 1919 infördes även dubbelbeskattning vid den kommunala beskattningen, dock med det väsentliga undantaget att aktiebolag inte beskattades för mottagen utdelning från svenska aktiebolag. Genom lagstiftningar 1919 och 1920 kom i stort sett samma regler att gälla även för ekonomiska föreningar.
1924 års skatteberedning föreslog att frihet från kedjebeskattning skulle gälla även vid den statliga inkomsttaxeringen. Så blev också fallet när 1928 års KL infördes. Man ville här undanröja kedjebeskattning avseende utdelning lämnad från dotterföretag till moderföretag. Av främst praktiska skäl kom dock skattefriheten att gälla all utdelning som ett aktiebolag eller ekonomisk förening uppbar från svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening under förutsättning att utdelningen inte var att hänföra till inkomst av rörelse. I princip blev alla aktiebolag/ekonomiska föreningar frikallade från skattskyldighet på ”svensk” utdelning såvida inte mottagaren bedrev bank- eller annan penning- eller försäkringsrörelse. Härefter kan sägas att huvudregeln var att skattefrihet förelåg för utdelning som uppbars av moderbolag som inte bedrev bank-, penning- eller försäkringsrörelse. Härvid är dock att beakta att begreppet ”utdelning” då var något snävare än vad som idag är fallet.
Genom ett par lagändringar i början av 1950-talet kom skattefriheten att såväl begränsas som utvidgas. Inskränkningar i skattefriheten gjordes för de s.k. familjebolagen, [58] såväl de som bedrev rörelse som de vars verksamhet utgjordes av förvaltning. Här infördes särskilda regler som riktade sig särskilt mot kringgående av principen om dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Man ville stävja möjligheten att skatteplanera genom att fondera utdelning i bolagen och därefter sälja dem t.ex. som ett skalbolag (Lundin-transaktion) [59] . För familjebolagens del kom mottagen utdelning på annat slag av aktier än ”organisationsaktier” att vara frikallad från skattskyldighet under förutsättning att bolaget ”i skälig omfattning” vidareutdelat beloppet. Tidigare hade en särskild ersättningsskatt haft till uppgift att förhindra sådan fondering, men den lagstiftningen visade sig vara mindre effektiv. Vad däremot gällde utvidgningen av skattefriheten berördes bank- och försäkringsbolag på så sätt att dessa – likt övriga bolag och ekonomiska föreningar – inte längre var skattskyldiga för utdelning på ”organisationsaktier”. Vad som exakt inrymdes i detta begrepp preciserades dock inte närmare.
Genom den s.k. Annellagen 1960 – vilken vid införandet avsågs utgöra ett provisorium – kom skattefriheten att begränsas i betydande omfattning. Vad gäller utdelning på kapitalplaceringsaktier avskaffades skattefriheten. För att skattefrihet för mottagen utdelning på övriga aktier skulle föreligga kom att krävas att mottagaren ägde minst 25 procent av röstetalet i det utdelande bolaget. Vidare infördes bl.a. den bestämmelsen att förvaltningsbolag frikallades från skattskyldighet på mottagen utdelning i den mån denna vidareutdelades. Härefter kan man säga att huvudregeln var att skattskyldighet för mottagen utdelning förelåg, men att vissa undantag fanns. Den tidigare huvudregel hade således kommit att bli en undantagsregel. [60] Med Annellagen eftersträvades att svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar skulle vara skattskyldiga för all utdelning på kapitalplaceringsaktier. Vad gäller förvaltningsföretagen ansågs detta kunna leda till oskäliga resultat, varför sådana företag inte skulle vara skattskyldiga för mottagen utdelning i den mån denna vidareutdelades.
Principerna för den svenska bolagsbeskattningen har härefter formulerats så, att beskattningen avser att upprätthålla principen om den ekonomiska dubbelbeskattningen, men däremot inte innebära kedjebeskattning. Man eftersträvade neutralitet på så sätt att om den skattskyldige valde att bedriva sin verksamhet i ett aktiebolag eller i flera skulle inte det sistnämnda fallet missgynnas. Annellagen innebar dock kedjebeskattning i vissa situationer. Den ursprungliga motiveringen för dubbelbeskattning var att lagstiftaren på olika sätt – främst genom friheten från personligt ansvar – privilegierat aktiebolagsformen och att dubbelbeskattningen utgör den skattskyldiges uppoffring för erhållande av detta privilegium. [61] Med tiden har dock olika andra skäl också anförts för respektive emot ekonomisk dubbelbeskattning.
Lagtekniskt kom dubbelbeskattningen till uttryck genom att 53 § KL stadgade att aktiebolag liksom fysiska personer var oinskränkt skattskyldiga i Sverige för all inkomst. Inga bestämmelser fanns i KL om avdrag för lämnad utdelning. Dessa fanns i stället i en särskild förordning. [62] I 54 § KL angavs i vilka fall svenskt aktiebolag var frikallat från skattskyldighet för mottagen utdelning. Som ovan nämnts blev huvudregeln om skattefrihet i 54 § KL till följd av 1960 års Annellagstiftning i realiteten en undantagsregel, varvid alltså skatteplikt förelåg för emottagen utdelning såvida den inte härrörde från ”organisationsaktier”. [63] Dock bör man ha i åtanke att denna ”huvudregel” genombrutits åtskilliga gånger genom olika lagstiftningar. I detta sammanhang är det av väsentlig betydelse att notera att den skattefrihet som i dessa avseenden funnits tidigare inte har omfattat utdelning på aktier eller andelar i utländska bolag eller föreningar.
Vad gäller svensk intern rätt föreligger numera, enligt 7 § 8 mom. SIL, skattefrihet för svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar för mottagen utdelning under förutsättning att utdelningen härrör från näringsbetingade aktier eller andelar. Vad som avses med näringsbetingade aktier framgår av 7 § 8 mom. 3 st a–b SIL. Vad gäller utdelning på onoterade aktier har vissa lättnadsregler i investeringsfrämjande syfte införts i 3 § 1 a mom. SIL avseende utdelning beslutad efter den 1 januari 1997. Reglerna innebär att viss del av utdelningen beräknad på ett särskilt underlag blir skattefri. [64] Vidare har fåmansföretag i princip obegränsad rätt till avdrag för lön till bl.a. i bolaget verksam aktieägare. Även detta utgör ett avsteg från principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Den tidigare gällande regleringen rörande avdrag för utdelning på nyemitterade aktier, s.k. Annell-avdrag, är ett annat exempel på att denna princip inte alltigenom har upprätthållits konsekvent. [65]
Av den ovan gjorda redovisningen kan den slutsatsen dras att ”lagstiftningens syfte” i denna del är att mottagen utdelning från svenska bolag och svenska ekonomiska föreningar som huvudregel är skattepliktig, såvida inte särskilda undantag föreligger. Ett viktigt sådant undantag är att utdelningen hänför sig till näringsbetingade aktier. Detta ”syfte” framgår också klart av de aktuella bestämmelserna.
4.2.3 Utdelning från utländska dotterföretag enligt intern rätt
Fram till 1979 fanns enligt intern rätt över huvud taget ingen möjlighet att erhålla skattebefrielse för utdelning från utländskt dotterbolag. Detta hade bl.a. sin orsak i att den kedjebeskattningssituation som kunde uppkomma i fråga om utdelning från svenska företag inte generellt sett kunde konstateras föreligga beträffande utdelning från utländska företag. [66] För att uppnå neutralitet i beskattningen har skattefrihet för utdelning från utländska aktiebolag eller ekonomiska föreningar medgetts genom särskilda stadganden i respektive skatteavtal, varvid det har angetts vissa särskilda förutsättningar för att sådan skattefrihet skall föreligga. [67]
Där sådana avtal inte fanns kunde således mottagen utdelning från utländskt dotterbolag komma att bli föremål för kedjebeskattning. [68] Detta medförde bl.a. konkurrensnackdelar för de svenska moderbolag som hade dotterbolag i stater varmed skatteavtal saknades eller där skattefrihet för utdelning inte var avtalad. [69] Vidare gynnades verksamhet i form av filial framför verksamhet bedriven i dotterbolag. För att komma till rätta med dessa förhållanden infördes en särskild dispensregel avseende sådan utdelning som blivit tillgänglig för lyftning efter år 1978. Dispensregeln utformades med utgångspunkt i de bestämmelser om skattefrihet som vid denna tidpunkt fanns i flertalet av våra skatteavtal. Regeln, som tekniskt placerades som ett tillägg till 54 § KL, flyttades fr.o.m. 1986 års taxering till 7 § 8 mom. SIL i samband med upphörandet av den kommunala taxeringen av bolag. [70] Dispensregeln togs sedermera bort med verkan fr.o.m. den 1 januari 1992. [71]
För att utdelning från ett utländskt bolag skall vara skattefri i Sverige enligt intern rätt (7 § 8 mom. 6 st SIL) och våra skatteavtal uppställs vissa krav. Bl.a. krävs att utdelningen hade varit skattefri om det utdelande ”bolaget” varit svenskt (jfr. här avsnitt 4.2.2). Vad som avses med ”utländskt bolag” framgår dock inte av 7 § 8 mom. SIL utan definieras i stället i 16 § 2 mom. SIL. Där anges i första stycket att för att en association skall anses vara en ”utländsk juridisk person” krävs bl.a. att delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. [72]
Regeringsrätten har i RÅ 1997 ref. 36 (förhandsbesked) funnit att ett tyskt kommanditbolag (Kommanditgesellschaft) är en sådan ”utländsk juridisk person” som avses i 16 § 2 mom. SIL. Skatterättsnämnden fann utan någon motivering härför att enskild delägare i sådant bolag inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Regeringsrätten instämde häri också den utan att motivera hur man kommit fram till denna något förvånande slutsats. Vilket krav som härefter skall ställas på att den utländska associationens förmögenhetsmassa hålles avskild från delägarna är mycket oklart. Som jag ser det har Regeringsrätten ställt ett mycket lågt krav. Möjligen kan Skatterättsnämndens och Regeringsrättens slutsats förklaras så att eftersom antagligen ingen delägare kan förfoga över associationens förmögenhet utan de andra delägarnas samtycke, är förfogandet för den enskilde delägaren inte helt ”fritt”. Inte heller kan man av domen utläsa om det är någon skillnad på kommanditbolagskonstruktioner och ”vanliga” handelsbolag. Av domen kan man inte heller utläsa om Skatterättsnämnden och Regeringsrätten verkligen har uppfattat de i tysk associationsrätt gällande reglerna rätt, eftersom man inte lämnar någon förklaring till hur man kommit fram till att delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Domens värde ur prejudikatsynpunkt i denna del bygger på att man uppfattat innehållet i tysk associationsrätt på rätt sätt. Det är beklagligt att en så viktig tolkningsfråga motiveras så knapphändigt. Överhuvudtaget råder det en viss osäkerhet vad gäller frågan om vad som innefattas i begreppet ”utländsk juridisk person” och likaså i den snävare benämningen ”utländskt bolag”. [73] Avsaknad av motivering gör också att det är mycket oklart om domen är tillämplig på olika slag av unlimitedbolag. Sådana kan ha endast en ägare, varför detta kan innebära att domen inte är tillämplig i sådana situationer.
Uppfylls i 16 § 2 mom. 1 st SIL angivna krav på att utdelande företag är en ”utländsk juridisk person” får man därefter gå till andra stycket och pröva om den ”utländska juridiska personen” kan anses uppfylla kraven på att vara ett ”utländskt bolag”. För att den skall vara detta krävs att den i sin hemviststat är underkastad en beskattning som är ”likartad” den som svenska bolag är underkastad. [74]
Härutöver finns bestämmelser i 16 § 2 mom. 3 st SIL, den s.k. vita listan, som tillkommit av bl.a. praktiska skäl. Sådana ”utländska juridiska personer” som är hemmahörande i någon av de stater som anges i lagrummet – och vilka Sverige ingått skatteavtal med – anses per definition som ”utländskt bolag”. Detta förutsätter dock att fråga är om en association som uppfyller kraven för att enligt 16 § 2 mom. 1 st SIL betraktas som en ”utländsk juridisk person”.
Därefter skall man gå vidare till 7 § 8 mom. 6 st SIL och pröva om dels utdelningen hade varit skattefri i det fallet det ”utländska bolaget” [75] varit svenskt, dels om den inkomstbeskattning som den ”utländska juridiska personen” är underkastad är ”jämförlig” med den som skulle ha skett enligt SIL. [76]
Även om kraven i 7 § 8 mom. 6 st SIL inte är uppfyllda, finns det en presumtionsregel i 7 § 8 mom. 7 st SIL som innebär att en ”utländsk juridisk person” som är hemmahörande i stat med vilken Sverige slutit skatteavtal, skall anses underkastad inkomstbeskattning ”jämförlig” med den som skulle ha skett enligt SIL. [77] Denna presumtionsregel har dock i huvudsak den begränsningen att det för skattefrihet krävs att den ”utländska juridiska personens” intäkter härrör från Sverige eller avtalsland (det aktuella eller annat avtalsland) och är underkastad ”normal” bolagsskatt i det eller de länder där verksamheten bedrivs. [78]
Genom 7 § 8 mom. 8 st SIL utvidgas skattefriheten i vissa fall ytterligare. Där anges nämligen att även om rekvisiten i 6 st – eller presumtionsregeln i 7 st – inte är uppfyllda, är utdelning till svenskt företag som inte är förvaltnings- eller investmentföretag skattefri om utdelande ”bolag” har hemvist i annan EG-stat, dock under förutsättning att aktie- eller andelsinnehavet uppgår till minst 25 procent. När det är fråga om bolag med säte i annan EG-stat kan man emellertid fråga sig vad som avses med ”bolag”. [79]
4.2.4 Utdelning från utländska överkapitaliserade associationer och intern rätt
Mot bakgrund av bestämmelserna i 7 § 8 mom. 6 – 9 st och 16 § 2 mom. SIL måste man fråga sig om utdelning från t.ex. sådana överkapitaliserade associationer som det är fråga om i de mål som f.n. ligger i de allmänna förvaltningsdomstolarna för bedömning hade varit skattefri om den utdelande associationen varit svensk? [80] Frågan har ännu ej prövats slutligt av allmän förvaltningsdomstol. [81]
De aktuella fallen avser s.k. unlimited-bolag. Ett ”unlimited-bolag” är närmast att jämföra med ett svenskt handelsbolag. [82] Flera utländska skattemyndigheter, bl.a. IRS, anser att ”unlimited-bolag” inte kan jämställas med den normala aktiebolagsform som finns i de flesta OECD-stater. [83] Den svenske lagstiftaren har inte avsett att utdelning från utländska handelsbolagsliknande sammanslutningar skall vara skattefri enligt svensk intern rätt. [84] Från ett svenskt handelsbolag kan inte skattefri medelsöverföring (”utdelning”) erhållas. Härav torde följa att finansbolagets resultat hade beskattats hos det svenska moderbolaget om finansbolaget varit svenskt. Min uppfattning är således att dessa bolag inte torde inrymmas under definitionen i 16 § 2 mom. SIL och därigenom inte heller kan komma i fråga för prövning enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. 6 – 8 st SIL och inte heller – per definition – innefattas i 7 § 8 mom. 9 st SIL (se ovan not 79). Moderbolaget hade således beskattats till följd av att finansbolaget varit att betrakta som ett svenskt handelsbolag. Utgången i RÅ 1997 ref. 36 talar dock häremot.
Om man däremot, mot bakgrund av bl.a. RÅ 1997 ref. 36, finner att dessa associationer omfattas av definitionen av ”utländsk juridisk person”, måste prövning inriktas på om förfarandet med att utan några andra skäl än skatteskäl tillskjuta stora mängder kapital i associationerna, i syfte att kunna ta hem skattefri utdelning, är i överensstämmelse med lagstiftarens syfte bakom bestämmelserna om skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag.
Ett exempel på vad som utgör ”lagstiftningens syfte” vad gäller frågan om skattefrihet för mottagen utdelning från utländska dotterbolag är att syftet med att även utdelning från sådana bolag – vid sidan av utdelning från svenska bolag – skall vara skattefri för mottagande svenska bolag (under förutsättning att innehavet är näringsbetingat) är att uppnå neutralitet mellan investeringar i dotterbolag i Sverige – där interna regler undanröjer kedjebeskattning – och investeringar i dotterbolag i utlandet. Även utdelning på investeringar i de senare bolagen skall vara skattefria i Sverige i motsvarande utsträckning som gäller för investeringar i svenska företag, dvs. i aktiebolag och ekonomiska föreningar men inte i handelsbolag eller liknande. Från svensk sida har vid införandet av 7 § 8 mom. SIL och motsvarande bestämmelse i respektive skatteavtal vidare förutsatts att den vinst som utdelningen härrör från skall ha belastats med ”normal” bolagsskatt i det land där det utdelande bolaget är hemmahörande. [85]
4.2.5 Syftet bakom vissa skatteavtalsbestämmelser rörande utdelningsinkomster
I våra skatteavtal finns bestämmelser om hur man skall hantera utdelning från utländska dotterbolag. Dessa bestämmelser är emellertid inte likalydande i varje avtal, men i allmänhet innebär de att skattefrihet för utdelningen hos mottagande svenskt bolag föreligger i samma utsträckning som skulle ha varit fallet om bolagen varit svenska (se ovan avsnitt 4.2.2). Detta innebär bl.a. att inkomst som ett handelsbolag eller kommanditbolag uppbär beskattas direkt hos ägarna. Avtalsbestämmelserna motsvarar och är således uppbyggda på samma sätt som de interna bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL. Dock kan det förekomma att Sverige i fall där vi enligt intern rätt kan beskatta utdelning genom avtal har avstått från denna rätt och således genom skatteavtal utvidgat möjligheten för ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening att skattefritt ta emot utdelning. Ett i sammanhanget väsentligt sådant fall skall jag behandla nedan.
En särskild företeelse i en del av våra avtal som är av intresse att behandla när fråga är om överkapitalisering är följande. När det gäller förhållandet till s.k. utvecklingsländer har flertalet industriländer, däribland Sverige, i respektive skatteavtal ofta godtagit en mycket låg – och lägre än vad som i övrigt gäller i ifrågavarande stat – bolagsskatt som ”normal” skattesats under viss begränsad tid. Detta är främst fallet när utvecklingslandet i fråga erbjudit vissa skatteförmåner i investeringsfrämjande syfte, s.k. incentive-lagstiftning. En förutsättning för att man från svensk sida skall kunna godta denna lägre skattesats som ”normal” bolagsskatt, är att skatteförmånerna skall avse reell verksamhet utövad i denna stat och att denna verksamhet syftar till att bidra till utveckling och sysselsättning i denna stat. Exempel på verksamheter som i regel godtas är skogs- och jordbruksindustri, gruvdrift, byggnadsverksamhet, tillverkningsindustri samt turistnäring. När det gäller t.ex. sådana finansbolag som enligt t.ex. incentive-lagstiftning erlägger lägre skatt än övriga bolag med säte i samma stat, är de skattelättnader som uppkommer på bolagsnivån direkt avsedda. [86] Däremot kan man starkt ifrågasätta om skattefriheten för svenska moderbolag för mottagen utdelning kan anses vara ”avsedd” i dessa fall. Syftet från i vart fall svensk sida med att i våra skatteavtal ”godta” denna typ av skattelättnad i hemviststaten är att underlätta svenska investeringar i ett särskilt område eller i en särskild bransch i ett utvecklingsland för att därigenom utveckla näringslivet i allmänhet i landet eller inom en särskild region. Det är också dessa skäl som den andra avtalsparten framhåller som grund för att Sverige denna väg skall underlätta utvecklingen av regioner m.m. i den andra staten. När det däremot gäller finansiell offshore-verksamhet har den svenske lagstiftaren knappast avsett att genom skattelättnader understödja även denna typ av verksamhet. [87] Däremot kan det naturligtvis förekomma att den andra avtalsstaten avsett att sådan skattefrihet bör förekomma, men företrädare för den staten torde i så fall inte ha upplyst den svenske avtalsförhandlaren om denna sin avsikt. Sett från den svenske lagstiftarens synvinkel är den bedrivna verksamhetens art och inriktning i vissa fall sådan att den inte torde kunna anses vara omfattad av syftet med bestämmelserna om skattefrihet för mottagen utdelning. Detta bör bl.a. gälla överkapitaliserade finansbolag. Vid sådant förhållande kan göras gällande att förfarandet med upprättande av sådana bolag enbart med syfte att uppnå skatteförmåner genom utnyttjande av interna regler och särskilt gynnande bestämmelser i skatteavtal strider mot lagstiftningens syfte, varvid lagen mot skatteflykt enligt min mening kan vara tillämplig.
4.2.6 Sammanfattande slutsatser
Finner man vid en prövning mot bestämmelserna i 16 § 2 mom. SIL att utdelande bolag inte är en ”utländsk juridisk person” föreligger inte utdelningsskattefrihet för mottagande bolag. Samma är förhållandet om det brister i någon annan av i 7 § 8 mom. SIL uppräknade förutsättningar. Huruvida de utländska överkapitaliserade associationer som är aktuella innefattas i ”utländska juridiska personer” eller ej får prövas från fall till fall. Finner man att utdelning från sådana associationer omfattas av bestämmelserna om skattefrihet enligt interna regler eller skatteavtal, får man i nästa steg pröva förfarandet mot lagen mot skatteflykt.
Förutom vad som redovisats ovan angående vad som i förevarande sammanhang kan tänkas innefattas i ”lagstiftningens syfte” (dvs. det genom proposition i svensk intern rätt införlivade avtalet och bestämmelserna i 7 § 8 mom. jämfört med 16 § 2 mom 1–2 st SIL), bör man även beakta att syftet med skattefriheten rimligen bör vara att ifrågavarande dotterbolag bedriver ”verksamhet” i egentlig mening genom att vidtaga olika slag av åtgärder som normalt sett företas av näringsdrivande subjekt. I detta innefattas bl.a. risktagande och möjlighet till vinst till följd av bedriven reell näringsverksamhet. Verksamheten bör inte enbart ha till syfte att tillhandahålla ett värdefullt ränteavdrag svarande mot en skattefri utdelning. [88] Något ytterligare torde man nog kunna kräva för att en ”verksamhet” skall kunna anses föreligga.
Sammantaget visar redogörelsen, enligt min mening, att man kan ifrågasätta om det verkligen är förenligt med ”lagstiftningens syfte” att mottagen utdelning från utländska överkapitaliserade handelsbolagsliknande associationer som bedriver t.ex. finansieringsverksamhet med stöd av s.k. offshore-lagstiftning skall behandlas som skattefri för det mottagande svenska företaget. Snarare föreligger det skäl att hävda det motsatta förhållandet. Med andra ord talar enligt min mening ovan angivna skäl för att skattefriheten för mottagen utdelning är i strid med syftet bakom bestämmelserna för skattefrihet i 7 § 8 mom. SIL (jfr. med 16 § 2 mom. SIL) och motsvarande bestämmelser i respektive skatteavtal. Är det så att förfarande strider mot syftet bakom nämnda specifika bestämmelser, och detta syfte i sig är förenligt med lagstiftarens mer allmänna mening och avsikt med regelverket, torde lagen mot skatteflykt i princip kunna aktualiseras under förutsättning att övriga rekvisit är uppfyllda. Dock bör nämnas att lagstiftarens passivitet när denne uppmärksammat att en viss typ av skatteupplägg förekommer kan läggas det allmänna till last på så sätt att ett stillatigande från lagstiftarens sida stundom kan anses utgöra ett ”accepterande” av företeelsen i fråga.
4.3.1 Allmänt om avdrag för räntekostnader
Den andra utgångspunkten för bedömningen av tillämpligheten av lagen mot skatteflykt i överkapitaliseringsfallen, är frågan om det svenska bolagets ränteavdrag avseende upplånat och till det utländska finansbolaget tillskjutet kapital är förenligt med ”lagstiftningens syfte”.
Tidigare fanns det i svensk skatterätt begränsningar i avdragsrätten för gäldränta för de fall lånet var upptaget för förvärv av aktier eller andelar vars avkastning var skattefri. [89] Avdrag medgavs endast i den mån räntekostnaden översteg motsvarande mottagen (skattefri) utdelning. Denna regel – vilken återfanns i 39 § 1 mom. KL – utgjorde ett undantag från huvudregeln att all gäldränta var avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Bakgrunden till regeln var att lagstiftaren önskade att förebygga missbruk av reglerna om skattefrihet, vilka endast hade till syfte att undanröja kedjebeskattning. [90]
Ett viktigt skäl till införandet av nämnda bestämmelse var den i huvudsak alltjämt gällande allmänna principen, att om man frikallar visst slag av intäkt från beskattning är omkostnaderna för förvärvandet av denna intäkt i allmänhet inte avdragsgilla. [91] Ett annat syfte med bestämmelsen var hänsyn till den kommunala beskattningen. Man betonade att ett bolag genom bildande av dotterbolag skulle kunna fördela gäld mellan bolagen på ett sådant sätt att koncernen skulle kunna uppnå den fördelning av den beskattningsbara inkomsten mellan olika kommuner som koncernen fann lämpligast. Härigenom skulle vissa kommuners beskattningsunderlag minska på av lagstiftaren ej avsett vis. Denna koncerners möjlighet till skatteplanering ansåg man sig inte kunna acceptera, vare sig vid den kommunala eller vid den statliga taxeringen. [92] Förhållandet är enligt min mening överförbart på det fallet att beskattningsunderlaget flyttas inte mellan kommuner men väl mellan olika stater.
Reglerna ändrades 1953 på så sätt att man från avdragsförbudet undantog kostnader hänförliga till s.k. organisationsaktier/andelar. Orsaken härför var att samtliga företag inom en koncern i detta hänseende skulle behandlas som om de vore endast ett skattesubjekt. Om man inte medgav avdrag för gäldränta på lån till förvärv av organisationsaktier, skulle skattebelastningen för koncernen och dess ägare bli större än om bolagen varit sammanslagna till ett bolag. [93] För räntor hänförliga till lån för förvärv av kapitalplaceringsaktier och sådana dotterbolagsaktier som inte omfattades av definitionen på organisationsaktier kvarstod däremot avdragsförbudet.
Regeln togs bort fr.o.m. 1981 års taxering, främst av den anledningen att man inte ansåg det motiverat att låta det sätt på vilket ett aktieförvärv har finansierats vara avgörande för innehavets lönsamhet. Den skattemässiga behandlingen av aktiebolagens utdelningsinkomster ansågs bäst lösas enbart på inkomstsidan. [94]
Dessa regler är således upphävda. I 3 § 2 mom. 1 st SIL anges numera, vad gäller inkomstslaget kapital, att avdrag får göras för omkostnaderna för intäkternas förvärvande. Häri ingår bl.a. ränteutgifter. Någon i nu förevarande sammanhang aktuell begränsning vad gäller avdrag för ränteutgifter finns inte. T.ex. har man i praxis godtagit avdrag för ränta på såväl konsumtionslån som vid förvärv av egendom vars avkastning inte är inkomstskattepliktig, som t.ex. premieobligationer. Av 2 § 1 mom. 7 st SIL framgår att ränteutgifter för juridiska personer räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Inte heller här föreskrivs något undantag. Någon allokeringsregel, likt den som tidigare fanns i 44 § KL, finns inte heller längre. [95] Däremot finns regler om negativ räntefördelning i lagen om räntefördelning vid beskattningen. Dessa bestämmelser, som endast gäller för fysiska personer, dödsbon och fysiska delägare i handelsbolag, har i viss mån samma syfte som tidigare allokeringsregel i 44 § KL.
4.3.2 Vissa speciella regler vad gäller begränsning av avdragsrätten för erlagda räntor
Vad gäller avdrag för räntor finns det några speciella regler som begränsar avdragsrätten. En sådan regel finns i 74 § KL och 22 § SIL. Den innebär att om en inkomst inte är skattepliktig i Sverige till följd av skatteavtal (s.k. exempt-avtal) är inte heller kostnader hänförliga till inkomsten i fråga avdragsgilla vid den svenska taxeringen. [96] Detta gäller naturligtvis även för räntekostnader. Denna begränsning i avdragsrätten gäller enligt 22 § SIL inte i fråga om kostnader som är hänförliga till utdelning från utländskt bolag till svenskt företag i de fall då utdelningen skulle ha varit undantagen från beskattning om båda företagen varit svenska.
Bestämmelserna, som i huvudsak funnits sedan tillkomsten av KL, var ursprungligen inriktade på att begränsa rätten till underskottsavdrag hänförligt till verksamhet bedriven utomlands i de fall inkomsten av verksamheten till följd av exemptavtal inte skulle beskattas i Sverige. Det exakta tillämpningsområdet för bestämmelserna var dock länge lite oklart. [97] Bestämmelserna ger dock enligt min mening uttryck för den tidigare nämnda principen att avdrag inte medges för kostnad hänförlig till förvärvande av inkomst vilken inte skall beskattas i Sverige. Från denna princip görs dock som sagt ett undantag för de fall att inkomsten består av sådan utdelning vilken hade varit skattefri om såväl det betalande som det mottagande företaget varit svenska.
I artikel 4 punkt 2 i EG:s moder-dotterbolagsdirektiv finns en föreskrift om att varje medlemsstat skall ha rätt att föreskriva att kostnader som hänför sig till innehav av andelar i dotterbolag [98] – eller förluster som beror på utdelning av dotterbolags vinster – inte får dras av från moderbolagets beskattningsbara intäkter. I samband med ändringen av 7 § 8 mom. SIL, som gjordes bl.a. för att anpassa denna till nämnda EG-direktiv, uttalade regeringen mot bakgrund av nämnda artikel i direktivet att
”Av allmänna regler följer att avdrag inte medges för förvaltningskostnader o.dyl. som hänför sig till intäkter för vilka skattskyldighet inte föreligger. Någon motsvarande bestämmelse i SIL behövs därför inte”. [99]
4.3.3 Sammanfattande slutsatser
Av den ovan gjorda redovisningen kan man utläsa att lagstiftarens syfte varit att tillåta avdrag för bl.a. räntekostnader i de fall dessa, liksom andra driftkostnader, varit hänförliga till eller haft samband med de beskattningsbara inkomsternas förvärvande. Detta syfte framgår klart av de generella reglerna i KL och SIL. Däremot har inte syftet varit att medge avdrag för kostnader som syftar till att bereda den skattskyldige inkomster av skattefri natur. Detta var också klart uttalat syftet med de numera upphävda bestämmelserna i 39 § 1 mom. KL. Att man tog bort dessa bestämmelser berodde inte på att lagstiftaren ändrat uppfattning ifråga om det riktiga i att ej medge avdrag för kostnader som syftade till att ge skattefria intäkter, bortsett från vad som tidigare sagts om organisationsaktier. Bevekelsegrunderna för upphävandet av bestämmelserna var i stället främst av praktisk natur. Lagstiftarens avsikt att inte medge avdrag för kostnader hänförliga till förvärvandet av skattefria inkomster återspeglas även i bestämmelserna i 74 § KL respektive 22 § SIL samt av ovan refererat uttalande i förarbetena till ändringen av 7 § 8 mom. SIL. [100]
För att vägra ränteavdrag på lån upptagna i samband med tillskott till överkapitaliserade utländska associationer talar det förhållandet att det är högst tveksamt om utdelningen från dessa hade varit skattefri om associationerna hade varit svenska (se ovan avsnitt 4.2.2). En del av dessa påminner snarare om den juridiska formen handelsbolag, vars inkomster beskattas direkt hos ägarna, se 7 § 8 mom 6 – 9 st och 16 § 2 mom. SIL jfr. med 3 § 10 mom. 1 st SIL. Vidare är en del av bolagen närmast att betrakta som förvaltningsföretag. Från ett svenskt sådant företag kan enligt 7 § 8 mom. 4 st SIL skattefri utdelning i princip inte uppbäras. Däremot undanröjs kedjebeskattning genom att förvaltningsföretaget inte är skattskyldigt för sådan utdelning som vidareutdelas (7 § 8 mom. 2 st SIL). Om de utländska bolagen skall hänföras till någondera av nyss nämnda subjekt, och varit svenska, hade således inte de svenska moderbolagen kunnat uppbära utdelning skattefritt. Vid sådant förhållande kan det ifrågasättas om inte förfarandet med överkapitaliserade utländska dotterbolag innefattar ett kringgående av bestämmelserna i 22 § SIL respektive 74 § KL eller rent allmänt kan sägas strida mot den i och för sig delvis söndervittrade principen att avdrag ej medges för kostnader för att erhålla skattefria intäkter, varför lagen mot skatteflykt eventuellt skulle kunna tillämpas även gentemot ränteavdragsyrkandet. Stöd för denna ståndpunkt går också att finna i de två ovan redovisade regeringsrättsavgörandena (avsnitt 2.3.2), som ger uttryck för principen att avdrag för kostnader/reaförluster kan underkännas med stöd av skatteflyktslagen i vissa situationer där avdragsgilla kostnader/reaförluster svarar mot skattefria inkomster.
Skulle man vid en sådan prövning finna att avdraget inte är förenligt med dessa ”syften” och man därvid tillämpar skatteflyktslagen, strider en sådan rättstillämpning i vart fall inte mot något skatteavtal. Det är i så fall endast det svenska bolagets avdragsrätt som berörs. Detta gäller oavsett om lånet är upptaget i Sverige eller utomlands.
För att undvika missförstånd bör nämnas att det inte i annat än undantagsfall bör kunna komma i fråga att tillämpa lagen mot skatteflykt på både mottagen utdelning och ränteavdraget samtidigt. Anser man att lagen mot skatteflykt är tillämplig på mottagen utdelning – vilket jag anser bör vara den primära utgångspunkten i de fall man avser att tillämpa lagen mot skatteflykt – och beskattar bolaget för denna i enlighet med resonemanget ovan, faller automatiskt invändningen mot ränteavdraget. I så fall har ju inte räntekostnaderna används till att förvärva en skattefri intäkt. Tillämpas å andra sidan lagen mot skatteflykt på så sätt att man vägrar det svenska moderbolaget avdrag för räntekostnaden, synes förfarandet inte längre medföra någon skatteförmån. Skattefriheten för intäkten har i så fall med stöd av lagen mot skatteflykt mötts av en icke avdragsgill kostnad, varför man i så fall inte samtidigt kan angripa utdelningsinkomsten.
När det gäller underkapitaliserade svenska dotterbolag är den i förevarande sammanhang avgörande frågan om det svenska bolagets avdrag för ränta erlagd till det utländska närstående företag kan angripas antingen med ”vanliga” regler eller endast med stöd av lagen mot skatteflykt.
”Lagstiftningens syfte” bakom de allmänna bestämmelserna om att avdrag medges för erlagd räntekostnad, är i huvudsak att sådana kostnader för juridiska personer i allmänhet är avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet (se även ovan avsnitt 4.3). Allt dock under förutsättning att räntekostnaden är en driftkostnad i näringsverksamheten och inte utgör t.ex. förtäckt utdelning (i form av ”ränta” till ägarna) eller någon form av kapitaltillskott (i form av ”ränta” till dotterbolag).
Andra i sammanhanget relevanta bestämmelser är de som reglerar kupongskatt på lämnad utdelning samt grundläggande principer om att lämnad aktieutdelning inte är en avdragsgill kostnad. Aktieutdelning skall utgå av beskattade vinstmedel. Vidare är bestämmelserna om avdrag för ränta på vinstandelslån av särskild betydelse i sammanhanget.
Vad gäller kupongskatt omfattas denna inte av lagen mot skatteflykt på grund av att det inte är möjligt att ansöka om förhandsbesked vad gäller tillämpningen av kupongskattelagen. [101] Vid sådant förhållande kan inte ett kringgående av enbart kupongskattelagen angripas med stöd av lagen mot skatteflykt. Inte heller bör syftet bakom denna lagstiftning beaktas vid prövningen av skatteflyktslagens tillämplighet i andra situationer. Kupongskattelagen berörs därför inte här.
När det gäller rätten till avdrag för ränta på vinstandelslån är denna begränsad enligt 2 § 9 mom. SIL på så sätt att avdrag inte medges för den del av räntekostnaden som är rörlig. Avdrag för rörlig räntekostnad medges dock om lånet är emitterat på den öppna marknaden eller rätten till vinstandelsbevis är förbehållen någon från företaget fristående personkrets. Är lånet däremot emitterat med företrädesrätt för aktieägare eller någon med vilket företaget är i intressegemenskap, medges inte det låntagande svenska bolaget avdrag för någon del av den rörliga räntan. Dessa regler omfattar inte endast sådana vinstandelslån som definieras i ABL utan gäller i samtliga de fall då svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tar upp lån som löper med ränta vars storlek är beroende av företagets resultat eller dess utdelning till aktie- eller andelsägare. [102] Bestämmelserna i 2 § 9 mom. SIL är således vidare i sin omfattning än vinstandelslånsbegreppet i ABL. Det är inte sällan förekommande att ägarna till underkapitaliserade bolag låter debitera dessa ränta när och i den omfattning bolagets resultat och ställning så tillåter (jfr. här t.ex. RÅ 1970 Fi not. 923 och RÅ 1990 ref. 34). Med stöd av bestämmelserna i 2 § 9 mom. SIL torde man kunna angripa räntebetalningar från svenska dotterbolag till dess utländska ägare i den mån dessa räntor inte är att betrakta som fasta. I detta sammanhang finns det fler angreppsvinklar från den fiskala sidan att tillgå. [103] I den mån man ”konstruerar” ett låneförhållande så att man på något sätt försöker kringgå bestämmelserna i 2 § 9 mom. SIL bör således frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt kunna aktualiseras.
Vad gäller de grundläggande principerna om att lämnad utdelning inte är en avdragsgill kostnad, räcker det i huvudsak med att konstatera att denna princip har till syfte att upprätthålla det första ledet av dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster. Vidtas åtgärder i syfte att kringgå t.ex. dubbelbeskattningens första led, kan förfarandet komma i strid med ”lagstiftningens syfte” och bör därför i princip kunna angripas med stöd av lagen mot skatteflykt.
Sammanfattningsvis torde följande vara fallet när fråga är om att pröva om förutsättningar finns att vägra avdrag för räntor utbetalda av underkapitaliserade svenska dotterbolag till deras utländska moderföretag.
Enligt min mening bör man i första hand pröva om räntorna är att hänföra till sådan rörlig ränta som avses i 2 § 9 mom. SIL. Om så inte är fallet bör man undersöka om bestämmelserna i 2 § 9 mom. SIL kringgåtts på ett sådant sätt att lagen mot skatteflykt skulle kunna tillämpas. Ett kringgående av ”stoppreglerna” i 2 § 9 mom. SIL bör kunna utlösa tillämpning av lagen mot skatteflykt.
I andra hand bör man ta ställning till följande fråga. Om ett utländskt moderbolag förser ett svenskt dotterbolag med ett så lågt eget kapital att det svenska bolaget inte utan lån eller annat finansiellt stöd direkt eller indirekt (t.ex. borgen eller stödbrev [104] ) från moderbolaget eller annat närstående företag kan bedriva sin verksamhet, kan det finnas skäl att ifrågasätta om inte den ”verkliga ekonomiska innebörden” av medelsöverföringen från det utländska moderbolaget är ett tillskott och inte ett lån. [105] M.a.o. bör man pröva rättshandlingarnas verkliga ekonomiska innebörd, dvs. vidta s.k. genomsyn av dem, innan man eventuellt tillämpar lagen mot skatteflykt. [106] Finner man då att i vart fall en del av den såsom lån rubricerade medelsöverföringen (eller bokföringsåtgärden) i skattemässigt hänseende bör behandlas såsom tillskjutet kapital, bör utbetalad ”ränta” kunna behandlas som ”förtäckt” icke avdragsgill utdelning. Om man inte kan påvisa att medelsöverföringens ”verkliga innebörd” är ett tillskott (och återbetalningen ”utdelning”) blir det aktuellt att pröva förutsättningarna för att med stöd av lagen mot skatteflykt behandla utbetalat belopp som icke avdragsgill utdelning.
Frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på räntebetalningar från underkapitaliserade dotterbolag till deras utländska moderföretag är emellertid, så vitt jag vet, inte prövad i domstol. Men om syftet med underkapitaliseringen till övervägande del är att uppnå skatteförmån genom att belasta dotterbolaget med avdragsgilla räntekostnader i stället för att ta hem avskattad utdelning, kan man i vart fall diskutera om inte förfarandet strider mot ”lagstiftningens syfte” med såväl bestämmelserna om ränteavdrag som principen om dubbelbeskattning av aktiebolags vinster.
Av den ovan gjorda redogörelsen framgår bl.a. att skatteavtal – förutom att undanröja dubbelbeskattning – även syftar till att förhindra skatteflykt. Detta är en uppfattning som även delas av den svenske lagstiftaren. Vidare påtalas det i flera av de nämnda OECD-rapporterna att det inte finns något principiellt hinder mot att stater ingriper med interna regler och med hjälp av bestämmelser i skatteavtal mot missbruk av avtalen eller mot olika former av skatteflykt och skattefusk. Denna uppfattning är den internationellt sett förhärskande och är ”sanktionerad” bl.a. genom olika EG-direktiv på beskattningsområdet.
För att man skall kunna tillämpa en intern svensk skatteflyktsregel mot transaktioner i samband med t.ex. en över- eller underkapitaliseringssituation fordras bl.a. att det förfarande man önskar ingripa emot strider mot ”lagstiftningens syfte”.
Som jag ovan visat kan man i vissa av överkapitaliseringssituationerna anföra några olika skäl som stöd för att förfarandet skulle kunna strida mot ”lagstiftningens syfte”. Dessa är vad gäller skattefrihet för utdelningsinkomster syftena bakom bestämmelserna i 7 § 8 mom. och 16 § 2 mom SIL respektive utdelningsartiklarna i våra skatteavtal. Syftet med dessa bestämmelser är bl.a. att utdelning från utländska juridiska personer skall vara skattefri för mottagande svenskt företag, under bl.a. den förutsättningen att utdelningen hade varit skattefri om både utdelande och mottagande företag varit svenska. Som jag redogör för i avsnitt 4.2 kan man ifrågasätta om så hade varit fallet i de slag av överkapitalisering som är kända för de svenska skattemyndigheterna. Vad gäller avdrag för räntekostnader hänförliga till (eventuellt skattefria) utdelningsinkomster är det de syften som ligger bakom de principer och bestämmelser som begränsar rätten till avdrag för kostnader hänförliga till förvärvandet av skattefria intäkter som bör ligga till grund för bedömningen. Som jag visar i avsnitt 4.3 framgår av olika såväl upphävda som nu gällande bestämmelser förekomsten av en grundläggande princip med innebörd att avdrag inte medges för kostnader hänförliga till förvärvandet av icke skattepliktiga intäkter, dvs. ett slags reciprocitet, såvida inte särskilda undantag medgivits. Sådant undantag är att avdrag medges för räntekostnader hänförliga till förvärvandet av utdelningsinkomster, oavsett om dessa är skattefria eller ej. När det gäller överkapitaliseringsfallen har den skattskyldige dock i allmänhet åstadkommit en konstruktion med avsikt att erhålla ett värdefullt avdrag för en räntekostnad som mer eller mindre ”transformerats om” till att bli en skattefri utdelningsinkomst på ett med bortseende från skatteeffekten helt meningslöst och icke affärsmässigt sätt. Om lagen mot skatteflykt skulle tillämpas på något av ovanstående vis torde det, enligt min mening, kunna ske utan att detta i sig strider mot skatteavtal eller grundläggande principer inom traktaträtten.
Sammanfattningsvis skulle konsekvenserna av en sådan tillämpning i princip kunna bli två helt skilda. För den händelse man finner att utdelningen enligt ordalydelsen i 16 § 2 mom. och 7 § 8 mom. SIL respektive aktuellt skatteavtal är skattefri, men att förfarandet och den skattemässiga effekten härav (skattefri utdelning) strider mot syftet med i bestämmelserna, respektive i avtalet, avsedd skattefrihet för från utländska bolag mottagen utdelning, är ett alternativ att i Sverige med stöd av lagen mot skatteflykt beskatta sådan mottagen utdelning och därvid bortse från bestämmelser i skatteavtal och reglerna i 16 § 2 mom. och 7 § 8 mom. SIL. Det andra alternativet – om förfarandet kan anses innefatta ett kringgående av t.ex. bestämmelserna i 74 § KL och 22 § SIL eller allmänna principer om att avdrag ej medges för kostnader för erhållande av skattefria intäkter – vore att förvägra det svenska bolaget avdrag för erlagd räntekostnad, såsom om transaktionen – inklusive upplåning av kapital – aldrig hade ägt rum. Det första alternativet anser jag bör ha företräde.
Vad gäller underkapitalisering är förutsättningarna att tillämpa lagen mot skatteflykt mer osäkra. Om man inte kan visa att ”lånet” från de närstående utländska bolaget i realiteten utgör ett tillskott, varvid erlagd betalning skall behandlas som utdelning och inte som ränta (”genomsyn”), får man ta ställning till om förfarandet kan angripas med stöd av lagen mot skatteflykt. Det krävs här bl.a. att man finner att förfarandet med underkapitalisering och lämnande av lån, med därtill följande räntebetalning, innebär ett kringgående av dubbelbeskattningens första led, eller att man konstaterar att förfarandet strider mot syftena bakom bestämmelserna om ränteavdrag. Ett enligt min mening mer närliggande alternativ är om man från det allmännas sida kan visa att förfarandet har till syfte att kringgå bestämmelserna om avdragsbegränsning för ränta på vinstandelslån i 2 § 9 mom. SIL. I så fall bör enligt min mening frågan om skatteflykt mycket väl kunna aktualiseras, varvid ränteavdrag kan vägras.
Avslutningsvis kan den stilla förhoppningen väckas, att Riksskatteverkets nyligen införda möjlighet att på eget initiativ föra taxeringsfrågor till Skatterättsnämnden för erhållande av förhandsbesked, kan leda till att verket tar sådana initiativ i en del kapitaliseringsfrågor och därvid på ett tidigt stadie försöker får klarhet i hur långt lagen mot skatteflykt sträcker sig i sådana fall som beskrivs i denna uppsats. [107]
Leif Gäverth är verksam vid RSV:s enhet för företagsbeskattning.
Tidigare publicerade delar ingående i denna sammanläggningsavhandling är min 1994 framlagda jur.lic. avhandling ”Stödbrev. Borgensliknande handlingar utställda företrädesvis för svagt kapitaliserade bolag” samt uppsatserna ”Något om bevisreglerna vid tillämpningen av 43 § 1 mom KL”, SvSkT 1990 sid 19 – 45, ”Regeringsrätten och genomsyn”, SvSkT 1996 sid 731 – 772 samt ”Skatteplanering med hjälp av överkapitaliserade bolag”, SN 1997 sid 234 – 253. För synpunkter på disposition och innehåll avseende denna artikel får jag rikta ett varmt tack till bl.a. jur.dr. Kristina Ståhl och professor Sture Bergström.
Se närmare Gäverth sid 70 ff och där gjorda hänvisningar, Arnold, Generalrapport i ämnet ”ränteavdrag” vid IFA:s kongress 1994. Cahiers de droit fiscal international vol. LXXIXa, 1994 sid 510 ff och Piltz, Generalrapport i ämnet ”underkapitalisering” till IFA:s kongress 1996. Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXXIb, 1996 sid 90 f och 100 ff.
Gäverth sid 70 ff och Piltz sid 100 ff.
Se närmare om dessa regelverk i respektive nationalrapport till IFA:s kongress 1996 i Genève ”International aspects of thin capitalization”, Cahiers de droit fiscal international, vol LXXXIb och t.ex. Gäverth sid 76 ff och där gjorda hänvisningar, Arnold sid 513 ff samt Piltz sid 90, 106, 115 och 123.
Se vidare vad som avses med ”överkapitaliserade bolag” och hur de används i Gäverth, SN 1997 sid 234 ff.
Med ”tax treaty override” avses att en stat genom intern lagstiftning inför regler som strider mot bestämmelser i ett eller flera av de skatteavtal som nämnda stat har slutit samt dessutom avsett att denna lagstiftning skall ha företräde framför bestämmelser i skatteavtalet, se punkten 2 av nämnda rapport.
Punkterna 19 – 20 finns i inofficiell översättning av Boström och Tyllström i SN 1994 s 650.
Modellavtalet finns översatt till svenska av Francke och Skurnik.
Piltz sid 103 f. I Holland t.ex. har skatteförvaltningen i några avgöranden av Högsta domstolen påfordrat s.k. fraus legis-doktrin i syfte att förvägra holländska underkapitaliserade bolag avdrag för räntekostnader. Sådan rättstillämpning kan ske när den skattskyldiges avgörande skäl för den vidtagna transaktionen är att minska sin skatt samtidigt som förfarandet innebär ett kringgående eller missbruk av lagstiftningen såsom den kommit till uttryck genom bestämmelserna eller genom dess syfte. I ett fall bifölls skatteförvaltningens talan, medan Högsta domstolen inte fann skatteflykt vara för handen i två andra fall. Vidare har frågan om avdragsrätt för räntor på lån till juridiska personer i situationer där till långivaren lämnad utdelning varit skattefri prövats med stöd av skatteflyktsdoktrinen i ett antal fall. Högsta domstolen har i några fall godtagit ränteavdrag medan domstolen vägrat avdrag i andra fall, allt beroende på omständigheterna. Se vidare Hofland och de Koning, Tax Notes International 1996 sid 548 f samt där gjorda hänvisningar och Michielse, Holländsk nationalrapport i ämnet ”underkapitalisering” till IFA:s kongress 1996. Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXXIb, 1996, sid 593 ff samt densamme i European Taxation 1997 sid 287 ff . Den senare tror dock inte att skatteflyktsbestämmelserna är tillämpliga vid underkapitalisering, se Michielse sid 596. Fr.o.m. den 1 januari 1997 har denna praxis delvis kodifierats, se vidare Michielse, European Taxation 1997 sid 289 ff. Bestämmelserna innebär bl.a. att rätt till avdrag för ränta och liknande kostnader som uppkommit i anledning av vissa koncerninterna lån mellan bolaget och dess ägare (eller där lånen givits av utomstående med garanti av ägaren) inte föreligger, såvida inte den skattskyldige kan visa att lånen har en verklig affärsmässig orsak. Vad gäller Tyskland har skatteförvaltningen i några fall behandlat ränta utbetalad av tyska underkapitaliserade dotterbolag till utländska ägare såsom varande utdelning. Stöd för detta har förvaltningen ansett sig ha i särskilda av förvaltningen utfärdade anvisningar rörande underkapitalisering. Dessa – vilka numera är upphävda – var kopplade till den tyska skatteflyktsklausulen (42 § Abgabenordnung). Bundesfinanzhof underkände emellertid skatteförvaltningens beslut. Detta föranledde den tyske lagstiftaren att införa särskild lagstiftning mot underkapitalisering. Denna är dock inte kopplad till skatteflyktsförfaranden, se vidare t.ex. Zimmermann, Tysk nationalrapport i ämnet ”underkapitalisering” till IFA:s kongress 1996. Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXXIb, 1996, sid 449 ff och Gäverth, SvSkT 1993 sid 696 f och sid 699 ff samt där gjorda hänvisningar.
SFS 1992:1600
SFS 1995:575, se vidare prop. 1994/95:209.
Se vidare prop. 1996/97:170.
Prop. 1982/83:84 sid 10 ff. Se även Regeringsrådet Björnes skiljaktiga mening i RÅ 1994 ref. 56 (Bolact). Härvidlag innebär den nya lagen mot skatteflykt inte något nytt (jfr. prop. 1996/97:170 sidorna 13 och 33).
De nyare avtalen heter så, medan äldre avtal inte har med passusen om ”skatteflykt”. Detta får ses som en markering från den svenske lagstiftarens (avtalsförhandlaren) sida om att i vart fall dennes avsikt är att avtalen inte bara har till syfte att förhindra dubbelbeskattning utan också förhindra att icke avsedd frihet från beskattning uppnås genom olika åtgärder av de skattskyldiga. I OECD:s kommitté för skattefrågor har också titeln på modellavtalet varit uppe för diskussion. Emellertid har man valt att ha en neutral titel ”Avtal mellan (stat A) och (stat B) beträffande skatter på inkomst och förmögenhet”, se vidare Francke, SN 1993 sid 539 f.
Se vidare bl.a. OECD:s rapport 1987 om skatteflykt och skattefusk samt kommentaren till artikel 1 i modellavtalet. Se även t.ex. IFA:s seminarium i Toronto 1994 ”How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Taxation Conventions”. Avtalen innefattar folkrättsliga förpliktelser mellan de två avtalsslutande staterna. Huruvida dessa förpliktelser kan åberopas av de personer som har hemvist i de respektive staterna eller om endast de avtalsslutande staterna själva har denna möjlighet råder det delade meningar om. Jag berör dock inte denna fråga.
Innebörden av den ”gyllene regeln” har i svensk litteratur under senare tid diskuterats av bl.a. Arvidsson, Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissättningen i multinationella koncerner. 1990, sid 186, Sundgren, SvSkT 1991 sid 399 ff, dens. SvSkT 1992 sid 284 ff, Lindencrona, SvSkT 1992 sid 125 ff och Mutén, SvSkT 1991 sid 254. Vidare har Bergström till IFA:s kongress i Venedig 1983 angående skatteflykt, Cahiers de droit fiscal international, vol. LVIIIa, sid 601 ff behandlat den svenska skatteflyktsklausulen och därvid även frågor om hur bestämmelsen kan tillämpas vid internationell skatteflykt. I European Taxation nr 3 för 1992 sid 75 f har Sundgren redovisat sin tolkning av regelkonflikten.
Se t.ex. Zimmer, Internasjonal intektsskatterett, 1979, sid 42.
För perioden 1 juli 1994 – 31 december 1994 var dock sådan utdelning som var skattefri hos mottagaren och som härrörde från utländsk juridisk person skattepliktig när den vidareutdelades, se lag (1994:776) om beskattning av viss vidareutdelning. Lagen är upphävd genom SFS 1994:1903.
Se vidare prop. 1994/95:52 sid 41 ff och Köhlmark, SN 1994 sid 364 ff.
SN 1992 sid 381 ff. Det bör framhållas att Sundgren i sin artikel i detta sammanhang behandlar skatteflyktslagens tillämplighet när fråga är om treaty shopping, dvs. när den skattskyldige med hjälp av fler än ett skatteavtal (minst tre stater) försöker åstadkomma fördelar som inte är avsedda i avtalen. Som jag tolkar Sundgrens resonemang är hans slutsatser vad gäller interna skatteflyktsklausuler visavi skatteavtal generellt hållet och avser inte enbart fall av treaty shopping. Med hänsyn till att den nya lagen mot skatteflykt inte innebär någon förändring i denna del jämfört med den äldre lydelsen, är Sundgrens resonemang tillämpligt också på den nya lagen.
Sundgren, SN 1992 sid 383.
Double Taxations Conventions and The Use of Base Companies.
Ward, Intertax 1995 sid 176 f.
Ward, Intertax 1995 sid 180 f.
Ward, Intertax 1995 sid 182 ff. Redogörelsen omfattar också exempel från Tyskland och Holland där domstolarna varit mer restriktiva – i vart fall avseende beskattning av i staten ej bosatt person som uppburit intäkt därifrån – och funnit att interna ”skatteflyktsbestämmelser” inte varit tillämpliga. Däremot finns domstolsavgöranden från just Tyskland där man tillämpat skatteflyktsbestämmelser när en person med hemvist i Tyskland missbrukat skatteavtal, se även not 9 ovan.
Ward, Intertax 1995 sid 184.
Ward, Intertax 1995 sid 186.
Se provisorisk översättning i SOU 1994:100 sid 105 (Bilaga 4).
Se provisorisk översättning i SOU 1994:100 sid 97 (Bilaga 2).
EG-domstolen har dock prövat frågan om skatteflyktsbestämmelsernas (artikel 1 p 2 och artikel 3 p 2) betydelse och deras inbördes förhållande i moder-dotterbolagsdirektivet, se kommentar av Weber i EC Tax Review 1997 sid 22 ff.
Angående frågan hur en intern skatteflyktsbestämmelse förhåller sig till Romfördragets ”friheter”, se t.ex. Rädler, Lausterer och Blumenberg, EC Tax Review 1997 sid 86 ff som just behandlar den tyska skatteflyktsklausulen (42 § Abgabenordnung) i förhållande till Romfördraget när fråga är om etablering av dotterbolag på Irland motsvarande de överkapitaliserade finansbolag som är föremål för prövning i svenska domstolar. Författarna är tveksamma till om sådan intern skatteflyktsklausul kan tillämpas när förfarandet med särskild gynnad beskattning av företag verksamma inom vissa regioner på Irland har godtagits av EG-kommissionen.
Se t.ex. IFA:s seminarium i Toronto 1994 ”How Domestic Anti-Avoidance Rules Affect Double Taxation Conventions”.
Avtalet gäller mellan de avtalsslutande staterna och ger antagligen i sig inte den enskilde medborgaren rätt att t.ex. undantas från att beskattas för en viss inkomst. Denna rätt följer i stället av interna regler, se vidare SOU 1974:100 sid 44 f, 47 f och 65 samt t.ex. Fensby, SvSkT 1995 sid 414 f och där gjorda hänvisningar samt Sundgren, SN 1995 sid 463 f.
Emellertid kan man tänka sig att förmånen endast indirekt kommer den skattskyldige till del, t.ex. genom att den skattskyldige för in ett mellanliggande skattesubjekt. I så fall träffar den nya lagen detta skattesubjekt. I detta avseende innebär den nya lagen antagligen en viss utvidgning, i vart fall i förhållande till en del underrättsavgöranden. Se vidare prop. 1996/97:170 sid 41 f, jfr. dock Baekkevold, SvSkT 1997 sid 726.
Vad gäller överkapitaliseringsfall, se Gäverth, SN 1997 sid 239 ff.
Notera här att man enligt lagstiftning i t.ex. Holland, i likhet med i Sverige fram till 1980 års taxering gällande bestämmelser i 39 § 1 mom. KL, inte medger avdrag för räntekostnader på lån som investeras i aktiekapital vars avkastning kan tas hem som skattefri utdelning, se van Nus, Holländsk national rapport i ämnet ”ränteavdrag” till IFA:s kongress 1994. Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXIXa, 1994, sid 296, Hofland och de Koning, Tax Notes International 1996 sid 547 samt Ersson, SN 1993 sid 604. (Se också den fr.o.m. den 1 januari 1997 begränsade avdragsrätten för ränta på vissa koncerninterna lån m.m., se not 9). Liknande regler finns även i t.ex. Australien, Frankrike och Luxemburg, se Arnold sid 526 f. Se vidare avsnitt 4.3.
Härmed avses att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande. Detta är avsett att vara en skärpning gentemot hur det äldre rekvisitet kommit att tolkas av domstolarna. En del av de situationer som den tidigare bestämmelsen inte omfattade kommer nu att omfattas av lagen. Se vidare prop. 1996/97:170 sid 43 f.
Gäverth, SN 1997 sid 239 ff.
Se t.ex. SOU 1989:81 sid 48 ff. Jfr. här även t.ex. SOU 1994:100 Beskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m. Utredningen, som bl.a. föreslog Lag om inkomstbeskattning vid gränsöverskridande omstruktureringar (den s.k. implementeringslagen också kallad IGOL), hade att ta ställning till en särskild skatteflyktsbestämmelse (25 §), bl.a. mot bakgrund av att den tidigare lagen mot skatteflykt vid denna tidpunkt var upphävd. Utredningen fann att rekvisit 1 och 2 i den då upphävda skatteflyktsklausulen med vissa justeringar kunde tas in i den föreslagna lagen. Beträffande det tredje rekvisitet fann utredningen att detta var mindre lyckat redan i skatteflyktslagen. Utredningen anförde att ”Det är ofta inte möjligt att utifrån förarbeten eller lagstiftningens allmänna uppbyggnad bilda sig en uppfattning om huruvida ett förfarande strider mot grunderna för lagstiftningen eller inte. I ett sådant läge förelåg inte skatteflykt enligt skatteflyktslagen. Ändå kan det vid en fri bedömning stå klart att förfarandet inte bör godtas.”, sid 72. När det gäller implementeringslagen valde man i stället det något mer allmänt hållna rekvisitet ”otillbörlig”, eftersom det kan vara svårt att definiera ”lagstiftningens grunder” när fråga är om att anpassa svensk rätt till ett EG-direktiv, som saknar förarbeten i traditionell svensk mening. Eftersom implementeringslagen är en fördelslagstiftning ansåg man att nämnda rekvisit i denna skatteflyktsbestämmelse kunde utformas mindre restriktivt än motsvarande rekvisit i den tidigare lagen mot skatteflykt, se också prop. 1994/95:52 sid 38 ff. (I SOU 1998:1 föreslås att implementeringslagen upphävs och ersätts av bestämmelser i de föreslagna lagarna om uppskov med beskattningen vid andelsbyten och om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. I den förstnämnda föreslagna lagen föreslås en särskild skatteflyktsbestämmelse.) Det äldre rekvisitet i skatteflyktslagen kritiserades också av 1995 års skatteflyktskommitté för att ha varit svårtillämpbart, se SOU 1996:44 sid 127 ff. Med anledning härav ändrades rekvisitet, se prop. 1996/97:170 sid 38.
Vad som innefattas i detta rekvisit har behandlats av bl.a. Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995, sid 392 ff. I 1975 års betänkande om skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) användes i stället uttrycket ”lagstiftningens anda och mening”. Detta uttryck kritiserades i sin tur av Bergström, SN 1976 sid 139 ff. Bergström pekade bl.a. på att ”lagstiftningens anda och mening” måste tolkas fram genom en avvägning mellan den utnyttjade och den kringgångna regelns syften. Även sådana grundläggande principer som att taxeringarna skall vara ”likformiga och rättvisa” är enligt Bergström ett relevant tolkningsdata när man skall pröva om förfarandet strider mot ”lagstiftningens anda och mening”.
Prop. 1980/81:17 sid 25 och prop. 1982/83:84 sid 19 f.
Prop. 1996/97:170 sid 39.
Prop. 1996/96:170 sid 40.
Prop. 1996/96:170 sid 39 f.
Se prop. 1982/83:84 sid 19 och jfr. även Baekkevold, SvSkT 1997 sid 725.
Se SOU 1994:100 Bilaga 3 sid 99 f.
Målet är kommenterat av bl.a. Hultqvist sid 492 ff.
RÅ 1997 ref. 67.
Minoriteten ville fastställa SRN:s förhandsbesked.
Syftet med lättnadsreglerna är bl.a. att underlätta för små och medelstora företag att kunna anskaffa riskkapital från externa intressenter och ge möjlighet att expandera med egna och ej lånade medel, varför reglerna är utformade så att de bl.a. skall leda till sänkta kostnader för investeringar finansierade med eget kapital. Avsikten är vidare att underlätta för dessa företag att växa. Vad gäller beräkningen av den skattefria utdelningen bygger den på det kapital som satsas i företaget. Vad som kan sägas motsvara en riskfri ränta på i företaget satsat kapital skall kunna enkelbeskattas. Vidare uttalas i förarbetena att man inte skall kunna ta ut skattefri utdelning och sedan överlåta aktien till ny ägare som därefter under samma år i sin tur tar ut ny enkelbeskattad utdelning. Vad gäller frågan om skatteflyktslagens tillämplighet uttalar Regeringsrätten följande. ”När det sedan gäller frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet kan det till en början konstateras att det givetvis innebär en skatteförmån för sökanden att förfarandet skattemässigt ger upphov till underskott trots att det ekonomiskt sett inte lett till vare sig vinst eller förlust. Trots att förmånens exakta belopp inte är känt står det klart att den inte kan anses som oväsentlig. Det har vidare inte ens påståtts att det förelegat något annat skäl för förfarandet än skatteskäl. Regeringsrätten finner också – mot bakgrund bl.a. av (vad som ovan återgivits om – här dock uteslutet) syftet med lättnadsreglerna och avvägningen av lättnaden – att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för lättnadsreglerna. Lagen mot skatteflykt är således tillämplig på förfarandet.” Det var den tidigare lydelsen av lagen som Regeringsrätten prövade förfarandet emot.
Se t.ex. Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 12:e uppl.,1997, sid 127, varav också framgår att andra definitioner på internationell dubbelbeskattning finns.
Föredragande statsrådet framhöll i prop. 1989/90:33 sid 42 ff angående det nordiska dubbelbeskattningsavtalet i ett allmänt hållet avsnitt att ett viktigt syfte med skatteavtal är att förhindra skatteflykt och att total skattefrihet uppkommer. Vidare anförde han att en ledstjärna vid tolkningen av skatteavtal bör vara att avtalets syfte uppfylls, dvs. att dubbelbeskattning undviks och att skatteflykt respektive total skattefrihet förhindras. Detta överensstämmer med OECD:s syn på problematiken redovisad i punkterna 19 – 20 av 1989 års rapport Tax Treaty Override, se ovan avsnitt 1.3 samt Boström och Tyllström, SN 1994 sid 648 ff.
Se även Sundgren, SvSkT 1997 sid 372.
Se vidare t.ex. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, 1994, sid 77 ff och Sundgren, SvSkT 1997 sid 378 f.
Följande redogörelse bygger i huvudsak på SOU 1950:21 sid 101 ff, prop. 1953:28, Sandström, Beskattning vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening, 1962, sid 351 ff samt GRS, del I, 8:e uppl. sid 685 ff och Lindencrona, Aktiebolagens dubbelbeskattning – Sverige. Svensk rapport till Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets seminarium i Helsingfors i oktober 1974, NSFR Nr 2 sid 49 ff.
Dessa var närmast att jämföra med vad som i dag benämns fåmansföretag.
Jfr. i detta sammanhang senare införd lagstiftning mot handel med vinstbolag och de nuvarande bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.
Se t.ex. Sandström sid 351 f och sid 401.
Lindencrona, NSFR Nr 2 sid 51.
Den tekniska lösningen har kraftigt kritiserats av Sandström sid 378 ff.
Vad detta begrepp närmare innefattar behandlar jag inte.
SFS 1996:1611, se prop. 1996/97:45.
Annellavdragen behandlas dock inte här.
Se vidare prop. 1978/79:210 sid 157.
Se vidare t.ex. prop. 1978/79:210 sid 158.
Se prop. 1978/79:210 sid 156 ff.
Prop. 1978/79:210 sid 158 f.
Se vidare prop. 1984/85:70.
Se vidare prop. 1990/91:107.
Emellertid synes inte själva företagsformen i sig ha varit den avgörande frågan vid bedömningen av eventuell skattefrihet när den tidigare dispensbestämmelsen infördes. I stället angavs i förarbetena att bedömningen skulle utgå ifrån om utdelningen härrörde ”från utländska aktiebolag och andra utländska bolag som i sitt hemland behandlas som skattesubjekt vid inkomstbeskattningen.”Se prop. 1978/79:210 sid 160 och även prop. 1989/90:47 sid 15 ff.
Se t.ex. Mattsson, SvSkT 1997 sid 947 ff, som kommenterar RÅ 1997 ref. 36. En jämförelse kan här göras med det i RÅ 1992 ref. 53 lämnade förhandsbeskedet, där dock inte tolkningen av 7 § 8 mom. SIL var i fråga. Här hade Regeringsrätten att vid tillämpningen av 27 § 4 mom. SIL (uppskov med beskattning av realisationsvinst vid avyttring av aktier där vederlaget uteslutande utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bolaget, den s.k. strukturregeln) pröva om ett s.k. SICAV-bolag motsvarade ett svenskt aktiebolag. Regeringsrätten uttalade bl.a. att för att reglerna i 27 § 4 mom. SIL skall vara tillämpliga krävs att det köpande bolaget skall vara ett svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag. ”Detta innebär att den utländska juridiska personen skall i fråga om bolagskonstruktion, delägarskap m.m. likna ett svenskt aktiebolag (jfr prop 1989/90:110 s. 724)”, anförde rätten. Med hänsyn bl.a. till att SICAV-bolag har ett variabelt aktiekapital och utger aktier i olika klasser beroende på investeringsinriktningen samt att den som förvärvar aktier i SICAV-bolag kan, om han så önskar, få dessa inlösta av bolaget, fann Regeringsrätten att sådant bolag – om det utgjorde en utländsk juridisk person enligt 16 § 2 mom. SIL – inte kunde anses som ett utländskt bolag motsvarande svenskt aktiebolag. Se också RÅ 1996 ref. 69, som rörde diskrimineringsartikeln i det svensk – tyska skatteavtalet. Där var fråga om koncernbidragsreglerna var tillämpliga när två svenska dotterbolag, med tysk koncernmoder, avsåg att lämna koncernbidrag mellan varandra. Den tyska koncernmodern var ett kommanditbolag på aktier (Kommanditgesellschaft auf Aktien), dvs. ett slags mellanting mellan aktiebolag och kommanditbolag. Ett sådant bolag och dess delägare behandlas skattemässigt på samma sätt som ett tyskt aktiebolag och bolaget kan också ingå i en tysk koncerngemenskap för vilken föreligger möjligheter till resultatutjämning av ett slag som närmast motsvarar koncernbidragsmöjligheterna för en svensk koncern. Regeringsrätten ansåg att ett sådant bolag, trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän, bör likställas med ett svenskt aktiebolag ”i det aktuella hänseendet”.
Med ”likartad” avses i huvudsak att det är fråga om en direkt skatt och inte en fast avgift, konsumtionsskatt eller liknande, prop. 1989/90:47 sid 17 f.
Med ”bolag” måste här rimligen avses ”utländsk juridisk person” och inte endast de företagsformer som kan betecknas som ”bolag”, jfr. 7 § 8 mom. 6 st första meningen och första meningen p. 1 SIL samt t.ex. Mattsson sid 61 , prop. 1978/79:210 sid 160 och prop. 1989/90:47 sid 15 ff. Ändringen gjordes i samband med vidareutdelningslagen och har efter den lagens upphävande fått kvarstå.
Vad som innefattas i uttrycket ”jämförlig” berörs inte här, men kortfattat kan anges att härmed avses att vinsten bör ha beskattats med skattesats om c:a 13 – 15 procent på ett beskattningsunderlag som i huvudsak överensstämmer med vad vi tillämpar i Sverige, jfr. prop. 1990/91:107 sid 29.
Med vad som innefattas i ”jämförlig” och presumtionsregeln, se t.ex. Kjell, SvSkT 1997 sid 471 ff.
Med ”normal” menas i stort sett samma skattesats som gäller för övriga i avtalsstaten verksamma företag.
I 7 § 8 mom. 9 st SIL anges att med ”bolag” avses i detta sammanhang ett sådant utländskt företag som uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 1995 (90/435/EEG). Till direktivets artikel 2 finns en förteckning över olika bolagsformer som omfattas av direktivet. Bland de associationer som inte ingår här kan bl.a. nämnas de irländska ”unlimited-bolagen”. Se vidare Köhlmark, SN 1992 sid 365 f.
Jfr. Gäverth, SN 1997 sid 245.
RÅ 1997 ref. 36 ger enligt min mening inte ett klart svar på denna fråga. I rättsfallet har man utgått ifrån att delägarna i ett tyskt kommanditbolag inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Genom att domstolen inte närmare har angivit i vilket avseendet man anser att delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa, försvåras en jämförelse med andra utländska företagsformer, som t.ex. de irländska unlimited-bolagen.
Se vidare Gäverth, SN 1997 sid 238 och där gjorda hänvisningar.
IRS har i ett förhandsbesked (Revenue Ruling 88-8) uttalat att ett engelskt ”unlimited-bolag” skall betraktas som ett s.k. partnership, vilket är att jämföra med våra handelsbolag. Se vidare Gäverth, SN 1997 sid 245 fotnot 37.
Se t.ex. prop. 1978/79:210 sid 160.
Jfr. även 7 § 8 mom. 6 st 2 p SIL vari anges att som förutsättning för skattefrihet krävs bl.a. att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag.
Således är dessa situationer inte direkt jämförbara med fall av s.k. treaty shopping, där ingen av avtalsstaterna kan uppbära skatt på transaktionen och där det vidare inte är avsett att skattefrihet skall föreligga för inkomsten.
Vid t.ex. införandet av det nya avtalet med Irland anförde dep.ch. bl.a. följande. ”Eftersom syftet med matching credit/exempt-bestämmelser är att främja svenska investeringar i syfte att skapa arbetstillfällen och ekonomisk utveckling i den andra avtalsslutande staten innebär svensk avtalspolicy att offshoreverksamhet normalt sett inte alls skall omfattas av och därmed ges förmåner genom dubbelbeskattningsavtal.” (Se prop. 1993/94:12 sid 39). Vad gäller avtalet med Malaysia framgår det klart att den svenske lagstiftaren anser att offshore-verksamhet inte omfattas av avtalet, se 4 § lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Malaysia. Likaså har i t.ex. avtalet med Estland införts en detaljerad anti-offshore artikel, trots att Estland f.n. inte har någon intern offshorelagstiftning, se vidare t.ex. Gäverth, SN 1997 sid 250 ff och Ersson, SvSkT 1997 sid 425 ff.
Jfr. RÅ 1987 ref. 78 där Regeringsrätten konstaterade att den egentliga innebörden av ett låneavtal med förskottsränta var att den skattskyldige skulle förvärva en handling som skulle ligga till grund för ett avdragsyrkande, se också Gäverth, SvSkT 1996 sid 743 f.
Som redovisats ovan i not 37 med där gjorda hänvisningar finns sådana regler i en hel del andra stater.
Se t.ex. SOU 1950:21 sid 141.
SOU 1926:18 sid 54 samt prop. 1927:102 sid 244.
SOU 1931:40 del I sid 157.
Prop. 1953:28 sid 40 f.
Prop. 1978/79:210 sid 148, se även SOU 1977:86 sid 274 f.
Detta har kritiserats av bl.a. Melz, SN 1995 sid 230 ff och 236 f.
I allmänhet är de skatteavtal Sverige ingått/omförhandlat sedan 1965 s.k. credit-avtal, varför bestämmelserna i 74 § KL och 22 § SIL sällan lär komma till användning.
Se t.ex. redogörelse härför i Ds Fi 1984:25 sid 67 ff.
Här torde närmast avses rena förvaltningskostnader eller vad som brukar benämnas aktieägarkostnader. Se också Köhlmark, SN 1992 sid 367.
Prop. 1994/95:52 sid 44, se även SOU 1994:100 sid 78.
Liknande ställningstagande har lagstiftaren gjort beträffande t.ex. behandlingen av reaförluster vid avyttring av premieobligationer vars avkastning varit skattefri (fjärde st av punkt 4 av anvisningarna till 36 § KL i dess lydelse t.o.m. 1991 års taxering, jfr. punkt 6 av övergångsbestämmelserna till SIL), samt genom stadgandet att avdrag inte medges för kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria (20 § 2 st andra ledet KL).
1 § lagen mot skatteflykt, se också t.ex. prop. 1996/97:170 sid 46.
Prop. 1976/77:93 sid 32.
Se vidare redogörelse för denna fråga i Gäverth sid 115 ff.
Med ”stödbrev” avses en borgensliknande handling som kan ges ut för t. ex. ett underkapitaliserat dotterbolags räkning för att detta bolag lättare skall kunna erhålla krediter. Stödbrevet är inte en borgenshandling i vanlig bemärkelse, men fyller i praktiken samma funktion vid kreditgivning, även om osäkerheten kan vara stor angående vad för eventuella rättsliga förpliktelser stödbrevet kan medföra för utställaren, se vidare Gäverth sid 26 ff.
Se Gäverth sid 74 ff och där gjorda hänvisningar till OECD:s arbeten.
Jfr. Gäverth, SvSkT 1996 sid 768 f.
Prop. 1997/98:65