Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_15430.htm?idDzialu=28&idArtykulu=15430
Timestamp: 2019-07-22 23:30:02+00:00
Document Index: 114407317

Matched Legal Cases: ['SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15']

Moment zaliczenia do kosztów wydatków na części zamienne
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej jako: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanowił uchylić zaskarżona interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych.
We wniosku wskazała, że kupuje części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej. Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe spółki. Po nabyciu części zamienne przyjmowane są do magazynu części zamiennych, co potwierdzane jest odpowiednimi księgowaniami dla potrzeb rachunkowych. Ewidencja magazynowa części zamiennych jest ewidencją w ujęciu ilościowo-wartościowym. Optymalny poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o parametr MTBF, tj. średni czas bezawaryjnej pracy danej części w taki sposób, aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy środków trwałych należących do sieci. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii służby techniczne spółki najpierw dokonują wymiany części wadliwej na część pochodzącą z magazynu części zamiennych, a następnie uszkodzona część środka trwałego wysyłana jest do serwisu. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. W zależności od sytuacji część taka może zostać naprawiona, wymieniona przez producenta na nową albo złomowana. Zatem dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie (z powodów utraty przydatności technicznej) powoduje zmianę stanu magazynu części zamiennych. Instalacja części zamiennej w środku trwałym nie powoduje zmiany wartości środka trwałego oraz zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta cześć zamienna może pozostawać nieprzerwanie w magazynie przez bardzo długi okres albo przeciwnie - być kilkakrotnie instalowana, demontowana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych.
Spółka prowadzi ewidencję magazynową części zamiennych w ujęciu ilościowo-wartościowym. Fizyczne przyjęcie części do magazynu potwierdzane dokumentem PZ księgowane jest na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczeniowym. Pierwotne ujęcie w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według cen średnich ważonych. Otrzymana za zakup części faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wystawiono dokument PZ) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym na koncie rozliczenie zakupu. W przypadku rozbieżności pomiędzy wartością części zamiennej zaksięgowaną dokumentem PZ, a wartością występującą na fakturze, następuje korekta konta magazynowego do wartości z faktury. Wartość magazynu podlega wycenie na dzień bilansowy według zasad rachunkowych. Wartość magazynu pomniejszają odpisy aktualizujące oraz wydania związane ze sprzedażą lub złomowaniem części zamiennych. Z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu - tak jak każda inna część).
Spółka wyjaśniła, iż jej wniosek nie odnosi się do sytuacji wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych (części służące do budowy, rozbudowy albo modernizacji środków trwałych). Wniosek niniejszy dotyczy zakupów części dokonanych od 1 stycznia 2007 r.
Dodatkowo w wyniku wezwania organu, spółka wyjaśniła, iż części zamienne wykorzystywane na potrzeby remontu środków trwałych w momencie wydania części do remontu stacji bazowej (po zepsuciu się części dotychczas pracującej) są księgowane pomiędzy kontem magazynowym (zejście) a kontem rozliczeniowym (wejście), zepsuta część trafia do dostawcy, gdzie jest naprawiana. Po powrocie części z naprawy, część zamienna, która została wmontowana na czas naprawy wraca do magazynu, następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem rozliczeniowym (zejście) a kontem magazynu (wejście). Gdy część użyta do naprawy była montowana na stałe i nie wracała już do magazynu, jej księgowanie w koszty następowało w momencie jej wydania na stację. Generalnie części migrują pomiędzy magazynem części zamiennych a stacją aż do momentu ich sprzedaży bądź likwidacji. Podsumowując: jeśli część została wykorzystana do naprawy, a "zepsuta" część była od razu przeznaczona do złomowania, co zdarza się bardzo rzadko, wówczas koszt bilansowy pojawiał się w chwili wydania części zamiennej do instalacji (pobranie z magazynu). Co do zasady koszt bilansowy nie powstawał w związku z samym wykorzystaniem części do naprawy środka trwałego, ale dopiero w wyniku sprzedaży bądź likwidacji. W przypadku sprzedaży części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i rozpoznania z tego tytułu przychodu. W przypadku likwidacji części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty) bądź wystawienia dokumentu LT (złomowanie). Powodem likwidacji części może być ich utrata (np. kradzież), fizyczne uszkodzenie uniemożliwiające ich naprawę lub utrata przydatności funkcjonalnej na przykład z powodu wprowadzenia do stacji elementów nowocześniejszych.
1. Czy koszt zakupu przez spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)?
2. W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu spółki?
W ocenie spółki, koszt zakupu przez spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym wydatki na części zamienne są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej spółki. W ocenie spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usługi/usług.
Ustosunkowując się do pytania drugiego, spółka wskazała, iż w jej ocenie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnie należy zdaniem spółki przyjąć, że w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. W tym stanie rzeczy, zdaniem spółki, prawidłowe jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie - w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.) kosztu. "Dzień poniesienia kosztu" określono z kolei w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się "do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem m.in. faktur zakupu (w przypadku, gdy wydatek dokumentowany jest fakturą). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu - jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana. Ma to również szczególne znaczenie w sprawie, gdzie jak spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wartość zakupionych części księgowana jest na koncie magazynowym a jednocześnie rozliczeniowym, już na podstawie dokumentu magazynowego (PZ), natomiast sama faktura może być otrzymana później. Dochodzi przy tym do sytuacji - przy przyjętej metodzie wyceny - w której wartość części pierwotnie zaksięgowanej, jest faktycznie różna od rzeczywistej ceny i poniesionego kosztu zakupu tej części, co zmusza do dokonywania odpowiedniej korekty, właśnie na podstawie faktury. W istocie, z punktu widzenia określenia wartości kosztu dopiero otrzymana przez spółkę faktura stanowi pierwszy wiarygodny dokument księgowy. Dlatego też dopiero na podstawie faktury należy dokonywać rozpoznania wydatku, w tym w rachunku podatkowym.
Mając na uwadze specyficzną sytuację dot. księgowania zakupu części zamiennych, spółka uważa, że przez sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to co do zasady dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza "dzień poniesienia kosztu", w którym zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów koszt zakupu części zamiennych. Nie można natomiast uznać za prawidłowe podejścia, zgodnie z którym koszt zakupu części należałoby ujmować niejako dwuetapowo, tj. pierwotnie w dacie ks...