Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budowle/0114-kdip1-1-4012-702-2017-1-ao
Timestamp: 2018-07-21 05:35:20+00:00
Document Index: 82660777

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 29', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 12', 'art. 3', 'FSK ', 'art. 43', 'FSK ', 'SA/Łd ', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 29', 'art. 43', 'art. 43']

♦ › Budowle › 0114-KDIP1-1.4012.702.2017.1.AO
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży budowli znajdujących się na działkach z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży budowli znajdujących się na działkach z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Skarb Państwa – A. (dalej: „A.” lub „Poprzedni Właściciel”). A. jest czynnym podatnikiem VAT od 1996 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i rozlicza VAT na zasadach ogólnych. Wnioskodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności w zakresie usług hotelowych, noclegowych i zakwaterowania.
Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości („Nieruchomość”), na którą składają się działki ewidencyjne nr 2/67, 2/68 oraz działka, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr 2/66.
Działka nr 2/66 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi. Dla działki 2/66 obowiązuje decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z 6 lipca 2017 r., zgodnie z którą ustalono na działce warunki zabudowy dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz urządzeniami budowlanymi. W związku z tym, że przez działkę nr 2/66 biegnie fragment drogi pożarowej do budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce, planowane jest dokonanie podziału działki nr 2/66 tak, aby rozdzielić część działki, przez którą biegnie droga pożarowa od pozostałej części. Powstała z wydzielenia działki nr 2/66 nowa działka przeznaczona do sprzedaży również będzie zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi i będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy.
Działka nr 2/67 jest zabudowana drogą asfaltową. Dla działki 2/67 obowiązuje decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z 7 lipca 2017 r., zgodnie z którą ustalono na działce warunki dla inwestycji budowlanej polegającej na rozbudowie drogi wewnętrznej z urządzeniami budowlanymi m.in. chodnikami, miejscami postojowymi, oświetleniem. Zgodnie z decyzją, na działce miałaby mieć miejsce przebudowa nawierzchni terenowych oraz rozbudowa urządzeń drogowych wraz z oświetleniem, w wyniku czego miałaby powstać rozbudowana droga wewnętrzna do obsługi komunikacyjnej wielorodzinnej zabudowy mieszkaniowej na działkach 2/44, 2/66, 2/68 oraz obsługi komunikacyjnej działek nr 2/40 i 2/65 oraz zjazd z drogi publicznej do drogi wewnętrznej.
Działka nr 2/68 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą z kostki brukowej. Dla działki 2/68 obowiązuje decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z 6 lipca 2017 r., zgodnie z którą ustalono na działce warunki dla inwestycji budowlanej polegającej na realizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym, infrastrukturą techniczną oraz urządzeniami budowlanymi.
Decyzje o ustaleniu warunków zabudowy uzyskał dla działek 2/66, 2/67 i 2/68 podmiot trzeci prowadzący działalność deweloperską.
Działki 2/66, 2/67 i 2/68 zostały wniesione do Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r. jako część wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowił zespół hotelowy obejmujący w szczególności wymienione powyżej działki oraz działkę nr 2/65, na której posadowiony jest budynek hotelu, a która to działka nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Czynność wniesienia wkładu do Spółki nie podlegała opodatkowaniu VAT.
W ramach aportu wraz z działkami nr 2/66, 2/67 i 2/68 do Spółki wniesione zostały również opisane powyżej naniesienia, z wyjątkiem ogrodzenia parkingu, które zostało wytworzone przez Spółkę w sierpniu 2013 r. Spółka odliczyła VAT naliczony od wytworzenia ogrodzenia.
Zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie opisanych powyżej naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Przed dokonaniem sprzedaży Spółka również nie będzie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.
Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana dla potrzeb działalności zwolnionej z VAT. Naniesienia na działkach 2/66 i 2/68 po części służą obsłudze budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jednocześnie od czerwca 2013 r. Spółka wynajmuje miejsca parkingowe na działkach nr 2/66 i 2/68 w ramach umów abonamentowych.
Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz ze znajdującym się na niej naniesieniami. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość. Sprzedaż nie będzie obejmowała jakichkolwiek składników niematerialnych, w tym zobowiązań, ani wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo składników majątku, które mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze. Przedmiotem sprzedaży nie będzie zatem przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Czy sprzedaż działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 będzie stanowiła sprzedaż gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki?
Jeżeli sprzedaż działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 nie będzie stanowiła sprzedaży gruntów niezabudowanych - czy sprzedaż budowli znajdujących się na tych działkach będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT?
Sprzedaż działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 będzie stanowiła sprzedaż gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej stawki.
Jeżeli sprzedaży działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 nie można uznać za sprzedaż gruntów niezabudowanych, to sprzedaż budowli znajdujących się na tych działkach będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT.
Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Towary zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak wskazuje orzecznictwo organów podatkowych, w przypadku sprzedaży prawa własności nieruchomości każda działka ewidencyjna gruntu stanowi odrębny przedmiot dostawy (por. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.311.2017.2.KR).
Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż każdej działki ewidencyjnej gruntu wraz z posadowionymi na tej działce naniesieniami będzie stanowiła odrębną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Jak wynika z powyższego, jeżeli na działce ewidencyjnej znajdują się budowle, sprzedaż takiej działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach i według stawki właściwej dla dostawy posadowionych na tej działce budowli.
Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują jednocześnie możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnienie z opodatkowania dla określonych czynności.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Przez tereny budowlane rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, chyba że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.
Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT również dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia mogą korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że
Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Biorąc pod uwagę powołane powyżej uregulowania, w ocenie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku składa się z terenów zabudowanych czy też niezabudowanych.
Ad 1) Sprzedaż Nieruchomości jako dostawa terenów niezabudowanych
Biorąc pod uwagę systematykę Ustawy VAT, która przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, za „tereny niezabudowane” należy zdaniem Spółki uznać tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.
Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „budynku” oraz „budowli”. Przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawiera z kolei bardzo pojemną definicję „budynku”, zgodnie z którą „budynek” oznacza „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”. W ocenie Spółki na potrzeby stosowania przepisów Ustawy VAT pojęcia „budynek” i „budowla” powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Taki pogląd jest jednoznacznie akceptowany w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (por. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.212.2017.1.MW).
Zgodnie z definicjami sformułowanymi w art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a, 4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:
obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności:
budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że droga asfaltowa na działce nr 2/67 stanowi obiekt liniowy - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
W analizowanej sprawie wątpliwości na gruncie przepisów prawa budowlanego może budzić kwalifikacja parkingów i drogi utwardzonej kostką betonową. Biorąc pod uwagę, że obiekty te są wykorzystywane w sposób samodzielny jako miejsca parkingowe przeznaczone pod wynajem, a więc nie służą wyłącznie obsłudze budynku położonego na sąsiedniej działce, można byłoby zdaniem Wnioskodawcy uznać je za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei ogrodzenie parkingu i słupy oświetleniowe jako pełniące jedynie funkcję pomocniczą dla innych obiektów budowlanych należy w ocenie Wnioskodawcy uznać nie za budowle, ale za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.
Wnioskodawca jest jednocześnie zdania, że klasyfikując obiekt na potrzeby ustalenia sposobu opodatkowania VAT należy analizować nie tylko przepisy prawa budowlanego, ale przede wszystkim ekonomiczny sens transakcji.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11) „ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia „budowla” dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia.”
W analizowanym stanie faktycznym o ekonomicznym sensie transakcji świadczą w szczególności decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, jakie dla działek nr 2/66, 2/67 i 2/68 uzyskał w lipcu 2017 r. podmiot trzeci zajmujący się działalnością deweloperską. Decyzje wskazują, że ekonomiczna wartość ww. działek z perspektywy przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego leży nie w naniesieniach znajdujących się na działkach, ale w samym gruncie, który zgodnie z obowiązującymi decyzjami administracyjnymi jest przeznaczony pod zabudowę. Dla przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego naniesienia znajdujące się na Nieruchomości takie jak droga, parking, utwardzenie kostką, ogrodzenie czy słupy oświetleniowe nie mają ekonomicznego znaczenia. Wszystkie te naniesienia zostaną zlikwidowane lub przebudowane na potrzeby realizacji inwestycji w budynki mieszkaniowe wraz z niezbędną infrastrukturą i drogą wewnętrzną. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy działki nr 2/66, 2/67 i 2/68 należy uznać za tereny niezabudowane w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), w którym stwierdzono, że „istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 290/17) uznał, odwołując się do cytowanego powyżej wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., że „ani ogrodzenie sprzedawanych przez skarżącego działek, ani częściowe ich utwardzenie kostką, nie są sensem ekonomicznym tej dostawy. Jest nią sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, czy kostki. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt niezabudowany”.
Działki nr 2/66, 2/67 i 2/68 są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z wydanymi dla nich decyzjami o ustaleniu warunków zabudowy. Pomimo planowanego podziału geodezyjnego działki nr 2/66, przeznaczona do sprzedaży część działki powstała w wyniku podziału również objęta będzie decyzją o ustaleniu warunków zabudowy. W ocenie Spółki działki, które będą się składały na Nieruchomość należy zatem uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, tj. grunty (niezabudowane) przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanymi dla tych działek.
Zatem w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie będą miały zdaniem Wnioskodawcy zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, ani też zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Sprzedaż Nieruchomości powinna zatem zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT.
Ad 2) Sprzedaż Nieruchomości jako dostawa budowli
W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w kwestii kwalifikowania dostawy działek nr 2/67, 2/68 i działki powstałej w wyniku podziału działki nr 2/66 jako dostawy terenów niezabudowanych zostało uznane za nieprawidłowe, należałoby przeanalizować sposób opodatkowania dostawy naniesień znajdujących się na Nieruchomości.
Jak zostało wskazane powyżej, droga asfaltowa na działce 2/67 może być w ocenie Wnioskodawcy uznana za budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Również parkingi na działce powstałej z planowanego podziału działki nr 2/66 oraz na działce nr 2/68 oraz droga z kostki betonowej na działce nr 2/68 mogą być zdaniem Wnioskodawcy uznane za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ze względu na ich samodzielny charakter, niezwiązany bezpośrednio z obsługą konkretnego obiektu budowlanego.
Wszystkie wskazane powyżej budowle na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68 (dalej: „Budowle”) zostały wniesione do Spółki jako część wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno Poprzedni Właściciel będący poprzednikiem prawnym Spółki, jak i Spółka nie ponosili wydatków na ulepszenie Budowli, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Budowli. Spółka nie zamierza również ponosić tego rodzaju wydatków w przyszłości.
Jak zostało wskazane powyżej, sposób opodatkowania VAT dostawy Budowli jest uzależniony od tego, kiedy miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Wykładnia ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” jest przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) „jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części. (...) Zatem już sama analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.
Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) NSA wskazał na częściową niezgodność analizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia” z uregulowaniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wskazał NSA „mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.
Powyższe stanowisko NSA potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.275.2017.1.BS, z dnia 6 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.311.2017.2.KR, z dnia 16 maja 2017 r. nr 0115-KDIT1 -3.4012.18.2017.1.AT, czy z dnia 11 maja 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.113.2017.2.JO oraz nr 0115-KDIT1-2.4012.25.2017.2.AJ.
Mając na uwadze powołane powyżej uregulowania należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji do pierwszego zasiedlenia Budowli doszło wskutek rozpoczęcia ich eksploatacji na potrzeby własnej działalności gospodarczej poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Poprzedniego Właściciela, od którego Wnioskodawca nabył Nieruchomość w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ze względu na brak poniesienia przez Poprzedniego Właściciela oraz przez Wnioskodawcę nakładów na Budowle, które miałyby charakter ulepszeń i przekraczałyby 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby uznać za kolejne pierwsze zasiedlenie Budowli po ich przyjęciu do eksploatacji przez Poprzedniego Właściciela. W tym kontekście bez znaczenia jest w szczególności fakt wynajmowania miejsc postojowych na parkingu w ramach umów abonamentowych.
W konsekwencji, ponieważ:
(i) Budowle są wykorzystywane w działalności gospodarczej Poprzedniego Właściciela oraz Wnioskodawcy przez wieloletni okres znacznie przekraczający dwa lata,
(ii) w okresie ich eksploatacji przez Poprzedniego Właściciela i przez Wnioskodawcę Budowle nie ulegały (i nie będą ulegały) ulepszeniom o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej w analizowanej sprawie dostawa Nieruchomości (traktowanej jako teren zabudowany) powinna zdaniem Spółki korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.
Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
W świetle powyższego, ponieważ dostawa Budowli będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, będzie zdaniem Spółki możliwe dokonanie przez strony Transakcji wyboru opodatkowania dostawy, po spełnieniu opisanych powyżej warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.275.2017.1.BS, w której potwierdzono w odniesieniu do budynków i budowli nabytych przez wnioskodawcę jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, że „ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce na skutek rozpoczęcia ich eksploatacji na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez Sprzedającego i/lub poprzedników prawnych Sprzedającego. (...) Warto wskazać, że z uwagi na brak istotnych ulepszeń Budynków i Budowli po wskazanej powyżej dacie ich „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT(...) skutek „pierwszego zasiedlenia ” nie został w ich wypadku „anulowany” w efekcie tego rodzaju ulepszeń (zgodnie z brzmieniem drugiej części definicji „pierwszego zasiedlenia” z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). (...) Mając na względzie, że od wskazanej powyżej daty pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli upłynęły już ponad 2 lata, w stosunku do dostawy wszystkich Budynków i Budowli (poza Ulepszonymi Budynkami, które zostaną wyburzone przed Transakcją), a w konsekwencji do dostawy całej Nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.202.2017.2.DG oraz z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.199.2017.2.MP.
Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku.
Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości na którą składają się działki ewidencyjne nr 2/67, 2/68 oraz działka, która powstanie z podziału geodezyjnego działki nr 2/66. Działka nr 2/66 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi. W związku z tym, że przez działkę nr 2/66 biegnie fragment drogi pożarowej do budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce, planowane jest dokonanie podziału działki nr 2/66 tak, aby rozdzielić część działki, przez którą biegnie droga pożarowa od pozostałej części. Powstała z wydzielenia działki nr 2/66 nowa działka przeznaczona do sprzedaży również będzie zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu oraz słupami oświetleniowymi i będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy. Działka nr 2/67 jest zabudowana drogą asfaltową. Działka nr 2/68 jest zabudowana utwardzonym parkingiem, ogrodzeniem parkingu, słupami oświetleniowymi oraz drogą z kostki brukowej.
Działki 2/66, 2/67 i 2/68 zostały wniesione do Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r. jako część wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Czynność wniesienia wkładu do Spółki nie podlegała opodatkowaniu VAT. W ramach aportu wraz z działkami nr 2/66, 2/67 i 2/68 do Spółki wniesione zostały również opisane powyżej naniesienia, z wyjątkiem ogrodzenia parkingu, które zostało wytworzone przez Spółkę w sierpniu 2013 r.
Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Naniesienia na działkach 2/66 i 2/68 po części służą obsłudze budynku hotelu położonego na należącej do Spółki sąsiedniej działce. Jednocześnie od czerwca 2013 r. Spółka wynajmuje miejsca parkingowe na działkach nr 2/66 i 2/68 w ramach umów abonamentowych.
Z wniosku wynika, że zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie opisanych powyżej naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Przed dokonaniem sprzedaży Spółka również nie będzie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży budowli z możliwością rezygnacji ze zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
W świetle powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jak już wskazano, „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że od czerwca 2013 r. miejsca parkingowe na działkach nr 2/66 i 2/68 są wynajmowane w ramach umów abonamentowych. Ponadto naniesienia na działkach 2/66 i 2/68, które wniesione zostały w ramach aportu do Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r. po części służą obsłudze budynku hotelu położonego na sąsiedniej działce i – jak wskazał Wnioskodawca - nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia. Ponadto, co istotne w niniejszych okolicznościach zarówno Poprzedni Właściciel, jak i Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie opisanych powyżej naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów i przed dokonaniem sprzedaży Spółka również nie będzie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień na działkach nr 2/66, 2/67 i 2/68, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.
W konsekwencji, sprzedaż znajdujących się na działkach nr 2/67, 2/68 i działce powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 2/66 budowli wynajmowanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej Poprzedniego Właściciela oraz Wnioskodawcy przez wieloletni okres znacznie przekraczający dwa lata, nieulepszanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie sprzedaż gruntu na którym znajdują się ww. budowle.
Jednocześnie, jak wskazano wyżej, ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Zatem możliwe będzie dokonanie przez strony Transakcji wyboru opcji opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT.
0114-KDIP1-1.4012.702.2017.1.AO