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Timestamp: 2019-05-24 23:19:02
Document Index: 210001194

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 7', '§ 9', '§ 7', '§ 9', '§ 5', '§ 15', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 9', '§ 126', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 6', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 4', '§ 5', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 5', '§ 5', '§ 9', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 9']

BFH: Teilwert gemäß § 5a Abs. 6 EStG als neue AfA-Bemessungsgrundlage
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Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG erfasst auch Gewinn aus der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags
Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gekürzt werden (Änderung der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 26.6.2014, IV R 10/11, BFHE 246 S. 76, BStBl 2015 II S. 300 = SIS 14 21 67).
BFH-Urteil vom 25.10.2018, IV R 35/16; SIS 18 22 13 (veröffentlicht am 13.2.2019)
GewStG § 7 Sätze 1 und 3, § 9 Nr. 3 Satz 2
Vorinstanz: FG Hamburg vom 16.6.2016, 6 K 78/15 = SIS 16 17 99
I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Schiffsfonds-Gesellschaft in der Rechtsform einer KG. Sie wurde während des Revisionsverfahrens aufgelöst und befindet sich seitdem in Liquidation. Als Liquidatoren sind ausweislich des in der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereichten Handelsregisterauszugs die A-GmbH und die B-GmbH bestellt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Bau und der Betrieb des Containerfrachtschiffs MS "..." (im Weiteren Handelsschiff). Das Handelsschiff wurde im März 1998 von der chinesischen Werft an eine sog. Bestellergesellschaft abgeliefert und erst nach einem ca. sechswöchigen Betrieb von der Klägerin erworben. Die Anschaffungskosten der Klägerin betrugen ... €.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin. Die daraufhin erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide 1998 und 1999 sind bestandskräftig.
In ihrer Handelsbilanz schrieb die Klägerin das Handelsschiff basierend auf einer Nutzungsdauer von elf Jahren bis zum Kalenderjahr 2008 vollständig bis auf einen Schrottwert in Höhe von ... € ab.
Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 bis einschließlich 2011 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Auch im Rahmen der Schattenberechnungen für Zwecke des § 15a EStG schrieb sie das Handelsschiff degressiv ab. Ein Bescheid über die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG erging letztmalig zum 31.12.2006.
Auf Grund der Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage stellte das FA gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.1999 u.a. einen Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff in Höhe von ... DM (... €) fest.
Mit Wirkung ab dem 1.1.2012 (Streitjahr) nahm die Klägerin den Antrag zur Gewinnermittlung nach der Tonnage zurück und ermittelte den Gewinn wieder durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz auf den 31.12.2011 setzte sie das Handelsschiff gemäß § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert in Höhe von ... € an, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten.
In dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31.12.2012 setzte die Klägerin das Handelsschiff mit einem Buchwert in Höhe des Schrottwerts von ... € an. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns rechnete die Klägerin dem handelsbilanziellen Gewinn 1/5 des für das Handelsschiff festgestellten Unterschiedsbetrags in Höhe von ... €, begründet durch den Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG), sowie in Höhe von ... €, begründet durch das Ausscheiden von Gesellschaftern (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG), hinzu. Unter Minderung des handelsrechtlichen Gewinns berücksichtigte die Klägerin eine Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Handelsschiff in Höhe von ... €. Die AfA ermittelte sie aus der Differenz des Teilwerts und des Schrottwerts des Handelsschiffs sowie einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren.
Dem Gewerbesteuermessbescheid 2012 vom 7.8.2014 legte das FA bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags den Gewerbeertrag ohne Berücksichtigung der AfA für das Handelsschiff zugrunde. Auch nahm es die begehrte Kürzung des Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 GewStG nicht vor.
Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.2.2015 zurück.
Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrem Begehren fest. Während des Klageverfahrens änderte das FA unter dem 23.7.2015 und nochmals unter dem 16.9.2015 aus hier nicht streitigen Gründen den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid 2012.
Im Erörterungstermin vor dem Finanzgericht (FG) am 3.5.2016 verständigten sich die Beteiligten darüber, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff 24 Jahre betrage und diese im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht neu zu schätzen sei.
Ferner verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 16.6.2016 darüber, dass sich der Schrottwert für das Handelsschiff zum 31.12.2011 auf 270 €/t belaufe.
Davon ausgehend begehrte die Klägerin, den Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff in Höhe von ... € zu mindern. Dabei ging sie von einer Restnutzungsdauer des Handelsschiffs von zehn Jahren aus. Bemessungsgrundlage sei der zum 31.12.2011 ermittelte Teilwert von ... € abzüglich des bisher angesetzten Schrottwerts von ... €. Letzterer sei betragsmäßig abweichend von der tatsächlichen Verständigung zugrunde zu legen, denn entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne das Schiff sogar bis auf einen Erinnerungswert von 1 € abgeschrieben werden.
Um eine doppelte Abschreibung in Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanzen zu vermeiden, sei der Gewerbeertrag allerdings nicht wie bisher um negative Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu mindern, sondern um positive Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu erhöhen.
Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das FG den Gewerbesteuermessbescheid dahin änderte, dass der Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff gekürzt wurde. Bei der Ermittlung der Höhe der Abschreibung ging es von einer zehnjährigen Restnutzungsdauer und einer AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwerts und des auf den 31.12.2011 ermittelten Schrottwerts, auf dessen Höhe sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung tatsächlich verständigt hatten, aus. Zugleich rechnete es dem Gewerbeertrag positive Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € statt der bisher berücksichtigten negativen Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu. Im Übrigen wies das FG die Klage, insbesondere im Hinblick auf die begehrte Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags gemäß § 9 Nr. 3 GewStG, als unbegründet ab.
Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 16.9.2015 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ausgehend von einem Gewerbeertrag in Höhe von ... € festgesetzt wird, und die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, und die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
II. Sowohl die Revision des FA als auch die Revision der Klägerin sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff zu kürzen ist, die ausgehend von einer AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwerts für das Handelsschiff und des auf den 31.12.2011 ermittelten Schrottwerts, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten, sowie ausgehend von einer zehnjährigen Restnutzungsdauer des Handelsschiffs (dazu unter 1.) zu ermitteln ist. Zutreffend ist das FG zudem davon ausgegangen, dass die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste, soweit diese auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen sind. Es fehlt aber an Feststellungen des FG, auf Grund derer die von der Klägerin ermittelten positiven Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen nachvollzogen werden können (dazu unter 2.).
1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG AfA auf das Handelsschiff in Höhe von 10 % des Betrags zu berücksichtigen ist, der sich aus dem Teilwert auf den 31.12.2011 abzüglich des Schrottwerts zum Ende der Nutzungsdauer ergibt.
aa) Für die Frage, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs nach Ende der Tonnagebesteuerung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu berücksichtigen sind, ist zwischen den Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, und den übrigen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Die erstgenannten Wirtschaftsgüter, zu denen insbesondere das im internationalen Verkehr eingesetzte Schiff gehört, sind nach § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, für die übrigen Wirtschaftsgüter sind die während der pauschalen Gewinnermittlung im Rahmen von Schattenbilanzen fortgeführten Werte zu übernehmen. Der Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG ist identisch mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (so bereits für den Teilwert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG BFH-Urteil vom 17.8.2017 IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 20).
Die mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgüter werden wie Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebseröffnung behandelt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten sind. Der Senat versteht die Regelungen des § 5a EStG dahin, dass die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, im Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen zur Tonnagebesteuerung, wie sie bis zur Änderung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) möglich war, steuerlich so zu behandeln sind, als wären sie Gegenstand einer Betriebseinstellung, und beim Wechsel von der pauschalen Gewinnermittlung zur allgemeinen Gewinnermittlung, als wären sie Gegenstand einer Betriebseröffnung. Deshalb werden die betreffenden Wirtschaftsgüter beim Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung wie entnommen behandelt mit der Folge, dass die stillen Reserven in Gestalt des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG aufgedeckt und (später) der Besteuerung unterworfen werden. Im Zeitpunkt des Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt. Dass Wertveränderungen in der Zeit zwischen einer Entnahme und einer späteren Einlage stattfinden können, ändert nichts daran, dass auch bei Rückkehr zur allgemeinen Gewinnermittlung als Einlagewert der in diesem Zeitpunkt geltende Teilwert anzusetzen ist.
cc) Der Teilwertansatz ermöglicht zudem eine sachgerechte Ermittlung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a EStG. Diese sind gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG auch während der Zeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage unverändert auf Grund einer fiktiven Schattengewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG festzustellen. Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter, hier des Handelsschiffs, mit dem Teilwert in der Schattenbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG letztmalig angewendet wird, hat die dadurch bedingte Gewinnerhöhung bzw. die Gewinnherabsetzung ungeachtet der Abgeltung durch den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn Auswirkungen auf den verrechenbaren Verlust beschränkt haftender Gesellschafter. Denn ein durch den Teilwertansatz entstehender Gewinn ist mit einem festgestellten verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechnen. Insoweit unterscheidet sich der Gewinn, der aus dem Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG folgt, von dem Hinzurechnungsgewinn eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, der gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht mit einem verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden kann (BFH-Urteil vom 31.5.2012 IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 27 ff.). Durch den Teilwertansatz wird sichergestellt, dass verrechenbare Verluste, die auf Grund überhöhter AfA des Wirtschaftsguts in der Schattengewinnermittlung bis zum Zeitpunkt des Rückwechsels gemäß § 15a Abs. 2 EStG festzustellen waren, nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, die nach der Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich erzielt werden. Im Ergebnis ist demnach auch, anders als das FA meint, unerheblich, ob im Zeitpunkt des Rückwechsels ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG festgestellt worden ist. Entscheidend ist allein, dass durch die Bewertung des Wirtschaftsguts, hier das Handelsschiff, mit dem Teilwert in der letzten Bilanz, die der weiteren Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG nach dem Rückwechsel zugrunde zu legen ist, die während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. die stillen Lasten neutralisiert worden sind.
bb) Von diesem Betrag ist die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG abzuziehen. Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bemessungsgrundlage für die AfA sind danach grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Im Fall der Einlage tritt deren Wert auch für die Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten (BFH-Urteile vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; vom 24.1.2008 IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; vom 18.8.2009 X R 40/06, BFHE 226, 504, BStBl II 2010, 961). Das gilt selbst dann, wenn die der Einlage vorhergehende Entnahme aus einem anderen Betriebsvermögen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht der Besteuerung unterworfen wird (BFH-Urteil vom 20.4.2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.3.b). Lediglich bei Wirtschaftsgütern, die - woran es im Streitfall fehlt - nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, kommt es unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Verminderung der AfA-Bemessungsgrundlage.
c) Zutreffend hat das FG den Teilwert um den auf den 31.12.2011 ermittelten Schrottwert gekürzt. Diese Kürzung der Bemessungsgrundlage steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit, so dass der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7.12.1967 GrS 1/67 (BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268) verweist.
d) Der Senat hat auch keine Bedenken, die zwischen den Beteiligten im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vereinbarte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Handelsschiffs von 24 Jahren für die Bestimmung der Restnutzungsdauer nach dem Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde zu legen (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 14.4.2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 33 ff.). Davon ausgehend ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG im Zeitpunkt des Rückwechsels von einer betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer von zehn Jahren ausgegangen ist. Den dagegen vorgebrachten Argumenten des FA, die sich nicht auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer, sondern auf die AfA-Befugnis dem Grunde nach beziehen, folgt der Senat nicht.
aa) Die AfA ist nicht auf Grund eingetretener Festsetzungsverjährung verbraucht. Dem steht bereits entgegen, dass die AfA, soweit sie während der Gewinnermittlung nach der Tonnage in der fortgeführten Schattenbilanz von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen worden ist, wie bereits dargelegt, nicht in den der Besteuerung unterliegenden Gewinn eingeflossen und daher nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung gewesen ist. Nichts anderes gilt, soweit die AfA bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 2 EStG berücksichtigt worden ist, denn die Feststellung nach § 15a Abs. 2 EStG hat keinerlei Auswirkung auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn gehabt. Zudem ist, wie oben dargelegt, die überhöhte AfA durch den gewinnerhöhenden Teilwertansatz in der letzten Schattenbilanz wieder neutralisiert worden und hat sich daher im Ergebnis im Bescheid gemäß § 15a Abs. 2 EStG nicht ausgewirkt.
bb) Der Klägerin kann auch kein treuwidriges Verhalten unterstellt werden, wenn sie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff nach der damals einschlägigen AfA-Tabelle ermittelt hat, die erst zu einem späteren Zeitpunkt von der Rechtsprechung als unanwendbar für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eingestuft worden ist, weil deren Anwendung bei den hier streitigen Handelsschiffen im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 38 ff.).
Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG beruht, wie oben dargelegt, auf einer Einlagefiktion. Er spiegelt mithin für alle Gesellschafter den steuerbilanziell maßgeblichen Wert des Schiffs wider. Dies führt dazu, dass durch den Teilwertansatz nicht nur der bisherige Buchwert des Schiffs in der letzten (Schatten-)Gesamthandsbilanz, sondern auch die in den (Schatten-)Ergänzungsbilanzen für das Handelsschiff (noch) ausgewiesenen Mehrwerte - hier die zum 31.12.2011 - ersetzt werden. Mit dem Ansatz des Teilwerts für das Handelsschiff in der Gesamthandsbilanz entfällt die Rechtfertigung für die Fortführung der in den positiven Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff. Denn die Mehrwerte bilden anteilige Anschaffungskosten der Gesellschafter ab, die den ihnen anteilig zuzurechnenden Anteil am in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Buchwert übersteigen. Ersetzt der Ansatz des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft, entfällt auch die Grundlage für die Bilanzierung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten einzelner Gesellschafter. Die Ergänzungsbilanzen, die Teil der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind, sind daher im Rahmen der letzten (Schatten-)Bilanzierung insoweit aufzulösen.
c) Die Feststellungen des FG lassen aber eine Beurteilung nicht zu, ob der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen zutreffend ermittelt worden ist. Das FG hat bei der Ermittlung des Gewerbeertrags den laufenden Gesamthandsgewinn nicht um Verluste aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € gekürzt, sondern diesen um positive Einkünfte in Höhe von ... € erhöht. Dabei ist das FG zwar offensichtlich davon ausgegangen, dass die bisher in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste ausschließlich auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten. Feststellungen dazu hat es aber nicht getroffen. Der Ansatz der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen beruhte auf der Berechnung der Klägerin, die dem Schriftsatz vom 14.6.2016 beigefügt war (siehe Anlagenband in FG-Akte 6 K 78/15). Diese Berechnung ist für den Senat aber nicht nachvollziehbar und konnte von der Klägerin auch in der mündlichen Verhandlung nicht näher erläutert werden. Das FG erhält mit der Zurückverweisung daher Gelegenheit, die Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu ermitteln.
c) Allerdings hatte der Senat für den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG entschieden, dass dieser nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG unterliege (BFH-Urteil vom 26.6.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300). Dieser Entscheidung lag die Auffassung zugrunde, dass § 5a EStG als ein in sich geschlossenes System einer besonderen Gewinnermittlung zu betrachten sei und diesem System neben dem Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werde, auch alle Gewinnhinzurechnungen zuzuordnen seien, unabhängig von dem Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat aus den oben dargelegten Gründen nicht mehr fest.
Mit der Entscheidung weicht er nicht von dem BFH-Urteil vom 6.7.2005 VIII R 72/02 (BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828) ab. Denn dieses betraf die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen.
Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat - allerdings ohne Rechtsbindung - darauf hin, dass für die Prüfung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG auf den Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags und nicht auf den Zeitpunkt seiner Auflösung abzustellen ist.