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Timestamp: 2020-06-04 10:42:06
Document Index: 117415068

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 7', '§ 8', '§ 1', '§ 10', '§ 11', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 14', '§ 140', '§ 6', '§ 13', '§ 12', '§ 138', '§ 23', '§ 24', '§ 21', '§ 10', '§ 11', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 1', '§ 39', '§ 5', '§ 1', '§ 1', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 2', '§ 2', '§ 20', '§ 1', '§ 8', '§ 9', '§ 10', '§ 11', '§ 8', '§ 2', '§ 121', '§ 121', '§ 8', '§ 9', '§ 10', '§ 11', '§ 13', '§ 4', '§ 21', 'Art. 1', 'Art. 25', '§ 6', '§ 17', '§ 1922', '§ 3', '§ 1922', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 1922', '§ 2353', '§ 3', '§ 1922', '§ 1942', '§ 1953', '§ 170', '§ 39', '§ 13', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 13', '§ 1942', '§ 2346', '§ 3', '§ 9', 'Art. 12', '§ 10', '§ 3', '§ 25', '§ 2150', '§ 2048', '§ 2303', '§ 2311', '§ 13', '§ 3', '§ 3', '§ 2301', '§ 3', '§ 3', '§ 12', '§ 3', '§ 736', '§ 738', '§ 12', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 2301', '§ 3', '§ 516', '§ 2301', '§ 3', '§ 738', '§ 3', '§ 516', 'BGH', 'BGH', '§ 3', '§ 328', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 7', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 29', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 2', '§ 3', '§ 7', '§ 3', '§ 9', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 9', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 9', '§ 3', '§ 2287', '§ 131', '§ 105', '§ 739', '§ 3', '§ 3', '§ 12', '§ 95', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 5', '§ 12', '§ 13', 'BGH', '§ 2100', '§ 2111', '§ 6', '§ 6', '§ 13', '§ 27', '§ 6', '§ 7', '§ 20', '§ 6', '§ 6', '§ 3', '§ 1933', '§ 14', '§ 7', '§ 1483', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 20', '§ 5', '§ 5', '§ 1363', '§ 1371', '§ 29', '§ 29', '§ 5', '§ 1953', '§ 3', '§ 5', '§ 5', '§ 7', '§ 1372', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', '§ 32', 'BGH', 'BGH', '§ 3', 'BGH', 'BGH', '§ 428', '§ 430', '§ 430', '§ 14', '§ 7', '§ 15', '§ 2271', '§ 6', '§ 25', '§ 3', '§ 7', '§ 516', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 9', '§ 528', '§ 530', '§ 42', '§ 2', '§ 13', '§ 12', '§ 7', '§ 9', '§ 10', '§ 25', '§ 7', '§ 7', '§ 1410', '§ 7', '§ 2346', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 6', '§ 7', '§ 13', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 12', '§ 95', '§ 7', '§ 7', '§ 13', '§ 7', '§ 7', '§ 738', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 12', '§ 3', '§ 7', '§ 12', '§ 13', '§ 7', '§ 1', '§ 13', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 7', '§ 10', '§ 15', '§ 2', '§ 3', '§ 7', '§ 1', '§ 9', '§ 15', '§ 24', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 2', '§ 1', '§ 138', '§ 2313', '§ 9', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 13', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 25', '§ 10', '§ 10', '§ 33', '§ 30', '§ 10', '§ 7', '§ 7', '§ 10', '§ 7', 'BGH', '§ 103', '§ 10', '§ 7', '§ 7', '§ 10', '§ 9', '§ 4', '§ 14', '§ 12', '§ 11', '§ 11', '§ 10', '§ 12', '§ 9', '§ 11', '§ 11', '§ 12', '§ 12', '§ 138', '§ 12', '§ 95', '§ 109', '§ 12', '§ 12', '§ 138', '§ 33', '§ 68', '§ 98', '§ 142', '§ 138', '§ 138', '§ 138', '§ 139', '§ 141', '§ 143', '§ 19']

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Inhaltsübersicht - NWB Datenbank
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Inhaltsübersicht
NWB 22/2002
3. Stellung im Steuersystem
4. Zivilrecht und wirtschaftliche Betrachtungsweise
1. Steuergegenstand
2. Persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG)
III. Steuertatbestände
1. Erwerbe von Todes wegen
2. Schenkungen (§ 7 ErbStG)
3. Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG)
4. Turnusbesteuerung der Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)
IV. Wertermittlung
1. Wertermittlung bei Erwerben von Todes wegen (§ 10 ErbStG)
2. Wertermittlung der Zuwendung unter Lebenden
3. Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG)
4. Bewertung der Vermögensarten und Vermögensgegenstände (§ 12 ErbStG)
5. Vermögensarten
6. Bewertung des Betriebsvermögens
7. Bewertung übriger Vermögensgegenstände
V. Steuerbefreiungen (§§ 13, 13a ErbStG)
1. Allgemeine Steuerbefreiung (§ 13 ErbStG)
2. Besondere Vergünstigungen für Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 13a ErbStG)
VI. Berechnung der Erbschaftsteuer (§§ 14-19a ErbStG)
1. Steuerklassen
2. Persönliche Freibeträge
3. Versorgungsfreibetrag
5. Steuersätze
6. Besonderer Steuersatz bei Betriebsvermögen usw.
7. Zusammenrechnung innerhalb von zehn Jahren
8. Besonderheiten bei der Berechnung der Steuer
9. Veranlagung und Festsetzung der Erbschaftsteuer
10. Anzeigepflichten
11. Steuererklärung
12. Steuerbescheid
13. Erhebung, Kontrollmitteilungen
14. Rückwirkendes Erlöschen in besonderen Fällen
15. Rechtsschutz
NWB Nr. 22 vom 27.05.2002 Seite 1687 Fach 10 Seite 1269
▶ Anwendungshinweis anzeigen
Seit dem Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beitrages kann sich die Rechtslage so geändert haben, dass einzelne Ausführungen oder auch ganze Textpassagen heute nicht mehr zutreffen. Deshalb wurde dieser Beitrag am 01.01.2008 aus dem gedruckten Nachschlagewerk ausgeschieden.
von Ministerialrat Raymond Halaczinsky, Bonn
I. Einführung 1268
1. Rechtsgrundlagen 1268
2. Rechtsentwicklung 1268
3. Stellung im Steuersystem 1269
4. Zivilrecht und wirtschaftliche Betrachtungsweise 1271
II. Steuerpflicht 1271
1. Steuergegenstand 1271
2. Persönliche Steuerpflicht 1272
III. Steuertatbestände 1274
1. Erwerbe von Todes wegen 1274
a) Erbanfall, gesetzliche Erbfolge 1274
b) Andere Erwerbe von Todes wegen 1276
c) Vor- und Nacherbschaft 1284
d) Ehelicher Güterstand und Erbschaftsteuer 1286
2. Schenkungen 1293
3. Zweckzuwendungen 1300
4. Turnusbesteuerung der Familienstiftung 1301
IV. Wertermittlung 1301
1. Wertermittlung bei Erwerben von Todes wegen 1303
2. Wertermittlung der Zuwendung unter Lebenden 1304
3. Stichtagsprinzip 1307
4. Bewertung der Vermögensarten und Vermögensgegenstände 1309
5. Vermögensarten 1309
6. Bewertung des Betriebsvermögens 1313
7. Bewertung übriger Vermögensgegenstände 1316
V. Steuerbefreiungen 1321
1. Allgemeine Steuerbefreiungen 1322
2. Besondere Vergünstigungen für Betriebsvermögen,
land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile
an Kapitalgesellschaften 1326
VI. Berechnung der Erbschaftsteuer 1334
1. Steuerklassen 1334
2. Persönliche Freibeträge 1335
3. Versorgungsfreibetrag 1335
4. Mitgliedsbeiträge 1336
5. Steuersätze 1336
6. Besonderer Steuersatz bei Betriebsvermögen usw. 1337
7. Zusammenrechnung innerhalb von zehn Jahren 1337
8. Besonderheiten bei der Berechnung der Steuer 1338
9. Veranlagung und Festsetzung der Erbschaftsteuer 1341
10. Anzeigepflichten 1343
11. Steuererklärung 1345
12. Steuerbescheid 1346
13. Erhebung, Kontrollmitteilung 1346
14. Rückwirkendes Erlöschen in besonderen Fällen 1348
15. Rechtsschutz 1348
Stichwortverzeichnis 1349
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Einführung
ErbStG v. 27.2.1997 (BGBl I S. 379), zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz v. 20.12.2001 (BGBl 2001 I S. 3794); ErbStDV v. 8.9.1998 (BGBl 1998 I S. 2658), zuletzt geändert durch Gesetz v. 19.12.2000 (BGBl 2000 I S. 1790); BewG v. 1.2.1991 (BGBl 1991 I S. 230), zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz v. 20.12.2001 (BGBl 2001 I S. 3794); ErbStR v. 21.12.1998 (BStBl 1998 I Sondernr. 2/1998); Hinweise zu den ErbStR (ErbStH), gleich lautende Ländererlasse v. 21.12.1998 (BStBl 1998 I S. 1529).
Auswahl aus dem Schrifttum
Kommentare: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG und BewG, Herne/Berlin 2001; Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG-Kommentar, Freiburg 1998; Kapp/Ebling, ErbStG, Loseblatt-Kommentar, Köln; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt-Kommentar, München; Meincke, ErbStG-Kommentar, 12. Aufl. 1999, München; Moench, ErbStG, Loseblatt-Kommentar, Neuwied; Rössler/Troll, BewG, Loseblatt-Kommentar, München; Gürsching/Stenger, BewG, Loseblatt-Kommentar, Köln.
Monographien: Eisele, Lehrbuch der ErbSt, Herne/Berlin 2001; Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, Herne/Berlin 2001; Haar/Wittenmayer, Lehrbuch des Bewertungsrechts, Herne/Berlin 1998; Christoffel/Weinmann, Erbschaft, Schenkung, Immobilien und das Finanzamt, Freiburg; Schäfer/Schlarb, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz; Schulz, Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer.
Aufsätze: Halaczinsky, ErbStR 1998, NWB F. 10 S. 879; Gebel, Bemerkungen zu Teil II der Erbschaftsteuerrichtlinien, BB 1999 S. 1626; Moench, Brennpunkte der neuen Erbschaftsteuerrichtlinien, DStR 1999 S. 16; Söffing/Peters/Ommer, Ausgewählte Probleme im Zusammenhang mit den Erbschaftsteuerrichtlinien, ZEV 1999 S. 15; Weinmann, Die Erbschaftsteuerrichtlinien 1998, ZEV 1999 S. 6.
ErbSt gibt es seit alters her in verschiedenen Erscheinungsformen, z. B. schon im alten Ägypten und im alten Rom (Meincke, StUW 1978 S. 352). Sie kommt als Nachlasssteuer oder Erbanfallsteuer vor. Bei der Nachlasssteuer wird die ErbSt vor Teilung vom gesamten Nachlass erhoben. Die deutschen Länder hatten etwa ab dem 17. Jahrhundert ErbStG. 1906 regelte das deutsche Reich die ErbSt als reichseinheitliche Steuer in Form einer Erbanfallsteuer, d. h. bei jedem Bedachten wird der jeweilige Erbanfall bzw. die (anteilige) Schenkung erfasst. Im Zuge der Erzbergerschen Finanzreform ging die ErbSt ganz auf das Reich über. Dabei wurde bis 1922 noch eine Nachlasssteuer erhoben. Übrigens: Bei den Beratungen zum JStG 1997 wurde im Finanzausschuss intensiv diskutiert, die ErbSt in eine Nachlasssteuer umzuwandeln. Wegen vielfältiger Probleme und offener Fragen kam es nicht dazu. Durch das GG wurde das ErbStG-Aufkommen nach dem II. Weltkrieg den Ländern zugewiesen. Erst 1974 wurde das mit diversen Änderungen fortgeltende ReichsErbStG in der BRD im Zuge der Einführung der Einheitsbewertung 1964 und der erstmaligen Anwendung der neuen Einheitswerte reformiert. Im Kern blieben dabei die Regelungen des Reichs-ErbStG erhalten. Zum 1.1.1991 wurde das ErbStG auch auf das Gebiet der ehemaligen DDR erstreckt. Bis dahin galt dort mit diversen Änderungen das Reichs-ErbStG. Durch das JStG 1997 wurden zwar die Grundbesitzbewertung für ErbSt-Zwecke reformiert und im Zuge dessen auch Freibeträge und Tarif geändert. Im Aufbau und Regelungskern entspricht das heutige ErbStG praktisch aber weiterhin dem ErbStG 1974. Der Auslöser für das JStG 1997 war der Beschluss des BVerfG v. 22.6.1995 - 2 BvR 552/91 (BStBl 1995 II S. 671) zur Verfassungswidrigkeit der seit 1964 unveränderten, nicht mehr realitätsgerechten Bewertung des Grundvermögens (Einheitswerte nach den Wertverhältnissen am 1.1.1964 ). Dazu vgl. Moench/Höll, S. 1689Die neue Erbschaftsteuer, Neuwied 1998; Meincke, DStR 1996 S. 1305; Seer, StuW 1997 S. 283; Tischer, BB 1997 S. 1285.
Seit den grundlegenden Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1997 wurde das ErbStG nur in geringerem Umfang geändert. Die Einführung des Euro ab 2002 (Steuer-Euroglättungsgesetz v. 19.12.2000 ) hat unterschiedliche Auswirkungen für das ErbSt-Recht. Zum einen wurden Freibeträge, Freigrenzen und Tarifstufen in Euro umgerechnet. Dabei kam es nur zu geringen Steuerauswirkungen. Im BewG betreffen die Änderungen die Bedarfsbewertung des Grundbesitzes, das BV, den Wert nicht notierter Anteile. Hier sind die DM-Werte, soweit das Gesetz keine besonderen Regelungen enthält (z. B. in §§ 140-144 BewG), in Euro umzurechnen. Relevante Bewertungen müssen ab 1.1.2002 in Euro erfolgen. Neben dem Steuer-Euroglättungsgesetz wurde das ErbStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 und durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen fortentwickelt. Neben diesen unmittelbaren Änderungen sind seit Übernahme der Steuerbilanzwerte (ertragsteuerlichen Werte) zur Bewertung des BV ab 1993 auch die Änderungen des Bilanzrechts (z. B. des § 6 Abs. 3 ff. EStG) sowie auch die Änderungen des KStG unmittelbar für die Erbschaftsbesteuerung des Übergangs von BV und Beteiligungen von Bedeutung. Trotz diverser Diskussionen wurde in der 14. Legislaturperiode das ErbSt-Recht im Wesentlichen unverändert gelassen. Im Steueränderungsgesetz 2001 wurde das ErbStG nur in einem Punkt geändert. Nach §§ 13a, 19a ErbStG sind beim Erwerb von BV, luf Vermögen und bestimmten Beteiligungen (Produktivvermögen) Freibetrag und Tarifermäßigung praktisch bei jedem freigebigen Erwerb unter Lebenden zu gewähren (R 56 Abs. 2 ErbStR). Dies entspricht der bisherigen Praxis. Die Bewertung noch nicht fälliger Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen nach § 12 Abs. 3 BewG ist nicht gekommen (dazu z. B. Fiedler, DStR 2001 S. 1648). Zum 1.1.2002 mussten das BewG und auch das ErbStG wegen der bis zum 31.12.2001 befristeten Grundbesitzbewertung geändert werden. Die gesetzgebenden Körperschaften konnten sich seit der Einführung der Bedarfsbewertung ab 1996 bis November 2001 weder über eine Neukonzeption der Grundbesitzbewertung, geschweige denn über eine weitere Reformierung der ErbSt/SchenkSt oder gar eine grundlegende Reformierung der GrSt einigen. Aufgrund der Koalitionsvereinbarung v. 20.10.1998 hatte sich eine Sachverständigenkommission mit einer wirtschafts- und steuerpolitischen Vermögensbewertung, insbes. der Grundbesitzbewertung, befasst. Zum Inhalt s. z. B. BR-Drucks. 229/01 und Drosdzol, DStZ 2001 S. 689. Die Vorschläge zur Bewertung des Grundvermögens und auch des luf Vermögens wurden jedoch nicht ernsthaft diskutiert. Deshalb und aus Zeitgründen gilt die Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG mit den Wertverhältnissen 1996 nunmehr bis zum 31.12.2006 (Gesetz zur Änderung des BewG v. 10.12.2001 , BGBl 2001 I S. 3435). Infolge dieser Rechtsänderungen und zur Anpassung an bisherige Rspr. und Verwaltungspraxis arbeitet die FinVerw an einer Überarbeitung der ErbStR (Arbeitstitel ErbStR 2002). Darüber wird beizeiten gesondert berichtet. In jüngster Zeit hat der BFH mit Beitrittsbeschluss v. 24.10.2001 - II R 61/99 (BStBl 2001 II S. 834) die Verfassungsmäßigkeit der ErbSt wieder einmal in Frage gestellt, dazu unten IV. ErbSt- und SchenkSt-Bescheide ergehen bis auf weiteres in vollem Umfang vorläufig (vgl. gleich lautende Ländererlasse v. 7.12.2001 - S 3103, BStBl 2001 I S. 1041).
Die ErbSt stellt eine vom Aufkommen her kleine Steuer dar, deren Bedeutung durch das JStG 1997 zugenommen hat. Sie wird in besonderen ErbSt-Stellen festgesetzt, die zentral für mehrere FA-Bezirke zuständig sind. Es handelt sich um eine aperiodische Steuer mit einem Steuersatz bis zu 50 v. H. (in Klasse III). Die Vermögens- S. 1690übergänge durch Erbfälle/Schenkungen werden pro Jahr auf 0,9 Mio Todes- und 0,1 Mio Schenkungsfälle geschätzt. Das gesamte Netto-Privatvermögen wird auf etwa 13 Billionen geschätzt. Das Vermögen gehört zu ca. 25 v. H. Personen, die 60 Jahre oder älter sind. Die ErbSt hat nicht zu unterschätzende Auswirkungen vor allem für Bürger mit größerem Vermögen und bewirkt damit einen hohen Beratungs- und Gestaltungsbedarf, insbes. auch im betrieblichen Bereich.
Die ErbSt zählt zu den Personensteuern, weil die persönlichen Verhältnisse bei der Besteuerung ausschlaggebend sind. Sie zählt dabei zu den direkten Personensteuern, weil Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind. Sie knüpft an die besondere stl. Leistungsfähigkeit an, die der Erbe oder Beschenkte durch die unentgeltliche Bereicherung erlangt. Aufgrund ihrer Bemessung nach dem Wert dieser Bereicherung gehört sie zu den Besitzsteuern. Durch die Besteuerung eines Rechtsverkehrsaktes (Erbanfall, Schenkung) hat sie gleichzeitig den Charakter einer Verkehrsteuer. Nach dem Gesetzesaufbau ist sie jedoch eher mit einer Besitzsteuer vergleichbar. Bis 1996 trat die ErbSt gelegentlich neben die laufend veranlagte VSt. Das Vermögen wurde dabei nach den gleichen Grundsätzen wie die unentgeltliche Bereicherung bei der ErbSt bewertet.
Die ErbSt hat Berührungspunkte mit folgenden anderen Steuerarten:
Einkommensteuer: Bei Zufluss nach dem maßgeblichen Stichtag kann es zu einer Ertragsbesteuerung wie auch zu einer Erbschafts- oder Schenkungsbesteuerung im selben Zeitraum kommen, z. B. Zufluss von Honoraren nach Erbfall. Hier liegt nur eine zeitliche, aber keine materielle Doppelbesteuerung vor ( BFH v. 22. 12. 1976 - II R 58/67 , BStBl 1977 II S. 420; v. 5.7.1978 - II R 64/73, BStBl 1979 II S. 23; kritisch Crezelius, BB 1979 S. 1342). Bei privaten Veräußerungsgeschäften rechnet die Behaltenszeit des Rechtsvorgängers mit (§ 23 Abs. 1 EStG). Bei Kapitalvermögen kann es zur Versteuerung der Erträge des Erblassers kommen (§ 24 Nr. 2 EStG). Bei unentgeltlichem Übergang eines Rentenstammrechts, eines Nießbrauchs und dgl. wird der Erwerb des Stammrechts erbstl. erfasst und die später anfallenden wiederkehrenden Bezüge gem. § 21 Nr. 1 EStG bei der ESt. Hier entsteht eine gewisse Doppelbelastung ( BFH v. 23. 2. 1994 - X R 123/92 , BStBl 1994 II S. 690). Die ErbSt kann weder als WK noch als BA abgezogen werden; ausnahmsweise als Sonderausgabe im Fall der Jahresversteuerung wiederkehrender Leistungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Von besonderer Bedeutung sind unentgeltliche Zuwendungen auch für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung, insbes. für Bilanzansätze und Bemessung bei der AfA. Zur AfA bei nicht zu einem BV gehörenden WG s. § 11d EStDV (Übernahme der Ansätze des Rechtsvorgängers); zur unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils s. § 6 Abs. 3 EStG; bei Schenkungen eines Einzel-WG in BV s. § 6 Abs. 4 EStG; Näheres dazu Schulze zur Wiesche, FR 2001 S. 1096.
Eigenheimzulage: Die Schenkung eines bebauten Grundstücks (auch die mittelbare Schenkung) löst keinen Anspruch auf EigZ aus.
Umsatzsteuer: USt und ErbSt schließen sich regelmäßig aus (da kein entgeltlicher Leistungsaustausch stattfindet).
Grunderwerbsteuer: Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen sind von der GrESt ausgenommen (§ 3 Nr. 2 GrEStG i. d. F. des JStG 1997, dazu Halaczinsky, NWB F. 8 S. 1265). Überschneidungen können sich aber bei sog. gemischten Grundstücksschenkungen und/oder Schenkungen unter Auflage ergeben, da übernommene Schulden und Lasten insoweit grestl. als Gegenleistung anzusehen sind. Bei einer Grundstücksschenkung unter gleichzeitiger Auflage zur Bestellung des Nießbrauchs zugunsten des Schenkers liegt keine gemischte Schenkung, sondern Auflagenschenkung vor ( BFH v. 29. 1. 1992 - II R 41/89 , BStBl 1992 II S. 420), so dass hier keine GrESt anfällt. Rechtsträger- S. 1691wechsel an Grundstücken, die keine Grundstücksschenkung sind, z. B. Übertragung von Anteilen an PersGes oder Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG) können GrESt auslösen ( BFH v. 8. 6. 1988 - II R 143/86 , BStBl 1988 II S. 785).
Schrifttum: Gebel, BB 2000 S. 537.
Für die Verwirklichung der ErbSt ist in den meisten Fällen dem Grunde und der Höhe nach das Zivilrecht maßgebend, hier insbes. das BGB, etwa das Erbrecht, Ehe- und Familienrecht, Schuldrecht (Schenkungen) und Gesellschaftsrecht (BGB, HGB). Für bestimmte Fälle, z. B. bei Vor- und Nacherbschaft, Verwandtschaft im Fall der Adoption, weicht das ErbStG bewusst vom Zivilrecht ab. Die im Steuerrecht gebräuchliche sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 39 Abs. 2 AO), z. B. die Zurechnung eines Grundstücks beim wirtschaftlich Verfügungsberechtigten statt beim zivilrechtlichen Eigentümer, ist bei der ErbSt grds. unbeachtlich. Ausnahmsweise kann sie aber doch zu einer vom Zivilrecht abweichenden erbstl. Beurteilung führen. Dazu gibt es jedoch leider keine Regel, sondern eine umfangreiche Kasuistik. Beispielsfälle: Zuordnung eines Grundstücks zum Nachlass nach dem Zivilrecht ( BFH v. 15. 10. 1997 - II R 68/95 , BStBl 1997 II S. 820; dazu R 36 ErbStR); Ausführung einer Grundstücksschenkung nach wirtschaftlicher Betrachtung ( BFH v. 8. 2. 2000 - II R 9/98 , BFH/NV 2000 S. 1095, dazu R 23 ErbStR); keine Schenkung bei wirtschaftlicher Einbringung eines Grundstücks in eine GbR ( BFH v. 1. 2. 2001 - II B 15/00 , BFH/NV 2001 S. 1265); unbenannte Zuwendungen unter Ehegatten zivilrechtlich keine Schenkung, erbstl. steuerbare Zuwendungen ( BFH v. 2. 3. 1994 - II R 59/92 , BStBl 1994 II S. 366); Berechnung des steuerfreien Zugewinnausgleichs abweichend vom Zivilrecht (§ 5 Abs. 1 ErbStG); qualifizierte Nachfolge in der PersGes erbstl. unbeachtliche Teilungsanordnung, zivilrechtlich Sondererbfolge ( BFH v. 10. 11. 1982 - II R 85-86/78 , BStBl 1983 II S. 329); die Verschaffung von wirtschaftlichem Eigentum führt in aller Regel nicht zu einem steuerbaren ErbSt- und SchenkSt-Vorgang ( BFH v. 10. 11. 1982 - II R 111/80 , BStBl 1983 II S. 116). Ausnahmsweise kann die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums die Verschaffung eines steuerbaren Nutzungsrechts darstellen. Umgekehrt verhindert die unentgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums eine Schenkung auch dann nicht, wenn sich der Schenker das wirtschaftliche Eigentum zurückbehält ( BFH v. 22. 9. 1982 - II R 61/80 , BStBl 1983 II S. 179). Mit gewissen Einschränkungen erfordern demnach erbstl. Gestaltungen gleichzeitig entsprechende zivilrechtliche Gestaltungen. Umgekehrt haben zivilrechtliche Gestaltungen zwar häufig aber eben nicht immer auch erbstl. die gewünschten Wirkungen.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Steuerpflicht
Der ErbSt oder SchenkSt unterliegen gem. § 1 ErbStG der Erwerb von Todes wegen, die Schenkungen unter Lebenden, die Zweckzuwendungen und das Vermögen von Familienstiftungen. Welche Sachverhalte im Einzelnen die ErbSt oder SchenkSt auslösen, regeln die § 1 Abs. 1 Nr. 1-4, §§ 3-8 des ErbStG. § 3 ErbStG zählt abschließend die stpfl. Erwerbe von Todes wegen auf. Die §§ 4 und 5 ErbStG betreffen Auswirkungen des ehelichen Güterrechts auf die Besteuerung unentgeltlicher Zuwendungen. § 6 ErbStG befasst sich mit der Vor- und Nacherbschaft. Die Steuertatbestände der Schenkungen unter Lebenden werden in § 7 ErbStG abschließend aufgezählt. § 8 ErbStG regelt die Besteuerung der sog. Zweckzuwendungen. S. 1692
Ausgangssituation des ErbStG ist die Besteuerung der unentgeltlichen Erwerbe von Todes wegen. Im Grunde sind die weiteren Steuertatbestände notwendige Ersatzbesteuerungen, um die Erbschaftsbesteuerung nicht ins Leere laufen zu lassen. Deshalb gelten die Vorschriften über die Erwerbe von Todes wegen, soweit nichts Besonderes bestimmt ist, auch für Schenkungen unter Lebenden; Näheres dazu inR 1 ErbStR.
Schrifttum: Geck, ZEV 1995 S. 249; Noll, DStZ 1995 S. 713; Schindhelm, ZEV 1997 S. 8; Wacker, IStR 1998 S. 33.
a) Steuerpflicht und Steuerschuldnerschaft
§ 2 ErbStG regelt, welche Vorgänge in welchem Umfang der deutschen ErbSt unterliegen. Art und Umfang der persönlichen Steuerpflicht hängen bei der ErbSt und SchenkSt sowohl von den persönlichen Umständen der Person des unentgeltlichen Erwerbers als auch von der Person des Erblassers/Schenkers ab. Die Regelungen zur persönlichen Steuerpflicht in § 2 ErbStG verwenden Begriffe aus der AO, z. B. Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Angehöriger. Außerdem sind für die Bestimmung der persönlichen Steuerpflicht das AStG, die DBA sowie andere internationale Abkommen (etwa Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen, dazu H 3 ErbStR) heranzuziehen. Ob ein ausländ. Vorgang ein steuerbarer Erbfall oder eine steuerbare Schenkung ist, ist nach der wirtschaftlichen Bedeutung und Vergleichbarkeit mit deutschem Erbfall/deutscher Schenkung zu beurteilen ( BFH v. 12. 5. 1970 - II 52/64 , BStBl 1972 II S. 462). Die eigentliche Steuerschuldnerschaft bei der ErbSt ist in § 20 ErbStG geregelt.
b) Unbeschränkte Steuerpflicht
Der unbeschränkten ErbSt-Pflicht unterliegt ein Erwerbsvorgang i. S. von § 1 ErbStG, an dem eine natürliche Person oder eine inländ. Körperschaft beteiligt ist, wenn diese zum Besteuerungszeitpunkt (Erbfall, Ausführung der Zuwendung) im Bundesgebiet ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) bzw. ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) hat (Inländer). Zur Auslegung der Begriffe Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Geschäftsleitung, Sitz siehe AEAO zu §§ 8, 9, 10, 11 und AO-Kommentare. So können auch Deutsche, die schon länger als fünf Jahre aus Deutschland weggezogen sind, wieder unbeschränkt erbstpfl. werden, wenn sie sich länger als sechs Monate in Deutschland aufhalten, ohne hier einen Wohnsitz zu nehmen (dabei sind kurzfristige Unterbrechungen unbeachtlich; BFH v. 19. 3. 1997 - I R 69/96 , BStBl 1997 II S. 447; v. 26.2.1986 - II R 200/82, BFH/NV 1987 S. 301). Unter die unbeschränkt stpfl. Körperschaften fallen auch die Familienstiftungen und -vereine mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Ausländ. Familienstiftungen oder -vereine fallen dagegen auch mit ihrem Inlandsvermögen nicht unter die deutsche ErbSt.
Unbeschränkte Steuerpflicht besteht weiter, wenn an einem Erwerbsvorgang ein deutscher Staatsangehöriger beteiligt ist, der
sich noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben oder
im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, aber zu einer inländ. juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis steht und dafür Arbeitslohn aus einer inländ. öffentlichen Kasse bezieht.
Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliches inländ. und ausländ. Vermögen, das zu einem Erwerbsvorgang gehört. Es ergeben sich dennoch Besteuerungsunterschiede, je nachdem, ob der Erblasser/Schenker oder der Erbe/Beschenkte Inländer ist. Im letzteren Fall unterliegt nur der auf diesen entfallende Teil der deutschen ErbSt (vgl. Jülicher in Gebel/Jülicher ErbStG § 2 Tz. 6; Gebel, RIW 2000 S. 502). S. 1693
c) Beschränkte Steuerpflicht
Die beschränkte Steuerpflicht erfasst alle Erwerbsvorgänge, in denen die betreffenden Erwerber mangels Wohnsitz usw. im Inland oder mangels deutscher Staatsangehörigkeit nicht unbeschränkt stpfl. sind, aber Vermögen erben oder geschenkt bekommen, das Inlandsvermögen i. S. des § 121 BewG ist. In der Literatur wird vereinzelt gefordert, dass Deutsche, die im Ausland, z. B. in Belgien, wohnen, aber in Deutschland arbeiten, bzgl. der Freibeträge, des Tarifs usw. wie Inländer behandelt werden (vgl. Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997 S. 123 ff.).
Das Inlandsvermögen ist in § 121 BewG, ergänzend in R 4 ErbStR, abschließend beschrieben. Dort nicht aufgezählte Vermögensgegenstände können demnach die beschränkte ErbSt-Pflicht nicht auslösen. Zum Inlandsvermögen gehören
inländ. luf Vermögen,
inländ. Grundvermögen,
inländ. BV, d. h. Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbebetrieb, einer freiberuflichen Unternehmung dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte ( BFH v. 30. 1. 1981 - III R 116/79 , BStBl 1981 II S. 560; v. 8. 4. 1976 - III R 55/74, BStBl 1976 II S. 708) unterhalten oder hierfür im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist,
Beteiligungen an inländ. KapGes von mindestens 10 v. H.,
Erfindungen, Urheberrechte, Gebrauchsmuster, Topographien, sofern sie in inländ. Bücher oder Register eingetragen sind ( BFH v. 13. 2. 1970 - III 156/65 , BStBl 1970 II S. 369),
sonstige WG, wenn sie einem inländ. Gewerbebetrieb überlassen sind,
Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch bestimmtes inländ. Sachvermögen gesichert sind,
Forderungen aus Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner im Bundesgebiet seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) bzw. seine Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder seinen Sitz (§ 11 AO) hat,
Nutzungsrechte, wenn sie an einem der vorstehend genannten Vermögensgegenstände bestehen.
Befreiungen für Inlandsvermögen nach § 13 ErbStG gelten, sofern die Tatbestandsvoraussetzungen stimmen.
Im Umkehrschluss führt der unentgeltliche Erwerb von Bargeld, Wertpapieren, Bank- und Sparguthaben bei inländ. Kreditinstituten, Ansprüchen aus Lebensversicherungen, Rentenversicherungen u. ä., Hausrat und Schmuck, Kunstgegenständen, Münzen usw. sowie sonst ungesicherten Forderungen (dazu gehören auch Pflichtteilsansprüche von Ausländern, Geldvermächtnisse, Sachleistungsansprüche) nicht zu einer beschränkten ErbSt-Pflicht. Möglich zur Vermeidung der Besteuerung von Inlandsvermögen ist es auch, das Inlandsvermögen auf einen Treuhänder zu übertragen, der dann Erbe wird. Im Testament wird zugleich ein Vermächtnis zum Verkehrswert des Inlandsobjekts ausgesetzt, das der Treuhänder zugunsten der eigentlichen (ausländ.) Erben erfüllen muss. Durch Vermächtnislast neutralisiert sich das Inlandsvermögen.
Schulden und Lasten werden bei beschränkt Stpfl. nur berücksichtigt, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen stehen ( BFH v. 17. 12. 1965 - III 342/60 U , BStBl 1966 III S. 483; v. 19.5.1967 - III 319/63, BStBl 1967 III S. 596). S. 1694
d) Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
Die beschränkte Steuerpflicht ist gem. § 4 AStG erweitert bei Wegzug des Erblassers oder Schenkers in ein sog. Niedrigsteuerland (ErbSt unter 30 v. H. der deutschen ErbSt). Sie knüpft an die erweiterte beschränkte Ertragsteuerpflicht an. Näheres zu den Niedrigsteuerländern s. BMF v. 2. 12. 1994 - S 1340 , BStBl 1995 I Sondernr. 1.
e) Doppelbesteuerungsabkommen
In DBA können die Vertragsstaaten Einschränkungen und Modifizierungen der jeweils unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht vereinbaren. Dabei ist denkbar, dass in mehreren Staaten unbeschränkte Steuerpflicht oder in einem Staat unbeschränkte und in einem oder mehreren anderen Staaten beschränkte Steuerpflicht besteht. Auf dem Gebiet der ErbSt und SchenkSt bestehen nur wenige Abkommen (Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, Schweiz, USA). Soweit keine DBA bestehen, können Erbschaften und Schenkungen unter Umständen in mehreren Staaten mit Steuern belastet sein. § 21 ErbStG mildert die Mehrfachbelastung durch Anrechnung ausländ. ErbSt.
f) Ist Wegzug vorteilhaft?
Schrifttum: Steuerberaterkongressreport, 1997 S. 434, 453; Schindhelm, Erbfälle mit Auslandsberührung im deutschen ErbSt-Recht - Grundzüge des deutschen internationalen ErbSt-Rechts, Institut für ausländ. und internationales Finanz- und Steuerwesen, Hamburg, 1997.
Mit dem Wegzug aus dem Inland kann die deutsche unbeschränkte ErbSt-Pflicht nicht sofort (sondern erst nach fünf Jahren) beendet werden; Ausnahme: Wegzug nach Österreich, weil nach dem DBA-Österreich (Art. 1) mit dem Wohnsitzwechsel auch das Besteuerungsrecht im Erbfall wechselt. Darüber hinaus entfällt die Wegzugsbesteuerung mit dem Wegfall der deutschen Staatsangehörigkeit. Durch ”erfolgreichen” Wegzug ins Ausland kann die ErbSt-Belastung ganz oder wesentlich vermieden werden. Dazu sind häufig erhebliche Vorbereitungen zu treffen und vielfältige Rechtsfolgen zu bedenken. Im Allgemeinen sind erforderlich Wohnsitzwechsel von Zuwendendem und Erwerber, Vermeidung von gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland sowie Vermeidung von Inlandsvermögen.
Folgende Risiken sind zu bedenken: Es gilt, zumindest teilweise, ausländ. Zivilrecht. Näheres Art. 25, 26 EGBGB. Es besteht die Gefahr der Realisierung stiller Reserven in Deutschland mit ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Verbringung der Vermögensgegenstände des BV/von wesentlichen Beteiligungen (vgl. § 6 Abs. 3 AStG, § 17 EStG) ins Ausland, zweimalige unbeschränkte Steuerpflicht in der fünfjährigen Wegzugsphase, ggf. mit ausländ. unbeschränkter ErbSt-Pflicht, und erweiterte unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht bei Wegzug in ein Niedrigsteuerland.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Steuertatbestände
a) Erbanfall, gesetzliche Erbfolge
Der Grund- und Regelfall des ErbSt-Rechts ist der Erwerb durch Erbanfall. Die erbrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) kann kraft gesetzlicher Erbfolge oder kraft letztwilliger Verfügung des Erblassers (Testament oder Erbvertrag) eintreten. Die gesetzliche Erbfolge richtet sich nach dem BGB. Neben dem Blutsverwandtenerbrecht steht das gesetzliche Erbrecht des Ehegatten. § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG lässt sich nicht dahin ausdehnend auslegen, dass jeder Erwerb erfasst werden soll, der ”auf dem Rechtsvorgang nach § 1922 BGB beruht”. Steuertatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist der Erwerb ”durch Erbanfall” und nicht der Erwerb ”aufgrund” eines Erbfalls. Nicht durch § 3 ErbStG erfasste mit einem Erbfall verbundene Vorteile können die ErbSt ebenso wenig erhöhen, wie diese umgekehrt durch mit dem Erbfall verbundene Nachteile gemindert wird (vgl. BFH v. 6. 3. 1991 - II R 69/87 , BStBl 1991 II S. 412). Zahlt ein Dritter, der den gesamten S. 1695beweglichen Nachlass des Erblassers übernommen hat, dem Erben zur Abgeltung dieses Nachlasses einen bestimmten Betrag, hat der Erbe diesen Betrag i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative ErbStG von Todes wegen erworben. Das Eigentum an diesen Vermögensgegenständen war mit dem Tode des Erblassers auf ihn übergegangen (§ 1922 Abs. 1 BGB). Erbstrechtlich ist der vom Dritten gezahlte Betrag als Surrogat an die Stelle der Nachlassgegenstände getreten, und zwar ohne Rücksicht auf deren Wert; denn die ErbSt erfasst nur die wirkliche Bereicherung (vgl. BFH v. 24. 7. 1972 - II R 35/70 , BStBl 1972 II S. 886). Grds. hat das FA die steuerbegründenden Umstände nachzuweisen. Außergewöhnliche Geschehensabläufe hat aber der Stpfl. nachzuweisen. So z. B. bei der Behauptung, dass durch die Übertragung von Bankguthaben auf den Todestag des Erblassers Dienstleistungen des Erwerbers abgegolten werden sollten, wenn ausdrückliche schriftliche oder mündliche Vereinbarungen fehlen, völlig ungewiss war, über welche Guthaben der Erblasser zum Todeszeitpunkt verfügen würde, er keinerlei Bindungen unterworfen war und die Übertragung aufheben oder die eingezahlten Beträge abheben konnte ( BFH v. 6. 2. 1991 - II R 70/90 , BFH/NV 1992 S. 40).
Die Feststellung, wer Erbe ist, wird im Allgemeinen durch das Nachlassgericht geprüft. I. d. R. erteilt es einen Erbschein (§ 2353 BGB), die Steuerbehörden haben sich in aller Regel nach dem Erbschein zu richten ( BFH v. 22. 11. 1995 - II R 89/93 , BStBl 1996 II S. 242). Abweichende Erbenbestimmung ist zulässig, insoweit aber schlüssig nachzuweisen. Bei einem öffentlichen Testament oder bei dem Erbvertrag sind die erbrechtlichen Verhältnisse nach der notariellen Beurkundung maßgebend. Formnichtige letztwillige Verfügungen sind ausnahmsweise zu berücksichtigen, wenn sie genau ausgeführt und erfüllt werden (Meincke, ErbStG Anm. 28 ff. zu § 3). Durch Ausschlagung (§ 1922 i. V. mit §§ 1942, 1945 BGB) entfällt insoweit auch die ErbSt-Pflicht. Es erben andere (§ 1953 BGB). Stellt sich heraus, dass jemand in Wirklichkeit nicht Erbe ist (sog. Scheinerbe), weil z. B. ein Testament gefunden wird, ist ein ggf. gegen den Scheinerben ergangener Steuerbescheid gem. § 170 Abs. 1 Nr. 2 AO aufzuheben. Zur Festsetzungsfrist für die Besteuerung des wahren Erben s. u. VI, 13, a.
Hat der Erblasser mehrere Erben (bestimmt), entsteht eine Erbengemeinschaft. Zivilrechtlich liegt hier eine Gesamtgemeinschaft vor, stl. wird die Erbengemeinschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Jeder Miterbe wird nach Maßgabe des ErbStG mit seinem Anteil an der Erbengemeinschaft zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers stpfl. Auf die Durchführung der Auseinandersetzung und die Verteilung der Nachlassgegenstände kommt es für die ErbSt nicht an ( BFH v. 23. 1. 1992 - II B 64/91 , BFH/NV 1992 S. 676). Soweit allerdings in der Erbengemeinschaft noch über die Erbquoten gestritten wird, kann das FA die ErbSt letztlich nicht veranlagen. Ggf. muss die Veranlagung vorläufig durchgeführt werden, bis die zivilrechtlichen Streitigkeiten geklärt sind. Erfolgt im zivilrechtlichen Streitverfahren auch eine Einigung über Erbquoten, sind ernstgemeinte Vergleiche ebenso wie rechtskräftige Urt. auch der stl. Beurteilung zugrunde zu legen ( BFH v. 11. 10. 1957 - III 139/56 U , BStBl 1957 III S. 447; v. 7.12.1960 - II 280/58 U, BStBl 1961 III S. 49; v. 25.8.1998 - II B 45/98, BFH/NV 1999 S. 313).
Von der Festlegung der Erbquoten durch den Erblasser ist die sog. Teilungsanordnung zu unterscheiden. Die Teilungsanordnung verändert i. d. R. nicht die Erbquoten, sondern betrifft nur die Verteilung der Nachlassgegenstände und ist daher erbstl. unbeachtlich (anders z. B. bei der ESt, vgl. BFH v. 4. 5. 2000 - IV R 10/99 , BFHE 191, 529). Teilungsanordnung kann nur im Einzelfall Abänderung der Erbquoten, d. h. Erbeinsetzung sein (R 5 Abs. 2 ErbStR). Es kann aber bezüglich des ”Mehr” als nach der Erbquote zustehenden Zuwendung ein Vorausvermächtnis (R 5 Abs. 4 ErbStR) vorliegen. Ein Vorausvermächtnis liegt vor, wenn und soweit einem Erben S. 1696zusätzlich zu seinem Erbteil ein Vermögensvorteil zugewendet wird (so z. B. für die Zuwendung eines Rechts eines Miterben, ohne vollen Wertausgleich ein Grundstück zu übernehmen, FG Baden-Württ. v. 19.11.1999 - 9 K 249/97, Rev. eingelegt, StED 2000 S. 530). Soweit BV im Wege eines Vorausvermächtnisses übertragen werden muss, ist es beim Erwerber nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Der BFH sieht die qualifizierte Nachfolge in einer Beteiligung an einer PersGes als Unterfall der Teilungsanordnung an, die für die ErbSt unbeachtlich ist ( BFH v. 10. 11. 1982 - II R 85-86/78 , BStBl 1983 II S. 329). Hier weicht das ErbSt-Recht vom Zivilrecht ab. Nach der Rspr. des BGH geht der Anteil des verstorbenen Gesellschafters im Fall der qualifizierten Nachfolgeklausel unter Ausschluss der übrigen Erben allein auf den zur Nachfolge berechtigten Erben über ( BGH v. 10. 2. 1977 - II ZR 120/75 , BGHZ 68, 225, 237). Die unterschiedliche zivilrechtliche und stl. Sicht ist wegen der Vergünstigungen für BV nach §§ 13a, 19a ErbStG und ertragsteuerlich von Bedeutung.
Ist ein gesetzlicher Erbe nicht ermittelbar, erbt der Fiskus (§ 1942 Abs. 2, § 2346 BGB). Näheres z. B. OFD Hannover v. 31. 1. 2001 - S 3802 , StED 2001 S. 162.
b) Andere Erwerbe von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ff. ErbStG)
aa) Erbersatzanspruch
Nichteheliche Kinder haben seit Inkrafttreten des Gesetzes zur erbrechtlichen Gleichstellung nichtehelicher Kinder (ErbGleichG v. 16.12.1997 , BGBl 1997 I S. 2968) die Stellung als gesetzliche Erben und Pflichtteilsberechtigte am Nachlass des Vaters und väterlichen Verwandten sowie umgekehrt. Die Neuregelung betrifft Kinder, die nach dem 30.6.1949 geboren sind, und Erbfälle, die ab dem 1.4.1998 eintreten.
Bei Erbfällen, die bis zum 31.3.1998 eingetreten sind, werden die nichtehelichen Kinder zwar als gesetzliche Erben ihrer Mutter, aber nicht ihres Vaters angesehen. An die Stelle des gesetzlichen Erbrechts gegenüber dem Vater tritt der Erbersatzanspruch gegenüber den Erben des Vaters. Es handelte sich um einen Geldanspruch, nicht um eine dingliche Beteiligung am Nachlass. Die ErbSt entstand in diesen Fällen mit Geltendmachung des Anspruchs (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG) als Erwerb von Todes wegen. Die betreffenden Kinder können nach Art. 12 § 10a NEhelG per Vertrag die Erbenwirkung herbeiführen.
Schrifttum: Daragan, DStR 1998 S. 357; Gebel, ZEV 1999 S. 85; Schuhmann, UVR 1999 S. 430.
Der Erblasser kann durch letztwillige Verfügung einem Begünstigten ein Vermächtnis zuwenden. Das Vermächtnis ist zivilrechtlich ein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Erben oder andere Vermächtnisnehmer, es gibt keinen Anspruch auf einen bestimmten Gegenstand des Nachlasses. Von erbstl. Bedeutung ist insbes. die Bewertung des Vermächtnisses. Es kommt daher auf eindeutige Formulierungen in der letztwilligen Verfügung an.
Grds. werden Vermächtnisse als Kapitalforderung mit dem gemeinen Wert bewertet, so z. B. bei
Erfüllung durch Übergabe eines Grundstücks ( OFD Hannover v. 13. 4. 1999 S 3802 , ZEV 1999 S. 432).
Grundstücksbeschaffungsvermächtnis ( BFH v. 15. 10. 1997 - II R 68/95 , BStBl 1997 II S. 820). Im Fall des BFH-Urt. v. 6. 12. 2000 - II R 28/98 (BFH/NV 2001 S. 601) war strittig, ob bei einem Verschaffungsvermächtnis der Vermächtnisgegenstand ein bestimmter Geldbetrag oder eine Wohnung zu einem bestimmten Verkehrswert eines zum Nachlass gehörenden Mehrfamilienhauses und Bewertung des Vermächtnisgegenstands mit dem gemeinen Wert oder dem erhöhten anteiligen EW des Grundstücks ist; im Streitfall war Vermächtnisgegenstand ein Geldbetrag. S. 1697
Kaufrechtsvermächtnis, d. h. ein Grundstück aus dem Nachlass zu einem günstigen Preis zu kaufen ( BFH v. 25. 10. 1995 - II R 5/92 , BStBl 1996 II S. 97, dazu FinMin Baden-Württ. v. 13.4.1994 - S 3811, StEK ErbStG 1974 § 3 Nr. 14). Nach Auffassung des BFH v. 6. 6. 2001 - II R 76/99 (BStBl 2001 II S. 605) ist der testamentarisch vermachte Anspruch auf verbilligten Erwerb eines Grundstücks vom Erben aufgrund eines Kaufrechtsvermächtnisses für Zwecke der ErbSt mit dem gemeinen Wert - Verkehrswert abzüglich Kaufpreis - zu bewerten (vgl. hierzu BFH v. 13. 4. 1994 - II B 173/93 , BFH/NV 1994 S. 794). Die Zuwendung des Erlöses aus dem Verkauf eines Nachlassgrundstücks ist als Vermächtnis ( BFH v. 23. 8. 1961 - II 97/61 U , BStBl 1961 III S. 504) anzusehen.
Wahlvermächtnis, d. h. bei Wahl zwischen mehreren Gegenständen, richtet sich die Bewertung nach dem Gegenstand, für welchen sich der Bedachte entscheidet ( BFH v. 6. 6. 2001 - II R 14/00 , BStBl 2001 II S. 725).
Nur das reine Grundstücksvermächtnis ist mit dem erbstl. Bedarfswert beim Empfänger anzusetzen (R 92 Abs. 2 ErbStR). Wird eine Beteiligung an einer PersGes als Vermächtnis zugewandt, entspricht die Höhe der stpfl. Bereicherung grds. dem auf den Erblasser entfallenden anteiligen Steuerwert des BV der Gesellschaft. Beim Rentenvermächtnis, aber auch beim Nießbrauch- oder Wohnrechtsvermächtnis ist der Kapitalwert anzusetzen. Unterliegt ein Arbeitsverhältnis mit dem Erblasser einer auf dessen Tod abstellenden Zweckbefristung, bildet die durch Vermächtnis letztwillig verfügte Fortzahlung des Gehalts nur dann einen Erwerb von Todes wegen, wenn sie nicht Arbeitslohn in Gestalt eines nachträglichen Entgelts oder eines Ruhegehalts ist, auf das der AN bereits aufgrund des Arbeitsvertrags einen Anspruch hat. Letzteres ist nicht schon dann der Fall, wenn das Arbeitsverhältnis Motiv für die vermächtnisweise Zuwendung der Fortzahlung gewesen ist, sondern nur unter der Voraussetzung, dass dem AN etwas vermacht worden ist, worauf er bereits ohne die letztwillige Verfügung aufgrund lebzeitiger Verpflichtung des Erblassers einen Anspruch aus dem Arbeitsverhältnis hatte ( BFH v. 16. 12. 1999 - II R 38/97 , BFH/NV 1999 S. 931).
Der oder die Erben, die das Vermächtnis erfüllen müssen, können die Vermächtnisverbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit abziehen. I. d. R. wird die Verbindlichkeit ebenfalls mit dem gemeinen Wert der Vermächtnisforderung angesetzt; Ausnahme Sachvermächtnisse. Bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen kann aber ggf. ein Abzugsverbot eingreifen (§ 25 ErbStG).
Setzt der Erblasser ein Vermächtnis einem Erben aus, liegt ein Vorausvermächtnis vor (§ 2150 BGB). Der Vermächtnisgegenstand wird nicht auf den Erbteil angerechnet. Die Anordnung eines Vorausvermächtnisses ist von Teilungsanordnungen des Erblassers (§ 2048 BGB) abzugrenzen. Teilungsanordnungen sind erbstl. unbeachtliche Verfügungen (R 5 ErbStR; BFH v. 10. 11. 1982 - II R 85-86/78 , BStBl 1983 II S. 329; v. 1.4.1992 - II R 21/89, BStBl 1992 II S. 669). Enthält eine Verfügung von Todes wegen ohne Bestimmung der Erbanteile nur Teilungsanordnungen und ergibt die Auslegung der Willenserklärungen des Erblassers, dass die Teilungsanordnungen zugleich als Erbeinsetzung zu beurteilen sind, richten sich die Erbanteile nach dem Verkehrswert der durch die Teilungsanordnung zugewiesenen Nachlassgegenstände im Verhältnis zum Verkehrswert des Nachlasses.
Beispiel (s. H 5 [4] ErbStH):
E setzt seine Kinder A und B zu gleichen Teilen als Erben ein. Der Nachlass besteht am Besteuerungsstichtag aus einem Haus (Steuerwert 600 000 €, Verkehrswert 800 000 €) und aus Sparguthaben (Wert 400 000 €). E hat bestimmt, dass A das Haus ohne Wertausgleichszahlung an B und B das Sparguthaben bekommen soll. S. 1698
Die Teilungsanordnung ist unbeachtlich. Eine Erbquotenänderung liegt offenbar nicht vor. Hinsichtlich des ”Mehr” bei A liegt ein Vorausvermächtnis vor, also 400 000 € mehr Verkehrswert = 300 000 € Steuerwert. Neuberechnung der Erbquoten:
1 000 000 Euro Nachlass
./. 300 000 Euro Vorausvermächtnis
A erbt 350 000 Euro + 300 000 Euro = 650 000 Euro
B erbt 350 000 Euro.
Ein formunwirksames Vermächtnis kann bei Durchführung unter Umständen der Erbschaftsbesteuerung zugrunde gelegt werden ( BFH v. 15. 3. 2000 - II R 15/98 , BStBl 2000 II S. 589). Vgl. a. Gebel, UVR 1995 S. 239.
cc) Pflichtteil
Schrifttum: Dressler, NJW 1997 S. 2848; Gebel, ZEV 1999 S. 85.
Der Pflichtteilsanspruch und ggf. der Pflichtteilsergänzungsanspruch unterliegen der ErbSt letztlich erst, wenn und soweit sie geltend gemacht werden. Der Pflichtteilsanspruch entsteht, wenn der Erblasser seine Kinder, seinen Ehegatten oder seine Eltern durch letztwillige Verfügung von Todes wegen ganz oder teilweise enterbt. Er kann auch unter bestimmten Voraussetzungen im Anschluss an die Ausschlagung der Erbschaft entstehen; Näheres §§ 2303 ff. BGB. Der Pflichtteilsanspruch ist eine schuldrechtliche Forderung gegen den/die Erben und beläuft sich auf die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils. Dieser Wert ist nach Verkehrswerten gem. den Vorschriften des BGB zu ermitteln. Grds. wird der Pflichtteilsanspruch als Geldanspruch mit seinem gemeinen Wert i. S. von § 2311 BGB bewertet, auch wenn der Pflichtteilsanspruch durch Hingabe von Vermögensgegenständen erfüllt wird, z. B. durch Hingabe eines Grundstücks ( BFH v. 7. 10. 1998 - II R 52/96 , BStBl 1999 II S. 23). Das hat zur Folge, dass der Pflichtteil häufig höher als der Nachlass (nach BewG) bewertet werden muss, was sich nachteilig beim Pflichtteilsberechtigten, vorteilhaft beim Pflichtteilsverpflichteten auswirkt.
Der oder die Erben, die den Pflichtteilsanspruch erfüllen müssen, können die Pflichtteilsschuld als Nachlassverbindlichkeit steuerlich mindernd abziehen.
Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs, liegt darin eine steuerfreie Zuwendung (§ 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG). Verzichtet der Pflichtteilsberechtigte gegen Abfindung auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs, liegt in der Abfindung ein steuerbarer Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG). Wird als Abfindung ein Grundstück vereinbart, soll dafür der stl. Bedarfswert sowohl auf der Seite des Pflichtteilsberechtigten als auch auf der Seite des Erben angesetzt werden können (umstritten Crezelius, BB 2000 S. 2333).
dd) Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
Schrifttum: Carlé, KÖSDI 1996 S. 10571.
Eine Schenkung, die unter der Bedingung wirksam wird, dass der Bedachte den Schenker überlebt (§ 2301 BGB), gilt als steuerbarer Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG) setzt nach BFH (v. 5.12.1990 - II R 109/86, BStBl 1991 II S. 181) voraus, dass sich die Beteiligten über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sind. Die Wertermittlungsmethode (vgl. IV, 2, b) gilt nicht (R 6 ErbStR).
Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer PersGes oder einer KapGes bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft (infolge einfacher Fortsetzungsklausel), soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG). Die Rege- S. 1699lung gilt sowohl für die Beteiligten einer PersGes (der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters geht aufgrund der gesetzlichen Regelung oder der im Gesellschaftsvertrag für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters durch Tod gem. § 736 BGB vereinbarten Fortsetzung der Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern durch Anwachsung [§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB] unter Entschädigung der Erben des verstorbenen Gesellschafters über) als auch für die Beteiligten einer KapGes. Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG). Abfindungen in diesem Zusammenhang gelten als Erwerbe von Todes wegen. Ein subjektives Merkmal ist nicht Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandes. In § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG wird angeordnet, dass die Rechtsfolge der in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG erfassten Schenkung auf den Todesfall auch für den in Satz 2 beschriebenen Tatbestand gilt; eine Tatbestandsverweisung auf § 2301 BGB enthält die Vorschrift nicht. Es handelt sich, wie durch die Verwendung des Wortes ”gilt” verdeutlicht wird, um eine gesetzliche Fiktion, denn es wird für die Zwecke der Besteuerung der unter den gesetzlichen Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG zu subsumierende Sachverhalt der Erfüllung eines davon abweichenden Sachverhalts, nämlich der Schenkung auf den Todesfall, gleichgesetzt. Zutreffend kann nämlich die in einem Gesellschaftsvertrag vereinbarte Abfindungsausschlussklausel weder als Schenkungsversprechen i. S. der §§ 516, 518 BGB noch als Schenkungsversprechen unter Überlebensbedingung i. S. des § 2301 BGB (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974) erfasst werden. Sie unterliegt vielmehr als Bestandteil des Gesellschaftsvertrags den Sonderregeln des Gesellschaftsrechts. In der Zivilrechtslehre wird die Vereinbarung über den (teilweisen) Ausschluss des gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruchs als Erlassvertrag über den künftigen Abfindungsanspruch verstanden, der erst mit Ausscheiden des Gesellschafters gem. § 738 Abs. 1 BGB entsteht (Heckelmann, Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen, 1973, § 3, insbes. S. 87 ff.; Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, 2. Aufl., § 516 Rdnr. 56). Ob derartige Abfindungsklauseln als Schenkung an die verbleibenden Gesellschafter anzusehen sind, ist in der zivilrechtlichen Literatur umstritten (vgl. Heckelmann, a. a. O., S. 68 ff.; Kollhosser, a. a. O., Rdnr. 54; verneinend wohl BGH v. 22. 11. 1956 - II ZR 222/55 , BGHZ 22, 186, 194, 196, wenn die Klausel für alle Gesellschafter gleich vereinbart ist). Um so weniger ist es dem Steuergesetzgeber verwehrt, die mit der Vollziehung der Abfindungsklausel verknüpfte Zuwendung insoweit der Vollziehung der Schenkung unter Überlebensbedingung gleichzustellen, als ihr Wert die Abfindungsansprüche der Erben übersteigt, ohne dies davon abhängig zu machen, dass sich die Gesellschafter - im Zeitpunkt der Vereinbarung des Abfindungsausschlusses - über die (teilweise) Unentgeltlichkeit der (späteren) Zuwendung einig waren ( BFH v. 1. 7. 1992 - II R 103/90 , BFH/NV 1993 S. 101).
ee) Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)
Gebel, ZEV 2000 S. 173; Fiedler, DStR 2000 S. 533.
Erwerbe aufgrund eines Vertrags zugunsten Dritter (§§ 328 ff. BGB) sind steuerbare Erwerbe von Todes wegen in den Fällen, in denen die Leistungen an den Dritten mit der Wirkung vereinbart werden, dass dieser das Recht, die Leistung zu fordern, erst mit dem Tode des Versprechensempfängers erwerben soll (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Ebenso wie eine Schenkung durch Vertrag zugunsten Dritter im Verhältnis zwischen Versprechensempfänger (Gläubiger) und Drittem (sog. Valutaverhältnis) nur vor- S. 1700liegt, wenn der zugewendete Gegenstand aus dem Vermögen des Versprechensempfängers stammt, wenn also die Bereicherung des Dritten auf einer Entreicherung des Versprechensempfängers beruht, setzt § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Bereicherung des Begünstigten voraus, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt ( BFH v. 13. 5. 1998 - II R 60/95 , BFH/NV 1998 S. 1485). Bereicherungswille ist wie bei Schenkungen erforderlich. Beispielsfälle:
Lebensversicherungen. Die Auszahlung einer Lebensversicherung im Erlebensfall an den Versicherungsnehmer bleibt schenkstfrei. Die Auszahlung der Versicherungssumme anlässlich eines Todesfalls an einen Drittbegünstigten ist dagegen erbstpfl., soweit eine unentgeltliche Zuwendung vorliegt; anders z. B., wenn die Lebensversicherung zur Rückzahlung eines Darlehens dient oder der Begünstigte die Prämien aus eigenen Mitteln aufgebracht hat ( FG Nürnberg v. 9. 2. 1967 - II 308/65 , rkr., EFG 1967 S. 354). Zahlt die begünstigte Person für den anderen Versicherungsnehmer die Prämien, entfällt die ErbSt nur, wenn die zahlende Person sowohl für den Erlebens- als auch für den Todesfall unwiderruflich begünstigt ist, ansonsten können sogar zwei stpfl. Zuwendungen vorliegen, nämlich Übernahme der Prämienzahlung und späterer Erwerb der Versicherungssumme ( FinMin NRW v. 26. 4. 1999 - S 3802 , DB 1999 S. 1142; Nds. FG v. 24. 2. 1999 - III 334/94 , EFG 1999 S. 1141). Der Erwerb einer Lebensversicherung unterliegt auch nicht der ErbSt, wenn die begünstigte Person selbst den Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer auf das Leben einer anderen Person abgeschlossen und selbst die Prämien gezahlt hat. Bei sog. verbundenen Lebensversicherungen von Ehegatten bleibt die Hälfte der Lebensversicherungssumme erbstfrei (R 9 ErbStR). Ähnlich wie bei Lebensversicherungen sind Auszahlungen aus Unfallversicherungen an Dritte anlässlich eines Todesfalls erbstpfl., z. B. Autoinsassen-Unfallversicherung ( BFH v. 28. 9. 1993 - II R 39/92 , BStBl 1994 II S. 36). Noch ungeklärt ist, ob Leistungen aus sog. befreienden Lebensversicherungen erbstfrei sind (dazu BFH v. 25. 8. 1998 - II B 25/98 , BFH/NV 1999 S. 121; Wilms UVR 2000 S. 249; Pahlke, NWB F. 10 S. 927). Hat der Erblasser seine Lebensgefährtin veranlasst, ihren Namen für das in Wahrheit von ihm aufrechterhaltene Unternehmen herzugeben und werden sodann die Firmenkredite von ihr im eigenen Namen aufgenommen, können die Kreditaufnahme und die Bestimmung der Lebensgefährtin zur widerruflich Bezugsberechtigten aus Lebens- und Kapitalunfallversicherungen, die der Erblasser auf Betreiben der kreditgebenden Bank abschließen musste, in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung gestanden haben. Bei Vorliegen eines dafür erforderlichen Grundgeschäfts stellt die Auszahlung der Versicherungssummen auf Konten der Lebensgefährtin bei der Bank, der die Gelder zur Tilgung der Darlehen dienen, keinen Erwerb von Todes wegen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG dar ( BFH v. 4. 8. 1999 - II B 59/99 , BFH/NV 2000 S. 190). Erbt z. B. eine nicht eheliche Lebensgefährtin eine Lebensversicherung, kann es von (erbstl.) Interesse sein, die Lebensversicherung gegen Abfindung zurückzuweisen. Die Abfindung wird noch nicht als steuerbarer Erwerb angesehen.
Gesellschaftsverträge. Vertragliche Hinterbliebenenbezüge unterliegen beim Bezugsberechtigten grds. der ErbSt (R 7 ErbStR). Nicht dazu gehören Hinterbliebenenbezüge, die auf einem AN-Verhältnis des Erblassers beruhen. Problematisch ist, ob und wann Gesellschafter-Geschäftsführer noch als AN anzusehen sind (Näheres H 8 ErbStH).
Bei Vollmacht für Bankkonten über den Tod hinaus liegt grds. kein Vertrag zugunsten Dritter vor. Die FinVerw betrachtet solche Vollmachten aber dann als Vertrag zugunsten Dritter von Todes wegen, wenn der Dritte nach dem Tod nach freiem Willen über das Kontoguthaben verfügen darf (R 10 ErbStR).
ff) Weitere Erwerbe von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 ErbStG)
Neben den unmittelbaren unentgeltlichen Erwerben von Todes wegen unterliegen auch folgende Sachverhalte als Erwerbe von Todes wegen der ErbSt: S. 1701(1) Zuwendungen an Stiftungen (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG)
Schrifttum: Jülicher, StuW 1999 S. 363; Turner/Doppstadt, DStR 1996 S. 1448; Schindhelm/Stein, StuW 1999 S. 31 m. w. N.; Verstl, DStR 1997 S. 674; Werkmüller, ZEV 1999 S. 138.
Die Übertragung von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung oder vergleichbare ausländ. Vermögensmasse (Trust) von Todes wegen unterliegt ohne Einschränkungen der ErbSt oder SchenkSt (§§ 7 Abs. 1 Nr. 8, § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Da die Stiftung eine Vermögensmasse eigener Art (juristische Person) ist, richtet sich die Steuerbelastung nach der schlechtesten Steuerklasse III. Das gilt auch, wenn im Stiftungsvorstand nur die Kinder des Schenkers/Erblassers sind. Bei der normalen Stiftung (und bei einer ausländ. Stiftung) fällt während ihres Bestehens keine aus dem Stiftungsgeschäft herrührende ErbSt und SchenkSt mehr an. Die Unternehmensnachfolge in Form von Stiftungskonstruktionen wird vor allem deswegen gewählt, um die Zukunft des Unternehmens unabhängig von den Nachkommen zu sichern. Ob im Einzelfall Stiftungskonstruktionen nahegetreten wird, hängt im Wesentlichen von den subjektiven Vorstellungen des Vermögensinhabers ab. Erbstl. und schenkstl. ist die Übertragung auf eine (normale) Stiftung oder eine Familienstiftung nicht vorteilhafter als die Übertragung auf direkte Nachfolger. Die Aufhebung und der Erwerb von Stiftungsvermögen ist grds. erbstpfl.
Die Übertragung von Vermögen auf eine inländ. gemeinnützige Stiftung bzw. deren Erwerb bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG erbstfrei (R 47, 49 ErbStR). Das Vermögen wird Eigentum der gemeinnützigen Stiftung, Entsprechendes gilt für Erträge. Alternative: Zuwendung an inländ. oder ausländ. Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke verfolgen, sind steuerfrei, sofern die Verwendung zu den bestimmten Zwecken gesichert sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. c ErbStG; R 49 Abs. 3 ErbStR). Eine Besonderheit gilt nach dem Gemeinnützigkeitsrecht insofern, als der Stifter bestimmen kann, dass die Stiftung höchstens ein Drittel des Einkommens der Stiftung dazu verwendet, den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren. Unter Angehörige fallen neben Ehegatten und Kindern auch Enkel, Urenkel usw.
Die ErbSt erlischt nachträglich, soweit Vermögensgegenstände innerhalb von 24 Monaten nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer u. a. einer inländ. Stiftung zugewendet werden, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung ausschließlich und unmittelbar als gemeinnützig anzuerkennenden wissenschaftlichen oder kulturellen Zwecken dient (Näheres s. § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Soll im Falle des Erlöschens der Stiftung das Vermögen an den Stifter oder seine Erben zurückfallen, unterliegt der Rückerwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG der SchenkSt.
Der Übergang von Vermögen auf eine Vermögensmasse ausländ. Rechts, insbes. auf einen Trust, ist nach dem StEntlG 1999/2000/2002 ein stpfl. Erwerbstatbestand. Es kommt nicht darauf an, wo sich Sitz oder Geschäftsleitung befinden. Nicht nur die Errichtung, sondern auch die spätere zusätzliche Ausstattung des Trusts gilt als steuerbarer Erwerb (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Die Auflösung sowie die erfolgende Auskehrung sowie der Erwerb von Zwischennutzungsrechten gilt als Erwerb unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8, 9 ErbStG). Nach neuester Rechtslage dürfte eine legale Übertragung von Vermögen aus einem Trust aus der Sicht der deutschen ErbSt weitestgehend unattraktiv geworden sein (so Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Anm. 332 zu § 3 und Anm. 332 ff. zu § 7). Mit der Übertragung eines Vermögens auf einen ausländ. Trust lässt sich kaum noch ErbSt vermeiden oder sparen; dazu Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, Herne/Berlin, 2001, S. 434 ff. S. 1702
Bei Übertragung von Vermögen auf eine inländ. Familienstiftung besteht sowohl bei Erwerb von Todes wegen wie bei unentgeltlichem Erwerb unter Lebenden unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Im Gegensatz zur Übertragung auf eine (normale) Stiftung hat das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest berechtigten Familienangehörigen zu dem Erblasser oder Schenker Einfluss auf die Steuerbelastung. Ausführlicher s. u. III, 4.
(2) Auflagen und Bedingungen (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG)
Als Erwerb von Todes wegen gilt das, was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt. Die Steuer entsteht dabei erst mit Vollziehung der Auflage oder Erfüllung der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG, dazu BFH v. 29. 3. 1961 - II 292/58 , HFR 1962 S. 83). Diese Erwerbe gelten nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG als Erwerbe vom Erblasser mit entsprechenden Auswirkungen auf die persönlichen Freibeträge und die Steuerklasse usw.
(3) Erwerbe, die von staatlicher Genehmigung abhängen (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG)
In gewissen seltenen Fällen unterliegen kraft Landesrecht der Erwerb von Todes wegen wie auch bestimmte Schenkungen einer staatlichen Genehmigung. Wenn eine solche Genehmigung davon abhängig gemacht wird, dass bestimmte Leistungen an Dritte entrichtet werden, oder wenn solche Leistungen zur Erlangung der Genehmigung freiwillig erfolgen, gelten sie dem Leistungsempfänger als vom Erblasser zugewendet (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e ErbStG).
(4) Abfindungen (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 und 5 ErbStG)
Schrifttum: Crezelius, BB 2000 S. 2333.
Als Erwerb von Todes wegen vom Erblasser gilt das, was jemand als Abfindung für den Verzicht auf den entstandenen, aber nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses erlangt (§ 3 Abs. 2 Nr. 4, 5 ErbStG). Die Steuerschuld entsteht erst mit dem Zeitpunkt der Ausschlagung oder des Verzichts. Maßgebend für Freibeträge, Steuerklasse usw. sind die Verhältnisse des Abfindungsempfängers zum Erblasser. Die Bewertung der Abfindung erfolgt grds. mit dem Steuerwert der vereinbarten Abfindung, z. B. auch mit dem erbstl. Grundbesitzwert, wenn zur Abfindung ein Grundstück hingegeben wird. Beim Abfindungsverpflichteten entsteht eine entsprechende steuermindernde Verbindlichkeit.
(5) Anwartschaft auf Nacherbschaft (§ 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG)
Als vom Erblasser zugewendet gilt auch das Entgelt, das der Nacherbe für die vorzeitige Übertragung seiner Anwartschaft erhält, z. B. Verzicht gegen Entgelt gegenüber dem Vorerben. Die Steuerschuld entsteht mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. i ErbStG).
(6) Herausgabeanspruch des Vertragserben (§ 3 Abs. 2 Nr. 7 ErbStG)
Hat ein Erblasser Schenkungen in der Absicht vorgenommen, den Vertragserben zu beeinträchtigen, kann dieser nach dem Erbfall vom Beschenkten die Herausgabe des Geschenks verlangen (§ 2287 BGB). In Höhe dieses Herausgabeanspruchs entsteht als Erwerb von Todes wegen vom Erblasser ErbSt, z. B. für Schlusserben nach Berliner Testament (dazu BFH v. 8. 8. 2000 - II R 40/98 , BStBl 2000 II S. 587).
gg) Beteiligungen an Personengesellschaften
Schrifttum: Schulze zur Wiesche, BB 1997 S. 2621; Felix, BB 1997 S. 860; ders., KÖSDI 1996 S. 10577.
Beteiligungen an PersGes können auf verschiedene Weise vererbt werden. In jedem Fall ist dabei auf Kongruenz der erbrechtlichen und gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu achten. S. 1703(1) Teilungsanordnung
Teilungsanordnungen eignen sich im Allgemeinen nicht als Instrument der Unternehmensnachfolge.
Sohn A soll das Unternehmen erben, Tochter B das private Haus und Bargeld. A und B erben je die Hälfte des Unternehmens, des Hauses und des Bargeldes. Denn: Das ErbSt-Recht knüpft an die gesetzlichen oder gewillkürt festgelegten Erbquoten an. Die Erbauseinandersetzung (dazu gehören auch Teilungsanordnungen lt. Rspr. des BFH v. 5. 2. 1992 - II R 7/89 , BFH/NV 1993 S. 100) liegen zeitlich nach dem erbstl. maßgebenden Stichtag und sind daher unbeachtlich.
(2) Gesellschaftsrecht/-vertrag
Der Tod eines Gesellschafters einer OHG, einer KG (hier nur des Komplementärs) führt nach der Handelsrechtsreform grds. zur Fortsetzung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern (§ 131 Abs. 3 HGB). Rechtsfolge ist ab 1.7.1998 die Auseinandersetzung nach § 105 Abs. 3 HGB i. V. mit § 739 BGB. Auflösung der Gesellschaft tritt nur ein, wenn der Gesellschaftsvertrag dies vorsieht. Das ErbStG ist durch das StEntlG 1999 in § 3 Abs. 1 Nr. 2 an die neue Rechtslage angepasst. Der Kommanditanteil ist vererblich (der/die Erben werden Kommanditisten). Bei Tod eines stillen Gesellschafters werden die Erben usw. Nachfolger. Bei der Partnerschaftsgesellschaft wird die Partnerschaft von den verbleibenden Partnern fortgeführt. GmbH-Beteiligungen sind vererblich.
(a) Einfache Nachfolgeklausel
Der oder die Erben sollen lt. Gesellschaftsvertrag Rechtsnachfolger des jetzigen Personengesellschafters werden. Erbstl. geht der Anteil am Gesamthandsvermögen und das Sonder-BV, zivilrechtlich genau die Gesellschafterstellung, nach den Erbquoten auf die betreffenden Erben/Bedachten über (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); Bewertung der Anteile nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. mit §§ 95, 97 Abs. 1a BewG.
Hinweis: Die betreffenden Erben erhalten den Freibetrag nach § 13a ErbStG vorbehaltlich besonderer Aufteilungsanweisung nur anteilsmäßig.
Praktisches Problem: Der Kreis der Gesellschafter kann schnell unüberschaubar werden.
(b) Qualifizierte Nachfolgeklausel
Schrifttum: Terpitz, ZEV 1999 S. 45; Daragan/Zacher-Röder, DStR 1999 S. 89.
Nach der sog. qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag und einer letztwilligen Verfügung sollen ein bestimmter oder einzelne bestimmte Erbe(n)/ Vermächtnisnehmer Nachfolger des Personengesellschafters werden. Zivilrechtlich tritt hier der qualifizierte Nachfolger als erbrechtlicher Sondernachfolger als Gesellschafter in die Gesellschaft ein. Erbstl. ist eine solche Klausel ebenso wie eine Teilungsanordnung insofern unbeachtlich (R 5 Abs. 3 ErbStR), als der Anteil am Gesamthandsvermögen grds. in den Nachlass fällt. Problem: Die qualifizierte Nachfolge betrifft nur den Gesellschaftsanteil, nicht das Sonder-BV. Dieses fällt in den Nachlass, und soweit es auf nicht qualifizierte Nachfolger entfällt, gilt es als vom Erblasser aus dem BV entnommen ( BFH v. 28. 1. 1998 - VIII B 9/97 , FR 1998 S. 791 mit Anm. v. Pohl). Entweder muss der qualifizierte Nachfolger Alleinerbe werden, oder es muss zu Vermeidung des Wegfalls der Entlastungen nach § 13a ErbStG rechtzeitig dafür gesorgt werden, dass kein bedeutendes Sonder-BV mehr im Erbfall vorliegt.
Hinweise: Der Erwerb aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel wird für die Entlastungen gem. § 13a ErbStG nach R 55 Abs. 2 ErbStR wie ein Erwerb durch Erbanfall behandelt, also beim qualifizierten Nachfolger anteilig begünstigt. Auch S. 1704derjenige, der nicht Gesellschafter wird, erhält die Vergünstigungen, wenn und soweit der Nachfolger die Voraussetzungen der §§ 13a, 19a ErbStG erfüllt. Gesellschaftsrechtliche Nachfolgeklauseln können nur Erben (sei es durch gesetzliche Erbfolge oder letztwillige Verfügung) betreffen. Bei Nachfolgeklauseln ist daher auf Deckungsgleichheit zwischen gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung und testamentarischer Verfügung zu achten. Ist ein Nachfolgeberechtigter nicht Erbe, soll die Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag als Eintrittsklausel zu verstehen sein.
(c) Fortsetzungsklausel
Nach einer Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag führen die verbleibenden Gesellschafter nach dem Tod eines Gesellschafters die PersGes fort; der verstorbene Gesellschafter scheidet mit dem Tod aus der Gesellschaft aus. I. d. R. erhalten die Erben eine Abfindung von den verbleibenden Gesellschaftern, die der ErbSt als Kapitalforderung unterliegt. Die bisherigen Fortsetzungsklauseln im Gesellschaftsvertrag, nach denen die verbleibenden Gesellschafter nach dem Tod eines Gesellschafters die PersGes fortführen, haben nur noch deklaratorische Wirkung. Die verbleibenden Gesellschafter erwerben den Gesellschaftsanteil in Form der Anwachsung, soweit der Wert, der sich für den Anteil im Besteuerungszeitpunkt ergibt, die Abfindungsansprüche der Erben/Dritter übersteigen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und R 7 ErbStR). Der Anwachsungserwerb ist insoweit auch nach §§ 13a, 19a ErbStG und R 55 Abs. 2 ErbStR begünstigt. Sonder-BV gilt mit dem Tod des verstorbenen Gesellschafters als entnommen und fällt in den Nachlass der Erben.
(d) Eintrittsklausel
Wird den Erben/Vermächtnisnehmer durch Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt, nach dem Tod des bisherigen Gesellschafters in die Gesellschaft einzutreten, fällt der Gesellschaftsanteil und ggf. vorhandenes Sonder-BV zunächst in den Nachlass (gleiche Rechtslage wie bei Fortsetzungsklausel). Die Eintrittsklausel ist für die Bestimmung der stl. Erbteile unbeachtlich. Nehmen die eintrittsberechtigten Bedachten an, liegt bezüglich des Gesellschaftsanteils (nicht bezüglich des Sonder-BV) ein nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigter Erwerb von Todes wegen vor (R 55 Abs. 2 ErbStR), der mit dem Steuerwert des Gesellschaftsanteils zu bewerten ist. Sofern zunächst ohne Berücksichtigung des Eintritts besteuert wurde, ist die ErbSt-Veranlagung nach dem Eintritt zu berichtigen (§ 5 Abs. 2 BewG). Eintrittsklauseln sollten schon aus rechtspraktischen Gründen möglichst vermieden werden.
hh) Ansprüche nach §§ 12 und 13 Höfeordnung
Die für die Länder der ehemaligen britischen Besatzungszone geltende HöfeO ordnet für die entsprechenden Höfe ein besonderes Erbrecht des Hoferben an. Die weichenden Erben haben einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags, der mit dem Tode des Erblassers entsteht. Er wird von den weichenden Erben von Todes wegen erworben und ist als solcher zu besteuern. Veräußert der Hoferbe den Hof oder Teile des Hofs innerhalb von 20 Jahren nach dem Erwerb, können die Miterben verlangen, von ihm so gestellt zu werden, wie sie gestanden hätten, wenn beim Erbfall eine Auseinandersetzung über den gesamten Nachlass nach den Vorschriften des allgemeinen Rechts stattgefunden hätte (§ 13 HöfeO). Sie sind also am Verkaufserlös zu beteiligen. Dieser Anspruch an der Beteiligung am Verkaufserlös gilt als steuerbarer Erwerb von Todes wegen. Der Anspruch wird erst mit der Eintragung des Hofkäufers im Grundbuch ausgelöst ( BGH v. 15. 5. 1962 - V BLw 21/61 , NJW 1962 S. 1615). Dementsprechend entsteht erst dann die Steuerschuld, die nach der Höhe des Geldanspruchs zu bemessen ist.
c) Vor- und Nacherbschaft
Schrifttum: Moench, DVR 1988 S. 2; Troll, DStR 1979 S. 403.
Der Erblasser kann durch Testament oder Erbvertrag einen Erben in der Weise einsetzen, dass dieser erst Erbe wird, nachdem zunächst ein anderer Erbe geworden ist (§ 2100 BGB). Sowohl der Vor- als auch der Nacherbe sind Gesamtrechtsnachfol- S. 1705ger des Erblassers. Jeder ist für sich Alleinerbe des Erblassers, allerdings ist der Vorerbe im bestimmten Umfang in seinen Verfügungsmöglichkeiten über diesen Nachlass eingeschränkt (§§ 2111 ff. BGB). Der Nacherbe erlangt mit dem Eintritt des Erbanfalls eine unentziehbare und unbeschränkte Rechtsstellung, die zahlreiche einzelne Rechte gewährt und in ihrer Gesamtheit ein - vererbliches und veräußerbares - Anwartschaftsrecht bildet. Dieses Recht stellt mithin schon vor dem Nacherbfall einen Vermögenswert dar. Überträgt der Nacherbe sein Recht auf den Vorerben, wird dieser dadurch zum unbeschränkten Vollerben. Vorerbe und Nacherbe sind zwar bürgerlich-rechtlich Gesamtrechtsnachfolger, bilden aber keine Erbengemeinschaft.
Erbstl. gilt der Vorerbe als Vollerbe (§ 6 Abs. 1 ErbStG), auch wenn er in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkt ist. Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ein, hat der Nacherbe grds. den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern (§ 6 Abs. 2 ErbStG). Auf Antrag ist der Versteuerung jedoch das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. Hat der Nacherbe aufgrund eines entsprechenden Antrags die Nacherbschaftsmasse nach seinem Verhältnis zum Erblasser zu versteuern und fällt ihm auch noch eigenes Vermögen des Vorerben zu, sind beide Nachlassmassen hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. Nach neuerer Rspr. des BFH ( BFH v. 2. 12. 1998 - II R 43/97 , BStBl 1999 II S. 235) wird der persönliche Freibetrag nur einmal nach dem Verhältnis zum Erblasser gewährt. Er gilt dann auch für das eigene vom Vorerben herrührende Vermögen, soweit er für das zur Nacherbschaft gehörende Vermögen noch nicht verbraucht ist. Die Steuer ergibt sich aus der Summe der Steuer für die beiden Erwerbsteile, wobei für jeden Erwerbsteil die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben ist, der nach der jeweiligen Steuerklasse für den gesamten Erwerb gelten würde. Übrigens: Auch der Freibetrag nach § 13a ErbStG (für BV usw.) geht einmal verloren. Bei der Vor- und Nacherbschaftsfolge kann möglicherweise eine gewisse Doppelbesteuerung eintreten, die nach § 27 ErbStG (mehrfacher Erwerb desselben Vermögens) wieder abgemildert wird.
Tritt die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ein, sondern zu einem früheren Zeitpunkt, z. B. Eintritt der Nacherbfolge bei Wiederverheiratung des Vorerben oder bei Erreichen eines bestimmten Lebensalters des Nacherben, gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall (§ 6 Abs. 3 ErbStG). Dem Nacherben ist dabei die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrags anzurechnen, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht. Eine Erstattung seitens des Vorerben gezahlter ErbSt an diesen findet nicht statt.
Gibt der Vorerbe mit Rücksicht auf die Nacherbschaft vor deren Eintritt Nachlassgegenstände oder den gesamten Nachlass an den Nacherben heraus, gilt dies als Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG). Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlasste ErbSt nur aus Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten (§ 20 Abs. 4 ErbStG). Die Haftung des Vorerben für die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer ist nicht eingeschränkt. Der Nacherbe haftet nicht für die ErbSt des Vorerben, hat allerdings der Vorerbe die ErbSt nicht oder nicht ganz entrichtet, geht diese Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit auf seine Erben, auch die Nacherben, über.
Der Nacherbschaft stehen Nachvermächtnisse und beim Tode des Beschwerten fällige Vermächtnisse gleich (§ 6 Abs. 4 ErbStG). Sie werden damit abweichend vom BGB als Erwerb vom Vorvermächtnisnehmer oder Beschwerten und nicht als Erwerb vom Erblasser behandelt; Näheres s. R 13 ErbStR. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass der für das Verhältnis Erwerber/Vorerbe maßgebli- S. 1706che Freibetrag um den nicht verbrauchten Teil des auf die Nacherbschaft entfallenden Freibetrags erhöht werden soll. Geht bei Eintritt der Nacherbfolge nicht nur der Nacherbfolge unterliegendes, sondern auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über und werden - auf Antrag - beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt behandelt, sind bei beiden Vermögensanfällen die jeweils für sie maßgeblichen persönlichen Freibeträge zu berücksichtigen. Der Abzug des für das eigene Vermögen des Vorerben zu gewährenden Freibetrags ist jedoch nur insoweit zulässig, als der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist ( BFH v. 2. 12. 1998 - II R 43/97 , BStBl 1999 II S. 235).
Mit Eintritt des Vorerbfalls steht dem Nacherben ein unentziehbares und auch vererbliches Anwartschaftsrecht zu. Dieses Anwartschaftsrecht kann z. B. gegen Abfindung übertragen werden. Eine solche Abfindung ist gem. § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG steuerbar.
d) Ehelicher Güterstand und Erbschaftsteuer
Grds. ist ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen vom Ehegatten erbstbar. Hohe Freibeträge und besondere Vergünstigungen in Abhängigkeit vom Güterstand sowie spezielle Vergünstigungen und der günstige ErbSt-Tarif sorgen dafür, dass Ehegatten am geringsten mit ErbSt belastet werden, wenn die Ehe am betreffenden Stichtag noch rechtswirksam besteht. Während eines laufenden Scheidungsverfahrens kann trotz Bestehen der Ehe gem. § 1933 BGB das Ehegattenerbrecht ausgeschlossen sein. Deshalb wird vielfach gefordert, Ehegatten ganz von der ErbSt auszunehmen. Dies würde aber dem Prinzip einer allgemeinen gleichmäßigen ErbSt widersprechen.
Ehegatten können untereinander bis zu 307 000 € (persönlicher Freibetrag) schenken oder vererben. Dazu wird ein besonderer Versorgungsfreibetrag in Höhe von 256 000 € gewährt, wenn nur stpfl. Hinterbliebenenbezüge vorhanden sind; bei steuerfreien Hinterbliebenenbezügen reduziert sich der Versorgungsfreibetrag in Höhe des Kapitalwerts der steuerfreien Bezüge. Außerdem gibt es einen Hausratfreibetrag: 41 000 € sowie einen Freibetrag für sonstige Gegenstände: 10 300 €. Die Freibeträge können gem. § 14 ErbStG i. d. R. alle 10 Jahre genutzt werden. Bei Schenkungen sind die Zuwendung des Familienwohnheims und andere Zuwendungen zum ganz oder teilweisen Erwerb ohne zeitliche Einschränkungen steuerfrei. Erwerbe von Ehegatten werden immer nach der günstigsten Steuerklasse I besteuert.
Die ErbSt-Belastung hängt sehr stark vom ehemaligen Güterstand ab (auch das Erbrecht).
aa) Fortgesetzte Gütergemeinschaft
Die Gütergemeinschaft kann heute nur noch durch notariellen Ehevertrag vereinbart werden und ist entsprechend selten. Durch einen solchen Vertrag werden die Vermögensgegenstände mit bestimmten Ausnahmen (Vorbehalts- oder Sondergut) gemeinschaftliches Vermögen (Gesamtgut). Bei Ehen, die vor dem 1. 7. 1958 in Gütergemeinschaft bestanden, gilt die Fortsetzung kraft Gesetzes als vereinbart. Der überlebende Ehegatte kann die Fortsetzung ablehnen oder aufheben. Dabei kann eine steuerbare Schenkung vorliegen (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).
Wird die eheliche Gütergemeinschaft beim Tode eines Ehegatten aufgrund von Vereinbarungen der Ehegatten fortgesetzt (§ 1483 ff. BGB), wird dessen Anteil am Gesamtgut so behandelt, wie wenn er ausschließlich den anteilsberechtigten Abkömmlingen angefallen wäre (§ 4 Abs. 1 ErbStG). Stirbt ein anteilsberechtigter Abkömmling, gehört nach § 4 Abs. 2 ErbStG dessen Anteil zu seinem Nachlass. In diesem Fall treten seine Abkömmlinge, die anteilsberechtigt sein würden, wenn er den vorverstorbenen Ehegatten nicht überlebt hätte, an seine Stelle. Sind solche Abkömmlinge nicht vorhanden, wächst der Anteil den übrigen Abkömmlingen oder letztlich dem überlebenden Ehegatten zu (§ 4 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Steuerschuld- S. 1707ner sind dementsprechend die Abkömmlinge und daneben der überlebende Ehegatte (§ 20 Abs. 2 ErbStG).
bb) Zugewinngemeinschaft
Schrifttum: Meincke, DStR 1986 S. 135; Moench, DStR 1989 S. 344; Raudszus, DB 1992 S. 2312.
Erbstl. von Vorteil ist der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Im Fall der Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft ist die dabei entstehende Ausgleichsforderung eines Ehegatten (Hälfte des erbstl. Zugewinns) bei der Erbschaftsbesteuerung steuerfrei. Dabei gibt es unterschiedliche Regelungen für den Todesfall (dazu § 5 Abs. 1 ErbStG und R 11 ErbStR) und für die Beendigung auf andere Weise (Scheidung); dazu § 5 Abs. 2 ErbStG, R 12 Abs. 3 ErbStR.
(1) Erbrechtlicher Zugewinnausgleich
Zivilrechtlich wird der Zugewinnausgleich durch Erhöhung des gesetzlichen Erbteils um 1/4 der Erbschaft verwirklicht (§§ 1363 ff. BGB). Beim erbstl. Zugewinnausgleich ist der Zugewinn unabhängig von erbrechtlichen Regelungen (§ 1371 BGB) nach den zivilrechtlichen Vorschriften genau auszurechnen. Demzufolge muss jeweils das Anfangs- und Endvermögen für jeden Ehegatten getrennt genau ermittelt werden. Dabei ist der auf der allgemeinen Wertsteigerung beruhende unechte Wertzuwachs des Anfangsvermögens aus der Berechnung der Ausgleichsforderung zu eliminieren, indem das Anfangsvermögen der Ehegatten mit dem Lebenshaltungskostenindex zur Zeit der Beendigung des Güterstands multipliziert und durch die für den Zeitpunkt der Beendigung des Güterstandes geltende Indexzahl dividiert wird (s. H 11 [3] ErbStH). Ergebnis ist eine niedrigere steuerfreie Ausgleichsforderung, vorausgesetzt, dass ein Anfangsvermögen nachweisbar ist! (Dazu Piltz, ZEV 1999 S. 98).
Eheschließung 1964, Anfangsvermögen 180 000 DM. Beendigung des Güterstands durch Tod 1996. Anfangsvermögen nach Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte (180 000 DM x 116,4) : 39,8 = 526 432 DM erbstl. Anfangsvermögen.
Die Ausgleichsforderung ergibt sich aus der Hälfte des Überschusses des Zugewinns des einen über den Zugewinn des anderen Ehegatten. Für ErbSt-Zwecke ist die verkehrsrechtlich ermittelte Ausgleichsforderung nach dem Verhältnis von Verkehrswert und Steuerwert des Nachlasses zu kürzen (Berechnungsbeispiel in H 11 [5] ErbStH). Die Ausgleichsforderung bleibt naturgemäß nur bei dem Ehegatten steuerfrei, der während der Ehe den geringeren Zugewinn erzielt hat. Vgl. a. Raube/Eitelberg, FamRZ 1997 S. 1322.
(2) Güterrechtlicher Zugewinnausgleich
Bei Beendigung der Ehe unter Lebenden (Scheidung) bleibt die tatsächlich nach zivilrechtlichen Vorschriften ermittelte güterrechtliche Ausgleichsforderung steuerfrei, die Ausgleichsforderung ist nach zivilrechtlichen Werten und nicht nach Steuerwerten zu berechnen, d. h. keine Kürzung im Verhältnis Steuerwert/Verkehrswert (sog. güterrechtliche Lösung).
Auch in Fällen des vorzeitigen Zugewinnausgleichs bei Getrenntleben u. ä. endet die Zugewinngemeinschaft erst mit Rechtskraft des Scheidungsurteils. Der vorzeitige Zugewinnausgleich ist deshalb zunächst als steuerbare Schenkung anzusehen. Haben sich die Ehegatten während der Ehe Vermögensgegenstände im Hinblick auf den späteren Zugewinnausgleich zugewendet und wurde diese Zuwendung zu- S. 1708nächst besteuert, erlischt nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG die dafür erhobene ErbSt mit Wirkung für die Vergangenheit. Vgl. dazu H 12 ErbStH.
Nach Zivilrecht sind frühere Schenkungen und unbenannte Zuwendungen auf die Ausgleichsforderung anzurechnen. Solche Vorausempfänge haben (jedenfalls grds.) SchenkSt ausgelöst. (Zur Berechnung des Zugewinnausgleichs bei anrechenbaren Schenkungen Raudzus, DStR 1987 S. 323). Diese sind als ”Vorauszahlungen” auf den Zugewinnausgleich anzusehen. Auch insoweit greift § 29 ErbStG ein (FinMin Baden-Württ. v. 29.7.1997 - S 3804/4).
Ist die Ausgleichsforderung von Dritten zu entrichten, z. B. bei Erbausschlagung durch den Ehegatten, erfolgt der Abzug der Zugewinnausgleichsschuld mit dem Nennwert. Dies gilt auch dann, wenn die Forderung von dem Verpflichteten einvernehmlich mit dem Berechtigten durch Übereignung von Grundstücken erfüllt wird ( BFH v. 10. 3. 1993 - II R 27/89 , BStBl 1993 II S. 368).
(3) Verschaffung einer überhöhten Ausgleichsforderung
Zivilrechtlich kann der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch Ehevertrag rückwirkend vereinbart werden. Erbstl. ist dies nur ab dem Tag der Vereinbarung für die Zukunft möglich.
Umstritten ist, ob dies auch im Fall gilt, in dem der Ehegatte nicht Erbe oder Vermächtnisnehmer ist. In der Praxis wird z. B. vorgeschlagen, kurz vor dem absehbaren Tod eines Ehegatten zivilrechtlich verbindlich statt der bestehenden Gütertrennung rückwirkend bis zum Tag der Eheschließung den Güterstand der Zugewinngemeinschaft zu vereinbaren und dann die Erbschaft auszuschlagen. In diesem Fall erfolgt der Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 2 ErbStG (sog. güterrechtliche Lösung). In diesem Fall käme es zu einem entsprechend hohen Zugewinnausgleich. Die FinVerw sieht dies anders: Jede Vereinbarung, die einem Ehegatten für den Fall der Beendigung der Zugewinngemeinschaft eine erhöhte güterrechtliche Ausgleichsforderung verschafft, gilt als Schenkung auf den Todesfall oder als aufschiebend bedingte Schenkung unter Lebenden. Näheres s. R 12 Abs. 2 ErbStR und H 12 ErbStH. In der Literatur wird diese Auffassung als nicht gesetzeskonform angesehen. Die Ausschlagung ist jedoch nicht grds. gestaltungswidrig. Es kommt unter Beachtung des Zivilrechts (§§ 1953, 1371, 1931, 2303 BGB) zu einer Verkehrswertbewertung, damit zu einer höheren steuerfreien Ausgleichsforderung und dementsprechend zu einem höheren Abzugsbetrag beim Ausgleichspflichtigen.
cc) Gütertrennung
Die Gütertrennung muss durch notariellen Ehevertrag vereinbart werden. Bei Gütertrennung wird der jeweilige Erwerb des Ehegatten voll besteuert (§§ 3, 7 ErbStG), d. h. die evtl. Freistellung des halben Zugewinns geht verloren. In der Praxis wird daher aus erbstl. Sicht die modifizierte Zugewinngemeinschaft empfohlen, nach der der Zugewinnausgleich nur für den Fall ausgeschlossen wird, in dem die Ehe anders als durch Tod endet.
dd) Wechsel des Güterstands
Der Wechsel des Güterstands kann ErbSt oder SchenkSt auslösen (§ 5 Abs. 1 Satz 4, § 5 Abs. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Wechseln Ehegatten von der Zugewinngemeinschaft zur Gütertrennung, entsteht nur SchenkSt-Pflicht, soweit der Ehegatte auf die ihm zustehende Ausgleichsforderung in Höhe der Hälfte des Zugewinns des anderen Ehegatten verzichtet (§§ 1372 f. BGB). Beim Wechsel von der Gütertrennung der Gütergemeinschaft zur Zugewinngemeinschaft/modifizierten Zugewinngemeinschaft entsteht keine SchenkSt, wenn damit keine Zuwendungen verbunden werden. Vorteilhaft z. B. bei zu erwartendem hohen Zugewinn. Ein zivilrechtlich möglicher rückwirkender Wechsel des Güterstandes ist stl. nur für die Zukunft anzuerkennen. S. 1709
ee) Sonstige Zuwendungen an Ehegatten
Unbenannte Zuwendungen sind i. d. R. stpfl. (R 15 ErbStR). Hinweis: Der BGH sieht Zuwendungen unter Eheleuten regelmäßig nicht als Schenkungen an ( BGH v. 24. 3. 1983 - IX ZR 62/82 , BGHZ 87, 145). Sie sind aber auch nicht als entgeltliche Geschäfte anzusehen, sondern stellen eine angemessene Beteiligung des anderen Ehepartners an dem gemeinsam Erarbeiteten dar ( BGH v. 8. 7. 1982 - IX ZR 99/80 , BGHZ 84, 361). Sie werden als ”unbenannte Zuwendungen” bezeichnet (ehebezogene Rechtsgeschäfte eigener Art). Der BGH zieht die Grenzen sehr weit, über den Bereich, der einen Ausgleich für geleistete Arbeit darstellt, hinaus. Dies gilt im Bereich des Familienrechts. Für § 32 Nr. 2 KO ( BGH v. 22. 2. 1978 - IV ARZ 10/78 , BGHZ 71, 17) oder die Anfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG ( BGH v. 28. 2. 1991 - IX ZR 74/90 , NJW 1991 S. 1610) und auch für das Erbrecht ( BGH v. 27. 11. 1991 - IV ZR 164/90 , NJW 1992 S. 564) bleibt es bei der Schenkung. Vgl. Kolhosser, NJW 1994 S. 2313.
Unterhaltszuwendungen sind stfr.
Zuwendung des selbstgenutzten Familienwohnheims (R 43 ErbStR). Vgl. dazu Geck, ZEV 1996 S. 107; Handzik, DStZ 1999 S. 416.
Gesetzliche Versorgungsansprüche und dgl. sind steuerfrei, auch Versorgungsansprüche aus Arbeits- oder Dienstverhältnissen. Zur Abgrenzung Dienst-/Arbeitsverhältnis bei Versorgungsansprüchen von Gesellschafter-Geschäftsführern aus Gesellschaftsvertrag s. R 8 ErbStR, BFH v. 13. 12. 1989 - II R 23/85 , BStBl 1990 II S. 322; gleich lautende Ländererlasse v. 21.1.1991 - S 3802, BStBl 1991 I S. 141. Versorgungsbezüge aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sind steuerfrei (R 8 Abs. 1 ErbStR); wird die berufsständische Versicherung freiwillig weitergeführt, unterliegt sie (möglicherweise nur insoweit) der ErbSt.
Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen können aber je nach Gestaltung steuerfrei sein (s. o.). Zur Behandlung verbundener Lebensversicherung s. R 9 Abs. 1, 3 ErbStR. Im Ergebnis kann dabei ein Ehegatte die Hälfte der Versicherungsleistung steuerfrei erhalten (weil insoweit selbst Versicherungsnehmer).
Bankguthaben und -depots bei Ehegatten (R 10 ErbStR). Haben Eheleute ein gemeinsames Konto mit separater Verfügungsberechtigung eines jeden Konteninhabers (Oder-Konto), sind sie im Verhältnis zur Bank Gesamtgläubiger (§ 428 BGB) und im Innenverhältnis im Zweifel zu gleichen Anteilen berechtigt (Anspruch auf hälftige Teilhabe gem. § 430 BGB). Das gilt grds. auch, wenn das Konto aus dem Einkommen nur des einen Gatten stammt. Hebt ein Ehegatte mehr ab, als ihm im Innenverhältnis gebührt, wird er aus § 430 BGB ausgleichspflichtig. Das FA geht im Erbfall grds. von einer hälftigen Zurechnung aus (R 10 ErbStR). Zweifelsfragen:
Liegt schon in der Errichtung eines Oder-Kontos eine Schenkung? Nein ( FG Münster v. 3. 12. 1992 - 3 K 2366/89 Erb , rkr., EFG 1993 S. 589; BFH v. 7. 10. 1998 - II R 30/97 , BFH/NV 1999 S. 618, für gemeinsames Festgeldkonto). Die freigebige Zuwendung ist erst in dem endgültigen Verzicht auf Ausgleich des Oder-Kontos zu sehen. Ein Ausgleichsverzicht kann auf einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarung oder aus langjähriger Handhabung abgeleitet werden. In diesen Fällen werden alle Schenkungen (durch Ausgleichsverzicht) der letzten 10 Jahre gem. § 14 ErbStG zusammengerechnet.
Was ist, wenn das Guthaben von einem Ehegatten stammt und der andere stirbt?
Der überlebende Ehegatte hat Geld aus seiner Erbschaft auf das gemeinschaftliche Konto eingezahlt. Im Erbfall fällt im Zweifel das halbe Guthaben in den Nachlass. Das FA kann prüfen, ob dies zutreffend ist. Frage der Beweislast! S. 1710Möglich wäre z. B. eine andere als hälftige Kontenaufteilung, aus Nachweisgründen sollte sie schriftlich erfolgen.
Was ist, wenn der Erbe behauptet, der Erblasser sei aufgrund mündlicher Vereinbarung nur als Treuhänder Kontoinhaber gewesen, z. B. der Erblasser habe das Konto für den Erben geführt, weil der Erbe in Vollstreckung ist? Erhöhte Nachweispflicht bei Behauptung eines Treuhandverhältnisses; Beweislastfrage. S. dazu auch BFH v. 25. 1. 2001 - II R 39/98 , BFH/NV 2001 S. 908.
Ist die Überweisung auf das Konto des anderen Ehegatten Schenkung? Überweist jemand einen Geldbetrag auf das Festgeldkonto eines anderen, erlangt dieser zwar im Verhältnis zu seiner Bank eine Darlehensforderung. Der Empfänger wird dadurch aber nur dann auf Kosten des Überweisenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert, wenn und soweit der Empfänger den Geldbetrag endgültig behalten durfte und darüber im Innenverhältnis zum Überweisenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte (vgl. BFH v. 26. 9. 1990 - II R 50/88 , BStBl 1991 II S. 32, m. w. N.). Daran fehlt es, wenn die Überweisung nur erfolgte, um Anlagebeträge des Überweisenden und des Empfängers zur Erlangung besserer Zinskonditionen zusammenzulegen ( BFH v. 7. 10. 1998 - II R 30/97 , BFH/NV 1999 S. 618).
Bei gemeinschaftlichen Wertpapierdepots sind beide Ehegatten nur bei ausdrücklichem Erwerb zu Miteigentum Eigentümer der Wertpapiere, im Zweifel nur derjenige, der das Erwerbsgeschäft getätigt hat.
Bei sog. ”Und-Konten” darf nur gemeinsam über das Konto verfügt werden. Übrigens: Jeder Ehegatte kann im Alleingang ein Oder-Konto in ein Und-Konto umwandeln. Schenkungen können nur bei einverständlicher ”Mehrentnahme” eines Ehegatten vorliegen. Im Erbfall gilt m. E. die hälftige Aufteilungsvermutung.
Bei Einzelkonten ist im Zweifel der Kontoinhaber auch Gläubiger der Forderung. Problematisch, wenn ein Ehegatte auf das Konto des anderen Ehegatten eingezahlt hat.
Zuwendungen an Dritte von Todes wegen sind erbstpfl., z. B. Verträge mit Banken zugunsten Ehepartner über Bank-/Depotguthaben. Dagegen ändert die Vollmacht über den Tod hinaus nicht die Erbquote. Überträgt der Ehepartner aus solchen Konten weiter, liegt eine neue Schenkung vor. Darum sollte man größere Zahlungen in der Familie quittieren lassen.
Ehemann hebt vom Konto seiner Frau 50 000 € ab und überbringt das Bargeld ans Krankenbett. Nach dem Tod der Frau behandelt das FA diesen Betrag als Schenkung an den Mann; dieser konnte nicht beweisen, dass seine Frau das Geld an ihre beiden Schwestern verteilt hat.
ff) Berliner Testament erbschaftsteuerlich problematisch
Schrifttum: Daragan, DStR 1999 S. 393; Dressler, NJW 1997 S. 2848; Flick/ Schauhoff, DStR 1992 S. 1794; Jülicher, ZEV 1996 S. 18; Mayer, ZEV 1998 S. 50.
Nach dem Berliner Testament geht das Vermögen der erstversterbenden Ehegatten zunächst auf den überlebenden Ehegatten und dann auf die Kinder, bzw. andere Schlusserben, über. Erbstl. kann dies nachteilig sein, weil das Vermögen u. U. in kurzer Zeit zweimal der ErbSt unterliegen kann. Dabei gehen außerdem mögliche Freibeträge und ggf. entsprechende Steuersatzminderungen verloren. Vor- und Nachteile des Berliner Testaments sind jedenfalls sogfältig abzuwägen (vgl. Meincke, ErbStG, § 15 Anm. 28 ff.).
Weitere Probleme: Das gemeinschaftliche Testament kann nach dem Tod eines Ehegatten grds. - vorbehaltlich einer Freistellungsklausel - nicht abgeändert werden (§ 2271 Abs. 2 BGB). Spätere Testamente des überlebenden Ehegatten sind unwirksam. S. 1711
Wie wirken sich nachträgliche (zulässige) Abänderungen der Schlusserbenbestimmung des Berliner Testaments aus? Fraglich kann sein, ob der Schlusserbe aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments geerbt hat oder ob die zivilrechtliche Gleichstellung des Vertragserben mit dem Schlusserben stl. zu berücksichtigen ist; vgl. BFH v. 16. 6. 1999 - II R 57/96 , BFH/NV 2000 S. 143.
Es werden Pflichtteilsansprüche ausgelöst. In Absprache mit dem überlebenden Ehegatten könnten - zumindest bis zur Höhe der gesetzlichen Freibeträge - Pflichtteilsansprüche der Schlusserben geltend gemacht werden.
Das Vermögen von M besteht aus einem Wohn- und Geschäftshaus mit Steuerwert 500 000 € sowie aus Bar- und Wertpapiervermögen im Wert von 500 000 €. Seine Ehefrau (65) besitzt kein eigenes Vermögen. Das Vermögen des M wurde während der Ehe im Güterstand der Zugewinngemeinschaft erworben. M und F haben zwei Kinder. M und F haben sich gegenseitig zu alleinigen Vorerben eingesetzt. Schlusserben sollen die beiden Kinder zu gleichen Teilen sein.
M verstirbt. Der Versorgungsfreibetrag der F ist durch Rentenansprüche aufgezehrt.
a) Besteuerung der F beim Tod des M
Erwerb der F 1 000 000 Euro
./. fiktiver Zugewinnausgleich 500 000 Euro
./. Freibetrag 307 000 Euro
stpfl. Erwerb 193 000 Euro
ErbSt (11 v. H.) 21 230 Euro
b) Besteuerung beim Tod der F
Erwerb je Kind 500 000 Euro
./. Freibetrag 205 000 Euro
stpfl. Erwerb 295 000 Euro
ErbSt (15 v. H.) 44 250 Euro
zusammen 88 500 Euro
ErbSt insgesamt 109 730 Euro
Variante: Kinder erhalten beim Tod des M die Immobilie unmittelbar, belastet mit einem lebenslangen Nießbrauchsrecht zugunsten der F.
c) Besteuerung der F beim Tod des M
Bar- und Wertpapiere 500 000 Euro
Nießbrauch an der Immobilie Jahreswert
500 000 : 18,6 = 26 882
Multiplikator für 65 Jahre weiblich 10,601 284 976 Euro
Erwerb 784 976 Euro
stpfl. Erwerb 0 Euro
d) Erwerb der Kinder
1/2 Immobilie 250 000 Euro
stpfl. Erwerb 45 000 Euro
ErbSt (7 v. H.) 3 150 Euro
zusammen 6 300 Euro
davon wird die ErbSt, die auf den Nießbrauch entfällt,
gestundet. 1/2 Nießbrauch 142 488 Euro abzugsfähig,
sofort fällige ErbSt also 0 Euro
Insgesamt ist beim Tod des M keine ErbSt zu zahlen
e) Besteuerung beim Tod der F
Erwerb je Kind (Geldvermögen) 250 000 Euro
Ergebnis: Beim Tod der F sind also 6 300 € für den Erwerb von F und 6 300 € zinslos gestundete ErbSt für den Erwerb von M zu zahlen. Gegenüber dem Berliner Testament bedeutet dies eine Reduzierung von 109 730 € um 97 130 € auf 12 600 €.
Ggf. kann die Erbschaft ausgeschlagen und so die gesetzliche Erbfolge erreicht werden. Günstig z. B. bei Zugewinngemeinschaft.
Geldvermächtnisse an Schlusserben bei Tod des Erstversterbenden als betagtes Vermächtnis. Hinweis: § 6 Abs. 4 ErbStG beachten, d. h. sie sind den Nacherbschaften gleichgestellt. Vermächtnisse, die nicht sofort, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig sind, werden auf den Todeszeitpunkt mit ihrem ggf. angezinsten Wert besteuert. Die Vermächtnislast ist zugleich mit diesem Wert beim Beschwerten abzugsfähig.
Nießbrauch an dem ganzen oder an einem Teil des Nachlasses für überlebenden Ehegatten und Abkömmlinge als Vollerben entweder des Erstversterbenden oder des Längstlebenden einsetzen. Barvermächtnis mit Rentenoption an überlebenden Ehegatten, Kind, Erbe (keine Anwendung des § 25 ErbStG), aber keine Verfügungsmacht über das ganze Vermögen.
Daragansche Klauseln. Daragan stellt in DStR 1999 S. 393 eine Alternative zur Vermächtnislösung im Zusammenhang mit Berliner Testamenten vor. Im Prinzip werden dabei durch Auflagen gegenüber dem überlebenden Ehegatten den ”Schlusserben” Zuwendungen, z. B. in Höhe der potenziellen Freibeträge gemacht, die erst mit dem Tod des Letztversterbenden zu erfüllen sind. Es handelt sich dabei um Zuwendungen vom ursprünglichen Erblasser (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Der Verpflichtete kann die Auflage sofort als Verbindlichkeit abziehen. Der (Auflagen-)Begünstigte braucht den Erwerb durch Auflage erst bei deren Vollzug besteuern. Die FinVerw betrachtet diese Konstruktion mit Skepsis und will diese Lösung durch Gesetz verhindern (so Entwurf StBereinG 1999).
gg) Zuwendungen bei nicht ehelichen Lebensgemeinschaften
Bei Zuwendungen zwischen Partnern von nicht ehelichen Lebensgemeinschaften handelt es sich üblicherweise (mangels sonstigen Rechtsbindungswillens) um freigebige Zuwendungen i. S. des SchenkSt-Rechts (5 200 € innerhalb von 10 Jahren steuerfrei zzgl. übliche Gelegenheitsgeschenke). Bei gemeinschaftlichem Erwerb von Vermögensgegenständen entsteht Miteigentum, Gesamthandseigentum oder Bruchteilseigentum. Bei Auseinandersetzung infolge Trennung ist nur die Aufteilung nach Eigentumsanteilen unschädlich. Bekommt einer einen Mehrausgleich, liegt insoweit schon eine Schenkung vor.
Die Lebenspartnerin nimmt 60 000 € Kredit auf, der Lebenspartner kauft dafür einen Pkw auf seinen Namen. Die Lebenspartnerin bekommt bei Trennung den Pkw bzw. ist Erbin des Pkw. Sie muss ggf. ErbSt zahlen.
Der Lebenspartner kauft seiner Lebenspartnerin eine Eigentumswohnung, die auf die Lebenspartnerin eingetragen wird (schenkstpfl.). Im Fall der Trennung gibt die Lebenspartnerin die Wohnung unentgeltlich zurück. Folge: schenkstpfl.
Die Vererbung an einen nicht ehelichen Lebenspartner ist schon zivilrechtlich problematisch, z. B. wenn noch gesetzliche Erben vorhanden sind (Pflichtteilsansprüche). Es bleiben nur 5 200 € steuerfrei. S. 1713Beispiel:
M verspricht F, mit der er in nicht ehelicher Partnerschaft lebt, im Fall der Trennung Hypotheken für Grundstücke der F, die diese während der Partnerschaft erworben hat, zu übernehmen. M trennt sich, F stirbt, M tilgt dann die Hypotheken. Tochter wird zur SchenkSt für die Zuwendung in Höhe der Hypotheken in Anspruch genommen.
Schenkstbar als Geldzuwendung, da Ausgleichungen aus nicht ehelichen Partnerschaften gesetzlich nicht vorgesehen und daher freigebig sind und Grundstücksschenkung nicht vereinbart war.
Gestaltungsmöglichkeiten: Zuwendungen zu Lebzeiten durch Werk- oder Dienstverträge z. B. für Mitarbeit im Betrieb, für Pflege, dann aber estpfl., Übertragung von bewertungsgünstigen Objekten, z. B. Grundstücke verbunden mit Schulden oder Lasten, etwa Vermächtnis zugunsten eines Kindes. Zu Lebensversicherungen s. III, 1, b, ee.
§ 7 ErbStG zählt abschließend die Steuertatbestände auf, die als ”Schenkungen unter Lebenden” besteuert werden können. Grds. fallen darunter die Schenkungen i. S. des Schuldrechts (§ 516 ff. BGB). Zum Teil werden auch noch andere unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden erfasst.
a) Freigebige Zuwendungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
Der schenkstl. Begriff ”freigebige Zuwendung unter Lebenden” geht insofern über den zivilrechtlichen Begriff hinaus, als eine Einigung zwischen Schenker und Beschenktem über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht erforderlich ist. Im ErbSt-Recht ist die Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden nach der Zivilrechtslage gemeint: Dies bedeutet objektiv eine Verbesserung der Vermögenslage des Zuwendungsempfängers. Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Bestimmung einer Bereicherung nicht berücksichtigt.
Erfolgt eine Schenkung ”zur Belohnung” oder unter einer Auflage oder in Form eines ”lästigen (scheinbar entgeltlichen) Vertrags”, bleibt sie stl. eine Schenkung (§ 7 Abs. 4 ErbStG); d. h. eine freigebige Zuwendung. Der Bereicherungswille muss unzweifelhaft vorliegen. Der Nachweis dafür obliegt dem FA.
Überweist jemand einen Geldbetrag auf das Festgeldkonto eines anderen, erlangt dieser zwar im Verhältnis zu seiner Bank eine Darlehensforderung. Der Empfänger wird dadurch aber nur dann auf Kosten des Überweisenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert, wenn und soweit der Empfänger den Geldbetrag endgültig behalten durfte und darüber im Innenverhältnis zum Überweisenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen konnte (vgl. BFH v. 26. 9. 1990 - II R 50/88 , BStBl 1991 II S. 32, m. w. N.). Daran fehlt es, wenn die Überweisung nur erfolgte, um Anlagebeträge des Überweisenden und des Empfängers zur Erlangung besserer Zinskonditionen zusammenzulegen ( BFH v. 7. 10. 1998 - II R 30/97 , BFH/NV 1999 S. 618).
Legt jemand Geld auf den Namen eines anderen an, kommt es für die Annahme einer Schenkung auf den Willen des Einzahlenden an. Legen Eltern ein Sparbuch auf den Namen eines Minderjährigen an, liegt darin im Allgemeinen noch keine Geldschenkung. Erst wenn dem Kind das Sparbuch ausgehändigt oder ihm die Verfügungsmacht unwiderruflich erteilt wird, ist eine Schenkung anzunehmen. Indiz für bzw. gegen eine Schenkung ist auch die estl. Behandlung der Zinsen ( BFH v. 3. 11. 1976 - VIII R 170/74 , BStBl 1977 II S. 206). Erhält jemand aufgrund eines Erbvertrags eine Abfindung, soll darin eine freigebige Zuwendung liegen ( BFH v. 25. 1. 2001 - II R 22/98 , BStBl 2001 II S. 456). Die Steuerklasse ist dabei aus dem S. 1714Verwandtschaftsverhältnis des potenziellen Erblassers zum verzichtenden Erben zu ermitteln. Kennzeichnend für eine stpfl. Schenkung ist eine Vermögensverschiebung, d. h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten. Eine solche Vermögensverschiebung kann allein in einem Angebot auf Abschluss eines für einen Angebotsempfänger günstigen Austauschvertrags (hier: Verkaufsangebot für GmbH-Geschäftsanteil) noch nicht erkannt werden.
Im Bereich geschäftlicher Beziehungen kann bei einem objektiv (teil-)unentgeltlichen Vorgang das subjektive Merkmal der Freigebigkeit i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trotz vorliegender Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, die seine Leistung zu einer objektiv (teil-)unentgeltlichen machen, entfallen, soweit der Stpfl. in nachvollziehbarer Weise darzutun vermag, dass die Bereicherung des Zuwendungsempfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diente, d. h. objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zuwendenden gerichtet war ( BFH v. 29. 10. 1997 - II R 60/94 , BStBl 1997 II S. 832). S. a. R 14 ErbStR.
Kauft eine Person von einem Dritten einen Vermögensgegenstand zu einem weit überhöhten Preis, z. B. einen Gesellschaftsanteil, kann das FA eine Schenkung annehmen, wenn nach der allgemeinen Lebenserfahrung hier ein krasses Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. In diesem Fall wäre der Stpfl. gehalten, einen Gegenbeweis für die Schenkung vorzulegen.
Übernimmt der Beschenkte erkennbar bei der Schenkung eines Vermögensgegenstands Schulden und Lasten des Schenkers, kann eine gemischte Schenkung vorliegen.
Bei der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung im Rahmen des Ehescheidungsverfahrens haben die Eheleute das ihnen gemeinsam je zur Hälfte gehörende Einfamilienhaus gegen Übernahme der auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten, die ca. die Hälfte des Verkehrswerts des Objektes ausmachen, veräußert. Erwerber waren die Schwester der Ehefrau und deren Ehemann. Der Übertragungsvertrag enthielt sonst keine besonderen Regelungen zum Nachteil der Erwerber. Am gleichen Tage wurde zwischen den neuen Eigentümern und der Mitveräußerin (Schwester) ein Mietvertrag abgeschlossen, der nur von Seiten der Mieterin aufgekündigt werden konnte. Die Vermieter haben auf ihr Kündigungsrecht ausdrücklich verzichtet. Außerdem war der von der Mieterin zu entrichtende Mietzins, der etwas über der Hälfte der ortsüblichen Miete lag, festgeschrieben worden. - Liegt in der Übertragung auf die Schwester der Ehefrau und deren Ehemann ganz oder teilweise eine Schenkung vor?
Eine unentgeltliche Zuwendung des Einfamilienhauses läge dann vor, wenn Leistung und Gegenleistung in einem solchen Missverhältnis vorliegen, dass nach der Verkehrsanschauung eine unentgeltliche Zuwendung anzunehmen ist. Dies scheidet hier schon deswegen aus, weil die Erwerber die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten (etwa die Hälfte des Verkehrswerts) übernommen haben. Die Erwerber wenden gegen die Teilunentgeltlichkeit ein, dass auch die Belastungen aus dem Mietvertrag und die daraus resultierenden Einschränkungen quasi als Entgelt anzusehen sind. Dagegen ist zu sagen, dass der Verzicht auf die Erzielung der ortsüblichen Miete keine irgendwie geartete Leistungsauflage darstellt, die im Rahmen der Ermittlung des Besteuerungswerts einer freigebigen Zuwendung berücksichtigungsfähig wäre, weil die Erwerber insoweit nicht mit der Verpflichtung zu einer eigenen Leistung belegt worden sind. Im Ergebnis ist hier also eine gemischte Schenkung anzunehmen; es sei denn, man betrachtet nach den Umständen des Einzelfalls Leistung und Gegenleistung noch für ausgewogen.
Die SchenkSt entsteht, wenn die Schenkung ausgeführt worden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Zum Entstehungszeitpunkt der SchenkSt s. u. IV, 3. S. 1715
b) Schenkung unter Widerrufs- oder Verfügungsvorbehalt
Schrifttum: Jülicher, DStR 1998 S. 1977.
Das Schenkungsrecht des BGB enthält verschiedene Möglichkeiten des Schenkers, die Schenkung zu widerrufen; so z. B. bei der Nichtvollziehung einer mit der Schenkung verbundenen Auflage (§ 528 BGB) oder bei grobem Undank des Beschenkten (§ 530 BGB). Darüber hinaus können vertraglich Widerrufsrechte vereinbart werden. Nach der BFH-Rspr. kann auch eine Schenkung, die unter einem vertraglich vereinbarten freien Widerrufsrecht steht, gleichwohl besteuert werden ( BFH v. 13. 9. 1989 - II R 67/86 , BStBl 1989 II S. 1034). Normalerweise ist für Gestaltungen sicher, das Widerrufsrecht an plausible, bestimmte Ereignisse zu knüpfen. Will der Schenker auch noch nach der Schenkung Einfluss auf geschenkte Gegenstände nehmen, kann er sich z. B. darüber Verfügungsvollmacht vorbehalten oder einräumen lassen.
c) Kettenschenkung
Schrifttum: Fromm, DStR 2000 S. 453; Rautenberg/Korezkij, DStR 1999 S. 81.
Kettenschenkungen sind Zuwendungen, die über mehrere Personen als Zwischenstation laufen. Solche Schenkungen über mehrere Stationen können infolge der unterschiedlichen Freibeträge und Tarife zu Steuereinsparungen führen.
Mann schenkt an Kind direkt 205 000 € (steuerfrei) und seiner Ehefrau ebenfalls 205 000 € (steuerfrei), die diese dann ihrerseits steuerfrei dem Kind schenken kann.
Der Vorteil liegt auf der Hand; der Nachteil ist, dass der Ehefrau selbst nur noch 102 000 € in den nächsten 10 Jahren steuerfrei geschenkt werden können. Grds. liegt in solchen Kettenschenkungen kein Gestaltungsmissbrauch i. S. von § 42 AO. Wenn der Beschenkte aber rechtlich gebunden ist, das Geschenkte an eine bestimmte Person weiterzuschenken, soll die Zwischenschenkung unbeachtlich sein ( BFH v. 13. 10. 1993 - II R 92/91 , BStBl 1994 II S. 128).
d) Familienpool
Schrifttum: Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, Herne/Berlin, S. 395 ff.
Ein beliebtes Gestaltungsmittel der Notare bei einem gleitenden Übergang von Grundvermögen ist der Familienpool, der es erlaubt, die Grundsätze ”rechtzeitig schenken” und ”gut verteilen” mit der Erhaltung der weiteren Verfügungsmacht des Zuwendenden zu verbinden.
Fabrikant F möchte sein Grundvermögen bei Lebzeiten langsam auf seine Kinder, Sohn S und Tochter T, übertragen, ohne sich voll in die Hand seiner Kinder zu begeben. Sein Freund Notar N rät zu Folgendem:
F, S und T gründen eine Grundstücks-GbR, in die das Grundvermögen eingebracht wird. Die Geschäftsführung und der höhere Gewinnanteil liegen bei F. Nach dem Ableben von F soll die ältere Tochter die Geschäftsführung übernehmen. Im Grundbuch werden alle als GbR eingetragen.
Nach BFH-Rspr. und Verwaltungsauffassung sind die hinter der GbR stehenden Personen Empfänger der Zuwendung ( BFH v. 14. 9. 1994 - II R 95/92 , BStBl 1995 II S. 81). Dies hat Auswirkungen auf die Höhe der Zuwendung (Progression) und den Steuersatz sowohl bei der jetzigen Schenkung oder auch ggf. im späteren Erbfall (s. a. Moench, a. a. O., § 2 Rz. 7 ff.). S. 1716
e) Mittelbare Schenkung
Der Gegenstand der Zuwendung muss nicht vorher in derselben Gestalt Eigentum des Schenkers sein und wesensgleich in das Vermögen des Beschenkten übergehen. Der Parteiwille muss dabei aber erkennbar mit den tatsächlichen Gegebenheiten im Einklang stehen. Im Einzelfall kann also auch stl. etwas anderes als das tatsächlich (real) Zugewendete, nämlich das als Zuwendung Gewollte, Schenkungsgegenstand sein. Der bekannteste Fall der mittelbaren Schenkung ist die Zuwendung von Geld zum Erwerb eines Grundstücks (mittelbare Grundstücksschenkung). Dies wird allgemein auch als Gestaltung zur Einsparung von ErbSt empfohlen. Der Vorteil liegt darin, dass die Zuwendung nicht nach dem Nominalwert des zugewendeten Geldbetrags, sondern nach dem - im Allgemeinen niedrigeren - Steuerwert des betreffenden Grundstücks bewertet wird. Nach R 16 ErbStR muss zwischen der Bereitstellung des Geldes und seiner bestimmungsmäßigen Verwendung ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. Das Geld selbst kann sogar nach Grundstücksanschaffung/-herstellung übergeben werden. Dann muss aber dem FA die Übernahme der Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch den Schenker i. d. R. durch eine schriftliche Erklärung nachgewiesen werden. Die Grundsätze der mittelbaren Schenkung gelten auch bei Geldschenkungen für Renovierungen, Aus- und Umbauten. Nur wenn der Schenker einen unbedeutenden Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (unter 10 v. H.) in Geld schenkt, soll tatsächlich eine Geld- und keine Grundstückschenkung vorliegen ( BFH v. 17. 6. 1998 - II R 51/96 , BFH/NV 1998 S. 1378). S. dazu noch unten IV, 5, d. Zulässig ist auch die zweistufige mittelbare Grundstücksschenkung, d. h. erst Schenkung des Erlöses eines noch zu verkaufenden Grundstücks zum Erwerb/Finanzierung eines anderen Grundstücks (so FG München v. 21. 7. 1999 - 4 K 1628/95 , EFG 1999 S. 1193, rkr.). Keine mittelbare Grundstücksschenkung ist z. B. die Ablösung einer Grundschuld oder der Verzicht auf (Eltern-)Darlehensrückzahlung.
Der Annahme einer Grundstücksschenkung steht es grds. nicht entgegen, dass der Beschenkte das Grundstück unmittelbar nach der Schenkung veräußert. War der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker rechtlich verpflichtet, das Grundstück an einen bestimmten Dritten zu veräußern oder konnte er sich der Veräußerung infolge einer tatsächlichen Zwangssituation nicht entziehen, kann dies die Würdigung der Schenkungsabrede dahingehend rechtfertigen, dass nicht das Grundstück, sondern der durch den Verkauf erzielte Erlös geschenkt sein sollte. Näheres ist in R 16 ErbStR und H 16 ErbStH geregelt und in Beispielsfällen mit Rspr.-Hinweisen erläutert. Zur Bewertung s. IV, 5.
Darüber hinaus können selbstverständlich nach denselben Grundsätzen andere Vermögensgegenstände, z. B. BV, Wertpapiere, Anteile, mittelbar zugewendet werden ( BFH v. 7. 4. 1976 - II R 87-89/70 , BStBl 1976 II S. 632). Für die Begünstigung nach § 13a ErbStG ist die Geldschenkung zum Erwerb von BV, luf Vermögen oder Beteiligungen nur begünstigt, wenn von dem Geld BV, luf Vermögen oder Beteiligungen des Schenkers erworben wird (R 56 Abs. 3 ErbStR). Bei Geldschenkung zur Übernahme einer laufenden Lebensversicherung oder bei Versichertenwechsel gilt zurzeit noch die 2/3-Regelung des § 12 Abs. 4 BewG.
Die mittelbare Schenkung ist im Zeitpunkt des Erwerbs des als Zuwendung Gewollten verwirklicht. Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen ist die Grundstücksschenkung im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Gebäudes ausgeführt. Dieser Zeitpunkt ist gleichzeitig Stichtag für die Bewertung des Gebäudes (R 23 Abs. 2 ErbStR). Kommt es nicht innerhalb eines gewissen Zeitraums zur Anschaffung/Herstellung des Gebäudes oder des sonst mittelbar Zugewendeten, ist die Geldschenkung zum Zeitpunkt der Geldübergabe zu besteuern.
Im umgekehrten Fall, dass jemand einen Sachgegenstand zur Veräußerung schenkt, nimmt die FinVerw wohl keine mittelbare Schenkung des Veräußerungserlöses an. I. d. R. ist hier auch subjektiv die Zuwendung des Sachwerts gewollt (vgl. BFH v. 17. 4. 1974 - II R 4/67 , BStBl 1974 II S. 521). Ein Gestaltungsmissbrauch ist darin nicht S. 1717zu sehen, denn niemand kann (fiktiv) gezwungen werden, erst den (höher zu bewertenden) Erlös zu schenken.
Übrigens: Eine mittelbare Vererbung gibt es nicht. Der ErbSt unterliegt das Vermögen am Stichtag, das zivilrechtlich im Nachlass ist.
f) Erwerb infolge Vollziehung einer Auflage oder Erfüllung einer Bedingung (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
Schrifttum: Daragan, DStR 1999 S. 393.
Als Schenkung gilt das, was jemand infolge Vollziehung einer vom Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erwirbt. Die Steuer entsteht dabei erst mit Vollziehung der Auflage oder Erfüllung der Bedingung (§ 9 Nr. 1 Buchst. d ErbStG, dazu BFH v. 29. 3. 1961 - II 292/58 , HFR 1962 S. 83). Schenker ist derjenige, der die Auflage gesetzt oder die Bedingung gestellt hat, nicht der, der sie zu erfüllen hat. Erwerber ist der aufgrund der Auflage/Bedingung Begünstigte. Der aus der Auflage Verpflichtete kann seine Verpflichtung vorbehaltlich § 10 Abs. 9 und § 25 ErbStG und der Wertermittlungsmethode absetzen. Nach dem Verhältnis des/der Begünstigten zum Erwerber richten sich die persönlichen Freibeträge und die Steuerklasse.
g) Schenkungen, die von staatlicher Genehmigung abhängen (§ 7 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)
In gewissen seltenen Fällen unterliegt kraft Landesrecht der Erwerb durch Schenkungen einer staatlichen Genehmigung. Wenn eine solche Genehmigung davon abhängig gemacht wird, dass bestimmte Leistungen an Dritte entrichtet werden, oder wenn solche Leistungen zur Erlangung der Genehmigung freiwillig erfolgen, gelten sie dem Leistungsempfänger als vom Erblasser zugewendet.
h) Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)
Schrifttum: Berger, DVR 1986 S. 34.
Erfährt bei Vereinbarung einer Gütergemeinschaft, die durch Ehevertrag entsteht (§ 1410 BGB), ein Ehegatte eine Bereicherung, liegt insoweit eine Schenkung vor. Zu ehelichem Güterrecht und ErbSt s. III, 1, d.
i) Abfindungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG)
Abfindungen für den Erbverzicht (§§ 2346, 2352 BGB), aber nicht der Erbverzicht selbst, gelten als Schenkung. Maßgebend für Freibeträge, Steuerklasse usw. sind die Verhältnisse des Abfindungsempfängers zum künftigen Erblasser. Die Bewertung der Abfindung erfolgt grds. mit dem Steuerwert der vereinbarten Abfindung, z. B. auch mit dem erbstl. Grundbesitzwert, wenn zur Abfindung ein Grundstück hingegeben wird.
j) Erwerb durch vorzeitigen Erbausgleich (§ 7 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG)
Der vorzeitige Erbausgleich an nicht eheliche Kinder kann Schenkung sein. Betrifft nur noch Tatbestände, die vor dem 1.4.1998 (Inkrafttreten des ErbGleichG) erfüllt wurden.
k) Anwartschaft auf Nacherbschaft (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG)
Als Schenkung gilt das, was der Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt. Grds. ist für die Besteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Vorerben maßgeblich. Auf Antrag kann jedoch das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde gelegt werden (§ 7 Abs. 2 ErbStG). Die Berechnung erfolgt entsprechend § 6 Abs. 2 Satz 3-5 ErbStG. Zur Vor- und Nacherbschaft s. III, 1, c. S. 1718
l) Übergang von Vermögen auf eine Stiftung, Trust (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG)
Zuwendungen unter Lebenden an nicht gemeinnützige Stiftungen sind erbstpfl. Ebenso sind Übertragungen auf Familienstiftung stpfl. Dagegen sind Zuwendungen unter Lebenden an gemeinnützige Stiftungen erbstfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG). Die Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung durch Schenkung unterliegt ohne Einschränkungen der SchenkSt (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Da die Stiftung eine Vermögensmasse eigener Art (juristische Person) ist, richtet sich die Steuerbelastung nach der schlechtesten Steuerklasse III. Das gilt auch, wenn im Stiftungsvorstand nur die Kinder des Schenkers/Erblassers sind. Bei der normalen Stiftung (und bei einer ausländ. Stiftung) fällt während ihres Bestehens keine aus dem Stiftungsgeschäft herrührende SchenkSt mehr an. Ergänzend s. oben zu § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG (III, 1, b, ff). Übertragungen auf Stiftungen sollten in der Regel nur mit erfahrenen Beratern vorgenommen werden.
m) Übergang von Vermögen bei Aufhebung/Auflösung einer Stiftung, eines Vereins, eines Trusts (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG)
Bei der Aufhebung einer Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG) ist Zuwendender die Stiftung, nicht der Stifter. Nach § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG ergibt sich, dass abweichend von der Grundregel des § 15 Abs. 1 ErbStG für die Bestimmung der Steuerklasse und damit für die Berechnung der SchenkSt nicht das Verhältnis des Erwerbers (des Anfallberechtigten) zum Zuwendenden (zur Stiftung), sondern dasjenige zum Stifter gilt ( BFH v. 25. 11. 1992 - II R 77/90 , BStBl 1993 II S. 238). Auch Aufhebung und Erwerb von der gemeinnützigen Stiftung ist erbstpfl., wenn das Stiftungsvermögen nicht auf andere gemeinnützige Institutionen oder zu gemeinnützigen Zwecken weitergegeben wird. Ggf. kann die formwechselnde Umwandlung eines Vereins in eine AG stpfl. sein (vgl. FinMin Baden-Württ. v. 7.12.2000 S 3806, StED 2001 S. 47).
n) Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche (§ 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG)
Als Schenkung unter Lebenden gilt ferner, was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung gewährt wird. Als Erwerbe von Todes wegen werden davon abweichend die durch § 3 Abs. 2 Nr. 5 ErbStG geregelten Ansprüche behandelt, s. o. III, 1, b, ff (4).
o) Schenkungen von Anteilen an Personengesellschaften
Schrifttum: Schulze zur Wiesche, DStZ 1987 S. 339.
Die Schenkung eines Anteils an einer PersGes wird als normale Schenkung besteuert (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und ist nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Eine Geldschenkung zum Erwerb eines bestimmten Anteils an einer PersGes ist mittelbare Schenkung des Anteils, allerdings nach § 13a ErbStG nur ausnahmsweise begünstigt (vgl. R 56 Abs. 3 ErbStR). Nach § 7 Abs. 5 bis 7 ErbStG werden bestimmte gesellschaftsrechtliche Vorgänge als Schenkungen angesehen.
aa) Gesellschaftsanteil mit Buchwertklausel (§ 7 Abs. 5 ErbStG)
Diese Vorschrift geht von der vorläufigen Schenkung der stillen Reserven aus und sieht eine Korrektur vor, dass der Beschenkte die stillen Reserven im Ergebnis nicht realisieren kann (Meincke, ErbStG § 7 Anm. 123). Sie betrifft die Schenkung von Anteilen an PersGes und nach h. M. auch stillen Gesellschaften (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 7 Rz. 388). Wird dabei für den Fall des Ausscheidens die sog. Buchwertklausel, d. h. der neue Gesellschafter soll bei Auflösung der Gesellschaft oder seinem vorzeitigen Ausscheiden nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhalten, vereinbart, gilt die den Buchwert übersteigende Bereicherung vielmehr als auflösend bedingt erworben. Folge ist, dass der geschenkte Gesellschaftsanteil zu- S. 1719nächst nach § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. mit §§ 95 ff. BewG zu bewerten ist. Da nach dieser Bewertung weitestgehend die stillen Reserven wegen der Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht erfasst werden, dürfte der Anwendungsbereich eher klein sein, insbes. bei Vorhandensein von Grundstücken. Nach § 7 Abs. 5 Satz 2 ErbStG kann der Beschenkte später, d. h. wenn er bei seinem Ausscheiden nur den Buchwert seines Anteils erhält, eine Korrektur der Bewertung und damit der Veranlagung beantragen. Näheres mit Berechnungsbeispiel s. H 20 ErbStH.
bb) Zuwendungen überhöhter Gewinnbeteiligung (§ 7 Abs. 6 ErbStG)
Bei Zuwendung einer überhöhten Gewinnbeteiligung an einer PersGes, die insbes. der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht gewährt würde, gilt das Übermaß der Gewinnbeteiligung als selbständige Geldschenkung, die zusätzlich zum Wert der Beteiligung mit dem Kapitalwert anzusetzen ist (Vervielfältiger 9,3; Näheres zur Annahme der überhöhten Gewinnbeteiligung und zur Bewertung s. R 21 ErbStR). Eine solche Zuwendung ist nicht nach §§ 13a, 19a ErbStG begünstigt. Auf entsprechende Vorentscheidung zum Ertragsteuerrecht kann zurückgegriffen werden. Zu Gestaltungsmöglichkeiten Moench, ErbStG § 7 Anm. 242.
cc) Anteilsübergang im Gesellschaftsrecht (§ 7 Abs. 7 ErbStG)
Scheidet jemand zu seinen Lebzeiten aus einer PersGes oder KapGes aus und geht sein Anteil an die anderen Gesellschafter oder auf die Gesellschaft über (Anwachsung), liegt dann eine Schenkung vor, wenn und soweit der übergegangene Anteil wertvoller ist als die Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter. Entsprechendes soll bei Reduzierung der Beteiligung gelten. Wächst der Anteil des Gesellschafters einer PersGes bei dessen Ausscheiden gem. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB den übrigen - die Gesellschaft fortsetzenden - Gesellschaftern an, unterliegt der damit verbundene Übergang des Anteils des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen auf diese nach § 7 Abs. 7 ErbStG der SchenkSt. Das gilt auch, wenn bei einer aus zwei Personen bestehenden PersGes die Übernahme des Gesellschaftsvermögens durch einen Gesellschafter vereinbart ist. Das subjektive Merkmal des Bewusstseins der Unentgeltlichkeit gehört nicht zum gesetzlichen Tatbestand des § 7 Abs. 7 ErbStG. Abweichungen vom Gesellschaftsvertrag hinsichtlich Höhe und Auszahlung des Abfindungsguthabens des ausscheidenden Gesellschafters stehen der Anwendung des § 7 Abs. 7 ErbStG nicht entgegen ( BFH v. 1. 7. 1992 - II R 12/90 , BStBl 1992 II S. 925). Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG). Vgl. a. III, 1, b, dd. Bei Übertragung durch anderen entgeltlichen Vertrag greift § 7 Abs. 7 ErbStG nicht ein.
Die Bewertung des Anteils richtet sich nach § 12 ErbStG (ohne Anwendung des § 13a ErbStG) und fällt i. d. R. entsprechend niedrig aus; s. dazu IV, 6. Die Bewertung der Abfindung richtet sich je nach Art nach den allgemeinen und besonderen Vorschriften des BewG. Wegen Ansatzes der Steuerbilanzwerte ist die Bedeutung des § 7 Abs. 7 ErbStG gesunken. Die Zuwendung an die Gesellschaft wird als Saldo zwischen stl. Anteilswert und Abfindungswert ermittelt. Etwas anderes gilt z. B. bei Zuwendung eines Anteils an einen einzelnen Anderen, in diesem Fall dürfte eine gemischte Schenkung vorliegen. S. a. H 22 ErbStH. Bei Übergang von Gesellschaftsanteilen kann GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 oder nach Abs. 2a, 3 GrEStG entstehen. S. 1720
dd) Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften
Schrifttum: Gebel, DStR 1996 S. 685; Viskorf, DStR 1998 S. 150; Daragan, DStR 1998 S. 1241.
Leistungen von Gesellschaftern an die KapGes sind i. d. R. gesellschaftsrechtlich motiviert und daher nicht freigebig. Ausnahmsweise können sie Schenkungen an die anderen beteiligten Gesellschafter sein, wenn sie zur Abkürzung des Leistungswegs an die Gesellschaft erbracht werden (Näheres dazu R 18 Abs. 3 ErbStR). Die FinVerw vermutet freigebige Schenkungen hier insbes., wenn die anderen Gesellschafter Angehörige oder Lebenspartner sind. Zu möglichen Fallgestaltungen freigebiger Zuwendungen s. H 18 ErbStH. Wenden Dritte (Nicht-Gesellschafter) der Gesellschaft etwas zu (z. B. ein Elternteil eines Gesellschafters wendet der Gesellschaft Kapital zu), kann darin ausnahmsweise eine Schenkung an die Gesellschafter liegen (R 18 Abs. 4 ErbStR). Im Allgemeinen liegt eine Zuwendung an die Körperschaft vor. So ist Empfänger der einer GmbH gemachten Zuwendung anders als bei der Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG, GbR; vgl. BFH v. 14. 9. 1994 - II R 95/92 , BStBl 1995 II S. 81), die GmbH selbst, denn das Gesellschaftsvermögen ist Vermögen der GmbH. Sie ist Bedachte der Zuwendung und wird durch die Zuwendung als Inhaberin des Gesellschaftsvermögens (§ 13 Abs. 1, 2. Halbsatz, Abs. 2 GmbHG) auf Kosten des Zuwendenden bereichert (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG); so BFH v. 25. 10. 1995 - II R 67/93 (BStBl 1996 II S. 160). Wird durch die Zuwendung der Geschäftsanteil erhöht, wurde in der Literatur (vgl. Knobbe-Keuk, Steuerberaterjahrbuch 1978/79, S. 412, 438; Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz. 30) die Auffassung vertreten, dass die unentgeltliche Zuwendung an eine GmbH insoweit bei den Gesellschaftern zu erfassen sei, als sie sich in einer Erhöhung des Werts ihrer Geschäftsanteile auswirke. Nach heutiger Auffassung bleiben die Wertveränderungen der Geschäftsanteile außer Betracht. Die (mögliche) Werterhöhung der Geschäftsanteile spiegelt zwar die auf der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens wider. Die Gesellschafter sind insoweit jedoch nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Die Werterhöhung der Geschäftsanteile ist vielmehr Folge der Gesellschafterstellung und beruht auf ihr. Rechtsgrund der ”Bereicherung” der Gesellschafter ist allein die im Geschäftsanteil verkörperte Mitgliedschaft der Gesellschafter; diese vermittelt die Teilhabe der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen.
Werden aber im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH Dritte zur Übernahme neuer Geschäftsanteile, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistenden Einlagen übersteigt, zugelassen, sind sie auf Kosten der Altgesellschafter bereichert, wenn sie keine weiteren Verpflichtungen übernehmen ( BFH v. 20. 12. 2000 - II R 42/99 , BStBl 2001 II S. 454). Im Urteilsfall konnte sich ein Ehemann an einer GmbH, deren Mitgesellschafterin die Ehefrau war, im Zuge einer Kapitalerhöhung für 49 000 DM Einlage beteiligen. Die Anteile hatten einen Wert von 4 119 DM je 100 DM des Stammkapitalwerts. Der Ehemann war dadurch zu Lasten seiner Ehefrau bereichert.
Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter sind im Allgemeinen durch das Gesellschaftsverhältnis begründet und daher nicht freigebig (R 18 Abs. 7 ErbStR).
Zweckzuwendungen sind Zuwendungen (unter Lebenden oder von Todes wegen) an eine bestimmte Person mit der Verpflichtung, das zugewendete Vermögen nicht für eigene, sondern für bestimmte fremde unpersönliche Zwecke zu verwenden ( BFH v. 5. 11. 1992 - II R 62/89 , BStBl 1993 II S. 161, zur Pflege eines Pudels). Die Zweckzuwendung setzt daher einen unbestimmten Erwerberkreis, z. B. Bedürftige der Gemeinde, Errichtung eines Denkmals, voraus. Beispiel der historische Ausgangspunkt: der märkische Gutskindergarten (RG v. 17.2.1911 - VII 239/10, RGZ 75, 378). Der Erbe hatte Mittel für den Gutskindergarten (keine Institution) einzusetzen. Anders als im Fall des Vermächtnisses ist in solchen Fällen keine Person S. 1721vorhanden, die den Wert der Zuwendung versteuern kann. Erfolgt die Auflage dagegen zugunsten bestimmter Personen, wird ihr Wert bei diesen besteuert, § 3 Abs. 2 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.
Bei der Zweckzuwendung liegen zwei Besteuerungstatbestände vor: die Zuwendung und die Auflage. Die Zuwendung ist vom Erwerber zu versteuern, und zwar nach den Verhältnissen zum Zuwendenden. Der Erwerber kann bei Erfüllung der Zweckauflage diese als Verpflichtung von seinem stl. Erwerb abziehen. Soll er laut Auflage die ErbSt für das Zweckvermögen übernehmen, kann er diese Steuer als Nachlassverbindlichkeit übernehmen, zugleich erhöht sich dadurch der Wert der Zweckzuwendung. Bei dem zweiten Besteuerungstatbestand wird eine stl. selbständige nicht rechtsfähige Stiftung fingiert (RG v. 17.2.1911 - VII 239/10, RGZ 75, 378 der märkische Gutskindergarten). Der mit der Zuwendung Beschwerte gilt als Vertreter dieses Zweckvermögens und ist damit Steuerschuldner. Als stpfl. gilt die Verpflichtung des Beschwerten (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Die Besteuerung richtet sich nach Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 ErbStG).
Schrifttum: Jülicher, StuW 1995 S. 71; ders. StuW 1999 S. 363.
Bei Übertragung von Vermögen auf eine inländ. Familienstiftung besteht sowohl bei Erwerb von Todes wegen als auch bei unentgeltlichem Erwerb unter Lebenden unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Die Stiftung muss im Wesentlichen Familieninteressen dienen; zur Definition der ”wesentlichen Familieninteressen” s. BFH v. 10. 12. 1997 - II R 25/94 , BStBl 1998 II S. 114, und R 2 ErbStR. Im Gegensatz zur Übertragung auf eine (normale) Stiftung hat das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest berechtigten Familienangehörigen zu dem Erblasser oder Schenker Einfluss auf die Steuerbelastung. Sind als entferntest Berechtigte die Kinder und weitere Abkömmlinge (Enkel, Urenkel usw.) des Erblassers oder Schenkers bekannt, ist die günstige Steuerklasse I anzuwenden.
Außerdem fällt alle 30 Jahre seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs erneut ErbSt (sog. Erbersatzsteuer) an (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dabei werden 2 x 205 000 € Freibetrag gewährt, die Steuer errechnet sich nach Steuerklasse I für die Hälfte des Vermögens (§ 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Die 30-Jahre-Turnussteuer kann auf Antrag in 30 gleichmäßigen Teilbeträgen entrichtet werden (Verrentung bei einem Zinsfuß von 5,5 v. H. nach § 24 ErbStG).
Eine Zustiftung nach Errichtung einer Familienstiftung wird gem. R 73 Abs. 3 ErbStR nach Steuerklasse III (Klarstellung) besteuert. Bei Änderung des Stiftungscharakters hält die FinVerw an ihrer schon bisher kritisierten Auffassung fest, dass diese Änderung des Stiftungscharakters einer Familienstiftung durch Satzungsänderung als stpfl. Erwerb der ”neuen” Stiftung anzusehen ist (R 2 Abs. 4 ErbStR). Die Aufhebung der bisherigen Stiftung wird nicht besteuert, anders, wenn die Familienstiftung zivilrechtlich aufgehoben und später eine neue Stiftung errichtet wird.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer - Wertermittlung
Die Wertermittlung, d. h. die Ermittlung des stpfl. Erwerbs, hat maßgeblichen Einfluss auf die stl. Belastung. Die Ermittlungsmethoden trennen die erbstl. Belastung der Erwerbe von Todes wegen deutlich von denen der Erwerbe durch Schenkungen. Dies liegt insbes. an der unterschiedlichen Berücksichtigung der Schulden und Lasten, die mit einer Erbschaft übergehen oder im Zusammenhang mit einer Schenkung übernommen werden. Während § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG eine Wertermittlung rich- S. 1722tig vorgibt und § 10 Abs. 5 und 6 ErbStG für Erwerbe von Todes wegen ausdrückliche Regelungen zur Berücksichtigung der Schulden und Lasten enthält, leiten Verwaltung und Rspr. die Wertermittlung einer Schenkung aus § 10 Abs. 1 ErbStG ab. Danach ist die Bereicherung bei Schenkungen nach dem sog. Reinwert der Schenkung zu bemessen, das ist i. d. R. der positive Wert nach bürgerlich-rechtlichen Kriterien, allerdings bewertet nach den ”eigenartigen” bewertungsrechtlichen Vorgaben.
Für die Wertermittlung müssen zuvor die einzelnen Vermögensgegenstände bewertet werden, ebenfalls nach dem BewG. Dafür ist u. a. entscheidend, zu welcher wirtschaftlichen Einheit ein WG gehört (§ 2 BewG), z. B. zum Grundbesitz (Folge: Einbeziehung in die Bedarfsbewertung) oder Einzel-WG (Folge: gemeiner Wert oder Sonderbewertung). Das Bewertungsideal nach dem BewG ist zwar der gemeine Wert bzw. der Teilwert, aber praktisch alle wichtigen Vermögensgegenstände werden davon abweichend nach besonderen Bewertungsvorschriften bewertet. Daraus ergeben sich u. a. auch breite Felder zu Gestaltungen, nämlich durch Ausnutzung der Bewertungsunterschiede (vgl. Halaczinsky, BB 2000 S. 1597, 1649).
Die große Frage ist, ob die Vorschrift des § 1 BewG verfassungsrechtlich die unterschiedlichen Bewertungen rechtfertigen kann. Der Gesetzgeber hat sich jedenfalls im JStG 1996 diese Regelung zu Nutze gemacht, und für die Grundbesitzbewertung einen typisierenden Wert vorgegeben (§ 138 Abs. 3 Satz 1 BewG). Auch das BVerfG hat in seinen Entscheidungen v. 22. 6. 1995 - 2 BvL 37/91 (BStBl 1995 II S. 655) und v. 22.6.1995 - 2 BvR 552/91 (BStBl 1995 II S. 671) nicht eine wirkliche Verkehrswertbewertung des Grundbesitzes gefordert. Die Anordnung eines typisierenden Ertragswerts anstelle einer exakten Verkehrswertermittlung zu (marktüblichen) Preisen mit einer Höchstwertbegrenzung dürfte damit gerechtfertigt sein. Da die Ertragswerte ein Aliud zu den Verkehrswerten sind, dürfte ihr Niveau in Relation zu den Verkehrswerten kein Kriterium für ihre Verfassungswidrigkeit sein. Auch das BGB lässt z. B. für die Pflichtteilsermittlung im Bereich der LuF eine Ertragswertbewertung zu (§ 2313 BGB). Schwieriger dürfte die Beurteilung der Bewertung des BV sein. Hier ist weder eine Ertragswertbewertung noch eine Sachwertbewertung angeordnet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte ist systemfremd. Die Steuerbilanzwerte sind nur im Zusammenhang mit einer laufenden periodischen Besteuerung und der späteren Erfassung der stillen Reserven zu sehen. Die Übernahme der zufälligen Stichtagsbilanzwerte mit der faktischen Freistellung der stillen Reserven für die ErbSt ist verfassungsrechtlich riskant.
In einer neuen Entscheidung greift der BFH die Thematik massiv auf (BFH, Beitrittsbeschluss v. 24.10.2001 - II R 61/99, BStBl 2001 II S. 834; dazu z. B. Hübner, DStR 2001 S. 2193; Vogt, ZEV 2001 S. 505). Der BFH sieht eine Verletzung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller Vermögensanfälle für die ErbSt und SchenkSt darin, dass Geldvermögen und verkehrswertnah bewertetes übriges Vermögen infolge von Bewertungsunterschieden stärker als etwa luf Vermögen, Grundvermögen und BV zur ErbSt herangezogen würden. Der BFH befasst sich dabei m. E. aber nicht mit der inneren unterschiedlichen Wertigkeit der Vermögensgegenstände, sondern stellt bei seinen Überlegungen nur auf die äußerlichen durchschnittlichen Unterschiede im Wertniveau der einzelnen Vermögensgegenstände ab. Ob z. B. ein luf Betrieb, dessen stl. Ertragswert ca. 10 v. H. des theoretisch möglichen Verkehrswerts ausmacht, auch in dem Fall der Fortführung des Betriebs durch den Erben eine Bereicherung in Höhe des theoretisch möglichen Verkehrswerts bedeutet, ist zumindest zweifelhaft. Versteht man den gemeinen Wert auch in dem möglichen Nutzen für den Erwerber (so ganz früher die Vorstellung, vgl. Rössler/Troll, BewG, Anm. 1 zu § 9 BewG), würde eine Besteuerung auf der Grundlage eines theoretischen Verkaufspreises zu einer Übermaßbesteuerung führen. Ähnliche Überlegungen dürften auch für Grundvermögen und BV gelten, wobei eingeräumt werden muss, dass die Bewertung innerhalb der Vermögensarten unschlüssig ist. Daraus kann m. E. aber nicht der Schluss gezogen werden, dass ein Grundstück oder ein Betrieb, der im Besitz des Erben bleibt, wie bares Geld zu bewerten und zu besteuern ist. Die Diskussion ist S. 1723aber wieder eröffnet. Steuerbürger und FÄ werden wieder einmal jahrelang im Ungewissen bleiben. Die ErbSt-Bescheide ergehen zukünftig in vollem Umfang nur noch vorläufig. Kurzfristig ergibt sich aber nach meiner Einschätzung kein Zwang zu voreiligen Dispositionen.
Bei Vererbung, u. a. von belasteten Grundstücken, ist stpfl. Erwerb die Differenz von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung unterliegt, und den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten.
Bestand und Wert des/der
luf Vermögens
Betriebsvermögens
sonstigen Vermögensgegenstände
./. abzugsfähige Belastungen und Verbindlichkeiten
= Bereicherung durch den Erwerb
Diese ”Saldomethode” kann sogar zu negativen Werten führen, wenn die Steuerwerte der Aktivposten geringer sind als die der Passivposten. Bei Schenkungen kann das nicht vorkommen.
Hat der Erblasser die Entrichtung der ErbSt einem anderen auferlegt, gilt als stpfl. Erwerb die Zuwendung einschließlich der aus ihr zu entrichtenden Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG).
Wenn sich bei einem Erbfall Anspruch und Schuld, Recht und Verbindlichkeit in einer Person vereinigen, erlischt zwar das bisherige bestehende Rechtsverhältnis (Konfusion). Dies kann vorkommen, wenn der Erbe Schuldner des Erblassers (z. B. durch den Erbfall tritt Vereinigung von Darlehensforderung und Darlehensschuld ein) war (§ 10 Abs. 3 ErbStG). Der Eintritt der Konfusion hat zwar bewirkt, dass die Schuldnerstellung des Erben entfallen ist und dieser mit dem Eintritt des Erbfalls den zuvor als Darlehen überlassenen Geldbetrag aus eigenem Recht genutzt hat. Durch § 10 Abs. 3 ErbStG wird nicht nur der Fortbestand der Gläubigerstellung, sondern auch der Fortbestand der Schuldnerstellung fingiert, so dass dem zivilrechtlich eintretenden Wegfall von Forderung und Schuld bei der Berechnung der ErbSt/SchenkSt keine Bedeutung zukommt ( BFH v. 7. 10. 1998 - II R 64/96 , BStBl 1999 II S. 25).
b) Abzugsfähige Belastungen und Verbindlichkeiten
Schrifttum: Moench, DStR 1992 S. 1185; Gebel, BB 1999 S. 135.
Abziehbar sind Verbindlichkeiten des Erblassers und Erbfallschulden; Erbfallkosten, insbes. Beerdigungskosten (Grabdenkmal, Grabpflege), auch Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses sowie Steuerberatung sind pauschal in Höhe von 10 300 € ohne Einzelnachweis, bei Einzelnachweis höhere Kosten abziehbar (R 30 ErbStR); Pflegekosten nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Typische Erbfallschulden sind Verpflichtungen aus Vermächtnissen, Auflagen usw. Bei Erbe von Denkmälern kommt ggf. der Abzug einer sog. Überlast (als fiktive Schuld) in Frage (R 28 ErbStR).
Nicht abziehbar sind
Kosten für die Verwaltung des Nachlasses, Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nicht der ErbSt unterliegenden Vermögensgegenständen stehen (R 31 ErbStR); S. 1724
vom Erwerber zu entrichtende eigene ErbSt (§ 10 Abs. 8 ErbStG);
Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen (§ 10 Abs. 9 ErbStG);
sog. Stiftungslasten (§ 10 Abs. 7 ErbStG);
Zahlungen des Vorerben zur Ablösung des Nacherbenrechts (§ 10 Abs. 4 ErbStG);
bei dem Vermögensanfall, dessen Nutzungen dem Ehegatten des Erblassers zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit einer Verpflichtung zur sonstigen wiederkehrenden Leistung zugunsten des Ehegatten des Erblassers belastet ist, diese Belastung mit ihren Kapitalwerten als Nachlassverbindlichkeit (§ 25 ErbStG);
sog. latente Steuern. Die ESt und die KiSt, die aus übergegangenen Vermögen stammen, entstehen in der Person des Erwerbers (z. B. bei Auflösung überkommener stiller Reserven) und sind daher keine übergegangenen Schulden des Erblassers. Sie sind somit weder Erblasserschulden noch Erbanfallschulden (§ 10 ErbStG). Vgl. z. B. BFH v. 6. 12. 1989 - II B 70/89 (BFH/NV 1990 S. 643 m. w. N.).
Steuerschulden des Erblassers kann der Erbe nur dann gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abziehen, wenn sie im Todeszeitpunkt des Erblassers eine wirtschaftliche Belastung darstellten. War der Erblasser stl. nicht erfasst, sein Vermögen im Ausland angelegt und gingen die Anzeigepflichten der §§ 33, 34 ErbStG ins Leere, kommt eine wirtschaftliche Belastung zu diesem Stichtag nur in Betracht, wenn der Erbe oder ein für diesen handelnder Dritter das zuständige FA so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet, dass sein Handeln noch auf den Stichtag zurückbezogen werden kann. Anhaltspunkt dafür ist die Dreimonatsfrist des § 30 Abs. 1 ErbStG ( BFH v. 24. 3. 1999 - II R 234/97 , BFH/NV 1999 S. 1339).
Wertminderungen des Gebäudes des Erblassers stellen keine Erblasserschulden i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar, es sei denn, dass aufgrund einer zivil- oder öffentlich-rechtlichen Verpflichtung eine Schuld zur Beseitigung von Mängeln entstanden war. Im Übrigen könnten Wertminderungen des Gebäudes, etwa unter dem Gesichtspunkt des aufgestauten Reparaturbedarfs, allenfalls bei der Bewertung des Grundstücks im Rahmen der Ermittlung des Bedarfswerts berücksichtigt werden ( BFH v. 11. 7. 1990 - II R 153/87 , BFH/NV 1991 S. 97).
Im Allgemeinen sind Schenkungen nicht mit der Übernahme von Schulden und Lasten verbunden. In diesem Fall sind die geschenkten bzw. mittelbar zugewendeten Vermögensgegenstände mit dem jeweils vom BewG vorgesehenen Wert zu bewerten (dazu IV, 4-7). Werden Schulden und Lasten im Zusammenhang mit Schenkungen übernommen, sind darin Entgelte zu sehen, so dass vielfach gar keine Schenkungen mehr vorliegen.
b) Gemischte Schenkung
Schrifttum: Hartmann, UVR 2000 S. 91; Meincke/Sangen-Emden, DStZ 1998 S. 785.
Nur wenn Leistung (Zuwendung) und Gegenleistung (Übernahme von Schulden und Lasten) wertmäßig nicht deckungsgleich sind, liegt eine sog. gemischte Schenkung oder eine Schenkung unter Auflage vor. Ursprünglich ist man nach der Saldomethode vorgegangen. Davon ist der BFH bei der gemischten Schenkung abgegangen ( BFH v. 12. 12. 1979 - II R 157/78 , BStBl 1980 II S. 260; und v. 14.7.1982 - II R 125/79, BStBl 1982 II S. 714). Nunmehr wird der Steuerwert im Verhältnis des Verkehrswerts zum Wert der Belastung aufgeteilt. Die Begründung sieht der BFH in einer wörtlichen Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, nämlich dem Satzteil ”soweit der Bedachte bereichert ist” (str., s. Meincke, ErbStG § 7 Rz. 35). In einem solchen Fall ist Bemessungsgrundlage nur der Reinwert, d. h. der unentgeltliche S. 1725Teil. Zur Ermittlung dieses Teils können die übernommenen Schulden und Lasten nicht einfach von den Steuerwerten der geschenkten Vermögensgegenstände abgezogen werden. Sie sind nach der Rspr. nur in dem Verhältnis abzuziehen, in dem sie zum Verkehrswert der Vermögensgegenstände stehen (Wertermittlungsmethode). Dazu muss der Verkehrswert festgestellt werden. Zur Verkehrswertermittlung von Grundstücken, Nutzungen, von BV s. R und H 17 ErbStR. Zur Unternehmensbewertung wird die direkte und indirekte Methode angeboten, auch andere Methoden sind anwendbar. Bei nicht notierten Anteilen können als Verkehrswerte die Werte nach dem Stuttgarter Verfahren genommen werden.
Häufigster Fall der gemischten Schenkung im SchenkSt-Recht dürfte wohl die Zuwendung eines privaten belasteten Grundstücks unter Lebenden sein. Hierunter fallen auch Zuwendungen von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds, allgemein Anteile an grundstücksverwaltenden PersGes (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Im betrieblichen Bereich sind gemischte Schenkungen schwerer erkennbar. Auch wenn die freigebige Zuwendung keinen Schenkungsvertrag voraussetzt, ist doch wenigstens der einseitige Wille des Gebers erforderlich, dem Empfänger aus seinem Vermögen eine Bereicherung unentgeltlich zuzuwenden (Moench, ErbStG § 7 Rz. 52 ff.). Das subjektive Element des Zuwendungswillens ist häufig schwer nachweisbar. Allerdings kann bei erheblichen Zuwendungen auf die objektiven Umstände zurückgegriffen werden. Stehen bei einer Vermögensübertragung Leistung und Gegenleistung in einem auffallenden Missverhältnis und liegt es nach den Umständen des Falles nahe, anzunehmen, den Vertragschließenden sei dieses Missverhältnis bekannt gewesen, muss derjenige, der behauptet, dass zumindest dem Zuwendenden das Missverhältnis nicht bekannt gewesen sei, dies durch konkreten Vortrag untermauern ( BFH v. 10. 9. 1986 - II R 81/84 , BStBl 1987 II S. 80).
Nach der Wertermittlungsmethode mindern die Schulden und Lasten den Steuerwert des Grundstücks nur in dem Verhältnis, in dem sie zum Verkehrswert stehen. Erwerbsnebenkosten (z. B. für Notar, Grundbuch, Steuerberatung) können vom Reinwert voll abgezogen werden. Zivilrechtlich stellt die dingliche Belastung i. d. R. bei einer Grundstücksschenkung keine Gegenleistung dar, sondern mindert den Wert des Grundstücks ( BGH v. 7. 4. 1989 - V ZR 252/87 , NJW 1989 S. 2122).
Berechnungsformel bei gemischter Schenkung gem. R 17 ErbStR (sog. Wertermittlungsmethode):
Steuerwert Verkehrswert
der Leistung x der Bereicherung
Steuerwert der des Schenkers des Beschenkten
freigebigen = ---------------------------------------
Zuwendung Verkehrswert der Leistung des Schenkers
Es soll ein bebautes Grundstück mit einem Steuerwert von 3 Mio €, Verkehrswert 6 Mio €, belastet mit 4 Mio €, geschenkt worden sein. Wie hoch ist der stpfl. Erwerb?
Steuerwert der Leistung des Schenkers 3 Mio € mal Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten 2 Mio € ergibt 6 Mio €. Der Betrag ist zu teilen durch den Verkehrswert der Leistung des Schenkers, also 6 Mio €. Schenkstl. als Bereicherung anzusetzen sind demnach 1 Mio € statt 2 Mio €. Von der zivilrechtlichen Bereicherung können 1 Mio € erbstfrei übertragen werden. Hinweis: Im Erbfall betrüge der stl. Erwerb ./. 1 Mio €.
Die Eltern haben ein Grundstück. Sie erlauben Schwiegersohn und Tochter, das Grundstück mit einem Zweifamilienhaus zu bebauen, in dem sie eine Wohnung S. 1726mieten werden. Nach Bezug und Mietvertrag schenken sie das Grundstück der Tochter und dem Schwiegersohn je zur Hälfte.
Schenkungsgegenstand kann zivilrechtlich nur das bebaute Grundstück sein. Grundstücksbewertung: Die (angenommene) Jahresmiete von 14 000 € multipliziert mit dem gesetzlichen Mietvervielfältiger von 12,5 ergibt 175 000 € zzgl. 20 v. H. Zuschlag ergibt 210 000 € erbstl. Grundstückswert.
Aus der Sicht der SchenkSt sind die Beschenkten nicht um den gesamten Wert des bebauten Grundstücks bereichert. Die FinVerw steht auf dem Standpunkt ( FinMin Saarland v. 21. 11. 2000 - S 3806 , StED 2001 S. 63), dass die späteren Beschenkten die Eltern nicht durch die Bauaufwendungen bereichern wollten und deshalb nicht von vornherein oder später auf entsprechende Ersatzansprüche verzichtet haben. Die Bereicherung soll in diesen Fällen nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung ermittelt werden. Dafür ist zunächst der Verkehrswert des fertigen Objekts zu schätzen; er soll hier 500 000 € betragen. Angenommen, die Bauaufwendungen hätten 250 000 € betragen, ergibt sich eine stpfl. Bereicherung von je 52 500 €.
Hinweis: Um zu beurteilen, ob die Konstruktion stl. günstig war, wäre dieser Wert mit dem Verkehrswert und dem Steuerwert des unbebauten Grundstücks zu vergleichen.
Gestaltung: Es ist möglich, im Rahmen einer einheitlichen Schenkung neben der Übertragung von positiven WG auch Schulden mit zu übertragen. Denkbar ist, die Schenkung mit einem ”negativen” Saldo im Rahmen einer einheitlichen Zuwendung mit einer Schenkung, die einen positiven Wert hat, zusammenzufassen. Die Verhältnisrechnung bei der Schenkung unter Auflage/gemischten Schenkung wirkt sich nur dann aus, wenn sich ein positives WG und ”negative WG” (Schulden) gegenüberstehen. Ist im Rahmen der Ermittlung des Wertes des WG bereits eine Saldierung vorzunehmen, kann die Verhältnisrechnung nicht angewendet werden. So sind z. B. im BV gem. § 103 BewG Schulden schon bei der Ermittlung des Werts zu saldieren. Dies kann zu einem negativen Wert des BV bzw. eines Anteils daran führen, der zur Gegenrechnung bei anderen eventuell mit zugewandten positiven WG benutzt werden kann. Etwas anderes gilt aber bei grundstücksverwaltenden PersGes. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt der Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden PersGes als Erwerb der anteiligen WG und nicht eines Anteils.
c) Schenkung unter Auflage
Die Entwicklung der erbstl. Rechtslage bei der Schenkung unter Auflage hängt mit der Entwicklung bei der sog. gemischten Schenkung zusammen. Der Begriff ”gemischte Schenkung” meint eine Zuwendung, die teils entgeltlich, teils unentgeltlich erfolgt. Steuerrechtlich ist eine Auflage bei der Ermittlung der Bereicherung zu berücksichtigen, wenn sie in Geld veranschlagt werden kann (Umkehrschluss aus § 7 Abs. 3 ErbStG, Troll ErbStG § 7 Rz. 35). Anfangs hat der BFH es abgelehnt, diese Rspr. auf die Schenkung unter Auflage auszudehnen. Die FinVerw stellte sich jedoch sofort auf den Standpunkt, dass die Schenkung unter Auflage wie die gemischte Schenkung zu behandeln sei (Erlass v. 10.2.1983 - S 3806, BStBl 1983 I S. 238 Tz. 2). Mit seiner Entscheidung v. 12.4.1989 - II R 37/87, BStBl 1989 II S. 524, ist der BFH auf diese Linie eingeschwenkt. Er unterscheidet jetzt zwischen einer Leistungsauflage (der Beschenkte hat Leistungen in Geld oder Geldeswert zu erbringen) und einer Nutzungs-/Duldungsauflage (der Beschenkte hat Einschränkungen des geschenkten Objekts zu dulden, z. B. Nießbrauch, Altenteilsrecht). Die Leistungsauflage wird wie die gemischte Schenkung behandelt, die Nutzungs-/Duldungsauflage nach der überkommenen Saldomethode. Die FinVerw ist dem gefolgt (Erlass v. 9.11.1989 S 3806, BStBl 1989 I S. 445). S. 1727
d) Schenker übernimmt Kosten des Erwerbs
Schrifttum: Moench, DStR 1994 S. 967.
Übernimmt der Schenker ganz oder teilweise die Kosten eines Erwerbs, z. B. Notarkosten, Grundbuchkosten, ist nach H 16 ErbStH zwischen verschiedenen Fallgestaltungen zu unterscheiden. So ist die Übernahme der GrESt durch den Erwerber eine Schenkung an den Grundstücksübertragenden, soweit dieser dadurch im Innenverhältnis von seiner hälftigen Leistungspflicht als Gesamtschuldner frei wird. Andererseits kann bei einer Übernahme der gesamten GrESt durch den Grundstücksübertragenden auch nur die Hälfte der GrESt als zusätzliche Geldschenkung an den Erwerber behandelt werden. Je nach Fallgestaltung ist eine mittelbare Zuwendung des Grundstücks oder eine gemischte Schenkung anzunehmen.
e) Schenker übernimmt die Erbschaftsteuer
Schrifttum: Korezkij, DStR 1998 S. 784.
Übernimmt der Schenker auch die ErbSt für den Beschenkten, ist auch dies Teil des stpfl. Erwerbs (§ 10 Abs. 2 ErbStG). Es fällt ”SchenkSt auf die SchenkSt” an, gleichwohl kann die Übernahme zu Steuerersparnissen führen.
M möchte seiner Freundin F 350 200 € schenken. F müsste nach Abzug des Freibetrags von 5 200 € 345 000 € versteuern, also 29 v. H. = 100 050 €. Der F bleiben effektiv 250 150 €.
M will aber effektiv 350 200 € schenken; dafür muss er die SchenkSt mit übernehmen. Die Berechnung sieht wie folgt aus: 350 200 € + übernommene SchenkSt 100 050 € ergibt 450 250 €. Steuerfrei bleiben 5 200 €, stpfl. Erwerb also 445 050 €. Steuer 29 v. H. = 129 065 €. Die Steuerersparnis wird durch den Vergleich der Bruttobeträge deutlich. Übernimmt M die Steuer, beträgt sein Gesamtaufwand 350 200 + 129 065 = 479 265 €. Würde er diesen Betrag F zuwenden, müsste diese nach Abzug des Freibetrages von 5 200 € 137 479 € Steuer zahlen; Nettobetrag 341 786 €. Bei gleichem Aufwand wäre F 350 200 ./. 341 786 = 8 414 € weniger geblieben, wenn sie die SchenkSt gezahlt hätte.
Aufgrund dieser Überlegungen wird die Übernahme der SchenkSt auch als Steuersparmöglichkeit empfohlen (Götzenberger, a. a. O., S. 388 f.).
Für die Wertermittlung ist, soweit im ErbStG nichts Besonderes vorgeschrieben ist, der Zeitpunkt der Entstehung maßgebend (Stichtagsprinzip nach ständ. Rspr., vgl. z. B. BFH v. 11. 9. 1996 - II R 15/93 , BStBl 1997 II S. 70). Damit wird auf die unterschiedlichen Entstehungszeitpunkte in § 9 ErbStG Bezug genommen. Regelfall ist bei Erwerben von Todes wegen der Tod des Erblassers, also der Todeszeitpunkt; vgl. R 36 ErbStR für Grundstücke. Bei Schenkung ist der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung maßgebend; Näheres dazu R 23 ErbStR und H 23, 24 ErbStH. Der Stichtag hat maßgeblichen Einfluss auf die Steuerbelastung. Bei Schenkungen kann und sollte daher zur Steuerminderung der optimale Erwerbs- und Besteuerungszeitpunkt beachtet werden (z. B. mit größeren Zuwendungen an die Freundin bis nach der Hochzeit warten). Bei Erwerben von Todes wegen kann insbes. durch vorweggenommene Erbfolgeregelungen, durch bewertungsgünstige Strukturierung des Vermögens und ggf. durch zivilrechtliche Gestaltungen und Wahlrechte (z. B. Erbausschlagung, Geltendmachung von Pflichtteilen, Verzicht gegen Abfindung) noch auf die Steuerbelastung Einfluss genommen werden. S. 1728
Eine Grundstücksschenkung ist ausgeführt, wenn Schenker und Beschenkter in gehöriger Form über den Eigentumsübergang einig sind und der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Beschenkte den Antrag auf Eintragung der Rechtsänderung beim Grundbuchamt gestellt hat ( BFH v. 26. 9. 1990 - II R 150/88 , BStBl 1991 II S. 320; R 23 ErbStR). Bei Grundstücksvererbungen richtet sich die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Nachlass voll nach Zivilrecht (R 36 ErbStR). Bei Zuwendungen auf (noch zu errichtende) Stiftungen kommt es auf den Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftung an.
Rückdatierungen sind damit erbstl. unbeachtlich. Rückwirkungen aufgrund Zivilrecht, z. B. Ausschlagung der Erbschaft, sind dagegen zu berücksichtigen. Zur Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse s. noch §§ 4-8 BewG, die auch im ErbSt-Recht gelten, soweit - wie etwa bei BV - nichts Gegenteiliges vorgeschrieben ist.
Vater schenkt Miethaus an Sohn, Auflassung und Eintragungsbewilligung liegen vor. V stirbt, bevor das Grundbuch geändert wird. S ist Erbe.
Es liegt eine Grundstücksschenkung vor, die mit dem stl. Ertragswert zu bewerten ist. Die Schenkung ist nach § 14 ErbStG zu berücksichtigen. Erbstl. muss das Grundstück infolge des Zivilrechts mit dem Ertragswert im Nachlass angesetzt werden (R 36 ErbStR). Mit übergegangen ist die Sachleistungsverpflichtung des V gegenüber S, die mit dem gemeinen Wert abzuziehen ist.
b) Wertänderung nach Entstehen der Erbschaftsteuer
Eine Ausnahme im allgemeinen Teil des BewG, das über § 12 Abs. 1 ErbStG gilt, ist z. B. die Bewertung der Aktien nach § 11 Abs. 1 BewG. Danach ist der niedrigste Kurs am Stichtag anzusetzen, d. h. auch ein Kurs nach dem Tod des Erblassers. Stichtag ist der Todestag. Zum niedrigsten Kurs s. BMF v. 7. 9. 1964, DVR 1965 S. 67, und v. 15.2.1965 , DVR 1995 S. 68. Rückwirkende Rechtsvorgänge berühren jedenfalls nicht die Frage, welche Gegenstände zum Nachlass gehören (R 34 ErbStR).
Gelegentlich ergibt es sich, dass zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs von Todes wegen und der tatsächlichen Verschaffung der Verfügungsmacht über die zugewandten WG ein Verfall des Werts eintritt, der dazu führt, dass die Bemessungsgrundlage der ErbSt höher ist als der Wert, über den der Erwerber verfügen kann.Z. B. erhielt eine Frau nach dem Erbanfall aufgrund eines Vermächtnisses ein Bankdepot mit festverzinslichen Wertpapieren und Aktien zugewiesen. Die mit dem Vermächtnis bedachte Erbin sperrte das Depot und gab es erst ein Jahr später vollständig frei. Das FA legte den Wert des Depots im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin zugrunde. Zu diesem Zeitpunkt war es ca. 940 000 DM wert. Im Zeitpunkt der Freigabe betrug der Wert des unveränderten Depots ca. 500 000 DM (nach BVerfG v. 22. 6. 1995 - 2 BvR 552/91 , BStBl 1995 II S. 671).
Das ErbStG ist insoweit eindeutig, denn gem. § 11 ErbStG ist für die nach § 10 Abs. 1 Satz 2, § 12 ErbStG vorzunehmende Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgeblich, d. h. bei Erwerben von Todes wegen der Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Wertveränderungen nach diesem Stichtag sind nicht zu berücksichtigen (vgl. a. BFH v. 6. 12. 1989 - II B 70/89 , BFH/NV 1990 S. 643). Wegen des Stichtagsprinzips (§ 11 ErbStG) kann der Wertverfall nicht berücksichtigt werden. Dies gilt auch für den Fall, in dem das Verfügungsrecht des Erben (z. B. infolge Anordnung der Testamentsvollstreckung) beschränkt ist; denn auch in diesem Fall ist für die Wertermittlung beim Erwerb von Todes wegen der Zeitpunkt des Todes des Erblassers maßgeblich. Für den Fall der Verfügungsbeschränkung durch Testamentsvollstreckung hat der Gesetzgeber in Kenntnis dieser Möglichkeit keine abweichende Regelung vorgesehen (s. BFH v. 28. 6. 1995 - II R 89/92 , BStBl 1995 II S. 786). In bestimmten Fällen ist zu prüfen, ob über Billigkeitsmaßnahmen geholfen werden kann.
von Ministerialrat Raymond Halaczinsky, Bonn S. 1785
Für die Bereicherung nach Zivilrecht (Erb-/Schenkungsrecht) gelten die zivilrechtlichen Bewertungsgrundsätze, also ist regelmäßig der Verkehrswert anzusetzen. Für die Berechnung der ErbSt oder SchenkSt gelten dagegen überwiegend die Regeln des BewG. Dabei ist zu beachten, dass die Bewertungszeitpunkte des BewG und des ErbStG nicht identisch sind (s. § 11 ErbStG).
Grundsätzlich gilt der Allgemeine Teil des BewG (§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) und damit auch der gemeine Wert, aber wegen der nachfolgenden Regeln gilt der gemeine Wert im Wesentlichen nur bei übrigem Vermögen und Auslandsvermögen (§ 12 Abs. 6 ErbStG).
Grundbesitz (LuF und Grundvermögen) wird mit den typisierenden Werten der §§ 138 ff. BewG bewertet (§ 12 Abs. 3 ErbStG).
Für BV gelten die Vorschriften der §§ 95-99, 103, 104 und § 109 Abs. 1 und 2 BewG (§ 12 Abs. 5 ErbStG).
Die Bewertung von Anteilen an KapGes erfolgt nach dem Stuttgarter Verfahren ohne Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts (§ 12 Abs. 2 und 5 Satz 2 ErbStG).
a) Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§§ 138-144 BewG)
Schrifttum: Engel, INF 1998 S. 616; Eisele, StW 1998 S. 20.
Luf Vermögen kann aus Betriebsteil, Betriebswohnung und Wohnteil bestehen. Alle drei Teile können jeweils für sich einen Betrieb der LuF bilden (R 129 Abs. 6 ErbStR). Der Betriebsteil (R 130 ErbStR) ist nach einem pauschalen Ertragswertverfahren(R 133 ErbStR) oder einem Einzelertragswertverfahren (R 134, 154 ErbStR) zu bewerten. Die Bewertung der einzelnen Nutzungsarten ist in R 135-153 ErbStR näher geregelt. Das tote Inventar (Maschinen und andere Geräte) eines Land- und Forstwirts gehört zu den stehenden Betriebsmitteln i. S. des § 33 Abs. 2 BewG, die dazu bestimmt sind, dauernd bei der Hervorbringung landwirtschaftlicher Erzeugnisse mitzuwirken, und damit zum Betriebsteil. Der Anspruch eines Land- und Forstwirts auf Lieferung stehender oder umlaufender Betriebsmittel ist nicht im Bedarfswert des luf Betriebs abgegolten, sondern gehört zum sonstigen Vermögen. Geht ein derartiger Anspruch auf den Erben über, ist er bei der Ermittlung der Bereicherung mit dem gemeinen Wert gesondert zu erfassen ( BFH v. 23. 10. 1991 - II R 77/78 , BStBl 1992 II S. 248). Ein Anspruch auf Übereignung eines luf zu nutzenden Grundstücks kann, soweit er nicht BV darstellt, stets nur zum sonstigen Vermögen gerechnet, nicht aber als luf Vermögen oder Grundvermögen bewertet werden (vgl. BFH v. 10. 10. 1958 - III 332/57 U , BStBl 1958 III S. 477). Bei der Landwirtschaft spielt besonders die Frage, ob einzelne Grundstücke noch luf Vermögen sind oder nicht, eine große Rolle; s. dazu §§ 68, 69 BewG. Solange ”baureife” Grundstücke noch zum luf Betrieb gehören, werden sie bei der ErbSt wesentlich günstiger besteuert. Betriebswohnung und der Wohnteil sind grds. ebenso wie privates Grundvermögen zu bewerten (R 155 ErbStR), zu Besonderheiten s. R 156, 157 ErbStR. Während der Wert eines gewerblichen Betriebs gem. § 98a BewG aufgrund einer Einzelbewertung ermittelt wird, sind bei der Bedarfsbewertung des luf Betriebs nicht die einzelnen WG, sondern der Betrieb der LuF als solcher Gegenstand der Bewertung. S. 1786Beispiel:
Ein luf Betrieb hat 80 ha. Die Flächen werden normal landwirtschaftlich genutzt. Die aus dem Liegenschaftskataster zu entnehmende Ertragsmesszahl soll 4 000 betragen. Gem. § 142 BewG ist wie folgt zu rechnen:
4 000 x 0,35 €/ha x 80 = 112 000 €.
Weitere Berechnungsbeispiele s. H 138-140, 156, 157 ErbStH.
Für die GrESt ist der Betrag später in Euro umzurechnen. Ist noch ein Bauernhaus (Wohnteil) vorhanden, ist dieses mit dem Bedarfswert zum Wirtschaftsteil zu rechnen und bildet den Gesamtwert des luf Betriebs.
b) Bewertung des Grundvermögens
Schrifttum: Halaczinsky, NWB F. 10 S. 825, 859. Wittmann, BB 1997 S. 548.
Bis 1995 wurden geerbte oder geschenkte Grundstücke mit den EW 1964 angesetzt. Ab 1996 musste die Grundstücksbewertung infolge der Entscheidungen des BVerfG v. 22. 6. 1995 - 2 BvL 37/91 (BStBl 1995 II S. 655) und v. 22.6.1995 - 2 BvR 552/91 (BStBl 1995 II S. 671) in §§ 138 ff. BewG neu geregelt werden. Im Rahmen dieses Grundrisses kann die Grundstücksbewertung nur kurz dargestellt werden. Im Übrigen muss auf Kommentierungen und Einzelaufsätze verwiesen werden.
Wegen der ”niedrigeren” Bedarfswerte sind Immobilienübertragungen erbstl. zwar i. d. R., aber nicht in jedem Fall günstiger als etwa die Zuwendung von Geld! Die bewertungsrechtlichen Grundstückswerte dürften im Bereich von 35 v. H. bis 100 v. H. (und ggf. darüber) der jeweiligen Verkehrswerte liegen. Die Bedarfswerte schwanken sehr stark um die Verkehrswerte. Die Folge ist bei einem Steuerniveau von 35 v. H., dass 65 v. H. des Verkehrswerts, also bei einem Grundstück von 1 000 000 € 650 000 €, steuerfrei bleiben. Für Gestaltungsüberlegungen muss der Berater selbst eine Probebewertung machen. Die FinVerw gibt i. d. R. keine verbindliche Auskunft über den Bedarfswert.
aa) Bewertungsverfahren (§ 138 BewG; R 124 ErbStR)
Seit 1.1.1996 gilt ein System der Bedarfsbewertung (Anlassbewertung); dabei werden bis 2006 die Wertverhältnisse vom 1.1.1996 zugrunde gelegt. Es werden keine Steuerwerte für ErbSt-Zwecke mehr vorrätig gehalten. Für jeden Erb- oder Schenkungsfall müssen die Grundstückswerte vom Lage-FA nach den tatsächlichen Gegebenheiten am Stichtag des Erbfalls bzw. der Schenkung jeweils neu ermittelt werden. Das Lage-FA kann dazu vom betreffenden Grundstückserwerber eine Feststellungserklärung verlangen (§ 138 Abs. 6 BewG). Der Bürger bzw. sein Berater muss zur Beurteilung, ob ErbSt- oder SchenkSt-Pflicht durch unentgeltlichen Erwerb von Grundbesitz entsteht, i. d. R. selbst den neuen stl. Grundstückswert berechnen. Die für einen Erbfall/eine Schenkung festgestellten Bedarfswerte gelten grds. nur für den betreffenden Steuerfall. Die Wertfeststellung erfolgt in einem Feststellungsbescheid. Dabei wird zugleich über die Art (Betriebs- oder Privatgrundstück) sowie über die Zurechnung, d. h. Zuordnung des Grundstücks an einen bestimmten Stpfl., entschieden. Eine Bindungswirkung gegen nicht betroffene Miteigentümer besteht m. E. nicht. Das Lage-FA teilt den festgestellten Grundstückswert dem zuständigen ErbSt-FA mit. Näheres s. R 124 ErbStR. Die Verfahrensvorschriften für die EW-Bescheide gelten im Übrigen entsprechend. Insbes. ist der Bedarfswertbescheid Grundlagenbescheid für die ErbSt und kann nur im Feststellungsverfahren, nicht aber im ErbSt-Veranlagungsverfahren angefochten werden.
Wird ein Grundstück nicht unmittelbar geerbt oder geschenkt, z. B. Erwerb von BV oder von Gesellschaftsanteilen mit Grundbesitz, mittelbare Grundstücksschenkung, wird der Grundstückswert nicht förmlich festgestellt, wohl aber nach den Regeln der Bedarfswertermittlung ermittelt, weil dies für die Feststellung des anteiligen Werts erforderlich ist. Vgl. R 124 Abs. 5 ErbStR u. a. für Immobilienfonds, Abs. 6 für den Erwerb von gewerblichen Beteiligungen. Ergänzend s. R 39, 40 ErbStR.
bb) Bewertung unbebauter Grundstücke (R 158-163 ErbStR)
Unbebaute Grundstücke werden in einem Vergleichswertverfahren (mittelbar über Bodenrichtwerte nach dem Stand am 1.1.1996 ) bewertet (R 158-163 ErbStR).
Formel: 80 v. H. Bodenrichtwert 1996 x qm Fläche.
Wenn die Grundstückseigenschaften nicht mit den für die Anwendung der Bodenrichtwerte lagetypischen Merkmalen übereinstimmen (dazu R 160 ErbStR), sind sie in bestimmten Fällen noch umzurechnen. Näheres s. R 161 ErbStR. Ansonsten sind sie für das FA und die Bürger grds. verbindlich.
cc) Bebaute Grundstücke
Baltromejus/Hiller, Fröhliche Weihnacht überall - Steuerliche Aspekte rund um Weihnachten, NWB 48/2019 S. 3492
BewG § 139
BewG § 141
BewG § 143
ErbStG § 19